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Urteil vom 21.01.2014, IX R 38/13 - Steuernsparen
Urteil vom 21.01.2014, IX R 38/13
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war u.a. Gesellschafterin einer vermögensverwaltenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR erzielte im Streitjahr Verluste aus Spekulationsgeschäften (nunmehr: privaten Veräußerungsgeschäften). Am 8. Dezember 1994 wurde ein Feststellungsbescheid für 1992 erlassen, in dem der Klägerin u.a. ein Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 583.967 DM zugewiesen wurde. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig, stand jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im daraufhin ergangenen (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid 1992 vom 20. März 1995 blieb der Verlust im Hinblick auf die Vorschrift des § 23 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) unberücksichtigt. Auch dieser Bescheid wurde –ebenso wie nachfolgende Änderungsbescheide– bestandskräftig, stand jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Einkommensteuerbescheid vom 20. November 2000 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Dieser Bescheid wurde nicht mit dem Einspruch angefochten und damit bestandskräftig. Die Einkommensteuer wurde auf 681.380 DM festgesetzt.
Am 27. Oktober 2000 erließ das für die GbR zuständige Feststellungsfinanzamt einen geänderten Feststellungsbescheid für 1992, in dem für die Klägerin ein Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 588.378 DM enthalten war. Die entsprechende Mitteilung ging am 6. November 2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein. Dieses wertete die Mitteilung dahingehend aus, dass es am 1. März 2001 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992 erließ, den Spekulationsverlust aber weiterhin nicht berücksichtigte. Die Einkommensteuer wurde auf 617.928 DM (./. 63.452 DM) festgesetzt.
Das FG hat nicht weiter geprüft, ob der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthielt und damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wie eine erstmalige Feststellung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu werten ist. In diesem Fall sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in vollem Umfang und ohne Bindung an in der Vergangenheit bereits erfolgte Übernahmen aus vorangegangenen Feststellungsbescheiden in den –mit dem Einspruch angefochtenen– Folgebescheid vom 1. März 2001 und damit auch in den an seine Stelle tretenden Folgebescheid vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 zu übernehmen.
a) Die Bindungswirkung ergibt sich nach Inhalt und Umfang aus den „getroffenen Feststellungen“ (Verfügungssätze), also dem Regelungsteil des Feststellungsbescheids. Im Umfang der in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegten Bindungswirkung („soweit“) des Feststellungsbescheids (Grundlagenbescheids) folgt aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO („ist“) eine absolute Anpassungspflicht in Bezug auf davon betroffene Steuerbescheide als Folgebescheide (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297, unter II.1., m.w.N.).
b) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt jedoch keine uneingeschränkte Aufhebung/Änderung des Folgebescheids zu, sondern nur eine der Bindungswirkung entsprechende Anpassung an den erlassenen, aufgehobenen oder geänderten Grundlagenbescheid. Die Aufgabe, den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen, rechtfertigt keine Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung; sie reicht nur so weit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlangt (BFH-Urteil vom 7. Mai 2008 X R 21/05, BFH/NV 2008, 1436, unter II.1.b; Beschluss vom 24. September 2008 I B 28/08, BFH/NV 2009, 117, unter II.1.). Der Erlass, die Änderung oder die Aufhebung eines Grundlagenbescheids darf deshalb nicht zum Anlass genommen werden, für den Folgebescheid bedeutsame Besteuerungsgrundlagen zu ändern, wegzulassen oder erstmals aufzunehmen, die weder Gegenstand des Grundlagenbescheids sind noch durch seinen Regelungsinhalt beeinflusst werden. Ändert zudem ein Grundlagenbescheid einen bereits vollständig im Folgebescheid umgesetzten Grundlagenbescheid, so greift die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur ein, „soweit“ der geänderte Feststellungsbescheid vom Regelungsgehalt über den bisherigen Grundlagenbescheid hinausgeht. Die Anpassungspflicht hinsichtlich des Folgebescheids reicht in diesem Fall auch nur so weit, wie der geänderte Grundlagenbescheid den bisherigen Grundlagenbescheid ändert. Denn nur insoweit wurde nach dem Wortlaut der Vorschrift der vorangegangene Grundlagenbescheid „aufgehoben oder geändert“ (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 182 AO Rz 53; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 11; v. Wedelstädt in Beermann/ Gosch, AO § 175 AO Rz 28; BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749, unter 1.b). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kann eine Änderung des Folgebescheids somit nicht bewirken, soweit der (geänderte) Grundlagenbescheid bezogen auf seinen Inhalt für den Folgebescheid nur mehr als „Wiederholung“ zu werten ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471, unter II.2.b, und BFH/NV 2008, 1436, unter II.1.b a.E.; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 50a; v. Groll in HHSp § 175 Rz 169, 172; Pahlke/Koenig/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 175 Rz 12).
2. An diesen Maßstäben gemessen kommt es somit entscheidungserheblich darauf an, ob mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde oder nicht. Wäre mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 AO aufgehoben worden, würde hinsichtlich des Folgebescheids vom 1. März 2001 und damit auch des an dessen Stelle getretenen Folgebescheids vom 2. Juli 2010 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine umfassende Anpassungsverpflichtung an dem gesamten, im geänderten Feststellungsbescheid enthaltenden Regelungsinhalt gelten. Wäre mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 hingegen nicht zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden, sondern war bereits der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 8. Dezember 1994 endgültig, hätte das FG zu Recht eine weitergehende Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1992 vom 2. Juli 2010 abgelehnt und zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid lediglich Spekulationsverluste in Höhe von 4.413 DM –rechnerisch 4.411 DM– zur Verrechnung zugelassen. Denn in diesem Fall wären aufgrund des erstmaligen Feststellungsbescheids vom 8. Dezember 1994 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1992 bereits Spekulationsverluste in Höhe von 583.967 DM nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in die Einkommensteuerveranlagung der Kläger übernommen worden, hätten sich dort aber aufgrund der Anwendung des Verlustausgleichsverbots in § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht ausgewirkt. Die Übernahme von –aufgrund der geänderten Rechtslage nunmehr ausgleichsfähigen– Spekulationseinkünften in Höhe von 588.378 DM in der Folge des geänderten Feststellungsbescheids vom 27. Oktober 2000 könnte in diesem Fall daher nur in Höhe des Änderungsumfangs von 4.413 DM erfolgen. Denn soweit der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 negative Einkünfte aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 583.967 DM bindend feststellt, handelt es sich in diesem Fall nur um eine wiederholende Feststellung, die bereits im Bescheid vom 8. Dezember 1994 enthalten war und die daher keine (erneute) Anpassungspflicht begründen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471, unter II.2.b, und in BFH/NV 2008, 1436, unter II.1.b a.E.).

References: § 23
 § 164
 § 181
 § 175
 § 182
 § 175
 § 175
 § 175
 § 182
 § 175
 § 175
 § 175
 § 182
 § 175
 § 175
 § 164
 § 181
 § 175
 § 175
 § 182
 § 23