Source: https://www.jurion.de/urteile/bfh/1994-02-23/x-r-27_92/
Timestamp: 2019-03-23 15:43:51+00:00

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Urt. v. 23.02.1994, Az.: X R 27/92
Datum: 23.02.1994
Referenz: JurionRS 1994, 25538
Aktenzeichen: X R 27/92
BFH/NV 1994, 768-769
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Für die Jahre 1982 und 1983 gaben sie keine Einkommensteuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger zusammen und schätzte die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer. Die Einkommensteuerschuld setzte das FA für 1982 auf 13 866 DM und für 1983 auf 7 018 DM fest. Die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheide wurden ausweislich der Einkommensteuerakten jeweils getrennt an beide Ehegatten an deren damalige Wohnadresse zugesandt. Mit Bescheiden vom 15. Januar 1986 (1982) und 2. Oktober 1986 (1983), die ebenfalls an die Kläger adressiert waren, hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Wegen rückständiger Steuern versuchte das FA vergeblich, bei den Klägern zu vollstrecken, und zwar u.a. am 13. März 1985 wegen Einkommensteuer 1982 und am 8. Januar 1986 wegen Einkommensteuer 1983. Am 28. Juni 1988 pfändete das FA wegen der streitigen Beträge das Arbeitseinkommen des Klägers.
Mit Schreiben vom 29. August 1988 erhoben die Kläger unter Bezugnahme auf ein Schreiben des FA vom 4. August 1988 Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1982 und 1983. Zur Begründung trugen sie vor, sie hätten diese niemals erhalten. Die auf Schätzungen beruhenden Steuerbescheide seien unzutreffend. Der Kläger sei arbeitslos gewesen und habe deshalb entgegen den Annahmen in den Schätzungsbescheiden keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von jeweils 10 000 DM bezogen.
Im Gewerbebetrieb des Klägers seien nur Verluste eingetreten, die Gewinnschätzung von 56 000 DM (1982) und 34 000 DM (1983) sei deshalb unzutreffend.
Das FA verwarf den Einspruch der Kläger als unzulässig.
Mit der Klage brachten die Kläger ergänzend vor, entgegen der Behauptung des FA sei ihnen bei den fruchtlosen Pfändungsversuchen am 13. März 1985 und am 8. Januar 1986 nicht erläutert worden, um welche Einkommensteuerforderungen es gehe; dies belege die vom Kläger am 8. Januar 1986 gefertigte Ablichtung der Niederschrift. Wenn in den bei den Akten des FA befindlichen Niederschriften über die Vollstreckungsversuche die Steuerschuld vermerkt sein sollte, müßten diese Angaben später angebracht worden sein. Die Kläger hätten in Anbetracht anderer Steuerschulden bei den vom FA erwähnten Vollstreckungsversuchen keinen Zusammenhang mit Einkommensteuer-Rückständen für 1982 und 1983 herstellen können. Aus ihrer Untätigkeit dürften deshalb keine Schlüsse gezogen werden.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die Einspruchsentscheidung sowie die Einkommensteuer 1982 und 1983 mangels wirksamer Bekanntgabe aufgehoben.
Zur Begründung führte es aus, für den Nachweis des Zugangs gälten, wenn der Steuerpflichtige den Zugang überhaupt bestreite, die allgemeinen Beweisregeln. Nach § 122 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) trage die Behörde, auch wenn es um den Zugang mehrerer Bescheide gehe, für den Zugang jedes einzelnen Bescheides die Beweislast. Auch wenn, wie im Streitfall, an vier verschiedenen Zeitpunkten sechs zutreffend adressierte Bescheide abgesandt worden seien und deshalb eher unwahrscheinlich sei, daß von diesen Bescheiden keiner den Empfänger erreicht habe, verbiete sich die Anwendung des Anscheinsbeweises für den Nachweis des Zugangs bestimmter Schriftstücke. Das FG habe auch aus der Beweisaufnahme durch Vernehmung der Kläger als Beteiligte keine Anhaltspunkte dafür gewinnen können, deren Aussage sei unzutreffend. Die fehlende Reaktion der Kläger bei den Vollstreckungsversuchen lasse keine Rückschlüsse zu, denn das FA habe nicht zur Überzeugung des FG nachweisen können, daß den Klägern erläutert worden sei, um welche Steuerforderungen es sich handele. In den vom FA vorgelegten Pfändungsniederschriften werde nur auf Rückstandsanzeigen Bezug genommen, deren Kenntnis die Kläger bestritten hätten. Zweifel an der Mitteilung der für den Vollstreckungsversuch am 8. Januar 1986 maßgeblichen Grundlagen ergäben sich auch deshalb, weil auf der vom Kläger vorgelegten Kopie die Rückstände nicht vermerkt seien. Das FA habe ausdrücklich erklärt, weitere Beweismittel hierzu seien nicht vorhanden.
Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Beweiswürdigung, mangelhafte Sachverhaltsaufklärung und Abweichung von den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Mai 1990 X R 147/87 (BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942 [BFH 16.05.1990 - X R 147/87]) und vom 14. Dezember 1989 III R 49/89 (BFH/NV 1991, 288).
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die tatsächlichen Feststellungen erlauben nicht dessen Annahme, den Klägern seien die streitigen Einkommensteuerbescheide nicht innerhalb der Festsetzungsfrist bekanntgegeben worden.
1.Zutreffend geht das FG davon aus, daß die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO 1977 bei Zweifeln über den Zugang der Steuerbescheide nicht gilt, und deshalb das FA den Zugang der Schriftstücke nachweisen muß. Hierfür gelten die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534 [BFH 14.03.1989 - VII R 75/85]). Die Beweiswürdigung des FG ist revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustandegekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt ist. Dabei muß das Ergebnis der Beweiswürdigung nicht zwingend, sondern nur möglich sein (z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1990 V R 167/84, BFHE 161, 191, BStBl II 1990, 1095 [BFH 23.05.1990 - V R 167/84]; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Rz. 40, m.w.N.). Nicht bindend ist die Beweiswürdigung allerdings dann, wenn das FG aufgrund des festgestellten Sachverhaltes zu diesem Ergebnis nicht kommen durfte (z.B. BFH-Urteil vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, 482, BStBl II 1982, 442 [BFH 19.03.1982 - VI R 25/80]; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz. 23 und 40, m.w.N.). Die letztgenannten Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Insbesondere lassen die vom FA vorgelegten Niederschriften keine weiteren Schlüsse zu, denn dort ist lediglich der Betrag vermerkt, dessentwegen gepfändet werden sollte, nicht aber um welche konkrete Steuerschuld es sich handelt. Aus der vom FG in Bezug genommenen Einspruchsschrift ergibt sich jedoch zwingend, daß den Klägern der Inhalt der Steuerbescheide jedenfalls vor Abfassung des Einspruchsschreibens bekannt gewesen sein mußte, denn dort wenden sie sich unter Bezugnahme auf ein Schreiben des FA vom 4. August 1988, dessen Inhalt das FG indessen nicht festgestellt hat, detailliert gegen die vom FA in den Schätzungsbescheiden zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen. Diese konnten sie weder aus den Niederschriften über die Vollstreckungsversuche noch aus der Pfändungsanzeige über die Lohnpfändung, die nur die rückständigen Steuern genau bezeichnet hatte, kennen. Das FG hätte deshalb ohne weitere Sachverhaltsermittlung nicht zu dem Schluß kommen dürfen, den Klägern seien die Einkommensteuerbescheide 1982 und 1983 nicht zugegangen. Das Urteil war deshalb aufzuheben.
2.Selbst wenn der Inhalt der Steuerbescheide erst - wofür die Bezugnahme auf das Schreiben des FA vom 4. August 1988 spricht - 1988 bekanntgegeben worden wäre, stünde - entgegen der Auffassung der Kläger - einer wirksamen Bekanntgabe nicht der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen. Die vierjährige (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) Festsetzungsfrist begann, da die Kläger keine Steuererklärungen abgegeben haben, gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 erst mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, d.h. mit Ablauf des Kalenderjahres 1985 (Einkommensteuer 1982) bzw. 1986 (Einkommensteuer 1983). Die Festsetzungsfrist endete daher erst mit Ablauf des Jahres 1989 (Einkommensteuer 1982) bzw. 1990 (Einkommensteuer 1983).
3.Dem BFH als Revisionsgericht ist verwehrt, eigene Feststellungen dazu zu treffen, auf welche Weise den Klägern der Inhalt der streitigen Einkommensteuerbescheide bekanntgeworden ist. Die nicht spruchreife Sache war deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Der Senat weist vorsorglich darauf hin, daß die erneute Übermittlung einer Ablichtung des zutreffend adressierten Einkommensteuerbescheides die Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe erfüllt (BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 169/90, BFH/NV 1992, 433; vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15, [BFH 19.05.1983 - IV R 125/82] und vom 31. Januar 1989 VII B 98/88, BFH/NV 1989, 620; zur Heilung der fehlerhaften Zustellung durch Übersendung einer Kopie: BFH-Urteil vom 15. Januar 1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81; vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1976 I R 154/74, BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785; vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409, 411). Dies gilt selbst dann, wenn der Beamte bei der Übermittlung der Kopie möglicherweise in der Annahme, die Urschrift sei bereits bekanntgegeben, nicht die Vorstellung hatte, dadurch eine Bekanntgabe i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zu bewirken (z.B. BFH in BFH/NV 1992, 81). Dabei reicht die Bekanntgabe einer Ablichtung der ausweislich der Akten jeweils an beide Ehegatten gerichteten Einkommensteuerbescheide in einer Ausfertigung aus, wenn die Abschriften nach dem 31. Dezember 1986 übermittelt worden sind (§ 155 Abs. 5 AO 1977 i.V.m. Art. 97 § 1 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung).

References: § 122
 § 122
 § 118
 § 118
 § 170
 § 122
 Art. 97
 § 1