Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&nr=43772&pos=9&anz=61
Timestamp: 2020-02-23 02:01:26+00:00

Document:
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.11.2019, IV R 28/19
ECLI:DE:BFH:2019:U.281119.IVR28.19.0
Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet.
Herr A (Kläger zu 2. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 1.; im Folgenden Kläger zu 1.) war zu Beginn des Streitjahres 2013 als Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 46.238,70 EUR an der KG beteiligt, Herr B (Kläger zu 3. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 2.; im Folgenden Kläger zu 2.) mit einem Kapitalanteil von 9.247,74 EUR. Beide Kläger waren als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Änderungsbescheid vom 02.04.2015 die Unterschiedsbeträge zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag für das Schiff wurde auf ... EUR und der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeit in US-$ (FWV) auf ./. ... EUR festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem Anteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde für die Kläger wie folgt festgestellt:
23.313 EUR
./. 196 EUR
4.656 EUR
./. 39 EUR
46.238,70 EUR
23.313,08 EUR
./. 58,25 EUR
9.247,74 EUR
4.655,87 EUR
./. 11,65 EUR
Die Kläger gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom ...02.2013 die C-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2. im Klageverfahren; im Folgenden Beigeladene). Das gezeichnete Kapital an der Beigeladenen beträgt 25.000 EUR. An ihr sind die C-GmbH als Komplementärin mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von 24.750 EUR (99 %) und die Kläger jeweils mit einem festen Kapitalanteil von 125 EUR (0,5 %) beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter, auf denen deren Kapitaleinlagen verbucht werden.
Mit gleichlautenden Verträgen vom ...02.2013 brachten die Kläger u.a. ihre Anteile an der KG zum ...02.2013 in die Beigeladene ein. Die Einbringungen erfolgten gemäß § 1 Abs. 2 der Einbringungsverträge jeweils zum Verkehrswert. Soweit der Verkehrswert der Kommanditanteile die Haftsumme überschreitet, sollte der die Haftsumme übersteigende Betrag dem Kapitalkonto II der Kläger gutgeschrieben werden. Die Einbringungen sollten gemäß § 1 Abs. 3 der Einbringungsverträge nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) für ertrag- und gewerbesteuerliche Zwecke zu Buchwerten erfolgen; die Versteuerung eines Einbringungsgewinns sollte durch die Bildung von negativen Ergänzungsbilanzen vermieden werden.
Mit Bescheid vom 28.10.2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 (Gewinnfeststellungsbescheid) stellte das FA u.a. einen nach § 5a EStG ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn der KG fest. Zudem weist der Bescheid einen als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag von ... EUR aus. Den Klägern wurden die anteilig auf sie entfallenden Unterschiedsbeträge jeweils in voller Höhe zugerechnet. In einer Anlage zu dem Bescheid wird dazu ausgeführt, dass die Kläger ihre Kommanditanteile in eine neu gegründete KG eingebracht hätten. Aufgrund des Schiffsverkaufs sei der gesondert und einheitlich festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem laufenden Gewinn zuzurechnen; Letzteres den jetzt mittelbar beteiligten Gesellschaftern, weil die seinerzeitige Feststellung des Unterschiedsbetrags personenbezogen erfolgt sei und diese Personenbindung bestehen bleibe. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Mit Änderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das FA aufgrund einer Anpassung an die Ergebnisse einer Außenprüfung die Einkünfte der KG anderweitig fest. Der Bescheid weist nun den als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag mit ... EUR aus. Den Klägern wurden nunmehr die aufgelösten Unterschiedsbeträge jeweils nicht in voller Höhe, sondern nur insoweit gewinnerhöhend zugerechnet, als ihnen als Gesellschafter der Beigeladenen keine Gesellschaftsrechte gegenüberstehen. Die restlichen Anteile an den Unterschiedsbeträgen wurden der Beigeladenen zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender Höhe:
23.138,55 EUR
4.621,00 EUR
55.486,44 EUR
das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass die bisher seinem Gewinnanteil nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbeträge dem Gewinnanteil der Beigeladenen hinzugerechnet werden.
das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass der ihm zugerechnete Anteil am Gesamthandsgewinn um 4.621 EUR gemindert wird.
(3) Hätte der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Übertragung der anteilig für diesen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge für bestimmte Fallkonstellationen gewollt, so hätte er dies angesichts der dargestellten Gesetzgebungshistorie ausdrücklich zum Ausdruck gebracht. So hatte das BMF in seinem Schreiben vom 24.09.1999 - IV C 2-S 1900-65/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 24) noch ausgeführt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG (a.F.) gelte entsprechend für den Fall, dass ein Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere. Wenn der Gesetzgeber gleichwohl die Auflösung und Hinzurechnung der anteilig für einen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge in der Folgezeit im StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht auf die Fälle beschränkt, dass der Gesellschafter seinen Anteil veräußert, sondern --wie in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG a.F. und § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG für den Fall des Wirtschaftsguts-- insoweit ausdrücklich an das Ausscheiden des Gesellschafters anknüpft und in der Begründung des Gesetzentwurfs diese Regelung als Klarstellung bezeichnet, so spricht nicht zuletzt auch dieser Umstand dafür, dass er die Auflösung und Hinzurechnung der anteiligen Unterschiedsbeträge im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht, wie vom BMF vertreten, auf den Fall des Ausscheidens durch Veräußerung des Anteils beschränken wollte.
3. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG für die Kläger festgestellten anteiligen Unterschiedsbeträge im Zeitpunkt ihres Ausscheidens mit Ablauf des …02.2013 in Höhe von (23.313,08 ./. 58,25 =) 23.254,83 EUR (Kläger zu 1.) bzw. (4.655,87 ./. 11,65 =) 4.644,22 EUR (Kläger zu 2.) noch nicht aufgelöst und ihrem Gewinn hinzugerechnet worden waren. Sie waren danach nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG mit dem Ausscheiden der Kläger in vollem Umfang aufzulösen und ihrem Gewinn hinzuzurechnen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Gewinnfeststellungsbescheid daher jedenfalls insoweit rechtmäßig ist, als dem Kläger zu 1. darin ein Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen in Höhe von 23.138,55 EUR und dem Kläger zu 2. ein solcher in Höhe von 4.621 EUR zugerechnet wird, und er insoweit, als darin ein Gewinn in Höhe von 139,50 EUR nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet wird, zwar rechtswidrig ist, die Kläger aber insoweit nicht in ihren Rechten verletzt.

References: § 5
 § 5
 § 1
 § 1
 § 24
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 164
 § 5
 § 5
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 § 5
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 § 15
 § 5
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