Source: https://www.lexoffice.de/lexikon/rechnungsabgrenzung/
Timestamp: 2020-07-08 12:14:14+00:00

Document:
Rechnungsabgrenzung: Das sollten Unternehmer wissen | lexoffice
>Lexikon > Rechnungsabgrenzung
Während die Einnahme-Überschussrechnung den Gewinn abhängig vom Zu- und Abfluss der Einnahmen und Ausgaben ermittelt, kommt es bei der Bilanzierung darauf an, in welchem Wirtschaftsjahr einzelne Erträge und Aufwendungen angefallen sind. Falls Einnahme und Ertrag bzw. Ausgabe und Aufwand zeitlich nicht übereinstimmen, müssen bilanzierende Unternehmen sogenannte Rechnungsabgrenzungen durchführen. Zu diesem Zweck können Sie einerseits aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (Abkürzung in der Buchhaltung: ARA und PRA) bilden, andererseits aber auch sonstige Forderungen und Verbindlichkeiten ausweisen. Hierbei gelten einige handels- und steuerrechtliche Sonderregelungen.
Die rechtliche Basis für Rechnungsabgrenzungsposten ergibt sich aus § 250 HGB bzw. § 5 Abs. 5 EStG. Für die Steuerbilanz sind außerdem R 5.6 EStR 2012 sowie H 5.6 bzw. H 6.10 EStH 2015 von Relevanz.
1 Handels- und steuerrechtliche Grundlagen
Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz sind Geschäftsvorfälle wie folgt als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen:
Ausgaben auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach Tag darstellen;
Einnahmen auf der Passivseite der Bilanz vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Auch wenn handelsrechtlich ein Aktivierungsverbot besteht, müssen Rechnungsabgrenzungen gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG aktiviert werden, und zwar für als Aufwand berücksichtigte
Zölle und Verbrauchsteuern, sofern sie auf Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, die am Abschlussstichtag auszuweisen sind,
Umsatzsteuern auf Anzahlungen, die am Abschlussstichtag auszuweisen sind
250 Abs. 3 HGB behält Unternehmern das Recht vor, die Differenz zwischen dem Ausgabe- und dem Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit – ein Disagio oder Damnum – zu aktivieren und jährlich planmäßig abzuschreiben, solange die Verbindlichkeit gilt. In steuerrechtlicher Hinsicht gibt es dagegen ein Aktivierungsgebot.
Grundsätzlich gehören die genannten steuerrechtlichen Regelungen zu § 5 EStG, welcher sich ausschließlich auf Kaufleute und Gewerbetreibende bezieht. Nichtsdestotrotz wendet die Finanzverwaltung sie gemäß § 4 Abs. 1 EStG auch auf bilanzierende Land- und Forstwirte sowie Freiberufler an.
Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen laut § 274 HGB in ihrer Handelsbilanz zwei zusätzliche Positionen als Rechnungsabgrenzungsposten berücksichtigen, nämlich aktive und passive latente Steuern. Von dieser Pflicht sind kleinste und kleine Kapitalgesellschaften nach § 274a Nr. 5 i. V. m. § 267a Abs. 2 HGB befreit, solange sie nicht die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllen.
2 Transitorische und antizipative Rechnungsabgrenzung
In der Rechnungsabgrenzung unterscheidet man zwischen transitorischen und antizipativen Posten. Bei transitorischen Posten handelt es sich um Einnahmen bzw. Ausgaben, die vor dem Abschlussstichtag anfallen und gleichzeitig bereits Erträge bzw. Aufwendungen für einen späteren Zeitpunkt darstellen. In solchen Fällen müssen Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden. Im Gegensatz dazu stehen antizipative Posten, d.h. Erträge und Aufwendungen, die vor dem Abschlussstichtag anfallen, aber erst später zu Einnahmen oder Ausgaben führen. Solche Posten werden bilanziell in Form von Forderungen bzw. Verbindlichkeiten ausgewiesen.
Einnahmen bzw. Ausgaben vor dem Abschlussstichtag
Ein bilanzierender Einzelhandelsunternehmer betreibt zwei Filialen in angemieteten Räumen, wobei ein Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Während die Mietverträge für beide Filialen vierteljährliche Zahlungen vorschreiben, muss der Unternehmer folgende Sonderregelungen einhalten:
Filiale A: Nachschüssige Zahlung i. H. v. 12.000 EUR je Vierteljahr; fällig im Jahr 02 am 1.2. für die letzten 3 Monate.
