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Timestamp: 2018-11-13 18:43:09+00:00

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﻿ SENTENCIA 2011-01957/20684 DE AGOSTO 10 DE 2017
SENTENCIA 2011-01957 DE 10 DE AGOSTO DE 2017
CONTENIDO:EN LIQUIDACIONES OFICIALES DE REVISIÓN NO ES PROCEDENTE LIQUIDAR EL ANTICIPO. SE ESTABLECE QUE EN LA LIQUIDACIONES OFICIALES DE REVISIÓN NO ES PROCEDENTE LIQUIDAR EL ANTICIPO, EN RAZÓN A QUE ESTE TIPO DE ACTOS SOLO PUEDE COMPRENDER EL PERIODO GRAVABLE OBJETO DE REVISIÓN Y POR TANTO, DEBE FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS PARA EL RESPECTIVO PERIODO, MIENTRAS QUE EL ANTICIPO ES UN CÁLCULO HIPOTÉTICO SOBRE HECHOS ECONÓMICOS FUTUROS, EN EFECTO, EL ANTICIPO ES UNA OBLIGACIÓN ACCESORIA QUE LAS NORMAS TRIBUTARIAS IMPONE A LOS CONTRIBUYENTES DE TRIBUTOS DE CAUSACIÓN PERIÓDICA Y QUE PROCURA EL PAGO POR ADELANTADO DEL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, AL PERIODO GRAVABLE SIGUIENTE AL QUE SE ESTÁ DECLARANDORESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EL ANTICIPO SE CALCULA SOBRE EL IMPUESTO NETO DE RENTA DEL RESPECTIVO AÑO GRAVABLE CAUSADO O SOBRE EL PROMEDIO DE LOS DOS ÚLTIMOS AÑOS, A OPCIÓN DEL CONTRIBUYENTE, CONFORME CON LAS REGLAS DEL ARTÍCULO 807 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. TENIENDO EN CUENTA, LO ANTERIOR SE ORDENA EFECTUAR UNA NUEVA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A CARGO DE LA DEMANDANTE POR EL AÑO GRAVABLE, QUE EXCLUYA EL ANTICIPO.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN, ANTICIPO DEL IMPUESTO, CONTRIBUYENTE DECLARANTE, ANTICIPO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Radicación: 050012331000201101957-01
Número interno: 0684
Demandante: Servipos Ltda.
Tema: Renta 2006
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide sobre la nulidad de la liquidación oficial de revisión 112412010000048 del 24 de mayo de 2010, mediante la cual la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección 90002 del 24 de enero de 2008, en la que se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de Servipos Ltda. por el año gravable 2006, y de la Resolución 900110 del 29 de junio de 2011, que confirmó la liquidación de revisión.
De manera previa, la Sala debe resolver si está probada la excepción de inepta demanda, por presunto indebido agotamiento de la vía gubernativa. Luego, como asunto de fondo, se decidirá si se configura la causal de nulidad: (i) por falta de competencia temporal; (ii) por falta de aplicación del artículo 82 del estatuto tributario, (iii) por la modificación del anticipo declarado en el denuncio privado, y, (iv) por haber impuesto la sanción por inexactitud.
3.1. De la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa.
En la contestación de la demanda, la DIAN formuló la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, frente a las causales de nulidad referidas a la violación, por falta de aplicación, del artículo 82 del estatuto tributario y a la improcedencia de la sanción por inexactitud. Según dijo, y el tribunal le concedió la razón, estos son hechos que no fueron alegados en la vía gubernativa y, por tanto, no podían ser invocados en el proceso judicial.
De conformidad con el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo(1) —que ahora corresponde a lo previsto en el art. 161 de la L. 1437/2011— para demandar la nulidad de un acto administrativo de carácter particular y concreto ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, es requisito sine qua non, el agotamiento de la vía gubernativa, como presupuesto procesal de la acción.
El agotamiento de los recursos de la actuación administrativa se constituye, pues, en un requisito previo para acudir a la administración de justicia, en procura de resolver una diferencia con la administración.
