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Timestamp: 2017-06-25 03:55:17+00:00

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Responsabilidad Penal de los Contadores
Mediante el presente informe señalaremos los distintos supuestos en que a los contadores se les puede imputar responsabilidad penal en el ejercicio de sus funciones y determinar el grado de participación en la comisión del delito.
La actividad de los profesionales contables copa variados ámbitos del campo empresarial y comercial, tal es así que el profesional contable puede desempeñarse desarrollando labores como auditor externo de estados contables, síndico societario, consultor o asesor técnico, liquidador, prestación de servicios profesionales independientes, administrativos, etc. Cualquier actividad profesional trae consigo un deber implícito conocido como presunción de ciencia y pericia que se materializa en la diligencia que observa éste en su ejercicio. Así, cualquiera sea la ocupación específica del contador tendrá el deber de obrar con la diligencia que sus obligaciones requieren, respetando los principios de contabilidad aceptados y consagrados por la normatividad, así como las normas legales vinculadas a ella.
cadamente en nuestra legislación la Asociación ilícita. Por ejemplo, entre las infracciones contra las obligaciones de llevar libros y registros o contar con documentos u otros informes señalados por el Código Tributario, es muy común una práctica consistente en obtener facturas de terceros, o falsificarlas con el objeto de amparar supuestas operaciones comerciales de otros contribuyentes, con el fin de comercializarlas con terceros para que éstos rebajen ilícitamente su carga tributaria, defraudando de esta manera al Fisco. A través de esta modalidad se llega a defraudar millones de dólares al fisco de muchos países tal es así que algunos de ellos han creado divisiones especiales para su investigación y persecución. Esta modalidad se encuentra también prevista entre las conductas que señala el delito contable por nuestra ley penal tributaria (Art. 5º inc b Dec. Leg. N° 813) Para objeto del presente informe, nos referiremos únicamente a los alcances de la responsabilidad de los profesionales contables por conductas vinculadas con la defraudación tributaria.
el procedimiento sobre denuncias y recompensas establecido en el reglamento antes citado. No obstante la especialidad de estas normas, todas ellas se encuentran vinculadas con la materia penal y por ende, tanto su concepción como aplicación debe estar acorde con los principios rectores del derecho penal desde la etapa de investigación administrativa del supuesto infractor hasta que se dicte o ejecute la sentencia penal si a ello hubiere lugar. Es importante conocer que la comisión de una infracción tributaria puede dar lugar tanto a sanciones administrativas como penales ya que la defraudación tributaria está tipificada como infracción y como delito. En estas circunstancias, el ordenamiento permite llevar adelante en forma paralela la investigación y el procedimiento administrativo sancionador del presunto infractor y un proceso penal para la determinación de la responsabilidad por el delito. En el primer caso a cargo de la Administración Tributaria y en el segundo del Poder Judicial. De esta forma se establece una suerte de doble responsabilidad para el infractor.
Sobre las conductas antijurídicas
Sin embargo, es importante anotar que un inadecuado ejercicio que esta actividad profesional en particular, puede dar lugar a la probable realización de conductas reprochadas por el ordenamiento jurídico ya sea por el descuido en relación con los conocimientos teóricos y prácticos, o por la inobservancia de la mencionada diligencia y previsión requeridas de acuerdo a la naturaleza de la labor que se ejecuta; y, en los casos más extremos, actuando conciente y voluntariamente al margen de los reales fines de la profesión. Estas conductas pueden dar lugar a la comisión de infracciones y delitos que acarrean consecuencias importantes para el profesional contable por ello, es importante establecer los límites de la responsabilidad de estos profesionales frente a la realización presuntas conductas contrarias al ordenamiento legal vigente. Entre las infracciones y delitos que usualmente se vinculan o imputan a los contadores encontramos aquellos por defraudación tributaria también, fraude en la administración de la persona jurídica, lavado de dinero, la falsificación, e inclusive, aunque no mar-
