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122 José Alberto Pérez Pérez - PDF
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Esteban Méndez Piñeiro
1 Presupuesto y Gasto Público 63/2011: Secretaría General de Presupuestos y Gastos 2011, Instituto de Estudios Fiscales El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable aplicable a las entidades integradas en el sector público administrativo estatal JOSÉ ALBERTO PÉREZ PÉREZ Interventor General de la Administración del Estado Ministerio de Economía y Hacienda Resumen A lo largo de las últimas décadas la IGAE, como centro directivo de la contabilidad pública, ha puesto en marcha diferentes proyectos a través de los que se ha logrado la reforma y modernización de la contabilidad de las entidades del sector público. Uno de los últimos proyectos es el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, que ha sido aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/1037/2010, de 13 de abril. Dicho Plan, que constituye el plan contable marco de aplicación para todas las Administraciones Públicas, ha buscado, por una parte, la armonización de los criterios de la contabilidad pública en España con los de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público elaboradas por la Federación Internacional de Contables, y por otra, la armonización de los criterios de la contabilidad pública con los de la contabilidad de las empresas españolas. Asimismo, el nuevo Plan introduce mejoras notables en la información incluida en las cuentas anuales. Este artículo aborda no sólo las novedades más importantes que incorpora el PGCP 10, sino que, además, hace un breve repaso de los proyectos normativos que se han elaborado a fin de conseguir la implantación efectiva del PGCP 10 en las entidades integradas en el sector público administrativo estatal. 1. Introducción La Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), como centro directivo de la contabilidad pública, ha impulsado a lo largo de las últimas décadas diferentes proyectos con los que se ha perseguido la modernización y reforma de la contabilidad de las entidades del sector público. Dichos proyectos se pueden encuadrar dentro de las siguientes líneas de actuación: a) En primer lugar, es preciso destacar todas las actividades relacionadas con la elaboración de normas y documentos contables en los que se incluyen los criterios contables necesarios para que las entidades del sector público puedan registrar todas sus operaciones, así como preparar y presentar sus estados financieros. Dentro de este tipo de actuaciones, deben incluirse el primer Plan General de Contabilidad Pública (PGCP 81), aprobado mediante Orden del entonces Ministerio de Hacienda de 14 de octubre de 1981, el segundo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP 94), aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994
2 122 José Alberto Pérez Pérez y los Documentos de Principios Contables Públicos, elaborados a través de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, creada mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 28 de diciembre de 1990, que fueron publicados en los primeros años de la pasada década de los noventa. b) En segundo lugar, se pueden destacar todas las iniciativas realizadas para alcanzar la normalización contable, mediante el establecimiento de criterios contables homogéneos y armonizados para todas las entidades del sector público, a fin de favorecer la comparabilidad de los estados financieros elaborados por dichas entidades. Entre estas actuaciones se pueden señalar la Instrucción de Contabilidad para la Administración Local y la Instrucción de Contabilidad para el tratamiento especial simplificado para las entidades locales de ámbito territorial con población inferior a habitantes, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 17 de julio de 1990, así como las nuevas Instrucciones de Contabilidad para la Administración Local, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de noviembre de 2004, por las que se aprueban los tres modelos contables vigentes (normal, simplificado y básico). En el caso de las Comunidades Autónomas, se han impulsado las colaboraciones necesarias a fin de favorecer la aplicación en cada una de ellas del Plan General de Contabilidad Pública vigente en cada momento. c) En tercer lugar, es preciso destacar las actividades encaminadas al diseño y desarrollo de sistemas de información contable a fin de garantizar la implantación efectiva de las normas contables que se han ido aprobando para las distintas entidades del sector público. Dentro de estas actuaciones, cabe citar el primer Sistema de Información Contable y Presupuestario (SICOP) implantado en la Administración General del Estado en el año 1986 y el Sistema de Información Contable para la Administración Institucional (SICAI) implantado a finales de la década de los ochenta en la mayoría de los organismos autónomos del Estado. A mediados de la pasada década de los noventa se desarrolló una segunda versión del Sistema de Información Contable, denominada SIC 2, que se implantó también en la Administración General del Estado y en los organismos autónomos y otras entidades del Estado. Finalmente, durante los años 2009 y 2010 se ha implantado la nueva versión del Sistema de Información Contable (SIC 3) en la Administración General del Estado, y durante el año 2011 se efectuará la implantación de SIC 3 en los organismos autónomos y otras entidades del Estado. Continuando con la línea de modernización y reforma de la contabilidad pública en España, la IGAE ha impulsado la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP 10), que ha sido aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/1037/2010, de 13 de abril. Esta Orden Ministerial establece que el PGCP 10 constituye un plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, regulándose su aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal a partir del 1 de enero de En el caso de las Comunidades Autónomas, la aplicación del PGCP 10 se producirá de forma paulatina, a medida que dichas Administraciones vayan estableciendo la aplicación
3 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable del mismo de acuerdo con su ámbito de competencias. En relación con las entidades locales, la aplicación del PGCP 10 se deberá producir mediante la regulación por el Ministerio de Economía y Hacienda de las necesarias adaptaciones de los Planes de Cuentas Locales. En estos momentos, se están elaborando por la IGAE los correspondientes Borradores de dichas normas, estimándose que podrían entrar en vigor en el ejercicio En cuanto a las razones por las que se ha elaborado el PGCP 10, se pueden destacar las siguientes: 1. En primer lugar, se ha buscado la armonización de los criterios de la contabilidad pública en España con los de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC). Aunque en estos momentos no existe una obligación supranacional de aplicación de las NICSP, desde la IGAE se ha considerado conveniente converger hacia dichas Normas, ya que actualmente constituyen el marco de referencia más importante a nivel internacional a la hora de emprender las reformas contables por los distintos países. Por ello, la aplicación de las NICSP constituirá sin duda un elemento determinante para conseguir la comparabilidad de los estados financieros elaborados por las Administraciones Públicas de los distintos países. 2. En segundo lugar, es preciso tener en cuenta que en España siempre se han procurado armonizar los criterios de la contabilidad pública con los de la contabilidad de las empresas españolas. Así, el PGCP 81 y el PGCP 94 tomaron como modelos los Planes Generales de Contabilidad de la empresa española de 1973 y de 1990, respectivamente. Por ello, con la finalidad de seguir cumpliendo este objetivo normalizador, al aprobarse, mediante los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, el nuevo Plan General de Contabilidad para la empresa española (PGC 07) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, respectivamente, era necesario aprobar el PGCP 10 para la armonización de los criterios de la contabilidad pública con los de dichos planes empresariales. 3. En tercer lugar, debe tenerse en cuenta la notable mejora de la información incluida en las cuentas anuales del PGCP 10. En línea con las NICSP, en el PGCP 10 se aumenta la calidad y la cantidad de informes que se incluyen en los estados financieros, tal como se explica en el apartado siguiente de este artículo. A continuación, se van a comentar de forma resumida las novedades más importantes que incorpora el PGCP 10 y posteriormente se enumerarán los proyectos normativos que se han elaborado a fin de conseguir la implantación efectiva del PGCP 10 en las entidades integradas en el sector público administrativo estatal.
4 124 José Alberto Pérez Pérez 2. Principales novedades del nuevo Plan General de Contabilidad Pública Teniendo en cuenta el objetivo de este artículo, seguidamente se van a destacar las principales novedades que introduce el PGCP 10 con respecto al PGCP 94, sin pretender comentar, por tanto, la totalidad de los cambios que se incluyen en el mismo. a) Marco conceptual de la contabilidad pública Como gran novedad se incluye en la primera parte del PGCP 10 un Marco conceptual de la contabilidad pública. En el Marco conceptual se establecen los grandes criterios que se deben seguir por la entidad contable en la contabilización de las distintas operaciones y en la preparación y presentación de los estados financieros. En el Marco conceptual se incluyen los principios contables públicos que también figuraban en el PGCP 94, si bien se han introducido algunos cambios que conviene destacar. Así, se han clasificado dichos principios entre los de carácter económico patrimonial y los de carácter presupuestario, a efectos de clarificar la aplicación de los mismos, ya que en el PGCP 94 figuraban todos los principios mezclados sin efectuar dicha diferenciación, lo que podía originar cierta confusión a la hora de interpretar los mismos. Por otra parte, determinados principios que se incluían en el PGCP 94 han perdido el rango de principios contables en el PGCP 10, aunque siguen apareciendo en otros apartados del Marco conceptual, como es el caso de los criterios de entidad contable, de registro, de correlación de ingresos y gastos y del precio de adquisición. También hay que destacar como novedad importante los apartados relativos a las definiciones de los elementos de las cuentas anuales, a los criterios de registro y reconocimiento contable de dichos elementos y a los criterios de valoración. De acuerdo con el Marco conceptual, el proceso lógico a seguir a la hora de determinar el criterio contable aplicable para el registro de las distintas operaciones de la entidad contable requerirá, en primer lugar, determinar si los elementos contables asociados a dichas operaciones cumplen las definiciones incluidas en dicho Marco conceptual. Si cumplen dichas definiciones, en segundo lugar, se deberá determinar si cumplen los criterios de registro y reconocimiento contable, y, si cumplen estos, se deberá aplicar el criterio de valoración que corresponda de los incluidos en el Marco conceptual a efectos de cuantificar el valor por el que se deben registrar las operaciones. b) Nuevos estados de las cuentas anuales En el PGCP 10 se incluyen en las cuentas anuales, junto con el balance, cuenta del resultado económico patrimonial, estado de liquidación del presupuesto y memoria, que ya figuraban en el PGCP 94, dos nuevos documentos: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.
