Source: http://kraken.slv.cz/2Afs71/2009
Timestamp: 2018-01-24 00:09:38+00:00

Document:
2Afs71/2009
2 Afs 71/2009-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce V. P., zastoupeného JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 25. 3. 2009, è. j. 59 Ca 114/2008-42,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 25. 3. 2009, è. j. 59 Ca 114/2008-42. Tímto rozsudkem byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 2. 7. 2008, è. j. 7926/08-1100-505472, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ze dne 10. 12. 2007, è. j. 47413/07/175970/5902, vydanému Finanèním úøadem v Novém Boru (dále té¾ správce danì ). Tímto výmìrem byl ¾alobci dodateènì stanoven základ danì v èástce 1 408 516 Kè a daò ve vý¹i 421 900 Kè.
V odùvodnìní napadeného rozsudku krajský soud uvedl, ¾e správce danì provedl u ¾alobce daòovou kontrolu, zamìøenou (mimo jiné) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. V rámci daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2006, ve smyslu ustanovení § 7 odst. 9 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), uplatnil v daòovém pøiznání náklady formou pau¹ální èástky, oproti do té doby pou¾ívanému prokazování vynalo¾ených výdajù. Z tohoto dùvodu mu proto vznikla povinnost upravit za pøedchozí zdaòovací období roku 2005 základ danì o nespotøebované zásoby ve smyslu ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. ®alobce si nebyl této povinnosti vìdom; na své opomenutí byl upozornìn správcem danì a¾ v prùbìhu daòové kontroly. Na základì tìchto zji¹tìní pak byl ¾alobci dodateèným platebním výmìrem na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2005 domìøen rozdíl mezi pøíjmy a výdaji o cenu nespotøebovaných zásob a dodateènì mu byla stanovena daò v èástce 421 900 Kè.
Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce své pochybení, tj. neprovedení úpravy základu danì za zdaòovací období roku 2005 o nespotøebované zásoby, nepopírá. Spornou otázkou jsou pouze okolnosti pøedcházející provedení úpravy daòového základu ze strany správce danì, zejména ohranièení doby, ve které je potøeba tuto úpravu, v souvislosti s pøechodem na jiné úètování nákladù, provést. Ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù toti¾ poèátek ani konec lhùty pro úpravu základu danì nestanoví. Dle názoru krajského soudu v¹ak tuto lhùtu lze dovodit ze zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Uvedl, ¾e pokud ji¾ byl za zdaòovací období 2005 správcem danì pravomocnì vymìøen základ danì a daò, pak bylo povinností ¾alobce podat k tomuto zdaòovacímu období dodateèné daòové pøiznání. Poèátek bìhu lhùty k jeho podání vyplývá z ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu a vá¾e se na okam¾ik, kdy daòový subjekt zjistí skuteènosti odùvodòující podání dodateèného daòového pøiznání. Proto neexistoval ani dùvod k tomu, aby správce danì, za pou¾ití ustanovení § 14 odst. 1 daòového, øádu vyzval ¾alobce k podání dodateèného daòového pøiznání. Krajský soud dále odmítl názor ¾alobce, dle kterého správce danì nezákonnì omezil jeho práva tím, ¾e zahájil daòovou kontrolu, èím¾ mo¾nost podání dodateèného daòového pøiznání fakticky vylouèil. Uvedl, ¾e daòová kontrola slou¾í správci danì k provìøení základu danì a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Pøi jejím provádìní je správce danì povinen dodr¾ovat základní zásady daòového øízení, nelze v¹ak z nièeho dovodit jeho povinnost vyzvat, namísto zahájení kontroly, ¾alobce k podání dodateèného daòového pøiznání ve smyslu ustanovení § 44 odst. 1 daòového øádu. Správce danì poskytl ¾alobci dostateèný èasový prostor k podání dodateèného daòového pøiznání, nebo» mezi oznámením zámìru zahájit u ¾alobce daòovou kontrolu, a mezi jejím faktickým zahájením, mìl ¾alobce 10 dnù k provedení tohoto úkonu; této mo¾nosti nevyu¾il. Za této situace tedy zahájení daòové kontroly (zamìøené i na jiné zdaòovací období) nelze pova¾ovat za rozporné s ustanovením § 16 odst. 1 daòového øádu. Dále krajský soud uvedl, ¾e pokud správce danì volil u jiného subjektu v jeho daòových zále¾itostech odli¹ný postup, nelze v tom spatøovat poru¹ení zásady rovných procesních práv daòových subjektù, nebo» v tìchto pøípadech postup správce danì ze zákona striktnì stanoven není; nadto byla daòová kontrola zahajována i stran jiného zdaòovacího období. Odmítl té¾ tvrzení ¾alobce o poru¹ení procesních zásad vyjádøených v zákonì è. 500/2004 Sb., správní øád jako zcela nedùvodné. Zdùraznil, ¾e daòové øízení je zalo¾eno na povinnosti daòového subjektu svou daòovou povinnost pøiznat ve správné vý¹i a zaplatit ji, Negativní dùsledky nesplnìní tìchto povinností nese daòový subjekt, pøièem¾ není rozhodné, zda se krácení danì dopustil úmyslnì nebo z neznalosti právní úpravy.