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Timestamp: 2020-05-28 22:11:21+00:00

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Sentencia nº 00693 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Julio de 2010 - Jurisprudencia - VLEX 283246787
Número de Expediente: 1999-16407
Exp. Nº 1999-16407
En fecha 2 de agosto de 1999, la abogada O.M.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 30.246, actuando con el carácter de apoderada judicial del entonces MUNICIPIO LIBERTADOR DEL DISTRITO FEDERAL (hoy Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital), según consta de instrumento poder autenticado el 18 de agosto de 1994, ante la Notaría Pública Sexta de Caracas, anotado bajo el N° 96, Tomo 74 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; interpuso recurso de apelación contra la sentencia Nº 675, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 3 de junio de 1999, recaída en el expediente N° 822 (de la nomenclatura del prenombrado tribunal), mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente ARRENDADORA MERCANTIL, C.A., sociedad de comercio inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 3 de abril de 1974, bajo el Nº 73, Tomo 24-A, cuyos estatutos fueron modificados y refundidos en un solo texto de acuerdo al asiento de registro inscrito ante dicho despacho, el 5 de diciembre de 1984, bajo el N° 59, Tomo 54-A Pro.
El recurso contencioso tributario fue ejercido contra la Resolución N° DAF-312-94 de fecha 20 de septiembre de 1994, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal, mediante la cual se formuló reparo a la mencionada sociedad mercantil por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), por la cantidad de Bs. 49.955.133,48 (actualmente expresada en Bs. 49.955,13), correspondiente a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1992, así como también se impusieron sanciones de multa, por los montos de Bs. 149.865.400,44 (ahora expresado en Bs. 149.865,40) y Bs. 3.565.809,88 (actualmente Bs. 3.565,81).
El 5 de agosto de 1999, el mencionado tribunal oyó libremente la apelación interpuesta y por Oficio Nº 3459 de igual fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 16 de septiembre de 1999, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hermes Harting y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.
El 13 de octubre de 1999, la representación judicial del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
En la misma fecha (13 de octubre de 1999) comenzó la relación de la causa.
El 26 de octubre de 1999, la abogada E.D.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 21.057, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio BANCO MERCANTIL, C.A. Banco Universal, (antes denominada BANCO MERCANTIL C.A, S.A.C.A.), originalmente inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el antiguo Juzgado de Comercio del Distrito Federal, en fecha 3 de abril de 1925, bajo el N° 123, cuyos Estatutos actuales modificados y refundidos en un solo texto se encuentran inscritos en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 10 de mayo de 1999, bajo el N° 21, Tomo 90-A-Pro.; sucesora universal de la contribuyente ARRENDADORA MERCANTIL, C.A., por efecto de la fusión por absorción ocurrida entre ambas empresa, acordada en las Asambleas Generales Extraordinarias de Accionistas, celebradas en fecha 26 de septiembre de 1996; representación que se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Octava del Municipio Libertador del Distrito Federal, el 30 de enero de 1995, anotado bajo el Nº 7, Tomo 14 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; consignó escrito de contestación a la apelación interpuesta por el referido ente local.
En fecha 9 de noviembre de 1999, se dio cuenta en Sala y se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
El 1° de diciembre de 1999, en la oportunidad fijada para la celebración del mencionado acto, se dejó constancia de la comparecencia de la representación judicial de la contribuyente, que consignó su respectivo escrito de informes. Seguidamente se dijo “VISTOS”.
Por cuanto la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en Gaceta Oficial No. 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, estableció un cambio en la estructura y denominación de este M.T., por auto del 27 de abril de 2000, se dejó constancia de que el 10 de enero del 2000, se constituyó la Sala Político-Administrativa, se ordenó la continuación de la presente causa en el estado en que se encontraba y se designó Ponente al Magistrado Carlos Escarrá Malavé.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G. y la ratificación del Magistrado L.I.Z., por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa el día 27 del citado mes y año.
En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Posteriormente, el 2 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva de esta Sala, quedando integrada por cinco (5) Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
El 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G. y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Mediante diligencia del 19 de marzo de 2009, la abogada E.D., ya identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A., solicitó se dictara sentencia en el presente caso.
Por auto del 24 de marzo de 2009, se dejó constancia de que el 4 de marzo de 2009, fue electa la Junta Directiva de esta Sala, quedando integrada así: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, Vicepresidenta: Magistrada Y.J.G. y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Se ordenó la continuación de la causa y se reasignó la ponencia a la Magistrada Y.J.G..
Por diligencia de fecha 8 de octubre de 2009, compareció la apoderada judicial de la contribuyente, a fin de requerir a esta alzada dicte el pronunciamiento de mérito en este juicio.
En fechas 30 de marzo de 1990, 27 de marzo de 1991, 31 de marzo de 1992 y 31 de marzo de 1993, la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A. presentó ante la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal (hoy Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital), las declaraciones juradas correspondientes a los ejercicios económicos coincidentes con los años 1989, 1990, 1991 y 1992, respectivamente.
Mediante Resolución N° 803-94 del 19 de mayo de 1994, notificada el día 24 del mismo mes y año, se autorizó a los ciudadanos I.A. y R.B., con cédulas de identidad Nros. 3.958.884 y 2.966.910, respectivamente, ambos funcionarios adscritos a la mencionada Dirección General para realizar una auditoría fiscal a la referida empresa, para los ejercicios económicos que a la fecha no se encontraban prescritos, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar).
Como resultado de dicha investigación, se levantó el Acta Fiscal N° DAF-469-803-94 del 22 de julio de 1994, notificada el día 29 de igual mes y año, en la cual se concluyó que la contribuyente “…no incluyó entre sus ingresos brutos, la cantidad de Bs. 2.719.395.983,80, obtenidos por concepto de sus actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales…” y que por tanto, adeuda al mencionado ente local la cantidad de Bs. 49.955.133,48 (ahora Bs. 49.955,13), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado, correspondiente a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1992.
Sustanciado el sumario y vencido el lapso legal sin que la contribuyente presentara escrito de descargos, en fecha 20 de septiembre de 1994 la mencionada Dirección General dictó la Resolución N° DAF-312-94, notificada el 08 de noviembre de 1994, por la cual se confirmó el reparo formulado en el acta fiscal antes descrita y adicionalmente, se impusieron las siguientes sanciones: i) multa por omisión de ingresos, por el monto de Bs. 149.865.400,44 (ahora expresados en Bs. 149.865,40), conforme a lo previsto en el literal “D” del artículo 74 de la “Ordenanza Sobre Patentes de Industria y Comercio” y ii) multa por haber modificado su capital social sin notificar al Municipio y por cuanto “tiene autorizado el código 81029 Otros establecimientos financieros, (…) sin embargo explota el código 81026 Sociedades y Consorcios de Inversiones, sin la expresa autorización…”, impuesta en la cantidad de Bs. 3.565.809,88 (actualmente Bs. 3.565,81), de acuerdo con lo contemplado en el literal “B” del artículo 75 de la Ordenanza respectiva.
Contra el aludido acto, el 16 de enero de 1995 los apoderados judiciales de la contribuyente, interpusieron recurso contencioso tributario, alegando lo siguiente:
Como punto de previo pronunciamiento, opusieron la prescripción de la obligación tributaria, y adujeron que el acto impugnado tenía vicios de forma que afectaban su exteriorización tales como: no se mencionó si el acto era definitivo o de trámite, se omitió indicar que contra dicho acto procedía además del recurso jerárquico, el recurso contencioso tributario y no se señaló ante qué órgano se debía interponer tal recurso.
Argumentaron que el acto adolece del vicio de incompetencia y en tal sentido, explicaron que el Alcalde era incompetente para delegar en la Directora General de Rentas Municipales las funciones a él atribuidas por la Ordenanza que rige la materia. Asimismo, la Dirección General de Rentas Municipales para realizar funciones que son propias y exclusivas de la Dirección de Liquidación, en consecuencia, carecía dicha funcionaria de base legal para ordenar auditorías, nombrar inspectores fiscales, ordenar la liquidación de tributos y emitir planillas de liquidación.
En otro contexto, manifestaron que la Administración Tributaria Municipal aplicó a la base imponible de los ingresos brutos obtenidos por su mandante en 1989 y 1990, “…una tarifa equivalente al UNO PUNTO CINCUENTA Y CINCO POR CIENTO y al DOS PUNTO CINCUENTA POR CIENTO (1,55% y 2,50%) tarifas porcentuales éstas, identificadas con los códigos 81026 y 81029 respectivamente, las cuales corresponden a ‘Sociedades y Consorcios de Inversiones, incluye las compañías Fiduciarias, Sociedades financieras, etc’ y ‘Otros Establecimientos Financieros no especificados propiamente’, tal como está establecido en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza vigente Sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Libertador; publicada en la Gaceta Municipal de Distrito Federal N° Extra de fecha 31 de octubre de 1.990 (la cual entró en vigencia el día 30 de diciembre de 1990, es decir sesenta días después de su publicación en Gaceta Municipal, tal como lo establece la misma Ordenanza en su artículo 95); es así, que estas tarifas porcentuales fueron aplicadas a nuestra representada de manera errada y retroactiva…”.
Respecto a la omisión de ingresos determinada por el ente exactor, arguyeron que éste se basa en un falso supuesto de hecho, toda vez que “los llamados ‘ingresos exonerados’ (dentro de los cuales deben incluirse los llamados intereses exonerados mencionados por la Auditora Fiscal) por la Dirección de (sic) General de Rentas no son otra cosa que valores avalados y emitidos por la Nación, los cuales si (sic) han sido registrados en la contabilidad bajo el código contable N° 610301, código de obligatorio cumplimiento, el cual ha sido asignado por la Superintendencia de Bancos y Otras instituciones Financieras mediante los oficios HSB-011-02-4580 y HSB-011-02-6089, para ese tipo de operaciones, de acuerdo a lo establecido en el artículo 124 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras”.
