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Timestamp: 2019-02-18 23:00:37+00:00

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﻿ SENTENCIA 16099 DE OCTUBRE 30 DE 2008 - Sentencia 16099 de octubre 30 de 2008
Sentencia 16099 de octubre 30 de 2008
Radicación 11001-03-24-000-2006-00194-00-16099
Actor: Guillermo Chávez Páez
C./Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.
Acción de nulidad contra el Concepto 009214 de 2005.
Se demanda el concepto 009214 de 18 de febrero de 2005, en los apartes que a continuación se subrayan:
Nelcy Paredes Cubillos
Presidente Ejecutiva (E)
CALLE 104 A Nº 23-55
Ref.: Consulta radicada bajo el Nº 75745 de 11/10/2004
Atento saludo, doctora Nelcy:
Previamente se le aclara que esta oficina es competente únicamente para resolver consultas de carácter general y abstracto que se presenten en relación con la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del artículo 1º de la Resolución 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este supuesto se dará respuesta a su solicitud.
Consulta usted sobre la procedencia de deducciones y costos para las entidades promotoras de salud, especialmente en lo referente a las provisiones por gasto médico, considerando que al no ser aceptadas estas últimas se termina por gravar la unidad de pago por capitación con el impuesto de renta.
Al respecto nos permitimos manifestarle que este despacho, mediante concepto 29510 de 2002, se pronunció sobre aspectos atinentes a la inquietud propuesta, por lo que anexo al presente nos permitimos remitir copia del citado concepto.
Respecto de los ingresos provenientes de unidades de pago por capitación recibidas por las instituciones pertenecientes al sistema general de seguridad social para la prestación del Plan Obligatorio de Salud, el concepto 089051 del 20 de diciembre de 2004, en su aparte pertinente expresa;
“Se concluye entonces, que con excepción de la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del Plan Obligatorio de Salud, POS, los demás ingresos (incluidas las utilidades o los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud) que perciban las EPS y las ARS, constituyen ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, salvo que las entidades beneficiarias de los mismos sean calificadas como no contribuyentes o contribuyentes del régimen tributario especial, debiendo en este último caso cumplir con la destinación del beneficio neto o excedente para que sea exento de renta, tal y como lo ordena la ley”.
De acuerdo con lo anterior y respecto de los excedentes a que allí se hace referencia (incluidas las utilidades excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud), las normas generales que regulan los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales son aplicables a las instituciones pertenecientes al sistema general de seguridad social para la prestación del Plan Obligatorio de Salud, razón por la cual, no existe para ellas excepción o trato preferente en cuanto a las deducciones o costos para determinar su renta gravable, bien sea que estén sometidos al régimen ordinario o al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta.
Así las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones.
No obstante, de persistir inquietud alguna sobre el particular con gusto estaremos atentos a avocar el conocimiento de la misma. Igualmente damos disculpas por el término de respuesta lo que se encuentra motivado por el cúmulo de consultas formuladas.
Se decide la demanda de nulidad contra el concepto 009214 de 18 de febrero de 2005 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones.
De acuerdo con este criterio las provisiones por gasto médico no son deducibles, lo que a juicio del demandante termina por gravar la unidad de pago por capitación, UPC, con el impuesto de renta en contravía del artículo 48 de la Constitución Política, que señala que no se pueden destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.
Reitera también el concepto que, con excepción de la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del POS, los demás ingresos, incluidos los excedentes por la gestión del plan obligatorio de salud, se someten a las normas generales del estatuto tributario y las instituciones pertenecientes al sistema general de seguridad social para la prestación del POS no tienen trato preferente ni excepción en cuanto a las deducciones o costos para determinar su renta gravable, bien sea que estén sometidos al régimen ordinario o al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta (conc. 089051/2004)
Pues bien, en materia de seguridad social, la Ley 100 de 1993, creadora del sistema, tuvo como objetivo fundamental garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten (1) . Este sistema está compuesto por una serie de normas, instituciones, planes y procedimientos, que buscan asegurar, por ejemplo en materia de salud, el bienestar y salud de los colombianos, mediante el establecimiento de unas condiciones de acceso a un plan obligatorio de salud (POS) para todos los habitantes del territorio nacional que incluye no solo la atención de las enfermedades, sino la prevención y diagnóstico de las mismas (2) .
El sistema está compuesto por dos regímenes: el régimen contributivo (3) y el régimen subsidiado (4) . En el contributivo los afiliados pagan una cotización o un aporte económico previo financiado directamente por él o en concurrencia con su empleador. El régimen subsidiado corresponde a las personas que no tienen capacidad de cotizar al sistema y el pago de la unidad de pago por capitación, UPC, es subsidiada, total o parcialmente, con recursos fiscales o del fondo de solidaridad y garantía.
El régimen contributivo es administrado por las entidades promotoras de salud (EPS) y el subsidiado por las administradoras del régimen subsidiado (ARS), quienes prestan los servicios de salud directamente o a través de instituciones prestadoras de salud (IPS).
Las entidades promotoras de salud, EPS, tienen a cargo la afiliación de los usuarios y la administración de la prestación de los servicios de las instituciones prestadoras. Ellas deben suministrar, dentro de los límites establecidos en el numeral 5º del artículo 180 de la Ley 100 de 1993, a cualquier persona que desee afiliarse y pague la cotización o tenga el subsidio correspondiente, el plan obligatorio de salud. Por cada persona afiliada y beneficiaria, la entidad promotora de salud recibe una unidad de pago por capitación, UPC, que es establecida periódicamente por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud.
El recaudo de las cotizaciones es responsabilidad del Sistema general de seguridad social - Fondo de Solidaridad y Garantía (5) , quien delega esta función en las entidades promotoras de salud. El artículo 205 de la Ley 100 de 1993, señala como administración del régimen contributivo lo siguiente:
“Las entidades promotoras de salud recaudarán las cotizaciones obligatorias de los afiliados, por delegación del fondo de solidaridad y garantía. De este monto descontarán el valor de las unidades de pago por capitación, UPC, fijadas para el plan de salud obligatorio y trasladará la diferencia al fondo de solidaridad y garantía a más tardar el primer día hábil siguiente a la fecha límite establecida para el pago de las cotizaciones. En caso de ser la suma de las unidades de pago por capitación mayor que los ingresos por cotización, el fondo de solidaridad y garantía deberá cancelar la diferencia el mismo día a la entidad promotora de salud que así lo reporte”.
El Plan Obligatorio de Salud, POS, lo constituye la totalidad de servicios de atención en salud y prestaciones económicas a que tiene derecho todo afiliado al régimen, en caso de necesitarlos. Este plan permite la protección integral de las familias a la maternidad y enfermedad general, en las fases de promoción y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación para todas las patologías, según la intensidad de uso y los niveles de atención y complejidad definidos.
El plan se financia con las cotizaciones y los aportes de empleadores y trabajadores que recauden las entidades promotoras de salud.
Ahora bien, el artículo 182 de la Ley 100 de 1993, dispone, en cuanto a los ingresos de las EPS, lo siguiente:
Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el plan de salud obligatorio para cada afiliado, el sistema general de seguridad social en salud reconocerá a cada entidad promotora de salud un valor per cápita, que se denominará unidad de pago por capitación, UPC. Esta unidad se establecerá en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el consejo nacional de seguridad social en salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud.
Existen otros ingresos que son los pagos moderadores efectuados por los afiliados y beneficiarios del sistema general de seguridad social en salud. Para los afiliados cotizantes, estos pagos tienen por objetivo racionalizar el uso de servicios del sistema. En el caso de los demás beneficiarios, los pagos complementan la financiación del plan obligatorio de salud. Los recaudos por estos conceptos son recursos de las EPS, sin perjuicio de que el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud destine parte de ellos a la subcuenta de promoción de salud del fondo de solidaridad y garantía (art. 187 ibíd.).
Sobre el carácter parafiscal de los recursos de la seguridad social en salud y su destinación específica conforme al artículo 48 de la Constitución Política, la Corte Constitucional (6) ha sido reiterativa en señalar que tales recursos son indispensables para el funcionamiento del sistema de seguridad social, y en esta medida están todos articulados para la consecución del fin propuesto por el Constituyente. Los mismos provienen básicamente de las cotizaciones de sus afiliados, establecidas por el Estado en ejercicio de su potestad impositiva.
Estas cotizaciones son contribuciones parafiscales, pues se cobran de manera obligatoria a un determinado número de personas para una destinación específica: satisfacer las necesidades en salud de esos afiliados, por tanto, no pueden ser empleados para fines diferentes a la seguridad social, como expresamente lo señala el artículo 48 de la Carta Política, el cual no consagra ninguna excepción ni restricción.
La Corte Constitucional, en la sentencia mencionada precisó que la prohibición de destinar y utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella “comprende tanto los recursos destinados a la organización y administración del sistema de segundad social como los orientados a la prestación del servicio, lo cual es razonable pues unos y otros integran un todo indivisible”, tal como se despende del principio superior de eficiencia ya comentado. Tampoco pueden ser objeto de acuerdos de pago con acreedores en casos de reactivación económica (7) .
Por la misma razón, sobre tales recursos tampoco puede recaer ninguna clase de gravámenes, pues ello altera la destinación específica de dichos recursos y los desvía hacia objetivos, aunque también públicos que (gastos e inversiones del Estado), son distintos de la prestación del servicio de salud.
Aunque dentro de los recursos del sistema de seguridad social en salud se pueda distinguir aquella parte que corresponde a los gastos de administración del sistema de la que comprende los destinados propiamente a la prestación del servicio de salud, lo cierto es que ambos integran la UPC y son recursos del sistema, pues, es obvio que el sistema los necesita para poder operar y en tal sentido, tampoco pueden ser gravados por el hecho de considerarlos gastos administrativos (9) .
En esta última sentencia mencionada de la Corte, precisó que “Son los recursos después del ejercicio los que claramente están en cabeza de la EPS o de la ARP y sobre ellos es libre el legislador para imponer los gravámenes que considere necesarios, respetando evidentemente los principios tributarios y los criterios de proporcionalidad”.
Pues bien, para llegar a ese excedente o recursos que después del ejercicio están en cabeza de las EPS, la normatividad consagra todo un procedimiento que consiste en que la EPS recibe las cotizaciones de sus afiliados y mediante un proceso de compensación (10) con el Fosyga, descuenta de esas cotizaciones mensualmente, los recursos destinados a financiar las actividades de promoción y prevención, los de solidaridad del régimen de subsidios en salud y los recursos que el sistema reconoce a las EPS y demás EOC (11) por concepto de unidades de pago por capitación, UPC, así como los reconocidos para financiar el per cápita de las actividades de promoción y prevención, incapacidades por enfermedad general y licencias de maternidad y paternidad. Lo que exceda de las cotizaciones se giran o trasladan a las respectivas subcuentas del Fosyga y este, a su vez, gira o traslada a las cuentas de las EPS y EOC las sumas que resulten a su favor (D.R. 2280/2004, art. 2º).
La UPC es el valor por persona que el sistema de salud reconoce a cada entidad promotora de salud por cada afiliado y beneficiario para garantizar la prestación del servicio de salud y como lo precisó la Corte Constitucional en las sentencias citadas es una contribución parafiscal y no puede recaer sobre ella ningún gravamen.
El artículo 9º del Decreto 2280 de 2004, en cuanto al giro de los recursos a favor del Fosyga y reconocimiento de los resultantes del proceso de compensación establece:
“El Fosyga, a través de su administrador fiduciario, verificará y validará el proceso de compensación presentado y comunicará el resultado de los registros aprobados a las EPS y EOC, dentro de las veinticuatro (24) horas siguientes a la presentación de la declaración de giro y compensación por parte de las EPS y EOC.
PAR.—Las EPS o EOC en ningún caso podrán apropiarse de recursos de la unidad de pago por capitación sin el cumplimiento del procedimiento establecido en el presente artículo” (12) .
Es claro entonces que los recursos de la seguridad social en salud, entre ellos la UPC, no pueden ser objeto de gravamen alguno y no pueden considerarse como recursos propios de las EPS hasta tanto se surta el proceso de compensación con el Fosyga.
Ahora bien, se observa que la provisión a la que se refiere el demandante está prevista en el artículo 4º del Decreto 723 de 1997, modificado por el artículo 8º del Decreto 46 de 2000, que dispone que las entidades promotoras de salud, cualquiera sea su naturaleza, las administradoras del régimen subsidiado, las entidades que administren planes adicionales, las entidades que administren recursos del seguro obligatorio de tránsito y las demás que administren recursos de la seguridad social, deberán cancelar íntegramente la parte de las cuentas que no hubieran sido glosadas, en los términos contractuales, como condición necesaria para que la institución prestadora de servicios de salud esté obligada a tramitar y dar alcance a las respectivas glosas formuladas de la cuenta, siempre que la factura cumpla con las normas establecidas por la DIAN. La fecha de radicación de la factura debe corresponder a la fecha en la que esta se presentó por primera vez, ajustada a los requisitos formales antes mencionados, a partir de la cual correrán los términos para aceptarlas o glosarlas, sin que su radicación implique su aceptación. En cuanto a la provisión señala:
“PAR. 4º—Modificado Decreto 783 de 2000, artículo 5º—Las entidades promotoras de salud y entidades que administren planes de medicina prepagada y planes complementarios, deberán constituir una provisión sobre el ciento por ciento de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados hasta por un plazo de cinco (5) meses, fecha a partir de la cual se desmontará la provisión, en caso de no existir la correspondiente factura de cobro. La provisión, la cual tendrá plenos efectos contables, fiscales y tributarios se constituirá dentro del mes siguiente a que se emita la autorización y se llevará al costo médico. Esta provisión deberá estar plenamente constituida al 1º de diciembre del año 2000, siendo obligatorio iniciar su constitución a partir del 1º de febrero del mismo año. De esta forma, las entidades deberán afectar su estado de pérdidas y ganancias con la constitución y reversión de provisiones en los términos expuestos. Las entidades promotoras de salud y entidades que administren planes adicionales de que trata este artículo, podrán utilizar en forma alternativa instrumentos técnicos para el cálculo de la provisión debidamente aprobados por la revisoría fiscal que reflejen en forma plena el criterio expuesto en este parágrafo, con demostrada eficacia a la luz de la realidad operativa, financiera y contable de la institución.
Las entidades de medicina prepagada deberán acreditar el margen de solvencia establecido en el Decreto 882 de 1998 y ajustarse a la provisión consagrada en el presente artículo” (negrilla fuera del texto).
De acuerdo con lo anterior, se advierte que las EPS deben constituir una provisión respecto de las cuentas pendientes de pago por servicios médicos que adeuden a los “prestadores de servicios de salud (IPS) y que hayan sido autorizados por aquellas, pero sobre las cuales no se haya recibido la factura respectiva, es decir causadas pero no registradas aun como pasivo por falta del soporte correspondiente. Por lo anterior, la misma disposición prevé que si transcurridos cinco meses no se ha recibido la factura, la provisión deberá desmontarse o reversarse.
Así las cosas, esta provisión es un reconocimiento de un costo médico que debe atender la EPS y que en ese momento, en algunos eventos, no se puede determinar con exactitud, pues en materia de salud, solo cuando se preste realmente el servicio se sabe a ciencia cierta a cuanto ascendió; por ejemplo una hospitalización o unos cuidados intensivos. El hecho de que esta provisión afecte el estado de pérdidas y ganancias, es para proteger el patrimonio de la entidad y garantizar los resultados de cada ejercicio.
Desde el punto de vista contable, según la dinámica de la cuenta 2645 (provisiones del SGSSS) del plan único de cuentas para las EPS (13) , cuenta correspondiente al manejo de la provisión como costo, inicialmente tal rubro se acredita por la constitución del 100% de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados, teniendo como contrapartida la cuenta 6165 (costos de prestación de servicios - seguridad social en salud) hasta por un plazo de cinco meses, pasados los cuales, la provisión sobre la parte sin factura o cuenta de cobro se desmonta realizando un débito a la cuenta de provisión y un crédito a la cuenta de costo.
De lo anterior y en concordancia con lo señalado en el artículo 5º del Decreto 783 de 2000, antes transcrito, se establece que el valor de la provisión es tratado contablemente como un costo y como tal, tiene plenos efectos tributarios, conforme a los artículos 26, 58 y 59 del estatuto tributario, según los cuales los costos causados aun cuando no se hayan pagado todavía se entienden realizados y por tanto son deducibles de los ingresos netos para determinar la renta bruta.
Ahora bien, la demandada sostiene que las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones, aspecto frente al cual la Sala no encuentra contradicción alguna con las disposiciones legales, pues, conforme lo ha señalado la jurisprudencia, las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias y no pueden sustraerse de la base gravable (14) . Solo son deducibles las provisiones previstas en los artículos 112 del estatuto tributario (provisión para el pago de futuras pensiones) y 145 ibídem (deducción de deudas de dudoso o difícil cobro).
El anterior criterio resulta aplicable al presente caso por cuanto no existe justificación legal que permita darle a la mencionada provisión un tratamiento especial, razón por la cual esta corporación no advierte ilegalidad en el concepto demandado, en cuanto niega su tratamiento como deducción.
No significa lo anterior, que el monto del servicio médico autorizado y no cobrado al que se refiere la provisión, no tenga efectos fiscales, pues como la misma norma lo señala (D. 783/2000, art. 5º) y la dinámica contable lo indica (Res. 1804/2004), tal monto es registrado como un costo médico, el cual sigue la regla general de los costos y por tanto es deducible para la determinación del impuesto de renta.
Por su parte, la provisión objeto de análisis no es un recurso recibido por las EPS sino que constituye el reconocimiento contable de un costo autorizado en virtud del principio contable y tributario de la causación que permite que aquel se contabilice aunque no se haya efectuado su pago, solo que en este caso se hace referencia a un costo respecto del cual no se ha recibido la factura o soporte correspondiente pero sobre el cual se ha autorizado la prestación del servicio por parte de las EPS o empresas de medicina prepagada.
Por lo anterior, no se desconoce el artículo 48 de la Carta y la Sentencia C-1040/2003 de la Corte Constitucional, pues, esta corporación advierte que el inciso 4º de la citada disposición al establecer que “No se podrán destinar ni utilizar recursos de las instituciones de la segundad social para fines diferentes a ella” hace referencia a los ingresos percibidos por las entidades integrantes del sistema de seguridad social, los cuales por su naturaleza parafiscal, no constituyen ingresos propios de las EPS y por tanto no podrían ser objeto de gravamen alguno.
Así las cosas, esta corporación advierte que contrario a lo sostenido por el demandante, el efecto de la no deducibilidad de la provisión en cuestión, no significa que los recursos de la seguridad social sean gravados, pues de acuerdo con el manejo contable de la provisión en las cuentas 2645 y 6165, su tratamiento de costo deducible afecta los recursos de la seguridad social pero disminuyendo los ingresos y precisamente, evitando que sobre tal rubro se imponga el gravamen de renta.
Finalmente, en cuanto el concepto acusado señala que a los excedentes por la gestión del plan obligatorio de salud y demás ingresos, salvo la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del POS, a las instituciones pertenecientes al sistema general de seguridad social le son aplicables las normas generales de los impuestos administrados por la DIAN, es evidente que en este aspecto el acto demandado se ajusta a las disposiciones constitucionales y legales señaladas.
Por todo lo anterior, a juicio de la Sala no se encuentra contrariedad alguna entre la interpretación oficial plasmada en el concepto acusado y las normas que se señalan como violadas, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad.
Magistrados: Héctor J. Romero Díaz, presidente—Ligia López Díaz—Martha Teresa Briceño de Valencia».
(2) Artículo 162 de la Ley 100 de 1993.
(3) Artículos 202 y siguientes de la Ley 100 de 1993.
(4) Artículos 211 y siguientes de la Ley 100 de 1993.
(5) Artículo 156 de la Ley 100 de 1993. El Fondo de Solidaridad y Garantía tiene por objeto garantizar la compensación entre personas de distintos ingresos y riesgos y la solidaridad del sistema general de seguridad social en salud, cubrir los riesgos catastróficos y los accidentes de tránsito y demás funciones complementarias señaladas en esta ley.
(7) Sentencia C-867 de 2001 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).
(8) Sentencia C-577 de 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, doctrina reiterada en las sentencias SU-480 de 1997, T-569 de 1999, C-821 de 2001, entre otras.
(9) En este sentido se puede consultar la Sentencia C-824 de 2004 de la Corte Constitucional.
(10) El artículo 1º del Decreto 2280 de 2004 señala que la subcuenta de compensación interna del régimen contributivo del Fosyga tiene por objeto permitir el proceso de compensación interna entre las entidades promotoras de salud, EPS, y demás entidades obligadas a compensar, EOC, con el fin de reconocer la unidad de pago por capitación y demás recursos a que tienen derecho las EPS y demás EOC para financiar la prestación de servicios de salud a todos los afiliados al régimen contributivo con sujeción a los contenidos del plan obligatorio de salud y las prestaciones económicas a que hubiere lugar.
(11) Entidades obligadas a compensar.
(12) Coherentemente el artículo 11 del Decreto 1485 de 1994 establece como una operación financiera no autorizadas de las EPS, “Disponer a cualquier título de los recursos de las cotizaciones, sin perjuicio del régimen de administración a través de terceros previsto en el presente decreto. Las operaciones financieras se deberán realizar sobre los saldos que resulten a favor de la entidad, una vez verificada la compensación con el fondo de solidaridad y garantía”.
(13) Resolución 1804 del 2004 del Ministerio de Protección Social.
(14) Sentencia de 29 de septiembre de 2005, Expediente 13706, C.P. doctor Héctor Romero Díaz.

References: artículo 1
 Resolución 
 artículo 11
 artículo 48
 artículo 180
 artículo 205
 artículo 182
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 9
 artículo 4
 artículo 8
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 48
e contrario
 Artículo 162
 Artículo 156
 artículo 1
 artículo 11
 Resolución