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Timestamp: 2020-08-12 14:25:57+00:00

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Steuerrecht: Ablaufhemmung nach Erstattung einer Selbstanzeige
/ Steuerrecht: Ablaufhemmung nach Erstattung einer Selbstanzeige
Der BFH hat mit dem Urteil vom 8.7.2009 (Az: VIII R 5/07) folgendes entschieden: Ermittlungen der Strafsachen- und Bußgeldstelle des Finanzamts stellen keine Ermittlungen der mit "der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden" i.S. des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO dar und führen daher nicht zur Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift.
Wurde die Einleitung des Steuerstrafverfahrens wegen des Verdachts bestimmter, in der Einleitungsverfügung ausdrücklich genannter Steuerstraftaten dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben, dann ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO nur für diejenigen Steueransprüche gehemmt, wegen deren vermeintlicher Verletzung das Strafverfahren tatsächlich eingeleitet und die Einleitung dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wurde.
Der zeitlich auf ein Jahr begrenzte Umfang der Ablaufhemmung, die durch die Erstattung einer Selbstanzeige gemäß § 171 Abs. 9 AO ausgelöst wird, kann durch Steuerfahndungsermittlungen, die erst nach Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist aufgenommen wurden, nicht mehr erweitert werden.
Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung dem Erlass des angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheids entgegenstand.
Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Frist beträgt für die hier in Rede stehende Einkommensteuer regulär vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Soweit die Steuer hinterzogen worden ist, greift die zehnjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ein.
Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Fahndungsprüfung ist, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung waren, kann keine Ablaufhemmung eintreten. Die Ablaufhemmung endet nur dann, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar sind. Die zeitliche Grenze für den Erlass von Änderungsbescheiden im Anschluss an Fahndungsmaßnahmen wird durch den Eintritt der Verwirkung gezogen.
Das Strafsachen-FA hat im Streitfall die Einleitung des Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung in vier rechtlich selbstständigen Fällen --1999 bis 2002-- bekannt gegeben. Diese Maßnahme beeinflusste nur den Fristenlauf für die Steueransprüche der betreffenden Jahre, nicht aber für den streitgegenständlichen Steueranspruch 1992. Wegen des Verdachts der Steuerstraftat "Einkommensteuerhinterziehung 1992" wurde kein Ermittlungsverfahren eingeleitet und die Einleitung bekannt gegeben. Bereits deshalb ist die Vorschrift des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO tatbestandlich nicht gegeben. Denn so wie sich die Steuerfahndungsprüfung i.S. des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gegenständlich auf einen bestimmten Steueranspruch beziehen muss, um die Frist zur Festsetzung dieses Anspruchs offen zu halten, so greift auch der Tatbestand des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO nur in Bezug auf denjenigen konkreten Steueranspruch ein, der durch eine im Ermittlungsverfahren näher aufzuklärende Straftat verletzt worden sein soll. Verjährungsrechtlich will das Gesetz damit sicherstellen, dass die im Zuge des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens gewonnenen Erkenntnisse bei der Festsetzung des betroffenen Steueranspruchs Berücksichtigung finden. Erkenntnisgewinn in diesem Sinne verspricht aber nicht irgendein Steuerstrafverfahren, sondern nur ein solches, das gerade wegen der vermeintlichen Verletzung eines bestimmten Steueranspruchs eingeleitet wurde.
Entgegen der Ansicht der Revision können die Ermittlungen der StraBuSt nicht der Steuerfahndung zugerechnet werden, auch wenn der Landesverordnungsgeber StraBuSt und Steuerfahndung in einem eigenständigen Strafsachen-FA organisatorisch verselbstständigt hat. Der Bundesgesetzgeber hat in der hier allein maßgeblichen Verjährungsvorschrift des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO die ausdrückliche Entscheidung getroffen, dass nur Ermittlungen der Steuerfahndungsdienststellen, nicht aber anderer Untergliederungen einer Finanzbehörde, wie z.B. der StraBuSt, der Betriebsprüfungsstelle, der Vollstreckungsstelle, oder Ermittlungen des Finanzamts schlechthin eine Hemmung auslösen können. Die danach zwingend erforderliche Abgrenzung darf durch eine wie auch immer geartete Zurechnung nicht unterlaufen werden, es sei denn der Bundesgesetzgeber ordnete die Durchbrechung der in § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gesetzten Regel selbst an. In der AO findet sich aber keine Norm, wonach Ermittlungen anderer Dienststellen der Landesfinanzbehörden der Steuerfahndung als eigene verjährungshemmende Ermittlungen zuzurechnen sind. Vielmehr trennt die AO, wie sich aus den Regelungen in §§ 208 Abs. 3 und 404 AO ergibt, Aufgaben und Befugnisse der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden streng von den Aufgaben und Befugnissen sonstiger Dienststellen oder des Finanzamts als solchem.
Die im November 2003 erstattete Selbstanzeige stellt nach herrschender Meinung, der sich der Senat anschließt, keinen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO dar und führt daher nicht zu einer Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift. Der Gesetzgeber hat den Fall des Eingangs einer Selbstanzeige oder einer Berichtigungserklärung gemäß § 153 AO in der Sonderregelung des § 171 Abs. 9 AO erfasst. Dieser Norm käme keine Bedeutung mehr zu, wenn man jede Selbstanzeige als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO beurteilen würde.
Die im Januar 2004 und damit innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 9 AO begonnenen Ermittlungen der Steuerfahndung haben keine weitere zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ausgelöst. Vielmehr richtet sich der zeitliche Umfang der Hemmung allein nach der Sonderregelung des § 171 Abs. 9 AO. Der dort vorgesehene zeitliche Rahmen kann durch Steuerfahndungsermittlungen, die erst nach Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist aufgenommen wurden, nicht mehr erweitert werden.
Der Senat schließt sich damit der in der Literatur einhellig vertretenen Auffassung an.
Der Wortlaut des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist allerdings nicht eindeutig. Mit der Formulierung "vor Ablauf der Festsetzungsfrist" könnte die reguläre ungehemmte Frist oder auch die bereits anderweitig --hier: gemäß § 171 Abs. 9 AO-- gehemmte Frist gemeint sein.
Dagegen führt die Auslegung des § 171 Abs. 9 AO nach seinem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte, dem Zweck und der systematischen Funktion zu dem Ergebnis, dass der Gesetzgeber für die kurz vor Eintritt der Verjährung bei den Finanzbehörden eingehende Selbstanzeige (§ 371 AO) oder Berichtigungserklärung (§ 153 AO) eine verjährungsrechtliche Sonderregelung geschaffen hat, deren Rechtsfolgen nicht durch die Verknüpfung mit dem Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO unterlaufen werden dürfen.
Der Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 9 AO kommt nicht zum Tragen, wenn die dort vorgesehene Jahresfrist vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist endet. Auch verdrängt diese Regelung grundsätzlich nicht andere Hemmungstatbestände, deren Voraussetzungen vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist verwirklicht wurden. Danach besteht der Zweck des § 171 Abs. 9 AO allein darin, die Finanzbehörde in die Lage zu versetzen, die kürzer als ein Jahr vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingehende Selbstanzeige ohne Zeitdruck prüfen und eine etwaige Bescheidänderung innerhalb eines Jahres veranlassen zu können. Um die erforderliche Auswertung der Selbstanzeige oder der Berichtigungserklärung gemäß § 153 AO sicherzustellen, gewährt der Gesetzgeber dem Fiskus bewusst eine Auswertungsfrist von einem Jahr. Eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung hat der Gesetzgeber hingegen gerade nicht geschaffen. Er ging vielmehr davon aus, dass die Prüfung der Berichtigungserklärungen innerhalb der Frist des § 171 Abs. 9 AO stattfindet und danach die Festsetzungsverjährung eintritt. Die Bewältigung der Auswertungsarbeiten innerhalb eines Jahres ist objektiv auch ohne weiteres möglich, da eine Selbstanzeige i.S. des § 371 Abs. 1 AO nur vorliegt, wenn das Finanzamt durch die Angaben in der Berichtigungserklärung in die Lage versetzt wird, ohne langwierige große Nachforschungen die zutreffende Steuer --gegebenenfalls im Schätzungswege-- festzusetzen.
Mit Rücksicht auf den vorgenannten Gesetzeszweck des § 171 Abs. 9 AO ist es nicht zulässig, den Tatbestand des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, der ohne vorherigen Eingang der Selbstanzeige für sich betrachtet keine verjährungshemmende Wirkung entfalten würde, mit Abs. 9 der Vorschrift in der von der Revision geltend gemachten Weise zu kombinieren. Denn die erforderliche Überprüfung und Auswertung der Selbstanzeige fände dann nicht innerhalb der vom Gesetzgeber eigens hierfür vorgesehenen und als ausreichend erachteten Auswertungsfrist des § 171 Abs. 9 AO statt, sondern in den --nur vom Rechtsinstitut der Verwirkung gezogenen-- zeitlichen Grenzen des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO. Diese Gesetzesbestimmung ist zudem nach ihrem eigenen Zweck nicht auf die vorliegend zu beurteilende Konstellation zugeschnitten. Denn mit der zeitlich unbegrenzten Hemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO soll die Verwertung der Ergebnisse langwieriger Ermittlungen der Fahndungsdienste in Fällen unaufgeklärter Steuerkriminalität verjährungsrechtlich abgesichert werden. Dagegen besteht die Funktion des § 171 Abs. 9 AO darin, die steuerliche Berücksichtigung von Informationen zu ermöglichen, die ein "reuiger Steuersünder" in qualifizierter Form selbst an das Finanzamt geliefert hat, um in den Genuss der Straffreiheit zu gelangen. Einer zeitlich unbegrenzten Hemmung bedarf es nach der Einschätzung des Gesetzgebers gerade nicht.

References: § 171
 § 171
 § 171
 § 169
 § 171
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 § 171
 § 171
 § 171
 § 171
 § 153
 § 171
 § 171
 § 171
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 § 171
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 § 171
 § 153
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 § 371
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 § 171
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