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Timestamp: 2019-12-05 15:34:33+00:00

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BFH Urteil vom 14.08.1975 - IV R 30/71 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 14.08.1975 - IV R 30/71
1. Die den Kommanditisten einer KG gehörigen Geschäftsanteile an einer GmbH, die ihr Unternehmen an die KG verpachtet hat und die ebenfalls Kommanditistin der KG ist, sind einkommensteuerrechtlich notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten.
2. Zu den steuerrechtlichen Wirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung und zur bilanzrechtlichen Beurteilung einer Steuerklausel bei einem Pachtverhältnis zwischen einer GmbH und einer KG, an der die GmbH als Kommanditistin beteiligt ist.
EStG § 15 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 2; KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Streitig ist im Revisionsverfahren, das die einheitlichen Gewinnfeststellungen 1957 bis 1959 zum Gegenstand hat, nur noch,
a) ob zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen einer KG auch die den Kommanditisten gehörenden Geschäftsanteile an einer GmbH zu rechnen sind, die ihr Unternehmen an die KG verpachtet hat und die ebenfalls Kommanditistin der KG ist, und ob demgemäß verdeckte Gewinnausschüttungen dieser GmbH an ihre an der KG als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter die Gewinne der KG und die Gewinnanteile der Kommanditisten erhöhen und
b) ob in Höhe der von der GmbH als Verpächterin der KG als Pächterin im Vergleich zu einer Fremdverpachtung zu niedrig in Rechnung gestellten Pachtzinsen trotz einer im Pachtvertrag enthaltenen Steuerklausel verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH an ihre an der KG als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter vorliegen.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb in den Streitjahren 1957 bis 1959 mit gepachteten Betriebsanlagen ein Unternehmen, das die Herstellung und den Vertrieb von Baustoffen, insbesondere von Kalksandsteinen, zum Gegenstand hatte. Persönlich haftende Gesellschafterin war die B-GmbH, die Beigeladene zu 1.; Kommanditisten waren die H-GmbH, die Beigeladene zu 2., und eine größere Anzahl natürlicher Personen, die Beigeladenen zu 3. bis 30. bzw. deren Rechtsvorgänger. Die Gesellschafter der B-GmbH, die Gesellschafter der H-GmbH und die Kommanditisten der Klägerin - mit Ausnahme der H-GmbH - sind personengleich und im selben Verhältnis an der B-GmbH, an der H-GmbH und an der Klägerin beteiligt. Die drei Geschäftsführer der H-GmbH waren zugleich Geschäftsführer der B-GmbH.
Das Unternehmen der Klägerin war bis 1956 von der H-GmbH betrieben worden. Nachdem die Gesellschafter der H-GmbH am 19. Oktober 1956 zunächst die B-GmbH und sodann mit dieser und mit der H-GmbH die Klägerin gegründet hatten, schlossen die H-GmbH und die Klägerin am 28. Dezember 1956 einen Pachtvertrag. Dieser sah vor, daß die Klägerin die bisher von der H-GmbH betriebene Herstellung von Kalksandsteinen und Kalksandleichtsteinen und den Verkauf dieser Produkte fortführe und daß zu diesem Zwecke die H-GmbH mit Wirkung vom 1. Januar 1957 die von ihr bislang unterhaltenen Betriebe an die Klägerin verpachte. Die Klägerin verpflichtete sich, an die H-GmbH bestimmte zahlenmäßig fixierte Beträge als Pachtzinsen zu zahlen (§ 6). Außerdem war in § 9 des Pachtvertrags wörtlich folgendes bestimmt:
"Da im Hinblick auf die Tatsache, daß Erfahrungszahlen für eine wirklich angemessene Bemessung von Pachten und Förderzinsen bei Abschluß des Vertrages nicht zur Verfügung stehen, und da andererseits im Hinblick auf die erforderliche Rücksichtnahme auf die berechtigten Belange des Steuergläubigers die Zahlung sowohl zu hoher als auch zu niedriger Entgelte für Pacht und Förderzins als unerwünscht erscheinen lassen, verpflichten sich die vertragsschließenden Parteien, innnerhalb eines Zeitraumes von 2 Jahren die für die jeweils vergangenen 2 Jahre geleisteten bzw. erhaltenen Entgelte auf ihre Angemessenheit hin einer beiderseits verbindlichen Nachprüfung zu unterziehen mit der Maßgabe, daß die Pächterin verpflichtet ist, entsprechende Nachzahlungen zum Zwecke der Erzielung dieses angemessenen Ausgleichs zu leisten und umgekehrt, daß die Verpächterin zu dem gleichen Zwecke verpflichtet ist, eventuelle sich hiernach ergebende Überzahlungen zurückzuerstatten.
Soweit die jeweils festgelegten bzw. durch die vorstehend in Abständen von 2 Jahren vorgesehene Korrektur geänderter Zahlungen von der Steuerbehörde unter Erschöpfung des Rechtsmittelzuges als unangemessen angesehen werden, sind sie von der Verpächterin an die Pächterin zurückzugewähren, bzw. hat, soweit die umgekehrte Situation gegeben ist, die Pächterin für die gesamten von der finanzamtlichen Beanstandung betroffenen Zeiträume nachzuleisten."
Der Pachtvertrag war "unkündbar zunächst auf 3 Jahre" und sodann auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, wobei eine Kündigung mit einer Frist von sechs Monaten jeweils zum Ende eines Kalenderjahres möglich sein sollte (§ 10 des Pachtvertrags).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung u. a. die Auffassung, daß die von der Klägerin als Pächterin an die H-GmbH als Verpächterin vereinbarungsgemäß gezahlten Pachtzinsen, die gemäß § 15 Nr. 2 EStG bei der Gewinnermittlung der Klägerin als Vorabgewinne der H-GmbH zu behandeln seien, unangemessen niedrig seien. Da die in § 9 des Pachtvertrags vereinbarte Steuerklausel steuerlich nicht auf die Streitjahre zurückwirken könne, lägen in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der angemessenen und der gezahlten Pacht verdeckte Gewinnausschüttungen der H-GmbH an ihre Gesellschafter vor, die jedoch die einheitlichen Gewinnfeststellungen für die KG nicht berührten. Das FA sah ferner weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in einem Zinsverzicht der H-GmbH und der B-GmbH zugunsten der Klägerin und in Tantiemezahlungen der H-GmbH an ihre drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 17. Dezember 1964 Gewinnfeststellungsbescheide für 1957 bis 1959.
Die Klägerin legte Einspruch ein. In der Einspruchsentscheidung des Steuerausschusses II vom 5. August 1965 erhöhte der Steuerausschuß beim FA die einheitlich festgestellten Gewinne der Klägerin um verschiedene als verdeckte Gewinnausschüttungen der H-GmbH und der B-GmbH an ihre an der Klägerin als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter beurteilte Beträge mit der Begründung, die den Kommanditisten der Klägerin gehörigen Gesellschaftsanteile sowohl an der H-GmbH als auch an der B-GmbH seien notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin und die verdeckten Gewinnausschüttungen deshalb außerordentliche Erträge der Klägerin, die den jeweiligen Anteilseignern als Vorabgewinne zuzurechnen seien. Als verdeckte Gewinnausschüttungen sah der Steuerausschuß neben dem Zinsverzicht und den Tantiemezahlungen die Differenz zwischen dem angemessenen und dem gezahlten Pachtzins an.
Die Klägerin legte Berufung ein, die nach Inkrafttreten der FGO als Klage behandelt wurde. Während des Klageverfahrens erzielten die Klägerin und das FA Übereinstimmung über die als angemessen anzusehende Höhe der Pachtzahlungen. Danach beträgt die Differenz zwischen dem angemessenen und dem tatsächlich gezahlten Pachtzins (die sog. Mehrpachten)
für 1957 31 464,11 DM
für 1958 77 400,36 DM
für 1959 74 823,83 DM
Die Klägerin begehrte mit ihrer Klage, die einheitlich festgestellten Gewinne um die als verdeckte Gewinnausschüttung der H-GmbH behandelten Beträge zu kürzen, weil die von den Kommanditisten der Klägerin gehaltenen Gesellschaftsanteile an der H-GmbH deren Privatvermögen seien. Aber selbst wenn die Anteile Betriebsvermögen wären, so wären doch jedenfalls die sog. Mehrpachten keine verdeckten Gewinnausschüttungen, weil die in § 9 des Pachtvertrags enthaltene Steuerklausel eingreife, d. h. die H-GmbH gegen die Klägerin einen in den Bilanzen der H-GmbH für die Streitjahre zu berücksichtigenden Anspruch auf Nachzahlung von Pachtzinsen habe. Die Bilanzen der H-GmbH und der Klägerin seien entsprechend berichtigt worden.
Die Klage hatte insoweit keinen Erfolg.
Das FG vertrat die Auffassung, daß die Anteile an der H-GmbH, die den Kommanditisten der Klägerin gehörten, notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin seien, weil die von der H-GmbH an die Klägerin verpachteten Betriebsanlagen die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens der Klägerin seien. Demnach seien die verdeckten Gewinnausschüttungen der H-GmbH an ihre an der Klägerin als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter bei der Ermittlung und einheitlichen Feststellung der Gewinne der Klägerin als Gewinnanteile der betroffenen Kommanditisten zu erfassen. Auch die Mehrpachten seien solche verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese würden durch die Steuerklausel nicht hinfällig, weil insoweit auflösende Bedingungen vorlägen, die erst vom Zeitpunkt ihres Eintritts an steuerlich berücksichtigt werden könnten. § 4 StAnpG sei nicht anwendbar, da sich diese Vorschrift nur auf gesetzlich bedingte Steueransprüche beziehe.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil hinsichtlich der Behandlung der Mehrpachten als verdeckte Gewinnausschüttungen sowie bezüglich der Zurechnung der den Gesellschaftern der Klägerin gehörenden Anteile an der H-GmbH zum Betriebsvermögen der Klägerin aufzuheben.
1. Geschäftsanteile an der H-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen
Die Qualifizierung derartiger Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen ist, wie der I. Senat des BFH klargestellt hat, dahin zu verstehen, daß diese Wirtschaftsgüter zwar nicht zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und damit nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft im handelsrechtlichen Sinne gehören, sondern steuerrechtliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Personengesellschaft sind, das ebenso wie das Gesellschaftsvermögen (Betriebsvermögen im handelsrechtlichen Sinne) in den ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich, der der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Personengesellschaft und der Gewinnanteile ihrer Gesellschafter dient, einzubeziehen sind (BFH-Urteile vom 5. Juli 1972 I R 230/70, BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928; vom 13. Oktober 1972 I R 234/70, BFHE 107, 375, BStBl II 1973, 116). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.
b) Zutreffend hat die Vorentscheidung bejaht, daß die Geschäftsanteile an der H-GmbH, die den Kommanditisten der Klägerin gehören, notwendiges Sonderbetriebsvermögen im vorstehenden Sinne sind, weil sie unmittelbar dem Gewerbebetrieb der Klägerin dienen. Ausschlaggebend für diese Beurteilung ist nicht, daß die H-GmbH ebenfalls Kommanditistin der Klägerin ist, sondern vielmehr, daß die H-GmbH Eigentümerin und Verpächterin derjenigen Betriebsanlagen ist, die die Klägerin gepachtet hat und die die wesentliche Grundlage für den Gewerbebetrieb der Klägerin darstellen.
Ein Gewerbetreibender, der sein gewerbliches Unternehmen im gepachteten Betriebsanlagen betreibt, hat naturgemäß ein erhebliches betriebliches Interesse an einer Einflußnahme auf den Verpächter und Eigentümer dieser Betriebsanlagen, weil der Verpächter in der Lage ist, durch Auflösung des Pachtverhältnisses dem Gewerbebetrieb das sachliche Substrat zu entziehen. Dabei wird das Interesse an einer solchen Einflußnahme um so größer sein, je kurzfristiger das Pachtverhältnis ist. Hat der Verpächter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, so sind die Anteile an der Kapitalgesellschaft das rechtliche Mittel, das eine Einflußnahme auf die Willensbildung beim Verpächter ermöglicht. An der Inhaberschaft dieser Anteile hat der Pächter deshalb ein erhebliches betriebliches Interesse. Die Anteile dienen unmittelbar dem Gewerbebetrieb des Pächters, weil sie ihm eine Einflußnahme auf die Willensbildung beim Verpächter ermöglichen und damit ein Instrument zur Erhaltung der wesentlichen Grundlage des gewerblichen Unternehmens des Pächters darstellen.
Für den Streitfall folgt hieraus, daß die den Kommanditisten der Klägerin gehörigen Geschäftsanteile an der H-GmbH steuerrechtlich notwendiges Sonderbetriebsvermögen sind. Dies gilt um so mehr, als der Pachtvertrag zwischen der H-GmbH und der Klägerin nur auf drei Jahre unkündbar abgeschlossen war.
Aus ähnlichen Erwägungen hat der BFH für den im Vergleich zum Streitfall umgekehrten Fall einer echten Betriebsaufspaltung mehrfach entschieden, daß die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft, die den Gesellschaftern der Personengesellschaft gehören, notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Personengesellschaft sind (vgl. z. B. Urteile vom 24. März 1959 I 205/57 U, BFHE 69, 72, BStBl III 1959, 289; vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438). Des weiteren hat der BFH angenommen, daß die den Gesellschaftern einer OHG gehörigen Anteile an einer GmbH, die zur Förderung des Betriebs der OHG errichtet wurde, notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der OHG sind (Urteil vom 9. Oktober 1956 I 207/55 U, BFHE 63, 484, BStBl III 1956, 382). Von derartigen Fällen unterscheidet sich der Streitfall allerdings insofern, als die Kommanditisten der Klägerin die Anteile an der H-GmbH nicht von vornherein für betriebliche Zwecke der Klägerin erwarben, denn die H-GmbH bestand bereits lange Zeit vor Gründung der Klägerin. Offenbar waren die Anteile an der H-GmbH vor Gründung der Klägerin und vor Abschluß des Pachtvertrags Privatvermögen der Gesellschafter der H-GmbH. Dieser Unterschied im Sachverhalt ist jedoch für die rechtliche Beurteilung belanglos. Denn mit der Gründung der Klägerin und mit dem Abschluß des Pachtvertrags zwischen der H-GmbH und der Klägerin wandelte sich nicht nur der unternehmerische Zweck der H-GmbH, sondern gleichzeitig auch die Funktion der Anteile an der H-GmbH, und zwar im oben dargestellten Sinne.
c) Die Einwände der Revision können nicht überzeugen. Zwar ist es richtig, daß der Einfluß auf die Willensbildung der H-GmbH nicht durch einen Ausweis der Anteile an der H-GmbH "in der Bilanz der Klägerin" wächst. Darum geht es aber nicht. Entscheidend ist vielmehr, daß an der Möglichkeit einer Einflußnahme auf die Willensbildung bei der H-GmbH ein betriebliches Interesse der Klägerin besteht und daß deshalb die Anteile an der H-GmbH, die diese Einflußnahme vermitteln, Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der Klägerin sind, ohne daß es dabei auf die Beteiligungsverhältnisse bei der H-GmbH und bei der Klägerin ankommt.
Richtig ist auch, daß nach dem BFH-Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152) streng zwischen der Tätigkeit einer GmbH und der betrieblichen Funktion der Anteile an der GmbH zu unterscheiden ist. Das ändert aber nichts daran, daß bei der Beurteilung der betrieblichen Funktion der Anteile an der H-GmbH nicht außer Betracht bleiben kann, was zum Gesellschaftsvermögen der GmbH gehört und welche unternehmerischen Möglichkeiten sich hieraus ergeben.
2. Erhöhung der KG-Gewinnanteile der an der Klägerin als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter der H-GmbH durch verdeckte Gewinnausschüttungen der H-GmbH wegen Mehrpacht
Zu Recht haben das FG und das FA bei den angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellungen der Klägerin die Mehrpachtbeträge nicht nur als Vorabgewinn der H-GmbH behandelt, sondern auch den Gewinnanteilen der beteiligten Kommanditisten als verdeckte Gewinnausschüttung wieder hinzugerechnet, und zwar jeweils im selben Wirtschaftsjahr.
a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil IV R 139/67, das eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form eines bei der Gewinnverteilungsabrede einer GmbH & Co. KG unangemessen niedrig bemessenen Gewinnanteils der Komplementär-GmbH zum Gegenstand hat, entschieden, daß in Höhe der Differenz zwischen dem angemessenen und dem zu niedrigen tatsächlichen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH zunächst deren Gewinnanteil zu Lasten der Gewinnanteile der an der Komplementär-GmbH beteiligten Kommanditisten erhöht werden müsse, dann aber im selben Wirtschaftsjahr die Gewinnanteile der Kommanditisten um den Differenzbetrag wegen verdeckter Gewinnausschüttung wieder erhöht werden müßten. Denn mit der Feststellung, daß die tatsächlichen Gewinnanteile der Kommanditisten zugunsten der Komplementär-GmbH fiktiv zu mindern seien, sei auch entschieden, daß die GmbH fiktiv mehr hätte erhalten müssen, daß sie also zugunsten der Kommanditisten auf einen Teil ihres Gewinnanteils verzichtet und ihn an diese ausgeschüttet habe und daß dieser Gewinnanteil an die Kommanditisten, die ihn auch effektiv erhalten hätten, zugeflossen sei.
Wenn die Revision hiergegen einwendet, der BFH unterstelle hierbei, daß der ganze Gewinn einer KG an die Gesellschafter ausgeschüttet werde, und lasse Entnahmebeschränkungen unberücksichtigt, so verkennt die Revision, daß die Anteile am Gewinn einer KG den Gesellschaftern der KG allgemein unabhängig davon zugerechnet werden, ob sie diese tatsächlich entnommen haben oder doch hätten entnehmen können. Dies ist auch bei der Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen, jedenfalls dann, wenn diese in Form von unmittelbaren Leistungen der GmbH an die KG, an der die GmbH-Gesellschafter beteiligt sind, gegen unangemessen niedriges Entgelt vorgenommen werden, wie dies bei einem zu niedrigen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH der Fall ist. Denn hierbei erhält die Komplementär-GmbH für ihre Leistungen für die KG (Geschäftsführung, Haftungsrisiko, Kapitaleinlage usw.) in Form eines zu niedrigen Gewinnanteils eine zu geringe Gegenleistung.
b) Im Streitfall handelt es sich bei den streitigen verdeckten Gewinnausschüttungen um die sog. Mehrpachten. Auch insoweit stehen somit verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von unmittelbaren Leistungen der H-GmbH (Nutzungsüberlassung von Betriebsanlagen) an die Klägerin gegen zu geringes Entgelt zur Beurteilung, die den Gesellschaftern der H-GmbH in ihrer Eigenschaft als Kommanditisten der Klägerin mittelbar zugute kommen. Die zu a) dargestellten Erwägungen gelten deshalb auch für den Streitfall.
c) Man könnte nun allerdings die grundsätzlichen Fragen aufwerfen,
aa) ob etwa dann, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung darin besteht, daß die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer ihr nahestehenden Person Aufwendungen (z. B. Pachtzins) erspart, eine Gewinnerhöhung beim Gesellschafter unterbleiben muß, weil ersparte Aufwendungen grundsätzlich keine Einnahmen seien, und
bb) sofern die Frage zu aa) zu verneinen sein sollte, ob die Gewinnerhöhung wenigstens erst im folgenden Jahr vorzunehmen sei, weil sich auch bei einer offenen Ausschüttung (des durch die Mehrpachten bedingten Gewinns) der Gewinn der Anteilseigner erst im folgenden Jahr, d. h. in dem Jahr, in dem nach Feststellung des Bilanzgewinns dessen Ausschüttung beschlossen wird, erhöht hätte.
Der Senat ist der Auffassung, daß beide Fragen zu verneinen sind.
Die körperschaftsteuerrechtlichen und einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG) sind erkennbar von der durch den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bestimmten Zielsetzung getragen, wirtschaftlich gleichartige Sachverhalte, d. h. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen - abgesehen von der besonderen Problematik des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes - weitgehend gleichzubehandeln. Diese Zielsetzung rechtfertigt es, bei einer verdeckten Gewinnausschüttung die Besteuerung sowohl der Kapitalgesellschaft als auch ihrer Gesellschafter grundsätzlich (abgesehen vom Körperschaftsteuertarif) so durchzuführen, als ob ein Leistungsaustausch zu angemessenen Preisen und gleichzeitig eine entsprechende offene Gewinnausschüttung stattgefunden hätten (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80; kritisch zu diesem als Fiktionstheorie bezeichneten Verständnis der einschlägigen gesetzlichen Vorschriften z. B. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 1975, S. 78 f.). Für eine Verpachtung zu unangemessen niedrigem Pachtzins bedeutet dies, daß für die Besteuerung davon auszugehen ist, die Pächterin habe an die Kapitalgesellschaft einen angemessenen Pachtzins gezahlt und die Kapitalgesellschaft habe im selben Jahr an ihre Gesellschafter einen Gewinn in Höhe der Mehrpachten ausgeschüttet. Der Grundsatz, daß ersparte Aufwendungen noch keine Einnahmen seien, kann demnach insoweit nicht gelten. Ist der Anteilseigner Gewerbetreibender und gehören die Anteile an der Kapitalgesellschaft zu seinem Betriebsvermögen, so führt die dargestellte Betrachtung im Regelfalle dazu, daß lediglich der Gewinn der Kapitalgesellschaft um die Mehrpachten erhöht wird, der Gewinn des Anteilseigners aber unverändert bleibt, weil sich erhöhte Betriebsausgaben (Mehrpachten) und erhöhte Betriebseinnahmen (Gewinnausschüttungen) ausgleichen. Für die Besteuerung des Anteilseigners gilt aber dann etwas anderes, wenn die erhöhten Betriebsausgaben (Mehrpachten) einem steuerlichen Abzugsverbot (Zurechnungsgebot) unterliegen; in diesem Falle können die erhöhten Einnahmen (Gewinnausschüttungen) naturgemäß nicht durch gleichhohe Betriebsausgaben ausgeglichen werden. Ist die Pächterin eine KG und die Verpächterin eine GmbH, die an der KG beteiligt ist, so wäre die rechtliche Folge einer Verpachtung gegen unangemessen niedrigen Pachtzins, daß der Gewinn der KG um die Mehrpachten niedriger wäre, wenn die Zurechnungsvorschrift des § 15 Nr. 2 EStG nicht bestünde und man des weiteren unterstellt, daß die Gewinnausschüttungen keine Betriebseinnahmen der KG sind. Die Zurechnungsvorschrift des § 15 Nr. 2 EStG führt jedoch dazu, daß der Gewinn der KG durch die Mehrpachten nicht gemindert wird, sondern sich lediglich der Gewinnanteil der GmbH, die Gesellschafterin der KG ist, zu Lasten der Gewinnanteile der übrigen Gesellschafter der KG erhöht. Diese Minderung der Gewinnanteile der übrigen Gesellschafter - im Streitfall der Kommanditisten, die zugleich Gesellschafter der H-GmbH sind - wird aber wiederum ausgeglichen durch den Ansatz von Gewinnausschüttungen in Höhe der Mehrpachten als Sonderbetriebseinnahmen.
Die Folge ist, daß im Streitfall die Mehrpachten zu einer Erhöhung der Anteile der H-GmbH am Gewinn der Klägerin führen, ohne daß sich gleichzeitig die bisherigen Anteile der übrigen Kommanditisten am Gewinn der Klägerin mindern.
Es ist auch nicht möglich, die Gewinnerhöhung bei den Anteilseignern in Höhe der Mehrpachten jeweils erst im Folgejahr zu erfassen. Denn der mit einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Nutzungsüberlassung gegen unangemessen niedriges Entgelt wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalt, der den Maßstab für die Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung bieten muß, ist eine Verpachtung zu angemessenem Entgelt i. V. m. einer Gewinnausschüttung im selben Wirtschaftsjahr, wobei diese Gewinnausschüttung aus Gewinnen früherer Jahre stammen oder den Charakter von Abschlagsdividenden auf den Gewinn des laufenden Geschäftsjahrs haben kann (zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit von Abschlagsdividenden bei einer GmbH vgl. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., § 29 Anm. 2 C; Hueck, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1975 S. 133 ff.).
3. Steuerklausel im Pachtvertrag zwischen der H-GmbH und der Klägerin
a) Die Klägerin erstrebt mit der Berufung auf die in § 9 des Pachtvertrags enthaltene sog. Steuerklausel und auf die im Hinblick auf diese Steuerklausel in der Gesellschafterversammlung vom 24. November 1967 beschlossene Berichtigung der Bilanzen für die Streitjahre eine Änderung der Gewinnfeststellung in dem Sinne, daß der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Mehrpachten entfällt. Dabei geht die Klägerin offensichtlich davon aus, daß der H-GmbH aufgrund des § 9 des Pachtvertrags zivilrechtlich von Anfang an eine Forderung gegen die Klägerin in Höhe der Mehrpachten zustand. Demgegemäß sehen die beschlossenen Bilanzberichtigungen so aus, daß die H-GmbH in Höhe der Mehrpachten für die einzelnen Streitjahre Forderungen aktivierte und die Klägerin in gleicher Höhe Verbindlichkeiten passivierte. Wären diese Bilanzberichtigungen zutreffend und bei der Entscheidung des Streitfalls zu berücksichtigen, so bestünde das steuerrechtliche Ergebnis darin, daß der Gewinnanteil der H-GmbH gegenüber der Feststellung der Vorinstanz unverändert bliebe, weil es im Ergebnis gleichgültig ist, ob der Gewinnanteil der H-GmbH auf diese Weise oder durch außerbilanzielle Hinzurechnung der Mehrpachten erhöht wird. Es würden sich aber die Gewinnanteile der an der H-GmbH beteiligten Kommanditisten der Klägerin (und damit auch der festzustellende Gesamtgewinn der Klägerin) gegenüber der Feststellung der Vorinstanz in Höhe der Mehrpachten mindern, weil in diesem Falle in den Streitjahren keine verdeckten Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der H-GmbH in Höhe der Mehrpachten gegeben wären.
b) Die Beurteilung von Steuerklauseln und Satzungsklauseln ist im steuerrechtlichen Schrifttum stark umstritten (vgl. die Übersicht bei Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 4 Tz. 34 und 34 j bis 34 t; ferner z. B. aus neuerer Zeit Sauer, Steuer und Wirtschaft 1975 Sp. 19; Döllerer, a. a. O., 1975, S. 103 bis 104, 106, 97 f.; Flick, Steuer-Kongreß-Report 1974 S. 429; Dopfer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht, 1973/1974 S. 142; Furkel, Der Betriebs-Berater 1973 S. 1541; Maassen, Finanz-Rundschau 1972 S. 78; Gaffron, Der Betrieb 1971 S. 297; Paulick, Die steuerrechtliche Zulässigkeit von Steuerklauseln in rechtsdogmatischer Sicht in "Steuerlast und Unternehmungspolitik". 1971 S. 347 f.).
Der BFH hat sich in veröffentlichten Entscheidungen mit Steuerklauseln bisher nur am Rande oder in Sonderfällen befaßt (z. B. Urteile vom 23. September 1970 I R 116/66, BFHE 100, 364, BStBl II 1971, 64; vom 24. August 1961 IV 352/59 U, BFHE 74, 297, BStBl III 1962, 112).
c) Der Streitfall nötigt nicht dazu, die Streitfrage vom Grundsätzlichen her zu erörtern. Vielmehr ist für die Beurteilung des Streitfalles bereits entscheidend, daß nach handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen die ursprünglichen Bilanzen der H-GmbH und der Klägerin für die Streitjahre nach dem Sachverhalt, so wie er sich nach den Feststellungen des FG und dem Sachvortrag der Klägerin darstellt, nicht als falsch angesehen werden können und ihre "Berichtigung" daher nicht möglich war.
Der Senat kann offenlassen, ob die in § 9 des Pachtvertrags enthaltene Vereinbarung einer Nachzahlungspflicht für den Fall, daß die Steuerbehörden den Pachtzins als zu niedrig ansehen, zivilrechtlich als echte auflösende Bedingung i. S. der §§ 158, 159 BGB - so die Vorentscheidung - oder als sog. unechte Gegenwartsbedingung zu würdigen ist. Der Senat unterstellt zugunsten der Klägerin, daß zivilrechtlich die Vereinbarung entgegen ihrem Wortlaut i. S. einer unechten Gegenwartsbedingung zu interpretieren ist und deshalb objektiv bereits in den Streitjahren in Höhe der Mehrpachten Forderungen der H-GmbH gegen die Klägerin bestanden. Gleichwohl waren die Bilanzen der H-GmbH und der Klägerin für die Streitjahre im bilanzrechtlichen Sinne nicht falsch.
Zwar richtet sich die Bilanzierung und Bewertung grundsätzlich nach den am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnissen. Das bedeutet aber nicht, daß eine Bilanz falsch ist, demgemäß zu berichtigen ist, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstellt, daß bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders waren, als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen wurde. Vielmehr ist eine Bilanz bereits dann richtig, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspricht, d. h. wenn sie subjektiv richtig ist. Wie der BFH in seinem Urteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U (BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3) ausgesprochen hat, verlangen Handelsrecht und Steuerrecht vom Kaufmann nicht mehr, "als daß er seine bis zur Aufstellung der Bilanz erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft bei der Aufstellung der Bilanz verwertet". Ist dies geschehen, so ist die Bilanz richtig, auch wenn sich später erweist, daß der Kaufmann über die am Bilanzstichtag objektiv gegebenen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in diesem oder jenem Punkte im Irrtum war (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Juli 1973 I R 11/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860).
Für den Streitfall folgt hieraus, daß - obwohl die gezahlten Pachtzinsen objektiv zu niedrig waren und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen vorlagen - die Bilanzen der Klägerin und der H-GmbH für die Streitjahre nicht falsch waren und deshalb auch nicht berichtigt werden konnten. Denn das FG hat nicht festgestellt, daß die H-GmbH und die Klägerin bei der Aufstellung ihrer Bilanzen für die Streitjahre die vereinbarten Pachtzinsen selbst für unangemessen niedrig angesehen oder doch bei entsprechender Sorgfalt ohne weiteres als unangemessen niedrig hätten erkennen können und daß aus diesem Grunde die H-GmbH mit einer weiteren Forderung gegen die Klägerin rechnen durfte und die Klägerin mit einer weiteren Verbindlichkeit gegenüber der H-GmbH ernsthaft rechnen mußte. Auch die Klägerin behauptet dies nicht. Sie betont vielmehr in der Revisionsbegründung mit Nachdruck, es sei keinesfalls so, daß die richtige Pacht von vornherein festgestanden und die Klägerin es bewußt unterlassen habe, diese zu zahlen. Das Gegenteil sei der Fall. Die Klägerin und das FA hätten sich erst nach jahrelangen Verhandlungen darüber geeinigt, welche Pacht angemessen sei. Auch dies sei jedoch nur eine Schätzung.
Auch eine Bilanzänderung i. S. des § 4 Abs. 2 EStG kommt bei dieser Sachlage nicht in Betracht. Denn eine Bilanzänderung besteht ihrem Wesen nach darin, daß ein richtiger Bilanzansatz durch einen anderen ebenso richtigen Bilanzansatz ersetzt wird. Wenn aber, wie dargetan, die Richtigkeit eines Bilanzansatzes insofern subjektiv bestimmt wird, als dafür die Erkenntnismöglichkeiten bei der Aufstellung der Bilanz ausschlaggebend sind, so muß daraus für den Streitfall geschlossen werden, daß, weil der geänderte Bilanzansatz den bei der Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten entsprach, ein anderer Bilanzansatz, d. h. ein Ausweis der jetzt unstreitigen Mehrpachten als Forderungen und Verbindlichkeiten, aus der allein maßgeblichen Sicht bei der Aufstellung der Bilanz falsch gewesen wäre. Er kann daher auch nicht im Wege der Bilanzänderung an die Stelle des ursprünglichen Bilanzansatzes treten. Demgemäß kann auf sich beruhen, ob die beschlossenen Bilanzberichtigungen in Bilanzänderungen umgedeutet werden können, ob das gesamte Verhalten der Klägerin als Antrag auf Zustimmung zu einer Bilanzänderung und das Verhalten des FA als Ablehnung eines solchen Antrags zu werten sind und ob eine Ablehnung eines Antrags auf Zustimmung zu einer Bilanzänderung frei von Ermessensfehlern des FA ist.
Haufe-Index 71696

References: § 15
 § 20
 § 4
 § 6
 § 9
 § 15
 § 9
 § 9
 § 4
 § 20
 § 15
 § 15
 § 29
 § 9
 § 9
 § 4
 § 9
 § 4