Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawa-autorskie/0115-kdit2-1-4011-198-2018-2-dw
Timestamp: 2018-08-17 05:42:13+00:00

Document:
♦ › Prawa autorskie › 0115-KDIT2-1.4011.198.2018.2.DW
Czy brak jednoznacznego określenia kwoty należnej za przekazanie praw autorskich do wykonywanych utworów w ramach stosunku pracy odbiera Wnioskodawczyni prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony następnie pismem z dnia 21 czerwca 2018 r.
Wnioskodawczyni ukończyła Wydział ... Politechniki ... uzyskując tytuł magistra inżyniera. Wnioskodawczyni aktualnie jest zatrudniona w firmie z siedzibą w W. pod adresem ... wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy ... pod numerem KRS ... (dalej: „Pracodawca”), zajmującej się organizacją i monitorowaniem badań klinicznych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin/ tydzień na stanowisku Starszego Programisty Statystycznego (Senior Statistical Programmer). Głównym przedmiotem pracy Wnioskodawczyni jest tworzenie programów komputerowych w języku Statistical Analysis System (dalej: „SAS”), służących do analiz danych oraz publikacji wyników analizowanego leku w procesie badań klinicznych. Programy oraz ich specyfikacje tworzone są na podstawie SAP (Plan Analizy Statystycznej). SAP przygotowywany jest przez statystyków indywidualnie do każdego badania na podstawie protokołu badania klinicznego. Każde badanie ma inną charakterystykę, co skutkuje tym, że zestaw programów i analiz jest unikatowy. Do każdego badania tworzone są zbiory danych, tabele, listy oraz wykresy na podstawie indywidualnych specyfikacji. Większość zestawień tworzona jest na podstawie osobnych programów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że każdy z realizowanych projektów, czy też jego etapów jest inny, opracowywany indywidualnie, wykonywany w oparciu o wiedzę Wnioskodawczyni i doświadczenie nabyte podczas wykonywanej dotychczas pracy. Projekty wykazują cechy niepowtarzalności wykonywanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z zakresem obowiązków jako Senior Statistical Programmer Wnioskodawczyni uczestniczy w procesach pisania specyfikacji i programów służących do analizowania, przetwarzania oraz prezentacji wyników badań klinicznych, stając się autorem programów komputerowych, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) pozwala przypisać Wnioskodawczyni status twórcy bądź współtwórcy jeśli nad programem pracuje więcej niż jedna osoba. Tworzone przez Wnioskodawczynię programy stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej - art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Jako autor wspomnianych programów Wnioskodawczyni posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę zgodnie z umową o pracę następuje w chwili powstania utworu. W ramach świadczonej pracy, Wnioskodawczyni wykonuje również czynności nieprowadzące do powstania utworu. Za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu oraz przeniesienia praw własności intelektualnej. Pomimo prośby Wnioskodawczyni, Pracodawca odmówił określenia i wyróżnienia kwoty należnej za przekazanie praw autorskich do tworzonych utworów.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w okresie rozliczeniowym z tytułu przeniesienia praw autorskich, należy zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że w tymże okresie Wnioskodawczyni stworzyła utwór/utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego oraz że otrzymała wynagrodzenie należne za przekazanie praw autorskich. Brak wyróżnionej części wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich nie odbiera Wnioskodawczyni prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, ale uniemożliwia prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek dochodowy przez Pracodawcę. Pracodawca jako płatnik zobowiązany jest do określenia w sposób wyraźny i czytelny wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie. Tylko bowiem w taki sposób możliwe jest określenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość wynagrodzenia autorskiego winna być określona z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).
Jak stanowi art. 32 ust. 7 cyt. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.
Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).
Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawczyni autorskie prawa majątkowe zostają przeniesione pracodawcę w chwili powstania utworu.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.
Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika.
stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów (nie będąca ewidencją czasu pracy).
Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie do określania sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że Pracodawca jako płatnik zobowiązany jest do określenia w sposób wyraźny i czytelny wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie. Tylko bowiem w taki sposób możliwe jest określenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię jest przedmiotem prawa autorskiego (programy komputerowe), a Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika między innymi z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami. W ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni wykonuje czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych. Za wszystkie te czynności Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, aczkolwiek wysokość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego nie jest określona. Tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Pracodawca jako płatnik ma zatem obowiązek dopełnienia wszelkich formalności, w tym określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego, w celu umożliwienia Wnioskodawczyni korzystania z należnych jej 50% kosztów uzyskania przychodu.
Stanowisko to potwierdza również odpowiedź resortu finansów z dnia 1 lutego 2018 r. na zapytanie poselskie nr 6496 w sprawie ograniczenia możliwości odliczenia 50% kosztów od przychodu tylko dla wybranych twórców.
Wobec treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).
Warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił praw do korzystania z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do utworu.
W sytuacji, gdy powstanie utworu jest efektem działań twórcy realizowanych w ramach stosunku pracy podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli twórca-pracownik uzyskuje wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami. Aby możliwe było zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu regulującego stosunek pracy) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność „twórczą”, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów.
Aby zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia za pracę związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą więc zostać spełnione następujące przesłanki:
praca wykonywana przez pracownika prowadzi do powstania utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, a więc utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskuje przychód z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu,
stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami autorskimi od części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem „typowych” obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
przychody są uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko o konieczności ww. wyodrębnienia wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 ; z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić, że Wnioskodawczyni błędnie przyjmuje, że konstrukcja umowy o pracę, jaką podpisała ze swoim pracodawcą wskazuje na możliwość stosowania przez Nią podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią przedmiotowego wniosku zapisy zawartej przez Wnioskodawczynię umowy o pracę odnoszą się wyłącznie do kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę w chwili powstania utworu. Brak jest natomiast w jej treści regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie tymi prawami od części wynagrodzenia, która dotyczy pozostałych obowiązków pracowniczych, nieposiadających charakteru twórczego. Co więcej - jak wskazuje Wnioskodawczyni - z treści umowy o pracę wprost wynika, że nie przysługuje Jej prawo do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu oraz przeniesienia praw własności intelektualnej. Zatem, mimo wykonywania przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy czynności o charakterze twórczym, prowadzących do powstania utworów konstrukcja zawartej przez Nią umowy o pracę - pozbawiona wyodrębnionego honorarium przysługującego za rozporządzanie prawami autorskimi - wyklucza możliwość stosowania przez Nią podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza - wbrew rozumowaniu Wnioskodawczyni - nie pozwala na stosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię we wniosku odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2018 r. na zapytanie poselskie nr 6496 wskazać należy, że wyjaśniono w niej m.in., że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracowników tworzących utwory w ramach stosunku pracy jest rozróżnienie jakie wynagrodzenie (jaka część wynagrodzenia) pracownika należy się za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu/utworów. Jak wskazano „rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub innych, niż umowa o pracę uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład regulaminu wynagradzania.” W piśmie wskazano również, że „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu” – obowiązek ten dotyczy jednak sytuacji, gdy treść istniejącego stosunku pracy przewiduje ww. wyodrębnienie wynagrodzenia (części wynagrodzenia) należnego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do tworzonych utworów. Stanowisko przedstawione w ww. odpowiedzi odpowiada stanowisku przedstawionemu w niniejszej interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do stosowania przez Wnioskodawczynię podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uzyskiwanego przez Nią wynagrodzenia. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów ze stosunku pracy ma zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tutejszy organ wskazuje ponadto, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zakres żądania wyznacza opis sytuacji faktycznej, treść pytania oraz treść stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawczyni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązków pracodawcy Wnioskodawczyni jako płatnika.
Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy efekt konkretnej pracy stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.
0115-KDIT2-1.4011.198.2018.2.DW
0111-KDIB1-1.4010.196.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.264.2018.1.KF | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-1.4012.414.2018.2.MH | Interpretacja indywidualna

References: art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 9
 art. 1
 art. 22
 art. 9
 art. 24
 art. 12
 art. 22
 art. 26
 art. 32
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 74
 art. 12
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 14