Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ibpp3-4512-408-16-2-ks
Timestamp: 2018-01-21 12:31:58+00:00

Document:
IBPP3/4512-408/16-2/KS | Interpretacja indywidualna
Braku obowiązku stosowania sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
IBPP3/4512-408/16-2/KSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 11 października 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.), uzupełniony pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.
W dniu 29 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-408/16-1/KS.
Filharmonia ... (Wnioskodawca) jest samorządową instytucja kultury. Wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury Nr ... Posiada osobowość prawną. Wykonywaną przez nią działalność określa Statut § 3-5 (Uchwała Nr ... Zarządu Województwa ... z dnia ...).
Podstawowym celem Filharmonii jest współtworzenie i upowszechnianie kultury muzycznej w oparciu o pracę artystyczną orkiestry symfonicznej, chóru, chóru chłopięcego, zespołów kameralnych oraz muzyków indywidualnych. Filharmonia realizuje swoje cele określone w § 3 w szczególności poprzez:
prowadzenie zawodowych zespołów: orkiestry symfonicznej, chóru i chóru chłopięcego, organizowanie koncertów symfonicznych, oratoryjnych, kameralnych, recitali, festiwali;
tworzenie warunków dla edukacji kulturalnej, wychowanie przez sztukę, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli odbiorców i przyszłych współtwórców kultury narodowej (koncerty i audycje przeznaczone dla dzieci i młodzieży szkolnej),
tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i talentów artystycznych;
współdziałanie z państwowymi i samorządowymi instytucjami kultury, organizacjami pozarządowymi i innymi podmiotami oraz osobami fizycznymi z kraju i zagranicy.
§ 5 Dla realizacji swoich zadań Filharmonia, we własnym zakresie lub w ramach współpracy z innymi instytucjami, organizacjami i podmiotami gospodarczymi krajowymi i zagranicznymi może:
zatrudniać twórców, wykonawców oraz innych specjalistów;
współdziałać z organizacjami społecznymi działającymi w dziedzinie kultury, a także ośrodkami naukowymi, fundacjami oraz organizatorami festiwali, kongresów i innych przedsięwzięć;
prowadzić własną działalność impresaryjną lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji;
realizować transmisje i nagrania radiowe, telewizyjne, fonograficzne, filmowe, video oraz inne formy zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku;
organizować kursy, seminaria, warsztaty i wystawy lub w nich uczestniczyć;
prowadzić inne szeroko pojęte formy działalności kulturalnej.
Wykonywana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i obejmuje:
usługi kulturalne wyłącznie w zakresie wstępu (...) na widowiska artystyczne, opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na sprzedaży biletów wstępu na koncerty,
usługi kulturalne – objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy od towarów i usług, polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów,
wynajem pomieszczeń, powierzchni reklamowej, opodatkowane stawką podstawową,
usługi reklamowe, opodatkowane stawką podstawową,
sprzedaż zużytych środków trwałych, opodatkowane stawką podstawową
sprzedaż wydawnictw (opodatkowane 5% lub 23%)
sprzedaż gadżetów z logo Filharmonii, opodatkowane stawką podstawową.
Ponadto w filharmonii wydawane są również:
nieodpłatnie wejściówki na koncerty, przy czym wydanie to jest kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu na gruncie podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT
udostępnianie pomieszczeń w ramach współorganizacji koncertów, dla których Filharmonia jest współorganizatorem
A także w minionym roku, jak również w obecnym Filharmonia realizuje cykl zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych, realizowanych w ramach programu Kultura ... Działania te są nieodpłatne dla uczestników i realizowane poza siedzibą Filharmonii.
Przychodami dla Filharmonii są: przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży i składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotację podmiotowe od j.s.t., dotacje celowe, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł (art. 27 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).
W piśmie z 21 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydaje nieodpłatnie wejściówki na koncerty oraz realizuje cykl zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ... Ww. działania Wnioskodawca świadczy na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.)
Wnioskodawca jest współorganizatorem różnych przedsięwzięć artystycznych, realizuje je na podstawie zawartych umów o współorganizacji z innymi podmiotami. Współorganizatorzy dzielą się uzyskanymi przychodami i partycypują w kosztach przedsięwzięć. I tak np.
