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Timestamp: 2020-05-26 20:22:03+00:00

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BOC - 1991/041. Lunes 1 de Abril de 1991 - 432
BOC Nº 041. Lunes 1 de Abril de 1991 - 432
VI. ANUNCIOS - Otros anuncios - Audiencia de Cuentas de Canarias
432 - ACUERDO de 13 de marzo de 1991, del Pleno, por el que se hace público informe de revisión documental correspondiente al ejercicio económico de 1989 del Cabildo Insular de La Gomera.
Recibida en esta Audiencia de Cuentas la documentación del ejercicio económico de 1989 que expresamente se había solicitado, a excepción de la que se relaciona en cada uno de los apartados del presente informe, y una vez realizado su examen formal, referido a la situación del último día del ejercicio y únicamente en base a la información que de la misma se desprende, se observa lo siguiente: A) En relación con la Cuenta del Presupuesto.
1.- En el Estado de Gastos, columna "Estado de ejecución", las cantidades deberían figurar con signo negativo.
2.- En la "Situación económica", columna "Estado de ejecución", línea "Total gastos", la cantidad consignada debería figurar con signo negativo.
3.- En la "Situación económica", columna "Estado de ejecución", línea "Diferencias", debería figurar consignada la cantidad de 454.164.822 pesetas.
4.- Las modificaciones presupuestarias han producido un déficit en el Presupuesto definitivo, lo que implica que las modificaciones en el total del Estado de Gastos no se han financiado con las correspondientes modificaciones en el Estado de Ingresos. Hecho éste necesario para justificar las mismas, siempre que no se trate de aplicar el superávit disponible de la liquidación del Presupuesto del ejercicio anterior (artículo 158.4 de la Ley 34/1988, de 28 de diciembre).
Para el caso, que parece ser el de esa Corporación, de que la financiación se haya producido mediante mayores ingresos, éstos deberían reflejarse en la columna E de modificaciones del Estado de Ingresos, en virtud de lo dispuesto en el apartado 6.e) de la Resolución de la Dirección General de Administración Local de 15 de enero de 1980.
5.- En relación con el punto anterior, las modificaciones presupuestarias introducidas son muy elevadas en relación con el Presupuesto inicial, ya que suponen un 25% de la previsión inicial del Estado de Gastos.
6.- Son elevadas las cantidades pendientes de cobro, en particular aquellas que en el Estado de Ingresos se refieren a los capítulos 0, III y IX, razón por la que resulta conveniente emprender acciones encaminadas a mejorar este aspecto.
En este mismo sentido y por lo que hace referencia al caso concreto del capítulo de Resultas de Ingresos, dicho pendiente de cobro representa un 14,81% de los derechos liquidados. Como este porcentaje ha de considerarse elevado, se recomienda, en base a lo dispuesto en el artículo 172.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, un análisis de la antigüedad de las Resultas a fin de determinar el motivo que ha impedido el que no se hayan recaudado en su mayor parte durante 1989, así como si existen o no cantidades de difícil o imposible recaudación.
7.- Son elevadas las cantidades pendientes de pago, en particular aquellas que en el Estado de Gastos se refieren a los capítulos 0 y VI, razón por la que resulta conveniente emprender acciones encaminadas a mejorar este aspecto.
En este mismo sentido y por lo que hace referencia al caso concreto del capítulo de Resultas de Gastos, dicho pendiente de pago representa un 49,19% de las obligaciones liquidadas. Como este porcentaje ha de considerarse elevado, se recomienda, al igual que en el punto anterior, un análisis de las Resultas.
8.- El porcentaje de recursos que la Corporación destina a "Inversiones Reales" es alto en relación con su estructura presupuestaria, aunque se encuentra en su mayor parte (76,76%) pendiente de pago, tal como expusimos en el punto anterior.
En relación con lo anterior, es de destacar como positivo que la inversión/habitante supera en 33.746 pesetas a la presión fiscal, pues ello implica que cada vecino recibe vía inversiones un importe superior en dicha cuantía a los tributos que abona a la Corporación.
9.- El endeudamiento a 31.12.89, obtenido con datos de la propia liquidación y sin exclusión de las operaciones de Tesorería, está en un 13%, lo que implica que los créditos que se destinan a cargas financieras son moderados.
10.- Se ha obtenido un nivel muy alto de liquidación presupuestaria por lo que hace referencia a la liquidación de derechos y alto en cuanto a las obligaciones liquidadas, aunque unas y otras se encuentran en parte pendientes de cobro y pago, respectivamente.
11.- Con relación al volumen del Presupuesto, el superávit contable obtenido a 31 de diciembre es adecuado y además posee un buen nivel de liquidez.
12.- No se ha remitido el expediente de tramitación de la cuenta del Presupuesto, por lo que no consta la aprobación de la misma por el Pleno. Lo que incumple de forma importante lo dispuesto en el artículo 193 de la Ley 39/1988. En cuanto al expediente de tramitación de la liquidación del Presupuesto, que fue remitido a pesar de no haber sido solicitado, del mismo se desprende que la liquidación del Presupuesto fue aprobada con gran retraso en relación con el artículo 172 de la Ley antes citada, que determina que las Entidades locales deberán confeccionar la liquidación del Presupuesto antes del día 1 de marzo del ejercicio siguiente.
B) En relación con la Cuenta de Administración del Patrimonio. No se ha remitido la documentación solicitada.
A este respecto, es necesario recordar que entre las cuentas que deben rendirse para conocimiento, examen y fiscalización de las Corporaciones locales, la Regla 74 de la Instrucción de Contabilidad, de 4 de agosto de 1952, incluye en segundo lugar la de Administración del Patrimonio, cuya formación constituye una tarea técnica que corresponde, dentro de las Entidades locales (artº. 189 de la Ley 39/1988), a la Intervención de Fondos, correspondiendo la rendición al Presidente de la Corporación por cuanto le compete el desarrollo y la gestión económica conforme al Presupuesto aprobado (artº. 24.f) del T.R.R.L.) y, por consiguiente, constituye el cuentadante del artículo 128.a) de la Ley General Presupuestaria.
Sobre la necesidad de rendición de la Cuenta de Administración del Patrimonio se manifiesta, asimismo, el artículo 43 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales, aprobado por Real Decreto 1.372/1986, de 13 de junio, al establecer que:
"Las Cuentas de Administración del Patrimonio se formarán, rendirán y fiscalizarán del modo dispuesto en la legislación reguladora de las Haciendas locales."
El sometimiento al régimen de contabilidad pública lleva consigo la obligación de rendir cuentas de las respectivas operaciones, cualquiera que sea su naturaleza. Así se expresa el artículo 182 de la Ley 39/1988.
Esta obligación genérica se concreta en el artículo 189 cuando dice que:
"Las Entidades locales, a la terminación del ejercicio presupuestario, formarán y elaborarán los estados y cuentas anuales ......, los cuales comprenderán todas las operaciones .... patrimoniales ... llevadas a cabo durante el ejercicio."
Para finalizar, es necesario manifestar la importancia de la aprobación de la misma por el Pleno de la Corporación, pues constituye el ejercicio de la atribución más importante que la Ley encomienda al Pleno, al disponer que le corresponde:
"El control y fiscalización de los Organos de Gobierno" (artículos 22.2.a) y 33.2.e) de la L.B.R.L. y 50.2 y 70.2 del R.O.F.).
Por tanto, se recomienda que se regularice la situación lo más pronto posible. C) En relación con las cuentas de Tesorería.
1.- En el encabezamiento del acta de arqueo se hace constar que corresponde al 30.12.89. Con independencia de que el arqueo físico se realice el día hábil anterior o posterior al 31 de diciembre, se recomienda que se haga constar que el arqueo corresponde al último día del ejercicio económico (año natural).
2.- Figuran existencias finales de tres Presupuestos extraordinarios que deberían haberse integrado como muy tarde en el Presupuesto Ordinario de 1986, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112, apartado 1, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
Como la citada integración, según se desprende de la documentación remitida, parece que no se ha efectuado, se precisa un acuerdo, distinto al de aprobación de la liquidación del Presupuesto Ordinario, que apruebe también la liquidación de los Presupuestos extraordinarios que, al menos de hecho, existe en la contabilidad del Cabildo.
3.- En el apartado "Situación" se han reflejado los saldos que resultan de las certificaciones bancarias, haciéndose constar unos ajustes globales para que las "Sumas" coincidan con las del apartado "Resumen".
