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01.09.2005 · IWW-Abrufnummer 052513
Bundesfinanzhof: Urteil vom 07.07.2005 – V R 63/03
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte ihr seit 1994 eine Fristverlängerung für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen um einen Monat (Dauerfristverlängerung). Für 2002 (Streitjahr) gab die Klägerin Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar am 15. März 2002, für Februar am 15. April 2002 und für März am 15. Mai 2002 ab. Daneben meldete sie am 14. Mai 2002 auf amtlichem Vordruck die Sondervorauszahlung 2002 (§ 47 Abs. 1, § 48 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 --UStDV-- in Höhe von 215 000 ¤ an. Mit Bescheid vom 11. Juni 2002 setzte das FA nach Überprüfung die Sondervorauszahlung abweichend auf 262 355 ¤ fest und verband damit die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 5 000 ¤.
Der gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags eingelegte Einspruch blieb ebenso wie die nachfolgende Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung u.a. aus, die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) seien erfüllt. Die Klägerin habe eine Steuererklärung verspätet abgegeben, indem sie ihrer Verpflichtung gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV zur Abgabe der Anmeldung der Sondervorauszahlung 2002 nicht fristgemäß bis zum 10. Februar 2002 nachgekommen sei. Die Anmeldung der Sondervorauszahlung stelle --ebenso wie die regelmäßige Umsatzsteuer-Voranmeldung i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG)-- eine Steuererklärung in Form der Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 2/Satz 3 AO 1977 in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassungen des § 150 Abs. 1 AO 1977) dar; denn der Unternehmer sei während der Geltung der Dauerfristverlängerung gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV gesetzlich verpflichtet, die Sondervorauszahlung anzumelden und in der Anmeldung selbst zu berechnen.
Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 17 veröffentlicht.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, die Anmeldung der Sondervorauszahlung sei keine Steueranmeldung i.S. des § 150 Abs. 1 Satz 2 in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung (jetzt § 150 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Bei der Anmeldung der Sondervorauszahlung werde keine "Steuer" angemeldet.
Nach der Definition des Steuerbegriffs in § 3 Abs. 1 AO 1977 diene die Steuer u.a. der Erzielung von Einnahmen, wobei die Einnahmeerzielung auch Nebenzweck der Steuer sein könne. Eine Steuer in diesem Sinne sei daher nicht anzunehmen, wenn der Fiskus nach dem Plan des Gesetzes dem Abgabepflichtigen die Abgaben wieder zurückzahlen müsse (Hinweis auf Drüen in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 3 AO 1977 Rz. 16). Diese Voraussetzung sei vorliegend erfüllt. Die Sondervorauszahlung stelle gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV lediglich eine Auflage für die Gewährung der in § 46 UStDV vorgesehenen Dauerfristverlängerung dar. Sie solle nach dem Regelungszusammenhang wieder erstattet werden und zu keinen zusätzlichen Einnahmen führen. Die Sondervorauszahlung diene lediglich dem Zweck, die Zinsvorteile des Unternehmers im Falle einer gewährten Dauerfristverlängerung auszugleichen. Die in § 48 Abs. 4 UStDV geregelte Verrechnung stelle lediglich die "verfahrensimmanente Rückzahlung der Leistung der Auflage Sondervorauszahlung" dar.
Überdies habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 26. April 2001 V R 9/01 (BFHE 194, 541, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 409) entschieden, dass die Finanzbehörde nicht berechtigt sei, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn der Unternehmer einen Antrag auf Dauerfristverlängerung nach dem 10. Januar eines Jahres abgebe. Eine Unterscheidung zwischen einem Antrag auf Dauerfristverlängerung und einer Anmeldung der Sondervorauszahlung sei entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht geboten.
Schließlich sei dem Wortlaut des § 48 Abs. 2 Satz 2 UStDV zu entnehmen, dass das FA jedes Jahr von neuem über die Gewährung der Fristverlängerung zu entscheiden habe. Da die Gewährung der Fristverlängerung unter der Auflage der Anmeldung und Zahlung der Sondervorauszahlung stehe, bestehe nach Ablauf des gesetzlichen Zeitpunkts der ersten Voranmeldung, also dem 10. Februar des jeweiligen Jahres, keine Verpflichtung zur Anmeldung und Zahlung der Sondervorauszahlung für dieses Jahr, selbst wenn in den Vorjahren eine Dauerfristverlängerung in Anspruch genommen worden sei.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über den Verspätungszuschlag zur Sondervorauszahlung 2002 des FA vom 11. Juni 2002 aufzuheben.
Es tritt dem Revisionsvorbringen entgegen.
1. Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde einen Verspätungszuschlag gegen denjenigen festsetzen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt. Steuererklärung i.S. des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist auch eine Steueranmeldung, in der der Steuerpflichtige die Steuer selbst berechnen muss (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung; jetzt § 150 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Daher kann die Finanzbehörde als Sanktion gegen die verspätete Erfüllung der Verpflichtung zur Abgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag festsetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 541, unter II. 1., UR 2001, 409).