En materia tributaria, el artículo 720 del estatuto tributario prevé que contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos en relación con los impuestos, expedidos por la administración, procede el recurso de reconsideración.
De otra parte, la Sala ha sostenido que ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo no pueden plantearse hechos nuevos diferentes a los expuestos en la vía gubernativa, pero sí pueden presentarse mejores argumentos jurídicos(2).
En ese sentido, ha precisado que si bien es cierto que los hechos que se proponen en la vía gubernativa le imponen un marco a la demanda, en la medida en que no se aceptan nuevos hechos en la vía contencioso administrativa, porque ello atenta contra el debido proceso, también lo es, que este criterio no impide que con ocasión de la demanda se expongan nuevas argumentaciones tendientes a reforzar la petición de nulidad de los actos administrativos acusados(3).
El recurso de reconsideración que la demandante interpuso contra la liquidación oficial de revisión, en aras de que se declara su nulidad se sustentó, fundamentalmente, en la extemporaneidad de la notificación de requerimiento especial, lo que habría dado lugar a la nulidad del acto por falta de competencia temporal de la DIAN para modificar la liquidación privada.
En la demanda, por su parte, además de insistir en la nulidad por falta de competencia temporal de la DIAN para modificar la liquidación privada, se alegó la nulidad por la violación, por falta de aplicación, del artículo 82 del estatuto tributario y, por aplicación indebida del artículo 647 ibídem.
La Sala considera que la excepción de indebido de agotamiento de la vía gubernativa no está probada, porque las causales de nulidad invocadas en la demanda, adicionales a las propuestas en el recurso de reconsideración, no constituyen nuevos hechos sino mejores argumentos dirigidos a sustentar la pretensión de nulidad de los actos administrativos de liquidación oficial del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2006.
Lo anterior por cuanto, conforme la demandante lo alegó, la determinación del costo, mediante el sistema previsto en el artículo 82 del estatuto tributario, debía ser la consecuencia del desconocimiento de ese tipo de erogaciones.
De igual forma, porque la imposición de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del estatuto tributario sería la consecuencia de las modificaciones de las declaraciones que, como la demandante lo alega, no son procedentes en su caso.
Es decir que las anteriores son razones de derecho, que no de hecho, o mejores argumentos, tendientes a sustentar la pretensión de nulidad de los actos administrativos demandados.
De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que la excepción propuesta por la DIAN no está probada y, en consecuencia, deberá resolver de fondo los argumentos propuestos en la demanda.
3.2. Del asunto de fondo.
La Sala procede a abordar las cuestiones de fondo, esto es: i) si los actos administrativos son nulos por falta de competencia temporal de la DIAN para adoptar la decisión atacada, ii) si era procedente liquidar el costo de conformidad con lo previsto en el artículo 82 del estatuto tributario, iii) si era procedente liquidar el anticipo del impuesto sobre la renta y iv) si había lugar a la sanción por inexactitud.
Para resolver el asunto de fondo, se tienen como ciertos los siguientes hechos:
1. El 20 de abril de 2007, Servipos Ltda. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2006, en la que declaró costos de ventas por $ 133.736.6000, deducciones por $ 247.247.000 y un impuesto neto de renta de $ 56.993.000(4).
2. El 1º de agosto de 2007, con fundamento en el artículo 589 del estatuto tributario, la demandante solicitó la corrección de la declaración de renta.
3. Dentro del plazo de los seis (6) meses previstos en el artículo 589 del estatuto tributario (el plazo vencía el 1º de febrero de 2008), esto es, el 28 de enero de 2008, mediante la liquidación oficial de corrección 90002 (notificada el 29 de enero de 2008), la DIAN aceptó, por cumplimiento de requisitos formales, el proyecto de corrección de la declaración antes referida, que incrementó las deducciones a $ 326.247.000(5) y disminuyó el impuesto neto de renta a $ 29.343.000(6).
Mediante la liquidación oficial de corrección se modificaron, concretamente los renglones 56 “Gastos operacionales de administración” y 57 “Gastos operacionales de ventas” que pasaron de $ 177.655.000 y $ 17.639.000 —registrados en la declaración privada— a $ 221.655.000 y 52.639.000, respectivamente.
