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Timestamp: 2018-10-22 20:53:51+00:00

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Tipp 03.0 >> Anlage Vorsorgeaufwand / Versicherungsbeiträge absetzen - Helfer in Steuersachen
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Tipp 03.0 >> Anlage Vorsorgeaufwand / Versicherungsbeiträge absetzen
In der Anlage Vorsorgeaufwand sind Versicherungsbeiträge einzutragen, aus denen sich ein späterer Rentenanspruch ergibt, z. B. der gesetzliche Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung, Einzahlungen in berufsständische Versorgungswerke oder Einzahlungen in private (Rürup-)Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG).
Für Ihre Steuererklärung sind steuerliche Kenntnisse zu Vorsorgeaufwendungen kaum erforderlich. Es genügt, wenn Sie Ihre Vorsorgeaufwendungen sorgfältig zusammenstellen und in die Anlage Vorsorgeaufwand eintragen.
Den schwierigen Part, nämlich die Berechnung der Vorsorgeaufwendungen unter Berücksichtigung der Höchstbeträge, übernimmt der entsprechend programmierte Computer im Finanzamt.
Aktuelles BMF-Schreiben als Anhang
Der Bundesfinanzminister hat den Finanzämtern am 24.5.2017 in einem BMF-Schreiben zu Vorsorgeaufwendungen neue Anweisungen erteilt. Das Schreiben ist unten als Anhang - auszugsweise - angefügt (BMF 24.5.2017 - IV C 3 S 2221/16).
Die Texte sind für Experten der Steuerverwaltung bestimmt und in Gänze für den steuerlichen Laien nur schwer verständlich. Gleichwohl: Wenn Sie an dieser Stelle ein steuerliches Problem haben, kann das BMF-Schreiben eine Hilfe sein.
⇒ Versicherungsbeiträge / Vorsorgeaufwendungen
1. Beiträge zur Basis-Altersvorsorge (Anlage Vorsorgeaufwand Zeile 4 bis 9)
- in die gesetzliche Rentenversicherung,
- in die landwirtschaftliche Alterskasse,
- in berufsständische Versorgungswerke (Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater),
- in eine kapitalgedeckte Rentenversicherung (Rürup-Rente).
- in eine Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsversicherung als Risiko-Baustein (Zuschlag) zur Rürup-Rentenversicherung.
2. Beiträge zur sonstigen Vorsorge (Anlage Vorsorgeaufwand Zeile 11 bis 52)
- die Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Sozialversicherung (ohne Renten),
- zu entsprechenden privaten Versicherungen, z. B. private Krankenversicherung,
- zu Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Laufzeitbeginn vor dem 1.1.2005,
- Kapitallebensversicherungen mit einer Laufzeit von mind. 12 J. und Laufzeitbeginn vor dem 1.1.2005,
- zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen,
- eigenständige / selbständige Berufs- und Erwerbsunfähigkeitsversicherungen,
- zu Risikolebensversicherungen,
Der Abzug von Versicherungsbeiträgen ist weitgehend durch Höchstbeträge eingeschränkt.
Sachversicherungen nicht absetzbar
Beiträge in Sachversicherungen (für Hausrat, Kfz-Kasko etc.) sind keine Vorsorgeaufwendungen, weil sie nicht im Katalog der Sonderausgaben (§ 10 EStG) aufgeführt sind. Nach Ansicht des Gesetzgebers ist das Risiko des Verlusts oder der Beschädigung von Vermögensgegenständen nicht existenziell bedrohlich und bedarf deshalb nicht der steuerlichen Förderung. Beiträge in Sachversicherungen können indessen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar sein.
⇒ Abzug von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
Die >>Sonstigen Vorsorgeaufwendungen<< werden unterteilt in Beiträge zu Basis-Kranken- und Pflegeversicherung und Beiträge zu den Übrigen Vorsorgeaufwendungen.
Während Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegeversicherung in voller Höhe absetzbar sind, gelten für die Übrigen Vorsorgeaufwendungen bestimmte Höchstbeträge.
Dies bedeutet: Nur in ganz seltenen Fällen wirken sie sich steuerlich aus. Dazu mehr im nächsten Beitrag.
⇒ Anhang BMF-Schreiben
Vorsorgeaufwendungen (BMF 24.5.2017 - IV C 3 - S 2221/16 - auszugsweise)
1.2 Beiträge i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG (private Basisrente)
Eine Basisrente i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG i. V. m. dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) liegt vor bei einem Vertrag zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (Basisrente-Alter), ggf. ergänzt um eine Absicherung des Eintritts der verminderten Erwerbsfähigkeit, der Berufsunfähigkeit oder von Hinterbliebenen oder zur Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit im Versicherungsfall (Basisrente-Erwerbsminderung), ggf. verbunden mit einer Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit.
Auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und für Direktversicherungen, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, können nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG begünstigt sein, sofern es sich um Beiträge zu einem zertifizierten Vertrag handelt (vgl. Rz. 15). Nicht zu berücksichtigen sind dagegen steuerfreie Beiträge, pauschal besteuerte Beiträge und Beiträge, die aufgrund einer Altzusage geleistet werden (vgl. Rz. 349 ff., 374 und 376 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013, BStBl 2013 I S. 1022, geändert durch BMF-Schreiben vom 13.1.2014, BStBl 2014 I S. 97 und BMF-Schreiben vom 13.3.2014, BStBl 2014 I S. 554).
Abfindung einer Rente – Abfindungsansprüche und Beitragsrückerstattungen im Fall einer Kündigung des Vertrags; dies gilt nicht für gesetzliche Abfindungsansprüche (z.B. § 3 Betriebsrentengesetz – BetrAVG) oder die Abfindung einer Kleinbetragsrente (vgl. Rz. 34).
die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a AltZertG zertifiziert ist (Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Absatz 10 Abgabenordnung – AO), und
Ein planmäßiges Sinken der Rentenhöhe ist nicht zulässig. Geringfügige Schwankungen in der Rentenhöhe sind jedoch unschädlich, sofern diese Schwankungen auf in einzelnen Jahren unterschiedlich hohen Überschussanteilen während der Rentenzahlung beruhen, die für die ab Leistungsbeginn garantierten Rentenleistungen gewährt werden. Für die Basisrente-Alter bedeutet dies z.B., dass der auf Basis des zu Beginn der Auszahlungsphase garantierten Kapitals zzgl. der unwiderruflich zugeteilten Überschüsse zu errechnende Rentenbetrag während der gesamten Auszahlungsphase nicht unterschritten werden darf.
