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Diego Marín Valverde
1 Actualidad Jurídica Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero. Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 11 de enero de 2011 Francisco Martín Barrios Senior Manager de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios (1) Dirección General de Tributos. (2) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (3) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. (4) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 1. Introducción El propósito de este artículo es poner de manifiesto algunos aspectos relevantes en relación con la consulta vinculante de la DGT (1) de fecha 11 de enero de 2011, en la cual se analiza la clasificación a efectos fiscales españoles de un Limited Partnership (LP) anglosajón. La clasificación de una entidad constituida en el extranjero bien como entidad que es en sí misma sujeto pasivo a efectos fiscales españoles, bien como entidad en régimen de atribución de rentas, no es una cuestión baladí. Las consecuencias resultantes de una u otra consideración pueden ser bien distintas, tanto en los casos en los que dichas entidades obtienen rentas en nuestro país, como en aquellos en los que es una entidad o persona residente en España la que obtiene rentas procedentes de una de estas entidades. Valga señalar a modo de ejemplo que, por lo general, las rentas obtenidas en España por una entidad extranjera que tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas no se gravarán en sede de dicha entidad, sino al nivel de sus miembros o partícipes, para lo cual se tendrán en cuenta las circunstancias específicas que concurran en estos últimos, tales como sus respectivos países de residencia. 2. Normativa aplicable y problemática En cuanto a cómo ha de valorarse si una entidad extranjera debe considerarse como entidad en atribución de rentas, tanto el artículo 87.1 de la LIRPF (2), como el artículo 37 del TRIRNR (3) señalan que tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. No obstante, la práctica ha venido demostrando que determinar si la naturaleza jurídica de una entidad extranjera debe considerarse idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas bajo las leyes españolas (es decir, las sociedades civiles, las comunidades de bienes, las herencias yacentes y aquellas otras entidades previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria)(4) resulta ser en muchos casos una tarea complicada. 49
2 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 52 ABRIL 2011 La complejidad de esta cuestión deriva principalmente de la ambigüedad que presenta el precepto incluido en los citados artículos 87.1 de la LIRPF y 37 del TRLIRNR. Por un lado, dichos artículos no proporcionan ninguna clase de criterio u orientación respecto de cuáles son los aspectos a los que debe prestarse atención a la hora de realizar el ejercicio de comparación que impone tal disposición. Por otro lado, los términos idéntica y análoga son términos jurídicamente indeterminados, sin que ninguna de las mencionadas normas aporte orientación o guía alguna en cuanto a la interpretación de tales conceptos. Por último, y a diferencia de lo que ocurre en otros países de nuestro entorno, tampoco dispone nuestro Ordenamiento de un listado, siquiera orientativo, de entidades extranjeras cuya naturaleza jurídica deba ser considerada o no como idéntica o análoga a la de las entidades españolas en régimen de atribución de rentas. 3. La doctrina de la DGT Cabría afirmar que una de las pocas fuentes de orientación a este respecto se encuentra contenida en la doctrina administrativa reflejada en unos pocos pronunciamientos emitidos por la DGT en contestación a consultas que le han sido planteadas conforme a lo previsto en el artículo 88 de la Ley General Tributaria, en los cuales dicha Dirección se ha pronunciado respecto de cuál debe ser la clasificación fiscal de ciertas entidades extranjeras. Como ya hemos señalado, la comparación de la naturaleza jurídica de una entidad extranjera con la de las entidades en atribución de rentas españolas resulta, en la mayoría de los supuestos, un ejercicio complejo y que, en nuestra opinión, puede generar cierto grado de inseguridad jurídica. Tal comparación requiere, en primer lugar, determinar qué entidades constituidas, conforme a las leyes españolas, proporcionarían un adecuado punto de referencia y, a continuación, tratar de identificar cuáles son las características jurídicas más relevantes de aquellas entidades. A este respecto, resultan de especial interés las mencionadas consultas publicadas por la DGT hasta el año En todas y cada una de dichas consultas, la DGT ha realizado referencias a los siguientes aspectos de la entidad extranjera analizada: - Existencia o no de personalidad jurídica diferenciada respecto de los socios o miembros. - Capacidad de la entidad para ser titular de bienes y derechos. - Derecho directo de los miembros o partícipes a los beneficios de la entidad, o necesidad de un acuerdo de distribución. - Modo a través del cual se articula la gestión de la actividad de la entidad: gestión centralizada o atribuida solidariamente a cada uno de sus miembros o partícipes de la entidad. - Régimen de responsabilidad de los miembros o partícipes de la entidad. - Estatus fiscal en el país bajo cuyas leyes se ha organizado la entidad: Entidad transparente o sujeta a tributación. Asimismo, en alguna de dichas consultas, la DGT también ha realizado referencias a otras circunstancias, tales como el hecho de que la entidad extranjera tuviese o no su capital dividido en acciones, o la existencia de restricciones relativas a la incorporación de nuevos miembros a la entidad y a la transmisibilidad de la participación en la entidad. 50
3 Las entidades extranjeras analizadas en dichas consultas de la DGT son las siguientes: - Closed Commanditaire Vennootschap (CV cerrada), entidad sometida a las leyes de los Países Bajos. - Partnership sometido a las leyes del Reino Unido. - General Partnership sometido a las leyes de Escocia (Reino Unido). - Limited Liability Partnership sometido a las leyes del Reino Unido. - Cooperativa holandesa (Coöperatie) constituida bajo la legislación de los Países Bajos. En todos los casos, la DGT consideró que las entidades extranjeras analizadas debían ser consideradas entidades en régimen de atribución de rentas a efectos fiscales españoles, excepto en el caso de la cooperativa holandesa. La nota común que presentan todas estas consultas es que la DGT no se manifiesta acerca de cuál es el grado de relevancia que tiene cada una de las citadas circunstancias o características arriba mencionadas. Así pues, cabría deducir que, en opinión de la DGT, no habría una circunstancia que por sí sola resultase definitiva a estos efectos, sino que debe realizarse una valoración conjunta de todas ellas a los efectos de concluir sobre la existencia o no de identidad o analogía entre la naturaleza jurídica de la entidad extrajera sometida a análisis, y la de las entidades españolas en régimen de atribución de rentas. 4. Consulta vinculante de la DGT de 11 de enero de 2011 Como ya adelantábamos, la DGT ha publicado recientemente una consulta vinculante, la cual lleva fecha de 11 de enero de 2011 y número de consulta V , en la que se analiza la naturaleza jurídica de un tipo de entidad que no había sido tratada por esa Dirección hasta la fecha, a saber el Limited Partnership (LP) anglosajón (5). El supuesto de hecho contemplado por la consulta es el de un LP participado por una entidad española, el cual actúa como entidad de capital-riesgo y cumple con los requisitos previstos en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. Como a continuación comentaremos con mayor detenimiento, la DGT concluye que la naturaleza jurídica del LP no es análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas con arreglo a las leyes españolas, de lo cual deriva que el LP deba considerarse contribuyente a efectos de los impuestos españoles sobre la renta que le resulten aplicables. En primer lugar cabría destacar que en esta consulta se pregunta expresamente si resulta correcto afirmar que el fondo internacional de capital-riesgo que adopta la forma jurídica de LP anglosajón no tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas por tener una naturaleza jurídica análoga a la de los fondos de capital-riesgo españoles, los cuales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. En las anteriores consultas de la DGT, a la hora de concluir sobre la clasificación de la entidad que era objeto de análisis, no se hacía referencia a ningún tipo específico de entidad constituida bajo las leyes españolas. (5) La consulta no especifica el país o países bajo cuyas leyes se han constituido las entidades objeto de análisis. Por otro lado, si bien la DGT hace mención a tres de los aspectos que siempre había señalado como relevantes en consultas anteriores, parece obviar algunos otros. En particular, los aspectos que sí son considerados en la consulta son: 51
4 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 52 ABRIL El régimen de responsabilidad de los partícipes: se indica que los partícipes del LP tienen limitada su responsabilidad respecto de las deudas de la entidad hasta el importe de sus aportaciones. - El modo a través del cual se articula la gestión de la actividad de la entidad: la consulta señala que el LP es gestionado y representado por un tercero denominado General Partner, y que los partícipes carecen de capacidad de gestión. - Existencia de un derecho directo de los partícipes sobre los beneficios de la entidad, o necesidad de acuerdo de distribución: se menciona que la distribución de beneficios se efectúa mediante un acuerdo de distribución del General Partner sin que los partícipes tengan ninguna capacidad de influencia en la toma de dicha decisión. Sin embargo, la consulta omite cualquier tipo de mención a aspectos tales como si el LP tiene personalidad jurídica diferenciada de la de sus partícipes, si tiene capacidad para ser titular de bienes y derechos, así como cuál es el estatus fiscal del LP en el país bajo cuyas leyes se ha organizado. Otro aspecto digno de mención es que la DGT, a la hora de fundamentar la existencia de analogía entre la naturaleza jurídica del LP y la de los fondos de capital-riesgo españoles, considera relevante la similitud que existe entre las actividades que ambos tipos de entidad realizan, a saber, la toma de participaciones en empresas no cotizadas con el objetivo de obtener una rentabilidad en el medio-largo plazo en forma de plusvalías derivadas de la desinversión en las sociedades participadas, así como participar en la gestión de las empresas participadas para aportar valor añadido en la gestión, credibilidad y experiencia. De lo anterior se desprende que la DGT considera que la actividad que realiza la entidad extranjera objeto de análisis constituye un elemento configurador más de su naturaleza jurídica, y que por ello debe tenerse en consideración a la hora de realizar el ejercicio de comparación previsto en los artículos 87.1 de la LIRPF y 37 del TRLIRNR. Si bien creemos que resulta cuestionable que la actividad que realiza una entidad constituya un elemento definitorio de su naturaleza jurídica, no es menos cierto que en el contexto de entidades que realizan actividades propias del capital-riesgo dicha circunstancia puede llevar aparejada la sujeción de la entidad a legislación específica reguladora de tales actividades, tal y como ocurre en España con las entidades sujetas a la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. En cualquier caso, creemos que la consulta introduce un cierto grado de incertidumbre respecto de si se debería llegar a la misma conclusión en aquellos supuestos en los que el LP anglosajón realice actividades distintas de aquellas propias de las entidades de capital-riesgo. Por último, señalar que la consideración del LP anglosajón como sujeto pasivo a efectos de los pertinentes impuestos sobre la renta españoles puede ocasionar situaciones de doble imposición, ya que, por lo general, el LP suele tener la consideración de entidad transparente a efectos fiscales en el país bajo cuyas leyes se ha organizado. Supongamos por ejemplo una situación en la que un LP obtuviese rentas sujetas a tributación en España. En la medida que este fuese considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que obtuviese serían sometidas a tributación en sede del LP. Por el contrario, en el país de origen del LP esas mismas 52
5 rentas no se someterían a tributación al nivel del LP, sino al de sus partícipes. Dado que el impuesto sobre la renta español habría sido gravado al nivel del LP, es probable que sus partícipes no pudiesen tomar un crédito fiscal en su país de residencia por el impuesto español soportado por el LP, ya que tales partícipes no serían los contribuyentes sobre los que habría recaído el impuesto español. No menos relevante resulta el hecho de que el LP difícilmente podrá beneficiarse de las exenciones o tipos impositivos reducidos previstos en el convenio de doble imposición que España hubiese concluido con el país de origen del LP, ya que, por lo general, este no se encontrará sujeto a tributación en su país de origen y, por ende, no tendrá la consideración de residente fiscal en el mismo, a los efectos de invocar la aplicación del convenio de doble imposición. Por otro lado, dado que el LP no se consideraría como una entidad en régimen de atribución de rentas, tampoco podrían sus partícipes solicitar que se aplicasen a las rentas obtenidas por el LP los beneficios previstos en los convenios de doble imposición que España hubiese concluido con los países de residencia de dichos partícipes. Incompatibilidad parcial de la percepción de la prestación por desempleo y de los salarios de tramitación. Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2011 Jorge Cucarella y Lourdes Miquel Profesionales del área de Laboral de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios El 1 de febrero de 2011, el Tribunal Supremo dictó sentencia en el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina número 4120/2009, por la que desestimaba el Recurso de Casación interpuesto por el Servicio Público de Empleo Estatal, contra la Sentencia de 29 de junio de 2009 dictada por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el Recurso de Suplicación 970/2009, interpuesto frente a la Sentencia de 7 de octubre de 2008 dictada por el Juzgado de lo Social n.º 17 de Madrid. En el referenciado Recurso de Casación se plantea la siguiente cuestión: Una empleada de un supermercado es despedida en fecha 4 de julio de Como consecuencia de dicho despido, la trabajadora solicitó la prestación por desempleo ante el Servicio Público de Empleo Estatal (SPEE), prestación que le fue reconocida con efectos de 11 de julio de 2005 hasta el 10 de marzo de No obstante lo anterior, la trabajadora impugnó la decisión empresarial de despido, recayendo sentencia del Juzgado de lo Social número 17 de Madrid donde se reconocía la improcedencia del despido de la trabajadora y se condenaba a la empresa a indemnizarla con el importe correspondiente a 45 días por año y a que se le abonasen los salarios de tramitación desde la fecha de despido (4/7/2005) hasta la fecha de notificación de la sentencia (21/11/2005). Como consecuencia de dicha resolución judicial, la trabajadora recibe Resolución dictada por el SPEE que revoca y anula la resolución de fecha 11 de julio de 2005 donde se reconocía a la trabajadora el derecho a la percepción de la prestación de desempleo, al considerar que la misma ha venido percibiendo de forma indebida dicha prestación de desempleo al haber percibido salarios de tramitación en el mismo período, señalando como período indebidamente percibido desde el 11 de julio de 2005 hasta el 10 de marzo de La referida resolución fue impugnada ante el orden social por la trabajadora, conociendo del asunto el mismo Juzgado de lo Social número 17 de Madrid, que, en Sentencia de 7 de octubre de 2008, declaró como indebidamente percibido únicamente el período en que se solapaban la prestación por desempleo con los 53

References: Real Decreto 
 artículo 87
 artículo 37
 artículo 35
 artículo 88
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución