Source: https://findok.bmf.gv.at/findok/ilink?bereich=RL&id=60000&ida=UmgrStR2002&gueltig=20070405&hz_gz=06+8603%2F1-IV%2F6%2F03&dz_VonRandzahl=1736
Timestamp: 2020-08-04 14:52:46+00:00

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6. Handelsspaltungen (Art. VI UmgrStG)
6.5. Behandlung der Anteilsinhaber (§§ 36 und 37 UmgrStG)
6.5.1.1. Übersicht
Im Zuge einer Handelsspaltung kommt es zu einer Übertragung von Vermögen auf der Ebene von Körperschaften. Die Gegenleistung für die Vermögensübertragung wird jedoch grundsätzlich nicht der übertragenden Körperschaft, sondern ihren Gesellschaftern gewährt. Bei den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft kommt es wie im Verschmelzungsrecht in umgründungsteuerlicher Betrachtungsweise mangels Vorliegen einer Veräußerung und Anschaffung zu einem außerhalb der Rückwirkungsfiktion liegenden Anteilstausch.
Auf Gesellschafterebene ist spaltungsrechtlich zwischen verhältniswahrender und nicht verhältniswahrender Spaltung zu unterscheiden. Siehe dazu auch Rz 1652:
Verhältniswahrende Spaltung (§ 36 UmgrStG):
Darunter versteht man eine Spaltung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft nach der Spaltung an der(n) Nachfolgekörperschaft(en) im gleichen Verhältnis zueinander beteiligt sind wie vor der Spaltung. Dies gilt direkt bei der Spaltung zur Neugründung (siehe Rz 1732 ff) bzw. bei der Schwesterspaltung zur Aufnahme (siehe Rz 1759 ff) und indirekt bei einer Konzentrationsspaltung zur Aufnahme (siehe Rz 1739).
A und B sind zu je 50% an der AB-GmbH beteiligt. Die AB-GmbH spaltet einen Teilbetrieb in die dem C zu 100% gehörende C-GmbH ab. Auf Grund des Umtauschverhältnis von 1 : 1 sind A und B zu je 25% an der C-GmbH beteiligt, die Beteiligung des C sinkt auf 50%.
Nicht verhältniswahrende Spaltung (§ 37 UmgrStG):
Diese liegt vor, wenn die Anteile an der(n) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung vor der Spaltung entspricht. In ihrer stärksten Ausprägung führt die nicht verhältniswahrende Spaltung zu einer Entflechtung der Gesellschafterstruktur ("entflechtende Spaltung"). Zur nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung siehe Rz 1735 ff, zur nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme siehe Rz 1751 ff.
Die Gesellschafterebene bleibt von der Spaltung nur in folgenden Fällen der Konzernspaltung ohne Anteilsgewährung unberührt:
Im Fall der Abspaltung zur Aufnahme von Vermögen der Muttergesellschaft in die Tochtergesellschaft (down-stream-Abspaltung) mit Verzicht der Gesellschafter der Muttergesellschaft auf Anteilsgewähr.
Bei einer Abspaltung zu Aufnahme von Vermögen der Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft (up-stream-Abspaltung) hat nach § 224 Abs. 1 AktG in Verbindung mit § 17 SpaltG eine Anteilsgewährung an die Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft zu unterbleiben.
In beiden Ausnahmefällen sind mangels Ausgabe von Anteilen an die Gesellschafter nicht die Regeln der §§ 36 und 37 UmgrStG über die Behandlung der Anteilsinhaberebene, sondern die Bestimmungen über die Steuerneutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten, bei der spaltenden Körperschaft § 33 Abs. 7 UmgrStG und bei der übernehmenden Körperschaft § 34 Abs. 2 UmgrStG, anzuwenden. Siehe dazu Rz 1684 ff und Rz 1693 ff.
6.5.1.2. Behandlung der Anteilsinhaber im Anwendungsbereich des UmgrStG
6.5.1.3. Behandlung der Anteilsinhaber bei voller oder anteiliger Nichtanwendbarkeit des UmgrStG
Siehe Rz 1806 f.
6.5.2. Verhältniswahrende Spaltung zur Neugründung
Zum Begriff verhältniswahrende Spaltung siehe Rz 1728 f und Rz 1650.
6.5.2.1. Anteilstausch
Bezogen auf die Spaltungsformen ist zu unterscheiden:
Bei der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung liegt eine gänzliche Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen (Gegenleistung) an den neuen Kapitalgesellschaften vor.
Bei der verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung liegt formell keine Änderung, materiell aber eine (Wert)Minderung der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen (Gegenleistung) an der (den) neuen Kapitalgesellschaft(en) vor.
Dabei bleibt das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Körperschaft zueinander an den Nachfolgekörperschaften bei einer Aufspaltung sowie an der spaltenden und deren Nachfolgekörperschaft(en) im Fall der Abspaltung unverändert.
Eine Besteuerung der im Spaltungsplan festgelegten Gegenleistung (Anteilstausch) unterbleibt, da nach § 36 Abs. 1 UmgrStG ein dem Spaltungsplan entsprechender Austausch der Anteile nicht als ertragsteuerlicher Tausch (Veräußerung und Anschaffung nach § 6 Z 14 EStG 1988) gilt. Demgemäß haben die Anteilsinhaber den Buchwert oder die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft
bei der Aufspaltung den Anteilen an den neuen Gesellschaften nach Maßgabe der Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens zuzurechnen und
bei der Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG im Verhältnis der Verkehrswertverlagerung abzustocken und in Höhe der Abstockung dem Buchwert oder den Anschaffungskosten des Anteils an der neuen Gesellschaft zuzurechnen.
Das Aufteilungsverhältnis ist nach den Verkehrswerten der Vermögensteile zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplanes bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrages zu ermitteln. Somit kommt es auf Ebene der Gesellschafter zur Fortführung der stillen Reserven der Anteile an der übertragenden Gesellschaft in den Anteilen an den Nachfolgegesellschaften.
Die natürliche Person A und die GmbH-Y sind zu je 50% an der GmbH-Z beteiligt. Die Anschaffungskosten des Anteils des A und der Buchwert der GmbH-Y an der GmbH-Z betragen je 50. Die GmbH-Z soll zum 31.12.02 nach dem SpaltG verhältniswahrend aufgespalten werden. Dabei soll ihr Teilbetrieb 1 auf die neu gegründete GmbH-A und Teilbetrieb 2 auf die neu gegründete GmbH-B übertragen werden. Der Verkehrswert der spaltenden GmbH-Z beträgt 1.000, darin enthalten Teilbetrieb 1 mit einem Verkehrswert von 400 und Teilbetrieb 2 mit einem Verkehrswert von 600.
Handelsrechtlich erwerben die Gesellschafter A und die GmbH-Y nach § 14 Abs. 12 Z 3 SpaltG mit dem Tag der Protokollierung spaltungsplangemäß die Anteile an den neu gegründeten Gesellschaften.
Steuerlich liegt für die Gesellschafter nach § 36 UmgrStG ein steuerneutraler (dh. nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe der Anteile an der GmbH-Z gegen Übernahme der Anteile an der GmbH-A und der GmbH-B vor.
Da eine verhältniswahrende Spaltung vorgenommen wurde, sind die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft an den neuen Gesellschaften im ursprünglichen Ausmaß von je 50% beteiligt.
Die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert der untergegangenen Anteile in Höhe von je 50 an der GmbH-Z sind bei den Gesellschaftern nach § 36 Abs. 2 UmgrStG im Verhältnis der auf die übernehmenden Gesellschaften übergegangenen Verkehrswerte aufzuteilen und betragen hinsichtlich
der GmbH-A (der übergehende Verkehrswert beträgt 400, das sind 40% des Verkehrswertes der spaltenden GmbH-Z) für den Gesellschafter A und die GmbH-Y je 20 (40% von 50).
der GmbH-B (der übergehende Verkehrswert beträgt 600, das sind 60% des Verkehrswertes der spaltenden GmbH-Z) für den Gesellschafter A und die GmbH-Y je 30 (60% von 50).
6.5.2.2. Behandlung von Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften
Kommt es im Zuge der Spaltung zu handelsrechtlich gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 SpaltG 1996 zulässigen Zuzahlungen (bis 10% des Gesamtbetrags des Nennwerts der gewährten Anteile) der übertragenden oder übernehmender Körperschaften an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, sind diese auf Grund des § 36 Abs. 2 Z 1 UmgrStG von den nach Rz 1733 ermittelten Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der gewährten Anteile an der Nachfolgekörperschaft abzusetzen. Dadurch kann es bei entsprechend niedrigen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten auch zu negativen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten kommen.