Um das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Leibrente i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG sicherzustellen, insbesondere dass die Rente während ihrer Laufzeit nicht sinken kann, muss der Vertrag die Verpflichtung des Anbieters enthalten, vor Rentenbeginn die Leibrente auf Grundlage einer anerkannten Sterbetafel zu berechnen und dabei den während der Laufzeit der Rente geltenden Zinsfaktor festzulegen.
Eine Auszahlung durch die regelmäßige Gutschrift einer gleichbleibenden oder steigenden Anzahl von Investmentanteilen sowie die Auszahlung von regelmäßigen Raten im Rahmen eines Auszahlungsplans sind keine lebenslange Leibrente i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG.
Hierbei wird nur ein bestimmtes Kapital über eine gewisse Laufzeit verteilt. Nach Laufzeitende ist das Kapital aufgebraucht, so dass die Zahlungen dann enden. Insoweit ist eine lebenslange Auszahlung nicht gewährleistet. Eine andere Wertung ergibt sich auch nicht durch eine Kombination eines Auszahlungsplans mit einer sich anschließenden Teilkapitalverrentung. Begrifflich ist die „Teilverrentung” zwar eine Leibrente, allerdings wird der Auszahlungsplan durch die Verknüpfung mit einer Rente nicht selbst zu einer Leibrente.
Im Rahmen von Fondsprodukten (Publikumsfonds) kann die Nichtvererblichkeit bei der Basisrente-Alter dadurch sichergestellt werden, dass keine erbrechtlich relevanten Vermögenswerte aufgrund des Basisrentenvertrags beim Steuerpflichtigen vorhanden sind. Diese Voraussetzung kann entweder über eine auflösend bedingte Ausgestaltung des schuldrechtlichen Leistungsanspruchs („Treuhandlösung”) oder im Wege spezieller Sondervermögen erfüllt werden, deren Vertragsbedingungen vorsehen, dass im Falle des Todes des Anlegers dessen Anteile zugunsten des Sondervermögens eingezogen werden („Fondslösung”). Ebenso kann diese Voraussetzung durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen erfüllt werden, nach der im Falle des Todes des Steuerpflichtigen der Gegenwert seiner Fondsanteile der Sparergemeinschaft zugutekommt („vertragliche Lösung”).
Der Vertrag muss die Möglichkeit zur Übertragung der Ansprüche des Leistungsempfängers auf eine andere Person (z.B. im Wege der Schenkung) ausschließen; die Pfändbarkeit nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) steht dem nicht entgegen.
Die Übertragung von Anrechten aus einem Basisrentenvertrag i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG zur Regelung von Scheidungsfolgen nach dem Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG) vom 3.4.2009 (BGBl 2009 I S. 700), insbesondere im Rahmen einer internen (§ 10 VersAusglG) oder externen Teilung (§ 14 VersAusglG), ist unschädlich.
Es muss vertraglich ausgeschlossen sein, dass die Ansprüche – z.B. sicherungshalber – abgetreten oder verpfändet werden können.
Eine Ausnahme gilt bei der Abfindung einer Kleinbetragsrente in Anlehnung an § 93 Absatz 3 Satz 2 und 3 EStG. Die Abfindungsmöglichkeit besteht bei einer Altersrente i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG erst mit dem Beginn der Auszahlungsphase, frühestens mit Vollendung des 62. Lebensjahres des Leistungsempfängers (bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist grundsätzlich die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend, vgl. Rz. 35). Bei Renten aus einem Basisrentenvertrag (Basisrente-Alter oder Basisrente-Erwerbsminderung) wegen Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und an Hinterbliebene ist die Abfindung einer Kleinbetragsrente schon im Versicherungsfall möglich.
1.2.1 Beiträge i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (Basisrente-Alter)
Beiträge zur Basisrente-Alter können nur berücksichtigt werden, wenn die Laufzeit des Vertrags nach dem 31.12.2004 beginnt (zu Laufzeitbeginn und mindestens einer Beitragsleistung vor dem 1.1.2005 vgl. Rz. 122) und der Vertrag eine Leibrente vorsieht, die nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen beginnt (bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend).
Sieht der Basisrentenvertrag vor, dass der Steuerpflichtige bei Eintritt der Berufsunfähigkeit oder einer verminderten Erwerbsfähigkeit von der Verpflichtung zur Beitragszahlung für diesen Vertrag – vollständig oder teilweise – freigestellt wird, sind die insoweit auf die Absicherung dieses Risikos entfallenden Beitragsanteile der Altersvorsorge zuzuordnen. .......
Sieht der Basisrentenvertrag vor, dass der Steuerpflichtige eine Altersrente und nach seinem Tode der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner seinerseits eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (insbesondere nicht vor Vollendung seines 62. bzw. 60. Lebensjahres; vgl. Rz. 35) erhält, handelt es sich nicht um eine ergänzende Hinterbliebenenabsicherung, sondern insgesamt um eine Altersvorsorge. Der Beitrag ist in diesen Fällen in vollem Umfang der Altersvorsorge zuzurechnen. Erfüllt dagegen die zugesagte Rente für den hinterbliebenen Ehegatten oder Lebenspartner nicht die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (insbesondere im Hinblick auf das Mindestalter für den Beginn der Rentenzahlung), liegt eine ergänzende Hinterbliebenenabsicherung vor. Die Beitragsanteile, die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf das Risiko der Rentenzahlung an den hinterbliebenen Ehegatten oder Lebenspartner entfallen, sind daher der ergänzenden Hinterbliebenenabsicherung zuzuordnen.
