Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1139-PGP.html
Timestamp: 2020-07-03 11:31:11+00:00

Document:
TVA - Champ d'application et territorialité - Opérations exonérées en régime intérieur - Professions médicales et paramédicales
1139-PGPTVA - Champ d'application et territorialité - Opérations exonérées en régime intérieur - Professions médicales et paramédicales36
BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20200617
Version en vigueur du 17/06/20 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 08/04/20 au 17/06/20
Version en vigueur du 07/06/18 au 08/04/20
Version en vigueur du 02/05/18 au 07/06/18
Version en vigueur du 07/06/17 au 07/02/18
Version en vigueur du 04/02/15 au 07/06/17
Version en vigueur du 23/05/13 au 04/02/15
Version en vigueur du 07/01/13 au 23/05/13
Version en vigueur du 27/09/12 au 07/01/13
Version en vigueur du 12/09/12 au 27/09/12
2020-06-17T08:30:22.000+02:00
Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts (CGI) exonère de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les prestations de soins à la personne, c'est-à-dire toutes les prestations qui concourent à l'établissement des diagnostics médicaux ou au traitement des maladies humaines. Ces prestations, pour être exonérées, doivent cependant être dispensées par :
- des pharmaciens qui remplissent les conditions d'exercice de la profession prévues à l'article L. 4221-1 et suivants du code de la santé publique (CSP) ;
- des praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe, de chiropracteur, de psychologue ou de psychothérapeute ;
- des psychanalystes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.
Sur l'exonération de TVA applicable à la fourniture et à la pose d'implants dentaires, se reporter au BOI-RES-000009.
Les personnes qui dispensent des soins ou rendent des services en dehors du cadre légal et réglementaire des activités médicales ou paramédicales doivent acquitter la TVA dans les conditions de droit commun (XI-A § 380 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50).
RES n° 2012/25 (TCA) du 10 avril 2012 : Conditions d'éligibilité des actes de médecine et de chirurgie esthétique à l'exonération de TVA prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du CGI.
Question : Quelles sont les conditions d'éligibilité à l'exonération de la TVA prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du CGI des actes de médecine et de chirurgie esthétique ?
Réponse : Conformément à l'article 132-1-c) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, « les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné » sont exonérées.
Concernant la condition tenant à la nature des soins, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE), dans des arrêts du 20 novembre 2003, (CJCE, décision du 20 novembre 2003, aff. C-307/01 Peter d'Ambrumenil, ECLI:EU:C:2003:627 et CJCE, décision du 20 novembre 2003, C-212/01 Margarete Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625), a précisé que seules les prestations à finalité thérapeutique, entendues comme celles menées dans le but de prévenir, de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou anomalies de santé sont susceptibles de bénéficier de l'exonération de TVA.
Par mesure de tempérament, la présente interprétation ne donnera lieu ni à rappel, ni à restitution s'agissant des actes de médecine et de chirurgie esthétique effectués antérieurement au 1er octobre 2012.
Lorsqu’ils ne sont pas pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, sont également admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie, dans les conditions fixées à l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale (CSS) et à l'article R. 162-52-1 du CSS, consultables sur le site internet de la Haute autorité de santé www.has-sante.fr.
Il est précisé qu'un acte de médecine ou de chirurgie esthétique non pris en charge par la sécurité sociale et dont la finalité thérapeutique n’est pas avérée dans les conditions précisées au I-A § 43 doit être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, quel que soit le type d'établissement dans lequel il est pratiqué.
Par ailleurs, l'article L. 6322-2 du CSP rend obligatoire la remise par le praticien d'un devis détaillé au patient avant toute intervention esthétique. Ce devis comprend notamment les mentions suivantes : la nature précise de l'acte prévu et de l'anesthésie nécessaire à la réalisation de cet acte, le décompte détaillé, en quantité et en prix, de chaque prestation et produit nécessaires à l'acte prévu.
Aussi, lorsque l'acte ayant donné lieu à l'établissement et la remise du devis ne fait pas l'objet d'un remboursement par l'assurance maladie ou lorsque son intérêt thérapeutique n’est pas avéré dans les conditions précisées au I-A § 43, c'est l'ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de cet acte qui figurent sur le devis qui doit être soumis à la taxe.
