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BFH Beschluss vom 16.12.2003 - IX R 46/02 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 16.12.2003 - IX R 46/02
Vorlage an das BVerfG: Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist für private Grundstücksveräußerungsgeschäfte
GG Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 100 Abs. 1; EStG § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1, § 52 Abs. 39 S. 1
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 27.08.2002; Aktenzeichen 2 K 244/01; EFG 2002, 1614)
BVerfG (Beschluss vom 07.07.2010; Aktenzeichen 2 BvL 2/04)
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) sah in dem Vorgang ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 (EStG) und unterwarf den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinn im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 7. September 2000 der Einkommensteuer. Der Einspruch des Klägers wurde durch Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2001 als unbegründet zurückgewiesen.
a) § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehen im Ergebnis auf § 5, § 11 Nr. 5 EStG vom 29. März 1920 (RGBl 1920, 359; ―EStG 1920―) zurück. Danach gehörten zum steuerbaren Einkommen insbesondere auch die durch einzelne Veräußerungsgeschäfte erzielten Gewinne. Die grundsätzliche Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen im Privatvermögen war jedoch für Grundstücke erheblich eingeschränkt: Nach § 12 Nr. 13 EStG 1920 galten Gewinne, die durch die Veräußerung von Grundstücken erzielt worden sind, nicht als steuerbares Einkommen, es sei denn, dass die Grundstücke erst innerhalb der letzten zehn Jahre oder zum Zwecke der Wiederveräußerung erworben worden waren. Auch eine Übergangsregelung hatte der Gesetzgeber vorgesehen: Nach § 12 Nr. 13 Satz 2 EStG 1920 galt bei einem Erwerb vor dem 1. August 1914 die zehnjährige Frist als erfüllt.
Diesen Grundsatz der generellen Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen im Privatvermögen hat der Gesetzgeber allerdings alsbald wieder aufgegeben. Aufgrund der Änderung des § 11 Nr. 5 EStG 1920 durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 24. März 1921 (RGBl I 1921, 313) waren Veräußerungsgewinne nur noch dann steuerpflichtig, wenn der Erwerb des veräußerten Gegenstandes zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung ―mithin in Spekulationsabsicht― erfolgt war. Gleichzeitig wurde § 12 Nr. 13 EStG 1920 gestrichen. Zur Begründung dieser Änderungen wurde darauf hingewiesen, die bisherige Rechtslage habe zu wirtschaftlichen Schwierigkeiten geführt. Außerdem seien in der Praxis Gewinne in zahlreichen Fällen nicht deklariert, die Verluste hingegen regelmäßig zur Anmeldung gebracht worden (RTDrucks, I. Wahlperiode 1920/21 Nr. 1710, S. 1381).
b) Durch § 41 Abs. 1 Nr. 1, § 42 EStG vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 189; ―EStG 1925―) wurden die Vorschriften erneut reformiert. § 41 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 bestimmte, dass zu den nach § 6 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1925 steuerbaren sonstigen Leistungsgewinnen u.a. auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften gehörten, soweit sie nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 als Spekulationsgeschäfte anzusehen waren. Als Spekulationsgeschäfte galten nach § 42 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1925 Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung (sog. Spekulationsfrist) weniger als zwei Jahre betrug. Aufgrund von § 42 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1925 waren diese Spekulationsgeschäfte bei fehlender Spekulationsabsicht steuerfrei. Diese Einschränkungen erfolgten, da nach Auffassung des Gesetzgebers die praktische Durchführung des § 11 Nr. 5 EStG 1920 weiterhin auf große Schwierigkeiten gestoßen war, die auch durch Verwaltungsanordnungen nicht befriedigend gelöst werden konnten (RTDrucks, III. Wahlperiode 1924/25 Nr. 795, S. 25, 59 f.). Veräußerungsgeschäfte sollten deshalb aus Vereinfachungsgründen dann als Spekulationsgeschäfte angesehen werden, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung kurz war, wovon das Gesetz für Grundstücke bei einem Zeitraum von zwei Jahren ausging; die damit im Einzelfall verbundene Härte müsse im Interesse der Vereinfachung getragen werden (RTDrucks, III. Wahlperiode 1924/25 Nr. 795, S. 60).
c) Diese Rechtslage wurde in § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1005; ―EStG 1934―), das die Steuerbefreiung bei fehlender Spekulationsabsicht beseitigte und den Tatbestand auf grundstücksgleiche Rechte erweiterte, ansonsten unverändert übernommen und bestand bis Ende 1998 fort.
d) Durch Art. 1 Nr. 31 StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402) wurde § 23 EStG neu gefasst. Die bis dahin als Spekulationsgeschäfte benannten Veräußerungstatbestände werden ―unter gleichzeitiger Änderung der Nummerierung in § 23 Abs. 1 EStG― nunmehr als "Private Veräußerungsgeschäfte" bezeichnet. Dadurch soll zum Ausdruck gebracht werden, dass nicht nur Geschäfte mit Spekulationsabsicht der Besteuerung unterliegen, sondern allgemein Veräußerungsgeschäfte, bei denen das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung innerhalb einer bestimmten Frist nach Anschaffung erfüllt ist (BTDrucks 14/443, S. 28 zu Nummer 31). Ferner wurde als Maßnahme zur Gegenfinanzierung des Gesetzes durch Verbreiterung der Bemessungsgrundlage (BTDrucks 14/443, S. 2, 4, rechte Spalte, 5. Spiegelstrich) u.a. die Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken auf zehn Jahre mit der Begründung verlängert, dies entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Steuergerechtigkeit (BTDrucks 14/23, S. 179 zu Nummer 27). Nach den neu gefassten Anwendungsvorschriften des § 52 Abs. 1 Satz 1, Abs. 39 Satz 1 EStG (Art. 1 Nr. 56 StEntlG 1999/2000/ 2002) ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG, der erst auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages Eingang in das Gesetz gefunden hat (BTDrucks 14/442, S. 23), sollte für § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine besondere Anwendungsregelung schaffen (BTDrucks 14/443, S. 33 zu Absatz 39). Gegen diese Änderungen wurden im Gesetzgebungsverfahren durch den Rechtsausschuss des Deutschen Bundestags keine rechtsförmlichen oder verfassungsrechtlichen Bedenken erhoben (BTDrucks 14/443, S. 5 unter 3. a). Aufgrund der Neuregelung und der Einbeziehung von Herstellungsfällen wurden für Bund, Länder und Gemeinden jährliche Mehreinnahmen in Höhe von insgesamt 665 Mio. DM erwartet (BTDrucks 14/23, S. 154).
Durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 (BGBl I, 660; ―StVergAbG―) sollte die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte umfassend neu gestaltet und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Ergebnis dahin gehend geändert werden, dass die Veräußerungsfrist aufgehoben wird (BTDrucks 15/119, S. 4 f.). Durch die zeitlich unbegrenzte Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern sollte der durch die Veräußerung eintretende Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden (BTDrucks 15/119, S. 38). Als § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG (im Folgenden: § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG-E) war eine Übergangsregelung für Anschaffungen vor dem Tag des Beschlusses des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vorgesehen: Für diese Fälle sollten 10 v.H. des Veräußerungspreises als Gewinn gelten, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Betrag von 90 v.H. des Veräußerungspreises nicht überstiegen (BTDrucks 15/119, S. 5). Damit war beabsichtigt, Veräußerungsgeschäfte von Wirtschaftsgütern, welche der Steuerpflichtige bereits über einen langen Zeitraum gehalten hat, den Veräußerungsgeschäften von Wirtschaftsgütern mit kurzer Besitzzeit gleichzustellen (BTDrucks 15/119, S. 39). Zudem sollte die Einkommensteuer für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 EStG nach § 32a Abs. 7 Satz 1 EStG pauschal 15 v.H. der Einkünfte betragen (Art. 1 Nr. 18 StVergAbG, BTDrucks 15/119, S. 6). Diese Vorschriften sollten nach § 52 Abs. 39 Satz 1 und 5, § 52 Abs. 41 EStG (BTDrucks 15/119, S. 8) auf alle Veräußerungsgeschäfte anzuwenden sein, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. Damit sollte das Rückwirkungsverbot gewahrt werden (BTDrucks 15/119, S. 42). Das vom Bundestag beschlossene (BTDrucks 120/03) Steuervergünstigungsabbaugesetz wurde indes aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 15/841) geändert (BRDrucks 253/03 und 253/03 (Beschluss)); dabei wurden die Änderungen der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte wieder aufgehoben (Anlage zur BTDrucks 15/841, zu Art. 1 Buchst. a und d).
1. Das BVerfG hat zwar mehrfach zu § 23 EStG Stellung genommen und § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. für mit dem Grundgesetz vereinbar erachtet (s. BVerfG-Beschlüsse vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, 307 ff.; vom 8. Oktober 1975 1 BvR 141/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1975, 581; vom 16. August 1977 1 BvR 836/76, HFR 1977, 510, zur Berücksichtigung eines Kaufkraftverlusts bei der Ermittlung der Anschaffungskosten i.S. des § 23 EStG). Die im Streitfall zu entscheidende Frage, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.) bereits abgelaufen war, übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden, ist bisher jedoch noch nicht Gegenstand verfassungsgerichtlicher Prüfung gewesen.
a) Für Veräußerungen, die nach Verkündung des StEntlG 1999/ 2000/2002 am 31. März 1999 erfolgt sind und bei denen die frühere Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war, hat der vorlegende Senat im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung in seinem unter A. II. genannten Beschluss in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405 selbst bei Annahme einer unechten Rückwirkung schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre geäußert. Diese Ansicht ist in der Rechtsprechung der Finanzgerichte auf Zustimmung (Urteil des FG Düsseldorf vom 19. Dezember 2001 9 K 7766/00 E, EFG 2002, 464; vgl. auch Beschluss des FG Düsseldorf vom 28. Februar 2001 9 V 7770/00 A(E), EFG 2001, 695), aber auch ―in Übereinstimmung mit der angefochtenen Vorentscheidung― auf Ablehnung gestoßen (Urteil des FG Münster vom 24. Januar 2003 11 K 6863/01 E, EFG 2003, 714, Aktenzeichen des BFH: IX R 19/03; Beschlüsse der Vorinstanz vom 26. Juni 2000 2 V 13/00, EFG 2000, 1004; des FG Münster vom 16. Oktober 2000 14 V 3087/00 E, EFG 2001, 71).
c) Auch soweit die frühere Spekulationsfrist von zwei Jahren zum Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens des StEntlG 1999/2000/2002 noch nicht abgelaufen war, werden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre geäußert (Niedersächsisches FG vom 26. September 2002 1 V 165/02, nicht veröffentlicht ―n.v.―; siehe dazu BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX B 203/02, n.v.). Dass die Spekulationsfrist zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen und das Grundstück nicht "steuerentstrickt" gewesen sei, ändere nichts daran, dass insoweit eine unechte Rückwirkung vorliege, die rechtsstaatlich bedenklich sei; das Gesetz lasse eine verfassungskonforme Übergangsregelung vermissen.
a) Vielfach wird dies ―mit unterschiedlicher Begründung― für verfassungswidrig erachtet.
Nach einer Meinung liegt eine unzulässige echte Rückwirkung vor. Durch den Ablauf der Spekulationsfrist sei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. abgeschlossen gewesen (u.a. Birk/Kulosa, Finanz-Rundschau ―FR― 1999, 433, 438; Pleyer, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1999, 3156, 3158 ff.; Wermeckes, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1999, 479, 485; Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach ―HHR―, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 23 EStG Anm. 116; v. Wallis/Ceranowski, Zeitschrift für Immobilienrecht ―ZfIR― 2001, 316, 317; Kupfer, Kölner Steuerdialog 2000, 12271, 12273; Kommentierte Finanzrechtsprechung ―KFR― F 3 EStG § 23, 4/01, S. 249, 252 (Hettler); Balmes, FR 2001, 392, 394). Es handele sich in wirtschaftlicher Hinsicht um einen Zugriff auf die abgeschlossene Anschaffung zu niedrigeren Kosten (Wendt, FR 1999, 333, 353) bzw. um einen Eingriff in abgeschlossene Veranlagungszeiträume (Strahl, Steuerberater-Jahrbuch 1999/2000, 327, 333).
Andere Stimmen gehen von einer im Einzelfall ausnahmsweise unzulässigen, unechten Rückwirkung aus (Reimer, DStZ 2001, 725, 733 f.; Urban, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1999, 389, 391). Es könne nicht richtig sein, dass der Gesetzgeber frühere Vermögenszuwächse mit Steuern belasten dürfe, indem er diese Belastung als Steuer für ein künftiges Jahr erhebe (Paus, Inf 1999, 513, 514); ein solches Vorgehen "ohne Rücksicht auf Verluste" sei unzulässig (Bilsdorfer, Steuer und Studium 2001, 324, 325).
