Source: http://kraken.slv.cz/7Afs77/2012
Timestamp: 2018-04-23 07:35:58+00:00

Document:
7Afs77/2012
7 Afs 77/2012-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: FRODL GROUP, s. r. o., se sídlem Vlèkovice 33, Praskaèka, zastoupená spoleèností UNTAX, s. r. o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2012, è. j. 31 Af 118/2011-86,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2012, è. j. 31 Af 118/2011-86, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 19. 7. 2012, è. j. 31 Af 118/2011-86, zru¹il Krajský soud v Hradci Králové rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 20. 9. 2011, è. j. 4955/11-1200-607208, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì (dále jen úèastnice øízení ) a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Hradci Králové (dále jen finanèní úøad ) ze dne 15. 2. 2011, è. j. 50389/11/228912606271, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 472.800 Kè a penále ve vý¹i 94.560 Kè.
Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku dospìl k závìru, ¾e listinné dùkazy i svìdecké výpovìdi svìdèí ve prospìch tvrzení úèastnice øízení, ¾e jí spoleènost JH komplet agency, s. r. o. prostøednictvím Z. K. poskytla sjednané slu¾by a ¾e úèastnice øízení zdanitelná plnìní pøijala. Stì¾ovateli se nepodaøilo zpochybnit pravdivost a hodnovìrnost výpovìdí, podle kterých byl Z. K. s odbìrateli úèastnice øízení v kontaktu, sna¾il se jim zajistit servisní slu¾by èi dodávky materiálu, dbal na to, aby se slu¾bami úèastnice øízení byli spokojeni, eventuálnì se vyjadøoval i k technickým parametrùm materiálu. Tyto skuteènosti, svìdecky podlo¾ené, nemohl stì¾ovatel vyvrátit svými úvahami o nesrovnalostech ve výpovìdích svìdkù týkajících se úrovnì technických znalostí Z. K. a neschopnosti svìdkù pøesnì urèit období spolupráce. Jakkoliv lze podle krajského soudu pochybnosti stì¾ovatele pova¾ovat za èásteènì dùvodné, nelze pøejít bez pov¹imnutí, ¾e svìdci, je¾ byli vybráni finanèním úøadem, shodnì spolupráci potvrdili. Je tak zjevné, ¾e Z. K. jménem spoleènosti JH komplet agency, s. r. o. práci ve formì slu¾eb odvádìl. Rozsah poskytovaných slu¾eb zùstal neobjasnìn, bylo tedy povinností finanèního orgánù provedené práce posoudit ve vztahu k vý¹i odmìny. Stì¾ovatel dospìl ke svému rozhodnutí na základì nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu a v dùsledku nesprávného hodnocení dùkazù. Jeho závìr, ¾e úèastnice øízení neprokázala uskuteènìní zdanitelného plnìní spoèívajícího ve zprostøedkovatelské èinnosti, tak nelze akceptovat. Lze sice pøipustit, ¾e postup úèastnice øízení pøi uzavírání smlouvy o zprostøedkování a na nì navazující úkony nejsou zcela standardní, nicménì povinností správce danì je pøihlédnout ke v¹em skuteènostem, které vyjdou najevo tak, aby daòová povinnost byla stanovena co nejpøesnìji. Nepøíslu¹í mu opomíjet výslechy nìkolika svìdkù, které jednoznaènì svìdèí ve prospìch tvrzení úèastnice øízení. Pokud se jedná o odpisy hmotného majetku, krajský soud poukázal na to, ¾e úèastnice øízení evidovala tento majetek v soupisu Náøadí 2006 a po¾adavek na uplatnìní zrychlených odpisù vznesla pøi daòové kontrole i v odvolání proti rozhodnutí finanèního úøadu. Je tak nepochybné, ¾e pøedmìtný hmotný majetek byl v úèetnictví úèastnice øízení evidován, tøeba¾e chybnì. Na tuto skuteènost nelze pøi stanovení základu danì zcela rezignovat a nezohlednit ji pøi stanovení daòové povinnosti. Ve svých závìrech odkázal krajský soud i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 6. 2008, è. j. 9 Afs 122/2007-88.
Proti rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatnil dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti poukázal na to, ¾e ve svém rozhodnutí hodnotil pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jednotlivì a ve vzájemné souvislosti podle zásad obsa¾ených v ust. § 8 zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), a dospìl k závìru, ¾e deklarované zprostøedkovatelské (servisní) slu¾by úèastnici øízení poskytnuty nebyly. Nesdílí názor krajského soudu ohlednì prokázání zprostøedkovatelské èinnosti výpovìïmi nìkterých svìdkù, ani závìr, ¾e není jasné, v jakém rozsahu úèastnice øízení tyto slu¾by pøijala. Svìdecké výpovìdi z dùvodu rozporù a míry neurèitosti neprokazují, ¾e zprostøedkovatelské slu¾by byly poskytnuty. Nìkteré z nich sice poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb nevyluèovaly, nicménì nelze je vyhodnotit izolovanì. Stì¾ovatel vedle výpovìdí svìdkù pøihlédl i k dal¹ím okolnostem, které jsou v jeho rozhodnutí podrobnì popsány, co¾ krajský soud pominul. Výpovìdi svìdkù tak nevyhodnotil správnì, nebo» se zabýval pouze èástí provedených dùkazních prostøedkù-výpovìdí Z. K. a nìkolika svìdkù z øad odbìratelských spoleèností. Krajský soud nehodnotil napø. výpovìï jednatele úèastnice øízení Josefa Frodla ohlednì nestandardních okolností uzavøení smlouvy se spoleèností JH komplet agency s. r. o., výpovìdi K. S., A. K., V. P. a jednatele spoleènosti JH komplet agency, s. r. o. Oldøicha Havlíèka. Svìdci K. S. a A. K. pøi prvním výslechu uvedli, ¾e Z. K. neznají. V odùvodnìní rozsudku nezmínil obsah a hodnocení výpovìdi svìdka Oldøicha Havlíèka, který nebyl schopen správci danì odpovìdìt na otázku, co vlastnì spoleènost JH komplet agency, s. r. o. pro úèastnici øízení vykonávala. Stì¾ovatel vyslovil nesouhlas také s hodnocením výpovìdi svìdka Z. K. zejména v tom, ¾e mìl podrobnì popsat jednání s urèenou klientelou s odkazem na protokol o ústním jednání ze dne 26. 8. 2009 a ¾e mohl odborné technické znalosti postupnì získávat od zástupce úèastnice øízení. Krajský soud tímto v odùvodnìní pøedjímá budoucí mo¾ný stav, av¹ak nehodnotí aktuální skuteènost. Krajský soud také uvádí, ¾e tento svìdek neøe¹il technické zále¾itosti, co¾ je v rozporu s výpovìïmi jiných svìdkù, na které se krajský soud v odùvodnìní odvolává. Zjevný rozpor v hodnocení výpovìdí svìdkù Z. K., J. P. a O. F. je z odùvodnìní rozsudku zøejmý. Podle stì¾ovatele je výpovìï Z. K. neurèitá, nekonkrétní a v souvislosti s hodnocením výpovìdí dal¹ích svìdkù neprokazuje poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb spoleèností JH komplet agency, s. r. o. pokraèování Dále stì¾ovatel namítal, ¾e krajský soud nevycházel pøi hodnocení odpisù hmotného majetku z obsahu spisu, nebo» z nìj je patrné, ¾e úèastnice øízení neevidovala hmotný majetek v úèetnictví, jak vy¾aduje ust. § 26 odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Pøíloha vyjádøení úèastnice øízení ze dne 4. 11. 2010 obsahuje pouze tabulku s názvem Náøadí 2006 vyhotovenou jejím daòovým poradcem s tím, ¾e se jedná o evidenci, kterou si jednatel úèastnice øízení vedl pro své potøeby. Tato tabulka nebyla souèástí úèetní evidence úèastnice øízení. Uplatnìní odpisù nemù¾e správce danì èinit za poplatníka. Toto právo lze uplatnit pouze formou daòového pøiznání a nikoliv po¾adavkem v prùbìhu daòové kontroly nebo v odvolání proti rozhodnutí o dodateèném vymìøení danì. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, na který krajský soud odkázal, na vìc nedopadá, proto¾e se týká odpisù technického zhodnocení nehmotného majetku øádnì evidovaného v majetku poplatníka. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Úèastnice øízení ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e krajský soud pøi hodnocení dùkazù pøihlédl jen k dùkazùm relevantním, tedy k tìm, které mají s danou vìcí souvislost. Svìdek K. S. vypovìdìl, ¾e sortiment, který nabízela úèastnice øízení, resp. její zástupce Z. K., nemìl na starosti a s dodavateli nepøicházel do styku. Jeho svìdectví s posuzovanou vìcí tedy nijak nesouvisí. Podobnì svìdek A. K. uvedl, ¾e s ohledem na své povinnosti ve spoleènosti a rozdìlení kompetencí nemohl vùbec se Z. K. pøijít do styku. Odkázal na druhého jednatele Martina Tolknera, který mìl v kompetenci sortiment dodávaný úèastnicí øízení. Ten ve své svìdecké výpovìdi spolupráci s úèastnicí øízení prostøednictvím Z. K. výslovnì potvrdil. Stejnì tak svìdek V. P. uvedl, ¾e si s ohledem na èasový odstup bli¾¹í okolnosti obchodù nevybavuje, nicménì na otázku, zda zná osobu jménem Z. K., pøipustil, ¾e by se mohlo jednat o zástupce úèastnice øízení. Ani svìdectví Oldøicha Havlíèka nebylo ohlednì toho, zda byly slu¾by fakticky poskytnuty relevantní, nebo» osobnì slu¾by neposkytoval. Dále úèastnice øízení uvedla, ¾e v prvostupòovém øízení neèelila výzvì zpochybòující její tvrzení na základì dùvodných pochybností, ale finanèní úøad o své vùli provedl dùkazy a ty vyhodnotil. Dùkazní bøemeno na úèastnici øízení za tìchto okolností nepøe¹lo. Stì¾ovatel pak jen kostrbatì konstruuje rozpornost provedených dùkazù. Pøíkladem mù¾e být výpovìï Z. K., který sám sebe, pravdìpodobnì veden vrozenou skromností, oznaèil za osobu nedisponující vynikajícími technickými znalostmi. Naproti tomu nìkteøí svìdci jeho odbornou erudici chválili. Závìr, ¾e tento údajný rozpor má za následek nevìrohodnost svìdectví Z. K., je absurdní. Naopak byl to stì¾ovatel, který hodnotil provedené dùkazy izolovanì a nikoli ve vzájemných souvislostech. Neodùvodnìnì polemizuje s tím, co jsou standardní a nestandardní okolnosti uzavøení smlouvy popsané ve vysvìtlení jednatele úèastnice øízení Josefa Frodla. Stì¾ovatel nepøinesl jediný dùkaz, který by tezi o poskytnutí slu¾eb jakkoli vyvrátil, nebo alespoò zpochybnil. Proto je nutné uzavøít, ¾e skutkové závìry krajského soudu jsou správné.
Pokud jde o odpis kotvících automatù, ¾e stì¾ovatel podle úèastnice øízení pøehlí¾í ekonomické souvislosti vìci, pøedev¹ím skuteènost, ¾e kotvící automaty øádnì u¾ívala a dosahovala jejich prostøednictvím zdanitelných pøíjmù. Bylo by proto nespravedlivé a ekonomicky neodùvodnitelné, náklady spojené s poøízením tìchto strojù neuznat. Je sice pravdou, ¾e zvolila nesprávný zpùsob uplatnìní nákladù, nicménì náklady jí vznikly a je povinností stì¾ovatele stanovit daòovou povinnost ve správné vý¹i. O tomto majetku bylo správnì úètováno a byl i evidován v soupisu pøedlo¾eném finanènímu úøadu. Podmínka evidence v úèetnictví tak byla splnìna. Úèastnice øízení proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Vzhledem k tomu, ¾e úèinností zákona è. 456/2011 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanèní øeditelství zøízená podle zákona è. 531/1990 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a jejich pùsobnost ve vìcech rozhodování o opravných prostøedcích pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, je nyní tento správní orgán ¾alovaným, a tedy i stì¾ovatelem.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu dne 9. 1. 2006 uzavøela úèastnice øízení smlouvu o zprostøedkování se spoleèností JH komplet agency, s. r. o. Tato spoleènost mìla zaji¹»ovat pro úèastnici øízení èinnost ve správì a údr¾bì klientských vztahù a marketingovou a obchodní komunikaci se 33 stávajícími dlouhodobými odbìrateli úèastnice øízení. Tato èinnost mìla spoèívat v ka¾dodenním kontaktu s odbìrateli, zaji¹»ování servisní slu¾by a dodávek stavebního materiálu, který úèastnice øízení prodává. Konkrétnì se jednalo o kotvící systémy slou¾ící k pøichycení izolaèních materiálù na støechy. Spoleènost JH komplet agency, s. r. o. (dále jen zprostøedkovatel ) nemìla ¾ádné zamìstnance a zprostøedkovatelskou èinnost podle pøedmìtné smlouvy mìl vykonávat Z. K., a to zdarma na základì gentlemanské dohody jako protislu¾bu za pomoc pøi dovozu klokaního masa z Austrálie v minulosti. Za zdaòovací období roku 2006 uplatnila úèastnice øízení náklady za zprostøedkovatelskou èinnost ve vý¹i 1.712.735 Kè. Finanèní úøad mìl pochybnosti, zda fakturovaná plnìní byla skuteènì pøijata a pou¾ita pro uskuteènìní ekonomické èinnosti úèastnice øízení, a proto ji vyzval k odstranìní pochybností, co¾ se jí v¹ak podle jeho názoru nepodaøilo. Zároveò vyslechl nìkolika svìdkù a shledal rozpory v jejich výpovìdích, které spolu s dal¹ími nesrovnalostmi svìdèí o tom, ¾e úèastnice øízení se za úèelem sní¾ení danì pokusila zneu¾ít právo. Smlouva o zprostøedkování vznikla za neobvyklých okolností, obsahovala neobvykle výhodné podmínky pro zprostøedkovatele a odmìna nebyla vázána na splnìní jakýchkoliv podmínek. Výpovìdi svìdkù, které èásteènì potvrzují, ¾e pøedmìtné plnìní bylo poskytováno, nelze hodnotit jednotlivì, ale v kontextu v¹ech souvislostí, kdy se jeví jako nevìrohodné.
Podle ust. § 24 odst. 1 vìta první, zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
Z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pøitom vyplývá, ¾e za výdaje (náklady) sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il je v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il je v daném zdaòovacím období a 4) o nich¾ tak stanoví zákon. Dùkazní bøemeno je pøitom na daòovém subjektu. Pouhé tvrzení, ¾e výdaj byl vynalo¾en, k jeho daòové uznatelnosti nestaèí. Daòový subjekt je rovnì¾ povinen prokázat zákonem pøedepsaný úèel uplatnìného výdaje, tedy ¾e pøedmìtné slu¾by mohly objektivnì slou¾it ke zvý¹ení jeho pøíjmù z podnikání, jako¾ i to, ¾e cena, kterou za slu¾by zaplatil, nebyla vzhledem k pomìrùm na trhu pøedmìtných slu¾eb zjevnì vy¹¹í ne¾ cena obvyklá (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, è. j. 2 Afs 13/2005-60, ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-66, ze dne 26. 2. 2007, è. j. 5 Afs 158/2005-226, nebo ze dne 1. 3. 2010, è. j. 5 Afs 74/2009-111, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz).
V dané vìci vznikly na stranì finanèního úøadu pochybnosti, ¾e faktury za zprostøedkování slu¾eb odpovídají skuteènosti z dùvodu vysokých fakturovaných èástek a také proto, ¾e spoleènost JH komplet agency, s. r. o. neplní své daòové povinnosti vùèi státu a stejným zpùsobem se projevuje i celá øada dal¹ích úèelovì zalo¾ených spoleèností pøevá¾nì se sídlem na Seychelských ostrovech, v nich¾ pùsobí stejné osoby jako ve spoleènosti JH komplet agency, s. r. o. a také Z. K., který mìl vykonávat ve prospìch úèastnice øízení pokraèování zprostøedkovatelskou èinnost. Byly zde tedy okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e mohlo dojít k pokusu o podvod na dani. V tomto smìru je mo¾no poukázat na rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, www.nssoud.cz, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud uvedl: Principy uplatòování danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty, jako¾ i jejich cíle, jsou v¹ak odli¹né a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnìní tého¾ daòového subjektu, dokazování vedené ohlednì nich sleduje u jednotlivých daní zcela odli¹né cíle. Pøedev¹ím jsou v rùzných právních pøedpisech stanoveny zvlá¹tní podmínky a pravidla pro uznání výdajù pro úèely danì z pøíjmù (§ 24 zákona o daních z pøíjmù), jako¾ i podmínky pro vznik nároku na uplatnìní nadmìrného odpoètu u danì z pøidané hodnoty (§ 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty). Po zji¹tìní skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskuteènìn, resp. zda se uskuteènilo zdanitelné plnìní) je tøeba podøadit tento stav pod urèité ustanovení právního pøedpisu, resp. posoudit, zda splòuje dispozici v konkrétní právní normì stanovenou. Zpravidla lze pøedpokládat, ¾e v pøípadì, kdy jsou naplnìny podmínky pro uznání výdaje dle § 24 zákona o daních z pøíjmù, budou dány i podmínky pro vrácení odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Tato zásada v¹ak v ¾ádném pøípadì není pravidlem a neplatí bezvýjimeènì; zejména tak tomu nebude napø. tehdy, bude-li výdaj prokazatelnì uskuteènìn (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním pøedlo¾ený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude splnìna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnìní nároku). Z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2012, è. j. 9 Afs 43/2011-57, www.nssoud.cz, pak vyplývá, ¾e i pokud se jedná o stejná plnìní tého¾ daòového subjektu, dokazování stran hodnocení daòovì uznatelných výdajù (nákladù) pro úèely danì z pøíjmù (§ 24 zákona o daních z pøíjmù) a dokazování stran naplnìní podmínek pro vznik nároku na uplatnìní nadmìrného odpoètu u danì z pøidané hodnoty, nelze zamìòovat a zji¹tìní stran té které danì nelze bez dal¹ího pøejímat pro úèely danì druhé.
Dùkazní bøemeno pøechází na správce danì za pøedpokladu, ¾e i po pøedlo¾ení èi návrhu relevantních dùkazních prostøedkù daòovým subjektem pøetrvávají na stranì správce danì pochybnosti. Pak je jeho povinností, aby prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tvrzení daòového subjektu vyvrací. Aby mohl finanèní úøad, resp. stì¾ovatel, dospìt k závìru, ¾e se jedná o podvod na dani, musí být dùvodnost pochybností o tom, ¾e jsou pøedlo¾ené faktury za zprostøedkování slu¾eb fiktivní, prokázána. Úlohou krajského soudu bylo závìr finanèních orgánù k námitkám úèastnice øízení pøezkoumat, tj. vyhodnotit, zda jsou zji¹tìné nesrovnalosti natolik zásadní, ¾e lze pova¾ovat fakturované plnìní za fiktivní. Otázka uplatnìní výdajù je otázkou skutkovou, která musí být posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti. Povinností správních orgánù je v¾dy posoudit v¹echny objektivní okolnosti tvrzených transakcí. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
Osm z devíti svìdkù, kteøí byli klienty úèastnice øízení, potvrdilo, ¾e Z. K. s nimi v zájmu úèastnice øízení v letech 2006 a 2007 spolupracoval. Nesrovnalosti v jejich výpovìdích spoèívaly v tom, ¾e nebyli ve v¹ech pøípadech schopni vyjmenovat, s kým pøesnì obchodovali. A ani Z. K. neuvedl pøesnìj¹í informace o klientech úèastnice øízení, se kterými spolupracoval. Na otázku, do jakých mìst jezdil, vypovìdìl: Plzeò, Budìjovice, Ústí nad Labem, hodnì stra¹nì moc jmen. Nevím dál, abych neøekl nìco, co tam nebude. Mohly by tam být skoro v¹echny. V¹echny vìt¹í mìsta. Dále vypovìdìl, ¾e schùzky s klienty probíhaly vìt¹inou pøímo na stavbách. Na otázku, zda by mohl vyjmenovat stavby, které nav¹tívil, odpovìdìl: To pøesnì koresponduje s názvama mìst, je to stejná odpovìï. Bylo by tøeba, abych se podíval do poznámek. Na otázku, zda si vzpomene na konkrétní