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Timestamp: 2020-07-07 09:37:02+00:00

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Der BFH hat mit dem Urteil vom 10.12.2009 (Az: XI R 62/06) folgendes entschieden: Eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt, die neben ihren nichtunternehmerischen Tätigkeiten auch unternehmerische Tätigkeiten ausübt, bezieht sog. Katalogleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG 1999 selbst dann als Unternehmerin (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 1999), wenn sie diese nur für ihre nichtunternehmerischen Zwecke verwendet .<br /><br /><br /><strong>Tatbestand</strong><br /><br />Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt, die nur im Rahmen ihres Betriebs gewerblicher Art eine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Sie bezog zur Erfüllung ihres hoheitlichen Programmauftrags von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen ausländischen Rundfunkanstalten verschiedene Leistungen wie Telekommunikationsdienstleistungen, die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte, die Vermietung von Sendeeinrichtungen und die Personalgestellung nebst technischer Ausrüstung. Die Leistungen wurden der Klägerin unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Auf Aufforderung des Ministeriums der Finanzen des Landes ... meldete die Klägerin entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16. Juli 2001 IV B 7 -S 7106- 47/01 (BStBl I 2001, 489; nunmehr Abschn. 38 Abs. 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005/2008) die Umsätze in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2002 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an.<br /><br />Der Einspruch gegen die Umsatzsteuer-Voranmeldung, die Eingang in den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 25. Mai 2004 gefunden hat, blieb erfolglos.<br /><br />Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Regelung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 489 sei nicht mit der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar und verstoße gegen § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a Abs. 4 UStG seien nicht gegeben, weil die Klägerin die streitigen Leistungen als juristische Person des öffentlichen Rechts für ihre im öffentlich-rechtlichen Bereich liegende Tätigkeit bezogen habe und damit insoweit nicht Unternehmerin im Sinne der Vorschrift sei. Liege der Ort der Leistungen nicht gemäß § 3a Abs. 3 UStG im Inland, so fehle es für eine Steuerschuldnerschaft i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG an einem steuerpflichtigen Umsatz im Inland.<br /><br />Mit seiner Revision trägt das FA vor, die Klägerin übe neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit auch eine nachhaltige, wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus und sei daher im Rahmen dieses Betriebs gewerblicher Art --wenn auch nur partiell-- Unternehmerin. Aus § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG ergebe sich nicht, dass die Verlagerung des Leistungsorts nur dann gelte, wenn die Leistung dem unternehmerischen Betätigungsfeld zuzuordnen sei. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 489 stelle nur die Rechtslage klar, dass es für die Verlagerung, sofern der Empfänger (auch) unternehmerisch tätig sei, nicht mehr darauf ankomme, ob die Leistungen an den unternehmerischen Bereich der empfangenden Rundfunkanstalt ausgeführt würden. Das habe u.a. zur Folge, dass Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG, die von ausländischen Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts an inländische Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts erbracht werden, im Inland der Umsatzbesteuerung unterlägen. Auch eine evtl. Doppelbesteuerung ändere hieran nichts; diese müsse ggf. anderweitig vermieden werden.<br /><br /><br /><strong>Entscheidungsgründe</strong><br /><br />Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG schuldet die Klägerin die Steuer für die von im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten bezogenen Leistungen, weil diese im Inland ausgeführt wurden und damit im Inland der Umsatzsteuer unterliegen.<br /><br />Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die Steuer für steuerpflichtige Umsätze aus Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers.<br /><br />Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Leistungen, die die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts bezogen hat, um sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG handelt (streitbefangene Leistungen). Diese wurden von verschiedenen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten erbracht. Ob die Klägerin die Leistungen für den unternehmerischen Bereich oder im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabenerfüllung bezogen hat, ist unerheblich. Denn nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger in den in § 13b Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Fällen die Steuer auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird.<br /><br />Entgegen der Auffassung des FG stellen die sonstigen Leistungen der ausländischen Rundfunkanstalten steuerbare und steuerpflichtige Umsätze i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar.<br /><br />Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 3a Abs. 1 UStG werden zwar sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt; danach wären die streitbefangenen Leistungen im Inland nicht steuerbar und nicht steuerpflichtig. Davon abweichend werden aber gemäß § 3a Abs. 3 UStG sonstige Leistungen der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Art dann, wenn der Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.<br /><br />Die Leistungen des Streitfalls stellen sog. Katalogleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG dar. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Im Einzelnen waren dies Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG), die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG), die Vermietung von Sendeeinrichtungen sowie die Personalgestellung nebst technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nrn. 7, 11 UStG).<br /><br />Die Klägerin bezog die Katalogleistungen auch als Unternehmerin i.S. des § 3a Abs. 3 UStG. Denn sie war --von der Wahrnehmung ihrer hoheitlichen Aufgabenstellung als Rundfunkanstalt abgesehen-- unstreitig daneben auch unternehmerisch i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig. Dass sie die empfangenen Leistungen nicht für ihre unternehmerischen Tätigkeiten, sondern zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezogen und genutzt hat, ändert nichts daran, dass sie im Rahmen ihres daneben geführten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch Unternehmerin war. War sie danach im Streitjahr aber (auch) Unternehmerin, so begründet allein dies die Anwendung des § 3a Abs. 3 UStG.<br /><br />Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt § 3a Abs. 3 UStG nicht voraus, dass der Empfänger einer Dienstleistung diese "für sein Unternehmen" bezieht (vgl. ähnlich auch § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG: Leistungen, die ein Unternehmer "im Rahmen seines Unternehmens" ausführt). Die Vorschrift verlangt lediglich, dass der Empfänger (überhaupt) Unternehmer ist. § 3a Abs. 3 UStG macht seinem Wortlaut nach die Verlagerung des Leistungsorts dorthin, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, demnach nicht davon abhängig, dass der Unternehmer die bezogenen Leistungen für sein Unternehmen bezieht bzw. diese im Rahmen seiner gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit verwertet oder nutzt. Vielmehr deutet das Fehlen einer vergleichbaren Formulierung wie in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG oder in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG darauf hin, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für nichtunternehmerische Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegensteht, vorausgesetzt der Empfänger ist überhaupt Unternehmer.<br /><br />Diese Auslegung entspricht zwar nicht der früher herrschenden Meinung, trägt aber dem Umstand Rechnung, dass die Regelungen in § 3a Abs. 3 UStG und § 13b UStG zweckmäßigerweise aufeinander abgestimmt ausgelegt werden. Die Verlagerung des Orts der Dienstleistung ins Inland entspricht dem Bestimmungslandprinzip und ist gerechtfertigt, weil die Besteuerung beim Empfänger gemäß § 13b UStG sichergestellt ist, wenn dieser Unternehmer ist.<br /><br />Der Klägerin kann daher nicht darin gefolgt werden, dass sich allein aus der Verwendung des Begriffs des Unternehmers in der Vorschrift ergebe, dass § 3a Abs. 3 UStG nur dann anzuwenden sei, wenn die jeweilige Katalogleistung von dem steuerpflichtigen Empfänger für Zwecke seiner unternehmerischen Tätigkeit bezogen und genutzt werde.<br /><br />Deshalb braucht der Senat auch nicht weiter auf die Einwendungen der Klägerin einzugehen, § 2 Abs. 3 UStG setze die Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG nur unzutreffend um und der in § 3a Abs. 3 UStG verwendete Begriff "Unternehmer" sei daher keiner richtlinienkonformen Auslegung zugänglich. Denn obwohl sie die streitbefangenen Leistungen für ihre hoheitlichen Aufgaben bezogen und genutzt hat und sie damit unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BVerfG keiner Tätigkeit gewerblicher oder beruflicher Art nachgegangen und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG anzusehen ist, steht dies der Leistungsortverlagerung nach § 3a Abs. 3 UStG im Streitfall nicht entgegen.<br /><br />Ebenso führt der Hinweis der Klägerin auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 zu keinem anderen Ergebnis. Denn diese Vorschrift bezieht sich auf Leistungen, die ein Unternehmer von seinem in einem Drittland liegenden Unternehmen aus erbringt; im Streitfall hat die Klägerin aber die streitbefangenen Leistungen von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen ausländischen Rundfunkanstalten bezogen.<br /><br />Die vorstehende Auslegung steht auch im Einklang mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, auf dem § 3a Abs. 3 und Abs. 4 UStG beruhen.<br /><br />Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Ort der dort aufgeführten Dienstleistungen, die an außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist. Die von der Klägerin bezogenen Dienstleistungen gehören zu den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten.<br /><br />Diese Bestimmung ist nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) dahin auszulegen, "dass derjenige, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen Beratungsdienstleistungen in Anspruch nimmt und selbst gleichzeitig wirtschaftliche Tätigkeiten und außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Richtlinien liegende Tätigkeiten ausübt, als Steuerpflichtiger anzusehen ist, selbst wenn die Dienstleistungen nur für Zwecke der letztgenannten Tätigkeiten genutzt werden". Dieses Urteil ist zwar nach dem Urteil des FG ergangen und konnte deshalb in der Vorentscheidung noch nicht berücksichtigt werden. Es klärt aber die Rechtslage auch für die vor seinem Ergehen liegende Zeit.<br /><br />Der EuGH hat seine Entscheidung in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) im Wesentlichen damit begründet, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG setze im Gegensatz zu anderen Bestimmungen dieser Richtlinie, wie Art. 2 Nr. 1 und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, nicht voraus, dass der steuerpflichtige Empfänger einer Dienstleistung diese für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze. In Anbetracht des Fehlens einer ausdrücklichen Klarstellung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG zu der Frage, ob die ausgeführten Dienstleistungen für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistungsempfängers genutzt werden müssten, sei davon auszugehen, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegenstehe.<br /><br />Eine solche Auslegung erleichtere zudem die Anwendung der Regelung. Denn um zu klären, ob der Ort der Erbringung der Dienstleistung in dem Mitgliedstaat liege, in dem er selbst ansässig sei, oder in dem Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger den Sitz seiner Tätigkeit habe, müsse der Dienstleistende nur ermitteln, ob der Empfänger Steuerpflichtiger sei.<br /><br />Eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH bedarf es nicht. Die von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Anwendung der im EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) aufgestellten Grundsätze auf den Sachverhalt des Streitfalls greifen nicht durch.<br /><br />Diesem EuGH-Urteil lagen zwar, wie die Klägerin betont, Beratungsleistungen eines ausländischen Unternehmers i.S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG) zugrunde.<br /><br />Die Auslegung des EuGH gründet sich aber nicht auf den rechtlichen oder wirtschaftlichen Charakter derartiger Beratungsdienstleistungen, sondern auf den Zweck des Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und darauf, dass Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, im Gegensatz zu anderen Vorschriften dieser Richtlinie, nicht voraussetze, dass der steuerpflichtige Empfänger die Dienstleistungen für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze. Es ist nach Auffassung des Senats nichts dafür ersichtlich, dass diese Auslegung nicht auf andere Leistungen des Leistungskatalogs in § 3a Abs. 4 UStG anzuwenden wäre, wie im Streitfall bspw. auf die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG), die Gestellung von Personal (§ 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG), die Vermietung von Sendeeinrichtungen nebst technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG) oder sonstige Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG).<br /><br />Soweit die Klägerin geltend macht, es bestehe ein Unterschied zwischen ihren außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegenden Tätigkeiten und jenen der privatrechtlichen Stiftung schwedischen Rechts in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet), rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis.<br /><br />Die Klägerin trägt hierzu vor, der Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts werde nach der Rechtsprechung des BFH durch die Art ihrer Betätigung begründet und begrenzt. Im Streitfall gelte sie, soweit sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werde, gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ausdrücklich als Nichtsteuerpflichtige, während in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) die dortige Klägerin eine juristische Person des Privatrechts sei, die nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Steuerpflichtige gelte. Dort habe es sich nur um den nichtunternehmerischen Bereich eines einheitlichen Unternehmens gehandelt, wohingegen sie, die Klägerin, aufgrund des spezifischen Wortlauts des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtige gehandelt habe und somit auch keine Steuerpflichtige sei.