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Timestamp: 2018-07-18 14:08:07+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSK vom 30.06.2004, RV/0139-K/03
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 2 am 30. Juni 2004 über die Berufung der Bw., vertreten durch Mag. Dietmar Thuller, gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid des Finanzamtes Spittal Villach, vertreten durch HR Dr. Veit Jonach, betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) über den Prüfungszeitraum 1. Jänner 1999 bis 31. Dezember 2001 nach in Klagenfurt durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Die Bw. ist eine GesmbH, deren Geschäftszweig die Betonstahlverlegung ist. Herr W.K. hält einen Geschäftsanteil im Ausmaß von 50% und ist ihr einziger Geschäftsführer.
Bei der Bw. fand im Jahre 2002 eine den Zeitraum 1. Jänner 1999 bis 31. Dezember 2001 umfassende Lohnsteuerprüfung statt. Dabei stellte der Prüfer u.a. fest, dass die von der Bw. an den wesentlich (zu 50%) beteiligten Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter als Arbeitslohn im Sinne des § 41 Abs. 2 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG) in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1992, BGBl. Nr. 818/1993, zu qualifizieren und diese folglich in der Höhe von S 370.000,--/€ 26.888,95 im Jahre 1999, von S 220.000,--/€ 15.988,02 im Jahre 2000 und von S 581.035,--/€ 42.225,46 im Jahre 2001 der Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zuzurechnen seien.
In seinem Bericht über die durchgeführte Lohnsteuerprüfung hielt der Prüfer fest, dass die Entlohnung des Geschäftsführers in einem Werkvertrag vom 29. Oktober 2000 festgelegt worden sei. Zur Entlohnung sieht der Werkvertrag unter Punkt VII Folgendes vor:
"Als Honorar wird wie folgt vereinbart. Der Werkvertragsnehmer erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein monatliches Honorarkonto in der Höhe von S 20.000,--. Als Abrechnungsbasis wird für die Geschäftsführung eine umsatzabhängige Berechnungskomponente vereinbart, die nach Vorliegen der Steuererklärungen der GmbH 4% des Netto-Umsatzes zuzüglich 12% des Gewinnes ausmacht. Die Honoraransprüche basieren auf den endgültigen Steuererklärungen und stellen lediglich Vorauszahlungen dar, wobei das endgültige Ergebnis für die Endabrechnung heranzuziehen ist. Die Endabrechnung hat immer mit dem spätesten Datum der Bilanzlegung zu erfolgen."
Als Begründung für die Einordnung der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers unter § 22 Z. 2 EStG 1988 führte der Prüfer vorerst aus, dass die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für die Eingliederung desselben in den betrieblichen Organismus spreche. Auf Grund der geringfügigen Schwankungen der Geschäftsführerbezüge sei von einem relevanten Unternehmerrisiko nicht auszugehen. Letztlich würden auch laufende Auszahlungen der Geschäftsführervergütungen (und zwar im Jahre 2000 im Oktober S 60.000,00 und im Dezember S 310.000,00 - insgesamt S 370.000,00, im Jahre 2001 im April S 40.000,00 sowie von Mai bis einschließlich Dezember je S 20.000,00 - insgesamt S 220.000,00 sowie im Jahre 2001 im Jänner S 40.000,00, in den Monaten Februar bis Dezember je S 20.000,00 sowie im Monat Dezember S 30.000,00 - insgesamt S 270.000,00) vorliegen. Insgesamt seien die Bezüge des Geschäftsführers daher in der bereits oben Höhe DB- und DZ-pflichtig, wobei den Vergütungen im Jahre 2001 die Nachzahlung an Geschäftsführervergütungen aus dem Jahre 2000 in Höhe von S 203.535,00 und die von der GmbH dem Geschäftsführer vergütete Einkommensteuer-Vorauszahlung in Höhe von S 107.500,00 hinzugerechnet wurden.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfungsorganes, erließ gegenüber der Bw. einen entsprechenden Haftungs- und Abgabenbescheid und setzte auf Grund der o.a. Prüfungsfeststellungen mit Bescheid vom 15. Jänner 2003 den Dienstgeberbeitrag mit € 33.660,29/S 463.175,69 (davon entfallend auf die Geschäftsführerbezüge 1999: € 1.210,00/S 16.650,00, 2000: € 719,46/S 9.900,00 und 2001 € 26.146,58/S 1.886,44) sowie den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag mit € 3.544,28/S 48.770,36 (davon entfallend auf die Geschäftsführerbezüge 1999: € 134,44/S 1.850,00, 2000: € 75,14/S 1.034,00 und 2001: € 194,24/S 2.672,76) fest.
In der gegen diesen Haftungs- und Abgabenbescheid eingebrachten Berufung vom 17. Februar 2003 brachte die Bw. vor, dass W.K. nur in geringem Ausmaß in den betrieblichen Organismus der Bw. eingegliedert sei, weil Haupteinkunftsquelle ein Dienstverhältnis in der BRD sei und die Geschäftsführertätigkeit eine neben gereihte Einkunftsquelle darstelle. Die Geschäftsführerbezüge würden in den geprüften Wirtschaftsjahren um 20% divergieren. Es sei auf die Geschicke des Geschäftsführers zurückzuführen, dass die Umsatz- und Erfolgsentwicklung einer nur rund 20%igen Gehaltsdifferenz des Geschäftsführers entspreche. Das Einnahmenrisiko bestehe darin, dass sich bei Umsatzrückgängen bzw. Jahresverlusten das Geschäftsführergehalt um auf deutlich weniger als die Hälfte reduzieren könne. WK. habe aconto-Zahlungen auf das ihm zustehende Geschäftsführergehalt erhalten; die endgültige Abrechnung könne erst nach Abschluss des Wirtschaftsjahres erfolgen, wobei "eine Einschränkung auf Grund der außerordentlich guten Arbeit des Geschäftsführers, auf Basis des Zwischenergebnisses, keine notwendige Reduktion der Teilzahlungen auf das Geschäftsführergehalt erfordert hätte".
Mit Vorhalt vom 7. April 2003 wurde der Bw. zwecks Abklärung des schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses zwischen der GesmbH und dem Geschäftsführer ein Fragenkatalog folgenden Inhaltes zugesandt:
"1. Welche konkreten Tätigkeiten übte Herr W.K. im Prüfungszeitraum als wesentlich Beteiligter (Geschäftsführer) für die GesmbH aus? Um eine detaillierte Schilderung und Aufzählung der einzelnen Aufgabenbereiche wird ersucht.
Dieser Fragenkatalog wurde von der Bw. wie folgt beantwortet:
"1. Herr K.W. ist zuständig für die dispositiven Tätigkeiten bzw. für den Unternehmenserfolg (Akquirierung von Kunden, laufende Kundenbetreuung, Überwachung der Baustelle, Betreuung der Mitarbeiter, Termin- und Baustellenplanung, Koordination der Aufträge und Arbeitsprozesse).
2. Selbstverständlich, sofern notwendig. Bis dato war es noch nicht notwendig, Herrn K.W. vertreten zu lassen.
3. Sofern dispositive Tätigkeiten durch Hilfskräfte ausgeführt werden können, was wiederum auf das Geschick des Geschäftsführers zurückzuführen ist, welcher die Arbeiten so zerteilt, dass es auch für Mitarbeiter der Gesellschaft (Hilfskräfte) möglich ist, diese zu bewerkstelligen.
4. A) Herr K. bezog Akonto-Zahlungen auf das ihm zustehende Geschäftsführergehalt. Die endgültige Abrechnung ist wie vertraglich vorgesehen immer erst nach Abschluss und Vorliegen des Jahresabschlusses möglich. B) Keine laufenden Bezüge C) Dienstverhältnis bei einem anderen Unternehmen D) keine Sachbezüge E) Die Entlohnung des Herrn K ist lt. des Ihnen vorliegenden Geschäftsführervertrages vom Umsatz und vom Gewinn abhängig.
5. Es zählt zu den grundsätzlichen Aufgaben eines selbständigen Unternehmers bzw. Geschäftsführers, welche lediglich dispositive Tätigkeiten ausführen, dass ihr positives Tätigsein dazu führt, dass Unternehmen Umsätze und Gewinne erzielen bzw. dass Untätigsein mangelnden Unternehmenserfolg zur Folge hat und daraus eine geringere Entlohnung resultiert.
6. Herr K. hat die bei der Ausführung seiner Tätigkeit entstandenen Kosten selbst bezahlt und verrechnete diese in weiterer Folge der dem Auftrag zur geschäftsführungsgebenden Stelle weiter:
100.534,80
77.968,80
57.403,00
59.074,40
7. Da Herr K. seine Tätigkeit bei freier Wahl von Ort und Zeit nach seinem Dafürhalten ausführt und sich auf Grund der selbständigen Tätigkeit sehr vielen Reisen und Terminen unterziehen muss, ist es für ihn nicht notwendig, im Unternehmensstandort selbst einen Arbeitsplatz zur Verfügung zu haben. Naturgemäß wird ein Geschäftsführer, sofern er bürointerne Erledigungen auszuführen hat, im Büro immer eine Möglichkeit zur Erledigung seiner Agenden finden.
