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Timestamp: 2020-01-27 00:52:14+00:00

Document:
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.9.2016, II R 64/14
ECLI:DE:BFH:2016:U.280916.IIR64.14.0
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Kommanditanteil des E bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin in der Einspruchsentscheidung mit einem Wert von 2.270.962 EUR. Das FA setzte dabei die Forderung des E gegen die KG in voller Höhe sowohl als Verbindlichkeit der KG als auch als Forderung gegen die KG an. Der Berechnung des nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) abziehbaren fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich legte das FA ebenfalls diesen Wert zugrunde. Dem Begehren der Klägerin, die Forderung des E gegen die KG lediglich mit dem von ihr angenommenen tatsächlichen Wert von 750.000 EUR anzusetzen, folgte es nicht.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Forderung des E gegen die KG und die dieser Forderung gegenüberstehende Verbindlichkeit der KG jeweils mit dem Nominalwert anzusetzen sind.
1. Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) --ErbStG a.F.-- sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG a.F.) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. entsprechend anzuwenden. Gemäß § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.
a) Das Betriebsvermögen umfasst nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. abgesehen von der für Betriebsgrundstücke geltenden Sonderregelung (§ 99 BewG a.F.) alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. April 2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 12).
d) Die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhinderte zwar strukturell die verfassungsrechtlich gebotene Annäherung der Wertermittlung an den gemeinen Wert und führte dadurch zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar waren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.1.). Das BVerfG ließ aber die weitere Anwendung der maßgebenden Vorschriften bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zu, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen hatte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Entscheidungsformel 2. sowie unter D.II.). Der Steuerpflichtige muss demgemäß den Ansatz der Steuerbilanzwerte bis dahin auch hinnehmen, wenn sie sich im Einzelfall zu seinen Lasten auswirken.
§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf "qualifizierte" (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10). Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20).
Eine derartige Rangrücktrittsvereinbarung erlaubt auch nicht die Schlussfolgerung, die Verbindlichkeit müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden. Anders als bei einem Verzicht auf die Forderung ist bei einem nicht "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt die Möglichkeit einer späteren Geltendmachung der Forderung nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen und soll es auch nicht sein (BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, und in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581).
b) Der vom FA in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert des Kommanditanteils ist auch nicht in der Weise zu ändern, dass die Forderung des E weder in der Sonderbilanz als Aktivposten noch bei der KG als Verbindlichkeit bilanziert wird. Die von E mit der KG getroffene Rangrücktrittsvereinbarung erfüllt nicht die Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG. Nach der Vereinbarung ist die Forderung des E nicht nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen der KG oder einem etwaigen Liquidationserlös zu tilgen, sondern auch aus sonstigem die Schulden übersteigendem Vermögen. Es handelt sich somit nicht um einen zur Anwendung dieser Vorschrift führenden "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt. Aus der Rangrücktrittsvereinbarung kann auch nicht gefolgert werden, dass die KG die Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllen musste. Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Bilanzierung durch die KG. Die Bilanzierung ist ein Indiz für die von E beabsichtigte eingeschränkte Bedeutung und Wirkung der Rangrücktrittsvereinbarung.

References: § 5
 § 12
 § 137
 § 12
 § 109
 § 95
 § 15
 Art. 3

§ 5
 § 5