Source: http://kraken.slv.cz/8Afs10/2013
Timestamp: 2018-04-25 01:18:24+00:00

Document:
8Afs10/2013
8 Afs 10/2013-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: L. Z., zastoupeného JUDr. Michalem Kellnerem, advokátem se sídlem Ohradní 1159/65, Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 16. 7. 2009, èj. 7909/09-1100-102079, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2012, èj. 8 Ca 263/2009-104,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 8 (dále jen správce danì ) vydal dne 12. 1. 2009 dodateèný platební výmìr, kterým ¾alobci, profesionálnímu fotbalistovi, dodateènì stanovil základ danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 8 857 108 Kè a dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 2 763 540 Kè, èím¾ zvý¹il pùvodnì vymìøenou daò o 1 512 512 Kè.
[2] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutím ze dne 16. 7. 2009 zamítlo odvolání ¾alobce. Obsáhle zdùvodnilo, ¾e rozsah daòové kontroly u ¾alobce byl vymezen správnì a ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e výdaje dle pøedlo¾ených dokladù byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Správce danì se pøitom dle finanèního øeditelství nedopustil ¾ádných procesních pochybení.
[3] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky.
Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, tak i jeho kompetenèní nástupce, Odvolací finanèní øeditelství.
[4] ®alobce rozhodnutí o odvolání napadl ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Mìstský soud rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾alobu zamítl. Ztoto¾nil se s názorem ¾alovaného, ¾e daòová kontrola byla u ¾alobce zahájena v souladu s platnými právními pøedpisy a pøedstavuje úkon ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ). Svùj názor opøel o stanovisko Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Mìl za to, ¾e výzva správce danì urèená ¾alobci ke splnìní dùkazní povinnosti byla formulována dostateènì pøesnì a ¾alobce mìl rovnì¾ dostatek èasu i mo¾ností se k vìci vyjádøit. Mìstský soud dále uvedl, ¾e nejpodstatnìj¹í dùkazní deficit, který na stranì ¾alobce vznikl, byla skuteènost, ¾e svìdkynì paní V., jednatelka spoleènosti Solomon Group, Kft. (dále jen Solomon ), uplatnila právo odepøít výpovìï podle § 8 odst. 2 zákona o správì daní a nijak se tedy nevyjádøila k tomu, zda a jakým zpùsobem byla z její strany poskytována pøedmìtná plnìní v hodnotì 4 700 458 Kè. I z tohoto dùvodu ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno. Koneènì mìstský soud neshledal, ¾e by se rozhodnutí správce danì opíralo o skuteènosti, je¾ nebyly v prùbìhu daòového øízení prokázány a zji¹tìny, ani ¾e by správce danì kladl ¾alobci návodné otázky. Proto nepova¾oval námitky ¾alobce za dùvodné.
[5] Proti rozhodnutí mìstského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[6] Stì¾ovatel odkázal na jím podanou ¾alobu. Dále namítal nepøezkoumatelnost nebo nesrozumitelnost rozhodnutí mìstského soudu, pøípadnì nedostatek dùvodù rozhodnutí, nebo» dle jeho názoru není zøejmé, zda soud výdaje zaplacené spoleènosti Solomon pova¾oval za neprokázané co do jejich skuteèného vynalo¾ení, èi za výdaje, které sice byly vynalo¾eny, ale nebyly poskytnuty, èi za výdaje, které byly vynalo¾eny, byly poskytnuty, ale nelze je pova¾ovat za výdaje na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù . Mìstský soud se také dle stì¾ovatele nezabýval pøedlo¾eným jazykovým, gramatickým a systematickým výkladem vybraných ustanovení zákona o správì daní a uplynutím prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní.
[7] Dále se stì¾ovatel neztoto¾nil s posouzením soudu v otázkách zahájení a prùbìhu daòové kontroly a prùbìhu dokazování v jejím rámci. Dle stì¾ovatele na závìr daòového øízení vyplynulo, ¾e správce danì cílil pøímo proti výdajùm uhrazeným ve prospìch spoleènosti Solomon. Tato skuteènost rovnì¾ mìla vyplývat z komunikace mezi finanèními orgány o zprávách analyticko-vyhledávacího oddìlení. Správce danì tedy mìl v pøípadì stì¾ovatele konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly, ale stì¾ovateli je nesdìlil. Proto byla daòová kontrola zahájena neústavním zpùsobem, èím¾ do¹lo i k poru¹ení èl. 2 odst. 2 Listiny. Na této skuteènosti dle stì¾ovatele nic nemìní ani stanovisko Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Stì¾ovatel tak nebyl øádnì obeznámen s pravými dùvody daòové kontroly a rovnì¾ nebyl pouèen o mo¾ném výsledku a o dopadech daòové kontroly v pøípadì, ¾e zcela nevyhoví po¾adavkùm kladeným na nìj pøi dokazování.
[8] Stì¾ovatel tvrdil, ¾e mu nikdy nebylo sdìleno, z èeho vyplývaly pochybnosti správce danì o pravdivosti a prùkaznosti pøedlo¾ených dokladù. Stì¾ovatel mìl za to, ¾e splnil svou dùkazní povinnost, dolo¾il zaplacení èástek fakturami a výpisem z úètu a pøedlo¾il osm svazkù s materiály obdr¾enými na základì mandátní smlouvy uzavøené se spoleèností Solomon. Nadto mìla èást poskytovaných slu¾eb spotøební povahu (napø. jídelníèky, kondièní programy) a stì¾ovatel je tak nearchivoval, jiná èást poskytovaných slu¾eb spoèívala v osobních jednáních a konzultacích. Výdaje se týkaly profesionálního ¾ivota stì¾ovatele. Dle svého názoru tak dolo¾il výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Proto¾e správce danì zøejmì pova¾oval fakturované èástky za nepøimìøené, stì¾ovatel zdùraznil, ¾e byly vypláceny na základì smluvního vztahu závislého na vùli stran. Rovnì¾ stì¾ovatel tvrdil, ¾e mu paní V. poskytovala odborné konzultace a není mu známo, z èeho vycházel ¾alovaný, kdy¾ tvrdil opak. Dle názoru stì¾ovatele nemohl ¾alovaný toto zji¹tìní uèinit na základì dokazování v rámci kontroly. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e trvání na dùkazním bøemeni pøesahuje do absurdní roviny nekoneèného øetìzce dokazování . Bylo by pro nìj nepøedstavitelné, aby smluvní plnìní neobdr¾el a pøitom se ho nedomáhal èi nepo¾adoval vrácení uhrazených èástek.
[9] Stì¾ovatel uvedl, ¾e prvním úkonem smìøujícím k mo¾nému dodateènému stanovení základu danì, o nìm¾ se dozvìdìl, bylo a¾ doruèení Zprávy o daòové kontrole v listopadu 2008, co¾ v¹ak ji¾ bylo po lhùtì stanovené v § 47 odst. 1 zákona o správì daní. Nesouhlasil s názorem ¾alovaného, ¾e dle judikatury je daòová kontrola jako celek pova¾ována za úkon smìøující k pøezkoumání správnosti daòové povinnosti. Daòová kontrola dle stì¾ovatele není úkonem, který pøeru¹í bìh prekluzivní lhùty za v¹ech okolností, èemu¾ podle nìj pøisvìdèuje i judikatura (napø. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07).
[10] Rovnì¾ to podle nìj dokazuje i jazykový, gramatický a systematický výklad aplikovaných ustanovení. Z jazykového rozboru § 16 zákona o správì daní stì¾ovatel dovodil, ¾e základ danì mù¾e být daòovou kontrolou buï zji¹»ován, nebo i jen provìøován. Proto ne ka¾dá kontrola mù¾e být úkonem, na jeho¾ podkladì se daò vymìøuje. Za zji¹»ování základu danì pak stì¾ovatel pova¾uje jen situace, kdy daòový subjekt nepodá daòové pøiznání èi jinak vùbec nespolupracuje . V ostatních pøípadech se základ danì provìøováním jen kontroluje. Pokud na základì tohoto provìøování správce danì zjistí chybnì stanovený základ danì a dodateènì stanoví základ danì a daò, znamená to, ¾e teprve po dokonèení takovéto daòové kontroly lze shledat, ¾e ¹lo o kontrolu, která mohla slou¾it ke zji¹tìní základu danì. Daòová kontrola tak mù¾e smìøovat jen k provìøení danì, a v tom pøípadì nemù¾e být její zahájení pova¾ováno za úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správì daní.
[11] Ze systematického výkladu stì¾ovatel dovodil, ¾e úkonem smìøujícím k vymìøení danì by mìl být úkon z èásti tøetí zákona o správì daní nazvané Øízení vymìøovací , proto¾e v uvedené èásti je rovnì¾ § 47 tohoto zákona. Zejména poukazoval na § 43 zákona o správì daní upravující vytýkací øízení. Uznal sice, ¾e soudní praxe dovodila, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì by mohla být i výzva k pøedlo¾ení dùkazù, ale prohlásil, ¾e tato výzva sama o sobì k nièemu nesmìøuje, zvlá¹tì pokud není doprovázena konkrétními pochybnostmi správce danì. Obecnì by tedy bylo mo¾né hledat úkon smìøující k vymìøení danì i v jiné èásti zákona, správce danì by v¹ak musel øádnì sdìlit konkrétní dùvody daòovému subjektu.
[12] Koneènì i z logického a gramatického výkladu stì¾ovatel dovodil, ¾e úkon smìøující k dodateènému vymìøení jeho daòové povinnosti byl uèinìn a¾ po prekluzivní lhùtì stanovené v § 47 odst. 2 zákona o správì daní. Uvedené ustanovení obsahuje slovo uèinìn v dokonavém vidu. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e pokud Nejvy¹¹í správní soud ÈR judikoval, ¾e daòová kontrola je jedním úkonem, mù¾e být úkonem daòové kontroly, který má mít vliv na pøeru¹ení prekluzivní lhùty, pouze takový úkon, v jeho¾ rámci daòová kontrola (za úèelem domìøení danì) nejen zaène, ale souèasnì jako jeden úkon rovnì¾ skonèí . Proto musí daòová kontrola, která má pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty, smìøovat k vymìøení danì a musí být skonèena pøed koncem dané lhùty. Samotný okam¾ik zahájení daòové kontroly nelze bez dal¹ího pova¾ovat za úkon, který pøeru¹uje prekluzivní lhùtu pro vymìøení danì.
[13] V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel obecnì nesouhlasil s ústavností zahajování daòových kontrol v souvislosti s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, který byl dle názoru mìstského soudu pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Pøi tom stì¾ovatel odkazoval na disenty nìkterých soudcù Ústavního soudu k uvedenému stanovisku i judikaturu Evropského soudu pro lidská práva.
[14] Ze v¹ech tìchto dùvodù mìl stì¾ovatel za to, ¾e v jeho pøípadì prekluzivní lhùta pro vymìøení danì nebyla dodr¾ena. To vedlo i k poru¹ení jeho vlastnického práva. Proto Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby rozsudek mìstského soudu zru¹il a pøípadnì zru¹il i rozhodnutí správních orgánù.
[15] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mìstský soud se s ¾alobními námitkami vypoøádal dostateèným zpùsobem a jeho závìry jsou v souladu s právní úpravou i se závìry judikatury. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a neprokázal daòovou úèinnost výdajù dle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Tuto skuteènost nyní úèelovì zamìòuje za tvrzení o nezákonném zahájení daòové kontroly a zme¹kání prekluzivní lhùty pro vymìøení danì.
[16] ®alovaný pøipomnìl, ¾e uvedení kasaèních dùvodù je nále¾itostí kasaèní stí¾nosti, je¾ dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 70/2010-74 není splnìna odkazem na dùvody ¾alobní. Nesouhlasil s námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu, který dle ¾alovaného své rozhodnutí dostateèným zpùsobem odùvodnil. Soud se sice výslovnì nevyjádøil k tvrzení stì¾ovatele, ¾e úkon smìøující k dodateènému vymìøení daòové povinnosti za rok 2004 pøipadá a¾ na konec daòové kontroly, nepøímo se v¹ak k nìmu vyjádøil pøi vypoøádávání namítané svévole pøi zahájení daòové kontroly, zejména odkazem na stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Rozsudek mìstského soudu není nepøezkoumatelný ani pro nesrozumitelnost, nebo» splòuje po¾adavky vyslovené v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu.
[17] Ohlednì zahájení daòové kontroly odkázal ¾alovaný na zji¹tìný skutkový stav, zejména protokol o ústním jednání èj. 207601/07/008933/3805, v nìm¾ je vymezen pøedmìt kontroly, a na konstantní judikaturu, mj. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009-46 a èj. 1 Afs 56/2010-65. Na tom nemìní nic ani to, ¾e rozhodnutí ¾alovaného zmiòuje, ¾e správce danì mìl informace od analyticko-vyhledávacího oddìlení týkající se plateb znaèných èástek na bankovní úèet maïarské spoleènosti Solomon od èeských subjektù, zejména vrcholových sportovcù.
[18] Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno pøi prokázání daòové úèinnosti výdajù v celkové vý¹i 4 700 458 Kè. Nebyl schopen prokázat, které konkrétní materiály obdr¾el na základì jednotlivých faktur. Ti¹tìné materiály, které pøedlo¾il, jsou obecné a dle zji¹tìní správce danì se jedná o doslovné opisy (vèetnì fotografií) bì¾nì dostupné literatury. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e získal zahranièní anga¾má v souvislosti se slu¾bami, které mìla poskytovat spoleènost Solomon. Pokud stì¾ovatel napøíklad uvedl, ¾e se s paní V. setkával rùznì v McDonaldu, na stadionu Sparty nebo v rùzných restauracích, rozhodnì to neodpovídá odbornému dohledu v regeneraèních procesech, jak stanoví mandátní smlouva. Odborné konzultace mu mìly být dle smlouvy sestavovány individuálnì a aplikovány s odborným dohledem. Stì¾ovatel v¹ak nepøedlo¾il ¾ádný materiál svìdèící o tom, ¾e byl sestaven specificky pro jeho individuální potøebu. Sám dále prohlásil, ¾e jednal pouze s paní V.. Proto ¾alovaný pova¾uje za správný právní názor soudu o neúèinnosti pøedmìtných výdajù. K tomu ¾alovaný odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 24/2010-117, které se zabývá uznatelností uplatnìných výdajù.
[19] ®alovaný se rovnì¾ neztoto¾nil s právním názorem stì¾ovatele, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za v¹ech okolností za úkon smìøující k vymìøení danì a není tedy v¾dy úkonem znamenajícím pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. ®alovaný odkázal napø. na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 169/2006-58 a èj. 2 Afs 69/2004-52, podle nich¾ je daòová kontrola jako celek úkonem smìøujícím k vymìøení danì, bez ohledu na to, ¾e je upravena v èásti první zákona o správì daní. ®alovaný proto v závìru svého vyjádøení navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[20] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti ve vý¹e vymezeném rozsahu a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[22] Pøednì je tøeba pøipomenout, ¾e uvedení kasaèních dùvodù je podle § 106 odst. 1 s. ø. s. nále¾itostí kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel pøitom v úvodu své kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e v základní míøe odkazuje na text svého ¾alobního podání . Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozhodnutí èj. 2 As 43/2005-79 uvedl, ¾e je zpravidla tøeba, aby stì¾ovatel uvedl dùvody kasaèní stí¾nosti pøímo v jejím textu. Odkázat by mohl pouze na konkrétní, ve vztahu k jeho vìci jednoznaènì individualizovanou a nezamìnitelnou skutkovou èi právní argumentaci, kterou vyslovil v pøedchozím øízení soudním èi správním, a pokud tato argumentace nevy¾aduje pro úèely kasaèní stí¾nosti ¾ádné dal¹í konkretizace, modifikace èi upøesnìní (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 As 43/2005-79; v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). V rozhodnutí èj. 2 Afs 70/2010-74 Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e povinnost uvést ¾alobní dùvody není splnìna odkazem na dùvody ¾alobní èi na obsah jiných vyjádøení v prùbìhu pøedchozího øízení. K ¾alobním tvrzením, která stì¾ovatelé nezopakovali i ve svých kasaèních stí¾nostech Nejvy¹¹í správní soud odmítl pøihlédnout i v dal¹ích vìcech (viz napø. rozhodnutí èj. 8 As 6/2011-142 a èj. 8 As 20/2012-42). I tuto kasaèní stí¾nost tedy Nejvy¹¹í správní soud projednal v mezích dùvodù v ní výslovnì uvedených. Nadto pøihlédl ke konkrétnímu odkazu na èást III., bod 1. b) ¾aloby, na nìj¾ stì¾ovatel odkazoval v souvislosti s povahou a obsahem dokládaných plnìní. Lze v¹ak poznamenat, ¾e v souhrnu se ¾alobní a kasaèní tvrzení stì¾ovatele v podstatné míøe pøekrývala. a) K tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku
[23] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval nepøezkoumatelností rozsudku mìstského soudu. Pokud by toti¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek nepøezkoumatelným, nemohl by posuzovat dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatele. Nepøezkoumatelnost mìla spoèívat v nesrozumitelnosti rozsudku mìstského soudu, pøípadnì v nedostateèném odùvodnìní rozsudku.
[24] Rozhodnutí soudu lze za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost pova¾ovat napøíklad tehdy, pokud postrádá základní zákonné nále¾itosti; nelze-li z nìj seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto; zkoumá-li správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek); jedná-li se o rozhodnutí, jeho¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním; neobsahuje-li vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností, nebo pokud jeho dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Azs 47/2003-130). O takové správní rozhodnutí se v posuzovaném pøípadì nejedná. Rozhodnutí mìstského soudu má v¹echny podstatné nále¾itosti, vypoøádává ¾alobní námitky stì¾ovatele a právní názor soudu je z nìj zøejmý a je srozumitelný.
[25] Rozhodnutí mìstského soudu je i dostateènì odùvodnìné. ®alobním námitkám se soud vìnoval na str. 5-7 rozsudku a jasnì z nìj vyplývá, ¾e daòovou kontrolu pova¾oval za øádnì a vèas zahájenou i za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní. Rovnì¾ z rozsudku vyplývají dùvody pro tento názor mìstského soudu. Mìstský soud tedy fakticky odmítl výklad pøíslu¹ných ustanovení, který pøedlo¾il stì¾ovatel v doplnìní ¾aloby. Rovnì¾ je zøejmé, ¾e se mìstský soud ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, a proto neprokázal, ¾e vynalo¾il tyto náklady (výdaje) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù . Mìstský soud nemìl povinnost uvádìt, zda výdaje nebyly skuteènì vynalo¾eny; nebo vynalo¾eny a neposkytnuty; nebo vynalo¾eny a poskytnuty, ale nejednalo se o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, jak po¾adoval stì¾ovatel (ostatnì stì¾ovatel ani nevysvìtlil, jaký smysl by takové rozli¹ování mìlo a z èeho vychází). Postaèuje, ¾e mìstský soud z dùvodù uvedených v rozhodnutí shledal, ¾e dané výdaje nebyly vynalo¾eny právì na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, jak jsou vymezeny v § 24 a¾ 25 zákona o daních z pøíjmù.
[26] Vìcným posouzením rozsudku mìstského soudu se Nejvy¹¹í správní soud zabývá ní¾e, rozsudek v¹ak pova¾uje za pøezkoumatelný a pøíslu¹nou kasaèní námitku za nedùvodnou. b) K tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
[27] Stì¾ovatel se neztoto¾nil s právním názorem mìstského soudu ve dvou oblastech. První z nich se týkala daòové kontroly. Stì¾ovatel namítal, ¾e mu mìly být sdìleny konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly, ¾e daòová kontrola není za v¹ech okolností úkonem, který pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní, a ¾e u stì¾ovatele do¹lo k zahájení daòové kontroly a¾ po uplynutí této prekluzivní lhùty. Druhý okruh námitek se vztahoval k dokazování, zda byly urèité výdaje stì¾ovatelem vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[28] V posouzení prvního okruhu námitek, tedy námitek vztahujících se k vymezení pojmu daòové kontroly a jejího zahájení u stì¾ovatele, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s názorem mìstského soudu.
[29] Stì¾ovatel se domníval, ¾e mu mìly být sdìleny konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Pøitom poukazoval na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1837/07. Ústavní soud tímto nálezem zvrátil ustálenou judikaturu správních soudù, podle ní¾ správce danì nemusel disponovat konkrétními dùvody pro zahájení daòové kontroly. Správní soudy vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu s názorem Ústavního soudu nesouhlasily a s poukazem na jiné prostøedky ochrany daòových subjektù pøed svévolným uplatòováním daòové kontroly, jimi¾ se Ústavní soud v citovaném nálezu nezabýval, vyzvaly Ústavní soud k pøehodnocení jeho závìrù (srov. rozsudek èj. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Aps 2/2009-52, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS).
[30] Ústavní soud tuto výzvu pøijal a ve stanovisku pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 se odchýlil od právního názoru uvedeného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle vìt¹iny pléna [o]mezení osobní sféry jednotlivce pøi realizaci daòové kontroly správcem danì je nutno posuzovat z hlediska principu pøimìøenosti v ka¾dém konkrétním pøípadì tak, aby byl vylouèen svévolný postup správce danì
(jako napø. ¹ikanózní postup zvolený ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07-viz vý¹e). Za takovýto postup v¹ak nelze bez dal¹ího pova¾ovat, s ohledem na úèel daòové kontroly, postup, pøi nìm¾ pøi zahájení èi prùbìhu daòové kontroly neexistuje dùvodné podezøení øádného neplnìní povinností daòového subjektu . Z toho vyplývá, ¾e pro shledání, ¾e daòová kontrola byla zahájena nezákonnì, nepostaèuje pouhý nedostatek dùvodù jejího zahájení, nýbr¾ zde musí být dal¹í okolnosti nasvìdèující svévolnému èi ¹ikanóznímu postupu správce danì. To podporují i odli¹ná stanoviska ústavních soudcù Duchonì, Wagnerové a Holländera (který jako pøíklady uvádí opakovanou daòovou kontrolu bez nových skuteèností èi dùvodù nebo provádìní daòové kontroly ve dnech státních svátkù). Jen v takovém pøípadì je zahájení daòové kontroly bez uvedení dùvodù nezákonné a poru¹ující informaèní sebeurèení daòového subjektu.
[31] V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud takové okolnosti neshledal a stì¾ovatel je ani netvrdil. Daòovou kontrolu u stì¾ovatele správce danì zahájil dne 14. 8. 2007, o èem¾ sepsal protokol èj. 207601/07/008933/3805 o ústním jednání o zahájení daòové kontroly. Pøedmìtem kontroly byla dle protokolu daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2003, 2004 a 2005 a daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, kvìten a èerven roku 2004, 3. ètvrtletí roku 2004 a¾ 4. ètvrtletí roku 2005. Správce danì tedy vyrozumìl stì¾ovatele o tom, ¾e se daòová kontrola provádí, jaké období bude podléhat kontrole i jakých daní se kontrola týká. Správce danì se zástupce stì¾ovatele ji¾ pøi prvním jednání dotazoval na podnikatelskou èinnost stì¾ovatele, jeho obchodní majetek, pøíjmy a výdaje. Zástupce stì¾ovatele pøi tomto jednání sám sdìlil, ¾e mezi nejvy¹¹í náklady, které sni¾ují dosa¾ené pøíjmy stì¾ovatele, patøí faktury od spoleènosti Solomon. Do konce roku 2007, tedy v dobì pøed uplynutím prekluzivní lhùty dle § 47 zákona o správì daní, probìhlo nìkolik dal¹ích ústních jednání mezi správcem danì a zástupcem stì¾ovatele a stì¾ovateli byly zaslány výzvy k prokázání konkrétních skuteèností, vèetnì nutnosti prokázání, ¾e výdaje za slu¾by poskytované spoleèností Solomon byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (výzva ze dne 25. 10. 2007, èj. 246552/07/008933/3805).
[32] Ze správního spisu je rovnì¾ zøejmé, ¾e kontrola byla zamìøená na pøezkoumání skuteèné daòové povinnosti stì¾ovatele za pøíslu¹né zdaòovací období, nikoliv pouze proti výdajùm uhrazeným spoleènosti Solomon, jak uvádìl stì¾ovatel. O tom mimo jiné svìdèí i to, ¾e správce danì stì¾ovateli domìøil daò nejen kvùli výdajùm zaplaceným za faktury spoleènosti Solomon uplatnìným jako daòové výdaje, co¾ správce danì neuznal, ale rovnì¾ i za pøíjem ve vý¹i 380 000 Kè z prodeje automobilu. Automobil byl souèástí obchodního majetku stì¾ovatele, stì¾ovatel v¹ak pøíjem z prodeje automobilu nezahrnul do základu danì. Proto správce danì zvý¹il dodateèným platebním výmìrem základ danì i o tuto èástku.
[33] Správce danì tedy nejen formálnì, ale i ve skuteènosti provìøoval ve zdaòovacím období roku 2004 v¹echny podklady stì¾ovatele slou¾ící pro výpoèet danì z pøíjmù. Na obchodní vztahy se spoleèností Solomon upozornil sám zástupce stì¾ovatele ji¾ pøi prvním jednání se správcem danì. Následující výzvy ze strany správce danì byly konkrétní a umo¾òovaly stì¾ovateli prokázat skuteènosti, je¾ uvádìl v daòových tvrzeních. Není proto podstatné, ¾e správce danì mìl pøed zahájením kontroly k dispozici i podklady od analyticko-vyhledávacího oddìlení Finanèního øeditelství v Praze, které se týkaly spoleènosti Solomon. Správce danì nebyl povinen sdìlit ¾alobci dùvody pro zahájení daòové kontroly (shodný názor vyslovil Nejvy¹¹í správní soud i napø. v rozsudku èj. 1 Afs 56/2010-65). Daòová kontrola tak byla zahájena øádnì.
[34] Stì¾ovatel dále v souvislosti s daòovou kontrolou za pou¾ití rùzných interpretaèních metod tvrdil, ¾e daòová kontrola není za v¹ech okolností úkonem, který pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní, a ¾e u stì¾ovatele do¹lo k zahájení daòové kontroly a¾ po uplynutí této prekluzivní lhùty. S touto dílèí námitkou se Nejvy¹¹í správní soud nemohl ztoto¾nit. Akceptování výkladu pøíslu¹ných ustanovení (§ 16 a § 47 zákona o správì daní), který pøedlo¾il stì¾ovatel, by vedlo k popøení ustálené judikatury správních soudù.
[35] Judikatura toti¾ ji¾ vymezila, ¾e daòová kontrola jako celek pøedstavuje jediný úkon, který souèasnì je úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 69/2004-52, publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS). Rovnì¾ dle uvedeného rozsudku platí, ¾e pokud správce danì pøed uplynutím lhùty stanovené v § 47 odst. 1 zákona o správì daní zahájil daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upøesnit, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole. Nejvy¹¹í správní soud zde pro struènost na podrobné odùvodnìní citovaného rozsudku odkazuje; z novìj¹í judikatury ztoto¾òující se s tìmito závìry lze odkázat napø. na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 9 Afs 114/2008-47 a èj. 1 Afs 46/2012-33.
[36] Jedinou výjimku ze zásady, ¾e se prekluzivní lhùta pøeru¹uje zahájením daòové kontroly, judikatura dovodila v pøípadech, kdy dojde pouze k formálnímu zahájení daòové kontroly, tj. sepsání protokolu o zahájení daòové kontroly zpravidla tìsnì pøed uplynutím prekluzivní lhùty, ani¾ by v pøimìøené dobì poté následovaly dal¹í kroky správce danì, jimi¾ by provìøoval daòovì relevantní skuteènosti (viz napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 7 Afs 22/2003-109 a èj. 8 Afs 7/2005-96).
[37] Nejvy¹¹í správní soud neshledal v tomto pøípadì dùvod se od vý¹e uvedených závìrù odchýlit. Lhùta pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 mìla stì¾ovateli uplynout dnem 31. 12. 2007. Daòovou kontrolu správce danì zahájil u stì¾ovatele dne 14. 8. 2007. Do konce roku 2007 a posléze i bìhem následujícího roku a¾ do ukonèení daòové kontroly následovala øada dílèích úkonù správce danì, které svìdèí o tom, ¾e daòová kontrola nebyla v roce 2007 zahájena pouze formálnì. Lhùta pro domìøení danì tak poèala bì¾et znovu od konce roku 2007. Dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 správce danì vydal dne 12. 1. 2009, dodr¾el tedy lhùtu stanovenou v § 47 zákona o správì daní.
[38] Námitky stì¾ovatele vztahující se k vymezení pojmu daòové kontroly a jejího zahájení u stì¾ovatele tedy Nejvy¹¹í správní soud nepova¾oval za dùvodné. Daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena øádnì. Zpùsobila proto i pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona o správì daní.
[39] Druhý okruh námitek stì¾ovatele smìøoval proti názoru správních orgánù a mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou dùkazní povinnost. Tento závìr v¹ak vyplývá ze skuteèností uvedených ve správním spise.
[40] Podle mandátní smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a spoleèností Solomon mìl mandatáø (spoleènost Solomon) provádìt intenzivní akvizièní èinnost zamìøenou na kluby, které jsou úèastníky nejvy¹¹ích fotbalových soutì¾í v zemích vyjmenovaných ve smlouvì, dále mìl dojednávat podmínky s potencionálními obchodními partnery, provádìt práce spojené s prezentací stì¾ovatele, provádìt odborné konzultace v oblasti ¾ivotosprávy, vý¾ivy, regeneraèních procesù a fyziologie tìlesné zátì¾e, vytvoøit pøípravu na trenérský kurs, provádìt prùzkum mo¾ností investièních øe¹ení, poradenství v oblasti finanèních a realitních investic, právní pomoc pøi realizaci nákupu nemovitosti a dal¹í èinnosti. Ji¾ z tohoto pøehledu je zøejmé, ¾e èást uvedených èinností mù¾e mít povahu èistì soukromou, co¾ shledal i správce danì.
[41] Stì¾ovatel pøi ústním jednání se správcem danì uvedl, ¾e ze spoleènosti Solomon spolupracoval pouze s její jednatelkou paní V.. Ta pøitom pøed správcem danì potvrdila pouze to, ¾e byla jednou z více jednatelù spoleènosti Solomon, potvrdila spolupráci se stì¾ovatelem, pravost smluv, svùj podpis a razítko spoleènosti Solomon. Na otázku, zda jsou jí známy skuteènosti vztahující se k fakturovaným èinnostem odpovìdìla, ¾e jí tyto skuteènosti jsou známy, ale uplatnila právo odepøít výpovìï podle § 8 odst. 2 zákona o správì daní vzhledem k pro¹etøování èinnosti spoleènosti Solomon na území Èeské republiky Policií ÈR.
[42] Fakturované èinnosti se shodovaly se slu¾bami uvedenými v mandátní smlouvì. Nìkteré vy¾adovaly odborný dohled, který v¹ak stì¾ovatel neprokázal, pokud uvedl, ¾e jednal pouze s paní Votavovou. Jiné mohly být soukromého charakteru (finanèní a právní poradenství, finanèní a realitní investice, pøíprava zázemí anga¾má pøi pøestupu a dal¹í). Øada faktur uvádìla jako fakturovanou èinnost zprostøedkování . Stì¾ovatel v této souvislosti uvedl, ¾e není schopen odpovìdìt, èeho se zprostøedkování týkalo. Velké mno¾ství fakturovaných slu¾eb se týkalo webových stránek, stì¾ovatel v¹ak uvedl, ¾e neví, o jaké stránky ¹lo, proto¾e se o to nezajímal. Pokud stì¾ovatel zmiòoval, ¾e pøedlo¾il osm svazkù písemných materiálù obdr¾ených na základì mandátní smlouvy, správce danì shledal, ¾e tyto materiály jsou obecné a jedná se o doslovné opisy bì¾nì dostupné literatury. Stì¾ovatel tak tìmito materiály neprokázal, ¾e mu byly poskytovány individuální slu¾by v hodnotì témìø pìti milionù korun, jak tvrdil.
[43] Pokud z uvedených skutkových okolností mìstský soud stejnì jako správce danì a ¾alovaný shledal, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat, ¾e výdaje fakturované spoleènosti Solomon byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je takový závìr opodstatnìný. Lze souhlasit se ¾alovaným v tom, ¾e pokud stì¾ovatel napøíklad uvedl, ¾e se s paní V. setkával rùznì v McDonaldu, na stadionu Sparty nebo v rùzných restauracích, rozhodnì to neodpovídá odbornému dohledu v regeneraèních procesech .
[44] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení správci danì dùvodná pochybnost o tom, zda do¹lo k uskuteènìní výdaje zpùsobem deklarovaným daòovým subjektem, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze jej uplatnil v daòovém pøiznání, prokázat dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Je ponecháno na vùli daòového subjektu, jaké dùkazní prostøedky k vyvrácení pochybností správce danì pøedlo¾í.
[45] Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonné podmínky. Primární podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù: musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, tyto pøíjmy musí být zdanitelné, jejich vynalo¾ení musí poplatník nepochybnì prokázat, výdaje musí uplatnit ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, tyté¾ výdaje nemù¾e uplatnit opakovanì. Výdaje musí poplatníkem prokázat zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými a vìrohodnými dùkazy. (Viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 40/2005-72 a èj. 5 Afs 24/2010-117.)
[46] Dùkazními prostøedky, které si stì¾ovatel zvolil, se mu nepodaøilo prokázat, ¾e výdaje fakturované spoleènosti Solomon byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Skuteènost, ¾e jednatelka spoleènosti Solomon odepøela svìdeckou výpovìï, dùkazní postavení stì¾ovatele dále zhor¹ilo. Rozhodnì nebylo mo¾né na základì výsledkù dokazování, tak jak bylo popsáno vý¹e, uzavøít, ¾e stì¾ovatel poskytl pøehledný a dùvìryhodný obraz o svých obchodních vztazích se spoleèností Solomon. Takový pøehledný a dùvìryhodný obraz je v¹ak nezbytný pro posouzení daòové uznatelnosti výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[47] Lze se proto ztoto¾nit s mìstským soudem i v tom, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno kladené na nìj zákonem o správì daní. Ani námitka brojící proti tomuto závìru mìstského soudu tak nebyla dùvodná.
[48] Na závìr Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e si je vìdom toho, ¾e usnesením èj. 1 Afs 73/2011-90 podal pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru ve vìci, v ní¾ byly posuzovány obchodní vztahy spoleènost Solomon a odli¹ného stì¾ovatele. Polo¾ené pøedbì¾né otázky se v¹ak týkaly mezinárodního do¾ádání a ve vìci právì rozhodované nebyly relevantní. Proto nebylo pro posouzení kasaèních námitek v této vìci nutné vyèkávat rozhodnutí Soudního dvora.
[49] Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelným ani nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[50] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 § 20
 soud 
 § 47
 soud 
 § 8
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 16
 § 47
 § 47
 § 43
 § 47
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 106
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 8
 soud 
 § 31
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud