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Timestamp: 2019-10-19 03:09:00+00:00

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II R 6/10 - Urteil BFH vom 21.07.2011
II R 6/10
Entscheidungsdatum: 21.07.2011
BFH 21.07.2011 - II R 6/10
Zurückweisung ausländischer Steuerberatungsgesellschaften - Fehlender Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht - Auslegung und Umfang einer Zurückweisungsverfügung - Beurteilung eines Einzelakts bei harmonisierter Rechtslage
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 26. November 2009, Az: 6 K 530/08, Urteil
§ 80 Abs 5 AO
Art 57 AEUV
Art 5 Abs 3 EGRL 36/2005
§ 50 Abs 6 StBerG
§ 51 Abs 1 StBDV
Eine in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union registrierte Steuerberatungsgesellschaft Ltd. ist weder nach § 3a StBerG noch aufgrund der Dienstleistungsfreiheit zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO befugt, wenn sie nicht über eine Berufshaftpflichtversicherung oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht verfügt .
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in Großbritannien registrierte Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd. mit Niederlassungen in Belgien und den Niederlanden. Sie ist nicht als Steuerberatungsgesellschaft nach §§ 32 Abs. 3, 49 ff. des Steuerberatungsgesetzes in der ab 12. April 2008 geltenden Fassung des Gesetzes vom 8. April 2008 (BGBl I 2008, 666) --StBerG-- anerkannt und verfügt nicht über eine Berufshaftpflichtversicherung. Für die Klägerin handelt als "director" A, dessen Bestellung als Steuerberater in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) im Jahr 2000 wegen Vermögensverfalls rechtskräftig widerrufen wurde.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 11. August 2008 gegen die Z Ltd. (Ltd.) Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007 bis Juni 2008. Der dagegen erhobenen Sprungklage stimmte das FA nicht zu. Am 24. September 2008 erhob die Klägerin für die Ltd. Untätigkeitsklage wegen der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007 bis Juni 2008. Gleichzeitig beantragte sie beim FA Aussetzung der Vollziehung (AdV). Am 8. Oktober 2008 setzte das FA bis zur Entscheidung über den Einspruch die Vollziehung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate Juni 2007 bis März 2008 unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs aus.
"... als ... leisten Sie für die o.g. Ltd. geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen in der Form, dass Sie in o.a. Schreiben einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in der Klagesache gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 06/2007 bis 06/2008 stellen, ohne dazu befugt zu sein (§ 5 StBerG).
Aus vorgenannten Gründen weise ich die ... als Bevollmächtigten ihres Auftraggebers zurück (§ 80 Abs. 5 AO). Alle Verfahrenshandlungen, die Sie trotz dieser Zurückweisung künftig für Ihren Auftraggeber vornehmen, bleiben ohne steuerliche Wirkung. Die Ltd. als Ihren Auftraggeber habe ich unterrichtet (Hinweis auf § 80 Abs. 8 AO)."
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Zurückweisung der Klägerin nach § 80 Abs. 5 AO rechtswidrig bzw. nichtig sei.
a) Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH--- vom 15. April 2010 V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830, m.w.N.). Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, was die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein außen stehender Dritter den Verwaltungsakt auffassen konnte. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, m.w.N.).
Der Wortlaut der Verfügung ist nicht eindeutig. Das FA hat die Klägerin als Bevollmächtigte ihres Auftraggebers zurückgewiesen und im Zusammenhang damit ausgeführt, dass alle Verfahrenshandlungen, die sie trotz dieser Zurückweisung künftig für den Auftraggeber vornehme, ohne steuerliche Wirkung blieben. Dies kann zwar dahin verstanden werden, dass die Zurückweisung alle zukünftigen Verfahren der Ltd. betreffen sollte, weil alle künftigen Verfahrenshandlungen der Klägerin steuerlich wirkungslos sein sollten und eine ausdrückliche Einschränkung auf das AdV-Verfahren fehlt. Gegen eine solche Auslegung spricht jedoch, dass das FA zu Beginn der Verfügung den von der Klägerin für die Ltd. gestellten AdV-Antrag als unbefugte geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen bezeichnet und im Hinblick darauf die Klägerin als Bevollmächtigte der Ltd. zurückgewiesen hat. Da sich aus dem Wortlaut der Verfügung nicht entnehmen lässt, für welche Verfahren im Einzelnen die Klägerin zurückgewiesen wurde, kann aus der Angabe des AdV-Verfahrens im Einleitungssatz geschlossen werden, dass damit das Verfahren benannt wurde, für das die Zurückweisung gelten soll. Einer solchen Auslegung steht nicht der Hinweis des FA in der Zurückweisungsverfügung entgegen, dass alle Verfahrenshandlungen, die die Klägerin trotz der Zurückweisung künftig für die Ltd. vornimmt, ohne steuerliche Wirkung bleiben. Die Verwendung des Wortes "künftig" bezieht sich nicht auf Verfahren der Ltd., sondern auf die Verfahrenshandlungen der Klägerin. Insoweit wird lediglich im Wesentlichen der Gesetzestext des § 80 Abs. 8 Satz 2 AO wiedergegeben. Danach sind Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten oder Beistands, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, unwirksam. Die Vorschrift regelt die Rechtsfolge der Zurückweisung. Soweit diese Rechtsfolge laut Zurückweisungsverfügung für alle künftig vorgenommenen Verfahrenshandlungen der Klägerin eintreten sollte, wird damit verdeutlicht, welche Verfahrenshandlungen im Rahmen des AdV-Verfahrens in zeitlicher Hinsicht betroffen sein sollten.
a) Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Eine Befugnis ist danach auch für eine Steuerberatungsgesellschaft erforderlich, die --wie die Klägerin-- ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) hat und von dort aus Hilfe in Steuersachen für Steuerpflichtige in der Bundesrepublik leistet, selbst wenn sich die für die Steuerberatungsgesellschaft handelnden Personen zur Erbringung der Dienstleistungen nicht auf das Gebiet der Bundesrepublik begeben.
c) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Zu diesen Berufsregeln gehört u.a. der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung (vgl. § 50 Abs. 6 StBerG, § 51 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften --DVStB--; siehe auch Gehre/Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 6. Aufl., § 3a Rz 8).
Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 StBerG nicht. Denn sie hat --wie vom FG durch die Bezugnahme auf den Inhalt des Klageschriftsatzes tatsächlich festgestellt-- keine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen. Da sich damit aus § 3a StBerG keine Befugnis der Klägerin zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen ergibt, kann dahinstehen, ob die geschäftsmäßige Hilfe im AdV-Verfahren der Ltd. überhaupt vom Anwendungsbereich des § 3a StBerG erfasst ist.
d) Aus der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 49, 50 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG--; jetzt Art. 56, 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) ergibt sich für die Klägerin kein Recht, der Ltd. geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten.
aa) Es kann offen bleiben, ob die Berufung auf die Dienstleistungsfreiheit schon im Hinblick auf § 3a StBerG ausgeschlossen ist. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber die Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen umgesetzt (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 12. November 2007, Entwurf eines Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BTDrucks 16/7077, S. 23). Liegt eine abgeschlossene Rechtsharmonisierung auf Gemeinschaftsebene vor, ist ein Einzelakt anhand der Bestimmungen dieser Harmonisierungsmaßnahme und nicht der des Primärrechts zu beurteilen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 14. Dezember 2004 C-309/02, Radlberger Getränkegesellschaft und S. Spitz, Slg. 2004, I-11763 Rdnr. 53; Frenz, Handbuch Europarecht, Band I, S. 139; siehe auch Kingreen, Die Struktur der Grundfreiheiten des Europäischen Gemeinschaftsrechts, S. 151; ders. in Calliess/Ruffert, Das Verfassungsrecht der Europäischen Union mit Europäischer Grundrechtecharta, Art. 28 bis 30 EGV Rz 18; Beul, Deutsches Steuerrecht 2006, 1429, 1432).
Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung verlangt Art. 49 EG (jetzt Art. 56 AEUV) nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit bzw. seiner Ansässigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen --selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten--, die geeignet sind, die Tätigkeiten von Dienstleistenden, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind und dort rechtmäßig entsprechende Dienstleistungen erbringen, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Februar 2003 C-131/01, Kommission/Italien, Slg. 2003, I-1659 Rdnr. 26).
Soweit § 51 Abs. 1 DVStB vorsieht, dass Steuerberatungsgesellschaften verpflichtet sind, sich gegen die aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden zu versichern, kann diese Regelung zwar geeignet sein, die geschäftsmäßige Hilfeleistung der Klägerin im Inland zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind nationale Maßnahmen, die die Ausübung der durch den EG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten behindern oder weniger attraktiv machen können, jedoch mit diesem vereinbar, wenn sie vier Voraussetzungen erfüllen: Sie müssen in nicht diskriminierender Weise angewandt werden, sie müssen aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sie müssen geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 30. März 2006 C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Slg. 2006, I-2941 Rdnr. 37; vom 11. Juni 2009 C-564/07, Kommission/Österreich, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2010, 61, jeweils m.w.N.). Diesen Voraussetzungen entspricht die Regelung des § 51 Abs. 1 DVStB. Sie ist insbesondere aus Gründen des Allgemeininteresses, nämlich dem Schutz von Verbrauchern als Empfänger der betreffenden Dienstleistung erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Österreich in DStRE 2010, 61 Rdnr. 32, zur Berufshaftpflicht eines Patentanwalts).

References: § 80

§ 50

§ 51
 § 3
 § 80
 § 80
 § 80
 § 80
 § 2
 § 3
 § 3
 § 50
 § 51
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 56
 § 3
 Art. 28
 Art. 49
 Art. 56
 § 51
 EuGH 
 § 51