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Timestamp: 2019-04-24 20:34:04+00:00

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Steuerliche Behandlung von Reisekostenvergütungen und Trennungsgeldern aus öffentlichen Kassen - Bürgerservice
Bereich reduzierenSteuerliche Behandlung von Reisekostenvergütungen und Trennungsgeldern aus öffentlichen Kassen
Bereich erweitern2. Reisekostenvergütungen nach dem Bayerischen Reisekostengesetz (BayRKG)
Bereich erweitern3. Trennungsgeld nach der Bayerischen Trennungsgeldverordnung (BayTGV)
Bereich erweitern4. Aufgaben der Abrechnungsstellen und der Bezügestellen
Bereich erweitern5. In-Kraft-Treten/Außer-Kraft-Treten
(FMBl. 2014 S. 3)
(StAnz. 2014 Nr. 2)
Muster über die Berechnung der Reisekostenvergütung und der darin enthaltenen steuerpflichtigen Anteile (Anlage 1)
Muster über die Berechnung der steuerpflichtigen Anteile des Trennungsgeldes (Anlage 2)
Muster über die Mitteilung von Beträgen zur Mitversteuerung/Bescheinigung aus Reisekostenvergütung und Trennungsgeld (Anlage 3)
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) wurden die bisherigen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet. Ein wesentlicher Punkt der ab 1. Januar 2014 in Kraft tretenden Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 4 EStG. Erste Tätigkeitsstätte ist demnach die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmers (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (Prognoseentscheidung). Auch im Steuerrecht hat ein Arbeitnehmer je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.
Die dienst- bzw. arbeitsrechtliche Zuordnung der ersten Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG erfolgt im Geltungsbereich des Bayerischen Reisekostengesetzes in Anlehnung an die Regelungen zum reisekostenrechtlichen Dienstort, für dessen Bestimmung die Dienststelle im Sinne des Art. 2 Abs. 2 BayRKG maßgeblich ist. Dies gilt für alle Beschäftigten, unabhängig vom tatsächlichen Umfang der Dienstleistung an der Dienststelle, so dass es auf die zeitlichen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht mehr ankommt. Abweichungen hiervon ergeben sich lediglich bei befristeten dienstrechtlichen Maßnahmen (z.B. Abordnung, Zuweisung, Zuteilung) bis zu einer Dauer von 48 Monaten, da in diesen Fällen die steuerrechtliche Regelung einen Verbleib der ersten Tätigkeitsstätte am bisherigen Dienstort vorsieht.
2. Reisekostenvergütungen nach dem Bayerischen Reisekostengesetz (BayRKG)
Nach § 3 Nr. 13 EStG sind Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen für Dienstreisen und Dienstgänge im Sinne des Art. 2 BayRKG nur insoweit steuerfrei, als sie die steuerlichen Verpflegungspauschalen des § 9 Abs. 4a EStG nicht übersteigen. Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich von Dienstreisen und Dienstgängen dürfen je Kalendertag nur in folgender Höhe steuerfrei gezahlt werden:
Bei einer Abwesenheit von 24 Stunden
bei einer Abwesenheit von mehr als 8, aber weniger
als 24 Stunden
bei einer mehrtägigen Abwesenheit mit Übernachtung
für den An- und Abreisetag
Ist der Dienstreisende an einem Kalendertag mehrfach auswärts tätig, sind für die Beurteilung der anzusetzenden Verpflegungspauschalen die Abwesenheitszeiten zusammenzurechnen. Für einen Kalendertag, der sowohl eine eintägige Dienstreise als auch den An- oder Abreisetag einer mehrtägigen Dienstreise umfasst, beträgt die Verpflegungspauschale insgesamt 12 Euro.
Dies führt dazu, dass die nach dem Bayerischen Reisekostengesetz zustehenden Tagegelder ggf. ganz oder teilweise als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sind. Zur Arbeitserleichterung bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des Tagegeldes nach Art. 8 BayRKG wird auf folgende Kurzübersicht verwiesen:
nach Art. 8 BayRKG
Verpflegungspauschale nach § 9 Abs. 4a Satz 2 bis 4 EStG
Eintägige Dienstreisen
Mehr als 6 bis 8 Stunden
Mehr als 8 bis 12 Stunden
Mehr als 12, aber weniger als
Mehrtägige Dienstreisen
Bei Gewährung einer Mahlzeit/eines Frühstücks sind die vorgenannten steuerlichen Verpflegungspauschalen nach § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG zu kürzen. Im Einzelnen vergleiche hierzu Nr. 2.3.
Die Berücksichtigung der Verpflegungspauschalen ist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG weiterhin auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Eine berufliche Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer an dieser mindestens an drei Tagen wöchentlich tätig wird.
Bei eintägigen Dienstreisen bis zu 6 Stunden Dauer und bei Dienstgängen von nicht mehr als 8 Stunden Dauer sind die nach Art. 13 Satz 2 BayRKG erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen voll steuerpflichtig. Wird dem Dienstreisenden von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist auch diese mit dem amtlichen Sachbezugswert als Arbeitslohn zu erfassen. Bei mehr als 8 Stunden dauernden Dienstgängen sind die steuerfreien Beträge zu beachten.
Wurden Mahlzeiten vom Dienstherrn oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten überlassen, so war bislang der Wert dieser Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen, soweit ein evtl. gezahltes Entgelt oder ein Einbehalt von den Reisekosten den amtlichen Sachbezugswert nicht überstieg (vgl. z.B. R 8.1 Abs. 1 Nr. 4 LStR a. F. und Tz. 1.3 der FMBek. vom 8. Februar 2008, FMBl S. 68).
Ab 2014 ist die Erfassung einer üblichen Mahlzeit (Preis für die Mahlzeit nicht mehr als 60 € - bislang 40 €) als Arbeitslohn nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ausgeschlossen, wenn der Dienstreisende für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale im Sinne des § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten geltend machen könnte. Im Ergebnis unterbleibt daher die Erfassung der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit immer dann, wenn der Dienstreisende anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt.
Wenn dem Dienstreisenden eine Mahlzeit von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt wird, ist nunmehr jedoch die steuerliche Verpflegungspauschale nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG tageweise wie folgt zu kürzen:
Bei einer Tätigkeit im Inland
für ein Frühstück
um 20 % (4,80 Euro)
um 40 % (9,60 Euro)
für ein Abendessen
der bei einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden maßgebenden Verpflegungspauschale. Die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.
Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit grundsätzlich wie bisher als Arbeitslohn zu erfassen. Dabei richtet sich der Wert einer üblichen Mahlzeit nach den amtlichen Sachbezugswerten, die jeweils im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht werden. Diese betragen 2014 für das Frühstück 1,63 Euro und für das Mittagessen und das Abendessen jeweils 3,00 Euro.
Die ggf. steuerpflichtigen Anteile sind auch bei Aufwandsvergütungen (Art. 18 BayRKG) und Pauschvergütungen (Art. 19 BayRKG), die Verpflegungsanteile enthalten, zu ermitteln. Für jeden Abrechnungszeitraum sind anhand der Anzahl der Dienstreisen bzw. Dienstgänge und der jeweiligen Abwesenheitszeiten die Summe der steuerfrei zulässigen Leistungen zu ermitteln und die ggf. übersteigenden Verpflegungsanteile zur Besteuerung zu melden.
Steuerlich gelten für Auslandsdienstreisen länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die 120 v.H. der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz betragen. Sie werden vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder festgesetzt. Die jeweils geltenden Pauschbeträge können der FMBek betreffend die Festsetzung der Auslandstage- und Auslandsübernachtungsgelder entnommen werden.
Bei Erstattung der pauschalen Auslandstagegelder ergibt sich somit bei 24-stündiger Abwesenheit kein steuerpflichtiger Teilbetrag. In den Fällen, in denen ein Zuschuss nach Art. 8 Abs. 5 BayRKG zum Auslandstagegeld gezahlt wird, der 20 v.H. des maßgebenden Auslandstagegeldes übersteigt, entsteht ein steuerpflichtiger Teilbetrag.
Wird dem Dienstreisenden von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist die maßgebliche Verpflegungspauschale nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG ebenfalls zu kürzen:
um 20 %
der bei einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden jeweils maßgebenden Verpflegungspauschale.
Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Betrages ist auf die Summe der für die gesamte Abwesenheitsdauer steuerfreien Pauschbeträge abzustellen. Daher mindert beispielsweise bei mehrtägigen Dienstreisen bei Tagen mit 24-stündiger Abwesenheit die Differenz zwischen dem reisekostenrechtlichen Tagegeld von 21,50 Euro und dem steuerlichen Pauschbetrag von 24 Euro den evtl. für den Hin- oder Rückreisetag anfallenden steuerpflichtigen Betrag.
Es ist auch zulässig, nicht ausgenutzte steuerfreie Beträge bei den Übernachtungskosten und den Fahrtkosten auf steuerpflichtige Teile des Tagegeldes anzurechnen.
Der steuerliche Pauschbetrag für Übernachtungskosten beträgt 20 Euro, die Übernachtungskostenpauschale nach dem BayRKG dagegen 18,50 Euro.
Soweit Fahrtkosten zu den Reisekosten gehören, können diese im Rahmen und nach Maßgabe des § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG steuerfrei erstattet werden.
Eine auf den ggf. steuerpflichtigen Teil des reisekostenrechtlichen Tagegeldes anrechenbare Differenz zwischen dem unter Beachtung des § 3 Nr. 13 EStG steuerlich maßgebenden Kilometersatz und der erstatteten Wegstreckenentschädigung kann sich beispielsweise in den Fällen des Art. 6 Abs. 6 BayRKG ergeben.
Es wird gebeten, zu Gunsten der Dienstreisenden alle steuerlich zulässigen Anrechnungen auszuschöpfen.
Die vorstehenden Hinweise sind bei Reisen aus besonderem Anlass im Sinn des Art. 24 Absätze 1 bis 3 BayRKG entsprechend anzuwenden.
* [Amtl. Anm.:] Die 12 € gelten bei einer mehrtägigen Dienstreise mit Übernachtung für den An- und Abreisetag jeweils unabhängig von einer Mindestabwesenheitsdauer.
3. Trennungsgeld nach der Bayerischen Trennungsgeldverordnung (BayTGV)
3.1 Allgemeines zur Abgrenzung
Das Trennungsgeld ist nach Maßgabe des § 3 Nr. 13 EStG nur steuerfrei, soweit ein steuerfreier Ersatz im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte in Betracht kommt oder wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG. Dementsprechend ist hinsichtlich des Umfangs des steuerfreien Ersatzes zwischen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (z.B. zeitlich befristete Abordnung ohne Versetzungsabsicht) und einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (z.B. Versetzung, Abordnung mit dem Ziel der Versetzung) zu unterscheiden.
Die folgenden Beispiele sollen die Einordnung erleichtern:
Versetzung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue „erste Tätigkeitsstätte “ begründet (vgl. Tz. 3.3)
Abordnung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue „erste Tätigkeitsstätte “ begründet (vgl. Tz. 3.3)
Abordnung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten, ggf. auch verbunden mit dem Ziel der Versetzung – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue „erste Tätigkeitsstätte “ (vgl. Tz. 3.2)
Entsprechendes gilt für abordnungs- oder versetzungsgleiche Maßnahmen (z.B. Zuteilung, Zuweisung).
3.2 Befristete vorübergehende Abordnung
Befristete vorübergehende Abordnungen (nicht mehr als 48 Monate) und vergleichbare Maßnahmen werden steuerrechtlich in der Regel für den gesamten Zeitraum als beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte behandelt. Die Ausführungen unter Nr. 2 zur steuerlichen Berücksichtigung der Fahrtkosten, der Übernachtungskosten im Fall des auswärtigen Verbleibens sowie der Verpflegungsmehraufwendungen gelten entsprechend. Die steuerliche Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen ist dabei nach § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG auf die ersten drei Monate beschränkt. Des Weiteren ist in den vorgenannten Fällen nicht zwischen den Fällen der täglichen Rückkehr an den Wohnort (§ 6 BayTGV) und denen des auswärtigen Verbleibens (§§ 3 bis 5 BayTGV) zu unterscheiden.
3.3 Versetzung oder unbefristete Abordnung von mehr als 48 Monaten
Bei einer täglichen Rückkehr an den Wohnort ist das nach § 6 BayTGV zustehende Trennungsgeld unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel von Anfang an steuerpflichtig.
Bei auswärtigem Verbleib ist das nach §§ 3 bis 5 BayTGV zustehende Trennungsgeld insoweit steuerfrei, als nach den für die beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung geltenden steuerlichen Grundsätzen die steuerfreie Erstattung von Verpflegungskosten, Übernachtungspauschbeträgen und von Fahrtkosten für Heimfahrten zulässig ist. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. Bei Arbeitnehmern mit den Steuerklassen III, IV oder V kann weiterhin unterstellt werden, dass sie einen eigenen Hausstand haben, an dem sie sich auch finanziell beteiligen. Bei anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben einer Zweitwohnung oder -unterkunft am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsorts einen eigenen Hausstand unterhalten, an dem sie sich auch finanziell beteiligen.
In diesem Fall ist der Ersatz von Verpflegungskosten für die ersten drei Monate wie bei Dienstreisen steuerfrei. Auf die Dreimonatsfrist wird ggf. die Dauer einer vorangegangenen Dienstreise angerechnet. Hinsichtlich der Übernachtungskosten gelten für die steuerfreie Erstattung mit Pauschbeträgen für die ersten drei Monate je Übernachtung 20 € und ab dem vierten Monat der Versetzung bzw. nicht vorübergehenden Abordnung je Übernachtung 5 €. Die Berücksichtigung tatsächlicher Unterkunftskosten ist bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland auf 1.000 € im Monat begrenzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Daneben ist der Kostenersatz für eine Heimfahrt wöchentlich nach Maßgabe des § 3 Nr. 13 Satz 2 EStG steuerfrei.
Zur Ermittlung der anrechenbaren steuerfreien Beträge ist für die (tatsächlich durchgeführten) wöchentlichen Heimfahrten – unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel – die Entfernungspauschale von 0,30 Euro je Entfernungskilometer zugrunde zu legen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 6 und 7 EStG, bei Menschen mit Behinderung: § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG). Hierzu haben die Antragsteller im eigenen Interesse Angaben über jede durchgeführte Familienheimfahrt und die maßgebliche Entfernung zu machen. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Betrages ist auf die Summe der für den gesamten Abrechnungszeitraum steuerfreien Beträge abzustellen.
Die Ausführungen in Nr. 3.3.1 und 3.3.2 gelten für die steuerliche Behandlung des Auslagenersatzes nach Art. 12 BayUKG entsprechend (vergleiche Nr. 2.6 der Bekanntmachung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 15. Januar 2007, FMBl S. 2).
4. Aufgaben der Abrechnungsstellen und der Bezügestellen
4.1 Aufgaben der Abrechnungsstellen
Die für die Abrechnung von Reisekosten, Trennungsgeld und Auslagenersatz nach Art. 12 BayUKG zuständigen Stellen (Abrechnungsstellen) sind für die Ermittlung und Meldung der steuerpflichtigen Anteile zuständig.
4.1.1 Berechnung der steuerpflichtigen Anteile
Die Abrechnungsstellen berechnen die steuerpflichtigen Anteile an den Reisekosten, dem Trennungsgeld und dem Auslagenersatz nach Art. 12 BayUKG mit den beiliegenden Vordrucken (Anlage 1 für Reisekosten und Anlage 2 für Trennungsgeld). In der Vergleichsberechnung können mehrere Dienstreisen zusammengefasst werden, wenn die Auszahlung der betreffenden Reisekostenvergütungen in einem Betrag erfolgt. Eine Ausfertigung dieser Reisekosten- bzw. Trennungsgeldabrechnung ist an den Empfänger als Mitteilung über die steuerpflichtigen Anteile zu übersenden. Der gesamte Rechenweg – insbesondere bei Sammelabrechnungen die Feststellung der Summe der Tagegelder und der Summe der steuerfreien Beträge – ist ggf. auf einem gesonderten Blatt festzuhalten. Die Berechnungsunterlagen sind bei den Abrechnungsstellen als Lohnunterlagen aufzubewahren.
4.1.2 Meldung der steuerpflichtigen Anteile an die Bezügestellen
Die Abrechnungsstellen haben den zuständigen Bezügestellen die steuerpflichtigen Anteile an den Reisekosten, dem Trennungsgeld und dem Auslagenersatz nach Art. 12 BayUKG mit den Sammelmitteilungen nach dem beiliegenden Vordruckmuster (Anlage 3) laufend, möglichst zeitnah zum Auszahlungsmonat mitzuteilen. Die ggf. steuerpflichtigen Anteile des Auslagenersatzes sind dabei unter dem gleichen Schlüssel zu melden wie die steuerpflichtigen Trennungsgelder. Für jede Bezügestelle sind getrennte Sammelmitteilungen zu erstellen.
4.2 Aufgaben der Bezügestellen
4.2.1 Besteuerung der steuerpflichtigen Anteile
Die Bezügestellen erfassen die mitgeteilten steuerpflichtigen Leistungen als sonstige Bezüge und führen die Besteuerung für den gemeldeten Lohnzahlungszeitraum durch. Die Sammelmitteilungen sind bei den Bezügestellen als begründende Unterlagen zentral aufzubewahren.
4.2.2 Mitteilung an den Bezüge-/Vergütungsempfänger
Die Besteuerung der steuerpflichtigen Anteile der Reisekosten, des Trennungsgeldes und des Auslagenersatzes nach Art. 12 BayUKG ist dem Bezüge-/Vergütungsempfänger auf der Bezügemitteilung in der Form anzuzeigen, dass er die besteuerten Anteile der jeweiligen Reisekosten- bzw. Trennungsgeldabrechnung zuordnen kann (Begründung auf der Rückseite der Bezügemitteilung).
5. In-Kraft-Treten/Außer-Kraft-Treten
Mit Ablauf des 31. Dezember 2013 tritt die Bekanntmachung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 8. Februar 2008 Nr. 24/34 – P 1700 – 087 – 43583/07 (StAnz. Nr. 7, FMBl S. 68) außer Kraft.
Reisekosten, Trennungsgelder und Leistungen nach Art. 12 BayUKG, die auf die Zeit vor dem 1. Januar 2014 entfallen, sind nach Maßgabe der Bekanntmachung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 8. Februar 2008 Nr. 24/34 – P 1700 – 087 – 43583/07 zu behandeln.
Anlage 1: Reisekostenabrechnung
Anlage 2: Trennungsgeldabrechnung
Anlage 3: Mitteilung von Beträgen zur Mitversteuerung/Bescheinigung aus Reisekostenvergütung und Trennungsgeld

References: § 9
 § 9
 Art. 2
 § 9
 § 3
 Art. 2
 § 9
 Art. 8
 Art. 8
 § 9
 § 9
 § 9
 Art. 13
 § 8
 § 9
 § 9
 § 9
 Art. 8
 § 9
 § 3
 § 3
 Art. 6
 Art. 24
 § 3
 § 9
 § 9
 § 6
 § 9
 § 3
 § 9
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12