Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/ibpp1-443-577-14-lsz
Timestamp: 2018-03-18 12:04:54+00:00

Document:
IBPP1/443-577/14/LSz | Interpretacja indywidualna
Prawidłowe dokumentowania rabatów zbiorczą fakturą korygującą.
IBPP1/443-577/14/LSzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą– jest nieprawidłowe.
W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-577/14/LSz.
Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty dla wielu odbiorców. W ramach zawieranej umowy o współpracy zawarte jest postanowienie, iż cena wyrobów ustalona zostaje w załączonych cennikach. Asortyment jest duży i jeden odbiorca odbiera różnego rodzaju (kable) produkty.
Umowa zawiera obietnicę, iż w wypadku osiągnięcia ustalonych w załączniku „progów zakupowych” oraz terminowego uiszczania płatności, odbiorca uzyskuje prawo do rabatu (bonusu) potransakcyjnego w wysokości procentowej od uzyskanych obrotów na danym asortymencie.
Rabat (bonus) potransakcyjny zostaje naliczony w oparciu o sumę dokonanych zakupów wyrobów gotowych w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, półrocze, rok). Ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego nastąpi po upływie pełnego okresu rozliczeniowego, tj. roku kalendarzowego, a rozliczenia kwartalne lub półroczne są rozliczeniami zaliczkowymi, natomiast wcześniejsze wypłaty rabatu potransakcyjnego należy traktować jako zaliczkowe. Co istotne, zdarza się jednak, iż tylko niektóre transakcje i niektóry asortyment „zasługują” na tę premię pieniężną (bonus), a niektóre są jej pozbawione. Bonus jest udzielany w stosunku do całego obrotu z danym kontrahentem, ale podstawą jego kalkulacji jest wyłącznie obrót na wybranych i ustalonych między stronami grupach wyrobów.
1.Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od stycznia 1996 roku, w zakresie wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i składa deklaracje kwartalne VAT-7D oraz informacje podsumowujące VAT UE.
2.Pod pojęciem „niektóre transakcje ... zasługują na premię pieniężną” należy rozumieć, iż w ramach współpracy z danym Kontrahentem dokonywane są transakcje bieżącej sprzedaży, na aktualnie obowiązujących warunkach handlowych oraz transakcje tzw. inwestycyjne do których udzielane są warunki specjalne (dodatkowe rabaty) i są fakturowane odrębną serią (WG/I), które jednocześnie wiążą się z naliczeniem premii potransakcyjnej w wysokości 0%. Pod pojęciem „niektóry asortyment... zasługują na premię pieniężną” należy rozumieć, iż w ramach współpracy z kontrahentem realizowany jest obrót na różnym asortymencie (różne kable), który Wnioskodawca będzie premiował zgodnie z przykładami podanymi w poniższej tabeli.
Tabela – załącznik PDF – str. „15”.
Z postanowień umowy wynika jednoznacznie, że bonus jest udzielany do wszystkich dostaw produktów zakupionych przez jednego Odbiorcę w ciągu okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego).
3.Na pytanie tut. Organu „Co będzie zawierać faktura korygująca zbiorcza dokumentująca udzielony rabat dotyczący zakupów dokonanych przez danego odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym...” Wnioskodawca odpowiedział, że faktura korygująca zbiorcza będzie zawierać kwotowo określoną wartość rabatu potransakcyjnego (obliczoną zgodnie z aktualnie obowiązującą umową handlową), w odniesieniu do całości obrotu zrealizowanego z danym kontrahentem w danym okresie (np. kwartał, półrocze, rok).
Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykładowy sposób kalkulacji wartości rabatu potransakcyjnego.
Progi zakupowe na ..... rok
4.Stawka VAT na wszystkie towary Wnioskodawcy jest taka sama i wynosi 23%.
5.Rabat potransakcyjny, zostanie naliczony zgodnie z tabelą zamieszczoną w pkt 3 w oparciu o sumę wszystkich dokonanych zakupów przez Odbiorcę Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia kwartalne/półroczne są rozliczeniami zaliczkowymi, natomiast ostateczne rozliczenie wartości rabatu potransakcyjnego dla Odbiorcy nastąpi po upływie pełnego okresu rozliczeniowego, tj. roku kalendarzowego.
Przykładowo jeżeli Odbiorca w I kwartale nie osiągnie minimum obrotu wykazanego w tabeli (np. 200 tys. pln) to nie otrzyma premii pieniężnej za I kwartał. Natomiast jeżeli po II kwartale osiągnie najwyższy pułap wykazany w tabeli (1.200 tys.) to otrzyma premię pieniężną liczoną w zależności od grupy asortymentowej jako 6%, 4% i 0% od wartości zakupów netto w każdej z tych grup za okres dwóch kwartałów (po II kwartale).
Jeżeli po upływie roku okaże się, że Odbiorca zrealizował zakupy na poziomie 2.200 tys. to finalne rozliczenie premii pieniężnej nastąpi wynosząc odpowiednio 5%, 3% i 0% od wartości zakupów netto w każdej z grup asortymentowych.
Zbiorcza faktura korygująca zostanie wystawiona na ostateczną kwotę wynikającą z rozliczenia do wszystkich transakcji za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku za rok kalendarzowy). Termin wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest wskazany w umowie i zostanie ona wystawiona najpóźniej do 7 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
Czy dopuszczalne jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących nawet, jeżeli z treści umowy zawartej z danym kontrahentem wynika, że udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu, transakcji, ale przyznawane są do wszystkich towarów nabytych w danym okresie...
Zdaniem Wnioskodawcy, należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca ma prawo do udokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą. Może tego dokonać również wówczas jeżeli z treści umowy zawartej z danym kontrahentem wynika, że udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu.
Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).
W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.
Na podstawie § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:
3.kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Zgodnie z § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:
Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towar lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b,
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.
Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
Z powyższych uregulowań dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że podatnik może wystawić fakturę korygującą dotyczącą wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych w danym okresie rozliczeniowym zawierającą:
-bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych, tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem.
Warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w § 13 ust. 3 rozporządzenia jest, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony zostanie art. 29 ustawy o VAT, co związane będzie z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dodawany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.
I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania obejmuje:
Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na p (zdanie niedokończone przez Wnioskodawcę).
Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W oparciu o art. 29a ust. 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).
Jak stanowi art. 106a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:
sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1 a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
a.państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego na (zdanie niedokończone przez Wnioskodawcę).
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Art. 106b ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać:
4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
15.kwotę należności ogółem (...).
Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).
Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (zdanie niedokończone przez Wnioskodawcę).
W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r„ faktura korygująca powinna zawierać:
określone w art. 106e ust. 1 pkt 1 -6,
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Art. 106j ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
Podsumowując i biorąc pod uwagę powyższe okoliczności natury faktycznej oraz prawnej, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać dokumentowanie bonusu/rabatu odnoszącego się do całości obrotu z danym kontrahentem w danym okresie rozliczeniowym przy pomocy uproszczonych faktur korygujących. W ocenie Wnioskodawcy dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje, że w niektórych przypadkach podstawą obliczenia bonusu/rabatu będą dostawy jedynie niektórych rodzajów towarów dokonanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym i bez wpływu na jego zastosowanie pozostaje metodologia kalkulacji udzielonych bonusów, tj. czy ich kalkulacje oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów, czy tylko wybranych grup towarów/asortymentów, transakcji. Wnioskodawca ma prawo do udokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia. Może tego dokonać również wówczas jeżeli z treści umowy zawartej z danym kontrahentem wynika, ze udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu, ale przyznawane są do wszystkich towarów nabytych w danym okresie. Wystawiane uproszczone faktury korygujące spełniać będą wymogi formalne przewidziane w przywołanych przepisach (zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.).
