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Timestamp: 2019-05-23 13:41:52+00:00

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Salidas no documentadas, actualidad de un tema clásico | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias
En muchas normas impositivas de difícil interpretación y, a veces por ello, sujetas a controversia, el paso del tiempo suele tener efectos benéficos; así es que la oscuridad de las mismas suele aclararse con el análisis doctrinario y, especialmente, con las sentencias de los tribunales, los que van formando un corpus que, de algún modo mejora la aplicación de la ley al volverla más inteligible, no sólo en su contenido sino también en su relación con el texto del tributo del que forma parte.
Por supuesto que ese es un pobre remedio a las falencias del legislador, quien debió redactar con mayor precisión pero, aún en las normas mejor concebidas, el trabajo analítico y heurístico citado es siempre valioso. Este efecto benéfico citado, no se ha producido en el caso de las salidas no documentadas, por una extensión, que se cree impropia, del campo de aplicación de la norma al caso de erogaciones respaldadas con facturas apócrifas y, últimamente, a salidas no relacionadas con rentas gravadas.
El instituto tiene una larga historia en la ley del tributo pues la situación básica que aborda, deducibilidad de egresos sin comprobante respaldatorio, es propia de la naturaleza de aquél.
La ley de impuesto a los réditos, antecesora del actual impuesto a las ganancias, incluyo a las salidas no documentadas en la modificación realizada en 1946[1]; el texto aprobado (salvando las distancias) es similar al vigente y el propósito del Poder Ejecutivo con esta incorporación puede verse en el mensaje de elevación del proyecto de ley que, al final de cada artículo propuesto, insertó oportunos comentarios con el propósito de precisar sus alcances.
A continuación del artículo pertinente, el Poder Ejecutivo, explicó:
Soluciona en forma justa y equitativa (para el contribuyente y para el fisco) un problema muy común en el comercio, la industria y demás explotaciones.
Situaciones especiales hacen que los contribuyente carezcan, en muchos casos, de los comprobantes de compras, gasto u otras salidas de dinero, que pueden ser o no deducibles a efectos de la confección del balance fiscal.
Estas salidas revisten, según los casos, distintas características:
1. Bajo el punto de vista de que paga
erogación deducible (compra de mercadería, pago de comisiones, etc.) por
ser necesaria para atender, mantener y conservar los réditos sus gravados;
b) erogación que no reviste esa característica
2. bajo el punto de vista del beneficiario.
a) rédito gravado, en principio, totalmente (comisiones, etcétera);
rédito que puede estar gravado parcialmente (cobro de ventas de
mercaderías, etcétera);
rédito no gravado en atención a su monto u otras situaciones (jornales,
etcétera.).
Con la disposición incorporada al texto legal, el fisco se pone cubierto del impuesto que puede dejarse de ingresar, por ser una erogación no necesaria para obtener, mantener y conservar reditos gravados (a cuyo efecto impugna la salida en el balance impositivo del contribuyente) y por ser, asimismo, rédito total para el beneficiario, (para lo cual obliga al que para ingresar el …%)
Sin embargo, el temperamento expuesto en el párrafo precedente puede cambiar fundamentalmente (y hasta desaparecer) si el contribuyente demuestra, en alguna forma, , que la erogación es necesaria para obtener, mantener y conservar los réditos gravados (en cuyo caso se admite la salida a los efectos de su balance fiscal) y que, asimismo, responde a adquisición de mercaderías, por ejemplo (en cuyo caso, no efectuará el ingreso de 27% citado)
Además de las situaciones extremas expuestas en los párrafos precedentes, existe una intermedia que, no obstante no estar expresamente contemplada en artículo que se comenta, están el espíritu del mismo. Se refiere a aquellos casos en que, a pesar de la falta de individualización del beneficiario del pago, existen hechos que demuestran que ha sido necesaria para obtener, mantener o conservar réditos gravados, siendo por tanto deducible del balance impositivo del contribuyente; y, asimismo, en atención a la naturaleza del pago, es rédito para el beneficiario, sujeto a la retención de 27%
Por su parte la doctrina contemporánea[2] interpretaba que:
En la práctica de los negocios es común que existan estas erogaciones, mucho más aún, cuando existen disposiciones estableciendo toda clase de limitaciones en los precios de la mercadería o en las cantidades a utilizar, etcétera.
En algunos casos la finalidad es, en esencia, estrictamente honesta; el industrial que necesitara combustibles líquidos, en cantidad superior a la cuota asignada, puede haber abonado una prima, sobreprecio, diferencia o como se llame, para conseguir la cantidad mínima, sino cuándo podría continuar con sus actividades… En otras oportunidades, la salida documentada cubre una situación irregular, ya sea de los intermediarios (exacciones) o del mismo industrial o comerciante (cohecho).
Mientras que en otro texto[3] se afirmaba que: “…no interesan las cualidades del sujeto…simplemente por tratarse de una salida no documentada y no justificable esta dispuesto que se debe tributar el impuesto…” y luego, refiriéndose a la alícuota, “…el fisco presume colocándose en la posición más conveniente, que las mismas son réditos en manos de contribuyentes que están en el punto máximo de la escala…”.
Por último Rabinovich[4] afirma que “…los gastos deben ser documentados; de manera que, si la documentación no está individualizada ni documentada, no es deducible”.
Como se puede observar, en esas épocas, la aplicación de la norma no producía mayores conflictos; parecía que se aceptaba que se trataba del impuesto de tercero que, al no haber emitido comprobantes, tributaba (vía contribuyente) la alícuota máxima.
La carencia de documentación habilitaba la presunción de no tratarse de erogaciones destinadas a obtener ganancias gravadas y, por tanto, impedía su deducción salvo que, por otros medios, se probara aquel destino. El actual decreto reglamentario, en su artículo 55, admite la deducción cuando las circunstancias evidencien que se han destinado al pago de servicios destinados a adquirir aquellas o de bienes.
Por su parte se deberá aplicar a la salida no documentada la alícuota máxima del tributo salvo cuando se presuma, por la modalidad del negocio o actividad del sujeto, que dichas erogaciones no llegarán a ser ganancias gravadas en manos del beneficiario.
2.- Caracterización de la figura
Con el paso del tiempo las modalidades económicas (tipos de operaciones, su instrumentación, obligaciones de emitir ciertos tipos de comprobantes) variaron y el espectro de situaciones donde se podía aplicar potencialmente el instituto fue creciendo.
Además de lo anterior, los años acumularon múltiples fallos que permitieron definir la figura, perfilarla, recortar mejor sus elementos constitutivos pero, además, dejar de lado la unanimidad interpretativa para bifurcarla de diversos modos; es así que surgieron diversas teorías sobre su naturaleza: si la norma integra el tributo, si constituye una obligación autónoma (impuesto sui generis) o bien se trata de una sanción.
3.- Cuestiones controvertidas
Durante la extensa vigencia de esta figura se ha discutido sobre quién es el sujeto pasivo de este impuesto, la naturaleza jurídica del mismo, su deducibilidad en el balance y, recientemente, sobre la aplicación de la norma al caso de comprobantes incompletos, facturas apócrifas y salidas no relacionadas con rentas gravadas.
Algunos autores sostienen que este tributo es un impuesto real cuyo sujeto pasivo es quien percibe la erogación no documentada[5]; la obligación de pagar es de quien realiza aquella erogación; se trata de una obligación sustituta[6]. Otros postulan que se trata de un impuesto sui generis, especial y autónomo, basan su aseveración en que “…es un tributo especial a cargo directo de la empresa que efectúa el gasto”[7].
Estos conceptos, como se ha dicho, no son aceptados en forma unánime por la doctrina, en especial la que sostiene que se trata, no del impuesto a las ganancias de quien percibió la salida no documentada, sino de una sanción.
Esa postura es sostenida, entre otros, por Litvak[8] quien desecha la teoría de la sustitución basándose en que es de la naturaleza de aquella institución jurídica “…la devolución del gravamen a favor del responsable sustituto, en caso que el beneficiario pagara por algún motivo su impuesto” o “la posibilidad de que el pagador pudiera resarcirse” no estando previstas ninguna de estas posibilidades en la norma; como argumento adicional menciona que el receptor de la salida no documentada, no queda indemne con el impuesto del artículo 37 que tributa el pagador sino que, por el contrario, “… mantiene su calidad de sujeto del impuesto sobre el enriquecimiento obtenido…” de acuerdo con las disposiciones sobre incrementos patrimoniales no justificados. Según esta teoría, el sujeto pasivo del impuesto, es quien computa la salida no documentada.