8. Außer dem normalen Bedarf an Büromaterialien benötigt Herr K. keine weiteren Arbeitsmittel. Nein, es werden keine Vergütungen geleistet.
9. Es liege nicht im Wesen eines Werkvertrages, für eine so hoch sensible als auch komplexe Tätigkeit, wie der Besorgung der Geschäftsführung einer Gesellschaft, Aufzeichnungen betreffend die Einhaltung der Arbeitszeit im Sinne von Anwesenheitszeit und dergleichen zu führen. Es ist auch auf Grund des Vertrages erkennbar, dass der Geschäftsführer nicht wie bei sonstigen Tätigkeiten für das "Absitzen" belohnt wird, sondern für das Umsetzen von Umsatz- und Gewinnzahlen. Betreffend die Lagerung von Arbeitszeit kann es sich nach meinem Dafürhalten nur um einen Fehler in den standardisierten Fragebögen handeln.
10. Ein weiteres Merkmal eines im Werk zu besorgenden Auftrages (Geschäftsführervertrag) ist es, dass Urlaub und Krankenstände nicht vorgesehen bzw. vom Auftraggeber (Werkbesteller) zu beachten und zu kontrollieren sind.
11. Herr K.W. ist auf Grund seines Dienstverhältnisses in Deutschland pflichtversichert.
12. Der Werkvertrag zwischen Herrn K. und der GesmbH ist für ein Jahr abgeschlossen und ist alljährlich neu zu verhandeln.
13. Die Geschäftsführergehälter des Herrn K. wurden unter "Einkünfte aus selbständiger Arbeit" erklärt.
14. Wurde Ihnen bereits übermittelt.
15. Die Bezüge und Vergütungen sind nicht der Kommunalsteuer zu unterwerfen."
Im Zuge der mündlichen Verhandlung stellte der steuerliche Vertreter der Bw. klar, dass der Werkvertrag zwischen der Gesellschafter-Geschätsführer und Gesellschaft am 29. Oktober 2000 abgeschlossen worden sei. Die für die Vorschreibung der in Rede stehenden lohnabhängigen Abgaben heranzuziehenden Gesetzestexte würden auch vom Verwaltungsgerichtshof nicht richtig interpretiert. Die Geschäftsführervergütungen des W.K. würden erheblichen Schwankungen unterliegen; der Geschäftsführer müsse aus diesem Grunde mittlerweile einer Beschäftigung in Deutschland nachgehen. Es sei auch nicht einsichtig, dass der Geschäftsführer für budgetär benötigte Einnahmen des Staates herangezogen werde. Auf Grund der Liquidität der Bw. seien die Geschäftsführervergütungen mehrmals kumuliert für mehrere Monate zur Auszahlung gebracht worden. Daraus resultiere auch die Differenz zwischen den an den Geschäftsführer im Jahr 2000 ausbezahlten und diesem vertraglich zustehenden Vergütungen (S 220.000,00 zu S 423.000,00); von einer konstanten Einnahmensituation des Geschäftsführers könne insgesamt nicht ausgegangen werden. Auch die Übernahme von Aufwendungen des Geschäftsführers durch die Bw. stelle kein Hindernis für die Annahme eines Werkvertrages dar, weil dies z.B. auch bei einem Wirtschaftstreuhänder, der seinen Mandanten Aufwendungen weiter verrechne, der Fall sei.
Der Vertreter des Finanzamtes verwies im Wesentlichen auf den bisher eingenommenen Standpunkt und hob insbesondere das Vorbringen im Vorlagebericht vom 18. Juli 2003 hervor, wonach sich für den Gesellschafter-Geschäftsführer doch eine laufende gesicherte Einnahmensituation ergeben habe.
Streit besteht darüber, ob die von der Bw. in den Kalenderjahren 1999 bis 2001 für die Geschäftsführertätigkeit an den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer W.K. ausbezahlten Gehälter als Einkünfte nach § 22 Z. 2 EStG 1988 (zweiter Teilstrich) zu qualifizieren und folglich sowohl in die Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen als auch in die Beitragsgrundlage des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen sind oder nicht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat weiters in zahlreichen Erkenntnissen (zuletzt etwa vom 24. Oktober 2002, Zl. 2002/15/0160, vom 26. November 2002, Zl. 2002/15/0178, und vom 28. November 2002, Zl. 2001/13/0117) mit ausführlicher Begründung erkannt, dass das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit vor allem auf folgende Kriterien abstellt:
Diese Eingliederung erscheint im vorliegenden Fall jedenfalls als gegeben. Der Gesellschafter-Geschäftsführer W.K. vertritt die Bw. als einziger Geschäftsführer laut Firmenbuch seit 4. September 1998 selbstständig. Das Vertragsverhältnis ist auf Dauer und angelegt und ist nicht die Abwicklung eines konkreten überschaubaren Projektes abgestellt. Auch der von der Bw. geschilderte Aufgabenbereich des Geschäftsführers, der im Übrigen die essenziellen Unternehmensentscheidungen umfasst, spricht ohne Zweifel für die Eingliederung in den betrieblichen Organismus (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 25. November 2002, Zl. 2002/14/0080). Die vom Bw. ins Treffen geführte weitere (Haupt-) Tätigkeit in Deutschland vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern, weil in Anbetracht des Aufgabenbereiches des Geschäftsführers dessen weitere Tätigkeit der angeführten Eingliederung nicht entgegen steht (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 28. November 2001, Zl. 2001/13/0114).
Die Bw. hat als Argumente, die gegen die organisatorische Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers sprechen, weiters vorgebracht, dass der Geschäftsführer keinen Arbeitsplatz im Unternehmensstandort zur Verfügung und keine Arbeitszeiten einzuhalten habe sowie für ihn Urlaub und Krankenstände nicht vorgesehen seien. Bei dieser Argumentation übersieht die Bw., dass diese Merkmale - wie bereits vorher ausgeführt - für die Einstufung einer Beschäftigung unter § 22 EStG ebenso wie die aus der gesellschaftsrechtlichen Beziehung resultierende Weisungsungebundenheit unmaßgeblich sind (vgl. auch Erkenntnisse des VwGH vom 30. November 1999, Zl. 99/14/0226, hinsichtlich fixem Arbeitsort, vom 22. September 2000, Zl. 2000/15/0075, hinsichtlich Arbeitszeit, und vom 26. April 2000, Zl. 99/14/0339, u.a. hinsichtlich Urlaubsregelung).
Dass sich der Geschäftsführer - soferne notwendig - vertreten lassen kann und zur Erledigung seiner Tätigkeit Hilfskräfte heranziehen kann, ist ebenfalls unbeachtlich (vgl. Erkenntnisse des VwGH vom 10. Mai 2001, Zl. 2001/15/0061, hinsichtlich Vertretungsbefugnis, und vom 29. Jänner 2002, 2001/14/0073, hinsichtlich der Heranziehung von Hilfskräften).
Die Bw. hat zur Erfolgsabhängigkeit der Bezüge darauf hingewiesen, dass diese in den geprüften Wirtschaftsjahren um bis zu 20% divergieren würden. Weiters sei es auf die Geschicke des Geschäftsführers zurückzuführen, dass der Umsatz und Erfolg der Gesellschaft nur einer derartigen Gehaltsdifferenz entspreche. Die Entlohnung sei im Übrigen nach dem Geschäftsführervertrag vom Umsatz und Gewinn abhängig.
In den Jahren von 1999 bis 2001 hat die Bw. folgende Entgelte in ihren Steuererklärungen ausgewiesen:
Entgelte in €
davon 4%
Entgelte in S
461.127,81
18.445,11
6.345.257,--
253.810,28
532.131,71
21.285,26
7.322.292,--
292.891,68
510.033,72
20.401,35
7.018.217,--
280.728,68
Die für die Berechnung des Geschäftsführerentgeltes maßgebenden Gewinne stellen sich wie folgt dar:
davon 12%
Gewinn in S
93.424,78
11.210,97
1.285.553,--
154.266.--
81.299,03
9.755,88
1.118.699,--
134.243,--
70.644,83
8.477,38
972.094,--
116.651,28
Wie die gegenständliche Aufstellung zeigt, waren die Umsätze der Bw. in den Streitjahren keinen großen Schwankungen unterworfen; ebenso verhält es sich bei den Gewinnen der Bw. Mit der Bindung des Geschäftsführerbezuges an den Parameter des Umsatzes der Bw. war daher dem Geschäftsführer bereits ein Mindestbezug garantiert. Ein Unternehmerrisiko ist bei der im vorliegenden Fall getroffenen Bezugsregelung nicht zu erkennen. Mit der zusätzlichen Bindung an den Parameter des Gewinnes der Bw. war dem Geschäftsführer über die fixe Bezugskomponente hinaus in jedem der angeführten Jahre eine (weitere) zusätzliche Zahlung garantiert; diese Zahlungen wiederum kommen Erfolgsprämien gleich, die auch bei klassischen Dienstverhältnissen leitender Angestellter nicht unüblich sind (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 30. November 1999, Zl. 99/14/0270).
Wenn die Bw. darauf verweist, dass das Unternehmerrisiko darin bestehe, das sich bei Umsatzrückgängen bzw. Jahresverlusten das Geschäftsführergehalt auf deutlich weniger als die Hälfte reduzieren könne, ist dem entgegen zu halten, dass dieser Fall auf Grund der Geschäftsergebnisse der Bw. in den Streitjahren nicht eingetreten ist und sich daher eine Auseinandersetzung mit dieser Konstellation erübrigt. Auch der Einwand, dass die Bezüge des Geschäftsführers in den geprüften Wirtschaftsjahren um bis zu 20% divergieren würden, ist im Hinblick auf die Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes, der ein Unternehmerrisiko lediglich bei Vorliegen ins Gewicht fallender Einkommensschwankungen anerkennt (vgl. Erkenntnis vom 14. April 2003, Zl. 2001/13/0208), nicht zutreffend.
Soferne die Bw. sich bei seiner Argumentation darauf stützt, dass eine Schwankung durch die Auszahlung eines Geschäftsführerentgeltes in Höhe von lediglich S 220.000,00 im Jahre 2000 vorliege, ist dem entgegen zu halten, dass es am Geschäftsführer gelegen gewesen wäre, die offene Forderung des Jahres 2000 zeitgerecht zu beanspruchen und der ausständige Betrag (aus Gründen der Liquidität der Bw.) ohnehin im Folgejahr zur Auszahlung gelangte. Auch die im Jahre 2001 zur Auszahlung gebrachte weitere Zahlung in Höhe von S 107.500,00, die der Geschäftsführer offensichtlich für Einkommensteuer-Vorauszahlungen verwendete, spricht gegen ein Unternehmerwagnis.
Wenn die Bw. für das Vorliegen des Unternehmerrisikos weiters eingewendet hat, dass der Geschäftsführer seine Bezüge nicht laufend erhalten habe, so übersieht sie dabei, dass es nach der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Erkenntnis vom 27. August 2002, Zl. 2002/14/0094) für die Annahme einer laufenden Entlohnung ausreicht, wenn die Geschäftsführervergütungen einmal jährlich dem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden.
Auf Grund der vorstehenden Ausführungen ergibt sich insgesamt, dass einnahmenseitig ein Unternehmerrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vorliegt.
Was die ausgabenseitige Beurteilung des Auftragsverhältnisses des Geschäftsführers anbelangt, finden sich im vorliegenden Sachverhalt keine Anhaltspunkte dafür, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit ins Gewicht fallende Aufwendungen erwachsen wären. Nach den Angaben der Bw. hatte dieser lediglich die Aufwendungen für den normalen Bedarf an Büromaterialien selbst zu tragen. Andere ihm im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit entstehende Kosten, insbesondere die von der Bw. aufgelisteten Reisekosten, wurden von der Bw. getragen. Ein relevantes ausgabenseitiges Unternehmerrisiko beim Gesellschafter-Geschäftsführer ist somit ebenfalls nicht erkennbar.
Bei Betrachtung des tatsächlich verwirklichten Gesamtbildes des Rechtsverhältnisses überwiegen die Merkmale der Unselbstständigkeit gegenüber jenen der Selbstständigkeit und liegen mit Ausnahme der Weisungsungebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses vor, weshalb die Voraussetzungen für die Qualifikation der Gehälter des wesentlich beteiligten Geschäftsführers nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erfüllt sind. Die vom Finanzamt vorgenommene Einbeziehung der an den Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art sowohl in die Beitragsgrundlage des DB als auch in jene des DZ erfolgte somit zu Recht.
VwGH 14.04.2003, 2001/13/0208
Gesellschafter-Geschäftsführer, Eingliederung in den betrieblichen Organismus, Unternehmerwagnis, Erfolgsprämien, laufende Entlohnung
Findok-Nr: 11653.1, aufgenommen am: 07.09.2004 06:54:05, zuletzt geändert am: 03.10.2006, Dokument-ID: 13753f73-b6b5-4aa5-8749-95f3d667341a, Segment-ID: 4f1ca32e-96dd-44ba-8b33-3f7386ebb794

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