Filiale B: Vorschüssige Zahlung i. H. v. 9.000 EUR je Vierteljahr; fällig im Jahr 01 am 1.12. für die kommenden 3 Monate.
Damit entsteht für Filiale A im Jahr 01 ein Mietaufwand von 8.000 EUR, der erst im Jahr 02 beglichen wird. Bei diesem Beispiel handelt es sich also um einen antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten. Diesen erfasst der Unternehmer, indem er nicht nur den Mietaufwand von 8.000 EUR, sondern auch eine Verbindlichkeit in der gleichen Höhe bucht.
Für Filiale B fallen die Mietausgaben zwei Monate vor den entsprechenden Mietaufwendungen an. Dieser transitorische Vorgang macht es erforderlich, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wird. Hierfür bucht der Unternehmer als Erstes zum 1.12. die Zahlung von 9.000 EUR gegen das Konto Mietaufwand. Sobald die Jahresabschlussarbeiten anstehen, bildet er daraufhin einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 6.000 EUR. Auch hier dient der Mietaufwand als Gegenkonto verwendet, sodass sich dieses (isoliert betrachtet) auf lediglich 3.000 EUR beläuft. Der Rechnungsabgrenzungsposten löst sich im Jahr 02 auf und verringert auf diese Weise den Gewinn.
Das vorliegende Beispiel verdeutlicht, dass Rechnungsabgrenzungen zeitanteilig aufzustellen sind. Dementsprechend müssen Unternehmer Aufwendungen wie Versicherungsprämien und Kraftfahrzeugsteuern, die ein Jahr im Voraus fällig werden, bei der aktiven Rechnungsabgrenzung taggenau bzw. monatlich berechnen.
Im April 01 wird Kraftfahrzeugsteuer i. H. v. 240 EUR für den Zeitraum 04/01 bis 03/02 gezahlt. Im Jahresabschluss auf den 31.12.01 sind daher 3/12 des gezahlten Betrags, d. h. 60 EUR, in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen.
Wie vorstehendes Beispiel mit dem vergleichsweise geringen abzugrenzenden Betrag von 60 EUR verdeutlicht, kann die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten in größeren Unternehmen mit einer Vielzahl betroffener Geschäftsvorfälle sehr aufwändig werden. Erleichterung verspricht insoweit eine Entscheidung des X. Senats des BFH, nach der ein Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden muss, wenn der abzugrenzende einzelne Aufwand jeweils nicht mehr als 410 EUR ausmacht. Allerdings ist diese Auffassung innerhalb des BFH umstritten, denn dessen I. Senat fordert gerade bei der Kraftfahrzeugsteuer, dass stets ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wird.
Die Finanzverwaltung hat nur die Entscheidung des I. Senats amtlich veröffentlicht und damit zu erkennen gegeben, dass sie dessen Auffassung folgt. Handelsrechtlich kann die Bildung geringfügiger Rechnungsabgrenzungsposten nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz unterbleiben.
3 Bildung von aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten leicht erklärt
3.1 Voraussetzungen für ARA und PRA
Für die Bildung eines aktiven oder passiven Rechnungsabgrenzungspostens müssen per Definition vier Voraussetzungen erfüllt sein:
Es liegt eine Ausgabe oder Einnahme vor dem Abschlussstichtag vor.
Diese Ausgabe oder Einnahme wird nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam.
Die Ausgabe bzw. Einnahme ist abzugrenzen als Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag.
Es handelt sich um Vorleistungen eines Vertragspartners aus einem gegenseitigen Vertrag für eine zeitbezogene Gegenleistung des anderen Vertragspartners oder um Vorleistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen.
Die Erfüllung der ersten beiden Voraussetzungen erfordert eine klare Rechnungsabgrenzung zwischen der zahlungswirksamen und der ergebniswirksamen Seite eines Vorgangs. Einnahmen und Ausgaben sind lediglich zahlungswirksam, indem sie den Zahlungsmittelbestand des Unternehmens – insbesondere Bargeld und Bankguthaben – erhöhen bzw. vermindern. Erträge und Aufwendungen wirken sich dagegen auf den Erfolg des Unternehmens im Wirtschaftsjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit aus.
