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Kreisschreiben Nr. 39. Besteuerung von Aktionärsoptionen. 1. Einleitung. Direkte Bundessteuer Verrechnungssteuer Stempelabgaben - PDF
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Ferdinand Dressler
1 Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben Direkte Bundessteuer Verrechnungssteuer Stempelabgaben Bern, 23. Dezember 2013 Kreisschreiben Nr. 39 Besteuerung von Aktionärsoptionen 1. Einleitung Als Aktionärsoptionen gelten in diesem Kreisschreiben ausschliesslich Call- oder Putoptionen, welche eine Aktiengesellschaft (nachfolgend AG oder Emittentin) ihren Aktionären unentgeltlich oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis abgibt. Bei Call- oder Putoptionen auf eigene Aktien wird zudem unterschieden, ob diese im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung oder -herabsetzung emittiert werden oder nicht. Ist der den Aktionärsoptionen zugrunde liegende Basiswert nicht an einer Börse kotiert, ist der Sachverhalt und die Verkehrswertberechnung der Aktionärsoption der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Externe Prüfung, zur Genehmigung vorzulegen. Die vorliegenden Regeln gelten für die Abgabe von Optionen einer Gesellschaft an die Aktionäre in ihrer Aktionärseigenschaft. Werden Optionen nicht wegen des Beteiligungsverhältnisses, sondern auf Grund des Arbeitsverhältnisses an Mitarbeitende der Gesellschaft oder einer ihrer Gruppengesellschaften abgegeben, gelangen die Regeln über Mitarbeiteroptionen zur Anwendung (vgl. Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV vom über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen). Die Regelungen des vorliegenden Kreisschreibens gelten in analoger Weise auch für andere Kapitalgesellschaften und deren Beteiligte DVS-2013-d Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Eigerstrasse Bern2 2. Steuerliche Qualifikation 2.1. Grundsätze Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben Call- und Putoptionen verfügen stets über einen Verkehrswert, sofern sie bei der Zuteilung bewertbar sind. Gibt eine Emittentin solche Optionen ihren Aktionären unentgeltlich oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis ab, erbringt sie grundsätzlich in der Differenz zwischen dem jeweiligen Verkehrswert und dem Ausgabepreis eine geldwerte Leistung. Diese wird im Zeitpunkt der Zuteilung realisiert und ist vom inländischen Leistungsempfänger (natürliche Person) als Vermögensertrag zu versteuern. Sind die Voraussetzungen erfüllt, gelangt die Teilbesteuerung gemäss Artikel 18b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) oder Artikel 20 Absatz 1 bis DBG zur Anwendung. Im Umfang der geldwerten Leistung wird gleichzeitig der steuerbare Ertrag der Emittentin erhöht, vorbehältlich der Bildung einer geschäftsmässig begründeten Rückstellung (vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; Art. 4 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG] i.v.m. Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum VStG [Verrechnungssteuerverordnung [VStV]). Eine Ausnahme zu diesem Grundsatz stellen Aktionärs-Calloptionen dar, welche dem Bezugsrecht des Aktionärs gemäss Artikel 652 b des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR]) entsprechen sowie Aktionärs-Putoptionen, welche im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung stehen (vgl. Ziff und Ziff hienach). Aufwendungen der Emittentin im Zusammenhang mit der Ausgabe sowie der Ausübung oder dem Verfall der Optionen stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar (vgl. Art. 59 Abs. 1 DBG). Hält der inländische Begünstigte die Optionen im Geschäftsvermögen, so stellen entsprechende Wertberichtigungen sowohl während der Laufzeit als auch bei Verfall der Optionen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar (vgl. Art. 29 und Art. 59 DBG). Befinden sich die Optionen im Zeitpunkt der Ausübung im Geschäftsvermögen, so entsprechen die Gestehungskosten der neuen Beteiligungsrechte dem Betrag des allfälligen Optionspreises, der geldwerten Leistung aus der Zuteilung der Optionen sowie dem Ausübungspreis. Liegt der Ausgabepreis einer Aktionärsoption über dem Verkehrswert, stellt die Differenz zwischen dem Ausgabepreis und dem Verkehrswert bei der inländischen Emittentin einen steuerbaren Zuschuss dar, der gemäss Artikel 5 Absatz 2 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben der Emissionsabgabe unterliegt. Diese steuerliche Behandlung gilt unter Vorbehalt abweichender Regelungen gemäss Ziffer 2.2. hienach Einzelfälle Ausgabe von Aktionärs-Calloptionen mit Kapitalerhöhung Ausgangslage Die AG gibt entweder im Hinblick auf eine Kapitalerhöhung oder gestützt auf einen Beschluss der Generalversammlung über die Erhöhung des Aktienkapitals Calloptionen aus. Diese Calloptionen werden den Aktionären im Umfang des ihnen jeweils zustehenden gesetzlichen Bezugsrechts (vgl. Art. 652 b OR) unentgeltlich oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis abgegeben. 