Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=6156
Timestamp: 2020-06-04 08:51:07+00:00

Document:
Einbeziehung von "Treugeberdirektzahlungen" in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer (Wechsel zwischen Ziffern des § 2 KVG möglich, keine freiwillige Leistung, Wiederaufnahme des Verfahrens) - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 01.10.2003, RV/1171-W/02
Einbeziehung von "Treugeberdirektzahlungen" in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer (Wechsel zwischen Ziffern des § 2 KVG möglich, keine freiwillige Leistung, Wiederaufnahme des Verfahrens)
RV/1169-W/02
RV/1170-W/02
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/16/0044 eingebracht.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 21 am 29. Juli 2003 über die Berufungen 1.) bis 3.) der Bw., vertreten durch Mag. Hubert Celar für JUVAVUM WirtschaftstreuhandgmbH, gegen die Bescheide 1.) bis 3.) gemäß §§ 303 ff. BAO des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern, vertreten durch AS Brigitte Böhm, betreffend Gesellschaftsteuer nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:
1.) Die Berufung gegen den Bescheid gem. §§ 303 ff BAO (RV/1169-W/2002) wird als unbegründet abgewiesen.
2.) Die Berufung gegen den Bescheid gem. §§ 303 ff BAO (RV/1170-W/2002) wird als unbegründet abgewiesen.
3.) Die Berufung gegen den Bescheid gem. §§ 303 ff BAO (RV/1171-W/2002) wird als unbegründet abgewiesen.
Die BA-Treuhand beteiligte sich mit Gesellschaftsvertrag vom 12. Oktober 1995 und in der neuen Fassung vom 22. Oktober 1996 mit einer Einlage von S 1000.- als atypisch stille Gesellschafterin an der Bw. Die Einlage konnte sie teilweise oder zur Gänze auch treuhändig für Dritte, die sogenannten Treugeber, halten. Hintergrund dieses Gesellschaftsvertrages war die Aufbringung von Eigenkapital am privaten Kapitalmarkt für das Unternehmen der Bw. (Gegenstand des Unternehmens ist die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern, insbesondere eines Wohnparks in der T-gasse) in dessen Rahmen die stille Gesellschafterin der Bw., die BA-Treuhand als Treuhänderin für die diversen Zeichner (Treugeber), die sich an den Beteiligungsanboten "Treuconsult 18/96" und "Treuconsult 18/97" mittels Zeichnungsscheinen als atypisch stiller Gesellschafter in Höhe von S 5,300.000.-, S 3,480.000.-/S 1,950.000.-beteiligten (Gesellschaftsteuerbescheide vom 6. März 1997 (StNr. 831/8551, 18/96) und vom 16. Oktober 1997 (StNr. 163/4061, 18/97)/5. Februar 1998 (StNr. 224/6493, 18/97)), fungierte.
Über Vorhalt vom 30. Juni 1999 gab die Bw. bekannt, dass für "Treuconsult 18/96" stille Einlagen in Höhe von S 5,300.000.-, Treugeberdirektzahlungen in Höhe von S 47,700.000.-, und für "Treuconsult 18/97" insgesamt stille Einlagen in Höhe von S 5,270.000.- (S 3,480.000.-/S 1,950.000.-), Treugeberdirektzahlungen in Höhe von S 47,430.000.- geleistet wurden.
