Source: http://www.presidencia.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_42/Artigos/Art_eduardo.htm
Timestamp: 2014-09-21 22:07:50+00:00

Document:
Artigo de Eduardo Maccari
Artigos, Pareceres, Memoriais e Peti��es Capacidade Contributiva e Progressividade no IPTU Eduardo Maccari Telles
Procurador do Estado, Advogado e Professor Universit�rio no Rio de Janeiro, Mestrando em Direito Tribut�rio pela UCAM-RJ
Sum�rio: 1. Introdu��o. 2. Da Interpreta��o do Princ�pio da Capacidade Contributiva e da Verifica��o Acerca de Viola��o da Emenda a Clausulas P�treas. 3. Da Forma de Aplica��o da Capacidade Contributiva nos Impostos Reais. 4. Observa��es Adicionais. 4.1 Desnecessidade de previs�o constitucional expressa para aplica��o da progressividade. 4.2  Exclusividade da Progress�o em Raz�o do Valor do Im�vel. 5. Conclus�es.
A Constitui��o de 1988, ao tratar da compet�ncia dos munic�pios para instituir o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana previu, desde logo, que tal imposto poderia ser progressivo no tempo, de forma a assegurar o cumprimento da fun��o social da propriedade.
N�o obstante previs�o da progressividade do IPTU apenas com fun��o extrafiscal, alguns munic�pios brasileiros, exercitando a compet�ncia fiscal que lhes foi atribu�da pela Constitui��o, institu�ram a cobran�a do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana  IPTU com al�quotas progressivas de acordo com o valor do im�vel, que por �bvio n�o se enquadrava na fun��o extrafiscal mencionada expressamente pela Constitui��o, surgindo desta forma enorme controv�rsia acerca da possibilidade da cobran�a do tributo nestes termos.
O Supremo Tribunal Federal decidiu reiteradamente sobre o tema inadmitindo a progressividade do IPTU com base no valor do im�vel, sob o argumento de que a �nica progressividade prevista constitucionalmente para o IPTU era de car�ter extrafiscal e que, ademais, n�o caberia progressividade fiscal no referido imposto, visto que o mesmo tem car�ter real.
O ac�rd�o abaixo transcrito � emblem�tico das seguidas decis�es do Excelso Pret�rio:
"RE-153771 / MG - RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Publica��o: DJ DATA-05-09-97 PP-41892 EMENT VOL-01881-03 PP-00496 Julgamento: 05/09/1997 - Tribunal Pleno EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tribut�rio nacional � o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o imp�rio da atual Constitui��o, n�o � admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, � 1�, porque esse imposto tem car�ter real que � incompat�vel com a progressividade decorrente da capacidade econ�mica do contribuinte, quer com arrimo na conjuga��o desse dispositivo constitucional (gen�rico) com o artigo 156, � 1� (espec�fico). - A interpreta��o sistem�tica da Constitui��o conduz inequivocamente � conclus�o de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do � 4� do artigo 182 � a explicita��o especificada, inclusive com limita��o temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, � 1�. - Portanto, � inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que n�o atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, � 1�, aplicado com as limita��es expressamente constantes dos �� 2� e 4� do artigo 182, ambos da Constitui��o Federal. Recurso extraordin�rio conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no munic�pio de Belo Horizonte."
A Emenda Constitucional no 29, de 14 de setembro de 2000, modificou a reda��o original do �1o do art. 156 da Constitui��o Federal, que passou a vigorar com a seguinte reda��o:
"Art. 156 - ...
�1o Sem preju�zo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, �4o, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder�:
I  ser progressivo em raz�o do valor do im�vel; II  Ter al�quotas diferentes de acordo com a localiza��o e o uso do im�vel". A partir desta modifica��o, com claro e expl�cito car�ter de corre��o legislativa de decis�o judicial, tendo por objetivo primordial possibilitar a progressividade fiscal do IPTU, surgiu nova controv�rsia, agora no sentido de questionar sobre a constitucionalidade da altera��o realizada.
