Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2017/se201700250.html
Timestamp: 2019-03-27 02:34:59+00:00

Document:
se201700250
SENTENCIA: 250/2017.
EXPEDIENTE: 1220/2013.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 39 a 45, en la que Enrique Martin Trujillo Velásquez, en su condición de Gerente de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1784/2013 pronunciada el 24 de septiembre por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 51 a 54, réplica de fs. 74 a 77, dúplica a fs. 80, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.
Señala que, la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la Orden de Verificación impositiva del contribuyente AGRICOMSEEDS S.R.L., con NIT 1014369026, sobre el cumplimiento de las normas que rigen el Impuesto al Valor Agregado (IVA) con relación a las Notas Fiscales observadas, respecto a los periodos marzo, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008, consignado como operativo 821 “Orden de Verificación 0012OVE03684”, notificada el 11 de octubre de 2012. El contribuyente el 16 de octubre de 2012, presentó la documentación requerida en la Orden de Verificación. Posteriormente el 9 de noviembre de 2012 GRACO Santa Cruz, procedió a la emisión de la Vista de Cargo Nº 0012-821-0012OVE03684-0438/2012, notificada el 19 de noviembre de 2012, otorgándole al contribuyente el plazo de 30 días para la presentación de descargos u ofrecimiento de pruebas. El 28 de diciembre de 2012, toda vez que el contribuyente no presentó prueba suficiente para validar el crédito fiscal observado, se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00400-12, que establece una deuda tributaria sobre base cierta de UFV 2.025 (Dos mil veinticinco 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), notificada el 1 de diciembre de 2012. Ante esta resolución el contribuyente presentó recurso de alzada que a su vez, mereció la Resolución ARIT-SCZ/RA 0551/2013 de 1 de julio que confirma la Resolución Determinativa impugnada.
Contra esta resolución el contribuyente interpone recurso jerárquico, que generó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1784/2013 de 24 de septiembre, la que ANULA la Resolución de Alzada, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Vista de Cargo a efectos de que se emita una nueva cumpliendo los requisitos del art. 96 de la Ley Nº 2492.
El demandante transcribe el art. 35 de la Ley del Procedimiento Administrativo y manifiesta que no es posible declarar la nulidad de un acto o actuación administrativa tributaria como lo manifestó la AGIT, si la misma no se encuentra expresamente formulada en la ley, lo cual implica un reconocimiento al principio de especificidad o taxatividad, entendido según la doctrina como una regla procesal en materia de nulidades, que permite inhibir a un acto de sus efectos jurídicos únicamente si la causal de nulidad ha sido formal y legalmente establecida en la norma.
Que, se ha cumplido con el debido procedimiento a momento de realizar la fiscalización o verificación de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, el mismo que de la simple revisión de antecedentes administrativos podrán evidenciar que la Administración Tributaria no realizó actuaciones ilegales, sino procedió a la valoración de la documentación presentada por el contribuyente tal como se puede demostrar en el Informe de Conclusiones CITE:SIN/GGSCZ/DF/VEINF/3616/2012 además de que se aplicó objetivamente la normativa tributaria, siguió los procedimientos de fiscalización, atendió todas las solicitudes y requerimientos del contribuyente, valoró todos los descargos presentados como pruebas, hizo conocer todas las actuaciones administrativas para que el contribuyente este a derecho y asuma defensa si correspondía, tales acciones son determinantes para evidenciar que no existe violación alguna, sino una simple disconformidad con la aplicación de la normativa tributaria.
Sobre que no se dio a conocer al contribuyente las observaciones a las facturas presentadas, es totalmente fuera de lugar, puesto que en el Análisis Técnico de la Vista de Cargo hace referencia justamente a la observación de las facturas, señalando las condiciones de las facturas para validarlas y hacer uso del beneficio del crédito fiscal, asimismo la vista de cargo hace referencia a los procedimientos utilizados para el cálculo de lo adeudado, no existiendo indefensión en ningún momento ni vicios de nulidad.
La documentación presentada a la Vista de Cargo por el contribuyente fue debidamente valorada y sustentada, sin embargo fue rechazada debido a que no se evidenció documentación contable financiera que demuestre la realización de las transacciones, es decir el contribuyente presentó comprobantes de egreso que no pueden considerarse como medios probatorios de pago, más allá de ellos, los comprobantes de egreso no cuentan con firmas autorizadas por el contribuyente, situación que no permite verificar la constancia de los supuestos pagos entre partes.
A continuación cita el art. 76 de la Ley Nº 2492, que dispone que, en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Prosigue manifestando que, la Resolución Determinativa Nº 17-00400-12, cumple con todos los requisitos legales de validez asimismo se encuentra debidamente fundamentado las observaciones realizadas dentro del marco jurídico y la doctrina tributaria tal como se puede evidenciar en dicha resolución, siendo que se encuentra enmarcada en la normativa tributaria la cual establece los requisitos mínimos que debe contener. Que el trabajo realizado por la Administración Tributaria, fue en el marco de lo establecido por el art. 66, 100 y 104 de la Ley Nº 2492.
Que, está demostrado que al contribuyente se le otorgó plazos y condiciones establecidos por ley para que presente documentación y pruebas y los descargos que estime conveniente en fase administrativa a fin de probar sus extremos y que no existió indefensión en el sujeto pasivo. Que de antecedentes consta el análisis y valoración de las nota fiscales detalladas en función a la verificación, las mismas que han sido observadas porque no cumplen con las normas tributarias y disposiciones legales, además que la Vista de Cargo se encuentra respaldada y debidamente analizada a momento de la determinación de la deuda.
Solicita que se dicte sentencia declarando probada la demanda y se revoque la Resolución Nº AGIT/RJ 1784/2013 y en definitiva se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recuso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0551/2013 que confirma la Resolución Determinativa Nº 17-00400-12 de 28 de diciembre.
Que pese a que la resolución impugnada se encuentra plena y claramente respaldada, manifiesta que los argumentos expuesto en la Demanda Contenciosa Administrativa no desvirtúan los extremos expuestos por la AGIT, más cuando son reproducciones integras de fundamentos ya expuestos en la instancias de alzada y jerárquico, por lo que el Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante de manera oficiosa.
En relación a los Vicios de nulidad en la Vista de Cargo, esa instancia jerárquica señaló que de la revisión de los antecedentes se observó que el 11 de octubre de 2012, la Administración Tributaria notificó al representante legal de la Empresa AGRICOMSEEDS S.R.L, con la Orden de Verificación Externa Nº 0012OVE3684, por la que se le comunicó el inició de un proceso de verificación de diferentes facturas, respecto al Crédito Fiscal IVA de los periodos marzo, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008. Posteriormente el 16 de octubre de 2012 el contribuyente presentó la documentación solicitada, a continuación fue notificado con la Vista de Cargo Nº 0012-821-0012OVE3684-0438/2012, que estableció una liquidación preliminar de la deuda tributaria sobre base cierta de 2.025,20 UFV equivalente a Bs. 3.625, importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago, otorgándosele el plazo de 30 días para la presentación de descargos. Después el 6 de diciembre de 2012, mediante memorial el sujeto pasivo solicitó anular la Vista de Cargo argumentando la falta de fundamentación en dicho acto administrativo, así como la falta de valoración de la documentación presentada en proceso de determinación, lo que le hubiera causado indefensión. En ese sentido si bien en la Vista de Cargo se detallan las facturas observadas en el alcance de la verificación, no es menos cierto que sólo se hizo conocer al contribuyente los números y datos generales de las facturas como la fecha, Nº de autorización e importe, pero esto de ninguna manera puede suplir al conocimiento del resultado preliminar de la fiscalización que establezca cuales son las observaciones a cada una de la facturas, observaciones que debían constar en la Vista de Cargo, a fin de que el sujeto pasivo formule descargos a dichas observaciones, puesto que se lo dejó en un estado de indefensión, más aun cuando el respaldo legal utilizado corresponde a transacciones no respaldadas con la factura original, no vinculada a la actividad gravada, transacciones realizadas efectivamente. Por lo que la vista de cargo debe contener los hechos, actos, datos elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, además que no contiene el acto u omisión que se atribuye al presunto autor, siendo éste uno de los requisitos previstos en el art. 18-g) del DS Nº 27310, viciando de nulidad a dicho acto conforme lo dispuesto en el Parág. II del art. 96 de la Ley Nº 2492.
Respecto a la Resolución Determinativa conforme establece el Parág. I. art.96 de la Ley Nº 2492, al haberse evidenciado vicios de nulidad en la Vista de Cargo no le permitió asumir defensa sobre los cargos preliminarmente determinados, dicho acto determinativo también se encuentra afectado y viciado de nulidad en cuanto a sus fundamentos de hecho y derecho, en ese contexto al existir un vicio más antiguo detectado en la Vista de Cargo, conforme el análisis efectuado precedentemente, fue necesario sanear el procedimiento , por consiguiente con el fin de evitar la vulneración del derecho a la defensa, consagrados en los arts. 115, parág. II de la Constitución Política del Estado y 68 Núm. 6) y 10) de la Ley 2492, correspondió anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Vista de Cargo Nº 0012-821-0012OVE03684-0438/2012, inclusive a fin de que la Administración Tributaria emita una nueva Vista de Cargo observando los requisitos definidos en los arts. 96 Parág. I de la Ley 2492 y 18 del DS 27310, saneando el proceso determinativo.
Solicita que se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.
1.- Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a la emisión de la Orden de Verificación impositiva del contribuyente AGRICOMSEEDS S.R.L., con NIT 1014369026, del Impuesto al Valor Agregada (IVA) con relación a las Notas Fiscales observadas, respecto a los periodos marzo, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008, consignado como operativo 821 “Orden de Verificación 0012OVE03684”, notificada el 11 de octubre de 2012.
2. Presentada la documentación requerida en la Orden de Verificación. El 9 de noviembre de 2012 GRACO Santa Cruz, procedió a la emisión de la Vista de Cargo Nº 0012-821-0012OVE03684-0438/2012, que calificó la conducta del contribuyente como omisión de pago, conforme al art. 165 de la Ley 2492 y le otorga al recurrente el plazo para la presentación de descargos de 30 días.
3.- El 28 de diciembre de 2012, se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00400-12, en la que establece una deuda tributaria sobre base cierta de UFV 2.025 (Dos mil veinticinco 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), notificada el 1 de diciembre de 2012.
4.- Ante esta resolución el contribuyente presentó recurso de alzada que a su vez mereció la Resolución ARIT-SCZ/RA 0551/2013 de 1 de julio de 2013, que confirma la Resolución Determinativa impugnada.
5.- Contra esta resolución el contribuyente interpone recurso jerárquico, que generó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1784/2013 de 24 de septiembre, la que ANULA la Resolución de Alzada, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, hasta la Vista de Cargo, a fin de que la Administración Tributaria emita una nueva en cumpliendo los requisitos señalados en los arts. 96 de la Ley 2492 y 18 del DS 27310.
En el desarrollo del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y II del Código de Procedimiento Civil, toda vez que aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 71, en cumplimiento a lo dispuesto en el art. 354-II del mismo cuerpo legal, se corrió traslado al demandante para la réplica que sale a fs. 74 a 77 que ratifica los términos de su demanda; a su turno fue presentado dúplica que sale a fs. 80 que repite los términos de la respuesta.
Concluido el trámite procesal, por decreto de fs. 100, se dispuso autos para sentencia, posteriormente cursa memorial de apersonamiento de la Gerencia Distrital Santa Cruz II del Servicio de Impuestos Nacionales cursante a fs. 107 que pide se declare improbada la demanda.
Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ-1784/2013, que resuelve el Recurso Jerárquico impugnado, se establece que para el caso, el punto de controversia radica en determinar, la legalidad o ilegalidad de la decisión que ANULA obrados, hasta la emisión de la Vista de Cargo Nº 0012-821-0012OVE03684-0438/2012 de 9 de noviembre, para que se emita una nueva que se ajuste a la revisión del art. 96 de la Ley 2492 y 18 del DS 27310.
El Procedimiento Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. En consecuencia, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación así como de la administración tributaria. Conforme lo dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección, de su parte los arts. 115 y 117-I de la misma norma garantiza el derecho al debido proceso que se constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en un situación similar”.
De los antecedentes administrativos cotejados con la Resolución Jerárquica impugnada, se tiene:
De la revisión de antecedentes se evidencia que a la Empresa AGRICOMSEEDS S.R.L. , con la Orden de Verificación Externa Nº 0012OVE3684, se le comunicó el inició de un proceso de verificación de facturas, respeto al Crédito Fiscal IVA de los periodos marzo, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008, habiéndosele requerido la presentación de documentación de descargo. A tal efecto el contribuyente según acta de recepción de documentación de 16 de octubre de 2012, presentó la documentación solicitada. Posterior a ello fue notificado con la Vista de Cargo Nº 0012-821-00OVE3684-0438/2012 que estableció una liquidación preliminar de la deuda tributaria sobre base cierta de 2.025,20 UFV, equivalente Bs.3.625.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago, otorgándole el plazo de 30 días para la presentación de descargos. Posteriormente el contribuyente mediante memorial de 6 de diciembre de 2012 pidió se anule la Vista de Cargo debido a la falta de fundamentación del acto administrativo, así como la falta de valoración de la documentación presentada, extremos que no fueron considerados, por lo que, se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00400-12 de 28 de diciembre, que resolvió determinar de oficio sobre base cierta la obligación impositiva del contribuyente AGRICOMSEEDS S.R.L., con NIT 1014369026, relativa al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos marzo, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008, estableciéndose una deuda tributaria de 2.023 UFV, equivalentes a Bs.3641, que posteriormente fue anulado por la resolución jerárquica impugnada.
Revisado el contenido de la Vista de Cargo, se constata que en dicho acto inicialmente se detallaron las notas fiscales observadas en la Orden de Verificación manifestando expresamente que se presentó toda la documentación dentro de plazo establecido, de igual modo hace referencia a línea doctrinal en aplicación de los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS 21530, adoptada por el SIN para el beneficio del crédito fiscal, previo el cumplimiento de cuatro requisitos y señala de manera general que la base imponible constituiría el total de la notas fiscales en el Cuadro 3 Base Imponible por periodo de acuerdo a la nota fiscal observada, empero no hace conocer al sujeto pasivo cuál de las cuatro requisitos establecidos se habría incumplido en cada una de las notas fiscales observadas, a más de indicar que el respaldo legal que se usó para determinar el cálculo de la diferencia observada, fue entre otros la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, referida genéricamente a incumplimiento de deberes formales. Ahora, si bien en la Vista de Cargo se detallan las facturas observadas, pero en los hechos sólo se hace conocer al contribuyente los números y datos generales de las facturas como la fechas, número de autorización, importe, etc., pero en ningún momento las observaciones a cada una de ellas, aspecto que debía constar de forma clara y expresa a fin de que el sujeto pasivo o contribuyente formule sus descargos a dichas observaciones, dejándolo por ende en un estado de indefensión.
En ese sentido los art. 96 de la Ley Nº 2492 y 18 del DS 27310, específicamente establecen que la Vista de Cargo debe contener entre otros, los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la resolución determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Así debe contener la liquidación previa de la deuda tributaria; acto u omisión que se le atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones y requerimiento a la presentación de descargos. Asimismo, en el marco de lo dispuesto por el art. 98-I de la Ley Nº 2492, fijará la base imponible sobre base cierta o sobre base presunta con la liquidación previa del tributo adeudado. En este contexto, también el indicado artículo señala que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos viciará de nulidad la Vista de Cargo.
Contrastado estos requisitos con el contenido de la Vista de Cargo, es evidente que ésta no contiene los fundamentos de hechos relacionados específicamente al origen de la deuda tributaria; es decir, de donde emerge ésta, cual su hecho generador y que dio lugar a la imposición del IVA correspondiente a los periodos anotados, ausencia que vicia de nulidad dicho acto porque no cumple los requisitos formales, indispensable para que alcance su fin.
El parágrafo II del art. 115 de la Constitución Política del Estado, garantiza el derecho al debido proceso en concordancia con los núm. 6 y 7 del art. 68 de la Ley Nº 2492 los cuales establecen que dentro de los derechos del sujeto pasivo se encuentra el debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se formulen, ya sea en forma personal o a través de tercetos autorizados y aportar en la forma y plazos previstos, todo tipo de pruebas y alegatos. Aspecto que se violentó en la presente causa por cuanto se vulneró el derecho a la defensa, al no haberse explicado al contribuyente cuál de los requisitos se habría incumplido para que no se genere crédito fiscala favor de éste.
En ese contexto el parág. II del art. 36 de la Ley Nº 2341 aplicable supletoriamente al caso por la permisión contenida en el núm. 1 del art. 74 de la Ley 2492 señala que serán anulables los actos administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico o cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados, asimismo el art. 55 del DS Nº 27113 Reglamento de la Ley del Procedimiento Administrativo, prevé que es procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público.
Si bien es cierto que se presume la legitimidad de los actos administrativos, sin embargo la Vista de Cargo Nº 0012-821-0012OVE03684-0438/12 de 9 noviembre no cumplió con lo previsto por el art. 96-I de la Ley 2492 que a su vez afecta la validez de la resolución determinativa, por cuanto el art. 99 del Código Tributario, señala de manera imperativa los requisitos mínimos que debe contener la misma, traducidos en fundamentos de hecho y de derecho, cuya ausencia conlleva a la nulidad del acto en cuestión. En esta línea, la Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07, en su art.17-3) exige la relación de las pruebas de descargo, alegaciones, documentación e información presentados por el sujeto pasivo y valoración realizada por la Administración Tributaria, aspecto incumplido por cuanto se arrastró en dicha resolución los vicios de la vista de cargo, lo cual conllevo también incumplimiento del art. 99-II de la Ley Nº 2402 y art. 17 de la RND Nº 10-0037-07.
Finalmente, la Ley 2492, Código Tributario, en su art. 68 de los derechos en sus incs-2), 6) y 7), establece los derechos del sujeto pasivo y que la Administración Tributaria debe resolver expresamente las cuestiones planteadas por éstos dentro de los plazos establecidos, así como a formular y aportar todo tipo de pruebas, alegatos que deberán ser considerados adecuadamente por los órganos competentes, al emitir la resolución respectiva.
En ese sentido, no se evidencia violación al debido proceso por parte de la instancia jerárquica, ahora demandada, cuando anula resolución impugnada por cuanto el cumplimiento del derecho al debido proceso tiene por objeto garantizar la justicia, a un trato justo y equitativo y obtener una resolución en la que todos los puntos sean debidamente valorados y respondidos, motivada y fundada en derecho. En tal circunstancia los argumentos del demandante, no tienen fundamento legal alguno en vista de que la Resolución Jerárquica se ajusta a derecho.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el artículo 6 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA, la demanda interpuesta de fs. 39 a 45, en la que Enrique Martin Trujillo Velásquez, en su condición de Gerente de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1784/2013 pronunciada el 24 de septiembre, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

References: Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 6
 resolución