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Timestamp: 2020-05-30 13:55:51+00:00

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PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS: CONSIDERAÇÕES E (IN)CONSTITUCIONALIDADES - José Afonso Nascimento Neto - JurisWay
O artigo busca trazer elementos que fundamentem a inconstitucionalidade do artigo 42 da Lei n. 9430/1996, que prevê a possibilidade de tributação através do IRPF em face de depósitos bancários de origem não-comprovada.
RESUMO: O artigo busca trazer elementos que fundamentem a inconstitucionalidade do artigo 42 da Lei n. 9430/1996, que prevê a possibilidade de tributação através do IRPF em face de depósitos bancários de origem não-comprovada. Para tanto, recorre-se às fontes doutrinárias, jurisprudenciais e a análise de decisões administrativas fiscais pertinentes ao objeto de estudo. Buscar-se-á analisar, assim, a questão da inviolabilidade do sigilo bancário em sede constitucional e a (in)constitucionalidade do uso de presunção como fato gerador de imposto de renda de pessoas físicas.
PALAVRAS-CHAVE: Omissão de Rendimentos – Presunção - Sigilo Bancário – Fato Gerador – Imposto de Renda de Pessoas Físicas – Inconstitucionalidade
SUMÁRIO: 1 Introdução – 2 Os princípios constitucionais da legalidade, da segurança jurídica e da razoabilidade e sua compatibilidade com o uso das presunções legais no Direito Tributário – 3 Da quebra do sigilo bancário para verificação da omissão de renda – 3.1 Quebra do sigilo bancário: definição – 3.2 Escorço histórico da legislação pátria que excepciona o sigilo bancário – 3.3 Quebra do sigilo bancário: um enfoque constitucional – 4 Comentários ao artigo 42 da Lei n. 9.430/1996 – 5 Considerações finais
O presente artigo aborda o uso das presunções legais no campo tributário e sua (in)constitucionalidade quando da análise da regra contida na norma do artigo 42 da Lei 9.430/1996, que faz incidir o imposto de renda de pessoas físicas sobre os depósitos bancários, cuja origem dos depósitos não seja comprovada cabalmente pelo titular da conta.
Para a realização do presente intento - discorrer sobre a (in)constitucionalidade da incidência do imposto de renda de pessoas físicas sobre os depósitos bancários de origem não-comprovada pelo titular da conta bancária, por mera presunção legal - partiu-se da análise de diversas fontes: doutrina específica, decisões jurisprudenciais e decisões na seara administrativo-tributária, procurando sempre enfatizar as conseqüências da aplicação da norma em detrimento de alguns princípios de relevo constitucional, pertinentes ao tema.
Aqui se propõe discutir a questão do sigilo bancário, pressuposto para a aplicação do art. 42 da Lei n. 9430/1996, seus limites constitucionais e as possibilidades de sua aplicação sem agressão a direitos e garantias fundamentais. A partir daí, parte-se para os comentários referentes ao artigo 42 da Lei n. 9430/96, mostrando o seu ingresso no campo da inconstitucionalidade, embasando-se em opiniões da doutrina, da jurisprudência e dos órgãos administrativos tributários com poder de decisão.
Torna-se relevante este estudo pela adesão a ponto de vista daqueles que sustentam a inconstitucionalidade da lei em destaque, bem como pela advertência que se faz sobre a obrigatoriedade da observação dos princípios constitucionais na formação e na aplicação das normas na seara tributária em face de direitos e garantias fundamentais, conquistados a duras penas.
2 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA LEGALIDADE, SEGURANÇA JURÍDICA E DA RAZOABILIDADE E SUA COMPATIBILIDADE COM O USO DAS PRESUNÇÕES LEGAIS NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A presunção resulta de um processo mental, cujo ponto de partida é um fato certo da experiência cotidiana que conduz a um outro, cuja existência é, logicamente, provável. A relação entre os fatos (conhecido e desconhecido) não prescinde da lógica. Há de ter amparo na razão, criando barreiras para extrapolações irrazoáveis quanto ao fato desconhecido.
Prevê o artigo 5º, II da CF que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. A norma expressa, deste modo, o princípio da legalidade, segundo o qual, um indivíduo só poderá ser obrigado a fazer ou abster-se de algo em virtude de lei, “um comando normativo superior, genérico e anterior à ocorrência do fato nela descrito, funcionando como corolário dos ideais de justiça e da segurança jurídica.” (BARBOSA, 2003, p.20)
Ademais, em se tratando de Direito Tributário, o princípio da legalidade apresenta algumas peculiaridades, pois requer reserva formal, isto é, ato legislativo emanado de ente competente para a instituição ou majoração do tributo, e tipicidade, isto é, a lei que institui determinado tributo deverá conter todos os elementos do tipo tributário tal qual o mecanismo adotado para a tipificação de condutas como ilícitas na esfera penal.
Para Paulo de Barros Carvalho (apud FERRAGUT, 2005, p.171)
[...] o princípio da tipicidade pode ser definido em duas dimensões: i) no plano legislativo, como a estrita necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo, de modo expresso e inequívoco, os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional; e ii) no plano da facticidade, como exigência da estrita subsunção do evento aos preceitos estabelecidos na regra tributária que o prevê, vinculando-se, obviamente, à adequada correspondência estabelecida entre a obrigação que adveio do fato protocolar e a previsão genérica constante da norma abstrata, conhecida como regra-matriz de incidência. (grifo do autor)
Logo, em matéria tributária a formação do “tipo” tributo, os planos legislativo (abstrato) e fático (concreto) devem apresentar uma certa correspondência, do contrário não se pode falar em obrigação tributária, em face do princípio da legalidade.
O princípio da legalidade em matéria tributária está previsto no artigo 150, I da Constituição, o qual estabelece a vedação a exigência ou majoração de obrigação tributária sem lei que, previamente, o estabeleça.
A inobservância do princípio focado é um dos fortes argumentos contrários ao uso das presunções no Direito Tributário. Os adeptos dessa linha frisam que a constituição do crédito tributário só ocorre a partir de fatos que decorrem da fonte normativa. Não há, desta forma, como se embasar em fontes meramente indiciárias para impor gravame ao contribuinte.
