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BFH Urteil vom 08.03.2001 - V R 24/98 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 08.03.2001 - V R 24/98
Vorsteuerabzug: objektive Anhaltspunkte für eine beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit; Änderung der Gebäudenutzungsabsicht während der Bauphase
UStG 1991 § 1 Abs. 1a, § 4 Nrn. 9, 12, §§ 15, 15a; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 8, Art. 10 Abs. 2, Art. 17, 20
Niedersächsisches FG (EFG 1998, 698; LEXinform-Nr. 0145626)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 1992 zu dem Zweck gegründet, ein bestimmtes Grundstück in H zu kaufen, zu bebauen und zu vermieten. Dieses Grundstück erwarb die Klägerin mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. August 1992. Das Grundstück befand sich im Zustand der Bebauung. Der Kaufpreis betrug 1 015 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Für die bereits vorhandene Bebauung stellte der Veräußerer zusätzlich 3 278 376 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte den von der Klägerin aus der Gebäudeherstellung geltend gemachten Vorsteuerabzug zunächst mit geringfügigen Abweichungen an. Nachdem die Klägerin keine Vermietungsumsätze ausführte, versagte das FA den Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1992 bis 1995 mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 11. November 1996 entsprechend fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA stützte sich in der Einspruchsentscheidung auf den Ausschluss vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993 (UStG) wegen der nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Veräußerung des Grundstücks.
Das FG wies die Klage ab mit der Begründung, die Klägerin sei zwar bei Bezug der Bauleistungen Unternehmerin gewesen, weil sie mit dem Gebäude eine Umsatztätigkeit beabsichtigt habe. Der Vorsteuerabzug sei gleichwohl gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen, weil die erstmalige tatsächliche Verwendung des Grundstücks ein steuerfreier Umsatz ―nämlich die Weiterlieferung― gewesen sei. Diese Weiterlieferung sei keine (nicht steuerbare) Geschäftsveräußerung im Ganzen gewesen, weil noch keine Mietverträge bestanden hätten; die Klägerin habe noch kein "lebendes und funktionsfähiges Vermietungsunternehmen" betrieben. Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1998, 698 veröffentlicht.
Mit der (vom FG zugelassenen) Revision rügt die Klägerin unzureichende Sachaufklärung. Dazu trägt sie im Wesentlichen vor: Nach der Rechtsauffassung des FG sei es auf das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG angekommen. Das FG habe aber das Vorhandensein eines "lebenden" Vermietungsunternehmens verneint, ohne Rücksicht auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung, dass bereits der Veräußerer vor Abschluss des Vertrags vom 6. August 1992 mehrere Mietverhältnisse begründet gehabt habe, in die sie, die Klägerin, eingetreten sei. Nur wegen von ihr nicht zu vertretender Verzögerungen aus Gründen des Baurechts habe sie diese Verträge nicht erfüllen können. Im Übrigen hätte das FG feststellen müssen, ob der Erwerber des Bürogebäudes in der Lage gewesen sei, ohne erhebliche Aufwendungen mit der Ausführung von Umsätzen zu beginnen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Mai 1993 VII R 86/92, BFHE 171, 27, BStBl II 1993, 700). Ferner könne sie, die Klägerin, sich auf die gemeinschaftsrechtliche Grundlage des § 1 Abs. 1a UStG ―nämlich Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― 1977 Nr. L 145/1)― berufen. Diese Bestimmung regle die Übertragung eines Vermögens oder Teilvermögens. Sie, die Klägerin, habe ihr gesamtes Vermögen ―in Gesamthand― übertragen. Sollte zweifelhaft sein, ob die Veräußerung eines Unternehmens im Ganzen voraussetze, dass auch Umsätze übertragen würden, werde die Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) beantragt.
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses ist zwar zutreffend von der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts der Klägerin bei Bezug der Bauleistungen ausgegangen, die Beurteilung des Umfangs des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der Verwendung der Leistungen entspricht aber nicht den Grundsätzen zur richtlinienkonformen Auslegung des § 15 UStG.
a) Für Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug gelten folgende Auslegungsgrundsätze der EuGH-Rechtsprechung zu Art. 17 und 20 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. zuletzt Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 ―Breitsohl―, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2000, 329; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht ―UVR― 2000, 302):
b) Das FG ist zutreffend von der Unternehmereigenschaft der Klägerin bei Bezug der Bauleistungen in den Streitjahren ausgegangen. Es hat ferner festgestellt, dass die Klägerin beabsichtigte, Vermietungsumsätze an gewerbliche Mieter auszuführen ―also Umsätze, die nach Option steuerpflichtig sind (§ 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) und als "besteuerte" Verwendungsumsätze i.S. von Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG/ § 15 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug führen. Die Absicht, solche nach Option steuerpflichtige Verwendungsumsätze auszuführen, kann nicht (wie dies ggf. Abschn. 148 Abs. 5 i.V.m. Abschn. 203
Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien ―UStR― zu entnehmen ist) mit der Begründung als ―für das Recht auf Vorsteuerabzug― unbeachtlich behandelt werden, ohne tatsächliche Ausführung des Verwendungsumsatzes sei ein Verzicht auf dessen Steuerfreiheit unzulässig.
aa) Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach den wiedergegebenen Grundsätzen mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht, und da sich auch der Umfang des Rechts nur nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs beabsichtigten oder (falls schon vorhanden:) tatsächlichen Verwendung richtet, kommt es entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin im Streitfall nicht auf die Veräußerung des bebauten Grundstücks im Jahr 1996 (als erstmalige tatsächliche Verwendung) ―und auf die hauptsächlich erörterte Beurteilung als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG― an. Denn diese liegt außerhalb der Streitjahre, für die die Klägerin Vorsteuerabzug beansprucht. Das Urteil war daher aufzuheben.
Die Feststellungen des FG dazu sind aufgrund seines anderen Rechtsstandpunktes nicht eindeutig. Es hat ―ohne dies näher auszuführen― festgestellt (Urteil S. 3), die Klägerin habe sich bereits in der Bauphase um die Vermietung an gewerbliche Mieter bemüht. Anschließend hat es festgestellt: "Nachdem die Klägerin das Bürogebäude auch nicht teilweise vermieten konnte, verkaufte sie es mit … Kaufvertrag vom 1. Juli 1996 … ." Ferner hat das FG (Urteil S. 4) den Vortrag der Klägerin (zum Vorhandensein eines "lebenden Unternehmens" als Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen) wiedergegeben, der Erwerber des Gebäudes habe an ihre Vermietungsbemühungen anknüpfen können; es hätten "konkrete Vorstellungen" zunächst der A und dann des V als Mietinteressenten bestanden.
Sollte die Klägerin z.B. bereits 1995 ihre Absicht zu steuerpflichtiger Vermietung geändert und eine steuerfreie Vermietung an die öffentliche Hand ins Auge gefasst haben, müsste geprüft werden, ob sie bei den Leistungsbezügen jedenfalls nach einer solchen "Absichtsänderung" noch ―objektiv belegbar― in gutem Glauben erklärt haben könnte, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen. Allerdings dürfte eine relevante Absichtsänderung dieser Art regelmäßig nur bei anschließender entsprechender tatsächlicher Verwendung anzunehmen sein.
Soweit die Klägerin noch im Streitjahr 1995 die Absicht zur steuerfreien Veräußerung des Gebäudes gefasst haben sollte, könnte zwar eine Absichtsänderung zu erstmaliger steuerfreier Verwendung angenommen werden, die ―ab diesem Zeitpunkt― zum Ausschluss der danach bezogenen Leistungen vom Vorsteuerabzug führen würde (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Verwendungsumsatz im Sinne der bezeichneten Vorschrift ist die (beabsichtigte) Veräußerung aber nur, wenn es sich um keine sog. Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG handelt. Das FG hat eine solche Geschäftsveräußerung mit der Begründung verneint, die Klägerin habe mangels konkreter Vermietungsvoraussetzungen noch kein "lebendes Unternehmen" übertragen können. Dies ist mit der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des EuGH nicht vereinbar, derzufolge bereits als Steuerpflichtiger (Unternehmer) handelt, wer in der Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, Investitionen für die Zwecke dieser beabsichtigten Umsätze tätigt; er braucht (jedenfalls für das Recht auf Vorsteuerabzug) die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten.
Wenn einziger (beabsichtigter) Unternehmensgegenstand (Gesellschaftszweck) der Klägerin die Errichtung und Vermietung des Gebäudes war und die Klägerin nach Errichtung des Gebäudes dieses an den Erwerber (zu entsprechenden Vermietungszwecken) weiterveräußern wollte, spricht viel dafür, dass sie die Veräußerung ihres Unternehmens (wie es objektiv geplant war) anstrebte. Für die Annahme einer ―nichtsteuerbaren― Unternehmensveräußerung spricht jedenfalls die gemeinschaftsrechtliche Vorgabe durch Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, dass die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens so behandeln können, als ob keine Lieferung vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Gesamtrechtsnachfolger des Übertragenden ansehen (vgl. zur nichtsteuerbaren Übertragung eines verpachteten Geschäftsgebäudes, EuGH-Urteil vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98, Abbey National plc). Als "nicht der Umsatzsteuer unterliegender Umsatz" i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ist die Geschäftsveräußerung kein Verwendungsumsatz i.S. von § 15 Abs. 2 UStG, so dass ggf. weder ihre Durchführung (1996) noch die Absicht dazu den Vorsteuerabzug der Klägerin in den Streitjahren berühren.
Haufe-Index 564973
BFH/NV 2001, 876
BFHE 2002, 522
DStR 2001, 700
DStRE 2001, 546
HFR 2001, 703
StE 2001, 245
UR 2001, 214
UR 2001, 264

References: § 1
 § 4
 Art. 5
 Art. 10
 Art. 17
 § 15
 § 4
 § 15
 § 1
 § 1
 Art. 5
 § 15
 Art. 17
 § 4
 Art. 17
 § 15
 § 1
 § 1
 EuGH 
 Art. 5
 § 1
 § 15