Source: http://kraken.slv.cz/2Afs193/2015
Timestamp: 2018-07-19 17:51:03+00:00

Document:
2Afs193/2015
2 Afs 193/2015-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: VHN-kovo s. r. o., se sídlem Tvaro¾ná 50, Tvaro¾ná, zastoupené Mgr. Romanem Stýblem, advokátem, se sídlem Køí¾ová 10, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 12. 2012, è. j. 19493/12-1200-701175, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2015, è. j. 29 Af 9/2013-116,
[1] Finanèní úøad Brno-venkov (dále jen správce danì ) na základì daòové kontroly zahájené dne 1. 10. 2010 domìøil ¾alobkyni dodateèným platebním výmìrem ze dne 26. 4. 2012, è. j. 203669/12/293512706630 (dále té¾ platební výmìr ), daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 3 433 080 Kè a souèasnì jí ulo¾il povinnost uhradit penále ve vý¹i 20 % z dodateènì domìøené danì, tj. ve vý¹i 686 616 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti platebnímu výmìru zamítlo Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 14. 12. 2012, è. j. 19493/12-1200-701175 (dále jen napadené rozhodnutí ). Rozhodnutí daòových orgánù byla zalo¾ena na závìru, ¾e ¾alobkynì do daòovì úèinných nákladù za rok 2008 neoprávnìnì uplatnila faktury za provedené slu¾by (svaøování, brou¹ení a vibrování dveøí) v celkové èástce 16 339 782 Kè, a to od dodavatelù TOVOPmont s. r. o. (v èástce 14 992 707 Kè) a Nice Bridge s. r. o. (v èástce 1 347 075 Kè).
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala ¾alobkynì ¾alobu, kterou Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 23. 6. 2015, è. j. 29 Af 9/2013-116 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Konstatoval, ¾e dle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nese daòový subjekt bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní ve vztahu ke své daòové povinnosti. I pokud pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, mohou správci danì vzniknout pochybnosti o jejich vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti. Proká¾e-li správce danì ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu dùvodné pochybnosti, pøesouvá se dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí pochybnosti správce danì rozptýlit a dolo¾it dal¹í dùkazní prostøedky, které by jeho prvotní tvrzení osvìdèily. Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù je tedy pro zji¹tìní základu danì mo¾né odeèíst pouze ve vý¹i prokázané poplatníkem. Daòový subjekt tedy musí prokázat, ¾e k transakci skuteènì do¹lo deklarovaným zpùsobem, nebo» existence daòového dokladu sama o sobì zpravidla neprokazuje, ¾e se zdanitelné plnìní, které je jeho pøedmìtem, opravdu uskuteènilo.
[4] Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno a své pochybnosti o dokladech pøedlo¾ených ¾alobkyní dostateènì odùvodnil, a to pøedev¹ím ve výzvách k prokazování skuteèností ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011. ®alobkynì toti¾ nebyla schopna identifikovat ¾ádné konkrétní osoby, které s ní jménem spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. jednaly, ani osoby, které deklarované práce provádìly. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na ¾alobkyni a bylo na ní, aby pochybnosti správce danì vyvrátila a prokázala oprávnìnost uplatnìných výdajù. Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobkynì kromì faktur nepøedlo¾ila ¾ádný jiný dùkaz, ¾e pøedmìtné práce byly skuteènì provedeny deklarovanými dodavateli. Pøedlo¾ila sice øadu dùkazù souvisejících s její obchodní èinností, ty v¹ak nemohly prokázat, ¾e práce uvedené na pøedlo¾ených fakturách uskuteènil deklarovaný dodavatel. Krajský soud v této souvislosti pøipomnìl, ¾e pøedmìtem sporu nebylo to, zda zbo¾í (materiál) skuteènì existovalo a zda s ním ¾alobkynì skuteènì obchodovala; sporné bylo to, zda byly fakturované slu¾by provedeny tak, jak bylo deklarováno. Dle názoru krajského soudu bylo mo¾né za urèitý dùkaz ve prospìch ¾alobkynì pova¾ovat pøedávací listy, jejich hodnota v¹ak byla sní¾ena tím, ¾e v nich byla jako dodavatel uvedena ¾alobkynì a jako odbìratelé spoleènosti Nice Bridge s. r. o. nebo TOVOPmont s. r. o., byly vyhotoveny za celé (kalendáøní) mìsíce, bylo na nich pou¾ito pouze razítko odbìratele s neèitelným podpisem a nebyla v nich uvedena jména osob, které dodavatele a odbìratele zastupovaly. Výpovìdi svìdkù byly neurèité, jednatelé vý¹e zmiòovaných spoleèností uvedli, ¾e pøedlo¾ené faktury nevystavili ani nepodepsali, jednatele ¾alobkynì neznají a práce nezaji¹»ovali. Svìdek Chilo-Pták sice vypovìdìl, ¾e spoleènost Nice Bridge s. r. o. práce pro ¾alobkyni provedla, av¹ak jeho výpovìï nelze hodnotit jako vìrohodnou, nebo» uvedl, ¾e s ¾alobkyní nejednal a v¹e zaøizoval blí¾e neurèený pan N. Dále byly provedeny výslechy svìdkù I. V. a J. N. (kterých se ¾alobkynì domáhala), nicménì ty také neprokázaly, ¾e sporné práce skuteènì byly provedeny deklarovaným zpùsobem. Daòové orgány také øádnì odùvodnily, proè neprovedly výslechy dal¹ích svìdkù. pokraèování [5] Krajský soud dal ¾alobkyni za pravdu v tom, ¾e správce danì kladl zbyteènì velký dùraz na to, ¾e sporné práce mìly být provádìny subdodavatelsky a ¾e deklarovaní dodavatelé byli v dobì daòové kontroly nekontaktní. Ve¹keré závìry ¾alovaného je v¹ak tøeba chápat v celkovém kontextu napadeného rozhodnutí, tedy tak, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila dùkazní prostøedky, kterými by vyvrátila pochybnosti správce danì o vìrohodnosti pøedlo¾ených dokladù. Krajský soud se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e ¾alobkynì se vystavuje riziku, ¾e ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), neproká¾e daòovou úèinnost nákladù v jí uvedené vý¹i, kdy¾ pøi tak rozsáhlém objemu prací není schopna oznaèit osobu, se kterou tyto práce sjednávala, pøípadnì kdo je provádìl. Krajský soud uvedl, ¾e není tøeba trvat na tom, aby jednatel ¾alobkynì znal zpamìti osobní data v¹ech osob vystupujících za dodavatelské spoleènosti, nicménì s odstupem cca dvou let od provedení prací by nemìlo být problémem vyhledat alespoò jména osob, se kterými byl obchod uzavøen. Lze pøedpokládat, ¾e kdy¾ si zástupci dotèených subjektù natolik dùvìøují, ¾e ohlednì takto rozsáhlého obchodu neuzavøeli písemnou smlouvu, tak znají alespoò svoje jména. Mezi dal¹í okolnosti zpochybòující vìrohodnost pøedlo¾ených faktur patøilo to, ¾e dodavatelé Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nemìli v rozhodné dobì ¾ádné zamìstnance a pøedmìt jejich èinnosti uvedený v obchodním rejstøíku neodpovídal charakteru provedených prací. Správce danì rovnì¾ na základì výzvy adresované spoleènosti Raiffeisenbank a. s. zjistil, ¾e na nìkterých fakturách spoleènosti Nice Bridge s. r. o. byl uveden bankovní úèet, který k datu vyhotovení faktur (øíjen 2008) je¹tì ani neexistoval. Pokud ¾alovaný tuto skuteènost na rozdíl od správce danì v napadeném rozhodnutí zmínil, nebylo to v rozporu se zásadou dvojinstanènosti øízení.
[6] Krajský soud uvedl, ¾e jakkoli je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, daòové øízení je zalo¾eno na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. ®alobkynì se v¹ak v daòovém i soudním øízení soustøedila více na zpochybòování odùvodnìní platebního výmìru. Napøíklad z výpovìdí svìdkù Chilo-Ptáka a Kaluse vyplynulo, ¾e za dodavatele jednal se ¾alobkyní pan N., resp. pan V., ¾alobkynì v¹ak na tuto novou okolnost ¾ádným pøimìøeným zpùsobem nereagovala a ani se nesna¾ila prokázat, ¾e tyto osoby zná èi ¾e s nimi jednala. Krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobkynì byla daòovými orgány vyzvána, aby prokázala faktické uskuteènìní deklarovaných prací, av¹ak své dùkazní bøemeno neunesla, a tak ani deklarované výdaje nemohly být uznány jako zapoèitatelné a daòovì uznatelné dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Sporné výdaje v¹ak byly jen èástí celkového úèetnictví ¾alobkynì a po jejich vylouèení mohl být s pøihlédnutím k ostatním dùkazùm dodateènì stanoven základ danì a vymìøena daòová povinnost. V daném pøípadì tedy nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, jak po¾adovala ¾alobkynì.
[7] Krajský soud shrnul, ¾e ¾alobkyni se nepodaøilo rozptýlit dùvodné pochybnosti daòových orgánù o vìrohodnosti jí pøedlo¾ených faktur. ®alovaný se v napadeném rozhodnutí zabýval v¹emi dùkazy jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti a své závìry øádnì odùvodnil. Nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, nelze na nyní posuzovanou vìc aplikovat, nebo» jednatel spoleènosti TOVOPmont s. r. o. byl vyslechnut, pøièem¾ uvedl, ¾e ¾alobkyní pøedlo¾ené faktury nepodepsal. Jednatel spoleènosti Nice Bridge s. r. o. uvedl, ¾e podpisy na fakturách jsou pana N. (blí¾e neurèeného). ®alobkynì nebyla schopna oznaèit osobu, se kterou pøedmìtné práce sjednávala, a nebylo tak ani mo¾né tuto osobu s tvrzeními ¾alobkynì konfrontovat. Zatímco tedy v pøípadì øe¹eném Ústavním soudem stì¾ovatel nemìl mo¾nost prokázat uskuteènìní obchodního pøípadu jinak ne¾ napø. ovìøením pravosti podpisu zemøelého jednatele, v nyní posuzované vìci byla jednak provedena øada dùkazù (ty v¹ak nesvìdèily ve prospìch ¾alobkynì), jednak mìla ¾alobkynì mo¾nost oznaèit dal¹í dùkazy k prokázání, ¾e zdanitelná plnìní skuteènì probìhla tak, jak jsou deklarována na pøedlo¾ených dokladech, nicménì tak neuèinila. Skuteènost, ¾e dodavatelé byli nekontaktní, byla podstatná pro vznik pochybností správce danì ohlednì pøedlo¾ených faktur, nebyla v¹ak stì¾ejním dùvodem pro neuznání ¾alobkyní deklarovaných nákladù jako daòovì úèinných.
[8] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Daòovým orgánùm a krajskému soudu vytkla, ¾e správce danì nemìl ¾ádné oprávnìné a skuteèné dùvody k pochybám o vìrohodnosti, správnosti èi prùkaznosti faktur vystavených spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku odkázal na výzvy správce danì k prokazování skuteèností ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011, pak v nich nejsou uvedeny ¾ádné dùvody k takovým pochybnostem. Stì¾ovatelka uvedla, ¾e nemù¾e obstát ani odkaz na výpovìï jejího jednatele ze dne 6. 12. 2010 a její vysvìtlení ze dne 15. 12. 2010, nebo» po ní nelze po¾adovat, aby si domý¹lela, proè a jaké konkrétní pochybnosti má správce danì o kontrolovaných dokladech, nebo aby bez jakékoli mo¾nosti odhadnout, co a za jakým úèelem po ní správce danì po¾aduje, reagovala na obecné výzvy typu proka¾te jinak ne¾ svým tvrzením . Krajský soud takovým výkladem dùkazního bøemene v daòovém øízení setøel rozli¹ení, ve kterém okam¾iku je dùkazní bøemeno na stranì daòového subjektu, a kdy je na stranì daòových orgánù. Krajský soud tedy neuvedl, kdy a jak správce danì své dùvodné pochybnosti vyjádøil, resp. ve které listinì se tak stalo. Stì¾ovatelka se dùvody k pochybnostem dozvìdìla a¾ ze zprávy o daòové kontrole a z napadeného rozhodnutí. Dle názoru stì¾ovatelky není mo¾né souhlasit s tím, aby výzvy k prokazování vydávané správci danì neobsahovaly uvedení konkrétních dùvodù k pochybnostem. Nelze pøipustit, aby správce danì mohl vydávat tyto výzvy jako neodùvodnìný, formální akt, který má direktivní a kontumaèní úèinky pro daòový subjekt.
[9] Stì¾ovatelka nesouhlasila s tvrzením krajského soudu, ¾e pøedlo¾ila jen dùkazy, které nemohly prokázat, ¾e slu¾by uvedené na fakturách uskuteènil deklarovaný dodavatel. Stì¾ovatelka správci danì dolo¾ila mno¾stevní a èasové kalkulace sporných prací, poèet a strukturu svých zamìstnancù, nabídku sdru¾ení fyzických osob a zejména bankovní výpisy o provedení bezhotovostních plateb k úhradì pøedlo¾ených faktur, které jsou jasným dùkazem, ¾e dodávky prací musely být realizovány mezi stì¾ovatelkou a spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Sám krajský soud pøipustil, ¾e pøedávací listy mohou být pova¾ovány za dùkaz ve prospìch stì¾ovatelky, av¹ak jeho názor, ¾e jejich vypovídací hodnota byla sní¾ena, je subjektivní a neopodstatnìný. Krajský soud neobjektivnì hodnotil výpovìdi jednatelù spoleèností TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Ondøeje Kaluse a Daniela Chilo-Ptáka, nebo» v napadeném rozsudku uvedl jen tu èást jejich výpovìdí, která vyznìla v neprospìch stì¾ovatelky. Neuvedl v¹ak dal¹í èást jejich výpovìdí svìdèící ve prospìch stì¾ovatelky, tj. ¾e Ondøej Kalus byl s panem V. dvakrát v prostorách stì¾ovatelky a vidìl provádìné práce a ¾e Daniel Chilo-Pták potvrdil, ¾e k uskuteènìní slu¾eb do¹lo v prostorách stì¾ovatelky a ¾e se tam byl dvakrát podívat s panem N. Stì¾ovatelka namítla, ¾e postup krajského soudu hranièí s nadr¾ováním ¾alovanému, nebo» na listiny pøedlo¾ené stì¾ovatelkou a formu a obsah informací prezentovaných stì¾ovatelkou má zcela jiné mìøítko (v¾dy kritické a s výhradami) ne¾ na formu a obsah plnìní povinností daòových orgánù.
[10] Stì¾ovatelka odmítla názor krajského soudu, ¾e mìla cca po dvou letech dohledat èi znát jména zástupcù spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Stì¾ovatelka mìla plnou kontrolu nad prùbìhem sporných prací, nebo» práce se provádìly postupnì a stì¾ovatelka platila a¾ po provedení prací, které si mìla mo¾nost pøed úhradou jejich ceny zkontrolovat. Krajským pokraèování soudem proklamovaná dùvìra mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli tedy nebyla nezbytná, nebo» pokud by tito dodavatelé neodvedli práci bez vad, neobdr¾eli by platbu. Krajský soud tedy dle názoru stì¾ovatelky nesprávnì interpretoval pøedlo¾ené listiny, nebo» se izolovanì zamìøil na celkové parametry obchodu, tj. na dobu provádìní prací a jejich cenu, av¹ak neuvìdomil si jejich èasové a mno¾stevní rozdìlení a dal¹í podmínky, pøedev¹ím platební. Dùkazem tvrzení stì¾ovatelky je i evidentní návaznost v provádìní prací spoleèností Nice Bridge s. r. o., která práce provádìla od øíjna roku 2008 poté, co spoleènost TOVOPmont s. r. o. pøestala od záøí roku 2008 plnit potøebné mno¾ství prací. Krajský soud rovnì¾ pochybil, kdy¾ za podstatnou okolnost pova¾oval neodpovídající pøedmìt èinnosti tìchto spoleèností uvedený v obchodním rejstøíku a neprovedl dokazování spisem rejstøíkového soudu, aby bylo postaveno najisto, kdy do¹lo k výmazu èinnosti instalatérství, topenáøství u spoleènosti TOVOPmont s. r. o. Tento údajný dùvod k pochybnostem svìdèí pouze o nesrovnalostech mezi skuteèným stavem a stavem zapsaným v obchodním rejstøíku, pøièem¾ podobné nedostatky má v tomto ohledu mnoho spoleèností v celé Èeské republice. Z nedbalosti pøi zápisu do obchodního rejstøíku nelze dovozovat ¾ádnou pøeká¾ku pro to, aby obì spoleènosti mohly pro stì¾ovatelku vykonávat dodávky prací. Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e správce danì jí uznal ve¹keré náklady vynalo¾ené v roce 2008 na nákup materiálu jako daòovì úèinné, mezi jinými i nákup materiálu od spoleènosti Nice Bridge s. r. o. Správce danì ani ¾alovaný tak ¾ádnou pochybnost o vìrohodnosti a prùkaznosti výdajù stì¾ovatelky na koupi materiálu nemìli, a to i pøesto, ¾e spoleènost Nice Bridge s. r. o. nemìla v obchodním rejstøíku zapsaný relevantní pøedmìt èinnosti (obchodní èinnost). Krajský soud v¹ak neshledal v tomto odli¹ném pøístupu správních orgánù ke shodným pøípadùm ¾ádnou vadu.
[11] Stì¾ovatelka namítla, ¾e správce danì ani ¾alovaný nevznesli oprávnìný dùvod k pochybnostem, nebo» ¾ádný z tìchto dùvodù (tj. absence zamìstnancù dodavatelù, nedostatky v pøedmìtu jejich èinnosti, drobné pomýlení jednatele stì¾ovatelky ve stavu jejích zamìstnancù, údajná neznalost osob vystupujících za dodavatele, chybné údaje v pøedávacích listech) nebránil ani nemohl bránit spoleènostem Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. faktickému výkonu fakturovaných prací. Výsledky do¾ádání Finanèního úøadu pro Prahu 3 a Finanèního úøadu pro Prahu 6 paradoxnì svìdèí ve prospìch stì¾ovatelky, nebo» obì spoleènosti v kontrolovaném roce podaly daòové pøiznání a vyvíjely aktivní èinnost. Daòové orgány se nesna¾ily úplnì a správnì zjistit skutkový stav, nebo» se spokojily s informací, ¾e obì spoleènosti jsou nekontaktní a v místì sídla se nenachází. To svìdèí o úmyslu daòových orgánù osvìdèit nemo¾nost kontroly, s èím¾ se netajil ani ¾alovaný, který pøi jednání dne 19. 5. 2015 vyjádøil (dle stì¾ovatelky nehoráznì neobjektivní a ¹ikanózní) názor, ¾e k tí¾i stì¾ovatelky jde to, ¾e obchoduje se spoleènostmi, které jsou následnì nekontaktní. Stì¾ovatelka byla pøesvìdèena, ¾e jí navr¾ení svìdkové (R. H. a È. S.) mohli objasnit, jak spoleènosti Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nalo¾ily s penìzi na úètech po jejich pøijetí od stì¾ovatelky a v této souvislosti objasnit i jejich èinnost napø. ve vztahu k jejich subdodavatelùm. Stì¾ovatelka namítla, ¾e krajský soud nahradil dohady daòových orgánù vlastním subjektivním názorem na to, jak co bylo my¹leno a co by si mìla stì¾ovatelka pamatovat, zvlá¹tì pak s poukazem na vý¹i deklarovaného finanèního plnìní. Stì¾ovatelka v této souvislosti konstatovala, ¾e zákon nerozli¹uje po¾adavky na dolo¾ení nákladù podle jejich vý¹e. Stì¾ovatelka shrnula, ¾e ¾ádná pochybnost ¾alovaného a správce danì o vìrohodnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených faktur nebyla pøesvìdèivá a krajský soud mìl postupovat v souladu se zásadou in dubio contra fiscum, podle které nemá být za takové situace preferován zájem státu na výbìru danì.
[12] Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e platební výmìr byl oznaèen tak, ¾e byl vydán za zdaòovací období roku 2008, av¹ak správce danì pøi výpoètu domìrku zjevnì vycházel z celkových výsledkù kontroly, tedy i za rok 2009. Správce danì tedy platební výmìr zatí¾il vadou, která zùstala bez pov¹imnutí jak ze strany ¾alovaného, tak ze strany krajského soudu, který se tak nezabýval pøezkumnou èinností v rozsahu, který mu pøedepisuje zákon, a s touto vadou se nijak nevypoøádal. Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e urèitá èást argumentace krajského soudu o dùvodných pochybnostech správce danì se vztahuje jen k dodávce prací jednou ze spoleèností, av¹ak ve vztahu k fakturám vydaným druhou spoleèností jsou okolnosti odùvodòující údajné pochybnosti správce danì a ¾alovaného bezvýznamné. Tato argumentace krajského soudu je tedy obsoletní a nelze z ní automaticky dovozovat neoprávnìnost nákladù vynalo¾ených stì¾ovatelkou na úhradu v¹ech pøedlo¾ených faktur. Krajský soud nepøihlédl k tomu, ¾e neexistence úètu spoleènosti Nice Bridge s. r. o. u Raiffeisenbank a. s. v dobì poskytnutí plnìní se vztahuje pouze k plnìní poskytnutému touto spoleèností, a tedy neuznaným nákladùm ve vý¹i 1 347 075 Kè, a nikoli k nákladùm ve vý¹i 14 992 707 Kè, které stì¾ovatelka uhradila spoleènosti TOVOPmont s. r. o. Tyto náklady byly podstatnì vy¹¹í a jejich vynalo¾ení, resp. pochybnosti o jejich vynalo¾ení, mìl krajský soud stejnì jako ¾alovaný posuzovat zvlá¹». Krajský soud se tedy dùslednì nezabýval posouzením zji¹tìného skutkového stavu a jen ¹ablonovitì pøisvìdèil tvrzením ¾alovaného, ani¾ by relevantní okolnosti jakkoli diferencoval a specifikoval, které se vztahují ke spoleènosti Nice Bridge s. r. o. a které ke spoleènosti TOVOPmont s. r. o. K jednotlivým skuteènostem se krajský soud vyjádøil toliko pau¹álnì a posuzoval je zpùsobem, z nìho¾ mnohdy ani není zøejmé, zda je hodnotil ve prospìch daòových orgánù, èi ve prospìch stì¾ovatelky, anebo jaký závìr ve vztahu k nim uèinil.
[13] Stì¾ovatelka v závìru kasaèní stí¾nosti upozornila na to, ¾e jedinou pøíèinou a dùvodem vydání platebního výmìru a napadeného rozhodnutí byla nekontaktnost a nedostupnost spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Tvrzení ¾alovaného, ¾e ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu prokázal, ¾e doklady a dùkazní prostøedky stì¾ovatelky jsou nevìrohodné, tedy není pravdivé a je jen zástupným dùvodem, nebo» není opøeno o ¾ádné bezpeènì prokázané skuteènosti. Postup daòových orgánù je tak v rozporu s § 8 daòového øádu, podle nìho¾ daòové orgány mimo jiného nemají pøistupovat rozdílnì ke skutkovì shodným èi obdobným pøípadùm, pokud k tomu není dùvod. Za takový dùvod nelze pova¾ovat skuteènost, ¾e spoleènosti Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. pøestaly po kontrolovaném zdaòovacím období plnit své daòové povinnosti a ostatní dodavatelé stì¾ovatelky nikoli. Stì¾ovatelka dolo¾ila, resp. chtìla dolo¾it, ¾e daòové orgány pøistupovaly k hodnocení obdobných pøípadù rozdílnì, av¹ak nápravy se nedomohla ani v øízení pøed krajským soudem. Stì¾ovatelka namítla i to, ¾e napadené rozhodnutí i napadený rozsudek jsou v rozporu s ekonomickou logikou, nebo» na dosa¾ení výnosù konkretizovaných stì¾ovatelkou èástkou 138 210 000 Kè musely být vynalo¾eny (adekvátní) náklady. To daòové orgány respektovaly a rovnì¾ potvrdily poøízení materiálu a prací a jejich vynalo¾ení na finální zpracování výrobkù. Daòové orgány tak pøipustily, ¾e náklady musely být vynalo¾eny, ale proto¾e mìly o subjektu, který je úètoval, pochybnosti, paradoxnì stì¾ovatelce neuznaly ¾ádné náklady.
[14] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e správce danì pova¾oval dodávky materiálu za prokázané, nebo» ve skladové evidenci stì¾ovatelky byly ve¹keré nákupy i spotøeba materiálu zaevidovány a výrobky z tohoto materiálu byly øádnì vyfakturovány a zaúètovány do výnosù. Jiná situace v¹ak nastala ve vztahu k prokázání nákladù vynalo¾ených na slu¾by od spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Stì¾ovatelka nebyla schopna identifikovat ¾ádné konkrétní osoby, které jménem tìchto spoleèností jednaly nebo provádìly práce, a ani do¾ádaným správcùm danì se nepodaøilo provìøit faktické uskuteènìní prací. Správce danì tedy stì¾ovatelku opakovanì vyzval, aby prokázala, ¾e k poskytnutí slu¾eb skuteènì do¹lo. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatelku, která se sna¾ila prokázat provedení prací, av¹ak èinila tak prostøednictvím irelevantních dùkazù, které s vìcí vùbec nesouvisely anebo provedení prací neprokazovaly. Naopak výslechy svìdkù, které navrhovala jako dùkaz sama stì¾ovatelka, pouze potvrdily pùvodní pochybnosti správce danì. K tí¾i stì¾ovatelky jde i to, ¾e na nìkterých fakturách byl uveden bankovní úèet, který k datu jejich vyhotovení je¹tì pokraèování ani neexistoval, co¾ potvrzuje, ¾e tyto faktury musely být vyhotoveny a¾ dodateènì. Ke kasaèní námitce stì¾ovatelky, ¾e výzvy ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 neobsahovaly ¾ádné pochybnosti správce danì, ¾alovaný jednak uvedl, ¾e tato námitka byla v rozporu s § 104 odst. 4 s. ø. s. poprvé uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti, jednak pova¾oval tyto výzvy za dostateènì urèité. ®alovaný uvedl, ¾e daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací. Dùkazní povinnost daòového subjektu tedy nemù¾e být splnìna pouhým pøedlo¾ením daòového dokladu, by» formálnì øádného. ®alovaný se rovnì¾ neztoto¾nil s námitkou stì¾ovatelky, ¾e stì¾ejním dùvodem pro neuznání nákladù na slu¾by pøijaté od spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. byla nekontaktnost tìchto spoleèností. Námitku, ¾e správce danì pøi vydání platebního výmìru vycházel z výsledkù kontroly provedené nejen za rok 2008, ale i za rok 2009, uplatnila stì¾ovatelka poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, a proto se s ní daòové orgány ani krajský soud nemohly vypoøádat. ®alovanému nebylo zøejmé, z èeho stì¾ovatelka dovozovala, ¾e krajský soud nìkteré své závìry dostateènì nespecifikoval a nesprávnì je vztáhl na oba dodavatele stì¾ovatelky, kdy¾ z odùvodnìní napadeného rozsudku je zcela zøejmé, ¾e tvrzení krajského soudu o neexistenci bankovního úètu se vztahuje pouze k nìkterým fakturám spoleènosti Nice Bridge s. r. o. Ve vztahu k dal¹ím námitkám stì¾ovatelky odkázal ¾alovaný na svá vyjádøení v øízení pøed krajským soudem a na napadené rozhodnutí a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky zamítl.
[15] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Stì¾ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupena advokátem. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[16] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[17] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pova¾uje za vhodné struènì shrnout relevantní právní úpravu. Z procesního hlediska se nyní posuzovaná vìc øídí zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, za jeho¾ úèinnosti byla zahájena daòová kontrola, resp. po 1. 1. 2011 daòovým øádem (srov. § 264 odst. 1 daòového øádu). Podle § 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze tedy uznat výdaje, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[18] Mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným bylo sporným pøedev¹ím to, zda stì¾ovatelkou deklarované práce, které mìly být provedeny spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o., byly skuteènì provedeny. K otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení existuje bohatá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, nebo z poslední doby ze dne 17. 12. 2014, è. j. 1 Afs 204/2014-32; judikatura k daòovému
øízení sice byla formulována pøedev¹ím za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, av¹ak její závìry jsou v zásadì aplikovatelné i na úpravu obsa¾enou v daòovém øádu) stojící na tom, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost daò nejen pøiznat, ale také povinnost své tvrzení dolo¾it, tj. má jak bøemeno tvrzení, tak bøemeno dùkazní (srov. § 92 odst. 3 daòového øádu, dle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních). Toto pravidlo má v¹ak nìkteré výjimky, pøièem¾ pro nyní posuzovanou vìc je významný zejména § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, dle nìho¾ správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem. Tato ponìkud specifická koncepce dokazování vychází z podstaty daòového øízení, jeho¾ skutkovým základem je tvrzení daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. K tomu Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz), uvedl, ¾e dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti (nese) ten, kdo tuto skuteènost tvrdí. Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). ( ) [V] daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu.
[19] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti polemizovala pøedev¹ím se splnìním podmínky § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu a s tím spojeným pøechodem dùkazního bøemene ze správce danì na stì¾ovatelku. V této souvislosti správci danì vytýkala napø. to, ¾e ¾ádné oprávnìné a skuteèné dùvody k pochybnostem nemìl; ¾e jeho výzvy k prokázání skuteèností neobsahovaly konkrétní dùvody k pochybnostem; ¾e dostateènì neprokázal, ¾e doklady a dùkazní prostøedky jsou nevìrohodné; ¾e správce danì nevy¹el z ¾ádných bezpeènì prokázaných skuteèností apod. Z hlediska logické posloupnosti kasaèních námitek Nejvy¹¹í správní soud nejprve musí vypoøádat výtku stì¾ovatelky, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e správce danì své pochybnosti o pøedlo¾ených fakturách dostateènì odùvodnil ve výzvách k prokázání skuteèností ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011. Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e tato námitka nemù¾e být nepøípustná ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. (jak ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl ¾alovaný), nebo» stì¾ovatelka v ní rozporovala konkrétní závìry krajského soudu vyslovené v souvislosti s vypoøádáním její ¾alobní argumentace, ¾e daòové orgány nedostateènì odùvodnily své pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených faktur. Stì¾ovatelka tuto námitku tedy pøirozenì nemohla uplatnit v øízení pøed krajským soudem. K samotným výzvám správce danì ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 je mo¾né uvést, ¾e je správce vydal podle § 92 odst. 4 daòového øádu, specifikoval v nich sporné faktury vystavené spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. a stì¾ovatelku v nich mimo jiné vyzval, aby jinak ne¾ svým tvrzením prokázala, ¾e deklarované slu¾by byly skuteènì provedeny deklarovanými dodavateli. Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit v tom, ¾e tyto výzvy skuteènì neobsahovaly ¾ádné konkrétní pochybnosti správce danì, resp. z nich nelze seznat, proè správce danì pova¾oval uvedené faktury za sporné. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e § 92 odst. 4 daòového øádu nestanovuje pro výzvu správce danì k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì ¾ádné formální po¾adavky. Takovou výzvu tedy mù¾e správce danì uèinit i ústnì v rámci daòové kontroly èi ústního jednání, ale rovnì¾ i v dal¹ích fázích øízení, napø. v øízení odvolacím (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, è. j. 1 Afs 103/2015-39).
[20] V nyní posuzované vìci je pak podstatné pøedev¹ím to, ¾e správce danì tehdej¹í zástupkyni stì¾ovatelky dne 21. 6. 2011 pøi ústním jednání sdìlil, ¾e ohlednì spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nebyla schopna identifikovat ¾ádné osoby, které jejich pokraèování jménem jednaly anebo provádìly práce, a ¾e do¾ádání správci danì (Finanèní úøad pro Prahu 3 a Finanèní úøad pro Prahu 6) provedli místní ¹etøení, av¹ak uvedené spoleènosti byly nekontaktní a v místì svého sídla se nenacházely. Stì¾ovatelce tedy nelze tak pøisvìdèit v tom, ¾e se o pochybnostech správce danì dozvìdìla (nejdøíve) v závìru daòové kontroly a v prùbìhu daòového øízení (daòové kontroly) tak byla nucena domý¹let, jaké konkrétní pochybnosti mìl správce danì o pøedlo¾ených fakturách. Nedostateèným odùvodnìním výzev ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 tedy v podstatì do¹lo toliko k tomu, ¾e stì¾ovatelka byla s konkrétními pochybnostmi správce danì seznámena cca o tøi mìsíce pozdìji (dne 21. 6. 2011); daòová kontrola pøitom byla ukonèena a¾ dne 19. 4. 2012. Výzvy správce danì jsou samy o sobì sice nekonkrétní, a tedy vadné, pøesto je nelze pova¾ovat za formální akt s kontumaèními úèinky , nebo» po jejich vydání správce danì provedl celou øadu úkonù, k nim¾ se mohla stì¾ovatelka vyjadøovat, pøípadnì na nì reagovat svými vlastními návrhy na dokazování; správce danì tedy stì¾ovatelce poskytl dostateèný prostor pro pøípadné procesní reakce na jeho konkrétní pochybnosti o vìrohodnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených faktur a stì¾ovatelka nebyla nakonec nijak zkrácena ve svých procesních právech. Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e krajský soud skuteènì pochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e správce danì své pochybnosti dostateènì odùvodnil ve výzvách ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011, zároveò je tøeba dodat, ¾e toto pochybení nemìlo vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nebo» tyto výzvy lze vzhledem k následujícímu procesnímu postupu daòových orgánù (v nìm¾ se stì¾ovatelka prokazatelnì dozvìdìla o konkrétních pochybnostech správce danì a uplatòovala dal¹í návrhy na dokazování) pova¾ovat za v kontextu celkového prùbìhu daòového øízení nepodstatné procesní úkony.
[21] K meritu kasaèní argumentace stì¾ovatelky (tj. k otázce, zda správce danì unesl dùkazní bøemeno ohlednì existence relevantních pochybností o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti pøedlo¾ených faktur) lze obecnì konstatovat, ¾e správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì tedy musí identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì lze mít pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti nebo správnosti úèetnictví (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, èi ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS). Správce danì tak mù¾e v této souvislosti kupøíkladu zji¹»ovat u dodavatele, zda se na sporné obchodní transakci podílel, pøípadnì s jakou konkrétní osobou byla smlouva uzavøena, co bylo jejím obsahem, jak probìhla úhrada plnìní apod. Neunesením dùkazního bøemene ze strany správce danì je tøeba rozumìt napø. situaci, v ní¾ by správce danì po daòovém subjektu po¾adoval dolo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù poté, co daòový subjekt pøedlo¾il doklady (smlouvy, faktury, výdajové a pøíjmové doklady apod.), jejich¾ správnost nebyla správcem danì zpochybnìna (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124). V nyní posuzované vìci ¾alovaný v napadeném rozhodnutí shrnul pochybnosti o vìrohodnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených faktur tak, ¾e v neprospìch stì¾ovatelky svìdèily výpovìdi jednatelù jejích dodavatelù (Ondøeje Kaluse ze spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Daniela Chilo-Ptáka ze spoleènosti Nice Bridge s. r. o.), kteøí shodnì uvedli, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené faktury nevystavili a nepodepsali, jednatele stì¾ovatelky neznají a o provedení sporných prací nic neví, nebo» je nezaji¹»ovali. Z výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatelky I. V. a J. N. vyplynulo, ¾e nebyli pøítomni u sjednání smluv ani u pøedávání materiálu k opracování spoleènostem TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. a neznají ¾ádná konkrétní jména osob povìøených jednat za tyto spoleènosti. Oba deklarovaní dodavatelé nemají v obchodním rejstøíku zapsanou èinnost, kterou mìli pro stì¾ovatelku vykonávat. ®alovaný podotkl, ¾e stì¾ovatelka pøi rozsáhlém objemu prací (v celkové èástce 16 339 782 Kè) nebyla schopna oznaèit osoby, s nimi¾ tyto slu¾by sjednávala, ani osoby, které tyto práce provádìly.
[22] Stì¾ovatelka pak tyto závìry daòových orgánù v kasaèní stí¾nosti zpochybòovala. Pokud krajskému soudu vytkla neobjektivní hodnocení výpovìdí svìdkù Ondøeje Kaluse a Daniela Chilo-Ptáka (jednatelù spoleèností TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o.), pak Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelce nemù¾e pøisvìdèit. Oba jednatelé uvedli, ¾e jejich spoleènosti nemìly v roce 2008 ¾ádné zamìstnance ani kovoobrábìcí stroje a ¾e práce byly øe¹eny subdodavatelsky (jednatelé v¹ak nevìdìli, kdo byl oním subdodavatelem ani jaké konkrétní smlouvy byly uzavøeny). Oba jednatelé v podstatné èásti svých výpovìdí odkazovali na tøetí osobu, Ondøej Kalus na pana L. V., který mìl spoleènost TOVOPmont s. r. o. zastupovat na základì plné moci a který mìl zaji¹»ovat ve¹keré obchodní zále¾itosti se stì¾ovatelkou, Daniel Chilo-Pták pak na pana S. N., který rovnì¾ mìl na základì plné moci spoleènosti Nice Bridge s. r. o. zaji¹»ovat kontakty a zakázky, zastupovat ji a øe¹it v¹echny obchodní zále¾itosti se stì¾ovatelkou (vèetnì podpisu smluv a faktur, dodávek materiálu apod.). Pokud jak Ondøej Kalus, tak Daniel Chilo-Pták uvedli, ¾e se byli na provádìní prací v prostorách dvakrát podívat, pak jsou to jediná dostateènì konkrétní tvrzení ve vztahu k prokázání faktického provedení sporných prací. Vìrohodnost tìchto tvrzení je v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vá¾nì zpochybnìna celkovým vyznìním výpovìdí, v nich¾ oba jednatelé nebyli schopni ohlednì sporných prací uvést ¾ádné dal¹í detaily ani pøedlo¾it relevantní dokumenty (úèetnictví spoleèností, Ondøej Kalus plnou moc údajnì udìlenou L. V.).
[23] Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil ani s názorem stì¾ovatelky, ¾e v její prospìch svìdèily výsledky do¾ádání. V jeho rámci zaslal správce danì Finanènímu úøadu pro Prahu 3 a Finanènímu úøadu pro Prahu 6 kopie pøedlo¾ených faktur a do¾ádané správce danì po¾ádal o provedení místního ¹etøení a zji¹tìní, zda spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. tyto faktury úètovaly do výnosù, zda byly sporné faktury zahrnuty do základu danì a zda byly uhrazeny, zda do¹lo k uskuteènìní zdanitelných plnìní a zda byla pøiznána daò z pøidané hodnoty atp. Do¾ádaní správci danì zjistili, ¾e oba deklarovaní dodavatelé stì¾ovatelky jsou nekontaktní (u spoleènosti Nice Bridge s. r. o. do¾ádaný správce danì dokonce uvedl, ¾e adresa jejího sídla je pouze virtuální a je poskytována mnoha dal¹ím spoleènostem) a správcem danì po¾adované úkony se nepodaøilo provést. Do¾ádání správci danì tak mohli poskytnout pouze daòová pøiznání deklarovaných dodavatelù (spoleènost TOVOPmont s. r. o. dle do¾ádaného správce danì podala pouze daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za leden a¾ kvìten 2008, pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2008 nepodala). Nejvy¹¹í správní soud je pak toho názoru, ¾e daòová pøiznání deklarovaných dodavatelù jsou pouze formálními dokumenty, které nemohou samy o sobì prokázat (obdobnì jako pøedlo¾ené faktury), ¾e se v nich deklarovaná plnìní fakticky uskuteènila, resp. ¾e deklarovaní dodavatelé vyvíjeli aktivní èinnost, jak tvrdila stì¾ovatelka. Stì¾ovatelce rovnì¾ nelze pøisvìdèit v tom, ¾e by se výsledky do¾ádání pro ni staly dostupnými a¾ pøi jednání pøed krajským soudem dne 19. 5. 2015, nebo» stì¾ovatelka s nimi byla prokazatelnì seznámena dne 21. 6. 2011 pøi ústním jednání (viz protokol ze dne 21. 6. 2011, è. j. 305409/11/293931706907, podepsaný tehdej¹í zástupkyní stì¾ovatelky).
[24] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje dosavadní závìry tak, ¾e daòové orgány v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu prokázaly skuteènosti vyvracející vìrohodnost a prùkaznost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur, a to pøedev¹ím výsledky do¾ádání u deklarovaných dodavatelù a výpovìïmi jejich jednatelù. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e nekontaktnost deklarovaných dodavatelù nelze chápat ve smyslu, jaký pøekládá stì¾ovatelka, tedy ¾e je jí kladeno k tí¾i, ¾e se jí deklarovaní dodavatelé stali následnì (po ukonèení obchodování se stì¾ovatelkou) nekontaktními. Objektivní nemo¾nost kontroly deklarovaných dodavatelù zcela nepochybnì mù¾e být indicií nasvìdèující tomu, ¾e ti vùbec nevyvíjeli aktivní ekonomickou èinnost. Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e stì¾í lze prokazovat existenci aktivní ekonomické èinnosti deklarovaných dodavatelù vhodnìji, ne¾ výpovìïmi jejich jednatelù pokraèování (a to zejména za situace, kdy z jejich výpovìdi vyplynulo, ¾e jejich spoleènosti nemìly ¾ádné zamìstnance). Jejich výpovìdi v¹ak byly v tomto smìru neprùkazné (viz odst. [21] tohoto rozsudku) a stejnì jako z výsledkù do¾ádání z nich nevyplynuly ¾ádné okolnosti nasvìdèující aktivní ekonomické èinnosti deklarovaných dodavatelù (kromì nevìrohodného tvrzení, ¾e se jejich jednatelé byli podívat na provádìní prací v prostorách stì¾ovatelky).
[25] Za takové situace tedy pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatelku, která v¹ak skuteènosti deklarované v daòovém pøiznání (pøedlo¾ených fakturách) ve smyslu § 92 odst. 3 daòového øádu neprokázala. K pøedlo¾eným fakturám lze pøedev¹ím konstatovat, ¾e existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, sama o sobì zpravidla neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila [viz názor Ústavní soudu vyjádøený v usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04: Dùkaz daòovým dokladem ( ) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu. ]. Pokud nelze prostøednictvím faktur spolehlivì prokázat faktické uskuteènìní plnìní, tím spí¹e jimi nelze prokázat zpùsob jeho provedení. Stì¾ovatelka v této souvislosti namítala, ¾e z pøedlo¾ených faktur je zøejmé, ¾e sporné práce byly provádìny a propláceny postupnì, a stì¾ovatelka tak mìla nad prùbìhem obchodu plnou kontrolu. Za situace, kdy je vìrohodnost pøedlo¾ených faktur správcem danì úèinnì zpochybnìna, nelze na jejich základì dovozovat závìr, ¾e vzhledem ke zpùsobu provádìní prací nebylo nutné uzavírat s dodavateli písemnou smlouvu. Se ¾alovaným lze souhlasit v tom, ¾e z kalkulace (hodnocení nároènosti) prací ani z nabídky sdru¾ení fyzických osob R. M. a L. C. (která mìla rovnì¾ prokazovat nároènost sporných prací) nelze dovodit ¾ádný vztah k tomu, zda sporné práce provedly právì spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Nejvy¹¹í správní soud pak sdílí názor krajského soudu, ¾e faktické provedení prací tìmito spoleènostmi nemohly prokázat ani výpisy z bankovního úètu stì¾ovatelky (z nich je pouze patrné, ¾e stì¾ovatelka uhradila spoleènosti TOVOPmont s. r. o. nìkolik plateb, jejich vý¹e v¹ak neodpovídá èástkám uvedeným v jednotlivých fakturách), ani pøedávací listy, nebo» jejich dùkazní hodnota je zpochybnìna tím, ¾e byly vyhotoveny za celé mìsíce (tj. jako datum byl uveden napø. èerven 2008 ), ¾e v nich byly spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. oznaèeny jako odbìratelé a ¾e v nich nejsou uvedena jména konkrétních osob (podpisy jsou neèitelné). Nejvy¹¹í správní soud nepopírá, ¾e stì¾ovatelka si mù¾e pøedávací listy vytvoøit v rámci smluvní volnosti v podstatì v jakékoli formì, av¹ak prùkaznost takových dokumentù v daòovém øízení mù¾e být právì pro nedostatek formy zanedbatelná, zvlá¹tì nejsou-li z nich patrné konkrétní skuteènosti, které by mohly nasvìdèovat skuteènému provedení prací stì¾ovatelkou deklarovaným zpùsobem (pøípadnì pokud jsou tyto skuteènosti v rozporu se stì¾ovatelkou deklarovanou verzí a tvrzení dodavatelé jsou v nich naopak oznaèeni jako odbìratelé).
[26] Nejvy¹¹í správní soud dále uvádí, ¾e i dal¹í okolnosti zji¹tìné v daòovém øízení zpochybòují verzi stì¾ovatelky, ¾e sporné práce provedly spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Stì¾ovatelka nijak nezpochybnila skuteènost, ¾e na fakturách vystavených od 6. 10. 2008 do 29. 10. 2008 spoleèností Nice Bridge s. r. o. bylo uvedeno èíslo bankovního úètu, který v tu dobu je¹tì neexistoval (úèet byl zøízen spoleèností Raiffeisenbank a. s. a¾ dne 11. 11. 2008). V neprospìch stì¾ovatelky lze rovnì¾ hodnotit i absenci relevantního pøedmìtu èinnosti u deklarovaných dodavatelù a to, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení nebyla schopna konkretizovat ¾ádnou osobu, s ní¾ mìla ohlednì sporných prací spolupracovat (navíc v souvislosti s tím, ¾e mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli nebyla uzavøena písemná smlouva). Aè ani jedna z tìchto okolností nepostaèuje k vyslovení závìru, ¾e stì¾ovatelkou deklarované práce nemohly být fakticky uskuteènìny, obì ve svém souhrnu logicky navazují na nièím nenaru¹ený soubor indicií, které podporují závìr správce danì o dùvodných pochybnostech o vìrohodnosti a prùkaznosti stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur. Nejvy¹¹í správní soud tedy v kontextu v¹ech shora zmínìných okolností pova¾uje za správnou úvahu krajského soudu, ¾e pokud si stì¾ovatelka se svými dodavateli natolik dùvìøovala, ¾e s nimi pøi rozsáhlém objemu sporných prací (v hodnotì 16 339 782 Kè) neuzavøela písemnou smlouvu, pak by pro ni nemìlo být problémem pøinejmen¹ím dohledat jména osob, s nimi¾ pøi uzavírání tohoto obchodu jednala. Ze stejného hlediska je tøeba hodnotit absenci relevantního pøedmìtu èinnosti dodavatelù stì¾ovatelky v obchodním rejstøíku, kterou lze jistì vysvìtlit i nedbalostí tìchto spoleèností (jak podotkla stì¾ovatelka), av¹ak v souhrnu zji¹tìných okolností je to dal¹í indicie nasvìdèující tomu, ¾e sporné práce nebyly provedeny deklarovanými dodavateli. Pokud tedy stì¾ovatelka vytkla krajskému soudu, ¾e neprovedl dùkaz spisem rejstøíkového soudu (spisem Mìstského soudu v Praze sp. zn. C 134553), aby bylo postaveno najisto, kdy do¹lo k výmazu èinnosti (¾ivnosti)-instalatérství, topenáøství u spoleènosti TOVOPmont s. r. o. , pak je tato námitka nedùvodná pøedev¹ím proto, ¾e absence relevantního pøedmìtu èinnosti deklarovaných dodavatelù nebyla pro závìry daòových orgánù a krajského soudu podstatná. Nejvy¹¹í správní soud nadto z obchodního rejstøíku ovìøil, ¾e ode dne 4. 1. 2008, tedy po výmazu tìchto èinností z pøedmìtu podnikání spoleènosti TOVOPmont s. r. o., zùstal u této spoleènosti jako pøedmìt podnikání uveden pouze nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej , tedy èinnost, která rovnì¾ nebyla ve vztahu ke sporným pracím relevantní. Daòové orgány nepochybily ani v tom, ¾e neprovedly výslechy svìdkù R. H. a È. S. V daòovém øízení toti¾ vyplynulo (z informací poskytnutými bankami) pouze to, ¾e tito stì¾ovatelkou navr¾ení svìdkové mìli mít dispozièní právo k bankovním úètùm dodavatelù stì¾ovatelky. Jednatelé dodavatelù se pøitom o nich ve svých výpovìdích nezmiòovali a v daòovém øízení nevy¹la najevo ani jiná okolnost, která by nasvìdèovala tomu, ¾e by od tìchto svìdkù bylo mo¾né oèekávat významné objasnìní skutkového stavu.
[27] Nejvy¹¹í správní soud se tedy na základì vý¹e uvedeného plnì shoduje s krajským soudem provedeným hodnocením dùkazní situace a z toho vze¹lým závìrem, ¾e stì¾ovatelka neunesla své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání skuteèností uvedených na pøedlo¾ených fakturách. V nyní posuzovaném pøípadì tedy není dùvod k aplikaci principu in dubio contra fiscum, resp. in dubio mitius, nebo» k jeho pou¾ití je mo¾né pøistoupit a¾ v pøípadì, pokud stì¾ovatel pøedestøe rovnocenný konkurenèní výklad práva, nikoliv pouze výklad obtí¾nì obhajitelný nebo formalistický (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, è. j. 2 Afs 57/2013-34). Stì¾ovatelka se v kasaèní stí¾nosti sna¾ila pøedev¹ím zpochybòovat nebo zlehèovat hodnotu jednotlivých dùkazù, av¹ak krajský soud zcela správnì hodnotil dùkazy nejen izolovanì, ale také v jejich souhrnu (k tomu srov. § 8 odst. 1 vìta druhá daòového øádu, podle nìho¾ správce danì posuzuje ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo). Postup krajského soudu tedy nebyl neobjektivní a nekladl na stì¾ovatelku odli¹né mìøítko. Ze shora uvedeného pøehledu v¹ech okolností zpochybòujících vìrohodnost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur je patrné, ¾e neuznání sporných daòových nákladù stì¾ovatelky nebylo ze strany daòových orgánù zalo¾eno pouze na tom, ¾e by se spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. staly po roce 2008 nekontaktními, jak tvrdí stì¾ovatelka. Ve vztahu k ostatním dodavatelùm stì¾ovatelky, kteøí své daòové povinnosti plnili i po zdaòovacím období roku 2008, tedy nelze uva¾ovat o mo¾ném poru¹ení § 8 odst. 2 daòového øádu. Pokud stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e daòové orgány i pøes absenci relevantního pøedmìtu èinnosti u spoleènosti Nice Bridge s. r. o. nemìly pochybnosti o výdajích stì¾ovatelky na nákup materiálu od této spoleènosti, pak lze pøedev¹ím ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e pøedmìtem nyní posuzované vìci jsou výdaje vynalo¾ené na sporné práce, tedy zcela jiná ekonomická èinnost stì¾ovatelky. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka tuto námitku nijak blí¾e nekonkretizovala, Nejvy¹¹í správní soud jen v obecné rovinì dodává, ¾e tuto odli¹nost v pøístupu daòových orgánù lze snadno vysvìtlit tím, ¾e kromì absence relevantního pøedmìtu èinnosti dodavatele nemìly daòové orgány dostatek dal¹ích indicií o nevìrohodnosti faktur za nákup materiálu. Ostatnì ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pokraèování uvedl, ¾e správce danì pova¾oval dodávky materiálu za prokázané, nebo» ve skladové evidenci stì¾ovatelky byly ve¹keré nákupy i spotøeba materiálu zaevidovány a výrobky z tohoto materiálu øádnì vyfakturovány a zaúètovány do výnosù.
[28] Námitka stì¾ovatelky, ¾e napadené rozhodnutí i napadený rozsudek jsou v rozporu s ekonomickou logikou, není zpùsobilá konkrétního kasaèního pøezkumu, nebo» z ní není patrné, v souvislosti s jakou ¾alobní námitkou ji stì¾ovatelka uplatòuje a v èem konkrétnì mìl krajský soud pøi jejím vypoøádání pochybit. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost pouze znovu upozoròuje na to, ¾e podstatu sporu lze zjednodu¹enì shrnout tak, ¾e daòový subjekt, který výdaj zanese do svého úèetnictví a následnì daòového pøiznání, je povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il, a to tím zpùsobem, jaký deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu. Stì¾ovatelka nic takového neprokázala, a právì proto nelze jí deklarované náklady uznat jako daòovì úèinné.
[29] Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ v postupu krajského soudu neshledal ¾ádné vady podøaditelné pod § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Stì¾ovatelka v této souvislosti namítala zejména to, ¾e se èást argumentace krajského soudu vztahuje pouze k fakturám vystavených jedním z deklarovaných dodavatelù, a proto z ní automaticky nelze dovozovat neoprávnìnost v¹ech sporných výdajù. Krajský soud tak dle názoru stì¾ovatelky postupoval ¹ablonovitì, nijak nerozli¹oval mezi okolnostmi vztahujícími se k pochybnostem ohlednì jednotlivých dodavatelù a k nìkterým okolnostem se vyjádøil zpùsobem, z nìho¾ není zøejmé, zda je hodnotil ve prospìch stì¾ovatelky èi ¾alovaného. K tìmto námitkám Nejvy¹¹í správní soud opìt pøipomíná, ¾e dùkazy je tøeba hodnotit v jejich celkovém souhrnu a krajský soud tedy nebyl povinen u ka¾dého pøedlo¾eného dùkazu vyjádøit svùj názor na jeho vìrohodnost èi pøínos pro zji¹tìní skutkového stavu. Podstatné okolnosti, ze kterých lze usuzovat na nevìrohodnost a neprùkaznost pøedlo¾ených faktur, byly u obou deklarovaných dodavatelù shodné (tj. oba dodavatelé byli v dobì daòové kontroly nekontaktní; stì¾ovatelka nebyla schopna identifikovat ani jednu konkrétní osobu, s ní¾ mìla pøi provádìní sporných prací spolupracovat; výpovìdi jednatelù obou dodavatelù vykazovaly témìø shodné rysy, nebo» oba jednatelé uvedli, ¾e se na pracích nepodíleli, v podstatných detailech obchodu odkazovali na tøetí osobu atp.), a nasvìdèovaly tomu, ¾e sporné práce nebyly deklarovaným zpùsobem provedeny ani zèásti. Pokud tedy krajský soud posuzoval i dal¹í okolnosti, které poukazovaly na nevìrohodnost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur, nebyl povinen pøesnì identifikovat èi kvantifikovat jednotlivé sporné nákladové polo¾ky (faktury), k nim¾ se tyto okolnosti vztahovaly. Z odùvodnìní napadeného rozsudku je navíc jednoznaènì patrné, ve vztahu k jakým konkrétním dodavatelùm krajský soud jednotlivé okolnosti posuzoval (napø. ohlednì bankovního úètu u Raiffeisenbank a. s. výslovnì uvedl, ¾e byl uveden na nìkterých fakturách spoleènosti Nice Bridge s. r. o. atd.). Námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku tedy není dùvodná.
[30] Ke kasaèní námitce, ¾e správce danì vycházel pøi výpoètu domìøené danì za rok 2008 z celkových výsledkù kontroly provedené nejen za rok 2008, ale rovnì¾ za rok 2009, Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje na to, ¾e øízení pøed správními soudy je ovládáno dispozièní zásadou. Stì¾ovatel proto musí ji¾ v ¾alobì uplatnit v¹echny dùvody nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí nebo v¹echny vady øízení, které jeho vydání pøedcházelo (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, publ. pod è. 1743/2009 Sb. NSS). Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka této povinnosti nedostála a uvedenou námitku v ¾alobì neuplatnila, aèkoliv tak uèinit mohla, je tato námitka nepøípustná ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. a Nejvy¹¹í správní soud se jí nemohl zabývat. Pokud stì¾ovatelka tuto údajnou vadu daòového øízení øádnì neuplatnila, nemù¾e se s ohledem na dispozièní zásadu (srov. § 75 odst. 2 vìta první s. ø. s.) oprávnìnì pozastavovat nad tím, ¾e ji krajský soud pøe¹el bez pov¹imnutí. Mínila-li tím stì¾ovatelka to, ¾e krajský soud byl povinen se touto údajnou vadou zabývat ex offo, pak je takové tvrzení nedostateènì konkrétní. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost dodává, ¾e stì¾ovatelkou vytýkaná vada nemohla ani hypoteticky zpùsobit nicotnost napadeného rozhodnutí a Nejvy¹¹í správní soud nezjistil ani ¾ádné jiné dùvody, pro kterou by se mìl krajský soud èi Nejvy¹¹í správní soud (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.) touto vadou zabývat ex offo.
[31] Z vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e nebyly naplnìny tvrzené dùvody kasaèní stí¾nosti, a proto ji podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
[32] Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení a ¾alovanému náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 8
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 § 264
 § 24
 § 92
 § 92
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 § 104
 § 92
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 § 8
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 120