Dans les localités dépourvues de pharmacie, les médecins peuvent être autorisés, par le directeur général de l'agence régionale de santé, à fournir des médicaments aux malades auxquels ils dispensent leurs soins, sans tenir officine et sans vendre à tout venant (CSP, art. L. 4211-3). Les ventes de médicaments réalisées dans ces conditions doivent être soumises à la TVA (XI-D § 460 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50).
Les expertises médicales, qu'elles soient réalisées dans le cadre d'une instance ou dans celui d'un contrat d'assurance sont soumises à la TVA.
Conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) inaugurée avec l'arrêt du 20 novembre 2003 , C-212/01 Margarete Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625, les prestations médicales effectuées dans un but autre que thérapeutique ne peuvent bénéficier de l'exonération « prestations de soins » prévue à l'article 132 § 1 sous c) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 dont le 1° du 4 de l'article 261 du CGI constitue la transposition en droit français. La Cour précise également que les prestations médicales dont le but est de permettre à un tiers de prendre une décision produisant des effets juridiques ne peuvent bénéficier de cette exonération.
Dès lors, les expertises médicales qui poursuivent nécessairement cet objectif et dont la finalité principale n'est pas la protection, le maintien ou le rétablissement de la santé mais bien la fourniture d'un avis exigé préalablement à l'adoption par un tiers d'une décision produisant des effets juridiques doivent faire l'objet d'une taxation.
Les médecins, qui agissent en qualité de conseil de laboratoires de fabrication de produits pharmaceutiques ou de toutes autres entreprises, ne peuvent pas bénéficier de l'exonération du 1° du 4 de l'article 261 du CGI pour leur activité de conseil (XI-E § 490 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50).
5. Pharmaciens
Le 1° du 4 de l'article 261 du CGI prévoit l'exonération des soins dispensés par les pharmaciens entendus comme les professionnels de santé qui remplissent les conditions d'exercice de la profession prévues à l'article L. 4221-1 et suivants du CSP. Il peut s'agir notamment d'actes de vaccination directement effectués par les pharmaciens en vertu du 9° de l'article L. 5125-1-1 A du CSP.
Remarque : En application du II de l'article 31 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, l'exonération de TVA prévue au 1° du 4° de l'article 261 du CGI s'applique aux actes de soins dispensés par les pharmaciens dont le fait générateur de la TVA intervient à compter du 15 octobre 2019, qui correspond au début de la campagne vaccinale contre la grippe saisonnière.
6. Psychologues et psychothérapeutes
Le 1° du 4 de l'article 261 du CGI prévoit l'exonération des soins dispensés par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue ou de psychothérapeute.
Les praticiens qui, après examen de leur situation individuelle par l’autorité administrative compétente, se sont vus reconnaître les qualifications professionnelles requises pour faire légalement usage des titres de psychothérapeute et psychologue peuvent bénéficier de l'exonération de TVA prévue au 1° du 4 de l'article 261 du CGI.
Les conditions d'usage professionnel du titre de psychothérapeute sont prévues par le décret n° 2010-534 du 20 mai 2010 relatif à l'usage du titre de psychothérapeute modifié qui conditionne son utilisation à l'inscription des professionnels à un registre national des psychothérapeutes pris en application de l'article 52 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique.
Les conditions d'usage professionnel du titre de psychologue sont fixées par le décret n° 2003-1073 du 14 novembre 2003 relatif aux conditions de délivrance de l'autorisation de faire usage professionnel du titre de psychologue prévue à l'article 44-II de la loi n° 85-772 du 25 juillet 1985 modifiée, pris en application de l'article 44 de la loi n° 85-772 du 25 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre social.
7. Psychanalystes
L'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du CGI est également applicable aux prestations rendues par les psychanalystes titulaires de certains diplômes. Leur exonération est subordonnée à deux conditions :
a. Condition tenant à la détention de diplômes
Le bénéfice de l'exonération est réservé aux psychanalystes qui remplissent les conditions de diplômes permettant l'accès au concours de recrutement des psychologues dans les hôpitaux publics et aux psychanalystes titulaires de diplômes étrangers reconnus équivalents à ces diplômes.
Les textes fixant la liste exacte des diplômes requis sont :
- la circulaire n° 161 du 15 avril 1966 relative aux conditions à exiger des psychologues affectés aux hôpitaux psychiatriques et aux autres services médico-psychologiques publics ou semi-publics, reproduite au BOI-ANNX-000191 ;
- l'article 3 du décret n° 71-988 du 3 décembre 1971 relatif au recrutement et à l'avancement des psychologues des établissements d'hospitalisation, de soins ou de cures publics modifié et arrêtés d'application ;
- l'article 3 du décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 portant statut particulier des psychologues de la fonction publique hospitalière modifié et arrêtés d'application.
Les psychanalystes qui ont obtenu avant 1994 une licence de psychologie délivrée avant 1969 ou, depuis cette date, une maîtrise de psychologie (ou diplôme post-maîtrise en psychologie) orientée vers la psychopathologie ou la psychologie clinique bénéficient également de l'exonération.
Bien entendu, dès lors qu'ils appartiennent à une profession médicale ou paramédicale réglementée, les psychanalystes titulaires du diplôme français d'État de docteur en médecine ou autorisés par la loi à exercer en France en qualité de médecin, bénéficient de l'exonération sans avoir à justifier de la détention des diplômes de psychologie mentionnés ci-dessus.
L'équivalence entre les diplômes permettant l'accès au concours de recrutement des psychologues dans les hôpitaux publics et les diplômes étrangers détenus par des psychanalystes est reconnue par le ministre chargé de l'enseignement supérieur après avis d'une commission en application du 4° du III de l'article 3 du décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 modifié.
Seuls les soins dispensés aux personnes, c'est-à-dire les actes liés à l'établissement d'un diagnostic et à la mise en œuvre d'un traitement de troubles psychologiques, bénéficient de l'exonération de TVA.
Dès lors que les conditions tenant à la nature des opérations réalisées et aux diplômes sont remplies, l'exonération s'applique à tous les psychanalystes quelle que soit l'école doctrinale à laquelle ils appartiennent.
8. Psychomotriciens
Cette exonération s'applique aux soins dispensés par les psychomotriciens dont la profession est réglementée par l'article L. 4332-1 et suivants du CSP et l'article R. 4332-1 du CSP.
9. Pédicures-podologues
Cette exonération s'applique aux soins dispensés par les pédicures-podologues dont la profession est réglementée par l'article L. 4322-1 et suivants du CSP et l'article R. 4322-1 et suivants du CSP.
10. Diététiciens
Cette exonération s'applique aux soins dispensés par les diététiciens dont la profession est réglementée par l'article L. 4371-1 et suivants du CSP et l'article D. 4371-1 et suivants du CSP.
11. Masseurs-kinésithérapeutes
L'article L. 4321-1 du CSP prévoit que l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute est réservé aux titulaires de certains diplômes, certificats, titres ou autorisations, et comporte la pratique du massage et de la gymnastique médicale.
Les notions de massage et de gymnastique médicale sont précisées par l'article R. 4321-3 du CSP et l'article R. 4321-4 du CSP.
Il en résulte que seuls les soins prescrits conformément aux dispositions de ces textes et les massages, prescrits ou non prescrits tels que définis par l'article R. 4321-3 du CSP, bénéficient de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du CGI. À cet égard, il est précisé que la prescription n'est pas en tant que telle une condition pour l'application de l'exonération mais que l'existence d'une ordonnance médicale est de nature à établir que les actes sont bien effectués dans un but thérapeutique ou préventif afin d'éviter la survenance ou l'aggravation d'une affection (RM Carayon, n° 96795, JO AN du 22 février 2011 p. 1799).
12. Ostéopathes
Les conditions de l'usage professionnel du titre d'ostéopathe sont fixées par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie modifié, pris en application de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé.
13. Chiropracteurs
Les conditions d’usage professionnel du titre de chiropracteur sont fixées par le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie (pris en application de l’article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002), et notamment par son article 4, son article 5, son article 6, son article 14 et son article 25.
14. Autres professions non réglementées par le code de la santé publique
En application de ce principe, les professions suivantes dont la liste n'est pas limitative, ne peuvent être exonérées lorsqu'elles ne sont pas exercées par des personnes titulaires du diplôme de docteur en médecine : acupuncteur, étiopathe, naturothérapeute, iridologue, thanatologue, sophrologue, etc. (XI-A § 380 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50).
À cet égard, il a été répondu (RM Pesce, n° 26227, JO AN du 23 mai 1983 p. 2300) que le contrat de collaboration est l'acte par lequel un praticien met à la disposition d'un confrère les locaux et le matériel nécessaires à l'exercice de la profession ainsi que, généralement la clientèle qui y est attachée, moyennant une redevance égale à un certain pourcentage des honoraires encaissés par le collaborateur. Aux termes de ce contrat, l'assistant-collaborateur exerce son art sous sa propre responsabilité et jouit d'une entière indépendance professionnelle. Il porte sur les documents de l'assurance maladie son propre cachet et assure lui-même la couverture de sa responsabilité professionnelle. Eu égard aux clauses de ce type de contrat, qui ne remet pas en cause le caractère libéral de l'activité, l'assistant-collaborateur doit être regardé comme exerçant sa profession de manière indépendante.
La situation est différente lorsque deux ou plusieurs praticiens ont conclu un contrat de collaboration et exercent conjointement la même activité dans les mêmes locaux. Dans ce cas, les redevances versées au propriétaire du cabinet en rémunération de la mise à disposition de ses installations doivent être soumises à la TVA (II § 220).
Sur le régime de TVA applicable aux rétrocessions d'honoraires effectuées entre deux professionnels de santé dans le cadre d'un contrat de remplacement, se reporter au BOI-RES-000056.
Sont exonérés de la TVA les travaux d'analyses de biologie médicale c'est-à-dire, tous les examens biologiques destinés à faciliter la prévention, le diagnostic ou le traitement des maladies humaines, effectués dans les laboratoires qui fonctionnent dans les conditions prévues par l'article L. 6212-1 et suivants du CSP.
L'exonération s'applique quelles que soient les modalités d'exécution des travaux d'analyses et la forme juridique des laboratoires concernés qui peuvent être exploités dans les conditions prévues de l'article L. 6223-1 du CSP à l'article L. 6223-7 du CSP.
Un pharmacien qui effectue des travaux d'analyses de biologie médicale dans un laboratoire fonctionnant dans les conditions prévues par l'article L. 6212-1 et suivants du CSP peut se dispenser d'acquitter la TVA sur les honoraires tirés de l'existence de cette activité, à condition de les comptabiliser séparément des recettes tirées de l'exploitation de son officine.
L'article L. 6211-19 du CSP permet, sous certaines conditions, au laboratoire qui effectue un prélèvement de ne pas réaliser lui-même l'analyse, mais de le transmettre à cette fin à un autre laboratoire.
Les travaux d'analyse ainsi facturés au patient sont exonérés de TVA en application du 1° du 4 de l'article 261 du CGI.
L'opération de prélèvement, qui constitue un acte médical distinct de l'analyse proprement dite, est facturée au patient par le laboratoire qui a effectué ce prélèvement. Cette opération est également exonérée de TVA sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du CGI.
La prestation de transmission réalisée par le laboratoire ou la pharmacie d'officine qui a pris en charge le prélèvement était rémunérée, conformément au dernier alinéa de l'article L. 6211-5 du CSP, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 relative à la biologie médicale, par une indemnité forfaitaire facturée au laboratoire qui a procédé aux analyses spécialisées. Le montant de cette indemnité était fixée par arrêté ministériel.
La CJCE a jugé, dans une décision du 11 janvier 2001, affaire C-76/99, Commission/France, ECLI:EU:C:2001:12, que l'indemnité forfaitaire de transmission de prélèvements aux fins d'analyses de biologie médicale doit être exonérée de TVA en application de l'article 13, A, paragraphe 1, sous b) de la sixième directive TVA 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (devenu l'article 132, paragraphe 1, point b) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée).
Outre les transmissions réalisées dans les conditions décrites précédemment, les laboratoires sont autorisés par l'article L. 6211-5 du CSP, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 à conclure des contrats de collaboration avec d'autres laboratoires pour leur transmettre aux fins d'analyses les prélèvements qu'ils ont effectués.
La rémunération de l'opération de transmission est, en principe, assurée, conformément aux dispositions de l'article L. 6211-6 du CSP, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010, par une ristourne accordée sur le prix de l'acte d'analyse facturé au laboratoire qui a effectué et transmis le prélèvement.
Ce laboratoire facture au patient l'acte de prélèvement et la prestation d'analyse proprement dite en exonération de taxe conformément aux dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du CGI.
En ce qui concerne les prestations rendues par un laboratoire d'analyses médicales appartenant à un organisme de médecine du travail, il convient de se reporter au XV-A-3-a-1° § 600 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50.
Remarque : Ce praticien prescripteur doit remplir les conditions posées par le CSP pour exercer légalement l'art dentaire (CSP, art. L. 4141-1, CSP, art. L. 4141-3 et CSP, art. L. 4161-2).
La définition du travail à façon figure au BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40.
- les prestations de services autres que celles visées au VI-A-2 § 320 qui ne se rattachent pas à la fourniture de prothèses dentaires (par exemple, mise à disposition de personnel, location de cheville).
Toutefois, la revente en l'état de prothèses dentaires ou d'éléments séparés pourra bénéficier du régime particulier prévu au 1° du I de l'article 297 A du CGI. Les modalités d'application de ce régime sont exposées au BOI-TVA-SECT-90.
La fabrication, la revente en l'état de prothèses et d'éléments séparés de prothèses ou encore de matières nécessaires à leur fabrication constituent des livraisons de biens, notamment pour l'appréciation des limites applicables pour l'application de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI.
Ainsi, lorsqu'un prothésiste livre une prothèse élaborée à partir de matières premières dont il est propriétaire, il réalise une livraison de biens. Par ailleurs, les différentes opérations concourant directement à la fourniture d'une prothèse (par exemple mise en œuvre de menues fournitures ou réalisation de prestations de services comme la prise de teinte, le nettoyage ou le transport) ne constituent que des étapes du processus de fabrication aboutissant à la livraison de la prothèse finie. Par suite, ces opérations n'ont pas lieu d'être qualifiées isolément, y compris lorsque leur coût ou l'indication d'un prix spécifique est mentionné distinctement sur la facture.
Par une décision du 7 décembre 2006, C-240/05 « Eurodental Sarl », ECLI:EU:C:2006:763, la CJCE a jugé que les livraisons de prothèses dentaires exonérées de TVA en application de l'article 13 A, paragraphe 1, sous e) de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 (dispositions figurant désormais sous l'article 132 paragraphe 1 sous e) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006) n'ouvrent pas droit à déduction de la TVA payée en amont, même lorsqu'elles constituent des opérations intracommunautaires.
Les prestations directement liées à l'exportation sont exonérées de la TVA et ouvrent droit à déduction, dès lors que l'ensemble des obligations prévues à l'article 74 de l'annexe III au CGI sont remplies.
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References: l'article 261
 § 380
 l'article 261
 l'article 261
 l'article 132
 § 43
 § 43
 § 460
 l'article 132
 § 1
 l'article 261
 l'article 261
 § 490
 l'article 261
 l'article 31
 l'article 261
 l'article 261
 l'article 261
 l'article 52
 l'article 44
 l'article 44
 l'article 261
 l'article 3
 l'article 3
 l'article 3
 l'article 261
 l'article 75
 § 380
 § 220
 l'article 261
 l'article 261
 l'article 13
 l'article 132
 l'article 261
 § 600
 § 320
 l'article 297
 l'article 293
 l'article 13
 l'article 132
 l'article 74