Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-4510-274-15-3-ps
Timestamp: 2018-03-17 18:40:11+00:00

Document:
ITPB3/4510-274/15-3/PS | Interpretacja indywidualna
Interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, które uległy przedawnieniu.
ITPB3/4510-274/15-3/PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.
Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”). Rodzajem przeważającej działalności Spółki jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa drobiu. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera umowy, na mocy których jej kontrahenci zobowiązani są do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na ich rzecz. Na zabezpieczenie roszczeń o zapłatę Spółka wymaga przeważnie od jej kontrahentów złożenia weksla, który najczęściej jest wekslem in blanco, ewentualnie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji.
Spółka zawarła umowę z jej kontrahentem, na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki wręczył Spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności Spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne. Kontrahent Spółki nie zapłacił należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie Spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W sprawie wydany został nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Kontrahent Spółki wniósł zarzuty od nakazu zapłaty, podnosząc w nich m.in. zarzut przedawnienia (wypełnienia weksla po upływie terminu przedawnienia). Sąd utrzymał w mocy nakaz zapłaty, uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Od wyroku sądu pierwszej instancji kontrahent Spółki wniósł apelację, która została oddalona wyrokiem sądu drugiej instancji. W ten sposób wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność Spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Spółka w oparciu o prawomocny nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.
Spółka dysponując prawomocnym orzeczeniem sądu potwierdzającym wierzytelność (nakaz zapłaty, wyroki sądów obu instancji) oraz złożonym komornikowi wnioskiem o wszczęcie egzekucji, dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta (dłużnika) i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego) (stan faktyczny nr "1").
Postępowanie egzekucyjne nie odniosło oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania prawomocnego nakazu zapłaty i wyegzekwowania kwoty należności. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka zamierza uznać przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka zamierza odpisać przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ująć ją w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu (zdarzenie przyszłe).
Spółka zawarła umowę z jej kontrahentem, na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki, celem zabezpieczenia wierzytelności Spółki o zapłatę, złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, do wskazanej w tym oświadczeniu kwoty. Przedmiotowemu aktowi notarialnemu - oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, nadano klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) stwierdzając, że tytuł ten nadaje się do wykonania, oraz że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne jak również że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać. Nadanie klauzuli wykonalności miało miejsce w chwili, gdy wierzytelność Spółki była już przedawniona, przy czym nie zostało zakwestionowane przez dłużnika. W związku z nadaniem klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu - oświadczeniu dłużnika o poddaniu się egzekucji, wierzytelność Spółki została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W oparciu o tenże tytuł wykonawczy Spółka wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Komornik sądowy wszczął postępowanie egzekucyjne, jednakże nie odniosło ono oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania przedmiotowego oświadczenia o poddaniu się egzekucji i wyegzekwowania kwoty należności Spółki. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka uznała przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka odpisała przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego) (stan faktyczny nr "2").
PYTANIE nr 1 (dotyczy zdarzenia przyszłego, stanu faktycznego nr "2")
Czy przedawniona wierzytelność Spółki, odpisana jako nieściągalna, zarachowana uprzednio jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki...
PYTANIE nr 2 (dotyczy stanu faktycznego nr "1")
Czy odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, i której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki...
PYTANIE nr 3 (dotyczy zdarzenia przyszłego)
Czy wierzytelność Spółki odpisana jako nieściągalna, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym orzeczeniem sądowym (nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz prawomocnym wyrokiem sadu pierwszej i drugiej instancji), której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki...
PYTANIE nr 4 (dotyczy stanu faktycznego nr "2")
Czy wierzytelność Spółki odpisana jako nieściągalna, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki...
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
Odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, i której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią KUP Spółki.
Innymi słowy, przedawnienie wierzytelności objętej odpisem aktualizacyjnym nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT. Tym samym możliwe jest ujęcie w KUP odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, po właściwym uprawdopodobnieniu jej nieściągalności.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe, a to z następujących przyczyn. Spółka podtrzymuje wszelkie argumenty ze stanowiska w zakresie pytania nr 1 (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT ma tożsamą treść co art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT o raz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT), jednocześnie wskazując, co następuje.
Podstawę prawną zaliczenia do KUP odpisów aktualizujących wartość należności (takich, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zaliczone do przychodów należnych i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a art. 16 tejże ustawy) stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT.
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT odpisy aktualizujące wartość należności zaliczane są do KUP jeżeli: (1) zostały zarachowane jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT) - pierwsza przesłanka, oraz (2) ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie (zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy CIT) - druga przesłanka.
Jak wynika z powyższego, ustawa o CIT zawiera wyłącznie dwie przesłanki, których kumulatywne spełnienie pozwala zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do KUP. Ustawa o CIT nie zawiera żadnej innej przesłanki, ani pozytywnej, ani negatywnej, której wystąpienie umożliwia (lub uniemożliwia) zaliczenie do KUP, w szczególności przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie do KUP odpisy aktualizujące wartość należności nie jest ich ewentualne przedawnienie.
W świetle powyższego przyjąć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy CIT w sposób samodzielny i kompleksowy reguluje przesłanki zaliczenia do KUP odpisów aktualizujących wartość należności. Przepis ten nie zawiera żadnego zastrzeżenia, jak również nie zawiera odesłania do art. 16 ust. 20 ustawy CIT.
są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.),
Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.
Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka zawiera umowy, na mocy których jej kontrahenci zobowiązani są do zapłaty na jej rzecz określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie. Na zabezpieczenie roszczeń o zapłatę Spółka wymaga przeważnie od jej kontrahentów złożenia weksla, który najczęściej jest wekslem in blanco, ewentualnie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji.
Spółka zawarła umowę z kontrahentem, na mocy której tenże kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie Spółki na jego rzecz. Kontrahent Spółki wręczył Spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności Spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne. Kontrahent Spółki nie zapłacił jednak należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Co istotne wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie Spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W sprawie wydany został nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Kontrahent Spółki wniósł zarzuty od nakazu zapłaty, podnosząc w nich m.in. zarzut przedawnienia (wypełnienia weksla po upływie terminu przedawnienia). Sąd utrzymał jednak w mocy nakaz zapłaty, uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Od wyroku sądu pierwszej instancji kontrahent Spółki wniósł apelację, która została oddalona wyrokiem sądu drugiej instancji. W konsekwencji wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność Spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu.
Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza natomiast art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).
Przepis ten stanowi, iż z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Jednak należy zaznaczyć, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu.
Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 ustawy Kodeks cywilny, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 tejże ustawy, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia.
Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia również możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem.
Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.
Wyraźnie należy jednak podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.
Niewątpliwie, co do zasady, o możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 26a a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z zasad tych nie można wywodzić wniosku, iż w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.
Zdaniem organu podatkowego treść przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, a w konsekwencji i odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.
Natomiast w sytuacji, w której Spółka zaliczyłaby odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20, stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej „przejściowy” odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono ten odpis przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.
Zgodnie bowiem z tym przepisem przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że przedawnienie roszczenia, które następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego, nie oznacza wygaśnięcia tego zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich praw, nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona.
Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, nie można podzielić stanowiska Spółki w świetle którego odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, i której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.
Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążana Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana, czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi.
Wskazać należy również, iż powołany przez Spółkę wyrok NSA w stanowisku do pytania pierwszego (którego argumentację Wnioskodawca podtrzymuje odnośnie omawianej kwestii) został wydany w indywidualnej sprawie w określonym i co istotne odmiennym stanie faktycznych (sprzedaży wierzytelności przedawnionej) i tylko do niego się odnosi. Nie jest on natomiast wiążący dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.
ITPB3/4510-256/15/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ITPB3/4510-274/15-3/PS

References: art. 14
 art. 777
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 117
 art. 118
 art. 120
 art. 117
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16