5 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable El estado de cambios en el patrimonio neto informa de las variaciones producidas en los recursos propios de la entidad contable. Entre los informes que se incluyen en este estado, cabe destacar el estado de ingresos y gastos reconocidos que muestra la variación total producida en el ejercicio de ingresos y gastos, tanto de los imputados al resultado del ejercicio como de aquellos que de momento se registran en el patrimonio neto para posteriormente ser traspasados al resultado del ejercicio en el que se realizan los mismos. El estado de flujos de efectivo informa del origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta experimentada por las mismas en el ejercicio. Los movimientos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes se muestran en el estado de flujos de efectivo agrupados por tipos de actividades, distinguiendo entre flujos de efectivo de las actividades de gestión, flujos de efectivo de las actividades de inversión y flujos de efectivo de las actividades de financiación. Precisamente, la determinación del flujo de efectivo de las actividades de gestión, que nos muestra el resultado de la actividad ordinaria de la entidad contable en términos del criterio de caja, nos permite efectuar su comparación con el resultado económico patrimonial calculado en términos del principio de devengo o con el resultado presupuestario corriente obtenido en términos de derechos y obligaciones, a fin de poder determinar si existe una correlación o una desviación importante entre los mismos. c) Memoria de las cuentas anuales En la memoria de las cuentas anuales del PGCP 10, se incluye información explicativa y descriptiva de los distintos criterios adoptados por la entidad contable, así como de determinadas operaciones significativas que se han producido durante el ejercicio. A diferencia del PGCP 94, en el que la información de la memoria de las cuentas anuales era fundamentalmente numérica, la incorporación de esta información descriptiva en el PGCP 10 enriquece de forma notable el contenido de las cuentas anuales y permite aumentar las posibilidades de análisis de la información contenida en las mismas. Por otra parte, también es preciso destacar que en la memoria de las cuentas anuales del PGCP 10 se ha incluido información relativa a los costes de las actividades desarrolladas por la entidad contable, así como a indicadores de gestión a efectos de determinar el cumplimiento de los objetivos asignados a dicha entidad. Hay que tener en cuenta que las entidades públicas sometidas al PGCP 10 no se guían por el principio del ánimo de lucro, que sí rige las actuaciones del mundo empresarial. Por tanto, se ha considerado conveniente complementar la información tradicional de la contabilidad pública, fundamentalmente centrada en la contabilidad presupuestaria y económico patrimonial, con otros informes como son los de costes e indicadores de gestión a fin de determinar si por la entidad contable se han cumplido los objetivos asignados a la misma, que normalmente van a girar en torno a la prestación de servicios públicos y no a la obtención de beneficios económicos.
6 126 José Alberto Pérez Pérez d) Criterio de valoración del valor razonable Como se ha comentado anteriormente, entre los aspectos incluidos en el Marco conceptual se encuentran los criterios de valoración que se deben utilizar para la cuantificación del valor por el que deben ser registradas las distintas operaciones. Entre estos criterios, se incluye el criterio del valor razonable, que se define como el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. A diferencia de lo que ocurría en el PGCP 94, en el que el criterio del precio de adquisición constituía un principio contable que se debía aplicar en todo caso, en el PGCP 10 el precio de adquisición es uno de los distintos criterios de valoración que se pueden utilizar en la valoración de las operaciones, pero pierde su exclusividad. En este contexto se presentan varias operaciones en las que debe ser utilizado el criterio de valoración del valor razonable, como es el caso de la valoración posterior de los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados, activos financieros disponibles para la venta y pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. e) Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico Entre las normas de reconocimiento y valoración del PGCP 10 se incluye una norma relativa a los casos particulares de inmovilizado material, que agrupa a las infraestructuras, a las inversiones militares especializadas de naturaleza material y al patrimonio histórico. Teniendo en cuenta los criterios derivados del Marco conceptual del PGCP 10, se ha modificado el criterio contable aplicable a las infraestructuras, inversiones militares especializadas y bienes del patrimonio histórico. En el PGCP 94, estos bienes no debían figurar en el balance de la entidad una vez que entraban en servicio, salvo en el caso de los bienes del patrimonio histórico, que excepcionalmente podían figurar activados si se destinaban de forma fundamental a la prestación de servicios públicos o administrativos. Según el PGCP 10, estos bienes se deberán activar como cualquier otro bien del inmovilizado, no procediendo a darlos de baja en el balance en el momento de su entrada en servicio, con la única excepción de aquellos bienes del patrimonio histórico cuyo valor no pueda determinarse con fiabilidad, en cuyo caso sólo se deberá informar en la memoria de las cuentas anuales. f) Inversiones inmobiliarias y activos en estado de venta En el PGCP 10 se regula la obligación de informar especialmente de determinados elementos patrimoniales que tienen una finalidad específica en cuanto a su utilización por la entidad contable. Así, por una parte, se debe informar de forma independiente de las denominadas inversiones inmobiliarias, que se definen como los inmuebles que se tienen para obtener rentas,
7 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable plusvalías o ambas, no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Aunque los criterios para el registro contable de las inversiones inmobiliarias no difieren de los previstos con carácter general para el inmovilizado material, sin embargo, en el PGCP 10 se establece la obligatoriedad de informar de forma separada de estos elementos patrimoniales en el balance de situación de la entidad, en atención a que la finalidad que se persigue con los mismos es distinta a la de los distintos elementos del inmovilizado material que la entidad tiene para el desarrollo de sus actividades prestadoras de servicios. Por otra parte, también se establece un registro independiente de los elementos denominados activos en estado de venta, que son aquellos elementos no financieros, clasificados inicialmente como no corrientes, cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado. Para poder clasificar los activos en esta categoría deben estar disponibles en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujetos exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos y su venta debe ser altamente probable. Los activos en estado de venta se valorarán al menor valor entre su valor contable, según el modelo del coste, y su valor razonable menos los costes de venta. En su caso, se deberá reconocer el deterioro de valor que se pudiera producir, pero no serán objeto de amortización mientras estén clasificados en esta categoría. g) Arrendamiento financiero En el PGCP 10 se incluye una norma de valoración específica para los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. En dicha norma se establece que cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, el arrendamiento deberá calificarse como financiero. A efectos de facilitar la aplicación de la norma anterior, se incluyen toda una serie de presunciones, de forma que, si se cumple alguna de ellas, habrá que considerar que se han transferido de forma sustancial los riesgos y ventajas del activo. El tratamiento contable previsto en el PGCP 10 de los activos objeto de arrendamiento financiero por la entidad pública arrendataria cambia con respecto al previsto en el PGCP 94. Mientras que en este último Plan se reconocía un activo intangible en todos los casos de arrendamiento financiero, sin embargo, en el PGCP 10 se reconoce el activo correspondiente de acuerdo a la naturaleza del mismo (según cada caso, material o intangible). Por otra parte, el pasivo que se debe reconocer como contrapartida del activo, se debe registrar según el PGCP 10 por el mismo importe que el activo, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento.
8 128 José Alberto Pérez Pérez h) Activos y pasivos financieros A diferencia del PGCP 94, en el que el tratamiento contable de los instrumentos financieros era similar para los que tenían la misma naturaleza, en el PGCP 10 se establece la obligación de clasificar inicialmente los activos y pasivos financieros en algunas de las categorías previstas en el mismo, determinándose para cada una de esas categorías un tratamiento contable distinto. Con posterioridad a la clasificación inicial existe la posibilidad de reclasificación de los instrumentos financieros pero con ciertas limitaciones. Las categorías previstas en el caso de los activos financieros son las siguientes: Créditos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Activos financieros disponibles para la venta. Por lo que se refiere a los pasivos financieros, están previstas las siguientes categorías: Pasivos financieros al coste amortizado. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. i) Activos construidos o adquiridos para otras entidades. En el PGCP 94, los activos que siendo adquiridos o construidos con cargo al presupuesto de la entidad contable debían ser transferidos a otra entidad una vez finalizado el procedimiento de adquisición o finalizada la obra y con independencia de que la entidad destinataria participase o no en su financiación, se registraban como inmovilizado durante el período de adquisición o construcción, procediendo a darlos de baja en el momento de su entrega a la entidad beneficiaria. Sin embargo, en el PGCP 10 se establece que, cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, los ingresos derivados del mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio. Por el contrario, cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción no puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, los costes asociados con la construcción o adquisición de los activos se reconocerán como existencias, registrándose los ingresos cuando los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos. j) Transferencias y subvenciones En la norma de valoración 18.ª del PGCP 10 se incluye el tratamiento contable tanto de las transferencias y subvenciones concedidas como de las recibidas, a diferencia del PGC 07
9 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable en el que solo se incluyen los criterios contables de las subvenciones, donaciones y legados recibidos. Las transferencias y subvenciones concedidas se deben contabilizar como gastos en el momento en que se tenga constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas para su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se deberá efectuar cuando se haya dictado el correspondiente acto de reconocimiento de la obligación por la autoridad competente. Cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumplimiento de alguna de las condiciones establecidas para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, se deberá dotar una provisión por los correspondientes importes, con la finalidad de reflejar el gasto. Las transferencias y subvenciones recibidas se deben reconocer como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la transferencia o subvención a favor de dicho ente y se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de su imputación presupuestaria que coincidirá con el momento en el que se produzca la entrada de tesorería en la entidad beneficiaria, o con anterioridad, si se conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación. Con carácter general, las subvenciones recibidas se contabilizarán como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, en una partida específica, debiéndose imputar al resultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión. Por su parte, las transferencias recibidas se imputarán al resultado del ejercicio en que se reconozcan. Después de comentar las novedades principales del PGCP 10, es preciso destacar que con carácter general los cambios que introduce el nuevo Plan favorecen la transparencia de las cuentas públicas, ya que permiten el registro de todas las operaciones de las entidades públicas mediante la aplicación de criterios contables normalizados, aumentando el contenido de la información que se incluye en los estados financieros de dichas entidades, por lo que se conseguirá satisfacer más adecuadamente las necesidades de información de los destinatarios de las cuentas anuales. 3. Nueva normativa contable para el sector público administrativo estatal Tal como se ha indicado anteriormente, la Orden EHA/1037/2010 establece la aplicación obligatoria del PGCP 10 a las entidades integrantes del sector público administrativo estatal a partir de 1 de enero de No obstante, la aplicación del PGCP 10 en el ámbito de la Seguridad Social requerirá su previa adaptación. Es preciso tener en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el artículo b) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, corresponde a la Intervención General de la Seguridad Social elaborar la adaptación de dicho Plan a las enti
