Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb3-4510-8-15-ps-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184838970
Timestamp: 2020-06-07 05:32:37+00:00

Document:
ITPB3/4510-8/15/PS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPB3/4510-8/15/PS - Pismo wydane przez: Izba...
ITPB3/4510-8/15/PS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia za nabycie prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia za nabycie prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim.
Spółka A (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "A") wchodzi w skład Grupy C (dalej: "C"). Wnioskodawca zajmuje się produkcją opon do samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych i maszyn przemysłowych, ich sprzedażą i świadczeniem usług posprzedażowych związanych z tymi produktami. A, poza produkcją opon sprzedawanych spółkom w ramach C i zewnętrznym odbiorcom, jest również dystrybutorem opon nabywanych od innych podmiotów z C, w tym Spółki G (dalej: "G"). Taki profil działalności A, tj. łączenie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej wynika z faktu, że żadna ze spółek z C nie produkuje pełnego asortymentu produktów i dzięki możliwości nabywania towarów od innych spółek z C, A ma możliwość dostarczania swoim klientom pełniejszego asortymentu produktów marki. Zgodnie ze strategią sprzedażową C, A posiada prawo do dystrybucji opon na rynkach polskim, litewskim, łotewskim i estońskim.
Od 1 stycznia 2016 r. planowane jest przejęcie przez A również prawa do dystrybucji opon na rynkach słowackim i czeskim. Do tej pory prawo do dystrybucji produktów C na tych rynkach należało do G. Przejęcie praw do dystrybucji na rynkach słowackim i czeskim (dalej: Prawo lub Prawo do rynków) przez A wynika z planowanej zmiany strategii sprzedażowej i ma na celu zwiększenie udziału produktów C na tych rynkach zbytu oraz poprawę efektywności sprzedaży dzięki wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy zdobytego w wyniku działalności na rynkach polskim, łotewskim, litewskim lub estońskim.
W celu przejęcia Prawa do rynków słowackiego i czeskiego A i G planują zawrzeć umowę o przeniesienie tego Prawa za wynagrodzeniem (dalej: "Umowa"), w efekcie której funkcje dystrybutora produktów na Słowacji i w Czechach przejmie A. W efekcie wykonania Umowy, od 1 stycznia 2016 r. zadaniem A będzie sprzedaż opon, w tym opon wyprodukowanych przez G (oraz świadczenie usług posprzedażowych związanych z tymi oponami) również na Słowacji i w Czechach.
Nabycie Prawa do rynków będzie polegało na uzyskaniu przez A praw do sprzedaży opon do klientów na rynkach słowackim oraz czeskim. Obecnie G ma podpisane umowy sprzedaży z ok. 380 klientami w Czechach i 130 klientami na Słowacji. Z większością tych klientów G posiada umowy zawarte na okres jednego roku oraz w niektórych przypadkach umowy zostały zawarte na okres 3-4 lat, z możliwością przedłużenia. Planowane jest, że w chwili nabycia Prawa do rynków przez A, umowy roczne wygasną i jednocześnie nastąpi podpisanie nowych umów bezpośrednio pomiędzy klientami a A na analogicznych warunkach. Planowane jest, że umowy zawarte na okres dłuższy niż 1 rok zostaną przeniesione na A w drodze cesji, w wyniku których na A przejdą prawa i obowiązki G wynikające z tych umów, w tym obowiązki związane z obsługą posprzedażową tych klientów.
W żadnym z powyższych przypadków A nie przejmie jednak należności lub zobowiązań G wynikających z umów zawartych z klientami i dotyczących okresu przed zawarciem Umowy. W szczególności A nie przejmie należności G wynikających z wystawionych lecz nieopłaconych na dzień 1 stycznia 2016 r. faktur oraz zobowiązań do udzielenia rabatów dotyczących okresu do 1 stycznia 2016 r. Umowa nie będzie się również wiązała z przejściem do A jakichkolwiek pracowników G. Spółka nie przejmie również pracowników G, którzy pełnili czynności związane z dystrybucją produktów na rynkach czeskim i słowackim.
Spółka zawrze natomiast nowe umowy ze spółkami Słowacja i Czechy, które dotychczas pełniły (i będą pełnić do 31 grudnia 2015 r.) funkcje wsparcia sprzedaży na poziomie lokalnym na rzecz spółki węgierskiej. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. usługi te będą realizowane za wynagrodzeniem na rzecz Spółki.
W praktyce, przejęcie Prawa do rynków wiąże się z uzyskaniem przez A dostępu do systemów informatycznych, w których znajdują się dane odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynku czeskiego i słowackiego. Dane te będą obejmowały dane o charakterze ogólnodostępnym, takie jak dane adresowe, oraz historyczne dane sprzedażowe, historyczne wartości sprzedaży, i dotychczasową ocenę kredytową ustaloną zgodnie z procedurami stosowanymi przez wszystkie spółki z C, stan rozrachunków itp.
Ze względu na złożoność procesu przekazania Prawa do rynków z perspektywy organizacyjnej i informatycznej (m.in. proces ten wymaga istotnych zmian dostosowawczych w systemach informatycznych dotyczących sprzedaży, przygotowania personelu do nowych zadań, itp.), A i G podjęły odpowiednie działania przygotowawcze, tak aby zapewnić, że z perspektywy klienta zewnętrznego, zmiana dystrybutora odbyła się w sposób neutralny i niezakłócający dotychczasową współpracę.
