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Timestamp: 2018-04-25 10:33:30+00:00

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Analyse des § 50c EStG und seiner Auswirkungen auf den ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
81 Seiten, Note: 1.4
1.2 Die Eingrenzung des Begriffs Unternehmenskauf
1.3 Die steuermindernde Berücksichtigung der Anschaffungskosten
1.3.1 Die Abschreibung der Beteiligung auf den Teilwert
1.3.2 Die Schaffung von Afa-Potential
2. Die Einordnung des § 50c EStG in das Steuerrecht
2.1 Der Sinn und Zweck des § 50c EStG
2.1.1 Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren
2.1.2 Die Grundsätze des § 50c EStG
2.2 Die historische Entwicklung des § 50c EStG
2.2.1 Die Einführung des § 50c EStG
2.2.2 Die Änderungen des § 50c EStG
2.3 Das Verhältnis zu anderen Normen
3. Der Regelungsinhalt des § 50c EStG
3.1 Die Grundfälle des § 50c EStG
3.1.1 Der Grundtatbestand des § 50c Abs. 1 EStG
3.1.1.1 Anteilserwerb an unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften
3.1.1.2 Anrechnungsberechtigter Erwerber
3.1.1.3 Nicht anrechnungsberechtigter Veräußerer
3.1.1.4 Nicht berücksichtigungsfähige Gewinnminderungen
3.1.1.5 Gewinnminderung innerhalb der Sperrfrist
3.1.2 Der Ergänzungstatbestand des § 50c Abs. 6 EStG
3.1.3 Die Rechtsfolge der Sperrbetrags-Hinzurechnung
3.1.3.1 Definition des Sperrbetrages
3.1.3.2 Verfahren der Sperrbetrags-Hinzurechnung
3.1.3.3 Besonderheiten beim EK 04
3.1.3.4 Entstehen eines negativen Sperrbetrages
3.1.4 Die Probleme und Auswirkungen beim Unternehmenskauf
3.1.4.1 Problem der Erbauseinandersetzung
3.1.4.2 Berücksichtigung der Verstrickung beim Kaufpreis
3.1.4.3 Vertragliche Absicherung über § 50c EStG-Verstrickung
3.1.4.4 Zeitliche Dokumentation der Anteils-Verstrickung
3.2 § 50c EStG und ausgewählte Formen des Unternehmenskaufs
3.2.1 Das Kombinationsmodell
3.2.1.1 Teilschritte des Kombinationsmodells
3.2.1.2Ziel des Kombinationsmodells und die Wirkung des § 50c EStG
3.2.1.3 Nachteile des Kombinationsmodells
3.2.2 Die Umwandlung in eine Personengesellschaft
3.2.2.1 Technik der Verschmelzung unter Buchwertansatz
3.2.2.2 Auswirkungen des Sperrbetrages auf den Übernahmeverlust
3.2.2.3 Behandlung nicht am Übernahmeverlust beteiligter Gesellschafter
3.2.2.4 Vor- und Nachteile des Umwandlungsmodells
3.2.3 Besonderheiten hinsichtlich der Gewerbesteuer
3.2.3.1 Gewinnhinzurechnung beim Kombinationsmodell
3.2.3.2 Übernahmeverlust beim Umwandlungsmodell
3.2.3.3 Kritik zur gewerbesteuerlichen Behandlung des Übernahmeverlustes
3.3 Die Sonderfälle des § 50c EStG
3.3.1 Die Gründe für die Berücksichtigung der Sonderfälle
3.3.2 Veränderungen bei der Kapitalgesellschaft
3.3.2.1 Herabsetzung des Nennkapitals
3.3.2.2 Liquidation der Kapitalgesellschaft
3.3.2.3 Anwendung der Sperrbetrags-Hinzurechnung
3.3.3 Besonderheiten auf der Erwerberseite
3.3.3.1 Erwerb der Anteile durch eine andere Kapitalgesellschaft
3.3.3.2 Erwerb durch Rechtsnachfolge
3.3.3.3 Erwerb der Anteile über die Börse
3.4 Gestaltungen zur Vermeidung der Rechtsfolge des § 50c EStG
3.4.1 Der Untergang der infizierten Anteile
3.4.1.1 Darstellung der Vorgehensweise
3.4.1.2 Wegfall des Sperrbetrages
3.4.2 Die Umwandlung unter Beteiligung von „Steuerausländern“
3.4.2.1 Ansässigkeit im Nicht-DBA-Staat
3.4.2.2 Ansässigkeit im DBA-Staat
4. Die Ausdehnung des § 50c EStG auf inländische Erwerbe
4.1 Die Einführung des § 50c Abs. 11 EStG
4.2 Der Regelungsinhalt des § 50c Abs. 11 EStG
4.2.1 Die Tatbestandsmerkmale des § 50c Abs. 11 EStG
4.2.1.1 Anrechnungsberechtigter Veräußerer
4.2.1.2 Steuerpflichtige Veräußerung der Anteile
4.2.1.3 Unentgeltlicher Erwerb und Einlage in das Betriebsvermögen
4.2.2 Die Rechtsfolgen des § 50c Abs. 11 EStG
4.2.2.1 Anwendung des § 50c Abs. 1 bis 8 EStG
4.2.2.2 Sperrbetrag im Sinne des § 50c Abs. 11 EStG
4.2.3 Das Inkrafttreten des § 50c Abs. 11 EStG
4.3 Die Auswirkungen auf die Formen des Unternehmenskaufs
4.3.1 Die Konsequenzen für das Kombinationsmodell
4.3.2 Die Konsequenzen für das Umwandlungsmodell
4.3.3 Das Ausscheiden eines nicht wesentlichen Anteilseigners
4.4 Gestaltungen zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 50c Abs. 11 EStG
4.4.1 Das Düsseldorfer Modell
4.4.2 Die Aufstockung auf eine wesentliche Beteiligung
4.4.3 Die steuerpflichtige Zwischenveräußerung
4.4.4 Die Veräußerung der Anteile nach Umwandlung
4.5 Kritische Anmerkungen zur Einführung des § 50c Abs. 11 EStG
4.5.1 Das Fehlen der Bagatellgrenze und der Börsenklausel
4.5.2 Die Systemwidrigkeit der Besteuerung des Erwerbers
4.5.3 Die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung
Die fortschreitende Internationalisierung der Unternehmen[1] und das Zusammenwachsen des Euro-päischen Binnenmarktes nehmen immer mehr Einfluß auf Unternehmensübertragungen. Nicht zuletzt die zahlreich bevorstehenden Übertragungen durch vorweggenommene Erbfolge oder durch altersbedingte Unternehmensaufgabe lassen die wirtschaftliche Bedeutung des Unterneh­menskaufes steigen.[2] Neben Expansionsbestrebungen gibt es noch viele weitere Motive für einen Erwerber.[3] Zusätzlich zu den hierzu durchzuführenden primären Investitionsüberlegungen, wie z.B. der Finanzierung oder der vertraglichen Ausgestaltung, muß der Erwerber auch die steuer­rechtliche Wirkung des Unternehmenskaufs beachten. Die Rentabilität einer solchen Investition hängt nicht zuletzt von einer möglichst steuergünstigen Berücksichtigung der Anschaffungskosten zusammen.[4] Deshalb muß ein Erwerber auf das jeweils geltende Steuerrecht sowie geplante Än­derungen achten.
Eine bisher nur vereinzelt anzuwendende Vorschrift gewinnt seit kurzer Zeit in bestimmten Fällen des Unternehmenskaufs erheblich an Bedeutung. Um die Einmalbesteuerung der Gewinne unbe­schränkt steuerpflichtiger KapG sicherzustellen, verbietet die Vorschrift des § 50c EStG die steuerliche Berücksichtigung ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen. Ursprünglich sollte die Vorschrift lediglich das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren gewährleisten und war daher nur bei bestimmten Anteilsübertragungen zu beachten. Seit der Einführung des Abs. 11 muß § 50c EStG nunmehr ausnahmslos bei allen Erwerben von Anteilen an inländischen KapG beachtet werden. Da diese Gesetzesnorm beim Erwerber ansetzt, muß er bei derartigen Investi-tionsentscheidungen immer die Vorschrift des § 50c EStG beachtet werden. Die Untersuchung des § 50c EStG und seiner vielfältigen Auswirkungen beim Unternehmenskauf stellen den Schwerpunkt dieser Arbeit dar. Desweiteren werden Probleme bezüglich der Anwendung der Vorschrift und die Wirksamkeit von Gestaltungsmaßnahmen zur Umgehung der Rechtsfolgen dargestellt.
Die Arbeit beginnt mit der Untersuchung des Begriffes des Unternehmenskaufs und seiner Ein­grenzung auf den Anwendungsbereich des § 50c EStG. Daran anschließend wird die Zielsetzung des Käufers eines KapG-Anteils dargestellt. Gegenstand des zweiten Kapitels ist die Analyse der Zielsetzung der Vorschrift sowie die Darstellung deren Einführung und Änderungen. Darauf auf­bauend werden in Kapitel 3 die Regelungsinhalte der Grund- und der Sonderfälle des § 50c EStG untersucht. Neben den einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen und der damit verbundenen Rechts­folge werden die Auswirkungen der Vorschrift auf das Kombinations- und das Umwandlungs­modell dargestellt. Am Ende des dritten Kapitels werden Gestaltungsüberlegungen untersucht, die die Rechtsfolgen des § 50c EStG vermeiden sollen. Im vierten Kapitel wird die Bedeutung der Erweiterung des § 50c EStG um den Abs. 11 analysiert. Hierzu werden, entsprechend Kapitel 3, neben den Tatbestandsvoraussetzungen und der Rechtsfolge auch die Auswirkungen für den Un­ternehmenskauf und diesbezüglich entwickelte Gestaltungen untersucht. Das vierte Kapitel schließt mit kritischen Anmerkungen zur Einführung des Abs. 11. Eine Schlußbetrachtung been­det die Arbeit in Kapitel 5.
Der Unternehmenskauf unterteilt sich in drei Teilbereiche. Neben dem Kauf einzelner Wirt­schaftsgüter eines Unternehmens[5] und dem Erwerb von Anteilen an PersG oder eines ganzen Ein­zelunternehmens stellt der Erwerb von Anteilen an KapG den dritten, für diese Arbeit einzig wichtigen, Teilbereich des Unternehmenskaufes dar.[6] Bedingt durch den Regelungsinhalt des § 50c EStG wird der Unternehmenskauf auf den Erwerb von Anteilen an unbeschränkt steuer­pflichtigen KapG beschränkt.[7] Dieser Erwerb (fortan vereinfachend als Anteilserwerb bzw. als share deal bezeichnet) kann in verschiedenen Erscheinungsformen und in unterschiedlichen pro­zentualem Ausmaß erfolgen.[8]
Durch die Übertragung der Anteile vom Veräußerer auf den Erwerber wechseln lediglich die Ge­sellschaftsrechte. Die Gesellschafterstruktur ändert sich, der Bestand der KapG bleibt jedoch völlig unberührt. Bei einer Übertragung der Gesellschaftsrechte sind mit dem Verkäufer und dem Erwerber zwei Personen[9] beteiligt, bei denen die steuerlichen Folgen der Übertragung betrachtet werden können. Weil § 50c EStG sich lediglich auf der Ebene des Anteilserwerbers auswirkt, wird eine Betrachtung der steuerlichen Folgen einer Anteilsübertragung für den Verkäufer nicht vorgenommen.[10] Bedingt durch die Vorschrift des § 50c EStG wird der Unternehmenskauf auf das Objekt der Anteile an unbeschränkt steuerpflichtigen KapG und auf das Subjekt des Er­werbers eingegrenzt.
Beim Anteilserwerb müssen eine Reihe weiterer Rechtsnormen beachtet werden. Das Thema der Arbeit grenzt die zu betrachtenden Steuerarten jedoch entscheidend ein, da sich die Rechtsfolgen des § 50c EStG lediglich bei der ESt bzw. der KSt und der GewSt auswirken. Aufgrund dessen werden weitere im Zusammenhang mit dem share deal anfallende Steuerarten nicht weiter be­trachtet.[11]
Der Erwerber wird im Anschluß an den share deal versuchen, die aufgewendeten Anschaffungs­kosten[12] steuermindernd gelten zu machen und somit einen Teil des Kaufpreises zu finanzieren.[13] Im Kaufpreis für die Anteile bezahlt der Erwerber neben seinem Kapitalanteil den thesaurierten Gewinn des Unternehmens nebst körperschaftsteuerlichem Anrechnungsguthaben mit. Darüber hinaus muß er die im Unternehmen verborgenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter zuzüglich eines Geschäfts- oder Firmenwertes mit vergüten.
Der Anteilserwerb kann sowohl für das Betriebsvermögen als auch für das Privatvermögen des Käufers geschehen. Werden sie für das Betriebsvermögen erworben, so sind sie gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten als nicht abnutzbare Vermögens­gegenstände zu bilanzieren.[14] Insofern können die Anschaffungskosten nicht ohne weiteres steuermindernd geltend gemacht werden. Eine Möglichkeit besteht jedoch darin, auf den Bilanz­ansatz der Beteiligung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Dieses ist jedoch nur möglich, wenn der Teilwert der Beteiligung[15] unter die bilanzierten Anschaffungskosten gesunken sein.[16] Sie ist zulässig, wenn sich der Anteilserwerb als eine Fehlinvestition herausstellt, sich in der KapG Verluste einstellen oder wenn die KapG die thesaurierten Gewinne ausschüttet.[17] Infolge der Teilwertabschreibung verringert sich der betriebliche Gewinn des Erwerbers, und die An­schaffungskosten können somit teilweise steuermindernd berücksichtigt werden.
