Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/itpb3-4510-717-15-mj
Timestamp: 2017-09-25 13:36:05+00:00

Document:
ITPB3/4510-717/15/MJ | Interpretacja indywidualna
Ustalenie różnic kursowych.
ITPB3/4510-717/15/MJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości ustalenia różnic kursowych.
Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 19 lutego 2016 r. nr ITPB3/4510-717/15-2/MJ wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.).
Podatnik zawarł z firmą z Hiszpanii umowę na dostawę sześciu turbin wiatrowych za kwotę 9.480.000 EURO, zgodnie z którą w punkcie 3.2.2 „Etapowe płatności” strony umowy ustaliły częściowe rozliczenia według następujących warunków:
dla 24% wartości ceny sprzedający został obowiązany wystawić fakturę w dniu wejściu w życie przedmiotowej umowy;
dla 46% wartości ceny sprzedający został obowiązany wystawić fakturę po dostarczeniu Świadectwa Dostawy;
dla 10% wartości sprzedaży sprzedający został obowiązany wystawić fakturę po wystawieniu Świadectwa Dostawy na Miejsce;
dla 15% wartości sprzedaży sprzedający został obowiązany do wystawienia faktury po wystawieniu Świadectwa Wykonania Mechanicznego;
dla 5% wartości sprzedaży sprzedający został obowiązany do wystawienia faktury po wystawienia Świadectwa Przejęcie Farmy Wiatrowej.
W wyniku realizacji postanowień umowy miały miejsce następujące zdarzenia:
sprzedawca wystawił w dniu 21 stycznia 2015 r. fakturę na zapłatę zaliczki w wysokości 24% wartości dostawy na kwotę 2.275.200,00 EUR (dwa miliony dwieście siedemdziesiąt pięć tysięcy dwieście EUR); Zapłata została zrealizowana w dniu 29 stycznia 2015 r.
sprzedawca w dniu 23 czerwca 2015 r. wystawił kolejną fakturę wart. 4.360.800,00 EUR (cztery miliony trzysta sześćdziesiąt tysięcy osiemset EUR) - na płatność częściową w wysokości 46% wartości dostawy; Zapłata została zrealizowana w dniu 26 czerwca 2015 r.
w okresie od dnia 1 do dnia 18 czerwca 2015 r. odbyła się dostawa turbin będących przedmiotem umowy;
w dniu 15 lipca 2015 r. sprzedawca wystawił kolejną fakturę na płatność częściową w wysokości 10% wartości dostawy tj. 948.800,00 EUR (dziewięćset czterdzieści osiem tysięcy EUR). Zapłata została zrealizowana dnia 13 sierpnia 2015 r.
oraz w dniu 21 września 2015 r. sprzedawca wystawił kolejną fakturę na płatność częściową w wysokości 15% tj. 1.422.000,00 EUR (jeden milion czterysta dwadzieścia dwa tysiące EUR); Zapłata została dokonana dnia 21 października 2015 r.
Jak to wynika z warunków umowy tytułem jej realizacji zostanie wystawiona jeszcze jedna faktura zaliczkowa (na 5 % zaliczki). Poza tym nie będą wystawiane inne faktury - w szczególności nie przewidziano wystawienia faktury rozliczającej transakcję.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że:
stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych,
faktury, o których mowa w zapytaniu były wszystkie wystawione w Euro, jak również zapłata nastąpiła w Euro,
Spółka ujęła w księgach tylko jedną fakturę w lipcu 2015 r. (faktura była wystawiona w lipcu 2015 r. - w lipcu 2015 r. dostarczona i w lipcu 2015 r. zaksięgowana - faktura ta była również częściową płatnością jak pozostałe - niczym się nie różniła od poprzednich - ale wzięto ją za podstawę ponieważ, było po dostawie 15 dnia następującego miesiąca. W konsekwencji Spółka zaksięgowała całość dostawy w lipcu 2015 r. - wartości 9.480.000 euro.
Następnie zostały rozliczone podatkowe różnice kursowe:
F/V na 9.480.000 euro data wystawienia 15 lipca 2015r. zaksięgowana po kursie z dnia 14 lipca 2015 r.
* płatność dnia 19 stycznia 2015 r. - 2.275.200 euro po kursie z dnia 18 stycznia 2015 r.;
* płatność dnia 26 czerwca 2015 r. - 4.360.800 euro po kursie z dnia 25 czerwca 2015 r.;
* płatność dnia 13 sierpnia 2015 r. - 948.000 euro po kursie z dnia 12 sierpnia 2015 r.;
* płatność dnia 21 października 2015 r. - 1.422.000 euro po kursie z dnia 20 października 2015 r.
- pozostała płatność w 2016 roku.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):
Czy Spółka prawidłowo rozliczyła podatkowe różnice kursowe na całość dostawy tylko do faktury wystawionej w lipcu 2015 r. - pomimo, że jest to faktura na częściową płatność...
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż różnice kursowe winny być rozliczane pomiędzy dniem poprzedzającym datę poniesionego kosztu a datą poprzedzającą zapłatę.
Jako datę poniesienia kosztu uznano datę dostawy towarów przyjętą na potrzeby ustawy o VAT, tj. 15 dnia lipca 2015 r.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Jak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony uważa się - na potrzeby ustalania różnic kursowych - koszt wynikający z otrzymanej faktury lub rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu.
W świetle powyższego, do przeliczenia na złote kosztu wyrażonego w walucie obcej przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku, innego dokumentu).
Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. stwierdził: "(...) do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu. (...)"
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r., nr IBPBI/2/423-193/14/PC.
Powyższe zasady wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej dotyczą zarówno zakupu od kontrahenta krajowego, jak i zagranicznego, np. WNT, importu towarów/usług.
Zatem w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie otrzyma faktury zakupowej, czy też rachunku, wówczas do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej zasadne jest przyjęcie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia innego dokumentu.
Taka sytuacja wystąpiła w przypadku Wnioskodawcy, który ze względu na brak faktury, rachunku dokumentującego dostawę zaksięgował ją na podstawie umowy z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, rozpoznając obowiązek w lipcu 2015, tj. tak jak przyjął dostawę dla potrzeb VAT (to jest dostawa w czerwcu - brak faktury obowiązek w lipcu 2015 r. - faktury zaliczkowe nie powodują powstania obowiązku podatkowego). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy dla przeliczenia różnic kursowych winien zostać przyjęty średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonanej dostawy, do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonaną zapłatę. Taki schemat działania winien być zastosowany w przypadku każdej z częściowych płatności, tj. dokonanej w styczniu, w czerwcu, w sierpniu, i w październiku. Do rozliczenia pozostanie według stanu na dzień napisania wniosku jeszcze różnica kursowa, która powstanie w oparciu o płatności 5 % wartości umowy, dla której to dla Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty - nie została jeszcze wystawiona przez sprzedawcę faktura z tego tytułu. Jednakże i w tym przypadku schemat ustalenia tych różnic będzie tożsamy.
Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 i 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:
Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 updop.
Dla określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni, wymienionych w cytowanym art. 15a.
W art. 15a ust. 7 updop wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Należy ponadto podkreślić, że w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 updop).
Podsumowując, podatkowe różnice kursowe kompleksowo uregulowane zostały w art. 15a updop według formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe, wpływają na przychody, a ujemne, na koszty podatkowe. Tym samym dodatnie różnice, związane z wydatkami, wpływają na przychody, a ujemne różnice kursowe, związane z wydatkami, wpływają na koszty podatkowe, w zależności od zmiany kursu waluty obcej. W świetle powyższych rozwiązań skutek podatkowy mogą wywołać jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe. W odróżnieniu od zasad rachunkowości, kiedy na dzień bilansowy albo na operacjach w toku, ustala się naliczone różnice kursowe, to dla celów podatkowych zasada ta nie znajduje zastosowania.
Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku powstania różnicy wartości w wyniku przeliczenia na złote walut obcych wyrażających wartość poniesionego kosztu podatkowego oraz faktycznie uiszczonej zapłaty (art. 15a updop). Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała w 2015 r. cztery faktury, na podstawie których dokonała czterech częściowych płatności (zaliczek). Zobowiązania na tych fakturach określone zostały w EURO, zaliczki również zostały zapłacone w EURO.
Powyższe płatności wynikały z faktu, że Podatnik zawarł z firmą z Hiszpanii umowę na dostawę sześciu turbin wiatrowych za kwotę 9.480.000 EURO, zgodnie z którą w punkcie 3.2.2 „Etapowe płatności” strony umowy ustaliły częściowe rozliczenia według następujących warunków:
Jak to wynika z warunków umowy tytułem jej realizacji zostanie wystawiona jeszcze jedna faktura zaliczkowa (na 5% zaliczki). Poza tym nie będą wystawiane inne faktury - w szczególności nie przewidziano wystawienia faktury rozliczającej transakcję.
Ww. częściowe płatności (zaliczki) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, wobec tego nie wystąpią różnice kursowe przy ich zapłacie.
W analizowanym przypadku, dokonane częściowe płatności nie pokrywały w całości należności wynikającej z zawartej umowy nabycia turbin wiatrowych. Z uwagi na powyższe, w przypadku otrzymania faktury końcowej, różnice kursowe związane z tą transakcją należało ustalić jako różnicę między:
wartością kosztu poniesionego, tj. kosztu wynikającego z faktury końcowej, przeliczonego po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością tego kosztu z dnia dokonania zapłaty w postaci danych zaliczek i reszty należności, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Jak już wskazano różnice kursowe powstałe z tytułu zmiany kursu waluty, mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu, tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna zapłata poniesionego kosztu – a sam wydatek w sensie ekonomicznym będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku wpłacania zaliczek na poczet dostawy towarów lub wykonania usług, o ile kwota zapłaty jest inna niż kwota wynikająca z przeliczenia otrzymanej faktury końcowej: powstaną różnice kursowe, które należy uwzględnić w kosztach podatkowych.
IPPB6/4510-91/16-2/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > ITPB3/4510-717/15/MJ

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15