Source: http://rachunkowosc.com.pl/prawo-i-podatki/podatki-dochodowe/wystawienie_faktury_przed_sprzedaza_towaru_badz_wykonaniem_uslugi_%E2%80%93_skutki_w_vat,_podatku_dochodowym_i_ujecie_w_ksiegach_rachunkowych.html
Timestamp: 2017-04-27 20:36:31+00:00

Document:
Rachunkowość - Wystawienie faktury przed sprzedażą towaru bądź wykonaniem usługi – skutki w VAT, podatku dochodowym i ujęcie w księgach rachunkowych
Niejedna jednostka prowadząca działalność gospodarczą wystawiła fakturę przed datą sprzedaży lub taką fakturę otrzymała. Przyjrzyjmy się, z jakimi konsekwencjami – na gruncie prawa bilansowego i podatkowego – może się to wiązać? Krzysztof Woźniak
R ozważymy trzy możliwe przypadki:
1) wystawienie faktury sprzedaży przed datą wykonania świadczenia (dostawy towaru, wykonania usługi),
2) wystawienie faktury zaliczkowej,
3) wystawienie faktury pro forma.12
Faktura sprzedaży wystawiona przed datą sprzedaży
Wystawienie faktury przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi stało się prawnie dopuszczalne dopiero z początkiem 2014 r. Wcześniej przepisy ustawy o VAT3 tego nie przewidywały (poza kilkoma wyjątkami dotyczącymi m.in. dostawy budynków i budowli czy tzw. usług ciągłych). Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (i nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego). Ta zasada ogólna dotyczy zdecydowanej większości transakcji podlegających VAT (przy niektórych dostawach i usługach, pod pewnymi warunkami – o czym dalej – możliwe jest wcześniejsze wystawienie faktury bez ograniczenia czasowego).
Jej wprowadzenie było po części związane z tym, że od 2014 r. znacząco zmienił się moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, który uzależniono w zasadzie od daty sprzedaży (dokonania dostawy towaru, wykonania usługi) a nie – jak to było przedtem – wystawienia faktury. Wcześ-niejsze wystawienie faktury nie powoduje na ogół obowiązku rozliczenia podatku należnego (poza niektórymi szczególnymi przypadkami).
Obecnie większą wagę, przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, mają inne dokumenty, takie jak protokoły odbioru towarów czy warunki dostawy, pozwalające określić, kiedy nastąpiła sprzedaż (w tym Incoterms, o których więcej w dalszej części artykułu).
Spółka zajmująca się handlem sprzętem elektronicznym sprzedała 30 szt. komputerów polskiemu podatnikowi VAT. Dostawa do klienta nastąpiła 20.12.2014 r., ale zamówienie i faktura zostały wystawione 30.11.2014 r. Obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu przypadnie na grudzień, ponieważ w tym okresie doszło do dostawy. Data wystawienia faktury nie ma tu znaczenia.
Wystawiając fakturę przed sprzedażą, warto pamiętać, że:
● nie trzeba na niej umieszczać daty sprzedaży (chyba że jest ona już znana i pewna) – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT,
● gdy jest ona wystawiana w walucie obcej, do przeliczenia wykazanych na niej kwot stosuje się kurs przeliczeniowy z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (a nie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego) – zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.
Powstaje pytanie, jakie konsekwencje dla podatników ma wystawienie faktury wcześniej niż na 30 dni przed sprzedażą (np. gdy z uwagi na opóźnienia w dostawach materiałów wykonanie usługi się przeciągnęło)? Po części odpowiedź na nie daje art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym ograniczenie do 30 dni przed sprzedażą nie dotyczy wystawiania faktur na dostawy i świadczenie usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Regulacja ta obejmuje m.in. dostawy i usługi, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) – w takich przypadkach przedwczesne jej wystawienie powoduje również konieczność wcześniejszego rozliczenia VAT. Tak będzie chociażby przy dostawie energii elektrycznej, świadczeniu usług prawnych czy najmie, dzierżawie, leasingu. Natomiast w przypadku czynności (dostaw i usług) rozliczanych w okresie rozliczeniowym (art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT), wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie miało żadnych konsekwencji w VAT, jeżeli na fakturze znajdzie się oznaczenie, jakiego okresu ona dotyczy. Wówczas faktura może być wystawiona w dowolnym momencie przed sprzedażą (np. pół roku wcześniej) i nie rodzi ona obowiązku podatkowego.