En el marco legislativo peruano, las infracciones tributarias son objeto de regulación del Código Tributario (en adelante CT) en el Libro Cuarto sobre Infracciones, Sanciones y Delitos, mientras que el delito penal tributario está regulado por leyes especiales desde que fueran derogados los artículos pertinentes al capítulo de Defraudación Fiscal del Título XI del Código Penal entre los años 1995 y 1996. El Decreto Legislativo Nº 813 (21.04.96), establece la regulación sobre el Delito Tributario en su modalidad de Defraudación Tributaria, desarrollando con mayor especificidad que el Código Penal las diversas modalidades de comisión, las atenuantes, agravantes y consecuencias accesorias, la legitimidad para la promoción de la acción penal, etc. Por otro lado, regulan también aspectos relacionados a esta materia el Decreto Legislativo N° 815 (20.04.1996) conocido como Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infracción tributaria y su reglamento sobre los beneficios complementarios y recompensas, el Decreto Supremo N° 037-2002-JUS (31.10.2002). Además, la Resolución de Superintendencia Nº 075-2003/SUNAT (31.03.2003) establece
La obligación tributaria supone la ejecución de una prestación de carácter pecuniario, establecida por ley a favor de la administración pública para el cumplimiento de sus fines, la cual estará a cargo del deudor tributario, así determinado por la ley. En ese sentido será pasible de la comisión de una infracción tributaria sólo aquel que la ley designe como deudor tributario. Esta acotación es relevante a efecto de determinar cuál será el grado de responsabilidad del profesional contable.
Infracción y delito
El Código Tributario conceptúa la infracción como toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias tipificadas como tales en su texto u otras normas. Diversos tipos de infracciones pueden darse y estos se encuentran consignados de modo genérico en la citada norma. Con relación a ello, la ley ha concedido a la Administración tributaria la facultad sancionadora, es decir, se le concede en forma discrecional la facultad tanto para deter-
minar como para sancionar administrativamente al infractor tributario, al margen de la responsabilidad penal a que hubiere lugar (Art. 192° del CT). Por otro lado, el delito de defraudación tributaria es aquel por el cual se deja de pagar total o parcialmente los tributos establecidos en la ley, a través de conductas que resultan afines a la estafa y el fraude. Estos delitos se encuentran tipificados como delitos tributarios en razón de la normatividad especial señalada. No obstante, es importante señalar que no existe un claro límite separador entre lo que constituye una infracción y un delito, una misma conducta puede dar lugar a uno y otro ya que existen entre la tipificación de la norma administrativa y la norma penal notorias coincidencias en cuanto a la descripción del ilícito, habría que señalar la división solamente radica en las consecuencias atribuibles a cada caso. En materia administrativa, las sanciones son aplicadas objetivamente, de producirse una defraudación al fisco, en cambio en el derecho penal las penas son atribuidas al autor del delito una vez comprobada su responsabilidad penal. La norma persigue la protección de un bien jurídico, en este caso el deber constitucional que tienen todos lo ciudadanos de pagar los tributos que les corresponden, de soportar equitativamente las cargas establecidas por ley para el sostenimiento del Estado y la Administración Pública.
neficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. O cuando simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización. La norma penal señala que estas conductas serán reprimidas con pena privativa de la libertad que fluctúa entre los dos (2) y cinco (5) años para las modalidades atenuadas y entre los ocho (8) y doce (12) años para las modalidades agravadas. El artículo 5º de esta norma prevé otra modalidad conocida en anterior reglamentación por delito contable, dado que las características de las conductas punibles se relacionan en gran medida con la naturaleza de la labor del profesional contable.
bienes, cierre temporal de establecimientos u oficinas profesionales independientes, suspensión de licencias, etc. Teniendo la Administración Tributaria facultades discrecionales tanto para determinar como sancionar administrativamente las infracciones tributarias. Planteadas estas consecuencias cabe preguntarnos si alguna de estas sanciones serían aplicables al profesional contable.
Autoría y participación en el delito contable
El delito contable
El delito de defraudación tributaria, como ya lo señalamos se encuentra regulado por el Dec. Leg. N° 813 que considera de manera genérica como conducta punible el dejar de pagar en todo o en parte los tributos dados por ley. La comisión del delito implica la finalidad de obtener un beneficio de carácter pecuniario propio o para un tercero. Son modalidades de este delito, realizar conductas destinadas a anular o reducir el tributo a pagar tales como ocultar total o parcialmente bienes ingresos y renta, consignar pasivos falsos o incumplir con los plazos fijados por las normas tributarias para entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado. La ley incluye atenuantes cuando se trata de tributos liquidables a determinados plazo si alcanzan un monto inferior a 5 UIT así como modalidades agravadas, si el contribuyente obtiene exoneraciones, inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, be-
La figura delictiva considerada en el artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 813, es una modalidad de defraudación tributaria conocida como delito contable. Se trata de un delito tributario autónomo. Será pasible de sanción por la comisión de este delito quien estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables: 1) Incumpla totalmente dicha obligación, 2) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, 3) Registre anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables, 4) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.
Sobre las sanciones y penas
Aquellos sujetos que incurran en la comisión de alguna de las conductas descritas por la norma una vez comprobada su responsabilidad penal serán reprimidos con pena privativa de la libertad no menor de dos (2) ni mayor de cinco (5) años. Para todas las modalidades de los delitos de defraudación tributaria que la Ley contempla, además de la pena se impone la inhabilitación por un periodo de 6 meses a siete (7) años para ejercer por cuenta propia o por intermedio de un tercero, profesión, comercio, arte o industria. A diferencia del tratamiento penal en que se considera la responsabilidad del autor, las sanciones administrativas serán determinadas en forma objetiva por la Administración Tributaria. Las sanciones pueden ser diversas: penas pecuniarias, comiso de
Para conocer la responsabilidad que alcanza a los profesionales contables es necesario determinar que tratamiento le da el derecho a su vinculación con estos delitos e infracciones. Administrativamente tenemos que, las sanciones se aplican al obligado a realizar determinada conducta, el Código Tributario y las normas tributarias establecen que la obligación de pagar los tributos y cumplir con las obligaciones formales que estas implantan recae en el deudor tributario ya sea como contribuyente o responsable. El contribuyente es la persona que realiza o respecto de la cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, el responsable es aquel que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a éste. Tenemos en esta condición a los representantes legales y designados por las personas jurídicas, a los mandatarios, administradores, y gestores de negocios, a los síndicos, interventores de sociedades, los liquidadores entre otros. (Art. 16° del CT) Cuando se trata de representantes legales y designados por las personas jurídicas, a los mandatarios, administradores, y gestores de negocios, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias, y en el caso de síndicos y interventores de sociedades y liquidadores la responsabilidad solidaria se presentará cuando se incumple las obligaciones tributarias del representado por acción u omisión de estos. Un gran número de profesionales contables desempeña su actividad en los departamentos contables de entidades públicas o privadas del país o a través de la prestación de servicios profesionales en forma independiente. En este contexto, alcanzará al profesional contable, la responsabilidad solidaria sólo si se encuentra en alguna de las situaciones descritas por la ley, por ejemplo, si tiene la calidad de representante legal de una persona jurídica o
si ésta dejó bajo su responsabilidad el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La Ley General de Sociedades indica su representación y las responsabilidades que en sus órganos representativos recaen. Es responsable por los actos de la sociedad el Representante Legal, función que puede recaer en la gerencia, la administración o la dirección según el caso y ante la sociedad y terceros serán responsables, los directores y accionistas por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos y actos contrarios a la ley, el estatuto o por los actos realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave. En el Derecho Penal, a diferencia del Derecho Administrativo, la responsabilidad debe ser atribuida al autor la responsabilidad objetiva está proscrita. En esta materia, y teniendo en cuenta la naturaleza de las labores del contador público, en la generalidad de los casos, no es posible atribuirle la autoría de los delitos a los que hemos venido haciendo referencia ya que el obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables y demás exigencias señaladas por el artículo 5º del Decreto Legislativo N° 813 y por el CT (Arts. 87° y 175°) recae en el deudor tributario o en todo caso su representante, más no en el contador público. De este modo si el contador ha actuado irregularmente, al margen de la legalidad, no podrá tener la calidad de autor del delito de defraudación tributaria, pero cabe la posibilidad de considerársele partícipe del delito. El código penal establece que quien presta auxilio dolosamente, sin el cual no hubiera podido realizarse el hecho punible será reprimido con la misma pena que para el autor, penándose también a los que hubiesen prestado cualquier ayuda para la realización del mismo en forma dolosa. En este caso, la pena del cómplice secundario deberá ser establecida por debajo del mínimo señalado como sanción para el autor. Por tanto, si el contador público ha realizado con conocimiento y voluntad las conductas delictivas descritas en la norma penal será posible imputársele cierto grado de responsabilidad como partícipe del hecho. Además, podría ser pasible de la inhabilitación que señala el artículo 6° para ejercer por cuenta propia o de tercero su profesión. En cualquiera de estos casos deberá comprobarse, que en su accionar han estado presentes los elementos objetivo y subjetivo del presupuesto penal que se le imputa. Es decir, que su desempeño a título personal o dependiente haya tenido la intención y voluntad de evadir y defraudar al fisco para que pueda atribuírsele responsabilidad por esos hechos.