Neben dieser ausschüttungsbedingten Finanzierung stellt sich dem Erwerber eine weitere Möglichkeit der Kaufpreisfinanzierung. Hierzu erwirbt er neben dem Anteil an der KapG zusätz­lichen noch deren abnutzbare Wirtschaftsgüter unter Aufdeckung der stille Reserven. Insofern kann er die Anschaffungskosten für diese Wirtschaftsgüter im Zeitablauf abschreiben.[18] Der bei der KapG durch den Verkauf entstandene Gewinn wird an ihn ausgeschüttet. Diese abschreibungsbedingte Finanzierungsmöglichkeit besteht ebenfalls nur, sofern die Beteiligung und die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen gehalten werden. Hierbei wurden Modelle entwickelt, die im Zusammenhang mit der Beteiligung indirekt zu einer Afa der Anschaffungskosten der Beteiligung führen.[19] Als letzte Möglichkeit der steuermindernden Geltendmachung der Anschaf­fungskosten ist noch die Weiterveräußerung der Anteile mit Verlust zu nennen.[20] Obwohl dies die einzige Möglichkeit für im Privatvermögen[21] gehaltene Anteile ist, soll sie wegen der Un­wirtschaftlichkeit im folgenden nicht weiter betrachtet werden.[22]
Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren stellt die Verbindung zwischen der Be­steuerung der Körperschaften und der Besteuerung von deren Anteilseignern her. Sinn und Zweck dieses Verfahrens ist es, daß Gewinne inländischer Körperschaften nur einmal der deutschen Besteuerung unterliegen sollen. Erzielt die Körperschaft Gewinne, so unterliegen diese nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 7 KStG der deutschen KSt. Werden die Gewinne thesauriert, so ergibt sich eine KSt-Belastung von z.Zt. 45%.[23] Im Falle der Gewinnausschüttung an die Gesell­schafter verringert sich die KSt nach § 27 Abs. 1 KStG auf 30%.
Bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen und nicht steuerbefreiten Anteilseigner[24] unterliegen diese Ausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG der ESt bzw. der KSt.[25] Eine doppelte Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne wird durch § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG vermieden. Aufgrund dieser Vorschrift muß der Anteilseigner die von der Körperschaft ent­richtete KSt zwar nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG versteuern, kann sie sich aber gleichzeitig auf seine individuelle Steuer anrechnen lassen.[26] Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren stellt folglich sicher, daß Ausschüttungen letztlich nur mit der individuellen Steuer belastet werden.
Werden die Gewinne an einen Anteilseigner ausgeschüttet, der mit diesen Einnahmen nicht steuerpflichtig ist oder bei dem diese nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG nicht bei der Veranlagung zu erfassen sind, so ist nach § 51 KStG die Anrechnung der KSt ausgeschlossen. Ebenfalls ausgeschlossen ist die KSt-Anrechnung nach § 50 Abs. 5 S. 2 EStG für beschränkt Steuerpflichtige.[27] Diese Ausschlüsse bezeichnet man als das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverbot.[28] In diesen Fällen hat die von der Körperschaft einzubehaltende und an die Finanzverwaltung abzuführende KSt eine abgeltende Wirkung bezüglich der Einnahmen des Gesellschafters.[29]
Der Zweck des sich im vorletzten Teil des EStG befindenden § 50c EStG ist die Gewährleistung der Einmalbesteuerung inländischer Gewinne. Die Vorschrift soll (ursprünglich nur) verhindern, daß das Anrechnungsverbot nach den § 51 KStG und § 50 Abs. 5 S. 2 EStG umgangen wird.[30] Ein nicht zur KSt-Anrechnung Berechtigter (im folgenden als Steuerausländer bezeichnet)[31] soll nicht durch die Gewinnthesaurierung seitens der KapG und späterem Anteilsverkauf mittelbar in den Genuß des KSt-Guthabens gelangen. Bei einer Veräußerung an eine zur Anrechnung der KSt berechtigte Person (im folgenden als Steuerinländer bezeichnet) würde er die thesaurierten Gewinne nebst der anrechenbaren KSt in die Bemessungsgrundlage für den Verkaufspreis mit einbeziehen.[32] Da Veräußerungsgewinne von Steuerausländern im allgemeinen nicht der deutschen Besteuerung unterliegen,[33] erhalten sie somit das Anrechnungsguthaben mittelbar über den Kaufpreis.
Infolge der Gewinnausschüttung muß der Erwerber die Dividenden z.B. als Betriebseinnahmen versteuern, sofern er die Anteile im Betriebsvermögen hält. Ohne die Vorschrift des § 50c EStG könnte er jedoch die Versteuerung der Einnahmen durch eine ausschüttungsbedingte Teilwertab­schreibung neutralisieren.[34] Trotz dieser Nichtbesteuerung kann sich der Erwerber dennoch die KSt anrechnen lassen.[35] Dieser Umgehungsmöglichkeit des Anrechnungsverbotes wirkt § 50c EStG entgegen. Aufgrund der begrenzten Zugriffsmöglichkeiten seitens des Steuer­ausländers, setzt die Rechtsfolge der Vorschrift beim Steuerinländer an.[36] Sie besagt, daß Gewinnminderungen[37] infolge von Gewinnausschüttungen bei derartigen Fällen steuerlich nicht zu berücksichtigen seien.[38] Folglich wird der Steuerinländer nicht mehr bereit sein, die anrechenbare KSt dem Steuerausländer zu bezahlen.[39] Dieser ausschließlich auf Beziehungen zwischen Steuerinländer und Steuerausländer ausgerichtete Regelungsinhalt des § 50c EStG ist durch die Einführung des § 50c Abs. 11 ausgedehnt worden.[40]
Mit Aufhebung des § 39 KStG durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980[41], wurde durch Art. 1 Nr. 13 des Gesetzes gleichzeitig der § 50c EStG erstmalig in das EStG eingefügt. Der aufgehobene § 39 KStG war gem. § 54Abs. 10 KStG (1981) letztmalig für am 31. Dezember 1979 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden. Nach § 52 Abs. 27a EStG (1981) gilt § 50c EStG erstmalig für den Veranlagungszeitraum 1980.[42]
Ebenso wie der eingeführte § 50c EStG sollte § 39 KStG die Umgehung des Anrechnungs­verbotes verhindern.[43] § 39 KStG wurde erstmalig 1977 in das KStG aufgenommen, erwies sich aber bereits nach kurzer Zeit als lückenhaft und in der Praxis schwer anwendbar.[44] Die Vorschrift sollte die Umgehung auf der Ebene der KapG lösen, indem das veräußerte verwendbare steuer­belastete Eigenkapital in steuerfreies Eigenkapital umgegliedert werden sollte. Durch diese Umgliederung wurde erreicht, daß eine Ausschüttung wie eine Einlagenrückzahlung behandelt und die darauf lastende KSt somit definitiv wurde.[45]
Der eingeführte § 50c EStG geht von einem anderen Konzept aus. Die Vorschrift setzt nicht an der Ebene der KapG, sondern an der Ebene des Anteilseigners an. Beim Ausschüttungsverfahren wird daher seit dem Veranlagungszeitraum 1980 nicht mehr zwischen einer Ausschüttung an einen Steuerinländer und einer Ausschüttung an einen Steuerausländer unterschieden.[46] Zur Gewährleistung des Anrechnungsverfahrens und damit der Einmalbesteuerung inländischer Gewinne untersagt § 50c EStG die steuerliche Berücksichtigung bestimmter Gewinnminderungen auf der Ebene des Anteilseigners.
Um den Anwendungsbereich klarzustellen und somit Gesetzeslücken zu schließen, wurde die Vorschrift des § 50c EStG durch Art. 1 Nr. 17 des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandortes Deutschland im Europäischen Binnen­markt vom 13. September 1993[47] geändert. Neben den Ergänzungen im Abs. 1 sind insbesondere die Einfügungen eines neuen Abs. 7 und eines neuen Abs. 10 zu erwähnen.[48] Der neue Abs. 7 dehnt die Vorschrift auf Fälle aus, bei denen bis dahin durch Zwischenschaltung einer anrech­nungsberechtigten Person die Anwendung des § 50c EStG umgangen werden konnte.[49] Der Einführung des Abs. 10 ist auf den Neuregelungsbedarf des Anteilserwerbes über die Börse zurückzuführen.[50] Die dabei zunächst gesetzte Frist von 30 Tagen wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993[51] auf zehn Tage gekürzt.[52]
Die bedeutendste Änderung des § 50c EStG wurde durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerrefom vom 29. Oktober 1997[53] vollzogen. Dem § 50c EStG wurde durch Art. 1 Nr. 7 dieses Gesetzes ein neuer Abs. 11 eingefügt, der nicht die bisherige Zielsetzung der Vorschrift fortsetzt.[54] § 50c Abs. 11 EStG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 an­zuwenden.[55] Weitere klarstellende Ergänzungen wurden jüngst in die Vorschrift des § 50c EStG eingeführt. § 50c Abs. 1 S. 1 EStG wurde durch Art. 8 Nr. 4 des Gesetzes zur weiteren Fort­entwicklung des Finanzplatzes Deutschland vom 24. März 1998[56] dahingehend ergänzt, daß nunmehr auch Erwerbe aus dem Sondervermögen im Sinne des §§ 50a oder 50c des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften unter den Regelungsbereich des § 50c EStG fallen. Eine Änderung des § 50c Abs. 4 S. 1 EStG wurde durch das Gesetz über die Zulassung von Stückaktien vom 25. März 1998[57] durchgeführt. Durch Anfügung eines Halbsatzes wird bei Stückaktienkäufen der Nennbetrag als anteiliger Betrag am Grundkapital definiert.
Bedeutsam für die Einordnung des § 50c EStG in das Steuerrecht ist sein Verhältnis zu anderen steuerlichen Vorschriften. Besonders wichtig ist die Beziehung zu Vorschriften, die, wie § 50c EStG, das Anrechnungsverbot sichern sollen. Als Parallelvorschrift zum § 50c EStG ist § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG zu sehen. Ein Steuerausländer muß die Veräußerung von Dividendenscheinen unter Zurückbehaltung des Stammrechtes an einen Steuerinländer versteuern.[58] Anders als § 50c EStG verbietet § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 S. 4 Buchstabe g EStG die Anrechnung der KSt, sofern es unter den dort genannten Voraussetzungen nicht zu einer Steuer­festsetzung kommt.[59] Die Vorschrift des § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 S. 4 Buchstabe g EStG ist angesichts des § 50c Abs. 10 EStG vorrangig anzuwenden.[60]
Die Vorschriften über die Gewinnermittlungen läßt § 50c EStG unberührt.[61] Eine Teilwert­abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG ist trotz Existieren des § 50c EStG weiterhin in der Bilanz[62] durchführbar. Die Korrektur durch § 50c EStG wird außerhalb der Bilanz durch­geführt.[63] Im Privatvermögen kann es durch die Einführung des § 50c Abs. 11 EStG zu steuerlichen Verschärfungen kommen. Eine steuerpflichtige Veräußerung i.S.d. §§ 17 bzw. 23 EStG kann unter Umständen für den Verkäufer günstiger sein als die vom Gesetzgeber steuerfrei gestellte.[64] Die Vorschrift des § 50c Abs. 11 EStG bewirkt, daß die vom Gesetzgeber steuerfrei gestellten Veräußerungsgewinne nunmehr infolge der Herabsetzung des Kaufpreises mittelbar besteuert werden.[65]
§ 50c EStG soll die Umgehung des Anrechnungsverbotes vermeiden. Sie stellt eine Vorschrift dar, die derartige Mißbrauchsgestaltungen verhindern soll. Als allgemeine Vorschrift bewirkt § 42 AO, daß in Fällen des Gestaltungsmißbrauchs ein Steueranspruch so entsteht, als wären die mißbräuchlichen Gestaltungen nicht vorhanden. Der Vorgang wird nach den wirtschaftlich und rechtlich angemessenen Gestaltungen entsprechend besteuert. Als speziellere Vorschrift geht § 50c EStG der allgemeinen Vorschrift des § 42 AO vor. Sie tritt bei Vorliegen aller Tat­bestandsvoraussetzungen unabhängig von einem Gestaltungsmißbrauch i.S.d. § 42 AO ein.[66]
Die Analyse einer Vorschrift umfaßt neben deren Entstehung und Zweck insbesondere die Herleitung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen und der damit verbundenen Rechtsfolge. Nur wenn ein Sachverhalt alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, kommt es zur Anwendung der Vorschrift, d.h. die Rechtsfolge tritt ein. Daher werden zunächst alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 50c Abs. 1 EStG erläutert und anschließend auf die Rechtsfolge eingegangen.[67]
Die Vorschrift des § 50c EStG setzt voraus, daß Anteile an einer unbeschränkt steuerpflichtigen KapG erworben werden.[68] Der Begriff der KapG ergibt sich aus der Definition des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Demzufolge fallen lediglich die nach innerstaatlichem Recht errichteten AG, GmbH, KGaA und die bergrechtlichen Gewerkschaften in den Anwendungsbereich des § 50c EStG.[69] Die unbeschränkte Steuerpflicht ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG gegeben, wenn die KapG entweder den Ort ihrer Geschäftsleitung[70] oder ihren Sitz[71] im Inland hat. Diese Steuer­pflicht muß nach § 50c Abs. 1 S. 1 EStG entweder im Zeitpunkt des Anteilserwerbs oder im Zeitpunkt der Gewinnminderung vorliegen. Der Anteilsbegriff ergibt sich dabei aus § 17 Abs. 1 S. 3 EStG.[72] Demzufolge fallen insbesondere der Erwerb von Aktien, Anteilen an GmbH, Kuxe und Genußscheinen unter die Regelungen des § 50c EStG.[73]
Ein Erwerb i.S.d. § 50c Abs. 1 EStG ist die Eigentumsübertragung an den Anteilen vom Veräußerer auf den Erwerber.[74] Die Vorschrift des § 50c Abs. 1 EStG umfaßt dabei neben allen entgeltlichen auch alle unentgeltlichen Erwerbsvorgänge,[75] außer den nach § 50c Abs. 1 S. 2 EStG ausdrücklich ausgenommenen Anteilsübertragungen durch Erbanfall oder Vermächtnis.[76] Aufgrund dieser Ausnahmen und durch die Regelung des § 50c Abs. 4 S. 2 EStG wird deutlich, daß alle übrigen unentgeltlichen Erwerbe unter den Regelungsbereich des § 50c Abs. 1 EStG fallen.[77] Ausgenommen sind lediglich Erwerbe, bei denen die Anschaffungskosten für die Anteile im Veranlagungszeitraum nicht mehr als DM 100.000,00 betragen.[78] Diese Ausnahme bezieht sich auf die Anschaffungsvorgänge an ein und derselben KapG je Veranlagungszeitraum des Erwerbers.[79]
Eine weitere Voraussetzung ist, daß ein Steuerinländer die Anteile erwirbt.[80] Neben natürlichen Personen können auch juristische Personen als Erwerber in Betracht kommen.[81] Natürliche Personen sind zur KSt-Anrechnung berechtigt, sofern sie nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind. Bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen[82] ist dagegen eine Anrechnung nur möglich, sofern die hiermit verbundenen Einnahmen der vollen ESt unterliegen.[83] Dies liegt nach § 50 Abs. 5 S. 3 EStG vor, sofern die Anteile einem inländischen Betriebs­vermögen zuzuordnen sind.
Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind zur Anrechnung der KSt berechtigt, sofern sie nicht nach § 5 KStG von der KSt befreit sind.[84] Eine steuerbefreite Körperschaft ist nur anrechnungsberechtigt, sofern sie die Anteile in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb hält.[85] Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften können sich nach § 2 Abs. 1 und 2 KStG die KSt anrechnen lassen, sofern sie die Anteile in einem inländischen Betriebsvermögen halten.[86] Werden die Anteile durch eine PersG, eine Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft[87] erworben, so sind diese selber nicht anrechnungsberechtigt.[88] In solchen Fällen ist nach § 50c Abs. 5 S. 1 EStG die Vorschrift bei jedem anrechnungsberechtigten Gesellschafter entsprechend seinem Anteil an­zuwenden.[89] Sofern die erworbenen Anteile zum inländischen Betriebsvermögen gehören, ist eine Prüfung nicht notwendig, da alle Gesellschafter anrechnungsberechtigt sind.[90] Bei den Voraus­setzungen der Anrechnungsberechtigung ist sowohl beim Erwerber als auch beim Veräußerer auf den Zeitpunkt der Anteilsübertragung abzustellen.[91]
Des weiteren setzt § 50c Abs. 1 EStG voraus, daß der Steuerinländer die Anteile aus der Hand eines Steuerausländers erworben hat.[92] Die KSt-Anrechnung ist nach § 50 Abs. 5 EStG bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen ausgeschlossen, wenn sie die Anteile an der KapG nicht in einem inländischen Betriebsvermögen halten.[93] Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG ist eine Anrechnung der KSt ebenfalls nicht möglich, wenn die Anteile nicht zum Betriebsvermögen eines inländischen Betriebes zählen.[94] Aufgrund des Kapitalertragsteuerabzuges trifft das Anrechnungsverbot auch auf die Körperschaften i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 KStG zu.[95] Eine unbeschränkt steuerpflichtige, aber nach § 5 KStG oder aufgrund sonstiger Vorschriften[96] von der KSt befreite Körperschaft ist ebensowenig anrechnungsberechtigt wie die Treuhandanstalt.[97] Tritt eine PersG, eine Bruchteils- oder Gesamt­handsgemeinschaft als Veräußerer auf, ist wiederum auf die Anrechnungsberechtigung des einzelnen Gesellschafters abzustellen.[98]
Zusätzlich zum Anteilserwerb verlangt § 50c Abs. 1 EStG, daß es seitens des Erwerbers zum Ansatz eines niedrigeren Teilwertes oder einer sonstigen Gewinnminderung kommen muß.[99] Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, so mindert sich der betriebliche Gewinn neben dem ausdrücklich im § 50c Abs. 1 EStG genannten niedrigeren Teilwertansatz noch durch einen Veräußerungsverlust oder durch eine Entnahme der Anteile.[100] Die Vorschrift des § 50c EStG umfaßt aber auch die steuerlich relevanten Minderungen im Privatbereich. Hierunter fallen Veräußerungsverluste im Rahmen des § 17 bzw. § 23 EStG.[101]
Ursächlich für die Gewinnminderung[102] des Gesellschafters darf nur die von der KapG vor­genommene Gewinnausschüttung oder eine organschaftliche Gewinnabführung[103] sein.[104] Sofern die Gewinnminderung auf andere Gründe zurückzuführen ist, kommt eine Anwendung des § 50c Abs. 1 EStG nicht in Betracht.[105] Für ein Scheitern der Tatbestandsvoraussetzung aus­reichend ist dabei schon, daß andere Gründe nicht ausgeschlossen werden können.[106] Liegen der Gewinnminderung mehrere Ursachen zugrunde, so tritt die Minderung aufgrund der Gewinn­ausschüttung in den Hintergrund.[107] Insofern muß grds. bei jeder Gewinnminderung auf Anteile i.S.d. § 50c Abs. 1 EStG überprüft werden, worauf sie zurückzuführen ist.
Zusätzlich zur betraglichen Begrenzung durch § 50c Abs. 9 EStG unterliegt die Vorschrift einer zeitlichen Beschränkung. Die Rechtsfolge tritt nach § 50c Abs. 1 EStG nur im Jahr des Erwerbes und in den folgenden neun Jahren ein. Nach Ablauf dieser Sperrfrist kann eine ausschüttungs­bedingte Gewinnminderung demzufolge steuerlich berücksichtigt werden. Ausgangspunkt für die Berechnung der Sperrfrist ist dabei der Gewinnermittlungszeitraum des Erwerbers. Aufgrund dessen, daß das Jahr der Anschaffung als volles Jahr mitzählt, kann diese Sperrfrist zwischen zehn Jahren und neun Jahren und einem Tag liegen.[108] Eine Umgehung der Vorschrift des § 50c Abs. 1 EStG durch Verlagerung der Teilwertabschreibung bis nach Ablauf der Sperrfrist ist unzulässig, sofern der Teilwert bereits innerhalb der Sperrfrist gesunken ist.[109]
Neben dem Grundtatbestand des Abs. 1 löst die Vorschrift des § 50c Abs. 6 EStG die gleiche Rechtsfolge aus.[110] Nach dieser Vorschrift sind die Abs. 1 bis 5 sinngemäß anzuwenden, wenn ein Steuerausländer mit seinem Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen KapG anrechnungs­berechtigt, d.h. zum Steuerinländer wird. Demzufolge wird dem Anteilserwerb i.S.d. § 50c Abs. 1 EStG der Übergang zur Anrechnungsberechtigung gleichgestellt. Durch die Verweisung auf Abs. 1 folgt, daß alle dort aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein müssen. Das Tatbestandsmerkmals des Erwerbsvorganges wird in diesem Fall jedoch durch den Übergang des Anteilsinhabers zur Anrechnungsberechtigung ersetzt.[111] Die Vorschrift dient der Sicherung der Einmalbesteuerung, da ohne entsprechende Regelung die Rechtsfolge des § 50c Abs. 1 EStG aufgrund des fehlenden Erwerbes nicht eintreten würde.
Hält ein Steuerausländer Anteile an einer unbeschränkt steuerpflichtigen KapG, so kann er die Anrechnungsberechtigung auf verschiedene Weise erlangen:[112] Neben einem Wechsel der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht[113] kann die Anrechnungsberechtigung auch durch Einlage der Anteile in eine inländische Betriebsstätte,[114] in einen steuerpflichtigen, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb[115] oder in einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art[116] begründet werden.[117] Ebenfalls darunter fällt der Wegfall der Steuerbefreiung für einen Anteils­eigner in Form einer inländischen Körperschaft nach § 5 Abs. 1 KStG.[118] Die Anrechnungs­berechtigung wird aus Sicht der Finanzverwaltung ferner begründet, sofern bei der Umwandlung der KapG in eine PersG ein in einem Nicht-DBA-Staat[119] ansässiger wesentlich beteiligter Steuerausländer zum Gesellschafter der PersG wird.[120]
Ist ein Sachverhalt unter den Grundtatbestand oder unter den Ergänzungstatbestand zu subsumieren, so ist die jeweilige Vorschrift anzuwenden. Dies bedeutet, daß die Rechtsfolge des § 50c Abs. 1 EStG eintritt.[121] Die Rechtsfolge besagt, daß die als Voraussetzung genannte ausschüttungsbedingte Gewinnminderung innerhalb der Sperrzeit bei der Gewinnermittlung steuerlich nicht anzuerkennen ist, sofern sie einen sog. Sperrbetrag i.S.d. § 50c Abs. 4 EStG nicht übersteigt. Der Sperrbetrag ist nach § 50c Abs. 4 S. 1 EStG als Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennkapital des Anteils[122] definiert. Aus wirtschaftlicher Sicht entspricht er den vom Erwerber in den Anschaffungskosten mitbezahlten offenen, versteuerten und stillen, unversteuerten Reserven des Betriebsvermögens der KapG sowie dem auf den offenen Reserven ruhenden körperschaftsteuerlichen Anrechnungsguthaben.[123]
Die Anschaffungskosten des Anteils[124] bestimmen sich nach den allgemeinen Grundsätzen.[125] Sofern aufgrund eines unentgeltlichen Erwerbes keine Anschaffungskosten angefallen sind, bestimmt § 50c Abs. 4 S. 2 EStG, daß an deren Stelle der für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebende Wert anzusetzen ist.[126] Werden die Anteile aus dem Privatvermögen in das Betriebs­vermögen eingelegt, so ist der Teilwert anzusetzen.[127] Liegt eine unentgeltliche Übertragung aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen vor, so gilt als Anschaffungskosten der Betrag, den ein Erwerber hierfür hätte aufwenden müssen.[128] Die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers sind maßgebend, wenn die Übertragung der Anteile aus nicht betrieblichem Anlaß ins Privatvermögen erfolgte.[129] Im Fall des Eintritts der Anrechnungsberechtigung bestimmt § 50c Abs. 6 S. 2 EStG, daß, sofern die Anteile zum Betriebsvermögen gehören, bei der Sperrbetragsberechnung anstelle der Anschaffungskosten der im Eintrittszeitpunkt für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebende Wert anzusetzen sei.[130]
Die Rechtsfolge des § 50c Abs. 1 EStG verbietet die steuerliche Anerkennung ausschüttungs­bedingter Gewinnminderung bis zur Höhe des Sperrbetrages. Sollte die Gewinnminderung den Sperrbetrag übersteigen, so ist die Differenz steuerlich zu berücksichtigen. In diesem Fall resultiert die Gewinnminderung nicht aus den erworbenen Reserven, sondern ist auf innerhalb der Sperrfrist neu entstandene Reserven zurückzuführen.[131] Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, so erfolgt die Hinzurechnung des Sperrbetrages zum bilanziellen Ergebnis außerhalb der Bilanz.[132] Im Privatvermögen ist die Korrektur der Gewinnminderung durch Hinzurechnung des Sperrbetrages zum Veräußerungsergebnis durchzuführen. Auf die Besonderheiten der Ermittlung und Hinzurechnung des Sperrbetrages im Zusammenhang mit den Sonderfällen und der Erweiterung des § 50c EStG wird, aufbauend auf die jeweiligen Tatbestandsmerkmale, separat eingegangen.[133]
Ist die steuerlich geltend gemachte Gewinnminderung niedriger als der Sperrbetrag, so ist der verbleibende Sperrbetrag nach R 227 d Abs. 3 S. 1 EStR bis zum Ablauf der Sperrzeit formlos fortzuschreiben. Der Gesetzgeber hat sich bei der Fortschreibung i.S.d. § 50c Abs. 4 EStG nicht auf ein bestimmtes förmliches Verfahren festgelegt.[134] Demzufolge wird der Sperrbetrag formlos von der Finanzverwaltung berechnet und ggf. geändert. Er verringert sich, sofern Gewinn­minderungen früherer Wirtschaftsjahre aufgrund § 50c EStG nicht anerkannt wurden.[135] Ebenso reduziert er sich nach R 227d Abs. 3 S. 2 EStR aus Billigkeitsgründen, wenn ein Veräußerungs­gewinn eines früheren Anteilseigners nachweislich im Inland versteuert wurde.[136] Ist der Sperrbetrag durch Gewinnminderungen aufgezehrt oder ist die Sperrfrist abgelaufen, so endet seine Fortschreibung.[137]
Aus der Definition des Sperrbetrages ergibt sich, daß dieser die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennkapital des Anteils darstellt. Beim Anteilskauf können jedoch auch Eigenkapitalanteile i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG mit erworben werden.[138] Diese Eigenkapitalanteile stellen Einlagen von Anteilseignern dar, die das Eigenkapital in einem nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahr erhöht haben. Eine Auschüttung aus diesem Eigenkapitalanteil nimmt nicht am Anrechnungsverfahren teil. Sie ist als Rückzahlung geleisteter Einlagen anzusehen und führt deshalb zur Verringerung der Anschaffungskosten und des Buchwertes der Anteile.[139] Demzufolge ist der Sperrbetrag um den entsprechenden Betrag des Eigenkapitalanteils i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG zu kürzen.[140]
Liegen die Anschaffungskosten unter dem Anteil am Nennkapital, so kann sich nach dem Wortlaut des § 50c Abs. 4 S. 1 EStG auch ein negativer Sperrbetrag ergeben. Eigentlich entfaltet ein negativer Sperrbetrag keine Auswirkung. Entweder kommt eine Teilwertabschreibung gar nicht in Betracht, oder aber die steuerliche Anerkennung der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung wird durch ihn nicht begrenzt.[141]
Andererseits wird in den Fällen der Auflösung der KapG oder der Umwandlung in eine PersG ein Sperrbetrag dem Ergebnis des Gesellschafters hinzugerechnet.[142] Insofern würde im Fall der Auflösung der KapG ein negativer Sperrbetrag zu einer Gewinnminderung führen. Bei der Um­wandlung der KapG in eine PersG kommt es im Verlauf der Ermittlung des Übernahme­ergebnisses zur Hinzurechnung des Sperrbetrages.[143] Ein negativer Sperrbetrag reduziert demzu­folge das Übernahmeergebnisses und entfaltet daher Auswirkungen auf die nach § 4 Abs. 6 UmwStG durchzuführende Buchwertaufstockung der Wirtschaftsgüter.[144]
Vom Anwendungsbereich des § 50c Abs. 1 EStG ausdrücklich ausgenommen sind nach § 50c Abs. 1 S. 2 EStG der Erbanfall und das Vermächtnis. Wird hierbei ein Anteil an einer KapG übertragen, so entsteht ein Sperrbetrag demzufolge nicht. Sind jedoch mehrere Erben vorhanden und kommt es im Anschluß an den Erbanfall oder dem Vermächtnis zu einer Erb­auseinandersetzung, so ist die Rechtslage umstritten. Fraglich ist, ob die Erbauseinandersetzung mit unter den Erbanfall zu subsumieren ist oder nicht.[145] Das Entstehen und die Höhe des Sperrbetrages ist davon abhängig, wie man die Erbauseinandersetzung beurteilt.
