Source: http://kraken.slv.cz/9Afs7/2008
Timestamp: 2018-06-23 16:22:29+00:00

Document:
9Afs7/2008
9 Afs 7/2008-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: TENET Europe s.r.o., se sídlem Biskupský Dvùr 2095/8, Praha 1, zastoupeného JUDr. Jaroslavem Hostinským, advokátem se sídlem Vinohradská 126, Praha 3, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 5. 2007, è. j. 2046/07-1200, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2007, è. j. 10 Ca 114/2007-38,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen ¾alovaný ) ze dne 17. 5. 2007, è. j. 2046/07-1200. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Táboøe (dále jen finanèní úøad ) ze dne 4. 8. 2006, è. j. 102765/06/110918/2566, dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob, jím¾ finanèní úøad dodateènì vymìøil stì¾ovateli daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 ve vý¹i 108 920 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). V úvodu obsáhlé kasaèní stí¾nosti obecnì pøedestírá, ¾e pøi stanovení jeho daòové povinnosti za pøedmìtné období bylo nesprávnì a neúplnì provedeno dokazování, kromì toho daòové orgány i krajský soud chybnì zhodnotily pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a vymìøily daò v rozporu se zákonem. Argumentace krajského soudu, ¾e v dané vìci nejde o vìrohodnost a prùkaznost úèetnictví, není podle názoru stì¾ovatele pøiléhavá, nebo» pøi zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví. Rozsudek krajského soudu proto pova¾uje v této èásti za nepøezkoumatelný pro nedostatek odùvodnìní. K závìru krajského soudu, ¾e ve výpovìdi svìdka R. byly zji¹tìny rozpory, a proto se nestala dùkazem, stì¾ovatel opìt namítá nepøezkoumatelnost, nebo» krajský soud neuvádí hodnocení údajných rozporù a dùvody, proè není mo¾no osvìdèit svìdeckou výpovìï jako dùkaz. Výslech jmenovaného svìdka byl proveden a¾ v odvolacím øízení a po nìm do¹lo k vydání rozhodnutí ve vìci, èím¾ ¾alovaný pøemìnil dvojinstanèní øízení na jednoinstanèní a poru¹il zásadu souèinnosti. Dle dal¹ího tvrzení stì¾ovatele mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do v¹ech po¾adovaných dokumentù, pøesto¾e o to ¾ádal. Krajský soud se s jeho pøipomínkami k tomuto bodu dostateènì nevypoøádal. Postupem správce danì do¹lo dle stì¾ovatele k dvojímu vymìøení danì, kdy na jedné stranì byla napadaná plnìní zahrnuta ve výnosech spoleènosti Unreal, s. r. o., na druhé stranì byla stejná plnìní vylouèena z nákladù stì¾ovatele s tím, ¾e nebylo prokázáno jejich uskuteènìní. S tìmito fakty se krajský soud rovnì¾ dostateènì nevypoøádal. Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti konstatuje, ¾e v daòovém øízení pøedlo¾il øadu nevyvratitelných dùkazù o probíhající spolupráci mezi jím a spoleèností Unreal, s. r. o., je v¹ak patrná úèelová snaha zpochybnit jejich vìrohodnost na nepodstatných vìcech. V této souvislosti poukazuje pøedev¹ím na ústní jednání finanèního úøadu s jednatelkou spoleènosti TENET Europe, s. r. o., Zdeòkou Ryme¹ovou, na komunikaci stì¾ovatele s èínským výrobcem, pøedlo¾ené technologické modely navr¾ené jako dùkazy, dodatky ke smlouvì uzavøené mezi stì¾ovatelem a spoleèností Unreal, s. r. o., katalogy dodané stì¾ovateli stejnou spoleèností, výdajové pokladní doklady a vzorky dodané stì¾ovateli tureckým výrobcem.
