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Timestamp: 2019-11-18 21:59:39+00:00

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Urteil vom 22.5.2019, X R 19/17 -
Urteil vom 22.5.2019, X R 19/17
1. Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen unterliegen als Angehörigenverträge einer Fremdvergleichskontrolle.
2. Eine rückwirkend auf den Vertragsbeginn vereinbarte Verzinsung eines zunächst unverzinslich gewährten Darlehens ist (bilanz-)steuerrechtlich unbeachtlich, sofern diese Vereinbarung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird.
3. Gegen die Höhe des Abzinsungssatzes für unverzinsliche Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen für das Jahr 2010 keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.09.2016 – 12 K 3383/14 aufgehoben.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Die im Jahr (…) geborene Klägerin führte zunächst einen gewerblichen Einzelhandel (Betrieb 1). Ende des Jahres 2010 eröffnete sie hierneben einen Lebensmittel-Einzelhandel (Betrieb 2). Für beide Betriebe ermittelt sie den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
In den Jahren 2010/2011 errichtete die Klägerin ein Wohn- und Geschäftshaus, das seit der Fertigstellung zu ca. 64 % für den Betrieb 2, zu ca. 19 % für den Betrieb 1 und im Übrigen für eigene Wohnzwecke genutzt wird. Die Kosten von etwa 1,6 Mio. EUR finanzierte sie überwiegend fremd. Neben Bankendarlehen wurden ihr mehrere Darlehen aus dem Familien- und Bekanntenkreis gewährt.
Im Januar 2010 gingen auf dem betrieblichen Konto der Klägerin zwei Überweisungen aus Russland ein, zum einen in Höhe von 238.216,37 EUR von ihrem Schwager K, zum anderen in Höhe von 257.480,02 EUR von einem Dritten (G). Zu G besteht nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) kein Verwandtschaftsverhältnis. Den Zahlungen liegen Darlehensverträge ursprünglich vom 14. Oktober 2009 zugrunde, in denen als Verwendungszweck jeweils „Neubau eines Geschäftshauses“ angegeben war. Die Verträge sahen jeweils eine Rückzahlung ab Oktober 2030 innerhalb von 15 Jahren in gleichmäßigen Raten vor. Die vom Vertragsformular vorgesehene Passage „Zinssatz und Zinszahlungen“ wurde jeweils gestrichen.
In der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 für den Betrieb 1 passivierte die Klägerin beide Darlehen vollumfänglich zum Nominalbetrag.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) legte die erklärten Einkünfte aus den beiden Gewerbebetrieben dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2010 zugrunde.
Während einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung setzte die Prüferin das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige FA über die zinslosen Darlehensgewährungen durch G und K in Kenntnis, das daraufhin in Höhe der gewährten Zinsvorteile schenkungsteuerpflichtige Tatbestände annahm.
Im November 2012 –noch während der Außenprüfung– reichte die Klägerin zwei mit „Zusatzvereinba[h]rung“ überschriebene Schriftstücke ein, die das Datum des 10. August 2012 tragen und in denen unter Bezugnahme auf die ursprünglichen Darlehensverträge eine ab dem 1. Januar 2012 beginnende Verzinsung von 2 % festgelegt wurde.
Den Erkenntnissen der Außenprüfung folgend, ging das FA davon aus, dass die Darlehen als unverzinsliche Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum 31. Dezember 2010 abzuzinsen seien; die nachträglichen Zinsvereinbarungen aus dem Jahr 2012 ließ es für das Streitjahr unberücksichtigt. Demzufolge erhöhte das FA insoweit den Gewinn für den Betrieb 1 um 195.913 EUR (Darlehen G) sowie um weitere 181.255 EUR (Darlehen K).
Ihren Einspruch begründeten die Kläger damit, die Darlehensverträge mit G und K seien rückwirkend aufgehoben und durch neue Verträge, die von Beginn an eine Verzinsung vorsähen, ersetzt worden. Hierzu legten sie im Juli 2014 Verträge vor, die das Datum des 14. Oktober 2009 (Darlehen G) bzw. 22. Januar 2010 (Darlehen K) tragen. Beide Verträge weisen die ursprünglichen Valuten aus und enthalten einen Jahreszinssatz von 1 %.
Das FA gab dem Einspruch insoweit statt, als es den Abzinsungsertrag um den Anteil minderte, der auf Darlehen für die Erwerbskosten der privat genutzten Wohnung entfiel. Soweit die Kläger die Abzinsung aufgrund der rückwirkend vereinbarten Verzinsung in Gänze bestritten, folgte das FA dem unter Hinweis auf § 38 der Abgabenordnung (AO) nicht.
Im Klageverfahren machten die Kläger erneut die Änderung der Verträge, ferner den Umstand geltend, dass als Gegenleistung für die Darlehen auch kostenlose oder verbilligte Einkäufe sowie die Verköstigung der Familien anlässlich von Inlandsaufenthalten in Betracht kämen. Zudem verwiesen sie auf eine fehlende Fremdüblichkeit der Vereinbarungen, so dass die Darlehensverbindlichkeiten bereits keine Betriebsschulden seien.
Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 1412). Die Abzinsung sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geboten. Die Darlehen seien nach den Vereinbarungen sowie ihrer bilanziellen Behandlung als Betriebsschulden zu passivieren, zumal K als Schwager kein enger und G als Dritter gar kein Verwandter sei, so dass Anhaltspunkte für einen Interessengleichklang fehlten. Die spätere Änderung der Darlehensverträge entfalte keine steuerliche Rückwirkung. Eine Verzinslichkeit durch nicht-monetäre Gegenleistungspflichten sei nicht nachgewiesen, da die Darlehensverträge klare Vereinbarungen zum Zins enthielten, die Ausführungen der Kläger zu verbilligten Einkaufsmöglichkeiten vage geblieben seien und es auch nicht notwendig gewesen sei, zu späterer Zeit über Vertragsänderungen die Verzinslichkeit der Darlehen zu dokumentieren, wenn diese von Beginn an verzinslich gewesen seien.
Mit ihrer Revision stellen die Kläger in Frage, ob die Darlehen als betriebliche Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien. Es fehle an höchstrichterlicher Rechtsprechung, wie Darlehen innerhalb des durch gesellschaftlichen Wandel veränderten Familienverbunds bzw. -bilds steuerlich zu behandeln seien. Ferner habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es unterlassen habe, Zeugen dazu zu vernehmen, ob G und K anstelle eines nominalen Zinses andere Leistungen gewährt worden seien. Das FG habe darüber hinaus die zivilrechtlich rückwirkend vereinbarte Verzinsung zu Unrecht steuerrechtlich unbeachtet gelassen. Soweit das FA für Zwecke der Abzinsung die Restlaufzeit der Darlehen analog § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) geschätzt habe, sei dies unzulässig und verletze das Rechtsstaatsgebot; der Tilgungszeitraum sei vereinbart worden.
Sollte eine Abzinsung der Verbindlichkeiten einfachgesetzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Tragen kommen, halten die Kläger dies für verfassungswidrig. Der Zinssatz von 5,5 % sei willkürlich. Der Gesetzgeber habe die Höhe des Abzinsungssatzes im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1990, 402) nicht erläutert. Ein Verfassungsverstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ergebe sich auch daraus, dass der Zinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG –ebenso wie derjenige der §§ 12 bis 14 BewG– außerhalb jeden Verhältnisses zum nachhaltig gesunkenen Marktzinssatz sowie im Widerspruch zur geldpolitischen Realität stehe. Die bereits im Jahr 2008 eingetretene Niedrigzinsphase hätte den Gesetzgeber veranlassen müssen, zeitnah den Zinssatz zu senken; sein Gestaltungsspielraum sei überschritten. Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich auch vor dem Hintergrund der geringen praktischen Relevanz der Regelung, da die Finanzverwaltung bereits bei einer Minimalverzinsung vom Abzinsungsgebot absehe. Ferner verstoße der fiktive Abzinsungsertrag gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und sei auch nicht mit dem Realisationsprinzip vereinbar.
Die enorme Steuerlast aus der Abzinsung habe „erdrückende“ Wirkung und verstoße daher gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Hätte die Steuerbelastung zur Insolvenz der Klägerin geführt, hätten die gegenläufigen steuerlichen Vorteile aus der nachfolgenden Aufzinsung gar nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Die existenzbedrohende Steuerfestsetzung berühre die Klägerin zudem in ihrer Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG).
Die Vorschrift des § 6 EStG sei auch insofern verfassungswidrig, als mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) ein rechtlicher Zustand geschaffen worden sei, durch den das Ergebnis der Steuerbilanz mehr und mehr von dem der Handelsbilanz abgekoppelt werde.
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 4. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2014 dahingehend abzuändern, dass eine gewinnerhöhende Abzinsung der von G und K gewährten Darlehen unterbleibt.
Hilfsweise beantragen sie (sinngemäß),
das Revisionsverfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob sowohl § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als auch § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG im Hinblick auf den hierin jeweils festgelegten Zinssatz von 5,5 % verfassungswidrig sind.
Das FA sieht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gegeben an und teilt die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger nicht.
1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das FG keine ausreichenden Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen hat, ob der zwischen der Klägerin und ihrem Schwager K geschlossene Darlehensvertrag den besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen genügt und daher überhaupt als betriebliche Verbindlichkeit, die einer Abzinsung unterliegen könnte, zu werten ist.
a) Der Abzinsung einer Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG systematisch vorgelagert ist die Feststellung, ob jene Verbindlichkeit dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Dies vermag der erkennende Senat nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht sicher zu beurteilen.
aa) Die Zuweisung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen setzt voraus, dass der hierfür auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Darlehensverbindlichkeiten stellen Betriebsvermögen dar, wenn die Kreditmittel für betriebliche Zwecke, insbesondere zum Erwerb von Wirtschaftsgütern, verwendet werden. Die Person des Gläubigers oder dessen Beweggründe für die Darlehenshingabe sind regelmäßig unbeachtlich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. Juli 2017 – VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15, Rz 15, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.3.d).
bb) Wurde allerdings ein Darlehen, dessen Valuta betrieblich eingesetzt wird, von einem nahen Angehörigen gewährt, erfordert die Zuordnung zum Betriebsvermögen im Hinblick auf den bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatz darüber hinaus, dass der zugrunde liegende Vertrag unter Fremdvergleichsaspekten steuerrechtlich anzuerkennen ist.
Die hierfür erforderliche Prüfung knüpft seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 – 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) an die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten an. Nach wie vor wird vorausgesetzt, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 10. Oktober 2018 – X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18 f., m.w.N.). Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. In diesem Zusammenhang erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 – VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.; ebenso Senatsurteil vom 22. Oktober 2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). Speziell bei Darlehensverträgen hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der Darlehensaufnahme ab. Hierbei unterliegen Vertragsbeziehungen, bei denen das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dient, einer eher großzügigen Fremdvergleichsprüfung (Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 40).
b) Diese Grundsätze hat das FG in Bezug auf das Vertragsverhältnis zu K rechtsfehlerhaft nicht hinreichend beachtet.
Zwar ist die finanzgerichtliche Feststellung, die Zahlung von K –ebenso wie diejenige von G– sei aus Sicht der Klägerin als Verbindlichkeit und eben nicht als Schenkung zu werten, mangels gegenteilig vorgebrachter Anhaltspunkte revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ferner steht fest, dass die Verbindlichkeit im Umfang der beabsichtigten gewerblichen Nutzung der Immobilie einen betrieblichen Bezug aufwies. Allerdings reichen weder die Feststellungen noch die Würdigung des FG aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Darlehensgewährung durch K fremdüblich war.
aa) Wenn das FG formuliert, die Verschwägerung mit K begründe „kein enges“ Verwandtschaftsverhältnis, das von „vornherein auf einen Interessengleichklang hindeutet“, verkennt es bereits, dass generell auch Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen steuerrechtlich einem Fremdvergleich standhalten müssen. Zwar hat dies die höchstrichterliche Rechtsprechung –soweit ersichtlich– bislang nur für Mietverträge entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 – IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, unter 1.; vom 27. Juli 2004 – IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192, unter II.4.). Allerdings sind keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb nicht Selbiges für Darlehensverträge gelten soll.
bb) Die vom FG –dennoch– vorgenommene Würdigung einzelner Aspekte, die für einen fremdüblich ausgestalteten Darlehensvertrag sprechen sollen, halten einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Dessen Würdigung berücksichtigt wesentliche Einzelfallumstände, die für die Beurteilung der Fremdüblichkeit hätten angeführt und abgewogen werden müssen, nicht, so dass das Ergebnis der Würdigung nicht nach § 118 Abs. 2 FGO zugrunde gelegt werden kann (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 21, m.w.N.).
Das FG leitet die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung neben dem betrieblichen Verwendungszweck und dem bilanziellen Ausweis der Verbindlichkeit vornehmlich daraus ab, dass die beiderseitigen Pflichten vertraglich klar geregelt worden seien. Letzteres trifft zu, genügt aber selbst unter Beachtung der großzügigeren Fremdvergleichsprüfung bei Investitionsdarlehen nicht. Das FG ließ zum einen den Gesichtspunkt ungewürdigt, ob die gewählte Gestaltung die gegenseitigen Vertragschancen und -risiken ausgewogen verteilt hat. Die Vereinbarung hätte Anlass zu der Erwägung geben müssen, ob die fast 35-jährige Darlehensgesamtlaufzeit und der fast 20 Jahre andauernde tilgungsfreie Zeitraum für den Darlehensgeber K nicht mit unverhältnismäßigen Risiken behaftet ist, denen keine erkennbaren adäquaten Chancen –insbesondere keine Erträge aus einer Kapitalanlage– gegenüberstehen. In diesem Zusammenhang hätte das FG auch den Umstand einbeziehen müssen, dass zu Gunsten des K nach der schriftlichen Vertragslage keine Sicherheiten bestellt wurden. Deren Fehlen wird zwar von der Rechtsprechung –für sich betrachtet– jedenfalls bei Investitionsdarlehen keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen, ist allerdings zu würdigen und kann bei langfristig unkündbaren Darlehen an Gewicht gewinnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 54 ff.).
Zum anderen fehlen Feststellungen des FG zum Lebensalter des Darlehensgebers. Hieraus hätte sich ergeben können, ob dieser mit Blick auf den tilgungsfreien Zeitraum bis Oktober 2030 unter Berücksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung überhaupt noch von der Rückzahlungsverpflichtung durch die Klägerin hätte profitieren können. Zu würdigen gewesen wäre ebenso das Lebensalter der Klägerin, da die vereinbarte Tilgung in den Jahren von 2030 bis 2045 Zeiträume umfasst, in denen die im Jahr (…) geborene Klägerin altersbedingt womöglich keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgehen kann, so dass der Rückzahlungsanspruch von jährlich fast 16.000 EUR (neben den gegenüber G bestehenden Zahlungsverpflichtungen von jährlich gut 17.000 EUR) ggf. gefährdet sein könnte.