W ramach fazy przejściowej Wnioskodawca uzyskał już obecnie dostęp do wybranych modułów informatycznych dających wgląd do kont (danych) klientów G z rynków słowackiego i czeskiego. Wnioskodawca nie uzyskał jednak w związku z tym żadnych praw do sprzedaży na rzecz tych klientów. Do momentu nabycia przedmiotowych praw do sprzedaży na tych rynkach, co planowane jest na dzień 1 stycznia 2016 r., możliwość wglądu do modułów ma dla A znaczenie techniczne i jest jednym z etapów dostosowywania systemów informatycznych do zmiany podmiotu odpowiedzialnego za sprzedaż na rynkach czeskim i słowackim. Ponadto, w ramach fazy przejściowej A wykonuje już obecnie w odniesieniu do tych klientów część działań związanych z obsługą finansową i prawną, marketingowo-sprzedażową, czy obsługi logistycznej, za co będzie uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
Ponadto, obecnie jedna ze spółek z C zlokalizowana w Rumunii (dalej: "Rumunia") realizuje na rzecz G (oraz innych podmiotów z C) niektóre funkcje administracyjne związane z dystrybucją produktów przez G, np. w zakresie fakturowania. Należy również wskazać, iż tzw. "klienci z rynku pierwszego wyposażenia" działający na Słowacji i w Czechach obsługiwani są przez Biura Obsługi Klienta zlokalizowane we Francji lub w Niemczech. Powyższe funkcje realizowane są przez wskazane spółki z C za wynagrodzeniem na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z G. Po nabyciu Prawa do rynków przez A, funkcje te będą wykonywane bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy na podstawie analogicznych umów o świadczenie usług.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego było pytanie, czy wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim (dalej: Prawo lub Prawo do rynków) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia wydatku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d-e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na wstępie Spółka wyjaśnia, że przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem, węgierską spółką G (dalej: G), będzie Prawo do rynków słowackiego i czeskiego, co należy rozumieć jako wyłączną możliwość do dystrybucji produktów marki na rzecz klientów prowadzących działalność na terytorium Słowacji i Czech.
Dotychczas wyłącznym dystrybutorem na tych rynkach był G. Spółka ta podejmowała działania i ponosiła nakłady sprzedażowe, marketingowe i reklamowe ukierunkowane na budowę rozpoznawalności marki na rynkach słowackim i czeskim oraz na zwiększanie bazy klientów.
W wyniku zmiany strategii sprzedażowej podjęta została decyzja o zawarciu porozumienia, w wyniku którego A uzyska Prawo do rynków czeskiego i słowackiego, rozumiane jako prawo do sprzedaży produktów na tych rynkach, przy jednoczesnej rezygnacji G z roli wyłącznego dystrybutora.
Z ekonomicznego punktu widzenia wynagrodzenie, jakie A wypłaci do G jest przede wszystkim rekompensatą dla G za nakłady poniesione przez G na rozwój rynku czeskiego oraz słowackiego - budowę pozycji rynkowej produktów oraz za korzyści utracone ze względu na konieczność zakończenia prowadzenia działalności na przedmiotowych rynkach w wyniku porozumienia z A.
Prawo to ma istotną wartość komercyjną (rynkową) ponieważ wiąże się dla A ze zwiększeniem rynków zbytu, a tym samym zwiększeniem przychodów i dochodów ze sprzedaży. Nabycie Prawa do sprzedaży na nowych rozwiniętych rynkach zapewni Spółce możliwość sprzedaży produktów nie tylko do dotychczasowych odbiorców G, ale również stworzy możliwość do nawiązywania nowych kontaktów handlowych z klientami, którzy do tej pory nie byli odbiorcami produktów.
W ramach transakcji może dochodzić do przekazania przez G wiedzy i doświadczenia w zakresie sposobu i strategii prowadzenia działalności sprzedażowej w Czechach i na Słowacji, które G wypracował w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ale należy podkreślić, iż Wnioskodawca będzie korzystać przede wszystkim z własnej wiedzy i doświadczenia zdobytych w toku własnej działalności w Polsce i na innych rynkach, na których Spółka jest obecna. Wiedza i doświadczenie G mają z perspektywy Spółki jedynie walor informacyjny i nie przybiorą sformalizowanej/ zmaterializowanej formy, a będą przekazywane jedynie w formie konsultacji.
Nabycie Prawa do rynków będzie wiązać się z uzyskaniem przez A dostępu do systemów informatycznych, w których gromadzone są dane odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynku czeskiego i słowackiego. Dane te obejmują zarówno informacje o charakterze ogólnodostępnym, takie jak dane adresowe, jak również historyczne dane sprzedażowe, dotychczasową ocenę kredytową ustaloną zgodnie z procedurami stosowanymi przez wszystkie spółki z C (w tym przez Wnioskodawcę), czy stan rozrachunków itp. Niemniej, uzyskanie dostępu do tych danych nie jest zasadniczym i kluczowym przedmiotem transakcji, który stanowiłby dla Spółki istotną wartość komercyjną, ale jest konsekwencją przejęcia Prawa do rynków i korzystania ze zintegrowanego systemu informatycznego stosowanego w ramach C.
Podsumowując, z perspektywy Spółki, elementami / składnikami wykorzystywanymi w działalności dystrybucyjnej produktów na rynkach czeskim i słowackim, będą:
1. Prawo do rynków, tj. możliwość wyłącznej sprzedaży produktów na rynkach słowackim i czeskim, przy jednoczesnym wycofaniu się G z działalności dystrybucyjnej na tych rynkach - będące kluczowym elementem transakcji, której dotyczy Wniosek,
2. Wiedza i doświadczenie A w zakresie dystrybucji produktów marki - w tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po przejęciu Prawa będzie korzystał przede wszystkim z własnej wiedzy i doświadczenia w zakresie sprzedaży produktów marki wypracowanym podczas dotychczasowej działalności sprzedażowej prowadzonej na rynkach polskim, łotewskim, litewskim i estońskim,
3. Dane odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynku czeskiego i słowackiego. Niemniej, dysponowanie niniejszymi informacjami nie jest niezbędne i kluczowe dla prowadzenia działalności na przejmowanych rynkach. W szczególności, samo udostępnienie Spółce danych klientów z rynków słowackiego i czeskiego - bez przekazania Spółce Prawa do rynków - nie miałoby dla Spółki istotnej wartości komercyjnej.
Odpowiadając w świetle powyższych wyjaśnień na pytania Organu przedstawione w Wezwaniu, dotyczące Prawa do rynków wiążącego się z uzyskaniem dostępu do systemów informatycznych, w których znajdują się dane odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynków słowackiego i czeskiego, obejmujące dane o charakterze ogólnodostępnym, takie jak dane adresowe, oraz historyczne dane sprzedażowe, historyczne wartości sprzedaży i dotychczasową ocenę kredytową ustaloną zgodnie z procedurami stosowanymi przez wszystkie spółki z C, stan rozrachunków itp., Wnioskodawca pragnie wyjaśnić następujące kwestie:
* Możliwość gospodarczego wykorzystania Prawa do rynków
A prowadzi działalność produkcyjno-dystrybucyjną produktów marki. Działalność dystrybucyjna obecnie obejmuje sprzedaż na takich rynkach jak polski, estoński, litewski i łotewski. Wnioskodawca potwierdza, że dzięki nabyciu Prawa do rynków od 1 stycznia 2016 r. Spółka planuje rozszerzyć działalność dystrybucyjną o sprzedaż na rynkach słowackim i czeskim Zatem należy przyjąć, że Prawo to nadaje się do gospodarczego wykorzystania.
* Przewidywany okres korzystania z Prawa do rynków
Zgodnie z oczekiwaniami Spółki, przewidywany okres korzystania z Prawa do rynków będzie dłuższy niż rok. Niemniej, z uwagi na charakter nabywanego Prawa i zmienne uwarunkowania rynkowe, nie jest możliwe oszacowanie okresu, w którym Wnioskodawca będzie korzystał z niniejszego Prawa. Jednocześnie nie jest możliwe również ustalenie okresu korzystania z danych klientów, do których Wnioskodawca uzyska dostęp w wyniku nabycia Prawa od G. Wynika to z faktu, że to od działań marketingowych i sprzedażowych podejmowanych przez Wnioskodawcę, a także niezależnych czynników rynkowych i suwerennych decyzji (preferencji) klientów będzie zależeć okres współpracy z poszczególnymi klientami operującymi na przejętych rynkach. W szczególności nie jest pewne, czy umowy zawarte przez A z klientami zostaną w przyszłości odnowione i na jaki okres.
Okres korzystania z Prawa zostanie zakończony w przypadku rezygnacji (wycofania się) A ze sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim, co zależy od zdarzeń przyszłych i niepewnych, w szczególności od uwarunkowań rynkowych (m.in., popytu na produkty marki i konkurencji na przedmiotowych rynkach) i nie jest obecnie planowane przez A.
* Wykorzystanie Prawa do rynków na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarcza albo oddanie Prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT
Prawo do rynków będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na sprzedaży produktów marki na rynkach słowackim i czeskim.
Jednocześnie, z uwagi na charakter Prawa i biznesowe uwarunkowania w zakresie funkcjonowania C, nie będzie ono przedmiotem umowy licencyjnej, umowy najmu, umowy dzierżawy czy umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.
* Prawo do rynków jako informacja o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym, przydatna do prowadzenia przedsiębiorstwa (tekst jedn.: dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągniecie określonego efektu gospodarczego)
Prawo do rynków (będące kluczowym przedmiotem transakcji, której dotyczy Wniosek), nie stanowi samo w sobie informacji o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym. Nie jest zatem dobrem niematerialnym, występującym w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań. Nabycie prawa do rynków z ekonomicznego punktu widzenia oznacza umowne zobowiązanie się G - w zamian za wynagrodzenie - do zaprzestania działalności gospodarczej i wycofania się z roli dystrybutora na rynkach czeskim i słowackim, na których to rynkach G poczynił inwestycje skutkujące zdobyciem udziału w rynku sprzedaży opon.
Wnioskodawca podkreśla, że po nabyciu Prawa do rynków A będzie prowadzić działalność dystrybucyjną na przedmiotowych rynkach przede wszystkim w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie.
W wyniku przejęcia roli wyłącznego dystrybutora, A uzyska dostęp do systemów informatycznych, w których gromadzone są informacje teleadresowe oraz handlowe odnośnie obecnych klientów G (m.in. historyczne dane sprzedażowe odnośnie rodzaju produktów i wolumenu sprzedaży na rzecz poszczególnych klientów) oraz informacje handlowe dotyczące potencjalnych klientów prowadzących działalność na rynkach słowackim i czeskim. Niemniej, informacji tych nie można uznać za "dobro niematerialne w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń czy danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego." W szczególności w wyniku uzyskania dostępu do tych danych Wnioskodawca nie otrzyma wiedzy, zebranych doświadczeń czy danych z kluczami ich zastosowań na temat sposobu funkcjonowania danego rynku zbytu, szczególnych sposobów przeprowadzania transakcji z klientami, specyfiki wymagań / profilu poszczególnych klientów, skutecznych kanałów dystrybucji, czy też wiedzy, która będzie służyła usprawnieniu organizacji sprzedaży na przedmiotowych rynkach.
Dane, do których A uzyska dostęp, mogą być wprawdzie wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, niemniej, mają one zasadniczo charakter pomocniczy ułatwiający kontakt i kontynuację współpracy z klientami, ale same w sobie nie stanowią "wiedzy, zebranych doświadczeń czy danych z kluczami ich zastosowań", które pozwalałaby A na "osiągnięcie określonego efektu gospodarczego".
* Prawo do rynków jako informacja poufna, tj. nie została ujawniona, nie jest powszechnie znana (innymi słowy, informacja ta nie jest dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony), czy też jako informacja łatwo dostępna
Jak zostało to wskazane powyżej, Prawo do rynków nie stanowi samo w sobie informacji o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym. Tym samym nie może być rozpatrywane w kategoriach informacji o charakterze poufnym lub też łatwo dostępnym. Prawo do rynków nie może zatem zostać uznane za informację poufną bądź łatwo dostępną.
Odnosząc się natomiast do charakteru informacji o klientach, do których Spółka uzyska dostęp w związku z nabyciem Prawa, należy rozróżnić zawarte w nich dwie kategorie informacji, tj.:
* dane historyczne, dotyczące transakcji zawieranych przez G z klientami operującymi na przedmiotowych rynkach, m.in. historyczne dane sprzedaży oraz informacje handlowe dotyczące potencjalnych klientów - stanowią one informacje posiadane przez G, które co do zasady nie są udostępniane innym podmiotom. Informacje te mogą być uznane za poufne w takim zakresie i znaczeniu, w jakim informacje tego typu traktowane są jako poufne między partnerami biznesowymi, np. zgodnie z zawartymi umowami.