Fortsetzung des Beispiels aus Rz 1733. Sollte es bei den übernehmenden Gesellschaften unter Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften zum Ansatz eines Stammkapitals von bspw.
bei der GmbH-A von 100 (davon je 50 für A und GmbH-Y)
bei der GmbH-B von 200 (davon je 100 für A und GmbH-Y) kommen,
dann wären Zuzahlungen der spaltenden GmbH-Z bis zur Höhe von 30 (10% der gewährten neuen Anteile von 300) handelsrechtlich zulässig. Sollten Zuzahlungen geleistet werden, sind diese bei den Gesellschaftern von den Anschaffungskosten bzw. Buchwert an den übernehmenden Gesellschaften abzusetzen.
Bei der die Zuzahlung tätigenden Körperschaft sind die baren Zuzahlungen als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft nicht abzugsfähig.
6.5.3. Nichtverhältniswahrende Spaltung zur Neugründung
6.5.3.1. Allgemeines
Zum Begriff "nichtverhältniswahrend" siehe Rz 1728.
Spaltungsrechtliche Voraussetzung für eine nichtverhältniswahrende Spaltung ist nach § 8 Abs. 3 SpaltG die Zustimmung von neun Zehntel des gesamten Nennkapitals. Diesem Beschluss widersprechende Anteilsinhaber haben nach § 9 Abs. 1 SpaltG Anspruch auf Barabfindung ihrer Anteile. Zur steuerlichen Behandlung der Abfindungsberechtigten siehe Rz 1779.
6.5.3.2. Anteilstausch
Die im Spaltungsplan gemäß § 3 SpaltG 1996 festgelegten neuen nicht verhältniswahrenden Beteiligungsverhältnisse treten mit der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch ex lege, dh. ohne eigene rechtsgeschäftliche Abtretungsverträge ein. Im Gegensatz dazu ist die steuerliche Beurteilung nach § 37 UmgrStG zum Zweck der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der spaltungsgeborenen Anteile von einer Doppelfiktion geprägt. Danach gilt als Grundprinzip für die Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der oder den neuen bzw. der übertragenden Körperschaft(en) bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung:
Zunächst ist fiktiv von einer nicht unter den Tauschgrundsatz fallenden Aufgabe oder Teilaufgabe der Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von quotengleichen Anteilen an der oder den neuen Kapitalgesellschaft(en) auszugehen. Die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte sind zunächst wie bei der verhältniswahrenden Spaltung zu ermittelten. Siehe dazu Rz 1732.
Im zweiten Fiktionsschritt werden die verhältniswahrend zugekommenen Anteile der neuen Körperschaft(en) spaltungsplangemäß zwischen den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft getauscht. Dabei sind die im ersten Fiktionsschritt ermittelten Anschaffungskosten bzw. Buchwerte auf die im zweiten Fiktionsschritt eingetauschten Anteile zu übertragen.
Es gelten die Eingangsangaben des Beispiels aus Rz 1733. Abweichend ist eine nicht verhältniswahrende Spaltung ohne Zuzahlungen Dritter geplant. An der GmbH-Z soll A Alleingesellschafter werden, an der GmbH-A soll A mit 16,67% und die GmbH-Y mit 83,33% beteiligt sein. Da eine wertgleiche Spaltung erfolgt ist, kommt eine Zuzahlung nicht in Betracht. Die Anschaffungskosten des A an der GmbH-Z betragen nunmehr 40 (20 + 2/3 von 30, das ist der an die GmbH-Y abgetretene Anteilsteil an der GmbH-A) und an der GmbH-A 10 (1/3 von 30, das ist der verbliebene Anteil), der Buchwert der Beteiligung der GmbH-Y an der GmbH-A beträgt nunmehr 50 (30 + Buchwert des an A abgegebenen Anteils an der GmbH-Z von 20).
Erfolgt der Anteilstausch bei der nichtverhältniswahrenden Spaltung wertgleich, ist die Steuerneutralität des Tauschvorganges gemäß § 37 Abs. 2 UmgrStG im Sinne einer Ausnahme von den Wirkungen des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 gegeben.
6.5.3.3. Behandlung von Zuzahlungen Dritter
Sollte es zu einem Tausch von nicht wertgleichen Anteilen kommen, kann die drohende Vermögensverschiebung durch Zuzahlungen an die sonst benachteiligten Gesellschafter vermieden werden. Im Gegensatz zu den gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 SpaltG 1996 mit 10% des auf die gewährten Anteile entfallenden anteiligen Betrages des Nennkapitals beschränkten baren Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften (siehe Rz 1734) sind Zuzahlungen Dritter, dh. insb. von den Anteilsinhabern der an der Spaltung beteiligten Körperschaften, nach der genannten Vorschrift des SpaltG unbeschränkt zulässig.
Für die Zuzahlungen Dritter sieht der § 37 Abs. 2 und 4 UmgrStG vor, dass diese die Steuerneutralität des Anteilstausches nicht hindern, sofern sie nicht wesentlich sind. Eine Zuzahlung ist nicht wesentlich, solange sie ein Drittel des gemeinen Wertes, somit des Verkehrswertes, der vom Zuzahlungsempfänger erhaltenen Anteile nicht übersteigt. Die Zuzahlung selbst zählt nicht zur Bemessungsgrundlage für die "Drittelgrenze". Somit gilt für Zuzahlungen Dritter:
Bleibt die Zuzahlung unter der "Drittelgrenze", bleibt der Anteilstausch steuerneutral, nicht jedoch die Zuzahlung selbst. Diese ist beim Zuzahlungsempfänger als Veräußerungsentgelt nach den Bestimmungen der §§ 30 und 31 EStG 1988 bei Anteilen im Privatvermögen und §§ 4 und 5 EStG 1988 bzw. § 7 KStG 1988 im Rahmen der betrieblichen Einkünfte steuerpflichtig. Auf Seite des Zuzahlungsleistenden stellt die Zuzahlung zusätzliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile dar.
Übersteigt die Zuzahlung die "Drittelgrenze", fällt der Anteilstausch für den zahlenden und empfangenden Gesellschafter nicht unter Art. VI UmgrStG, sondern es liegt ein unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. a UmgrStG fallender Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang vor.
Zu den Rechtsfolgen eines nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Anteilstausches siehe Rz 1806.
Werden im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Spaltung auf Stichtage seit dem 1. Jänner 1997 Anteile mit unterschiedlichen Verkehrswerten getauscht und keine oder eine zu geringe Zuzahlung geleistet, stellt dies kein Hindernis für die Steuerneutralität des Anteilstausches dar, sondern führt zu den Rechtsfolgen der Äquivalenzverletzung. Siehe dazu Rz 1780.
Es gelten die Eingangsangaben des Beispiels aus Rz 1733. Abweichend davon soll jedoch eine entflechtende (das ist die Extremform der nicht verhältniswahrenden) Aufspaltung dergestalt erfolgen, dass spaltungsplangemäß Gesellschafter A Alleingesellschafter der GmbH-A und die GmbH-Y Alleingesellschafter der GmbH-B wird.
Handelsrecht: Mit Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch wird A Alleingesellschafter der GmbH-A und die GmbH-Y Alleingesellschafter der GmbH-B.
Steuerrechtlich wird dieses Ergebnis in zwei Fiktionsschritten erreicht:
Zunächst gilt gedanklich eine verhältniswahrende Spaltung wie in Beispiel aus Rz 1733 als durchgeführt. Die Anschaffungskosten der jeweils 50% Beteiligungen des A und der GmbH-Y an den entstandenen neuen Gesellschaften betragen für die GmbH-A je 20 und für die GmbH-B je 30.
Eine juristische Sekunde später gilt ein Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern A und der GmbH-Y als bewirkt, der zum spaltungsplangemäßen Beteiligungsstand führt. Bei diesem fiktiven Tausch überträgt der A seinen 50% Anteil in Höhe von 300 (das sind 50% des Verkehrswertes der GmbH-B) an der GmbH-B auf die GmbH-Y und erhält von der GmbH-Y einen 50% Anteil an der GmbH-A in Höhe von 200 (das sind 50% des Verkehrswertes der GmbH-A).
Da der Anteilstausch somit nicht wertgleich erfolgt, steht A eine Zuzahlung bzw. Ausgleichszahlung in Höhe von 100 von der GmbH-Y zu. Nach Leistung der Ausgleichszahlung ergeben sich folgende Wertverhältnisse
