Source: https://doppelbesteuerung.eu/blog/2010/10/12/verlustverrechnung-auslandischer-betriebsstatten/
Timestamp: 2020-08-12 12:53:36+00:00

Document:
Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen » Verlustverrechnung ausländischer Betriebsstätten
AO § 171 Abs. 4 S. 1; AO § 171 Abs. 4 S. 2; AO § 194; AO § 196; GewStDV 1978 § 1; AIG § 2; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte der Kläger zu 1 bis 4 aus deren Beteiligung an der FP IV KG (FP IV KG) zu Recht auf 0 DM festgestellt wurden.
Die FP IV KG gehörte zur F Firmengruppe. An die Gründung des ersten FP-Fonds im Jahr 1977 schloss sich die Gründung weiterer gleichartiger Fonds an. Bis 1982 wurden insgesamt zehn Fonds errichtet.
Die FP IV KG wurde am X. X. 1979 gegründet und am X. X 1979 in das Handelsregister des Amtsgerichts G eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin der FP IV KG war die FP … mbH (FP-GmbH), die wie bei allen FP-Fonds die Geschäftsführung wahrnahm. Geschäftsführer der FP-GmbH waren die Herren Dr. H, I, J und K (dieser bis 10. Juli 1981). Kommanditisten der FP IV KG waren, ebenfalls wie bei allen FP-Fonds, die Herren Dr. H und I.
Gegenstand aller Unternehmen – so auch des Unternehmens der FP IV KG (§ 2 Gesellschaftsvertrag) – war die Vorbereitung und Durchführung geologischer und geophysikalischer Untersuchungen zur Erschließung von Bodenschätzen, der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken, Bohr- und Schürfrechten, Erdöl- und Erdgasexplorationen, der Verkauf der Produktion sowie der Handel mit Öl und Gas bzw. die Beteiligung an Unternehmen dieser Art in Kanada und den USA.
Zur Erreichung des Unternehmenszwecks beteiligte sich die jeweilige Fonds-KG mehrheitlich an einer kanadischen Personengesellschaft ähnlichen Namens, die die gleiche Nummerierung wie die sich beteiligende KG aufwies. So war die FP IV KG als Kommanditistin (Limited Partner) zu 99% an der PP IV Fund in L (PP IV Fund) beteiligt; diese wurde im Februar 1979 im Canadischen Central Registry eingetragen. Geschäftsführer der PP IV Fund war wie bei allen PP Funds die PP Ltd (PP Ltd.), eine Limited Corporation kanadischen Rechts. Gesellschafter-Geschäftsführer der PP Ltd. waren die Herren Dr. H und I.
Alle PP Funds arbeiteten im Wesentlichen mit den Explorationsgesellschaften I LTD, der II LTD, der III LTD, jeweils L, Kanada, zusammen. Die Zusammenarbeit erfolgte bei allen PP Funds nach dem gleichen Konzept, das darauf ausgerichtet war, durch Verträge mit Drittfirmen (Bohrpartner) vorweggenommene Betriebsausgaben zu begründen. Das System beruhte im Wesentlichen auf Folgendem:
Die im jeweiligen Prospekt festgelegte Verlustzuweisungsquote wurde erreicht, indem mit bestimmten Bohrpartnern Festpreisverträge geschlossen wurden, die sich aus einem tatsächlich verausgabten Baranteil und einem von diesem Bohrpartner kreditierten Anteil zusammensetzten;
Begebung von Schuldscheinen zugunsten der Bohrpartner mit Endfälligkeit nach 20 Jahren bei einer Verzinsung von 6%, um steuerrechtlich abzugsfähige Verbindlichkeiten zu begründen;
Änderung der branchenüblichen Ertragsverteilung künftiger Bohrerlöse zugunsten des jeweiligen PP Funds (üblich 80% PP IV – 20% Bohrpartner, hier 100% PP IV) mit der Auflage, 20% zur Tilgung und Verzinsung der Schuldscheine zu verwenden.
Die FP IV KG beabsichtigte, das zur Durchführung ihres Gesellschaftszweckes erforderliche Kapital über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft, die sich an dem Unternehmen der Gesellschaft beteiligt, aufzubringen (§ 2 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags). Bis zur Aufstellung des Berichts über die Prüfung der Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 1979 der FP IV KG hatten 247 Anleger gezeichnet; insgesamt wurden es 263 Anleger (FP IV-Stille), die Beteiligung erfolgte über einen einheitlichen Beteiligungsvertrag, der dem Verkaufs-Prospekt beigefügt war.
Die FP IV-Stille verpflichteten sich, der FP IV KG neben der Einlage ein zinsloses Darlehen in dreifacher Höhe der Einlage zur Verfügung zu stellen (§ 5 Abs. 3 Beteiligungsvertrag). Die Darlehensrückzahlung sollte aus den verfügbaren Ertragsanteilen der FP IV KG erfolgen, § 2 Beteiligungsvertrag. Die F Baubetreuungs-KG garantierte selbstschuldnerisch die volle Rückzahlung der am 31. Dezember 1991 noch nicht getilgten Darlehensbeträge, § 3 Nr. 1 Beteiligungsvertrag. Als Darlehensrückzahlung sollten neben sämtlichen Ausschüttungen bis zum 31. Dezember 1991 auch die Ansprüche auf alle Ausschüttungen des Auseinandersetzungsguthabens gegenüber der PP IV Fund im Notstandsfall sowie Ansprüche auf Förderzinsabgaben gelten, § 3 Nr. 2 Beteiligungsvertrag. Die Haftung der stillen Gesellschafter sollte – aufgrund des Status als atypisch stiller Beteiligter – auf den Zeichnungsbetrag beschränkt sein.
Die Gewinnverteilung zwischen der FP IV KG und der FP IV-Stille sollte nach dem Verhältnis der stillen Einlagen zu dem FP IV KG-Kapital erfolgen, § 7 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags. Die stillen Gesellschafter untereinander waren an dem auf die stille Gesellschaft entfallenden Gewinn und Verlust sowie am Vermögen und an den stillen Reserven in dem Verhältnis beteiligt, in dem ihre Einlage zum Gesamtbetrag aller Einlagen stand, § 6 Nr. 2 Beteiligungsvertrag. Darüber hinaus enthält der Beteiligungsvertrag im Wesentlichen folgende Regelungen zum Gesellschaftsverhältnis:
§ 337 Abs. 2 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) wurde abbedungen, d.h. Gewinne und Liquiditätsüberschüsse konnten auch dann ausbezahlt werden, wenn die Einlage durch Verlust gemindert ist. Eine Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter bestand nicht, § 6 Nr. 3 Beteiligungsvertrag.
Im Falle der Gesellschaftsauflösung oder bei Ausscheiden aus der Gesellschaft hatte der stille Gesellschafter einen Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben einschließlich etwaiger stiller Reserven, § 22 Nr. 1 und 2 Beteiligungsvertrag. Im Falle des Ausscheidens bestanden jedoch keine anteiligen Ansprüche auf einen etwaigen Firmenwert oder schwebende Geschäfte, § 22 Nr. 2 Beteiligungsvertrag.
Die FP IV-Stille hatte die Informations-, Mitwirkungs- und Kontrollrechte, wie sie einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, § 8 Nr. 2 Beteiligungsvertrag.
Die Wahrnehmung der Interessen der stillen Gesellschafter erfolgte durch einen Beirat, § 11 Nr. 5 Satz 3 Beteiligungsvertrag. Er bestand aus drei stillen Gesellschaftern, § 11 Nr. 2 Beteiligungsvertrag, mit beratender Funktion und der Möglichkeit, gegenüber der Geschäftsführung Empfehlungen auszusprechen (§ 11 Nr. 6 Beteiligungsvertrag). Zudem war seine Zustimmung bei Rechtsgeschäften, die über den Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs hinausgehen, einzuholen, § 11 Nr. 4 Beteiligungsvertrag. Der Bevollmächtigte Prof. Dr. X war einer dieser Beiräte.
