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Autotutela tributaria: potere dâ€™ufficio dellâ€™Amministrazione e non (...) - Legali.com
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lunedì 4 dicembre 2017, di Maurizio Villani
2. La giurisprudenza di legittimitÃ sul diniego di autotutela.
3. Intervento della Corte Costituzionale: lâ€™esercizio dellâ€™autotutela Ã¨ un potere dâ€™ufficio e non uno strumento di protezione del contribuente (Corte Cost n. 181/2017).
4. Excursus della giurisprudenza di legittimitÃ in riferimento allâ€™autotutela tributaria.
1.	Differenza tra autotutela amministrativa e tributaria.
Lâ€™autotutela Ã¨ espressione di un potere correlato all’azione amministrativa, che puÃ² essere esercitato nella piena e totale discrezionalitÃ delle amministrazioni pubbliche, al fine di riesaminare gli atti e i provvedimenti in funzione dell’interesse pubblico, al cui perseguimento la stessa amministrazione Ã¨ preposta. Questo potere nasce, pertanto, come prettamente discrezionale e muta solo con il mutare del concetto stesso di potere pubblico, oggi inteso in senso democratico come luogo in cui la volontÃ degli amministratori incontra quella dei cittadini per la determinazione delle scelte pubbliche.
Tale istituto Ã¨ estremamente complesso poichÃ© sâ€™intrecciano una serie dâ€™interessi che hanno solitamente rilevanza autonoma nel panorama pubblicistico.
In primo luogo, lâ€™interesse pubblico di ciascuna P.A allâ€™adozione di provvedimenti legittimi nel rispetto del principio di legalitÃ e, in secondo luogo, nellâ€™interesse privato di ciascun amministrato, destinatario del provvedimento, a non subire le conseguenze di una invaliditÃ incolpevole.
Infatti, parte della dottrina e della giurisprudenza amministrativa inquadrano il fenomeno della tutela amministrativa nellâ€™ambito del generale potere di autotutela della P.A, ossia nel potere dellâ€™amministrazione di farsi giustizia da sÃ©.
La possibilitÃ di risolvere autonomamente potenziali conflitti sorti in ordine al contenuto di provvedimenti emessi riguarda, quindi, ogni sfera dellâ€™agire amministrativo, ivi compreso il settore tributario in cui il rapporto tra Fisco e contribuente Ã¨ sempre molto acceso.
Lâ€™autotutela si sostanzia nel potere di riesame dei provvedimenti amministravi, da parte della stessa amministrazione, che puÃ² avere un esito demolitorio, laddove si abbia come effetto la rimozione di un provvedimento invalido, e conservativo, laddove, a seguito di una rinnovata valutazione, il provvedimento non presenti alcun vizio.
La finalitÃ dellâ€™amministrazione non si esaurisce nellâ€™accertamento in sÃ© della legittimitÃ del provvedimento emesso, ma si concretizza nel perseguimento di un interesse pubblico allâ€™adozione del provvedimento di secondo grado.
Eâ€™ utile soffermare lâ€™attenzione sul potere di riesame, alla luce delle recenti modifiche apportate alla legge n. 241/1990, precisamente agli artt. 21 quinquies, dove trova riferimento lâ€™istituto della revoca, e 21 nonies, per quanto riguarda lâ€™annullamento dâ€™ufficio, considerati espressione dellâ€™esercizio di autotutela, intesa quale potere generale che consente allâ€™amministrazione di â€œtornare sui propri passiâ€
L â€˜annullamento dâ€™ufficio consiste nel potere in capo ad ogni autoritÃ amministrativa di annullare con efficacia retroattiva (ex tunc) un atto ritenuto illegittimo in presenza di vizi di legittimitÃ , dovendo lâ€™Amministrazione valutare la sussistenza di un interesse pubblico e, in particolare, la comparazione di questâ€™ultimo con gli interessi dei destinatari del provvedimento e di eventuali controinteressati, nonchÃ© lâ€™esercizio del potere entro un termine ragionevole, che, comunque, non deve essere superiore ai diciotto mesi dal momento dellâ€™adozione dei provvedimenti di autorizzazione o di attribuzione di vantaggi economici, inclusi i casi in cui il provvedimento si Ã¨ formato ai sensi dellâ€™art. 20 della legge n. 241/1990.
Eâ€™, pertanto, necessario compiere una duplice valutazione in ordine allâ€™opportunitÃ del suo annullamento: la prima, relativa alla sussistenza del vizio, e lâ€™altra, attuale e prevalente, sulle posizioni giuridiche private costituitesi e consolidatesi medio tempore.
La revoca, a differenza dellâ€™annullamento dâ€™ufficio, viene esercitata laddove lâ€™amministrazione ritenga che mutamenti dei presupposti di fatto e/o di diritto impongano una nuova valutazione dellâ€™interesse pubblico; in questo caso, lâ€™atto amministrativo revocato per vizi di merito perde la sua efficacia ex nunc.
Diversamente, dallâ€™ambito amministrativo in materia tributaria, parte della dottrina ha dubitato, come giÃ anticipato, che tale potere fosse riconosciuto in via generale all’Amministrazione finanziaria, probabilmente perchÃ© mancava un riferimento normativo preciso che ne comprovasse l’esistenza e ne tratteggiasse i contorni.
