Source: http://kraken.slv.cz/5Afs1/2008
Timestamp: 2018-06-18 00:26:02+00:00

Document:
5Afs1/2008
è. j. 5 Afs 1/2008-56
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph. D. v právní vìci ¾alobce: J. È., zastoupený JUDr. Blankou Èernou, advokátkou se sídlem nám. Hrdinù 264, Staré Mìsto, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 10. 2007, è. j. 31 Ca 18/2007-34,
II. ®alovaný j e p o v i n e n z a p l a t i t ¾alobci na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 4800 Kè, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho advokátky, JUDr. Blanky Èerné.
Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti vydal výzvu ze dne 13. 2. 2006, è. j. 26169/06/336962/0362, k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 26 592 Kè ¾alobcem jako¾to ruèitelem dle § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v tehdej¹ím znìní (dále jen daòový øád ). Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 12. 2006, è.j 16884/06-1500-703692, zamítl.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou, o které Krajský soud v Brnì rozhodl vý¹e uvedeným rozsudkem tak, ¾e napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V ¾alobì ¾alobce uvedl, ¾e dne 16.8. 1999 byla uzavøena kupní smlouva mezi M. T. jako prodávající a man¾eli R. a J. È. jako kupujícími, na základì které ¾alobce nabyl do vlastnictví nemovitosti v obci Staré Mìsto, v katastrálním území Staré Mìsto u Uherského Hradi¹tì. Dne 16. 2. 2006 mu pak byla doruèena vý¹e specifikovaná výzva správce danì k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 26 592 Kè. Proti této výzvì podal ¾alobce odvolání a vznesl námitku promlèení.
®alovaný dle ¾alobce nesouhlasil s tvrzením, ¾e bylo mo¾né podat námitku promlèení a promlèecí doba uplynula dle § 22 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon o trojdani ) a dle § 47 odst. 1 daòového øádu. ®alobce naopak nesouhlasil se závìrem ¾alovaného, ¾e se právo vybrat a vymáhat daòový nedoplatek promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným, dle § 70 odst. 1 daòového øádu. ®alobce se domníval, ¾e mu nebylo mo¾né upøít právo uplatnit proti vìøiteli v¹echny námitky, které by mohl uplatnit dlu¾ník sám-proto se mohl dovolat promlèení; v tomto závìru odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57. Dále dovozoval, ¾e pohledávka nemohla být uspokojena zejména z dùvodu neèinnosti ¾alovaného ve vztahu k daòovému dlu¾níkovi, nebo» správce danì vydal platební výmìr vùèi daòovému dlu¾níkovi dne 15. 5. 2000 a po nezaplacení danì mu zaslal výzvu k zaplacení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì dne 1. 11. 2000. Poté a¾ v roce 2006 uèinil výzvu vùèi ¾alobci (ruèiteli).
Krajský soud pova¾oval za klíèovou otázku, zda se mìla vùèi ¾alobci jako¾to ruèiteli uplatnit lhùta dle § 22 odst. 1 zákona o trojdani, v tehdy platném znìní, dle kterého daò nelze vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Podobnì § 47 odst. 1 daòového øádu stanoví, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Naopak ¾alovaný tvrdil, ¾e se u¾ije § 70 odst. 1 daòového øádu, dle kterého se právo vybrat a vymáhat daòový nedoplatek promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.
Krajský soud se ztoto¾nil se závìry ¾alobce, které vycházely z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, www.nssoud.cz. Nesouhlasil s názorem ¾alovaného, ¾e daný rozsudek nemá oporu v pozitivním právu a názor v nìm vyjádøený je zcela ojedinìlý a vyboèující z dosavadních výkladù. Pøihlédl pøitom dle svých slov k ve¹keré dostupné judikatuøe a vzhledem k tomu, ¾e ve vìci v dobì jeho rozhodování dosud nebylo vydáno sjednocující stanovisko roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (judikatura správních soudù nebyla tou dobou zcela jednotná) a ¾alobce má právo dovolávat se pøedmìtného rozhodnutí, aplikoval, v zájmu pøedvídatelného rozhodování, výklad v citovaném rozsudku obsa¾ený.