Wird die Hinterbliebenenversorgung ausschließlich aus dem bei Tod des Steuerpflichtigen vorhandenen Altersvorsorge-(Rest)kapitals finanziert, ist die Hinterbliebenenabsicherung keine Risikoabsicherung und der Beitrag ist insoweit der Altersvorsorge zuzurechnen. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechend gestaltete Absicherung des Ehegatten oder Lebenspartners als besondere Komponente im Rahmen seines (einheitlichen) Basisrentenvertrags hinzu- oder später wieder abwählen kann (z.B. bei Scheidung, Wiederheirat etc.).
Zu den Hinterbliebenen, die zusätzlich abgesichert werden können, gehören nur der Ehegatte oder der Lebenspartner des Steuerpflichtigen und Kinder i.S. des § 32 EStG. Der Anspruch auf Waisenrente ist dabei auf den Zeitraum zu begrenzen, in dem das Kind die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Waisenrente auch für den Zeitraum gezahlt wird, in dem das Kind nur die Voraussetzungen nach § 32 Absatz 4 Satz 1 EStG erfüllt. Für die vor dem 1.1.2007 abgeschlossenen Verträge gilt für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenze des § 32 EStG in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung (§ 52 Absatz 32 Satz 3 EStG). In diesen Fällen können z.B. Kinder in Berufsausbildung in der Regel bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres berücksichtigt werden.
1.2.2 Beiträge i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG i. V. m. § 2 Absatz 1a AltZertG (Basisrente-Erwerbsminderung)
Beiträge zur Basisrente-Erwerbsminderung können nur berücksichtigt werden, wenn diese auf einen nach § 5a AltZertG zertifizierten Vertrag eingezahlt werden (vgl. Rz. 15). Zertifizierungen können auf Antrag des Anbieters erstmalig mit Wirkung zum 1.1.2014 erteilt werden. Demnach sind Beiträge zur Basisrente-Erwerbsminderung grundsätzlich ab dem VZ 2014 abziehbar.
Sofern der Steuerpflichtige bei Eintritt des Versicherungsfalls das 55. Lebensjahr vollendet hat, darf die zugesagte Rente in ihrer Höhe vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden. Es muss allerdings auch bei Eintritt des Versicherungsfalls zwischen dem 55. und 67. Lebensjahr eine gleichbleibende oder steigende lebenslange Leibrente (> 0 EUR) gezahlt werden (vgl. aber Rz. 33f.).
Steuerfreie Beitragszuschüsse und Beitragsrückerstattungen mindern den Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen, z.B. bei
steuerfreien Zuschüssen und geleisteten Erstattungen von Behörden i.S. des § 6 Absatz 1 AO) und anderen öffentlichen Stellen (z.B. vom Jugendamt; § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch – SGB VIII – i. V. m. § 3 Nummer 9 EStG).
Zu den Beitragsempfängern i.S. des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG gehören auch Pensionsfonds, die wie Versicherungsunternehmen den aufsichtsrechtlichen Regelungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes unterliegen und – seit 1.1.2006 – Anbieter i.S. des § 80 EStG. Die Produktvoraussetzungen für das Vorliegen einer Basisrente (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG) werden dadurch nicht erweitert.
Arbeitnehmer, die nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften),
Zum Personenkreis des § 10 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b EStG gehören seit dem VZ 2008 Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden VZ bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gehören (für VZ 2005 bis 2007 vgl. BMF-Schreiben vom 22.5.2007, BStBl 2007 I S. 493).
Nicht zu diesem Personenkreis gehören z.B.
Bei Arbeitnehmern, die steuerfreie Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nummer 62 EStG oder diesen gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers erhalten haben, ist der sich nach Rz. 73 ergebende Abzugsbetrag um diese Beträge zu kürzen (maximal bis 0 EUR). Haben beide Ehegatten oder beide Lebenspartner steuerfreie Arbeitgeberleistungen erhalten, ist der Abzugsbetrag um beide Beträge zu kürzen.
Bei der Berechnung der Beispiele wurde ein Beitragssatz zur allgemeinen RV i.H.v. 18,7% herangezogen.
Ein lediger Arbeitnehmer zahlt im Jahr 2016 einen Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen RV i.H.v. 4.000 EUR. Zusätzlich wird ein steuerfreier Arbeitgeberanteil in gleicher Höhe gezahlt. Daneben hat der Arbeitnehmer noch Beiträge in einen Basisrentenvertrag i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG i.H.v. 3.000 EUR eingezahlt.
Im Jahr 2016 können Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 5.020 EUR als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 i. V. m. Absatz 3 EStG abgezogen werden:
Arbeitnehmerbeitrag 4.000 EUR
Arbeitgeberbeitrag 4.000 EUR
Basisrentenvertrag 3.000 EUR
insgesamt 11.000 EUR
Höchstbetrag (91.800 EUR × 24,8 %) 22.767 EUR
82 % des geringeren Betrags 9.020 EUR
abzügl. steuerfreier Arbeitgeberanteil 4.000 EUR
verbleibender Betrag 5.020 EUR
Zusammen mit dem steuerfreien Arbeitgeberbeitrag werden Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 9.020 EUR von der Besteuerung freigestellt. Dies entspricht 82 % der insgesamt geleisteten Beiträge.
Ein lediger Beamter zahlt 3.000 EUR in einen begünstigten Basisrentenvertrag i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG, um zusätzlich zu seinem Pensionsanspruch eine Altersversorgung zu erwerben. Seine Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis betragen 42.781 EUR.
Im Jahr 2016 können Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 2.460 EUR als Sonderausgaben abgezogen werden:
abzügl. fiktiver Gesamtbeitrag RV (42.781 EUR × 18,7 %) 8.000 EUR
gekürzter Höchstbetrag 14.767 EUR
82 % des geringeren Betrags 2.460 EUR
Die Eheleute A und B zahlen im Jahr 2016 jeweils 8.000 EUR für einen Basisrentenvertrag i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG. A ist im Jahr 2016 als selbständiger Steuerberater tätig und zahlt darüber hinaus 15.000 EUR in die berufsständische Versorgungseinrichtung der Steuerberater, die der gesetzlichen RV vergleichbare Leistungen erbringt. B ist Beamtin ohne eigene Aufwendungen für ihre künftige Pension. Ihre Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis betragen 42.781 EUR.
Im Jahr 2016 können Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 25.420 EUR als Sonderausgaben abgezogen werden:
berufsständische Versorgungseinrichtung 15.000 EUR
Basisrentenverträge 16.000 EUR
insgesamt 31.000 EUR
Höchstbetrag 45.534 EUR
gekürzter Höchstbetrag 37.534 EUR
82 % des geringeren Betrags 25.420 EUR
Mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009) hat der Gesetzgeber die steuerliche Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen zum 1.1.2010 neu geregelt. Die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau (Basisabsicherung) zur privaten und gesetzlichen Krankenversicherung und zur gesetzlichen Pflegeversicherung werden in vollem Umfang steuerlich berücksichtigt. Ab dem VZ 2010 ist deshalb innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen zwischen den Basiskrankenversicherungsbeiträgen (Rz. 83 ff.) und den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung in § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG (Rz. 117 ff.) sowie den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen in § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG (Rz. 121 ff.) zu unterscheiden.
Keine Beiträge i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 und 3a EStG sind
selbst getragene Krankheitskosten aufgrund eines tariflichen Selbstbehalts oder wegen der Wahl einer Beitragsrückerstattung (BFH vom 1.6.2016, BStBl 2017 II S. 55).
Keine Beiträge i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG sind Beiträge zu einer Auslandskrankenversicherung (Reisekrankenversicherung), die zusätzlich zu einem bestehenden Versicherungsschutz in der GKV oder PKV ohne eingehende persönliche Risikoprüfung abgeschlossen wird (vgl. Rz. 121).
Die im einkommensteuerrechtlichen Zusammenhang verwendeten Begriffe Basisabsicherung und Basiskrankenversicherung sind vom Basistarif i.S. des § 152 Absatz 1 VAG (vormals § 12 Absatz 1a VAG) abzugrenzen. Der Basistarif wurde zum 1.1.2009 eingeführt und ist ein besonders gestalteter Tarif. Dieser muss grundsätzlich von jedem privaten Krankenversicherungsunternehmen angeboten werden. Die Leistungen des Basistarifs entsprechen den Pflichtleistungen der GKV. Die so genannte Basisabsicherung i.S.d. Einkommensteuerrechts ist jedoch kein spezieller Tarif, sondern die Absicherung der Leistungen auf dem Niveau der GKV (mit Ausnahme des Krankengeldes), die auch in jedem anderen Tarif als dem Basistarif enthalten sein kann. Für die Absicherung solcher Leistungen gezahlte Beitragsanteile können nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG steuerlich geltend gemacht werden.
Steuerfreie Beitragszuschüsse zur Krankenversicherung mindern den als Sonderausgaben abzugsfähigen Betrag, z.B. bei
steuerfreien Zuschüssen und geleisteten Erstattungen von Behörden i.S. des § 6 Absatz 1 AO und anderen öffentlichen Stellen (z.B. Zuschüsse des Jugendamtes zu Vorsorgeaufwendungen von Tagespflegepersonen; § 3 Nummer 9 EStG),
Beitragsrückerstattungen mindern soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung – die nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (BFH vom 6.7.2016, BStBl 2016 II S. 933). Zur Ermittlung der auf die Basisabsicherung entfallenden Höhe der Beitragsrückerstattung ist der Vertragsstand zugrunde zu legen, der den erstatteten Beitragszahlungen zugrunde lag, unabhängig vom Vertragsstand zum Zuflusszeitpunkt der Beitragsrückerstattung (zu Erstattungsüberhängen vgl. Rz. 203f.). Aus Vereinfachungsgründen kann auf den Vertragsstand zum 31. Dezember des Jahres abgestellt werden, welcher der erstatteten Beitragszahlung zugrunde lag.
Beitragsrückerstattungen in diesem Sinne sind z.B. auch Prämienzahlungen nach § 53 SGB V und Bonusleistungen nach § 65a SGB V, soweit diese Bonusleistungen nicht lediglich eine Erstattung tatsächlich entstandener Aufwendungen gem. Rz. 89 darstellen. Beitragsrückerstattungen aus Bonusprogrammen sind zu dem Zeitpunkt zu melden, zu dem der Vorteil aus der Bonusleistung dem Grunde nach verfügbar ist (Zufluss). Als Zufluss gilt bei
Wird der Vorteil z.B. in Form von Bonuspunkten gewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zu melden. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer sind dem Stammversicherten zuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Beitragsrückerstattung aus Bonusprogrammen, bei denen der Bonuskontoinhaber erst mit dem Erfüllen bestimmter Mindestvoraussetzungen – z.B. nach einem gewissen Zeitablauf oder nach Erreichen einer bestimmten Anzahl von Bonuspunkten – über fortlaufend angesammelte und dem Bonuskonto gutgeschriebene Bonuspunkte verfügen kann, erst in dem Jahr gemeldet werden, in dem die Bonuspunkte in Form einer Sach- oder Geldprämie an den Versicherten ausgezahlt bzw. ausgegeben werden oder auf die Bonusleistung verzichtet wird. Die Meldung hat in den Fällen, in denen die Versicherten ein Wahlrecht haben, ob sie eine Geldprämie, eine Sachprämie oder die Erstattung von zusätzlichen Kosten (i.S.d. Rz. 89) – wie z.B. für eine vom Versicherungsschutz nicht umfasste Impfung – in Anspruch nehmen, erst für das Jahr der Ausübung des Wahlrechts zu erfolgen.
Werden von der GKV im Rahmen eines Bonusprogramms zur Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens (nach § 65a SGB V) Kosten für Gesundheitsmaßnahmen erstattet, die nicht im regulären Versicherungsumfang enthalten und damit von den Versicherten vorab privat finanziert worden sind, handelt es sich bei dieser Kostenerstattung um eine Leistung der Krankenkasse und nicht um eine Beitragsrückerstattung (BFH vom 1.6.2016, BStBl 2016 II S. 989). Die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge sind daher nicht um den Betrag der Kostenerstattung zu mindern. Eine solche Leistung der Krankenkasse liegt nur in den Fällen vor, bei denen nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen durch den Versicherten vorab Kosten für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet werden müssen, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Nicht davon umfasst sind dagegen Programme, die lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln der Versicherten als Voraussetzung für eine Bonusleistung vorsehen, selbst wenn diese Maßnahmen mit Aufwand beim Versicherten verbunden sind.
Auch bei Rückzahlung von zu Unrecht oder rechtsgrundlos geleisteten Beiträgen aus Vorjahren, z.B. infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung oder aufgrund einer Erstattung nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV), mindern diese als Beitragsrückerstattung die im Jahr des Zuflusses geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Unerheblich ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruht und/oder ob der der Erstattung zugrundeliegende Beitrag materiell zu Recht oder zu Unrecht geleistet wurde (BFH vom 28.5.1998, BStBl 1999 II S. 95; bestätigt durch BFH vom 3.8.2016, NV).
Keine Beitragsrückerstattung ist das sog. „Ersatz”-Krankenhaustagegeld. Diese Leistung erhält der Versicherte aufgrund vertraglicher Vereinbarungen, wenn während eines Krankenhausaufenthaltes auf die Inanspruchnahme bestimmter Wahlleistungen verzichtet wird.
Beiträge zur GKV sowie Beiträge zur landwirtschaftlichen Krankenkasse gehören grundsätzlich zu den Beiträgen für eine Basiskrankenversicherung. Hierzu zählt auch ein eventuell von der Krankenkasse erhobener kassenindividueller Zusatzbeitrag i.S. des § 242 SGB V. Seit dem 1.1.2015 wird der Zusatzbeitrag von der Krankenkasse anstelle eines bisher einkommensunabhängigen Beitrags, als Prozentsatz der beitragspflichtigen Einnahmen (einkommensabhängig) erhoben. Dieser ist kein vom Hauptbeitrag unabhängig erhobener Geldbetrag mehr, sondern originärer Bestandteil des Krankenversicherungsbeitrags (vgl. § 220 Absatz 1 Satz 1 zweiter Halbsatz SGB V – „Nebenleistung” teilt Schicksal der „Hauptleistung”). Soweit im Folgenden auf den „GKV-Beitrag” Bezug genommen wird, umfasst dieser sowohl den allgemeinen Beitrag zur Krankenversicherung nach §§ 241 und 243 ff. SGB V als auch den ab 1.1.2015 gültigen Zusatzbeitrag nach § 242 SGB V n. F.
Beiträge, die über die Pflichtleistungen der GKV hinausgehende Leistungen absichern, sind nicht der Basisabsicherung i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 EStG zuzurechnen, da sie nicht zur Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Hierzu gehören Beiträge für Wahl- und Zusatztarife, die z.B. Leistungen wie Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer abdecken.
Auch nicht der Basisabsicherung zuzurechnen ist der Beitragsanteil, der der Finanzierung des Krankengeldes dient. Dieser Anteil wird mit einem pauschalen Abschlag i.H.v. 4 % bemessen und von der Finanzverwaltung von den – ggf. um steuerfreie Beitragszuschüsse und Beitragsrückerstattungen geminderten – übermittelten Beträgen abgezogen.
Der ab 1.1.2015 erhobene Zusatzbeitrag i.S. des § 242 SGB V ist in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des 4 % Abschlags einzubeziehen. Vom kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S. des § 242 SGB V in der bis 31.12.2014 geltenden Fassung war hingegen kein Abschlag vorzunehmen.
Der Basisabsicherung in einer PKV dienen die jeweiligen Beitragsanteile, mit denen Versicherungsleistungen finanziert werden, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V – also den Pflichtleistungen der GKV – vergleichbar sind und auf die ein Anspruch besteht. Nicht zur Basisabsicherung gehören – wie bei der GKV – Beitragsanteile, die der Finanzierung von Wahlleistungen i.S. der §§ 1 Absatz 1 i. V. m. 2 Absatz 1 der Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung; BGBl 2009 I S. 2730; z.B. Chefarztbehandlung, Einbettzimmer), des Krankenhaustagegeldes oder des Krankentagegeldes dienen.
Enthält ein Tarif nur Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, ist eine tarifbezogene Beitragsaufteilung nicht erforderlich. Der für diesen Tarif geleistete Beitrag ist insgesamt abziehbar. Dies gilt auch für Beiträge zum Basistarif i.S. des § 152 Absatz 1 VAG (vormals § 12 Absatz 1a VAG). Kann sich im Rahmen des Basistarifs ein Anspruch auf Krankengeld ergeben, ist vom Beitrag ein Abschlag von 4 % vorzunehmen.
Enthält ein erstmals nach dem 1.5.2009 für das Neugeschäft angebotener Tarif nur in geringerem Umfang Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, und im Übrigen Leistungen, die diesem Niveau nicht entsprechen, hat das Krankenversicherungsunternehmen vom geleisteten Beitrag einen Abschlag i.H.v. 99% vorzunehmen. Gleiches gilt, wenn – mit Ausnahme des Basistarifs i.S. des § 152 Absatz 1 VAG (vormals § 12 Absatz 1a VAG) – Krankentagegeld oder Krankenhaustagegeld zusammen mit anderen Leistungen in einem Tarif abgesichert ist. Bei der zum 21.12.2012 eingeführten verpflichtenden Umstellung eines Bisextarifs auf einen Unisextarif, handelt es sich nicht um einen für das Neugeschäft angebotenen Tarif, wenn das Leistungsversprechen tariflich unverändert geblieben ist.
Mit Beiträgen zugunsten einer sog. Anwartschaftsversicherung erwirbt der VN den Anspruch, zu einem späteren Zeitpunkt eine PKV zu einem ermäßigten Beitrag zu erhalten. Der VN wird dabei hinsichtlich seines der Beitragsbemessung zugrunde gelegten Gesundheitszustands und ggf. auch hinsichtlich der Alterungsrückstellung so gestellt, als sei der Krankenversicherungsvertrag bereits zu einem früheren Zeitpunkt abgeschlossen worden. Bis zu einem Betrag von 100 EUR jährlich sind Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung aus Billigkeitsgründen insgesamt wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln. Darüber hinaus sind sie nur insoweit wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln, als sie auf die Minderung von Beitragsbestandteilen gerichtet sind, die der Basiskrankenversicherung zuzurechnen sind.
