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Timestamp: 2018-11-13 03:04:02+00:00

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﻿ Sentencia SC17096-2015 de diciembre 11 de 2015
SENTENCIA SC17096-2015 DE 11 DE DICIEMBRE DE 2015
CONTENIDO:CONCEPTOS DE LA DIAN NO SON IMPERATIVOS PARA LOS CONTRIBUYENTES. LA SALA CIVIL DE LA CORTE SUPREMA RECORDÓ QUE TALES PRONUNCIAMIENTOS HAN SIDO CATALOGADOS, EN PRINCIPIO, COMO CRITERIOS AUXILIARES DE INTERPRETACIÓN, QUE SURGEN COMO JUICIOS U OPINIONES ACERCA DE LA HERMENÉUTICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS O DE COMERCIO EXTERIOR. ASÍ MISMO, EN MATERIA JUDICIAL, SU UTILIZACIÓN PARA SOPORTAR LA DECISIÓN ES FACULTATIVA Y, EN MODO ALGUNO, COMPORTA LA CONFIGURACIÓN DE UN DEFECTO QUE DÉ LUGAR A CASAR LA SENTENCIA, PORQUE AL SER CRITERIOS AUXILIARES ES OPCIONAL ACUDIR O NO A ELLOS PARA ESCLARECER LA REGLA NORMATIVA APLICABLE AL CASO
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, COMPETENCIA DE LA DIAN, FACULTADES DE LA DIAN, FUNCIONES DE LA DIAN, INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA, INTERPRETACIÓN EXTENSIVA DE LA LEY TRIBUTARIA, INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA DE LA LEY TRIBUTARIA, CONCEPTOS JURÍDICOS DE LA SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA, PUBLICIDAD DE LOS CONCEPTOS JURÍDICOS DE LA SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA, COMPILACIÓN DE LOS CONCEPTOS JURÍDICOS DE LA SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA, INTERPRETACIÓN DE LA LEY, CONCEPTOS JURÍDICOS DE AUTORIDAD PÚBLICA, APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN
Sentencia SC17096-2015 de diciembre 11 de 2015
SC17096-2015
Rad. 1100131030322010-00637-01
(Discutido y aprobado en Sala de diez de noviembre de dos mil quince).
Bogotá, D.C., once de diciembre de dos mil quince.
Decide la Corte el recurso de casación interpuesto por la sociedad Titán Intercontinental S.A. contra la sentencia dictada el 15 de julio de 2013, por la Sala Civil del Tribunal Superior del Distrito Judicial de Bogotá, dentro del proceso ordinario que la impugnante promovió frente al Banco de Occidente S.A.
1. La actora pidió declarar la responsabilidad civil extracontractual del convocado, por haber retenido los valores correspondientes al gravamen a los movimientos financieros —GMF—, durante los años 2001, 2002 y 2003, en todas aquellas ocasiones en que dispuso de los recursos habidos en las cuentas corrientes a su nombre, para cancelar operaciones de cambio internacional.
Consecuentemente, exigió que fuera condenado a indemnizarle, a título de daño emergente, cinco mil seiscientos sesenta y cuatro millones trecientos ocho mil quinientos ochenta y seis pesos con setenta y siete centavos ($ 5.664.308.586.77), debidamente indexados; y como lucro cesante, los intereses bancarios corrientes, desde la fecha en que se llevó a cabo la solicitud de devolución, esto es, 11 de septiembre de 2009, y el momento en que se verifique el pago (fls. 64 y 65 del c. 1).
2. La causa petendi admite el siguiente compendio (fls. 60 y 61 ibíd.):
a.) En el período que va de 2001 a 2003, Titán Intercontinental S.A. obró como una empresa vigilada por la Superintendencia Financiera, dedicada exclusivamente a los giros internacionales y al cambio de moneda extranjera.
b.) Para garantizar sus operaciones, dispuso en ese lapso de suficientes fondos en sus cuentas corrientes de la entidad convocada.
c.) El Banco de Occidente S.A. aplicó el gravamen a los movimientos financieros —GMF— cada vez que Titán Intercontinental S.A. hizo uso de los recursos en mención para pagar a los beneficiarios finales de las transacciones de cambio las sumas negociadas, de suerte que para el 2001 le retuvo mil ochocientos setenta y cuatro millones quinientos sesenta y dos mil ciento dieciocho pesos con treinta y ocho centavos ($ 1.874.562.118.38), en el 2002 mil setecientos treinta y un millones ciento cincuenta mil novecientos tres pesos con sesenta centavos ($ 1.731.150.903.60) y para el 2003 dos mil cincuenta y ocho millones quinientos noventa y cinco mil quinientos sesenta y cuatro pesos con setenta y nueve centavos ($ 2.058.595.564.79).
d.) La “retención” de esas cifras no era viable, en razón a que el petente actuaba como “simple intermediario cambiario (IMC)”.
e.) Pese a ejercerse la facultad de solicitar el reembolso, el banco no accedió a devolver las sumas “indebidamente” retenidas, con lo que desconoció los pronunciamientos que sobre el tema ha efectuado la jurisprudencia y la DIAN.
3. La admisión del libelo se notificó al enjuiciado, quien se opuso y adujo en su defensa: “falta de legitimación en la causa por pasiva”, “petición indebida”, “interpretación indebida del Decreto 405 de 2001” y “prescripción-caducidad” (fls. 98 a 104 ibídem).
Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, frente al llamamiento en garantía que le formuló la entidad crediticia, propuso las excepciones previas de “falta de jurisdicción”, “falta de competencia” y “falta de legitimación en la causa por pasiva”. Además, en relación con las aspiraciones de la actora y su citación esgrimió que “no está legitimada en la causa por pasiva” porque entre ella y el demandante “no existió ninguna relación contractual de donde pueda derivarse responsabilidad alguna por las retenciones presuntamente indebidas por parte del demandado Banco de Occidente S.A.” (fls. 47 a 51 del c. del llamamiento en garantía).
4. Las excepciones dilatorias de “falta de jurisdicción”, “falta de competencia” y “falta de legitimación en la causa por pasiva”, fueron desestimadas (fls. 4 a 6 del c. 6).
5. La sentencia de primera instancia negó las pretensiones, al tener por probadas las defensas de “interpretación indebida del Decreto 405 de 2001” y “petición indebida” (fls. 200 a 205 del c. 1).
6. La apelación de la actora se desató por el ad quem (fls. 62-78 C. 2), mediante providencia confirmatoria de lo resuelto por el a quo.
1. Se configuran en este asunto los presupuestos procesales, además de no observarse vicio que invalide la actuación.
2. El problema jurídico consiste en establecer si el GMF que aplicó el banco demandado a las cuentas corrientes de la gestora en los años 2001, 2002 y 2003, resultó o no ajustado a la normatividad pertinente, atendiendo la naturaleza de la reclamante y el tipo de movimientos en ese período.
3. Las normas que versan sobre la materia analizada son el artículo 19 del Decreto 405 de 2001 (modificado por el 3º del Decreto 518 del mismo año), que regula la exención en la compra y venta de divisas y que indica en su parágrafo que para hacer efectiva la dispensa se requiere, entre otras, “identificar a los establecimientos de crédito respectivos, las cuentas corrientes de uso exclusivo de las operaciones de compra y venta de divisas”; el 871 del Estatuto Financiero, que señala cuál es el hecho generador del gravamen; el numeral 12 del precepto 879 ibídem, que prevé como excluidas del tributo “las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas corrientes, realizadas entre intermediarios del mercado cambiario vigilado por las Superintendencias Bancaria o de Valores...” y que “las cuentas corrientes a que se refiere el anterior inciso deberán ser de utilización exclusiva para la compra y venta de divisas entre los intermediarios del mercado cambiario”; y el 876 id., que relaciona los agentes retenedores.
4. Según esas disposiciones, la demandante es una sociedad de intermediación cambiaria de servicios financieros especiales, antes casa de cambio, vigilada por la Superintendencia Financiera; y sus operaciones de envío o recepción de dinero en moneda extranjera, que usualmente entrega en pesos colombianos, constituyen una “compra y venta de divisas”, sometida al cuatro por mil, en virtud a que implica una disposición de recursos en los términos del artículo 871 ejusdem, “sin que pueda considerarse exenta de ese tributo”.
5. Por expreso mandato del Decreto 405 de 2001, las entidades que desempeñan estas funciones deben indicarle al banco en el que tienen sus cuentas, cuál de ellas usarán de forma exclusiva para cancelar en moneda nacional los giros recibidos del extranjero, con el fin de que los retiros que se efectúen con ese único propósito sean exonerados del GMF en cabeza del intermediario cambiario, pues, no de otra manera el retenedor tendría certeza de la destinación de la “cuenta”, máxime cuando sobre tal asunto no hay presunciones y “por disposición legal es forzosa la manifestación que por escrito debe elevar el operador cambiario ante el banco”, lo que ha sido objeto de múltiples conceptos por parte de la DIAN, entre ellos, el 074370 de 19 de noviembre de 2003.
6. De ahí que sean desacertadas las alegaciones de la accionante, que esgrimen que por ser mediadora, sus operaciones no generaban el GMF, porque “era su deber la marcación o identificación [de sus cuentas corrientes] para evitar la retención de que ahora se duele”. Además, contrario al resultado buscado con el dictamen, este “es contundente en confirmar las operaciones de intermediación que acometía como casa de cambio [la actora] naturaleza que legalmente y con apoyo en los distintos conceptos emitidos por la DIAN le imponían la reseñada obligación para ser beneficiada con la exención prevista en el artículo 872 del estatuto Tributario”.
7. Ninguna prueba se adujo acerca de que la accionante en el lapso en cuestión distinguiera las cuentas para al pago de recursos a los destinatarios de las transacciones con divisas, y tampoco se acreditó que aquella, como agente retenedora, “hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”.
8. El inciso final del artículo 3º del Decreto 449 de 2003 establece, como lo expone el apelante, que el movimiento contable y abono en cuenta son una sola operación hasta el pago al titular de las transacciones; sin embargo, también es cierto que es mandato legal “identificar la cuenta respectiva”.
9. Así las cosas, se tiene que las actividades bancarias de que trata la demanda se concretaron en una fecha en la que no se había hecho efectiva la exención del GMF frente a la cuenta corriente bancaria (la gestora no había informado al banco y solo lo hizo en el 2006), de donde se colige que esas operaciones eran pasibles del gravamen, de todo lo cual se sigue que no había lugar al reintegro en términos del artículo 22 del Decreto 405 de 2001, “por lo que al no existir causa jurídica que soporte el ‘reintegro’ del GMF que hiciera el banco de Occidente a la demandante, en razón a que ese tributo sí se había causado y la retención no fue indebida, fuerza concluir que las pretensiones de la demanda estaban llamadas al fracaso, lo que conlleva a conformar el fallo apelado” (resaltado fuera del texto).
Contiene siete ataques, el primero y el séptimo sustentados en la causal segunda; el tercero, cuarto y quinto en el motivo inicial, denunciando la violación directa de la ley sustancial; y los dos siguientes también por la causal primera, pero por la senda indirecta, aduciéndose la comisión de errores de hecho y de derecho en la valoración de las pruebas, respectivamente.
El examen se hará en el anterior orden, atendiendo que la dupla reseñada al comienzo versa sobre yerros de actividad, y los otros sobre errores en el juicio. De la misma manera se conjuntarán los que se sirven de similares argumentos (1 y 7), (2, 3 y 4) y (5 y 6).
El recurrente invoca la causal segunda de casación, para denunciar que el fallo censurado no está en consonancia con los hechos de la demanda, con lo cual vulneró el artículo 29 de la Constitución Política y el 305 del Código de Procedimiento Civil.
El reproche se estructura de la siguiente forma:
1. Se pretendió con el escrito inicial sea declarada la responsabilidad civil extracontractual de la convocada, por retener sumas a título del GMF, “a pesar de no haberse causado” ese tributo cuando se debitan cuentas corrientes para realizar pagos a los beneficiarios finales de las operaciones de cambio.
2. En el hecho cuarto de la demanda se ilustró lo reclamado, al señalar
“La retención del gravamen a que se alude [...] no era procedente, por cuanto el GMF no se causó cuando Titán Intercontinental S.A. actuando como simple intermediario cambiario (IMC) dispuso de los recursos depositados en sus cuentas corrientes, para pagar operaciones a su beneficiario final”.
3. En su sentencia, el ad quem centró el objeto del litigio en determinar si la actora estaba o no “exenta” del gravamen, lo que “se encuentra manifestado a lo largo de todo el texto”.
4. Por lo tanto, es claro que hubo un pronunciamiento sobre “tema diverso al debate litigioso planteado”, que desconoce el precepto adjetivo mencionado.
5. La “exención” se predica de un tributo que sí se generó, mientras que la no causación hace referencia a que este no nació a la vida jurídica, lo que denota la diferencia sustancial entrambos fenómenos.
Séptimo cargo
La censora acude igualmente la precitada causal y denuncia la infracción de idénticos preceptos, porque la sentencia del juzgador de segunda instancia afirmó que no se “acreditó que (...) el demandante como agente retenedor, hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”, lo que no guarda congruencia con los hechos y pretensiones del pliego inicial, o las excepciones probadas durante el proceso.
1. La reclamante pidió se declarara la responsabilidad civil extracontractual del Banco de Occidente S.A., por haberle retenido indebidamente, de sus cuentas corrientes en dicha entidad durante los años 2001, 2002 y 2003, un porcentaje de los dineros de que dispuso para cancelar a los beneficiarios finales de operaciones de cambio internacional, a título de gravamen a los movimientos financieros.
2. El Tribunal confirmó la sentencia desestimatoria del a quo porque las operaciones financieras en cuestión se concretaron en una época en la que Titán Intercontinental S.A. no había cumplido su obligación legal de marcar las cuentas “exentas”, lo que solo ocurrió en 2004, amén de que tampoco demostró que en ese tiempo “hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”.
3. Con los ataques sintetizados, se persigue el rompimiento de la providencia confutada por ser esta incongruente; de un lado (primer cargo) por desatender que el fundamento de la demanda (hecho cuarto) es la no causación del tributo, y no la exención del mismo como lo aseveró el sentenciador; y del otro (séptimo embate) por afirmar que la actora, como agente retenedora, no acreditó haber realizado la retención del GMF al “beneficiario final”, sin que ello fuera planteado en la demanda, o en su réplica, o probado dentro de la actuación.
4. La incongruencia capaz de producir el quiebre de la sentencia reprochada, se traduce en el desconocimiento de los parámetros del artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, según el cual, aquella debe estar acorde a “los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla, y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley”; previniendo asimismo que en ella “no podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda, ni por causa diferente a la invocada en esta”.
De tal manera que para el éxito de la acometida, se requiere demostrar que el sentenciador se alejó bruscamente tanto del escrito introductor que fue sometido a su análisis, como de las refutaciones que de él hicieron los oponentes y que por eso, dirimió la disputa por fuera de los lineamientos determinados por las partes, ya sea al hacer ordenamientos excesivos frente a los reclamos o defensas, o bien si dejó de lado asuntos sometidos a su escrutinio, o resolvió puntos completamente ajenos a la litis, salvo cuando procede en cumplimiento de las facultades oficiosas conferidas por la ley (CSJ SC, 18 dic. 2013, rad. 2004-00103-01).
“la demanda que inaugura el proceso civil es la pieza fundamental del debate, pues no solo marca el norte de la actividad judicial, sino que además limita el poder y la competencia del juez, que como es sabido, no puede abandonar los confines que traza el demandante al formular sus pretensiones y los supuestos fácticos que les sirven de apoyo. Por ello, se ha definido en el artículo 305 del C. de P. C. que hay vicio de actividad si la sentencia no refleja fielmente lo que se planteó en la demanda, en particular cuando el fallo desborda los lindes de las pretensiones, incorpora antojadizamente otras, deja de resolver las propuestas o sustituye a su capricho los hechos invocados por el demandante. El fundamento constitucional para proscribir el yerro de incongruencia es el derecho de defensa, en tanto la novedad que intempestivamente incorpora el juez al debate, justamente en el epílogo del proceso, inhibe la controversia, anula las posibilidades de réplica y contradicción, y sin lugar a dudas menoscaba el derecho a probar (...) Por todo ello, ha repetido la jurisprudencia de esta Corte que el principio de la consonancia está encaminado a que la sentencia guarde armonía con el thema decidendum adscrito a los hechos y a las pretensiones aducidas en la demanda, así como en las demás oportunidades que el Código de Procedimiento Civil consagra, y a las excepciones que hubieren sido alegadas y probadas o que debidamente acreditadas, puedan reconocerse de oficio. Por todas, en sentencia de 1º de agosto de 2001 dijo la Corporación: entre las múltiples y muy heterogéneas razones que podrían argüirse para explicar la necesidad de que el juez no se desentienda de los límites plasmados por el demandante en la demanda, habría que destacar una que, por estar entrañablemente ligada con los derechos fundamentales del demandado, cobra sin igual importancia, cual es la de no sacrificar su derecho de defensa y contradicción, el cual sufriría evidente mengua ante un vasto e incalculable poder hermenéutico del juez, ya que difícilmente podría el demandado vislumbrar el sentido que, a la postre, aquél le diese a dicho libelo, con el obvio estrago que ello le causa para efectos de orientar su posición ante las reclamaciones que se le oponen (...) Quiérese significar, entonces, que la interpretación de la demanda es una labor racional del juzgador, encaminada a elucidar el genuino querer del demandante que está ahí, implícito en el libelo, y que no se muestra claro o coherente, pero en modo alguno, so pretexto de interpretar lo que es obvio, puede el fallador darle un alcance distinto a la misma, o hacerle decir lo que objetivamente no dice, o, en resumidas cuentas, alterar ostensiblemente su contenido, aún por motivos que el intérprete considere justos o valederos; por supuesto que, insístese, la tarea de comprender la demanda no significa prescindir de su contenido, de modo que el juzgador, sustituyendo al actor, vea en ella lo que, a su guisa, debió este pedir o invocar en sustento de su petición, sino, por el contrario, la de realizar un detenido examen del texto y el contexto de la misma para revelar lo que en ella se alegó, ambigua o confusamente, pero que, en todo caso, se adujo (Sent. Cas. Civ., Exp. No. 5875) (...)” (CSJ, SC 20 ago. 2013, rad. 2003-00716-01).
Ahora bien, la causal segunda de casación, en línea de principio, no se configura frente a fallos completamente desestimatorios de las aspiraciones de la demanda, porque de ellos se predica una resolución completa o íntegra de la materia debatida, no abriéndose espacio a la duda o la ambigüedad. Sin embargo, la excepción a esa regla se da en los eventos en los que la decisión absolutoria sea el producto de una separación total de los hechos consignados en el libelo, desbordando los límites allí trazados; o si se tienen por probadas, de oficio, las defensas que omitió plantear el opositor al apersonarse del proceso, estando a su exclusivo cargo, como sucede con la prescripción, la nulidad relativa y la compensación.
“Un fallo totalmente absolutorio, como el que es motivo del presente recurso, no es, en principio, susceptible de ser combatido por la vía de la incongruencia, toda vez que en esta clase de proveídos, dada la adversidad que padecen las súplicas de la actora, el fallador adopta una decisión que necesariamente armoniza con una de las posibilidades procesales que se dan al resolver un asunto, como es el de denegar los pedimentos y, en consecuencia, exonerar de todo cargo a la parte accionada (...) A pesar de lo acabado de exponer y en armonía con lo esbozado antes, el criterio atinente a que la sentencia totalmente absolutoria no es susceptible de ser cuestionada por la vía de la inconsonancia, se atempera en casos como, en primer lugar, cuando el fallador se aparta sustancialmente de la relación fáctica expuesta por las partes en la demanda o en su contestación para acoger, sin fundamento alguno, su personal visión de la controversia, esto es, ‘al considerar la causa aducida, no hace cosa distinta que despreocuparse de su contenido para tener en cuenta únicamente el que de acuerdo con su personal criterio resulta digno de ser valorado’, o expresado de otra manera, corresponde a ‘un yerro por invención o imaginación judicial, producto de la desatención o prescindencia de los hechos de la demanda’ (fallo Nº 225 de 27 de noviembre de 2000, expediente 5529); y, en segundo término, cuando, en tratándose de excepciones de fondo, declara probada alguna de las que por mandato legal deben ser invocadas expresamente por la parte demandada, como son la prescripción, la nulidad relativa y la compensación, ya que ‘no es factible descartar que un fallo de ese linaje sea el producto de haberse declarado una excepción respecto de la cual no operaba el principio inquisitivo, como la prescripción, la compensación o la nulidad relativa, excepciones estas que, como se sabe, para su estudio y reconocimiento deben ´alegarse en la contestación de la demanda’ (artículo 306 del Código de Procedimiento Civil)’, sentencia de casación Nº 007 de 7 de febrero de 2000, reiterada en la Nº 166 de 24 de noviembre de 2006, expediente 9188-01)”. (Énfasis adrede, SCJ SC 16 jun 2009, rad. nº 2003-00003).
5. Tiene relevancia en el presente estudio, lo siguiente:
a.) Que en el libelo inicial la interesada pidió, textualmente,
“(...) Que se declare la Responsabilidad Civil Extracontractual del Banco de Occidente S.A., por haber retenido indebidamente el GMF a Titán Intercontinental S.A. durante los años 2001, 2002 y 2003, en todas las ocasiones en que dispuso de recursos en sus cuentas corrientes para canelar operaciones de cambio internacional (...) En consecuencia, solicitamos que sea condenado el Banco de Occidente S.A. a (...) pagar a título de Daño Emergente a Titán Intercontinental S.A. la suma de Cinco Mil Seiscientos Sesenta y Cuatro Millones Trescientos Ocho Mil Quinientos Ochenta y Seis pesos con Setenta y Siete centavos ($ 5.664.308.586.77); que indebidamente debitó de sus cuentas corrientes por concepto de GMF, durante los años 2001, 2002 y 2003 (...)” (fls. 64 y 65 C. 1).
b.) Que en el hecho cuarto de la demanda, la reclamante aseveró:
“La retención del gravamen (...) no era procedente, por cuanto el GMF no se causó cuando Titán Intercontinental S.A. actuando como simple Intermediario Cambiario (IMC), dispuso de los recursos depositados en sus cuentas corrientes, para pagar operaciones de cambio a su beneficiario final” (fls. 60 y 61 C. 1).
c.) Que en su contestación el banco adujo, entre otras, las defensas de “falta de legitimación en la causa por pasiva” e “interpretación indebida del Decreto 405 de 2001”, en las que argumentó que a partir de la aludida normativa, “este tipo de operaciones [compra y venta de divisas] es potencialmente exento, pero también lo es que se necesita la marcación o identificación de la cuenta respectiva” (resaltado a propósito fl. 100 id).
d.) Que en la sentencia que confirmó la desestimatoria del a quo, el Tribunal dijo que el problema jurídico a dilucidar consistía en
“establecer si el gravamen a movimientos financieros que aplicó el banco demandado en las cuentas corrientes de la demandante en los años 2001, 2002 y 2003, resultó o no ajustado a la normatividad que regula ese tributo, en todo caso atendiendo la naturaleza jurídica de la demandante y el tipo de transacción que realizó en esos periodos” (fl. 70 C. 8).
6. Están condenados al fracaso los ataques de la censora que se vienen analizando en común, por cuanto:
a.) La determinación que se adoptó en la segunda instancia y que es la que aquí se confronta por la vía del recurso extraordinario de casación, ratificó la del a quo que negó las pretensiones de la demanda, esto es, todas ellas, lo que como se anunció anteriormente, desvirtúa cualquier exceso o defecto del Tribunal en la contemplación del objeto de debate, y por lo mismo de las directrices del artículo 305 del Código de Procedimiento Civil.
En ese orden de ideas, la desestimación integral de las reclamaciones de la gestora implicó una solución totalizadora al problema jurídico que se planteó con el pliego introductor, y, por ende, no puede decirse, que se dejó de analizar lo relacionado con si la convocada, en los años 2001, 2002 y 2003, incurrió en responsabilidad civil al retener unas sumas de la cuenta corriente de Titán Intercontinental S.A., por concepto de gravamen a los movimientos financieros.
b.) Tampoco se presenta la situación excepcional que faculta estudiar la inconsonancia de la decisión absolutoria, es decir, (i) el desconocimiento abierto de los hechos de la demanda o su contestación, o (ii) tener por probadas excepciones no esgrimidas en tiempo y que son del resorte exclusivo de la parte interesada.
Todo porque el camino que escogió el ad quem para resolver el asunto que se le formuló, de ninguna manera ignoró manifiestamente la relación de aspiraciones y hechos invocados por los litigantes, pues, como lo corrobora el problema jurídico que expuso desde el comienzo, se dedicó a establecer, cual se lo reclamó la actora, si el gravamen que aplicó el banco en el período que va de 2001 a 2003 a las cuentas corrientes de la intermediaria financiera, resultó o no ajustado a la normatividad que regula el tributo.
c.) Las consideraciones de carácter normativo y fáctico que ofreció el juzgador colegiado para responder a la problemática jurídica materia de disputa, entre ellas, que “las transacciones bancarias aludidas en la demanda se efectuaron en una fecha para la cual no se había hecho efectiva la exención del GMF frente a la cuenta corriente bancaria” y que “tampoco acreditó que durante ese tiempo, el demandante como agente retenedor, hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”; no es viable someterlas a escrutinio de la causal segunda, toda vez que lo ha reiterado la Sala, “nunca la disonancia podrá hacerse consistir en que el tribunal sentenciador haya considerado la cuestión sub judice de manera diferente a como la aprecia alguna de las partes litigantes, o que se haya abstenido de decidir con los puntos de vista expuestos por alguna de estas...” (GJ XLIX, 307, reiterada en CSJ SC de 2 jun. 2010, rad. 1995-09578-01).
Entonces, impertinente resulta ser para las censuras en cuestión, que el Tribunal haya estimado en algunos apartes de su razonamiento que no se dieron las condiciones para que operara la exención tributaria, o que no se probó que al destinatario o beneficiario final de la transacción en divisa extranjera se le hubiese descontado el gravamen, se reitera, por ser juicios que, de estar equivocados, compete fustigarlos por la causal primera.
d.) Cumple destacar, en todo caso, que la temática relacionada con que los movimientos bancarios no satisfacían las exigencias respectivas para estar “exentos”, no surgió como aspecto novedoso en la providencia acá reprochada, sino desde las excepciones de mérito de la entidad financiera citada, que al sustentar la “falta de legitimación en la causa por pasiva” apuntó que “es cierto que este tipo de operaciones es potencialmente exento, pero también lo es que se necesita la marcación o identificación de la cuenta respectiva, para establecer ante la DIAN que ella está dedicada de forma exclusiva y excluyente a esos fines y no otros. Esta omisión por parte del demandante impidió durante 2001, 2002 y 2003 que se materializara la exención” (destacado a propósito).
Quiere decir lo anterior que, por supuesto, desde el comienzo de la controversia procesal afloraba la discusión de si las transacciones eran pasibles del tributo, bien porque no se causó o estaban exentas del mismo, con lo que se reafirma la no prosperidad de los cargos, y que la disputa fue dirimida dentro de los lineamientos trazados por las partes, de suerte que la decisión guarda armonía con el thema decidendum que se extrae tanto de los hechos, de las pretensiones y de las defensas de la demandada.
7. Los ataques, en suma, no se acogen.
Se le enrostra a la sentencia la violación directa, por aplicación indebida, de los artículos 879, numeral 12, del Estatuto Tributario y 19 del Decreto 405 de 2001.
En su desarrollo se expone:
1. El litigio se estructura en torno a dos aspectos concretos: (i) que la labor como agente cambiario de Titán S.A. consistió en pagar en pesos a los beneficiarios finales de las operaciones y no a intermediarios; y (ii) que en tales eventos el gravamen a los movimientos financieros no se “causó”.
2. El ad quem interpretó cabalmente el sentido de la demanda, pero se equivocó al seleccionar los mencionados preceptos para solucionar el pleito, toda vez que ellos atañen, según su contenido, a “la disposición de recursos en cuentas corrientes para cancelar el valor en pesos de la compraventa de divisas, cuando se lleve a cabo entre intermediarios del mercado cambiario; pero no en los casos en que dicha disposición de fondos se efectúa para cancelar operaciones de cambio a sus beneficiarios finales (no intermediarios), que es el caso sub iudice”.
3. El error de subsunción llevó al juzgador de segundo grado a desestimar las súplicas de la demanda por no haber la reclamante marcado ante el banco la cuenta corriente que utilizaba de manera exclusiva para cancelar operaciones de cambio a sus beneficiarios finales, exigencia que a tenor de dichas normas solo es exigible “cuando se realiza la compra de divisas entre intermediarios del mercado cambiario; para efectos de liberarse o exencionarse del pago del gravamen”.
Se denuncia el quebranto directo, por interpretación errónea, de los artículos 871 del Estatuto Tributario y del inciso 5º del canon 3º del Decreto 449 de 2003.
Su fundamento se compendia así:
1. El ad quem, sin mayor análisis, expuso que conforme al primer artículo el gravamen a los movimientos financieros se causa para la Casa de Cambio por captar recursos de capital, siempre que dispone de ellos para entregárselos a los destinatarios últimos de las operaciones con divisas; y sin prestar importancia al otro articulado aludido en el encabezado, señaló que aun cuando la transacción es una sola hasta la cancelación a su titular, el intermediario cambiario estaba obligado a marcar la cuenta corriente que utilizaba para girar a los receptores finales.
2. No obstante, la correcta hermenéutica de esas preceptivas prevé todo lo contrario; esto es, que “el GMF no se genera cuando las Casas de Cambio debitan sus cuentas corrientes para concluir operaciones de intermediación cambiaria [...] y que en este tipo de transacciones el gravamen se causa por una sola vez, pero en cabeza del beneficiario final de ellas...”.
3. El artículo 871 ibídem grava la transacción financiera, pero no cada uno de los pasos que la componen porque “se excedería la tarifa legal”; en otras palabras, el tributo emerge cuando se consuman todas las etapas negociales, por lo que los actos de intermediación no lo provocan, de lo que se sigue que el gravamen surge “cuando el beneficiario final después de recibir los fondos provenientes del intermediario (Casa de Cambio), dispone de ellos desde su cuenta corriente”.
4. El inciso quinto del artículo tercero del Decreto 449 de 2003 reafirma el citado entendimiento al indicar que la operación de cambio es una hasta la cancelación a su “beneficiario final”, y que en ese orden de ideas, “el gravamen se causa una sola vez, en cabeza del mismo”, postulados que no son inocuos, como pretende hacerlo ver el Tribunal, “al señalar que de todas formas debe marcarse la cuenta corriente”.
5. Ilustran el correcto entendimiento de las normas la sentencia de 5 de febrero de 2009, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proceso 2005-00052-00 (15711), que desató una acción de nulidad contra la inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, y la doctrina de la DIAN, expuesta en el Oficio 072060 de 4 de septiembre de 2009.
6. Por lo tanto, la interpretación errada de las reglas en cita hizo que el juzgador de segunda instancia estimara que el GMF se causó, cuando dispuso de los recursos en sus cuentas corrientes para pagar operaciones de cambio, pero en realidad, tal gravamen no se generó, y de esta forma, el demandado retuvo indebidamente dichas sumas, derivándose así la responsabilidad extracontractual que se le endilga.
Recrimina la violación directa del inciso final del artículo 3º del Decreto 449, por falta de aplicación.
Muestra su desacuerdo así:
1. El apartado omitido consagra expresamente cuáles son las condiciones que deben darse para que el GMF se produzca y señala quiénes son los sujetos sobre los que recae.
2. De esta forma, si el Tribunal hubiera subsumido el contexto fáctico del sub-lite en esa norma habría observado que las operaciones de intermediación pudieron haber generado el tributo “en cabeza del beneficiario” pero “jamás de la Casa de Cambio”.
3. Además, habría entendido que la exención de que habla el numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario no resulta procedente.
1. Se convocó a juicio al Banco de Occidente S.A., para que se declarara que es responsable civil y extracontractualmente, por retener, indebidamente, dineros de las cuentas corrientes de la actora en el período que va de 2001 a 2003, por concepto de gravamen a los movimientos financieros.
2. El ad quem confirmó la decisión que no acogió esas pretensiones, porque las operaciones financieras en cuestión se concretaron en una época en la que Titán Intercontinental S.A. no había cumplido su obligación legal de marcar las cuentas “exentas”, lo que solo ocurrió en 2004, amén de que tampoco demostró que en ese tiempo “hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”.
El razonamiento esencial del fallador de segunda instancia se condensa en el pasaje que textualmente señala que
“[...] para que una cuenta bancaria (o de ahorros) de un intermediario cambiario se beneficie de la exención del GMF que prevé el numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario, es indispensable que la Casa de Cambio, comunique a la entidad financiera donde abrió la respectiva cuenta y especifique que su destinación será de uso exclusivo para ese propósito (compra y venta de divisas), y esto no ocurrió en el presente asunto, pues ninguna prueba se adujo acerca que la demandante durante los años 2001, 202 y 2003, período por el que reclama la devolución, identificó en el Banco de Occidente la cuenta que empleaba para el manejo de recursos para el pago a sus beneficiarios finales, en la condición de intermediario cambiario. Además, tampoco acreditó que durante ese mismo tiempo, el demandante como agente retenedor, hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”.
3. Los reproches conjuntados denuncian, todos ellos, la violación de normas sustanciales relacionadas con el gravamen a los movimientos financieros, concretamente:
(i) La aplicación indebida del numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario y el artículo 19 del Decreto 405 de 2001; esgrimiéndose que esos preceptos, que imponen la carga de identificar las cuentas bancarias para hacer efectiva la exención del GMF, regulan las operaciones de compra y venta de divisas entre “intermediarios del mercado cambiario” y no “los casos en que dicha disposición de fondos se efectúa para cancelar operaciones de cambio a sus beneficiarios finales”, como se dedujo en la providencia cuestionada.
(ii) La interpretación errónea del artículo 871 del Estatuto Tributario y del inciso quinto del artículo tercero del Decreto 449 de 2003, que en su genuina comprensión prescribe todo lo contrario a lo determinado por el juzgador de segunda instancia; valga anotar, que el GMF no aflora cuando las Casas de Cambio retiran dineros de sus cuentas corrientes para finiquitar operaciones de intermediación cambiaria, y que en esas transacciones el tributo está a cargo del “beneficiario final”.
(iii) La omisión en traer al caso el inciso final del artículo tercero del Decreto 449 de 2003, indicativo de que el impuesto en cuestión surge en el momento en el que el beneficiario de la operación de cambio dispone de los fondos mediante débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, y que es él el sujeto pasivo del gravamen.
La finalidad de dichas censuras es, en últimas, atendiendo cada uno de sus planteamientos, advertir de un equivocado juicio jurídico del ad quem, cuando definió que las cuentas corrientes de la accionante debieron marcarse para aplicarles la exención prevista en la ley.
4. Ciertamente que los embates, segundo, tercero y cuarto, refutan una parte de los fundamentos que propiciaron la decisión confirmatoria del a quo, se reitera, la que denota que era del resorte de la Casa de Cambio identificar las cuentas corrientes destinadas a sus operaciones de cambio, para que se produjera el beneficio de exonerar las transacciones allí realizadas del GMF, y así posibilitar el reembolso de las sumas retenidas por tal concepto.
Sin embargo, destaca la Corte que los ataques carecen de completitud, porque ni siquiera tangencialmente comprenden, discuten y confutan el otro pilar argumentativo de la tesis jurídica del Tribunal; valga decir, el que alude a que “Además, tampoco acreditó que durante ese mismo tiempo, el demandante como agente retenedor, hubiese efectuado al beneficiario final la retención del GMF”; afirmación que lleva implícita una exigencia previa a la reclamación restitutoria que hace Titán S.A., concerniente a la retención efectiva de dineros al beneficiario final de la operación de cambio, que en palabras del propio casacionista, es el sujeto pasivo del tributo.
En ese orden de ideas, como la sentencia llega a esta sede revestida de la presunción de acierto, la labor del impugnante debe ser idónea para derruir la totalidad de las bases jurídicas y fácticas que la soportan, pues, de no procederse así, no hay consecuencia distinta a mantenerla incólume. Y, como lo ha dicho la Corte en otras ocasiones,
“... de vana y estéril habrá que tildar, entonces, aquella censura en la que el recurrente se abstenga de refutar las razones o motivos que constituyan el puntal de las determinaciones del fallador, pues por descaminadas que estas puedan parecer, se mantendrán indemnes mientras permanezcan incólumes los argumentos que las cimentan" (CSJ AC, 4 dic. 2003, Exp. No. 6908, reiterada AC, 4 feb. 2011, Rad. 2005-00146-01).
Recordándose, más recientemente, que
“la sentencia arriba a la Corte amparada por la presunción de acierto y legalidad en cuanto a los aspectos fácticos y jurídicos plasmados allí por el juzgador, la labor del casacionista debe dirigirse a derruir eficazmente todos los fundamentos que presten soporte a la decisión impugnada, pues de no opugnarlos todos o de quedar al menos uno en pie, que le brinde suficiente apoyo, la Corte debe dejarla incólume, lo cual no es más que efecto de la naturaleza dispositiva del recurso extraordinario, a la par que el reconocimiento de que la casación no es una instancia adicional del proceso” (CSJ SC de 1º de jun. de 2015, rad. 2004-00099-01).
5. En síntesis, los cargos no se abren paso.
Con fundamento en la primera causal de casación, se atribuye a la sentencia del Tribunal la violación indirecta de los artículos 871 y 879 (numeral 12) del Estatuto Tributario, 19 del Decreto 405 de 2001 e inciso final del precepto 3º del Decreto 449 de 2003, por error de hecho al ignorar conceptos de la DIAN emitidos en los años 2009 y 2010.
Se apoya la arremetida de la siguiente manera:
1. El juzgador de segunda instancia dejó a un lado los “conceptos” de la autoridad encargada de recaudar los tributos, plasmados en los oficios 072060 de 4 de septiembre de 2009 y 014565 de 1º de marzo de 2010, los cuales fueron aportados al proceso en copia auténtica.
2. En el primero, se indica que en las operaciones cambiarias, el GMF se causa una sola vez, cuando el beneficiario final retira los recursos recibidos y no cuando el intermediario debita los fondos de sus cuentas corrientes.
3. En el segundo, se señala que si el banco recauda dicho gravamen, incurre en una indebida retención.
4. La falta de apreciación de esos documentos le impidió al ad quem ver el sentido y el alcance, particularmente del artículo 871 del Estatuto Tributario y del inciso final del canon 3º del Decreto 449 de 2003, ya que de haberlos estudiado su conclusión sería que:
(i) No se causó el gravamen cuando el actor dispuso de recursos en sus cuentas corrientes para entregarlos al beneficiario final de las operaciones de cambio.
(ii) La casa de cambio no tenía la obligación de asumir su importe.
(iii) Hubo una indebida retención del impuesto a la actora “sin que se hubiera causado”.
(iv) La gestora, por lo mismo, “no requiere liberarse de la obligación de pago del gravamen apelando a algún tipo de exención”.
(v) En consecuencia, fluye la inaplicabilidad para el caso del numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario y del precepto 19 del Decreto 405 de 2001.
Con base en el motivo primero de reproche, se esgrime la infracción indirecta del artículo 871 del Estatuto Tributario y del inciso final del canon 3º del Decreto 449 de 2003, como consecuencia de un “error de derecho”, consistente en haber dejado de aplicar las exigencias del artículo 187 del Código de Procedimiento Civil.
En la censura se afirma:
1. El “error de derecho” del Tribunal se configuró por la omisión en la apreciación y valoración en conjunto de las pruebas.
2. Tuvo en cuenta ese juzgador el concepto de la DIAN contenido en el oficio 074370 de 19 de noviembre de 2003, que parece indicar que las Casas de Cambio están gravadas con el GMF cuando disponen de recursos de sus cuentas corrientes para concluir operaciones de cambio internacional, debiendo marcarlas si pretenden exonerarse del tributo.
