Source: http://kraken.slv.cz/9Afs4/2009
Timestamp: 2018-07-16 01:15:38+00:00

Document:
9Afs4/2009
9 Afs 4/2009-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: EKO GYMNÁZIUM BRNO o.p.s., se sídlem Labská 27, Brno, zastoupeného JUDr. Zdeòkem Dole¾alem, advokátem se sídlem Musorgského 1, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 6. 2006, è. j. 9913/06/FØ 120, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 8. 2008, è. j. 29 Ca 240/2006-40,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e specifikovanému rozhodnutí ¾alovaného ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob. Napadeným rozhodnutím zamítl ¾alovaný odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Brno IV (dále také správce danì ) ze dne 5.5.2000, è.j. 76447/00/291912/5146, dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998. V otázce prekluze práva vymìøit daò dospìl krajský soud k závìru, ¾e povinnost podat daòové pøiznání vznikla ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 1998 v roce 1999, tudí¾ tøíletá prekluzivní lhùta by s ohledem na ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), uplynula dne 31. 12. 2002. Dne 11. 1. 2000 byla za shora uvedené období zahájena daòová kontrola, v dùsledku které poèala ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù bì¾et nová tøíletá prekluzivní lhùta, její¾ konec pøipadl na 31. 12. 2003. Z dùvodu podání ¾aloby ke Krajskému soudu v Brnì ( 24. 9. 2001) do¹lo s úèinností od 1. 1. 2003 k zastavení bìhu prekluzivní lhùty (§ 41 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s. ). Øízení pøed soudem bylo pravomocnì skonèeno rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2005, sp. zn. 29 Ca 296/2004, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Rozsudek nabyl právní moci dne 11. 7. 2005 a od tohoto data se opìtovnì rozbìhla prekluzivní lhùta pro vymìøení danì, která skonèila 11. 7. 2006. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alovaný vydal napadené rozhodnutí dne 22. 6. 2006, které bylo stì¾ovateli doruèeno dne 26. 6. 2006 není námitka prekluze dùvodná.
Pokud jde o stì¾ovatelem namítané poru¹ení ustanovení § 2 odst. 1, § 47 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù, § 18 odst. 4, § 25 odst. 1 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ztoto¾nil se krajský soud se závìry ¾alovaného, vycházejících z ní¾e uvedené argumentace.
V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù mimo jiné uznat výdaje vynalo¾ené na pøíjmy od danì osvobozené nebo nezahrnované do základu danì. Podle ustanovení § 18 uvedeného zákona není pøedmìtem danì pøíjem z dotace. U neziskových subjektù jsou pøedmìtem danì pøíjmy z èinností vyplývajících z jejich poslání za pøedpokladu, ¾e jsou ziskové.
Pro úèely zji¹tìní základu danì je tedy nutno nejdøíve posoudit zda po vyèlenìní pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì a pøíjmù osvobozených od danì, zùstaly u daòového subjektu pøíjmy z jednotlivých výkonù v rámci hlavní èinnosti vy¹¹í, ne¾ s nimi související výdaje. V pøípadì stì¾ovatele se tedy vyèlení z pøíjmù dotace poskytnutá ze státního rozpoètu a s ní související výdaje, jestli¾e jsou potom pøíjmy z hlavní èinnosti vy¹¹í ne¾ výdaje, je nutno tyto pøíjmy vykázat v daòovém pøiznání s tím, ¾e poplatník má právo uplatnit s nimi související výdaje. Na takto zji¹tìný základ danì mù¾e neziskový subjekt uplatnit daòové zvýhodnìní ve smyslu ustanovení § 20 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Je-li neziskový subjekt pøi plnìní svého poslání ztrátový, nejsou pøíjmy z hlavní èinnosti pøedmìtem danì a musí se obdobnì jako poskytnutá dotace vylouèit ze základu danì, a to vèetnì s nimi souvisejících výdajù.
