Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip2-1-4010-118-2018-1-pw
Timestamp: 2018-06-23 02:41:07+00:00

Document:
0114-KDIP2-1.4010.118.2018.1.PW | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP2-1.4010.118.2018.1.PW
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z rozwiązaniem umowy najmu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z rozwiązaniem umowy najmu – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z rozwiązaniem umowy najmu.
W styczniu 2013 r. C. Sp. z o.o. (dalej: C.) zawarła z jednym z deweloperów pięcioletnią umowę najmu powierzchni handlowej w galerii handlowej, którą deweloper planował wybudować w jednym z miast na terenie Polski (dalej: umowa lub umowa najmu). Przedmiotem umowy był najem lokalu o powierzchni 65 m2, w którym C. planowała prowadzić sprzedaż napojów alkoholowych. Z tytułu najmu lokalu C. zobowiązała się, po otwarciu galerii handlowej, uiszczać miesięczny czynsz najmu.
W czerwcu 2013 r. C. Sp. z o.o. została połączona w drodze przejęcia z A. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). W wyniku tego połączenia, na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca - jako spółka przejmująca - wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki C. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja napojów alkoholowych.
Przed otwarciem centrum handlowego Wnioskodawca przeprowadził analizę ekonomiczną opłacalności działalności handlowej w poszczególnych lokalizacjach. Przeprowadzona analiza wykazała niecelowość prowadzenia punktu sprzedaży detalicznej w lokalu będącym przedmiotem umowy zawartej z deweloperem. W szczególności, powierzchnia lokalu okazała się być zbyt duża z punktu widzenia bieżących potrzeb Wnioskodawcy, tzn. koszty najmu, jakie Spółka musiałaby ponosić w związku z prowadzeniem sprzedaży w tym lokalu okazały się być zbyt wysokie biorąc pod uwagę możliwe do osiągnięcia przychody z tej sprzedaży.
Jednocześnie, podmiot, który w międzyczasie wstąpił w prawa i obowiązki dewelopera wynikające z umowy najmu (dalej: Wynajmujący) nie potrafił zapewnić Spółce zastępczego lokalu o mniejszej powierzchni.
Z powyższym względów, w styczniu 2017 r. Spółka zdecydowała się rozwiązać umowę najmu i zawarła w tym celu stosowne porozumienie z Wynajmującym (dalej: Porozumienie). Zgodnie z treścią Porozumienia, umowa uległa bezwarunkowemu rozwiązaniu wraz z udokumentowaną zapłatą należności umownej w wysokości 261168.76 zł (dalej również jako: świadczenie pieniężne). Na kwotę ww. należności Wynajmujący wystawił na Spółkę fakturę VAT ze stawką podatku 23%.
Zarówno Wynajmujący jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT. Działalność Spółki jest w całości opodatkowana VAT i nie podlega zwolnieniu z tego podatku. Środki zaoszczędzone przez Spółkę na przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu zostaną w związku z tym w całości przeznaczone przez Spółkę na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT, niepodlegającej zwolnieniu. Jednocześnie, dochody z tej działalności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017, poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).
W dniu 5 lutego 2018 r. wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KD1P1-1.4012.1.2018.l.AO, w której organ interpretacyjny potwierdził prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Wynajmującego na kwotę świadczenia pieniężnego, uiszczonego przez Spółkę w związku z zawartym Porozumieniem rozwiązującym umowę najmu.
Czy kwota świadczenia pieniężnego, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz Wynajmującego w związku z zawarciem Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, kwota świadczenia pieniężnego uiszczonego na rzecz Wynajmującego w związku z zawarciem Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu poniesionych przez siebie wydatków, pod warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem zamkniętego katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
W konsekwencji, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu konieczne jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Wśród przedstawicieli doktryny (A. Gomułowicz. J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2016; Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII, Warszawa 2017) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Analizując zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia pieniężnego, które Wnioskodawca uiścił na rzecz Wnioskodawcy w związku z zawarciem Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu, przeanalizować należy czy wydatek ten spełnia wskazane powyżej (pod literami a)-f) warunki.
Ad lit. a)-d)
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, opisywany wydatek (świadczenie pieniężne) został poniesiony przez Spółkę, tj. został on pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie został pokryty z zasobów podmiotów innych niż podatnik). Wydatek ten ma charakter definitywny i bezzwrotny, tzn. jego wartość nie została i nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.
Ponadto, Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu powierzchni handlowej w galerii handlowej zostało zawarte w ramach podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, jaką jest dystrybucja napojów alkoholowych. W konsekwencji, wypłata świadczenia pieniężnego na rzecz Wynajmującego wykazuje bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Poniesienie wydatku w postaci świadczenia pieniężnego wynikającego z Porozumienia zostało także prawidłowo udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Spółkę przez Wnioskodawcę.
Ad lit. e)
Doktryna i orzecznictwo są zgodne, iż w celu określenia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest zbadanie czy istnieje związek pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub możliwością powstania przychodu.
Analizując językowy sens sformułowania „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, należy wskazać (na co słusznie wskazuje się w piśmiennictwie), że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca abstrahuje bowiem od skutku, do którego ostatecznie doprowadzą ponoszone wydatki, kluczową rolę przypisując racjonalnym oczekiwaniom podatnika, iż wydatki te pozytywnie wpłyną na wysokość jego przychodów. Ponadto, posługując się przy tym słowem „przychody” (w liczbie mnogiej), ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym, jednostkowym przychodem, lecz raczej ze stanem osiągania przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczeniem tej możliwości na przyszłość (zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów).
Tym samym, podatnik, w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć uzasadnione w danych okolicznościach oczekiwanie, że poniesienie tego wydatku może doprowadzić w przyszłości do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, lub odniosło ono już ten skutek w przeszłości.
Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl), przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym: uczynić bezpiecznym; zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”.
Można przyjąć zatem, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.
Zabezpieczeniem źródła przychodów mogą stać się koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku, należy uznać, że uiszczenie przez Spółkę na rzecz Wynajmującego należności umownej wynikającej z Porozumienia może mieć pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, co w konsekwencji oznacza, że wydatek ten spełnia kryterium zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zawarcie Porozumienia rozwiązującego umowę najmu pozwala bowiem Spółce na obniżenie kosztów działalności o wysokość czynszu i innych wydatków, które byłaby ona zobowiązana ponieść do końca okresu najmu, w sytuacji gdy wydatki te nie przyniosą jej korzyści w postaci przychodów porównywalnych z przychodami osiąganymi w sklepach Spółki znajdujących się w innych lokalizacjach. Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę zainwestowane w bardziej rentownych lokalizacjach co pozytywnie wpłynie na pozycję rynkową Spółki i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez siebie działalności.
W konsekwencji zapłaty należności umownej na rzecz Wynajmującego, Wnioskodawca będzie mógł zatem osiągnąć wyższe przychody niż przychody, które osiągnąłby w przypadku kontynuacji umowy najmu do końca okresu najmu wskazanego w umowie.
Stanowisko Spółki przedstawione powyżej podzielane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen. obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Z tych powodów w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, wynagrodzenie ryczałtowe za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”
Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017, sygn. akt II FSK 2625/15: „Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokali generować będzie koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Dla oceny dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por, wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat”. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1125/16, dotyczącym kary umownej uiszczonej w związku z odstąpieniem od umowy najmu powierzchni handlowej.
Spółka pragnie także zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której Sąd podniósł, iż: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.
Ad. lit. f)
Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionych na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, nawet jeśli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Analiza powyższego katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu prowadzi do wniosku, że świadczenie pieniężne zapłacone przez Spółkę w związku z zawarciem Porozumienia nie zostało w nim wymienione. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stoi zatem na przeszkodzie zaliczeniu przedmiotowego świadczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, świadczenie pieniężne, które Wnioskodawca zapłacił na rzecz Wynajmującego w związku z zawarciem Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne konieczne do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie, wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia pieniężnego uiszczonego w związku z zawartym Porozumieniem rozwiązującym umowę najmu jest także spójne ze stanowiskiem zawartym w otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.1.2018.1.AO, w której organ interpretacyjny potwierdził prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Wynajmującego na kwotę przedmiotowego świadczenia. Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie ww. interpretacji, w związku z niedostateczną rentownością inwestycji w lokal objęty umową najmu, Spółka zdecydowała o jej przedterminowym rozwiązaniu. Decyzja ta pozwoliła na przesunięcie zasobów Wnioskodawcy, przeznaczonych na prowadzenie sprzedaży w nierentownej lokalizacji objętej umową, na inne cele w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej, w całości opodatkowanej podatkiem VAT. A zatem, świadczenie wzajemne otrzymane przez Spółkę na podstawie Porozumienia wykorzystane zostanie przez Spółkę w całości na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT – tej samej, która jednocześnie stanowi źródło przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji organ interpretacyjny potwierdził, iż z uwagi na spełnienie przesłanki pozytywnej wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) oraz niewystępowanie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 tejże ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego przez Wynajmującego na fakturze dokumentującej należność wynikająca z zawartego ze Spółką Porozumienia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Odnosząc się do kwestii powiązania opisanego przez Wnioskodawcę wydatku z osiąganiem przychodów – wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.
W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasady prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.
W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której możliwe było osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.
Natomiast źródłem konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego jest konkretny stosunek prawny (tj. Porozumienie), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.
Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).
Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.
Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie wydatku (świadczenia pieniężnego na podstawie Porozumienia) ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Wnioskodawca musiałby ponosić wydatki (koszty najmu) będące zbyt wysokie w stosunku do możliwych do osiągnięcia przychodów, niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).
Podobnie wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1983/13, „(...)że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku wykonania umowy. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dania 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11). Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów.”
W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy). Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.” Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).
Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.
Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem organu, Spółka nie wykazała jednak związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.
Mając powyższe na uwadze, wydatki z tytułu świadczenia pieniężnego z tytułu przedterminowego rozwiązaniu umowy najmu lokalu jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje również fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.
Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie spółka Centrum Wina Dystrybucja Sp. z o.o. (czyli spółka przejęta przez Wnioskodawcę) poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie umowy opisanej we wniosku. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnika nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. 12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).
Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, należy stwierdzić, że została ona wydana w zakresie podatku od towarów i usług, a nie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc dotyczy odmiennych uregulowań.
0114-KDIP2-1.4010.118.2018.1.PW

References: art. 13
 art. 14
 art. 494
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15

Art. 16
 Art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 86
 art. 88
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 FSK