Source: http://www.slideshare.net/mtsosa4136/la-factura-electrnica
Timestamp: 2015-10-13 09:04:16+00:00

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Pedro Sosa, AMINISTRADOR
SENIAT Electronic invoice
LA FACTURA ELECTRÓNICA Mónica Viloria Méndez1 Luis Fraga Pittaluga2I.- Consideraciones Generales sobre la facturaEn el intercambio de bienes y servicios, la factura se erige como el documento tradicionala través del cual el comerciante, empresario o profesional, revela la naturaleza, calidad ycondiciones de la mercancía o servicio prestado, el precio, el nombre del vendedor y delbeneficiario de la operación. La razón fundamental de la emisión de la factura ha sido yes, desde los orígenes del comercio en la Edad Media hasta nuestro días, la de servircomo un medio de prueba documental de la realización de una operación mercantil en lostérminos y condiciones en ella descritos.Efectivamente, el crecimiento vertiginoso del tráfico de bienes y servicios, llevó a loscomerciantes a la necesidad de procurar para sí y para los consumidores, un documentoque constituyera, principalmente, un elemento disuasorio y, posteriormente, probatorio delas operaciones realizadas. De esta manera, con la emisión de factura y su aceptación, seinfunde cierta confianza y seguridad a las relaciones comerciales, no sólo porqueconstituye un soporte o comprobante de las operaciones realizadas, sino porque a travésde ellas se solicita el pago de las mercancías o de los servicios prestados. De acuerdo connuestro ordenamiento jurídico, las facturas son documentos privados que sirven paraprobar tanto la existencia como la extinción de obligaciones mercantiles; de manera puesque, en caso de un eventual litigio, la factura sirve como medio de prueba indirecta yrepresentativa de un hecho jurídicamente relevante.1.- Concepto1 Socia fundadora y administradora de la firma de abogados Fraga, Sánchez & Asociados. Esabogado egresado de la Universidad Central de Venezuela en 1996, con especialización enDerecho Procesal (UCV). Ha participado como conferencista en diversas Jornadas, Congresos,Talleres y Cursos en todo el país. Es miembro del Instituto Venezolano de Derecho Procesal yde la Asociación Venezolana de Derecho Tributaria. Es una de las autoridades venezolanas enmateria de E-commerce y sus aspectos probatorios. Ha publicado libros y trabajos deinvestigación en Revistas Jurídicas especializadas y en Revistas de Negocios2 Socio fundador de la firma de abogados Fraga, Sánchez & Asociados. Abogado egresado dela Universidad Católica Andrés Bello en 1987, con especialización en Derecho Procesal (UCV) yen Derecho Administrativo (UCAB). Es Arbitro del Centro de Arbitraje de la Cámara de Comerciode Caracas y del Centro Empresarial de Conciliación y Arbitraje de Venamcham. Es profesor deDerecho Financiero en la Universidad Monteávila, en los cursos de Postgrado de la UniversidadCatólica del Táchira y es profesor invitado del Instituto Nacional de Administración Pública deEspaña. Ha participado como conferencista en Jornadas, Seminarios y Talleres, Nacionales eInternacionales, en diversas áreas del Derecho Administrativo, Constitucional y Tributario. Hapublicado numerosos libros y trabajos de investigación. 1
Suele definirse la factura como “El documento o recibo entregado por el vendedor alcomprador como prueba de que éste ha adquirido una mercancía determinada o recibidoun servicio a un precio dado, y que representa, por lo tanto, un derecho de cobro a favordel vendedor (...) se especifican los datos personales de ambos, las características de losproductos, así como la fecha y el precio de compra”.3Para la doctrina tradicional del Derecho Mercantil, la factura es, junto con los vales, lasnotas de pedido, las notas de entrega, entre otros, uno de los documentos fundamentalesque suelen enviar los comerciantes que han de realizar la entrega de mercancías4.Según JOAQUÍN GARRIGUES5 “Por factura se entiende la lista de mercancías objeto de uncontrato con la mención de sus características (naturaleza, calidad y tipo), su precio y sucantidad”. Expresa este autor, que la factura se refiere “siempre” a un contrato mercantil,que suele ser el de compraventa. Ahora bien, no compartimos la afirmación del reputadoautor español, pues en la actualidad, la factura es uno de los documentos fundamentales,y en ocasiones el único, que emiten las personas naturales, comerciantes o no, y laspersonas jurídicas, comerciantes o no, para dejar constancia de diversos tipos deoperaciones que llevan a cabo.La factura es un documento de uso frecuente en el cual se registran diversos datos quepermiten identificar un negocio jurídico concreto, como por ejemplo, la venta de un bien;el pago de un canon de arrendamiento; la prestación de un servicio; la fabricación de unproducto, etc. Normalmente, la factura describe la naturaleza, la calidad y las condicionesde una mercancía o de un servicio; el precio y los eventuales descuentos que se concedensobre el mismo; las condiciones de pago o de la contraprestación correspondiente quehayan pactado previamente las partes; quien fabrica o suministra el bien o quien presta elservicio; y, en general, en el que se hacen todas las anotaciones usuales y pertinentes paradescribir el negocio jurídico en virtud del cual dicho documento ha sido emitido. Esposible que la factura se emita como consecuencia de la ejecución de un contrato escrito,previamente celebrado por las partes que intervienen en el negocio jurídico, pero no espoco usual que la factura misma contenga el convenio entre las partes o que se emitacomo consecuencia de un contrato verbal.2.- Regulación legalEl Código de Comercio, en su artículo 124, señala de manera expresa a la “facturaaceptada” como uno de los medios de prueba de las obligaciones mercantiles y suliberación. Asimismo, en el artículo 147, del mismo Código, regula la factura dentro delas disposiciones relativas al contrato de compraventa mercantil, disponiendo que: “Elcomprador tiene derecho a exigir que el vendedor firme y le entregue factura de lasmercancías vendidas y que ponga al pie recibo del precio o de la parte de éste que se lehubiere entregado (omissis)”.3 Diccionario Espasa Economía y Negocios. Arthur Andersen-Espasa, Madrid, 1997, voz:Factura.4 GARRIGUES, A. Derecho Mercantil. Temis, Bogotá, 1987, T. IV, p.27.5 Ib., p.27. 2
Esta regulación, reducida fundamentalmente a la compraventa mercantil, es ampliada porlas disposiciones de la Ley de Protección al Consumidor y al Usuario. En efecto, elartículo 12 de dicha Ley se establece que el proveedor debe entregar al consumidor unafactura que acredite la operación realizada o, en su caso, un presupuesto firmado porambas partes del servicio solicitado, debidamente detallado. Asimismo se señala que lafactura, comprobante o recibo debe cumplir con las exigencias tributarias procedentes,esto es, con los requisitos formales establecidos por la legislación especial tributaria paralas facturas fiscales.Por su parte, el artículo 13 de la misma Ley, dispone que en el caso de los contratos deprestación de servicios, la factura debe especificar separadamente los componentes,repuestos o materiales empleados, el precio de ellos por unidad y el de la mano de obra.En los casos de cambios, adición de piezas o de su rectificación, el prestador del serviciodebe anexar a la factura correspondiente copias de las facturas emitidas por el proveedorde la pieza o del servicio de rectificación.La señalada Ley establece en su artículo 14 una regulación especial para las facturas quese emiten por la prestación de servicios médico-asistenciales-hospitalarios. En estesupuesto, la factura respectiva debe discriminar en forma precisa cada uno de losexámenes practicados a los usuarios y su costo, el valor de las cantidades de cadamedicina consumida, el costo de hospitalización, los honorarios de cada profesional y losdemás servicios prestados al usuario.La factura es también regulada en el Código de Procedimiento Civil como uno de losmedios de prueba admisibles para iniciar el procedimiento por intimación para el pago deuna suma líquida y exigible de dinero, la entrega de cierta cantidad de cosas fungibles ode una cosa mueble determinada (artículos 640 y 644).Finalmente, uno de los campos que más se ocupan de la factura en nuestro ordenamientojurídico, es el tributario. Ciertamente, la existencia de normas en las leyes tributariasespeciales, en sus reglamentos y en actos administrativos de efectos generales dictadospor la Administración Tributaria Nacional, que regulan la facturación como un especial eimportantísimo deber formal de los contribuyentes ha convertido a este documentotradicionalmente mercantil, en un documento de carácter fiscal.Como es sabido, en la actualidad la eficacia de la gestión de los tributos depende, en granparte, de la colaboración de los particulares, la cual se ha demandado como necesaria yobligatoria, a través del establecimiento de una serie de deberes formales impuestos porla ley a los contribuyentes, responsables y terceros, a tal punto que la labor de laAdministración, prácticamente, se ha reducido a la verificación del cumplimiento de talesdeberes.Dentro de la gama extensa de deberes formales que se les ha impuesto a loscontribuyentes merecen un destacado lugar los deberes de facturación establecidos yregulados, en un principio, por la ya derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a 3
las Ventas al Mayor (en adelante LICSVM) y, posteriormente, por la vigente Ley deImpuesto al Valor Agregado (en adelante LIVA), por el Reglamento respectivo y lasResoluciones y Providencias Administrativas dictadas por el Servicio Nacional Integradode Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). A través de estos instrumentosnormativos se exige a los contribuyentes repercutir el impuesto que grava la operación através de una factura o documento equivalente, cuyos términos no arrojen duda algunasobre la veracidad de su contenido y, por tanto, del derecho del contribuyente destinatariode la factura, a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en esa operacióncomercial.No es novedoso que nuestra legislación impositiva requiera la existencia de documentosque soporten o justifiquen la realización de gastos o deducciones; lo que sí viene a seruna novedad es que la ley tributaria establezca minuciosamente todos los requisitos quetales documentos deberán contener para presumirlos como veraces, hasta el punto deconvertir a la factura –como ya hemos dicho- de un documento tradicionalmentemercantil a un documento fiscal.Si observamos con atención, la finalidad que inspira la normativa tributaria en elestablecimiento de mandatos formales o instrumentales, es el interés público involucradoen la recaudación de los tributos. Consideramos que es legítimo que el legisladortributario imponga a los contribuyentes ciertas obligaciones para garantizarse una seguray tempestiva recaudación; el problema se presenta cuando la Administración Tributariaen aras a la prevención del fraude fiscal, derriba el principio de coherencia que debeexistir en toda ley tributaria, hasta el punto de rechazar la deducción de costos y gastos enla determinación del Impuesto Sobre la Renta, o la deducción de créditos fiscales en elImpuesto al Valor Agredado, si en la factura en la que se refleja la operación no estántodos y cada uno de los requisitos previstos por la ley y reglamentos tributarios. Loanterior no resulta lógico ni justo, pues como cualquier documento, la factura aúnincompleta es un medio con cualidad probatoria.3.- Naturaleza JurídicaLa factura es, desde el punto de vista de su naturaleza jurídica, un documento. En derechoy según apunta DEVIS ECHANDÍA6, un documento es “toda cosa que sea producto de unacto humano, perceptible con los sentidos de la vista y del tacto, que sirve de pruebahistórica indirecta y representativa de un hecho cualquiera”. Aunque durante muchotiempo los documentos con relevancia jurídica han sido instrumentos escritos, ello nosignifica que éstos sean los únicos documentos que el Derecho y, en especial, el DerechoProbatorio, tiene interés en estudiar. Hoy en día podemos afirmar que los documentosson, en general, objetos creados o transformados por el hombre para representar,reproducir o dejar constancia histórica de uno o varios hechos, y que son capaces de serapreciados por cualquiera de los sentidos.6 DEVIS ECHANDÍA, H. Teoría General de la Prueba Judicial. Víctor P. de Zavalia Editor,Buenos Aires, 1981, T. 2, p. 486. 4
Si bien en la mayoría de los casos la factura será un instrumento escrito, nada impide -ypor el contrario cada vez será más frecuente- la existencia de facturas desmaterializadas,elaboradas en soportes informáticos o electrónicos que no requieren, en principio, delpapel. En todo caso, lo que interesa destacar es que la factura, cualquiera sea su formaexterior, es un documento, o sea, un objeto creado por el hombre para representar,reproducir o dejar constancia histórica de un hecho que es jurídicamente relevante.4.- Valor ProbatorioTal como expresamos en el apartado anterior, la factura es un documento, y dentro de talgénero, pertenece a la especie de los documentos privados. En cuanto al valor probatoriode los documentos tenemos que éstos son medios de prueba indirectos, reales históricos yrepresentativos y, en ocasiones, declarativos.En efecto, el documento es un medio de prueba indirecto porque sirve como vehículopara dejar evidencia de un hecho; el documento no es el hecho en sí mismo, sino el medioa través del cual el mismo ha sido representado. El hecho objeto de la percepción(documento) es distinto e independiente del hecho probado. Esta cualidad del documentoes claramente expresada por el artículo 1.355 del Código Civil, de acuerdo con el cual“El instrumento redactado por las partes y contentivo de sus convenciones es sólo unmedio probatorio; su validez o su nulidad no tiene ninguna influencia sobre la validez delhecho jurídico que está destinado a probar, salvo los casos en que el instrumento serequiera como solemnidad del acto”. El documento es un medio de prueba real, en tantoes un objeto, una cosa, no un acto representativo como la confesión o el testimonio. Eldocumento es un medio de prueba histórico porque representa un hecho ocurrido conantelación a su elaboración, lo describe y suministra datos sobre el mismo, sin conteneruna evaluación lógico-crítica de éste. Finalmente, el documento es un medio de pruebarepresentativo porque reproduce una realidad anterior o concomitante a su elaboración;como hemos dicho, el documento es independiente de los hechos cuya ocurrenciatransmite, porque sólo los representa.Ahora bien, dentro del género de los documentos, la factura pertenece al de losdocumentos privados. La doctrina define los documentos privados en forma negativa,esto es, como aquellos que no tienen el carácter de públicos. Por su parte, estos últimosson definidos como los que provienen de un funcionario público que los ha elaborado enejercicio de las atribuciones que le otorga la ley7.El Código Civil establece en su artículo 1.357, que el instrumento público es el que hasido autorizado con las solemnidades legales por un Registrador, por un Juez u otrofuncionario o empleado público que tenga facultad para darle fe pública en el lugar dondeel instrumento se haya autorizado, y el artículo 1.359, ejusdem, dispone que el mismohace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, mientras no sea declaradofalso: 1.- De los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber efectuado, sitenía facultad para efectuarlos; 2.- De los hechos jurídicos que el funcionario públicodeclara haber visto u oído, siempre que esté facultado para hacerlo constar.7 DEVIS ECHANDÍA, H. O.c., T. 2, p. 543. 5
Por el contrario, el Código Civil no ofrece definición alguna del documento privado, puesse concreta a indicar, en su artículo 1.363, que el instrumento privado reconocido otenido legalmente por reconocido, tiene entre las partes, y respecto de terceros, la mismafuerza probatoria que el instrumento público “...en lo que se refiere al hecho material delas declaraciones; hace fe, hasta prueba en contrario, de la verdad de esasdeclaraciones”.Tanto la doctrina como la jurisprudencia venezolanas han sido muy poco exitosas altratar de ofrecer definiciones claras y sencillas tanto del documento público como delprivado. No obstante y en cuanto concierne al tema que ocupa nuestra atención, podemosseñalar, sin temor a equivocarnos, que la factura debe ubicarse en la categoría de losdocumentos privados.Por lo que respecta a su valor probatorio en el ámbito mercantil, el artículo 124 delCódigo de Comercio, al regular los medios de prueba de las obligaciones mercantiles yde su liberación, señala expresamente a las facturas aceptadas, y en este sentido tenemosque la aceptación de la factura en materia mercantil puede ser expresa o tácita, como sededuce con facilidad del aparte único del artículo 147 del mismo Código, de acuerdo conel cual “No reclamando contra el contenido de la factura dentro de los ocho díassiguientes a su entrega, se tendrá por aceptada irrevocablemente”.La aceptación expresa puede producirse mediante la firma de la factura por el destinatariode la misma o través de un documento en el cual éste exprese dicha aceptación entérminos inequívocos. En cuanto a la aceptación tácita el problema es un poco máscomplejo, pues se discute mucho si esta forma de aceptación puede derivar de la simplepasividad del destinatario o si es preciso que éste realice ciertos actos que permitandeducir su conformidad con el contenido de la factura.En nuestro ordenamiento jurídico la aceptación tácita surte plenos efectos, sin importar sila falta de reclamo contra la factura está acompañada de actos de ejecución del contratopor cuya virtud se ha emitido la factura o si, por el contrario, se trata de la simplepasividad –falta de reclamo- por el plazo indicado en el artículo 147 del Código Civil.Pero la relevancia de la aceptación de la factura, a los efectos de establecer la eficaciaprobatoria de la misma, sólo existe con respecto a quien la recibe, pues la misma es plenaprueba en contra de quien la emite por el mero hecho de la emisión -no en su provecho,obviamente, en mérito del principio por cuya virtud nadie puede procurarse una prueba asu favor (nemo sibi adscribit)-. Así lo reconoce la doctrina patria más autorizada alseñalar que “...respecto de la eficacia probatoria de la factura hay que distinguir: Lafactura prueba contra el que la extiende por el solo hecho de su emisión y conindependencia de si ha sido o no aceptada; la factura prueba contra el que la recibe, sólosi fue aceptada y únicamente en este caso es que es verdaderamente capaz de fundar lademanda monitoria (título inyuntivo)”.88 CORSI, L. “Títulos inyuntivos: Las facturas aceptadas”. Revista de Derecho Probatorio. EditorialJurídica Alva, Caracas, 1995, Nro.5, p. 146. 6
Por su parte, la extinta Corte Suprema de Justicia, estableció con respecto al valorprobatorio de la factura que: “...en nuestro sistema mercantil, la aceptación de unafactura comercial es el acto mediante el cual un comprador asume las obligaciones enella expresadas, esto es, el pago del precio convenido, según las modalidadesestablecidas; por lo cual no puede estimarse la aceptación de las facturas como un merorecibo de las mercancías, sino como la prueba de las obligaciones contraídas (...) la solaemisión de la factura no podría, per se, crear prueba a favor del vendedor en virtud delprincipio nemo sibi adscribit (...) La aceptación de la factura comercial en Venezuelapuede ser expresa o tácita, (...) y es expresa cuando aparece firmada por aquellosadministradores que pueden obligar a la sociedad, que de acuerdo con los estatutosrepresentan la empresa mercantil a la cual se opuso el documento; la aceptación tácitade una factura comercial, resulta de la falta de reclamo sobre la misma conforme a loestablecido en el artículo 147 del C. de Co. (...), en consecuencia, la demostración delrecibo de la factura por la empresa, aún cuando no haya sido firmada por persona capazde obligarla, puede conducir al establecimiento de la aceptación tácita de la factura,cuando no se haya reclamado de ésta en el lapso establecido por la disposición legal”.9En materia tributaria, el deber de emitir determinados documentos (facturas), deentregarlos a su destinatario y de conservarlos, son manifestaciones del deber defacturación a que están obligados los contribuyentes del impuesto al valor agregado. Eneste sentido, y por lo que se refiere a la factura, no cabe duda de que la misma debe seremitida, por un lado, para que el destinatario tenga constancia de la operación, y por elotro, porque si así no se hiciera éste no podría deducir ni el impuesto soportado -a losfines de este impuesto-, ni los gastos realizados -a los efectos del impuesto sobre la renta-al no poseer el documento que acredita tales derechos.La importancia de estos documentos reside entonces, en que sirven como soportesdocumentales del derecho a la deducción impositiva. Sin embargo, en esta materia esmuy conocida la problemática que se presenta respecto a la existencia o inexistencia decréditos fiscales desde el punto de vista probatorio, ante el criterio excesivamenteformalista de la Administración Tributaria, de atribuirle a la factura completa la categoríade prueba tasada de valoración, en el entendido de que sólo aquellas facturas odocumentos equivalentes que cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, podránotorgar el derecho a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas, fundamentándosepara ello en el único aparte del artículo 30 de la LIVA, según el cual: “Artículo 30: “ (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en las facturas falsas o no fidedignas, en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”.9 Cf. S. CSJ/SCC, 12.8.98, consultada en PIERRE TAPIA, O. Jurisprudencia de la CorteSuprema de Justicia. Caracas, 1998, Nro.8, pp. 269-271. 7
La Administración ha sostenido como consecuencia de esta previsión legal, el rechazo decréditos fiscales a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando lasfacturas originales que soportan las operaciones comerciales gravadas, no cumplen contodos y cada uno de los requisitos legales y reglamentarios. Así también, en el Impuestosobre la Renta (ISLR) el criterio aplicado por el Fisco Nacional es rechazar la deducciónde costos y gastos cuando el contribuyente no posee la factura original completa10. Sinembargo, todas estas actuaciones administrativas son producto de una aislada aplicaciónde las normas tributarias (LISLR y LIVA), pues no puede impedirse a un sujeto lautilización, en vía administrativa o judicial, de una factura incompleta como medio deprueba documental de su derecho a la deducción en materia impositiva11. Desde el puntode vista jurídico una factura aún incompleta, no pierde su carácter de medio a través delcual se documenta un negocio jurídico, susceptible, por tanto, de lograr en el juzgador laconvicción de que se ha llevado a cabo una operación gravable entre las partes en ellaidentificadas12.II.- La Factura electrónicaLa revolución digital ha cambiado el modelo económico tradicional propiciando elsurgimiento de una nueva dimensión en las comunicaciones y en el comercio. “El10 “Creemos que una correcta formulación de la norma en comentarios, sería aquella en la quese otorgue pleno valor a las facturas completas para la acreditación de la existencia del derechoa la deducción del impuesto soportado reflejado en las mismas; de tal suerte que la omisión oincorrección de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, sólo podría tener comoefecto proporcional -esto es, ajustado a la gravedad de la falta-, la inversión de la carga de laprueba, pero en ningún caso, la exclusión de cualquier actividad probatoria por parte de loscontribuyentes”. VILORIA MÉNDEZ, M. "La factura fiscal incompleta y el derecho a la deducciónde la cuota tributaria soportada en el Impuesto al Valor Agregado". Revista de DerechoTributario. AVDT, Caracas, 2000, Nro.86, pp. 46-47.11 “...para equilibrar ajustadamente los intereses públicos representados por la rápida y efectivarecaudación de los tributos y los intereses individuales de los contribuyentes, la finalidad de lanorma en cuestión debe ser entendida como la de procurar la existencia de un documento que alos efectos del impuesto al valor agregado (antes impuesto al consumo suntuario y a las ventasal mayor), demuestre fehacientemente ante la Administración Tributaria, la existencia delderecho a la deducción, y no el establecimiento de un principio de prueba única y exclusiva parala acreditación de créditos fiscales”. VILORIA MÉNDEZ, M. "La factura fiscal incompleta (...)”,ob.cit pp. 47-48.12 Vale señalar que respecto al derecho a la deducción y la factura completa, se ha dicho que:"Por lo que respecta al rechazo de los créditos fiscales reflejados en facturas que no cumplencon los requisitos reglamentarios, se perturba de igual forma la determinación del impuesto alvalor agregado, pues se impide restar de los débitos fiscales los créditos generados por laadquisición efectiva y verdadera de bienes o la recepción de servicios, simple y llanamente comoconsecuencia de meras omisiones formales. Ello ocurre incluso, en los casos en que elcontribuyente ofrece a la Administración Tributaria plena prueba de que ha soportado la cuotatributaria en la adquisición del bien o en la recepción del servicio. De esta forma la cuotatributaria liquidable se eleva artificialmente y el impuesto, al igual que en el caso anterior, recaesobre una manifestación de capacidad contributiva distorsionada, que no responde a la realidad,todo lo cual comporta que el impuesto al valor agregado, en el caso concreto, tenga un efectoconfiscatorio." FRAGA PITTALUGA, L. "Breves reflexiones sobre la interdicción de los efectosconfiscatorios de los tributos en la Constitución de 1999". V Jornadas Venezolanas de DerechoTributario. Livrosca-AVDT, Caracas, 2000, pp. 153-154 8
comercio electrónico es una realidad del mundo y algo incipiente aún en Venezuela. Porcomercio electrónico entendemos la posibilidad de intercambiar bienes y servicios através de un medio electrónico”13.En efecto, desde una perspectiva del comercio surge la opción de intercambiar, ofrecer yadquirir bienes y servicios electrónicamente durante las veinticuatro horas del día pormedio de líneas telefónicas, redes de ordenadores o por cualquier otro medio electrónico(comercio elecrónico).Por otra parte, desde una perspectiva de la metodología de negocios, el uso de la Internetpermite a los proveedores y a sus clientes reducir los costos y agilizar el intercambio deinformación, bienes y servicios. Las compañías que antes formalizaban sus actividades deventa y soporte mediante documentos de papel, poco a poco se vienen sirviendo de losmensajes y registros electrónicos para soportar sus transacciones comerciales.La información acerca de una determinada transacción, así como los presupuestos,facturas, órdenes de entrega, contratos, etc., se colocarán mediante el envío de mensajes através del “cyberespacio”. Con el advenimiento del comercio electrónico, la factura enpapel será progresivamente sustituída por la factura electrónica, sobre todo en aquellasoperaciones comerciales efectuadas entre personas domiciliadas en países separados porlargas distancias y que ven imposibilitado el envío eficiente de la factura en papel através del correo tradicional.Ahora bien, hoy día la posiblidad de facturar a través de medios electrónicos, es unamaginífica opción, no sólo para los comerciantes por Internet, sino también para aquellosproductores y/o distribuidores de bienes y servicios tradicionales. En efecto, por lanaturaleza de ciertos negocios, la facturación electrónica luce como una excelente opciónpara el ahorro de costos que se producen en la emisión de facturas en papel, además porla comodidad que significa el poder archivar de forma electrónica tales documentos, a losfines de cumplir con el deber formal tributario de todo empresario o profesional, deconservar las copias de las facturas o documentos que las sutituyan, expedidas por ellos opor su cuenta, durante el período de prescripción del derecho de la Administración paradeterminar las deudas tributarias afectadas por las operaciones correspondientes.1.- Concepto de factura electrónica y valor probatorioLa factura eléctrónica ha sido definida como “un conjunto de registros lógicos,almacenados en soportes susceptibles de ser leídos por equipos electrónicos deprocesamiento de datos, que documentan las operaciones empresariales o profesionales”.Este concepto recogido de la Orden del 22 de marzo de 1996, dictada por laAdministración Tributaria Española por medio de la cual se establecen las normas deaplicación del sistema de facturación telemática previsto por la Ley de Impuesto al ValorAñadido Española y el Real Decreto 2402/1985, sirve para evidenciar que, aun cuando lafactura deje de ser un documento o papel escrito, siempre podrá conservar, sin embargo,13 VIVAS, J.A. “Factura Electrónica Venezolana”. En la compilación “Comercio Electrónico. Lasfronteras de la Ley” . CAVECOM, Septiembre, 1999, pág. 143. 9
su concepción tradicional como medio a través del cual el empresario o profesionalrevela ciertos y determinados signos que caracterizan la realización de sus operacionesmercantiles. El hecho de que la factura sea emitida, recibida y aceptada a través de unmensaje de datos no suprime su valor como prueba de la existencia y extinción de lasobligaciones mercantiles.Desde esta perspectiva, la factura electrónica es un mensaje de datos, por lo que sueficacia y valor jurídico debe entenderse regulada por el Decreto-Ley que establece laLey de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas14. Ahora bien, es importante señalarque aún antes de la entrada en vigencia Ley de Mensajes de Datos y Firmas Elecrónicas,una factura electrónica o cualquier otro negocio o declaración soportada en un formatodigital, por su naturaleza documental, poseían valor probatorio. En efecto, gracias alprincipio constitucional de libertad de pruebas, el contenido de una factura electrónicapodía perfectamente ser demostrado a través de la promoción y evacuación de sureproducción digital a través de un disquete o cualquier otro soporte electrónico, así comopor la acreditación de una serie de circunstancias que brindaran al juez la convicción deestar en presencia de una información confiable, fiel y fidedigna, es decir, a través de uncúmulo de indicios que lograran infundir la convicción de veracidad y fehaciencia de sucontenido.Actualmente, la Ley establece expresamente la eficacia probatoria de los documentoselectrónicos cualquiera sea su contenido, así como la regulación de los sistemas deseguridad que deberán ser observados en la elaboración y emisión de los mensajes dedatos; de allí que, es posible afirmar que tales mensajes constituyen hoy día medios deprueba legales, independientemente de que, respecto a la forma para su promoción yevacuación, dicha Ley remita a las reglas procesales establecidas para las pruebas libres.En efecto, los mensajes de datos son pruebas legales, por cuanto es el legislador el queestablece la eficacia probatoria que debe atribuírseles en su valoración, imprimiéndolesde una cierta aptitud o capacidad para trasladar determinados hechos a un proceso.Expresa dicho texto legal en su artículo 4° que “los Mensajes de Datos tendrán la mismaeficacia probatoria que la ley otorga a los documentos escritos, sin perjuicio de loestablecido en la primera parte del artículo 6° de este Decreto Ley. Su promoción,control, contradicción y evacuación se realizará conforme a lo previsto para las pruebaslibres en el Código de Procedimiento Civil (…) La información contenida en un Mensajede Datos, reproducida en formato impreso, tendrá la misma eficacia probatoria atribuidaen la ley a las copias o reproducciones fotostáticas”15.Como consecuencia de lo expuesto, en el ámbito mercantil, para que a una facturaelectrónica le sea atribuido el valor de una factura tradicional escrita, debe demostrarse su14 Gaceta Oficial No. 37.148, del 28 de febrero de 2001.15 VILORIA M, M. “Los Mensajes de Datos y la prueba de los negocios, actos y hechos conrelevancia jurídica soportados en formatos electrónicos”. Publicación de Andersen Legal, Marzo,2001. Este trabajo es la ampliación y adaptación a la Ley de Mensajes de Datos y FirmasElectrónicas del artículo originalmente publicado en Septiembre de 1999, bajo el título “Laspruebas en el comercio electrónico”, en libro “El Comercio Electrónico. Las Fronteras de la Ley”,CAVECOM. 10
autenticidad y fiabilidad. Ciertamente, la confiabilidad de la factura electrónicadependerá de los controles existentes alrededor de su emisión y transmisión, por lo que laseguridad en el envío de los mensajes a través de la Internet debe ser justificada ante eljuez en un eventual litigio.A pesar del importante avance que hemos dado con la reciente promulgación del DecretoLey sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas16 (en lo sucesivo Ley de Mensajes deDatos y Firmas Electrónicas), creemos que para que tenga éxito en Venezuela lautilización de medios electrónicos como metodología de los negocios (como es el caso dela factura electrónica), es necesario impulsar distintas iniciativas relacionadas con lastelecomunicaciones y, principalmente, el desarrollo de sistemas que garanticen laseguridad, validez y eficacia de las comunicaciones a través de medios electrónicos,como es el caso de las autoridades certificadoras de mensajes de datos.Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, para que la factura emitida electrónicamentesea aceptada como soporte de los gastos y costos, así como de la repercusión del IVAgenerado en la operación efectuada, es necesario obtener la correspondiente autorizaciónadministrativa.2.- Posibilidad de facturar electrónicamenteComo ya hemos dicho, la factura constituye en la actualidad más que un documentocomercial o mercantil, un documento cuya importancia específica es, en mayor parte, denaturaleza fiscal. De allí que, para que las facturas puedan emitirse por vía electrónica otelemática es necesario obtener la autorización correspondiente de la AdministraciónTributaria y, por supuesto, cumplir con las condiciones y requisitos que deben reunir lasfacturas transmitidas por esta vía para que tengan la misma validez que las originales.En Venezuela, la posibilidad de facturar electrónicamente aparece por vez primera en laLIVA: “La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en lostérminos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos quegaranticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer lascaracterísticas, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir. Asimismo,la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturaciónpara aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, puedadificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operacionesdel contribuyente” (Artículo 54, ejusdem).Posteriormente, el Reglamento de la LIVA consagró en forma más clara esta posilidad, alseñalar que “La Administración Tributaria podrá establecer mediante Providencia,mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónicogravadas por este impuesto” (Artículo 69); sin embargo, las empresas que utilizan elcomercio electrónico para ofrecer y vender buena parte de sus bienes y servicios, aún no16 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.148, de fecha 28de febrero de 2001. 11
han tenido una respuesta oficial del gobierno sobre la posibilidad de emitir facturas enformato electrónico.Hasta la presente fecha la providencia administrativa más importante que se ha dictado enmateria de facturación se limita a la contenida en la Resolución del Ministerio deFinanzas No. 320, sobre impresión y emisión física de facturas y otros documentos.Conforme a esta normativa las facturas y demás documentos equivalentes que autorice laAdministración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas decrédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de ventao prestación de servicios gravados con el impuesto al valor agregado, deberán serimpresas por las imprentas autorizadas, conforme a los requisitos, características ocondiciones previstos en el referido Reglamento.Ahora bien, según dicha Resolución las facturas pueden ser emitidas de dos formas:manualmente y mediante sistemas computarizados tipo “forma libre”. Este últimosistema “computarizado” no se refiere a la emisión de facturas en formato electrónico,sino a aquellas facturas que se emiten en series y cuyos formatos deben contenerpreimpresos ciertos y determinados datos relativos al impresor, al contribuyente y a ladocumentación. Ahora bien, la simple lectura de la normativa legal y sublegal en materiade facturación, permite concluir –en principio- que es imprescindible que la factura o elformato de ésta haya sido previamente elaborado por una imprenta debidamenteautorizada.A primera vista, el requisito de la “imprenta autorizada” llevaría a afirmar laimposibilidad de emitir facturas en forma electrónica; sin embargo, como ya hemos dichoesta posiblidad sí está expresamente prevista en el Reglamento de la Ley de Impuesto alValor Agregado, cuando ordena a la Administración Tributaria el establecimiento de esteespecial régimen de facturación; sólo que hasta la fecha tales normas no han sido dictadasy, lamentablemente, la respuesta a esta interrogante no fue resuelta en la citadaResolución 320.Ahora bien ¿la ausencia de un mecanismo especial para la facturación electrónicasignifica que los comerciantes que basan buena parte de su giro comercial en el comercioelectrónico o los que por el volumen de su negocio requieren agilizar el mecanismotradicional de facturación, se encuentran inevitablemente obligados a emitir sus facturasen soportes de papel?Antes de contestar esta interrogante, debemos atender al contenido del artículo 68 delReglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, según el cual existe la posibilidadde que la Administración Tributaria, previo requerimiento de los contribuyentes, autoricela emisión de documentos equivalentes, así como el establecimiento de otros tipos decontrol de ventas de bienes y prestaciones de servicios, que resguarden el interés fiscal,“cuando por el gran número de operaciones o la modalidad de comercialización dealgunos productos o prestaciones de ciertos servicios, la emisión de facturas ocomprobantes para cada operación pueda entrabar el desarrollo eficiente de la actividadeconómica”. En consecuencia, es perfectamente posible que tanto el comerciante 12
tradicional como el comerciante por Internet que se encuentre en esa especial situación dehecho, solicite formalmente a la Administración Tributaria una autorización para elaborar(emitir) su propia facturación y que tales facturas sirvan al contribuyente como soportesdocumentales en el impuesto al valor agregado, con el mismo valor que que laselaboradas en formato computarizado o preimpreso, por una imprenta autorizada por elSENIAT. Así pues, existe la posiblidad de que a través del mecanismo previsto en elcitado artículo 68, se solicite autorización para que un contribuyente imprima su propiafacturación y, por tanto, prescinda de acudir a una imprenta autorizada.En efecto, aún cuando el Reglamento establece la posibilidad de establecer “mecanismosespeciales de facturación para las operaciones de comercio electrónico”, consideramosque hasta tanto dicha normativa no sea dictada, una opción jurídicamente razonable quese otorga a las empresas tradicionales y que vale también para las empresas dedicadas alcomercio electrónico, es solicitar una autorización administrativa (resoluciónautorizatoria) que les permita emitir su propia facturación, sin tener que acudir a unaImprenta autorizada. Este es el caso, entre otros, de las empresas dedicadas a laprestación de servicios públicos, como las telecomunicaciones, la energía eléctrica, elagua potable, etc., quienes actualmente han sido autorizadas por el SENIAT para emitirsu propia facturación.De modo pues que, hasta la presente fecha y salvo futura regulación especial en materiade facturación electrónica, es imprescindible la emisión y transmisión de facturas físicaso de formato papel, para que éstas posean validez legal. Mientras tanto, la solución másatractiva frente a los problemas de archivo y emisión de facturas a gran escala, es solicitarla autorización correspondiente a la Administración Tributaria Nacional (SENIAT) yprescindir del requisito (ahora legal) de la factura impresa o preimpresa por una imprentaautorizada por el Gobierno Nacional.En consecuencia, para poder operar en un sistema de factura electrónica, no basta sólo sureconocimiento legal, sino el establecimiento de la normativa especial al respecto. Enefecto, si atendemos a los sistemas de facturación electrónica y su régimen jurídico en elderecho comparado, observaremos que están estructurados y diseñados para otorgarseguridad jurídica y confiabilidad a este novedoso método de facturación; seguridad yconfiabilidad que resultan imprescindibles cuando se trata de operar a través de redes deinformación y de sustituir las formas jurídicas tradicionales por soportes digitales.En todo caso no creemos que la Administración Tributaria tarde mucho en dictar lanormativa referente a la facturación en el comercio electrónico, pues el vertiginosodesarrollo que esta nueva modalidad negocial ha alcanzado en nuestro país, exige laurgente remoción de obstáculos jurídicos y trabas legales, que entorpezcan la rapidez yreducción de costos que caracterizan al comercio digital de bienes y servicios.3.- Régimen de facturación electrónica en el Derecho ComparadoEn España, el Ministerio de Economía y Hacienda dictó la Orden del 22 de marzo de1996, por la que se dictan las normas de aplicación del sistema de facturación telemática, 13
en ejecución del Real Decreto 2402/1985, por el cual se regula “el deber de expedir yentregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales”. El artículo 1 de lareferida Orden ministerial se refiere al concepto y demás definiciones sobre los elementosinvolucrados en el régimen de facturación telemática.La forma en la que ha sido implantada la facturación electrónica en España, luce un tantocompleja, por los distintos mecanismos, personas y conceptos involucrados en el sistemaa los fines de asegurar su confiabilidad.En el referido Decreto se define a la factura electrónica como “un conjunto de registroslógicos, almacenados en soportes susceptibles de ser leídos por equipos electrónicos deprocesamiento de datos, que documentan las operaciones empresariales o profesionales,con los requisitos exigidos en el Real Decreto 2402/1985. En las líneas de las facturaselectrónicas, que en todo caso deberán respetar los mencionados requisitos, podránsustituirse las descripciones de los bienes o servicios que constituyan el objeto de lasoperaciones facturadas por sus correspondientes códigos estables...”. Ahora bien, seentiende por códigos estables “aquellos códigos alfanuméricos que identifican de formaúnica e inequívoca, entre otros, los bienes, servicios, lugares, personas, etcétera, cuyainformación se transmite a través de un intercambio de facturación por mediostelemáticos y que tiene permanencia en su aplicación y con idéntico significado paracualquier usuario del sistema. Las listas de códigos estables y la descripción de losmismos deberán constar en tablas históricas que puedan ser utilizadas automáticamentepor los programas de los usuarios para el tratamiento de los ficheros producidos”(Artículo 1º de la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1996)17.Vale destacar que de acuerdo con la normativa en comentarios, para que un sujeto puedaaprovecharse de un sistema de facturación electrónica que implique la emisión yrecepción válida de tales documentos, es necesario operar dentro de un “Sistema deintercambio” de facturación por medios telemáticos, entendiendo por tal aquel en el queinterviene un promotor, uno o más centros servidores, los usuarios del sistema y, en sucaso, los prestadores de servicios informáticos, con la finalidad de efectuar intercambiode facturas por medios electrónicos conforme a las especificaciones definidas por laOrden Ministerial del 22 de marzo de 1996.Ahora bien, dicha Orden define las personas involucradas en el sistema de facturaciónelectrónica: 1) Los “promotores” de un sistema de intercambio de facturación por medios telemáticos: se entiende por tales a los empresarios, profesionales o agrupaciones titulares de la autorización de un sistema de intercambio de facturación por medios telemáticos. Así pues, en un sistema de facturación electrónica, los promotores son los que proponen y someten a la verificación y autorización de la Administración un determinado sistema de transmisión de información a distancia como apto para ser utilizado para el intercambio de facturación electrónica.17 MORENO NAVARRETE, M A. Contratos Electrónicos. Marcial Pons, Madrid, 1999, págs. 66 y67. 14
Lógicamente, tal sistema deberá cumplir con una serie de características previstas en la ley. 2) Los “usuarios” de un sistema de facturación por medios telemáticos: éstos son los empresarios, profesionales o sus agrupaciones que sean autorizados para operar en cualquier de los “sistemas” definidos por la Orden. Del mismo modo que los promotores, los usuarios que quieran adherirse a un sistema implantado deberán solicitarlo a la Administración Tributaria con cierto tiempo de antelación y acompañado del contrato de adhesión al sistema de intercambio correspondiente; sistema éste que, lógicamente, debe estar autorizado. Antes de conceder una autorización, la Administración debe proceder a sustanciarla y a verificar los datos o informaciones necesarias para su otorgamiento. Las relaciones de usuarios autorizados se comunicarán al promotor, que las pondrán en conocimiento de los centros servidores, a objeto de que procedan a la conservación de los datos de control. 3) “Centro servidor” de un sistema de intercambio de facturación electrónica: se entiende por tal el prestador del servicio de teletransmisión o asimilado que asegura la transparencia e integridad de los datos transmitidos entre usuarios o partícipes del mismo. 4) Por último, se define a los “prestadores de servicios informáticos” como los empresarios, profesionales o sus agrupaciones que desarrollen o comercialicen programas o equipos suministrados a uno de dichos sistemas.Dentro de los deberes del empresario o profesional emisor y receptor se encuentra el deconservar, por el tiempo y en las condiciones fijadas por el Real Decreto, las facturas enoriginal y orden cronológico, así como en soporte en papel una lista consecuencial de losmensajes, tanto emitidos como recibidos. Por su parte, se establece a cargo del promotorla adopción de los controles suficientes para asegurar el cumplimiento de las condicionesy requisitos de la Orden Ministerial, en las resoluciones administrativas, así como en elexpediente de autorización. Asimismo, se establecen una serie de deberes decolaborarción y control fiscal, así como de conservación, información y notificación.Como obligaciones principales del usuario de un sistema de intercambio de facturacióntelemática, se encuentran básicamente: la de conservación de facturas, tanto transmitidascomo recibidas, en un soporte magnético u óptico; hacer copia de los mismos comomedida de seguridad, e imprimir en soporte de papel cada vez que le sea solicitado por laAdministración Tributaria. Las facturas emitidas e intercambiadas a través de sistemaselectrónicos podrán figurar en serie distinta de aquellas que existan para las facturasordinarias emitidas en soporte de papel.Finalmente, se establece como obligación fundamental de los prestadores de serviciosinformáticos, además de la de generar programas informáticos de acuerdo con lasespecificaciones legales, la de colaborar con la Administración Tributaria y, en especial,con los procedimientos de inspección de los tributos4.- Conclusiones y recomendaciones en un sistema de facturación electrónica 15
La experiencia de otros países demuestra que el comercio electrónico es un instrumentofundamental para el desarrollo de la economía. Tomemos como ejemplo el caso español.En España se presentaban los mismos inconvenientes frente al desamparo jurídico de lastransacciones vía Internet; sin embargo, actualmente se ha tomado muy en serio esteasunto y se ha trabajado para que el sistema productivo y el conjunto de la sociedad sebeneficie con la utilización de un elemento de competitividad internacional como lo es laInternet, para el comercio de bienes y servicios. Lo anterior es admirable y, con mayorrazón, cuando observamos que el desarrollo del comercio electrónico en España, comoinstrumento de globalización, y la creación de normas y sistemas para velar por laseguridad jurídica de las transacciones electrónicas, ha sido liderizado por el SectorPúblico.Un ejemplo de lo anterior ha sido la creación de un “sistema de intercambio defacturación por medios telemáticos”, en el cual deberán estar inscritos todos aquellosusuarios de la Internet que utilicen en sus transacciones comerciales la facturaelectrónica. La protección jurídica que ofrece este registro especial se logra con elotorgamiento previo de autorizaciones para operar a través de un intercambio de facturaspor medios electrónicos. Una vez que el “promotor” (por “promotor” se entiende a losempresarios, profesionales o agrupaciones, que sean titulares de la autorización de unsistema de intercambio de facturas por medio de telemáticos) o “usuario” (por “usuario”se entiende a los empresarios, profesionales o agrupaciones, que sean autorizados aoperar en el sistema de intercambio de facturación por medios telemáticos) logra laobtención de la autorización que le permite emitir por medios electrónicos las facturasque soportan sus transacciones, podrá operar libremente a través del “sistema deintercambio de facturación por medios telemáticos” , con la seguridad de que los datostransmitidos en la facturación electrónica son plenamente confiables. En tal virtud, se haprevisto la creación de un “centro servidor de un sistema de intercambio de informaciónpor medios telemáticos mediante el cual se asegure la transparencia e integridad de losdatos transmitidos entre los usuarios o pertícipes del referido registro”. (Orden del 22 demarzo de 1996, dictada por la Administración Tributaria Española por medio de la cualse establecen las normas de aplicación del sistema de facturación telemática previsto porla Ley de Impuesto al Valor Añadido Española y el Real decreto 2402/1985).Para que esta nueva perspectiva de las comunicaciones y los negocios tenga éxito enVenezuela, necesitamos infundir confianza, informando al público en general y enespecial a la comunidad de negocios, sobre el comercio electrónico como metodología deintercambio comercial y, paralelamente, impulsando la creación de un régimen jurídicoespecial que ofrezca seguridad en las transacciones efectuadas a través de la Internet, enespecial en cuanto atañe a los efectos probatorios de la factura electrónica.A largo plazo, la importancia del comercio electrónico y la “desmaterialización”progresiva de los documentos tradicionales como las facturas no podrá ser subestimada,pues es probable que ésta sea la regla en los modelos de negocios entre cliente-proveedoren el nuevo milenio. 16
Por lo pronto, sugerimos como aspectos importantes a tomar en consideración en lafutura normativa especial de facturación electrónica que dicte la AdministraciónTributaria, los siguientes aspectos:1) Siendo una de las obligaciones legales de los contribuyentes, la conservación física dela documentación de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, elcomerciante tradicional o el comerciante por Internet autorizado para operar comousuario de un sistema de facturación electrónica, deberá cumplir con su deber deconservación; permitiéndosele almacenar el original de las facturas emitidas y recibidasen formatos electrónicos, que la normativa de que se trate considere aptos para garantizarla integridad, confiabilidad y legibilidad de la información, durante todo el tiempo enque exista el deber de conservación.Este deber de conservación deberá ser cumplido en el mismo orden de transmisión orecepción. Asimismo, se deben adoptar como medidas de seguridad, entre otras, realizardoble copia del registro contentivo de la factura que, técnicamente, permita garantizar lalectura y recuperación de su contenido y conservar en un soporte en papel cadatransmisión de factura efectuada o recibida, conservando el orden de transmisión concarácter secuencial de las mismas.2) Lógicamente, las facturas emitidas y transmitidas en formato electrónico deberáncumplir con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado y suReglamento, en tanto éstos resulten aplicables. Sin embargo, consideramos que unrequisito adicional que las facturas electrónicas deberían contener es la mención delnúmero y fecha de la autorización administrativa concedida al vendedor o prestador delservicio, para emisión y transmisión digital de tales documentos. Esta mención esimportante, puesto que el destinatario de la factura (o “documento equivalente”) emitiday enviada en formato electrónico, tiene el derecho de exigir un documento válido de laoperación que realiza y que le sirva para demostrar la existencia del crédito tributario odel gasto realizado.3) El hecho de que el comerciante (tradicional o por Internet) haya sido autorizado por laAdministración Tributaria para emitir y transmitir sus facturas en formato electrónico, sinduda alguna ofrece seguridad tanto al emisor como al destinatario; por esta razón y paraevitar que estos documentos sean desestimados por “falsos” o “no fidedignos”, esimprescindible que la autorización del Fisco Nacional conste por escrito, es decir, sea poracto expreso y que, además, la identificación del acto administrativo autorizatorio (siglasy números) y su contenido conste en como información accesible en la página web de laAdministración.4) Finalmente, visto que dentro de los requisitos obligatorios de las facturas de acuerdocon nuestra legislación no se encuentra el de la firma manuscrita, ni la del emisor ni la deldestinatario (probablemente por el hecho de que más que un documento relevante desdela óptica de las relaciones jurídicas entre particulares, su importancia específica esfundamentalmente fiscal), consideramos que no es necesario el uso de firmas digitales enel intercambio de información en un sistema de facturación digital; sin embargo, lo que si 17
es altamente importante es que en el intercambio de información a distancia en el queopere la facturación electrónica, se haga uso de mecanismos que aseguren la protecciónde la información privada y su inalterabilidad. Recordemos que de acuerdo con elconcepto amplio de firma electrónica se incorporan todos aquellos métodos que permitanla identificación del signatario y la protección de la información. Ahora bien, dentro deeste concepto se encuentra lo que se conoce como “firma digital” que no es otra cosa queuna forma de suscripción basada en la criptografía asimétrica. En todo caso, elmecanismo de seguridad sobre la identidad de los usuarios que más ha sido utilizado enesta materia es el control administrativo desplegado por las Administraciones Tributariasy el control ejercido por los centros servidores en ejercicio de funciones de conservacióny verificación de datos.BibliografíaCORSI, L. “Títulos inyuntivos: Las facturas aceptadas”. Revista de Derecho Probatorio.Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1995, Nro.5.DEVIS ECHANDÍA, H. Teoría General de la Prueba Judicial. Víctor P. de ZavaliaEditor, Buenos Aires, 1981, T. 2.Diccionario Espasa Economía y Negocios. Arthur Andersen-Espasa, Madrid, 1997, voz:Factura.GARRIGUES, A. Derecho Mercantil. Temis, Bogotá, 1987, T. IV.FRAGA PITTALUGA, L. "Breves reflexiones sobre la interdicción de los efectosconfiscatorios de los tributos en la Constitución de 1999". V Jornadas Venezolanas deDerecho Tributario. Livrosca-AVDT, Caracas, 2000.MORENO NAVARRETE, M A. Contratos Electrónicos. Marcial Pons, Madrid, 1999.PIERRE TAPIA, O. Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Caracas, 1998,No.8.VILORIA MÉNDEZ, M. "La factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción de lacuota tributaria soportada en el Impuesto al Valor Agregado". Revista de DerechoTributario. AVDT, Caracas, 2000, No.86.VILORIA MÉNDEZ, M. “Los Mensajes de Datos y la prueba de los negocios, actos yhechos con relevancia jurídica soportados en formatos electrónicos”. Publicación deAndersen Legal, Marzo, 2001. Este trabajo es la ampliación y adaptación a la Ley deMensajes de Datos y Firmas Electrónicas del artículo originalmente publicado en 18
Septiembre de 1999, bajo el título “Las pruebas en el comercio electrónico”, en libro “ElComercio Electrónico. Las Fronteras de la Ley”, CAVECOM.VIVAS, J.A. “Factura Electrónica Venezolana”. En la compilación “ComercioElectrónico. Las fronteras de la Ley” . CAVECOM, Septiembre, 1999. 19
04 cubicacion y costos de materiales
Cp 0253-contabilidad-ii

References: artículo 124
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 artículo 13
 artículo 14
 artículo 1
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 Resolución 
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 artículo 68
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