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl vý¹e uvedený rozsudek kasaèní stí¾nosti, opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Obdobnì jako v ¾alobì stì¾ovatel namítá, ¾e ¾ádný právní pøedpis nestanoví lhùtu pro splnìní povinnosti ve smyslu ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, a proto bylo na místì, aby byl správcem danì vyzván k podání dodateèného daòového pøiznání a byla mu k tomuto úkonu urèena lhùta podle ustanovení § 14 odst. 1 daòového øádu. Teprve pokud by nekonal v takto urèené lhùtì, mohl by správce danì vùèi nìmu vyvodit negativní dùsledek, spoèívající v provedení daòové kontroly. Aplikace ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu krajským soudem není správná, nebo» stì¾ovatel nebyl tím, kdo zjistil nesprávnost vý¹e daòové povinnosti. Na podporu svých tvrzení poukázal stì¾ovatel na rozhodnutí roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110 , zabývající se úèelem procesních lhùt; tyto závìry pova¾uje, v obecné rovinì, za aplikovatelné i v dané vìci.
Krajský soud dále pochybil, pokud uvedl, ¾e není zákonnou povinností správce danì vyzvat daòový subjekt ke splnìní jeho zákonné povinnosti, v tomto pøípadì k podání dodateèného daòového pøiznání. Stejný správce danì v obdobném pøípadì u jiného daòového subjektu postupoval tak, ¾e jej vyzval k podání dodateèného daòového pøiznání. V tomto postupu správce danì spatøuje stì¾ovatel poru¹ení zásady rovnosti daòových subjektù ve smyslu ustanovení § 2 odst. 8 daòového øádu a odkazuje pøitom na blí¾e specifikovanou judikaturu zdej¹ího soudu; naopak judikatura o kterou se argumentaènì opírá krajský soud, dle jeho názoru, na daný pøípad nedopadá.
®alovaný odkazuje na svá pøede¹lá vyjádøení a navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Pokud jde o první spornou právní otázku, tedy v jaké lhùtì byl stì¾ovatel povinen provést úpravu základu danì v souvislosti s pøechodem na pau¹álnì uplatòované výdaje dle ustanovení § 7 odst. 9 a § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù (samotná nezbytnost tohoto postupu stì¾ovatelem zpochybòována není), pak názor krajského soudu, ¾e poèátek lhùty k podání dodateèného daòového pøiznání (ve smyslu ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu) se vá¾e k okam¾iku zji¹tìní rozhodné skuteènosti (kterou je pøechod na výdaje dle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù), pøièem¾ její délka je výslovnì stanovena citovaným ustanovením daòového øádu, je plnì v souladu se zákonem.Jestli¾e stì¾ovatel provedl zmìnu uplatnìní výdajù za zdaòovací období 2006, pak okam¾ik této zmìny nastal nejpozdìji v poslední den lhùty pro podání (øádného) daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2006, tj. 31. 3. 2007, popø. 30. 6. 2007 (bylo-li by daòové pøiznání zpracováno a pøedlo¾eno daòovým poradcem), a to v souladu s ustanovením § 40 odst. 3 daòového øádu. Tento názor byl zdej¹ím soudem vysloven ji¾ døíve; odkázat lze napøíklad na rozsudek ze dne 31. 7. 2009, è. j. 5 Afs 1/2009-57 (uveøejnìný na www.nssoud.cz) dle kterého rozhodnou skuteèností, od ní¾ se v tìchto pøípadech odvíjí povinnost podat dodateèné daòové pøiznání je okam¾ik zmìny uplatnìní výdajù-ten nastane v¾dy nejpozdìji v poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání, nebo» teprve v nìm je poplatník povinen uvést zpùsob uplatnìní výdajù. Teprve tímto okam¾ikem vznikla ¾alobci povinnost zalo¾ená hmotnìprávním pøedpisem provést úpravu základu danì a souèasnì povinnost postupem podle § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù doplatit rozdíl na dani oproti uhrazené daòové povinnosti v roce 2005.
Lze tedy shrnout, ¾e skuteènosti odùvodòující podání dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2005 musely (èi mìly) být stì¾ovatelem zji¹tìny nejpozdìji v poslední den lhùty pro podání øádného daòového pøiznání za zdaòovací období, v nìm¾ uplatnil zmìnu výdajù ve smyslu ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù. Podle ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu byl stì¾ovatel povinen pøedlo¾it do konce mìsíce následujícího po tomto zji¹tìní dodateèné daòové pøiznání ke zdaòovacímu období roku 2005. Proto¾e tak neuèinil, bez ohledu na to, zda úmyslnì nebo z neznalosti právní úpravy, nemohl správce danì tuto skuteènost pøehlédnout pøi provádìní daòové kontroly a nezbylo mu, ne¾ v souladu s ustanovením § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì vymìøit daò dodateèným platebním výmìrem. Krajský soud té¾ zcela správnì konstatoval, ¾e námitka týkající se povinnosti správce danì vyzvat stì¾ovatele k podání dodateèného daòového pøiznání a povinnosti stanovit mu k tomuto úkonu lhùtu ve smyslu ustanovení § 14 odst. 1 daòového øádu je nedùvodná, právì proto, ¾e lhùty pro provedení tohoto úkonu stanoví pøímo daòový øád (ve spojení se zákonem o daních z pøíjmù), jak bylo ostatnì uvedeno vý¹e.
Se stì¾ovatelem nelze souhlasit ani v jeho náhledu na povahu daòové kontroly. Provádìní daòové kontroly není sankcí, jak se mylnì domnívá stì¾ovatel, nýbr¾ jde o jeden z nástrojù, jimi¾ je správce danì vybaven za úèelem plnìní povinností vyplývajících mu z ustanovení § 1 odst. 2 daòového øádu, dle kterého [s]právou danì se rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì. Funkcí daòové kontroly je provìøení daòového základu nebo okolností pro správné stanovení danì (ustanovení § 16 odst. 1 daòového øádu), nikoli postih daòových subjektù.
K polemice stì¾ovatele nad judikaturou zdej¹ího soudu, která mìla být pøi rozhodování pou¾ita, slu¹í pouze poznamenat, ¾e odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 22. 9. 2004, è. j. 2 Afs 4/2004-45, byl zcela pøípadný, nebo» jím bylo argumentováno ve prospìch závìru o nutnosti øe¹ení vzniklé situace cestou dodateèného daòového pøiznání. Tímto rozsudkem se tedy krajský soud neza¹ti»oval ve svých závìrech týkajících se urèení okam¾iku, kdy lhùta k podání tohoto daòového pøiznání poèala bì¾et. Naopak stì¾ovatelem zmiòovaný rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 31. 8. 2005 è. j. 2 Afs 144/2004-110, k poslednì zmiòované otázce nevypovídá nièeho.
Pokud jde o druhý okruh kasaèních námitek, dle nich¾ správce danì poru¹il právo stì¾ovatele na rovné zacházení, ve smyslu ustanovení § 2 odst. 8 daòového øádu, jestli¾e u jiného daòového subjektu, v obdobném pøípadì, k vydání výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání pøistoupil, ani v tomto bodì nelze stì¾ovateli pøisvìdèit.