Das Finanzamt nahm das Verfahren zu den 3 obgenannten Gesellschaftsteuerbescheiden wieder auf und setzte mit 3 Bescheiden gemäß §§ 303 ff BAO vom 29. September 1999 die Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z. 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG und gemäß § 2 Z. 3 KVG fest und bezog in die Bemessungsgrundlage nicht nur die Einlagen des atypisch stillen Gesellschafters, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen, die es als mit Vorhalt vom 30.6.1999 bekannt gegeben als neu hervorgekommenen Tatsache beurteilte, in die Bemessungsgrundlage mit ein:
1.) RV/1169-W/2002 (Wiederaufnahme zum Bescheid vom 6. März 1997): für am 31.3.1996 geleisteten Treugeberdirektzahlungen zum Zusammenschlussvertrag vom 17.12.1996 (Treuconsult 18/96);
Bemessungsgrundlage S 53,000.000.- x 1% = S 530.000.-
2.) RV/1170-W/2002 (Wiederaufnahme zum Bescheid vom 16. Oktober 1997): für am 31.12.1996 geleistete Treugeberzahlungen zum Zusammenschlussvertrag vom 29.9.1997 (Treuconsult 18/97);
Bemessungsgrundlage S 33,200.000.- x 1% = S 332.000.-
3.) RV/1171-W/2002 (Wiederaufnahme zum Bescheid vom 5. Februar 1998): für am 31.12.1996 geleistete Treugeberzahlungen zum Zusammenschlussvertrag vom 10.12.1997 (Treuconsult 18/97);
Bemessungsgrundlage S 19,500.000.- x 1% = S 195.000.-
In den fristgerecht dagegen erhobenen Berufungen wurde die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer bekämpft.
Die Abgabenbehörde stütze ihre amtswegige Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO darauf, dass "neue Tatsachen (neben Leistung der stillen Einlage waren Direktzahlungen vereinbart)" hervorgekommen seien. Die über die Rechtsvorgänge aufgenommenen Urkunden seien jedoch den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996, 29. September 1997 sowie 19. Dezember 1997 in Kopie angeschlossen, die entsprechenden Vereinbarungen seien daher der Abgabenbehörde bereits vor Erlassung der endgültigen Bescheide bekannt gewesen.
Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage für den Erwerb von Gesellschaftsrechten durch den ersten Erwerber gemäß § 2. Z. 1 KVG bzw. für freiwillige Leistungen eines Gesellschafters gemäß § 2 Z. 3 KVG sei unbegründet. Nach herrschender Rechtsansicht gelte nur der Treuhänder als Gesellschafter iSd KVG und nicht der Treugeber. Es sei unzulässig, die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Wer an einer Gesellschaft nicht unmittelbar beteiligt sei, der würde auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zum Gesellschafter. Nur der Treuhänder sei daher auch erster Erwerber iSd § 2 Z. 1 KVG. Eine Leistung liege nur dann vor, wenn der Kapitalgesellschaft neue Vermögenswerte unmittelbar zugeführt werden. Dies sei bei Leistungen durch den Treugeber als Nichtgesellschafter jedoch nicht der Fall. Betreffend Gesellschafterstellung zitierte die Bw. Auszüge aus dem Urteil des BFH vom 9. August 1989, BStBl. II 1989, 983, Urteil des FG Baden-Würtemberg vom 3. September 1991, 9 K 163/86, EFG 1992, 214, VwGH vom 12. November 1990, 90/15/0014, ÖStZ 1991, 399ua.
Die Berufungsbehörde setzte mit Bescheid gemäß § 281 BAO vom 2. Mai 2000 die 3 Verfahren bis zur Entscheidung über das in einer ähnlichen Rechtsfrage durch den Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 1. September 1999, Zahl 98/16/0324 beantragte Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH aus.
Mit Schreiben vom 7. Februar 2003 und 7. März 2003 regte die Bw. eine Verbindung der ebenfalls zu dieser Rechtsfrage ausgesetzten Berufungen RV/1236-W/02, RV/1228-W/02 und RV/1169-W/02, wegen Vorliegens identer Sachverhalte und eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat, sowie der Durchführung einer mündlichen Verhandlung an und ergänzte ihre Berufung:
Die Amtspartei bringt vor, dass die Wiederaufnahme rechtmäßig ist, da in keinem der drei Fälle eine ziffernmäßige Bekanntgabe der Treugeberdirektzahlungen erfolgte. Aus den beigelegten Gesellschaftsverträgen ist zu entnehmen, dass der Treugeber berechtigt, aber nicht verpflichtet ist, Treugeberdirektzahlungen zu leisten. Wenn er zahlt, hätte er es anzeigen müssen. Die Wiederaufnahme erfolgte nicht wegen geänderter Rechtssprechung, sondern das Finanzamt hat schon immer solche Zahlungen der Treugeber in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einbezogen.
4.) Frage betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens: In Ihrer Berufung bringen Sie vor, dass die Treugeberdirektzahlungen mit der Abgabenerklärung angezeigt wurden. Beigelegt waren der Zusammenschlussvertrag...., und eine Liste der Zeichner vom.... . Der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft wurde am....angezeigt?
1.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft vom 12. Oktober 1995, abgeschlossen zwischen der Bw. als Geschäftsherrin und der "BA-Treuhand" als atypisch stille Gesellschafterin
2.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft in der Fassung des Gesellschaftsvertrages vom 22. Oktober 1996 abgeschlossen zwischen der Bw. als Geschäftsherrin und der "BA-Treuhand" als atypisch stille Gesellschafterin
3.) Prospekte zu den stillen Beteiligungen "Treuconsult 18/96" und Treuconsult 18/97" Wohnpark T-gasse:
4.) Zeichnungsscheine Treuconsult 18/96 und 18/97 (Treugeber und BA-Treuhand)
5.) Zusammenschlussverträge vom 17. Dezember 1996, 29. September 1997 und 10. Dezember 1997 (Bw. und BA-Treuhand)
1.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft vom 12. Oktober 1995, abgeschlossen zwischen der Bw. als Geschäftsherrin und der "BA-Treuhand" als atypisch stille Gesellschafterin (auszugsweise Wiedergabe):
I.) 4.) Gegenstand des Unternehmens der Geschäftsherrin ist die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern, insbesondere eines Wohnparks in der T-gasse.
II.) 1.) (Gesellschaftsverhältnis, Eintritt, Geschäftsjahr): Die Geschäftsherrin nimmt die BA-Treuhand mit Wirkung ab 1.4.1995 auf Basis der Zwischenbilanz der Geschäftsherrin per 31.3.1995 als atypisch stille Gesellschafterin auf. Als solche ist sie gegen Leistung der Kapitaleinlage....am Gewinn und Verlust, sowie schuldrechtlich am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der Geschäftsherrin beteiligt.
IV.) (Einlage, Treuhand): Die BA-Treuhand beteiligt sich am Unternehmen der Geschäftsherrin mit einer Einlage von S 1.000.-, welche in das Vermögen der Geschäftsherrin übergeht....Die stille Gesellschafterin kann im Einvernehmen mit der Geschäftsherrin ihre Einlage auch über den og Betrag erhöhen, wenn dies der Gesellschaftszweck erfordern sollte. Die Vertragsparteien nehmen ausdrücklich zur Kenntnis, dass die BA-Treuhand ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch treuhändig in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte (im folgendenden kurz: Treugeber) halten kann. Für den damit verbundenen Aufwand gebührt dieser eine jährliche, von der Gesellschaft zu tragende angemessene, wertgesicherte Vergütung.
V.) (Beteiligungskonten): In den Büchern der Geschäftsherrin sind jedenfalls folgende Konten zu führen: Fixkapitalkonto.....Der Geschäftsherrin ist bekannt, dass der überwiegende Teil der von der BA-Treuhand geleisteten Kapitaleinlage von dieser treuhändig verwaltet wird und durch mehrere Emissionen aufgebracht werden soll. Die durch die jeweilige Neuemission aufgebrachten atypisch stillen Einlagen sind jeweils auf separaten Fixkapitalkonten und die damit im Zusammenhang stehenden Geschäftsfälle auf den diesen Fixkapitalkonten zugeordneten variablen Verrechnungskonten....auszuweisen.
