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Timestamp: 2017-10-19 12:33:51+00:00

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Finale Verluste im internationalen Steuerrecht
Steuerabkommen Schweiz
Schwarzgeld im Nachlass
Bargeldkontrolle Grenze
Strafe bei Steuerhinterziehung
Verjährung bei Steuerhinterziehung
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Untersuchungshaft bei Steuerhinterziehung
Korruption / Bestechung
Zeuge im Steuerstrafverfahren
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Umsatzsteuer-Nachschau
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Lohnsteuer-Außenprüfung
Einleitung eines Steuerstrafverfahrens während der Betriebsprüfung
Einspruchsverfahren Finanzamt
Klage vor dem Finanzgericht
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Die Berücksichtigung finaler Verluste im Internationalen Steuerrecht nach dem Timac Agro Urteil des EuGH wirft mehr Fragen auf als es beantwortet. LHP Rechtsanwälte und Steuerberater berichten über Irrungen und Wirrungen der Rechtsprechung zum Thema „Finale Verluste“ und geben einen Ausblick auf bestehende Sicherheiten und Unsicherheiten.
Welche Regeln gelten, wenn nationale Steuergesetze international tätigen Unternehmen die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung versagen? Seit über einem Jahrzehnt beschäftigt diese Frage des Internationalen Steuerrechts nationale Gerichte wie Europäischen Gerichtshof (EuGH) und wirft komplexe Problematiken auf.
Finale Verluste nach Marks & Spencer Entscheidung des EuGH
Erstmals entwickelte der EuGH die Rechtsfigur der „finalen Verluste“ in dem bekannten Grundsatzurteil Marks & Spencer (EuGH v. 13.12.2005–C-446/03). Seitdem wurde das dort entwickelte Konzept ständig erweitert, verändert und ergänzt. Das letzte Urteil des EuGHs zu der Problematik (Timac Agro, Urt. v. 17.12.2015) reiht sich somit in eine unbeständige Rechtsprechung ein. Leider liefert auch dieses letzte Urteil nicht die erhofften Klarstellungen. Vielmehr sorgt es für weitere Verwirrung bei Beratern und der Rechtswissenschaft und stellt sogar das gesamte Konzept der „finalen Verluste“ in Frage.
Trotz dieser unerfreulichen Rechtsprechungsentwicklung lassen sich bei einer Gesamtschau aller Urteile aber auch einige Kontinuitäten feststellen. Sowohl diese als auch die bestehenden Unsicherheiten sollen im Folgenden in groben Zügen vorgestellt werden.
Angesichts der komplexen Lage, empfehlen wir allen Steuerpflichtigen, die von dem Problem betroffen sein könnten, frühzeitig fachkundigen Rat einzuholen, um bestehende und künftige Gestaltungsmöglichkeiten gemeinsam zu erörtern.
Die Berücksichtigung finaler Verluste oder: Europäischer Binnenmarkt versus mitgliedstaatliche Fiskalinteressen
Die den Urteilen zugrunde liegende Problematik des Internationalen Steuerrechts ist eingebettet ein Spannungsfeld zwischen europäischem Binnenmarkt und nationalen Steuergesetzen:
Der Binnenmarkt - zentrales Element europäischer Integration - setzt den freien Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital innerhalb der europäischen Union voraus. Um diesen freien Verkehr zu gewährleisten, hat der europäische Gesetzgeber im Vertrag zur Arbeitsweise der europäischen Union (AEUV) sogenannte Grundfreiheiten normiert: die Warenverkehrsfreiheit, die Arbeitnehmerfreizügigkeit, die Niederlassungsfreiheit, die Dienstleistungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit.
Von zentraler Bedeutung im Internationalen Steuerrecht ist vor allem die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Sie umfasst das Recht jedes Unionsbürgers, eine Erwerbstätigkeit in einem anderen EU-Mitgliedstaat aufzunehmen und auszuüben, sowie das Recht ein Unternehmen zu gründen und zu leiten. Für juristische Personen beinhaltet die Niederlassungsfreiheit insbesondere das Recht, ungehindert in jedem Mitgliedstaat Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften zu gründen. Die Niederlassungsfreiheit enthält aber neben dieser freiheitsrechtlichen Dimension eine gleichheitsrechtliche Dimension: Sie verbietet Diskriminierungen nach der Staatsangehörigkeit. Im erfassten Bereich dürfen ausländische EU-Bürger grundsätzlich nicht anders behandelt werden als eigene Staatsangehörige.
Dem gegenüber stehen die nationalen Steuerregelungen der Mitgliedstaaten. Steuerhoheit und steuerliche Kompetenzen liegen, weil sie der Finanzierung der nationalen Haushalte dienen, immer noch bei den einzelnen Mitgliedstaaten. Hier hat die Europäische Union - mit Ausnahme des harmonisierten Umsatzsteuerrechts - keine Gesetzgebungsbefugnisse.
Im Internationalen Steuerrecht kann es daher zu einer Kollision der Niederlassungsfreiheit (beziehungsweise einer anderen Grundfreiheit) mit nationalen Steuergesetzen kommen, weil etwa die nationale Steuerregelung eine verbotene Diskriminierung enthält. Eine solche Kollision kann insbesondere dann entstehen, wenn eine nationale Regelung die Berücksichtigung von ausländischen Verlusten im Inland verbietet, so auch die Ausgangslage der Problematik zu den finalen Verlusten.
Die Geburtsstunde der Rechtsfigur der „finalen Verluste“ und das EuGH-Urteil "Marks & Spencer"
Um die weitere Rechtsprechungsentwicklung und Problematik zu verstehen, lohnt es sich zunächst einen genaueren Blick auf die Gedanken und die Vorgehensweise des EuGHs im Urteil „Marks & Spencer“ zu werfen.
In der dem Urteil zugrunde liegenden Rechtssache hatte das britische Einzelhandelsunternehmen Marks & Spencer den Abzug der Verluste ihrer in Belgien, Deutschland und Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften von ihrem steuerpflichtigen Gewinn im Vereinigten Königreich geltend gemacht. Die britische Steuerverwaltung lehnte den Antrag allerdings mit der Begründung ab, dass nach britischem Steuerrecht der Konzernabzug nur für Verluste zulässig sei, die auch im Vereinigten Königreich entstanden seien.
Die von Marks & Spencer diesbezüglich eingereichte Klage endete auf nationaler britischer Eben in letzter Instanz vor dem High Court of Justice, welcher sich dazu entschied, das Verfahren auszusetzen und den EuGH anzurufen. Dieser sollte im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens klären, ob es mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn ein Verlustabzug nur in Bezug auf Verluste inländischer Tochtergesellschaften, nicht aber in Bezug auf Verluste ausländischer Tochtergesellschaften, möglich ist.
Die Prüfung der Berücksichtigung „finaler Verluste“ erfolgt in drei Stufen
Stufe 1: In einem ersten Schritt bejaht das Gericht das Vorliegen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Die Beschränkung des Verlustabzugs auf inländischer Tochtergesellschaften stelle eine nationale Steuerbegünstigung dar und könne Liquiditätsvorteile für nur im Inland tätige Gesellschaften schaffen. Werde nun die Möglichkeit des grenzüberschreitenden Verlustabzugs verwehrt, so werde die Muttergesellschaft in ihrer Niederlassungsfreiheit behindert, da sie von der Gründung von Tochtergesellschaften im EU-Ausland abgehalten werde.
