Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0114-kdip4-4012-499-2018-1-ek
Timestamp: 2018-09-22 07:28:38+00:00

Document:
♦ › Działalność gospodarcza › 0114-KDIP4.4012.499.2018.1.EK
Prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Projektu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Projektu – jest prawidłowe.
W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Projektu.
Instytut wziął udział w konkursie 1.1 Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych, typ projektu: „W.”, ogłoszonym przez M., składając w 2017 r. wniosek na realizację projektu pod nazwą „C.” (dalej: Projekt).
Zakres Projektu - jak wskazano w ww. wniosku - obejmuje doposażenie Centrum G. w aparaturę niezbędną do dalszego prowadzenia badań oraz stworzenie na bazie aparatury wnoszonej do projektu oraz aparatury nabywanej, kompleksowych instalacji badawczych, umożliwiających realizację całościowych przedsięwzięć badawczych.
W wyniku rozstrzygnięcia konkursu Projekt zakwalifikowano do dofinansowania.
Z uwagi na wymagania organizatora konkursu, Instytut zobowiązany był - w momencie składania wniosku - do złożenia oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług.
Podatek od towarów i usług jest kosztem niekwalifikowalnym w sytuacji, gdy w ramach projektu objętego pomocą beneficjent wykorzystuje nabyte towary/usługi/środki trwałe do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.
W momencie składania powyższego oświadczenia, tj. w 2017 r., Instytut wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług - jak również czynności pozostające poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu.
W związku z powyższym Instytut zobowiązany był wyliczyć, o jaką część podatku naliczonego może obniżyć podatek należny w stosunku do zakupywanych przez siebie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług), jak również czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu. W 2017 r. wskaźnik ten wynosił 39% - został oparty na danych finansowych za 2016 r. i obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u.., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. Wskaźnik ten został obliczony dwuetapowo: w pierwszym etapie na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a następnie w oparciu o art. 90 u.p.t.u. (tak aby odliczeniu podlegała kwota stanowiąca wynosząca: kwota podatku naliczonego z faktury zakupu x wyliczony „prewspółczynnik” x wyliczona „proporcja”).
Z uwagi na fakt, że w momencie składania ww. oświadczenia Instytut nie był w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą, Instytut przyjął, że wskaźnik ten będzie wynosił 39%, tj. będzie identyczny ze wskaźnikiem obliczonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u.
Innymi słowy, Instytut oświadczył, że kwota niekwalifikowalnego, tj. podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług wynosić będzie 39% podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu realizacji Projektu.
Po zakończeniu 2017 r. na podstawie danych za 2017 r. wskaźnik obliczony w powyższy sposób wyniósł 35%.
Instytut w 2018 r. podpisze umowę o dofinansowanie w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie utrzymany zostanie wskaźnik niekwalifikowalnego podatku od towarów i usług z uwagi na treść złożonego wyżej oświadczenia. Wynosić on będzie zatem 39%, przy czym wskaźnik ten będzie używany tylko do rozliczeń pomiędzy Instytutem a instytucją finansującą - nie będzie miał wpływu na rzeczywiście odliczany podatek naliczony.
Należy podkreślić, że po podpisaniu ww. umowy Instytut nadal nie będzie w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą.
Czy prawidłowym jest stanowisko Instytutu, zgodnie z którym dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w odniesieniu do wydatków na realizację Projektu zastosować należy dwuetapowy podział podatku naliczonego; w pierwszym etapie na podstawie art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a następnie w oparciu o art. 90 u.p.t.u. na podstawie danych finansowych za rok poprzedzający rok, w którym ta część podatku naliczonego będzie uwzględniana w deklaracji VAT - przy uwzględnieniu obowiązku corocznej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c i art. 91 u.p.t.u.? Jeśli stanowisko to nie jest prawidłowe, to jak podatek ten powinien być odliczany?
Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej «sposobem określenia proporcji». Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W myśl art. 86 ust. 2d i 2g u.p.t.u., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy; proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Należy także podkreślić, że § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) wskazuje na szczególny sposób określenia proporcji dla instytutu badawczego.
Jak wskazuje § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Proporcję tę - w myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u, „proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”.
Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Dokonując tego odliczenia Wnioskodawca powinien uwzględnić też przepisy art. 90c u.p.t.u., w odniesieniu do sposobu określenia proporcji oraz art. 91 w odniesieniu do współczynnika, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. Jak już podkreślono, Instytut nie jest w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem w celu realizacji Projektu będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Tym samym - w ocenie Instytutu - wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Dokonując tego odliczenia Wnioskodawca powinien uwzględnić też przepisy art. 90c u.p.t.u., w odniesieniu do sposobu określenia proporcji oraz art. 91 w odniesieniu do współczynnika, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.
Powyższe prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług na cele realizacji Projektu, który będzie wykazywany w deklaracjach za poszczególne okresy 2018 r., może być odliczany przy zastosowaniu współczynnika 35%. W przypadku podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na cele realizacji Projektu, który będzie wykazywany w deklaracjach za poszczególne okresy w kolejnych latach, może być on odliczany na podstawie współczynnika wyliczonego na podstawie wskazanych wyżej przepisów w oparciu o dane z roku poprzedzającego rok odliczenia tego podatku naliczonego.
Tak odliczany podatek naliczony od towarów i usług podlegać będzie corocznej korekcie na podstawie art. 90c i art. 91 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytut badawczy działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym. Instytut wziął udział w konkursie 1.1 Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych, typ projektu: „W.”, ogłoszonym przez M., składając w 2017 r. wniosek na realizację projektu pod nazwą „C.”. Zakres Projektu obejmuje doposażenie Centrum G. w aparaturę niezbędną do dalszego prowadzenia badań oraz stworzenie na bazie aparatury wnoszonej do projektu oraz aparatury nabywanej, kompleksowych instalacji badawczych, umożliwiających realizację całościowych przedsięwzięć badawczych. Z uwagi na wymagania organizatora konkursu, Instytut zobowiązany był - w momencie składania wniosku - do złożenia oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług. W momencie składania powyższego oświadczenia, tj. w 2017 r., Instytut wykonywał zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług - jak również czynności pozostające poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu. W związku z powyższym Instytut zobowiązany był wyliczyć, o jaką część podatku naliczonego może obniżyć podatek należny w stosunku do zakupywanych przez siebie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług), jak również czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w tym ujęciu. W 2017 r. wskaźnik ten wynosił 39% - został oparty na danych finansowych za 2016 r. i obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy., uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że wskaźnik został obliczony dwuetapowo: w pierwszym etapie na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 ustawy, a następnie w oparciu o art. 90 ustawy(tak aby odliczeniu podlegała kwota stanowiąca: kwota podatku naliczonego z faktury zakupu x wyliczony „prewspółczynnik” x wyliczona „proporcja”).
Z uwagi na fakt, że w momencie składania ww. oświadczenia Instytut nie był w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą, Instytut przyjął, że wskaźnik ten będzie wynosił 39%, tj. będzie identyczny ze wskaźnikiem obliczonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy, uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Instytut oświadczył, że kwota niekwalifikowalnego, tj. podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług wynosić będzie 39% podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu realizacji Projektu. Po zakończeniu 2017 r. na podstawie danych za 2017 r. wskaźnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy, uwzględniwszy przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, wyniósł 35%.
Instytut wskazał, że w 2018 r. podpisze umowę o dofinansowanie w ramach Projektu. W umowie o dofinansowanie utrzymany zostanie wskaźnik niekwalifikowalnego podatku od towarów i usług z uwagi na treść złożonego wyżej oświadczenia. Wynosić on będzie zatem 39%, przy czym wskaźnik ten będzie używany tylko do rozliczeń pomiędzy Instytutem a instytucją finansującą - nie będzie miał wpływu na rzeczywiście odliczany podatek naliczony. Wnioskodawca wskazał, że po podpisaniu ww. umowy Instytut nadal nie będzie w stanie przewidzieć, czy i jaka część z wydatków objętych wnioskowanym dofinansowaniem będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (a jeśli tak, to czy wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) lub wyłącznie działalności niebędącej działalnością gospodarczą.
W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.
W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku instytutu badawczego w § 7 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w § 8 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie zwrotem „mogą być przyjęte dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy”, co wskazuje, że podatnik nie jest obligatoryjnie zobowiązany do przyjęcia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7 takich danych. Zatem przyjęcie przez Wnioskodawcę do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa wyżej, danych finansowych za poprzedni rok podatkowy należy uznać za poprawne.
Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
Podsumowując należy stwierdzić, że skoro nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. Projektu będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT – oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a -2g ustawy z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 ustawy a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dokonując przedmiotowego odliczenia Wnioskodawca powinien uwzględnić też przepisy art. 90c ustawy, w odniesieniu do sposobu określenia proporcji oraz art. 91 w odniesieniu do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy.
Ponadto należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonywanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonanego oceny prawidłowości wyliczenia podanego wskaźnika.
0114-KDIP4.4012.499.2018.1.EK

References: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90