Source: https://skatterattsnamnden.se/publiceradeforhandsbesked/2016/reduceradskattesats.5.14dfc9b0163796ee3e775a9f.html
Timestamp: 2019-08-23 08:33:37+00:00

Document:
Tillhandahållande av s.k. e-ljudböcker online respektive offline har ansetts inte omfattas av reducerad skattesats för omsättning av böcker eller för tillhandahållande i biblioteksverksamhet.
1-15/I
7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 och 7 kap. 1 § tredje stycket 6 mervärdesskattelagen (1994:200)
X AB:s (Bolaget) tillhandahållanden av elektroniska ljudböcker online respektive offline omfattas av skattesatsen 25 procent.
Bolaget tillhandahåller en digital abonnemangstjänst som strömmar ljudböcker till kundens mobiltelefon. Ett abonnemang startas och kopplas till en applikation som laddas ned till kundens mobiltelefon. Kunden betalar ett fast månadspris och kan antingen strömma ljudböckerna direkt via mobilt bredband/internet (online) eller ladda ner ljudböckerna och lagra dem i telefonen för att lyssna på dem när telefonen är nedkopplad från internet (offline).
I ärendet har getts in medlemsvillkor av vilka det framgår att kunden kan teckna två typer av abonnemang. Det ena ger tillgång till obegränsat antal ljudböcker så länge abonnemanget är aktivt och det andra ger tillgång till valda eller köpta ljudböcker i sex månader efter aktivering eller genomfört köp.
Bolaget vill veta om dess tillhandahållanden av ljudböcker, online respektive offline, omfattas av skattesatsen 6 procent eller 25 procent.
Bolaget menar i första hand att tillhandahållandena ska beskattas med en skattesats om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och anför följande.
Även om ordalydelsen av den svenska lagtexten ger intryck av att strömmade ljudböcker och nedladdade ljudböcker som inte levereras på ett tekniskt medium inte omfattas av den lägre skattesatsen, måste den svenska lagtexten läsas i ljuset av mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och de principer som gäller inom unionsrätten. I ljuset av skatteneutralitetsprincipen och principen om likabehandling så som den kommer till uttryck i artikel 20 i Europeiska Unionens stadga om de grundläggande rättigheterna måste den lägre skattesatsen omfatta tillhandahållande av alla ljudböcker, vare sig de laddas ned och avnjuts offline eller strömmas direkt, online.
Varor och tjänster som står i konkurrens med varandra ska inte beskattas olika. Vid bedömningen av om varor och tjänster står i konkurrens med varandra ska skillnader inte beaktas som inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten. När det handlar om böcker tillhandahållna på annat medium än i en tryckt bok framhålls särskilt att det är avgörande för bedömningen hur vanligt förekommande olika typer av teknik är på den nationella marknaden och hur tillgången för genomsnittskonsumenten ser ut till tekniska anordningar som möjliggör tillgodogörande av varan eller tjänsten (C-219/13, K Oy, p. 30).
Likabehandlingsprincipen innebär enligt fast praxis att jämförbara situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns skäl för en sådan behandling (C-356/12, Glatzel, p. 43). Bolaget har därför rätt att behandlas lika med dem som tillhandahåller konkurrerande varor och tjänster. EU-domstolen har uttryckligen inte bedömt giltigheten av nu aktuella regler i mervärdesskattedirektivet, framförallt punkt 6 i bilaga III, i förhållande till likabehandlingsprincipen (C-502/13, Kommissionen mot Luxemburg, p. 55).
I andra hand menar Bolaget att tjänsterna utgör sådana tillhandahållanden i biblioteksverksamhet som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML.
Skatteverket anser att tillhandahållandena ska beskattas med en skattesats om 25 procent enligt huvudregeln i 7 kap. 1 § första stycket ML.
Skatteverket menar att tillhandahållande av ljudböcker offline respektive online innebär att en elektronisk tjänst tillhandahålls och att det klart framgår av artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet att de reducerade skattesatserna inte får tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Detta kommer också till uttryck i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML där det anges att den reducerade skattesatsen endast gäller varor. Det ska således vara fråga om ett tillhandahållande av en bok som finns på en fysisk bärare för att skattesatsen om 6 procent ska vara tillämplig. Principen om skatteneutralitet gör det inte möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad skattesats i avsaknad av en otvetydig bestämmelse (C-479/13, Kommissionen mot Frankrike). Inte heller likabehandlingsprincipen åsidosätts i aktuellt fall eftersom tjänster som består i ett tillhandahållande av ljudböcker offline respektive online inte kan anses vara liknande och således konkurrera med ljudböcker som finns på en fysisk bärare (C-502/13, Kommissionen mot Luxemburg, p. 50‑51).
När det gäller Bolagets andra grund tillåts medlemsstaterna endast tillämpa den reducerade skattesatsen på tillhandahållande av böcker som finns på fysisk bärare, detsamma gäller för lån från bibliotek.
Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. omsättning av vissa angivna varor som t.ex. böcker under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
Av 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML framgår vidare att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av radiotidningar och kassettidningar och av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av punkt 1.
Enligt 3 kap. 11 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning i form av tillhandahållande i biblioteksverksamhet av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.
Vad som avses med begreppet biblioteksverksamhet i detta sammanhang har inte närmare definierats i ML eller i förarbetena till lagen.
Av 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML följer att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.
Av artikel 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet följer att de reducerade skattesatserna endast får tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III. Hit hör tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker på alla typer av fysiska bärare (Bilaga III, punkt 6). Enligt artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet får de reducerade skattesatserna inte tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg.
Av artikel 7.1 och 7.2 i genomförandeförordningen 282/2011 jämförda med bilaga I punkt 3 c) samma förordning följer att begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg bl.a. omfattar det digitaliserade innehållet i böcker och andra elektroniska publikationer.
EU-domstolen har i mål nr C-479/13, Kommissionen mot Frankrike, tagit ställning till om tillämpning av en reducerad skattesats på tillhandahållande av böcker i elektroniskt format, genom nedladdning eller strömmande från en webbplats, som kan läsas på en dator, en smarttelefon, en läsplatta eller något annat läshjälpmedel är förenlig med bl.a. artikel 98 och bilaga III i mervärdesskattedirektivet jämförda med genomförandeförordningen 282/2011.
EU-domstolen uttalade att eftersom tillhandahållande av elektroniska böcker utgör ”tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg” i den mening som avses i artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, och då det framgår av denna bestämmelse att det inte finns någon möjlighet att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på sådana tjänster, kan punkt 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet inte tolkas som att den är tillämplig på tillhandahållande av elektroniska böcker, utan att man därvid går emot unionslagstiftarens avsikt att inte låta dessa tjänster omfattas av en reducerad mervärdesskattesats. Enligt EU-domstolen påverkas denna tolkning inte av principen om skatteneutralitet, som är ett av unionslagstiftaren skapat uttryck för den allmänna likabehandlingsprincipen, eftersom den principen inte gör det möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av en otvetydig bestämmelse. Punkt 6 i bilaga III utgör enligt EU-domstolens mening inte en bestämmelse som på ett otvetydigt sätt utvidgar tillämpningsområdet för reducerade mervärdesskattesatser till att även omfatta tillhandahållande av elektroniska böcker (p. 40‑43).
När det gäller frågan om punkt 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet kan ifrågasättas mot bakgrund av likabehandlingsprincipen i artikel 20 stadgan om de grundläggande rättigheterna, har EU-domstolen i mål nr C-502/13, Kommissionen mot Luxemburg, ansett att den frågan inte kan prövas inom ramen för en fördragsbrottstalan (p. 55‑56). EU-domstolen har därvid hänvisat till sitt avgörande i mål nr C-189/09, Kommissionen mot Österrike, där domstolen uttalar att giltigheten av unionens rättsakter prövas av domstolen i särskild ordning (jfr även generaladvokatens förslag till avgörande i mål nr C-144/13 m.fl., VDP Dental Laboratory, p. 85).
Bestämmelser avseende undantag från skatteplikt för vissa kulturella tjänster återfinns i artikel 132.1 n mervärdesskattedirektivet.
Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats för lån från bibliotek, som inte görs av offentligrättsliga organ eller av andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga och sålunda kan omfattas av undantag från skatteplikt i artikel 132.1 n, regleras i artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet.
Av EU-domstolens dom i mål nr C-479/13, Kommissionen mot Frankrike, följer att tillhandahållande av elektroniska böcker genom nedladdning eller strömmande utgör tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Det saknas enligt Skatterättsnämnden skäl för annan bedömning med avseende på elektroniska ljudböcker (e-ljudböcker). Till följd av detta faller Bolagets tillhandahållanden utanför ordalydelsen i såväl 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML som artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet och kan någon reducerad skattesats inte bli tillämplig. Denna bedömning påverkas inte av den mervärdesskatterättsliga principen om skatteneutralitet (C-479/13, p. 42‑43).
Frågan om bestämmelser i mervärdesskattedirektivet kan frånkännas giltighet bl.a. med anledning av likabehandlingsprincipen i artikel 20 i stadgan om de grundläggande rättigheterna torde främst vara en fråga för EU-domstolen t.ex. i enlighet med den procedur som föreskrivs i artikel 263 och 264 i Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt.
Bestämmelsen om reducerad skattesats för omsättning av böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML är således inte tillämplig på Bolagets tillhandahållanden.
Fråga är då om de aktuella tjänsterna i stället kan anses utgöra tillhandahållanden inom ramen för en biblioteksverksamhet och därmed bli föremål för en reducerad skattesats enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML.
I bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med den i 3 kap. 11 § 2 ML uppställs inte något krav på att det ska vara fråga om varor som tillhandahålls eller att tillhandahållandet måste ske via ett tekniskt medium eller en fysisk bärare, vilket däremot är en förutsättning för att en reducerad skattesats ska kunna tillämpas även när det gäller lån från bibliotek enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet.
Vad som avses med begreppet biblioteksverksamhet i detta sammanhang har inte närmare definierats i ML eller i förarbetena till lagen. Inte heller i mervärdesskattedirektivet finns någon definition av begreppet lån från bibliotek enligt punkt 6 i bilaga III. Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas strikt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C‑83/99, Kommissionen mot Spanien, p. 18–20 och mål nr C-3/09 Erotic Center, p. 14‑16).
En studie av olika uppslagsverk visar att bibliotek enligt allmänt språkbruk är en lokal för en samling böcker (jfr Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien och Nationalencyklopedin). Bolagets samlade e-ljudböcker som kunden får tillgång till via internet faller enligt Skatterättsnämndens mening inte in under denna definition. Inte heller kan dess abonnemangstjänster, som innebär att kunden betalar ett fast månadspris och antingen får fri tillgång till obegränsat antal e-ljudböcker så länge abonnemanget är aktivt eller till valda/köpta e-ljudböcker i sex månader efter aktivering/ köp, betraktas som utlåning under en begränsad tid.
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden dels att det kan ifrågasättas om Bolagets tillhandahållanden ryms inom begreppet biblioteksverksamhet, dels att avsaknaden av krav på att det ska vara fråga om varor som tillhandahålls eller att tillhandahållandet måste ske via ett tekniskt medium eller en fysisk bärare i ML:s bestämmelser om omsättning i biblioteksverksamhet inte hindrar en direktivkonform tolkning av bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med 3 kap. 11 § 2 ML som innefattar detta krav (jfr HFD 2013 ref. 12).
Bestämmelsen om reducerad skattesats för tillhandahållande i biblioteksverksamhet i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML är således inte tillämplig på Bolagets tillhandahållanden.
Bolagets tillhandahållanden av e-ljudböcker omfattas därför av skattesatsen 25 procent.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Petter Classon, Jeanette Fored (skiljaktig), Fredrik Mogren, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Axel Söderlundh.
Skiljatkig mening
Jag delar majoritetens bedömning att bestämmelsen om reducerad skattesats för omsättning av böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML inte är tillämplig.
Till skillnad från majoriteten anser jag att Bolagets tillhandahållande av elektroniska ljudböcker utgör tillhandahållanden inom ramen för en biblioteksverksamhet och att den reducerade skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML är tillämplig.
Vid uttag av skatt är legalitetsprincipen av central betydelse. Bestämmelsen i
7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med 3 kap. 11 § 2 ML kan inte i strid med ordalydelsen, genom en direktivkonform tolkning, begränsas till att endast omfatta utlåning av fysiska bärare av information.

References: § 2
 § 2
 domstolen 
 domstolen 
 § 2
 § 2
 § 2