Dle krajského soudu je v souladu s uvedeným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu tøeba dovodit, ¾e daòové nalézací øízení pro ruèitele poèíná bì¾et teprve výzvou dle § 57 odst. 5 daòového øádu a od tohoto okam¾iku mù¾e ruèitel uplatnit svá procesní práva, nebo», jak z citovaného rozsudku vyplývá, ve vztahu k daòovému ruèiteli má výzva podle § 73 odst. 1 daò. ø.-sama o sobì, je-li pou¾ita vùèi daòovému dlu¾níku, jsoucí pouze procesním rozhodnutím (jak Ústavní soud rozhodl ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999 ve vìci sp. zn. IV. ÚS 198/99, zveøejnìném pod è. 43 ve svazku è. 14 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu)-povahu diametrálnì odli¹nou, a sice takovou, ¾e je zde rozhodováno o hmotném subjektivním právu daòového ruèitele. Nelze ne¾ mít za to, ¾e tím spí¹e má takovou povahu rozhodnutí o odvolání proti výzvì podle § 57 odst. 5 daò. ø. (viz k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 1. 2004, è. j. 2 Afs 28/2003-48, zveøejnìný pod è. 187/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Z judikatury Ústavního soudu tedy nutno dovodit, ¾e teprve výzvou podle § 57 odst. 5 daò. ø. (a nìkdy a¾ výzvou podle § 73 odst. 1 daò. ø.) zaèíná pro daòového ruèitele de facto daòové nalézací øízení a ¾e teprve od tohoto okam¾iku mù¾e ruèitel úèinnì uplatòovat ve¹kerá svoje zákonem zaruèená procesní práva ( ) lze jen tì¾ko mít za to, ¾e promlèecí lhùta, které by se mìl domáhat ruèitel, má být vymáhací lhùtou podle § 70 daò. ø., a nikoli nalézací lhùtou podle § 47 daò. ø. resp. § 22 zák. o trojdani, jakkoli jsou ustanovení o právech a povinnostech daòového ruèitele systematicky zaøazena do èásti daòového øádu týkající se placení daní. ( ) po daòovém ruèiteli nelze spravedlivì po¾adovat, aby øadu let èekal v obavách a bez mo¾nosti úèinnì vìci ovlivnit, zda po nìm bude nebo nebude po¾adována úhrada daòového nedoplatku za daòového dlu¾níka. Takovýto výklad právní úpravy daòového ruèení by nemohl obstát v testu legitimity a pøedvídatelnosti daòového systému .
Krajský soud dále odkázal na èást citovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ je uvedeno, ¾e daòový ruèitel mù¾e v rámci námitek vznesených v odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku podle § 57 odst. 5 daò. ø. vznést námitku promlèení, pøièem¾ promlèecí lhùta se v tomto pøípadì øídí ustanovením § 47 daò. ø. (pøípadnì, jde-li o daò z pøevodu nemovitostí, § 22 zákona o trojdani). Ustanovením § 70 daò. ø. se promlèecí lhùta u daòového ruèitele øídí teprve po právní moci výzvy k zaplacení daòového nedoplatku, nebo» teprve tímto okam¾ikem je ve vztahu k daòovému ruèiteli daòový nedoplatek vymìøen ve smyslu § 47 daò. ø. (pøípadnì, jde-li o daò z pøevodu nemovitostí, ve smyslu § 22 zákona o trojdani). Poèátek bìhu promlèecí lhùty podle § 70 daò. ø., tj. poèátek bìhu vymáhací promlèecí lhùty, je ov¹em i ve vztahu k ruèiteli fixován na (obecný) okam¾ik splatnosti daòového nedoplatku, tedy okam¾ik vzta¾ený primárnì k daòovému dlu¾níku samotnému, nikoli na okam¾ik, kdy je-pouze ve vztahu k ruèiteli-v øízení podle § 57 odst. 5 daò. ø. rozhodnuto o tom, ¾e tento je povinen zaplatit daòový nedoplatek. V tomto ohledu je úprava veøejnoprávního daòového ruèení od úpravy soukromoprávní ponìkud odli¹ná a dikce § 70 odst. 1 in fine daò. ø. natolik explicitní, ¾e nevyvolává výkladových pochybností .
Krajský soud tedy dospìl k závìru, ¾e námitka ¾alobce poukazující na uplynutí tøíleté lhùty pro vymìøení danì, je dùvodná.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení).
Stì¾ovatel pøedev¹ím uvádí, ¾e lhùtu dle § 22 odst. 1 zákona o trojdani je tøeba pova¾ovat za lhùtu pro vymìøení danì, èemu¾ napovídá i nadpis pøedmìtného ustanovení. Obsah pojmu vymìøení danì pak vyplývá zejména z § 46 daòového øádu. K vymìøení danì pøitom nedo¹lo a¾ vydáním napadené výzvy k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, ale ji¾ vydáním (15. 5. 2000) a úèinností platebního výmìru na daò z pøevodu nemovitostí (doruèený daòovému dlu¾níkovi dne 24.9. 2000). Daò tak byla vymìøena vèas.
Jeliko¾ výzva k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem není rozhodnutím, kterým by správce danì vymìøil daò, je tøeba pro posouzení lhùty pro vydání napadené výzvy u¾ít § 70 daòového øádu, upravujícího lhùtu pro vybírání a vymáhání danì. Stì¾ovatel setrval na svém stanovisku, ¾e v takovém pøípadì není aplikovatelná lhùta dle § 22 zákona o trojdani, nebo» ta se vztahuje pouze na otázku vymìøení danì daòovému dlu¾níkovi. Z pohledu ruèitele má jen ten význam, ¾e ruèitele lze vyzvat k zaplacení nedoplatku takové danì pouze, kdy¾ byla vèas vymìøena dlu¾níkovi.
Obdoba povinností daòového ruèitele s povinnostmi daòového dlu¾níka vùèi správci danì se týká a¾ úhrady daòového nedoplatku, nikoli tedy samotného vymìøení.
Dále stì¾ovatel poukázal na nejednotnou rozhodovací praxi soudù ve správním soudnictví ve vìci posuzování lhùty pro vydání výzvy ruèiteli. Výkladu stì¾ovatele tak plnì nasvìdèuje napø. rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 23. 8. 2007, sp. zn. 10 Ca 154/2006.
Stì¾ovatel rovnì¾ uvádí, ¾e v daném pøípadì vznikla daòovému dlu¾níku povinnost podat pøiznání k dani z pøevodu nemovitostí v roce 1999. Vzhledem k tomu, ¾e správci danì vznikly pochybnosti o úplnosti údajù uvedených poplatníkem v pøiznání k dani z nemovitostí, vyzval ho správce danì výzvou ze dne 10. 2. 2000 k doplnìní o znalecký posudek o cenì nemovitostí. Doruèení této výzvy poplatníkovi by mìlo vliv na pøeru¹ení tøíleté prekluzívní lhùty pro vymìøení danì poplatníkovi a její nový bìh od konce roku 2000, av¹ak ji¾ v roce 2000 správce danì daò platebním výmìrem vymìøil. Vlivem tìchto úkonù na bìh lhùty pro vydání výzvy ruèiteli se krajský soud nezabýval, z èeho¾ stì¾ovatel usuzuje, ¾e soud má za to, ¾e úkony uèinìné ve smyslu § 22 odst. 2 zákona o trojdani ve vztahu k poplatníkovi, o nich¾ nebyl ruèitel zpraven, nemohou mít vliv na vymìøení danì (tj. vydání výzvy) ruèiteli. Stì¾ovatel na tuto skuteènost poukazuje, aby ilustroval nesprávnost právního názoru krajského soudu projevující se i ve vìci posuzování bìhu lhùty pro vydání výzvy ruèiteli nezávisle na bìhu lhùt ve vztahu k daòovému dlu¾níkovi. To mù¾e vést i k tomu, ¾e lhùta pro vydání výzvy ruèiteli uplyne døíve ne¾ lhùta pro vymìøení danì poplatníkovi. To by v nìkterých pøípadech, kdy poplatník se správcem danì nespolupracuje a neplní své daòové povinnosti, mohlo vést k popøení smyslu institutu ruèení a jeho akcesorické povahy.
Stì¾ovatel uzavírá, ¾e má zato, ¾e v dané vìci je ve vztahu k výzvì vydané dle § 57 odst. 5 daòového øádu nutno aplikovat lhùtu pro vybrání ji¾ døíve vymìøené danì. Jeliko¾ zákon o trojdani neobsahuje zvlá¹tní úpravu, u¾ije se pøitom ustanovení § 70 daòového øádu.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e stì¾ovatel pouze dále rozvíjí svùj pùvodní právní názor, pøièem¾ se jedná o názor nesprávný nejen s ohledem na kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, ale i s ohledem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu. Odkaz na vý¹e citovaný rozsudek Mìstského soudu v Praze pova¾uje za irelevantní.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a zamìstnanec, který za nìj jedná, má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud v prvé øádì souhlasí s pøipomínkou stì¾ovatele, ¾e judikatura zdej¹ího soudu nebyla v dané sporné otázce jednotná. Na jednu stranu zde byly vý¹e popsané závìry ohlednì uplatnìní vymìøovací a vymáhací lhùty na daòové ruèení vyplývající právì z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, jeho¾ se dovolával ¾alobce a o nìj¾ opøel své závìry v pøedmìtné vìci rovnì¾ krajský soud, na stranì druhé dospìl ji¾ døíve Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 1. 2005, è. j. 5 Afs 52/2004-46, www.nssoud.cz, k závìrùm odli¹ným, které se týkaly ne zcela shodného, nicménì srovnatelného institutu celního ruèení (a to podle právní úpravy úèinné pøed vstupem ÈR do EU). Právì tento rozpor v rozhodovací praxi tohoto soudu byl pøedmìtem rozhodování roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, který se v usnesení ze dne 16. 10. 2008, è. j. 9 Afs 58/2007-96, www.nssoud.cz, pøiklonil k právnímu názoru vyjádøenému v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, by» korigoval nìkteré nepøesnosti v tomto rozsudku obsa¾ené, zejména roz¹íøený senát potvrdil jinak ji¾ ustálený názor, ¾e lhùta pro vymìøení danì (èi cla) je lhùtou prekluzívní, nikoliv promlèecí, co¾ ov¹em nic nemìní na tom, ¾e daòový ruèitel má právo tuto námitku v odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem uplatnit (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, Pl. ÚS 72/06, jím¾ Ústavní soud na návrh Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil protiústavnost § 57 odst. 5 vìty tøetí daòového øádu, ve znìní pøed novelou è. 230/2006 Sb., nebo» dané ustanovení omezovalo mo¾né odvolací námitky daòového ruèitele proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku).
Vzhledem k tomu, ¾e uvedené usnesení roz¹íøeného senátu poskytuje stanovisko k rozhodující právní otázce, kterou ve své kasaèní stí¾nosti nastolil stì¾ovatel, nezbývá ne¾ na argumentaci roz¹íøeného senátu odkázat a ocitovat z ní:
[15] Východiskem pro posuzování vìci roz¹íøeným senátem byl princip jednotnosti a nerozpornosti právního øádu. Ten mimo jiné vy¾aduje, aby stejný právní institut, který je vlastní více právním odvìtvím, byl pokud mo¾no koncipován a vykládán shodnì. S ohledem na institut ruèení ji¾ roz¹íøený senát uvedl, ¾e nelze pøijmout názor, podle kterého jsou ruèení ve veøejném právu a ruèení v soukromém právu nìco odli¹ného. Ruèení je obecným institutem vlastním celému právnímu øádu, pro který mohou, pokud je to racionální anebo pokud tak zákonodárce výslovnì stanoví, existovat v jednotlivých právních odvìtvích odli¹nosti. Ty ostatnì existují i v rámci samotného práva soukromého (srovnej odli¹nosti v úpravì ruèení dle obèanského zákoníku a zákoníku obchodního odùvodnìné rozdílnými po¾adavky na zaji¹tìní závazkù ve vztazích mezi obèany oproti obchodnímu ¾ivotu). Odli¹nosti v¹ak nikdy nemohou pøesáhnout do samé podstaty tak tradièního institutu, jakým ruèení bezesporu odedávna je. Je-li veøejnoprávní úprava strohá, neúplná èi rozporná, její výklad v aplikaèní praxi správních orgánù a soudù by mìl hledat shodu, nikoliv vytváøet umìlé rozpory (srov. v tomto ohledu rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, è. 792/2006 Sb. NSS; tomuto právnímu názoru výslovnì pøitakalo plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, è. 291/2008 Sb., bod 50).
[18] Devátý senát ve své pøedkládací zprávì zdùraznil akcesorický charakter institutu ruèení. S odkazem na úpravu ruèení v obèanském právu argumentuje, ¾e celní úøad je povinen celní dluh vymìøit pouze jednou, a to (primárnímu) dlu¾níkovi, nikoliv v¹ak ji¾ ruèiteli (tedy jakémusi sekundárnímu dlu¾níkovi), vùèi kterému je ji¾ jednou vymìøená povinnost pouze následnì vymáhána. Nutnost samostatnì vymìøovat vùèi ruèiteli by dle právního názoru devátého senátu vedla k popøení k charakteru ruèení a jeho pøetvoøení v postavení solidárního dlu¾níka.
[19] Právní názor devátého senátu nemù¾e obstát. Vymáhání splnìní urèité pohledávky po povinném subjektu nutnì pøedchází její stanovení. Ka¾dé právo je v¾dy nezbytné nejprve nalézt (ustálit skutkový stav a podøadit jej pod pøíslu¹nou právní normu-jazykem celního zákona èi daòového øádu vymìøit èi domìøit) a teprve poté mù¾e dojít k jeho vymáhání. Ze stejné logiky ostatnì vychází úprava ruèení v obèanském zákoníku, kde je vìøitel povinen (chce-li si vynutit uspokojení své pohledávky, kdy¾ tak dlu¾ník dobrovolnì neuèinil) získat samostatný exekuèní titul, tedy zpravidla pravomocný rozsudek, jak proti dlu¾níkovi, tak proti ruèiteli, tj. je povinen podat proti ruèiteli samostatnou ¾alobu (§ 548 O. Z., blí¾e viz napø. ©vestka, J., a kol., Obèanský zákoník. 10. vydání. C. H. Beck: Praha, 2006, str. 970 a n.; blí¾e k vývoji institutu ruèení v obèanském a obchodním právu a jeho povaze akcesority, viz Pelikánová, I,. Ruèení. Právník, roè. 1996, è. 5, str. 401-414, na str. 402 a n.). Je ostatnì na vìøitelovì rozhodnutí, zda bude ¾alovat jen dlu¾níka nebo jen ruèitele èi oba dva zároveò (dokonce ve spoleèném øízení nebo jindy oddìlenì, a to i u rùzných soudù). Soud pak posuzuje té¾ samostatnì skutkový stav a právní dùvod k pøípadnému stanovení povinnosti ohlednì dlu¾níka i ruèitele. Procesnì zde není pøítomna pasivní solidarita dlu¾níka a vìøitele, nýbr¾ samostatné procesní spoleèenství obou. I v pøípadì vydání jediného rozsudku je rozhodováno o povinnosti dlu¾níka a vìøitele zaplatit celý dluh, pøièem¾ úhradou jednoho z nich zaniká povinnost druhého. Devátým senátem zdùrazòovaná paralela s obèanským právem tedy naopak vy¾aduje, aby celní úøad získal samostatný exekuèní titul (a mohl následnì splnìní povinnosti vymáhat) jak proti dlu¾níkovi, tak proti ruèiteli, a to v rámci dvou samostatných správních øízení.
[20] Znìní ustanovení § 260l odst. 1 celního zákona pøedvídá, ¾e celní úøad doruèí platební výmìr (rozhodnutí) o vymìøení cla ruèiteli. Celní zákon blí¾e nespecifikuje, jaký platební výmìr má být v tìchto pøípadech vlastnì doruèován: zda samostatný (nový) platební výmìr, jeho¾ adresátem je ruèitel, anebo zda se má jednat pouze o pøeposlání ji¾ existujícího platebního výmìru, který byl pøedtím doruèen dlu¾níkovi, spolu s výzvou, a» plní ruèitel. Poslednì zmiòovaná konstrukce je v¹ak s ohledem na vý¹e uvedený po¾adavek jasného stanovení povinnosti neudr¾itelná; i vùèi ruèiteli musí dojít k adresnému a konkrétnímu vymìøení cla, by» jde o stanovení povinnosti uhradit za dlu¾níka nezaplacené clo.
[21] Platební výmìr podle § 260l odst. 1 celního zákona (v projednávané vìci celním orgánem nadepsán rozhodnutí o povinnosti ruèitele k plnìní za dlu¾níka ) je v materiálním smyslu rozhodnutím, kterým se stanoví vý¹e cla pro ruèitele. Pro tento náhled na rozhodnutí vydávaná podle § 260l celního zákona se jednoznaènì vyslovil Ústavní soud, nejnovìji ve svém nálezu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I ÚS 2345/07, pøístupný na http://nalus.usoud.cz, ze star¹í judikatury také nálezy pod sp. zn. I. ÚS 445/2000; I. ÚS 446/2000; I. ÚS 447/2000 a I. ÚS 448/2000). V tomto nejèerstvìj¹ím nálezu Ústavní soud jednak odkázal na své dosavadní (materiální) vnímání výzvy ruèiteli coby rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, kterou se adresátovi zakládají práva a povinnosti. Dále konstatoval, ¾e práva a povinnosti lze jak v daòovém, tak v celním øízení ukládat pouze na základì rozhodnutí. Samotné prohlá¹ení ruèitele v záruèní listinì tuto povahu nemá, stejnì jako ji s úèinky pro ruèitele nemá vymìøení daòového èi celního dluhu vùèi dlu¾níkovi. Ústavní soud tedy odmítl konstrukci, ¾e povinnost ruèitele k uhrazení dluhu by vznikala ze zákona ve spojení s právní skuteèností, ¾e dlu¾ník i pøes výzvu neplní. Naopak zdùraznil, ¾e na výzvu podle § 260l celního zákona je nezbytné pohlí¾et jako na rozhodnutí, kterým byla vymìøena daò a kterým bylo zároveò aplikováno hmotné právo (bod 22 citovaného nálezu).
[22] Z vý¹e uvedených závìrù Ústavního soudu lze pro úèely posuzování vìci roz¹íøeným senátem uèinit pouze jediný závìr: Ústavní soud roz¹íøil pøedchozí po¾adavky, které vyslovil s ohledem na postavení daòového ruèitele (srov. pøedev¹ím nález ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, è. 291/2008 Sb.), také na postavení celního ruèitele. Výzva (èi rozhodnutí) podle § 260l celního zákona je rozhodnutím èinìným v øízení vymìøovacím, kterým je vùèi ruèiteli poprvé stanovena platební povinnost co do jejího dùvodu i vý¹e. Pokud se tedy jedná o samostatné vymìøení dluhu vùèi ruèiteli, pak jediným logickým závìrem co do pøíslu¹ných lhùt ohlednì doruèení rozhodnutí podle § 260l celního zákona ruèiteli je, ¾e se tak musí stát ve lhùtách celním zákonem pøedepsaných pro vymìøení povinnosti, tedy ve lhùtì tøíleté propadné, stanovené v § 268 celního zákona, nikoliv ve lhùtì stanovené pro vymáhání nedoplatkù cla v § 282 celního zákona, tedy ve lhùtì ¹estileté promlèecí.
[23] Nad rámec vý¹e uvedených argumentù ústavních, které se týkají pøedev¹ím po¾adavku odpovídající ochrany práv ruèitele, lze také podotknout, ¾e jedinì za podmínky samostatného stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾né clo lze vùèi ruèiteli dostát po¾adavku právní jistoty a pøedvídatelnosti. Pøednì je patrné, ¾e ruèitel nemusí být v¾dy povolán k plnìní dluhu za dlu¾níka v plné vý¹i; dlu¾ník mohl èást dluhu splatit, èást dluhu mohlo zaniknout èi mohlo v mezidobí dojít k opravì nesprávnì stanovené èástky cla. Za v¹ech tìchto okolností je nezbytné, aby ruèitel obdr¾el øádný a samostatný platební výmìr, který se mù¾e li¹it od èástky stanovené døíve dlu¾níkovi. Z po¾adavku pøedvídatelnosti a právní jistoty koneènì plyne dále nutnost pevnì stanovené lhùty pro vymìøení právní povinnosti, která zvy¹uje jistotu subjektù právní regulace a umo¾òuje jim racionálnì plánovat. Pochopitelnì se mù¾e nabízet námitka nemo¾nosti vymìøení cla ruèiteli, kdy¾ bylo ji¾ pøedtím vymìøeno dlu¾níkovi, tedy jakási pøeká¾ka vìci rozhodnuté. Podle názoru roz¹íøeného senátu tomu v¹ak tak není. Pøi stanovení povinnosti k úhradì cla je podstatné komu, na základì jakého skutkového stavu a z jakého právního dùvodu je tato povinnost stanovena. Je nesporné, ¾e situace dlu¾níka a ruèitele bude s ohledem na podstatu ruèení (zejména akcesoritu a subsidiaritu) rozdílná. Právì proto je tøeba trvat na samostatném právním prostoru pro ka¾dého z nich, vèetnì èasového rámce ohranièeného pøíslu¹nými prekluzivními lhùtami pro ulo¾ení povinnosti platit clo adresovanou ruèiteli, a navazujícími lhùtami promlèecími pro jeho vymáhání. Jinými slovy, jestli¾e marnì uplynula prekluzivní lhùta, ani¾ do¹lo vùèi ruèiteli k ulo¾ení povinnosti platit clo, nemù¾e se tak stát ve vymáhací promlèecí lhùtì, sice je¹tì bì¾ící, ale vùèi dlu¾níkovi. Ke stanovení povinnosti platit clo mù¾e dojít toliko v øízení vymìøovacím, odtud tedy vymìøení jako pojem, který v sobì obsahuje výsledek procesu zahrnujícího zji¹tìní existence povinnosti úhrady celního dluhu dlu¾níkem, ruèitelského závazku v podobì individuální celní záruky a jeho pøedchozí akceptace celním orgánem, (èásteèné èi úplné) nesplnìní povinnosti dlu¾níkem a kroky celního orgánu vùèi nìmu, atd. Je-li formálním výsledkem tohoto procesu individuální správní akt nazvaný výzva k zaplacení , platební výmìr èi rozhodnutí o povinnosti ruèitele k plnìní za dlu¾níka , není tolik podstatné. Rozhodující je naopak, ¾e celní orgán tak nemù¾e uèinit v jiném ne¾ vymìøovacím øízení ohranièeném èasovì na jedné stranì vznikem celního dluhu a marným uplynutím prekluzivní lhùty pro jeho vymìøení na stranì druhé (nebyl-li ov¹em pøed jejím uplynutím uèinìn úkon smìøující k vymìøení èástky cla èi jejímu dodateènému vymìøení-srovnej § 268 odst. 3 celního zákona). V takto stanoveném prostoru mù¾e ruèitel v závislosti na okolnostech pøípadu uplatnit své výhrady (zánik práva, nesprávnì stanovená vý¹e cla, èásteèná úhrada dlu¾níkem, apod.).( ).
Jak ji¾ bylo øeèeno, roz¹íøený senát Nejvy¹¹í správního soudu své závìry týkající se celního ruèení plnì vztáhl i na ruèení daòové, co¾ pøímo vyplývá z citovaného odùvodnìní rozhodnutí i z toho, ¾e posoudil jako¾to rozporné právní názory, k nim¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl na jedné stranì ve vìci daòové a na druhé stranì ve vìci celní.
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dovozoval, ¾e by i v pøípadnì uplatnìní tøíleté prekluzívní lhùty dle § 22 odst. 1 zákona o trojdani, resp. obecnì u daòového ruèení dle § 47 odst. 1 daòového øádu, bylo nutno úkony správce danì smìøující k vymìøení danì vùèi daòovému dlu¾níkovi pova¾ovat zároveò za úkony zpùsobilé pøeru¹it bìh vymìøovací lhùty rovnì¾ vùèi daòovému ruèiteli ve smyslu § 22 odst. 2 zákona o trojdani, resp. § 47 odst. 2 daòového øádu, pak je tøeba øíci, ¾e ani tomuto právnímu názoru roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu nepøisvìdèil:
[24] Od okam¾iku vzniku celního dluhu tak bì¾í jak vùèi dlu¾níkovi, tak vùèi ruèiteli tøíletá lhùta pro vymìøení cla, stanovená § 268 odst. 2 celního zákona. V této lhùtì musí celní orgán o stanovení vý¹e uvedené povinnosti ohlednì ka¾dého z nich rozhodnout samostatnì (pochopitelnì v poøadí vyplývajícím z podstaty ruèení). Pokud tak neuèiní, jeho právo vùèi danému subjektu zaniká. Po¾adavek samostatného rozhodnutí má za následek samostatný bìh lhùty s ohledem na oba subjekty (§ 268 odst. 2, respektive odst. 3 celního zákona). Pokud celní úøad uèiní pøed uplynutím tøíleté lhùty úkon smìøující k vymìøení èástky cla anebo k jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byla pøíslu¹ná osoba o tomto úkonu zpravena. Pøeru¹ení tøíleté lhùty v dùsledku takového úkonu se dìje samostatnì vùèi tomu subjektu, vùèi kterému celní úøad úkon uèinil, tedy buï vùèi ruèiteli, anebo vùèi dlu¾níkovi. Z této skuteènosti také plyne mo¾nost, ¾e vymìøovací lhùta mù¾e skonèit odli¹nì pro dlu¾níka a odli¹nì pro ruèitele v závislosti na aktivitì celního úøadu. Nejzaz¹í hranicí pro oba subjekty pro vymìøení (v pøípadì ruèitele pøesnìji stanovení povinnosti k úhradì dlu¾ného cla za dlu¾níka) v¹ak v¾dy bude lhùta deseti let od konce roku, v nìm¾ celní dluh vznikl (§ 268 odst. 3 celního zákona).
Rozhodujícímu senátu Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci tak nezbylo, ne¾ se øídit právním názorem vyjádøeným roz¹íøeným senátem tého¾ soudu, z èeho¾ vyplývá, ¾e kasaèní námitky uplatnìné stì¾ovatelem nemohou uspìt. Je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovateli rozhodnì nelze vyèítat, ¾e se v dobì, kdy stanovisko k této dùle¾ité otázce nejen uvnitø Nejvy¹¹ího správního soudu, ale i v rámci celého správního soudnictví nebylo jednotné, øídil právním názorem, který zastával rovnì¾ v pøedmìtné vìci. To ov¹em nic nemìní na tom, ¾e jeho kasaèní stí¾nost po té, co se k této otázce vyjádøil vý¹e uvedeným zpùsobem roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, nelze hodnotit jinak ne¾ jako nedùvodnou, a proto ji Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
O nákladech øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, ¾alobce byl naopak v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, má tedy právo na náhradu nákladù, které v tomto øízení dùvodnì vynalo¾il. Vý¹e náhrady se sestává z odmìny advokátky za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí vìci a vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, tj. 2 x 2100 Kè) a ze dvou pau¹álních náhrad hotových výdajù advokátky po 2 x 300 Kè /§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb./.

References: soud 
 § 57
 soud 
 § 22
 § 47
 § 70
 soud 
 § 22
 § 47
 § 70
 soud 
 § 57
 § 73
 soud 
 § 57
 § 57
 § 73
 § 70
 § 47
 § 22
 soud 
 § 57
 § 47
 § 22
 § 70
 § 47
 § 22
 § 70
 § 57
 § 70
in fine
 soud 
 § 103
 § 22
 § 46
 § 70
 § 22
 soud 
 soud 
 § 22
 § 57
 § 70
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 Soud 
 § 260
 § 260
 § 260
 soud 
 § 32
 soud 
 § 260
 soud 
 § 260
 § 260
 § 268
 § 282
 § 268
 soud 
 § 22
 § 47
 § 22
 § 47
 § 268
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 § 9
 § 11
 § 13