10 130 José Alberto Pérez Pérez dades que integran el Sistema de la Seguridad Social y someterlo para su aprobación a la IGAE. En este sentido, ya se ha elaborado un borrador de dicha adaptación, estando prevista su aprobación a lo largo de En relación con las otras entidades del sector público administrativo estatal, es preciso destacar que, como desarrollo del PGCP 94, se aprobaron toda una serie de normas contables aplicables a las mismas, por lo que resulta necesario modificar estas normas a fin de adecuarlas al PGCP 10. En este sentido, la Disposición transitoria cuarta de la Orden EHA/1037/2010, que aprueba el PGCP 10, establece que las adaptaciones del PGCP 94 y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las entidades del sector público administrativo estatal en vigor a la fecha de publicación de esta orden seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo establecido en la misma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptaciones o disposiciones de desarrollo. A estos efectos, en la IGAE se han elaborado las normas contables oportunas a fin de cumplir con el objetivo de adecuar las mencionadas normas de desarrollo contable al PGCP 10, estimándose que la aprobación de las mismas se producirá a lo largo de 2011, una vez efectuada la tramitación de los preceptivos informes. A continuación, se van a comentar cada una de estas normas: a) Nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado, que deberá sustituir a la Instrucción aprobada mediante Orden HAC/1300/2002, de 23 de mayo. La necesidad de elaboración de esta nueva Instrucción se justifica principalmente por las modificaciones introducidas en las cuentas anuales del PGCP 10 con respecto a las del PGCP 94, a las que se ha hecho referencia anteriormente. Estas modificaciones han originado la necesidad de revisar el contenido de la Cuenta de la Administración General del Estado, que se regulaba en la Instrucción aprobada mediante Orden HAC/1300/2002, para adaptarlo al previsto en dicho PGCP 10. Otra modificación importante introducida en la nueva Instrucción es la relativa al contenido y la estructura de los ficheros informáticos comprensivos de la Cuenta de la Administración General del Estado, que se regulaban en el anexo I de la anterior Instrucción, y que a partir de ahora deberán ajustarse a las especificaciones publicadas por la IGAE en el portal de la Administración Presupuestaria en Internet. b) Nueva adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a la Administración General del Estado, que deberá sustituir a la adaptación aprobada mediante Resolución de la IGAE de 30 de julio de En esta nueva norma contable se regula la adaptación de las normas de reconocimiento y valoración, del cuadro de cuentas y de las definiciones y relaciones contables del PGCP 10, así como la adecuación de los modelos del balance, de la cuenta del resultado económico patrimonial y del estado del remanente de tesorería incluidos en la Cuenta de la Administración General del Estado, a las citadas adaptaciones realizadas en el cuadro de cuentas.
11 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable La adaptación de las partes afectadas del PGCP 10 se ha realizado teniendo en consideración las características específicas de la Administración General del Estado, así como la necesidad de habilitar rúbricas no previstas en el PGCP 10 para facilitar la gestión contable de la entidad, que en su mayoría ya figuraban en la adaptación hasta ahora vigente. Dichas características específicas de la Administración General del Estado tienen relación con la ausencia de entidad propietaria de la misma, con la existencia de inversiones militares y emisiones de moneda metálica, y con la posibilidad de realizar emisiones de deuda con derivados financieros vinculados. c) Nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, que deberá sustituir a la Instrucción aprobada mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 y a la Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación y rendición de las cuentas anuales para las entidades estatales de derecho público a las que sea de aplicación la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado. A efectos de esta Instrucción, la Administración Institucional del Estado está constituida por los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado, así como por los consorcios y otras entidades estatales de derecho público, que según lo previsto en el artículo 3 de la Ley General Presupuestaria, formen parte del sector público administrativo estatal. La necesidad de elaboración de esta nueva Instrucción se justifica fundamentalmente por las modificaciones incluidas en las cuentas anuales del PGCP 10 con respecto al PGCP 94, de igual forma a como se ha comentado anteriormente en relación con la Administración General del Estado. Por ello, es preciso revisar el contenido de las cuentas anuales a rendir por las entidades integradas en la Administración Institucional del Estado, que se regulaba en la Instrucción aprobada el 1 de febrero de 1996, para adaptarlo al previsto en dicho PGCP 10. Otra modificación importante introducida en la nueva Instrucción es la incorporación del procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales, que en el marco contable anterior se regulaba en una Orden Ministerial (la Orden EHA/777/2005) distinta a la propia Instrucción. Por tanto, con la nueva Instrucción se consigue unificar en una única norma todos los aspectos de procedimiento contable relacionados con la aplicación del PGCP 10. Además, tal como se ha destacado también para el caso de la Administración General del Estado, en la nueva Instrucción el contenido y la estructura de los ficheros informáticos comprensivos de las cuentas anuales deberán ajustarse a las especificaciones publicadas por la IGAE en el portal de la Administración Presupuestaria en Internet. d) Nueva adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a aquellos organismos públicos cuyo presupuesto de gastos tiene carácter estimativo, que deberá sustituir a la adaptación aprobada mediante Resolución de la IGAE de 28 de diciembre de Los organismos públicos a los que es aplicable esta adaptación están integrados en el ámbito de la Administración Institucional del Estado, según el concepto indicado anteriormente, por lo que les es aplicable la Instrucción de Contabilidad relativa a dicha Administra
12 132 José Alberto Pérez Pérez ción. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que el PGCP 10, de forma similar al PGCP 94, se estructura en lo relativo a su cuadro de cuentas, definiciones y relaciones contables y cuentas anuales, atendiendo especialmente a la característica del sometimiento de la entidad a un presupuesto limitativo y vinculante. Por tanto, al no tener estos organismos un presupuesto limitativo y vinculante, sino de tipo estimativo, resulta necesario elaborar y aprobar una adaptación del PGCP 10 a efectos de contemplar dicha singularidad. Así, las modificaciones principales incluidas en esta adaptación se refieren a la eliminación de todas aquellas rúbricas previstas en el PGCP 10 para registrar las operaciones derivadas de un presupuesto limitativo y vinculante, procediendo a crear rúbricas nuevas de acreedores y deudores para reflejar las transacciones habituales de este tipo de entidades. Asimismo, se suprime el estado de liquidación del presupuesto incluido en el PGCP 10 (referido al presupuesto limitativo y vinculante aprobado a la entidad), y se procede a incluir en la memoria de las cuentas anuales la información sobre la liquidación de los presupuestos de explotación y de capital aprobados a estos organismos. e) Resolución de la IGAE por la que se regulan los criterios para la elaboración de la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública: Esta norma no sustituye a ninguna anterior, ya que, una de las novedades del PGCP 10 ha sido la incorporación en la memoria de sus cuentas anuales de información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión. Este tipo de información no figuraba en el PGCP 94. En dicha Resolución se regula el modelo de costes que se debe implantar en cada entidad contable a efectos de poder obtener la información sobre los costes de actividades, así como los datos sobre costes necesarios para la confección de los indicadores de gestión. Dicho modelo de costes gira en torno al denominado Modelo CANOA desarrollado por la IGAE en años anteriores y que se encuentra implementado en varias entidades mediante la correspondiente aplicación informática también diseñada y desarrollada por la IGAE. Junto con el modelo de costes también se incluyen en la Resolución otras normas para facilitar la cumplimentación de los estados sobre costes de actividades y sobre indicadores de gestión que figuran en la memoria de las cuentas anuales del PGCP 10. f) Nueva Resolución de la IGAE por la que se aprueban las Normas contables relativas a los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de las operaciones de tales fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo, que deberá sustituir a la Resolución de la IGAE aprobada el 29 de diciembre de En el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria se establece que en dicha Ley se regula el régimen presupuestario, económico-financiero, contable y de control de los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Estado. Por lo que se refiere al régimen contable, el artículo 125 de dicha Ley atribuye a la IGAE, como centro directivo de la contabilidad pública, la competencia para aprobar las normas de contabilidad aplicables a dichos fondos.
13 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable Como consecuencia de la aprobación del PGCP 10 se ha considerado necesario modificar la Resolución de 2005 que aprobó las normas contables para estos fondos, a fin de que los criterios contables que apliquen dichos fondos para el registro de sus operaciones y para la presentación de sus estados financieros se ajusten a los del nuevo Plan. Así, en el apartado primero de la nueva Resolución se establecen las normas contables a las que se debe ajustar la contabilidad de estos fondos, aprobándose el Plan General de Contabilidad para dichos fondos en el Anexo de la Resolución. En el apartado segundo de la nueva Resolución se regulan las normas relativas a los registros contables que han de efectuar las entidades integrantes del sector público que con cargo a sus presupuestos doten estos fondos, a fin de reflejar las operaciones realizadas por el mismo durante el ejercicio. Finalmente, después de comentar el conjunto de normas contables que la IGAE ha elaborado dentro del proceso de implantación del PGCP 10 en el ámbito del sector Público administrativo estatal, cabe destacar que, conjuntamente con dicha actividad reguladora contable, la IGAE también va a dar la formación necesaria en el PGCP 10 a los responsables del área contable de las distintas entidades públicas sometidas al PGCP 10, así como la oportuna asistencia a dichas entidades para resolver las consultas y dudas que se puedan plantear en la aplicación del mismo. Por otra parte, la IGAE ha procedido a incluir las modificaciones necesarias en el Sistema de Información Contable (SIC) para su adaptación al PGCP 10. El SIC es el sistema contable diseñado y desarrollado por la IGAE que se ofrece de forma gratuita a las entidades del sector público administrativo estatal que tienen presupuesto limitativo. En estos momentos este sistema se encuentra implantado en la Administración General del Estado y en la mayoría de entidades de la Administración Institucional del Estado. Por ello, en el caso de estas entidades, la adaptación de su sistema informático contable al PGCP 10 se efectuará por la IGAE, facilitando de forma destacada la implantación de dicho Plan.

References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 3
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 2
 artículo 125
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución