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Timestamp: 2016-09-30 13:28:29+00:00

Document:
2C_863/2015 2C_864/2015 {T�0/2} � � Arr�t du 24 juillet 2016
MM. les Juges f�d�raux Z�nd, Juge pr�sidant,
repr�sent�e par le Cabinet fiduciaire et fiscal
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 3 septembre 2015.
X.________ SA est une soci�t� inscrite au registre du commerce du canton de Vaud dont le si�ge est � Lausanne et le but consiste en l'exploitation de salons de coiffure pour dames et le commerce d'articles relatifs � la coiffure et aux soins capillaires. A.Y.________ et B.Y.________ sont tous deux administrateurs de la soci�t� et b�n�ficient de la signature individuelle. C.Y.________ en est l'unique actionnaire.
La soci�t� X.________ SA �tait propri�taire de la parcelle n� **** de la Commune du Mont-sur-Lausanne, acquise en 1978 pour un montant de 101'890 fr. A son acquisition, sa valeur fiscale �tait de 50'000 fr., montant ajust� � 143'000 fr. lors de la r�vision g�n�rale de 1994. Cette parcelle de 1'145 m
2est situ�e en zone villas et n'est pas construite. Elle est attenante � la parcelle n� ****, propri�t� de C.Y.________, qui est construite et pr�sente une surface de 1'004 m
2. Par acte notari� du 23 avril 2008, X.________ SA a vendu son immeuble � C.Y.________ pour un montant de 250'000 fr., correspondant � la valeur pour laquelle cette parcelle �tait inscrite au bilan de la soci�t� au 30 septembre 2007.
Le 18 juin 2008, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: l'Administration fiscale) a arr�t� � 343'500 fr. l'assiette du droit de mutation d� par l'acqu�reur. Le 25 ao�t 2008, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a maintenu � 143'000 fr. l'estimation fiscale de la parcelle. Suite � la r�clamation de l'acqu�reur, l'Administration fiscale a r�form� la taxation du 18 juin 2008 au d�triment de celui-ci, en portant � 572'500 fr. l'assiette du droit de mutation (soit � 500 fr. le m�tre carr�). Cette d�cision a ensuite �t� confirm�e par le Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-apr�s: le Tribunal cantonal) ainsi que par le Tribunal f�d�ral (arr�t 2C_753/2010 du 23 mars 2011).
Le 10 octobre 2009, X.________ SA a d�pos� sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2008. Elle a annonc� une perte de 66'934 fr. et un capital imposable de 50'000 fr. Le 10 f�vrier 2010, l'Office d'imp�t des personnes morales du canton de Vaud a notifi� � la soci�t� int�ress�e la taxation d�finitive pour la p�riode 2008. A cette occasion, il a repris la diff�rence entre le prix de vente de l'immeuble (250'000 fr.) et l'assiette du droit de mutation pr�lev� aupr�s de C.Y.________ (572'500 fr.), c'est-�-dire 322'500 fr., et arr�t� le b�n�fice imposable � 217'900 fr. Il a ainsi fix� les imp�ts cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) de la soci�t� � 44'497 fr. 15 et l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: IFD) � 18'521 fr. 50. La r�clamation de l'int�ress�e a �t� rejet�e par l'Administration fiscale le 2 octobre 2013. Saisi d'un recours, le Tribunal cantonal a rejet� celui-ci par arr�t du 20 mai 2014.
Par arr�t du 15 janvier 2015 (2C_594/2014 et 2C_597/2014), le Tribunal f�d�ral a admis le recours de X.________ SA et annul� l'arr�t du 20 mai 2014 du Tribunal cantonal. Il a jug� en substance qu'en omettant de tenir compte, dans les consid�rants de son arr�t, d'une expertise priv�e portant sur le caract�re comparable des parcelles prises en consid�ration pour fixer la valeur v�nale de l'immeuble ali�n� par la soci�t� � son actionnaire, produite lors du second �change d'�critures, le Tribunal cantonal avait viol� le droit d'�tre entendu de l'int�ress�e. Il a �galement consid�r� que rien ne s'opposait � ce que le dossier �tabli par l'Administration fiscale en mati�re de droits d'enregistrement per�us aupr�s de l'actionnaire de X.________ SA soit utilis� en mati�re d'IFD et d'ICC dans le chapitre de la soci�t�, relevant cependant que si, avant de rendre une nouvelle d�cision, le Tribunal cantonal devait verser au dossier fiscal de l'int�ress�e les pi�ces du dossier de l'actionnaire relatives � la fixation de la valeur v�nale de l'immeuble ali�n�, plut�t que de s'en tenir au contenu des arr�ts publi�s du Tribunal cantonal du 31 ao�t 2010 et du Tribunal f�d�ral du 23 mars 2011 (2C_753/2010), il devait faire en sorte que le droit d'�tre entendu de la soci�t� soit respect�.