2. Da Interpreta��o do Princ�pio da Capacidade Contributiva e da Verifica��o Acerca de Viola��o da Emenda a Clausulas P�treas. Eminentes nomes da doutrina tribut�ria nacional como Ives Gandra da Silva Martins, Miguel Reale e Aires F. Barreto se posicionaram no sentido de que tal altera��o constitucional n�o seria poss�vel, por ferir cl�usula p�trea.
O racioc�nio seguido pelos versados juristas parte da reda��o literal do art. 145, �1o da Constitui��o Federal, que assim disp�e:
�1o Sempre que poss�vel, os impostos ter�o car�ter pessoal e ser�o graduados segundo a capacidade econ�mica do contribuinte, facultado � administra��o tribut�ria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrim�nio, os rendimentos e as atividades econ�micas do contribuinte."(grifos nossos)
A leitura que fazem os juristas supracitados do artigo � no sentido de que o princ�pio da capacidade contributiva s� permitiria a utiliza��o da progressividade em impostos pessoais e que a modifica��o de tal texto configuraria ofensa conjunta aos princ�pios da capacidade contributiva e da isonomia, sendo que ambos os princ�pios constituem cl�usulas p�treas na Constitui��o, inalter�veis pelo Poder Constituinte Derivado por meio de Emendas.
Ilustrativo o seguinte coment�rio:
"O parecerista acima referido teve oportunidade de demonstrar que tal exegese  de os princ�pios constitucionais, mormente os tribut�rios, comporem a coura�a constitucional protetora, dita p�trea  decorre de interpreta��o sistem�tica, fruto da conjuga��o do disposto no �2o , do art. 5o, com o art. 60, �4o, IV, ambos da Constitui��o. Por outras palavras: a) os princ�pios (�2o do art. 5o) configuram direitos individuais, b) igualdade e capacidade contributiva s�o princ�pios, c) sendo princ�pios, configuram cl�usulas p�treas, � luz do disposto no inciso IV, do �4o, do art. 60; logo, d) n�o podem ser modificados por emenda constitucional.
Repisemos: no campo tribut�rio, um dos princ�pios mais consp�cuos � o da capacidade contributiva. E, sendo princ�pio, n�o pode ser alvo de emenda tendente a aboli-lo. Esse princ�pio encerra, em seu bojo, uma autoriza��o e uma limita��o. Visto da perspectiva positiva, o princ�pio cont�m autoriza��o para a cria��o de impostos progressivos, desde que estes sejam pessoais. Examinado da perspectiva negativa, o princ�pio veda a institui��o da progressividade, quanto a impostos de natureza real."
N�o obstante a qualidade dos pensadores citados, ousamos discordar do racioc�nio expendido. Para forma��o da cr�tica a tal pensamento � fundamental, por�m, explanar as premissas das quais partimos a fim de que se compreenda a constru��o da cr�tica.
Ainda que n�o desconhe�a o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, por maioria, quando do julgamento da ADIn tratando do IPMF, no sentido de que o princ�pio da anterioridade estaria inclu�do entre as cl�usulas p�treas, n�o vislumbro, � primeira vista, os princ�pios e disposi��es contidos no cap�tulo do Sistema Tribut�rio Nacional como cl�usulas p�treas. Tais princ�pios e disposi��es somente poder�o ser considerados cl�usulas p�treas quando decorrentes dos direitos previstos no caput do art. 5o da Constitui��o. Exemplificando, o princ�pio da legalidade tribut�ria n�o poderia ser afastado pelo Poder Constituinte Derivado uma vez que decorre diretamente do direito � liberdade e � propriedade e espelha garantia j� prevista no art. 5o, II da Constitui��o. Neste sentido, o art. 60, �4o, IV, que veda proposta de emenda tendente a abolir os "direitos e garantias individuais", estaria protegendo os brasileiros de Emendas Constitucionais que tivessem por fim abolir os direitos elencados no caput do art. 5o ou as garantias deles decorrentes. Portanto, a Emenda Constitucional que instituiu a progressividade no IPTU s� poderia ser considerada inconstitucional caso ferisse a capacidade contributiva e a isonomia tribut�ria enquanto decorrentes do princ�pio da igualdade.
