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COSTOS LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE EN EL SIGLO XXI XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS 2005 MENDOZA - ARGENTINA - PDF
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Felipe Alvarado Ortiz de Zárate
1 XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE COSTOS EN EL SIGLO XXI VOLUMEN MENDOZA - ARGENTINA Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos Asociación Argentina de Economía Agraria Facultad de Ciencias Económicas Universidad Nacional de Cuyo2 3 XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE COSTOS EN EL SIGLO XXI VOLUMEN 1 21, 22 y 23 de septiembre de 2005 Mendoza - Argentina4 INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS I.A.P.U.CO. I.A.P.U.CO. AUTORIDADES COMISIÓN DIRECTIVA PRESIDENTE: Prof. Raúl Alberto Ércole (Univ. Nac. de Córdoba) (En uso de Licencia) SECRETARIO: Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye (U.B.A. U.N.L.Z) (A cargo de Presidencia) TESORERO: Prof. Ricardo Miyaji (Univ. Arg. de la Empresa) VOCAL TITULAR: Prof. Julio César Vigliano (Univ. Católica de Córdoba) VOCAL TITULAR: Prof. Gabriela Dufour (Univ. Nac. de la Patagonia) VOCAL SUPLENTE: Prof. Carmelo Capasso (Univ. de Buenos Aires) VOCAL SUPLENTE: Prof. Miguel Angel Lissarrague (Univ. Nac. del Centro) VOCAL SUPLENTE: Prof. Marta Boschín (Univ. Nac. de Cuyo) VOCAL SUPLENTE: Prof. Silvana del Valle Batistella (Univ. Blas Pascal-Argüello) COMISIÓN FISCALIZADORA TITULARES: Prof. Manuel Omar Cagliolo (Univ. Nac. del Centro) Prof. Santos Ricardo López Uriburu (Univ. de Buenos Aires) SUPLENTES: Prof. José María Puccio (Univ. Nac. del Litoral) Prof. Susana Medina (Univ. Nac. de La Pampa) Prof. Marcos Pedro Follonier (Univ. Nac. de Entre Ríos) Todas las autoridades fueron renovadas en la Asamblea celebrada durante el XXV Congreso Argentino del IAPUCO, en la Ciudad de Buenos Aires, Octubre de COMISIÓN TÉCNICA PLENO Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires) PLENO Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de E. Ríos) PLENO Prof. Amaro Ramón Yardín (Univ. Nac. del Litoral) PLENO Prof. Antonio Jarazo Sanjurjo (Univ. de Buenos Aires) PLENO Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires) PLENO Prof. Esther Lucía Sánchez (Univ. Nacional de Cuyo) PLENO Prof. Hugo Rodríguez Jauregui (Univ. Nac. del Litoral) ASISTENTE Prof. Daniel Farré (Univ. de Buenos Aires) ASISTENTE Prof. Rubén Galle (Univ. Nac. de La Plata) ASISTENTE Prof. Victorio Di Stéfano (Univ. Católica Argentina- UBA) Los miembros de la Comisión Técnica (Plenos y Asistentes) fueron electos durante la Asamblea realizada en el marco del XXVI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, el día 19/09/03 en la localidad de La Plata. CONSEJO ASESOR HONORARIO Integrado por los ex Presidentes Prof. Juan Carlos Vázquez (Fac. Cs. Económicas U.C.A.) Prof. Amaro Ramón Yardín (Fac. Cs. Ec. Univ. Nac. del Litoral) Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires) Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ríos) CONSEJO EDITORIAL Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires) Prof. Alejandro Smolje (Univ. de Buenos Aires y UCA) Prof. Santos R. López Uriburu (Univ. de Buenos Aires) 55 XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS ÍNDICE Impreso en Argentina /Printed in Argentina COMITÉ ORGANIZADOR Dra. María Victoria Gómez de Erice Rectora de la UNCuyo Prof. Marcelo Podmoguilnye Secretario a cargo de la Presidencia del IAPUCO Cr. Roberto Varo Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNCuyo Ing. Agr. Daniel Ricardo Pizzi Presidente de la Asociación Argentina de Economía Agraria COMITÉ EJECUTIVO PRESIDENTA: Prof. Esther Lucía Sánchez SECRETARIA GENERAL: Prof. Marta Boschín SECRETARÍA ACADÉMICA Prof. Antonio Rodolfo Pellegrino Prof. Ricardo Fornero Prof. Ramiro Noussan Lettry SECRETARÍA DE FINANZAS Prof. Eduardo Miguel Jardel Prof. Marcela Asensio Prof. Graciela Ruiz Prof. Raúl Riquelme Cr. Guillermo García SECRETARÍA DE PRENSA Y DIFUSIÓN Prof. Nora Metz Prof. Viviana Romera Prof. Susana Amico Prof. Ana Piacentini SECRETARÍA DE RELACIONES INSTITUCIONALES Y PROFESIONALES Prof. Fabián Giame Ing. Laura Alturria SECRETARÍA DE ACTIVIDADES SOCIALES Prof. Laura Marmolejo Cr. Miguel Ángel Orofino COMITÉ ACADÉMICO Prof. Amaro Ramón Yardín Dr. Germán Dueñas Ramia Ing. Daniel Ricardo Pizzi Ing. Ester Rosa Antoniolli Lic. Aldo Medawar Lic. Elizabeth Pasteris de Solavallone Diseño Diagramación, Fotocromía, Impresión y Encuadernación: Inca Editorial Cooperativa de Trabajo Ltda. Fotografía de Tapa: Daniel Serio Federico Moreno 2164/2188 Telefax (5500) Mendoza - República Argentina. I - COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES Métodos de apoyo multicriterio a las decisiones Autores: Claudia Etna Carignano, Catalina Lucía Alberto y Raúl Alberto Ércole. 11 Gestión A.B.S. Autores: Carmelo Capasso y Julio Marchione Como mejorar la calidad de la toma de decisiones empresariales? - Un decálogo de pensamientos pragmáticos sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable Autor: Alfredo Kaplan Nuestra experiencia al implantar un tablero de comando Autores: Victorio Distefano y Verónica Alderete Los rendimientos sobre costos y sobre capital. Criterios para la medición de la eficiencia en las unidades productoras Autor: Sergio Miguel Hauque Aplicación del análisis del punto de equilibrio a la producción múltiple condicionada técnicamente Autores: Carolina Asuaga, Manon Lecueder y Elbio Rossi Aplicación de herramientas borrosas al Balance Scorecard Autores: Paulino Eugenio Mallo, María Antonia Artola, Marcelo Javier Galante, Mariano Enrique Pascual, Mariano Morettini y Adrián Busetto Información del resultado económico para la gestión conveniencia y factibilidad de la determinación de la incidencia del mismo por la utilización del capital de terceros Autores: Oscar E. Bottaro y Rubén Visconti Información General en Pymes Condenada al éxito? Autores: Marcela Ambrossini y Mario Murchio II COSTOS Y GESTIÓN EN LA NUEVA ECONOMÍA Gestión del conocimiento y capital intelectual Criterios para su implementación y valoración Autor: Gregorio Coronel Troncoso La generación de valor y costos en las empresas de la nueva economía Autor: Germán Dueñas Ramia Una introducción a los costos ambientales y al concepto de eco eficiencia Autor: Alejandra Fellner La gestión en la era de la economía molecular Autores: Sergio Andrés Ghedin, Gabriela Gómez, Iris Martín y Nélida López de Tabucco Combinación de base de datos mediante herramientas informáticas OLAP ERP en costos Autor: Ricardo Laporta Pomi6 Responsabilidad social empresaria hacia una nueva forma de gestión? Autores: Sergio Andrés Ghedin, Gabriela Gómez, Iris Martin y Nélida López de Tabucco. 245 Los costos y la gestión en la nueva economía. Costos Financieros Autor: Mario Maydana Franchisin Marco conceptual y primeras reflexiones Autores: Gustavo Christian Rodríguez Los costos y el control de la eficiencia pública Autor: Roberto Mario Rodríguez COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES 87 MÉTODOS DE APOYO MULTICRITERIO A LAS DECISIONES CLAUDIA ETNA CARIGNANO CATALINA LUCÍA ALBERTO RAÚL ALBERTO ÉRCOLE Universidad Nacional de Córdoba8 RESUMEN En el trabajo se pretende realizar una introducción a los Métodos de Apoyo Multicriterio a las Decisiones, con el objetivo de comprender la importancia de esta herramienta en el ámbito de la gestión empresarial. Se realiza la presentación de la teoría básica, necesaria para comprender las ventajas de su utilización en el planteamiento y resolución de problemas de decisión y se describe, mediante un sencillo ejemplo, uno de los métodos más difundidos en esta área, el Analitic Hierarchial Process (AHP). Posteriormente se muestra su utilidad en la estructuración y análisis de algunos problemas más complejos, incluyendo las indicaciones necesarias para que el lector profundice la utilización práctica de la herramienta en problemas decisionales concretos en los que, por la magnitud de la problemática, deba utilizar software específico. 