3.2 Rechnungsabgrenzung zwischen zahlungs- und ergebniswirksamer Seite
Handels- wie steuerrechtlich und aktiv wie passiv sind Rechnungsabgrenzungsposten nur dann zu bilden, wenn Einnahmen bzw. Ausgaben vor dem Abschlussstichtag Erträge bzw. Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. Diese Bedingung soll vor allem die willkürliche, gewinnmindernde Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten verhindern. Von einer bestimmten Zeit ist auszugehen, wenn der Zeitraum kalendermäßig bestimmt oder berechenbar ist oder anderweitig mathematisch abgeleitet werden kann; eine mehr oder minder vage Schätzung genügt nicht. Daneben kann der Zeitraum für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten allerdings auch über eine Abbaumenge abgegrenzt werden. Für einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, für den kein eindeutiger Zeitraum festgelegt wird, kann auf einen Mindestzeitraum abgestellt werden.
3.3 Zeitlich unbegrenzte Dauerleistungen
Bei zeitlich unbegrenzten Dauerleistungen, z. B. Überspannungsrechten von Versorgungsunternehmen gegen Einmalentschädigungen, kann ungeachtet fehlender Zeitbestimmung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn sich ein Mindestzeitraum ableiten lässt. Denn bei einer immerwährenden Duldungspflicht steht für jedes der Bewilligung folgende Jahr fest, dass es von der Regelung erfasst wird. Einmalvergütungen sind daher, soweit sie eine Gegenleistung für die Grundstücksnutzung bilden, als Kapitalwert einer ewigen Rente zu erfassen. Ewige Renten sind rechnerisch wie auf bestimmte Zeit gezahlte Renten zu behandeln, entsprechend passiv abzugrenzen und über mehrere Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen.
Abgrenzung von Einmalvergütungen
Ein Unternehmer erhält für die dauerhafte Duldung einer Überlandleitung über sein Grundstück eine einmalige Zahlung von 20.000 EUR. Ausgehend von einem Zinssatz von 5,5 % lässt sich hieraus eine ewige Rente in Höhe von 1.100 EUR errechnen.
Rente = Kapitalwert der Rente × 5,5 = 20.000 EUR × 5,5 = 1.100 EUR
Im Jahr der Zahlung der 20.000 EUR durch das Versorgungsunternehmen bucht der Unternehmer einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe, den er in diesem Jahr sowie in den folgenden Wirtschaftsjahren i. H. v. jeweils 1.100 EUR auflöst.
3.4 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind beispielsweise zu bilden für
Vorauszahlungen für Mieten, Erbbauzinsen, Erschließungskosten, Versicherungsprämien und Kraftfahrzeugsteuer,
Disagien,
Bearbeitungsgebühren und vorausgezahlte Avalprovisionen für Bürgschaften,
Handgelder, die nach dem 30.6.2015 an ablösefreie Profisportler gezahlt werden, um sie zu einem Vereinswechsel zu bewegen.
Bearbeitungsgebühren für Kreditaufnahme
Hat ein Darlehensnehmer Bearbeitungsgebühren für die Kreditaufnahme getragen, ist allerdings wie folgt zu differenzieren:
Werden die Bearbeitungsgebühren bei vorzeitiger Darlehenskündigung nicht erstattet, ist keine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen.
Die Rechnungsabgrenzung ist dagegen dann erforderlich, wenn das Darlehen nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann, diese Möglichkeit aber nur theoretischer Natur ist.
Dagegen ist die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens z. B. nicht zulässig für
wiederkehrende Provisionsaufwendungen,
Mieterein- und -umbauten,
Vorschüsse an Handelsvertreter vor Entstehen des Provisionsanspruchs,
Aufwendungen, die Teil der Herstellungskosten von Erzeugnissen sind,
Maklerprovisionen für den Abschluss eines Mietvertrags.
3.5 Passive Rechnungsabgrenzungsposten
für vorab gezahlte Provisionenund Pachten,
Dagegen ist die Buchung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens in folgenden Beispielen nicht möglich:
3.6 Verbrauchsteuern und Zölle auf Vorratsvermögen
Auch wenn Ausgaben und Aufwendungen für Zölle und Verbrauchsteuern die Voraussetzungen für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht erfüllen, muss dieser steuerrechtlich angesetzt werden. Handelsrechtlich besteht insoweit ein Aktivierungsverbot; dennoch ergeben sich kaum materielle Abweichungen vom Steuerbilanzrecht, da handelsrechtlich insoweit meist Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen.Dies betrifft vor allem die Bier- sowie die Mineralölsteuer.
