Source: http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1190338
Timestamp: 2020-01-21 21:24:34+00:00

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El TS fija como criterio que el contribuyente puede solicitar la rectificación de la autoliquidación tributaria presentada, una vez iniciado un procedimiento de inspección
Se resuelve si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento inspector, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta al practicar la autoliquidación tributaria presentada, incluso en los casos en que la rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error de hecho o de derecho; y si la existencia de una norma reglamentaria que impide la rectificación en tales supuestos vulnera el principio de reserva legal tributaria y los derechos del contribuyente.
Declara la Sala que la rectificación de la autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar una decisión, pero tal petición no implica que deba estar indefectiblemente a los datos “rectificados”, ni que deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación. Por otro lado, el art. 126.2 del RD 1065/2007, que impide interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente, pues las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración.
Sentencia 442/2019, de 01 de abril de 2019
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5613/2017
Ponente Excmo. Sr. JESUS CUDERO BLAS
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 5613/2017, interpuesto por la Letrada del Servicio Jurídico del PRINCIPADO DE ASTURIAS contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 17 de julio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 639/2016, sobre liquidación por impuesto sobre sucesiones; ha sido parte recurrida D. Candido, representado por la procuradora de los tribunales doña Isabel García Bernardo Pendas y ha comparecido, aunque no ha formulado oposición, el abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 17 de julio de 2017, que estimó el recurso contencioso-administrativo deducido por don Candido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 20 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación formulada contra acuerdo de liquidación definitiva por el impuesto sobre sucesiones en relación con la herencia de don Conrado y contra acuerdo sancionador por infracción tributaria grave.
a) Don Conrado, fallecido el 2 de febrero de 2011, en estado de casado con doña Gloria y con seis hijos, había otorgado testamento en el que legaba a su cónyuge el usufructo universal vitalicio e instituía herederos a sus seis hijos por partes iguales.
b) Con fecha 26 de julio de 2011 se presentó por los herederos, ante la Oficina Gestora de Gijón, declaración de bienes correspondiente a la citada herencia (por un total de 704.970,51 euros, declarando 21.106,33 euros como ajuar y 1.424,16 euros como gastos de sepelio) y autoliquidaciones del impuesto sobre sucesiones sin ingresar cuota alguna por acogerse los herederos a la bonificación del 100 por 100 de la cuota prevista en el artículo 8 de la Ley del Principado de Asturias 6/2008. En la indicada declaración de bienes se señalaba que formaban parte del caudal relicto los cinco inmuebles siguientes:
c) Por acuerdo de 25 de mayo de 2012 (notificado el 30 de dicho mes y año) se inician actuaciones inspectoras en relación al citado impuesto y se requiere a los herederos que aporten determinada documentación.
d) El 20 de febrero de 2013 se presenta escrito ante la Inspección en el que se solicita rectificación de las autoliquidaciones presentadas en su momento por cuanto, según se señala en dicho escrito, se ha padecido un error en la valoración de los bienes inmuebles integrantes del caudal relicto, indicando que su valor correcto es el que ahora se consigna (coincidente con el catastral) y no el declarado anteriormente.
e) El procedimiento inspector concluye con el acuerdo de liquidación de 27 de febrero de 2014 en el que se modifica la base imponible del impuesto (al incluirse saldos en cuentas corrientes de titularidad de la viuda cuya mitad se imputa al causante, dos derechos de cobro en relación con un contrato de préstamo y una venta de acciones y determinadas retiradas de una cuenta bancaria). En dicho acuerdo se mantiene el valor de los bienes inmuebles declarado inicialmente por los herederos, rechazando su rectificación por cuanto la misma no puede ser calificada como errónea, ni desde el punto de vista de los hechos, ni desde el punto de vista jurídico.
f) Incoado expediente sancionador por infracción tributaria grave, el mismo concluye mediante acuerdo de 8 de julio de 2014, en el que se impone al contribuyente la sanción de 12.202,94 euros.
g) Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra aquellos acuerdos (liquidación y sanción), el TEAR de Asturias las desestima mediante la resolución de 20 de mayo de 2016, en la que -por lo que hace a la rectificación del valor que se solicitó- se señala (i) que no es posible tal rectificación una vez iniciado el procedimiento de inspección y (ii) que no procede atender las alegaciones sobre el valor de los inmuebles pues los herederos asignaron a tales bienes -en su momento- un determinado valor que entendieron que era el que correspondía a los mismos.
h) Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la expresada resolución del TEAR de Asturias de 20 de mayo de 2016, la Sala de instancia dictó sentencia de 17 de julio de 2017, estimatoria de dicho recurso, razonando en los siguientes términos:
"SEGUNDO. La cuestión esencial a resolver por este Tribunal radica, a tenor de los hechos de la demanda, en determinar si la interesada puede en el curso de un procedimiento de inspección abierto rectificar el valor inicialmente otorgado a varios bienes inmuebles en el documento de autoliquidación, o si, como estima la resolución impugnada, ello no resulta factible al no poder entrar en juego lo dispuesto en el art. 120.3 de la LGT en relación con el art. 126 del RD 1065/2007, en los que la recurrente funda su pretensión anulatoria, tanto de la liquidación como del Acuerdo Sancionador, por desproporcionado y contrario a derecho.
QUINTO. Como consecuencia de lo anteriormente indicado procede estimar el presente recurso tanto en lo referente a la liquidación como al acuerdo sancionador al ser éste consecuencia de aquélla; sin que, dadas las dudas de derecho que la cuestión debatida pudiera, en principio, suscitar, proceda efectuar una expresa imposición de las costas procesales".
1. La letrada del servicio jurídico del Principado de Asturias presentó escrito fechado el 29 de septiembre de 2017, preparando recurso de casación contra la sentencia citada, por discrepar de su fallo y de la fundamentación jurídica en que se basa.
2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 120.3, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y señala que tales infracciones han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo, porque la sentencia recurrida, al habilitar la posibilidad de rectificar una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, vulnera lo dispuesto expresamente en los preceptos invocados.
3. La Sala de instancia, mediante auto de 17 de octubre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación y la Sección Primera de esta Sala lo admitió por otro de 18 de enero de 2018, en el que señala que tiene interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión:
1. La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, señala en su escrito de interposición, en primer lugar, que hay que partir del concepto de autoliquidación tributaria expresado en el artículo 120 de la Ley General Tributaria, del que se desprende que es un acto del obligado tributario que puede ser comprobado y, en su caso, modificado por la Administración.
Añade que la solicitud de rectificación no puede efectuarse -por imperativo del artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos- cuando se está tramitando un procedimiento de comprobación e investigación, aunque sí es posible que, en el seno de dicho procedimiento, se tengan en cuenta por la Administración las alegaciones efectuadas por el contribuyente al solicitar la rectificación y, concretamente, si concurre o no el error que se dice padecido al efectuar dicha autoliquidación.
2. La representación procesal del Sr. Candido, recurrente en la instancia, se ha opuesto al recurso de casación afirmando, en primer lugar, que acierta la sentencia de instancia cuando viene a afirmar que, solicitada la rectificación de la autoliquidación en el seno de un procedimiento inspector, aquella solicitud debe ser resuelta en sentido estimatorio o desestimatorio, sin que puede negarse el derecho a rectificar por la sola razón de haberlo pretendido en el seno de unas actuaciones de comprobación, pues la normativa aplicable exige -también en este caso- que se tengan en cuenta las alegaciones efectuadas.
CUARTO. Vista pública y deliberación.
PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos del litigio.
1. El objeto del presente recurso de casación está constituido por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 17 de julio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 639/2016, sobre liquidación por impuesto sobre sucesiones, que, en lo esencial, acogió la pretensión del recurrente dirigida a obtener la anulación de una liquidación por impuesto sobre sucesiones por la sola razón de que la misma no atendió la petición del contribuyente encaminada a la rectificación de su autoliquidación.
2. Recordemos los hechos esenciales del litigio, así como las normas jurídicas que resultan de aplicación a los mismos:
a) En la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones como consecuencia del fallecimiento de don Conrado, los herederos valoran cada uno de los bienes inmuebles que integran el caudal relicto en una determina suma, resultante de tener en cuenta -en relación con los bienes situados en Gijón- los Decretos 148/2009, de 29 de diciembre, y 148/2010, de 15 de diciembre, del Principado de Asturias, por los que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. Y, en relación con el inmueble de Madrid, a tenor de una hoja que titulan "cálculo del valor mínimo de referencia" y que se une a la declaración presentada ante los órganos tributarios del Principado.
b) Iniciado un procedimiento de comprobación e inspección en relación con la autoliquidación del citado tributo, el contribuyente interesa la rectificación de aquella autoliquidación alegando, en síntesis, que han reparado en la existencia de un error en la valoración de los inmuebles que efectuaron en su momento, corrigiéndola mediante la correcta determinación de ese valor, coincidente en todos los casos -en los cinco inmuebles- con el verdadero valor catastral de los bienes afectados.
c) Tanto en la liquidación dictada una vez concluido el procedimiento inspector, como en la resolución del TEAR desestimando su impugnación, se rechaza la procedencia de la rectificación por cuanto (i) ésta no puede solicitarse una vez iniciado un procedimiento de comprobación, (ii) no es tampoco atendible le petición en cuanto al fondo toda vez que no concurre el error aducido y (iii) no es obligado para la Administración iniciar un procedimiento de comprobación de valores cuando, como es el caso, el asignado voluntaria y libremente a los bienes por el contribuyente coincide con la fórmula aprobada por la propia Administración para estimar el valor real a efectos, entre otros, del impuesto sobre sucesiones.
d) La sentencia ahora recurrida en casación anula las decisiones administrativas mencionadas al considerar, sustancialmente, que la petición de rectificación inspección no ha sido tenida en cuenta por la Administración como un escrito de alegaciones, sino que se ha limitado a rechazarla "con argumentos extraídos de normas de aplicación general o de doctrina relativa al error de hecho y de derecho", siendo así que, una vez solicitada la rectificación, las alegaciones efectuadas deberán conducir al órgano inspector "o bien a la estimación íntegra de las mismas o, subsidiariamente, a la apertura de un trámite de comprobación de valores caso de disconformidad con el valor dado por el interesado a los inmuebles".
SEGUNDO. La cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y la normativa aplicable al caso.
1. El auto de 18 de enero de 2018 -de admisión del presente recurso- señala en primer lugar que debe resolverse la siguiente cuestión jurídica, que resulta esencial para resolver el litigio: si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.
2. Para responder a tales cuestiones, resulto forzoso tener en cuenta, en primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, que permite al contribuyente que considere que una autoliquidación "ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos" instar "la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
Y, también, el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala literalmente -al regular el procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" al que se refería el precepto legal citado- lo siguiente:
3. A la hora de interpretar estos preceptos, las partes -y la propia sentencia recurrida- coinciden en un aspecto esencial: la solicitud de rectificación efectuada una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser analizada por la Administración, que "deberá tener en cuenta" la petición antes de adoptar su decisión. Discrepan, sin embargo, del alcance de la obligación que pesa sobre la Administración de analizar esa petición.
4. Conviene, además, para cerrar este fundamento preliminar, tener en cuanta dos aspectos esenciales, no controvertidos y que se desprenden naturalmente de la normativa aplicable: el primero, que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento administrativo que se inicia siempre a instancia del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración; el segundo, que la petición de rectificación no produce su acogimiento automático, sino la necesidad de que se reconozca su procedencia a través del procedimiento previsto, pues la Administración mantiene sus facultades de comprobación en el seno del propio expediente de rectificación.
Por último, debe recordarse que, a tenor del artículo 57 y concordantes de la Ley General Tributaria, la comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo (cuando tal comprobación sea su único objeto) o una actividad de comprobación del valor declarado inserta en algunos de los procedimientos legalmente previstos (inspección, gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración).
Se trata, en todos los casos, de una potestad de la Administración (que, según la ley, "podrá" comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria), a la que no viene legalmente obligada, y que, incluso, resulta improcedente en ciertos supuestos, como el previsto en el artículo 134 de la Ley General Tributaria, que se refiere a aquel en el que el obligado tributario hubiera efectuado su declaración "utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante" en aplicación de alguno de los medios previstos de comprobación previstos en el artículo 57 de la citada ley (que es, por cierto y como veremos, lo que aconteció en el caso cuando se presentó la autoliquidación del impuesto).
1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).
2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente.
3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la normativa aplicable y son las siguientes:
3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ha de entenderse referida a la inidoneidad del procedimiento ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.
De esa forma, siempre según la Sala a quo, la Inspección carecería de atribuciones para analizar si procede o no la rectificación en cuanto al fondo, de forma que el rechazo de la misma amparado en la inexistencia de cualquier error de hecho o de derecho en la valoración inicial determina la nulidad de la liquidación y la necesidad, por tanto, de estar a los valores "rectificados".
Y eso (tener en cuenta las alegaciones) es, cabalmente, lo que hizo el órgano competente en su liquidación: rechazó la modificación interesada por cuanto el cambio de voluntad de los herederos no integra un supuesto de error facti o de error iuris, máxime si se tiene en cuenta -como dijimos más arriba- que, en su autoliquidación, los herederos se atemperaron escrupulosamente a los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos del impuesto sobre sucesiones, establecidos por la propia Administración autonómica para el año 2011 (Decreto 148/2010, de 15 de diciembre).
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Letrada del Servicio Jurídico del PRINCIPADO DE ASTURIAS contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 17 de julio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 639/2016, sobre liquidación por impuesto sobre sucesiones, sentencia que se casa y anula.

References: resolución 
 artículo 8
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 120
 artículo 126
 Real Decreto 
 artículo 120
 artículo 126
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 120
 artículo 126
 Real Decreto 
 artículo 57
 artículo 134
 artículo 57
 artículo 126
 Real Decreto 
 artículo 126
 Real Decreto