Conforme al anterior razonamiento, destacaron que “…los llamados ingresos exonerados (…) solo (sic) son exonerados a los fines de las declaraciones de ingresos presentadas para el cálculo del Impuesto sobre la Renta de [su] representada, pero tales ingresos si han sido incluidos en la respectiva Declaración Jurada de Ventas-Ingresos Brutos presentada ante la Alcaldía del Municipio Libertador correspondientes a los ejercicios fiscales de los años de 1989, 1990, 1991, 1992 bajo el código 81026”. (Agregado de la Sala).
Con relación a la supuesta exclusión de los dividendos percibidos por su patrocinada, advirtieron que “…tales dividendos fueron incluidos en los registros contables de [su] representada, bajo los códigos contables 610303 y 630190 asignados por la Superintendencia de Bancos, incluidos en la respectiva Declaración Jurada de Ventas-Ingresos Brutos presentada ante la Alacaldía (sic) del Municipio Libertador correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1989, 1990, 1991, 1992, los cuales a su vez fueron reflejados en los libros diario, mayor e inventario”. (Interpolado de la Sala).
En lo atinente al rubro de las ganancias por ventas de acciones, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1989 y 1990, alegaron que también “…se encuentran registradas en base a su precio de venta, bajo el código 1103 y se incluyeron en la respectiva Declaración Jurada de Ventas- Ingresos Brutos presentada ante la Alcaldía del Municipio Libertador…”.
Por otra parte, señalaron que la Administración Tributaria Municipal incurrió en usurpación de funciones al pretender incluir dentro de los ingresos brutos obtenidos por su representada fuera del ámbito espacial del Municipio Libertador, un certificado de depósito a plazo fijo negociable en el Banco Mercantil, Sucursal Curacao.
Seguidamente, denunciaron que en el acto impugnado se omitió por completo cualquier motivación contextual, por cuanto la Directora General de Rentas del Municipio Libertador se limitó a señalar el incumplimiento de determinadas normas de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, sin hacer referencia a los motivos que la llevaron a concluir que su representada había trasgredido dichos preceptos.
Al respecto, continuaron explicando que “…no podemos considerar que estamos ante un caso de un acto que posee motivación por remisión, ya que el texto del acto no expresa ni hace remisión a documento u acto que contenga los motivos en que fundamenta su decisión, y el único acto mencionado en la Resolución es el Acta de Auditoría Fiscal N° DAF-469-803-94, en la cual en ninguna parte aparece motivo alguno que pueda aportar siquiera indicio cierto de las razones que llevaron a la Administración a actuar y emitir la Resolución N° DAF-312-94, ya que el acta de Auditoría Fiscal es un acto de mero trámite y por tanto está exento de la obligación de motivar, de conformidad con el artículo 9 de la Ordenanza de Procedimientos Administrativos del Municipio Libertador: es así que solo se limita a realizar su función: describir ciertos hechos que el acto asevera como ocurridos”. (Subrayado del texto).
Por último, alegaron la violación al principio de la proporcionalidad establecido en el artículo 11 de la Ordenanza sobre Procedimientos Administrativos del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal (hoy Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital), en virtud de que para la determinación de la multa por omisión de ingresos, no se tomó su término medio y adicionalmente, no se aplicó la circunstancia atenuante relativa a no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
Con fundamento en las razones expuestas, solicitaron se declare la nulidad de la Resolución impugnada e igualmente “…que en base a los amplios poderes atribuidos al Juez Contencioso Tributario, juez de la legalidad, que si encontrase violaciones distintas a las alegadas proceda, de oficio, a anular el acto”.
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la sentencia N° 675, dictada en fecha 3 de junio de 1999, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Arrendadora Mercantil, C.A., bajo el siguiente razonamiento:
(…) Conforme a la resolución N° 23 de fecha 08-01-93, el Alcalde delegó en el ciudadano V.R., en su condición de Director General de Rentas Municipales, para la época, delegó las funciones, atribuciones y/o facultades, ampliamente transcritas, que ostenta el Alcalde como jefe de la Hacienda Pública Municipal.
A su vez, según Resolución N° 302 de fecha 19-07-93, el, (sic) mismo Alcalde, le atribuyó tales facultades a la, para entonces, Directora General de Rentas, L.M.C., aclarando que las funciones delegadas son aquellas (sic) especificadas en la prenombrada Resolución N° 23.
Ahora bien, de acuerdo a lo aseverado por la recurrente, sobre la irregularidad que presenta esta figura, por cuanto la Ordenanza sobre Delegación de Firmas del Administrador Municipal, al afirmar que sólo delega la firma, este Tribunal no comparte dicho criterio, por cuanto la transmisión de atribuciones se hizo en forma conjunta. De esta forma, al (sic) Alcalde delegó en el Director de las Rentas Municipales, las actividades inherentes a su condición de jefe de la Administración Municipal y la consiguiente firma de los actos derivados de ellos. Así se declara.
Declarada como ha sido la procedencia de la delegación efectuada por el Alcalde en la ciudadana L.M. (sic) Campos, se evidencia que las autoridades tributarias municipales ajustaron su conducta a la normativa legalmente establecida al efecto, y en virtud de ello, improcedente dicho alegato. Así se declara.
Resuelto el punto inmediato, se pronuncia este Órgano Jurisdiccional sobre la prescripción de la obligación tributaria, sostenida por la recurrente, y observa que los ejercicios fiscales controvertidos son anteriores a la aplicación del Código Orgánico Tributario a los tributos municipales, a partir de 1992, por lo que es imperioso contar el lapso prescriptivo de la acción de cobro a favor del Fisco Municipal con una vigencia de diez (10) años y no de cuatro (4) como lo prevee (sic) el citado texto legal.
De esta manera, es evidente que existen en el Expediente suficientes actos interruptivos que ajustan la conducta recaudadora del ente tributario dentro del lapso, que para la fecha, legalmente disponía. Por lo tanto, se desestima el alegato de la contribuyente por este concepto y así se declara.
En cuanto al fondo de la controversia, versado sobre la gravabilidad por parte de la Administración Tributaria Municipal de ingresos exonerados, dividendos, ganancias en ventas de acciones, intereses exonerados e ingresos extraterritoriales.
Al respecto, la doctrina ha sido variable al conferirle a la potestad tributaria municipal la calificación de originaria o derivada. Sin embargo, somos del criterio que el Constituyente le otorgó expresas competencias tributarias a esas entidades política (sic) territoriales, es decir, que tienen básicamente potestad originaria en la recaudación de sus ingresos, pudiendo convertirse en derivada, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 137 en concordancia con el 136 del Texto Fundamental.
Ahora bien, del dispositivo del Artículo 31 eiusdem, observamos que el ámbito de la competencia tributaria municipal se limita, fundamentalmente, a la creación y organización de determinados tributos: Patente de industria (sic) y Comercio, Impuesto sobre Inmuebles Urbanos y Espectáculos Públicos; al establecimiento de tasas por el uso de sus bienes o servicios y, de conformidad con la Ley, los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales, que se crearan.
Para el caso que nos ocupa, la Alcaldía del Municipio Libertador, procedió a practicar investigación Fiscal, correspondientes a los ya mencionados ejercicios fiscales, para el rubro de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, sin embargo las propias autoridades Municipales parecen desconocer el hecho generador de la obligación tributaria que involucra el pago de este tributo y los límites territoriales de su imposición.
Por lo cual, es importante destacar que ‘…La Patente de industria (sic) y Comercio, tiene como hecho generador o imponible la realización de actividades comerciales o industriales en su domicilio fiscal determinado o, lo que es lo mismo, la realización de actividades lucrativas de manera habitual en el territorio de una determinada Municipalidad, siendo su base imponible los elementos representativos del movimiento económico del contribuyente vinculados a esa actividad y que la misma pueda en un momento dado generar la obligación del pago del impuesto…’ (Vid: Araujo, Federico y Palacios, Leonardo ‘Análisis Constitucional del Poder en materia de Hidrocarburos’. P49). (Subrayado del Tribunal).
Así las cosas, y de acuerdo a lo reconocido por la propia Municipalidad in comento, en el Acta de Auditoría Fiscal N° DAF-469-803-94 (folios 43 al 47), la contribuyente en cuestión, tiene como objeto social ‘todas las operaciones mercantiles que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito le permitan a las empresas que se dedican de manera habitual a realizar operaciones de arrendamiento financiero, pudiendo en consecuencia ejecutar todos los actos, contratos y operaciones para lograr las finalidades que persigue’. Por esta razón la actividad a gravar como hecho generador de esa obligación, no será otro que la actividad comercial desarrollada por esa empresa, únicamente dentro de esa entidad federal, y, la base del cálculo para el pago del tributo correspondiente, recaerá sobre los ingresos brutos obtenidos por dicha actividad.
Además, debe insistirse en los límites territoriales de la potestad tributaria de dicho ente fiscal, aplicada, exclusivamente a los linderos que abarquen el Municipio Libertador, pues, contrario al criterio plasmado en el Acta Fiscal, sí es importante el lugar donde funciona el establecimiento de la empresa, en virtud a que (sic) el Impuesto de (sic) Patente de Industria y Comercio es un impuesto, eminentemente circunscrito al área territorial donde se exija, vinculado al ejercicio de la actividad que se realiza, con respecto (sic) al constitucional principio de la legalidad (Artículo 17 de la Carta Magna y 4° del Código Orgánico Tributario), ya que una actuación contraria traería como consecuencia actos administrativos viciados de nulidad absoluta, por extralimitación de funciones.
En este orden de ideas, mal pueden las autoridades del Municipio Libertador, extender el ámbito de aplicación de su Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, a actividades de tipo financiero como son: ingresos exonerados, ingresos extraterritoriales, dividendos por ventas de acciones, que, aparte de constituir ventajosos ingresos para la contribuyente, no reúnen la condición de habitualidad y no forma parte integral de su actividad comercial para ser gravado, y, lo más importante, es que son elementos constitutivos del capital social de una sociedad mercantil, cuyos impuestos son competencia expresa del Poder Tributario Nacional (Artículo 136, ordinal 8º de la Constitución de la República de Venezuela). (Vid: Sentencia No. 367 de fecha 18-11-94, Caso: Lux, C.A., dictada por este Tribunal).
Conforme a la narrativa anterior, este Juzgador considera ilegal e inconstitucional la conducta asumida por el Municipalidad (sic) de Libertador, el (sic) exceder no sólo los límites de su potestad tributaria y territorial sino también usurpar funciones al extralimitarse en las atribuciones que, constitucionalmente, le fueron conferidas al Poder Tributario Nacional, reflejadas en actos administrativos, definitivamente nulos y sin efecto alguno. Así se declara.
Ahora bien, en el caso de autos, aprecia el tribunal, que la Administración Tributaria del Municipio Libertador, no tuvo motivos racionales para sostener este juicio, por cuanto entre los argumentos fundamentales alegados por la representación judicial de la contribuyente, estuvo la violación del derecho a la defensa y a la prescindencia del procedimiento legal establecido tanto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como en el Código Orgánico Tributario, y encontrado que efectivamente la Administración Tributaria Municipal violentó normas constitucionales y procedimentales en la etapa administrativa que llevaron al Sentenciador a declarar la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados, siendo por tanto obligado concluir que el Fisco Municipal, sujeto activo de la Relación jurídoca (sic) , en virtud de ello debe ser condenado al pago de las Costas previstas en el Código Orgánico Tributario vigente, equivalente al 10% del monto controvertido, como así se declara
La abogada O.M.G., ya identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial del Municipio Libertador del Distrito Capital, según consta en el poder precedentemente señalado, fundamentó su apelación bajo los siguientes argumentos:
Indicó que el juzgador de instancia en la sentencia recurrida no analizó todos los alegatos y defensas expuestos por esa representación municipal, “…como son los referentes a la territorialidad, al incumplimiento de los deberes formales a que está obligada la contribuyente, a la motivación del acto, así como la explotación de un código diferente al asignado, entre otras defensas…”, pues el fallo en el cual se basó el a quo para decidir “…engloba en un solo bloque los ingresos exonerados, los ingresos extraterritoriales y los dividendos por ventas de acciones, sin embargo no contempla otro rubro que forma parte de la controversia como son las actividades económicas normales…”.
Seguidamente, advirtió que al no pronunciarse el juez sobre los aspectos indicados violó el principio dispositivo contenido en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.
Denunció que el a quo incurrió en el vicio de silencio de pruebas, por cuanto “…no extrajo de las mismas elementos de convicción que coadyuvaran en la decisión final” y siendo el expediente administrativo la prueba por excelencia en materia de recursos de nulidad, “…no obstante, del cuerpo de la sentencia no se desprende que haya sido objeto de análisis…”.
Respecto a la condena en costas procesales de que fuera objeto su representado, manifestó su disconformidad por considerar que el sentenciador de instancia incurrió en un vicio de juzgamiento, toda vez que el Municipio Libertador tuvo motivos racionales para sostener el presente juicio, y que además el a quo obvió “…la cualidad que como demandado tiene el Municipio dada la naturaleza del procedimiento instaurado en su contra. De aceptar como cierta la decisión del Tribunal con respecto a este criterio incurriría [su] representado en la responsabilidad contenida en el artículo 121 de la Constitución de la República…”. (Agregado de la Sala).
Aunado a lo anterior, sostuvo que el juez de la causa declaró a favor de su mandante algunos puntos controvertidos, a saber “[l]a competencia de los funcionarios que intervinieron y suscribieron el acto administrativo impugnado y la vigencia de diez años de la obligación tributaria, es decir, no existía prescripción tal como alegaron los recurrentes, lo que justifica una vez mas (sic) nuestra presencia y defensa del litigio (…), ya que a la luz del artículo 105 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, para que proceda la condenatoria en costas en contra de un Municipio será necesario que éste resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme y el artículo 218 del Código Orgánico Tributario parte in fine, contempla una excepción al establecer que ‘El Tribunal podrá eximir el pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia’, limitación que no fue considerada por el sentenciador”.
La apoderada judicial de la contribuyente en la oportunidad de contestar los fundamentos de la apelación, rechazó el argumento expuesto por la representante del Fisco Municipal sobre los vicios de incongruencia negativa y silencio de pruebas de la sentencia recurrida.
Al respecto, indicó que el juez contencioso tributario no está limitado al principio dispositivo sino que tiene poderes inquisitivos “…que le permiten analizar todos los vicios de ilegalidad e inconstitucionalidad que afecten al acto recurrido”, y en tal sentido, “…uno de los aspectos fundamentales del presente proceso, y en el que se basa la sentencia recurrida, es el de la imposibilidad del Municipio Libertador de gravar ciertas partidas de ingresos, por cuanto ello excedía de las potestades tributarias otorgadas por la Constitución de la República a los entes menores”.
En este orden de ideas, resaltó que los Municipios “deben sujetarse al análisis conjunto de todas las disposiciones constitucionales, a fin de ejercer a cabalidad los poderes tributarios que le son conferidos, evitando así excesos o intromisiones en las potestades de otras entidades”.
Sobre el anterior particular, adujo que el entonces Municipio Libertador del Distrito Federal, hoy Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, “se encontraba limitado en su posibilidad de gravar con la Patente de Industria y Comercio, los ingresos obtenidos por [su] representada (…) tales como ‘ingresos exonerados, dividendos, ganancias en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales’, por resultar ello violatorio de los límites a su autonomía tributaria”.
Con relación a los límites a la autonomía tributaria municipal, señaló que: i) “La Patente de Industria y Comercio sólo puede ser calculada con base en los ingresos brutos obtenidos dentro del territorio del Municipio”, ii) “…sólo puede ser cobrada por ingresos derivados de actividades comerciales o industriales, quedando excluidos, los ingresos derivados de actividades eminentemente civiles”, iii) “…sólo puede ser cobrada por actividades que se realicen en el territorio del Municipio con carácter de habitualidad”, y iv) “La base de cálculo de la Patente de Industria y Comercio no puede incluir dentro de sus conceptos, factores cuyo gravamen sea competencia del Poder Nacional o Estadal”.
A mayor abundamiento, precisó que los ingresos provenientes de colocaciones financieras efectuadas fuera del territorio nacional, como en el presente caso, no podrán formar parte de la base de cálculo del tributo bajo análisis, así como tampoco son susceptibles de ser gravados por dicho impuesto “los ingresos eminentemente civiles, como sería el caso de los frutos civiles derivados de colocaciones financieras, enajenación de acciones, dividendos…”.
Respecto al límite de la habitualidad, agregó que “…ha sido criterio reiterado por la jurisprudencia y la doctrina patria, la consideración de que sólo podrán ser gravados con el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, los ingresos que se originen de la realización de actividades gravables en forma reiterada dentro del territorio del Municipio. De esta forma, los ingresos ocasionales producidos por un ente determinado, derivados de actividades distintas a las que constituyen su giro social, no estarán sujetas a la base de cálculo del tributo en cuestión”.
Por las razones expuestas, aseveró que la Resolución impugnada es inconstitucional por trasgredir lo establecido en los artículos 136, ordinal 8° y 18, ordinal 1° de la Carta Magna, lo cual deviene en su nulidad absoluta, tal como lo declaró el a quo en el fallo recurrido, motivo por el que no entró a conocer “aspectos menores de la controversia planteada”.
En efecto, explicó la apoderada judicial de la contribuyente que el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al declarar la nulidad absoluta del acto recurrido por la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A., estaba relevado de emitir pronunciamiento acerca de los otros elementos a que hace referencia la representación fiscal en su escrito de fundamentación.
En cuanto a la imposición de costas procesales, advirtió que “…lo que determina el vencimiento total en el proceso, es el hecho de que el juez declare con o sin lugar las pretensiones, esto es, los petitorios efectuados al tribunal que conforman el objeto del proceso, independientemente de la suerte que puedan haber tenido uno o varios de los alegatos expuestos por las partes, para sostener su pedimento o petitorio. Conforme a ello, si la pretensión de una de las partes es declarada procedente por el órgano jurisdiccional, procederá la condenatoria en costas, salvo que se considere que hubo motivos racionales para litigar (lo cual no ocurre en el caso concreto, en donde pudo constatarse la violación flagrante de preceptos constitucionales)”.
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación del Municipio Libertador del Distrito Capital, contra la sentencia Nº 675, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 3 de junio de 1999, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación de la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A.
En tal sentido, vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como las alegaciones expuestas por las partes, en el presente caso la controversia queda circunscrita a resolver los vicios de incongruencia negativa y silencio de pruebas denunciados por la apelante, luego de lo cual deberá pronunciarse esta Sala sobre el fondo del asunto relativo a la nulidad de la Resolución N° DAF-312-94 de fecha 20 de septiembre de 1994, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal (hoy Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital), por la supuesta violación de lo previsto en los artículos 18, ordinal 1° y 136, ordinal 8° del Texto Constitucional, al incluir en la base de cálculo del otrora impuesto sobre patente de industria y comercio ingresos provenientes de “actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales”. Y por último, decidir lo atinente a la procedencia o no de las multas impuestas.
- Del presunto vicio de incongruencia negativa
La apoderada judicial del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal alegó que la sentencia apelada incurre en el vicio de incongruencia negativa, por cuanto el sentenciador de la causa no analizó todos los alegatos y defensas expuestos por esa representación municipal, específicamente “…los referentes a la territorialidad, al incumplimiento de los deberes formales a que está obligada la contribuyente, a la motivación del acto, así como la explotación de un código diferente al asignado, entre otras defensas…”, tales como los ingresos brutos provenientes de “…las actividades económicas normales…”, como base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, aspectos que forman parte de la controversia.
Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente señaló que el juez contencioso tributario goza de amplios poderes inquisitivos para analizar todos los vicios de que adolezca el acto impugnado, y en el caso concreto se pronunció sobre la imposibilidad del Municipio de gravar determinadas partidas de ingresos, por exceder los límites de su potestad tributaria conferida por la Constitución de la República de Venezuela, para entonces vigente.
En este sentido, argumentó que al haber declarado el juzgador de instancia la nulidad del acto recurrido se encontraba dispensado de emitir pronunciamiento con relación a los demás alegatos expuestos por las partes durante el litigio.
Al respecto, ya esta Sala en su sentencia No. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada entre otras en sus decisiones Nos. 01073, 00162, 01212 y 00084 de fechas 20 de junio de 2007, 13 de febrero de 2008, 12 de agosto de 2009 y 27 de enero de 2010, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A., Latil Auto, S.A., Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR), y Q.O., C.A. (QUINTOCA), respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:
...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...
No obstante, conviene precisar que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, toda vez que ante determinadas circunstancias el ente decisor estaría facultado para obviar en su dictamen aludir a elementos específicos de la controversia, como sucede por ejemplo, cuando el mérito del fallo judicial se sustenta en la escogencia entre dos pretensiones alternativas, cuando se estima una pretensión principal respecto de una subsidiaria, cuando el razonamiento del juzgador excluye por lógica consecuencia al resto de los alegatos esgrimidos, o bien cuando se declara una excepción de inadmisibilidad, entre otros tantos supuestos. (Vid. Sentencia esta Sala N° 01639 del 11 de noviembre de 2009, caso: Inversora Seguridad, C.A.)
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación fiscal alegó que el a quo no tomó en cuenta un sector de los alegatos esgrimidos por las partes en el juicio.
Sobre dicho particular, esta Alzada aprecia del texto del fallo apelado que el Juez analizó y desestimó el vicio de incompetencia y la prescripción opuesta por la contribuyente, luego de lo cual procedió a verificar la gravabilidad de ciertas partidas de ingresos, concluyendo que la Administración Tributaria Municipal se extralimitó en su potestad tributaria, usurpando las atribuciones conferidas por la Constitución de la República de Venezuela al Poder Nacional, razón por la cual anuló el acto impugnado y condenó en costas al Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital.
En atención a lo anterior, en principio podría apreciarse que no existe omisión de pronunciamiento por cuanto pudiera pensarse, tal como lo alegó la representante judicial de la contribuyente, que el órgano jurisdiccional al haber declarado la nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad del acto administrativo contenido en la Resolución N° DAF-312-94 de fecha 20 de septiembre de 1994, era inoficioso o estaba dispensado de analizar el resto de los alegatos expuestos.
Sin embargo, advierte esta M.I. que a través de la aludida Resolución, la Administración Tributaria Municipal impuso sanciones por omisión de ingresos y por no notificar el cambio de ramo de la sociedad mercantil contribuyente, siendo la primera de las multas accesoria a la obligación principal, por lo que sigue la suerte del reparo, mientras que la segunda amerita un pronunciamiento en cuanto a su procedencia, cuestión que fue obviada completamente por el órgano decisor.
Aunado a ello, son los propios argumentos esgrimidos por la contribuyente de autos en su escrito recursivo y las defensas opuestas por la representación municipal en fase de Informes, los que hacen inferir a esta Superioridad que no existe total correspondencia entre la pretensión anulatoria deducida por la empresa accionante en el marco del recurso contencioso tributario interpuesto, y el pronunciamiento judicial objeto del presente recurso de apelación.
En efecto, aunque el tema del debate judicial suscitado en instancia se reduce en esencia a la inclusión o no en la base imponible del antiguo impuesto sobre patente de industria y comercio de los ingresos brutos obtenidos por la empresa recurrente por concepto de “actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales”, el Tribunal a quo omitió injustificadamente pronunciarse sobre el rubro correspondiente a las actividades económicas normales, las multas impuestas, así como la supuesta violación a la proporcionalidad de la sanción y la procedencia de la circunstancia atenuante alegada, todo lo cual conduce a que el fallo recurrido en apelación violente el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia negativa, por lo que esta M.I. declara con lugar el presente recurso de apelación y, en consecuencia, anula la sentencia apelada, a tenor de lo dispuesto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo establecido en el ordinal 5° del artículo 243 y en el artículo 12 eiusdem. Así se declara. Vista la declaratoria que antecede, considera esta Sala inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos contra la validez de la sentencia recurrida en apelación, a saber el vicio de silencio de pruebas. Así se declara.
Anulada como ha sido la sentencia impugnada, se impone a este Supremo Tribunal de Justicia pronunciarse sobre el mérito del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A., de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 209 del mencionado instrumento normativo.
- Del fondo del asunto
La controversia se circunscribe a determinar la procedencia o no de la inclusión de las partidas de ingresos provenientes de “actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales”, dentro de la base de cálculo para el pago del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar).
Sin embargo, previo a dilucidar el aspecto anterior, debe esta Sala pronunciarse con relación a la prescripción y de ser el caso sobre la incompetencia alegada por la contribuyente en su recurso contencioso tributario.
2.1.- La prescripción
Los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron la prescripción de la obligación tributaria correspondiente al ejercicio coincidente con el año 1989, en virtud de que para la fecha en que se practicó la fiscalización, ya habían transcurrido los cuatro (4) años que establecen a tal efecto, el artículo 83 de la Ordenanza de Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 997-A del 31 de octubre de 1990 y el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Por su parte, la representación del Fisco Municipal sostuvo que la aludida obligación no ha prescrito, por cuanto “…comenzando a correr el lapso a partir del 1-1-90, aún no ha transcurrido la prescripción decenal que establece la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal de fecha 26 de julio de 1989, destacamos igualmente que la Ordenanza anterior a la de 1989, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 720-A de fecha 5 de noviembre de 1987, también establecia (sic) la prescripción de diez (10) años”.
Ahora bien, en el caso de autos se trata de la formulación de un reparo en materia del impuesto municipal de patente de industria y comercio y de la imposición de multa por omisión de ingresos, así como de una sanción determinada por el incumplimiento de un deber formal, motivo por el cual, en principio, la normativa aplicable resulta la contenida en las respectivas ordenanzas locales que regulen dicho tributo y sólo en caso de no mediar una regulación municipal expresa serían aplicables las disposiciones generales preceptuadas en el Código Orgánico Tributario, las cuales regirán con carácter supletorio en cuanto fueren aplicables en razón de su vigencia temporal.
De conformidad con el anterior razonamiento, a los fines de computar el lapso de prescripción de la obligación tributaria debe atenderse a la normativa local en materia del antiguo impuesto sobre patente de industria y comercio en el entonces Municipio Libertador del Distrito Federal.
En tal sentido, los artículos 68 y 69 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 849 del 26 de julio de 1989, establecen:
ARTÍCULO 68: Prescriben por diez (10) años:
a) La obligación tributaria de pago del impuesto y sus accesorios.
b) Las acciones por infracciones tributarias a la presente Ordenanza, si la administración tributaria municipal no ha tenido conocimiento de la infracción. Cuando la administración tributaria municipal ha tenido conocimiento y esto fuese probado fehacientemente por el infractor, la prescripción será de cinco (5) años.
c) Las sanciones aplicadas por infracciones, contravenciones e incumplimiento de deberes formales o de otra naturaleza, impuestos por esta Ordenanza.
d) La acción administrativa para la aplicación de las sanciones.
PARAGRAFO UNICO: La obligación de la administración de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios y de lo pagado y no debido por concepto de sanciones pecuniarias, prescribirá a los cuatro (4) años.
ARTÍCULO 69: Los lapsos de prescripción se contarán de la siguiente manera:
1) La prescripción de la obligación de pagar el impuesto y sus accesorios, la acción fiscal para verificar el cumplimiento de lo dispuesto en la Ordenanza y Reglamentos, la obligación de la administración de reintegrar lo recibido por pagos de impuestos no debidos y sus accesorios y de lo pagado y no debido por concepto de sanciones, y la acción administrativa para la aplicación de las sanciones, desde el 1° de Enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.
2) Las acciones por infracciones tributarias desde el 1° de Enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción, si la administración no tuvo conocimiento de ella y desde el 1° de Enero del año siguiente a aquel en que tuvo conocimiento de ella, si ese fuere el caso.
3) Las sanciones aplicadas y la acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por impuesto o por sanciones, desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que quedó firme la resolución que la impuso.
PARAGRAFO UNICO: Las causas de interrupción y de suspensión del curso de la prescripción, se rigen por lo dispuesto en las disposiciones nacionales aplicables, por la materia, a la Administración Municipal.
