Source: https://interpretacje-podatkowe.org/majatek/ippb3-423-793-14-4-pk1
Timestamp: 2018-03-21 19:01:20+00:00

Document:
Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia polikwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa.
IPPB3/423-793/14-4/PK1interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data nadania 15 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-432/14-2/LS; IPPB3/423-793/14-2/PK1 z dnia 7 października 2014 r. (data nadania 8 października 2014 r., data doręczenia 13 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
zwolnienia od podatku przychodu z tytułu otrzymania przez R. majątku w związku z likwidacją Spółki (pytanie drugie) - jest nieprawidłowe,
określenia wartości początkowej środków trwałych w postaci Nieruchomości oraz Budynku Biurowego otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, które uprzednio nie zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie trzecie) - jest nieprawidłowe,
możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetek od Kredytu (pytanie czwarte) - jest nieprawidłowe,
określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w Spółce, a w szczególności możliwości odpowiedniego stosowania przepisów dopuszczających określenie tego przychodu przez organy podatkowe (pytanie piąte) – jest nieprawidłowe,
kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci „wierzytelności własnej”(pytanie szóste) – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia polikwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa. W związku z brakami formalnymi dotyczącymi wysokości uiszczonej opłaty organ pismem z dnia 7 października 2014 r. Nr IPPB2/436-432/14-2/LS; IPPB3/423-793/14-2/PK1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z dnia 14 października 2014 r. (data nadania 15 października 2014 r.).
R sp. z o.o. („R.”) jest spółką prawa polskiego.
W dniu 6 czerwca 2014 roku spółki prawa holenderskiego, tj. I. B.V. („I.”) oraz E. B.V. („E.”) dokonały nabycia udziałów w kapitale zakładowym R.. 40% udziałów nabyła I. natomiast 60% udziałów nabyła E..
Po nabyciu udziałów w R., I. oraz E. działając jako zgromadzenie wspólników R. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w R. poprzez utworzenie nowych udziałów, które obejmą dotychczasowi wspólnicy, tj. I. oraz E. w proporcji do posiadanych udziałów w R.. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte poprzez wniesienie do R. udziałów spółki Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. („Spółka”). W ten sposób R. stanie się jedynym udziałowcem Spółki.
R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji jest właścicielem nieruchomości gruntowej („Nieruchomość”) zabudowanej budynkiem biurowym („Budynek Biurowy”). Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmowaniu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym podmiotom gospodarczym.
W celu wybudowania Budynku Biurowego 25 lutego 2010 roku Spółka zawarła umowę kredytu („Kredyt”) z bankiem austriackim U. AG („Bank”). Do dnia dzisiejszego raty kredytu oraz odsetki są spłacane na bieżąco z przychodów osiąganych z tytułu czynszów najmu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym.
W dniu 30 maja 2014 roku Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o otwarciu jej likwidacji od dnia 1 czerwca 2014 roku.
Po upływie ustawowego terminu sześciu miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji, przedsiębiorstwo Spółki, jako majątek polikwidacyjny, tj. w szczególności Nieruchomość oraz Budynek Biurowy, zostanie przeniesione na jedynego wspólnika Spółki, tj. R..
Po otrzymaniu majątku polikwidacyjnego przez R., wartość początkowa otrzymanej Nieruchomości i Budynku Biurowego zostanie ustalona przez R. na podstawie artykułu 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj, w wysokości ustalonej przez R. wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. W wyniku tej operacji wartość tych składników zostanie ustalona w R. na poziomie ich wartości rynkowej.
Zakładany czas likwidacji Spółki to okres nie krótszy niż 2 lata od dnia, w którym R. stało się jedynym udziałowcem Spółki, przy czym zakończenie czynności likwidacyjnych, a następnie wydanie majątku polikwidacyjnego przez Spółkę na rzecz R. nastąpi w okresie krótszym niż owy 2-letni czasookres, niemniej jednak Spółka będzie istniała prawnie przez okres conajmniej 2 lat od nabycia w niej udziałów przez R..
Odnośnie Kredytu, z uwagi na fakt, że Nieruchomość i Budynek Biurowy stanowiły główne zabezpieczenie spłaty Kredytu dla Banku, R. jak podmiot przejmujący ww. majątek polikwidacyjny Spółki jest zobowiązany do poręczenia bądź do kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu), w przeciwnym razie pozostała kwota Kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank.
W związku z powyższym, R. dokona:
(i) tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu) Spółki. Oznacza to, że od momentu przystąpienia R. stanie się współdłużnikiem solidarnym, albo
(ii) zawrze umowę poręczenia Kredytu.
Po przystąpieniu do długu (Kredytu) albo po jego poręczeniu, raty Kredytu oraz odsetki będą spłacana w całości przez R. z czynszów najmu Budynku Biurowego, który jak wskazano powyżej zostanie przeniesiony na R. przez Spółkę, gdyż po przeniesieniu majątku polikwidacyjnego Spółka utraci źródło przychodów, z których mogłaby dokonać dalszej spłaty.
Po sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem Biurowym przez R. uzyskane w ten sposób środki pieniężne zostaną przekazane na spłatę pozostałej części Kredytu i odsetek od Kredytu.
Po spłacie Kredytu przez R. jako poręczyciela bądź jako współdłużnika na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu, R. uzyska roszczenie regresowe w stosunku do Spółki.
Spółka nie będzie miała środków pieniężnych na uregulowanie roszczenia R..
W związku z tym, zgromadzenie wspólników Spółki będącej w trakcie likwidacji podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały obejmie w całości R..
Nowo utworzone udziały zostaną pokryte ww. wierzytelnością regresową R. (wierzytelność własna) w stosunku do Spółki.
Nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w Spółce będzie niższy od wartości ww. wierzytelności regresowej przeznaczonej przez R. na pokrycie nowoutworzonych udziałów. Nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio).
Czy przeniesienie własności polikwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa Spółki, którego głównymi składnikami jest Nieruchomość oraz Budynek Biurowy będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych należnego od jego nabywcy, czyli R....
Czy otrzymanie przez R. od Spółki majątku w związku z jej likwidacją będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób prawnych w R., czy też taka transakcja będzie zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy po otrzymaniu majątku polikwidacyjnego przez R., wartość początkowa otrzymanej Nieruchomości i Budynku Biurowego może być ustalona na podstawie artykułu 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości ustalonej przez R. wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w wyniku której wartość tych składników zostanie ustalona na poziomie ich wartości rynkowej...
Czy odsetki od Kredytu zapłacone przez R. działającego jako dłużnik solidarny z tytułu przystąpienia do długu Spółki bądź z tytułu poręczenia za dług (Kredyt) Spółki będą stanowiły dla R. koszt uzyskania przychodów w zakresie odsetek zapłaconych, których wymagalność powstanie od momentu otrzymania przez R. majątku polikwidacyjnego od Spółki oraz od momentu przystąpienia do długu albo poręczenia...
Czy zgodnie z artykułem 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z artykułem 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy jest uprawniony do zmiany wysokości przychodu wykazanego przez R. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce...
Czy na dzień objęcia udziałów w zamian za aport, kosztem uzyskania przychodu dla R. będzie wartość wierzytelności regresowej, stanowiącej wierzytelność własną w stosunku do Spółki, którą R. pokryje nowoutworzone udziały w Spółce a częściowo wniesie na agio...
Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania od 2-6 odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, (pytanie drugie) przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy artykułu 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z od 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodom) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
Zgodnie z artykułem 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z uwagi na fakt, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki przez R. będzie znacznie przewyższał koszt nabycia powstanie kwota do opodatkowania podatkiem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z artykułem 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę tub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, <...> jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
Wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie są spełnione na dzień przekazania majątku polikwidacyjnego, tj,
Wypłacającą przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki jest Spółka (Z. Sp. z o.o.) z siedzibą w Warszawie;
Uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest R. - spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
R. w momencie otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki będzie posiadała 100% udziałów w Spółce;
R. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w tym zakresie Spółka będzie w momencie przeniesienia własności majątku dysponować oświadczeniem R., o którym mowa w art. 26 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Dodatkowo przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, wyrażony w artykule 22 ust. 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby R. posiadała udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat albo, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, przez R. upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Ta przesłanka również będzie spełniona. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego R. nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki poprzez wniesienie udziałów Spółki do R. przez I. oraz E. tytułem pokrycia nowopowstałych udziałów w kapitale R.. Jak wskazano likwidacja Spółki zakończy się w okresie około 1 roku od nabycia udziałów w Spółce przez R., jednak Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców wcześniej niż po upływie 2 lat od dnia wniesienia udziałów Spółki do R., tak więc wymóg 2 letniego posiadania udziałów Spółki przez R. zostanie spełniony.
Bazując na przedstawionym słanie faktycznym nie ma wątpliwości, że przekazanie majątku polikwidacyjnego korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdzają także liczne interpretacje wydawane przez izby skarbowe, w tym przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 roku znak IPPB3/423-623/11-4/JG.
Własne stanowisko R. do pytania 3.
Zdaniem R. będzie ona uprawniona po przekazaniu jej środków trwałych, tj, głównie w postaci Nieruchomości oraz Budynku Biurowego do tzw. urealnienia ich wartości na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem R., zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zdaniem R., zgodnie z literalną i logiczną wykładnią wskazanych wyżej przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z o.o. należy wykazać w księgach R. w wartości ustalonej przez nią na dzień przekazania jej likwidowanego majątku Spółki, nie wyższej jednak niż jego wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną Spółkę otrzymane jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Biorąc zatem pod uwagę, iż środki trwałe, które zostaną przekazane R. jako majątek likwidacyjny nie zostały uprzednio wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to w konsekwencji wartość początkowa tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być ustalona przez R., jednakże w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia otrzymania majątku likwidacyjnego.
Własne stanowisko do pytania 4.
Zdaniem R. od momentu otrzymania majątku polikwidacyjnego od Spółki, tj. w szczególności Nieruchomości oraz Budynku Biurowego oraz od momentu przystąpienia do długu albo poręczenia za Kredyt odsetki od Kredytu stały się wymagalne po ww. zdarzeniach i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty do Banku.
Po pierwsze na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 881 kodeksu cywilnego <...> poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Tak więc poniższa analiza znajduje zastosowanie do obu wariantów tj. kumulatywnego przystąpienia do długu oraz poręczenia.
W sytuacji więc, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość zadłużenia spłaca własny dług, a nie cudzy.
Co więcej, abstrahując od faktu, że zarówno przystępując do długu jak i poręczając dług R. staje się dłużnikiem solidarnym i jako dłużnik solidarny dokonując spłaty Kredytu spłaca „swój własny dług, a nie czyni to na rzecz Spółki”, to należy wskazać, iż Kredyt jest nierozerwalnie związany z środkami trwałymi, które otrzymała R. od Spółki. Należy wskazać, iż jedynie z uwagi na fakt, że zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 55(1) kodeksu cywilnego, w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Kredyt nie został przeniesiony na R.. Należy pokreślić, że R. po przejęciu środków trwałych Spółki będzie prowadzić w oparciu o nie działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni Budynku Biurowego i R. będzie osiągać przychody należne z wynajmu Budynku Biurowego.
Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Admnistracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 roku III SA/Wa 48/09: „W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, zabrakło bardzo istotnego elementu – wskazania czy kapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki, które będą płatne w przyszłości zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu. Gdyby zostały ujęte, to skapitalizowane odsetki i odsetki pomimo ich zapłaty, zgodnej z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.f., z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Skarżącej Spółki. Na pewno też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki, należne wierzycielom od Spółki F., których termin płatności, wyekspirował przed datą aportowania przedsiębiorstwa, gdyż po pierwsze, z treści art. 551 w sposób oczywisty wynika, że przekazywane mogą być jedynie wierzytelności przedsiębiorstwa, a nie jego zobowiązania, a ponadto przed datą przejęcia aportu nie były to zobowiązania, a więc i koszty Skarżącej Spółki lecz jej wspólnika.
Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym przypadku konieczność zawarcia umowy w trybie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego nie ma znaczenia dla oceny podatkowej, ma znaczenie dla skutków w płaszczyźnie prawa cywilnego, gdyż zawierana jest dla uzyskania oświadczenia wierzyciela. Sama umowa z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego nie przenosi podatkowego następstwa prawnego. Podatkowe następstwo prawne w obrębie zobowiązań może wynikać jedynie z przejęcia, w ramach aportu, przedmiotu obciążonego takimi zobowiązaniami.”
W rozpatrywanym stanie faktycznym, zobowiązanie z tytułu Kredytu (i) nie stanowiło składnika przedsiębiorstwa, (ii) po drugie pytanie R. ogranicza się do odsetek, które staną się wymagalne dopiero po przystąpieniu do długu (kredytu) oraz po przejęciu majątku polikwidacyjnego Spółki, jak również (iii) wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy bowiem wskazać, że po przekazaniu składników majątku przez Spółkę utraciła ona wszystkie źródła przychodów, tak więc przystąpienie do długu/ poręczenie i de facto spłacenie tego Kredytu od momentu przejęcia składników majątkowych Spółki przez R. było warunkiem wyrażenia zgody przez Bank na ww. przeniesienie własności majątku, co oznacza, że bez przystąpienia do długu /poręczenia, R. nie otrzymałaby składników majątkowych Spółki i nie osiągałaby przychodów z najmu Budynku Biurowego. W przypadku zaprzestania spłaty Kredytu przez R. utraci ona swoje jedyne źródło przychodów, gdyż jedyną formą spłaty Kredytu będzie sprzedaż Budynku Biurowego wraz z Nieruchomością.
Podobne poglądy zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 roku, II FSK 1687/10.
Własne stanowisko Rl do pytania 5.
Zdaniem R., odpowiednie zastosowanie artykułu 14 ust. 1-3 ustawy o CIT wskazane w przepisie artykułu 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie upoważnia organu skarbowego do zmiany wysokości przychodu wykazanego przez R. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce.
Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyrok NSA dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, wyrok NSA z dnia z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11), że „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Przedmiotowy pogląd potwierdzają także liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, tj, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 13 czerwca 2014 roku IBPBI/2/423-325/14/JD, czy też w interpretacji z dnia 2 maja 2012 roku nr IBPBII/2/415-145/12/JG. Stanowisko takie potwierdził również m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-830/10-2/JG).
Własne stanowisko R. do pytania 6.
Zdaniem R. kosztem uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w zamian za aport stanowiący wierzytelność własną R. w stosunku do Spółki, będzie wartość nominalna wierzytelności regresowej wniesionej do Spółki.
Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów ustala się w różny sposób, w zależności od przedmiotu aportu. Punkt trzeci artykułu 15 ust. 1j determinuje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały są obejmowane za wkład niepieniężny w postaci innej niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały w spółce lub wkłady w spółdzielni. W myśl wskazanego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust, pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o Ustawy o CIT, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są m.in. wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycia tych aktywów, o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wierzytelności posiadane przez R. wynikają ze spłaty Kredytu zaciągniętego przez Spółkę, który R. poręczy bądź do którego kumulatywnie przystąpi. W związku ze spłata Kredytu dojdzie do rzeczywistego uszczuplenia majątku R.. W tym miejscu warto nadmienić, iż termin „nabywać” nie został zdefiniowany w Ustawie o CIT, natomiast zgodnie z definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe Warszawa 2003) PWN termin „nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić” oraz „osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć”, R. w związku ze spłata Kredytu zobowiązana będzie przenieść na Bank, własność określonej ilości środków pieniężnych w konsekwencji warunek faktycznego poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku, który zostanie wniesiony aportem do Spółki, został spełniony przez R..
Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w ww. art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, R. ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie wydatkowanych kwot tj. w łącznej wysokości roszczenia regresowego. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi w podobnych stanach faktycznych. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-221/12-2/MF) potwierdził stanowisko R. przedstawione w niniejszym wniosku podkreślając, iż „bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności lub jej części, pozwała na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służyło uzyskaniu określonej kwoty przychodu”. Również Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 czerwca 2011 r, (sygn. ILPB1/416-282/11-3/AO) wypowiedział się w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za aport wierzytelności „(...) wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki”. Z powyższym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-587/11/MO) skonkludował: „W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wnosząc „Wierzytelności Czynszowe” w postaci aportu w zamian za obejmowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E może rozpoznać jako koszt podatkowy wydatki na nabycie prawa majątkowego będącego przedmiotem aportu w wysokości równowartość kwot przekazanych do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B, należy zatem uznać za prawidłowe". Natomiast w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-204/10/CzP) podkreślił on, że „Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust 1j pkt 3 updop, tj. faktycznie poniesienie wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu”.
Biorąc pod uwagę utrwaloną linię interpretacyjną w zakresie sposobu określania kosztu uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za aport wierzytelności własnych, zdaniem R., należy uznać jego stanowisko w tym zakresie za zgodne z przepisami prawa podatkowego.
Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny wniosku organ interpretacyjny wskazuje, iż dla rozstrzygnięcia zagadnień poddanych prawnopodatkowej ocenie w zakresie pytania drugiego oraz trzeciego konieczne jest w pierwszej kolejności rozważenie zdarzenia przyszłego pod kątem ziszczenia się hipotezy normy wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej; „ustawa o CIT”). W obu powołanych powyżej przepisach możliwość ich zastosowania oparta jest na wypełnieniu przesłanki związanej z otrzymaniem majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ustalania wartości początkowej dla celów podatkowej amortyzacji), które następuje w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanych unormowań „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki” (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), w przypadku zaś ustalania wartości początkowej przepis stanowi, że „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej” (art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W konsekwencji konieczne jest dokonanie analizy pojęcia „w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. W ocenie organu interpretacyjnego owo pojęcie, pomimo posłużenia się ogólnym zwrotem „w związku”, należy interpretować ściśle, w tym znaczeniu, iż nie chodzi o każde otrzymanie majątku spółki po ogłoszeniu otwarcia likwidacji, lecz jedynie o te składniki majątku, które wspólnik otrzymuje w związku z posiadaniem udziałów w spółce podlegającej likwidacji. Jest to zatem majątek, którego źródła należy upatrywać w prawie udziałowym wspólnika. Prawo to aktualizuje się po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych zmierzających do upłynnienia majątku spółki likwidowanej tak, iż po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pozostałe w spółce podlegającej likwidacji aktywa mogą zostać rozdzielone pomiędzy wspólników. Tym samym związek z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o którym mowa w cytowanych unormowaniach ogranicza się jedynie do majątku uzyskiwanego po podziale aktywów istniejących w spółce, których wartość wynika z zestawienia ogólnej wartości aktywów pomniejszonych o pasywa, czyli zobowiązania spółki likwidowanej wymagające zaspokojenia lub też zabezpieczenia wierzycieli.
Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, albowiem dla wykazania, iż doszło do otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki konieczne jest zbadanie, czy otrzymanie majątku następuje w wyniku podziału aktywów, pozostających po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a w rezultacie określenie prawnych uwarunkowań dokonywanego podziału. Zostały one określone w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w unormowaniach art. 270-290 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r, poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie bowiem z art. 286 § 1 podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, iż do podziału majątku, który zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami można odnieść do hipotezy norm z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (tj. majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej) może dojść dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Jest to warunek sine qua non dokonania podziału. Wniosek taki wypływa nie tylko z wykładni literalnej ale również z wykładni systemowej wewnętrznej, albowiem zgodnie z art. 275 § 2 KSH w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Istotne jest zatem, ażeby przed przystąpieniem do podziału majątku nastąpiło zaspokojenie lub też zabezpieczenie wierzycieli. W realiach niniejszej sprawy rozważeniu wymaga jedynie kwestia udzielenia zabezpieczenia wierzycielowi w postaci przystąpienia do długu, ewentualnie jego poręczenia. Nie ulega wątpliwości, iż obie powyżej formy prawne w istocie poszerzające krąg dłużników, w stosunku do których wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wierzytelności (poprzez ukształtowanie odpowiedzialności na zasadach solidarności) stanowią cywilistyczny sposób zabezpieczenia wierzyciela (ściślej jego wierzytelności). Niemniej jednak należy rozważyć, czy ów sposób udzielenia zabezpieczenia jest zgodny z sensem regulacji zawartej w art. 286 § 1 KSH. Przepis ten nie tłumaczy czym jest zabezpieczenie wierzytelności, niemniej jednak ustawodawca w przepisie poprzedzającym tj. w art. 285 KSH wskazał jeden ze sposobów zabezpieczenia wierzyciela, stanowiąc, iż sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne, należy złożyć do depozytu sądowego. W przypadku zatem wierzytelności, które nie są wymagalne, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Kredyt udzielony przez Bank nie został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności preferowanym przez ustawodawcę sposobem zabezpieczenia jest złożenie odpowiedniej sumy składającej się na wierzytelność do depozytu sądowego. W piśmiennictwie prawniczym (vide: Prawo Spółek Handlowych, Tom 2 B pod red S. Włodyki, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 590) wskazuje się, iż wierzytelności niewymagalne powinny w zasadzie zostać zabezpieczone w sposób opisany w art. 473 KSH (przepis ten dotyczący spółki akcyjnej stanowi wierne odtworzenie regulacji zawartej w art. 285 KSH, stąd prawidłowa wydaje się być analogia do zasad udzielania zabezpieczenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Dopuszczalne jest jednak, jak wskazuje autor powyższego komentarza do kodeksu spółek handlowych, uzgodnienie z wierzycielem wskazanym w art. 473 KSH (a zatem znanemu spółce) innego sposobu zabezpieczenia.
W ocenie organu interpretacyjnego, ów inny sposób zabezpieczenia musi jednak uwzględniać specyfikę regulacji dotyczącej likwidacji spółki kapitałowej. Nie może to być zatem każdy, dowolny, znany w prawie cywilnym sposób zabezpieczenia wierzytelności, lecz jedynie taki który stanowi zabezpieczenie na aktywach podmiotu podlegającego likwidacji. W konsekwencji zatem zabezpieczeniem musi być majątek spółki likwidowanej, należący do tejże spółki przed dokonywaniem podziału majątku pomiędzy wspólników. Konstatacja taka wypływa z połączenia normy art. 282 § 1 i art. 285 KSH. Pierwszy z wymienionych powyżej przepisów określa w zdaniu pierwszym czym są czynności likwidacyjne, a zatem czynności, których winni dokonać likwidatorzy spółki. Ustawodawca zalicza do nich zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Norma z art. 285 KSH mówi zaś o sumach potrzebnych do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, które należy złożyć do depozytu sądowego. Skoro zatem do czynności likwidacyjnych należy upłynnienie majątku spółki logicznym wydaje się, iż sumy uzyskane z tegoż upłynnienia majątku w pierwszej kolejności winny zostać przeznaczone na zaspokojenie lub zabezpieczenie wierzycieli, albowiem w postępowaniu likwidacyjnym to ich interes jest najważniejszy. Zabezpieczenie wierzytelności musi wynikać z majątku spółki likwidowanej, poprzez zabezpieczenie odpowiednich sum pochodzących z tego majątku na spłatę znanych spółce i zgłoszonych wierzytelności. Nie może to być zatem zabezpieczenie wierzytelności o charakterze osobistym, w tym znaczeniu, iż udzielane jest ono przez wskazaną przez dłużnika osobę bez określenia konkretnych składników majątkowych mających być przedmiotem zabezpieczenia. W przypadku bowiem poręczenia jak również przystąpienia do długu mamy do czynienia z odpowiedzialnością na zasadach odpowiedzialności osobistej, która nie dotyczy składników majątkowych spółki likwidowanej. Nie jest to w konsekwencji zabezpieczenie na majątku podmiotu podlegającego likwidacji, lecz zabezpieczenie na majątku podmiotu przystępującego do długu lub też poręczającego dług. W opisanej we wniosku sytuacji, nie dochodzi zatem do zabezpieczenia odpowiednich składników majątkowych, które mogłyby zostać przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, lecz do poszerzenia kręgu podmiotów, od których wierzyciel może żądać zaspokojenia. Zarówno w przypadku przystąpienia do długu, jak i poręczenia dłużnikiem pozostaje nadal likwidowana spółka, albowiem od niej w przypadku odpowiedzialności solidarnej można żądać zaspokojenia w całości wierzytelności, przy czym wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania zabezpieczenia również od podmiotu trzeciego (poręczyciela lub przystępującego do długu).
W rezultacie, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przejęcie majątku spółki likwidowanej nie może następować w związku z jej likwidacją, o której mowa w art. 286 § 1 KSH, albowiem nie dochodzi do zabezpieczenia wierzytelności w rozumieniu przepisów o likwidacji spółki kapitałowej, które uprawniałoby do dokonania takiego podziału. Otrzymanie takiego majątku musi zatem wynikać z innej czynności prawnej aniżeli „w związku z likwidacją spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
Co więcej nawet jeżeli uznane byłoby za dopuszczalne dokonanie zabezpieczenia w formie przewidzianej we wniosku zgodnie z zasadą volenti non fit iniuria, przyjmując, iż sam wierzyciel (U. AG) akceptując taki rodzaj zabezpieczenia uznaje się za wierzyciela zabezpieczonego w rozumieniu przepisów KSH tyczących likwidacji spółki, nadal dokonanie podziału majątku jawi się jako niedopuszczalne. Należy bowiem pamiętać, iż dokonanie podziału majątku spółki likwidowanej pomiędzy wspólników stanowi jedną z ostatnich czynności dokonywanych w związku z likwidacją spółki. Zgodnie bowiem z art. 288 § 1 KSH po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W konsekwencji podział majątku możliwy jest tylko, jak wspomniano powyżej, w sytuacji zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli. W analizowanym stanie faktycznym przyjęcie zabezpieczenia w postaci przystąpienia do długu lub poręczenia takiego wymogu nie spełnia również i z tej przyczyny, że wraz ze spłatą wierzytelności przez podmiot trzeci powstaje roszczenie regresowe w stosunku do spółki likwidowanej. Powstaje zatem kolejna wierzytelność, która z majątku nie mogłaby zostać zaspokojona, albowiem tegoż majątku po podziale pomiędzy wspólników nie byłoby. Przyznanie majątku w związku z likwidacją spółki nastąpiłoby zatem przed zaspokojeniem wierzytelności, gdyż w istocie jedna wierzytelność zastąpiona zostałaby kolejną.
W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie związane z otrzymaniem majątku spółki likwidowanej, nie może być uznane jako otrzymanie majątku w związku z dokonanym podziałem. Wynikać ono będzie musiało z innej czynności prawnej zasadzającej się w czynnościach likwidacyjnych (np. upłynnienie majątku), niemniej nie będzie to czynność prawna, którą można byłoby powiązać z otrzymaniem majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i powiązanych z nim przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 i nast.), jak również art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Analiza przepisów, w tym unormowań kodeksu spółek handlowych, które dla przesądzenia czy mamy do czynienia z podziałem majątku mają kluczowe znaczenia, nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do wypełnienia hipotezy normy zawartej w powołanych uregulowaniach ustawy CIT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatków w postaci odsetek czy to z tytułu poręczenia, czy też kumulatywnego przystąpienia do długu zapłaconych przez Wnioskodawcę a wymagalnych od momentu otrzymania „majątku polikwidacyjnego” oraz od momentu przystąpienia do długu albo poręczenia (zwanych dalej: „Odsetkami”) w pierwszej kolejności należy zbadać, czy takowe wydatki spełniają warunki zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe wyłączenia mają niezwykle istotne znaczenie w kontekście kwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przesądzenie, iż zdarzenie przyszłe przedłożone przez podatnika wypełnia hipotezę jakiejkolwiek normy prawnej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza w sposób definitywny możliwość badania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie organu, w stosunku do odsetek powstających na gruncie wierzytelności wynikającej z poręczenia zastosowanie znajduje norma z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, która stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten wyraźnie zatem wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkie te wydatki, które zostały poczynione na spłatę zobowiązań, których źródłem jest umowa poręczenia.
Odnosząc się zaś do odsetek powstałych na skutek przystąpienia do długu rozważyć należy, czy wypełniają one warunki zakreślone w normie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (zresztą uwagi te będą również dotyczyły odsetek powstałych w wyniku poręczenia, albowiem i w tym przypadku, niezależnie od podlegania pod normę z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, możliwe jest uznanie, iż nie spełniają one warunków o charakterze ogólnym). Wśród tychże warunków o charakterze konstrukcyjnych jakie musi spełnić wydatek dla jego kwalifikacji podatkowej jako koszt podatkowy wymienić należy, poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu, a także właściwe udokumentowanie wydatku. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mają charakteru definitywnego. Należy przez to rozumieć, iż wydatek poniesiony z majątku podatnika, nie może podlegać zwrotowi. Musi mieć on charakter ostateczny. W sprawie zaś wydatki, które zostały przez spółkę poczynione podlegać będą zwrotowi, w tym sensie, iż Wnioskodawcy przysługiwać będzie regres w stosunku do Spółki za wypełnienie zobowiązania względem Banku. Ów regres spowoduje zatem, iż wydatek zatraci charakter wydatku definitywnego i nie będzie mógł zostać kwalifikowany w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, jako koszt pomniejszający przychód podatkowy.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe. Dotyczą one bowiem innej sytuacji, gdzie doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za nowoutworzone udziały w ramach, której przejęto zobowiązania z tytułu pożyczek/kredytów oraz odsetek od tych kredytów/pożyczek. W analizowanej sprawie przejęcie zobowiązania do spłaty Kredytu nastąpiło zaś na podstawie odrębnej od aportu umowy przystąpienia do długu/ poręczenia rodzącej wierzytelność regresową.
Przechodząc zaś do kwestii prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy o CIT. W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.
W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu, wbrew stanowisku Podatnika, zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.
Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.
W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż:
„Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.” (...)
Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. I zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.
Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. I tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”
Odnosząc się natomiast do kwestii określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w pierwszej kolejności analizie należy poddać przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.
W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku spłaty Kredytu, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez R. – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Podatnik nie poniósł zatem „wydatków na nabycie” przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby być traktowane jako koszty podatkowe. Przedmiotowa wierzytelność nie została bowiem nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnej” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie może być zaliczona wartość nominalna takiej wierzytelności. Wierzytelność ta powstała bowiem w wyniku zawarcia umowy przystąpienia do długu/ poręczenia Kredytu. Jako poniesionego wydatku nie należy natomiast traktować w omawianym przypadku wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że kosztem możliwym do rozpoznania w omawianej sytuacji będzie wartość nominalna wierzytelności regresowej. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot odpowiadających wartości tej wierzytelności instytucją podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów/ akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.
Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota odpowiadająca wartości nominalnej przysługującej R. wierzytelności własnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.
Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto należy wskazać, iż pogląd wyrażony w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach stoi w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wydanych w sprawach dotyczących interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. Przykładem jest tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 515/08), w którym Sąd stwierdził, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (...). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (...)”.
Podobną argumentację (przemawiającą na korzyść stanowiska organu podatkowego) przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2291/12), stwierdzając: „Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.”
IPPB3/423-791/14-2/PK1 | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1018/14-2/MT | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-204/10/CzP | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-325/14/JD | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-587/11/MO | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-145/12/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-623/11-4/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-830/10-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-221/12-2/MF | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Majątek > IPPB3/423-793/14-4/PK1

References: art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 881
 art. 55
 art. 16
 art. 551
 art. 519
 art. 519
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 10
 art. 16
 art. 12
 art. 270
 art. 286
 art. 10
 art. 16
 art. 275
 art. 286
 art. 285
 art. 473
 art. 285
 art. 473
 art. 282
 art. 285
 art. 285
 art. 286
 art. 288
 art. 10
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 25
 art. 12
 art. 14
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 217
 art. 32
 art. 15