4. A la fecha de expedición de la liquidación oficial de corrección 90002 del 28 de enero de 2008, la demandante registraba como dirección de notificaciones la Carrera 74 Nº 48B - 31 de Medellín. Así consta en el RUT(7), en el registro mercantil(8) y en la propia liquidación oficial de corrección.
5. El 11 de julio de 2008, mediante auto de verificación o cruce 11632008000133, la DIAN comisionó a un funcionario para efectuar comprobaciones relacionadas con el impuesto sobre la renta declarado por Servipos Ltda. por el año gravable 2006. La comunicación, mediante la que se remitió ese documento a la dirección informada por la demandante en el RUT, fue devuelta por la empresa de correos por la causal “destinatario se trasladó”(9).
6. El 18 de agosto de 2008, previa notificación del auto de verificación o cruce 11632008000133 mediante aviso en un diario de circulación nacional, el funcionario delegado de la DIAN se hizo presente en la dirección informada en el RUT de la demandante para adelantar la diligencia de comprobación ordenadas, pero esta no se realizó porque no se ubicó a la demandante(10).
7. El 10 de septiembre de 2008, mediante el requerimiento ordinario 116320080000231, la DIAN solicitó a la demandante “relacionar y comprobar” los valores informados como gastos operacionales de administración y de ventas, registrados en los renglones 56 y 57 del denuncio de renta del año gravable 2006. La comunicación mediante la que se remitió este documento a la dirección informada por la demandante en el RUT fue devuelta por la empresa de correos por la causal “destinatario se trasladó”(11).
8. El 30 de septiembre de 2008, el requerimiento ordinario 116320080000231 del 10 de agosto de 2008 fue notificado mediante aviso publicado en diario de circulación nacional(12).
9. El 12 de agosto de 2009, mediante el requerimiento especial 112832009000079, la DIAN propuso modificar la liquidación oficial de corrección 90002 del 28 de enero de 2008. En síntesis, la DIAN desconoció los gastos operacionales de administración y ventas registrados por valores de $ 221.655.000 y 52.639.000, respectivamente, en razón a que no pudieron ser objeto de comprobación. Lo anterior dio lugar a que liquidara un impuesto neto de renta de $ 125.346.000, un anticipo de $ 40.858.000 y a proponer una sanción por inexactitud de $ 168.966.000(13).
10. El 18 de agosto de 2009, mediante correo certificado, la DIAN remitió copia del requerimiento especial 112832009000079 del 12 de agosto de 2009 a la dirección informada en el RUT de la demandante(14). La comunicación enviada fue devuelta por la empresa de correos por la causal de devolución “no existe”(15).
11. El 1º de septiembre de 2009, la DIAN notificó el requerimiento especial 112832009000079 del 12 de agosto de 2009 mediante publicación de un aviso en un diario de circulación nacional(16).
12. El 24 de mayo de 2010, mediante la liquidación oficial de revisión 112412010000048, la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección 90002 del 28 de enero de 2008, en los términos del requerimiento especial(17).
13. El 10 de agosto de 2010, Servipos Ltda. interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión 112412010000048 del 24 de mayo de 2010. En síntesis, la demandante señaló que el acto de liquidación era nulo porque el requerimiento especial había sido notificado de manera extemporánea el 1º de septiembre de 2009. Que este debió ser notificado a más tardar el 20 de abril de 2009, fecha en la que se cumplían los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar(18).
14. El 29 de junio de 2011, mediante la Resolución 900110, la DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión(19).
3.2.2. De la nulidad de los actos administrativos demandados por falta de competencia.
La demandante alega que los actos administrativos son nulos porque la DIAN notificó de manera extemporánea el requerimiento especial, esto es, una vez la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006 estaba en firme. Que, por tanto, la administración no tenía competencia para modificar la declaración.
Según alega, previo a la notificación de requerimiento especial por aviso, la DIAN debió cumplir lo previsto en el artículo 563 del estatuto tributario y tratar de establecer la dirección de la demandante mediante verificaciones directas.
a) Del término para ejercer las facultades de fiscalización
El artículo 714 del estatuto tributario(20) establece un término máximo para que la administración pueda ejercer válidamente la facultad de revisar las declaraciones tributarias.