Ley de exclusión o reducción de pena en los casos de delito e infracción tributaria
Según el Decreto Legislativo N° 815 Ley de Exclusión o Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de delito e infracción tributaria, la administración Tributaria llevará adelante por la presunta comisión de la infracción tributaria la correspondiente investigación administrativa. Esta entidad tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Público sin que haya culminado la fiscalización o verificación correspondiente. Esto quiere decir que podrán tramitarse paralelamente tanto el proceso penal como el procedimiento administrativo (Art. 192º CT) El artículo 7º del Decreto Legislativo Nº 813 establece que el ejercicio de la acción penal procede sólo a petición del órgano administrador del tributo investigación. Hay que tener en cuenta que, no obstante la comisión y consumación del delito por el contribuyente, si éste regulariza su situación tributaria en relación con las deudas originadas o por la realización de algunas conductas constitutivas de delito tributario, antes que se inicie la investigación por parte del fiscal o que la Administración Tributaria notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y periodo en que se realizaron las conductas delictivas. El concepto de regularización en el Código Tributario significa el pago del total de la deuda tributaria más intereses y multas, es decir, el pago del tributo más los intereses generados por el retraso en el pago y la correspondiente sanción administrativa, multa. En el caso materia de comentario, el Decreto Legislativo N° 815 (20.04.96) con el fin de contribuir a la erradicación del delito tributario plantea una serie de beneficios para los denunciantes de la presunta comisión siempre que la denuncia posibilite evitar la comisión, el esclarecimiento del delito o la captura del autor o autores del mismo. Para ello, la información proporcionada deberá ser veraz oportuna y significativa sobre la realización de un delito tributario. Este beneficio puede ser otorgado tanto a los autores del delito como a los partícipes en tres circunstancias: encontrándose incursos en una investigación administrativa a cargo del órgano administrador del tributo, en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Público o en el desarrollo de un proceso penal. Los autores del delito podrán solicitar su acogimiento al beneficio de la reducción de la pena; los partícipes en cambio, podrán
acogerse al beneficio de la exclusión de la pena. Más aún, si estos últimos se acogen al beneficio antes de la fecha de la presentación de la denuncia ante el Ministerio Público y que la información proporcionada por los mismos cumpla con las características señaladas anteriormente podrán ser inclusive considerados como testigos en el proceso penal. Además, el partícipe puede acogerse al beneficio complementario de asignación de recursos económicos destinado a la obtención de trabajo, cambio de domicilio y seguridad personal.
Como señalamos párrafos atrás, entre otros delitos en los que pudiera estar vinculada la actividad de este profesional, podemos encontrar el fraude en la administración de la persona jurídica, lavado de dinero y falsedad genérica. El artículo 198º del Código Penal, señala que será reprimido con pena privativa de la libertad quien teniendo determinada calidad jurídica realice conductas como: Ocultar a los socios, accionistas o terceros (entre los cuales podríamos considerar a la administración tributaria) la verdadera situación de la persona jurídica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en ello los beneficios o pérdidas usando cualquier artificio que suponga disminución o aumento de las partidas contables o fraguar balances para reflejar y distribuir utilidades inexistentes. Estos supuestos están contenidos en los incisos 1) al 5) del citado artículo. Del mismo modo que lo señalado para el delito de defraudación tributaria, el contador puede resultar implicado en la comisión del delito como partícipe, no sería posible que aparezca como autor de estos delitos ya que no tiene un interés personal en la comisión de los mismos. La norma señala que la calidad de autor para estos delitos la tienen aquellos directamente vinculados con la propiedad de la empresa o con su administración como son los fundadores, miembros del directorio o del Consejo de Administración o de Vigilancia, el Gerente, el Administrador o Liquidador que podrán ser sancionados con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años. Asimismo la omisión de declaraciones en documentos públicos o privados con el fin de dar origen a un hecho u obligación al tiempo de ejercer una función es también reprimido con pena privativa de la libertad entre 1 y 6 años según el artículo 429º y 430º del Código Penal; del mismo modo si se ocultan en todo o en parte documentos que pueden resultar
un perjuicio para otro, en este caso la afectación sufrida por una conducta de este tipo realizada por el contador podría repercutir la persona jurídica, tanto de derecho público como de derecho privado. Por otro lado, la Ley N° 27765 (27.006.2002), Ley Penal contra el Lavado de Activos, sanciona conductas relacionadas con actos de conversión y transferencia de dinero, bienes efectos o ganancias, cuyo origen ilícito conoce o puede presumir, con la finalidad de evitar la identificación de su origen, su incautación o decomiso. Estas conductas son reprimidas con pena privatiDelito
va de la libertad entre 8 y 15 años. Asimismo, también es sancionada la omisión de comunicación de operaciones y transacciones sospechosas a la autoridad competente, por incumplimiento de las obligaciones funcionales de determinado sujeto que será sancionado por ello entre tres y seis años de pena privativa de libertad. Esta conducta está estrechamente relacionada con las labores del auditor interno de la empresa, que en este caso si podría tener la calidad de autor. Más aún si consideramos la Ley Nº 27693 (12.04.2002) Ley que crea la Unidad de Inteligencia Financiera y el D.S. Nº 163Base Legal Artículos 1º al 4º del Decreto Legislativo Nº 813 – Ley Penal Tributaria
2002-EF (31.10.2002) imponen la obligación de registrar las operaciones realizadas: tipo, monto, moneda, fecha de realización, cuentas utilizadas e informar de las transacción sospechosas que lleven al sujeto a presumir que los fondos proceden de alguna actividad ilícita por carecer de fundamento económico o legal aparente. Para esta labor funcionan como organismos colaboradores el Área de Auditoría Interna y a las Sociedades de Auditoría Externa, además del Oficial de Cumplimento en quien recae directamente la obligación de informar a la autoridad competente. n
Sanción Penal Pena privativa de la libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años. Atenuantes: Pena no menor de 2 años ni mayor 5 años. Agravantes: Pena no menor de 8 años ni mayor de 12 años. Inhabilitación: No menor de 6 meses ni mayor de 7 años. Pena privativa de la libertad no menor de 2 años ni menor de 5 años. Pena privativa de la libertad no menor de 1 año ni mayor de 4 años. Pena privativa de la libertad no menor de 1 año ni menor de 6 años. Pena privativa de la libertad no menor de 1 año ni menor de 10 años, según sea el caso. Pena privativa de la libertad no menor de 8 ni mayor de 15 años. Pena privativa de la libertad no menor de 4 años ni menor de 8 años. Inhabilitación: no mayor a 6 años.
Delito Contable Fraude en la Administración de Personas Jurídicas Omisión de consignar declaraciones en documentos Supresión, destrucción u ocultamiento de documento Actos de Conversión y Transferencia de Dinero Omisión de Comunicación de Transacciones Sospechosas
Artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 813 – Ley Penal Tributaria Artículo 198º del Código Penal Artículo 429º del Código Penal Artículo 430º del Código Penal Artículo 1º de la Ley Nº 27765 – Ley Penal contra el Lavado de Activos Artículo 4º de la Ley Nº 27765 – Ley Penal contra el Lavado de Activos
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 artículo 5
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 artículo 6
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 artículo 198
 artículo 429

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 Artículo 198
 Artículo 429
 Artículo 430
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