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Antonia Marín Robles
1 2 2 Entidades Sin Fines Lucrativos Los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos El sector formado por las entidades sin fines lucrativos (ESFL) es el primer interesado en elaborar una información contable que ofrezca la mayor transparencia posible para que la sociedad conozca la dimensión real de sus actividades y proyectos. El presente Documento tiene como objetivo el análisis de las características específicas de estas entidades y las necesidades de información de sus usuarios, para pasar a definir a continuación cuáles son los estados contables que deben mostrar la situación económico, financiera y patrimonial de las mismas que constituye parte esencial de la información a facilitar a dichos usuarios. Para cada estado contable se propone un objetivo a cubrir y un conjunto de datos a incluir en el mismo Además de un balance de situación, una memoria económica y un estado de flujos de tesorería, se proponen otros Documentos como la cuenta de variaciones patrimoniales, que mostraría la incidencia económica de la actividad durante un ejercicio sobre la entidad y el patrimonio de la misma. Otro Documento será la memoria de actividades, así como un Documento de previsión de actividades futuras. Dado que las ESFL no persiguen un resultado económico, la comisión entiende que no es necesaria una cuenta de resultados, tal y como la presentan las entidades mercantiles. Los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos 2 Entidades Sin Fines Lucrativos Los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas DECLARADA DE UTILIDAD PUBLICA ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS aeca 2 3 4 5 D O C U M E N T O S A E C A S E R I E ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos Documento n.º 2 Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)6 Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de elaboración y de discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos de AECA su distintivo de general aceptación. La primera edición del presente Documento está abierta a la opinión de los socios de AECA y del conjunto de interesados en las materias tratadas. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas Rafael Bergamín, 16 B Madrid Tels.: Fax: ISBN: Depósito legal: M ª edición - septiembre 2010 IMPRIME: Gráficas ORMAG Avda. de la Industria, 8. Nave 28 Tel.: Fax: Alcobendas-Madrid Impreso en papel ecológico El contenido de este documento no podrá ser reproducido en forma alguna sin la previa autorización por escrito de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).7 COMISIÓN DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS DE AECA PRESIDENTE : Alejandro LARRIBA DÍAZ-ZORITA Universidad a Distancia de Madrid - UDIMA PONENTES DE ESTE DOCUMENTO: Rosa GALLEGO GARCÍA Asociación Española de Fundaciones Julio MORENO ARAGONESES U.N.E.D. - Estudio General de Medios Enrique RÚA ALONSO DE CORRALES Universidad San Pablo - C.E.U. Luis UREÑA GARCÍA Cáritas Española SECRETARIO: Francisco SERRANO MORACHO Universidad de Alcalá - Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España COORDINADORA: Ana BELLOSTAS PÉREZ-GRUESO Universidad de Zaragoza VOCALES: Eugenio BERMÚDEZ GONZÁLEZ Real Federación Española de Natación Carlos BRIONES PERONA C.B. Auditores & Consultores Juan Jesús DONOSO AZAÑÓN Cruz Roja Española Carlos FERNÁNDEZ-VÁZQUEZ KPMG Auditores Fernando GIMÉNEZ BARRIOCANAL Universidad Autónoma de Madrid - Conferencia Episcopal M.ª Carmen GONZALO ANGULO Universidad de Alcalá Isidoro GUZMÁN RAJA Universidad Politécnica de Cartagena Raquel HERRANZ BASCONES Universitat de les Illes Balears José Carlos MIRANDA TERCEÑO Universidad Pablo de Olavide Cristina Inmaculada PAREDES SERRANO Universidad a Distancia de Madrid - UDIMA Luis RUIZ DE HUIDOBRO DE CARLOS Auditoría y Consulta, S.A. Nota. La Comisión agradece las facilidades recibidas del Centro de Estudios Financieros para celebrar reuniones de trabajo en sus instalaciones.8 9 ÍNDICE INTRODUCCIÓN... 9 Págs. 1. LA INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA A SUMINIS- TRAR POR LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS LOS ESTADOS CONTABLES COMO SOPORTE DE INFORMA- CIÓN ECONÓMICO - FINANCIERA INADECUACIÓN DEL MODELO ACTUAL DE INFORMACIÓN A REVELAR POR LAS ESFL ESTADOS CONTABLES PARA LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS EL BALANCE DE SITUACIÓN LA CUENTA DE VARIACIONES PATRIMONIALES LA MEMORIA ECONÓMICA EL ESTADO DE FLUJOS DE TESORERÍA LA MEMORIA DE ACTIVIDADES Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 710 9. LA PREVISIÓN DE ACTIVIDADES PARA EL SIGUIENTE PE- RÍODO ANEXO EJEMPLO DE ELABORACIÓN DE BALANCE Y CUENTA DE VARIACIONES Y RESUL- TADOS PATRIMONIALES DE LA ESFL Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 211 INTRODUCCIÓN El sector formado por las entidades sin fines lucrativos (ESFL) es el primer interesado en elaborar una información contable que ofrezca la mayor transparencia posible para que la sociedad conozca la dimensión real de sus actividades y proyectos, a la vez que contribuya a la mejora de su gestión interna. Por ello, el objetivo de este documento es establecer cuáles son los estados contables que deben elaborar las ESFL, así como su naturaleza, estructura y contenido. Para alcanzar dicho objetivo nos apoyaremos en el Marco Conceptual de la Información Financiera para entidades sin fines lucrativos emitido por la AECA (Junio 2008) (Marco conceptual de las ESFL). Teniendo en cuenta las características específicas de dichas entidades y las necesidades de información de sus usuarios, entre otros factores, determinaremos la información que debe proporcionarse en los estados contables y sus objetivos. Una vez definida de forma general la información que debe facilitarse, el siguiente paso es identificar los estados contables más adecuados para ello, partiendo de las diferentes alternativas posibles. Las características específicas de estas entidades y su distinta tipología, hacen que la presentación de la información tenga manifestaciones concretas. Dentro del documento planteamos los siguientes interrogantes: a) Es suficiente elaborar los mismos estados contables que presentan las entidades lucrativas? b) Es necesario introducir determinados cambios de denominación, estructura o criterios en los estados de las entidades Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 912 lucrativas y completarlos con información específica destinada a sus usuarios y en especial a los órganos supervisores de las ESFL? c) Es preciso elaborar estados contables concretos y distintos a los de las entidades lucrativas? Determinada cuál sería la estructura y contenido más adecuados de los estados contables, analizaremos la necesidad de establecer normas de registro y valoración específicas para los distintos elementos que los componen, o modificar las existentes para entidades lucrativas, adaptándolas a sus condiciones. 10 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 213 1 LA INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA A SUMINISTRAR POR LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Los usuarios de la información económico-financiera ya fueron identificados en el Marco conceptual de las ESFL y en el documento de definición de las ESFL que está ultimando esta comisión. Partiendo de que la sociedad en general quiere conocer las actividades realizadas por estas entidades, los usuarios concretos serían: a) Usuarios específicos de las ESFL: Aportantes de recursos económicos y servicios sin recibir una contraprestación equivalente, incluidos los donantes en cualquier modalidad, así como las personas que prestan una labor en estas entidades sin recibir una contraprestación (voluntariado). Beneficiarios actuales y potenciales de las actividades de carácter social que estas entidades prestan en función de su finalidad. Organismos públicos supervisores. b) Usuarios genéricos para cualquier entidad: Deudores y acreedores por cualquier concepto. Órganos de gobierno. Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 1114 Directivos, trabajadores y sus representantes. Otros organismos públicos relacionados con las ESFL y su actividad. Cualquier otro interesado potencial. Como alguno de estos usuarios tienen necesidades de información específica, en ocasiones distinta de las que se satisface con la información financiera de carácter general, será necesario aportarla a través de informes o estados complementarios que respondan a dicha demanda, que serán revisados en nuevos documentos elaborados por esta comisión. En líneas generales, esta información presenta rasgos comunes en todas las entidades sin ánimo de lucro y lo único que sería necesario es replantearse la interpretación de determinadas magnitudes -según la tipología de éstas-, una adecuada lectura de los contenidos y datos proporcionados y, en su caso, la inclusión de información complementaria. Por todo ello, dentro de las opciones que nos planteábamos al inicio de este documento, entendemos que el punto de partida deberán ser los estados contables elaborados por las entidades lucrativas, que habrá que complementar con información específica de las ESFL, sin perjuicio de la sustitución de alguno de los modelos por otro más completo, o la inclusión de algún estado contable específico. En consecuencia, se trata de una postura intermedia entre la de seguir los estados contables de las lucrativas o elaborar otros totalmente distintos. Por otra parte, la información proporcionada a través de los estados contables es principalmente de carácter económico financiero; sin embargo otra información sin incidencia financiera específica también deberá ser suministrada por éstos. 