2/63 Steuerliche Würdigung Die Ausgabe von Aktionärs-Calloptionen bleibt unter den nachstehenden kumulativen Voraussetzungen für die Belange der Verrechnungssteuer sowie der direkten Bundessteuer ohne Folgen: a) Die Ausgabe von Aktionärs-Calloptionen steht im Zusammenhang mit einer durchzuführenden Kapitalerhöhung. Die Aktionärs-Calloptionen verkörpern das den Aktionären gesetzlich zustehende Bezugsrecht im Sinne von Artikel 652b OR. Sie geben jedem Aktionär im Umfang seiner bisherigen Beteiligung das Recht, Aktien von der Gesellschaft zu einem festgelegten Preis während eines bestimmten, in der Regel über die Geltungsdauer des herkömmlichen Bezugsrechts hinausgehenden Zeitraums zu erwerben. b) Die Aktionärs-Calloptionen können nicht zu einem garantierten Preis an die Gesellschaft (inkl. Mutter-/Tochtergesellschaften etc.) verkauft werden; die Optionen enthalten ferner keinen Barabgeltungsanspruch. Ein in den Optionen enthaltener Barabgeltungsanspruch führt sowohl bei der Zuteilung als auch bei der Ausübung bei Inländern im Privatvermögen dann nicht zu Steuerfolgen, wenn der Anspruch auf Barabgeltung mittels Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen gemäss Artikel 5 Absatz 1 bis VStG getilgt wird. Sind alle vorstehenden Voraussetzungen erfüllt, so verkörpert die Zuteilung derartiger Calloptionen nichts anderes als das den Aktionären bereits handelsrechtlich zustehende Bezugsrecht (vgl. Art. 652 b OR). Die Zuteilung hat deshalb bei Inländern weder für das Privatvermögen noch für das Geschäftsvermögen steuerliche Folgen. Ist eine der oben genannten Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt, so ergeben sich die gleichen steuerlichen Folgen wie unter Ziffer 2.1 hievor. Liegt der Ausübungspreis zum Bezug der Aktien wesentlich (33 1/3 % oder mehr) unter dem aktuellen Verkehrswert, ist zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Soweit die neuen Aktien aus den allgemeinen Reserven (übrige Reserven) der Emittentin liberiert werden, liegt in diesem Umfang anteilsmässig eine der Verrechnungssteuer unterliegende Ausschüttung vor (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Diese stellt einen steuerbaren Vermögensertrag zu Gunsten der inländischen Aktionäre dar, welche die Beteiligungen im Privatvermögen halten (Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Erfolgt die Liberierung durch Reserven aus Kapitaleinlagen, ist diese Ausschüttung von der Verrechnungssteuer ausgenommen (vgl. Art. 5 Abs. 1 bis VStG). In diesem Fall liegt kein steuerbarer Vermögensertrag zu Gunsten des inländischen Aktionärs vor, welcher die Beteiligungen im Privatvermögen hält (vgl. Art. 20 Abs. 3 DBG). Für Aktionäre, welche die Beteiligungen im Geschäftsvermögen halten, hat die Ausübung dieser Optionen für die Einkommens- und die Gewinnsteuer keine Steuerfolgen, sofern die Einkommens- und Gewinnsteuerwerte unverändert bleiben. Aktionärs-Calloptionen auf Vorratsaktien, welche zum Nominalwert liberiert wurden, verkörpern das dem Aktionär in der Vergangenheit entzogene Bezugsrecht gemäss Artikel 652b OR. Daher können sie ohne verrechnungs- und einkommenssteuerliche Folgen ausgegeben werden, sofern die Voraussetzungen gemäss oben genannten Bst. a) und b) erfüllt sind. Als Vorratsaktien werden in diesem Zusammenhang ausschliesslich Aktien bezeichnet, die noch nie ausgegeben wurden. Die Emissionsabgabe ist einerseits bei der Schaffung von Vorratsaktien auf dem jeweiligen Nennwert geschuldet sowie andererseits im Zeitpunkt der Platzierung auch auf einem allfälligen Mehrerlös (Agio) der aufgrund der Optionsrechte begebenen Vorratsaktien (Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG). 