Source: https://tc.vlex.es/vid/-23863426
Timestamp: 2018-12-11 04:48:27+00:00

Document:
ATC 223/2005, 24 de Mayo de 2005 - Jurisprudencia - VLEX 23863426
ATC 223/2005, 24 de Mayo de 2005
Ponente: Excms. Srs. Casas Baamonde, Jiménez Sánchez, Conde Martín de Hijas, Delgado Barrio, Pérez Vera, García-Calvo y Montiel, Rodríguez-Zapata Pérez, Rodríguez Arribas, Sala Sánchez, Aragón Reyes y Pérez Tremps
Número de Recurso: 4542-2004
Sentencia citada en: 214 sentencias, un formulario
El día 13 de julio de 2004 tuvo entrada en el Registro General de este Tribunal Constitucional un escrito de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña al que se acompaña, junto con el testimonio del correspondiente procedimiento, Auto de la referida Sala de 28 de junio de 2004 mediante el que se acuerda elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 29 del Real Decreto-legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto en relación con los arts. 8.d) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, dado que pudiera ser contrario a los artículos 14, 31.1 y 47 de la Constitución Española.
La entidad mercantil “Mas Vilanova, S.A.”, presentó en el plazo voluntario de declaración e ingreso ante la Oficina gestora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados una autoliquidación por la modalidad de “actos jurídicos documentados” por la concesión por la Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona de un préstamo con garantía hipotecaria en cuantía de 217.300.000 ptas (1.304.196,26 €), que fue elevado a escritura pública el día 29 de julio de 1993 ante el Notario del Ilustre Colegio de Barcelona don Antonio Ventura-Traveset Hernández (con núm. de protocolo 2457). Así, aplicado el tipo gradual del 0,5 por 100 de «Actos Jurídicos Documentados», resultó una cuota tributaria de 2.585.870 ptas. (15.541,39 €). Posteriormente la entidad mercantil citada presentó, con fecha de 29 de julio de 1998, ante la Oficina gestora una solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que no era sujeto pasivo del impuesto, que con la concesión del préstamo no manifestaba capacidad económica alguna, que la modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» era incompatible con la normativa comunitaria aplicable a las operaciones financieras y, finalmente, que la base imponible debía integrarse únicamente por el capital prestado. Esta solicitud fue desestimada por Acuerdo del Jefe de Servicio de Gestión Tributaria.
Contra la anterior Resolución interpuso la empresa citada una reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fue igualmente desestimada mediante Resolución de fecha 15 de septiembre de 1999 porque, de un lado, la exención en favor de los préstamos prevista en el art. 48.I.B).19 del Texto Refundido de 1980 (en la redacción que le dio la disposición adicional segunda de la Ley 30/1985, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido) afectaba sólo a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no a la de «actos jurídicos documentados», conforme a doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 2 de octubre de 1989 (en recurso extraordinario de apelación en interés de ley). Además el art. 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, dio una nueva redacción al precepto citado, que fue interpretado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1992 (también dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de ley), entendiendo una vez más que las escrituras públicas que instrumenten la concesión de préstamos hipotecarios están sujetas (y no exentas) a la modalidad de «actos jurídicos documentados» (doctrina que sería reiterada posteriormente, salvo en la Sentencia de 19 de abril de 1997, favorable a la aplicación de la exención). Igualmente el Real Decreto-legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, recoge en el art. 45.I.B).15 la exención de los préstamos en los mismos términos en que estaba en la última redacción dada al art. 48 del texto refundido de 1980. Es más, el art. 74 de su Reglamento (aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo) recoge expresamente la aplicación de la cuota gradual de «actos jurídicos documentados» para las primeras copias de escrituras notariales que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil.
De otro lado, y con relación a la determinación de la base imponible, entiende el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en su Sentencia de 24 de febrero de 1996, aquélla se valorará en el importe de la obligación o capital garantizado, incluidas las sumas que se aseguren en concepto de intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento o cualquier otro concepto análogo (el mismo criterio se ha reiterado luego en la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 1998, contrariando el criterio de la Audiencia Nacional, seguido en sus Sentencias de 29 de noviembre de 1994 y 29 de julio de 1997).
Interpuesto recurso ante
la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (núm. 480/2000), mantuvo la entidad recurrente en su escrito de formalización de la demanda, de fecha 17 de noviembre de 2000, que no era sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» por aplicación de la Ley del impuesto sobre el valor añadido y del Texto Refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, debiendo ser el sujeto gravado la sociedad a cuyo favor se constituyó la hipoteca, esto es, la Caixa d’Estalvis de Catalunya; que no había manifestación de capacidad económica en la constitución de un crédito con garantía hipotecaria para el deudor, sino para el acreedor hipotecario, al ser el único beneficiario de la inscripción de la hipoteca en su favor, lo que convierte al tributo de «actos jurídicos documentados» en inconstitucional al no respetar el art. 31.1 CE; que la normativa de «actos jurídicos documentados» es incompatible con la normativa comunitaria, de la que se deduce la exención de tales operaciones (interpretación conjunta del art. 11 y Exposición de Motivos de la Directiva 69/335/CEE en relación con el art. 13 y la Exposición de Motivos de la Sexta Directiva 77/338/CEE); y que la fijación de la base imponible es incorrecta, pues, conforme al criterio sentado por la Audiencia Nacional, debe estar integrada sólo por el principal de préstamo concedido, sin incluirse los conceptos de intereses de demora, indemnizaciones y costas.
Por diligencia de ordenación, de fecha de 27 de noviembre de 2000, se dio traslado al representante de la Administración demandada del escrito de demanda y del expediente administrativo para que contestase en el plazo legal, lo que se llevó a efecto mediente escrito de contestación presentado el día 22 de diciembre de 2000, en el que el Abogado del Estado se remitía a los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas.
Mediante providencia del órgano judicial de 19 de diciembre de 2002 se tuvo por contestada en tiempo y forma la demanda por la Administración demandada, dándose traslado a la parte codemandada (Generalitat de Catalunya) para que contestase también a la demanda en el plazo de veinte días. Con fecha de 24 de enero de 2003 la Generalitat de Catalunya presentó su escrito de contestación a la demanda, suplicando se desestimase ésta, pues el hecho de que el prestatario sea el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» es porque es la persona en cuyo beneficio o interés se expide el documento, al ser en un préstamo hipotecario el negocio principal el de préstamo y el accesorio el de hipoteca, siendo el beneficiario del préstamo el prestatario, en interés del cual se formaliza la escritura. Por otra parte la base imponible, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, se determina por la suma del capital prestado más los intereses y costas (Sentencias de 21 de mayo de 1998 , 20 de octubre de 1999, 23 de octubre y 8 de noviembre de 2000), sin que pueda considerarse que aquel gravamen convierta al tributo en un gravamen sobre el volumen de negocios contrario a la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo (como mantiene la STS de 16 de diciembre de 2000), y, en consecuencia, sin que sea procedente el planteamiento de una cuestión prejudicial.
Tramitado el mencionado recurso fue señalado para votación y fallo el día 1 de junio de 2004. Posteriormente, mediante providencia de esta misma fecha y con suspensión del término para dictar sentencia, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo acordó oír a las partes (incluido el Letrado de la Generalitat de Catalunya) y al Ministerio Fiscal, por término de diez días, para que alegasen lo que estimaran oportuno «sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad del artículo 29 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del que, en relación con el bloque normativo de aplicación: arts. 8.d) y 15.1 del mismo Texto Refundido y segundo párrafo del art. 68 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, resulta la condición de sujeto pasivo del prestatario por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados en las escrituras de constitución de préstamo con garantía, por inconstitucionalidad al contravenir los artículos 14 (principio de igualdad), 31.1 (principio de capacidad económica) y 47 (derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada) de la Constitución Española».
En cumplimiento del anterior trámite el Abogado del Estado presentó escrito de alegaciones, mediante escrito registrado el día 10 de junio de 2004, solicitando se declarase la impertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad, pues, a su juicio, el art. 29 cuestionado, al hilo de la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2002, «no vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE), puesto que se aplica por igual a todos los prestatarios, en cuanto que beneficiarios de la constitución de préstamos hipotecarios empresariales». Y tampoco vulnera, a su entender, el principio de capacidad económica, pues el art. 31 CE lo establece «en relación al conjunto del sistema tributario (y no sólo de un tributo en particular), especialmente cuando la carga tributaria se impone al beneficiario del negocio». Por último no ve «en qué medida el gravamen del impuesto pueda afectar al derecho a la vivienda digna reconocido constitucionalmente».
La parte actora evacuó el trámite de alegaciones mediante escrito, registrado con fecha de 16 de junio de 2004, suplicando el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad por los mismos motivos expuestos en su escrito de formalización de la demanda con la adición de alguno otro nuevo. En efecto, en primer lugar, y con relación al principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) insiste en que el principio de capacidad económica se configura como un límite a la capacidad legislativa para regular los tributos que impone que el Legislador no pueda configurar como sujeto pasivo a quien lleva a cabo un acto que, aunque se configure como el presupuesto de hecho del tributo, como ocurre en el caso de esta litis, en realidad no revela ninguna capacidad económica, sino todo lo contrario, pues, realmente “esa capacidad se manifiesta en sede del acreedor hipotecario, pues es éste quien adquiere un derecho real de hipoteca”. En segundo lugar, y con referencia al principio de igualdad (art. 14 CE), aprecia la recurrente una doble lesión: de un lado por la discriminación de trato existente entre aquellos sujetos que tienen capacidad económica suficiente para adquirir un bien (generalmente, una vivienda) sin necesidad de recurrir al endeudamiento bancario, en cuyo caso no deben satisfacer ningún impuesto, y los que deben recurrir al crédito bancario para poder adquirir su vivienda; de otro lado existe otra discriminación injustificada entre aquellos sujetos que necesitan acudir al endeudamiento para la construcción o adquisición de una vivienda según el préstamo hipotecario se formalice en un sólo acto, en cuyo caso la carga tributaria la soporta el prestatario, o en dos actos (primero el préstamo y luego la hipoteca en garantía del mismo), caso en el que la carga tributaria se residencia en el acreedor hipotecario.
El Ministerio Público también presentó sus alegaciones por escrito registrado el día 16 de junio de 2004, entendiendo improcedente el planteamiento de la cuestión, pues, con base en la doctrina del Tribunal Supremo en la materia (Sentencia de 23 de noviembre de 2001), es claro que en la constitución de préstamos con garantía hipotecaria el negocio jurídico principal es el de préstamo (del que la hipoteca es un negocio jurídico accesorio de garantía) y el beneficiario de aquél, en cuyo interés se formalizó, es el prestatario. Además la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, añadió un nuevo apartado, el 18, al art. 45.I.B del Real Decreto Legislativo 1/1993 declarando exentas del pago del impuesto, en la modalidad de «actos jurídicos documentados», las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas. En consecuencia, a juicio del Fiscal, teniendo en cuenta la unidad de hecho imponible en torno al préstamo que produce como consecuencia que el único sujeto pasivo sea el prestatario, no existen motivos para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
La Generalitat de Catalunya presentó escrito de alegaciones, con fecha 22 de junio de 2004, a través de la Letrada doña Mercè Nieto García, oponiéndose también al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, fundamentalmente, porque el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la cuestión (la atribución de la condición de sujeto pasivo al prestatario) en reiteradas ocasiones (por ejemplo, en Sentencias de 22 de abril de 1988, 25 de mayo de 1989 y 16 de septiembre de 2000), declarando que el negocio jurídico principal es el de préstamo y el beneficiario el prestatario. Por este motivo entiende la Letrada que no existe duda razonable sobre la constitucionalidad del precepto en cuestión, que respeta, no sólo el principio de igualdad tributaria, ya que trata de la misma manera a todos aquellos que son prestatarios en los supuestos de préstamos hipotecarios formalizados en escritura pública, sino también el de capacidad económica, pues la constitución de un préstamo hipotecario comporta la existencia de capacidad económica en el prestatario, puesto que de lo contrario resultaría difícilmente justificable que le fuese otorgado el préstamo, por lo que ha de apreciarse la existencia de capacidad económica, al menos como riqueza potencial.
Mediante Auto de 28 de junio de 2004 la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña acordó elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad en relación con «el artículo 29 del texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del que, en relación con el bloque normativo de aplicación: arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido y segundo párrafo del art. 68 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, resulta la condición de sujeto pasivo del prestatario por la modalidad de actos jurídicos documentados en las escrituras de constitución de préstamo con garantía, por inconstitucionalidad al contravenir los artículos 14, 31.1 y 47 de la Constitución Española». En la fundamentación jurídica del Auto se razona, en esencia, en los siguientes términos:
Vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE): Parte el órgano judicial del hecho indiscutible de que del bloque normativo aplicable y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo resulta inequívoca la condición de sujeto pasivo del prestatario por la modalidad de «actos jurídicos documentados» en las escrituras de constitución de préstamos con garantía, lo que determina que la contradicción del art. 29 cuestionado con el art. 31.1 de la Constitución sea clara. Ello es así porque el prestatario no realiza ninguna manifestación de capacidad económica para que pueda ser considerado como sujeto pasivo del tributo, dado que no adquiere ningún bien ni derecho en dicho acto de otorgamiento de una hipoteca en garantía de un préstamo, siendo el acreedor hipotecario el que adquiere un derecho real de hipoteca que le permitirá ejecutar el inmueble en caso de impago del crédito. El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos del hecho imponible aquellas circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica, y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se manifieste aquélla. Un tributo que se aplicara sobre una circunstancia (hecho imponible) que no fuera reveladora de capacidad económica sería inconstitucional (STC 221/1992, de 11 de diciembre). El hecho imponible del tributo debe incorporar siempre un índice de capacidad económica, una aptitud para contribuir, y aquél que ponga de manifiesto esas circunstancias señaladas por la Ley como indicativas de capacidad económica será, pues, el sujeto pasivo sobre el que recaerá la carga tributaria. Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra (SSTC 27/1981, FJ 4; 150/1990, FJ 9; 221/1992, FJ 4; y 233/1999, FJ 23). El principio de capacidad económica se configura como un límite a la capacidad legislativa para regular los tributos, que impone que el legislador no pueda configurar como sujeto pasivo a quien lleva a cabo un acto que, aun cuando se configure como el presupuesto de hecho del tributo, en realidad no revela ninguna capacidad económica, sino todo lo contrario.
A juicio del órgano judicial, entonces, cuando el prestatario constituye una hipoteca a favor de una entidad bancaria en garantía del préstamo que le ha sido concedido por dicha entidad no puede entenderse que ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser gravada por el impuesto de «actos jurídicos documentados», pues quien manifiesta tal capacidad económica no es el prestatario, sino la entidad bancaria acreedora. La capacidad económica subyacente en el impuesto en cuestión se localiza en la adquisición de algún tipo de bien o derecho o en la existencia de algún tipo de interés particular en el otorgamiento del documento sometido a tributación. Esa capacidad económica se manifiesta en el acreedor hipotecario, pues es éste quien adquiere un derecho real de hipoteca, derecho que le permitirá ejecutar el bien inmueble que el prestatario constituye en garantía de la devolución del préstamo que le ha otorgado la entidad bancaria en caso de impago del capital o de los intereses del mismo. Es igualmente el acreedor hipotecario quien ostenta un especial interés por la documentación del préstamo en escritura pública, por cuanto dicha formalidad es necesaria para la constitución de la hipoteca, cuya inscripción en el Registro de la Propiedad es indispensable para que ésta quede válidamente constituida (art. 1.875 del Código civil). También resulta claro el interés de la entidad crediticia en el otorgamiento e inscripción de la escritura pública de préstamo hipotecario, a la vista de la posición de privilegio en orden al cobro de la deuda que pasa a ocupar dicha entidad.
Pues bien, entiende el órgano cuestionante que si el hecho imponible de la modalidad de
actos jurídicos documentados» es la documentación de un acto o contrato en escritura pública que sea inscribible en un registro público de ello se desprende que, para la determinación de cuál es la manifestación de capacidad contributiva susceptible de ser gravada por el impuesto sobre «actos jurídicos documentados», hay que atender a aquel acto jurídico que reúna estas características. Se trata, pues, de someter a tributación a quie haya salido "ganando" con la operación, que en este caso no puede ser otro que el acreedor que tiene su crédito garantizado con hipoteca. Las SSTC 27/1981, 37/1987, 150/1990, 221/1992 y 214/1994 ponen de manifiesto que una interpretación acorde con la capacidad económica exige gravar a aquel sujeto que realmente la pone de manifiesto. Únicamente el acto de constitución de la garantía hipotecaria reúne los condicionantes para ser un acto gravable por el impuesto de «actos jurídicos documentados», y quien manifiesta capacidad económica en el acto de constitución de una hipoteca es el acreedor hipotecario que adquiere el derecho real de garantía.
Especial relevancia para la duda de constitucionalidad que planta el órgano judicial tiene el hecho de que la ausencia de capacidad económica en los préstamos hipotecarios es una realidad que incluso ha sido reconocida recientemente por el legislador. En efecto, el propio legislador ha reconocido que en la cancelación de una hipoteca (momento en el cual el deudor hipotecario muestra aparentemente una mayor capacidad económica, en la medida en que desaparece un gravamen sobre su patrimonio) no se manifiesta ningún indicio de capacidad económica susceptible de ser gravado por el tributo de «actos jurídicos documentados». Fue precisamente la inadecuación al principio de capacidad económica de la tributación por «actos jurídicos documentados» de los supuestos de cancelación hipotecaria lo que motivó que el legislador eximiera de tributación las escrituras de cancelación de hipotecas de cualquier clase, conforme se hace constar de manera expresa en la Memoria del Anteproyecto de la Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social para el año 2001, que introdujo esta exención en nuestro Ordenamiento jurídico (Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, BOE núm. 313/2000, de 30 de diciembre, art. 6.Dos): «Artículo 45.18.B.I: Aunque la cancelación de hipotecas está gravada por la modalidad de "Actos Jurídicos Documentados", es necesario que los actos sometidos al tributo pongan de manifiesto alguna capacidad tributaria por parte del contribuyente, lo que no ocurre en la cancelación de hipoteca, por lo que se declara exenta dicha operación».
En el mismo sentido (continúa el órgano judicial) el Dictamen sobre ese Anteproyecto elaborado por el Consejo Económico y Social reconoce igualmente la falta de capacidad económica que se pone de manifiesto en estos casos, en los siguientes términos: «El CES valora favorablemente la eliminación del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que se pagaba hasta ahora por las primeras copias de escritura de cancelación de una hipoteca, puesto que supone una reducción de las cargas asociadas a la compraventa de vivienda con financiación hipotecaria. Además, esta modificación dota de mayor coherencia al tributo, tal y como se expone en la Memoria del anteproyecto, dado que los actos sometidos al impuesto deberían poner de manifiesto la capacidad tributaria del contribuyente, no siendo éste el caso en la operación de la cancelación de una hipoteca».
Concluye, entonces, el órgano judicial, con la idea de que, si el propio legislador reconoce como motivación para la introducción de la exención la ausencia de capacidad económica en el acto de cancelación de hipoteca (momento en el que el deudor hipotecario goza presumiblemente de una mejor situación económico-financiera que le permite cancelar su deuda), con mayor motivo resulta obvio que tampoco se manifestó capacidad económica cuando ese mismo sujeto tuvo la necesidad de recurrir al crédito hipotecario para obtener una financiación externa que le permitiera seguir adelante con el desarrollo de su promoción inmobiliaria.
Vulneración del derecho constitucional a disfrutar de una vivienda digna (art. 47 CE): El órgano judicial plantea también la posible lesión por el precepto cuestionado del art. 47 de la Constitución. Y lo hace acudiendo nuevamente al citado Dictamen del Comité Económico y Social, para concluir que los poderes públicos incumplen el mandato constitucional que les impone el indicado precepto de promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo el derecho al acceso a la vivienda cuando promueven una aplicación de la Ley que, lejos de favorecer el acceso a la vivienda no agravando la carga impositiva que sobre ésta pesa, exige que los costes que se derivan del acceso a la vivienda por vía de la financiación bancaria (claramente, la más común en toda España) deban ser asumidos por el prestatario, esto es, por aquel sujeto que, como no tiene dinero suficiente para poder comprarse una vivienda por sus propios medios, debe acudir a una entidad bancaria para poder llevar a cabo la compra de aquélla. Se produce con ello un encarecimiento injusto del ya de por sí altamente costoso acceso a la vivienda, como es un hecho notorio.
Vulneración del principio de igualdad (art. 14 CE): Se produce también, a juicio de la Sala, la vulneración del principio de igualdad consagrado en el art. 14 de la Constitución al someter a gravamen exclusivamente al prestatario que otorga en un único acto un préstamo y una hipoteca. A su entender la máxima incidencia de la tributación por el impuesto sobre «actos jurídicos documentados» se manifiesta en los préstamos hipotecarios para la construcción y adquisición de viviendas, y la aplicación de las normas tributarias cuestionadas comporta una triple vulneración del principio de igualdad. Por una parte genera una discriminación de trato entre aquellos sujetos que tienen capacidad económica suficiente para adquirir un bien, generalmente una vivienda, sin necesidad de recurrir al endeudamiento bancario, en cuyo caso no deberán satisfacer ningún impuesto por tal concepto, en comparación con aquellos otros (la mayoría de los españoles) que deben recurrir al crédito bancario para poder adquirir su vivienda. En este caso el acceso a la vivienda tendrá un coste tributario adicional consistente en el pago del impuesto sobre actos jurídicos documentados. El resultado práctico que se origina por la aplicación de la Ley es que quien tiene mayor capacidad económica debe soportar una tributación menor para la adquisición de un bien, en general, o para la construcción o compra de su vivienda, en particular. Esta diferencia de tratamiento legislativo es contraria a lo dispuesto en el art. 14 CE, pues consagra una desigualdad que no tiene una justificación objetiva, razonable y justificada, ya que el motivo determinante para establecerla es la necesidad o no de establecer una carga sobre el patrimonio propio (la hipoteca) para obtener los recursos económicos suficientes para la adquisición del inmueble.
Por otra parte la aplicación del precepto cuestionado genera otro tipo de desigualdad de trato entre aquellos sujetos que necesitan acudir al endeudamiento para la construcción o adquisición de una vivienda. En estos casos dicha aplicación traslada la carga tributaria del impuesto sobre actos jurídicos documentados al prestatario cuando se firma conjuntamente un préstamo hipotecario, mientras que si primero se concede un préstamo y después se constituye una hipoteca en garantía del mismo la carga tributaria recae sobre el acreedor hipotecario. El elemento que pretende justificar la diferencia de tributación (la existencia de un único acto o de dos actos separados) no tiene una justificación racional suficiente. En efecto, resulta irracional que sólo los prestatarios que otorgan en un único acto la constitución del préstamo y de la hipoteca se vean gravados por el impuesto, mientras que aquellos prestatarios que documenten en dos escrituras públicas separadas el acto de otorgamiento del préstamo y la constitución del derecho real de hipoteca no deberán soportar dicho gravamen, sino que el mismo recaerá sobre la entidad acreedora, en tanto que beneficiaria de la aplicación de lo establecido en el art. 8.c) de la Ley, en virtud del cual en la constitución de derechos reales será sujeto pasivo aquel a cuyo favor se realice dicho acto. Por tanto, a pesar de la identidad de sustrato económico, la Ley determina consecuencias tributarias distintas, antagónicas y contradictorias, puesto que en un caso (préstamo hipotecario) el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados es el deudor hipotecante, mientras que en otro (constitución de una hipoteca en garantía de un préstamo) el obligado a soportar el impuesto es el acreedor hipotecario, de acuerdo con el bloque normativo y la jurisprudencia que ha quedado mencionada, lo cual no puede estimarse racional ni justificado.
Por fin, en tercer lugar, el razonamiento de hacer depender la determinación del sujeto pasivo del tributo en cuestión del mero hecho de que el acto objeto de gravamen se haya otorgado conjuntamente con otro acto (esto es, que la hipoteca se constituya en unidad de acto con el préstamo) conculca el principio de igualdad en la aplicación de la ley, pues acarrea la consecuencia de que el mismo negocio jurídico (la constitución de un derecho de hipoteca en garantía de una deuda), por el mero hecho de documentarse en una única escritura, determina que resulte gravado el prestatario, mientras que si se otorga en dos quien soporta el gravamen es el acreedor hipotecario. Así se introduce una desigualdad en la carga tributaria a la que cada sujeto debe hacer frente por una intrascendente y mínima circunstancia, esto es, se varía el sujeto pasivo por el hecho de que deudor hipotecante y acreedor hipotecario hayan otorgado una o dos escrituras que pongan de manifiesto las relaciones jurídicas que existen entre ambos.
Mediante providencia de
la Sección Tercera de este Tribunal, de fecha 30 de noviembre de 2004, y a los efectos que determina el art. 37.1 LOTC, se acordó oír al Fiscal General del Estado para que, en el plazo de diez días, alegara todo lo que considerase conveniente acerca de la admisibilidad de la presente cuestión de inconstitucionalidad, por si pudiera ser notoriamente infundada.
Por escrito presentado en el Registro de este Tribunal el día 23 de noviembre de 2004 el Fiscal General del Estado evacuó el trámite de alegaciones conferido, interesando se dictara Auto inadmitiendo la presente cuestión de inconstitucionalidad por resultar notoriamente infundada. En este sentido, y tras sintetizar las vulneraciones alegadas por el órgano judicial, destaca el Fiscal que la presente cuestión guarda una semejanza absoluta con la registrada con el núm. 6019/2003 de este Tribunal, coincidiendo en su integridad los preceptos legales y constitucionales objeto de confrontación, por lo que pasa a reflejar los mismos argumentos que en su día fueron sostenidos en el anterior dictamen.
A este respecto, y por lo que respecta a la primera causa de inconstitucionalidad alegada por el Auto de planteamiento, esto es, la supuesta contradicción de la norma legal con el principio de capacidad económica que es presupuesto del sistema impositivo, señala que, sin perjuicio de que no le corresponda hacer una interpretación de las normas legales ni, en consecuencia, entrar en lo resuelto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (en el sentido de que lo esencial es el préstamo, en el que el mutuario adquiere la propiedad del dinero entregado, y lo accesorio es la garantía hipotecaria), ni tampoco dilucidar las eventuales deficiencias técnicas de la ley, la cuestión resulta notoriamente infundada porque el art. 31.1 CE no define qué debe entenderse por «capacidad económica». Aun cuando entiende el Fiscal que la Sala de lo Contencioso-Administrativo incurre en un reducionismo del concepto de capacidad económica, porque parece evidente que la obtención de una entidad financiera de un préstamo con garantía hipotecaria puede ser considerada por el legislador como una muestra de capacidad económica (concretada en la cifra del capital aplazado más los intereses), sin embargo admite que la solución legislativa y reglamentaria adoptada puede ser discutible (tanto en lo que se refiere a la identificación del sujeto pasivo, como en lo relativo a la articulación de un impuesto instantáneo, o en la determinación del momento de aplicación de impuesto), pero en modo alguno estima que pueda afirmarse que un prestatario que asume una carga hipotecaria no es una persona que muestra una cierta capacidad económica susceptible de gravamen.
También resulta notoriamente infundada, a juicio del Fiscal, la supuesta contradicción que apunta el órgano judicial entre la norma cuestionada y el derecho al disfrute de una vivienda digna y adecuada (art. 47 CE). En primer lugar, y prescindiendo de que no consta el motivo que dio lugar a la entidad actora en el recurso contencioso-administrativo a solicitar el préstamo hipotecario, destaca el Ministerio Público que la recurrente no era un persona física, sino una sociedad de responsabilidad limitada. En segundo lugar, el derecho a una vivienda digna, incluido entre «los principios rectores de la política social y económica», no genera por sí solo un derecho susceptible de reclamación, al tratarse de una invitación de los poderes públicos para que faciliten dicho disfrute dentro de las posibilidades económicas. Pues bien, aunque estos dos argumentos serían suficientes para alcanzar la conclusión de que la cuestión está notoriamente infundada, sin embargo, incluso atendiendo a la adquisición de una vivienda en propiedad, no parece que el tributo impugnado (del 0,5 por 100 del principal del préstamo más las cantidades aseguradas, indemnizaciones y penas por incumplimiento) resulte de una entidad que dificulte extraordinariamente el acceso a una vivienda, al ser mucho más relevante sobre el precio final el impuesto que grava la adquisición (el impuesto sobre el valor añadido o el impuesto sobre transmisiones patrimoniales).
Analiza después el Fiscal General del Estado la última tacha de inconstitucionalidad que el órgano judicial atribuye a la norma cuestionada, que es la relativa a la vulneración del principio de igualdad (art. 14 CE). Sobre este particular destaca el Fiscal que el órgano judicial aporta dos supuestos comparativos, ya que, de un lado, se refiere a quien no tiene que acudir a una financiación con préstamo hipotecario, y, de otro lado, a quien solicita un préstamo y de forma separada y ulterior constituye una hipoteca. Pues bien, es evidente que el primer supuesto no sirve como término de comparación, pues en él no se manifiesta el hecho imponible, esto es, el presupuesto de aplicación de la norma tributaria, suscitando la Sala únicamente una desigualdad de carácter económico, no jurídico, y, por tanto, ajena a las previsiones del art. 14 CE. Y lo mismo ha de decirse del segundo supuesto, donde la determinación de un sujeto pasivo diferente según que el préstamo con garantía hipotecaria se plasme en un solo documento o en dos distintos es una opción legislativa que, aun cuando pueda ser objeto de críticas desde una perspectiva técnico-jurídica o económica, no es suficiente para fundar una lesión del art. 14 CE. Finalmente observa que tampoco cabría tomar como término válido de comparación (aunque no haya sido citado expresamente en este apartado por el órgano judicial) el de la cancelación de hipotecas, pues la regulación vigente al momento de realización del hecho imponible gravaba tanto la constitución como la cancelación de hipotecas al tipo del 0,5 por 100, habiéndose producido tras la reforma operada por la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, un desplazamiento de la tributación de la cancelación al momento de la constitución al haberse declarado exentos los supuestos de cancelación de hipotecas y haberse aumentado la tributación al momento de la constitución de la hipoteca al 1 por 100.
Concluye el Fiscal General del Estado sus alegaciones apuntando que las tachas que la Sala de lo Contencioso-Administrativo imputa a la norma cuestionada podrían ser atendibles desde una perspectiva de lege ferenda pero no desde una perspectiva constitucional, al constituir materias ajenas a la jurisdicción de este Tribunal. En consecuencia, a su juicio, la cuestión de inconstitucionalidad resulta notoriamente infundada y deber ser inadmitida. Además, y mediante otrosí, dada la identidad de preceptos legales cuestionados y constitucionales citados entre la cuestión ahora enjuiciada y la que aparece registrada con el núm. 6019-2003, solicitó la acumulación de ambas en un único procedimiento.
Plantea la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en relación con los arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido y con el segundo párrafo del art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba su Reglamento. Ese art. 29 dispone que «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan». Por su parte, el art. 8 establece que «estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario». A continuación, el art. 15 preceptúa que
la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo». Finalmente, el art. 68 de la norma reglamentaria precisa que «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
Conforme a la anterior normativa los préstamos con garantía hipotecaria cuya liquidación tributaria se impugna por la parte actora en el proceso a quo, en los cuales ella es la prestataria y deudora hipotecaria y el banco el prestamista y acreedor hipotecario, están sujetos, pero exentos, en el impuesto sobre el valor añadido tanto por el negocio de préstamo como por el de garantía [arts. 11 y 20.18.c) y f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido], y, en consecuencia, la escritura pública que protocoliza tales negocios está sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de «actos jurídicos documentados», al tipo variable del 0,5 por 100, por tratarse de un documento notarial que tiene contenido económico (cantidad garantizada), que es inscribible en un Registro Público (en este supuesto, el de la Propiedad) y que se encuentra «no sujeto» a las modalidades de «transmisiones patrimoniales onerosas» u «operaciones societarias» del citado impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, ni al impuesto sobre sucesiones y donaciones (art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre). El sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» es, como hemos visto, el prestatario [art. 8.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993, en relación con el art. 15 también del Real Decreto Legislativo 1/1993 y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995].
A la anterior regulación, que atribuye la condición de sujeto pasivo por las escrituras de constitución de préstamos con garantía (en la modalidad de «actos jurídicos documentados» del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados) al prestatario, y no al prestamista, le imputa el órgano judicial inconstitucionalidad por contravenir los arts. 14 (igualdad), 31.1 (capacidad económica) y 47 (disfrute de una vivienda digna), todos ellos de la Constitución Española.
Es necesario destacar que las presentes dudas de constitucionalidad han sido recientemente resueltas en nuestro ATC 24/2005, de 18 de enero, que resuelve otra cuestión de inconstitucionalidad planteada por el mismo órgano judicial en relación con el mismo precepto legal. En tal resolución hemos entendido que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (arts. 14 y 31.1 CE) «habida cuenta de que los supuestos citados por el órgano judicial en defensa de la lesión del principio de igualdad no son comparables, al no ser iguales, ni siquiera parecidos» (FJ 2). Tampoco apreciamos la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1, porque «la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda» (FJ 3). Finalmente tampoco entendimos que se vulneraba el derecho a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47 CE, porque esta vulneración no superaba el juicio de relevancia «al ser ajena con el problema suscitado en el proceso a quo», dado que la situación analizada era la de una empresa mercantil que solicitaba un préstamo hipotecario para el desarrollo de su actividad económica propia, lo que impedía que el problema planteado pudiera «ser analizado desde la perspectiva del acceso a una vivienda digna del art. 47 CE» (FJ 4).
Dado en Madrid, a veinticuatro de mayo de dos mil cinco.
Sentencia de TSJ Aragón (Zaragoza), Sala de lo Social, 25 de Septiembre de 2000
ATS 168/2016, 21 de Enero de 2016
SAP Asturias 688/2000, 12 de Diciembre de 2000

References: artículo 29
 Real Decreto 
 Resolución 
 Resolución 
 Real Decreto 
 artículo 29
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 29
 Real Decreto 
 Real Decreto 
de lege ferenda
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución