Source: http://www.e-podatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/6102/Eksport_bezposredni_i_posredni.html
Timestamp: 2018-02-22 14:35:09+00:00

Document:
e-PODATNIK :: WSZYSTKIE ARTYKUŁY ZA DARMO :: Doradca Podatnika "Eksport bezpośredni i pośredni"
Doradca Podatnika 30/2006 VAT
W ramach eksportu bezpośredniego sam eksporter dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE, natomiast w ramach eksportu pośredniego towary dostarczone są zagranicznemu odbiorcy w kraju i on dokonuje ich wywozu poza granicę Wspólnot. Pomimo że w takim przypadku dokumenty wywozowe są wystawione na zagranicznego kontrahenta, polskiemu dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0 procent.
Stosowanie stawki 0 proc. w przypadku eksportu towarów jest pewnym odstępstwem od przyjętego w przepisach o VAT ogólnego założenia powszechności podatku, tj. opodatkowania stawką 22 proc. dostawy towaru lub świadczonej usługi. Ustawodawca precyzyjnie określił i taksatywnie wymienił sytuacje, w których mogą być stosowane przywileje podatkowe w postaci stawki podatkowej 7 proc., 3 proc. i 0 proc. Warto podkreślić, że stawka 0 proc. nie powoduje żadnych obciążeń fiskalnych (nie występuje podatek należny), podobnie jak zwolnienie od podatku. Ma natomiast tę przewagę nad zwolnieniem, że objęta nią sprzedaż jest traktowana na równi ze sprzedażą opodatkowaną. Kolejnym przywilejem w przypadku zastosowania omawianej stawki jest uprawnienie podatnika do otrzymywania z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku naliczonego.
WAŻNE, KTO WYWIÓZŁ TOWAR ZA GRANICĘ
Z brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:
- dostawcę lub w jego imieniu,
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub w jego imieniu.
Eksportem towarów w rozumieniu obowiązujących przepisów jest wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Kolejną przesłanką jest wywóz towaru w wykonaniu czynności, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Do tych czynności ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 zaliczył:
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu zarówno między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
Eksportem towarów nie będzie np. przemieszczenie towarów przez podatnika do własnego sklepu lub magazynu znajdującego się na terytorium krajów trzecich, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty na podstawie umowy użyczenia, wywóz towarów w następstwie nieodpłatnego przekazania towarów (np. w ramach reprezentacji i reklamy).
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.
Warto podkreślić, że w odróżnieniu od przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustawodawca wyodrębnił w definicji art. 2 pkt 8 dwa rodzaje eksportu:
a) tzw. bezpośredni – jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu,
b) tzw. pośredni – jeżeli wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub w jego imieniu.
W ramach eksportu bezpośredniego sam eksporter (lub osoba działająca w jego imieniu) dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe.
Natomiast w ramach eksportu pośredniego towary dostarczone są zagranicznemu odbiorcy w kraju, a ich wywóz poza granicę Wspólnoty spoczywa już na nabywcy. W takim przypadku dokumenty wywozowe wystawione są na zagranicznego klienta. Pomimo że dokumenty wywozowe są wystawione na zagranicznego kontrahenta, polskiemu dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0 proc.
Spółka z siedzibą w Katowicach sprzedała towar podatnikowi z Niemiec z przeznaczeniem na eksport. Podatnik ten przyjechał na terytorium RP, odebrał towar z magazynu Spółki i samodzielnie zorganizował wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty. Odprawy celnej dokonano w imieniu podmiotu zagranicznego i w konsekwencji na zgłoszeniu celnym SAD wywozowym podmiot ten został wykazany jako eksporter. Prawo do zastosowania stawki 0 proc. przysługuje zarówno Spółce, jak i niemieckiemu podatnikowi (eksport pośredni).
W praktyce dochodzi do częstych przypadków odprzedaży przez podatnika towaru innemu podmiotowi krajowemu, który następnie dokonuje eksportu tego towaru. Nie jest to jednak przypadek eksportu pośredniego, uprawniającego również zbywcę do stosowania stawki0 proc., nie zostaje bowiem spełniony podstawowy warunek sprzedaży towaru podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że polski kontrahent nabywa towar, przeznaczając go następnie na eksport.
STAWKA 0 PROC. W EKSPORCIE BEZPOŚREDNIM
Podstawowym warunkiem opodatkowania eksportu według stawki 0 proc. jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. A zatem nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego jedynie objęcie towaru procedurą eksportu. W przypadku eksportu bezpośredniego uprawnienie do zastosowania tej stawki jest uzależnione od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).
Niemniej jednak ustawodawca przewidział w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT szczególne rozwiązanie – w sytuacji gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, nie wykazuje sprzedaży w ewidencji za dany miesiąc, w którym nastąpił faktyczny wywóz, lecz w miesiącu następnym. Sprzedaży tej nie wykazuje również w deklaracji za miesiąc dokonania eksportu, wykazuje ją natomiast w deklaracji za miesiąc następny, stosując stawkę 0 proc. Dopiero w przypadku, gdy podatnik nie otrzyma takiego dokumentu przed złożeniem deklaracji za następny miesiąc, musi stosować stawki właściwe dla sprzedaży danego towaru w kraju.
Opisana wyżej konstrukcja przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy jest bardzo korzystna dla podatnika, gdyż umożliwia mu uzyskanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i w konsekwencji zastosowanie stawki 0 proc. bez konieczności dokonywania korekty deklaracji.
Podatnik dokonał sprzedaży eksportowej w kwietniu, lecz nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed złożeniem deklaracji za kwiecień. Dokument ten otrzymał 12 czerwca, a więc jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji za maj (termin upływał 25 czerwca). Podatnik może ująć sprzedaż eksportową dokonaną w kwietniu w ewidencji i deklaracji za maj, stosując stawkę 0 proc.
Jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz poza państwową granicę po upływie omawianego dwumiesięcznego okresu nie pozbawia go, co do zasady, możliwości dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT). Takie rozwiązanie przewidziane przez ustawodawcę umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki0 proc. (w miejsce uprzednio zastosowanej22 proc., 7 proc. lub 3 proc. – z powodu braku dokumentu potwierdzającego wywóz).
Jeżeli została dokonana sprzedaż i wydano towar, lecz podatnik nie spełnia warunków uzasadniających uznania jej za eksport, taką sprzedaż traktuje się jak sprzedaż krajową.
Podatnik dokonał sprzedaży eksportowej mebli biurowych w kwietniu 2006 r. Dokument wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty otrzymał od niemieckiego przewoźnika dopiero 15 lipca 2006 r. W związku z tym, że podatnik nie otrzymał dokumentu w terminie uprawniającym go do zastosowania stawki0 proc. (tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc następny, czyli maj, a więc w terminie do 25 czerwca), powinien w deklaracji za kwiecień 2006 r., składanej do 25 maja 2006 r., wykazać sprzedaż ze stawką 22 proc. Natomiast po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów, tj. do 15 lipca 2006 r., może skorygować deklarację za kwiecień 2006 r. i wykazać stawkę 0 proc.
STAWKA 0 PROC. W EKSPORCIE POŚREDNIM
W przypadku eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT) dokumenty celne są wystawiane na zagranicznego nabywcę dokonującego wywozu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT eksporterowi będzie przysługiwało prawo do zaewidencjonowania sprzedaży ze stawką VAT 0 proc., jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonał dostawy towarów, dysponować będzie kopią dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów. Ponadto z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Jeżeli więc podatnik, sprzedając towar w ramach eksportu pośredniego, nie otrzymał kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, musi wykazać w deklaracji obrót, stosując stawkę właściwą dla sprzedaży krajowej. Niemniej jednak uzyskanie tego dokumentu w późniejszym terminie umożliwia (stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT) dokonanie korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał obrót stosując stawkę krajową.
DOWÓD EKSPORTU TOWARU
Ustawa o VAT nie precyzuje, jak powinien wyglądać wzór dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Wzór ten określają natomiast stosowne przepisy prawa celnego. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy dokonują zgłoszeń celnych w ramach określonych procedur na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD. Jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzone zostało na podstawie SAD-u, to wewnętrzny urząd celny wyjścia, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią dokument SAD z odpowiednią adnotacją, samego zaś potwierdzenia wywozu towaru do kraju trzeciego dokonuje zewnętrzny urząd celny wyjścia, tj. ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Fakt fizycznego wywozu towarów urząd celny wyjścia potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD. Potwierdzenie to przyjmuje formę pieczęci urzędu z datą. Przypomnijmy, że stawkę 0 proc. stosuje się pod warunkiem, iż podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. A zatem podatnik powinien do25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym posiadać kartę 3 SAD potwierdzającą pieczęcią VAT wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W przeciwnym wypadku eksporter nie wykazuje danej sprzedaży w ewidencji sprzedaży za dany miesiąc, tak jakby w ogóle nie została dokonana.
- art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1–4, art. 41 ust. 6, 7, 9, 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)
Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej “podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-16/93 – R. J. Tolsma orzekł, iż świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie strony umowy określiły wynagrodzenie należne z tytułu danego świadczenia.
Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2006 r. (sygn. PPB1-449/11/06/I)
Pracownik organów podatkowych, prawnik, autorka kilku książek o tematyce podatkowej oraz licznych publikacji w pismach prawniczych z zakresu prawa podatkowego, handlowego i cywilnego

References: art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 2
 art. 7
 art. 41
 art. 5
 art. 8