Sieht man die hierbei im Anschluß durchzuführende Erbauseinandersetzung als unselbständigen Teil des Erbanfalls an, so entsteht nach § 50c Abs. 1 S. 2 EStG kein Sperrbetrag.[146] Zählt man die Auseinandersetzung nicht mit zum Erbanfall, so trifft diese Ausnahme nicht mehr zu. Die Erbauseinandersetzung wird dann als selbständiger Erwerbsvorgang angesehen. Demzufolge müssen die Voraussetzungen des § 50c EStG überprüft werden. Sind die Voraussetzungen des Abs. 1 oder des Abs. 11 erfüllt, so entsteht ein Sperrbetrag in Höhe des zusätzlich erhaltenen Anteils an der KapG.[147] Als dritte Möglichkeit ist das Entstehen des Sperrbetrages in Abhängigkeit von der Erbquote zu nennen. In diesem Fall wird nicht die gesamte Erbauseinander­setzung als Erbanfall i.S.d. § 50c Abs. 1 S. 2 EStG gesehen, sondern nur der quotale Erbanteil. Muß sich die Erbengemeinschaft über einen Anteil an einer KapG auseinandersetzen, so entsteht in Höhe des restlichen Anteils ein Sperrbetrag. Bei dieser Möglichkeit entsteht demzufolge ein Sperrbetrag lediglich in Höhe der Erbquote nicht[148] Ist die Übertragung der Anteile unentgeltlich, so sind nach § 50c Abs. 4 S. 2 EStG für die Berechnung des Sperrbetrages die anteiligen Anschaffungskosten und das anteilige Stammkapital maßgebend.
Erwirbt ein Steuerinländer einen Anteil i.S.d. § 50c EStG, so muß er die Rechtsfolgen der Vorschrift berücksichtigen. Aufgrund der Hinzurechnung des Sperrbetrages kann er die zu versteuernden Dividenden steuerlich nicht durch eine ausschüttungsbedingte Gewinnminderung neutralisieren.[149] Infolge der Versteuerung dieser Einnahmen wird er nicht mehr bereit sein, das anrechenbare KSt-Guthaben im Kaufpreis mit zu bezahlen. Daher wird der Erwerber diesen mindern.[150] Die Höhe der Minderung ergibt sich aus der infolge der Ausschüttung resultierenden Steuerlast.[151] Folglich wird der Erwerber als Kaufpreis nur den Betrag akzeptieren, der sich aus dem gemeinen Wert der Anteile abzüglich seiner latenten Steuerlast zusammensetzt.[152] Ob der Veräußerer einen solchen geminderten Kaufpreis akzeptieren wird, hängt letztendlich auch von der sicherlich unfreiwilligen Aufdeckung der steuerlichen Verhältnisse des Erwerbers ab.[153] Ein Beispiel zur Berechnung der Kaufpreisminderung befindet sich im Anhang auf Seite XII.
Um auftretende Probleme hinsichtlich der Entstehung bzw. des Übergangs eines Sperrbetrages entgegenzuwirken, sollte im Kaufvertrag über die Anteile eine entsprechende § 50c EStG-Klausel aufgenommen werden. Insbesondere durch die Einführung des § 50c Abs. 11 EStG ist eine solche Vertragsklausel notwendiger denn je. Sie sollte aber auch aufgrund des § 50c Abs. 8 EStG stets Gegenstand des Vertrages sein.[154] In einer solchen Klausel sollte sich der Erwerber vom Veräußerer bestätigen lassen, daß die Übertragung der Anteile nicht unter den Regelungsbereich des § 50c EStG fällt und er somit im Anschluß an eine Gewinnausschüttung eine ausschüttungs­bedingte Teilwertabschreibung steuerwirksam vornehmen kann.[155] Der Erwerber würde sich somit eine Garantie über die Sperrbetragsbehaftung ausstellen lassen.[156] Als Pflichtbestandteil sollte im Hinblick auf § 50c Abs. 11 EStG das Erbringen eines entsprechenden Nachweises mit in die Klausel aufgenommen werden.[157] Kann der Veräußerer dies nicht garantieren oder kann er den geforderten Nachweis nicht erbringen, so sollte der Erwerber den Kaufpreis der Anteile mindern.[158]
Die Höhe des Sperrbetrages wird bei seiner Entstehung festgestellt und für den Zeitraum der Sperrfrist von der Finanzverwaltung fortgeschrieben. Innerhalb dieser Sperrfrist müssen alle genannten Korrekturen hinsichtlich seiner Höhe berücksichtigt werden. Je weiter die Sperrfrist vorgerückt ist, desto schwerer wird es, die einzelnen Hinzurechnungen[159] und Kürzungen[160] zu begründen und zu dokumentieren.[161] Desweiteren wächst das Problem der Dokumentation des an den Anteilen haftenden Sperrbetrages mit der Anzahl der Weiterveräußerungen innerhalb der Sperrfrist an.[162] Treten Unstimmigkeiten bei der Hinzurechnung des Sperrbetrages auf, so müssen diese Zweifel in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid, der die Zurechnung beinhaltet, hervorgebracht werden.
Wie eingangs beschrieben, kommt es beim Erwerb von Anteilen an KapG nicht zu einer gewünschten steuermindernden Berücksichtigung der Anschaffungskosten.[163] Basierend auf dieser Problematik wurden mehrere Modelle entwickelt, deren Anwendbarkeit unter Einbeziehung der Wirkungsweise des § 50c EStG nunmehr untersucht werden soll. Im Rahmen der Arbeit werden das Kombinationsmodell und das Umwandlungsmodell betrachtet. Hierzu werden die Methoden der beiden Modelle kurz dargestellt, um im Anschluß daran die Folgen der Hinzurechnung eines Sperrbetrages aufzeigen zu können.
Das Kombinationsmodell vollzieht sich in vier Teilschritten.[164] Im ersten Teilschritt werden die Anteile an der KapG erworben, wobei die Anschaffungskosten des Erwerbers den Anteil am Nennkapital der KapG aufgrund vorhandener stiller Reserven übersteigen. Diese mitbezahlten stillen Reserven kann der Erwerber, wie bereits dargestellt, nicht ohne weiteres steuermindernd geltend machen. Im nächsten Schritt veräußert deshalb die KapG unter Aufdeckung der stillen Reserven alle Wirtschaftsgüter an den neuen Gesellschafter.[165] Neben einem steuerpflichtigen Gewinn auf Seiten der KapG entsteht auf der Ebene des Gesellschafters durch den Erwerb der Wirtschaftsgüter zusätzliches Afa-Potential in Höhe der mitbezahlten stillen Reserven.[166] Trotz der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf den neuen Eigentümer stehen sie weiterhin der KapG zur Nutzung zur Verfügung.
Im dritten Schritt schüttet die KapG den durch den Verkauf der Wirtschaftsgüter entstandenen Gewinn an den Gesellschafter aus. Bis hierhin müßte der Gesellschafter die Gewinnausschüttung unter Anrechnung der KSt versteuern. Im vierten und letzten Schritt nimmt der Gesellschafter eine Teilwertabschreibung hinsichtlich der Beteiligung an der KapG vor, da der Wert der Beteiligung durch den Verkauf der Wirtschaftsgüter und der daran anschließenden Gewinn­ausschüttung gesunken ist. Insofern neutralisiert der Gesellschafter den im dritten Schritt entstandenen zu versteuernden Gewinn.
3.2.1.2 Ziel des Kombinationsmodells und die Wirkung des § 50c EStG
Das Ziel des Kombinationsmodells liegt darin, das im Beteiligungsansatz passiv vorhandene Ab­schreibungsvolumen erfolgsneutral in aktives Afa-Potential umzuwandeln.[167] Die Umwandlung in aktives Afa-Potential wird dabei durch den zusätzlichen Erwerb der Wirtschaftsgüter erreicht. Unter Außerachtlassen der Vorschrift des § 50c EStG und der GewSt verläuft die Umwandlung erfolgsneutral, da durch die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung die Gewinnausschüttung der KapG unter Anrechnung der KSt neutralisiert werden kann.[168]
Bezieht man die Vorschrift des § 50c EStG mit ein, so kann die Attraktivität des Kombinations­modells jedoch stark abnehmen. Werden z.B. die Anteile im ersten Teilschritt des Modells von einem Steuerausländer erworben, so kommt es zur Überprüfung aller weiteren Tatbestands­voraussetzungen des § 50c Abs. 1 EStG.[169] Sind alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, so ist durch die Anwendung des § 50c EStG eine gewünschte steuerneutrale Schaffung von Afa-Potential nicht möglich.[170] Die Rechtsfolge der Vorschrift führt dazu, daß die im letzten Schritt vorgenommene ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung steuerrechtlich versagt wird.[171] Demzufolge ist das Kombinationsmodell nicht zur steuerneutralen Aufstockung der Buchwerte geeignet, sofern Anteile i.S.d. § 50c EStG erworben werden. Die Vorschrift gewährleistet somit auch beim Kombinationsmodell das System der Einmalbesteuerung inländischer Gewinne.[172]
Außer den aufgezeigten nachteiligen Wirkungen in Fällen des § 50c EStG, hat das Kombinations-modell weitere Nachteile, die kurz dargestellt werden.[173] Seitens des Gesellschafters kommt es zu einer gewerbesteuerlichen Belastung, da die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 8 Nr. 10 GewStG bei der GewSt nicht berücksichtigt werden darf.[174] Als weiterer Nachteil des Kombinationsmodells ist die fragwürdige steuerlichen Anerkennung durch die Finanzverwaltung zu nennen. Die Finanzverwaltung wird dieses Modell regelmäßig im Hinblick auf einen Gestaltungsmißbrauch i.S.d. § 42 AO überprüfen.[175] Aufgrund dessen sollten bei der Durch­führung des Modells die wirtschaftlichen, finanziellen bzw. zivilrechtlichen Aspekte vorrangig vor den steuerlichen Zielen sein.[176]
Das zweite Modell zur Schaffung von Afa-Potential stellt das Umwandlungsmodell dar. Hierbei wird im Anschluß an einen share deal die KapG erfolgsneutral, d.h. unter Buchwertansatz,[177] in eine PersG umgewandelt.[178] Handelsrechtlich ist die Umwandlung im UmwG[179] geregelt, steuer­rechtlich im UmwStG[180]. Ziel des Umwandlungsmodells ist es, einen durch die Übertragung des Vermögens bei der PersG entstehenden Übernahmeverlust zur Aufstockung der Buchwerte bzw. zu den sog. step up zu nutzen.[181] Im Zeitverlauf wirkt sich dieser step up über die Afa steuer­mindernd aus.
Der gewünschte Übernahmeverlust resultiert bei der Umwandlung der KapG in eine PersG nach § 4 Abs. 4 UmwStG aus dem Buchwertansatz des übernommenen Vermögens[182] und dem gleichzeitig aufzulösenden Beteiligungsansatz an der KapG.[183] Er verringert sich ggf. nach § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG infolge der Umwandlung entstehenden anzurechnenden KSt und um einen etwaigen Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG.[184] Vor­aussetzung für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist, daß sich die Anteile an der KapG im Zeitpunkt der Übertragung im Betriebsvermögen der PersG befinden oder nach § 5 Abs. 2UmwStG als in diese eingelegt gelten.[185] Mit der Hinzurechnung der KSt nach § 10 UmwStG wird deutlich, daß die Umwandlung einer KapG in eine PersG als Ausschüttungsfiktion behandelt wird.[186] Verbleibt nach der Hinzurechnung der KSt ein Übernahmeverlust, so kommt es nach § 4 Abs. 6 UmwStG zur gewünschten Aufstockung der Wertansätze der übertragenen Wirt­schaftsgüter.[187]
Das Übernahmeergebnis wird nicht gesellschafts-, sondern gesellschafterbezogen ermittelt.[188] Insofern können bei den einzelnen Gesellschaftern durch unterschiedlich hohe Anschaffungs­kosten oder aufgrund des § 50c EStG unterschiedliche Ergebnisse auftreten.[189] Ergibt sich bei einem Gesellschafter ein Übernahmeverlust, so vollzieht sich die Aufstockung der Buchwerte nicht in der Bilanz der PersG, sondern in dessen Ergänzungsbilanz.[190] Der ausgewiesene step up der Wirtschaftsgüter wird im Zeitablauf abgeschrieben und bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179ff. AO beim jeweiligen Gesellschafter steuermindernd berücksichtigt.[191] Auf Grund des Umwandlungsmodells kommt es somit zur Auf­stockung der Buchwerte und zur Realisierung des KSt-Guthabens.