Hat ein Arbeitnehmer mit dem Lohn einen steuerfreien Zuschuss für seine Krankenversicherung erhalten, steht dieser insgesamt in unmittelbarem Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG (§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG). Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer Wahlleistungen abgesichert hat. Der Zuschuss mindert in vollem Umfang die Beiträge zur Basisabsicherung (BFH vom 2.9.2014, BStBl 2015 II S. 257).
A ist privat krankenversicherter Arbeitnehmer und hat für seine Krankenversicherung einen Beitrag i.H.v. insgesamt 6.000 EUR jährlich zu leisten. Darin enthalten sind 500 EUR für einen Tarif, der ausschließlich Wahlleistungen abdeckt und ein Beitrag i.H.v. 5.500 EUR für einen Tarif, der sowohl Leistungen abdeckt, die der Basisabsicherung dienen, als auch darüber hinausgehende Leistungen. A erhält von seinem Arbeitgeber jährlich einen steuerfreien Zuschuss i.H.v. 3.000 EUR zu seinem Krankenversicherungsbeitrag.
Der Beitrag i.H.v. 5.500 EUR ist durch das Versicherungsunternehmen nach der KVBEVO aufzuteilen. Nach der Aufteilung ergibt sich für die Absicherung von Leistungen, die der Basisabsicherung dienen, ein Beitragsanteil i.H.v. 4.500 EUR und für die Absicherung von Leistungen, die nicht der Basisabsicherung dienen, ein Beitragsanteil i.H.v. 1.000 EUR. Das Versicherungsunternehmen übermittelt einen Beitrag für die Basisabsicherung i.H.v. 4.500 EUR an die Finanzverwaltung.
Der übermittelte Beitrag wird von der Finanzverwaltung um den vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlten Zuschuss i.H.v. 3.000 EUR vermindert. Es verbleibt danach ein Beitrag i.H.v. 1.500 EUR, der als Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG in vollem Umfang abzugsfähig ist. Die nicht nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG abzugsfähigen Beiträge sind als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG bis zum Höchstbetrag nach § 10 Absatz 4 EStG zu berücksichtigen.
Begünstigt sind nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe b EStG Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung, d.h. zur sozialen Pflegeversicherung und zur privaten Pflege-Pflichtversicherung.
Die Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung sind nach Abzug des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses (§ 3 Nummer 62 EStG) bzw. des an Stelle des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses gezahlten Betrags, z.B. von der Künstlersozialkasse, ungekürzt anzusetzen.
gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG zu berücksichtigen sind; hierzu zählen z.B. Beitragsanteile, die auf Wahlleistungen entfallen oder der Finanzierung des Krankengeldes dienen, Beiträge zu einer Reisekrankenversicherung (vgl. Rz. 84), Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung oder Basiskrankenversicherungsbeiträge und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung bei fehlender Einwilligung nach § 10 Absatz 2a EStG (vgl. Rz. 186 ff.),
Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht Bestandteil einer Versicherung i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i.S. des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,
Beiträge zu nachfolgenden Versicherungen sind ebenfalls nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG begünstigt, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1.1.2005 begonnen hat und mindestens ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet wurde; auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kommt es insoweit nicht an:
Ein Versicherungsbeitrag ist bis zum 31.12.2004 entrichtet, wenn nach § 11 Absatz 2 EStG der Beitrag einem Kalenderjahr vor 2005 zuzuordnen ist. Für Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, an eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung gilt Rz. 330 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013, BStBl 2013 I S. 1022, geändert durch BMF-Schreiben vom 13.1.2014, BStBl 2014 I S. 97 und BMF-Schreiben vom 13.3.2014, BStBl 2014 I S. 554.
Für die Berücksichtigung von diesen Beiträgen (Rz. 122) gelten außerdem die bisherigen Regelungen des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung.
Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a EStG können vorbehaltlich des Mindestansatzes (siehe Rz. 129) und der Günstigerprüfung (siehe Rz. 207 ff.) gem. § 10 Absatz 4 EStG grundsätzlich bis zur Höhe von 2.800 EUR abgezogen werden.
Bei einem Steuerpflichtigen, der ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hat oder für dessen Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1.900 EUR. Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen dafür nur in einem Teil des Kalenderjahres vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruchs tatsächlich Leistungen erbracht werden und wie hoch der Anspruch ist. Ein vom Arbeitgeber im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung erbrachter pauschaler Beitrag zur GKV führt nicht zum Ansatz des verminderten Höchstbetrags.
Der verminderte Höchstbetrag i.H.v. 1.900 EUR gilt z.B. für
Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen RV Beiträge an die GKV zahlt, – den Ehegatten oder Lebenspartner des Arbeitnehmers, wenn der Arbeitgeber Leistungen i.S. des § 3 Nummer 62 EStG auch für Ehegatten oder Lebenspartner erbringt (BFH vom 23.1.2013, BStBl 2013 II S. 608),
im VZ beihilferechtlich berücksichtigungsfähige Ehegatten oder Lebenspartner (BFH vom 23.1.2013, BStBl 2013 II S. 608),
Übersteigen die vom Steuerpflichtigen geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung (Basiskrankenversicherung – Rz. 83 ff. – und gesetzliche Pflegeversicherung – Rz. 117 ff. –) den Höchstbetrag von 2.800 EUR/1.900 EUR, sind diese Beiträge als Sonderausgaben anzusetzen. Eine betragsmäßige Deckelung auf den Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicher Abzug von Beiträgen nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG ist daneben nicht möglich (vorbehaltlich der Günstigerprüfung, Rz. 207 ff.).
