Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/zwolnienie-z-vat-a-odliczenie-podatku_28_24853.htm?idDzialu=28&idArtykulu=24853
Timestamp: 2020-02-23 11:59:23+00:00

Document:
Zwolnienie z VAT a odliczenie podatku
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 456/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. A. B. Sp. komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. Spółka z o.o. A. B. Sp. komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. A. B. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. Spółka oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. W zakresie swojej działalności organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe oraz zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Konferencje i szkolenia są organizowane przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. We wniosku tym spółka podała również, że nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).
W ocenie spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziadzinie, winny być zaklasyfikowane w ramach grupy PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".
1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE.L 2006 r. Nr 347, ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.
Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wobec świadczonych usług szkoleniowych stosuje zwolnienie od podatku VAT, co jej zdaniem jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, w świetle której usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczy je spółka, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zdaniem spółki, w świetle ustawy o VAT wszelkie usługi szkoleniowe sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80 "Usługi w zakresie edukacji", podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Dokonując natomiast analizy art. 132, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdziła, że nakazuje ona zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zatem zwolnieniem tym objęte są wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. W dalszej części wniosku podkreśliła, że skoro jej działalność ukierunkowana jest na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków zatem nie jest ona podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele, w konsekwencji czego - w świetle Dyrektywy 2006/112/WE - usługi szkoleniowe świadczone przez spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.
Odnosząc się zaś do niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami przywołanej Dyrektywy w zakresie konsekwencji podatkowych świadczonych przez spółkę usług szkoleniowych uznała, że jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku. W ocenie spółki skoro przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez spółkę w związku z tym jest ona na mocy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług.
1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ podatkowy wskazał, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, to nie ma zdaniem organu znaczenia okoliczność, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80.
Zdaniem Ministra Finansów przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:
- art. 132 ust. 1 lit i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy 2006/112/WE,
- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT,
- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE,
- Preambuły Dyrektywy VAT, przez naruszenie zasady neutralności VAT,
- art. 249 zdanie 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") przez pominięcie postanowień Dyrektywy VAT,
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,
- art. 121 w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług z wykorzystywanych na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zgodności treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z Dyrektywą 2006/112/WE.
Analizując treść przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy Sąd doszedł do przekonania, że określone w nim zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu są usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Sąd zwrócił uwagę, że zakres powyższego zwolnienia przedmiotowego ograniczony jednak został wyłącznie do usług świadczonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Nie ulega przy tym zdaniem Sądu wątpliwości, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże przepisie muszą realizować cele publiczne.
Tymczasem w ustawodawstwie polskim usługi edukacyjne zostały całkowicie zwolnione spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka konstatacja wynika - zdaniem Sądu - bezpośrednio z literalnej analizy przepisów krajowych normujących tę kwestię. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym (w poz. 7) zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Wobec tego nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest o wiele szerszy od zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 2006/112/WE, co oznacza że ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, co oznacza, iż podatnikowi w takiej sytuacji przysługuje prawo do skutecznego powoływania się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego przez zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Nadto uznał, że spółka została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi zaś okoliczność ta nie może pozbawić skarżącej tego uprawnienia. Zatem za zasadny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE.
4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:
- art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy przepis ten (tzn. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w związku ze wskazanymi przepisami) nie sprzeciwia się takiemu zwolnieniu
- art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z tymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na war...

References: art. 43
 art. 132
 art. 133
 art. 134
 art. 168
 art. 132
 art. 133
 art. 43
 art. 168
 art. 249
 art. 91
 art. 120
 art. 7
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 133
 art. 132
 art. 133
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 133