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Timestamp: 2019-12-05 22:26:29+00:00

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BFH Beschluss vom 13.11.2002 - I R 13/02 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 13.11.2002 - I R 13/02
Vorlage an EuGH: Nichtberücksichtigung ausländischer Verluste aus Vermietung und Verpachtung gemeinschaftsrechtswidrig?
EStG 1987 § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 S. 1, § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2, § 52 Abs. 21 S. 2; DBA FRA Art. 3 Abs. 1, 4 S. 1, Art. 20 Abs. 1 Buchst. a S. 1; EGVtr Art. 52, 73b (jetzt Art. 56 EG)
FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 16.05.2001; Aktenzeichen 1 K 1148/01)
EuGH (Urteil vom 21.02.2006; Aktenzeichen C-152/03)
Die Kläger begehren die Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen der Selbstnutzung des Einfamilienhauses (vgl. § 21 Abs. 2 Satz 1, § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987) im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) lehnte das unter Hinweis auf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 ab.
Den dagegen erhobenen Einwänden ist nicht zu folgen. Indem nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich ausdrücklich "von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer … die aus Frankreich stammenden Einkünfte … ausgenommen (werden), die nach diesem Abkommen in Frankreich besteuert werden können", ist letztlich zweifelsfrei, dass darin nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte einbezogen sind. Darauf baut auch die (innerstaatliche) Regelung des § 2a Abs. 3 EStG 1987 auf (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.). Schon aus diesem Grunde lässt sich jedenfalls im Verhältnis zu Frankreich ein anderes Regelungsverständnis nicht rechtfertigen, wie dieses in jüngster Zeit vor allem vom Österreichischen Verwaltungsgerichtshof durch dessen Erkenntnis vom 25. September 2001 99/14/0217 E (Internationales Steuerrecht ―IStR― 2001, 754) zur deutsch-österreichischen Abkommenslage und damit zu der von Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich abweichenden Zuordnung des Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vertreten worden ist. Insbesondere scheidet hiernach eine verfassungs- oder gemeinschaftsrechtskonforme Abkommensauslegung aus (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 57 a; FW, IStR 2001, 755; insoweit wohl auch Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729 ff., 731, in Abgrenzung zu Art. 23A Abs. 1 des OECD-Musterabkommens; anders z.B. Laule in Festschrift Juch, 2002, 329 ff., 341 ff.; vgl. auch Vogel, IStR 2002, 91).
Nicht anders als bei Art. 3 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Der Senat schließt sich insoweit dem Urteil des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. März 1991 IX R 162/85 (BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704) an. Die dagegen gerichteten Einwände der Kläger geben keine Veranlassung, von diesem Urteil abzuweichen, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird (vgl. auch bereits BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287; Senatsurteil vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705; beide zur vergleichbaren Abkommensrechtslage).
b) Der Senat hat mit dem bereits zitierten Urteil in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 entschieden, dass § 2a Abs. 1 Satz 1 (Nr. 4) EStG 1987 ein Verlustausgleichsverbot begründet, das gesetzessystematisch zum Ausschluss der von der Vorschrift erfassten ausländischen Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatz-Einkommens i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 führt. Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind (vgl. ebenso Senatsurteile vom 17. Oktober 1990 I R 177/87, BFH/NV 1992, 174; vom 12. Dezember 1990 I R 127/88, BFH/NV 1992, 104; vom 17. November 1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605, 608; BFH-Urteil vom 13. Mai 1993 IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100). Daran ist festzuhalten. Die Kläger haben keine tragfähigen Einwände gegen diese Rechtsprechung erhoben; solche werden auch im Schrifttum nicht geltend gemacht (vgl. z.B. Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr. A 27 ff.; Frenz, daselbst, § 32b Rdnr. A 81 ff.; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 2a EStG Rz. 27, jeweils m.w.N.).
Der vorlegende Senat erachtet die danach bestehende unterschiedliche Behandlung einerseits ausländischer negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und andererseits inländischer negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage bzw. des zu versteuernden Einkommens zur Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 als gemeinschaftsrechtswidrig. Sie verstößt seiner Überzeugung nach gegen die in Art. 52 und Art. 73b des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ―EGV― (= Art. 43 und Art. 56 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften ―EG―, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― Nr. C-340/173, 1997, 1) garantierten Grundfreiheiten, deren Auslegung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorbehalten ist, und widerspricht dessen Rechtsprechung, wie sie in dem Urteil vom 14. Dezember 2000 Rs. C-141/99 "AMID" (Slg. 2000, I-11619) und neuerlich im Beschluss vom 12. September 2002 Rs. C-431/01 "Mertens"(ABlEG 2002, C-289, 5) zum Ausdruck gekommen ist (im Ergebnis ebenso z.B. Schaumburg, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft ―DStJG―, Bd. 24, 2001, 225, 242 ff.; Dautzenberg, Finanz-Rundschau ―FR― 2001, 809; Rädler/Lausterer, Festschrift Welf Müller, 2000, 339; Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729, 734 ff.; Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2a Rdnr. A 45 ff.; Laule in Festschrift Juch, a.a.O., 329 ff., 345 f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 57 f.; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz. 12; Gosch in Kirchhof, a.a.O., 2. Aufl., § 2a Rn. 2, 4; Lüdicke in Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 1997, 647, 660 ff.; Krabbe, IStR 1994, 377, 381, jeweils m.w.N.).
1. Die direkten Steuern fallen als solche nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft (EuGH-Urteil vom 27. Juni 1996 Rs. C-107/94 "Asscher", Slg. 1996, I-3089, 3124). Allerdings müssen die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts, insbesondere unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten, ausüben (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 Rs. C-294/97 "Eurowings", Slg. 1999, I-7447, 7473).
a) Es liegt auf der Hand, dass durch die Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte die Eigennutzung des eigenen Hauses, sofern dieses im Ausland belegen ist, gegenüber einer entsprechenden Nutzung im Inland benachteiligt wird. Den negativen ausländischen Einkünften wird die Einbeziehung in die Einkommensteuer- bzw. in die Steuersatz-Bemessungsgrundlage im Gegensatz zu positiven ausländischen Einkünften, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind, aufgrund des Auslandsbezuges explizit verweigert. Eine europarechtlich geschützte grenzüberschreitende Betätigung darf jedoch grundsätzlich weder behindert noch wirtschaftlich weniger attraktiv gemacht werden. Im Einzelnen wird auf die bereits zitierte EuGH-Rechtsprechung Bezug genommen (vgl. EuGH-Urteil vom 28. Oktober 1999 Rs. C-55/98 "Vestergaard", Slg. 1999, I-7641 ff., im Hinblick auf den erschwerten Abzug von Betriebsausgaben, die im Ausland angefallen sind; EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-11619 "AMID", und EuGH-Beschluss in ABlEG 2002, C-289, 5 "Mertens" zur Verrechnung inländischer mit ausländischen Verlusten).
bb) Die mögliche Gefahr einer doppelten Verlustnutzung rechtfertigt die Benachteiligung schon deswegen nicht, weil die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen ohnehin nicht "als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen ist" (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 16. Juli 1998 Rs. C-264/96 "ICI", Slg. 1998, I-4695, 4723).
cc) Schließlich ist der Gesichtspunkt der kohärenten Besteuerung (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 28. Januar 1992 Rs. C-204/90 "Bachmann", Slg. 1992, I-249 Rn. 28, und Rs. C-300/90 "Kommission gegen Belgien", Slg. 1992, I-305) nicht geeignet, die Schlechterstellung Gebietsfremder bei der Verlustberücksichtigung zu legitimieren.
Im Hinblick auf die Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte infolge des Art. 20 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich ergibt sich dies daraus, dass der Grundsatz der Kohärenz jedenfalls dann nicht zur Rechtfertigung der Verweigerung einer steuerlichen Vergünstigung gegenüber Gebietsfremden herangezogen werden darf, wenn die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen bilateralen Abkommens gewährleistet wird (s. EuGH-Urteil vom 11. August 1995 Rs. C-80/94 "Wielockx", Slg. 1995, I-2493, dort Rn. 24 f.). In diesen Fällen wird die steuerliche Kohärenz gerade nicht auf der Ebene der Einzelperson, sondern auf einer anderen Ebene hergestellt, nämlich auf derjenigen der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften.
Der Kohärenzgedanke greift aber auch nicht im Hinblick auf die Benachteiligung Gebietsfremder den Steuersatz betreffend. Das deutsche Steuerrecht könnte es hiernach zwar erfordern, ausländische Verluste nur bei demjenigen Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, der auch im Inland sein Welteinkommen zu versteuern hat. Denn etwaige positive Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den Folgejahren aus ausländischen Quellen erzielt, ließen sich in jenen Jahren im Rahmen des Progressionsvorbehalts nur erfassen, wenn zugleich entsprechende steuerpflichtige inländische Einkünfte anfielen und wenn Deutschland im Rahmen der dann gegebenen beschränkten Steuerpflicht den Progressionsvorbehalt anwenden würde. Im Übrigen wären solche positiven Einkünfte ―nur― in dem anderen Mitgliedstaat (hier in Frankreich) als Ansässigkeitsstaat zu versteuern, blieben im Inland aber unberücksichtigt (vgl. Lüdicke in Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, a.a.O., 647, 662 f.). Die Kohärenz als Rechtfertigungsgrund erfordert jedoch, dass ein in der Gegenwart gewährter Steuervorteil in unauflösbarem Zusammenhang damit steht, dass dasselbe Steuersubjekt die vorläufig aufgeschobene Steuer zu einem späteren Zeitpunkt an denselben Steuergläubiger zahlt (vgl. z.B. EuGH-Urteile in Slg. I-1995, 2493 "Wielockx", dort Rn. 24 f.; in Slg. 1999, I-7641 ff. "Vestergaard"; Rädler/Lausterer in Festschrift W. Müller, a.a.O., 337, 360, m.w.N.). An einem solchen unmittelbaren Zusammenhang fehlt es hier.
c) Die Vermeidung eines unerwünschten Verlustausgleichs ließe sich deswegen nur dann legitimieren, wenn die betreffenden in- und ausländischen Sachverhalte gleichbehandelt würden. Dies ist nach Maßgabe der dargestellten Rechtslage in Art. 20 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich und in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 aber nicht der Fall. Der Umstand, dass gebietsfremde und gebietsansässige Personen unter den gegebenen Umständen ―negative Einkünfte aus einem im Ausland belegenen Einfamilienhaus― im Inland gleichbehandelt werden, ändert daran nichts.
3. Soweit der Senat die Rechtslage in der Vergangenheit anders beurteilt hat (vgl. Urteile in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; in BFH/NV 1992, 174 ―dort insoweit allerdings nicht abgedruckt―; vom 12. Dezember 1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820), hält er hieran in Anbetracht der zwischenzeitlichen Entwicklung des Europarechts und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH nicht länger fest. Einer zuvorigen Anfrage gemäß § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim VIII. Senat des BFH, der sich im Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 43/00 (BFH/NV 2002, 14) der bisherigen Auffassung des erkennenden Senats angeschlossen hat, bedarf es nicht. Der Senat ist nach Art. 234 Abs. 3 EG aufgrund seiner gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegenüber den nationalen Regelungen verpflichtet, das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten; dieses Ersuchen stellt keine abweichende Sachentscheidung dar.
Haufe-Index 921342
BFH/NV 2003, 680
BStBl II 2003, 795
BFHE 2003, 73
BFHE 201, 73
DB 2003, 857
DStR 2003, 685
DStRE 2003, 639
HFR 2003, 566

References: § 2
 § 21
 § 32
 § 52
 Art. 3
 Art. 20
 Art. 52
 Art. 56

EuGH 
 § 21
 § 52
 § 32
 § 2
 Art. 20
 § 2
 Art. 20
 Art. 15
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 3
 § 2
 § 2
 § 32
 § 2
 § 32
 § 2
 § 32
 Art. 52
 Art. 73
 Art. 43
 Art. 56
 § 2
 Art. 23
 § 2
 § 2
 Art. 20
 Art. 20
 § 2
 § 32
 EuGH 
 § 11
 Art. 234
 EuGH