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Timestamp: 2018-05-25 16:53:02+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2334/2003, 02-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2334/2003 de 02 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/2334/2003
El socio persona física que desarrolla una actividad empresarial en estimación objetiva por signos, índices o módulos no puede facturar a la sociedad de la que es socio, teniendo en cuenta que no se prueba la efectividad de ningún servicio, un importe mayor que el resultante de su actividad, que a su vez constituirá gasto deducible para la sociedad.
En la villa de Madrid, a 2 de marzo de 2006, este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad ... A, S.L., con ..., y actuando en su nombre y representación D. A, con N.I.F.: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 19-03-2003, relativa al concepto tributario de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995/96/97/98 y sanción relativa al mismo concepto tributario y ejercicios.
PRIMERO.- Notificada la resolución de referencia con fecha 13-03-2003 fue promovida contra la misma el recurso de alzada nº. 2334/03 en fecha 31-03-2003.
Con arreglo a lo dispuesto en la DT 4ª de la Ley 58/2003 se ha dado trámite de audiencia al interesado según notificación de fecha 27-12-2004.
SEGUNDO.- El día 11-12-2000 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta A02..., que tiene el carácter de definitiva, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. Figuran contabilizadas en los mismos facturas emitidas por D. A por prestaciones de servicios a la entidad inspeccionada que son consideradas por la Inspección como inexistentes.
Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 12-04-2000 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras resultan imputables al contribuyente dilaciones por espacio de 61 días.
(1º) La actividad principal realizada por el interesado en el periodo objeto de comprobación fue la descrita en el epígrafe del IAE/Empresarial ... (esencialmente ...).
(2º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el concepto tributario y ejercicios de referencia todas ellas con el resultado cuota cero.
(3º) La base imponible comprobada se ha determinado en estimación directa.
(4º) Procede modificar las bases imponibles declaradas por los conceptos e importes siguientes (cifras en pesetas):
Ejercicio 1995 1996 1997 1998
Ventas no contabilizadas 0 0 375.500 0
Gastos no deducibles (1) 0 0 61.350 401.123
Gastos no deducibles (2) 18.698.116 17.847.745 26.782.075 36.029.945
1. Se corresponden con facturas no aportadas.
2. Se corresponden con facturas emitidas por D. A (socio y administrador de la sociedad) a la entidad "... A, SL" que documentan trabajos, a juicio de la inspección, inexistentes.
(5º) En la declaración presentada por el ejercicio 1996 figura una deducción de 10.300 ptas. por adquisición de activos fijos nuevos que se aplica en la liquidación de dicho ejercicio.
Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada: a) se determinan unas bases imponibles comprobadas de 6.400.000 ptas (1995), 15.189.935 ptas. (1996), 31.638.313 ptas. (1997) y 43.462.373 ptas. (1998). b) Se compensa en el ejercicio 1998 la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del periodo de comprobación conforme a la opción elegida por el sujeto pasivo y c) se propone una liquidación con una deuda tributaria de 36.914.819 ptas. desglosada en una cuota de 32.331.671 ptas. y unos intereses de demora de 4.583.148 ptas.
TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 08-02-2001 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la cuota propuesta en el acta y recalculando de nuevo el importe de los intereses de demora resultando de ello una total deuda tributaria por importe de 37.048.279 ptas.
CUARTO.- Con fecha 15-03-2001 se dictó acuerdo de liquidación por sanción en relación con el concepto tributario y ejercicios de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:
(1º) Mediante acuerdo de fecha 13-04-2000 se autorizó la iniciación de un procedimiento sancionador por posible infracción tributaria grave por los hechos que se pusieron de manifiesto en el procedimiento de comprobación e investigación.
(2º) El Jefe de la unidad instructora inició el referido expediente sancionador en la modalidad de tramitación abreviada mediante acuerdo notificado el 20-12-2000 al cual se incorporó la propuesta de sanción por importe de 31.667.208 ptas. y se informaba al interesado de la apertura de un trámite de audiencia para que, previa puesta de manifiesto del expediente, pudiera presentar las alegaciones oportunas. El interesado presentó alegaciones el 02-01-2001.
(3º) Con fecha 30-01-2001 se dictó acuerdo de nueva propuesta de sanción, notificado el 13-02-2001, por un importe total de la misma de 31.891.233 ptas. y se informa al interesado de la apertura de un nuevo trámite de audiencia con puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. No consta en este caso la presentación de nuevas alegaciones por parte del interesado.
(4º) Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir las infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 79 de la LGT consistentes en: a) dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria y d) determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras, infracciones sancionables, la primera, conforme a lo dispuesto en el artículo 87-1 de la LGT (50% a 150%) y, la segunda, conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LGT (10%), resultando aplicables a los efectos de graduar la primera de las sanciones los criterios de "ocultación de datos" (art. 82.1.d) LGT: 25 pp. en cada ejercicio), "utilización de medios fraudulentos (art. 81.1.c) LGT: 25 pp. en cada ejercicio) y "comisión repetida de infracciones tributarias" (art. 82.1.a) LGT: 10 pp. en 1995) resultando de todo ello una total sanción de 31.891.233 ptas.
QUINTO.- No conforme el interesado frente a las referidas liquidaciones (por cuota e intereses (...) y por sanción (...) interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el cual, de forma acumulada, dictó resolución desestimatoria de las mismas.
SEXTO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora, las liquidaciones practicadas y la resolución del TEAR ... el reclamante expone ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:
(1º) Debe ser anulada la liquidación por cuota e intereses practicada ya que el actuario, improcedentemente, ha utilizado métodos indiciarios en la determinación en estimación directa de la base imponible del sujeto pasivo.
(2º) Resulta improcedente la sanción impuesta al deber ser anulada la liquidación de que aquélla trae su causa.
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal y lo establecido por la DT 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación principal practicada por la Inspección. (2ª) Calificación del expediente a efectos sancionadores. (3ª) Determinar el régimen sancionador aplicable.
SEGUNDO.- La PRIMERA CUESTIÓN es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación principal practicada por la Inspección.
Para resolver dicha cuestión es necesario partir de un conjunto de hechos que se desprenden del expediente:
(1º) La entidad recurrente está participada en su totalidad por D. A y su esposa.
(2º) D. A tributa respecto de su actividad empresarial (epígrafe ... del IAE: ...) en el régimen de estimación objetiva por signos índices o módulos en IRPF y simplificado de IVA declarando al respecto una persona asalariada, una persona no asalariada (el propio empresario) y una superficie de local de 252 metros. Es en función de dichos parámetros, y no en función de su volumen de facturación, la forma en la que se determina el rendimiento de la actividad empresarial. Sin embargo, la sociedad receptora de las facturas que él emita sí se las ha deducido como gasto.
(3º) La práctica totalidad de las facturas emitidas por D. A durante el periodo de comprobación ha tenido como destinataria a la sociedad ahora recurrente.
(4º) La Inspección ha requerido reiteradamente la acreditación, por cualquier medio (albaranes, hojas de trabajo o cualquier otro admitido en Derecho), de la clase y efectividad de los servicios prestados por el socio a la sociedad y que justificarían la emisión por aquél de las referidas facturas. No se ha logrado obtener más acreditación al respecto que el contenido de las referidas facturas, que lejos de describir de forma detallada el servicio prestado se limitan a decir "Importe de los trabajos efectuados en sus...". No se ha podido determinar a qué ... correspondía cada trabajo ni en qué consistía en concreto éste.
(5º) El actuario trata de encontrar una correlación entre las compras efectuadas por el socio y el importe facturado por éste a su sociedad pero tampoco logra encontrar dicha correlación ya que las todas las facturas de compras están a nombre de la sociedad. De lo anterior se desprende que lo facturado por el socio se corresponde únicamente a mano de obra.
(6º) El actuario investiga igualmente el inmovilizado que pudiere tener la empresa del socio sin que se pueda constatar que tenga alguno habiendo manifestado aquél en Diligencia que hacía más de trece años que no se adquiría ningún inmovilizado.
(7º) El actuario realiza también un cálculo del beneficio por el que tendría que declarar la actividad empresarial del socio de no tributar por el régimen de signos, índices y módulos, concluyendo que dichos beneficios, a pesar de la reducida dimensión de la empresa (un solo empleado) oscilarían en los ejercicios objeto de comprobación entre los 33 y los 55 millones de pesetas.
(8º) Como resultado de todo lo anterior el actuario llega a la conclusión de que el importe facturado por el socio a la sociedad no se corresponde con la efectiva prestación a ésta de servicios, al menos en su totalidad. No obstante presupone, en beneficio para la entidad, que algún servicio sí habrá prestado y para determinar el máximo razonable admisible a estos efectos aplica las tarifas de precios de la propia empresa del socio a la hipotética dedicación temporal total del socio y su empleado a la sociedad de aquél.
Para el ejercicio 1995 dispone el artículo 13 de la Ley 61/1978, del impuesto sobre sociedades (LIS/1978) que "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos (...) entre los que pueden enumerarse los siguientes: (...) c) El importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios, efectuadas a terceros, siempre que reúnan las dos condiciones siguientes: 1.- Que se realicen para la obtención de los ingresos (...)" y el artículo 100 del RD 2631/1982 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades (RIS/82) que "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos".
Para los ejercicios 1996 y siguientes dispones el artículo 10-3 de la Ley 43/1995, del impuesto sobre sociedades (LIS/1995) que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", siendo uno de los principios contables establecidos por el Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990) el de correlación de ingresos y gastos según el cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...". Por otra parte dispone el artículo 14-1 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre que "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán incluidos en esta letra los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos".
Pues bien, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal, para que un importe tenga la consideración de fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedades es necesario que el mismo responda a la efectividad de un bien o servicio recibido a cambio, bien o servicio que reúna, además, los requisitos de "necesidad" (1995) y "correlación con los ingresos" (1996 y ss.).
Por otro lado, son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que, en función de lo establecido en los artículos 114-1 de la Ley 230/1963 (LGT/1963), General Tributaria ("Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"), sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse fiscalmente unos determinados importes por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles, circunstancia ésta que en cuanto a la efectividad de los servicios recibidos no ha acreditado.
Finalmente, y en cuanto a la alegación relativa a la utilización de métodos indiciarios, señalar que no cabe duda, tal y como se afirma tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, que la determinación de la base imponible se ha hecho en estimación directa solo que el actuario, partiendo de que el socio ejercía realmente una actividad empresarial (por la que tributaba aunque en módulos) ha determinado el máximo posible de facturación del mismo en función de la infraestructura de su actividad y las tarifas de precios de la misma y ese importe es el que, en beneficio del reclamante, ha admitido como gasto deducible para la entidad, obrar éste por el cual no vemos razones como para anular la liquidación practicada.
Por cuanto antecede, entendemos procede desestimar las alegaciones formuladas por el reclamante al respecto confirmando lo actuado por la oficina gestora.
TERCERO.- La SEGUNDA CUESTIÓN es la calificación del expediente a efectos sancionadores.
En lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.
Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas en el correspondiente expediente lo que derivó en que acreditó improcedentemente bases negativas a compensar en ejercicio futuros y dejó de ingresarse la correspondiente deuda tributaria, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables, por lo que la conducta del sujeto pasivo debe ser calificada como infracción tributaria y por tanto sancionable de conformidad con lo establecido en el art.º 79 a) y d) de la LGT.
CUARTO.- La TERCERA CUESTIÓN es la determinación del régimen sancionador aplicable
La DT 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado" lo que hace necesario hacer una comparación entre el régimen sancionador establecido por la Ley 230/1963 y el establecido por la Ley 58/2003.
Las infracciones sancionadas y los criterios de graduación aplicados por la Inspección con arreglo a la Ley 230/1963 han quedado expuestos en el apartado (4º) del antecedente de hecho cuarto de la presente resolución.
Con la Ley 58/2003 las infracciones que se entenderían cometidas son las descritas en los artículos 191 y 195 de la misma.
La infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 sería calificable como de muy grave dada la utilización de medios fraudulentos (art. 184.3.a) de la Ley 58/2003) sancionable entre 100 y 150 pp. (art. 191.4 de la Ley 58/2003) resultando aplicable a todos los ejercicios la circunstancia de graduación de perjuicio económico (187.1.b) de la Ley 58/2003 lo que incrementaría en cada uno de los ejercicios la sanción mínima en 25 pp. (no había ingresado nada en las correspondientes autoliquidaciones presentadas) y además, respecto del ejercicio 1995 resultaría aplicable igualmente la circunstancia de reiteración (art. 187.1.a) de la Ley 58/2003), lo que incrementaría la sanción mínima en cinco puntos porcentuales al tener el antecedente la consideración de infracción leve según lo dispuesto en la disposición transitoria segunda del R.D. 2063/2004.
Por su parte la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 resulta sancionable al 15% (art. 195.2 de la Ley 58/2003).
De lo anterior se desprende que el régimen sancionador de la Ley 58/2003 no resulta aplicable al no ser más favorable para el sujeto infractor.
ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y SEGUNDA INSTANCIA, acuerda DESESTIMAR el presente recurso de alzada confirmando la resolución impugnada.

References: Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 79
 artículo 87
 artículo 88
 resolución 
 resolución 
 artículo 13
 artículo 100
 artículo 10
 artículo 14
 resolución 
 artículo 77
 artículo 191
 artículo 195
 resolución