2.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft in der Fassung des Gesellschaftsvertrages vom 22. Oktober 1996 abgeschlossen zwischen der Bw. als Geschäftsherrin und der "BA-Treuhand" als atypisch stille Gesellschafterin (auszugsweise Wiedergabe):
IV.) (Einlage, Treuhand, Treugeberdirektzahlungen): Die BA-Treuhand beteiligt sich am Unternehmen der Geschäftsherrin mit einer Einlage von S 1.000.-, welche in das Vermögen der Geschäftsherrin übergeht....Die Vertragsparteien nehmen ausdrücklich zur Kenntnis, dass die BA-Treuhand ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch treuhändig in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte (im folgendenden kurz: Treugeber) halten kann. Die Treugeber der BA-Treuhand sind berechtigt, an die Geschäftsherrin direkt, d.h. unter Ausschluss der BA-Treuhand, Zahlungen zu leisten. Für den mit der Treuhandschaft verbundenen Aufwand verbundenen Aufwand gebührt der BA-Treuhand eine jährliche, von der Gesellschaft zu tragende angemessene, wertgesicherte Vergütung....So weit iVm der Leistung einer atypisch stillen Einlage von Treugebern der BA-Treuhand (gleichzeitig) die Verpflichtung zur Leistung einer Treugeberdirektzahlung übernommen wird, ist diese nach Maßgabe der Übernahme der Zahlungsverpflichtung (d.h. unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Einzahlung) auf einem dem entsprechenden Einlagenkonto (Fixkapitalkonto....) zugeordneten festen Konto auszuweisen. Diese Treugeberdirektzahlung (-Zahlungsverpflichtung) ist, so weit im Einzelnen nichts anderes bestimmt wird, der atypisch stillen Einlage gleichzuhalten..."
XI.) (Ansprüche der stillen Gesellschafterin bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses):....Das Auseinandersetzungsguthaben....der stillen Gesellschafterin....ergibt sich aus dem Buchwert jenes Teiles ihrer Beteiligung....wobei allfällige Einzahlungen der stillen Gesellschafterin oder ihrer Treugeber zu berücksichtigen sind....
"....Das Angebot in Kürze: Sie beteiligen sich als atypisch stiller Gesellschafter an der...."Bw."....Investitionsvolumen: ca. S 1,600/1,700 Mio., Publikumskapital ca. 55/75 Mio., Stückelung: S 100.000.- oder ein Vielfaches, Einzahlung: einmalig spätestens am....(Die Einzahlung setzt sich aus einer atypisch stillen Einlage und einer Direktzahlung zusammen, um die im nachfolgendem Rechenbeispiel dargestellte Rendite zu erreichen.)....Ihre Stellung als Anleger: Als privater Anleger werden Mitunternehmer im steuerlichen Sinn....Die treuhändige Verwaltung ihrer Beteiligung wird von der BA-Treuhand durchgeführt....Renditebeispiel für den Anleger:....Gesamteinzahlungbetrag=laut Fußnote setzt sich der Gesamteinzahlungsbetrag zB 10% atypisch stille Beteiligung und 90% Direktzahlung zusammen...."
4.1.) Zeichnungsschein Treuconsult 18/96: "....Ich stelle....an die BA-Treuhand....das Anbot gemäß den Bestimmungen des Treuhandvertrages, sowie des Gesellschaftsvertrages....eine atypisch stille Beteiligung an der...."Bw."....zu übernehmen. Gewünschter Gesamteinzahlungsbetrag: S 100.000.-. Im Falle der Annahme dieses Anbotes beauftrage ich Sie, treuhändig für mich eine atypisch stille Beteiligung an der...."Bw."....einzugehen mit einer Einlage in Höhe von S 10.000.- und des Weiteren verpflichte ich mich, zur Leistung einer Direktzahlung bis längstens 15. 10. 1997 auf das Konto....der...."Bw.".....in Höhe von S 90.000.-, bzw. gebe ich die Zustimmung oben angeführte Beträge von meinem Konto....einzuziehen.....Ich beauftrage Sie mit der treuhändigen Verwaltung meiner Beteiligung und Direktzahlung...."
4.2.) Zeichnungsschein Treuconsult 18/97: "....Ich stelle....an die BA-Treuhand....das Anbot gemäß den Bestimmungen des Treuhandvertrages, sowie des Gesellschaftsvertrages....eine atypisch stille Beteiligung an der...."Bw."....zu übernehmen. Gewünschter Gesamteinzahlungsbetrag: S 200.000.-. Im Falle der Annahme dieses Anbotes beauftrage ich Sie, treuhändig für mich eine atypisch stille Beteiligung an der...."Bw."....einzugehen mit einer Einlage in Höhe von S 20.000.- und des Weiteren verpflichte ich mich, zur Leistung einer Direktzahlung bis längstens 15. 10. 1997 auf das Konto....der...."Bw.".....in Höhe von S 180.000.-, bzw. gebe ich die Zustimmung oben angeführte Beträge von meinem Konto....einzuziehen.....Ich beauftrage Sie mit der treuhändigen Verwaltung meiner Beteiligung und Direktzahlung...."
1.) Anzeige des Gesellschaftsvertrages am 3. November 1995
2.) Mit Eingangsstempel vom 20. Dezember 1996 gab die Bw. eine Gesellschaftsteuererklärung mit folgendem Inhalt und folgenden Beilagen ab:
Rechtsvorgang: [§ 2 Z. 1 KVG]....Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG, Über den Rechtsvorgang wurde eine Urkunde aufgenommen....Erwerb von Gesellschaftsrechten mit Gegenleistung, die Gegenleistung beträgt: S 5,300.000.-.
Beigelegt war der Zusammenschlussvertrag zwischen der Bw. und der BA-Treuhand vom 17. Dezember 1996: "Die BA-Treuhand ist atypisch stille Gesellschafterin an der...."Bw."....und hat im Laufe des 4. Quartals des Jahres 1996 die von diversen Zeichnern des Beteiligungsanbotes "Treuconsult 18/96" in Form von Zeichnungsscheinen gestellten Anbote über eine Einlage als atypisch stiller Gesellschafter in Höhe von insgesamt S 5,300.000.- angenommen.
Aufgrunddessen erging der Bescheid vom 6. März 1997 (StNr. 831/8551), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß § 2 Z. 1 KVG laut Abgabenerklärung vom 20.12.1996 von einer Bemessungsgrundlage von S 5,300.000.- festgesetzt wurde.
3.) Mit Eingangsstempel vom 2. Oktober 1997 gab die Bw. eine Gesellschaftsteuererklärung mit folgendem Inhalt und folgenden Beilagen ab:
Rechtsvorgang: [§ 2 Z. 1 KVG]....Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG, Über den Rechtsvorgang wurde eine Urkunde aufgenommen....Erwerb von Gesellschaftsrechten mit Gegenleistung, die Gegenleistung beträgt: S 3,480.000.-.
Beigelegt war der Zusammenschlussvertrag zwischen der Bw. und der BA-Treuhand vom 29. September 1997: "Die BA-Treuhand ist atypisch stille Gesellschafterin an der...."Bw."....und hat im September 1997 die von diversen Zeichnern des Beteiligungsanbotes "Treuconsult 18/97" in Form von Zeichnungsscheinen gestellten Anbote über eine Einlage als atypisch stiller Gesellschafter in Höhe von insgesamt S 3,480.000.- angenommen.
Die "BA-Treuhand" fungiert - basierend auf einem Treuhandvertrag - als Treuhänderin für die in der Beilage im Einzelnen angeführten Zeichner....Hinsichtlich der Teilnahme der neu hinzutretenden Mitunternehmer gelten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der...."Bw.".... und in der Fassung vom 22.10.1996, welcher einen integrierenden Bestandteil dieses Vertrages bildet:"
Ebenso beigelegt war der Gesellschaftsvertrag in der neuen Fassung vom 22. Oktober 1996.
Aufgrunddessen erging der Bescheid vom 16. Oktober 1997 (StNr. 163/4061), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß § 2 Z. 3 KVG (Erhöhung der atypisch stillen Einlage) laut Abgabenerklärung vom 2.10.1997 von einer Bemessungsgrundlage von S 3,480.000.- festgesetzt wurde.
4) Mit Eingangsstempel vom 24. Dezember 1997 gab die Bw. eine Gesellschaftsteuererklärung mit folgendem Inhalt und folgenden Beilagen ab:
Rechtsvorgang: [§ 2 Z. 1 KVG]....Beschreibung des Rechtsvorganges: Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG, Über den Rechtsvorgang wurde eine Urkunde aufgenommen....Erwerb von Gesellschaftsrechten mit Gegenleistung, die Gegenleistung beträgt: S 1,950.000.-.
