Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosci-niematerialne-i-prawne/ippb3-423-873-10-7-14-s-dp
Timestamp: 2017-09-20 11:08:47+00:00

Document:
W zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
IPPB3/423-873/10-7/14/S/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1411/12 z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 16 czerwca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.
W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
W dniu 28 lutego 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-873/10-4/DP w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.
Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1411/12.
Umową spółki z dnia 08.04.2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, której Wnioskodawca (osoba prawna) jest komplementariuszem. Komandytariuszami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością, podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wartość tych poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.
W tym celu sporządzone zostały profesjonalne wyceny, a sposób ustalenia wartości poszczególnych praw oparto na tych wycenach. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości tj. stosowanych ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa podjęła próbę uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, jednak Minister Finansów odmówił spółce komandytowej prawa ubiegania się o taką interpretację, gdyż uznał, że spółka komandytowa nie może być „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b § 1 OpU w zakresie ustalenia wartości początkowej tych wkładów dla celów ich amortyzacji podatkowej. Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 5 ust.2 pdopU łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Wnioskodawca nie korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 pdopU, a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokość zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych.
Czy Wnioskodawca - będąc osobą prawną i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty spółki komandytowej w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej - postępuje zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, czy takie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe...
W stanie sprawy podatnikami są osoby prawne, w tym wnioskodawca. Należy stwierdzić, iż w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji odwołującej się wprost do ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a także brak jest regulacji szczegółowych dla opisu sposoby zastosowania zasad przytoczonych w art. 5 pdoU.
Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 pdopU, za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU — który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej — należy uznać, iż w analizowanym przypadku:
albo dla ustalenia wartości początkowej zastosowanie znajduje powołany art. 22 g ust. 1 pkt 4 pdofU (przepis odwołuje się do ustaleń wspólników spółki osobowej, a nie do ustaleń podatnika),
albo istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak jest normy prawnej niezbędnej zastosowania instytucji prawnej a tej sytuacji konieczne jest wypełnienie tej luki drogą analogii legis.
W przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich stosowanie nie jest ograniczone wyłącznie do podmiotów nie będących podatnikami tego podatku, w tym do spółek nie mających osobowości prawnej, gdyż art. 1 ust. 2 pdopU nie ma odpowiednika w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest wręcz przeciwnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym regulując opodatkowanie osób fizycznych odnoszą się też np. do spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 24a ust 1 pdofU, wykonujące działalność gospodarczą spółki cywilne osób fizycznych i wymienione w tym przepisie, niemające osobowości prawnej spółki handlowe osób fizycznych tj spółka jawna i spółka partnerska, jeżeli nie prowadzą ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zarówno te z tych spółek które prowadzą księgi rachunkowe, jak i te zobowiązane do sprawdzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek niezależnie od rodzaju prowadzonych ksiąg, prowadzić je w sposób zapewniający ustalenie:
Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104 poz. 1104) przepisy dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych włączone zostały do ustawy. Jednak przy okazji tego włączenia dokonano ich fundamentalnej zmiany. Przede wszystkim zmieniony został katalog sytuacji, do których odnosił się przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) <Rozporządzenie>. Zgodnie z dodanym do ustawy art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników (a nie jak wcześniej mówił przepis podatników) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przy okazji włączenia do ustawy przepisów o zasadach ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu zmianie uległ zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisu, gdyż całkowitej zmianie uległ nie tylko katalog sytuacji w których dochodzi do ustalenia wartości początkowej nie wyższej niż wartość rynkowa ale też odmiennie określony został krąg podmiotów, których dotyczą zasady ustalania wartości przedmiotu wkładu.
Przed 1 stycznia 2001 r. zasady ustalania wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot wkładu (wartość wkładu nie wyższa od wartości rynkowej) uregulowane w Rozporządzeniu odnosiły się do:
sytuacji wniesienia wkładu do spółki, w której podatnik obejmował w zamian za ten wkład udziały (suma wkładów pieniężnych i niepieniężnych, nie mogła być wyższa od nominalnej wartości udziałów), a więc do sytuacji, które nie obejmowały wniesienia wkładu do spółki cywilnej i osobowych spółek handlowych do których pojęcie nominalnej wartości udziałów” nie ma zastosowania,
Poczynając od 1 stycznia 2001 r. zasady ustalania wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot wkładu (wartość wkładu nie wyższa od wartości rynkowej) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się nie do podatników a do „wspólników” spółek cywilnych i osobowych spółek handlowych, a ustawodawca nie posługuje się tymi pojęciami przypadkowo, czy też zamiennie. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można nie uznać takiego działania ustawodawcy za celowe, tym bardziej, że zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie został uregulowane w żadnym innym przepisie w tym w art. 16g pdopU.
Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 16g pdopU dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz.1101 ze zm.) będący modyfikacją § 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 ze zm.) odnosi się zgodnie z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie do sytuacji nabycia wkładu przez spółkę kapitałową lub udziału przez spółdzielnię i nie reguluje sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej jako że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosują się spółek nie mających osobowości prawnej.
Tak więc uwzględniając zaprezentowaną wykładnię systemową, dla ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej, niezależnie od statusu podatkowego wspólnika wnoszącego ten wkład (osoba fizyczna albo osoba prawna) zawsze w obowiązującym stanie prawnym zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 pdopfU.
Gdyby jednak podzielić pogląd, iż zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 pdopfU do ustalenia wartości początkowej wkładu osoby prawnej do spółki osobowej dla celów amortyzacji nie jest dopuszczalne, brak byłoby przepisu dotyczącego ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej tworzonej przez osoby prawne, a taki brak należałoby uznać za B. Brzezińskim (Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK Gdańsk 2008, str. 137-138) za oczywistą lukę konstrukcyjną podatku dochodowego, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis. Art. 16g pdopU zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej, niemającej osobowości prawnej. Świadczy to bezspornie o istnieniu luki prawnej gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie opisanej wyżej operacji. Trudno zaś byłoby bronić poglądu, że wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji z tego tylko powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalania ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę do obliczenia kwot odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli jest to luka konstrukcyjna, pomimo że przepisy o podatku dochodowym to tzw. szczegółowe przepisy podatkowe, luka ta możliwa jest do zamknięcia jedynie w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Warunek ten spełnia unormowanie dotyczące sytuacji, w której ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną; należałoby w związku z tym przyjąć, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej ustala się tak samo jak w wypadku gdy środki trwałe wnoszone są do spółki mającej osobowość prawną. Stosowanie analogii legis w sytuacji luki konstrukcyjnej zastosował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku I FSK 93/06 z dnia 24 października 2006 r., zaś wprost do zastosowania analogii legis jako metody wykładni prawa w stanie faktycznym, jak w sprawie niniejszej odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku I SA/Kr 623/10 z dnia 11 czerwca 2010r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 596/10.
Luka konstrukcyjna w zakresie j/w prowadzi do sytuacji, w której odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą wkład do spółek osobowych — które to wkłady następnie zostają zaliczane do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) - od podatników będących osobami fizycznymi, które znalazły się w takich samych okolicznościach. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; w tym stanie rzeczy, gdyby nie wypełnić luki konstrukcyjnej z wykorzystaniem zasad analogii legis, zachodziłaby dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy uznać, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP por wyrok NSA z 24 października 2006 r. I FSK 93/06, CBOSA) należy przepis art. 16g ust 1 pkt 4 pdopU zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (B. Brzeziński j/w A Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych cz. 1 PP nr 7/2010, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007).
Niezależnie jednak od zaprezentowanej wykładni a więc czy to wykładni systemowej czy tez wykładni z zastosowaniem zasad analogii legis dla uzupełniania luki konstrukcyjnej, w stanie faktycznym sprawy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszącego przez wspólnika ustalona przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tę Wnioskodawca opiera na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 pdopu. Wnioskodawca podkreśla, że odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby spółce komandytowej ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu. Oznaczałoby to, że spółka komandytowa nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych, lecz np. komandytariusz wnoszący wartości niematerialne i prawne nie mógłby również ich amortyzować na dotychczasowych zasadach, ponieważ te wartości niematerialne i prawne nie stanowią już środka trwałego używanego w jego działalności, bowiem weszły do majątku odrębnego podmiotu, tj. spółki komandytowej i są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki komandytowej, odrębnej od działalności wspólników.
Tak więc koszty spółki komandytowej ustalone z uwzględnieniem amortyzacji naliczonej j/w zwiększać będą odpowiednio do udziału koszty uzyskania przychodów wspólników, a informacja o kosztach spółki komandytowej uwzględniania będzie w sposób j/w przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wspólników w celu prawidłowego ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowym wspólników którzy nie opłacają zaliczek na podatek dochodowym w sposób określony w art. 25 ust.6 pdopU.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 28 lutego 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-873/10-4/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:
Powyższe twierdzenia są bezsporne i zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Nie sposób jednak zgodzić się z poglądami Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej praw – stanowiących wartości niematerialne i prawne, określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm.), wniesionych do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego i zaewidencjonowanych następnie przez tę spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnil przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową.
W stosunku do opisanego zdarzenia nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym, wskazanego przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki osobowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną. Nietrafne jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, który podnosi, iż wskazany przepis ustawy o PDOF powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Zasada ta nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. W konsekwencji nie można jednak uznać, że prawo podatkowe powinno w każdej sytuacji podobnie traktować osoby fizyczne i osoby prawne. Podmioty te różnią się między sobą zasadniczo i dlatego nie narusza zasady równości wobec prawa fakt, że ustawy podatkowe w różny sposób oddziałują na sytuację osób fizycznych i prawnych.
Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku Wnioskodawcy. Koszty te zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed planowanym wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.
W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.
Reasumując powyższe, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.
Powyższe koresponduje z neutralnością prawnopodatkową zdarzenia gospodarczego, jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę prawną do transparentnej podatkowo spółki osobowej. Rozpoznawanie powyższego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez wpływu na analizę prawnopodatkową. Należy podkreślić, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie powoduje przysporzenia po stronie wnoszącej aport osoby prawnej, co podkreślone już zostało wyżej. W świetle art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP takie przysporzenie ma miejsce w jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w związku z operacją wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości do spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Konsekwentnie, takie neutralne podatkowo zdarzenie gospodarcze nie tylko nie kształtuje przychodów Wnioskodawcy, lecz również pozostaje bez wpływu na jego koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, spółka osobowa, jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej wniesionych do niej w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych. Ujmując prawa do tych wartości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb podatkowych, spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć „historyczną” wartość początkową ustaloną przez Wnioskodawcę, lecz również kontynuować przyjętą przez niego metodę amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio stosował Wnioskodawca.
Podkreślenia wymaga jednak fakt, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych, gdyż w tym zakresie występują wskazane już powyżej regulacje odmienne. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Spółka powinna stosować się do przepisów zawartych w ustawie o PDOP.
W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki, w sprawie ustalania wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych, nie może być również uznane za prawidłowe tylko ze względu na przywołane we wniosku wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 623/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 596/10), gdyż są to wyroki nieprawomocne, a co się z tym wiąże, mogą być zmienione. Ponadto w innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, iż wartość początkowa tych wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko powyższe potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 254/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 935/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 923/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 927/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 455/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 702/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1295/10). Wskazane powyżej wyroki są prawomocne.
Na powyższą interpretację Spółka w dniu 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr IPPB3/423-873/10-6/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
W dniu 11 maja 2011 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.
W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „(...)organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość wkładu, który ma być wniesiony do spółki osobowej jak wkład niepieniężny (aport) powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, w wartości wynikającej z ceny, po której został on nabyty przez Skarżącą spółkę.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).
Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2, w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie updop jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 updop. Przepisy updop nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.
Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako wkład podlegające amortyzacji prawa, o których mowa w ustawie prawo własności przemysłowej dla celów podatkowych wartość początkową tego wkładu należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W przypadku uprzedniego amortyzowania wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych, koszt jego nabycia zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość netto tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia wartości początkowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przy wniesieniu aportu do spółki osobowej.(...)
Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że przy wycenie wnoszonego przez nią wkładu do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 updop w drodze analogii. Przepis ten, jak wynika z jego treści, ma zastosowanie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej i norma ta reguluje ustalenie wartości początkowej środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie przez podatnika w rozumieniu updop otrzymującego ten środek trwały. W niniejszej sprawie Spółka Skarżąca zamierza wnieść aport do spółki osobowej i skutki podatkowe tej operacji, jak Sąd wskazał powyżej, w zakresie wynikającym z złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji w sposób niebudzący wątpliwości są uregulowane w przepisach updop zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 updop
Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. w updop funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a-b, które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami:
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:
4. a. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
Zdaniem Sądu dodanie do updop przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść przytoczonych przepisów można było, jak wskazał Sąd powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę updop należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do 1 stycznia 2011 r., okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów.
Za bezcelowe należało uznać także odwoływanie się przez Skarżącą Spółkę w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji do regulacji zawartych w updof i wskazywanie, że uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową prowadziłoby, w zakresie faktycznym objętym tą interpretacją, do postawienia podatników podlegających przepisom updof w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników podlegających przepisom updop. Wskazane ustawy regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych.”.
W dniu 25 kwietnia 2012 r. Skarżąca – I. Sp. z o.o., działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1411/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
„Za trafny natomiast należało uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2002/11.
I tak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych.
Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanie prawnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.
Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zastosować w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. W prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.
W tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10, który opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203- 204).
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r,t sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11 oraz sygn. akt II FSK 456/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 811/12 oraz sygn. akt II FSK 612/11 oraz z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1352/11; dostępne w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, który przedmiotową lukę wypełnił. Stanowi on, że: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią interpretacji indywidualnej.”
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2014 roku, sygn. akt II FSK 1411/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
ILPB4/423-429/14-3/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-873/10-4/DP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wartości niematerialne i prawne > IPPB3/423-873/10-7/14/S/DP

References: art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 5
 art. 25
 art. 5
 art. 16
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 24
 art. 22
 art. 16
 art. 16
 art. 22
 art. 22
 Art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 25
 art. 16
 art. 22
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 22
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 22
 art. 32
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 14
 art. 188
 FSK