Source: https://interpretacje-podatkowe.org/powstanie-przychodu/ippb3-4240-110-13-10-17-s-ag-kk
Timestamp: 2018-11-16 00:54:45+00:00

Document:
♦ › Powstanie przychodu › IPPB3/4240-110/13-10/17/S/AG/KK
Czy po stronie Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem częściowej spłaty zobowiązania wobec Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, w przypadku gdy rynkowa wartość przenoszonych praw do Znaków Towarowych będzie odpowiadać nominalnej wartości spłacanego zobowiązania?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4020/14 (data wpływu orzeczenia 19 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów podatkowych – jest prawidłowe.
W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów podatkowych.
W dniu 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-439/-/13-2/AG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodów podatkowych.
Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 września 2013 r. znak: IPPB3/423-439/13-2/AG wniósł pismem z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r..) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 5 listopada 2013 r. znak: IPPB3/423W-439/13-4/AG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 września 2013 r. znak: IPPB3/423-439/13-2/AG złożył skargę z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/13 oddalił skargę Wnioskodawcy.
Wnioskodawca pismem z dnia 12 listopada 2014 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2014r., sygn. III SA/Wa 3206/13, oddalającego skargę na interpretację Ministra Finansów dotyczącą zastosowania instytucji datio in solutum.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn II FSK 4020/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z dnia 20 września 2013 r., nr IPPB3/423-439/13-2/AG.
Sp. z o.o. z siedzibą („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka S. BV z siedzibą w Holandii („udziałowiec”). Wnioskodawca posiada szereg zobowiązań w stosunku do innych podmiotów, w tym również do Udziałowca. Zobowiązania Wnioskodawcy wynikają z otrzymanej pożyczki lub innych tytułów prawnych. Na zobowiązania Wnioskodawcy składa się kwota kapitału zadłużenia oraz należne (naliczone, ale nie zapłacone) odsetki. Aktualnie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Udziałowca są wyrażone w walucie obcej. Wnioskodawca jest właścicielem praw do kilku znaków towarowych („Znaki Towarowe”). Wnioskodawca zarejestrował w polskim urzędzie patentowym prawo ochronne do części Znaków Towarowych. Prawo ochronne do pozostałych Znaków Towarowych Wnioskodawcy nie jest jeszcze zarejestrowane, przy czym Wnioskodawca planuje to uczynić w najbliższej przyszłości. Zobowiązania Wnioskodawcy mają negatywny wpływ na jego wynik finansowy (tj. powiększają pasywa Wnioskodawcy). Poza tym wysoka kwota kapitału zobowiązań powoduje, iż powiększa się zadłużenie Wnioskodawcy z tytułu naliczanych odsetek od tego kapitału. Z tego względu Wnioskodawcy zależy na szybkiej spłacie, co najmniej, części jego zobowiązań w kwocie kapitału. Z drugiej jednak strony Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na uregulowanie swoich zobowiązań.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca rozważa dokonanie spłaty części jego zobowiązania w stosunku do Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie na Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) praw do Znaków Towarowych.
W konsekwencji, Udziałowiec (lub inny wierzyciel) znajdzie się w posiadaniu praw do Znaków Towarowych, a jednocześnie zobowiązanie Wnioskodawcy w odpowiedniej części zostanie uznane za uregulowane. Wnioskodawca zatem, zamiast dokonywać świadczenia pieniężnego w celu uregulowania zobowiązania, dokonałby świadczenia rzeczowego (in kind) w tym samym celu. Zobowiązania Wnioskodawcy wyrażone w walucie obcej zostaną przeliczone na walutę PLN według właściwego kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień dokonania spłaty.
Spłata dokonana w formie przeniesienia praw do Znaków Towarowych będzie zasadniczo dedykowana na uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy w części kapitału. W ten sposób może natomiast również dojść do częściowej spłaty zobowiązania odsetkowego. Co istotne, kwota zobowiązania Wnioskodawcy uregulowana częściowo w sposób opisany powyżej, nominalnie będzie odpowiadać rynkowej wartości praw do Znaków Towarowych przeniesionych na wierzyciela (tj. Udziałowca lub inny podmiot). Ekonomicznie zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie, za wyjątkiem ewentualnego przysporzenia wynikającego z różnic kursowych.
W związku z dokonaniem częściowej spłaty zobowiązania wobec Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych w sytuacji, gdy rynkowa wartość przenoszonych praw do Znaków Towarowych będzie odpowiadać nominalnej wartości spłacanego zobowiązania, w majątku Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy zasadniczo nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Jedyny bowiem przychód podatkowy, jaki może powstać po stronie Wnioskodawcy, to ten wynikający z dodatnich różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. W szczególności, przychodem Wnioskodawcy nie będzie wartość rynkowa przenoszonych praw do Znaków Towarowych ani wartość spłaconego w ten sposób zobowiązania.
