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Timestamp: 2017-12-12 18:02:37+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 3 de diciembre de 2010. IS. Imputación de base imponible de sociedad transparente. Efectos - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Inspección: Liquidación en concepto de IS. Falta de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras: No existe indefensión resultando procedente la notificación edictal. Imputación directa de bases imponibles de sociedad de transparencia fiscal: La impugnación de la determinación de la base imponible de la sociedad transparente corresponde a dicha sociedad. Determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios: Son actos ejecutivos y la liquidación practicada a los socios no es definitiva hasta que los actos de determinación adquieran firmeza. Análisis de la doctrina del TS sobre esta materia.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 1253/2007, promovido por la entidad mercantil PRACTI S.L., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 14 de diciembre de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 282/2004, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 siendo la cuantía de 747.567,42 euros (124.384.753 ptas.).
Primero.-Con fecha 25 de noviembre de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T de Madrid, incoó a la entidad PRACTI, S.A. Acta A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990. En ella, el actuario señalaba:
a) La comprobación se ha limitado exclusivamente a la procedencia de la inclusión de la sociedad en el régimen de transparencia fiscal, así como a la imputación de bases imponibles derivadas de entidades transparentes.
b) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el Impuesto y periodo indicados, consignando una base imponible negativa por importe de -779.258 ptas. (4.683,43 €).
c) Procede incrementar la base imponible en 125.164.011 ptas. (752.250,86 €) como consecuencia de la imputación de la base imponible positiva de la entidad transparente Aceites Costablanca, S.A. de la que es socio Practi, S.A. Asimismo procede la inclusión de la propia sociedad objeto de la presente acta en el régimen de transparencia fiscal.
d) La base imponible comprobada a imputar a los socios asciende a 124.384.753 ptas. (747.567,42 €).
e) Las retenciones declaradas a imputar a los socios ascienden a 13.650.013 ptas. (82.038,23 €).
f) Las retenciones declaradas a imputar a los socios ascienden a 11.486.423 ptas. (69.034,79 €).
El acta se incoa con el carácter de previa y la liquidación que se practica de provisional, según lo establecido en el articulo 120.3 de la L.G.T (Ley 10/1985) y en el artículo 50.2.b) del R.D. 939/1986, de 25 de abril. Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave, de conformidad con lo dispuesto en la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Por lo que se propone una regularización con una base imponible comprobada a imputar a los socios que asciende a 124.384.753 ptas. (747.567,42 €), cuya imputación se efectuará según los porcentajes de participación en la sociedad: D.ª Nicolasa 86,87% y D. Augusto 13,13%. Por consiguiente, la deuda tributaria asciende a O ptas. (0 €). El sujeto pasivo no comparece en el acto de incoación del acta de referencia ni, por consiguiente, suscribe la misma.
Segundo.-El hecho de que en el domicilio que figuraba, a efectos tributarios, como domicilio fiscal de la entidad (AVENIDA000, n.º NUM000, Aravaca, Madrid) no pudiera ser localizada aquélla por desconocida, da lugar a que se intente la notificación del acta, el 28 de noviembre de 1996, en el domicilio fiscal (PASEO000, n.º NUM001, de Gandía) de la administradora de la sociedad (D.ª Nicolasa), a través de dos Agentes Tributarios, los cuales extendieron diligencia de constancia de hechos en la que se ponía de manifiesto que el compareciente (D. Justino, cuñado de la Administradora) no recibe una copia del acta, ni firma, ni recibe un ejemplar de la diligencia extendida en la que se recogen tales hechos. Intentada una nueva notificación a la entidad en su domicilio fiscal (el 9 de diciembre de 1996) y siendo infructuosa por ser desconocida en aquél, se procede a efectuar la notificación del acta mediante publicación de Edicto en el B.O. C.M., el 25 de febrero de 1997 y en el Tablón de Anuncios del Ayuntamiento de Madrid, desde el 17 de febrero al 6 de marzo de 1997.
Tercero.-El actuario emite informe complementariodel acta incoada el 25 de noviembre de 1996; en él se contienen los fundamentos sobre los que funda su propuesta de liquidación y se señala, al mismo tiempo, que: "Las actuaciones inspectoras se iniciaron por intento de notificación del día 6 de febrero de 1996, por personación de la Inspección en el domicilio declarado por el contribuyente en AVENIDA000, n.º NUM000 de Aravaca, Madrid, habiendo en la citada dirección una vivienda unifamiliar y manifestando su propietaria en diligencia de la misma fecha su desconocimiento de la empresa. Ante este hecho, la Inspección procede a remitir la citación a la Delegación Especial de Valencia donde está domiciliado el administrador único de la sociedad, según certificación del Registro Mercantil de Madrid. La misma fue practicada el 12 de abril de 1996, a resultas de la cual se practica la actuación de 25 de abril de 1996 realizada con un compareciente que no aportó a la Inspección la correspondiente autorización del obligado tributario". Al no aportarse en ese momento ni posteriormente la correspondiente autorización y puesto que no se fijaba fecha alguna para la continuación de las actuaciones se procede a reiniciar las mismas por nuevo intento de notificación mediante personación de la Inspección, el día 13 de mayo de 1996, resultando, nuevamente, desconocido el obligado tributario en el domicilio declarado de AVENIDA000, n.º NUM000.
Remitida de nuevo citación para su práctica en el domicilio declarado por el administrador situado en PASEO000, NUM001, de Gandía (Valencia), se practica la misma por los servicios de inspección de la Delegación Especial de Valencia en fecha 5 de junio de 1996 citándose para el día 19 de junio de 1996, no habiendo comparecido.
Al no haber comparecido personalmente ningún representante legal o autorizado al efecto por la sociedad, la Inspección procedió, en fecha 20 de septiembre de 1996, a notificarle los elementos fundamentales de la regularización propuesta por la Inspección al objeto de que pudiera manifestar su conformidad o disconformidad a la misma Al no haberlo hecho, nuevamente se le notificó el día 12 de noviembre de 1996 para que compareciera el 25 de noviembre de 1996 en las oficinas de la Inspección para formalizar las correspondientes actas de Inspección. Estas dos últimas notificaciones se realizaron en el domicilio fiscal del administrador. El contribuyente no compareció el citado día para la firma de las actas".
Cuarto.-El 18 de marzo de 1997, la interesada presenta escrito de manifestaciones y el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, el 24 de abril de 1997, dictó acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta contenida en el acta. Se intenta la notificación en el domicilio fiscal de la entidad, mediante Agente Tributario, sin que pueda llevarse a cabo, dado que no puede constatarse que se encuentre allí la sociedad (Diligencia de constancia de hechos de 30 de abril de 1997). Intentada tal notificación nuevamente, el 6 de mayo de 1997, en el domicilio designado por el representante de la entidad (D. Claudio) en su escrito de manifestaciones ante el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de la A.E.A.T de Madrid (c/ M.ª de Guzmán, n.º 61, de Madrid), tampoco resulta posible. La compareciente (compañera del Sr. Claudio) no recoge el acuerdo de liquidación, si bien firma y recibe una copia de la diligencia extendida por el Agente Tributario notificador, situación que determina que el acuerdo de liquidación, y los recursos procedentes contra el mismo, se notifiquen mediante Edicto publicado en el B.O. C.M, el 11 de junio de 1997 y en el Tablón de Anuncios del Ayuntamiento de Madrid, desde el 28 de mayo al 15 de junio de 1997.
Quinto.-El 27 de junio de 1997, la entidad PRACTI, S.A. a través de su representante D. Claudio, formula reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.
El Tribunal Regional, en su sesión del día 23 de febrero de 2000, dictó, resolución, en primera instancia, por la que desestima las pretensiones de la reclamante. Se notifica el 14 de abril de 2000.
Sexto.-Contra la resolución aludida, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el 25 de abril de 2000.
En resolución de 12 de marzo de 2004 [R.G. 2927/00; R.S. 1111/01 / (965-00)] el TEAC acordó desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución y liquidación impugnada.