Beigelegt war der Zusammenschlussvertrag zwischen der Bw. und der BA-Treuhand vom 10. Dezember 1997: "Die BA-Treuhand ist atypisch stille Gesellschafterin an der...."Bw."....und hat im Laufe des 4. Quartals 1997 die von diversen Zeichnern des Beteiligungsanbotes "Treuconsult 18/97" in Form von Zeichnungsscheinen gestellten Anbote über eine Einlage als atypisch stiller Gesellschafter in Höhe von insgesamt S 1,950.000.- angenommen.
Aufgrunddessen erging der Bescheid vom 5. Februar 1998 (StNr. 224/6493), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß § 2 Z. 3 KVG (Erhöhung der atypisch stillen Einlage) laut Abgabenerklärung vom 19.12.1997 von einer Bemessungsgrundlage von S 1,950.000.- festgesetzt wurde.
5.) Chronologie des erstinstanzlichen Ermittlungsverfahren
Am 16. Dezember 1998 erging ein Vorhalt mit ua. folgenden Fragen an die Bw.: "....Sind außer den ha. bereits erfassten Vorgängen im Zeitraum ab Gründung weitere gesellschaftsteuerbare Tatbestände verwirklich worden....Um welche Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen handelt es sich (welche Leistung und in welcher Art erfolgte der Leistungsaustausch)?"
Die Bw. antwortete zu dieser Frage am 5. März 1999: "....Bei den Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen handelt es sich um Verbindlichkeiten aus diversen Leistungen (Verwaltung, Verwertung u.a.) sowie aus der Verpflichtung zur Leistung von Treugeberdirektzahlungen...."
Am 1. April 1999 ersuchte das Finanzamt um Ergänzung der Fragen: "Es wird ersucht, sämtliche Vereinbarungen die Direktzahlungen der stillen Gesellschafter betreffend vorzulegen. Wurden die Direktzahlungen für die stille Gesellschaft III ebenfalls geleistet?", worauf die Bw. mit Schreiben vom 30. Juni 1999 die obgenannte Darstellung der Einlagen der stillen Gesellschafter sowie der Treugeberdirektzahlungen, sowie die Vereinbarungen betreffend die Einlagen der atypisch stillen Gesellschafter sowie der Treugeberdirektzahlungen (Zeichnungsscheine) dem Finanzamt überreichte.
Mit Schreiben vom 2. Juli 1999 ersuchte das Finanzamt um Ergänzung folgender Punkte: "Um Übermittlung der in den Anboten genannten Prospekte zu den Zeichnungsscheinen Treuconsult 18/96, 18/97....wird ersucht....Weiters wird gebeten, eine genaue Aufstellung, wie die Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter berechnet wird, sowie die Gesellschaftsverträge 1995-1998, in denen die Gewinnbeteiligung geregelt ist, zu übersenden."
Darauf antwortete die Bw. am 8. Juli 1999: "....Die stille Gesellschafterin ist gemäß Punkt VI. des stillen Gesellschaftsvertrages am Gewinn der Gesellschaft grundsätzlich im Verhältnis der am Ende des jeweiligen Geschäftsjahres auf den Fixkapitalkonten gemäß....dem Gesellschaftsvertrag ausgewiesenen Einlagen zum tatsächlich einbezahlten Stammkapital der Geschäftsherrin beteiligt, wobei (ab Treuconsult 18/96) Treugeberdirektzahlungen....auf einem dem entsprechenden Einlagenkonto (Fixkapitalkonto....) zugeordneten festen Konto auszuweisen und so weit im Einzelnen nichts anderes bestimmt wird, der atypischen stillen Einlage gleichzuhalten sind...."