2. Der Unternehmer ist nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichtet, bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (§ 18 Abs. 1 Satz 3 UStG).
Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates gemäß § 18 Abs. 6 Satz 1 UStG durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat (§ 18 Abs. 6 Satz 2 UStG).
Nach § 46 Satz 1 UStDV hat das FA dem Unternehmer auf Antrag die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen (§ 18 Abs. 1, 2 und 2 a UStG) um einen Monat zu verlängern. Die Fristverlängerung ist bei einem Unternehmer, der die Voranmeldungen monatlich abzugeben hat, unter der Auflage zu gewähren, dass dieser eine Sondervorauszahlung auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres entrichtet (§ 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV). Die Sondervorauszahlung beträgt ein Elftel der Summe der Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr (§ 47 Abs. 1 Satz 2 UStDV).
Während der Geltungsdauer der Fristverlängerung hat der Unternehmer, der die Voranmeldungen monatlich abzugeben hat, die Sondervorauszahlung für das jeweilige Kalenderjahr bis zum gesetzlichen Zeitpunkt der Abgabe der ersten Voranmeldung zu berechnen, anzumelden und zu entrichten (§ 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV). Die festgesetzte Sondervorauszahlung ist bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen (§ 48 Abs. 4 UStDV); Besteuerungszeitraum im Sinne dieser Vorschrift ist gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalenderjahr (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2002 V R 56/01, BFH/NV 2002, 1403, unter II. 2. c).
3. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, dass die Sondervorauszahlung eine Steuervorauszahlung auf die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1403, unter II. 2. c; vom 6. November 2002 V R 21/02, BFHE 200, 156, BStBl II 2003, 39, unter II. 2.; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, Bd. II, § 213 Rz. 53). Denn sie ist "auf die Steuer für das Kalenderjahr" (§ 18 Abs. 6 Satz 2 UStG) bzw. "auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres" (§ 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV) zu entrichten. Die Sondervorauszahlung ist deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin dem Unternehmer nicht zurückzuerstatten.
Die Anmeldung der Sondervorauszahlung ist mithin eine Steueranmeldung i.S. des § 150 Abs. 1 Satz 2/Satz 3 AO 1977 (vgl. Schmid in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 18 UStG Rz. 75).
4. Die Klägerin beruft sich ohne Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE 194, 541, UR 2001, 409. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden darf, wenn ein Unternehmer einen Antrag auf Dauerfristverlängerung nach dem 10. Januar eines Jahres abgibt. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, dass ein Unternehmer nicht gesetzlich verpflichtet, sondern lediglich berechtigt sei, einen Antrag auf Dauerfristverlängerung (zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen) zu stellen, so dass es deshalb auch nicht notwendig sei, durch einen Verspätungszuschlag Druck auf die rechtzeitige Abgabe des Antrags auszuüben (vgl. BFHE 194, 541, unter II. 2., UR 2001, 409).
Im Streitfall ist eine derartige Situation nicht gegeben, vielmehr war die Klägerin (bei seit Jahren erteilter Dauerfristverlängerung) gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV verpflichtet, die Sondervorauszahlung für das Streitjahr bis zum gesetzlichen Zeitpunkt der Abgabe der ersten Voranmeldung zu berechnen, anzumelden und zu entrichten. Die Ansicht der Klägerin, das FA müsse jedes Jahr von neuem über die Dauerfristverlängerung entscheiden, trifft nicht zu. Vielmehr gilt eine auf Antrag gewährte Dauerfristverlängerung so lange, bis der Unternehmer seinen Antrag zurücknimmt oder das FA die Fristverlängerung widerruft; während der Geltungsdauer der Fristverlängerung muss der Unternehmer die Sondervorauszahlung für das jeweilige Kalenderjahr anmelden und entrichten (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1993 V B 38/93, BFH/NV 1994, 589).
5. Die Vorentscheidung hält der revisionsgerichtlichen Prüfung auch insoweit stand, als das FG die Ermessensausübung des FA (Entschließungsermessen) und die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags nicht beanstandet hat. Diesbezügliche Rügen hat die Klägerin auch nicht erhoben.
RechtsgebieteUStG 1999, UStDV, AO 1977	VorschriftenUStG 1999 § 18 Abs. 1 UStG 1999 § 18 Abs. 6 UStDV § 46 UStDV § 47 UStDV § 48 AO 1977 § 150 Abs. 1 AO 1977 § 152

References: § 48
 § 152
 § 48
 § 18
 § 150
 § 48
 § 150
 § 150
 § 3
 § 3
 § 47
 § 46
 § 48
 § 48
 § 152
 § 152
 § 150
 § 150
 § 18
 § 18
 § 46
 § 16
 § 213
 § 150
 § 18
 § 48
 § 18
 § 18
 § 46
 § 47
 § 48
 § 150
 § 152