Obecnì je nutno konstatovat, ¾e Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, stejnì jako krajskému soudu, nepøíslu¹í v dané vìci hodnotit postup daòových orgánù v pøípadech týkajících se jiných daòových subjektù. Za situace, kdy zákon (v tomto pøípadì daòový øád) striktnì nestanoví postup, kterým mìly daòové orgány v popsaném pøípadì stì¾ovatele postupovat, nelze se dovolávat provedení urèitých úkonù, s odvoláním na obdobný postup daòových orgánù v jiných daòových øízeních. Nelze tedy posuzovat zákonnost postupu daòových orgánù v tomto konkrétním øízení jen na základì srovnání s jiným daòovým øízením, jestli¾e potøebné informace o daòovém øízení tohoto subjektu nemohou být k dispozici (daòové øízení je v¾dy neveøejné ve smyslu ustanovení § 2 odst. 4 daòového øádu). Argumentace stì¾ovatele by mohla mít relevanci pouze za situace, kdy by (pøi ji¾ konstatované absenci konkrétních procesních pravidel dopadajících bezezbytku na jeho situaci) správce danì ve srovnatelných pøípadech postupoval shodnì (ov¹em odli¹nì od pøípadu stì¾ovatele), tedy jednalo-li by se v jeho pøípadì o neodùvodnìné vyboèení z ustálené správní praxe (k tomuto pojmu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 8. 2009, è. j. 7 As 43/2009-52, dostupný z www.nssoud.cz). Stì¾ovatel ov¹em ¾ádné dùkazy podporující tuto verzi nepøedlo¾il a ani zdej¹í soud nemá poznatky o tom, ¾e by daòové orgány takovou praxi zavedly.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu vyplývá, ¾e správce danì skuteènosti mající vliv na vý¹i základu danì a daò zjistil a¾ v prùbìhu daòové kontroly a o tomto zji¹tìní zpravil stì¾ovatele v protokole o ústním jednání dne 23. 8. 2007, è.j. 36793/07/175930/6246. K této skuteènosti zplnomocnìný zástupce stì¾ovatele uvedl: Pøi zpracování pøiznání za rok 2006 jsem si tuto skuteènost neuvìdomil. Z tohoto vyjádøení je zøejmé, ¾e zástupce stì¾ovatele byl obeznámen se zákonným postupem pøi zmìnì uplatòování výdajù, ale tímto zpùsobem z urèitého dùvodu nepostupoval. Tuto skuteènost ostatnì nepopírá ani stì¾ovatel. Za této situace nemìl správce danì jinou zákonnou mo¾nost, ne¾ na základì odùvodnìných kontrolních zji¹tìní vydat dodateèný platební výmìr. Naopak, pokud by správce danì, po zji¹tìních odùvodòujících dodateèné vymìøení danì, daòovou kontrolu ukonèil nebo pøeru¹il a vyzval stì¾ovatele k podání dodateèného daòového pøiznání, postupoval by contra legem; pro takový postup nelze v daòovém øádu nalézt oporu.
Lze koneènì pøisvìdèit i závìru krajského soudu, ¾e mezi oznámením úmyslu správce danì provést u stì¾ovatele daòovou kontrolu (10. 7. 2007) a jejím faktickým zahájením (17. 7. 2007) mìl stì¾ovatel dostateèný prostor ke splnìní své povinnosti upravit základ danì a daò za zdaòovací období 2005 o nespotøebované zásoby. Poté co je zahájena daòová kontrola, nelze ji¾ podat platnì dodateèné daòové pøiznání, nebo» to výslovnì zapovídá ustanovení § 41 odst. 2 vìta první daòového øádu. Na tento dùsledek byl stì¾ovatel upozornìn v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 7. 2007, è. j. 32331/07/175930/6246. K problematice nemo¾nosti podat dodateèné daòové pøiznání po zahájení daòové kontroly se vyjádøil i roz¹íøený senát zdej¹ího soudu v usnesení ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, uveøejnìném pod è. 1264/2007 Sb. NSS, a tento výklad neshledal protiústavním ani Ústavní soud Èeské republiky ve svém nálezu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007, dostupný na http://nalus.usoud.cz.
S ohledem na shora uvedené skuteènosti tedy Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost pro nedùvodnost rozsudkem zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì úspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly.
V Brnì dne 8. ledna 2010

References: soud 
 soud 
 § 7
 § 23
 soud 
 § 23
 § 41
 § 14
 soud 
 § 44
 § 16
 soud 
 § 103
 § 23
 § 14
 § 41
 soud 
 § 2
 § 7
 § 23
 § 41
 § 7
 § 40
 § 41
 § 7
 § 41
 § 46
 soud 
 § 14
 § 1
 § 16
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
in fine
 § 60
 § 120