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Timestamp: 2018-02-19 10:10:18+00:00

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03. Las fuentes del Derecho Contable (II) - Juspedia
03. Las fuentes del Derecho Contable (II)
1 El plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
2 Los principios de contabilidad generalmente aceptados
3 Resoluciones y consultas del ICAC
4 Las normas fiscales
5 Normativa específica para la sociedad limitada nueva empresa
La planificación contable, en cuanto reducción de la llevanza de la contabilidad a un modelo, es una aspiración antigua, que en España se plasmó con la aprobación del primer Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, de aplicación voluntaria, salvo para cuantos empresarios se acogieron a la regularización del Decreto-ley 12/73, de 30 de noviembre, y a la regularización-amnistía de la Ley 50/77 (v. Orden de 14 de enero de 1980), que devenía obligatoria.
A) El Plan General de Contabilidad vigente es el aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.
Dicho Plan persigue la plasmación en el área de la normalización contable de la legislación mercantil, al tiempo que el dictado de “reglas técnicas”, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de esta legislación en lo que respecta a las características, condiciones y modo de elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades.
Su Introducción (nº 25), dice al respecto: “ Plan es un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal. Su contenido está inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los países e incluidos en la Cuarta Directiva y admitidos por nuestro ordenamiento jurídico. La propia contabilización del Impuesto sobre Sociedades justifica lo que se acaba de afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitarán información contable pura o información rigurosamente económica; lo cual es necesario para que dichos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”
El Plan General de Contabilidad, a diferencia del anterior de 1973, tiene como nota característica la obligatoriedad de aplicación para todas las empresas, ya sean personas físicas o jurídicas y cualquiera que sea la forma de estas últimas, consiguiéndose que las cuentas anuales sean comparables y que cualquier usuario pueda entender objetivamente su contenido.
El Plan se estructura en cinco partes, a las que precede una Introducción en la que se explican sus características fundamentales, sus principales diferencias con el Plan de 1973 y aclara algunos conceptos, como puede ser el concepto del grupo:
La primera parte, principios contables, es de obligado cumplimiento y es un desarrollo de lo previsto en el art. 38.1 del Código de Comercio.
La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, con un título expresivo de su contenido. El cuadro de cuentas no es obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales.
La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, el contenido de cada rúbrica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide, que existan conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso por el número de casos o por la singularidad de los hechos contables, constituir el contenido de una norma del propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En esta tercera parte, también se describen los movimientos más usuales de estas cuentas.
Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoración en relación con algún elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas anuales.
La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas «Normas de elaboración de las cuentas anuales», y recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, así como definiciones, aclaraciones y normas, sobre el contenido material y forma de cumplimentar estos modelos. También se incorporan en esta parte los modelos de balance de cuenta de pérdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.
La quinta parte, normas de valoración, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales, los criterios de valoración, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte.
Además de estas normas obligatorias de valoración, también se otorga la consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la legislación mercantil, en la legislación específicamente aplicable a determinados sujetos y en el propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de Contabilidad o para adaptar éstas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas.
B) Con el objeto de completar la regulación contable que se contempla en el Plan General de Contabilidad se han elaborado normas contables específicas, así:
a) Los aspectos relativos a la formulación y presentación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de sociedades, regulados por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, en desarrollo de la Sección Tercera, del Título III, del Libro Primero, del Código de Comercio.
b) Se ha adaptado el Plan General de Contabilidad a diversos sectores de la actividad económica por sus especiales características y naturaleza, adecuándose tanto los criterios de valoración como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales (de acuerdo con lo establecido en la Disposición Final Primera). Las Adaptaciones sectoriales existentes actualmente son:
Empresas constructoras: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993
Federaciones deportivas: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 24 de febrero de 1994
Empresas inmobiliarias: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 ( y modificaciones Orden de 11 de mayo de 2001)
Sociedades anónimas deportivas: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de junio de 1995 (y posterior Orden ministerial de 27 de junio de 2000)
Empresas de asistencia sanitaria: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de diciembre de 1996
Empresas del sector eléctrico: Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo y Orden del Ministerio de Economía de 28 de marzo de 2001, por la que se desarrolla la disposición final primera.
Entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades: Real Decreto 776/1998, de 30 de abril
Sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, 10 de diciembre de 1998
Empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 10 de diciembre de 1998
Empresas del sector vitivinícola, Orden de 11 de mayo de 2001
Empresas del sector del transporte aéreo, en lo que se refiere al tratamiento de la moneda distinta del euro, Orden de 18 de diciembre de 2001 (adaptación parcial).
Además de estas Adaptaciones sectoriales, mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, pueden realizarse adaptaciones de las normas de valoración del Plan General de Contabilidad a condiciones concretas del sujeto. Son ejemplo, las Ordenes de 12 de marzo de 1993 y 14 de marzo de 1994, sobre el tratamiento de las diferencias de cambio en moneda extranjera en empresas reguladas.
A) El reconocimiento de los principios contables generalmente aceptados y de su carácter obligatorio resulta del propio Código de Comercio (art. 38.1). Su función excede a la de la elaboración de las cuentas anuales, pues incide sobre la total contabilidad.
Por su interés y carácter ilustrativo al respecto transcribimos la Primera Parte del PGC:
- Principio de prudencia. Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos, se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.
- Principio de empresa en funcionamiento. Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación.
- Principio de registro. Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.
- Principio del precio de adquisición. Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.
- Principio de devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
- Principio de correlación de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.
- Principio de no compensación. En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
- Principio de uniformidad. Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio.
- Principio de importancia relativa. Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa, y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel a la que se refiere el apartado 1.
Del texto transcrito, cabe señalar, por su relevancia jurídica. la primacía que se da a la imagen fiel, que ha sido calificada “ superprincipio”; el significado que adquiere la memoria de las cuentas anuales, cuando se trata de justificar el recurso a aquélla; la importancia del principio de prudencia, que conduce a las cuentas de amortización (cuando se han producido depreciación efectiva de los bienes) y de provisiones, cuando se trata de contingencias posibles (ej.: pérdidas de valor, posibles fallidos; impuestos en discusión) (cfr. art. 39 CCom); el criterio de coste histórico (precio de adquisición: lo que supone para la empresa un ahorro de tributación fiscal -y esa es su justificación, entre otras causas-, pero que impide la veracidad y exactitud de la contabilidad por efectos de la inflación, lo que se resuelve periódicamente con normas sobre actualización de balances).
Estos principios, en cuanto elaborados teniendo en cuenta lo dispuesto en las normas jurídico-mercantiles de nuestro ordenamiento, tienen el valor de venir a constituir unos “ principios de contabilidad generalmente aceptados” cuyo seguimiento expresamente se prescribe en , el art. 38 C.Com.
B) La problemática que ofrecen estos “ principios/criterios contables” gira, a nuestros fines, en torno a su formación, su contenido y ámbito, su naturaleza y su prueba.
a) En el primer aspecto (formación), cabe recordar la procedencia y el marco de aparición de tales criterios a través de sus más autorizados precedentes, cuales son los “ generally accepted accounting principles”de la práctica contable norteamericana, donde han gozado de un gran favor. Tales orígenes nos muestran que los criterios no responden a un sistema unitario ni lógico; antes bien, su formación responde a múltiples fines -expresivos y declarados una veces, silenciados otras- que pueden ser relativamente estables, pero también coyunturales; fines, además, que con el condicionante que resulta de un sistema económico concreto y de la misma legislación fiscal, parten de una determinada función del balance (interesa hoy en particular la que tiene por objeto servir a los deberes de información) y que se orientan preferentemente a permitir la revisión de la contabilidad, perspectiva ésta desde la que muchas veces son formulados los criterios.
No obstante ello, resulta hoy innegable la difusión a nivel mundial de prácticas contables de origen anglosajón que contrastadas con las experiencias nacionales conducen a un movimiento internacional en favor de la individualización, normalización, unificación y proclamación de los criterios contables (finalidad a la que responden las normas internacionales de contabilidad –NIC- y las normas internacionales de información financiera – NIFF-). Aun así resulta claro que éstos son criterios evolutivos, todavía hoy diversos en el tiempo y en el espacio o en función de los propios sectores de la actividad. Ello limita el ámbito de vigencia de los mismos, que no pueden desconectarse de la concreta realidad.
b) Se trata, pues, de fijar el contenido y ámbito de éstos, lo que a mi juicio requiere tener en cuenta, fundamentalmente:
a') Que los criterios contables se refieren fundamentalmente a la representación formal de los elementos patrimoniales y a las valoraciones.
En el primer sentido, giran en torno a la concreción del grado de liquidez y de la exigibilidad de dichos elementos; en el segundo, facilitan soluciones diversas, en ocasiones aplicables alternativamente, por lo que resultará necesario adoptar la más conveniente.
b') Tales criterios incorporan conductas y experiencias profesionales de empresarios y auditores y soluciones dadas por corporaciones independientes, la doctrina o el propio legislador.
c') Elaborados históricamente con respecto a los documentos y cuentas anuales (y en tal perspectiva son contemplados en el Código de comercio) nada se opone a su posible extensión a otras fases del procedimiento de registración contable, contribuyendo a resolver los posibles casos de dudas en materia de los que se debe y cómo se debe anotar.
d') La exigencia de que tales principios sean “aceptados” plantea el problema del ámbito personal y territorial en que tal admisión debe darse. Excluido que sea suficiente una sola empresa, de ordinario reputo bastante lo sea en un sector de la actividad, sin perjuicio de que la específica contemplación de ésta conduzca el problema a la valoración de la bondad del criterio. Resulta dudoso si es suficiente la admisión por una corporación profesional (sin perjuicio de los efectos que ello produce respecto a sus miembros), dependiendo la cuestión en buena parte de cual sea la naturaleza de aquélla.
c) El variado origen y su indeterminación hace que la naturaleza de los principios no sea uniforme, pudiendo decirse, en líneas generales, que unas veces constituirán verdaderos usos jurídicos y otras, usos técnicos.
Sin embargo, la admisibilidad de las prácticas contables, como usos de comercio, no se acepta habitualmente.
d) La prueba de los principios contables (cuando no estén incorporados a una disposición legal) recibirá de ordinario el mismo tratamiento que el de los usos mercantiles.
C) La llevanza conforme al PGC debe de suponer normalmente la llevanza con arreglo a principios de contabilidad generalmente aceptados.
El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), creado por Ley 19/1988 (disposición adicional segunda) es un Organismo Autónomo, adscrito al Ministerio de Economía, con competencia en todo lo relativo a la planificación y normalización de la materia contable; además, tiene atribuido el control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría y de los auditores de cuentas. Su Estatuto y estructura orgánica están regulados por Real Decreto 302/1989, modificado por Real Decreto 1784/2000.
El ICAC en su función de normalización de la materia contable:
A) Aprueba mediante Resoluciones, normas de obligado cumplimiento que desarrollan el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales. Se exceptúan las adaptaciones relativas a determinados sujetos.
Tales facultades se derivan de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, art. 2.2.b) y del RD 1643/1990, por el que se aprueba el PGC (Disposiciones Finales 5ª y 3ª) y fueron confirmadas por la STS 3ª, de 27-10-1997 y 24 de febrero de 2003.
Resolución de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material.
Resolución de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por el que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el impuesto sobre el valor añadido y en el impuesto general indirecto canario
Resolución del ICAC, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del plan general de contabilidad (publicada con fecha 20 de marzo de 2002).
B) Propone al Ministerio de Economía, para su aprobación mediante Orden Ministerial, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad y puede adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
C) Responde a Consultas sobre materia de contabilidad y auditoria de cuentas, publicándolas en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC). Estas contestaciones tienen carácter de mera información, sin que sean en ningún caso consideradas actos administrativos. Se regula en la disposición adicional décima del RD 1636/1990 de desarrollo de la Ley de Auditoria de Cuentas.
“ Las personas con competencias para la formulación de cuentas anuales o su
1.verificación, podrán efectuar consultas debidamente documentadas al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, respecto de la aplicación de la normativa contable y de la auditoria de cuentas, dentro del ámbito de competencia de dicho Instituto.
2. La consulta habrá de comprender todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que el Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas, pueda formarse el debido juicio, en caso contrato dicho Organismo podrá rechazar las consultas que se formulen.
4. La competencia para resolver las consultas será del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, previo informe del Comité consultivo, quien podrá delegar el mismo en las Comisiones Generales de Contabilidad y Auditoria.
5. Sin perjuicio de que las consultas reiteradas sobre un mismo asunto puedan instar al Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas a la elaboración de una resolución de aplicación general, las consultas podrán ser publicadas en el Boletín del Instituto, siempre que se considere que tienen interés general”.
Tras la normalización que se ha producido en la última década del pasado siglo, las normas contables de carácter general, que emanan de la legislación mercantil, constituyen un Derecho contable, que es la base del registro y presentación de la información financiera, sin que existan criterios contables en otras normas, como las reguladoras de las sociedades y demás entidades cuyos títulos cotizan en mercados regulados o en las tributarias (como sucedía en anteriores regulaciones, por ejemplo, Ley del Impuesto de Sociedades de 1978).
Este texto, inspirador del Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España), refleja la disociación que se produce entre técnicas contables, normas mercantiles y normas fiscales.
Las disposiciones de esta naturaleza han seguido tradicionalmente un doble sistema:
a) El de remisión a la obligatoriedad de los libros previstos en el Código de Comercio, sin perjuicio de exigir la llevanza de determinados registros auxiliares.
b) El de la regulación expresa de los deberes registrales en relación con el impuesto.
La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, establecía con carácter general (art. 35.2), que todo sujeto pasivo esta obligado a “ llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca” .
La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, cuya entrada en vigor fue el 1 de julio de 2004), regula igualmente las obligaciones tributarias formales en los siguientes términos (art. 29.2 d):
“La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados.” En este sentido, las regulaciones específicas de cada impuesto regulan las obligaciones contables con relación a los mismos (v. RD 1775/2004, que regula los libros y registros que deben llevar los profesionales y empresarios, así como, el RD 1624/1992, que regula los libros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o el RD 1777/2004 a efectos de Impuesto sobre sociedades).
Normativa específica para la sociedad limitada nueva empresa
La preocupación por la creación de nuevas empresas, simplificando su requisitos de constitución y funcionamiento, se expresó en la Recomendación 97/344/CEE sobre la mejora y simplificación de las condiciones de creación de empresas de la Comisión Europea, traducida a nuestro ordenamiento por la Ley 7/2003, de la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE).
Una de las simplificaciones recogidas en la Ley era la relativa a la posibilidad de aplicación de un régimen simplificado de la contabilidad, que el artículo 105 de la Ley 62/2003, 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, añadiendo una nueva disposición adicional decimocuarta a la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, regula en los siguientes términos:
“El régimen simplificado de la contabilidad consistirá en la posibilidad de formular las cuentas anuales en modelos específicos, así como de aplicar criterios de registro contable simplificado. En particular, respecto de las operaciones de arrendamiento financiero y del gasto por impuesto sobre sociedades, siempre que en la memoria de las cuentas anuales se incluya información suficiente.
En los términos que reglamentariamente se apruebe, en cualquier caso, al amparo de la reducida dimensión económica de sus destinatarios, podrá ser aplicado por todas las entidades, cualquiera que sea su forma jurídica que debiendo llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, o a las normas por las que se rigen, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias que se establezcan en relación con el total de las partidas del activo, el importe neto de la cifra anual de negocios y el número medio de trabajadores empleados” .
El desarrollo reglamentario del régimen de contabilidad simplificado se ha llevado a cabo por el Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, que será de aplicación opcional. En el mismo se regulan:
los requisitos que deben cumplir los sujetos para acogerse a dicho régimen (aplicable a cualquier tipo de entidad que llevando la contabilidad de acuerdo al Código de Comercio cumpla dichos requisitos),
la utilización de un libro diario simplificado, modelo columnar
el modelo y forma de obtención de las cuentas anuales simplificadas
las modificaciones en las normas de valoración aplicables

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
in fine
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 

Resolución 

Resolución 

Resolución 
 resolución 
 artículo 105
 Real Decreto