Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0114-kdip2-2-4010-492-2018-1-so
Timestamp: 2019-10-20 23:57:34+00:00

Document:
♦ › Usługi › 0114-KDIP2-2.4010.492.2018.1.SO
Interpretacja w zakresie uznania Wynagrodzenia za świadczone Usługi za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wynagrodzenia za świadczone Usługi za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wynagrodzenia za świadczone Usługi za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
(...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów i usług w ramach sieci stacji paliw.
Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) usługi z zakresu merchandisingu w celu wsparcia Spółki w działalności gospodarczej prowadzonej poprzez sieć sklepów.
Zadaniem Usługodawcy w ramach grupy kapitałowej, do której przynależy Wnioskodawcy jest maksymalizacja korzyści związanych z dokonywaniem dużych zamówień przy jednoczesnym stosowaniu umiejętności i technik negocjacyjnych.
W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie m.in.:
obsługi oraz wsparcia w zakresie zapotrzebowania na dostawy towarów oraz przyszłe zapotrzebowanie na dostawy we wszystkich sklepach Spółki,
identyfikacji i doboru dostawców zewnętrznych, w celu zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich dostaw towarów,
negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów, zawieranych przez Usługodawcę w imieniu Spółki,
wyboru zewnętrznych wykonawców określonych towarów,
inne, powiązane lub pomocnicze w stosunku do usług wskazanych powyżej, włącznie z doborem zewnętrznych dystrybutorów, uznanych przez Usługodawcę za koniecznych dla wsparcia Spółki w prowadzeniu działalności
– dalej łącznie : „Usługi”.
Nabywane przez Spółkę Usługi mają na celu:
zwiększenie jej przychodów oraz marży zysku brutto (poprzez nabywanie i sprzedaż najbardziej odpowiednich kategorii towarów i usług, z uwzględnieniem ich ilości, obrotu oraz rezerw),
zmniejszenie kosztów nabywanych towarów, zwiększenie poziomu rabatów otrzymywanych od dostawców,
negocjowanie z dostawcami warunków płatności. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi, kalkulowane jest jako iloczyn:
ustalonego za obustronną zgodą Spółki i Usługodawcy na dany rok kalendarzowy procentowego wskaźnika (dalej: „Wskaźnik”), oraz
rzeczywistej wartości brutto zakupów towarów przez Spółkę lub jej franczyzobiorców od wybranych dostawców
– (dalej: „Wynagrodzenie”).
Przy czym, wybranymi dostawcami, dla celów kalkulacji Wynagrodzenia Usługodawcy, są dostawcy, z którymi umowy zostały wynegocjowane przez Usługodawcę.
Wnioskodawca wskazuje, że zakres Usług będących przedmiotem Umowy zaliczać się może do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?
Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m in.:
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m i odsetek.
Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., wprowadza wyjątek od ograniczenia nakładanego w ust. 1 tego przepisu, wskazując m.in., że nie ma ono zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust. 1, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na koszt wytworzenia bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia / nabycia towaru lub świadczenia usług.
W tym zakresie, Spółka pragnie podkreślić, że ponoszenie kosztów Wynagrodzenia służy zapewnieniu Spółce profesjonalnego wsparcia w procesie nabywania towarów, a nie transferowaniu środków pomiędzy podmiotami powiązanymi. Umowa została bowiem zawarta w celu poprawy rentowności oraz wyników finansowych Spółki. W tym zakresie, rolą Usługodawcy jest maksymalizacja korzyści związanych z dokonywaniem dużych zamówień przy jednoczesnym stosowaniu umiejętności i technik negocjacyjnych.
„Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub uslugi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).
Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.
Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” (dalej: „Wyjaśnienia”), art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:
W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że – decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (wytłuszczenie Wnioskodawcy)”.
Zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są bezsprzecznie spełnione.
Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów. Wobec tego, wskazać należy, iż bezsprzecznie świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi bezpośrednio związane są z nabyciem towarów – Usługi dotyczą bowiem, w szczególności, wsparcia w zakresie zapotrzebowania na dostawy towarów, doboru dostawców, negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów. Tym samym, świadczenie przedmiotowych Usług implikuje nabycie danych towarów na korzystnych dla Spółki warunkach. W konsekwencji, koszt w postaci Wynagrodzenia bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towaru, bowiem jest on bezsprzecznie inkorporowany w całkowitym koszcie nabycia tego towaru przez Spółkę.
Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza dodatkowo sposób kalkulacji Wynagrodzenia w postaci iloczynu procentowego Wskaźnika oraz rzeczywistej wartości brutto zakupów towarów przez Spółkę lub jej franczyzobiorców od wybranych dostawców. Wynika z niego, że wysokość Wynagrodzenia Usługodawcy uzależniona jest od wartości dostaw towarów na rzecz Spółki (od wybranych dostawców), co wskazuje na bezpośredni związek kosztu Usług z nabyciem towarów. Skoro zatem nabycie towarów stanowi podstawę dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia, bez tego nabycia Usługodawcy nie byłoby należne żadne Wynagrodzenie, co potwierdza bezpośredni związek pomiędzy kosztem analizowanych Usług a wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, przedmiotowe Wynagrodzenie to wydatek, którego poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na nabycie towaru i koszt tego nabycia.
W odniesieniu do Wyjaśnień, wskazać należy, iż Wynagrodzenie należne Usługodawcy stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę towarów Spółki jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie nabycia tychże towarów. Jest to możliwy do zidentyfikowania element składowy finalnej ceny nabywanych przez Spółkę towarów, który wpływa również na cenę sprzedawanych przez Spółkę towarów.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Usług szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 updop – usługi z zakresu merchandisingu w celu wsparcia Spółki w działalności gospodarczej prowadzonej poprzez sieć sklepów.
Spółka zawarła z Usługodawcą Umowę, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie m.in.:
inne, powiązane lub pomocnicze w stosunku do usług wskazanych powyżej, włącznie z doborem zewnętrznych dystrybutorów, uznanych przez Usługodawcę za koniecznych dla wsparcia Spółki w prowadzeniu działalności.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii uznania Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania.
Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za świadczone Usługi, wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.
W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.
W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie Usługodawcy kalkulowane jest jako iloczyn:
ustalonego za obustronną zgodą Spółki i Usługodawcy na dany rok kalendarzowy procentowego wskaźnika oraz
rzeczywistej wartości brutto zakupów towarów przez Spółkę lub jej franczyzobiorców od wybranych dostawców.
Pomimo wyżej wskazanej kalkulacji Wynagrodzenia nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.
Świadczenie usług z zakresu merchandisingu nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.
Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – że koszt w postaci Wynagrodzenia bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towaru, bowiem jest on bezsprzecznie inkorporowany w całkowitym koszcie nabycia tego towaru przez Spółkę oraz wysokość Wynagrodzenia Usługodawcy uzależniona jest od wartości dostaw towarów na rzecz Spółki (od wybranych dostawców). W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytwarzania towarów lub świadczenia usług ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych towarów/świadczonych usług.
Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.
Należy zatem stwierdzić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że koszty Wynagrodzenia ponoszonego na rzecz Usługodawcy będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.
0114-KDIP2-2.4010.492.2018.1.SO
0111-KDIB3-1.4012.663.2018.1.IK | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15