3. No obstante, desatendió el resto de probanzas, tales como los oficios 072060 de 4 de septiembre de 2009 y 014565 de 1º de marzo de 2010, que evidencian un cambio de concepto a partir de la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 5 de febrero de 2009, que declara la legalidad del inciso final del artículo 3º del Decreto 449 de 2003.
4. De haber sopesado los medios de acreditación en su conjunto y de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el fallador habría deducido:
(i) Que el primer “concepto” se produjo varios años antes de la providencia de lo contencioso administrativo, que elucidó el verdadero sentido del prenombrado decreto y por consiguiente del artículo 871 del Estatuto Tributario.
(ii) Que los dos “conceptos” posteriores de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales son resultado de la citada determinación judicial, y precisan que el “GMF no se causa en cabeza del intermediario cambiario cuando debita sus cuentas corrientes para obtener recursos con destino a los beneficiarios finales de este tipo de transacciones, y que si en tales circunstancias los bancos recaudan el gravamen, incurren en una retención indebida y deben devolver los fondos al afectado”.
5. Por esto, no advirtió la evolución conceptual del tema sometido a su examen e incurrió en el error de derecho que se le atribuye, ya que tal doctrina es clara en precisar que el GMF no se “causa” en el intermediario cuando debita de sus cuentas los fondos necesarios para cumplir con las obligaciones contraídas para con los beneficiarios finales de las transacciones.
1. Titán Intercontinental S.A. formuló demanda para que se declarara que el Banco de Occidente S.A. retuvo indebidamente, a título de GMF, dineros de sus cuentas corrientes en el período que va de 2001 a 2003.
2. El Tribunal ratificó la determinación del a quo, que desestimó esa súplica, sirviéndose, entre otros fundamentos jurídicos, del concepto 074370 de 19 de noviembre de 2003, emitido por la DIAN.
3. En los cargos quinto y sexto, atrás sintetizados, se busca quebrar la determinación del ad quem por haber incurrido esta en errores de hecho y de derecho, consistentes, según la censora, en ignorar “conceptos” de la DIAN de los años 2009 y 2010, aportados al plenario en copia auténtica, en el momento procesal oportuno, que precisan que el GMF no se “causa” en el intermediario cuando debita de sus cuentas los fondos necesarios para cumplir con las obligaciones contraídas para con los beneficiarios finales de las transacciones.
4. Se destaca, para la decisión que se está adoptando, lo siguiente:
a.) Que el 5 de febrero de 2009, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, dentro del expediente 2005-00052-00, dictó sentencia que negó las súplicas de la acción pública en la que se pedía la nulidad de la primera parte del inciso final del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, y de los conceptos 066713 y 074340 de 2003, expedidos por la DIAN (fls. 4 a 28 del c. 1).
b.) Que en el último de los actos mencionados, relacionado al pie de la letra en dicho fallo, la autoridad de impuestos y aduanas expresó:
“REF.: Oficio 066713 de fecha octubre 15 de 2003 a través del cual se dio respuesta a la Consulta 3727 de septiembre 12 de 2003 (...) Dando alcance al oficio de la referencia, este Despacho precisa lo relativo a la causación del Gravamen a los Movimientos Financieros sobre las operaciones de giro que se tramitan a través de las Casas de Cambio como intermediarios del mercado cambiario. En el inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 se establece lo siguiente: “El movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se consideran una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual el intermediario financiero deberá identificar la cuenta mediante la que se disponga de los recursos. El Gravamen a los Movimientos Financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaría disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario". Conforme con la norma citada se observa lo siguiente: La Casa de Cambio, como intermediario del mercado cambiario, debe marcar una cuenta en la entidad financiera en donde exclusivamente se manejen recursos para el pago de giros provenientes del exterior. Al tener marcada la cuenta y al señalar el artículo anotado que se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación cambiarla, no se causa el Gravamen a los Movimientos Financieros en cabeza de la Casa de Cambio cuando retira de la entidad de crédito con el fin de pagar los giros en efectivo al beneficiario. La Casa de Cambio por ser agente retenedor debe efectuar la retención del GMF cuando entregue al beneficiario el efectivo. De lo anterior se desprende que el Gravamen a los Movimientos Financieros en las operaciones de giros provenientes del exterior se causa en cabeza del beneficiario del giro en el momento de la entrega en efectivo, siempre y cuando la Casa de Cambio marque la cuenta en la entidad financiera en la cual solo se manejen recursos por dicha actividad”.
c.) Que con la demanda se adjuntaron, en copia auténtica, los “conceptos” 07260 de 4 de septiembre de 2009 y 014565 de 1º de marzo de 2010, ambos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que textualmente indican, en su orden:
“1º) Ref: Consulta radicada bajo el número 63928 de 24/07/2009 (...) Plantea diferentes interrogantes relacionados con el GMF los cuales se responden en su orden así; 1. ¿Cuál es el sentido de la ley cuando respecto de las operaciones cambiarias, precisa que el movimiento contable y el abono en cuenta corriente o de ahorros se consideran una sola operación hasta el pago al titular de la operación? Sobre el particular es preciso tener en cuenta que tanto el inciso 5º del Decreto 449 de 2003 como el parágrafo 2º del artículo 871 del Estatuto Tributario son coincidentes en indicar que en las operaciones cambiarias, tanto el movimiento contable como el abono en cuenta, se consideran una sola operación, causando el gravamen en cabeza del titular de la operación de cambio. En este sentido el Honorable Consejo de Estado, mediante la sentencia de 15 de febrero de 2009. M.P. Dra. Ligia López Díaz, Expediente 15711, al conocer sobre la demanda de nulidad del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, aclaró en algunos de sus apartes: ‘l... Cuando el intermediario realiza uno o varios débitos para entregar en, moneda nacional el valor de la divisas, no está disponiendo de sus recursos, porque estos le pertenecen al titular de la operación cambiaria, —esto es, al exportador, a quien se endeuda en moneda extranjera (sic), al inversionista extranjero, al beneficiario del giro, etc., quien debe acudir al Intermediario para su canalización, conforme con las regulaciones cambiarias. En la medida en que la canalización de las divisas implica una sola disposición de recursos por el titular de la operación de cambios, debe considerarse una operación, independientemente de que el intermediario, realice varios débitos para llevar a cabo su cumplimiento. (...) Por el contrario, si se consideraran como hechos gravables independientes se afectaría la equidad tributaria, porque se tributaría varias veces por la misma manifestación económica y resultarían gravados los Intermediarios por la gestión de la cual no son titulares...’. El anterior es el sentido de la disposición, aspecto esbozado en la sentencia referida de manera clara, operación que es gravada en cabeza del titular – beneficiario de la operación cambiaria, acorde con lo dispuesto por el parágrafo 2º del artículo 871 del Estatuto Tributario y el inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, mencionados. 2. ¿Cuándo se causa el gravamen a los movimientos financieros en las operaciones cambiarlas? El parágrafo 2º del artículo 871 del Estatuto Tributario, de manera expresa dispone que el impuesto en las operaciones cambiarias se causa a cargo del beneficiario en el momento en que este disponga de los recursos depositados en cuenta corriente o de ahorros, así como cuando el pago se le haga en efectivo en cheque al que no se le haya puesto restricción de ‘para consignar en cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario’, o cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable. De manera acorde en el inciso 5º del artículo 3º del decreto 449 de 2003, dispone que el Impuesto se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos en los términos del artículo 871 del estatuto tributario. 3. ¿Quién es el agente retenedor del GMF en las operaciones cambiarias? Sobre este punto la sentencia de 15 de febrero de 2009, referida en el punto 1, también trata el tema cuando aclara: ‘... Por su parte el artículo 876 ib. señaló que actuarán con (sic) agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o disposición de recursos de que trata el artículo 871’. Adquieren la calidad de agentes retenedores del GMF, las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy de Financiera) (sic) entre las que se cuentan las casas de cambio, de conformidad con los artículos 62 y siguientes de la Resolución 8 de la Junta Directiva del Banco de la República. En la medida que estas entidades realicen movimientos contables que impliquen traslado de recursos o disposición de recursos deben practicar la retención en la fuente al beneficiario de la transacción, que para el caso es el titular de la operación de cambio. Los usuarios de las casas de cambio, por ser estas últimas Integrantes del sistema financiero, son sujetos pasivos sometidos a retención en la fuente cuando dispongan de recursos a través de movimientos contables del intermediario, por lo que los conceptos acusados no excedieron las disposiciones legales, razón por la cual se segarán las súplicas de la demanda...” Conforme con lo expuesto en las operaciones cambiarias son agentes de retención y en consecuencia responsables del impuesto, los intermediarios del mercado cambiario diferentes a los establecimientos de crédito, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros. En los demás casos sigue actuando como agente retenedor el establecimiento de crédito donde se encuentre la respectiva cuenta. 4. ¿Si los establecimientos de crédito en las operaciones cambiarias realizan sin fundamento legal retención del GMF, cuando el Intermediario dispone de los recursos de las cuentas corrientes o de ahorros para cancelar las mencionadas operaciones, cuál es el procedimiento para recuperar las sumas indebidamente retenidas, por parte de quien no debía actuar como retenedor en las operaciones cambiarías (sic)? El inciso 2º del artículo 22 del Decreto 405 de 2001, dispone: ‘... Cuando se efectúen retenciones por concepto del Impuesto por un valor superior al que ha debido efectuarse, el responsable del recaudo deberá reintegrar los valores retenidos en exceso o indebidamente, previa solicitud del afectado con la retención. En el mismo período en el cual el responsable del recaudo efectúe el respectivo reintegro se podrá igualmente descontar este valor de las retenciones del gravamen a los movimientos financieros por declarar y consignar (...) Este descuento será procedente, siempre y cuando la suma a devolver al sujeto pasivo sea entregada por la entidad responsable del recaudo, ya sea a través de una nota crédito en la misma cuenta en que fue debitada o por cualquier otro medio, siempre que dicha devolución esté debidamente soportada mediante pruebas documentales y contables, las cuales deben estar a disposición de las autoridades tributarias por el término legal... (fls. 32 a 34).
2º) Mediante escritos radicados bajo los números 2952 y 2953 del 14 de enero del presente año manifiesta que en calidad e apoderado de un intermediario del mercado cambiario ha presentado ante entidades bancarias solicitudes de reintegro del gravamen a los movimientos financieros indebidamente retenido. Como fundamento de dichas solicitudes, menciona que las operaciones cambiarias se consideran una sola operación y por lo tanto se causa el gravamen una sola vez en cabeza del beneficiario final de la operación cambiaria. Por último, señala que las entidades bancarias evaden estudiar las solicitudes de reintegro y en consecuencia solicita la intervención o supervisión por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de los pedimentos a efectos de viabilizar el cumplimiento de las obligaciones legales y aminorar el perjuicio ocasionado al contribuyente. Al respecto me permito manifestarle: El inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003 y el parágrafo segundo del artículo 871 del Estatuto Tributario coinciden en establecer que el movimiento contable y el abono en cuenta corriente o de ahorros que se realice en las operaciones cambiarias se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio y que el gravamen a los movimientos financieros se causa a cargo del beneficiario de la operación cambiaria. De otra parte, la ley prevé que el gravamen a los movimientos financieros se recaude a través del mecanismo de la retención en la fuente, y para dicho efecto establece quiénes son los agentes retenedores. Específicamente en el caso de las operaciones cambiarias son agentes de retención y en consecuencia responsables del impuesto ante el fisco los intermediarios del mercado cambiario diferentes a los establecimientos de crédito, cuando por su calidad dispongan de recursos depositados en las cuentas corrientes o de ahorros. En síntesis, es claro que en las operaciones cambiarias el gravamen a los movimientos financieros no afecta económicamente al intermediario del mercado cambiario, sino al usuario o beneficiario final de la operación, cuando el pago se hace en efectivo, mediante cheque sin restricción al primer beneficiario o cuando se hace un movimiento contable. Así mismo, en las operaciones cambiarias el intermediario del mercado cambiario debe actuar como agente retenedor y descontar el valor correspondiente al gravamen a los movimientos financieros al usuario o beneficiario final de la operación, lo cual conlleva a que si el recaudo por concepto de las operaciones cambiarias lo realiza una entidad distinta del intermediario del mercado cambiario, estamos en presencia de una indebida retención por actuar como agente retenedor sin fundamento legal. Ahora bien, es determinante precisar que en el caso de las operaciones cambiarias debemos distinguir las relaciones jurídicas que surgen por efecto del mecanismo de la retención. En primer término, existe una relación jurídica entre la administración tributaria representante del Estado y el agente retenedor o intermediario del mercado cambiario, quien es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir el obligado frente al fisco. Una segunda relación jurídica surge entre el agente retenedor o intermediario del mercado cambiario y el retenido o beneficiario del pago o abono en cuenta, quien debe soportar el efecto económico del gravamen. Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto en su solicitud, surge una tercera relación jurídica, entre el establecimiento del crédito que actuó practicando retenciones en la fuente sin que debiera actuar como agente retenedor y el intermediario del mercado cambiario quien en este caso no estaba obligado a soportar el efecto económico del gravamen. En este caso, la administración tributaria es ajena a dicha relación jurídica y no está obligada por ley a reintegra las sumas indebidamente retenidas por el responsable del recaudo pero de otro tipo de operaciones. Precisamente, el legislador consciente de que se presenten en la práctica este tipo de situaciones estableció en los incisos 2º, 3º y 4º del artículo 22 del Decreto 405 de 2001 un procedimiento especial de reintegro del gravamen a los movimientos financieros indebidamente retenido, en el cual intervienen quien practicó las retenciones indebidamente y el afectado con la retención indebida. En efecto, los mencionados incisos establecen: ‘Artículo 22. Reintegro del gravamen. Cuando se efectúen retenciones por concepto del impuesto por un valor superior al que ha debido efectuarse, el responsable del recaudo deberá reintegrar los valores retenidos en exceso o indebidamente, previa solicitud escrita del afectado con la retención. En el mismo período en el cual el responsable del recaudo efectúe el respectivo reintegro se podrá igualmente descontar este valor de las retenciones al gravamen de los movimientos financieros por declarar y consignar. Si el valor a pagar de la declaración del período inmediatamente siguiente no permite descontar totalmente la suma pagada en exceso, el saldo podrá descontarse en las declaraciones de los períodos consecutivos siguientes. Este descuento será procedente, siempre y cuando la suma a devolver al sujeto pasivo sea entregada por la entidad responsable del recaudo, ya sea través de una cuenta crédito en la misma cuenta que fue debatida o por cualquier otro medio, siempre que dicha devolución se encuentre debidamente soportada mediante pruebas documentales o contables, las cuales deben estar a disposición de las autoridades tributarias por el término legal’. En relación con su solicitud este despacho considera que debe darse estricta aplicación a lo previsto en el artículo 22 del Decreto 405 de 2001, y en consecuencia se deben estudiar por parte de los establecimientos de crédito mencionados las solicitudes de reintegro del gravamen, presentadas por el afectado por la presunta retención indebida, como quiera que dicha disposición es explícita al señalar que constituye un deber del responsable del recaudo la restitución de las retenciones previa solicitud del afectado con la retención. Lo anterior obviamente sin perjuicio del previo análisis por parte del responsable del recaudo de la presunta indebida retención” (fls. 29 a 31).
5. No salen avantes los reproches de la censora, por estos motivos:
a.) En el proceso lógico de construcción de una sentencia judicial al juez corresponde, como tarea cardinal, ubicar la regla jurídica del repertorio vigente del ordenamiento, que subsume el caso concreto. Es decir, que del amplio marco de las fuentes formales del derecho, Constitución, ley y costumbre, el sentenciador debe acometer una tarea de pertinente selección que, en ocasiones, dada la dispersión normativa o la imprecisión y oscuridad de los preceptos, impone apoyar el proceso de escogencia en los llamados criterios auxiliares.
Sobre estos últimos, que en su precisa dimensión son meros instrumentos para propiciar la correcta aplicación de las “fuentes formales”, la Corte Constitucional, C-284/15, ha expresado que
“Al lado de estas tres fuentes del derecho —Constitución, ley y costumbre— la Carta prevé la existencia de cuatro criterios auxiliares de la actividad judicial. La segunda parte del artículo 230 reconoce como tales a la doctrina, a la equidad, a la jurisprudencia y a los principios generales del derecho. Tales criterios, según lo ha entendido esta Corporación, son recursos para la interpretación que, dada su calificación constitucional, nacen despojados de toda posibilidad para “servir como fuentes directas y principales de las providencias judiciales”. Se trata pues de recursos interpretativos que pueden contribuir a la fundamentación de las decisiones, pero nunca ser la razón de las mismas”.
b.) Siendo los criterios auxiliares herramientas para discernir el contenido y alcance de las “fuentes formales” del derecho, no puede reclamarse de ellos el tratamiento de pruebas, pues, el objeto de estas son los hechos.
En consecuencia, para la invocación de aquellos en la sentencia, no se requiere de una previa aportación por alguna de las partes, o que sea menester su contradicción o el examen preliminar de legalidad, eficacia, pertinencia y utilidad.
Y, por lo mismo, la utilización en el fallo de uno de ellos en desmedro de otros, en manera alguna comporta la preterición de una probanza o el defecto consistente en no ponderar el acervo demostrativo en su conjunto. La crítica del argumento jurídico que echa mano de esa herramienta, naturalmente, debe seguir el camino de la vía directa, por estar estrechamente ligados la “norma sustancial” y el “criterio auxiliar” que la aclara o precisa.
c.) Los conceptos que provienen de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en ejercicio de sus funciones legales, han sido catalogados, en principio, como criterios auxiliares de interpretación, pues, si bien tal autoridad suele adoptar sus decisiones con sustento en ellos, no son imperativos para los contribuyentes.
En esa línea, la Corte Constitucional, C-487/96, estableció que en términos generales los “conceptos” surgen como juicios u opiniones acerca de la hermenéutica de las normas tributarias o de comercio exterior, habida cuenta que
“no constituyen, en principio, una decisión administrativa, es decir, una declaración que afecte la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de que se les imponga mediante ellos deberes u obligaciones o se les otorguen derechos. Cuando el concepto se produce a instancia de un interesado, este queda en libertad de acogerlo o no y, en principio, su emisión no compromete la responsabilidad de las entidades públicas, que los expiden, ni las obliga a su cumplimiento o ejecución. Por consiguiente, de la circunstancia de que el administrado no se someta a sus formulaciones no puede ser objeto de consecuencias negativas en su contra, diferentes a las que podrían originarse del contenido de las normas jurídicas sobre cuyo entendimiento o alcance se pronuncia el concepto. No obstante, cuando el concepto tiene un carácter autorregulador de la actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede considerarse como un acto decisorio de la Administración, con las consecuencias jurídicas que ello apareja. En tal virtud, deja de ser un concepto y se convierte en un acto administrativo, de una naturaleza igual o similar a las llamadas circulares o instrucciones de servicio. En las condiciones anotadas, entiende la Corte que los conceptos que emite la Subdirección Jurídica de la Administración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición (art. 25 CCA), o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. No se les puede considerar, en consecuencia, en principio, como actos administrativos, porque carecen de un poder decisorio, no obstante que, como lo ha sostenido la jurisprudencia constante del Consejo de Estado, pueden tener tal carácter cuando poseen un alcance normativo que se revela por la obligatoriedad de su aplicación por la Administración y por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos de los administrados, con lo cual adquieren la categoría propia de los actos reglamentarios, aunque en un rango inferior a los que expide el Presidente de la República en ejercicio de las facultades del art. 189-11 de la Constitución”.
En concordancia con el anterior criterio, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 12 de mayo de 2010, rad. 16534, se pronunció de la siguiente forma:
“Adicionalmente, con respecto a la vinculatoriedad y los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, esta Sección ha precisado que “los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de impuestos Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad’ y, ‘aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretación”.
d.) De acuerdo con lo expuesto, que el juzgador de segunda instancia hubiese omitido para soportar su razonamiento jurídico dos pronunciamientos de la DIAN aportados en copia auténtica al proceso, en modo alguno comporta la configuración de los desatinos probatorios denunciados, porque al ser criterios auxiliares era facultativo del Tribunal acudir o no a ellos para esclarecer la regla normativa aplicable al caso.
e.) Pero dejando de lado el linaje o connotación de los “conceptos” de la autoridad de impuestos y aduanas, tampoco se advierte arbitrariedad en la elección que el fallador hizo del dictado el 19 de noviembre de 2003 (074370), relativo a que “el gravamen a los movimientos financieros en las operaciones de giros provenientes del exterior se causa en cabeza del beneficiario del giro en el momento de la entrega en efectivo, ‘siempre y cuando la Casa de Cambio marque la cuenta en la entidad financiera en la cual solo se manejen recursos por dicha actividad’”; todo por cuanto la sentencia del Consejo de Estado que examinó su legalidad como acto administrativo (C. E. Sec. 4ª, 5 de feb. 2009, Rad. 2005-00052-00), concluyó en la negativa a las súplicas que pedían su nulidad, lo que reafirmó su vigencia y pertinencia. Además, porque inspeccionados en su materialidad los dos “conceptos” ulteriores, cuyo examen se extraña por el casacionista, en ninguno de ellos se afirma que las Casas de Cambio no estén obligadas a marcar las cuentas bancarias con las que realizan sus operaciones con divisa extranjera, y frente al caso concreto no aseguraron la existencia de sumas indebidamente retenidas a título de GMF, sino que remitieron a la actora al trámite del artículo 22 del Decreto 405 de 2001, sin perjuicio de la valoración del asunto por parte del banco.
En relación con su solicitud este despacho considera que debe darse estricta aplicación a lo previsto en el artículo 22 del Decreto 405 de 2001, y en consecuencia se deben estudiar por parte de los establecimientos de crédito mencionados las solicitudes de reintegro del gravamen, presentadas por el afectado por la presunta retención indebida, como quiera que dicha disposición es explícita al señalar que constituye un deber del responsable del recaudo la restitución de las retenciones previa solicitud del afectado con la retención. Lo anterior obviamente sin perjuicio del previo análisis por parte del responsable del recaudo de la presunta indebida retención.
6. Por lo demás, cumple precisar que la omisión en analizar documentos no es del caso plantearla como error de derecho, habida cuenta que, como lo ha expuesto la Sala, esa “(...) esta especie de desatino ‘(...) presupone la existencia y apreciación en el proceso de la prueba y el quebranto por el juzgador de las normas legales que disciplinan su mérito probatorio (...)’, razón por la que ‘(...) mal puede cometerse un yerro de este linaje respecto de pruebas no tenidas en cuenta en la sentencia’”. (CSJ SC 11 jul. 2005, rad. nº 97-00035).
7. Los cargos de los que se viene haciendo mérito, conjuntados por servirse de los mismos argumentos, consecuentemente, no prosperan.
8. Como la decisión es adversa a la impugnante, de conformidad con el último inciso del artículo 375 del Código de Procedimiento Civil, en armonía con el 19 de la Ley 1395 de 2010, se le condenará en costas, y se fijarán en esta misma providencia las agencias en derecho, para lo cual se tendrá en cuenta que el libelo fue replicado.
En mérito de lo expuesto, la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, NO CASA la sentencia de 15 de julio de 2013, proferida por la Sala Civil del Tribunal Superior del Distrito Judicial de Bogotá, dentro del proceso ordinario seguido por Titán Intercontinental S.A. contra el Banco de Occidente S.A.
Costas a cargo de la parte recurrente, las que serán liquidadas por la Secretaría, la que incluirá la suma de seis millones de pesos ($ 6’000.000) por concepto de agencias en derecho.

References: artículo 19
 artículo 871
 artículo 872
 artículo 3
 artículo 22
 artículo 29
 artículo 305
 artículo 305
 resolución 
 artículo 305
 artículo 871
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 879
 artículo 879
 artículo 879
 artículo 19
 artículo 871
 artículo 871
 artículo 879
 artículo 871
 artículo 187
 artículo 3
 artículo 871
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 871
 artículo 871
 artículo 3
 artículo 871
 artículo 3
 artículo 871
 artículo 3
 artículo 871
 artículo 876
 artículo 871
 Resolución 
 artículo 22
 artículo 3
 artículo 871
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 230
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 375