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Timestamp: 2017-06-26 18:57:16+00:00

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56. Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y régimen sancionador específico | Cuadernos de Política Fiscal
56. Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y régimen sancionador específico Posted on 17 octubre, 2012
La última modificación de la LGT promueve incluir una nueva disposición adicional decimoctava en la misma, para establecer una nueva obligación de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero, unido al establecimiento de un específico régimen sancionador en caso de incumplimiento.
La reforma se complementa con dos alteraciones de las leyes de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 39 LIRPF) y sobre Sociedades (art. 134.6 LIS) y la disposición adicional única del proyecto de ley que establece el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas en dichos impuestos.
La nueva disposición adicional decimoctava que pretende incluirse en la LGT tiene la siguiente redacción:
Por lo que se refiere a la obligación de información [que se extiende a quienes tengan la consideración de titulares reales, de acuerdo con lo previsto en el artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo], ésta comportará que se presenten futuras declaraciones que suministren a la Administración tributaria, en los términos que prevea el desarrollo reglamentario de la disposición, datos acerca de:
Cuentas situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
Cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero [la amplitud de la obligación que se configura, hace que incluya, como señala FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación…”, cit., p. 10, “cualquier fondo de inversión extranjero, aunque se comercialice por una entidad residente, y se haya contratado en España, lo que a todas luces parece excesivo, pues la AEAT ya tiene información suficiente sobre este tipo de fondos, igual a la que existe sobre los fondos de gestoras españolas”].
A diferencia de la obligación de información de las entidades financieras sobre las cuentas y valores situados en España, la nueva obligación de información recae sobre los particulares, que no disponen de los mismos medios que aquéllas [vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 113].
El régimen sancionador tipifica como infracciones muy graves las siguientes conductas:
Falta de presentación en plazo de las declaraciones informativas.
Presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de dichas declaraciones.
Presentación de las declaraciones por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
La regulación proyectada de las sanciones es claramente reiterativa, girándose en función del número de datos que deban incluir las declaraciones sobre cada una de las tres obligaciones de informar sobre bienes y derechos en el extranjero—a saber: 1.º cuentas en entidades de crédito; 2.º títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas, y 3.º bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles—, fijándose en todos los casos multas fijas de cuantía diferenciada, según que se omitan o presenten de forma incompleta, inexacta o falsa, por un lado, o que resulten aportados fuera de plazo sin requerimiento previo, por otro. El cuadro de sanciones puede esquematizarse así:
Multa fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitidos en la declaración o aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
Multa fija de 100 euros por cada dato o conjunto de datos en declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración.
Multa fija de 100 euros por cada dato o conjunto de datos en declaraciones presentadas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
Dos aspectos complementarios aparecen señalados en la norma proyectada:
Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de la LGT.
Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.
La valoración de la reforma pretendida ha de ser forzosamente crítica, no sólo porque la técnica tipificadora empleada adolezca de una gran imprecisión —lo cual infringe el principio de seguridad jurídica—, siendo redundante en exceso, sino porque puede suponer vulneraciones de los principios de no concurrencia (non bis in idem), igualdad y proporcionalidad [vid. Informe de la AEDAF, cit., pp. 57-61. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 113 califica de desorbitado al régimen sancionador previsto en la nueva disposición adicional].
En efecto, el régimen sancionador establecido en la disposición adicional “concurre” con otros ámbitos sancionadores que ya están vigentes en nuestro ordenamiento, como es el caso del régimen de movimientos de capitales y de las transacciones económicas en el exterior —Ley 19/2003, de 4 de julio y RD 1816/1991, de 20 de diciembre—, donde aparece ya el deber de informar sobre “cualesquiera actos, negocios, transacciones y operaciones entre residentes y no residentes que supongan o de cuyo cumplimiento puedan derivarse cobros y pagos exteriores, así como las transferencias de o al exterior y las variaciones en cuentas o posiciones financieras deudoras o acreedoras frente al exterior” (arts. 3.1 y 1.2 Ley 19/2003), acompañado de su propio régimen sancionador (arts. 8 a 12 Ley 19/2003).
Y, también podría suscitarse la concurrencia de las infracciones relativas a las declaraciones informativas que contempla la disposición adicional y de las que pudieran imputarse al obligado tributario que deje de declarar los mismos datos en la autoliquidación correspondiente a sus impuestos personales (IRPF, IS, IP) [ibíd., pp. 57-58].