stavbu, supermarket atp., odpovìdìl: Nevzpomenu si, byl tam supermarket, byl tam urèitì Kaufland, ale nevzpomenu si, kde ten Kaufland byl, nedoká¾u spojit stavbu a místo. Svìdek Z. K. si vzpomnìl pouze na dvì jména odbìratelských firem, na jediné jméno osoby z tìchto spoleèností a na jednu stavbu pøesto, ¾e mìl po dobu témìø dvou let osobnì zaji¹»ovat servisní èinnost pro celou klientelu úèastnice øízení tj. 33 spoleèností. Bìhem této doby, od které v dobì výslechu uplynuly dva roky, mìl pøitom realizovat obchody za celkem 30,2 milionu Kè. Podle vlastních tvrzení mu tato èinnost zabírala asi 20 h týdnì s tím, ¾e poèet osobních náv¹tìv byl vy¹¹í ne¾ 5 mìsíènì. Èetné byly telefonické hovory a jiné kontakty. Je proto zvlá¹tní, ¾e si nebyl schopen vzpomenout na ¾ádné dal¹í osoby, se kterými jednal, nebo stavby, na kterých se podílel. Svìdek Z. K. zároveò vypovìdìl, ¾e se vìnoval i dal¹ím èinnostem a ¾e jen ve spoleènosti DYNAMIC TRADING provádìl rùzné práce v øádu stovek hodin mìsíènì. Rovnì¾ figuroval v dal¹ích nìkolika spoleènostech a zastupoval øadu firem se sídlem na Seychelských ostrovech, pøièem¾ se jednalo o nekontaktní firmy podílející se na tzv. karuselových obchodech zamìøených na provádìní daòových únikù. Dále tento svìdek uvedl, ¾e problematice prodávaného zbo¾í vùbec nerozumí a ve v¹em se musel telefonicky dotazovat: pokud to zaèalo mít technický nádech, kontaktoval jsem pana Frodla, cokoliv jsem s ním konzultoval. Pøitom ho nìkteøí svìdkové oznaèili za ¹pièkového odborníka v daném oboru, se kterým mohli øe¹it i obtí¾né technické problémy. Napø. svìdek O. F. uvedl, ¾e Z. K. znal bez podkladù detailnì technické parametry materiálù a dával mu rady ohlednì výpoètu tahových zkou¹ek a síly ¹roubù. ®e by byl Z. K. pøi své výpovìdi veden vrozenou skromností, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nepravdìpodobné, proto¾e k tomu nemìl ¾ádný dùvod.
Nejvy¹¹í správní soud se sice shoduje s krajským soudem v tom, ¾e svìdecké výpovìdi svìdèí spí¹e ve prospìch tvrzení úèastnice øízení, ¾e spoleènost JH komplet agency, s. r. o. sjednané slu¾by prostøednictvím Z. K. poskytla, ale souèasnì nelze pominout správnost stì¾ovatelových závìrù, ¾e dílèí rozpory v jednotlivých výpovìdích vzbuzují pochybnosti, zda byla fakturovaná plnìní poskytnuta. Tyto pochybnosti v¹ak nejsou dostateènì silné na to, aby správce danì mohl dospìt k závìru, ¾e se fakturovaná plnìní neuskuteènila. Proto je tøeba hodnotit i dal¹í skuteènosti, které vy¹ly pøi daòové kontrole najevo, jako¾ i povahu a okolnosti obchodního vztahu mezi úèastnicí øízení a spoleèností JH komplet agency, s. r. o. a také mezi Z. K. a spoleèností JH komplet agency, s. r. o. V tomto smìru se nejedná o polemiku, co jsou a nejsou standardní a nestandardní okolnosti uzavøení smlouvy, jak se domnívá úèastnice øízení, ale o posuzování, zda byla s ohledem na v¹echny souvislosti uvádìná plnìní pou¾ita pro uskuteènìní ekonomické èinnosti úèastnice øízení.
Vedle dílèích rozporù ve svìdeckých výpovìdích poukázal stì¾ovatel i na dal¹í skuteènosti, které vyplynuly z provedeného dokazování a které vzbuzovaly pochybnosti, zda byla fakturovaná plnìní skuteènì poskytnuta. Jednatel úèastnice øízení Josef Frodl uzavøel smlouvu o zprostøedkování se spoleèností JH komplet agency, s. r. o., kterou neznal a jejího¾ jednatele Oldøicha Havlíèka po celou dobu úèinnosti smlouvy nevidìl. Setkal se s ním poprvé a¾ v prùbìhu daòového øízení v roce 2010. Smlouva o zprostøedkování obsahuje neobvykle výhodné podmínky pro zprostøedkovatele v rozpìtí 10 a¾ 20 % z obratu uskuteènìného prodeje, kdy kritériem vý¹e odmìny je lukrativnost obchodního pøípadu , ani¾ by bylo specifikováno, v èem tato lukrativnost spoèívá a jakým zpùsobem bude konkrétní vý¹e odmìny stanovena. Odmìna není vázána na splnìní jakýchkoliv podmínek. Oldøich Havlíèek ani Z. K. neznali odbìratele úèastnice øízení a nepøispìli k získání nových odbìratelù. Svìdek Z. K. vypovìdìl, ¾e má ¾ivnostenské oprávnìní, ov¹em na zcela jinou èinnost, ne¾ kterou mìl pro úèastnici øízení vykonávat. Fakturovaná odmìna byla uvedena na fakturách bez jakéhokoliv odùvodnìní její vý¹e. K tomu Z. K. uvedl, ¾e neznal zpùsob stanovení vý¹e odmìny, kterou podle nìho urèoval Josef Frodl. Ten v¹ak uvedl, ¾e vý¹e provize byla stanovena podle toho, nakolik se blí¾ila finální cena vèetnì mar¾e cenì katalogové a ¾e o cenách zbo¾í s odbìrateli nejednal, proto¾e ty byly dané. Pozdìji Josef Frodl vypovìdìl, ¾e pøedstava o vý¹i odmìny byla jeho a po domluvì se Z. K. bylo urèeno její rozmezí z hlediska nároènosti staveb a odbìratelù. Také vypovìdìl, ¾e jediná osoba, se kterou jednal, byl Z. K.. Svìdek Oldøich Havlíèek, aè byl jednatelem spoleènosti JH komplet agency, s. r. o. nebyl schopen odpovìdìt finanènímu úøadu na otázku, co vùbec tato spoleènost pro úèastnici øízení vykonávala, neznal pøedmìt této spolupráce pøesto, ¾e øídil spoleènost, které fakturované èinnosti pøiná¹ely ke konci roku 2006 a 2007 pøíjmy ve vý¹i milionù korun. Ve v¹em odkazoval na Z. K. pøesto, ¾e tento nebyl ke spoleènosti JH komplet agency, s. r. o v ¾ádném pokraèování obchodním ani pracovnìprávním vztahu, nevystavoval faktury a nevybíral peníze. Svìdek Oldøich Havlíèek rovnì¾ vypovìdìl, ¾e smlouvu o zprostøedkování i daòové doklady pro JH komplet agency, s. r. o. zaji¹»oval JUDr. D. Finanèní úøad ov¹em nikoho takového nedohledal v ¾ádném z rejstøíkù, v nich¾ jsou uvedeni advokáti, notáøi, soudci nebo absolventi právnických ¹kol. Podpis Oldøicha Havlíèka se objevuje i na v¹ech fakturách vystavených v roce 2007 (celkem 6 faktur), kdy ji¾ nebyl jednatelem spoleènosti JH komplet agency, s. r. o. Rovnì¾ v této dobì i nadále vybíral platby na základì vystavených faktur.
Z výpovìdí svìdkù Z. K., Oldøicha Havlíèka a Josefa Frodla tedy vyplývá, ¾e faktury vystavoval Oldøich Havlíèek, který ov¹em nekomunikoval s Josefem Frodlem. Ten v¹ak urèoval vý¹i odmìny, která byla fakturována. Z. K. k tomu vypovìdìl: Nevím pøesnì, jak bylo sjednáno procento za provizi, cca 15-25 %, to je mùj odhad. To pak fakturoval JH komplet panu Frodlovi. ( ): Nezabýval jsem se fakturací, to si zaji¹»oval JH komplet, já jsem mìl na starosti klienty. Oldøich Havlíèek ke spolupráci s úèastnicí øízení vypovìdìl, ¾e se o nic nestaral, ¾e v¹e mìl na starosti Z. K.: Co bylo pøedmìtem spolupráce nevím, to mì nezajímalo. ©lo tam o nìjaké vìci, nevím, mì to nezajímalo. Pan K. zaøizoval nìco pro Frodl Group, ¹lo o nìjaké jeho zákazníky, to zaøizoval pan K. Mì to nezajímalo, já jsem se o to nestaral, byl jsem nemocný. Pan K. mìl moji plnou dùvìru, já jsem se o to nezajímal. K otázce, co konkrétnì spoleènost JH komplet agency, s. r. o. pro úèastnici øízení vykonávala, Oldøich Havlíèek uvedl: Já nevím, teï si pøipadám jako idiot, nezlobte se na mì, tam u¾ to máte pìtkrát, ¾e jsem se o to nestaral, ¾e se o to staral pan K. Fakturace podle nìj probíhala tak, ¾e faktury vystavoval pan doktor D. Nevím, na základì èeho je vystavoval. Nevím, jak byly faktury Frodl group doruèovány. V¹echno mìl na starosti pan K. Na otázku, kdo a jakým zpùsobem urèoval fakturovanou vý¹i odmìny, Oldøich Havlíèek vypovìdìl: Nevím, jak to mù¾u vìdìt. Zeptejte se na to pana K. Na otázku, jestli kontroloval v prùbìhu obchodní spolupráce, zda Z. K. plní jednotlivé body smlouvy uzavøené s úèastnicí øízení, odpovìdìl: Ne, nevím, ne, proè bych to dìlal, pan K. mìl moji plnou dùvìru. Pokud Oldøich Havlíèek i Josef Frodl jednali jen se Z. K. a jen ten se staral o klienty úèastnice øízení, pak není jasné, jakým zpùsobem a na základì jakých podkladù byly èástky za plnìní fakturovány.
Odmìna fakturovaná za zprostøedkování spoleèností JH komplet agency, s. r. o. pøitom ve svém souètu pøedstavuje významnou èást výdajù úèastnice øízení. Za rok 2006 a 2007 to byla celkem èástka 3.812.853 Kè vèetnì DPH, pøièem¾ v roce 2006 èinila vyplacená odmìna 5,8 % a v roce 2007 5,1 % obratu úèastnice øízení. Souèasnì tato èástka v roce 2006 pøedstavovala 44,6 % z celkových hrubých ziskù z prodeje odbìratelùm, se kterými mìl Z. K. jednat, a v roce 2007 31,7 % z celkových hrubých ziskù z prodeje tìmto subjektùm. Z hlediska hospodaøení úèastnice øízení se tak nejednalo o smlouvu bì¾nou nebo bagatelní, ale o smlouvu zcela zásadní. Lze tedy mít znaèné pochybnosti o tom, ¾e by pøi obvyklé míøe hospodáøské obezøetnosti uzavøela smlouvu o zprostøedkování obchodù se svými významnými a stabilními odbìrateli se spoleèností, která byla zalo¾ena dva mìsíce pøed uzavøením této smlouvy, nemìla ¾ádné zamìstnance, ani ¾ádné zku¹enosti se slu¾bami, které mìla poskytovat, a jednatel úèastnice øízení, Josef Frodl, neznal osobnì jednatele této spoleènosti. Pokud by se tak pøesto stalo, pak lze pochybovat, ¾e by uzavøená smlouva byla obsahovì natolik vágní jako v daném pøípadì a ¾e by konkrétní vý¹i odmìn za zprostøedkování obchodù mohla úèastnice øízení urèovat podle své libovùle. Z poznámek pøipojených k tabulkám odbìrù vyplývá, ¾e v nìkterých pøípadech pøekroèila odmìna za zprostøedkování obchodní mar¾i úèastnice øízení. Byla toti¾ vypoètena ji¾ z objednaného zbo¾í bez ohledu na to, zda bylo skuteènì dodáno. Pøitom smlouva o zprostøedkování vá¾e nárok na odmìnu za zprostøedkování pouze na uskuteènìný obrat z prodeje. Podobnou smlouvu jako se spoleèností JH komplet agency, s. r. o. uzavøela úèastnice øízení v pøedmìtné dobì ji¾ se svým jednatelem Josefem Frodlem. I ten mìl zprostøedkovávat prodej zbo¾í odbìratelùm úèastnice øízení.
Stejnì tak lze pochybovat o tom, ¾e by pøi obvyklé míøe ekonomické racionálnosti poskytoval Z. K. v rámci gentlemanské dohody po dobu témìø dvou let plnìní, za nì¾ bylo fakturováno celkem 3.812.853 Kè výmìnou za pomoc pøi dovozu klokaního masa, který se ani neuskuteènil (podle Z. K. spoèívala pomoc v nakontaktování ). Toto plnìní pøitom mìlo být znaènì èasovì nároèné a pro Z. K. pøedstavovalo i finanèní zátì¾ v podobì nákladù na dopravu k jednotlivým klientùm. Svìdek Z. K. vypovìdìl, ¾e (c)elkem to bì¾elo, mnì to pøipadalo výhodný z toho dùvodu, ¾e si k tomu pøipojím i svoji práci. Mnì to korespondovalo s potencionální èinností, kterou jsem chtìl dìlat. Zároveò jsem tím krátil dluh vùèi spoleènosti JH komplet agency. Na otázku finanèního úøadu, jaký zisk mu dovoz klokaního masa pøinesl, odpovìdìl, ¾e Klokaní maso mi pøineslo spolupráci s masokombinátem v Mladé Boleslavi, tam já jsem s nima po nìjakou dobu spolupracoval. Tady byla moje vize, ¾e klokaní maso budu dová¾et dále, ale nena¹el jsem ¾ádnej masokombinát, který by zpracoval celý kamion klokaního masa, zpracovával se jako pøíloha do masa. Riziko pro masokombinát bylo obrovské. Výpovìï Z. K., ¾e (l)idi od JH Kompletu mi pomáhali nakontaktovat se v Austrálii na dovoz klokaního masa a ¾e za ním (p)øi¹li z JH komplet, potøebovali, abych pro nì nìco udìlal, konkrétnì pro pana Havlíèka , je v rozporu se skuteèností, ¾e spoleènost JH komplet agency, s. r. o. nemìla ¾ádné zamìstnance. Lze také oèekávat, ¾e Oldøich Havlíèek by si pamatoval natolik specifické okolnosti pro nìj zjevnì velice výhodné gentlemanské dohody pøesto, ¾e ji¾ od jejího splnìní ubìhla doba dvou let. Oldøich Havlíèek si v¹ak vùbec nevzpomnìl, o jakou protislu¾bu se mìlo jednat.
Kdy¾ Oldøich Havlíèek pøevedl v roce 2007 za nominální cenu svùj obchodní podíl na spoleènosti JH komplet agency, s. r. o., zastupoval nabyvatele tohoto podílu spoleènost EXPEDITION INVESTMENTS LIMITED se sídlem na Seychelských ostrovech, právì Z. K. Tento nový spoleèník zastoupený Z. K. odvolal Oldøicha Havlíèka z pozice jednatele a jmenoval jednatelem Josefa Kocura, po kterém bylo v té dobì více ne¾ 10 mìsícù vedeno celostátní pátrání, nebo» nenastoupil k výkonu desetiletého trestu odnìtí svobody za trestný èin výroby a dr¾ení omamných a psychotropních látek a jedù. Oldøich Havlíèek v¹ak i nadále vystavoval faktury za plnìní poskytovaná Z. K. a vybíral peníze, které mu posílal Josef Frodl. Následnì se spoleènost JH komplet agency, s. r. o. stala nekontaktní.
Na základì vý¹e uvedených skuteèností lze nepochybnì dospìt k závìru, ¾e jednání Z. K. a Oldøicha Havlíèka, resp. spoleènosti JH komplet agency, s. r. o., bylo vedeno snahou o uskuteènìní podvodu na DPH. V tomto smìru jsou také relevantní výpovìdi Z. K. i v jiných pøípadech, které ve svém rozhodnutí zmínil finanèní úøad. Ty se toti¾ týkají èinností, které mìl Z. K. vykonávat ve stejné dobì, ve které mìl vyvíjet zprostøedkovatelské aktivity vùèi odbìratelùm úèastnice øízení, pro spoleènost DYNAMIC TRADING. Mìlo jít o 390 hodin prací v I. ètvrtletí 2006, které spoèívaly ve vyhledávání pracovníkù pro vedoucí pozice (fakturováno 560.000 Kè), in¾enýrskou èinnost provádìnou od 1. 12. 2005 do 31. 8. 2006 (800.000 Kè), stavební práce v období èervna a¾ prosince 2006 (9 milionù Kè), pøeklady z a do anglického jazyka v èervnu 2006 (620.000 Kè). Vedle toho je¹tì Z. K. zastupoval, pøinejmen¹ím pøi administrativních úkonech, nìkolik spoleèností se sídlem na Seychleských ostrovech. Je proto velmi málo pravdìpodobné, ¾e mohl zároveò poskytovat plnìní ve prospìch úèastnice øízení v rozsahu, v jakém byla fakturována.
Dále existuje také rozpor mezi výpovìdí Josefa Frodla, který uvedl, ¾e do¹lo k ukonèení spolupráce, kdy¾ mu Z. K. naznaèil, ¾e ji¾ nemá zájem se dále anga¾ovat ve vykonávané èinnosti, zatímco podle výpovìdi Z. K. do¹lo k ukonèení spolupráce, kdy¾ Josef Frodl øekl, ¾e si to je schopen zvládnout sám, mì to ji¾ také nevyhovovalo, tak jsme se domluvili na ukonèení spolupráce. K tomu Z. K. dodal: Já jsem z toho nic nemìl, já jsem splnil svoji povinnost vùèi JH kompletu, které jsem dlu¾il. Finanènì to pro mì nebyl dùvod, abych to protahoval. Na výslovnou otázku, na èí podnìt byla spolupráce ukonèena, odpovìdìl Z. K., ¾e Mo¾ná nebylo to výhradnì, ale jako první s touto poznámkou pøi¹el pan Frodl. Ale nemyslím, ¾e s tím pøi¹el násilným zpùsobem, ale myslím si, ¾e byl první, kdo s touto variantou pokraèování pøi¹el. Na otázku, zda bylo na poèátku spolupráce dohodnuto mezi JH komplet agency, s. r. o. a Z. K., jak dlouho bude spolupráce trvat nebo jaký limit budou mít náklady, které do této èinnosti vlo¾í, Z. K. uvedl: Ne, toto jsme pøedem nijak neprobírali a nebyla uèinìna ¾ádná domluva. Vyplynulo to spontánnì ze situace. Oldøich Havlíèek si nevzpomnìl, kdo dal podnìt k ukonèení spolupráce mezi JH komplet agency, s. r. o. a úèastnicí øízení. Zásadní nesrovnalosti tak existují nejen ohlednì zahájení a prùbìhu spolupráce mezi úèastnicí øízení, spoleèností JH komplet agency, s. r. o. a Z. K., ale i ohlednì ukonèení této spolupráce. Závìr, ¾e v¹e probíhalo spontánnì a bez patøièné komunikace, je z pohledu ekonomické obchodní logiky absurdní. Tvrzení Josefa Frodla a zájmy Z. K. jsou v rozporu i se skuteèností, ¾e nebylo fakturováno za zprostøedkování prodeje v mìsících listopadu a prosinci 2006, aèkoliv takové obchody probíhaly.
Nejvy¹¹í správní soud se s ohledem na vý¹e uvedené ztoto¾òuje se závìry stì¾ovatele, ¾e bylo shromá¾dìno dostateèné mno¾ství dùkazù, které prokazují, ¾e obchodní vztah mezi úèastnicí øízení a JH komplet agency, s. r. o. probíhal za podmínek v obchodní praxi krajnì neobvyklých, nelogických, a pøi deklarovaném úèelu pro úèastnici øízení znaènì nevýhodných. V souhrnu je vylouèena mo¾nost, ¾e tyto neobvyklé podmínky byly dùsledkem nedbalosti, neznalosti, náhody èi chybného rozhodnutí v rámci bì¾ného podnikatelského rizika. Logickým závìrem finanèního úøadu a stì¾ovatele pak bylo, ¾e v daném pøípadì do¹lo k pokusu o zneu¾ití práva-podvodu na dani ze strany úèastníkù tìchto transakcí.
Vý¹e uvedené pochybnosti pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za natolik podstatné, ¾e ve svém souhrnu jsou s to zpochybnit, ¾e fakturovaná plnìní byla úèastnici øízení spoleèností JH komplet agency, s. r. o. skuteènì poskytnuta. Jednání úèastnice øízení zároveò dokládá, ¾e se na podvodném jednání buï podílela, nebo o nìm pøinejmen¹ím vìdìla, nebo vìdìt mohla a mìla. Tyto pochybnosti nebyly úèastnicí øízení vyvráceny. Finanèní úøad ve výzvì k odstranìní pochybností ze dne 29. 4. 2010, è. j. 143754/10/228602602724 poukázal na v¹echny zásadní nesrovnalosti ve výpovìdích svìdkù, na okolnosti uzavøení a realizace smlouvy o zprostøedkování vèetnì charakteru èinnosti, kterou mìl Z. K. vykonávat. V odpovìdi na tuto výzvu se úèastnice øízení vyjádøila k jednotlivým pochybnostem, ¾e nemají takovou sílu, aby vyvrátily dosud známé dùkazní prostøedky o èinnosti Z. K. Jednala v souladu s právními pøedpisy, v rámci smluvní volnosti a závìry finanèního úøadu oznaèila za pøepjatý formalismus.
V daném pøípadì tak finanèní orgány dostateènì zjistily skutkový stav. Postup úèastnice øízení pøi uzavírání smlouvy o zprostøedkování, její dal¹í jednání a zejména pak vyplácení odmìny spoleènosti JH komplet agency, s. r. o. je nejen nestandardní, ale natolik podezøelé, ¾e tyto skuteènosti zpochybòují její nárok na uplatnìní výdajù. Podezøení, ¾e pøedmìtné faktury za zprostøedkování slu¾eb jsou pouze fiktivní, bylo potvrzeno provedenými dùkazy. Stì¾ovatel ve svém rozhodnutí nepominul výslechy svìdkù, jak uvádí krajský soud, ale vyhodnotil je v souvislosti se v¹emi provedenými dùkazy a zji¹tìnými skuteènostmi. Jedinì takový postup pøitom umo¾òuje postihnout pokusy o podvod na dani, které, jak ji¾ bylo uvedeno, jsou podpoøeny formálnì bezchybnými listinami nebo konzistentními výpovìïmi svìdkù. Stì¾ovateli se podaøilo zpochybnit pravdivost a hodnovìrnost svìdeckých výpovìdí zèásti nesrovnalostmi, které se v nich objevily, ale pøedev¹ím dal¹ími zji¹tìnými skuteènostmi týkajícími se vztahu mezi úèastnicí øízení, spoleèností JH komplet agency, s. r. o. a Z. K. Kasaèní stí¾nost je proto v tomto smìru dùvodná.
Dal¹í stí¾ní námitka se týkala odpisu kotvících automatù.
Podle ust. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o dani z pøíjmù jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 také odpisy hmotného majetku (§ 26 a¾ 33).
Podle ust. § 26 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù se odpisováním pro úèely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisù z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu, do výdajù (nákladù) k zaji¹tìní tohoto pøíjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení poøizované vìci do stavu zpùsobilého k obvyklému u¾ívání, kterým se rozumí dokonèení vìci a splnìní technických funkcí a povinností stanovených zvlá¹tními právními pøedpisy pro u¾ívání. Obdobnì to platí pro technické zhodnocení (§ 33). Podle odst. 6 citovaného ustanovení odpis ve vý¹i roèního odpisu vypoèteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci pøíslu¹ného zdaòovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) a¾ d). Roèním odpisem u poplatníkù uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaòovací období.
Mezi úèastníky není sporu, ¾e úèastnice øízení skuteènì poøídila 3 kusy kotvících automatù SPS TK 260 za èástku 257.085 Kè bez DPH (tj. 85.695 Kè za kus) od Josefa Frodla a pou¾ívala je ke své èinnosti. Finanèní orgány pøitom nevyvozovaly ¾ádné dùsledky ze skuteènosti, ¾e prodávajícím byl jednatel a jediný spoleèník úèastnice øízení. Není pochyb ani o tom, ¾e úèastnice øízení o automatech úètovala, tj. ¾e mìla jejich existenci od jejich poøízení podchycenou ve svých povinných evidencích (stì¾ovatel v rozhodnutí o odvolání na str. 2 a 3 uvádí, ¾e úèastnice øízení nákup automatù zaúètovala na úèet 504.000 Kè-Prodané zbo¾í). Pochybení úèastnice øízení nespoèívalo v absenci evidence uvedených automatù, ale v její chybnosti. Automaty nemìly být evidovány tak, ¾e v dùsledku toho výdaje vynalo¾ené na jejich poøízení byly uplatnìny v plné vý¹i v roce, kdy byly poøízeny, tj. jako výdaje (náklady) uznatelné podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nýbr¾ jako hmotný majetek, jen¾ se daòovì odepisuje a jeho¾ odpisy jsou daòovì uznatelným nákladem podle ust. § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona. Pochybení úèastnice øízení tedy nespoèívalo v tom, ¾e by uplatòovala výdaje, které ve skuteènosti nevynalo¾ila, nýbr¾ v tom, ¾e skuteènì vynalo¾ené výdaje uplatòovala jinak, ne¾ jak stanoví zákon.
K výkladu ustanovení daòových zákonù upravujících daòové výdaje se ji¾ vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 8. 2013, è. j. 8 Afs 30/2012-32, www.nssoud.cz, v nìm¾ uvedl:
Podle èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona. Systematicky je dané ustanovení zaøazeno v èlánku Listiny základních práv a svobod deklarujícím základní právo vlastnit majetek. Zdanìním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastnìní èásti majetku bez poskytnutí náhrady, a to za úèelem týkajícím se veøejného zájmu (k opatøení finanèních prostøedkù na plnìní funkcí státu èi kvùli jiným, nefiskálním veøejnoprávním dùvodùm). Zdanìní je jedním z nejzáva¾nìj¹ích a nejcitelnìj¹ích zásahù státu do vlastnického práva jednotlivcù a k tomu, aby vyhovovalo po¾adavkùm ústavnosti, nepostaèí pouze, aby bylo opøeno o zákonný podklad. Zdanìní pøedev¹ím nesmí mít zjevnì neracionální povahu a být zalo¾eno na svévoli (jakkoli ohlednì dùvodù a vý¹e zdanìní má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvá¾ení), nesmí vést k neodùvodnìnì nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, ¾e by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz k tomu napø. nálezy Ústavního soudu z 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, èi z 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08; z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu viz napø. jeho rozsudek z 22. 2. 2007, è. j. 2 Afs 159/2005-43, è. 1889/2009 Sb. NSS). Ve svìtle uvedených ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daòových zákonù.
Zákon o daních z pøíjmù podrobuje dani pøíjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem pøíjmu není zákonem o daních z pøíjmù výslovnì definován. Nicménì z povahy a podstaty tohoto pojmu, jeho jazykového významu a smyslu a úèelu tìch ustanovení zákona o daních z pøíjmù, která definují základní rámec zdanìní pøíjmù (zejm. ustanovení o tom, jaké majetkové hodnoty patøí do tìch kterých kategorií pøíjmù a jaké náklady se pro úèely zdanìní pøíjmù mohou pro zji¹tìní základu danì odeèíst), je patrné, ¾e pøíjmem je tøeba v obecné rovinì rozumìt zvý¹ení majetku poplatníka, k nìmu¾ do¹lo ve stanoveném èasovém pokraèování období (zdaòovacím období). Musí pøitom zásadnì jít o zvý¹ení skuteèné, nikoli zdánlivé nebo fiktivní. Vý¹i pøíjmù nelze v neprospìch poplatníka urèit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaøení poplatníka v rozhodných ohledech skuteènì vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu z 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136, è. 846/2006 Sb. NSS, a z 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, è. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, ¾e by bylo tøeba peèlivì vá¾it ústavní konformitu takové zákonné hmotnìprávní úpravy, která by náklady, je¾ byly skuteènì vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, z daòové uznatelnosti vylouèila èi jejich uznatelnost v rozporu s jejich skuteèným významem pro hospodaøení poplatníka v jeho neprospìch významnì modifikovala. Výklad ustanovení zákona o daních z pøíjmù pak musí vý¹e uvedený princip zdanìní pouze skuteèného, a nikoli toliko zdánlivého pøíjmu brát v úvahu.
Uplatnìní odpisù jako daòových výdajù (nákladù) znamená, ¾e výdaj skuteènì vynalo¾ený v urèitém zdaòovacím období za urèité zákonem stanovené majetkové hodnoty poplatník uplatòuje rozlo¾enì v èase po èástech ve více po sobì následujících zdaòovacích období a nemù¾e jej uplatnit jednorázovì v roce, v nìm¾ byl vynalo¾en (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, è. j. 5 Afs 95/2006-80, è. 1225/2007 Sb. NSS). Jinak se v¹ak od sebe svojí ekonomickou podstatou ani tím, jaký úèel plní v systému daní z pøíjmù, výdaje uplatòované podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a podle ust. § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona neli¹í, a proto není ani dùvod k nim pøistupovat odli¹nì nad rámec toho, co vzhledem k rozdílùm mezi nimi stanoví zákon.
Smysl a úèel ust. § 25 odst. 5 a 6 zákona o daních z pøíjmù je zøejmý. Zajistit, ¾e odepisován bude pouze majetek ji¾ skuteènì poøízený a zpùsobilý k u¾ívání za úèelem dosahovat, udr¾ovat nebo zaji¹»ovat zdanitelný pøíjem. Proto, kvùli pøehledu o existenci majetku a èasových parametrech jeho poøízení a uvedení do stavu zpùsobilého u¾ívání, zákon stanoví, ¾e musí jít o majetek u poplatníka evidovaný. Na druhé stranì v¹ak citované ustanovení nelze vykládat jako svého druhu sankèní normu, která má za cíl vylouèit uznatelnost odpisù jen proto, ¾e poplatník majetek skuteènì poøízený a zpùsobilý k u¾ívání eviduje, a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl poøízen a ¾e je zpùsobilý u¾ívání, av¹ak nesprávným zpùsobem, a v souvislosti s tím jej jako daòový náklad nesprávnì uplatnil. Výdaj na poøízení uplatnil jako daòový výdaj v jednom zdaòovacím období místo, aby jej podle pravidel pro uplatnìní odpisù rozlo¾il na více zdaòovacích období po sobì jdoucích. Takový výklad, tedy vnímání ust. § 26 odst. 6 zákona o daních pøíjmù jako svého druhu sankèní normy, by byl v rozporu s po¾adavkem vyjádøeným v citovaném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, aby ustanovení daòových zákonù nebyla vykládána tak, ¾e náklady, je¾ byly skuteènì vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù, byly z daòové uznatelnosti vylouèeny nebo jejich uznatelnost byla v rozporu s jejich skuteèným významem pro hospodaøení poplatníka v jeho neprospìch významnì modifikována. Tento výklad by znamenal, ¾e pochybení poplatníka pøi nákladové klasifikaci výdajù na poøízení urèitých majetkových hodnot, tedy nesprávné posouzení, zda se jedná o výdaje podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, anebo o výdaje v podobì odpisù podle ust. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, by jednou prov¾dy vylouèilo uznatelnost takových nákladù, a mìlo tedy jakýsi kontumaèní efekt. Takový výklad je z ústavních hledisek zcela nepøijatelný, ji¾ jen napøíklad proto, ¾e v øadì ohledù nemusí být u urèitých výdajù zøejmé a jednoznaèné, zda mají být uplatòovány jednorázovì, anebo formou odpisù. Po poplatnících nelze spravedlivì po¾adovat, aby ve¹kerá rizika s tím spojená nesli oni. Uvedený výklad by pak svým kontumaèním efektem vedl v øadì pøípadù ke zdaòování pøíjmù, které ve skuteènosti dosa¾eny nebyly. Proto je nutno jej odmítnout a naopak za správné oznaèit závìry, k nim¾ dospìl krajský soud.
Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe obdobným zpùsobem øe¹il situaci, kdy poplatník jednorázovì uplatnil náklady na upgrade softwaru, zatímco je mìl uplatnit formou odpisù.
V rozsudku ze dne 16. 6. 2008, è. j. 9 Afs 122/2007-88, www.nssoud.cz, uvedl: Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu lze v daném pøípadì vycházet z toho, ¾e pøíslu¹né programové vybavení bylo ji¾ v majetku stì¾ovatele evidováno, a to vèetnì výdajù na jeho modernizaci, nebo» i tyto výdaje byly zahrnuty v úèetnictví stì¾ovatele, by» o nich bylo úètováno nesprávnì. Jestli¾e nebylo ve vìci sporu o tom, ¾e se jednalo o výdaje daòovì uznatelné, které stì¾ovatel ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù prokazatelnì vynalo¾il, nelze dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pøi stanovení základu danì a danì na tuto skuteènost zcela rezignovat a bez dal¹ího podrobit zdanìní vykázané pøíjmy a zárovnì nezohlednit pøíslu¹né výdaje daòového subjektu. Podle § 16 odst. 8 daòového øádu pøihlédne správce danì pøi dodateèném stanovení danì ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny.
Pokud tedy stì¾ovatel namítal, ¾e krajský soud na vý¹e uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu poukazoval nepøípadnì, nelze s ním souhlasit. Naopak, tehdej¹í i nyní øe¹ený pøípad jsou svojí podstatou obdobné.
Úèastnice øízení tedy mohla poté, co vy¹lo najevo, ¾e pøi uplatnìní nákladù na poøízení kotvících automatù pochybila, své pochybení korigovat v té míøe, v jaké jí to umo¾òují ustanovení o odpisech, a uplatnit za zdaòovací období roku 2006 pøíslu¹nou èást vynalo¾ených nákladù ve formì odpisù, stejnì jako mohla dal¹í èásti nákladù uplatnit v souladu s pravidly odepisování v navazujících zdaòovacích obdobích.
Z vý¹e uvedených dùvodù je kasaèní stí¾nost dùvodná, a proto Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek podle ust. § 110 odst. 1 vìta prvá s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento vázán právním názorem vysloveným ve zru¹ujícím rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s.ø.s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 26
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 26
 § 31
 § 17
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 26
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 16
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 soud