Además argumentan[9] “respetando la posición doctrinaria según la cual la capacidad contributiva constituye el fundamento del impuesto, no se advierte cual sería (en este impuesto)[10] dicha manifestación gravada” y luego “… resulta indubitable que la condición que da nacimiento a la obligación no es otra que la inexistencia de documentación comprobatoria de la disposición de fondos” concluyendo que se trata de “…una conducta punible, causa típica de la aplicación de sanciones”.
Por su parte Raimondi y Atchabaian[11] comparten esta teoría y manifiestan que “…el artículo 37 de la ley establece dos penalidades que no se excluyen entre sí”.
Esta posición tuvo eco en el Tribunal Fiscal[12] donde se sostuvo que la consideración del instituto en cuestión como gravamen especial que opera una “penalidad” de carácter económico aparece como la más ajustada a su estructura legal, pudiendo esbozarse su caracterización como de tipo sui géneris, real, instantánea, distinta del impuesto a las ganancias y que, al determinarse como consecuencia directa de la infracción advertida, opera como sanción.
No obstante ello, en el mismo caso llegado en apelación, la Corte[13] mantuvo un criterio distinto, entendiendo que lo que persigue el gravamen, es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas. Es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debería estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo, y debe hacerlo a título propio. Queda entonces claro que, según este criterio, se trata del impuesto del tercero; esto tendrá significativa importancia para elucidar la posibilidad de su deducción como gasto de quien lo paga.
Por fin se mencionará la posición de Susana Navarrine[14] quien con referencia al caso anterior sostuvo, luego de mencionar que “tanto el mecanismo de la ley en su artículo 37 como su reglamentación responde al espíritu de que se trata de un tributo” que “lo que verdaderamente difiere es la aplicación de una tasa máxima, objetiva, sin tener en cuenta las condiciones del sujeto que efectuó el pago no documentado ya que por sus ingresos podría tener una tasa menor a la exigida… si reparamos en estas condiciones, esta alícuota diferencial en cuanto exceda a la que le corresponde al sujeto pagador por sus ganancias, debe considerarse como una verdadera sanción”.
La cuestión de la deducción del impuesto en el balance fiscal del pagador depende fundamentalmente del carácter jurídico que se le asigne al tributo.
Si se sostiene la teoría de que se trata del tributo de un tercero, que se abona mediante responsabilidad sustituta, es evidente que a esta erogación no le alcanza la prohibición del artículo 88 inciso d) que rige sólo para el impuesto propio, no para el pagado por sustitución que, por definición, es impuesto ajeno[15].
Torres[16], aun manteniendo la teoría de la sustitución, sostiene que cuando la salida no documentada “es deducible como gasto necesario en el balance impositivo aquel gravamen corre su misma suerte y podrá descontarse bien que aplicando el principio del acrecentamiento” en cambio “…si el pago impositivo por la salida no documentada es un tributo en cabeza del propio pagador de la erogación, la regla del artículo 88 inciso d)…despliega toda su eficacia impidiendo rotundamente su detracción”.
Por el contrario, si se sostiene que se trata de una sanción, no habría lugar a la deducción por imperio del artículo 145 del decreto reglamentario que prohíbe expresamente la deducción de las sumas pagadas “…por cuenta propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios…derivados de obligaciones fiscales”.
Existe creciente jurisprudencia sobre el tema. Por ejemplo el Tribunal Fiscal[17] ha dicho que la situación analizada no es la que contemplan los artículos 37 y 38, exclusivamente referida a aquellas en que los pagos realizados carecen de comprobantes: tienen por finalidad reducir el impuesto final y sus beneficiarios son ignotos anónimos, por lo que se puede inferir que ella resulta distinta de la que se verifica en autos, ya que su análisis permite arribar a la conclusión de que no han existido salidas no documentadas. La Cámara[18] confirmó el fallo, pero la Corte[19] opinó distinto; en el considerando 18 dijo:
…que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.
Afirmando además que:
el instituto de las “salidas no documentadas” ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio
y que la norma del artículo 37 carece del carácter de ser sancionatoria ya que existen dos supuestos de inexigibilidad: que los pagos hayan sido realizados para adquirir bienes y/o que se presuma que no serán ganancias gravadas en manos de su beneficiario.
4.- Comprobantes incompletos
Se trata de comprobantes que no cumplimenten totalmente los requisitos legales, actualmente dispuestos en la resolución general 1415/03[20]. Por su parte el artículo 33 de la ley 11683 dispone que “todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellas”.
Como es lógico esta resolución se aplica sólo a los comprobantes emitidos por sujetos del país; ello no significa que los comprobantes emitidos por sujetos del exterior puedan carecer de todo requisito formal, simplemente implica que para estos últimos no será preciso cumplimentar la norma bastando para su cómputo cumplir los requisitos de todo comprobante comercial: nombre del emisor, fecha y lugar de emisión, descripción del bien o servicio e importe del mismo de modo de establecer claramente las características de la operación y quien es el proveedor.
Desde el momento en que entró en vigencia la RG 3.419, primera norma sobre emisión y registración de comprobantes de alcance general para el grueso de los contribuyentes, las fiscalizaciones comenzaron a utilizar la figura del artículo 37 en los casos, en especial, de diversos incumplimientos a la obligación de facturar.
El resultado de ello fue que, por ejemplo en autos Red Hotelera[21], se dijo que “…las erogaciones que el Fisco nacional denomina ‘salidas no documentadas’… no cumplimentan ninguna de las condiciones que hacen procedente el tratamiento previsto en el artículo 37 de la ley”, “…no cumplen con la primera porque el respaldo documental en realidad existe, aun cuando el organismo fiscal le niega eficacia y tampoco cumplen con la segunda, porque el egreso está destinado a adquirir bienes…”.
En comentario al fallo anterior Teresa Gómez[22] sostiene que “para que las salidas sean indocumentadas deberán carecer de respaldo documental y no podrá ser probado, por ningún otro medio de prueba, que han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas” por lo que el instituto es sólo aplicable a una erogación que carezca de documentación.
Por fin se coincide con Jáuregui y Sambuccetti[23] quienes afirman que “el instituto de la salida no documentada sólo es aplicable a una erogación que carezca totalmente de documentación. El hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa vigente sobre facturación, en tanto dichos comprobantes (facturas, recibos simples, remitos, cheques, etc., o una combinación de ellos) contengan los elementos mínimos indispensables para poder corroborar la existencia de la operación y permitan conocer al beneficiario, no le hacen aplicable las prescripciones del artículo 37”.
5.- Facturas apócrifas
Otro hecho reciente es la creación por el Fisco de un banco de datos de facturas que aquel caracteriza como apócrifas. Las razones para que un contribuyente ingrese en la selecta lista son en general desconocidas, pues no hay un procedimiento público que indique las situaciones objetivas que deben concurrir, para que alguien se lo sancione con la inclusión en la base de datos de los réprobos. Esto es evidentemente también una sanción encubierta.
Más allá de situaciones de dolo en la emisión de comprobantes, que es evidente que existen, un contribuyente puede ser incluido en la lista por múltiples causas, tales como no coincidir el domicilio actual con el que consta en la factura, incluir ventas de cosas o prestaciones de servicios distintas a la actividad declarada ante AFIP, haberse detectado una factura duplicada o “melliza” sin culpa del responsable, ya que fue falsificada por terceros y muchas otras razones que, como se ha dicho, son desconocidas.
La mera inclusión en esa base de datos, hace que sean impugnadas las facturas emitidas por el contribuyente y sus poseedores deban afrontar para esas erogaciones el tratamiento de salidas no documentadas que, como se ha visto, se previó para otras situaciones; en especial porque aquí no falta el comprobante, sino que éste es impugnado de mendaz.
En otro caso la Sala A del mismo tribunal[24] ante la impugnación de varios comprobantes realizada por AFIP, los clasificó en categorías y resolvió que en el caso que cuando “…el proveedor (no) haya desconocido la facturación; es más, … aporta libros IVA Ventas donde se registraron las facturas en cuestión. Si bien hay disenso entre el apelante y su proveedor en lo referente a la forma de documentar el pago, la discrepancia no se refiere al punto nuclear de la controversia, esto es, la existencia de las facturas. Al carecer de sustento objetivo, debe revocarse el ajuste practicado por el Fisco Nacional”. En cambio aceptó la tacha cuando “…el Fisco Nacional sustentó su pretensión objetiva a través de elementos concretos y razonables, tales como la no localización de las empresas proveedoras y las inconsistencias entre las actividades declaradas por éstas y la descripción de los conceptos en la facturación al Sr. …, que diferían de dichas actividades”. En otro grupo de facturas se desestimó la impugnación cuando no constara actividad alguna del Fisco tendiente a constituirse en el domicilio fiscal del proveedor en cuestión “…no resultando argumentos suficientes los manifestados por la inspección actuante en el sentido que la empresa arrojó saldos a favor en sus declaraciones del I.V.A. y que la actora había ajustado el crédito fiscal contenido en las facturas impugnadas, ya que se trata de una situación verificada en un impuesto distinto al aquí tratado. Por último se afirma que “… correspondía que la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditara la verdad de sus dichos, esto es, demostrara la existencia de los proveedores y de la facturación que supuestamente emitieran a nombre del Sr. Molla”.
Jáuregui y Sambuccetti[25] sostienen que “…. cuando estemos en presencia de facturas apócrifas es conveniente tener en claro que si se puede llegar a demostrar que la salida no documentada, encubierta con una factura apócrifa, no era deducible en el balance impositivo por no ser un gasto realizado para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, o un pago para adquirir bienes -a la luz de la jurisprudencia sentada en “Yamazato”- sería inaplicable la figura del artículo 37 de la ley del impuesto, más allá de otras sanciones que pudieran corresponder”.
Como se observa se trata de un tema en permanente evolución no pudiéndose inferir una orientación firme sobre la aplicación de la figura en análisis al caso de las facturas apócrifas.
6.- Salidas no relacionadas con ganancias gravadas
En el caso Priú[26] los hechos, en lo que aquí se analiza, consisten en que el Fisco determinó el impuesto a las ganancias, en concepto de salidas no documentadas, respecto del importe expuesto en la declaración jurada del contribuyente como “monto consumido”, dentro del cual aquel incluyó anticipos de herencia, donaciones y entregas a título gratuito.
El contribuyente había declarado como renta no alcanzada la resultante de la venta de un paquete accionario e incluido en el rubro “consumido” de su declaración jurada conceptos tales como “tips” (considerados por el Fisco como “propinas”) y “Premio Ben Let”, que consistía en un bono al personal del banco que colaboró asesorando en la operación. También comprendían el importe consumido transmisiones a título gratuito (anticipos de herencia y otros) que el Fisco no objetó.
La mayoría del Tribunal fundamentó su decisión en la falta de individualización de los beneficiarios de los pagos y en que “…el contribuyente no probó en sede administrativa, ni ante esta instancia juridiccional el destino de las sumas indicadas por la fiscalización y, en consecuencia, las circunstancias sucintamente reseñadas que sirvieron de base a la concreta imputación del Fisco, no han sido rebatidas…”
6.1.- Materia imponible del artículo 37
Simplificando los términos, una salida carente de documentación, puede corresponder a alguna de las siguientes situaciones:
En ambos casos, el bien o servicio recibido, puede estar relacionado o no con la obtención de ganancias gravadas.
6.1.1 Ámbito espacial de la norma
Como antes se dijo la norma no se aplica, por imperio del artículo 38 inciso a), a la adquisición de bienes, cualesquiera sean, recibiendo en el caso el tratamiento que otorga la ley a cada uno de ellos[27]. En cambio, tratándose de servicios, si se puede probar (por cualquier medio) que se efectuaron para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, la erogación será deducible. Entonces, quedaría como ámbito especifico de validez el de las adquisiciones de servicios indocumentadas, para las cuales no se hubiera podido probar aquella circunstancia.
Estas adquisiciones[28] son innumerables y cabe preguntarse a si todas se le aplica la figura; el sentido común indica que no. El propio Poder Ejecutivo, en el mensaje de elevación al Parlamento[29] lo indicaba: es claro entonces que, en aquel momento, no se pensó aplicar la figura a los comprobantes apócrifos (que en toda época y lugar existieron) ni en otras ganancias que no fueran las alcanzadas por el tributo.
6.1.2 Ámbito teleológico de la norma
Delimitado el tipo de erogación, cuya falta de documentación pude activar la norma, queda pendiente una cuestión, fundamental, relacionada con la función de la salida indocumentada en el balance impositivo del contribuyente: se entiende que el artículo 37 se aplica sólo a la actividad gravada (o exenta) del sujeto.
Obsérvese que cuando, ante la carencia de documentación la ley presume que el gasto no tiene relación con la obtención de rentas gravadas y, consecuentemente manda no sea deducible, sólo está realizando una reimputación (o reclasificación) del mismo: lo pone en igualdad de condiciones con cualquier otra erogación que, por tener aquella característica, no hubiera sido descontada por el contribuyente de su balance fiscal.
Por su parte, el impuesto del 35% es una cuestión distinta pues si, en los términos de la Corte “…lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas” es claro también se trata de un tributo sui géneris cuya carga puede eludirse simplemente no descontando del balance fiscal una erogación sin la documentación adecuada.
Es claro entonces, que la norma tiene relación sólo con las ganancias comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto, incluyendo las exentas[30]; esto permite afirmar también que el canon no es aplicable a las ganancias no alcanzadas (no sujetas) por el (al) tributo. La falta de documentación de una erogación relacionada, por ejemplo, con la ganancia (por ejemplo comisión inmobiliaria) producida por la venta que realice una persona física de su casa habitación[31], siendo una salida no documentada, no dará lugar a la aplicación del artículo 37.
Esto es así aunque esta omisión tenga, en el balance impositivo del contribuyente, el efecto indirecto de afectar su consumido, ya que este se obtiene por diferencia.
Pero existen otras erogaciones que no tienen relación con la obtención de renta alguna sino son, simplemente su disposición: estas salidas integran en la declaración del contribuyente el concepto de “consumido” que, como es sabido, no tiene una definición legal, sino económica. Un mismo gasto puede realizarse con cualquiera de estos fines, obtener renta o disfrutarla, dependiendo de la intención del sujeto por lo cual, antes de aplicar el artículo 37, deberá probarse que la intención fue la primera y no la segunda.
6.2 Concepto de “consumido”
Para completar el comentario, son útiles ciertos conceptos del vocal preopinante en el caso Priú, quien observó que, de acuerdo con los artículos 1 y 3 del decreto reglamentario, los contribuyentes deben:
Presentar una declaración jurada del conjunto de sus ganancias…
Consignar las ganancias que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Declarar la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior.
De lo cual dedujo que: “la exigencia de consignar dentro de la declaración jurada el importe del “Consumido” o el de “Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” resulta extraña al propósito perseguido por el citado documento, ya que esos dos conceptos nada tienen de elemento determinativo del tributo y tampoco se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos específicos que comprende la declaración, de acuerdo con lo que disponen las normas legales aplicables”.
También mencionó que la legislación aplicable no exige exhibir documentación respaldatoria de estas erogaciones por no hallarse vinculadas con la materia gravada. Concluyendo que la existencia de salidas que no inciden en el balance fiscal no es el supuesto contemplado por el art. 37.
Como se ha visto no se trata de una cuestión cerrada, no obstante lo cual, por su jerarquía, debe considerarse como marco aplicable, la reiterada interpretación de la Corte en el sentido de que se trata de un impuesto que el sujeto debe ingresar a titulo propio y carece del carácter de ser una sanción.
De la breve descripción de doctrina y jurisprudencia realizada se pueden extraer ciertas características del hecho imponible del tributo:
Aspecto objetivo: se trata de salidas carentes de documentación, respecto de las cuales no se haya podido probar la relación con la obtención de ganancias gravadas, que se presuma que no se realizaron con el objeto de comprar bienes y/o que se presuma que en cabeza del beneficiario resultarían ganancias gravables.
Aspecto subjetivo: el sujeto es quien realiza la erogación.
Aspecto espacial: si se trata de ganancias de fuente argentina se aplican los artículos 37 y 38, si son de fuente extranjera, el artículo 138.
Base imponible: importe de la salida no documentada.
Alícuota aplicable: 35%.
[1] Publicado en Consultor Tributario nº 26, abril 2009.
[2] MINISTERIO DE HACIENDA DE LA NACION: Modificación las leyes 11682, 1168 y decreto-ley 18229/43, Buenos Aires, 1946, ps. 58/9.
[3] LÓPEZ, Alberto t.: El impuesto a los réditos, quinta edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1953, t.II, p. 323.
[4] COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS, Impuesto a los réditos e impuesto sobre las ganancias eventuales, curso dictado en 1952 y 1953, s/e, s/f, p. 80
[5] RABINOVICH, Marcos: Impuesto a los réditos, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1957, p. 210.
[6] JARACH Dino: El impuesto a las ganancias, Editorial Cangallo, Buenos Aires, octubre 1980, p. 295.
[7] REIG, enrique J.: Impuesto a las ganancias, octava edición, Editorial Macchi,, p. 348; JARACH, Dino: op.cit., ibídem,; TORRES, Agustín: Salidas no documentadas., Doctrina Tributaria ERREPAR t.X, p. 232
[8] GUILIANI FONROUGE Navarrine , Impuesto a las ganancias ,Editorial Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 353
[9] LITVAK, José, SANCHEZ, Analía y LITVAK, Erika: Sanciones encubiertas en el derecho tributario, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2003
[10] LITVAK y otros Op.Cit. p. 160/1, paréntesis agregado.
[11] paréntesis agregado.
[12] RAIMONDI, Carlos y ATCHABAIAN, Adolfo: El impuesto a las ganancias, tercera edición, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 634
[13] TFN, Sala C, Radio Emisora Cultural SA, 24/06/1998, www.errepar.com.
[14] CSJN, Radioemisora Cultural, 09/11/2000, www.errepar.com
[15] NAVARRINE, Susana: La Corte Suprema excluye del régimen de condonación a los pagos por salidas no documentadas PET N° 224..
[16] Conf. Reig Op. Cit. P. 348 y CSJN, Geigy Arg SA, 15/10/69, www.errepar.com.
[17] Op.Cit. p. 232/233
[18] TFN, Sala D, Red Hotelera Iberoamericana SA, 18/11/2000, www.errepar.com.
[19] CNACAF, Sala V, Red Hotelera Iberoamericana SA, 24/10/2001, www.errepar.com
[20] CSJN: Red Hotelera Iberoamericana SA, 26/08/2003, www.errepar.com
[21] B.O. 13/01/2003.
[22] TFN, Sala D, 18/11/00
[23] GOMEZ, Teresa: Las salidas con respaldo documental destinadas a adquirir bienes no pueden ser tratadas como “no documentadas”, PET 241, 23/11/2001
[24] JÁUREGUI, José L. y SAMBUCCETTI, Gabriel O.: Tratamiento fiscal de las salidas no documentadas, Impuestos 2000-B, 2081; Lexco Fiscal
[25] TFN, Sala A, Molla Pedro José, 27/03/2002, ww.errepar.com.
[26] JAUREGUI, José L. y SAMBUCCETTI, Gabriel O. Tratamiento fiscal de las salidas no documentadas, Impuestos 2000-B, 2081..
[27] Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, Priú, Norberto.
[28] MINISTERIO DE HACIENDA DE LA NACIÓN: op. cit. ps. 58/9.
[29] Servicios no destinados a obtener ganancias gravadas
[30] Ver ut supra 1.- Antecedentes
[31] Conf. LORENZO, Armando y otros: Tratado de Impuesto a las ganancias, ERREPAR 2005, Capítulo VI.
[32] Obviamente que no hace habitualmente estas operaciones.

References: artículo 55
sui generis
sui generis
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 145
 artículo 37
 resolución 
 artículo 33
 resolución 
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 38
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 138