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Timestamp: 2020-04-02 09:44:45+00:00

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Sentencia nº 01173 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Noviembre de 2010 - Jurisprudencia - VLEX 283251171
Sentencia nº 01173 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Noviembre de 2010
Número de Expediente: 2010-0494
Exp. 2010-0494
En fechas 23 y 24 de febrero de 2010, las abogadas V.G. y A.S.B., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 80.022 y 142.012 respectivamente, actuando como apoderadas judiciales, la primera, del instituto autónomo BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), adscrito al Ministerio del Poder Popular para Vivienda y Hábitat, creado de conformidad con lo previsto en la Disposición Transitoria Octava de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.182 del 9 de mayo de 2005, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 38.204 del 8 de junio de 2005, y regido por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.889 Extraordinario del 31 de julio de 2008; representación que consta en documento poder autenticado en la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda el 17 de junio de 2009, bajo el N° 42, Tomo 59 de los Libros de Autenticaciones llevados por la referida Notaría; y, la segunda, de la contribuyente aportante COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., sociedad inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 20 de noviembre de 2000, bajo el N° 13, Tomo 76-A-Cto., conforme se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda el 14 de enero de 2010, bajo el N° 15, Tomo 03 de los Libros de Autenticaciones respectivos; ejercieron recursos de apelación contra la sentencia definitiva N° 139/2009 del 3 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 23 de marzo de 2009 por los abogados C.F.S., Nel D.E., L.E. y F.J., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 36.714, 64.069, 80.228 y 84.862, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la aportante antes identificada y facultados mediante instrumento autenticado ante la Notaría Pública Décimo Séptima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 20 de marzo de 2009, bajo el N° 30, Tomo 30 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial.
El aludido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución N° 0051 del 6 de febrero de 2009, dictada por la Gerencia de Fiscalización del referido ente administrativo, mediante la cual se exigió a la contribuyente el pago de un millón ciento noventa y un mil diecisiete bolívares con sesenta céntimos (Bs.F. 1.191.017,60), por “diferencias no depositadas al mes de diciembre ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda”, y doscientos noventa y tres mil quinientos sesenta y cinco bolívares con diez céntimos (Bs.F. 293.565,10), por concepto de “rendimientos que debían generarse al mes de septiembre de 2008”; cantidades correspondientes a los ejercicios fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008; de conformidad con lo contemplado en el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat antes mencionada.
El 10 de marzo de 2010, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente las apelaciones y, por Oficio N° 8563 del 11 de mayo del año en curso, ordenó la remisión del expediente a esta Sala, siendo recibido el día 1° de junio de 2010.
En fecha 8 de junio de 2010, se dio cuenta en Sala y se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada YOLANDA J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
Los días 7 y 14 de julio de 2010, la abogada M.Y.O., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 127.913, actuando como apoderada judicial del BANAVIH, conforme se evidencia de instrumento poder autenticado el 7 de junio de 2010 ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, anotado bajo el N° 58, Tomo 67, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría y la representación en juicio de la sociedad aportante, antes identificada, fundamentaron sus alegatos.
El 27 de julio de 2010, la contribuyente contestó los alegatos expuestos por la apoderada del BANAVIH al momento de su apelación.
Vista la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.447 del 16 de junio de 2010, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.451 de fecha 22 de junio de 2010, se dejó constancia mediante auto emitido el 28 de julio de 2010 que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.
De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos, se desprende que en fecha 27 de octubre de 2008 el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) facultó al ciudadano C.M.S., con la cédula de identidad N° 2.134.541, funcionario adscrito a la Gerencia de Fiscalización de dicha institución, para que efectuara “(…) la fiscalización de la empresa [Comercializadora Snacks, S.R.L.] para verificar si (…) cumplió con las obligaciones correspondientes al Fondo Mutual Habitacional (…)”. (Agregado de esta Sala).
El 11 de noviembre de 2008, el ente exactor dictó el Acta de Fiscalización N° 4, a cargo de la aludida sociedad mercantil, en la que se determinó la obligación de realizar el aporte de los siguientes montos, presuntamente dejados de pagar durante los ejercicios fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008:
Un millón ciento noventa y un mil diecisiete bolívares con sesenta céntimos (Bs.F. 1.191.017,60), por “diferencias en aportes a depositar”, y
Doscientos noventa y tres mil quinientos sesenta y cinco bolívares con diez céntimos (Bs.F. 293.565,10), por concepto de “rendimientos a depositar”.
Contra dicha actuación, en fecha 8 de enero de 2009 la contribuyente aportante consignó en sede administrativa escrito de descargos.
Mediante la Resolución N° 0051 del 6 de febrero de 2009, la Gerencia de Fiscalización del referido ente administrativo declaró inadmisible “el recurso de reconsideración contra el Acta de Fiscalización N° 04 de fecha 11-11-08 interpuesto en fecha 08 de enero de 2009, por cuanto la Fiscalización realizada no constituye la conclusión del acto administrativo”, y exigió a la contribuyente el pago de un millón ciento noventa y un mil diecisiete bolívares con sesenta céntimos (Bs.F. 1.191.017,60), por “diferencias no depositadas al mes de diciembre ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda”, y doscientos noventa y tres mil quinientos sesenta y cinco bolívares con diez céntimos (Bs.F. 293.565,10), por concepto de “rendimientos que debían generarse al mes de septiembre de 2008”; cantidades correspondientes a los ejercicios fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008; de conformidad con lo contemplado en el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, antes mencionada.
En fecha 23 de marzo de 2009, la contribuyente ejerció en sede jurisdiccional recurso contencioso tributario contra la actuación gubernativa antes indicada, alegando la competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para conocer de la causa, dado el carácter tributario de los aportes al FAOV. De seguidas, denunció la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ya que no se siguió lo previsto en el vigente Código Orgánico Tributario, en lo relativo a las fases de fiscalización y determinación de la obligación tributaria.
Por último, afirmó que el ente exactor incurrió en los vicios de inmotivación y falso supuesto de hecho y de derecho, al no especificar las partidas utilizadas para determinar las presuntas diferencias en los aportes, y al pretender calcular dicha contribución sobre la base del salario integral y no respecto al salario normal del trabajador.
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dictó sentencia definitiva N° 139/2009 del 3 de diciembre de 2009, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Comercializadora Snacks, S.R.L., fundamentándose en lo siguiente:
(…) En el presente caso, el thema decidendum está referido a determinar cuál es la base que debe tomarse a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al referirse el legislador al ‘ingreso total mensual’, lo cual determinará si para el caso de autos es procedente el vicio de falso supuesto invocado e improcedentes los rendimientos calculados.
No obstante, previamente la recurrente plantea ciertas denuncias relativas a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y al vicio de inmotivación de los actos recurridos, las cuales este Juzgador pasa a resolver mediante los términos que se profieren a continuación:
En lo que respecta a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, (…) las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan un carácter netamente tributario, [por lo que] corresponde al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en principio, aplicar el Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, todo ello de conformidad con el Artículo 1 eiusdem.
No obstante, (…) quien aquí decide puede colegir de lo expuesto, que la recurrente no puede alegar la violación de su derecho a la defensa y al debido proceso, cuando se demuestra que efectivamente pudo ejercer sus defensas mediante la presentación de sus descargos (folio 90 del expediente judicial) y a través de la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, menos aún, puede considerar que hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido al dictar la Resolución impugnada, cuando ciertamente el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) aplicó un procedimiento administrativo y notificó los actos administrativos dictados, que si bien es cierto no es el procedimiento que instituye el Código Orgánico Tributario, dicho procedimiento tampoco vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa que asisten a la recurrente, por cuanto, tuvo la oportunidad de controvertirlos y, por lo tanto, de ejercer su derecho a la defensa; tomando en consideración igualmente, que la Ley especial que regula esta materia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) no establece un procedimiento administrativo específico para estos casos (…). Así se declara.
Por otra parte, la recurrente invoca el vicio de inmotivación, señalando, que tanto el Acta de Fiscalización como la Resolución recurridas, carecen de explicación de los elementos y partidas tomadas en consideración por la fiscalización para determinar el monto total de las diferencias de los aportes debidos al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) y del fundamento empleado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para liquidar los rendimientos.
Con relación a este punto, la recurrente también expresa que aún cuando en el presente caso invoca el vicio de falso supuesto, tal situación no contradice la denuncia planteada con respecto a la inmotivación, por cuanto, la denuncia de inmotivación se refiere a la falta de explicación de los elementos y partidas efectivamente tomadas en consideración por la fiscalización para determinar el monto total de las diferencias de los aportes debidos por la recurrente al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) y del fundamento empleado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para liquidar los ‘rendimientos’, mientras que la denuncia del vicio de falso supuesto, se refiere a la errada consideración por parte del funcionario actuante de que la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el ingreso total mensual de los trabajadores y no su salario normal, considerando que la denuncia de ambos vicios en este caso es complementaria y en ningún caso excluyente.
Al respecto, este Juzgador observa que (…) el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto de hecho y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que se observa de los autos que la recurrente conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, asimismo, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, razón por la cual estima este Tribunal que los actos administrativos impugnados no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca ni tampoco del vicio de falso supuesto de hecho, ya que los hechos ocurrieron y se demuestra de los documentos que constan en el expediente administrativo la existencia de los mismos; por lo cual la recurrente no puede alegar que desconoce los elementos y las partidas consideradas por la fiscalización para la formulación del reparo, cuando éstas constan en el expediente administrativo del caso. Así se declara.
Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, quien aquí decide estima pertinente analizar la delación acerca del aludido vicio de falso supuesto del acto recurrido.
En cuanto al punto controvertido relacionado a la base de cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, este Juzgador, antes de dilucidar este aspecto, estima conveniente analizar la normativa aplicable a esta materia en especial.
De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, como se señaló en líneas precedentes, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.
En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término ‘ingreso total mensual’ contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal. En consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente referido al falso supuesto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador; situación que no menoscaba el hecho de que la recurrente tenía que cumplir con su obligación con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Así se declara.
Quien aquí decide también considera pertinente denotar, que en el caso bajo examen los ejercicios fiscalizados comprenden los años 2003 hasta el 2008.
En esta perspectiva, encontramos que la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat entró en vigencia el 08 de junio de 2005 y es a partir de la publicación de esta Ley, que cambia la expresión acerca de la base de cálculo que debe emplearse para los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, pues se establece que dicho aporte mensual será sobre el ‘ingreso total mensual’, mientras que en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo vigente desde el 30 de octubre del año 2000 y derogada por esta Ley del Régimen Prestacional, se establecía que la base de cálculo del aporte sería sobre el ‘salario normal’ del trabajador, conservándose en la Ley del año 2005, el mismo porcentaje del aporte constituido por el 3%, pero en este caso, del ingreso total mensual del trabajador y cambiando el lapso para efectuar los depósitos de los aportes correspondientes, de siete (07) días hábiles a cinco (05) días hábiles.
De lo anterior se deriva que para los ejercicios comprendidos desde el año 2003 hasta el año 2005, debe aplicarse lo establecido en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y para los ejercicios 2006, 2007 y 2008, lo estipulado en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Así se declara.
Ahora bien, se debe hacer notar para el presente caso que para los ejercicios 2003-2005, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no puede exigir el pago de diferencias por concepto de horas extras, vacaciones, bonificaciones y utilidades, en cuanto a la base de cálculo de los aportes -en esa época- al Fondo Mutual Habitacional, ya que, de acuerdo a lo expuesto, ésta se debía calcular tomando en consideración el ‘salario normal’ de los trabajadores y no el ‘salario integral’ de los mismos, por lo que al referirse al salario normal, quedan excluidos totalmente estos conceptos. Así se declara.
Por último, con respecto a las diferencias por concepto de rendimientos determinadas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) hasta el mes de septiembre de 2008, por la suma de DOSCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 293.565,10), este Sentenciador declara la procedencia de los mismos, por lo cual deberá adaptarse su cálculo a la base imponible determinada en los términos expuestos en la presente decisión. Se declara.
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L. (…) y resuelve que la deuda de la recurrente por las diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), para el mes de diciembre, asciende a la cantidad de UN MILLÓN CIENTO NOVENTA Y UN MIL DIECISIETE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 1.191.017,60), e imponiendo además, el pago de rendimientos hasta el mes de septiembre de 2008, por la suma de DOSCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 293.565,10).
Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos, la recurrente sólo deberá pagar y retener tomando como base de cálculo el salario normal de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo (…)
El 7 de julio de 2010, la apoderada en juicio del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) consignó ante esta Alzada escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, considerando que el aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) es un ahorro, calificado erróneamente por la jurisprudencia como tributo, a pesar de existir una serie de diferencias marcadas con respecto a las contribuciones parafiscales.
Sobre el particular, indica que “(…) las leyes que han regido la figura del aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, le han otorgado a los Ahorristas la facultad de movilizar su cuenta de ahorro habitacional (…) entonces, no podemos asimilar los aportes al FAOV como una contribución especial de carácter tributario, ya que en si (sic) mismo representa un ahorro propiedad de los trabajadores y trabajadoras del país, además de que los créditos para adquisición de viviendas a tasas reguladas por el Estado no tienen sustento financiero sino social (…)”.
Con relación al falso supuesto de derecho declarado por el tribunal de origen, respecto al cálculo de la base imponible del aporte al FAOV, acota que se desconoce lo antes alegado, referido a “(…) las diferencias entre el ahorro y las contribuciones parafiscales (…)” y que los aportes del FAOV no entran dentro del patrimonio del BANAVIH para su sustento, sino que se encuentran separados de sus activos, además de que, conforme al artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat del año 2005, dicha base imponible debe ser calculada conforme al ingreso total mensual del trabajador, y no según lo previsto en el artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social.
En otro orden de ideas, denuncia el BANAVIH la presunta existencia del vicio de incongruencia negativa en la sentencia recurrida, en virtud de que la misma “(…) no verifica en forma alguna el cumplimiento ni siquiera en forma parcial de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, es decir que sólo se limita a indicar, erróneamente, la naturaleza del Ahorro Habitacional y su base de cálculo, pero guarda completo silencio sobre si el recurrente retuvo y enteró el referido aporte, conforme a cualesquiera de los criterios asumidos (…) sólo entra a conocer una parte de las alegaciones del recurrente y no verificó si se cumplió o no con la Ley (…)”.
El 14 de julio de 2010, la representación en juicio de la contribuyente aportante Comercializadora Snacks, S.R.L. consignó su escrito de fundamentación de la apelación, en el cual indica que la sentencia apelada se encuentra inmotivada, por cuanto “(…) el Tribunal a quo declaró procedente el pago de ‘rendimientos’ determinados por el BANAVIH en la Resolución recurrida (…) sin expresar los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron dicha decisión, infringiendo de esta manera lo previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil (…)”.
Adicionalmente, señala que al declarar la procedencia de esos “rendimientos”, existe “(…) una contradicción grave e irreconciliable con el pronunciamiento del Tribunal a quo en relación con la nulidad del reparo formulado por el BANAVIH por estar fundamentado en un falso supuesto de derecho. Más aún, dicha declaratoria se opone totalmente a la máxima jurídica que impone la regla de que lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal (…)”.
El 27 de julio de 2010, la representación judicial de la contribuyente contesta los alegatos expuestos por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), indicando que el fallo apelado se encuentra ajustado a derecho en lo relativo al pronunciamiento del falso supuesto, por lo cual “(…) tales argumentos contrarían lo establecido por la jurisprudencia pacífica de nuestros tribunales, los cuales han asentado reiteradamente que estos aportes constituyen una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario (…)” (sic).
En cuanto a la incongruencia negativa denunciada, señala la representación en juicio de la contribuyente que “(…) el Tribunal de instancia verificó el cumplimiento de los aportes al FAOV con base a la revisión que hiciera del Acta de Fiscalización y de la Resolución, a los cuales les dio el valor probatorio correspondiente al ser actos administrativos que gozan de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad (…)”.
Por ende, solicitó la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida por el ente parafiscal.
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de las apelaciones interpuestas por la representación judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) y por la empresa aportante Comercializadora Snacks, S.R.L., contra la sentencia definitiva N° 139/2009, dictada el 3 de diciembre de 2009 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la mencionada contribuyente, con el objeto de enervar los efectos de la Resolución N° 0051 del 6 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia de Fiscalización del referido ente; quedando trabada la litis en los siguientes términos:
Apelación del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).
Naturaleza jurídica del aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).
Falso supuesto de derecho respecto al cálculo de la base imponible del aporte al FAOV.
Errónea interpretación del artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social.
La presunta existencia del vicio de incongruencia negativa en la sentencia recurrida, en virtud de que la misma “(…) no verifica en forma alguna el cumplimiento ni siquiera en forma parcial de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, es decir que sólo se limita a indicar, erróneamente, la naturaleza del Ahorro Habitacional y su base de cálculo, pero guarda completo silencio sobre si el recurrente retuvo y enteró el referido aporte, conforme a cualesquiera de los criterios asumidos (…) sólo entra a conocer una parte de las alegaciones del recurrente y no verificó si se cumplió o no con la Ley (…)”.
Apelación de la aportante Comercializadora Snacks, S.R.L.
Inmotivación del fallo apelado, por cuanto “(…) el Tribunal a quo declaró procedente el pago de ‘rendimientos’ determinados por el BANAVIH en la Resolución recurrida (…) sin expresar los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron dicha decisión, infringiendo de esta manera lo previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil (…)”.
Adicionalmente a lo anterior, señala una posible “(…) contradicción grave e irreconciliable con el pronunciamiento del Tribunal a quo en relación con la nulidad del reparo formulado por el BANAVIH por estar fundamentado en un falso supuesto de derecho. Más aún, dicha declaratoria se opone totalmente a la máxima jurídica que impone la regla de que lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal (…)”.
Naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).
Con relación al punto, la representación en juicio del BANAVIH indica que “(…) las leyes que han regido la figura del aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, le han otorgado a los Ahorristas la facultad de movilizar su cuenta de ahorro habitacional (…) entonces, no podemos asimilar los aportes al FAOV como una contribución especial de carácter tributario, ya que en si (sic) mismo representa un ahorro propiedad de los trabajadores y trabajadoras del país, además de que los créditos para adquisición de viviendas a tasas reguladas por el Estado no tienen sustento financiero sino social (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
Sobre el particular, esta Sala mediante sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., reiterado en fallo N° 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A., señaló lo siguiente:
(…) Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos (…).
En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario (…) que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares (…) conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario)
(Resaltado y subrayado de esta Alzada).
Derivado de lo anterior, debe esta Sala señalar que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), por su tipificación encuadran dentro de la clasificación legal de los tributos, constituyendo contribuciones especiales, y ostentando carácter tributario, razón por la cual se desestima el presente alegato, dada su improcedencia. Así se declara.
Base imponible para calcular los aportes al FAOV.
En lo referente a este tópico, denuncia la representación judicial del ente parafiscal que el fallo del tribunal de origen incurre en falso supuesto de derecho, respecto al cálculo de la base imponible del aporte al FAOV.
Además a ello, considera que se erró en la interpretación del artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, porque el salario mínimo urbano no es la base de cálculo para las cotizaciones de la seguridad social, sino un límite mínimo para hacer las aportaciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).
Así, se observa que los aportes supuestamente omitidos abarcan períodos fiscales comprendidos entre los años 2005, 2006, 2007 y 2008, en los cuales estuvieron vigentes diversas leyes que regulaban tal contribución parafiscal; motivo por el cual debe procederse a delimitar la base legal aplicable y, posteriormente, determinar si la base imponible para el cálculo del mencionado tributo la constituye el ingreso total mensual o el salario normal.
En tal sentido, la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.066 del 30 de octubre de 2000, aplicable a los períodos enero a mayo 2005), en su artículo 36 disponía lo siguiente:
Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora (…).
La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo (…)
Asimismo, la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.204 el 8 de junio de 2005) y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicables a los restantes períodos fiscales investigados, en su artículo 172, de similar redacción, pautaba lo siguiente:
Artículo 172.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:
2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional (…)
Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:
Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó (…)
Respecto al concepto de salario normal, la Sala Constitucional de este M.T. en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V., interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuestión que resulta aplicable al presente caso. Dicha decisión señaló lo siguiente:
(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…), la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide
En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007, caso: C.A.P., G.E.F.M., Migderbis Morán y M.P.T. (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó lo que se transcribe a continuación:
Sobre este particular, esta M.I. en reiterada jurisprudencia ha sentado su opinión al respecto, manifestando que las utilidades (entre otros conceptos no regulares ni permanentes) no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente del cálculo del salario normal, todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción. (Vid sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., entre otras).
En cuanto a los conceptos referentes a: bonificaciones, horas extras y vacaciones, ha estimado esta Alzada valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid sentencia Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).
Aplicando la normativa antes transcrita así como los citados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, concluye esta Sala al igual que lo hizo en un caso similar al de autos (Vid sentencia No. 01102 de fecha 22 de julio de 2009, caso: Vehicle Security Resources de Venezuela, C.A.) que, conforme fue apreciado por el tribunal a quo, resulta improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, correspondientes a los períodos impositivos fiscalizados por la cantidad de un millón ciento noventa y un mil diecisiete bolívares con sesenta céntimos (Bs.F. 1.191.017,60), considerados omitidos por el acto recurrido, por cuanto se constató que el Banco Nacional de la Vivienda y el Hábitat (BANAVIH) añadió dentro de la base imponible de los referidos aportes, entre otras, las partidas por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, las cuales, tal como fue expresado precedentemente, no deben incluirse por no encontrarse contenidas dentro de la base de cálculo del citado aporte patronal, que se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se declara.
Adicional a lo anterior, observa esta Alzada que la representación del ente parafiscal alegó que el tribunal a quo erró en la interpretación del artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, porque el salario mínimo urbano no es la base de cálculo para las cotizaciones de la seguridad social, sino un límite mínimo para hacer las aportaciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Dicho artículo establece textualmente lo siguiente:
Artículo 116.- La base contributiva para el cálculo de las cotizaciones, tendrá como límite inferior el monto del salario mínimo urbano y como límite superior diez (10) salarios mínimos urbanos, los cuales podrán ser modificados gradualmente conforme a lo establecido en las leyes de los regímenes prestacionales.
Ahora bien, en cuanto al “salario mínimo urbano” o salario normal, esta Sala Político-Administrativa reproduce lo precedentemente explicado, en virtud de que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), deben calcularse considerando el salario normal del trabajador de acuerdo a la acepción de “salario normal” establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, así como la base de cálculo a la cual se refiere el citado artículo 116 como “salario mínimo urbano”; debiendo observarse los límites indicados en el artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social. De esta forma, se desestima el alegado vicio de errónea interpretación del artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social. (Vid sentencia N° 00934 del 30 de septiembre de 2010, caso: La P.R., C.A.). Así se declara.
Del presunto vicio de incongruencia negativa.
Sobre el particular, la representación en juicio del BANAVIH alegó que la sentencia impugnada “(…) sólo se limita a indicar, erróneamente, la naturaleza del Ahorro Habitacional y su base de cálculo, pero guarda completo silencio sobre si el recurrente retuvo y enteró el referido aporte, conforme a cualesquiera de los criterios asumidos (…) sólo entra a conocer una parte de las alegaciones del recurrente y no verificó si se cumplió o no con la Ley (…)”.
Así, se observa que a tenor de lo previsto en el ordinal quinto del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. Por esta razón, es criterio de la Sala, respecto al dispositivo normativo citado, que la decisión no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, la sentencia debe ser manifestada en forma comprensible, cierta y asertiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades, para lo cual debe ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, para que se entienda que dirime cabalmente el thema decidendum. (Ver fallo N° 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.).
Circunscribiéndonos al presente caso, se observa que la denuncia de la representante judicial del BANAVIH radica en que la sentencia apelada incurrió en violación del principio de exhaustividad, pues, a su decir, “guarda completo silencio sobre si el recurrente retuvo y enteró el referido aporte [habitacional al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV)]… que solo entra a conocer una parte de las alegaciones del recurrente y no verificó si se cumplió o no con la Ley…”. (Agregado de esta Instancia).
Sobre este tópico, observa la Sala que el fallo dictado por el tribunal de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Comercializadora Snacks, S.R.L. por considerar que no existió ausencia de procedimiento administrativo y concluir, tomando como base para su decisión criterios jurisprudenciales reiterados por este M.T., que el acto administrativo recurrido emanado de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), así como el Acta de Fiscalización que lo originó, estaban viciados de falso supuesto de derecho, al haberse tomado como base de cálculo de los aportes debidos al ente parafiscal el ingreso total mensual, cuando debieron ser calculados conforme al salario normal de los trabajadores; siendo los puntos decididos por el a quo los alegados en el recurso contencioso tributario.
Como corolario de lo anterior, debe esta Sala desechar la denuncia formulada por el ente parafiscal en su apelación sobre el supuesto quebrantamiento del principio de exhaustividad en que habría incurrido el a quo. Así se decide.
Con relación a este punto, la representación en juicio de la contribuyente aportante alegó en su escrito de apelación que la sentencia impugnada no motivó suficientemente el pronunciamiento referente a la procedencia de los “rendimientos” sobre aportes omitidos por el monto de doscientos noventa y tres mil quinientos sesenta y cinco bolívares con diez céntimos (Bs.F. 293.565,10) y que, además, la pertinencia de ese concepto implica una contradicción “(…) grave e irreconciliable con el pronunciamiento del Tribunal a quo en relación con la nulidad del reparo formulado por el BANAVIH por estar fundamentado en un falso supuesto de derecho. Más aún, dicha declaratoria se opone totalmente a la máxima jurídica que impone la regla de que lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal (…)”.
Así, en cuanto a los “rendimientos” sobre aportes omitidos por el monto de doscientos noventa y tres mil quinientos sesenta y cinco bolívares con diez céntimos (Bs.F. 293.565,10), observa esta Sala que en atención a la declaratoria de improcedencia de la diferencia de aportes exigida en el acto recurrido, los accesorios determinados a la obligación principal deben ser declarados igualmente improcedentes.
En consecuencia, y vistos los pronunciamientos precedentes, se declara con lugar la apelación incoada por la contribuyente aportante y se revoca del fallo apelado lo señalado acerca de la procedencia del concepto en referencia. Además, se declara sin lugar la apelación incoada por la representación en juicio del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), y se confirma en los términos expuestos la sentencia N° 139/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 3 de diciembre de 2009, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, salvo el pronunciamiento relativo a la procedencia de los “rendimientos”, el cual se revoca. Así se determina.
Finalmente, de conformidad con la sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D., no proceden las costas procesales al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) por cuanto, como se señaló precedentemente, la ley de creación y organización del mencionado Instituto dispone de manera expresa en su artículo 10 que el mismo “(…) gozará de las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario, procesal y de cualquier otra índole que la Ley otorgue a la República (…)”. Así se establece.
- SIN LUGAR la apelación ejercida por el BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH).
- CON LUGAR la apelación ejercida por la aportante COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L.
- CONFIRMA en los términos expuestos el fallo N° 139/2009 dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 3 de diciembre de 2009, salvo el pronunciamiento relativo a los “rendimientos”, el cual se REVOCA conforme a lo anteriormente expuesto.
NO PROCEDEN las costas procesales al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), de conformidad con la sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D..
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
En veinticuatro (24) de noviembre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01173.
Decisión de Juzgado Superior Civil, Contencioso Administrativo y Agrario de Apure, de 7 de Mayo de 2007

References: Resolución 
 artículo 172
 artículo 19
 artículo 93
 Resolución 
 artículo 172
 Artículo 172
 Artículo 1
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 172
 Artículo 172
 Artículo 133
 Artículo 133
 artículo 172
 artículo 116
 Resolución 
 artículo 243
 Resolución 
 artículo 116
 Resolución 
 artículo 243
 artículo 116
 artículo 36

Artículo 36
 artículo 172

Artículo 172
 artículo 133
 artículo 31
 artículo 133
 artículo 31
 artículo 133
 artículo 133
 artículo 116

Artículo 116
 artículo 133
 artículo 116
 artículo 116
 artículo 116
 artículo 243
 artículo 10