Contrariando a posição anterior, doutrinadores há que não vêem nenhuma ilegalidade (ou inconstitucionalidade) no uso das presunções legais para dar origem à obrigação tributária. Argumentam que
[...] as presunções constituem-se em meios de prova que contribui para a eficácia jurídica da norma. E, se é assim, não se trata de alegar que a obrigação decorre de fato não previsto na regra-matriz, mas de se reconhecer que o conhecimento do evento descrito no fato jurídico típico dá-se de forma indireta, com base em fatos indiciários graves, precisos e concordantes no sentido da ocorrência pretérita do evento diretamente desconhecido. (FERRAGUT, 2005, p.119)
Nesse sentido, parece ter razão a segunda corrente, que não ver inconstitucionalidade no uso das presunções legais no âmbito do Direito Tributário. Mesmo porque, o ponto de partida para a aplicação da presunção será a existência do fato tributável previsto, com todos os seus elementos, em lei. Não existindo outros meios de comprovar a sua ocorrência no mundo fático e, desde que haja logicidade em se presumir tal ocorrência, o aplicador socorrer-se-á da prova indireta (presunção).
Ressalte-se, porém, que os princípios jurídicos devem ser analisados em conjunto. Nessa senda, como se advertiu no início desta parte do estudo, a partir do momento em que o legislador usa a presunção de forma irrazoável, com o único fito de aumentar a arrecadação ou evitar a evasão, por qualquer modo, acaba penetrando no campo da ilegalidade em sentido amplo, ou dos absurdos jurídicos, para endossar o tom da crítica. Neste caso, não se pode falar da legitimidade do uso de presunção (que presunção não é) para dar origem à obrigação tributária, como se verá, mais detidamente, no estudo do inconstitucional art. 42 da Lei n. 9.430/1996, matéria do próximo capítulo.
A necessidade de se estabelecer a segurança nas relações jurídicas é imperativa no direito; é de sua própria essência. Imagine-se, por exemplo, um sistema jurídico no qual inexistisse o instituto da prescrição. Nesse sistema, o devedor poderia ter sua parcela de liberdade comprometida até o fim de sua vida. Tal situação não é adequada a sistemas que adotam o modelo democrático, como corolário lógico.
O princípio em tela tem previsão expressa no texto constitucional no seu art. 5º, XXXVI, que reza: “lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
Para Ferragut (2005, p.167), sobre o princípio da segurança jurídica
[...] Com base nele é propagado na comunidade o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação das condutas, permitindo que se planejem as ações futuras, a fim de se ter uma expectativa precisa dos direitos e deveres advindos da prática de um ato ou de uma situação jurídica, dos benefícios que serão concedidos ou dos encargos a serem suportados, bem como que se confie que os fatos ocorridos no passado sejam disciplinados segundo a lei vigente na prática da data do evento descrito no fato, com a preservação da coisa julgada, dos direitos adquiridos e da irretroatividade das leis. (grifo da autora)
Em matéria tributária, em face do princípio da segurança jurídica, o cidadão só pode ter parcela de sua riqueza destinada aos cofres públicos quando da efetiva configuração do fato jurídico tributável e a partir prova cabal de sua ocorrência. Por outro lado, provada a ocorrência dos fatos pelos meios permitidos em direito, inclui-se aqui a presunção legal, tem o Fisco o direito de tributar.
Com isso, se afirma que o uso da presunção legal, dentro dos parâmetros fixados anteriormente, é meio idôneo para gerar a obrigação tributária sem que se possa falar em violação do princípio da segurança jurídica. Nunca é demais repetir que, ao falar de presunção legal significa dizer que com base naquele raciocínio que parte de um fato descrito na lei tributária, diga-se, tipificado, chega-se a um outro fato, de forma indireta, como conseqüência irrefutável de um processo lógico, embasado em indícios que só remeta àquela conclusão.
Do exposto, forçoso é concluir que o uso das presunções não afrontam a segurança jurídica se, e somente se: a) forem indispensáveis em face da impossibilidade de produção de prova direta; b) respeite-se a legalidade, isto é, o uso da presunção não serve como meio de criar obrigação tributária não prevista em lei e c) existam fortes indícios, amparados, se possível por outros meios, da ocorrência do fato tributável na vida real.Logo, a presunção não pode ser usada como sucedâneo do aumento de receita tributária ou obstáculo à evasão, por vias transversas.
O homem se diferencia dos demais animais pelo uso da razão. Tautologicamente, ser razoável é não prescindir do uso da razão para resolver determinada situação. É este o substrato do princípio da razoabilidade.
O princípio da razoabilidade teve sua origem, conforme doutrina majoritária, no direito constitucional alemão. No Brasil, em sede jurisprudencial, tem sido aplicado em diversas demandas.
Presentemente, no direito pátrio, o princípio da razoabilidade tem recebido a sua devida importância como orientador nos processos de elaboração, interpretação e aplicação das normas, sobretudo no campo do Direito Público onde está sempre havendo choques entre o direito individual e o interesse público.
Nesse sentido, o legislador não pode criar normas que sejam consideradas excluídas do campo do que é racionalmente aceitável pelo senso normal das pessoas; a autoridade administrativa deve usar da lógica e praticar atos que sejam aceitáveis com razoabilidade e o juiz deverá aplicar a lei com sensatez.
Em outros termos, pode-se dizer que não há razoabilidade quando se adota posições que não guardem relação lógica com a medida a ser tomada. Destarte, não é razoável a criação de presunções legais, sem pertinência com a razão dos fatos, por mera vontade de aumentar a arrecadação ou como instrumento de inibir a evasão. Tais ações desmedidas põe em destaque um pseudo interesse público em detrimento do interesse individual protegido constitucionalmente.
Como se expôs, o uso das presunções legais relativas no Direito Tributário é um meio legítimo para dar origem à obrigação tributária, desde que não se contraponha aos princípios constitucionais. A Lei n. 9.430/1996, em seu art. 42, parece ter inobservado essa diretriz. Esta será a matéria discutida no capítulo seguinte deste trabalho.
