Source: http://kraken.slv.cz/2Afs64/2015
Timestamp: 2018-07-16 14:31:12+00:00

Document:
2Afs64/2015
2 Afs 64/2015-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: CTP Property III, a. s., IÈ: 280 75 412, se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zast. Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12623/12-1200-703150, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 2. 2015, è. j. 10 Af 563/2012-157,
III. ®alovanému s e náhrada nákladù na øízení n e p ø i z n á v á .
Kasaèní stí¾ností ze dne 17. 3. 2015 se ¾alobce, jako¾to stì¾ovatel, domáhá zru¹ení shora nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12623/12-1200-703150.
Souèasnì s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o finanèní správì Èeské republiky, do¹lo dnem 1. 1. 2013 k reorganizaci daòové správy. Nástupcem Finanèního øeditelství v Brnì, které napadené rozhodnutí vydalo, se stalo Odvolací finanèní øeditelství. ®alovaným je proto Odvolací finanèní øeditelství, nicménì dále mù¾e takto být oznaèeno i døívìj¹í Finanèní øeditelství v Brnì, nebo» bylo orgánem, který ¾alobou napadené rozhodnutí vydal. Obdobnì pak ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì bude dále oznaèováno jako rozhodnutí ¾alovaného.
Správní ¾alobou se stì¾ovatel u krajského soudu domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, kterým zmìnil k odvolání stì¾ovatele rozhodnutí Finanèního úøadu v Humpolci (dále jen správce danì ) ze dne 22. 9. 2011, è. j. 47746/11/092970305959 (dále jen prvostupòové rozhodnutí ) tak, ¾e èástku dodateènì vymìøené danì za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ve vý¹i 13 590 360 Kè sní¾il na èástku 12 639 060 Kè a podle toho té¾ sní¾il vymìøené penále z èástky 2 718 072 Kè na èástku 2 527 812 Kè. Dùvody pro dodateèné vymìøení vycházely ze zprávy o daòové kontrole è. j. 47154/11/092930709220, ze které plynou i následující zji¹tìní skutkového stavu.
Dne 30. 6. 2007 poøídila spoleènost CTP Property, a. s. (dále jen pøedchùdce stì¾ovatele nebo CTP Property ) na základì smluv o pøevodu obchodních podílù od spoleèností Finspel B. V. (dále jen Finspel ) a Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále jen Vos Real Estate ) obchodní podíl ve spoleènosti CTP Alpha, spol. s r. o. (dále jen CTP Alpha ) v cenì 273 286 288,40 EUR a obchodní podíl ve spoleènosti CTP Beta spol. s r. o. (dále jen CTP Beta ) v cenì 236 500 072,80 EUR. Pohledávka spoleèností Finspel a Vos Real Estate ve celkové vý¹i 509 786 361 EUR, plynoucí z prodeje tìchto obchodních podílù, byla postoupena na novì vzniklou nizozemskou spoleènost CTP Property N. V., a tato ji dále postoupila své lucemburské dceøinné spoleènosti CTP Property LUX S.a.r.l. (dále jen CTP Property LUX ). CTP Property LUX následnì poskytla pøedchùdci stì¾ovatele úvìr ve vý¹i 509 786 361 EUR. Prostøedky plynoucími z daného úvìru poté uhradil pøedchùdce stì¾ovatele spoleènosti CTP Property LUX kupní cenu obchodních podílù CTP Alpha a CTP Beta.
Správce danì dále zjistil, ¾e v¹echny zúèastnìné spoleènosti byly osobami personálnì i kapitálovì spøíznìnými. Spoleènosti Finspel a Vos Real Estate vlastnily CTP Property N. V., tato vlastnila CTP Property LUX, a tato vlastnila pøedchùdce stì¾ovatele.
Pøedchùdce stì¾ovatele se na základì smlouvy o fúzi slouèením ze dne 25. 9. 2007 slouèil ke dni 1. 1. 2007 s CTP Alpha, CTP Beta a dal¹ími tøemi obchodními spoleènostmi. Univerzálním právním nástupcem bez likvidace zru¹ených fúzujících spoleèností byl pøedchùdce stì¾ovatele-CTP Property, a. s. Následnì do¹lo k rozdìlení pøedchùdce stì¾ovatele od¹tìpením za vzniku nìkolika nových spoleèností. Na stì¾ovatele pøe¹la v rámci následného od¹tìpení èást obchodního jmìní jeho pøedchùdce, se kterou pøe¹la i èást úvìru ve vý¹i 33 000 000 EUR (878 460 000 Kè). Z uvedené èásti úvìru si stì¾ovatel v kontrolovaném zdaòovacím období uplatnil v daòových nákladech úroky ve vý¹i 64 715 604 Kè, resp. 60 185 513 Kè.
Podle správce danì neexistovaly pro celou transakci vedoucí k úvìrovému zatí¾ení pøedchùdce stì¾ovatele, a tedy i jeho nástupnických spoleèností øádné ekonomické dùvody. Popsané právní úkony dotèených obchodních spoleèností byly provedeny pøevá¾nì za úèelem získání daòového zvýhodnìní. Celá transakce vedla v letech 2007 a 2008 ke vzniku nákladových úrokù v èeských spoleènostech uvedené skupiny v celkové vý¹i 821 652 624 Kè, a tím ke sní¾ení daòového základu v uvedených letech. V souvislosti s postavením spoleènosti CTP Property Lux v uvedené struktuøe umo¾nila její existence optimalizaci v¹ech daòových struktur skupiny CTP. Vytvoøená struktura v Nizozemsku, Lucembursku a v Èeské republice zaji¹»ovala takové podmínky, za kterých se pøi této transakci prodeje podílù neplatila daò z pøíjmu v Nizozemí, Lucembursku ani v Èeské republice. Zároveò byl úvìr realizován takovým zpùsobem, ¾e úroky z nìj tvoøily polo¾ku sni¾ující základ danì. Na základì výsledkù daòové kontroly dospìl správce danì k závìru, ¾e uplatnìní úrokù plynoucích z uvedeného úvìru jako daòovì uznatelných nákladù na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní zisku naplòuje znaky zneu¾ití práva, a nelze k nìmu proto pøihlí¾et. pokraèování
®alovaný se ztoto¾nil se závìrem správce danì, pokud jde o naplnìní znakù zneu¾ití práva s pøihlédnutím k okolnostem vzniku daòovì uznatelných nákladù uplatnìných stì¾ovatelem za pøíslu¹né zdaòovací období. Konstatoval, ¾e pøedmìtnou transakci je tøeba posuzovat v celé její ¹íøi a ve v¹ech vzájemných souvislostech. Z tohoto hlediska jde o transakci úèelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání daòového zvýhodnìní celé skupiny. Stì¾ovatelovo chování neodpovídá principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù a zcela neodùvodnìnì pøiná¹í daòovému subjektu prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti. Takové jednání oznaèil ¾alovaný shodnì se správcem danì za zneu¾ití práva.
Na základì podání, kterým se stì¾ovatel u ¾alovaného domáhal zohlednìní èásti úrokù, které v návaznosti na dodr¾ení podmínek nízké kapitalizace vylouèil z daòovì uznatelných nákladù, sní¾il ¾alovaný správcem danì dodateènì zvý¹ený základ danì o èástku 4 530 092 Kè, a tedy stì¾ovatelovu daò o 951 300 Kè.
Proti rozhodnutí ¾alovaného se stì¾ovatel bránil správní ¾alobou, ve které pøedev¹ím uvedl, ¾e uplatnìním úrokù plynoucích z èásti úvìru, který na nìj pøe¹el pøi od¹tìpení od jeho pøedchùdce, toto své právo nezneu¾il, nebo» v daném pøípadì nebyly naplnìny podmínky zneu¾ití práva. Dále tvrdil, ¾e ve správních øízení provedené dùkazy prokazují, ¾e úroky tvoøily náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a ¾e nerealizované kurzové rozdíly nepøedstavují zdanitelný pøíjem, jak se domnívá správce danì a ¾alovaný. Krom toho stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e na vydání rozhodnutí ¾alovaného se podílela vylouèená úøední osoba a ¾e penále bylo vymìøeno a potvrzeno na základì neústavnì pøijaté novely zákona.
Krajský soud stì¾ovatelovu ¾alobu zamítl, nebo» stì¾ovatelem vznesené námitky neshledal dùvodnými. Konstatoval, ¾e rozhodnutí ¾alovaného nevydala podjatá úøední osoba, ponìvad¾ Ing. N. do samotného prùbìhu daòové kontroly nezasahovala, pouze nezávisle pøeposílala dokumenty, které Finanèní øeditelství v Brnì obdr¾elo od zahranièních daòových správ. Námitku neústavnì pøijaté novely zákona, na základì kterého bylo stì¾ovateli vymìøeno penále, rovnì¾ neshledal krajský soud dùvodnou s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, ve kterém se zdej¹í soud danou právní otázkou té¾ zabýval. Ohlednì posouzení otázky, zda do¹lo ke zneu¾ití práva uplatnìním úvìrových úrokù jako¾to daòovì odèitatelných nákladù, krajský soud uvedl, ¾e shora popsané transakce stì¾ovatelovy skupiny se ve svìtle daných skutkových okolností jeví bez zøejmého hospodáøského významu a svìdèí o formálnosti celého postupu, o navození umìlé situace tak, aby do¹lo k získání daòového zvýhodnìní spoèívajícího v tom, ¾e zaplacené úroky jsou v Èeské republice 100% daòovì uznatelné a vedou ke sní¾ení daòového základu stì¾ovatele a jeho pøedchùdce. Krajský soud tak shledal, ¾e by výsledkem dotèených úkonù stì¾ovatele bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným pøíslu¹nými zákonnými ustanoveními. Rovnì¾ dospìl k závìru, ¾e hlavním úèelem tìchto plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní, proèe¾ ve shodì se správcem danì i ¾alovaným uzavøel, ¾e ze strany stì¾ovatele do¹lo uplatnìním úrokù jako¾to nákladù na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù ke zneu¾ití práva.
Proti rozsudku krajského soudu nyní brojí stì¾ovatel kasaèní stí¾ností z dùvodù dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Rozsudek krajského soudu tedy pova¾uje za nezákonný z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, dále té¾ tvrdí, ¾e øízení pøed krajským soudem bylo posti¾eno vadou spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, ze které ¾alovaný ve svém rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a koneènì tvrdí i nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. Uvedené dùvody rozvádí stì¾ovatel následovnì.
V první øadì stì¾ovatel namítá, obdobnì jako v pøecházejícím øízení pøed krajským soudem, ¾e Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí ¾alovaného, byla z rozhodování o odvolání vylouèena podle ustanovení § 77 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Dle stì¾ovatele není tøeba, aby se úøední osoba úèastnila na rozhodování nebo projednávání na jiném stupni, ale postaèuje, ¾e se podílela v té¾e vìci na øízení nebo jiném postupu na jiném stupni, co¾ je podstatnì ¹ir¹í kategorie ne¾ v pøípadì úèasti na rozhodování èi projednání vìci. Ing. N. dle stì¾ovatele dala pokyn správnímu orgánu zahájit daòovou kontrolu v dané vìci, vymezila pøedmìt této kontroly a také kontrolované období. Rovnì¾ se opakovanì podílela na opatøování dùkazù v rámci daòové kontroly. Stì¾ovatel proto pova¾uje za nesprávný názor krajského soudu, dle kterého se Ing. N. nepodílela na daòové kontrole, kterou provádìl správce danì. Takté¾ nesouhlasí s tím, ¾e by z její strany ¹lo pouze o zprostøedkování dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ. V této souvislosti stì¾ovatel zdùrazòuje zásadu dvojinstanènosti daòového øízení a odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 10. 2011, è. j. 7 Afs 60/2010-148, a ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105.
Dal¹í námitka stì¾ovatele smìøuje proti vymìøení penále správcem danì na základì právní úpravy, její¾ zpùsob pøijetí pova¾uje stì¾ovatel za neústavní. Zákon è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony (dále jen zákon è. 230/2006 Sb. ), byl pøijat jako pøílepek k návrhu zákona, kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì. Stì¾ovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06, ve kterém mìl Ústavní soud takový postup oznaèit za neústavní. Zdùrazòuje, ¾e vládní návrh zákona è. 230/2006 Sb. obsahoval v èásti páté pouze drobnou novelu zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ), která se navíc pøímo dotýkala statistických orgánù a statistických registrù. Pozdìji navr¾ená rozsáhlá novelizace se vùbec nevztahuje k pøedmìtu posuzovaného návrhu dané novely. Prostor ponechaný poslancùm k ¹ir¹ímu obeznámení v legislativním procesu byl efektivnì zkrácen na nìkolik málo pracovních dnù, a tudí¾ nejsou vylouèeny pochybnosti, ¾e obsah schvalované novely zùstal mimo pozornost zákonodárcù a nebyla mu vìnována nále¾itá pozornost.
Dal¹í okruh stì¾ovatelových námitek smìøuje do správnosti závìru správce danì, ¾alovaného i krajského soudu o povaze uplatnìní nároku na odpoèet nákladù na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù stì¾ovatele pøedstavovaných úroky z vý¹e uvedeného úvìru. Stì¾ovatel nesouhlasí s posouzením svého jednání jako zneu¾ití práva. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta a pøíjmy z nájemného plynoucího z pronájmu nemovitostí získaných stì¾ovatelem na základì celé transakce existuje pøímý a bezprostøední vztah. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v souvislosti s jednáním popsaným vý¹e právo nezneu¾il, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva.
Se závìrem krajského soudu o tom, ¾e na základì pøedmìtné transakce získal stì¾ovatel daòové zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), vyjadøuje stì¾ovatel svùj nesouhlas, nebo» dle jeho názoru lze z podrobné úpravy § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù (tzv. pravidla nízké kapitalizace) vyvodit pøesná pravidla pro uplatnìní úrokù jako daòovì uznatelných nákladù. Zákonodárce v tomto ustanovení konkrétnì promítl cíl technicky pøesným zpùsobem omezit daòovou uznatelnost úrokù z úvìrù pokraèování a pùjèek. Stì¾ovatel v pøedmìtném zdaòovacím období pravidla nízké kapitalizace øádnì aplikoval, co¾ potvrdil sám ¾alovaný, a postupoval tedy zcela v souladu se smyslem a úèelem zákona o daních z pøíjmù. S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, stì¾ovatel dodává, ¾e zákonodárce ve vý¹e citovaném ustanovení zákona o daních z pøíjmù akcentoval princip právní jistoty a v rozsahu, v jakém vý¹e úvìrù a pùjèek od spojených osob pøesáhne ètyønásobek vlastního kapitálu dlu¾níka, vylouèil související finanèní náklady z nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Naplnil-li stì¾ovatel tyto velmi podrobné technické limity uznatelnosti úrokù, nelze jeho jednání hodnotit jako zneu¾ití práva. V tomto ohledu má stì¾ovatel za to, ¾e se krajský soud v dostateèné míøe nevypoøádal s ¹íøí uplatnìní principu právní jistoty, jak jej ve svém nálezu ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13 precizoval pro daòovou oblast Ústavní soud.
Stì¾ovatel té¾ odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, è. j. 2 Afs 83/2010-68, dle kterého mají daòoví poplatníci právo uspoøádat si své podnikání tak, aby sní¾ili svou daòovou povinnost. Nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e citovaný rozsudek nelze na nyní posuzovanou vìc aplikovat. Krom toho správce danì, ¾alovaný ani krajský soud nenastínili ¾ádnou jinou schùdnou alternativu k pøedmìtné transakci, kterou by bylo mo¾no realizovat stì¾ovatelem uvádìné cíle. I kdyby taková alternativa existovala, svoboda jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva by nutnì vedly k závìru, ¾e jednání stì¾ovatele a jeho pøedchùdce ani v takovém pøípadì nenaplnilo znaky zneu¾ití práva. Stì¾ovatel i nadále tvrdí, ¾e nákup podílù ve spoleènostech a jejich následné slouèení s pøedchùdcem stì¾ovatele byly dùvodné a obvyklé. Krajský soud v¹ak neprovedl dùkazy k prokázání této skuteènosti stì¾ovatelem navr¾ené, aèkoli pøesvìdèivì neodùvodnil, proè jejich provedení pova¾uje za nadbyteèné. Na druhou stranu stì¾ovatel vytýká správci danì a ¾alovanému nepodlo¾enost jejich závìrù o nedostateèném zaji¹tìní a garantovanosti daného úvìru, pøípadnì té¾ o nerentabilitì a absenci komerèního smyslu uzavøené úvìrové smlouvy. V této souvislosti pak stì¾ovatel dále podotýká, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních, èi cizích zdrojù, v èem¾ odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98.
Stì¾ovatel pova¾uje za nesprávný té¾ výsledek posouzení existence subjektivního prvku zneu¾ití práva v jeho pøedmìtném jednání. Závìr krajského soudu, dle kterého hlavním úèelem jednání pøedchùdce stì¾ovatele bylo získání daòové výhody, nemá oporu ve spisu. Stejnì tak je tomu i u výroku krajského soudu o tom, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e zámìrem celé transakce restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daòové povinnosti v Èeské republice, Lucembursku a Nizozemí, jejím¾ výsledkem byla eliminace vzniku daòové povinnosti. Vý¹e popsané jednání pøedchùdce stì¾ovatele mìlo primárnì za cíl nabytí nemovitostí s právy a povinnostmi souvisejícími s nájemními a jinými smlouvami uzavøenými spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta, a z tìchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní penì¾ní tok a zisk. Krajský soud i správní orgány nesprávnì interpretovaly obsah e-mailové korespondence ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V., kdy¾ z této vyvodily, ¾e struktura skupiny CTP byla nastavena tak, aby se neplatily danì v Nizozemí, Lucembursku a ani v Èeské republice, a ¾e spoleènost CTP Property LUX existuje pøevá¾nì jen kvùli daòové optimalizaci.
Dle stì¾ovatele nelze dospìt k závìru, ¾e by hlavním cílem celé transakce bylo získání daòového zvýhodnìní. K závìru krajského soudu o ekonomické neopodstatnìnosti vzniku úvìrového zadlu¾ení pøedchùdce stì¾ovatele je v kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e pokud by pøedchùdce stì¾ovatele podíly na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nenabyl, nemìl by mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit rozhodování jejich spoleèníkù o schválení fúze.
I v pøípadì souhlasu tìchto spoleèníkù by pak v dùsledku fúze do¹lo k tomu, ¾e akcionáø pøedchùdce stì¾ovatele nabyl na sfúzované spoleènosti podíl asi 0,0157%, a tím by vùbec nedo¹lo k naplnìní dal¹ích cílù restrukturalizace, tj. oddìlení stabilních a riskantních investic skupiny, sladìní korporátní struktury s nizozemským a evropským právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny, zlep¹ení mo¾ností financování skupiny a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
Dále mìl krajský soud pochybit, kdy¾ neprovedl dùkaz znaleckým posudkem znaleckého ústavu Expert Group, s. r. o., který stì¾ovatel navrhl jako dùkaz za úèelem vyvrácení závìru stì¾ovatele o ekonomické neopodstatnìnosti úvìrového zatí¾ení stì¾ovatele a jeho pøedchùdce. Pøedmìtný posudek mìl dle stì¾ovatele prokázat ekonomickou výhodnost provedené transakce i bez ohledu na daòovou uznatelnost úrokù, které byl z titulu poskytnutého úvìru povinen platit spoleènosti CTP Property LUX.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítá, ¾e se krajský soud nijak nevypoøádal s jeho ¾alobním tvrzením, dle kterého v daném zdaòovacím období a ani pozdìji nebylo výjimeèné, ¾e banky financovaly poøízení nemovitostí v rozmezí 80% a¾ 90% hodnoty nemovitostí hypoteèním úvìrem. Napadený rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» krajský soud opomnìl pøezkoumat vèasnì uplatnìnou ¾alobní námitku. Za nepøezkoumatelnou pova¾uje stì¾ovatel té¾ konstataci krajského soudu, dle které ¾alovaný nezpochybòoval stì¾ovatelem uvedené dùvody restrukturalizace, dostateèným zpùsobem je vypoøádal, a stì¾ovatel v ¾alobì neprojevil se závìry ¾alovaného v tomto smìru nesouhlas. V tomto ohledu pova¾uje stì¾ovatel napadený rozsudek té¾ za nesrozumitelný.
Dle stì¾ovatele krajský soud pochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e na posuzovanou vìc nelze vztáhnout závìry usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, è. j. 1 As 70/2008-74. Tam uvedené závìry lze dle stì¾ovatele vztáhnout na celý právní øád, vèetnì oblasti pøímých daní. U¾¹í pojetí podmínek pro aplikaci institutu zákazu zneu¾ití práva ze strany Soudního dvora Evropské unie lze v èeském právním øádu aplikovat maximálnì v harmonizované oblasti nepøímých daní, a nikoliv v oblasti práva, která není harmonizací dotèena. V souvislosti s tímto stì¾ovatel podotýká, ¾e ve správním øízení ani v øízení pøed krajským soudem nebyly provedeny ¾ádné dùkazy týkající se subjektivní stránky jednání stì¾ovatele a jeho pøedchùdce, ze kterých by vyplývalo, ¾e vý¹e popsaným jednáním do¹lo k vìdomému a zámìrnému vyu¾ití práva v rozporu s jeho smyslem a úèelem (tedy ke zneu¾ití práva).
Koneènì stì¾ovatel namítá, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky, zda nerealizovaný kurzový zisk stì¾ovatele spojený s pøecenìním dlu¾né èástky èásti úvìru podléhá dani z pøíjmù právnických osob. Ve¹kerá tvrzení ¾alovaného týkající se zdaòování nerealizovaných kurzových ziskù se opírají pouze o úèetní zachycení nerealizovaných kurzových ziskù, zcela opomíjí princip zdanìní pouze reálných, a nikoliv fiktivních pøíjmù a byla závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, jasnì a kategoricky odmítnuta. Zaúètování kurzového rozdílu v souvislosti s ukonèením uplatòování zaji¹»ovacího úèetnictví není nic jiného ne¾ pøecenìní dlouhodobých závazkù znìjících na cizí mìnu na èeské koruny k rozvahovému dni a jeho zaúètování z rozvahových na výsledkové úèty. Zmìna kurzu sama o sobì neznamená, ¾e by stì¾ovatel dosáhl v pøedmìtném zdaòovacím období pøíjmu v podobì úspory, tj. ¾e by vynalo¾il men¹í mno¾ství korun na splacení závazku. ®alovaný i krajský soud proto postupovali nesprávnì, kdy¾ potvrdili zdanìní èástky 61 731 898 Kè, odpovídající výnosovému saldu z kurzových rozdílù spojených s pøijatým úvìrem. Stì¾ovatel takový postup pova¾uje pokraèování rovnì¾ za nekonzistentní se souèasným neuznáním èástky 60 185 513 Kè jako daòovì uznatelných nákladù pro domnìlou zneu¾ívající povahu jejich uplatnìní.
®alovaný odkázal v rámci vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti na odùvodnìní napadeného rozsudku a rozhodnutí ¾alovaného, stejnì jako na své døívìj¹í vyjádøení k ¾alobì, pøièem¾ uvedl, ¾e se ztoto¾òuje (resp. setrvává) se závìry a názory tam vyøèenými. Dále ¾alovaný uvedl, ¾e z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, nevyplývá, ¾e by dùvodem pro vylouèení urèité osoby z rozhodování ve vìci bylo to, ¾e pracuje na urèitém oddìlení spoleènì s osobou vyøizující danou vìc, nýbr¾ názor, ¾e úøední osoba správce danì druhého stupnì se ji¾ podílela na rozhodování vìci tím, ¾e s ní správce danì prvního stupnì konkrétní vìc konzultoval. Stì¾ovatelùv pøípad pova¾uje ¾alovaný za odli¹ný, proèe¾ závìry citovaného rozsudku na nìj nelze vztáhnout.
Ohlednì stì¾ovatelem namítané neústavnosti novelizace ustanovení § 37b ZSDP pak ¾alovaný odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, v nìm¾ se Ústavní soud danou otázkou zabýval, av¹ak ke zru¹ení tehdy napadeného ustanovení nedo¹lo.
Nakonec ¾alovaný shrnul, ¾e trvá na svém závìru, dle nìho¾ stì¾ovatel (resp. i jeho pøedchùdce) umìle navodil situaci, pøi ní¾ vznikl úvìr a povinnost platit úroky, tento úvìr v¹ak nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá ¾ádnou vazbu se zdanitelnými pøíjmy. Ztoto¾òuje se s aplikací principu zákazu zneu¾ití práva na daný pøípad, nebo» snahou stì¾ovatele bylo pøekroucení cíle a smyslu pøíslu¹ných právních norem zákona o daních z pøíjmù, a to k získání prospìchu. ®alovaný proto Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost pro její nedùvodnost zamítl, a dále s odkazem na § 36 odst. 1 s. ø. s. a nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, navrhl, aby mu byla pøiznána náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 300 Kè jako náhrada hotových výdajù na jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
Nejvy¹¹í správní soud nejdøíve zkoumal pøípustnost kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ pøihlédl k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou k tomu oprávnìnou, zastoupenou advokátem, smìøuje proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, opírá se o nìkterý z dùvodù vyjmenovaných § 103 odst. 1 s. ø. s. a není nepøípustná dle § 104 tého¾ zákona. Kasaèní stí¾nost je proto pøípustná. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a jí uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), pøièem¾ ovìøil, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (rovnì¾ § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e rozsudkem ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120, rozhodl o v zásadì obdobné kasaèní stí¾nosti spoleènosti CTP Property VI, a. s., tedy rovnì¾ spoleènosti, která, stejnì jako nynìj¹í stì¾ovatel, vznikla od¹tìpením od pøedchùdce nynìj¹ího stì¾ovatele (tedy od spoleènosti CTP Property, a. s.). V nyní posuzované vìci pøitom byl zji¹tìn obdobný skutkový stav jako ve vìci tehdej¹í a z tohoto stavu vyvìrají rovnì¾ (a¾ na výjimku námitky ohlednì zdanitelnosti tzv. nerealizovaných kurzových ziskù) toto¾né právní otázky. Soud proto nyní postupoval pøi posuzování v citovaném rozsudku ji¾ øe¹ených otázek v souladu s názory tam podanými, nebo» se s tìmito ztoto¾òuje a neshledává ¾ádné dùvody k jejich korekci.
V první øadì se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodní splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria rozsudek krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zcela zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stì¾ovatel pouze na nìkolika místech kasaèní stí¾nosti cituje text napadeného rozsudku a obecnì tvrdí, ¾e odùvodnìní je v tìchto místech nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Soud tento jeho názor nesdílí. Napadený rozsudek pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dostateènì a pøesvìdèivì odùvodnìný.
Jediná konkrétní námitka nepøezkoumatelnosti spoèívá v tom, ¾e dle stì¾ovatelky krajský soud opomnìl pøezkoumat námitku obvyklosti zadlu¾ení pøi poøízení nemovitosti na úvìr se zadlu¾ením cca 84 %. Krajský soud se otázkou financování v pomìru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojù zabýval na str. 30 napadeného rozsudku, kde konstatoval, ¾e odvolací orgán nekritizoval zpùsob financování ¾alobce, popø. ¾e by jej nutil financovat svou èinnost výhradì formou vlastního kapitálu . Z uvedeného plyne, ¾e otázka míry zadlu¾ení nebyla pro posuzování vìci rozhodná ani pro odvolací orgán, ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úèel nákupu obchodních podílù a následné fúze). Lze jen doplnit, ¾e povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Ostatní námitky stì¾ovatele, jimi¾ je argumentováno pro nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, jsou pak svou povahou spí¹e námitkami nesprávného posouzení jednotlivých relevantních právních otázek krajským soudem, proèe¾ je o nich pojednáno v kontextu ní¾e uvedeného. Soud tedy napadený rozsudek nepøezkoumatelným neshledal.
Pokud jde o stì¾ovatelem namítané neprovedení dùkazu krajským soudem, konkrétnì tedy dùkazu posudkem, který mìl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce, neshledal tuto námitku Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. Tvrzení, ¾e v prvostupòovém rozhodnutí chybìla úvaha správce danì o ekonomickém smyslu restrukturalizace a stì¾ovatel se v tomto dùsledku nemohl a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé.
Zpráva o daòové kontrole, è. j. 47254/11/092930709220, napø. na str. 13 konstatuje, ¾e [p]odle názoru správce danì neexistují pro celou transakci øádné ekonomické dùvody. Podle názoru správce danì není mo¾né akceptovat jednání, jeho¾ výsledkem je stav, který není v souladu s úèelem zákona o daních z pøíjmù ani právní úkony, je¾ byly provedeny pøevá¾nì za úèelem získání daòového zvýhodnìní. Dílèí úvahy správce danì ohlednì ekonomického smyslu restrukturalizace lze nalézt napø. i na str. 17, 19 èi 21 této zprávy. Z tohoto dùvodu se soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel mìl mo¾nost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání ji¾ v daòovém øízení. Za stì¾ejní ve shodì s krajským soudem pova¾uje to, ¾e skutkový stav vìci byl spolehlivì a dostateènì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbyteènosti pøedkládaného posudku jako správný.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou, ¾e Ing. N., která se podílela na vydání pokraèování rozhodnutí ¾alovaného, byla vylouèena podle ustanovení § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu. Pøedmìtné zákonné ustanovení uvádí, ¾e [ú]øední osoba je z øízení nebo jiného postupu pøi správì daní vylouèena pro podjatost, jestli¾e se v té¾e vìci na øízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni. Z odborné literatury pak vyplývá, ¾e jde zejména o pøípady, kdy úøedník rozhodující o vìci na úrovni finanèního úøadu pøejde na finanèní øeditelství a dostane k posouzení odvolání proti rozhodnutí, na jeho¾ vydání na úrovni finanèního úøadu se podílel (provádìl daòovou kontrolu atp.). Stejnì tak se ale jedná i o pøípad, kdy úøedník finanèního úøadu pøi rozhodování ve vìci v prvém stupni konzultuje svùj postup èi rozhodnutí s úøedníkem nadøízeného finanèního øeditelství, který by mìl následnì rozhodovat o odvolání v dané vìci. I zde je nutné úøedníka finanèního øeditelství vylouèit pro podjatost, nebo» jinak by de facto rozhodoval o vìci v obou instancích sám (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; ©imek, K.; ®i¹ková, M.; Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, s. 414).
Stì¾ovatel pro podpoøení své argumentace poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, ve kterém zdej¹í soud konstatoval, ¾e [o] odvolání rozhoduje v zásadì orgán nejblí¾e vy¹¹ího stupnì nadøízený správci danì, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ov¹em není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o nìm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním pøípadem nemìla nic spoleèného, a není tak zatí¾ená úvahami a my¹lenkovými pochody pracovníka správce danì, který o vìci rozhodoval v prvém stupni. Nejvy¹¹í správní soud na citovaném závìru setrvává i po nahrazení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, daòovým øádem. Ke stì¾ovatelem zmiòovanému rozsudku v¹ak podotýká, ¾e v tehdy projednávané vìci bylo zji¹tìno, ¾e pracovník správního orgánu prvního stupnì konzultoval postup v tehdy je¹tì probíhajícím konkrétním daòovém øízení s pracovníkem odvolacího správního orgánu a pøijímal od nìj v tomto ohledu konkrétní právní názory. Taková situace v¹ak v nyní projednávané vìci stì¾ovatele nenastala.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl po zhodnocení obsahu stì¾ovatelem oznaèených písemností podepsaných Ing. N. k závìru, ¾e tyto jsou ve své podstatì toliko prùvodními zprávami obsahujícími okrajové pouèení správce danì v tom smyslu, ¾e zprostøedkované informace mohou být správcem danì pou¾ity pro úèely dle èl. 28 Smlouvy mezi Èeskoslovenskou socialistickou republikou a Holandským královstvím o zamezení dvojího zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku (publ. pod è. 138/1974 Sb.). Kvùli pouèující povaze daného sdìlení není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by mohlo pøedstavovat dùvod podjatosti osoby, které je podepsala. Pokud jde o pøípis ¾alovaného ze dne 11. 11. 2009, è. j. 17675/09-1200-703150, ve kterém Ing. N. informuje správce danì o nutnosti zahájení daòové kontroly v období mìsíce listopadu roku 2009, je dlu¾no k tomu uvést, ¾e tomuto pøípisu pøedcházelo stanovisko samotného správce danì ze dne 12. 10. 2009, è. j. 28581/09/092930303448, z nìho¾ vyplývá zcela nezávislý názor správce danì, dle kterého mù¾e být pøípadná simultánní daòová kontrola pro èeskou daòovou správu pøínosná, av¹ak ¾e tuto je nutné zahájit nejpozdìji v mìsíci listopadu roku 2009. Je tedy zøejmé, ¾e informace o nutnosti zahájení daòové kontroly nejpozdìji do urèitého data nepocházela od ¾alovaného, pøíp. Ing. N., nýbr¾ od samotného správce danì. Pøípis ¾alovaného ze dne 11. 11. 2009 tudí¾ nelze v ¾ádném pøípadì kvalifikovat jako pokyn k zahájení daòové kontroly, jak namítal stì¾ovatel. Ze v¹ech zde uvedených zji¹tìní dospìl Nejvy¹¹í správní soud ve shodì se závìrem krajského soudu, ¾e tato námitka není dùvodná.
Dále Nejvy¹¹í správní soud posuzoval dùvodnost námitky spoèívající v tvrzení, ¾e penále bylo prvostupòovým rozhodnutím vymìøeno a rozhodnutím ¾alovaného potvrzeno na základì neústavnì pøijaté novely ZSDP. Zdej¹í soud se zcela ztoto¾òuje se zpùsobem, jakým v øízení o ¾alobì krajský soud vyhodnotil dùvodnost obdobné stì¾ovatelovy námitky. Závìry jím citovaného rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, jsou plnì pou¾itelné i pro nyní projednávanou vìc. Nejvy¹¹í správní soud tedy shodnì se svým døíve zaujatým názorem uvádí, ¾e pozmìòovací návrh k èásti páté zákona è. 230/2006 Sb. byl ve druhém ètení pøedlo¾en k projednání Poslanecké snìmovnì Rozpoètovým výborem a následnì schválen. Senátem byl v¹ak posléze vrácen s pozmìòovacím návrhem na vypu¹tìní novely zákona o správì daní a poplatkù, Snìmovna v¹ak na pùvodním znìní zákona setrvala a zákon schválila. Uvedený pozmìòovací návrh byl pøedmìtem jednání Poslanecké snìmovny, která se po projednání jeho obsahu vìdomì a opakovanì s pøevahou vyslovila pro pøijetí tohoto zákona ve znìní pøedmìtného pozmìòovacího návrhu, a to i pøes námitky nesouvislosti s pùvodním návrhem zákona. V daném pøípadì tak jsou vzhledem k uvedeným okolnostem projednání zákona vylouèeny pochybnosti, ¾e by obsah schvalované úpravy vzhledem k jejímu odli¹nému pøedmìtu od tzv. pùvodního zákona zùstal mimo pozornost zákonodárcù a ¾e by mu nebyla vìnována nále¾itá pozornost. Zdej¹í soud tedy není toho názoru, ¾e by ustanovení § 37b ZSDP bylo v rozporu s ústavním poøádkem v souvislosti s legislativní procedurou vedoucí k jeho uzákonìní. Námitka stì¾ovatele je proto nedùvodná.
K vlastnímu posouzení pøedmìtu sporu soud pro pøehlednost uvádí prùbìh zkoumané restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem správního spisu.
Spoleènost Finspel, jejím¾ jediným vlastníkem je pan E. M., a spoleènost Vos Real Estate, jejím¾ jediným vlastníkem je pan R. L. V., mìly majoritní témìø 100% podíly ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta. Tyto obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Alpha a 99,99 % v CTP Beta se rozhodly prodat pøedchùdci stì¾ovatele (CTP Property, a. s.) za cenu 509 786 361 EUR.
Spoleènost CTP Property je ze 100 % vlastnìna lucemburskou spoleèností CTP Property LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastnìna nizozemskou holdingovou spoleèností CTP Property N. V. Majoritními vlastníky této nizozemské spoleènosti CTP Property N. V. byly opìt spoleènosti Finspel (47,5 %) a Vos Real Estate (47,5 %). Jejími øediteli byli E. M. a R. L. V., tj. stejné osoby, které nepøímo stojí i za spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Je tøeba dodat, ¾e na spoleènosti CTP Property N. V. mìla podíl i spoleènost CTP Partners N. V., a to ve vý¹i 5 %. Dle pøedlo¾ené struktury skupiny CTP mìli zamìstnanci a partneøi na spoleènosti CTP Partners N. V. podíl pouze 10 %.
Pøi nákupu obchodních podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl spoleènosti CTP Property závazek v podobì nezaplacené kupní ceny ve vý¹i 509 786 361 EUR. Vzniklou pohledávku spoleènosti Finspel a Vos Real Estate postoupily spoleènosti CTP Property N. V. výmìnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionù kmenových akcií na jméno s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepenì¾itým vkladem v podobì pohledávek spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Jeliko¾ hodnota pohledávek (509 786 361 EUR) byla vìt¹í ne¾ vý¹e platebního závazku (8 000 000 EUR), byl zùstatek ve spoleènosti CTP Property N. V. zaúètován jako emisní á¾io, a to ve vý¹i 501 786 361 EUR.
Díky vý¹e uvedenému postupu spoleènost CTP Property dlu¾ila spoleènosti CTP Property N. V. èástku ve vý¹i 509 786 361 EUR (odlo¾ená platba). Na základì Smlouvy o restrukturalizaci dluhu ze dne 30. 7. 2007 uzavøené mezi CTP Property N. V. a CTP Property LUX do¹lo k pøevedení práv na základì odlo¾ené platby na spoleènost CTP Property LUX. Pøevod pohledávek byl realizován výmìnou za dlu¾ní nástroj, který mìl být pro úèely nizozemské danì ze zisku spoleènosti pova¾ován za kapitálový pøíspìvek a pro úèely lucemburské danì ze zisku spoleènosti jako úroèený dluh (hybridní úvìr). Smlouva o hybridním úvìru byla sepsána rovnì¾ dne 30. 7. 2007. pokraèování Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvìru mezi vìøitelem CTP Property LUX a dlu¾níkem CTP Property. Dle této smlouvy mìla spoleènost CTP Property LUX právo na úhradu kupních cen obchodních podílù CTP Alpha a CTP Beta ve vý¹i 509 786 361 EUR. Úèelem smlouvy o úvìru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílù. Jejím uzavøením se kupní ceny pova¾ovaly za uhrazené a pohledávka spoleènosti CTP Property LUX se transformovala na úvìr, který poskytla tato spoleènost spoleènosti CTP Property.
Po nákupu obchodních podílù do¹lo k fúzi spoleèností CTP Alpha a CTP Beta a nìkterých dal¹ích spoleèností (zanikající spoleènosti) se spoleèností CTP Property (nástupnická spoleènost). Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstøíku do¹lo dne 9. 10. 2007. Na základì projektu rozdìlení zalo¾ením nových spoleèností k rozhodnému dni 1. 1. 2008 do¹lo k od¹tìpení a následnému pøechodu èásti jmìní spoleènosti CTP Property jako rozdìlované spoleènosti na spoleènosti nové, mezi nimi¾ byl i stì¾ovatel. Na toho v dùsledku tohoto kroku pøe¹la èást aktiv spoleènosti CTP Property, ale zároveò i èást pùvodního závazku z úvìru a s tím související povinnost platit úroky.
Soud nezpochybòuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateøská spoleènost financuje aktivity dceøiné spoleènosti formou úvìru. Nezpochybòuje ani mo¾nost nákupu majoritních podílù v urèité spoleènosti s následnou fúzí slouèením. Za zcela klíèové v¹ak pova¾uje, aby takové jednání mìlo i jasný (jiný ne¾ daòový) ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl. Naplnìní tohoto kritéria se stì¾ovateli prokázat nepodaøilo.
Stì¾ovatel deklaroval, ¾e sporné kroky provedl za úèelem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by toti¾ jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazoval na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanèní situaci, a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
Soud v deklarovaných dùvodech ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl nespatøuje. V projednávané vìci je pro nìj klíèové, ¾e provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitø skupiny nevedla ke zmìnì vlastnické struktury, k nové akvizici èi napø. ke sjednocení managementu a úspoøe provozních nákladù, ale k obrovskému zadlu¾ení dosud prosperujícího daòového subjektu (pùvodní spoleènost CTP Alpha), je¾ nemá ekonomické opodstatnìní. Dle soudu do¹lo pouze k vysoce nákladnému pøeskupení uvnitø skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zùstal zachován panu M. a panu V. prostøednictvím spoleèností Finspel a Vos Real Estate, jeho¾ hlavním úèelem byla eliminace zdanìní jak v Èeské republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
Zásadním faktorem ovlivòujícím daòovou povinnost pøedchùdce stì¾ovatele bylo jednoznaènì úrokové zatí¾ení z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatnìné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, co¾ vedlo k obrovským daòovým ztrátám. Soud nezpochybòuje mo¾nost vyu¾ívání tzv. daòového ¹títu souvisejícího s dluhovým financováním spoleènosti pomocí cizích zdrojù, nicménì jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, taková daòová optimalizace musí mít jasnì vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané vìci stì¾ovatel dostateèným zpùsobem neprokázal.
Mnohamilionové náklady a zadlu¾ení prosperující spoleènosti lze jen tì¾ko zdùvodnit úmyslem vytvoøit jasnou øídící strukturu sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady èi sladìním korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
K otázce oddìlení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodì s krajským soudem uvést, ¾e spoleènost CTP Property tyto nemovitosti nabyla a¾ v dùsledku fúze slouèením se spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta, nikoli v dùsledku nákupu obchodních podílù spoleèností CTP Alpha a CTP Beta, tj. v pøímé souvislosti s úvìrem ve vý¹i 509 786 361 EUR.
Argument stì¾ovatele, ¾e bez nákupu majoritních obchodních podílù ve zmínìných spoleènostech nemohlo dojít k fúzi, pøièem¾ takový postup je zcela obvyklý a dùvodný, je nepravdivý a zavádìjící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, nebo» osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Uplatnìná argumentace by byla opodstatnìná napø. v pøípadì nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespøíznìné obchodní korporaci, kde by urèitá spoleènost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umo¾nil rozhodnout o slouèení fúzí do jedné nástupnické spoleènosti. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, ani¾ by jí musel pøedcházet nákup obchodních podílù.
Tvrzení, ¾e úèelem restrukturalizace mìlo být umo¾nit zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.), je úèelové.
Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky probìhla, od prodeje obchodních podílù za cenu 509 786 361 EUR, pøes nepenì¾itý vklad, emise nových akcií ve spoleènosti CTP Property N. V. v hodnotì 8 mil. EUR, zaúètování emisního á¾ia ve vý¹i 501 786 361 EUR, lze dospìt k závìru, ¾e odmìnou za vzdání se 5% podílu na pronajímaných nemovitostech ve prospìch spoleènosti CTP Partners N. V. dostali pánové M. a V. akcie v hodnotì 8 mil. EUR ve spoleènosti CTP Property N. V. Zbytek kupní ceny byl rozpu¹tìn v emisním á¾iu. Ze zji¹tìných informací lze usoudit, ¾e tato operace vedla ve svém dùsledku k navý¹ení podílu spoleèností Finspel a Vos Real Estate a faktickému oslabení podílu zamìstnancù a partnerù na výsledcích skupiny. Stalo se tedy v podstatì toté¾, na co poukazuje stì¾ovatel pøi zpochybòování odùvodnìného výmìnného pomìru pøi pøímé fúzi, ale v rámci jiného mechanismu, který v¹ak vedl k vý¹e zmínìným stì¾ovatelem vytýkaným dùsledkùm.
Zamìstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stì¾ovatelem pøedlo¾ené struktury skupiny CTP vyplývá, ¾e na spoleènosti CTP Partners mìli zamìstnanci a partneøi podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opìt ve vlastnictví spoleèností Finspel a Multivest B. V. (nástupce spoleènosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan M. a V. vzdali ve prospìch zamìstnancù a partnerù podílu o velikosti 0,5 %, který byl v¹ak následnou emisí akcií v hodnotì 8 mil. EUR dále sní¾en. V porovnání s mimoøádnì vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vy¾ádaly, se jeví tento stì¾ovatelem deklarovaný cíl zcela podru¾ným.
Mimoøádnì vysoké úrokové náklady navíc ve svém dùsledku zpùsobily to, ¾e zamìstnanci a partneøi na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, proto¾e díky vý¹e naznaèenému jednání se spoleènost CTP Property stala ztrátovou. Jediné, na èem mohli benefitovat, byla eliminace daòové povinnosti. Poskytnutý úvìr rovnì¾ umo¾nil vyvádìt aktiva na nìkteré pokraèování spoleènosti v Nizozemí. Pøíkladem byla pùjèka ve vý¹i 43 mil. EUR, na základì které byly poskytnuty penì¾ní prostøedky od spoleènosti CTP Property do spoleènosti CTP Products B. V. v Nizozemí (spoleènost vlastnìna opìt spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate). Èástka byla následnì zapoètena s úvìrem od CTP Property LUX.
Ve svém dùsledku restrukturalizace vedla k tomu, ¾e na místo zisku pùvodnì vykazovaného spoleèností CTP Alpha se provedením fúze do prázdné spoleènosti CTP Property díky poskytnutému úvìru s následným sni¾ováním hospodáøského výsledku o úroky z úvìru a zároveò o vysoké platby poradcùm za tyto akvizice (cca 85 mil. Kè) docílilo hospodáøského výsledku ve vý¹i mínus 1,7 miliardy Kè. Uplatnìné úroky byly dùsledkem umìle vytvoøených podmínek, v rámci kterých do¹lo prodejem obchodních podílù fakticky stejným vlastníkùm k úèelovému vytvoøení a zadlu¾ení pøedchùdce stì¾ovatele, aby jeho prostøednictvím následnì do¹lo k eliminaci korporátního zdanìní v tuzemsku a k profitu faktických vlastníkù plynoucímu z tuzemska v podobì úrokù z úvìrù bez jakéhokoliv daòového zatí¾ení.
Námitky zpochybòující naplnìní znakù pro aplikaci zásady zákazu zneu¾ití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) a Nejvy¹¹ího správního soudu, popø. její vyu¾ití jen u danì z pøidané hodnoty, nejsou dùvodné.
Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v nìm¾ je obecný princip zákazu zneu¾ití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V nìm Soudní dvùr poprvé uvedl dvoustupòový test pro posouzení, zda do¹lo ke zneu¾ití práva. Ten spoèívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda na základì kombinace objektivních okolností, i pøes formální splnìní podmínek daných komunitárním právem, nedo¹lo k dosa¾ení cíle tìchto norem (objektivní prvek); naplnìní subjektivního prvku je pak hodnoceno skrze zji¹»ování zámìru získat výhodu z komunitárních norem umìlým vytvoøením podmínek pro její dosa¾ení.
Následnì se zákaz zneu¾ití práva objevil v judikatuøe Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve danì z pøidané hodnoty coby hlavní danì, je¾ je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl prùlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v nìm¾ byl aplikován dvouslo¾kový test zneu¾ití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneu¾ití práva se roz¹íøila z daní nepøímých i na danì pøímé. Jedná se napø. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C 330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
Závìry Soudního dvora jsou v projednávané vìci spí¹e inspirativní ne¾ pøímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateøské spoleènosti do jiného èlenského státu EU a na tento vztah dopadá Smìrnice è. 2003/49/ES ze dne 3. èervna 2003 o spoleèném systému zdanìní úrokù a licenèních poplatkù mezi pøidru¾enými spoleènostmi z rùzných èlenských státù), daòová uznatelnost èi neuznatelnost úrokových nákladù je v¹ak otázkou vnitrostátní.
Jakkoliv není obecný zákaz zneu¾ití práva výslovnì v tuzemských právních pøedpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem). Obdobnými principy jsou napø. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, ¾e [a]èkoliv finanèní právo (zde konkrétnì zákon o daních z pøíjmù a zákon o správì daní a poplatkù) institut zneu¾ití práva explicitnì nevymezuje, neznamená to, ¾e by v této oblasti ke zneu¾ívání práva èi jeho obcházení docházet nemohlo, resp. ¾e by chování, je¾ vykazuje znaky zneu¾ití práva, nemohlo být za takové oznaèeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní dùsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe pøistupuje .
Nejvy¹¹í správní soud aplikoval zákaz zneu¾ití práva na pøímé danì napø. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS., v nìm¾ konstatoval, ¾e [p]øi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, ¾e právo musí pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvy¹¹í správní soud pohlí¾í té¾ na ta ustanovení zákona o daních z pøíjmù, je¾ vymezují daòovì relevantní pøíjmy a výdaje daòového subjektu .
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e respektoval cíle a smysl právní úpravy, resp. § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Závìr Ústavního soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání nepova¾uje za pøesný Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìly spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Trvá na tom, ¾e kdyby obchodní podíly jeho pøedchùdce na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nepoøídil a s tìmito spoleènostmi se poté neslouèil, nedosáhl by následnì pøíjmù z nájemného z nemovitostí.
Krajskému soudu nelze vytýkat, ¾e ve svém odùvodnìní vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecnì závazný. S jeho stì¾ejní úvahou, ¾e úèelem sporných výdajù byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení pøedchùdce stì¾ovatele právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì, se lze ztoto¾nit. Uznatelnost úrokù z úvìru nelze v projednávané vìci posuzovat izolovanì. Vytvoøení a následné úèelové zadlu¾ení pøedchùdce stì¾ovatele nemá ¾ádné opodstatnìní kromì toho, aby prostøednictvím dal¹ích navazujících krokù do¹lo k eliminaci daòové povinnosti pùvodní spoleènosti CTP Alpha. Smyslem § 24 zákona o daních z pøíjmù je nepochybnì daòovì zohlednit jen takové náklady, bez jejich¾ vynalo¾ení by daòový poplatník vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat, pøípadnì udr¾et si zdanitelné pøíjmy. Pokud je zøejmé, ¾e je náklad vynalo¾en v rozporu s uvedeným úèelem, nemù¾e být tento smysl naplnìn. pokraèování Splnìní podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nebylo a není pøedmìtem sporu, a proto není rozhodné, zda stì¾ovatel podmínky nízké kapitalizace naplnil. Dodr¾ení tìchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odùvodnìnému financování ve skupinì.
Obdobnì není pro posouzení, zda stì¾ovatel svým jednáním zneu¾il právo, rozhodná otázka pøimìøenosti a podmínek poskytnutí úvìru. Slou¾í pouze pro dokreslení skutkového stavu vìci, pøièem¾ ze správního spisu vyplynulo, ¾e úvìr nebyl pro vìøitele dostateènì zaji¹tìn a celkovì se jevil jako nerentabilní a bez komerèního smyslu. Sám stì¾ovatel v odpovìdi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 konstatoval, ¾e v pøípadì nutnosti vypoøádání závazkù plynoucích dceøiné spoleènosti z poskytnutého úvìru by byla velmi malá pravdìpodobnost, ¾e by byl úvìr mateøské spoleènosti splacen. Námitky stì¾ovatele nepøiná¹ejí nic, èím by mohly náhled soudu zmìnit.
Za správné pova¾uje soud i hodnocení e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro vìc není rozhodné, jaké konkrétní spoleènosti jsou skryty pod zkratkou SPV , stì¾ovatel se tímto zpùsobem pouze sna¾í bagatelizovat obsah uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, ¾e existující struktura se týká spoleèností kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny mìla spoleènost CTP Property N. V. sídlo v Nizozemí, spoleènost CTP Property LUX v Lucembursku a spoleènost CTP Property v Èeské republice, tj. v zemích, kde mìlo dle obsahu zprávy být zaji¹tìno, ¾e nebude placena daò z pøíjmù právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím dùkazem, informace v ní obsa¾ené dokreslují skutkové pozadí sporné vìci. Z jejího obsahu je dále zøejmé, ¾e docíleno má být prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku, podstatnou je realizace pùjèky takovým zpùsobem, aby splacené úroky z úvìru vèetnì cílové provize poradcùm tvoøily odèitatelnou polo¾ku danì. Výslovnì se zde uvádí, ¾e CTP Property LUX existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur.
Rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou vìc vùbec nedopadá. Technické pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních pøíjmù by bylo zábranou uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva v nyní projednávaném pøípadì pouze za splnìní vstupního pøedpokladu, ¾e by úvìr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splòoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), mìl ekonomické opodstatnìní ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda vyu¾ití v¹ech procesních oprávnìní, je¾ k ochranì práv dává daòovému subjektu zákon, lze èi nelze pova¾ovat za zneu¾ití práva. Stì¾ovateli v projednávané vìci ve vyu¾ití procesních práv bránìno nebylo. Obdobnì se nelze dovolávat ani závìrù z rozsudku ve vìci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. roz¹íøeného senátu ve stejné vìci, které se týkaly zneu¾ití institutu osvobození od soudních poplatkù. Pokud jde o posuzování vìdomosti jednání stì¾ovatele, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e subjektivní prvek je u stì¾ovatele naplnìn tím, ¾e hlavním smyslem úèelovì vytvoøených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daòového zvýhodnìní.
K poukazu na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva soud uvádí, ¾e na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-79). Je tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì hlavním smyslem dané èinnosti èi transakce je získání daòového zvýhodnìní.
Zároveò je nutné odmítnout agumentaci, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navr¾ených dùkazù vyústilo ve vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil, ¾e v dané vìci byly rozhodné konkrétní okolnosti právì projednávané vìci, nikoliv okolnosti odli¹ných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu s právem. Krajský soud dostateènì odùvodnil, proè navr¾ené dùkazy neprovedl.
Soud ani daòová správa na ¾ádném místì nezpochybòují tvrzení stì¾ovatele, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. V posuzované vìci není rozhodný zpùsob, jakým do¹lo k financování celé restrukturalizace, nýbr¾ dùvody a okolnosti, za kterých byla tato uskuteènìna.
Tvrzení, ¾e pokud by osoby ovládající stì¾ovatele (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty, a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, je pouhou nepodlo¾enou spekulací. Stì¾ovatel svoji domnìnku o daòové diskriminaci dostateènì nezdùvodnil, ani nepøinesl dùkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých vìt z vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì je úèelové, navíc ani z nìj nevyplývá, ¾e by mohlo k daòové diskriminaci dojít. Jak ji¾ bylo uvedeno, zákaz zneu¾ití práva je prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla (tj. vèetnì tìch vnitrostátních) by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem).
Pokud jde o námitku nesprávného posouzení právní otázky zákonnosti zahrnutí nerealizovaných kurzových ziskù stì¾ovatele do základu danì z pøíjmù právnických osob za situace, kdy k zaúètování kurzového rozdílu do¹lo k v souvislosti s ukonèením uplatòování zaji¹»ovacího úèetnictví, nelze stì¾ovateli pøisvìdèit v ohledu aplikovatelnosti závìrù rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, a nelze tak uèinit, ani tvrdí-li, ¾e takový postup nebyl konzistentní se závìrem o zneu¾ívající povaze uplatnìní úrokù z pøedmìtného úvìru jako nákladù k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto zcela shoduje s posouzením provedeným krajským soudem. Okolnosti stì¾ovatelova pøípadu se v podstatném ohledu li¹í od okolností vìci posuzované v odkazovaném rozsudku zdej¹ího soudu, pøièem¾ je rovnì¾ tøeba podotknout, ¾e uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva, je¾ spoèívá v suspenzi úèinkù konkrétního zákonného ustanovení, se vztahuje toliko k ustanovení zakotvujícímu zneu¾ívané právo, nikoli nutnì i dal¹ím právním dùsledkùm ekonomické èinnosti subjektu (zde sjednání daného úvìrového závazku). Pregnantnì tento názor ostatnì vyjádøil ji¾ ¾alovaný ve svém rozhodnutí, kdy¾ uvedl, ¾e z uplatnìní zákazu zneu¾ití práva nelze v daném pøípadì vyvozovat jakékoli závìry o absolutní neplatnosti uzavøení smlouvy o úvìru. Krajský soud posoudil danou právní otázku správnì, proèe¾ je i tato stì¾ovatelova námitka nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud vyhodnotil ka¾dou jednotlivou kasaèní námitku stì¾ovatele jako nedùvodnou. Jeliko¾ zároveò nemá za to, ¾e by napadený rozsudek krajského soudu trpìl nìkterou z vad, ke kterým je tøeba pøihlédnout i bez návrhu stì¾ovatele (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), nezbylo ne¾ kasaèní stí¾nost v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 in fine zamítnout.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení. pokraèování ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu v¹ak vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dospìla k závìru, ¾e ¾alovanému, tj. správnímu úøadu, by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu ¾alovanému náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, kdy zastoupen není.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 77
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 § 36
 § 13
 soud 
 § 103
 § 104
 § 109
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 19
 SbNU 349
 SbNU 565
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 

Soud 

Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 Soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36