Eine weitere Auffassung erachtet die Verlängerung der Spekulationsfrist ohne Übergangsregelung als unzulässig, verzichtet dabei aber auf die Einordnung als echte oder unechte Rückwirkung (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 9 Rz. 595, § 4 Rz. 178 ff.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 480 ff.; Micker, Betriebsberater ―BB― 2002, 120, 122 ff.; Risthaus in HHR, Steuerreform I, § 23 EStG Anm. R 2).
b) Die Gegenansicht geht davon aus, dass die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist als unechte Rückwirkung verfassungsgemäß sei (Haass, Zeitschrift für Rechtspolitik ―ZRP― 2001, 78 ff.; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2003, 283; Schwenke, FR 1997, 45, 49; Seitz, DStR 2001, 277, 286).Auf die Anschaffung komme es nicht an (Harenberg, Gestaltende Steuerberatung 2001, 423, 424). Wegen der Diskussionen über die Verlängerung der Spekulationsfristen habe sich schutzwürdiges Vertrauen nicht bilden können (Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 23 EStG Rz. 3), zumal der Besteuerung mit relativ leichten Mitteln ausgewichen werden könne (Weber-Grellet, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 2003, 278, 283).
c) Eine differenzierende Auffassung bejaht zwar ausdrücklich eine verfassungswidrige Rückwirkung für Veräußerungen vor dem Gesetzesbeschluss oder der Verkündung des StEntlG 1999/2000/ 2002, geht aber in Fällen, bei dem die Veräußerung später erfolgt ist, von einer verfassungsrechtlich zulässigen unechten Rückwirkung aus (u.a. Offerhaus, DStZ 2000, 9, 13 f.; v. Bornhaupt, BB 2003, 125, 127; P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 3. Aufl., § 23 Rz. 3; Demuth/Strunk, DStR 2001, 57; Wehrheim/Schmitz, Steuern und Bilanzen 2001, 759, 760). Durch die Länge der Spekulationsfrist habe der Gesetzgeber kein Motiv für die Grundstücksanschaffung im Privatvermögen gesetzt (Jachmann, Thüringer Verwaltungsblätter ―ThVBl― 1999, 269, 277).
1. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG auf den Streitfall anzuwenden ist, erfasst Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Der Überschuss aus dem Veräußerungsgeschäft ―das Gesetz spricht insoweit (wie in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) von "Gewinn"― ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Diese Einkünfte sind nach § 22 Nr. 2 EStG sonstige Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
a) Abweichend von dem für die sog. Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) in § 2 Abs. 2 Nr. 2, §§ 8 ff. EStG normierten Grundsatz, dass ―anders als bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG)― durch Veräußerung realisierte Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern grundsätzlich nicht steuerbar sind (sog. Einkünftedualismus; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 26, 302, 311; P. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Rdnr. C 6, C 46 ff.), unterwirft § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertveränderungen der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1995 IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215, unter 1. d; vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, unter a). Die Vorschrift stellt damit als Durchbrechung des Grundsatzes der Nichtsteuerbarkeit von Wertzuwächsen im Privatvermögen nach der Systematik der Überschusseinkünfte eine Ausnahme dar (vgl. Crezelius, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rdnr. A 1; v. Bornhaupt, BB 2003, 125, 126).
cc) In diesem Zusammenhang unterscheidet das BVerfG seit 1960 zwischen echter (retroaktiver) Rückwirkung und unechter (retrospektiver) Rückwirkung. Echte Rückwirkung eines Gesetzes liegt danach vor, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift; wo es nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt, liegt eine unechte Rückwirkung vor (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139, 145 f.; Meyer-Cording, Juristenzeitung ―JZ― 1952, 161).
Der 2. Senat des BVerfG unterscheidet seit 1986 zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, 241 ff.): Danach entfaltet eine Rechtsnorm dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm mit ihrer Verkündung gültig geworden ist. Gefragt wird danach, ob diese Rechtsfolgen für einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten sollen (Rückbewirkung von Rechtsfolgen). Eine tatbestandliche Rückanknüpfung ist hingegen einer Norm insoweit eigen, als sie den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht. Der 2. Senat des BVerfG macht durch synonyme Verwendung der Begriffe (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 105, 17, 36 f.; in BVerfGE 97, 67, 78 f.) deutlich, dass sachliche Differenzen nicht mehr beabsichtigt sind (vgl. dazu auch Papier, Die Steuerberatung ―Stbg― 1999, 49, 56). Der vorlegende Senat geht daher im Weiteren zwar begrifflich vom Gegensatzpaar "Rückbewirkung von Rechtsfolgen" und "tatbestandliche Rückanknüpfung" aus, verwendet dieses aber synonym zu den vom 1. Senat des BVerfG verwendeten Begriffen "echte" und "unechte" Rückwirkung.
b) Sowohl der vorlegende Senat (Urteile vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704; vom 26. August 1986 IX R 54/81, BFHE 148, 17, BStBl II 1987, 57; vom 30. Juli 1985 IX R 14/83, BFHE 144, 508, BStBl II 1986, 99; Beschluss vom 6. Mai 1986 IX B 121/84, BFHE 146, 433, BStBl II 1986, 749) als auch andere Senate des BFH sind dieser Rechtsprechung grundsätzlich gefolgt (vgl. u.a. Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257; Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425; vom 16. Mai 2001 I R 102/00, BFHE 195, 344, BStBl II 2001, 710). Auch das Schrifttum stimmt dieser traditionellen Unterscheidung teilweise grundsätzlich zu (Papier, Stbg 1999, 49, 56 f.; Mellinghoff, DStR 2003, Beihefter 3 zu Heft 20-21, S. 13 f.; K. Vogel, Festschrift für Martin Heckel, 875, 876 ff.; Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 493 ff., 503 ff., 564 f.; Reimer, DStZ 2001, 725, 728 ff.; Wernsmann, Juristische Schulung ―JuS― 2000, 39, 42 f.).
c) Der Rechtsprechung des BVerfG wird teilweise entgegengehalten, sie habe überzeugenden Vertrauensschutz für die Dispositionen des Steuerpflichtigen bisher nicht hervorzubringen vermocht (Birk, Die Verwaltung Bd. 35, 91, 109, 111). Daher wird gefordert, von einem einheitlichen, dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff auszugehen (Friauf, BB 1972, 669, 675; Lang, Die Wirtschaftsprüfung ―WPg― 1998, 163 ff. und in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 4 Rz. 178; Schaumburg, Der Betrieb ―DB― 2000, 1884 ff.; Jachmann, ThVBl 1999, 269 ff.; ausführlich Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 245 ff., m.w.N.). Rückwirkung liege vor, wenn ein Gesetz Rechtsfolgen für Vertrauensbetätigungen ändere, die vor dem endgültigen Änderungsbeschluss des Gesetzgebers oder der Verkündung des Gesetzes als abgeschlossen zu beurteilen seien (Lang, WPg 1998, 163, 172). Im Zeitpunkt der Disposition werde grundrechtliche Freiheit wahrgenommen und rechtsstaatliches Vertrauen betätigt (F. Kirchhof, StuW 2002, 185, 197). Es sei unerheblich, ob die Gesetzesänderung den Steuerpflichtigen in einer Rechtsposition betreffe, in der er aufgrund eines abgeschlossenen oder eines noch offenen, jeweils aber fortwirkenden Sachverhalts steuerbegründend gebunden sei (P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 229). Eine Veräußerung am 1. Januar 1999 unterscheide sich insoweit nicht von einer solchen am 31. Dezember 1998 (Schwenke, FR 1997, 45, 48 f.).
Der Eingriff in einen abgeschlossenen, der Vergangenheit angehörenden Sachverhalt ist besonders einschneidend und bedarf daher stärkeren Schutzes (BVerfG-Beschluss vom 9. März 1971 2 BvR 326/69 u.a., BVerfGE 30, 250, 268), die Rückbewirkung von Rechtsfolgen ist grundsätzlich unzulässig (BVerfG-Beschluss in in BVerfGE 97, 67, 78), ohne dass es ―anders als bei tatbestandlicher Rückanknüpfung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Mai 1987 1 BvR 724, 1000, 1015/81, 1 BvL 16/82 und 5/84, BVerfGE 75, 246, 280)― hierzu einer Betätigung des Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die alte Rechtslage bedarf. Denn der Gesetzgeber greift mit der Rückbewirkung von Rechtsfolgen nicht nur in Dispositionen des Steuerpflichtigen ein, sondern er verstößt zusätzlich auch gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Rechtssicherheit. Dieses Gebot enthält als Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips des Art. 20 Abs. 3 GG ein objektives Element (so auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 112, m.w.N.). Es verlangt eine gewisse Rechtsbeständigkeit (BVerfG-Beschluss vom 4. Mai 1960 1 BvL 17/57, BVerfGE 11, 64, 72), Berechenbarkeit und die Verlässlichkeit der geltenden Rechtsordnung (BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 262; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 45, 142, 167 f.; vgl. F. Kirchhof, StuW 2002, 185, 196). Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist für eine freiheitliche Ordnung und damit für einen Wandel in geordneter Freiheit wesensnotwendig (BVerfG-Beschlüsse vom 20. April 1982 2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253, 268; in BVerfGE 72, 200, 257; Steinberger, BVerfGE 48, 1, 24 f., insoweit nicht abweichend). Teilweise wird auch von einem sog. rechtsstaatlichen Kontinuitätsgebot gesprochen (vgl. BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 285; BVerfG-Beschluss vom 15. März 2000 1 BvL 16, 17, 18, 19, 20/96 und 18/97, BVerfGE 102, 68, 97; P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 222, 224, 227; A. Leisner, StuW 1998, 254, 258, und in: Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, 465 ff., 477 ff.). Dieses objektive Element gewinnt dort an Bedeutung, wo eine rückwirkende Rechtsänderung ohne Dispositionsbezug erfolgt (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 378, 389, unter 2.; siehe auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 173); in diesen Fällen besteht aufgrund von Art. 20 Abs. 3 GG auch ohne Disposition Schutz vor einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen.
Bei der tatbestandlichen Rückanknüpfung ist das rechtsstaatliche Kontinuitätsgebot hingegen (lediglich) zugunsten des Steuerpflichtigen in die Abwägung einzubeziehen, ob das Änderungsinteresse des Staates das ―durch eine Disposition― betätigte Vertrauen des Steuerpflichtigen überwiegt. Deshalb hält es der Senat mit der neueren Rechtsprechung des BVerfG für erforderlich, bei tatbestandlicher Rückanknüpfung in jedem Einzelfall zu prüfen, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 37).
bb) Dieser ―vom BVerfG bisher nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte― verstärkte Schutz von Dispositionen ist nach Auffassung des vorlegenden Senats auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. In anderem Zusammenhang hat das BVerfG ausdrücklich darauf hingewiesen, Gegenstand der verfassungsrechtlichen Überprüfung seien allein der sachliche Inhalt einer Vorschrift und ihre Wirkung. Auf die gesetzgeberischen Motive, die für die Regelung bestimmend waren, komme es nicht an (Beschluss vom 15. Mai 1984 1 BvR 464, 605/81 und 427, 440/82, BVerfGE 67, 71, 87). Dies gilt auch im vorliegenden Zusammenhang. Sowohl Lenkungs- als auch Fiskalzwecknormen beeinflussen die Gestaltung ökonomischer Sachverhalte (F. Kirchhof, StuW 2002, 185, 197). Es gibt viele Fälle, in denen Steuerpflichtige sich um der Wirkung eines steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten entscheiden. Der erstrebte wirtschaftliche Vorteil kann nicht nur in der Inanspruchnahme einer steuerlichen Subvention, sondern ebenso gut in der Vermeidung einer zusätzlichen steuerlichen Belastung bestehen. Deshalb kann die in Randzonen ohnehin zweifelhafte Unterscheidung zwischen Lenkungsnormen und "regulären" Steuerrechtsnormen für die Frage des Vertrauensschutzes nicht maßgeblich sein (vgl. Osterloh in I. Ebling (Hrsg.), Besteuerung von Einkommen ―Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Bd. 24―, 2001, 383, 404; die Maßgeblichkeit der Unterscheidung verneinen u.a. Offerhaus, DB 2001, 556, 559; Jachmann, Juristische Ausbildung ―JA― 2000, 152, 153; Schmehl, Die Verlängerung der Spekulationsfristen in § 23 EStG und der Wandel der Rückwirkungsdogmatik, 2001, 21; Arndt/Schuhmacher, NJW 1998, 1538, 1539; so auch nunmehr P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 226; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 309 ff.; a.A. BFH-Urteil vom 14. März 2000 X R 46/99, BFHE 191, 319, BStBl II 2000, 344, unter II. 3. c; Urteil des FG Köln vom 27. Juni 2001 1 K 2374/01, FR 2002, 843; Az. des BFH: XI R 61/03; Tipke, Die Steuerrechtsordnung ―StRO―, Bd. 1, 2. Aufl., 166 f.; A. Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, 574 ff.). In seinem Vertrauen auf die bestehende Rechtsordnung verdient der Bürger deshalb gegen den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung den gleichen Schutz wie gegen die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 30, 272, 285 f.). Dies gilt auch für die Aufhebung von "Freiräumen" (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312, 331; in BVerfGE 68, 287, 307). Rechtssicherheit und Vertrauensschutz sind Strukturelemente des Steuerrechts (Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, 243), nicht nur der steuerrechtlichen Lenkungsnormen.
Wie wenig tragfähig die Unterscheidung von Lenkungs- und Fiskalzwecknormen für die Frage des Vertrauensschutzes ist, zeigt sich an § 23 EStG: Dieser soll der Erzielung von Einnahmen dienen sowie früher aufgetretene Erhebungsdefizite und wirtschaftliche Probleme einer weiter gehenden Vorläuferregelung vermeiden. Außerdem wird die Auffassung vertreten, die Vorschrift diene der Vermeidung von Spekulationen (Pleyer, NJW 1999, 3156, 3158 f. unter Berufung auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 26, 302, 314, der dies jedoch offen gelassen hat; siehe aber BVerfG-Beschluss in HFR 1975, 581, unter 2. zu § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.). § 23 EStG verfolgt also verschiedene Zwecke, wie dies nach der abgabenrechtlichen Steuerdefinition zulässig ist (vgl. § 3 Abs. 1 Halbsatz 2 der Abgabenordnung ―AO 1977―). Da die Disposition des Steuerpflichtigen bei einer "Mehrzwecknorm" nicht in Bezug auf einen intensiv geschützten Lenkungs- und Vereinfachungsanteil und einen weniger geschützten Fiskalzweckanteil zerlegt werden kann, ist der für den Vertrauensschutz relevante Zeitpunkt auch vor diesem Hintergrund einheitlich festzulegen (vgl. Seer/Drüen, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 2002, 1093, 1098 f.). Entscheidend ist daher, ob die durch eine Steuerrechtsnorm hervorgerufene steuerliche Wirkung geeignet ist, eine wirtschaftliche Disposition zu veranlassen, die ohne diesen Vorteil so nicht vorgenommen würde (Mellinghoff, FR 2000, 627, 628).
So ist es dem Gesetzgeber verwehrt, einen Eingriff vorzunehmen, mit dem die Betroffenen nicht rechnen und den sie daher bei ihren Dispositionen nicht berücksichtigen konnten (BVerfG-Urteil vom 17. Oktober 1968 2 BvE 4/67, BVerfGE 24, 260, 266). Andererseits geht verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz nicht so weit, dem Bürger jede Enttäuschung zu ersparen. Vielmehr sind das Ausmaß des Vertrauensschadens und das gesetzgeberische Anliegen für das Wohl der Allgemeinheit gegeneinander abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 11. Oktober 1962 1 BvL 22/57, BVerfGE 14, 288, 299 f.; vom 16. Oktober 1968 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, 220, 230 f.). Hierbei ist zu berücksichtigen, ob der Bürger an der Begründung seines Vertrauens durch eine eigene Leistung mitgewirkt hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1986 1 BvL 55/83, BVerfGE 72, 141, 154 f.). Änderungen eines in der Vergangenheit begründeten und noch bestehenden Rechtsverhältnisses für die Zukunft sind danach zulässig, wenn die Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für die Allgemeinheit das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der bestehenden Rechtslage überwiegt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9. Juni 1975 1 BvR 2261, 2268/73, BVerfGE 40, 65, 75 f.; vom 23. Juni 1993 1 BvR 133/89, BVerfGE 89, 48, 66; vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509, 1648/91, BVerfGE 88, 384, 406) oder wenn das schutzwürdige Bestandsinteresse des Einzelnen die gesetzlich verfolgten Gemeinwohlinteressen nicht überwiegt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24. Mai 2001 1 BvL 4/96, BVerfGE 103, 392, 403, m.w.N.). Unzulässig ist eine Neuregelung hingegen, wenn sie ―wiewohl von sachlichen Gründen getragen― hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen zurücktreten muss, welches auf die Bewahrung der nach der ursprünglich maßgeblichen Rechtslage bevorstehenden (günstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns gerichtet ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, 254). Im Rahmen dieser Abwägung hat das BVerfG die tatbestandliche Rückanknüpfung zwar für "grundsätzlich zulässig" erachtet, in neuester Zeit aber ―wie unter B. III. 2. e aa dargelegt― betont, dass in jedem Einzelfall zu ermitteln ist, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 37, m.w.N.).
(1) Er durfte nach Ablauf der Spekulationsfrist des § 23 EStG 1990 im Jahr 1992 erwarten, sein Grundstück nunmehr nicht steuerbar veräußern zu können. In Kenntnis dessen hat der Kläger sein Grundstück bis ins Jahr 1999 behalten. Das Unterlassen der Veräußerung war hierbei gegenüber der Veräußerung unter Vertrauensschutzgesichtspunkten gleichwertig. Es stellt als sog. Portfolioentscheidung (vgl. P. Kirchhof, DStR 2003, Beihefter 5 zu Heft 37, S. 3), auch wenn es nicht den Tatbestand des § 23 EStG a.F. ausgelöst hat, eine Disposition des Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die alte Rechtslage dar (vgl. Prodinger, Österreichische Steuer-Zeitung ―ÖStZ― 1994, 313, 314 f.; Eilers in Nomos und Ethos ―Festschrift für Isensee―, 2002, 421, 433). Denn auch ein Unterlassen kann steuerrechtlich von Bedeutung sein (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643 zu § 22 Nr. 3 EStG, m.w.N.; vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441 zu § 173 AO 1977).