3 DA QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO PARA VERIFICAÇÃO DA OMISSÃO DE RENDA
3.1 QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO: DEFINIÇÃO
Definir um objeto é sempre algo muito complexo, mormente em face da dinâmica da língua falada que acaba por atribuir a uma determinada expressão uma multiplicidade de significações. Todavia, expressões há que são “apropriadas” pelo Direito e, para dar funcionalidade ao sistema, é necessário atribuir-lhes um significado mais preciso, fugindo, assim, das significações quotidianas, ora limitando-a, ora expandindo-a. Para exemplificar, atente-se para os conceitos de “casa” no Direito Constitucional ou Penal, e também para o conceito de funcionário público, na seara penal.
O que se afirmou pode ser verificado em relação ao conceito da expressão sigilo que, etimologicamente, quer significar segredo.
Informa Folmann (2008, p.28) que a doutrina brasileira tem se socorrido constantemente do conceito entabulado por Pontes de Miranda que designa a expressão sigilo (ou segredo) como “liberdade de não emitir o pensamento para todos ou além de certas pessoas”. Como se vê, no campo jurídico, o sigilo é uma espécie de exercício de um direito subjetivo que decorre do direito à liberdade garantido constitucionalmente. Por isso, se pode falar em sigilo de correspondência, sigilo telefônico, sigilo de dados, etc.
Cumpre registrar, quanto ao conceito de sigilo bancário, que o mesmo sofre variações conforme o ordenamento jurídico em que o sujeito se encontra. Em outros termos, cada país ao legislar sobre a questão do sigilo bancário acaba por lhe dar feições próprias. Isso se deve a vários fatores tais como: fundamento jurídico que permita ou não o acesso a tais dados; limites objetivos, ou seja, quais objetos (informações) são passíveis de serem violados pela quebra do sigilo? E, finalmente, os limites subjetivos: quem tem direito ao sigilo: o cliente? O banco? As instituições financeiras? A quem cabe a tarefa de violar, nos limites legais, as informações bancárias? Às autoridades administrativas ou às autoridades judiciárias? Enfim, todas essas questões são cruciais quando se perquire o conceito de sigilo bancário, ou mesmo a sua quebra.
Ademais, a par de todas as implicações relatadas, no campo doutrinário de um mesmo país, a própria doutrina diverge, restringindo o conceito, em face dos direitos individuais, ou ampliando, em face do interesse público.
Para demonstrar, colhem-se alguns conceitos da doutrina:
Afirma Covello (2001, p.86) que o sigilo bancário é uma obrigação dos bancos em não revelar as informações que possuam em face de sua atividade, exceto, se houver justo motivo para agir em contrário.
Arnold Wald (apud Carvalho, 2007, p.24) diz que o sigilo bancário é um comportamento que devem ter os bancos e seus funcionários de não revelar os negócios de sua clientela, sejam estes presentes ou passados, decorrentes de abertura, movimentação ou fechamentos das respectivas contas.
Até aqui se nota o destaque para a obrigação dos bancos e seus empregados de abstenção total em dar informações, salvo justo motivo, quanto às operações desenvolvidas no seu âmbito, por seus clientes. Nota-se o apego ao segredo profissional.
Por outro lado, há doutrinadores que ao conceituar a expressão “sigilo bancário” não prescindem de informar o seu fundamento constitucional. Veja:
[...] José Augusto Delgado posiciona-se no sentido de que o instituto é uma garantia constitucional que protege a privacidade das pessoas no campo econômico e financeiro, cuja significação é de não tornar públicas a movimentação da conta bancária e as aplicações financeiras do cidadão, para que, de nenhum modo, os atos privados praticados possam ser tornados públicos. (Carvalho, 2007, p.25)
Julga-se neste estudo que essa última posição está mais consentânea com a atual realidade do ordenamento jurídico pátrio. Nesse sentido, considera-se o resguardo das informações bancárias incluído nos ditames do art. 5º, XIV da Constituição Federal.
Salienta-se ainda que o direito constitucional ao sigilo bancário não tem só o correntista como destinatário. O terceiro envolvido na relação tem direito, constitucionalmente garantido, à preservação do sigilo. Isto se dá pelo fato de existirem transações negociais entre o cliente da instituição bancária e terceiros que são passíveis de identificação pelo vazamento das informações bancárias daquele.
Finalmente, em que pese a discrepância relacionada ao conceito de sigilo bancário, há pontos de incidência, quais sejam: os destinatários do direito ao sigilo bancário são o cliente e o terceiro que com ele se relacionem de forma negocial e estejam sujeitos ao vazamento de informações sobre tais transações e, os bancos, bem como seus empregados têm a obrigação de manter total sigilo sobre aquelas informações, salvo as exceções legais.
3.2 ESCORÇO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO PÁTRIA QUE EXCEPCIONA O SIGILO BANCÁRIO
Na história da legislação brasileira, encontram-se várias normas que tratam da questão da quebra de sigilo dos dados bancários. Entretanto, tais normas não se mostraram suficientes no trato da questão. Primeiro por apresentarem-se bastante lacunosas, segundo por incorrerem em inconstitucionalidades, de modo que a questão é presente, ampliando os debates nas esferas jurídicas, legislativas e doutrinárias. Vale a pena, pois, verificar.
Desde o período imperial, através do advento do Código Comercial de 1850 que equiparou a atividade bancária à comercial determinando o sigilo de todas as transações feitas por clientes, em razão do sigilo profissional, excepcionando-se apenas, em casos de lides postas à apreciação do Poder Judiciário. Neste caso, só por ordem desse Poder era possível a quebra do sigilo das informações bancárias.
Na esfera penal e processual penal, os códigos penal de 1940 e o código de processo penal de 1941 criaram obstáculos à divulgação de dados bancários. O primeiro dos diplomas, no intuito de preservar o segredo profissional, tipificou como criminosa a conduta de divulgar, sem justo motivo, tais informações, entre outras; o segundo diploma, por sua vez, isentou, ou mesmo, proibiu determinadas pessoas de prestarem depoimentos sobre fatos e informações, sobre os quais tenham conhecimento em razão da atividade que realizaram. Note que em ambos os diplomas, houve a vontade do legislador de proteger o sigilo profissional.
O código de processo civil de 1973 permite que o juiz dispense a testemunha que não quer prestar informações sobre fatos que conheça em razão de cunho profissional.
Todavia, o marco legislativo da questão de proteção/quebra do sigilo bancário foi a lei n. 4595/64 que, segundo entendimento jurisprudencial e doutrinário majoritários, este diploma legal só permitia o acesso de informações bancárias por parte da administração tributária por ordem judicial, em decorrência de processo judicial em tramitação. Ou seja, a lei previa a reserva de jurisdição.
A lei n. 8021/90 modificou o diploma de 1964 retirando a exigência de processo judicial em tramitação, contentando-se tão somente com o processo administrativo tributário como requisito para acesso àquelas informações. Percebe-se que com a abertura democrática, a quebra de sigilo bancário começa a dar sinal de que poderá vir ser a regra, contrariamente ao comando do período anterior.
A lei 8021/90 contraria o comando do art. 197, parágrafo único do CTN[2] que desobriga os detentores de informações bancárias a fornecer tal espécie de informação. Surge, então, a LC n. 70/91 que obriga as instituições bancárias e congêneres a fornecer ao Fisco informações secundárias sobre a vida financeira de seus clientes. Este comando legal foi rechaçado pelo Judiciário, taxando-o de instrumento de violação do sigilo bancário, cabendo o acesso aos mesmos à competente decisão judicial[3].
Com o advento da LC 75/93, pertinente à organização do Ministério Público, sugeriu a possibilidade de quebra de sigilo bancário diretamente pelo Ministério Público. Tal prerrogativa só foi admitida, pelo STF, nos casos relacionados a desmandos com verbas públicas em face de processo Judicial.
Daí, por diante, vários diplomas surgiram no sentido de impor cada vez mais restrições ao sigilo bancário, tais como a lei n. 8.884/94 que possibilitava ao CADE e a Secretaria de Direito Econômico obter diretamente tais informações; a lei n. 9311/96 que instituiu a CPMF que possibilitou o acesso das autoridades fiscais aos dados bancários dos contribuintes; a lei n. 9430/96 que permite o acesso às informações bancárias
[...] para lançamento, no âmbito do procedimento fiscal, do crédito tributário eventualmente existente, observado o art. 42 da Lei n. 9430/96, que caracteriza como omissão de receita ou rendimento os valores creditados em contas de instituições financeiras cuja origem não é devidamente comprovada pelo titular.(CARVALHO, 2007,p.153)
Finalmente, a lei complementar n. 105/2001 que trata da manutenção do sigilo bancário pelas instituições financeiras. Este diploma, na verdade, traz uma vasta quantidade de hipóteses em que o sigilo poderá ser quebrado. Parece mesmo que, a partir da LC 105/2001, a quebra do sigilo bancário tornou-se regra.
Por exemplo, o art. 5º. Do referido diploma legal, obriga as instituições financeiras a alimentar a administração tributária com informações pertinentes aos sujeitos das operações financeiras, bem como os respectivos montantes envolvidos na transação, sendo que o fornecimento de tais informações dar-se-ão em períodos mensais.
Não pára por aí, a LC n. 105/2001, acaba com a reserva de jurisdição (aquela mesma prevista no regime militar na lei n. 4595/64) ao dispor sobre os agentes públicos que podem solicitar e ter acesso a tais informações. Assim, com base na referida lei, os agentes fiscais das pessoas União, estados, Distrito Federal e Municípios, podem quebrar diretamente o sigilo bancário do cidadão sob certas condições, quais sejam: imprescindibilidade do exame de tais informações e existência do competente processo administrativo ou procedimento fiscal em curso.
Destarte, resta demonstrado a mudança de foco na legislação infraconstitucional relativamente à quebra de sigilo bancário ao longo do tempo Nessa senda, mister se faz a análise da questão na seara constitucional, proposta do tópico seguinte.
3.3 QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO: ENFOQUE CONSTITUCIONAL
Não há ainda uma posição definitiva do STF ( Corte guardiã da Constituição Federal) com relação à constitucionalidade da quebra do sigilo bancário diretamente pelas autoridades fiscais. Por esta razão, os doutrinadores têm posições divergentes sobre a constitucionalidade de tal empreitada realizada pelo fisco.
Assim, há os que admitem a quebra do sigilo bancário diretamente pelas autoridades fiscais, em nome do interesse público e não vêem, nesta tarefa, resquícios de inconstitucionalidade. Há também, os que, vêem inconstitucionalidade naquela tarefa das autoridades fiscais, alegando violação de princípios constitucionais fundamentais, quais sejam: direito à privacidade, direito à intimidade, direito ao devido processo legal, presunção da inocência e separação dos poderes em face do afastamento da reserva de jurisdição.
No centro dos debates, encontra-se a Lei n. 105/2001, já que a mesma, como se registrou, ampliou demasiadamente as situações permissivas da quebra do sigilo, bem como ampliou os sujeitos a quebra do sigilo bancário. Sendo assim, nesta parte do estudo, a mesma lei é o referencial.
É importante salientar que, no mundo contemporâneo, há uma tendência na esfera internacional de se limitar cada vez mais o direito às informações financeiras. Isto se deve à existência de grandes organizações criminosas e ao terrorismo que conseguem acumular grandes capitais para aqueles atos e, em face da segurança das sociedades, a relativização de certos direitos, culminam por ter aceitação social e, conseqüentemente se legitimam, guardadas as devidas proporções.
Por outro lado, os ordenamentos internos trazem garantias ao cidadão, conquistadas a duras penas, cujas abolições ou mesmo restrições irrazoáveis podem ocasionar malefícios ao indivíduo. Nessa ótica, se a relativização dessas garantias são realmente necessárias, elas devem ser cuidadosamente pensadas, de modo a afetar outras garantias ao mínimo possível.
