Source: http://stosunki-miedzynarodowe.pl/prawo-miedzynarodowe/868-ochrona-podatnika-na-przykladzie-prawa-krajowego-wspolnotowego-oraz-miedzynarodowego-wybrane-aspekty
Timestamp: 2020-06-05 04:10:44+00:00

Document:
Ochrona podatnika na przykładzie prawa krajowego, wspólnotowego oraz międzynarodowego - wybrane aspekty
W Polsce dominuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika3. Ponadto w prawie podatkowym ma zastosowanie zasada ignorantia iuris nocet4, w myśl której fakt, że podatnik nie zna treści przepisów prawnych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej5. Ponieważ prawo podatkowe jest częścią systemu prawa publicznego, (gdzie interes państwa wysuwany jest zawsze na plan pierwszy), stwarza to konieczność zapewnienia skutecznej gwarancji ochrony interesów podatnika na dwóch płaszczyznach, tj. stanowienia i stosowania prawa podatkowego.
Bezpieczeństwo prawne podatnika jest wartością nadrzędną i musi być chronione w sposób szczególny, zwłaszcza ze względu na błędy i uchybienia popełniane przez samego prawodawcę, jak również przez organy podatkowe w toku stosowania prawa6.
Można mówić o wielowarstwowym, z punktu widzenia źródeł - charakterze praw podatnika, gdyż chronią go normy należące do trzech porządków prawnych, tj. prawa krajowego7, międzynarodowego8 i wspólnotowego9, a gdyby uwzględnić odrębność normatywną porządku konstytucyjnego10 - do czterech porządków prawnych. Taki złożony charakter ochrony ukazuje stopień skomplikowania materii prawnopodatkowej, przez co prawa podatnika powinny być postrzegane w szerszym kontekście praw człowieka i obywatela oraz zaciągniętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych11.
2. Prawa podatnika w świetle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności
Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jako akt prawa międzynarodowego uchwalona w Rzymie, weszła w życie z dniem 8 września 1953 r.12. Konwencja funkcjonuje w systemie prawa danego państwa, które ją ratyfikuje13, bądź też w inny sposób wprowadza do własnego systemu14. Polska ratyfikowała Konwencję w dniu 19 stycznia 1993r., przyjmując zobowiązanie do zapewnienia gwarantowanych w niej praw15. Tym samym przyjęła ona zespół instrumentów prawa międzynarodowego16, skutecznego w ochronie praw człowieka, będącego wyznacznikiem dla prawdziwie demokratycznych ustrojów prawnych i politycznych17.
Konwencja zawiera 66 artykułów, uzupełnionych wieloma protokołami dodatkowymi18. Niezależnie od tych unormowań funkcjonuje Europejski Trybunał Praw Człowieka19, rozpatrujący skargi na naruszenie Konwencji. "W konsekwencji, jeśli zdarzy się, że przepisy prawa krajowego zawężą standardy ochrony praw określone w Konwencji lub też standardy te będą pomijane w praktyce działania organów władzy publicznej, podatnik będzie mógł skarżyć tego rodzaju potknięcia ustawodawcze bądź naganną praktykę stosowania prawa przez organy władzy publicznej" 20 - przed sądami krajowymi lub przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka.
Problematyka podatkowa, poruszana w sprawach prowadzonych przed sądami krajowymi, jak i przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka wiąże się z kilkoma przepisami Konwencji i Pierwszego Protokołu Dodatkowego21. Dotyczy to przede wszystkim prawa do słusznego procesu22, prawa do poszanowania prywatności23, zakazu dyskryminacji24 oraz prawa do poszanowania własności prywatnej25.
Art. 6 Konwencji stanowi, że "każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej (...)". Jak widać jest to swoisty "koszyk" gwarancji procesowych26, do których zaliczyć można: prawo dostępu do sądu, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do zachowania milczenia i wolności od samooskarżenia się, prawo do publicznego złożenia wyjaśnień na publicznej rozprawie oraz prawo do pomocy prawnej w takim procesie. Niestety, ETPC w licznych wyrokach odmawia przyznania tego uprawnienia stronie postępowania podatkowego uzasadniając to faktem, że prawa i obowiązki w nim rozpatrywane wywodzą się z prawa publicznego, a art. 6 Konwencji stanowi jedynie o prawach i obowiązkach cywilnych27. Klasycznym tego przykładem jest wyrok w sprawie Ferrazini v. Italy, który jest jednak szeroko krytykowany28. Istnieje wszakże możliwość zastosowania art. 6 Konwencji do spraw pośrednio związanych z prawem podatkowym, np. roszczeń odszkodowawczych, powództw o zwrot nienależnie pobranego podatku i konfliktów w sferze prawa karno-skarbowego. Według B. Brzezińskiego wyjątkiem są sytuacje, w których na tle sprawy podatkowej pojawia się kwestia "oskarżenia karnego", ponieważ jest ono szeroko rozumiane29.
Art. 8 ust. 1 Konwencji stanowi, że każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji za wyjątkiem ust. 2 tego artykułu30. Obserwując orzecznictwo ETPC można stwierdzić, iż najczęstsze naruszenia dotyczyły nie tyle prawa materialnego, co proceduralnego w zakresie zbierania informacji przez organy podatkowe31. Najczęściej bez podstawy prawnej następowało przeszukanie pomieszczeń32, zakładanie podsłuchu33, czy żądania przedstawienia od podatnika prywatnych wydatków34 bądź nieuprawnione korzystanie z danych osobowych35.
Art. 8 Konwencji chroni jednostkę, w tym podatnika, przed arbitralną ingerencją władz publicznych, a ponadto nakłada na państwo obowiązki skutecznego poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, m.in. domu i korespondencji36 . Innymi słowy, przepisy prawne muszą zapewniać jednostce gwarancje zabezpieczające przed nadużyciami, a ingerencja władzy wykonawczej w prawa jednostki musi być poddana skutecznej kontroli37.
Według art. 14 Konwencji korzystanie z praw i wolności w niej zawartych ma się odbywać bez dyskryminacji38 wynikającej z takich powodów, jak: płeć, kolor skóry, język, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie, bądź z jakichkolwiek innych przyczyn. Zakaz dyskryminacji ma charakter subsydiarny39 w stosunku do innych postanowień Konwencji, takich jak prawo do poszanowania własności, czy prawo do poszanowania życia prywatnego.
Treść artykułu 14 Konwencji wskazuje, że nie ma tu do czynienia z ogólnym zakazem dyskryminacji, ale odnoszącym się tylko w prawie korzystania z praw i wolności wymienionych w materialnych postanowieniach Konwencji i Protokołach. Tym samym zarzut dyskryminacji będzie zasadny tylko wtedy, gdy dotyczy praw gwarantowanych w Konwencji lub Protokołach. Zarówno Europejski Trybunał Praw Człowieka, jak i Europejska Komisja Praw Człowieka niejednokrotnie stwierdzały naruszenia zakazu dyskryminacji w nakładaniu podatków, np. w sprawie Schmidt przeciwko Niemcom skarżący za dyskryminujący uznał obowiązek płacenia podatku na rzecz ludności Badenia-Wirtembergia, w zamian za zwolnienie od pełnienia służby w straży pożarnej (obowiązek ciążył tylko na mężczyznach, gdyż tylko oni podlegali obowiązkowej służbie). Zarówno Trybunał, jak i Komisja uznały tę regulację za dyskryminującą, gdyż obowiązek pełnienia służy w straży pożarnej był iluzoryczny40.
Należy zauważyć, że zakazem dyskryminacji będzie "nieusprawiedliwione nierówne traktowanie nie tylko w odniesieniu do praw gwarantowanych przez samą Konwencję lecz zakaz będzie dotyczył także przypadków dyskryminacji w korzystaniu z praw wyraźnie przyznanych jednostce przez prawo krajowe lub praw, które dają się wywieść z przewidzianego prawem krajowym wyraźnego obowiązku władzy publicznej oraz przypadków dyskryminacji przez władzę publiczną korzystającą z uprawnień dyskrecjonalnych i przez jakiekolwiek inne działanie lub zaniechanie tej władzy" 41.
Niezwykle istotnym dla podatnika jest przepis art. 1 Protokołu Nr 142 gwarantujący każdej osobie fizycznej i prawnej prawo do poszanowania swego mienia43. Według Europejskiego Trybunału Praw Człowieka art. 1 Protokołu Nr 1 jest zbudowany z trzech norm: normy zasadniczej, wyrażającej zasadę poszanowania własności; normy szczegółowej, pozwalającej przy zachowaniu pewnych warunków na pozbawienie wolności oraz normy szczególnej umiejscowionej w ust. 2 art. 1, która zezwala państwu, oczywiście przy zachowaniu pewnych wymogów, na regulację sposobem korzystania z mienia44. Tym samym "Trybunał precyzuje, że dwie normy szczególne stanowią leges speciales wobec normy zasadniczej (lex generalis) i że powinny być one interpretowane w świetle tej ostatniej, co oznacza nakaz interpretacji restrykcyjnej norm szczególnych"45. Wynika z tego, że państwo ma prawo prowadzić pożądaną przez siebie politykę podatkową46, dopóki podejmowanym przez nie środkom nie będzie można zarzucić arbitralności, czy selektywności47.
3. Prawo do bycia niedyskryminowanym w Modelu Konwencji Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego48
Zarówno pojęcie dyskryminacji49, jak i zasada niedyskryminacji wykształciły się w prawie podatkowym na gruncie prawa międzynarodowego50. Zasada równego traktowania była stosowana w międzynarodowych stosunkach podatkowych jeszcze przed pojawieniem się w końcu XIX w. klasycznego typu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania51. Dyskryminację należy postrzegać jako odmienne traktowanie podmiotów będących podatnikami, w sytuacji gdy takie odrębne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znalazły52.
Model Konwencji OECD jest powszechnie respektowanym wzorcem umowy bilateralnej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i unikania podatków53. Jest on wzorcem, na którym zasada niedyskryminacji znajduje swe umocowanie w prawie międzynarodowym54. Innymi słowy, według tego wzoru państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych55.
Model Konwencji OECD chroni w art. 24 prawo podatnika do bycia niedyskryminowanym56. Art. 24 ma duże znaczenie, gdyż chroni podatników przed kilkoma rodzajami dyskryminacji57. Zawiera dwie klauzule antydyskryminacyjne bezpośrednie. Pierwsza z nich zawarta jest w art. 24 ust. 1 i dotyczy zakazu dyskryminacji ze względu na obywatelstwo. Natomiast druga, w ust. 4 przewiduje zakaz dyskryminacji podmiotu nie mającego w danym państwie statusu rezydenta, jeśli prowadzi w tym państwie działalność gospodarczą przy pomocy stałego zakładu. W odniesieniu do dyskryminacji pośredniej, art. 24 ust. 5 przewiduje jej zakaz w sytuacji, gdy m.in. odsetki i opłaty licencyjne płacone są przez przedsiębiorstwo mające status rezydenta w danym państwie na rzecz podmiotu nie mającego tego statusu. Ponadto art. 24 w ustępie 6 przewiduje zakaz dyskryminacji w sytuacji, gdy w spółce mającej status rezydenta w danym państwie wszystkie, bądź większość udziałów mają podmioty będące rezydentami w innym państwie.
Według B. Brzezińskiego "kwestie dyskryminacyjnego traktowania określonych grup podatników długo nie były rozważane na gruncie krajowych systemów podatkowych. Panowało dosyć utrwalone przekonanie, że sposób opodatkowania rozmaitych kategorii obywateli własnych i ewentualny zakres oraz skala zróżnicowania w tym względzie leży w domenie suwerennego władztwa podatkowego państwa. Dopiero współcześnie - w kontekście konstytucyjnej zasady równości obywateli - kwestia ta staje się sporadycznie przedmiotem rozstrzygnięć prawnych"58. Ochronę uprawnień podatnika wynikających z umów międzynarodowych realizuje się w drodze skargi na decyzję ostateczną organu podatkowego do sądu administracyjnego59.
4. Zakaz dyskryminacji w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską
Problematyka niedyskryminacji wiąże się z kwestią eliminacji ograniczeń traktatowych, fundamentalnych wolności przepływu towarów, zakładania przedsiębiorstw, podejmowania zatrudnienia, świadczenia usług i przepływu kapitału60. Tym samym państwa członkowskie w myśl powyższych wolności, stanowiących immanentne cechy wspólnego rynku, mają obowiązek powstrzymania się od podejmowania wszelkich środków, które naruszyłyby ich fundament.
W prawie wspólnotowym zakaz dyskryminacji uregulowany jest m.in. w art. 12 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Zawiera on generalny zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (narodowość). Art. 12 nie zawiera jednak definicji dyskryminacji, przez co podstawowych cech oraz granic zakazu należy poszukiwać w dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości61. Natomiast w literaturze przedmiotu dyskryminacja rozumiana jako nierówne i nieusprawiedliwione traktowanie podmiotów może mieć rozmaitą postać, np. można mówić o dyskryminacji jawnej i ukrytej; bezpośredniej i pośredniej; pionowej i poziomej oraz dyskryminacji odwróconej62.
Oprócz artykułu 12 zakaz dyskryminacji został wyrażony w kilku innych postanowieniach Traktatu: art. 39 (swoboda przepływu pracowników państw członkowskich w innych państwach Wspólnoty), art. 43 (swoboda obywateli państw członkowskich do zakładania przedsiębiorstw w innych państwach), art. 49 (swoboda świadczenia usług na terenie wszystkich państw Wspólnoty), art. 56 (zakaz wprowadzania przeszkód w swobodnym przepływie kapitału oraz dokonywaniu płatności pieniężnych).
Wyliczone zakazy dyskryminacji uzupełniają ogólny zakaz z art. 12, jako ogólną zasadę prawa wspólnotowego i "choć postanowienia traktatowe odnoszą się tylko do niektórych jego szczególnych aspektów, to jednak zasada niedyskryminacji, jako zasada ogólna, obejmuje wszelkie sytuacje należące do zakresu stosowania prawa wspólnotowego" 63. Tym samym każde naruszenie art. 39, 43, 49 i 56 Traktatu jest jednocześnie naruszeniem art. 12. W związku z tym bezpośrednie zastosowanie art. 12 będzie miało miejsce, gdy wystąpi sytuacja dyskryminacyjna, a nie została złamana żadna z traktatowych wolności, tj. art. 39, 43, 49 i 56. Natomiast naruszenie tych artykułów spowoduje, że zbędne stanie się rozważanie, czy naruszony został art. 12 Traktatu64.
Zakaz dyskryminacji w sprawach podatkowych to nieuzasadnione traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub kategorią podatników, w odniesieniu do takiego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach. Tym samym obowiązujący w prawie wspólnotowym zakaz dyskryminacji ma fundamentalne znaczenie, gdyż dotyczy terytorium całej Wspólnoty, przez co chroni podatnika przed dyskryminacyjnym wpływem uregulowań podatkowych państw członkowskich, w których mieszka lub prowadzi działalność65.
"Ochrona przed dyskryminacją na gruncie przepisów traktatowych oraz przed ograniczeniem swobód gospodarczych przewidzianych przez Traktat o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej"66 realizowana jest w głównej mierze w postępowaniu przed krajowymi sądami administracyjnymi, rozpatrującymi spory w sprawach daninowych.
5. Podstawa konstytucyjna do nakładania podatku - nullum tributum sine lege
Prawne granice opodatkowania (ingerencji podatkowej) oraz system ochrony praw podatnika musi wyznaczać konstytucja67. Ujęcie problematyki podatkowej w konstytucji wywiera istotny wpływ na stanowienie ustaw podatkowych, a ponadto umożliwia ocenę ich zgodności z ustawą zasadniczą68. Przepisy zawarte w Konstytucji "mają chronić podatnika przed dowolnością w kształtowaniu przez ustawodawcę konstrukcji podatkowych, a także zabezpieczać jego prawnie chronione interesy osobiste i majątkowe w procesie stanowienia i stosowania regulacji podatkowych"69. Innymi słowy, celem tych przepisów jest ochrona podatnika przed opodatkowaniem niezgodnym z prawem.
W obowiązującej Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej regulacje podatkowe zawarte są w czterech artykułach, tj. w art. 8470, art. 123 ust. 171, art. 16872 i art. 21773. Bezpośrednio zagadnienia materii podatkowej regulują dwa przepisy, tj. art. 84 i 217 Konstytucji74 i niezależnie od wątpliwości interpretacyjnych, jakie wzbudzać może treść wskazanych wyżej przepisów, wyrażają one zasadę nullum tributum sine lege75. Rzymska paremia nullum tributum sine lege znaczy dosłownie: nie ma podatku bez ustawy76, a w wolnym tłumaczeniu może brzmieć: tylko ustawa jest w stanie wprowadzić podatek77. A contrario podatek nie może być wprowadzony żadnym aktem niższej rangi, niż ustawa, np. rozporządzeniem Ministra Finansów. Innymi słowy ingerencja w wolność i własność obywateli musi być uzasadniona odpowiednią rangą aktów prawnych, gdyż tak, jak umowa dla zobowiązania cywilnoprawnego, tak też ustawowa podstawa prawna wywołuje skutki w zakresie okoliczności decydujących o powstawaniu podatkowoprawnego świadczenia oraz o jego zakresie78.
Podstawy prawnej do nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych należy upatrywać w art. 84 Konstytucji79, normującym zasadę powszechności opodatkowania czy też konieczności podatku. Analizowany przepis posiada swoje rozwinięcie w art. 217 Konstytucji, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, gdzie prawodawca konstytucyjny wyraził zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążenia podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Tym samym w treści art. 217 Konstytucja określiła zasadę władztwa daninowego państwa80, czyli zasadę władztwa podatkowego parlamentu, gdyż tylko on uchwala ustawy, a ponadto precyzuje zakres zasady ustawowego kształtowania obowiązku podatkowego; kompetencji takich nie posiadają sądy ani organy podatkowe81.
Zasada ustawowej regulacji podatku zajmuje naczelne miejsce w katalogu zasad konstytucyjnych, które mają bezpośrednie zastosowanie do podatków. Za B. Brzezińskim można stwierdzić, że stoi za nią głęboka tradycja europejskiej kultury politycznej i jej nurt demokratyczno-parlamentarny82. Zasada ustawowej podstawy dla działań organów władzy publicznej w dziedzinie prawa podatkowego jest kanonem demokracji parlamentarnej, a zarazem gwarancją, iż podatki nie będą nakładane w sposób arbitralny, pozbawiający podatnika konstytucyjnej ochrony prawa własności83.
Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji prawa podatnika wobec organów władzy publicznej, ale przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej84. Niewątpliwie art. 217 Konstytucji stanowi także reakcję na samowolę podatkową organów administracji minionej epoki, a także reakcję na odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania85, stwarzanie przywilejów podatkowych określonych grup osób oraz wymierzanie podatków w oparciu o tzw. prawo powielaczowe86.
Na gruncie prawa podatkowego, gdzie nie ma miejsca na równość podmiotów w ich wzajemnych relacjach, szczególnego znaczenia nabiera ochrona podmiotu podporządkowanego w stosunku prawnopodatkowym, czyli podatnika. Ideałem właściwej koncepcji ochrony praw podatnika "jest z pewnością skuteczna ochrona przed nieuzasadnioną, nieprawidłową czy wręcz bezprawną ingerencją organów administracji podatkowej w sferę jego prawnie chronionych interesów oraz przed skutkami złożonych i nieprzejrzystych regulacji prawnych"87.
