Source: https://interpretacje-podatkowe.org/mleko/itpb1-4511-753-15-dp
Timestamp: 2018-03-20 10:25:08+00:00

Document:
ITPB1/4511-753/15/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe
sposobu ustalenia wartości spisu z natury – jest prawidłowe.
W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek (nadany w dniu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu ustalenia wartości spisu z natury.
Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych – podatkowa księga przychodów i rozchodów, jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym celem działalności jest dostarczanie mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych w ramach akcji „Szklanka mleka”. Za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego Wnioskodawca korzysta z programu „dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych”. Założeniem ww. programu jest obniżenie ceny mleka i jego przetworów oferowanych dzieciom i młodzieży. Obecnie dopłaty te realizowane są ze środków wspólnotowych, budżetu państwa i Funduszu Promocji Mleczarstwa.
Dopłaty do spożycia mleka, przetworów mlecznych w placówkach oświatowych w ramach akcji „Szklanka mleka” wypłacanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego realizowane z budżetu państwa i pokrytych dotacją pochodzącą z dopłat krajowych (art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i ze środków wspólnotowych pokrytych dotacją pochodzącą z dopłat z funduszy unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 46), korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym. Dopłaty z Funduszu Promocji Mleczarstwa, nie będące pomocą z Unii Europejskiej ani też środkami z budżetu państwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponadto, ww. dopłaty Wnioskodawca pomniejsza o kwotę należnego podatku od towarów i usług.
W związku z przeniesieniem zapisu art. 21 ust. 1 pkt 47c (zwolnienia przedmiotowe) do art. 14 ust. 3 pkt 13 (do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się) od dnia 1 stycznia 2015 r. zrodziło się u Wnioskodawcy pytanie odnośnie ujmowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Powyższa zmiana spowodowała zmianę w katalogu negatywnych kosztów w art. 23 ust. 1 pkt 56, tj. z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zmiana ta polega na wykreśleniu z przepisu odesłania do pkt 47c i związana jest z uchyleniem art. 21 w ust. 1 pkt 47c.
W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny dotyczy roku 2015 r. oraz lat przyszłych.
Czy koszty związane z zakupem towarów handlowych (mleka, owoców), amortyzacji, z zakupem paliwa, części eksploatacyjnych do samochodu wpisanego do ewidencji środków trwałych, koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS, remontów, zakupu środków czystości, itd. Wnioskodawca może ujmować z zastosowaniem art. 22 ust. 3 i 3a, tj. współczynnika w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów...
Czy w remanencie na koniec roku należy spisywać towary tylko ilościowo bez cen zakupu, gdyż są to towary zakupione z dotacji...
Wnioskodawca uważa, że mając na względzie art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w każdym miesiącu powinien weryfikować kwoty kosztów uzyskania przychodów, wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pomniejszając koszty o wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy. Dla potrzeb wyodrębnienia tych kwot, o których mowa powyżej, powinien być ustalany współczynnik, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto Wnioskodawca jest zdania, że w remanencie na koniec roku podatkowego powinien spisywać towary ilościowo bez cen zakupu, gdyż są to towary zakupione z dotacji.
Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, obwiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.
Zatem z ww. przepisów wynika, że kwoty otrzymane od agencji wykonawczych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, nie stanowią przychodu z tej działalności.
Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 633 z późn. zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. W myśl art. 8 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, przychodami agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, agencja realizuje płatności ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji oraz prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową wydatków z tych funduszy.
W myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.
programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.Urz.UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r., str. 1),
programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz.UE L 310 z dnia 9 listopada 2006 r., str. 1).
Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.
Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.
W myśl art. 42 pkt 2 lit. g) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 50 z późn. zm.) Agencja realizuje zadania określone w rozporządzeniach, o których mowa w pkt 2-8 załącznika, w zakresie spożycia mleka i przetworów mlecznych w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół wyższych udzielanych przez Prezesa Agencji.
Zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych poza dopłatami, o których mowa w art. 42 pkt 2 lit. g, pochodzącymi ze środków Unii Europejskiej, spożycie mleka i przetworów mlecznych jest dofinansowywane:
ze środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleka przewidzianych w planie finansowym tego Funduszu - w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół podstawowych i wyższych;
z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetowej - w szkołach podstawowych.
W myśl art. 46 ust. 2 ww. ustawy dofinansowanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zwane dalej „dopłatą krajową”, jest wypłacane przez Agencję i nie może być wyższe niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu, poddanego obróbce cieplnej, w opakowaniach o pojemności mniejszej niż 0,23 l, ale nie mniejszej niż 0,20 l, ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 42a.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie dostarczania mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych w ramach akcji „Szklanka mleka”. Za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego Wnioskodawca korzysta z programu „dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych”. Założeniem ww. programu jest obniżenie ceny mleka i jego przetworów oferowanych dzieciom i młodzieży. Dopłaty te realizowane są ze środków wspólnotowych, budżetu państwa i Funduszu Promocji Mleczarstwa.
Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca otrzymał pomoc od Agencji Rynku Rolnego (będącej agencją wykonawczą) po dniu 1 stycznia 2015 r. to otrzymane środki pieniężne nie będą w ogóle stanowiły przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dofinansowanie otrzymane z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej, ani też nie są to środki otrzymane od agencji wykonawczych, które otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno - spożywczych (Dz. U. z 2009 r. Nr 97, poz. 799) do wpłat na Fundusz Promocji Mleka są obowiązane podmioty skupujące w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, w wysokości 0,001 zł od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Zgodnie natomiast z art. 19 tej ustawy, środki zgromadzone na wyodrębnionym Funduszu Promocji Mleczarstwa, stają się z dniem wejścia w życie środkami finansowymi Funduszu Promocji Mleka.
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy wskazać na ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.
Wobec powyższego – w takim zakresie w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją wskazanego we wniosku programu – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup towarów handlowych (mleka, owoców); zakup paliwa, części eksploatacyjnych do samochodu wpisanego do ewidencji środków trwałych; koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS, remontów; zakup środków czystości itd. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Skoro bowiem wydatki zostały poniesione (pokryte) z otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania – Wnioskodawca nie poniósł ich ciężaru ekonomicznego – to nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek wynikająca z cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.
Z kolei odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.
O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją. Nie ma natomiast znaczenia to, że podmiot gospodarczy uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku oraz przychody wyłączone z opodatkowania. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec tego, skoro zgodnie z cytowanymi uprzednio przepisami art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 31 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.
Odnosząc się natomiast do kwestii sporządzenia remanentu na koniec roku, wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).
Stosownie do treści § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
W myśl § 3 pkt 2 omawianego rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Zatem, w remanencie na koniec roku podatkowego należy uwzględnić ilościowo stan wszystkich towarów handlowych – zarówno zakupionych ze środków z dotacji, jak i ze środków własnych –i taki stan remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Do ustalania dochodu rocznego (różnicą remanentów) – stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – należy zaliczyć jednak wyłącznie wartość towarów zakupionych ze środków własnych, nie należy uwzględniać natomiast wartości towarów zakupionych ze środków z dotacji.
Reasumując, dopłaty unijne i krajowe do programu „Szklanka Mleka” nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na postawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany z tytułu dopłaty z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodu będą jedynie te wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i właściwie udokumentowane, które nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji opisanej we wniosku – nie ma możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowym postępowaniem jest każdorazowe wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji.
Zatem pomimo ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku ujęcia ilości ww. towarów w remanencie końcowym, wartość towarów wynikająca z ich wyceny, nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu rocznego stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.
Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości spisu z natury należy zatem uznać za prawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Mleko > ITPB1/4511-753/15/DP

References: art. 14
 art. 21
 art. 14
 art. 23
 art. 21
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 14
 art. 22
 art. 14
 art. 22
 art. 14
 art. 2
 art. 8
 art. 12
 art. 18
 art. 187
 art. 200
 art. 202
 art. 204
 art. 5
 art. 186
 art. 42
 art. 46
 art. 42
 art. 46
 art. 42
 art. 14
 art. 3
 art. 19
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 22