S ohledem na shora uvedené oznaèil krajský soud stì¾ovatelem vynalo¾ené náklady ve vý¹i poskytnuté dotace za daòovì neúèinné.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vady øízení, spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a v nìkterých pøípadech je s nimi v rozporu a také, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízeních pøed správním orgánem tak, ¾e to ovlivnilo zákonnost a pro tuto vadu mìl soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Stì¾ovatel zejména uvádí, ¾e jak v daòovém øízení, tak v øízení pøed krajským soudem nebylo respektováno jeho právo na spravedlivý proces a v dùsledku toho do¹lo k poru¹ení zákona jak správcem danì, tak ¾alovaným takovým zpùsobem, ¾e napadená rozhodnutí správních daòových orgánù mìla být v soudním øízení zru¹ena. Správní orgány nerespektovaly ani dal¹í základní zásadu daòového øízení, dle které mají v daòovém øízení v¹echny daòové subjekty stejná procesní práva a povinnosti. Pøíèinu je nutno spatøovat ji¾ v scestném postupu daòových orgánù v Èeské republice, pokud tyto orgány obecnì prospì¹né neziskové organizaci, která je pøíjemcem státních dotací, tyto dotace zdaòují a de facto ji tak nepøípustnì protiprávnì pøipravují o nezanedbatelnou èást státem pøidìlených prostøedkù. Navíc se tak nestalo poprvé. Nejvy¹¹í správní soud v Brnì ji¾ pro nesprávnost pøi výkladu zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì (rozsudek è. j. 6 Afs 12/2003-66 ze dne 27. 10. 2004).
Nesprávné právní posouzení spatøuje stì¾ovatel ve výkladu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, a dále ve výkladu ustanovení § 18 odst. 4 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
V otázce prekluze dle názoru stì¾ovatele krajský soud pochybil, pokud nerozli¹oval mezi dvìma právnì odli¹nými, ve skuteènosti samostatnými a na sobì nezávislými øízeními, a to mezi øízením o ryze procesní otázce jako de facto otázce pøedbì¾né (vèasnost odvolání) a mezi vlastním øízení o hmotnì právní otázce, kterou je mimo jiné stì¾ovatelem namítaná prekluze práva vymìøit daò. Krajský soud smísil v rozporu s principem spravedlivého procesu a k tí¾i stì¾ovatele-obì shora uvedená øízení a s pomocí nezákonné aplikace lhùt ve prospìch ¾alovaného dospìl k nezákonnému závìru. Dle názoru stì¾ovatele nastala prekluze práva vymìøit daò dne 23. 12. 2003, nebo» øízení o pøedbì¾né procesní otázce nemìlo na bìh prekluzivní lhùty vliv.
K nesprávnému výkladu shora citovaných ustanovení zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatel uvádí, ¾e neprovozuje jinou èinnost ne¾ výuku studentù, pøièem¾ v¹echny náklady vynalo¾ené v prùbìhu roku smìøují na zaji¹tìní této jediné a hlavní èinnosti stì¾ovatele. Jedná se zejména o mzdy pedagogických pracovníkù a náklady na materiál a energie potøebné k provozu ¹koly. Tyto náklady jsou hrazené z placeného ¹kolného a z dotace ze státního rozpoètu. Výdaje tedy nejsou vynakládány za úèelem dosa¾ení pøíjmù, ale jsou omezeny vý¹í získaných pøíjmù. Nelze je rozdìlit na rùzné druhy nákladù, které byly vynalo¾eny na dosa¾ení rùzných druhù pøíjmù.
Skuteènost, ¾e pøíjem z dotace není u nepodnikatelských subjektù pøedmìtem danì, je výrazem podpory státu nepodnikatelským subjektùm. Stì¾ovatel má za to, ¾e úmyslem zákonodárce bylo podpoøit rozvoj neziskového sektoru i v daòové oblasti, a proto jsou v zákonì o daních z pøíjmù oddìleny pøíjmy vyplývající z hlavní èinnosti a pøíjmy z dotací. I z tohoto oddìlení vyplývá, ¾e mají být zvlá¹» posuzovány pøíjmy z hlavní èinnosti a výdaje neziskové organizace a zvlá¹» pøíjmy z dotace. Pøijatá dotace není pøedmìtem danì, náklady stì¾ovatele byly vynalo¾eny na financování jediné hlavní èinnosti, zdanitelné pøíjmy z hlavní èinnosti pøedstavuje ¹kolné, které je ni¾¹í ne¾ vynalo¾ené náklady, pro neziskové subjekty platí jiný postup ne¾ pro podnikatele, zákon neobsahuje povinnost vyluèovat z daòovì uznatelných nákladù náklady hrazené z dotace, pojem výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpoètu.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podrobnì rekapituluje dosavadní prùbìh øízení, k namítaným vadám øízení konstatuje, ¾e je stì¾ovatel nikterak blí¾e nekonkretizuje, proto takto obecnì formulovaný kasaèní dùvod nemù¾e obstát.