Séptimo.-Contra la resolución del TEAC de fecha 12 de marzo de 2004 la entidad PRACTI S.L. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 14 de diciembre de 2006, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad PRACTI S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2004, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Octavo.-Contra la referida sentencia la representación procesal de la entidad PRACTI S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 1 de diciembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Primero.-Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil PRACTI S.L., la sentencia de 14 de diciembre de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 282/2004 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2004, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2000, dictada en el expediente de reclamación n.º NUM004, que confirmó el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el 24 de abril de 1997.
Segundo.-Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:
Primero.-Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación de los artículos 24 y 30.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 4/1999) y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declara la nulidad e improcedencia del procedimiento de inspección y de sus acto liquidatorios consiguientes dado que la sociedad PRACTI S.L. no fue citada en legal forma para el inicio de la inspección por lo que no ha podido ser parte en ella, por causa imputable a la Administración, produciéndose indefensión.
Segundo.-Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del derecho de defensa del interesado consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la nulidad de la liquidación por la "indefensión" del contribuyente como consecuencia de la imposibilidad de alegar contra la declaración de transparencia de la entidad cuyas bases imponibles se imputan.
Tercero.-1 En el primer motivo de casación la parte recurrente sostiene que el acto de liquidación practicado por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 debe ser declarado nulo, por cuanto que la Sociedad PRACTI S.L. no fue citada en legal forma para el inicio de la Inspección con clara infracción del artículo 30.1 del RGIT y que todas las actuaciones inspectoras realizadas hasta el 17 de febrero de 1997 (fecha de publicación en edictos del anuncio de incoación de Actas) se han desarrollado sin conocimiento formal del sujeto pasivo.
En el supuesto que nos ocupa el examen del expediente y de la propia sentencia recurrida revela que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación relativa, entre otros, al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, fue remitida por la Inspección al domicilio de Madrid (AVENIDA000 n.º NUM000); sin perjuicio de que son hechos acreditados: el cambio de numeración de la referida calle; el cambio de domicilio de la Sociedad operado en el año 1992, y que fue debidamente comunicado a la Administración en el Alta de Licencia Fiscal) de la entidad recurrente, obrando seguidamente la diligencia de fecha 13 de mayo de 1996 y en la que, expresamente, por lo que aquí importa, se hace constar que en dicho domicilio "no se conoce a la sociedad PRACTI S.L." (circunstancia que, por otro lado, es totalmente normal ya que la Administración no tuvo en cuenta el cambio de numeración efectuada en dicha calle por el Ayuntamiento de Madrid; ni el traslado de domicilio efectuado por la Sociedad).
En el presente supuesto no existe constancia documental de que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación fuera notificada mediante edictos y anuncio en el BOCAM, una vez que el intento de notificación practicado en fecha 13 de mayo de 1996 -conforme al procedimiento establecido en el apartado 1.º del artículo 59 de la Ley 30/1992 - resultó infructuoso pro no conocerse en el domicilio que se acudió a la sociedad PRACTI S.L.
2. Es de hacer notar que la Inspección, a lo largo del procedimiento de comprobación, ha intentado la notificación en el domicilio fiscal de la entidad, sito en la AVENIDA000 n.º NUM000 Aravaca, Madrid, de todos aquellos actos con trascendencia tributaria para la entidad hoy recurrente, siendo dicho domicilio el que constaba como domicilio fiscal en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990 y 1991 comprobado sin que, en relación al mismo, la entidad impugnante hubiese notificado en forma a la Administración su modificación, conforme exige el artículo 45 de la Ley General Tributaria. Frente a ello no cabe oponer que "desde julio de 1988 el núm. NUM000 de la AVENIDA000 pasa a ser dos números distintos, el NUM002 y NUM003, como se acreditó con certificación de la Gerencia Municipal de Urbanismo que se aportó en las alegaciones ante el TEAR de Madrid" pues los intentos de notificación fueron correctamente practicados en el domicilio señalado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, en la que se recogía como domicilio de la sociedad el de AVENIDA000 NUM000, sin que conste en el expediente comunicación alguna a la Administración Tributaria de cambio de domicilio, pues en el Modelo 036 de Declaración Censal de inicio de la actividad el 7 de agosto de 1991, figura como domicilio fiscal el tantas veces referido de AVENIDA000 NUM000, de tal forma que el supuesto "vicio" que la parte imputa a la Administración en cuanto al domicilio de la sociedad, sólo a ella le sería imputable, pues si el Ayuntamiento asignó desde el año 1988 un nuevo número al NUM000 de la AVENIDA000, resulta patente que era la entidad recurrente la que no debió en el año 1990 y posteriores declarar el número que había perdido vigencia en el año 1988.
Así, pues, el intento de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, realizado el día 6 de febrero de 1996 y practico por personación de la Inspección en el domicilio declarado por el contribuyente, tiene plena validez y eficacia porque las notificaciones dirigidas al domicilio que consta en la declaración del Impuesto, como es el caso, son válidas (Sentencia de este Tribunal Supremo de 30 de abril de 1988). Ahora bien, la imposibilidad de localizar a la entidad recurrente en el domicilio designado por resultar desconocida, al ser una vivienda particular sin relación alguna con sociedad recurrente, motivó un segundo intento de notificación dirigido al domicilio fiscal de la Administradora única de la sociedad D.ª Nicolasa que se practicó el 12 de abril de 1996, a resultas del cual se practicó la actuación de 25 de abril de 1996 con un compareciente que, al no haber aportado la correspondiente autorización ni en ese momento ni posteriormente, determinó que la Inspección procediera a "reiniciar" las actuaciones mediante un nuevo intento de notificación personándose la Inspección el día 13 de mayo de 1996 en el domicilio fiscal declarado, resultando nuevamente desconocido, lo que motivó que se remitiera nueva citación para su práctica en el domicilio declarado por el administrador, que se llevó a efecto por los servicios de inspección de la Delegación Especial de Valencia el día 5 de junio de 1996, citándose para el día 19 de junio, fecha en que no compareció ningún representante autorizado de la entidad.
A la vista de las circunstancias expuestas es aplicable aquí lo dispuesto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, apartado que se mantiene en los mismos términos por la Ley 4/1999, de modificación de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, según el cual "Cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, se ignore el lugar de la notificación..., o bien, intentada la notificación, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de anuncios en el tablón de edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, en el Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dictó". Resulta, pues, correcta la notificación que mediante publicación edictal se llevo a cabo del acta y del acuerdo de liquidación que se impugna por la entidad recurrente.
Esta innovación de la Ley 30/1992 y su aplicación a la notificación de las liquidaciones tributarias ha sido objeto de atención por esta Sala. La sentencia de 12 de diciembre de 1997 dijo que el procedimiento de notificación previsto y regulado en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, para el caso de intento de notificación domiciliaria, sin poder practicarla, por supuesto, sin culpa de la Administración Tributaria (posibles errores en la consignación del domicilio), constituye una transcendental innovación de la nueva Ley de Procedimiento Administrativo, que puede "prima facie" sorprender, sobre todo si se recuerda la doctrina jurisprudencial dictada al amparo de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, notoriamente garantista; sin embargo, se justifica plenamente desde la perspectiva del cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el artículo 31.1 de la Constitución, resaltado notoriamente por el Tribunal Constitucional, en especial en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedientes facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales), lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica... el aportar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación.
Por su parte ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces ordinarios, la Ley General Tributaria -la 230/1963 aplicable al caso "ratione temporis"- prevé la notificación por comparecencia en los términos que establece el artículo 105.6 puesto que la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de la notificación o cuando, como en este caso, intentada la notificación no pudiera practicarse por resultar desconocido el domicilio del interesado, no puede frustrarse la actividad administrativa (sentencia de este Tribunal de 28 de octubre de 2004) de ahí que el citado artículo 105.6 de la LGT disponga que cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el Boletín Oficial del Estado, o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte; publicándose asimismo estas notificaciones en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido. La comparecencia se producirá en el plazo de diez días, a contar desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial, entendiéndose producida la notificación, a todos los efectos legales, desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer cuando transcurrido dicho plazo no se hubiere comparecido.