®alovaný ve svém vyjádøení k podané kasaèní stí¾nosti plnì odkazuje na své stanovisko k ¾alobì. Je pøesvìdèen o tom, ¾e správce danì i odvolací orgán postupovali pøi hodnocení dùkazù v souladu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Stì¾ovatel tvrdí, ¾e obdr¾el od spoleènosti Unreal, s. r. o., originální autorská díla spolu výhradní licencí na 72 modelù, pøedlo¾il v¹ak pouze technologické popisy dvou výrobkù v anglickém jazyce. Tyto grafické manuály svìdèí o komunikaci spoleènosti Unreal, s. r. o., s èínským dodavatelem. Ani skuteènost, ¾e výrobky byly s Èíny stì¾ovateli dodány, neprokazuje opodstatnìnost uplatnìného nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel se podle názoru ¾alovaného ocitl v dùkazní nouzi a nebyl schopen pøedlo¾it správci danì dostatek dùkazních prostøedkù, kterými by svá tvrzení prokázal. Správce danì ani odvolací orgán nezpochybòují mo¾nost uzavírání obchodních vztahù dvou právnických osob se 100% majetkovou úèastí dvou fyzických osob (v tomto pøípadì se jedná o man¾ele). Nejsou-li ov¹em tyto subjekty v daòovém øízení schopny prokázat uskuteènìní vzájemných vztahù, ocitají se v dùkazní nouzi. Na základì shora uvedeného ¾alovaný navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítnuta.
Finanèní úøad u stì¾ovatele zahájil dne 14. 9. 2005 daòovou kontrolu, jejím¾ pøedmìtem byla mimo jiné i daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004. O mìsíc pozdìji ve skladových prostorách stì¾ovatele provedl místní ¹etøení, pøi kterém se dotazoval na spolupráci se spoleèností Unreal, s. r. o., jednatelka stì¾ovatele se v¹ak nebyla schopna k tìmto skuteènostem vyjádøit. Správce danì na základì mno¾ství nakoupených vzorkù a objemu zbo¾í a slu¾eb, které mìla stì¾ovateli v roce 2004 poskytnout spoleènost Unreal, s. r. o. (dle zji¹tìní do¾ádaného finanèního úøadu nekontaktní), získal pochybnosti o oprávnìnosti zahrnutí nákladù spoèívajících v platbách adresovaných jmenované spoleènosti do základu danì z pøíjmu právnických osob. Proto byla stì¾ovateli zaslána výzva ze dne 5. 12. 2005 k prokázání skuteèností týkajících se dodání zbo¾í a poskytnutí slu¾eb ze strany spoleènosti Unreal, s. r. o. Stì¾ovatel byl vyzván k dolo¾ení dùkazních prostøedkù k prokázání, ¾e mu byly spoleèností Unreal, s. r. o., dodány katalogy a poskytnut design výrobkù, konkrétnì k dolo¾ení, jaké mno¾ství katalogù bylo dodáno, komu byly pøedány a jaké konkrétní slu¾by (prodej designu) mu byly poskytnuty a kým. V této souvislosti byl vyzván k pøedlo¾ení pøedmìtného katalogu, grafického manuálu návrhu kolekce a dodatkù ke smlouvì se spoleèností Unreal, s. r. o. Výzva se dále týkala i zaúètovaných nákupù vzorkù, ohlednì nich¾ byl stì¾ovatel vyzván k dolo¾ení zpùsobu, jakým byly tyto vzorky pou¾ity pro podnikání, k dolo¾ení jejich pøípadného prodeje, prokázání zahrnutí tìchto výnosù do základu danì a k prokázání fyzické existence vzorkù. Stì¾ovatel na výzvu finanèního úøadu reagoval a po¾adované skuteènosti prokazoval tvrzeními jednatelky Zdeòky Ryme¹ové, spoleènice E. R. a své zástupkynì v daòovém øízení. Pøedlo¾eno bylo obleèení opatøené oznaèením NORDBLANC, technologické popisy dvou z výrobkù, které pøedstavovaly podle stì¾ovatele poskytnutí designu od spoleènosti Unreal, s. r. o., dále vzorník látek, dodateènì i dodatky ke smlouvì uzavøené mezi stì¾ovatelem a jmenovanou spoleèností a pøedávací protokoly. K výdajùm za katalogy zahrnutým do daòových nákladù byla pøedlo¾ena pracovní verze katalogu dodaného dle stì¾ovatele spoleèností Unreal, s. r. o. Finanèní úøad vyhodnotil ve¹keré dùkazy získané v prùbìhu daòové kontroly (tzn. i související, které se netýkaly pouze kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004) a usoudil, ¾e stì¾ovatel neprokázal vynalo¾ení výdajù v podobì a vý¹i deklarované na fakturách od spoleènosti Unreal, s. r. o., a dal¹ích daòových dokladech. V návaznosti na tento závìr vydal dne 7. 8. 2006 dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004.
®alovaný, který rozhodoval o odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru, k návrhu stì¾ovatele vyslechl za pøítomnosti jeho zplnomocnìného zástupce jediného jednatele a spoleèníka spoleènosti Unreal, s. r. o., D. R. Ani jeho výpovìï v¹ak podle ¾alovaného neobjasnila v¹echny skuteènosti a obsahovala nìkteré rozpory s døívìj¹ími tvrzeními ostatních osob a jimi pøedlo¾enými dùkazními prostøedky. Daòové øízení vedené finanèním úøadem bylo dle ¾alovaného v souladu s § 2 zákona o správì daní a poplatkù, ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e skutkový stav byl zji¹tìn správnì. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel neodstranil pochybnosti vyjádøené ve výzvì z 5. 12. 2005, závìr finanèního úøadu má oporu v provedeném dokazování a není v rozporu s pravidly logického my¹lení, ¾alovaný odvolání stì¾ovatele zamítl.
Obecné vymezení výdajù, které lze odeèíst od základu danì z pøíjmù, je obsa¾eno v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy 5). Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem 20) nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
Ze zprávy o daòové kontrole finanèního úøadu, rozhodnutí o odvolání ¾alovaného i rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e stì¾ejní skuteèností v celém daòovém øízení bylo posouzení unesení dùkazního bøemene stì¾ovatele ve vztahu k výdajùm vynalo¾eným za slu¾by a vzorky poskytnuté spoleèností Unreal, s. r. o. Za zmínku v prvé øadì jistì stojí skuteènost, ¾e jednatelé a spoleèníci obou spoleèností mezi sebou mají úzké rodinné vazby (matka-syn, man¾el-man¾elka), v dùsledku èeho¾-jak uvádí i sám stì¾ovatel-vzájemná jednání probíhala neformálnì. Základním dokumentem, na který bylo obìma stranami v prùbìhu daòového øízení poukazováno, je smlouva o vytvoøení díla a poskytnutí výhradní licence (dále jen Smlouva ), podepsaná smluvními stranami dne 15. 7. 2003. Spoleènost Unreal, s. r. o., se jako zhotovitel zavázala pro stì¾ovatele jako objednatele navrhnout na ka¾dý kalendáøní rok dvì kolekce obleèení a doplòkù. Zpracování návrhu kolekce mìlo být podle Smlouvy vyjádøeno v podobì grafického manuálu. Smlouva byla do znaèné míry uzavøena jako rámcová s tím, ¾e konkrétní po¾adavky objednatele na jednotlivé kolekce obleèení budou upraveny písemnými dodatky. Zhotovitel se té¾ zavázal vyrobit nebo provést inspekci vzorkù jednotlivých kusù podle návrhu kolekce. K pøedání zhotovitelem vytvoøeného autorského díla mìlo dle Smlouvy dojít pøedáním schváleného grafického manuálu návrhu kolekce objednateli, pøièem¾ o tomto pøedání mìl být v souladu se Smlouvou sepsán pøedávací protokol vèetnì ujednání, ¾e k dílu je poskytována výhradní licence podle Smlouvy.
Na základì objemu dodaného zbo¾í a poskytnutých slu¾eb podle údajù obsa¾ených v úèetnictví stì¾ovatele a pøedev¹ím zji¹tìní o nekontaktnosti spoleènosti Unreal, s. r. o., získal správce danì pochybnosti o oprávnìnosti vynalo¾ení vý¹e uvedených výdajù, které stì¾ovatel zahrnul dle úèetnictví do svého základu danì, v souladu s citovaným ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Proto stì¾ovatele vyzval k prokázání nároku výzvou vydanou v prùbìhu daòové kontroly podle ustanovení § 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Prokazování uskuteènìní výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani formálnì perfektní úèetní doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nestaèí k prokázání uskuteènìní transakce v nich deklarované, není-li jimi vìrohodnì prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení pochybnost o uskuteènìní výdaje v tvrzené podobì, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze do daòového pøiznání, aby prokázal dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Shodnì se k této otázce vyslovil Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, kde uvedl: Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Ani doklady vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. ... Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné .
Ze zprávy o daòové kontrole a i z obsahu napadeného rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e správce danì stì¾ovatele s tìmito pochybnostmi seznámil a vyzval ho k prokázání jím tvrzených a uplatòovaných skuteèností. Stì¾ovateli tak byl dán prostor k osvìdèení výdajù jiným zpùsobem, ne¾li úèetním dokladem, co¾ je zcela v souladu se závìrem uvedeným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006. Tímto nálezem byl popøen názor do té doby zastávaný správními soudy, dle nìho¾ úèetní doklad (tj. údaje v nìm obsa¾ené) nemù¾e být nahrazen výslechem svìdkù èi jinými dùkazními prostøedky. Ústavní soud se vyjádøil, ¾e právo daòového subjektu na prokázání daòových výdajù nelze vykládat zjednodu¹enì, prùkaznost vynalo¾ených výdajù lze osvìdèit i jiným zpùsobem, ne¾li úèetním dokladem; z § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy .
Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e stì¾ovateli nebyla odòata mo¾nost, aby libovolnými prostøedky prokázal vynalo¾ení zpochybnìného výdaje. Správce danì srozumitelnì vyjadøoval dùvody svých pochybností a hodnotil dal¹í dùkazní návrhy stì¾ovatele.
Pokud stì¾ovatel ¾ádné vìrohodné tvrzení v dané vìci nenabídl (viz ní¾e), pak neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání pøedmìtných zpochybnìných výdajù. Správce danì je povinen zjistit skuteèný stav vìci co nejúplnìji, není vázán pouze návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud v øízení vyjde najevo skuteènost, která svìdèí ve prospìch daòového subjektu, je povinen ji vyhodnotit, pøípadnì v souèinnosti s daòovým subjektem èinit kroky k jejímu prokázání èi vyvrácení. Není v¹ak v jeho mo¾nostech (a tedy ani jeho povinností) sám konstruovat mo¾nosti, které by byly pro daòový subjekt pøíznivìj¹í ne¾ dosavadní zji¹tìní, a vyhledávat pøípadné dùkazy, je¾ by tyto hypotézy potvrdily èi vyvrátily. Takový postup by byl zcela nad rámec povinností správce danì. Okolnosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti vymezuje v¾dy prvotnì daòový subjekt tím, co uvede v daòovém pøiznání èi v povinnì vedené dokumentaci.
Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, podrobnì vyjádøil k mo¾nostem dokazování sporného výdaje ze strany daòového subjektu následovnì: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» tøeba i za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. [ ]
Jestli¾e i dodateènì poskytnuté dùkazy v sobì zahrnují dal¹í rozpory, je zøejmé, ¾e nejsou s to zhojit pøedchozí nedostatky. Jinými slovy správce danì má v popsaném pøípadì právo po¾adovat po daòovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu pùvodnì uvedených nesprávností.
Vý¹e uvedené úvahy jsou pøimìøenì pou¾itelné i na právì projednávanou vìc.
Stì¾ovatel namítá, ¾e pøi zji¹tìní základu danì daòového subjektu se vychází z jeho úèetnictví. Zdej¹í soud k tomu uvádí, ¾e správce danì nepopøel pøedlo¾ení dokladù ze strany stì¾ovatele. Vzhledem k jeho pochybnostem o oprávnìnosti zahrnutí uplatnìných nákladù do nákladù daòovì úèinných v¹ak stì¾ovatele vyzval k prokázání správnosti v daòovém pøiznání uplatnìných nákladù. Následnì, jak uvádí krajský soud, bylo dokazováním zji¹tìno, ¾e spoleènost Unreal, s. r. o., stì¾ovateli deklarované slu¾by nedodala, v dùkazní nouzi se ocitl stì¾ovatel a nikoliv správce danì. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je odùvodnìní napadeného rozsudku srozumitelné a obsahovì dostateèné, nebo» jsou zde na nìkolika stranách popsány úvahy krajského soudu týkající se pøenosu dùkazního bøemene a hodnocení jednotlivých skuteèností, které v daòovém øízení vy¹ly najevo, rozhodnutí krajského soudu proto nelze oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek odùvodnìní.
Dal¹í námitka kasaèní stí¾nosti se týká výslechu D. R., který probìhl a¾ v rámci odvolacího øízení pøed ¾alovaným. ®alovaný shledal mezi výpovìdí tohoto svìdka a výpovìdí jednatelky a spoleènice stì¾ovatele rozpory, které dle názoru stì¾ovatele dostateènì nespecifikoval a neumo¾nil mu na nì reagovat a pøípadnì je odstranit. Po výslechu jmenovaného ji¾ pouze rozhodl o zamítnutí odvolání, èím¾ de facto dvojinstanèní øízení pøemìnil na jednoinstanèní a poru¹il zásadu souèinnosti dle § 2 odst. 2 a 9 zákona o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za relevantní a dùle¾ité zdùraznit, ¾e v rámci øízení pøed finanèním úøadem stì¾ovatel výslech tohoto svìdka sám nenavrhoval. Finanèní úøad se sna¾il o provedení výslechu do¾ádaným správcem danì v místì sídla spoleènosti Unreal, s. r. o., nicménì do¾ádaný finanèní úøad ve své odpovìdi oznaèil tuto spoleènost za nekontaktní. Návrh výslechem svìdka D. R. byl vznesen stì¾ovatelem a¾ v øízení pøed odvolacím orgánem a ¾alovaný mu vyhovìl. Navr¾eného svìdka vyslechl, a to v pøítomnosti zplnomocnìného zástupce stì¾ovatele. Za tìchto okolností se není mo¾no ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e do¹lo k poru¹ení dvojinstanènosti øízení a zásady souèinnosti. Obsahovì zcela shodnì se s touto námitkou vznesenou v ¾alobì vypoøádal i krajský soud a jeho rozsudku ve vìci tak nelze vytýkat nepøezkoumatelnost.
Stì¾ovatel dále poukazuje na skuteènost, ¾e jeho zástupkyni nebylo umo¾nìno pøi nahlí¾ení do spisu nahlédnout do v¹ech po¾adovaných dokumentù, pøesto¾e o to výslovnì ¾ádala. Stì¾ovateli je z úøedního záznamu finanèního úøadu známo, ¾e do neveøejné èásti spisu byly zahrnuty dokumenty o do¾ádání finanèního úøadu Brno III, odpovìï na toto do¾ádání a protokol o místním ¹etøení, a to s poukazem na mo¾né ohro¾ení zájmu tøetího subjektu. Stì¾ovatel pomìrnì obsáhle konstatuje, ¾e postup daòových orgánù v této èásti øízení není v souladu se zákonem. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné podotknout, ¾e stì¾ovatel nijak své výhrady proti znemo¾nìní nahlí¾ení do v¹ech dokumentù spisu finanèních orgánù neuvádí do souvislosti s odstranìním pochybností (pøedev¹ím rozporù ve výpovìdích zástupcù stì¾ovatele), které vznikly pøi provádìní daòové kontroly. V argumentaci stì¾ovatele zcela schází sdìlení souvislosti s neprokázáním uskuteènìní sporných výdajù a jeho ¾ádosti o nahlédnutí do neveøejné èásti spisu. Stì¾ovatel koncentruje své úsilí do argumentace poru¹ení jeho procesních práv, ani¾ je spojuje s identifikací skuteènostní, které by byly pro unesení jeho dùkazního bøemene relevantní. Jinak øeèeno, správce danì po stì¾ovateli ¾ádal pøedlo¾ení jednoznaèných dùkazù ohlednì realizace jím deklarovaných výdajù ve vztahu ke spoleènosti Unreal, s. r. o., pøièem¾ bylo zøejmé, v èem spatøuje nedostatky tvrzení a dùkazù, stì¾ovatel k tomu bez uvedení souvislostí namítal, ¾e mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do neveøejné èásti spisu. Takto formulovaná námitka není zpùsobilá zpochybnit vý¹e uvedené závìry ¾alovaného, nebo» postrádá tvrzení, jakým zpùsobem mohlo i pøípadné odepøení nahlí¾ení do neveøejné èásti spisu vést k vydání nezákonného rozhodnutí ve vìci samé. Nejvy¹¹í správní soud se touto námitkou pro její obecnou formulaci nemohl zabývat.