Der Fonds-Prospekt enthält folgende Angaben zu den steuerlichen Auswirkungen der Beteiligung:
Durch die Begründung einer Betriebsstätte in Kanada und den USA mittels der Beteiligung der FP IV KG an der PP IV Fund sollten die Kapitalgeber auch eine Mitunternehmerschaft in diesen Staaten erlangen. Dies sei – so die Ausführungen des Unternehmensprospektes – vorteilhaft, da Gewinnanteile aus den Betriebsstätten nach dem deutsch-kanadischen bzw. deutsch-amerikanischen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) der kanadischen bzw. amerikanischen Besteuerung unterlägen und besondere Abschreibungsvergünstigungen und Freibeträge in Anspruch genommen werden könnten. Darüber hinaus ermögliche das Auslandsinvestitionsgesetz (AIG), die Verluste der Investitionsphase von der ausländischen Betriebsstätte nach Deutschland zu transferieren und mit persönlichen Einkünften zu verrechnen. Weitere Einzelheiten sind dem Fonds-Prospekt entnehmbar, auf den Bezug genommen wird.
Die FP IV KG erzielte bis zu ihrer Auflösung erhebliche Verluste aus der ausländischen Beteiligung, die ausschließlich den stillen Gesellschaftern zugewiesen wurden. Komplementär und Kommanditisten erzielten positive Einkünfte aufgrund der vereinbarten Vorabvergütungen. Ausweislich der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung wurden folgende Verluste erklärt: für 1979 vom 2. Mai 1980, geändert am 27. Mai 1980, über DM ./. 3.025.730, für 1980 vom 31. August 1981 über DM ./. 726.695 und für 1981 vom 20. August 1982 über DM ./. 729.103.
Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wurde vom Beklagten zunächst nicht durchgeführt. Allerdings gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass sog. KG-2 Mitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter sowohl der Kläger als auch der anderen Anleger übersandt worden sind, in denen die Erklärung der anteiligen Verluste bestätigt und die den jeweiligen Einkommensteuerbescheiden zugrunde gelegt worden waren.
Mit Datum vom 26. Oktober 1982 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für die Streitjahre an. In der Anordnungsverfügung war nur die FP IV KG als Inhaltsadressat genannt, die stille Gesellschaft wurde nicht bezeichnet. Die Prüfungsanordnung wurde am 8. Dezember 1982 einem der Geschäftsführer der FP-GmbH – dieser als Geschäftsführerin der FP IV KG – durch persönliche Aushändigung bekannt gegeben. Mit der Außenprüfung wurde das Finanzamt FA 2 beauftragt; mit der Außenprüfung beginnen sollte Herr P1, beteiligen sollte sich P2 vom Bundesamt für Finanzen. Im November 1983 wurde die Prüfung aufgrund einer Dienstaufsichtsbeschwerde gegen Herrn P1 von Herrn P3 weitergeführt.
Die FP IV KG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1983 – während der Außenprüfung – zusammen mit vier weiteren Kommanditgesellschaften auf eine neu gegründete Gesellschaft, die FP … Betriebs KG (Betriebs KG), umgewandelt, die noch existiert. Die Betriebs KG übernahm Kommanditisten und die FP IV-Stille. Die FP IV KG übertrug ihre Aktiva und Passiva auf die Betriebs KG. Die FP IV KG wurde am 2. März 1984 im Handelsregister gelöscht. Komplementärin der Betriebs KG ist die FP GmbH.
Aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen ergeben sich bis etwa August 1983, dem Zeitpunkt der Prüfung der Dienstaufsichtsbeschwerde gegen den Prüfer P1, folgende Prüfungshandlungen:
Besprechung am 8. Dezember 1982 (Vermerk des Prüfers P1 vom 30. April 1984 aufgrund eines gegen den Prüfer P2 erhobenen Vorwurfs der Verletzung des Steuergeheimnisses). Ausweislich des Vermerks hat in den Räumen der F Gruppe eine Besprechung stattgefunden, an der von Seiten der F Gruppe die Herren Dr. H, I, der Steuerberater Dr. M, der Bevollmächtigte N, ein Rechtsanwalt aus München und ein Geologe aus Kanada teilgenommen hatten. Von Seiten des Beklagten seien die Herren P4 und P2 vom Bundesamt für Finanzen, der Prüfer P1 sowie der Sachgebietsleiter P5 des Finanzamtes FA 2 anwesend gewesen. Gesprächsgegenstand sei der geplante Ablauf der Betriebsprüfung, die voraussichtlichen Prüfungsfelder und allgemeine Themen von „Abschreibungsgesellschaften“ gewesen,
Folgende Unterlagen wurden angefordert
Schreiben vom 21. Januar 1983 (1. Prüferanfrage): Gesellschaftsverträge und Angaben über ausländische Gesellschaftsverhältnisse für die FP I – IX KG,
Schreiben vom 3. Februar 1983 (2. Prüferanfrage): alle Verträge zu g+g Aufwendungen (geologische und geophysikalische Aufwendungen) und Abschreibungstabellen für die PP Ltd I bis VII,
Schreiben vom 4. Februar 1983 (3. Prüferanfrage): Kopien der kanadischen Steuererklärungen und Steuerbescheide der PP Ltd. I – VII sowie die Änderungen der Gesellschaftsverträge im Prüfungszeitraum 1977 bis 1981 im inländischen und ausländischen Bereich aller FP KGs bzw. PP Ltd.,
Schreiben vom 28. Februar 1983: sonstige Verträge und Unterlagen der Fonds I – VII sowie die Buchführung der PP I – VII Funds (4. Prüferanfrage),
8. März 1983 – Besprechungsnotiz über allgemeine Fragen im Erdölexplorationsbereich,
10. März 1983 – Besprechungsnotiz enthält eine Zusammenfassung der Antworten zu den Prüferanfragen aus Januar und Februar 1983 sowie den Hinweis, dass die Vorlage weiterer Unterlagen u.a. zur FP IV KG zugesagt wurde,
15. April 1993 – Besprechungsnotiz über die Ermittlung von Bohrkosten,
Einleitungsvermerk über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens u.a. gegen die Kommanditisten u.a. zum Vorteil der FP I – VII KG vom 22. August 1983,
Vermerk vom 24. August 1983 über den bisherigen Prüfungsumfang und Prüfungserkenntnisse. Danach hätten sich die Prüfungshandlungen, soweit es um den kanadischen Bereich gehe, vornehmlich auf die Fonds I – III erstreckt, weil Verträge und andere wichtige Unterlagen zu den Fonds IV – VII noch nicht vorgelegt worden seien,
Vermerk vom 29. September 1983 über die Höhe der voraussichtlich verkürzten Steuern, hier werden in einer tabellarischen Auflistung auch die von der FP IV KG als sofort abzugsfähigen Aufwand geltend gemachten Aufwendungen für Trockenbohrungen angegeben.
Auf die Prüferanfragen und Vermerke im Einzelnen wird Bezug genommen.
Der Außenprüfer kam zu dem Ergebnis, dass die aufgrund von Tätigkeiten in ausländischen Unternehmen im Inland geltend gemachten Verluste nicht als gewerbliche Einkünfte der Anleger zu qualifizieren seien, da es der FP IV KG an einer Gewinnerzielungsabsicht fehle. Zudem seien die an der FP IV KG beteiligten stillen Gesellschafter keine Mitunternehmer i.S.d. § 15 Einkommensteuergesetzes – EStG -. Sie seien daher als typisch stille Gesellschafter an dem inländischen Ergebnis ihres Geschäftsherrn beteiligt. Dies gelte sinngemäß, soweit negative ausländische Einkünfte im Rahmen des § 32b EStG zum Ansatz gebracht worden seien. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung sei deshalb nur für das inländische steuerliche Ergebnis der FP IV KG durchzuführen. Auf die weiteren Feststellungen wird Bezug genommen. Die Schlussbesprechung fand am 18. Mai 1988 statt.