Obviamente, del derecho fundamental a la legalidad sancionadora reconocido en el artículo 25.1 de la Constitución, del que forma parte la prohibición de bis in idem, resultaría la interdicción de la doble sanción de un mismo sujeto, hecho y fundamento [vid., entre otras muchas, las SSTC 154/1990, de 15 de octubre (FJ 3.º), 2/2003, de 16 de enero (FFJJ 2.º y 8.º) y 236/2007, de 7 de noviembre (FJ 14.º)].
La afectación al principio de igualdad puede provenir de la específica previsión del régimen sancionador establecido en la disposición adicional frente a la regulación vigente que señala ya la obligación de informar sobre bienes y derechos en el exterior, por la pretensión de aquél de castigar las conductas en función de un daño potencial de difícil generalización y que puede constatarse mejor en la cuantificación de las sanciones por las infracciones cometidas en las concretas obligaciones tributarias (IRPF, IS…).
Un ejemplo que se ha utilizado por quienes han comentado el anteproyecto de ley ilustraría de la desigualdad que se alcanza si se sanciona con la misma multa a un estudiante de Erasmus que no declare una cuenta bancaria que abrió en el país donde realice sus estudios y a un empresario que omite declarar una cuenta en el extranjero donde percibe comisiones importantes de sus negocios [vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 58. También vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 114].
Lógicamente, ello supondría también una vulneración del principio general de proporcionalidad [también FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación…”, cit., p. 10, considera completamente desproporcionadas las sanciones], que ha de estar presente en la elección de los comportamientos antijurídicos merecedores de ser tipificados y que limita la potestad sancionadora de la Administración [vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: “Derecho penal tributario y Derecho tributario sancionador en España”, en Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, n.º 4, 1997, pp. 79-80], como viene a recoger el artículo 131 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y concretan, para el ámbito tributario, los artículos 178 y 187 de la LGT.
Este último precepto recoge, como es sabido, cuatro circunstancias de graduación de las sanciones tributarias [me remito al comentario efectuado en MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel: “La graduación de las sanciones tributarias”, en el Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo (coordinada por Andrés Báez Moreno y Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L’Hotellerie-Fallois, siendo directores de la obra: Juan Arrieta y Martínez de Pisón, Miguel Angel Collado Yurrita y Juan José Zornoza Pérez), Aranzadi, Navarra, Vol. 2, 2010, pp. 931-957] que, sin embargo, no van a resultar de aplicación a las sanciones por las infracciones señaladas en la nueva disposición adicional de la LGT.
El régimen sancionador específico de las infracciones al deber de declarar sobre bienes y derechos situados en el extranjero no encuentra más pauta para la determinación de las multas fijas que puede imponer la Administración que el del número de datos que deban figurar en las declaraciones y que hayan sido omitidos, aportados inexactamente, falseados, presentados fuera de plazo o por medios distintos a los telemáticos si éstos fuesen exigibles [en el Informe de la AEDAF, cit., p. 60, se sostiene que el criterio de graduación de sanciones referido al número de datos no declarados no es idóneo para graduar la gravedad de las conductas en función de la intensidad de lesión del bien jurídico protegido].
Aparentemente, ello aliviará la tarea de la Administración, pero puede arrojar graves problemas de adecuación de la sanción al hecho infractor y vulnerar las exigencias del principio de proporcionalidad [SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 114 recomienda establecer un umbral mínimo “de valor de esas cuentas (100.000 euros, por ejemplo, o un valor equiparable al que dispensa de declarar Impuesto sobre el Patrimonio) que excluyese de esta declaración todas las situaciones en las que no existe una voluntad real de ocultar bienes de valor significativo a la Hacienda Pública”].
En efecto, para los supuestos de omisión, aportación incompleta, inexacta o falsa de datos en las declaraciones informativas, la sanción mínima fijada es de 10.000 euros sin señalamiento de un tope máximo [también FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación…”, cit., p. 10, echa de menos un límite máximo para que la sanción no pudiera superar un determinado porcentaje de los bienes o derechos situados en el extranjero], aunque teniendo en cuenta que cada dato se sanciona a razón de 5.000 euros, será sencillo calcular el monto total de la multa a imponer.
Sin embargo, la determinación del número de datos o conjunto de datos que materializan el comportamiento infractor se deja por entero a la actividad administrativa, desconociendo que la graduación de sanciones no puede responder a la “absoluta libertad de criterio” del órgano con competencia para imponerlas. Así lo declaró la STC 219/1989, de 21 de diciembre (FJ 5.º).
Es evidente que la técnica tipificadora empleada en la disposición adicional sería muy mejorable, pues proporciona un arbitrio excesivo al órgano sancionador que no favorece la necesaria previsibilidad, prudencia y razonabilidad del castigo a imponer [STC 61/1990, de 29 de marzo (FJ 9.º)], aparte de que no se precise el momento y el órgano que ha de graduar las multas [STC 207/1990, de 17 de diciembre (FJ 3.º)] [en el caso de autos, la autoridad administrativa había entendido que la graduación de la sanción se podía entender como una decisión singular, esto es, como una graduación ad hoc que, en cada caso concreto, realizara la misma autoridad que impone la sanción, cuya discrecionalidad ni siquiera requeriría que se explicitase el peso concreto concedido a cada uno de los criterios establecidos legalmente, sino sólo una genérica referencia a su “adecuada aplicación… en atención a las circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado y a los debidos criterios de proporcionalidad”. El Tribunal entendió que ello no garantizaba mínimamente la seguridad jurídica de los administrados. Vid. también SSTC 25/2002, de 11 de febrero (FJ 6.º); 100/2003, de 2 de junio (FJ 6.º); 210/2005, de 18 de julio (FJ 3.º); 98/2006, de 27 de marzo (FJ 3.º); 129/2006, de 24 de abril (FJ 4.º); 187/2006, de 19 de junio (FJ 3.º) y 252/2006, de 25 de julio (FJ 4.º)].
Si ya el sistema fijado en la LGT para la graduación de las sanciones tributarias peca de una apariencia de objetividad que, en la práctica, traduce resultados rígidos y de excesivo automatismo, el problema se agrava cuando observamos el régimen sancionador específico de la disposición adicional que pretende introducirse, donde, como vemos, la indicación de un mínimo de la multa a imponer no va acompañada del señalamiento de un límite máximo, lo que supone una infracción del principio de tipicidad, como señaló el Tribunal Constitucional en la STC 29/1989, de 6 de febrero (FJ 3.º).
De la tipicidad tampoco puede deducirse “un automatismo tal que suponga la exclusión de todo poder de apreciación por parte de los órganos administrativos a la hora de imponer una sanción concreta” [STC 113/2002, de 9 de mayo (FJ 6.º)]. Y esto sucede, desde luego, si atendemos a las multas de 100 euros por cada dato o conjunto de datos en las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, o en las presentadas por medios distintos a los telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo así.
La normativa proyectada queda encomendada por entero a los resultados que se alcancen en el procedimiento sancionador, lo cual representa “una simple habilitación en blanco a la Administración por norma legal vacía de contenido material propio”, contraviniendo frontalmente las exigencias constitucionales [STC 113/2002, de 9 de mayo (FJ 6.º) [vid., también, las SSTC 219/1989, de 21 de diciembre (FJ 4.º); 207/1990, de 17 de diciembre (FJ 3.º); 25/2002, de 11 de febrero (FJ 6.º). Asimismo, vid. el ATC 409/2007, de 6 de noviembre (FJ 3.º)].
Como ya indicamos anteriormente, la nueva disposición adicional decimoctava de la LGT debe ponerse en conexión con otras modificaciones que se impulsan en el proyecto de ley, referidas a los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 39 LIRPF) y sobre Sociedades (art. 134.6 LIS), amén del régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas en dichos impuestos que prevé la disposición adicional única del proyecto de ley, viniendo a configurar una “tercera sanción” de una misma conducta [vid. Informe de la AEDAF, cit., p. 61].
La exposición de motivos del proyecto justifica los cambios en las leyes del IRPF y del IS “para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en plazo” de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, agravando las sanciones por falta de ingreso de deudas tributarias en esos mismos supuestos.
La redacción propuesta del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los IS, IRNR e IP, es la siguiente:
«Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.»
Por su parte, la redacción propuesta del nuevo apartado 6, renumerando el actual como 7, del artículo 134 del texto refundido de la LIS, aprobado por el RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, es la siguiente:
«6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de sujeto pasivo de este Impuesto.
7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.»
Así tenemos que, en el IRPF, serán consideradas, en todo caso, como ganancias de patrimonio no justificadas, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información prevista en la disposición adicional decimoctava de la LGT.
La consecuencia fiscal que ello tiene, dejando para después la de carácter sancionador en sentido estricto, estriba en su integración en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos, salvo que el contribuyente pueda acreditar que la titularidad de los bienes o derechos en el extranjero se corresponde con rentas que se declararon o que se obtuvieron en ejercicios en los que no tenía la condición de contribuyente por IRPF [frente a la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales no justificadas, consecuencia de la modificación proyectada, el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda propone “igualar el plazo de prescripción administrativa y penal, así como ampliar dicho plazo a los 10 años, con la correlativo aumento de las penas prisión o inhabilitación por los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social entre cinco y diez años (art. 131 y 305 a 310 bis del CP)”. Vid. GESTHA: “Observaciones…”, cit., p. 5].
Y, de manera similar al IRPF, caen dentro de la presunción de obtención de rentas en el IS, imputándose igualmente al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no haya presentado en plazo la declaración informativa prevista en la LGT; fijándose idéntica salvedad si el contribuyente demuestra que se adquirieron con cargo a rentas declaradas o se obtuvieron en períodos impositivos en los que no tenía la condición de sujeto pasivo en el IS.
El ordenamiento tributario vuelve a revestirse de finalidades antifraude, encubriendo como medida fiscal lo que, en realidad, y para estimular el cumplimiento de la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero, puede suponer materialmente una sanción, dado que el aumento de gravamen se efectuará sin valorar realmente la capacidad económica del contribuyente [vid. Informe de la AEDAF, cit., p. 72. Por su parte, FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación…”, cit., p. 11 y SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 119, consideran que la reforma presenta serias dudas y puede vulnerar las libertades reconocidas a los ciudadanos de la Unión Europea].
Además, la imputación al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos supone, en la práctica, excluir a estos bienes y derechos de la prescripción, atentando a la seguridad jurídica [vid. FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación…”, cit., p. 11], aunque con ello se bloquea uno de los aspectos que podía desincentivar acogerse a la amnistía fiscal prevista en el RDLey 12/2012, de 30 de marzo [En efecto, teniendo en cuenta los plazos de prescripción tributaria y penal vigentes, algunos contribuyentes podrían preferir el empleo de la vía ordinaria de regularización (art. 27 LGT) de las rentas obtenidas en el extranjero y correspondientes al primero de los cinco años a los que se extiende el plazo de prescripción del delito fiscal, en lugar de pagar el 10% del valor de los bienes y derechos situados fuera de España. Vid. la noticia difundida por EUROPA PRESS: “Los fiscalistas advierten de la posible inconstitucionalidad de la no prescripción fiscal”, en El Diario del Derecho (Iustel), de 16 de abril de 2012].
La conexión que los cambios expuestos tienen con la “declaración tributaria especial” que pueden presentar los interesados hasta 30 de noviembre de 2012 resulta evidente, pretendiendo favorecer el éxito de la regularización, aunque, al propio tiempo, se corresponda con recientes tendencias internacionales frente a los paraísos fiscales y jurisdicciones no cooperativas [vid. JONES y FERNÁNDEZ-DAZA: “Más difícil para el defraudador”, cit., p. 15].
En cuanto al agravamiento de la sanción tributaria en los supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF [un repaso de la doctrina, jurisprudencia y resoluciones administrativas en casos de imposición de sanciones por ganancias de patrimonio no justificadas en el IRPF puede verse en BARCIELA PÉREZ, José Antonio: “Ganancias no justificadas de patrimonio y sanción tributaria”, en Quincena Fiscal, n.º 9, 2012, pp. 17 y ss.] y de presunción de obtención de rentas en el IS, la disposición adicional única del proyecto de ley establece una multa proporcional del 150% de la cuota íntegra resultante en ambos conceptos impositivos, pudiendo ser objeto de las reducciones previstas en el artículo 188 de la LGT.
La citada disposición adicional única del proyecto de ley establece:
«Disposición adicional única. Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.
La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior.
En estos supuestos resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.»
Con esta nueva vuelta de tuerca, se pretende incentivar el cumplimiento del deber de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero, que establece la nueva disposición adicional decimoctava de la LGT, con una tercera y agravada sanción que se añadirá a la multa que proceda aplicar por el incumplimiento de dicha obligación, así como a la sanción impropia que supone el incremento de gravamen sobre la renta. El incumplimiento del principio de non bis in idemparece incontestable [vid. Informe de la AEDAF, cit., pp. 98-99].
Etiquetado: Bienes y derechos en el extranjero, Derecho sancionador tributario, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Incrementos de patrimonio injustificados, Infracciones tributarias, Obligaciones de información, Presunción de obtención de rentas, Sanciones tributarias
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4 Responses “56. Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y régimen sancionador específico” → Miguel Ángel Martínez Lago
Mi pregunta es quien es “obligado tribitario”
Jo, no me he enterado de nada.
Yo que vivo en España y tengo unas acciones en UK, gestionadas por un banco ingles, que en su momento (2005) me dió mi empresa (inglesa) a modo de beneficio, y que acabo de vender pero aún no he pasado el dinero a España….¿tengo que declarar qué, cómo y cuándo?
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Consejo Vasco de Finanzas escapa a… 1 week ago

References: artículo 4
 artículo 25
 artículo 131
 artículo 39
 artículo 134
 artículo 188
 artículo 39
 artículo 134
 Real Decreto 
 artículo 188