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Timestamp: 2016-10-24 14:12:12+00:00

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2A.279/2006 (26.02.2007)
B.X.________, geb. 1940, war Mitbegr�nderin der seit April 1991 bestehenden Werbeagentur "Y.________" und bis zum 31. Dezember 1999 bei der "Y.________ Werbeagentur AG" in C.________ (BL) angestellt. Zur Durchf�hrung der beruflichen Vorsorge hat sich diese der "Sammelstiftung der Basler Lebensversicherungsgesellschaft zur F�rderung der beruflichen Vorsorge in der deutschsprachigen Schweiz" (nachfolgend: Sammelstiftung) angeschlossen. Die Sammelstiftung hat f�r die Vorsorgekasse der Arbeitgeberfirma zur R�ckdeckung ihrer Leistungsverpflichtungen einen Kollektiv-Lebensversicherungsvertrag mit der Basler Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen. B.X.________ war bei der Sammelstiftung f�r die obligatorische und ausserobligatorische berufliche Vorsorge versichert.
Im Jahr 1998 leistete sie Einkaufsbeitr�ge in die �berobligatorische Vorsorge von Fr. 215'590.-- und im Jahr 1999 von Fr. 340'000.--, n�mlich am 28. Januar 1999 Fr. 50'000.--, am 23. M�rz 1999 Fr. 230'000.-- und am 29. September 1999 Fr. 60'000.--. Am 16. Juni 1999 unterbreitete die damalige Steuerberaterin der Eheleute X.________ der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend: Steuerverwaltung) eine allgemeine Anfrage betreffend Einkauf in die Pensionskasse. Nach erg�nzenden Angaben - unter anderem wurden der Name der versicherten Person bekannt gegeben sowie die aus dem Jahr 1991 stammenden Reglemente der Vorsorgekasse der "Y.________ Werbeagentur AG", eingereicht - erteilte die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 1. September 1999 namentlich folgende Auskunft:
"Die Beitr�ge (eingebrachte Freiz�gigkeitsleistung, Art. 9 Ziff. 5 bzw. Art. 10 Ziff. 5 der Vorsorgereglemente), die Sie einbezahlt haben, sind im Jahre der Einzahlung vom Einkommen abziehbar. Vorausgesetzt ist, dass die Vorsorgeeinrichtung diese Beitr�ge korrekt gem�ss dem Vorsorgeplan festgestellt hat.
Die Leistungen, die Ihnen die Vorsorgeeinrichtung in Kapitalform ausrichten wird, sind zum privilegierten Satz ([...] Art. 38 DBG) steuerbar. Voraussetzung ist hier, dass das Arbeitsverh�ltnis zufolge Pensionierung aufgel�st wird und dass Sie im r�cktrittsberechtigten Alter gem�ss Reglement (Art. 6 Ziff. 2 und Ziff. 3 bzw. Art. 7 Ziff. 2 Reglemente) stehen."
Anfangs 2000 er�ffnete B.X.________ ihre eigene Werbe- und Unternehmensberatungsfirma, und am 31. Januar 2000 zahlte ihr die Basler Lebensversicherung eine Kapitalleistung aus der �berobligatorischen beruflichen Vorsorge von Fr. 846'893.-- aus (darin eingeschlossen die Einkaufsbeitr�ge von Fr. 340'000.--).
Obwohl die Sammelstiftung einen maximal m�glichen Einkauf f�r das Jahr 1999 von Fr. 747'194.-- ermittelt hatte, liess die Steuerverwaltung in der definitiven Veranlagung der direkten Bundessteuer 1999 vom 6. Februar 2003 den im Jahr 1999 geleisteten Einkauf von Fr. 340'000.-- in die �berobligatorische berufliche Vorsorge nicht zum Abzug zu, weil er reglementarisch nicht vorgesehen sei. Eine dagegen erhobene Einsprache wies sie am 13. Februar 2004 ab. Die Steuerverwaltung verneinte einen Gutglaubensschutz aufgrund der von ihr erteilten Auskunft.