Zurechnung an Gesellschafter:
GmbH-Y
Verkehrswert GmbH-A
Verkehrswert GmbH-B
erhaltener Gesamtwert
Die Zuzahlung ändert nach § 37 Abs. 4 UmgrStG nur dann nichts an der Steuerneutralität des Anteilstausches, wenn sie ein Drittel des erhaltenen (Tausch-)Wertes des Anteils des Zuzahlungsempfängers (A erhält einen Wert von 200 an der GmbH-A) nicht übersteigt. Ein Drittel von 200 sind 66,66. Somit ist die Zuzahlung nicht gedeckt. Für beide Gesellschafter ergibt sich ein steuerwirksamer Anteilstausch nach § 6 Z 14 lit. a EStG 1988.
A hat einen Überschuss im Sinne des § 31 EStG 1988 in Höhe von 270 (gemeiner Wert des hingegebenen Anteils von 300 abzüglich dessen Anschaffungskosten in Höhe von 30) zu versteuern Die Anschaffungskosten des eingetauschten 50% Anteiles an der GmbH-A betragen nunmehr 300. Da die eigenen Anschaffungskosten des 50% Anteil des A an der GmbH-A 20 betragen, ergeben sich Gesamtanschaffungskosten des A für den 100% Anteil an der GmbH-A von 320 (300 aus dem Tausch und 20 aus der Aufteilung im Zuge der fiktiven verhältniswahrenden Spaltung laut erstem Fiktionsschritt).
Die GmbH-Y hat den Tausch im Rahmen ihrer betrieblichen Einkünfte in Höhe von 180 (gemeiner Wert des hingegebenen Anteils von 200 abzüglich dessen Buchwert in Höhe von 20) zu versteuern. Der Buchwert des eingetauschten 50% Anteiles an der GmbH-B beträgt nunmehr 300 (200 gemeiner Wert des hingegebenen Anteils zuzüglich 100 Ausgleichszahlung). Da der Buchwert für den eigenen 50% Anteil der GmbH-Y an der GmbH-B 30 beträgt, ergibt sich ein Buchwert für den 100% Anteil an der GmbH-B von 330 (300 aus dem Tausch und 30 aus der Aufteilung im Zuge der fiktiven verhältniswahrenden Spaltung laut ersten Fiktionsschritt).
§ 14 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 3 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 9 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1652
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1732
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1759
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1739
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1735
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1751
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1684
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1693
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1733
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1731
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1806
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1728
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1729
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1650
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1779
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1734
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1780
§ 34 Abs. 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 2 Abs. 1 Z 8 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 36 Abs. 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 14 Abs. 12 Z 3 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 36 Abs. 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 2 Abs. 1 Z 3 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 8 Abs. 3 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 9 Abs. 1 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 37 Abs. 4 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, Steuerneutralität
Findok-Nr: 19961.1, aufgenommen am: 20.04.2006 11:35:31, zuletzt geändert am: 28.08.2007, Dokument-ID: 1fd86271-abf6-45e9-b6a4-ef5d3e060a53, Segment-ID: 39eac6b1-8016-410c-bc75-9b47fa7c6760

References: § 224
 § 17
 § 33
 § 34
 § 36
 § 6
 § 20
 § 14
 § 36
 § 6
 § 36
 § 2
 § 36
 § 8
 § 9
 § 3
 § 37
 § 37
 § 6
 § 2
 § 37
 § 7
 § 6
 § 37
 § 6
 § 31

§ 14

§ 3

§ 9

§ 34

§ 2

§ 36

§ 14

§ 36

§ 2

§ 8

§ 9

§ 37