Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=431703-2017-12-13-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0115-kdit3-4011-349-2017-1-wm
Timestamp: 2020-04-06 21:14:31+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.12.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT3.4011.349.2017.1.WM
0115-KDIT3.4011.349.2017.1.WM
z 13 grudnia 2017 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca od 15 maja 1989 r. prowadzi na własne nazwisko działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych sklasyfikowaną w przeważającej części według kodu PKD 41.20Z, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest także czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 6 czerwca 2007 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej działkę rolną o pow. 64a 61m. kw., oznaczoną nr 230/1. Umowa sprzedaży została sporządzona w kancelarii notarialnej w formie aktu notarialnego. Cenę sprzedaży określono na kwotę 5.500 zł. Przedmiot umowy Wnioskodawca nabył z majątku osobistego, celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego o pow. 4ha 95a., położonego w miejscu zamieszkania. Nabyta nieruchomość użytkowana była jako grunt rolny do czasy gdy rozpoczął na jego terenie budowę 3 domów mieszkalnych jednorodzinnych. W tym celu Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, podzielił go na trzy części, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i w dniu 22 stycznia 2009 r. decyzją Starosty uzyskał pozwolenie na budowę trzech budynków mieszkalnych. W efekcie podziału wyodrębnione zostały działki o nr ewid.: 230/3, 230/4 oraz 230/5, a budowę rozpoczął po uzyskaniu przedmiotowego pozwolenia na budowę w 2009 r. Pozwolenia na użytkowanie wybudowanych domów Wnioskodawca uzyskał w roku 2013. Budowa zrealizowana była tzw. system gospodarskim, tzn. bez zaangażowania mocy prowadzonego przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedmiotowych zabudowanych działek miała miejsce w latach 2014-2015. W dniu 2 sierpnia 2014 r. zawarta została notarialna umowa sprzedaży działki nr 230/5, a w dniach 27 czerwca 2015 r. i 10 lipca 2015 r. zawarte zostały notarialne umowy sprzedaży działek odpowiednio 230/4 oraz 230/3. Ponieważ nabycie ww. gruntu, oznaczonego nr 230/1, zostało sfinansowane z majątku osobistego z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawca uznał, że aktywa te wejdą w skład majątku prywatnego objętego ustawową wspólnotą małżeńską i nie powiększą aktywów prowadzonego przedsiębiorstwa. Z uwagi na to Wnioskodawca uznał także, iż późniejsza budowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych również nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też, przychodów związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości oraz kosztów związanych z nabyciem gruntów oraz budową budynków mieszkalnych, nie zaewidencjonował w księgach podatkowych. W roku 2017, naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. W efekcie wymienionej kontroli uznano, że sprzedaż przedmiotowych zabudowanych nieruchomości, została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zgodził się z argumentacją kontrolujących i w ustawowym terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli skorygował stosowne deklaracje VAT-7 oraz uiścił należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ przedmiotowe ustalenia mają również wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a które nie były przedmiotem kontroli, Wnioskodawca zamierza samodzielnie dokonać również korekty złożonych na formularzach PIT-36L zeznań o wysokości uzyskanego dochodu za lata 2014 i 2015.
Czy w zaistniałym stanie faktycznym wydatki na: nabycie gruntu, jego podział, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzbrojenie terenu oraz wybudowanie poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych poniesione od roku 2009 do dnia sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu obciążający wynik działalności w roku sprzedaży?
Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki w postaci zakupu gruntu, jego podziału, uzyskanych pozwoleń oraz budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach poniesienia wydatków). Ponieważ podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była metodą kasową, wydatki te, odpowiednio udokumentowane podlegały zaewidencjonowaniu w dacie ich poniesienia. Z uwagi na fakt, że pozwolenie na użytkowanie budynków uzyskano w 2013 r., co oznacza zakończenie budowy, wydatki poniesione w latach wcześniejszych winny być objęte w spisach z natury jako produkcja niezakończona. Po roku 2013 całkowita wartość inwestycji powinna być obejmowana spisami z natury, aż do roku, w którym nastąpiła ich sprzedaż, kiedy to wydatki dotyczące poszczególnych inwestycji faktycznie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i obciążyć wynik z działalności tj.: w roku 2014 wydatki związane z inwestycją prowadzoną na działce oznaczonej nr 230/5, a w roku 2015 wydatki związane z inwestycją na działkach oznaczonych nr 230/3 oraz nr 230/4. Takie zasady rozliczenia kosztów obciążających wynik z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wynikają z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. W szczególności należy zwrócić uwagę, że kryterium zarobkowości rozumiane jest w ten sposób, że zysk stanowi motyw działalności, a nie konieczny jej efekt. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. W pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno –prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa.
Element ciągłości ma świadczyć o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego sobie przez przedsiębiorcę celu. Chodzi o powtarzalność pewnych działań, o występujące w toku prowadzenia danego rodzaju działalności mechanizmy, cykle, składające się z czynności faktycznych lub prawnych, stanowiące metodę prowadzenia danej działalności. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Ciągłość działania nie oznacza jednak, że jest ona nieograniczona w czasie. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, że podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.
W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które winny podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi zaś przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi np. działalność deweloperską, a więc uzyskuje przychody z obrotu nieruchomościami stanowiącymi towar handlowy lub wyrób gotowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.
W przedstawionej we wniosku sytuacji sprzedaż 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, doszło do wybudowania (wytworzenia) tych budynków. Prace budowlane rozpoczęły się w 2009 r., poprzedzone były zmianą przeznaczenia gruntu rolnego, podziałem gruntu na 3 działki budowlane oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Z wniosku wynika również, że celem ich wytworzenia nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, czy też jego najbliższej rodziny, lecz dalsza ich sprzedaż, co miało miejsce w latach 2014 i 2015.
Oznacza to, że wskazane we wniosku budynki mieszkalne stanowią składniki majątkowe wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w momencie całkowitego zakończenia prac związanych z powstaniem produktu podlegającego zbyciu, budynki te powinny stanowić obrotowe składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nawet jeśli Wnioskodawca nie ujawnił tego rodzaju działalności w dokumentacji księgowej pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie prowadzonej inwestycji), a więc przychody ze zbycia tych budynków stanowią dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że uzyskany przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości osiągnięte zostały w ramach działalności gospodarczej.
W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
W przedmiotowej sprawie, z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, koszty nabycia gruntu, jego podziału, uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzbrojenia terenu oraz wybudowania poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowią wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, stanowią zatem koszty uzyskania przychodu z tej działalności.
W przypadku Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca powinien wydatki związane z nabyciem gruntu, jego podziału, uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzbrojenia terenu oraz wybudowania poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Stosownie do § 3 pkt 1 lit. d) i e) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:
Stosownie do § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Wskazane powyżej wydatki, jako koszty wytworzenia wyrobów gotowych w postaci budynków mieszkalnych jednorodzinnych należało ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej metodą kasową, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 22 ust. 4 ustawy w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
W sytuacji, gdy w roku podatkowym, w którym ww. grunt wraz z wybudowanymi na nim domami mieszkalnymi nie został sprzedany, tj. Wnioskodawca, nie osiągnął przychodu z ich zbycia, wartość tego gruntu należało ująć w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym należało objąć produkcję w toku (budynki mieszkalne niezakończone – w trakcie budowy), jak i wyroby gotowe w postaci oddanych do użytkowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Niesprzedane budynki w zależności od stopnia ich zaawansowania są produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, niesprzedany towar (produkcja w toku, wyrób gotowy), poprzez różnice remanentowe, powiększa kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. Wnioskodawca powinien zatem w trakcie procesu inwestycyjnego wydatki poniesione w latach wcześniejszych objąć spisem z natury jako produkcję niezakończoną, a po zakończeniu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie spisem z natury powinny być objęte jako wyroby gotowe .
Skoro jednak Wnioskodawca dopiero w 2017 r. uznał, że sprzedaż przedmiotowych trzech budynków mieszkalnych w latach 2014 i 2015 r. nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest konieczne korygowanie spisów z natury za lata wcześniejsze.
Odnosząc się wprost do zadanego pytania, wskazać należy, że wydatki na: nabycie gruntu, jego podział, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzbrojenie terenu oraz wybudowanie poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych poniesione od 2009 r. do dnia sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu obciążający wynik działalności w roku sprzedaży poszczególnych budynków.
Zatem w sytuacji Wnioskodawcy, zarówno przychody, jak i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów należy ustalić w ten sposób, że za rok 2014 powinny one dotyczyć inwestycji prowadzonej na działce oznaczonej nr 230/5, a za rok 2015 powinny one dotyczyć inwestycji na działkach oznaczonych nr 230/3 oraz nr 230/4.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

References: art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 24
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 19
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 23
 art. 22
 art. 10
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 47