Par arr�t du 3 septembre 2015, le Tribunal cantonal, apr�s avoir proc�d� � une audience d'instruction le 27 mai 2015 et avoir en particulier entendu l'expert de la soci�t� int�ress�e, a rejet� le recours. Il a d'abord confirm� le montant de la valeur v�nale de la parcelle n� **** � 572'500 fr., c'est-�-dire � 500 fr. le m�tre carr�. Il a ensuite jug� que toutes les conditions d'une distribution dissimul�e de b�n�fice �taient r�unies et que c'�tait � juste titre qu'une reprise de 322'500 fr. avait �t� op�r�e au compte de pertes et profits de la soci�t� pour l'ann�e 2008.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du Tribunal cantonal du 3 septembre 2015 ou, subsidiairement, d'annuler l'arr�t pr�cit� et de renvoyer la cause � celui-ci pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Elle se plaint de violation de son droit d'�tre entendue ainsi que de violation du droit f�d�ral et cantonal.
Le Tribunal cantonal, l'Administration fiscale et l'Administration f�d�rale des contributions concluent tous trois au rejet du recours. Dans des observations finales, X.________ SA a confirm� ses conclusions, faisant en plus r�f�rence � l'arr�t 2C_662/2014 du 25 avril 2015 et demandant, en cas de rejet de son recours, � ce que la cause soit renvoy�e " � l'autorit� cantonale ou � l'autorit� intim�e " aux fins " de correction du b�n�fice et constitution de la provision pour imp�t appropri�e ".
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arr�t valant pour les deux cat�gories d'imp�ts (ICC et IFD), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher � la recourante d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans son recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport aux cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_863/2015), l'autre l'IFD (2C_864/2015). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de proc�dure civile f�d�rale du 4 d�cembre 1947 [PCF; RS 273]).
Le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF), rendue en derni�re instance cantonale par un tribunal sup�rieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en mati�re de droit public s'agissant des deux cat�gories d'imp�ts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable destinataire de l'acte attaqu�, de sorte qu'il convient d'entrer en mati�re.
Par cons�quent, et pour autant qu'il ne s'agisse pas d'une conclusion qu'il conviendrait de d�clarer irrecevable car tardive (cf. art. 99 al. 2 LTF), en tant que la recourante demande au Tribunal f�d�ral de prendre en compte, en cas de rejet de son recours, une provision pour imp�t dans son bilan, son grief doit d'embl�e �tre �cart�. Celui-ci se fonde en effet sur des faits qui ne ressortent pas de l'arr�t entrepris et la recourante n'expose pas en quoi les conditions qui viennent d'�tre rappel�es seraient r�unies.
Dans un grief de nature formelle, qu'il convient d'examiner � titre pr�liminaire d�s lors qu'il est de nature � entra�ner l'annulation de la d�cision attaqu�e ind�pendamment de ses chances de succ�s au fond (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197; 135 I 279 consid. 2 p. 281), la recourante se plaint de violation de son droit d'�tre entendue.
4.1.�Le droit d'�tre entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'int�ress� de s'exprimer sur les �l�ments pertinents avant qu'une d�cision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donn� suite � ses offres de preuves pertinentes, de participer � l'administration des preuves essentielles ou � tout le moins de s'exprimer sur son r�sultat, lorsque cela est de nature � influer sur la d�cision � rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 p. 52 ss; 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s. et les arr�ts cit�s). L'autorit� peut cependant renoncer � proc�der � des mesures d'instruction lorsque les preuves administr�es lui ont permis de former sa conviction et que, proc�dant d'une mani�re non arbitraire � une appr�ciation anticip�e des preuves qui lui sont encore propos�es, elle a la certitude que ces derni�res ne pourraient l'amener � modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s. et les arr�ts cit�s).
4.2.�La recourante estime que le Tribunal cantonal a viol� son droit d'�tre entendue par le fait d'avoir �voqu� pour la premi�re fois dans son arr�t une parcelle n� ****. Elle estime �galement que son droit d'�tre entendue a �t� viol� car l'autorit� pr�c�dente a ignor� la d�monstration de l'expert, s'est fond�e sur l'arr�t qu'elle a rendu en mati�re de droit de mutation, a arr�t� une valeur � 500 fr. le m�tre carr� et n'a pas examin� la condition subjective de la distribution dissimul�e de b�n�fice.
4.2.1.�S'agissant de la parcelle n� ****, il ressort de l'arr�t entrepris que l'Administration fiscale avait fait r�f�rence � celle-ci dans ses d�terminations devant le Tribunal cantonal. On constate en outre que la recourante, par courrier du 29 juin 2015 (art. 105 al. 2 LTF) a elle-m�me fait r�f�rence � cette parcelle. Dans ces conditions, il ne saurait �tre question de violation de son droit d'�tre entendue.
4.2.2.�Le Tribunal cantonal a effectivement renvoy� � sa d�cision rendue en mati�re de droit de mutation. Il a relev� que, dans cette d�cision, il avait �t� consid�r� que les prix pratiqu�s lors des ventes contemporaines � celle qui faisait l'objet de la proc�dure, dans le m�me quartier ou dans les quartiers avoisinants, se situaient entre 500 fr. et 700 fr. le m�tre carr�. Contrairement � ce que semble penser la recourante, faire r�f�rence � cette proc�dure dans la pr�sente et s'en tenir au contenu de l'arr�t rendu en mati�re de droit de mutation n'est pas constitutif de violation du droit d'�tre entendu, comme cela avait d'ailleurs d�j� �t� jug� par le Tribunal f�d�ral (arr�t 2C_594/2014 pr�cit� consid. 5.3).
4.2.3.�M�me si la motivation de l'arr�t entrepris peut para�tre br�ve quant au caract�re manifeste de la disproportion entre la prestation et la contre-prestation, force est de constater que la lecture de cet arr�t permet de comprendre les motifs qui ont conduit le Tribunal cantonal � rejeter les arguments de la recourante. Quant � savoir si c'est � juste titre qu'il les a rejet�s, cet �l�ment sera analys� ci-apr�s (cf. consid. 7.3).
4.2.4.�Pour le surplus, c'est bien plus de l'appr�ciation des faits effectu�e par l'autorit� pr�c�dente dont la recourante se plaint, que de la violation de son droit d'�tre entendue. Ces �l�ments seront �galement trait�s dans les consid�rants qui suivent (cf. consid. 7.2).
4.3.�Sur le vu de ce qui pr�c�de, le grief de violation du droit d'�tre entendu doit �tre �cart�.
Le Tribunal cantonal a consid�r� que la vente de la parcelle n� **** par la recourante � son actionnaire constituait un cas de distribution dissimul�e de b�n�fice. Il a en particulier proc�d� � la comparaison de diverses parcelles avoisinant la pr�cit�e et a confirm� la reprise au titre du b�n�fice, de la diff�rence entre le montant pour lequel la recourante a vendu l'immeuble et la valeur v�nale de celui-ci. Pour sa part, la recourante conteste principalement la fa�on dont le Tribunal cantonal a d�termin� la valeur v�nale de l'immeuble vendu. Elle estime � ce propos que la comparaison � laquelle l'autorit� pr�c�dente a proc�d� �tait arbitraire. Elle conteste en outre �galement le caract�re reconnaissable, pour les organes de la soci�t�, d'une disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation.
Le litige porte donc sur le point de savoir si c'est � bon droit que le Tribunal cantonal a confirm�, pour l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 2008, les reprises effectu�es dans le b�n�fice imposable de la recourante au titre de b�n�fice.
6.1.�Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'imp�t sur le b�n�fice a pour objet le b�n�fice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le b�n�fice net imposable comprend notamment le solde du compte de r�sultats (let. a), ainsi que tous les pr�l�vements op�r�s sur le r�sultat commercial avant le calcul du solde du compte de r�sultats, qui ne servent pas � couvrir des d�penses justifi�es par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces pr�l�vements figurent les distributions dissimul�es de b�n�fice (let. b 5
e�tiret).
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimul�e de b�n�fice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la soci�t� fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accord�e � un actionnaire ou � une personne le ou la touchant de pr�s; 3) elle n'aurait pas �t� accord�e dans de telles conditions � un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la soci�t� auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s. et les r�f�rences cit�es). Constitue ainsi une prestation appr�ciable en argent au sens de la jurisprudence pr�cit�e le fait pour la soci�t� de vendre � l'un de ses actionnaires un immeuble � un prix inf�rieur � sa valeur v�nale (arr�t 2C_605/2014 du 25 f�vrier 2015 consid. 6.1.1 et les r�f�rences cit�es).
6.2.�La question de savoir s'il existe une disproportion entre la prestation fournie par la soci�t� et la contre-prestation qu'elle en retire se d�termine au moyen d'une comparaison avec ce qui aurait �t� convenu entre personnes ind�pendantes ("�
Drittvergleich�") : il s'agit d'examiner si la prestation aurait �t� accord�e, dans la m�me mesure, � un tiers �tranger � la soci�t�, soit de v�rifier si le principe de pleine concurrence ("�
Dealing at arm's length�") a �t� respect� (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s. et les r�f�rences cit�es).
6.3.�La mise en oeuvre du principe de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur v�nale du bien transf�r� ou du service rendu. Lorsqu'il existe un march� libre, les prix de celui-ci sont d�terminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqu�s dans la transaction examin�e (arr�t 2C_*** 2/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.2). S'il n'existe pas de march� libre permettant une comparaison effective, il convient alors de proc�der selon la m�thode de la comparaison avec une transaction comparable (ou m�thode du prix comparable), qui consiste � proc�der � une comparaison avec le prix appliqu� entre tiers dans une transaction pr�sentant les m�mes caract�ristiques, soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances d�terminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2 p. 93 s. et les r�f�rences cit�es; cf. �galement art. 6 de l'ordonnance f�d�rale du 31 juillet 1986 sur l'estimation des immeubles en mati�re d'imp�t f�d�ral direct [RS 642.112]).
6.4.�La d�termination de la valeur v�nale de biens ou de services n'est pas qu'une pure question de fait. Elle doit �tre conforme aux principes du droit f�d�ral (cf. arr�t 2C_*** 2/2013 pr�cit� consid. 5.5 et la r�f�rence cit�e), qui ont �t� d�gag�s par la jurisprudence rappel�e ci-dessus. Si l'estimation effectu�e par l'autorit� inf�rieure est conforme � ces principes, ce que le Tribunal f�d�ral revoit librement, elle doit alors �tre accept�e si elle n'est pas manifestement insoutenable (arr�t 2C_*** 2/2013 pr�cit� consid. 5.5 et la r�f�rence cit�e).
La recourante reproche � l'autorit� pr�c�dente d'avoir accord� un poids trop important, dans son appr�ciation, � la proc�dure relative au droit de mutation. Elle conteste �galement la fa�on dont le Tribunal cantonal a �cart� ses moyens de preuve, et en particulier l'expertise priv�e.
7.1.�On rel�vera en premier lieu que le Tribunal cantonal a appliqu� la m�thode d�velopp�e par la jurisprudence et rappel�e ci-dessus (cf. consid. 6.3) pour d�terminer la valeur v�nale de l'immeuble en cause. La recourante ne le conteste pas. C'est ainsi bien plus de l'appr�ciation des preuves effectu�e par l'autorit� pr�c�dente dont la recourante se plaint (cf. consid. 3 ci-dessus).
A ce propos, on mentionnera que les r�sultats issus d'une expertise priv�e sont soumis au principe de la libre appr�ciation des preuves et sont consid�r�s comme des simples all�gu�s de parties (arr�t 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 6.1, destin� � la publication). Il en d�coule que, comme tout moyen de preuve, lorsque l'autorit� cantonale juge concluante une expertise produite par une partie, la t�che du Tribunal f�d�ral se limite � examiner si elle pouvait sans arbitraire s'y rallier. La m�me approche s'impose de la part du Tribunal f�d�ral dans les situations inverses, � savoir lorsque l'autorit� cantonale expose les motifs pour lesquels elle consid�re qu'une expertise priv�e n'est pas concluante (cf. arr�t 2C_419/2015 pr�cit� consid. 6.1, destin� � la publication).
7.2.�C'est sans arbitraire que l'autorit� pr�c�dente a pris en consid�ration les prix pratiqu�s lors des ventes contemporaines � celle de la parcelle en cause, tels qu'ils ont �t� arr�t�s dans son arr�t rendu en mati�re de droit de mutation (en l'occurrence situ�s entre 500 fr. et 700 fr. le m�tre carr�). Pour �tayer ces montants, le Tribunal cantonal a encore proc�d� � l'appr�ciation d'autres moyens de preuve.
Ainsi, de mani�re pleinement soutenable, il a tout d'abord d�ni� une valeur probante suffisante � l'expertise d�pos�e par la recourante. En effet, c'est sans arbitraire que les juges cantonaux ont consid�r� que cette expertise, qui compare la parcelle en cause avec la parcelle n� ***, vendue � 375 fr. le m�tre carr�, ne prend pas en compte les importantes diff�rences existant entre ces biens (au contraire de la parcelle n� ****, la parcelle n� *** comporte un b�timent, 705 m
2�de for�t, elle est au sud du territoire communal, elle borde une route importante et se situe � 150 m de l'autoroute) et qu'elle ne saurait donc �tre suivie. C'est �galement sans arbitraire qu'ils ont jug� que l'expertise ne pouvait pas �tre suivie en ce qu'elle excluait une comparaison de la parcelle n� **** avec les parcelles n� ****, **** et ****, l'expert ne s'�tant pas expliqu� � ce propos.
Au contraire, c'est de mani�re pleinement soutenable que l'autorit� pr�c�dente a compar� la parcelle n� **** � ces trois parcelles, en relevant toutes leurs similitudes (toutes trois vierges de construction, situ�es dans une zone d'habitation de faible densit�, situation comparable, toutes vendues en 2007). C'est donc sans arbitraire que le Tribunal cantonal a appr�ci� les moyens de preuve � sa disposition, arr�t� une valeur v�nale de 500 fr. le m�tre carr� et par cons�quent confirm� la valeur totale de 572'500 fr. Il a �galement mentionn� la parcelle n� **** � titre superf�tatoire.
7.3.�On doit donc retenir, avec le Tribunal cantonal, que la soci�t� recourante a vendu � son unique actionnaire un immeuble de 572'500 fr. au prix de 250'000 fr. En cela, la recourante a fait une prestation � son unique actionnaire sans obtenir de contre-prestation correspondante. En vendant un immeuble � moins de 44% de son prix r�el, il doit �tre admis que la recourante, contrairement � ce qu'elle affirme, a transmis � son actionnaire un bien qu'elle n'aurait pas c�d� � un tiers dans les m�mes conditions. Malgr� les griefs de la recourante � ce propos, il faut �galement consid�rer que les organes de la soci�t� devaient se rendre compte de la disproportion, cette derni�re �tant � ce point �vidente. Le Tribunal cantonal a d'ailleurs justement retenu que le fait d'ali�ner son seul bien immobilier, � son unique actionnaire, par compensation et sur demande de la banque reprenant l'hypoth�que sur la parcelle en cause, mais qui garantissait initialement un cr�dit � l'actionnaire et pas � la recourante, aurait d� mener les organes de la soci�t� � constater le caract�re insolite de la transaction et exclut toute �ventualit� de transfert de propri�t� � un tiers dans les m�mes conditions.
7.4.�En cons�quence, il y a lieu de retenir que la diff�rence entre la valeur v�nale du bien immobilier et le prix d'achat de l'actionnaire constitue une prestation appr�ciable en argent au sens de la jurisprudence pr�cit�e. Partant, il y a lieu de rejeter le recours en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 2008.
L'art. 94 al. 1 let. b de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11) est libell� de mani�re identique � l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. La jurisprudence rendue en mati�re d'imp�t f�d�ral direct est �galement valable pour l'application des dispositions cantonales harmonis�es correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les r�f�rences cit�es). Il peut ainsi �tre renvoy�, s'agissant de l'ICC, � la motivation d�velopp�e en mati�re d'IFD. Le recours doit par cons�quent �galement �tre rejet� en tant qu'il concerne les imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 2008.
Le pr�sent arr�t est communiqu� � la repr�sentante de la recourante, � l'Administration cantonale des imp�ts et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 ATF 
 art. 71
 art. 146
 art. 73
 ATF 
 art. 99
 ATF 
 art. 6