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Timestamp: 2020-02-27 14:22:12+00:00

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Einlage ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
4.1 Andere gesetzliche »Betätigungsfelder« für Entnahmen&sol;Einlagen – Regelung
Der vom BFH 1987 entschiedene Sachverhalt betraf ein zinsverbilligtes Darlehen, das innerhalb eines internationalen Konzernverbundes von einer Schwestergesellschaft – grenzüberschreitend – der anderen Schwestergesellschaft gewährt wurde, wonach der empfangene Zinsvorteil als Einlage bei der Muttergesellschaft geltend gemacht wurde. Für diese – enorm praxisrelevante – Fallgruppe der Darlehensgewährung ist damit entschieden (zuletzt durch BFH Beschluss vom 4.7.2001, VIII B 70/00, BFH/NV 2001, 1553 bestätigt), dass die (bloße) Darlehensgewährung nicht mittels Einlage erfolgt. Dies ist erst dann der Fall, wenn auf die Rückgriffsforderung verzichtet wird (bilanzierungsfähiges WG).
Die Grundregel der Bewertung der eingelegten WG mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG (und nicht mit den historischen AK) verfolgt den Zweck, nur die während der Zugehörigkeit des WG zum Betriebsvermögen akkumulierten stillen Reserven zu besteuern. Eine Ausnahme (Ansatz »höchstens« mit den niedrigeren AK) wird für drei WG-Kategorien gemacht:
Wirtschaftsgüter gemäß § 20 Abs. 2 EStG.
Beim Patent stellt sich die Frage, ob I das Patent selbst oder lediglich die Nutzung des Patents, das ansonsten in ihrem PV verbleibt, einlegen will. Eine Abspaltung der Nutzung des immateriellen WG vom Eigentum des WG dürfte aber bei Personenidentität (Inhaber des Patents und Lizenznehmerin wäre jeweils I) nicht zulässig sein. Für diesen Zweck müsste I eine GmbH als Lizenznehmerin gründen. Von daher ist das Patent mit dem Teilwert (Marktwert) im Einlagezeitpunkt (d.h. mit 20 T€) anzusetzen, auch wenn die Gestehungskosten in 02 niedriger gewesen sein mögen, da insoweit keine Anschaffung oder Herstellung vorlag. Bei dieser gesetzeskonformen Lösung ist aber zu bedenken, dass der BFH in dieser Frage vom sog. finalen Einlagebegriff ausgeht (BFH Urteil vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 sowie BFH Urteil vom 20.9.1990, BStBl II 1991, 82). Danach darf nur steuerfrei gebildetes oder bereits versteuertes Vermögen mit dem Teilwert (TW) angesetzt werden; ansonsten, wenn etwa ein Einnahmeverzicht eines Dritten vorliegt, ist der TW mit »0« anzusetzen, da hier kein Abschreibungspotential kreiert werden darf. Nach diesen Ausführungen hat I während ihrer Studienzeit mit dem Patent steuerfreies Vermögen gebildet, sodass die gesetzliche Lösung (Einlage: 20 T€) auch mit der wertenden Äußerung des BFH übereinstimmt.
Der Einlagewert ist auch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Nach ihrem Wortlaut erfasst diese Regelung nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Die Einlage einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, ist jedoch nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung ebenfalls mit den hier höheren AK zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (BFH Urteile vom 25.7.1995, VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2., und vom 2.9.2008, X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.1). Grundlage hierfür ist der Zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG. Dieser liegt darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten. Zwar folgt die grundsätzliche Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert der Konzeption, nur die im Betrieb eingetretenen Wertveränderungen ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Infolge der Überführung der Beteiligung in das Betriebsvermögen kann der Tatbestand des § 17 EStG aber nicht mehr verwirklicht werden. Daher ist es konsequent, nicht nur bei eingetretenen Wertsteigerungen die Steuerverstrickung zu erhalten (dazu dient die gesetzliche Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG), sondern auch bei eingetretenen Wertminderungen die Möglichkeit zu eröffnen, diese dem steuerverstrickten Privatvermögen zuzuordnende Wertminderung auch nach der Einlage der Beteiligung in das Betriebsvermögen einkunftsartenübergreifend geltend machen zu können (vgl. BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 8/16, BStBl II 2018, 426; LEXinform 0951054).
Die Terminologie und Vorgehensweise bei der Berücksichtigung von Privatvorgängen im Rahmen der Gewinnermittlung von → Personengesellschaften stimmt mit denen des Einzelunternehmers überein. Der maßgebliche Gewinn aus der StB wird – entsprechend dem gesellschaftsrechtlichen Verteilungsschlüssel – auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) aufgeteilt und i.R.d. Kapitalkonten der Gesellschafter berücksichtigt.
Der StB-Gewinn der A, B-OHG (Gesellschafter A, B zu je 50 % beteiligt) beträgt in 02 100 T€. Beide Gesellschafter haben ein identisches Anfangskapital von 10 T€. A entnimmt aus der Gesellschaftskasse 20 T€, B legt in die Kasse 30 T€ ein. Wie hoch ist der gewerbliche Gewinn von A und B?
Damit sind – im Vorfeld – thematisch alle Übertragungen ausgeschlossen, die den Konfliktbereich zwischen dem Einzelbetrieb des Gesellschafters und »seiner« PersG betreffen. Diese »zwischenbetrieblichen« Fragen des PersG-Gesellschafters sind – als betrieblicher Umstrukturierungsvorgang – § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG überantwortet; s.a. → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern. Andererseits können die privaten/betrieblichen Transfers sowohl
Umgekehrt führt die Übertragung von Einzel-WG aus der PersG in das PV des Gesellschafters spiegelbildlich zu einem tauschähnlichen Vorgang, wenn sie mit der Minderung von Gesellschaftsrechten verbunden ist; dafür könnte sich auch der Terminus »offene Entnahme« einbürgern. Bei einer »verdeckten Entnahme« (Überführung in das PV ohne Minderung der Anteilsrechte) greift § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (s. bereits das obige Beispiel zum Privathaus eines Gesellschafters).
Entsteht bei einem Kommanditisten durch einen ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG ein negatives Kapitalkonto oder erhöht sich dadurch ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto, darf dieser Verlustanteil weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).
Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust zukünftiger Wirtschaftsjahre, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG).
Die Bedeutung dieser Vorgänge, gerade für die Gesellschafter einer KapG, hat der Gesetzgeber durch die erstmalige und vermehrte Verwendung des Begriffes der »verdeckten Einlage« in § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG und in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG unterstrichen. Damit wird inhaltlich die verdeckte Einlage einer Veräußerung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellt.
Umgekehrt genügen eine Schuldübernahme für die GmbH und der gleichzeitige Verzicht auf Regressforderungen gegen die KapG noch nicht für die Annahme einer Einlage (BFH Beschluss vom 20.12.2001, I B 74/01, BFH/NV 2002, 678). Bei der GmbH stehen sich hier gewinnneutral der Freistellungsanspruch und die Verbindlichkeit gegenüber. Bei Bezahlung werden beide Posten miteinander verrechnet.
Der Zinsverzicht stellt gesellschaftsrechtlich eine nicht offen ausgewiesene Einlage des X1 in das Vermögen der GmbH dar und führt zu Eigenkapital (Kapitalrücklage). Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage, die zweifelsohne ab 02 zu einem latenten Vermögenszuwachs bei der GmbH und damit auch zu einer latenten Werterhöhung der Beteiligung des X2 führt, nimmt die Verwaltung eine schenkungsteuerlich relevante Einlageleistung (besser: eine Bereicherung zu Gunsten des X2) an (R 18 Abs. 5 ErbStR) und H 18 1. Fall, 2. Bsp. ErbStH). Da eine steuerlich »quantifizierbare« Bereicherung vorliegen muss, wird nach Verwaltungsauffassung bei nicht einlagefähigen Nutzungsvorteilen konsequent keine Erhöhung des Vermögenswertes angenommen. Vielmehr werden die verbesserten Ertragsaussichten zugrunde gelegt und dieser Vorteil soll sodann über den Ertragshundertsatz (R 99 Abs. 1 ErbStR) berücksichtigt werden.
Zum gleichen Ergebnis einer freigebigen Zuwendung an den Mitgesellschafter gelangt die Verwaltung im Falle einer verdeckten Bareinlage (Geldeinlage ohne Kapitalerhöhung), wobei sich hier wegen der Abzugsbeschränkung der Kapitalrücklage (§ 103 Abs. 3 BewG) ein direkter Vermögenszuwachs ergeben soll (H 18 1. Fall, 1. Bsp. ErbStH).
4.1. Andere gesetzliche »Betätigungsfelder« für Entnahmen/Einlagen – Regelung
In eine ähnliche Richtung wie die Steuerfreiheit des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG a.F. geht die Regelung zum Schuldzinsenabzug bei Mischzinsen (§ 4 Abs. 4a EStG). Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 f. EStG ist der Abzug betrieblicher Schuldzinsen eingeschränkt, wenn sog. »Überentnahmen« vorliegen. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn die Entnahmen größer sind als der Gewinn und die Einlagen des Jahres. Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG vgl. → Gebäude, Finanzierung.
Bei der Definition der Überentnahmen in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG lehnen sich das Gesetz und noch stärker die amtliche Auslegung (BMF vom 2.11.2018, BStBl I 2018, 1207, Tz. 8) zu Recht an die Begriffe (Gewinn/Einlage/Entnahme) aus der Steuerbilanz an. Dabei handelt es sich um die nicht modifizierten Größen von § 4 Abs. 1 EStG. Überraschenderweise wird im Einführungsschreiben auch die »außerbilanzielle Hinzurechnung« dem Gewinnbegriff untergeordnet.
Zu Einlagen und verdeckten Einlagen im Ertragsteuerrecht: Rogall, Steuerliche Wertansätze bei der Betriebseröffnung, DStR 2004, 1243; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 und 2007, 22; Dorn, Verdeckte Einlagen in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, NWB 3/2019, 131.
Zu Einlagen im Schenkungsteuerrecht: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2016, 15. Aufl., Bd. 3, Teil C, Kap. II 1.5.2.1.
→ Gebäude, Finanzierung

References: § 6
 § 20
 § 17
 § 17
 § 6
 § 17
 § 17
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 23
 § 17
 § 10
 § 4
 § 4
 § 4
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