En relación con ello y con independencia de realizar las acciones oportunas de regularización, se recuerda que en las cuentas bancarias del apartado "Situación" se han de reflejar los saldos que resultan de la contabilidad del Cabildo, las que se harán coincidir con las certificaciones expedidas por las entidades bancarias mediante las oportunas conciliaciones. Asimismo, se recuerda que en el apartado "Situación" deben hacerse constar de forma individualizada todas y cada una de las cuentas abiertas, que en ningún caso debe aparecer de forma global.
4.- En el apartado "Situación" figuran existencias en 12 cuentas bancarias. Cabría indicar que cuanto mayor sea el número de cuentas bancarias mayor esfuerzo contable y de control se requiere para una gestión adecuada.
En relación con lo anterior el artículo 175 de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas locales, dispone que:
"La Tesorería de las Entidades locales se regirá por lo dispuesto en el presente capítulo y, en cuanto les sean de aplicación, por las normas del título V de la Ley General Presupuestaria."
Por otro lado, el artículo 119 del Real Decreto-Legislativo 1.091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, recomienda la cancelación de aquellas cuentas para las que se compruebe que no subsisten las razones que motivaron su apertura.
Asimismo, se recomienda la formalización de convenios de Tesorería con las entidades de crédito que determinen el régimen de funcionamiento de las cuentas, el tipo de interés a que serán retribuidas, las comisiones que se han de pagar y las obligaciones de información que asumen las entidades, todo ello con el fin de conseguir una asignación óptima de los recursos y asegurar el buen funcionamiento del servicio.
5.- En el apartado "Situación" figuran 5.000 pesetas como existencia de valores depositados en el Banco de España. A este respecto, se recuerda que los valores deben aparecer situados en la "Caja de la Corporación".
6.- Figura una existencia final en "Metálico" de VIAP por importe de 118.770.478 pesetas. Este importe ha de corresponder normalmente, entre otros conceptos, a las retenciones por IRPF del último trimestre, así como a las cuotas de la MUNPAL y, en su caso, a las de la Seguridad Social.
Sin embargo, de la cuenta de VIAP remitida se desprende que se están contabilizando como valores extrapresupuestarios gran cantidad de ingresos y gastos que no tiene tal carácter a fin de evitar las formalidades que conlleva su incorporación al Presupuesto del ejercicio, lo que provoca el que el importe citado al principio del presente apartado se encuentre integrado en gran parte por cantidades que deberían ser incluidas en el Presupuesto. En este sentido, convendría una depuración de estas existencias dando cuenta al Pleno para fijar su destino. Para el caso de los saldos o remanentes de inversión no utilizados que provengan de subvenciones, debería solicitarse del organismo concesionario autorización para incorporarlos al Presupuesto.
7.- En el apartado "Presupuestos" figuran unos "Ingresos desde dicho arqueo" por importe de 296.219.854 pesetas y unos "Pagos desde dicho arqueo" por importe de 247.531.170 pesetas, entendiendo por arqueo anterior el ordinario mensual celebrado el 30 de noviembre de 1989. Estas cifras representan, respectivamente, un 13,96% y un 20% de los ingresos y pagos totales del ejercicio que figuran en las columnas "Recaudación líquida" y "Pagos líquidos" de la liquidación del Presupuesto. Por consiguiente, dada su excesiva concentración en el mes de diciembre, se recomienda que, en lo posible, se intente una distribución más uniforme de los ingresos y pagos a lo largo del ejercicio. 8.- Las partidas conciliatorias incluidas en los documentos de conciliación bancaria no ofrecen una interpretación inequívoca de su significado, ya que:
a) No se especifica la fecha de contabilización por el Cabildo y por el Banco, ya que con carácter general se ha omitido la misma. Tampoco se especifica la fecha en que el Banco adeuda los cheques expedidos por el Cabildo, estas fechas son imprescindibles para justificar las partidas conciliatorias y efectuar un adecuado seguimiento de las mismas.
b) No se utiliza en la descripción de los conceptos una terminología homogénea. Además, la empleada resulta insuficiente porque no se separan adecuadamente los cobros de los pagos formalizados por el Cabildo y no por el Banco y los cobros de los pagos formalizados por el Banco y no por el Cabildo.
En algunas partidas conciliatorias no se ha expresado el concepto.
Es obvio la importancia de las conciliaciones bancarias en la contabilidad de un Cabildo y la necesidad de un extremo rigor en su preparación y confección, por lo que se recomienda la realización de acciones adecuadas para mejorar este aspecto.
9.- En la conciliación individualizada de la cuenta nº 0.000.002-7 del Banco de Bilbao, figura en el apartado "Cargas pendientes de formalizar por el Banco" un importe total de 9.841.588 pesetas, en tanto que la suma de los apuntes en que se desglosa dicho importe asciende a 9.841.188 pesetas, por lo que hay una diferencia de 400 pesetas, que o bien no está conciliada o procede de un error de transcripción. Se recomienda emprender acciones encaminadas a determinar y resolver este aspecto.
10.- No se ha remitido el modelo TC/24 (Resumen de la cuenta de Tesorería), por lo que nos es desconocido el movimiento trimestral de metálico y valores de VIAP que, aunque no es un elemento de las cuentas de Tesorería, fue solicitado a fin de comprobar sus variaciones trimestrales, así como para efectuar las adecuadas comprobaciones con el acta de arqueo, el folio del Libro de Caja donde figuran las existencias a 31.12 y la cuenta de VIAP. Por tanto, se solicita que en próximos ejercicios se envíe cumplimentado en su totalidad. 11.- Las cuentas de Tesorería, a pesar de no haber sido solicitadas, han sido remitidas por esa Corporación, motivo por el que hemos procedido a realizar un análisis de las mismas, observando en ellas que no se adaptan en cuanto a su contenido a lo dispuesto en el artículo 18 de la Circular del Servicio de Inspección y Asesoramiento de las Corporaciones Locales, de 1 de diciembre de 1958 (B.O.E. nº 8, de 1959), pues carecen de:
- Tantas relaciones de cargo (Mod. 30) como capítulos de ingresos han tenido movimiento en el trimestre, más una relación destinada a los reintegros de pagos indebidos, si se hubieran producido.
- Tantas relaciones de data (Mod. 31) como capítulos de gastos han tenido movimiento en el trimestre, más una relación para las devoluciones de ingresos indebidos si se han producido.
Obviamente, las cifras por artículos y capítulos que ofrecen las respectivas relaciones de cargo y data deberían coincidir con las que figuran en los modelos 33 y 34.
12.- En conexión con el punto 7, se observa en los resúmenes de las cuentas de Tesorería (Mod. TC/24) cierta irregularidad en los pagos trimestrales, que se encuentran entre porcentajes del 16,76% y 42,41% del total. Como consecuencia de ello, se recomienda una distribución más uniforme de los mismos.
13.- La rendición y aprobación de las cuentas de Tesorería correspondientes a los tres primeros trimestres se ha producido con un gran retraso en relación al calendario establecido por la Regla 84 de la Instrucción de Contabilidad de las Corporaciones Locales, de 4 de agosto de 1952, pues la misma establece que:
"Los Depositarios rendirán, en los quince primeros días de cada trimestre, cuenta de caudales correspondiente al anterior, a la que servirán de base las relaciones de cargo y data, sin unir los mandamientos."
Siendo la consecuencia inmediata de dicho retraso el que la aprobación por el Pleno, en el ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 22.2.e) de la L.B.R.L., se haya producido con tal retraso que casi invalida el sentido de dichas cuentas.
No constando la rendición y aprobación de la cuenta correspondiente al cuarto trimestre.
Se recomienda que con relación a este aspecto se tomen las medidas oportunas a fin de evitar su repetición en el futuro.
D) En relación con la cuenta de VIAP.
1.- Como ya expusimos en el punto 6 del apartado referido a Tesorería, de la cuenta de VIAP remitida se desprende que se están canalizando a través de la misma ingresos y gastos que no tienen tal carácter. Por ello es necesario recordar el concepto y contenido de las operaciones extrapresupuestarias que no son otras que aquellas operaciones que se generan dentro de la técnica y operativa de la contabilidad y liquidaciones de ingresos y gastos públicos, no afectando las mismas directamente a los ingresos previstos y los créditos incluidos en el Presupuesto, pero que forman parte de la gestión de los recursos públicos. En general, se componen de partidas por cuenta ajena y partidas pendientes de aclaración.
Las transacciones extrapresupuestarias se producen normalmente en conexión con alguna operación presupuestaria. Los fondos relacionados con estas transacciones están gestionados junto con los fondos presupuestarios, sin separación física de los mismos, como una extensión lógica del principio de unidad de caja. Sus movimientos y saldos han de tomarse en consideración para el adecuado cuadre de los movimientos y arqueos periódicos.
En ocasiones, los importes no están representados por dinero efectivo sino por avales y fianzas, que denominamos "Valores".
Pero, como ha quedado manifiestamente claro, el hecho de que se gestionen los fondos sin separación física no nos debe llevar a confundir la naturaleza de ambos que está totalmente diferenciada.
2.- En la Subrúbrica "IRPF", figuran unas existencias a 31.12.88 por importe de 4.617.987 pesetas (primer asiento de 1989) y, sin embargo, el pago a Hacienda por las retenciones efectuadas en el cuarto trimestre de 1988 se eleva a 3.920.598 pesetas, es decir, existe una diferencia de 697.389 pesetas entre las cantidades efectivamente retenidas y las ingresadas a favor del Tesoro Público.
3.- En la Subrúbrica "IRPF", las entradas en VIAP de las retenciones relativas a las nóminas se registran en ocasiones con gran retraso, a título de ejemplo, las del personal de elaboración del censo de viviendas deshabitadas del mes de octubre de 1988 entran el 12 de enero de 1989, lo que supone un desfase excesivo aun en el caso de que dichas retenciones se contabilicen en el momento del cargo bancario del mandamiento de pago relativo a dicha nómina.
4.- En la Subrúbrica "Retenciones. ITE", figuran unas existencias a 31.12.88 por importe de 2.082.767 pesetas (primer asiento de 1989) y, sin embargo, el pago a Hacienda por las retenciones efectuadas en el cuarto trimestre de 1988 se eleva a 1.902.448 pesetas, es decir, existe una diferencia de 180.319 pesetas entre las cantidades efectivamente retenidas y los ingresos a favor del Tesoro Público, lo que resulta indicativo del deficiente cálculo de las retenciones. 5.- En la Subrúbrica "Seguridad Social", figuran unas existencias a 31.12.88 por importe 229.856 pesetas y, sin embargo, el pago al I.N.S.S. por las retenciones correspondientes a los atrasos de septiembre y diciembre de 1988 se eleva a 169.699 pesetas, es decir, existe una diferencia de 60.157 pesetas entre las cantidades efectivamente retenidas y las ingresadas a favor de los organismos de la Seguridad Social.
6.- En la Subrúbrica "Seguridad Social", se observa que los pagos a la Tesorería de la Seguridad Social se producen en ocasiones con gran retraso, a título de ejemplo el 6 de marzo se produce un pago correspondiente a las retenciones de enero.
7.- En la Subrúbrica "Seguridad Social", las entradas en VIAP de las retenciones relativas a las nóminas se registran en ocasiones con gran retraso, a título de ejemplo, la aportación del Cabildo para la elaboración del censo de viviendas deshabitadas de octubre de 1988 entran el 12 de enero, lo que supone un desfase excesivo aun en el caso de que dichas retenciones se contabilicen en el momento del cargo bancario del mandamiento de pago relativo a dicha nómina.
8.- En la Subrúbrica "Mutualidad", figuran unas existencias a 31.12.88 por importe de 165.570 pesetas (primer asiento de 1989) y, sin embargo, el pago a la mutualidad por las retenciones efectuadas en el mes de diciembre de 1988 se eleva a 1.355.212 pesetas, existe una diferencia de 1.189.642 pesetas entre las cantidades efectivamente retenidas y las ingresadas en la mutualidad, lo que resulta indicativo del deficiente cálculo de las retenciones y que obliga a la Corporación a hacer frente a las diferencias resultantes, que en ningún caso deben dar lugar a la existencia de un saldo negativo en alguna de las Subrúbricas.
9.- En la Subrúbrica "Mutualidad", las entradas en VIAP de las cuotas a cargo de la Corporación se registran con gran retraso, a título de ejemplo la correspondiente al mes de enero tiene entrada el 27 de febrero, en este sentido cabe indicar que, según el apartado 3 del artículo 2 del Real Decreto 2.531/1986, de 14 de noviembre, las entradas citadas deben hacerse necesariamente con carácter simultáneo al acuerdo de ordenación del pago de las nóminas del personal activo correspondiente a la misma mensualidad, debiendo formularse, en caso contrario, la oportuna advertencia por el Interventor, que se abstendrá de intervenir la nómina en tanto no se cumpla aquel requisito.
10.- Del análisis del resto de las Subrúbricas se desprende que se están canalizando de forma indebida subvenciones a través de VIAP, pues las mismas debieron consignarse en el Presupuesto, por lo que convendría una disposición de estas existencias dando cuenta al Pleno para fijar su destino. En el caso de los saldos por remanentes de inversión no utilizados que provengan de subvenciones, debería solicitarse del organismo concesionario autorización para incorporarlos al Presupuesto.
11.- La aprobación de la cuenta por el Pleno se ha producido con retraso en relación con el calendario establecido en la Regla 84.2 de la Instrucción de Contabilidad de las Corporaciones Locales, de 4 de agosto de 1952.
E) En relación con las cuentas de recaudación.
No se han remitido cuentas de recaudación, pues dicho servicio no está constituido en la Corporación, puesto que la totalidad de los ingresos tributarios se realizan directamente en la Caja de la Corporación en vía voluntaria. Lo que no excluye la obligatoriedad de que el Tesorero, como Jefe de Servicios de Recaudación, elabore un estado de la gestión recaudatoria para conocimiento del Pleno Corporativo.
F) En relación con los Organismos Autónomos y Sociedades Mercantiles dependiente de la Corporación.
No consta que existan Organismos Autónomos ni Sociedades Mercantiles dependientes de la Corporación.
G) En relación con otros aspectos de la gestión económico-financiera.
No se ha remitido la relación de contratos (Mod. TC/9). A este respecto hay que recordar lo dispuesto en el artículo 125 del Reglamento General de Contratos del Estado, al prohibir expresamente la contratación verbal en la ejecución de obras y hacer personalmente responsables a las autoridades y funcionarios que contratan con los empresarios de los pagos derivados del negocio irregular, así como los artículos 208 y 237 del mismo Reglamento al extender su aplicación a los contratos de gestión de servicios públicos y suministros.
H) En relación con el Presupuesto General de 1990.
La aprobación inicial y definitiva del Presupuesto de 1990 se ha producido con retraso respecto al calendario establecido en el artículo 150 de la Ley 39/1988.
En este sentido, es necesario poner de manifiesto lo establecido en el apartado 2 del artículo antes citado, toda vez que el mismo determina que la aprobación definitiva del Presupuesto General por el Pleno de la Corporación habrá de realizarse antes del día 31 de diciembre del año anterior al del ejercicio en que debe aplicarse. Debiendo entenderse, por tanto, como algo excepcional, y a utilizar con tal carácter, la prórroga automática contemplada en el apartado 6 del artículo ya precitado, toda vez que la existencia de un Presupuesto prorrogado conlleva importantes distorsiones en la vida municipal, tanto por el hecho de que la misma no afecta a los créditos para servicios o programas que deban concluir en el ejercicio anterior o que estén financiadas con créditos u otros ingresos específicos o afectados, como por el de que únicamente pueda serlo por los créditos iniciales del Presupuesto anterior.
Adjunto al presente informe se remite la liquidación del Presupuesto de esa Corporación correspondiente al ejercicio económico de 1989, así como los ratios más significativos obtenidos de la misma, debidamente detallados para su mejor interpretación.
De conformidad con el artículo 19.2 de la Ley 4/1989, de la Audiencia de Cuentas de Canarias (B.O.C. nº 64, de 8.5.89), el presente informe deberá ser conocido por el Pleno de la Corporación. Del acuerdo que se adopte deberá remitirse, en el plazo más breve posible, certificación a esta Audiencia de Cuentas.
Santa Cruz de Tenerife, a 13 de marzo de 1991.- El Presidente, Antonio Márquez Fernández.

References: Resolución 
 artículo 172
 artículo 193
 artículo 172
 artículo 128
 artículo 43
 Real Decreto 
 artículo 182
 artículo 189
 artículo 112
 artículo 175
 artículo 119
 artículo 18
 artículo 22
 artículo 2
 Real Decreto 
 artículo 125
 artículo 150
 artículo 19