Source: https://www.lueschen-graf.de/lexikon/artikel/?xid=3744005
Timestamp: 2019-04-23 14:36:15+00:00

Document:
§ 5 Abs. 5 EStG
§ 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG
2. Abschreibung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
3.1 Absetzung für Abnutzung
3.2 Bemessungsgrundlage
3.3 Beginn und Ende der Abschreibung
3.4 Nutzungsdauer
3.5 Lineare Abschreibung
3.6 Degressive Abschreibung
3.7 Leistungsgemäße Abschreibung
4.1 Voraussichtlich dauernde Wertminderung
4.2 Abschreibungswahlrecht
4.3 Steuerrechtliche Abschreibungen, die nicht zu Werten führen, die mit handelsrechtlich maßgeblichen Werten übereinstimmen
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde das Handelsrecht grundlegend geändert. Auch die steuerrechtliche Bilanzierung und Bewertung ist hiervon betroffen.
Insbesondere wurde die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) aufgehoben.
Das BilMoG wurde am 28.05.2009 im Bundesgesetzblatt verkündet und trat am Tag darauf, also am 29.05.2009 in Kraft (Art. 15 BilMoG).
2. 2. Abschreibung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Bei der Anschaffung werden die Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten, bei ihrer Herstellung mit den Herstellungskosten aktiviert (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG).
Werden Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt, geschieht steuerlich die Aktivierung zum Teilwert, der dann an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 EStG).
Gewerbetreibende, die zur Buchführung verpflichtet sind oder die freiwillig Bücher führen, müssen in ihrer Steuerbilanz die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung anwenden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Damit haben sie sich bei der Abschreibung grundsätzlich nach dem Handelsrecht zu richten.
Sie müssen aber die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG). Soweit also steuerrechtliche Vorschriften die Abschreibung abweichend vom Handelsrecht regeln, ist das in der Steuerbilanz zu beachten. Insoweit gilt also in der Steuerbilanz der sogenannte steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt.
Im Rahmen der Ausübung steuerlicher Wahlrechte können nach § 5 Abs. 1 EStG andere Ansätze gewählt werden (Siehe hierzu Abschnitt 4.2).
3.1 3.1 Absetzung für Abnutzung
Steuerrechtlich sind im Rahmen der planmäßigen Abschreibung als Absetzung für Abnutzung nur bestimmte im Einzelnen nach § 7 EStG gesetzlich geregelte Abschreibungsmethoden zugelassen. Sie sind in der steuerlichen Rechnungslegung zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG):
Lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG für die Anlagegegenstände außer Gebäuden, Gebäudeteilen und dem Geschäfts- oder Firmenwert (Abschreibungsgebot),
lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG für den Geschäfts- oder Firmenwert (Abschreibungsgebot),
lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG für Gebäude und § 7 Abs. 5a EStG für Gebäudeteile (Abschreibungsgebot),
degressive Abschreibung für bewegliche Anlagegegenstände nach § 7 Abs. 2 und 3 EStG (Abschreibungswahlrecht anstelle der linearen Abschreibung nach Nr. 1),
degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG für Gebäude und § 7 Abs. 5a EStG für Gebäudeteile (Abschreibungswahlrecht anstelle der linearen Abschreibung nach Nr. 3,
leistungsgemäße Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG für bewegliche Anlagegegenstände (Abschreibungswahlrecht anstelle der linearen Abschreibung nach Nr. 1).
In den Fällen Nr. 4 bis 6 gibt es Wahlrechte für Abschreibungsmethoden statt der in Nr. 1 bis 3 aufgeführten Abschreibungsmethoden. Abweichend vom Handelsrecht (siehe Stichwort Abschreibung - Anlagevermögen im Handelsrecht, Abschnitt 3) sind diese Abschreibungsmethoden inhaltlich im Einzelnen gesetzlich bestimmt.
Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Handelsrechtlich wurden durch § 254 HGB a.F. in der Handelsbilanz den steuerrechtlichen Wahlrechten übereinstimmende Wertansätze ermöglicht. Die Verwaltungsanweisungen verlangten für die Wahl der degressiven Gebäudeabschreibung, dass in der Handelsbilanz genau die Abschreibungssätze von § 7 Abs. 5 EStG gewählt wurden, andernfalls steuerlich Gebäude linear abzuschreiben waren (BMF, 30.12.1994 - IV B 2 S 2139 - 49/94, BB 1995, 196).
Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 in der Fassung des BilMoG ist bei der Gewinnermittlung das Betriebsvermögen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen, es sei denn, im Rahmen eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Hiernach muss die Methodenwahl in der steuerlichen Gewinnermittlung nicht mit der Methodenwahl in der Handelsbilanz übereinstimmen. Wird daher z.B. in der Handelsbilanz linear abgeschrieben oder werden bei der degressiven Abschreibung in der Handelsbilanz nicht die steuerrechtlich in § 7 Abs. 2 und 3 EStG vorgeschriebenen Wertansätze gewählt, ist in der Steuerbilanz die Wahl der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 und 3 EStG möglich. Ebenso ist bei Erfüllung der Voraussetzungen nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG die leistungsgemäße Abschreibung in der Steuerbilanz möglich, auch wenn in der Handelsbilanz linear abgeschrieben wird (Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, Herne 2009, S. 24).
3.2 3.2 Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlagen für die Absetzungen für Abnutzung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert, die der Anlagegegenstand bei seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat. (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). In der Regel tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert bei der Zuführung des Anlagegegenstands aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG).
Der Teilwert bei der Zuführung aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen kann höher sein als der Wert, den der Anlagegegenstand bei seinem früheren Erwerb im Privatvermögen hatte. Auf diese Weise könnte neues Abschreibungspotential gewonnen werden. Es gibt aber einen Höchstbetrag für den Teilwert bei der Einlage.
Höchstbetrag für den Teilwert bei der Einlage
Anschaffung oder Herstellung innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen
Entnahme aus einem anderen eigenen Betriebsvermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der damaligen Anschaffung oder Herstellung abzüglich der auf den Zeitraum zwischen der damaligen Anschaffung oder Herstellung und der Einlage entfallenden Abschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a, Satz 2 EStG)
Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Entnahme angesetzt worden ist abzüglich der auf den Zeitraum zwischen der damaligen Entnahme und der Einlage entfallenden Abschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a, Satz 3 EStG)
Wurde ein abnutzbarer Anlagegegenstand vor seiner Zuführung zum Unternehmen zur Erzielung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung oder von sonstigen Einkünften verwendet und wurden hierbei Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen tatsächlich vorgenommen, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um diese Abschreibungen zu mindern (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).
Für die weiteren Abschreibungen im Betriebsvermögen treten daher an die Stelle des Teilwerts die damaligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung oder von sonstigen Einkünften vorgenommenen Abschreibungen. Durch die früheren Abschreibungen im Rahmen dieser Einkunftsarten tritt daher Abschreibungsverbrauch ein. Hierdurch soll vermieden werden, dass durch eine Einlage außerhalb des Dreijahreszeitraums von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG neues Abschreibungspotential geschaffen wird, ohne hierfür Kosten aufzuwenden.
Bei einem unentgeltlichen Erwerb eines Anlagegegenstands zum Betriebsvermögen ist zu unterscheiden:
Bei einem Erwerb im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils wird das Wirtschaftsgut mit seinem bisherigen Wert angesetzt (§ 6 Abs. 3 EStG).
Bei einem Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsguts außer im Falle einer Einlage, also aus einem anderen Betriebsvermögen, wird der Anlagegegenstand mit seinem gemeinen Wert angesetzt (§ 6 Abs. 4 EStG). Das ist der Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 BewG).
3.3 3.3 Beginn und Ende der Abschreibung
Die Abschreibung beginnt
bei angeschafften Anlagen im Zeitpunkt der Lieferung,
bei hergestellten Anlagen im Zeitpunkt der Fertigstellung,
bei aus dem Privatvermögen zugeführten Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt der Zuführung.
Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vermindert sich der Absetzungsbetrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Das gilt entsprechend für die im Laufe eines Wirtschaftsjahrs erfolgte Einlage von Wirtschaftsgütern (R 7.4 Abs. 2 Satz 2 EStR). Außerdem vermindert sich der auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung entfallende AfA-Betrag zeitanteilig für den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut nach der Anschaffung oder Herstellung nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet wird (R 7.4 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStR).
Geliefert ist, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf den Erwerber übergegangen ist, d.h. dieser Eigenbesitzer geworden ist und Gefahr, Nutzen und Lasten auf ihn übergegangen sind. Liegt dieser Übergang im Schnittpunkt von zwei Zeiträumen, so ist das Wirtschaftsgut mit Beginn des zweiten Zeitraums geliefert (H 7.4 EStH - Lieferung).
Wird ein Anlagegegenstand montiert, so kommt es darauf an:
Ist Gegenstand des Kaufvertrags auch die Montage des Wirtschaftsguts durch den Verkäufer, so ist das Wirtschaftsgut erst mit Beendigung der Montage geliefert (R 7.4 Abs. 1 Satz 3 EStR).
Wird die Montage durch den Käufer oder in dessen Auftrag durch einen Dritten durchgeführt, ist das Wirtschaftsgut bereits bei Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Käufer geliefert (R 7.4 Abs. 1 Satz 4 EStR).
Fertiggestellt ist ein Wirtschaftsgut, wenn die Herstellungsarbeiten so weit fortgeschritten sind, dass das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß genutzt werden kann (H 7.4 EStH - Fertigstellung).
Wird ein Wirtschaftsgut im Laufe eines Wirtschaftsjahrs oder Rumpfwirtschaftsjahrs veräußert, entnommen oder nicht mehr zur Erzielung von Einkünften i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG verwendet, kann für dieses Jahr nur die anteilige AfA geltend gemacht werden.
3.4 3.4 Nutzungsdauer
Steuerrechtlich ist bei der linearen AfA der beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Anlagegegenstands (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG).
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat eine Abschreibungstabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegegenstände und branchengebundene Abschreibungstabellen herausgebracht, die auf den Erfahrungen der steuerlichen Betriebsprüfung beruhen und vor deren Aufstellung die Fachverbände der Wirtschaft angehört worden sind. Diese Tabellen können einen Anhalt für die Bestimmung der Nutzungsdauer der Anlagegegenstände im Unternehmen geben.
3.5 3.5 Lineare Abschreibung
Bei der linearen Abschreibung werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert gleichmäßig auf die Jahre der Nutzung als Betriebsausgaben verteilt. Der Abschreibungszeitraum bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (siehe Abschnitt 3.4). Es werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Zahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer geteilt. Das Ergebnis ist der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Abschreibungsbetrag (siehe auch Abschreibung - Anlagevermögen im Handelsrecht).
Steuerrechtlich werden linear nach § 7 Abs. 1 EStG abgeschrieben:
bewegliche abnutzbare Anlagegegenstände,
unbewegliche materielle abnutzbare Anlagegegenstände außer Gebäuden und Gebäudeteilen,
immaterielle abnutzbare Anlagegegenstände.
Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist steuerrechtlich ein abnutzbares Wirtschaftsgut, dessen Nutzungsdauer auf 15 Jahre fingiert ist (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Nach § 7 Abs. 1 EStG besteht für die lineare Abschreibung ein Abschreibungsgebot. Abnutzbare Anlagegegenstände sind daher auch in Verlustjahren linear abzuschreiben.
Für Gebäude und Gebäudeteile ist die lineare Abschreibung steuerrechtlich besonders geregelt (siehe Gebäudeabschreibung).
3.6 3.6 Degressive Abschreibung
Es besteht ein Wahlrecht, statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen, der linearen Abschreibung (siehe Abschnitt 3.5), bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angeschafft oder hergestellt worden sind, degressiv abzuschreiben (§ 7 Abs. 2 und 3 EStG).
3.7 3.7 Leistungsgemäße Abschreibung
Steuerrechtlich bestehen für die leistungsbedingten Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG folgende Voraussetzungen:
Beweglicher Anlagegegenstand,
wirtschaftliche Begründung der Leistungsabschreibung,
Nachweis des auf das einzelne Jahr entfallenden Umfangs der Leistung,
Abschreibung statt der linearen Abschreibung.
Das Verfahren der Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung kann statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen angewendet werden. Es besteht hierfür also ein Wahlrecht. Da es statt der linearen AfA angewendet werden kann und hierfür ein Abschreibungsgebot besteht, dürfen die Abschreibungsbeträge, die bei der linearen AfA in Betracht kämen, nicht unterschritten werden.
Leistungsgemäße Abschreibungen sind bei solchen beweglichen Anlagegegenständen wirtschaftlich begründet, deren Leistung in der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiß dementsprechend erhebliche Unterschiede aufweist (R 7.4 Abs. 5 Satz 1 EStR).
War die Wahl der leistungsgemäßen Abschreibung wirtschaftlich begründet, kann diese Abschreibung auch nach Wegfall der wirtschaftlichen Gründe beibehalten werden. Ein Wechsel zwischen leistungsgemäßer Abschreibung und linearer AfA ist zulässig, wenn das nicht willkürlich geschieht. Denn die leistungsgemäße Abschreibung ist nur eine Unterform der linearen AfA (Schmidt/Kulosa EStG, § 7 Rz 115).
Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Außergewöhnliche Abnutzung aufgrund besonderer Umstände über den gewöhnlichen Wertverzehr hinausgehend.
Der Teilwert des Wirtschaftsguts ist aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert,
die Absetzungen für Abnutzung,
erhöhte Abnutzungen,
Abzüge nach § 6b EStG und
ähnliche Abzüge
(§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
(§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
4.1 4.1 Voraussichtlich dauernde Wertminderung
Die Voraussetzung "voraussichtlich dauernde Wertminderung" für die Teilwertabschreibung der abnutzbaren und der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter sowie der übrigen Wirtschaftsgüter hat die Bedeutung wie im Handelsrecht (Siehe Stichwort Abschreibung - Anlagevermögen im Handelsrecht , Abschnitt 4.2) und ist daher in dem dort gebrauchten Sinn auszulegen (BT-Drucks. 14/443, 22).
Bei abnutzbaren Anlagegegenständen ist daher von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Hierbei ist die verbleibende Nutzungsdauer für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, für andere Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen (BMF, 25.02.2000 - IV C 2 - S2171 b - 14/00, BStBl I 2000, 372, Rz. 6).
4.2 4.2 Abschreibungswahlrecht
Sowohl für die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung als auch für die Teilwertabschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht ein Abschreibungswahlrecht in der Steuerbilanz (§ 7 Abs. 1 Satz 7, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG).
Für Gewerbetreibende, die gesetzlich zur Buchführung verpflichtet sind oder die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, besteht die Pflicht, ihr Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen. Diese Pflicht besteht nicht, wenn im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird oder wurde (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Handelt es sich bei den genannten Wahlrechten für Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und für Teilwertabschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung um steuerliche Wahlrechte im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, könnte aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gefolgert werden, dass Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und Teilwertabschreibungen abweichend vom Handelsrecht ausgeübt werden können. In der steuerlichen Gewinnermittlung könnte dann von diesen Abschreibungen abgesehen werden, auch wenn handelsrechtlich eine außerplanmäßige Abschreibung geboten ist, weil die Anlagegegenstände voraussichtlich dauernd im Wert gemindert sind (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB).
Dieser Ansicht ist Theile (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, Herne 2009, S. 25). Es bestehe, anders als bei der bisherigen Rechtslage, erstmals die Möglichkeit, handelsrechtliche GoB in der Steuerbilanz zu durchbrechen, wenn steuerlich lediglich ein Wahlrecht vorliegt.
Im Jahr 2010 besteht für eine Maschinenanlage eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, die handelsrechtlich zu einer Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingt. Auch ohne diese Abschreibung weist das Unternehmen für 2010 bereits handelsrechtlich und steuerrechtlich einen Verlust aus. Daher hält es die Unternehmensleitung für sinnvoll, in der steuerlichen Gewinnermittlung von einer Teilwertabschreibung abzusehen, um Abschreibungsvolumen für spätere Gewinnjahre "zu retten".
In seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf des BilMoG wies der Bundesrat darauf hin, die Gesetzesfassung von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG lasse offen, ob das handelsrechtliche Abschreibungsgebot bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zu einer Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz zwinge, oder ein steuerliches Wahlrecht die Möglichkeit gebe, von der Teilwertabschreibung abzusehen (BR-Drs. 344/08, Seite 12). In ihrer Stellungnahme hierzu vertrat die Bundesregierung die Auffassung, nach dem Niederstwertprinzip sei ein Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB vorzunehmen. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sei steuerlich eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorzunehmen. Insoweit bestehe ein steuerliches Wahlrecht nicht (BR-Drs. 344, Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates). Nach Auffassung der Bundesregierung setzt sich daher das handelsrechtliche Abschreibungsgebot im Falle einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung gegenüber dem in diesem Fall in der Steuerbilanz bestehenden Abschreibungswahlrecht durch mit der Folge, dass in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist.
Satz 1 von § 5 Abs. 1 EStG n.F. ist im Zusammenhang mit Satz 2 dieser Vorschrift zu sehen. Hiernach ist die Ausübung steuerlicher Wahlrechte für Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, an bestimmte Voraussetzungen gebunden. Hieraus folgt, dass es sich bei den steuerlichen Wahlrechten um solche Wahlrechte handeln muss, die zu Wertansätzen führen, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert übereinstimmen.
Wie vorstehend dargestellt wurde (Abschnitt 4.1), ist der Maßstab "voraussichtlich dauernde Wertminderung" im Steuerrecht im Sinne von § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB und damit mit dem im Handelsrecht verstandenen Sinngehalt auszulegen. Wird daher in der Steuerbilanz auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben, wird der Wert angesetzt, der auch für den Ansatz in der Handelsbilanz maßgeblich ist. Der so in der Steuerbilanz aufgrund des Wahlrechts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gewählte Ansatz zum Teilwert entspricht damit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert. Wird dieser Wertansatz in der Steuerbilanz gewählt, handelt es sich also nicht um einen "anderen Ansatz" im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. Es ist der Wert, der auch handelsrechtlich maßgeblich ist. Im Zusammenhang mit § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. kann in Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte nur ein anderer Ansatz als der handelsrechtlich maßgebliche Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung gewählt werden.
Es besteht damit nicht die Möglichkeit im Rahmen der Teilwertabschreibung einen anderen als den als niedrigerer Wert in der Handelsbilanz maßgeblichen Wert in der Steuerbilanz anzusetzen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Erst recht darf in der Steuerbilanz nicht aufgrund des Wahlrechts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gänzlich von der Teilwertabschreibung abgesehen werden. Die in der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrats kundgegebene Meinung trifft also zu, dass im Ergebnis das Abschreibungsgebot von § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sich gegenüber dem Abschreibungswahlrecht von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG durchsetzt mit der Folge, dass in der Steuerbilanz der niedrigere Teilwert anzusetzen ist.
4.3 4.3 Steuerrechtliche Abschreibungen, die nicht zu Werten führen, die mit handelsrechtlich maßgeblichen Werten übereinstimmen
Steuerrechtlich gibt es Begünstigungen, die aus bewertungsfremden, in der Regel aus wirtschaftspolitischen Überlegungen gewährt werden. Sie entsprechen damit nicht den handelsrechtlichen Bewertungsprinzipien und sind somit in der Handelsbilanz nicht zulässig. Es sind insbesondere die Sonderabschreibungen und erhöhten Abschreibungen sowie die Abzüge nach § 6b EStG und die ähnlichen Abzüge, z.B. nach R 6.6 EStR.
Soweit diese steuerrechtlichen Sonderabschreibungen, erhöhten Abschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnlichen Abzüge die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen übersteigen, sind sie handelsrechtlich nicht zulässig. Insoweit kommen die besonderen Voraussetzungen nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. zum Zuge.
Für die Ausübung dieser steuerlichen Wahlrechte ist Voraussetzung, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In diesen Verzeichnissen sind nachzuweisen:
die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und
die vorgenommenen Abschreibungen.
(§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG n.F.).
Soweit in § 52 EStG keine besonderen Regelungen getroffen worden sind, sind die neuen Bestimmungen in § 5 Abs. 1 EStG am Tag nach der Verkündung des BilMoG, also am 29.05.2009 in Kraft getreten (Abschnitt 1). Da zur erstmaligen Anwendung von § 5 Abs. 1 EStG n.F. keine besondere Bestimmung in § 52 EStG i. d. F. des BilMoG enthalten ist, sind die darin enthaltenen Regelungen am 29.05.2009 in Kraft getreten. Soweit die mit dem Handelsrecht nicht übereinstimmenden steuerlichen Abschreibungen in Anspruch genommen werden, sind die Vorschriften von § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG n.F. zu beachten.
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 enden, besteht für Wirtschaftsgüter, die am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen gehört haben, ein Wertaufholungsgebot
nach Teilwertabschreibungen von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG),
nach Teilwertabschreibungen von anderen Wirtschaftsgütern, z.B. nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Beteiligungen, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG),
nach Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).
Nach einer Teilwertabschreibung ist zuzuschreiben, es sei denn der Unternehmer weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG).
Nach einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist zuzuschreiben, soweit der Grund für diese Abschreibung in späteren Wirtschaftsjahren entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).
Wertaufholungshöchstwert
Abnutzbare Anlagegegenstände nach Teilwertabschreibung
Absetzungen für Abnutzung,
erhöhte Absetzungen,
Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge
Andere Wirtschaftsgüter (z.B. nicht abnutzbare Anlagegegenstände, Beteiligungen, Umlaufgegenstände) nach Teilwertabschreibung
Abzüge nach § 6b und
Abnutzbare Anlagegegenstände nach Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung
den Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung "entsprechende" Zuschreibung
Nach Verwaltungsauffassung hat der Unternehmer diese Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Er muss also insbesondere die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten belegen. Kann er das nicht, gilt hiernach der Buchwert, der in der ältesten noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für das Wirtschaftsgut ausgewiesen wird, als Bewertungsobergrenze, es sei denn die Finanzbehörde legt eine höhere Bewertungsobergrenze dar, z.B. aufgrund der dort vorhandenen Unterlagen (BMF, 25.02.2000 - IV C 2 - S2171 b - 14/00, BStBl I 2000, 372).
Abschreibung - Anlagevermögen im HandelsrechtAbschreibung - Umlaufvermögen im SteuerrechtAbschreibung - Umlaufvermögen im HandelsrechtDegressive AbschreibungTeilwertabschreibungTeilwert

References: § 7
 § 6
 § 5
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 5
 § 254
 § 7
 § 5
 § 7
 § 7
 § 7
 § 6
 § 2
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 6
 § 7
 § 6
 § 5
 § 5
 § 253
 § 5
 § 253
 § 6
 § 5
 § 253
 § 6
 § 5
 § 5
 § 6
 § 253
 § 6
 § 6
 § 6
 § 5
 § 52
 § 5
 § 5
 § 52
 § 5
 § 6
 § 6