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Timestamp: 2020-05-28 12:49:25+00:00

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BUNDESFINANZHOF Beschluss (BVerfG-Vorlage) vom 17.7.2014, VI R 61/11
Streitig ist die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Kosten eines Studiums als Werbungskosten.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2007) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hatte in den Jahren 2002 bis 2006 an der Fachhochschule für … studiert, dort die Ausbildung zum … Beamten absolviert und war bis August 2006 als Beamtenanwärter tätig; die Abschlussprüfung im Jahr 2005 und die Wiederholungsprüfung im Jahr 2006 hatte der Kläger allerdings jeweils nicht bestanden. Der Kläger nahm darauf zum Sommersemester 2007 im Fach …-Management an der ...-Schule ein Studium auf, das er im April 2010 mit Erfolg abschloss. Seitdem bewirbt er sich auf entsprechende Stellen.
Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten für das Studium an der ...-Schule in Höhe von 12.575 EUR einkünftemindernd geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte dagegen nur den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR und erfasste die Berufsausbildungskosten mit dem gesetzlichen Höchstbetrag in Höhe von 4.000 EUR lediglich als Sonderausgaben. Auf dieser Grundlage setzte er die Einkommensteuer für das Jahr 2007 mit Bescheid vom 23. Oktober 2008 auf 0 EUR fest und lehnte den Antrag des Klägers auf Erlass eines Bescheides zum 31. Dezember 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer ab.
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage entsprach das FG aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 504 veröffentlichten Gründen. Es stützte sich auf das Urteil des Senats vom 28. Juli 2011 VI R 7/10 (BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), nach dem Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753 --AOÄndG--) als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen seien. Diese Grundsätze fänden erst recht Anwendung im Fall des Klägers, der nach erfolglos abgeschlossener vierjähriger Erstausbildung ein weiteres Studium absolviert habe. Die Aufwendungen für das Studium stünden auch in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur angestrebten Berufstätigkeit (Hinweis auf Senatsurteile vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, und vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816).
Auf dieser Grundlage seien die unstreitig gestellten Werbungskosten des Klägers in Höhe von 10.838 EUR anzuerkennen. Danach ergebe sich ein festzustellender Verlustabzug zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 7.054 EUR (Gesamtbetrag der Einkünfte 2.864 EUR zuzüglich 920 EUR abzüglich 10.838 EUR).
Die auf das Urteil des Senats in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 gestützte Entscheidung des FG widerspreche § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Das Urteil des Senats sei nach Verwaltungsauffassung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Im Übrigen sei mittlerweile das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) zu berücksichtigen. Danach seien § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG und § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG eingeführt und in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ausdrücklich klargestellt worden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgabenabzug und vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien.
Im Streitfall habe der Kläger ein Erststudium aufgenommen. Denn seine vorherige Ausbildung zum … Beamten sei mangels Bestehens der Prüfung nicht abgeschlossen.
Das Studium des Klägers an der ...-Schule sei ein Zweitstudium.
§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG und § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG enthielten eine Neuregelung. Die rückwirkende Anwendung dieser Normen verstoße in verfassungswidriger Weise gegen das Rückwirkungsverbot. Weiter verstießen sie auch gegen das Nettoprinzip, weil nur der Besteuerung zu unterwerfen sei, was nach Abzug aller der damit in Zusammenhang stehenden Kosten verbleibe. Die Neuregelung führe zu einer Benachteiligung von einkommenslosen Auszubildenden oder von Studenten im Vergleich zu solchen, die schon über Einnahmen verfügten. Denn Steuerpflichtige mit Einkünften könnten die Kosten der Erstausbildung zumindest mit 6000 EUR als Sonderausgaben einkommensmindernd geltend machen.
Nach einfachem Recht wäre die Revision des FA begründet, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Denn die Entscheidung des FG, dass die Aufwendungen für die Ausbildung des Klägers im Fach …-Management als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, gründet auf der noch vor Geltung des BeitrRLUmsG anwendbaren Rechtslage. Auf dieser Grundlage gelangte das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des vorlegenden Senats in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 zwar zutreffend zu dem Ergebnis, dass die Kosten des Klägers in Höhe von 10.838 EUR anzuerkennen seien, so dass sich ein festzustellender Verlustabzug zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 7.054 EUR ergebe. Nachdem allerdings § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG in Kraft getreten und rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist, wäre nach dieser auf den Streitfall anwendbaren Rechtslage der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung ausgeschlossen.
Das Studium an der ...-Schule war eine Erstausbildung. Denn der Kläger hatte zwar vor seinem Studium an der ...-Schule in den Jahren 2002 bis 2006 an der Fachhochschule für … studiert und die Ausbildung zum … Beamten durchlaufen, diese Ausbildung allerdings nicht abgeschlossen, da er die Abschlussprüfung nicht bestanden hatte. Die Ausbildung des Klägers im Fach … Management ist deshalb die Erstausbildung i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG.
Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, liegt nur vor, wenn diese Berufsausbildung auch abgeschlossen ist. Gehört zu dieser Berufsausbildung auch ein formaler Abschluss durch eine Prüfung, ist auch noch diese Teil der Berufsausbildung und erst mit deren Bestehen die Berufsausbildung abgeschlossen.
Sollte § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dagegen verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des FA unbegründet. Die dem Kläger entstandenen Kosten für seine Ausbildung wären dann als vorweggenommene Werbungskosten nach Maßgabe der Würdigung des FG im festgestellten Umfang zu berücksichtigen. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.
c) Der Senat änderte beginnend mit dem Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 diese Rechtsprechung. Nunmehr konnten die Aufwendungen für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme unabhängig davon Werbungskosten sein, ob die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schaffte oder einen Berufswechsel vorbereitete. Diese Rechtsprechung führte der Senat mit im Wesentlichen gleicher Begründung dahingehend fort, dass Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium, sofern beruflich veranlasst, als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Es wurde auch ausdrücklich die Auffassung aufgegeben, dass Ausgaben für ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien (Senatsurteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407). In einem weiteren Urteil entschied dann der Senat, dass zwar Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins regelmäßig keine Werbungskosten seien, dass aber Aufwendungen einer Stewardess für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschließlich Musterberechtigung als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien (Senatsurteil vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202). Diese Grundsätze wandte der Senat auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung sowie bei einem erstmaligen Hochschulstudium im Anschluss an das Abitur an (Senatsurteil in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Danach waren die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung in Fällen einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen (Senatsurteile vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884; VI R 58/02, juris).
bb) Mit weiteren Urteilen entschied sodann der vorlegende Senat, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten und diese Vorschrift ebenso wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vorrang des Werbungskostenabzugs und Betriebsausgabenabzugs unberührt ließen (Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561). Demnach könnten Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in gleicher Weise zu vorab entstandenen Werbungskosten führen (Urteil in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), wie etwa Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung an einer Fachhochschule im Fach Betriebswirtschaft (Urteil vom 15. September 2011 VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27) und Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Urteile vom 28. Juli 2011 VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19; vom 15. September 2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26).

References: § 12
 § 12
 § 4
 § 9
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 § 12
 § 10
 § 12