12 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 215 2 OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Los fines que persiguen estas entidades, los beneficiarios de sus actuaciones que son generalmente distintos de los aportantes de financiación, el régimen fiscal especial que disfrutan, las subvenciones públicas y privadas que reciben y que constituyen generalmente su vía de financiación fundamental, son razones de peso para que las ESFL deban mostrar a terceros una información que demuestre el cumplimiento de su misión y fines, mostrando la imagen fiel de la entidad. Un objetivo de la información financiera para cualquier entidad es facilitar que los usuarios de la misma tomen decisiones en su ámbito de interés. En función de lo ya establecido en el Marco conceptual de las ESFL, la información a suministrar les debe permitir apreciar: La situación económico-financiera de la entidad: composición y valoración de los recursos económicos y financieros. Los flujos de efectivo: requerimientos presentes y futuros, capacidad de obtención y su origen. La evolución de la actividad: programas de actuación, proyectos y actividades realizadas en cumplimiento de sus finalidades (valoración y grado de cumplimiento). Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 1316 La eficacia y eficiencia en la gestión de la entidad: culminación de proyectos y programas en función de las fuentes de financiación obtenidas. Los estados contables de estas entidades deben, por tanto, girar en torno a estas necesidades de información. 14 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 217 3 LOS ESTADOS CONTABLES COMO SOPORTE DE INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA 3.1. Inadecuación del modelo actual de información a revelar por las ESFL El sistema contable de cualquier entidad debe tener como resultado la elaboración y presentación de unos estados contables que transmitan la información precisa para que, entre otros factores, los usuarios de la misma puedan tomar decisiones; para ello se establecen las normas de registro y valoración, con el objetivo de determinar cuándo deben reconocerse los activos, pasivos, patrimonio neto y gastos e ingresos, y cuál debe ser su adecuada valoración, siempre bajo el amparo y respeto del marco conceptual de la contabilidad. En las entidades lucrativas, la normativa mercantil regula las obligaciones de información a revelar en función de su tamaño y forma jurídica; los estados financieros a formular y los distintos criterios se desarrollan en un Plan General de Contabilidad que contiene el marco conceptual aplicable, las normas de registro y valoración de sus operaciones y los modelos contables a presentar. Se trata de modelos pensados y desarrollados para entidades lucrativas. Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 1518 Sin embargo, el modelo contable que se deduce del punto anterior no es aplicable en su totalidad a las ESFL 1 que tienen en común la cualidad de carecer de dichos fines. Sin perjuicio de que puedan coexistir con la ausencia de lucro determinadas operaciones en las que sí se obtenga un posible rendimiento económico. A continuación estableceremos un modelo más apropiado de la información que deben revelar las ESFL considerando a sus usuarios y las características propias de dichas entidades. El modelo general de información económico-financiera para las entidades lucrativas se basa en los siguientes documentos: a) Los que componen las cuentas anuales: balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias, memoria económica, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. b) El informe de gestión. Como este modelo no recoge todas las necesidades informativas que precisan las ESFL, enunciamos la información que consideramos necesaria, tal como ya se reflejaron en el documento sobre Marco conceptual de las ESFL: La situación económico financiera de la entidad y, la composición y valoración de sus recursos económicos y financieros. La adecuación de dichos recursos a los fines de la entidad. Los cambios producidos en el patrimonio neto. El comportamiento económico financiero en el período a que se refiera la información. La previsión de las actividades a realizar en el siguiente periodo. El seguimiento del cumplimiento de sus programas, proyectos y actividades. El uso eficiente de los recursos encomendados. 1 La información económico-financiera a presentar por las ESFL en nuestro país viene determinada en el momento de emisión de este documento, por su legislación específica, principalmente Ley 1/2002 Orgánica del derecho de asociación y Ley 50/2002 de Fundaciones, sin olvidarnos de otras entidades sin fines de lucro, encontrándose incluso entidades para las que no existe una normativa sustantiva, remitiéndose en materia contable inicialmente a la legislación mercantil, y añadiendo información adicional no exigida a las entidades mercantiles. La contabilidad de las ESFL ha tenido, también en España, un menor desarrollo por lo que se ha tomado como referencia lo establecido en el modelo de las entidades lucrativas. 16 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 219 La capacidad para desarrollar los proyectos emprendidos y concluirlos. La asignación o destino obligatorio o condicionado de determinadas rentas y recursos obtenidos Estados contables para las entidades sin fines lucrativos Los estados contables que formarían parte de nuestra propuesta son: a) Balance de situación b) Cuenta de variaciones patrimoniales c) Memoria económica d) Estado de flujos de tesorería e) Memoria de actividades f) Previsión de actividades En la relación anterior no se incluye el estado de cambios en el patrimonio neto, documento obligatorio para entidades mercantiles, por entenderlo ya comprendido, al menos parcialmente, en la cuenta de variaciones patrimoniales, ni tampoco el informe de gestión que tiene su equivalencia en la memoria de actividades y en la previsión de actividades. Además, habrá que tener en cuenta que en función de la dimensión económica de la entidad, existe la obligación de someter los estados contables a auditoría externa, surgiendo el «informe de auditoría» que tiene el objeto de emitir una opinión sobre la idoneidad de la información que contienen, el cual no forma parte de los estados contables. Con carácter general, y principalmente por motivos de tamaño, entendemos necesaria la existencia, en determinadas circunstancias, de unos estados contables que reporten menor cantidad de información, contemplando incluso la posibilidad de que no se elaboren la totalidad de los estados contables propuestos. Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 1720 4 EL BALANCE DE SITUACIÓN El balance de situación, que refleja la situación patrimonial, recogerá todos los bienes, derechos o recursos económicos controlados por la entidad, así como las obligaciones de pago asumidas, mostrando su patrimonio neto como la parte residual del activo una vez deducido el pasivo. Como es necesario emitir información sobre la situación económica-financiera, ésta deberá expresarse formulando un balance de situación que demuestre la composición y valoración de sus diferentes elementos patrimoniales. Dicho balance podrá tener una estructura similar al de las entidades lucrativas, aunque deberá mostrar aquellos aspectos específicos de las ESFL en relación con determinados elementos patrimoniales, precisando normas de registro y valoración específicas o, al menos, con otra perspectiva. Gran parte de los recursos que reciben las ESFL están afectos a actividades concretas, por lo que es necesario dar información adicional sobre dichas afecciones patrimoniales. Esta información puede mostrarse de distintas formas: a) Aplicando el sistema de «contabilidad de fondos»: supone un trato diferenciador de la financiación recibida para cada actividad concreta. Esto se formaliza constituyendo «fondos por actividad» que serán tratados contablemente de forma individual, estableciéndose un «balance por cada actividad» y posteriormente un «balance conjunto» de todas las actividades. 18 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 221 b) Mediante indicaciones en el balance: dentro del patrimonio neto, podrían señalarse aquellos fondos cuyo uso esté restringido, permanente o temporalmente, de los de libre disposición, lo cual podrá realizarse a través de subcuentas o de partidas concretas. c) Mediante la introducción de notas en la memoria económica: dando información sobre los elementos patrimoniales afectos o no a actividades concretas. Por ejemplo, aparecerían por una parte todos los datos sobre una subvención (financiación) y, por otra, los elementos financiados con la misma (inversión). El modelo que proponemos es el que se desprende de la tercera alternativa. Las razones que justifican nuestra postura son: a) El balance de situación conservará su estructura tradicional, lo que supone una ventaja a efectos comparativos, con información más exhaustiva en la memoria económica, aunque el balance de situación ofrecerá un menor detalle. b) La contabilidad en España apunta en esta dirección, queriendo potenciar el papel de la memoria económica como documento que proporciona información económico-financiera de la entidad. En relación a las dos primeras alternativas, la contabilidad de fondos resulta una técnica contable compleja ya que supondría un balance individualizado por actividad, y un proceso de agregación para presentar finalmente un balance de situación único. Esto unido con el problema de que determinados activos o pasivos pueden estar vinculados a varias actividades, hace que su aplicación sea particularmente ardua, mientras la segunda opción supondría un desarrollo amplio del balance, lo que daría lugar a un modelo quizás demasiado extenso, perdiendo simplicidad y claridad en su comprensión. Según la tercera alternativa, se respetará lo establecido en cuanto a estructura, títulos y contenido, para entidades lucrativas, introduciéndose tan sólo determinadas modificaciones en las denominaciones de algunos epígrafes, y en su desglose cuando sea necesario. Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 1922 En concreto, en referencia al activo, aparecerá su separación entre activos corrientes y no corrientes, y dentro de estos últimos se incluirán los bienes que formen parte del patrimonio histórico 2, siendo necesario que, en las normas de registro y valoración, se desarrolle una normativa contable específica para dichos elementos. El resto del activo no corriente será similar al establecido en el modelo de balance de situación de las entidades lucrativas. Dentro de los activos corrientes, algunos créditos pueden tener ciertas peculiaridades fundamentalmente: Los procedentes de afiliados, patrocinadores y entidades privadas o Administraciones Públicas por las cantidades comprometidas para contribuir a los fines de la actividad, pueden adoptar, entre otras, la forma de donaciones, legados, subvenciones, convenios y conciertos 3. Los que provienen de usuarios y beneficiarios por entregas de bienes y servicios. A la clasificación anterior habría que añadir la distinción entre los mismos si proceden de entidades vinculadas. En relación al origen de los recursos, deberá diferenciarse el patrimonio neto de la entidad, de las obligaciones de pago o pasivo. Sin duda, en las ESFL alcanza gran relevancia el patrimonio neto y, dentro del mismo, se deberá diferenciar la parte relativa a los fondos propios aportados, de los fondos propios generados. Las características específicas de estas entidades hacen que en su regulación legal se presenten situaciones propias en relación a los mismos que las normas contables generales no resuelven. Un ejemplo, entre otros, es la impu- 2 En algunas entidades sin fines lucrativos se produce la tenencia de elementos materiales calificados como Patrimonio Histórico, sobre todo, en aquéllas de carácter cultural. A tal efecto, el artículo 1 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico establece que forman parte del Patrimonio Histórico español los inmuebles y objetos muebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico y técnico. Se incluirá asimismo el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos y zonas arqueológicas, así como los sitios naturales, jardines y parques que tengan un valor histórico o antropológico. En todo caso, se trata de bienes que tienen la condición de ser «no reemplazables». 3 El seguimiento de estos créditos puede revelar problemas coyunturales de liquidez en la gestión de estas entidades. 20 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 223 tación al fondo social o capital de algunas entidades de los resultados obtenidos por la venta de bienes que formaban parte del mismo, o la afección legal a dicho capital de determinados activos que ya estaban previamente registrados. Será necesaria la elaboración de normas contables que resuelvan estas situaciones bajo el amparo del marco conceptual. Dentro de los fondos propios existen variaciones patrimoniales generadas y acumuladas de ejercicios anteriores, que precisan una información especial. La variación patrimonial corriente 4 obtenida por estas entidades, dadas sus características, no puede ser distribuida a los aportantes de recursos, tal y como ocurre en entidades lucrativas. De ello se dará información en una nota en la memoria económica. En el patrimonio neto se incluyen las donaciones y subvenciones de carácter no reintegrable otorgadas a la entidad. Dichos elementos constituyen en las ESFL una fuente de recursos fundamental y los aportantes de los mismos requieren, a su vez, una información adecuada sobre el cumplimiento de su destino, especialmente de los recursos vinculados a fines concretos. En referencia al pasivo, se diferenciarán los pasivos «corrientes» de los «no corrientes» en función de cuándo tengan establecido su vencimiento o devolución. Dentro del pasivo corriente, adquieren cierta relevancia en estas entidades las deudas contraídas con beneficiarios o destinatarios de la actividad como consecuencia de las ayudas y asignaciones que se ejecutan en el cumplimiento de sus fines propios, se trata de ayudas finalistas. También se incluirán como pasivo los compromisos del reintegro efectivo de la ayuda a las contrapartes o usuarios finales de las ayudas, es decir, cuando la entidad actúa como un mero intermediario. El propósito de esta composición y estructura de balance de situación es que no difiera en gran medida del propio de las entidades lucrativas, pero sí que contenga una información concreta y específica de las ESFL y, en función de dichas necesidades, se deberán elaborar en el futuro normas para su elaboración sobre la base de nuestro marco conceptual. 4 Vid. apartado 5 de este documento. Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 2124 5 LA CUENTA DE VARIACIONES PATRIMONIALES En este estado contable se recogerán, divididas por conceptos, las transacciones realizadas por la entidad siempre y cuando afecten a la composición o cuantía de su patrimonio neto. En el Marco conceptual de las ESFL (AECA, Junio 2008) no se definieron los estados contables, aunque se apuntaba que los gastos e ingresos deberían estar recogidos en una cuenta de pérdidas y ganancias o en la cuenta de variaciones patrimoniales. Finalmente, al elaborar este documento hemos entendido que formular la cuenta de resultados y el estado de cambios en el patrimonio neto no aporta una mayor información, por lo que la mejor opción es elaborar un estado contable único la cuenta de variaciones patrimoniales, que recoja todos los movimientos que afecten al patrimonio para mostrar la evolución en el periodo. El cálculo del resultado, entendido desde la perspectiva de una entidad mercantil, no tiene utilidad en las ESFL ya que su objetivo no es la maximización del beneficio, por tanto, los gastos en que incurren en el desarrollo de sus actividades, así como los ingresos obtenidos para su financiación, a efectos contables no son más que variaciones de su patrimonio. Por ello no parece oportuna la elaboración de una cuenta de pérdidas y ganancias, ni la definición de criterios y normas contables tendentes al cálculo de un resultado. La cuenta de variaciones patrimoniales pretende dar información sobre las modificaciones patrimoniales habidas durante el ejercicio, y 22 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 225 de cómo partiendo de un patrimonio neto inicial se llega al patrimonio neto al cierre del periodo. En la misma, se diferencian dos partes, por un lado los incrementos de patrimonio y por otro, las disminuciones. Además, en ambos casos será necesario distinguir aquellas variaciones «recurrentes» o «corrientes», de las que no lo fueran, que aparecerán bajo la rúbrica de «no recurrentes» o «no corrientes». Se entenderá que la variación patrimonial, incremento o disminución, es recurrente cuando tenga relación directa con la actividad y se espera que se repita con cierta frecuencia en el tiempo, materializándose en el corto plazo. Cuando no ocurra de esa forma será calificada como «no recurrente». Todos los ingresos contables son incrementos patrimoniales, aunque existirán otros incrementos derivados de diferencias de valoración. De forma inversa, todos los gastos contables son disminuciones patrimoniales, aunque igualmente existirán otras disminuciones patrimoniales por valoración que no son gastos contables. Dentro de las variaciones patrimoniales recurrentes, incluimos entre otras: Aumentos patrimoniales, los ingresos que tengan lugar durante el ejercicio, tales como: Aportaciones realizadas a la entidad, ingresos percibidos por la realización de actividades, ingresos por promociones, patrocinadores y otras formas de colaboración. Aportaciones de afiliados. Subvenciones, donaciones y legados corrientes que se aplican al ejercicio atendiendo a su finalidad. Conversión de deudas en subvenciones o donaciones corrientes. Aumento de existencias. Ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, venta de bienes y cualesquiera otros ingresos de gestión. Ingresos financieros. Disminuciones patrimoniales, los gastos que tengan lugar durante el ejercicio tales como: Las ayudas monetarias otorgadas por la entidad, los gastos ocasionados por los órganos de gobierno, por los voluntarios de la entidad, etc. Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 2326 Reintegro de subvenciones, donaciones y legados. Compras Servicios exteriores Disminución de existencias. Gastos de personal. Amortizaciones y deterioros de activos no corrientes. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. Gastos financieros. Impuestos Dentro de las variaciones que denominamos no recurrentes, incluimos entre otras: Aumentos patrimoniales: Aportaciones realizadas o comprometidas de forma irrevocable a la dotación o fondo social de la entidad. Subvenciones, donaciones y legados recibidos en forma de activo no corriente o que atienden a su finalidad en los ejercicios posteriores. Conversión de deudas en subvenciones o donaciones no corrientes. Revalorización de activos disponibles para la venta. Resultados positivos de cartera de valores. Beneficios valorativos en aplicación de las normas contables. Otros resultados positivos de carácter excepcional. Disminuciones patrimoniales: Disminuciones de la dotación o fondo social. Devaluación de activos disponibles para la venta. Gastos realizados para futuros eventos. Resultados negativos de cartera de valores. Pérdidas valorativas en función de las normas contables. Otros resultados negativos de carácter excepcional. Deberán realizarse los ajustes oportunos para que la cuenta de variaciones patrimoniales informe de los distintos traspasos que pudieran haberse efectuado durante el periodo entre las partidas que integran el patrimonio neto, aunque su efecto neto en la variación total 24 Documento AECA Entidades Sin Fines Lucrativos N.º 2 Mostrar más
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 RESOLUCIÓN 
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Real Decreto 
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