W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) ustawodawca zawarł katalog przysporzeń, które w szczególności uznaje za przychody podlegające opodatkowaniu. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT za przychód uznaje się również wszelkie nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia (rzeczy, prawa). Nie powinno budzić wątpliwości, iż w wyniku częściowej spłaty zobowiązania Wnioskodawcy poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, nie dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Zobowiązanie Wnioskodawcy nie zostaje bowiem umorzone przez Udziałowca (lub innego wierzyciela), ani nie wygasa bez wzajemnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Zobowiązanie to zostaje jedynie uregulowane ekwiwalentnym świadczeniem Wnioskodawcy (tj. poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, których wartość rynkowa odpowiada spłaconemu zobowiązaniu Wnioskodawcy).
Aby po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy (inny niż ewentualnie wynikający z różnic kursowych) w związku z transakcją dokonania spłaty zobowiązania poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, konieczne jest, aby zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT kwota uregulowanego zobowiązania poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych stanowiła „wartości pieniężne” lub co najmniej inną formę faktycznego przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, t.j. na przykład, nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na spełnienie wzajemnego świadczenia, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem wówczas mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy CIT którego autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177). W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny (NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) Jednoznacznie podkreślił, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem — jako źródłem dochodu — jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07). Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r., (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK) pisząc, iż: „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”.
Należy zwrócić uwagę, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie będzie prowadzić do powstania przysporzenia (przyrostu) w majątku Wnioskodawcy. Otóż, z jednej strony, część zobowiązania Wnioskodawcy zostanie uznana za uregulowaną, ale nastąpi to w wyniku uszczuplenia w majątku Wnioskodawcy, spowodowanego przeniesieniem na Udziałowca (lub Innego wierzyciela) praw do Znaków Towarowych. Ekonomicznie zatem Wnioskodawca nie uzyska nic więcej, niż posiadał przed przeprowadzeniem opisanej transakcji a wartość sumy jego aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie. Co istotne, ponieważ rynkowa wartość przeniesionych praw do Znaków Towarowych odpowiadać będzie wartości spłaconego zobowiązania, oba świadczenia będą miały ekwiwalentny charakter. Ta ekwiwalentność zapewni neutralność transakcji z punktu widzenia majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokona zatem spłaty zobowiązania tak, jakby spłacał je w formie pieniężnej, tyle tylko, iż zamiast środków pieniężnych użyje środków majątkowych w postaci praw do Znaków Towarowych. Ponieważ pierwsza z powyższych transakcji (tj. spłata zobowiązania w formie pieniężnej) nie powodowałaby powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem przepisów dotyczących różnic kursowych), nie ma żadnych podstaw, aby inaczej traktować spłatę zobowiązania dokonaną poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych. Skoro ustawodawca nie różnicuje tych dwóch transakcji, to (lege non distinguente) nie ma podstaw do stosowania odmiennych implikacji podatkowych w tym zakresie.
Jednocześnie, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż z ekonomicznego punktu widzenia rozważana transakcja mogłaby zostać podzielona na dwie odrębne transakcje, tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę praw do Znaków Towarowych, a następnie użycie otrzymanej ceny do spłaty zobowiązania. Taki układ transakcji mógłby doprowadzić do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT w postaci ceny sprzedaż praw do Znaków Towarowych, niezależnie od przepisów o różnicach kursowych.
Tym niemniej, przedstawiony na wstępie opis zdarzenia przyszłego wyklucza przyjęcie, iż Wnioskodawca uczestniczyć będzie w dwóch odrębnych transakcjach, tj. odpłatnej sprzedaży praw do Znaków Towarowych oraz użyciu należnej ceny z tego tytułu do spłaty zobowiązania. W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż po stronie Wnioskodawcy w związku z zamierzoną transakcją miałby powstać przychód podatkowy z tytułu odpłatnej sprzedaży praw do Znaków Towarowych oszacowany na zasadzie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Takie stanowisko wynika w szczególności z następujących powodów:
Wnioskodawca na podstawie przepisów o swobodzie zawierania umów zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego ma prawo ułożyć swój stosunek prawny z Udziałowcem (lub innym wierzycielem), zasadniczo w dowolny sposób. Skutki podatkowe należy zaś wyprowadzać z transakcji rzeczywiście przeprowadzonej przez podatnika (tui. Wnioskodawcę), a nie tej, którą mógłby on potencjalnie przeprowadzić w celu osiągnięcia zbliżonego efektu ekonomicznego. Przeciwne stanowisko godziłoby w zasadę pewności obrotu, zasadę swobody zawierania umów oraz prowadziłoby do nieuzasadnionego domniemania obciążeń podatkowych z pominięciem treści czynności prawnej podatnika oraz treści aktualnych przepisów prawa podatkowego.
