Source: http://kraken.slv.cz/1Afs32/2015
Timestamp: 2017-11-19 13:57:47+00:00

Document:
1Afs32/2015
1 Afs 32/2015-28
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: J. K., zastoupeného Mgr. Annou Suchomelovou, advokátkou se sídlem Karla IV. 92/1, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 12. 2014, è. j. 10A 124/2014-49,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 12. 2014, è. j. 10A 124/2014-49, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Hlavní otázkou tohoto sporu je, zda ¾alovaný nezákonnì zasáhl do práv ¾alobce zahájením a provádìním daòové kontroly.
[2] ®alovaný dne 12. 12. 2013 vydal výzvu, kterou vyzval ¾alobce, aby ve lhùtì 15 dní podal dodateèné daòové tvrzení. Tuto výzvu ¾alovaný odùvodnil tím, ¾e vyhledávací èinností podle § 78 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu zjistil, ¾e ¾alobce v roce 2010 ve skuteènosti dosáhl vy¹¹ích pøíjmù, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání. Souèasnì ¾alobci ve výzvì oznámil, ¾e zahajuje øízení ve vìci domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2010.
[3] ®alobce na tuto výzvu reagoval dopisem ze dne 23. 12. 2013, ve kterém z dùvodu problémù s opatøením po¾adovaných dokumentù, po¾ádal o prodlou¾ení lhùty ke splnìní výzvy do ledna 2014.
[4] Dne 20. 2. 2014 ¾alovaný u ¾alobce zahájil ohlednì pøedmìtné danì daòovou kontrolu.
[5] ®alobce podal stí¾nost na nezákonné zahájení daòové kontroly. Nezákonnost spatøoval v tom, ¾e daòová kontrola byla zahájena po uplynutí lhùty k vymìøení danì. ®alovaný stí¾nost shledal nedùvodnou. Ke stejnému závìru následnì dospìl i nadøízený správní orgán.
[6] Následnì se ¾alobce ¾alobou na ochranu pøed nezákonným zásahem u krajského soudu domáhal vydání rozhodnutí, ¾e zahájení daòové kontroly bylo nezákonné a ¾e se zakazuje ¾alovanému v ní pokraèovat. Nezákonnost daòové kontroly odùvodòoval tím, ¾e vydaná výzva k podání dodateèného daòového tvrzení neobsahuje konkrétní zji¹tìní vedoucí k jejímu vydání. Díky tomu byla pro ¾alobce povinnost ulo¾ená výzvou neuskuteènitelná. Výzva byla dle ¾alobce pouhý formální úkon uèinìný pouze za úèelem prodlou¾ení lhùty pro domìøení danì. Pøedmìtná výzva je dle ¾alobce nicotným rozhodnutím a jako taková nemohla zpùsobit prodlou¾ení lhùty pro domìøení danì. Daòová kontrola tedy byla zahájena po uplynutí lhùty pro vymìøení danì. Její zahájení i trvání jsou proto nezákonným zásahem do jeho práv.
[7] Krajský soud ¾alobu zamítl. Uvedl, ¾e uvedenou výzvu nelze pova¾ovat za nezákonný zásah. Výzva je pouze úkonem apelativním, av¹ak nevynutitelným. Pøímo nezkracuje ¾alobcova práva. Rovnì¾ zákon nestanoví ¾ádné nezbytné nále¾itosti výzvy, proto absence uvedení konkrétních zji¹tìní získaných vyhledávací èinností ¾alovaného není vadou. Soud nepøisvìdèil ani namítané prekluzi práva vymìøit daò, nebo» vydání výzvy bylo úkonem, kterým se prodlu¾uje lhùta pro stanovení danì o 1 rok. Daòová kontrola tak byla zahájena ve lhùtì pro stanovení danì.
[8] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. Jako dùvody uvádí § 103 odst. 1 písm. a), d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále té¾ s. ø. s. ), tj. nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
[9] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vzná¹í dvì námitky.
[10] První námitkou tvrdí nezákonnost provádìné daòové kontroly. Kontrola byla zahájena a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty k vymìøení danì. Krajský soud nesprávnì posoudil zákonné po¾adavky na vydání výzvy dle § 145 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád. Výzva je rozhodnutím ¾alovaného a rozhodnutí se dle § 102 odst. 2 daòového øádu odùvodòují. Dle daòového øádu mù¾e správce danì výzvu vydat, pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e daò bude domìøena. Tento dùvodný pøedpoklad musí být obsa¾en v odùvodnìní výzvy. Odùvodnìní výzvy je tøeba i z toho dùvodu, aby stì¾ovatel vìdìl, jaký zdanitelný pøíjem nezahrnul do øádného daòového tvrzení, a aby tak mohl dostát ulo¾ené povinnosti. Stì¾ovatel o ¾ádném dùvodu jeho povinnosti podat dodateèné daòové tvrzení neví, a do vyhledávací èásti spisu mu nebylo umo¾nìno nahlédnout. Z neurèitého odùvodnìní výzvy se lze domnívat, ¾e ¾alovaný ¾ádnými konkrétními dùkazy o tom, ¾e daòová povinnost ¾alobce má být vy¹¹í, nedisponoval.
[11] Výzva tak je ve smyslu § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu nicotným rozhodnutím a jako taková nemohla zpùsobit prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì o 1 rok. Byla vydána pouze formálnì, tìsnì pøed uplynutím prekluzivní lhùty s cílem zachovat ¾alovanému právo na vymìøení danì, které by k 31. 12. 2013 zaniklo. Následná daòová kontrola, zahájená dne 20. 2. 2014, byla tedy zahájena po uplynutí lhùty k vymìøení danì. Proto její zahájení i dal¹í trvání je nezákonným zásahem.
[12] Druhou námitkou stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu zpùsobenou jeho nesrozumitelností. Stì¾ovatel svojí ¾alobou namítal nezákonný zásah spoèívající v zahájení daòové kontroly a v jejím pokraèování. Krajský soud v¹ak v odùvodnìní rozhodnutí provedl test, zda výzva ¾alovaného naplòuje podmínky nezákonného zásahu a dospìl k závìru, ¾e nikoli, nebo» není s to pøímo zkrátit ¾alobce na jeho právech. Krajský soud se v¹ak nemìl zabývat splnìním podmínek zásahu u výzvy, ale u samotné daòové kontroly. ®alobce v ¾alobì toti¾ namítal, ¾e zásah pøedstavuje nezákonná daòová kontrola, nikoli samotná výzva.
[13] Z tìchto dvou dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby kasaèní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[14] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nil se závìry krajského.
[15] Kasaèní stí¾nost je pøípustná. Její dùvodnost Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[17] Odùvodnìní soud strukturuje dle stì¾ovatelových dvou kasaèních námitek, leè v opaèném poøadí. Nejprve je toti¾ tøeba se zabývat otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu (èást III. A). Následnì se soud vyjádøí k otázce, zda ve stì¾ovatelovì pøípadì lze v zahájení a provádìní daòové kontroly spatøovat nezákonný zásah (èást III. B).
III. A) K námitce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu
[18] Stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost rozhodnutí zpùsobenou jeho nesrozumitelností. Krajský soud toti¾ v odùvodnìní rozhodnutí provádìl test ohlednì toho, zda zásah pøedstavovala výzva k dodateènému tvrzení danì, aè samotná ¾aloba namítala, ¾e zásah spoèívá v nezákonné daòové kontrole.
[19] Tato námitka není dùvodná.
[20] Rozhodnutí krajského soudu by bylo nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, kdyby byl rozporný jeho výrok, nebo kdyby výrok nemìl oporu v odùvodnìní. Nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù by bylo rozhodnutí krajského soudu tehdy, pokud by soud neuvedl, proè ¾alobcem uplatnìné námitky pova¾oval za nedùvodné (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS a ze dne 10. 2. 2005, è. j. 2 As 38/2004-55, publ. pod è. 1070/2007 Sb. NSS).
[21] Krajský soud se zabýval jak tím, jestli výzva mohla zasáhnout do práv stì¾ovatele, tak i tím, zda tímto úkonem do¹lo k prodlou¾ení lhùty k vymìøení danì. Je pravdou, ¾e první aspekt výzvy nebyl pro rozhodnutí o ¾alobì na ochranu pøed zásahem spoèívajícím v nezákonné daòové kontrole pøímo urèující a v rozhodnutí je tak tato pasá¾ nadbyteèná. To v¹ak nezakládá jeho nepøezkoumatelnost. Dùle¾ité toti¾ je, ¾e se krajský soud zabýval druhým aspektem výzvy, tedy jejím vlivem na bìh lhùty pro vymìøení danì, a ¾e se následnì vyjádøil i k samotné daòové kontrole.
[22] Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e ¾alovaný zahájil daòovou kontrolu po lhùtì k vymìøení danì, nebo» pøedmìtná výzva tuto lhùtu neprodlou¾ila. Z toho dovozoval, ¾e daòová kontrola pøedstavovala nezákonný zásah. S tímto argumentem se krajský soud srozumitelnì vypoøádal na str. 6 napadeného rozsudku. Uvedl, ¾e kontrola byla zahájena ve lhùtì pro stanovení danì. Tento závìr odùvodnil tím, ¾e vydání výzvy bylo úkonem, kterým se prodlu¾uje lhùta k vymìøení danì o 1 rok. Výzva toti¾ dle soudu obsahovala v¹echny zákonné po¾adavky. Nebyla ani pouhou formalitou, nebo» správci danì byly známé skuteènosti, které dávaly dùvodný pøedpoklad, ¾e daò bude domìøena. Uvedení tìchto konkrétních skuteèností není dle § 145 odst. 2 obsahovou nále¾itostí výzvy. Jeliko¾ tedy byla daòová kontrola zahájena ve lhùtì pro stanovení danì, námitku její nezákonnosti krajský soud shledal nedùvodnou.
[23] Z rozhodnutí krajského soudu je tedy zøejmé jak soud rozhodl i proè tak rozhodl. Kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti je proto nedùvodná.
III. B) K námitce nesprávného právního posouzení zákonnosti daòové kontroly
[24] Druhou kasaèní námitkou stì¾ovatel vytýkal krajskému soudu nesprávné posouzení otázky zákonnosti daòové kontroly. Dle stì¾ovatele kontrola pøedstavovala nezákonný zásah do jeho práv, nebo» s ní správce danì zapoèal a¾ po uplynutí lhùty k vymìøení danì. Výzva na bìh této lhùty nemìla vliv, nebo» byla vydána bezdùvodnì a pouze formálnì za úèelem prodlou¾ení lhùty k vymìøení danì.
[25] Dle konstantní judikatury nezákonné zahájení i provádìní daòové kontroly pøedstavuje nezákonný zásah správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS nebo rozsudek ze dne 5. 2. 2015, è. j. 9 Afs 279/2014-29). Jedním z pøípadù nezákonné daòové kontroly je kontrola provádìná v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì.
[26] Daòový øád vstoupil v úèinnost dne 1. 1. 2011. Pøi zji¹»ování lhùty k vymìøení danì za zdaòovací období roku 2010 je tedy nutné vzít v potaz pøechodná ustanovení tohoto pøedpisu. Dle § 264 odst. 4 daòového øádu bìh a délka lhùty pro vymìøení danì, která zapoèala podle dosavadních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti daòového øádu, se ode dne nabytí úèinnosti daòového øádu posuzuje podle ustanovení tohoto pøedpisu. Okam¾ik poèátku bìhu této lhùty podle dosavadních pøedpisù v¹ak zùstává zachován.