3/64 Calloptionen, die im Hinblick auf eine Kapitalerhöhung ausgegeben, jedoch bei der Ausübung nicht durch neue Aktien (Kapitalerhöhung/Vorratsaktien) aus dem Primärmarkt, sondern durch Aktien aus dem Sekundärmarkt abgegolten werden, sind nach Ziffer 2.1. hievor zu beurteilen Ausgabe von Aktionärs-Calloptionen ohne Kapitalerhöhung Ausgangslage Die AG emittiert Calloptionen an ihre Aktionäre, wobei diese Ausgabe weder gestützt auf einen Beschluss der Generalversammlung über die Erhöhung des Aktienkapitals noch im Hinblick auf eine Kapitalerhöhung erfolgt Steuerliche Würdigung Die Differenz zwischen dem jeweiligen Marktpreis der Optionen und deren Ausgabepreis stellt eine steuerbare geldwerte Leistung der Emittentin an ihre Aktionäre dar (vgl. Ziff hievor). Die Ausübung dieser Optionen zieht weder auf der Ebene der Verrechnungssteuer noch für die Einkommens- und Gewinnsteuer Folgen nach sich Ausgabe von Aktionärs-Putoptionen mit Kapitalherabsetzung Ausgangslage Die AG gibt entweder im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung oder gestützt auf einen Beschluss über die Herabsetzung des Aktienkapitals Putoptionen aus. Diese Putoptionen werden den Aktionären unentgeltlich oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis abgegeben. Die Ausübungsmodalitäten sind dabei so gestaltet, dass die Ausgabe der Putoptionen eine Massnahme zur Wahrung der Beteiligungsquote aller bisherigen Aktionäre darstellt Steuerliche Würdigung Die unentgeltliche oder unterpreisliche Ausgabe von Putoptionen an die Aktionäre im Hinblick auf eine nachfolgende Kapitalherabsetzung zieht unter den nachstehenden, kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen weder für die Verrechnungssteuer noch für die direkte Bundessteuer Folgen nach sich: a) Die Ausgabe der Putoptionen ist auf die nachfolgende Kapitalherabsetzung ausgerichtet und steht mit ihr in einem engen zeitlichen Zusammenhang, d.h. die Kapitalherabsetzung erfolgt anlässlich der nächsten ordentlichen Generalversammlung, spätestens aber innerhalb eines Jahres nach der Ausgabe der Putoptionen. b) Die Ausgabe der Putoptionen kommt ausschliesslich den Aktionären der Emittentin zugute. c) Die Putoptionen können nicht zu einem garantierten Preis an die Gesellschaft (inkl. Mutter-/Tochtergesellschaften etc.) verkauft werden; die Optionen enthalten ferner keinen Barabgeltungsanspruch. Ein in den Optionen enthaltener Barabgeltungsanspruch führt sowohl bei der Zuteilung als auch bei der Ausübung bei Inländern im Privatvermögen dann nicht zu Steuerfolgen, wenn der Anspruch auf Barabgeltung mittels Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen gemäss Artikel 5 Absatz 1 bis VStG getilgt wird. 4/65 Sind alle diese Voraussetzungen erfüllt, so ist die geplante Rückkaufaktion als eine Massnahme zur Wahrung der Rechtsgleichheit zwischen den Aktionären einzustufen, da sie vorrangig dazu bestimmt ist, den Beteiligungsinhabern eine Entschädigung für den drohenden Substanzverlust zu gewährleisten bzw. die mit der Kapitalherabsetzung verbundene Reservenverwässerung abzugelten (vgl. auch Entscheid des Bundesgerichts vom 4. Mai 1999 publiziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, Bd. 68, S. 739 ff.). Ist eine der oben genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, stellt die Differenz zwischen dem jeweiligen Marktpreis und dem Ausgabepreis der Putoption eine geldwerte Leistung der AG an ihre Aktionäre im Zeitpunkt der Zuteilung der Optionen dar. Es ergeben sich die gleichen steuerlichen Folgen wie gemäss Ziffer 2.1 hievor. Liegt der Ausübungspreis zum Verkauf der Aktien wesentlich (33 1/3 % oder mehr) über dem aktuellen Verkehrswert, ist zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Werden die Putoptionen ausgeübt, liegt in der Differenz zwischen dem Ausübungspreis und dem einbezahlten Nominalwert eine der Verrechnungssteuer unterliegende Teilliquidation vor (vgl. Art. 4a VStG). Beim inländischen Aktionär unterliegt im Privatvermögen die Differenz zwischen dem Rückkaufspreis und dem einbezahlten Nennwert der Einkommensbesteuerung (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Im Geschäftsvermögen bildet die Differenz zwischen dem Rückkaufspreis und dem steuerlich massgebenden Buchwert Bestandteil des steuerbaren Ertrags (vgl. Art. 18 Abs. 1 und 2 sowie Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Erfüllt der Aktionär die entsprechenden Voraussetzungen, kann er den Beteiligungsabzug gemäss Artikel 69 ff. DBG geltend machen. Keine Verrechnungssteuer ist geschuldet, wenn basierend auf einem Generalversammlungsbeschluss, der Teilliquidationserlös aus dem Rückkauf der eigenen Aktien zwecks Kapitalreduktion den Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wird. Folglich liegt beim inländischen Aktionär, welcher die Beteiligungen im Privatvermögen hält, kein steuerbarer Vermögensertrag vor (vgl. Art. 20 Abs. 3 DBG). Werden im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung Putoptionen zugeteilt, jedoch nach deren Ausübung die zurückgekauften Aktien nicht für eine Kapitalherabsetzung verwendet, so ergeben sich für die Putoptionen die gleichen steuerlichen Folgen wie unter Ziffer 2.1 hievor Ausgabe von Aktionärs-Putoptionen ohne Kapitalherabsetzung Ausgangslage Die AG emittiert Putoptionen an ihre Aktionäre, wobei diese Ausgabe weder gestützt auf einen Beschluss über die Herabsetzung des Aktienkapitals noch im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung erfolgt Steuerliche Würdigung Wenn die ausgebende Gesellschaft keine Kapitalherabsetzung beabsichtigt, führt die unentgeltliche oder unterpreisliche Ausgabe von Putoptionen an die Aktionäre zu denselben steuerlichen Folgen wie unter Ziffer 2.1 hievor. Führt die Ausübung der Putoptionen in der Folge gleichwohl zum Rückkauf eigener Aktien durch die Gesellschaft, sind die steuerlichen Regeln im Zusammenhang mit dem Erwerb eigener Aktien zu beachten (vgl. für die direkte Bundessteuer und die Verrechnungssteuer das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 19. August 1999). Die Differenz zwischen dem höheren Ausübungspreis und dem tieferen Verkehrswert stellt bei der rückkaufenden Gesellschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand und damit keine geldwerte Leistung dar, 5/66 da dieser überpreisliche Rückkauf nicht auf dem Beteiligungsrecht, sondern auf der Verpflichtung aus dem Optionsgeschäft beruht. Allfällig gebildete Rückstellungen sind erfolgswirksam aufzulösen. Im Rahmen der Teilliquidation (beispielsweise infolge Ablauf der 6- jährigen Haltefrist gemäss Art. 4a Abs. 2 VStG) unterliegen die Aktien bei inländischen Aktionären im Umfang der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung der Putoption und dem Nennwert der Verrechnungssteuer sowie der Einkommens- oder Gewinnsteuer, sofern im Zeitpunkt des Rückkaufs der eigenen Aktien die Reserven für eigene Aktien nicht zulasten der Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet worden sind. (vgl. Art. 4a Abs. 2 VStG; Art. 20 Abs. 1 Bst. c, Art. 18 Abs. 1 und 2 sowie Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Sind die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt, gelangt die Teilbesteuerung gemäss Artikel 18b DBG oder Artikel 20 Absatz 1 bis DBG zur Anwendung. 3. Überwälzung der Verrechnungssteuer Die Überwälzung der Verrechnungssteuer auf steuerbaren Call- und Putoptionen ist gleich vorzunehmen wie in anderen Fällen des Verzichts einer Gesellschaft auf einen marktüblichen Verkaufspreis zu Gunsten ihrer Aktionäre. Im Falle einer Kapitalherabsetzung infolge Ausübung von Putoptionen ist die Verrechnungssteuer vom Rückzahlungsbetrag in Abzug zu bringen. Falls im Zeitpunkt der Zuteilung von steuerbaren Call- und Putoptionen die Verrechnungssteuer nicht auf den Leistungsempfänger überwälzt wird, ist eine Aufrechnung ins Hundert vorzunehmen. 4. Rückerstattung der Verrechnungssteuer Als Grundvoraussetzung für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist das uneingeschränkte Recht zur Nutzung an den zur Kapitalherabsetzung angedienten Aktien massgebend (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG). Die ESTV behält sich vor, die Rückerstattungsberechtigung auch unter dem Aspekt einer allfälligen Steuerumgehung im Sinne von Artikel 21 Absatz 2 VStG zu prüfen. Von einer Steuerumgehung ist insbesondere dann auszugehen, wenn ein Rückerstattungsberechtigter gezielt Beteiligungsrechte von inländischen natürlichen Personen oder von im Ausland ansässigen (natürlichen oder juristischen) Personen erwirbt, um diese anschliessend an die zu einer Kapitalherabsetzung schreitende Gesellschaft zurückzugeben. Werden Beteiligungsrechte zwecks echter Arbitrage und unter Wahrung der Anonymität der Börse erworben, liegt in der Regel keine Steuerumgehung vor. 5. Inkrafttreten Das vorliegende Kreisschreiben tritt mit seiner Publikation in Kraft und ist für ab diesem Tag zugeteilte Aktionärsoptionen anwendbar. Es ersetzt das Merkblatt der ESTV betreffend Aktionärs- oder Gratisoptionen vom 16. Januar /6 Ähnliche Dokumente
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