Beim Umwandlungsmodell muß zusätzlich beachtet werden, daß sich das Übernahmeergebnis auch um einen etwaigen Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG erhöht.[192] Voraussetzung hierfür ist, daß im Zeitpunkt der Übertragung die mit einem Sperrbetrag nach § 50c EStG behafteten Anteile an der übertragenden KapG zum Betriebsvermögen der übernehmenden PersG gehören.[193] Dies ist der Fall, wenn die PersG selbst oder einer ihrer Gesellschafter[194] die Anteile von einem Steuer­ausländer erworben haben[195] oder die Anteile aufgrund einer der weiteren Fälle des § 50c EStG steuerverstrickt sind.[196] Ein Sperrbetrag ist dem Übernahmeergebnis jedoch nicht hinzuzurechnen, sofern der PersG infolge der Umwandlung steuerverstrickte Anteile einer anderen KapG übertragen werden. In diesen Fällen muß die PersG einen Sperrbetrag nach § 50c Abs. 8 EStG als Rechtsnachfolgerin.[197]
Infolge der Hinzurechnungen durch § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG kann bei einem Gesellschafter aus einem Übernahmeverlust ein Übernahmegewinn entstehen.[198] Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG ist somit nicht möglich.[199] Ein solcher Gewinn würde im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung dem Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden.[200] Sind die Anteile an der übertragenden KapG steuerverstrickt und kommt es insofern zu einer Hinzurechnung des Sperrbetrages, so wird das Ziel des Umwandlungsmodells nicht erreicht.. Eine Durchführung ist in diesen Fällen nicht mehr sinnvoll.[201] Ohne die Hinzu­rechnung eines Sperrbetrages zum Übernahmeergebnis könnte die Vorschrift des § 50c EStG durch das Umwandlungsmodell umgangen werden.[202] Aus Sicht des § 50c EStG tritt der Über­nahmeverlust an die Stelle einer ausschüttungsbedingten Gewinnminderung.[203] Insofern soll sich der gezahlte Mehrbetrag für die Anteile an der KapG - systemgerecht zum § 50c EStG - ebenfalls nicht über einen step up steuermindernd auswirken.[204]
Bisher wurde angenommen, daß sich alle Anteile an der übertragenden KapG im Betriebs­vermögen der übernehmenden PersG befanden. Hiervon abweichend gelten nach § 5 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmwStG bestimmte Anteile an der KapG als in das Betriebsvermögen der PersG eingelegt.[205] Diese Einlagefiktion tritt ein, wenn die Anteile am Übertragungsstichtag zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörten oder es sich um Anteile i.S.d. § 17 EStG handelte.[206] Die Fiktion greift somit nicht, sofern eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung nicht mehr als 25 % beträgt. Aufgrund der fehlenden Einlagefiktion nehmen solche Gesellschafter gem. § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil,[207] sondern müssen die Umwandlung wie eine Ausschüttung versteuern.[208] Hieraus kann sich ein Liquiditäts­abfluß ergeben, sofern die anrechenbare KSt geringer ist als die entstehende Steuer.[209] Zusätzlich muß der Gesellschafter, nunmehr Mitunternehmer der PersG, bei Realisation der stillen Reserven den Gewinn hieraus versteuern.[210] Eine Vermeidung dieser Regelung z.B. durch Aufstockung oder durch Verkauf der Beteiligung kurz vor der Umwandlung ist nicht mehr möglich.[211]
Für diese Gesellschafter ist eine Behaftung der Anteile mit einem Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG bedeutungslos. Sie nehmen nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil, und infolge dessen kann ein etwaiger Sperrbetrag nicht hinzugerechnet werden. Die Finanzverwaltung verzichtet in diesen Fällen auf eine Besteuerung des Sperrbetrages.[212] Im Hinblick auf die Besteuerung nach § 7 UmwStG und einer drohenden Nachversteuerung der stillen Reserven ist eine Umwandlung für diese Gesellschafter nicht ratsam.
Die wichtigsten Vor- und Nachteile des zivilrechtlich einfacher zu gestaltenden Umwandlungs­modells gegenüber dem Kombinationsmodell sollen kurz dargestellt werden.[213] Als erheblicher Vorteil ist die fehlende Steuerbelastung sowohl auf Seiten der KapG als insbesondere auch auf Seiten des Anteilserwerbers zu nennen, sofern sich ein Übernahmeverlust ergibt.[214] Zu den Vorteilen zählt auch, daß ein erzielter step up nicht zur Änderung der Handelsbilanz der PersG führt, sondern in den Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter erfolgt. Desweiteren bedarf es im Gegensatz zum Kombinationsmodell zur erfolgsneutralen Realisation des Anrechnungsguthabens keiner ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung. Vorteilhaft erweist sich beim Umwandlungsmodell ebenfalls, daß keine an fällt und auch keine Ausschüttungs­belastung hergestellt werden muß.[215]
Nachteilig in diesem Modell ist, daß infolge der Umwandlung eine PersG entsteht[216] und daß das gesamte Vermögen auf die PersG übertragen wird.[217] Dadurch, daß beim Kombinationsmodell das Veräußerungsvolumen variabel ist, erweist sich das Umwandlungsmodell als weniger flexibel. Nachteilig wirkt sich die Umwandlung auch für nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter aus, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten. Sie müssen den Vorgang wie eine Gewinn­ausschüttung versteuern.[218] Sowohl beim Umwandlungs- als auch beim Kombinationsmodell treten die gewünschten Effekte nicht ein, sofern ein Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG zu berücksichtigen ist.[219] Eine steuerneutrale Realisierung des Anrechnungsguthabens ist infolge­dessen in beiden Modellen nicht möglich.
Wie bereits kurz erwähnt, unterliegt das Kombinationsmodell der gewerbesteuerlichen Belastung. Nach § 8 Nr. 10 GewStG werden Gewinnminderungen, die auf eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung zurückzuführen sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzu­gerechnet. Weitere Voraussetzung für eine solche Hinzurechnung ist, daß die Gewinn­ausschüttung beim Gesellschafter unter das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG fällt.[220] Diese beiden Voraussetzungen sind beim Kombinationsmodell erfüllt.[221] Demzufolge wird die im vierten Schritt vorgenommene Teilwertabschreibung bei der Berechnung des gewerbesteuerlichen Gewinns wieder hinzugerechnet, so daß die Gewinnausschüttung bei der GewSt nicht neutralisiert werden kann. Diese Hinzurechnung ist jedoch unabhängig von der Anwendung des § 50c EStG. Diese Einmalbelastung mit GewSt wirkt sich beim Kombinations­modell nachteilig aus.[222]
Im Gegensatz zum Kombinationsmodell fällt beim Umwandlungsmodell keine GewSt an.[223] Nach § 18 Abs. 1 UmwStG gelten die dort aufgeführten Vorschriften des UmwStG auch für die Gewinnermittlung des Gewerbeertrages.[224] Insofern muß bei Ermittlung des gewerbesteuerlichen Gewinnes auch die Vorschrift des § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG angewandt werden. Von der GewSt ausgenommen ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 18 Abs. 2 UmwStG ein sich ergebender Übernahmegewinn. Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, daß hierunter auch ein Übernahme­verlust zu subsumieren sei.[225] Als Folge käme es aus gewerbesteuerlicher Sicht durch die Nicht­berücksichtigung des Übernahmeverlustes nicht zu einem step up.[226] Insofern wäre das Umwandlungsmodell dem Kombinationsmodell nur noch in Höhe des Zinsgewinnes überlegen, da die fehlende Abschreibung sich erst über den Zeitablauf auswirken würde.[227] Gewerbesteuerlich zu beachten ist ebenfalls die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG. Demnach unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung oder Liquidation einer bei der Umwandlung entstandenen PersG der GewSt, sofern sich dieser Vorgang innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang ereignet.[228]
Nach Auffassung der Finanzverwaltung fällt unter die Vorschrift des § 18 Abs. 2 UmwStG auch ein Übernahmeverlust, so daß dieser für die GewSt bedeutungslos ist. Entgegen dieser Auf­fassung sollte ein sich infolge des Übernahmeverlustes resultierender step up auch für die Gewerbesteuer zu berücksichtigen sein.[229] Neben dem eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 2 UmwStG[230] würde dies auch dem Gesetzeszweck entsprechen.[231] Der Gesetzgeber hat diese Vorschrift bewußt nur auf die Übernahmegewinne beschränkt und somit die nochmalige Besteuerung der Gewinne ausdrücklich untersagt.[232] Desweiteren würde eine Nicht­berücksichtigung des Übernahmeverlustes zu einer unterschiedlichen Auslegung des Gewinn­begriffs i.S.d. § 7 GewStG führen.[233] Außerdem führt die von der Finanzverwaltung eigens für die GewSt geforderte Gewinnermittlung[234] zu einem unpraktikablen zusätzlichen Aufwand, da eine solche Sonderbilanz über Jahre fortzuführen wäre.[235] Zur Besteuerung des Gewinnes i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG ist kritisch anzumerken, daß Veränderungen innerhalb des Fünf-Jahres-Zeit­raumes nicht mit einbezogen werden und es somit zu einer unkorrekten Besteuerung kommen kann.[236]
Die zuvor genannten Grundfälle stellen nur zwei Fälle des § 50c EStG dar. Ohne weitere Regelungen könnten diese beiden Vorschriften durch entsprechende Gestaltungen umgangen werden. Durch das Fehlen einer Tatbestandsvoraussetzung wäre das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverbot nicht mehr gewährleistet. Die nachfolgend dargestellten Sonderfälle des § 50c EStG versuchen entsprechende Gestaltungen zu verhindern und stellen somit auch den Anwendungsbereich der Vorschrift klar. Unter Zugrundelegung des Grundtatbestandes des § 50c Abs. 1 EStG werden diese teilweise erst im Verlauf der Zeit eingeführten Sonderfälle kurz dargestellt.[237]
Die Vorschrift des § 50c EStG wird durch Abs. 2 auf die Sachverhalte ausgedehnt, bei denen die KapG nach dem Anteilserwerb ihr Nennkapital herabsetzt und dabei verwendbares Eigenkapital i.S.d. § 29 Abs. 3 KStG an den Anteilseigner zurückzahlt. Dieser Kapitalanteil ist infolge einer Kapitalerhöhung aus Gewinnrücklagen gebildet worden, zählt jedoch nach § 29 Abs. 3 KStG weiterhin zum verwendbaren Eigenkapital.[238] Infolge des § 41 Abs. 2 KStG müssen bei einer Herabsetzung des Nennkapitals zunächst die zum verwendbaren Eigenkapital zählenden Anteile verwandt werden.[239] Hieraus ergibt sich, daß eine Herabsetzung des Nennkapitals i.S.d. § 50c Abs. 2 EStG steuerlich wie eine Gewinnausschüttung behandelt wird. Eine solche Herab­setzung führt beim Anteilseigner zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG. Hierbei kann sich dieser ebenfalls die KSt anrechnen lassen.[240] § 50c EStG kann somit nicht dadurch umgangen werden ,daß die KapG vor dem Anteilserwerb die offenen Rücklagen in Nennkapital umwandelt und im Anschluß an den Anteilserwerb unter Auszahlung der Gewinne das Nenn­kapital entsprechend herabsetzt.[241]
[1] Der Unternehmensbegriff umfaßt die Gesamtheit insbesondere von Sachen, Rechten, tatsächlichen Beziehungen, Vertragspositionen, Marktanteilen, Ressourcen , unternehmerischen Entscheidungen (vgl. O. Hötzel Steuerorientierte Gestaltung des Unternehmenskaufs, Düsseldorf 1993, S. 8; im folgenden zitiert als: Hötzel II).
[2] Vgl. K. Kiethe, Der Schaden beim Unternehmenskauf, in: DStR 1995, 33. Jg., S. 1756. Der Kauf ist gem. § 433 BGB die wirtschaftliche bzw. rechtliche Übertragung einer Sache vom Veräußerer auf den Erwerber. Erwerb ist die Erlangung des Eigentums durch Übergang von einem anderen Rechtssubjekt (vgl. R. Füger/N. Rieger, Anteilskauf und Umwandlungsmodell unter Beteiligung von Steuerausländern, in: IStR 1995, 4. Jg., S. 261; im folgenden zitiert als Füger/Rieger III).
[3] Für weitere Motive des Unternehmenskaufs vgl. Hötzel II, a.a.O., Fn. 1, S. 12 - 19.
[4] Der Käufer wird versuchen, den Kaufpreis hierdurch teilweise zu finanzieren.
[5] Der Kauf einzelner Wirtschaftsgüter wird als „asset deal“ bezeichnet (vgl. M. Streck, Worte und Begriffe des Unternehmenskaufs, in: Stbg. 1993, 36. Jg., S. 455).
[6] Den Anteilskauf an PersG oder KapG bezeichnet man als „share deal“ (vgl. Streck, a.a.O., Fn. 5, S. 458).
[7] Vgl. diesbezüglich Kapitel 3.1.1.1.
[8] Im Rahmen dieser Arbeit wird - sofern nichts anderes dargestellt - ein 100%-iger Erwerb von GmbH-Anteilen betrachtet. Über die Börse können dagegen lediglich Aktien erworben werden. Die Formen des Management-buy-out und des Leverage-buy-out werden nicht betrachtet (vgl. diesbezüglich T. Kaligin, Unternehmenskauf, Heidelberg 1995, S. 20f.).
[9] Als Verkäufer bzw. Käufer der Anteile können neben natürlichen Personen oder Personengruppen auch juristische Personen auftreten. Sofern von Personen die Rede ist, schließt dies die Anwendung aller Arten ein.
[10] Sie sind lediglich beim § 50c Abs. 11 EStG von Bedeutung (vgl. Kapitel 4.2.1.2).
[11] Hierunter fallen insbesondere die Umsatzsteuer und die Grunderwerbsteuer (vgl. Ausführungen von O. Hötzel, Unternehmenskauf und Steuern, Köln 1997, S. 53 - 59; im folgenden zitiert als: Hötzel I). Erbschaftssteuerliche Aspekte der Anteilsübertragungen sollen ebenfalls nicht betrachtet werden (vgl. hierzu J. Kroschel/D. Wellisch, Auswirkungen des neuen § 50c Abs. 11 EStG auf die erbschaftssteuerlich motivierte Steuerverstrickung von unwesentlich Anteilen an Kapitalgesellschaften, in: BB 1998, 53. Jg., S. 667- 674). Aus Vereinfachungsgründen werden die Auswirkungen des Solidaritätszuschlages außer Acht gelassen.
[12] Die Anschaffungskosten setzen sich aus dem zu zahlenden Kaufpreis zuzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten sowie etwaiger Anschaffungsnebenkosten zusammen. Hinsichtlich einer Aufteilung der Anschaffungskosten vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 21-23 .
[13] Zur Darstellung des Erwerbes als Investition vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 3-7.
[14] Der Ausweis erfolgt nach § 271 Abs. 1 HGB unter Beteiligungen bzw. sonstige Vermögensgegenstände im Anlagevermögen bzw. im Umlaufvermögen in der Bilanz.
[15] Der Teilwert ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG der Betrag den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für diesen Anteil zahlen würde.
[16] Beim Anlagevermögen ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 2 S. 3 2. HS HGB bei dauernder Wertminderung Pflicht. Ebenso besteht im Umlaufvermögen die Pflicht zur Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 2 EStG i.V.m. § 253 Abs.3 HGB.
[17] Ausführlich hierzu M. Groh, Teilwertabschreibung nach Beteiligungskauf, in Schaumburg (Hrsg.), Unternehmenskauf im Steuerrecht, Bonn 1997, S. 149 - 165. Nähere Ausführungen zur ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung gibt Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 29-37.
[18] Da die Gewinnminderung nicht sofort eintritt, wurde diese Abschreibung mit Afa bezeichnet.
[19] Vgl. Ausführungen zum Kombinations- bzw. Umwandlungsmodell in Kapitel 3.2.
[20] Ein share deal zum Zwecke der Veräußerung mit Verlust ist wirtschaftlich nicht sinnvoll. Einzig sinnvoll wäre eine Verlustveräußerung im Anschluß an eine Gewinnausschüttung.
[21] Im Privatvermögen gelingt dies nur unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 23 EStG.
[22] Im Betriebsvermögen würde die Veräußerung der Anteile im Anschluß an eine Gewinnausschüttung einer Teilwertabschreibung gleichkommen.
[23] Der Tarif ergibt sich aus § 23 Abs. 1 KStG. Bezüglich der Sonderfälle vgl. § 23 Abs. 2 KStG.
[24] Als Gesellschafter kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen in Betracht.
[25] Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, so stellen sie Betriebseinnahmen dar. Für die KSt gilt dies gem. § 8 Abs. 1 KStG entsprechend.
[26] Als Auszahlung erhält der jeweilige Gesellschafter die Bardividende vermindert um die anfallende Kapitalertragssteuer gem. §§ 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 43a EStG in Höhe von 25%. Auch diese Steuer kann der Gesellschafter gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf seine Steuerlast anrechnen. Führt das zu versteuernde Einkommen zu keiner Steuerlast, so werden beide anrechenbaren Steuerbeträge in voller Höhe erstattet.
[27] Die inländischen Einkünfte sind in diesen Fällen mit dem Steuerabzug abgegolten.
[28] Im deutschen Steuerrecht sollen ausgeschüttete Gewinne einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft nur dann die Anrechnung der KSt berechtigen, wenn die damit verbundenen Einnahmen auch im vollen Umfang der inländischen Besteuerung unterliegen.
[29] Vgl. § 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG.
[30] § 50c EStG stellt die Verbindung zum Anrechnungsverfahren her (vgl. Dötsch, Anmerkungen zum § 50c EStG, in: Die Körperschaftssteuer, Kommentar, Dötsch/Eversberg/Jost/Witt (Hrsg.), Stuttgart, Stand: Dezember 1997, Rn. 2; im folgenden zitiert als: Dötsch I).
[31] Eine genauere Erläuterung der Anrechnungsberechtigung erfolgt in Kapitel 3.1.1.2.
[32] Vgl. Füger/Rieger III, a.a.O., Fn. 2, S 258.
[33] Vgl. Art. 13 OECD-MA.
[34] Der an den Steuerausländer zu zahlende, erhöhte Kaufpreis wäre deshalb für ihn belanglos.
[35] Die Wirkungsweise des § 50c EStG ist im Beispiel 1 auf S. IX. des Anhangs dargestellt.
[36] Vgl. S. Widmann, Der neue Sperrbetrag gem. § 50c Abs. 11 EStG, in: DStZ 1998, 86. Jg., S. 368.
[37] Als Gewinnminderung kommen neben der Teilwertabschreibung auch der Veräußerungs- und der Entnahmeverlust in Betracht.
[38] Vgl. Kapitel 3.1.3 sowie Kapitel 4.2.2.
[39] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 1; G. Frotscher, Anmerkungen zum § 50c EStG, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Frotscher (Hrsg.), Freiburg, Stand: Februar 1998, Rn. 5.
[40] Wegen der Erweiterung des Regelungsbereiches vgl. Kapitel 4.1.
[41] BStBl 1980 I S. 589ff..
[42] Hat der Steuerinländer Anteile zwischen dem 1. Januar 1977 und dem 31. Dezember 1979 erworben, müssen zusätzlich die Voraussetzungen des § 39 KStG erfüllt sein (vgl. Uelner, Anmerkungen zu § 50c EStG, in: EStG, KStG, GewStG (Blümlich-Kommentar), Ebling (Hrsg.), München, Stand: Oktober 1997, Rn. 46; Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 199).
[43] Vgl. Frotscher, a.a.O., Fn. 42, Rn. 3,4; Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 204.
[44] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 201.
[45] Die Ausschüttung nahm nicht am Anrechnungsverfahren teil und führte somit weder zu einer KSt-Minderung noch zu einer Anrechnung beim Anteilseigner (vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn.4, Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 4,5; Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 201).
[46] Bezüglich der rückgängig zu machenden Umgliederung vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 202; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 6.
[47] BStBl 1993 I S. 774..
[48] Die alten Absätze 7 und 8 wurden auf die Abs. 8 und 9 verschoben und neu verfaßt.
[49] Der Anwendungsbereich und die Gründe für die Einführung werden im Kapitel 3.3 dargestellt.
[50] Vgl. hierzu Ausführungen von Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 144 - 165.
[51] BStBl 1994 I S. 50.
[52] Die Änderungen sind nach dem Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms (BStBl 1993 I S. 510) erstmals auf den Veranlagungszeitraum 1994 anzuwenden gewesen. Dies gilt auch für die Kürzung auf die 10-Tages-Frist beim Erwerb der Anteile über die Börse.
[53] BStBl 1997 I S. 928.
[54] Vgl. Ausführungen in Kapitel 2.1.2 und Kapitel 4.2.
[55] Hinsichtlich der hierzu geäußerten Kritik vgl. Kapitel 4.5.3.
[56] BGBl 1998 I S. 529. Das Gesetz trat am 1. April 1998 in Kraft.
[57] BStBl 1998 I S. 590. Das Gesetz trat am 1. April 1998 in Kraft.
[58] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 36.
[59] Als Stichwort sei hierzu das Dividendenstripping mittels Finanzinnovationen aufgeführt.
[60] Vgl. Ausführungen zu Kapitel 3.3.3.3.
[61] Vgl. z.B. § 5 Abs. 1 EStG.
[62] Auf die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz wird nicht eingegangen.
[63] Vgl. Kapitel 3.1.3. Die beiden Vorschriften sind unabhängig voneinander anzuwenden.
[64] Die Anteilsveräußerung aus dem Privatvermögen ist steuerfrei, sofern sie nicht unter die Vorschriften des §§ 17 bzw. 23 EStG fällt.
[65] Zum steuerlichen Vergleich beider Sachverhalte siehe Kapitel 4.5.2.
[66] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 39.
[67] Diese Vorgehensweise wird bei der Darstellung aller weiteren Fälle des § 50c EStG beibehalten.
[68] Aufgrund dessen wurde der Begriff des Unternehmenskaufs eingeschränkt (vgl. Kapitel 1.2).
[69] Hierunter fallen ebenfalls ausländische KapG, die nach deutschen Recht errichtet wurden. Nach ausländischem Recht errichtete KapG fallen trotz eines inländischen Ortes der Geschäftsführung nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (vgl. BFH-Urteil v. 23. Juni 1992, in: BStBl 1992 II S. 972; A. 96 Abs. 1 KStR).
[70] Der Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO der Mittelpunkt der Oberleitung.
[71] Der Sitz einer KapG wird in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag festgelegt (vgl. insbesondere § 11 AO i.V.m. § 5 AktG bzw. § 3 Abs. 1 Nr.1 GmbHG).
[72] Vgl. H. Weber-Grellet, Anmerkungen zu § 50c EStG, in: Einkommensteuergesetz, Kommentar, Schmidt (Hrsg.), 17. Aufl., München 1998, Rn. 13.
[73] Dem entgegen sehen Dötsch I (a.a.O. Fn. 31, Rn. 54) und Frotscher (a.a.O., Fn. 40, Rn. 12) Genußrechte nicht als Anteile i.S.d. § 50c EStG an. Zu weiteren Ausführungen vgl. insbesondere Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 55 - 59 sowie Weber-Grellet, a.a.O., Fn.72, Rn. 13 - 15.
[74] Für den Erwerb des Anteils ist der wirtschaftliche Übergang i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO entscheidend, nicht der juristische Übergang (vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 13; Dötsch I, a.a.O. Fn. 31, Rn. 49; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 16; Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 16).
[75] Neben dem Kauf fallen somit auch der Tausch, die offene Einlage und die Schenkung der Anteile unter § 50c EStG (vgl. Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 16). Kritisch zur Anteilsübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 49.
[76] Diese Übertragungen fallen wurden ausgenommen, da eine Steuerumgehung hierbei ausgeschlossen ist (vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 15; zur Erbauseinandersetzung vgl. Kapitel 3.1.4.1). Explizit mit aufgenommen wurde dagegen die Vermögensmehrung durch verdeckte Einlage.
[77] Ansonsten hätte es einer solchen Regelung nicht bedurft (vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 49). Anderer Ansicht ist Altvater (Führt die Rückabwicklung von Wertpapierleihgeschäften zu einem „Erwerb“ i.S. von § 50c EStG, in: DB 1998, 51. Jg. S. 1204 - 1206), der einen Erwerb i.S.d. § 50c EStG bei einer Rückabwicklung einer Wertpapierleihe verneint.
[78] Diese Ausnahme nach § 50c Abs. 9 EStG wird als Bagatellgrenze bezeichnet.
[79] Vgl. Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 53. Weber-Grellet (a.a.O., Fn. 72, Rn. 66) weist darauf hin, daß die Rechtsfolgen des § 50c EStG durch entsprechende Verteilung der Anschaffungskosten auf Tochtergesellschaften verhindert werden kann. Zu den Besonderheiten beim Anteilserwerb über die Börse bzw. zum Erwerb i.S.d. § 50c Abs. 11 EStG vgl. Kapitel 3.3.3.3 bzw. 4.5.1.
[80] Vgl. Ausführungen in Kapitel 2.1.2.
[81] Zum Fall der steuerlichen Zurechnung der Anteile vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 48.
[82] Die beschränkte Steuerpflicht ergibt sich aus § 1 Abs. 3 und Abs. 4 EStG.
[83] Vgl. § 50 Abs. 5 S. 2 EStG.
[84] Vgl. § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG.
[85] Vgl. §§ 50 Abs. 2 Nr. 2, 51 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG; Frotscher , a.a.O., Fn. 40, Rn. 8.
[86] Dies folgt aus dem Umkehrschluß der §§ 50 Abs. 2 Nr. 2, 51 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG.
[87] Zur Gesamthandsgemeinschaft vgl. § 719 BGB, zur Bruchteilsgemeinschaft §§741 ff. BGB.
[88] Vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 10; Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 126,127.
[89] Entsprechendes gilt gem. § 50c Abs. 5 S. 2 EStG für einen atypisch stillen Gesellschafter.
[90] Vgl. D. Grützner, Verbot der Berücksichtigung ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen nach § 50c EStG, in: NWB Fach 3, S. 10192 (im folgenden zitiert als: Grützner I); Weber-Grellet, a.a.O. , Fn. 72, Rn. 35. Auf den Fall das eine KapG eigene Anteile erwirbt wird nicht weiter eingegangen werden (vgl. hierzu Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 58; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 18).
[91] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 41,47.
[92] Vgl. Kapitel 2.1.2 sowie Kapitel 3.1.1.2.
[93] Vgl. §§ 50 Abs. 5 i.V.m. 1 Abs. 3 und 4 EStG. Ist nach einem DBA eine natürlichen Person im anderen Vertragsstaat ansässig, so ist diese Person ebenfalls nicht anrechnungsberechtigt.
[94] Vgl. §§ 50 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 51 KStG i.V.m. § 50 Abs. 5 EStG.
[95] Vgl. §§ 50 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 51 KStG i.V.m. § 50 Abs. 5 EStG.
[96] Hierzu zählt das Sondervermögen im Sinne des § 38, des §43a, des 44, des 50a oder des 50c des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (vgl. Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 8,9).
[97] Vgl. BMF-Schreiben vom 6. Juni 1991, in: DB 1991, 44. Jg., S. 1354.
[98] Die Ausführungen des Kapitels 3.1.1.2 gelten entsprechend.
[99] Hierunter fällt auch die Erhöhung eines Verlustes (vgl. Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 26).
[100] Die Minderung bei Entnahme ergibt sich durch den Teilwertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
[101] Vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 21; Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 26.
[102] Im folgenden werden sowohl der Ansatz des niedrigeren Teilwertes als auch alle anderen Gewinnminderungen vereinfachend unter den Begriff Gewinnminderung zusammengefaßt.
[103] Bei der organschaftlichen Gewinnabführung wird anstelle der Gewinnausschüttung das Vermögen der Organgesellschaft im Wege des Gewinnabführungsvertrages an den Organträger abgeführt. Dieses Tatbestandsmerkmal wird nicht weiter betrachtet (zu weiteren Ausführungen vgl. Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 27; Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 76,77.
[104] Vgl. R 227d Abs. 2 S. 1 EStR. Der Begriff Gewinnausschüttungen umfaßt sowohl die offene als auch die verdeckte Gewinnausschüttung aber auch sonstige Leistungen i.S.d. § 41 KStG (vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 69; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 25).
[105] Als andere Ursachen kommen bei der KapG eintretende Verluste, eine gesunkene Gewinnerwartung, die Verringerung der stillen Reserven bei den Buchwertansätzen des Betriebsvermögens oder eine Fehlkalkulation des Kaufpreises in Betracht. (vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 18).
[106] Die Beweislast hierfür trägt der Erwerber (vgl. R 227d Abs. 2 S. 2 EStR; Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 32. Anderer Ansicht Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 24).
[107] Vgl. R 227 Abs. 2 S. 3 EStR. Nach Dötsch I (a.a.O., Fn. 31, Rn. 71) ist bei betragsmäßig klarer und zweifelsfreier Trennung der Ursachen der auf die Gewinnausschüttung entfallende Anteil zu berücksichtigen.
[108] Als Begründung für die Begrenzung sind die im Zeitverlauf immer mehr auftretenden praktischen Probleme zu nennen (vgl. Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 23).
[109] Bei dauerhafter Wertminderung besteht eine Abschreibungspflicht in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres, in dem der Teilwert gesunken ist (vgl. Kapitel 1.3.1). Der Verlust durch Veräußerung oder durch Entnahme entsteht im Zeitpunkt der Übertragung.
[110] In beiden Grundfällen und in den Fällen des § 50c Abs. 11 EStG (vgl. Kapitel 4.2.2) entsteht als Rechtsfolge ein sog. Sperrbetrag (vgl. N. Herzig/G. Förster, Sperrbetragsbelastete Anteile nach § 50c EStG, in: DB 1998, 51. Jg. S. 438f.). Siehe hierzu Abb. 2 im Anhang auf S. XVII.