Por regla general, según el artículo 714 ibídem, las declaraciones tributarias adquieren firmeza si dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o de la fecha en que se presentó extemporáneamente, no se ha notificado requerimiento especial al contribuyente o agente retenedor.
La firmeza de la declaración tributaria impide a la administración ejercer la facultad de fiscalización para controvertir la obligación declarada por el contribuyente, después de transcurrido determinado tiempo. En tal sentido, es una garantía a favor del contribuyente por cuanto, una vez transcurrido el término legal, la declaración tributaria no puede ser objeto de modificación o cuestionamiento.
El artículo 589(21) del estatuto tributario, vigente a la ocurrencia de los hechos en controversia, establecía un procedimiento para modificar las declaraciones que tuvieran por objeto disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor. Esta actuación administrativa podía terminar con la sustitución de la declaración de renta por la corrección presentada por el contribuyente si la DIAN no se pronunciaba dentro del plazo legal de seis (6) meses, o terminaba con una liquidación oficial de corrección, expedida por la administración dentro de ese plazo.
Adicionalmente, el artículo 589 ibídem establecía que “la corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso”, es decir que, es desde estas fechas, según sea el caso, se cuenta el término de dos años para que la administración ejerza la facultad de fiscalización.
Como se advirtió, la administración tiene la facultad para modificar las declaraciones tributarias, incluida la de corrección, mediante liquidación oficial de revisión, con observancia del trámite legal, que dispone que, para el efecto, debe, previamente, enviar al contribuyente un requerimiento especial en el que le indique todos los puntos que se propone modificar, con las razones en que se sustenta, conforme lo prevén los artículos 702 y 703 del estatuto tributario.
A su turno, el artículo 705(22) del estatuto tributario, vigente a la ocurrencia de los hechos en discusión, establecía que la administración debía notificar el requerimiento especial, a más tardar, dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, en los eventos en que la declaración tributaria, que pretende modificar, haya sido presentada en las fechas fijadas para cumplir dicha obligación.
La Sala considera que para calcular el término dentro del que se debe notificar el requerimiento especial de que trata el artículo 705 ibídem, cuando se pretenda modificar liquidaciones oficiales de corrección, debe aplicarse el artículo 589 del estatuto tributario, esto es, que se cuenta a partir de la expedición del acto o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso, según se acabó de explicar.
Es menester reiterar(23) que el artículo 589 del estatuto tributario no definió un término para ejercer la facultad de revisión frente a las liquidaciones oficiales de corrección y, por tanto, debe tenerse que es el previsto en el artículo 714 ibídem, esto es, dos años. Transcurrido ese término se entenderá que la liquidación oficial de corrección adquiere firmeza.
El artículo 589 del estatuto tributario también prevé que “La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso”. Es decir, claramente señala que el término para ejercer la facultad de revisión se cuenta desde la fecha de la corrección, esto es, a partir de la fecha de expedición de la liquidación de corrección.
b) De la notificación del requerimiento especial
Conforme lo dispone el artículo 612 del estatuto tributario(24), los obligados a declarar, tienen el deber de informar su dirección y actividad económica en las declaraciones tributarias.
Adicionalmente, a partir del año 2003(25), se fomentó la formalización de la información de identificación de los contribuyentes en el RUT, por tanto, este registro se institucionalizó como el mecanismo idóneo y actualizado para identificar, ubicar y clasificar a los obligados y responsables tributarios. Es decir, la información sobre los obligados y responsables tributarios y, en general, toda aquella información que sobre ellos requiera la administración, es agrupada en el sistema único de información (dirección de notificación, información sobre la actividad económica, etcétera), para facilitar no solo la gestión de la DIAN, sino de las demás entidades del Estado que la requieran. Tan es así que, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, la falta de inscripción, de actualización o de exhibición del RUT, así como el hecho de suministrar información falsa en el RUT, están tipificados como infracción en el artículo 658-3 del estatuto tributario.