1. Introducción Tomar decisiones es una de las facetas más relevantes en la vida de los individuos y las organizaciones. En cualquier campo, sabemos que la responsabilidad lleva aparejada la facultad de poder tomar decisiones, y a su vez, toda decisión conlleva la responsabilidad de sus posibles consecuencias. La tarea de tomar decisiones constituye la actividad cotidiana que involucra la necesidad de evaluar opciones y elegir, de entre todas, aquella que mejor se adecue a los objetivos perseguidos. Es indudable que aspectos tales como situaciones estratégicas, control de costos, problemas logísticos, abastecimiento de energía, planeamiento financiero, políticas de recursos humanos, cobertura de salud y accidentes laborales, evaluaciones de mercado, adquisiciones de negocios, reorganizaciones, establecimiento de precios, administración de operaciones, selección de inversiones, mejora de productividad, logro de medidas de calidad, asignación de recursos, tratamiento del riesgo, mecanismos de distribución, factibilidad de exportación o importación o selección de tecnologías son algunas de las aristas de una empresa u organización que cotidianamente atrapan la atención de directivos y decisores. En el estudio de los problemas de decisión y principalmente en el campo teórico, es común suponer que todo agente de decisión actúa racionalmente. El proceso de decisión racional, implica un comportamiento fundamentalmente optimizador por parte del decisor, quien obviamente, no se conformará con una alternativa cualquiera sino que debe escoger la óptima. El problema se presenta al tratar de aplicar este concepto de decisión racional en situaciones reales, donde la complejidad de los problemas a menudo reducen las posibilidades de encontrar la alternativa óptima. El decisor debe buscar entonces una alternativa que satisfaga suficientemente sus niveles de aspiración deseados para los objetivos que se ha propuesto. La alternativa elegida de este modo se denomina satisfactoria. Esto modifica el concepto clásico de decisor racional, por el de decisor con racionalidad limitada. Simon (1995) sostiene que la mayor parte de las decisiones humanas, ya sean individuales o de organización, se refieren al descubrimiento y selección de alternativas satisfactorias; sólo en casos excepcionales se ocupan del descubrimiento y selección de alternativas óptimas. Para afrontar específicamente situaciones en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, debe resolver un problema en el cual son varios los objetivos o criterios que se pretenden alcanzar simultáneamente, ha surgido en los últimos años la metodología multiobjetivo o multicriterio. 2. Caracterización del problema En la realidad de las organizaciones, el proceso de toma de decisión es usualmente complejo ya que los problemas que aborda presentan ciertas particularidades tales como: Varios son los criterios u objetivos que puede ser necesario considerar para la selección de una entre varias alternativas de solución, los que generalmente suelen estar en conflicto. Muchas veces, tanto los criterios como las alternativas, no están claramente definidos y las consecuencias de la elección de una alternativa dada con relación a, por lo menos un criterio, no son claramente comprendidas. Algunos criterios pueden ser medidos cuantitativamente, mientras que otros sólo lo son a través de juicios de valor efectuados sobre una escala. A su vez, la escala para un determinado criterio puede ser nominal, cardinal u ordinal, dependiendo de los datos disponibles y de la propia naturaleza de los criterios. Los criterios y las alternativas pueden estar interrelacionados, de tal manera que un criterio dado parezca reflejar parcialmente otro. De igual manera, en el caso de que las alternativas no sean mutuamente excluyentes, la eficacia de la elección de una puede depender de que otra sea escogida o no. Las restricciones del problema no están bien definidas, pudiendo existir dudas respecto a qué es criterio y qué es restricción. Asimismo, los datos que se tienen, pueden ser ambiguos, vagos o incompletos. La solución del problema depende de un conjunto de personas, cada una de las cuales tiene su propio punto de vista, muchas veces en conflicto con las demás. Problemas con estas características exigen el desarrollo y aplicación de metodologías que permitan su tratamiento. 3. Apoyo Multicriterio a la Decisión En la década del 70 comenzaron a surgir los primeros métodos para enfrentar situaciones específicas en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, debía resolver problemas en los cuales eran varios los objetivos que se pretendían alcanzar en forma simultánea. Estos métodos son conocidos como de Apoyo o Auxilio Multicriterio a la Decisión9 Tienen un carácter científico y admiten al mismo tiempo agregar, de manera amplia, todas las características consideradas importantes, inclusive las no cuantitativas. Permiten abordar sistemáticamente este tipo de problemas, además de posibilitar la transparencia del proceso. Estos métodos tratan de representar lo más fielmente posible las preferencias del decisor o del grupo de decisores, aunque estas preferencias no sean totalmente consistentes. Asimismo no buscan presentar una solución a su problema eligiendo una única verdad. Como su nombre lo indica, apoyan el proceso de decisión a través de la recomendación de acciones o cursos de acción a quien va a tomar la decisión. De acuerdo con Bouyssou (1993), un abordaje multicriterio en un proceso de toma de decisiones involucra las siguientes ventajas: 1. La constitución de una base para el diálogo entre los interventores, utilizando diversos puntos de vista comunes. 2. Mayor facilidad para incorporar incertezas en los datos sobre cada punto de vista. 3. Enfrentar cada solución como un compromiso entre objetivos en conflicto. 4. Metodología Multiobjetivo En la optimización clásica, o programación matemática, se busca el valor máximo o mínimo de una única función objetivo, sometida a un conjunto de condiciones o restricciones, que necesariamente deben cumplirse. Esto implica que todas las consecuencias derivadas de seguir cada alternativa, pueden ser reducidas o expresadas en términos de una sola función evaluadora. En la realidad ocurre que el decisor suele utilizar varios atributos o criterios para evaluar las distintas alternativas. Aún cuando estos criterios puedan ser incorporados al modelo mediante restricciones, tendrían la desventaja de impedir toda intervención por parte del decisor, introduciendo gran rigidez en las decisiones. En esencia, el proceso de decisión multiobjetivo o multicriterio es un problema de optimización con varias funciones objetivo simultáneas. Matemáticamente puede formularse de la siguiente manera: Max F(x) x X donde: x es el vector [x 1, x 2,..., x n ] de las variables de decisión. X es la región factible del problema, o conjunto de todos los valores que pueden asumir las variables de decisión. F(x) es el vector [f 1 (x), f 2 (x),..., f p (x)] de las p funciones objetivo que representan los criterios u objetivos simultáneos del problema. En este tipo de problemas, es prácticamente imposible que exista una alternativa o solución -es decir un valor concreto del vector x- para el cual alcancen su valor óptimo, simultáneamente, todas y cada una de las funciones objetivo. Suele ocurrir que, debido al mayor o menor conflicto entre los criterios, una solución sea mejor que otras en alguno de ellos, mientras que para los restantes, sea superada por otras soluciones. En estos casos el decisor elegirá la mejor entre un conjunto de alternativas consideradas por él, satisfactorias. Existen dos grandes ramas dentro de la metodología multiobjetivo o multicriterio: La rama continua de la decisión multicriterio, conocida como decisión multiobjetivo o programación por objetivos, que se ocupa de problemas con objetivos múltiples, en los cuales las alternativas pueden tomar un número infinito de valores. La rama discreta o decisión multicriterio discreta, que analiza problemas en los que el conjunto de alternativas de decisión está formado por un número finito y generalmente pequeño de variables. La decisión multiobjetivo o programación por objetivos es un tipo de modelización que evidentemente tiene interés práctico, especialmente para abordar problemas con gran número de variables continuas y varios objetivos simultáneos a alcanzar al mismo tiempo. Si bien resulta sumamente interesante profundizar en el estudio de esta rama de la decisión multiobjetivo, el presente trabajo tiene el propósito de analizar de manera introductoria la rama discreta, conocida como decisión multicriterio discreta (DMD). 5. Conceptos Básicos Decisor: individuo, o grupo de individuos, que directa o indirectamente proporciona el juicio de valor final que puede ser usado para evaluar las alternativas disponibles a fin de poder identificar la mejor elección. Aunque esto parezca una trivialidad, tiene un sentido crucial en la DMD. En efecto, la alternativa seleccionada dependerá, en última instancia, de la información que el decisor haya aportado al proceso. Esta información, en forma de juicios de valor, es fundamentalmente subjetiva y obedece a la estructura interna de preferencias que tiene el decisor. Analista: es la persona, encargada de modelizar el problema y eventualmente hacer las recomendaciones relativas a la selección final. El analista no expresa opiniones personales, sino que se limita a recoger las del decisor y tratarlas de la manera más objetiva posible. Al contrario de lo que ocurre con el decisor, el papel del analista en el proceso de toma de decisión es, sobre todo, objetivo. Recolecta información subjetiva del decisor y la traslada al modelo, formalizando la misma para su utilización concreta. Conjunto de Elección: el decisor se enfrenta a un conjunto finito y discreto de alternativas, comúnmente conocido como conjunto de elección, al que denominaremos A = {A 1, A 2,..., A m }. Supondremos que las alternativas son diferentes, exhaustivas y excluyentes. Las dos últimas hipótesis parecen resultar un poco fuertes. Sin embargo, la exhaustividad de las alternativas supone que si el decisor introduce una nueva alternativa al conjunto de elección, en principio, sólo deberá plantear nuevamente el 14 1510 modelo con el nuevo conjunto A. Suponer que las alternativas sean excluyentes, implica que no se admite la elección de una solución mixta. Es decir, no cabe concebir "alternativas intermedias" a las enumeradas. Si tales alternativas quisieran considerarse, simplemente deberán agregarse al conjunto de elección. Atributos o Criterios: para realizar la elección entre alguna de las alternativas del conjunto de elección, se supone que el decisor posee varios ejes de evaluación; por ejemplo, si la decisión se refiere a la elección entre diversos automóviles a comprar, el decisor podría considerar: el precio, la seguridad, el confort, el tamaño y otros aspectos. Estos ejes de evaluación son los criterios o atributos de las alternativas que el decisor considera relevantes. Denominaremos C = { C 1, C 2,..., C n } al conjunto de todos los criterios considerados. Supondremos siempre que C es un conjunto finito y discreto. Entre los criterios podremos distinguir algunos de tipo cuantitativo y otros cualitativos. Los criterios deben cumplir con las siguientes propiedades: Exhaustividad: se refiere a que se deben considerar todos los criterios necesarios que permitan la discriminación entre alternativas. Coherencia: se trata de que las preferencias globales del decisor deben ser coherentes con las preferencias en cada criterio, en el sentido que si dos alternativas A 1 y A 2, tienen la misma evaluación en todos los criterios, y por lo tanto son indiferentes para el decisor, la mejora en la evaluación de una con respecto a un criterio, implicará que ésta sea globalmente preferida. No redundancia entre criterios. Esta propiedad es deseable, pero no esencial; si no es tenida en cuenta, se corre el riesgo de otorgar duplicada importancia a un atributo. Matriz de Decisión: supondremos que el decisor es capaz de dar, para cada uno de los criterios considerados y para cada alternativa del conjunto de elección, un valor numérico a ij, que expresa una evaluación de la alternativa A i respecto al criterio C j. Se pueden resumir estas evaluaciones bajo la forma de una matriz A = [a ij ], en la cual cada fila expresa las cualidades de la alternativa i respecto de los n atributos considerados; mientras que cada columna j recoge las evaluaciones que el decisor hizo de todas las alternativas respecto al atributo j. De esta manera un elemento genérico aij de la matriz, indica la valuación o performance de la i-ésima alternativa respecto al j- ésimo criterio. Atributos o Criterios siguientes problemáticas: Problema tipo α (Pα): seleccionar la mejor alternativa. Problema tipo β (Pβ): aceptar alternativas que parecen buenas y rechazar aquellas que parecen malas. Problema tipo γ (Pγ): generar un ordenamiento de las alternativas. Estas tres problemáticas no son independientes entre sí, ya que parece lógico pensar que la ordenación de alternativas (Pγ) puede servir de base para resolver problemas (Pα). 6. Fases de un proceso DMD Podemos esquematizar el proceso de toma de decisión multicriterio, según se puede observar en el siguiente esquema. a 11 a 12 a 1n Alternativas a 21 a 22 a 2n a m1 a m2 a mn Pesos o ponderaciones: es la medida de la importancia relativa que el decisor le atribuye a cada criterio en relación con sus preferencias. El peso o ponderación atribuido por el decisor al criterio j se representa por wj. Tipos de Problemas: a partir de los conceptos anteriormente enunciados, podemos decir que, dado un problema de decisión, la DMD se ocupa de alguna de las Figura11 7. Resolución de problemas de DMD Método AHP Son cientos los métodos de DMD existentes y no puede decirse que haya uno o algunos superiores a otros en todos los aspectos; más bien es recomendable que el analista conozca las ventajas y limitaciones que pueden ofrecerle y seleccionar el que considere más adecuado según el problema que se le presente. El método clásico de utilización común es quizás el llamado "Ponderación lineal" en el que se obtiene, para cada alternativa, un puntaje global por simple suma de las contribuciones obtenidas en cada criterio. Consiste en construir una función valor U(A i ) para cada alternativa, de la forma: U(A i )= n w j r ij en donde "w" es la ponderación de cada criterio y "r" el nivel de preferencia de cada alternativa respecto de cada criterio. El método, si bien simple, tiene sus limitaciones: requerimiento de evaluaciones y pesos cardinales, normalización previa de las evaluaciones, sensibilidad importante al método de normalización y existencia de una función de utilidad cardinal aditiva. Como se expresó, son variados y numerosos los métodos desarrollados para DMD. Uno de los métodos más utilizados, por ser sencillo e intuitivo en su aplicación es el Analytic Hierarchy Process (AHP), desarrollado por Thomas Saaty (1980). Se destaca por su alto grado de difusión, principalmente en Estados Unidos. Es uno de los primeros métodos que surgió en el ambiente de las decisiones multicriterio y es hoy, tal vez, el más utilizado. Existe, además, un software específico para aplicación del método: "Expert Choice". El método AHP resuelve problemáticas tipo g. Permite que el decisor pueda estructurar un problema multicriterio en forma visual, dándole la forma de una jerarquía de atributos. Descompone el problema de decisión en niveles jerárquicos, facilitando de este modo, su comprensión y evaluación. Esta jerarquía debe contener por lo menos tres niveles: el propósito u objetivo global del problema ubicado en la parte superior, los criterios en el medio, y las alternativas concurrentes en la parte inferior del diagrama. Por ejemplo, la jerarquía más simple de un problema de selección de personal, podría estructurarse mediante el siguiente diagrama: J =1 Después de la construcción de la jerarquía, el decisor debe comparar, par a par, cada elemento de un nivel jerárquico dado, bajo la óptica de un elemento del nivel inmediatamente superior, generándose de esta manera una matriz de decisión cuadrada donde se representa, a partir de una escala predefinida, su opinión o preferencia entre los elementos comparados. Esta comparación par a par se realiza utilizando la siguiente escala, conocida como Escala Fundamental. 1 Igualmente importante Los dos elementos contribuyen igualmente al objetivo. 3 Moderadamente importante La experiencia y el juicio favorecen un elemento en relación a otro. 5 Notablemente más importante La experiencia o juicio favorecen fuertemente un elemento en relación a otro. 7 Importancia muy fuerte Un elemento es muy fuertemente favorecido o demostrada en relación a otro. Puede ser demostrada en práctica. 9 Importancia absoluta La evidencia favorece un elemento en relación a otro, en el más alto grado de certeza. 2,4,6,8 Valores intermedios Cuando se busca una condición de compromiso entre dos definiciones. Posteriormente, se realiza la estimación de los pesos en forma indirecta o por aproximación. Por último, se determina en forma clara, por medio de la síntesis de los juicios del decisor, una medida global para cada una de las alternativas, priorizándolas o clasificándolas al final, obteniendo un ordenamiento de las alternativas que le permitirá al decisor escoger la mejor alternativa de acuerdo a sus preferencias. El proceso se puede sintetizar en las siguientes etapas: Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico. Etapa 2: Extraer la información del decisor mediante comparaciones de a pares entre los elementos de decisión - criterios y alternativas -. Etapa 3: Usar el método de valores propios para estimar los pesos relativos de los elementos de decisión. Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor. Etapa 5: Generar una evaluación global de cada alternativa a través de una ponderación lineal Aplicación de AHP Analicemos como funciona el método a través de un sencillo ejemplo. Supongamos que el departamento de personal necesita nuevas computadoras. Se consideran tres proveedores: HP, IBM y Compaq. Para su selección se consideran cuatro criterios: Precio (P), velocidad de procesamiento (VP), garantía (G) y servicio técnico (ST). Figura 2 Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico12 Etapa 3: Estimar las ponderaciones o pesos relativos de los elementos de decisión. El procedimiento matemático exacto para determinar las ponderaciones involucra el cálculo de valores y vectores propios. Sin embargo, el siguiente procedimiento de dos pasos, proporciona una buena aproximación: Para cada una de las matrices obtenidas en la etapa anterior - A [aij] - obtener la matriz normalizada - Anorm - dividiendo cada elemento de la columna j por la suma de los elementos de la columna j. Estimar cada peso ( wi ) como el promedio de los elementos de la fila i de la matriz normalizada. Aplicando este procedimiento se obtienen las matrices normalizadas, Figura 3 Etapa 2: Realizar comparaciones pareadas entre los elementos de decisión: objetivos (criterios) entre sí y entre las alternativas con respecto a cada objetivo. Estas comparaciones se realizan de acuerdo a la Escala Fundamental. I.- Comparación de a pares entre objetivos Notar que si la importancia de P con respecto a VP es 3 (moderadamente más importante), entonces, 1/3 será la medida que refleja el juicio del decisor al comparar VP con P 1. II.- Se comparan las alternativas entre sí, con respecto a cada criterio, usando la metodología anterior. los pesos relativos ( w j ): de los criterios, [0,4888 0,1182 0,2453 0,1478] y de las alternativas respecto a cada criterio: [1] De esta manera, si llamamos n al número de elementos que se comparan, sólo será necesario solicitar al decisor [n (n -1)]/2 comparaciones13 Precio Velocidad Procesamiento Garantía Servicio Técnico 0,5390 0,2973 0,1638 0,1373 0,2395 0,6232 0,0969 0,6530 0,2510 0,0870 0,4148 0,4981 Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor. Luego de armar cada matriz de comparaciones pareadas deberá comprobarse la consistencia de los juicios del decisor ya que éste cometerá ciertas inconsistencias al estimar los a ij, y esto se hace a través de un ratio de consistencia (RC). Si RC 0,10 entonces la matriz considerada no presenta inconsistencias serias, de lo contrario el tomador de decisiones debe reconsiderar y posiblemente revisar los juicios de comparación por pares, antes de seguir adelante con el análisis. Calcular el índice de consistencia (IC ) como: IC = λ max - n n-1 Donde: n es el número de elementos que se comparan λ max es el valor propio de la matriz, que se calcula de la forma: λ max = 1 n Aw i n 1 Se determina a continuación la razón de consistencia RC= IC, donde IA es un A índice aleatorio ya calculado para matrices cuadradas de orden n, siendo algunos de sus valores los siguientes: w i Como: Como: RC = 0,0448 = 0,0504 < ,89 decimos que la matriz de comparaciones entre criterios no presenta inconsistencias serias. De la misma forma, si se calculan los RC para las restantes matrices podrá comprobarse que ninguna presenta inconsistencias relevantes. Etapa 5: Generar la evaluación global de cada alternativa a través de una ponderación lineal con los valores obtenidos en la etapa 3. De esta evaluación global surgirá la mejor alternativa para el decisor. Con los vectores de prioridades de las alternativas, construimos una matriz que resume las prioridades de cada una de ellas con respecto a cada uno de los criterios, a la que llamaremos matriz de prioridades. Luego, a través de una ponderación lineal con el vector de ponderaciones de los criterios, obtenemos la clasificación general de las alternativas del decisor. Criterios Alternativas = Con este procedimiento verificamos consistencia de la matriz de comparaciones pareadas entre criterios: Aw = = Se puede observar que la ordenación final indica que el equipo marca IBM tiene una mejor calificación global ( 0,3951) Algunos comentarios sobre su aplicabilidad en la gestión empresarial Las actividades de planificación, resolución de conflictos y toma de decisiones se ven facilitadas creando jerarquías y estableciendo prioridades para la elección de la mejor alternativa viable en una situación decisoria. Abundan situaciones en la vida organizacional que ameritan la determinación de jerarquías válidas y relevantes para la toma de decisiones. Para una adecuada decisión, la tarea relevante es la determinación de los 22 2314 criterios a considerar en la jerarquía. El propósito de la estructura es facilitar la visualización de la importancia de los elementos de un determinado nivel respecto a algunos o todos los elementos del nivel inmediato superior. La estructura permite, además, las comparaciones en forma homogénea y precisa. En general en toda estructura, los niveles inferiores son más concretos, mientras que los superiores son menos controlables y presentan mayor riesgo. Por lo tanto, los elementos de cada nivel son influenciados o controlados por los elementos del nivel inmediato superior y una estructura jerárquica permite, de este modo, el tratamiento de sistemas complejos. Como se expresó, el establecimiento de la jerarquía es primordial para una correcta dilucidación del problema. Desde este punto de vista, y para una adecuada ilustración al lector, se insertan a continuación dos ejemplos relativos a la construcción de la estructura de jerarquías extraídos de Saaty (1992). CASO 1 - SELECCIÓN DE UN NUEVO PRODUCTO PARA COMPLEMENTAR UNA LÍNEA DE PRODUCCIÓN ACTUAL Se necesita un producto compatible con una actual línea de negocios y han sido detectados tres factibles productos que aparecen con mercados crecientes: - equipo de DVD - horno microondas - equipo musical La inversión inicial es similar para los 3 productos, pero los mismos difieren en los siguientes criterios: - competitividad en el mercado - recursos disponibles para la producción - riesgo del proyecto de inversión Una posible jerarquía para este problema se muestra en la siguiente figura. Se intenta determinar el concepto de menú que será de mayor suceso en un nuevo proyecto de inversión de un restaurante. Los menús considerados son: - combinación étnica de Medio Oriente - comida vegetariana - pizza y pastas - especialidades mexicanas - comida china. Los criterios que se podrían elegir como relevantes en este caso son: - beneficios - atracción de clientes - compatibilización con la experiencia de los inversores. Un establecimiento de jerarquías para el problema decisorio planteado podría ser el que se muestra en la figura 5. Figura 5 Otros casos pueden referirse a todo tipo de situaciones, incluso de planeamiento. Por ejemplo, si se están proyectando futuras ventas, las consideraciones que podrían efectuarse son: a) alternativas factibles como escenarios: - retracción - mantenimiento - expansión Figura 4 CASO 2 - SELECCIÓN DE UN CONCEPTO DE MENÚ PARA UN NUEVO RESTAURANTE b) actores que influyen para la determinación de alternativas: - administración de la organización - gobierno - clientes 24 2515 - facilitadores de energía para el proceso productivo - competidores c) Objetivos posibles de los actores: - administradores: integración de productos, evitar riesgos, incrementar beneficios, integrar el mercado e incrementar ventas domésticas. - gobierno: estabilizar la economía, conservar recursos exportables y desarrollar mercados extranjeros para la tecnología local. - clientes: incrementar beneficios, evitar riesgos, utilizar recursos y mantener autosuficiencia. - facilitadores de energía: incrementar beneficios, ganar nuevos mercados y mantener imagen de capacidad de producción local. - competidores: incrementar su porción de mercado y obtener beneficios. Con estas pautas es posible la preparación de una estructura de jerarquías del modo siguiente: - NIVEL 1 ACTORES - NIVEL 2 OBJETIVOS DE ACTORES - NIVEL 3 ESCENARIOS FACTIBLES Del mismo modo, puede pensarse en situaciones de seguridad laboral, sistemas alternativos de educación o reacción de clientes o personal ante determinados hechos que produzca la Organización, entre tantos aspectos adicionales a las clásicas situaciones decisorias. brinda rápidamente la idea de que el decisor está siendo o no consistente. En el software la comparación de a pares se realiza de forma muy amigable con posibilidad de aplicar escalas o visualizaciones gráficas de un modo eficaz, rápido y seguro. Las presentaciones de los resultados permiten amplia variedad de visualización y contempla análisis adicionales, especialmente la sensibilidad de los resultados ante cambios en las variables. Una alternativa interesante del software es el módulo de RATINGS que combina la fuerza de la jerarquía y comparaciones de a pares con la posibilidad de manejar un número grande de alternativas, aunque se aconseja utilizar este módulo solamente en casos donde los decisores tienen un completo entendimiento de sus criterios y pueden generar escalas significativas para valorar las alternativas bajo los criterios y subcriterios. Es muy utilizado en gran cantidad de aplicaciones, tales como decisiones de admisión en educación, evaluación de personal y localización de recursos. Específicamente, un problema decisorio al que a menudo nos enfrentamos quienes ejercemos la docencia es la selección de postulantes a distintos cargos mediante el procedimiento de concursos públicos de antecedentes y oposición. Es éste un caso de típica aplicación posible del software (y de sus fundamentos teóricos, por cierto), aún teniendo en cuenta que ciertas ponderaciones ya están establecidas en Resoluciones vigentes en cada Universidad. Por ejemplo, en la evaluación de antecedentes, uno de los criterios seguramente será el de "títulos" o "estudios cursados". El procedimiento de rating puede utilizarse con una definición de jerarquías como la que se observa en la Figura Utilización de software específico El método AHP es lo suficientemente simple, ordenado en su metodología y estructurado en sus etapas, como para que quien desee internarse en forma más profunda en su mecánica pueda aplicarlo con relativa facilidad a decisiones comunes de la vida organizacional. Sin embargo, debe considerarse que la mecánica de "comparación de a pares" resulta dificultosa en su aplicación para los casos en que las alternativas o los criterios sean demasiados (debe recordarse que el logro de los pesos o ponderaciones se efectúa entre los criterios en sí y entre las alternativas respecto de cada criterio). La dificultad radica no sólo en la mecánica matemática, que podría solucionarse (trabajosamente, es cierto) con la utilización en forma sistemática de una hoja de cálculo, sino también en el agotamiento y dificultad que supone la comparación entre pares, cuando el grupo de pares excede cierto número razonable (se expresa en general que no es viable la comparación de más de 9 elementos sin caer en graves inconsistencias). Justamente allí está el grave riesgo de encarar la solución "manual" por AHP de una situación decisoria: encontrarse que al final del camino, luego de una enorme cantidad de comparaciones de a pares y de numerosísimos cálculos, la RC (razón de consistencia) supera los valores deseables, lo que significa comenzar con la revisión completa del proceso. En este sentido, y como ya se comentó, existe la posibilidad de operar con un paquete informático llamado EXPERT CHOICE que no sólo facilita la tarea sino que Figura 6 En el ejemplo, se supone que los antecedentes tienen una ponderación de 50 puntos. El decisor decide otorgar a los "estudios" 7,5 puntos es decir, un 15% respecto de antecedentes totales, de los cuales 5 se le dan a posgrado y 2,5 a grado. El sistema calculado asignará automáticamente los pesos respectivos16 Dentro de la jerarquía de posgrado, el decisor establece los siguientes pesos: - Doctorado 30 puntos equiv 1,5 - Posgrado específico de la asignatura 26 puntos equiv 1,3 - Posgrado no específico de la asignatura 24 puntos equiv 1,2 - Posgrado/s en curso 20 puntos equiv 1 - No existen estudios de posgrado 0 puntos equiv 0 En tal caso el software automáticamente coloca los pesos equivalentes. Introducida la jerarquía (supuesto que "estudios" es el único antecedente que se ejemplifica), a continuación y para cada postulante se ingresa sus antecedentes particulares y el sistema brindará la ordenación final. Si un postulante tiene 2 títulos de grado, un posgrado no específico y otro posgrado en curso el software totalizará, de hecho, 4,7 puntos del máximo que es 7,5 puntos para este rubro. BIBLIOGRAFÍA [1 ] BOUYSOU, D. (1993): Décision multicritère ou aide multicritère?. Bulletin du groupe de travail europèen. Aide multicritère à la decisión. Serie 2 nº. Printemps 93. [2 ] CARIGNANO C; AUTRAN MONTEIRO GOMES L. Y GONZÁLEZ ARAYA M. (2004) Toma de decisión en escenarios complejos. Introducción a los métodos discretos del apoyo multicriterio a la decisión. Editorial: Pioneira Thomson Learning Ltda. ISBN: Brasil. [3 ] SAATY, T. L. (1980): The Analytic Hierarchy Process. Mc Graw Hill. N. Y. USA. [4 ] SAATY, T. L. y Forman E. H. (1992) The Hierarchon: a dictionary of hierarchies. Vol. V, AHP Series - Expert Choice Inc - (Revised edition) ISBN USA. [5 ] SIMON, H. A. (1955) A behavioral model rational choice. Quarterly Journal of Economics. Vol. 69 Nº 1, pp Conclusiones En el trabajo se realiza una descripción de la metodología multicriterio como herramienta útil en el proceso de toma de decisiones en la gestión de las organizaciones. Los problemas que se pueden tratar con esta metodología se caracterizan por la necesidad de seleccionar cursos de acción bajo la óptica de múltiples objetivos, los que pueden contener ambigüedad, riesgo, intereses contrapuestos e información cualitativa y cuantitativa. Se presenta uno de los métodos más utilizados por su forma racional e intuitiva para generar un ordenamiento de una serie de alternativas evaluadas, según múltiples criterios. El decisor debe efectuar comparaciones de a pares entre los elementos de decisión, las que luego son utilizadas para desarrollar prioridades globales que permiten establecer el orden de las alternativas, verificándose asimismo la consistencia en los juicios del decisor. La teoría y la práctica diaria de las Organizaciones se acercan cada vez más. O al menos se están dando en forma acelerada nuevas condiciones que facilitan el estrechamiento de la antigua brecha entre fundamentos teóricos y aplicación práctica. Mucho ha tenido que ver en esto la aparición en forma creciente de softwares de cálculo (general o específico) que allanan una parte de las dificultades de todo nuevo sendero. Pero quizás es aún más importante la investigación aplicada de profesionales e Institutos que trasladan y traducen los postulados, conceptos y fundamentos teóricos a situaciones decisorias de los negocios. En los tiempos que corren, el asesoramiento profesional debe ser justamente, profesional. El o los responsables de las organizaciones ya no deben contar sólo con la intuición y la natural capacidad para la vida empresaria. La intuición y la habilidad son necesarias. Pero serán suficientes en la medida que la investigación aplicada sea introducida en las decisiones del ente17 GESTIÓN ABS CARMELO CAPASSO (Profesor Asociado Universidad de Buenos Aires y Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina) JULIO MARCHIONE (Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina)18 RESUMEN La propuesta del Activity Based Scorecard se sostiene a partir de dos fundamentos básicos, la lectura de una realidad incontrastable y el impulso de un objetivo claramente identificable dentro de las organizaciones. Los fundamentos básicos son, por un lado, la claridad que aporta a la gestión de la cadena de valor interna, la identificación de las actividades dentro de una organización y la facilidad de interpretación que le aporta a los gerentes actuales. Por el otro, el Balanced Scorecard está, paulatinamente, irrumpiendo en las empresas como un instrumento de comunicación de la estrategia competitiva y su modelo de negocios, en todos los niveles decisorios de la organización. En segundo lugar, hacemos referencia a una lectura de la realidad, que difícilmente pueda negarse, a partir del reconocimiento de la misma por sus propios creadores: el Activity Based Costing no se consolida como instrumento de gestión, al generar una prolífica información de la estructura de costos, a partir de un proceso complicado que desemboca en el costo de cada una de las actividades. Estas son tantas y tan variadas que, en muchas instancias y situaciones de decisión gerencial, no aportan un valor agregado en este proceso, como consecuencia de un alto nivel de capilaridad de la información que confunde y enceguece al tomador de decisiones. Con respecto a la necesidad detectada en las organizaciones, es imposible negar que las distintas disciplinas dentro de la Administración y las múltiples consultoras en materia de gestión, se encuentran en la permanente búsqueda de instrumentos que faciliten la comunicación dentro de las organizaciones. Comunicación clara, eficiente y concreta. Que induzca el comportamiento de los distintos niveles dentro de las empresas, de manera alineada con la dirección, manteniendo una coherencia interna y garantizando consistencia con el entorno que las rodean. Es por ello, que proponemos la utilización de una herramienta de comunicación basada en la identificación, justificación, agrupamiento, costeo, optimización y control de las actividades relevantes y críticas, dentro de la cadena de valor interna del modelo de negocios. La herramienta del ABS está orientada a la exhibición de estas actividades relevantes, tanto por constituir actuales o potenciales nichos de valor y detectando previamente las fugas no controladas. El Activity Based Scorecard no sólo expone las actividades relevantes, sino que, aprovechando las cuatro perspectivas del Balanced Scorecard, presenta las pautas de medición y los objetivos de gestión para cada una de ellas. La idea es conformar un elemento de comunicación interna, que clarifique los componentes de la cadena de valor que deben ser priorizados, al momento de tomar decisiones para apropiarse de valor en la cadena extendida y evitar las fugas que atentan contra la rentabilidad y la sustentabilidad de los modelos de negocios. 1.Algunas consideraciones sobre el ABC Resulta, cuanto menos, llamativo el esfuerzo que continúan realizando algunos profesionalesusuarios para lograr que el ABC (Activity Based Cost) sea adoptado definitivamente como una metodología válida para calcular el costo de diferentes objetos de costeo (productos, servicios, zonas, canales, clientes, etc.). Por otra parte, es claro que -para el modelo- existe una única unidad de interés que es la actividad. Seguramente no son ajenos a esta dispersión de objetivos sus propios autores, R. Kaplan y R. Cooper, quienes -si bien originalmente- describieron el ABC como un sistema de planeamiento gerencial, presupuestación y control, más que como un sistema de costeo, lo presentaron en sociedad como una alternativa a los métodos tradicionales y lo respaldaron llamándolo ABC, a pesar de que no se trata de un costeo basado en las actividades (Activity Based Cost) sino, simplemente, de un costeo de las actividades (Activity s Cost). Esto, que parece ser un simple juego de palabras, tiene una importancia vital en el análisis que estamos efectuando. La forzada denominación ABC induce a pensar que la actividad actúa como una unidad de costeo intermedia en el proceso de cálculo del costo de los otros objetos de costeo mencionados, cuando en realidad y según lo manifiestan claramente los autores, las actividades son el centro de análisis y control del modelo ABC, siendo el cálculo del costo de cada una de ellas, un objetivo final en sí mismo, permitiendo disponer la dirección de la empresa de la información necesaria para gestionar las actividades eficientemente. Aquí radica el aspecto central de la herramienta: el ABM (Activity Based Management). Tratar de encontrar las razones sobre la existencia de esta zona gris dentro del modelo no resulta sencillo. Modestamente, pensamos que Kaplan y Cooper fueron haciendo camino al andar y presentaron la herramienta sin tener estos aspectos totalmente resueltos. La lectura de las páginas 117 y 118 del libro Coste y Efecto Editorial Gestión 2000 nos puede ayudar a respaldar lo que queremos expresar. Cuando en esa parte del libro describen la construcción de un modelo ABC, aparece una etapa Nº3 (no siempre mencionada en otras publicaciones, incluso de los mismos autores), que consiste en Identificar los productos, servicios y clientes y, como explicación, puede leerse lo siguiente los pasos 1 y 2 de la construcción de un modelo ABC identifican las actividades que se realizan y el costo de realizar dichas actividades. Sin embargo, por qué está realizando actividades la organización? La respuesta, por supuesto, es que la organización necesita actividades para diseñar, producir y entregar productos y servicios a sus clientes... El paso 3 es sencillo pero importante. Muchos de los que llevan a la práctica el cálculo ABC se lo saltean y sólo se centran en la forma de hacer que las actividades y los procesos sean más eficientes. No se han preguntado a sí mismos si estas actividades o procesos merecen la pena ser realizados. Recibe la organización una contraprestación adecuada por la realización de estas actividades? Responder a esta pregunta exige que los costes de las actividades estén vinculadas a los productos, servicios y clientes, que son los beneficiarios finales de las actividades de la organización. Objetivamente, con este paso, los autores pretenden que quien desea implantar un modelo ABC, justifique la existencia de cada una de las actividades antes de concentrarse en hacerlas eficientes. En este punto, es donde se menciona la relación que debe existir entre los costos de una actividad, los productos-servicios y los clientes como usuarios de esa actividad. Pero debe quedar claro que esta vinculación no está indicando, necesariamente, que deban trasladarse los costos de la actividad a las otras unidades de costeo, sino que simplemente pretende demostrar que la actividad es necesaria y que le agrega valor a la compañía. Prueba de ello, es que claramente el modelo define que lo que consumen recursos son las actividades y, por lo tanto, los costos deben ser decididamente asignados a las mismas. Sin duda, el análisis de este paso Nº 3 demuestra que Kaplan y Cooper no terminan de tomar una posición clara y definitiva sobre el ABC como sistema de costeo. Y para agregar más elementos a lo que acabamos de manifestar, podemos también detallar lo que ellos definen como el paso Nº 4 del ABC: Seleccionar los inductores de costos de las actividades que vinculan los costes de las actividades con los productos servicios y clientes. La vinculación entre actividades y objeto de costes, como los productos- servicios y clientes, se consigue utilizando inductores de costes de las actividades. Un inductor de costes de una actividad es una medida cuantitativa del resultado de una actividad. Como enunciación está clara, pero su aplicación práctica genera un sin fin de dudas. Esto queda demostrado en toda la explicación posterior, donde se concentran en describir cómo asignar los costos agrupados en las actividades, a las salidas de cada una de ellas, mediante la utilización de distintos inductores de costos, pero evitan detallar cómo se logra específicamente pasar de ahí al costeo de otras unidades, como ser productos, servicios y clientes. Creemos que la razón de esto radica en que, en el caso de algunas actividades, sería necesario forzar demasiado el modelo, mediante la utilización de prorrateos y asignaciones no demasiado convincentes, lo que 32 3319 decididamente alejaría totalmente la propuesta del objetivo principal, que es costear las actividades para luego gerenciarlas (ABM). Seguramente, existen casos de actividades donde no habrá mayores problemas, como por ejemplo: actividad: facturar los pedidos de los clientes ; salida: facturas confeccionadas ; inductor: cantidad de facturas ; resultado: costo por factura ; costeo del cliente: cantidad de facturas que se confeccionaron para dicho cliente x costo por factura. Pero también es cierto que existirán otras actividades donde esta claridad conceptual del modelo desaparecerá, como es el caso de ciertos ejemplos mencionados por los propios autores: i) actividad: recibir materiales ; inductor de costos: materiales recibidos ; ii) actividad: modificar las características de un producto ; inductor de costos: avisos de cambio de ingeniería iii) actividad: realizar tareas de apoyo a los productos; inductor: número de productos. Nos preguntamos de qué manera, a partir de esta información, será posible costear productos, servicios o clientes sin caer en prorrateos y asignaciones de dudosa precisión. Más allá de la intencional falta de definición, por parte de los autores, acerca de los aspectos mencionados, creemos que fue el propio feed-back con los lectores y usuarios del modelo, los que fueron marcando los distintos momentos por lo que fue transitando la propuesta, hasta llegar a lo que es hoy. Si bien todavía existen divergencias menores en cuanto a la utilización del esquema, el perfil de la propuesta está mucho más definido. Desde la visión de simples profesionales estudiosos de la herramienta, más con fines académicos que profesionales, es posible esquematizar las distintas etapas por las que fue transitando el modelo: 1) Se da a conocer la herramienta, destacando que no es un sistema de costeo y -sin embargo- la denominan ABC porque la fácil aceptación y reconocimiento del nombre Activity Based Cost o ABC dificulta contemplar la posibilidad de renombrar el concepto en forma más precisa. 1 2) Presentan el entonces incorrectamente llamado ABC como solución a supuestos problemas que generaba la aplicación de los denominados sistemas tradicionales de costeo, como ser: (i) distorsión de los costos unitarios por las distribuciones y prorrateos; (ii) uso exclusivo para evaluación y fines contables; (iii) utilización del costo de mano de obra como base de aplicación de los costos indirectos de producción; (iv) incorporación de gastos comerciales, administrativos y financieros como porcentaje del precio de venta para cada producto; (v) incapacidad para generar información útil para la gestión y la decisión. Pero, a pesar de esto, siguen destacando que no se trata de un sistema de costeo. 3) Distintos usuarios, apoyados en lo expuesto en 1) y 2) creen entender que, si bien no se trata intencionalmente de un modelo de costeo, es posible forzar la estructura y utilizarlo de todos modos con la finalidad de costear distintos objetos de costeo. 4) Si bien los autores habían definido 6 etapas dentro del ABC: (i) identificación de las actividades; (ii) asignación de los costos de recursos a las actividades; (iii) identificar los productos, servicios y cliente; (iv) seleccionar los inductores de costos de las actividades (cost-drivers); (v) determinación de las salidas de cada actividad; (vi) asignación de los costos de las actividades a las salidas, implícitamente se comienza a aceptar la existencia de una séptima etapa, que contempla la posibilidad de usar el modelo como sistema de costeo: (vii) cálculo del costo mediante la determinación del uso que cada ob- 1 Kaplan R; Cooper R; Maisel L; Morrisey E; Oehm R: Implementing Activity Based Cost Management: Moving from analysis to action. Institute of Management Accountants. (1992). jeto de costeo hace de la actividad, definida por la cantidad de unidades salidas que utiliza. 5) Sin caer en generalizaciones, comienzan a distorsionarse los objetivos del modelo y se piensa en el mismo indistintamente- como un esquema de gestión y un esquema de costeo. 6) Comienzan las críticas a la herramienta, fundamentadas en lo engorroso y pesado del trabajo administrativo que implica la implementación y seguimiento del modelo. 7) Robert Kaplan, ahora con Anderson, salen a defender el modelo mediante un nuevo trabajo denominado Time-driven ABC y, más allá de las críticas que el mismo merezca y que pueden ser revisadas en profundidad en un artículo publicado por Alejandro Smolje, en el número 54 del mes de diciembre de 2004 de la revista Costos y Gestión, lo importante por destacar es que el trabajo se concentra en las etapas vinculadas a la asignación de los costos de los distintos recursos utilizados a las actividades, con casi ninguna mención de la última etapa agregada y relacionada con el costeo de distintas unidades, como si esto fuese algo obvio. Pareciera ser que, más allá de alguna referencia circunstancial y de aceptar implícitamente algún grado de responsabilidad (más por omisión de comentarios que por aceptación), los autores nunca se hicieron cargo de esta distorsión del sistema, corriendo todo por cuenta exclusiva de los distintos usuarios. En síntesis, podemos decir -sin temor a equivocarnos- que ABC no existe. Lo que siempre han propuesto Kaplan y Cooper se denomina ABM (Activity Based Management) y esta herramienta utiliza como fuente de información el costo de las actividades (Activity s Cost). Claramente, el mal denominado ABC no es un sistema en sí mismo; sólo se trata de la enunciación de determinados pasos para obtener los costos de las actividades, sobre los cuales se apoyará luego el ABM. Sin embargo, nuestra formación como hombres de costos, sumado al silencio interesado y cómplice de los autores, nos han llevado a distorsionar los objetivos de la herramienta y desarrollar un aspecto absolutamente secundario, como es el cálculo del costo de distintas unidades de costeo, a partir del costo de las actividades. Por otra parte, está demostrado que los costos calculados por los sistemas tradicionales bien implantados y ejecutados, cumplen perfectamente con todos los objetivos de una empresa y de una manera mucho más sencilla. Pretender asignarle al ABC categoría de sistema de costos es restarle mérito al ABM. Es como si fuese necesario entregarle al usuario una prestación adicional, similar a una suerte de bonificación para que el producto principal sea comprado. La propuesta de Kaplan y Cooper no necesita bonificaciones. Tiene validez plena y constituye un verdadero aporte, aunque visto exclusivamente- como herramienta de gestión (ABM). Pensar en construir un ABC exclusivamente para ser usado como sistema de costos es decididamente- un disparate y hacerlo, como una prestación complementaria del ABM, acarrea complicaciones y problemas administrativos que atentan la relación costo-beneficio, presente en la evaluación de cualquier instrumento de control y gestión. La propuesta consiste en terminar definitivamente con estas idas y vueltas sobre el modelo. Los usuarios deben aplicar la herramienta como corresponde, en lugar de buscar usos alternativos que distorsionan los objetivos del modelo. Modestamente, creemos que Kaplan y Cooper son los principales responsables de esta distorsión, porque mencionan la posibilidad pero -en ninguna de las alternativas de aplicación- la profundizan. Es como si el costeo de otras unidades (a partir del costo de las actividades) fluyera naturalmente, obviando cualquier tipo de aclaración o definición metodológica. Decididamente, debemos concentrarnos en entender y desarrollar el concepto de gerenciamiento de las actividades. Este debe ser el uso central de la herramienta y, a partir de 34 3520 allí, construir distintas propuestas que perfeccionen el modelo y le otorguen aplicación práctica. La presente colaboración está enmarcada en ese objetivo; pero, antes de avanzar sobre la misma, sería importante salir de la simple enunciación y desarrollar algunas precisiones sobre el verdadero significado y alcance del Activity Based Management. 2- El modelo Activity Based Management 2.1- El concepto de actividad. El significado del concepto actividad debe ser analizado y evaluado a partir de ciertas consideraciones. La más importante de ellas es que no resulta sencillo separarlo del concepto de función, ya que más allá de las acepciones que cada autor le asigne a cada término en particular, lo cierto es que perfectamente dentro del lenguaje básico de la disciplina, pueden llegar a ser considerados sinónimos o, cuanto menos, conceptos que están directamente relacionados, por lo que todo termina siendo una cuestión de apreciaciones personales. Sin embargo, resulta valioso el intento de fijar una posición, que permita al lector comprender sobre qué bases se efectúa todo el desarrollo posterior. Los autores A. Lavolpe, C. Capasso y A. Smolje, en su libro La Gestión Presupuestaria (Editorial Macchi, año 2000) sostienen que: Desde un enfoque absolutamente pragmático, que prescinde de elegir las definiciones más acertadas de la doctrina sobre el concepto de empresa, podemos sostener que las distintas funciones que deben indefectiblemente conformarla, son la condición necesaria para que la organización pueda actuar en pos de sus objetivos. El camino inverso es incorrecto: no debe entenderse a la empresa como la sumatoria de distintas funciones, sino que las funciones son la consecuencia del concepto de empresa. No comprenderlo de esta manera, puede llevar a que aquéllas no sean suficientes para que la organización opere, o por el contrario, que existan funciones no necesarias para su funcionamiento y que atentan, obviamente, contra sus objetivos. Resulta claro, entonces, que toda empresa debe organizarse (dividirse en unidades operativas) conforme a criterios racionales, que permitan cumplir sus fines con la máxima eficiencia posible 2. A partir de estos conceptos, que compartimos, podemos sostener que cualquier tarea de gerenciamiento o administración de una organización debe comenzar invariablemente- por el conocimiento y entendimiento de las distintas funciones que la misma realiza, para el cumplimiento de sus objetivos empresariales, pues esas funciones son, como se mencionó, las definidas como necesarias y suficientes para el funcionamiento eficiente de la organización. Con respecto a las distintas funciones que es posible encontrar dentro de una organización, podríamos intentar realizar una generalización y definir una estructura funcional tradicional, obviamente adaptable en cada caso, cuya composición final debiera indefectiblemente transitar, parcial o totalmente, por funciones que responden a características productivas, comerciales, financieras, administrativas y de investigación y desarrollo. Pero, más allá de esta simplificación, lo cierto es que las funciones que en definitiva desarrolla cada organización depende del tipo de empresa, la estructura operativa adoptada, el mercado y la rama de la actividad económica donde la misma opera. Estos parámetros no sólo definen las funciones a realizar necesariamente, sino también la importancia relativa de una frente a la otra, dentro de una misma empresa. Está claro que existirán organizaciones donde determinada función será más importante que otra, ya sea porque insume mayor cantidad de recursos o porque tiene mayor peso específi- 2 Lavolpe, A.; Capasso, C. y Smolje, A. La Gestión Presupuestaria Ediciones Macchi (Marzo, 2000). co en la formación del valor del producto final. Pensemos, por ejemplo, en la función comercial y en cómo se desarrolla la misma en distintos tipos de industrias como son, por ejemplo: (i) un astillero dedicado a embarcaciones a vela, (ii) una empresa proveedora de suministros públicos energía, gas, etc.- y (iii) un laboratorio fabricante de especialidades medicinales. En el primer caso, se trata de una industria de particular competencia, donde todos los oferentes son conocidos y operan en un mercado reducido, con una exigua promoción que se limita a publicidad en revistas especializadas o la simple presencia en exposiciones anuales; es evidente que en este tipo de empresas las funciones de diseño y desarrollo de modelos y las productivas propiamente dichas están por encima de la función comercial, que sólo consistirá en una pequeña estructura de ventas y publicidad. Algo similar ocurre con las empresas proveedoras de servicios públicos; el hecho de que prácticamente- actúen en forma monopólica, no demanda disponer de una función comercial, más allá de lo necesario para ocuparse de actividades básicas aunque, es cierto que en estas empresas la estructura comercial tendrá mayor envergadura que el caso del astillero (por efecto de las actividades de facturación y cobranzas) y todavía seguirá estando lejos de ser una de las funciones de mayor importancia relativa dentro de la empresa. Pero, todo esto cambia radicalmente en el caso del laboratorio, donde la función comercial se convierte en una de las centrales dentro de la organización, por las tareas que implica y los recursos que requiere. Pensemos que un laboratorio opera en un mercado compuesto por todos los médicos de las diferentes ramas terapéuticas, a quienes debe llegar en forma personal a través de los agentes de propaganda médica (la normativa no permite la promoción masiva de medicamentos), con un mensaje y material diseñado y concebido por un departamento de marketing, sobre la base de información que proviene de los estudios efectuados por un sector de investigación de mercado y comercial; es claro, por las características descriptas, que la estructura de la función comercial en este tipo de empresas presentará una envergadura e importancia relativa dentro de la estructura global de la empresa muy superior al astillero y a las empresas proveedoras de servicios públicos. Conforme todo lo expresado y, a modo de síntesis, podemos sostener que las características de la rama de la industria en general y de la empresa analizada en particular, son las que definen, no sólo las funciones básicas e indispensables para cumplir los objetivos en la forma más eficiente posible, sino también la importancia relativa de una función frente a otra. La disponibilidad y análisis de esta información permitirá, sin dudas, optimizar las tareas de gerenciamiento de la empresa. Ahora bien, cómo se traslada todo lo expresado al concepto de actividad? Decíamos al principio de este punto que no es sencillo separar el concepto de función del de actividad, porque son términos que están directamente vinculados e incluso, muchas veces, hasta son tratados como sinónimos. El hecho de marcar una diferencia en las acepciones no deja de ser un arbitrio propuesto por Kaplan y Cooper y aceptado por la disciplina, pero totalmente alejado de cuestiones gramaticales básicas. En esta línea es que, sin dejar de considerar definiciones ya conocidas y utilizadas, con el agregado de ciertas modificaciones que -según nuestro entender- corresponde incorporar, proponemos definir los conceptos de función y actividad de la siguiente manera: Función: conjunto de actividades de similares características operativas que se desarrollan coordinadamente, para cumplir con el objetivo asignado a la función que las agrupa. Actividad: conjunto de tareas (acciones) homogéneas por su naturaleza y objetivo. A modo de ejemplo, podríamos mencionar específicamente la función comercial consistente en el conjunto de actividades (promocionar, vender, facturar, expedir, etc.), que la empresa desarrolla con el fin de trasladar los productos elaborados al mercado consumidor. O sea que el concepto de función tiene implícito determinado número de actividades. Esto nos lleva a sostener que todo lo expresado acerca de las funciones se traslada directamente a las actividades, permitiendo afir Mostrar más
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