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Timestamp: 2020-02-22 15:21:24+00:00

Document:
COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI PALERMO
AVVERSO LA SENTENZA N. 000/00/00
ADOTTATA ALL’UDIENZA DEL 10 GENNAIO 2003
R.g.r n. 0000/00 - Sezione n. 0
In punto: Ricorso del contribuente avverso Cartella di Pagamento n. 293 2001 0000000 - Anno d’Imposta 1994.
• Agenzia delle Entrate - Ufficio di Catania.
• Montepaschi SE.RI.T. Spa, Concessionario del Servizio Nazionale di Riscossione per la Provincia di Catania.
Imposta: IRPEG.
Ill.mo Sig. Presidente e Signori Giudici
La Società “XY s.n.c.”, con sede in Catania - Via Dei n. 1, codice fiscale: 00000000, in persona del legale rappresentante Sig. C. D., nato a Catania il 30 marzo 1945, elettivamente domiciliata in Catania, Piazza M. A. n. 1, 95128, presso lo Studio dell’Avv. D. T., il quale la rappresenta e difende giusta delega rilasciata in seno al ricorso proposto in primo grado, valevole anche per l’eventuale giudizio d’appello. (Cfr. all. sub n. 1)
Che in data 27 luglio 2002, la Montepaschi SE.RI.T. S.p.a., Servizio della Riscossione Tributi - Concessione Provincia e Sportello di Catania, notificava alla società odierna esponente Cartella di Pagamento n. 293 2001 0000000 - Anno d’Imposta 1994 relativa ad omessi versamenti “Irpeg Tributo Straord. D.L. n. 691/94” e correlativi interessi e sanzioni.
Che in data 29 ottobre 2002 è stato proposto tempestivo ricorso avverso la cartella di pagamento medesima.
Che in data 14 ottobre 2003 veniva depositato il dispositivo della sentenza n. 00/0/00, adottata dalla Sez. n. 0 della Commissione Tributaria Provinciale di Catania, che rigettava il ricorso e compensava le spese con l’Ufficio. (Cfr. all. sub n. 2)
Che l’atto impugnato è stato rigettato dai giudici di prime cure, i quali non hanno tenuto conto delle doglianze tanto in fatto che in diritto puntualmente esposte e documentate nel ricorso introduttivo e clamorosamente disattese dall’organo giudicante.
Che il rigetto del ricorso è ingiusto e gravatorio, errato nei suoi presupposti di fatto e di diritto, oltre che carente di motivazione, per tutti i motivi in fatto e in diritto ampiamente e puntualmente evidenziati nel ricorso introduttivo, che per una migliore comprensione si rienucleano.
L’atto introduttivo traeva la propria genesi dall’impugnazione, ad opera dell’odierna esponente, della Cartella di Pagamento n. 293 2001 0000000, relativa all’Anno d’Imposta 1994, emessa dall’Agenzia delle Entrate - Ufficio di Catania, con il quale si eccepiva:
1. La nullità della Cartella di Pagamento impugnata per decadenza dei termini di iscrizione a ruolo, ex art. 36/bis - Dpr. n. 600/73, a seguito della liquidazione delle imposte dovute e non versate.
2. La nullità della Cartella di Pagamento impugnata per decadenza dei termini di liquidazione e di accertamento delle imposte dovute, a seguito dell’illegittima applicazione del combinato di disposto degli artt. 36/bis e 43 - Dpr. n. 600/73 nonchè dell’art. 6, co. 1 e 5 - Legge n. 212/2000.
3. La nullità della Cartella di Pagamento impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 9, co. 1 - Legge n. 448/98, in quanto non applicabile alla mera liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36/bis - Dpr. n. 600/73.
4. La nullità della Cartella di Pagamento impugnata per decadenza dei termini di riscossione, quale conseguenza dell’illegittima applicazione del combinato di esposto degli artt. 17, co. 1 - Dpr. n. 602/73 e 43 - Dpr. n. 600/73.
5. La nullità della Cartella di Pagamento impugnata per violazione dell’art. 25 - D.Lgs. n. 472/97, a seguito della mancata notifica da parte del Concessionario dell’invito al pagamento.
6. La nullità della Cartella di Pagamento impugnata per palese violazione dell’art. 25, co. 1 - Dpr. n. 602/73.
TUTTO CIO’ PREMESSO, RILEVATO E CONSIDERATO
La Società “XY & C. s.n.c.”, come rappresentata, domiciliata e difesa, a tutti gli effetti di legge, propone formale
Avverso la sentenza n. 000/00/00, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Catania - Sez. n. 1, per i seguenti motivi.
1. Eccezione di nullità della sentenza impugnata per l’error in procedendo commesso dai giudici di prime cure, in quanto non si sono pronunciati su punti decisivi della controversia, generando anche il difetto di motivazione della stessa sentenza.
L’impugnata sentenza è, innanzitutto, del tutto carente di motivazione e, comunque, illegittima per aver omesso di pronunciarsi su punti rilevanti al fine di dirimere la controversia, che ci occupa.
Al riguardo, preliminarmente, si rileva che il principio della motivazione dei provvedimenti giurisdizionali, sancito in via generale dall’art. 111 della Costituzione ed, in via specifica, dagli artt. 132 e 360 c.p.c. nonché dall’art. 36 - D. Lgs. n. 546/92 comporta l’obbligo per qualsiasi autorità giudicante, ivi compresi gli organi del contenzioso tributario, di esporre adeguatamente le ragioni in fatto e in diritto che giustificano la decisione adottata: la motivazione della sentenza deve, in ogni caso, consentire l’individuazione del procedimento logico attraverso cui il giudice è giunto alla determinazione della volontà concreta della legge nel caso singolo portato al suo esame.
