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PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI - ppt scaricare
PubblicatoCalvino Cozzi Modificato 4 anni fa
Presentazione sul tema: "PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI"— Transcript della presentazione:
1 PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI
IAS-IFRS Rapporti tra redazione del bilancio ed imposizione fiscale dott. Massimo Chiappetta
2 IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche L’introduzione degli IAS/IFRS nei bilanci di esercizio ha determinato una serie di problematiche di carattere civilistico e fiscale in considerazione del fatto che il bilancio di esercizio è il documento di riferimento ai fini della: tutela dei creditori ( i postulati di bilancio sono: costo storico, prudenza calcolo del reddito prodotto) distribuzione degli utili calcolo delle imposte in virtù del principio di derivazione del reddito di impresa dalle risultanze del bilancio (rappresenta nel nostro sistema il documento di riferimento giuridico per la determinazione del reddito di impresa) dott. Giuseppe Marsoner
3 IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche Il D. Lgs n. 6/2003 ha modificato l’art bis del Codice Civile, che pur continuando a considerare pilastro irrinunciabile ed essenziale il principio della prudenza per la redazione del bilancio, aggiunge “nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo e del passivo considerato”. dott. Giuseppe Marsoner
4 IAS/IFRS: la delega per l’adozione
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS: la delega per l’adozione L’art.25 della legge Comunitaria 2003 ha delegato il Governo ad esercitare la facoltà prevista dal Regolamento (CE) n. 1606/2002 definendo l’ambito di applicazione dei principi contabili internazionali per la redazione dei bilanci di esercizio e di quelli consolidati. Ha previsto inoltre alla lettera g), comma 1, dell’art. 25, l’emanazione di uno o più decreti legislativi con cui disporre eventuali modifiche alla legislazione fiscale in materia di reddito di impresa, al fine di armonizzarla con le innovazioni derivanti dall’adozione IAS. Tale disposizione al comma 2 prevede che da tali interventi non possono derivare oneri o minori entrate per il bilancio. dott. Giuseppe Marsoner
5 IAS/IFRS: la delega per l’adozione
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS: la delega per l’adozione La delega ha trovato attuazione con il D.Lgs. 38 del 28 febbraio 2005, dove il legislatore è intervenuto a regolamentare l’introduzione degli IAS nei bilanci italiani e la conseguente fiscalità connessa all’adozione IAS/IFRS sia in fase di diritto transitorio ( o di primo ingresso - FTA), sia a regime dott. Giuseppe Marsoner
6 Le disposizioni fiscali del D.Lgs. 38/2005
dott. Massimo Chiappetta Le disposizioni fiscali del D.Lgs. 38/2005 Disposizioni fiscali Art. 11 Art. 12 Art. 13 Modifiche al TUIR Modifiche D. lgs. IRAP Norme di sistema Norme di sistema Norme specifiche Disposizioni transitorie Disposizioni a regime
7 D.Lgs. 38/2005 – principi ispiratori
dott. Massimo Chiappetta D.Lgs. 38/2005 – principi ispiratori La relazione al D.lgs. n. 38/2005 afferma: “la considerazione della circostanza che alcuni contribuenti IRES applicheranno (obbligatoriamente o in via facoltativa) i principi contabili internazionali ha indotto a mantenere immutati i meccanismi di determinazione della base imponibile, fondati sul principio di derivazione dal risultato del conto economico, apportando alla normativa solo quelle modifiche strettamente indispensabili a consentire l’applicazione ai soggetti che utilizzeranno i principi internazionali, salvaguardando, nei limiti del possibile, la neutralità dell’imposizione rispetto ai diversi criteri di redazione del bilancio” dott. Giuseppe Marsoner
8 D.Lgs. 38/2005 – IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento
dott. Massimo Chiappetta D.Lgs. 38/2005 – IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento Principio di derivazione dell’imponibile dalle risultanze del bilancio Principio di neutralità dell’imposizione tra le imprese IAS e non IAS Mantenimento dell’attuale sistema di tassazione basato sul risultato di bilancio (principio di derivazione) apportando correttivi per tenere conto pp.cc.ii. In particolare per tenere conto delle problematiche relative all’adozione iniziale (First Time Adoption) Previsioni di specifiche modifiche per tenere conto degli importanti cambiamenti sotto il profilo contabile e di bilancio (operazioni di leasing e operazioni “ fuori bilancio”) Salvaguardia del principio di “neutralità dell’imposizione”, ovvero evitare penalizzazioni fiscali o improprie forme di tassazione o deducibilità derivanti dall’adozione IAS dott. Giuseppe Marsoner
9 D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS
dott. Massimo Chiappetta D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS Nella determinazione del reddito imponibile IRES le società IAS/IFRS, dovevano assumere come dato di partenza il risultato del CE, aumentato o diminuito dei componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione dei principi contabili internazionali (con esclusione di quei componenti che interessano il PN previo transito dal CE) Principio di derivazione “allargato” = utile/perdita civilistico + appendice IAS/IFRS dei componenti imputati direttamente a PN, (con possibilità di dedurre i costi anche se imputati a PN ex art. 109, c. 4); + ordinarie variazioni in aumento e diminuzione dott. Giuseppe Marsoner
10 D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS
dott. Massimo Chiappetta D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS L’introduzione degli IAS ha sicuramente rappresentato una novità sotto molti punti di vista. Il Legislatore con le modifiche introdotte nella disciplina del reddito di impresa con il D. Lgs. 38/2005, (il c.d. principio di derivazione “allargato”) rischiava di creare disparità di trattamento tra soggetti IAS e non IAS. Partendo da queste preoccupazioni il D.Lgs 38/2005 al fine appunto di preservare e assicurare un equo trattamento delle imprese indipendentemente dai principi di redazione applicati nazionali e non, nella determinazione del reddito imponibile IRES, aveva previsto: Mantenimento di un unico sistema di variazioni fiscali per tutte le imprese (IAS, non IAS) Introduzione di “recinti” di neutralità per effetto di disposizioni specifiche del D.Lgs. 38 (es. commesse, rimanenze, leasing) dott. Giuseppe Marsoner
11 dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – Specifiche disposizioni Operazioni di leasing La fattispecie che, più di tutte rappresenta con chiarezza la finalità del legislatore di perseguire la neutralità dell’imposizione è quella del leasing finanziario, la cui contabilizzazione in forza dei principi contabili internazionali avviene utilizzando il metodo finanziario. Al fine di mantenere neutralità tra imprese IAS e non IAS, il legislatore è intervenuto prevedendo: Per l’utilizzatore, indipendentemente dai criteri di contabilizzazione adottati, la deduzione dei canoni di locazione (art. 102 c.7) se questi segue il metodo patrimoniale la deduzione corrisponde a quanto imputato a CE. Se invece utilizza il metodo finanziario, la deduzione degli interessi passivi e degli ammortamenti imputati a CE può essere integrata, attraverso l’evidenziazione nel quadro EC della differenza tra i canoni di locazione (non imputati a CE e la somma degli interessi e ammortamenti. dott. Giuseppe Marsoner
12 dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – Specifiche disposizioni Deducibilità degli Oneri Pluriennali Per ovviare all’impatto fiscale derivante dall’imputazione direttamente a CE delle spese pluriennali per effetto degli IAS in quanto non più capitalizzabili (spese di ricerca, spese di start up, o avvio di nuove attività, spese di formazione, pubblicitarie o di natura promozionale, spese di riorganizzazione o riallocazione attività), il legislatore ha previsto una deducibilità in cinque esercizi delle spese non capitalizzabili. (art. 108 TUIR) dott. Giuseppe Marsoner
13 dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – FTA Il legislatore è poi intervenuto specificatamente anche per disciplinare le problematiche fiscali derivanti dell’iniziale adozione dei principi contabili internazionali (First Time Adoption) con le previsioni indicate nell’art. 13 del D. Lgs 38/2005 dott. Giuseppe Marsoner
14 dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – FTA Esempio di FTA e impatto fiscale In base allo IAS 38 l’avviamento non può essere ammortizzato ma assoggettato ad impairment test. In sede di FTA, va quindi stornato il fondo ammortamento costituito in esercizi precedenti. Allo storno si rende applicabile il disposto dell’art. 13 comma 5 D.Lgs 38/2005 secondo cui ai fini fiscali, il ripristino in FTA di un costo già imputato a CE in precedenti esercizi non rileva ai fini del reddito e ai fini del valore fiscale dell’attività cui si riferisce (avviamento). Sotto tale profilo la neutralizzazione della componente patrimoniale positiva poteva realizzarsi direttamente con una variazione in diminuzione in Unico senza interessare il quadro EC, che invece veniva utilizzato per fruire della deducibilità fiscale degli ammortamenti di cui all’art. 103 comma 3 non imputati a CE dott. Giuseppe Marsoner
15 D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza del principio di neutralità
dott. Massimo Chiappetta D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza del principio di neutralità Nella pratica applicazione delle disposizioni fiscali introdotte con il D. Lgs. 38/2005 ha prevalso il principio della neutralità rispetto al principio di derivazione Le norme di variazione del TUIR hanno continuato a trovare applicazione anche per i soggetti IAS senza considerare le peculiarietà derivanti dall’adozione dei pp.cc.ii. In questo scenario i contribuenti si sono trovati a conteggiare dal 2005 e fino al 2007 le imposte senza un chiaro indirizzo e con la necessità di presentare molti interpelli in merito. dott. Giuseppe Marsoner
16 dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del codice civile La applicazione di queste norme nel periodo ha portato a crescenti disallineamenti tra le regole di bilancio e quelle fiscali complicando la gestione della fiscalità. Ad alimentare il quadro già complesso e confuso è stato l’intervento della prassi che ha chiarito che le variazioni fiscali previste dal TUIR (per i soggetti IAS) si dovevano comunque applicare alle qualificazioni giuridiche previste dal Codice Civile. dott. Giuseppe Marsoner
17 dott. Massimo Chiappetta
D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del codice civile In particolare L’Agenzia delle Entrate, pur ammettendo il permanere di un principio generale di derivazione del reddito imponibile dal risultato civilistico, ha: escluso che tale derivazione riguardasse anche la eventuale, diversa qualificazione che le componenti reddituali per effetto del principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma assumevano nel bilancio IAS/IFRS e ribadito che l’imputazione temporale delle medesime componenti doveva rispondere, sotto il profilo fiscale, a criteri basati su elementi di carattere giuridico-formale e non meramente sostanziali. Si ricordi, ad esempio, la risoluzione n. 100/07 dott. Giuseppe Marsoner
18 IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili Nell’ottica di una imposizione equivalente tra soggetti IAS e non (principio di neutralità), ha assunto per i soggetti IAS estrema rilevanza l’introduzione avvenuta con il D.Lgs 344/2006 circa la possibilità di utilizzare il quadro EC della dichiarazione dei redditi per tenere conto di ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti ammessi fiscalmente e non riconosciuti civilisticamente (deduzioni extra-contabili). Mediante il quadro EC del modello Unico era quindi possibile dedurre extra contabilmente componenti negativi non imputati al conto economico (art. 109, comma 4, lettera b)) dott. Giuseppe Marsoner
19 IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili L’art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, del Tuir (in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), in deroga al principio d’imputazione, ha consentito la deduzione in misura superiore all’importo imputato in bilancio (e fino – ovviamente – alla misura ammessa in deduzione dalle norme tributarie) dei seguenti componenti negativi di reddito: ammortamenti dei beni materiali e immateriali; altre rettifiche di valore (“svalutazioni”); accantonamenti; spese relative a studi e ricerche di sviluppo; costi di leasing. dott. Giuseppe Marsoner
20 IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili La deduzione extra-contabile era condizionata dal vincolo di distribuzione delle riserve stabilito dall’art. 109, comma 4, lett. b), del Tuir, che subordinava la deduzione extra-contabile ad un regime di sospensione d’imposta per le riserve e gli utili fino a concorrenza dell’importo complessivo imputato a CE, al netto delle imposte differite correlate agli importi dedotti. Tale disposizione ha introdotto un regime di “sospensione per masse” gravante indistintamente sulle poste del patrimonio netto (cosiddetto “vincolo patrimoniale”). dott. Giuseppe Marsoner
21 IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili
dott. Massimo Chiappetta IAS/IFRS - L’introduzione delle deduzioni extra - contabili Le variazioni extracontabili del vecchio quadro EC tentavano di risolvere il problema dell’ “inquinamento fiscale”. Infatti fino al data di entrata in vigore della Riforma del diritto societario gli operatori erano autorizzati ad imputare a CE accantonamenti ed altre rettifiche di valore aventi matrice esclusivamente fiscale. Ciò comportava inquinamenti di bilancio dovuti all’imputazione di componenti negativi di reddito privi di giustificazione economica, che avevano il solo scopo di abbattere il reddito imponibile. Più che una derivazione del reddito imponibile dall’utile civilistico si assisteva ad una contrazione dell’utile civilistico in forza di ragioni fiscali il che comportava una alterazione di bilancio a danno dei vari stakeholters aziendali. Il Legislatore con la riforma del diritto societario è intervenuto e tra i tanti interventi ha soppresso il 2 comma dell’art e pertanto non è stato più possibile imputare a bilancio poste prive di giustificazione economiche, anche se si consentiva il recupero tramite il meccanismo delle deduzioni extracontabili di cui al quadro EC.. L’adozione dello strumento delle variazioni extracontabili imponeva una cultura del reddito in sospensione d’imposta che si poteva generare dalle rettifiche e dalla gestione delle imposte differite e anticipate. dott. Giuseppe Marsoner
22 dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Il legislatore della Finanziaria 2008 (L. 244/2007 art.1, cc ), preso atto di queste difficoltà e della incertezza normativa creatasi, ha deciso di cambiare strategia e di invertire la rotta accentuando la centralità al principio di derivazione, riconoscendo rilevanza fiscale al bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS introducendo una serie di modifiche in tema di IAS/IFRS al TUIR, rinviando ad apposito Decreto Ministeriale l’emanazione di norme di coordinamento ed attuazione rispetto alle norme di sistema indicate dott. Giuseppe Marsoner
23 Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS
dott. Massimo Chiappetta Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS La Legge finanziaria è intervenuta in quanto le norme del Dlgs 38/2005 volte alla neutralizzazione dei componenti positivi e/o negativi conseguenti all’applicazione degli IAS, pur se non transitati a conto economico, si sono dimostrate nel tempo insufficienti a disciplinare compiutamente le implicazioni fiscali dei bilanci IAS. Le molteplici correzioni davano vita ad un doppio binario, civilistico e fiscale che le imprese si sono trovate a gestire negli anni estremamente complesse che hanno generato una differenza tra i valori patrimoniali contabili e valori fiscali, con evidenti difficoltà per l’Amministrazione finanziaria in sede di controllo e accertamento. Da ciò la scelta compiuta con la L.F di privilegiare il principio di derivazione (c.d. derivazione rafforzata), dando maggiore rilevanza ai bilanci IAS nella determinazione dell’imponibile IRES, abbandonando il principio di neutralità dell’imposizione che il D, Lgs. privilegiava.
24 dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Quindi, mentre fino della Finanziaria 2008 si doveva procedere con una neutralizzazione delle rappresentazioni di bilancio che avrebbero potuto generare disparità di trattamento in relazione ai principi contabili utilizzati (nazionali o internazionali), con la Finanziaria 2008 ci si pone obiettivo di rafforzare il principio di derivazione anche per quelle rappresentazioni e classificazioni che derivano dall’adozione dei principi contabili internazionali dott. Giuseppe Marsoner
25 dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Non occorrerà più procedere a rettificare il CE con aumenti e diminuzioni dei componenti che, per effetto dei principi contabili internazionali, sono imputati direttamente a PN. In questo modo si accentua il principio di derivazione, (c.d derivazione rafforzata) stabilendo un legame più stretto tra risultato rilevabile dal bilancio IAS e reddito imponibile dott. Giuseppe Marsoner
26 I due sistemi alternativi di determinazione del reddito imponibile
dott. Massimo Chiappetta I due sistemi alternativi di determinazione del reddito imponibile SISTEMA IAS SISTEMA CIVILISTICO Principi contabili internazionali IAS/IFRS Codice Civile Art.2423 e seguenti (o Italian Gaap) Bilancio IAS Bilancio Civilistico Reddito imponibile derivante dal bilancio IAS Reddito imponibile derivante dal bilancio Civilistico
27 dott. Massimo Chiappetta
Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS Il legislatore è intervenuto nei singoli articoli del TUIR introducendo, delle deroghe alle norme applicabili alla generalità dei contribuenti, cosicché si possono ora individuare norme specifiche per i soggetti IAS che rendono più gestibile e meno incerto il processo di determinazione del reddito imponibile, anche dal punto di vista pratico/operativo considerando che l’avvicinamento delle norme fiscali ai contenuti del bilancio porta alla eliminazione di gran parte dei “doppi binari” sin ora presenti.
28 dott. Massimo Chiappetta
Legge Finanziaria 2008 : art. 83 c.1 TUIR Non significa che le risultanze del Bilancio IAS/IFRS sia per le componenti patrimoniali che economiche valgono immediatamente anche sul piano fiscale ( = derivazione pura) ma si vuole affermare che le risultanze del bilancio, salvo specifiche deroghe effettuate secondo i criteri IAS/IFRS, soggiacciono alle nuove norme del TUIR
29 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 – Eliminazione quadro EC
dott. Massimo Chiappetta LA LEGGE FINANZIARIA 2008 – Eliminazione quadro EC Con la Legge Finanziaria 2008 che ha modificato la tassazione IAS è stata eliminata anche a partire dal periodo d’imposta 2008 la possibilità di effettuare le deduzioni extracontabili, tramite l’abrogazione del secondo periodo della lett. b) del comma 4 dell’art. 109 Conseguenza: ora la deducibilità fiscale del costo presuppone la sua rilevazione a conto economico (principio d’imputazione) tranne alcune eccezioni (marchi e avviamento) Le rettifiche extracontabili, previste dal vecchio comma 4, lettera b) dell’art.109 Tuir, di fatto potevano costituire un primo passo verso l’implementazione del “doppio binario” classico, metodo in base al quale si sarebbe dovuta realizzare una netta separazione tra le disposizioni fiscali che regolano la determinazione del reddito imponibile e le norme civilistiche utili alla predisposizione del bilancio. La caratteristica e pregio di questo metodo era proprio quello di tenere separate norme che disciplinano aspetti diversi con finalità diverse dott. Giuseppe Marsoner
30 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 - Eliminazione del quadro EC
dott. Massimo Chiappetta LA LEGGE FINANZIARIA Eliminazione del quadro EC La eliminazione del quadro EC, così come il recepimento fiscale degli IAS si inserisce in una linea di tendenza che ha portato il legislatore fiscale a fare affidamento sulle regole contabili anche ai fini IAS (principio di derivazione) e quindi di ridurre le divergenze tra valori civili e fiscali, senza però eliminarle del tutto in quanto rappresentative dell’autonomia della materia tributaria. In questa nuova ottica e linea di tendenza sono anche da leggere ad esempio le modifiche all’Irap, le disposizioni sui riallineamenti, l’abolizione degli ammortamenti anticipati. Da qui la scelta operata di dare rilevanza ai fini fiscali al bilancio IAS, (avvicinare la determinazione del reddito imponibile al risultato di esercizio IAS) accettando così che le imprese vengano tassate diversamente in ragione dei loro assetti contabili. La coesistenza di regimi impositivi diversi potrebbe dar luogo a fenomeni elusivi e a potenziali contenziosi dott. Giuseppe Marsoner
31 IL REGIME TRANSITORIO per il passaggio al Principio di derivazione
dott. Massimo Chiappetta IL REGIME TRANSITORIO per il passaggio al Principio di derivazione Un primo passo per l’attuazione del passaggio tra le due modalità di determinazione del reddito fiscale per le imprese IAS/IFRS, ovvero quello del D. Lgs.38/2005 e quello della Finanziaria 2008, è stato posto in essere dal Legislatore con la previsione del D. Lgs. 185/2008 (cd. decreto “anticrisi”) con il quale si è riconosciuta la possibilità di riallineare, ai fini IRES e dell’IRAP e di eventuali addizionali, le differenze tra i valori civilistici e fiscali derivanti dall’applicazione nel passato degli IAS/IFRS. Scopo della norma è l’eliminazione del cd. “doppio binario” applicato dalle imprese IAS nel periodo Il riallineamento può essere fatto in UNICO SC 2009 sui valori esistenti alla data del 1 gennaio 2009. Il riallineamento è opzionale e si effettua tramite l’applicazione di una imposta sostitutiva (fissa o progressiva) e riguarda quelle differenze che non si sarebbero verificate se le modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 avessero avuto applicazione sin dal primo esercizio di applicazione degli IAS/IFRS (tabella in appendice) dott. Giuseppe Marsoner
32 Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. a)
dott. Massimo Chiappetta Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. a) La modifica operata dalla L.F all’art. 83 del TUIR Il nuovo testo prevede: “per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ... valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili” dott. Giuseppe Marsoner
33 IL D.M. 1 APRILE 2009 n. 48 – Applicazione concreta della L.F. 2008
dott. Massimo Chiappetta IL D.M. 1 APRILE 2009 n. 48 – Applicazione concreta della L.F. 2008 Le indicazioni della Legge Finanziaria 2008 sul coordinamento tra criteri IAS e regole fiscali hanno trovato con il Decreto Ministeriale n. 48 del 1 aprile 2009 (regolamento di attuazione) una più chiara e compiuta definizione, stabilendo con esattezza le modalità di determinazione del reddito fiscale per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS (IAS adopter) E’ sicuramente un primo quadro di riferimento ma si è così aperta la strada per un confronto tra le professionalità coinvolte dott. Giuseppe Marsoner
34 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
dott. Massimo Chiappetta LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Con le previsioni del Decreto n.48 del 1 aprile 2009, viene chiarito in particolare la portata derogatoria delle regole contabili IAS rispetto alle disposizioni fiscali che si riferiscono all’art. 83 del TUIR, alle “qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali ” e non anche alle valutazioni e qualificazioni. In pratica viene confermato che la deroga è circoscritta ai criteri “qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali ” di cui all’art. 109 comma 1 e 2 del Tuir, e non si estende anche a quegli articoli del TUIR che dispongono restrizioni quantitative alla deducibilità dei costi e dei vincoli al riconoscimento fiscale delle disposizioni civilistiche ( accantonamenti, spese di rappresentanza ecc..) che rimangono invariate indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile Pertanto i componenti positivi e negativi di reddito che in base ai Principi contabili internazionali, siano rilevati come tali in bilancio, ancorché privi dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, rilevano ai fini della determinazione del reddito imponibile, ovvero non vengono applicate, e quindi NEUTRALIZZATE, le disposizioni di cui all’art. 109 c.1 e 2 del Tuir dott. Giuseppe Marsoner
35 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
dott. Massimo Chiappetta LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Questo comporta che sotto il profilo fiscale per i soggetti IAS adopter non si applicano le regole sulla competenza fiscale stabilita dall’art. 109 comma 1 e 2 del Tuir in particolare ai requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, nonché alla rilevanza giuridica dei rapporti contrattuali. COSA VUOL DIRE QUESTO Il Legislatore ha preso atto che gli IAS si atteggiano su comportamenti contabili non improntati alla certezza e alla determinabilità, e si imperniano sul principio della sostanza sulla forma, pertanto ha preso atto della inapplicabilità delle disposizioni di cui all’art. 109 comma 1 e 2 del Tuir e, QUINDI, all’art. 2 del D.M. 48, ha previsto una deroga ad ogni norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi a “substance over form” dott. Giuseppe Marsoner
36 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
dott. Massimo Chiappetta LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Con il rafforzamento operato dal legislatore tra risultato rilevabile dal bilancio IAS e reddito imponibile, l’azione dei verificatori si qualificherà diversamente potendo e dovendo testare: la legittimità delle valutazioni contabili e quindi la corretta adozione e rappresentazione contabile dei principi IAS valutare la natura effettiva dell’operazione indipendentemente dalla sua contrattualizzazione logica conseguenza del fatto che avrà piena rilevanza fiscale il criterio “substance over form” delle operazioni, che in precedenza con le previsioni del D.Lgs 38/2005 aveva regole concepite per adattarsi al bilancio redatto secondo criteri giuridico-formali. dott. Giuseppe Marsoner
37 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009
dott. Massimo Chiappetta LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 In più ne deriva anche introduzione in particolare di due nuove disposizioni : La possibilità di disconoscere ai fini fiscali, l’effetto di possibili comportamenti contabili non conformi al passato, salvo dimostrare il comportamento gestionale. Quindi valutazione se i costi venivano dedotti extracontabilmente nel quadro EC senza alcuna giustificazione economico-contabile; Coinvolgere l’organo addetto al controllo contabile nel caso in cui non evidenzi nella propria relazione al bilancio comportamenti volti a produrre “infedeli dichiarazioni fiscali” dott. Giuseppe Marsoner
38 dott. Massimo Chiappetta
LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Il legislatore con la Finanziaria 2008 al fine di rafforzare il principio di derivazione ha previsto in particolare: Una importante modifica di sistema, ovvero il riconoscimento ai fini fiscali, anche in deroga alle disposizioni del TUIR dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, previste dagli IAS (art. 83 TUIR) regolamentazione ovvero coordinamento e attuazione rispetto alle indicazioni di sistema della stessa Legge Finanziaria del principio di derivazione del reddito imponibile dal bilancio IAS sulla base di apposito decreto, che è stato poi emanato anche se con notevole ritardo il 1 aprile 2009, il n. 48. Mantenimento della deducibilità extra contabile per legge per avviamento e marchi (beni immateriali a vita utile indefinita IAS 38) ex art. 103 commi 1 e 3 al fine di non penalizzare i soggetti IAS soprattutto nelle riorganizzazioni aziendali, laddove tipicamente vengono iscritti tali valori, ora rilevanti fiscalmente con la possibilità di affrancamento con il pagamento della imposta sostitutiva dott. Giuseppe Marsoner
39 dott. Massimo Chiappetta
Il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Il Regolamento attuativo è rivolto alla generalità delle imprese in quanto va a disciplinare anche le transazioni che interessano soggetti IAS adopter e non e, prende atto, della prospettiva che possono sussistere risultati reddituali non coincidenti in dipendenza del diverso assetto contabile seguito. Il Regolamento però si pone soprattutto l’obiettivo di arrivare ad una semplificazione del sistema rispetto a quello della precisione e al fine stabilisce che ognuno adotti la rilevazione ed il trattamento fiscale conseguente all’adozione dei principi contabili seguiti. Fa anche chiarezza sui comportamenti contabili pregressi (v. 2005, 2006 e 2007), prevedendo una sorta di sanatoria, lasciando salve le imprese che già hanno dato anticipata rilevazione fiscale alle rappresentazioni IAS, sempreché nei tre esercizi in questione siano stati adottati comportamenti coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dalla stessa Finanziaria all’art. 1 c. 61 – e derivino da comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione degli IAS;
40 dott. Massimo Chiappetta
Il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Il Regolamento attuativo fa chiarezza e conferma che la deroga introdotta con il nuovo articolo 83TUIR consistente nell’assumere le qualificazioni di bilancio ispirate al c.d. principio della sostanza sulla forma in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali e nel mantenere ferme le disposizioni che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli ammortamenti. Viene cioè confermato che la deroga introdotta nell’art.83 dalla Legge Finanziaria, è circoscritta ai criteri di qualificazione, di classificazione e a quelli di imputazione temporale previsti dall’art. 109 comma i e 2 Tuir e non si estende a quegli articoli del Tuir che individuano limiti quantitativi alla deducibilità dei costi
41 Le disposizioni del nuovo art. 83 TUIR
dott. Massimo Chiappetta Le disposizioni del nuovo art. 83 TUIR Qual è la definizione dei concetti di: Che individua il… Cosa Come Quando Qualificazione Classificazione Imputazione temporale dott. Giuseppe Marsoner
42 Il processo di qualificazione
dott. Massimo Chiappetta Il processo di qualificazione Qualificare vuol dire rilevare ed inquadrare i fatti di gestione, ovvero esaminarne il contenuto economico sostanziale. La qualificazione implica l’inquadramento del fatto di gestione nell’ambito delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi, delle operazioni finanziarie etc…. Il rinvio che la norma fa ai criteri di qualificazione ha quindi il fine di sostituire ad un approccio formale giuridico-contrattuale (bilancio redatto secondo i principi contabili italiani) quello economico sostanziale proprio degli IAS Con questo non si può comunque disconoscere che fiscalmente vi era già stata una apertura agli aspetti sostanziali del fatto gestionale dott. Giuseppe Marsoner
43 Il processo di qualificazione
dott. Massimo Chiappetta Il processo di qualificazione Qualificare Problemi al riguardo non sorgono quando il fatto gestionale ha identica qualificazione anche se muta il periodo di imputazione. Ad esempio il momento della competenza nelle cessione dei beni che deve essere individuato in base al “trasferimento dei rischi”. In questo caso muta la imputazione temporale e quindi la sua rilevazione in bilancio e null’altro. Diverso invece è se l’applicazione dei principi contabili IAS cambia proprio la qualificazione ( ad esempio da prestazione di servizi a cessione di beni) o quando richiede di isolare le due cose o segmentare contratti unitari scorporando parti separatamente identificabili, o rateazione o differimento nel corrispettivo oltre i termini ordinari. dott. Giuseppe Marsoner
44 Il processo di qualificazione e classificazione
dott. Massimo Chiappetta Il processo di qualificazione e classificazione La “qualificazione” implica la “classificazione” Si può dire che “qualificazione” e “classificazione in bilancio” sono concetti contigui in quanto il primo prelude al secondo. Data una certa qualificazione attribuita dagli IAS/IFRS al fatto di gestione, la classificazione rappresenta il fatto stesso in bilancio riconducendolo alla classe che riguarda la determinazione del reddito (ricavo, costo, plusvalenza, interessi ) o del patrimonio (attivo, passivo, patrimonio netto) dott. Giuseppe Marsoner
45 Il processo di qualificazione e classificazione
dott. Massimo Chiappetta Il processo di qualificazione e classificazione La “qualificazione” implica la “classificazione” Si pensi ad es. al leasing finanziario, visto dallo IAS 17 come un’operazione di finanziamento, tale da comportare il trasferimento allo stesso (utilizzatore) di tutti i benefici ed i rischi economici connessi all’utilizzo del bene. L’operazione di leasing è qualificata – in base al criterio di prevalenza della sostanza sulla forma - come l’acquisto di un bene a credito. Da ciò consegue il profilo classificatorio, ovvero l’iscrizione in bilancio del bene tra le attività materiali non correnti e lo stanziamento a conto economico di quote annuali di ammortamento. Da qui ne consegue che le regole fiscali seguiranno inevitabilmente le variazioni di qualificazione intervenute sul bene. Ad esempio le spese di manutenzione dovranno essere rapportate in base al titolare del bene, che per gli IAS è l’utilizzatore mentre non potranno essere applicate le regole sulla durata dei contratti previste in materia di deduzione dei canoni che comunque continueranno ad essere corrisposte in base alle disposizioni contrattuali dott. Giuseppe Marsoner
46 Il processo di qualificazione e classificazione
dott. Massimo Chiappetta Il processo di qualificazione e classificazione La “qualificazione” implica la “classificazione” Altro esempio riguarda i c.d. “ricavi misti”, ovvero quando l’acquisto del bene incorpora un servizio da prestare in un secondo momento. Questa rappresentazione del fatto gestionale comporta per il cedente che una parte del ricavo dovrà essere rilevato nell’esercizio in cui il servizio è prestato, mentre per l’acquirente, il bene acquistato avrà un valore inferiore del prezzo concordato Altro esempio è il c.d. “component approach” ovvero il criterio che fa ripartire il costo totale del bene ammortizzabile tra le sue parti componenti dando origine a distinte attività ammortizzabili e a distinti cicli di ammortamento relativo alla e componenti in cui è scomposto il bene che avranno anch’esse piena rilevanza fiscale dott. Giuseppe Marsoner
47 I criteri di imputazione temporale
dott. Massimo Chiappetta I criteri di imputazione temporale I criteri di imputazioni temporali riguardano l’imputazione al periodo d’imposta degli elementi reddituali (costi, ricavi etc..). Occorre però in primis stabilire la competenza delle: operazioni con terzi, al fine di contabilizzare correttamente il fatto gestionale e quindi il costo o il ricavo, poi se necessario svolgere operazioni di distribuzione degli elementi patrimoniali in più periodo d’imposta, ovvero le tipiche operazioni rientranti nel concetto di “valutazioni patrimoniali” (ammortamenti, accantonamenti, rimanenze) Queste disposizioni servono a ripartire in più periodi di imposta una operazione economica già avvenuta in passato (ammortamenti, rimanenze) o che avverrà in futuro (accantonamenti) dott. Giuseppe Marsoner
48 I criteri di imputazione temporale
dott. Massimo Chiappetta I criteri di imputazione temporale Si precisa che il concetto di “valutazioni patrimoniali” (ammortamenti, accantonamenti, rimanenze) nulla ha a che vedere con il concetto di stima di elementi del patrimonio. Questa precisazione è rilevante in quanto per i soggetti IAS la deroga ai criteri fiscali prevista dall’art. 83 si estende solo ai momenti di competenza temporale delle operazioni con terzi e si esclude invece per le “valutazioni patrimoniali” neutralizzando così anche le valutazioni al “fair value” L’esclusione delle “valutazioni patrimoniali” dall’ambito della deroga significa voler rinunciare ad un completo rinvio agli IAS, che invece hanno priorità solo alla “qualificazione, classificazione e imputazione temporale “ dei rapporti con i terzi. Le questioni attinenti la “competenza interna” ovvero le “valutazioni patrimoniali” resta fuori dal rinvio agli IAS e pertanto rimangono di competenza delle ordinarie regole fiscali ( esempio plusvalenze iscritte, minusvalenze molto frequenti nei soggetti IAS per via delle valutazioni al “fair value”, ovvero agli ammortamenti e per tutto ciò che attiene la valutazione del patrimonio d’impresa. dott. Giuseppe Marsoner
49 I criteri di imputazione temporale abbandono del criterio fiscale
dott. Massimo Chiappetta I criteri di imputazione temporale abbandono del criterio fiscale Si precisa che il Legislatore fiscale ha definito il concetto di competenza collegandolo a vicende oggettivamente controllabili come la stipula dell’atto o la consegna del bene o la ultimazione del servizio; questo vale per qui componenti reddituali che sono originati da cessione di beni o prestazione di servizi. Negli altri casi viene maggiormente utilizzato il criterio della “ maturazione giuridica” degli obblighi e dei diritti sottostanti e della certezza e oggettiva determinabilità (Tuir art. 109 commi 1 e 2). Il Regolamento attuativo (DM 48/2009) chiarendo l’applicabilità del novellato art. 83 stabiliscono proprio la loro inapplicabilità per i soggetti IAS e quindi sono derogati i momenti di competenza fiscale delle operazioni con terzi (stipula atto, consegna del bene etc..) così come i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità per la deduzione dei costi o la tassazione dei proventi . dott. Giuseppe Marsoner
50 La deroga alla competenza fiscale
dott. Massimo Chiappetta La deroga alla competenza fiscale Per i soggetti IAS varranno i criteri molto spesso non coincidenti con le regole fiscali derogate, come il passaggio dei rischi e dei benefici, lo stato di avanzamento del servizio ecc. Anche il requisito di certezza e oggettiva determinabilità si modella alla valutazione del passaggio dei rischi e dei benefici Pertanto in taluni casi malgrado il passaggio di proprietà e/o la consegna del bene, qualora non vi sia stato il trasferimento dei rischi o benefici all’acquirente, non vi sarà tassazione del ricavo/plusvalenza o deduzione del costo. All’opposto vi potranno essere casi in cui si realizza il trasferimento dei rischi e dei benefici sul bene , pur senza il trasferimento della proprietà Viene pure superato il requisito della certezza ed oggettiva determinabilità per la deduzione dei costi o la tassazione dei proventi. dott. Giuseppe Marsoner
51 Il rispetto del principio di equità fiscale
dott. Massimo Chiappetta Il rispetto del principio di equità fiscale Applicare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma vuol dire quindi dare valenza ai principi di “qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni” ma attenzione non anche alle valutazioni e alle quantificazioni. dott. Giuseppe Marsoner
52 Irrilevanza di valutazioni al fair value o da impairment
dott. Massimo Chiappetta Irrilevanza di valutazioni al fair value o da impairment Nessuna rilevanza dovrà essere attribuita a plusvalenze o minusvalenze che emergono dalla rivalutazioni dei beni a fair value o alle perdite derivanti da impairment test. A queste si applicheranno solo le regole del TUIR. Si tratta di aspetti “valutativi” e non “classificatori” dott. Giuseppe Marsoner
53 Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi
dott. Massimo Chiappetta Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi Anche in ambito IAS/IFRS per gli ammortamenti e accantonamenti, restano ferme le disposizioni fiscali che ne limitano la deducibilità. In questo caso non vi è alcuna deroga, a tutti i soggetti si applicheranno indistintamente le regole del TUIR. Ad esempio l’accantonamento TFR continuerà ad essere deducibile – indipendentemente dalla sua imputazione temporale – nei limiti previsti dal TUIR dott. Giuseppe Marsoner
54 Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi
dott. Massimo Chiappetta Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi La novità consiste nell’assumere le qualificazioni di bilancio ispirate al principio alla prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali, e nel mantenere, al contrario, ferme le disposizioni fiscali che quantificano e limitano i componenti positivi e negativi di reddito così determinati applicando le regole del TUIR dott. Giuseppe Marsoner
55 Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi
dott. Massimo Chiappetta Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi La qualificazione in ambito IAS/IFRS,avviene sulla base degli aspetti economico-sostanziali dell’operazione, indipendentemente dal suo inquadramento giuridico-formale. Il confine tra questioni di qualificazione e classificazione (dove opera la deroga e prevalgono gli IAS/IFRS) e questioni quantitative e valutative (dove la deroga no opera e prevalgono le disposizioni fiscali) è comunque meno netto di quanto potrebbe sembrare. Questo potrà dar luogo a problemi interpretativi e possibili contenziosi. dott. Giuseppe Marsoner
56 Limiti al Principio di “DERIVAZIONE PIENA”
dott. Massimo Chiappetta Limiti al Principio di “DERIVAZIONE PIENA” Per quanto detto in precedenza non si può definire “pieno” il principio di derivazione contabile previsto per gli IAS. Restano quindi applicabili anche per i soggetti IAS/IFRS cinque grandi categorie di norme fiscali: disposizioni che prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza, interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc., regole che pongono limitazione la deduzione di costi( ad es. resta applicabile il criterio forfetario previsto dall’art. 102 del TUIR concernente lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati); Regole che esentano o escludono da tassazione componenti positivi di reddito regole che prevedono il concorso frazionato nel tempo alla formazione del reddito di costi e ricavi Limiti fiscali posti per gli ammortamenti in termini di aliquota massima applicabile dott. Giuseppe Marsoner
57 Limiti al Principio di “DERIVAZIONE PIENA”
dott. Massimo Chiappetta Limiti al Principio di “DERIVAZIONE PIENA” Ulteriore limitazione deriva dall’art.3 del D.M.48/2009 per quanto attiene alle operazioni che intercorrono tra soggetti IAS e non, dove pur enunciando il principio dove ognuno dei soggetti rileva sulla base dei principi contabili adottati, stabilisce la prevalenza della veste giuridica rispetto alla sostanza anche per i soggetti IAS quando, nelle seguenti operazioni sono coinvolte operatori che adottano gli IAS e soggetti NON IAS: operazioni aventi ad oggetto i titoli di cui all’art.85 c.1 lett. C) e d) TUIR anche costituenti immobilizzazioni finanziarie (escluso azioni proprie e altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio; Operazioni relative all’individuazione del soggetto cui spetta l’attribuzione di ritenute o di crediti d’imposta dott. Giuseppe Marsoner
58 dott. Massimo Chiappetta
Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. i) articoli modificati Comma 1-ter aggiunto all’art. 110 del Tuir (Norme generali sulle valutazioni): “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ….., i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo ai fini fiscali”. dott. Giuseppe Marsoner
59 dott. Massimo Chiappetta
Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. l) articoli modificati Comma 3-bis aggiunto all’art. 112 del Tuir (Operazioni fuori bilancio): “In deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ….., i componenti negativi imputati al conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi assumono rilievo anche ai fini fiscali”. dott. Giuseppe Marsoner
60 Decreto Ministero Economia del 1 aprile 2009 n. 48
dott. Massimo Chiappetta Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nell’art.1 comma della Finanziaria 2008 Decreto Ministero Economia del 1 aprile 2009 n. 48 Prevalenza della sostanza sulla forma; Art. 83 TUIR : valenza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e qualificazione escluso quindi valutazioni e quantificazioni; Inapplicabilità ai soggetti IAS delle previsioni di cui all’art. 109 c.1 e 2 e quanto altro non aderente alla “sostanza” (es. leasing, acquisto vendita azioni,servizi pluriennali) ; Conferma anche per i soggetti IAS dei limiti fiscali per valutazione e quantificazioni ad es. a)ammortamenti, b)valutazioni, c)accantonamenti, d)imputazioni per cassa (es. dividendi, compensi amministratori, mora etc.), e)costi non inerenti, f)tassazione plusvalenze, g)limite costi manutenzione, h)limite deducibilità interessi. ART. 2
61 dott. Massimo Chiappetta
Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nell’art.1 comma della Finanziaria 2008 rilevanza fiscale anche dei componenti imputati a patrimonio posta l’espressione “bilancio” contenuta nell’art. 83 TUIR novellato; irrilevanza art c.1 e 3 TUIR in sede di prima iscrizione - ammessa facoltà applicazione per banche ed enti finanziari; verifica per massa limite fiscale accantonamenti TFR a fine esercizio (art. 105 TUIR). ART. 2 ART. 3 I criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione non possono determinare doppia tassazione/deduzione o esenzione o indeducibilità; per operazioni intercorse con soggetti non IAS prevale il rispettivo regime contabile e quindi fiscale salvo: trasferimento titoli partecipativi operazioni cui sono connesse ritenute o crediti d’imposta per i quali si ha riguardo alla natura giuridica applicabilità anche ai soggetti IAS dell’art. 89 c.6 TUIR (vedi pronti termine e prestito titoli)
62 dott. Massimo Chiappetta
Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nell’art.1 comma della Finanziaria 2008 Visti i criteri di cui all’art. 83 TUIR alle operazioni straordinarie (vedi fusione, scissione, conferimento) si applicano – previa conversione delle terminologie/appostazioni – le disposizioni del TUIR Applicazione per operazioni ricomprese nel principio IFRS3 – in particolare deducibilità costi accessori anche se imputati a costo aggregazione – ovvero interpretativi OPI. ART. 4 ART. 5 Validità delle disposizioni di cui all’art.13 D.Lgs. 38/05(vedi FTA) ovvero art.83 ante finanziaria 2008 per altre fattispecie ogni qualvolta vi sia prima applicazione IAS/IFRS ovvero cambiamento di principi IAS già adottati. Per annualità anteriori al 2008 convalida comportamenti pregressi se: conformi per singola fattispecie (?) alle modifiche al TUIR contenute nella Finanziaria 2008 applicati in modo coerente in tutti i periodi; sussiste coerenza in caso di difforme comportamento a seguito pronunce Amministrazione Finanziaria (vedi interpello) Problemi aperti : - riflessi con art. 15 D.L.185/08 (vedi disallineamenti) - definizione singola fattispecie - accertamenti fiscali ART. 6
63 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Conferma della portata applicativa del principio di derivazione (anche qualitativa); La validità anche ai fini fiscali della prevalenza della “sostanza sulla forma” prevista dai principi contabili internazionali Generale divieto che dall’operato del contribuente si possano generare situazioni caratterizzate da assenza di imposizione o, al contrario, da doppia imposizione La considerazione che la situazione di cui sopra dovrebbe analizzarsi per singolo contribuente dott. Giuseppe Marsoner
64 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione sono inapplicabili ai soggetti IAS le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR che, con riguardo ai componenti positivi e negativi di reddito, stabiliscono: l’imputazione dei componenti reddituali ai periodi d’imposta in cui sussistono i requisiti della certezza e della determinabilità (gli IAS fanno riferimento a propri criteri di certezza e determinabilità) l’applicabilità ai fini fiscali delle regole civilistiche che danno rilevanza alle risultanze negoziali e all’avvenuta acquisizione ovvero al passaggio della proprietà dei beni (devono intendersi derogati i criteri di imputazione temporale dei componenti reddituali in conformità alla diversa natura di bilancio che viene assunta da una operazione in base agli IAS, sia nel caso di operazioni qualificate diversamente dagli IAS, sia nel caso di operazioni per le quali, a parità di qualificazione, gli IAS prevedono una “imputazione temporale” diversa dei componenti reddituali)); sono parimenti inapplicabili ai soggetti IAS le altre norme che regolano la determinazione del reddito d’impresa che assumono i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi al principio della prevalenza della sostanza sulla forma; concorrono alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del TUIR, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione degli IAS. dott. Giuseppe Marsoner
65 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS, non determina mai - in capo al medesimo soggetto - doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi e neppure doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi. Questa indicazione è rivolta a garantire il rispetto del principio di “equità” nei confronti dei contribuenti che non utilizzano i principi contabili internazionali. Al riguardo è stato anche chiarito nel Decreto attuativo che la presenza o meno di tale situazione dovrebbe trovare applicazione per ogni singolo contribuente dott. Giuseppe Marsoner
66 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Operazioni tra soggetti IAS e non IAS (art. 3) nel caso di operazioni tra soggetti IAS e non, la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascun soggetto, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da ciascuno adottati. Pertanto, ciascun soggetto segue i propri principi contabili. Analogo principio si applica nel caso di operazioni tra soggetti IAS quando sono utilizzati differenti criteri di iscrizione e cancellazione dal bilancio di attività e passività (es. leasing finanziario) sono previste eccezioni a tale regola per alcuni istituti di carattere fiscale che, per le loro caratteristiche, comportano identico trattamento per le imprese che intervengono nel medesimo rapporto contrattuale, indipendentemente dai criteri contabili, IAS e nazionali, adottati: il trasferimento di titoli partecipativi (articolo 85, comma 1, lettere c, d del TUIR) anche se costituiscono immobilizzazioni finanziare, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del proprio patrimonio; l’imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero; il trattamento fiscale delle operazioni di pronti contro termine su titoli (articolo 89, comma 6). Al di fuori di tali eccezioni, viene quindi data piena rilevanza ai criteri di “recognition” e “derecognition” degli IAS dott. Giuseppe Marsoner
67 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Continuità dei valori in sede di prima applicazione degli IAS (art. 5) In sede di prima applicazione degli IAS/IFRS (First Time Adoption): si conferma l’applicazione dell’articolo 13 del D.lgs n. 38/05 relativamente ai commi da 2 a 6 (commesse, Lifo, fondi, costi ripristinati ed eliminati) sopravvivenza dell’art. 83 T.U.I.R. (principio di derivazione) nella versione (interpretazione) vigente sino al 31 dicembre 2007 (form over substance); tale criterio vale soltanto per le rilevazioni effettuate in sede di FTA e non anche per quelle effettuate in sede di chiusura dell’esercizio di prima applicazione degli IAS e dei successivi per i quali rileveranno le nuove regole introdotte dalla legge finanziaria 2008 Dubbi in merito a quali norme del T.U.I.R. siano concretamente applicabili in sede di FTA stante il riferimento esclusivo dell’art. 5 all’art. 83 (se in sede di FTA rilevo plusvalori su azioni qualificate di trading li tasso in virtù del nuovo art. 110 T.U.I.R.) Il medesimo criterio si applica anche nel caso di cambiamento degli IAS già adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale dott. Giuseppe Marsoner
68 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Clausola di salvaguardia (art. 6) conferma la validità fiscale dei comportamenti tenuti dalle imprese nel triennio 2005, 2006, 2007 con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relativi ai periodi di imposta 2005, 2006 e 2007 sono fiscalmente riconosciuti i comportamenti, relativi alle singole fattispecie, coerenti con le nuove disposizioni introdotte dalla legge finanziaria Tuttavia, il trattamento contabile è riconosciuto fiscalmente valido soltanto se applicato in modo coerente in tutti i periodi di imposta in cui si è manifestata la medesima fattispecie: la coerenza non è richiesta con riferimento a fattispecie per le quali vi è stata una pronuncia dell’Amministrazione finanziaria contraria al riconoscimento fiscale dell’impostazione contabile prevista dagli IAS (ad esempio, risoluzioni n. 100/E/07 e n. 217/E/07) la coerenza è richiesta con riferimento alle “singole fattispecie” e, pertanto, non è richiesta in senso assoluto dott. Giuseppe Marsoner
69 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione
dott. Massimo Chiappetta Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Valutazione dei crediti I limiti di cui all’art. 106, commi 1 e 3, del testo unico, non si applicano alle differenze emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. La prima iscrizione dei crediti ad un valore divergente da quello nominale (più alto o più basso per effetto dell’attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo, o di mercato se divergente) nel sistema degli IAS non è considerata espressione di un criterio di valutazione, ma una rappresentazione di tipo qualitativo e, pertanto, deve essere accettata come qualificazione anche ai fini fiscali. In questa ottica, si è previsto che non possa applicarsi a queste qualificazioni la disciplina dell’art. 106 che attiene, invece, alla valutazione dei crediti. TFR Gli accantonamenti sono deducibili in ciascun esercizio in misura non superiore alla differenza fra l'importo complessivo dei fondi calcolati al termine dell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti, e l'importo di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell'esercizio precedente, assunto al netto degli utilizzi dell’esercizio. Concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto economico o a patrimonio netto in contropartita di detti fondi. dott. Giuseppe Marsoner
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Ottobre- novembre 2010 Riflessi fiscali della corretta classificazione in bilancio dei componenti reddituali OIC e IAS/IFRS Dott.ssa Giuliana Sanna – Agenzia.

References: Art. 11
 Art. 12
 Art. 13
 art. 109
 art.1
 Art.2423
 art. 83
 art. 1
 art. 1
 art. 103
 articolo 83
 art. 83
 art. 83
 art. 109
 art. 83
 art. 1
 art. 1
 Art. 83
 ART. 2
 ART. 2
 ART. 3
 ART. 4
 ART. 5
 art.83
 art. 15
 ART. 6
 art. 110