Nessa senda, a legislação brasileira que restringe o sigilo bancário não observou essa recomendação e, como se verá, a lei fere princípios de relevo constitucional.
A atual Constituição brasileira, em seu artigo 5º, incisos X e XII, garante o direito à privacidade, à intimidade e ao sigilo, mas é bom que se diga que, mesmo constando do texto constitucional, nenhum direito lá previsto é absoluto, sucumbindo assim, diante de situações que justifiquem a preponderância de outro direito constitucional.
Entretanto, sopesar direitos de índole constitucional, em face de situações que os envolvam concomitantemente, requer a aplicação do princípio da razoabilidade. É neste ponto que se identificam os pecados da Lei Complementar n. 105/2001.
Primeiro, no que tange ao princípio constitucional da separação dos poderes. Verifica-se, através do estudo da legislação pátria, desde o período imperial, que faz parte da cultura jurídica nacional, deixar certas questões que envolvam direitos fundamentais, à reserva jurisdicional. Em outros termos, questão de violação (ou quebra) de sigilo de informações bancárias por ser potencial meio de agressão a direitos fundamentais, deveriam sempre passar pelo crivo do Judiciário – poder constitucionalmente (e, historicamente no mundo civilizado) criado para dizer o direito.
A referida lei ao designar as autoridades fiscais como sujeitos ativos para diretamente, sem ordem judicial, quebrar sigilo bancário, fere o princípio da separação dos poderes.
Ademais, a criação do Poder Judiciário pressupõe o poder de dizer a palavra final, com base no direito e por meio de um sujeito eqüidistante das partes, logo, um sujeito desinteressado. O agente da administração fazendária, em processo administrativo instaurado por este órgão, não poderá ser considerado sujeito desinteressado, pois o mesmo é parte. Inevitável, reconhecer a inobservância do devido processo legal na seara administrativa. Ou como informa Tourinho Neto (apud FOLMANN, 2008, p.34)
Ora, estando um conflito entre o fisco e o contribuinte, evidentemente, não é a autoridade fiscal que vai dizer se os documentos bancários sigilosos são ou não indispensáveis. Um terceiro imparcial, é quem pode solucionar o conflito ocorrente entre o interesse do Fisco e o direito de privacidade do indivíduo. Este terceiro é o juiz.
Dessa forma, admitir que a autoridade fiscal, em processo de mesma natureza, por ela instaurado, tenha o poder de quebrar sigilo bancário para instrução do mesmo processo, é um retrocesso, tendo em vista, o fato de a Constituição do Brasil não permitir que no devido processo legal, a parte interessada seja também juiz da causa.
A mesma lei, ao permitir que a autoridade fiscal devasse a vida bancária de todas as pessoas, de forma indeterminada, só com o fito fiscalizatório, permite presumir a prática de evasão fiscal por todos aqueles clientes das instituições financeiras, bem como de terceiros que figurem em relações negociais com aqueles. Nessa senda, a autoridade fiscal, em processo administrativo, exclui o princípio constitucional da presunção da inocência (CF, art. 5º, LXII). Será que este princípio se aplica apenas ao processo de cunho penal? Certamente, não.
Partir-se da premissa de que “todos sonegam, até que provem o contrário”, é afronta direta ao princípio constitucional, não há como pensar de forma oposta.
Por fim, o argumento mais utilizado para exigir ponderações nas práticas legislativas destinadas à criação de normas, cuja finalidade é trazer restrições ao direito ao sigilo bancário, está inserido no art. 5º, X da Constituição federal que assim diz: “são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito à indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação.”
Nessa direção, o sigilo bancário é um instrumento de proteção da vida privada, isto é, “[...] o sigilo não é do banco, mas do homem que utiliza o banco, e com ele negocia.” (CHINEN, 2006,p.87).
Assim, a noção de vida privada engloba todas as informações da esfera privada de um indivíduo que o mesmo não deseja vê-las disseminadas na esfera pública como fonte de informação à sociedade. Não há dúvida de que o acesso às informações bancárias de um indivíduo pode trazer à tona aspectos de sua intimidade. Ou melhor, através de informações bancárias pode-se ter devassado a vida íntima de um indivíduo. Nessa direção, posiciona-se Celso Bastos (apud CHIEN, 2006, p.89) quando afirma que
[...] uma das formas de proteção da intimidade pelo que pode conter de pessoalmente comprometedor uma simples conta bancária e pela ardilosa intromissão nos interesses e atividades pessoais a que estaria sujeito o titular se não gozasse da proteção do sigilo bancário.
Impende frisar que nem todas as informações disponibilizadas pela análise das informações bancárias serão capazes de revelar dados relacionados com a vida privada do titular da conta bancária, por exemplo. Porém, há dados que, inevitavelmente, serão capazes de publicizar, ao menos perante aos agentes fiscais, informações precisas da vida privada do indivíduo. Por exemplo, identificando-se os destinatários dos pagamentos feitos por um correntista de determinada instituição financeira, obtém-se diversas informações do conteúdo de sua esfera privada.
Destarte, o simples risco de expor a intimidade individual, por si só, já justificaria maiores cuidados por parte do legislador infraconstitucional no ato de criação de normas restritivas do sigilo bancário. Afinal, a lei não pode restringir demasiadamente a norma constitucional, a ponto de transformar em regra, aquilo que no texto constitucional é exceção, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade.
O acesso às informações bancárias do contribuinte, pela quebra do respectivo sigilo, possibilita a identificações de operações que representam fato gerador de tributos. Essa idéia fez nascer a noção presunção de omissão de receitas ou rendimentos como reza o art. 42 da lei n. 9.430/1996 que será comentado nas linhas vindouras.
4 COMENTÁRIOS AO ARTIGO 42 DA LEI N. 9430/96: OBSERVAÇÕES (IN)CONSTITUCIONAIS
Através das informações coletadas junto às instituições financeiras, por meio do acesso direto das autoridades fiscais aos dados pertinentes às relações bancárias das pessoas, previsão da lei complementar n. 105/2001, a lei n. 9.430/1996, em seu artigo 42, estatuiu a presunção legal relativa (juris tantun) de omissão de receita ou rendimentos tributáveis, cuja origem não seja comprovada.
De acordo com o art. 42, caput da lei 9.430/1996:
Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
Dessa forma, de posse das informações financeiras do “suposto” contribuinte, a administração tributária, intimá-lo-á para comprovar a origem dos recursos que constam da transação, mediante a documentação hábil e idônea que demonstrem a origem de tais recursos.
Nesse sentido, a partir de uma presunção relativa, o fisco remete ao contribuinte o ônus de comprovar que o montante encontrado nas operações bancárias não representa renda tributável, ou mesmo, que a mesma já sofreu a incidência do respectivo tributo. Até aqui, não há nenhuma novidade, visto que a legislação tributária, por vezes, utiliza-se desse mecanismo para evitar a evasão fiscal. Isto é, a administração tributária comete ao contribuinte o comportamento de demonstrar cabalmente que determinada situação não configura hipótese de incidência de determinado tributo, naqueles casos de dificultosa (ou mesmo, impossível) fiscalização.
Todavia, a questão crucial é saber se, não comprovada a origem dos depósitos bancários, de forma cabal, como prevê a lei e quer a administração tributária, o indivíduo, titular da operação, deu causa a uma situação que se encontra na hipótese de incidência do imposto de renda, e mais, se na realidade fática, ocorreu o fato gerador daquele tributo, condições imprescindíveis para a exigência legítima do tributo.
No dizer do legislador, como reza o caput do art. 42 da lei 9.430/96, atualmente, a falta de comprovação gera situação tributável. Presume-se o auferimento de renda, de forma absoluta, devendo-se incidir o imposto de renda sobre o montante, cuja comprovação de origem, por qualquer razão, não se comprovou. Mas, nem sempre foi assim. Antes do advento da lei complementar 105/2001, doutrina e jurisprudência eram uníssonas, em criar barreiras para a tributação com base em presunção de auferimento de renda, decorrente de depósitos bancários não comprovados.
Para demonstrar o afirmado, colacionou-se a ementa de alguns julgados que se fundamentam na Súmula de nº. 182 do extinto TRF:
TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. CEDULA H. LANCAMENTO EX OFFICIO. DEPOSITO BANCARIO.
I- Não há como prosperar o lançamento do imposto de renda com base, tão-só, em extratos ou depósitos bancários, a teor da Sumula 182, deste Pretório.
II- Remessa ex-officio e apelação desprovidas. (www.idtl.com.br/artigos. Acesso em 15/02/2009)
APELACAO CIVEL No.111.810-RJ
Relator : Ministro Geraldo Sobral
Remte : Juízo Federal da 2a.Vara - RJ
Apelada : Maria Bethania Vianna Telles Velloso
Decisão : Unânime. 5a.Turma do TFR.
(Fonte: DJU Data: 28/05/87 Pagina: 10381). (www.idtl.com.br/artigos. Acesso em 15/02/2009)
IMPOSTO DE RENDA. AUTUAÇÃO LASTREADA EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. INADMISSIBILIDADE.
- É ilegítimo o lançamento do Imposto de Renda arbitrado com base apenas em extratos bancários (Súmula 182 do extinto TFR).
- Superveniência, ainda, do Decreto-lei no 2.471/88, determinando o cancelamento deste débito (artigo 9º, VII).
- Honorários advocatícios devidos pela Fazenda Nacional, que contestou a ação e contra-arrazoou a apelação.
- Apelação provida para julgar procedente a ação. (www.idtl.com.br/artigos. Acesso em 15/02/2009)
Nota-se que todas as decisões foram lastreadas na extinta súmula n. 182 do antigo TFR, a qual dizia:” É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com base apenas em extratos ou depósitos bancários”.
A ementa, a seguir, traz argumentos mais fortes, no sentido de impedir a tributação do imposto de renda com base na mera presunção de renda auferida em face de omissão de rendimentos que decorram de depósitos bancários, cuja origem não seja cabalmente provada.
Embargos do devedor. Depósito bancário. Os depósitos bancários, embora possam refletir sinais exteriores de riqueza, não caracterizam, por si sós, rendimentos tributáveis. Para tanto, faz-se mister a demonstração do aumento patrimonial e do aumento da receita de modo inequívoco. Insustentabilidade do procedimento fiscal que se esteia em mera presunção, resultante da comparação entre soma dos depósitos bancários e o montante dos rendimentos declarados. Incomprovados os pressupostos do lançamento, posto que a prova pericial está a militar contra a pretensão exeqüenda, na medida em que informa os seus suportes fáticos, retirando-lhe a certeza de sua validade. Sentença reformada. Apelação provida.( Tribunal Federal de Recursos, 31.III.1982 na Apelação Cível nº 68.350, relatada pelo Ministro MIGUEL JERÔNYMO FERRANTE). (www.idtl.com.br/artigos. Acesso em 15/02/2009)
Observa-se que o julgado acima, data de 31.03.1982, logo, anterior ao advento da lei 9.4030/96.
Como se vê, a simples presunção sem lastro em prova cabal de existência de auferimento de renda tributável, por si só não significa a ocorrência do fato gerador do imposto devido.
A simples presunção de omissão de renda tributável com base apenas nos depósitos bancários de origem não comprovada não pode levar à conclusão da existência de fato gerador do imposto de renda, para tanto deverá existir outros elementos, decorrentes da atividade fiscalizatória, que corroborem com a presunção. Mesmo porque os valores detectados poderão ter si originado de renda não tributável ou até mesmo de renda já tributada.
Resta então concluir pela inconstitucionalidade do art. 42 da referida lei. Isso pode ser confirmado em face da norma citada ferir os seguintes princípios constitucionais: princípio da legalidade, princípio da segurança jurídica e o princípio da razoabilidade, bem como, em face do pressuposto para a sua verificação, qual seja, o acesso direto às informações bancárias (quebra do sigilo diretamente pelo Fisco em decorrência da Lei Complementar n. 105/2001), ferir os princípios da inviolabilidade da privacidade e intimidade, do devido processo legal e da separação dos poderes, como já foi assinado.
Como frisado, o princípio da legalidade é uma garantia explícita do contribuinte em face dos possíveis excessos do Estado. Em matéria tributária a lei deve especificar a hipótese de incidência do tributo, tipificando-o com todos os seus elementos para não gerar dúvida quanto à formação da obrigação tributária, trazendo prejuízos para o contribuinte ou pra o próprio Estado. Logo:
A presunção juris tantum do artigo 42 da Lei 9.430/96, por considerar o total da soma dos depósitos bancários de per si como “omissão de receita” e considerando-se que “receita” não se confunde com “renda” dentro da matriz constitucional da imposição da renda e proventos de qualquer natureza, (...) não encontra validez nas normas superiores do sistema jurídico positivo, especialmente na Constituição e no CTN. (A REVOGAÇÃO DO ARTIGO 42 DA LEI 9.430/96 EM FACE DA ANTINOMIA COM O PARÁGRAFO 4º DO ARTIGO 5º DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. Autor: THEOPHILO, Frederico Moura. www.idtl.com.br/artigos)
Assim, em face da existência de depósitos não comprovados, o montante de valores encontrados não constitui de per si renda capaz de, segundo o princípio da legalidade e da tipicidade, seu corolário, fazer valer os interesses primários do fisco, qual seja, a tributação. (A REVOGAÇÃO DO ARTIGO 42 DA LEI 9.430/96 EM FACE DA ANTINOMIA COM O PARÁGRAFO 4º DO ARTIGO 5º DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. THEOPHILO, Frederico Moura. www.idtl.com.br/artigos)
Também, a norma comentada, fere o principio da segurança jurídica. Isto porque, o cidadão tem direito de ver o Estado utilizar-se de meios hábeis, consentâneos com a cultura jurídica do ordenamento, para lhe impor gravames.
Quando o Estado se utiliza das presunções legais, instrumento jurídico que se encontra no campo das provas, na teoria geral do direito, para lhe obrigar ao pagamento de tributos, prescindindo de elementos outros, necessários ao nascimento da relação jurídica obrigacional de índole tributária, está em franca contradição com o direito. Sabem todos, que não se pode criar obrigações de pagar tributos por meio de presunções. Cabe somente à lei tal tarefa.
Nessa direção, há decisões na seara administrativa fiscal de elevada sensatez que, devido à sua importância para a linha de orientação deste estudo devem ser registradas.
IRPF – OMISSÃO DE RENDIMENTO – LANÇAMENTO COM BASE EXCLUSIVAMENTE EM DEPÓSITO BANCÁRIO – Os depósitos bancários não constituem, por si só, fato gerador do imposto de renda pois não caracterizam disponibilidade econômica de renda e proventos. O lançamento baseado em depósitos bancários só é admissível quando ficar comprovado o nexo causal entre o depósito e o fato que representa omissão de rendimentos. (Acórdão 104-17.494, 4ª câmara do 1º Conselho de Contribuintes, DOU – 13.09.2000) (FERREIRA, Antonio Airton.Os depósitos bancários de pessoas físicas como base para a presunção legal de omissão de rendimentos.http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2344, Acesso em: 12 nov. 2008)
IRPF – OMISSÃO DE RENDIMENTO – DEPÓSITOS BANCÁRIOS – Os depósitos bancários, embora possam refletir indícios de auferimento de renda, não caracterizam, por si só, disponibilidade de rendimentos, não podendo ser considerados como ‘aplicações’ no fluxo de ‘entradas’ e ‘saídas’ para apuração de variação patrimonial, cabendo à fiscalização aprofundar seu poder investigatório a fim de demonstrar que os depósitos representam efetivamente gastos suportados pelo contribuinte. ( Acórdão CSRF/01-02.741, DOU – 06.12.2000) (FERREIRA, Antonio Airton.Os depósitos bancários de pessoas físicas como base para a presunção legal de omissão de rendimentos.http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2344, Acesso em: 12 nov. 2008)
Quanto ao acesso às informações bancárias por órgão da administração tributária, parte interessada no processo administrativo, revela-se, também, tamanha afronta á segurança jurídica em face do direito ao devido processo legal, garantido pela Constituição Federal em matéria administrativa. Por outro lado, artifícios utilizados pela lei infraconstitucional para alcançar seus objetivos , como por exemplo, a exclusão da reserva de jurisdição em matérias de trato de direitos fundamentais também são atitudes reveladoras da relativização do princípio da separação dos poderes, princípio constitucional de base na história do constitucionalismo.
Por fim, há desconsideração do princípio da razoabilidade, implícito no texto constitucional. Não seria razoável, impor amplas restrições a princípios constitucionais como o da privacidade, diante da quebra do sigilo bancário, distorcendo-se a estrutura de um instituto jurídico, como fez o legislador, no art. 42 da lei 9430/1996.
Nessa senda, por razões lógicas, a dinâmica do conceito de presunção é assim estruturada: a matéria anterior (provada) deve conduzir a uma realidade palpável, concreta, com possibilidade de ser da forma esperada. Ou seja,
[...] entre o fato conhecido (fato indiciário) e o fato desconhecido (provável) deve haver uma correlação segura e direta, não podendo haver dúvidas sobre a materialização dessa correlação, sob pena desse artifício legal resultar indevido por absoluta inadequação do conceito jurídico escolhido para sua concreção (...) (FERREIRA, Antonio Airton.Os depósitos bancários de pessoas físicas como base para a presunção legal de omissão de rendimentos.http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2344, Acesso em: 12 nov. 2008)
Todavia, a norma em tela, extrai dos fatos provados as conseqüências que convém ao fisco: a conseqüência da não comprovação da origem do depósitos bancários, nas operações financeiras, segundo a norma, é o auferimento de renda tributável, isto é, a “certeza legal” da tentativa de evasão.