Basti citare al riguardo la sentenza n. 11198 del 12 novembre 1997, ove la Suprema Corte ha statuito che:«Incorre il vizio di insufficiente motivazione ove il giudice non indichi gli elementi dai quali ha tratto il proprio convincimento ed il criterio logico e la ratio decidendi che lo ha giudicato». (Cfr. Cassazione, sentenza n. 11198 del 12.11.1997 - all. sub n. 3)
A tali precetti non si sono assolutamente attenuti i giudici di prime cure con la sentenza impugnata, laddove hanno omesso di esaminare le deduzioni riguardanti rispettivamente l’illegittima applicazione del combinato disposto degli artt. 36/bis e 43 - Dpr. n. 600/73 nonchè dell’art. 6, co. 1 e 5 - Legge n. 212/2000, la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1 - Legge n. 448/98 in tema di proroga dei termini, la violazione dell’art. 25 - D. Lgs. n. 472/97 a seguito dell’omessa notifica dell’invito al pagamento da parte della Montespaschi Se.ri.t., in qualità di concessionario per la riscossione.
In particolare il contenuto della sentenza, così formulato, è talmente generico e vago che dallo stesso non è dato desumere quale sia stato lo svolgimento del processo e l’iter logico i base al quale i giudici abbiano deciso.
Orbene, costituisce costante orientamento della Corte di Cassazione quello secondo cui “la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa e l’estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza, allorquando rendono impossibile l’individuazione del tema decidendum e delle ragioni che stanno a fondamento del dispositivo”. (Cfr. Cassazione civile, sentenza del 12.02.2001 n. 1944, all. sub n. 4)
Invero, per come sopra esposto, nel ricorso introduttivo questa difesa eccepiva la nullità della Cartella di Pagamento per:
- decadenza dei termini di iscrizione a ruolo, ex art. 36/bis - Dpr. n. 600/73, a seguito della liquidazione delle imposte dovute e non versate.
- decadenza dei termini di liquidazione e di accertamento delle imposte dovute, a seguito dell’illegittima applicazione del combinato di esposto degli artt. 36/bis e 43 - Dpr. n. 600/73 nonchè dell’art. 6, co. 1 e 5 - Legge n. 212/2000.
- violazione e falsa applicazione dell’art. 9, co. 1 - Legge n. 448/98, in quanto non applicabile alla mera liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36/bis - Dpr. n. 600/73.
- decadenza dei termini di riscossione, quale conseguenza dell’illegittima applicazione del combinato di esposto degli artt. 17, co. 1 - Dpr. n. 602/73 e 43 - Dpr. n. 600/73.
- violazione dell’art. 25 - D.Lgs. n. 472/97, a seguito della mancata notifica da parte del Concessionario dell’invito al pagamento.
- violazione dell’art. 25, co. 1 - Dpr. n. 602/3, da imputare al Concessionario della Riscossione.
Orbene, dalla lettura dell’impugnata sentenza è “ictu oculi” rilevabile che la Commissione Tributaria Provinciale adita non si è assolutamente pronunciata né circa la decadenza dei termini di liquidazione e di accertamento delle imposte dovute ex artt. 36/bis e 43 - Dpr. n. 600/73 e art. 6, co. 1 e 5 Legge n. 212/2000, né riguardo alla violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1 - Legge n. 448/98, né tanto meno sull’omessa notifica, da parte del Concessionario alla riscossione, dell’invito al pagamento ai sensi dell’art. 25 - D. Lgs. n. 472/97.
Trattasi di eccezioni di assoluto rilievo e dalle quali non si può assolutamente prescindere.
1. In merito all’intervenuta decadenza dei termini di liquidazione e di accertamento delle imposte dovute, giova sottolineare che la procedura di determinazione del debito di imposta prevista dal dettato normativo ex 36/bis - Dpr. n. 600/73, ante la modifica intervenuta ad opera dell’art. 13 - D.Lgs n. 241/97, non ha rilievo autonomo rispetto alla fase del pieno soddisfacimento della pretesa tributaria. Ciò in quanto non è previsto nessun atto formale di liquidazione di imposta dal quale si possa evincere la sua tempestività.
Di conseguenza, per come puntualmente esposto nel ricorso introduttivo, nella fase di accertamento e di liquidazione delle imposte dichiarate dai contribuenti e non versate l’iscrizione a ruolo della pretesa tributaria accertata assume carattere innovativo e conclusivo esclusivamente attraverso la notifica della cartella di pagamento.
In altri termini, nella procedura di liquidazione ex art. 36/bis la cartella di pagamento assume la funzione dell’avviso di accertamento, in quanto lo incorpora. Ciò traduce che la notifica della stessa, costituendo un “atto imprescindibile al fine della produzione degli effetti giuridici del ruolo”, deve avvenire, a pena di decadenza, nei termini previsti nell’art. 43 - Dpr. n. 600/73.
L’art. 6 - Legge n. 212/2000, rubricato “Conoscenza degli atti e semplificazione”, così dispone:«Comma 1. - L’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. (nel caso in specie il ruolo o il suo procedimento di formazione - n.d.r.) … omissis ….; Comma 5. - Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, … l’amministrazione deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti o a produrre i documenti …..omissis… Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma».
Orbene è lapalissiano che la voluntas legis consiste nel riconoscimento al contribuente, nell’ambito dell’attività di liquidazione della dichiarazione dei redditi, della possibilità di interloquire con l’Amministrazione Finanziaria e di acquisire ogni tipo di informazione relativa agli atti dalla stessa emessi.
In altri termini la liquidazione della dichiarazione dei redditi si presenta come un meccanismo volto ad impostare il rapporto tra l’A. F. ed il contribuente in un’ottica di reciproca collaborazione, ove le disposizioni sopra richiamate hanno il precipuo scopo di instaurare un rapporto più diretto e trasparente con il contribuente, onde ridurre il contenzioso e sanare le eventuali incongruenze ininfluenti ai fini della liquidazione.
In tale ottica l’invito di cui all’art. 6, comma 5 - L. n. 212/2000 si configura quale un atto prodromico rispetto alle iscrizioni dirette a ruolo dei tributi riscossi mediante versamento diretto. Ne discende l'illegittimità delle iscrizioni dirette a ruolo, conseguenti ai controlli automatici e formali delle dichiarazioni, se non precedute dal rituale invio delle prescritte comunicazioni.
Orbene, nel caso di specie, ove durante tutta la procedura di liquidazione e di riscossione, l’Ufficio avversario non ha invitato il contribuente a fornire i chiarimenti o a produrre i documenti circa la dichiarazione liquidata, è palese la violazione dell’art. 6, comma 1 e 5 - Legge n. 212/2000 con conseguente nullità di tutti gli atti conseguenti (Ruolo e Cartella di Pagamento) ab origine impugnati. (In tal senso C.T.P. di Catania Sez. 12 n. 354 del 28/04/2000 - C.T.P. di Bari Sez. 17 n. 238 del 09/07/2001 - C.T.P. di Catania Sez. 4 n. 310 del 03/04/2002)
E’, infatti, un principio ormai consolidato quello secondo il quale le norme contenute nello Statuto hanno natura vincolante, esse costituiscono punto di riferimento per l’interprete delle disposizioni tributarie ed i principi in esse contenuti non possono in alcun modo essere disattesi: questa legge è fornita, nel suo complesso, di una “superiorità assiologica” rispetto alle norme di pari grado, tali norme costituiscono la base del rapporto di “buona fede”, improntato sulla chiarezza e trasparenza, fra cittadino ed amministrazione finanziaria. (Cfr. Corte di Cassazione, Sez. Tributaria Sentenza del 10 dicembre 2002, n. 17576 - all. sub n. 5)
Per mero scrupolo difensivo, si sottolinea inoltre che per quanto concerne il periodo a partire dal quale è entrata in vigore la Legge n. 212/2000 e l’applicabilità dell’art. 6, comma 5 - medesima legge alla fattispecie in esame, nessun dubbio sussiste sulla circostanza che tale periodo abbia inizio a partire dal 1° agosto 2000.
Infatti, l’art. 21 medesima legge, rubricato “Entrata in vigore”, dispone:«La presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale».
Dunque, essendo stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il 31 luglio 2000, lo Statuto dei diritti del contribuente è entrato in vigore a far data dal 1° agosto 2000.
Orbene, ciò che in fattispecie rileva, al fine di dirimere il problema relativo all’applicazione della norma, non è l’anno di imposta ma il periodo di attuazione della procedura di riscossione ossia il momento in cui è stata effettuata l’iscrizione a ruolo. Ciò in quanto l’art. 6, comma 5 - Legge n. 212/2000 recita “Prima di procedere alla iscrizione a ruolo…”.
Ora, per come è “ictu oculi” rilevabile dalla cartella, l’iscrizione a ruolo risale a fine anno duemila: a pag. 2 della stessa, sotto la voce “Descrizione”, leggiamo “Ruolo n. 2000/150002 reso esecutivo in data 15-11-2000”.
E’, dunque, lapalissiano che al momento di entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente (1° agosto 2000) l’iscrizione a ruolo in argomento non era ancora stata posta in essere.
2. In merito alla violazione dell’art. 9, comma 1 - Legge n. 448/98, come già ampiamente evidenziato nel ricorso introduttivo, la proroga di cui al secondo (rectius primo) comma dell’art. 9 - Legge n. 448/98 non può in alcun modo riferirsi al controllo della correttezza (cioè alla “liquidazione” della dichiarazione) ex art. 36 bis - Dpr. n. 600/73; e ciò per molteplici motivi.
Innanzitutto, l’espressione “controllo formale” si riferisce alla liquidazione delle dichiarazioni in riferimento alla rideterminazione dell’imposta dovuta a seguito della sopravvenuta conoscenza di elementi da parte dell’Amministrazione Finanziaria, dai quali possa evincersi l’infedeltà e/o la duplicazione dei redditi dichiarati. In fattispecie, invece, la cartella di pagamento riguarda il recupero di imposte dichiarate e non versate secondo la procedura prevista dall’art. 36 bis, articolo che disciplina l’attività di liquidazione della dichiarazione diretta al riscontro della correttezza dei dati presentati e dei versamenti effettuati.
In secondo luogo, è la stessa Amministrazione Finanziaria, nella R.M. n. 6/E del 19/01/1999, ad affermare a proposito dell’applicabilità della proroga dei termini prevista dall’art. 9 - Legge n. 448/98 che:« … omissis … i due commi dell’art. 9 in commento hanno un ambito unitario e una funzione complementare, in quanto il comma 1 si riferisce esclusivamente al “controllo formale” delle dichiarazioni per i tributi diretti ed IVA, mentre il comma 2 riguarda le altre modalità di controllo, (controllo di dichiarazioni, liquidazione ed accertamento) di tributo erariali, … omissis …». In altri termini, nell’ambito del sistema delineato dagli artt. 36 bis e 36 ter - Dpr. n. 600/73, l’attività di controllo formale è autonoma e distinta dall’attività di liquidazione della dichiarazione; non a caso, a tale diversità concettuale si accompagna un diverso trattamento dei termini di decadenza.
Infine, la proroga dei termini disposta dal citato art. 9 - comma 1 - Legge n. 448/98, non sarebbe comunque applicabile alla liquidazione della dichiarazione dei redditi oggetto della sentenza in argomento (Anno d’Imposta 1994 presentata nel 1995), in quanto al momento dell’entrata in vigore della stessa legge il termine biennale di cui all’art. 36 bis era già scaduto (31 dicembre 1996) e come tale non prorogabile ai sensi dell’art. 154 c.p.c..
I termini di cui all’art. 36 bis - Dpr. n. 600/73, relativamente all’anno d’imposta 1994, sono dunque inesorabilmente chiusi e nessuna legge può, legittimamente, prorogare un termine scaduto.
Del resto nessun dubbio sussiste sulla ratio dell’istituto della decadenza, ratio ravvisata nella necessità di tutelare i contribuenti, i quali, a contrario, rimarrebbero esposti sine die alle richieste dell’Erario.
Quanto, poi, al secondo comma dell’art. 9 - Legge n. 448/98, lo stesso ha prorogato al 30 giugno 1999 “i termini per il controllo delle dichiarazioni, per la liquidazione e per l’accertamento dei tributi, …” che scadono il 31 dicembre 1998. Nessuna attinenza, dunque, con il caso in esame.
3. Riguardo alla violazione dell’art. 25, comma ter - D.Lgs. n. 472/97, la predetta norma prevede, antecedentemente la notifica della cartella di pagamento, l’invio da parte del Concessionario del servizio della riscossione di un previo avviso di pagamento, entro il secondo mese successivo a quello di consegna del ruolo; ciò al fine di poter usufruire della riduzione delle sanzioni al 50%.
Orbene, in fattispecie, nessun avviso di pagamento è stato previamente notificato. Ne discende che l’impugnata iscrizione a ruolo deve ritenersi nulla e priva di effetti giuridici, in quanto la stessa non risulta preceduta dall’avviso di pagamento motivato che è previsto come atto necessario. (In tal senso Cfr. anche Circolare 138/E del 05.07.2000, all. sub n. 6)
In ogni caso il ricorrente, non avendo avuto mai notificato il previo avviso di pagamento, ha diritto alla riduzione in questa sede delle sanzioni al 50%.
Orbene, è palese che i Giudici della C.T.P., disattendendo totalmente le doglianze espresse su punti decisivi della controversia dalla parte ricorrente, sono incorsi nel vizio di omessa motivazione. Ciò comporta ineluttabilmente la nullità della sentenza impugnata con il presente appello per difetto di motivazione.
2. Eccezione di nullità della sentenza impugnata per l’error in judicando commesso dai giudici di prime cure per non avere dichiarato la decadenza dei termini di iscrizione a ruolo ex art. 36/bis Dpr. n. 600/73.
Nella parte motiva della sentenza oggetto del presente gravame si legge:« …omissis … secondo l’art. 28 della legge 449/97 il termine per la rettifica delle dichiarazioni, fissato dall’art. 36/bis del D.P.R. 600/73 non ha natura perentoria ed è applicabile anche ai giudizi in corso, in quanto norma interpretativa. Pertanto non è prevista alcuna pena di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di procedere alla rettifica delle dichiarazioni …».
Quanto statuito dai Giudici di prime cure non può assolutamente essere condiviso.
Ciò in quanto, come già ampiamente evidenziato nel ricorso introduttivo, l’art. 36 bis - Dpr. n. 600/73, rubricato “Liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni”, nel testo da applicare fino alla data stabilita nell’art. 16 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241, così recita:«Gli uffici delle imposte, avvalendosi di procedure automatizzate, sulla base di programmi stabiliti annualmente dal Ministero delle Finanze, procedono entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione alla liquidazione delle imposte dovute, … omissis …».
Orbene, coerentemente all’orientamento giurisprudenziale e diversamente da quanto statuito dai primi giudici, tale termine, anche dopo l'introduzione dell'art. 28 della Legge n. 449/97, articolo che lo “ha interpretato” come di natura ordinatoria, produce, ove non prorogato, gli stessi effetti preclusivi di un termine perentorio. (Cfr. Corte di Cassazione - Sez. trib., sentenza n. 17507 del 9 dicembre 2002 all. sub n. 7)
La Suprema Corte ha, infatti, definitivamente statuito alcuni concetti chiave, a cui attenersi.
a) Innanzitutto l’art. 28 della Legge n. 449/97 ha natura innovativa e non interpretativa, atteso che “non mira a ristabilire la certezza del diritto di fronte ad un oscillare di giudicati, ma a ribaltare la norma così come intesa dalla Corte di Cassazione”. Invero, fino all’emanazione della Legge n. 449/97 la Cassazione, organo preposto ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme applicazione della legge, aveva ripetutamente riconosciuto la perentorietà del termine posto dall’art. 36 bis - Dpr. n. 603/72.
Del resto, aggiunge la Cassazione, qualificare la disposizione come “innovativa retroattiva” significherebbe derogare al principio di cui all’art. 11 delle disposizioni preliminari del codice civile, che, fissando un canone di interpretazione della norma giuridica, così recita:«La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo».
b) In virtù delle considerazioni sopra esposte, la Suprema Corte, discostandosi dal precedente orientamento giurisprudenziale, ha adottato un’interpretazione restrittiva dell’art. 28 - Legge n. 449/97, ritenendo che tale norma si limita a trasformare in ordinatori i termini ancora in corso e nati come perentori.
L’interprete deve, dunque, prendere atto della voluntas legis ancorché diversa dall’intentio legislatoris: quando il legislatore ha voluto prorogare un termine è sempre intervenuto prima della scadenza e non dopo.
Tale trasformazione, sottolinea il giudice della nomifilachia, non equivale, comunque, a rendere sotto il profilo giuridico irrilevante un termine, tenuto conto che lo stesso in fattispecie è apposto all’esercizio di poteri da cui derivano conseguenze negative su un altro soggetto. In un ordinamento “di diritto”, fondato sulla certezza dei rapporti giuridici, è ragionevole presumere che i termini posti all’Amministrazione per l’esercizio di poteri autoritativi siano rilevanti e non che il cittadino sia soggetto sine die al potere dell’Amministrazione.
Attesa dunque la necessità di individuare una regola a tutela delle garanzie del cittadino - contribuente, la Corte di Cassazione, in mancanza di una disciplina specifica, ha individuato siffatta normativa di principio nell’art. 154 c.p.c., il quale prevede che la scadenza del termine ordinatorio non priva il suo titolare della legittimazione ad esercitarlo, a condizione che esso sia preventivamente prorogato. Siffatta regola è applicabile, per analogia iuris, anche ai rapporti giuridici tributari e, in particolare, a quelli relativi alle imposte sui redditi.
c) In conclusione, per un verso l’art. 28 - Legge n. 449/97 trasforma in ordinatori i termini ancora in corso e nati come perentori, per altro verso la trasformazione del termine in questione in ordinatorio non comporta l’automatica proroga del termine stesso, ma solo la sua prorogabilità in un regime analogo a quello di cui all’art. 154 c.p.c. e solo per un termine massimo non superiore al termine originario.
