Source: http://fiscalblog.es/?p=5907?shared=email&msg=fail
Timestamp: 2020-07-07 03:59:41+00:00

Document:
Seis años (menos ocho días) - FiscalBlog
A Javier Búa Gil, in memoriam
Estaba el mes de mayo de 2014 llegando a su fin cuando la AEAT notificó un requerimiento a un ingeniero, empleado de la empresa de la que él mismo era también administrador y, además, socio (en un 15%).
El requerimiento versaba sobre el IRPF/2009, y le instaba a aportar pruebas justificativas de los desplazamientos, estancias y manutenciones relativos a las dietas por él mismo percibidas.
Ya desde aquella primera actuación (luego llegaron otras, idénticas, atinentes a sus IRPFs de 2010, 2011 y 2012), la respuesta presentada en la AEAT fue siempre la misma: la carga de la prueba de la exención de las dietas corresponde al pagador, es decir, a la sociedad.
Tal y como ya en varias ocasiones hemos denunciado en esta bitácora, la inercia administrativa debe de tener una fuerza superior a la telúrica dado que se cuentan por miles los casos en los que ha quedado empíricamente probado que, una vez puesta en marcha esa maquinaria, sólo alguien dotado de “superpoderes” sería capaz de pararla. Y así fue, también, en esta ocasión, pues la AEAT perseveró en su pretensión y, también, en su argumento: era el propio perceptor (máxime -decía ella- siendo, también, administrador/socio) quien debía aportar las pruebas de esa declarada exención. Así las cosas, en el otoño de 2014 se llamó a la puerta del TEAR-Galicia.
Entretanto se esperaba la resolución del TEAR, el TSJ-Galicia (es decir, el Tribunal llamado a conocer de un futurible recurso contra la resolución que aquél emitiera) fue dictando varias sentencias en casos que mantenían cierta similitud con el aquí objeto de atención. Lo inquietante -y así lo “denuncié”, ya en su día, en la bitácora en la que entonces descargaba mis frustraciones- era que esas sentencias (con apenas unas semanas de diferencia), lejos de mantener un hilo conductor, apuntaban una perspectiva argumental digamos que -siempre desde el obligado acatamiento y respeto- algo “dispersa”. Veamos (y permítanme que reproduzca aquí -perdón por la “autocita”- las consideraciones ya entonces expuestas en aquel blog):
1-. STSJ-Galicia 2/2016, de 28/1 (recurso nº 15421/2015)
El trabajador argumentaba en su favor que “es suficiente a efectos de la no conceptuación como rendimientos la presentación de la certificación de la empresa en la que constata las fechas, destino, kilómetros recorridos, importe y gastos de mantenimiento y estancia, en unión de facturas y tickets coincidentes con los mismos”; frente a lo que el TSJ mantiene que “es de significar, a este respecto, que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente”.
Siendo así que confirma la resolución del TEAR en lo que se refiere a la ortodoxia de la “paralela” del IRPF en el entendimiento de que el trabajador no queda exonerado de su obligación probatoria.
2-. STSJ-Galicia 161/2016, de 13/4 (recurso nº 15504/2015).
En lo que se refiere a la “paralela” del IRPF, ya previamente avalada por el TEAR, señala el TSJ que (y traduzco al castellano la sentencia redactada en gallego) “cuando el artículo 9 RD 439/2007, en su último párrafo, habla de (que) a los efectos indicados en los párrafos anteriores, el PAGADOR deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento y además su razón o motivo, como pagador identifica al pagador final (el empresario) y no al instrumental (el trabajador que adelanta el dinero) por lo que entendemos que en circunstancias normales -en la última y tercera sentencia, abordaremos el análisis de las pretendidas circunstancias “excepcionales”- (…) no es exigible que el trabajador conserve las facturas o tickets de gastos por las que recibió las ayudas de coste, siendo suficiente, a estos efectos, que se remita a los archivos de la empresa”.
Ergo aquí, por el contrario, aprecia que tal carga probatoria recae sobre el pagador, exonerándose al empleado.
3-. STSJ-Galicia 220/2016, de 11/5 (recurso nº 15612/2014).
En lo referente a la “liquidación” del IRPF girada por la AEAT, el TSJ afirma que (y, nuevamente, traduzco del gallego) “el recurrente sostiene que (…) es a la empresa a quien le corresponde acreditar y aportar la documentación y no al trabajador. No podemos compartir dicha pretensión dado que el recurrente es el administrador único de la sociedad, de lo que se deriva que, no sólo organiza su propio trabajo, sino que también tiene pleno acceso a la documentación que lo justifica”.
Nos encontramos aquí, pues, ante uno de esos supuestos “excepcionales” ya antes anunciados: la prueba de la efectividad del gasto recae en la empresa pagadora/empleadora/retenedora (persona jurídica distinta de la persona física perceptora/trabajadora/retenida) siempre y cuando la persona física retenida no sea, precisamente, el administrador (y/o socio, añado yo) de la S.A./S.L. en cuestión. Parece, por tanto, que aquí nos hallamos ante la enésima derivada de la vidriosa “doctrina Mahou” que, cual sombra alargada, va produciendo tan insólitos como inesperados efectos sobre aquellas personas físicas que desempeñan ciertas responsabilidades societarias en entidades mercantiles.
Detengámonos brevemente en el análisis de este último escenario. Yo soy -permítanme que me presente- Javier Gómez Taboada y, bajo esta identidad, se aglutinan diversos perfiles que, acumulativa pero no confusamente, me confieren una determinada personalidad. Soy hijo, hermano y padre, marido, cuñado y yerno, amigo de mis amigos, ciclista aficionado, lector, propietario de un piso (y, por tanto, miembro de la comunidad de propietarios del edificio), deudor hipotecario de un banco, articulista por desahogo, conductor, usuario de redes sociales, consumidor, abogado, exalumno de mi colegio, miembro de la AEDAF, y -entre muchas otras cosas- socio de mi despacho.
Lo que quiero evidenciar con esta dialéctica reflexión (y esto también ya lo expuse entonces, es decir, en la primavera de 2016) es que esa argumentación del TSJ respecto a que el administrador/socio tiene que acreditar -sí o sí- la efectividad de sus desplazamientos sin que la obligada a ello sea, también en este particular supuesto, la empresa que él administra/tiene, me parece que parte -dicho sea con todos los respetos- de un grave error de apreciación, pues la AEAT, en su tarea de comprobar la realidad de los hechos que sustentan la exención de esas dietas, nunca se ha dirigido a esa persona física en su condición de representante legal de la entidad pagadora (recordemos, con personalidad jurídica distinta y diferenciada de la de sus administradores/socios) sino -¡atención aquí!- como un mero perceptor de rentas y, como tal, contribuyente del IRPF. Este punto es tan sustancial, tan clave para la resolución de esta controversia, que no es un mero matiz. No. Es el meollo del asunto, el genuino nudo gordiano que permite sostener porqué el administrador/socio (al que la AEAT nunca ha requerido en su condición de tal) tiene, individualmente considerado, el mismo derecho que el resto de trabajadores para argumentar que es la empresa y no él (a título personal) quien está legalmente obligada a soportar la carga de la prueba de la exención de las dietas. Para mí, esto es tan claro como que ahora estoy escribiendo estas líneas.
Y, precisamente por la indubitable nitidez con la que ya en 2016 apreciaba ese argumento, ya expuse -también entonces y allí mismo- mi disconformidad con quienes, como José María Salcedo, afirmaban que “la doctrina expuesta por el alto tribunal gallego (se refiere a la que exonera a los trabajadores de la prueba de la exención de sus dietas, ex la sentencia antes reseñada como “2”) no será aplicable a aquellos supuestos en los que las dietas sean percibidas por los administradores, o por trabajadores que a su vez son propietarios de la empresa. El motivo es obvio, ya que en estos casos no existirán los problemas para acceder a la documentación que acredite el cumplimiento de los requisitos para exonerar fiscalmente las dietas” (La Voz de Galicia, 17/5/2016).
En fin, que el tiempo pasó y el TEAR (en este caso, Galicia), ya al final del invierno de 2017, resolvió desestimatoriamente el recurso al entender que “a juicio de este Tribunal, D. X, que dispone de las facilidades propias de la condición de socio y administrador social, no ha aportado documentación justificativa de los desplazamientos”. Era obvio -al menos para esta parte- que las cosas no podían quedar así pues se entendía -tal y como ya antes se expuso- que el TEAR estaba incurriendo en una del todo inadmisible confusión de personalidades: la de la persona física contribuyente individual, y la de la sociedad pagadora de la que aquél era representante legal, pero a quien la AEAT nunca se dirigió como tal.
De modo y manera que se decidió recurrir ante el TSJ en la esperanza de que, para entonces, ya se hubiera cuestionado la tesis desarrollada en la tercera de las sentencias antes extractadas. Lamentablemente, no fue así, y en su STSJ-Galicia de 14/2/2018 (recurso nº 15322/2017) señaló que “en el caso presente tenemos que el recurrente era el administrador de la sociedad al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación por lo que, no solo organizó el trabajo durante los años 2009 a 2011, sino que tenía acceso a la documentación entregada a la sociedad para hacerle el reintegro de los gastos asumidos en sus desplazamientos. No es admisible alegar que el requerimiento de documentación le fue hecho a título individual y no como administrador dado que, aun siendo así (enorme, inmensa la trascendencia que este “conector” sintáctico tiene a la hora de evidenciar la convicción del TSJ en su argumentación), debió actuar de forma diligente y entregar aquello que tenía a su disposición”.
No puedo -ni quiero- dejar de hacer alguna breve reflexión respecto al argumento subsidiariamente esgrimido por esta parte en cuanto a que el administrador, como contribuyente del IRPF, habría sido legítimo acreedor de que se le aplicara la regla conocida como de “elevación al íntegro” (“cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida”; artículo 99.5 LIRPF), argumentación que el TSJ también desbarata señalando que “en lo relativo a la elevación al íntegro (…) lo determinante para el caso presente es si la falta de retención es o no imputable exclusivamente a la sociedad X. La respuesta debe ser negativa; el recurrente era el administrador de la sociedad, por lo que, la decisión de no hacer retenciones más el hecho de que las cantidades pagadas al recurrente eran, en realidad, retribuciones por su trabajo, fue adoptada por el propio recurrente en su beneficio y no en el de la propia sociedad. Al existir una responsabilidad conjunta de las dos partes de la relación empresa/administrador no es de aplicación el artículo 99.5 LIRPF”. Sinceramente: tampoco lo veo, pues creo que vuelve a mixturar confusamente distintos escenarios…
Así las cosas, había dos vías: rendirse (asumiendo el riesgo cierto de ese arrepentimiento que siempre nos reprocha más lo que no hemos hecho que lo que sí) o mantener viva la confianza en nuestro -creíamos- del todo lógico y fundado argumento. Afortunadamente el cliente perseveró y depositó, una vez más, su fe en nuestras convicciones (mía, y de mi compañera Marta Fernández Tabarés, a la que desde aquí le dedico todo mi agradecido reconocimiento), siendo así que llamamos a la puerta del Tribunal Supremo donde, con fecha 24/10/2018, se dictó Auto de admisión a trámite del recurso de casación, señalando que “las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en determinar:
1. A quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.
2. Si la contestación a la pregunta anterior ha de ser distinta de considerarse que el perceptor de las dietas es, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
3. Si cuando el perceptor de rendimientos del trabajo es -al mismo tiempo-administrador de la sociedad pagadora, puede entenderse que no existe la posibilidad de elevar al íntegro las cantidades abonadas sin retención, por considerarse exentas, en cuanto que sea imputable tal conducta al sujeto a quien se debió practicar la retención”.
Durante la tensa -pues sí, hay tensión, ¡cómo voy a negarlo!- espera hasta la resolución del litigio, el TS emitió (ponente D. Jesús Cudero Blas) su muy relevante sentencia nº 96/2020 de 29/1 -ahora ya sabemos que deliberada conjuntamente con el asunto objeto del presente post-, mediante la que vino a señalar que “no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral”.
Era obvio, pues, que el “andamiaje” construido por la AEAT mediante el que aseguraba (no puedo evitar preguntarme si realmente lo estaba hasta el extremo de “sostenella y no enmendalla”) estar legitimada para dirigirse a los empleados y no al empleador a la hora de probar la exención de las dietas, ese andamiaje -digo- se había derrumbado con un tremendo estruendo, un ruido ensordecedor. Todo el mérito aquí para mi bien querida Alicia Lorenzo, genuina artífice de ese éxito judicial que dio amparo a decenas de miles de trabajadores en toda España. Pensemos que muchos de ellos debieron afrontar esa travesía del desierto (no me nieguen que lo es el verse en la tesitura de transitar por la AEAT, TEAR y TSJ) durante años con poco más que la confianza depositada en sus abogados y en la fe de éstos de hallar luz al final del túnel… no fueron pocos los que resistieron el envite sin mantener ya relación laboral con la empresa que en su día les contrató, tampoco eran la excepción los obligados a defenderse ya tras la desaparición de la sociedad empleadora. Y todo ello con el agravante de que un trabajador “solitario” es litigiosamente muchísimo más vulnerable -por débil- que la sociedad contratante… Una vez más, nadie en la AEAT respondió por este dislate. Ni un euro se reintegró de los miles abonados por los trabajadores que no tuvieron las necesarias fuerzas para defender sus legítimos derechos. Ésa y no otra es la genuina medida de la injusticia causada por esas “campañas” masivas en cuyas redes pelágicas caen miles de inocentes contribuyentes.
Y es así como llegamos al pasado 18/5, día en que el TS dicta su sentencia nº 429/2020 (de la que, también, es ponente D. Jesús Cudero) recaída en el recurso de casación nº 4002/2018, y lo hace en los siguientes términos:
-. “Tiene razón la parte recurrente cuando afirma que tanto la Administración como el TEAR (y TSJ, añadiría yo) han confundido las personalidades de pagador y perceptor de las dietas”.
-. “Acierta también dicha parte cuando señala que la Administración nunca se dirigió al Sr. X como administrador de la entidad Z; lo hizo, siempre, como contribuyente del tributo que estaba siendo comprobado, esto es, como sujeto pasivo del IRPF”.
-. “Es más, en el procedimiento de gestión, el Sr X siempre fue considerado como la persona natural que había percibido las dietas, al punto que fue a él -y no a la sociedad que administraba o representaba- a quien se exigió aquella justificación. Para el TEAR y para la sentencia recurrida en casación, el requerimiento dirigido solo a la persona física perceptora de las dietas resulta completamente irrelevante pues lo fundamental, tanto para el órgano de revisión como para la Sala de A Coruña, es que D. X era administrador de Z y, como tal, tenía acceso a la documentación requerida y, por ello, debió aportarla al órgano de gestión”.
-. “No cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia, que determinan que no sea al empleado al que corresponde probar, sino que la Administración deberá dirigirse al empleador”.
-. “La condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia”.
Es una lástima, pero el TS, visto el sentido de su sentencia, no apreció la necesidad de evaluar la ortodoxia jurídica de la subsidiaria aplicación de la regla de la “elevación al íntegro” al administrador. ¡Otra vez será!
Coda: Dentro de la inmensa satisfacción que me produce el haber tenido el privilegio de protagonizar como abogado defensor este episodio con final feliz, no puedo evitar mostrar un punto de estupefacción: ¿de verdad era necesario llegar al mismísimo Tribunal Supremo para discernir este debate? ¡Ufff!
Y todo ello, tras cinco años, once meses y veintidós días (o, lo que es lo mismo, seis años menos ocho días) después de haberse recibido aquel requerimiento a finales de mayo de 2014. O, si Uds. lo prefieren, diez años después de la presentación del IRPF de aquel ya lejano 2009. Tempus fugit.
2 pensamientos en “Seis años (menos ocho días)”
E. Giménez-Reyna 04/06/2020 a las 19:38
¡Enhorabuena, Javier! Gracias a ti, por tu perseverancia, hoy recuperamos nuestra fe en la justicia (bueno, hay jueces y jueces), aunque haya que llegar hasta el TS y pelear durante casi seis años.
Javier Gomez Taboada 16/06/2020 a las 09:04
Muchas gracias a ti, Enrique, por tus parabienes y ánimos; tan necesarios en este “mar de lágrimas”.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 9
 resolución 
 artículo 9
 resolución 
 artículo 99
 artículo 99
 resolución