Der Beklagte übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und lehnte mit Bescheid vom 22. Juni 1990 für die ehemalige stille Gesellschaft in der ehemaligen FP IV KG die Feststellung der gewerblichen Beteiligungsverluste für die stillen Gesellschafter der FP IV KG für die Jahre 1979 bis 1981 ab. Zur Begründung bezog er sich auf das Ergebnis der Außenprüfung bei der FP IV KG.
Mit Feststellungsbescheid vom 16. August 1991 hob der Beklagte den Bescheid vom 22. Juni 1990 aufgrund hiergegen eingelegter Einsprüche auf und setzte die auf die stillen Gesellschafter festgestellten Anteile an den laufenden Einkünften für die Streitjahre jeweils auf DM 0 fest. Die positiven Einkünfte für Komplementär und Kommanditisten wurden entsprechend dem Ergebnis der Außenprüfung festgesetzt. Im hiergegen von den Klägern geführten Einspruchsverfahren wurden alle stillen Gesellschafter nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2004 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Kläger zu 1 bis 4 haben fristgerecht Klage erhoben. Sie wenden sich gegen die Feststellung der Einkünfte auf 0 und begehren die Verlustzuweisung wie erklärt.
Im Wesentlichen machen sie geltend:
Es läge ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen vor, da die Prüfungsanordnung den Inhaltsadressaten nicht korrekt bezeichnet hätte. Sie hätte nicht nur gegen die Gesellschaft (die FP IV KG), sondern insbesondere auch gegen die stillen Gesellschafter gerichtet sein müssen; bei einer Prüfungsanordnung sei insbesondere zwischen Inhalts- und Bekanntgabeadressat zu unterscheiden. Die stillen Gesellschafter seien jedenfalls von den materiellrechtlichen Ergebnissen der Außenprüfung unmittelbar betroffen, demzufolge hätten sie in der Prüfungsanordnung benannt werden müssen. Es sei gegenüber dem Beklagten vergeblich versucht worden, die Prüfungsanordnung – betreffend das nicht im Streit befindliche Jahr 1982 – auf die stillen Gesellschaften auszudehnen. Die gegen die ablehnende Entscheidung des Beklagten erhobene Beschwerde sei von der OFD zurückgewiesen worden mit der Begründung, die Prüfungsanordnung stelle eindeutig klar, dass sie nicht gegen die stillen Gesellschaften, sondern gegen die FP IV KG gerichtet sei. Der Beklagte habe damit zu erkennen gegeben, dass er nur die steuerlichen Verhältnisse der FP IV KG habe ermitteln wollen. Da der Beklagte die Prüfung nicht auch gegenüber den steuerlichen Verhältnissen der stillen Gesellschafter angeordnet habe, seien diese nicht Beteiligte am Prüfungsverfahren geworden. Auch Tz 5.5 AEAO zu § 197 AO sei nicht zu entnehmen, dass eine Prüfungsanordnung nicht auch an die stillen Gesellschaften zu richten sei.
Der Feststellungsbescheid sei nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, die für das Jahr 1979 am 31. Dezember 1984 abgelaufen sei; sie sei durch die Außenprüfung auch nicht unterbrochen worden. Denn die Außenprüfung für die FP IV KG habe tatsächlich erst im Januar 1985 begonnen, nachdem die Prüfungen der FP I – III KG abgeschlossen worden seien. Jedenfalls sei die Prüfung auf Veranlassung des Finanzamts unmittelbar nach Beginn der Prüfung für einen längeren Zeitraum unterbrochen worden, wenn denn in den Prüferhandlungen ab Dezember 1982 ein Prüfungsbeginn gesehen werden könne. So sei anlässlich einer Besprechung am 8. Dezember 1982 nur die Prüfungsanordnung übergeben worden. Im Januar und Februar 1983 seien allgemeine Unterlagen angefordert worden, die mehrere F KGs betroffen hätten, auch Gesellschaften, für die noch keine Prüfungsanordnungen erteilt worden seien. Eine weitere Besprechung habe am 10. März 1983 stattgefunden, diese habe jedoch nur die FP I bis III KG betroffen. Sie habe daher keine Prüfungstätigkeit für die FP IV KG enthalten, es sei lediglich angesprochen worden, dass Unterlagen für die FP IV bis VII KG nachgereicht werden sollten. Mit Schreiben vom 27. Februar 1984 habe das Finanzamt FA 2 dann gebeten, im Einzelnen bezeichnete Unterlagen bereitzuhalten. Am 13. Juni und 4. Juli 1984 hätten weitere Besprechungen stattgefunden, die nur die FP I – III KG betroffen hätten. Der Prüfungsbeginn erst im Januar 1985 ergebe sich aus der Bezeichnung und dem Inhalt der sieben Prüferfragen, mit denen Basisunterlagen angefordert worden seien, so Gesellschaftsverträge, Bilanzen, Konten, Hauptabschlussübersichten. Zuvor seien die Prüfer nicht über Vorbereitungshandlungen und ein allgemeines Aktenstudium hinausgelangt. Die Unterbrechung der Prüfung sei auch vom Finanzamt zu vertreten gewesen. Denn es habe bei den Prüfern kein Interesse bestanden, die Unterlagen der FP IV KG tatsächlich zeitnah anzufordern; vielmehr seien sie mit der Prüfung der FP I – III KG beschäftigt gewesen. Es sei nicht nur für das Jahr 1979 Festsetzungsverjährung eingetreten, sondern auch für die Jahre 1980 und 1981. Denn die Prüfung der Jahre 1980 und 1981 sei nicht zügig nach Ende der Festsetzungsfrist beendet worden.
Sie, die Kläger, seien der Ansicht, die FP IV KG sei nicht als Verlustzuweisungsgesellschaft anzusehen. Das von der Rechtsprechung entwickelte Merkmal der außergewöhnlichen Risiken, die ein ordentlicher Kaufmann nicht eingehen würde, sei nicht gegeben, da die FP IV KG vorhandene Risiken gerade gestreut habe, indem sie erfahrene Bohrpartner ausgewählt habe, die nicht in dem Verdacht gestanden hätten, aus steuerrechtlichen Erwägungen besonders risikofreudig zu sein. Eine nachvollziehbare Ertragsvorschau im Prospekt selbst sei, so vermuten die Kläger, nicht machbar gewesen, weil die möglichen Bohrerfolge nicht vorhersehbar gewesen seien. Im Übrigen habe die FP IV KG hinreichend Vorsorge getroffen, um ein Scheitern des Fonds zu verhindern. Sie habe nämlich Regelungen getroffen für den Fall der Nichtfündigkeit bzw. für mangelhafte Fündigkeit. Die PP IV Fund sei nach kanadischem und nicht nach deutschem Recht zu beurteilen. Die erzielten Verluste müssten demzufolge über § 2 AIG mit in Deutschland erzielten Gewinnen verrechnet werden.
Selbst wenn die FP IV KG eine Verlustzuweisungsgesellschaft gewesen sein sollte, so hätten die Initiatoren des Fonds doch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Diese könne jedenfalls den Ausführungen des Prospekts entnommen werden. Sie, die Kläger, verweisen insoweit auf die Darstellungen zur erwarteten Preisentwicklung von Rohöl. Fonds anderer Anbieter hätten in den Vorjahren gute Gewinne erzielt; die von der FP IV KG ausgewählten Bohrpartner seien auf dem Markt bereits erfolgreich gewesen. Der Betriebsprüfer habe die Ergebnisse des „Reservegutachtens“ der von der FP IV KG beauftragten … Ltd. zu Unrecht nach unten korrigiert. Er habe insbesondere aus nicht nachvollziehbaren Erwägungen sowohl die prognostizierten Öl- und Gasfördermengen als auch die Preisansätze herabgesetzt.
Die Kläger verweisen zur Verdeutlichung ihrer Ausführungen auf die Angaben im Fonds-Prospekt sowie auf andere F-Fonds betreffende Unterlagen, auf die Bezug genommen wird.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Kläger zu der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung, zur Unterbrechung der Festsetzungsverjährung durch den Beginn der Außenprüfung sowie zur Gewinnerzielungsabsicht, insbesondere zu ihrer Einkünfteerzielungsabsicht und ihrer Mitunternehmerschaft, wird auf die umfangreichen Schriftsätze der Kläger verwiesen. Auf den Inhalt der zu den Akten gereichten Anlagen wird Bezug genommen.
den gegen sie ergangenen Feststellungsbescheid 1979 bis 1981 vom 16. August 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2004 aufzuheben,
unter Aufhebung des Feststellungsbescheids 1979 bis 1981 vom 16. August 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2004 die Verluste für 1979 bis 1981 erklärungsgemäß festzustellen.
Der Beklagte hält die Prüfungsanordnung für rechtmäßig, die Verjährung sei daher gehemmt worden. Inhaltsadressat einer Prüfung sei derjenige, der zur Duldung der Prüfung verpflichtet sei. Nach der Rechtsprechung sei eine Personengesellschaft auch bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung, auch wenn sie beendet sei. Anders als ein Bescheid über die Feststellung der Einkünfte richte sich die Prüfungsanordnung nicht gegen die Gesellschafter, sondern gegen die Gesellschaft. Dies mache im Falle einer GmbH & Still auch einen auf die Gesellschaftsverhältnisse hinweisenden Zusatz erforderlich, um kenntlich zu machen, dass Gegenstand der Prüfung die Mitunternehmerschaft und nicht die Kapitalgesellschaft sei. Danach sei vorliegend Inhaltsadressat die FP IV KG als Geschäftsinhaberin einschließlich ihrer Beziehungen zu den stillen Gesellschaftern. So sei auch die Beschwerdeentscheidung der OFD zu verstehen gewesen, die ausgeführt habe, dass sich die Prüfungsanordnung nicht gegen die stillen Gesellschafter, sondern gegen die FP IV KG gerichtet habe. Die Prüfung habe nicht bei den stillen Gesellschaftern persönlich, sondern bei der Mitunternehmerschaft durchgeführt werden sollen.
Nach Auffassung des Beklagten sei mit der Prüfung der FP IV KG deutlich vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ernsthaft begonnen worden. Dies folge aus den zur Akte gereichten weiteren Unterlagen, Vermerken, Aktenanforderungen und Besprechungsvermerken aus der Zeit von Januar bis September 1983. Insbesondere sei bereits im Januar und Februar 1983 die Anforderung diverser Unterlagen der FP IV KG erfolgt. Diese hätten ausgewertet und zwischen den verschiedenen Fonds abgeglichen werden müssen. Auch hätten Akten, die die einzelnen Bohrstellen betrafen, direkt ohne schriftliche Aufforderung eingesehen werden können. Darüber hinaus weise die Besprechungsnotiz vom 8. März 1983 auf seinerzeit aktuelle Prüfungsthemen hin, die für alle Fonds gegolten hätten, so die Vertragsebene, Recherche über gemeinsame ausländische Vertragspartner, Prospekt- und Vertragsvergleiche. Der Prüfer habe sich zunächst vor allem mit den für alle Fonds geltenden Prüfungsfeldern „Bohrkosten“ und „Währungsumrechnung“ befasst und hierzu unter anderem die Bohrstellenordner sowie Ordner mit Fernschreiben gesichtet und ausgewertet, wodurch sich weitere Fragen ergeben hätten, die mit dem für die Gesellschaften tätigen Steuerberater besprochen worden wären. Zudem belege der Vermerk vom 22. August 1983 über die Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Geschäftsführer der Fonds I – VII, dass umfangreiche und intensive Prüfungshandlungen erfolgt seien.
Auf die weiteren Ausführungen des Beklagten und die von ihm vorgelegten Unterlagen wird Bezug genommen.
Im Verfahren wurden mit Beschluss vom 1. September 2008 die stillen Gesellschafter beigeladen, die dies bis zum 31. Januar 2009 beantragen. Anträge auf Beiladung sind im Gericht nicht eingegangen.
Die Klage ist sowohl hinsichtlich des Hauptantrags als auch hinsichtlich des Hilfsantrags unbegründet. Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Weder ist Festsetzungsverjährung eingetreten, noch sind die Kläger als atypisch stille Gesellschafter und damit als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren.
I. Keine Festsetzungsverjährung
Der Feststellungsbescheid für die Jahre 1979 bis 1981 vom 16. August 1991 ist innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde durch die Außenprüfung gehemmt. Die Durchführung der Außenprüfung ist nicht zu beanstanden: Die Prüfungsanordnung war wirksam, und die Voraussetzungen für die Ablaufhemmung lagen vor.
1. Festsetzungsfrist
Die Festsetzungsfrist für den streitigen Feststellungsbescheid begann nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Feststellungserklärungen abgegeben wurden. Dies war für die Feststellungserklärung 1979 das Jahr 1980. Gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO endet die Frist für eine Steuerfestsetzung vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, bzw. in dem die Steuererklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Entsprechendes gilt für die Feststellungsfrist bezüglich der angegriffenen Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 AO). Demnach endete die vierjährige Frist an sich mit Ablauf des Jahres 1984.
Obwohl die streitigen Bescheide erst im Jahre 1991 ergangen sind, sind sie nicht wegen Überschreitung der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist rechtswidrig. Wird nämlich vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
2. Inhalt der Prüfungsanordnung
Voraussetzung ist zunächst, dass der Prüfung eine wirksame, formell rechtmäßige Prüfungsanordnung zugrunde lag. Dies ist vorliegend der Fall: Die von der Finanzbehörde erlassene Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 1982 ist wirksam. Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt hinreichend bestimmt sein. Dies bedeutet im Hinblick auf die Außenprüfung, dass sich aus der Prüfungsanordnung ergeben muss, auf welche tatsächlichen und inhaltlichen Verhältnisse sich die Außenprüfung beziehen soll, insbesondere muss der Inhaltsadressat hinreichend bestimmt sein. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Angabe des Inhaltsadressaten vorliegend nicht zu beanstanden.
Die FP IV KG und die stille Gesellschaft waren Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung.
Der Beklagte hat angeordnet, „bei der Fa. FP eine Betriebsprüfung gemäß §§ 193 und 195 AO durchzuführen“. Geprüft werden sollte u. a. die gesonderte Gewinnfeststellung der Jahre 1979 bis 1981. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
a. Anders als die Kläger meinen, ist damit nicht nur die Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der FP IV KG umfasst, sondern auch die an ihr beteiligte stille Gesellschaft und damit alle stillen Gesellschafter, soweit das Gesellschaftsverhältnis betroffen ist, da diese Bestandteil der KG sind. Denn eine Prüfungsanordnung, die die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist grundsätzlich an den Geschäftsinhaber zu richten. (BFH, Beschlüsse vom 3. Februar 2003 VIII B 39/02, BFH/NV 2003,1028 – Bestätigung des FG Berlin 5 K 5256/96 -, vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59; vom 3. Mai 2000 IV B 46/99, BFHE 191, 235, BStBl II 2000, 376, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; und vom 3. August 2000 VIII B 79/99, juris)
aa. Geschäftsinhaber ist derjenige, den die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Buchführung für die Zeit der Existenz der atypisch stillen Gesellschaft treffen. Nur wenn die stillen Gesellschafter z.B. als Auskunftspersonen von der Außenprüfung betroffen sind, ist die Prüfungsanordnung auch an sie zu adressieren (BFH, Beschluss vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl. II 1992, 59).
Demzufolge ist die Prüfungsanordnung während des Bestehens der Gesellschaft nicht an die atypisch stille Gesellschaft als solche zu richten. Eine atypische stille Gesellschaft betreibt kein Gewerbe; dies ist vielmehr Sache des Inhabers des Handelsgeschäftes, an dem sich der stille Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage beteiligt. Daraus folgt, dass eine Buchführungspflicht im Handels- und Steuerrecht auch nur den Geschäftsinhaber trifft.
bb. Zuzugeben ist den Klägern allenfalls, dass eine Prüfungsanordnung, die den Zusatz „über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft …“ enthält, sicherstellt, dass sie nicht mit einer Prüfungsanordnung verwechselt werden kann, die Steuern betrifft, die ausschließlich den Geschäftsinhaber selbst betreffen. Damit ist eine Prüfungsanordnung regelmäßig jedenfalls zutreffend adressiert. (vgl. dazu BFH, Beschlüsse vom 3. Mai 2000 IV B 46/99, BFHE 191,235, BStBl. II 2000, 376; vom 3. August 2000 VIII B 79/99, juris) Es ist jedoch nicht zwangsläufig erforderlich, wenn – wie vorliegend – eine GmbH & Co KG geprüft werden soll.
cc. Den Klägern ist nicht zuzustimmen, soweit sie meinen, die Formulierung des BFH, „eine Prüfungsanordnung, die die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einer atypisch stillen Gesellschaft betreffe, sei an den Geschäftsinhaber zu richten“, beinhalte, dass zunächst eine Prüfungsanordnung vorliegen müsse, die als Steuerpflichtigen, bei dem die Prüfung erfolgen solle, die GmbH & Co KG nebst dem Zusatz „über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft“ enthalten müsse und – als Bekanntgabeadressaten – an die Gesellschaft zu richten sei.
b. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Beklagten, dass zu unterscheiden ist, ob eine GmbH oder eine Personengesellschaft geprüft werden soll. Im Fall der atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH (GmbH & Still) besteht diese als Inhaberin des Handelsgeschäfts einerseits und die Mitunternehmerschaft andererseits. Soll auch die Mitunternehmerschaft geprüft werden, ist ein Zusatz in der Prüfungsanordnung erforderlich. Bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH & Co KG besteht neben der KG als Mitunternehmerschaft keine weitere Mitunternehmerschaft etwa aus der KG und der stillen Gesellschaft. Beide, Kommanditist und atypisch stille Gesellschaft, beziehen gemeinschaftlich Einkünfte aus der GmbH & Co KG.
3. Beginn der Prüfung
Die Prüfung hat vor Eintritt der Feststellungsverjährung im Dezember 1982 begonnen.
a. Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erforderlich, dass nach dem Erlass einer förmlichen Prüfungsanordnung tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume – wenn ggf. auch nur stichprobenweise – vorgenommen werden (vgl. BFH, Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405). Der Beginn der Prüfung kann auch darin liegen, dass sich der Prüfer bei dem Steuerpflichtigen einfindet, um einzelne, den Betrieb betreffende Fragen zu besprechen (BFH, Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10).
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass für mehrere F KGs, unter ihnen die FP IV KG, Prüfungsanordnungen mit gleichem Inhalt erlassen und einem der Geschäftsführer der Komplementär GmbH aller Gesellschaften am 8. Dezember 1982 in dessen Räumen übergeben wurden. Unstreitig ist ebenfalls, dass an diesem Tag eine Besprechung stattgefunden hat.
Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass an diesem Tag auch die Außenprüfung begonnen hat. Dies folgt für den Senat aus dem Inhalt des dem Gericht vorliegenden Aktenvermerks des Beklagten vom 30. April 1984. Danach war Gesprächsgegenstand jedenfalls der geplante Ablauf der Betriebsprüfung, die voraussichtlichen Prüfungsfelder und allgemeine Themen von „Abschreibungsgesellschaften“. Damit haben sich die Beteiligten nach Ansicht des Senats in dem erforderlichen Umfang mit Fragen der zu prüfenden Firmen befasst. Denn die Befassung mit einzelnen, den Betrieb betreffenden Fragen ist vom Bundesfinanzhof, dem sich der Senat anschließt, als für den Beginn einer Prüfung ausreichend angesehen worden. Nicht zu verkennen ist insoweit auch der Teilnehmerkreis: Von Beklagtenseite waren sowohl die beiden Prüfer als auch der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung des Finanzamtes FA 2 anwesend, von Klägerseite immerhin neben den Kommanditisten und den Beratern ein Geologe. Es steht damit für den Senat außer Frage, dass die Prüfer nicht lediglich unwesentliche Vorbereitungshandlungen vorgenommen haben. Der Bevollmächtigte N der Kläger, der bei dieser Besprechung anwesend war, hat in der mündlichen Verhandlung – zu dem Inhalt der Besprechung befragt – nichts Gegenteiliges vorgetragen. Vielmehr hat er sich darauf berufen, sich nicht erinnern zu können.
b. Unerheblich ist, ob im Rahmen des ersten Gesprächs auch die Belange der FP IV KG angesprochen wurden oder nur allgemeine Fragen der F Gruppe Gegenstand der Besprechung waren.
Denn der Bundesfinanzhof hat es ausreichen lassen, dass eine Prüfung, die sich nicht nur auf die steuerrechtlichen Verhältnisse eines einzelnen Steuerpflichtigen erstreckt, sondern auch auf die Betriebssteuern und die Gewinnfeststellungen für ein Unternehmen, das zeitweise von dem Steuerpflichtigen allein, zeitweise zusammen mit anderen betrieben wurde, schon dann beginnt, wenn Ermittlungshandlungen für einen dieser Bereiche vorgenommen werden. Entscheidend sei insoweit der enge einheitliche Prüfungs- und Ermittlungszusammenhang; denn alle Firmen „gehörten“ dem Steuerpflichtigen und standen in engen steuerrechtlich bedeutsamen Beziehungen zu dem zu prüfenden Einzelunternehmen. Voraussetzung ist, dass in solchen Fällen Prüfungsanordnungen gegen den Steuerpflichtigen (wegen dessen Einkommensteuer) sowie gegen die – durch diesen Steuerpflichtigen vertretenen – Personengesellschaften ergangen sind und zum selben Zeitpunkt und am selben Ort bei dem betreffenden Steuerpflichtigen stattfinden. (vgl. hierzu auch BFH, Urteile vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10; vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739) Bei konzernzugehörigen Unternehmen ist ein einheitlicher Prüfungsbeginn dann anzunehmen, wenn die Finanzverwaltung sich mit allen von ihr zu prüfenden Betrieben befasst hat, um sich einen Überblick über die prüfungsrelevanten Sachverhalte zu verschaffen, sowie die wirtschaftlichen, bilanziellen und liquiditätsmäßigen Verflechtungen zwischen den Unternehmen aus den unterschiedlichen Perspektiven untersucht hat (Anwendungserlass – AEAO – zur AO zu § 198, Amtliches Handbuch Abgabenordnung, 2009).
Nach Auffassung des Senats muss dies auch gelten, wenn eine Prüfung in einem Unternehmensverbund durchgeführt wird, zu dem mehrere GmbH & Co KGs gehören, deren Komplementärin die gleiche GmbH ist, deren Kommanditisten ebenfalls die gleichen Personen sind und deren Unternehmensgegenstand identisch ist. Denn auch insoweit besteht ein enger einheitlicher Prüfungs- und Ermittlungszusammenhang.
4. Keine der Ablaufhemmung entgegenstehenden Tatsachen
Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift tritt die Ablaufhemmung nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
a. Unterbrechung der Prüfung über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Prüfungshandlungen zur FP IV KG nicht weitergeführt und erst im Januar 1985 wieder aufgenommen wurden. Dies ist jedoch unschädlich, da die Prüfung weder unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, noch die Unterbrechung durch die Finanzverwaltung zu vertreten war.
b. Fehlende Unmittelbarkeit der Unterbrechung
Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (BFH, Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876). Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (BFH, Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876). Eine spätere Unterbrechung der Prüfung lässt die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unberührt (BFH in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).
aa. Aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen schließt der Senat, dass die beiden Prüfer (die Herren P1 und P2) in den ersten Monaten ihrer Prüfungstätigkeit, die den Zeitraum Dezember 1982 bis Februar 1983 umfasst, mit allgemeinen Vorbereitungshandlungen begonnen hatten. Ab März hatten sie sich eingehender mit der Sachverhaltsaufklärung befasst. Dieses gilt nach Auffassung des Senats für alle F KGs gleichermaßen. So haben sich die Prüfer über allgemeine Fragen im Erdölexplorationsbereich kundig gemacht (Vermerk vom 8. März 1983). Hiervon berührt sind betriebliche Aufwendungen hinsichtlich der g+g-Leistungen (geologische und geophysikalische Leistungen). Zudem hat der Prüfer P1 seine Erkenntnisse zur Fündigkeit von Bohrstellen festgehalten (Anlage zum Vermerk vom 8. März 1983). Ebenso hat er festgehalten, welche Unterlagen vorzulegen sind für die Überprüfung der Aufwendungen für Bohrkosten (Vermerk vom 15. April 1983). Zudem hat der Prüfer P1 Einzelheiten ermittelt zu den kanadischen Bohrpartnern (Notiz vom 3. März 1983, Bl. 312 d. A.; Vermerk vom 10. März 1983). Ausführlich hat sich der Prüfer beschäftigt mit der Prüfung der Währungsumrechnungen (Notizen vom 20. Mai 1983, Bl. 305 d. A., und vom 25. Mai 1983, Bl. 311 d. A.).
Die Prüfer haben insoweit auch erste Ergebnisse erzielt:
So hat der Prüfer P1 bei Prüfung der Währungsumrechnung festgestellt, nach welcher der gängigen Methoden die F die Währungsdifferenzen ermittelt und wie sie Währungsverluste verbucht hat.
Auch hat er festgestellt, dass von den Fonds zu hohe originäre g+g Aufwendungen, die steuerlich sofort abzugsfähig sind, geltend gemacht wurden (Vermerk vom 24. August 1983, S. 5).
Der Prüfer P1 hat im Übrigen eine Übersicht über die von den F Fonds getätigten Investitionen zusammengestellt; dabei hat er alle Fonds aufgelistet. Dadurch hat er feststellen können, dass ein Großteil der g+g-Aufwendungen und der Investitionen wegen Nichtfündigkeit verloren waren.
Zwar ist den Vermerken und Notizen zu entnehmen, dass den Prüfern tatsächlich Unterlagen nur für die FP I – III KG vorgelegt worden waren und sie mithin nur dieses Material tatsächlich überprüfen konnten. Die Kenntnisse, die sich die Prüfer dabei aneigneten, so das Vorgehen der Fonds-Initiatoren bei den Währungsumrechnungen, waren dabei auf alle KGs, so auch die FP IV KG, übertragbar. Dies folgt aus den gleichen Strukturen der F KGs.
Damit sind die Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium hinausgekommen.
bb. Der Senat verkennt dabei nicht, dass jede Gesellschaft der F-Gruppe, auch wenn es sich insgesamt um ein zusammenhängendes Unternehmen (i.S.d. § 18 Betriebsprüfungsordnung) handelt, selbständig und für sich zu prüfen ist. Gleichwohl sind im vorliegend zu entscheidenden Fall deutliche Parallelen zwischen den einzelnen Fonds zu sehen, so dass die für die ersten Fonds gewonnenen Prüfungserkenntnisse für die weiteren Fonds – so auch die FP IV KG – verwertbar waren. Dies folgt zur Überzeugung des Senats jedenfalls daraus, dass das Verlustzuweisungskonzept bei den FP KGs gleich war und zudem Verträge mit den selben Bohrpartnern abgeschlossen worden waren.
c. Kein Vertretenmüssen der Finanzverwaltung
Sofern gleichwohl von einer unmittelbaren Unterbrechung der Prüfung ausgegangen werden sollte, war diese jedenfalls nicht von der Finanzverwaltung zu vertreten.
Hierbei kommt es nicht auf ein Verschulden, sondern allein darauf an, ob die Unterbrechungsgründe in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28. Mai 1990 5 K 2941/89, StE 1990, 209; Tipke-Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 171 Rz 46; Ruban in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 Rz 53). Zur Sphäre der Finanzverwaltung gehört etwa eine fehlende Prüfungskapazität; der Sphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen wäre die Verhinderung des Steuerpflichtigen bzw. seines Beraters (Tipke-Kruse, a.a.O., § 171 Rz 46).
Nach Aktenlage fällt eine unmittelbare Unterbrechung der Prüfung in den Sphärenbereich der FP IV KG. Die FP IV KG hat ihre Mitwirkungspflicht aus § 200 Abs. 1 Satz 2AO verletzt. Dies ergibt sich schon aus dem Vortrag der Kläger.
Der Steuerpflichtige ist gemäß § 200 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet, bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Inhalt dieser Verpflichtung ist insbesondere, dem Finanzamt Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht vorzulegen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO).
Dieser Verpflichtung ist die FP IV KG nicht nachgekommen; dies tragen die Bevollmächtigten der Kläger mit Schriftsatz vom 27. Juli 2006, S. 3, auch selbst vor. Sie meinen zwar, die Vorlagefrist zwischen Anforderung der Unterlagen durch die Prüfer und der Besprechung im März 1983 sei zu kurz bemessen gewesen. Gleichzeitig räumen sie ein, dass auch nach dem Besprechungstermin die erbetenen Unterlagen von der FP IV KG nicht vorgelegt wurden. Dies exkulpieren sie damit, dass die Prüfer die Vorlage der Unterlagen nicht schriftlich angemahnt und sich mit der Prüfung der FP I – III KG beschäftigt hätten.
Es mag den Klägern lediglich zuzugeben sein, dass die Prüfer ab März 1983 – ersatzweise – nur die Besteuerungsgrundlagen der FP I – III KG geprüft hatten.
Mangels Unterlagen der FP IV KG konnten sie diese aber auch nicht in die Prüfung einbeziehen. Dies geht aus verschiedenen Vermerken der Prüfer hervor. So haben sie sowohl am 10. März als auch am 15. April 1983 die Vorlage von Unterlagen angemahnt. Aus dem April-Vermerk geht insoweit nicht hervor, dass diese Anforderung auf bestimmte KGs begrenzt gewesen sein könnte, allerdings auch nicht, dass die FP IV KG nicht mitumfasst war. Insbesondere dem Vermerk vom 24. August 1983 über den bisherigen Prüfungsumfang und Prüfungserkenntnisse ist zu entnehmen, dass sich die Prüfungshandlungen, soweit es um den kanadischen Bereich gehe, vornehmlich nur auf die Fonds I – III habe erstreckt werden können, weil Verträge und andere wichtige Unterlagen zu den Fonds IV – VII noch nicht vorgelegt worden seien.
Nach alledem ist die der Außenprüfung zugrundeliegende Prüfungsanordnung wirksam und die Außenprüfung selbst entfaltet hemmende Wirkung i.S.d. § 171 Abs. 4 S. 1 AO, demzufolge ist Festsetzungsverjährung für die Streitjahre nicht eingetreten.
II. Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Auch der Hilfsantrag der Kläger hat keinen Erfolg. Die Einkünfte der stillen Gesellschafter und damit der Kläger wurden in den Streitjahren zu Recht mit 0,- DM angesetzt. Denn für die Anerkennung einer Mitunternehmerschaft, die die Kläger anstreben, ist zunächst erforderlich, dass gewerbliche Einkünfte und Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft vorliegen; an beiden fehlt es hier.
1. Keine gewerblichen Einkünfte
Nach der in den Streitjahren geltenden Vorschrift des § 1 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 1978 vom 26. Januar 1979 (BGBl. I 1979, 114 115) – GewStDV – (nunmehr § 15 Abs. 2 EStG) setzt die Annahme eines Gewerbebetriebes u. a. eine Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Dabei braucht die Gewinnabsicht (das Streben nach Gewinn) nicht der Hauptzweck der Betätigung zu sein. Vielmehr liegt ein Gewerbebetrieb auch dann vor, wenn seine Voraussetzungen im übrigen gegeben sind, wenn das Streben nach Gewinn nur ein Nebenzweck ist.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht – auch im Nebenzweck -, wenn es sich, wie vorliegend, bei dem Unternehmen um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; und in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523).
a. Verlustzuweisungsgesellschaft
Als Verlustzuweisungsgesellschaft hat der Bundesfinanzhof eine Gesellschaft angesehen, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte – meist durch Prospekt – interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, so dass das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich der Absicht der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird (BFH, Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523, unter Abschn. III. Nr. 2. b [1] mit Bezugnahme auf Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).
aa. Beschluss des Großen Senates
Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensvermehrung in Form eines Totalgewinns. Bei einer Personengesellschaft muss die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nicht (mehr) aus. Von dieser Rechtsprechung ist auch im Streitfall auszugehen, weil kein schutzwürdiges Vertrauen der Kläger auf die Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung besteht (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Denn der angefochtene Bescheid vom 16. August 1991 ist ein Erstbescheid (so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).
bb. Geltung auch für ausländische Betriebsstätten
Diese Regelung gilt entgegen der Auffassung der Kläger auch für die Anwendung des § 2 AIG bzw. des § 32b EStG. Denn auch wenn mit § 2 AIG ein Anreiz zu Auslandsinvestitionen geschaffen werden sollte, setzt die Berücksichtigung ausländischer Verluste voraus, dass der Verlust aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte dem Grunde und der Höhe nach gemäß den Vorschriften des EStG ermittelt wird. Damit wird zwar die dem deutschen Einkommensteuerrecht zugrunde liegende Konzeption, Verluste aus einer grundsätzlich steuerbaren Betätigung bereits vor dem Erzielen von Gewinnen einkommensmindernd zu berücksichtigen, auf die Betätigung in einem ausländischen Staat übertragen. Sinn und Zweck der Regelung ist es jedoch nicht, die Beurteilung der Steuerbarkeit der Betätigung dem ausländischen Recht zu unterstellen. Dafür besteht auch kein Anlass, weil damit im Inland nicht steuerbare Betätigungen steuerliche Berücksichtigung finden könnten, nur weil sie im Ausland ausgeübt werden (so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).
cc. Rückwirkende Anwendung
Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass nach dem Beschluss des Großen Senats im Einzelfall oder allgemein Vertrauensschutz durch eine Übergangsregelung zu gewähren war (§§ 163 Abs. 1, 227 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. Art. 108 Abs. 7 GG). Eine allgemeine Übergangsregelung hat der Gesetzgeber nicht für erforderlich gehalten. Er hat vielmehr in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG die Regelung aufgenommen, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn aus Gewerbebetrieb sei, und darauf hingewiesen, dass es sich lediglich um eine klarstellende Begriffsbestimmung handele (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, mit Verweis auf BRDrucks 303/83, 24; so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).
dd. Abweichende Festsetzung von Steuern – § 163 AO
Ob die Kläger, wie sie meinen, im Rahmen einer Billigkeitslösung (§ 163 AO) einen Anspruch auf die Anwendung der vor dem o. g. Beschluss geltenden so genannten Baupatenrechtsprechung, wonach eine auf Einkommensteuerersparnis gerichtete Absicht des Steuerpflichtigen als Gewinnerzielungsabsicht genügte, haben können, kann dahinstehen. Denn die Entscheidung darüber wäre Gegenstand eines besonderen Verwaltungsaktes und kann nicht im Rahmen der Anfechtung des ergangenen Feststellungsbescheides erlangt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1995, VIII R 59/92, BFHE 179, 335 [teilweise NV], BStBl II 1996, 219; so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).
b. Bloße Inkaufnahme eines Gewinns
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist bei so genannten Verlustzuweisungsgesellschaften – anders als bei anderen neu gegründeten Unternehmen, bei denen der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass sie mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden – zu vermuten, dass sie zunächst keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen. Deshalb kann bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein Totalgewinn erzielt werden kann (grundlegend: BFH, Urteil vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BStBl. 1991 II, 564; siehe auch Urteil vom 12. Dezember 1995, VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219). Maßgebend für diese Beurteilung ist, dass der für neu gegründete Unternehmen sprechende Anscheinsbeweis entkräftet ist, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Gründe, wie beispielsweise das Streben nach Minderung der Einkommensteuerschuld, für die Gründung und Fortführung des Unternehmens bestimmend waren. Davon soll regelmäßig bei einer Publikumsgesellschaft ausgegangen werden können, wenn deren Initiatoren oder beauftragte Dritte interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderung durch Verlustzuweisungen werben. Dadurch, dass den Interessenten eine Ergebnisvorschau vorgelegt werde, nach der die Kapitaleinlage ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden kann, werde erkennbar, dass das Streben nach Totalgewinn von persönlichen Gründen, nämlich nach der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt werde (BFH, Urteil vom 21. August 1990, VIII R 25/86; BStBl 1991 II, 564; so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).
aa. Angaben im Prospekt
Die Werbung mit steuerlichen Vorteilen steht in dem für die Einsammlung des Kapitals herausgebrachten Prospekt eindeutig im Vordergrund. Neben dem Hinweis auf die zu erwartenden Verlustzuweisungen für die Streitjahre 1979/1980 (S. 5 und 13 des Prospekts) sowie deren Berechnung (S. 12 des Prospekts), werden die Steuervorteile im Einzelnen unter Berücksichtigung bestimmter Steuersätze dargestellt (S. 13 des Prospekts). Daraus ergibt sich, worauf im Übrigen mehrfach hingewiesen wird (S. 3, 5, 12 und 15 des Prospekts), dass bei entsprechender Steuerprogression der Kapitaleinsatz ganz oder teilweise aus Steuermitteln finanziert werden kann.
Soweit die Kläger insbesondere darauf verweisen, dass der Prospekt eine Nichtfündigkeit als rein theoretische Möglichkeit darstellt bzw. betont werde, dass für den Fall, dass 60% des Bohrkapitals ohne wirtschaftliche Fündigkeit verbohrt sein sollten, mit dem restlichen Kapital produzierende Ölquellen erworben werden sollten (S. 12 des Prospekts), vermag dies nach Auffassung des Gerichts an der Beurteilung nichts zu ändern. Denn ob unter diesen Umständen ein Totalgewinn überhaupt noch erzielbar gewesen wäre, ist nicht ersichtlich und wird in dem Prospekt auch nicht erläutert. Ursprünglich waren als „Bohrkapital“ 4.457.000,00 DM sowie für g+g Leistungen 1.369.000,00 DM vorgesehen. Ob und unter welchen Voraussetzungen die in dem Prospekt angekündigte Investition in produzierende Ölquellen geeignet gewesen wäre, den Aufwand von 4.043.200,00 DM (g+g Leistungen zuzüglich 60% des vorgesehenen „Bohrkapitals“) – ohne Zinsen – auszugleichen, wird nicht berechnet und ist nicht nachvollziehbar. Auch ist im Übrigen eine nachvollziehbare Ertragsvorschau in dem Prospekt nicht enthalten. Zwar besteht nicht das Risiko der totalen Nichtfündigkeit, da bereits bei einer Nichtfündigkeit des Bohrkapitals von 60% eine Beteiligung an produzierenden Quellen erfolgen sollte (S. 5 des Prospekts). Zu den Ertragsaussichten finden sich jedoch keine konkreten Berechnungen oder Aussagen; vielmehr wird unter Hinweis auf die Preisentwicklung für Erdöl und -gas der Jahre 1972 bis 1979 von einer weiteren Preissteigerung ausgegangen, ohne dass allerdings auch insoweit konkrete Prognosen in dem Prospekt enthalten wären. Die Angabe, dass die bisherigen Erfahrungen gezeigt hätten, dass die Gesamterträge bei einem Vielfachen des eingesetzten Kapitals liegen können (S. 15 des Prospekts), ist danach nicht mehr als eine Behauptung. Um eine berechtigte Gewinnerwartung nachvollziehbar zu machen, hätten zumindest die Kalkulationsgrundlagen dargelegt werden müssen. Aus dem Prospekt ergab sich dafür jedoch nichts. Auch die von den Klägern im Klageverfahren herangezogene Beteiligungsanalyse der Firma GUB zu der FP II KG kann den Klägern nicht weiterhelfen, da sie sich jedenfalls nicht mit der FP IV KG auseinandersetzt. Dass die Kläger letztlich auch selbst keine Kalkulation vornahmen, ergibt sich jedenfalls aus dem schriftsätzlichen Vorbringen. Denn sie berufen sich vor allem darauf, dass aufgrund der Prospektaussagen, aufgrund von Äußerungen in der Presse und der Annahme anderer Mineralölunternehmen mit Preissteigerungen für Erdöl und -gas zu rechnen gewesen sei. Diese Annahme ist jedoch insbesondere abhängig davon, für welche Dauer sie angestellt wird, höchst ungewiss, weil beispielsweise eine Preisentwicklung über die Dauer von 20 Jahren nur eingeschränkt kalkulierbar ist. Denn neben der zu erwartenden Nachfrage, deren Umfang bereits deshalb schwer vorauszusagen war, weil technische Möglichkeiten der Energieeinsparung und ein verändertes Verbraucherverhalten zu berücksichtigen waren, mussten politische Entscheidungen, die insbesondere das Verhalten der Erdöl exportierenden Förderländer – OPEC – beeinflussen konnten, berücksichtigt werden. Zwar mag zum Ende der 70er Jahre von der allgemeinen Erwartung einer weiteren Preissteigerung auszugehen gewesen sein. Die Anleger mögen daher zwar auch die Hoffnung gehabt haben, zukünftig Erträge aus ihrer Beteiligung an der FP IV KG zu erzielen; das Gericht hält es jedoch für ein ausschlaggebendes Motiv für die Anlageentscheidung des Einzelnen, dass diese zunächst risikolos war, weil der Kapitaleinsatz durch eine Steuerminderung finanziert werden konnte (so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).
bb. Art der Betriebsführung
Auch die Art der Betriebsführung spricht für die Annahme, dass mit dem Betrieb der FP IV KG den Anlegern in erster Linie die versprochenen Verlustzuweisungen zugewiesen werden sollten.
Solche Beweisanzeichen ergeben sich aus den unter Tz 6.2.ff des BP-Berichts dargestellten Berechnungen im Zusammenhang mit der Überprüfung eines erzielbaren Totalgewinns. Der Berechnung lag eine Begutachtung der Firma … Ltd zugrunde, die von den Prüfern überprüft und korrigiert wurde.
Die Kläger kritisieren die Herangehensweise der Prüfer und stellen ihre eigene Berechnung an, wobei sie jedoch keine überprüfbaren Nachweise für ihre Darlegungen vorlegen. Das Gericht hält daher die Ausführungen der Prüfer im BP-Bericht von den Klägern für nicht entkräftet und jedenfalls für nachvollziehbar.
Zudem kamen die Prüfer zu folgenden Ergebnissen, denen sich der Senat anschließt:
Die Gewinnaussichten der FP IV KG im Rahmen ihrer Beteiligung an der PP IV Fund waren im Wesentlichen von der Preiswürdigkeit und Finanzierbarkeit sowie der Notwendigkeit und gewinnversprechenden Nutzbarkeit der Beteiligungen an Bohrvorhaben sowie der erworbenen Seismikdaten abhängig. Infolge der getroffenen Festpreisvereinbarungen mit den Bohrpartnern (Tz 4.4. und 4.6 des BP-Berichts), denen eine weit überhöhte Preisgestaltung zugrundelag (Tz 4.8 ff. BP-Bericht), dürften einer Amortisation des Beteiligungskapitals von vornherein Grenzen gesetzt sein. Die Höhe der Festpreise war unter Verwendung von „Turnkey-Faktoren“ auf zu leistende Barzahlungen dem verfügbaren Investitionskapital angepasst (vgl. Anhang 15 zum BP-Bericht). Eine Gestaltung der Erwerbspreise in Abhängigkeit von gezeichneten Einlagen bzw. Gesellschafterdarlehen erscheint jedoch ungewöhnlich und nicht durch eine gewinnorientierte Betriebsführung veranlasst. Im gewöhnlichen Geschäftsverkehr würde sich ein Preis in erster Linie nach den Marktverhältnissen und nicht nach den steuerlichen Abschreibungsvorstellungen des Käufers richten.
Ungewöhnlich war ferner die „Kreditierung“ von g+g Leistungen, Rechten und Bohrungen in Höhe des „Turnkey-Faktors“. Verzinsung und Tilgung sollte aus künftigen Ertragsanteilen des Bohrpartners erfolgen (Tz 4.5.2.1 und 4.6.3). Nur durch diese Art der „Fremdfinanzierung“ (vorweggenommene Ertragsanteile der Bohrpartner) ergaben sich die gewünschten Verlustquoten, mit denen Kapitalanleger über das Beteiligungsangebot in den Emissionsprospekten geworben werden sollten.
Die FP IV KG ist danach als eine typische Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen. Sie war eine Publikumsgesellschaft, mittels derer zahlreiche Kapitalanleger gewonnen wurden, um das für die beabsichtigte Explorations- und Fördertätigkeit erforderliche Kapital aufzubringen.
2. Gewinnerzielungsabsicht auf Gesellschaftsebene
Da die FP IV KG als sogenannte Verlustzuweisungsgesellschaft anzusehen ist, ist auch zu vermuten, dass sie jedenfalls im Streitzeitraum nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.
Der Beweis des Gegenteils, nämlich dass bereits in den Streitjahren mit großer Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen war, dass die FP IV KG einen Totalgewinn erzielen werde, ist nicht geführt. Dabei kann offenbleiben, ob – wie die Betriebsprüfer meinten – die Erzielung eines Totalgewinns objektiv ausgeschlossen war. Dafür, dass zumindest eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, haben die Kläger jedenfalls nichts dargetan. Sie haben lediglich auf die Ausführungen im Prospekt verwiesen. Dies reicht jedoch nicht, um eine Gewinnerzielungsabsicht der KG zu belegen.
Die Kläger sind nicht als Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft und damit nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Es kann dahinstehen, ob der einzelne Anleger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat. Ebenso kann dahinstehen, ob die Kläger Mitunternehmer waren.

References: § 171
 § 171
 § 194
 § 196
 § 1
 § 2
 § 15
 § 2
 § 3
 § 3
 § 7
 § 6

§ 337
 § 6
 § 22
 § 22
 § 8
 § 11
 § 11
 § 11
 § 15
 § 32
 § 360
 § 197
 § 2
 § 15
 § 170
 § 171
 § 119
 § 198
 § 171
 § 18
 § 171
 § 171
 § 171
 § 200
 § 200
 § 171
 § 15
 § 1
 § 15
 § 181
 § 2
 § 32
 § 2
 Art. 108
 § 15
 § 163
 § 15