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Jurisprudencia Derecho Comercial: Derecho Societario – Derecho Tributario. Aportes irrevocables a cuenta de futuras emisiones
Derecho Societario – Derecho Tributario. Aportes irrevocables a cuenta de futuras emisiones
Sentencia N° 479 de 16 de agosto de 2012
Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.)
Interesante sentencia del TCA en tema que no se debate con frecuencia en Tribunales. Se da en el caso de una resolución de la autoridad tributaria nacional, ante aportes a cuenta de futuros aumentos de capital que “fueron realizados por los acreedores de la Sociedad con la finalidad de recomponer su patrimonio negativo, fruto de las fuertes pérdidas y así evitar la disolución y quiebra de la Sociedad.”
Se discute la consideración merecida desde el Derecho Tributario, pues “los inspectores de la Administración Tributaria consideraron que los aportes irrevocables que figuraban en los balances de MONTELAN S.A. debían gravarse con IRIC por constituir una liberalidad a favor de la Sociedad. En ese sentido, los funcionarios actuantes entendieron que los aportes irrevocables constituían un pasivo que debió haber sido así considerado al momento de calcularse el ajuste por inflación bajo el IRIC.”
En definitiva, no se hace lugar al reclamo planteado por la sociedad y se confirma la resolución que establece que debieron darle a esas partidas el tratamiento tributario de una liberalidad.
II - TEXTO INTEGRO DE LA SENTENCIA
Montevideo, 16 de agosto de 2012.
V I S T O S :
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MONTELAN S.A. Y OTRAS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 383/10).
I) Que, con fecha 25/6/2010 comparecieron los actores demandando la nulidad de la resolución N° 0825/09 de fecha 30/9/2009, dictada por la División Fiscalización, en ejercicio de las atribuciones delegadas, mediante la cual se determinaron obligaciones tributarias por concepto de IRIC, tipificó la infracción de mora, multas y recargos consiguientes, en cabeza de la contribuyente MONTELAN S.A., declaró responsables solidaria e ilimitadamente de las obligaciones de IRIC a CMWS y CSS, y responsables solidarias por las multas y recargos por mora (fs. 745/748 A.A.).
Señalaron que los inspectores de la Administración Tributaria consideraron que los aportes irrevocables que figuraban en los balances de MONTELAN S.A. debían gravarse con IRIC por constituir una liberalidad a favor de la Sociedad. En ese sentido, los funcionarios actuantes entendieron que los aportes irrevocables constituían un pasivo que debió haber sido así considerado al momento de calcularse el ajuste por inflación bajo el IRIC.
Afirmaron que los importantes aportes a cuenta de futuros aumentos de capital recibidos por MONTELAN S.A. fueron realizados por los acreedores de la Sociedad con la finalidad de recomponer su patrimonio negativo, fruto de las fuertes pérdidas y así evitar la disolución y quiebra de la Sociedad.
Esgrimieron que los aportantes no tienen derecho a reclamar algo diferente a las acciones de la Sociedad que ha recibido el aporte, ni esta última tiene derecho a obligar a los aportantes a recibir algo diverso a dichas acciones.
Afirmaron, que la realidad económica y jurídica apunta que los aportes no reúnen las condiciones para constituir una deuda a cargo de la Sociedad. No siendo un activo ni pasivo, solo cabe calificarlos dentro del patrimonio social como figura en los balances.
Precisaron que la Dirección General Impositiva pretende interpretar el art. 99 del Decreto 840/1999, en el entendido que obliga a computar como pasivo los aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capital aunque no constituyan una deuda para la sociedad que los recibe en contradicción con el art. 24 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.
Alegaron que existe pasivo cuando la entidad asuma una obligación cierta y existente para cuya cancelación requiere la aplicación de recursos actuales o futuros y, por tanto, no existe pasivo cuando no se verifique la existencia de obligación actual que signifique erogación de recursos actuales o futuros.
Indicaron que la volición resistida vulnera el principio de seguridad jurídica, ya que anteriores inspecciones a MONTELAN S.A., sin observación alguna en la forma de liquidación de los tributos, deviene en una conducta relevante, idónea, no errónea que genera una expectativa de comportamiento futuro en el contribuyente.-
II) Conferido traslado de la pretensión anulatoria movilizada, la demandada lo evacuó a fs. 25/32, bregando por su rechazo en base a la siguiente fundamentación jurídica ensayada.
Expresó que los aportes tienen la naturaleza jurídica de deuda, forman parte del pasivo y resultan gravados por IRIC al considerárseles para el ajuste por inflación (art. 24 del Título 4 del T.O. 1996 en la redacción anterior a la Ley 18.083).
Apuntó que hasta tanto el órgano social competente se expida sobre la aceptación o no del aporte, el aportante tendrá la calidad de acreedor de la Sociedad Comercial, debiendo computarse los aportes como deuda de la entidad contribuyente.
Consideró que los aportes constituyen una cuenta de pasivo de la Sociedad Anónima contribuyente, como tal debe ser registrada y tratada desde el punto de vista contable y tributario. Serán solamente un rubro patrimonial al momento de ser aceptados por parte del órgano social correspondiente.
Aseveró que de las actuaciones inspectivas desarrolladas a MONTELAN S.A., no surge la generación de expectativa legítima en torno a determinada conducta esperable de la Administración. Y ello porque con anterioridad no emitió criterio, dictamen o acto administrativo que resolviera en forma contraria al fundamento esbozado en la volición resistida.
III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 54, y alegaron las partes por su orden (actora a fs. 65/67 y la demandada a fs. 70/73 vta., respectivamente).
IV) Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo Interina (Dictamen 425/2011 glosado a fs. 76/77), aconsejó la confirmación del acto administrativo procesado.
V) Se citó para sentencia, la que, previo giro a estudio sucesivo de los Sres. Ministros, acordaron su dictado en legal y oportuna forma.
I) Que, en la especie, se han cumplido los extremos legales vigentes para el tempestivo accionamiento en sede de nulidad (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), por lo que el Tribunal se abocará al análisis sustancial ventilado en esta causa.
II) Que, en autos se promueve la anulación de la resolución N° 0825/09 de fecha 30 de Septiembre de 2009, dictada por la División Fiscalización, en ejercicio de las atribuciones delegadas, la cual determinó obligaciones tributarias por concepto de IRIC, tipificó la infracción de mora, multas y recargos consiguientes de la contribuyente MONTELAN S.A., y se declaró responsables solidaria e ilimitadamente de las obligaciones de IRIC a CMWS y CSS, y responsables solidarias por las multas y recargos por mora (fs. 745/748 A.A.).
La volición resistida fue notificada personalmente el 21 y 22 de Octubre de 2009 (fs. 749/754 A.A.) e impugnada mediante la interposición conjunta de los recursos de revocación y jerárquico en subsidio el 30 de Octubre de 2009.
La denegatoria ficta de los medios impugnativos movilizados operó el 25 de Mayo de 2010. Finalmente, la acción de nulidad fue ejercitada el 28 de Junio de 2010, en plazo.
Debido a la inercia administrativa en resolver los recursos administrativos en forma expresa (obligación constitucional y legal), resulta aplicable la presunción simple de ilegitimidad en razón de la denegatoria ficta operada (art. 6 de la Ley 15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292), la que queda para el caso integralmente enervada; en mérito a los elementos de juicio incorporados a la causa que descartan todo viso de irregularidad jurídica en el accionar de la Administración, según se explicitará.
III) Que, las alegaciones de las partes emergen suficientemente detalladas en el capítulo de Resultandos, al cual habrá de remitirse la Corporación “brevitatis causae”.
IV) Que, el Tribunal por unanimidad y compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), desestimará la pretensión anulatoria actuada en base a los siguientes fundamentos.
V) En primer término, pese a no ser objeto de controversia, procede analizar la legitimación causal activa de las accionantes. En efecto, no puede caber duda alguna la relación con el objeto de la pretensión anulatoria respecto a la firma MONTELAN S.A., en tanto contribuyente de las obligaciones tributarias determinadas. En igual sentido, procede convenir respecto a CMWS a raíz de la declaración como responsable tributaria.
El punto eventualmente controversial pudiera referir a la legitimación causal activa de la nombrada y de DJWS para comparecer en representación de la sucesión de su ascendiente legítima a través de la agregación de diversas partidas de nacimiento y la partida de defunción de la Sra. CSS (fs. 3/5 del ppal.).
El Tribunal considera que las indicadas promotoras tienen legitimación causal activa, en tanto el patrimonio de la persona fallecida se haya alcanzado por la volición impugnada, y ellas relevan vocación hereditaria gozando de la titularidad subjetiva para contender en sede anulatoria sobre la imputación de responsabilidad declarada sobre el de cujus; aun cuando no se hubiera culminado el proceso sucesorio correspondiente (arts. 776, 778, 1011, 1014, 1037, 1039 y conc. C.C.; arts. 18, 103 y conc. C.T.; arts. 402, 403, 407 y conc. C.G.P.; Vaz Ferreira; “Tratado de las Sucesiones”, T. 5, 1984, págs. 9 y ss.).
En todo caso, ante la duda en cuanto a la titularidad subjetiva necesaria para contender en la Jurisdicción Anulatoria, se debe favorecer el acceso a ésta ante la incertidumbre real en cuanto a la calidad de sujetos de la situación material debatida en la terminología de Luis Alberto VIERA. Así, el referido autor consignaba que: “La legitimación en la causa es distinta a la procesal; ambas responden a diferentes problemáticas: en la “legitimatio ad-caussam” se trata de saber si los sujetos del proceso tienen las calidades de sujetos de la situación material que se debate en el juicio; en la “legitimatio ad-processum”, quiénes pueden actuar en un proceso, con independencia de su situación real respecto al derecho controvertido” (Viera, Luis Alberto; en “Cuestiones procesales que plantea el Régimen de Promesas de ENAJENACIÓN DE INMUEBLES A PLAZOS, Montevideo, 1957, pág. 52). Pues, como ha dicho la Sede: “…mas cuando adoptando tal criterio se permite una tutela jurisdiccional, aunque la situación sea dudosa, al darle acceso a la vía anulatoria” (Sentencia 883/2000).
VI) En lo sustancial, debe de verse que la empresa recibió aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital. La recepción de dichos recursos, su forma de contabilización y el tratamiento que de éstos se hizo al liquidar el Impuesto a la Renta de Industria y Comercio por parte de la Sociedad, generó el diferendo con la D.G.I.-
Inicialmente, corresponde hacer una mención a la figura de los aportes a cuenta de futuras integraciones de capital (tanto revocables como irrevocables), que son de extendida utilización en nuestro medio, pero no tienen una regulación jurídica precisa y detallada.
Estos aportes se emplean generalmente cuando una Sociedad necesita financiamiento, pero tiene totalmente integrado su capital, y por lo tanto, no puede recibir recursos a cambio de acciones representativas de aquél. En dichos casos, una opción, es emplear este instrumento llamado aportes o adelantos a cuenta de futuras emisiones.
Nuri RODRÍGUEZ OLIVERA los define como un negocio por el cual un ya accionista o un tercero, entrega a la sociedad anónima, en forma irrevocable, una suma de dinero o bienes determinados que serán aplicados a la integración de un aumento futuro de capital, por el cual se efectuará la correspondiente emisión de acciones. Las acciones por ese “aporte” se recibirán cuando, efectivamente se resuelva por los órganos sociales competentes aumentar el capital integrado y el capital social en su caso. (RODRÍGUEZ OLIVERA, Nuri: “Aportes irrevocables a cuenta de futuras emisiones”, “Manual Virtual de Derecho Comercial I”, descargado el 15 de marzo de 2012; http://www.derechocomercial.edu.uy/ClaseSocCap09.htm).
Gabriel PÉREZ-RAMOS BOLOGNA las define como una suma de dinero o bienes en especie que un accionista o un tercero entrega a la sociedad, con la finalidad de adquirir más acciones o de obtener la calidad de accionista pero sin recibir de inmediato los títulos accionarios correspondientes a la integración, hecho que ocurrirá una vez que los adelantos sean capitalizados por el órgano social competente.
Básicamente, las obligaciones que asumen las partes son las siguientes: el aportante se obliga a integrar el capital (suma de dinero o bienes en especie) en el plazo y condiciones establecidas en el negocio, y la sociedad se obliga poner en funcionamiento los mecanismos internos para la consideración de la capitalización de los adelantos por parte del órgano social competente, que es la Asamblea General Extraordinaria (Cf. PÉREZ-RAMOS BOLOGNA, Gabriel: “Adelantos irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital”, en Anuario de Derecho Comercial, T. 11, págs. 152-153 y 167).
Los aportes a cuenta de futuras emisiones pueden ser revocables o irrevocables. Son irrevocables cuando el aporte contiene una renuncia expresa a la prerrogativa de retracto o renuncia (LAPIQUE, Luis: “El capital de las sociedades anónimas”; FCU, Montevideo, 2011, pág. 184). En el caso, los aportes que generan la controversia son inequívocamente aportes irrevocables, y en ello ambas partes concuerdan, por lo que no corresponden otras precisiones sobre dicha categorización.
La doctrina también ha analizado exhaustivamente cuál es la situación jurídica en que queda ubicado quien hace un aporte irrevocable a cuenta de futuras integraciones de capital. Es decir, en qué situación queda quien suministra fondos en una compañía con la expectativa de volverse accionista, o de ampliar su paquete accionario, en el período que media entre la entrega de fondos y la decisión del órgano social que decide la capitalización y la emisión de los títulos accionarios correspondientes a su aporte; punto que resulta clave para la decisión del litigio. Nuri RODRÍGUEZ OLIVERA, expresa que el aportante es acreedor de la sociedad, por lo tanto, no tiene los derechos políticos que otorga la calidad de socio. De ello se sigue que no perciba dividendos ni está legitimado para ejercer ningún otro derecho patrimonial o “político” propio del estatuto del socio, hasta tanto se decida sobre la capitalización. El rol del aportante es el de acreedor de la capitalización prometida y de las acciones que se emitan, contraprestación que constituye la causa jurídica de su aporte anticipado. También, es un acreedor eventual de la suma anticipada, pues se le deberá restituir en caso de que se rechace o frustre la capitalización, si el órgano social competente decide, finalmente, no capitalizar los fondos aportados (RODRÍGUEZ OLIVERA, Nuri: “Aportes irrevocables….” Cit.).
Luis LAPIQUE apunta en el mismo sentido y señala textualmente: “Entendemos que el aportante tiene la calidad de acreedor de la sociedad, con una expectativa de convertirse en accionista de la misma en la medida que la asamblea extraordinaria resuelva aumentar el capital integrado y se cumplan las diferentes etapas relativas al aumento el capital integrado. Lo que diferencia a este acreedor de otros acreedores es su vocación de convertirse en accionista y el derecho a exigir la devolución de lo entregado a la sociedad en la medida que la sociedad no resuelva la capitalización de las sumas entregadas. En este caso, el acreedor ya expresó su voluntad de capitalizar su crédito y convertirse en accionista.” (LAPIQUE, Luis: “El capital de las…”, cit., pág. 190).
Como corolario de su condición de acreedor, tanto para RODRÍGUEZ OLVIERA como para LAPIQUE, los aportes deberán contabilizarse como un pasivo de la sociedad. LAPIQUE señala: “Entendemos que debe contabilizarse como un pasivo. En la medida que la sociedad no realice la asamblea que resuelva capitalizar los aportes recibidos y se cumplan todas las etapas correspondientes al aumento de capital, se deberá devolver los montos recibidos al aportante. (…)
Consideramos que en todos los casos, en la medida que concluimos en el punto anterior que quien realiza aportes a cuenta de futuras integraciones es acreedor, se deberán contabilizar los mismos como un pasivo de la sociedad. Si son aportes que no tienen el carácter de revocable la situación es bastante clara, dada la posibilidad del aportante de exigir la devolución de lo entregado. En caso que sean irrevocables, entendemos que con las normas vigentes (LSC y Decreto 103/91), también deben ser contabilizados como pasivos porque no se prevé en forma expresa esta figura dentro del patrimonio social. La irrevocabilidad es respecto del aportante, pero la sociedad puede resolver no capitalizar los aportes recibidos y van a tener que ser devueltos al aportante.” (LAPIQUE, Luis: “El capital de las…”, cit., págs. 190 y 191 y RORÍGUEZ OLIVERA, Nuri: “Aportes irrevocables…”, cit.). En contra de esta posición, se ha manifestado PEREZ-RAMOS BOLOGNA, quien sostiene que los aportes irrevocables aceptados por el órgano de administración, deben contabilizarse dentro del patrimonio neto, y dentro del mismo, como un rubro diferenciado del capital integrado y de los restantes rubros patrimoniales (PÉREZ-RAMOS BOLOGNA, Gabriel: “Adelantos irrevocables…”, cit., pág. 159).
