Source: http://kraken.slv.cz/2Afs47/2011
Timestamp: 2018-06-18 19:29:35+00:00

Document:
2Afs47/2011
2 Afs 47/2011-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobkynì R. K., zastoupené JUDr. Alexanderem Klime¹em, advokátem se sídlem Osov, Osovec 6, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 824/17, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 1. 2011, è. j. 31 Af 16/2010-29,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 26. 11. 2009, è. j. 8572/09-1100-607351, bylo rozhodnuto o odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ze dne 7. 5. 2009, è. j. 37506/09/263911604053, vydanému Finanèním úøadem ve Svitavách (dále jen správce danì ). Tímto dodateèným platebním výmìrem byla, za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ daòový øád ) ¾alobkyni dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i-418 603 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podala ¾alobkynì ke Krajskému soudu v Hradci Králové správní ¾alobu; ta byla napadeným rozsudkem jako nedùvodná zamítnuta.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku konstatoval, ¾e dle obsahu správního spisu ¾alobkynì po celou dobu svého podnikání (roky 2004 a¾ 2006) provozovala pøedev¹ím maloobchod s motorovými vozidly a jejich pøíslu¹enstvím. Vozidla dová¾ela ze zahranièí ve spolupráci s man¾elem a po opravì je prodávala rùzným tuzemským odbìratelùm. V øádnì podaném daòovém pøiznání na daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 uvedla, ¾e jí nevznikla daòová povinnost. Dne 7. 3. 2007 doruèila správci danì oznámení o ztrátì ve¹kerých úèetních dokladù týkajících se jejího podnikání (kráde¾ ze zaparkovaného automobilu), vèetnì osobního poèítaèe, na kterém byla tato dokumentace evidována. Správce danì se následnì rozhodl provést u ¾alobkynì za pøedmìtné zdaòovací období daòovou kontrolu. Jeliko¾ ¾alobkynì v jejím rámci nepøedlo¾ila ¾ádnou dokumentaci, která by dostateènì prokazovala skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, byla správcem danì je¹tì v den zahájení kontroly písemnì vyzvána k prokázání rozhodných skuteèností; k této výzvì sdìlila, ¾e není schopna dolo¾it nièeho. Proto¾e ¾alobkynì nedisponovala daòovou evidencí za pøedmìtné zdaòovací období (napø. zálo¾ní kopií na datových nosièích), vyzval ji správce danì výzvou ze dne 26. 11. 2007 opìtovnì k prokázání rozhodných skuteèností, a umo¾nil jí pøedlo¾it nejenom originály, nýbr¾ také opisy nebo kopie relevantních dokladù. ®alobkynì opìt uvedla, ¾e v dùsledku odcizení daòové evidence není schopna tyto skuteènosti prokázat. Správce danì tak naznal, ¾e pokud ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno, proto¾e neprokázala tvrzené skuteènosti a nevyvrátila pochybnosti správce danì, byly splnìny podmínky pro stanovení danì náhradním, zákonem pøedvídaným, zpùsobem, tedy za pou¾ití pomùcek. Jeliko¾ v prùbìhu daòové kontroly nevznikly u správce danì pochybnosti o vý¹i pøíjmù ¾alobkynì (zde vycházel z ji¾ provedených místních ¹etøení a výslechù svìdkù), bylo pøi domìøení daòové povinnosti na stranì pøíjmù vycházeno z údajù uvedených v daòovém pøiznání. Pøi stanovení daòových výdajù nebylo mo¾né vycházet z dokazování, a proto vycházel správce danì z poznatkù o uplatnìných daòovì uznatelných výdajích u srovnatelného daòového subjektu, který vykonával ve stejném zdaòovacím období obdobnou podnikatelskou èinnost ve stejné lokalitì a za obdobných podmínek. Na základì výsledkù této daòové kontroly tak byla ¾alobkyni domìøena daòová ztráta ve vý¹i-418 603,-Kè. Odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl. Aproboval pøedev¹ím názor správce danì o splnìní podmínek pøechodu na daòové pomùcky. K námitce, ¾e o provedených místních ¹etøeních byly sepsány úøední záznamy namísto protokolù o místním ¹etøení, které by mìly být pou¾ity pøi domìøování daòové povinnosti, ¾alovaný uvedl, ¾e zde ne¹lo o ovìøování údajù ve vìci danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, nýbr¾ údajù k dani z pøidané hodnoty za 1. ètvrtletí roku 2004; pøi stanovení daòové povinnosti na daò z pøíjmù fyzických osob vzal ov¹em správce danì do úvahy ve¹keré skuteènosti zji¹tìné pøi napadaném místním ¹etøení, co je zøejmé zejména z úøedního záznamu ze dne 6. 5. 