Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=11436&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-09-28 23:52:05+00:00

Document:
RV/0383-K/02-RS1
Eine Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft ist nicht hinderlich, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers die strategische Führungsarbeit umfasst und die Besorgung des Tagesgeschäftes anderen Personen überlassen wird. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0383-K/02-RS2
Eine hauptberufliche Tätigkeit für ein anderes Unternehmen steht einer Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in die Gesellschaft nicht entgegen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0383-K/02-RS3
Die Auszahlung von Geschäftsführerbezügen in gleichbleibender Höhe ohne erkennbaren Zusammenhang mit den wirtschaftlichen Parametern der Gesellschaft in Gewinnjahren lässt ein Unternehmerrisiko des Geschäftsführers nicht erkennen. Daran kann auch der Verzicht auf Bezüge in Verlustjahren nichts ändern. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der MSDF-GesmbH, Kuvertierung und
Konfektionierung von Waren, 9556 Liebenfels, Mail-Service Straße 1,
vertreten durch Mag. Ohnmacht Steuerberatungs GmbH, 6020 Innsbruck,
Andreas-Hofer-Straße 6, vom 19. Juni 2002 gegen den Haftungs- und
Abgabenbescheid des Finanzamtes St. Veit an der Glan vom 10. Juni 2002
betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen
(DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für den Zeitraum
1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 2001
den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem
Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.
Die MSDF-GesmbH (in der Folge Bw.) ist eine Firma, deren
Unternehmensgegenstand die Kuvertierung und Konfektionierung von Waren ist. G.L.
(in der Folge G.L.) und M.L. (in der Folge M.L.) sind an der Gesellschaft zu je
50% beteiligt und vertreten als Geschäftsführer die Gesellschaft seit
25. Oktober 1995. Bei der Bw. fand im Jahr 2002 eine Betriebsprüfung
statt. Dabei stellte der Prüfer fest, dass die von der GesmbH an die
wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw.
ausbezahlten Gehälter als Arbeitslohn im Sinne des § 41 Abs. 2
Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG) in der ab 1994 anzuwendenden Fassung
des Steuerreformgesetzes 1992, BGBl. 818/1993, zu qualifizieren und diese
folglich in den Jahren 1998 bis 2001 in Höhe von insgesamt
S 4.682.311,95 (€ 340.276,88), davon für die Jahre 2000 und
2001 jeweils S 500.000,00 (€ 36.336,42) entfallend auf die dem
Geschäftsführer G.L. zur Auszahlung gebrachten Vergütungen, der
Dienstgeberbeitrag zuzurechnen seien. Begründend führte der
Prüfer in seinem Bericht aus, dass ein (typisches) Unternehmerrisiko bei
beiden Geschäftsführern nicht gegeben sei, da diese als
Leistungserbringer die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite zwar
maßgeblich beeinflussen, ihren persönlichen Einsatz und Erfolg als
Geschäftsführer aber hierbei der Gesellschaft schulden und
einzubringen haben. Die freie Zeitdisposition, das Fehlen der persönlichen
Abhängigkeit und das Fehlen der unmittelbaren Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus des G.L. stünden mit der auf Grund der
gesellschaftsrechtlichen Beziehung fehlenden Weisungsungebundenheit im
Zusammenhang und seien nicht von entscheidender Bedeutung. Auf Grund der
anlassbezogenen Tätigkeit des G.L. als Konsulent bzw. Berater sei eine
Eingliederung in den geschäftlichen Organismus gegeben. Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfungsorganes
und setzte mit Haftungs- und Abgabenbescheid gegenüber der Bw. den
Dienstgeberbeitrag mit insgesamt S 210.704,04 (€ 15.312,46),
davon entfallend auf die Geschäftsführerbezüge des G.L.
S 45.000,00 (€ 3.270,28) sowie den Zuschlag zum
Dienstgeberbeitrag mit insgesamt S 22.324,90 (€ 1.622,49), davon
entfallend auf die gesondert angeführten
Geschäftsführervergütungen S 4.650,00 (€ 337,93) fest.
In der gegen diesen Haftungs- und Abgabenbescheid
eingebrachten Berufung vom 19. Juni 2002 führte die Bw. aus, dass
bei der Beurteilung von Abgabenbescheiden wesentliche Sachverhaltselemente, die
für die Frage des Entstehens des Abgabenanspruches von Bedeutung seien,
entweder nicht berücksichtigt oder unter Hinweis auf die allgemeine
Judikaturlinie des Verwaltungsgerichtshofes ausgeblendet würden. Die Bw.
sei aus der vormaligen Einbringung des Einzelunternehmens M.L. und
Mitgesellschafter gemäß Art. III Umgründungssteuergesetz mit
Einbringungsstichtag 1. Juli 1995 entstanden. Herr G.L., der Bruder des vor Ort
geschäftsführenden Gesellschafters, habe seinen Wohnsitz in Innsbruck
und sei auch in Innsbruck als Geschäftsführer eines Unternehmens
tätig. Es sei nunmehr unbegreiflich, wie das im § 22 Z. 2 2. Satz EStG
1988 enthaltene Tatbestandsmerkmal "sonst alle Merkmale eines
Dienstverhältnisses" erfüllt werden könne. Dieser Bestimmung ist
das Verständnis beizulegen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse
die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssten.
Abzustellen sei auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der
Kapitalgesellschaft, das Fehlen des Unternehmerwagnisses sowie das Merkmal der
laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung. Aus der
Begründung des Bescheides sei nicht zu erkennen, wonach G.L. in den
geschäftlichen Organismus der Gesellschaft eingegliedert sein solle. Es
bestehe kein vorgegebener Arbeitsort, keine vorgegebene Pflicht zur Erbringung
von Arbeitsleistungen für die Gesellschaft und auch keine Verpflichtung im
zeitlichen Umfang. Auch wenn diese Merkmale mit dem Hinweis auf die
Weisungsungebundenheit entschärft werden könnten, sei festzuhalten,
dass somit nicht sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses erfüllt
seien. Der Argumentation, wonach die Geschäftsführertätigkeit in
Form eines Konsulenten, somit anlassbezogenen Beraters eine Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus begründen solle, könne nicht gefolgt
werden. In der fallweisen und im eigenen Interesse liegenden Kontrollfunktion
des G.L., die nicht am Betriebsstandort stattfinde, liege ein wesentliches
Merkmal der fehlenden Eingliederung in den Betriebsablauf. G.L. könne diese
Kontrollfunktion ausüben, sei dazu allerdings nicht verpflichtet; er
könne diese Kontrollfunktion auch unentgeltlich ausüben, somit eine
Nutzungseinlage an die Gesellschaft erbringen, die in der Folge durch eine
offene Gewinnausschüttung abgegolten werde; dieser Fall würde nicht
den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag auslösen.
Die Auszahlung der Geschäftsführerbezüge würden für
G.L. erstmalig seit dem Einbringungsstichtag im Jahr 1995 erfolgen. Es sei auch
dies ein Indiz, dass sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses
vorliegen, zumal ein Fremdgeschäftsführer in Dienstnehmerposition mit
Sicherheit nicht auf Geschäftsführerbezüge seit dem Jahr 1995
verzichtet hätte. Es sei dies auch ein Indiz dafür, dass eine
regelmäßige Bezugsauszahlung keineswegs vorliege und somit auch nicht
das Merkmal eines Dienstverhältnisses gegeben sein könne. Letztlich
sei auf das Unternehmerwagnis Rücksicht zu nehmen. Eine höhere Form
des Unternehmerwagnisses könne nicht bestehen, als dass die Tätigkeit
des Geschäftsführers in den Jahren 1995 bis 2000 ohne Entlohnung
bleibe. Die Tüchtigkeit des Geschäftsführers insgesamt und die
Entwicklung des Unternehmens habe erst das Teilunternehmen
"Geschäftsführer" dazu berechtigt, einen Erfolg auszuweisen. Der
Geschäftsführer habe dazu abweichend zum üblichen Vorgehen im
Rahmen eines Dienstverhältnisses in der Startphase des Unternehmens seine
Tätigkeit als Nutzungseinlage erbracht, somit im unternehmerischen Denken
auf Entnahmen verzichtet. Etwaige Kosten aus der
Geschäftsführertätigkeit (KFZ. Diäten und SV-Beiträge)
habe der Geschäftsführer selbst getragen. Im Schriftsatz vom 27. Mai 2004 führte die Bw.
ergänzend aus, dass G.L. in Innsbruck wohnhaft und dort ganztägig in
leitender Position in einem anderen Unternehmen tätig sei. G.L. sei
handelsrechtlicher Geschäftsführer der Bw..
Hauptgeschäftsführer sei M.L., der Bruder von G.L.. Die Gesellschaft
sei vormals als Mitunternehmerschaft betrieben worden, wobei G.L. als stiller
Gesellschafter beteiligt gewesen und diese Position durch eine Kapitaleinlage,
die von G.L. in Beteiligungsabsicht erbracht worden sei, begründet gewesen
sei. Die Kapitaleinlage habe es M.L. erst ermöglicht, überhaupt ein
Unternehmen zu beginnen. Im Hinblick auf seine berufliche Auslastung in Tirol
sei eine berufliche Tätigkeit, somit eine über die reine
Beteiligungsverwaltung hinaus gehende Tätigkeit niemals zur Diskussion
gestanden. Die Ergebnislage der Bw. sei durch Verluste in den Jahren 1996 bis
1999 gekennzeichnet, im Jahre 2000 sei ein Gewinn von S 2.550.963,00 erzielt
worden. In den Jahren 1995 bis 1999 habe G.L. sehr wohl eine begleitende
Kontrolle der Geschäftsabläufe ausgeübt, eine Vergütung sei
im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft und zwecks Sicherung
von Arbeitsplätzen jedoch nicht vereinbart worden. Sonst alle Merkmale
eines Dienstverhältnisses dürften in diesem Zeitraum des Aufbaues des
Unternehmens wohl nicht vorgelegen sei. Zum einen entspreche die begleitende
Kontrolle und Konsulententätigkeit bei gewissen Schwerpunktentscheidungen
nicht dem Tätigkeitsbild eines Dienstverhältnisses, zum anderen
hätte ein sonst mit allen Merkmalen eines Dienstverhältnisses
behafteter Geschäftsführer wohl den Weg zur Arbeiterkammer infolge
Entgeltlosigkeit beschritten. Von einer Eingliederung in den geschäftlichen
Organismus könne nicht gesprochen werden, wenn der
Geschäftsführer vierteljährlich einen Ergebnisreport erhalte und
prüfe, wenn der Geschäftsführer kraft seiner handelsrechtlichen
Stellung allenfalls wesentliche Entscheidungen des Unternehmens prüft und
mitträgt und wenn der Geschäftsführer kein laufendes
Tagesgeschäft - weder vor Ort noch auswärts - entfalte.
G.L. habe keinen Arbeitsplatz in Liebenfels, die Mitarbeiter des Unternehmens
würden ihn zum Großteil nicht kennen und auch Kunden und Lieferanten
gegenüber trete G.L. nicht in Erscheinung. Die Tätigkeit sei
zutreffend als Tätigkeit im Rahmen der Anteilsverwaltung, somit als
vermögensverwaltende Tätigkeit zu werten. Der Prüfer
bestätige in der Begründung zum Abgabenbescheid die fehlende
Eingliederung in den geschäftlichen Organismus; inwieweit diese fehlende
Eingliederung allerdings mit der fehlenden Weisungsgebundenheit verbunden sein
und irrelevant sein sollte, könne nicht nachvollzogen werden. Es liege
keine kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde
Erfüllung von Aufgaben für die Gesellschaft vor. G.L. sei nicht in das
Unternehmen eingliedert und übe seine Tätigkeit weder
dienstnehmerähnlich noch in Form eines weisungsfreien
Dienstverhältnisses mit dauerhaftem Einsatz aus; die Tätigkeit
entspreche allenfalls der eines Konsulenten. Die Vergütung sei insoferne
als erfolgsabhängig zu bezeichnen, als nach einer Periode von Verlusten
erstmals eine Honorierung der Tätigkeit möglich geworden sei. In
beiden Gewinnjahren sei die Verrechnung der gegenständlichen Vergütung
erfolgt. Im Unternehmen seien keine Kosten (Reisekosten, allfällige
Fahrtkosten von Innsbruck, Sozialversicherungsbeiträge, Sachaufwände)
für G.L. enthalten und seien diese von ihm selbst getragen worden. In den
Jahren 1995 bis 2000 sei G.L. gleichfalls durch die angeführten Kosten
belastet gewesen und insoferne sehr wohl mit Unternehmerrisiko behaftet. Die
persönlichen Haftungen für Kreditaufnahmen der Gesellschaft, die
unterschriebenen Wechsel und Bürgschaften würden gegenüber dem
genannten Unternehmerrisiko keine Rolle spielen, da sie allein aus der
Gesellschafterstellung anfallen.
Im Zuge einer telefonischen Rücksprache mit dem
steuerlichen Vertreter der Bw. verwies dieser auf den Sachverhalt im Erkenntnis
des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Oktober 2002, Zl. 2001/14/0219, der infolge
geringfügiger Tätigkeit des Geschäftsführers für die
geschäftsführungsgebende Gesellschaft mit dem nunmehr abzuhandelnden
vergleichbar sei. Zu den von G.L. getragenen Kosten im Zusammenhang mit der
Geschäftsführung gab der steuerliche Vertreter an, dass sich die
effektiven Kosten in Höhe des geltend gemachten Betriebsausgabenpauschales
bewegen würden und diese daher von G.L. in Ansatz gebracht worden seien. Im
Jahre 2002 sei an G.L. ebenfalls ein Geschäftsführerentgelt wie in den
Jahren 2000 und 2001 zur Auszahlung gebracht worden. Über
Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten,
die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Nach
§ 41 Abs. 2 leg. cit. in der ab 1994 anzuwendenden
Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in
einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2
EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im
Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. § 41 Abs. 3
FLAG idF BGBl. Nr. 818/1993 normiert, dass der Dienstgeberbeitrag
von der Summe der Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die
im Absatz 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, zu berechnen ist,
sind dabei Bezüge gemäß
Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.
Die Regelung des Zuschlages zum
Beitragsgrundlage zu erheben ist, findet sich in § 57 Abs. 4 HKG
idF BGBl. Nr. 958/1993 bzw. § 57 Abs. 7 und 8 HKG idF
BGBl. Nr. 661/1994, für Zeiträume ab 1. Jänner
1999 in § 122 Abs. 7 und 8 WKG 1998.
Die Bestimmung des § 41 FLAG definiert also die
beitragspflichtigen Bezüge und soll gleichzeitig eine klare Abgrenzung von
den beitragsfreien Bezügen gewährleisten. Auf Grund des
Gesetzeswortlautes ist folglich bei den beitragspflichtigen Arbeitslöhnen
von zwei Gruppen von Bezügen auszugehen: Arbeitslöhne,
Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligt sind.
§ 22 Z 2 EStG 1988 (zweiter Teilstrich) fallen unter die
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit die Gehälter und
sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an
wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines
Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende
Beschäftigung gewährt werden. Streit besteht darüber, ob die von der Bw. in den
Jahre 2000 und 2001 für die Geschäftsführertätigkeit an G.L.
ausbezahlten Gehälter als Einkünfte nach § 22 Z. 2 EStG 1988
(zweiter Teilstrich) zu qualifizieren und folglich sowohl in die
Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für
Familienbeihilfen als auch in die Beitragsgrundlage des Zuschlages zum
Dienstgeberbeitrag einzubeziehen sind oder nicht. Der Verfassungsgerichtshof hat
in den Erkenntnissen Zlen. G 109/00 und G 110/00, jeweils vom
1. März 2001, mit dem die Anfechtungsanträge des
Verwaltungsgerichthofes auf (teilweise) Aufhebung einiger Gesetzesbestimmungen
des EStG 1988, des FLAG sowie des KommStG 1993 im Zusammenhang mit der
Dienstgeberbeitrags- und Kommunalsteuerpflicht der an wesentlich beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer gewährten
Tätigkeitsvergütungen abgewiesen wurden, darauf hingewiesen, dass
verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit
einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein
Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Ebenso hat
der Verfassungsgerichtshof aufgezeigt, dass dies insbesondere für die
Merkmale der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus und das Fehlen
des Unternehmerwagnisses nicht zutrifft.
Zu den Merkmalen, die vor dem
Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören
nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor allem folgende: fixe
Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, arbeitsrechtliche und
sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, Anwendung typisch
arbeitsrechtlicher Vorschriften wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung,
Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz, sowie die
Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten
Arbeiten (vgl. u.a. Erkenntnisse des VwGH vom 17. Dezember 2001, Zl.
2001/14/0194, sowie vom 25. November 2002, 2002/14/0080).
Der Verwaltungsgerichtshof hat
weiters in zahlreichen Erkenntnissen (zuletzt etwa vom 24. Oktober 2002,
Zl. 2002/15/0160, vom 26. November 2002, Zl. 2002/15/0178, und vom
28. November 2002, Zl. 2001/13/0117) mit ausführlicher Begründung
erkannt, dass das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988
folgende Kriterien abstellt:
Fehlen des Unternehmerwagnisses.
auch noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendigen monatlichen)
Entlohnung. Ausgehend von den genannten Kriterien ist zu beurteilen, ob nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse die für ein Dienstverhältnis
sprechenden Kriterien im Vordergrund stehen.
Die Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist dann gegeben, wenn der
ausüben muss (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 23. April 2001, Zl.
2001/14/0054; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und
21, § 19
Anm. 72f.). Die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist von einem
funktionalen Verständnis des Begriffes der Eingliederung des
Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der GmbH
geprägt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum
andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht
für die Eingliederung (vgl. Erkenntnisse des VwGH vom 21. Dezember
1999, Zl. 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, Zl. 98/15/0200, und vom
26. April 2000, Zl. 99/14/0339).
Der Gesellschafter-Geschäftsführer G.L. vertritt
die Bw. laut Firmenbuch bereits seit 25. Oktober 1995 gemeinsam dem zweiten
Geschäftsführer der Bw., M.L.. Wie den Angaben der Bw. zu entnehmen
ist, liegt die Tätigkeit des G.L. von Anbeginn an in der Beratung des
Unternehmens. Dies wird, da der Geschäftsführer nicht am Sitz des
Unternehmens tätig wird, dergestalt abgewickelt, dass er
vierteljährlich einen Ergebnisreport erhält und prüft sowie
wichtige Entscheidungen des Unternehmens prüft und mitträgt. Damit
steht jedenfalls fest, dass die Tätigkeit des G.L. nicht auf die Abwicklung
eines konkreten Projektes oder Arbeitsauftrages gerichtet ist, sondern eine
kontinuierliche Tätigkeit für die Gesellschaft beinhaltet, die sich
über einen längeren Zeitraum erstreckte.
Die Bw. hat als Argumente, die gegen die organisatorische
Eingliederung des Geschäftsführers sprechen, u.a. vorgebracht, dass
der Geschäftsführer keinen vorgegebenen Arbeitsort und keine Pflicht
zur Erbringung von Arbeitsleistungen habe sowie an keine Arbeitszeiten gebunden
sei. Bei dieser Argumentation übersieht die Bw., dass diese Merkmale
für die Einstufung einer Beschäftigung unter § 22 EStG
unmaßgeblich sind (vgl. Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom
30. November 1999, Zl. 99/14/0226, hinsichtlich fixem Arbeitsort und vom
22. September 2000, Zl. 2000/15/0075, hinsichtlich fixer Arbeitszeit). Auch die
von der Bw. angezogene Weisungsungebundenheit, die sich aus der
gesellschaftsrechtlichen Stellung ergibt, ist auszublenden. Wenn sich die Bw. unter Anführung der Tätigkeiten
des Gesellschafter-Geschäftsführers darauf berufen hat, dass es sich
dabei um eine reine Beteiligungsverwaltung des G.L. handle, so ist dem entgegen
zu halten, dass gerade mit der von der Bw. geschilderten Tätigkeit, die
ihrem Inhalt nach einer Unternehmensberatung gleichkommt, ein zentraler Bereich
der Unternehmensführung abgedeckt wird. Der Annahme einer Eingliederung in
den betrieblichen Organismus steht es nämlich nicht entgegen, wenn die
Tätigkeit des Geschäftsführers die strategische
Führungsarbeit umfasst und die Besorgung des Tagesgeschäftes bzw. die
Abwicklung der täglichen Routine anderen Personen überlassen wird
(vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Dezember 2001, Zl.
2001/13/0151). Insoferne lässt sich der gegenständliche Sachverhalt
auch nicht mit jenem im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Oktober
2002, Zl. 2001/14/0219, aufgezeigten vergleichen, weil hier nicht essentielle
Führungsentscheidungen zu beurteilen anstanden, sondern vielmehr mit der
"Tätigkeit im Rahmen der Mitarbeiterbetreuung mit wöchentlich
angesetzten Besprechungen" lediglich ein Teilbereich der
Unternehmensführung betroffen war. Im Übrigen ist festzuhalten, dass
im Hinblick auf den Umfang der zu verwaltenden Beteiligung die ausgezahlten
Entschädigungen von S 500.000,00 (€ 36.336,42) in den Jahren 2000 und
2001 als keinesfalls angemessen bzw. glaubwürdig erscheinen. Vielmehr ist
beim gegebenen Verhältnis zwischen ausbezahlten Bezügen und
Unternehmensgröße unzweifelhaft davon auszugehen, dass die
Bezüge für die Geschäftsführungstätigkeit gezahlt
wurden. Soferne sich die Bw. in ihrem Vorbringen auf den Umstand
stützt, dass G.L. als Geschäftsführer in Innsbruck bei einem
anderen Unternehmen "hauptberuflich" tätig ist, so ist sie auf die
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach auch eine
weitere Tätigkeit eines Geschäftsführers für ein anderes
Unternehmen einer Eingliederung nicht entgegensteht (vgl. Erkenntnis vom 28.
November 2001, Zl. 2001/13/0114). Das Vorbringen der Bw., die Kontrollfunktion des G.L.
hätte von diesem auch unentgeltlich ausgeübt, nämlich in Form
einer Nutzungseinlage erbracht werden können, kann dahingestellt bleiben,
weil sich die Frage, wie ausbezahlte Geschäftsführergehälter zu
qualifizieren sind, in den Jahren, in denen Zahlungen für eine
Geschäftsführungstätigkeit nicht erfolgten, nicht stellt. Auch
eine Prüfung, ob die Entlohnung eines Geschäftsführers angemessen
ist, ist nicht erforderlich (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom
24. Oktober 2002, Zl. 2002/15/0160); insoferne gehen auch die Einwendungen der
Bw., dass ein Fremdgeschäftsführer in Dienstnehmerposition nicht auf
Geschäftsführerbezüge seit 1995 verzichtet hätte bzw. ein
solcher den Weg zur Arbeiterkammer infolge Entgeltlosigkeit beschritten
hätte, ins Leere.
Wie die Bw. zutreffenderweise selbst angeführt hat,
spielt die Übernahme einer Bürgschaft für die Beurteilung, ob im
gegenständlichen Fall ein Unternehmerrisiko gegeben ist, keine Rolle, weil
diese nicht mit der Stellung als Geschäftsführer, sondern mit jener
als Gesellschafter zusammenhängt (vgl. Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 18. Juli 2001, Zl. 2001/13/0090).
Ein Unternehmerwagnis liegt dann vor, wenn der Erfolg der
Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von seiner persönlichen
Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Geschicklichkeit sowie von den
Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige
für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen
muss (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 4. März 1986, Zl. 84/14/0063). Wie der
Verwaltungsgerichtshof in seinen Erkenntnissen vom 21. Dezember 1999, Zl.
99/14/0255, und vom 26. Juli 2000, Zl. 2000/14/0061, weiters ausgesprochen
hat, kommt es dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Im
Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich
das Wagnis ins Gewicht fallender Einkommensschwankungen trifft. In die
Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus
Schwankungen von nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben. Fest steht, dass die Bw. dem Geschäftsführer G.L.
in den Jahren 2000 und 2001 Geschäftsführerbezüge in der
Höhe von jeweils S 500.000,00 (€ 36.336,42) zur Auszahlung gebracht
hat. Für das Vorliegen des Unternehmerrisikos auf der Einnahmenseite
führte sie ins Treffen, dass die Tätigkeit des
Geschäftsführers in den Jahren 1995 bis 2000 (gemeint wohl 1999) ohne
Entlohnung geblieben sei. Die Tüchtigkeit des Geschäftsführers
habe erst das Teilunternehmen "Geschäftsführer" dazu berechtigt, einen
Erfolg auszuweisen. Abweichend zum üblichen Vorgehen im Rahmen eines
Dienstverhältnisses habe der Geschäftsführer in der Startphase
des Unternehmens seine Tätigkeit als Nutzungeinlage eingebracht, somit im
unternehmerischen Denken auf Entnahmen verzichtet. Die Tätigkeit sei
insoferne als erfolgsabhängig zu bezeichnen, als nach einer Periode von
Verlusten erstmals eine Honorierung der Tätigkeit möglich geworden
sei. In beiden Gewinnjahren sei die Verrechnung der gegenständlichen
Vergütung erfolgt. Die Bw. hat in den Jahren 1998 und 2001 hat die Bw. in
ihren Bilanzen bzw. Steuererklärungen folgende Daten
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (in
Euro/Schilling)
Gewinn/Verlust (in
- 11.026,14/-
151.723,00
- 14.281,16/-
Die Bw. hat ihrem Geschäftsführer G.L. in den
Jahren 2000 und 2001 und ihren eigenen Angaben zufolge auch im Jahr 2002
Geschäftsführerbezüge in (nahezu) gleich bleibender Höhe von
€ 36.336,42/S 500.000,00 (2000 und 2001) bzw. € 36.400,00/S
500.874,90 (2002) zur Auszahlung gebracht. Wie der oben stehenden Aufstellung
entnommen werden kann, befand sich die Bw. bis einschließlich 1999 in
einer Verlustsituation und verzeichnete erst ab dem Jahr 2000 Gewinne. Diese
Gewinne der Bw. weisen allerdings einen deutlichen Abwärtstrend auf. Aus
der zwischen der Bw. und ihrem Geschäftsführer gewählten, nicht
schriftlich festgelegten Entgeltvereinbarung lässt sich eine
Abhängigkeit der Geschäftsführerbezüge von den
wirtschaftlichen Erfolgen der Gesellschaft nicht ableiten. Dies deshalb, weil an
den Geschäftsführer in den zu beurteilenden Jahren Zahlungen in gleich
bleibender Höhe geleistet wurden, die einen erkennbaren Zusammenhang mit
den wirtschaftlichen Parametern der Gesellschaft nicht erkennen lassen; diese
Zahlungen weisen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach den Charakter von
Erfolgsprämien auf, wie sie auch bei klassischen Dienstverhältnissen
leitender Angestellter nicht ungewöhnlich sind (vgl. z.B. Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 30. November 1999, Zl. 99/14/0270). Die vorliegende
Art der Leistungsbeziehung zwischen der Gesellschaft und dem
Geschäftsführer birgt nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates
jedenfalls kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko des G.L.. Daran vermag auch
der Umstand, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers in den
Jahren 1995 bis 1999 ohne Entlohnung geblieben ist, nichts zu ändern, weil
ein freiwilliger Verzicht auf Bezüge für sich alleine noch keinen
Rückschluss auf ein Unternehmerwagnis zulässt. Der Gesellschafter-Geschäftsführer G.L. hat in
seinen Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 und 2001 bei Ermittlung
seiner Einkünfte aus seiner Geschäftsführertätigkeit als
Betriebsausgaben lediglich das Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 6% der
Einnahmen geltend gemacht. Nach den Angaben der Bw. waren damit alle
Aufwendungen des G.L. aus dieser Tätigkeit abgedeckt. Bei Ausgaben in der
angeführten Größenordnung ist auch ein ausgabenseitiges Risiko
des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu erkennen. Bei Betrachtung des tatsächlich verwirklichten
Gesamtbildes des Rechtsverhältnisses überwiegen die Merkmale der
Unselbstständigkeit gegenüber jenen der Selbstständigkeit und
liegen mit Ausnahme der Weisungsungebundenheit sonst alle Merkmale eines
Dienstverhältnisses vor, weshalb die Voraussetzungen für die
Qualifikation der Gehälter des wesentlich beteiligten
Geschäftsführers nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988
erfüllt sind. Die vom Finanzamt vorgenommene Einbeziehung der an den
Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter und sonstigen
Vergütungen jeder Art sowohl in die Beitragsgrundlage des DB als auch in
jene des DZ erfolgte somit zu Recht. Aus den angeführten Gründen war die Berufung als
am 20. August 2004

References: § 41
 § 22

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 § 47
 § 22
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 § 22
 § 57
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 § 122
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§ 22
 § 22
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 § 19
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