In fattispecie, trattandosi di liquidazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta 1994, il termine di cui all’art. 36/bis - Dpr. n. 600/73 scadeva il 31 dicembre 1996; lo stesso, quindi, risultava inesorabilmente chiuso al momento dell’entrata in vigore della Legge n. 449/97 (1° gennaio 1998).
Per non mancare di difesa è necessario partecipare ai Giudici di appello un’ulteriore osservazione.
La retroattività dell’art. 28 - Legge n. 449/97 è assolutamente in contrasto con un principio immanente nel nostro ordinamento ossia quello della tutela dell’affidamento e della buona fede oggettiva. Si tratta di un principio previsto da alcuni sistemi fiscali e dalla giurisprudenza internazionale e comunitaria come rimedio del contribuente alla retroattività tributaria, principio che nel nostro ordinamento è sancito nello Statuto dei Diritti del Contribuente all’art. 10, solo con riguardo all’operato dell’Amministrazione Finanziaria. L’affidamento del cittadino, unito alla buona fede oggettiva, e la ragionevolezza rappresentano elementi essenziali dello Stato di diritto, che non possono essere lesi da norme retroattive o criptoretroattive incidenti su situazioni regolate da norme precedenti. (In argomento Cfr. “La corretta qualificazione dell’art. 36 - bis del D.P.R. n. 600/73 alla luce delle distinzioni tra norme interpretative, vera retroattività ed incidenza dell’attività legislativa sulla funzione giurisdizionale” di F. Amatucci in Rassegna Tributaria n. 3 mag.-giu. 2003, pagg. 1014 e seguenti - all. sub n. 8)
In fattispecie l’apparente intento dell’art. 28 - Legge n. 449/97 di chiarire il senso dell’art. 36/bis citato non deve indurre a dichiarare applicabile anche per il passato la nuova disciplina, in quanto ne risulterebbe frustrato l’affidamento dei contribuenti nella possibilità di operare sulla base di condizioni legislative ed orientamenti interpretativi anteriori all’innovazione.
Manca, inoltre, una ragionevole necessità di sacrificare tale affidamento alla luce dell’equilibrio della tutela di altri interessi: l’effettiva causa giustificatrice deve essere eccezionale e il rispetto dell’affidamento deve essere sacrificato solo quando ritenuto soccombente rispetto ad altri interessi costituzionalmente protetti con esso in conflitto. (Ex multis cfr. Corte Costituzionale sentenza n. 238 del 30 luglio 1984)
In fattispecie “non sussiste nella norma alcun elemento che induca a ritenere che fosse addirittura intenzione del legislatore determinare la reviviscenza di rapporti esauriti”. (Cfr. Corte di Cassazione - Sez. trib. sentenza n. 17507 del 9 dicembre 2002)
Pertanto, alla luce di quanto affermato e richiamato, non può assolutamente condividersi l’affermazione dei primi Giudici in merito alla natura ordinatoria del termine di cui all’art. 36/bis - Dpr. n. 600/73.
3. Eccezione di nullità della sentenza impugnata per l’error in judicando commesso dai giudici di prime cure per non avere dichiarato la decadenza dei termini di riscossione, quale conseguenza dell’illegittima applicazione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1 - Dpr. n. 602/73 e 43 - Dpr. n. 600/73.
Proseguendo nella disamina della sentenza si legge:« …l’art. 17 D.P.R. 602/73 dà disposizioni in ordine ai termini di decadenza per l’iscrizione al ruolo mentre ha natura precettizia la Cartella di Pagamento che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di giorni sessanta dalla notificazione, con l’avvertimento che in mancanza si procederà all’esecuzione forzata …».
Sul punto questa difesa fa rilevare ai Giudici del gravame quanto appresso.
Quanto affermato dai Giudici di prime cure non può essere assolutamente condiviso per molteplici motivi.
a. Innanzitutto, a parere di questa difesa, giova evidenziare la differente natura rispettivamente del ruolo e della cartella di pagamento.
Al riguardo giurisprudenza sempre più numerosa ha sottolineato che il ruolo rappresenta un atto “interno” dell’Amministrazione Finanziaria, non controllabile dal contribuente e come tale senza rilievo nei confronti del medesimo; né è lecito pensare che tale controllo possa ridursi nella ora obbligatoria indicazione nella cartella di pagamento, ai sensi del comma 2-bis dell’art. 25 - Dpr. n. 602/73, della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo.
In tal senso basti citare quanto statuito dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia - Sez. XXXXIV nella sentenza n. 35/34/01, ove si legge:«Risulta evidente che nessun rilievo, in ordine al rapporto tributario, va attribuito al ruolo in sé, che rimane un atto interno della stessa Amministrazione, mentre ha valore la notifica della cartella esattoriale che è un atto ricettizio, e come tale, può garantire la certezza del diritto. E, ove si ritenesse il contrario, si perverrebbe a conseguenze paradossali, poiché l’Amministrazione, dopo aver emesso il ruolo potrebbe notificare la cartella a suo piacimento in qualsiasi tempo, lasciando il contribuente in balia della sua volontà (o della sua inefficienza)». (Cfr. C.T.R. Lombardia - Sez. XXXXIV, sentenza n. 35/34/01, all. sub n. 9. In termini ex plurimis C.T.P. Milano, sentenza n. 194 del 28 giugno 2000; C.T.R. Lombardia, sentenza n. 47 del 28 aprile 1997)
E’, dunque, lapalissiano che l’ordinativo di pagamento (Cartella di Pagamento), avente ad oggetto il recupero delle imposte liquidate con l’iscrizione a ruolo, risulta essere l’unico “atto recettizio”, che, in quanto indirizzato nei confronti di un dato soggetto, produce effetto ex art. 1334 del Codice civile solo nel momento in cui perviene a conoscenza del destinatario ed avverso il quale lo stesso può o meno contestare tale pretesa. Al contrario, il ruolo risulta essere un «atto interno non recettizio» e «senza nessuna efficacia interruttiva» ai fini della decadenza della riscossione dei tributi. Diversamente opinando, si creerebbe un danno nei confronti del contribuente lasciato indiscriminatamente in balia dell’Amministrazione Finanziaria.
In altri termini, il ruolo e la cartella costituiscono un solo atto complesso a formazione progressiva, cui contribuiscono sia l’Amministrazione che il Concessionario, avente quale sua finalità la notifica al contribuente: il ruolo non avrebbe senso se non fosse seguito dalla cartella esattoriale né quest’ultima potrebbe emettersi in difetto di un ruolo. Una conferma di tale interpretazione si ricava, inoltre, dall’art. 21 - D.Lgs. n. 546/92 secondo cui “la notifica della cartella di pagamento vale anche come notifica del ruolo”.
Ne consegue, pertanto, che per l’effettiva legittimità e validità dell’atto impositivo non è sufficiente la formazione del ruolo posta in essere, ex art. 17 - Dpr. n. 602/73, “entro il termine di cui al primo comma dell’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”, ossia entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ma entro lo stesso termine è necessaria la notifica della Cartella di Pagamento, pena la decadenza della pretesa impositiva.
Ciò traduce che, in fattispecie, trattandosi di liquidazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta 1994, entro il 31 dicembre 2001 non solo doveva essere reso esecutivo il ruolo ma doveva essere notificata anche la cartella di pagamento, la cui notifica risale invece al 25 luglio 2002.
Quanto sopra esposto è, del resto, condiviso tanto dalla dottrina quanto dalla giurisprudenza sia delle Commissioni Tributarie Provinciali che Regionali.
In tal senso si richiama la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 25 del 2000, ove si legge: «Sul punto, la Commissione ritiene che per il rispetto del termine decadenziale … non è sufficiente la formazione e la consegna dei ruoli alla Direzione regionale delle Entrate, ma è necessaria la notifica della cartella esattoriale al contribuente. Ne consegue che la validità dell'atto impositivo è subordinata alla condizione che lo stesso sia stato notificato entro il termine …, onde evitare la possibilità di differimento a tempo indeterminato della comunicazione al contribuente della pretesa tributaria.». (Cfr. all. sub n. 10. In termini analoghi, ex plurimis, C.T.P. Ravenna - Sez. I sentenza n. 375 del 8.02.2002, C.T.P. Catania sentenza n. 1128/2001)
b. In secondo luogo, con l’entrata in vigore dello Statuto dei Diritti del Contribuente, con particolare riferimento all’art. 6 dello stesso, è stato definitivamente statuito che “L’Amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati …”.
Al riguardo la Suprema Corte, dopo avere affermato il principio secondo cui “l’art. 6 …, inquadrato nella enunciazione di cui all’art. 1 della medesima legge …, assume un inequivocabile valore interpretativo. Si tratta, cioè, di un principio che deve aiutare l’interprete a ricavare dalle norme il senso che le renda compatibili con i principi costituzionali citati”, ha acclarato l’impossibilità per gli atti che incidono sulla posizione creditoria o debitoria del contribuente nei confronti del Fisco di produrre effetti finché il primo no ne abbia conoscenza. (Cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 4760 del 2001, all. sub n. 11)
Ciò significa che ogni atto o provvedimento diviene giuridicamente esistente solo quando il destinatario è posto nella effettiva condizione di conoscerlo.
Questo principio è senza altro estensibile al ruolo: atteso che il ruolo è emanato dall’Amministrazione Finanziaria onde esigere maggiori imposte, incidendo sulla posizione debitoria del contribuente nei confronti del Fisco, lo stesso diviene giuridicamente esistente solo nel momento in cui è conosciuto dal contribuente tramite la notifica della cartella di pagamento.
In altri termini, si può asserire che finché il ruolo non venga portato a conoscenza del contribuente mediante la notifica della cartella di pagamento non può parlarsi di rispetto dei termini decadenziali: fino a tale momento il ruolo rimane un provvedimento interno meramente dichiarativo della maggiore pretesa avanzata.
c. Ad ulteriore conferma di quanto sopra esposto giova, a parere di questa difesa, effettuare un’ulteriore riflessione.
La tesi circa la necessità che la notifica della cartella di pagamento avvenga nel termine di cui all’art. 17 - Dpr. n. 602/73 è tanto più condivisibile se si tiene in debita considerazione il quadro normativo creatosi a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 1, primo comma, - D.Lgs. n. 193/2001. E’, infatti, noto a tutti che tale articolo ha eliminato il riferimento espresso a un preciso termine per la notifica della cartella di pagamento contenuto nel primo comma dell’art. 25 - Dpr. n. 602/73. Ne consegue che è venuto a mancare il fondamentale riferimento necessario a conferire concretezza ai principi giurisprudenziali attestanti la necessità di impedire la paventata soggezione sine die del contribuente all’azione esecutiva del Fisco, contenuti nella sentenza della Cassazione n. 7662/1999 e richiamati nella più recente ordinanza n. 107/2003 della Corte Costituzionale.
Invero, la scomparsa del termine di cui all’art. 25 - Dpr. n. 602/73 “entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna dei ruoli all’esattore”, ultimo presidio nell’economia della procedura di riscossione, “strumentalmente” utilizzato a livello ermeneutico per dare attuazione al principio giurisprudenziale sopra richiamato, rende necessaria l’individuazione di una soluzione, di un nuovo termine certo e perentorio entro cui effettuare la notifica della cartella esattoriale al contribuente.
Orbene, le finalità stesse del diritto tributario, nel quale sono prevalenti l’esigenza di certezza e di rapida definizione dei rapporti, escludono che in detta materia possa trovare applicazione, anche solo in via residuale, la prescrizione civilistica decennale, derogata fra l’altro dalle norme decadenziale riguardanti ogni singolo rapporto. In tal senso si è espressa, con termini inequivocabili, anche la giurisprudenza della Suprema Corte. (Cfr. Corte di Cassazione sentenze nn. 8191 del 19 agosto 1998 e 5864 del 28 ottobre 1988 all. sub n. 12)
Ne consegue, dunque, che il “nuovo termine certo e perentorio” per la notifica della cartella di pagamento non può che coincidere con l’unico termine “rimasto”, ossia quello previsto dall’art. 17 - Dpr. n. 602/73 per la esecutività del ruolo.
Tale “interpretazione” è, del resto, condivisa anche da autorevoli esponenti della stessa Amministrazione Finanziaria: «Riteniamo che non sia applicabile, nella specie, una facoltà illimitata ed indefinita del concessionario della riscossione. Occorre fare riferimento al contenuto dell’art. 17 del citato D.P.R. n. 602/1973. Poiché la predetta norma indica precisi termini entro i quali il ruolo deve essere reso esecutivo, …, acclarato che la cartella esattoriale è la riproduzione fedele del ruolo, quindi, strumentale alla conoscenza dell’ammontare del tributo portato in carico nel ruolo stesso, la notifica al contribuente interessato deve avvenire entro gli stessi termini di decadenza per la formazione ed esecuzione del ruolo. Trascorsi i termini indicati nella norma richiamata, l’Amministrazione fiscale, …, decade da ogni pretesa nei confronti del contribuente e questi è legittimato a tutelarsi nei confronti dell’ente impositore eccependo l’intempestività della notifica avanti i giudici tributari». (Cfr. “Sulla nullità di atti emessi dall’Amministrazione Finanziaria” in “Il fisco” n. 39/2003 di Francesco Paolo D’Orsogna, Dirigente superiore a.r. del Ministero dell’economia e delle finanze, all. n. 13)
Da quanto precede discende che la cartella di pagamento, in argomento, trovando la propria genesi da un’iscrizione a ruolo a seguito dell’attività di liquidazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta 1994, è sicuramente nulla in quanto notificata il 27 luglio 2002 e pertanto ben oltre il termine di cui all’art. 17 - Dpr. n. 602/73 (31 dicembre 2001) e, conseguentemente esistono i presupposti tecnico-giuridici per accogliere il presente appello.
4. Eccezione di nullità della sentenza impugnata per l’error in judicando commesso dai giudici di prime cure per non avere dichiarato la violazione dell’art. 25 - Dpr. n. 602/73.
Proseguendo nella disamina della sentenza si legge:« … è regolamentata in sede di notifica dall’art. 25 D.P.R. 602/73 così come modificato dall’art. 1 D.Leg.vo 193/01 secondo il quale i termini per al notifica della cartella sono ordinatori».
Il predetto art. 25, antecedentemente le modifiche apportate dall’art. 1 del D. Lgs 193 del 9 giugno 2001, prevedeva che:«Il Concessionario notifica la cartella di pagamento, entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo, al debitore inscritto a ruolo … omissis ...».
Nel caso di specie, il Concessionario della Riscossione di Catania Montepaschi SE.RI.T S.p.a. non ha provveduto a notificare la cartella di pagamento entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli è stato consegnato.
Nessun dubbio sussiste, peraltro, sulla perentorietà del predetto termine, in quanto il carattere perentorio di un termine non deve necessariamente risultare esplicitamente dalla norma, potendosi desumere, come in fattispecie, dalla funzione, ricavabile con chiarezza dal testo della legge, che il termine è chiamato a svolgere. (Cfr. Cass. Sez. Un. Sentenza del 3 febbraio 1994 n. 1111, all. sub n. 14)
A conferma di quanto sopra esposto depone la giurisprudenza non solo della Suprema Corte di Cassazione ma anche della Corte Costituzionale, la quale intervenendo recentemente in materia, ha così statuito:«… il carattere perentorio di un termine non deve necessariamente risultare esplicitamente dalla norma, potendosi desumere, come in fattispecie, dalla funzione, ricavabile con chiarezza dal testo della legge, che il termine è chiamato a svolgere.» (Cfr. Corte Cost., ordinanza n. 107 del 26 marzo - 1° aprile 2003; all. sub n. 15)
E l’art. 25 - Dpr. n. 602/73, proprio per il suo tenore letterale («entro l’ultimo giorno» ….. «deve notificare»…omissis), ben si presta ad essere interpretato come introduttivo di un termine perentorio.
In altri termini, il termine di cui all’art. 25 costituisce una sorta di ultimo presidio nell’economia della procedura di riscossione, in quanto assoggettando l’esattore a termini ristretti per la notificazione della cartella impedisce la paventata soggezione sine die del contribuente all’azione esecutiva del Fisco. (Cfr. Corte di Cassazione - Sez. 1 Civile, n. 7662 del 19/07/99, all. sub n. 16)
Se il termine posto a carico del Concessionario non fosse perentorio, la sentenza della Corte di Cassazione sopra citata non avrebbe senso: la tutela di quell’interesse sarebbe lasciata alla diligenza ed alla buona grazia del Concessionario ed il contribuente si troverebbe esposto all’azione dell’Amministrazione finanziaria per tutto il tempo ad essa attribuito ai fini della iscrizione a ruolo più quello della prescrizione ordinaria. (Cfr. C.T.P. di Roma, Sez. XXIII del 14 gennaio 2002, n. 16 - all. sub n. 17)
Pertanto, il nesso funzionale tra la previsione del detto termine perentorio e la successiva previsione (art. 25 del Dpr. n. 602/73 citato) di un termine breve, decorrente dalla consegna dei ruoli, per la notificazione della cartella esattoriale, induce la perentorietà anche di tale secondo termine. Sembra alla citata Commissione che “pur in difetto di una esplicita qualificazione di perentorietà, anche il termine di cui al citato art. 25 sia da ritenere previsto a pena di decadenza”.
In conclusione, atteso che la Cartella di Pagamento non è un atto del Fisco ma dell’Esattore, il quale in qualità di organo indiretto dell’Amministrazione finanziaria ed in forza di una concessione esercita i poteri di riscossione, dei quali resta comunque titolare il soggetto Pubblico, il Concessionario deve notificare la cartella di pagamento entro i ristretti termini di cui all’art. 25 - Dpr. n. 602/73, pena la nullità dell’iscrizione a ruolo, come nella vexata quaestio.
Peraltro, i precetti sopra richiamati in merito alla natura perentoria del termine di cui all’art. 25 del D.P.R. 602/73 non sono nuovi né a codesta On.le Commissione né alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, la quale, ancora prima dell’emissione dell’ordinanza n. 107 da parte della Corte Costituzionale, ha decretato più volte la perentorietà di tale termine. (Cfr. C.T.P. di Catania: Sez. 7 - Sentenza n. 1062/7/01 del 7 dicembre 2001; Sez. 8 - Sentenza n. 959/08/01 del 19 novembre 2001; Sez. 4 - Sentenza n. 1128/4/01, del 19 dicembre 2001; Sez. 9 - Sentenza n. 163/09/03 del 15 maggio 2003, Sentenza n. 164/09/03 del 15 maggio 2003 e Sentenza n. 318/9/03 del 6 giugno 2003; Sez. 14 - Sentenza n. 168/14/03 del 6 maggio 2003)
Che Codesta On. Le Commissione Tributaria Regionale di Palermo - Sezione Staccata di Catania, voglia compiacersi, a riforma della sentenza impugnata, dichiarare:
1.1 La nullità della sentenza impugnata per l’error in procedendo commesso dai giudici di prime cure, in quanto non si sono pronunciati su punti decisivi della controversia, generando anche il difetto di motivazione della stessa sentenza.
1.2 La nullità della sentenza impugnata per error in judicando commesso dai giudici di primo grado per non avere dichiarato la decadenza dei termini di iscrizione a ruolo ex art. 36/bis Dpr. n. 600/73.
1.3 La nullità della sentenza impugnata per error in judicando commesso dai giudici di prime cure per non avere dichiarato la decadenza dei termini di riscossione, quale conseguenza dell’illegittima applicazione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1 - Dpr. n. 602/73 e 43 - Dpr. n. 600/73.
1.4 La nullità della sentenza impugnata per l’error in judicando commesso dai giudici di prime cure per non avere dichiarato la violazione dell’art. 25 - Dpr. n. 602/73.
2. In via Principale:
2.1 Condannare in solido l’Agenzia delle Entrate - Ufficio di Catania e la Montepaschi SE.RI.T Spa di Catania, alle spese e onorari di causa del doppio grado di giudizio.
Si chiede, ai sensi e per gli effetti dell’art. 33, comma 1 - D. Lgs. n. 546/92, che l’appello di cui trattasi venga discusso in pubblica udienza.
Il presente ricorso in appello è redatto in triplice duplice esemplare, il primo originale in carta resa legale viene notificato mediante presentazione ai sensi dell’art. 20 del D. Lgs. n. 546/92, all’Agenzia delle Entrate - Ufficio di Catania; il secondo originale viene inviato a mezzo posta in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento alla Montepaschi SE.RI.T. S.p.a, Concessionario del Servizio Nazionale di Riscossione per la Provincia di Catania; e la terza copia, che la parte dichiara conforme all’originale, a norma dell’art. 22 del D. Lgs. 31 dicembre n. 546/92, verrà depositata entro il termine di 30 giorni, presso la segreteria della Commissione Tributaria Regionale di Palermo - Sezione Staccata di Catania.
Si fa riserva di produzione di memorie, all’esito del comportamento delle controparti, e si allega il fascicolo di parte con la seguente documentazione in fotocopia:
1. Procura alle liti.
2. Sentenza appellata.
3. Cassazione, sentenza n. 11198 del 12.11.1997.
4. Cassazione civile, sentenza n. 1944 del 12.02.2001.
5. Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza n. 17576 del 10 dicembre 2002.
6. Circolare 138/E del 05.07.2000.
7. Corte di Cassazione - Sez. trib., sentenza n. 17507 del 9 dicembre 2002
8. “La corretta qualificazione dell’art. 36 - bis del D.P.R. n. 600/73 alla luce delle distinzioni tra norme interpretative, vera retroattività ed incidenza dell’attività legislativa sulla funzione giurisdizionale” di F. Amatucci in Rassegna Tributaria n. 3 mag.-giu. 2003, pagg. 1014 e seguenti.
9. C.T.R. Lombardia - Sez. XXXXIV, sentenza n. 35/34/01.
10. C.T.R. Toscana, sentenza n. 25 del 2000.
11. Corte di Cassazione, sentenza n. 4760 del 2001.
12. Corte di Cassazione, sentenza n. 8191 del 19 agosto 1998.
13. “Sulla nullità di atti emessi dall’Amministrazione Finanziaria” in “Il fisco” n. 39/2003.
14. Cass. Sez. Un. Sentenza del 3 febbraio 1994 n. 1111.
15. Corte Cost., ordinanza n. 107 del 26 marzo - 1° aprile 2003.
16. Corte di Cassazione - Sez. 1 Civile, n. 7662 del 19/07/99.
17 C.T.P. di Roma, Sez. XXIII del 14 gennaio 2002, n. 16.
18. Ricevuta di deposito del presente Appello all’Agenzia delle Entrate - Ufficio di Catania.
19. Ricevuta di spedizione del presente Appello alla Montepaschi SE.RI.T. - Concessionario del Servizio Nazionale di Riscossione per la provincia di Catania.

References: SENTENZA 
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 art. 36
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 art. 9
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