2009. Z poslednì uvedeného plyne, ¾e neèinil ¾ádný rozdíl v dùkazní síle mezi úøedním záznamem a protokolem; navíc kopie dokladù z uvedeného ¹etøení jsou souèástí správního spisu ¾alobkynì. Z vymìøovacího spisu je patrno, podle jakých pomùcek správce danì pøi stanovení základu danì a daòové povinnosti postupoval, pøièem¾ pøihlédl té¾ k okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt. V jeho postupu tak nebyla zji¹tìna nesprávnost, úèelovost, svévole ani zneu¾ití práva. ®alovaný té¾ odmítl tvrzení o nezákonnosti zahájení daòové kontroly s tím, ¾e byla zahájena zcela v souladu s dosavadní praxí a také v souladu se stanoviskem Ministerstva financí ohlednì postupu daòové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Pokud jde o vypoøádání jednotlivých ¾alobních námitek, krajský soud pøedev¹ím odmítl jako nedùvodnou námitku nezákonného zahájení daòové kontroly v dùsledku absence konkrétních dùvodù èi podezøení pro její zahájení, kterou ¾alobkynì opírala o závìry plynoucí z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Odkázal na ji¾ ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napøíklad rozsudek ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52), která sice vychází z obecné závaznosti právního názoru vysloveného v rozhodnutích Ústavního soudu pro typovì obdobné pøípady, na druhé stranì v¹ak dodává, ¾e ústavní kautela závaznosti neplatí bezvýjimeènì a ¾e obecné soudy nemusí mechanicky pøevzít tento právní názor, pokud nabídnou opodstatnìné dùvody a neopomenou ústavní dimenzi vìci. Krajský soud se tak opøel o názor zdej¹ího soudu, ¾e daòová kontrola, pøi jejím¾ zahájení správce danì nesdìlí daòovému subjektu konkrétní pochybnosti èi podezøení, ¾e pùvodnì pøiznaná a vymìøená daò je ni¾¹í ne¾ by mìla být, nemusí být nutnì pova¾ována za nezákonnou. V dané vìci se nejednalo o svévoli správce danì, nebo» kontrola nebyla zahájena pouze formálnì -¾alobkynì byla informována, jaké daòové povinnosti a za jaká zdaòovací období budou kontrolována, dostalo se jí pøíslu¹ných pouèení a ve stejný den byla správcem danì písemnì vyzvána k pøedlo¾ení pøíslu¹ných evidencí a dokladù. Krajský soud tak k této námitce uzavøel, ¾e daòová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem, tento úkon byl úkonem, který pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, a proto ani následnì vydaný platební výmìr nebyl z tého¾ dùvodu shledán nezákonným.
Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkami ¾alobkynì, které smìøovaly proti postupu správce danì pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek. Jako nedùvodnou tak pøedev¹ím shledal námitku ohlednì tvrzené nesplnitelnosti, a z toho plynoucí nezákonnosti èi nicotnosti, výzev správce danì, kterými byla vyzvána k prokázání rozhodných skuteèností, jakkoli správce danì vìdìl, ¾e ¾alobkyni byla ve¹kerá dokumentace odcizena. Krajský soud uvedl, ¾e i pøes tvrzené odcizení úèetní evidence (které ov¹em nebylo prokázáno ¾ádným právnì závazným rozhodnutím), tí¾ila ¾alobkyni povinnost prokázat k výzvì správce danì skuteènosti, které uvedla v daòovém pøiznání (§ 31 odst. 9 daòového øádu); této povinnosti v¹ak nedostála. Konstantní judikatura pøitom posuzuje nesplnìní povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, pro potøeby aktivace ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, z objektivního hlediska. To znamená, ¾e ani mo¾nost, ¾e daòový subjekt nemo¾nost pøedlo¾ení po¾adovaných dokladù nezavinil, jej nezbavuje povinnosti rozhodné skuteènosti prokázat. ®alobkyni navíc nebyla upøena mo¾nost splnit tuto povinnost jiným zpùsobem, ne¾ pøedlo¾ením odcizených dokladù. Správce danì jí vyzval, mimo jiné, i k pøedlo¾ení kopií èi opisù tìchto dokumentù, jeliko¾ bylo mo¾né pøedpokládat, ¾e má nìkterá svá data zálohována (je obvyklé, ¾e si daòové subjekty, zejména po ukonèení zdaòovacího období, zálohují data napøíklad na datové nosièe); mohla si po¾adované informace vy¾ádat i od svých obchodních partnerù (dle jejího tvrzení si ov¹em ¾ádného nepamatovala). Krajský soud se tedy ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e výzvy správce danì byly srozumitelné a splnitelné a potvrdil, ¾e pøi absenci daòové evidence a nepøedlo¾ení jiných dùkazù, kterými by ¾alobkynì prokázala, ¾e základ danì uvedený v daòovém pøiznání byl v správné vý¹i, nemohl správce danì stanovit daòovou povinnost jinak, ne¾ podle pomùcek.
Krajský soud koneènì nepøisvìdèil ani poslední námitce ¾alobkynì, dle které se ¾alovaný nedostateènì vypoøádal s tím, ¾e o provedených místních ¹etøeních mìly být poøízeny protokoly a nikoliv úøední záznamy; ty pak mìly být vyu¾ity jako pomùcky pøi domìøení daòové povinnosti. K tomu uvedl, ¾e ze správního spisu, zejména z úøedního záznamu ze dne 6. 5. 2009, který popisuje, jak správce danì postupoval pøi pøechodu na pomùcky a pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, je zøejmé, ¾e správce danì provedl dne 13. 5. 2004 u ¾alobkynì místní ¹etøení za úèelem provìøení údajù v daòovém pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2004 a dne 13. 2. 2005 za 4. ètvrtletí roku 2004 a souèasnì 3. ètvrtletí roku 2005 (pøi poslednì uvedeném do¹lo k ovìøování údajù z daòových pøiznání jen namátkovì). Ve¹keré skuteènosti z tìchto místních ¹etøení jsou zaznamenány v úøedních záznamech, které jsou souèástí správního spisu ¾alobkynì. Správce danì pøitom vzal pøi rozhodování v úvahu ve¹keré skuteènosti zji¹tìné v rámci tìchto místních ¹etøení, pøièem¾ neèinil rozdíl v dùkazní síle mezi tím, zda byl o nich vyhotoven protokol nebo úøední záznam. Ze v¹ech tìchto skuteèností nicménì nezískal dostatek informací pro zji¹tìní obchodní pøirá¾ky realizované ¾alobkyní, kterou by mohl pou¾ít jako pomùcku pro výpoèet danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, a proto musel pou¾ít údaje zji¹tìné u srovnatelného subjektu. Jeliko¾ správce danì vzal do úvahy ve¹keré skuteènosti uvedené v tìchto úøedních záznamech, u nich¾ pravdivostní hodnota nebyla nikdy pøedmìtem pochybností, tato námitka ¾alobkynì rovnì¾ neobstála.
Rozsudek krajského soudu napadla ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti rozvádí dvì ze svých ¾alobních námitek. Pøednì namítá nezákonnost zahájení daòové kontroly z dùvodu jejího nesouladu s judikaturou Ústavního soudu, konkrétnì s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Uvádí, ¾e nepolemizuje s názory ¾alovaného, pokud jde o správnost èi nesprávnost právního názoru Ústavního soudu, nebo» má zato, ¾e je povinností ¾alovaného takový právní názor, který má precedenèní dopady, pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù bez dal¹ího respektovat (odvolává se na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52). Pouze soudy a nikoliv správní orgány jsou oprávnìny ve výjimeèných a odùvodnìných pøípadech odchýlit se od názoru vysloveného Ústavním soudem. Pokud správní orgán nerespektuje judikaturu Ústavního soudu, poru¹uje zásadu zákonnosti, coby základní zásadu daòového øízení, nebo» není na nìm, ale na Ústavním soudu, aby vykládal právní pøedpisy v souladu s ústavním poøádkem. Stì¾ovatelka dále poukazuje na judikaturu zdej¹ího soudu, konkrétnì na rozsudek ze dne 9. 9. 2010, è. j. 1 Afs 56/2010-65, dle kterého pro závaznost nálezu Ústavního soudu není podstatné, byl-li publikován ve Sbírce zákonù. Má-li právní názor v nálezu uvedený precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, co¾ odpovídá principu rovnosti v právech a principu pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Ve své argumentaci stì¾ovatelka dále podává rozbor temporálních úèinkù judikatury ve vztahu k jejímu pøípadu. Odkazuje opìt na judikaturu zdej¹ího soudu, napøíklad na rozsudek ze dne 13. 1. 2011, è. j. 9 Afs 49/2010-205 (v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedeno èl. 216-pozn. NSS), z nìho¾ se podává, ¾e nález Ústavního soudu, vydaný v listopadu roku 2008, lze aplikovat i na pøípad zahájení daòové kontroly v roce 2004. Je sice nepochybné, ¾e v roce 2004 nebyl tento nález subjektùm daòového øízení znám, zároveò v¹ak platí, ¾e jej nelze opomenout tehdy, jedná-li se o øízení dosud neskonèená, vèetnì tìch, která dobíhají u správních soudù. S odkazem na doktrínu tvrdí, ¾e v Èeské republice se uplatòuje zásada tzv. incidentní retrospektivy, tedy aplikace nové soudem utvoøené (dotvoøené) normy na v¹echny kauzy aktuálnì pøed soudy probíhající, stejnì jako i na v¹echny ¾aloby podané po dni vyslovení nového právního názoru. Souèasnì v¹ak vyluèuje pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù jen z dùvodu zmìny judikatury. Stì¾ovatelka proto poukazuje na èasovou posloupnost postupu správce danì v dané vìci. Daòová kontrola byla zahájena dne 12. 11. 2007, nález Ústavního soudu byl zveøejnìn dne 18. 11. 2008 (v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedeno 18. 12. 2008-pozn. NSS) a dodateèný platební výmìr byl vydán dne 7. 5. 2009. Dle stì¾ovatelky k tomuto datu neexistoval ¾ádný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, reagující na právní názor Ústavního soudu, a správce danì byl proto povinen vedené øízení zastavit, nebo» pouze formálnì zahájená kontrola není úkonem podle § 47 odst. 2 daòového øádu, a dnem 31. 12. 2007 tak uplynula lhùta pro domìøení danì. Dne 26. 11. 2009 bylo vydáno rozhodnutí ¾alovaného-rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, (v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedeno è. j. 1 Afs 56/20109-65), na který se krajský soud odvolává, nebyl tedy znám ani v dobì rozhodování o odvolání. Z uvedených dùvodù tak, dle názoru stì¾ovatelky, krajský soud rozhodl v rozporu s ustanovením § 75 odst. 1 s. ø. s., dle kterého soud vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Stì¾ovatelka dále èásteènì souhlasí s krajským soudem v tom, ¾e v posuzovaném pøípadì ne¹lo o zcela toto¾nou situaci jako v pøedmìtném nálezu Ústavního soudu, nicménì Ústavní soud dovodil neústavnost zahájení kontroly právì z absence jednoznaènì formulovaných dùvodù, které musí existovat ji¾ v okam¾iku zahájení daòové kontroly a musí být správcem danì sdìleny kontrolovanému subjektu a zachyceny v protokolu o zahájení kontroly; v tom existuje shoda s nyní projednávanou vìcí. Navíc je obecnì známo, ¾e správci danì postupovali v rozporu s citovaným judikátem Ústavního soudu plo¹nì, co¾ dokládají i èlánky z tisku.
Stì¾ovatelka dále tvrdí, ¾e se ¾alovaný vùbec nevypoøádal s její námitkou, ¾e postup správce danì pøi domìøení daòové povinnosti podle pomùcek byl nesprávný, nebo» pracovník správce danì (p. K.) o provedených místních ¹etøeních nesepsal øádné protokoly. Dle stì¾ovatelky mohly být právì protokoly, jako¾to veøejné listiny, pou¾ity jako pomùcky pro stanovení danì. Krajský soud svou argumentaci opøel o úøední záznam ze dne 6. 5. 2009, i kdy¾ místní ¹etøení byla provádìna ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005. Úøední záznam navíc není veøejnou listinou a tak mu nesvìdèí pøedpoklad pravdivosti jeho obsahu. Pokud by pracovník správce danì postupoval v souladu se zákonem a sepsal o provedených místních ¹etøeních øádné protokoly, bylo by z nich patrno, jakou obchodní pøirá¾ku realizovala stì¾ovatelka v pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Jeliko¾ byly v tìchto místních ¹etøeních provìøovány údaje ze stì¾ovatelkou podaných daòových pøiznání, lze dovodit, ¾e údaje v nich uvedené, byly správné, a proto mìl správce danì pro vymìøení danì pou¾ít údajù z daòového pøiznání, a to jak pro stanovení pøíjmù, tak i pro stanovení výdajù. ®alovaný se nicménì s touto námitkou stì¾ovatelky nevypoøádal, èím poru¹il daòový øád takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost; pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it, pokud tak neuèinil, nemù¾e jeho rozsudek z hlediska zákona obstát.
®alovaný ve svém vyjádøení odkázal na odùvodnìní pøezkoumávaného rozhodnutí a plnì se ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu. Ve vztahu k lhùtì podle § 47 daòového øádu a § 264 odst. 4 zák. è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, doplnil, ¾e dodateèné vymìøení danì bylo provedeno na základì daòové kontroly zahájené dne 12. 11. 2007 a rozhodnutí o odvolání bylo zástupci stì¾ovatelky doruèeno dne 30. 11. 2009, z èeho¾ plyne, ¾e lhùta pro dodateèné vymìøení danì je zachována. Navrhuje proto kasaèní stí¾nost zamítnout.
Stì¾ejní námitkou stì¾ovatelky je tvrzená nezákonnost zahájení daòové kontroly, s ohledem na právní názor Ústavního soudu, vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Jde tedy o zhodnocení, nakolik je (v intencích zmiòovaného nálezu) pro posouzení zákonnosti domìøování danì podstatné, ¾e daòovému subjektu správce danì pøi zahájení daòové kontroly nesdìlil konkrétní dùvody tohoto postupu. S touto otázkou pak úzce souvisí hodnocení provedené daòové kontroly z pohledu § 47 odst. 2 daòového øádu, tedy zda je taková kontrola úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty pro domìøení danì.
Pøednì je nutno uvést, ¾e se stì¾ovatelka mýlí, má-li za to, ¾e precedenèní povaha nálezù Ústavního soudu v praxi znamená povinnost soudù, pota¾mo správních orgánù, mechanicky aplikovat právní názory zde vyslovené na právì øe¹ené pøípady. Zdej¹í soud ji¾ napøíklad v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, konstatoval, ¾e obecné soudy jsou ( ) povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro nì závazná. K odchylce od ní by mohly pøistoupit pouze ve výjimeèných pøípadech, a to napø. tehdy, pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil.
Z tìchto obecných východisek pak Nejvy¹¹í správní soud vycházel i pøi úvahách, do jaké míry je v dal¹ích, skutkovì obdobných pøípadech shora uvedený právní názor Ústavního soudu aplikovatelný, a za jakých podmínek.
Uvádí-li stì¾ovatelka, ¾e v dobì vydání dodateèného platebního výmìru (7. 5. 2009) neexistoval ¾ádný rozsudek zdej¹ího soudu, který by reagoval na pøedmìtný právní názor Ústavního soudu, nelze jí dát za pravdu. Ji¾ napøíklad v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 5 Afs 43/2008-60 (v¹echna uvádìná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z http://nssoud.cz), odmítl Nejvy¹¹í správní soud mechanicky aplikovat právní názor Ústavního soudu na tuto problematiku a pøipustil, ¾e explicitní sdìlení dùvodù, pro nì¾ je daòová kontrola zahajována, nemusí být, z hlediska zachování procesních práv daòového subjektu, v¾dy nezbytnì nutné. První vìcí, ve které se Nejvy¹¹í správní soud závazností a aplikací vý¹e specifikovaného nálezu na pøedlo¾enou vìc, zabýval podrobnì, byl rozsudek ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS. Nejpodrobnìji se pak k dané problematice vyjádøil zdej¹í soud zejména v ji¾ vý¹e uvádìném, a krajským soudem na tento pøípad aplikovaném, rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaném pod è. 2000/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí uvedl, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva ( ) Obecný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. S odkazem na svou pøedcházející judikaturu, sledující tento pøístup k precedenèní povaze rozhodnutí Ústavního soudu (mimo jiné i ji¾ zmiòovaný rozsudek ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44), pak uzavøel, ¾e nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by se tak stalo zámìrnì. Ústavní soud v citovaném nálezu pøedev¹ím nezohlednil judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. Jeliko¾ tedy Ústavní soud ve svém nálezu explicitnì nevyvrátil, ¾e jím sledovaného cíle, tj. ochrany pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu, nelze dostateènì dosáhnout prostøedky plynoucími z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e od pøedmìtného právního názoru je mo¾né se v konkrétních pøípadech odchýlit.
Na tento rozsudek následnì navázala, dnes ji¾ konstantní, judikatura správních soudù; viz napøíklad rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 22. 12. 2009, è. j. 1 Afs 84/2009-90, a ze dne 19. 3. 2010, è. j. 5 Aps 2/2010-54, èi rozsudek ze dne 24. 3. 2010, è. j. 8 Afs 7/2010-70.
Ústavní konformita závìrù plynoucích ze shora citované judikatury byla fakticky potvrzena i usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla pro zjevnou neopodstatnìnost odmítnuta ústavní stí¾nost proti vý¹e citovanému rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52. Ústavní soud zde, mimo jiné, konstatoval, ¾e samotná neexistence pochybností vedoucí k zahájení daòové kontroly, legitimitu daòové kontroly nezpochybòuje.
Koneènì je tøeba poukázat i na nedávné stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ve kterém do¹lo k pøehodnocení závìrù vyslovených v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud zde konstatuje, ¾e daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost.
Shora uvedené skuteènosti mají zásadní význam jak z pohledu vìcného posouzení zákonnosti postupu správce danì (respektive posouzení právního názoru krajského soudu, který nezákonnost daòové kontroly, z dùvodù uvádìných stì¾ovatelkou, neshledal), tak i z pohledu temporálních úèinkù judikatury, jich¾ se stì¾ovatelka v této souvislosti takté¾ dovolává. Pokud jde o posouzení, zda daòová kontrola provedená u stì¾ovatelky byla v rozporu s ústavními kautelami zákazu svévole pøi výkonu veøejné moci a po¾adavkem na minimalizaci zásahù do autonomní sféry daòového subjektu, zde má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e krajský soud správnì dovodil, ¾e nikoliv. Jak ji¾ bylo vý¹e konstatováno, nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl nejen pøekonán pozdìj¹ím plenárním stanoviskem sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ale od samého poèátku byl správními soudy interpretován odli¹ným zpùsobem, ne¾ jaký pøedestírá stì¾ovatelka. Postaèí jen pøipomenout, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ od poèátku pøedmìtný nález nevykládal rigidnì, ve smyslu po¾adavku na explicitní sdìlení dùvodù zahájení daòové kontroly, coby podmínky její zákonnosti sine qua non, a dovodil, ¾e po¾adavek na dodr¾ení shora zmiòovaných ústavních principù, mù¾e být naplnìn i jiným zpùsobem. Nelze jistì popøít, ¾e daòová kontrola mù¾e být v urèitých pøípadech nezákonným zásahem a mù¾e tak navodit nezákonnost v celém dal¹ím procesním postupu v daòovém øízení, zdej¹í soud má v¹ak za to, ¾e takovým pøípadem není nyní projednávaná vìc, kdy stì¾ovatelka namítá pouze rozpor s nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07, v dùsledku nesdìlení konkrétních pochybností pøi zahájení daòové kontroly, bez toho, ¾e by uvedla konkrétní indicie nasvìdèující závìru, ¾e okolnosti zahájení kontroly byly jakkoli nestandardní. Nezákonnou kontrolou je pøitom tøeba rozumìt napøíklad kontrolu bezdùvodnì opakovanou pøi shodném pøedmìtu, kontrolu provádìnou v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì, kontrolu osoby, která byla èlenem ji¾ neexistující právnické osoby, èi kontrolu, v jejím¾ prùbìhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce danì (k tomu srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikované pod è. 735/2006 Sb. NSS). K ¾ádnému z takových excesù pøitom v nyní projednávané vìci nedo¹lo. Pøi zahájení kontroly byla stì¾ovatelka informována, jaké daòové povinnosti a za jaká zdaòovací období budou správcem danì kontrolovány, dostalo se jí pøíslu¹ných pouèení a ve stejný den byla správcem danì písemnì vyzvána k pøedlo¾ení pøíslu¹ných evidencí a dokladù. Tento postup lze oznaèit za zcela standardní a respektující základní principy daòového øízení (jeho¾ je daòová kontrola souèástí). Daòová kontrola provedená u stì¾ovatelky tedy nebyla zahájena v rozporu se zákonem i ústavním poøádkem a pøedstavuje proto úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, který zalo¾il bìh nové prekluzivní lhùty, nebo» byl uèinìn zcela nepochybnì v prùbìhu pùvodní tøíleté lhùty k vymìøení danì dle § 47 odst. 1 daòového øádu. Zahájení daòové kontroly dne 12. 11. 2007 zalo¾ilo bìh nové prekluzivní lhùty, která tak uplynula dnem 31. 12. 2010. Daò z pøíjmù fyzických osob za kontrolované zdaòovací období roku 2004 byla stì¾ovatelce pravomocnì domìøena dodateèným platebním výmìrem ze dne 7. 5. 2009 a rozhodnutí o odvolání proti nìmu bylo zástupci stì¾ovatelky doruèeno dne 30. 11. 2009. Je tedy zcela zøejmé, ¾e daò byla stì¾ovatelce domìøena v rámci prekluzivní lhùty (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS).
K námitce stì¾ovatelky, týkající se èasového pùsobení rozhodovací èinnosti soudù, je tøeba nejprve zopakovat, ¾e tvrzení, dle kterého v dobì rozhodování daòových orgánù nebylo dosud správními soudy judikováno o výkladu nálezu Ústavního osudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, ke kterému se pøihlásil v dané vìci krajský soud, neodpovídá realitì. Jak bylo ji¾ vý¹e uvedeno, ke dni vydání odvolacího rozhodnutí (26. 11. 2009) byly ji¾ zdej¹ím soudem vydány rozsudky è. j. 5 Afs 43/2008-60, ze dne 19. 2. 2009, a è. j. 8 Afs 46/2009-46, ze dne 26. 10. 2009, o jejich¾ obsahu bylo ji¾ pojednáno vý¹e. V dobì rozhodování ¾alovaného tak ji¾ byla veøejnì dostupná soudní judikatura, která popírala mechanickou aplikaci právního názoru vysloveného v pøedmìtném nálezu. To v¹ak pro závìr o nedùvodnosti argumentace stì¾ovatelky není rozhodující. Stì¾ovatelka toti¾ nepøesnì interpretuje zásady temporálních úèinkù judikatury. Lze ji proto pøedev¹ím odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 21. 10. 2008, è. j. 6 As 7/2005-97. Roz¹íøený senát zde dovodil, ¾e "[u]stálená judikatura vrcholných soudù pøedstavuje ve svém materiálním rozmìru právní normu. Zmìnu èi zpøesnìní této judikatury pak lze ve funkèním smyslu pova¾ovat za novelu právního pøedpisu s temporálními úèinky, které zmìna právního pøedpisu tradiènì má. Tato skuteènost má tedy v projednané vìci úèinky: 1) Zmìna èi zpøesnìní judikatury není dostateèným dùvodem pro vyu¾ití mimoøádných opravných prostøedkù ve vìcech týkajících se stejného právního problému, které v¹ak byly pøed vydáním usnesení roz¹íøeného senátu pravomocnì skonèeny ve správním øízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhùtì podána správní ¾aloba ( ); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví v¹ak mají povinnost od okam¾iku vyhlá¹ení rozhodnutí roz¹íøeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve v¹ech probíhajících a v budoucnu zahájených øízeních." Závìry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou plnì vyu¾itelné i pro pøípady, kdy nejde o reflexi novì zaujatého názoru na výklad práva ze strany roz¹íøeného senátu èi Ústavního soudu, ale lze je nepochybnì aplikovat na situaci, kdy takový výklad plyne z ji¾ ustálené a konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (bez toho, ¾e by byl ex cathedra vysloven jeho roz¹íøeným senátem). Stì¾ovatelka ostatnì v kasaèní stí¾nosti sama cituje z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 13. 1. 2011, è. j. 9 Afs 49/2010-205, ve kterém je objasnìna zásada incidentní retrospektivy, tedy aplikace nové, soudem utvoøené (dotvoøené), normy na v¹echny kauzy aktuálnì pøed soudy probíhající, stejnì jako na v¹echny ¾aloby podané po dni vynesení nového právního názoru. To znamená, ¾e krajský soud byl v nyní posuzované vìci, pøi respektování zásad èasové pùsobnosti judikatury, a s ohledem na vý¹e uvedenou konstantní judikaturu zdej¹ího soudu, oprávnìn odchýlit se od rigidního výkladu judikátu Ústavního soudu a neaplikovat mechanicky právní názor o nezákonnosti zahájení daòové kontroly v dùsledku nesdìlení jednoznaènì formulovaných dùvodù. Správnost takového postupu byla navíc dodateènì aprobována i ji¾ zmiòovaným stanoviskem pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, kterým Ústavní soud pøehodnotil svùj postoj a potvrdil tak dosavadní praxi správcù danì, která vycházela z názoru konstantnì zastávaného zdej¹ím soudem.
Koneènì pokud jde o námitku, ¾e se ¾alovaný vùbec nevypoøádal s tím, ¾e pracovník správce danì nesepsal øádné protokoly o místních ¹etøeních na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. a 4. ètvrtletí roku 2004, zdej¹í soud se plnì ztoto¾òuje s argumentací krajského soudu, který jí neshledal dùvodnou. Pracovník správce danì, který provádìl místní ¹etøení ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005 o tìchto ¹etøeních sepsal úøední záznamy, jak mu to umo¾òoval § 15 odst. 8 daòového øádu. Krajský soud správnì upozornil na fakt, ¾e správce danì vzal pøi stanovení základu danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004 do úvahy v¹echny skuteènosti, které z uvedených místních ¹etøení vyplynuly. Neèinil pøitom rozdíl v tom, jestli o nich byl sepsán protokol, nebo úøední záznam, jak vyplývá z úøedního záznamu ze dne 6. 5. 2009, ve kterém je podrobnì rozvedeno, proè správce danì pou¾il náhradní zpùsob domìøení danì z pøíjmù za pøedmìtné zdaòovací období, a z jakých pomùcek pøi tomto domìøení vycházel. Z tohoto úøedního záznamu je dále patrno, ¾e správce danì vyu¾il poznatky z provedených místních ¹etøení, z písemností pøedlo¾ených v prùbìhu místních ¹etøení, jako¾ i z výslechù svìdkù u do¾ádaných správcù danì, nicménì z nich nezískal dostateèné informace k tomu, aby mohl stanovit obchodní pøirá¾ku realizovanou stì¾ovatelkou (u motorových vozidel nakoupených po 1. 5. 2004 se mu nepodaøilo zjistit ani nákupní cenu tìchto vozidel), a proto postupoval správnì, pou¾il-li jako pomùcky údaje zji¹tìné u srovnatelného subjektu. Pravdivost informací zaznamenaných v tìchto úøedních záznamech nebyla navíc nikdy zpochybòována, a proto, i kdy¾ úøedním záznamùm nesvìdèí zásada presumpce správnosti (na rozdíl od protokolù, tj. veøejných listin) nebyl dùvod èinit pøi jejich hodnocení rozdíly. Nelze pøisvìdèit ani tomu, ¾e se ¾alovaný vùbec touto námitkou nezabýval, nebo» se s ní argumentaènì vypoøádal na str. 7 odùvodnìní svého rozhodnutí. Namítá-li stì¾ovatelka, ¾e proto¾e pøi tìchto ¹etøeních provìøoval pracovník správce danì údaje z daòových pøiznání stì¾ovatelky, lze dovodit, ¾e údaje v tìchto pøiznáních, byly správné , tato argumentace není zcela srozumitelná. Právì ovìøení údajù z podaných daòových pøiznání bylo úèelem pøedmìtných místních ¹etøení (v ¹etøení dne 13. 2. 2005 jenom namátkovì). Lze tak k této kasaèní námitce uzavøít, ¾e vý¹e popsaný postup správce danì nelze posuzovat jako vadu øízení, která mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí správního orgánu. Pokud tedy krajský soud vyslovil v napadeném rozsudku stejný právní názor, nelze mu nièeho vytknout.

References: soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 47
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 264
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 soud