K otázce prekluze ¾alovaný uvádí, ¾e povinnost podat pøiznání za zdaòovací období roku 1998 vznikla podle ustanovení § 40 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù v roce 1999, a proto konec tøíleté prekluzivní lhùty pøipadl na 31. 12. 2002.
Dne 11. 1. 2000 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1996 a¾ 1998, (protokol o ústním jednání è. j. 2743/00/2919131/0391), v jejím¾ dùsledku do¹lo ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù k novému bìhu prekluzivní lhùty, a to do 31. 12. 2003.
Dne 5. 5. 2000 byl vydán dodateèný platební výmìr, který nabyl právní moci dne. 26. 7. 2001 (zamítnutí odvolání pro opo¾dìnost dle § 49 zákona o správì daní a poplatkù). Proti rozhodnutí ¾alovaného byla dne 24. 9. 2001 podána stì¾ovatelem ¾aloba ke krajskému soudu, který ¾alobu rozsudkem ze dne 25. 3. 2003 sp. zn. 29 Ca 402/2001 zamítl. Rozsudek nabyl právní moci dne 24. 4. 2003.
Rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 6 Afs 12/2003-65, byl na základì kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele podané dne 6. 5. 2003 rozsudek krajského sodu zru¹en a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Rozsudek nabyl právní moci dne 11. 7. 2005.
®aloba byla podána v roce 2001 podle úpravy èásti páté hlavy druhé zákona è. 99/1963 Sb.,obèanského soudního øádu, av¹ak øízení bylo ukonèeno podle soudního øádu správního. Úèinností soudního øádu správního tj. od 1. 1. 2003 se ve smyslu ustanovení § 41 s. ø. s. bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 zastavil a to do 24. 4. 2003. V dùsledku kasaèního øízení do¹lo od 6. 5. 2003 k dal¹ímu zastavení prekluzivní lhùty a to do 11. 7. 2005.
Dle názoru odvolacího orgánu není po¾adavek stì¾ovatele na rozli¹ování mezi dvìma, podle jeho názoru samostatnými na sobì nezávislými øízeními na místì. Z celého prùbìhu daòového i soudního øízení je zøejmé, ¾e pøedmìtem øízení v projednávané vìci bylo dodateèné domìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998. Ustanovení § 41 s. ø. s. stanoví, ¾e po dobu soudního øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í lhùty pro zánik práva ve vìcech daní. Citované ustanovení nerozli¹uje mezi øízením o ryze procesní otázce a øízením o hmotnìprávní otázce.
K námitkám smìøujícím do daòové uznatelnosti stì¾ovatelem vynalo¾ených nákladù ¾alovaný uvádí, ¾e stì¾ovatel nesprávnì zú¾il pojem pøíjmy nezahrnované do základu danì na pøíjmy vyjmenované v ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Názor stì¾ovatele, ¾e v daòovém øízení do¹lo ke zdanìní dotace nemá oporu ve spisovém materiálu. Pro zji¹tìní základu danì se u neziskového daòového subjektu porovnávají pouze zdanitelné pøíjmy a s nimi související výdaje. ®alovaný odkazuje na podrobnou argumentaci uvedenou v ¾alobou napadeném rozhodnutí a zdùrazòuje, ¾e pod pojem pøíjmy nezahrnované do základu danì je nutno subsumovat i pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì. O správnosti uvedeného závìru svìdèí také právní úprava stanovená v § 18 odst. 4 písm. b), § 23 odst. 1 a odst. 5, § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
Usnesením Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 7. 2009, è. j.-75, byly podle § 39 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití § 120 s. ø. s., vìci vedené pod sp. zn.a sp. zn. 9 Afs 54/2009, pøedsedkyní senátu spojeny ke spoleènému projednání a rozhodnutí, a nadále byly vedeny pod sp. zn.. Podmínky uvedené v ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s. byly pùvodnì splnìny, nebo» v¹echny ¾aloby stì¾ovatele smìøovaly proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. ®aloby byly podány proti rozhodnutím tého¾ odvolacího orgánu, kterými bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1996 a¾ 1998. Proti tìmto rozhodnutím uplatnil stì¾ovatel v ¾alobách toto¾né námitky a krajský soud své rozsudky v podstatì shodnì odùvodnil. Toto¾né jsou v podstatì i dùvody obsa¾ené v kasaèních stí¾nostech.
Pøi pøedbì¾ném posouzení kasaèních stí¾ností bylo senátem rozhodujícím projednávanou vìc zji¹tìno, ¾e pátý senát Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 5 Afs 15/2009) postoupil dle ustanovení § 17 s. ø. s. roz¹íøenému senátu zdej¹ího soudu k právnímu posouzení otázku, je¾ je shodná s jednou z otázek posuzovaných v nyní projednávané vìci. Jedná se o otázku prekluze práva vymìøit daò, respektive o zpùsob poèítání tøíleté prekluzivní lhùty, tj. zda pøi poèítání tøíleté prekluzivní lhùty aplikovat tzv. pravidlo 3+0 èi 3+1 . S ohledem na skuteènost, ¾e ¾alovaný zahájil dne 11. 1. 2000 za zdaòovací období 1996 a¾ 1998 daòovou kontrolu, tj. uèinil úkon pøeru¹ující dosavadní bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, mù¾e mít výsledek øízení pøed roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu potencionálnì vliv pouze na rozhodování vìci vedené pod sp. zn. 9 Afs 54/2009 (dodateèné vymìøení danì za zdaòovací období roku 1996).
Podle ustanovení § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s., pøedseda senátu øízení usnesením mù¾e pøeru¹it, jestli¾e zjistí, ¾e probíhá jiné øízení, jeho¾ výsledek mù¾e mít vliv na rozhodování soudu o vìci samé nebo takové øízení sám vyvolá. Pøeru¹it øízení o kasaèní stí¾nosti smìøující do rozhodnutí krajského soudu posuzující dodateèné vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 nemá ¾ádný význam a bezdùvodnì by prodlu¾ovalo soudní øízení v této vìci. Spoleèné øízení vìci sp. zn. 9 Afs 54/2009 s nyní projednávanou vìcí ji¾ proto není nadále vhodné.
Vìc vedená pod sp. zn.9 Afs 54/2009 byla proto ve smyslu ustanovení § 39 odst. 2 s. ø. s., za pou¾ití ustanovení § 120 s. ø. s., usnesením ze dne 30. 9. 2009, è. j.-78, vylouèena k samostatnému projednání a øízení o této vìci dle ustanovení § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s. pøeru¹eno.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen advokátem. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), dospìl pøitom k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná.
Soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele smìøující do prekluze práva vymìøit daò. Byla-li by tato námitka shledána dùvodnou, bylo by ji¾ nadbyteèné zabývat se námitkami smìøujícími do zpùsobu zdaòování neziskového subjektu, respektive do daòové uznatelnosti jím vynalo¾ených nákladù.
Podle dlouholeté soudní i správní praxe se u daòových povinností spojených s povinností pøedkládat daòové pøiznání odvozoval bìh tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost pøedlo¾it daòové pøiznání (pravidlo 3+1). Nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl shora uvedený výklad shledán protiústavním s odùvodnìním, ¾e výklad, který odvíjí bìh prekluzivní lhùty od lhùty pro podání daòového pøiznání ve smyslu ustanovení § 40 zákona o správì daní a poplatkù je nepøimìøenì extenzivní, kdy lhùtu v zákonì stanovenou na 3 roky fakticky prodlu¾uje na 4 roky. Bìh tøíleté prekluzivní lhùty je proto nutno odvíjet od konce zdaòovacího období ve kterém vznikla daòová povinnost v souladu s hmotnìprávními pøedpisy (pravidlo 3+0 ), nikoli od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost pøedkládat daòové pøiznání.