De manera que, cualquier acto que profiera la administración tributaria, de conformidad con el artículo 563 del estatuto tributario(26), se debe notificar a la última dirección informada por el contribuyente, esto es, a la indicada en la última declaración o en el formato oficial de cambio de dirección, que debe ser, necesariamente, la reportada en el RUT. En los casos en que se cambie la dirección, el artículo citado precisa que la antigua dirección será válida por el término de tres meses, contados a partir de la fecha en que se informe del cambio.
Ahora, cuando la administración ha iniciado un proceso de discusión y determinación del tributo, de conformidad con el artículo 564 del estatuto tributario(27), el contribuyente o declarante puede señalar expresamente una dirección de notificación, caso en el cual, la administración deberá notificar los actos a esa dirección. Y, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúa a través de apoderado(28), la notificación se debe surtir a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el RUT (art. 565, par. 2º).
ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos(29). Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
PAR. 3º—Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias (negrita fuera de texto).
Ahora, solo en aquellos casos en que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria. Y cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional (E.T., art. 565, inc. 4º).
Si la notificación se efectúa a una dirección distinta a la informada en el RUT, la administración puede corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto (E.T., arts. 565, inc. 5º, y 567).
En estos casos, la notificación se debe remitir a la dirección correcta, caso en el cual, los términos legales solo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma. La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados (E.T., art. 567(30)).
Ahora, si la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por cualquier razón, distinta a la de haber sido enviado el acto a la dirección errada, el artículo 568(31) del estatuto tributario dispone:
ART. 568.—Texto modificado por la Ley 1111 de 2006. Las actuaciones de la administración enviadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de circulación nacional o de circulación regional del lugar que corresponda a la última dirección informada en el RUT; la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal (negrilla fuera de texto).
La Sala considera que no se configura la causal de nulidad de falta de competencia temporal de la DIAN, por las razones que se exponen a continuación.
Según se precisó, de conformidad con el artículo 589 del estatuto tributario, cuando se corrija la declaración mediante liquidación oficial, el plazo de firmeza es de dos años, contados a partir de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.
En el caso concreto está probado que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante por el año gravable 2006 fue corregida mediante liquidación oficial proferida el 28 de enero de 2008 (dentro del plazo de los seis (6) meses siguientes a la solicitud de corrección), por lo tanto, la DIAN tenía hasta el 28 de enero de 2010 para notificar el requerimiento especial.
También está probado que el requerimiento especial se envió por correo certificado el 18 de agosto de 2009 a la dirección informada por la demandante en el RUT, en la declaración de renta y en la liquidación oficial de corrección. Que, sin embargo, fue devuelto por la causal “no existe” (la dirección) y, por esa circunstancia, la DIAN tuvo que notificarlo por aviso el 1º de septiembre de 2009. La notificación, según se ve, se surtió dentro del término de firmeza de la declaración.
De conformidad con lo anterior, la Sala concluye que la DIAN cumplió las normas vigentes que regulaban la notificación del requerimiento especial pues, en primer lugar, agotó el trámite propio de notificación por correo y luego, al no poderla efectuar por este medio, acudió al aviso.
La Sala advierte que no es cierto que la administración tuviera la obligación de llevar a cabo verificaciones directas para tratar de establecer la dirección de la demandante, pues esta había informado la dirección de notificaciones tanto en el RUT como en la declaración del impuesto sobre la renta, y fue a la dirección informada en esos documentos a la que la DIAN remitió, por correo, la comunicaciones correspondientes.
En consecuencia, la Sala considera que la notificación del requerimiento especial, para efectos de los términos de la DIAN, debe entenderse surtida en la fecha de introducción al correo, esto es, el 18 de agosto de 2009, dentro del término legal.
Por lo anterior, el recurso de apelación, en lo que a este particular corresponde, no está llamado a prosperar.
3.2.3. De la nulidad por falta de aplicación del artículo 82 del estatuto tributario.
El demandante alegó que los actos administrativos demandados son nulos porque la DIAN no determinó el gasto objeto de desconocimiento, de conformidad con lo estipulado en el artículo 82 del estatuto tributario. La norma en cuestión establece:
ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o periodo gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la dirección general de impuestos nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
Conforme con la disposición transcrita, el costo presunto se debe calcular cuando: i) existan indicios de que el costo no es real, ii) no se conoce el costo de venta de los activos enajenados o iii) no hay posibilidad de conocer el costo de ventas de los activos enajenados mediante pruebas directas.
La Sala ha precisado que la presunción del artículo 82 del estatuto tributario es aplicable en la enajenación de activos y cuando se presenten los supuestos previstos en la norma(32).
También, ha advertido que el costo presunto es el reconocimiento que hace el propio legislador del principio económico según el cual no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos. Que, generalmente, toda venta de un bien o mercancía, necesariamente lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o el de su producción(33).
En el caso concreto, la DIAN no desconoció costos asociados a la enajenación de activos sino gastos operacionales —de administración y de ventas— registrados en los renglones 56 y 57 de la liquidación, conceptos que, de conformidad con la regulación contable, no son equivalentes.
En efecto, de conformidad con el artículo 39 del Decreto 2349 de 1993, “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia” los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.
Mientras que los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.
De acuerdo con lo anterior, el artículo 82 del estatuto tributario no era aplicable al caso de la controversia, porque la DIAN no desconoció costos sino gastos, es decir que no está demostrada la falta de aplicación de esa disposición.
El desconocimiento de los gastos operacionales tuvo sustento en el artículo 651 del estatuto tributario, que establece como sanción el desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la administración requiera información sobre estos conceptos y el contribuyente no la suministra.
Según se expuso en el acápite de hechos probados, mediante el requerimiento ordinario 116320080000231 del 10 de agosto de 2008, la DIAN solicitó a la demandante “relacionar y comprobar” los valores informados como gastos operacionales de administración y de ventas, registrados en los renglones 56 y 57 del denuncio de renta, información que no fue suministrada.
Por lo anterior, el recurso de apelación, en lo que este particular corresponde, no está llamado a prosperar, pues no está acreditada la falta de aplicación de la norma invocada como violada.
3.2.4. Del anticipo del impuesto sobre la renta - $ 40.858.000.
La demandante alega que los actos administrativos demandados son nulos porque liquidaron un anticipo del impuesto sobre la renta de $ 40.858.000, que no es procedente calcular en las liquidaciones oficiales de revisión.
La Sala ha señalado que en las liquidaciones oficiales de revisión no es procedente liquidar el anticipo, en razón a que este tipo de actos solo puede comprender el período gravable objeto de revisión y, por tanto, debe fundarse en los hechos probados para el respectivo período, mientras que el anticipo es un cálculo hipotético sobre hechos económicos futuros(34).
En efecto, el anticipo es una obligación accesoria que las normas tributarias impone a los contribuyentes de tributos de causación periódica y que procura el pago por adelantado del impuesto correspondiente al periodo gravable siguiente al que se está declarando.
En materia del impuesto sobre la renta, el anticipo se calcula sobre el impuesto neto de renta del respectivo año gravable causado o sobre el promedio de los dos últimos años, a opción del contribuyente, conforme con las reglas del artículo 807(35) del estatuto tributario.
De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que la liquidación oficial demandada debe modificarse para excluir el anticipo liquidado por la DIAN.
3.2.5. De la sanción por inexactitud.
ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.
En el caso concreto, las pruebas que reposan en el expediente dan cuenta de que para liquidar el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2006, la demandante incluyó gastos inexistentes, es decir que está probada la ocurrencia de la conducta sancionable.
La demandante no desplegó ninguna actividad probatoria tendiente a demostrar la realidad de las partidas cuestionadas por la DIAN. No hubo ni siquiera una respuesta del contribuyente a los requerimientos efectuados por la administración. Tampoco lo hizo con ocasión del recurso de reconsideración, ni dentro del proceso.
Sin embargo, la Sala considera que, en este caso, resulta pertinente aplicar el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(36), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario y previó, en el parágrafo 5º, que “El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
La norma citada se aplica en concordancia con los artículos 287 de la Ley 1819, que modificó el artículo 647 del estatuto tributario, pero mantuvo como inexactitud sancionable la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos, y el artículo 288 de la referida ley, que modificó el artículo 648 del estatuto tributario y redujo al 100% la sanción general por inexactitud(37).
Es de anotar que aunque el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607, tal derogatoria no impide aplicar la sanción por inexactitud del 100%, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, aun cuando la ley favorable sea posterior. Por tanto, se recalculará la sanción por inexactitud sobre el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Sala y el determinado por el demandante.
3.2.6. Conclusión.
De acuerdo con lo expuesto, la Sala considera que es procedente efectuar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2006 en la que se excluye el anticipo y se liquida la sanción por inexactitud a la tarifa del 100%.
Concepto Liquidación oficial de corrección Liquidación oficial de revisión Liquidación Consejo de Estado
Total ingreso netos 543.821.000 543.821.000 543.821.000
Total costos 133.736.000 133.736.000 133.736.000
Gastos operacionales de administración 221.655.000 - -
Gastos operacionales de ventas 52.639.000 - -
Otras deducciones 51.953.000 51.953.000 51.953.000
Total deducciones 326.247.000 51.953.000 51.953.000
Renta líquida del ejercicio 83.838.000 358.132.000 358.132.000
Renta líquida gravable 83.838.000 358.132.000 358.132.000
Impuesto neto de renta 29.343.000 125.346.000 125.346.000
Sobretasa al impuesto a la renta 2.934.000 12.535.000 12.535.000
Total impuesto a cargo 32.277.000 137.881.000 137.881.000
Anticipo año gravable 1.834.000 1.834.000 1.834.000
Total retenciones 18.826.000 18.826.000 18.826.000
Anticipo año siguiente - 40.858.000 -
Saldo a pagar por impuesto 11.608.000 158.070.000 117.221.000
Sanciones - 168.966.000 105.613.000
Total saldo a pagar 11.608.000 327.036.000 222.852.000
La sanción por inexactitud es la siguiente:
Saldo a pagar declarado 11.608.000
Saldo a pagar determinado 117.221.000
Diferencia 105.613.000
1. REVÓCASE la sentencia del 9 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por Servipos Ltda. contra la DIAN.
2. En su lugar, DECLÁRASE no probada la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa.
3. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 112412010000048 del 24 de mayo de 2010, mediante la que la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección 90002 del 28 de enero de 2008, y de la Resolución 900110 del 29 de junio de 2011, que confirmó la liquidación oficial de revisión
4. A título de restablecimiento del derecho, ESTABLÉCESE como saldo a pagar a cargo de Servipos Ltda. por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2006 la suma de $ 222.825.000, de acuerdo con señalado en la parte motiva de esta providencia.
5. RECONÓCESE personería para actuar en el proceso como apoderada de la DIAN a la abogada Marta Lucía Rincón Benítez, que presento alegatos de conclusión y a la abogada Gladis Oliva Ulloque Berdejo, que la sustituyó.
(1) Derogado por el artículo 309 de la Ley 1423.
(2) Sentencias del 16 de mayo de 2013, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 18309; del 16 de septiembre de 2010, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 16802; del 25 de septiembre de 2008, C.P. Héctor J. Romero Díaz, Exp. 16006 y 16126; y del 30 de abril de 2003, C.P. Ligia López Díaz, Exp. 13530.
(3) Ver Auto del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20137, M.P. Hugo Fernando Bastidas.
(4) Folio 143 del C.P.
(5) Mediante la liquidación oficial de corrección se modificaron, concretamente los renglones 56 “Gastos operacionales de administración” y 57 “Gastos operacionales de ventas” que pasaron de $ 177.655.000 y $ 17.639.000 —registrados en la declaración privada— a $ 221.655.000 y 52.639.000, respectivamente.
(6) Folio 137 del C.P.
(7) Folio 136 del C.P.
(8) Folio 140 del C.P.
(9) Folio 145 del C.P.
(10) Folio 149 del C.P.
(11) Folios 150 y 151 del C.P.
(12) Folio 153 del C.P.
(13) Folio 157 al 162 del C.P.
(14) Folio 184 del C.P.
(16) Folio 165 del C.P.
(17) Folios 20 al 31 del C.P.
(18) Folios 31 al 42 del C.P.
(19) Folios 43 al 46 del C.P.
(20) ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.
(21) ART. 589.—Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.
(22) ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.
(23) Sobre este particular, ver: Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de septiembre de 2016, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicación: 250002327000201200524 01 (20194).
(24) ART. 612.—Deber de informar la dirección. Artículo modificado por el artículo 50 de la Ley 49 de 1990. Los obligados a declarar informarán su dirección y actividad económica en las declaraciones tributarias.
(25) El artículo 19 de la Ley 863 de 2003 dispuso que el registro único tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción
(26) Texto vigente para el año 2011, que se notificó el requerimiento especial:
(27) ART. 564.—Dirección procesal. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la administración deberá hacerlo a dicha dirección.
(28) Decreto-Ley 19 de 2012.
ART. 34.—Actuación en sede administrativa. Derogado por el literal a), art. 626, Ley 1564 de 2012. Excepto cuando se trate de la interposición de recursos, en ninguna otra actuación o trámite administrativo se requerirá actuar mediante abogado.
ART. 68.—La actuación ante las administraciones tributarias no requiere de abogado salvo para la interposición de recursos.
Las actuaciones ante la administración tributaria pueden cumplirse directamente por las personas naturales o jurídicas, estas últimas a través de su representante legal, sin necesidad de apoderado. Salvo para la interposición de recursos, en cualquier otro trámite, actuación o procedimiento ante las administraciones tributarias, no se requerirá que el apoderado sea abogado.
ART. 68.—La actuación ante las administraciones tributarias no requiere de abogado salvo para la interposición de recursos. Las actuaciones ante la administración tributaria pueden cumplirse directamente por las personas naturales o jurídicas, estas últimas a través de su representante legal, sin necesidad de apoderado. Salvo para la interposición de recursos, en cualquier otro trámite, actuación o procedimiento ante las administraciones tributarias, no se requerirá que el apoderado sea abogado”.
(29) Artículo modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006
(30) ART. 567.—Corrección de actuaciones enviadas a dirección errada. Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente habrá lugar a corregir el error en cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta.
En este último caso, los términos legales solo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma. La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados.
(31) El artículo 58 del Decreto-Ley 19 de 2012 lo modificó en el siguiente sentido:
(32) Sentencias del 4 de marzo de 2010 expediente 16531 y del 25 de junio de 2012 expediente 17845, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 2 de octubre de 2010 expediente 13485, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.
(33) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 14 de octubre de 1994, M.P. Jaime Abella Zárate. Radicación: 5756.
(34) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 10 de mayo de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicación: 250002327000200700256-01 (17450).
(35) ART. 807.—Los contribuyentes del impuesto sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta, determinado en su liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable.
(36) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
(37) L. 1819/2016, art. 287. Modifíquese el artículo 647 del estatuto tributario el cual quedará así:
PAR. 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1º de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018.

References: ARTÍCULO 807
 Resolución 
 artículo 82
 artículo 82
 artículo 135
 artículo 720
 artículo 82
 artículo 647
 artículo 82
 artículo 647
 artículo 82
 artículo 589
 artículo 589
 Resolución 
 artículo 563
 artículo 714
 artículo 714
 artículo 589
 artículo 589
 artículo 705
 artículo 705
 artículo 589
 artículo 589
 artículo 714
 artículo 589
 artículo 612
 artículo 658
 artículo 563
 artículo 564
 artículo 568
 artículo 589
 artículo 82
 artículo 82
 artículo 82
 artículo 39
 artículo 82
 artículo 651
 artículo 807
 artículo 282
 artículo 640
 artículo 647
 artículo 288
 artículo 648
 artículo 376
 artículo 197
 Resolución 
 artículo 309
 artículo 703
 artículo 50
 artículo 19
 artículo 45
 artículo 58
 artículo 647