<br /><br />Für die Auslegung des § 3a Abs. 3 UStG bzw. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) ist es indes unerheblich, welcher Art die außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende Tätigkeit ist. Maßgeblich ist vielmehr, dass der Betreffende hinsichtlich anderer von ihm verfolgter Tätigkeiten als Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger anzusehen ist. Insoweit ist die Klägerin in dem hier interessierenden Zusammenhang mit der Stiftung schwedischen Rechts in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) vergleichbar.<br /><br />Keinen Erfolg hat die Klägerin dementsprechend, soweit sie vorträgt, erst mit Wirkung ab 1. Januar 2010 gelte "eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer als Steuerpflichtiger" (Art. 43 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 22. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung). Die grundlegende Richtlinienänderung belege --so die Klägerin-- den Willen, das geltende Recht substantiell zu ändern, wie sich auch aus den Erwägungsgründen dieser Richtlinie ergebe. Daraus folge im Umkehrschluss, dass für den Streitfall noch die frühere Regelung zu Grunde zu legen sei, nach der bei Leistungen an eine ausdrücklich als nichtsteuerpflichtig bezeichnete Person es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG verbleibe.<br /><br />Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Denn der EuGH hat in dem Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) unter Hinweis auf den Wortlaut und Zweck des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG entscheidend darauf abgestellt, dass außer der wirtschaftlichen (d.h. unternehmerischen) auch eine außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende (d.h. nichtunternehmerische) Tätigkeit ausgeübt wird. Dies war bei der Klägerin auch nach den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 13 der Richtlinie 77/388/EWG) im Streitjahr 2002 der Fall.<br /><br />Die im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin aufgetretene Doppelbesteuerung rechtfertigt keine anderweitige Auslegung. Die Auslegung des EuGH, der der Senat folgt, steht vielmehr im Einklang mit dem Zweck der Regelungen in Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. § 3a UStG, die Gefahren der Doppelbesteuerung und der Nichtbesteuerung zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 --Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet--).<br /><br />Im Streitfall ist nicht zu entscheiden, ob eine angefallene Doppelbesteuerung eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung rechtfertigen könnte. Über einen --bisher nicht gestellten-- Antrag auf eine derartige Billigkeitsmaßnahme wäre nach ständiger Rechtsprechung in einem besonderen Verwaltungsverfahren zu entscheiden.<br /><br /><form name="ihsnu692853719" action=""></form><br />
Der BFH hat mit dem Urteil vom 10.12.2009 (Az: XI R 62/06) folgendes entschieden: Eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt, die neben ihren nichtunternehmerischen Tätigkeiten auch unternehmerische Tätigkeiten ausübt, bezieht sog. Katalogleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG 1999 selbst dann als Unternehmerin (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 1999), wenn sie diese nur für ihre nichtunternehmerischen Zwecke verwendet .
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt, die nur im Rahmen ihres Betriebs gewerblicher Art eine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Sie bezog zur Erfüllung ihres hoheitlichen Programmauftrags von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen ausländischen Rundfunkanstalten verschiedene Leistungen wie Telekommunikationsdienstleistungen, die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte, die Vermietung von Sendeeinrichtungen und die Personalgestellung nebst technischer Ausrüstung. Die Leistungen wurden der Klägerin unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Auf Aufforderung des Ministeriums der Finanzen des Landes ... meldete die Klägerin entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16. Juli 2001 IV B 7 -S 7106- 47/01 (BStBl I 2001, 489; nunmehr Abschn. 38 Abs. 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005/2008) die Umsätze in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2002 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Regelung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 489 sei nicht mit der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar und verstoße gegen § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a Abs. 4 UStG seien nicht gegeben, weil die Klägerin die streitigen Leistungen als juristische Person des öffentlichen Rechts für ihre im öffentlich-rechtlichen Bereich liegende Tätigkeit bezogen habe und damit insoweit nicht Unternehmerin im Sinne der Vorschrift sei. Liege der Ort der Leistungen nicht gemäß § 3a Abs. 3 UStG im Inland, so fehle es für eine Steuerschuldnerschaft i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG an einem steuerpflichtigen Umsatz im Inland.
Mit seiner Revision trägt das FA vor, die Klägerin übe neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit auch eine nachhaltige, wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus und sei daher im Rahmen dieses Betriebs gewerblicher Art --wenn auch nur partiell-- Unternehmerin. Aus § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG ergebe sich nicht, dass die Verlagerung des Leistungsorts nur dann gelte, wenn die Leistung dem unternehmerischen Betätigungsfeld zuzuordnen sei. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 489 stelle nur die Rechtslage klar, dass es für die Verlagerung, sofern der Empfänger (auch) unternehmerisch tätig sei, nicht mehr darauf ankomme, ob die Leistungen an den unternehmerischen Bereich der empfangenden Rundfunkanstalt ausgeführt würden. Das habe u.a. zur Folge, dass Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG, die von ausländischen Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts an inländische Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts erbracht werden, im Inland der Umsatzbesteuerung unterlägen. Auch eine evtl. Doppelbesteuerung ändere hieran nichts; diese müsse ggf. anderweitig vermieden werden.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG schuldet die Klägerin die Steuer für die von im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten bezogenen Leistungen, weil diese im Inland ausgeführt wurden und damit im Inland der Umsatzsteuer unterliegen.
Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die Steuer für steuerpflichtige Umsätze aus Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Leistungen, die die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts bezogen hat, um sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG handelt (streitbefangene Leistungen). Diese wurden von verschiedenen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten erbracht. Ob die Klägerin die Leistungen für den unternehmerischen Bereich oder im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabenerfüllung bezogen hat, ist unerheblich. Denn nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger in den in § 13b Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Fällen die Steuer auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird.
Entgegen der Auffassung des FG stellen die sonstigen Leistungen der ausländischen Rundfunkanstalten steuerbare und steuerpflichtige Umsätze i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 3a Abs. 1 UStG werden zwar sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt; danach wären die streitbefangenen Leistungen im Inland nicht steuerbar und nicht steuerpflichtig. Davon abweichend werden aber gemäß § 3a Abs. 3 UStG sonstige Leistungen der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Art dann, wenn der Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.
Die Leistungen des Streitfalls stellen sog. Katalogleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG dar. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Im Einzelnen waren dies Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG), die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG), die Vermietung von Sendeeinrichtungen sowie die Personalgestellung nebst technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nrn. 7, 11 UStG).
Die Klägerin bezog die Katalogleistungen auch als Unternehmerin i.S. des § 3a Abs. 3 UStG. Denn sie war --von der Wahrnehmung ihrer hoheitlichen Aufgabenstellung als Rundfunkanstalt abgesehen-- unstreitig daneben auch unternehmerisch i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig. Dass sie die empfangenen Leistungen nicht für ihre unternehmerischen Tätigkeiten, sondern zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezogen und genutzt hat, ändert nichts daran, dass sie im Rahmen ihres daneben geführten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch Unternehmerin war. War sie danach im Streitjahr aber (auch) Unternehmerin, so begründet allein dies die Anwendung des § 3a Abs. 3 UStG.
Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt § 3a Abs. 3 UStG nicht voraus, dass der Empfänger einer Dienstleistung diese "für sein Unternehmen" bezieht (vgl. ähnlich auch § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG: Leistungen, die ein Unternehmer "im Rahmen seines Unternehmens" ausführt). Die Vorschrift verlangt lediglich, dass der Empfänger (überhaupt) Unternehmer ist. § 3a Abs. 3 UStG macht seinem Wortlaut nach die Verlagerung des Leistungsorts dorthin, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, demnach nicht davon abhängig, dass der Unternehmer die bezogenen Leistungen für sein Unternehmen bezieht bzw. diese im Rahmen seiner gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit verwertet oder nutzt. Vielmehr deutet das Fehlen einer vergleichbaren Formulierung wie in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG oder in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG darauf hin, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für nichtunternehmerische Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegensteht, vorausgesetzt der Empfänger ist überhaupt Unternehmer.
Diese Auslegung entspricht zwar nicht der früher herrschenden Meinung, trägt aber dem Umstand Rechnung, dass die Regelungen in § 3a Abs. 3 UStG und § 13b UStG zweckmäßigerweise aufeinander abgestimmt ausgelegt werden. Die Verlagerung des Orts der Dienstleistung ins Inland entspricht dem Bestimmungslandprinzip und ist gerechtfertigt, weil die Besteuerung beim Empfänger gemäß § 13b UStG sichergestellt ist, wenn dieser Unternehmer ist.
Der Klägerin kann daher nicht darin gefolgt werden, dass sich allein aus der Verwendung des Begriffs des Unternehmers in der Vorschrift ergebe, dass § 3a Abs. 3 UStG nur dann anzuwenden sei, wenn die jeweilige Katalogleistung von dem steuerpflichtigen Empfänger für Zwecke seiner unternehmerischen Tätigkeit bezogen und genutzt werde.
Deshalb braucht der Senat auch nicht weiter auf die Einwendungen der Klägerin einzugehen, § 2 Abs. 3 UStG setze die Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG nur unzutreffend um und der in § 3a Abs. 3 UStG verwendete Begriff "Unternehmer" sei daher keiner richtlinienkonformen Auslegung zugänglich. Denn obwohl sie die streitbefangenen Leistungen für ihre hoheitlichen Aufgaben bezogen und genutzt hat und sie damit unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BVerfG keiner Tätigkeit gewerblicher oder beruflicher Art nachgegangen und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG anzusehen ist, steht dies der Leistungsortverlagerung nach § 3a Abs. 3 UStG im Streitfall nicht entgegen.
Ebenso führt der Hinweis der Klägerin auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 zu keinem anderen Ergebnis. Denn diese Vorschrift bezieht sich auf Leistungen, die ein Unternehmer von seinem in einem Drittland liegenden Unternehmen aus erbringt; im Streitfall hat die Klägerin aber die streitbefangenen Leistungen von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen ausländischen Rundfunkanstalten bezogen.
Die vorstehende Auslegung steht auch im Einklang mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, auf dem § 3a Abs. 3 und Abs. 4 UStG beruhen.
Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Ort der dort aufgeführten Dienstleistungen, die an außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist. Die von der Klägerin bezogenen Dienstleistungen gehören zu den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten.
Diese Bestimmung ist nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) dahin auszulegen, "dass derjenige, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen Beratungsdienstleistungen in Anspruch nimmt und selbst gleichzeitig wirtschaftliche Tätigkeiten und außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Richtlinien liegende Tätigkeiten ausübt, als Steuerpflichtiger anzusehen ist, selbst wenn die Dienstleistungen nur für Zwecke der letztgenannten Tätigkeiten genutzt werden". Dieses Urteil ist zwar nach dem Urteil des FG ergangen und konnte deshalb in der Vorentscheidung noch nicht berücksichtigt werden. Es klärt aber die Rechtslage auch für die vor seinem Ergehen liegende Zeit.
Der EuGH hat seine Entscheidung in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) im Wesentlichen damit begründet, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG setze im Gegensatz zu anderen Bestimmungen dieser Richtlinie, wie Art. 2 Nr. 1 und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, nicht voraus, dass der steuerpflichtige Empfänger einer Dienstleistung diese für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze. In Anbetracht des Fehlens einer ausdrücklichen Klarstellung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG zu der Frage, ob die ausgeführten Dienstleistungen für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistungsempfängers genutzt werden müssten, sei davon auszugehen, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegenstehe.
Eine solche Auslegung erleichtere zudem die Anwendung der Regelung. Denn um zu klären, ob der Ort der Erbringung der Dienstleistung in dem Mitgliedstaat liege, in dem er selbst ansässig sei, oder in dem Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger den Sitz seiner Tätigkeit habe, müsse der Dienstleistende nur ermitteln, ob der Empfänger Steuerpflichtiger sei.
Eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH bedarf es nicht. Die von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Anwendung der im EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) aufgestellten Grundsätze auf den Sachverhalt des Streitfalls greifen nicht durch.
Diesem EuGH-Urteil lagen zwar, wie die Klägerin betont, Beratungsleistungen eines ausländischen Unternehmers i.S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG) zugrunde.
Die Auslegung des EuGH gründet sich aber nicht auf den rechtlichen oder wirtschaftlichen Charakter derartiger Beratungsdienstleistungen, sondern auf den Zweck des Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und darauf, dass Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, im Gegensatz zu anderen Vorschriften dieser Richtlinie, nicht voraussetze, dass der steuerpflichtige Empfänger die Dienstleistungen für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze. Es ist nach Auffassung des Senats nichts dafür ersichtlich, dass diese Auslegung nicht auf andere Leistungen des Leistungskatalogs in § 3a Abs. 4 UStG anzuwenden wäre, wie im Streitfall bspw. auf die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG), die Gestellung von Personal (§ 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG), die Vermietung von Sendeeinrichtungen nebst technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG) oder sonstige Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG).
Soweit die Klägerin geltend macht, es bestehe ein Unterschied zwischen ihren außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegenden Tätigkeiten und jenen der privatrechtlichen Stiftung schwedischen Rechts in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet), rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis.
Die Klägerin trägt hierzu vor, der Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts werde nach der Rechtsprechung des BFH durch die Art ihrer Betätigung begründet und begrenzt. Im Streitfall gelte sie, soweit sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werde, gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ausdrücklich als Nichtsteuerpflichtige, während in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) die dortige Klägerin eine juristische Person des Privatrechts sei, die nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Steuerpflichtige gelte. Dort habe es sich nur um den nichtunternehmerischen Bereich eines einheitlichen Unternehmens gehandelt, wohingegen sie, die Klägerin, aufgrund des spezifischen Wortlauts des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtige gehandelt habe und somit auch keine Steuerpflichtige sei.
Für die Auslegung des § 3a Abs. 3 UStG bzw. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) ist es indes unerheblich, welcher Art die außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende Tätigkeit ist. Maßgeblich ist vielmehr, dass der Betreffende hinsichtlich anderer von ihm verfolgter Tätigkeiten als Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger anzusehen ist. Insoweit ist die Klägerin in dem hier interessierenden Zusammenhang mit der Stiftung schwedischen Rechts in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) vergleichbar.
Keinen Erfolg hat die Klägerin dementsprechend, soweit sie vorträgt, erst mit Wirkung ab 1. Januar 2010 gelte "eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer als Steuerpflichtiger" (Art. 43 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 22. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung). Die grundlegende Richtlinienänderung belege --so die Klägerin-- den Willen, das geltende Recht substantiell zu ändern, wie sich auch aus den Erwägungsgründen dieser Richtlinie ergebe. Daraus folge im Umkehrschluss, dass für den Streitfall noch die frühere Regelung zu Grunde zu legen sei, nach der bei Leistungen an eine ausdrücklich als nichtsteuerpflichtig bezeichnete Person es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG verbleibe.
Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Denn der EuGH hat in dem Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) unter Hinweis auf den Wortlaut und Zweck des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG entscheidend darauf abgestellt, dass außer der wirtschaftlichen (d.h. unternehmerischen) auch eine außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende (d.h. nichtunternehmerische) Tätigkeit ausgeübt wird. Dies war bei der Klägerin auch nach den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 13 der Richtlinie 77/388/EWG) im Streitjahr 2002 der Fall.
Die im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin aufgetretene Doppelbesteuerung rechtfertigt keine anderweitige Auslegung. Die Auslegung des EuGH, der der Senat folgt, steht vielmehr im Einklang mit dem Zweck der Regelungen in Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. § 3a UStG, die Gefahren der Doppelbesteuerung und der Nichtbesteuerung zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 --Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet--).
Im Streitfall ist nicht zu entscheiden, ob eine angefallene Doppelbesteuerung eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung rechtfertigen könnte. Über einen --bisher nicht gestellten-- Antrag auf eine derartige Billigkeitsmaßnahme wäre nach ständiger Rechtsprechung in einem besonderen Verwaltungsverfahren zu entscheiden.

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 Art. 9
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 Art. 4
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