Durch diese Regelung soll der Aufwand für die auf die Abnehmer im Preis der Produkte überwälzten Zölle und Steuern in das Wirtschaftsjahr verlagert werden, in dem die Produkte veräußert und die Erlöse damit realisiert werden; damit verhalten sich Zölle und Verbrauchsteuern letztlich gewinnneutral. Folglich ist ein Rechnungsabgrenzungsposten für Zölle und Verbrauchsteuern aufzulösen, sobald die betroffenen Vorräte veräußert werden.
3.7 Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen
Auch ein für Umsatzsteuer auf Anzahlungen gebildeter Rechnungsabgrenzungsposten stellt keine „klassische“ Rechnungsabgrenzung dar; er soll ebenfalls die Gewinnwirkung der Umsatzsteuer neutralisieren. Dies gilt steuerrechtlich generell; handelsrechtlich besteht wiederum ein Aktivierungsverbot.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG unterliegen Anzahlungen bereits bei Vereinnahmung der Umsatzsteuer, gleich, ob die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wird oder nicht. Da die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Anzahlung vereinnahmt worden ist, muss die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden. Die entsprechende Gewinnauswirkung wird durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten neutralisiert.
Umsatzsteuer auf Anzahlungen
Ein Unternehmen fordert Anfang Dezember 01 eine Anzahlung für eine im März 02 zu liefernde Maschine in Höhe von 23.800 EUR (20.000 EUR zzgl. 19 % Umsatzsteuer), die der Kunde umgehend überweist.
Das Gegenkonto zu der Gutschrift auf dem Bankkonto von 23.800 EUR ist das Konto erhaltene Anzahlungen, das mit 23.800 EUR zu belasten ist. Da das Finanzamt für Dezember Anspruch auf 3.800 EUR Umsatzsteuer hat, diese aber erfolgsneutral bleiben soll, ist anschließend ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten 3.800 EUR an Sonstige Verbindlichkeiten 3.800 EUR zu buchen.
Mit Stellung der Schlussrechnung ist der Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen, indem der Betrag von 3.800 EUR gegen das Konto erhaltene Anzahlungen ausgebucht wird.
Vereinfachung durch Nettomethode
Die komplizierten Buchungen von ARA und PRA bei erhaltenen Anzahlungen unter Einbeziehung eines Rechnungsabgrenzungspostens lassen sich vermeiden, wenn statt der vorstehenden Bruttomethode auf die Nettomethode zurückgegriffen wird. Das bedeutet im Beispielsfall, dass der Gutschrift auf dem Bankkonto von 23.800 EUR auf der Passivseite der Bilanz 20.000 EUR erhaltene Anzahlungen und 3.800 EUR sonstige Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt gegenüberstehen.
3.8 Rechnungsabgrenzung von Disagio bzw. Damnum
Darlehensverbindlichkeiten, bei denen der Erfüllungsbetrag höher als der Ausgabebetrag ist, sind mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren. Die Differenz zum Ausgabebetrag wird steuerrechtlich als Disagio oder Damnum in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt und grundsätzlich über die Laufzeit des Darlehens verteilt; handelsrechtlich besteht ein Wahlrecht zwischen Aktivierung und sofortiger aufwandswirksamer Verbuchung; dieses Wahlrecht soll für alle Disagien eines Jahres einheitlich ausgeübt und kann nicht in einer Folgeperiode nachgeholt werden. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sind nach § 268 Abs. 6 HGB dazu verpflichtet, ein Disagio in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen; mehrere Disagien dürfen dabei in einer Position zusammengefasst werden. Bei kleinsten und kleinen Kapitalgesellschaften entfällt diese Ausweispflicht für Rechnungsabgrenzungen von Disagien aufgrund von § 274a Nr. 4 HGB.
Ebenso wie das Disagio sind anlässlich der Darlehensaufnahme angefallene, bei vorzeitiger Darlehenskündigung zurückzuzahlende Abschluss- und Bearbeitungsgebühren sowie an Dritte gezahlte Gebühren für die Übernahme von Bürgschaften bzw. die Stellung von Sicherheiten zu behandeln. Eine Provision für die Vermittlung eines Darlehens ist dagegen als Betriebsausgabe in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie angefallen ist.