cc) Die Anpassung bzw. Neugestaltung der Vertragsbedingungen in den Jahren 2012 und 2014 kann die vorliegend ausschließlich für das Streitjahr 2010 vorzunehmende Beurteilung fremdüblicher Vereinbarungen nicht beeinflussen (vgl. hierzu auch unter II.2.a cc (2)).
dd) Ferner lässt sich eine Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags mit K nicht ohne Weiteres aus dem Umstand ableiten, dass die Klägerin zeitgleich einen vereinbarungsidentischen Vertrag mit G geschlossen hat. Für den Senat ist mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht erkennbar, ob und –wenn ja– welche persönlichen Beziehungen der Klägerin zu G bestehen, die zwar dessen grundsätzliche Qualifizierung als „fremder Dritter“ nicht in Frage stellen würden, wohl aber die Eignung, als objektiver Fremdvergleichsmaßstab für die Vertragsbeziehung zu K zu dienen.
c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen und die hieraus abzuleitende Gesamtwürdigung nachzuholen haben. Hierbei könnte sich eine persönliche Anhörung der Kläger ebenso anbieten wie eine Zeugeneinvernahme des K.
2. Legt man die –revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden– Feststellungen des FG zu dem zwischen der Klägerin und G bestehenden Vertragsverhältnis zugrunde, ist die hieraus resultierende Verbindlichkeit für das Streitjahr 2010 dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst worden (unter a). Die von den Klägern insbesondere mit Blick auf den Abzinsungszinssatz von 5,5 % erhobenen verfassungsrechtlichen Einwendungen werden vom Senat jedenfalls für das vorliegend maßgebliche Streitjahr nicht geteilt (unter b).
a) Abweichend von der handelsrechtlichen Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches –HGB–) sind Verbindlichkeiten für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Das Abzinsungsgebot findet nach Satz 2 der Vorschrift keine Anwendung auf solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, ebenso wenig auf solche, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
Das durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre eingeführte Abzinsungsgebot gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. September 2018 – XI R 30/16, BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 24, sowie in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15, Rz 19; ebenso bereits BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2009 – I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a; vom 27. Januar 2010 – I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.2.a). Das Abzinsungsgebot folgt mathematisch und ökonomisch dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 – IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, unter II.1.c aa [zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG]).
Der durch die Unverzinslichkeit hervorgerufene Minderaufwand wird kapitalisiert und als Ertrag vorweggenommen (Groh, Der Betrieb –DB– 2007, 2275, 2276). Gegenläufig entsteht in den folgenden Jahren aufgrund der sich stetig verkürzenden Restlaufzeit jeweils Aufzinsungsaufwand, bis zum Rückzahlungszeitpunkt der Nominalwert erreicht ist (Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371). Ist das Darlehen dagegen verzinst, ist der Steuerpflichtige mit einer in der Zukunft zu erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit einer sofortigen Leistungspflicht, so dass die Abzinsung –im Einklang mit dem handelsrechtlichen Ansatz nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB– entfällt (BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 24).
Diesen Grundsätzen folgend, hat das FG –soweit man dessen Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zu G zugrunde legt– zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 gegeben waren.
aa) Die Überweisung von G im Jahr 2010 erfolgte darlehensweise und begründete für die Klägerin eine Verbindlichkeit, d.h. eine Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten, die erzwingbar ist und somit eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 – IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, unter II.2.b aa). Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vor dem FG –über ihre Prozessbevollmächtigten– in Abrede gestellt, dass das Kapital im Wege einer verschleierten Schenkung zugeführt wurde; derartige Erwägungen hat nach Aktenlage auch das FA nicht angestellt.
bb) Die Darlehensmittel wurden –wie oben bereits dargelegt– betrieblich verwandt. Das Darlehensverhältnis der Klägerin zu G unterliegt auch keiner Fremdvergleichskontrolle. G ist als Nicht-Angehöriger –obwohl mit der Klägerin persönlich bekannt– für Zwecke des steuerrechtlichen Prüfungsmaßstabs im Verhältnis zu ihr als fremder Dritter anzusehen. Vertragsbeziehungen zwischen Bekannten mögen Elemente der Gefälligkeit enthalten. Ein fehlender natürlicher Interessengegensatz kann hierbei –anders als bei Verträgen unter nahen Angehörigen– aber nicht ohne Weiteres unterstellt werden, so dass die Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten in der Regel von vornherein nicht droht.
cc) Das Darlehen des G war auf den Bilanzstichtag des 31. Dezember 2010 als unverzinslich zu qualifizieren.
(1) Ein Darlehen ist dann unverzinslich, wenn die Vertragsbeteiligten zum einen keine nominale Verzinsung vereinbart haben und die Verbindlichkeit zum anderen nicht mit anderweitigen wirtschaftlichen Nachteilen verbunden ist, so z.B. die Verpflichtung des Darlehensnehmers zur unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, 699, Rz 14; ebenso BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 24; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 461 „verdeckte Zinsleistungen“; M. Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 1/610; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 150 „Sachleistungsverpflichtungen“).
Die Abstandnahme vom Abzinsungsgebot erfordert allerdings keine durchgängige Verzinsung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Abzinsung selbst dann entfallen, wenn die Verzinsung nur für einen kurzen Teil der Gesamtlaufzeit vorgesehen ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 17; offengelassen dagegen im BFH-Beschluss vom 22. Juli 2013 – I B 183/12, BFH/NV 2013, 1779, Rz 7; zweifelnd Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). In jedem Fall besteht keine Abzinsungspflicht, wenn ein Darlehen zunächst unverzinslich hingegeben und erst später eine Verzinsung vereinbart wird. Denn die Abzinsung berücksichtigt auch zukünftige Zinsaspekte, so dass der Vorteil der Unverzinslichkeit bei einer geänderten Vereinbarung nicht mehr besteht (BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 27; Groh, DB 2007, 2275, 2277).
(2) Im Streitfall lassen weder der ursprüngliche Vertrag vom 14. Oktober 2009 (unter (a)) noch die Zusatzvereinbarung vom 10. August 2012 (unter (b)) und ebenso wenig der im Juli 2014 eingereichte, eine rückwirkende Verzinsung begründende Darlehensvertrag (unter (c)) das Abzinsungsgebot zum 31. Dezember 2010 entfallen.
(a) Der Darlehensvertrag vom 14. Oktober 2009 enthält unstreitig keine nominale Verzinsung; der in dem Formularvertrag hierfür vorgesehene § 4 wurde handschriftlich gestrichen. Dem schriftlichen Vertrag kann zudem keine anderweitige wirtschaftliche Last der Klägerin, namentlich die von ihr angeführte Verpflichtung, dem Darlehensgeber und dessen Familie während der Aufenthalte in der Bundesrepublik Deutschland kostenfreie Unterkunft und Verpflegung sowie verbilligte bzw. unentgeltliche Lebensmitteleinkäufe zu gewähren, entnommen werden.
Die Erwägung des FG, die Kläger hätten aufgrund ihres lediglich vagen Sachvortrags zum Bestehen derartiger Verpflichtungen keinen Nachweis erbracht, dass insoweit eine synallagmatische Verknüpfung mit der Darlehensgewährung bestehe, erweist sich revisionsrechtlich als fehlerfrei. Die von den Klägern insoweit erhobene Sachaufklärungsrüge (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) greift nicht durch.
Das Vorbringen der Kläger im ersten Rechtsgang beschränkte sich auf die nicht näher substantiierte Behauptung, dass „kostenlose/verbilligte (Familien-)Einkäufe getätigt werden durften“ (Schreiben der XY Steuerberatungsgesellschaft vom 24. Juni 2015 an das FA) bzw. es „für die Darlehensgeber sonstige Vorteile, z.B. die Verköstigung anlässlich der Aufenthalte der Familie in Deutschland“ gegeben habe (Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 1. September 2016).
Unter Beachtung der die Kläger betreffenden Mitwirkungspflichten im Rahmen der Sachaufklärungspflicht des FG (vgl. nur Senatsurteil vom 30. Juli 2003 – X R 28/99, BFH/NV 2004, 201, unter II.1., m.w.N.) hätte es den Klägern oblegen, schlüssig und nachvollziehbar darzulegen, welche konkreten Vorteile und Begünstigungen für den Darlehensgeber im Hinblick auf dessen nominal unentgeltliche Kapitalgewährung vereinbart und in welchem Umfang diese auch in Anspruch genommen worden seien. Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, da im schriftlichen Vertrag vom 14. Oktober 2009 keine dementsprechende Vereinbarung getroffen wurde und es im Übrigen keiner nachträglichen Zinsregelung bedurft hätte, wenn die Klägerin tatsächlich von Anfang an durch Sachleistungsverpflichtungen wirtschaftlich belastet gewesen wäre. Gerade deshalb musste sich für das FG auch keine weitere Sachaufklärung von Amts wegen aufdrängen; dies mag im zweiten Rechtsgang ggf. nachgeholt werden.
(b) Die Zusatzvereinbarung vom 10. August 2012, wonach mit Wirkung ab 1. Januar 2012 Zinsen von 2 % zu zahlen seien, wirkt sich nicht auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 aus.
Aufgrund des im Bilanzsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) hat eine nachträgliche Verzinsungsabrede nur dann Relevanz für den in Frage stehenden Stichtag, wenn die Vereinbarung eben bis zu jenem Stichtag getroffen wurde (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 27). Änderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag vereinbart werden, wirken als wertbegründende Ereignisse nicht zurück, selbst wenn die Vereinbarung vor der Bilanzaufstellung getroffen worden sein sollte (Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371; Tiede, Steuern und Bilanzen –StuB– 2019, 82, 83). Derartige Änderungen lassen die Abzinsung erst zum Bilanzstichtag nach der Vereinbarung –aufwandswirksam– entfallen (Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 18). Im Streitfall wurde die Änderungsvereinbarung erst nach dem 31. Dezember 2010 geschlossen.
(c) Schließlich ändert auch die vom FG festgestellte Vereinbarung, durch die rückwirkend auf den Zeitpunkt der Kapitalgewährung im Jahr 2010 ein Zins von 1 % p.a. festgelegt wurde, das steuerliche Ergebnis für das Streitjahr 2010 nicht.
Zwar weist jene Neufassung das Datum des 14. Oktober 2009 aus. Nach den Feststellungen des FG wurde der Vertrag aber erst während des Einspruchsverfahrens im Juli 2014 eingereicht. Mangels gegenteiliger Behauptung der Kläger und wegen ansonsten bestehender Widersprüche zur zeitlichen Abfolge des ursprünglichen Darlehensvertrags (2009), dessen Ergänzung (2012) und der Neufassung ist allerdings davon auszugehen, dass Letztere erst nach dem 31. Dezember 2010 geschlossen wurde, dieser aber zivilrechtliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung beigemessen wurde.
(aa) Die von den Klägern begehrte steuerliche Rückwirkung ihrer letzten Vertragsänderung verstieße zum einen gegen das bilanzsteuerrechtliche Stichtagsprinzip, wonach die Bilanz die objektiv bestehenden Verhältnisse des Bilanzstichtags abzubilden hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. März 2000 – VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227, unter II.2.c bb, m.w.N.). Später eingetretene Umstände sind für die Bilanzierung im Regelfall unbeachtlich. Lediglich wertaufhellende Umstände sind grundsätzlich zu berücksichtigen. Wertaufhellend sind indes nicht solche Umstände, die entweder erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind (u.a. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, unter II.3.c) oder erst im Anschluss an die Bilanzaufstellung erkennbar sind (BFH-Urteil vom 15. September 2004 – I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100, unter II.7.b). Unerheblich ist hierbei, ob einer späteren Änderungs- oder Aufhebungsvereinbarung zivilrechtliche Rückwirkung zukommen soll oder nicht.
Demzufolge könnte die rückwirkend vereinbarte Verzinsung bilanzsteuerrechtlich erst zu dem Stichtag Berücksichtigung finden, der der zivilrechtlichen Gestaltung folgt.
(bb) Zum anderen ist die von den Klägern begehrte Rechtsfolge –wie vom FG zutreffend beurteilt– nicht mit § 38 AO vereinbar.
Hiernach entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Hieraus folgt, dass der durch Tatbestandsverwirklichung –vorliegend in Form des Erhalts eines unverzinslichen Darlehens– entstandene Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Regelfall unabänderlich ist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 38 AO Rz 28, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist eine steuerliche Rückwirkung ausgeschlossen, wenn die Vertragsparteien –wie im Streitfall– im Wege freier Parteivereinbarung rückwirkend schuldrechtliche Vertragsverhältnisse aufheben, ändern oder begründen (vgl. hierzu u.a. BFH-Urteil vom 24. August 2006 – IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236, unter II.2.a; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 35, m.w.N.). Andernfalls stünde es im Belieben des Steuerpflichtigen, durch rückwirkende Vereinbarungen auf einen bereits entstandenen Steueranspruch mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen zu können (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 24. April 1997 – VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II.2.). Ausnahmen hiervon sind allenfalls dann anerkannt, wenn –anders als vorliegend– die schuldrechtliche Rückbeziehung nur von kurzer Dauer ist und sich hieraus keine steuerrechtlichen Folgen ergeben (Senatsurteil vom 25. November 1992 – X R 148/90, BFH/NV 1993, 586).
(cc) Der Einwand der Kläger, der Finanzbehörde entstünde bei einer steuerrechtlichen Anerkennung der rückwirkenden Zinsvereinbarung kein Nachteil, da in den nachfolgenden Jahren kein gegenläufiger Aufwand durch eine Aufzinsung zu berücksichtigen sei, verfängt bereits deshalb nicht, da andernfalls das Prinzip der Abschnittsbesteuerung unbeachtet bliebe.
dd) Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG vor, ordnet die Vorschrift eine Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % an.
Die Abzinsung erfolgt grundsätzlich nach finanz- oder versicherungsmathematischen Grundsätzen, wobei es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen ebenso für gerechtfertigt hält, den Abzinsungsbetrag nach §§ 12 ff. BewG zu ermitteln (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 2; ebenso Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6 EStG Rz 704 f.; Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 149). Letzteres begegnet bereits deshalb keinen rechtlichen Bedenken, da unverzinsliche Kapitalforderungen und Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, auch für Zwecke des Bewertungsrechts mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind (§ 12 Abs. 3 BewG).
Dieser gesetzlichen Grundlage folgt die Berechnung des FA, wobei sich unter Berücksichtigung der Tabellen 2 und 3 zum BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 auf den 31. Dezember 2010 für das von G gewährte Darlehen ein Barwert von 61.566 EUR ergibt. Hierbei ging das FA nach Maßgabe des Vertrags vom 14. Oktober 2009 zu Recht davon aus, dass die Tilgungszeit 15 Jahre (1. Oktober 2030 bis 30. September 2045) und die Aufschubzeit bis zum Beginn der Tilgung –berechnet ab dem Bilanzstichtag– 19 Jahre und neun Monate beträgt.
Soweit die Kläger einwenden, das FA habe für die Ermittlung des Barwerts die Darlehenslaufzeit analog § 13 Abs. 2 BewG geschätzt, deckt sich dies nicht mit der Aktenlage.
ee) Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass die ausschließliche Zuordnung des Abzinsungsertrags zum Gewinn des Betriebs 1 unzutreffend war. Soweit das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs-/Herstellungskosten diente, die anteilig auf die Nutzung der Immobilie für den Betrieb 2 entfielen, hätte es dort bilanziert werden müssen, so dass die Abzinsung dort zu Gewinn geführt hätte (63,92 %). Einkommensteuerlich ist die fehlerhafte Zuordnung im Streitfall ohne Bedeutung.
b) Dem (sinngemäß) hilfsweise gestellten Antrag der Kläger, das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen, und die Entscheidung des BVerfG einzuholen, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG und/oder §§ 12 ff. BewG verfassungswidrig sind, war bereits mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachzukommen. Unabhängig hiervon greifen die von den Klägern geltend gemachten Verfassungsverstöße nicht durch.
aa) Die von den Klägern vordergründig erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Zinssatzes von 5,5 % teilt der Senat jedenfalls für das Streitjahr 2010 nicht. Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht verletzt.
(1) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 7. Mai 2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).
Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen.
Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Entscheidungen vom 20. April 2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).
Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012 – 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 9. November 2017 – III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25. April 2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zinssatz gemäß § 238 AO; ebenso Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).
(2) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden im Streitfall nicht überschritten.
(a) Mit dem Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell den Zustand abzubilden, der sich daraus ergibt, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend sind als marktüblich verzinste (BTDrucks 14/23, 171 f. [für Rückstellungen] sowie BTDrucks 14/443, 23 [für Verbindlichkeiten]). Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben (vgl. Cloer/Holle/ Niemeyer, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 347, 350; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: „Vorwegnahme des eingesparten Zinsaufwands für die gesamte Laufzeit“; Groh, DB 2007, 2275, 2276: „Minderaufwand infolge der Zinslosigkeit“).
(b) Die BFH-Rechtsprechung hat die Einführung der steuerrechtlichen Abzinsung von Verbindlichkeiten ebenso wie diejenige von Rückstellungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten (BFH-Entscheidungen in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15, Rz 21; in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.5.; in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 20, sowie in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 41 ff.). Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an.
Wenn die Kläger darauf hinweisen, dass der Gesetzgeber die Zinssatzhöhe unbegründet ließ, trifft dies zwar zu. In Anbetracht des sich auch auf die Auswahl des Steuersatzes bestehenden weiten Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers, der klar erkennbaren Anlehnung an die allgemeine Bewertungsregelung in § 12 Abs. 3 BewG sowie der im Jahr der Einführung (1999) noch marktgerechten Abbildung des Zinsniveaus hält der Senat dies allerdings für entbehrlich.
Vom BFH bereits entschieden wurde zudem, dass die vertragliche Gestaltungsmöglichkeit, selbst durch eine nur sehr geringe Verzinsung die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auszuschalten, keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz bedeutet (BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a).
(c) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus –neben den Klägern– von weiten Teilen in der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe erhoben werden (u.a. Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, DStR 2019, 347, 350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern 511, 126 ff.; Paus, Finanz-Rundschau –FR– 2005, 1195, 1198; Tiede, StuB 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 149; Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: „in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]“), können für das Streitjahr 2010 keine Geltung beanspruchen.
Im Jahr 2010 hat sich noch kein strukturelles niedriges Marktzinsniveau verfestigt, aufgrund dessen der Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.) nicht weiterhin berechtigt gewesen wäre, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 5,5 % festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt zu berücksichtigen, dass der –gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG relevante– Fremdkapitalmarktzinssatz im Dezember 2010 für die vorliegend einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR bei mehr als fünfjähriger Laufzeit/Neugeschäft) seinerzeit noch zwischen 3,81 % und 3,86 % lag und sich demzufolge –im Gegensatz zum aktuellen Niveau (1,85 %; Dezember 2018)– noch nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für März 2011, 44, 47 sowie für März 2019, 47). Ferner war der Rückzahlungsanspruch für G nicht besichert. Hinzu kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009 (BGBl I 2009, 3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von 34 bis 35 Jahren im Dezember 2010 noch ca. 5,10 % betrug (Dezember 2018: 2,51 %) und somit ein nach wie vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz von 5,5 % gezeichnet wurde.
bb) Soweit die Kläger ferner die Vorschrift des § 6 EStG global als verfassungswidrig rügen, fehlt es an einer substanziellen Begründung. Wenn sie in diesem Zusammenhang meinen sollten, mit den durch das BilMoG geschaffenen bilanzsteuerrechtlichen Neuregelungen werde das Ergebnis der Steuerbilanz zunehmend vom handelsbilanziellen Ergebnis abgekoppelt, mag dies inhaltlich zutreffen. Abweichungen vom handelsrechtlichen Maßgeblichkeitsprinzip sind aber durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Abs. 6 EStG steuerrechtlich legitimiert (vgl. insoweit für § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 701); sie begründen grundsätzlich keinen aus dem Gleichheitssatz abzuleitenden Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Das BVerfG hat bereits entschieden, dass das Maßgeblichkeitsprinzip keine strikte und einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung des Gesetzgebers, sondern lediglich eine „entwicklungsoffene Leitlinie“ darstellt und somit keinen Verfassungsrang genießt (Beschluss vom 12. Mai 2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, unter B.I.2.b bb; U. Prinz, DB 2019, 804).
Abweichungen vom Maßgeblichkeitsgrundsatz verletzen ausnahmsweise nur dann das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen, wenn sich hierfür kein sachlicher Grund finden lässt, sie also als willkürlich zu bewerten sind (BFH-Urteil in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 46, m.w.N.). Die Entscheidung des Gesetzgebers, die weniger wirtschaftlich belastende Wirkung eines unverzinsten Darlehens durch eine Abzinsung bilanziell darzustellen, stellt sich indes nicht als Willkürakt dar (in diesem Sinne auch BFH-Urteil in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.5.).
cc) Ebenso wenig vermag der Senat für den vorliegend relevanten Bilanzstichtag einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip zu erkennen. Der Abzinsungsgewinn nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG weist auf den 31. Dezember 2010 keine nicht realisierbaren Zinserträge aus, sondern nimmt kapitalisiert für die gesamte Vertragslaufzeit den ersparten Zinsaufwand vorweg. Durch die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren aufwandswirksamen Aufstockungen der Barwerte wird fiktiver Zinsaufwand periodengerecht zugeordnet.
dd) § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG verletzt die Klägerin auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG.
Abgabenrechtliche Vorschriften sind grundsätzlich nur dann an Art. 12 GG zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen (BVerfG-Entscheidungen vom 30. Oktober 1961 – 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, unter B.1.; vom 11. Oktober 1977 – 1 BvR 343/73 u.a., BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174, unter C.IV., und vom 18. Juni 1991 – 2 BvR 760/90, juris, unter I.2.). Die aus der Berufsausübung resultierende Ertragsteuerbelastung schränkt weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein noch beeinflusst sie deren Inhalt; der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist daher nicht berührt (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 19. September 2002 – IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, unter II.3.d – Gewerbesteuerbelastung).
ee) Das Abzinsungsgebot führt auch unter dem Aspekt einer Übermaßbesteuerung nicht zu einem Verfassungsverstoß.
Sofern die hierdurch hervorgerufene Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fällt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.1.; dagegen offengelassen vom BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, unter B.III. – ggf. auch das subsidiäre Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit [Art. 2 Abs. 1 GG]), ist nicht erkennbar, dass das Abzinsungsgebot eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreichen und daher die Eigentumsfreiheit verletzen würde. Zwar bewirkt § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG eine (ausschließlich) von Höhe und Laufzeit des Darlehens beeinflusste Einkünfteerhöhung im Wirtschaftsjahr des Darlehenszuflusses. Der Gewinn- und Steuererhöhung aus der kapitalisierten Vorwegnahme des eingesparten Zinsaufwands steht allerdings die aufwandswirksame Aufstockung des Darlehens in den Folgejahren gegenüber, so dass die steuerliche Belastung im Abzinsungsjahr –ungeachtet von Progressionswirkungen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a)– über die Darlehenslaufzeit voll kompensiert wird.
Die im Streitfall erheblichen Gewinn- und Steuerauswirkungen bei der Klägerin stellen die grundsätzliche Verfassungsmäßigkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht in Frage. Die Belastungshöhe beruht –neben der Höhe des Zinssatzes– auf dem Umstand, dass ihr ein zunächst unverzinsliches Darlehen von ca. 257.000 EUR über eine Laufzeit von fast 35 Jahren gewährt wurde.
ff) Wenn die Kläger darüber hinaus die §§ 12 bis 14 BewG wegen des dort zugrunde gelegten Zinssatzes von 5,5 % (gemeint sein kann insoweit nur die Vorschrift des § 12 Abs. 3 BewG) für verfassungswidrig erachten, gelten die unter II.2.a) aa) dargelegten Erwägungen sinngemäß. Zudem verweist § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht auf § 12 Abs. 3 BewG, sondern gibt lediglich den nämlichen Abzinsungssatz vor.
gg) Die Bezugnahme der Kläger auf die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1711/15 kann ebenfalls nicht zur Aussetzung des Verfahrens führen. Die dort maßgeblichen Fragen, ob sich einerseits die Besteuerung von Erstattungszinsen gemäß § 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG) bei gleichzeitiger Nichtabzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen (§ 12 Nr. 3 EStG) als gleichheitswidrig erweist und andererseits die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 eingeführte rückwirkende Geltung des Besteuerungszugriffs nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG (§ 52a Abs. 8 Satz 2 i.d.F. des JStG 2010) dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot widerspricht (vgl. vorhergehend BFH-Urteil vom 15. April 2015 – VIII R 30/13, juris), haben vorliegend keine Relevanz.

References: § 6
 § 6
 § 38
 § 6
 § 13
 § 6
 Art. 3
 § 6
 Art. 14
 § 6
 Art. 100
 § 6
 § 12
 § 6
 § 6
 § 118
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 253
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 4
 § 252
 § 6
 § 6
 § 38
 § 38
 § 175
 § 6
 § 6
 § 6
 § 13
 § 74
 § 6
 Art. 3
 § 238
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 12
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 14
 § 6
 § 6
 § 12
 § 6
 § 12
 § 233
 § 20