Filharmonia współorganizuje z Uniwersytetem ... cykl tzw. koncertów uniwersyteckich na podstawie umowy; Uniwersytet zapewnia salę w ..., obsługę, reklamę (program, plakat), zaś Filharmonia wykonawców, ..., reklamę (plakatowanie, projekt graficzny plakatu, spoty reklamowe w mediach); przychody ze sprzedaży biletów pozostają po stronie Filharmonii;
Filharmonia współorganizuje z Fundacją ... koncerty w ramach Festiwalu ... na podstawie umowy; Filharmonia zapewnia salę, orkiestrę, wykonawców (częściowo), obsługę, reklamę (częściowo), ..., nuty, zaś Fundacja solistów (część), reklamę (częściowo); przychody z sprzedaży biletów są dzielone pomiędzy współorganizatorów;
Cel podejmowania działań:
zajęcia umuzykalniające dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ..., realizacja programu zgodna z § 3 pkt 3 i 5 Statutu Filharmonii, czyli zapewnianie edukacji muzycznej grupom społecznym, które mają utrudniony dostęp do tego typu wydarzeń. Zadaniem programu jest dostęp do kultury grupom z ograniczonym dostępem, marginalizowanym społecznie,
nieodpłatne wejściówki wydawane są dla przedstawicieli mediów, gości artystów i Filharmonii np. w związku z organizowanym koncertem np. kompozytora utworu wykonywanego na koncercie, jubileusz artystów, przedstawicieli innych instytucji, ale też dla celów marketingowych i reklamowych, tj. dla grup zorganizowanych opiekun otrzymuje nieodpłatną wejściówkę.
Wnioskodawca potwierdza, iż jest w stanie wyodrębnić zakupy towarów i usług, które są związane wyłącznie z realizacją cykli zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ....
Usługa polegająca na udostępnianiu pomieszczeń w ramach współorganizacji koncertów oraz realizacja cyklu zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych wpisują się w działalność gospodarczą, przemawia za tym: realizacja odpłatnej działalności usługowej w zakresie kultury w sposób ciągły i zorganizowany poprzez: organizację koncertów, festiwali muzycznych (sprzedaż biletów i programów), nagrań muzycznych, edukacji muzycznej (audycje szkolne, koncerty dla dzieci i młodzieży, zajęcia edukacyjne), organizacji seminariów, działalność impresaryjną.
Współorganizacja koncertów jest finansowana ze źródeł mieszanych: dotacji Organizatora – Województwa ..., przychodów własnych (sprzedaż biletów, wynajem); cykl zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ... jest dofinansowany z dotacji celowej Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, za pośrednictwem Narodowego Centrum Kultury, dotacji Organizatora – Województwa ... oraz przychodów własnych.
Efektem działań:
wydawania nieodpłatnych wejściówek są cele reklamowe i promocyjne – pozyskanie większej liczby odbiorców,
współorganizacji koncertów – przede wszystkim względy ekonomiczne (partycypacja w kosztach przedsięwzięcia) oraz cele reklamowe, (zapewnienie przedsięwzięciom artystycznym rozgłos i podniesienie rangi wydarzenia, co w przyszłości winno się przełożyć na dotarcie do szerszego grona klientów),
zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ... jest przede wszystkim realizacja celów statutowych Filharmonii – edukacji muzycznej – umożliwienie dostępu do kultury muzycznej grupom marginalizowanym społecznie, cele marketingowe i informacyjne (wizerunek Filharmonii jako instytucji, rozszerzenie oferty programowej).
Poza wymienionymi we wniosku źródłami przychodów Wnioskodawca uzyskuje dotację celową na realizację zadań inwestycyjnych i zakup środków trwałych. Na dzień dzisiejszy poza dotacją celową na dofinansowanie zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ... Wnioskodawca nie otrzymuje innych dotacji celowych.
Wnioskodawca realizuje działalność statutową i działalność gospodarczą zgodnie ze Statutem.
Otrzymana dotacja celowa na zadanie zajęcia umuzykalniające dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ... pozostaje bez wpływu na cenę usługi, gdyż zadanie to jest dla odbiorców projektu realizowane nieodpłatnie. Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, iż zadanie to jest realizowane tylko ze względu na otrzymane dofinansowanie (ok. 75% z środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego za pośrednictwem NCK, 12% z dotacji podmiotowej od Organizatora oraz ok. 3% z przychodów własnych).
Wykazane we wniosku dotacje stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury tj. Filharmonii ... w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zdefiniowane w § 2 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2139).
Żadna z wymienionych we wniosku dotacji nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia.
Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany obliczać kwotę podatku naliczonego, w tym od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (Remont i modernizacja zabytkowego obiektu, będącego siedziba ... Filharmonii) z zastosowaniem sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
W ocenie stanu faktycznego opisanym powyżej u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Wynika to z:
Cała podstawowa działalność realizowana jest odpłatnie, a zatem na gruncie podatku VAT kwalifikowana jest jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, gdyż obrót z jej tytułu wykazywany jest w deklaracji podatkowej,
Co do wydawanych nieodpłatnie wejściówek należy wskazać, że ich wydanie jest opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, a zatem działania, do którego nie ma zastosowania art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT dotyczący tzw. proporcji,
Otrzymywane dotacje same w sobie (bez uwzględnienia działań z nich finansowanych) nie rodzą obowiązku obliczania i stosowania tzw. proporcji (obowiązek ten generują działania wykonywane „na zewnątrz”, a nie sposób ich finansowania.