V nyní projednávané vìci, by prekluzivní lhùta pro vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, pøi aplikaci závìrù shora uvedeného nálezu Ústavního soudu, uplynula dne 31. 12. 2001, pøi aplikaci pravidla 3+1 pak 31. 12. 2002.
Ze správního spisu zdej¹í soud ovìøil, ¾e dne 11. 1. 2000 byla správcem danì za uvedené zdaòovací období øádnì zahájena daòová kontrola. Zahájení daòové kontroly je za splnìní zákonem stanovených podmínek pova¾ováno za úkon zpùsobilý pøeru¹it ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù bìh tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì za urèité zdaòovací období. Tøíletá prekluzivní lhùta pak bì¾í znovu, a to od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení kontroly zpraven. S ohledem na skuteènost, ¾e v projednávané vìci byl správcem danì zákonem stanoveným zpùsobem uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì je¹tì pøed uplynutím pùvodní tøíleté prekluzivní lhùty (a to jak v pøípadì aplikace pravidla 3+0 , tj. pøed 31. 12. 2001, tak v pøípadì aplikace pravidla 3+ 1 , tj. pøed 31. 12. 2002), poèala od 31. 12. 2000 bì¾et pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 nová tøíletá prekluzivní lhùta, její¾ konec pøipadl na 31. 12. 2003. Nejvy¹¹í správní soud proto nemusí v nyní projednávané vìci otázku poèátku pùvodního bìhu prekluzivní lhùty øe¹it, respektive není nucen pro posouzení prekluze v nyní projednávané vìci vyèkat výsledku øízení pøed roz¹íøeným senátem zdej¹ího soudu.
Pokud jde o bìh nové prekluzivní lhùty (31. 12. 2000 a¾ 31. 12. 2003), zdej¹í soud se ztoto¾òuje se závìrem ¾alovaného i krajského soudu v tom smyslu, ¾e s úèinností soudního øádu správního, tj. k 1. 1. 2003, do¹lo v dùsledku stì¾ovatelem podané ¾aloby ke Krajskému soudu v Brnì (dne 24. 9. 2001) k zastavení bìhu tøíleté prekluzivní lhùty a to po dobu, kdy bì¾elo soudní øízení.
Tøíletá prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 nebì¾ela od 1. 1. 2003, a to a¾ do skonèení soudního øízení tedy do právní moci rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2003, sp. zn. 29 Ca 402/2001, který ¾alobu stì¾ovatele zamítl. Rozsudek nabyl právní moci dne 24. 4. 2003.
Od 25. 4.2003 bìh tøíleté prekluzivní lhùty pokraèoval, a to do 6. 5. 2003, kdy bylo zahájeno soudní øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2003, sp. zn. 29 Ca 402/2001.
Závìr stì¾ovatele, dle nìho¾ po dobu soudních øízení k pøeru¹ení bìhu prekluizvní lhùty nedo¹lo, nemá oporu v ustanovení § 41 soudního øádu správního. V souladu s pøechodnými ustanoveními soudního øádu správního se øízení zahájena podle èásti páté hlavy druhé obèanského soudního øádu, v nich¾ nebylo do dne nabytí úèinnosti soudního øádu správního rozhodnuto, dokonèí podle ustanovení èásti tøetí, hlavy druhé, dílu prvního soudního øádu správního; úèinky procesních úkonù v tìchto øízeních uèinìných zùstávají zachovány a posoudí se pøimìøenì podle ustanovení tohoto zákona. Ustanovení § 46 odst. 2 a¾ 4 se u¾ijí obdobnì.
Stanoví-li § 41 s. ø. s., ¾e po dobu soudního øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í lhùty pro zánik práva ve vìcech daní, nelze z hlediska stavìní pøedmìtných lhùt rozli¹ovat jaké konkrétní otázky jsou pøedmìtem pøíslu¹ného soudního øízení. Pro stavìní pøíslu¹ných lhùt je podstatná pouze skuteènost, ¾e je vedeno soudní øízení podle soudního øádu správního. Tøíletá prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 proto po dobu soudního øízení skuteènì nebì¾ela.
S krajským soudem lze souhlasit v tom smyslu, ¾e k obnovení bìhu prekluzivní lhùty do¹lo dnem 12. 7. 2005, nicménì dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tato lhùta neskonèila 11. 7. 2006, jak uvádí krajský soud.
Krajský soud pøi své úvaze o bìhu prekluzivní lhùty opomnìl, ¾e od 24. 4. 2003, tj. od právní moci rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 4. 2003, sp. zn. 29 Ca 402/200, do zahájení øízení o kasaèní stí¾nosti, tj. do 6. 5. 2003, ¾ádné soudní øízení, po které by se stavìla lhùta pro zánik práva ve vìcech daní, nebì¾elo. Prekluzivní lhùta proto dnem 25. 4. 2003 pokraèovala v bìhu, a to do zahájení kasaèního øízení, tj. do 6. 4. 2003 (celkem 11 dnù). Rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 6 Afs 12/2003-65, byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení, pøièem¾ øízení pøed Krajským soudem v Brnì bylo po vrácení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem pravomocnì skonèeno dne 11. 7. 2005 a to zru¹ením rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 7. 2001.
Tøíletá prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 poèala po svém pùvodním pøeru¹ení znovu bì¾et od 31. 12. 2000, s úèinností od 1. 1. 2003 do¹lo k jejímu zastavení a to a¾ do 24. 4. 2003. V dùsledku kasaèního øízení do¹lo od 6. 5. 2003 k dal¹ímu zastavení prekluzivní lhùty a to do dne 11. 7. 2005. Konec tøíleté prekluzivní lhùty proto nepøipadl na 11. 7. 2006, jak mylnì dovodil krajský soud, ale na 30. 6. 2006.
Judikatura zdej¹ího soudu dospìla k závìru, ¾e daò je podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù nutno vymìøit èi domìøit v prekluzivní tøíleté lhùtì pravomocnì (srovnej usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, ve¹kerá zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Vzhledem ke skuteènosti, ¾e napadené rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno dne 22. 6. 2006 a právní moci nabylo dne 26. 6. 2006, nemá shora popsané pochybení krajského soudu ¾ádný vliv na zákonnost jím vydaného rozhodnutí.
Námitku smìøující do prekluze práva vymìøit daò posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud poté pøistoupil k posouzení výkladu ustanovení § 18 odst. 4 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Mezi stranami je nesporné, ¾e stì¾ovatel je subjektem, který nebyl zalo¾en nebo zøízen za úèelem podnikání (dále také neziskový subjekt ), co¾ znamená, ¾e jeho hlavní èinnost nesmìøuje primárnì k dosa¾ení zisku. Za hlavní èinnosti z pohledu zákona o daních z pøíjmù lze pova¾ovat èinnosti vyplývající z poslání neziskových subjektù, tedy èinnosti, které jsou stanoveny zvlá¹tními pøedpisy, statutem, stanovami, zøizovacími a zakladatelskými listinami.
Stì¾ovatel spatøuje nesprávné právní posouzení daòové uznatelnosti jím vynalo¾ených sporných nákladù v tom, ¾e dle jeho názoru zákon o daních z pøíjmù neobsahuje v ¾ádném ze svých ustanovení povinnost vyluèovat z daòovì uznatelných nákladù náklady hrazené z dotace; pojem výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpoètu
Úvodem je nutno konstatovat, ¾e zdaòování neziskového subjektu probíhá odli¹ným zpùsobem ne¾li zdaòování podnikatelského subjektu, nebo» u neziskového subjektu vstupuje do základu danì jen èást pøíjmù, naproti tomu èást pøíjmù se u neziskového subjektu nestane pøedmìtem danì vùbec.
V souladu s ustanovením § 18 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù nejsou u poplatníkù, kteøí nejsou zalo¾eni nebo zøízeni za úèelem podnikání, pøedmìtem danì pøíjmy z èinností vyplývajících z jejich poslání (hlavní èinnost) za podmínky, ¾e náklady (výdaje) vynalo¾ené podle tohoto zákona v souvislosti s provádìním tìchto èinností jsou vy¹¹í; dále pak pøíjmy z dotací a jiných forem státní podpory a podpory z rozpoètù obcí, jsou-li poskytnuty podle zvlá¹tního pøedpisu, pøíjmy z úrokù z vkladù na bì¾ném úètu a koneènì pøíjmy z pronájmù státního majetku, které jsou podle zvlá¹tního pøedpisu pøíjmem státního rozpoètu. Naproti tomu u neziskových subjektù jsou pøedmìtem danì v¾dy pøíjmy z reklam èi z èlenských pøíspìvkù, pøípadnì pøíjmy z vedlej¹í èinnosti.
Zdanìní hlavní èinnosti je upraveno v § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, kde podmínkou toho, aby tyto pøíjmy nebyly pøedmìtem danì, je odpovídající relace mezi tìmito pøíjmy a souvisejícími náklady. Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých èinností, které jsou jeho posláním, vìt¹í pøíjem, ne¾li jsou v souvislosti s ním vynalo¾ené náklady, stává se tento pøíjem pøedmìtem danì. V souladu s ustanovením § 23 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù nelze náklady související s druhem èinnosti, z ní¾ dosa¾ené pøíjmy nejsou pøedmìtem danì pøièítat k nákladùm souvisejícím z pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì. Obdobnì podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat výdaje vynalo¾ené na pøíjmy od danì osvobozené nebo nezahrnované do základu danì.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìry krajského soudu i ¾alovaného, dle kterých je nutné pro zji¹tìní základu danì u neziskového daòového subjektu porovnávat pouze zdanitelné pøíjmy a s nimi související výdaje. Podle § 18 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù jsou neziskové subjekty povinny vést úèetnictví tak, aby nejpozdìji ke dni úèetní závìrky byly vedeny oddìlenì pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì, od pøíjmù, které pøedmìtem danì nejsou nebo jde o pøíjmy od danì osvobozené. Obdobnì to platí i pro vykázání nákladù. Pokud neziskový subjekt vykonává napø. ztrátovou hlavní èinnost a ziskovou doplòkovou èinnost, vzniká celá øada spoleèných nákladù (napø. náklady na energie, provoz budov), které souvisejí s obìma èinnostmi. Ztrátová hlavní èinnost, za pøedpokladu naplnìní podmínek stanovených v ustanovení § 18 odst.4 písm.a) zákona o daních z pøíjmù není pøedmìtem danì (resp.pøíjmy z ní plynoucí a daòovì neúèinné jsou i s touto èinností související výdaje), naproti tomu pøíjmy plynoucí z doplòkové èinnosti jsou pøedmìtem danì v¾dy a daòovì úèinné budou za splnìní zákonem stanovených pøedpokladù i náklady s nimi související. V takovém pøípadì jsou neziskové subjekty povinny náklady související s obìma èinnostmi rozdìlit a pøiøadit je v urèitém pomìru ke zdanitelným pøíjmùm a pøíjmùm, které zdanìní nepodléhají. S úèinností zákona è. 267/2007 Sb., mù¾e neziskový subjekt vyu¾ít pro posouzení zpùsobu rozdìlení výdajù, které nelze pøiøadit pouze ke zdanitelným pøíjmùm také institutu závazného posouzení.
Výklad stì¾ovatele, dle nìho¾ pod pojem pøíjmy nezahrnované do základu danì není mo¾né subsumovat pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì, nemù¾e obstát. Jak v pøípadì pøíjmu, který by byl osvobozený od danì, tak v pøípadì pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, není mo¾né uplatòovat související daòové náklady. Uplatnit nelze v tomto pøípadì ani zcela základní a samozøejmé daòové náklady jako energie, opravy, údr¾bu apod.
Názor stì¾ovatele, dle nìho¾ v daòovém øízení do¹lo ke zdanìní pøíjmù z dotace, nemá oporu ve spisové dokumentaci. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e v souladu se zákonnou úpravou byly pøíjmy z dotace poskytnuté ze státního rozpoètu ze zdanìní vylouèeny. Ze spisového materiálu dále vyplývá, ¾e stì¾ovatel v úèetnictví nerozli¹oval mezi náklady hrazenými z poskytnuté dotace a náklady hrazenými z ostatních výnosù
(¹kolné, zápisné). Správce danì pøihlédl ke skuteènosti, ¾e dotace poskytnutá ze státního rozpoètu ve vý¹i 5 309 000 Kè byla ©kolskému úøadu prokázána jako plnì vyèerpaná a proto jako náklady související s pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì vylouèil náklady ve stejné vý¹i tedy ve vý¹i 5 309 000 Kè. Základ danì pak stanovil jako rozdíl pøíjmù získaných ze ¹kolného, reklamy a ostatních pøíjmù a souvisejících výdajù. Takový postup lze oznaèit za postup v souladu se zákonem.
Pokud jde o stì¾ovatelem namítané vady øízení, lze souhlasit s ¾alovaným, ¾e tuto námitku stì¾ovatel ¾ádným zpùsobem nekonkretizoval. Nejvy¹¹í správní soud proto k takto zcela blanketnì vznesené námitce uvádí, ¾e ¾ádné vady, ke kterým by musel pøihlédnout z úøední povinnosti v pøedchozím øízení, neshledal, skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, zcela odpovídá spisovému materiálu.
Poslední námitka, kterou se zdej¹í soud zabýval, smìøuje do poru¹ení práva na spravedlivý proces. Pøíèinu tohoto poru¹ení stì¾ovatel spatøuje v scestném postupu daòových orgánù v Èeské republice, kdy¾ tyto orgány obecnì prospì¹né, neziskové organizaci, která je pøíjemcem státních dotací, tyto dotace zdaòují a de facto ji tak nepøípustnì protiprávnì pøipravují o nezanedbatelnou èást státem pøidìlených prostøedkù. Navíc se teak nestalo poprvé. Nejvy¹¹í správní soud v Brnì ji¾ pro nesprávnost pøi výkladu zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì (rozsudek è. j. 6 Afs 12/2003-66 ze dne 27. 10. 2004) . Do práva stì¾ovatele na spravedlivý proces v¹ak nebylo dle Nejvy¹¹ího správního soudu zasa¾eno. Jak ¾alovaný, tak krajský soud projednal ve¹keré ¾alobcem vznesené námitky, pøièem¾ jak ¾alovaný, tak krajský soud velmi podrobnì rozvedli, z jakých dùvodù nepova¾ují námitky stì¾ovatele za dùvodné. Skuteènost, ¾e se tyto orgány neztoto¾nily s názorem stì¾ovatele, nemù¾e bez dal¹ího znamenat zásah do jeho práva na spravedlivý proces, ani zkrácení stì¾ovatele v jeho procesních právech. Pro úplnost soud uvádí, ¾e stì¾ovatelem citované rozhodnutí Nejvy¹¹í správního soudu se ¾ádným zpùsobem nedotýká nyní posuzovaných otázek.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, a ¾alovanému odvolacímu orgánu náklady øízení nevznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti za pou¾ití § 120 s. ø. s. tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.
V Brnì dne 8. øíjna 2009 Mgr. Daniela Zemanová pøedsedkynì senátu

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 2
 § 47
 § 18
 § 25
 soud 
 § 25
 § 18
 § 20
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 47
 § 18
 § 25
 soud 
 soud 
 § 40
 § 47
 § 49
 § 41
 § 41
 § 23
 § 18
 § 23
 § 24
 § 25
 § 39
 § 120
 § 39
 soud 
 § 17
 § 47
 § 48
 § 39
 § 120
 § 48
 soud 

Soud 
 § 40
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 41
 § 46
 § 41
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 18
 § 25
 § 18
 § 18
 § 23
 § 25
 soud 
 § 18
 § 18
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 § 120