Source: https://interpretacje-podatkowe.org/cele-mieszkaniowe/0113-kdipt3-4011-472-2018-3-asz
Timestamp: 2019-01-21 02:27:48+00:00

Document:
0113-KDIPT3.4011.472.2018.3.ASZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Cele mieszkaniowe › 0113-KDIPT3.4011.472.2018.3.ASZ
Cele mieszkaniowe – budowa domu na obcym gruncie
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.472.2018.1.ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 listopada 2018 r. (data doręczenia 26 listopada 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 3 grudnia 2018 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2018 r.:
Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2004 r. nabyła wraz z mężem w całości do majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Aktem notarialnym – umową majątkową małżeńską z dnia 13 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej z chwilą podpisania aktu. W związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej Wnioskodawczyni oraz Jej mąż stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości po ½ udziału. Wnioskodawczyni umową darowizny z dnia 13 czerwca 2013 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego otrzymała od męża jego udział ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W wyniku tej czynności stała się całkowitym właścicielem wyżej wskazanej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem innych umów, których przedmiotem byłaby ww. nieruchomość. Wnioskodawczyni nie dokonała podziału majątku wspólnego z mężem po ustanowieniu rozdzielności majątkowej.
W dniu 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego sprzedała w całości ww. nieruchomość za kwotę 112 500 zł. Od dnia nabycia ½ udziału w nieruchomości od męża do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat licząc lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni w związku z chęcią zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczyła na budowę wraz z osobą bliską domu mieszkalnego. Właścicielem działki na której budowany jest dom jest wyłącznie osoba bliska Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni na wykonanie domu w stanie surowym oraz wykonanie dachu przeznaczyła kwotę 80 000 zł, co ma potwierdzenie w przelewach wykonanych przez Nią na rzecz wykonawcy robót. Wydatki te dokonane zostały w grudniu 2017 r. oraz w styczniu 2018 r., a więc przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W 2019 r. Wnioskodawczyni nabędzie udział we własności nieruchomości na której budowany jest dom, a co za tym idzie nabędzie też udział we własności domu. Wnioskodawczyni po ukończeniu domu ma zamiar w nim zamieszkać w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na brak własnego mieszkania czy też domu. Wnioskodawczyni w złożonym zeznaniu PIT-39 za rok 2017 zadeklarowała uzyskanie przychodu w wysokości 56 250 zł czyli ½ uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości, deklarując wydatkowanie tej kwoty na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).
W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia ½ części w dniu 13 czerwca 2013 r., a następnie wydatkowaniem przychodu przed upływem 2 lat na budowę domu na nieruchomości należącej wyłącznie do osoby bliskiej w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a następnie zdarzeniem przyszłym w postaci nabycia udziału we własności nieruchomości, na której budowany jest dom w 2019 r. a co za tym idzie nabycie udziału we własności domu, wnosi o odpowiedź na następujące pytanie.
Czy Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwać będzie zaliczenie wydatków poniesionych na budowę domu na gruncie należącym do osoby bliskiej do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie czy może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w związku ze zdarzeniem przyszłym w postaci nabycia udziału we własności nieruchomości na której budowany jest dom, a co za tym idzie nabycia udziału we własności domu które to nabycie nastąpi w 2019 r. a więc przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie?
Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazać należy, że zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, miedzy innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Z kolei z art. 21 ust. 26 wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że ta przesłanka w niniejszej sprawie została spełniona.
Wnioskodawczyni uzyskany przychód przeznaczyła na budowę wraz z osobą bliską domu mieszkalnego, co potwierdzają przelewy dokonane na rzecz wykonawcy robót co nastąpiło w okresie 2 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazać należy, że powołane powyżej przepisy nie wymagają jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy więc odróżnić cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14).
Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie nabycie udziału we własność nieruchomości na której jest budowany dom, a co za tym idzie nabycie udziału we własności domu nastąpi przed upływem 2 lat liczonych od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, a co za tym idzie nie ulega wątpliwości, że spełniona zostanie powyżej wskazana przesłanka. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Wnioskodawczynie spełnione powyższe warunki.
Wnioskodawczyni po zakończonej budowie ma zamiar zamieszkać w budowanym domu, a więc wydatki poczynione przez Nią niewątpliwie mają charakter wydatków związanych z zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych. Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Skoro więc, jak wynika z niniejszej sprawy Wnioskodawczyni wraz z osobą bliską podjęła się budowy domu mieszkalnego dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, to w świetle powyżej wskazanego orzecznictwa i doktryny spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach. Dodając podkreślić należy, że ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.
Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.
Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15.
W ocenie Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy niewątpliwie Wnioskodawczyni wraz z osobą bliską realizowała budowę domu, który miał zabezpieczyć Jej cele mieszkaniowe. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu na którym jest budowany (zasada superficies solo cedit) to jak wynika ze zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nabędzie udział w nieruchomości na której budowany jest budynek, a co za tym idzie udział we własności budowanego domu. Co należy podkreślić nastąpi to przed upływem 2 lat liczonych od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ponadto wydatki poniesiono także w ww. wskazanym terminie. Wnioskodawczyni złożyła także zeznanie PIT-39, w którym zadeklarowała uzyskanie przychodu w wysokości 56 250 zł czyli ½ uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości deklarując wydatkowanie tej kwoty na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni mając na względzie całość wskazanego orzecznictwa i doktryny stwierdza, że ma Ona możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie bowiem spełniony zasadniczy cel dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.
Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2004 r. nabyła wraz z mężem w całości do majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Aktem notarialnym – umową majątkową małżeńską z dnia 13 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej z chwilą podpisania aktu. W związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej oboje stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości po ½ udziału. Wnioskodawczyni umową darowizny z dnia 13 czerwca 2013 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego otrzymała od męża jego udział ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W wyniku tej czynności stała się całkowitym właścicielem ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem innych umów, których przedmiotem byłaby ww. nieruchomość. Wnioskodawczyni nie dokonała podziału majątku wspólnego z mężem po ustanowieniu rozdzielności majątkowej. W dniu 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego sprzedała w całości ww. nieruchomość za kwotę 112 500 zł.
Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego, ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.
Jednakże w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego w 2004 r., w 2013 r. doszło do umowy majątkowej małżeńskiej znoszącej wspólność majątkową, również w 2013 r. miała miejsce darowizna 50% udziału w nieruchomości. Zatem od 2013 r. mamy do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Innymi słowy to w 2013 r. nieruchomość „wyszła” z majątku wspólnego, oraz w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową stała się majątkiem odrębnym jednego małżonka. Nie jest to więc sytuacja tożsama do darowizny następującej bezpośrednio z majątku wspólnego małżonków.
Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, przyjmując że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Natomiast w przypadku darowizny z majątku odrębnego (w skład, którego wchodzi udział w nieruchomość będący w przeszłości przedmiotem wspólności majątkowej) udział, który małżonek posiadał po ustaniu wspólności majątkowej można było wyodrębnić ponieważ przed dokonaniem darowizny istniała już współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych – mamy w tej sytuacji do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.
Wobec powyższego, dokonana w 2013 r. darowizna części nieruchomości należącej do męża Wnioskodawczyni na Jej rzecz stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w dwóch datach, tj.:
w części w 2004 r. w drodze nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków,
w części w 2013 r., gdy na mocy umowy darowizny małżonek darował Wnioskodawczyni swój udział w ww. nieruchomości, który stał się jego majątkiem odrębnym w związku z zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2017 r. przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w 2004 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast odpłatne zbycie części nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. na skutek darowizny od małżonka, będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 tej ustawy.
Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.
Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.
Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.
Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane, m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. budowę własnego budynku mieszkalnego. W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny, ale o budynek mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.
Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Przedstawiając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z chęcią zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczyła na budowę wraz z osobą bliską domu mieszkalnego. Właścicielem działki na której budowany jest dom jest wyłącznie osoba bliska Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni na wykonanie domu w stanie surowym oraz wykonanie dachu przeznaczyła kwotę 80 000 zł, co ma potwierdzenie w przelewach wykonanych przez Nią na rzecz wykonawcy robót. Wydatki te dokonane zostały w grudniu 2017 r. oraz w styczniu 2018 r., a więc przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W 2019 r. Wnioskodawczyni nabędzie udział we własności nieruchomości na której budowany jest dom, a co za tym idzie nabędzie też udział we własności domu. Wnioskodawczyni po ukończeniu domu ma zamiar w nim zamieszkać w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na brak własnego mieszkania czy też domu.
Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.
Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że Wnioskodawczyni niebędąca właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.
W analizowanej sprawie własność działki, na której jest budowany budynek mieszkalny należy do osoby bliskiej Wnioskodawczyni. Oznacza to, że Wnioskodawczyni buduje dom na cudzym gruncie. Zatem sposób przeznaczenia przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych na budowę domu mieszkalnego na cudzym gruncie nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć jednak należy, że zwolnienie przysługuje podatnikowi, jeżeli łącznie spełni dwa warunki, mianowicie: wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek ten będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli grunt, na którym znajduje się budowany budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego.
W omawianej sprawie termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minie 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w ww. przepisie zostanie spełniony, jeżeli w momencie upływu ustawowego terminu, tj. 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni będzie posiadała prawa własności (współwłasności) do działki gruntu, na którym wybudowany jest budynek mieszkalny.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że sprzedaż w 2017 r. przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w 2004 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast odpłatne zbycie części nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. na skutek darowizny od małżonka, będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jednakże, wydatkowanie tego przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na budowę budynku mieszkalnego (o ile Wnioskodawczyni w ustawowym terminie dwóch lat uzyska tytuł własności do działki gruntu, na którym wybudowany jest dom), w którym będzie Ona realizowała własne cele mieszkaniowe uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pomimo powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, bowiem wskazała w nim, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym ustawowo terminie dwóch lat. Natomiast warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie łącznie dwóch warunków, tj. wydatkowanie przychodu na budowę budynku mieszkalnego oraz posiadanie prawa własności (współwłasności) do działki gruntu, na którym wybudowany jest ten budynek.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych – tutejszy Organ wskazuje, że przeanalizował powołane przez Nią we wniosku wyroki. Należy jednak zauważyć, że dotyczyły one konkretnych, indywidualnych sprawy podatników podjętych w określonych stanach faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
0113-KDIPT3.4011.472.2018.3.ASZ

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 5
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 48
 art. 47
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 30
 art. 21
 art. 87