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Timestamp: 2017-11-18 14:05:06+00:00

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FG Kassel, Urteil vom 15. Juni 2010 - Az. 8 K 3660/02
Urteil vom 15. Juni 2010 - Az. 8 K 3660/02
FG Kassel · Urteil vom 15. Juni 2010 · Az. 8 K 3660/02
openJur 2012, 33247
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen darüber, ob in den klagebefangenen Kalenderjahren 1998 bis 2000 eine so genannte Betriebsaufspaltung vorlag und – sofern die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als erfüllt anzusehen sind – welche Rechtsfolgen daran zu knüpfen sind.
Nach Aktenlage ist in der vorliegenden Gewinnfeststellungssache und in der unter dem Aktenzeichen 8 K 3659/02 registrierten Gewerbesteuermessbetragssache von nachfolgendem Sachverhalt auszugehen:
Die Gebrüder A/B bildeten – unstreitig – in den Streitjahren eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der sie zu je 50 % beteiligt waren. Diese GbR hatte Teile des Gebäudes -Straße 1 in X an die GmbH vermietet, an der sie ebenfalls je zu 50 % beteiligt waren. Gegenstand der GmbH ist im Wesentlichen der Großhandel mit Textilien (Oberbekleidung).
Ausweislich der vorliegenden Feststellungsakte wurden die Einkünfte der GbR aus der Vermietung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
Für 1998 änderte der Beklagte, das Finanzamt –FA–, den ursprünglich erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid vom 11.02.2000 unter dem 07.12.2000 dahin ab, dass die gesamten Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert wurden. In einem weiteren Änderungsbescheid für 1998 vom 29.01.2001 wurde ein Teil der Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, ein anderer Teil als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Für 1999 erging unter dem 07.12.2000 ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid, in dem die Einkünfte insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert wurden. Unter dem 29.01.2001 erging dann – unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung – ein Änderungsbescheid, in dem wiederum teils gewerbliche und teils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu Grunde gelegt wurden; auch in diesem Bescheid wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufrechterhalten.
Für 2000 erließ das FA unter dem 21.05.2001 erstmalig einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid, in dem sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt wurden.
Die entsprechenden – ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden – Gewerbesteuermessbescheide (Änderungsbescheide für 1998 und 1999) datieren für 1998 und 1999 vom 31.01.2001 und für 2000 vom 22.05.2001.
Im Sommer 1999 führte die Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts 1 bei der GbR für den Zeitraum 1994 bis 1996 eine steuerliche Außenprüfung durch.
Im Betriebsprüfungsbericht vom 24.01.2000 wurde für den Prüfungszeitraum 1994 bis 1996 das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bejaht und ausweislich Textziffer 20 aufgrund der vorliegenden Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung teilweise in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. In Textziffer 21 des Bp-Berichts vom 24.01.2000 führte der Betriebsprüfer aus, dass die Firma A/B KG mit Vertrag vom 23.03.1978 das unbebaute Grundstück in X, -Straße 1 erworben und in den Jahren 1979 und 1980 mit einem Büro- und Lagergebäude für einen Textilgroßhandel und eine Werkstatt für Feinmechanik bebaut hat. Bauherr war die Firma A/B KG gewesen, deren Gesellschafter Herr A (Komplementär) und Herr B (Kommanditist) waren. Ausweislich des Mietvertrags über gewerbliche Räume (Groß- und Einzelhandel mit Textilien) vom 21.02.1980 sind Büro- und Lagerräume im Erdgeschoss des Gebäudes vermietet worden. Die Firma GmbH hat nach Neubeginn zum 01.01.1979 die bisherige Geschäftstätigkeit der Firma A/B KG übernommen. In 1982 ist die Firma A/B KG ohne Liquidation erloschen. Das Grundvermögen der Gesellschaft ist auf die beiden Gesellschafter A und B als Gesellschaft bürgerlichen Rechts übergegangen. Die Einzelheiten folgen aus Sonderband Bp.
Erdgeschoss und Teile des 1. Obergeschosses sind nach wie vor an die Firma GmbH vermietet. Der restliche Teil des 1. Obergeschosses und das 2. und 3. Obergeschoss sind fremdvermietet.
Aufgrund des vorliegenden Sachverhalts – so der Prüfer weiter – und unter Berücksichtigung der seit 1993 ergangenen Urteile liege zwischen der GbR A/B und der Firma GmbH eine Betriebsaufspaltung vor.
Laut Textziffer des Berichts wurde der an die Firma GmbH vermietete Anteil mit 48,38 % der Fläche ermittelt.
Nach dem Aktenvermerk für das dem Prüfungszeitraum nachfolgende Kalenderjahr 1997 vom 09.10.1999 lagen nach Auffassung der Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts 1 teils gewerbliche Einkünfte teils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.
In dem Einspruchsverfahren gegen die aufgrund der Bp geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1994 bis 1997 vom 21.03.2000 wandte sich die GbR gegen die Prüfungsfeststellungen und trug insbesondere vor, dass das Gebäude keinen speziellen Zuschnitt aufweise; die Lagerung der Ware erfordere keinerlei räumliche Besonderheiten; die Waren würden auf fahrbaren Kleiderständern und einfachen Holzregalen gelagert. Insbesondere wurde unter Hinweis auf diverse OFD-Verfügungen die Ansicht vertreten, dass ein reines Büro- / Verwaltungsgebäude im Allgemeinen nicht für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft gestaltet sei. Es liege keine Lagerhalle vor, sondern gewerbliche Räume würden als Lager genutzt. Nur wegen des BFH-Urteils vom 26.05.1993 X R 78/91, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 718 solle nunmehr eine Betriebsaufspaltung vorliegen.
Am 10.08.2000 wurde eine Ortsbesichtigung durchgeführt. Der wesentliche Inhalt des Vermerks über die Ortsbesichtigung vom 18.08.2000 lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Das Grundstück liegt im Industriegebiet. Der Einheitswert zum 01.01.1983 beträgt DM (Geschäftsgrundstück). Als Gebäudeart ist vom Finanzamt Lager- und Bürogebäude angegeben worden. Die Herstellungskosten laut AfA-Tabelle betrugen DM. Baujahr ist das Kalenderjahr 1980. Die Anschaffungskosten für das Grundstück betrugen ca. ,-- DM. Das Erdgeschoss (1.787 m²) und Teile des 1. Obergeschosses (537 m²) werden durch die Firma GmbH genutzt. Der restliche Teil des 1. Obergeschosses, das 2. Obergeschoss und das 3. Obergeschoss sind fremdvermietet. Das Gebäude verfügt über zwei Treppenhäuser, je eines für den vorderen und den hinteren Bereich des Gebäudes. In der Mitte der Halle befinden sich drei Laderampen für LKW. Angelieferte Ware kann nach Zwischenlagerung in dahinter liegende Stauräume über einen Lastenaufzug nach oben befördert werden. Der Aufzug hat links und rechts Türen, so dass Ware entweder im vorderen oder im hinteren Bereich der Halle ausgeladen werden kann. Hinter dem Aufzugsraum befinden sich in der Mitte der Halle Stahltüren. Jedes Stockwerk kann dadurch so abgegrenzt und aufgeteilt werden, dass der vordere und hintere Bereich an verschiedene Parteien vermietet werden kann. Entsprechend sind für jeden Bereich Sanitärräume (WC etc.) vorhanden. Die Hallen haben größtenteils keine feste Raumaufteilung. Die Raumaufteilung kann von den Mietern durch Leichtbauwände selbst vorgenommen oder geändert werden.
Unter dem Stichpunkt „Ergebnis der Besprechung“ führt das FA aus, dass die Halle vielseitig nutzbar sei. Im Erdgeschoss seien aber die Büro- und Lagerräume von vornherein für den Betrieb der KG vorgesehen gewesen (Hinweis auf Baupläne in den Einheitswertakten). Laut der Einheitswerterklärung sollte das Gebäude ab der Fertigstellung für einen Textilgroßhandel genutzt werden.
Im Anschluss an die Ortsbesichtigung fertigte das FA unter dem 25.08.2000 einen rechtlichen Hinweis. Unter anderem wurde darin ausgeführt, dass die Firma GmbH als Betriebsgesellschaft nicht auf die Büro- und Lagerräume verzichten könne, so dass das Grundstück allein schon aus diesem Grund eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle. Dass im Laufe der Zeit in der Halle Umbaumaßnahmen (z. B. Schaffung zusätzlicher Lagerräume für Musterkollektionen, Vergrößerung der Besprechungsräume zur Ausrichtung von Modeschauen etc.) wegen Änderung interner Betriebsabläufe und Expansion des Betriebes erforderlich waren, die Laderampe und Einfahrt nur für kleine LKW nutzbar sein solle, ändere nichts an der Eignung des Grundstücks für den Betrieb der GmbH, weil die GmbH seit Jahren mit den vorhandenen Gegebenheiten ausgekommen sei.
Mit Entscheidung vom 15.11.2000 wies das Finanzamt den Einspruch wegen Gewerbesteuermessbescheiden 1994 bis 1997 zurück. Im Wesentlichen wurde zur Begründung angeführt, dass alle betrieblichen Tätigkeiten der GmbH auf dem Grundstück abgewickelt würden (Büro-, Besprechungs-, Sozial-, Vorführräume für Modeschauen, Arbeits- / Lagerflächen, Parkplätze). Es handele sich um kein reines Bürogebäude. Klage wurde insoweit nicht erhoben.
Laut Urkunde des Notars vom 22.12.2000 schenkte Herr A seinen volljährigen Kindern Aa und Ab je 12,5 % seines ursprünglich 50 %-igen Gesellschaftsanteils an der GbR. Dementsprechend wurde unter dem 22.12.2000 der „Gesellschaftsvertrag der Gebrüder A/B Grundstücksgemeinschaft GbR“ geändert. Gemäß §§ 5 und 6 des Gesellschaftsvertrags sind zur Geschäftsführung und Vertretung nur die Gesellschafter gemeinschaftlich berechtigt und jede Beschlussfassung bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter.
Deshalb ging das FA – das ist zwischen den Beteiligten unstreitig – davon aus, dass eine personelle Verflechtung zum 22.12.2000 entfallen ist. Die Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarung und des Aktenvermerks ergeben sich aus der grünen Heftspange.
Aufgrund der Ende 2000 vollzogenen Beendigung der Betriebsaufspaltung forderte der Beklagte eine baufachliche Stellungnahme in Bezug auf das Grundstück -Straße 1 in X beim Finanzamt 2 an. Der amtliche Bausachverständige des Finanzamts 2 führte nach Aktenlage am 18.09.2001 eine (weitere) Ortsbesichtigung durch und erstellte zum Stichtag 22.12.2000 eine Verkehrswertermittlung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verkehrswertermittlung vom 04.12.2001 Bezug genommen.
In Bezug auf das Feststellungsverfahren für das Kalenderjahr 2000 wies das Finanzamt die Kläger unter dem 12.12.2001 darauf hin, dass aufgrund der Aufnahme neuer Gesellschafter in die GbR seit dem 22.12.2000 keine Betriebsaufspaltung mehr vorliege. Damit sei gleichzeitig der Tatbestand der Betriebsaufgabe erfüllt. Sowohl die GmbH-Anteile als auch der an die GmbH vermietete Grundstücksanteil werde im Rahmen dieser Betriebsaufgabe in das Privatvermögen entnommen. Der Aufgabegewinn sei zu ermitteln und unterliege der ermäßigten Besteuerung (§§ 16 Abs. 3 und 34 des Einkommensteuergesetzes).
Der Entnahmegewinn der Beteiligung an der GmbH wurde mit ,- DM ermittelt. Ausgangspunkt für die Wertermittlung des Entnahmewerts sei – so das FA – der Veräußerungspreis von DM am 12.07.2001 für die Veräußerung der GmbH-Anteile (Buchwert ,-- DM) von Herrn A. Bezüglich Grund und Boden, Außenanlagen und Gebäude wurde der Buchwert zum 22.12.2000 dem jeweiligen Entnahmewert zum 22.12.2000 (jeweils in Höhe von 48,38 %) gegenübergestellt. Die Einzelheiten folgen aus Bl….Heftspange.
Mit Schreiben vom 18.12.2001 wandten sich die steuerlichen Berater gegen die zwischenzeitlich ergangenen Gewerbesteuermessbescheide 1998 und 1999, beide vom 31.01.2001, gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 22.05.2001, gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1998 bis 1999, beide vom 29.01.2001 sowie gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 21.05.2001 und bezeichneten diesen Schriftsatz – trotz der längst abgelaufenen Rechtsbehelfsfristen – als Einspruch. Bezug nehmend auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2001 in BStBl I 2001, Seite 634 wurde die Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 23.05.2000 VIII R 11/99, BStBl II 2000, Seite 621 beantragt.
Das Finanzamt wies die steuerlichen Berater mit Schreiben vom 11.01.2002 darauf hin, dass die Einsprüche verfristet seien. Da alle Bescheide jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien, sei eine Änderung zwar grundsätzlich möglich. Die vom steuerlichen Berater genannten Gründe rechtfertigten aber eine Änderung nicht. Das Urteil des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 23.05.2000 beziehe sich lediglich auf „reine“ Büro- und Verwaltungsgebäude und sei deshalb nur auf gleichgelagerte Fälle anzuwenden. Das Finanzamt stütze aber seine Entscheidung nicht auf das BFH-Urteil vom 23.05.2000. Darüber hinaus handele es sich im Streitfall auch nicht um ein „reines“ Büro- und Verwaltungsgebäude, das an die GmbH vermietet sei, sondern um ein Lager- und Bürogebäude.
Unter dem 12.02.2002 teilten die steuerlichen Berater mit, dass ihre Einsprüche als Antrag auf Anwendung des BMF-Schreibens vom 18.09.2001 zu verstehen sei, da es sich im Streitfall um ein reines Bürogebäude handele. Für den Fall der Annahme einer Betriebsaufspaltung dürfe sich der mögliche Entnahmegewinn nur auf den Zeitraum der Begründung einer Betriebsaufspaltung in 1994 bis zu deren Beendigung Ende 2000 beziehen. Deshalb seien die Einlagewerte für 1994 zu ermitteln.
Mit Verfügung vom 28.02.2002 lehnte das FA den Antrag auf Änderung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 sowie der Feststellungsbescheide 1998 bis 2000 ab. Unter anderem wurde ausgeführt, dass sich die Rechtsprechung durch das Urteil vom 23.05.2000 nicht geändert habe, sondern lediglich bestätigt worden sei. Überdies handele es sich nach dem Ergebnis der Ortsbesichtigung auch nicht um ein reines Büro- und Verwaltungsgebäude.
Gegen diese Verfügung erhoben die steuerlichen Berater mit Schriftsatz vom 27.03.2002 Einspruch.
Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens richteten die steuerlichen Berater auch eine Eingabe an das Bundesministerium der Finanzen, die – nachdem das Finanzamt 3 gegenüber der Oberfinanzdirektion berichtet hatte – mit Verfügung vom 01.08.2002 von der Oberfinanzdirektion abschlägig beschieden wurde. Gleichzeitig wies die Oberfinanzdirektion das FA darauf hin, dass es sich bei dem Besitzunternehmen um eine Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen handele, bei der die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG– zur Anwendung komme. Dies bedeute, dass alle Wirtschaftsgüter, die sich im Eigentum der Personengesellschaft befänden, zu deren gewerblichem Betriebsvermögen gehörten und alle Einkünfte, die die Personengesellschaft erziele, solche aus Gewerbebetrieb darstellten. Dies gelte auch für Wirtschaftsgüter und Einkünfte, die nicht mit der Betriebsaufspaltung in Zusammenhang stünden. Deshalb sollten die Einkünfte der GbR in vollem Umfang als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden und für die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden einheitlich und gesonderten Feststellungen der Einkünfte und Festsetzungen der einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1998 bis 2000 entsprechende Änderungen ergehen; bezüglich der Betriebsaufgabe wegen der Beendigung der Betriebsaufspaltung in 2000 sei für das gesamte Grundstück der Aufgabegewinn zu ermitteln.
Im Ergebnis hielt auch die Oberfinanzdirektion die so genannte Übergangsregelung des BMF für nicht anwendbar.
Entsprechend der Anregung der OFD ermittelte das Finanzamt nunmehr unter dem 06.08.2002 einen Aufgabegewinn in Höhe von insgesamt …DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 16.08.2002, Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidungen, beide vom 20.09.2002, lehnte das Finanzamt den Antrag auf Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 1998 bis 2000 und der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 ab. Im Ergebnis wurden sämtliche Einkünfte der GbR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert festgestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 20.09.2002 sowie auf die Anlagen Bezug genommen.
Mit der rechtzeitig erhobenen Klage wegen Gewerbesteuermessbeträgen machen die Kläger in erster Linie geltend, die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 1998 bis 2000 seien aufzuheben, weil mangels sachlicher Verflechtung keine Betriebsaufspaltung vorliege. Hilfsweise, für den Fall der Annahme einer Betriebsaufspaltung, begehren sie die Änderung der Gewerbesteuermessbescheide dahin, dass nur die aus der Vermietung an die GmbH bezogenen Einkünfte als gewerbliche Einkünfte festgestellt werden und bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns für das Kalenderjahr 2000 nur der anteilige Entnahmewert für Grund und Boden, aufstehende Gebäude und Außenanlagen angesetzt wird und Grund und Boden, aufstehende Gebäude, Außenanlagen sowie GmbH-Anteile nicht mit den historischen Kosten, sondern mit dem Teilwert im Zeitpunkt der erstmaligen Annahme einer Betriebsaufspaltung bewertet werden.
In der Gewinnfeststellungssache machen die Kläger zusätzlich geltend, dass für den Betriebsaufgabegewinn 2000 die Tarifermäßigung des § 34 EStG in Form des halben Steuersatzes zu gewähren sei.
Eine sachliche Verflechtung liege im Streitfall nicht vor.
Der an die Firma GmbH vermietete Anteil der Fläche habe seit 1980 stets unter 50 % betragen; selbst zwei vorangegangene Betriebsprüfungen hätten mangels vorliegender sachlicher Verflechtung keine Betriebsaufspaltung angenommen.
Eine sachliche Verflechtung sei selbst in Ansehung des BFH-Urteils vom 23.05.2000, BStBl II 2000, 621 und der Folgerechtsprechung nicht anzunehmen, weil jedenfalls der X. Senat die Rechtslage bezüglich Büro- / Verwaltungs- oder Lagergebäuden noch nicht abschließend geklärt habe.
Das Gebäude in X sei auch nicht als „wesentlich“ zu beurteilen, weil das Grundstück weder von der Lage, dem speziellen Zuschnitt noch von der innerbetrieblichen Angewiesenheit als wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen sei.
Gegen eine sachliche Verflechtung spreche im Besonderen, dass es sich bei dem Grundstück in X nicht um das einzige Betriebsgrundstück handele. Die GmbH habe in Y ab 1991 ein weiteres Grundstück angemietet, das die GmbH in 1997 ersteigert habe. Damit würden nur 25 % der gesamten zur Verfügung stehenden Fläche von der Betriebsgesellschaft genutzt.
Allein der zuvor beschriebene Umstand eines zweiten Standorts belege eine andere Bewertung als den „Normalfall“. Die räumlich / funktionale Grundlage dürfe nicht extensiv interpretiert werden. Eine Verlegung der in dem Gebäude ausgeübten Verwaltungs- / Lagertätigkeit würde nicht zu einem „tiefgreifenden Eingriff in die innerbetriebliche Struktur“ des Betriebsunternehmens führen.
Gegen eine extensive Auslegung der Wesentlichkeitsmerkmale spreche auch, dass gerade kein – die Betriebsaufspaltung rechtfertigender – einheitlicher gewerblicher Betätigungswille vorliege, sondern nur ein Teil eines Gebäudes fremdüblich vermietet sei.
Selbst wenn man eine sachliche Verflechtung unterstellen wollte, fiele der Streitfall in den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 18.09.2001, BStBl I 2001, 634. Danach habe sich die Verwaltung schon im Steuerfestsetzungsverfahren selbst gebunden. Das Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 01.08.2002 stünde einer Anwendung des BMF-Schreibens im Streitfall nicht entgegen, weil eine Scheinabgrenzung vorgenommen werde. Es liege kein trennscharfer Maßstab, keine genaue Definition vor. Die Einordnung eines Gebäudes müsse nach den objektiv baulichen Gegebenheiten – und nicht nach der Art der Nutzung – vollzogen werden. Das Gebäude weise gerade nicht t1pische bauliche Kennzeichen einer Lagerhalle auf.
Unterstellt, die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien erfüllt, könnte sich das Finanzamt nicht auf die Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG berufen. Die partielle Gewerblichkeit der Nutzungsüberlassung begründe nicht die Gewerblichkeit der Gesamteinkünfte und auch nicht die Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks insgesamt.
Die Vorschrift setze zwei verschiedenartige und trennbare Tätigkeiten voraus, die im Streitfall nicht vorlägen, weil hier nur eine einheitliche, nicht teilbare entgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen sei. Es handele sich insgesamt um eine gemischte Tätigkeit, nämlich eine teils gewerbliche, teils nicht gewerbliche Vermietungstätigkeit. Insoweit müsse bei der Gesamtbetätigung auf den prägenden Schwerpunkt abgestellt werden, also den Umfang der vermieteten Fläche und die Höhe der erzielten Erträge. Danach stehe die vermögensverwaltende Tätigkeit prägend im Vordergrund.
Bei anderer Auslegung erweise sich § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz als verfassungswidrig. Die Verfassungsgemäßheit der Vorschrift sei seit ihrer Einführung in 1986 heftig umstritten. So habe der IX. Senat des BFH – trotz des klaren Gesetzeswortlauts – eine infektionsunschädliche Bagatellgrenze anerkannt. Der I. und der IV. Senat des Bundesfinanzhofs würden den geäußerten Bedenken an der Verfassungsgemäßheit die Erwägung entgegensetzen, es liege in der Hand des Steuerpflichtigen, die Anwendung der Vorschrift durch eine entsprechende vorsorgende Gestaltung – so genanntes „Auslagerungsmodell“ – zu vermeiden. Eine Vermeidungsmöglichkeit habe aber im Streitfall nicht bestanden. Gerade erst durch die Verschärfung des Richterrechts der Betriebsaufspaltung durch die aktuelle Rechtsprechung sei die Besitzgesellschaft in in die Betriebsaufspaltung „hineingewachsen“.
Insoweit werde vorsorglich die Vorlage der Rechtssache an das Bundesverfassungsgericht im Rahmen eines konkreten Normenkontrollverfahrens beantragt.
Gehe man von einer Betriebsaufspaltung aus, seien bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns im Veranlagungszeitraum 2000 die zum notwendigen Betriebsvermögen der GbR als Besitzunternehmen zu rechnenden Wirtschaftsgüter (Grundstück, Gebäude, Außenanlagen sowie die Anteile an der Betriebsgesellschaft) mit den Teilwerten anzusetzen, die sie in dem Zeitpunkt hatten, in dem die GbR in die Betriebsaufspaltung hineingewachsen sei.
Das Finanzamt habe im vorliegenden Fall in Würdigung der damals erkennbaren Rechtslage zu Recht oder jeweils in rechtlich gut vertretbarer Weise für die Jahre jedenfalls vor 1991 die Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung als nicht erfüllt angesehen. Dies werde auch im Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 01.08.2002 zum Ausdruck gebracht, wo es heißt: „Grundlage für die Beurteilung des hier vorliegenden Sachverhalts ist – wie Sie dem Bp-Bericht vom 24.01.2000 entnehmen können – die Rechtsprechung der Jahre 1991 bis 1998.“
Dem Begehren auf Ansatz des Teilwerts könne nicht der Einwand entgegengebracht werden, dass der Bundesfinanzhof nach eigenem Selbstverständnis das von ihm kreierte Richterrecht der Betriebsaufspaltung nicht als rechtsverschärfend, sondern nur als rechtskonkretisierend ansieht. Die Rechtsfolge des Teilwertansatzes sei jedenfalls nach den Grundsätzen von Treu und Glauben geboten. Die Vermietung des Objekts durch die aus den Klägern gebildete GbR an die personen- und beteiligungsidentische GmbH sei dem Finanzamt von Anfang an bekannt gewesen und die Mietverträge seien vom Finanzamt über einen Zeitraum von fast 20 Jahren hinweg nie beanstandet worden. Damit habe das Finanzamt einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Es liege auch eine Disposition der Steuerpflichtigen vor, weil sie aufgrund des nachhaltigen Verhaltens des Finanzamts darauf verzichtet hätten, die Besteuerung der stillen Reserven des Grundstücks sowie der GmbH-Anteile durch zeitnahe Beendigung der Betriebsaufspaltung zu minimieren.
Der Ansatz der historischen Kosten wäre zudem eine unzulässige Nachholung der Besteuerung. Wie sich aus den Verjährungsvorschriften ergebe, dürfe eine Besteuerung – selbst im Fall einer Steuerhinterziehung – mit Anlaufhemmung maximal 13 Jahre zurückreichen. Der Umstand, dass sich die Verjährung nicht auf die einzelne Besteuerungsgrundlage erstrecke, dürfe nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschlagen. Insoweit liege eine gesetzgeberische Lücke vor, bezüglich derer die Verjährungsvorschriften analog anzuwenden seien.
Zur Höhe des Teilwerts werde die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt.
Für den Fall, dass ein Betriebsaufgabegewinn in 2000 dem Grunde nach zu erfassen sei, müsse der halbe Steuersatz in verfassungskonformer Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung bis 1998 bzw. des § 34 Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der Fassung ab 2001 gewährt werden. Entsprechend der Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf (EFG 2002, 457) habe es der Gesetzgeber grundgesetzwidrig unterlassen, die in 1999 und 2000 verwirklichten Veräußerungsvorgänge – und damit auch die diesen gleichzustellenden Ersatztatbestände wie hier die Betriebsaufgabe – in die zum 01.01.2001 wieder eingeführte Steuersatzermäßigung einzubeziehen. Nach ständiger Rechtsprechung sei im Feststellungsverfahren auch darüber zu befinden, ob und in welchem Umfang es sich bei gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften um begünstigte Einkünfte nach § 34 EStG handele.
Die Kläger beantragen,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und der ergangenen Feststellungsbescheide die Einkünfte der Kläger als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren,hilfsweise – bei Annahme einer Betriebsaufspaltung – die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass1. nur die aus der Vermietung an die GmbH bezogenen Einkünfte als gewerbliche Einkünfte festgestellt werden,2. bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns in 2000 nur der anteilige Entnahmewert für Grund und Boden, aufstehende Gebäude und Außenanlagen entsprechend dem Schreiben des Finanzamts vom 12.12.2001 angesetzt wird, Grund und Boden, aufstehende Gebäude, Außenanlagen sowie die GmbH-Anteile nicht mit ihren historischen Kosten, sondern mit dem Teilwert im Zeitpunkt der erstmaligen Feststellung einer Betriebsaufspaltung bewertet werden,3. für den Betriebsaufgabegewinn die Tarifermäßigung des § 34 EStG in Form des halben Steuersatzes gewährt wird,4. weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen.Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Eine sachliche Verflechtung liege im Streitfall vor.
Zur Finanzierung der Herstellungskosten des Gebäudes habe die Mieterin, die Firma GmbH, der Vermieterin ein anfänglich unverzinsliches Darlehen in Höhe von ca. 1,5 Mio. DM gewährt. Es sei hervorzuheben, dass die GmbH die angemieteten Flächen bis zum heutigen Tage für ihre betrieblichen Zwecke nutze. Zwei Betriebsprüfungen (1981 und 1984) hätten die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung als erfüllt angesehen, während der Veranlagungsteilbezirk eine sachliche Verflechtung verneint habe, weil keine besondere Herrichtung des Gebäudes angenommen worden sei. Die in 1999 durchgeführte Betriebsprüfung habe ausweislich des Betriebsprüfungsberichts eine Betriebsaufspaltung bejaht; der Veranlagungsteilbezirk habe für den Zeitraum 1994 bis 1997 erstmals Gewerbesteuermessbescheide erlassen. Ebenso seien für den Zeitraum 1994 bis 1997 bestandskräftige Feststellungsbescheide erlassen worden. Der gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1994 bis 1997 erhobene Einspruch sei mit Einspruchsentscheidung zurückgewiesen worden; auch insoweit sei Bestandskraft eingetreten, weil keine Klage erhoben worden sei.
Eine sachliche Verflechtung habe seit Beginn der 80er-Jahre vorgelegen.
Das Gebäude sei von der A/B KG für eigene betriebliche Zwecke erworben und bebaut worden.
Vor Fertigstellung des Gebäudes habe die KG ihre geschäftlichen Aktivitäten eingestellt, so dass die KG keine eigenbetriebliche Nutzung vollzogen habe.
Bei der KG bzw. der GmbH handele es sich nicht um einen reinen Textilhandel; es seien Mode entworfen und Muster hergestellt worden; die kreierte Mode sei im Ausland hergestellt und im Inland an Großabnehmer verkauft worden; dies habe Räume für Design, Musterfertigung usw. bedingt. Die Ware sei per Luftfracht bezogen worden, so dass der Standort X in der Nähe des Flughafens von Vorteil gewesen sei. Für diese Zwecke sei das Grundstück erworben, das Gebäude geplant, bebaut und – zumindest teilweise – für diese Zwecke von der Betriebsgesellschaft genutzt worden.
Insoweit sei in rechtlicher Hinsicht anzumerken, dass es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gerade nicht erforderlich sei, dass es sich bei dem Betriebsgrundstück um die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage handele; es genüge eine wesentliche Betriebsgrundlage. Bereits nach der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung seien die Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage als erfüllt anzusehen, weil das Grundstück besonders gestaltet und nicht nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sei.
Jedenfalls liege kein reines Bürogebäude vor. Entscheidend sei vielmehr die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks für die Betriebsgesellschaft. Im Streitfall habe das Grundstück in X die räumliche und funktionale Grundlage für die GmbH dargestellt. Eine branchenspezifische Ausgestaltung sei nach der Rechtsprechung des BFH hierfür nicht erforderlich.
Die Fremdvermietung eines anderen Teils des Gebäudes in X sowie der zweite Standort des Betriebs in Y seien im Ergebnis nicht entscheidend, weil die GmbH immerhin 31,78 % der Gesamtfläche beider Standorte nutze. Insoweit könne man nicht mehr von einer untergeordneten Bedeutung des Wirtschaftsguts sprechen.
Das BMF-Schreiben finde schon deshalb keine Anwendung auf den Streitfall, weil es sich gerade nicht um ein reines Bürogebäude handele. Vielmehr seien Flächen als Büro und Lager genutzt worden; im Gebäude befinde sich ein Lastenaufzug; ferner verfüge das Gebäude über Laderampen.
In Bezug auf die Anwendbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes sei anzumerken, dass das Vorliegen von zwei Tätigkeiten – entgegen der Ansicht der Kläger – nicht erforderlich sei. Entscheidend sei gerade nicht, welche Tätigkeit der Gesamttätigkeit das Gepräge gebe, sondern es gehe um die so genannte Abfärbetheorie.
Aufgrund diverser BFH-Entscheidungen liege auch keine Verfassungswidrigkeit vor. Die GbR sei auch nicht durch eine verschärfte Rechtsprechung in die Betriebsaufspaltung hineingewachsen.
Hinsichtlich der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns habe das Finanzamt 2 2 zu Recht die ursprünglichen Anschaffungs- / Herstellungskosten angesetzt. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung hätten von Anfang an vorgelegen, seien vom Finanzamt nur rechtsfehlerhaft nicht erkannt worden. Die Frage des Vertrauensschutzes wegen der Änderung einer Rechtsprechung stelle sich nicht; es gelte das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch sei keine rechtsverbindliche Zusage erteilt worden. Bei dem Ansatz der historischen Anschaffungs- / Herstellungskosten handele es sich nicht um eine unzulässige Nachholung der Besteuerung. Die Bestandskraft der Veranlagungen bzw. Feststellungen für frühere Zeiträume stünde dem Ansatz der historischen Kosten nicht entgegen, weil die Entwicklung des Verkehrswerts des Grundstücks – und damit gegebenenfalls ein Zuwachs an stillen Reserven – in die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht einfließe und deshalb von der Bestandskraftwirkung nicht erfasst werde.
Der Verkehrswert im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung sei durch einen amtlichen Bausachverständigen beurteilt worden.
Die Ermittlung des Teilwerts der Beteiligung an der GmbH sei aus dem Anteilsverkauf vom 12.07.2001 abgeleitet worden.
Der halbe Steuersatz sei für den Betriebsaufgabegewinn des Kalenderjahres 2000 nicht anwendbar, weil das Einkommensteuergesetz in der für das Kalenderjahr 2000 gültigen Fassung eine entsprechende Regelung gerade nicht vorsah. Überdies habe der Bundesfinanzhof in der Entscheidung BFH/NV 2002, 1568 keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsgemäßheit des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes geäußert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestehe ein weitreichender Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Überdies müssten die Regelungen der Steuerermäßigung vor dem Hintergrund gesehen werden, dass damals das System der Besteuerung von Körperschaften grundlegend geändert worden sei.
Zur Unterstützung seiner Auffassung hat das Finanzamt den Grundstückskaufvertrag vom 23.03.1978, zwei Bauzeichnungen, die Verkehrswertermittlung für das Grundstück vom 04.12.2001 sowie die erwähnte Anteilsübertragung vom 12.07.2001 beigefügt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
Dem erkennenden Senat haben 6 Bände Steuerakten vorgelegen.
I. Der Beklagte hat zu Recht in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks -Straße 1, X, durch die Kläger an die GmbH als gewerbliche Einkünfte – und nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – qualifiziert, denn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind im Streitfall erfüllt.
Grundsätzlich stellt die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern keinen Gewerbebetrieb dar, sondern vollzieht sich in der Regel im Rahmen einer Vermögensverwaltung (vgl. § 9 Gewerbesteuerdurchführungsverordnung und ab dem 01.01.1977 § 14 Satz 3 AO). Etwas anderes gilt jedoch für die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Verpachtung bzw. Vermietung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen des pachtenden Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen.
Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, so handelt es sich um eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist in diesem Fall ein Gewerbebetrieb (vgl. den grundlegenden Beschluss des BFH vom 08.11.1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63).
An dieser Rechtsprechung hat der BFH auch nach Aufgabe der so genannten Geprägerechtsprechung in seinem Beschluss vom 25.06.1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751) festgehalten (vgl. BFH-Urteile vom 12.11.1985 VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296; vom 18.02.1986 VIII R 125/85, BStBl II 1986, 611). Die Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung und die Fortentwicklung derselben verstößt auch nicht gegen Artikel 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 12.03.1985 1 BvR 571/81 u. a., BStBl II 1985, 475 im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 14.01.1969 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389).
1. Im Streitfall sind die Beteiligten übereinstimmend – und zu Recht – vom Vorhandensein einer personellen Verflechtung ausgegangen, denn an der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft, der GmbH, waren beide Kläger in den Streitjahren je zur Hälfte beteiligt.
2. Entgegen der Ansicht der Kläger liegt im Streitfall auch eine sachliche Verflechtung vor.
a)Eine sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfordert die unmittelbare Überlassung materieller oder immaterieller Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft, was auf schuldrechtlicher oder dinglicher Grundlage geschehen kann. Das überlassene Wirtschaftsgut muss für die Betriebsgesellschaft eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, das heißt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sein und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (Wacker in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 808 mit zahlreichen BFH-Rechtsprechungsnachweisen).
Das eine wesentliche Betriebsgrundlage und damit die sachliche Verflechtung begründende besondere Gewicht des vermieteten / verpachteten Grundstücks hat der X. Senat des BFH in zahlreichen Urteilen dahingehend umschrieben, dass das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist (BFH, Urteil vom 24.10.2001 X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130, 1131 unter 2. a) mit weiteren Nachweisen). Von dieser Rechtsprechung gehen auch die übrigen Ertragsteuersenate aus (BFH, Urteile vom 04.11.1992 XI R 1/92, BStBl II 1993, 245; vom 19.07.1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 27.08.1998 III R 96/96, BFH/NV 1999, 758 und Beschluss vom 03.04.2001 IV B 111/00, BFH/NV 2001, 1252).
Danach ist eine wirtschaftliche Bedeutung insbesondere dann anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil
- die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird,- das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, vor allem, wenn die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind oder- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte (insoweit grundlegend: BFH, Urteil vom 26.05.1993 X R 78/91, BStBl II 1993, 718 ff.; vgl. ferner die zusammenfassenden Rechtsprechungsnachweise: BFH, Urteil vom 24.10.2001 X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130, 1131 unter II. 2. a) aa) unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 02.04.1997 X R 21/93, BStBl II 1997, 565 f., 566 unter 2. jeweils mit zahlreichen Nachweisen).Übereinstimmung besteht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs weiter dahin, dass auch Büro-, Verwaltungs- und Lagergebäude – sowohl bei Fabrikations- als auch bei Dienstleistungsunternehmen – eine wesentliche Betriebsgrundlage sein können, wenn ein Gebäude zum Zwecke der büro- und verwaltungsmäßigen Nutzung an die Betriebsgesellschaft vermietet wird, für deren Zwecke es hergerichtet oder gestaltet worden ist. Dabei spielt es nach zutreffender Ansicht aller BFH-Senate keine Rolle, ob das Grundstück bzw. die Baulichkeiten auch von anderen Unternehmen genutzt werden können (BFH, Urteil vom 24.10.2001, a. a. O., 1132 mit weiteren Nachweisen). Ob das Gebäude eine wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen hat, ist nach dem Gesamtbild der Eingliederung des Grundstücks in die innere Struktur des jeweiligen Betriebsunternehmens zu beurteilen (so bereits BFH, Urteil vom 26.05.1993 X R 78/91, a. a. O.).
b) Gemessen an diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, liegt im Streitfall eine sachliche Verflechtung vor.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse war das Grundstück -Straße 1 in X für die Erreichung des Betriebszwecks der GmbH schon deshalb erforderlich, weil alle betrieblichen Aktivitäten der Betriebsgesellschaft – über rund zwei Jahrzehnte – auf diesem Grundstück bzw. im angemieteten Teil des Gebäudes entfaltet worden sind.
Entgegen der Ansicht der Kläger hat das Grundstück auch besonderes Gewicht für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft.
So ist zunächst zu berücksichtigen, dass das streitige Grundstück – wie der Bausachverständige des Finanzamts 2 unstreitig festgestellt hat – über eine gute Verkehrsanbindung verfügt, weil der Autobahnanschluss nur 1,5 km entfernt liegt. Auf eine gute Verkehrsanbindung war (und ist) die GmbH – auch wenn die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks nicht bestimmt wird – als Großhandelsunternehmen der Textilbranche angewiesen.
Ferner ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes, der Vermietung und der Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude regelmäßig davon auszugehen, dass das Gebäude durch seine Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriss auf den Betrieb zugeschnitten ist (BFH, Urteil vom 17.09.1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95 ff., 96 rechte Spalte mit weiteren Nachweisen).
Ein entsprechender zeitlicher Zusammenhang liegt hier vor, denn die Firma A/B KG, deren Gesellschafter ebenfalls die beiden Kläger waren, hat das Grundstück Ende März 1978 erworben, in 1979 und 1980 mit einem Büro- und Lagergebäude sowie einer Werkstatt für Feinmechanik bebaut und bereits Ende Februar 1980 an die Betriebsgesellschaft, die GmbH, vermietet, die nach Aktenlage schon zum 01.01.1979 die bisherige Geschäftstätigkeit der A/B KG übernommen hatte.
Weiter ist hervorzuheben, dass die Betriebsgesellschaft ab dem Beginn der Nutzung des Gebäudes in 1980 – bezogen auf den Standort X – alle geschäftlichen Aktivitäten zur Verwirklichung ihres Betriebszwecks auf dem Grundstück bzw. im angemieteten Teil des Gebäudes entfaltet hat. Soweit das Finanzamt im Anschluss an eine (erste) Ortsbesichtigung im Rahmen eines rechtlichen Hinweises im August 2000 – unwidersprochen – ausgeführt hat, die im Laufe der Zeit verrichteten Umbaumaßnahmen – Schaffung zusätzlicher Lagerräume für Musterkollektionen, Vergrößerung der Besprechungsräume zur Ausrichtung von Modeschauen, Veränderung der vorhandenen Laderampen – änderten nichts an der Eignung des Grundstücks für den Betrieb der GmbH, ist dem nicht nur beizupflichten, sondern darüber hinaus zu betonen, dass das Grundstück und das Gebäude durch diese Umbaumaßnahmen den sich weiterentwickelnden betrieblichen Zwecken der Betriebsgesellschaft fortlaufend angepasst worden sind.
Danach war das Grundstück für die Zwecke der GmbH besonders gestaltet und bildete in den Streitjahren die räumlich-funktionale Grundlage des Betriebs.
Entgegen der Ansicht der Kläger führt auch der Umstand, dass die GmbH in 1997 einen weiteren Standort in Y gegründet hat, zu keiner anderen Beurteilung. Denn in der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, ist anerkannt, dass die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage erforderlich, aber auch ausreichend ist (BFH, Urteil vom 17.11.1992 VIII R 36/91, BStBl II 1993, 233 ff.; ebenso: Wacker in Schmidt, a. a. O.).
Aus der Begründung eines weiteren Standorts der GmbH in Y und der Anmietung von lediglich knapp 50 % der Gesamtnutzfläche am Standort X folgt auch keine quantitative Ausnahme vom Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. hierzu: Wacker in Schmidt, a. a. O., § 15 Rdnr. 812). Bei der Größe der durch die GmbH in X angemieteten Fläche – gut 2.300 m² –, der Ausstattung von Grundstück und Gebäude – 3 LKW-Rampen, Lastenaufzug – und einer Nutzung der Gesamtfläche beider Standorte in einem Umfang von immerhin rund 25 % kann nicht davon ausgegangen werden, dass die angemieteten Flächen in X nur geringe wirtschaftliche Bedeutung hatten oder „entbehrlich“ waren.
Danach ist festzuhalten, dass das Grundstück in X besonderes Gewicht für die Betriebsführung der GmbH hatte und damit eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, so dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind.
3. Entgegen der Ansicht der Kläger fällt der Streitfall auch nicht in den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 18.09.2001, BStBl I 2001, 634.
Danach werden unter anderem in Fällen, in denen nur deshalb eine Betriebsaufspaltung vorliegt, weil die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.05.2000 VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621 f. zu einer Änderung der vorherigen Verwaltungspraxis geführt hat, die steuerlichen Konsequenzen aus der Betriebsaufspaltung auf Antrag erst für die Zeit nach dem 31.12.2001 gezogen.
Der VIII. Senat des BFH hatte in dem vorgenannten Urteil entschieden, dass ein Büro- und Verwaltungsgebäude jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung ist, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage der Betriebsgesellschaft bildet.
Im Streitfall ist das BMF-Schreiben schon deshalb nicht anzuwenden, weil es sich nicht um ein (reines) Büro- und Verwaltungsgebäude handelt. Nach der Rechtsprechung des X. Senat des BFH dient ein (reines) Büro- und Verwaltungsgebäude der ausschließlichen büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung (BFH, Urteil vom 02.04.1997 X R 21/93, BStBl II 1997, 565 ff., 566 unter 2. d)). Davon kann aufgrund des Zuschnitts des Gebäudes auf die betrieblichen Belange der GmbH, der durchgeführten Umbaumaßnahmen und insbesondere der oben unter 2. b) dargestellten – weitreichenden – Nutzung des Gebäudes durch die Betriebsgesellschaft keine Rede sein. Die in diesem Zusammenhang von den Klägern befürwortete Einordnung des Gebäudes nach den baulichen Gegebenheiten widerspricht der BFH-Rechtsprechung, denn diese wird maßgeblich – wie oben dargelegt – durch die Nutzung des Gebäudes durch die Betriebsgesellschaft bestimmt.
Darüber hinaus hat eine Anwendung des BFH-Urteils vom 23.05.2000 gerade nicht zu einer Annahme einer Betriebsaufspaltung und damit zu einer Änderung der vorherigen Verwaltungspraxis geführt. Der Beklagte hatte – völlig zu Recht – die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bereits für 1994 bis 1997 als erfüllt angesehen und für diesen Zeitraum (bestandskräftige) Gewerbesteuermessbescheide erlassen.
II. Die Hilfsanträge zu 1. bis 3. sind unbegründet.
1. Die durch das Vorliegen der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bedingte partielle Gewerblichkeit der Nutzungsüberlassung führt aufgrund von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Gewerblichkeit der Gesamteinkünfte der Kläger und begründet die Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks insgesamt.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht.
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung – wie oben dargelegt – vor, so dass sich die Überlassung des Grundstücks -Straße 1 und der Teilfläche des Gebäudes als gewerbliche Tätigkeit darstellt. Deshalb gilt die Tätigkeit der Kläger in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Die von den Klägern vertretene Auslegung der Vorschrift entspricht nicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Insbesondere führt die gesetzliche Fiktion eines Gewerbebetriebs nicht zur Verletzung verfassungsmäßiger Rechte.
Wie der Bundesfinanzhof mehrfach entschieden hat, führt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmen, denn der Eintritt der Abfärbewirkung kann durch Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine personenidentische zweite Gesellschaft vermieden werden. Die unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist sachlich gerechtfertigt. Das Steuerrecht folgt nämlich den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben, die auf der Vorstellung beruhen, dass Personengesellschaften nur eine einheitliche Tätigkeit ausüben können und dass diese insgesamt als kaufmännisch anzusehen ist, wenn diese Voraussetzungen auch nur partiell erfüllt sind. Nur bei einem sehr geringen Anteil der gewerblichen Tätigkeit greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein (BFH, Urteil vom 29.11.2001 IV R 91/99, BStBl II 2002, 221 ff., 224 unter 3. b) cc) mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Das Bundesverfassungsgericht hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestätigt und bei der gleichheitsrechtlichen Abwägung insbesondere berücksichtigt, inwieweit den Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht vor allem das praktische Bedürfnis einer klaren Zuordnung der Einkünfte einer Personengesellschaft als sachlichen Differenzierungsgrund angesehen. Steuerpflichtige werden zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf alternative Sachverhaltsgestaltungen – wie z. B. die Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine gegebenenfalls personenidentische Gesellschaft – verwiesen. Zudem hat das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich klargestellt, dass dies ohne weiteres auch in solchen Fällen gilt, in denen erst die Grundsätze zur Betriebsaufspaltung zur möglichen Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen (BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 246/98, FR 2005, 139, 140). Auch der 1. Senat des Bundesverfassungsgerichts hält die Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für verfassungskonform (BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243 ff., 1246 ff. mit ausführlicher Begründung).
Im Streitfall konnten die Kläger – entgegen der Ansicht der Prozessbevollmächtigten – die drohende Erstreckung der Gewerbesteuer auf Einkünfte aus anderen Einkunftsarten und die entsprechende Verstrickung der dazugehörigen Vermögenswerte weitgehend risikolos und ohne größeren Aufwand durch Gründung einer zweiten personenidentischen Gesellschaft vermeiden. Unabhängig von der zuvor dargestellten Ausweichmöglichkeit hätten die nach Aktenlage stets steuerlich vertretenen Kläger durch eine frühere als erst Ende 2000 durchgeführte personelle Entflechtung die Rechtsfolgen der Abfärberegelung vermeiden können, zumal hierzu durch die unterschiedlichen Rechtsansichten der Betriebsprüfung und des Veranlagungsteilbezirks sowie der sich fortentwickelnden höchstrichterlichen Rechtsprechung hinreichende Veranlassung bestand.
Eine Vorlage des Streitfalles an das Bundesverfassungsgericht – wie von den Prozessbevollmächtigten beantragt – kommt bei dieser Sach- und Rechtslage nicht in Betracht.
2. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns im Veranlagungszeitraum 2000 sind die zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu rechnenden Wirtschaftsgüter nicht mit den Teilwerten anzusetzen, die sie in dem Zeitpunkt hatten, in dem die Besitzgesellschaft in die Betriebsaufspaltung hineinwuchs, sondern – wie geschehen – mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
Hat ein Gewerbetreibender von Beginn seiner Tätigkeit an keine Bilanzen aufgestellt und kann mit steuerlicher Wirkung auch rückwirkend bis zum Eröffnungszeitpunkt keine Bilanzaufstellung mehr erfolgen, ist auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres eine Anfangsbilanz aufzustellen. In dieser Bilanz sind die zu erfassenden Wirtschaftsgüter nach der Rechtsprechung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, mit den Werten anzusetzen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer gedachten Eröffnungsbilanz ergeben hätten (BFH, Urteil vom 30.10.1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578 ff.). Das kann allerdings nicht aus den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung entnommen werden, denn sie folgen zum Teil auch aus dem formellen Bilanzzusammenhang, an dem es aber fehlt, wenn der Zusammenhang mangels einer Schlussbilanz des Vorjahres durchbrochen ist oder noch nie bestanden hat. Besteht aber in Fällen der Bilanzberichtigung keine Bindung an fehlerhafte vorangegangene Bilanzansätze, ist ein Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, mit dem es bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Nichts anderes kann für den – vorliegenden – Fall gelten, in dem eine Bilanz nicht nachträglich durch Einbuchung eines Wirtschaftsguts korrigiert, sondern überhaupt erstmalig aufgestellt wird (BFH, a. a. O., 579 unter 3. mit weiteren Nachweisen; ebenso: Schoor, Bilanzierung bei zunächst nicht erkannter Betriebsaufspaltung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 208 ff., 210 und Kempermann, Aktuelle Entwicklungen bei der Betriebsaufspaltung, NWB Fach 3, Seite 12501 ff., 12507; andere Ansicht: Wacker in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 865 a. E. unter Hinweis auf die Kommentierung in der 23. Auflage 2004).
Aus der Tatsache, dass die beklagte Behörde den Sachverhalt trotz der durchgeführten Betriebsprüfungen in der Vergangenheit unzutreffend gewürdigt hat, folgt kein Vertrauensschutz mit der Folge, dass entsprechend der Auffassung der Kläger die Teilwerte des verpachteten Grundstücks zum 01.01.1994 anzusetzen wären. Denn nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung – hierauf hat der Beklagte zu Recht verwiesen – hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgegeben werden. Dies gilt selbst dann, wenn die frühere Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt oder über eine längere Zeitspanne vertreten worden ist. Eine Bindung an eine bisherige (unrichtige) Rechtsauffassung tritt auch nicht dadurch ein, dass der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (BFH, a. a. O., 579 unter 2. mit weiteren Nachweisen).
Im Streitfall hat der Beklagte zu Recht die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (von Grundstück, Gebäude, Außenanlagen und Anteile an der Betriebsgesellschaft) in Ansatz gebracht. Insoweit sind die durch den amtlichen Bausachverständigen zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung ermittelten Werte ebenso wenig konkret beanstandet worden wie die Ableitung des Werts der Anteile an der Betriebsgesellschaft aus dem im Sommer 2001 erfolgten Verkauf.
Eine Bindung des Finanzamts nach Treu und Glauben aufgrund einer erteilten Zusage oder der Schaffung eines anderen Vertrauenstatbestands ist nicht ersichtlich. Nach den oben dargelegten Grundsätzen ist durch die Vorlage der Mietverträge und deren Nichtbeanstandung durch das Finanzamt kein Vertrauenstatbestand geschaffen worden.
3. Auf den Betriebsaufgabegewinn 2000 ist auch nicht in verfassungskonformer Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der Fassung bis 1998 bzw. des § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung ab 2001 der halbe Steuersatz, sondern die so genannte Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999, 2000, 2002 anzuwenden.
Insoweit bestehen schon deshalb keine verfassungsrechtlichen Bedenken, weil die personelle Entflechtung, und damit die Beendigung der Betriebsaufspaltung, unstreitig erst im Dezember 2000, also nach dem Zeitraum erfolgt ist (Anfang 1999), der von einem Rückwirkungsverbot erfasst sein könnte (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 06.12.2006 X R 22/06, BFH/NV 2007, 442 ff.; BFH, Beschluss vom 10.07.2002 XI B 68/02, BFH/NV 2002, 1568 ff.). Die Vorlagebeschlüsse des XI. Senats des Bundesfinanzhofs (vom 06.11.2002 XI R 42/01, BStBl II 2003, 257 ff.; vom 02.08.2006 XI R 34/02, BFH/NV 2006, 2184 ff. und vom 02.08.2006 XI R 30/03, BFH/NV 2006, 2191 ff.) sind nicht einschlägig.
IV. Entsprechend dem Antrag der Kläger war die Revision nach Maßgabe von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.
Zum einen ist das BFH-Urteil vom 30.10.1997 IV R 76/96 (a. a. O.) im Schrifttum nicht unbestritten geblieben. Es ist fraglich, über welchen Zeitraum das Finanzamt eine als unzutreffend erkannte Rechtsauffassung korrigieren darf und auf welchen Zeitpunkt ein Teilwert zu ermitteln wäre. Dies gilt insbesondere deshalb, weil sich die Rechtsprechung des BFH durch das Urteil in Bundessteuerblatt II 1993, 718 ff. nach Auffassung des erkennenden Senats nicht verschärft, sondern lediglich konkretisiert hat. Zum anderen ist nicht eindeutig, ob der Ansatz eines Teilwerts überhaupt in dem vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren oder in einem Billigkeitsverfahren nach Maßgabe von § 163 AO (vgl. BFH-Urteil vom 30.10.1997 IV R 76/96, a. a. O., 579 unter 2. b) mittlere Spalte) vorzunehmen wäre.
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References: § 164
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 § 9
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 § 163