Anzumerken ist, dass sich das Gericht in dem Urteil an dieser Stelle nur sehr kurz mit der Frage beschäftigt, ob eine Ungleichbehandlung im Sinne des in der Niederlassungsfreiheit enthaltenen Diskriminierungsverbotes vorliegt. Da eine Ungleichbehandlung nur dann vorliegen kann, wenn vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt werden, kam es hier entscheidend darauf an, ob britische Tochtergesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften vergleichbar sind. Der EuGH räumt zwar ein, dass eine Vergleichbarkeit aufgrund des im Völker- und Gemeinschaftsrechts geltenden Territorialitätsprinzips ausscheidet - es fehle ja dem Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft an der Steuerhoheit über eine ausländische Tochter-, räumt aber anschließend ohne eingehende Prüfung mit einem Satz alle Bedenken aus dem Weg: Würde dieses Argument für sich alleine ausreichen, so würde die Niederlassungsfreiheit komplett ausgehöhlt werden. Eine weitergehende Begründung liefert der EuGH an dieser Stelle nicht, obwohl dieser Punkt, wie sich im weiteren Verlauf zeigen wird, höchst problematisch ist.
Stufe 2: Der zweite Schritt der Prüfung beschäftigt sich mit der Frage, ob die festgestellte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit möglicherweise gerechtfertigt werden kann. Hier erkennt das Gericht drei Rechtfertigungsgründe an, die kumulativ vorliegen müssen um die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen.
Rechtfertigungsgrund 1: „Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten“ Die Beschränkung der Verlustberücksichtigung verhindert es nämlich, dass ein Unternehmen sich aussucht in welchem Staat die Verluste berücksichtigt werden sollen. Anderenfalls bestehe die Gefahr, dass die jeweiligen Besteuerungsgrundlagen in beiden Staaten „ungerecht“ verteilt würden: während sich im einen Staat die Besteuerungsgrundlage durch die Verlustverrechnung verringert, erweitert sich diese im anderen Staat entsprechend.
Rechtfertigungsgrund 2: „Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung“ Die beschränkende Regelung vermeidet nämlich, dass Verluste sowohl im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft, als auch im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft, also doppelt, berücksichtigt werden.
Rechtfertigungsgrund 3: „Vermeidung von Steuerflucht“ Schließlich soll auch die Vermeidung von Steuerflucht den Eingriff in die Niederlassungsfreiheit rechtfertigen. Könne ein Unternehmen nämlich aussuchen, in welchem Mitgliedstaat die Verluste angesetzt werden sollen, so berge dies die Gefahr, dass dies in dem Staat mit dem höchsten Steuersatz geschehe, also dem Staat, in dem der steuerliche Wert des Verlustes am höchsten ist.
In der 2. Prüfungsstufe kommt der EuGH im Urteil „Marks & Spencer“ demnach zu dem Ergebnis, dass die britische Steuerregelung zur Beschränkung des Verlustabzugs ausländischer Tochtergesellschaften bei der inländischen Mutter die Niederlassungsfreiheit nicht verletzt.
Stufe 3: In einem dritten Prüfungsschritt – in der sogenannten Verhältnismäßigkeitsprüfung- fragt sich das Gericht, ob zur Erreichung der oben genannten Ziele (Rechtfertigungsgründe) nicht eine weniger belastende Maßnahme als ein generelles Verlustberücksichtigungsverbot in Betracht kommt. Bis hierhin enthielt das Urteil keine großen Überraschungen, erst an dieser Stelle entwickelt der EuGH eine bahnbrechende Neuerung: die Rechtsfigur der „finalen Verluste“.
Das Gericht stellt fest: Die beschränkende nationale Steuerregelung geht über das hinaus, was zur Erreichung der oben genannten Ziele erforderlich ist, wenn die betroffene gebietsfremde Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat alle vorgesehenen Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung ausgeschöpft hat und auch künftig keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste von der Tochtergesellschaft selbst oder durch Dritte berücksichtigt werden.
Kurz gesagt: Nach dem EuGH Urteil Marks & Spencer liegen finale Verluste vor, wenn die ausländische Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat keinerlei Möglichkeiten der Verlustverrechnung mehr hätte, also auf ihren Verlusten „sitzen bleiben“ würde. In diesem Fall ist der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft im Namen der Niederlassungsfreiheit dazu verpflichtet diese „finalen Verluste“ steuermindernd zu berücksichtigen.
Weiterentwicklungen der EuGH Rechtsprechung nach „Marks & Spencer“ und aktueller Stand
Das in der Rechtssache „Marks & Spencer“ entwickelte Konzept der „finalen Verluste“ wurde im darauffolgenden Jahrzehnt vom EuGH mehrmals aufgegriffen, zuletzt wie oben beschrieben in der Rechtssache „Timac Agro“. Zwar haben sich in den vergangenen Jahren einige Grundsätze verfestigt, das letzte Urteil hinterlässt aber leider viele offene Fragen.
Gefestigte Grundsätze: Übertragung der EuGH Rechtsprechung auf andere Sachverhalte und gefestigte Rechtsprechung zur „Finalität“ von Verlusten
Analysiert man die seit 2005 ergangene Rechtsprechung so lässt sich zunächst erkennen, dass der EuGH das von ihm anhand der Konzernkonsolidierung entwickelte Konzept der „finalen Verluste“ auf weitere Sachverhalte überträgt. Zunächst erweiterte der EuGH in der Rechtssache „Lidl Belgium“ (EuGH v. 15.5.2008 – C-414/06) den Anwendungsbereich auf den Verlustabzug ausländischer Betriebsstätten. In den beiden Urteilen „KR Wannsee“ (EuGH v. 23.10.2008 –C-157/07) und „Nordea Bank“ (EuGH v. 17.7.2014- C-48/13) wurden die Grundsätze auf den etwas komplexeren Fall angewendet, dass bereits berücksichtigte Verluste ausländischer Betriebsstätten dem im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu versteuernden Einkommen wieder hinzugerechnet wurden, sei es weil die defizitäre ausländische Betriebsstätte auf einmal Gewinne erwirtschaftete (so in der Rs. „KR Wannsee“), oder sei es, weil die ausländische Betriebsstätte aufgegeben wurde (so in der Rs. „Nordea Bank“). In dem Urteil „A Oy“ (EuGH v. 21.2.2013-C-123/11) wurde das Konzept zwischenzeitlich auf eine Situation übertragen, in der ein grenzüberschreitender Verlustvortrag im Falle einer Fusion zwischen Muttergesellschaft und ausländischer Tochtergesellschaft untersagt wurde. Schließlich übertrug der EuGH in der Rechtssache „K“ (EuGH v.7.11.2013-C-322/11) das Prinzip auf nicht-unternehmerische Einkünfte natürlicher Personen: In diesem Fall hatte die finnische Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen „K“ den Abzug der Verluste aus der Veräußerung einer in Frankreich belegenen Immobilie versagt.
Das dem Internationalen Steuerrecht innewohnende Problem der Kollision nationaler Steuergesetze mit den Grundfreiheiten ist also vielschichtig. Es betrifft nicht nur Konzerne, sondern auch Unternehmen mit ausländischen Betriebsstätten und Privatpersonen.
Finale Verluste - Definition der Finalität von Verlusten
Eine weitere bedeutende Entwicklung, die heute als gefestigt angesehen werden kann, betrifft die genaue Definition der „Finalität“ von Verlusten. Die im Urteil „Marks & Spencer“ vorgeschlagene Definition, nämlich dass Finalität dann vorliegt, wenn im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft alle vorgesehenen Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung ausgeschöpft wurden und keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste künftig von der Tochtergesellschaft selbst oder einem Dritten dort berücksichtigt werden, wurde vom EuGH im Folgenden präzisiert und sehr stark eingeschränkt. Die damals gewählte Formulierung umfasste sowohl eine rechtliche wie auch tatsächliche „Unmöglichkeit“ der Verlustnutzung. In dem richtungsweisenden Urteil „KR Wannsee“ (EuGH v. 23.10.2008 – C-157/07) hat der EuGH aber klargestellt, dass keine Finalität vorliege, wenn die fehlende Berücksichtigungsmöglichkeit lediglich rechtlicher Natur sei. Eine Verpflichtung zur Berücksichtigung von finalen Verlusten einer Betriebsstätte im Staat des Stammhauses bestehe nicht, wenn die Endgültigkeit der Verluste allein der Rechtsordnung des Betriebstättenstaates zuzurechnen sei. Die Niederlassungsfreiheit könne nicht dahingehend verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen eine Verlustberücksichtigung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt, beseitigt. Diese Rechtsprechung engt den Anwendungsbereich der Figur der „finalen Verluste“ stark ein. Denkbare Fälle von Finalität sind heutzutage auf wirtschaftliche Sachverhalte begrenzt. Beispielsweise könnte man dann von Finalität sprechen, wenn eine dauerhaft defizitäre Betriebsstätte allein aus wirtschaftlichen Überlegungen heraus aufgegeben wird.
Offene Fragen nach dem EuGH Urteil „Timac Agro“
Wie umgehen mit dem Prüfungspunkt der Vergleichbarkeit? Gibt es überhaupt noch Anwendungsfälle für die Rechtsfigur der „finalen Verluste“?
Problematisch ist das neueste Urteil im Hinblick auf den bereits oben vorgestellten Prüfungspunkt der Vergleichbarkeit (Prüfungsstufe 1). Im ersten Urteil „Marks & Spencer“ hatte sich der EuGH über die Problematik weitestgehend ausgeschwiegen. Erst in den Urteilen „K“ (EuGH v. 7.11.2013-C-322/11), „Nordea Bank“ (EuGH v.17.7.2014 –C-48/13) und in dem letzten Urteil „Timac Agro“ hat sich der EuGH näher zu der Problematik geäußert.
Ausgangspunkt der Überlegungen ist, dass eine Ungleichbehandlung nur dann vorliegen kann, wenn Vergleichbares rechtlich unterschiedlich behandelt wird. In den hier abgebildeten grenzüberschreitenden Fällen kommt es also darauf an, ob beispielsweise eine Betriebsstätte im Ausland und eine Betriebsstätte im Inland als vergleichbar angesehen werden können. Ist dies nicht der Fall, so scheidet schon auf dieser Prüfungsebene eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit und damit die Berücksichtigung finaler Verluste aus.
Probleme bereitet an dieser Stelle das Territorialitätsprinzip, auch im Zusammenspiel mit dem jeweils geltenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA): Grundsätzlich hat der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens nämlich keine Steuerhoheit über die ausländische Betriebsstätte. Insofern kann auch nicht von „Vergleichbarkeit“ die Rede sein.
Diese Besonderheit der DBA sieht auch der EuGH. Allerdings kommt er in den Urteilen „K“ und „Nordea Bank“ aufgrund spezieller Umstände dennoch zu dem Schluss, dass eine Vergleichbarkeit vorliegt.
In der Sache „K“ war dies der Fall, weil im Ansässigkeitsstaat die nach dem einschlägigen DBA grundsätzlich im Ausland zu versteuernden Einkünfte einem Progressionsvorbehalt unterlagen (DBA Freistellungsmethode). Demnach wurden die Einkünfte zwar nicht versteuert, sie erhöhten allerdings durch die Wirkung der Progression den maßgeblichen Steuersatz. Im Endeffekt kam es also dazu, dass ausländische Einkünfte zumindest mittelbar über den Progressionsvorbehalt im Inland berücksichtigt wurden. Dies hatte zur Folge, dass der EuGH aufgrund der geltenden Freistellungsmethode im DBA in Verbindung mit einem Progressionsvorbehalt die Vergleichbarkeit in dieser Sache bejahen konnte.
In der Sache „Nordea Bank“ folgt der EuGH einem ähnlichen Argumentationsmuster. Hier kam der EuGH trotz Geltung des Territorialitätsprinzips und des entsprechenden DBA - welches nicht die Freistellungsmethode vorsah - zum Ergebnis, dass eine Vergleichbarkeit besteht, da der Ansässigkeitsstaat Verluste und Einkünfte ausländischer Betriebsstätten über die Anwendung der Anrechnungsmethode berücksichtigt hatte.
Die dem letzten EuGH Urteil („Timac Agro“) zugrunde liegende Konstellation ähnelt – zumindest den Parametern nach - der Situation, über die der EuGH in der Rechtssache „K“ zu entscheiden hatte. Im Wesentlichen wehrte sich ein deutsches Unternehmen gegen die Nichtberücksichtigung von Verlusten, die ihre in Österreich belegene Betriebsstätte erlitten hatte. Das entsprechende DBA wies Österreich das Besteuerungsrecht zu, allerdings sah es aber auch die Freistellungsmethode unter Anwendung des Progressionsvorbehalts für Deutschland vor.
Überraschenderweise lehnt der EuGH die Vergleichbarkeit aber an dieser Stelle mit der kurzen Begründung ab, dass Deutschland (wegen der im DBA vorgesehenen Freistellungsmethode) insgesamt kein Besteuerungsrecht für die Einkünfte der österreichischen Betriebsstätte zustehe.
Diese Entscheidung, welche die Richter leider auch nicht näher begründet haben, hinterlässt verständlicherweise sowohl in der Praxis des Internationalen Steuerrechts als auch in der Steuerrechtswissenschaft größte Verwirrung: Erachtet der EuGH den Progressionsvorbehalt nun – im Gegensatz zum Urteil in der Sache „K“ - grundsätzlich für unbedeutend? Oder nur in dem speziellen Fall, weil er aufgrund der proportionalen Besteuerung von Kapitalgesellschaften keine Bedeutung hatte? Oder hat der EuGH unwissentlich etwas übersehen?
Leider kann zum jetzigen Zeitpunkt keine zufriedenstellende Antwort auf diese Fragen gegeben werden.
Unsicher ist darüber hinaus auch, wie der EuGH mit anderen Besonderheiten des Internationalen Steuerrechts umgehen will. Diese betreffen insbesondere die Einordnung internationaler und nationaler „subject-to-tax“ und „switch-over“ Klauseln (in Deutschland z.B. § 50d Abs.9 EStG oder § 20 Abs.2 AStG). Solche Klauseln führen ausnahmsweise dazu, dass ein Staat das Besteuerungsrecht „zurückerhält“ beziehungsweise von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode umgestellt wird. Führt deren Anwendung nun zur Vergleichbarkeit oder nicht? Gleiches gilt für die unter Umständen greifende Hinzuziehungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG). Auch hier stellt sich die Frage, ob die Vergleichbarkeit bejaht oder verneint werden muss.
All diese Fragen sind im Internationalen Steuerrecht von grundlegender Bedeutung für die Existenz der Rechtsfigur der finalen Verluste. Verneint man bereits auf der 1. Prüfungsstufe eine Vergleichbarkeit, spielt eine etwaige Finalität keine Rolle mehr.
Es bleibt zu hoffen, dass der EuGH bald wieder Gelegenheit bekommt, um all diese offenen Fragen zu klären. Bis bleibt es für alle Betroffenen bei einem hohen Maß an Unsicherheit hinsichtlich der grenzüberschreitendenden Verrechnung von Verlusten.
Rechtsberatung im Internationalen Steuerrecht
Wir bieten unseren Mandanten als Rechtsanwälte, Steuerberater, Fachanwälte für Steuerrecht in Köln und Zürich seit vielen Jahren eine umfassende Beratung im Internationalen Steuerrecht. Sollte die Finanzverwaltung die Verrechnung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften versagen, empfehlen wir - vor Aufnahme eines zeit- und kostenintensiven Verfahren vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof bis zum EuGH - zunächst eine umfassende Prüfung der Erfolgsaussichten. Im Anschluss daran entscheiden wir mit unseren Mandanten, welche Alternativen sich aufzeigen und welcher Weg beschritten werden soll.
Lars Kelterborn
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