* dane teleadresowe klientów z rynków słowackiego i czeskiego - niestanowiące co do zasady informacji poufnych, które mogą być łatwo dostępne dla osób zainteresowanych.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacje te nie stanowią zasadniczego przedmiotu transakcji sprzedaży, lecz dostęp do nich stanowi techniczny wymiar nabycia Prawa do rynków, z którego Spółka mogłaby korzystać również bez uzyskania dostępu do tych danych.
* Prawo do rynków jako informacja istotna, tj. ważna dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, spełniająca określona funkcję, czyli użyteczna
Jak wskazano powyżej, Prawo do rynków nie stanowi informacji, w szczególności informacji o charakterze istotnym dla prowadzonej działalności.
Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że nabywane Prawo będzie stanowić istotną wartość dla Wnioskodawcy pozwalającą na rozszerzenie dotychczasowej działalności Spółki polegającej na sprzedaży produktów marki. Prawo to zapewni Wnioskodawcy możliwość wyłącznej dystrybucji produktów marki na rynkach, do których dotychczas nie miał dostępu.
Odnosząc się natomiast do charakteru informacji o klientach, do których Spółka uzyska dostęp w związku z nabyciem Prawa, to informacje te będą miały charakter użyteczny dla prowadzenia działalności na przejmowanych rynkach, jednakże nie są one kluczowe z perspektywy A. Co do zasady, Wnioskodawca byłby w stanie prowadzić działalność dystrybucyjną na Słowacji i w Czechach bez korzystania z tych informacji.
Wnioskodawca ponownie podkreśla, że informacje te nie stanowią zasadniczego przedmiotu porozumienia, lecz dostęp do nich stanowi praktyczny wymiar nabycia Prawa do rynków, z którego Spółka mogłaby korzystać również bez uzyskania dostępu do danych klientów.
* Prawo do rynków jako informacja identyfikowalna, tj. opisana lub utrwalona, czyli zmaterializowana i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nią pozostałych cech
Jak zostało to już podniesione przez Spółkę, Prawo do rynków samo w sobie nie będzie miało charakteru informacji, w szczególności informacji identyfikowalnej, bowiem przez Prawo to należy rozumieć możliwość wyłącznej dystrybucji produktów marki na terytorium Słowacji i Czech.
W odniesieniu do danych teleadresowych i historycznych danych sprzedażowych, które są gromadzone w systemie informatycznym, do których dostęp A uzyska w wyniku nabycia Prawa do rynków, należy wskazać, że informacje te obejmują dane znajdujące się w zintegrowanym systemie informatycznym wykorzystywanym również przez inne spółki z C, w tym przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe informacje nie będą zidentyfikowane czy opisane dla celów transakcji w szczególnej formie czy nośniku, w szczególności Wnioskodawca nie otrzyma wyodrębnionej listy czy bazy danych do jego wyłącznej dyspozycji.
* Prawo do rynków jako prawo zbywalne i udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania
Spółka potwierdza, że Prawo do rynków może być co do zasady przedmiotem zbycia lub udostępnienia podmiotom trzecim.
Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim będzie stanowił koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia wydatku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim będzie stanowił koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia wydatku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią powyższych regulacji oraz powszechnie i prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:
* został poniesiony i jest definitywny, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku został poniesiony z majątku podatnika,
* nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.
W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które A wypłaci G z tytułu nabycia Praw do dystrybucji na rynkach słowackim i czeskim będzie spełniać wszystkie powyższe warunki.
Celem Umowy będzie bowiem poszerzenie rynków zbytu dla produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę i tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy. W wyniku planowanej transakcji, G wycofa się z roli dystrybutora, a funkcję podmiotu odpowiedzialnego za sprzedaż produktów w Czechach i na Słowacji przejmie A. Nabycie Prawa do rynków słowackiego i czeskiego ma na celu zwiększenie osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów o przychody ze sprzedaży do klientów operujących na tych rynkach. W szczególności, Spółka zawrze umowy sprzedaży z dotychczasowymi klientami G, jak również uzyska możliwość sprzedaży do podmiotów, którzy do tej pory nie byli kontrahentami G.
Wynagrodzenie należne G będzie spełniać również drugi z powyższych warunków, ponieważ zostanie pokryte ze środków finansowych Wnioskodawcy. Majątek A zostanie zatem w sposób definitywny pomniejszony o kwotę wynagrodzenia zapłaconego na rzecz G.
Tytuł wydatku, jakim jest zapłata za przeniesienie Prawa do rynków (tekst jedn.: prawa do dystrybucji na rynkach (słowackim i czeskim), znajduje się także poza katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów z art. 16. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia pomiędzy kosztami "bezpośrednio" i "innymi niż bezpośrednio" związanymi z przychodem. Ustawa nie definiuje jednak wprost pojęć kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio" i "innych niż bezpośrednio" związanych z przychodem. Należy się więc odwołać do definicji utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych. Na tej podstawie można przyjąć, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są te, które podatnik ponosi w związku z wytworzeniem konkretnego towaru bądź usługi lub w związku z konkretnym projektem, z realizacji którego podatnik może uzyskać przychód. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem to koszty, których nie da się przyporządkować do określonego przychodu.
W opinii Wnioskodawcy, koszt poniesiony w związku z zapłatą wynagrodzenia za nabycie Prawa do rynków będzie kosztem innym niż bezpośrednio związanym z jego działalnością. W przypadku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionego kosztu do jednego, konkretnego strumienia przychodu, klienta, czy też C definitywnie określonych klientów. Przejmując Prawa do rynków słowackiego i czeskiego A uzyska bowiem ogólne prawo do sprzedaży produktów na rzecz klientów operujących na tych rynkach (zarówno obecnych klientów jak i przyszłych), co nie może być utożsamiane z uzyskaniem konkretnego strumienia przychodów. Nabycie praw do rynków oznacza bowiem, że każdy z tych klientów może być potencjalnym źródłem przychodu A, jednakże zależy to od zdarzeń przyszłych, niemożliwych do przewidzenia w momencie zawarcia Umowy. Co więcej, A może nie osiągnąć przychodów w przypadku każdego z przejętych klientów jak również zyska możliwość realizacji przychodów ze sprzedaży na rzecz potencjalnych klientów, którzy na moment przejęcia praw nie byli klientami G. Oznacza to, że wynagrodzenie za nabyte Prawa nie jest związane z żadnym konkretnym strumieniem przychodów i będzie miało charakter kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami.
Jednocześnie bez znaczenia pozostanie fakt, że wartość przedmiotowego wynagrodzenia będzie ustalona w oparciu o oszacowane przyszłe przypływy pieniężne generowane przez klientów z przejętych rynków po przejęciu praw, ponieważ wartość tych przepływów odzwierciedla szacunkowy potencjał rynków jako ogółu aktualnych i potencjalnych odbiorców towarów. Poziom i moment finalnie realizowanych przez A przychodów ze sprzedaży na tych rynkach będzie zależał przede wszystkim od działań sprzedażowych podejmowanych przez Wnioskodawcę, jak również od niezależnych czynników rynkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak wykazano powyżej, wynagrodzenie dla G będzie dotyczyło - jako koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem - przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od ogółu aktualnych i potencjalnych klientów na rynkach słowackim i czeskim. Nie jest jednak możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w którym generowane będą konkretne przychody. W konsekwencji, A nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie poniesiony przez nią koszt z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do rynków mógłby być przyporządkowany do strumieni przychodów generowanych przez poszczególnych klientów operujących na tych rynkach. Podobnie nie będzie mogła wskazać, w jakich okresach rozliczeniowych powstaną powyższe przychody - tym bardziej, że zdecydowana większość umów z klientami jest zawierana na 1 rok.
Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółki, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do rynków, tj. sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim, będzie z perspektywy podatkowej kwalifikowany jako pośredni koszt uzyskania przychodów i będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od jego kwalifikacji rachunkowej - z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Warto podkreślić, że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-603/09-4/MC) potwierdził, że "<...> wydatek stanowiący wynagrodzenie na rzecz podmiotu niemieckiego za zapewnienie Spółce możliwości pełnienia funkcji centrali zaopatrzenia dla określonych podmiotów działających na i konkretnych rynkach powinien bezwzględnie zostać uznany za koszt uzyskania przychodów." Odnosząc się do spełnienia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ potwierdził, że "<...> wydatek, jaki poniosłaby ona z tytułu wynagrodzenia dla X za zapewnienie Spółce możliwości wyłącznego pełnienia funkcji centrali zaopatrzenia na określonych rynkach, spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki."
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-835/10-4/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że "<...> wydatek ponoszony przez Spółkę na opłatę z tytułu nabycia prawa sprzedaży na rynku niemieckim wykazuje związek z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Jednocześnie wydatek ten, jako koszt inaczej niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem może zwiększać koszty uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
Podobnie w interpretacji o sygn. IP-PB3-423-912/08-2/GJ z dnia 29 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: "Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowej spółce dystrybucyjnej warunkuje jej rezygnację z działalności dystrybucyjnej na danym obszarze na rzecz Spółki i stanowi wynagrodzenie za możliwość Spółki prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów przy braku zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze. Zasadność zapłaty odstępnego nie jest również wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości. W tej sytuacji w ocenie Organu tzw. odstępne winno być potrącalne w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji "dnia poniesienia kosztu" zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy." Ponadto "W sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie, nie może on dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą. Jak wynika z wniosku o interpretację, Spółka na chwilę obecną nie może przyporządkować kwoty tzw. odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku."
Na marginesie należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia Prawa do sprzedaży produktów na przedmiotowych rynkach przez A nie dojdzie do nabycia wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności licencji ani know-how) ani też do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Prawo do rynków jako licencja
Artykuł 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych, w tym m.in. licencje. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest licencja.
Co do zasady, umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy.
Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu - nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) - prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym - z przepisów ogólnych prawa cywilnego. Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz: 631, z późn. zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).
Kluczowym elementem umowy licencyjnej jest zatem istnienie określonego dobra niematerialnego, które jest własnością jednego podmiotu, które jest udostępnione do korzystania innemu podmiotowi na warunkach określonych w umowie licencyjnej.
W przypadku Prawa do rynków, przede wszystkim nie mamy do czynienia z określonym dobrem niematerialnym chronionym prawnie (np. znakiem towarowym, oprogramowaniem, czy patentem), które jest własnością jednego podmiotu. Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do udzielenia prawa do korzystania z danego dobra niematerialnego, ale do faktycznego przekazania A prawa do prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży produktów na określonych rynkach. W związku z powyższym, w przypadku transakcji nie dojdzie do nabycia licencji przez Spółkę.
Prawo do rynków jako know-how
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest know-how, mimo że odnosi się do niego w art. 16b ust. 1 pkt 7 i art. 21 ust. 1 pkt 1. W konstruowaniu definicji należy więc wziąć pod uwagę zarówno wspomniane przepisy, jak i praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie. W świetle art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez know-how należy rozumieć wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Know-how o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w rozumieniu ustawy.
Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, know-how stanowią informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Ze względu na brak jednoznacznej definicji know-how, na gruncie interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wykształciła się praktyka umożliwiająca bardziej precyzyjne ustalenie znaczenia tego pojęcia. Obecna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje, że know-how powinno mieć następujące cechy:
poufność - tj. informacje będące przedmiotem know-how nie mogą być powszechnie znane i dostępne;
istotność - tj. informacje będące przedmiotem know-how powinny być ważne dla prowadzonej działalności, użyteczne, niebanalne;
identyfikowalność - tj. informacje muszą być utrwalone lub opisane w sposób umożliwiający sprawdzenie, czy spełniają one kryteria poufności i istotności.
Definicja pojęcia know-how została przykładowo przedstawiona, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-858/09-3/PS), zgodnie z którą "termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym."
Ponadto w praktyce organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują na dwa rodzaje know-how, tj.:
"know-how techniczne", które jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych i obejmuje rozwiązania techniczne, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa; także doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów Prawa własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną, oraz
"know-how nietechniczne", które obejmuje swoim zakresem informacje i doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym, przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa.
Przy czym organy podatkowe podkreślają, że know-how nietechniczne również musi wykazywać cechy poufności, istotności i identyfikowalności, co zostało wskazane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-3/13/AW).
Przejęcie przez A prawa do dystrybucji produktów na nowych rynków wiążące się z uzyskaniem dostępu do systemów informatycznych, w których znajdują się dane odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynków słowackiego i czeskiego nie może być jednak utożsamiane z przekazaniem know-how pomiędzy spółkami. Przekazane w związku z udzieleniem Prawa do rynków informacje nie będą bowiem wykazywać cech warunkujących uznanie przedmiotowych praw za know-how w świetle powyższych definicji ustawowych oraz praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. A nabędzie bowiem dane o charakterze ogólnodostępnym, takie jak dane teleadresowe, oraz historyczne dane dotyczące sprzedaży, takie jak historyczne wartości sprzedaży, dotychczasowa ocena kredytowa ustalona zgodnie z procedurami stosowanymi przez wszystkie spółki z C, stan rozrachunków itp.
Uzyskanym w ten sposób danym nie można przypisać cech informacji poufnych, istotnych z punktu widzenia działalności gospodarczej i zidentyfikowanych we właściwej postaci materialnej, które to cechy warunkowałyby potraktowanie tych informacji jako know-how. W przeciwieństwie do know-how, przejmowane dane będą obejmować dane ogólnodostępne (teleadresowe) oraz historyczne dane sprzedażowe. Informacje te nie będą stanowiły dla A istotnej i poufnej wiedzy o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym, w szczególności w wyniku uzyskania dostępu do tych danych Wnioskodawca nie otrzyma wiedzy na temat sposobu funkcjonowania danego rynku, szczególnych sposobów przeprowadzania transakcji z klientami, specyfiki wymagań/profilu poszczególnych klientów, skutecznych kanałów dystrybucji, czy też wiedzy, która będzie służyła usprawnieniu organizacji sprzedaży na przedmiotowych rynkach. Dane te ułatwią kontakt i współpracę z klientami, niemniej to na Wnioskodawcy będzie spoczywać obowiązek opracowania skutecznej strategii sprzedaży na rzecz tych klientów wykorzystując m.in. zdobyte doświadczenia w wyniku prowadzenia działalności sprzedażowej na rynkach polskim, łotewski, litewskim lub estońskim. W związku z powyższym, w przypadku transakcji nie dojdzie do nabycia know-how przez Spółkę.
Prawo do rynków jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)
W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez A prawa nie będą wykazywały również cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ZCP ustawa ta uznaje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "zespołu składników majątkowych" tworzących ZCP, przyjmuje się jednak że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia.
W wyniku uzyskania Prawa do rynków A przejmie uzyska jedynie prawo do prowadzenia działalności na danych rynkach oraz przejmie w wyniku cesji wybrane składniki niematerialne (tekst jedn.: wybrane kontrakty z klientami), podczas gdy zdecydowana większość umów z klientami zostanie podpisana przez A po transakcji. Jednocześnie Wnioskodawca nie nabędzie od G innych stanowiących zespół istotnych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością na rynkach słowackim i czeskim, które byłyby niezbędne do uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W szczególności A nie przejmie od G składników materialnych (środków trwałych czy nieruchomości), środków finansowych, pracowników, należności ani zobowiązań G dotyczących klientów operujących na przejmowanych rynkach. W konsekwencji, nie można uznać, że przedmiotem transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, w ramach transakcji Spółka nie nabędzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie znajdą zastosowania art. 16g pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy, które dotyczą zasad rozliczenia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wydatek z tytułu wynagrodzenia uiszczonego za nabycie Prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim będzie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia wydatku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.
* zostały poniesione przez podatnika,
* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:
* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";
* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"
Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.
Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Innymi słowy, nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są niezbędne w celu prowadzenia działalności, mogą obciążać koszty podatkowe, gdyż do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, które są racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.
Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.
W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zajmuje się produkcją opon do samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych i maszyn przemysłowych, ich sprzedażą i świadczeniem usług posprzedażowych związanych z tymi produktami. Spółka, poza produkcją opon sprzedawanych spółkom w ramach C i zewnętrznym odbiorcom, jest również dystrybutorem opon nabywanych od innych podmiotów z C, np. G. Od 1 stycznia 2016 r. planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę prawa do dystrybucji opon na rynkach słowackim i czeskim. Do tej pory prawo do dystrybucji produktów C na tych rynkach należało do G. Przejęcie praw do dystrybucji na rynkach słowackim i czeskim przez Spółkę wynika z planowanej zmiany strategii sprzedażowej i ma na celu zwiększenie udziału produktów C na tych rynkach zbytu oraz poprawę efektywności sprzedaży dzięki wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy zdobytego w wyniku działalności na rynkach polskim, łotewskim, litewskim lub estońskim.
W celu przejęcia Prawa do rynków słowackiego i czeskiego Wnioskodawca i G planują zawrzeć umowę o przeniesienie tego Prawa za wynagrodzeniem, w efekcie której funkcje dystrybutora produktów na Słowacji i w Czechach przejmie A. W efekcie wykonania Umowy, od 1 stycznia 2016 r. zadaniem Spółki będzie sprzedaż opon, w tym opon wyprodukowanych przez G (oraz świadczenie usług posprzedażowych związanych z tymi oponami) również na Słowacji i w Czechach.
Należy stwierdzić, iż nie ma wątpliwości, że przedmiotowe koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę i nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma kwestia ich ponoszenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).
Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu. Podstawowe kryterium oceny stanowi jednak reguła, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić. Związek wydatku z działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim wykazuje związek z możliwością powstania przychodu podatkowego.
Odnosząc się do powyższego przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę wynagrodzenia "za de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" na rzecz podmiotu powiązanego. W wyroku tym Sąd wskazał, że: (...) wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, "cel" wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych - jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz celem wypłaty dodatkowego wynagrodzenia było pokrycie, zrekompensowanie utraconych korzyści dla sprzedawcy i to wyliczonych w sposób szacunkowy przez strony umowy. (...) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że konkretny wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Skoro zatem wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na zrekompensowanie poniesionych strat przez sprzedawcę (w hipotetycznej wysokości, ustalonej między stronami umowy kupna - sprzedaży), to wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz ma na celu ochronę interesów osób trzecich.
Wyjaśniać należy, iż w sytuacji zapłaty wynagrodzenia za zaprzestanie działalności produkcyjnej przez podmiot powiązany celem możliwości uzyskiwania przychodów na danym obszarze, nie sposób bezspornie ustalić, czy w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł takiego wydatku nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. W takiej sytuacji w kategoriach obiektywnych nie można też ustalić, czy uzyskiwany przychód się zwiększy oraz, czy w ogóle powstanie.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca wypłaci jest przede wszystkim rekompensatą dla zbywcy prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim za nakłady poniesione na rozwój rynku czeskiego oraz słowackiego - budowę pozycji rynkowej produktów oraz za korzyści utracone ze względu na konieczność zakończenia prowadzenia działalności na przedmiotowych rynkach w wyniku porozumienia z Wnioskodawcą. W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że nabycie prawa do rynków z ekonomicznego punktu widzenia oznacza umowne zobowiązanie się - w zamian za wynagrodzenie - do zaprzestania działalności gospodarczej i wycofania się z roli dystrybutora na rynkach czeskim i słowackim, na których to rynkach zbywca poczynił inwestycje skutkujące zdobyciem udziału w rynku.
Co istotne jednak w kontekście związku przedmiotowego wynagrodzenia z możliwością uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę, w treści wniosku wskazano, że Spółka przejmuje od spółki powiązanej rynki zbytu. Nabycie prawa do rynków będzie polegało na uzyskaniu przez Wnioskodawcę praw do sprzedaży opon do klientów na rynkach słowackim oraz czeskim, na których obecnie G ma podpisane umowy sprzedaży z ok. 380 klientami w Czechach i 130 klientami na Słowacji. Planowane jest, że w chwili nabycia Prawa do rynków przez Spółkę, umowy roczne wygasną i jednocześnie (co istotne) nastąpi podpisanie nowych umów bezpośrednio pomiędzy klientami a Wnioskodawcą na analogicznych warunkach. Planowane jest również, że umowy zawarte na okres dłuższy niż 1 rok zostaną przeniesione na Spółkę w drodze cesji, w wyniku których na Spółkę przejdą prawa i obowiązki G wynikające z tych umów, w tym obowiązki związane z obsługą posprzedażową tych klientów.
Zdaniem organu powyższe przesądza o możliwości zaliczenia wydatku z tytułu wynagrodzenia za nabycie prawa do rynków, do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro bowiem G wycofa się z roli dystrybutora, a funkcję podmiotu odpowiedzialnego za sprzedaż produktów w Czechach i na Słowacji przejmie Spółka podpisując nowe umowy bezpośrednio pomiędzy klientami a Wnioskodawcą na analogicznych warunkach jak G oraz przejmując w drodze cesji kontrakty G, w wyniku których na Spółkę przejdą prawa i obowiązki G wynikające z tych umów, w tym obowiązki związane z obsługą posprzedażową tych klientów, to jak słusznie wskazuje Spółka nabycie Prawa do rynków słowackiego i czeskiego będzie miało na celu zwiększenie osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów o przychody ze sprzedaży do klientów operujących na tych rynkach, w szczególności do dotychczasowych klientów G.
W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania przedmiotowego wydatku z tytułu wynagrodzenia za nabycie prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim należy prawidłowo określić charakter tego kosztu.
W treści wniosku wskazano, że Spółka nie przejmie należności lub zobowiązań G wynikających z umów zawartych z klientami i dotyczących okresu przed zawarciem Umowy. W szczególności Spółka nie przejmie należności G wynikających z wystawionych lecz nieopłaconych na dzień 1 stycznia 2016 r. faktur oraz zobowiązań do udzielenia rabatów dotyczących okresu do 1 stycznia 2016 r. Umowa nie będzie się również wiązała z przejściem do Spółki jakichkolwiek pracowników G. Spółka nie przejmie również pracowników G, którzy pełnili czynności związane z dystrybucją produktów na rynkach czeskim i słowackim.
W świetle art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W przedmiotowej sprawie Spółka przejmuje tylko i wyłączenie prawo do rynków zbytu, a wraz z nim możliwość kontynuacji współpracy z doczasowymi klientami G. Spółka nie przejmie jednak należności lub zobowiązań G jak również nie przejmie pracowników G.
Zgodzić należy się zatem ze Spółką, że nabywane przez Wnioskodawcę prawa nie będą wykazywały cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawianych we wniosku okoliczności nie wynika również, aby wynagrodzenie z tytułu Prawa do rynków zbytu było wynagrodzeniem w związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku wskazano, że przejęcie Prawa do rynków wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę dostępu do systemów informatycznych, w których znajdują się dane odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynku czeskiego i słowackiego. Dane te będą obejmowały dane o charakterze ogólnodostępnym, takie jak dane adresowe, oraz historyczne dane sprzedażowe, historyczne wartości sprzedaży, i dotychczasową ocenę kredytową ustaloną zgodnie z procedurami stosowanymi przez wszystkie spółki z C, stan rozrachunków itp.
Zatem potencjalnie nabycie Praw do rynków zbytu prowadzić może również do nabycia know-how, które stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, wskutek nabycia prawa do korzystania z systemów informatycznych, w których znajduje się baza danych obecnych i potencjalnych klientów.
Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje więc wprost znaczenia terminu "know-how". Wskazuje jednak pośrednio, że "know - how" dotyczy:
* informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ww. ustawy),
* informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 powołanej ustawy).
Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. - wersja internetowa) definiuje "know-how" jako "praktyczną umiejętność lub wiedzę w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania".
Termin "know-how" oznacza więc zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. "Know-how" składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie "know-how" obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym. Z szerokiej definicji "know-how" można zatem wyodrębnić kategorię "know-how technicznego" oraz "know-how nietechnicznego", obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.
"Know-how techniczne" jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot "know-how" można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną. Przedmiotem "know-how nietechnicznego" są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty/informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że "know-how nietechniczne" obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Zdaniem sądów administracyjnych cechy "know-how technicznego" odnoszą się także do "know-how" nietechnicznego. Według stanowiska sądów powyższe cechy należy rozumieć następująco:
* cecha poufności powoduje, że "know-how" mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony,
* istotność "know-how" oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne,
* identyfikowalność "know-how" oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest "nadmiernie ograniczony" w wykorzystaniu nabytych informacji.
"Know-how" jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych - umów licencji "know-how" oraz umów przenoszących "know-how". Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży. W takiej sytuacji nastąpi przeniesienie na nabywcę praw, które służyły wyłącznie dysponentowi "know-how". Zbywca, przenosząc "know-how", jest zobowiązany zapewnić prawną i faktyczną możliwość korzystania z pewnej wiedzy oraz do powstrzymywania się od jednoczesnego korzystania z tej wiedzy, jak również do nieujawniania "know-how", jeżeli jest ono tajemnicą. Podstawowym obowiązkiem przekazującego "know-how" jest przekazanie odbiorcy określonych w umowie poufnych informacji. Dysponent jest natomiast zobowiązany do podejmowania starań o utrzymanie przedmiotu "know-how" w tajemnicy.
Reasumując powyższe, informacje mogą być uznane za "know-how" jeżeli:
* stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,
* można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,
* powinny być zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia,
* powinny mieć charakter poufny i istotny,
* powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać.
Zatem nabyte przez Spółkę Prawa do dystrybucji produktów na nowych rynkach, które związane jest uzyskaniem dostępu do systemów informatycznych może stanowić "know-how nietechniczne", którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała między innymi, że Prawo to nadaje się do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres korzystania z Prawa do rynków będzie dłuższy niż rok. Spółka potwierdza również, że Prawo do rynków może być co do zasady przedmiotem zbycia lub udostępnienia podmiotom trzecim.
Wnioskodawca wskazał również, że nabywane Prawo będzie stanowić istotną wartość dla Wnioskodawcy pozwalającą na rozszerzenie dotychczasowej działalności Spółki polegającej na sprzedaży produktów marki, jednak Prawo to nie stanowi informacji, w szczególności informacji o charakterze istotnym dla prowadzonej działalności.
Odnośnie zawartych w systemie informatycznym danych informacyjnych o klientach, do których Spółka uzyska dostęp, Wnioskodawca wskazał, że dane historyczne, dotyczące transakcji zawieranych przez G z klientami operującymi na przedmiotowych rynkach, m.in. historyczne dane sprzedaży oraz informacje handlowe dotyczące potencjalnych klientów - co do zasady nie są udostępniane innym podmiotom. Informacje te mogą być uznane za poufne w takim zakresie i znaczeniu, w jakim informacje tego typu traktowane są jako poufne między partnerami biznesowymi, np. zgodnie z zawartymi umowami. Natomiast dane teleadresowe klientów z rynków słowackiego i czeskiego nie stanowią co do zasady informacji poufnych.
Reasumując, w uzupełnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że powyższe dane nie mogą być rozpatrywane w kategoriach informacji o charakterze poufnym lub też łatwo dostępnym, a ponadto informacje te nie stanowią zasadniczego przedmiotu transakcji sprzedaży, lecz dostęp do nich stanowi techniczny wymiar nabycia Prawa do rynków, z którego Spółka mogłaby korzystać również bez uzyskania dostępu do tych danych.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że dysponowanie danymi odnośnie obecnych i potencjalnych klientów z rynku czeskiego i słowackiego nie jest niezbędne i kluczowe dla prowadzenia działalności na przejmowanych rynkach. W szczególności, samo udostępnienie Spółce danych klientów z rynków słowackiego i czeskiego - bez przekazania Spółce Prawa do rynków - nie miałoby dla Spółki istotnej wartości komercyjnej. Prawo do rynków (będące kluczowym przedmiotem transakcji, której dotyczy Wniosek), nie stanowi samo w sobie informacji o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym. Nie jest zatem dobrem niematerialnym, występującym w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań. W szczególności w wyniku uzyskania dostępu do tych danych Wnioskodawca nie otrzyma wiedzy, zebranych doświadczeń czy danych z kluczami ich zastosowań na temat sposobu funkcjonowania danego rynku zbytu, szczególnych sposobów przeprowadzania transakcji z klientami, specyfiki wymagań / profilu poszczególnych klientów, skutecznych kanałów dystrybucji, czy też wiedzy, która będzie służyła usprawnieniu organizacji sprzedaży na przedmiotowych rynkach.
Jak zostało to już podniesione przez Spółkę, Prawo do rynków samo w sobie nie będzie miało charakteru informacji, w szczególności informacji identyfikowalnej.
Reasumując stwierdzić należy, że opisane w treści zdarzenia przyszłego prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim nie spełniają wszystkich wskazanych powyżej cech jakie powinny zawierać informacje by uznać je za "know how".
W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Stosownie do treści art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Pamiętać należy jednak, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wskazać zatem należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy.
Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).
Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.
W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.
Artykuł 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).
Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz stanowisko Spółki, zgodzić można się z tezą, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim będzie stanowił koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia wydatku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nieprawidłowość stanowiska Spółki wynika jednak z twierdzenia, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu wynagrodzenia za nabycie Prawa do rynków, tj. sprzedaży na rynkach słowackim i czeskim, będzie z perspektywy podatkowej kwalifikowany jako pośredni koszt uzyskania przychodów i będzie potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od jego kwalifikacji rachunkowej - z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.
Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być bowiem zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).
W tym miejscu wskazać również należy, iż stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).
W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajduje się wyrok o sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r. (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd oddalając skargę stwierdził, iż "prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e".
Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu."
Sąd stwierdził również: "W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów."
Natomiast w dniu 18 grudnia 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2924/12, wskazał, że: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
W obiegu prawnym funkcjonują również następujące wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13.
Zaznaczyć należy również, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.
Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.
Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia opisanego we wniosku wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 21
 art. 16
 art. 17
 art. 21
 art. 4
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 6
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 47