Die Treuhand kann, abhängig von der Beschaffenheit der Verfügungsmacht des Treuhänders, unter anderem als Vollrechtstreuhand oder als Ermächtigungstreuhand konstruiert werden. Während bei der Vollrechtstreuhand dem Treuhänder "Vollrechte" in dem Sinn übertragen werden, dass er nach außen hin unbeschränkter Eigentümer (Vollberechtigter) wird, sich aber im Innenverhältnis gegenüber dem Treugeber obligatorisch verpflichtet, das Eigentumsrecht im Interesse des Treugebers auszuüben, soll dem Treuhänder der Ermächtigungstreuhand lediglich eine "Befugnis", die er im eigenen Namen aber fremden Interesse wahrnimmt, erteilt werden. Der Treuhänder erwirbt nicht Eigentum (Vollrecht), sondern Verwaltungsrechte als
Eigenrechte zur Geltendmachung fremder Interessen. Diese Treuhandfälle stehen der Stellvertretung sehr nahe. Anwendungsfälle der Ermächtigungstreuhand liegen beispielsweise vor, wenn während eines Schwebezustandes widerstreitende Interessen zu wahren oder Interessen einer Vielheit von Personen zu sichern sind (Kastner, Die Treuhand im österreichischen Recht, JBl 1948, 31 ff; Turnher, Grundfragen des Treuhandwesens, Verlag Österreich 1994, 41 ff.).
In der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vor 1999 wurde dies ebenfalls vertreten: VwGH 25.3.1993, 92/16/0084: "Eine andere Betrachtung wäre allenfalls dann angebracht, wenn anlässlich der Unternehmenseinbringung derart eine Bindung von Vermögenswerten für bestimmt bezeichnete Zwecke festgelegt oder die Entnahme von Beträgen für bestimmt bezeichnete Zwecke vorbehalten worden wäre, dass insoweit wirtschaftlich betrachtet von einer Zuführung von Mitteln an die Gesellschaft nicht mehr gesprochen werden könnte", VwGH 20.1.1992, 90/15/0074: "Im letztgenannten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass nicht bloß Personen, die nach handelsrechtlichen Vorschriften (etwa als Aktionäre oder Gesellschafter) Anspruch auf Gewinnbeteiligung erheben können, sondern auch Personen, denen bloße Gläubigerrechte einen solchen Anspruch vermitteln, als Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft anzusehen sind. Dies ergebe sich aus der in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Abgabenrechtes begründeten Erwägung, dass Gläubiger von Forderungen mit Anspruch auf Gewinnbeteiligung das Gleiche Interesse am Fortgang der Gesellschaft haben wie die eigentlichen Gesellschafter
selbst....Gegenleistung....und damit Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer ist somit der Betrag der gesamten von den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin bewirkten Leistungen", VwGH 2.4.1990, 89/15/0002: "Im hier vorliegenden Fall einer rechtlich unselbstständigen Zweigniederlassung handelt es sich bei der Zuführung von Kapital durch die Gesellschaft um einen innerbetrieblichen wirtschaftlichen Vorgang....".
Die Anzeige des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages erfolgte am 3. November 1995. Aus dem Gesellschaftsvertrag selbst geht nur hervor, dass die BA-Treuhand sich am Unternehmen mit einer Einlage von S 1.000.- beteiligt, und sie ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte halten kann.
In den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996, 2. Oktober 1997 und 24. Dezember 1997 wurde nur die Höhe der stillen Einlagen erklärt. Dieser Erklärung waren die Zusammenschlussverträge, aus denen kein Hinweis auf Treugeberdirektzahlungen aufscheint, die Liste der Zeichner, aber wiederum nur mit den stillen Einlagen und der Gesellschaftsvertrag in der neuen Fassung beigelegt, aus dem ebenfalls nicht die Tatsache, dass Treugeberdirektzahlungen erbracht wurden, hervorgeht.
Erst über ein ausführliches Vorhalteverfahren gab die Bw. am 30. Juni 1999 die Tatsache des Vorliegens von Treugeberdirektzahlungen bekannt.
Da die Tatsache der erfolgten Treugeberdirektzahlungen in der ziffernmäßigen Höhe von der Bw. in den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996, 2. Oktober 1997 und 24. Dezember 1997 nicht angezeigt worden war, und auch aus den beigelegten Unterlagen dies nicht hervorging, führte das Bekanntwerden der tatsächlich geleisteten Treugeberdirektzahlungen einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbei.
