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Timestamp: 2019-07-24 09:00:41+00:00

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X R 12/13 - Urteil BFH vom 27.10.2015
vorgehend FG München, 26. Februar 2013, Az: 6 K 2742/12, Urteil
§ 5 EStG 2002
§ 24 Nr 1 Buchst b EStG 2002
§ 24 Nr 1 Buchst c EStG 2002
§ 90a Abs 1 FGO
§ 126 Abs 3 Nr 1 FGO
1. NV: Zur Vertragsauslegung durch das Revisionsgericht .
2. NV: Zur Aufspaltung einer an einen Handelsvertreter "im Gegenzug" für die Senkung von Provisionssätzen geleisteten Zahlung in einen als "Entschädigung" ermäßigt zu besteuernden und einen dem laufenden Gewinn zuzurechnenden nicht tarifbegünstigten Anteil (Doppelfunktion einer Abschlagszahlung) .
3. NV: Die in § 24 Nr. 1 Buchst. a und c EStG geregelten Entschädigungszwecke schließen sich rechtlich und wirtschaftlich gegenseitig aus. Eine gleichwie geartete "Vermischung" der beiden Begünstigungstatbestände kommt nicht in Betracht .
Der Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 6. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2012 wird dergestalt geändert, dass von den gewerblichen Einkünften des Klägers nur ein Teilbetrag von 184.845,60 € gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ermäßigt besteuert wird.
Am 6. April 2004 vereinbarten der Kläger und die "…" (X-AG), die Rechtsnachfolgerin der X, einen Nachtrag zu der Vertriebsvereinbarung. Dieser beruhte ausweislich der Präambel auf einer zwischenzeitlich eingetretenen Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation am …markt und einem damit verbundenen erhöhten Preisdruck. Gegenstand dieser Vereinbarung war eine stufenweise Senkung der Provisionssätze des Klägers von Jahr zu Jahr vom 1. Januar 2004 an (rückwirkend) bis zum Jahr 2007. In Ziffer 2 stellten die X-AG und der Kläger fest, dass dies keine Ausgleichsansprüche i.S. von § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) begründe, andernfalls der Kläger "hiermit ausdrücklich" auf diesen Anspruch verzichte. In den Ziffern 3 und 4 verpflichtete sich die X-AG, dem Kläger 308.076 € zu zahlen, und zwar mit folgendem Vertragstext:
"3. Im Gegenzug erklärt X-AG sich bereit, dem Handelsvertreter bereits jetzt einen Abschlag auf die ihm bei Beendigung dieses Handelsvertretervertrages unter den Voraussetzungen des § 9 des Handelsvertretervertrages zustehenden Ausgleichsanspruch zu zahlen. Der Höhe nach beläuft sich dieser Abschlag auf 60 % des maximalen gesetzlichen Ausgleichsanspruchs (errechnet als Jahres-Durchschnitt der Provisionen der Jahre 1999-2003, ohne …), der dem Handelsvertreter zustehen würde, wenn der Vertrag zum Stichtag des 31.12.2003 beendet worden wäre. Den dergestalt berechneten Betrag beziffern die Parteien übereinstimmend mit € 308.076,00. Er wird 4 Wochen nach Unterzeichnung dieser Vereinbarung zur Auszahlung fällig.
Der Kläger schrieb den von der X erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert außerplanmäßig in Höhe von 60 % des Restwerts ab. Zudem beantragte er, die Zahlung von 308.076 € nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 863 veröffentlichten Urteil in vollem Umfang stattgegeben. Mit der Zahlung sei der Kläger kumulativ für die Zustimmung der Absenkung der Provisionssätze, die einverständliche Feststellung, dass derzeit kein Anspruch aus § 89b HGB bestehe, und die Entwertung des künftigen Anspruchs aus § 89b HGB entschädigt worden.
II. Die Revision ist mit der Maßgabe begründet, dass die streitgegenständliche Zahlung nicht insgesamt, sondern lediglich im Umfang vom 184.845,60 € gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern ist. Im Übrigen liegen laufende, nicht tarifbegünstigte Einkünfte vor. Der Nachtragsvertrag zwischen der X-AG und dem Kläger ist in eine nicht begünstigte Vorauszahlung auf einen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB in Höhe von 123.230,40 € und eine begünstigte Entschädigung für entgehende Einnahmen in Höhe von 184.845,60 € aufzuspalten.
b) In einem zweiten Schritt aber widmet die Anrechnungsklausel in Ziffer 4 des Nachtragsvertrags, soweit sie reicht, die Zahlung zu einer Vorauszahlung auf den künftigen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB um. Dies betrifft einen Teilbetrag von 123.230,40 €.
Wenn der streitige Betrag von 308.076 € (60 % des noch auf Grundlage der bisherigen höheren Provisionssätze errechneten fiktiven Ausgleichsanspruchs) den Anrechnungsbetrag nach Ziffer 4 (60 % des auf Grundlage der künftigen geminderten Provisionssätze errechneten künftigen Ausgleichsanspruchs) nicht überschreiten soll, müssten die Parteien davon ausgegangen sein, dass nach Abschluss des Nachtragsvertrags die durch den Kläger vermittelten Umsätze in einem solchen Maße steigen würden, dass sie die durch die Minderung der Provisionssätze bewirkten Einbußen wenigstens ausglichen. Nur dann erreichte der künftige Ausgleichsanspruch betragsmäßig den fiktiven Ausgleichsanspruch zum Zeitpunkt des Nachtragsvertrags und es verbliebe kein Differenzbetrag zwischen dem Umfang der Anrechnung und dem Zahlbetrag. Zwar benennt die Präambel des Nachtragsvertrags lediglich allgemein die Verschlechterung der wirtschaftlichen Bedingungen am …markt, ohne zwischen Gewinnspannen und Umsätzen zu differenzieren, es bestehen aber keine Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien ausgerechnet einen derartigen Anstieg der Umsatzzahlen bei der X-AG prognostiziert hätten.
Sind die Parteien nach alledem davon ausgegangen, dass die Ertragsaussichten der Handelsvertretung um 60 % sinken würden, so gilt dies für die laufenden Provisionen sowie den künftigen tatsächlichen Ausgleichsanspruch gleichermaßen. Den künftigen Ausgleichsanspruch müssen sie also mit 40 % des ohne Provisionskürzung errechneten Ausgleichsanspruchs kalkuliert haben. Die Anrechnungsklausel der Ziffer 4 umfasst danach 60 % von diesen 40 %. Wenn der volle Ausgleichsanspruch bei bisherigen Provisionen --unter sonst gleichbleibenden Verhältnissen-- maximal 513.460 € beträgt (die Zahlung in Höhe von 308.076 € entspricht 60 % von 513.460 €), so beläuft sich der volle Ausgleichsanspruch auf Grundlage geminderter Provisionen --unter sonst gleichbleibenden Verhältnissen-- auf maximal 205.384 € (40 % von 513.460 €). Davon wiederum werden also 123.230,40 € (60 % von 205.384 €) durch die streitgegenständliche Zahlung abgegolten.
c) Das bedeutet, dass diese Zahlung (nur) mit einem Teilbetrag von 123.230,40 € eine Vorauszahlung auf den künftigen Ausgleichsanspruch aus § 89b HGB ist. Mit einem Teilbetrag von 184.845,60 € ist sie hingegen Ersatz für die Minderung von Provisionsansprüchen sowie des korrespondierenden höheren Ausgleichsanspruchs. Dieser Teil der Zahlung kann keine Vorauszahlung auf einen Ausgleichsanspruch darstellen, auch wenn dessen mittelbar bewirkte Verringerung kompensiert wird, da der höhere Ausgleichsanspruch niemals mehr entstehen kann.
Mit der Anrechnungsklausel wurde im Streitfall eine Vorauszahlung auf den künftigen Ausgleichsanspruch des Klägers vereinbart und dieser so auf zwei Veranlagungszeiträume aufgeteilt, ohne dass eine der Entscheidung in BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104 ansatzweise vergleichbare Sondersituation vorgelegen hätte. Das bedeutet, dass der entsprechende Teilbetrag von 123.230,40 € mangels Zusammenballung nicht tarifbegünstigt ist. Es liegen insoweit laufende Einkünfte vor.
c) Anders verhält es sich mit dem die Einbußen aus der Provisionskürzung abgeltenden Teil der Zahlung in Höhe von 184.845,60 €. Insoweit liegt eine Entschädigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.

References: § 5

§ 24

§ 24

§ 90

§ 126
 § 24
 § 34
 § 89
 § 9
 § 34
 § 89
 § 89
 § 34
 § 24
 § 89
 § 89
 § 89
 § 34
 § 24