Stanowisko Wnioskodawcy, iż bez wpływu na zastosowanie § 13 ust. 3 cyt. Rozporządzenia, a od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT pozostaje metodologia kalkulacji udzielonych bonusów, tj. czy ich kalkulacje oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów, czy tylko wybranych grup towarów/asortymentów, transakcji potwierdzają również inne interpretacje indywidualne organów podatkowych, m.in.:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-817/12-3/ KW),
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1239/ 12/RS),
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-742/12-2/ ALN),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-495/11-5/AP)
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-847/13-2/PR).
Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
W oparciu o treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Z powyższego wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.).
W myśl § 5 ust. 1 pkt 1-6 ww. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - faktura powinna zawierać:
W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.
Na podstawie § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:
Zgodnie z § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:
Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).
Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej – w zależności od przypadku – zarówno dla jednej lub więcej dostaw (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia), bądź też do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 ww. rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.
Tym samym z uregulowań dotyczących wystawiana faktur korygujących wynika, że podatnik może wystawić fakturę korygującą zawierającą co najmniej:
dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ww. rozporządzenia;
kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, bez konieczności odniesienia jej do konkretnych faktur pierwotnych, tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem.
Jednakże warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. jest, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.
Natomiast w sytuacji gdy udzielony rabat będzie dotyczył sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami należy mieć wtedy na uwadze przepis § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadził do ustawy art. 29a zawierający regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:
W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W oparciu o art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
W związku ze zmianami wprowadzonymi ww. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania, w tym wystawiania faktur korygujących, w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
W świetle art. 106b ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać:
Zgodnie z art. 106g ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
W myśl art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktura korygująca powinna zawierać:
3.dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, sprzedaje swoje produkty wielu odbiorcom. W ramach zawieranej umowy o współpracy zawarte zostało postanowienie, że cena wyrobów ustalona zostaje w załączonych cennikach. Jeden odbiorca odbiera różnego rodzaju produkty (kable). Stawka VAT na wszystkie towary Wnioskodawcy jest taka sama i wynosi 23%.
Umowa zawiera także postanowienie, że w wypadku osiągnięcia ustalonych w załączniku „progów zakupowych” oraz terminowego uiszczania płatności, odbiorca uzyskuje prawo do rabatu (bonusu) potransakcyjnego w wysokości procentowej od uzyskanych obrotów na danym asortymencie. W ramach współpracy z danym Kontrahentem dokonywane są transakcje bieżącej sprzedaży, na aktualnie obowiązujących warunkach handlowych oraz transakcje tzw. inwestycyjne do których udzielane są warunki specjalne (dodatkowe rabaty) i są fakturowane odrębną serią, które jednocześnie wiążą się z naliczeniem premii potransakcyjnej w wysokości 0%. Zatem niektóre transakcje i niektóry asortyment „zasługują” na premię pieniężną (bonus), a niektóre są jej pozbawione. Bonus jest udzielany w stosunku do całego obrotu z danym kontrahentem, ale podstawą jego kalkulacji jest wyłącznie obrót na wybranych i ustalonych między stronami grupach wyrobów. Z postanowień umowy wynika jednoznacznie, że bonus jest udzielany do wszystkich dostaw produktów zakupionych przez jednego Odbiorcę w ciągu okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego).
Rozliczenia kwartalne/półroczne są rozliczeniami zaliczkowymi, natomiast ostateczne rozliczenie wartości rabatu potransakcyjnego dla Odbiorcy nastąpi po upływie pełnego okresu rozliczeniowego, tj. roku kalendarzowego. Zbiorcza faktura korygująca zostanie wystawiona na ostateczną kwotę wynikającą z rozliczenia do wszystkich transakcji za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku za rok kalendarzowy). Termin wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest wskazany w umowie i zostanie ona wystawiona najpóźniej do 7 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
Odnosząc przedstawiony wyżej opis do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż niezależnie od sposobu wyliczenia rabatu należnego odbiorcy, jeżeli wypłacony rabat będzie udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw produktów zakupionych przez jednego Odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym, to może on zostać udokumentowany poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 3 cyt. Rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 106j ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rabatu (tj. w przedmiotowej sprawie udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu, ale przyznawane są do wszystkich towarów nabytych w danym okresie przez danego odbiorcę), w przedmiotowej sprawie rabat jest odnoszony przez Wnioskodawcę do wszystkich dostaw towarów uzyskanych w okresie rozliczeniowym, tj. w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług w tym okresie.
Zatem jeżeli z treści umowy zawartej z danym kontrahentem wynika, że udzielony rabat będzie udzielany w stosunku do całego obrotu towarów nabytych w danym okresie przez danego kontrahenta, ale podstawą jego kalkulacji będzie wyłącznie obrót dotyczący części asortymentu (tj. wybranych i ustalonych między stronami grupy wyrobów) to Wnioskodawca ma prawo wystawić zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony kontrahentowi. Wnioskodawca może tego dokonać mimo, że jak wskazał we wniosku, udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zbiorcze faktury korygujące winny spełniać wymogi wynikające z ww. § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., oraz z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
Zaznaczyć jednak należy, iż z wniosku wynika, że rabat potransakcyjny, zostanie naliczony zgodnie z tabelą w oparciu o sumę wszystkich dokonanych zakupów przez Odbiorcę Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia kwartalne/półroczne są rozliczeniami zaliczkowymi, natomiast ostateczne rozliczenie wartości rabatu potransakcyjnego dla Odbiorcy nastąpi po upływie pełnego okresu rozliczeniowego, tj. roku kalendarzowego.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zbiorcza faktura korygująca zostanie wystawiona na ostateczną kwotę wynikającą z rozliczenia do wszystkich transakcji za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku za rok kalendarzowy).
Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, w którym stwierdza, że ma prawo do udokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą.
Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca wypłaca kontrahentom zaliczkowe rabaty, to dokumentowaniu zbiorczą fakturą korygującą (jeżeli rabaty dotyczą wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) podlega nie tylko, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego i we własnym stanowisku, ostateczna kwota wynikająca z rocznego rozliczenia rabatu, lecz dokumentowaniu podlegają również rabaty zaliczkowe. Wnioskodawca nie może zatem wystawić tylko jednej (ostatecznej) zbiorczej faktury korygującej dokumentującej rabat udzielony w całym roku podatkowym, tylko powinien udokumentować fakturą korygującą również wypłacane zaliczkowe rabaty. Jeżeli zatem wypłacone rabaty zaliczkowe dotyczą wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, którego rabat zaliczkowy dotyczy, to również podlegają one dokumentowaniu zbiorczymi fakturami korygującymi, które powinny spełniać wymogi wynikające z ww. § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., oraz z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo do dokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą wystawianą na ostateczną kwotę wynikającą z rozliczenia za cały rok kalendarzowy, należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca niezależnie od sposobu kalkulowania rabatów, jeżeli odnosi je do wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, ma prawo wystawić zbiorczą fakturę korygującą, jednak w przedmiotowej sprawie faktura korygująca powinna zostać wystawiona nie tylko na ostateczną wielkość rabatu, ale również rabaty zaliczkowe powinny zostać udokumentowane fakturami korygującymi.
Niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe i nie rozstrzyga kwestii, czy udzielane przez Wnioskodawcę bonusy stanowią w istocie rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), dokumentowany fakturami korygującymi.
IBPP2/443-673/14/WN | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-224/12-2/AP | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-495/11-5/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Faktura > IBPP1/443-577/14/LSz

References: art. 14
 art. 5

Art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 106
 art. 29
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 17
 art. 106
 art. 106

Art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106

Art. 106
 art. 106
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 106
 art. 29
 Art. 1
 art. 29
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 1
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 29