Tali dubbi sono stati alimentati funzionalmente al livello di autonomia raggiunta dal diritto tributario rispetto ad altre branche dellâ€™ordinamento, specie da quella amministrativa, che ha portato quanto meno a dubitare della diretta applicabilitÃ dell’autotutela nel sistema tributario, in totale assenza di norme che la prevedessero.
Le ragioni della negazione dell’autotutela in suddetto settore erano svariate; le piÃ¹ accreditate erano legate soprattutto ad una certa ritrosia, da parte degli uffici dell’Amministrazione, ad annullare o revocare gli atti impositivi precedentemente emanati dalla stessa, poichÃ© ciÃ² avrebbe probabilmente significato â€œun’implicita ammissione di colpa dovuta al cattivo esercizio dell’azione amministrativaâ€ .
Vi era poi chi, invece, muovendo da altre considerazioni, negava il potere di autotutela ritenendo che giÃ con lâ€™emissione del primo avviso di accertamento lâ€™ente impositore avesse oramai esperito il potere di provvedere, non potendo piÃ¹ tornare sui propri atti modificandoli o rinnovandoli con un ulteriore provvedimento.
Unâ€™altra parte di dottrina e giurisprudenza maggioritaria riteneva, altresÃ¬, che i poteri di revoca e di annullamento spettassero anche allâ€™Amministrazione finanziaria e che fosse necessaria lâ€™introduzione di una disciplina puntuale, affinchÃ© anche gli uffici tributari se ne potessero valere.
Pertanto, a dissipare ogni dubbio sullâ€™ammissibilitÃ dellâ€™autotutela nel diritto tributario, da ultimo sono intervenuti il legislatore e il Governo che, con una serie di interventi, hanno previsto e disciplinato lâ€™istituto.
Eâ€™ stato, anzitutto, emanato il D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, recante il regolamento degli uffici e del personale del Ministero delle Finanze, il cui art. 68, comma 196 recitava: â€œsalvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dellâ€™amministrazione finanziaria possono procedere allâ€™annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato, comunicato al destinatario dellâ€™attoâ€ .
Veniva cosÃ¬, definitivamente, riconosciuta la generale potestÃ di autotutela dellâ€™Amministrazione finanziaria e si abbozzavano giÃ alcuni connotati fondamentali dellâ€™istituto.
In particolare, difatti, il regolamento del â€™92 prevedeva nello specifico la possibilitÃ di annullare gli atti tributari che fossero affetti da vizi (senza perÃ² specificare la differenza tra illegittimitÃ e infondatezza dellâ€™atto), tramite un annullamento anche solo parziale, limitato quindi solo a quegli aspetti della pretesa tributaria contrastanti con la legge; inoltre, lâ€™atto di rimozione doveva essere motivato, in merito allâ€™interesse pubblico che ne giustificava lâ€™adozione, ed aveva carattere recettizio come il provvedimento impositivo oggetto di ritiro.
Solo, perÃ², con i successivi interventi normativi, si Ã¨ raggiunta una migliore definizione dellâ€™istituto, fornendo, anche, la soluzione a taluni problemi sollevati dalla dottrina e dalla giurisprudenza.
Il citato regolamento non prevedeva nulla in merito alla individuazione dellâ€™organo competente a esercitare il succitato potere di autotutela, alle modalitÃ di esercizio della medesima e alla natura giuridica del relativo potere, nÃ© alla tipologia di vizi che potevano condurre allâ€™annullamento.
Pertanto, al fine di ovviare a tali carenze, il legislatore, con la legge n. 656/1994, di conversione del decreto-legge n. 564/1994, ha inserito in tale decreto lâ€™art. 2-quater, rubricandolo â€œAutotutelaâ€ e collocando, chiaramente, una disciplina dellâ€™istituto destinata ad essere concretizzata ed integrata da successivi regolamenti demandati al Ministro delle Finanze (v. comma 1).
Proprio sulla base di tale norma, Ã¨ stato successivamente emanato il decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, recante disposizioni di natura regolamentare relative allâ€™esercizio dellâ€™autotutela da parte degli organi dellâ€™Amministrazione finanziaria, con il quale Ã¨ stata meglio articolata la lacunosa disciplina contenuta nei citati artt. 68, D.P.R. n. 287/1992 e 2 - quater, d.l. n. 564/1994.
In particolare, lâ€™art. 1 dispone che il potere di annullamento e di revoca dellâ€™atto o di rinuncia allâ€™imposizione spetta allâ€™ufficio che lo ha emanato o che, comunque, Ã¨ competente per lâ€™accertamento. Solo in caso di â€œgrave inerziaâ€ di questo, il potere spetta alla Direzione regionale dalla quale dipende lâ€™ufficio. Allâ€™articolo 2 vengono trattate le ipotesi di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento, stabilendosi che l’Amministrazione finanziaria puÃ² procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento, senza necessitÃ dâ€™istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilitÃ , nei casi in cui sussista illegittimitÃ dell’atto o dell’imposizione, quali tra l’altro:
Deve trattarsi, tuttavia, solo di giudicato di merito e solo per i motivi decisi con sentenza definitiva. Permane, invece, lâ€™attivabilitÃ dellâ€™autotutela nei seguenti casi:
quando il giudicato Ã¨ solo formale (la sentenza ha deciso solo sul rito: inammissibilitÃ , improcedibilitÃ , ecc.);
quando il giudicato Ã¨ di merito, ma parziale (la sentenza ha deciso su piÃ¹ punti, ma alcuni vengono impugnati), per le parti non ancora in giudicato;
anche in caso di giudicato di merito totale, se l’istanza di autotutela riguarda motivi di illegittimitÃ del tutto diversi da quelli oggetto della sentenza, cioÃ¨ esaminati e respinti dai giudici.
Alla normativa finora elencata va aggiunto un doveroso riferimento alla notevole tutela offerta al contribuente dallâ€™art. 7, comma 2, della Legge 212/2000 (Statuto del contribuente), che recita: â€œGli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l’ufficio presso il quale Ã¨ possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l’organo o l’autoritÃ amministrativa presso i quali Ã¨ possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela; c) le modalitÃ , il termine, l’organo giurisdizionale o l’autoritÃ amministrativa cui e’ possibile ricorrere in caso di atti impugnabiliâ€ . Trattasi di un principio di fondamentale importanza, in considerazione del fatto che viene attribuito ad un organo esterno allâ€™Amministrazione Finanziaria, ovvero il Garante del Contribuente, il potere di attivare le procedure di autotutela.
Da ultimo, lâ€™art. 11, D.Lgs. 24.9.2015, n. 159 Ã¨ intervenuto sullâ€™art. 2-quater, D.L. 30.9.1994, n. 564, conv. con modif. dalla L. 30.11.1994, n. 656 , consentendo di usufruire delle sanzioni ridotte nel caso di annullamento o revoca parziale dellâ€™atto di accertamento, alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purchÃ© rinunci al ricorso.
Lâ€™autotutela rappresenta, quindi, una potestÃ discrezionale dellâ€™Amministrazione finanziaria di rimuovere lâ€™atto illegittimo, nellâ€™esclusivo perseguimento dellâ€™interesse pubblico, fermo restando che non ha il dovere giuridico di ritirare lâ€™atto viziato, cosÃ¬ come il contribuente non ha un diritto soggettivo a che lâ€™Ufficio eserciti tale potere su istanza di parte.
Proprio perchÃ© il contribuente non Ã¨ titolare di un diritto pieno, lâ€™Amministrazione finanziaria non Ã¨ tenuta a pronunciarsi tramite apposito provvedimento positivo.
Tuttavia, nel caso in cui lâ€™ Amministrazione finanziaria emani un provvedimento positivo o negativo di riesame dellâ€™atto, il contribuente acquista lâ€™interesse soggettivo a che il provvedimento stesso sia conforme alle norme ed ai principi di diritto.
Composta la normativa attualmente vigente in materia di autotutela , si puÃ² ora procedere ad una disamina piÃ¹ accurata dellâ€™istituto, analizzando i lineamenti fondamentali della sua disciplina.
Ai fini di una piÃ¹ chiara ed attenta analisi dellâ€™istituto Ã¨ bene specificare che lâ€™autotutela dellâ€™Amministrazione finanziaria si configura, nei suoi termini essenziali, come unâ€™attivitÃ simile a quella di qualunque Amministrazione pubblica. Essa consiste in un riesame del provvedimento di primo grado volto allâ€™annullamento dello stesso, ove ne sussistano i presupposti.
Pertanto, la condizione necessaria, cosÃ¬ come giÃ rilevato in seno allâ€™autotutela amministrativa, Ã¨ che lâ€™atto da rimuovere sia affetto da un vizio di legittimitÃ , cioÃ¨ Ã¨ imprescindibile che si ponga in contrasto con la legge.
PiÃ¹ problematico Ã¨ stabilire se, per lâ€™esercizio del potere di annullamento, nel diritto tributario, debba ricorrere anche il presupposto dellâ€™interesse pubblico specifico allâ€™eliminazione dellâ€™atto, ultronea condizione indefettibile dellâ€™autotutela nel diritto amministrativo.
Il tema assume, evidentemente, un ruolo centrale nella trattazione dellâ€™istituto in esame.
Esso Ã¨, infatti, abbondantemente dibattuto nella dottrina del diritto tributario, con particolare riguardo alla necessitÃ che lâ€™Amministrazione valuti gli interessi realmente esistenti prima di ritirare lâ€™atto illegittimo, al fine di verificare se non prevalga in ogni caso lâ€™interesse alla conservazione dellâ€™atto stesso e, quindi, del gettito finanziario ad esso correlato.
A tal proposito, appare opportuno sottolineare che lâ€™opzione teorica sulla natura giuridica dellâ€™attivitÃ di autotutela dipende dagli interessi in considerazione nellâ€™esercizio della medesima.
principio di legalitÃ (artt. 23 e 97) e quello di capacitÃ contributiva (art. 53), non pare esservi dubbio sulla incondizionata rilevanza dellâ€™interesse generale a che ciascun cittadino sia soggetto ad una tassazione conforme alla legge e correlata alla propria capacitÃ .
CiÃ² si puÃ² dedurre proprio dal tenore letterale delle norme sullâ€™autotutela che non fanno menzione, espressamente o implicitamente, della necessitÃ che vi sia un interesse pubblico specifico, mentre sottolineano lo stretto collegamento tra autotutela e illegittimitÃ dellâ€™imposizione, essendo la prima consequenziale alla seconda.
Si puÃ², quindi, asserire che Ã¨ lo stesso ordinamento positivo a dare rilievo preminente allâ€™interesse ad una â€œgiusta imposizioneâ€ , che sarebbe da solo sufficiente a motivare e imporre la rimozione del provvedimento viziato.
2.	La giurisprudenza di legittimitÃ sul diniego di autotutela.
La Suprema Corte, con la sentenza 2870/2009, a Sezioni Unite, ha riconfermato che â€ Ãˆ inammissibile il ricorso avverso il provvedimento di rigetto, espresso o tacito, dellâ€™istanza di autotutela promossa dal contribuente volta ad ottenere lâ€™annullamento di un atto impositivo divenuto definitivo (nella specie, per lâ€™intervenuto giudicato formatosi sulla decisione di reiezione del ricorso davanti alla commissione tributaria provinciale), in conseguenza sia della discrezionalitÃ nellâ€™esercizio del potere di autotutela quanto dellâ€™inammissibilitÃ di un nuovo sindacato giurisdizionale sullâ€™atto di accertamento munito del carattere di definitivitÃ â€œ.
In sostanza, come emerge da altre successive sentenze di legittimitÃ (Cass., Ordinanza, 10020/2012), contro il diniego dellâ€™Amministrazione finanziaria di procedere allâ€™esercizio del potere di autotutela puÃ² essere proposta impugnazione soltanto per dedurre profili di illegittimitÃ del diniego stesso e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria divenuta definitiva.
La Suprema Corte ha confermato, in particolare, che deve essere ormai considerato come consolidato lâ€™orientamento in base al quale il contribuente, che richiede allâ€™Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, deve prospettare lâ€™esistenza di â€œun interesse di rilevanza generale dell’Amministrazioneâ€ alla rimozione dellâ€™atto; â€œne consegue che contro il diniego dell’amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela puÃ² essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimitÃ del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 11457/2010; n. 16097/2009). GiacchÃ© fuori dalla ridetta situazione, l’atto con il quale l’amministrazione finanziaria manifesta il rifiuto di ritirare in autotutela un atto impositivo divenuto definitivo - stante la relativa discrezionalitÃ - non Ã¨ suscettibile di essere impugnato innanzi alle commissioni tributarie (v. Cass. Sez. Un. n. 3698/2009)â€ In senso conforme Cass., n.19740/2012.
Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 25563/2014, ha confermato, per una controversia che concerneva l’impugnazione del rifiuto di autotutela opposto dall’ Amministrazione finanziaria alla richiesta presentata dal contribuente in relazione ad una cartella esattoriale, per omesso versamento dellâ€™Irap e tardivo versamento dellâ€™Iva, divenuta definitiva, che l’atto con il quale l’Amministrazione manifesti il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non rientra nella previsione di legge (cfr. art. 19, D.Lgs. 546/1992) e non Ã¨ quindi impugnabile, sia per il carattere discrezionale dellâ€™autotutela, sia perchÃ©, diversamente, si darebbe ingresso ad una inammissibile controversia sulla legittimitÃ di un atto impositivo ormai definitivo, fermo restando che il contribuente non puÃ² limitarsi a dedurre eventuali vizi dell’atto medesimo, la cui deduzione deve ritenersi definitivamente preclusa, ma deve prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto.
3. Intervento della Corte Costituzionale: lâ€™esercizio dellâ€™autotutela Ã¨ un potere dâ€™ufficio dellâ€™Amministrazione e non strumento di protezione del contribuente (Corte Cost n. 181/2017).
La Corte Costituzionale, con la sentenza 13.7.2017, n. 181, ha dichiarato non fondate le questioni di legittimitÃ costituzionale avanzate nei confronti degli artt. 2-quater, co. 1, D.L. 564/1994, conv. con modif. dalla L. 656/1994, "nella parte in cui non prevede nÃ© lâ€™obbligo dellâ€™Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento amministrativo espresso sullâ€™istanza di autotutela proposta dal contribuente nÃ© lâ€™impugnabilitÃ â€“ da parte di questi â€“ del silenzio tacito su tale istanza", e dellâ€™art. 19, c. 1, D.Lgs. 546/1992, nella parte in cui non prevede lâ€™impugnabilitÃ , da parte del contribuente, del rifiuto tacito dellâ€™Amministrazione finanziaria sullâ€™istanza di autotutela proposta dal medesimo", rispetto agli artt. 3, 23, 24, 53, 97 e 113 Cost.
La questione allâ€™esame della Consulta.
Con ordinanza del 1Â° luglio 2016, la Commissione Tributaria provinciale di Chieti ha sollevato questione di legittimitÃ costituzionale sulle disposizioni innanzi citate.
In particolare, la prima disposizione stabilisce che "con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dellâ€™Amministrazione finanziaria competenti per lâ€™esercizio del potere di annullamento dâ€™ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilitÃ , degli atti illegittimi o infondati [â€¦]". La seconda elenca gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie.
Le questioni sono state sollevate nellâ€™ambito di un processo instaurato da un contribuente contro il "silenzio-rifiuto formatosi sullâ€™istanza di autotutelaâ€ , avente ad oggetto il riesame degli avvisi di accertamento - non impugnati in sede giudiziaria - con cui, in relazione agli anni 2008 e 2009, erano stati rettificati in aumento i redditi professionali da lui dichiarati. Oggetto di contestazione, sono lâ€™art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994, "nella parte in cui non prevede nÃ© lâ€™obbligo dellâ€™Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento amministrativo espresso sullâ€™istanza di autotutela proposta dal contribuente nÃ© lâ€™impugnabilitÃ - da parte di questi - del silenzio tacito su tale istanza", e lâ€™art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992, "nella parte in cui non prevede lâ€™impugnabilitÃ , da parte del contribuente, del rifiuto tacito dellâ€™Amministrazione finanziaria sullâ€™istanza di autotutela proposta dal medesimo".