Neste ponto, � necess�rio verificar se efetivamente o princ�pio da capacidade contributiva contido na Constitui��o apresenta a autoriza��o para a cria��o de impostos progressivos, desde que sejam pessoais, e veda a institui��o de progressividade, quanto a impostos reais, e ainda se a modifica��o de tais premissas estaria ferindo a igualdade.
Entendo que tais premissas tidas como certas por alguns doutrinadores n�o correspondem � correta interpreta��o do dispositivo constitucional contido no art. 145, �1o. Relembrando, o artigo disp�e que "sempre que poss�vel, os impostos ter�o car�ter pessoal e ser�o graduados segundo a capacidade econ�mica do contribuinte." Ainda que persista a discuss�o acerca do alcance da express�o sempre que poss�vel, compartilho da opini�o de Hugo de Brito Machado no sentido de que esta se aplica somente ao car�ter pessoal dos impostos, visto que, como bem observou o jurista:
"... pode-se dizer que o elemento sistem�tico realmente conduz a tal entendimento, pela raz�o, ali�s muito simples, de que sempre � poss�vel graduar os impostos segundo a capacidade econ�mica do contribuinte. Assim, e tendo em vista que nem sempre � poss�vel atribuir-se car�ter pessoal aos impostos, o entendimento da prescri��o constitucional em exame outro n�o pode ser."
Ademais, a premissa de que o art. 145, �1o autoriza a progressividade nos impostos pessoais e a veda nos impostos reais � de todo equivocada. O dispositivo constitucional n�o faz men��o � progressividade, mas sim � gradua��o segundo a capacidade econ�mica do contribuinte, que n�o s�o express�es sin�nimas. Conforme bem nos ensina Ricardo Lobo Torres, a capacidade contributiva "abre-se para uma pluralidade de possibilidade de concretiza��o, inicialmente atrav�s de subprinc�pios, para alcan�ar grau maior de concretitude nas normas de imposi��o." A progressividade, assim como a proporcionalidade, a seletividade e a personaliza��o, segundo o autor, s�o subprinc�pios da capacidade contributiva, atrav�s dos quais o princ�pio � implementado.
Pelo exposto, o art. 145, �1o deve ser entendido no sentido de que os impostos pessoais devem ser criados preferencialmente aos impostos reais uma vez que os primeiros realizam de forma mais plena a capacidade contributiva, sem implicar, portanto, na impossibilidade de utiliza��o da gradua��o da capacidade contributiva nos impostos reais e sem implicar, a princ�pio, na aplica��o da progressividade sobre os referidos impostos, visto que esta � subprinc�pio atrav�s da qual se implementa o princ�pio da capacidade contributiva.
A fim de legitimar ou negar a aplica��o da progressividade nos impostos reais, cabe afastar primeiro a justificativa de aplica��o da progressividade nos impostos reais pela tese, um tanto simplista, de que inexiste distin��o entre impostos pessoais e reais. Tal teoria de que todos os impostos s�o pessoais e reais, por sempre atingirem um sujeito de direito e um patrim�nio, definitivamente n�o nos seduz. A base do argumento, que critica uma suposta contamina��o da Ci�ncia das Finan�as P�blicas sobre o Direito e se baseia na id�ia de que � sempre sobre um patrim�nio que a norma tribut�ria incide e � sempre uma pessoa que suporta seu �nus, em que pese a arg�cia de sua constru��o e a veracidade dos fatos alegados, n�o se sustenta por dois motivos. Primeiro, porque a distin��o cl�ssica entre impostos pessoais e impostos reais foi constru�da simplesmente para diferenciar a tributa��o que se institui sobre a pessoa do obrigado como um todo e a tributa��o sobre uma coisa espec�fica, distin��o esta que n�o perdeu seu valor. Segundo, e mais importante, porque a Constitui��o Brasileira acolheu expressamente tal distin��o no seu art. 145, �1o, ao indicar a tributa��o pessoal pelos impostos como prefer�vel sobre a tributa��o real. A dic��o do artigo indica que, por op��o do constituinte origin�rio, o ordenamento jur�dico nacional contempla a distin��o e a utiliza para nortear a produ��o legislativa.
Afastada a identidade entre impostos pessoais e reais, faz-se mister recordar a distin��o entre os mesmos. Pessoal seria o imposto que se institui em fun��o da pessoa do obrigado, considerando sua capacidade contributiva global e Real seria o imposto que se cobra em raz�o de parcela do patrim�nio de algu�m, configurada numa coisa, sem visualizar sua situa��o global.
Apenas pela defini��o j� se confirma a voca��o dos impostos pessoais como verdadeiros realizadores da capacidade contributiva. Isto n�o significa, por�m, que os impostos reais n�o sirvam de objeto de realiza��o do princ�pio, visto que todo fato gerador de imposto deve ser signo presuntivo de riqueza apta a ser tributada. Como bem nos ensina Jos� Marcos Domingues de Oliveira:
"... capacidade contributiva � conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, capacidade contributiva significa a exist�ncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributa��o), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que ser� objeto da tributa��o em face de condi��es individuais (capacidade contributiva como crit�rio de gradua��o e limite do tributo)."
Da leitura do trecho transcrito, n�o resta d�vida de que os impostos reais s�o instrumentos de aplica��o da capacidade contributiva no seu sentido absoluto. Exemplificando, os propriet�rios de ve�culos automotores e de im�veis urbanos ou rurais s�o tidos pelo legislador constituinte como detentores de capacidade contributiva.
No tocante ao sentido relativo da capacidade contributiva (gradua��o e limite do tributo) pode-se tamb�m dizer de plano que a mesma se aplica aos impostos reais, servindo como prova a proporcionalidade que costuma se aplicar sobre tais impostos. O pagamento proporcional do tributo indica, por si s�, que os propriet�rios de bens com maior valor ficar�o expostos a uma tributa��o proporcionalmente maior, o que j� constitui uma gradua��o.
3. Da Forma de Aplica��o da Capacidade Contributiva nos Impostos Reais
Resta descobrir, por�m, se a proporcionalidade � o �nico ou mesmo mais adequado subprinc�pio apto a ser aplicado nos impostos reais, n�o restando d�vida de que a progressividade �, sem d�vida, o mais apropriado dos subprinc�pios para se aplicar nos impostos pessoais. A partir desta verifica��o � que se poder� saber se a aplica��o da progressividade no IPTU acaba por violar a isonomia, como alegam alguns doutrinadores, caso em que se poderia eventualmente visualizar uma inconstitucionalidade da Emenda no 29/00.
O principal argumento daqueles que defendem a impossibilidade de utiliza��o da progressividade no IPTU � de que tal aplica��o conduziria a situa��es injustas. Tais defensores costumam exemplificar sua tese comparando a situa��o de um propriet�rio de um �nico im�vel de alto valor com a do propriet�rio de v�rios im�veis pequenos que somados alcancem ou at� ultrapassem tal valor. Vale transcrever o exemplo utilizado por Aires F. Barreto:
"Deveras, como o discr�men se d� pelo valor de cada im�vel, ficam em condi��es altamente privilegiada (infringindo a Constitui��o) os in�meros propriet�rios (de casas, lojas, unidades aut�nomas destinadas � loca��o ou de loteamentos inteiros), cujos im�veis, de per si considerados, t�m um valor venal baixo, em confronto com os titulares de um s� im�vel de R$ 150.000,00 ficar sujeito ao IPTU, em raz�o de uma al�quota de 1,8%, e outro, titular de centenas de im�veis de pequeno valor, for submetido ao imposto, com base em al�quotas de 0,5%, ter-se-� a p�r �s avessas as diretrizes desse princ�pio. Mais flagrante fica essa invers�o em legisla��es que isentam do IPTU os propriet�rios de im�veis, cujo valor seja de pouca express�o relativamente ao dono de in�meras propriedades."
No exemplo citado, com a al�quota progressiva do IPTU, sem d�vida que o propriet�rio do im�vel de maior valor unit�rio pagar� mais imposto, ainda que a soma total dos valores dos im�veis pertencentes aos dois propriet�rios seja igual, o que leva os defensores da tese a concluir pela afronta ao princ�pio da isonomia.
Tal argumento de que a progressividade nos impostos reais afronta a isonomia � falacioso. A par de considera��es j� feitas por Hugo de Brito Machado no tocante a concess�o de isen��es somente a propriet�rios de um �nico im�vel e no tocante a repercuss�o do �nus do IPTU aos locat�rios, � perfeitamente poss�vel construir argumento semelhante demonstrando que a proporcionalidade fere a isonomia. Levando-se em conta a consagrada id�ia de que o princ�pio da isonomia ou igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente aos desiguais, na medida de sua desigualdade, atente-se para a hip�tese proposta. Comparando-se a situa��o de um propriet�rio de 1 im�vel de R$ 100.000,00 e a de outro propriet�rio de 30 im�veis de R$ 200.000,00 e levando-se em conta que a al�quota � mesma, 1%, por exemplo, n�o parece restar d�vida de que, em tese, o propriet�rio dos 30 im�veis tem mais capacidade contributiva e, no entanto, os dois estar�o sendo tributados na mesma propor��o, ainda que o patrim�nio de um seja 60 vezes maior que o do outro. Certamente, neste caso, n�o estariam sendo tratados desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade.
Ocorre que o presente argumento tamb�m se apresenta falacioso. Isto porque os impostos reais n�o se prestam para avaliar a capacidade contributiva global do contribuinte. Desta forma, � imposs�vel saber se o propriet�rio de um �nico im�vel num munic�pio, e que ser� tributado como nos exemplos acima, � propriet�rio de 30 im�veis num outro munic�pio ou � propriet�rio de uma frota de 300 t�xis ou, ainda, � dono de v�rios latif�ndios improdutivos.
Recordando o exemplo cl�ssico trazido dos bancos acad�micos, a senhora idosa, que se encontra em p�ssima situa��o financeira e que percebe mensalmente uma pens�o de valor �nfimo, ao herdar um im�vel de m�dio valor n�o poder� se furtar ao pagamento do IPTU, devendo at� vend�-lo, se n�o puder mant�-lo, visto que o im�vel, de per si considerado, denota a exist�ncia de capacidade contributiva, sem apontar, por�m, a capacidade global do contribuinte. A injusti�a, portanto, n�o estar� nunca na proporcionalidade ou na progressividade, mas na impossibilidade de visualiza��o, na tributa��o de natureza real, da capacidade contributiva global do pagador.
Concordamos com Hugo de Brito Machado que melhor seria se a tributa��o fosse sobre o valor total dos im�veis de um mesmo contribuinte mas, de todo modo, conforme exposto acima, n�o seria poss�vel saber se cada contribuinte tem im�veis em outros munic�pios ou demais manifesta��es de capacidade contributiva tributadas por outros entes (ve�culos, renda, aplica��es financeiras, etc.).
Nada disto implica, por�m, na id�ia de que a progressividade n�o possa ser aplicada aos impostos reais. Da mesma forma que se d� na escolha do fato gerador, ou seja, quando se presume que determinado fato indique a capacidade do contribuinte de ajudar no custeio das despesas estatais mais do que os n�o praticantes do referido fato, � perfeitamente poss�vel presumir que aqueles que t�m im�veis de maior valor possam contribuir mais com as despesas estatais do que aqueles que possuem im�veis de baixo valor. A chave da tributa��o neste caso est� em considerar individualmente o objeto tributado a fim de realizar a gradua��o, face �s limita��es da tributa��o de natureza real.
Tal t�cnica j� existe, a rigor, na seletividade aplic�vel ao IPI e ao ICMS, impostos de natureza real. A aplica��o da seletividade em fun��o da essencialidade parte da presun��o de que os produtos mais essenciais ser�o utilizados por pessoas com menor capacidade contributiva e que os produtos menos essenciais ser�o utilizados apenas por aqueles com maior capacidade contributiva. Por �bvio que existem exce��es e, conseq�entemente, injusti�as, se visualizada a situa��o global do contribuinte. Quando um milion�rio e uma pessoa da classe m�dia compram feij�o ou caviar estar�o arcando com um �nus tribut�rio rigorosamente igual, ainda que a capacidade contributiva global delas n�o seja igual. Tal exce��o n�o prejudica em nada a presun��o inicialmente feita, que � regra e como tal deve ser considerada.
Tra�ando-se um paralelo entre os impostos reais diretos e indiretos, n�o h� d�vida de que a doutrina e a jurisprud�ncia n�o divergem, a princ�pio, da possibilidade de al�quotas diferenciadas nestes �ltimos, configurada na seletividade acima exposta, por for�a da presun��o de capacidade contributiva dos consumidores dos diferentes tipos de produtos, quanto mais quando tal previs�o j� vem expressa no texto constitucional. No entanto, quando semelhante gradua��o � proposta em impostos reais diretos, atrav�s de Emenda Constitucional, parte da doutrina, conforme anotado, alega viola��o aos princ�pios da capacidade contributiva e da isonomia.
Exemplificando a contradi��o, podemos dizer que n�o existe contesta��o quanto � presun��o de que quem compra um autom�vel com motor 2.0 tenha maior capacidade contributiva do que o comprador de um carro popular, com motor 1.0, e por isto dever� arcar com um maior �nus financeiro decorrente da tributa��o pelo IPI. No entanto, estaria proibida a progressividade do IPVA porque n�o se pode presumir que o propriet�rio de um carro de R$ 35.000,00 tenha maior capacidade contributiva do que o propriet�rio de um carro de R$ 15.000,00, o que se nos afigura um contrasenso dispens�vel.
4. Observa��es Adicionais.
4.1 Desnecessidade de previs�o constitucional expressa para aplica��o da progressividade
Cabe ainda afastar a id�ia de que a progressividade, assim como a seletividade, s� poderiam ter aplica��o sobre impostos se expressamente prevista tal aplica��o na Constitui��o
A rigor, como subprinc�pios de aplica��o da capacidade contributiva, que por sua vez decorre do princ�pio da isonomia tribut�ria, a progressividade e a seletividade, assim como a proporcionalidade e a personaliza��o poderiam ser aplicadas a qualquer tempo nos impostos, n�o necessitando de previs�o expressa na Constitui��o, assim como n�o precisa estar expresso o pr�prio princ�pio da Capacidade Contributiva. N�o se desconhece, por�m, a repetida jurisprud�ncia do STF, da qual pe�o v�nia para discordar, no sentido de que, sob a �gide da Constitui��o de 1988, ao menos antes da Emenda no 29/00, n�o se permitia a aplica��o da progressividade sobre impostos reais. Desta maneira, em termos pr�ticos � evidente que a referida Emenda veio possibilitar uma aplica��o da progressividade que a Corte Suprema do pa�s n�o considerava poss�vel e, como manifesta��o do Poder Constituinte Derivado que �, a nova disposi��o s� n�o seria aplic�vel caso violasse cl�usula p�trea o que, conforme j� defendido, acreditamos n�o ter ocorrido.
4.2  Exclusividade da Progress�o em Raz�o do Valor do Im�vel
Cabe analisar ainda se a progressividade no IPTU s� poderia ser feita em raz�o do valor do im�vel. Antes da Emenda Constitucional no 29/00, nas tentativas feitas por diversas municipalidades de aplicar a progressividade ao IPTU, algumas legisla��es municipais, como a do Munic�pio do Rio de Janeiro, estabeleceram al�quotas diferenciadas de acordo com a �rea e a com a utiliza��o dada ao mesmo.
No rigor t�cnico, a progressividade implica em al�quotas maiores a medida que aumenta a base de c�lculo do tributo. Desta forma, seria incorreto falar em progressividade a partir da �rea e a localiza��o do im�vel, visto que a �rea de determinado im�vel n�o � elemento formador da base de c�lculo do tributo.
Ademais, especificamente no tocante � diferencia��o de al�quotas com base na �rea do im�vel, tal tipo de gradua��o n�o nos parece adequada a aplica��o do princ�pio da capacidade contributiva. Isto porque, ainda que a �rea do im�vel pudesse servir para eventual presun��o de capacidade contributiva, o que j� se reputa falho (im�veis de �reas iguais em locais diversos costumam apresentar valoriza��es distintas), j� existe instrumento de aplica��o da capacidade contributiva muito mais eficaz, qual seja, o pr�prio valor venal do im�vel.
Este caso particular n�o � de todo impeditivo de que se vislumbrem outras formas de presun��o de capacidade contributiva, tais quais a quantidade de im�veis de propriedade de um determinado contribuinte ou mesmo o uso dado ao im�vel. Note-se, por�m, que a constru��o de eventual diferencia��o de al�quotas a partir de aspectos que n�o estejam ligados a base de c�lculo do tributo se imp�e seja feita com excessiva cautela, por conta dos efeitos pr�ticos n�o fiscais que podem da� advir. Tome-se, como exemplo, a poss�vel tributa��o diferenciada sobre os propriet�rios de v�rios im�veis que poderia repercutir, eventualmente, sobre os locat�rios destes im�veis, por for�a de disposi��o contratual.
Reputa-se ent�o que a diferencia��o da tributa��o tomando como base aspectos como uso, localiza��o e at� mesmo �rea dos im�veis tem aplica��o mais apropriada para fins extrafiscais, onde o aspecto de diferencia��o j� � escolhido de forma a atender a finalidade extrafiscal pretendida. Neste sentido, a EC 29/00 trouxe aos Munic�pios a possibilidade de instituir al�quotas diferentes de acordo com a localiza��o e o uso do im�vel, com a finalidade de prestigiar a ocupa��o de determinadas �reas em detrimento de outras, de acordo com crit�rios adotados pelo plano diretor. 5. Conclus�es
De todo o exposto no presente trabalho, podemos retirar as seguintes conclus�es:
O princ�pio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, �1o da Constitui��o Federal e que decorre igualmente do princ�pio da isonomia, prescreve ao legislador ordin�rio que d� prefer�ncia a tributa��o por meio de impostos pessoais, pois estes realizam melhor a justi�a na tributa��o, sem que, por isso, o princ�pio deixe de ter aplica��o nos impostos reais.
Os princ�pios, direitos e normas contidos no Sistema Tribut�rio Nacional s� poder�o ser considerados cl�usulas p�treas se decorrentes dos direitos previstos no art. 5o, caput, da Constitui��o.
A aplica��o do princ�pio da capacidade contributiva nos impostos reais se realiza na escolha do fato gerador mas pode se realizar tamb�m atrav�s da gradua��o das al�quotas a partir de outros aspectos presuntivos de capacidade contributiva, como a essencialidade do bem tributado, no IPI e no ICMS e o valor venal do im�vel ou do autom�vel, no IPTU e no IPVA.
A aplica��o da progressividade das al�quotas do IPTU com base no valor venal do im�vel n�o viola os princ�pios da capacidade contributiva ou da isonomia, visto que a presun��o de que os propriet�rios de im�veis de maior valor t�m mais capacidade contributiva do que os propriet�rios de im�veis de menor valor � t�o v�lida quanto a pr�pria presun��o de que a propriedade de im�vel indique capacidade contributiva, presun��o esta que legitima a cobran�a do imposto.
A presun��o de capacidade contributiva, no caso de impostos reais, s� pode ser feita de per si em cada tributa��o, visto que na tributa��o real n�o � poss�vel avaliar a capacidade contributiva global do contribuinte.
A par dos aspectos pr�ticos de corre��o legislativa da jurisprud�ncia anterior do STF, para utiliza��o da progressividade n�o seria necess�ria expressa previs�o constitucional, uma vez que esta � subprinc�pio de aplica��o da capacidade contributiva que, por sua vez, deriva diretamente da isonomia.
Em que pese a possibilidade de diferencia��o de al�quotas por aspectos n�o ligados � base de c�lculo dos impostos, tal tipo de tributa��o encontra sua melhor aplica��o quando destinada para fins extrafiscais, como pareceu pretender o legislador constituinte derivado com a previs�o constante do art. 156, �1o, II da Constitui��o, com a reda��o dada pela Emenda no 29/00.

References: artigo 145
 artigo 156
 artigo 182
 artigo 156
 artigo 156
 artigo 182