Con vista en la normativa que antecede, observa la Sala que el lapso de prescripción para la obligación bajo análisis es de diez (10) años y no de cuatro (4) como alegó la contribuyente, toda vez que la Ordenanza que prevé este último lapso, en su artículo 83, es la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 997-A del 31 de octubre de 1990, que entró en vigencia a los sesenta (60) días siguientes a la fecha de su publicación (artículo 95), es decir, después del período objetado (1989), por tanto no era aplicable para este particular. Así se declara.
En cuanto a las causales de interrupción y suspensión de la prescripción, por remisión del parágrafo único del artículo 69 de la citada Ordenanza, debe atenderse a lo dispuesto en los artículos 55 y 56 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis al caso de autos, los cuales establecen lo siguiente:
Artículo 55.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor…
Artículo 56.- El curso de la prescripción se suspende con la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la administración tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo
De las normas anteriormente señaladas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria; institución ésta, legalmente establecida como mecanismo de cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por el transcurso del tiempo y cuyo efecto es la extinción de la obligación.
Por otra parte, en el caso de la existencia de alguna causal de interrupción, la consecuencia fundamental es el inicio de un nuevo período de prescripción; es decir, debe comenzar a computarse nuevamente el lapso para que ésta opere. Por el contrario, al verificarse una causal de suspensión, el efecto es la paralización de ese término al momento de la ocurrencia de la causal, sin que ese tiempo que haya trascurrido en forma previa a dicha causal desaparezca; en consecuencia, una vez que cesen los efectos de la suspensión, se computa la prescripción tomando en cuenta el lapso que había transcurrido con anterioridad a ella.
Tomando en cuenta las consideraciones antes expuestas, se evidencia que en el presente caso el inicio del cómputo del lapso para la prescripción comenzó a correr el día 01 de enero de 1990 debiendo cumplirse en fecha 01 de enero de 2000; sin embargo, observa esta M.I. que el 30 de marzo de 1990 la contribuyente presentó ante la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del entonces Municipio Libertador, su declaración correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año 1989.
Posteriormente, el 19 de mayo de 1994 la Administración Tributaria Municipal dictó la Resolución de Auditoría Fiscal N° 803-94 (notificada el 24 de mayo de 1994), junto con el Acta de Requerimiento. Seguidamente, levantó el Acta Fiscal N° DAF-469-803-94 de fecha 22 de julio de 1994 (notificada el 29 de julio de 1994) y el 20 de diciembre de 1994 la Dirección General de Rentas Municipales dictó la Resolución que dio fin al sumario administrativo signada con las letras y números DAF-312-94 (notificada el 08 de noviembre de 1994).
Cumplidos los actos interruptivos de la prescripción antes señalados debía comenzar a contarse nuevamente dicho lapso, a partir del 09 de noviembre de 1994.
No obstante, el 16 de enero de 1995 los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución DAF-312-94 del 20 de septiembre de 1994, con lo cual se suspendió el curso de la prescripción.
Asimismo, antes de dictarse la decisión definitiva se verificaron las siguientes actuaciones:
- El 17 de enero de 1995 se recibió el recurso por el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
- El 23 de enero de 1995 el Tribunal de la causa ordenó la formación del expediente y las notificaciones de ley.
- El 06 de marzo de 1995 el Síndico Procurador Municipal del entonces Municipio Libertador, consignó la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio de 1990.
- El 07 de marzo de 1995 admitió el aludido recurso.
- El 28 de marzo de 1995 se declaró la causa abierta a pruebas.
- El 30 de marzo de 1995, el Síndico Procurador Municipal del entonces Municipio Libertador, consignó la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio de 1989.
- El 03 de abril de 1995 la representación municipal presentó escrito de promoción de pruebas.
- El 18 de abril de 1995, la contribuyente también presentó el indicado escrito.
- El 20 de abril de 1995, la representación judicial de la contribuyente diligenció, consignando poder.
- El 27 de abril de 1995, el Tribunal de instancia fijó la oportunidad para la designación de los expertos.
- El 02 de mayo de 1995, el Juez de la causa dictó auto para que los expertos designados prestaran el juramento de ley.
- El 04 de julio de 1995, uno de los expertos solicitó prórroga para emitir el informe pericial.
- El 14 de septiembre de 1995, se consignó en el expediente la experticia del caso.
- El 20 de septiembre de 1995, vencido el lapso probatorio, se fijó la oportunidad para los informes.
- El 17 de octubre de 1995, las partes presentaron sus respectivos escritos.
- El 31 de octubre de 1995, transcurridos los ocho (8) días de despacho para las observaciones a los informes, el Tribunal dijo “Vistos”.
Posteriormente, pasados los sesenta (60) días de despacho siguientes para dictar el fallo definitivo, se reanudó el curso de la prescripción.
Finalmente, el 03 de junio de 1999 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó el pronunciamiento de mérito.
De acuerdo con lo expuesto, esta Sala concluye que no se encuentra prescrita la obligación para el período coincidente con el año 1989, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido al respecto por la representación judicial de la compañía Arrendadora Mercantil, C.A. Así se declara.
2.2.- Vicio de incompetencia
Al respecto, argumentaron los apoderados judiciales de la contribuyente que el acto impugnado adolece del vicio de incompetencia y en tal sentido, explicaron que el Alcalde era incompetente para delegar en la Directora General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Libertador las funciones a él atribuidas por la Ordenanza que rige el antiguo impuesto sobre patente de industria y comercio. Asimismo, alegaron que la Dirección General de Rentas Municipales del mencionado ente territorial es incompetente para realizar funciones que son propias y exclusivas de la Dirección de Liquidación, en consecuencia, carecía dicha funcionaria de base legal para ordenar auditorías, nombrar inspectores fiscales, ordenar la liquidación de tributos y emitir planillas de liquidación.
En efecto, destacaron que ese tipo de delegación no se encuentra contemplada en la Ordenanza sobre Delegación de Firmas del Administrador Municipal, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal (hoy Distrito Capital) Extra N° 799 del 17 de noviembre de 1988, razón por la cual “…el Alcalde del Municipio Libertador no posee la potestad de delegar ‘(…) en la Directora General de Rentas Municipales, (…), las funciones, atribuciones y/o facultades (…)’ (subrayado nuestro), ya que estaría delegando atribuciones y funciones para las cuales no está autorizado por la Ordenanza sobre Delegación de Firmas del Administrador Municipal, violando de esta manera el principio de irrenunciabilidad y obligatorio ejercicio de la competencia…”.
Con relación al referido argumento, los apoderados judiciales del Municipio Libertador, manifestaron que mediante la Resolución N° 23, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 1.293 de fecha 16 de enero de 1993, el Alcalde delegó en el Director de Rentas Municipales de ese ente político-territorial las facultades de fiscalización y verificación y en general, de determinación y liquidación del tributo.
Que posteriormente, a través de la Resolución N° 302, publicada en la mencionada Gaceta Municipal Extra N° 1364 de fecha 22 de julio de 1993, se delegó “…en la Directora General de Rentas Municipales, ciudadana L.M.C., las funciones, atribuciones y/o facultades que se especifican en la Resolución N° 23…”.
Previo a revisar el acto de delegación, es necesario precisar la diferencia que existe entre la delegación de firmas y la de atribuciones, en cuanto a sus efectos. En tal sentido, se ha pronunciado esta M.I. en sentencia N° 00656 del 4 de junio de 2008, caso: Celadores Mara (CELMACA), señalando lo siguiente:
(…) respecto a la figura de la delegación debe distinguirse entre la delegación de ‘atribuciones’ y de ‘firma’, pues esta última constituye un mecanismo por el cual el delegante atribuye al delegado únicamente la suscripción de actos administrativos que son de su competencia, no así la competencia misma, siendo por tanto el funcionario delegante, responsable de la decisión que se adopte. Contrariamente, en la delegación de atribuciones se transfiere el ejercicio de ésta, por lo que las decisiones administrativas que se dicten por delegación de esa especie, se consideran dictadas por el delegatario, transfiriéndose la responsabilidad por su ejercicio al ente u órgano delegado.
En este sentido, la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en decisión de fecha 6 de febrero de 2001, caso Aeropostal Alas de Venezuela, C.A., respecto a la delegación y sus tipos, ha precisado lo siguiente:
‘(...) la delegación es una técnica organizativa mediante la cual un órgano con un ámbito competencial determinado, desvía algunas de sus atribuciones, ya sea a un órgano de inferior jerarquía o bien al funcionario que ostente la titularidad de dicho órgano; en este segundo supuesto, como es de suponer, la cesación en el cargo aparejaría el fin de la autorización. Esta técnica responde principalmente a criterios de eficiencia y especialización en la gestión de las potestades públicas, lo que la ha hecho de frecuente utilización por la administración pública venezolana. Particularmente la encontramos en los actos mediante los cuales son designados los funcionarios de mayor jerarquía de los entes públicos, en los cuales se incluyen, por esta vía, una larga lista de atribuciones, las que, en caso de sustitución del titular del cargo, vuelven a repetirse en el nuevo nombramiento sin cambio alguno.
Coexisten dos tipos de delegaciones: la delegación de atribuciones y la delegación de firmas. La delegación de atribuciones o facultades en un acto jurídico general o individual, por medio del cual un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o facultades. Siendo, pues, a otro órgano que son transmitidas tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su ejercicio, los actos dictados se estiman emanados del funcionario inferior delegado y no del superior delegante. En consecuencia, tales actos son susceptibles de impugnación a través del recurso administrativo de reconsideración por ante el mismo funcionario que los emitió, y, una vez agotado dicho recurso, el administrado tendrá a su disposición el recurso jerárquico ante el respectivo superior jerárquico.
La delegación de firma, en cambio, no es una transmisión de competencias en el sentido apuntado, ya que el inferior delegado se limita a suscribir los documentos o actos señalados en la delegación, conservando el superior delegante la competencia, la decisión y la responsabilidad sobre el acto en sí mismo considerado. Es por ello que, no siendo responsables los delegados de la ilegalidad de los actos, los recursos de reconsideración deben interponerse ante el propio superior delegante.’ (Negrillas de la presente decisión).
Asimismo, esta Sala Político Administrativa ha señalado que:
‘(...) En la delegación de firma, se transmite una sola facultad de naturaleza meramente instrumental que se concreta en la firma de documentos. En este último supuesto, el órgano habilitado no puede tomar determinación decisiva alguna pues, como se ha señalado, su actuación se limita a la suscripción de algunos documentos que, en todo caso, se entienden emitidos por el delegante (...)’. (Vid. Sentencia de fecha 10 de agosto de 2000, caso Rhône Poulenc Rorer de Venezuela, S.A.).
En este mismo sentido la Sala ha señalado que:
‘(...) la delegación de firmas constituye un mecanismo por el cual, el delegante atribuye al delegado la firma de los actos administrativos que son de su competencia, no así la competencia, siendo por tanto el funcionario delegante responsable de la decisión (...)’. (Sentencia de fecha 18 de octubre de 2001, caso: L. delV.M. deL.)
Con vista en lo anterior antes de examinar el tipo de delegación conferida a la funcionaria que suscribió el acto administrativo impugnado, es necesario referir que conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989 (publicada en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.109 del 15 de junio de 1989) en su artículo 74 numeral 15, aplicable en razón de su vigencia temporal al presente caso, corresponde al Alcalde como jefe de la rama del poder ejecutivo “…ejercer las funciones de inspección y fiscalización de acuerdo con lo dispuesto en Leyes y Ordenanzas;…”.
Así, los artículos 37, 44, 48 y 50 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 997-A del 31 de octubre de 1990 (vigente a partir del 31 de diciembre de 1990), normativa vigente para la fecha del acto de delegación, así como de la fiscalización efectuada, disponen:
ARTÍCULO 37: El Alcalde o el funcionario en quien éste delegue examinará las declaraciones recibidas y, para comprobar los datos suministrados podrá realizar las investigaciones que estime pertinentes y pedir la exhibición de los Libros de Contabilidad y comprobantes del contribuyente.
ARTÍCULO 44: El Alcalde o el funcionario en quien éste delegue procederá a clasificar la actividad y a determinar y liquidar el monto del impuesto correspondiente, con fundamento en las declaraciones juradas hechas de buena fé (sic), en los elementos del movimiento económico representado por los ingresos brutos y en los demás recaudos constantes en el Registro de Contribuyentes. Efectuada la determinación y liquidación del impuesto hará la emisión de la respectiva Resolución de liquidación de impuesto de industria y comercio
ARTÍCULO 48: Efectuada la clasificación y liquidación del impuesto el Alcalde o el funcionario en quien delegue si lo estima conveniente, examinará las declaraciones, realizará investigaciones y podrá pedir la exhibición de los libros y comprobantes del contribuyente para verificar la exactitud de los datos suministrados o la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados
ARTÍCULO 50: Cuando se comprobare que existen impuestos causados y no liquidados o impuestos liquidados por un monto inferior al correspondiente, el Alcalde o el funcionario en quien delegue, de oficio o a instancia de parte interesada, hará la rectificación del caso, mediante Resolución motivada, practicará la liquidación complementaria a que hubiere lugar y expedirá al contribuyente la planilla complementaria respectiva, sin perjuicio de las sanciones a que hubiere lugar, todo de conformidad a lo dispuesto en esta Ordenanza y en la Ordenanza de Hacienda
De la normativa citada se colige que el Alcalde se encontraba facultado para delegar las atribuciones conferidas por ley en cuanto a determinación del tributo, tales como fiscalización y liquidación de la obligación tributaria.
En tal sentido, mediante la Resolución N° 302 del 19 de julio de 1993 publicada en la Gaceta Municipal del Distrito Federal Extra N° 1.364 del 23 de julio de 1993, el Alcalde del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal (hoy Distrito Capital), delegó en la Directora General de Rentas Municipales, ciudadana L.M.C., “…las funciones, atribuciones y/o facultades que se especifican en la Resolución No. 23 emanada del Despacho del Alcalde en fecha 08 de Enero de 1.993 y publicada en la Gaceta Municipal No. E-1.293 de fecha 16-01-93. En consecuencia, la Directora General de Rentas Municipales podrá ejercer todas las funciones a que se refieren las siguientes disposiciones de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal No. Extra 997-A de fecha 31-10-90: Artículo 4 parágrafo primero; Artículos 7, 14, 18, 19, 26, 27, 28 en su numeral 2; Artículo 30, 31, 33, 37, 38, 39, 44, 46, 47, 48, 49, 50, 52, 53, 54 en sus literales a, b, c, d y e; Artículos 75 literales a y b; 77 literales a, b, c, d, f y g; y el Artículo 78 de la misma Ordenanza…”.
De manera que de acuerdo con el texto del acto de delegación, la Directora General de Rentas Municipales goza de las funciones y atribuciones otorgadas en la referida Ordenanza al Alcalde en cuanto a fiscalización, determinación del tributo e imposición de sanciones derivadas del incumplimiento a la normativa citada, y no sólo le delegó la firma sino también el ejercicio de dichas facultades, razón por la cual se desestima el alegato sobre el vicio de incompetencia del acto administrativo impugnado. Así se declara.
2.3 De las partidas de ingresos provenientes de “actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales”.
La controversia en el presente caso se circunscribe a determinar la procedencia o no de la inclusión de las partidas de ingresos provenientes de “actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales”, dentro de la base de cálculo para el pago del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar).
En efecto, los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron en su escrito del recurso contencioso tributario que la Administración Tributaria Municipal a través de la Resolución N° DAF-312-94 del 20 de septiembre de 1994, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al determinar la omisión de ingresos de su patrocinada, por considerar dichos representantes que algunas de las partidas de ingresos no eran gravables por el Municipio exactor y otros de los rubros de ingresos objetados, sí habían sido declarados en su oportunidad por la compañía.
Asimismo, denunciaron que el aludido acto administrativo estaba viciado de inmotivación, por cuanto la Directora General de Rentas del Municipio Bolivariano Libertador se limitó a señalar el incumplimiento de determinadas normas de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio de dicho ente político-territorial, sin hacer referencia a los motivos que la llevaron a concluir que su mandante había trasgredido dichos preceptos.
Ahora bien, en el caso bajo examen, observa la Sala que la recurrente solicitó la nulidad del acto impugnado por considerar que éste adolece simultáneamente de los vicios de falso supuesto e inmotivación.
En este sentido, cabe precisar que en múltiples decisiones este órgano jurisdiccional se ha referido a los casos en que se denuncian simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, estableciendo al respecto lo siguiente:
(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (Entre otras, sentencias Nos. 3405 del 26 de mayo de 2005, 1659 del 28 de junio de 2006, 1137 del 4 de mayo de 2006).
. (Vid., entre otras, Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B.).
Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, esta Sala ha admitido la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación cuando los argumentos en los cuales se sustenta la delación de este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (Vid. sentencia de esta Sala N° 02445 del 7 de noviembre de 2006, caso: Interbank Seguros, S.A., reiterada mediante fallos Nros. 01446 y 00230 de fechas 12 de noviembre de 2008 y 18 de febrero de 2009, casos: Eco Chemical 2000 C.A. y Cirmar, C.A., respectivamente).
Circunscribiendo el análisis al presente caso, se observa que la representación judicial de la contribuyente al momento de alegar el vicio en la causa por falso supuesto de hecho, expuso que su representada no había incurrido en una omisión de ingresos por cuanto los “ingresos exonerados”, “los dividendos” y “las ganancias por ventas de acciones”, sí fueron incluidos en las declaraciones de ingresos correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1989, 1990, 1991 y 1992, y que los “ingresos extraterritoriales” no eran objeto de gravamen por parte del ente municipal.
A tal efecto, se constata que la contribuyente por un lado afirmó que había una errónea apreciación de los hechos y, al momento de denunciar la inmotivación, alegó la ausencia de motivos fácticos que sirvieron de génesis a la actuación administrativa, razón por la cual considera esta Sala con arreglo a la jurisprudencia citada, que ambos vicios se excluyen entre sí, y en consecuencia declara la improcedencia del vicio de inmotivación denunciado por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A. Así se decide.
Precisado lo anterior y a fin de establecer la inclusión o no en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, de las partidas objetadas por la Administración Tributaria Municipal que determinaron la supuesta omisión de ingresos en que incurrió la contribuyente.
Al respecto, observa esta M.I. que la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio fue fijada por la “Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Libertador”, publicada en la Gaceta Municipal del Distrito Federal, Extraordinario N° 997-A del 31 de octubre de 1990 -vigente para la los períodos investigados coincidentes con los años 1991 y 1992-, en los términos siguientes:
“Artículo 7: La base imponible que se tomará para la determinación o liquidación del impuesto de patente de industria y comercio, será el movimiento económico del ejercicio anterior, representado por los ingresos brutos generados por las actividades u operaciones ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador, o el representado por los montos de los conceptos indicados en el artículo 36 para las actividades allí descritas.
Parágrafo Primero: A los efectos de esta Ordenanza se entiende por ingresos brutos, todos los proventos y caudales que de manera regular, accidental o extraordinaria, reciba una persona natural, jurídica, colectividades que constituyan una unidad económica, establecimiento o empresa que ejerza actividad comercial, industrial o de índole similar, por cualquier causa relacionada con las actividades comerciales, industriales o conexas a que se dedique. Siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos, en dinero o en especie, a las personas de quienes las hayan recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo de otro contrato semejante, ni provengan de actos de naturaleza esencialmente civil.
Parágrafo Segundo: Cuando la base imponible sea el ingreso bruto, para determinarla no se permitirán la deducción de ninguno de los ramos que constituyen dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para lograrlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza
Artículo 36: Se consideran elementos representativos del movimiento económico, a los fines de cuantificar la base imponible y hacer la declaración del movimiento económico, los siguientes:
a) Para los establecimientos industriales o comerciales, o conexos, el monto de sus ingresos brutos.
b) Para los establecimientos que realicen operaciones bancarias, de capitalización y de ahorro y préstamo, el monto de los ingresos brutos resultantes de los intereses, descuentos, cambios, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de actividades realizadas por esos institutos. No se considerarán tales las cantidades que reciban en depósito.
En similar sentido, el artículo 24 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 849 del 26 de julio de 1989, aplicable para el período impositivo coincidente con el año 1990, prevé:
“Artículo 24: Se considerarán elementos representativos del movimiento económico:
a) Para los establecimientos industriales o comerciales, el monto de sus ingresos brutos;
b) Para los establecimientos que realicen operaciones bancarias, de capitalización y de Ahorro y Préstamo, el monto de los ingresos brutos. No se considerarán como tales las cantidades que reciban en depósito.
De la normativa transcrita se desprende que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio Libertador del Distrito Capital, son los ingresos brutos recibidos como contraprestación al ejercicio habitual de una actividad económica, en un período determinado.
El carácter habitual de la actividad que desarrolla el contribuyente en el municipio de que se trate, ostenta una importancia determinante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado un contribuyente en un determinado ente local, en relación directa con el clasificador de actividades que contienen las Ordenanzas reguladoras del tributo.
En este orden de ideas, resulta pertinente traer a colación el criterio sostenido por esta Sala en sentencia de fecha 26 de mayo de 2005, número 03385 (caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A.), respecto a la gravabilidad de la utilidad cambiaria eventual generada por el vencimiento de una obligación contratada en moneda extranjera a los efectos del tributo municipal objeto de análisis. En dicho fallo, se sostuvo lo siguiente:
(…) De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente. Ahora bien, estas cantidades dadas en préstamo a la República fueron registradas en divisa extranjera bajo el tipo de cambio que estaba vigente para el momento en que fueron realizadas las colocaciones en bonos (Bs. 4,30 por Dólar); sin embargo, al ser redimidos los bonos de deuda pública adquiridos por la contribuyente, la paridad cambiaria había variado, situándose la divisa norteamericana a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15, por Dólar para dichas fechas (06 y 09 de septiembre de 1989), originándose en consecuencia, una diferencia cambiaria para las fechas de rescate.
Tal utilidad cambiaria es objetada por la representación municipal, toda vez que en su opinión ‘Cuando al accionante se le reintegra lo equivalente a los bonos, se hace en moneda de curso legal y no en dólares americanos como debía ser, (...). En este caso la operación debió ser por la misma cantidad en dólares y no en bolívares, y de esto obtuvo ganancia; y no fue en intereses, ya que fue como una conversión de dólares americanos de EEUU. A (sic) bolívares, obteniendo una diferencia que se tiene como un incremento en ganancia.’. Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.
Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.
(Destacados del presente fallo).
Del contenido de la sentencia parcialmente transcrita, puede extraerse que aquellos ingresos o ganancias que pueda tener un contribuyente en jurisdicción de un determinado Municipio, producto de una actividad casuística o particular, tal como fue en ese caso, de las ganancias cambiarias por la conversión de bonos a moneda de curso legal, escapan del ámbito de gravabilidad del tributo municipal sobre industria y comercio (hoy de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar).
Delimitado lo anterior, se observa que en aquellos casos en los cuales, producto de la tenencia de acciones de una compañía, se obtengan intereses o dividendos, estos últimos participan de la naturaleza de los denominados frutos civiles, los cuales constituyen la compensación en dinero que se otorga por el goce que se tenga de la cosa ajena (crédito en general), intereses y compensaciones de los capitales, cédulas de títulos de la deuda pública, dividendos de acciones sociales, cánones enfitéuticos y en general, toda renta o cánones de arrendamiento de las cosas, que generen una renta pasiva.
A tal efecto, cuando los mencionados ingresos no se desarrollen de una manera estable, continuada o periódica dentro de la actividad comercial del contribuyente, no formarán parte de la base imponible del impuesto municipal. No obstante, considera oportuno esta Sala destacar que distinta fuera la situación si la contribuyente tuviera dentro de su objeto comercial, la compra y venta de bonos y títulos valores, en cuyo caso, dado el carácter habitual de dichas actividades, sí serían gravados por el impuesto municipal objeto de análisis los ingresos que generen (vgr. Sociedades de corretaje y casas de bolsa).
En tal sentido, se observa del Acta Fiscal identificada con las letras y números DAF-469-803-94 de fecha 22 de julio de 1994, que la Dirección General de Rentas Municipales del aludido ente local, en atención al documento constitutivo estatutario de la contribuyente, dejó constancia que la actividad de la empresa investigada se circunscribía a “todas las operaciones mercantiles que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito le permitan a las empresas que se dedican de manera habitual a realizar operaciones de arrendamiento financiero, pudiendo en consecuencia ejecutar todos los actos, contratos y operaciones para lograr las finalidades que persigue”. (Folio 43 del expediente).
Así, la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras publicada en la Gaceta Oficial N° 4.649, Extraordinario del 19 de noviembre de 1993, prevé sobre el objeto social de las arrendadoras financieras, lo siguiente:
Artículo 78: Las arrendadoras financieras tienen como objeto realizar de manera habitual y regular operaciones de arrendamiento financiero, en los términos regulados por la presente Ley, así como las demás operaciones compatibles con su naturaleza que hayan sido autorizadas por la Superintendencia, con las limitaciones que este Organismo establezca (…)
Artículo 80: Se considera arrendamiento financiero la operación mediante la cual una arrendadora financiera adquiere un bien mueble o inmueble conforme a las especificaciones indicadas por el interesado, quien lo recibe para su uso, por un período determinado, a cambio de una contraprestación dineraria que incluye amortización del precio, intereses, comisiones y recargos previstos en el contrato.
Parágrafo Primero: En los contratos respectivos se establecerá que el arrendatario puede optar, durante el transcurso o al vencimiento del mismo, por devolver el bien, sustituirlo por otro, renovar el contrato o adquirir el bien, de acuerdo con las estipulaciones contractuales. A los contratos y operaciones de arrendamiento financiero no le es aplicable el último aparte del artículo 1579 del Código Civil.
Parágrafo Segundo: Los intereses están incluidos en las contraprestaciones dinerarias de arrendamiento financiero y deberán calcularse tomando en cuenta las amortizaciones del precio pagado por la arrendadora, al adquirir el bien objeto del contrato. En caso de mora en el pago de cuotas de arrendamiento financiero, los intereses moratorios se calcularán sobre el monto que resulte de restar a las respectivas cuotas, los intereses compensatorios, incluidos en las mismas
Cabe destacar que lo establecido por la citada Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras en cuanto al objeto de las arrendadoras financieras ha permanecido en sus sucesivas reformas de los años 2001 (publicada en la Gaceta Oficial N° 5.555 Extraordinario del 13 de noviembre de 2001) y 2009 (publicada en la Gaceta Oficial N° 5.947 Extraordinario del 23 de diciembre de 2009).
Así las cosas, debido a que la sociedad Arrendadora Mercantil, C.A., para la fecha del reparo se dedicaba a la actividad de “arrendamiento financiero”, y en atención a que sus ingresos por intereses y dividendos generados por la tenencia y la venta de acciones, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio en y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible (Vid. sentencia de esta Sala N° 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.), se concluye que son frutos civiles no sujetos a imposición con el impuesto sobre patente de industria y comercio, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Así se declara.
Ahora bien, en cuanto a los ingresos extraterritoriales, reitera esta Sala que el impuesto sobre patente de industria y comercio, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencias de esta Sala distinguidas con los Nos. 00473, 00649 y 00775 de fechas 23 de abril de 2008, 20 de mayo de 2009 y 3 de junio de 2009, casos: Comercializadora Snacks, S.R.L., Corporación INLACA, C.A. e Industrias Diana, C.A., respectivamente).
En este sentido, la Administración Tributaria Municipal al incluir en la base de cálculo del impuesto bajo estudio dentro de los ingresos, un certificado de depósito a plazo fijo negociable en el Banco Mercantil, Sucursal Curacao, a favor de la empresa Arrendadora Mercantil, C.A., emitido en 1989 y renovado hasta el año 1992, se excedió en su ámbito competencial impositivo. Así se declara.
Respecto a las partidas restantes, esto es, los ingresos exonerados, y aquellos provenientes de las actividades normales observa este M.T. que conforme a la experticia evacuada en la primera instancia (folios 648 al 726 del expediente) se constata que: 1) el total de ingresos brutos declarados al Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital fue de Bs. 1.774.442.129,06; 2)“…el monto de los ingresos brutos por concepto de intereses, que están exonerados a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que la promovente los ha incluido a los efectos de la determinación de los ingresos brutos totales declarados al Municipio Libertador del Distrito Federal, según el Estado de Conciliación…”; 3)“…una vez analizados y comprobados la totalidad de los ingresos brutos obtenidos en el Municipio Libertador, definidos en el artículo 32 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del referido Municipio, y que la contribuyente ha contabilizado en sus diferentes cuentas de ingresos registradas en los Mayores Auxiliares Analíticos, concluyen que, los ingresos brutos declarados en las correspondientes Declaraciones Juradas de Ventas-Ingresos Brutos, por concepto de las actividades como arrendadora financiera, en forma resumida y para cada ejercicio fiscal, son como sigue…”.
De los resultados del informe pericial se concluye que la empresa contribuyente sí incluyó los intereses exonerados en el rubro de ingresos brutos a los efectos del cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, así como los provenientes del ejercicio de su actividad normal como arrendadora financiera “sobre los bienes muebles o inmuebles dados en arrendamiento, (…), por el monto total de la cuota que debe pagar mensualmente el arrendatario, sobre aquellos bienes dados en calidad de arrendamiento, por parte de la promovente, en su carácter de propietaria de los mismos y en su condición de arrendadora, todo de acuerdo al contrato de arrendamiento suscrito entre las partes”.
En efecto, advierten los expertos en el referido informe (folio 678 del expediente) que conforme al registro contable llevado por la contribuyente, “…la cuota de arrendamiento a pagarse mensualmente incluye, tanto el cánon de arrendamiento, y los intereses, como el precio o costo (capital) del bien arrendado y que podrá ser adquirido por el arrendatario, al término del contrato, por un precio que representa el uno por ciento (1%) del precio originalmente pagado por el arrendador al proveedor o vendedor del mismo”. Asimismo, “la parte correspondiente al precio o costo (capital) del bien arrendado, es la parte que la promovente procede a conciliar como amortización de capital, ya que el pago de dicho precio o costo del bien (capital) no lo considera ingreso para ella, sino simplemente la recuperación del precio o valor pagado para poder adquirir el bien, que luego da en arrendamiento a la persona natural o jurídica que ha manifestado interés en el mismo”.
En razón de lo anterior, esta Alzada declara procedente la denuncia de falso supuesto de hecho efectuada por los apoderados judiciales de la contribuyente y anula el reparo formulado a la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A. por el monto de Bs. 49.955.133,48 (actualmente expresado en Bs. 49.955,13), correspondiente a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1992. Así se declara.
En virtud de la declaratoria anterior, esta Sala considera inoficioso conocer acerca del alegato expuesto por la representación judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario, relativo a la presunta aplicación retroactiva de las alícuotas contenidas en el Clasificador de Actividades de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Bolivariano Libertador, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 997-A de fecha 31 de octubre de 1990, en la determinación del ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, para los ejercicios correspondientes a los años 1989 y 1990.
- De las multas
Respecto a la multa impuesta en virtud de la omisión de ingresos generada por la supuesta falta de inclusión de los montos de las partidas de ingresos provenientes de “actividades económicas normales, ingresos exonerados, dividendos, ganancia en venta de acciones, intereses exonerados, ingresos extraterritoriales”, dentro de la base de cálculo para el pago por la contribuyente del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), esta Sala considera que al haber sido declarada la nulidad del reparo formulado por este concepto, por vía de consecuencia y dada su accesoriedad a la obligación principal, debe igualmente declarar la nulidad de la sanción de multa aplicada por el monto de Bs. 149.865.400,44 (ahora expresado en Bs. 149.865,40), conforme a lo previsto en el literal “d” del artículo 74 de la “Ordenanza Sobre Patentes de Industria y Comercio”. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto a la multa impuesta por haber modificado la compañía su capital social sin notificar al Municipio y por cuanto “tiene autorizado el código 81029 Otros establecimientos financieros, (…) sin embargo explota el código 81026 Sociedades y Consorcios de Inversiones, sin la expresa autorización…”, en la cantidad de Bs. 3.565.809,88 (actualmente Bs. 3.565,81), de acuerdo con lo contemplado en el literal “b” del artículo 75 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 997-A del 31 de octubre de 1990, observa esta Alzada que dicha normativa dispone lo siguiente:
Artículo 75: Serán sancionados los contribuyentes que:
b) Dejaren de comunicar dentro de los plazos previstos, las alteraciones ocurridas en su negocio o actividad que impliquen incorporación de nuevos ramos, extinción de otros ejercicios o traslado del establecimiento o ejercicio de la actividad a otro lugar, con multa del diez por ciento (10%) al veinte por ciento (20%) del monto del impuesto, liquidado en el año que ocurrió la infracción.
Del texto transcrito aprecia esta Sala que el supuesto fáctico tipificado en la norma contentiva de la multa impuesta es independiente de la omisión de ingresos brutos que motivó el reparo precedentemente anulado, razón por la que pasa a examinar los argumentos expuestos por la recurrente respecto a la supuesta violación al principio de proporcionalidad en la aplicación de la sanción. En tal sentido, del escrito contentivo del recurso contencioso tributario, se desprende:
(…) En el acto impugnado no se observó la debida proporcionalidad, en efecto tomando en cuenta la Resolución N° DAF-312-94 en su Segundo y Tercer punto observamos, y que si bien el numeral (sic) d del artículo 75 de la Ordenanza Sobre (sic) Patentes de Industria y Comercio establece que serán sancionados ‘(…) con multa que oscilará entre el doble y el cuádruple de la parte del tributo que dejaría de percibir el Municipio (…)’ los contribuyentes que presentasen la declaración del movimiento económico con omisiones; debemos observar que no se determinó el monto de la multa en su justo límite, es cierto que se tomó en su punto medio, que es el triple de la supuesta parte del tributo que se dejo (sic) de percibir, cuyo monto asciende a CIENTO CUARENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES CON CUARENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 149.865.400,44), pero para la determinación de este monto no se tomo (sic) en cuenta la circunstancia atenuante establecida en el ordinal 4 del artículo 84 del Código Orgánico Tributario (el cual es aplicable por remisión expresa del artículo 89 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio) que establece que son circunstancias atenuantes ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, es así que para la determinación de la multa no se tomo (sic) en cuenta que nuestra representada no incurrió en los tres años anteriores a 1989 en alguna violación de normas tributarias del Municipio Libertador, por lo cual la multa impuesta es claramente desproporcionada
Ahora bien, este M.T. observa que la contribuyente se limitó a invocar sus defensas únicamente respecto de la multa impuesta por omisión de ingresos, y nada alegó con relación a la sanción bajo análisis que permitiera a esta Sala determinar su legalidad.
En conexión con lo anterior, ante la ausencia de argumentos en contra de la multa impuesta de conformidad con lo previsto en el literal “b” del artículo 75 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal Extra N° 997-A del 31 de octubre de 1990, en la cantidad de Bs. 3.565.809,88 (actualmente Bs. 3.565,81), debe esta Alzada declarar su firmeza. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal (hoy Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital), contra la sentencia Nº 675 de fecha 3 de junio de 1999, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se anula. Así se declara.
Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Arrendadora Mercantil, C.A. contra la Resolución N° DAF-312-94 de fecha 20 de septiembre de 1994, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del mencionado Municipio. En consecuencia: i) se anula el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), por la cantidad de Bs. 49.955.133,48 (actualmente expresados en Bs. 49.955,13), correspondiente a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1992, así como la sanción de multa por el monto de Bs. 149.865.400,44 (ahora expresado en Bs. 149.865,40), por omisión de ingresos; ii) queda firme la multa impuesta por Bs. 3.565.809,88 (actualmente Bs. 3.565,81), por incumplimiento de deberes formales; y iii) se ordena a la Administración Tributaria Municipal, emitir planillas sustitutivas de liquidación en los términos expuestos en la presente decisión. Así finalmente se declara.
Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial del entonces MUNICIPIO LIBERTADOR DEL DISTRITO FEDERAL, contra la sentencia Nº 675 de fecha 3 de junio de 1999, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se ANULA el fallo apelado.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente ARRENDADORA MERCANTIL, C.A., contra la Resolución N° DAF-312-94 de fecha 20 de septiembre de 1994, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal. En consecuencia:
2.1.- NULOS: i) el reparo formulado a la mencionada sociedad mercantil por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), por la cantidad de Bs. 49.955.133,48 (actualmente expresados en Bs. 49.955,13), correspondiente a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1992, y ii) la sanción de multa por el monto de Bs. 149.865.400,44 (ahora expresado en Bs. 149.865,40), por omisión de ingresos.
2.2.- FIRME la multa impuesta por Bs. 3.565.809,88 (actualmente Bs. 3.565,81), por incumplimiento de deberes formales.
2.3.- ORDENA a la Administración Tributaria Municipal emitir planillas sustitutivas de liquidación en los términos expuestos en la presente decisión.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
En catorce (14) de julio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00693, la cual no está firmada por los Magistrados Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R., por no estar presentes en la discusión por motivos justificados.

References: Resolución 
 artículo 166
 artículo 2
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 74
 artículo 75
 artículo 95
 artículo 124
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 11
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 137
 Artículo 31
 artículo 12
 artículo 121
 artículo 105
 artículo 218
in fine
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 243
 Resolución 
 artículo 244
 artículo 243
 artículo 12
 artículo 209
 artículo 83
 artículo 52

ARTÍCULO 68

ARTÍCULO 69
 resolución 
 artículo 83
 artículo 69

Artículo 55

Artículo 56
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 74

ARTÍCULO 37

ARTÍCULO 44
 Resolución 

ARTÍCULO 48

ARTÍCULO 50
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 4
 Artículo 30
 Artículo 78
 Resolución 
 artículo 36

Artículo 36
 artículo 24

Artículo 78

Artículo 80
 artículo 1579
 artículo 32
 artículo 74
 artículo 75

Artículo 75
 Resolución 
 artículo 75
 artículo 84
 artículo 89
 artículo 75
 Resolución 
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