Czynności zamierzone przez Wnioskodawcę nie wykreują osobnej transakcji sprzedaży praw do Znaków Towarowych, a jedynie spowodują spłatę zobowiązania pieniężnego Wnioskodawcy poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego. W konsekwencji, uznanie, iż Wnioskodawca uczestniczy w dwóch odrębnych transakcjach (tj. odpłatnej sprzedaży i spłacie zobowiązania poprzez utylizację należnej ceny) miałoby sztuczny i wyłącznie pro fiskalny charakter. Co więcej, musiałoby to doprowadzić do uznania, iż rzekoma odpłatna sprzedaż praw do Znaków Towarowych stanowi transakcję pozorną, gdyż ani celem ani zamiarem stron (tj. Wnioskodawcy i Udziałowca lub innego wierzyciela) nie jest sprzedaż praw do Znaków Towarowych przez Wnioskodawcę.
Polski system prawa przewiduje „causalność” czynności prawnych, a zatem Wnioskodawca rozważa przeniesienie praw do Znaków Towarowych na rzecz Udziałowca (lub innego wierzyciela) tylko i wyłącznie dlatego, że po stronie Wnioskodawcy istnieje zobowiązanie, które zostanie w wyniku takiej transakcji spłacone. Gdyby nie było tego zobowiązania, nie doszłoby do przeniesienia praw do Znaków Towarowych przez Wnioskodawcę. Przyjęcie zaś, iż rozważana transakcja w istocie stanowi dwie odrębne transakcje (tj. odpłatną sprzedaż praw do Znaków Towarowych i rozliczenie ceny należnej ze sprzedaży) całkowicie pomijałoby „cause”, tj. przyczynę, dla której Wnioskodawca rozważa opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcję.
W takim bowiem przypadku, sprzedaż praw do Znaków Towarowych byłaby zupełnie niezależna od istniejącego zobowiązania Wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, nawet gdyby takie zobowiązanie nie istniało, transakcja sprzedaży musiałaby mieć miejsce, gdyż nie jest ona konsekwencją stosunku zobowiązaniowego Wnioskodawcy. W rezultacie sztuczne rozdzielenie czynności zamierzonej przez Wnioskodawcę na dwie osobne transakcje prowadziłoby do irracjonalnych konsekwencji. Ponadto, uznanie iż Wnioskodawca uczestniczy w transakcji sprzedaży praw do Znaków Towarowych musiałoby prowadzić do wniosku, iż Wnioskodawca uzyskuje przychód oszacowany na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Aby zaś po stronie podatnika (tut. Wnioskodawcy) powstał taki przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT musiałoby dojść do powstania przychodu na zasadzie ogólnej zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Inaczej mówiąc, art. 14 ust. 1 Ustawy CIT stanowi przepis wykonawczy do art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, określający ogólne pojecie przychodu i znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, jeżeli w ogóle powstaje przychód na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Jak zostało wskazane powyżej, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie „przysporzenie” majątkowe w związku z planowaną transakcją, gdyż pasywo w postaci zobowiązania pieniężnego zostanie skonsumowane aktywem w postaci prawa do Znaków Towarowych o tej samej wartości majątku Wnioskodawcy zostanie „usunięte” pasywo w postaci zobowiązania pieniężnego oraz jednocześnie aktywo w postaci prawa do Znaków Towarowych, a zatem wartość majątku pozostanie ta sama. Skoro zatem nie powstanie przysporzenie (przyrost w majątku) Wnioskodawcy, to nie powstanie również przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie może znaleźć zastosowania art. 14 ust. 1 Ustawy CIT.
Z tego względu, po stronie Wnioskodawcy, w wyniku częściowej spłaty zobowiązania poprzez transfer praw do Znaków Towarowych, nie powstanie przysporzenie w jego majątku, a w konsekwencji nie powstanie również przychód podatkowy.
Polskie prawo cywilne pozostawia swobodę stronom stosunku zobowiązaniowego (w którym jedna strona jest wierzycielem a druga dłużnikiem) sposobu uregulowania tego zobowiązania. Inaczej mówiąc na gruncie prawa cywilnego dłużnik jest uprawniony uregulować swoje zobowiązanie poprzez dokonanie zapłaty w formie pieniężnej bądź też niepieniężnej. Powyższe wynika nie tylko z zasady swobody zawierania umów określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego ale również art. 453 Kodeksu cywilnego przewidującego tzw. świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik, w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na gruncie prawa cywilnego dokonanie spłaty zobowiązania pieniężnego poprzez świadczenie rzeczowe nie oznacza, iż pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego. Wręcz przeciwnie, ponieważ na gruncie prawa cywilnego zasadą jest „causalność” czynności prawnych, to świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Udziałowca (lub innego wierzyciela), w postaci przeniesienia praw do Znaków Towarowych, stanowi konsekwencję zobowiązania istniejącego po stronie Wnioskodawcy właśnie w stosunku do tego wierzyciela. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących świadczenia
w miejsce wykonania (w tym spełnienia świadczenia pieniężnego poprzez świadczenie niepieniężne), zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Nie stoi temu na przeszkodzie zasada autonomii prawa podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 626/07): „autonomia prawa podatkowego oznaczą, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu Instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa, np. w prawie cywilnym. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa”.
Skoro zatem przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają spłatę zobowiązania pieniężnego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (świadczenia zastępczego) i jednocześnie z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby takie świadczenie stanowiło czynność opodatkowaną, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w związku ze spłatą zobowiązania poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych na Udziałowca (lub innych wierzycieli), z zastrzeżeniem przepisów o różnicach kursowych. Okoliczność, iż Ustawa CIT nie przewiduje szczególnego opodatkowania transakcji spłaty zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego na rzecz wierzyciela, wynika nie tylko z braku przepisu prawa wprost przewidującego takle opodatkowanie, ale również z wykładni systemowej i historycznej całego systemu prawa. Otóż;
Zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Projekt”) ustawodawca planuje dokonać zmiany przepisów Ustawy CIT zasadniczo od 2014 r. W myśl Projektu ma zostać dodany do Ustawy CIT m.in. art. 14a zgodnie z którym:
W przypadku, gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (...)”. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do Projektu powyższa nowelizacja: rozstrzygnie niewyjaśnioną dotychczas jednoznacznie w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych wymiany barterowej oraz regulowania zobowiązań w trybie świadczenia w miejsce wykonania”. W sytuacji zatem, gdy wejdzie w życie uchwalona zmiana do Ustawy CIT zgodnie z treścią projektu, spłata zobowiązania Wnioskodawcy poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, niezależnie od przepisów dotyczących różnic kursowych, implikować będzie powstanie przychodu podatkowego zasadniczo w kwocie spłacanego w ten sposób zobowiązania. A contrario jednak, zasada racjonalnego ustawodawcy niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż na gruncie obecnie obowiązującego prawa częściowa spłata przez Wnioskodawcę jego zobowiązania poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarów (w ramach datio in solutum) nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem przepisów o różnicach kursowych. W przeciwnym wypadku dodanie planowanego art. 14a Ustawy CIT byłoby irracjonalne, jeżeli tego typu transakcje i tak miałyby podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (które notabene takiego opodatkowania nie przewidują). Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają również ogólne zasady prawa podatkowego, tj. w szczególności zasada działania organów na podstawie prawa i zakazu intepretowania wątpliwości podatkowych na korzyść Skarbu Państwa (in dublo contra fiscum) oraz zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skoro bowiem ustawodawca rozważa wprowadzenie art. 14a Ustawy CIT o treści wskazanej w Projekcie, to brak jest podstaw, aby na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa, opodatkować transakcję „świadczenia w miejsce wykonania” (tj. transakcję rozważaną przez Wnioskodawcę), tak jakby art. 14a Ustawy CIT o treści wskazanej w Projekcie już został uchwalony i obowiązywał. Takie działanie nie tylko naruszałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz wykładnię systemową prawa podatkowego ale również prowadziło do bezpodstawnego domniemania obciążeń podatkowych. W sytuacji zatem, gdy opodatkowanie Wnioskodawcy w sytuacji częściowej spłaty zobowiązania poprzez przeniesienia praw do Znaków Towarowych nie znajduje podstaw w aktualnych przepisach prawa, brak jest uzasadnionych prawnie podstaw aby obciążać Wnioskodawcę takim zobowiązaniem podatkowym,
Wspomniana powyżej zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika ma również swoje źródło w przepisach Konstytucji RP. Otóż, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż nie można domniemywać, iż dana czynność prawna wywołuje obciążenia podatkowe, w sytuacji, gdy brak jest przepisu prawa wprost przewidującego opodatkowanie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2010 r. (sygn. I FSK 1957/09): „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Norma z art. 217 Konstytucji RP nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane”. W konsekwencji, ponieważ obecnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują powstania przychodu podatkowego w związku ze spłatą zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego, nie ma podstaw aby domniemywać powstanie takiego przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z zamierzoną transakcją (Z zastrzeżeniem przepisów o różnicach kursowych).
Stanowisko, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy zasadniczo nie powstanie przychód podatkowy w związku z dokonaniem częściowej spłaty zobowiązania wobec udziałowca (lub innego wierzyciela) w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 185 1/12): „W sprawie wierzyciel (Pierwotny Pożyczkodawca) Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) może przyjąć świadczenie innego rodzaju, również wierzytelności, jakie ma strona skarżąca względem innych spółek z grupy M Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc wierzytelności dokonuje tego „w celu zwolnienia się z zobowiązania”. O ewentualnym przysporzeniu po stronie Spółki można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego „zmienionego” świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania”. Podobnie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1673/10), w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK I 260/11 ) oraz w wyroku z dnia 26 lutego 201 3 r. (sygn. II FSK 1297/11 ), a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Wa 374/10).
Ponieważ nie można wykluczyć, iż spłata zobowiązania Wnioskodawcy poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych będzie częściowo dedykowana na uregulowanie kwoty odsetek, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w takim przypadku dojdzie do spłaty odsetek. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca przeniesie na Udziałowca (lub innego wierzyciela) prawa do Znaków Towarowych w celu uregulowania zobowiązania (w tym w kwotę odsetek), nastąpi spłata tego zobowiązania. Nie można zatem w takim przypadku mówić o umorzeniu lub zwolnieniu z długu Wnioskodawcy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. II FSK 3024/11) pisząc, iż: „zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. (poprzez uznanie iż odsetki są umorzone -przyp. Wnioskodawcy) i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami, to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym. Powyższe przemawia również za stwierdzeniem, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na Udziałowca (lub innego wierzyciela) praw do Znaków Towarowych w celu uregulowania zobowiązania stanowi formę zapłaty za zobowiązanie Wnioskodawcy i zasadniczo nie może powodować powstania przychodu podatkowego po stronie dłużnika (tj. Wnioskodawcy), w sytuacji gdy ma ekwiwalentny charakter.
Zgodnie z art. 14e ust. 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów może zmienić Interpretację indywidualną w związku z jej nieprawidłowością wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych, to tym bardziej organy podatkowe powinny uwzględnić takie orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.
Obowiązek uwzględniania orzecznictwa w procesie wydawania interpretacji podatkowych potwierdził przykładowo NSA w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00),w którym stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentację powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego I ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 OP należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 OP. (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1843/09).
Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 25 marca 2009 r., (sygnatura akt III SA/Wa 3373/08) wyjaśnił, że „choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie Interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. (...) Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e 5 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. (...) Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający Interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się Istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji Indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować, w ramach kontroli sądowo-administracyjnej, uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”. Pogląd ten podzielił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku wydanym w dniu 4 marca 2010 r. (sygn. I SA/Rz 39/10).
Z kolei, inne sądy administracyjne podkreślają, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r sygn. I SA/Wr 1842/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 912/09). W związku z powyższym, ponieważ stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wydane w ostatnim okresie trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wskazane powyżej), brak jest podstaw do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Jak zostało już wspomniane powyżej jedyny przychód, jaki może powstać po stronie Wnioskodawcy dotyczy przepisów o różnicach kursowych, Wynika to z faktu, iż zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do Udziałowca aktualnie jest wyrażone w walucie obcej. W związku z powyższym, w sytuacji gdy kurs waluty obcej, według którego została przeliczona kwota zobowiązania Wnioskodawcy, będzie różnił się od kursu tej waluty z dnia dokonania spłaty (tj. przeniesienia praw do Znaków Towarowych), po stronie Wnioskodawcy mogą powstać implikacje podatkowe związane z różnicami kursowymi. Te różnice kursowe mogą być dodatnie (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT) i powodować powstanie przychodu podatkowego lub mogą być ujemne (zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT) i wiązać się z prawem Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4020/16).
IPPB3/4240-110/13-10/17/S/AG/KK

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 3531
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 3531
 art. 453
 art. 453
 FSK 
 art. 14
 art. 14
in dubio
 art. 14
 art. 14
 art. 217
 FSK 
 art. 217
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 453
 art. 16
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 121
 art. 15
 art. 15
 FSK