Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nowe-technologie/iptpb3-423-172-14-4-pm
Timestamp: 2018-04-21 21:00:16+00:00

Document:
♦ › Nowe technologie › IPTPB3/423-172/14-4/PM
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 12 sierpnia 2014 r.
Czy warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu „nowych technologii” jest uzyskanie przez podatnika pozytywnej opinii jednostki naukowej wyłącznie do końca roku podatkowego, w którym wydatki zostały poniesione („poniesione” w rozumieniu art. 18b ust. 4-6 updop), czy też w wyniku późniejszego uzyskania przez podatnika takiej opinii (tj. uzyskania jej po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały poniesione przedmiotowe wydatki, w tym po upływie terminu, do złożenia rocznego zeznania za ten rok) jest możliwe skorzystanie przez podatnika z tej preferencji w wyniku złożenia przez niego stosownych wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznań podatkowych za lata podatkowe, w których zostały „poniesione” wydatki (tj. odpowiednio za lata 2011, 2012, 2013)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie i wdrożenie systemu do wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz korekty zeznań rocznych – jest prawidłowe.
W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie i wdrożenie systemu do wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekty zeznań rocznych.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 3 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-172/14-2/PM (doręczonym w dniu 7 lipca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 16 lipca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 lipca 2014 r.).
Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Spółka nabyła Licencje, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W skład licencji wchodzą systemy stanowiące kompleksowy zestaw narzędzi do obsługi działalności Spółki w zakresie wykorzystania infrastruktury informatycznej. Nabycie Licencji oznacza znaczące udoskonalenie procesów wewnątrz Spółki, które niemożliwe byłoby do osiągnięcia bez Licencji. W wyniku zakupu i zastosowania licencji, w znacznym stopniu usprawniono podstawowy proces biznesowy Spółki w zakresie świadczenia usług oraz obsługi klientów. Dzięki nowej technologii wzrosła wydajność pracowników Spółki, co pozwoliło na zwiększenie efektywności wykonywanej pracy.
Spółka w 2014 r. uzyskała opinie jednostki naukowej potwierdzającą, że nabyte przez Spółkę Licencje stanowią nowe technologie, w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), dalej jako updop. Oprogramowania nabyte przez Spółkę w ramach Licencji, zgodnie z opinią, są nowymi produktami, które są stosowane na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat i zgodnie z definicjami stosowanymi w Unii Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej stanowią technologie informacyjne i komunikacyjne o innowacyjnym charakterze. Oprogramowania nabyte w ramach Licencji składają się z wartości niematerialnych i prawnych oraz umożliwiają świadczenie udoskonalonych usług. Tym samym Licencje uznano za podstawy innowacji usługowej.
Spółka uwzględniła w wartościach początkowych Licencji jako wartościach niematerialnych i prawnych wydatki na ich nabycie zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, czyli kwotę należną zbywcy Licencji za korzystanie z Licencji oraz ich wdrożenie. Spółka przyjmuje, że nie występują przesłanki wyłączające prawo do odliczeń związanych z nabyciem i wdrożeniem nowych technologii, o których mowa w art. 18b ust. 8 updop.
Spółka, zakładając, że spełnione zostały wszystkie warunki umożliwiające Jej uzyskanie ulgi na nowe technologie, planuje złożyć korektę zeznań podatkowych za lata, w których przedmiotowe wydatki zostały poniesione.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:
Spółka wprowadzała nowe technologie (Licencje), tj. wartości niematerialne i prawne, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sukcesywnie w latach 2011, 2012, 2013.
Spółka ponosiła wydatki na nabycie nowych technologii (licencji), tj. wartości niematerialnych i prawnych, w latach 2011, 2012, 2013. Spóła nie dokonywała przedpłat na nabycie przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych.
Z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę do dnia złożenia zeznania rocznego za poszczególne ww. lata wymaganej przez przepisy updop opinii jednostki naukowej, potwierdzającej, że są to nowe technologie w rozumieniu art. 18 ust. 2 tej ustawy, Spółka do obecnego momentu nie skorzystała z przedmiotowej ulgi podatkowej.
W tym miejscu Spółka podkreśla, że wątpliwości Spółki nie budzą pozostałe okoliczności warunkujące prawo do skorzystania z ulgi, a jedynie okoliczność późniejszego otrzymania przez Nią pozytywnej opinii niezależnej od podatnika jednostki naukowej. Dlatego też we wniosku Spółka podniosła, że spełnione są wszystkie inne niezbędne przesłanki determinujące skorzystanie z ulgi technologicznej. Spółka nabyła nowe technologie w rozumieniu art. 18b ust. 2 updop, Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, Spółka „poniosła” wydatki w rozumieniu art. 18b ust. 4-6 updop. Wydatki na nabycie nowych technologii zostały bowiem efektywnie przez Spółkę poniesione („poniesione” w rozumieniu art. 18b ust. 4-6 updop), co – do zasady – winno umożliwić Spółce ich odliczenie od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18b ust. 6 updop w roku podatkowym, w którym doszło do takiego ich „poniesienia”. Spółka jednocześnie zaznacza, że nie ponosiła w latach podatkowych 2011-2013 strat, osiągając w tych latach dochody z pozarolniczej działalności w wysokości znacznie wyższej od kwot ewentualnie przysługujących jej odliczeń. Oczywiście jeszcze jednym warunkiem skorzystania z odliczenia jest pozyskanie pozytywnej przez Spółkę opinii jednostki naukowej – i jedynie realizacja tego warunku nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego, w którym wydatki na nabycie nowych technologii zostały przez Spółkę poniesione („poniesione” w rozumieniu art. 18b ust. 4-6 updop). Skoro odliczenia dokonuje się (zgodnie z art. 18b ust. 6 updop) w roku podatkowym, w którym doszło do „poniesienia” wydatków, to – po uzyskaniu stosownej opinii niezależnej jednostki naukowej – Spółka uprawnienie swoje może zrealizować jedynie poprzez złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznań podatkowych za te lata, w których zostały „poniesione” przedmiotowe wydatki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po doprecyzowaniu):
Czy warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu „nowych technologii” jest uzyskanie przez podatnika pozytywnej opinii jednostki naukowej wyłącznie do końca roku podatkowego, w którym wydatki zostały poniesione („poniesione” w rozumieniu art. 18b ust. 4-6 updop), czy też w wyniku późniejszego uzyskania przez podatnika takiej opinii (tj. uzyskania jej po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały poniesione przedmiotowe wydatki, w tym po upływie terminu, do złożenia rocznego zeznania za ten rok) jest możliwe skorzystanie przez podatnika z tej preferencji w wyniku złożenia przez niego stosownych wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznań podatkowych za lata podatkowe, w których zostały „poniesione” wydatki (tj. odpowiednio za lata 2011, 2012, 2013)...
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku potwierdzenia przez niezależną jednostkę naukową w 2014 r. (tj. po zakończeniu roku podatkowego, w którym wydatki poniesiono, w tym po upływie terminu, do złożenia rocznego zeznania rocznego za ten rok), że zakupione przez Nią Licencje stanowią nowe technologie w rozumieniu art. 18b ust. 1 updop, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 50% całości wydatków poniesionych na ich nabycie i wdrożenie, ujętych w wartościach początkowych Licencji. Tym samym, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty zeznania podatkowego złożonego za lata, w których poniesiono wydatki na nabycie Licencji.
Jak wynika z art. 18b ust. 2 updop, za nowe technologie, w rozumieniu art. 18b ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).
Zgodnie natomiast z treścią art. 18b ust. 4 updop, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z kolei z art. 18b ust. 5 updop, wynika, że w sytuacji, gdy podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków na nowe technologie w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji. W myśl art. 18b ust. 6 odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do art. 18b ust. 7 updop, odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej na podstawie art. 18b ust. 4 i ust. 5 updop.
W ocenie Wnioskodawcy, z literalnej interpretacji art. 18b updop wynika, że w sytuacji kiedy podatnik nabył w latach wcześniejszych prawa do nowej technologii (tj. w latach wcześniejszych poniósł wydatki na nabycie nowych technologii), ale opinię jednostki pozyskał dopiero w kolejnym roku, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi z tytułu „nowych technologii”, które może być zrealizowane przez złożenie korekty zeznania rocznego za ten rok, w którym wydatki zostały poniesione (art. 18b ust. 6 updop).
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2013 r., znak: IPTPB3/4231-5/13-5/KJ,
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2012 r., znak: IBPBI/2/423-72/12/SD,
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1530/11/MS.
Należy jednak zauważyć, że istnieją także interpretacje przeciwne, w których Organy podatkowe próbują nakładać na podatników wymogi formalne, które nie wynikają z updop w związku z chęcią skorzystania z ulgi na nowe technologie uregulowanej w updop. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r., znak: ITPB3/423-248/12/PS, dotyczącej konieczności posiadania opinii jednostki naukowej przed terminem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym zostały poniesione wydatki na nabycie nowej technologii, Organ podatkowy stwierdził, że „posiadanie ww. opinii stanowi przesłankę materialnoprawną zastosowania omawianego prawa do odliczenia. Tym samym, uzyskanie wymaganej opinii powinno poprzedzać dokonanie odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w art. 18b ust. 4 i 5. Tylko w takiej sytuacji można bowiem stwierdzić, że na moment, kiedy podatnik korzysta z analizowanej ulgi –tj. na moment, kiedy odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok podatkowy wydatki poniesione na nabycie nowych technologii – rzeczywiście spełnia warunki do jej zastosowania. Nie jest natomiast możliwe skorzystanie z przedmiotowego odliczenia, jeżeli podatnik uzyska opinię niezależnej jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki w terminie późniejszym niż moment złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym korzysta z ulgi.”
W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd jest niewłaściwy, niedopuszczalne jest bowiem, aby organ podatkowy twierdził, że warunkiem skorzystania z ulgi, jest okoliczność posiadania przez podatnika opinii potwierdzającej innowacyjność wdrażanej nowej technologii przed złożeniem zeznania rocznego za rok, w którym przyjął nową technologię do używania jako wartość niematerialną i prawną. Tak postawiony przez organ podatkowy wymóg odnośnie opinii o innowacyjności jest bezpodstawny i nie wynika w żaden sposób z przepisów updop. Wskazać bowiem, zdaniem Wnioskodawcy należy, że updop nie reguluje, że rozliczenie ulgi na nowe technologie nie może nastąpić retroaktywnie, to jest poprzez uzyskanie przez podatnika opinii o innowacyjności tej technologii już po złożeniu zeznania za rok, w którym przyjął ją do używania i następnie korektę tego zeznania. Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że jak dotąd organy podatkowe nie sprzeciwiały się rozliczaniu ulgi na nowe technologie za okresy przeszłe, stąd też stanowisko przyjęte w powyższej interpretacji można potraktować jako próbę ograniczenia podatnikom możliwości korzystania z przysługujących im praw.
Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei jak wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy w zeznaniach podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Spółka ma możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej z jednoczesnym skierowaniem wniosku o zwrot nadpłaty za lata, w których zostały poniesione przedmiotowe wydatki, odliczając od podstawy opodatkowania 50% kwoty przedmiotowych wydatków na nabycie i wdrożenie Licencji zgodnie z art. 18b ust. 1 w związku z art. 18b ust. 7 updop.
W związku z powyższym, jeżeli Spółka nie skorzystała z przysługującego Jej prawa skorzystania z ulgi, o ile nie minie okres przedawnienia, możliwe jest dokonanie korekty zeznania podatkowego za okres, w którym prawo to podatnikowi przysługiwało. Tym samym, zakładając, że wydatki na nabycie nowych technologii zostaną efektywnie poniesione, co umożliwia ich odliczenie od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18b ust. 6 updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do ich poniesienia w rozumieniu art. 18b ust. 4 i ust. 5 updop oraz w wyniku uzyskania pozytywnej opinii jednostki naukowej, Spółka może, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za lata, w których zostały poniesione przedmiotowe wydatki. Skorzystanie z ulgi na nowe technologie nastąpi poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym Licencje zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 50% kwoty wydatków na nabycie i wdrożenie Licencji.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, przy założeniu, że spełnione zostaną wszystkie inne niezbędne przesłanki determinujące skorzystanie z ulgi technologicznej, uzyskanie opinii jednostki naukowej (po zakończeniu roku podatkowego, w tym po upływie terminu, do złożenia rocznego zeznania za ten rok), skutkuje skorzystaniem z tej preferencji w wyniku złożenia korekty zeznań rocznych za lata, w których zostały poniesione przedmiotowe wydatki. Spółka nie zastosowała bowiem odliczenia w latach, w których to odliczenie przysługiwało, dlatego w celu skorzystania z ulgi na nowe technologie, Wnioskodawca może złożyć korektę za ww. lata.
W uzupełnieniu wniosku Spóła oceniła, że uzyskanie przez podatnika pozytywnej opinii jednostki naukowej wyłącznie do końca roku podatkowego, w którym wydatki zostały poniesione („poniesione” w rozumieniu art. 18b ust. 6 updop), nie jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu „nowych technologii”.
Oznacza to, że skorzystanie z ulgi podatkowej z tytułu „nowych technologii” możliwe jest również w wyniku późniejszego uzyskania przez podatnika takiej opinii (tj. uzyskania jej po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały „poniesione” przedmiotowe wydatki, w tym po upływie terminu, do złożenia rocznego zeznania za taki rok) i złożenia przez podatnika stosownych wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznań podatkowych za lata podatkowe, w których zostały „poniesione” przedmiotowe wydatki (tj. odpowiednio za lata 2011, 2012, 2013).
Jako że takie późniejsze uzyskanie stosownej pozytywnej opinii niezależnej jednostki naukowej wypełni ostatni warunek determinujący prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, Spółka uprawnienie swoje może zrealizować jedynie poprzez złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami zeznań podatkowych za te lata, w których zostały „poniesione” przedmiotowe wydatki. Uprawnienie do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz korekt zeznań podatkowych – o ile nie zachodzą okoliczności m.in. takie jak określone w art. 79 czy art. 81b Ordynacji podatkowej – wynika zaś z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 75 § 3 tej ustawy.
Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 851 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
IPTPB3/423-172/14-4/PM
ILPB4/423-188/14-4/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-305/14-2/PR | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-413/14-2/AW | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1530/11/MS | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-248/12/PS | Interpretacja indywidualna

References: art. 18
 art. 14
 art. 18
 art. 18
 art. 169
 art. 14
 art. 18
 art. 16
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 75
 art. 75
 art. 75
 art. 70
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 75
 art. 75
 art. 75
 art. 18
 art. 79
 art. 81
 art. 75
 art. 75
 art. 75
 art. 75
 art. 75
 art. 21
 art. 73
 art. 75