[111] Vgl. Kapitel 3.1.1. Die Bagatellgrenze nach § 50c Abs. 9 EStG ist ebenfalls anzuwenden. Die Sperrfrist beginnt mit dem Übergang zur Anrechnungsberechtigung (vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 129).
[112] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 128,129.
[113] Bei natürlichen Personen erfolgt dies durch Begründung des Wohnsitzes (§ 8 AO) oder des gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) im Inland, bei nicht natürlichen Personen durch Verlegung des Sitzes (§ 11 AO) oder des Ortes der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in das Inland. Ebenso kann eine als im DBA-Staat ansässige Person nunmehr als im Inland ansässig gelten.
[114] Vgl. § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 4 EStG und § 2 Nr. 1 KStG.
[115] Vgl. § 5 Abs. 1 KStG.
[116] Vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG.
[117] Vgl. H 227d EStR.
[118] Für den Vergleich der Anrechnungsberechtigungen siehe Kapitel 3.1.1.2 und 3.1.1.3.
[119] Dies ist ein Staat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein DBA abgeschlossen hat.
[120] Weitere Ausführungen hierzu folgen in Kapitel 3.4.2.
[121] Im Fall des § 50c Abs. 6 EStG tritt über die Verweisung auf Abs. 1 die gleiche Rechtsfolge ein.
[122] Die Bestimmung der Höhe des erworbenen Anteils am Nennkapital ist unproblematisch. Bei Stückaktien ist es der Anteil am Grundkapital.
[123] Vgl. T. Rödder, Zwei Brennpunkte aus dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, in: 49. Steuerrechtliche Jahresarbeitstagung Unternehmen 1998, Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V. (Hrsg.), S. 3 (im folgenden zitiert als: Rödder I); Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 22; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 28. Kritisch anzumerken ist, daß der Sperrbetrag über das Ziel der Gewährleistung des Anrechnungsverbotes infolge der Miteinbeziehung der stillen Reserven hinaus wirkt (vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 81; J. Ortheil, Erwiderung von Ortheil zu dem Beitrag von van Lishaut, DB 1997, S. 2190, in: Nochmals zu § 50c Abs. 11 EStG, DB 1998, 51. Jg., S. 595).
[124] Werden gleichzeitig weitere Wirtschaftsgüter erworben, so sind nur die Anschaffungskosten für den Anteil zu berücksichtigen (vgl. Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 42).
[125] Zu den Anschaffungskosten zählen nach § 253 Abs. 1 HGB alle Aufwendungen des Erwerbers, inklusive der nachträglichen Anschaffungskosten und der Nebenkosten, um den Vermögensgegenstand zu erhalten (zur steuerlichen Sicht vgl. A. 32a EStR). Im Fall des § 50c Abs. 5 EStG ist auf die Anschaffungskosten der Gemeinschaft abzustellen (vgl. R 227d Abs. 6 EStR). Für weitere Sonderfälle vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 84.
[126] Vgl. H 227d EStR.
[127] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
[128] Vgl. § 7 Abs. 2 EStDV.
[129] Vgl. § 17 Abs. 2 S. 3 EStG sowie § 11 EStDV.
[130] Der maßgebende Wert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Teilwert oder die Anschaffungskosten. Wird eine steuerbefreite Körperschaft durch Wegfall der Steuerbefreiung steuerpflichtig, so kann sie im Falle des § 13 Abs. 4 KStG die Buchwerte fortführen (vgl. A. 47 KStR; Grützner I, a.a.O., Fn. 90, S. 10198; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 41).
[131] Vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 26; Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 80.
[132] Vgl. R 227 d Abs. 1 S. 2 EStR. Dem bilanziellen Ansatz des niedrigeren Teilwertes z.B. steht die Vorschrift des § 50c EStG nicht entgegen (vgl. Kapitel 2.3). Vergleichbar ist die Hinzurechnung mit der Korrektur der nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG.
[133] Vgl. Kapitel 3.3 sowie Kapitel 4.2.2.
[134] Förmliche Feststellungsverfahren sind z.B. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179 ff. AO, die Feststellung des Verlustabzuges nach § 10 Abs. 3 EStG oder die verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG.
[135] Vgl. Beispiel zum Sperrbetrag in H 227d EStR.
[136] Vgl. hierzu ausführlich Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 95. Nach Ansicht von Herzig/Förster (a.a.O., Fn. 110, S. 444) und von Rödder I (a.a.O., Fn. 123, S. 9) sollte der Sperrbetrag auch um verlustbedingte bzw. auf Fehlkalkulationen zurückzuführende Gewinnminderungen gekürzt werden.
[137] In solchen Fällen sollte die Finanzverwaltung dem Anteilseigner die Festsetzung des Sperrbetrages über DM 0,00 oder ähnliches mitteilen, da eine solche Mitteilung bei Weiterveräußerung vorteilhaft wäre (vgl. Kapitel 3.3.3.2).
[138] Weitere Ausführungen bzgl. der Eigenteilanteile i.S.d. § 30 Abs. 2 KStG gibt Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 88f.. Nach seiner Ansicht verringert sich der Sperrbetrag nicht um die Beträge i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG. Anderer Ansicht ist Bacmeister, Sperrbetrag i.S.d. § 4 Abs. 5 UmwStG 1995, in: IStR 1996, 5. Jg., 263.
[139] Vgl. BMF-Schreiben v. 9. Januar 1987, in: BStBl. I 1987 S. 171; BFH-Urteil v. 16. März 1994 (BStBl 1994 II S. 527); Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 65.
[140] Vgl. BMF-Schreiben vom 6. Juni 1991, a.a.O., Fn. 97, S. 1354. Anderer Meinung ist Grützner I (a.a.O., Fn. 90, S. 10193), bei dem - außer in den Fällen des § 50c Abs. 4 S. 4 EStG - die Zusammensetzung des Eigenkapitals bei der Sperrbetragsberechnung keine praktische Rolle spielt.
[141] Vgl. Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 438.
[142] Vgl. Ausführungen in Kapitel 3.3.2.3 sowie in Kapitel 3.2.2.2.
[143] Vgl. Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 445. Dem entgegen Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 80.
[144] Eine Beispielsrechnung hierzu geben Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 445.
[145] Vgl. Kapitel 3.2.2.
[146] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 49; Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 19.
[147] Vgl. Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 439.
[148] Vgl. Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 16; Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 439.
[149] Die Ausführungen gelten für alle Erwerbe von steuerverstrickten Anteilen (vgl. auch Kapitel 3.3 sowie Kapitel 4.2).
[150] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 29. Nach K. Goutier/R. Müller (Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Steuerverschärfungsvorschriten des „Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform“, in: BB 1997, 52. Jg., S. 2246) werden 50c-behaftete Anteile mit Abschlägen von bis zu 30 - 60% gegenüber nicht behafteten Anteilen gehandelt.
[151] Vgl. U. Eggemann/K. Müller, Änderungen des EStG, KStG und UmwStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, in: INF 1997, 51. Jg., S. 643f.. Im Fall des § 50c Abs. 8 EStG (vgl. Kapitel 3.3.3.2) bemißt sich die Minderung aus dem zu übertragenden Sperrbetrag und der damit verbundenen Steuerbelastung des Erwerbers (vgl. Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 444).
[152] Vgl. Eggemann/Müller, a.a.O., Fn. 151, S. 643; P. Wochinger/T. Rödder, Neue Restriktionen für die Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, in: FR 1998, 80. Jg., S. 134, Fn. 8 (Rödder).
[153] Vgl. Eggemann/Müller, a.a.O., Fn. 151, S. 644. Zum Zweck der Besteuerung der Veräußerungsgewinne wählt der Gesetzgeber durch § 50c Abs. 11 EStG einen komplizierten, ungeeigneten Weg (vgl. E. Dötsch, Kurzkommentierung zum § 50c Abs. 11 EStG, in: Die Körperschaftssteuer, Kommentar, Dötsch/Eversberg/Jost/Witt (Hrsg.), Stuttgart, Stand: Dezember 1997, Rn. 2; im folgenden zitiert als: Dötsch II).
[154] Vgl. Kapitel 4.2.1.2 sowie Kapitel 3.3.3.2.
[155] Vgl. Eggemann/Müller, a.a.O., Fn. 151, S. 644; F. Schultz, Die weiteren Änderungen im Umwandlungssteuergesetz, in: DB 1997, 50. Jg., S. 1790 (im folgenden zitiert als: Schultz II); H. Plewka/T. Höppner, Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, in: GmbHR 1997, 88. Jg., S. 990 (im folgenden zitiert als: Plewka/Höppner I).
[156] Differiert die Angabe des Veräußerers mit der Ansicht der Finanzverwaltung, so könnte der Erwerber ggf. Regreßansprüche gegen den Veräußerer geltend machen.
[157] Im Fall des § 50c Abs. 11 EStG könnte dies z.B. der Nachweis über die steuerpflichtige Veräußerung sein. Beim Übergang des Sperrbetrages i.S.d. § 50c Abs. 8 EStG sollte ein Nachweis bezüglich der Sperrbetragshöhe und der restlichen Sperrfrist gefordert werden.
[158] Vgl. Kapitel 3.1.4.2.
[159] Vgl. § 50c Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG sowie Ausführungen in Kapitel 3.3.2.3.
[160] Vgl. R 227d Abs. 3 S. 2 EStR, sowie Ausführungen in Kapitel 3.1.3.2.
[161] Es sei hierbei nochmals darauf hingewiesen, daß lediglich ausschüttungsbedingte Gewinnminderung die Rechtsfolge des § 50c EStG auslöst.
[162] Vgl. Kapitel 3.3.3.2. Fallen Sperrbetragskürzungen bei mehreren Anteilseignern in unterschiedlichen Finanzämtern an, so kann die Dokumentation aufgrund der formlosen Fortschreibung problematisch werden.
[163] Vgl. Kapitel 1.3.
[164] Die Ausführungen basieren auf den Ausführungen von Kaligin, a.a.O., Fn. 8, S. 89ff.; Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 167ff.; S. Eilers/H.-G. Nowack, Anmerkungen zum Steuerrecht, in: Unternehmenskauf und Restrukturierung, Picot (Hrsg.), 2. Aufl., München 1998, Rn. 84; N. Herzig, Umwandlungsmodell beim Kauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften, in: Unternehmenskauf im Steuerrecht, Schaumburg (Hrsg.), Stuttgart 1997, S. 123 (im folgenden zitiert als: Herzig I). Das Modell wurde für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile entwickelt. Einen Aufsatz über das Kombinationsmodell im Privatvermögen liefert T. Jennissen, Das Kombinationsmodell als Gestaltungsalternative beim Kauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen, DStR 1994, 32. Jg., S. 347 - 352.
[165] Dem share deal angeschlossen ist somit der Erwerb der Wirtschaftsgüter als asset deal.
[166] Eine Abschreibung ist jedoch nur möglich, sofern die stillen Reserven auf abnutzbare Wirtschaftsgüter entfallen. Daher wird die KapG nur diese Wirtschaftsgüter veräußern.
[167] Vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 169.
[168] Vgl. W. Blumers/S. Beinert, Unternehmenskauf und Mitunternehmermodelle, in: DB 1997, 50. Jg., S. 1636 (im folgenden zitiert als: Blumers/Beinert I). Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Auswirkung vgl. Kapitel 3.2.3.1. Weitere steuerliche Aspekte zum Kombinationsmodell liefern Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 170ff. sowie Eilers/Nowack, a.a.O., Fn. 164, Rn. 89ff..
[169] Aber auch alle weiteren Tatbestände und Sonderfälle des § 50c EStG (vgl. Kapitel 3.1.2 sowie Kapitel 3.3) können dem Ziel des Kombinationsmodells entgegenstehen. Zur Wirkung des § 50c Abs. 11 EStG beim Kombinationsmodell vgl. Kapitel 4.3.1.
[170] Vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn.11; S. 178. Andernfalls muß der Gesellschafter darlegen, daß mindestens eines der Tatbestandsmerkmale nicht zutrifft.
[171] Zweifel an der Vereinbarkeit im Zusammenhang mit dem europäischen Recht äußern S. Eilers/H.-G. Wienands (Gestaltungsüberlegungen zur Strukturierung von Unternehmenskäufen nach der BFH-Entscheidung vom 27.3.1996 - IR 89/95, in: GmbHR 1997, 88. Jg., S. 579).
[172] Die von Blumers/Beinert I (a.a.O., Fn. 168, S. 1636) beschriebene Durchbrechung des Systems wurde durch die Einführung des § 50c Abs. 11 EStG beseitigt.
[173] Vgl. hierzu insbesondere auch Kapitel 3.2.2.4.
[174] Hierzu wird auf die Ausführungen in Kap. 3.2.3.1 verwiesen.
[175] Vgl. Eilers/Nowack, a.a.O., Fn. 164, Rn. 99.
[176] Für nähere Einzelheiten bezüglich des § 42 AO beim Kombinationsmodell wird auf Hötzel I (a.a.O., Fn. 11, S. 171ff.) verwiesen, der jedoch grds. einen Mißbrauch verneint.
[177] Da die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden, wird eine Steuerbelastung bei der übertragenden KapG vermieden.
[178] Dieses Modell entstand durch die Änderung des Umwandlungssteuerrechts zum 1.1.1995. Bis dahin konnte die Umwandlung der KapG in eine PersG nur unter Aufdeckung der stillen Reserven geschehen. Nunmehr ist gem. § 3 UmwStG eine Übertragung des Vermögens zum Buchwert, zu einem Zwischenwert oder zum Teilwert möglich.
[179] Das UmwG bietet drei Möglichkeiten für die Umwandlung einer KapG in eine PersG. Neben der hier betrachteten Verschmelzung gem. §§ 2 ff. UmwG, ist noch eine Spaltung der KapG nach §§ 123 ff. UmwG sowie ein Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG möglich (vgl. hierzu T. Rödder/O. Hötzel, Perspektiven für die steueroptimale Form des Unternehmenskaufes, in: FR 1994, 76. Jg., S. 286).
[180] Für die Verschmelzung der KapG auf eine PersG sind die §§ 3 bis 10 UmwStG anzuwenden. Diese Vorschriften sind nach § 16 UmwStG bei der Spaltung bzw. nach § 14 UmwStG beim Formwechsel der KapG in eine PersG entsprechend anzuwenden.