Warto jednak pamiętać, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż rok (w przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku kalendarzowego, do momentu zakończenia świadczenia). Przykład
Agencja marketingowa podpisała umowę na świadczenie usług reklamowych. Mają być one wykonywane w 2015 r. Agencja wystawiła 20.12.2014 r. fakturę „z góry” na okres styczeń–marzec 2015 r. z terminem płatności 10.01.2015 r. Taka faktura nie będzie jednak rodzić obowiązku podatkowego w VAT w okresie jej wystawienia, ponieważ obowiązek ten powstanie z upływem okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony (na koniec marca). Co jednak w pozostałych przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a faktura zostanie wystawiona więcej niż 30 dni przed sprzedażą? Są dwie możliwości. Pierwszą jest anulowanie faktury. Można jednak tak postąpić tylko wtedy, gdy faktura nie została wprowadzona do obrotu (nie została wysłana/przekazana do odbiorcy).
Jeżeli faktura została już przekazana kontrahentowi, to (druga możliwość) należy ją skorygować „do zera”, wystawiając fakturę korygującą. Skoro bowiem w terminie 30 dni od jej wystawienia nie doszło do dostawy, to – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – nie dokumentuje ona żadnej transakcji, a w razie braku korekty konieczna będzie zapłata wykazanego na niej podatku w terminie złożenia deklaracji za okres, w którym faktura została wystawiona (art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).
Podejście organów podatkowych narusza zasadę proporcjonalności VAT oraz wiąże się z dodatkowymi obowiązkami formalnymi dla podatników (m.in. wystawieniem faktury korygującej czy ewentualną korektą deklaracji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury), ale niestety stanowczo optują one za takim rozwiązaniem (vide wyjaśnienie Ministra Finansów z kwietnia 2014 r. przesłane do redakcji Dziennika „Gazety Prawnej”), a sądy administracyjne potwierdzają jego prawidłowość, przyznając jednocześ- nie podatnikom prawo do korekty takich „pustych” faktur (np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7.06.2011 r., I SA/ /Łd 216/11).
Tak więc, aby zminimalizować ewentualne ryzyko sporu z organami podatkowymi, trzeba pamiętać, że gdy transakcja nie doszła do skutku w terminie 30 dni od wystawienia faktury, powinno się wystawić fakturę korygującą (i to nawet, jeśli sprzedaż nastąpiła dzień czy dwa po tym terminie). Inaczej podatnik może być zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej VAT należnego oraz dodatkowo rozliczenia podatku z tytułu rzeczywiście wykonanej transakcji. Ponadto także nabywca może ponieść negatywne konsekwencje, ponieważ organy podatkowe mogą zakwestionować jego prawo do odliczenia VAT naliczonego, uznając taką fakturę za „pustą”.
Po zmianach w ustawie o VAT nabywca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, pod warunkiem jednak, że posiada fakturę zakupu.
Oznacza to, że faktura wystawiona przed sprzedażą nie upoważnia jeszcze nabywcy do jej rozliczenia, bowiem dopiero z momentem sprzedaży (dostawy/usługi) powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Wyjątkiem są faktury dokumentujące czynności, z tytułu których obowiązek podatkowy powstaje według szczególnych zasad – z datą wystawienia faktury (jak czynsz najmu czy usługi prawne). Wystawienie takiej faktury przed datą sprzedaży upoważni nabywcę do odliczenia VAT naliczonego w dacie jej otrzymania.
W myśl przepisów o podatkach dochodowych faktura wystawiona przed sprzedażą towaru/wykonaniem usługi najczęściej4 będzie powodować powstanie przychodu z działalności gospodarczej, którym są również kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak wynika z literalnej wykładni art. 12 ust. 3a pkt 1 updop5 (art. 14 ust. 1c pkt 1 updof6), zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Powyższy przepis jednoznacznie wiąże datę powstania przychodu z momentem zaistnienia jednej z wymienionych czynności. Jeżeli więc podatnik wystawi fakturę przed sprzedażą oraz przed otrzymaniem należności, to datą powstania przychodu będzie data wystawienia faktury. Niestety, wskazany przepis nie pozostawia wiele miejsca do jego odmiennej interpretacji. Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 25.04. 2014 r. (II FSK 4/13). Co prawda skład orzekający odnosił się w nim do kwestii rozliczenia przychodów z faktury korygującej, ale podkreślił przy tym jednocześnie, że ustawodawca wprowadzając w updop regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury. Także organy podatkowe jednomyślnie podzielają ten pogląd (np. interpretacje IS w: Poznaniu z 6.06.2014 r., ILPB3/423-126/14-2/EK, Łodzi z 10.11.2014 r., IPTPB3/423-274/14-4/KC).
Może pojawić się pytanie, jak należy potraktować faktury wystawione za wcześnie (czyli od daty ich wystawienia do sprzedaży lub otrzymania należności minie więcej niż 30 dni).
Naszym zdaniem faktura taka powodować będzie powstanie przychodu w dacie jej wystawienia, natomiast po upływie 30 dni należałoby skorygować ją „do zera”. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i z ugruntowaną linią orzeczniczą (np. wyroki NSA z: 10.10.2012 r., II FSK 508/11; 2.08.2012 r., II FSK 31/11; 25.04.2014 r., II FSK 4/13; 1.10.2014 r., II FSK 2134/12) korekta taka powinna być dla celów podatku dochodowego rozliczona „wstecz”, czyli w dacie wystawienia faktury pierwotnej.
U nabywcy datą poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop (i odpowiednio art. 22 ust. 5d updof), jest dzień, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem przypadku, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznaczałoby to, że już samo otrzymanie faktury i dokonanie zapisu księgowego – co do zasady – umożliwia zaliczenie jej do kosztów podatkowych.
Pamiętać jednak należy o odpowiednim momencie wykazywania kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe obowiązani są dzielić koszty na: ● bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) i
● inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów (tzw. koszty pośrednie). Do kosztów pośrednich zaliczyć można: koszty ogólnego zarządu, koszty ogólne sprzedaży, koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne, straty nadzwyczajne. Są one potrącalne w dacie ich poniesienia (czyli w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych7 – o tym, kiedy to następuje, piszemy dalej).
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Koszty bezpośrednie (tj. cena nabycia sprzedanych towarów, koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów, usług i praw oraz bezpośrednie koszty sprzedaży – opakowania, transportu) potrącane są natomiast dopiero w momencie uzyskania przychodu z nimi związanego.
Jeżeli więc jednostka otrzyma fakturę dotyczącą kosztów bezpośrednich (np. towarów handlowych) przed sprzedażą tych towarów, to nie będzie mogła zaliczyć kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów, do momentu uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przykład
Hipermarket zamówił na walentynki 2000 szt. pluszowych serduszek w fabryce zabawek. Umowa kupna-sprzedaży została podpisana 23.10.2014 r., a dostawa zaplanowana została na 17.01.2015 r. Przed datą dostawy (20.12.2014 r.) fabryka zabawek wystawiła fakturę sprzedaży, która wpłynęła do hipermarketu 23.12.2014 r.
Datą powstania przychodu w fabryce zabawek będzie data wystawienia faktury (20.12.2014 r.). Hipermarket natomiast będzie miał prawo do potrącenia kosztu nabycia zabawek dopiero w momencie powstania przychodu z ich sprzedaży, czyli w kolejnym roku podatkowym (styczeń i luty 2015 r.).
Podatnicy PIT prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać uproszczone zasady rozliczania kosztów. Stosownie do art. 22 ust. 6b updof za dzień poniesienia kosztów uważa się u nich dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa do wykazywania kosztów uzyskania przychodów z tzw. pustych faktur8. Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z 6.06.2014 r. (I SA/Kr 484/14), wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Spośród podstawowych zasad prawa bilansowego określonych w uor9 dwie dotyczą przychodów i kosztów. Są to zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów określone w art. 6 ust. 1 i 2 uor. Zasada memoriału stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszelkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada współmierności przychodów i kosztów określa natomiast, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Czy wystawienie faktury sprzedaży będzie zatem automatycznie rodzić dla jednostki przychód ze sprzedaży? Art. 3 ust. 1 pkt 30 uor – definiujący przychód, jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, wpływające na zwiększenie wartości aktywów lub zmniejszenie wartości zobowiązań oraz rezerw – nie daje jednoznacznej odpowiedzi.
Jednak już sama uor podaje przykłady, w których przychód w ujęciu rachunkowym nie jest równoznaczny z kwotą wykazaną na fakturze sprzedaży – choćby tzw. umowy długoterminowe rozliczane zgodnie z art. 34a ust. 1 uor. Mamy tu do czynienia z tzw. „przychodem rozliczanym w czasie”, który powstaje, gdy przychód, skalkulowany na podstawie stopnia zaawansowania usługi, jest niższy niż przychód wynikający z wystawionych faktur sprzedaży.
Ponieważ uor nie definiuje wprost momentu powstania przychodu ze sprzedaży, to próbując ustalić ten moment, można – na podstawie art. 10 ust. 3 uor – sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSR, MSSF).
MSR 18 Przychody10 wskazuje, że przychody ze sprzedaży dóbr (a więc w odniesieniu do obrotu towarowego) ujmuje się, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:
d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji oraz
W przypadku wystawienia faktury można stwierdzić, że pkt c) z powyższej listy został spełniony (faktura określa bowiem kwotę należności netto, czyli wysokość przychodu ze sprzedaży).
Sam moment jej wystawienia nie jest jednak równoznaczny z momentem powstania przychodu księgowego, chyba że na moment wystawienia faktury zostały spełnione pozostałe (przedstawione wyżej) warunki wykazania przychodu.
Zakładając, że jednostka zawiera transakcję, aby uzyskać korzyści ekonomiczne (np. przez wpływ środków pieniężnych na swój rachunek bankowy) oraz, że wie, jaka jest wartość poniesionych przez nią kosztów, najwięcej problemów przy ustalaniu momentu powstania przychodów ze sprzedaży dóbr sprawia stwierdzenie, czy spełniony został pierwszy warunek (pkt a).
W większości przypadków przekazanie znaczącego ryzyka i korzyści nastąpi w momencie przekazania tytułu prawnego lub fizycznego przekazania przedmiotu transakcji, jak np. przy sprzedaży detalicznej. Jednak gdy przedmiot sprzedaży jest odbierany w innym momencie niż wystawienie faktury, należy zbadać ryzyko, jakie ciąży na obu stronach w każdym momencie transakcji. Pomocne mogą się tu okazać zasady Incoterms (patrz ramka). Powiększ
Specjalne strefy ekonomiczne – przegląd kwestii spornych
Czy opłaty licencyjne za znak towarowy to koszt pośredni
Jesteś tutaj:Wystawienie faktury przed sprzedażą towaru bądź wykonaniem usługi – skutki w VAT, podatku dochodowym i ujęcie w księgach rachunkowych

References: art. 106
 art. 106
 art. 31
 art. 106
 art. 19
 art. 108
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 22
 art. 22
 art. 6
 Art. 3
 art. 34
 art. 10