Verlängert der Gesetzgeber für solche Fälle die Spekulationsfrist, so nimmt er lediglich seine Befugnis, Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens auch zeitlich unbefristet zu besteuern (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 26, 302, 312), ex nunc für längere Zeit als bisher in Anspruch; der Steuerzugriff erstreckt sich auf noch steuerverstrickte Wertzuwächse. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen reduziert sich damit auf die bloße Hoffnung, der Gesetzgeber werde die Regelung des § 23 EStG unverändert bis zu einer späteren Veräußerung beibehalten und ihr Grundstück werde zukünftig nach zwei Jahren steuerentstrickt werden. Die Enttäuschung dieses Vertrauens ist hinzunehmen. Wer lediglich erwartet, eine für ihn günstige Steuerrechtslage werde ―bei Fortgeltung des bisherigen Rechts― in Zukunft eintreten, verdient nicht den gleichen Vertrauensschutz wie derjenige, bei dem diese Rechtslage nach bisherigem Recht bereits eingetreten war (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Oktober 1970 1 BvR 753/68 und 695, 696/70, BVerfGE 29, 245, 259).
Im Streitfall endete mit dem Ablauf der Spekulationsfrist und der Rückkehr zum System des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Systembruch; der Gesetzgeber setzte die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG getroffene (Nicht-)Belastungsgrundentscheidung, Wertzuwächse im Privatvermögen nicht zu besteuern, nach Fristablauf wieder folgerichtig um. Anders als in Fällen, in denen die alte Spekulationsfrist zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung noch nicht abgelaufen war, bestand für den Kläger mithin ein zusätzlicher Grund, darauf zu vertrauen, der Gesetzgeber werde die für ihn günstige Position, auf die er sein Verhalten ―zunächst erfolgreich― eingestellt hatte, auf Dauer beibehalten, da diese Position systemgerecht und folgerichtig war. Das Vertrauen des Klägers ist insoweit auch Vertrauen in die Belastungsgrundentscheidungen des Gesetzgebers.
ee) Das Vertrauen des Klägers ist nicht deshalb abgeschwächt, weil er sich der Besteuerung hätte relativ einfach entziehen können, indem er den Ablauf der neuen Veräußerungsfrist abwartete. Das FG geht insoweit von der Annahme aus, der Kläger habe den Zeitpunkt der Veräußerung völlig frei bestimmen können. Dies ist indes nicht der Fall. Der Kläger war darauf angewiesen, (zur gewünschten Zeit) einen Käufer zu finden. Er hat im Streitfall seit der Erteilung des Maklerauftrags im Oktober 1997 einen Käufer gesucht, ihn aber erst im April 1999 gefunden. Das Grundstück des Klägers war somit nicht ―wie das FG meint― ohne weiteres auch später veräußerbar. Deshalb kann dem Kläger nicht entgegengehalten werden, er hätte die sich nach eineinhalbjähriger Suche (endlich) bietende Gelegenheit zur Veräußerung eines schwer verkäuflichen Grundstücks ungenutzt verstreichen lassen und die Veräußerung bis zum Ablauf der zehnjährigen Veräußerungsfrist ―d.h. um weitere 16 Monate― verschieben können.
aa) Die Absicht der Gegenfinanzierung bildet im Streitfall keine Rechtfertigung des Eingriffs in das geschützte Vertrauen des Klägers. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, kann für sich genommen kein Kriterium des Gemeinwohls sein, weil dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht würde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 45, m.w.N.). Gerade bei wachsendem staatlichem Finanzbedarf ist der Gesetzgeber gehalten, eine gerechte Verteilung der Lasten zu gewährleisten (BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, 172 f.). Dies gilt umso mehr, wenn der Finanzbedarf ―und damit das öffentliche Interesse an einer rückwirkenden Steuerverschärfung― durch andere ―steuersenkende― gesetzgeberische Maßnahmen in vorhersehbarer Weise selbst geschaffen wird: Bei der beabsichtigten Entlastung Aller ist es erforderlich, dem Dispositionsschutz des Einzelnen ausreichend Rechnung zu tragen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 40, 65, 80). Ob der Ausgleich unerwarteter Mindereinnahmen oder finanzieller Lasten in Sondersituationen ein legitimes Interesse des Staatsganzen darstellt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 13. Mai 1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175, 198; in BVerfGE 105, 17, 44 f.; a.A. Hey, BB 2002, 2312, 2314), bedarf keiner Entscheidung; denn eine solche Sondersituation liegt im Streitfall jedenfalls nicht vor.
(1) Die allgemeine Begründung, die Neuregelung solle Steuergerechtigkeit herstellen, ist insoweit widersprüchlich. Die Steuerfreiheit von Wertzuwächsen im Privatvermögen ist trotz der hieran geäußerten Kritik im Grundsatz beibehalten und nicht generell der Besteuerung unterworfen worden. Der Gesetzgeber akzeptiert also einerseits in Fällen, in denen auch die neue Veräußerungsfrist abgelaufen ist, das weitere Entstehen von nicht steuerbaren Wertzuwächsen des Privatvermögens als mit der Steuergerechtigkeit vereinbar. Durch die rückwirkende Verlängerung der Frist soll aber andererseits ―in wirtschaftlicher Hinsicht wie eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen― ein Steuerzugriff auf nach bisheriger Rechtslage steuerentstrickte, nicht steuerbare Wertzuwächse der Vergangenheit erfolgen, deren Nichtsteuerbarkeit nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes folgerichtig ist. Der Gesetzgeber hat insoweit nicht eine systemwidrige Vorschrift ersetzt (vgl. dazu BVerfG-Beschlüsse vom 14. November 1961 2 BvR 345/60, BVerfGE 13, 215, 223 f.; vom 16. November 1965 2 BvL 8/64, BVerfGE 19, 187, 197), eine Steuervergünstigung abgeschafft oder eine Ausnahmevorschrift eingeschränkt und damit die Belastungsgründe des Einkommensteuergesetzes folgerichtig ausgestaltet (vgl. u.a. BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 118 f.; in BVerfGE 105, 17, 33 f.), sondern er hat im Gegenteil durch die Rückwirkung die Durchbrechung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG vertieft, eine Ausnahmeregelung weiter ausgedehnt und ist von der Systematik des Einkommensteuergesetzes ohne sachlichen Grund zu Lasten des Klägers abgewichen.
(2) Die Einbeziehung von Wertzuwächsen der Vergangenheit durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht mit der Begründung zur Regelung des § 17 EStG (BTDrucks 14/23, S. 178) gerechtfertigt werden. Das Argument der Vereinheitlichung von Beteiligungsgrenzen trifft auf § 23 EStG nicht zu. Da die Wiederverstrickung bereits entstrickter Grundstücke nach der Regelung des § 23 EStG nicht möglich ist, greift auch das Argument der Gleichbehandlung der bis zur Gesetzesänderung entstandenen Wertzuwächse von Immobilien mit später rückverstrickten Wertzuwächsen gemäß § 17 EStG nicht. Überdies ist gemäß § 17 EStG nach der Rechtsprechung des BFH die Rückverstrickung bisher steuerentstrickter Wertzuwächse zwar möglich (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597; vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312). Jedoch betreffen die Entscheidungen wesentlich andere Sachverhalte, in denen die Steuerpflichtigen die Rückverstrickung durch Erhöhung der Beteiligungsquote ―anders als der Kläger― selbst herbeiführen und dabei in Kauf nehmen.
5. Da nach den Ausführungen unter B. III. 4. das Vertrauen des Klägers das öffentliche Interesse überwiegt, verletzt die übergangslose Neuregelung das Rechtsstaatsprinzip und das daraus folgende Gebot des Vertrauensschutzes. Daher ist der Gesetzgeber gehalten, diese Verletzung dadurch auszugleichen, dass er eine angemessene Übergangsregelung trifft (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 51, 356, 368; vom 3. November 1982 1 BvR 900/78 u.a., BVerfGE 62, 117, 162; Heiderich, Übergangsvorschriften in der neueren Gesetzgebungspraxis, 1967, S. 77 ff., S. 81 ff.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 387 ff., 389, m.w.N.). Der Gesetzgeber muss jedenfalls diejenigen Fälle in eine dem schützenswerten Vertrauen des Steuerpflichtigen hinreichend Rechnung tragende Übergangsregelung einbetten, in denen ―wie im Streitfall― die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. bereits abgelaufen war und die Steuerpflichtigen nach altem Recht eine geschützte, gegen den (früheren) Steuerzugriff abgeschirmte Rechtsposition erlangt hatten. Bei der Ausgestaltung der Übergangsregelung steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 51, 356, 368 f.; vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1, 15, m.w.N.). Insoweit sind mehrere Möglichkeiten denkbar (zu grundsätzlichen Methoden vgl. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 407 ff.):
b) In Altfällen, in denen die Spekulationsfrist bereits abgelaufen war, können die nach der Gesetzesänderung entstehenden Wertsteigerungen der Besteuerung unterworfen werden (vgl. B. III. 4. d bb). Zu diesem Zweck kann der Wert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung ermittelt und im Veräußerungsfall statt der Anschaffungs- und Herstellungskosten vom Veräußerungspreis abgezogen werden. Dazu könnte in § 23 Abs. 3 EStG statt der Anschaffungskosten der gemeine Wert (§ 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes ―BewG―) des Grundstücks zum Zeitpunkt der mit der Gesetzesänderung verbundenen, erneuten Steuerverstrickung als Anknüpfungspunkt für die Einkünfteermittlung gewählt werden. Da dessen Feststellung aber aufwändig und streitanfällig ist (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178 zu Nr. 23 Buchst. a), kann der Gesetzgeber insoweit zum Mittel der Typisierung greifen:
bb) Der Gesetzgeber könnte auch ―vergleichbar der Regelung in § 55 EStG― die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Grundstücks fiktiv erhöhen und ―vergleichbar der Regelung in § 55 Abs. 5 EStG― dem Steuerpflichtigen den Nachweis eines höheren tatsächlichen Werts ermöglichen.
cc) Der Gesetzgeber kann aber auch, um zusätzlich die möglicherweise schwierige Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines zuvor bereits steuerentstrickten Grundstücks zu vermeiden, im Wege der Typisierung des auf die Steuerverstrickung entfallenden Wertzuwachses als steuerbaren Überschuss ―wie dies im Ergebnis im Steuervergünstigungsabbaugesetz durch § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG-E vorgesehen war― einen bestimmten Prozentsatz des Veräußerungspreises als Überschuss ansetzen und zur Vermeidung von Härten dem Steuerpflichtigen den Gegenbeweis ermöglichen, es sei kein Überschuss angefallen. Auch diese Übergangsregelung wäre verfassungsrechtlich zulässig (gl.A. Möstl, DStR 2003, 720, 724).
1. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist ―entgegen der Auffassung des Klägers― im Übrigen verfassungsgemäß (vgl. zu § 23 EStG a.F. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 26, 302, 307 ff.; in HFR 1975, 581).
2. Ob ―wie der Kläger meint― § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG (jetzt: § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG) verfassungswidrig ist, bedarf ―worauf das FG zutreffend hingewiesen hat― im Streitfall keiner Entscheidung, da diese Vorschrift im Streitfall gemäß § 52 Abs. 39 Satz 3 EStG (jetzt: § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG) nicht zur Anwendung gelangt. Soweit der Kläger hierin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des seine vermietete Immobilie veräußernden Vermieters gegenüber dem Arbeitnehmer sieht, der seinen Arbeitsplatz wechselt und seine AfA für Arbeitszimmer, Arbeitsmittel etc. nicht nachversteuern müsse, liegt diese überdies nicht vor: Der Arbeitsplatzwechsel des Arbeitnehmers führt weder zur Veräußerung der Einkunftsquelle "Arbeitskraft" noch zur Veräußerung der (bisher) beruflich genutzten Wirtschaftsgüter.
Gleiches gilt im Übrigen für den Wechsel der Vermietungstätigkeit, wie beispielhaft der Übergang zur Selbstnutzung eines bisher vermieten Gebäudes unter gleichzeitiger Vermietung einer bisher selbst genutzten Immobilie zeigt: Auch dieser Wechsel ist nicht mit der Veräußerung der zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgüter verbunden. Sollte sich hingegen ein Arbeitnehmer anlässlich des Arbeitsplatzwechsels oder ein Vermieter anlässlich des Wechsels seiner Vermietungstätigkeit dazu entschließen, bisher zur Einkünfteerzielung genutzte Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 EStG innerhalb der Veräußerungsfrist zu veräußern, wäre ―vorbehaltlich des § 52 Abs. 39 Satz 3 EStG― für beide die Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 22. Aufl., § 23 Rz. 84; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF―- vom 5. Oktober 2000 IV C 3 -S 2256- 263/00, BStBl I 2000, 1383, 1390, Tz. 39 Satz 1; zum häuslichen Arbeitszimmer).
3. Die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist auch nicht wegen struktureller Vollzugshindernisse verfassungswidrig; denn ―im Gegensatz zu dem Bereich der anderen Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F.; Az. des BVerfG: 2 BvL 17/02)― geht der Senat davon aus, dass der Gesetzgeber für den gleichmäßigen Vollzug des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG durch die in § 18 Abs. 1 und 2 des Grunderwerbsteuergesetzes statuierten Anzeigepflichten ausreichend Vorsorge getroffen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74, unter B. III. 2. d aa).
Ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut nicht mehr in Einklang zu bringen ist, kann aber durch verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden wie ein solches, das in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes treten würde (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 93). Im Wege der Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. August 2001 1 BvL 6/01, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Rechtsprechungs-Report ―NVwZ-RR― 2002, 117, unter II. 1.).
aa) Der Senat sieht keine Möglichkeit, zur Vermeidung eines verfassungswidrigen Ergebnisses in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an den Maklerauftrag vom Oktober 1997 als Veräußerung anzuknüpfen. Unter Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (BFH-Urteile vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10; in BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der Zeitpunkt maßgebend, in dem der obligatorische Vertrag abgeschlossen wurde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10; vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687). Zwar müssen ausnahmsweise nicht beide Vertragserklärungen innerhalb der Frist abgegeben werden. Auch ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot kann eine Veräußerung i.S. des § 23 EStG sein, wenn mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen war (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1966 VI 147/65, BFHE 87, 140, BStBl III 1967, 73; vom 7. August 1970 VI R 166/67, BFHE 100, 93, 97, BStBl II 1970, 806; vom 19. Oktober 1971 VIII R 84/71, BFHE 104, 513, BStBl II 1972, 452). Diese Voraussetzungen erfüllt der Maklerauftrag indes in doppelter Hinsicht nicht; er stellt weder ein Verkaufsangebot dar, noch ist damit die Übertragung des Grundstücks vollzogen worden. Vor diesem Hintergrund bleibt für eine Anknüpfung an den Maklerauftrag kein Raum; der mögliche Wortsinn des Begriffs Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ―als Grenze der Auslegung (s. BVerfG-Beschluss vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, 299 f.)― ist unmissverständlich.
bb) Auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht. Die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist gegenüber § 52 Abs. 1 EStG aufgrund der Beratungen im Finanzausschuss durch § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG als spezielle Anwendungsregelung in eindeutiger Weise konkretisiert worden. Der Gesetzgeber hat insoweit nicht ―wie er es z.B. im Fall in § 52 Abs. 26 Satz 6 f., § 52 Abs. 29 EStG getan hat― auf den Beginn der Tatbestandsverwirklichung abgestellt, sondern auf die Veräußerung und den Vertragsschluss. Der mögliche Wortsinn der gewählten Formulierung "nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag" als Auslegungsgrenze lässt eine Auslegung, der Verkauf des Klägers im Jahr 1999 sei nicht einzubeziehen, nicht zu.
Der in § 55 EStG gewählte Ansatz, stille Reserven der Vergangenheit vor der Steuerverstrickung zu bewahren, wäre zwar ―wie unter B. III. 5. b bb dargestellt― grundsätzlich für eine verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Übergangsregelung geeignet. Allerdings ist die geltende Regelung des § 55 EStG in mehrfacher Hinsicht nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung auf § 23 EStG übertragbar.
(2) Zweitens ist der nach § 55 Abs. 5 EStG mögliche Nachweis eines höheren Teilwerts ―selbst wenn man entgegen § 55 Abs. 5 EStG den Stichtag 1. Juli 1970 im Wege verfassungskonformer Auslegung durch den 31. Dezember 1998 (wie in § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG), 4. März 1999 (Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags), 19. März 1999 (Zustimmung des Bundesrats), 24. März 1999 (Datum des Gesetzes) oder 31. März 1999 (Datum der Verkündung) ersetzte― auf die Regelung des § 23 EStG nicht übertragbar, da die Bewertung eines Wirtschaftsguts im Privatvermögen mit dem Teilwert nicht möglich ist. Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unter Berücksichtigung des wertbestimmenden Einflusses der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zu einem Betrieb zu ermitteln (Blümich/Ehmcke, EStG, KStG, GewStG, § 6 EStG Rz. 589; Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz. 215) und entspricht daher nicht dem bei Veräußerung des einzelnen Wirtschaftsguts erzielbaren Preis (so schon § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG 1925; siehe auch Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rdnr. B 332).
Haufe-Index 1096617
BFH/NV 2004, 412
BStBl II 2004, 284
BFHE 2004, 228
BFHE 204, 228
BB 2004, 370
DB 2004, 360
DStRE 2004, 199
WPg 2004, 271
FR 2004, 351
Inf 2004, 167
SteuerBriefe 2004, 437
GStB 2004, 77
KFR 2004, 143
NWB 2004, 441
NWB 2005, 4054
NWB 2005, 4250
DNotI-Report 2004, 38
EStB 2004, 95
EWiR 2004, 491
NZM 2004, 270
SteuerStud 2004, 123
StuB 2004, 181
ZAP 2004, 166
ZfIR 2004, 210

References: Art. 2
 Art. 20
 Art. 100
 § 23
 § 52
 § 23
 § 23
 § 22
 § 23
 § 5
 § 11
 § 12
 § 12
 § 11
 § 12
 § 41
 § 42
 § 41
 § 6
 § 42
 § 42
 § 42
 § 11
 § 22
 § 23
 Art. 1
 § 23
 § 23
 § 52
 § 23
 § 52
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 22
 § 32
 § 52
 § 52
 Art. 1
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 52
 § 23
 § 23
 § 23
 § 9
 § 4
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 52
 § 2
 § 22
 § 2
 § 2
 § 2
 § 23
 § 23
 § 4
 Art. 20
 Art. 20
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 3
 § 23
 § 23
 § 22
 § 173
 § 23
 § 2
 § 2
 § 2
 § 23
 § 17
 § 23
 § 23
 § 17
 § 17
 § 23
 § 23
 § 55
 § 55
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 52
 § 52
 § 23
 § 52
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 18
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 52
 § 23
 § 52
 § 52
 § 52
 § 52
 § 55
 § 55
 § 23
 § 55
 § 55
 § 52
 § 23
 § 6
 § 6
 § 6
 § 19
 § 6