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Timestamp: 2019-12-12 08:48:43+00:00

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FG Münster: Pauschale Hinzuschätzungen wegen der V
FG Münster: Pauschale Hinzuschätzungen wegen der Verweigerung der Vorlage elektronischer Aufzeichnungen
Der Beklagte führte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch. Schwerpunkt war die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung. Mit der Prüfungsanordnung vom 04.07.2011 forderte der Prüfer neben der Buchführung auch einen Datenträger mit Aufzeichnungen der PC-Kasse an. Zur Begründung nahm er auf die Vorschrift des § 147 Abs. 6 Abgabenordnung (AO) Bezug. Der Kläger legte mit Beginn der Prüfung die angeforderte Dokumentation zum EDV-System und eine dazu gehörige CDROM vor. Aus anderen Prüfungen war bekannt, dass das Programm der Firma B GmbH eine Exportfunktion der Bewegungsdaten nach den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) besitzt und speziell für den Datenexport zu Betriebsprüfungszwecken programmseitig grundsätzlich 4 Dateien generieren kann. Der Kläger legte dem Prüfer nur 3 dieser Dateien vor. Die Vorlage der Datei C... verweigerte der Kläger im Hinblick auf die (spätere) Übergabe eines Datenträgers mit den saldierten Tagesabschluss-Werten (CD „H. Z-Bons 2007 - 2009).
Die zulässige Klage ist begründet. Der Kläger wird durch die angefochtenen Bescheide in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zu-schätzungen sind rechtswidrig. Sie sind - unter Korrektur der entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung - rückgängig zu machen.
Denn er ist nicht nach § 144 Abs. 1 bis 4 AO zur gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs einschließlich des Warenpreises (§ 144 Abs. 3 Nr. 4 AO) verpflichtet. Er liefert seine Waren nach der Art seines Geschäftsbetriebes nicht regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer, sondern an Endverbraucher. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH war er deshalb als Einzelhändler von der sich grundsätzlich aus § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB und § 147 Abs. 1 Satz 2 AO ergebenden Verpflichtung befreit, die einzelnen „Verkäufe" über die Ladentheke (d.h. den jeweiligen Warenausgang in Verbindung mit dem vereinnahmten Kaufpreis) einzeln aufzuzeichnen.
„....Die Anforderung des FA vom .... kann nicht auf § 147 Abs. 6 AO gestützt werden, da die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall nicht erfüllt sind.
Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems er-stellt worden, so hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO). Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2). Diese Befugnisse stehen der Finanzbehörde nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur in Bezug auf Daten zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (BFH vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. a. b. aa.). Die in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflichten setzen wiederum eine gesetzliche Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen voraus und bestehen grundsätzlich nur im Umfang dieser Aufzeichnungspflicht (BFH vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. a. b. cc.).
Da die Klägerin ihre Waren nach der Art ihres Geschäftsbetriebes nicht regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer, sondern an Endverbraucher liefert, ist sie zweifelsfrei nicht nach § 144 Abs. 1 bis 4 AO zur gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs einschließlich des Warenpreises (§ 144 Abs. 3 Nr. 4 AO) verpflichtet. Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich eine entsprechende Verpflichtung auch nicht aus den allgemeinen Vorschriften nach § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB und § 145 Abs. 1 Satz 2 AO. Zur Erfüllung des in diesen Vorschriften geregelten Gebotes der Gewährleistung der eindeutigen Identifizierbarkeit und Nachprüfbarkeit der einzelnen Handelsgeschäfte ist der Kaufmann ungeachtet der Eigenart seines Unternehmens zwar grundsätzlich verpflichtet, seine Kassenvorgänge (seien es Barausgaben oder Bareinnahmen) einzeln aufzuzeichnen (vgl. BFH vom 12.05.1966 - IV 472/60, BStBl. III 1966, 372 zur Herleitung dieses Gebotes aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung). Es entspricht jedoch der gefestigten und auch im „Computerzeitalter" aufrecht erhaltenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass die in § 238 Abs. 1 HGB und § 145 AO zum Ausdruck kommenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung derartige Einzelaufzeichnungen aus Zumutbarkeits- und Praktikabilitätsgründen regelmäßig nicht verlangen, wenn der Unternehmer gegen Barzahlung Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte Vielzahl von Kunden im offenen Ladengeschäft verkauft (BFH vom 12.05.1966 - IV 472/60, BStBl. III 1966, 37; BFH vom 01.10.1969 - I R 73/66, BStBl. II 1970, 45; BFH vom 26.02.2004 - XI R 25/02, BStBl. II 2004, 599; BFH vom 07.02.2008 - X B 189/07, n. v. Juris; BFH vom 14.12.2011 - XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 unter II. 1 a.). Soweit hiernach auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werden darf, sind die Tagessummen der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in Form von Kassenberichten oder mit Hilfe eines Kassenbuchs täglich festzuhalten (BFH vom 01.10.1969 - I R 73/66, BStBl. II 1970, 45; BFH vom 20.06.1985 - IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Die aus der Tageskasse ausgezählte Summe der Tagesein- und Ausgaben ist in das in Form aneinandergereihter Kassenberichte geführte Kassenbuch zu übertragen (BFH vom 07.07.1977 - IV R 205/72, BStBl. II 1978, 307; BFH vom 21.02.1990 - X R 54/87, BFH/NV 1990, 683). Die zugehörigen Tagesendsummensbons (Z-Bons) sind als sonstige Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO aufzubewahren (FG Bremen vom 24.09.1996 - 2 94 085 K 2, EFG 1997, 449; FG Hamburg vom 04.12.1990 - II 104/88, EFG 1991, 507).
Nach diesen Grundsätzen war auch die Klägerin i.S.v. § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB und § 147 Abs. 1 Satz 2 AO als Einzelhändlerin von der Verpflichtung befreit, die einzelnen „Verkäufe" über die Ladentheke (d.h. den jeweiligen Warenausgang in Verbindung mit dem vereinnahmten Kaufpreis) einzeln aufzuzeichnen. ... Die Klägerin konnte ihre Pflicht zur Gewährleistung der eindeutigen Identifizierbarkeit und Nachprüfbarkeit der einzelnen Geschäfte mithin grundsätzlich dadurch erfüllen, dass sie - wie sie dies zu Beginn der Betriebsprüfung dargestellt und erläutert hatte - die festgestellten Tagesendsummen fortlaufend in ein Kassenbuch übertrug. Dass sie die einzelnen Barverkäufe gleichwohl freiwillig und programmgesteuert in einer gesonderten Datei („VK Verkäufe") mitschrieb und speicherte, ändert hieran nichts. Zwar stellt dies die von der Rechtsprechung zur Begründung der Erleichterung angeführten Kriterien der Praktikabilität und Zumutbarkeit in Frage. Für die Tragfähigkeit dieser Kriterien kann es jedoch nicht auf den einzelnen (sich z.B. durch den Einsatz einer besonders ausgestalteten Kasse möglicherweise überobligationsmäßig verhaltenden) Steuerpflichtigen, sondern allein auf den Typus eines in größerem Umfang Barumsätze erzielenden Einzelhandelsbetriebes ankommen. Eine Apotheke gleich welcher Größe kann insoweit nicht anders behandelt werden als z.B. ein Betrieb der Kleingastronomie. Andernfalls würde der Umfang der Aufzeichnungspflicht vom Umfang der vom Steuerpflichtigen tatsächlich getätigten Aufzeichnungen abhängen, was mit der abstrakt-generellen Intention der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und dem Regelungszweck des § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB und des § 145 Abs. 1 Satz 2 AO und überdies auch mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) nicht zu vereinbaren wäre (vgl. BFH vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. b. cc. unter Verweis auf das Volkszählungs-Urteil des Bundesverfassungsgerichts, BVerfG vom 15.12.1983 - 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1 unter C. II. 2. a.). Für Steuerzwecke (d.h. ungeachtet des dargestellten handelsrechtlichen Auslegungsergebnisses) führt darüber hinaus eine am Gesetzeswortlaut orientierte Auslegung des § 144 AO zu dem Ergebnis, dass die von dieser Vorschrift nicht betroffenen Unternehmer (wie im Streitfall die Klägerin) im Umkehrschluss ihren Warenausgang nicht einzeln aufzeichnen müssen.
Entgegen der Ansicht des FA handelt es sich bei der angeforderten Datei „VK Verkäufe" daher nicht um einen Bestandteil der nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden „Grundaufzeichnungen". ...
In Bezug auf die im Bescheid vom ... angeforderten Dateien ergibt sich eine Aufbewahrungspflicht auch nicht aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO. Nach dieser Vorschrift sind auch „sonstige Unterlagen" gesondert aufzubewahren, soweit sie „für die Besteuerung von Bedeutung sind". Zwar lässt der weite Wortlaut der Norm die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind. Eine solche Auslegung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch zu Recht verworfen. Vielmehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht zu einer bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflicht dahingehend einschränkend auszulegen, dass nur solche sonstigen (d.h. nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis 4a AO fallenden) Unterlagen oder Daten (etc.) aufbewahrt werden müssen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. b. cc.; BFH vom 14.12.2011 - XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 unter II. 2. a. bb.).
Nach dieser Maßgabe ist der von der Klägerin aufbewahrte Datensatz „VK Verkäufe" zum Verständnis und zur Überprüfung des von ihr aufzubewahrenden Kassenbuchs und der aufzubewahrenden Tagesendsummensbons (Z-Bons) nicht „von Bedeutung". Für die Beantwortung der Frage, ob bestimmte Unterlagen oder Daten nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen „im Einzelfall" zum Verständnis oder zur Überprüfung vorgeschriebener Aufzeichnungen „bedeutsam" sind, kann es - mit Blick auf die gleichzeitig geforderte einschränkende Auslegung der gesetzlichen Aufbewahrungs- und Zugriffstatbestände unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes - ebenfalls nicht auf die Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen ankommen. Vielmehr ist entscheidend, ob die fraglichen Unterlagen oder Daten zum Verständnis und zur Überprüfung der jeweils aufzuzeichnenden Geschäftsvorfälle bei abstrakt-genereller Betrachtung typischerweise von Bedeutung sind. Denn nur so ist sichergestellt, dass der Steuerpflichtige im Vorhinein erkennen kann, welche Unterlagen und Daten er zur Gewährleistung der Ordnungsmäßigkeit seiner Buchführung innerhalb der gesetzlichen Fristen zwingend aufbewahren muss. Es wäre mit dem allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht zu vereinbaren, wenn sich eine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO allein aus dem Umstand ergäbe, dass der Steuerpflichtige freiwillig (z.B. zu internen Kontrollzwecken) bestimmte Aufzeichnungen fertigt, die sich im Rahmen einer Betriebsprüfung für eine Verprobung der verpflichtend erstellten Aufzeichnungen später als hilfreich erweisen könnten.
Der Streitfall ist unter Berücksichtigung dieser Vorgabe zu entscheiden. Die von der Klägerin freiwillig und programmgesteuert gespeicherten Einzeldaten der Verkäufe sind aus der Perspektive des FA für eine rückschauende Verprobung des Kassenbuchs und der Z-Bons zwar zweifellos von großem Interesse. Die Bejahung einer hierauf gestützten generellen Aufzeichnungspflicht würde jedoch den Grundsatz ad absurdum führen, dass für den Betrieb der Klägerin nach § 145 Abs. 1 Satz 2 AO eine gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs und der Einnahmen gerade nicht erforderlich ist. Bei abstrakt-genereller Betrachtung sind die Einzeldaten auch für das „Verständnis" der Z-Bons und des Kassenbuchs nicht erforderlich, da letztere die fraglichen Einzelaufzeichnungen gerade ersetzen sollen. ...
Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich eine gesetzliche Pflicht zur gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs nebst den im Einzelnen vereinnahmten Warenpreisen auch nicht aus den für die Klägerin geltenden sonstigen (berufs-) rechtlichen Bestimmungen. Die aufgrund § 21 des Apothekengesetzes erlassene Apothekenbetriebsordnung (ApoBetrO) und das Betäubungsmittelgesetz (BtMG) enthalten zwar einzelne Aufzeichnungs- und Bestandsdokumentationspflichten. Eine Verpflichtung zur Dokumentation der für den Verkauf einzelner Warenstücke vereinnahmten Preise (d.h. der „Verkäufe", wie sie sich aus der Datei „VK Verkäufe" ergeben sollen) findet sich hier jedoch nicht. § 17 Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 ApoBetrO betrifft nur die Angabe des Preises auf der vom Bezieher vorgelegten und wieder an sich genommenen Verschreibung. Die besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 17 Abs. 6a u. Abs. 6b ApoBetrO und die Aufbewahrungspflichten nach § 22 ApoBetrO sehen eine Berücksichtigung des Preises nicht vor. Gleiches gilt für die Anzeigepflicht nach § 12 Abs. 2 BtMG und die Aufzeichnungspflicht nach § 17 BtMG. Auch die Regelungen nach § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff. UStDV beinhalten lediglich die Pflicht zur Aufzeichnung der Entgelte i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Eine Verpflichtung zur kombinierten Einzelaufzeichnung von Waren und Preisen ergibt sich hieraus nicht...
„Bei diesem Ergebnis würde es auch dann bleiben, wenn die (allerdings nicht weiter belegte) Behauptung des FA zuträfe, nach der die bei der Klägerin gesichteten Z-Bons formelle Fehler aufwiesen oder sich hieraus Differenzen ergäben und aus diesen Gründen Zweifel an der Richtigkeit des manuell geführten Kassenbuches bestünden. Die Frage des Bestehens einer Vorlageverpflichtung i.S.v. § 147 Abs. 6 AO ist von der Frage der im Übrigen erkennbaren Ordnungsmäßigkeit der klägerischen Buchführung und der dadurch eröffneten Schätzungsbefugnis des FA nach § 162 AO strikt zu trennen. Nicht ordnungsmäßige Kassenaufzeichnungen (z.B. Differenzen zwischen den Tagessummen laut Z-Bons und den Eintragungen im Kassenbuch, nicht zeitgerechte Führung des Kassenbuchs oder mangelnde Sturzfähigkeit der Kasse) lassen den Schluss zu, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind (BFH vom 02.02.1982 - VIII R 65/80, BStBl. II 1982, 409) und berechtigen die Betriebsprüfung gegebenenfalls zu Zu-schätzungen (vgl. bei mangelhaftem Kassenbuch z.B. FG Hamburg vom 04.12.1990 - II 104/88, EFG 1991, 507). Soweit betont wird, dass das Zustandekommen der Tagessummen durch die einzelnen Kassenzettel und Bons (etc.) „nachgewiesen" werden muss, wenn die Eintragungen im Kassenbuch oder die Tagesendsummenbons keine Gewähr für die Vollständigkeit bieten (Drüen in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 09/2009, § 147 AO Rn. 24 m.w.N.), handelt es sich hierbei nicht um eine Verpflichtung im Sinne einer (wiederauflebenden) Aufzeichnungspflicht, sondern um eine Obliegenheit des Steuerpflichtigen zur Widerlegung der Schätzungsbefugnis des FA durch anderweitige Glaubhaftmachung der Richtigkeit der Buchführung. Ob dies bei der Klägerin der Fall ist (d.h. ob die Tagesendsummenbons und das Kassenbuch ordnungsgemäß geführt wurden), kann im Streitfall dahinstehen, da dies an der fehlenden Rechtsgrundlage für die Anforderung des FA ... nichts ändert. Dass die Klägerin im Falle der Feststellung der fehlenden Ordnungsmäßigkeit ihrer (Kassen-) Buchführung die vom FA angeforderten Einzelverkaufsdaten zur Entkräftung einer entsprechenden Schätzung des FA möglicherweise freiwillig vorlegen wird, belegt allenfalls die fehlende Praxisnähe der in § 147 Abs. 6 AO und § 200 Abs. 1 Satz 2 AO vom Gesetzgeber getroffenen Regelungen."
Dies folgt insbesondere aus den BFH-Urteilen vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 und vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921. Danach unterliegen der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge, aber auch „freiwillig", also über die gesetzliche Pflicht hinaus reichende Aufzeichnungen können vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden. Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ergibt sich nichts anderes, weil diese Vorschrift unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen ist. Danach müssen nur solche sonstigen Unterlagen und Daten aufbewahrt und herausgegeben werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Gesetzlich vorgeschrieben sind die Aufzeichnungen des Warenausgangs gem. § 144 AO aber nur für Großhändler und nicht für Einzelhändler, wie es Apotheker sind. Der Umstand, dass ein Apotheker die Identität seiner Kunden u.U. mehrheitlich kennt bzw. feststellen kann, hindert entgegen der Auffassung des Beklagten nicht, dass er die dem Einzelhändler als Typus zugestandenen Erleichterungen - anders als andere Gewerbetreibende, die es in der Regel nicht mit einer Vielzahl von Bargeschäften mit einer unbestimmbaren Kundschaft zu tun haben - in Anspruch nehmen kann.
Unabhängig von der materiell-rechtlichen Frage, ob Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- und/oder Herausgabepflichten für die angeforderte Datei bestanden und verletzt werden konnten, musste dies verfahrensrechtlich vorab geklärt werden. Bis zur rechtskräftigen Entscheidung über diese erhebliche Vorfrage, durfte der Beklagte seine Zuschätzung nicht allein auf die aus Rechtsgründen verweigerte Herausgabe der Datei stützen. Denn der Kläger war bestrebt, den rechtlich umstrittenen Umfang seiner Pflichten gem. § 162 Abs. 2 AO außerhalb der Steuerfestsetzung klären zu lassen. Er hat den Datenanforderungsbescheid vom 19.10.2011 mit einem Einspruch angefochten, um die Rechtmäßigkeit der Anforderungsbescheides - wie es auch in den Fällen, die den Entscheidungen der o.g. Finanzgerichte des Landes Sachsen-Anhalt und des Hessischen Finanzgerichts zugrunde lagen, geschehen ist - abstrakt klären zu lassen. Dabei hat der Kläger schon in seinem Einspruchsschreiben vom 20.10.2011 auf die Rechtsmittelfähigkeit des Bescheides und das einschlägige Urteil des BFH vom 08.04.2008 VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579, das im übrigen der o.g. Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts vorangegangen ist, hingewiesen. Dieses Rechtsbehelfsverfahren hat der Beklagte umgangen, indem er wegen vermeintlicher Verletzung von Herausgabepflichten Zuschätzungen vorgenommen und Steuerbescheide erlassen hat. Der Beklagte „wollte" laut Schreiben vom 04.01.2012 in der schriftlichen Aufforderung vom 19.10.2010 keinen Verwaltungsakt sehen. Aus dem Antwortschreiben des Klägers vom 30.01.2012 kann entgegen der Darstellung in der Einspruchsentscheidung sehr wohl gefolgert werden, dass ein entsprechendes Feststellungsinteresse bestanden hat. Dies ergibt sich im übrigen auch aus dem Einspruchsschreiben vom 13.12.2012 und der beigefügten Klageschrift vom 11.09.2012. Dahinstehen kann, ob hier - wie der Kläger meint - das Gewaltenteilungsprinzip tangiert, gegen das Willkürverbot verstoßen wurde oder Strafschätzungen vorliegen. Der erkennende Senat hält die Vorgehensweise des Beklagten jedenfalls für schwerlich vereinbar mit dem Anspruch auf ein faires und geordnetes Verfahren. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der beschrittene Weg nicht einem einzelnen Finanzamt zugeschrieben werden kann, sondern von der vorgesetzten Behörde forciert wurde. Nach Auffassung des erkennenden Senates widerspricht es dem Zweck des § 162 Abs. 2 AO, eine darin genannte Pflichtverletzung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Herausgabepflicht bestreitet, dies umfangreich begründet und die Vorlage der angeforderten Datei mit der Maßgabe anbietet, dass diese Pflicht zuvor gerichtlich festgestellt wird. Denn der Streit um vorgreifliche Rechtsfragen, deren isolierte Justiziabilität der BFH kurz zuvor in einem im Bundessteuerblatt veröffentlichten Urteil bestätigt hat, stellt keine mit der Sanktion von Zuschätzungen zu belegende Verletzung von Pflichten i.S.v. § 162 Abs. 2 AO dar. Eine abweichende Auffassung stünde nach Auffassung des erkennenden Senats nicht mit rechtsstaatlichen Grundsäten in Einklang.
Entgegen der Darstellung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung kann die Zu-schätzung auch nicht auf etwaig nicht vorgelegte Organisationsunterlagen, insbesondere Bedienungsanleitungen, Programmieranleitungen und Programmabrufe nach Änderungen gestützt werden. Die Zuschätzungen beruhen einzig und allein auf der Nichtvorlage der angeforderten Datei. Dies ergibt sich aus dem Betriebsprüfungsbericht und den Betriebsprüfungsakten. Danach hat der Kläger mit Schreiben vom 14.10.2011 den der Prüfungsanordnung beigefügten Fragebogen „Dokumentation zum EDV-System" zurückgesandt. Die Vorlage der Bedienungsanleitung im Rahmen der Prüfung hat der Kläger mit Schreiben vom 14.10.2011 avisiert. Die Vornahme von Programmänderungen hat er ausdrücklich verneint. Hierzu gab es nur die Nachfrage vom 17.10.2011 zu der fehlenden Datei „C...". In dem nachfolgenden Schriftverkehr (Schreiben vom 18., 19., 20.,10.2011, vom 04., 14., 30.01.,10.02., 09.03. und 07.05.2012) ging es ebenfalls nur um den verweigerten Zugriff auf diese Datei. Nicht ersichtlich ist, das der Beklagte zu irgendeinem Zeitpunkt etwaig fehlende Organisationsunterlagen, Bedienungs- oder Programmieranleitungen angefordert oder deren Nichtvorlage beanstandet hätte. Vielmehr teilt er bereits mit Schreiben vom 19.10.2011 mit, dass ihm Aufbau und Inhalt des EDV-Systems Q bekannt sei. Der Band I der Betriebsprüfungsakte enthält entsprechendes Material.

References: § 147
 § 100
 § 144
 § 238
 § 147
 § 147
 § 147
 § 147
 § 147
 § 144
 § 238
 § 145
 § 238
 § 145
 § 147
 § 238
 § 147
 § 238
 § 145
 Art. 20
 § 144
 § 147
 § 147
 § 147
 § 147
 § 147
 § 145
 § 21
 § 17
 § 17
 § 22
 § 12
 § 17
 § 22
 § 10
 § 147
 § 162
 § 147
 § 147
 § 200
 § 147
 § 147
 § 147
 § 144
 § 162
 § 162
 § 162