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Timestamp: 2013-06-18 23:32:21+00:00

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Freier Dienstleistungsverkehr [12.07.2012]EuGH zum Abzug der f�r die Verg�tung von Dienstleistungen aufgewandten Kosten als Betriebsausgaben EuGH, Urteil vom 05.07.2012, Rs. C-318/10Verfahrensgang: Cour de cassation (Belgien) - 18.6.2010
Art. 49 EG ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegensteht, nach der Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen, die ein gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger einer gebietsfremden Gesellschaft zahlt, nicht als abzugsf�hige Betriebsausgaben gelten, wenn diese Gesellschaft im Mitgliedstaat ihres Sitzes keiner K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegt als dem, dem diese Eink�nfte im erstgenannten Mitgliedstaat unterliegen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sich diese Verg�tungen auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen, w�hrend derartige Verg�tungen nach der allgemeinen Regelung als Betriebsausgaben abzugsf�hig sind, wenn sie erforderlich sind, um steuerpflichtige Eink�nfte zu erzielen oder zu behalten, und wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie tats�chlich und in der angegebenen H�he angefallen sind.
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Soci�t� d'investissement pour l'agriculture tropicale SA (im Folgenden: SIAT) und dem belgischen Staat, vertreten durch den Finanzminister, wegen dessen Weigerung, den Betrag von 28 402 251 BEF, den das genannte Unternehmen in seinem Rechnungsabschluss vom 31. Dezember 1997 als Verbindlichkeit ausgewiesen hatte, als Betriebsausgabe in Abzug zu bringen.
In Art. 26 des Code des imp�ts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch von 1992) (im Folgenden: CIR 1992) hei�t es:
"Gew�hrt ein in Belgien ans�ssiges Unternehmen au�ergew�hnliche oder unentgeltliche Vorteile, werden diese unbeschadet der Anwendung des Art. 49 und vorbehaltlich der Bestimmungen des Art. 54 zu seinen eigenen Gewinnen hinzugerechnet, es sei denn, die Vorteile werden bei der Feststellung der steuerpflichtigen Eink�nfte der Empf�nger ber�cksichtigt.
Ungeachtet der in Abs. 1 erw�hnten Einschr�nkung werden den eigenen Gewinnen au�ergew�hnliche oder unentgeltliche Vorteile hinzugerechnet, die das Unternehmen
(2) einem Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 227 oder einer ausl�ndischen Niederlassung gew�hrt, die nach den Rechtsvorschriften des Landes, in dem sie ans�ssig sind, dort keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegen als dem, dem das in Belgien ans�ssige Unternehmen unterliegt;
Art. 49 CIR 1992 bestimmt:
"Als Betriebsausgaben sind Kosten abzugsf�hig, die der Steuerpflichtige w�hrend des Besteuerungszeitraums eingegangen ist oder getragen hat, um steuerpflichtige Eink�nfte zu erzielen oder zu behalten, und f�r die er durch Belege oder, wenn das nicht m�glich ist, durch sonstige im allgemeinen Recht zugelassene Beweismittel, au�er durch Eid, den Nachweis erbringt, dass sie tats�chlich und in der angegebenen H�he angefallen sind.
Kosten gelten als w�hrend des Besteuerungszeitraums eingegangen oder getragen, wenn sie w�hrend dieses Zeitraums tats�chlich gezahlt oder getragen wurden oder die Form von erwiesenen und feststehenden Schulden oder Verlusten angenommen haben und als solche gebucht wurden."
Art. 53 CIR 1992 sieht vor:
"Keine Betriebsausgaben sind:
(10) alle Kosten, soweit sie den beruflichen Bedarf unangemessen �bersteigen;
Art. 54 CIR 1992 bestimmt:
"Zinsen, Geb�hren f�r die Erteilung von Lizenzen f�r die Nutzung von Patenten, Herstellungsverfahren und �hnlichen Rechten sowie Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen gelten nicht als Betriebsausgaben, wenn sie direkt oder indirekt einem Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 227 oder einer ausl�ndischen Niederlassung gezahlt oder zuerkannt werden, die nach den Rechtsvorschriften des Landes, in dem sie ans�ssig sind, dort keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegen als dem, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist mit den ihm zur Verf�gung stehenden rechtlichen Mitteln nach, dass sie sich auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen."
Gem�� Art. 227 Nr. 2 CIR 1992 unterliegen der Steuer Gebietsfremde, insbesondere ausl�ndische Gesellschaften, deren Gesellschaftssitz, Hauptniederlassung oder Gesch�ftsf�hrungs- bzw. Verwaltungssitz nicht in Belgien liegt.
SIAT, eine Gesellschaft belgischen Rechts, gr�ndete im Jahr 1991 zusammen mit einem nigerianischen Konzern eine gemeinsame Tochtergesellschaft zur Bewirtschaftung von Palmenhainen, um Palm�l zu produzieren.
Die Vereinbarungen zwischen den Beteiligten sahen vor, dass SIAT zum einen Dienstleistungen gegen Entgelt erbringt und der gemeinsamen Tochtergesellschaft Ausr�stungsmaterial verkauft, zum anderen aber einen Teil der �ber die Tochtergesellschaft erzielten Gewinne als Provision an die Dachgesellschaft des nigerianischen Konzerns, die luxemburgische Gesellschaft Megatrade International SA (im Folgenden: MISA), �bertr�gt.
Im Jahr 1997 kam es zwischen den Beteiligten �ber die genaue H�he der von SIAT geschuldeten Provisionen zu Meinungsverschiedenheiten, die zur Beendigung der Partnerschaft und dazu f�hrten, dass sich SIAT verpflichtete, MISA zur Abgeltung s�mtlicher Anspr�che zwei Millionen USD zu zahlen.
Daraufhin vermerkte SIAT in ihrem Rechnungsabschluss vom 31. Dezember 1997 als Verbindlichkeit einen Betrag von 28 402 251 BEF als MISA geschuldete Provisionen.
Die belgische Finanzverwaltung (im Folgenden: Finanzverwaltung) stellte fest, dass MISA nach dem luxemburgischen Gesetz vom 31. Juli 1929 �ber die Besteuerung von Holdinggesellschaften den Status einer Holdinggesellschaft habe und daher keiner der belgischen K�rperschaftsteuer entsprechenden Steuer unterworfen sei. Sie wandte daraufhin Art. 54 CIR 1992 an und lie� den Abzug von 28 402 251 BEF als Betriebsausgaben nicht zu.
Auf die Klage von SIAT gegen die Entscheidung der Finanzverwaltung wurde deren Auffassung vom Tribunal de premi�re instance de Bruxelles durch Urteil vom 21. Februar 2003 und von der Cour d'appel de Bruxelles durch Urteil vom 12. M�rz 2008 best�tigt.
SIAT legte Kassationsbeschwerde bei der Cour de cassation ein, die das Verfahren, da sie Zweifel bez�glich der Auslegung von Art. 49 EG hat, ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat:
Ist Art. 49 EG in seiner im vorliegenden Fall anwendbaren Fassung - der dem Rechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt hat sich vor Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon am 1. Dezember 2009 ereignet - dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen nicht als abzugsf�hige Betriebsausgaben gelten, wenn sie direkt oder indirekt einem in einem anderen Mitgliedstaat ans�ssigen Steuerpflichtigen oder einer ausl�ndischen Niederlassung gezahlt oder zuerkannt werden, die nach den Rechtsvorschriften des Landes, in dem sie ans�ssig sind, dort keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegen als dem, dem diese Eink�nfte in dem Mitgliedstaat, dessen nationale Regelung in Frage steht, unterliegen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist mit den ihm zur Verf�gung stehenden rechtlichen Mitteln nach, dass sich diese Verg�tungen auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen, w�hrend ein solcher Nachweis nicht erforderlich ist, um Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen abziehen zu k�nnen, die an einen in diesem Mitgliedstaat ans�ssigen Steuerpflichtigen gezahlt wurden, selbst wenn dieser Steuerpflichtige keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem als der allgemeinrechtlichen Regelung dieses Staates unterliegt?
Wie aus dem Vorabentscheidungsersuchen und den beim Gerichtshof eingereichten Erkl�rungen hervorgeht, ist die allgemeine Regelung f�r den Abzug von Betriebsausgaben in Art. 49 CIR 1992 enthalten, wonach Kosten als Betriebsausgaben abzugsf�hig sind, wenn sie erforderlich sind, um steuerpflichtige Eink�nfte zu erzielen oder zu behalten, und wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie tats�chlich und in der angegebenen H�he angefallen sind (im Folgenden: allgemeine Regelung).
Im Ausgangsverfahren wirft SIAT die Frage auf, ob die Sonderregelung des Art. 54 CIR 1992, auf den die Finanzverwaltung ihre Ablehnung des Antrags dieses Unternehmens auf Abzug der Betriebsausgaben gest�tzt hat, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Nach dieser Vorschrift gelten Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen, die ein belgischer Steuerpflichtiger einem Steuerpflichtigen zahlt, der in einem anderen Mitgliedstaat ans�ssig ist, in dem er keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegt als dem, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen, nicht als abzugsf�hige Betriebsausgaben, es sei denn, der belgische Steuerpflichtige weist nach, dass sich diese Verg�tungen auf ein tats�chliches und ehrliches Gesch�ft beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen (im Folgenden: Sonderregelung).
Das vorlegende Gericht m�chte demnach mit seiner Frage wissen, ob Art. 49 EG dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegensteht, nach der Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen, die ein gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger einer gebietsfremden Gesellschaft zahlt, nicht als abzugsf�hige Betriebsausgaben gelten, wenn diese Gesellschaft im Mitgliedstaat ihres Sitzes keiner K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegt als dem, dem diese Eink�nfte im erstgenannten Mitgliedstaat unterliegen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sich diese Verg�tungen auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen, w�hrend derartige Verg�tungen nach der allgemeinen Regelung als Betriebsausgaben abzugsf�hig sind, wenn sie erforderlich sind, um steuerpflichtige Eink�nfte zu erzielen oder zu behalten, und wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie tats�chlich und in der angegebenen H�he angefallen sind.
Zum Bestehen einer Beschr�nkung des freien Dienstleistungsverkehrs
Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass Art. 49 AEUV der Anwendung einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegen�ber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats erschwert (vgl. u. a. Urteil vom 11. Juni 2009, X und Passenheim-van Schoot, C-155/08 und C-157/08, Slg. 2009, I-5093, Randnr. 32 und die dort angef�hrte Rechtsprechung). Beschr�nkungen des freien Dienstleistungsverkehrs sind solche nationalen Ma�nahmen, die die Aus�bung dieser Freiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen (vgl. u. a. Urteile vom 4. Dezember 2008, Jobra, C-330/07, Slg. 2008, I-9099, Randnr. 19, und vom 22. Dezember 2010, Tankreederei I, C-287/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung ver�ffentlicht, Randnr. 15).
Au�erdem verleiht Art. 49 EG nach st�ndiger Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht nur dem Erbringer von Dienstleistungen selbst, sondern auch dem Empf�nger dieser Dienstleistungen Rechte (vgl. Urteile vom 26. Oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Slg. 1999, I-7447, Randnr. 34, vom 3. Oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Slg. 2006, I-9461, Randnr. 32, und vom 1. Juli 2010, Dijkman und Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Slg. 2010, I-6645, Randnr. 24).
Nach dieser Klarstellung kann dem Vorbringen der franz�sischen Regierung in ihren schriftlichen Erkl�rungen, dass f�r den Abzug von Betriebsausgaben im Rahmen der allgemeinen Regelung dieselben materiellen Voraussetzungen wie im Rahmen der Sonderregelung g�lten, nicht gefolgt werden.
So muss der Steuerpflichtige im Rahmen der allgemeinen Regelung nachweisen, dass die Kosten tats�chlich und in der angegebenen H�he angefallen sind; dass diese Kosten erforderlich sind, um steuerpflichtige Eink�nfte zu erzielen oder zu behalten, wird nach den Angaben der belgischen Regierung von der Finanzverwaltung vermutet. Au�erdem darf die H�he der Kosten gem�� Art. 53 Nr. 10 CIR 1992 den beruflichen Bedarf nicht unangemessen �bersteigen.
Demgegen�ber muss der Steuerpflichtige nach der Sonderregelung zur Widerlegung der Vermutung der Nichtabzugsf�higkeit der Kosten den Nachweis erbringen, dass sie sich auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen. Das bedeutet gem�� dem Kommentar der Verwaltung zum CIR 1992, auf den sich sowohl SIAT als auch die Kommission vor dem Gerichtshof berufen, dass der Steuerpflichtige nachweisen muss, dass die Ausgaben im �blichen Rahmen der unternehmerischen T�tigkeit erfolgen, dass sie gewerblich, gesch�ftlich oder finanziell notwendig sind und dass sie normalerweise innerhalb der Unternehmenst�tigkeit als Ganzer einen Gegenwert finden oder finden sollen. Aus demselben Kommentar ergibt sich, dass es in diesem Zusammenhang nicht ausreicht, rechtswirksame Urkunden vorzulegen, sondern dass insbesondere der Beamte der Steuerverwaltung hinreichend �berzeugt sein muss, dass es sich bei den fraglichen Gesch�ften um tats�chliche und ehrliche Gesch�fte handelt. Der gebietsans�ssige Steuerpflichtige muss also, wie die belgische Regierung in ihren dem Gerichtshof unterbreiteten schriftlichen Erkl�rungen vortr�gt, f�r eine Anerkennung des Abzugs nachweisen, dass es sich nicht um Scheingesch�fte handelt.
Dar�ber hinaus muss der Steuerpflichtige beweisen, dass die fraglichen Betriebsausgaben nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen, was gem�� den Ausf�hrungen der belgischen Regierung in der m�ndlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof bedeutet, dass das fragliche Gesch�ft mit der normalen Praxis der Marktteilnehmer zu vergleichen ist, w�hrend nach Art. 53 Nr. 10 CIR 1992 bei Betriebsausgaben zugunsten von in Belgien ans�ssigen Steuerpflichtigen, wie in Randnr. 21 des vorliegenden Urteils erw�hnt, lediglich "unangemessene" Kosten nicht abzugsf�hig sind.
Daher ist die Anerkennung eines Abzugs nach Art. 54 CIR 1992 angesichts der Vermutung der Nichtabzugsf�higkeit der Betriebsausgaben und der in diesem Artikel vorgesehenen materiellen Abzugsvoraussetzungen schwerer als nach der allgemeinen Regelung des Art. 49 CIR 1992 zu erreichen.
Au�erdem ist hervorzuheben, dass die Sonderregelung angewandt werden kann, wenn die Verg�tung einem Dienstleister gezahlt wird, der nach den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, in dem er ans�ssig ist, dort keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem "erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem [unterliegt] als dem, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen".
Da es, wie die belgische Regierung einr�umt, keine Rechts- oder Verwaltungsvorschriften gibt, in denen konkretisiert wird, was unter "einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem als dem, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen", zu verstehen ist, entscheidet die Finanzverwaltung in jedem Einzelfall unter der Kontrolle der nationalen Gerichte �ber die Anwendbarkeit der Sonderregelung.
Unter diesen Umst�nden ist der Anwendungsbereich dieser Sonderregelung nicht von vornherein hinreichend genau festgelegt, und wenn der Dienstleister in einem anderen Mitgliedstaat als dem K�nigreich Belgien ans�ssig ist und dort einem vorteilhafteren Besteuerungssystem als dem unterliegt, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen, besteht Rechtsunsicherheit im Hinblick auf die Frage, ob die genannte Regelung als ein "erheblich vorteilhafteres System" anzusehen ist und ob die Sonderregelung insofern anwendbar ist.
Eine derartige Sonderregelung, die f�r den Abzug von Betriebsausgaben strengere Voraussetzungen als die allgemeine Regelung vorsieht und deren Anwendungsbereich nicht von vornherein mit hinreichender Genauigkeit festgelegt ist, ist deshalb zum einen geeignet, belgische Steuerpflichtige davon abzuhalten, von ihrem Recht auf freien Dienstleistungsverkehr Gebrauch zu machen und die Dienste von in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Dienstleistern in Anspruch zu nehmen, und zum anderen, Letztere davon abzuhalten, ihre Dienste in Belgien ans�ssigen Kunden anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Juni 2003, Skandia und Ramstedt, C-422/01, Slg. 2003, I-6817, Randnr. 28 und die dort angef�hrte Rechtsprechung).
Folglich stellt Art. 54 CIR 1992 eine Beschr�nkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne von Art. 49 EG dar.
Dieser Schlussfolgerung steht das Vorbringen der belgischen, der franz�sischen und der portugiesische Regierung nicht entgegen, wonach sich hinsichtlich der Beweislasterfordernisse ein gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger, der einem anderen Gebietsans�ssigen eine Zahlung leiste, in einer objektiv anderen Situation befinde als ein gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger, der eine Zahlung an einen Gebietsfremden leiste, der einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem als dem belgischen unterliege. Diese Regierungen machen geltend, dass das Risiko, dass das Gesch�ft im Wesentlichen dazu diene, die normalerweise geschuldete Steuer zu umgehen, nur im letztgenannten Fall bestehe und dass der gebietsans�ssige Steuerpflichtige, der die Dienstleistungen empfange, am besten dazu in der Lage sei, Beweise daf�r vorzulegen, dass es sich bei dem fraglichen Gesch�ft um ein tats�chliches und ehrliches Gesch�ft handele, denn Dienstleister, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem K�nigreich Belgien ans�ssig seien, unterl�gen nicht der unmittelbaren Kontrolle der belgischen Finanzverwaltung.
Es ist festzustellen, dass sich an der Situation eines in Belgien ans�ssigen Dienstleistungsempf�ngers in Bezug auf einen Steuervorteil - d. h. die M�glichkeit, die einem Dienstleister gezahlten Verg�tungen als Betriebsausgaben abzuziehen - nichts �ndert, gleichg�ltig, ob der Dienstleister im selben Mitgliedstaat ans�ssig ist oder nicht und ob dieser Dienstleister in einem anderen Mitgliedstaat einer g�nstigeren oder einer weniger g�nstigen steuerlichen Behandlung unterliegt. In all diesen F�llen k�nnen den Dienstleistungsempf�ngern tats�chliche Kosten entstanden sein, die, sofern die Voraussetzungen f�r die Inanspruchnahme des genannten Vorteils erf�llt sind, zum Abzug als Betriebsausgaben berechtigen.
Gebietsfremde Dienstleister unterliegen zwar nicht der unmittelbaren Kontrolle der belgischen Finanzverwaltung. Die im Ausgangsfall in Rede stehende unterschiedliche Behandlung betrifft jedoch nicht die Dienstleister, je nachdem, ob sie in Belgien ans�ssig sind oder nicht, sondern die der unmittelbaren Kontrolle dieser Verwaltung unterliegenden gebietsans�ssigen Empf�nger von Dienstleistungen. Die Verwaltung kann diesen Dienstleistungsempf�ngern nicht nur die f�r den Erhalt des genannten Steuervorteils zu erf�llenden Voraussetzungen vorschreiben, durch die sichergestellt werden soll, dass der Steuervorteil nicht gew�hrt wird, wenn das Gesch�ft im Wesentlichen dazu dient, die normalerweise geschuldete Steuer zu umgehen, sondern auch die hierzu erforderlichen Kontrollen und Nachpr�fungen vornehmen.
Insofern �ndert der Umstand, dass das Risiko eines Betrugs nach Ansicht der Finanzverwaltung in bestimmten F�llen gr��er ist als in anderen, nichts daran, dass die Situationen der Dienstleistungsempf�nger einander �hnlich sind.
Zur Rechtfertigung der Beschr�nkung des freien Dienstleistungsverkehrs
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Beschr�nkung des freien Dienstleistungsverkehrs nur zul�ssig, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gr�nde des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, soweit sie in einem solchen Fall geeignet ist, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gew�hrleisten, und nicht �ber das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist (vgl. u. a. Urteile vom 5. Juni 1997, SETTG, C-398/95, Slg. 1997, I-3091, Randnr. 21, vom 18. Dezember 2007, Laval un Partneri, C-341/05, Slg. 2007, I-11767, Randnr. 101, und Jobra, Randnr. 27).
Die Regierungen Belgiens, Frankreichs, Portugals und des Vereinigten K�nigreichs sowie die Kommission vertreten die Auffassung, dass die Regelung, um die es im Ausgangsverfahren gehe, mit der Bek�mpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung, mit dem Erfordernis, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, und - so die franz�sische und die portugiesische Regierung - mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden k�nne, die Wirksamkeit der steuerlichen �berwachung zu erhalten.
Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang bereits entschieden, dass zu den zwingenden Gr�nden des Allgemeininteresses, die eine Beschr�nkung der vom EG-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen k�nnen, sowohl die Bek�mpfung der Steuerhinterziehung (vgl. u. a. Urteil vom 11. Dezember 2007, ELISA, C-451/05, Slg. 2007, I-8251, Randnr. 81) als auch die Notwendigkeit geh�ren, die Wirksamkeit der steuerlichen �berwachung zu gew�hrleisten (vgl. u. a. Urteil vom 18. Dezember 2007, A, C-101/05, Slg. 2007, I-11531, Randnr. 55).
Au�erdem hat er bereits entschieden, dass eine Beschr�nkung der Aus�bung einer Verkehrsfreiheit innerhalb der Europ�ischen Union gerechtfertigt sein kann, um die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren (vgl. Urteil vom 10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und �sterreichische Salinen, C-436/08 und C-437/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung ver�ffentlicht, Randnr. 121 und die dort angef�hrte Rechtsprechung).
Erstens ist hinsichtlich der Bek�mpfung der Steuerhinterziehung darauf hinzuweisen, dass der blo�e Umstand, dass ein gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger die Dienste eines gebietsfremden Dienstleisters in Anspruch nimmt, keine allgemeine Vermutung f�r das Vorliegen einer missbr�uchlichen Praxis begr�nden und keine Ma�nahme rechtfertigen kann, die die Aus�bung einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit beeintr�chtigt (vgl. entsprechend Urteile vom 21. November 2002, X und Y, C-436/00, Slg. 2002, I-10829, Randnr. 62, vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 50, vom 13. M�rz 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Slg. 2007, I-2107, Randnr. 73, vom 17. Januar 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Slg. 2008, I-173, Randnr. 27, und Jobra, Randnr. 37).
Der Gerichtshof hat au�erdem entschieden, dass das Vorliegen eines etwaigen Steuervorteils f�r Dienstleistende in Form ihrer geringen steuerlichen Belastung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ans�ssig sind, einem anderen Mitgliedstaat als solches nicht das Recht gibt, die in seinem Gebiet ans�ssigen Dienstleistungsempf�nger steuerlich ung�nstiger zu behandeln (vgl. Urteile Eurowings Luftverkehr, Randnr. 44, sowie Skandia und Ramstedt, Randnr. 52).
Eine Beschr�nkung der Dienstleistungsfreiheit kann nur dann aus Gr�nden der Bek�mpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt sein, wenn das spezifische Ziel der Beschr�nkung die Verhinderung von Verhaltensweisen ist, die darin bestehen, rein k�nstliche, jeder wirtschaftlichen Realit�t bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch T�tigkeiten im Inland erzielten Gewinne zu zahlen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 55, sowie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Randnr. 74).
Im vorliegenden Fall soll Art. 54 CIR 1992 Verhaltensweisen verhindern, die darin bestehen, die Bemessungsgrundlage gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger durch die Verg�tung nicht existierender Dienstleistungen allein zu dem Zweck zu verringern, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die Gewinne zu zahlen ist, die durch T�tigkeiten im Inland erzielt wurden.
Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung erm�glicht es, den Zweck, zu dem sie erlassen wurde - d. h. die Bek�mpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung -, zu erreichen, indem sie vorsieht, dass an gebietsfremde Dienstleister gezahlte Verg�tungen nicht als Betriebsausgaben gelten, sofern der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass sie sich auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen.
Zweitens kann die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, die Wirksamkeit der steuerlichen �berwachung zu gew�hrleisten. Diese Regelung schlie�t n�mlich nicht v�llig aus, dass Verg�tungen als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie an Dienstleister gezahlt wurden, die nach den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, in dem sie ans�ssig sind, keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegen als dem, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen, sondern bietet gebietsans�ssigen Steuerpflichtigen die M�glichkeit, nachzuweisen, dass es sich um tats�chliche und ehrliche Gesch�fte handelt und dass die entsprechenden Ausgaben im normalen Rahmen liegen.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist ein Mitgliedstaat zur Anwendung von Ma�nahmen befugt, die die klare und eindeutige Feststellung der H�he der in diesem Staat als Betriebsausgaben abziehbaren Betr�ge erlauben, damit die Wirksamkeit der steuerlichen �berwachung, durch die Steuerhinterziehungen bek�mpft werden sollen, gew�hrleistet ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 8. Juli 1999, Baxter u. a., C-254/97, Slg. 1999, I-4809, Randnr. 18, vom 10. M�rz 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Slg. 2005, I-2057, Randnr. 24, und vom 13. M�rz 2008, Kommission/Spanien, C-248/06, Randnr. 34).
Drittens ist zur ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten darauf hinzuweisen, dass eine derartige Rechtfertigung u. a. dann anerkannt werden kann, wenn mit der betreffenden Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Aus�bung seiner Steuerhoheit f�r die in seinem Hoheitsgebiet durchgef�hrten T�tigkeiten zu gef�hrden (vgl. Urteil vom 21. Januar 2010, SGI, C-311/08, Slg. 2010, I-487, Randnr. 60 und die dort angef�hrte Rechtsprechung).
Verhaltensweisen wie die in Randnr. 41 des vorliegenden Urteils beschriebenen sind geeignet, das Recht eines Mitgliedstaats auf Aus�bung seiner Steuerhoheit f�r die in seinem Hoheitsgebiet von gebietsans�ssigen Steuerpflichtigen durchgef�hrten T�tigkeiten zu gef�hrden und die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu beeintr�chtigen (vgl. Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 56).
Demzufolge erlaubt die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, da sie betr�gerischen Verhaltensweisen wie den in Randnr. 41 des vorliegenden Urteils beschriebenen entgegenwirkt und damit dem belgischen Staat erm�glicht, seine Steuerhoheit in Bezug auf die in seinem Hoheitsgebiet durchgef�hrten T�tigkeiten auszu�ben.
Somit ist eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende geeignet, die Ziele der Bek�mpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung, der Erhaltung der Wirksamkeit der steuerlichen �berwachung sowie der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu erreichen, die - wie sich aus dem Vorstehenden ergibt - im Ausgangsverfahren eng miteinander zusammenh�ngen.
Es ist jedoch zu pr�fen, ob diese Regelung nicht �ber das hinausgeht, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist.
Hierzu ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass eine Regelung, die eine Pr�fung objektiver und nachpr�fbarer Umst�nde vorsieht, damit festgestellt werden kann, ob ein gesch�ftlicher Vorgang eine rein k�nstliche Konstruktion ausschlie�lich zu steuerlichen Zwecken darstellt, und die dem Steuerpflichtigen, falls das Vorliegen einer derartigen Konstruktion nicht auszuschlie�en ist, ohne ihn �berm��igen Verwaltungszw�ngen zu unterwerfen, die M�glichkeit einr�umt, Beweise f�r etwaige wirtschaftliche Gr�nde f�r den Abschluss dieses Gesch�fts beizubringen, nicht �ber das hinausgeht, was zur Verhinderung missbr�uchlicher Praktiken erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Randnr. 82).
Au�erdem lassen weder steuerliche Gr�nde noch der Umstand, dass die gleichen gesch�ftlichen T�tigkeiten von Dienstleistern mit Sitz im Hoheitsgebiet desjenigen Mitgliedstaats, in dem der Steuerpflichtige ans�ssig ist, h�tten durchgef�hrt werden k�nnen, allein den Schluss zu, dass die fraglichen Gesch�fte nicht tats�chlich und ehrlich vorgenommen wurden (vgl. in diesem Sinne Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 69).
Ebenso hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass sich die steuerliche Berichtigung - wenn der fragliche gesch�ftliche Vorgang �ber das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart h�tten -, um nicht unverh�ltnism��ig zu sein, auf den Teil beschr�nken muss, der �ber das hinausgeht, was unter derartigen Umst�nden vereinbart worden w�re (vgl. in diesem Sinne Urteil SGI, Randnr. 72).
Soweit also die in den Randnrn. 50 bis 52 des vorliegenden Urteils genannten Voraussetzungen erf�llt sind, geht das Erfordernis des systematischen Nachweises, dass die Gesch�fte tats�chlich und ehrlich vorgenommen wurden und dass die get�tigten Ausgaben im normalen Rahmen liegen, als solches offensichtlich nicht �ber das hinaus, was f�r die Erreichung der genannten Ziele erforderlich ist.
Die genannte Sonderregelung kann jedoch, wie in Randnr. 25 des vorliegenden Urteils erw�hnt, zur Anwendung kommen, wenn Verg�tungen an Dienstleister gezahlt werden, die nach den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, in dem sie ans�ssig sind, keiner Einkommen- bzw. K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegen als dem, dem diese Eink�nfte in Belgien unterliegen.
Unter diesen Umst�nden gebietet die Sonderregelung, wie der Generalanwalt in Nr. 71 seiner Schlussantr�ge feststellt, dass der belgische Steuerpflichtige systematisch den Nachweis erbringt, dass alle Dienstleistungen tats�chlich und ehrlich erbracht worden sind und alle mit ihnen verbundenen Verg�tungen �blich sind, ohne dass die Verwaltung verpflichtet w�re, auch nur ein Indiz f�r Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung beizubringen.
Die genannte Sonderregelung kann n�mlich - da allein die H�he der Besteuerung des Dienstleisters in dem Mitgliedstaat, in dem dieser ans�ssig ist, ber�cksichtigt wird - ohne ein objektives, durch Dritte nachpr�fbares Kriterium angewandt werden, das als Indiz daf�r dienen k�nnte, dass eine rein k�nstliche, jeder wirtschaftlichen Realit�t bare Konstruktion vorliegt, mit der bezweckt wird, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch T�tigkeiten im Inland erzielten Gewinne zu zahlen ist.
Eine solche Regelung bietet, wie in Randnr. 27 des vorliegenden Urteils festgestellt, nicht die M�glichkeit, von vornherein hinreichend genau ihren Anwendungsbereich zu bestimmen, und f�hrt zu Unsicherheiten hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit.
Demzufolge gen�gt eine solche Regelung nicht den Erfordernissen der Rechtssicherheit, wonach Rechtsvorschriften vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen f�r Einzelne und Unternehmen haben k�nnen, klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar sein m�ssen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 7. Juni 2005, VEMW u. a., C-17/03, Slg. 2005, I-4983, Randnr. 80, und vom 16. Februar 2012, Costa und Cifone, C-72/10 und C-77/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung ver�ffentlicht, Randnr. 74).
Eine Regelung, die den Erfordernissen des Grundsatzes der Rechtssicherheit nicht gen�gt, kann nicht als den verfolgten Zielen angemessen angesehen werden.
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 49 EG dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegensteht, nach der Verg�tungen f�r Leistungen oder Dienstleistungen, die ein gebietsans�ssiger Steuerpflichtiger einer gebietsfremden Gesellschaft zahlt, nicht als abzugsf�hige Betriebsausgaben gelten, wenn diese Gesellschaft im Mitgliedstaat ihres Sitzes keiner K�rperschaftsteuer oder f�r solche Eink�nfte einem erheblich vorteilhafteren Besteuerungssystem unterliegt als dem, dem diese Eink�nfte im erstgenannten Mitgliedstaat unterliegen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sich diese Verg�tungen auf tats�chliche und ehrliche Gesch�fte beziehen und nicht �ber den �blichen Rahmen hinausgehen, w�hrend derartige Verg�tungen nach der allgemeinen Regelung als Betriebsausgaben abzugsf�hig sind, wenn sie erforderlich sind, um steuerpflichtige Eink�nfte zu erzielen oder zu behalten, und wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie tats�chlich und in der angegebenen H�he angefallen sind.
Aus diesen Gr�nden hat der Gerichtshof (Erste Kammer) f�r Recht erkannt:

References: Art. 49
 Art. 26
 Art. 49
 Art. 54
 Art. 227

Art. 49

Art. 53

Art. 54
 Art. 227
 Art. 227
 Art. 54
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 54
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 53
 Art. 53
 Art. 54
 Art. 49
 Art. 54
 Art. 49
 Art. 54
 Art. 49