Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/dycteac/criterio.aspx?id=00/03972/2018/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D%26fh%3D%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D
Timestamp: 2019-01-16 08:15:25+00:00

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17.1.d)
“DÉCIMO.- Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, puede observarse que la Administración ha dirigido su actuación contra el perceptor de las cantidades cuya exoneración de gravamen discute, lo cual supone, como antes dijimos vulneración del mandato establecido en el articulo 9 del Reglamento que impone la carga de la prueba al pagador. Y ello ha tenido lugar sin que conste acreditado ninguno de los dos supuestos antes vistos como posibles excepciones a esa regla general sobre carga de la prueba, puesto que en los acuerdos de liquidación no consta acreditado ni que el reclamante sea administrador de la sociedad, ni que, conforme a lo antes visto, tenga el control efectivo de la misma. No pueden confirmarse, por tanto, las liquidaciones impugnadas.
Debiendo anularse por las razones expuestas las liquidaciones provisionales impugnadas, deben obviamente quedar también sin efecto los acuerdos sancionadores que de las mismas traen causa”.
Con carácter general, este Tribunal considera inadecuado el proceder de la Administración cuando se dirije (sic) a perceptores de retribuciones que han sido declaradas como dietas, con la pretensión de que justifiquen que dichas retribuciones tienen aquel carácter y, por tanto, su no sujeción al Impuesto. Tal proceder de la Administración no puede considerarse correcto, con carácter general –repetimos–, por entrañar un desconocimiento de a quién incumbe la carga de la prueba. Los acuerdos de liquidación impugnados en tales casos suelen fundamentarse en la insuficiencia probatoria de la documentación requerida al contribuyente (perceptor), ignorando que, en relación con la exclusión de gravamen de los gastos de locomoción (art. 9-A-2 RIRPF) y de los gastos de manutención y estancia (art. 9-A-3 RIRPF), la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, el día y lugar del mismo, su razón o motivo, los kilómetros recorridos, etcétera, no corresponde al perceptor, sino al pagador, tal y como hemos visto consta en el artículo 9 del Reglamento: “A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo”.
Pudiera pensarse –y con arreglo a ello se han producido pronunciamientos anteriores de este Tribunal hasta un cambio de criterio relativamente reciente– que el establecimiento, en el artículo 9 RIRPF, de la obligación de probar por parte del pagador obedece a su deber de retener, pero que, en ciertos casos, esa obligación del pagador no libera al perceptor del onus probandi, teniendo en cuenta que éste está interesado en acreditar la exclusión de gravamen, en su impuesto personal, de los importes a que nos referimos. Ello sería consecuencia de las reglas generales en materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios, principalmente del artículo 105.1 LGT, conforme al cual “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Recordemos que tradicionalmente se invocaba en esta materia el precepto del hoy derogado artículo 1214 de nuestro Código Civil, conforme al cual “incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone”. Su principio inspirador pasó al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y, aun formalmene derogados ambos, aquel principio sigue siendo de plena aplicación. Hoy, además, debe tenerse en cuenta el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuyo artículo 217 aparece bajo el epígrafe “Carga de la prueba”, disponiendo, en lo que ahora nos interesa, lo siguiente:
Y, sin embargo –prescindiendo ahora de la problemática que pudiera plantear el hecho de que la exclusión de gravamen de las cantidades satisfechas al trabajador por razón de gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería no son, en sentido técnico, una exención, sino un supuesto de no sujeción–, la conclusión expuesta al inicio del presente fundamento jurídico se basa en la interpretación sistemática de los preceptos antes citados y, muy especialmente, en el principio de disponibilidad de la prueba, consagrado como hemos visto en el artículo 217.7 LEC.
