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Timestamp: 2019-06-19 10:44:46+00:00

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BFH-Urteil vom 5.12.1990 (I R 87/89) BStBl. 1992 II S. 16
Ein gemäß §§ 40 ff. UmwG gefaßter Beschluß, durch den das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine AG übergeht, kann die Einbringung von Dividendenwerten i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 zum Gegenstand haben.
KVStG 1972 § 17 Abs. 1, § 18 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1; UmwG § 23 Nr. 1, § 25, §§ 40 ff.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war eine KG, die am 29. Mai 1984 Geschäftsanteile in Höhe von nominal 444.200 DM an der A-GmbH und Kommanditanteile in Höhe von nominal 2.990.000 DM an der B-GmbH & Co. KG hielt. Die Gesellschafter der KG beschlossen am 29. Mai 1984 die Umwandlung der KG gemäß §§ 40 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in die Klägerin, eine AG. Das Grundkapital der Klägerin betrug 18,75 Mio. DM. Es wurde von den Gesellschaftern der KG übernommen. Das Vermögen der KG ging mit allen Aktiva und Passiva auf der Grundlage der Umwandlungsbilanz zum 31. Dezember 1983 auf die neu errichtete Klägerin über. Die Umwandlung wurde am 17. Juli 1984 in das Handelsregister des zuständigen Amtsgerichts eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ wegen des Übergangs der Geschäftsanteile an der A-GmbH und der Kommanditanteile an der B-GmbH & Co. KG auf die Klägerin am 12. Dezember 1984 einen gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufigen Börsenumsatzsteuerbescheid über 15.938,50 DM. Die Vorläufigkeit bezog sich auf den Wert der übergegangenen Anteile, den das FA mit 540 v. H. (A-GmbH) bzw. mit 133 v. H. (B-GmbH & Co. KG) der Nominalwerte ansetzte.
Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 18 Abs. 2 Nr. 1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972.
Sie beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 22. Juni 1989 II 183/86, die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1986 und den Börsenumsatzsteuerbescheid vom 12. Dezember 1984 aufzuheben.
1. Nach § 17 Abs. 1 KVStG 1972 unterliegt der Abschluß von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere der Börsenumsatzsteuer, wenn die Geschäfte im Inland abgeschlossen werden. Dazu regeln die §§ 18 und 19 KVStG 1972 ergänzend, was unter einem Anschaffungsgeschäft und was unter einem Wertpapier i. S. des § 17 Abs. 1 KVStG 1972 zu verstehen ist.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurde der Beschluß vom 29. Mai 1984 über die Umwandlung der KG in die Klägerin im Inland gefaßt. Deshalb ist die entsprechende Tatbestandsvoraussetzung des § 17 Abs. 1 KVStG 1972 erfüllt.
2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß Gegenstand des Beschlusses vom 29. Mai 1984 die Einbringung von Wertpapieren in die Klägerin als Kapitalgesellschaft war. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat auch insoweit gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), gehörten zum Vermögen der untergehenden KG sowohl Geschäftsanteile an der inländischen A-GmbH als auch Kommanditanteile an der inländischen B-GmbH & Co. KG. Die Anteile gingen mit Wirksamwerden des Umwandlungsbeschlusses am 17. Juli 1984 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über. Die Anteile waren Dividendenwerte i. S. des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. September 1975 II R 88/74, BFHE 117, 106, BStBl II 1976, 7; vom 13. Februar 1980 II R 12/78, BFHE 129, 513, BStBl II 1980, 236).
Der Umwandlungsbeschluß vom 29. Mai 1984 hatte auch die Einbringung der Dividendenwerte zum Gegenstand. Im juristischen Sprachgebrauch wird unter Einbringung die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Vermögen einer Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten verstanden. In der Regel vollzieht sich dabei die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die Kapitalgesellschaft durch Einzelübertragung. Die in §§ 40 ff. UmwG enthaltene Übertragungsmöglichkeit unterscheidet sich von dem Regelfall dadurch, daß sie sich ohne Liquidation der Personenhandelsgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge vollzieht. Die Möglichkeit ist in erster Linie aus Vereinfachungsgründen geschaffen worden. Der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge steht der Annahme eines Leistungsaustauschvertrages (entgeltlicher Vertrag) entgegen, wie er für die Einzelübertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten typisch ist. Da im Falle einer Umwandlung gemäß §§ 40 ff. UmwG keine Einzelübertragung stattfindet, fehlt es auch an einer Verpflichtung zur Einzelübertragung der Wirtschaftsgüter. Der Beschluß gemäß § 41 Abs. 1 UmwG ist zwar deshalb nicht nur Verfügungsgeschäft, wie das FG und die Klägerin fälschlicherweise annehmen. Er verpflichtet die Gesellschafter der untergehenden Personengesellschaft sowie die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates der übernehmenden Kapitalgesellschaft, die Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden und der Anmeldung die erforderlichen Unterlagen beizufügen (§ 43 Abs. 3 UmwG). Dennoch bezeichnet § 41 Abs. 1 Nr. 2 UmwG den sich kraft Gesetzes an die Eintragung der Umwandlung im Handelsregister anschließenden Vermögensübergang als "Übertragung des Vermögens der Personenhandelsgesellschaft auf die Aktiengesellschaft". Daraus folgt, daß entgegen der Auffassung der Klägerin die Gesellschafter der untergehenden Personenhandelsgesellschaft nicht ihre Anteile an der Personenhandelsgesellschaft auf die AG übertragen. Es wird das Vermögen der Personenhandelsgesellschaft übertragen. Die Übertragung vollzieht sich zwar in der Form einer Gesamtrechtsnachfolge. Die Verwendung des Übertragungsbegriffes belegt aber, daß das Gesetz die Gesamtrechtsnachfolge als eine Form der vereinfachten Vermögensübertragung und damit auch noch als Einbringung versteht. Dies ist der Grund dafür, weshalb nach der Rechtsprechung Umwandlungsbeschlüsse nach Art des § 41 Abs. 1 UmwG eine Einbringung i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 zum Gegenstand haben können (BFH-Urteile vom 26. November 1980 II R 93/73, BFHE 132, 321, BStBl II 1981, 252; vom 14. Dezember 1988 I R 397/83, BFHE 155, 414, BStBl II 1989, 317). Der II. Senat des BFH hat sogar in seinem Urteil vom 8. Februar 1978 II R 48/73 (BFHE 124, 387, BStBl II 1978, 320) in dem vergleichbaren Fall der errichtenden Umwandlung einer GmbH in eine KG in den den Gesellschaftern gewährten Gesellschaftsrechten eine Gegenleistung i. S. des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) für den Erwerb des übergehenden Gesellschaftsvermögens gesehen. Der Senat sieht keinen Grund, von dieser Rechtsprechung abzugehen.
3. Das FG hat den Umwandlungsbeschluß vom 29. Mai 1984 auch zu Recht als ein Anschaffungsgeschäft i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 behandelt. Zwar ist der Beschluß kein entgeltlicher Vertrag i. S. des § 18 Abs. 1 KVStG 1972. § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 enthält jedoch gegenüber der Regelung in Absatz 1 eine gesetzliche Erweiterung des Begriffes "Anschaffungsgeschäft". Soweit die gesetzliche Erweiterung reicht, setzt sie keinen entgeltlichen Vertrag i. S. des § 18 Abs. 1 KVStG 1972 voraus. Dies folgt gleichermaßen aus der Auslegung der Vorschrift ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte nach.
a) Dem Wortlaut nach beinhaltet die Formulierung "Anschaffungsgeschäfte sind auch ...." eine gesetzliche Definition. Die Definition in § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 steht neben der des Absatzes 1. Das Wort "auch" verdeutlicht, daß beide Absätze voneinander unabhängig sind. Sie müssen losgelöst voneinander ausgelegt werden. Dies folgt zusätzlich aus der Verwendung des Begriffes "Geschäft". Während § 18 Abs. 1 KVStG 1972 ein solches Geschäft voraussetzt, das entgeltlicher Vertrag ist, genügt nach § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 jedes Geschäft, wenn es nur die Einbringung von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft oder Personenvereinigung zum Gegenstand hat. Die von der Klägerin gegen diese Auslegung in der Revisionsbegründung vorgebrachten Bedenken (Seiten 4 unten und 5 oben) liegen neben der Sache.
Der Begriff "Geschäft" ist gegenüber dem des Anschaffungsgeschäftes i. S. des § 18 Abs. 1 KVStG 1972 (entgeltlicher Vertrag) der weitere. Im Zivilrecht, auf dem die Börsenumsatzsteuer als eine Rechtsverkehrsteuer aufbaut, wird der Begriff "Geschäft" im Sinne einer zweckgebundenen Tätigkeit verstanden (vgl. §§ 662, 677, 687, 2057 a des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). "Geschäft" ist außerdem Wortteil von Begriffen wie Geschäftsfähigkeit, Geschäftsbesorgung, Geschäftsführung, Geschäftsgrundlage, Rechtsgeschäft u. a. m. Der Vergleich der Begriffe untereinander zeigt, daß "Geschäft" zwar auch ein entgeltlicher Vertrag sein kann. Der Begriff setzt jedoch einen solchen nicht voraus. Unter ihn fallen sowohl Verpflichtungs- als auch Verfügungsgeschäfte. Jedoch belegt die in § 23 KVStG 1972 getroffene Regelung, daß bei der Börsenumsatzsteuer dem Verpflichtungsgeschäft Vorrang vor dem Erfüllungsgeschäft einzuräumen ist. Es kann sich nämlich nur nach dem Verpflichtungsgeschäft beurteilen, ob ein Preis vereinbart wurde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1970 II 174/64, BFHE 100, 328). Seinem Wortlaut nach erfaßt damit § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 jedes Geschäft, das die Einbringung von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Personenvereinigung zum Gegenstand hat. Ein Beschluß i. S. des § 41 Abs. 1 UmwG ist Geschäft i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972. Er setzt sich aus Willenserklärungen der Gesellschafter der untergehenden Personenhandelsgesellschaft zusammen, die auf die Begründung, Änderung und Aufhebung von Rechtsverhältnissen durch das Setzen einer Regelung gerichtet sind (vgl. Flume, Allg. Teil des Bürgerlichen Rechts, II. Das Rechtsgeschäft, 3. Aufl., S. 24). Für die Subsumtion von Beschlüssen unter "Geschäfte" i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 kann es keinen Unterschied machen, ob es sich um einen Beschluß gemäß § 41 Abs. 1 UmwG oder aber um einen Kapitalerhöhungsbeschluß handelt, durch den sich Gesellschafter zur Einbringung von Wertpapieren gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten verpflichten.
b) Seiner Entstehungsgeschichte nach geht § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 auf § 18 i. d. F. des Gesetzes vom 16. Oktober 1934 - KVStG 1934 - (RGBl I 1934, 1058) zurück. Damals "galten" als Anschaffungsgeschäfte auch Geschäfte, die das Einbringen von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft oder in eine andere Personenvereinigung zum Gegenstand hatten. Schon damals wurde diese Formulierung als gesetzliche Erweiterung des Begriffs "Anschaffungsgeschäft" i. S. des § 18 Abs. 1 KVStG 1934 verstanden (vgl. Veiel, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1936, § 18 Anm. 16).
Nach der Gesetzesbegründung zum KVStG 1934 (RStBl 1934, 1475 ff.) war damals zweifelhaft, ob die Einbringung von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Personenvereinigung neben der Gesellschaftsteuer auch Börsenumsatzsteuer auslöse. Der Reichsfinanzhof (RFH) hatte dazu im Urteil vom 27. Januar 1931 II A 623/30 (RFHE 28, 42) entschieden, daß Börsenumsatzsteuer nur insoweit zu erheben sei, als der Wert der eingebrachten Wertpapiere den Wert der erworbenen Gesellschaftsrechte übersteige. Der Gesetzgeber des KVStG 1934 wollte diese Rechtsprechung nicht hinnehmen. Die Einbringung von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft sollte unabhängig von der Höhe des Wertes der erworbenen Gesellschaftsrechte und unabhängig von der Erhebung der Gesellschaftsteuer als Anschaffungsgeschäft i. S. des § 18 KVStG 1934 gelten. Dies sollte auch unabhängig davon sein, ob die Gegenleistung nicht nur in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestand. Zwar sah das damals geltende Handelsrecht eine Umwandlung nach Art der §§ 40 ff. UmwG noch nicht vor. Deshalb mußte sich die in § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 genannte Einbringung durch Einzelübertragung vollziehen. Die Einzelübertragung mußte auf einem Gesellschaftsvertrag oder auf einem Kapitalerhöhungsbeschluß beruhen. Dennoch hat der Gesetzgeber schon damals - ob bewußt oder unbewußt, kann dahinstehen - § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 so weit gefaßt, daß dem Gesetzeswortlaut nach auch Beschlüsse i. S. des § 41 Abs. 1 UmwG unter den Tatbestand fielen, soweit sie die Einbringung von Wertpapieren zum Gegenstand hatten. Die weite Gesetzesfassung spricht dafür, daß § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934/1972 als Sonderregelung für alle denkbaren Formen der Einbringung von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft oder Personenvereinigung zu verstehen ist. Dieser Umstand erlaubte es dem Gesetzgeber des KVStG 1972, unbeschadet des zwischenzeitlichen Inkrafttretens des UmwG vom 6. November 1969 (BGBl I 1969, 2081) an die bisherige Gesetzesformulierung anzuknüpfen. Zwar heißt es heute in § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 "Anschaffungsgeschäfte sind auch ....". Diese Formulierung bedeutet jedoch gegenüber § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 keinen sachlichen Unterschied (vgl. Meßmer, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1977/78, 65 ff., 98 bis 100).
Die Klägerin verweist zu Unrecht auf die §§ 26 ff. KVStG 1934. In den Vorschriften wurden Regelungstatbestände zusammengefaßt, die - anders als § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 - im KVStG vom 22. Mai 1931 - KVStG 1931 - (RGBl I 1931, 241) in verschiedene Bestimmungen aufgeteilt waren. Sie betreffen teilweise Anschaffungsgeschäfte i. S. des § 18 Abs. 1 KVStG 1934; teilweise erweitern sie den Begriff "Anschaffungsgeschäft" oder schränken ihn ein. Im KVStG 1959 wurden die §§ 26 ff. KVStG 1934 in § 18 Abs. 3 zusammengefaßt. Gerade deshalb ist ein Regelungsunterschied zwischen den Vorschriften nicht zu erkennen.
4. Die von der Klägerin gegen die Auffassung des erkennenden Senats in der Revisionsbegründung erhobenen Einwendungen greifen nicht durch:
a) Das Verständnis des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 als gesetzliche Erweiterung des Begriffes "Anschaffungsgeschäft" bedeutet nicht, daß das Einbringen selbst den die Steuerpflicht auslösenden Tatbestand darstellt. Die Einbringung war im Streitfall erst am 17. Juli 1984 vollzogen. Der Besteuerungstatbestand des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 war jedoch schon am 29. Mai 1984 verwirklicht. Der an diesem Tag gefaßte Beschluß hatte insoweit obligatorischen Charakter, als er dazu verpflichtete, alles zur Herbeiführung des Eintritts der Gesamtrechtsnachfolge Erforderliche zu tun. § 41 Abs. 1 Nr. 2 UmwG bezeichnet diese Verpflichtung als eine solche, das Vermögen der Personenhandelsgesellschaft auf die AG zu übertragen. Erst der Vollzug der Gesamtrechtsnachfolge, der mit dem Beschluß vom 29. Mai 1984 und seiner Anmeldung beim Handelsregister einsetzte, hatte verfügungsähnlichen Charakter.
b) Selbst wenn der Gesetzgeber die Vorstellung gehabt haben sollte, nur entgeltliche Verträge unter § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 zu fassen, so hat diese Absicht im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden. Andererseits diente die in § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934/1972 getroffene Regelung dem Zweck, die Einzelübertragung von Wertpapieren gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten uneingeschränkt der Börsenumsatzsteuer zu unterwerfen. Es ist angesichts des weiten Gesetzeswortlauts kein Anhaltspunkt dafür erkennbar, weshalb diese Zielvorstellung dann nicht mehr gelten sollte, als in den §§ 40 ff. UmwG eine vereinfachte Form der Einbringung geschaffen wurde.
c) Der Wortlaut des § 25 KVStG 1972 steht der vom erkennenden Senat vertretenen Rechtsauffassung nicht entgegen. Ein Beschluß i. S. des § 41 Abs. 1 UmwG setzt Willenserklärungen aller Gesellschafter der untergehenden Personenhandelsgesellschaft voraus. Er ist insoweit Vertrag, als die Willenserklärungen der Gesellschafter auf die übereinstimmende Herbeiführung eines bestimmten rechtlichen Erfolges gerichtet sind. Die übernehmende Kapitalgesellschaft ist an diesem Vertrag ebenso beteiligt wie eine andere, für die die Einbringung von Wertpapieren durch Einzelübertragung (Sacheinlage) im Gesellschaftsvertrag vereinbart wird. Die Behandlung der Kapitalgesellschaften als Vertragsteile i. S. des § 25 KVStG 1972 ergibt sich in beiden Fällen aus dem besonderen Charakter des Vertrages, der dem Gesellschaftsrecht zuzurechnen ist.
d) Der BFH hat in seinen Urteilen vom 8. Mai 1974 II 133/65 (BFHE 112, 299, BStBl II 1974, 470) und vom 25. Januar 1978 II R 43/76 (BFHE 124, 246, BStBl II 1978, 258) entschieden, daß unter dem Preis i. S. des § 23 Nr. 1 KVStG 1972 nicht nur der Barpreis, sondern die Gesamtheit der vereinbarten Gegenleistung zu verstehen ist. An dieser Auffassung hält er fest. Sie muß auch für den Abschluß eines Tauschvertrages gelten. Dann aber richtet sich der Steuermaßstab bei einem Tauschvertrag nach § 23 Nr. 1 KVStG 1972.
5. Da die Vorentscheidung den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen entspricht, ist die Revision unbegründet.

References: § 18
 § 17
 § 18
 § 23
 § 25
 § 165
 § 18
 § 17
 § 17
 § 17
 § 19
 § 41
 § 41
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 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 23
 § 18
 § 41
 § 18
 § 18
 § 41
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
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 § 41
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 § 18
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 § 18
 § 18
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 § 41
 § 18
 § 18
 § 25
 § 41
 § 25
 § 23
 § 23