O poziomie ochrony praw podatnika w systemie prawnym "decyduje nie tylko kształt poszczególnych, indywidualnie rozpatrywanych uprawnień podatnika, ale dostatecznie wysoki poziom ochrony tych uprawnień w całym systemie instytucji prawa podatkowego" 88. Prawa przyznane podatnikowi mają chronić go przed skutkami nieprzejrzystych i złożonych regulacji prawa podatkowego, a przede wszystkim stanowić przeciwwagę dla ciążących na nim obowiązków podatkowych89. Ponadto mają zabezpieczać go przed bezprawną ingerencją państwa i jego organów w sferę majątkowych i osobistych interesów90. Innymi słowy, celem tych przepisów jest ochrona podatnika przed opodatkowaniem niezgodnym z prawem.
Prawa podatnika są przedmiotem ochrony na różnych szczeblach systemu prawa. Gwarantują mu je przede wszystkim przepisy prawa międzynarodowego, europejskiego, Konstytucja RP i przepisy ustaw zwykłych. Taki wielowarstwowy charakter ochrony ukazuje stopień skomplikowania materii prawnopodatkowej.
Uzasadniona jest więc teza, że system podatkowy powinien gwarantować stabilną91 i jasno określoną pozycję92, a ideą, która powinna lec u podstaw budowy modelu ochrony podatnika, jest nie tyle tworzenie nowych praw, ale zapewnienie, w procesie wymiaru i poboru podatku, przestrzegania już istniejących93. Tym samym w obliczu wzrastającego wolumenu przepisów prawa podatkowego oraz stopnia ich komplikacji podatnik potrzebuje sprawnie funkcjonujących instytucji służących kwestionowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych94.
Źródło: Barbara T. Rezowicz (red.), Polska i Unia Europejska: sześć lat po rozszerzeniu. Bilans kosztów i korzyści, Wydawnictwo pod patronatem honorowym Jerzego Buzka, Przewodniczącego Parlamentu Europejskiego, Rocznik naukowy Europejskiej Fundacji Wolności, Bruksela 2010.
*Adiunkt w Wyższej Szkole Finansów i Zarządzania w Warszawie.
**Adiunkt w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego oraz w Wyższej Szkole Ekonomii i Prawa im. prof. E. Lipińskiego w Kielcach.
3A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym a tendencje orzecznicze, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 32.
4Z. Duniewska, Ignorantia iuris w prawie administracyjnym, Wyd. Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1998, s. 10 i nast.
5L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 376.
6B. Brzeziński, W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce. Raport 2005, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2006, nr 1, s. 103-129.
7Zob. T. Dębowska-Romanowska, Tendencje tworzenia regulacji prawnofinansowych i ich wpływ na rozumienie prawa organicznego (ustrojowego) w Polsce, [w:] W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2005, s. 83; W. Nykiel, M. Sęk, Raport generalny dotyczący ochrony praw podatnika, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2008, nr 2, s. 9 i nast.
8J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo podatkowe (zagadnienia teoretyczne), [w:] Encyklopedia podatkowa, pr. zb. pod red. C. Kosikowskiego, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. E/1-19; A. Kostecki, Z problematyki zakresu międzynarodowego prawa podatkowego oraz charakteru jego norm, [w:] Regulacje prawnopodatkowe i rozwiązania finansowe pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 329; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii Europejskiej (wybrane zagadnienia) , Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 4, s. 127 i nast.; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 12 i nast.
9A. Leszczyńska, A. Zalasiński, Kwalifikacja naruszenia prawa podatkowego Wspólnoty Europejskiej w świetle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (studium przypadku), [w:] Studia Prawno-Finansowe, pr. zb. pod red. A. Drwiłły, Gdańskie Studia Prawnicze tom XVI, Wyd. Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 2007, s. 485 i nast.; W. Nykiel, Wpływ prawa wspólnotowego na polskie prawo podatkowe, [w:] Wpływ prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej) na prawo wewnętrzne. Przykład Polski i Francji, pr. zb. pod red. H. Lewandowskiego i D. Makowskiego, Wyd. Difin, Warszawa 2003, s. 337 i nast.; A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 1997r. , Wyd. TNOiK, Toruń 2005, s. 40 i nast.; A. Zalasiński, Zakaz dyskryminacji w sferze podatków bezpośrednich w prawie podatkowych Wspólnoty Europejskiej, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 20 i nast.; B. Brzeziński, O wątpliwościach związanych z zasadą in dubio pro triubutario, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne Nr 3 (Wpływ prawa wspólnotowego na prawo polskie) , s. 29.
10Zob. W. Miemiec, Konstytucyjne zasady ochrony podatnika, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, pr. zb. pod red. J. Glumińskiej-Pawlic, Wyd. Śląski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych, tom I, Katowice 2007, s. 59-67; A. Nowak, I. Nowak, Podstawa konstytucyjna do nakładania podatków, Kwartalnik Prawa Publicznego, w druku; I. Nowak, Zasada nie ma podatku bez ustawy - w teorii i praktyce, Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Olympus im. Romualda Kudlińskiego w Warszawie 2009, nr 2, s. 108 i nast.
11B. Banaszak, K. Complak, R. Wieruszewski, A. Bisztyga, M. Jabłoński, K. Wójtowicz, System ochrony praw człowieka, Wyd. Kantor Zakamycze, Kraków 2003, s. 127 i nast., P. Baker, Taxation and The European Convention on Human Rights 2000, nr 4, s. 245; M. A. Nowicki (red.), Europejska Konwencja Praw Człowieka. Wybór orzecznictwa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 429; H. Filipczyk, Studium zasady równości w świetle standardów europejskich i prawa polskiego, [w:] Polska wobec europejskich standardów praw człowieka, pr. zb. pod red. T. Jasudowicza, Wyd. TNOiK, Toruń 2001, s. 58; A. Leszczyńska, A. Zalasiński, Kwalifikacja..., op. cit., s. 485 i nast., s. 485; L. Hinnekens, Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym. Czy można pokolorować kameleona? , Kwartalnik Prawa Podatkowego 1999, nr 1, s. 9 i nast.; B. Brzeziński, Zasada niedyskryminacji w europejskim prawie podatkowym. Sprawa Gilly i aktualne kierunki orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000, nr 2, s. 23 i nast.
12Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950r., Dz. U. z 1993r., Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej ETPC.
13Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
14Konwencja Europejska określana jest współcześnie jako "klejnot w koronie Rady Europy" - zob. B. Banaszak, K. Complak, R. Wieruszewski, A. Bisztyga, M. Jabłoński, K. Wójtowicz, System ochrony praw człowieka, Wyd. Kantor Zakamycze, Kraków 2003, s. 127 i nast.
15Ze względu na złożone zastrzeżenie w Deklaracji o uznaniu kompetencji Europejskiej Komisji Praw Człowieka oraz jurysdykcji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (oświadczenie rządowe z dnia 7 kwietnia 1993r., Dz. U. Nr 61, poz. 286), ochrona ta jest ograniczona czasowo i nie dotyczy zdarzeń mających miejsce przed dniem 30 kwietnia 1993r.
16Zasadniczym elementem funkcjonującym w ramach tego systemu jest skarga indywidualna na naruszenie Konwencji przez państwo, którą jednostka może skierować do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu.
17Szerzej D. Bentley, Taxpayers' Rights. An International Perspective, School of Law, Bond University, Wyd. Gold Coast 1998, s. 19 i nast.; A. Leszczyńska, The European Convention on Human Rights as an instrument of taxpayer protection, [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, pr. zb. pod red. B. Brzezińskiego, Wyd. TNOiK, Toruń 2009, s. 82 i nast.; M. A. Nowicki (red.), Europejska..., op. cit., s. XIII; M. A. Nowicki, Wokół Konwencji Europejskiej, Wyd. Kantor Zakamycze, Kraków 2000, s. 15.
18Np. protokół Nr 1, 4, 6, 7 - A. Redelbach, Natura praw człowieka. Strasburskie standardy ich ochrony, Wyd. TNOiK, Toruń 2001, s. 92.
19Dalej ETPC.
20Tak B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika. Geneza, rozwój, perspektywy, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 98.
21B. Brzeziński, Koncepcja prawa podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 25; tenże Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. TNOiK, Toruń 2008, s. 268.
22Art. 6 Konwencji.
23 Art. 8 Konwencji.
24Art. 14 Konwencji.
25Art. Pierwszego Protokołu Dodatkowego.
26E. Frankiewicz, Gwarancje procesowe strony w postępowaniu przed konsulem, Wyd. Wyższej Szkoły Pedagogicznej w Częstochowie, Częstochowa 2003, s. 9 i nast.
27Szerzej A. Leszczyńska, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka oraz Podstawowych Wolności jako instrument ochrony praw podatnika, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 1-2, s. 9 i nast.
28Wyrok z dnia 12 sierpnia 2001r. ze skargi Nr 44759/98 - szerzej na temat tego wyroku A. Zalasiński, Zakaz..., op. cit. , s. 27 i nast.
29Dotyczy to nie tylko spraw klasycznych sankcji karnych dla podatnika, ale także zwyżek podatku, czy dodatkowego zobowiązania podatkowego - B. Brzeziński, Koncepcja... , op. cit., s. 26.
30Zawierającego klauzulę imitacyjną, zgodnie z którą "niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie z uwagi na bezpieczeństwo państwowe, bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt gospodarczy kraju, ochronę porządku i zapobieganie przestępstwom, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób".
31P. Baker, Taxation and The European Convention on Human Rights, British Tax Review 2000, nr 4, s. 245.
32Wyroki ETPC w sprawie Funke, Miailhe i Crémieux przeciwko Francji, skarga Nr 10828/84, 12661/87 i 11471/85.
33Orzeczenie ETPC w sprawie Huving przeciwko Francji, skarga Nr 11105/84.
34Decyzja Europejskiej Komisji Praw Człowieka (dalej EKPC) w sprawie X przeciwko Belgii, sprawa Nr 9804/82.
35Orzeczenie ETPC w sprawie Z. V. Finlandii, skarga Nr 22009/93.
36Orzeczenie ETPC w sprawie Botta v. Włochy, skarga Nr 21439/93.
37Tak m.in. orzeczenie ETPC w sprawie Klass i in. v. Niemcy, skarga Nr 5029/71
38Szerzej A. Zalasiński, Pojęcie i rodzaje dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 2, s. 41 i nast.
39M. A. Nowicki, Europejska..., op. cit. , s. 429; tenże Wokół..., op. cit., s. 388.
40Decyzja EKPC oraz wyrok ETPC w sprawie Nr 13580/88; podobne orzeczenie ETPC w sprawie Darby przeciwko Szwecji, skarga Nr 11581/85.
41B. Szczurek, Koncepcja..., op. cit. , s. 118.
42Protokół Nr 1 został przez Polskę ratyfikowany 10 października 1994r.
43E. Łętowska, Konstrukcja gwarancji własności w europejskiej konwencji z 1950r., [w:] Rozprawy z prawa cywilnego i ochrony środowiska ofiarowane profesorowi Antoniemu Agopszowiczowi, pr. zb. pod red. E. Giszter, Wyd. UŚ, Katowice 1992, s. 155.
44Orzeczenie ETPC w sprawie Sporrong i Lönnroth v. Szwecja, skarga Nr 7151/75, 7152/75.
45B. Szczurek, Koncepcja..., op. cit. , s. 112.
46Decyzja EKPC w sprawie Travers przeciwko Włochom, Nr 15117/89; decyzja EKPC w sprawie Svenska Managementgruppen AB przeciwko Szwecji, Nr 11036/84.
47A. Leszczyńska, A. Zalasiński, Kwalifikacja..., op. cit. , s. 485 i nast.; I. Nakielska, Prawo do własności w świetle Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, Wyd. Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 2002, s. 124.
48Dalej OECD.
49Pojęcie dyskryminacja wywodzi się od łacińskiego discriminatio (rozróżnienie, rozdzielenie). Termin ten oznacza "ograniczenie prawne stosowane przez jedno państwo względem drugiego lub względem pewnej grupy własnych obywateli; traktowanie pewnej grupy obywateli, członków organizacji (...) jako mających mniejsze prawa niż inni" - W. Doroszewski, Słownik języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1960, s. 87.
50B. Brzeziński, Koncepcja..., op. cit. , s. 27; A. Zalasiński, Zakaz..., op. cit., s. 20 i nast.
51K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005, s. 295 i nast.
52Bezzasadność odmiennego traktowania przejawia się w braku istotnych cech różniących sytuację kategorii traktowanej w odmienny, mniej korzystny sposób, w porównaniu z inną kategorią podmiotów. W takiej sytuacji stwierdzenie czy doszło do dyskryminacji, musi przyjmować za punkt wyjścia ocenę cech różniących sytuację rozmaitych kategorii podmiotów - C.van Raad, Non-Discrimination, British Tax Review 1981, nr 2, s. 43.
53Szerzej B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania, [w:] Prawo podatkowe..., op. cit. , s. 287 i nast.; M. Uss, Cele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2008, nr 3-4, s. 105 i nast. oraz M. Uss, Modele konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2009, nr 1, s. 47 i nast.
54B. Brzeziński, Wprowadzenie..., op. cit. , s. 265, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Międzynarodowe prawo podatkowe, [w:] Prawo podatkowe..., op. cit. , s. 475 i nast.
55J. Fiszer, A. Biegalski, Zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu - wybrane zagadnienia (cz. I i II) , Prawo i Podatki 2008, nr 10-11, s. 1 i nast.
56B. Brzeziński, Koncepcja..., op. cit. , s. 26.
57Tak H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie..., op. cit., s. 148.
58B. Brzeziński, Wprowadzenie..., op. cit., s. 266; Z. Kmieciak, Zasada równości obywateli wobec prawa w orzecznictwie NSA, Państwo i Prawo 1988, nr 10, s. 56
59B. Brzeziński, Taxpayers' rights. Some theoretical issues, [w:] Protection of Taxpayer´s Rights. European, International and Domestic Tax Law Perspective, pr. zb. pod red. W. Nykiel, M. Sęk, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 17 i nast.
60B. Brzeziński, Wprowadzenie..., op. cit. , s. 266; J. Kiszka, Ochrona podatnika w prawie Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2003, nr 8, s. 3 i nast.; J. Kiszka, Ochrona podatnika w prawie polskim, Przegląd Podatkowy 2003, nr 9, s. 3 i nast.
61L. Hinnekens, Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: Czy można pokolorować kameleona? , Kwartalnik Prawa Podatkowego 1999, nr 1, s. 64; podobnie A. Zalasiński, Zakaz..., op. cit., s. 51.
62B. Brzeziński, Zasada niedyskryminacji..., op. cit., s. 23 i nast.
63B. Szczurek, Koncepcja..., op. cit. , s. 144.
64B. Brzeziński, Koncepcja..., op. cit. , s. 23.
65 A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 19 i nast.
66B. Brzeziński, Wprowadzenie..., op. cit., s. 268.
67R. Mastalski, Tworzenie i stosowanie prawa podatkowego w zgodzie z konstytucją, [w:] Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego. Zjazd Katedr Prawa finansowego i prawa podatkowego, Białystok-Białowieża 11-13 stycznia 2009r., s. 23 i nast.
68R. Mastalski, Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy, Państwo i Prawo 1993, nr 4, s. 5 i nast.
69B. Szczurek, Koncepcja..., op. cit. , s. 63 i nast.; analogicznie B. Brzeziński, Koncepcja..., op. cit. , s. 21 i nast.
70Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
71Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem projektów ustaw podatkowych, ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu, Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów.
72Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie.
73Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
74Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002r., sygn. akt K 33/01, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego-A 2002, nr 4, s. 44.
75W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w art. 217 Konstytucji pominięto istotny element konstrukcji podatku, a mianowicie podstawę opodatkowania - H. Dzwonkowski, Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, Glosa 1999, nr 6, s. 1-6; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, nr 7, s. 8 i nast.; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 39.
76Ustawa stanowi wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co oznacza, iż zarówno moment powstania tych instytucji, jak i ich kształt jest określony ustawowo - P. Borszowski, Pojęcie i zakres uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, pr. zb. pod red. R. Mastalskiego, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, s. 220.
77W. Nykiel, Wykładnia..., op. cit., s. 127 i nast.
78P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Wyd. Kantor Zakamycze, Kraków 2004, s. 164; D. Mączyński, Zasada nullum tributum sine lege w podatku akcyzowym, Prawo i Podatki, Wyd. specjalne nr 4, s. 35 i nast.
79B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, s. 30.
80T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego - samowola finansowa (samowola podatkowa), restrykcje finansowe - zagadnienia pojęciowe, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci Profesor Natalii Gajl, pr. zb. pod red. T. Dębowskiej-Romanowskiej i A. Jankiewicza, Wyd. Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1999, s. 343, s. 345 i nast.; C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, passim.
81P. Borszowski, Pojęcie..., op. cit., s. 220.
82B. Brzeziński, Wstęp..., op. cit., s. 111; W. Nykiel, M. Sęk, Raport..., op. cit., s. 9 i nast.
83A. Gomułowicz, Podatnik a państwo, [w:] Procedury podatkowe - gwarancje procesowe czy instrument fiskalny? , pr. zb. pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 70 i nast.; Z. Kmieciak, Procesowe..., op. cit. , s. 9-10.
84Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego-A 2002, nr 2, s. 13.
85P. Winczorek, Konstytucja z 1997r. broni się nienajgorzej - dojrzała czterolatka, Polityka 2001, nr 14.
86C. Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, Państwo i Prawo 1997, nr 11-12, s. 161.
87B. Szczurek, Koncepcja..., op. cit., s. 273; analogicznie B. Brzeziński, Koncepcja, passim.
88B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. TNOiK, Toruń 2008, s. 272-273.
89Szerzej J. Głuchowski, Sprawiedliwość podatkowa: założenia i możliwości aplikacyjne, [w:] System podatkowy. Stan, kierunki reformy, wpływ na wzrost gospodarczy, Warszawa 1999, s. 39; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001, s. 28 i nast.; W. Nykiel, M. Sęk, Raport..., op. cit., s. 9 i nast.
90B. Brzeziński, Taxpayers' rights. Some theoretical issues, [w:] Protection..., op. cit., s. 17 i nast.
91C. Kosikowski, Stabilność prawa podatkowego, [w:] Polski system podatkowy. Założenia a praktyka, Wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004, s. 13.
92Prawo podatkowe powinno charakteryzować się szczególnie wysokim poziomem legislacji, gdzie przepisy powinny być precyzyjne, zapewniając ich jednolitą wykładnię i stosowanie - zob. Z. Gilowska, Główne słabości polskiego systemu podatkowego, [w:] Kierunki reformy polskiego systemu podatkowego, pr. zb. pod red. A. Pomorskiej, Wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2003, s. 43.
93B. Brzeziński, O idei uproszczenia prawa podatkowego, [w:] Konstytucja..., op. cit., s. 343; B. Szczurek, Koncepcja..., op. cit., s. 63 i nast.
94B. Brzeziński, Wprowadzenie..., op. cit., s. 272-273.

References: Art. 6
 art. 6
 art. 6

Art. 8

Art. 8
 art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 24
 Art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 12
 Art. 12
 art. 39
 art. 43
 art. 49
 art. 56
 art. 12
 art. 39
 art. 12
 art. 12
 art. 39
 art. 12
 art. 8470
 art. 123
 art. 16872
 art. 21773
 art. 84
 ustawy76
 art. 84
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 217
in dubio
 art. 91
 art. 91
 Art. 8
 art. 217
 art. 217