Podría, no obstante, suceder –como insinuábamos al comienzo del tercer párrafo del presente fundamento jurídico– que la peculiar relación del perceptor con el pagador de los rendimientos debiera conducir a conclusión distinta de la expuesta porque aquella relación entrañase –al menos de facto– la plena disponibilidad, para el perceptor, de los medios de prueba que, en su caso, hubiesen de acreditar el carácter de dietas de las retribuciones discutidas. Sería lógico entender que la obligación de probar que, desde luego, impone al pagador el artículo 9 del Reglamento no eximiese al perceptor de la suya en aquellos supuestos en que éste tuviese la plena accesibilidad a la prueba requerida y pudiese –sin duda– aportarla a la administración: no hemos de olvidar que, como antes dijimos, en definitiva, se trata de un concepto retributivo integrante –o no– de la base imponible de su impuesto personal. Y, sin embargo, exigencias de seguridad jurídica imponen determinar concretamente cuáles serían esos supuestos, dado que cualquier relación con el pagador, que incluso pudiera parecer cercana –vgr.: un grado próximo de parentesco, si es una persona física; o la incidencia en el concepto de vinculación, si el pagador es una persona jurídica–, no entraña necesariamente la disponibilidad de los medios de prueba requeridos, que normalmente obrarán en poder del pagador.
Contra dicha resolución del TEAR se deduce el 24 de abril de 2018 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, que alega lo siguiente:
El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) formuló alegaciones en las que reiteró en síntesis lo manifestado en la reclamación económico-administrativa.
Las cuestiones controvertidas en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio pueden sintetizarse del modo siguiente:
En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, “pero no en cualquier circunstancia”, conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada –siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS.
Antes de entrar a analizar la cuestión controvertida este Tribunal Central, a la vista de las alegaciones presentadas por el Director recurrente, debe poner de manifiesto determinadas incongruencias de las que adolece la resolución del TEAR recurrida.
- Dice el TEAR: “Y, más adelante, afirma el acuerdo que “conviene recordar que la relacio´n existente entre los administradores y miembros de Consejos de Administracio´n y las entidades no es una relacio´n de cara´cter laboral sino que deriva de una relacio´n orga´nica regida por el Derecho mercantil” –extremo que tampoco podemos compartir, como inmediatamente veremos–, para seguir afirmando más adelante que “el arti´culo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo auto´nomo (BOE de 25 de septiembre), declara expresamente incluidos en el a´mbito de aplicacio´n del Estatuto, es decir, excluye de la relacio´n laboral, a "quienes ejerzan las funciones de direccio´n y gerencia que conlleva el desempen~o del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aque´lla, en los te´rminos previstos en la disposicio´n adicional vige´sima se´ptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo1/1994, de 20 de julio".
- Dice el TEAR: “Lo hasta aquí expuesto evidencia la errónea fundamentación jurídica de los acuerdos de liquidación objeto de revisión en la presente resolución. Así, en contra de lo que en ellos se dice, no es cierto que la condición de administrador implique que la relación con la empresa haya de tener un carácter meramente orgánico y exclusivamente mercantil; la sujeción al régimen especial de trabajadores de autónomos de la Seguridad Social –sea como administrador o como socio que trabaja en la sociedad– no es tampoco, por sí sola, excluyente de la existencia de una relación laboral (esto será cierto cuando, por tener el control efectivo de la sociedad, faltase la nota de ajenidad, esencial, como antes veíamos para la relación laboral); tampoco es cierto, por tanto, que a quienes se encuentren en las anteriores situaciones no les sea aplicable el régimen de dietas previsto en la normativa del IRPF; etc.” Los acuerdos no se han basado, sin embargo, en estas cuestiones.
Tales desajustes entre las liquidaciones provisionales y lo que la resolución del TEAR les atribuye –que muy probablemente obedecen a que el Tribunal Regional ha reproducido textos de alguna resolución suya anterior sin advertir la necesidad de depurar lo que constituían hechos concernientes a otros expedientes- genera confusión que, en lo que se refiere a la cuestión controvertida admitida a trámite, tiene que ver con si el perceptor de las retribuciones era o no administrador de la compañía. Así, en el Fundamento de Derecho sexto de la resolución del TEAR se indica, tal como se transcribió más arriba, que “en el acuerdo, a la hora de la verdad, no consta si el reclamante es o no administrador de la sociedad”. Y, sin embargo, este Tribunal Central constata que los acuerdos de liquidación sí aluden a que el perceptor de las retribuciones era el administrador de la entidad. En efecto, señalan ambos acuerdos de liquidación impugnados que “De acuerdo con la información que dispone la AEAT es el administrador único de la empresa...”. Es relevante en este sentido que tal afirmación de los acuerdos sobre la condición de administrador del obligado tributario no ha sido cuestionada por éste en ningún momento. La citada incongruencia pone de manifiesto el posible error del TEAR en su pronunciamiento toda vez que, conforme a sus propios razonamientos, si ciertamente el obligado tributario fuera administrador de la compañía, sí hubiera resultado ajustado a Derecho el actuar de la Administración requiriéndole para que justificara la exoneración de gravamen de las cantidades percibidas en concepto de dietas.
CUARTO: Sea la que fuere la condición del obligado tributario, administrador o no de la entidad pagadora, lo que se ha de analizar en el presente recurso es si se ajusta o no a Derecho el criterio que emana de la resolución del TEAR. Se trata en definitiva de determinar si la carga de la prueba sobre la exoneración de gravamen de las cantidades percibidas en concepto de dietas corresponde al pagador de las mismas –salvo en los casos en que el perceptor fuese administrador de la entidad o tuviese el control efectivo de ésta-, tal como sostiene el TEAR, o si, por el contrario, como defiende el Director recurrente, corresponde al obligado tributario perceptor de las retribuciones, pudiendo para ello solicitar la documentación que se encuentre en poder del pagador
Y es que, según expusimos más arriba, la regla general sobre distribución de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, conforme a la cual cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen, no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’.
· La declaración modelo 190 consignando como retribuciones satisfechas exoneradas de tributación determinadas cantidades por dietas y asignaciones por gastos de viaje, en cuyos datos se apoya la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación limitada sobre el perceptor, significa el reconocimiento por la entidad pagadora de los hechos que en dicha declaración se señalan, reconocimiento que sólo cabe tras un análisis de los documentos justificativos de los gastos en cuestión y que presupone la posesión por parte de la entidad pagadora de los mismos tras su entrega por el perceptor. El perceptor se ha desprendido de dichos documentos a favor del pagador. Señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 23 de marzo de 2016 (Rec. nº 15575/2015), (traducimos al castellano) “Cuando el artículo 9 RD 439/2007, en su último párrafo, habla de que a los efectos indicados en los párrafos anteriores, el PAGADOR deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento y además su razón o motivo, como pagador identifica al pagador final (el empresario) y no al instrumental (el trabajador que adelanta el dinero) por lo que entendemos que en circunstancias normales (.....) no es exigible que el trabajador conserve las facturas o tickets de gastos por las que recibió las ayudas de coste, siendo suficiente, a estos efectos, que se remita a los archivos de la empresa...”.
A juicio del TEAR es lógico entender que la obligación de probar que impone al pagador el artículo 9 del RIRPF no exime al perceptor de la suya en aquellos casos en que éste tuviese la plena accesibilidad a la prueba requerida y pudiese, sin duda, aportarla a la Administración. Añade el TEAR que, sin embargo, exigencias de seguridad jurídica imponen determinar cuáles serían esos supuestos pues cualquier relación del perceptor con el pagador que pudiera parecer cercana –grado próximo de parentesco si se trata de persona física o vinculación si el pagador fuera persona jurídica- no entraña necesariamente la disponibilidad de los medios de prueba requeridos que normalmente obrarán en poder del pagador. Concluye el TEAR que sería exigible al perceptor la aportación de la prueba cuando siendo el pagador una persona jurídica, en el momento en que se lleve a cabo la comprobación el perceptor tenga el control efectivo de la sociedad o la condición de administrador.

References: artículo 9
 artículo 9
 artículo 105
 artículo 1214
 artículo 114
 artículo 217
 artículo 217
 artículo 217
 artículo 9
 resolución 
 resolución 
 artículo 242
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 105
 artículo 9
 artículo 9