Gegen diesen Entscheid vom 18. November 2004 (er�ffnet am 31. M�rz 2006 und rektifiziert am 10. April 2006) haben A.X.________ und B.X.________ am 18. Mai 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit den Antr�gen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, soweit darin die Antr�ge der Beschwerdef�hrer nicht gutgeheissen wurden, und es sei die Steuerverwaltung anzuweisen, f�r das Jahr 1999 die Beitr�ge an die Pensionskasse in der H�he von Fr. 340'000.-- als Abz�ge anzuerkennen und sowohl das satzbestimmende als auch das steuerbare Einkommen neu zu veranlagen.
Die Steuerverwaltung, die Steuerrekurskommission sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichten auf eine Stellungnahme.
Am 6. Dezember 2006 gab der Pr�sident der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts den Beschwerdef�hrern und den weiteren Verfahrensbeteiligten Gelegenheit, sich zur steuerlichen Behandlung der von der Steuerrekurskommission zum Abzug zugelassenen dritten Einzahlung pro 1999 von Fr. 60'000.-- und der M�glichkeit einer reformatio in peius zu �ussern. Die Beschwerdef�hrer beantragen, die mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 18. Mai 2006 gestellten Antr�ge gutzuheissen, eventuell den Entscheid der Steuerrekurskommission zu best�tigen. Die �brigen Verfahrensbeteiligten haben sich nicht vernehmen lassen.
1.1 Weil die angefochtene Entscheidung vor dem Datum des Inkrafttretens des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 �ber das Bundesgericht (BGG, SR 173.110), dem 1. Januar 2007 (AS 2006 1242), ergangen ist, untersteht die Beschwerde noch dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 �ber die Bundesrechtspflege (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Der angefochtene Entscheid ist ein auf Steuerrecht des Bundes gest�tztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG [SR 172.021] und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Vorliegend geht es um das Steuerjahr 1999, so dass sich die Frage der Parallelit�t der Verfahren f�r die kantonalen und eidgen�ssischen Steuern nicht stellt (vgl. BGE 130 II 65 ff.). Die Beschwerdef�hrer sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdef�hrung legitimiert. Auf die frist- und formgerechte Beschwerde ist einzutreten.
1.4 Bei Abgabestreitigkeiten kann das Bundesgericht wegen Verletzung von Bundesrecht oder unrichtiger oder unvollst�ndiger Feststellung des Sachverhalts von den Begehren der Parteien abweichen, den angefochtenen Entscheid also namentlich auch zum Nachteil der beschwerdef�hrenden Partei ab�ndern (reformatio in peius, Art. 114 Abs. 1 OG). Eine solche Berichtigung wird aber praxisgem�ss nur vorgenommen, wenn der betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: ASA 75 159, E. 1.4 mit Hinweisen).
2.1 Gem�ss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG k�nnen die gem�ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge zum Erwerb von Anspr�chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Eink�nften abgesetzt werden. Diese Abzugsf�higkeit gilt f�r die periodischen Beitr�ge genauso wie f�r einmalige Einkaufsbeitr�ge (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, Rz. 55 zu Art. 33 DBG), und sie gilt gleichermassen f�r Beitr�ge an den obligatorischen oder den �berobligatorischen Bereich (Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Basel/Genf/ M�nchen 2000, Rz. 23 zu Art. 33 DBG). Allerdings sind Beitr�ge f�r den Einkauf von Beitragsjahren nach Art. 205 DBG nur abziehbar, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder f�llig werden. Gem�ss Art. 6 bzw. 7 der Reglemente der Vorsorgekasse wird das ordentliche R�cktrittsalter bei Frauen am Monatsersten erreicht, der auf die Vollendung des 62. Altersjahres folgt. Bei der 1940 geborenen Beschwerdef�hrerin war dies im Jahr 2002 der Fall, d.h. nach dem 31. Dezember 2001. Die durch das Bundesgesetz vom 19. M�rz 1999 �ber das Stabilisierungsprogramm 1998 eingef�hrte Einkaufsbeschr�nkung trat erst auf den 1. Januar 2001 in Kraft (AS 1999 2374 S. 2386) und ist damit im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar. Insofern w�ren die Einkaufsbeitr�ge an sich abziehbar.
2.2 Die berufliche Vorsorge, namentlich diejenige im �berobligatorischen Bereich, ist im Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) als Rahmengesetz nur l�ckenhaft geregelt. Die Rechtsprechung musste deshalb, unter anderem wegen der speziellen steuerrechtlichen Behandlung, den Begriff der Vorsorgeeinrichtung n�her umschreiben und abgrenzen gegen�ber der privaten Vorsorge der S�ule 3b. Im Gegensatz zu dieser sind f�r den gesamten Bereich der zweiten S�ule, n�mlich sowohl f�r die obligatorische berufliche Vorsorge (S�ule 2a) als auch f�r die �berobligatorische Vorsorge (S�ule 2b), die Grunds�tze der Kollektivit�t (Solidarit�t), Planm�ssigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung zu beachten (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: ASA 75 159, E. 2.2 mit Hinweisen). Seit der 1. BVG-Revision sind diese Grunds�tze nun in Art. 1 Abs. 3 BVG verankert und werden in der revidierten Verordnung vom 18. April 1984 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) im Sinn der bisherigen Rechtsprechung n�her konkretisiert. Finanzierung und Durchf�hrung der Vorsorge sind in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festzulegen, welche die erw�hnten Grunds�tze beachten (Urteil 2A.45/ 2003 vom 29. Juli 2004, publ. in: ASA 74 749, E. 2.3 mit Hinweisen).
Nach dem hier speziell relevanten Grundsatz der Planm�ssigkeit hat bei s�mtlichen Vorsorgeeinrichtungen, die unmittelbar berufliche Vorsorge betreiben, sowohl die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch die sp�tere Leistungserbringung nach zum Voraus in Statuten und Reglement festgelegten Kriterien zu erfolgen (Urteile 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, publ. in: ASA 74 749, E. 3.2; 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: ASA 75 159, E. 3.3.1 mit Hinweisen; vgl. auch Art. 1g BVV 2). Aus diesem Grund l�sst Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nur die gem�ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge zum Erwerb von Anspr�chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zum Abzug zu. Entsprechend ist sowohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, publ. in: ASA 74 749, E. 4.3; vgl. auch BGE 131 II 627 E. 4.1 S. 632) als auch nach der Verwaltungspraxis (Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsf�lle, Muri/Bern 1992, Anwendungsfall Nr. 57 S. 227; Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsf�lle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Stand: Fr�hling 2006, Nr. A.3.4.2 S. 1) sowie der Fachliteratur (Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Diss. Z�rich 2001, S. 177; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/ Bern 1999, S. 143 Fn. 154) nur ein in den Statuten oder im Reglement vorgesehener Einkauf abzugsberechtigt.
2.3 Nach den Statuten der Sammelstiftung ist f�r jede der Stiftung angeschlossene Vorsorgekasse ein Reglement mit Bestimmungen unter anderem �ber die �ufnung des Stiftungsverm�gens durch reglementarische Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitr�ge zu erlassen. Diese Statuten enthalten f�r die ausserobligatorische berufliche Vorsorge keine Bestimmungen �ber den (nachtr�glichen) Einkauf von Beitragsjahren. Sie bieten daher, wie die Vorinstanz richtig festh�lt, keine Grundlage f�r eine Zulassung der fraglichen Einkaufsbeitr�ge. Ebenso wenig enth�lt das Reglement der angeschlossenen Vorsorgekasse der vormaligen Arbeitgeberin Bestimmungen �ber den (nachtr�glichen) Einkauf von Beitragsjahren. Die Sammelstiftung h�tte daher die fraglichen Einkaufsbeitr�ge gar nicht entgegennehmen d�rfen. Daran vermag der Einwand nichts zu �ndern, die Basler Lebensversicherungsgesellschaft habe aufgrund der grossen Anzahl von Vorsorgekassen nicht s�mtliche Reglemente gleichzeitig anpassen k�nnen bzw. sie habe den maximal m�glichen Einkauf analog den bereits seit 1995 angepassten Reglementen berechnet. Der Abzug der Einkaufsbeitr�ge wurde demnach von den Vorinstanzen grunds�tzlich zu Recht verweigert.
3.1 Die Beschwerdef�hrer r�gen freilich eine Verletzung von Treu und Glauben. Sie h�tten ihre Einkaufsbeitr�ge gest�tzt auf die Auskunft der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 geleistet und damit im Vertrauen darauf, dass sie steuerlich absetzbar seien. Bei anders lautender Auskunft vom 1. September 1999 h�tten sie die vorher geleisteten Zahlungen ohne weiteres zur�ckverlangen, das Reglement sodann entsprechend anpassen und dieselben Zahlungen nochmals im selben Jahr einzahlen k�nnen. Eine solche Unterlassung stelle ebenfalls eine massgebliche, auf berechtigtes Vertrauen gr�ndende Disposition dar. Auf diese alternative Handlungsweise, von welcher sie aufgrund der Zusicherung abgesehen hatten, sei schon in ihrer Replik im Verfahren vor der Vorinstanz hingewiesen worden. Diesbez�glich unterstelle die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid nur, es w�re nach dem 1. September 1999 nicht mehr m�glich gewesen, die fraglichen Reglemente so anzupassen, dass die Zahlungen doch noch reglementskonform gewesen w�ren. Eine n�here Begr�ndung fehle, worin die Beschwerdef�hrer eine Verletzung ihres Geh�rsanspruchs erblicken.
3.2 Der Anspruch auf rechtliches Geh�r im Sinn von Art. 29 Abs. 2 BV verlangt unter anderem, dass der Betroffene mit erheblichen Beweisantr�gen geh�rt wird (vgl. BGE 132 V 368 Erw. 3.1 S. 370 f. mit Hinweisen; vgl. auch Art. 115 DBG) und dass Gerichte und Beh�rden ihre Verf�gungen und Entscheide ausreichend begr�nden (ausf�hrlich zur Begr�ndungspflicht: BGE 129 I 232 E. 3.2 S. 236 mit Hinweisen).
Von einer Verletzung des rechtlichen Geh�rs kann vorliegend keine Rede sein: Die Beschwerdef�hrer haben in der erw�hnten Replik nur behauptet, eine Reglementsanpassung w�re umgehend m�glich gewesen und die zur�ckbezahlten Beitr�ge h�tten noch im Jahre 1999 reglements- und gesetzeskonform geleistet werden k�nnen. Irgendwelche Beweise hierf�r wurden nicht angeboten. Erst im bundesgerichtlichen Verfahren offerieren sie solche, um diese Behauptung nunmehr zu belegen. Das Bundesgericht ist jedoch an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG, vgl. E. 1.3).
Nachdem die Beschwerdef�hrer keine diesbez�glichen Antr�ge gestellt haben, ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz zu den Erfolgschancen eines hypothetischen alternativen Vorgehens im angefochtenen Entscheid nur summarisch Stellung nahm. Nachdem die Sammelstiftung seit dem 1. Januar 1995 nicht in der Lage war, das Reglement bez�glich einer Einkaufsm�glichkeit zu erg�nzen, lag dessen Anpassung "binnen sieben Arbeitstagen" nicht auf der Hand. Kommt hinzu, dass bei dieser Anpassung nicht nur die Sammelstiftung bzw. die Versicherung zu begr�ssen gewesen w�re, sondern auch der Kassenvorstand als Organ der Vorsorgekasse. Dieser hat n�mlich �ber den Erlass der reglementarischen Bestimmungen zu entscheiden und diese zu vollziehen (Art. 26 Abs. 1 des Reglements). Wenn es daher als wenig wahrscheinlich angesehen wurde, s�mtliche erforderlichen Schritte (R�ckzahlung, Reglementserg�nzung, Beschlussfassung durch den Kassenvorstand, erneute Einzahlung) binnen vier Monaten zu bew�ltigen, liegt darin eine durchaus realistische Einsch�tzung und jedenfalls keine Verletzung von Verfahrensvorschriften. Damit st�sst der Vorwurf einer Verletzung des rechtlichen Geh�rs ins Leere.
3.3 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in beh�rdliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begr�ndendes Vertrauen der Beh�rden. Vorausgesetzt ist weiter, dass die Person, die sich auf Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gest�tzt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr r�ckg�ngig machen kann; schliesslich scheitert die Berufung auf Treu und Glauben dann, wenn ihr �berwiegende �ffentliche Interessen gegen�berstehen (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170). Als Folge der Bedeutung des Legalit�tsprinzips im Abgaberecht wird der Vertrauensschutz in diesem Bereich allerdings nur zur�ckhaltend gew�hrt (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 637; vgl. auch Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, publ. in: ASA 74 737, E. 5.2).
Die Steuerverwaltung hat die Voraussetzungen f�r einen Vertrauensschutz angesichts der wenig pr�zisen Anfrage und der nicht vorbehaltlosen Auskunft verneint. Hingegen wurden sie von der Steuerrekurskommission f�r den nach dem Schreiben der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 geleisteten Einkaufsbeitrag bejaht. Diese (Kompromiss-)L�sung �berzeugt nicht. Die Steuerrekurskommission hat selber festgestellt, dass die von der Beschwerdef�hrerin im Jahr 1999 geleisteten Zahlungen an die Sammelstiftung "weder gesetzes-, noch statuten- noch reglementskonform" waren. Das Schreiben der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 enthielt jedoch ausdr�cklich den Vorbehalt, "dass die Vorsorgeeinrichtung diese Beitr�ge korrekt gem�ss dem Vorsorgeplan festgestellt hat". Das war erwiesenermassen nicht der Fall. Es fehlt deshalb an der vorbehaltlosen, Vertrauen begr�ndenden beh�rdlichen Zusicherung.
Dar�ber hinaus d�rfte das fragliche Schreiben f�r die Entrichtung des dritten Einkaufsbeitrags von Fr. 60'000.-- kaum kausal gewesen sein (zumindest ist der entsprechende Beweis nicht erbracht), was aber offen gelassen werden kann. Auch kann eine Zahlung, die im Grund an eine Einrichtung der privaten Vorsorge (S�ule 3b) ging, nicht teilweise in eine solche an eine Vorsorgeeinrichtung der S�ule 2b umgedeutet werden. Insofern erleiden aber die Beschwerdef�hrer keinen definitiven Nachteil, da die im Jahr 2000 erfolgte Auszahlung des Vorsorgekapitals in entsprechender H�he nicht besteuert wurde. Im �brigen blendet der L�sungsansatz der Steuerrekurskommission den Missbrauchsaspekt v�llig aus (ohne dass hier auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen Einzahlung und Kapitalbezug einzugehen ist).
3.4 Waren also die Beschwerdef�hrer klarerweise nicht berechtigt, sich auf das Schreiben der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 zu berufen, ist auch die dritte Teilzahlung vom 29. September 1999 �ber Fr. 60'000.-- an die Sammelstiftung nicht zum Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zuzulassen. Diesbez�glich ist der angefochtene Entscheid offensichtlich unrichtig, die Korrektur angesichts der einbezahlten Summe von erheblicher Bedeutung und der Entscheid der Steuerrekurskommission deshalb dem objektiven Recht anzupassen (vgl. E. 1.4). Im Ergebnis ist darum der Entscheid der Steuerverwaltung zu best�tigen.
4.1 Demnach ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. Der angefochtene Entscheid ist aber im Sinne einer reformatio in peius von Amtes wegen aufzuheben, und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung ist zu best�tigen. Die Steuerrekurskommission wird �ber die Kosten ihres Verfahrens neu zu befinden haben.
4.2 Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdef�hrern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 18. November 2004 von Amtes wegen aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 13. Februar 2004 best�tigt. Die Steuerrekurskommission hat �ber die Kosten ihres Verfahrens neu zu befinden.

References: Art. 9
 Art. 10
 Art. 38
 Art. 7
 Art. 132
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 146
 BGE 
 Art. 103
 Art. 114
 Art. 33
 Art. 1
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 205
 Art. 6
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 33
 BGE 
 Art. 29
 BGE 
 Art. 115
 BGE 
 Art. 9
 Art. 33
 Art. 153