Jeśli chodzi o zajęcia umuzykalniające dla dzieci niepełnosprawnych pn. „...”, realizowane w ramach programu Kultura .... Zadanie to zostało dofinansowane ze środków publicznych i jest nieodpłatnie realizowane poza budynkiem Filharmonii. Działania te są typem działań, które powodują obowiązek stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jednakże w tym przypadku Filharmonia ma możliwość dokładnego określenia, jakie zakupy towarów i usług związane są ze świadczeniem ww. usług. W konsekwencji nie będzie jej w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych fakturach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż działania te realizowane są poza budynkiem Filharmonii nie będą miały one wpływu na odliczenie VAT związane z tzw. kosztami ogólnymi.
Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność teatru. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest samorządową instytucją kultury i wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj.
sprzedaż zużytych środków trwałych, opodatkowane stawką podstawową,
sprzedaż wydawnictw (opodatkowane 5% lub 23%),
Filharmonia wydaje również nieodpłatne wejściówki na koncerty, które kwalifikuje jako nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto w ramach umów o współorganizacji koncertów Wnioskodawca udostępniania pomieszczenia i uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów. Z treści wniosku wynika również, że Filharmonia realizuje nieodpłatnie cykl zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych, realizowanych poza siedzibą Filharmonii w ramach programu Kultura ... Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie wyodrębnić zakupy towarów i usług, które są związane wyłącznie z realizacją ww. cykli zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych.
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy będzie zobowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, w tym zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (Remont i modernizacja zabytkowego obiektu, będącego siedzibą ... Filharmonii) z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności wyłączonych z opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Filharmonię stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Filharmonii (działalność inną niż gospodarcza) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Filharmonia będzie musiała stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.
Ocena w konkretnym przypadku czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Filharmonię będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.
Wskazać należy, że podstawowym celem Filharmonii jest współtworzenie i upowszechnianie kultury muzycznej w oparciu o pracę artystyczną orkiestry symfonicznej, chóru, chóru chłopięcego, zespołów kameralnych oraz muzyków indywidualnych. Filharmonia realizuje te cele – zgodnie z brzmieniem statutu – przez prowadzenie zawodowych zespołów: orkiestry symfonicznej, chóru i chóru chłopięcego, organizowanie koncertów symfonicznych, oratoryjnych, kameralnych, recitali, festiwali, tworzenie warunków dla edukacji kulturalnej, wychowanie przez sztukę, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli odbiorców i przyszłych współtwórców kultury narodowej (koncerty i audycje przeznaczone dla dzieci i młodzieży szkolnej), tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i talentów artystycznych oraz współdziałanie z państwowymi i samorządowymi instytucjami kultury, organizacjami pozarządowymi i innymi podmiotami oraz osobami fizycznymi z kraju i zagranicy.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności statutowej wydaje nieodpłatne wejściówki na koncerty dla przedstawicieli mediów, gości artystów i Filharmonii np. w związku z organizowanym koncertem np. kompozytora utworu wykonywanego na koncercie, jubileusz artystów, przedstawicieli innych instytucji oraz opiekunów grup zorganizowanych. Działania te są przez Wnioskodawcę kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Jak wyżej wskazano, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT uznaje się za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, ich występowanie nie powoduje obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy.
Z tytułu współorganizacji różnych przedsięwzięć artystycznych, Wnioskodawca uzyskuje przychody, zatem czynności te realizowane są dla celów działalności gospodarczej.
Zatem wydawanie nieodpłatnych wejściówek na koncerty oraz udostępnianie pomieszczeń w ramach współorganizacji koncertów nie będzie powodowało obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.
Ponadto Wnioskodawca prowadzi nieodpłatnie cykl zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych, które realizowane są poza siedzibą Filharmonii w ramach programu Kultura .... Zadaniem ww. programu jest umożliwienie dostępu do kultury grupom z ograniczonym dostępem, marginalizowanym społecznie, co stanowi realizację celów statutowych Filharmonii (§ 3 pkt 3 i 5 Statutu Filharmonii).
Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że głównym celem ww. działań jest realizacja celów statutowych filharmonii, tj. umożliwienie dostępu do kultury grupom z ograniczonym dostępem, marginalizowanym społecznie, do których instytucje kultury (w tym filharmonia) zostają powołane. Zatem wymienione działanie nieodpłatne należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.
Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie wyodrębnić zakupy towarów i usług, które są związane wyłącznie z realizacją cykli zajęć umuzykalniających dla dzieci niepełnosprawnych w ramach programu Kultura ....
Jak wskazano powyżej, przepisy art. 86 ust. 2a znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Skoro więc, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z działalnością inną niż działalność gospodarcza, z tytułu której nie przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego, to nie ma obowiązku stosowania unormowań zawartych w treści przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Ponadto zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie poddawano ocenie kwestii zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w odniesieniu do nieodpłatnie wydawanych wejściówek na koncerty. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.
2461-IBPP2.4512.656.2016.1.BW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IBPP3/4512-408/16-2/KS

References: art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 8