Ve vztahu ke spoleènosti Unreal, s. r. o., stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ podotýká, ¾e daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 byla vymìøena dvakrát. Na jedné stranì byla napadaná plnìní zahrnuta ve výnosech spoleènosti Unreal, s. r. o., a jako pøíjmy zdanìna, na druhé stranì byla tatá¾ plnìní z nákladù stì¾ovatele vylouèena s tím, ¾e nebylo prokázáno jejich uskuteènìní. Nejvy¹¹í správní soud k této námitce konstatuje, ¾e pøedmìtem tohoto øízení bylo správné a úplné zji¹tìní daòové povinnosti stì¾ovatele, tj. spoleènosti TENET Europe, s. r. o. V tomto øízení bylo konstatováno, ¾e stì¾ovatel neprokázal ohlednì výdajù fakturovaných spoleènosti Unreal, s. r. o., splnìní podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a proto byly tyto výdaje vylouèeny z jeho daòového základu. Toto konstatování není v rozporu s obecnou zásadou zákazu dvojího zdanìní, dle ní¾ nelze jeden a tentý¾ pøíjem zdanit dvakrát. Vylouèení urèitého výdaje na stranì jednoho daòového subjektu pro nesplnìní v¹ech po¾adavkù stanovených § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ze strany tohoto daòového subjektu samo o sobì nemù¾e znamenat automatické vylouèení této èástky z pøíjmù u druhého daòového subjektu. Pøedmìtný pøíjem byl v daném pøípadì zdanìn pouze jednou, na stranì druhé nebyla tato èástka uznána jako výdaj.
Dále se stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti soustøedí na hodnocení dílèích nepøesností ze strany finanèního úøadu a ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì odkazuje na vý¹e uèinìné úvahy a citované rozhodnutí devátého senátu zdej¹ího soudu týkající se zpùsobu dokazování skuteèností ji¾ jednou ze strany správcem danì kvalifikovanì zpochybnìných. Správce danì má povinnost vyhodnotit v¹echny skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòového øízení, vysvìtlit daòovému subjektu své pochybnosti a dát mu mo¾nost tyto pochybnosti odstranit. Daòový subjekt k této výzvì prokazuje zpochybnìné skuteènosti zpùsobem, jaký správce danì ve své výzvì doporuèí, pøípadnì jiným zpùsobem, jakým je obvyklé a mo¾né sporné údaje dolo¾it. Správce danì není oprávnìn trvat pouze na urèitém zpùsobu èi postupu, jakým daòový subjekt mù¾e na výzvu k odstranìní pochybností reagovat, a nepøipustit ¾ádné jiné, by» relevantní, dùkazní prostøedky. Daòový subjekt tedy mù¾e urèité skuteènosti prokázat libovolnými dùkazními prostøedky, pokud se jimi vìrohodnì podaøí odstranit pùvodnì vytýkané pochybnosti. Pokud v¹ak daòový subjekt zvolí pro prokazování sporných skuteèností ne zcela standardní prostøedky, je v jeho zájmu uèinit souèástí dokazování té¾ vysvìtlení, z jakých dùvodù tak èiní. Toto náhradní dokazování je pøípustné, aby v¹ak splnilo stejný úèel, jako dokazování pomocí obvyklých a ustálených dùkazních prostøedkù, pak musí být zcela perfektní, pøesvìdèivé a vìrohodné, u tohoto zpùsobu není mo¾no akceptovat dal¹í známky nejasnosti, neurèitosti, nezøetelnosti, rozporù a nesouladù. Jinými slovy, pokud dojde v pùvodnì pøedkládaných tvrzeních daòového subjektu k nepøesnostem èi jiným nedostatkùm a daòový subjekt se je sna¾í odstranit pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù, které trpí té¾ nedostatky, správce danì za tìchto okolností ji¾ nemá povinnost dále pouèovat daòový subjekt o nedostatcích jím pøedkládaných dùkazních prostøedkù a o zpùsobu, jak je lze odstranit. Dùkazní bøemeno se v této chvíli pøesunulo na stranu daòového subjektu, pokud pùvodnì vytèené pochybnosti prokazuje prostøedky vyvolávajícími dal¹í pochybnosti, nedojde k opìtovnému pøesunu dùkazního bøemene na stranu správce danì (shodnì viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277: Unesl-li správce danì dùkazní bøemeno ve shodì s § 31 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tím, ¾e vyvrátil tvrzení daòového subjektu o skuteènostech uvedených ve smlouvách o pøijetí zdanitelného plnìní, bylo na daòovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení, pøièem¾ absence takových dùkazù ¹la k jeho tí¾i ; pøípadnì rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, è. j. 31 Ca 62/2002-25: Ustanovení § 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ukládá daòovému subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt je tak odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení .
V projednávané vìci se stì¾ovatel soustøedil na zpochybnìní jednotlivých detailù v postupu a hodnotícím procesu daòových orgánù. Jak je ji¾ vý¹e zmínìno, v kasaèní stí¾nosti sám poukazuje na své hodnocení dílèích nepøesností ze strany správce danì a ¾alovaného . Toto hodnocení se týká nevìrohodné výpovìdi jednatelky stì¾ovatele o získání kontaktu se spoleèností Unreal, s. r. o., namítaného informaèního ¹umu pøi jejím jednání u finanèního úøadu, jejích nepøesných výpovìdí, zpùsobených jejími pov¹echnými znalostmi o dané problematice bez znalosti jednotlivých detailù spolupráce se spoleèností Unreal, s. r. o. Ke komunikaci s èínským výrobcem stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nepopírá nesrovnalosti v datech, tabulkách a dal¹ích dokumentech, nebo» nìkteré údaje nebyly zmìnìny pøi kopírování z neaktuálních zdrojù. Rovnì¾ stì¾ovatel pøipou¹tí, ¾e na vìt¹inì výrobkù se pracovalo na základì ústní dohody, èást výrobkù byla dokonèena ji¾ pøed samotným podpisem dodatkù ke Smlouvì, které mìly tyto výrobky specifikovat, a ¾e ani samotný postup pøi spolupráci stì¾ovatele se spoleèností Unreal, s. r. o., neprobíhal zcela v intencích vymezených Smlouvou. Pøedlo¾ené technologické popisy výrobkù vèetnì grafického materiálu podle finanèního úøadu nejsou autorským dílem podle smlouvy, obsahují pøipomínkování ji¾ vyrobených vzorkù a odkazy na model vyrábìný èínským výrobcem pro minulou sezónu. Stì¾ovatel poukazuje té¾ na dodatky ke Smlouvì podepsané jednatelkou. Správci danì v této souvislosti upozoròují na nìkteré rozpory, nicménì také uvádìjí, ¾e samostatnì by tato skuteènost nemohla být a nebyla dùvodem k dodateènému vymìøení danì. Katalog údajnì stì¾ovateli dodaný spoleèností Unreal, s. r. o., finanènímu úøadu nebyl pøedlo¾en ani v jediném finálním výtisku, jednatelka a spoleènice stì¾ovatele se neshodly v jeho popisu, pracovní verze katalogu zaslaná finanènímu úøadu v elektronické podobì obsahovala vektorizované kresby vytvoøené tøetí osobou, nikoli spoleèností Unreal, s. r. o. (vektorizace kreseb byla touto osobou stì¾ovateli samostatnì úètována). Rozpor byl finanèním úøadem shledán i ve výdajových pokladních dokladech, které za obì strany podepisoval jediný jednatel a spoleèník spoleènosti Unreal, s. r. o., nesouhlasí zpùsob úhrady uvedený na faktuøe se zpùsobem reálné platby, chybìlo oznaèení osoby, která finanèní hotovost pøedala a pøevzala. K výdajùm za nákup vzorkù od tureckého dodavatele stì¾ovatel poukazuje na potøebu prokázat mo¾nost dodání zbo¾í v po¾adované kvalitì. Toto tvrzení v¹ak ji¾ nemù¾e zhojit rozpory ve výpovìdích v daòovém øízení (zdùraznìné krajským soudem), kdy nejprve bylo jednatelkou uvedeno, ¾e èást zbo¾í byla prodána, èást znehodnocena, nebylo ji¾ tedy k dispozici, a dodateènì byly finanènímu úøadu pøedlo¾eny vzorky s oznaèením NORDBLANC, co¾ v¹ak bez dal¹ího nepostaèovalo k prokázání, ¾e právì toto zbo¾í bylo poøízeno od istanbulské spoleènosti.
Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e stì¾ovatel nedokázal vyhovìt výzvì finanèního úøadu, vydané v prùbìhu daòové kontroly, a svá tvrzení prokazoval jinými prostøedky. Finanèní úøad stì¾ovatelem navr¾ené dùkazní prostøedky akceptoval, hodnotil je a vìt¹inu z nich osvìdèil jako dùkazy, nicménì dospìl k závìru, ¾e obsahují øadu rozporù, nejasností a nemohou vést k prokázání uskuteènìní stì¾ovatelem uplatnìného výdaje ve smyslu § 24 zák. o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, jen¾ postup daòových orgánù v této vìci neshledal nezákonným, a té¾ ostatní dílèí námitky uvedené v kasaèní stí¾nosti podané stì¾ovatelem v souladu s vý¹e popsanými premisami a úvahami zamítá jako nedùvodné.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 2
 § 24
 § 24
 § 31
 § 16
 § 31
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 31
 § 31
 § 24
 soud