Das Disagio ist nach § 250 Abs. 3 HGB planmäßig über die Darlehenslaufzeit abzuschreiben; steuerrechtlich existiert keine derartige Regelung. Die jährliche Abschreibung richtet sich nach der Darlehensform:
Bei einem endfälligen, erst am Ende der Laufzeit zu tilgenden Darlehen wird das Disagio in gleichen Raten über die Kreditlaufzeit verteilt.
Bei einem Tilgungsdarlehen ist dagegen eine degressive Abschreibung möglich. Diese kann bei jährlich gleich hohen Tilgungsbeträgen in arithmetisch degressiver Form erfolgen. Bei Annuitätendarlehen mit anfangs niedrigem, später hohem Tilgungsanteil kommt auch eine geometrisch degressive Abschreibung in Betracht.
Abschreibung eines Darlehens
Ein Unternehmer nimmt im Januar 01 ein Darlehen über 200.000 EUR mit einer Laufzeit von 4 Jahren auf. Der Auszahlungsbetrag beläuft sich auf 196.000 EUR, das Disagio somit auf 4.000 EUR. Das Darlehen wird im Fall 1) am Ende der Laufzeit in voller Höhe und im Fall 2) mit jährlich 50.000 EUR getilgt.
Im Fall 1) steht das Darlehen dem Unternehmer während der gesamten Laufzeit in voller Höhe zur Verfügung. Daher ist das Disagio gleichmäßig über die Laufzeit zu verteilen, d. h. jährlich um 1.000 EUR (4.000 EUR/4 Jahre) aufwandswirksam auszubuchen.
Im Fall 2) sinkt der dem Unternehmer zur Verfügung stehende Darlehensbetrag jährlich um 50.000 EUR (200.000 EUR/4 Jahre). Entsprechend ist das Disagio wegen seines zinsähnlichen Charakters zu verteilen. Dies geschieht in Form einer arithmetischen Reihe, indem man den Betrag des Disagios durch die Summe der Jahresziffern entsprechend der Darlehenslaufzeit dividiert und das Ergebnis anschließend in umgekehrter Reihenfolge mit den Jahresziffern multipliziert.
Jahresbetrag = 4.000 EUR/(1 + 2 + 3 + 4) = 400,00 EUR.
Verteilung des Disagios bei der Rechnungsabgrenzung:
Jahr Ansatz Auflösungsbetrag Endbetrag
01 4.000,00 EUR 1.600,00 EUR 2.400,00 EUR
02 2.400,00 EUR 1.200,00 EUR 1.200,00 EUR
03 1.200,00 EUR 800,00 EUR 400,00 EUR
04 400,00 EUR 400,00 EUR 0,00 EUR
Von der Verteilung des Disagios über die Laufzeit des Darlehens wird in einigen Fällen abgewichen:
Ist der Zinsfestschreibungszeitraum kürzer als die Laufzeit des Darlehens, ist das Disagio nur auf den Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen.
Wird die Darlehenslaufzeit verkürzt, ist der bisher noch nicht aufgelöste Disagiobetrag auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen. Wird die Darlehenslaufzeit dagegen verlängert, bleibt es bei der bisherigen planmäßigen Abschreibung des Disagios.
Im Fall der Umschuldung ist der noch nicht aufgelöste Disagiobetrag in voller Höhe abzuschreiben, sofern das Disagio nicht als Gegenleistung für das neue Darlehen anzusehen ist.
Wird ein Darlehen vorzeitig getilgt, ist das bis dahin verbliebene Disagio im Jahr der Tilgung aufwandswirksam auszubuchen.
Eine Verbesserung der allgemeinen Kreditbedingungen seit der Aufnahme des Darlehens rechtfertigt es dagegen nicht, einen bei der Kreditaufnahme aktivierten Rechnungsabgrenzungsposten mittels einer Teilwertanschreibung niedriger anzusetzen; das Disagio muss über die Laufzeit verteilt werden.
4 Latente Steuern
Latente Steuern nach § 274 HGB sind zunächst nur für Handelsbilanzen von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften von Bedeutung. Kleinste und kleine Kapitalgesellschaftensind durch § 274a Nr. 5 HGB von der Anwendung dieser Vorschrift befreit, haben passive latente Steuern aber dann zu berechnen, wenn die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung vorliegen.
Die Bilanzierung latenter Steuern kommt immer dann in Betracht, wenn der Gewinn laut Handelsbilanz von dem laut Steuerbilanz abweicht, weil die steuer- und handelsrechtlichen Wertansätze für Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten voneinander abweichen. Da die Steuerbilanz für die Berechnung der Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie des Solidaritätszuschlags maßgebend ist und der daraus resultierende Steueraufwand sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz auszuweisen ist, wird in der Handelsbilanz bei einer Gewinnabweichung letztlich ein Steueraufwand ausgewiesen, der betragsmäßig nicht zum handelsrechtlichen Gewinn „passt“. Die Anpassung erfolgt, indem künftige Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt in der Handelsbilanz angesetzt werden.
Ist der Gewinn laut Handelsbilanz höher als der laut Steuerbilanz, ist der Steueraufwand in der Handelsbilanz zu niedrig. Für diesen Fall schreibt § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB den Ausweis der Differenz als „Passive latente Steuern“ in der Handelsbilanz vor. Ist der Gewinn laut Handelsbilanz dagegen niedriger als der laut Steuerbilanz, ist der Steueraufwand in der Handelsbilanz zu hoch. Dann besteht nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB ein Wahlrecht, „Aktive latente Steuern“ in der Handelsbilanz auszuweisen.
Liegen in einem Wirtschaftsjahr sowohl aktive als auch passive latente Steuern vor, können diese getrennt oder saldiert bilanziert werden. Es ist allerdings nicht zulässig, auf die Erfassung aktiver latenter Steuern zu verzichten und bei der Rechnungsabgrenzung nur passive latente Steuern auszuweisen.
Für den Ausweis und die Berechnung latenter Steuern gelten darüber hinaus folgende Regeln:
Erfasst werden nur temporäre Differenzen, also solche, die sich im Zeitablauf wieder ausgleichen. Eine derartige Differenz tritt z. B. ein, wenn ein Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz über eine kürzere Nutzungsdauer als in der Steuerbilanz abgeschrieben wird. Resultieren Differenzen dagegen aus nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oder steuerfreien Einnahmen, gelten diese als permanent und führen nicht zum Ansatz latenter Steuern.
Zur Rechnungsabgrenzung der latenten Steuern ist der individuelle Steuersatz des Unternehmens heranzuziehen, bei Kapitalgesellschaften also der Körperschaftsteuersatz von 15 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag sowie die Gewerbesteuer-Messzahl von 3,5 % und der Hebesatz der betreffenden Gemeinde.
Bei der Berechnung aktiver latenter Steuern sind körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge insoweit zu berücksichtigen, als sie voraussichtlich in den nächsten 5 Jahren ausgeglichen werden können.
Bilanzierte aktive bzw. passive latente Steuern sind aufzulösen, sobald die Steuerent- oder -belastung eintritt bzw. nicht mehr mit ihr zu rechnen ist.
Der Aufwand bzw. Ertrag aus Änderungen der bilanzierten latenten Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung in einer gesonderten Position auszuweisen.
Werden latente Steuern aktiviert, besteht insoweit eine Ausschüttungssperre. Nach § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens der positiven Differenz zwischen aktivierten und passivierten latenten Steuern entsprechen.
Große Kapitalgesellschaften müssen die Herkunft der aktiven und passiven latenten Steuern im Anhang erläutern und die der Bewertung zugrunde liegenden Steuersätze angeben.
Diese Angaben sind auch dann zu machen, wenn in der Bilanz keine latenten Steuern ausgewiesen werden, z. B. weil bei einer Gesamtbetrachtung die aktiven latenten Steuern höher als die passiven latenten Steuern sind und auf deren Aktivierung verzichtet wird. In diesem Fall sind in den Rechnungsabgrenzungen die Beträge der aktiven und passiven latenten Steuern zu nennen.
Kleinste und kleine Kapitalgesellschaften müssen latente Steuern nur dann passivieren, wenn diese gleichzeitig die Voraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllen. Davon ist auszugehen, wenn sich die zu versteuernden Differenzen im Zeitablauf automatisch umkehren. Anwendungsfälle für solche Differenzen sind etwa
die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG,
die Bildung von Rücklagen nach § 6b EStG.

References: § 250
 § 5
 § 5
 § 5
 § 4
 § 274
 § 274
 § 267
 § 249
 § 13
 § 268
 § 274
 § 250
 § 274
 § 274
 § 274
 § 274
 § 268
 § 249
 § 7
 § 6