Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-1095-15-koszty-podatkowe-w-przypadku-konwersji-522408707
Timestamp: 2020-01-24 22:40:53+00:00

Document:
II FSK 1095/15, Koszty podatkowe w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce. - Wyrok Naczelnego Sądu
II FSK 1095/15, Koszty podatkowe w przypadku...
Opublikowano: LEX nr 2315011
II FSK 1095/15
Koszty podatkowe w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce.
Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Paweł Kowalski (spr.).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1077/14 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ITPB2/415-103/14/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
zasądza od M. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. oddalił skargę M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną zamierza pożyczyć spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określoną kwotę pieniędzy. Pożyczka ta będzie oprocentowana. Następnie wnioskodawca dopuszcza taką możliwość, że wartość wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki zostanie skonwertowana na kapitał zakładowy tej spółki. Innymi słowy, wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Wierzytelność ta będzie stanowiła wartość pożyczonych pieniędzy oraz wartość należnych, a niewypłaconych odsetek do dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Tak ustalona wierzytelność będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za tę wierzytelność.
1. Czy przychodem wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie wyłącznie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów?
2. Czy kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będzie wartość nominalna kwoty udzielonej pożyczki (tj. kwoty nie uwzględniającej wartości odsetek od tej pożyczki)?
Zdaniem wnioskodawcy jego przychodem będzie wyłącznie kwota stanowiąca wartość nominalną otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów będzie wartość nominalna kwoty pożyczki (tj. wartość pożyczonych pieniędzy, bez uwzględnienia odsetek).
Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej przychodu za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.
Organ interpretujący przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem wnioskodawca objąłby udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kolejno Minister wskazując na przepisy art. 30b ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. zauważył, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki - nie została przez niego nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że wobec braku po stronie wnioskodawcy poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności - na dzień objęcia udziałów, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów. Organ stwierdził, że przychodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie nominalna wartość tych udziałów odpowiadająca kwocie pożyczki wraz z należnymi a niewypłaconymi odsetkami na dzień objęcia udziałów. Wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki, z którą związane są wierzytelności za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Również odsetki od tej pożyczki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawca nie poniósł wydatków z tego tytułu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując na treść art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznał za przychód nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodał, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem wnioskodawca objąłby udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Sąd podzielił stanowisko organu, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki - nie została przez niego nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że wobec braku po stronie wnioskodawcy poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności - na dzień objęcia udziałów, będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów. W związku z powyższym zasadne, w ocenie sądu jest stanowisko Ministra Finansów, że przychodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie nominalna wartość tych udziałów odpowiadająca kwocie pożyczki wraz z należnymi a niewypłaconymi odsetkami na dzień objęcia udziałów. Wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki, z którą związane są wierzytelności za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Również odsetki od tej pożyczki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawca nie poniósł wydatków z tego tytułu.
W skardze kasacyjnej M. O. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:
1. Przepisów prawa procesowego, tj art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, uznanie, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji oddalenie skargi.
2. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z umowy pożyczki udzielonej spółce przez wnioskodawcę, wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki z którą związana jest wierzytelność za koszty o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., podobnie odsetki od pożyczki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż w obu przypadkach wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych z nabyciem wierzytelności.
3. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na:
- naruszeniu art. 141 § 4, w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2, art. 14e § 1 i 14h, w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska skarżącego i oddalenie skargi, pomimo że do szło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121, w zw. z art. 14b i art. 14e o.p., co doprowadziło sąd do braku uchylenia interpretacji nieodpowiadającej prawu, w części określającej nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy pomimo występowania w obrocie prawnym wielu orzeczeń sądowych jak również interpretacji (wskazanych przez skarżącego), potwierdzających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonej pożyczki w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tejże umowy pożyczki;
- naruszeniu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 o.p., w zw. z art. 14c § 2, w zw. z art. 14b § 1 i art. 122 o.p., poprzez zaniechanie efektywnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla zajętego w sprawie negatywnego stanowiska w przedmiocie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonej pożyczki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego - przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f polegające na błędnym uznaniu, że w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z umowy pożyczki udzielonej spółce przez wnioskodawcę, wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki z którą jest związana wierzytelność za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, podobnie odsetki od pożyczki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż w obu przypadkach wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych z nabyciem wierzytelności.
Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na błędnej kontroli działalności administracji publicznej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy indywidualna interpretacja nie odpowiada prawu, wadach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla zajętego negatywnego stanowiska wnioskodawcy), nie odniesieniu się do występujących w obrocie prawnym wielu orzeczeń sądowych i indywidualnych interpretacji potwierdzających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki.
Osią sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, dlatego też w pierwszej kolejności i odniesie się do nich Naczelny Sąd Administracyjny.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.
Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika).
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.). Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn..akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn..akt II FSK 269/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt.II FSK 827/11 oraz z dnia 29 pażdziernika 2015 r., sygn..akt II FSK 930/13) sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.
Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Od tego dnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f uzyskał brzmienie - W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej opisana wyżej zmiana przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie miała charakteru doprecyzującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne tylko niosła z sobą - na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Kr 1593/15 ustawodawca oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć "objęcie i wytworzenie". Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Natomiast użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Skoro zmiana art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f miała charakter normatywny (a nie precyzujący lub rozstrzygający wątpliwości interpretacyjne), to ani organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ani sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli tego aktu na gruncie obowiązującego do końca 2014 r. jego brzmienia nie miały obowiązku dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2015 r. Należy również podnieść, że argument zawarty w skardze kasacyjnej, odnoszący się do treści uzasadnienia rządowego projektu zmian w następstwie, którego doszło do uchwalenia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw jest nietrafny. Wbrew zawartym w uzasadnieniu rządowego projektu stwierdzeniom, z powodów wyżej wskazanych, zmiana art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f miała charakter normotwórczy, a nie jedynie precyzujący Reasumując tę część rozważań należy podnieść, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., który co do istoty związany jest z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyjaśnić należy, że przepis ten może stać się podstawą uchylenia wyroku jedynie wówczas, jeżeli sąd uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma wyjaśnić powody wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA: z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 1551/16, z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 639/15, z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 301/16, z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11). Mimo, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych i wszystkich orzeczeń sądowych, to argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest czytelna, nawiązuje do obowiązujących przepisów i poddaje się kontroli instancyjnej.
Wobec uznania, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, a uzasadnienie wyroku odpowiada wzorcowi opisanemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut niewłaściwej kontroli zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej należało uznać za nieuzasadniony.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 9
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 3
 art. 22
 art. 22
 art. 174
 art. 141
 art. 146
 art. 151
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 122
 art. 183
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 22
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 141
 FSK 
 art. 22
 art. 141
 art. 204
 art. 205