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Timestamp: 2019-01-17 09:26:22+00:00

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﻿ Sentencia 2008-00042 de marzo 3 de 2011
SENTENCIA 2008-00042 DE 03 DE MARZO DE 2011
CONTENIDO:HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO DE TIMBRE. ASPECTOS GENERALES Y ELEMENTOS ESENCIALES. LA REDUCCIÓN DE LA TARIFA DEL IMPUESTO DE TIMBRE FAVORECE A LOS CONTRATOS DE CUANTÍA INDETERMINADA. ANULADO EL CONCEPTO 64693 DEL 7 DE JULIO DEL 2008.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO DE TIMBRE, TARIFA DEL IMPUESTO
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:476 DE AGOSTO DE 2011, PG.1464
Sentencia 2008-00042 de marzo 3 de 2011
Bogotá, D.C., tres de marzo del dos mil once.
Radicación: 110010327000200800042 00
Números internos: 17443
Empresa Colombiana de Petróleos contra la DIAN.
De acuerdo con la competencia otorgada por el artículo 128 del Código Contencioso Administrativo (Nº 1), provee la Sala sobre la demanda de nulidad interpuesta contra el Concepto 064693 del 7 de julio del 2008, a través del cual la jefe de la división de normativa y doctrina tributaria de la oficina jurídica - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, respondió la solicitud de aclaración del Oficio 50378 del 20 de mayo del 2008 de la división de relatoría, en el siguiente sentido:
“(...) En primer lugar, el inciso 10 del artículo 519 del estatuto tributario ahora modificado por el artículo 72 de la Ley 1111 de 2006, en esencia ha tenido identidad en cuanto a los hechos generadores del impuesto de timbre nacional desde la vigencia de la Ley 383 de 1997, con modificaciones en otros aspectos en cuanto a la tarifa y las cuantías.
En principio la tarifa de este impuesto era del 1%, modificada por el artículo 116 ibídem, al 1.5% a partir del 1º de enero de 1999, disposición también modificada por el artículo 27 de la Ley 788 de 2002, que elevó las cuantías para la causación del impuesto, y por el artículo 72 de la Ley 1111 de 2006, que incluyó como punto de referencia en lugar de valores absolutos la UVT, norma que adicionó un parágrafo al artículo 519, reduciendo la tarifa al 1% para el año 2008; 0.5% en 2009 y 0% a partir de 2010.
Conforme a lo expuesto a lo largo de la providencia, aceptar que es el pago o el abono en cuenta el que genera la obligación tributaria, implica aceptar que un simple pago o abono en cuenta que no se origina en un contrato o documento de los descritos en el inciso primero del artículo 519 del estatuto tributario, genera el impuesto de timbre, de tal suerte que no es posible deslindar los incisos V y 5º, para efectos de establecer el hecho generador del impuesto y afirmar que varía según la cuantía sea determinada o indeterminada.
Nótese que el propio legislador en el inciso T de la norma referida, al prever que “Lo anterior será aplicable para los contratos que se suscriban, modifiquen o prorroguen a partir de la presente ley (inc. modificado L. 383/97, art. 36)”, reiteró que el núcleo central de la obligación tributaria derivada del impuesto de timbre, es la suscripción, modificación o prórroga de contratos o documentos y no el pago derivado de ellos, el cual no constituye nada diferente que la base gravable del impuesto.
Por lo tanto, la reducción de la tarifa no se da respecto de todos los contratos de manera independiente de la fecha de su otorgamiento, pues la ley no lo consagra así, cuando señala: La tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera: (…)”. La disposición no está modificando los demás elementos del impuesto, los cuales permanecen incólumes. Por ende, no es que ipso, facto, el 1º de enero de 2010 desaparezca el impuesto en relación con los contratos suscritos con anterioridad, sino que a partir de esa fecha, la tarifa de los que se otorguen, suscriban o acepten, es del 0%”.
Como consecuencia de la declaración de nulidad, la actora solicita que se ordene a la DIAN retomar el criterio según el cual, la tarifa del impuesto de timbre en los contratos de cuantía indeterminada es la vigente en cada pago o abono en cuenta, como única forma de cumplir la voluntad legislativa de eliminar definitivamente dicho impuesto en el año 2010; y aceptar que la reducción de la tarifa también aplica para los contratos de cuantía indeterminada cuyos pagos se extienden a varias vigencias fiscales.
El artículo 72 de la Ley 1111 del 2006 adicionó el artículo 519 del estatuto tributario en el sentido de reducir progresivamente la tarifa del impuesto de timbre del 1.5% en el 2007 hasta llegar al 0% en el 2010.
En Concepto 4314 del 25 de junio de 1999 la DIAN interpretó que el impuesto de timbre en contratos de cuantía indeterminada se causa sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato durante su vigencia, a la tarifa vigente en el momento del correspondiente pago.
Posteriormente, mediante el Concepto 64693 del 7 de julio del 2008 —aquí demandado— señaló que, aunque la reducción de la tarifa aplica en cada año, esa reducción sólo se da en los contratos otorgados en cada uno de ellos, y no respecto de los pagos sobre contratos de cuantía indeterminada, independientemente de la fecha en que se hayan suscrito u otorgado.
La demandante estima que el concepto acusado viola los artículos 95 (Nº 9) y 338 de la Constitución Política; 72 de la Ley 1111 de 2006; y 519 y 683 del estatuto tributario, por las siguientes razones:
El artículo 72 de la Ley 1111 del 2006 buscó eliminar el impuesto de timbre por ser un gravamen obsoleto que dificultaba y encarecía las transacciones comerciales, procuraba su fraccionamiento y fomentaban prácticas elusivas o evasivas.
Tal eliminación debía quedar finiquitada en el año 2010, a partir del cual a los documentos sujetos al impuesto de timbre se les aplica la tarifa del 0%. Para tal efecto, los pagos o abonos en cuenta realizados sobre contratos de cuantía indeterminada tienen que acceder a la reducción de la tarifa en los términos del inciso cuarto del artículo 519 del estatuto tributario, introducido por la Ley 383 de 1997.
El criterio del concepto acusado implica desigualdad de trato para los contribuyentes que suscriben contratos de cuantía determinada frente a los de cuantía indeterminada, pues mientras los primeros tendrían derecho a la tarifa reducida, los segundos estarían castigados eternamente por no poder acceder al beneficio. Adicionalmente, para que los contratos de cuantía indeterminada pudieran gozar de la reducción de la tarifa tendrían que modificarse sus documentos, como nuevo hecho generador del impuesto, en contravía con los principios de favorabilidad y legalidad.
La jurisprudencia ha señalado que las derogaciones tributarias que benefician a los contribuyentes tienen efecto general inmediato y comienzan a aplicarse a partir de la promulgación de la norma que las establece, inclusive en el mismo periodo. En consecuencia, la tarifa de impuesto de timbre para los pagos o abonos en cuenta de los contratos de cuantía indeterminada no puede corresponder a la tarifa vigente al momento en que se suscribió el documento sujeto al gravamen.
La sustitución que introdujo el artículo 36 de la Ley 383 de 1997, al inciso cuarto del artículo 519 del estatuto tributario diferenció el sistema de causación para contratos de cuantía determinada e indeterminada. En el caso de los primeros, el impuesto se causa al suscribirse el documento que contiene la constitución, modificación, extinción, prórroga o cesión de obligaciones, y para los segundos, al momento de cada pago o abono en cuenta, de modo que si ninguno de éstos se realiza el impuesto no nace a la vida jurídica.
Los elementos de los tributos nacionales, entre ellos la tarifa, sólo pueden ser fijados por el legislador, no obstante, el concepto demandado reguló aquélla para una situación no consagrada en la ley, en cuanto previo que en los contratos de cuantía indeterminada el impuesto de timbre se causaba a la tarifa vigente al momento de la suscripción del documento y no sobre cada pago o abono en cuenta. Con ello, el impuesto perduraría durante toda la vigencia de dichos contratos, manteniéndoles el gravamen indefinidamente.
El concepto acusado viola los principios de justicia y equidad tributarias, porque obliga a liquidar el impuesto con base en una tarifa mayor a la establecida legalmente, exigiéndole al contribuyente más de aquello con lo que las normas quieren que contribuya.
La Dirección de Impuestos Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
La reducción de la tarifa prevista en el artículo 519 del estatuto tributario, que debe analizarse en conjunto con las demás normas tributarias, no opera respecto de todo tipo de contrato, ni modifica los elementos del impuesto de timbre.
El primer inciso de dicho artículo define el hecho generador del impuesto. Para determinar la tarifa correspondiente debe tenerse en cuenta el momento en que ocurre ese hecho, consistente en la suscripción, modificación, prórroga, otorgamiento o aceptación de documentos en los que consten obligaciones económicas.
De acuerdo con el parágrafo 2º del artículo 72 de la Ley 1111 del 2006, la tarifa de los contratos que se otorguen, suscriban o acepten a partir del 1º de enero de 2010, es cero, lo cual no implica que el impuesto no se cause para los contratos suscritos con antelación a dicha ley.
No puede entenderse que la reducción de esa tarifa pueda aplicarse independientemente de la vigente cuando se causó el gravamen, pues, repite, está ligada a la fecha del otorgamiento, suscripción o aceptación del documento por cuya cuantía se genera el impuesto.
Finalmente, el concepto acusado se basó en la sentencia proferida por esta Sección el 14 de julio de 2000, expediente 9822.
La demandante reiteró los argumentos de la demanda y resaltó:
En virtud del artículo 338 de la Constitución Política, la interpretación del artículo 72 de la Ley 1111 de 2006 debe ajustarse a la voluntad legislativa consistente en que en el año 2010 el impuesto de timbre desaparezca totalmente de la vida jurídica; no obstante, el concepto demandado restringió esa voluntad sólo para los contratos de cuantía determinada, excluyendo a los de cuantía indeterminada cuya vigencia se extendiera más allá del 2010.
Si el legislador hubiera querido limitar las nuevas tarifas a los contratos de cuantía determinada, no hubiera usado la palabra “reducir”, porque en los contratos de cuantía determinada el impuesto se causa cuando se suscribe el documento conforme con la tarifa vigente en ese momento. El término “reducir” es consecuente con la intención del legislador en cuanto implica que para los contratos de cuantía indeterminada en los que el impuesto se causa sobre cada pago o abono en cuenta durante la vigencia del contrato, la tarifa debe disminuir si los pagos se extienden de un año a otro.
La expresión “se reducirá” que aparece en el artículo 72 de la Ley 1111 del 2006 refiere a los contratos sujetos al impuesto de timbre, en general, de modo que la disminución gradual de la tarifa de timbre se da respecto de todos ellos, sin ninguna restricción o condición.
La sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, del 14 de julio de 2000, no podía fundamentar el concepto demandado porque analizó cambios legislativos propiciados por la Ley 488 de 1998, distintos a la reducción de la tarifa prevista en el año 2006,
Dicha sentencia sólo pretendió salvaguardar los contratos firmados bajo la vigencia de la Ley 383 de 1997, con tarifa del impuesto de timbre del 1% sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, frente a posibles fluctuaciones de la tarifa con posterioridad a su celebración o suscripción, como la dispuesta en la Ley 488 de 1998 que la elevó al 1.5%. Por su parte, la Ley 1111 buscó eliminar definitivamente el impuesto de timbre por la dificultad y el encarecimiento de las transacciones comerciales.
Finalmente, la DIAN a través de los oficios 37913 y 37936, ambos del 17 de abril de 2008, de la oficina jurídica admitió la aplicación de las tarifas reducidas respecto a los contratos de cuantía indeterminada, al resolver las consultas relacionadas, de una parte, con la aplicación de la tarifa reducida del 1% o del 1.5% vigente al momento de la suscripción del documento para los documentos de cuantía indeterminada suscritos con anterioridad al 1o de enero de 2008, cuyos pagos o abonos en cuenta se realizaran con posterioridad a esa fecha; y, de otro lado, con la viabilidad de que en los contratos de cuantía indeterminada suscritos antes de la vigencia de la Ley 1111 de 2006, con tarifa del 1.5% sobre cada pago o abono en cuenta, se aplicara la tarifa del 1% en el año 2008 y en forma progresiva las tarifas indicadas en el parágrafo 2º del artículo 72 de dicha ley.
La demandada, por su parte, insistió en los argumentos de su escrito de contestación.
La intención del artículo 72 de la Ley 1111 de 2006 fue la de reducir la tarifa del impuesto de timbre a partir del año 2008, hasta llegar al 0% en el año 2010.
Dicha norma no contempla excepciones ni condicionamientos, no obstante, el concepto demandando restringió su alcance porque pretende que en los contratos de cuantía indeterminada se mantenga el impuesto de timbre de 2010 en adelante, a la tarifa legal vigente en el año en que se suscriben los respectivos documentos, so pretexto de que la norma modificó la tarifa pero no el hecho generador del tributo.
