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Timestamp: 2019-07-19 16:48:44+00:00

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Reubicando la declaración de fallido | GTT
Reubicando la declaración de fallido
La declaración de fallido posee una enorme relevancia en la declaración de la responsabilidad subsidiaria, cuya ausencia determinar la nulidad de pleno derecho del procedimiento, si bien no representa un valor absoluto, por lo que, en este trabajo, se acotarán los límites del ámbito en que dicha condición se desenvuelve.
La responsabilidad tributaria subsidiaria, su existencia y procedencia mismas orbitan en torno a la declaración de fallido del deudor principal y, si los hay, de los responsables solidarios. El fallido, sustrato legendario en esta clase de responsabilidad… Su presencia se fundamenta en el principio de excusión de los bienes del deudor, una institución de larga tradición histórica que asienta sus raíces en el Derecho justinianeo y que nuestro Código Civil reconoce en su artículo 1.830: antes de redirigir la acción de cobro hacia el responsable subsidiario es preciso apurar el cobro en sede del llamado al pago de primer nivel. Esto no sucede en la responsabilidad solidaria, para cuya exigencia basta con que haya concluido el periodo voluntario de pago de la deuda (art. 175.1 de la Ley General Tributaria). A este hecho obedece que muchos autores consideren la previa declaración de fallido del deudor principal como la más importante diferencia entre responsabilidad solidaria y subsidiaria. Se hacen eco de tal diferencia también los tribunales de justicia. La STJ de Castilla–La Mancha de 1 de marzo de 2010, por ejemplo, califica a la declaración de fallido como "pórtico y presupuesto de la ulterior declaración de responsabilidad subsidiaria".
La declaración de fallido posee, desde luego, una relevancia difícilmente negable en la responsabilidad subsidiaria.
Su inexistencia aboca, al decir de los Tribunales de Justicia, a la nulidad de pleno derecho del procedimiento que la omite. Pero no representa un valor absoluto. Este capítulo pretende acotar los límites del ámbito en que se desenvuelve. Es una tarea necesaria si deseamos que el instituto no quede completamente desdibujado. Son muchas las cuestiones que se plantean a este respecto. Hemos escogido las más representativas:
- Tiempo de la declaración.
- Trascendencia de los responsables solidarios.
- Presupuestos del fallido (notificación y actuaciones previas).
- Efectos de su reversión.
- Incidencia en el fallido del nuevo artículo 170.6 de la LGT.
Pasemos sin demora a su estudio.
2. TIEMPO DE LA DECLARACIÓN
La primera cuestión que conviene aclarar es si la declaración de fallido debe hallarse dictada al tiempo de iniciar el procedimiento de declaración y exigencia de la responsabilidad o al de la resolución del mismo, es decir, cuando se dicta la propia declaración. Cabe hacerse esta pregunta porque el artículo 176 de la LGT se limita a indicar que "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará el acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.". Es decir, concibe la declaración de fallido como requisito previo de la declaración de la responsabilidad, no del inicio del procedimiento que tiene por objeto declararla. La duda se suscita porque, a pesar de la claridad del texto legal transcrito, la redacción, a este mismo efecto, que usa el RGR es muy diferente. En su artículo 61.2.1º puede leerse que "Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario". Se trata de un texto mucho más impreciso. Frente a lo conciso del término "declaración de responsabilidad", el de "acción de cobro" es un concepto vago, generalista, que no se identifica con ningún aspecto concreto del procedimiento de responsabilidad; más bien constituye una referencia global a todos ellos. Acción de cobro resulta sinónimo de acción de pago. Y esta última sí representa una categoría perfectamente acotada en la LGT. Se refiere a ella, por ejemplo, el artículo 67.2, que regula el inicio del plazo de prescripción "para exigir la obligación de pago" al responsable.
A la vista de tal antecedente sólo cabe concluir que el Reglamento va más allá de la Ley, lo cual sería válido porque el margen que otorga el Parlamento puede la Administración, destinataria de la norma, acortarlo en superjuicio, si bien no ampliarlo. Es decir, la declaración de fallido deberá hallarse evacuada ya cuando se acuerde el inicio del procedimiento de declaración y exigencia de la responsabilidad subsidiaria. Pero también podría considerarse que el RGR, simplemente, se expresa peor que la Ley, queriendo decir lo mismo.
Sí. La cuestión no es tan clara. En efecto. Bajo el imperio de la anterior Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y su RGR, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, ambos textos se expresaban con la ligereza de estilo de la que ahora sólo podemos acusar al RGR. En su artículo 37.5, disponía la primera que "La derivación de la acción de cobro a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios …", mientras que el segundo (art. 14.1) indicaba que "Los responsables subsidiarios están obligados al pago… cuando concurran las siguientes circunstancias… Que los deudores principales y responsables solidarios hayan sido declarados fallidos…". Tan impreciso resultaba, pues, uno como otro texto. Ambos, tanto como, a su vez, el actual artículo 61.2.1º del RGR de 2005. Y, en este contexto, hubo pronunciamientos en ambos sentidos. Así, por ejemplo, la STJ de La Rioja de 13 de noviembre de 1998, en su FJ 5º afirmaba que "como presupuesto antecedente del procedimiento propiamente que culminará con el acto administrativo de derivación,
debe existir una previa declaración de fallido…". En igual sentido, la Resolución del TEAC de 1 de marzo de 2007 (recaída en derivación de 8 de marzo de 2002), en su FJ 2º disponía que "la declaración de fallido es el punto departida para indagar la posible existencia de otros responsables (subsidiarios)… y el inicio de la tramitación del correspondiente expediente de derivación de responsabilidad…". Idéntico criterio se contenía en la Resolución del mismo TEAC de 26 de enero de 2000, FJ 2 ("… declaración de fallido… en el acto de iniciación del expediente dederivación de responsabilidad se haga constar la existencia de dicha declaración…"). La tesis opuesta suscribía, en cambio, la STSJ de Castilla–La Mancha de 26 de febrero de 2000, cuando en su FJ 2º daba por válida la declaración de fallido en el mismo acuerdo de declaración de la responsabilidad subsidiaria.
En definitiva, si cuando la Ley era imprecisa cabían ambas interpretaciones, ahora que se decanta expresamente por una de ellas sólo ésta debería ser aceptable. Porque, en realidad, lo único que importa es que el deudor principal sea fallido cuando el eventual responsable subsidiario sea llamado al pago, y ese llamamiento no se produce con el inicio del procedimiento sino tras la evacuación (y notificación) de la responsabilidad. Constituiría un absurdo, desde luego, ensayar una responsabilidad subsidiaria no siendo fallido el deudor principal. Pero albergar la convicción de que es fallido –el único dato del que debe disponerse para acometer con éxito una responsabilidad subsidiaria– no significa que haya de dejarse constancia, por escrito, de esa convicción también en ese preciso momento.
Si, en general, el RGR es ambiguo, frente la precisión de la LGT, en el asunto que nos ocupa aquí, no cabe decir lo mismo cuando la responsabilidad se incardina en el procedimiento de regularización (art. 196 del RAT). En este otro caso, directamente, la norma reglamentaria enmienda a la Ley, al señalar, en el párrafo 3º del artículo 196.1 que "La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. Los órganos de recaudación acreditarán, a petición de los de inspección, la condición de fallido de los deudores principales y responsables solidarios, de lo que se dejará constancia en la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad" (el resaltado es nuestro).
Se concluye así que en el ámbito de las responsabilidades subsidiarias que se declararan en fase liquidativa, el fallido es condición indispensable del inicio del procedimiento de la responsabilidad, limitándose la duda sólo a los demás casos. No es casual, pues, que en la práctica, razones de uniformidad hagan que la declaración de fallido seencuentre siempre evacuada ya cuando se inicia el procedimiento de responsabilidad, se incardine ésta en el artículo 196 del RAT o no.
3. TRASCENDENCIA DE LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS
La LGT y el RGR, ambos, se refieren a la declaración de fallido tanto del deudor principal como de los responsables solidarios. La primera otorga valor relativo a la existencia de los segundos (mediante el inciso "y, en su caso,"), matiz que desaparece en el Reglamento. Resulta más acertada la primera porque si bien la presencia del deudor principal es condición inexcusable de la responsabilidad, el responsable solidario puede existir o no. Existirá sólo cuando haya sido declarado como tal con anterioridad al momento en que deba ser evacuada la declaración de fallido. Los eventuales responsables solidarios potenciales carecen de toda trascendencia. Admitiéndose lo contrario, la responsabilidad subsidiaria quedaría seriamente comprometida. O bien resultaría necesaria una hercúlea labor investigadora previa sobre posibles responsables solidarios que, ante la ausencia de límites, tanto cualitativos como temporales, podría diferir sine die el abordaje del expediente subsidiario, o bien, todo descubrimiento posterior a la declaración subsidiaria de un responsable solidario daría al traste con ésta, obligando a su revocación. En este sentido, cabe referirse, por ejemplo, a la STSJ de Cataluña de 8 de noviembre de 2012, cuyo FJ 3º (la parte del mismo que viene al caso) trascribimos, por su valor explicativo: "… el fallido del responsable solidario sólo resultará necesario en la medida en que exista tal responsable y así haya quedado acreditado y declarado… No se trata, pues, de que el órgano de recaudación deba seguir y documentar una serie de formalidades referentes a la imposibilidad de cobro de la deuda tanto frente al deudor principal como frente a otros posibles e inconcretos responsables, sino de que, una vez comprobado (sic) la concurrencia de un responsable solidario y declarada dicha responsabilidad, las actuaciones recaudatorias frente a éste hayan dado también resultado negativo, dejando expedita, en ese caso, la acción frente al responsable subsidiario".
En este mismo sentido se pronuncia el TEAC, en resolución de 25 de octubre de 1999 (00/1256/1997), sobre un supuesto de responsabilidad solidaria del artículo 72 de la anterior LGT (FJ 4º): "… de la posible existencia de un sucesor ex artículo 72 LGT no se sigue necesariamente que la Administración que no lo había declarado tal venga obligada a investigar si realmente existía o no, pues nada le obligaba o le imponía tal investigación con carácter prioritario respecto de la responsabilidad subsidiaria declarada y exigida, pues ello no resulta de precepto alguno y, en suma, la Administración Tributaria podía optar por este camino, como en definitiva hizo".
4. PRESUPUESTOS DEL FALLIDO
4.1. NOTIFICACIÓN
No plantea problemas la cuestión de si la declaración de fallido debe ser notificada o no. La respuesta es negativa.
No existe obligación de notificarla. En lo que al deudor principal se refiere, exclusivamente. Porque al presunto responsable debe dársele traslado siempre, en la medida en que cuestionándola podría echar por tierra la responsabilidad. Tiene así un interés directo y legítimo en conocerla. Si el fallido ha sido evacuado ya al tiempo de inicio del procedimiento, la notificación al responsable (entonces sólo presunto) no será expresa. Podrá simplemente acceder a ella porque forma parte del expediente del cual se le da traslado para vista y alegaciones (aun así, en tales casos se suele mencionar también en el propio acuerdo de inicio). En otro caso, lo correcto sería bien incluirla en la propia declaración, y notificarla junto a ésta, bien practicar su notificación expresa y específica en algún momento previo.
Que la declaración de fallido no debe ser notificada al deudor principal se deduce de la circunstancia de que el fallido constituye el presupuesto de una acción que le resulta ajena (la acción de pago sobre el responsable subsidiario), más allá de que si éste paga, la deuda se cancela en su propia sede tanto como en la del deudor principal. Por este motivo, ningún precepto obliga a comunicar su evacuación. Así lo entienden, de forma unánime, los Tribunales, tanto administrativos como judiciales. Por ejemplo, la STSJ de Castilla–La Mancha de 2 de abril de 2012, califica la declaración de fallido de acto puramente interno. Este mismo criterio sostiene el TEAC en Resolución de 1 de marzo de 2007.
4.2. ACTUACIONES PREVIAS
Cuestión más controvertida es la de si el fallido debe ir precedido o no de un agotamiento infructuoso sobre su patrimonio de las actuaciones de cobro de la deuda. Cuando la deuda en cuestión no es la primera, en el sentido de que ha habido otras anteriores, si en relación con ellas ya fue evacuada la declaración, no procederá hacerlo.
No procederá ni tan siquiera declarar el fallido, pues la declaración ya existe. El fallido es, en este sentido, un atributo subjetivo, inherente al sujeto. Por tanto, una vez calificado éste como fallido, su situación de tal se mantiene en tanto no revierta o, al decir convencional, "no devenga a mejor fortuna". Así lo indica el último párrafo del artículo 61.1 del RGR cuando afirma que "El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.". Y así lo entiende también, acertadamente, la STSJ de las Islas Canarias de 13 de abril de 2010, cuyo FJ 3º es claro al respecto: "… anulara la liquidación… y que como consecuencia de lo resuelto, se dictara nueva liquidación, no implica la apertura de un nuevo periodo voluntario de pago y posterior procedimiento de apremio para una entidad declarada insolvente. Dicho en otros términos, la solvencia de una entidad es una cuestión puramente fáctica, un hecho, que no se altera por el dictado de una nueva liquidación tributaria". Este dato es, por ejemplo, lo que –en contra, quizá, de la intuición– permite dar entrada en el artículo 196 del RAT no sólo a responsabilidades solidarias sino también subsidiarias.
La respuesta a nuestro interrogante cobra sentido, por tanto, sólo en relación con deudores "nuevos", esto es, que todavía no han sido calificados con la marca de fallido. Basándose en el carácter iterativo del procedimiento administrativo de apremio, en el cual cada fase sucede a la anterior, definiendo todas ellas una secuencia global, precisa e ininterrumpida, de estadios concatenados (providencia de apremio → embargo → ejecución → cobro), tradicionalmente se ha sostenido que el fallido requiere la puesta en práctica del procedimiento y el apuramiento, infructuoso, del mismo. La STSJ de las Islas Baleares de 23 de enero de 1997, por ejemplo, declara en su FJ 5º que para "… poder actuar contra el responsable subsidiario… la Administración ha de dirigir contra él el correspondiente procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo". De este mismo punto de vista es acreedora la STSJ de Madrid de 24 de abril de 1997, FJ 3º. No son los únicos pronunciamientos, desde luego, que apuntan en esa dirección. Cabe referirse al menos a estos otros: STSJ de La Rioja de 15 de noviembre de 2012, FJ 3º, y SSAN de 14 de febrero de 2005, FJ 3º, y de 17 de octubre de 2005, FJ 10º. Pero actuar así, en determinadas circunstancias puede resultar contrario a elementales consideraciones de eficacia administrativa.
Cuando el deudor carece de bienes o los poseídos no resultan embargables, por naturaleza o por su antieconomicidad (art. 169.5 LGT), ensayar la vía de cobro ejecutivo cuando de antemano se sabe a dónde conducirá, no parece, en efecto, lo más razonable. Se incurre entonces en lo que no desean los Tribunales que sea la declaración de fallido: una simple formalidad (2) . Así parece haberlo entendido el RGR, cuyo artículo 61.1 comienza diciendo que "Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito". El precepto se expresa, claramente, en términos potenciales, no efectivos. Su redacción contrasta, además, con la que, a este mismo efecto, poseía su homólogo de 1990. El artículo 164.1 del anterior RGR empezaba diciendo que "Una vez comprobada en el curso del procedimiento de apremio la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios, serán declarados fallidos por el órgano de recaudación" (el resaltado es nuestro). De la misma opinión son al menos tantos pronunciamientos como los anteriormente expuestos en defensa de la tesis opuesta. Así, la Resolución del TSJ de Castilla–La Mancha de 2 de abril de 2012, que se conforma con que la Administración haya realizado las actuaciones de información suficientes y proporcionadas a los medios de que disponga para constatar la inexistencia de bienes susceptibles de embargo.
También la STSJ de Galicia de 23 de enero de 2013 milita a este lado de la cuestión, cuando afirma en su FJ 2º que "tal declaración (la de fallido) lo que exige es el análisis previo de la existencia de bienes realizables en el patrimonio del deudor principal de suerte que solamente cuando éstos faltan entra en juego la eventual responsabilidad subsidiaria.". El TEAC abunda en esta misma idea. Podemos resumirla diciendo que, para el Alto órgano revisor administrativo, la procedencia y conformidad a derecho de la declaración de fallido no depende de que se hayan cumplido todos los actos del procedimiento ejecutivo de apremio respecto de todas las deudas derivadas al sujeto pasivo, sino de que responda a la ausencia real de bienes o derechos realizables del deudor conocidos por la Administración tributaria.
Supeditar la declaración de fallido al apuramiento previo de la vía ejecutiva en sede del deudor principal puede, además, en ocasiones, ser contrario a la propia lógica. Si las liquidaciones no son firmes, no cabe la ejecución de los embargos decretados para su cobro, como regla general (art. 172.3 LGT). ¿Resulta entonces admisible oponer como excepción la ausencia de un acto que la Administración no puede llevar a cabo? Que en tanto dicha pendencia no desaparezca, la prescripción del derecho al cobro pueda, acaso, quedar interrumpida, en nada ayuda a responder, porque incluso operando dicha interrupción, lo bien cierto es el que tiempo pasa, y quien siendo declarado responsable subsidiario en un momento dado puede contribuir al pago de la deuda, perfectamente puede resultar inservible a este efecto más tarde. Los tiempos operativos suelen ser mucho más cortos que los jurídicos.
Un último argumento a favor de esta segunda forma de entender el modo en que debe procederse a la declaración de fallido lo ofrece la situación del fallido parcial, a la que nos referiremos en el apartado siguiente (y que en buena medida ofrece la respuesta a nuestra anterior pregunta sobre el artículo 172.3 LGT).
En cualquier caso, la situación de fallido es independiente de consideraciones anejas que no apunten al corazón mismo del concepto. Así, ser fallido y mantener la continuidad de la actividad no son ideas incompatibles. Piénsese, por ejemplo, en entidades que se dedican a la prestación de servicios con un mínimo de inmovilizaciones, cuyo negocio descansa en la fuerte presencia de circulante, difícilmente aprehensible. Tampoco, en principio, se requiere estar incurso en concurso de acreedores para ser fallido (SSAN de 14 de febrero y 17 de octubre de 2005).
Cuando el deudor posee bienes pero son insuficientes para cubrir toda su deuda, cabe declararlo fallido parcial.
Así lo prevé el artículo 61.1.2º del RGR, que dispone que "La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor".
El concepto de fallido parcial es una novedad que incorporó a la práctica recaudatoria el RGR de 2005. Aunque su Preámbulo no explica el motivo de su introducción, obedeció a la necesidad de poner coto a un fraude sobrevenido que la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (el llamado Estatuto de los Contribuyentes) había propiciado involuntariamente. El artículo 31.2 de la citada Ley disponía que "La administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenación". Ello significaba (y continúa significándolo, pues el artículo 31.2 de la Ley 1/1998 ha pasado, invariado, a constituir el artículo 172.3 de la LGT de 2003 un apartamiento absoluto respecto del criterio aplicable hasta entonces, en que la ejecutabilidad del embargo no se supeditaba a la firmeza de la liquidación que lo había provocado. En la medida en que la declaración de fallido, condición necesaria de la responsabilidad subsidiaria, exigía apurar el procedimiento de apremio, los contribuyentes prontovieron que una forma de obstruir el mecanismo detonante de la declaración de fallido era recurrir la liquidación y remansar bienes de escaso valor en propia sede. En tanto, por aplicación del mencionado artículo 31.2, no fueran enajenados tales bienes, y su remate aplicado a la cancelación del débito, no podía abordarse el expediente subsidiario. Pero, a su vez, apurar el apremio exigía ejecutar los embargos, algo que la falta de firmeza de la liquidación impedía. Se trataba de una práctica fácil de llevar a cabo, puesto que la firmeza de la liquidación desaparece con sólo impugnar ésta, aun cuando no se logre la suspensión de su cobro. El fallido parcial sale al paso de este fraude procedimental, ya que permite saltarse el eslabón final del razonamiento.
