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Timestamp: 2019-12-10 13:58:25+00:00

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Neue Rechtsprechung: Lohnsteuerliche Behandlung von Auslandsentsendungen bei einem sog. Treaty Override
dasFiBuWissen-News [ Stand: 04.04.2016 ]
Wenn der Arbeitgeber einen Arbeitnehmer ins Ausland entsendet, hat entweder der inländische Wohnsitzstaat oder der ausländische Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht.
Bei einer Dauer der Entsendung bis zu 183 Tagen liegt das Besteuerungsrecht nach Maßgabe der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich beim Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers. In diesem Fall ist der inländische Arbeitgeber dazu verpflichtet, Steuerabzugsbeträge einzubehalten und an das zuständige Betriebstättenfinanzamt abzuführen.
Bei einer Entsendung von mehr als 183 Tagen liegt das Besteuerungsrecht im Regelfall beim ausländischen Tätigkeitsstaat. In diesem Fall braucht der Arbeitgeber keine Lohnsteuerabzugsbeträge einzubehalten. Der Arbeitnehmer ist nach dem nationalen Recht des Tätigkeitsstaates jedoch dazu verpflichtet, seine Lohneinkünfte im ausländischen Staat zu versteuern.
Rückfallklausel in Paragraph 50d Absatz 8 EStG
Nach Maßgabe der sog. Rückfallklausel in § 50d Absatz 8 EStG kommt eine endgültige Steuerfreistellung des Arbeits­lohnes im Inland immer nur dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer im Veranlagungsverfahren nachweisen kann, dass der ausländische Staat auf sein Besteuerungs­recht verzichtet hat oder dass eine Versteuerung im ausländischen Staat durchgeführt worden ist. Kann der Arbeit­nehmer diesen Nachweis nicht erbringen, ist der Arbeitslohn nach Maßgabe von
§ 50d – Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g
(1) 1Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, nach den §§ 43b, 50g oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g sowie des Abkommens anzuwenden. 2Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der auf Grund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer. 3Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids; der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem Bundeszentralamt für Steuern zu stellen. 4Der zu erstattende Betrag wird nach Bekanntgabe des Freistellungsbescheids ausgezahlt. 5Hat der Gläubiger der Vergütungen im Sinne des § 50a nach § 50a Absatz 5 Steuern für Rechnung beschränkt steuerpflichtiger Gläubiger einzubehalten, kann die Auszahlung des Erstattungsanspruchs davon abhängig gemacht werden, dass er die Zahlung der von ihm einzubehaltenden Steuer nachweist, hierfür Sicherheit leistet oder unwiderruflich die Zustimmung zur Verrechnung seines Erstattungsanspruchs mit seiner Steuerzahlungsschuld erklärt. 6Das Bundeszentralamt für Steuern kann zulassen, dass Anträge auf maschinell verwertbaren Datenträgern gestellt werden. 7Die Frist für den Antrag auf Erstattung beträgt vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Kapitalerträge oder Vergütungen bezogen worden sind. 8Die Frist nach Satz 7 endet nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer. 9Für die Erstattung der Kapitalertragsteuer gilt § 45 entsprechend. 10Der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen kann sich vorbehaltlich des Absatzes 2 nicht auf die Rechte des Gläubigers aus dem Abkommen berufen.
(1a) 1Der nach Absatz 1 in Verbindung mit § 50g zu erstattende Betrag ist zu verzinsen. 2Der Zinslauf beginnt zwölf Monate nach Ablauf des Monats, in dem der Antrag auf Erstattung und alle für die Entscheidung erforderlichen Nachweise vorliegen, frühestens am Tag der Entrichtung der Steuer durch den Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen. 3Er endet mit Ablauf des Tages, an dem der Freistellungsbescheid wirksam wird. 4Wird der Freistellungsbescheid aufgehoben, geändert oder nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. 5§ 233a Absatz 5 der Abgabenordnung gilt sinngemäß. 6Für die Höhe und Berechnung der Zinsen gilt § 238 der Abgabenordnung. 7Auf die Festsetzung der Zinsen ist § 239 der Abgabenordnung sinngemäß anzuwenden. 8Die Vorschriften dieses Absatzes sind nicht anzuwenden, wenn der Steuerabzug keine abgeltende Wirkung hat (§ 50 Absatz 2).
(2) 1In den Fällen der §§ 43b, 50a Absatz 1, § 50g kann der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen den Steuerabzug nach Maßgabe von § 43b oder § 50g oder des Abkommens unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern dem Gläubiger auf Grund eines von ihm nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellten Antrags bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren); dies gilt auch bei Kapitalerträgen, die einer nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft, die am Nennkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu mindestens einem Zehntel unmittelbar beteiligt ist und im Staat ihrer Ansässigkeit den Steuern vom Einkommen oder Gewinn unterliegt, ohne davon befreit zu sein, von der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zufließen. 2Die Freistellung kann unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht werden. 3Sie kann in den Fällen des § 50a Absatz 1 von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass die Erfüllung der Verpflichtungen nach § 50a Absatz 5 nachgewiesen werden, soweit die Vergütungen an andere beschränkt Steuerpflichtige weitergeleitet werden. 4Die Geltungsdauer der Bescheinigung nach Satz 1 beginnt frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten; der Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen ist verpflichtet, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung unverzüglich dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen. 5Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist, dass dem Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen die Bescheinigung nach Satz 1 vorliegt. 6Über den Antrag ist innerhalb von drei Monaten zu entscheiden. 7Die Frist beginnt mit der Vorlage aller für die Entscheidung erforderlichen Nachweise. 8Bestehende Anmeldeverpflichtungen bleiben unberührt.
(3) 1Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.2Maßgebend sind ausschließlich die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft; organisatorische, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Merkmale der Unternehmen, die der ausländischen Gesellschaft nahe stehen (§ 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes), bleiben außer Betracht. 3An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt. 4Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet oder für die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes gelten.
(5) 1Abweichend von Absatz 2 kann das Bundeszentralamt für Steuern in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 3 den Schuldner der Vergütung auf Antrag allgemein ermächtigen, den Steuerabzug zu unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen (Kontrollmeldeverfahren). 2Die Ermächtigung kann in Fällen geringer steuerlicher Bedeutung erteilt und mit Auflagen verbunden werden. 3Einer Bestätigung nach Absatz 4 Satz 1 bedarf es im Kontrollmeldeverfahren nicht. 4Inhalt der Auflage kann die Angabe des Namens, des Wohnortes oder des Ortes des Sitzes oder der Geschäftsleitung des Schuldners und des Gläubigers, der Art der Vergütung, des Bruttobetrags und des Zeitpunkts der Zahlungen sowie des einbehaltenen Steuerbetrags sein. 5Mit dem Antrag auf Teilnahme am Kontrollmeldeverfahren gilt die Zustimmung des Gläubigers und des Schuldners zur Weiterleitung der Angaben des Schuldners an den Wohnsitz- oder Sitzstaat des Gläubigers als erteilt. 6Die Ermächtigung ist als Beleg aufzubewahren. 7Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend.
die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.2Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden. 3Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken, sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt.
(10) 1Sind auf Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gelten diese Vergütungen für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. 2Absatz 9 Nummer 1 bleibt unberührt.
() Fußnote § 50d: Zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 59a
Nach Maßgabe der sog. Rückfallklausel in § 50d Absatz 8 EStG kommt eine endgültige Steuerfreistellung des Arbeits­lohnes im Inland immer nur dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer im Veranlagungsverfahren nachweisen kann, dass der ausländische Staat auf sein Besteuerungs­recht verzichtet hat oder dass eine Versteuerung im ausländischen Staat durchgeführt worden ist. Kann der Arbeit­nehmer diesen Nachweis nicht erbringen, ist der Arbeitslohn nach Maßgabe von § 50d Absatz 8 EStG im Veranlagungsverfahren der inländischen Besteuerung zu unterwerfen.
Verfassungsrechtliche Bedenken bei einem Treaty Override
Diese Rechtsauffassung war verfassungsrechtlich sehr umstritten. Bei der Rückfallklausel in § 50d Absatz 8 EStG handelt es sich um einen sog. Treaty Override.
Ein Treaty Override bezeichnet eine nationale steuergesetzliche Regelung, bei der sich ein nationaler Steuergesetzgeber über eine bestehende völkerrechtliche Vereinbarung, hier ein Doppel­besteuerungs­abkommen, hinwegsetzt. Streitig war, ob der inländische Gesetzgeber sich über eine völkerrechtliche Vereinbarung wie ein Doppelbesteuerungsabkommen hinwegsetzen darf, oder ob dieses verfassungswidrig ist.
Beschluss Bundesverfassungsgericht vom 15. 12.15, 2 BvL 1/12
Mit Beschluss vom 15. 12.15, 2 BvL 1/12 hat das Bundesverfassungsgericht klargestellt, dass der Gesetzgeber zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze durchaus von völkerrechtlichen Verträgen, wie dies bei einem Doppelbesteuerungsabkommen der Fall ist, abweichen dürfe. Nach Auffassung des Bundesverfassungs­gerichtes verpflichteten weder der verfassungsrechtliche Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit noch das Rechtsstaatsprinzip den Gesetzgeber zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge.
Kein Vorrang des Grundgesetzes vor völkerrechtlichen Verträgen
Das Bundesverfassungsgericht stellt klar, dass das Grundgesetz keinen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht hätte. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichtes sei Demokratie Herrschaft auf Zeit. Darüber hinaus sei der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zuständig. Daher müsse er in der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs von völker­recht­lichen Vereinbarungen abzuweichen.
Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergebe sich nicht, dass völker­vertrag­liche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden können.
Kein Verstoß von Paragraph 50d Absatz 8 Satz 1 EStG gegen das Grundgesetz
Vor diesem Hintergrund verstößt § 50d Absatz 8 Satz 1 EStG nicht gegen das Grundgesetz.
Nach Maßgabe von Artikel 20 Absatz 3 GG ist der Gesetzgeber nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden. Daher kann der Gesetzgeber das Zustimmungsgesetz zum DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrechtlichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die den im Doppelbesteuerungsabkommen vereinbarten Regelungen inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern.
Im Ergebnis ist die Anwendung von § 50d Absatz 8 Satz 1 EStG verfassungsgemäß. Wie oben dargelegt, liegt bei einer Entsendung von mehr als 183 Tagen das Besteuerungsrecht im Regelfall beim ausländischen Tätigkeitsstaat. In diesem Fall braucht der Arbeitgeber zwar keine Lohnsteuerabzugsbeträge einzubehalten. Eine endgültige Freistellung von deutscher Einkommensteuer kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung nachweisen kann, dass er seine Einkünfte im ausländischen Tätigkeitsstaat versteuert hat.
Damit ist sichergestellt, dass es nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen kommt, wenn der Arbeitnehmer seine Einkünfte im ausländischen Tätigkeitsstaat nicht ordnungsgemäß versteuert.

References: § 50

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 § 45
 § 50
 § 129
 § 238
 § 239
 § 50
 § 43
 § 50
 § 1
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 § 50
 § 50
 § 20
 § 15
 § 50
 § 52
 § 50
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