Source: http://biurorach.biz.pl/jak_odzyskac_vat
Timestamp: 2019-12-14 07:53:00+00:00

Document:
Jak odzyskać VAT przy zmianie statusu podatnika? | Biuro rachunkowe Elbląg podatki, vat, rachunkowość, zus, kadry
Jak odzyskać VAT przy zmianie statusu podatnika?
Zmiana statusu podatnika podatku od towarów i usług dokonuje się:
obligatoryjnie z mocy ustawy wskutek:
utraty prawa do zwolnienia sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 albo 9
wykonywania czynności określonych w art. 113 ust. 13 wykluczających możliwość korzystania z tego zwolnienia niezależnie od wysokości osiąganych obrotów,
2. fakultatywnie wskutek decyzji samego podatnika.
Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który traci prawo do zwolnienia w podatku VAT, bądź dobrowolnie z niego rezygnuje, staje przed koniecznością nie tylko prawidłowego określenia momentu, od którego zyskuje status podatnika VAT czynnego oraz terminu wypełnienia obowiązków związanych z samą procedurą rejestracji czy też optymalnego wyboru możliwych zasad rozliczania VAT, ale również oceny w jakim zakresie i w jaki sposób możliwe jest rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług dokonane w okresie, kiedy nie był jeszcze podatnikiem VAT czynnym. Każdego bowiem podatnika tego podatku dotyczy zasada neutralności VAT wyrażająca się w tym, że poprzez realizację prawa od odliczenia podatku naliczonego nie ponosi on faktycznego ciężaru tego podatku. Prawo to realizuje się w ramach rozwiązań legislacyjnych określonych w art. 86 - 90 ustawy w powiązaniu z systemem dokonywania korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91. W ten sposób ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem zarówno nieistnienia przesłanek negatywnych wyspecyfikowanych w art. 88, jak i spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych tj. wykazania związku nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wystarczającym przy tym jest, że ze zobiektywizowanych okoliczności towarzyszących nabyciu towaru/usługi przy jednoczesnym uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności wynika, że zakup ten jest dokonywany w celu wykorzystania w działalności opodatkowanej podatnika. Jest to zatem odliczenie warunkowe, które powoduje, że ostateczne nieziszczenie się warunku pozytywnego może powodować konieczność weryfikacji uprzednio dokonanego odliczenia podatku w ramach systemu korekt podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 7 – 8.
W ramach realizacji zasady neutralności możliwa jest też sytuacja odwrotna, w której towary/usługi nabyte pierwotnie dla celów działalności zwolnionej zmieniają swoje przeznaczenie wskutek wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej, co z kolei może poskutkować odzyskiwalnością podatku naliczonego w całym zakresie lub częściowo.
Mimo, że stan prawny w tym obszarze na dzień dzisiejszy jest dużo bardziej klarowny, niż przed 01.01.2014 r. kiedy obowiązywał obecnie uchylony ust. 5 w art. 113 oraz ust. 1 pkt 5 w art. 88, a przepisy dotyczące korekt rocznych i wieloletnich były znacznie mniej dopracowane niż obecnie, także i dziś w praktyce powstają sytuacje budzące szereg wątpliwości zarówno co do samego prawa do odliczeń, jego zakresu, jak i momentu, na który może być zrealizowane.
Prawo do odliczeń podatku wykazanego w fakturach otrzymanych przed datą rejestracji
Jednym z zasadniczych zagadnień rzutujących na możliwość realizacji zasady neutralności VAT jest prawo do odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturach/dokumentach odprawy celnej otrzymanych przed datą formalnej rejestracji/uzyskaniem statusu podatnika VAT czynnego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (…), co we wcześniejszych okresach funkcjonowania tej regulacji bywało przyczyną sporów na linii podatnik - fiskus. Przykładem obecnie obowiązującej i ugruntowanej już od wielu lat wykładni uwzględniającej zasadę neutralności VAT jest np. interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2014 r., sygn. ITPP1/443-1031/13/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.
Warte zauważenia jest jednak, że odmiennie kształtuje się sytuacja prawna podatnika nabywającego towary lub usługi w celu wykorzystywania ich wyłącznie przy wykonywaniu przyszłych czynności opodatkowanych przed formalnym dopełnieniem obowiązków rejestracyjnych jako podatnik VAT czynny, a inaczej sytuacja podatnika już tę działalność prowadzącego i nabywającego towary lub usługi w okresie korzystania ze zwolnień określonych w art. 113 lub 43, a więc wstępnie w celu wykonywania czynności zwolnionych.
W tym drugim przypadku - który będzie przedmiotem dalszej części opracowania - należy mieć na uwadze fakt, że nie zawsze w pełnym zakresie będzie spełniona przesłanka istnienia związku między zakupami i wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych warunkująca prawo do odliczeń. Na przykład towar handlowy nabyty w okresie wykonywania przez podatnika czynności zwolnionych, ale sprzedany przez niego już jako podatnika VAT czynnego, spełnia ww. przesłankę w pełnym zakresie, podczas gdy inne składniki majątku obrotowego czy trwałego wykorzystywane w okresie, kiedy korzystał ze zwolnienia - niekoniecznie.
Sposoby realizacji zasady neutralności VAT przy zmianie statutu podatnika
Podstawowy przepis realizujący wspomnianą wyżej zasadę neutralności podatku VAT, art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to jest więc „zarezerwowane” dla podatnika wykonującego czynności opodatkowane oraz uależnione od zakresu wykorzystania towarów/usług do tego rodzaju czynności. W związku z omawianą zmianą statusu podatnika z wykonującego wyłącznie czynności zwolnione na wykonującego czynności opodatkowane, mogą zaistnieć sytuacje, kiedy prawo do odliczeń VAT od towarów/usług nabytych w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego zostanie "skonsumowane":
bezpośrednio i w całości w pierwszej składanej deklaracji VAT na zasadach analogicznych jak nabycia dokonane przez podatnika VAT czynnego zgodnie z art. 86 ust. 10-11 ustawy,
z wykorzystaniem systemu korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7a - ust. 7d ustawy.
Zastosowanie systemu korekt
Jeżeli pierwotne prawo do odliczeń przy nabyciu towarów bądź usług zupełnie nie przysługiwało podatnikowi z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności zwolnionych, a późniejsza zmiana prawa do odliczeń wynikać będzie z przeznaczenia tych towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w stosunku do których takie prawo przysługuje, omawiany system korekt może być tożsamy w skutkach z realizacją prawa do odliczeń w pełnym zakresie.
Będzie to miało miejsce zwłaszcza w odniesieniu do towarów i usług zupełnie nie wykorzystanych do wykonywania czynności zwolnionych np. towarów handlowych, surowców i materiałów podstawowych, jeśli ułynął już możliwy okres dokonania odliczeń określony w art. 86. W ich przypadku art. 91 ust. 7d nie wprowadza tzw. okresu korekty tj. przedziału czasowego, w którym korekta jest możliwa. Odczytując przepis literalnie korekta podatku jest możliwa niezależnie od momentu nabycia i dokonuje się jej w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana. W praktyce oznacza to całkowite odzyskanie podatku naliczonego.
Szczególnym regulacjom podlega realizacja zasady neutralności VAT w ramach systemu korekt odliczeń w odniesieniu do składników majątku obrotowego i trwałego wykorzystywanych pierwotnie w działalności zwolnionej, a które po jakimś czasie zaczynają służyć działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji:
w odniesieniu do wyposażenia i środków trwałych o wartości nie przekraczającej 15.000 zł realizacja zasady neutralności możliwa jest z wykorzystaniem instytucji korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o podatku VAT o ile od końca okresu, w którym zostały one oddane do użytkowania, nie minęło 12 miesięcy. Odliczenia dokonuje się w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana.
w stosunku do środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł realizacja prawa do odliczeń podatku możliwa jest z wykorzystaniem instytucji korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a. Korekta dokonywana może być w proporcji do tzw. okresu korekty, który dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosi 10 lat, a dla pozostałych środków trwałych – 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do używania. Przykład: podatnik dokonał w 07.2013 r. nabycia maszyny produkcyjnej o wartości 20.000 zł netto plus podatek VAT w wysokości 4.600 zł i w tym samym miesiącu zaliczył ją do środków trwałych. W przypadku rezygnacji z prawa do zwolnienia w 11.2013 r., będzie miał prawo do skorygowania całej nieodliczonej kwoty VAT, przy czym prawo to będzie realizowane przez pięć kolejnych lat w deklaracjach składanych za pierwszy okres rozliczeniowy począwszy od 2014 r. po 1/5 (920 zł) w każdym z nich.
Przykłady aktualnych interpretacji indywidualnych podzielających ww. stanowisko: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/443-310/14/LŻ z 17.06.2014r., Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-170/14/MN z 29.04.2014 r.
System korekt wprowadzony w art. 91 ustawy o VAT ma na celu wyłącznie uwzględnienie zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w późniejszych okresach, w stosunku do prawa obowiązującego w momencie nabycia/wytworzenia danych składników majątkowych i ma na celu realizację zasady neutralności podatku.
Tyle też zdaje się wynikać z Rozdziału 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zainicjowanego przez Artykuł 184 w brzmieniu: Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi
Z tego powodu - moim zdaniem - regulacje zawarte w art. 91 ustawy mają zastosowanie wyłącznie do nabyć dokonanych na potrzeby działalności gospodarczej przez podatnika występującego w tym charakterze. Nie istnieje zatem możliwość objęcia systemem korekt podatku VAT towarów nabytych do majątku prywatnego przez konsumenta, który w późniejszym okresie przeznacza je na potrzeby działalności gospodarczej nawet jeśli dysponuje fakturą dokumentującą ich zakup z wykazaną kwotą podatku
Każdy z omówionych wyżej sposobów „odzyskania” podatku naliczonego powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7f w związku z ust. 2d updof i jego odpowiednika - art. 12 ust. 1 pkt 4g w związku z ust. 10 updop.
Dotyczy to także środków trwałych, których wartość początkowa nie ulega zmianie wskutek zrealizowania korekty VAT.

References: art. 113
 art. 113
 art. 86
 art. 91
 art. 88
 art. 91
 art. 113
 art. 88
 art. 88
 art. 96
 art. 88
 art. 113
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 91
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 12