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Timestamp: 2020-07-07 05:28:11+00:00

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CORTE DI CASSAZIONE - Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7369 - La sentenza del giudice tributario riguardante un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi pendenti tra le stesse parti e relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che investano una pluralità di periodi di imposta, assumendo, così, carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l'accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto diversi che riguardano solo la specifica annualità - Studio Cerbone
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CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7369
Tributi – Associazione sportiva dilettantistica – Disconoscimento qualifica – Accertamento reddito d’impresa – Obbligo contraddittorio endoprocedimentale – Esclusione
Dalla sentenza impugnata, dal ricorso e dal controricorso risulta che:
– nel corso del 2009 l’Agenzia delle entrate eseguiva nei confronti della A.s.d. M. una verifica fiscale ai sensi degli artt. 32 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e 53 d.P.R. n. 633 del 1972 a seguito della quale notificava, in data 25.11.2010, nei confronti della predetta società, avviso di accertamento con il quale disconosceva la qualifica di associazione dilettantistica e di ente non commerciale e rideterminava il reddito d’impresa con maggiori ricavi e maggior volume d’affari, così recuperando imposte ai fini Ires, Irap, Irpef ed Iva e sanzioni.
– L’Ufficio, con gli inviti 100212/2009, 100213/2009 e 100214/2009, richiedeva alla contribuente documentazione giustificativa delle movimentazioni bancarie relative ai conti correnti dell’associazione e dei soci fondatori, richiesta cui dava seguito la contribuente.
– In data 21.12.2011 la ricorrente depositava istanza di accertamento con adesione «al fine di giustificare le contestazioni dell’Ufficio e le movimentazioni bancarie sui conti correnti dei soci» (v. controricorso pag. 2-3).
– non avendo avuto l’adesione esito positivo, il 9 maggio 2011 la A.s.d. M. proponeva ricorso avverso il predetto avviso di accertamento innanzi alla Commissione provinciale di Pistoia che, con sentenza n. 229/2/2011, accoglieva parzialmente il ricorso e disponeva la debenza degli importi a titolo di imposta e le sanzioni alla metà del minimo.
– Tale sentenza veniva appellata dall’associazione, e la Commissione tributaria regionale della Toscana, con la sentenza in epigrafe, accoglieva l’eccezione preliminare di omessa notifica del processo verbale di constatazione con conseguente invalidità dell’avviso di accertamento.
Per la cassazione di tale decisione, l’Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a tre motivi.
La contribuente resiste con controricorso e deposita memoria difensiva ex art. 380 bis-1 cod. proc. civ.
1. La controricorrente ha eccepito, con la memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis-1 cod. proc. civ., l’efficacia espansiva del giudicato esterno costituito da due sentenze rese tra le stesse parti (n. 240 del 2018 e 236 del 2018, con attestazione di passaggio in giudicato ed allegate alla memoria), afferenti ad avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta successivi a quello di causa e cioè agli anni 2006 e 2007 e scaturenti dalla medesima verifica fiscale.
1.2. L’eccezione di giudicato esterno è agevolmente risolvibile alla luce del costante orientamento di questa Corte, che qui si fa proprio, secondo cui: «La sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicchè, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorché, siano coinvolti tratti storici comuni» (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 1837 del 29/01/2014, Rv. 629287-01). Per le imposte periodiche, come quelle oggetto dell’avviso di accertamento per cui è causa, è stato chiarito (cfr., ex plurimis, Sez. 5, Sentenza n. 4832 del 11/03/2015, Rv. 635058-01), che l’effetto vincolante del giudicato esterno «è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, sicché è esclusa l’efficacia espansiva del giudicato per le fattispecie “tendenzialmente permanenti” in quanto suscettibili di variazione annuale» (adde, Sez. 5, Sentenza n. 6953 del 08/04/2015, Rv. 635195-01; cfr., altresì, Sez. 6- 5, Ordinanza n. 18875 del 26/09/2016,Rv. 641480-01; Sez. 5, Sentenza n. 21395 del 15/09/2017,Rv. 645616-01; Sez. 5, Ordinanza n. 9710 del 19/04/2018,Rv. 647717-01; Sez. 5, Sentenza n. 25516 del 10/10/2019, Rv. 655438-01).
1.3. In altri termini, la sentenza del giudice tributario riguardante un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi pendenti tra le stesse parti e relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che investano una pluralità di periodi di imposta, assumendo, così, carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto diversi che riguardano solo la specifica annualità. Deve essere, dunque, esclusa l’efficacia esterna del giudicato di annullamento eccepito dalla contribuente degli avvisi di accertamento riguardanti altre controversie relative ad avvisi derivanti, sì, dalla stessa verifica, ma aventi ad oggetto diversa annualità dello stesso tributo e non investendo elementi di fatto avente efficacia espansiva anche rispetto all’annualità precedente (i giudicati eccepiti dalla controricorrente riguardano l’omessa notifica del p.v.c. e l’omessa instaurazione del contraddittorio).
2. Ciò posto, passando all’esame del ricorso, esso è fondato per quanto di seguito esposto.
3. Con il primo motivo – così rubricato: «violazione o falsa applicazione degli artt. 32 e 33 del DR 600/1973, dell’art. 52 del DPR 63371972, dell’art. 32 n. 7 del DPR n. 600 del 1973 e dell’art. 24 della legge 4/1929 e art. 12 commi 4 e 7 L. 212/2000, in relazione all’art. 360, 1 comma, n. 3 c.p.c. » – la ricorrente assume l’erroneità della decisione impugnata per aver ritenuto che ogni accertamento debba essere proceduto da una fase di contraddittorio amministrativo e per avere ritenuto la nullità dell’atto impositivo per mancanza del processo verbale di constatazione.
3.1. Con il secondo motivo – rubricato: «violazione o falsa applicazione degli artt. 32 e 33 del DR 600/1973, dell’art. 52 del DPR 63371972, dell’art. 12 L. 212/2000 e dei principi desumibili dall’art. 21 octies della legge 24171990, in relazione all’art. 360, 1 comma, n. 3 c.p.c.»- assume l’erroneità della sentenza per non aver considerato che v’era stata istanza di accertamento con adesione da parte della contribuente e che, quindi, v’era stato pieno e regolare contraddittorio preventivo.
3.2. Con il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, riguardante l’instaurazione del contraddittorio preventivo.
4. Come è pacifico tra le parti, l’avviso di accertamento per cui è causa non è stato preceduto da un processo verbale di accertamento conclusivo avendo l’Amministrazione effettuato la verifica con l’acquisizione di documenti e con richieste di ulteriore documentazione giustificativa ex art. 32, settimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973. Altresì, è pacifico che la contribuente ha presentato istanza di adesione all’accertamento al fine di giustificare le movimentazioni bancarie e che detta istanza non è andata a buon fine.
4.1. Ciò nonostante, la Commissione tributaria regionale ha annullato l’avviso sul rilievo che al termine dell’attività ispettiva non era stato consegnato alla contribuente il verbale finale comprensivo delle risultanze e della verifica dei rilievi, con ciò determinandosi la nullità dell’intero procedimento. In particolare, la Commissione regionale, richiamando l’articolo 24 l. 07/01/1929 n. 4 e l’articolo 12, comma 7, della I. 27/07/2000 n. 212 (cd. Statuto del contribuente) ha affermato che «qualsiasi atto dal quale emerga che il contribuente sia stato sottoposto ad un controllo sostanziale della propria posizione fiscale… può essere considerato un atto in relazione al quale l’amministrazione deve instaurare l’indicata forma di contraddittorio anticipato.» (v. sentenza, pag. 3).
5. Sebbene non è revocabile in dubbio che il diritto al preventivo contraddittorio di cui l’art. 12 della legge n. 212 del 2000 è stato più volte riconosciuto espressione di un principio immanente dell’ordinamento sia nazionale, che comunitario (cfr. Sez. U, Sentenza n. 18184 del 29/07/2013, Rv. 627474-01), questa Corte ha da tempo chiarito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria, sia per i tributi armonizzati che per quelli non armonizzati, è, si, gravata dall’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, ma sempre che tale obbligo risulti specificamente sancito (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456-01, seguita da Sez. 5, Sentenza n. 22644 del 11/09/2019, Rv. 655048-01; v. altresì, Sez. U. n. 24823 del 2015, Rv. 637604 – 01; cfr. Sez. 6-5, n. 6219 del 2018, Rv. 647328-01; n. 27421 del 2018 Rv. 651437-01). E’ stato altresì evidenziato che la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza, ex art. 6 del d.lgs. 18/06/1997 n. 218, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 474 del 11/01/2018, Rv. 646691-01; Sez. 5, Sentenza n. 444 del 14/01/2015, Rv. 634433-01). Inoltre, è stato chiarito che il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dall’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell’amministrazione finanziaria prima e dell’autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo all’ emissione di avvisi di accertamento (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 27711 del 11/12/2013, Rv. 629501-01; Sez. 5, Sentenza n. 31120 del 29/12/2017, Rv. 646575-01).
6. Nella specie, dunque, la Commissione tributaria regionale ha fatto mal governo di tali principi nella parte in cui ha affermato l’obbligo dell’amministrazione al preventivo contraddittorio con conseguente nullità del procedimento, considerato che l’art. 24 della l. n. 4 del 1929 non prevede espressamente la sanzione di nullità di ogni attività svolta dagli organi preposti all’accertamento ove non conclusa con un processo verbale di constatazione, potendo avere l’attività di verifica fiscale una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che possono comunque dare luogo all’emissione di avvisi di accertamento, ferma restando la valutazione dell’autorità giudiziaria. La Commissione tributaria regionale ha errato pure a tralasciare qualsiasi motivazione in ordine al contraddittorio attivato in fase endoprocedimentale e sfociato con l’istanza di adesione, incorrendo così anche nel denunciato vizio di motivazione.
7. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, in diversa composizione, affinchè proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi esposti e provveda anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
Accoglie il ricorso per quanto in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana in diversa composizione, che statuirà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
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