Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v2086-15-03-07-2015-1423831
Timestamp: 2018-03-18 15:16:17+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2086-15, 03-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2086-15 de 03 de Julio de 2015
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 2819/2010, 23-06-2012
Órden: Administrativo Fecha: 23/06/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 2819/2010
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 5717/2011, 29-11-2013
Órden: Administrativo Fecha: 29/11/2013 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Frias Ponce, Emilio Num. Recurso: 5717/2011
Órden: Administrativo Fecha: 22/06/2016 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Garzon Herrero, Manuel Vicente Num. Sentencia: 1496/2016 Num. Recurso: 3176/2014
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 385/2007, 15-07-2011
Órden: Administrativo Fecha: 15/07/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Garzon Herrero, Manuel Vicente Num. Recurso: 385/2007
Órden: Administrativo Fecha: 08/06/2016 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Martin Valero, Ana Isabel Num. Sentencia: 329/2016 Num. Recurso: 148/2014
Órden: Fiscal Fecha última revisión: 08/01/2015
Caso práctico: IVA en las aportaciones de capital
PLANTEAMIENTOEmpresario, persona física, posee maquinaria y elementos afectos a su actividad empresarial, constituye una sociedad limitada. Los únicos socios son el empresario y su señora. Se estima un valor de 400.000.00 euros la aportación. E...
Núm. Resolución: V0566-15
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 02/07/2014
Núm. Resolución: V1687-14
Resolución Vinculante de DGT, V3073-11, 27-12-2011
Núm. Resolución: V3073-11
Resolución Vinculante de DGT, V1159-14, 28-04-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 28/04/2014
Núm. Resolución: V1159-14
Resolución Vinculante de DGT, V0654-15, 23-02-2015
Núm. Resolución: V0654-15
Núm. Resolución: V2086-15
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37LIS Ley 27/2014 art. 17 y 76LIVA Ley 37/1992 arts. 4 y 7TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 arts. 2, 19, 25 y 26
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. En caso negativo, tributación de la operación de liquidación.
2) Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3) Si S podría continuar contabilizando y deduciendo la amortización pendiente del inmovilizado de X.
Actualmente, la entidad consultante (X) está íntegramente participada por una persona física (S) y tiene por objeto social la actividad de expendedor oficial de loterías del Estado.
Con carácter previo, S venía desarrollando la actividad de administración de loterías. No obstante, la Administración Tributaria procedió a regularizar la ganancia patrimonial obtenida por la socia S en la aportación no dineraria del negocio de loterías a la sociedad X.
Se plantea que la actividad de administración de loterías vuelva a ser desarrollada directamente por S. Para ello, pretende fusionar el activo y el pasivo de X con la empresaria autónoma S. Alternativamente, si la operación no se pudiera acoger al régimen especial de neutralidad fiscal, se procedería a la disolución y liquidación de X. Para el cálculo de la cuota de liquidación se utilizaría el criterio empleado por la Inspección en sus actas, es decir, "los datos existentes en poder de la Agencia Tributaria en relación con las ventas de Administraciones de Lotería realizadas en las últimas fechas", según el cual, hoy se desprende un menor valor al de la aportación realizada en su día por S.
Los elementos que se transmitirían a X incluyen el contrato mercantil, los contratos de suministros, de seguros, elementos materiales o contratos laborales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son que la actividad se desarrolla bajo una estructura sobredimensionada, compleja e innecesariamente costosa, para un pequeño negocio profesional de escasos proveedores, de un solo cliente, que requiere uno o dos trabajadores, que no puede sucursalizar, que no puede tener subredes de venta, limitado en su crecimiento por la liberación del juego on-line de decenas de operadores, y porque se sitúa en una línea de facturación futuriblemente plana o descendente.
En el ámbito mercantil, el título IV de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y el régimen legal de la cesión global de activos y pasivos. Concretamente el artículo 81 de la citada Ley define la cesión global de activos y pasivos:
"Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación."
Del artículo trascrito se aprecia que en la cesión global de activo y pasivo la contraprestación del cesionario no puede consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio de dicha sociedad.
Aun cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debiendo tributar por el régimen general.
Por tanto, como consecuencia de la liquidación de la entidad cedente, X deberá tributar con arreglo lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS:
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. Dicha integración se efectuará en la base imponible del período impositivo en el que se lleve a cabo la disolución y liquidación de la entidad.
En el supuesto en que la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor fiscal de los mismos genere una pérdida, la misma se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad X.
El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que "Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, este Centro Directivo no es competente para determinar el valor de mercado de los elementos transmitidos por X. En todo caso, dicha valoración se deberá efectuar en los términos dispuestos en el artículo 17.4 de la LIS, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo18.4 del mismo texto legal.
El artículo 4, apartado dos, letra b), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
De acuerdo con lo expuesto, la transmisión de la titularidad de una concesión administrativa de explotación de una administración de loterías está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que se trata de una operación realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schriever
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan realizar autónomamente una actividad empresarial.
En consecuencia, la aportación de un negocio de administración de loterías que incluye la cesión del contrato de explotación junto con los contratos laborales y la subrogación en los distintos contratos de suministros parece ser suficiente para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, por lo que, en principio, dicha operación debiera quedar no sujeta al Impuesto.
El apartado 1 del artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:
"El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.".
A su vez, el artículo 19 del TRLITPAJD dispone en su apartado 1, número 1º, que:
"Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social, y la disolución de sociedades.".
El artículo 23, letra b) del mismo texto legal determina que:
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.".
Así mismo, el artículo 25.4 del TRLITPAJD establece que:
"En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.".
Por otra parte, el artículo 26 señala del mismo texto legal establece que:
"La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100".
De acuerdo con los preceptos transcritos, la operación objeto de consulta, con independencia de la denominación que se dé a la misma, constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de disolución de sociedad.
Será sujeto pasivo del impuesto el socio de la sociedad que se disuelve, es decir S, por los bienes y derechos que reciba, deberá tributar al tipo del 1 por 100 por el valor real de los bienes y derechos recibidos y sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor real el importe de las deudas y gastos que asuma.
Tal y como se indicó previamente en la consulta V0566-15, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 12 de febrero de 2015, "…el referido régimen especial no resulta aplicable a las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la adjudicación de su cuota de liquidación a los socios personas físicas por la disolución de la sociedad, al no quedar comprendida dentro de las operaciones previstas en la normativa reguladora del citado régimen especial."
La conclusión anterior no se ve modificada por el hecho de que a la operación previa, consistente en la aportación no dineraria del referido negocio de loterías, por la socia única a la sociedad X, le hubiera sido de aplicación, de haberse cumplido los requisitos establecidos para ello, el referido régimen especial, ya que el artículo 94 del TRLIS establecía la posible aplicación del referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
Es decir, se preveía expresamente la posible aplicación del referido régimen especial, tanto a la aportación no dineraria a una sociedad del conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio, como a la aportación aislada de los elementos afectos a una actividad económica desarrollada por la persona física aportante.
La actual regulación del citado régimen especial, establecida en el capítulo VII del título VI de la LIS no modifica, en los aspectos consultados, la regulación anterior, por lo que debe concluirse la inaplicación del régimen especial a la adjudicación a los socios a la liquidación de una sociedad de los elementos patrimoniales de ésta, siendo a dichos efectos irrelevante que los elementos adjudicados al socio sean el conjunto de elementos que constituyen un negocio o rama de actividad, como ocurriría en el presente caso.
Por lo que respecta a la forma de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por el socio a la liquidación de la sociedad, la mencionada consulta V0566-15 indicaba al respecto:
"Dejando al margen la tributación que corresponde a la sociedad por su liquidación, en lo que respecta al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, el primer párrafo del artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la disolución de sociedades, lo siguiente:
Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial del socio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de sus participaciones en la sociedad disuelta, y el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos, dentro de los cuales se encuentra el inmovilizado intangible correspondiente a la licencia de comercialización, autorización o concesión administrativa.
Por lo que respecta al valor de mercado de los elementos patrimoniales adjudicados a la socia a la liquidación de la sociedad, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la liquidación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere al valor de adquisición de las participaciones sociales, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, establece:
"d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. ÂEl valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. ÂEl valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."
En el presente caso, manifiesta la consultante que la Administración Tributaria procedió a regularizar la ganancia patrimonial obtenida por la socia en la aportación no dineraria del negocio de loterías a la sociedad, por lo que en ese caso, el valor de mercado atribuido por la Administración Tributaria a los elementos patrimoniales aportados y considerado como valor de transmisión de la aportación no dineraria realizada, será el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas a cambio de dicha aportación.
Por último, los elementos del inmovilizado adquiridos por la socia a la liquidación de la sociedad, y que se afecten a la actividad económica que va a desarrollar ésta como empresaria individual, serán amortizables de acuerdo con las reglas que resulten de aplicación a cada uno en función de su naturaleza, teniendo en cuenta que su valor de adquisición será su valor de mercado en el momento de la adjudicación, y en función de las tablas que correspondan al método de estimación directa (normal o simplificado) del rendimiento de la actividad económica que resulte aplicable a la socia.

References: Resolución 

Resolución 

Resolución 

Resolución 
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 76
 artículo 81
 artículo 76
 artículo 17
 artículo 88
 artículo 17
 artículo18
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 4
 artículo 20
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 2
 Real Decreto 
 artículo 19
 artículo 23
 artículo 25
 artículo 26
 artículo 94
 artículo 37
 artículo 106
 artículo 37