[27] Onen dosavadní pøedpis tvoøil pøedev¹ím zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Poèátek bìhu lhùty pro vymìøení danì stanovil § 47, dle kterého platilo, ¾e daò nelze vymìøit ani domìøit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost. Dle tohoto ustanovení v projednávaném pøípadì poèátek lhùty k domìøení danì za zdaòovací období roku 2010 spadá na konec zdaòovacího období, tj. na den 31. 12. 2010 [k tomuto datu srov. i nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639), ve vìci známé pod názvem 3+0]. V projednávaném pøípadì tedy zaèala bì¾et lhùta je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. Proto je tøeba aplikovat pøechodné ustanovení daòového øádu a poèátek lhùty urèit dle zákona o správì daní a poplatkù, její bìh a délku v¹ak ji¾ dle daòového øádu. Poèátek byl vý¹e stanoven na den 31. 12. 2010. Délka lhùty pro stanovení danì dle § 148 odst. 1 daòového øádu èiní 3 roky. Dle pravidel pro poèítání lhùt v daòovém øádu lhùta stanovená podle let konèí uplynutím dne, který se èíselným oznaèením shoduje se dnem, kdy zapoèal bìh lhùty (§ 33 odst. 1 daòového øádu). V pøípadì poèátku lhùty dne 31. 12. 2010 by tedy konec tøíleté lhùty nastal dne 31. 12. 2013.
[28] Nicménì dle daòového øádu rovnì¾ platí, ¾e lhùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k oznámení výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud tato výzva vedla k domìøení danì [(§ 148 odst. 2 písm. a)].
[29] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e výzva vydaná ve stì¾ovatelovì pøípadì lhùtu pro stanovení danì prodlou¾ila. S tímto závìrem v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí.
[30] Lhùta pro stanovení danì se dle § 148 odst. 2 písm. a) prodlu¾uje pouze za splnìní podmínky, ¾e výzva vedla k domìøení danì. K nutnosti splnìní této podmínky, tedy aby výzva skuteènì vedla k domìøení danì, se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vyjádøil v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, è. j. 2 Afs 1/2015-49 (konkrétnì viz bod 11. rozhodnutí). V této vìci se soud zabýval obdobnou situací, kdy správce danì doruèil stì¾ovateli výzvu k dodateènému daòovému pøiznání za zdaòovací období roku 2009 dne 20. 6. 2012. Na tuto výzvu v¹ak stì¾ovatel reagoval sdìlením, ¾e dle jeho názoru není dùvod pro podávání dodateèného daòového tvrzení. Správce danì v¹ak na základì pøedmìtné výzvy daò nedomìøil, ve vìci ji¾ ¾ádné úkony neèinil a a¾ dne 5. 4. 2013 zahájil daòovou kontrolu, na základì které poté domìøil daò. Nejvy¹¹í správní soud tento postup oznaèil za nezákonný, nebo» k prekluzi práva vymìøit daò do¹lo dnem 31. 12. 2012. Jeliko¾ výzva nevedla k domìøení danì, nemohla mít úèinky prodlou¾ení prekluzivní lhùty. V tomto rozsudku se sice jednalo o øízení o ¾alobì proti rozhodnutí o dodateèném vymìøení danì, av¹ak závìry rozhodnutí jsou plnì pøenositelné i na právì projednávanou vìc.
[31] Stejnì jako v citovaném tak i v projednávaném pøípadì výzva k domìøení danì nevedla. Na výzvu stì¾ovatel reagoval pouze ¾ádostí o prodlou¾ení lhùty k jejímu splnìní. Následnì v¹ak nebyla na jejím základì daò domìøena. S ohledem na to, ¾e zákonná podmínka domìøení danì na základì výzvy nebyla splnìna, výzva nemohla mít zákonem pøedpokládaný úèinek prodlou¾ení lhùty o 1 rok.
[32] Lze tedy shrnout, ¾e lhùta k vymìøení danì za rok 2010 uplynula dnem 31. 12. 2013. Jeliko¾ byla daòová kontrola zahájena a¾ po této lhùtì, bylo její zahájení nezákonným zásahem. Krajský soud tedy nesprávnì posoudil otázku zákonnosti zásahu daòové kontroly.
[33] Vzhledem k závìru o nesplnìní podmínek aplikace § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu je samotný obsah pøedmìtné výzvy nepodstatný. Soud se proto námitkami stì¾ovatele poukazujícími na nedostatky výzvy nezabýval.
[34] Kasaèní stí¾nost je tedy dùvodná, a proto soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 78
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 145
 § 102
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 145
 soud 
 soud 
 § 264
 § 47
 SbNU 639
 § 148
 soud 
 soud 
 § 148
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 148
 Soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud