Source: http://kraken.slv.cz/5Afs129/2005
Timestamp: 2018-06-22 09:54:52+00:00

Document:
5Afs129/2005
è. j. 5 Afs 129/2005-110
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: Sigma Group a. s., se sídlem v Lutínì, Jana Sigmunda è. 79, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, nám. Svobody 4, o zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 3. 2003, è. j. 304/03/FØ/150, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2005, è. j. 30 Ca 150/2003-76,
®alovaný (dále stì¾ovatel) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 28. 3. 2003, è. j. 304/03/FØ/150 pro nezákonnost a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ¾alovaného bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem è. j. 18406/02/304970/2604 vydané dne 15. 11. 2002 Finanèním úøadem v Luhaèovicích.
Z rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e daò z pøevodu nemovitosti byla vymìøena na základì kupní smlouvy uzavøené dne 16.11.1996 mezi obchodní spoleèností SIGMA Lutín a. s. jako prodávajícím a obchodní spoleèností SIGMA SLU®BY spol. s r. o. jako kupujícím.
Prodávající obchodní spoleènost nepodala daòové pøiznání ani na výzvu správce danì, proto jí byla na základì pomùcek vymìøena daò z pøevodu nemovitostí platebním výmìrem è. 990000033 v celkové vý¹i 1 443 838 Kè.
Dne 10. 9. 1998 byl rozhodnutím Krajského obchodního soudu v Ostravì prohlá¹en konkurs na daòový subjekt-spoleènost SIGMA Lutín a. s.
Z daòového spisu ¾alobce stì¾ovatel zjistil, ¾e s úèinností ode dne 1. 10. 2002 do¹lo k pøevodu jmìní spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. na jediného spoleèníka, spoleènost ¾alobce a k zániku spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. bez likvidace. K tomuto dni zároveò do¹lo k výmazu této spoleènosti z obchodního rejstøíku v dùsledku zru¹ení spoleènosti s pøevodem jmìní na jediného spoleèníka-spoleènost ¾alobce.
Proto¾e daòový dlu¾ník daòový nedoplatek ve stanovené lhùtì neuhradil, vyzval správce danì spoleènost ¾alobce jako právního nástupce spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. dle ustanovení § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní ke dni rozhodování správního orgánu (dále jen daòový øád ), k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem ve vý¹i 1 312 580 Kè.
Správce danì pøi vydání výzvy vycházel z ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu a ustanovení § 8 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, darovací a dani z pøevodu nemovitostí.
Proti výzvì správce danì podal ¾alobce odvolání a po jeho zamítnutí i ¾alobu na pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného ke krajskému soudu.
Krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného pro nezákonnost z dùvodu, ¾e ¾alovaný vycházel z nesprávné interpretace § 6 a § 7 daòového øádu ve vztahu k ustanovení § 8 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb. a § 57 odst. 5 daòového øádu, co¾ vedlo k nezákonnému rozhodnutí.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v pøedmìtné vìci nedo¹lo k pøechodu ruèitelské povinnosti za daòový nedoplatek obchodní spoleènosti SIGMA LUTÍN a. s. na dani z pøevodu nemovitostí z pùvodního ruèitele-obchodní spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. na nového ruèitele-¾alobce, proto¾e právní nástupnictví mù¾e existovat pouze u daòových subjektù a daòovým subjektem ve smyslu § 6 daòového øádu ruèitel není, proto je právní nástupnictví u ruèitelù z povahy vìci vylouèeno.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel rozhodnutí krajského soudu vytýká nesprávné právní posouzení otázky, nebo» dle jeho názoru ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu ve spojení s ustanovením § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu nevyluèuje pøechod povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z ruèitele na jeho právního nástupce.
Stì¾ovatel svùj závìr o pøechodu povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z ruèitele na jeho právního nástupce odùvodòuje následující argumentací:
V daném pøípadì ¾alobce jako nabyvatel jmìní je pøi zániku obchodní spoleènosti bez likvidace univerzálním právním nástupcem, proto¾e právní pøedchùdce jako subjekt zaniká. Právní nástupce pak pøebírá ve¹keré závazky, povinnosti, ale i práva pùvodní spoleènosti.
Právní nástupnictví u osob fyzických a právnických-sukcese spoèívající v nastoupení subjektu do právního postavení pøedchùdce jako institut práva soukromého je upraven v pøíslu¹ných pøedpisech práva soukromého (napø. obèanský a obchodní zákoník) rozli¹ujících tzv. sukcesi univerzální, kdy právní nástupce vstupuje do v¹ech majetkových práv a povinností svého pøedchùdce a singulární sukcesi, kdy právní nástupce vstupuje jen do urèitých práv a povinností a uplatní se u v¹ech právních subjektù práva soukromého bez ohledu na to, zda-li jsou v daòovém veøejnoprávním øízení daòovými subjekty èi nikoliv.
Pøechod daòové povinnosti na právní nástupce je dle stì¾ovatele upraven v § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu, který je systematicky zaøazen v èásti ¹esté citovaného zákona upravující daòové øízení ve fázi placení daní. Dle § 57 odst. 3 daòového øádu daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby pøechází na dìdice, dle ustanovení § 57 odst. 4 daòového øádu daòová povinnost zaniklých právnických osob pøechází na jejich právní nástupce. V § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu tak zákonodárce dle stì¾ovatele v souladu s veøejnoprávní metodou regulace zakotvil v kategorické právní normì významnou výjimku z obecnì platného právního principu, podle kterého veøejnoprávní povinnosti se vztahují pouze k osobì, jí¾ byly ulo¾eny a nepøecházejí na jiné osoby. Veøejnoprávní daòová povinnost tedy pøechází na právní nástupce, av¹ak ne na v¹echny, ale pouze na ty, kteøí jsou výslovnì uvedeni v § 57 odst. 3 a 4, tj. na právní nástupce zaniklé osoby-zemøelé fyzické osoby a zaniklé osoby právnické. Tedy k pøechodu daòové povinnosti dochází ze zákona jen v pøípadech univerzální sukcese, která je øe¹ena podle právních norem práva soukromého. Pøi jiném právním nástupnictví, napø. pøi prodeji podniku podle § 476 a násl. obchodního zákoníku daòová povinnost na právního nástupce nepøechází.
Stì¾ovatel dále rozvíjí, ¾e pokud v § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu je závazným zpùsobem upraveno, ¾e daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby nebo pøed zánikem právnické osoby, zahrnující v sobì i povinnost zemøelé fyzické osoby nebo zaniklé právnické osoby k úhradì daòového nedoplatku, pøechází na jejich právní nástupce, pak znìní § 57 odst. 5 ve spojení s § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu dle stì¾ovatele nevyluèuje pøechod povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z ruèitele na jeho právního nástupce.
Dle stì¾ovatele v pøípadì ¾alobce do¹lo k pøechodu ruèitelsko-daòové povinnosti spoèívající v zákonì vymezené a ulo¾ené povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z pùvodního ruèitele na ¾alobce ex lege na základì § 57 odst. 4 ve spojení s § 57 odst. 5 daòového øádu bez ohledu na to, zda výzva dle ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu byla zaslána pùvodnímu ruèiteli nebo právnímu nástupci-¾alobci pøi dodr¾ení v daòovém øádu stanovené lhùty k vydání a doruèení výzvy dle § 57 odst. 5 daòového øádu.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti právní argumentaci stì¾ovatele odmítá. Daòový øád dle nìho nestanoví, ¾e by povinnost k úhradì daòového nedoplatku ruèitelem pøecházela na právní nástupce ruèitele, a to zejména z dùvodu, ¾e povinnost ruèení za daòový nedoplatek daòového subjektu má podpùrnou funkci z hlediska fiskální vymahatelnosti daòových dluhù a také akcesorický charakter spoèívající v závislosti ruèitelského závazku na existenci hlavního závazku daòového subjektu vùèi správci danì. Neexistence èi zánik ruèitelského subjektu a tedy i subjektivní ruèitelské povinnosti nijak neomezují daòový subjekt v placení daòového dluhu, ani neomezují správce danì ve vymáhání danì a ze strany stì¾ovatele tak jde o nepøípustný roz¹iøující výklad zákona. ®alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud v této vìci øízení pøeru¹il, proto¾e jiný jeho senát (ve vìci sp. zn. 2 Afs 108/2005 Nejvy¹¹ího správního soudu) pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti § 57 odst. 5 daòového øádu dle § 48 odst. 2 písm. f) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Proto¾e Ústavní soud o podaném návrhu ji¾ rozhodl dále citovaným nálezem, Nejvy¹¹í správní soud v øízení pokraèuje.
Ve vìci nyní projednávané do¹lo k aplikaci ustanovení § 57 odst. 5 vìty tøetí daòového øádu v relevantním znìní. Tím, ¾e se Ústavní soud ztoto¾nil s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu na protiústavnost ustanovení § 57 odst. 5 vìta tøetí daòového øádu v relevantním znìní, zprostil jej povinnosti jeho aplikace. To konkrétnì znamená, ¾e jakkoliv platí obecná zásada, podle ní¾ zru¹ovací nálezy Ústavního soudu mají v øízení o kontrole norem úèinky ex nunc a nikoliv ex tunc, a také, ¾e Ústavní soud není oprávnìn zru¹it ji¾ neplatný právní pøedpis (§ 66, § 67 zákona è. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu), pøedstavuje vyslovení interpretativního výroku Ústavním soudem o protiústavnosti právního pøedpisu pøeká¾ku jeho aplikace v tìch pøípadech, kdy by je¹tì tato aplikace pøipadala v úvahu. Jinak øeèeno, citovaný nález Ústavního soudu sice nemù¾e vyvolat mo¾nost opìtovného otevøení tìch pøípadù, které ji¾ byly pravomocnì ukonèeny; zároveò v¹ak platí, ¾e právní názor v nìm obsa¾ený nelze opomenout tehdy, pakli¾e se jedná o øízení dosud neskonèená, a to i vèetnì tìch øízení, které dobíhají u správních soudù. V tìchto pøípadech má (pouhý) interpretativní výrok Ústavního soudu pro aplikaèní praxi v podstatì stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ru¹í právní pøedpis.
V dal¹ím øízení tak ji¾ nelze aplikovat protiústavní ustanovení § 57 odst. 5 vìtu tøetí daòového øádu, co¾ se v¹ak v projednávané vìci pøi pøezkoumání napadeného rozhodnutí krajského soudu vzhledem ke kasaèní námitce stì¾ovatele týkající se nesprávnì posouzené otázky pøechodu povinnosti uhradit daòový nedoplatek z pùvodního ruèitele na ¾alobce, nijak neprojeví.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatnil dùvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a tedy nezákonnost pøezkoumávaného rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a tedy nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Podle obsahu kasaèních námitek v¹ak stì¾ovatel brojí pouze proti nesprávnému posouzení právní otázky a proto Nejvy¹¹í správní soud, který je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti, pøezkoumal zákonnost rozhodnutí krajského soudu z hlediska tohoto tvrzeného dùvodu a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
U veøejnoprávních vztahù je zapotøebí brát v úvahu zásadu, podle ní¾ je nositelùm státní moci zakázáno v¹e, co jim není výslovnì dovoleno (èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Správce danì výzvou k úhradì daòového nedoplatku uplatòuje státní moc. V dùsledku toho je vázán èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle nìho¾ lze státní moc uplatòovat jenom v pøípadech a v mezích stanovených zákonem, a to zpùsobem, který zákon stanoví.
Èl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod stanoví, ¾e povinnosti mohou být ukládány toliko na základì zákona a v jeho mezích a jen pøi zachování základních práv a svobod. Èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod obecnì poskytuje ochranu majetku, v odst. 5 pak výslovnì stanoví, ¾e danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona. Danì jsou tedy v zásadì pøípustným zásahem do vlastnického práva, ov¹em pøi respektování principù právního státu. Stát tak mù¾e svou finanèní politiku realizovat jen v zákonných mezích, v¾dy respektujících jistoty daòového poplatníka. Tyto jistoty znamenají nejen vymezení druhu a vý¹e daní, ale i podmínek, za jakých lze daò po¾adovat a vymáhat. Výrazem toho jsou oprávnìní svìøená správci danì v mezích respektujících práva daòového subjektu. Jestli¾e se tedy správou danì rozumí právo èinit potøebná opatøení ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, nejde o právo neomezené. Daòové øízení je proto ovládáno urèitými základními zásadami, mezi které patøí i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce danì jednat v øízení o daních v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy tak, aby byly chránìny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení (§ 2 odst. 1 daòového øádu).
Daòový øád v èásti ¹esté, nadepsané Placení daní , v § 57 upravuje základní pojmy-v odstavci prvém kdo je daòovým dlu¾níkem a stanoví, ¾e ka¾dý, kdo je podle zvlá¹tního zákona povinen platit daò nebo vybranou a sra¾enou daò odvádìt, v odstavci druhém, kdy vzniká daòová povinnost a stanoví, ¾e okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost podle tohoto zákona nebo zvlá¹tních pøedpisù, v odstavci tøetím stanoví, ¾e daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby pøechází na dìdice a v odstavci ètvrtém, ¾e daòová povinnost zaniklých právnických osob pøechází na jejich právní nástupce.
V projednávané vìci je tedy podstatné posouzení, zda ruèení podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. pøechází po zániku ruèitele, v daném pøípadì právnické osoby, na jeho právního nástupce. Pro vyøe¹ení této otázky je tøeba posoudit, zda ruèitel je daòovým dlu¾níkem ve smyslu vý¹e citovaného § 57 odst. 1 daòového øádu a zda povinnost zaplatit daòový nedoplatek ruèitelem podle § 57 odst. 5 daòového øádu je daòovou povinností ve smyslu vý¹e citovaného § 57 odst. 2 daòového øádu a v kladném pøípadì kdy daòová povinnost ruèitele vzniká.
Podle § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v rozhodném znìní (v dobì rozhodování správního orgánu), jsou daòový nedoplatek povinni zaplatit také ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jsou ke splnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Toto ustanovení má hmotnìprávní charakter.
Zákon è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí v § 8 odst. 1 písm. a) stanoví, ¾e poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce (prodávající); nabyvatel je v tomto pøípadì ruèitelem. Z citovaného ustanovení tedy vyplývá, ¾e jím nabyvatel (obchodní spoleènost SIGMA SLUZBY spol. s r. o.), nebyl stanoven poplatníkem danì, to znamená, ¾e nebyl osobou, její¾ pøíjmy, majetek nebo úkony byly pøímo podrobeny dani (§ 6 odst. 2 daòového øádu).
V posuzovaném pøípadì vzniklo zákonné ruèení nabyvatele (kupujícího) obchodní-spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. (jejím¾ právním nástupcem je ¾alobce) za daòovou povinnost poplatníka danì z pøevodu nemovitostí SIGMA Lutín a. s. a to v okam¾iku vzniku daòové povinnosti poplatníka danì z pøevodu nemovitosti (prodávajícího).
Podle § 6 odst. 1 daòového øádu daòovým subjektem se rozumí poplatník, plátce danì a právní nástupce fyzické a právnické osoby, která je jako daòový subjekt vymezena zákonem. V § 6 odst. 2 daòový øád obsahuje definici pojmu poplatníka, kdy¾ stanoví, ¾e poplatníkem se rozumí osoba, její¾ pøíjmy, majetek nebo úkony jsou pøímo podrobeny dani a v odst. 3 citovaného ustanovení je obsa¾ena definice plátce danì jako osoby, která pod vlastní majetkovou odpovìdností odvádí správci danì daò vybranou od poplatníkù nebo sra¾enou poplatníkùm.
Pojmy poplatník a plátce danì (stejnì jako z hlediska § 6 odst. 1 daòového øádu jim nadøazený pojem daòový subjekt ) jsou pojmy hmotného práva, proto plátcem a poplatníkem danì mù¾e být toliko ten, komu zákony (pøípadnì daòový øád) ukládají hmotná práva a povinnosti.
Ruèitelé nejsou uvedeni mezi daòovými subjekty, tak jak je vymezuje daòový øád v § 6. Nejsou osobami, jejich¾ pøíjmy, majetek nebo úkony jsou pøímo podrobeny dani ani osobami, které pod vlastní majetkovou odpovìdností odvádìjí správci danì daò vybranou od poplatníkù nebo sra¾enou poplatníkùm. Ruèitelé jsou tzv. tøetími osobami ve smyslu § 7 odst. 2, písm. d) daòového øádu.
Pøesto¾e ruèitelé ve smyslu § 6 daòového øádu nejsou daòovými subjekty, ukládá jim § 57 odst. 5 daòového øádu, který má, jak vý¹e uvedeno, hmotnìprávní charakter, povinnost uhradit daòový nedoplatek, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá a pokud je ke splnìní této platební povinnosti správcem danì vyzván. Jsou-li splnìny tyto podmínky, vznikne ruèiteli povinnost zaplatit daòový nedoplatek. Ruèitel tedy má obdobnou povinnost jako dlu¾ník. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, è. j. 1 Afs 73/2006-55: Institut ruèení se vyznaèuje dvìma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou. Z akcesority vyplývá, ¾e závazek ruèitele je existenènì závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka, její¾ splnìní ruèitel zaji¹»uje, zanikne té¾ ruèitelùv závazek, a to právì jako projev zmínìné akcesority. Subsidiarita ruèitelského závazku znamená, ¾e ruèitel není zavázán vedle hlavního dlu¾níka coby spoleèný dlu¾ník, nýbr¾ je povinen uspokojit pohledávku vìøitele teprve tehdy, neuspokojí-li ji dlu¾ník. Ruèitel tedy není dlu¾níkem primárním, nýbr¾ a¾ sekundárním.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, mimo jiné, uvedl: Je nerozhodné, ¾e ruèitel není daòovým subjektem ve smyslu § 6 d. ø., nýbr¾ pouze tzv. tøetí osobou ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) tého¾ zákona. Z principu rovnosti v¹ech osob pøed zákonem vyplývá, ¾e v¹ichni ti, do jejich¾ majetkové sféry finanèní orgány zasahují, musí mít stejnì mo¾nosti obrany proti tìmto zásahùm (formulace § 2 odst. 8 d. ø. omezující stejná procesní práva a povinnosti pouze na daòové subjekty, je nepøípustnì zu¾ující). Ustanovení § 7 odst. 2 daòového øádu, které vyjmenovává tzv. tøetí osoby, s nepøehledností a nesystematièností daòovému øádu vlastní smì¹uje nìkolik skupin osob, jejich¾ procesní role jsou v daòovém øízení diametrálnì odli¹né (srov. napø. ruèitele na stranì jedné a svìdka na stranì druhé). Z toho, ¾e mezi tìmito osobami je zahrnut ruèitel, nelze vyvozovat závìry smìøující k dalekosáhlému omezení jeho práv. Naopak z principu rovnosti se podává, ¾e pokud má mít ruèitel obdobnou povinnost jako dlu¾ník (tj. povinnost zaplatit daòový nedoplatek, èím¾ se u nìj zmen¹í majetková sféra stejnì jako u dlu¾níka zaplacením danì), musí mít k dispozici té¾ obdobné prostøedky k obranì pøed touto povinností (tedy musí mít té¾ mo¾nost ¾ádat o prominutí danì, má-li tuto mo¾nost i dlu¾ník). Jinak øeèeno, postavení ruèitele musí být obdobné postavení daòového subjektu. ...Ruèitel je oprávnìn vyu¾ít v¹ech institutù, které má k dispozici daòový dlu¾ník, jeho¾ daòovou povinnost ruèitel zaji¹»uje.
Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, è. j. P1. ÚS 72/06, v nìm¾ øe¹il ústavnost § 57 odst. 5 vìty tøetí zákona è. 337/l 992 Sb., ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl: ...zákon o správì daní a poplatkù v tehdej¹ím znìní (tj. ve znìní do novelizace provedené zákonem è. 230/2006 Sb.) stanoví primární povinnost k úhradì danì daòovému subjektu, jemu¾ je také doruèován samotný platební výmìr, a a¾ následnì stanoví uhrazovací povinnost ruèiteli. Daòový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromì samotných poplatníkù---dlu¾níkù--i ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá, jsou-li k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace, k jeho¾ realizaci je za pøedpokladu, ¾e konkrétní osobì svìdèí postavení zákonného ruèitele, zapotøebí toliko výzvy ze strany správce danì ve vztahu k osobì, je¾ je zákonným ruèitelem. ...Teprve doruèením ruèitelské výzvy dle napadeného ustanovení zaèíná pro daòového ruèitele daòové øízení, pøièem¾ se v¹ak souèasnì jejím doruèením ji¾ dostává do postavení subjektu, kterému je ulo¾ena platební povinnost. Ruèitelská výzva je tedy rozhodnutím, kterým je pøenesena povinnost zaplatit daòový nedoplatek na ruèitele, je rozhodnutím, které má hmotnìprávní dùsledky, nebo» ji¾ najisto urèuje, ¾e byly splnìny v¹echny zákonné pøedpoklady pro to, aby právì osoba ruèitele nastoupila na místo pùvodního dlu¾níka a svìdèí jí postavení daòového poplatníka se v¹emi dùsledky, co¾ znamená, ¾e na ní lze dluh i vymáhat. Na skuteèném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) nièeho nemìní ani její zákonodárcem nepøesnì zvolené oznaèení, tj. výzva (a nikoli kupø. rozhodnutí ).
Ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, které stanoví, ¾e poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce (prodávající) a ¾e nabyvatel je v tomto pøípadì ruèitelem, není mo¾no posuzovat osamocenì, ale v souladu s daòovým øádem, který obsahuje procesní i hmotnìprávní ustanovení a který upravuje, mimo jiné, správu daní a poplatkù (§ 1 odst. 1 daòového øádu), jí¾ se rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì (§ 1 odst. 2 vìta prvá daòového øádu). Ustanovení § 6, § 57 odst. 1, 2 a 4 daòového øádu je pak tøeba posuzovat v souladu s ustanovením § 57 odst. 5 daòového øádu.
I kdy¾ poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce a tedy on je povinen daò zaplatit, na nabyvatele-ruèitele pøejde povinnost zaplatit daòový nedoplatek za splnìní dal¹ích podmínek stanovených v § 57 odst. 5 daòového øádu doruèením výzvy k zaplacení. Doruèením této výzvy se tak nabyvatel-ruèitel stává daòovým poplatníkem a vlastnì i daòovým dlu¾níkem. Jinak jeho postavení nelze oznaèit. Rozdíl mezi pojmy daò a daòový nedoplatek z tohoto hlediska není podstatný, vyjadøuje jen to, ¾e hlavním-primárním dlu¾níkem je poplatník a ¾e ruèitel je a¾ dlu¾níkem sekundárním, tedy ¾e je povinen zaplatit jen to, co primární dlu¾ník nezaplatil. Daòová povinnost ruèiteli tedy vznikne a¾ doruèením výzvy podle § 57 odst. 5 daòového øádu. Jen takto vzniklá daòová povinnost ruèitele-právnické osoby mohla podle § 57 odst. 4 daòového øádu pøejít po zániku této právnické osoby na jejího právního nástupce. V daném pøípadì to znamená , ¾e k pøechodu daòové povinnosti z ruèitele z dùvodu jeho zániku na jeho právního nástupce ve smyslu § 57 odst. 4 citovaného zákona by mohlo dojít jen v pøípadì, pokud by byla ruèiteli pøed jeho zánikem doruèena výzva podle § 57 odst. 5 zákona è. 337/l992 Sb. Pokud se tak nestalo, co¾ tvrdí ¾alobce a ¾alovaný to nepopírá ani nenavrhuje dùkaz opaku, pak v daném pøípadì ruèiteli pøed jeho zánikem daòová povinnost nevznikla a proto k jejímu pøechodu z ruèitele na ¾alobce nemohlo dojít, pøesto¾e do¹lo k pøevodu jmìní ruèitele-spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. na jediného spoleèníka, spoleènost ¾alobce a k zániku ruèitele spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. bez likvidace. Spornou otázku mezi úèastníky, tedy zda vznikla ruèiteli daòová povinnost a zejména zda do¹lo k jejímu pøechodu na ¾alobce jako právního nástupce ruèitele bylo nutno posoudit podle zákona è. 357/1992 Sb. a podle daòového øádu, nikoliv podle zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, z nìho¾ také stì¾ovatel dovozoval opaèný právní názor ne¾ Nejvy¹¹ím správním soudem vý¹e vyslovený. Podle usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 499/98 ze dne 15. 1. 1999, je mo¾no definovat daòovou povinnost jako veøejnoprávní povinnost. Ve vý¹e ji¾ citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, è. j. P1. ÚS 72/06, v nìm¾ øe¹il Ústavní soud ústavnost § 57 odst. 5 vìty tøetí zákona è. 337/l 992 Sb., ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl: Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace.
Rozhodnutí krajského soudu je vìcnì správné, i kdy¾ Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí zcela s jeho argumentací, zejména pokud krajský soud svoje rozhodnutí opøel o názor, ¾e právní nástupnictví mù¾e existovat pouze u daòových subjektù a proto¾e daòovým subjektem ruèitel není, je právní nástupnictví u ruèitelù z povahy vylouèeno, a dále, kdy¾ krajský soud na podporu svého rozhodnutí uvedl, ¾e dal¹ím jeho dùvodem je, ¾e povinnost ruèení tkví v daòovém øízení pøedev¹ím v jeho podpùrné funkci a vzhledem k akcesorické povaze ruèení tj. ruèení jako závazku závislého na existenci hlavního závazku správce danì, a vzniká pouze ze zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, darovací a dani z pøevodu nemovitostí, v platném znìní a to jeho § 8 odst. 1, za splnìní podmínek stanovených § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, a proto k pøenosu ruèitelské povinnosti v daòovém øízení nemù¾e z dùvodu právního nástupnictví dojít. Zru¹ení rozsudku krajského soudu by v¹ak nebylo vhodné z dùvodu procesní ekonomie, proto¾e by nevedlo k vìcnì jinému rozhodnutí a jen by prodlou¾ilo øízení; krajský soud by v novém rozhodnutí jen opakoval dùvody uvedené Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozhodnutí, proto¾e právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu by byl vázán.
Po pøezkoumání kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a § 120 s. ø. s.); Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nejsou známy dùvodnì vynalo¾ené náklady øízení ¾alobce, nebo» ¾alobce nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele právnì zastoupen a náklady neúètoval. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobci se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 § 57
 § 57
 § 8
 soud 
 § 6
 § 7
 § 8
 § 57
 soud 
 § 6
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 476
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 § 48
 soud 
 soud 
 § 57
 soud 
 § 57
 soud 
 § 67
 § 57
 § 103
 § 103
 § 57
 § 8
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 8
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 7
 § 6
 § 57
 § 6
 § 7
 § 2
 § 7
 soud 
 § 57
 § 8
 § 6
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 57
 soud 
 soud 
 § 120
 soud