Dicha discusión doctrinaria referente a la situación jurídica de quien realiza un aporte irrevocable frente a la sociedad en el período que media entre que se efectiviza el aporte y se reúne el órgano social competente que decide aceptar o rechazar la capitalización como viniera de señalarse, es clave para la dilucidación de la contienda, conforme las resultas contextuales de las actuaciones cumplidas en sede administrativa y jurisdiccional.
VII) Como bien expresa en su fundado voto la Sra. Ministra, Dra. Mariela Sassón: “Centrando el punto controversial, debe tenerse presente que el diferendo que origina la liquidación del I.R.I.C, se origina, justamente, en la forma en que MONTELAN S.A. contabilizó los aportes irrevocables recibidos en el período que media entre su recepción y la realización de la Asamblea General Extraordinaria de la compañía que decidió aceptarlos, celebrada el día 26.11.2007. (fs. 593 y ss. AA).
La sociedad, que los contabilizó en el patrimonio, y no los consideró para el ajuste por inflación considera ajustado a Derecho dicho proceder, en tanto la D.G.I, entiende que debieron ser contabilizados en el pasivo y ser tomados en cuenta para el ajuste por inflación fiscal. Ahora bien, para entender como esta discrepancia en cuanto a la forma de contabilización de un rubro termina desembocando en un significativo adeudo tributario, debe hacerse mención al procedimiento de ajuste por inflación en el I.R.I.C, procedimiento para el cual la sociedad desconsideró los aportes irrevocables recibidos, por no considerarlos un pasivo.
Para entender a cabalidad esta consecuencia, hay que referirse al procedimiento de ajuste por inflación que se hace al liquidar los impuestos a las rentas empresarias. Y en el caso en particular, nos interesa el ajuste que se hace para liquidar el I.R.I.C”.
La inflación como tal, no es un fenómeno jurídico, sino económico, que consiste en la pérdida del valor adquisitivo de la moneda en una economía, ya sea en el mercado de bienes, de cambios o en ambos mercados. No obstante, la inflación como fenómeno económico, tiene efectos económicos y tributarios innegables, en la suerte de las empresas.-
En tal sentido, se ha dicho que: “la inflación puede provocar ganancias o pérdidas reales a los contribuyentes, que la contabilidad histórica o tradicional basada en valores nominales no refleja en absoluto. Ello ocurre con los activos y pasivos monetarios que tenga el contribuyente. Los activos monetarios sufren pérdidas por efecto de la inflación dado que al disminuir su poder adquisitivo, se reduce su valor en términos reales; y los pasivos monetarios generan ganancias por efecto de la inflación, debido a las mismas circunstancias.” (SHAW, José Luis: “El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio”, FCU, Montevideo, 1988, pág. 113).
La ley cuando regula la liquidación del impuesto a las rentas empresarias, no prescinde del fenómeno de la inflación, sino que lo toma en cuenta, a efectos de que las bases imponibles del impuesto reflejen los valores reales de los activos y los pasivos que se consideran para su determinación, y no los valores históricos o nominales. El resultado de este ajuste puede provocar pérdidas o ganancias a un contribuyente, en función del ritmo inflacionario y de la exposición de sus activos y pasivos a la inflación. Por ejemplo si la inflación fue muy alta durante un ejercicio, y el contribuyente tuvo activos monetarios expuestos a la inflación (por ejemplo créditos por ventas), esos activos se van a depreciar, porque su valor está expresado en una moneda que se depreció, como consecuencia del fenómeno inflacionario.
A la inversa, si la misma empresa contribuyente tuvo durante ese ejercicio un pasivo voluminoso expresado en pesos -y por lo tanto expuesto a los efectos de la inflación- (por ejemplo deudas por adquisición de mercaderías), obtendrá una ganancia por efecto de la inflación. Y ello porque la depreciación del valor real de esos pasivos supone una reducción del mismo en términos reales.
Por el procedimiento de ajuste por inflación, se busca paliar estas distorsiones provocadas por la inflación, de modo de obtener una situación patrimonial y un resultado económico que adapte sus valores históricos, a los que se corresponden con la realidad. Los valores históricos no reflejan adecuadamente la realidad, porque al momento de liquidación del impuesto, que es al cierre del ejercicio económico, los activos y pasivos contabilizados, han sufrido el efecto de la inflación verificada durante el ejercicio, por lo que es necesario hacer un correctivo sobre sus valores expresados en términos históricos, para así reflejar el efecto inflacionario.
Como enseña GARCÍA BELSUNCE “El ajuste por inflación consiste en la corrección del resultado impositivo que se liquida, restando o incorporando a dicho resultado el ajuste, determinado por la diferencia que se obtenga deduciendo del activo según balance impositivo corregido, el monto del pasivo también corregido, ambos mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel general, teniendo en cuenta la variación operada entre el mes de cierre del ejercicio que se liquida y el mes de cierre del ejercicio anterior, que se suma o se resta según el caso y ello será el ajuste correspondiente del ejercicio.” (GARCÍA BELSUNCE, Horacio: “El ajuste impositivo por inflación”, Revista La Ley (Argentina), T. 2006 – E, Sec. Doctrina, pág. 1198).
En la doctrina vernácula, BLANCO ha señalado que el mecanismo de ajuste por inflación apunta a reflejar la desvalorización de los activos o los pasivos como consecuencia de la inflación, que se supone hace perder poder de compra al dinero local; ello explica que la desvalorización de los activos se refleje como una pérdida y la desvalorización de los pasivos se refleje como una ganancia (BLANCO, Andrés: “Renta e impuestos a la renta”, AA.VV.: “Estudios sobre imposición a la renta”, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República”, FCU, Montevideo, 2011, pág. 26).
La ley, a efectos del I.R.I.C, describe el procedimiento de ajuste por inflación. En el art. 24 del Título IV del Texto Ordenado 1996 en su redacción previa a la Ley No. 18.083 se establece:
“Artículo 24º.- El resultado emergente de los cambios de valor de la moneda nacional, será determinado por aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al por mayor entre los meses de cierre del ejercicio anterior y del que se liquida, aplicado sobre la diferencia entre:
a) El valor del activo fiscalmente ajustado a comienzo del ejercicio con exclusión de los bienes afectados a la producción de rentas no gravadas y del valor de los correspondientes a:
1) Activo fijo.
2) Inversiones en otras empresas excepto acciones.
b) El monto del pasivo a principio del ejercicio integrado por:
1) Deudas en dinero o en especie, incluso las que hubieran surgido por distribución de utilidades aprobadas a la fecha de comienzo del ejercicio en tanto la distribución no hubiera de realizarse en acciones de la misma sociedad.
2) Reservas matemáticas de las compañías de seguros.
3) Pasivo transitorio.
En caso de existir activos afectados a la producción de rentas no gravadas, el pasivo se computará en la proporción que guarda el activo afectado a la producción de rentas gravadas con respecto al total del activo valuado según normas fiscales.
Cuando los rubros computables del activo superen los del pasivo, se liquidará pérdida fiscal por inflación; en caso contrario, se liquidará beneficio por igual concepto.”
Como se ha dicho, en base a lo dispuesto en el último inciso del artículo cuando el activo computable a los efectos del ajuste supera al pasivo computable, se aplica a la variación del índice de precios al por mayor esa diferencia en más y el resultado de dicha operación constituye una pérdida fiscal por inflación. Por el contrario, cuando el pasivo supera el activo, el resultado de la aplicación del mismo índice sobre la diferencia constituye ganancia fiscal por inflación (SHAW, José Luis: “El impuesto…”, cit., pág. 117).
VIII) Planteados estos aspectos básicos del procedimiento de ajuste impositivo por inflación en el I.R.I.C, corresponde examinar la situación debatida subespecie.
La D.G.I. advirtió que MONTELAN S.A. recibió aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital. También detectó que la sociedad, en lugar de contabilizarlos como un pasivo, optó por registrarlos dentro del patrimonio. La consecuencia de esta opción, implicó que los montos por los aportes irrevocables no fueran considerados para el ajuste por inflación fiscal al liquidar el IRIC, porque no eran, a juicio de la empresa, un pasivo. Por tal motivo se liquidó el impuesto desconsiderando un pasivo expuesto a la inflación, que debía reportar una ganancia.
A juicio de la Administración este proceder fue equivocado, porque los aportes irrevocables fueron un verdadero pasivo para MONTELAN S.A. por en el período que medió entre su recepción y la celebración de la Asamblea General Extraordinaria, que el día 26.11.2007, decidió su capitalización. D.G.I. entendió que la sociedad se financió con los aportes recibidos, y durante tres ejercicios (2002/2005), en lugar de contabilizarlos como un pasivo expuesto a la inflación -y que por lo tanto le debía generar una ganancia por expresado a valores históricos o nominales- evitó este efecto, registrándolo como un rubro patrimonial. Esos pasivos que la sociedad no ajustó por inflación durante tres ejercicios, le generaron una ganancia que justifican un reajuste de la liquidación del impuesto a la renta empresaria de la sociedad (I.R.I.C).
Se estima, asiste razón a la D.G.I cuando asevera que dichos aportes debieron contabilizarse como un pasivo. En el tiempo que medió entre la recepción de los aportes y la Asamblea General Extraordinaria no existía seguridad sobre si, finalmente, los aportes serían capitalizados. Por lo tanto, no pueden caber dudas que se trataba, para MONTELAN S.A. de un crédito que los aportantes tenían contra la sociedad, y que constituía para ésta un pasivo.
Como señala la Dra. Sassón en su voto: “…la situación del aportante, hasta que se resuelve la capitalización de los aportes irrevocables, es la de un acreedor de la sociedad. En ese período, el aporte constituye un pasivo para la compañía, y como tal, debe registrarse y tratarse fiscalmente. En ese sentido es sumamente ilustrativo el muy fundado y detallado informe de la Cra. Soledad NORIA que luce a fs. 181 a 190 de los A.A., donde analiza rigurosamente -tanto desde el punto de vista jurídico como contable- los aspectos controversiales claves para la dilucidación de esta litis. En lo medular, comparto las apreciaciones que realiza en dicho informe.
A diferencia de lo que sostiene el actor, la normativa fiscal aplicable al caso, es el art. 99 del Decreto 840/88 de 14.12.1988, reglamentario del I.R.I.C. Esta disposición establece una solución para la situación de los aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital. Dicha norma reza del siguiente modo:
“Las integraciones realizadas en sociedades por acciones a cuenta de futuros aumentos de capital, no se computarán como pasivo si tales aumentos hubieran sido aprobadas por el órgano social competente.”
La norma reglamentaria citada, establece que las integraciones realizadas en sociedades por acciones a cuenta de futuros aumentos de capital, no se computarán como pasivos si tales aumentos hubieran sido aprobados por el órgano social competente.
Por lo tanto, hasta que la Asamblea General Extraordinaria no apruebe dicho aporte, el aporte es un pasivo para la sociedad, y debe ser tratado como tal. Obviamente, considerar de esa forma a los aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital tiene consecuencias a los efectos del ajuste por inflación, ya que al final del ejercicio, estos aportes deben ser tratados como un pasivo, los que, si existe inflación en el ejercicio, generará una ganancia por su exposición a la inflación”.
Como bien se destacara en las actuaciones cumplidas, la normativa fiscal “establece un punto de corte a partir del cual los adelantos a cuenta de futuras capitalizaciones se consideran como capital integrado. Se contempla en este artículo, el mismo criterio que el establecido en el Decreto 103/91 (sobre presentación de estados contables), es decir el de no traspasar dichas partidas a un rubro patrimonial hasta que la capitalización no sea aprobada por el órgano correspondiente. Es decir, la solución fiscal es clara, y para el caso de autos, mientras la asamblea no resuelva el aumento de capital y la capitalización de los adelantos aceptados por el órgano de administración, dichas sumas se considerarán pasivo.”.
En el mismo dictamen se esgrime un argumento significativo. Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), en particular la NIC 32, establece que las partidas sujetas a cancelación o devolución, como instrumentos financieros, deben ser expuestos en el pasivo, por lo tanto, si se deniega la capitalización, la sociedad debe restituir el dinero o bienes entregados en cuenta. De acuerdo a dicha norma contable, también los aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital deben considerarse un pasivo.
En definitiva, de acuerdo con la doctrina comercialista mayoritaria; con la normativa fiscal (art. 99 del Decreto 840/988) y con la normativa internacional en materia contable NICs (NIC 32), los aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital deben considerarse como un pasivo. Por lo tanto, en el caso a estudio se concluye que, los aporte irrevocables recibidos por MONTELAN S.A., debieron contabilizarse como un pasivo, en el período que medió entre su recepción y la resolución asamblearia que decidió su capitalización, el día 26/11/2007 (fs. 593/595 A.A.).
La forma de contabilización de estos aportes por parte de la sociedad, implicó que dichos pasivos fueran desconsiderados para el ajuste por inflación. La exposición de esos aportes -verdaderos pasivos- a la inflación, en los ejercicios reliquidados, le generó una ganancia a la sociedad, totalmente computable para la liquidación del I.R.I.C. Esta ganancia está dada porque dichos pasivos estaban expresados en pesos, y no se ajustaron por la variación de la inflación, y por lo tanto, quedaron durante tres ejercicios, contabilizados a valores históricos. El tener un pasivo contabilizado a valores históricos, en tiempos en que existe inflación, reporta al deudor una ganancia, porque la inflación va erosionando el poder adquisitivo de la moneda en que sus pasivos están expresados, y esa ganancia debe reconocerse por imperio de la ley (art. 24 in fine del Título IV del T.O. 1996).
En este caso, esto fue lo que sucedió. MONTELAN S.A. no ajustó por inflación los aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital recibidos, los que fueron, durante los tres ejercicios reliquidados -los cerrados el 31/3/2003; el 31/3/2004 y el 31/3/2005- verdaderos pasivos de acuerdo a la normativa aplicable.
IX) Por último, tampoco resulta de recibo el agravio fincado en la violación del principio de seguridad jurídica, al pretenderse relevar la incongruencia del obrar de la Administración Fiscal. Y, ello porque los comportamientos sucedáneos, han de ser contradictorios cuando versan sobre idéntico material fáctico y no como se desprende de las actuaciones administrativas allegadas al proceso, mediante inspecciones cuyo objeto ha sido divergente (fs. 496 A.A.).
Mal puede generarse para el administrado una expectativa razonablemente cierta y legítima sobre el criterio pregonado por la DGI ,desde que en la inspección anterior no se efectuó análisis alguno sobre los extremos constitutivos del acto de determinación aquí procesado.
Es más, habiendo mediado error por parte del sujeto pasivo, no puede admitirse aplicable la confianza legítima o la teoría de los actos propios sobre la Administración, puesto que incidió en el devenir causal de los hechos la actitud del administrado quien calificó inadecuadamente los aportes como incrementos patrimoniales sin contar con la aprobación del órgano social correspondiente.
Es decir, no existió actuación administrativa de la cual con absoluta claridad el administrado pudiese inferir una suerte de “aceptación genérica” de su situación contributiva violatoria de principios tan caros como: seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima.
Por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal por unanimidad,
Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, confírmase la resolución impugnada.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $U20.000 (pesos uruguayos veinte mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.-
Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.), Dr. Marquisio (Sec. Letrado).
Publicado por Jurisprudencia Derecho Comercial en 21:10
Etiquetas: aportes irrevocables, aumento de capital, derecho societario, derecho tributario, emisiones de acciones, sociedad anónima
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