Da die Treugeber sich aufgrund der Zeichnungsscheine gegenüber der Treuhänderin verpflichtet hatten Treugeberdirektzahlungen zu leisten, hätte die Bw. dies bei Abgabe der Abgabenerklärung bekanntgeben müssen (auch wenn die Treugeberdirektzahlungen zumeist erst ein Jahr nach Zahlung der stillen Einlage fällig werden), bzw. spätestens mit der tatsächlichen Leistung der Treugeberdirektzahlungen. Desweiteren ist zu berücksichtigten, das die stille Einlage lediglich 1/10 des Gesamteinzahlungsbetrages ausmacht und die Treugeberdirektzahlung 9/10.
Die "Treuhänderin" wurde selbst stille Gesellschafterin, sie konnte aber auch stille Beteiligungen für Dritte, die Treugeber halten ("Pooleffekt"). Die Treugeber hatten aber auch die Möglichkeit, direkt an die Bw. Zahlungen zu leisten - dann bestand für die stille Gesellschafterin, die Treuhänderin, ein vertraglich vereinbarter Gewinnbeteiligungsanspruch, der sich wertmäßig durch Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen ermittelt. Im Innenverhältnis verpflichteten sich die Treugeber gegenüber der Treuhänderin zur Leistung von Treugeberdirektzahlungen.
Einerseits nehmen die Treugeberdirektzahlungen Einlagencharakter an (Punkte VII und XII des Gesellschaftsvertrages). Andererseits verspricht die Erwerberin der stillen Beteiligung (die Treuhänderin) für den Erwerb der stillen Beteiligung eine Gegenleistung zu erbringen. Spricht der Text der Vereinbarung, des Gesellschaftsvertrages von allfälligen Treugeberdirektzahlungen und verpflichtet sich der Treugeber gegenüber der Erwerberin des stillen Gesellschaftsanteiles zur Leistung einer solchen Treugeberdirektzahlung, ansonsten er in das Vertragsgeflecht mit der stillen Erwerberin nicht hätte eintreten können, und gibt er als "Dritter", als Financier, in Erfüllung dieses Versprechens die Zahlung tatsächlich hin, ist diese Zahlung dem Erwerber der stillen Beteiligung, hier: der Treuhänderin zuzurechnen, zumal sich ihr Anspruch auf Gewinn- und Verlustbeteiligung durch die Treugeberdirektzahlung im Verhältnis erhöht. Da sich durch die Treugeberzahlungen die Gesellschaftsrechte der BA-Treuhand erhöhen, bzw. sich das atypisch stille Kapital der Bw. erhöht, sind nicht nur die stillen Einlagen, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z. 1 KVG ("Ersterwerb von Gesellschaftsrechten infolge Kapitalerhöhung")einzubeziehen.
Hätte die Bw. den Wert der Einlagezahlungen und der Treugeberdirektzahlungen anlässlich der Abgabenerklärungen über den Erwerb der stillen Einlagen bekanntgegeben, hätte dies anders lautende Bescheide zur Folge gehabt. Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer mittels Bescheiden gemäß §§ 303 ff BAO entspricht daher der Rechtsrichtigkeit.
Ein Wechsel zwischen den Ziffern des § 2 KVG ist möglich, da grundsätzlich nach allen Ziffern Leistungen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft besteuert werden.
Aus all diesen Gründen war den Berufungen 1.) bis 3.) der Erfolg zu versagen.
Kastner, Die Treuhand im österreichischen Recht, JBl 1948, 31 ff
Turnher, Grundfragen des Treuhandwesens, Verlag Österreich 1994, 41 ff
Brönner-Kamprad, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz, 4. Auflage, 10 ff
Dorazil, Kommentar zum KVG, 32 f und 123 f
Findok-Nr: 6156.1, aufgenommen am: 16.10.2003 10:57:37, zuletzt geändert am: 12.01.2010, Dokument-ID: 53401083-bdb7-4214-8e0f-59ce59f7a0d0, Segment-ID: 7f3bf7f9-5d3c-4b0a-a386-91351193713d

References: § 2
 § 2
 § 2
 § 5
 § 2
 § 303
 § 2
 § 2
 § 2
 § 281
 EuGH 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2