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Timestamp: 2019-11-15 13:07:49+00:00

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NoVA-Zuschlag gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 idF AbgÄG 2014 - keine unions- und verfassungsrechtlichen Bedenken - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 13.07.2016, RV/3100726/2015
NoVA-Zuschlag gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 idF AbgÄG 2014 - keine unions- und verfassungsrechtlichen Bedenken
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Mag.a Ingrid Bergmann, den Richter Mag. Peter Maurer und die weiteren Senatsmitglieder Dr. Reinhold Lexer und Dr. Bernhard Sigmund in der Beschwerdesache Bf. , gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 20. Juli 2015 betreffend Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung von Normverbrauchsabgabe in der Sitzung am 30.6.2016 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
Der Beschwerdeführer (Bf.) kaufte laut Rechnung vom 3. 7.2014 bei der A-Verkauf in B, Deutschland, ein gebrauchtes Kraftfahrzeug Marke C, Baujahr 2012, Fahrgestellnummer D, um € 30.495,80 zzgl. 19,0% Umsatzsteuer. Dieses Fahrzeug war zuvor in Deutschland erstmals am 8.5.2012 zum Verkehr zugelassen worden.
Am 4. 7. 2014 gab der Bf. beim Finanzamt Innsbruck eine Erklärung über die Normverbrauchsabgabe (NoVA) ab. Er berechnete die NoVA ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von € 30.495,80 mit € 2.744,62, den Malus gemäß § 6a NoVAG 1991 mit € 281,25 sowie die Abgabenerhöhung gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 mit € 605,17, in Summe somit mit € 3.631,04.
Am 16.7.2014 beantragte der Bf. hinsichtlich der gegenständlichen Normverbrauchsabgabe in Höhe von € 3.631,04 „innerhalb offener Frist (§ 201 BAO) die Ausfertigung und Zustellung des diesbezüglichen aufgeschlüsselten schriftlichen Abgabenbescheides“. Gleichzeitig beantragte der Bf., lediglich den NoVA-Grundbetrag und den Bonus/Malus gemäß § 6a NoVAG 1991 vorzuschreiben, nicht jedoch den 20%igen Zuschlag, da dieser gegen EU-Recht verstoßen würde, nämlich sowohl gegen Art. 90 des EG-Vertrages [nunmehr Art. 110 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union] als auch gegen Art. 78 der Richtlinie 2006/112/EG. Diesbezüglich werde auf die Entscheidungen des EuGH vom 29.4.2004, C-387/01, Weigel-Weigel und vom 22.12.2010, C-433/09, Europäische Kommission/Republik Österreich. Dieses EU-Recht sei im Inland direkt anzuwenden. Zudem sei dieser-Zuschlag gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 wegen Verstoßes gegen Art. 7 B-VG verfassungswidrig.
Mit Bescheid über die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe, Zeitraum: 07/2014, vom 13.8.2014 hat das Finanzamt die NoVA für das gegenständliche Fahrzeug erklärungsgemäß festgesetzt.
Aufgrund der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde vom 20.8.2014 hat Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 1.7.2015, RV/3100818/2014, den angefochtenen Bescheid aufgehoben.
Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, dass die Normverbrauchsabgabe gemäß § 11 Abs. 2 NoVAG eine Selbstberechnungsabgabe sei. Der Bf. habe die NoVA insgesamt im Betrag von € 3.631,04 selbst berechnet und abgeführt. Dem Antrag vom 16.7.2014 auf Festsetzung in Höhe lediglich des Grundbetrages samt Malus sei das Finanzamt nicht gefolgt, sondern habe mit bekämpftem Bescheid vom 13.8.2014 die NoVA wiederum in demselben Betrag laut Selbstberechnung festgesetzt, weil aufgrund der UFS-Judikatur die im Antrag vorgebrachten Gründe wie EU-Widrigkeit und Verfassungswidrigkeit des Zuschlages nach § 6 Abs. 6 NoVAG nicht zuträfen. Im Hinblick auf § 201 Abs. 1 BAO sei die Erlassung eines Festsetzungsbescheides nur zulässig, wenn die Behörde von der Selbstberechnung abweiche. Demnach dürfe dann, wenn die Abgabenbehörde – wie hier – von der Richtigkeit der bekannt gegebenen Selbstberechnung ausgehe, keine Festsetzung der Abgabe gemäß § 201 BAO in demselben Betrag, wie in der NoVA-Erklärung laut Selbstberechnung bekannt gegeben, erfolgen. Das Finanzamt hätte vielmehr den Antrag des Bf vom 16.7.2014 mit Bescheid abzuweisen gehabt.
In der Folge erging am 20.7.2015 ein Bescheid des Finanzamtes Innsbruck, mit welchem der Antrag des Bf.s betreffend bescheidmäßige Festsetzung der Normverbrauchsabgabe vom 16.7.2014 abgewiesen wurde.
Begründend führte das Finanzamt Innsbruck unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates im Wesentlichen aus, gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG würde sich die Steuer in jenen Fällen um 20% erhöhen, in denen die NoVA nicht Teil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist.
Der EuGH habe im Urteil vom 22.12.2010, C-433/09, Kommission/Österreich, ausgesprochen, dass die Einbeziehung der NoVA in die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer gegen Art. 78 der Richtlinie 2006/112/EG verstoße, weil die NoVA nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung, sondern mit der Zulassung eines Kraftfahrzeuges stehe. Damit sei die NoVA nie Teil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Die Bestimmung des § 6 Abs. 6 NoVAG sei demnach so auszulegen, dass die Normverbrauchsabgabe in jedem Fall inklusive des Erhöhungsbetrages vorzuschreiben sei.
Der Gesetzgeber sei ursprünglich der Ansicht gewesen, die NoVA könne Teil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sein. Er habe also entweder die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage um die NoVA erhöhen oder den NoVA-Zuschlag festsetzen wollen. Die Judikatur des EuGH würde nichts an der Intention des Gesetzgebers ändern, in den Fällen, in denen die NoVA nicht Teil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist, den NOVA-Zuschlag vorzuschreiben.
Dieser Beurteilung würde auch das EuGH-Urteil vom 29.4.2004, C-378/01, Weigel und Weigel, nicht entgegenstehen. In diesem Urteil sei der EuGH von der nunmehr überholten Ansicht ausgegangen, dass bei Inlandslieferungen kein Erhöhungsbetrag vorzuschreiben sei, weil die NoVA Teil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei. Da jedoch nunmehr auch bei inländischen Fahrzeugen der Erhöhungsbetrag vorzuschreiben sei, würde auch keine Schlechterstellung ausländischer Erzeugnisse mehr eintreten.
Unter diesen Gesichtspunkten würde sich die vom Bf. bekannt gegebene Selbstberechnung, die den Zuschlag gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG beinhaltet hat, als richtig erweisen, weshalb keine bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe zu erfolgen habe.
Gegen diesen Bescheid vom 20.7.2015 richtet sich die hier gegenständliche form- und fristgerechte Beschwerde vom 30. Juli 2015:
In der Beschwerde wurden nach Darstellung des oben ausgeführten, inhaltlich unstrittigen Sachverhaltes zum Teil nachstehende Urteile des EuGH, Erlässe des BMF und die Klienteninformation der WKO Wirtschaftskammer Niederösterreich Österreich wiedergegeben:
Urteil des EuGH vom 29.04.2004, C-387/01 (Weigel/Weigel, Beschwerde Seite 5-9),
Urteil des EuGH vom 22.10 2010 (Kommission/Österreich, Beschwerde Seite 13-20),
Erlass des BMF vom 20.03. 2014, BMF-010220/0041-VI/9/2014 (Beschwerde Seite 10-13 und 28-30), Klienteninformation WKO Niederösterreich, veröffentlicht in Wirtschafts- & Steuerrecht für die Praxis März 2011 (Beschwerde Seite 32-36).
Auf diese Dokumente stützte der Bf. seine Rechtsansicht, wonach die Verhängung eines 20%igen Zuschlags im Beschwerdefall unionsrechts- und gleichheitswidrig sei. Vom Bf. wurde im Wesentlichen eingewendet, § 6 Abs. 6 NoVAG sei obsolet. Gleiches gelte für die Qualifikation der NoVA als Teil der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage. Hinzu komme, dass der NoVA-Zuschlag nach den Erläuternden Bemerkungen zum Steuerreformgesetz 1993 ein Umsatzsteuersurrogat darstellen würde. Eine generelle Anwendung eines NoVA-Zuschlages auf alle Sachverhalte sei mit den genannten EuGH-Urteilen nicht vereinbar. Eine derartige Vorgangweise diene einzig dem Zweck, die EuGH Rechtsprechung zu unterlaufen. Dem NoVA-Zuschlag komme daher eine ganz neue Rechtsqualität als tatsächliche Umsatzsteuer zu.
Darüber hinaus wurde zusammengefasst im Wesentlichen vorgebracht, das Finanzamt habe sich nach Einlangen des Antrages des Bf.s bereits darauf festgelegt, den Argumente des Bf. nicht zu folgen und es unterlassen, ihn davon in Kenntnis zu setzen und damit die Gelegenheit zu geben, seine Ausführungen näher auszuführen und Ergänzungen vorzubringen; wozu es aber gemäß § 115 Abs. 2 BAO verpflichtet gewesen wäre. Zudem habe es die Angaben des Bf. nicht auch zu seinen Gunsten geprüft und gewürdigt, weshalb eine Mangelhaftigkeit des Verfahrens vorliegen würde. Das Finanzamt habe es unterlassen, eine ganze Reihe von entscheidungswesentlichen Rechtsfragen einer Prüfung und Beurteilung zu unterziehen, die der gegenständlichen Bescheidbeschwerde entnommen werden könnten.
Der Bf. habe den gegenständlichen Antrag innerhalb der Monatsfrist seit Selbstberechnung eingebracht. Gemäß § 201 Abs. 3 BAO sei die Erstbehörde daher gesetzlich verpflichtet‚ dem Antrag des Bf.s auf bescheidmäßige Festsetzung stattzugeben. Der angefochtene abweisende Bescheid sei somit zusätzlich wegen Verstoßes gegen § 201 Abs. 3 iVm Abs. 1 und Abs. 2 Z. 2 rechtswidrig.
Auch gesetzgeberische Aktivitäten wären unter den Prämissen der §§ 22 f BAO zu betrachten. Dem NoVA-Zuschlag würde die tatsächliche Rechtsqualität einer verdeckten Mehrwertsteuer zukommen.
Eine Verfassungswidrigkeit erblickt der Bf. darin, dass eine allfällige Vergütung gemäß § 6 Abs. 7 NoVAG 1991 zwar Fahrzeughändlern (Unternehmern), nicht aber „Privaten“ zustehen würde, was eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes gemäß Art. 7 B-VG darstellen würde.
Das Finanzamt Innsbruck legte die gegenständliche Beschwerde entsprechend dem Antrag des Bf. gemäß § 262 Abs. 2 lit. b BAO ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung dem Bundesfinanzgericht vor.
Zunächst ist darauf zu verweisen, dass das Bundesfinanzgericht – wie oben dargestellt – bereits mit Erkenntnis vom 1.7.2015, RV/3100818/2014, ausgesprochen hat, dass keine bescheidmäßige Festsetzung der gegenständlichen Normverbrauchsabgabe zu erfolgen hat. Auch wenn für den nunmehr in derselben Sache erkennenden Senat des Bundesfinanzgerichtes keine Bindungswirkung an dieses Erkenntnis im Sinne des § 279 Abs. 3 BAO besteht, so ergibt sich dennoch aus den bereits im Vorerkenntnis ausgeführten sowie aus den nachstehenden Gründen kein Anlass, von der bereits im Vorverfahren geäußerten Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes abzuweichen.
§ 1 NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr. 34/2010 lautet:
§ 5 NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr. 34/2010 lautet:
Abs. 1: Die Abgabe ist in den Fällen der Lieferung (§ 1 Z 1 und 4) und in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbes (§ 1 Z 2) nach dem Entgelt im Sinne des § 4 UStG 1994 zu bemessen.
Abs. 2: Die Abgabe ist in allen anderen Fällen (§ 1 Z 3 und Z 4) nach dem ohne Umsatzsteuerkomponente ermittelten gemeinen Wert des Kraftfahrzeuges zu bemessen. Wird das Fahrzeug im übrigen Gemeinschaftsgebiet bei einem befugten Fahrzeughändler erworben, dann gilt der Anschaffungspreis als gemeiner Wert.
Abs. 3:Die Normverbrauchsabgabe gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.
§ 6 NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr. 13/2014 lautet:
Abs. 1: Der Steuersatz bestimmt sich für Motorräder in Prozent nach der folgenden Formel: Der um 100 Kubikzentimeter verminderte Hubraum in Kubikzentimeter multipliziert mit 0,02. Bei einem Hubraum von nicht mehr als 125 Kubikzentimeter beträgt der Steuersatz 0%. Der Höchststeuersatz beträgt 20%.
Abs. 2: Für andere Kraftfahrzeuge bestimmt sich der Steuersatz in Prozent nach der folgenden Formel: (CO 2 -Emissionswert in Gramm je Kilometer minus 90 Gramm) dividiert durch fünf. Der Höchststeuersatz beträgt 32%. Hat ein Fahrzeug einen höheren CO 2 -Ausstoß als 250 g/km, erhöht sich die Steuer für den die Grenze von 250 g/km übersteigenden CO 2 -Ausstoß um 20 Euro je Gramm CO 2 pro Kilometer.
Der maßgebliche CO 2 -Emissionswert ergibt sich aus dem CO 2 -Emissionswert des kombinierten Verbrauches laut Typen- bzw. Einzelgenehmigung gemäß Kraftfahrgesetz 1967 oder der EG-Typengenehmigung.
Abs. 3: Die errechneten Steuersätze sind auf volle Prozentsätze auf- bzw. abzurunden. (…)
Abs. 4: (…)
Abs. 5: (…)
Abs. 6: Bei Gebrauchtfahrzeugen, die unmittelbar aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland gebracht werden, ist bei Vorliegen der Voraussetzungen die vor dem 1. März 2014 geltende Rechtslage anzuwenden. Die Steuer ist in der Höhe zu bemessen, die im Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung des Fahrzeuges in der Europäischen Union im Inland anzuwenden gewesen wäre, wobei für die Bonus-Malus-Berechnung die Wertentwicklung des Fahrzeuges zu berücksichtigen ist.
Abs. 7: Wird für ein Fahrzeug nach der Lieferung durch den Fahrzeughändler oder der erstmaligen Zulassung beim unmittelbar folgenden umsatzsteuerpflichtigen Rechtsgeschäft über das Kraftfahrzeug die Normverbrauchsabgabe für die Berechnung des Entgelts einbezogen, dann ist dem Erwerber des Fahrzeuges ein Betrag von 16,67% der Normverbrauchsabgabe zu vergüten.
§ 6 Abs. 6 NoVAG idF BGBl. Nr. 818/1993, in Geltung bis 28.2.2014, lautete:
Die Steuer erhöht sich in jenen Fällen, in denen die Normverbrauchsabgabe nicht Teil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist, um 20%.
Gemäß § 15 Abs. 15 NoVAG 1991 sind § 6 und § 8 Abs. 1, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 auf Vorgänge nach dem 28. Februar 2014 anzuwenden. § 6a und § 8 Abs. 4 treten mit Ablauf des 28. Februar 2014 außer Kraft. Bei Fahrzeugen, für die ein unwiderruflicher schriftlicher Kaufvertrag vor dem 16. Februar 2014 abgeschlossen wurde und deren Lieferung gemäß § 1 Z 1 oder 2 vor dem 1. Oktober 2014 erfolgt, kann die bis zum 28. Februar 2014 geltende Rechtslage angewendet werden.
Abs. 1: Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.
Abs. 3: Die Festsetzung hat zu erfolgen,
Abs. 4: Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen.
Der diesem Beschwerdeverfahren zugrunde liegende Sachverhalt steht aufgrund der Aktenlage fest: Laut Rechnung vom 3. Juli 2014 kaufte der Bf. bei der A-Verkauf in D-B ein gebrauchtes Kraftfahrzeug Marke C, Baujahr 2012, Fahrgestellnummer D, um € 30.495,80 zzgl. 19,0% Umsatzsteuer. Am 4. Juli 2014 gab er beim Finanzamt Innsbruck eine Erklärung über die NoVA ab. Er berechnete die NoVA ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von € 30.495,80 mit € 2.744,62, den Malus gemäß § 6a NoVAG 1991 mit € 281,25 sowie die Abgabenerhöhung gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 mit € 605,17, in Summe somit mit € 3.631,04. Am 16. Juli 2014 beantragte der Bf. hinsichtlich der gegenständlichen Normverbrauchsabgabe in Höhe von € 3.631,04 „innerhalb offener Frist (§ 201 BAO) die Ausfertigung und Zustellung des diesbezüglichen aufgeschlüsselten schriftlichen Abgabenbescheides“. Gleichzeitig beantragte der Bf., lediglich den NoVA-Grundbetrag und den Bonus/Malus gemäß § 6a NoVAG 1991 vorzuschreiben, nicht jedoch den 20%igen Zuschlag laut § 6 Abs. 6 NoVAG 1991.
Die erstmalige Zulassung des Kraftfahrzeuges in Deutschland erfolgte am 8.5.2012; die amtliche Zulassung des Kraftfahrzeuges zum Verkehr im Inland erfolgte am 11.7.2014.
Strittig ist im gegenständlichen Abgabenverfahren allein die Rechtsfrage, ob eine bescheidmäßige Abgabenfestsetzung im Sinne des § 201 BAO zu erfolgen hat. Nach dem Beschwerdevorbringen sei eine solche Festsetzung vorzunehmen, weil abweichend von der eingereichten Abgabenerklärung ein Zuschlag gemäß § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 nicht festzusetzen sei.
Zu in der der Beschwerdeschrift (S. 2 ff) behaupteten Mangelhaftigkeit des Verfahrens ist zu bemerken, dass die Abgabenbehörden gemäß § 115 Abs. 1 BAO die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln haben, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Gemäß § 115 Abs. 2 BAO ist den Parteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Gemäß § 115 Abs. 3 BAO haben die Abgabenbehörden Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen.
Wenn der Bf. unter Hinweis auf seine rechtlichen Ausführungen – der gegenständliche Sachverhalt steht unstrittig fest, Beweisanträge wurden nicht gestellt – eine Verletzung des Parteiengehörs durch die Abgabenbehörde rügt, so ist darauf zu verweisen, dass sich dieses nach ständiger höchstgerichtlicher Judikatur nur auf sachverhaltsbezogene Umstände, nicht jedoch auf Rechtsansichten erstreckt (z.B. VwGH 1.9.2015, 2013/15/0295; VwGH 2.2.2010, 2007/15/0194; siehe dazu auch Ritz, BAO 5 , § 115 Tz 16 und die dort angeführte Judikatur). Aus § 115 BAO ergibt sich keine Verpflichtung, die Partei zur Rechtsansicht und zu den rechtlichen Schlussfolgerungen zu hören, die die Behörde ihrem Bescheid zugrunde zu legen gedenkt (VwGH 26.5.1999, 94/13/0058; VwGH 31.1.2001, 99/13/0249; VwGH 25.1.1995, 93/15/0101)
Auch ein Verstoß gegen das Überraschungsverbot ist hier nicht zu erblicken, weil die von der Abgabenbehörde getroffene rechtliche Beurteilung nicht den Rückgriff auf Sachverhaltselemente erforderte, die dem Bf. nicht bekannt gewesen wären (vgl. VwGH 18.7.2001, 99/13/0217).
Im Übrigen hat der Bf. seine Rechtsansichten bereits in seinem Antrag vom 16. Juli 2014 sowie in dem beim Finanzamt Innsbruck am 20. August 2014 eingebrachten umfangreichen Beschwerdeschriftsatz gegen den Bescheid vom 13. August 2014 dargelegt; darin wurde bereits weitestgehend das auch der hier gegenständlichen Beschwerde zugrunde liegende Vorbringen ausgeführt. Dem Finanzamt Innsbruck waren somit zum Zeitpunkt der Erlassung des hier angefochtenen Bescheides die rechtlichen Standpunkte des Bf.s jedenfalls bekannt.
Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das Finanzamt fand demnach nicht statt.
Weiters ist zum Beschwerdevorbringen zu § 201 Abs. 3 BAO festzuhalten, dass diese Bestimmung festlegt, unter welchen Voraussetzungen eine Festsetzung zwingend zu erfolgen hat, während Abs. 2 leg.cit. der Abgabenbehörde Ermessen einräumt. Sowohl § 201 Abs. 3 BAO als auch § 201 Abs. 2 BAO setzen jedoch voraus, dass der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Nur unter diesen Voraussetzungen des § 201 Abs. 1 BAO liegt eine Verpflichtung zur Festsetzung gemäß Abs. 3 leg.cit. vor. Das Finanzamt Innsbruck sah diese Voraussetzungen des Abs. 1 leg.cit. nach Prüfung insbesondere der rechtlichen Verhältnisse (§ 115 Abs. 1 BAO) als nicht gegeben. Eine vom Bf. in diesem Zusammenhang gerügte Verletzung des § 115 Abs. 1 BAO kann nicht darin erblickt werden, dass das Finanzamt Innsbruck nach Prüfung der rechtlichen Verhältnisse – dass eine solche Prüfung stattfand, ergibt sich aus der Begründung des angefochtenen Bescheides – zu einer anderen Rechtsansicht gelangt ist als der Bf..
Zur behaupteten Rechtswidrigkeit wegen Verstoßes gegen EU-Recht ist Folgendes auszuführen:
Der Bf. begründet seinen Rechtsstandpunkt mit der Verwendung des Begriffs „Umsatzsteuersurrogat“ in den Erläuternden Bemerkungen zum Steuerreformgesetz 1993 (1237 BlgNR XVIII. GP, 78), mit den Urteilen des EuGH Weigel/Weigel und Kommission/Österreich und der Möglichkeit einer (teilweisen) NoVA-Erstattung für den in § 6 Abs. 7 NoVAG idF des Abgabenänderungsgesetz 2014 genannten Personenkreis unter den dort angeführten Bedingungen. Die Beibehaltung des Zuschlages stelle deshalb einen Verstoß gegen Art 90 EG (nunmehr 110 AEUV) und Art. 78 RL 2006/12/EG dar.
Das NoVAG 1991 ist auf Vorgänge nach dem 31.12.1991 anzuwenden (§ 15 Abs. 1 NoVAG 1991). Die mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, für Vorgänge nach dem 31.12.1993 (Art. IX Z 4, BGBl. Nr. 818/1993) eingeführte Fassung des § 6 Abs. 6 NoVAG war bis zum Abgabenänderungsgesetz 2014 unverändert in Kraft.
Nach dem in § 4 UStG 1972 definierten Entgeltsbegriff gehörten weiterverrechnete andere Abgaben als die Umsatzsteuer wie Alkoholabgabe, Anzeigegebühren, NoVA, Schaumweinsteuer etc. zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer (Kolacny/Mayer, UStG, Kurzkommentar, UStG 1972, Rz 13 zu § 4).
In den Erläuternden Bemerkungen zum Steuerreformgesetz 1993 wurde der Begriff „Umsatzsteuersurrogat“ in nachstehendem Zusammenhang verwendet (vgl. ErlRV 1237 BlgNR 18. GP, 78):
„Wird ein bisher noch nicht zum Verkehr im Inland zugelassenes Kraftfahrzeug im Inland geliefert oder erstmals geleast, so zählt die Normverbrauchsabgabe zum umsatzsteuerlichen Entgelt (§ 4 des Umsatzsteuergesetzes 1972) und unterliegt daher der Umsatzsteuer. Entsteht die Steuerschuld hingegen erst mit der Zulassung des Kraftfahrzeuges, so unterliegt die Normverbrauchsabgabe nicht der Umsatzsteuer. Dies ist insbesondere bei der Zulassung selbst importierter Kraftfahrzeuge der Fall, wo eine allfällige Aufrollung der Einfuhrumsatzsteuer nicht möglich ist und auch aus Gründen der Verwaltungsökonomie nicht sinnvoll wäre. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zugunsten des ausländischen Fahrzeughandels soll daher als „Umsatzsteuersurrogat“ ein 20%iger Zuschlag zur Normverbrauchsabgabe erhoben werden.
Der 20%ige Zuschlag zur Normverbrauchsabgabe soll auch in jenen Fällen erhoben werden, in denen dem Entstehen der Normverbrauchsabgabepflicht kein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang vorangegangen ist (z.B. beim Import von nach § 40 des Zollgesetzes als Übersiedlungsgut zoll- und einfuhrumsatzsteuerbefreiten Kraftfahrzeugen).“
Daraus erschließt sich, dass der Zuschlag in den genannten Fällen deshalb verhängt wurde, um eine förmliche Aufrollung der Einfuhrumsatzsteuerverfahren und damit der Einbeziehung der NoVA in die Bemessungsgrundlage hintanzuhalten. Die Verwendung des Wortes „Umsatzsteuercharakter“ in diesem Zusammenhang bedeutet aber nicht, dass es sich beim Zuschlag – im Gegensatz zur Grundabgabe – um eine Umsatzsteuer handelt.
Mit dem EU-Beitritt Österreichs haben sich die sozialen, wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen vollkommen geändert, weshalb den Erläuternden Bemerkungen zum Steuerreformgesetz 1993 keine Bedeutung mehr beigemessen werden kann. Ging nämlich der historische Gesetzgeber von gewissen sozialen oder wirtschaftlichen Bedingungen aus, die sich seither verändert haben, so muss dem Wandel auch bei der Auslegung von Normen Rechnung getragen werden (vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht, Band I, 13. Aufl., 25). Nach Ansicht des Senates verlagert sich daher das Gewicht der Auslegung - Jahre nach dem EU-Beitritt Österreichs - auf den Wortlaut und (gegebenenfalls) auf den Zweck der anzuwenden Norm.
Der EuGH hat im Urteil vom 22.10.2012, Kommission/Österreich, C-533/09, umfassend dargelegt, dass die NoVA-Grundabgabe eine Zulassungsteuer ist. Nichts anderes kann für den NoVA-Zuschlag gelten, der vom 22.12.2010 bis 28.2.2014 aufgrund des § 6 Abs. 6 NoVAG idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2014 auf alle inländischen und grenzüberschreitenden Sachverhalte Anwendung gefunden hat. Der Zuschlag wurde (wie die Grundabgabe) nicht im Zusammenhang mit einer Lieferung, sondern anlässlich der (erstmaligen) Zulassung eines Kraftfahrzeuges zum Verkehr in Österreich erhoben. Dem Zuschlag kann somit keine Rechtsqualität einer Umsatzsteuer zukommen. Im Zeitraum 22.12.2010 bis 28.2.2014 wurde die NoVA (bestehend aus Grundabgabe, Bonus/Malus, Zuschlag) nicht in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage einbezogen. Ein Verstoß gegen Art. 78 der Richtlinie 2006/112/EG liegt daher nicht vor.
Im Übrigen ist dem Urteil Weigel/Weigel nicht zu entnehmen, dass es sich beim Zuschlag um eine Umsatzsteuer handelt. Eine Aussage in diese Richtung hat der Gerichtshof nicht getätigt. In Rz. 86f dieses Urteils legte der Gerichthof dar, dass die Zusatzabgabe von 20% im Allgemeinen nur zu derjenigen NoV-Grundabgabe hinzukam, die auf eingeführte Kraftfahrzeuge erhoben wurde, und nur ausnahmsweise zu derjenigen NoV-Grundabgabe, die auf rein inländische Vorgänge erhoben wurden. Soweit diese Zusatzabgabe bezwecken sollte, angebliche Wettbewerbsverfälschungen zu verhindern, hat der Gerichtshof darauf verwiesen, dass eine Abgabe, die auf die Ausschaltung eines Wettbewerbsvorteils eingeführter Waren gegenüber inländischen Waren abzielte, offensichtlich Art. 90 EG-Vertrag [nunmehr Art. 110 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union] zuwiderliefe. Daher stellte der EuGH fest, dass eine Abgabe wie die Zusatzabgabe von 20% nicht mit dem Artikel 90 des EG-Vertrages vereinbar war.
Nachdem aber im Zeitraum 22.12.2010 bis 28.2.2014 wie bereits dargelegt der NoVA-Zuschlag auf alle Sachverhalte Anwendung gefunden hat, liegt der behauptete Verstoß gegen Art 110 AEUV nicht vor. Als unzutreffend erweisen sich die in diesem Konnex getätigten Beschwerdeausführungen (Beschwerde S. 26, Absatz 3), wonach der EuGH dieses von der Republik Österreich vorgetragene Argument bereits verworfen habe, weil die Republik Österreich ein derart verschwindendes Aufkommen an inländischer Fahrzeugproduktion aufzuweisen habe, dass dieses überhaupt nicht ins Gewicht falle und in diesem Zusammenhang vernachlässigbar sei. Derartiges ist den vom Bf. zitierten EuGH-Urteilen nicht zu entnehmen. Der Verweis auf die „äußerst geringe einheimische Erzeugung“ im Urteil Weigel/Weigel, C-387/01 (Rz 83) erfolgte im Zusammenhang mit der Prüfung der Frage, ob die NoVA als Zoll oder Abgabe mit gleicher Wirkung iSd Art 23 und 25 EG zu beurteilen ist.
Neben dem Kriterium der Berücksichtigung der tatsächlichen Wertminderung eines Gebrauchtfahrzeugs verbietet Art 110 AEUV inländische Abgaben, die geeignet sind, die Einfuhr von Gegenständen aus anderen Mitgliedstaaten zugunsten gleichartiger inländischer Waren zu erschweren. Eine Steuer auf die erstmalige Zulassung eines Kraftfahrzeugs darf daher in einem Mitgliedstaat nicht derartig ausgestaltet sein, dass sie die Inbetriebnahme von in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Gebrauchtfahrzeugen in diesem Mitgliedstaat erschwert, ohne zugleich den Erwerb von Gebrauchtfahrzeugen desselben Alters und mit derselben Abnutzung auf dem inländischen Markt zu erschweren (vgl. Schinnerl in taxlex 2014, 120).
Diesem Kriterium entspricht die Neufassung des § 6 Abs. 6 NoVAG 1991. Das gegenständliche, am 8.5.2012 erstmals in Deutschland zum Verkehr zugelassene Kraftfahrzeug und am 3.7.2014 importierte (gebrauchte) Fahrzeug ist im Ergebnis bei der Bemessung der Normverbrauchsabgabe – unter Bedachtnahme auf die Wertminderung (§ 6 Abs. 6 letzter Halbsatz NoVAG 1991 idF AbgÄG 2014, BGBl. I 2014/13) – ebenso zu behandeln wie ein im Jahr 2012 im Inland erstmals zum Verkehr zugelassenes Fahrzeug, das im Jahr 2014 als Gebrauchtfahrzeug erworben wird. Ein vergleichbares inländisches Gebrauchtfahrzeug enthält im Kaufpreis aber einen Restbetrag an NoVA (bestehend aus Grundabgabe, Bonus/Malus und Zuschlag).
Durch die gegenständliche Besteuerung wurde auch sichergestellt, dass die erhöhte NoVA idF AbgÄG 2014 nicht auf vor dem 1.3.2014 in anderen Mitgliedstaaten erstmals zugelassen Gebrauchtfahrzeuge anzuwenden ist: Im gegenständlichen Fall würde sich die nach § 6 Abs. 1 und 3 idF AbgÄG 2014 ermittelte NoVA ausgehend von einem CO2 -Ausstoß von 175 g/km laut Zulassung auf € 4.817,28 belaufen. Im Zuge des Abgabenänderungsgesetzes 2014 wurde die komplexe Ermittlung des NoVA-Tarifs grundlegend vereinfacht. Der Schwerpunkt bei Ermittlung des Tarifs wurde auf den CO2 -Ausstoß gelegt. Da die Änderungen durch das Abgabeänderungsgesetz 2014 nur eine Vereinfachung des NoVA Tarifs, sondern auch eine NoVA-Erhöhung zur Folge hatten, war eine Sonderregelung für Gebrauchtfahrzeuge aus anderen Mitgliedsstaaten erforderlich (vgl. Schinnerl in taxlex 2014, 120). Als unzutreffend erweisen sich sohin die Beschwerdeausführungen (vgl. Beschwerde S. 36), dass § 6 Abs. 6 NoVAG aufgrund seiner offenkundigen qualifizierten mehrfachen Rechtswidrigkeit letztendlich nicht mehr im österreichischen Rechtsbestand zu halten war und deshalb mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 ersatzlos aufgehoben worden sei.
Gemäß § 6 ABGB darf einem Gesetz in der Anwendung kein anderer Verstand beigelegt werden, als welcher aus der eigentümlichen Bedeutung der Worte in ihrem Zusammenhange und aus der klaren Absicht des Gesetzgebers hervorleuchtet. Gemäß § 7 ABGB muss, wenn sich ein Rechtsfall weder aus den Worten, noch aus dem natürlichen Sinne eines Gesetzes entscheiden lässt, auf ähnliche, in den Gesetzen bestimmt entschiedene Fälle, und auf die Gründe anderer damit verwandten Gesetze Rücksicht genommen werden. Bleibt der Rechtsfall noch zweifelhaft; so muss solcher mit Hinsicht auf die sorgfältig gesammelten und reiflich erwogenen Umstände nach den natürlichen Rechtsgrundsätzen entschieden werden.
Die Auslegungsregeln des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches sind nicht nur auf die „bürgerlichen“, sondern auch auf alle sonstigen Gesetze anzuwenden, die diese Anwendung nicht ausdrücklich oder schlüssig ausschließen. § 6 ABGB gilt demnach auch für öffentlich-rechtliche Normen (vgl. Tades/Hopf/Kathrein/Stabentheiner, ABGB 37 § 6 E 1f; Ritz, § 21 Tz 1f).
Wenn der völlig eindeutige und klare Wortlaut einer Vorschrift Zweifel über den Inhalt der Regelung nicht aufkommen lässt, so ist eine Untersuchung nicht möglich, ob nicht etwa die historische oder teleologische Auslegungsmethode einen anderen Inhalt ergeben würde (VfGH 25.3.1977, G 30/76). Soweit sich der Bf. auf Erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum Steuerreformgesetz 1993 bezieht, ist zu bemerken, dass diesen keine normative Bedeutung zukommt, hat doch der Gesetzgeber keinen wie immer gearteten Einfluss auf deren Inhalt (VwGH 23.9.2010, 2010/15/0112). Ein vom Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen abweichendes Verständnis des Gesetzes vermögen die angezogenen Erläuternden Bemerkungen jedenfalls nicht zu tragen.
Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 idF vor AbgÄG 2014 ergibt sich, dass der Gesetzgeber die Festsetzung eines Zuschlages in der dort dargestellten Form beabsichtigt hat. Diese Bestimmung war nach dem Urteil des EuGH Kommission/Österreich nach wie vor in Bestand und konnte nach dem Wortlaut sehr wohl auf alle Sachverhalte Anwendung finden. Diese Ansicht wird auch von auch Gurtner/Haller in SWK 6/2011, S. 325 vertreten. Wörtlich wird in diesen Artikel ausgeführt: „Sofern die NoVA unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 22. 12. 2010 nicht (mehr) in die Bemessungsgrundlage der USt einbezogen wird, läge nach dem eindeutigen Wortlaut ein Fall des § 6 Abs. 6 NoVAG vor, und könnte – auch bei Inlandslieferungen und ig. Erwerben in Österreich – ein 20%iger Zuschlag auf die NoVA erhoben werden.“
Ein Widerspruch zu unionsrechtlichen Grundsätzen ist nicht ersichtlich: Die Erläuternden Bemerkungen zum Steuerreformgesetz 1993 vermögen einer im Jahr 2010 unionsrechtlich unbedenklichen Anwendung des § 6 Abs. 6 NoVAG idF vor dem AbgÄG 2014 nicht entgegenzustehen. Die unionsrechtskonforme Ausgestaltung der österreichischen Rechtslage kann nicht nur dadurch hergestellt werden, dass der Gesetzgeber die vom EuGH als unionsrechtswidrig angesehene Vorschreibung des Zuschlages im Sinne des § 6 Abs. 6 aF NoVAG unterlässt, sondern auch dadurch, dass der Gesetzgeber die Voraussetzungen für die Zuschlag auf eine unionsrechtskonforme Basis stellte. Da ein Gebrauchtfahrzeug aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet nicht höher besteuert werden darf als ein zur gleichen Zeit im Inland zugelassenes Fahrzeug, hat der Gesetzgeber geregelt, dass nunmehr die Besteuerung in der gleichen Höhe zu erfolgen hat wie die eines gleich alten im Inland erstmals zugelassenen Fahrzeuges, wobei der ursprünglich anzusetzende Bonus/Malus im Verhältnis zur Wertentwicklung des Fahrzeuges zu berücksichtigen ist.
Gemäß § 290 BAO kann das Verwaltungsgericht einen Antrag auf Vorabentscheidung an den Gerichtshof der Europäischen Union herantragen. Nach Artikel 267 AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge sowie über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union.
Da – wie oben dargestellt – durch die Neufassung des § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 der Rechtsprechung des EuGH Rechnung getragen wurde, wird von einem Antrag auf Vorabentscheidung gemäß § 290 BAO Abstand genommen; der Anregung des Bf.s wird nicht gefolgt.
Gemäß Art. 135 Abs. 4 B-VG ist auf die Verwaltungsgerichte Art. 89 B-VG sinngemäß anzuwenden. Bestehen für das Bundesfinanzgericht gegen die Anwendung eines Gesetzes aus dem Grund der Verfassungswidrigkeit Bedenken, so hat es daher aufgrund Art. 135 Abs. 4 B-VG iVm Art. 89 Abs. 2 B-VG den Antrag auf Aufhebung dieses Gesetzes beim Verfassungsgerichtshof zu stellen.
§ 6 Finanz-Verfassungsgesetz (F-VG) gliedert die Abgaben nach dem Recht der Gebietskörperschaften zur Verfügung über den Ertrag im eigenen Haushalt verschiedene Haupt- und Unterformen; darunter fallen gemäß § 6 Abs. 1 Z. 2 lit. a F-VG unter anderem gemeinschaftliche Bundesabgaben, die durch den Bund erhoben werden und aus denen dem Bund und den Ländern (Gemeinden) Ertragsanteile zufließen. Gemäß § 8 Abs. 1 Finanzausgleichgesetz idF BGBl. I Nr. 165/2013) ist die Normverbrauchsabgabe eine derartige gemeinsame Bundesabgabe.
Gemäß § 6 Abs. 2 F-VG ist die Erhebung von zwei oder mehreren (auch gleichartigen) Abgaben in den in Abs. 1 leg.cit. genannten Haupt- und Unterformen von demselben Besteuerungsgegenstand nebeneinander zulässig. Aufgrund dieser verfassungsgesetzlichen Bestimmung ist es dem einfachen Gesetzgeber unbenommen, verschiedene Haupt- und Unterformen zu kombinieren und damit auch den gegenständlichen Zuschlag von einer gemeinschaftlichen Bundesabgabe zu erheben. Das Bundesfinanzgericht hat aus den dargestellten Gründen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung des § 6 Abs. 6 NoVAG 1991.
Unter diesem Aspekt gehen auch die vom Bf. unter Hinweis auf §§ 21ff BAO an die Adresse des Gesetzgebers getätigten Ausführungen ins Leere, zumal es sich bei diesen Bestimmungen um Auslegungsregeln im Abgabenverfahren und nicht um – einfachgesetzliche – Vorgaben an den Gesetzgeber handelt.
Soweit der Bf. eine Verfassungswidrigkeit darin erblickt, dass gemäß § 6 Abs. 7 NoVAG 1991 lediglich Unternehmern (Fahrzeughändlern) die Normverbrauchsabgabe zu vergüten sei, so ist darauf zu verweisen, dass im gegenständlichen Beschwerdeverfahren die Vorschreibung der NoVA zu prüfen ist. Eine Erstattung ist hingegen nicht Gegenstand des Verfahrens.
§ 6 Abs. 7 NoVAG 1991 ist demnach im gegenständlichen Beschwerdeverfahren nicht anzuwenden und steht mit den anzuwendenden Bestimmungen auch nicht in einem untrennbaren Zusammenhang. Auch würde selbst eine allfällige Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 7 NoVAG 1991 – nach entsprechender Würdigung durch den Verfassungsgerichtshof – eine Aufhebung oder verfassungskonforme Ausformung eben dieser Bestimmung, nicht aber (zwingend) eine Nichtanwendbarkeit des § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 nach sich ziehen. Hinsichtlich der behaupteten Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 7 NoVAG 1991 liegen daher schon mangels Präjudizialität die Voraussetzungen für einen Antrag des Bundesfinanzgerichtes im Sinne des Art. 135 Abs. 4 iVm Art. 89 Abs. 2 B-VG nicht vor.
Der Bf. hat demnach die gegenständliche NoVA einschließlich des Zuschlags nach § 6 Abs. 6 NoVAG 1991 richtig (§ 201 BAO) erklärt. Da weder eine Unvollständigkeit noch eine Unrichtigkeit der Selbstberechnung vorliegt, ist ein Bescheid nach § 201 BAO nicht zu erlassen und der Antrag auf Festsetzung zwingend abzuweisen.
Die Beschwerde gegen den Bescheid vom 20. Juli 2015 war demgemäß abzuweisen.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die ordentliche Revision wird zugelassen, weil es zur Rechtsansicht, dass die NoVA nach dem Gesetzeswortlaut in Beachtung des Erkenntnisses des EuGH vom 22. Dezember 2010, C-433/09, stets und daher auch in Fällen wie dem vorliegenden inklusive des Erhöhungsbetrages vorzuschreiben ist, noch keine Judikatur des VwGH gibt. Da es sich dabei um eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung handelt, war die Revision zuzulassen.
Innsbruck, am 13. Juli 2016
Art. 90 EGV, EG-Vertrag, ABl. Nr. C 83 vom 30.03.2010 S. 13
Gurtner/Haller, SWK 6/2011, S. 325
VwGH 23.09.2010, 2010/15/0112
VwGH 25.01.1995, 93/15/0101
VfGH 25.03.1977, G 30/76
Ritz, BAO, 5. Aufl., § 115 Tz 16
Kolacny/Mayer, UStG, Kurzkommentar, UStG 1972, Rz 13 zu § 4
Koziol-Welser, Bürgerliches Recht, Band I, 13. Aufl., 25
Schinnerl, taxlex 214, 120
Tades/Hopf/Kathrein/Stabentheiner, ABGB 37. Aufl., § 6 E 1f
Ritz, BAO, 5. Aufl., § 12 Tz 1f
ECLI:AT:BFG:2016:RV.3100726.2015
Findok-Nr: 110748.1, aufgenommen am: 21.07.2016 11:01:34, Dokument-ID: 442f1c49-6f93-4ba0-9a15-463ec4257366, Segment-ID: fee45650-224c-4605-9656-18efa9c008ad

References: § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 Art. 90
 Art. 110
 Art. 78
 EuGH 
 § 6
 Art. 7
 § 11
 § 6
 § 201
 § 201
 § 6
 EuGH 
 Art. 78
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 EuGH 
 § 115
 § 201
 § 201
 § 6
 Art. 7
 § 262
 § 279

§ 1

§ 5
 § 4

§ 6

§ 6
 § 15
 § 6
 § 8
 § 6
 § 8
 § 1
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 201
 § 6
 § 115
 § 115
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 § 115
 § 115
 § 201
 § 201
 § 201
 § 201
 § 115
 EuGH 
 § 6
 Art. 78
 § 6
 § 4
 § 4
 § 40
 EuGH 
 § 6
 Art. 78
 Art. 90
 Art. 110
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 § 21
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 § 6
 EuGH 
 § 6
 § 290
 EuGH 
 § 6
 EuGH 
 § 290
 Art. 135
 Art. 89
 Art. 135
 Art. 89

§ 6
 § 6
 § 8
 § 6
 § 6
 § 6

§ 6
 § 6
 § 6
 § 6
 Art. 135
 Art. 89
 § 6
 § 201
 EuGH 

Art. 90
 § 115
 § 4
 § 6
 § 12