O que não se pode admitir em razão do que foi apresentado. Por exemplo: Suponha que o proprietário de uma grande residência de veraneio faça constantemente depósitos na conta de seu empregado, o caseiro responsável pela administração da residência.
Suponha ainda, que tais depósitos tenham como destino a cobertura das despesas corriqueiras, com pessoal (domésticos), tributos como IPTU, por exemplo, e que os montantes depósitos alcance uma cifra tributável através do IRPF.
De acordo com o art. 42 da lei em comento, identificado o montante tributável na conta do caseiro e, este após intimação, por alguma razão, não tiver meios de comprovar a origem desses valores, presumir-se-á a tentativa de evasão. Logo, “por presunção” configurar-se-á o fato gerador do IRPF e o caseiro terá que recolher o tributo, sob as penas da lei. Conseqüência disto é a exigência de um tributo, cujo fato gerador não existiu!
Logo, há diversos obstáculos ao uso irrazoável das presunções em relação à tributação do imposto de renda das pessoas físicas. Dentre eles: a presunção
não está calcada na experiência anterior; não é possível estabelecer correlação direta entre o montante dos depósitos e a omissão de rendimentos; o encargo probatório é totalmente transferido para o contribuinte com manifesta impossibilidade dessa prova ser produzida.(FERREIRA, Antonio Airton.Os depósitos bancários de pessoas físicas como base para a presunção legal de omissão de rendimentos.http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2344, Acesso em: 12 nov. 2008)
Por fim, também não é razoável admitir-se que todas as pessoas são supostos sonegadores, até prova em contrário. Essa tese é passível de ser deduzida diante da inobservância do princípio da presunção da inocência como se debateu. É mais uma conseqüência dos meandros utilizados pelo legislador para garantir, a qualquer custo, os interesses do Estado Tributário.
Destarte, resta demonstrado que a norma do artigo 42 da lei n. 9430/96 mostra-se inserida no campo das inconstitucionalidades.
No presente trabalho, procurou-se, à luz da doutrina, da jurisprudência e das decisões administrativo-tributárias pátrias, encontrar fundamento para sustentar a (in)constitucionalidade da norma do artigo 42 da Lei n.9430/1996 o qual permite a tributação do imposto de renda de pessoas físicas sobre depósitos bancários de origem não comprovada pelo titular da conta, por presunção.
Mostrou-se que, embora seja o imposto de renda o tributo mais importante de todo elenco das espécies tributárias, historicamente não foi o pioneiro; aliás, impostos sobre rendimentos pessoais surgiram como última etapa da tributação, como afirmam os historiadores.
No Brasil, o imposto de renda tem seu arcabouço com base numa contribuição, não compulsória, de cunho moral, existente no Brasil colonial, funcionando mais como uma espécie de esmola, já que não tinha o caráter de obrigatoriedade. Entretanto, atualmente é o principal tributo para as receitas públicas. Ademais, sua importância não se restringe a levar dinheiros para os cofres públicos. O imposto de renda influencia de forma impactante nas políticas econômicas governamentais regulatórias (efeito macroeconômico), bem como é um dos principais fomentadores de políticas públicas e de infra-estrutura do país.
Mesmo sendo muito importante, a exigência do imposto de renda, como qualquer outro tributo, não prescinde das noções de hipótese de incidência e fato gerador, sendo aquela a previsão abstrata em norma da situação tributante, e este a ocorrência no mundo dos fatos, com todos os seus elementos, daquela situação normativa. Nesse sentido, só há que se falar em obrigação tributária do imposto de renda se na realidade dos fatos ocorreu o descrito na norma constante do art. 43 do CTN. Caso contrário, não há a respectiva obrigação.
A doutrina e a jurisprudência reconhecem a legitimidade do uso das presunções no Direito Tributário para a identificação de situações tributáveis, mormente nos casos em que são difíceis e custosas a efetiva fiscalização. Entretanto, partem da premissa que a legislação utilizou-se do instituto da presunção, segundo as sua estrutura, decorrente da Teoria Geral do Direito, inserida na cultura jurídica pátria. Logo, as presunções irrazoáveis devem ser repelidas e seu uso deve ser considerado ilegítimo para gerar gravames para o contribuinte.
Outro mecanismo utilizado pelas autoridades fiscais para evitar a evasão fiscal, bastante pertinente a este estudo, é o acesso às informações bancárias do contribuinte por meio da quebra do sigilo bancário. Foi mostrado, que o uso desmesurado e diretamente pelas autoridades fiscais fere os princípios constitucionais decorrentes do direito constitucional à privacidade e à intimidade, do devido processo legal, da presunção da inocência e da separação dos poderes pelas razões que foram apresentadas.
Já o artigo 42 da Lei n. 9430/1996 vai mais além no desrespeito aos princípios constitucionais. Primeiro, por utilizar-se das informações bancárias do contribuinte, obtidas de modo inconstitucional e segundo por ferir os princípios da legalidade, da segurança jurídica e da razoabilidade. Isto porque não há como se tributar uma situação que não constitui fato gerador do tributo; por outra via, uma presunção legal teratológica não tem o condão de impor gravame ao cidadão e, por fim, o uso de uma presunção decorrente de lei, pressupõe o uso da lógica, como é razoável se esperar, isso não se observa na norma em destaque visto que não se pode presumir de que a partir de depósito bancário de origem não comprovada, nasça o fato gerador do imposto de renda, como foi demonstrado.
Destarte, pretende-se, com este trabalho, deslocar-se o artigo 42 da lei retro mencionada para o plano da inconstitucionalidade. Conquanto o presente estudo tenha sido realizado com o escopo monográfico de graduação, espera-se que o filete jurídico dele brotado possa juntar-se ao caudal doutrinário que reconhece a inconstitucionalidade ora defendida.
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[2] “A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Excetuam-se do disposto neste artigo, unicamente, os casos previstos no artigo seguinte e os de requisição regular da autoridade judiciária no interesse da justiça”.
[3] STJ – 5ª T. – RHC 5.065/MG – Rel. Min. Edson Vidigal – j. em 19.03.1996 – DJU 29.09.1997 – p.48.228 -

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