Veámoslo con un ejemplo. Si la liquidación es de 100 u.m., se halla recurrida y el deudor posee bienes por valor de 5 u.m., desde la entrada en vigor del RGR de 2005 (1 de enero de 2006), el órgano de recaudación puede declarar fallido al deudor principal por 100 – 5 = 95 u.m., y exigir la responsabilidad subsidiaria por este segundo monto (por 95 u.m.). El resto (5 u.m.) ya lo cobrará cuando pueda ejecutarse el patrimonio del deudor principal. Esta declaración de fallido es parcial porque no va referida a toda la deuda (100 u.m.) sino a una parte de la misma (95 u.m.).
El fallido parcial permite, además, establecer una conclusión que ya aventuramos en el apartado 3. Si cuando se estima que el valor del patrimonio realizable del deudor no cubre la totalidad de la deuda, puede declararse a éste fallido por la diferencia sin llevar a cabo la ejecución (que, de hecho, está legalmente imposibilidad, ex artículo 172.3 LGT), ¿por qué este mismo criterio no va a resultar admisible cuando el valor de dicho patrimonio es nulo, bien porque no valga nada o porque, sencillamente, no exista? Es, pues, la simple valoración (que no significa, por supuesto, estimación poco rigurosa o incorrecta) del patrimonio del deudor lo que permite su eventual declaración de fallido.
El fallido parcial plantea, aun así, sus propias cuestiones. La principal es la siguiente. Continuando con el ejemplo anterior, admitamos que la responsabilidad subsidiaria se declara y cobra por 95 u.m. Más tarde, cuando se ejecuta el patrimonio del deudor principal, que se había estimado en 5 u.m., se obtiene un remate de 10 u.m. Es evidente que de haberse tomado esta otra cifra en su momento, el fallido (parcial) hubiera sido sólo de 90 u.m.
Consecuentemente, también la responsabilidad subsidiaria hubiera sido de 90 u.m. Pero la derivación no se ha hecho por 90 u.m. sino por 95 u.m. Se ha recaudado, así, del responsable una cuantía superior a la que le habría correspondido ingresar en otro caso. ¿Debe entonces revocarse la responsabilidad subsidiaria, devolverse el ingreso hecho por el responsable (95 um.) y volver a derivarle por la cantidad correcta (90 u.m.)? En la medida en que ha ingresado sólo 5 u.m. de más (la diferencia entre la estimación hecha del patrimonio residual del deudor principal, 5 u.m., y su valor de realización, 10 u.m.), ello no parece correcto. En todo caso, habría que devolverle 5 u.m., nada más. Pero tampoco esto otro es acertado. Cuando satisfizo 95 u.m., la deuda era de 100 u.m. (la realización del patrimonio residual del deudor principal ha tenido lugar después), luego no cabe decir que se produjo un ingreso indebido en su sede. Simplemente, como la deuda, al tiempo del remate, es de 5, se tomarán 5 u.m. del remate. El resto (las otras 5 u.m.) se pondrán a disposición de los acreedores posteriores o, si no los hay, se entregarán al deudor principal.
Como vemos, esta solución se apoya en la consideración de que, una vez declarada la responsabilidad subsidiaria sobre la base de la información disponible en el momento en que se declara fallido al deudor principal, cualquier reversión posterior de dicha información no altera la procedencia de la responsabilidad. Se trata de un resultado generalizable, esto es, predicable en todo caso, con independencia de cuál sea la causa que provoca la reversión del fallido o del alcance (parcial o total) de dicha reversión.
Analicemos más detenidamente esta cuestión.
5. EFECTOS DE LA REVERSIÓN DE LA SITUACIÓN DE FALLIDO SOBRE LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA
Quien actúa a partir de la información disponible en el momento en que toma su decisión, no parece lógico que deba soportar luego el reproche de que, a posteriori, dicha información se haya revelado incompleta o falsa. Sería contrario a la buena fe. Esta idea, de sentido común, halla refrendo en el texto del artículo 63 del RGR. Su apartado 1 prevé la circunstancia, perfectamente admisible, de que quien fue fallido, deje de serlo, e impone al órgano de recaudación, con buen criterio, la lógica servidumbre de tutelar cualquier posible evolución en tal sentido ("El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos").
Admitido esto, en su apartado 2 prescribe el modo de actuar si ello sucede: "En caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de baja por referencia".
Es decir, el expediente debe reanudarse partiendo de la situación en que quedó detenido, sin cuestionar, pues, nada de lo hecho (nada que no sea ilegal, por descontado) hasta llegar a dicha situación. Cualquier otra conclusión abocaría a una pendencia tal, que las posibilidades de actuación administrativa quedarían seriamente comprometidas por eventuales hechos futuros de incierto acaecimiento.
Así lo entiende, por ejemplo, la SAN de 29 de diciembre de 2002, que afirma la validez de la declaración de fallido del deudor principal aun cuando con posterioridad a su dictado aparezcan bienes en sede del mismo.
7. EL FALLIDO Y LA PROHIBICIÓN DE DISPONER DEL ARTÍCULO 170.6 LGT
7.1. ANÁLISIS DE LA FIGURA
Hay institutos jurídicos de doble lectura. Pensados, quizá, para determinada finalidad, en virtud de un razonamiento exento de fisuras lógicas terminan imponiendo cargas de actuación en otros ámbitos. El caso de la prohibición de disponer contemplada en el artículo 170.6 de la LGT de 2003 es uno de ellos. La prohibición es novedosa. Su existencia obedece a la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que ha habilitado, para residenciarla en el texto de la LGT, un nuevo apartado 6 en el mencionado artículo 170. Aunque ya la redacción original de 2003 de la LGT se refiere a este tipo de prohibiciones –en el artículo 81, destinado a las medidas cautelares–, la del artículo 170.6 opera de un modo absolutamente diferente. De ahí que pueda reputarse de auténtica innovación.
Tradicionalmente, uno de los problemas que ha tenido que encarar la Administración tributaria recaudatoria ha sido el de los sujetos que actúan en el tráfico sin patrimonio a su nombre. Dicho patrimonio, en ocasiones, queda residenciado en sociedades de su propiedad, que a cambio de las aportaciones recibidas emiten títulos de participación en su capital. El deudor ingresa en su patrimonio las acciones o participaciones y la sociedad, en el suyo, los inmuebles de los que el deudor se ha desprendido. Éstos continúan bajo su control, por descontado, pero a través de un sujeto diferente a él.
En tales condiciones, embargar los títulos es escasamente operativo. Al menos, por dos razones. En primer lugar, el embargo per se carece de cualquier sentido. La vocación natural del mismo es su ejecución. Pero sacados a subasta los títulos de participación en la sociedad, nadie va a pujar por ellos si ésta es de tipo personalista (en particular, si, además, aunque representen la mayoría del capital, no conceden la totalidad del mismo: no resulta agradable tener que vérselas con los parientes del predecesor). En segundo, allegarse al capital de la sociedad y ser el nuevo artífice de todas sus decisiones no significa acceder también, de modo correlativo, a sus inmuebles; el deudor (que en tanto sus títulos no son adjudicados a terceros, continúa siendo el propietario de la empresa), puede decidir que ésta los transmita a una segunda sociedad, también vinculada, antes de que opere el trasvase de la propiedad de los títulos. Una forma de evitar esto (no la única, desde luego; cabría, por ejemplo, declarar a la sociedad responsable solidaria del deudor, por la vía del artículo 42.2.a de la LGT; pero esto no resultará posible en todos los casos. La mencionada responsabilidad posee sus propios requisitos, que no siempre concurren) es anudar de algún modo los inmuebles a las participaciones, de manera que quien adquiera las segundas esté, en la práctica, comprando los primeros. El atractivo de una ejecución de embargo que opere en estos términos, no cabe duda que es mucho mayor. Y, a la vez, logra desarticular el fraude que pretendía llevarse a cabo. Porque, aun habiendo tratado el deudor de poner los bienes a recaudo, éstos acaban de este modo saliendo igualmente de su órbita.
A tal razonamiento obedece la prohibición de disponer del artículo 170.6 de la LGT. En virtud de la misma, cuando el deudor (A) posee acciones o participaciones en una sociedad (B), y esta última es propietaria de inmuebles, el embargo de los títulos de A puede acompañarse del establecimiento de una prohibición de disponer sobre los inmuebles de B. Para ello sólo es necesario que A ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, sobre B, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. La referencia es, aunque no se diga, al apartado 1.2º del citado precepto, cuyo contenido, por su interés evidente, reproducimos:
"Existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta…
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concretamente con cualquier otra persona".
El principal problema operativo que plantea la prohibición es que puede ser evitada con la simple interposición de un sujeto (C) entre A y B. Dicha interposición no evita que el control de A sobre B se mantenga (porque, recordemos, éste puede ser indirecto), pero si A sólo tiene participaciones en C y es C quien posee el capital de B, la conexión entre A y B se pierde por otro hecho: porque la sociedad que tiene los inmuebles (B) no es aquella cuyos títulos de capital han sido embargados en A. En efecto, si A no tiene participación más que en el capital de C, sólo sus títulos de C podrán ser embargados. Pero C no posee los inmuebles, que se hallan en B.
El error evidente de la regulación conferida al artículo 170.6 estriba, por ello, en no haber dado relevancia al control indirecto a este otro efecto también.
EJEMPLO 1: El deudor de la Hacienda Pública, A, posee el 100% del capital de la sociedad C, que posee, a su vez, el 100% del capital de B. La sociedad B posee inmuebles valorados por 100 millones de euros, mientras que C posee un patrimonio irrelevante económicamente. Como A no posee ni un solo título de B, que es la propietaria de los inmuebles, sólo cabe embargar los títulos de A, que son representativos del capital de C. Pero como los inmuebles pertenecen a B, no podrá anudarse la prohibición de disponer al embargo practicado sobre A.
EJEMPLO 2: El mismo caso anterior, pero poseyendo A una acción de B (1%), siendo todas las demás acciones de B propiedad de C (99%). En este otro caso, embargando la única acción que posee A de las emitidas por B, cabe establecer una prohibición de disponer sobre todos los inmuebles de B.
Los dos ejemplos anteriores ponen de manifiesto el incomprensible (por absurdo) "error de salto" en el que incurre el artículo 170.6.
No es este el único defecto de técnica jurídica que incorpora el precepto –aunque sí el más grave–. Cabe referirse al menos a estos otros:
1º. A esta prohibición se la llama, simplemente, de disponer, cuando al referirse a ella el artículo 81, este otro precepto la denomina prohibición de enajenar, gravar o disponer. La segunda expresión resulta mucho más extensa que la primera. Pudiera entenderse, por ello, que el artículo 170.6 sólo impide transmitir los inmuebles, pero no, por ejemplo, gravarlos. En realidad, el término disponer es lo suficientemente amplio como para dar cabida en su seno a todo negocio jurídico que pretenda llevarse a cabo con los inmuebles afectados por ella. Pero entonces, si ambas prohibiciones representan la misma idea, no deberían recibir nombres diferentes. Esto, cuanto menos, es fuente de evitable confusión.
2º. El embargo de los títulos puede ser cautelar (art. 81) o definitivo, pero la prohibición de disponer es, en todo caso, cautelar. La calificación de la prohibición de disponer como una medida cautelar obedece al Proyecto de ley; en el Anteproyecto se omitía toda mención a este respeto. Que sea una medida cautelar hace plantearse si a la misma le resultan aplicables los requisitos establecidos en el artículo 81, precepto que actuaría así como una suerte de régimen supletorio. De ser este el caso, no se entendería, aun con todo, por qué a estas otras medidas se las exonera de la duración limitada y, sobre todo, se las regula en un precepto tan alejado del artículo 81 –que incluso recoge un tipo de medidas (las judiciales) mucho más distantes del ámbito administrativo que la práctica que posibilita el artículo 170.6 LGT–. Que se conceptúe a esta prohibición de disponer como medida cautelar hace, además, que su inmediatez decaiga. Porque entonces, si su implementación exigiera, como la de cualquier otra medida, la existencia de riesgo de frustración o grave dificultamiento del cobro de la deuda, no bastaría la mera existencia de acciones de B embargadas en A para que pudieran quedar afectados por la prohibición de disponer los eventuales inmuebles de B. Además, en B debería concurrir riesgo de transmitirlos de no mediar la prohibición. El verdadero problema no es, después de todo, que dicha inmediatez quede rebajada, sino que no podamos saber con seguridad si queda o no efectivamente rebajada. Porque poseer naturaleza de medida cautelar no es garantía de que rija para ella el artículo 81. De hecho, antes de su reforma por la misma Ley 7/2012, las medidas del (entonces) artículo 81.7 (que luego pasó a ser el artículo 81.8) representaban un cuerpo autónomo frente al resto del precepto. En nuestra opinión, cuando se dice que la prohibición es una medida cautelar, simplemente se está queriendo señalar su carácter auxiliar o coadyuvante del embargo, en modo alguno preceptuar su naturaleza auténticamente cautelar, en el sentido del artículo 81. Pero esto, obviamente, es sólo una opinión.
3º. El mandamiento dirigido al Registro de la Propiedad en el que se encuentren anotados los inmuebles sobre los que recae la prohibición de disponer pretendida debe justificar las razones, indica el precepto, por las cuales se adopta la medida sobre persona diferente del titular registral.
Evidentemente, constituye un error expresarse así. No hay nada que justificar en este sentido porque no se adopta la medida en tales condiciones. La medida se toma sobre el titular registral de los inmuebles. No podría ser de otro modo. Es el titular (pasivo) del procedimiento quien difiere del sujeto objeto de la medida.
4º. Habiendo dicho el precepto tantas cosas innecesarias, silencia, en cambio, un aspecto fundamental. ¿Cuántos inmuebles pueden afectarse por la prohibición de disponer? ¿Todos? ¿La parte de los mismos cuyo valor se estime equivalente al importe de la deuda perseguida? ¿Quizá la parte de ellos equivalente a la participación del deudor? En este último caso cabría también preguntarse si tal participación es la directa o la indirecta. Optar por una u otra de estas soluciones conduce a resultados bien diferentes.
EJEMPLO 3: El obligado al pago A, cuyo débito con la Hacienda Pública asciende a 150 u.m., posee el 5% de la sociedad B y el 51% de la sociedad C. La sociedad C, a su vez, posee el 75% del capital de la sociedad B. La sociedad B posee tres inmuebles, valorados uno de ellos en 100 u.m., otro en 50 u.m. y el tercero en 10 u.m.
Como A es el deudor, y posee acciones de la sociedad propietaria de los inmuebles (B), puede anudarse al embargo la prohibición, ya que A controla indirectamente a B, a través de C (5% + 75% = 80%).
Así las cosas, la participación directa de A en B se corresponde con un valor de los inmuebles igual a 0,05 × (100 + 50 + 10) = 8; la total (directa + indirecta), con un valor igual a 0,80 × (100 + 50 + 10) = 128 u.m. Las cuatro opciones planteadas en el punto 4º conducirían, pues, en este caso a: 1) Establecer la prohibición sobre los tres inmuebles; 2) Establecerla sobre dos de ellos, el que vale 100 u.m. y el que vale 50 u.m., ya que así se reproduce el valor de la deuda (100 + 50 = 150); 3) Establecerla sobre un solo inmueble, el que vale 10 u.m., que es aquel cuyo valor está más próximo (por exceso) al de la participación directa de A en B; 4) Establecerla sobre el inmueble de 100 u.m. y el de 50 u.m., cuya suma reproduce (por exceso también) el valor de la participación total (directa + indirecta) de A en los inmuebles de B.
La solución al caso planteado debe venir, según nuestra opinión, de la mano del adagio jurídico de que donde la ley no distingue, tampoco el operador jurídico debe hacerlo. Por tanto, la opción correcta sería la 1), esto es, afectar por la prohibición de disponer todos los inmuebles de B. A fin de cuentas, si hubieran sido embargados directamente, también lo habrían sido todos ellos.
7.2. CONSECUENCIAS
En la medida en que el deudor posea participaciones en sociedades tenedoras de inmuebles y su control efectivo de dichas sociedades sea mayoritario, la prohibición de disponer afectará a la eventual declaración de fallido del mencionado deudor.
Porque el embargo de tales participaciones se corresponderá con el valor de los inmuebles afectados por la prohibición de disponer que dicho embargo hace posible. En consecuencia, el valor de tales inmuebles deberá ser tenido en cuenta, a efectos de un fallido parcial. La responsabilidad subsidiaria sólo podrá exigirse, pues, por la diferencia entre la deuda total y el valor de los referidos inmuebles. Sin embargo, los inmuebles a tomar en cuenta no podrán ser todos los afectados, si su valor conjunto excede de la deuda, porque en tal caso, si hubieran sido embargados directamente, no todos ellos hubieran sido ejecutados. Y si lo hubieran sido, el exceso habría sido puesto a disposición del deudor. Es decir, si el deudor principal posee participaciones en una sociedad cuyos inmuebles pueden quedar afectados por una prohibición de disponer, la regla práctica será la siguiente:
a) Tales inmuebles poseen un valor superior a la deuda: En tal caso no cae la derivación subsidiaria.
b) Tales inmuebles poseen un valor inferior a la deuda: Cabe la responsabilidad subsidiaria por la diferencia entre la deuda y dicho valor, previa declaración de fallido parcial del deudor por el importe del valor de los inmuebles.
Como es natural, todo este razonamiento está basado en la idea de que las acciones de una sociedad que posee, por ejemplo, un millón de euros en inmuebles valen, precisamente, un millón de euros. Si no fuera así (lo cual es muy probable), habría que razonar con un valor ajustado para tales participaciones. En realidad, es el patrimonio neto el dato relevante, no el valor de sus inmuebles. Y si se apura todavía más, el valor relevante es el que, presumiblemente, puedan alcanzar los títulos en subasta, atendido que llevan asociados los referidos inmuebles.
EJEMPLO 4: La sociedad A, deudora de la Hacienda Pública por 1,5 millones de euros, posee el 90% del capital de la sociedad B, cuyos inmuebles valen 3 millones de euros. El patrimonio neto de B asciende a 0,75 millones de euros. El fallido parcial se declararía por 0,75 millones de euros, pudiendo derivarse el resto de la deuda (1,5 – 0,75 = 0,75 millones de euros). No corregimos el patrimonio neto por el porcentaje de participación (90%), porque las acciones de A en B otorgan el control total (100%) de la sociedad. El mismo resultado, pues, se daría si A poseyera el 1% de B y el 51% de C, poseyendo C, a su vez, el 52% de B.
El razonamiento de este apartado 7.2 tiene una lectura "hacia atrás".
Por elementales consideraciones de Derecho transitorio, no resulta aplicable más que si el embargo de las participaciones ha sido decretado a partir de la fecha de entrada en vigor de la ley 7/2012 (31 de octubre de 2012), pues sólo entonces resulta aplicable el artículo 170.6 LGT.
Tratar de aplicarlo retroactivamente chocaría con la doctrina expuesta en el apartado 5.
Manuel Santolaya Blay. Inspector de Hacienda del Estado. Tribuna Fiscal, Nº 274, Sección Panorama, Septiembre-Octubre 2014, Editorial CISS

References: artículo 1
 artículo 170
 resolución 
 artículo 176
 artículo 61
 artículo 67
 Real Decreto 
 artículo 37
 artículo 61
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 196
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 resolución 
 artículo 72
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 artículo 61
 artículo 196
 artículo 61
 artículo 164
 Resolución 
 artículo 172
 artículo 61
 artículo 31
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 artículo 172
 artículo 31
 artículo 172
 artículo 63
 ARTÍCULO 170
 artículo 170
 artículo 170
 artículo 81
 artículo 170
 artículo 42
 artículo 170
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 artículo 170
 artículo 170
 artículo 81
 artículo 170
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 170
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 170