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Timestamp: 2018-09-23 16:58:42+00:00

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﻿ SENTENCIA 2011-00329/20412 DE NOVIEMBRE 16 DE 2017
SENTENCIA 2011-00329 DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2017
CONTENIDO:SUSPENSIÓN DE TÉRMINOS POR EFECTOS DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA NO AMPLÍA TÉRMINO PARA QUE CONTRIBUYENTE DÉ RESPUESTA A REQUERIMIENTO ESPECIAL. SE ESTABLECE QUE EL PLAZO OTORGADO POR LA LEY PARA DAR RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL ES PERENTORIO Y LA SUSPENSIÓN DE TÉRMINOS POR EFECTOS DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA, SÓLO LE FUE OTORGADA POR EL LEGISLADOR A LA ADMINISTRACIÓN PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL, Y NO LE AMPLIÓ EL TÉRMINO AL CONTRIBUYENTE PARA DAR RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y PARA CORREGIR EN FORMA PROVOCADA LA DECLARACIÓN, PORQUE ESTE EVENTO NO ESTÁ EXPRESAMENTE PREVISTO. DE OTRA PARTE, SE INDICA QUE LA CORRECCIÓN PROVOCADA ES AQUELLA QUE SURGE COMO RESPUESTA A UNA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN Y QUE GENERALMENTE INVOLUCRA ALGÚN BENEFICIO RELACIONADO CON LA DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN APLICADA EN DICHA ACTUACIÓN. ADEMÁS, DE ACUERDO A SU PROPIA NATURALEZA, DEBE LIMITARSE A LOS TEMAS OBJETO DE DISCUSIÓN QUE TOMARON COMO BASE EL DENUNCIO PRIVADO INICIAL, YA QUE POR MANDATO LEGAL LA DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA NO PUEDE EXCEDER LOS LÍMITES DE LA DECLARACIÓN PRIVADA, POR CONSIGUIENTE, LA DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN PROVOCADA NO ES VÁLIDA CUANDO INCUMPLE LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN EL ARTÍCULO 713 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, POR NO INCLUIR LOS MAYORES VALORES ACEPTADOS Y LA SANCIÓN POR INEXACTITUD REDUCIDA, NI LA PRUEBA DE PAGO O ACUERDO DE PAGO DE LOS IMPUESTOS, RETENCIONES Y SANCIONES.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONTRIBUYENTE, INSPECCIÓN TRIBUTARIA, CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, ESTATUTO TRIBUTARIO, CORRECCIÓN PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL, REQUERIMIENTO ESPECIAL, SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:553 DE ENERO DE 2018, PÁG.115
Sentencia 2011-00329 de noviembre 16 de 2017
Rad: 250002327000201100329-01 (20412)
Demandante: Luis Felipe Charry del Basto
Temas: corrección de declaración
Antes de resolver el asunto de fondo, se precisa que mediante oficio del 6 de octubre de 2017 la consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, manifestó encontrarse incursa en la causal prevista en el numeral 2º del artículo 141 del CGP(13), porque conoció en instancia anterior de este proceso como magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En consecuencia, solicitó que se acepte el impedimento y se le separe del conocimiento del asunto de la referencia.
En consideración a las razones expuestas por la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto para declararse impedida y con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 130 del CPACA(14), la Sala, encuentra fundada la solicitud de impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
Corresponde a la Sección, en los términos del recurso de apelación determinar: si la suspensión de términos para notificar el requerimiento especial por la práctica de una inspección tributaria, también debe aplicarse para efecto que el contribuyente pueda corregir la declaración.
2. Corrección de la declaración.
2.1. Según el apelante, la suspensión de términos para notificar el requerimiento especial por efecto de la práctica de inspección tributaria, debe operar para las partes sin discriminación, con ello las correcciones a la declaración realizadas por el contribuyente fueron presentadas en tiempo.
2.2. La normativa tributaria establece corrección de las declaraciones tributarias, de forma voluntaria, o puede ser provocada por la administración.
2.2.1. En cuanto a las correcciones voluntarias los artículos 588 y 589 del estatuto tributario establecen: (i) correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, y (ii) correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor.
Cuando se pretenda aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor, el artículo 588 Ibídem, dispone que el declarante podrá modificar la declaración dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar y antes de que se haya notificado el requerimiento especial o el pliego de cargos.
Y, en los eventos en que se disminuya el valor a pagar o aumente el saldo a favor, el artículo 589 Ibídem, estableció que la corrección debe realizarse en el año siguiente al vencimiento del término para declarar.
Una vez transcurrido el término que otorga la ley al contribuyente para corregir sus errores, este queda en imposibilidad de presentar cualquier corrección voluntaria y, por tanto, la declaración que se presente con posterioridad a dicho plazo, no genera efecto legal alguno.
2.2.2. Las correcciones provocadas son aquellas que surgen como respuesta a una actuación de la administración y que generalmente involucran algún beneficio relacionado con la disminución de la sanción aplicada en dicha actuación.
Los artículos 588 parágrafo 1º y 590 del estatuto tributario se refieren a las correcciones a instancia de la administración en los siguientes casos: i) respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir; ii) respuesta al requerimiento especial o a su ampliación y iii) dentro del término para interponer el recurso de reconsideración.
Los artículos 709(15) y 713(16) del estatuto tributario permiten que los contribuyentes corrijan su declaración tributaria aceptando total o parcialmente los valores propuestos en el requerimiento especial, o determinados en la liquidación oficial a cambio de que la sanción por inexactitud se reduzca a la cuarta parte o a la mitad de la planteada por la administración, según sea el caso.
Para tener como válida la corrección, el contribuyente que corrija la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, o dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, deberá:
i) Corregir la liquidación privada, incluyendo los mayores valores(17) aceptados y la sanción por inexactitud reducida.
ii) Allegar copia de la respectiva corrección.
iii) Prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
iv) Presentar memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados(18).
El requisito de incluir en la corrección los mayores valores corresponde a los glosados por la administración.
3. Suspensión de términos para notificar requerimiento especial.
3.1. Uno de los aspectos relevantes del requerimiento especial es que su notificación oportuna impide que las declaraciones tributarias adquieran firmeza, razón por la cual, como lo prevén los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, el requerimiento debe notificarse dentro de los dos años siguientes (i) a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, o (ii) de la presentación de la declaración, cuando esta se efectúe extemporáneamente, o (iii) de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor.
3.2. No obstante lo expuesto, el artículo 706 Ibídem contempla tres eventos para la suspensión(19) del término para notificar el requerimiento especial: i) cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete, ii) cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección, y iii) durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.
Para que la inspección tributaria pueda suspender términos, no basta con su decreto, sino que debe practicarse efectivamente por la administración(20).
3.3. De acuerdo con lo expuesto, la Sala precisa que no deben confundirse los términos para corrección de las declaraciones con los términos que tiene la administración para ejercer la facultad de revisión y los de suspensión establecidos en el artículo 706 del estatuto tributario, que aplican únicamente para la actuación administrativa y no pueden hacerse extensivos a las correcciones por parte del contribuyente.
4.1. El señor Luis Felipe Charry el 18 de abril de 2007 presentó declaración de renta por el año gravable 2006. El 6 de noviembre de 2009, el contribuyente corrigió de manera voluntaria la declaración privada, con fundamento en el artículo 588 del estatuto tributario, aumentó el impuesto.
4.2. Conforme con el artículo 15 del Decreto 4583 de 2006(21), según los dos últimos dígitos de la cédula de ciudadanía del contribuyente (76), tenía hasta el 27 de agosto de 2007 para presentar su declaración de renta y complementarios por el año gravable 2006, por lo que podía corregir su declaración tributaria dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, es decir, el término vencía el 27 de agosto de 2009, por lo que, la declaración presentada el 6 de noviembre de 2009, no genera efecto legal alguno, pues su presentación fue extemporánea.
4.3. Si bien el 21 de agosto de 2009, la administración profirió y notificó el Auto de Inspección Tributaria 322392009000006, su práctica suspende el término por tres meses para que la administración de impuestos notifique el requerimiento especial, y no amplía el término con el que contaba el contribuyente para corregir la declaración en forma voluntaria.
4.4. Posteriormente la división de gestión de fiscalización profirió el Requerimiento Especial 322392009000093 de 23 de noviembre de 2009, conforme al artículo 705 del estatuto tributario este se debe notificar “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”.
El plazo para presentar la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2006 vencía el —27 de agosto de 2007—, por esto, el término para notificar el requerimiento especial —2 años— precluía el 27 de agosto de 2009, pero a ese término se le deben sumar los tres meses de suspensión en virtud de la práctica de la inspección tributaria(22), en consecuencia, la fecha límite para notificar el requerimiento especial era el 27 de noviembre de 2009, y como fue notificado el 24 de ese mes y año, fue oportuno.
4.5. Por su parte, el contribuyente contaba hasta el 24 de febrero de 2010, para dar respuesta al requerimiento especial, y para presentar la corrección a la liquidación privada(23), incluyendo los mayores valores aceptados, la sanción por inexactitud reducida, y el pago correspondiente.
El contribuyente presentó respuesta al requerimiento especial, el 26 de febrero de 2010(24), y allegó:
• Fotocopia de la corrección a la declaración de renta y complementarios la cual tiene un sello del Banco de Bogotá de fecha 26 de febrero de 2010, recibido sin pago, registró un saldo a pagar por impuesto de $10.290.000, sanciones $4.066.000, total saldo a pagar $14.356.000.
• Memorial de solicitud de facilidad o acuerdo de pago del tributo declaración 2006, por: valor impuesto a cargo $7.203.000, valor sanción $2.846.000 total por pagar $10.049.000, más intereses de mora, plazo solicitado 12 meses.
• Recibo oficial de pago del Banco de Bogotá de 26 de febrero de 2010, por la suma de $7.203.000.
4.5.1. En ese orden, la anterior respuesta al requerimiento especial y la declaración de corrección presentada no es válida, por ser radicada por fuera del término establecido en el artículo 707 del estatuto tributario.
Para la Sala(25), los términos atinentes a todo procedimiento jurídico deben observarse estrictamente para preservar el debido proceso, además “[...] La fijación legal de un plazo perentorio ofrece certeza a las partes, en cuanto a la realización de los sucesivos actos procedimentales, con la consecuencia de que vencido el plazo correspondiente, no puede ya practicarse el acto respectivo. El plazo máximo, taxativo, establecido para el ejercicio de determinado derecho, debe correr ininterrumpidamente pues se trata de procedimientos susceptibles de producir efectos jurídicos [...]”.
Así las cosas, el plazo otorgado por la ley para dar respuesta al requerimiento especial es perentorio, y la suspensión de términos por efectos de la inspección tributaria, solo le fue otorgada por el legislador a la administración para notificar el requerimiento especial, y no le amplió el término al contribuyente para dar respuesta al requerimiento especial y para corregir en forma provocada la declaración, porque este evento no está expresamente previsto.
4.5.2. Además, la corrección provocada, de acuerdo a su propia naturaleza, debe limitarse a los temas objeto de discusión que tomaron como base el denuncio privado inicial, dado que por mandato legal la discusión administrativa no puede exceder los límites de la declaración privada.
4.5.3. Si la corrección provocada de la declaración, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, hubiere sido presentada oportunamente, se observa que en el requerimiento se plantearon modificaciones a los renglones: 54 otros costos, 56 gastos operacionales de administración, 84 otras retenciones, 57 sanciones y el total saldo a pagar, por esto, el demandante de acuerdo al artículo 709 Ídem, solo podía corregir la declaración de acuerdo a los hechos propuestos, aceptando total o parcialmente el impuesto, y liquidar la sanción por inexactitud reducida.
No obstante, el contribuyente en la corrección a la declaración, modificó los renglones: activos fijos, total patrimonio bruto, total patrimonio líquido, ingresos brutos operacionales, total ingresos brutos, total ingresos netos, aumentó los costos propuestos, total costos, aumentó los gastos operacionales, total deducciones, renta líquida del ejercicio, renta líquida, renta líquida gravable, impuesto sobre la renta líquida gravable, impuesto neto de renta, sobretasa impuesto a la renta, total impuesto a cargo, saldo a pagar, sanciones, y total saldo a pagar.
De acuerdo a lo anterior, la Sala observa que el accionante corrigió la declaración incluyendo conceptos que no fueron cuestionados por la administración en el requerimiento especial, tales como modificación al renglón activos fijos, patrimonio bruto, etc., que no pueden entenderse como aceptación total o parcial de los hechos planteados en el requerimiento especial, ni como la inclusión de los mayores valores aceptados, por lo que, no procede su inclusión en la corrección provocada.
4.6. La administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000109 el 1º de julio de 2010, notificada el 3 de ese mes y año, contra dicho acto el contribuyente interpuso recurso de reconsideración el 1º de septiembre de 2010, y anexó fotocopia de la declaración de corrección de la declaración de renta del año gravable 2006, en el que se observa que contiene un sello del Banco de Bogotá con fecha 26 de agosto de 2010, recibido sin pago, se registra un saldo a favor de $1.594.000 y sanción 0(26).
4.7. El recurso de reconsideración fue presentado oportunamente como la declaración de corrección, de acuerdo con los artículos 713 y 720 del estatuto tributario, sin embargo, la declaración de corrección no es válida como lo informa la administración en la Resolución 900056 de 13 de julio de 2010, por lo siguiente:
Respecto de la manifestación del recurrente que acepta el rechazo de retenciones en la fuente y menciona que anexa declaración de corrección que no adjunta con el recurso, consultado el sistema de cuenta corriente se observa que presentó la declaración de corrección con sticker 0101201065173 el 26 de agosto de 2010 (fls. 3013 a 3015), en la cual se observa que el contribuyente insiste en modificar renglones que no fueron objeto de la liquidación oficial de revisión (fl. 2190) así:
— Disminuye el valor de los activos fijos declarados inicialmente por $220.000.000 a $30.000.000, afectando en consecuencia al total del patrimonio bruto y el patrimonio líquido.
— Adiciona (sic) ingresos declarados brutos operacionales de $748.500.000 a la suma de $320.500.000 y de esa forma los renglones de total de ingresos brutos y total de ingresos netos.
Lo expuesto a pesar que intenta aceptar parcialmente el rechazo de costos declarados inicialmente por $682.539.000 a la suma de $263.329.000 cuando la administración en la liquidación oficial de revisión los determinó en la cantidad de $155.656.00; de gastos operacionales de administración que declaró inicialmente por $85.500.000 al valor de $21.745.000 cuando la administración fijó la cantidad de $4.904.000, afectando en dicha forma el total de deducciones; y acepte totalmente el desconocimiento de retenciones en la fuente declarados inicialmente por $12.300.000 a la suma de $4.432.000 tal como lo hizo el acto oficial.
Por consiguiente, la declaración de corrección provocada no es válida por no cumplir con los requisitos señalados en el artículo 713 del estatuto tributario, por no incluir los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, ni la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones.
Por lo expuesto, no es de recibo la argumentación del apelante de que se violó el principio constitucional de la supremacía de la ley sustantiva sobre la procedimental, pues no solo se está cuestionando la oportunidad de la presentación de la declaración voluntaria y la provocada sino el hecho de no cumplirse con los requisitos exigidos por la ley como es la inclusión de los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, ni la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones.
4.8. La Sala observa que en los actos demandados, la DIAN impuso al demandante una sanción por inexactitud de $283.515.000, con fundamento en el artículo 647 del estatuto tributario, que prevé una sanción equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(27), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(28), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
4.9. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, en su lugar se declara la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia, así:
Total impuesto a cargo 12.426.000 181.755.000 181.755.000
Anticipo por el año gravable 0 0 0
Retenciones 12.300.000 4.432.000 4.432.000
Saldo a pagar por impuesto 126.000 177.323.000 177.323.000
Sanciones 0 283.515.000 177.197.000
Total saldo a pagar 126.0000 460.838.000 354.520.000
Saldo a pagar por impuesto 177.323.000 177.323.000
Menos: saldo a pagar declarado 126.000 126.000
Diferencia $177.197.000 $177.197.000
Base sanción $177.197.000 $177.197.000
Sanción 283.515.000 177.197.000
2. REVÓCASE la sentencia del 23 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección B. En su lugar,
DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000109 de 1 º de julio de 2010, proferida por la UAE - DIAN, por medio de la cual se determinó de manera oficial el impuesto sobre la renta a cargo del señor Luis Felipe Charry del Basto, por el año gravable 2006 y, de la Resolución 900056 de 13 de julio de 2011, que la modificó.
A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declara que la sanción por inexactitud corresponde a $177.197.000 y, por ende, el saldo a pagar por concepto del impuesto de renta del año gravable 2006 es de $354.520.000, conforme con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.
13 “Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente”.
14 “Los magistrados y jueces deberán declararse impedidos, o serán recusables, en los casos señalados en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil [actual CGP] y, además, en los siguientes eventos: [...]”.
15 ART. 709.—Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la sanción de inexactitud reducida”.
16 ART. 713.—Corrección provocada por liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la administración, en relación con los hechos aceptados.
17 Los mayores valores aceptados son los glosados por la administración.
18 En el caso de la interposición del recurso de reconsideración.
19 La suspensión de términos consiste en que durante ese lapso en el cual se presenta dicho evento deja de contarse el término inicial.
20 Sobre el particular se pronunció esta Sala en sentencias del 16 de octubre de 2014, Exp. 19611, 12 de diciembre de 2014, Exp. 19167, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
21 “Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones”.
22 El 26 de agosto de 2009, la funcionaria comisionada dio inició a la inspección tributaria (fl. 1242, cdno. a. 9).
23 Artículos 707 y 709 del estatuto tributario.
24 Folios 1574-1587 cuaderno a. 11.
25 Sentencias del 24 de mayo de 2012, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 18204.
26 Folios 2263-2277 cuaderno a. 16.
27 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.
28 ART. 647.—Sanción por inexactitud. [...]

References: ARTÍCULO 713
 artículo 141
 artículo 141
 artículo 130
 artículo 588
 artículo 589
 artículo 706
 artículo 706
 artículo 588
 artículo 15
 artículo 705
 artículo 707
 artículo 709
 Resolución 
 artículo 713
 artículo 647
 artículo 282
 artículo 640
 artículo 647
 Resolución 
 artículo 150
 artículo 647