Se plantea aquí la validez de las notificaciones practicadas en el anterior domicilio del sujeto pasivo cuando éste incumpla la obligación de poner en conocimiento de la Administración Tributaria ("mediante declaración expresa a tal efecto" que exige el artículo 45.2 de la LGT 230/1963) el cambio de domicilio. Entendemos que el cambio de domicilio tiene como destinatario inmediato un órgano administrativo o ente autónomo determinado, tratándose de un deber que no queda al arbitrio de ninguno de los sujetos activo o pasivo de la relación jurídica, sino que se define por la LGT, en coincidencia sustancial con el Derecho común (artículos 40 y 41 del Código Civil) (ex argumento sentencia de este Tribunal de 31 de octubre de 1987) y que, no existiendo la declaración expresa exigida por el artículo 45.2 de la LGT comunicando el cambio de domicilio, no pueden considerarse como declaraciones que lo produzcan las efectuadas con ocasión de presentar otros documentos tributarios no destinados a tal fin. En un caso como el que nos ocupa y valorando las circunstancias concurrentes, consideramos que hacía falta una declaración tributaria expresa, especifica y singularizada al efecto.
Atendidas las circunstancias expuestas, no podemos aceptar la indefensión alegada por falta de puesta de manifiesto del expediente para formalizar el trámite de alegaciones.
El expediente no sólo le fue puesto de manifiesto a la entidad recurrente con antelación a la formalización del acta (comunicación de 12 de noviembre de 1996), sino con posterioridad a la incoación de la misma, a través de la publicación edictal que de su incoación se llevó a cabo en el BOCM, anuncio que incluye, al mismo tiempo, la comunicación de la puesta de manifiesto del expediente (el 25 de febrero de 1997).
Cuarto.-1. En el segundo motivo de casación se reprocha a la sentencia recurrida indefensión de la sociedad recurrente como consecuencia de la imposibilidad de impugnar la declaración de transparencia de la sociedad cuyas bases imponibles se imputan a la sociedad hoy recurrente.
La parte recurrente recuerda que la liquidación que nos ocupa se funda principalmente en la imputación que recibe la entidad PRACTI S.L. de los resultados de una entidad (Aceites Costa Blanca) en régimen de transparencia fiscal.
Siendo ello así, la "indefensión" que alega el recurrente se pone de manifiesto por el hecho de que se ha imputado de forma directa el incremento de rendimientos procedentes de la comprobación realizada a una sociedad, sin dar vista del expediente de inspección de la sociedad transparente, sin admitírsele al recurrente recurrir contra la declaración de ser sociedad transparente, ni contra el resultado de la inspección y sin obrar incorporado al expediente los documentos y el expediente de la sociedad transparente.
A efectos determinar el motivo básico de la "indefensión" alegada, debe tenerse presente -dice la entidad recurrente-- que no se esgrime tal indefensión por el hecho de no poder impugnar el acta incoada a ACEITES COSTA BLANCA S.A. en el momento en que se produjo la imputación, sino la "indefensión" que se ha provocado por no haber tenido conocimiento previo de dicha actuación, siendo así que el sujeto pasivo, antes de que le fueran imputadas las bases de la sociedad ACEITES COSTA BLANCA S.A., tenía derecho a haber recurrido, previo conocimiento, la fijación de las bases.
En caso de transparencia fiscal, el socio debe conocer con detalle y tener oportunidad de discutir y, en su caso, impugnar los resultados sociales liquidados a la sociedad y que le son imputados, pues constituyen elemento esencial de su liquidación, y no admitirlo, como hace la sentencia recurrida al guardar absoluto silencio, lo colocaría en situación de indefensión e incluso significaría falta de motivación de su liquidación, al trasvasarse de modo mecánico a su impuesto personal unos resultados obtenidos en otro impuesto y respecto de otro sujeto.
Lo que no parece respetar el derecho a la tutela judicial, ni el carácter recurrible de las liquidaciones tributarias, es que al socio de una sociedad transparente se le incluyan conceptos en su impuesto personal sobre los que no ha tenido ni tiene posibilidad alguna de discusión sobre la base de que, al ser socio, se presupone su conocimiento. No la tuvo cuando se liquidó a la sociedad, pues ni fue parte en las actuaciones comprobadoras, ni se le notificó, ni estaba legitimado; ni la tiene -porque le privan de ella las decisiones de instancia y de la vía administrativa- cuando es a él mismo a quien se liquida. Y, no puede oponerse a esta realidad el argumento de que en su día la sociedad pudo recurrir y discutir la base imponible que se liquidó, o que en caso de transparencia hay cierto dominio funcional de la sociedad por parte del socio, pues, aún siendo cierto esto, nada asegura respecto a la tutela del socio, pues pueden no coincidir los intereses de una y otro, y, aún coincidiendo, el administrador social no es en absoluto representante ni órgano de actuación del socio, por lo que sus actuaciones consintiendo o recurriendo la liquidación societaria son completamente ajenas a este último.
El recurrente opone como sentencias contradictorias con la sentencia impugnada las siguientes:
1.º) Sentencia (núm. 614/2003) de 12 de mayo de 2003, Sección Primera, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana; rec. núm. 710/2001.
2.º) Sentencia (núm. 588/2003) de 2 de mayo de 2003, Sección Primera, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana; rec. núm. 180/2001 (y acumulados 181 y 182/01).
3.º) Sentencia (núm. 973/2000) de 20 de noviembre de 2000, Sección Segunda, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha; rec. núm. 208/1998.
En igual sentido se pronuncia, respecto de la indefensión ocasionada a los socios de entidades en régimen de transparencia fiscal, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (rec. núm. 124/2002; Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda) de 17 de julio de 2003.
Estas sentencias entienden que, acudiendo a los principios generales del ordenamiento debe estimarse la existencia de una evidente "indefensión", cuando, como es el caso que nos ocupa, no consta que el contribuyente tuviera conocimiento de la actuación inspectora de la sociedad declarada transparente, ni posibilidad de efectuar alegaciones en defensa de sus legítimos intereses, sin opción a cuestionar las actas en las que se incrementan las bases imponibles, provocando una actuación a ciegas sin posibilidad de defensa.
Resulta, por tanto, para el recurrente que, de conformidad con el criterio seguido por las sentencias invocadas como contradictorias, debe apreciarse la existencia de "indefensión" y consecuentemente la obligada anulación de las actuaciones seguidas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991.
2. La recurrente desconoce u olvida -sin posibilidad de disculpa en ninguna de las dos hipótesis- que este Tribunal Supremo ha sentado doctrina propia en el tema que nos ocupa.
Hemos dicho en sentencias, entre otras, de 18 y 21 de enero y 23 de diciembre de 2008 (recursos cas. unificación doctrina núms. 315 y 365/2003 y 253/2005) que no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.
A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82, ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.
La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.
Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".
En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos:
1.º) La sentencia de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.
2.º) La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.
Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , --precepto no citado ni tenido en cuenta por las partes--, que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".
Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.
Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.
Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo,por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.
La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.
Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".
Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.
Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.
Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.
Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.
En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.
3.º) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:
a) Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.
b) Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.
4.º) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.
Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso num. 3131/1998). En el caso de esta sentencia, en cierto modo similar al caso que aquí nos ocupa, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.
Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no haya automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir, en la impugnación de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial --la de arrendamiento de inmuebles--; que era procedente la exención por reinversión, en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto, del incremento obtenido por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso -- art.147.1.B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 -- era un exceso respecto de la Ley del Impuesto que el antecitado art. 15.8 no exigía y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento.
Sentado lo que antecede, decía la meritada sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT, con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".
Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los sociospuedenrecurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT, antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.
En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998).
De lo que antecede se desprende la doctrina de que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.
Quinto.-Procede, por todo lo que antecede, desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la L.J.C.A., sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.500 euros.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por PRACTI S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 14 de diciembre de 2006, en el recurso contencioso-administrativo num. 282/2004, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite, en cuanto a los honorarios del Abogado del Estado, indicado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.-

References: artículo 50
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 artículo 30
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 artículo 105
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