El criterio de la DIAN desconoce el momento de causación del impuesto en los contratos señalados que, al ser de tracto sucesivo, se produce sobre cada pago o abono en cuenta derivado del mismo, durante su tiempo de vigencia, pues el impuesto se causa en la misma medida de la ejecución del contrato.
El hecho generador del impuesto lo constituye la suscripción del contrato, lo cual no implica que a los de ejecución prolongada en el tiempo y suscritos antes de la Ley 1111 de 2006 se les deba seguir aplicando la tarifa vigente al momento de suscribir el documento, a diferencia de los suscritos con posterioridad, propiciando frente a éstos un trato desigual.
El concepto acusado viola los principios de justicia, equidad y distribución de las cargas públicas en cuanto mantiene indefinidamente el impuesto de timbre para los contratos de cuantía indeterminada suscritos antes de la referida Ley 1111 de 2006, cuyo artículo 72 ordena una reducción general de tarifas, sin ningún condicionamiento, y las leyes que reducen o eliminan tributos son de aplicación inmediata.
Así mismo, dicho concepto no podía ampararse en la sentencia del Consejo de Estado del 14 de julio de 2000 (exp. 9822), porque esta providencia analizó la tarifa aplicable a los contratos de cuantía indeterminada suscritos en vigencia de la Ley 383 de 1997, en la que se prevén condiciones diferentes de las establecidas en la Ley 1111 de 2006.
En los términos de la demanda, el concepto acusado restringe el beneficio de reducción de tarifa para los contratos señalados, e impide que en éstos se cumpla el fin legislativo de eliminación del impuesto de timbre en el año 2010, sin tener en cuenta su causación en ese tipo de documentos. En el mismo sentido, se pregona la violación del principio de legalidad, aduciéndose que el acto demandado entraña la regulación de un elemento del tributo nacional (la tarifa), para los contratos en mención.
Contrario sensu, la Dirección de Impuestos entiende que la reducción de la tarifa del impuesto de timbre no opera para todo tipo de contratos; que esa tarifa se sujeta directamente a cuando se suscribe el documento, por ser éste el hecho que lo genera; y que la interpretación del concepto cuya nulidad se depreca, se respalda en la sentencia del 14 de julio de 2000, proferida dentro del expediente 9822.
“El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constarla constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a seis mil (6.000) unidades de valor tributario, UVT, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a treinta mil (30.000) unidades de valor tributario, UVT (modificado por la L. 1111/2006, art. 72).
Así, las personas naturales comerciantes ubicadas en los rangos patrimoniales establecidos, las personas jurídicas y asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores y suscriptores de los documentos o instrumentos objeto del gravamen, o a cuyo favor se expidan, otorguen o extiendan los mismos, son contribuyentes del impuesto de timbre. A su turno, todos los agentes de retención son responsables de dicho tributo y los funcionarios oficiales que autorizan, expiden, registran o tramitan documentos o instrumentos sometidos al impuesto, o quienes desempeñen funciones públicas e intervengan en los mencionados hechos, son responsables solidarios con el agente de retención (E.T. arts. 515 - 518).
Dicho de otro modo, la base gravable del impuesto de timbre en los contratos de cuantía indeterminada a partir de la causación especial que establece el inciso 5º del artículo 519 de estatuto tributario no puede confundirse con el hecho generador del tributo previsto de manera unívoca para todo tipo de documentos, incluidos los contratos privados en general.
La interpretación y fundamento del Concepto 64693 del 7 de julio de 2008
• En vigencia de la Ley 383 de 1997 la tarifa del impuesto de timbre era del 1% y con la Ley 488 de 1998 pasó al 1.5% a partir del 1º de enero de 1999. Por su parte, la Ley 788 de 2002 elevó las cuantías para la causación y la Ley 1111 de 2006 fijó el valor de las mismas en UVT sustituyendo los valores absolutos, y previo la reducción de las tarifas para los años 2008, 2009 y 2010.
La sentencia del 14 de julio de 2000, proferida en el expediente 9822, no valida por sí sola el concepto acusado, comoquiera que carece de unidad de materia con dicho pronunciamiento oficial, pues mientras éste, en síntesis, niega la reducción de la tarifa prevista en el artículo 72 de la Ley 1111 de 2006, en los contratos de cuantía indeterminada, el concepto demandado en la acción pública de nulidad que dirimió dicha sentencia (46362, mayo 14/99) auspició la aplicación de la tarifa del 1.5% dispuesta por la Ley 488 de 1998, respecto de los pagos o abonos en cuenta posteriores al 1º de enero de 1999, en los contratos de cuantía indeterminada que se hubieren celebrado con anterioridad a la citada Ley 488.
Y en ese aspecto la sentencia resultaba pertinente para el Concepto 64693 del 7 de julio de 2008, por cuanto analizó el hecho generador y la causación del impuesto de timbre en los contratos referidos, a la luz de los incisos 1º y 5º del artículo 519 del estatuto tributario, toda vez que el concepto sujeto a su control de legalidad (46362, mayo 14/99) interpretaba que en tales convenios el hecho generador lo constituía el “pago o abono en cuenta”, a diferencia de los contratos de cuantía determinada en los que el impuesto se causaba en el momento del otorgamiento, suscripción, giro, expedición, aceptación, vencimiento, prórroga o pago del instrumento o documento, durante el tiempo que durara vigente.
Pero más allá de ello, una interpretación coherente y razonable con el espíritu de la reforma introducida por el artículo 72 de la Ley 1111 de 2006, es aceptar que en los contratos de cuantía indeterminada suscritos, modificados, prorrogados, otorgados o aceptados antes de entrar a regir dicha ley, podían aplicarse las nuevas tarifas establecidas en el parágrafo 2 del artículo 519 del estatuto tributario para los años 2008, 2009, 2010, respecto de los pagos o abonos en cuenta realizados en esos años.
En efecto, la expedición de Ley 1111 de 2006, correspondiente al Proyecto 039 de 2006 - Cámara y 043 del 2006 - Senado, consideró el impacto fiscal y la conveniencia de todas sus disposiciones.
Particularmente, la adición del parágrafo 2o al artículo 519 del estatuto tributario atendió la propuesta de “aumentar la base sujeta al impuesto de timbre de $ 61 millones a $ 120 millones, disminuyendo igualmente la tarifa de manera gradual hasta su eliminación definitiva en el año 2010”(13).
A su vez, la propuesta para primer debate del mismo proyecto de ley, retomando un estudio de la Cámara de Comercio Colombo Americana preparado por Fedesarrollo el 31 de agosto de 2005, destacó que impuestos como el de timbre, registro y remesas recaudan muy poco y sólo aumentan la complejidad y burocracia de un sistema que urgía simplificarse para el beneficio de todos y la reducción del costo de las transacciones(15).
1. ANÚLASE el Concepto 64693 del 7 de julio de 2008, proferido por la jefe de la división de normativa y doctrina tributaria de la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
2. Reconócese personería jurídica a la doctora Rocío del Pilar Ochoa Soto, para actuar como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que reposa en el folio 88 del expediente.
(5) Consejo de Estado, sentencia del 14 de julio del 2000, expediente 9822.
(6) Decreto Reglamentario 2076 de 1992, arts. 33 y 34.
(13) Gaceta del Congreso año XV – Nº 619, lunes 4 de diciembre del 2006, página 2. Ponencia para segundo debate al proyecto de Ley 39 de 2006 Cámara, 043 de 2006, Senado.
(14) Gaceta del Congreso año XV-Nº 262, viernes 4 de julio de 2006, páginas 2 y 17. Proyecto de Ley 39 de 2006 Cámara.
(15) Gaceta del Congreso año Nº 523, miércoles 8 de noviembre de 2006, página 28. Ponencia para primer debate al proyecto de Ley 39 de 2006 Cámara, 043 de 2006 Senado.
(16) 27 de diciembre de 2006, cuando se publicó en el Diario Oficial 46.494 (L. 1111/2006, art. 78).

References: artículo 128
 artículo 519
 artículo 72
 artículo 116
 artículo 27
 artículo 72
 artículo 519
 artículo 519
 artículo 72
 artículo 519
 artículo 72
 artículo 519
 artículo 36
 artículo 519
 artículo 519
 artículo 72
 artículo 338
 artículo 72
 artículo 72
 artículo 72
 artículo 72
 artículo 72
 artículo 519
 artículo 72
 artículo 519
 artículo 72
 artículo 519
 artículo 519