[181] Zu Einzelheiten des Umwandlungsmodells wird auf die Beiträge von Herzig I (a.a.O., Fn. 164) und von R. Knopf/A. Söffing (Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach neuem Umwandlungssteuergesetz, in: NWB, Fach 18, im folgenden zitiert als: Knopf/Söffing III) verwiesen.
[182] Mit der Übernahmeverpflichtung nach § 4 Abs. 1 UmwStG wird die zukünftige Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt (vgl. Herzig I, a.a.O., Fn. 164, S. 126f.). In diesem Kapitel wird vereinfachend unterstellt, daß die übernehmende PersG im Besitz aller Anteile an der übertragenden KapG ist. Abweichungen hierzu werden in Kapitel 3.2.2.3 erläutert.
[183] Der Verlust ergibt sich regelmäßig dadurch, daß die Umwandlung kurze Zeit nach dem Anteilserwerb durchgeführt wird und die stillen Reserven im Kaufpreis mitbezahlt wurden (vgl. Eilers/Wienands, a.a.O., Fn. 171, S. 579).
[184] Die Folgen eines Sperrbetrages i.S.d. § 50c EStG werden im Kapitel 3.2.2.2 betrachtet.
[185] Vgl. hierzu Kapitel 3.2.2.3. Die Hinzurechnung erfolgt außerhalb der Bilanz (vgl. UmwSt-Erlaß v. 25. März 1998, in: BStBl 1998 I, Rn. 04.13). Der Verlust bleibt außer Ansatz, sofern er aus einem negativen übertragenen Vermögen resultiert (vgl. § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG).
[186] Vgl. Plewka/Höppner I, a.a.O., Fn. 155, S. 989. Hinsichtlich weiterer Ausführungen zur anrechenbaren KSt wird auf die Rn. 10.01 - 10.06 des UmwSt-Erlasses (a.a.O., Fn. 185) verwiesen.
[187] Durch verbleibende Übernahmeverluste kann sich der step up in bis zu drei Stufen aufteilen. Hierzu wird auf die Ausführungen von Herzig I (a.a.O., Fn. 164, S. 140ff.) verwiesen, wobei jedoch ein nach der zweiten Stufe verbleibender Übernahmeverlust aufgrund einer hier nicht weiter betrachteten Änderung des § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG nicht mehr sofort gewinnmindernd geltend gemacht werden kann. Dieser ist nunmehr zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre linear abzuschreiben. Bezüglich aller Änderungen des UmwStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (in: BStBl 1997 I S. 930ff.) vgl. W. Bernhard (Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, in: DSWR 1998, 27. Jg., S. 5f.).
[188] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn.185, Rn. 04.14 und Rn. 04.15.
[189] Vgl. T. Rödder, DStR-Fachliteratur-Auswertung: Umwandlungssteuergesetz, in: DStR 1995, 33. Jg., S. 1989f.(im folgenden zitiert als: Rödder VI).
[190] Die hierin ausgewiesenen Mehrwerte entsprechen den jeweiligen in den Anschaffungskosten für den KapG-Anteil enthaltenen Mehrkapital des Gesellschafters, korrigiert um die anrechenbare KSt.
[191] Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist im Anhang auf S. XIII beispielhaft dargestellt.
[192] Vgl. § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG. Diese Hinzurechnung ist wiederum personenbezogen.
[193] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.21.
[194] Vgl. Ausführungen zur Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 bis 4 UmwStG in Kapitel 3.2.2.3.
[195] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.23.
[196] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.24, 04.26 und 04.27 sowie Kapitel 3.1.2 und 3.3.3.
[197] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.22 sowie Kapitel 3.3.3.2.
[198] Insofern kommt es bei der Umwandlung zur Versteuerung der offenen Rücklagen nebst anrechenbarem KSt-Guthaben. Bei Realisation der stillen Reserven müssen diese ebenfalls versteuert werden.
[199] Bei einem negativen Sperrbetrag (vgl. Kapitel 3.1.3.4) würde sich der step up erhöhen.
[200] Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt dieser Gewinn nicht der Tarifbegrenzung des § 32c EStG, da es sich nicht um gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 32c Abs. 2 S. 1 EStG handelt (vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.42; dem entgegen Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 221).
[201] Vgl. C. Herford/G. Strunk, Step-up-Modell auch für Erwerbe von Nichtanrechungsberechtigten?, in: IStR 1995, 4. Jg., S. 416; T. Rödder, Konsequenzen des geplanten § 50c Abs. 11 EStG für das Kombinations- und für das Umwandlungsmodell, in: BB 1995, 48. Jg., S. 599 - 601 (im folgenden zitiert als: Rödder V); W. Blumers/S. Beinert, Grundregeln für die Optimierung des Unternehmenskaufes nach neuem Umwandlungs(-steuer)recht, in: DB 1995, 48. Jg., S. 1044f. (im folgenden zitiert als: Blumers/Beinert II); J. Thiel, Wege aus der Kapitalgesellschaft - Gestaltungsmöglichkeiten und Zweifelsfragen, in: DB 1995, 48. Jg., S. 1201 (im folgenden zitiert als: Thiel II); D. Haritz, Überraschende Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes, in: GmbHR 1997, 88. Jg., S. 785; Schultz II, a.a.O., Fn. 155, S. 1790f.; R. Füger/N. Rieger, Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform - rückwirkende Änderungen im EStG, KStG und UmwStG, in: DStR 1995, 35. Jg., S. 1430 (im folgenden zitiert als: Füger/Rieger II); R. Knopf/A. Söffing, Keine Anwendung des neuen § 50c Abs. 11 EStG zum steuerlichen Umwandlungsstichtag zum 31.12.1996, in: DStR 1995, 35. Jg., S. 1527 (im folgenden zitiert als: Knopf/Söffing I).
[202] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 114, 117; Weber-Grellet, a.a.O., Fn. 72, Rn. 55. Wirtschaftlich gesehen gleicht die Umwandlung der Vollausschüttung (vgl. Herzig/Förster, a.a.O., Fn. 110, S. 442.).
[203] Vgl. D. Schulze zur Wische, Gesetz zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform, in. BB 1998, 53. Jg., S. 923; I. van Lishaut, Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform: Der neue Abs. 11 des § 50c EStG, in. DB 1997, 50. Jg., S. 2195 (im folgenden Zitiert als: van Lishaut II). Mißbräuchlich i.S.d. § 42 AO ist es, die Umwandlung nur durchzuführen, um die Rechtsfolgen des § 50c EStG zu umgehen (vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.44).
[204] Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG ist ein Ersatztatbestand des § 50c EStG (vgl. J. Thiel/H. Eversberg/I. van Lishaut/S. Neumann, Der Umwandlungssteuererlaß 1998, in: GmbHR 1998, 89. Jg., S. 410, Fn. 64).
[205] Nur insofern nehmen sie an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil.
[206] Ausführlicher dargestellt bei R. Knopf/A. Söffing, Einzelaspekte zur Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach neuem Umwandlungssteuergesetz, in: BB 1995, 50. Jg., S. 852 (im folgenden zitiert als: Knopf/Söffing II).
[207] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.11 sowie Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 206 - 208.
[208] Vgl. § 7 UmwStG. Ihnen fließt dabei keine Liquidität zu. Hinsichtlich der Behandlung von negativen Eigenkapitalanteilen vgl. Herzig I, a.a.O., Fn. 164, S. 145. Die Umwandlung unter Beteiligung von Steuerausländern wird in Kapitel 3.4.2 erläutert.
[209] Vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 206.
[210] Vor Umwandlung hätte der Gesellschafter die stillen Reserven steuerfrei vereinnahmen können (vgl. T. Rödder, Die Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Personengesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, in: Stbg 1997, 40. Jg., S. 153; im folgenden zitiert als: Rödder IV).
[211] Bezüglich der durch die Einführung des § 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG entstandenen Problematik wird auf die Aufsätze von F. Schultz (Einführungserlaß zum Umwandlungssteuergesetz: Neue Hürden im Umwandlungsmodell, DB 1998, 51. Jg.; im folgenden zitiert als: Schultz I) sowie von G. Förster (Gleichstellung wesentlicher Beteiligungen mit unwesentlichen Anteilen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch den Gesetzgeber, in: DB 1997, 50. Jg.) verwiesen. Der UmwSt-Erlaß (a.a.O., Fn. 185) nennt in den Rn. 05.16ff. diesbezüglich Fälle des § 42 AO. Wegen des Verkaufs der Anteile vgl. Kapitel 4.3.3.
[212] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 04.28.
[213] Detaillierter bei Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 212 - 216; Herzig I, a.a.O., Fn. 164, S.128 - 132.
[214] Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Behandlung beider Modelle vgl. Kapitel 3.2.3.
[215] Beim Kombinationsmodell müssen die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden. Im Umwandlungsmodell reicht eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG aus (Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 214). Zeitlich kann es beim Kombinationsmodell infolge der einzelnen Modellphasen zu einer steuerlichen Vorfinanzierung der KSt und Kapitalertragssteuer kommen.
[216] Auf die rechtsformspezifischen Nachteile einer PersG wird ebensowenig eingegangen wie auf die Möglichkeit der Umwandlung der KapG in ein Einzelunternehmen.
[217] Vgl. Herzig I, a.a.O., Fn. 164, S. 130f.; Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 215f..
[218] Vgl. Kapitel 3.2.2.3 sowie Herzig I, a.a.O., Fn. 164, S. 132.
[219] Vgl. Thiel II, a.a.O., Fn. 201, S. 1201; Blumers/Beinert II, a.a.O., Fn. 201, S. 1044f..
[220] Vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 176f.. Innerhalb der gewerbesteuerlichen Organschaft darf nach A. 42 Abs. 1 S. 11 GewStR die Teilwertabschreibung ebenfalls den Gewinn nicht mindern (vgl. BFH-Urteil v. 2.2.94, in: BStBl. 1994 II 769; anderer Ansicht wegen des fehlenden Schachtelprivilegs Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 177).
[221] Zu einzelnen Möglichkeiten vgl. Eilers/Nowack, a.a.O., Fn. 164, Rn. 92ff..
[222] Eilers/Wienands (a.a.O., Fn. 171, S. 578f.) prognostizieren aufgrund des BFH-Urteil v. 27. März 1996 (BStBl. 1997 II 224), daß die Veräußerung eines Teilbetriebes seitens der KapG entsprechend der Veräußerung durch eine PersG möglicherweise von der GewSt freizustellen sei.
[223] Hieraus ergibt sich ein weiterer Vorteil gegenüber dem Kombinationsmodell.
[224] Ein bei der KapG vorhandener Gewerbeverlust geht nach § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG unter.
[225] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 18.02. Zur Kritik hierzu siehe Kapitel 3.2.3.3 sowie den Aufsatz von T. Rödder/L. Momen, Gewerbesteuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft, in: DStR 1996, 34. Jg., S. 1799 - 1802.
[226] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 18.02.
[227] Vgl. Eilers/Wienands, a.a.O., Fn. 171, S. 580; Rödder/Momen, a.a.O., Fn. 225, S. 1802.
[228] Vgl. Ausführungen im UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 18.03 bis Rn. 10.
[229] Vgl. J. Zimmermann/Chr. Rech, Der Entwurf des BMF-Schreibens zum Umwandlungssteuergesetz und mögliche Konsequenzen für einen Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG, in: GmbHR 1997, 88. Jg., S. 722f.; im folgenden zitiert als: Zimmermann/Rech I.
[230] Ansonsten werden beide Begriffe, wie z.B. im § 4 Abs. 4 Und 5 UmwStG, strickt getrennt (vgl. Blumers/Beinert I, a.a.O., Fn. 168, S. 1638; Rödder/Momen, a.a.O., Fn. 225, S. 1800; Eilers/Wienands, a.a.O., Fn. 171, S. 580; H. Hörger, Gewerbesteuer, in: Kritische Anmerkungen zum Umwandlungssteuererlaß des BMF vom 25.3.1998, in: DStR 1998, 36. Jg., Beilage zu Heft 17, S. 33). Anderer Ansicht sind Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann (a.a.O., Fn. 204, S. 429) und verweisen dabei auf den Gewinnbegriff i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG.
[231] Vgl. Rödder/Momen, a.a.O., Fn. 225, S. 1800f.; Hörger, a.a.O., Fn. 230, S. 33. Anderer Ansicht P. Wochinger, Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: Der neue Umwandlungssteuererlaß, DB 1998, 51. Jg., Beilage Nr. 7/1998 zu Heft 24, S. 38.
[232] Diese Gewinne haben bei der KapG bereits einmal der GewSt unterlegen.
[233] Vgl. Hörger, a.a.O., Fn. 230, S. 33.
[234] Vgl. UmwSt-Erlaß, a.a.O., Fn. 185, Rn. 18.02.
[235] Vgl. Rödder/Momen, a.a.O., Fn. 225, S. 1801; Eilers/Nowack, a.a.O., Fn. 171, Rn. 114.
[236] Vgl. Hötzel I, a.a.O., Fn. 11, S. 231.
[237] Vgl. Kapitel 2.2.2.
[238] Die Kapitalerhöhung muß dabei aus nach dem 31. Dezember 1976 entstandenen Gewinnrücklagen durchgeführt worden sein. Bezüglich der Kapitalerhöhung aus Gewinnen vor dem 31. Dezember 1976 vgl. Uelner, a.a.O., Fn. 42, Rn. 34 sowie Frotscher, a.a.O., Fn. 40, Rn. 33.
[239] § 50c Abs. 2 EStG gilt nicht bei Auskehrung aus dem EK 03 und EK 04, da sie nicht unter die Vorschrift des § 29 Abs. 3 KStG fallen (vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 99).
[240] Es muß zu einer Auskehrung an den Anteilseigner kommen (vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 103).
[241] Vgl. Dötsch I, a.a.O., Fn. 31, Rn. 98; Weber-Grellet, a.a.O.; Fn. 72, Rn. 51.
V185270
9783668331921
Unternehmenskauf §50c EStG Kombinationsmodell Umwandlungsmodell Einmalbesteuerung Steuern Anrechnungsverfahren Anteilsübertragung
Michael Edelberg (Autor), 1998, Analyse des § 50c EStG und seiner Auswirkungen auf den Unternehmenskauf, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/185270

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