Assumeva, il remittente, che la violazione degli artt. 53, 23, 24 e 3 Cost. era ravvisabile in un non concepibile â€œinteresse egoistico del fisco a conservare atti impositivi, ancorchÃ© divenuti definitivi, palesemente illegittimi al fine di trarne un profitto sostanzialmente ingiustificato e del tutto svincolato dalla capacitÃ contributiva del contribuenteâ€ , nonchÃ© nellâ€™â€ assoggettamento del contribuente, privo di mezzi di tutela, ad una ingiusta ed illegittima imposizioneâ€ .
Veniva denunciata anche la violazione dellâ€™art. 97 Cost. con lâ€™affermazione che non era conforme ai principi di imparzialitÃ e di buon andamento della pubblica amministrazione, specie con riferimento ad atti divenuti definitivi per omessa impugnazione, â€œun quadro normativo che consenta allâ€™Amministrazione Finanziaria di rimanere inerte sullâ€™istanza sollecitatoria dellâ€™esercizio dellâ€™autotutelaâ€ .
Il rimettente ha richiamato sul punto un orientamento della Corte di Cassazione secondo il quale apparterrebbero alla giurisdizione tributaria le controversie "nelle quali si impugni il rifiuto espresso o tacito dellâ€™amministrazione a procedere ad autotutela", alla luce dellâ€™art. 12, comma 2, della legge n. 448/2001. Il giudice a quo ha osservato che, nel caso di specie, gli avvisi di accertamento "sono scaturiti da presunzioni legali relative ex art. 32 del D.P.R. 600/1973 concernenti lâ€™esito delle indagini finanziarie che hanno avuto ad oggetto esclusivamente i prelevamenti ed i versamenti dai conti bancari", e che "il quantum presuntivamente accertato sulla scorta dei prelevamenti Ã¨ palesemente illegittimo e contra ius, per effetto della sentenza n. 228/2014 della Corte costituzionale" con cui Ã¨ stata dichiarata "lâ€™illegittimitÃ costituzionale [parziale] dellâ€™art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602".
Nel giudizio di legittimitÃ costituzionale Ã¨ intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri che ha osservato che il giudice contesta in sostanza "proprio il fatto che lâ€™Amministrazione abbia la facoltÃ , e non lâ€™obbligo, di eliminare in tutto o in parte propri provvedimenti che siano palesemente illegittimi", facoltÃ risultante dalle norme disciplinanti lâ€™autotutela, cioÃ¨ dallâ€™art. 2-quater del D.L. n. 564 del 1994 e dagli articoli 2 e 3, D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 (Regolamento recante norme relative allâ€™esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dellâ€™Amministrazione finanziaria). Tale scelta legislativa deriverebbe dalla "necessitÃ di contemperare diversi interessi": quello "pubblico allâ€™acquisizione delle entrate", quello alla "stabilitÃ dei rapporti giuridici" e quello "dei contribuenti a non dover corrispondere imposte in misura superiore alla loro capacitÃ contributiva". Se lâ€™esercizio dellâ€™autotutela costituisse un obbligo anche in relazione ad atti impositivi divenuti definitivi, "verrebbe ad essere compromesso il principio della certezza del diritto, che esige lâ€™osservanza di termini di decadenza sia per lâ€™esercizio del potere impositivo da parte degli uffici finanziari, sia per lâ€™accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente".
La Corte Costituzionale procede innanzitutto ad esaminare lâ€™istituto dellâ€™autotutela tributaria e rileva che, nella disciplina legislativa e regolamentare dellâ€™autotutela tributaria, Ã¨ previsto, in particolare, che lâ€™amministrazione finanziaria possa annullare dâ€™ufficio i propri atti illegittimi o infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti non impugnabili (art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994) e che, in caso di "grave inerzia" dellâ€™ufficio che ha adottato lâ€™atto illegittimo, puÃ² intervenire "in via sostitutiva [la] Direzione regionale o compartimentale dalla quale lâ€™ufficio stesso dipende" (art. 1, D.M. n. 37/1997). Sono previsti, inoltre, espressamente alcuni casi in cui lâ€™amministrazione finanziaria possa procedere allâ€™annullamento dâ€™ufficio "senza necessitÃ di istanza di parte" (art. 2) e dispone che nellâ€™esercizio dellâ€™autotutela "Ã¨ data prioritÃ alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso" (art.3).
Lâ€™autotutela tributaria, evidenzia il Giudice delle leggi, conosce dunque una disciplina articolata e
specifica, distinta da quella dellâ€™autotutela amministrativa generale.
In ogni caso, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, lâ€™autotutela tributaria â€“ che non si discosta, in questo essenziale aspetto, dallâ€™autotutela nel diritto amministrativo generale â€“ costituisce un potere esercitabile dâ€™ufficio da parte delle Agenzie fiscali, sulla base di valutazioni largamente discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente. Il privato puÃ², naturalmente, sollecitarne lâ€™esercizio, segnalando lâ€™illegittimitÃ degli atti impositivi, ma la segnalazione non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento ad istanza di parte da concludere con un provvedimento espresso.
Sul carattere non doveroso dellâ€™autotutela tributaria, la ricostruzione della giurisprudenza della Cassazione fornita dal rimettente Ã¨ dunque corretta: non esiste un dovere dellâ€™amministrazione di pronunciarsi sullâ€™istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad inadempimento, nÃ©, dâ€™altro canto, il silenzio stesso puÃ² essere considerato un diniego, in assenza di una norma specifica che cosÃ¬ lo qualifichi giuridicamente (Corte di Cassazione, SS.UU., sentenza 27 marzo 2007, n. 7388; Corte di cassazione, sez. trib., sentenza 9 ottobre 2000, n. 13412), con la conseguenza che il silenzio dellâ€™amministrazione finanziaria sullâ€™istanza di autotutela non Ã¨ contestabile davanti ad alcun giudice.
La Corte Costituzionale esprime parere negativo sul punto, in quanto considerare come doverosa la risposta dellâ€™Amministrazione allâ€™istanza di autotutela significherebbe creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, per giunta azionabile sine die dallâ€™interessato, il quale potrebbe riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il principio della definitivitÃ del provvedimento amministrativo e della correlata stabilitÃ della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto.
Per questi motivi, la Corte Costituzionale ha dichiarato non fondate le questioni di legittimitÃ costituzionale dellâ€™art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564/1994 e dellâ€™art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992.
4.	Excursus della giurisprudenza di legittimitÃ in riferimento allâ€™autotutela tributaria.
Come risulta da quanto sopraesposto, il Giudice delle Leggi ha affermato che, in presenza di provvedimento tributario definitivo per omessa impugnazione, il legislatore ha ritenuto che lâ€™A.F. sia libera, avvalendosi del suo potere ampiamente discrezionale, di dare prevalenza al principio della certezza dei rapporti rispetto a quello della corretta esazione dei tributi. La Corte Costituzionale ha, inoltre, dedotto che lâ€™A.F. ha, altresÃ¬, potere discrezionale di pronunciarsi o meno sullâ€™istanza di autotutela e tale potere costituisce esplicazione della funzione amministrativa e non giustiziale e non Ã¨ lesivo per la difesa del contribuente, i cui diritti ed interessi sono garantiti con gli ordinari rimedi giurisdizionali.
Nella sentenza Ã¨ anche chiaramente indicata la ratio che, secondo la Corte Costituzionale, ha indotto il legislatore ad esentare lâ€™A.F. dallâ€™obbligo di provvedere sullâ€™istanza di autotutela del contribuente avente ad oggetto un provvedimento tributario definitivo: se fosse consentito di impugnare il diniego di autotutela si consentirebbe al contribuente di aggirare il termine di decadenza per lâ€™impugnazione che Ã¨ imposto a tutela della certezza dei rapporti giuridici, per cui il provvedimento rimarrebbe esposto al rischio di rimozione per un tempo indeterminato.
Il Giudice delle Leggi, che ha indicato a sostegno delle sue affermazioni varie sentenze della Suprema Corte, ha in realtÃ recepito solo in parte, e in senso comunque maggiormente restrittivo, gli orientamenti della giurisprudenza di legittimitÃ che di seguito sono indicati.
Con la sentenza n. 16776/2005 le Sezioni Unite della Cassazione affermarono la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario â€œin ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito dellâ€™Amministrazione a procedere allâ€™autotutelaâ€ .
Successivamente, con sentenza n. 3688/2006 la Suprema Corte, confermando la giurisdizione del giudice tributario sul rifiuto di autotutela, affermava che il diniego poteva essere impugnato non certo per motivi inerenti lâ€™atto giÃ divenuto definitivo, ma unicamente per fatti nuovi sopravvenuti produttivi di effetti giuridici.
Nelle successive sentenze n. 2870/2009, n. 3698/2009 e n. 16097/2009 le stesse S.U., previa conferma dei principi in materia di giurisdizione contenuti in quelle precedentemente indicate, occupandosi di casi di istanze di autotutela avverso il rifiuto dellâ€™A.F. di ritirare un atto divenuto definitivo, avevano modo di chiarire e ribadire che non era in discussione la giurisdizione, bensÃ¬ la proponibilitÃ della domanda poichÃ© â€œâ€¦avverso lâ€™atto con il quale lâ€™amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare , in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivoâ€¦non Ã¨ sicuramente esperibile unâ€™autonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalitÃ propria, in questo caso, dellâ€™attivitÃ di autotutela, sia perchÃ©, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimitÃ di un atto impositivo ormai definitivoâ€ .
Pertanto, giova mettere in evidenza che, secondo la giurisprudenza di legittimitÃ , Ã¨ indubbia la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario sulle questioni relative allâ€™autotutela da parte dellâ€™A.F., ma trattasi di giurisdizione, a voler seguire lâ€™orientamento meno restrittivo, limitata alla legittimitÃ del rifiuto espresso e alla sussistenza di un interesse pubblico allâ€™annullamento e non alla fondatezza della concreta pretesa fiscale, a meno che non siano sopravvenuti fatti produttivi di effetti giuridici.
Con le successive sentenze n. 11457, n. 14451 e n. 26313 del 2010 la S.C., ribadita la sussistenza della giurisdizione del Giudice Tributario anche sugli atti di esercizio dellâ€™autotutela, confermava che il sindacato giurisdizionale sullâ€™esercizio dellâ€™autotutela Ã¨ del tutto autonomo da quello sullâ€™atto impositivo sul quale non puÃ² giammai interferire, precisando che nel giudizio instaurato avverso un provvedimento di rifiuto di autotutela il giudice puÃ² valutare â€œnon solo lâ€™esistenza dellâ€™obbligazione tributaria (ove lâ€™atto di esercizio del potere di autotutela contenga una tale verifica), ma prima di tutto il corretto esercizio del potere discrezionale dellâ€™amministrazione , nei modi e nei limiti in cui lâ€™esercizio di tale potere puÃ² essere suscettibile di controllo giurisdizionaleâ€ .
Precisamente, secondo le succitate sentenze del 2010, oggetto del controllo del giudice deve essere solo la legittimitÃ del rifiuto nei limiti di sindacabilitÃ degli atti discrezionali e non la fondatezza della concreta pretesa, fermo restando che il ricorrente adduca lâ€™esistenza di un interesse pubblico allâ€™annullamento.
Sui predetti limiti del sindacato giurisdizionale avverso gli atti di diniego di autotutela si pronunciavano concordemente anche le sentenze della S.C. n. 546/2012, n. 10020/2012, n. 23628/2014, n. 24058/2014, n. 25563/2014 e n. 26087/2014, nelle quali veniva altresÃ¬ precisato che giammai il giudice, adito avverso il diniego di autotutela, potrebbe emettere un atto sulla fondatezza della specifica pretesa tributaria poichÃ© ciÃ² comporterebbe â€œla sostituzione del giudice allâ€™amministrazione in valutazioni discrezionaliâ€ in violazione dei limiti posti dalla L. n. 2248/1865, art. 4, all. E, ovvero â€œun superamento dei limiti esterni della giurisdizione attribuita alle commissioni tributarieâ€ (cosÃ¬ testualmente la sent. n. 24058/14).
Tra le varie sentenze emesse nellâ€™anno 2015 sono degne di nota la n. 3442 e la n. 22253, nelle quali si afferma chiaramente che il controllo giurisdizionale, sempre nei limiti della legittimitÃ del diniego di autotutela e nella sussistenza di ragioni di interesse generale, puÃ² essere esercitato anche in caso di mero silenzio/rifiuto sulla istanza.
Nella sentenza n. 22253/2016 vengono fornite ulteriori precisazioni: innanzitutto si afferma, richiamando le note sentenze S.U. 16776/2005 e 7388/2007, che â€œlâ€™istanza del contribuente di adozione, da parte dellâ€™Amministrazione finanziaria, di un provvedimento di autotutela sulla base di eventi sopravvenuti Ã¨ cosa diversa dalla domanda di annullamento dellâ€™atto stesso per suoi vizi originaliâ€ , pertanto il ricorso avverso il diniego di autotutela non puÃ² mai risolversi in una inammissibile impugnazione di atti impositivi per i quali risultino giÃ decorsi i termini di decadenza per il ricorso giurisdizionale.
Nelle sentenze n.7511/2016 e n. 13757/2016, la S.C., richiamando quanto affermato nella sentenza S.U. 3698/2009, occupandosi di un caso di impugnazione di un annullamento parziale in autotutela, esclude lâ€™impugnabilitÃ dellâ€™atto con cui lâ€™Amministrazione abbia manifestato il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo â€œsia per la discrezionalitÃ da cui lâ€™attivitÃ di autotutela Ã¨ connotataâ€¦sia perchÃ©, altrimenti, si darebbe ingresso ad una inammissibile controversia sulla legittimitÃ di un atto impositivo ormai definitivoâ€ .
Infine, nelle piÃ¹ recenti sentenze n. 16769/2016, n. 25705/2016 e n. 6791/2017, viene riaffermata la giurisdizione del giudice tributario anche sulle controversie relative agli atti di esercizio dellâ€™autotutela tributaria con la precisazione che, ai fini della proponibilitÃ della domanda, il sindacato del giudice puÃ² esercitarsi solo sulla legittimitÃ del rifiuto, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dellâ€™atto che giustifichino tale potere e non sulla fondatezza della pretesa tributaria, pena una indebita sostituzione nellâ€™attivitÃ amministrativa o una inammissibile controversia su un atto divenuto definitivo.
5.	Riflessioni.
Dalla lettura delle sentenze del Giudice di legittimitÃ risulta palese il prevalente contrasto delle stesse con le affermazioni della Corte Costituzionale secondo la quale: 1) â€œlâ€™autotutela costituisce un potere esercitabile dâ€™ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionaliâ€ ; 2) â€œnon esiste un dovere dellâ€™amministrazione di pronunciarsi sullâ€™istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad inadempimentoâ€ ; 3) â€œlâ€™annullamento di ufficio comporta di regola valutazioni discrezionali, non esaurendosi il potere dellâ€™autoritÃ che lo adotta unicamente nella verifica della legittimitÃ dellâ€™atto e nel suo doveroso annullamento se ne riscontra lâ€™illegittimitÃ â€¦altri interessi devono concorrere nella valutazione amministrativa e fra essi certamente quello alla stabilitÃ dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dallâ€™annullamento di un atto inoppugnabileâ€¦ SicchÃ© si conferma la natura pienamente discrezionale dellâ€™annullamento dâ€™ufficio; 4) â€œDi fronte ad una tale istanza (istanza del contribuente) alle agenzie fiscali Ã¨ invece consentito di valutare se attivarsi o meno, senza che la loro eventuale scelta di non provvedere possa essere oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dellâ€™istanteâ€ .
Dalle predette testuali affermazioni contenute nella sentenza sembra emergere che, secondo la Corte Costituzionale, nellâ€™esercizio del potere di autotutela, di ufficio o su istanza del contribuente, lâ€™ A.F. gode di una discrezionalitÃ tanto ampia da consentirle di ignorare anche lâ€™evidente illegittimitÃ dei suoi provvedimenti impositivi e comunque tale che, a fronte di un suo diniego espresso, o anche del suo assoluto silenzio, il contribuente non dispone di alcun rimedio.
Si apre, senza dubbio, un vulnus nella piena tutela del contribuente di fronte allâ€™inerzia dellâ€™amministrazione finanziaria.
Lâ€™impugnabilitÃ innanzi al giudice tributario del diniego tacito di autotutela - diversamente da quanto ritenuto dalla Corte costituzionale - appare punto d’arrivo necessitato sul piano di una interpretazione adeguatrice della disciplina tributaria dellâ€™autotutela, per consentire al giudice di valutare eventuali profili di illegittimitÃ del rifiuto a provvedere sullâ€™istanza del contribuente, che puÃ² prospettare, dal canto suo, un interesse di rilevanza generale alla rimozione dellâ€™atto ai sensi dellâ€™articolo 2-quater, Dl 564/1994 e dellâ€™articolo 3, Dm 37/1997.
Come il contribuente non puÃ² contestare la fondatezza della pretesa tributaria, cosÃ¬ il giudice tributario puÃ² sindacare solo il corretto esercizio del potere discrezionale dellâ€™amministrazione finanziaria, espresso o tacito che sia.
La stessa norma attribuisce agli organi dellâ€™amministrazione lâ€™esercizio del potere di annullamento dâ€™ufficio o di revoca degli atti illegittimi e infondati, anche in caso di loro non impugnabilitÃ .
Ãˆ giusto, perciÃ², radicare nei principi costituzionali, in primo luogo nel principio di capacitÃ contributiva, la doverositÃ dellâ€™autotutela, ormai recepita dalla stessa amministrazione a fronte di atti palesemente illegittimi, sia pur definitivi.
Lâ€™interpretazione costituzionalmente orientata delle norme sullâ€™autotutela non puÃ² che confermare la necessitÃ dellâ€™impugnabilitÃ del diniego tacito di autotutela; infatti,la ricorribilitÃ giurisdizionale del silenzio rifiuto tacito o implicito non ha implicazioni diverse dalla ricorribilitÃ del diniego espresso.
Sostenere lâ€™impugnabilitÃ del diniego tacito, non significa affatto scardinare il sistema delle decadenze sulle quali si fonda il processo tributario. Ãˆ questo il vero nodo problematico che sembra aver travolto, in punto di motivazione, il ragionamento giuridico della Corte: certamente, decorso il termine decadenziale per impugnare lâ€™atto impositivo, lo spazio riservato allâ€™autotutela Ã¨ stabilito dal legislatore.
PerciÃ², non si puÃ² parlare di potere meramente discrezionale e di indifferenza dellâ€™inerzia dellâ€™amministrazione finanziaria, nÃ© il contribuente puÃ² pretendere, attraverso unâ€™istanza di annullamento in autotutela, di riaprire i termini per ottenere il sindacato nel merito della fondatezza della pretesa tributaria portata da atti che non ha tempestivamente impugnato, poichÃ© ampliare indefinitamente tale spazio significherebbe negare la perentorietÃ dei termini per impugnare gli atti impositivi.
Rimane, infatti, precluso al contribuente il tentativo di ottenere, con lo strumento dellâ€™autotutela, il riesame della fondatezza dellâ€™atto impositivo definitivo, salvi i casi sussumibili nella palese illegittimitÃ che il legislatore riporta alla doverositÃ dellâ€™esercizio del potere di autotutela.
Se Ã¨ vero che lâ€™ufficio, anche di fronte a un atto definitivo, puÃ² sentirsi in dovere di provvedere allâ€™annullamento in autotutela di tale atto definitivo, appare discutibile, proprio sul piano della coerenza con i principi costituzionali, il diverso orientamento propugnato dalla Corte Costituzionale secondo il quale, indifferentemente e senza alcun vincolo, lâ€™amministrazione puÃ² ignorare lâ€™istanza del contribuente senza che il contribuente possa impugnare tale silenzio.
La materia necessita di essere ridefinita con maggior determinatezza, perchÃ© il potere di autotutela non Ã¨ un potere discrezionale assoluto e allâ€™istanza del contribuente non puÃ², e non deve, corrispondere lâ€™inerzia inappuntabile dellâ€™amministrazione finanziaria.
Si auspica un intervento chiarificatore del legislatore per definire puntualmente lâ€™esercizio del potere di autotutela.
Lecce 4 dicembre 2017

References: art. 68
 sentenza 
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 Cass. 
 Cass. Sez. 
 sentenza 
 art. 19
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 art. 32
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 art. 4
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