Wird von den Ehegatten oder Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten oder Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner der von ihm als VN geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen. Ist ein Kind VN (vgl. Rz. 81), werden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG jedoch von Unterhaltsverpflichteten getragen, sind die Beiträge von dem jeweiligen unterhaltsverpflichteten Elternteil zu beantragen und anzusetzen, der sie wirtschaftlich getragen hat (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Innerhalb der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft folgt die weitere Zuordnung den Regelungen des § 26a Absatz 2 EStG.
Ehemann A ist selbständig tätig und privat versichert. Er leistet als VN für seine Basiskrankenversicherung einen Jahresbeitrag i.H.v. 6.000 EUR bei Versicherung X. Seine Ehefrau B ist Beamtin und privat versichert bei Versicherung Y. Der von B als VN zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 3.500 EUR. Der gemeinsame Sohn S ist im Vertrag von B mitversichert. Der hierfür zu leistende und von B getragene Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 1.000 EUR. Die Tochter T – steuerlich als Kind i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen – ist in der studentischen Krankenversicherung (KVdS) versichert und zahlt als VN einen Jahresbeitrag zu ihrer Basiskrankenversicherung i.H.v. 2.000 EUR. A und B erstatten T den von ihr geleisteten Jahresbeitrag im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung. Die Eheleute A und B beantragen die Einzelveranlagung, wobei § 26a Absatz 2 Satz 1 EStG Anwendung finden soll.
Nach § 10 Absatz 4 Satz 1 EStG kann A Vorsorgeaufwendungen grundsätzlich bis zu einem Höchstbetrag von 2.800 EUR abziehen, da er seine Krankenversicherung vollständig aus eigenen Mitteln finanziert und auch keine steuerfreien Leistungen zu seinen Krankheitskosten erhält. Für B mindert sich der Höchstbetrag nach § 10 Absatz 4 Satz 2 EStG auf 1.900 EUR, da B einen Anspruch auf steuerfreie Beihilfen zu ihren Krankheitskosten hat. Dem für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Höchstbetrag sind die jeweils von A bzw. von B als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung gegenüberzustellen. Sowohl bei A als auch bei B übersteigen die als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung die Höchstbeträge nach § 10 Absatz 4 EStG. Daher sind jeweils die Beiträge zur Basiskrankenversicherung anzusetzen (Mindestansatz, vgl. Rz. 129).
A kann seinen Beitrag i.H.v. 6.000 EUR geltend machen. B kann in ihrer Veranlagung den von ihr als VN geleisteten Beitrag i.H.v. 3.500 EUR zzgl. des von ihr getragenen Beitrags für S i.H.v. 1.000 EUR (= 4.500 EUR) ansetzen. Den von A und B an T erstatteten Krankenversicherungsbeitrag i.H.v. 2.000 EUR können A und B jeweils zu 1.000 EUR im Rahmen der Sonderausgaben geltend machen.
Soweit Basiskranken- und gesetzliche Pflegeversicherungsbeiträge im Rahmen eines freiwillig vertraglich vereinbarten sog. Beitragsentlastungstarifs zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres (Rz. 113) für nach Ablauf des VZ beginnende Beitragsjahre gezahlt werden, stellen diese keine Vorauszahlungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG dar. Sie sind gem. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 zweiter Halbsatz EStG stets im VZ der Zahlung abziehbar.
Schuldet der Steuerpflichtige für den VZ keine eigenen Beiträge, z.B. weil er als Kind in einer Familienversicherung mitversichert war, beträgt das zulässige Vorauszahlungsvolumen 0 EUR. Dagegen erhöht der von den Eltern im laufenden VZ letztmalig für das Kind geleistete Beitrag deren zulässiges Vorauszahlungsvolumen, obwohl insoweit die Beitragsverpflichtung im Folge-VZ nicht mehr besteht.
Keine Vorauszahlungen und somit nicht einzubeziehen sind jedoch Beiträge, die entsprechend ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit gem. § 11 Absatz 2 Satz 2 EStG ohnehin erst im folgenden VZ anzusetzen sind (vgl. Beispiele 3 und 4, Rz. 157f.; Rz. 195 ff.).
Der für das Kalenderjahr 00 zu leistende Beitrag beträgt 1.000 EUR. Der Steuerpflichtige leistet am 10. Dezember 00 für die Jahre 01 bis 04 jeweils 1.000 EUR im Voraus.
Das zulässige Vorauszahlungsvolumen für 00 ist mit 2,5 × 1.000 EUR = 2.500 EUR zu bemessen. Die geleisteten Beitragsvorauszahlungen betragen in der Summe 4 × 1.000 EUR = 4.000 EUR. Der in 00 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 2.500 EUR ist den Jahren 01, 02 (jeweils i.H.v. 1.000 EUR) und i.H.v. 500 EUR 03 chronologisch zuzuordnen. Der verbleibende Betrag i.H.v. 1.500 EUR ist mit 500 EUR in 03 und mit 1.000 EUR in 04 anzusetzen.
In dem Beitrag i.H.v. 1.000 EUR sind 100 EUR für einen Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres enthalten.
Die Vorauszahlungen auf den Beitragsentlastungstarif i.H.v. 400 EUR sind im VZ der Zahlung (00) anzusetzen. Für die übrigen Vorauszahlungen i.H.v. 3.600 EUR gilt:
Das zulässige Vorauszahlungsvolumen für 00 ist mit 2,5 × 900 EUR = 2.250 EUR zu bemessen. Der in 00 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 2.250 EUR ist den Jahren 01, 02 (jeweils i.H.v. 900 EUR) und i.H.v. 450 EUR dem Jahr 03 chronologisch zuzuordnen. Der verbleibende Betrag i.H.v. 1.350 EUR ist mit 450 EUR in 03 und mit 900 EUR in 04 anzusetzen.
Im Beitrag i.H.v. 1.000 EUR sind 100 EUR für einen Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres enthalten.
Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen und fällig geworden sind, werden dem Kalenderjahr zugeordnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG). Für im Voraus entrichtete Beiträge bedeutet „kurze Zeit”, dass die Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22. Dezember bis 31. Dezember vorgenommen wird und die Beiträge entsprechend der vertraglichen Vereinbarung innerhalb des Zeitraums vom 22. Dezember bis 10. Januar fällig werden.
§ 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG greift nicht, soweit aufgrund der Anwendbarkeit des § 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG keine Vorauszahlungen i.S.d. Rz. 144 vorliegen (vgl. auch Rz. 145).
Der in 00 geleistete Beitrag für das Beitragsjahr 01 ist gem. § 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit – 01 – zu berücksichtigen. Insoweit liegen keine Vorauszahlungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG vor. Der vorausgezahlte Betrag für das Beitragsjahr 02 ist im Jahr 00 anzusetzen.
Am 28. Dezember 00 leistet der Steuerpflichtige in einer Zahlung die Beiträge für die Jahre 01 bis 04. Der Jahresbeitrag ist regelmäßig am 1. Januar des jeweiligen Beitragsjahres fällig. Für das Kalenderjahr 00 bis 04 beträgt der zu leistende Beitrag jeweils 1.000 EUR.
Der zum Jahreswechsel geleistete Beitrag für das Jahr 01 i.H.v. 1.000 EUR ist gem. § 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG im VZ 01 zu berücksichtigen. Insoweit liegen keine Vorauszahlungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG vor.
Die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen i.H.v. 3.000 EUR für die Jahre 02 bis 04 überschreitet das zulässige Vorauszahlungsvolumen von 2.500 EUR um 500 EUR. Die Vorauszahlungen sind somit aufzuteilen und soweit das zulässige Vorauszahlungsvolumen überschritten ist, den künftigen VZ chronologisch zuzuordnen. Bis zur Höhe des zulässigen Vorauszahlungsvolumens i.H.v. 2.500 EUR ist der Beitrag für 02, 03 und ein Betrag i.H.v. 500 EUR für das Kalenderjahr 04 in 00 anzusetzen. Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen überschreitende Betrag von 500 EUR ist gem. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG im VZ 04 anzusetzen.
Der Steuerpflichtige leistet regelmäßig zum Monatsende den für den Folgemonat geschuldeten Beitrag, der jeweils am ersten Tag des Monats fällig ist. Am 28. Dezember 00 leistet er die Beiträge für die Jahre 01 bis 06 im Voraus. Der monatlich zu leistende Beitrag beträgt in allen Kalenderjahren 100 EUR (Jahresbeitrag jeweils 1.200 EUR).
Die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen (Februar bis Dezember 01: 1.100 EUR + 02 bis 06: 6.000 EUR = 7.100 EUR) überschreitet das zulässige Vorauszahlungsvolumen von 3.000 EUR (= 2,5 × 1.200 EUR) um 4.100 EUR. Bis zur Höhe des zulässigen Vorauszahlungsvolumens i.H.v. 3.000 EUR können die Beiträge für Februar 01 bis Juli 03 (1.100 EUR für 01, 1.200 EUR für 02, 700 EUR für 03) in 00 als Sonderausgaben angesetzt werden. Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen überschreitende Betrag i.H.v. 4.100 EUR ist aufzuteilen und gem. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG im jeweiligen Kalenderjahr, für das er gezahlt wurde, abzuziehen. In 03 sind daher 500 EUR, in 04 bis 06 jeweils 1.200 EUR als Sonderausgaben anzusetzen.
Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (z.B. Versicherungsbeiträge) sind im Rahmen des Sonderausgabenabzugs grundsätzlich in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet wurden (allgemeines Abflussprinzip des § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird durch § 11 Absatz 2 Satz 2 EStG normiert. Danach sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit (Zeitraum von bis zu 10 Tagen) vor oder nach Beendigung des Kalenderjahres geleistet werden, abweichend vom Jahr des tatsächlichen Abflusses dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzuordnen, wenn die Ausgaben kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel fällig werden (vgl. H 11 EStH „Allgemeines”, Rz. 153 ff.).
Der alleinstehende 57-jährige Steuerpflichtige ist arbeitslos und bezieht Arbeitslosengeld i.H.v. 1.150 EUR monatlich. Da der Steuerpflichtige freiwillig in der gesetzlichen RV und privat kranken- und pflegeversichert ist, übernimmt die Bundesagentur für Arbeit während des Bezugs des Arbeitslosengelds seine freiwillig an die gesetzliche RV gezahlten Beiträge i.H.v. 130 EUR und seine Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung i.H.v. 270 EUR.
Der Steuerpflichtige erhält im Jahr 2016 nach Ablauf von 22 Jahren eine Kapitalauszahlung aus einer pauschal besteuerten Direktversicherung i.H.v. 50.000 EUR. Die pauschal besteuerten Beiträge betragen 40.000 EUR. Zur Berechnung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge wird die Kapitalleistung auf 120 Monate verteilt. Es ergibt sich eine jährliche Bemessungsgrundlage von 5.000 EUR (416,67 EUR × 12 Monate). Die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge betragen hierfür für das Jahr 2016.902,50 EUR (Krankenversicherung: 14,6 % zzgl. – angenommen – 1,1 % und Pflegeversicherung 2,35 % = 18,05 % von 5.000 EUR).
Die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind i.H.v. 722 EUR jährlich als Sonderausgaben abziehbar (entspricht dem Verhältnis der eingezahlten Beiträge zur Kapitalleistung = 4/5 von 902,50 EUR, 1/5 beruht auf „steuerfreien” Erträgen).
Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen zzgl. steuerfreier Zuschüsse die im VZ geleisteten Aufwendungen i.S. des § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 3a EStG sind die Aufwendungen mit Null anzusetzen und es entsteht ein Erstattungsüberhang. Bezüglich dieses Erstattungsüberhangs ist entsprechend § 10 Absatz 4b Satz 2 und 3 EStG zu verfahren (gültig ab VZ 2012). Dagegen ist ein Erstattungsüberhang, der sich bei den Aufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 und 3a EStG ergibt, in den VZ der Zahlung zurückzutragen (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO).

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 § 3
 § 5
 § 171
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 § 93
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 § 32
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 § 6
 § 23
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 § 80
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 § 230
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 § 152
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 § 6
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 § 65
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 § 26
 § 242
 § 220
 § 242
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 § 3
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 § 26
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