Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-2-423-1552-14-ap
Timestamp: 2017-10-17 09:55:06+00:00

Document:
IBPBI/2/423-1552/14/AP | Interpretacja indywidualna
W jakiej wysokości i w którym momencie Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przysługujących mu wierzytelności na spółkę portugalską w ramach umowy datio in solutum?
IBPBI/2/423-1552/14/APinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:
wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum – jest nieprawidłowe,
momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe
(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:
wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum,
momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka akcyjna (Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek kapitałowych polskich oraz zagranicznych (z siedzibą w Czechach oraz na Słowacji). Wierzytelności Wnioskodawcy obejmowały m.in. kwoty główne udzielonych pożyczek wraz z kwotami ewentualnych odsetek (naliczonych i nieotrzymanych) oraz w niektórych przypadkach wymagalne roszczenie (wierzytelność) o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki zgodnie z regulacjami KSH.
Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugali z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki.
Wnioskodawca w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystał z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Wnioskodawca zawarł z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonał przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących mu od innych spółek.
Powyższa transakcja ekonomicznie została potraktowana, jako rozliczenie zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej. W momencie zawarcia umowy o „świadczenie w miejsce wypełnienia” (datio in solutum), Wnioskodawca przeniósł na spółkę portugalską wierzytelności przysługujące mu od innych spółek. Kwota przeniesionych wierzytelności odpowiadała przy tym wysokości kwoty zobowiązania wobec spółki portugalskiej. Innymi słowy łączne kwoty były równe w ramach każdego z zobowiązań. W rezultacie czynność ta nie wymagała zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i jej dotychczasowych dłużników dodatkowych przepływów pieniężnych.
W skutek powyższego Wnioskodawca przestał być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stała się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione i będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do Wnioskodawcy.
W jakiej wysokości i w którym momencie Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przysługujących mu wierzytelności na spółkę portugalską w ramach umowy datio in solutum...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy datio in solutum zasadnym będzie ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu korespondującego z tym przychodem.
Kosztem uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem „własnych” wierzytelności z wykorzystaniem umowy datio in solutum powinna być, zdaniem Spółki, wartość nominalna zbywanych wierzytelności. W szczególności, w przypadku wierzytelności „pożyczkowych” kosztem powinna być zarówno część główna pożyczki, jak i część odsetkowa (obejmująca odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy datio in solutum). Zdaniem Wnioskodawcy, w sposób analogiczny do wierzytelności „pożyczkowych” powinna być rozpoznana na gruncie pdop przenoszona, wymagalna wierzytelność o zwrot uprzednio wniesionych dopłat.
Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy datio in solutum, przenoszona jest bowiem zarówno wartość nominalna pożyczki, rozumiana jako jej kwota główna wraz z należnymi odsetkami, jak i wymagalna wierzytelność o zwrot dopłat. Potwierdza to treść art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w tym w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W podobnym tonie wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11) oraz WSA w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1023/14).
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie odwołać się do wykładni określenia „koszty poniesione” użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Ustawa nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, dlatego też Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11), że należy je rozumieć zarówno jako poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Jak argumentuje sąd będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponieważ przepisy analizowanej ustawy nie przewidują wymogu powiązania kosztu z aktualnym uszczupleniem środków podatnika, to przez poniesienie należy rozumieć wszelkie czynności prowadzące do zmniejszenia jego aktywów bądź zwiększenia strat.
Wnioskodawca przenosząc wierzytelność w części dotyczącej:
kwoty głównej pożyczki;
naliczonych do dnia zawarcia umowy datio in solutum odsetek, oraz
wymagalnej wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat;
uszczupla swój majątek o kwotę wspomnianych wierzytelności, tj. nie będzie uprawniony do uzyskania ich w przyszłości.
W rezultacie, w opinii Spółki, cała przenoszona wierzytelność na spółkę portugalską powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu na gruncie pdop.
Zdaniem Wnioskodawcy, całą wartość przekazywanych do spółki portugalskiej wierzytelności należałoby rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy „datio in solutum” ze spółką portugalską.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek krajowych i zagranicznych z siedzibą w Czechach i na Słowacji. Wierzytelność Spółki obejmowała kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych a nieotrzymanych odsetek oraz w niektórych przypadkach wierzytelność o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki. Jednocześnie Spółka zobowiązana była do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugalii z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki. Spółka w celu zwolnienia ze zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystała z instytucji datio in solutum, tj. „świadczenie zamiast wykonania” przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Spółka zawarła z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonała przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących jej od innych spółek.
Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolniła się z długu, a ww. wierzytelności zmieniły właściciela.
Jak już wskazano w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1550/14/AP uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.
Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był ujęty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.
Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) oraz wartość uprzednio wniesionych do spółek dopłat. Udzielenie pożyczek oraz wniesienie dopłat wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia zawarcia ww. umowy odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).
Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4e updop.
Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki związane z odpłatnym zbyciem wierzytelności (kwoty główne pożyczek bez odsetek oraz wniesione dopłaty) jako koszty bezpośrednie Wnioskodawca mógł rozpoznać w momencie uzyskania przychodu ze zbycia ww. wierzytelności (w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum). Jednakże jak już wcześniej wskazano nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek od udzielonych pożyczek.
Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:
momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
IPPB1/415-1174/14-2/KS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/4510-270/15/KP | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/415-1036/14/MK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1550/14/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBI/2/423-1552/14/AP

References: art. 14
 art. 453
 art. 509
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 453
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15