Source: https://iudictum.cz/25512/8-afs-87-2014-60
Timestamp: 2019-04-20 02:17:36+00:00

Document:
8 Afs 87/2014 - 60 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
8 Afs 87/2014 - 60
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: MLT s. r. o., se sídlem Lobezská 2695/17, Plzeň, zastoupeného Mgr. Miloslavem Petrů, LL. M., advokátem se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 7. 12. 2012, čj. 9141/12-1300-402419, čj. 9142/12-1300-402419, čj. 9143/12-1300-402419, čj. 9146/12-1300-402419, čj. 9156/12-1300-402419, čj. 9171/12-1300-402419, čj. 9174/12-1300-402419, čj. 9178/12-1300-402419, čj. 9179/12-1300-402419, čj. 9181/12-1300-402419, čj. 9183/12-1300-402419, čj. 9184/12-1300-402419, čj. 9185/12-1300-402419, čj. 9207/12-1300-402419, čj. 9210/12-1300-402419, čj. 9212/12-1300-402419, a ze dne 13. 12. 2012, čj. 9182/12-1200-401688,v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 16. 4. 2014, čj. 57 Af 10/2013 – 83,
Finanční úřad v Plzni (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z přidané hodnoty včetně penále za zdaňovací období červenec až prosinec 2006, duben 2007, červen až listopad 2007, červen, červenec a říjen 2008, a dále daň z příjmů právnických osob včetně penále za zdaňovací období roku 2007.
Finanční ředitelství v Plzni zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutím správce daně o doměření daně za uvedená zdaňovací období.
Finanční ředitelství v Plzni bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Plzni, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále též „žalovaný“).
Žalobce podal proti napadeným rozhodnutím žaloby ke Krajskému soudu v Plzni. Nesouhlasil s názorem, že uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v rozporu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), a že neprokázal, že deklarovaná zdanitelná plnění, spočívající v zajištění propagace žalobce na sportovních akcích, byla skutečně poskytnuta daňovými subjekty uvedenými v daňových dokladech, tj. společnostmi TRADE COMFORT, s. r. o. (dále též „společnost TRADE“) a TOP COMFORT, s. r. o. (od 26. 6. 2008 Production Comfort, s. r. o., dále jen „společnost TOP“).
Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, že neprokázal, že částka 2 400 000 Kč uvedená na daňových dokladech vystavených společností TRADE, kterou žalobce uplatnil jako výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), byla skutečně takovým nákladem.
Krajský soud spojil žaloby ke společnému projednání a zamítl je. Zdůraznil, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
Podle názoru krajského soudu z odůvodnění napadených rozhodnutí zřetelně vyplynulo, že pochybnosti správce daně vznikly vyhodnocením odpovědi dožádaného správce daně – Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 7. 1. 2010. Dožádaný správce daně nepotvrdil, že společnost TRADE poskytla žalobci reklamní služby, ale pouze to, že podle účetních dokladů zajišťovala společnost TRADE reklamní kampaně pro žalobce „subdodavatelsky“. Společnost TRADE nemohla předložit kompletní účetnictví, neboť její účetní je nekontaktní. Nebylo rovněž možné navázat kontakt s tvrzenými subdodavateli reklamních služeb, kterými měly být v roce 2006 společnost APPARE s. r. o. a v roce 2007 společnosti APPARE s. r. o. a EUROINDEX s. r. o. Fotografie ze sportovních akcí nebyly průkazné, neboť na nich nebylo viditelné logo žalobce. V účetních dokladech společnosti TRADE byly rozpory, neboť doklady o úhradě neodpovídaly částkám, které měly být uhrazeny, a údajům na fakturách neodpovídaly variabilní symboly v bankovních výpisech. Za těchto okolností bylo podle krajského soudu objektivně pochybné, že se poskytnutí služeb událo tak, jak žalobce deklaroval předloženými účetními doklady.
Žalobce se proto nemohl dovolávat toho, že unesl důkazní břemeno pouze tím, že předložil formálně bezvadné účetnictví. Faktické poskytnutí služeb nebylo možné prokázat předloženými smlouvami, neboť z nich vyplývala pouze existence smluvních závazků stran, nikoli to, že skutečně došlo k poskytnutí těchto služeb. Poskytnutí služeb ze strany společností TRADE a TOP v souvislosti s golfovými turnaji nebylo možné prokázat ani předloženým DVD.
Poskytnutí služeb nebylo prokázáno ani výpovědí bývalého jednatele společnosti TRADE pana Šubrta. Jeho obecnou výpověď, že propagační služby žalobci na golfových turnajích žalobci poskytovaly společnost TRADE v letech 2006 a 2007 a společnost TOP v roce 2008, nepotvrdil žádný z oslovených golfových klubů a rovněž ji nepotvrdil pan Bezouška, jednatel společnosti ENTERPRISE.CZ s. r. o., která golfové turnaje pořádala. Nikdo se nezmínil rovněž o poskytování reklamních služeb tvrzenými subdodavateli - společnostmi APPARE s. r. o. či EUROINDEX s. r. o.
Krajský soud konstatoval s odkazem na dosavadní judikaturu, že rozsudky Soudního dvora ES ve věcech Optigen a Kittel by bylo možné zohlednit pouze tehdy, pokud by bylo prokázáno, že se deklarované plnění uskutečnilo ze strany tvrzeného dodavatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2009, čj. 2 Afs 122/2008 – 58).
Pokud tvrzení žalobce nepotvrdily ani dotázané golfové kluby a pořadatel golfových turnajů, nelze to označit za objektivní důkazní nouzi, ale za stav prostého neprokázání žalobcových tvrzení.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Nejprve shrnul dosavadní stav řízení, úpravu dokazování v daňovém řádu a odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, limitů důkazního břemene a dokazování vedoucího k řádnému zjištění skutkového stavu. Nesouhlasil s názorem krajského soudu, že žalovaný unesl důkazní břemeno. Pochybnosti žalovaného a správce daně nebyly natolik závažné, že by v jejich důsledku bylo účetnictví stěžovatele nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Pochybnosti se nadto týkaly jiných daňových subjektů než stěžovatele. Správce daně měl k dispozici výpovědi někdejších jednatelů těchto společností, které potvrdily, resp. nevyvrátily tvrzení stěžovatele ohledně předmětných zdanitelných plnění.
Stěžovatel v daňovém řízení řádně spolupracoval se správcem daně i s žalovaným a předložil relevantní důkazy. Tvrzení stěžovatele náležitě prokazují nejen předložené faktury, ale též smlouvy o poskytování reklamních služeb, vyjádření dožádaného správce daně a výpovědi pana Šubrta. Je pochopitelné, že si pan Šubrt nepamatoval s odstupem několika let detaily spolupráce mezi společnostmi TRADE a TOP a stěžovatelem, tím spíše, že pan Šubrt trpí prokázaným omezením paměti. Tuto okolnost nelze klást k tíži stěžovateli, stejně jako to, že pan Šubrt již není jednatelem společností TRADE a TOP, a nemá tedy přístup k jejich účetnictví.
Stěžovatel rovněž nesouhlasil, že výpovědi pana Bezoušky a zástupců oslovených golfových klubů činily nevěrohodnou výpověď pana Šubrta. Z výpovědi pana Bezoušky vyplývá, že společnost ENTERPRISE.CZ s. r. o. pouze organizovala golfové turnaje pro příslušného objednatele a neměla nic společného s reklamou na těchto turnajích, neboť reklamu si zajišťoval přímo objednatel. Je tedy neopodstatněný závěr krajského soudu, že by právě pan Bezouška musel potvrdit správnost tvrzení stěžovatele. Podobně ani zástupci golfových klubů nemohli potvrdit dodavatele stěžovatelovy reklamy pro golfové turnaje, neboť tyto kluby pouze zpřístupnily pro turnaje svá hřiště, ale neorganizovaly na nich reklamu.
Tvrzení krajského soudu a žalovaného, že stěžovatel měl a mohl prokázat svá tvrzení dalšími důkazními prostředky, neodpovídalo skutečnosti. To by přesahovalo reálné možnosti stěžovatele. Stěžovatel v této souvislosti označil rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud neuvedl, zda a jakým způsobem přihlédl k závěrům obsaženým v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 67/2007 – 147, kterými stěžovatel argumentoval na podporu svého názoru.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Žalovaný ani správce daně neuložili stěžovateli objektivně nesplnitelné povinnosti a jejich výzvy nesměřovaly k prokázání neurčitých skutečností. Žalovaný odkázal v této souvislosti na ustálenou judikaturu (nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 – 119). Z těchto judikátů vyplývá, kdo a v jaké fázi řízení nese důkazní břemeno. Správce daně prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost a správnost dokladů předložených stěžovatelem, a proto důkazní břemeno přešlo zpět na stěžovatele k prokázání jím tvrzených skutečností. Žalovaný také poukázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 6. 2002, sp. zn. IV. ÚS 19/02.
Přestože stěžovatel namítl nesprávné posouzení právní otázky týkající se dokazování, znovu předkládá vlastní hodnocení provedených důkazů, které ústí v přesvědčení, že unesl břemeno tvrzení a prokázal všechny skutečnosti, které byl povinen uvést v daňovém přiznání. Obecně lze konstatovat, že Finanční ředitelství v Plzni velmi podrobně a přesvědčivě vysvětlilo, z jakých důvodů nebyly vyvráceny pochybnosti správce daně o tom, zda byly stěžovateli skutečně poskytnuty služby na základě smluv o zajištění reklamy a zda se tak stalo právě plněním od společnosti TRADE. Rovněž krajský soud přehledně vysvětlil, proč neshledal důvodnými námitky uplatněné v žalobě. Učinil tak v sevřenější po době poté, co relativně obsáhlé námitky rozdělil do obsahových okruhů a následně se s nimi vypořádal. Rozsudek krajského soudu rozhodně nelze považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť je z něj bezpečně zřejmé, na základě jakých úvah dospěl k závěru o nedůvodnosti žaloby. Nenastaly proto předpoklady, pro které by bylo nezbytné jej zrušit z důvodu nepřezkoumatelnosti. Odlišný názor na hodnocení jednotlivých důkazních prostředků může vést k závěru o věcné nesprávnosti rozhodnutí, avšak nelze jen proto považovat soudní rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Daň byla stěžovateli stanovena poté, co proběhlo důkazní řízení. Základ pro rozhodnutí věci tedy leží především v rovině skutkové. Rozhodnutí o daňové povinnosti bezprostředně nevyplývalo ze způsobu interpretace konkrétního zákonného ustanovení či pojmu v něm užitého. Tato souvislost má podstatný vliv na práci s judikaturou, na níž stěžovatel odkazuje. Je třeba vždy uvážit, nakolik tato judikatura poskytuje zobecňující pravidla a nakolik lze skutkový stav v ní řešený připodobnit nyní projednávané věci.
Krajský soud podrobně vysvětlil (strany 22 až 24 rozsudku), jakým způsobem je rozloženo v daňovém řízení důkazní břemeno, které skutečnosti prokazuje daňový subjekt, na základě čeho mohou správci daně vzniknout důvodné pochybnosti o údajích uvedených v daňovém přiznání (daňovém tvrzení). Správce daně prokazuje podle § 92 odst. 5 daňového řádu skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Pokud takové pochybnosti důvodně nastanou, přechází břemeno tvrzení a břemeno důkazní zpět na daňový subjekt. Z § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků (shodně z § 92 odst. 3 daňového řádu) tedy vyplývá, že daňové řízení stojí na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat a povinnost svá tvrzení doložit. Nese tedy břemeno tvrzení a důkazní. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení zejména správným, úplným, průkazným a srozumitelným účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Současně je však třeba trvat na souladu skutečného stavu a stavu formálně právního. Účetní doklady (tj. příjmové doklady či faktury) ani smlouvy totiž zpravidla samy o sobě neprokazují, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Jinými slovy řečeno, jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který pouze simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k požadavku správce daně k předložení důkazu o existenci zdanitelného plnění (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 – 99, a ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008 – 68; nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04).
Stěžovatel namítl, že nelze důkazní břemeno pojímat extenzivně a že požadavky správce daně na doplnění dokazování musí být objektivně splnitelné. Proti této námitce nelze obecně nic namítat. Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že požadavky správce daně nebyly nepřiměřené. V daňovém řízení vznikly pochybnosti, zda ke zdanitelnému plnění vůbec došlo a dále o tom, zda to byla právě společnost TRADE, kdo stěžovateli poskytl v souvislosti s konáním golfových turnajů reklamní služby v rozsahu, ve kterém byly sjednány. Ze zprávy o daňové kontrole plyne, že společnost TRADE předložila účetní doklady pouze částečně, byly předloženy objednávky a související faktury vystavené subdodavateli. Subdodávky se nepodařilo prověřit ani dožádanými správci daně, neboť subdodavatelé jsou nekontaktní. Krajský soud poukázal na to, že vedle plnění v po době propagace stěžovatele byla v příslušných smlouvách sjednána rovněž povinnost organizovat tyto akce či povinnost zajistit občerstvení. Proto vznikla pochybnost, zda a jaká část sjednaných služeb měla připadnout na zajištění reklamy a jaká na reprezentaci, kterou nelze považovat dle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů za daňový náklad. Rovněž správce daně pochyboval, zda to byla právě společnost TRADE, kdo měl taková práva, aby mu umožňovala nabízet sjednané služby. Pořadatelem golfových turnajů Golf Challenge Tour 2007 a Golf Challenge Indoor 2007 totiž byla společnost ENTERPRISE.CZ s. r. o.
Tyto pochybnosti opravňovaly správce daně, aby vedle účetních dokladů předložených stěžovatelem provedl v daňovém řízení množství dalších důkazů (zejm. výslech svědka Bezoušky – jednatele společnosti ENTERPRISE s. r. o., svědka Šubrta – jednatele společnosti TRADE, sdělení provozovatelů golfových hřišť, snaha kontaktovat společnosti, které se měly podílet na zajištění reklamních a propagačních akcích, fotodokumentace a DVD, které zachycují umístění reklamních tabulí na golfových hřištích) a aby tyto důkazy následně pečlivě vyhodnotil. Stěžovatel nebyl nucen prokazovat skutečnosti, na které neměl vliv či předkládat důkazní prostředky, které nemohl reálně opatřit. Jednatel společnosti, která měla reklamní služby poskytnout a jednatel pořadatele sportovních akcí, na kterých měly být propagační služby realizovány, bezpochyby nejsou osobami, které by se, slovy stěžovatele, „vymykaly sféře jeho vlivu“.
Není případný poukaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 1. 2008, čj. 9 Afs 67/2007 - 147. Uvedená věc se týkala nikoli dodání služeb, ale dodání zboží (zlata) v řadě po sobě následujících dodání a pochybnosti správce daně pramenily výhradně ze zjištění týkajících se dodavatele daňového subjektu, nikoli daňového subjektu samotného. Tak tomu v této věci nebylo. Rovněž ani Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. II. ÚS 2095/07, nezpochybnil základní východisko, že k prokázání nároku na odpočet daně (resp. existence daňově uznatelného výdaje) nepostačuje formálně bezvadné účetnictví, ale je třeba prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění. V této věci nebyla společnost TRADE zcela nekontaktní, její tehdejší jednatel byl vyslechnut. Byly provedeny i mnohé další důkazy. Faktické uskutečnění zdanitelného plnění v deklarovaném rozsahu a po době se však nepodařilo bezpečně prokázat.
Stěžovatel vznesl námitky k hodnocení výpovědi svědka Bezoušky. V kasační stížnosti se však omezuje pouze na vyjádření nesouhlasu s hodnocením této svědecké výpovědi a na tvrzení, že je takové hodnocení v rozporu s platnou právní úpravou a s označenými soudními rozhodnutími. Poté již zdůrazňuje, že v daňovém řízení řádně spolupracoval a konkrétní skutečnosti k této svědecké výpovědi nezmiňuje. Nejvyššímu správnímu soudu proto chybí relevantní argumenty, ke kterým by se mohl stran uvedené svědecké výpovědi vyjádřit. Postačuje proto uvést, že se Finanční ředitelství v Plzni podrobně zabývalo hodnocením svědecké výpovědi (zejména osmá a devátá strana rozhodnutí o odvolání) a je bezpečně zřejmé, jak tuto výpověď hodnotilo. Položilo důraz na fakt, že ačkoli společnost ENTERPRISE CZ s. r. o. pořádala zmíněné golfové turnaje, bylo fakturováno (včetně práv k umístění reklam na hřišti) přímo zadavatelům a tato společnost zajišťovala pouze plochy a prostory k reklamní prezentaci. Rovněž byla svědecká výpověď porovnána s tím, co bylo zaznamenáno na DVD (strana 13). Po drobné hodnocení výpovědi svědka Bezoušky koresponduje celkovému závěru, že se stěžovateli nepodařilo rozptýlit pochybnosti správce daně. Stěžovatel interpretuje nedostatek vědomostí svědka Bezoušky o poskytnutých reklamních službách ve svůj prospěch. Je tomu však naopak. Byl to stěžovatel, kdo musel v daňovém řízení rozptýlit pochybnosti správce daně. Výpověď svědka bylo proto třeba hodnotit tak, zda konkrétním způsobem vypovídá o zdaňovaném plnění, nikoli tak, že nedostatek povědomí o reklamních službách vlastně svědčí ve stěžovatelův prospěch.
Obdobné je třeba vyslovit ke kasační námitce týkající se svědecké výpovědi Vladimíra Šubrta - jednatele společnosti TRADE, která měla dle účetních dokladů dodat reklamní služby. Stěžovatel zdůrazňuje, že svědek jednoznačně potvrdil, že k dodání služeb došlo a že se tak stalo „subdodavatelsky“. Krajskému soudu vytýká, že takovou výpověď hodnotí jako obecnou. Krajský soud však učinil názor o obecnosti výpovědi až poté, co se seznámil s celkovým hodnocením výpovědi odvolacím orgánem. V daňovém řízení bylo třeba specifikovat rozsah skutečně poskytnutých reklamních služeb. Svědek se původně omluvil z ústního jednání s tím, že již není schopen se vyjádřit ke konkrétním obchodním případům, neboť nemá přístup k dokumentaci a účetnictví. Upozornil rovněž na problémy s pamětí. Následně byl vyslechnut místně příslušným správcem daně a k výzvě, aby popsal předmětnou spolupráci, pouze uvedl: „objednávka, smlouva, faktura“. K navázání obchodní spolupráce mělo dojít na nějaké akci a služby zajistila společnost TRADE stěžovateli subdodavatelsky. Svědek již nevěděl, s kým na straně stěžovatele jednal. Zástupce stěžovatele nevyužil svého práva účastnit se výslechu svědka, ačkoli byl o termínu jednání informován.
Za takové situace zcela obstojí, pokud krajský soud hodnotil svědeckou výpověď jako obecnou. Zdanitelné plnění, jeho rozsah, i to, kdo službu fakticky poskytl, bylo možné prokazovat různými důkazními prostředky, nikoli pouze výpovědí jednatele přímého dodavatele. Neobstojí proto kasační tvrzení, že výpověď svědka Šubrta byla v zásadě jediným způsobilým důkazem k prokázání správnosti jeho tvrzení. Tím spíše, že jej rozhodně bezpečně neprokazuje.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, sp. zn. 8 Afs 87/2014 - 60, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 soud 
 § 20
 zákona č. 456
 zákona č. 456
 § 72
 § 73
 zákona č. 235
 § 24
 zákona č. 586
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud