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IVA: NOVITA 2017 SULLE NOTE DI VARIAZIONE E PROCEDURE CONCORSUALI - PDF
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Bartolomeo Savino
1 WORKSHOP dedicato a manager e imprenditori IVA: NOVITA 2017 SULLE NOTE DI VARIAZIONE E PROCEDURE CONCORSUALI 21 febbraio 2017 Milano
2 INTRODUZIONE L articolo 1, commi 126 e 127 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cd. Legge di Stabilità 2016 ) era intervenuto a modificare l articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972, che regola le variazioni in aumento o in diminuzione dell imponibile e dell IVA, in relazione alla possibilità di recupero dell IVA nei casi di mancato pagamento dei corrispettivi. In particolare, le disposizioni che erano state introdotte: i)anticipavano alla data di assoggettamento alla procedura concorsuale, il momento in cui il creditore aveva la possibilità di recupero dell IVA nei confronti del debitore, senza attendere l esito della stessa; ii) identificavano in maniera puntuale il momento in cui le procedure esecutive a carattere individuale potevano considerarsi infruttuose e legittimare quindi il recupero dell IVA addebitata al debitore. Le nuove disposizioni dovevano entrate in vigore dal 1 gennaio Con le nuove disposizioni contenute nella cd. Legge di Bilancio 2017 (articolo 1, comma 567, della Legge n. 232/2016), è stato di nuovo modificato l articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972, al fine di ripristinare la regolare secondo la quale l emissione di nota di credito I.V.A. (per recuperare in detrazione l IVA indicata nella corrispondente variazione in diminuzione) risulta possibile solo al momento della conclusione infruttuosa delle procedure predette. Di seguito si intende esemplificare la disciplina attualmente prevista, alla luce delle novità normative introdotte, in tema di variazioni in diminuzione dell IVA dipendenti dal mancato pagamento del corrispettivo, sia nel caso di procedure concorsuali, che nel caso delle procedure esecutive individuali.
3 PROCEDURE CONCORSUALI E VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DELL IVA PER MANCATO PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO La normativa prevede che la variazione in diminuzione tesa al recupero dell IVA addebitata al cessionario, sia possibile solo nel caso di mancato pagamento, in tutto od in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. In sostanza, la variazione in diminuzione è stata subordinata all infruttuosa conclusione della procedura concorsuale (o di quella esecutiva individuale) a mezzo delle quali il creditore ha proceduto nel tentativo di recuperare il credito, differendone la possibilità di recupero al momento in cui la perdita del credito può ritenersi definitiva, nel modo seguente: Fallimento I) In caso di ripartizione dell attivo (art. 110, comma 3, L.F.): occorre guardare al piano di riparto presentato dal Curatore fallimentare ed al successivo decreto con cui il Giudice Delegato lo rende esecutivo, trascorso il termine di 15 giorni per le eventuali osservazioni dei creditori. L Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 155/E del 12 ottobre 2001 ha precisato che la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione può essere esercitata dal cedente solo a seguito della ripartizione finale dell attivo. II) In mancanza di ripartizione dell attivo (art. 119 L.F.): occorre guardare alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento: L Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002 ha precisato che occorre riferirsi alla data di chiusura della procedura fallimentare.
4 PROCEDURE CONCORSUALI E VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DELL IVA PER MANCATO PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO Liquidazione coatta amministrativa (art. 213 L.F.) Decorso dei termini per approvazione piano di riparto Concordato fallimentare (artt. 130 e 131 L.F.) Passaggio in giudicato della omologazione della sentenza di concordato fallimentare Concordato preventivo Riferimento sia alla sentenza di omologa del concordato preventivo (art. 180 L.F.) che all assunzione del debitore concordatario degli obblighi assunti Accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.) Dalla sua omologazione Piano attestato (art. 67, terzo comma, lett. d), L.F.) Dalla data di pubblicazione del piano attestato al Registro imprese, o se successivo, dalla data dell accordo stipulato in esecuzione al piano stesso. Resta ferma ed invariata la disciplina in precedenza già stabilita per l accordo di ristrutturazione dei debiti (ex art. 182-bis L.F.) e per il piano attestato (ex art. 67, comma 3, lettera d) L.F.). Il comma 5, dell articolo 26, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che nel caso di procedure concorsuali, il cessionario o committente assoggettato ad una procedura, non ha più l obbligo di registrare la variazione nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi), né di computare l I.V.A. relativa nella liquidazione. Come precisato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 12/E dell 8 aprile 2016: a fronte della variazione in diminuzione effettuata dal creditore non sussiste, in caso di procedura concorsuale, l obbligo di registrazione della corrispondente variazione in aumento. A ciò consegue che la procedura non è, altresì, tenuta al versamento della relativa imposta non essendone debitrice.
5 PROCEDURE ESECUTIVE INDIVIDUALI E VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DELL IVA PER MANCATO PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO Il nuovo secondo comma, dell articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972, prevede che la variazione in diminuzione tesa al recupero dell IVA addebitata al cessionario, a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. La variazione in diminuzione resta subordinata all infruttuosa conclusione della procedura esecutiva individuale. La Legge di Stabilità 2016 era intervenuta a modificare l articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972, introducendo il nuovo comma 12 che attua un intervento di natura interpretativa. Il predetto comma precisa il significato della locuzione procedura esecutiva individuale infruttuosa, nel modo seguente: Ai fini del comma 2, una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa: a) nell ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; b) nell ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; c) nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. In altri termini, vengono precisate le tre ipotesi, al ricorrere delle quali la procedura esecutiva individuale si considera infruttuosa, eliminando le incertezze interpretative al riguardo esistenti. Le disposizioni sono indubbio ispirate ad un criterio di favore per i contribuenti: la variazione in diminuzione viene infatti consentita in tutte le ipotesi in cui la procedura esecutiva non ha avuto un esito positivo. Trattandosi di norma di interpretazione autentica, la sua efficacia è da considerarsi immediata e trova applicazione anche per le fattispecie pregresse.
6 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DELL IVA PER MANCATO PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO: BREVI INDICAZIONI OPERATIVE Il recupero dell IVA non riscossa a seguito del mancato pagamento del corrispettivo, sia nel caso di assoggettamento a procedure concorsuali che nel caso di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, è possibile attraverso l emissione di una Nota di Variazione dell imponibile e dell IVA. L importo complessivo dell I.V.A. che è possibile recuperare è ovviamente quella all epoca vigente ed addebitata in fattura. A tale riguardo occorrerà prendere in esame il documento originariamente emesso, e verificare l aliquota I.V.A. addebitata relativa (l aliquota ordinaria nel corso del tempo è infatti variata più volte). Operativamente si dovrà procedere ad emettere una Nota di Credito, intestata al cessionario, per l IMPONIBILE e l I.V.A. da recuperare, inserendo la seguente dicitura (od una analoga): Documento di accredito emesso ai sensi dell art. 26, del D.P.R. n. 633/1972, al solo fine di recuperare l imposta IVA. Non comporta rinuncia al credito rimasto insoddisfatto. Come noto, l emissione della nota di variazione è subordinata al fatto che in relazione all operazione sia stata originariamente emessa una fattura: infatti, come precisato dall Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 219/E del 4 dicembre 2003 e nella Risoluzione n. 86/E del 7 maggio 2007 è esclusa la possibilità di emettere la nota di variazione nell ipotesi di operazioni documentate mediante scontrino o ricevuta fiscale.
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References: articolo 1
 articolo 26
 articolo 26
 sentenza 
 sentenza 
 art. 182
 art. 67
 articolo 26
 articolo 26
 articolo 26
 art. 26
 Art. 17
 Art. 1