Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0114-kdip1-2-4012-206-2017-2-mc
Timestamp: 2018-04-24 08:40:28+00:00

Document:
♦ › Faktura › 0114-KDIP1-2.4012.206.2017.2.MC
Zakres danych jakie winna zawierać faktura został określony w art. 106e ust. 1 ustawy. Faktura w rozumieniu przepisów ustawy winna zawierać elementy wymagane dla faktury na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadzono szczególnych regulacji odnoszących się do zakresu danych ujmowanych na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Dokument księgowy o nazwie Invoice (Faktura) lub jakkolwiek inaczej nazwany dokument księgowy niezwierający numerów VAT nadanych Spółce w Polsce i w innym Państwie Członkowskim, stawki podatku VAT, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku w PLN od sumy wartości sprzedaży netto nie spełnia wymogów koniecznych dla uznania tego dokumentu za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy, na podstawie której obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przemieszczenia towarów własnych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy) powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu. Dokument taki nie zawiera bowiem części najistotniejszych z punktu widzenia podatku od towarów i usług informacji jakie ma dokumentować faktura w rozumieniu przepisów ustawy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 7 i 8 – jest prawidłowe,
pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 9 – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczeń towarów własnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz art. 13 ust. 3 ustawy.
Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 lipca 2017 r., złożonym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lipca 2017 r.
Wnioskodawca, firma P. BV (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem utworzonym zgodnie z prawem holenderskim zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w różnych krajach UE (dalej: „Państwa Członkowskie”). W Polsce Spółka posiada oddział oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in.:
przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) z innych krajów UE do Polski (dalej również jako: „WNT do Polski”),
przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT z Polski do innych krajów UE (dalej również jako: „WDT z Polski”).
Towary będące przedmiotem przemieszczeń są głównie produktami spożywczymi. Spółka nie dokonuje przemieszczenia nowych środków transportu, o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT.
Obecnie Spółka dokumentuje ww. przesunięcia towarów za pomocą:
dokumentu o nazwie „Invoice” (czyli po polsku „Faktura”) zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury - w przypadku przesunięć o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT,
dokumentu o nazwie „Invoice” (czyli po polsku „Faktura”) zawierającego wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT - w przypadku przesunięć, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
Spółka rozważa obecnie zmianę sposobu dokumentowania ww. przesunięć i wystawianie w tym celu jednego z następujących rodzajów dokumentów księgowych:
w przypadku przesunięć, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT:
dokumentu, który nie będzie zawierał w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku (czyli np. dokument może być zatytułowany „Transfer Document”, tj. „Dokument transferowy”), ale równocześnie zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury,
dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” (czyli po polsku „Faktura Pro forma”) zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury.
w przypadku przesunięć, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT:
dokumentu, który nie będzie zawierał w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku (czyli np. dokument może być zatytułowany „Transfer Document”, tj. „Dokument Transferowy”), ale równocześnie będzie on zawierał wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT,
dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” (czyli po polsku „Faktura Proforma”) zawierającego wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT.
Aktualnie wystawiane dokumenty, jak również dokumenty, które Spółka rozważa wystawiać mają / będą miały na celu dokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów. W związku z tym są / będą wystawiane co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski / z Polski, nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów.
Ponadto, w powyżej wskazanych przypadkach dla przesunięć, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o VAT Spółka rozważa również możliwość niewystawiania jakiegokolwiek dokumentu księgowego. W tej sytuacji, na potwierdzenie przesunięcia towarów Spółka będzie posiadała wyłącznie dokumenty magazynowe (np. NWZ, PZ) lub dokumenty transportowe (np. CMR).
W uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:
odnośnie pytania 1: czy dokument o nazwie „Invoice” dokumentujący przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, (WNT) stanowi fakturę w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów,
odnośnie pytania 3: czy dokument niezawierający w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku dokumentujący przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) stanowi fakturę w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów,
odnośnie pytania 5: czy dokument o nazwie „Proforma Invoice” dokumentujący przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) stanowi fakturę w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów,
Wnioskodawca wskazał „Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację dokumenty, o których mowa w pytaniach 1, 3 i 5 zawierają lub będą zawierać wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów. Tym samym dokumenty te spełniają lub będą spełniały formalne wymogi do uznania ich za faktury w rozumieniu przepisów Państwa Członkowskiego wysyłki.
W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o jednoznaczne i precyzyjne wskazanie odnośnie pytania 7: czy dokument magazynowy lub transportowy stanowi fakturę w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów (dotyczy WNT) oraz czy dokument magazynowy lub transportowy zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 106e ustawy (dotyczy WDT), Wnioskodawca wskazał „Spółka zauważa, iż dokumenty magazynowe lub transportowe nie są zwykle uznawane za fakturę. Ich podstawową funkcją jest dokumentowanie rzeczywistego obrotu danym towarem, umożliwiają one prowadzenie gospodarki magazynowej czy śledzenie towarów w transporcie. Na ich podstawie natomiast zwykle nie dochodzi do rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Przykładami takich dokumentów są np. dokumenty CMR, morski lub lotniczy list przewozy. Dokumenty te zwykle zawierają bardzo dużo danych wymaganych również na fakturze, np. nazwy i adresy nadawcy i odbiorcy, opis towarów, ilość, wartość, itp. Najczęściej jednak nie posiadają informacji na temat np. stawki VAT (tj. 0%) czy kwoty VAT (tj. 0 zł). Nie jest jednak wykluczone, iż dane takie mogą być zamieszczone np. w polu „uwagi dodatkowe”. Niemniej, zdaniem Spółki, bez względu na to czy dokument transportowy lub magazynowy będzie zawierał wszystkie dane wymagane od faktury, nie powinien on być żadnym przypadku traktowany jak faktura. Istotny jest bowiem cel, dla którego taki dokument został wystawiony. Jak to zostało wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, dokumenty magazynowe i transportowe pełnią jedynie funkcję dowodową i nie mogą zastąpić faktury. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do szeregu sprzeczności. Gdyby bowiem przyjąć, że każdy dokument, w tym także dokument magazynowy bądź transportowy może pełnić rolę faktury, powstałaby wątpliwość w sytuacji, gdyby do danej dostawy zostały wystawione zarówno dokumenty magazynowe / transportowe, jak i faktura. W tym przypadku można byłoby bowiem dojść do wniosku, iż dochodzi do podwójnego fakturowania. Podsumowując:
Dokumenty magazynowe i transportowe nie są / nie będą traktowane przez organy podatkowe Państwa Członkowskiego wysyłki jak faktury.
Dokumenty magazynowe i transportowe zwykle nie będą zawierać wszystkich elementów, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT.”.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o jednoznaczne i precyzyjne wskazanie odnośnie pytania 8: czy dokument księgowy o nazwie „Invoice”, „Proforma invoice” lub inaczej nazwany dokument księgowy, który nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami państwa członkowskiego wysyłki towarów dokumentujący przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) stanowi fakturę w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów Wnioskodawca wskazał: „Jak zostało wskazane we wniosku o interpretacje, dokumenty, o których mowa w pyt. 8 nie będą zawierały wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, ale zgodnie z praktyką organów danego Państwa Członkowskiego, braki te nie będą skutkować pozbawieniem dokumentu przymiotu faktury. Oznacza to, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim dany dokument może nie być uznany za fakturę. Niemniej, w praktyce, organy podatkowe danego Państwa Członkowskiego traktują taki dokument jak fakturę i nie sprzeciwiają się ustaleniu momentu podatkowego w WDT według daty wystawienia tego dokumentu. Powyższą sytuację można przyrównać do znanej również w polskiej praktyce podatkowej sytuacji faktur zawierających błędy formalne. Dokumenty takie, mimo iż mogą nie zawierać wszystkich wymaganych prawem elementów, dalej są uznawane za faktury, gdyż charakter stwierdzonych nieprawidłowości nie powoduje nieprawidłowego ustalenia przedmiotu, podstawy czy momentu opodatkowania. W rezultacie, w pytaniu 8 Wnioskodawca dąży do potwierdzenia czy w sytuacji, gdy zostanie wystawiony dokument, który zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów danego Państwa Członkowskiego nie będzie spełniał wszystkich wymogów do uznania go za fakturę, ale z uwagi na charakter nieprawidłowości, będzie on w praktyce w danym Państwie Członkowskim traktowany jak faktura i będzie on wykorzystywany do ustalenia momentu podatkowego w WDT, to czy taki dokument będzie stanowił fakturę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu WNT będzie mógł być rozpoznany według daty wystawienia tego dokumentu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania oznaczone nr 9 i nr 10 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2017 r.):
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te są dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstaje w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te są dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstaje w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WNT oraz WDT), jeżeli przesunięcia te nie będą dokumentowane za pomocą jakiegokolwiek dokumentu księgowego, a Spółka będzie posiadać wyłącznie dokumenty magazynowe lub transportowe, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po dacie dostawy towarów do Polski / z Polski?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu księgowego o nazwie „Invoice”, „Proforma invoice” lub inaczej nazwanego dokumentu księgowego, jeżeli dokument ten nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, ale zgodnie z praktyką organów tego Państwa Członkowskiego, braki te nie będą skutkować pozbawieniem dokumentu przymiotu faktury, powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu?
Czy dokument księgowy o nazwie „Invoice”, „Proforma invoice” lub jakkolwiek inaczej nazwany dokument księgowy, zawierający wyłącznie:
nazwę Spółki i jej adresy w Polsce i innym Państwie Członkowskim,
nazwę (rodzaj) towaru,
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów,
cenę jednostkową towaru bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
kwotę należności ogółem (równą de facto wartości sprzedaży netto).
i niezawierający:
numerów VAT nadanych Spółce w Polsce i w innym Państwie Członkowskim,
stawki podatku VAT, która w tym przypadku będzie to 0%,
kwoty podatku w PLN od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
będzie fakturą, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie której obowiązek podatkowy z tytułu WDT będzie mógł powstać w dacie wystawienia tego dokumentu?
Jeżeli odpowiedź na pytanie 9 będzie negatywna, Spółka prosi o wskazanie jakie inne dane oprócz:
kolejnego numeru nadanego w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
nazwy Spółki i jej adresu w Polsce i innym Państwie Członkowskim,
daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
nazwy (rodzaju) towaru,
miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów,
ceny jednostkowej towaru bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto),
wartości dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
kwoty należności ogółem (równą de facto wartości sprzedaży netto),
Spółka powinna zawrzeć na dokumencie księgowym, aby dokument ten stanowił fakturę, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie której obowiązek podatkowy z tytułu WDT będzie mógł powstać w dacie wystawienia tego dokumentu?
Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 9 i 10 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2017 r.):
Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstaje w dacie wystawienia tego dokumentu.
W opinii Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstaje w dacie wystawienia tego dokumentu.
Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
W opinii Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Proforma lnvoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
W opinii Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WNT oraz WDT), jeżeli przesunięcia te nie będą dokumentowane za pomocą jakiegokolwiek dokumentu księgowego, a Spółka będzie posiadać wyłącznie dokumenty magazynowe lub transportowe, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po dacie dostawy towarów do Polski / z Polski.
Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu księgowego o nazwie „Invoice”, „Proforma invoice” lub inaczej nazwanego dokumentu księgowego, jeżeli dokument ten nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, ale zgodnie z praktyką organów tego Państwa Członkowskiego, braki te nie będą skutkować pozbawieniem dokumentu przymiotu faktury, powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
Zdaniem Spółki, dokument księgowy wskazany w pytaniu nr 9 będzie fakturą, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie której obowiązek podatkowy z tytułu WDT będzie mógł powstać w dacie wystawienia tego dokumentu. Dokument ten będzie bowiem zawierać wszystkie elementy niezbędne w celu prawidłowego ustalenia:
do jakiego kraju towary były przemieszczane,
kiedy towary były przemieszczane,
co i w jakiej ilości było przemieszczane,
jaka była wartość przemieszczanych towarów.
Tym samym dokument ten pozwoli w sposób jednoznaczny i prawidłowy ustalić miejsca świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania. Dokument ten powinien być więc traktowany jak faktura.
Równocześnie, w celu uznania danego dokumentu księgowego za fakturę o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma konieczności, aby zawierał on jakiekolwiek inne dane, w tym m.in. dotyczące:
stawki podatku VAT, która w tym przypadku będzie 0%,
Spółka stoi na stanowisku, iż brak tych elementów nie powoduje w żaden sposób trudności z ustaleniem wszystkich elementów niezbędnych do prawidłowego opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT. W przypadku przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), Spółka wie pod jakimi numerami VAT jest zidentyfikowana w Polsce i innym Państwie Członkowskim. Ponadto, stawka VAT przy tego typu transakcjach, jeżeli jest wskazywana na fakturze, jest zawsze jedna i wynosi 0%. W konsekwencji, kwota podatku VAT wynosi 0 PLN.
Tym samym zdaniem Spółki, dokument księgowy pozbawiony tych danych może dalej służyć za fakturę na potrzeby stosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
Ad 1 oraz 3 - uzasadnienie do WNT
W myśl z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE „Do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale”.
Dane, jakie Państwa Członkowskie mogą wymagać, aby były umieszczone na fakturach są wskazane w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim:
„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:
ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług
kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji (...)”.
Ponadto, stosownie do art. 230 Dyrektywy 2006/112/WE „Kwoty wykazywane na fakturze mogą być wyrażone w dowolnej walucie, pod warunkiem, że kwota VAT należnego lub korygowanego wyrażona jest w walucie krajowej państwa członkowskiego, przy zastosowaniu mechanizmu przeliczeniowego przewidzianego w art. 91”.
Mając na uwadze powyższe regulacje Wnioskodawca zauważa, że żaden z przywołanych przepisów nie uzależnia traktowania danego dokumentu księgowego na potrzeby podatku VAT od tego jak on jest zatytułowany. Z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż każdy dokument, który spełnia warunki określone w rozdziale 3 Dyrektywy 2006/112/WE, powinien być traktowany jak faktura na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług.
Tym samym, w opinii Spółki, każdy dokument księgowy, wystawiony w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowych przesunięć własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, o ile będzie zawierał wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, powinien być traktowany w Polsce na potrzeby rozliczeń podatku VAT jako faktura. Tytuł takiego dokumentu powinien pozostawać w tym zakresie bez znaczenia.
Przyjmując powyższe rozumowanie, Spółka zwraca uwagę na art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, który określa zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z ww. przepisem:
„1. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust 4 oraz art. 20a (zastrzeżenia nie mające zastosowania w niniejszej sprawie - przyp. własny).”
Parafrazując powyższy przepis, obowiązek podatkowy z tytułu WNT do Polski powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.
Jak stwierdzono powyżej, każdy dokument księgowy zawierający wszystkie elementy wymagane od faktury, bez względu na jego nazwę, powinien być traktowany jako faktura.
Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dokumenty księgowe mają / będą miały na celu dokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów i w związku z tym są / będą wystawiane co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski / z Polski, nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Invoice” lub dokumentu nie zawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, o ile dokumenty te będą zawierały wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
Ad 2 oraz 4 - uzasadnienie do WDT
W kontekście WDT z Polski, w opinii Spółki zastosowanie powinno znaleźć rozumowanie analogiczne do wskazanego powyżej w uzasadnieniu do punktów 1 oraz 3 Spółka zwraca bowiem uwagę, iż cytowane wyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zostały zaimplementowane do polskiej ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o fakturze „rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie”.
Katalog danych, jakie faktura powinna zawierać, został określony w art. 106e ustawy o VAT. Stosownie do brzmienia ust.1 tego artykułu:
numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego”.
Ponadto, w ust. 11 art. 106e ustawy o VAT wskazano, iż „kwoty podatku wykazuje się w złotych”.
Mając na uwadze powyższe regulacje Wnioskodawca zauważa, że podobnie jak miało to miejsce w przypadku przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, żaden z przywołanych przepisów ustawy o VAT nie uzależnia traktowania danego dokumentu księgowego na potrzeby podatku VAT od tego jak jest on zatytułowany. Z brzmienia art. 2 pkt 31 ustawy o VAT wynika, iż każdy dokument, który zawiera dane wymagane ustawą o VAT, powinien być traktowany jak faktura na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług.
Tym samym, w opinii Spółki, każdy dokument księgowy, wystawiony w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowych przesunięć własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), o ile będzie zawierał wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi, powinien być traktowany w Polsce na potrzeby rozliczeń podatku VAT jako faktura. Tytuł takiego dokumentu powinien pozostawać w tym zakresie bez znaczenia.
Przyjmując powyższe rozumowanie, Spółka zwraca uwagę na art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, który określa zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z ww. przepisem:
Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dokumenty księgowe mają / będą miały na celu dokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów i w związku z tym są / będą wystawiane co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski / z Polski, nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Invoice” lub dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, o ile dokumenty te będą zawierały wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
Ad 5 oraz 6 - uzasadnienie do WNT oraz WDT w przypadku dokumentu nazwanego jako faktura Proforma
Spółka stoi na stanowisku, iż uzasadnienie przedstawione powyżej w odniesieniu do punktów od 1 do 4 powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” (czyli po polsku „Faktura Proforma”), o ile dokument ten będzie zawierał wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów (w przypadku WNT do Polski) lub zgodnie z przepisami polskimi (w przypadku WDT z Polski).
Jak bowiem wskazano powyżej każdy dokument księgowy zawierający wszystkie elementy wymagane od faktury, bez względu na jego nazwę, powinien być traktowany jako faktura.
W konsekwencji, w opinii Spółki obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Proforma Invoice”, o ile dokument ten będzie zawierał wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów (w przypadku WNT do Polski) lub zgodnie z przepisami polskimi (w przypadku WDT z Polski) powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu.
Równocześnie Spółka zwraca uwagę, iż w dniu 20 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPP3.4512.72.2017.1.ISZ, iż w przypadku przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT udokumentowanych za pomocą „faktury proforma”, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tego dokumentu.
Ad 7 - uzasadnienie do WNT oraz WDT, gdy nie jest wystawiany dokument księgowy
Zdaniem Spółki, w przypadku braku wystawienia jakiegokolwiek dokumentu księgowego na potwierdzenie przesunięcia towarów z magazynu do Polski (WNT do Polski) oraz z magazynu z Polski (WDT z Polski), obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po dostawie towarów do Polski / z Polski.
W opinii Spółki dokumenty magazynowe bądź transportowe, które Spółka będzie posiadać, nie mogą bowiem pełnić funkcji faktury.
W tym kontekście zdaniem Wnioskodawcy należy odróżnić od siebie role jaką pełnią dokumenty księgowe, a dokumenty magazynowe czy transportowe. Dokumenty księgowe służą do rozliczania transakcji pomiędzy podatnikami, są podstawą wpisów w księgach podatkowych oraz rachunkowych.
W przypadku dokumentów magazynowych czy transportowych ich podstawową funkcją jest dokumentowanie rzeczywistego obrotu danym towarem, umożliwiają one prowadzenie gospodarki magazynowej czy śledzenie towarów w transporcie. Na ich podstawie natomiast zwykle nie dochodzi do rozliczeń pomiędzy kontrahentami.
W kontekście rozliczeń podatkowych dokumenty magazynowe czy transportowe pełnią jedynie funkcję dowodową, nie zastępując przy tym faktury.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do szeregu sprzeczności. Gdyby bowiem przyjąć, że dokument magazynowy bądź transportowy może pełnić rolę faktury, powstałaby wątpliwość w sytuacji, gdyby do danej dostawy zostały wystawione zarówno dokumenty magazynowe / transportowe jak i faktura. W tym przypadku można byłoby bowiem dojść do wniosku, iż dochodzi do podwójnego fakturowania.
Oczywistym jest, iż w przypadku transakcji z podmiotami trzecimi, wystawienie dokumenty magazynowego czy dokumentu transportowego nie wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego. Dopiero wystawienie dokumentu księgowego pełniącego rolę faktury może wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego.
Zdaniem Spółki identyczne podejście powinno mieć zastosowania także do przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WNT oraz WDT). Tym samym, w opinii Spółki, w sytuacji, w której nie wystawi ona żadnego dokumentu księgowego na potwierdzenie przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (WNT oraz WDT), a w swojej dokumentacji będzie posiadać jedynie dokumenty magazynowe lub dokumenty transportowe, należy uznać, iż nie wystawiła ona faktury. W rezultacie, obowiązek podatkowy dla WNT oraz WDT w takim przypadku powstanie 15. dnia miesiąca następującego po dostawie towarów.
Ad 8 - uzasadnienie do WNT, gdy dokument ma braki
Zgodnie z art. 219a pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE „Fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług zgodnie z przepisami tytułu V”.
Stosownie do art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE, będącym częścią Tytułu V Dyrektywy 2006/112/WE „W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy”.
W myśl powyższego przepisu w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miejscem jej świadczenia jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki / transportu. Tym samym, na podstawie art. 219a Dyrektywy 2006/112/WE fakturowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinno być oceniane w świetle regulacji i praktyki organów podatkowych Państwa Członkowskiego wysyłki.
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż jeżeli dany dokument będzie traktowany przez organy podatkowe Państwa Członkowskiego wysyłki jak faktura, powinien on być również identycznie traktowany w Państwie Członkowskim zakończenia transportu. W przeciwnym razie wystąpiłyby istotne różnice w raportowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych. W takiej sytuacji bowiem:
dostawca byłby zobowiązany wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w momencie wystawienia tego dokumentu,
nabywca byłby zobowiązany wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów 15. dnia miesiąca następującego po dostawie towarów.
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdyby wystawiła w innym Państwie Członkowskim dokument, który nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, ale zgodnie z praktyką organów tego Państwa Członkowskiego, braki te nie skutkowałyby pozbawieniem dokumentu przymiotu faktury, dokument ten również na potrzeby stosowania polskich przepisów ustawy o VAT, w tym w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, powinien być traktowany jako faktura. W konsekwencji, w tej sytuacji, obowiązek podatkowy powinien powstać zdaniem Spółki w dacie wystawienia takiego dokumentu.
pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 7 i 8 jest prawidłowe,
pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 9 jest nieprawidłowe.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać:
Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym zgodnie z prawem holenderskim zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w różnych krajach UE (Państwa Członkowskie). W Polsce Spółka posiada oddział oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje między innymi przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z innych krajów UE do Polski (WNT do Polski) oraz przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy Polski do innych krajów UE (WDT z Polski). Towary będące przedmiotem przemieszczeń są głównie produktami spożywczymi. Spółka nie dokonuje przemieszczenia nowych środków transportu, o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy. Obecnie Spółka dokumentuje ww. przesunięcia towarów za pomocą dokumentu o nazwie Invoice (Faktura) zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury w przypadku przesunięć, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz dokumentu o nazwie Invoice (Faktura) zawierającego wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy w przypadku przesunięć o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
w przypadku przesunięć, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy - dokumentu, który nie będzie zawierał w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku (np. dokument może być zatytułowany Transfer Document, tj. Dokument transferowy), ale równocześnie zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury bądź dokumentu o nazwie Proforma Invoice (Faktura Proforma) zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury
w przypadku przesunięć, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy - dokumentu, który nie będzie zawierał w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku (np. dokument może być zatytułowany Transfer Document, tj. Dokument Transferowy), ale równocześnie będzie on zawierał wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy bądź dokumentu o nazwie Proforma Invoice (Faktura Proforma) zawierającego wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy.
Aktualnie wystawiane dokumenty jak również dokumenty, które Spółka rozważa wystawiać mają / będą miały na celu dokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów. W związku z tym są / będą wystawiane co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski / z Polski, nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów.
Ponadto dla przesunięć o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy Spółka rozważa również możliwość niewystawiania jakiegokolwiek dokumentu księgowego. W tej sytuacji, na potwierdzenie przesunięcia towarów Spółka będzie posiadała wyłącznie dokumenty magazynowe (np. NWZ, PZ) lub dokumenty transportowe (np. CMR).
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokumenty, o których mowa w pytaniach 1, 3 i 5 zawierają lub będą zawierać wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów. Tym samym dokumenty te spełniają lub będą spełniały formalne wymogi do uznania ich za faktury w rozumieniu przepisów Państwa Członkowskiego wysyłki. Dokumenty magazynowe lub transportowe nie są zwykle uznawane za fakturę. Ich podstawową funkcją jest dokumentowanie rzeczywistego obrotu danym towarem, umożliwiają one prowadzenie gospodarki magazynowej czy śledzenie towarów w transporcie. Na ich podstawie natomiast zwykle nie dochodzi do rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Przykładami takich dokumentów są np. dokumenty CMR, morski lub lotniczy list przewozy. Dokumenty te zwykle zawierają bardzo dużo danych wymaganych również na fakturze, np. nazwy i adresy nadawcy i odbiorcy, opis towarów, ilość, wartość, itp. Najczęściej jednak nie posiadają informacji na temat np. stawki VAT (tj. 0%) czy kwoty VAT (tj. 0 zł). Nie jest jednak wykluczone, iż dane takie mogą być zamieszczone np. w polu „uwagi dodatkowe”. Niemniej, zdaniem Spółki, bez względu na to czy dokument transportowy lub magazynowy będzie zawierał wszystkie dane wymagane od faktury, nie powinien on być żadnym przypadku traktowany jak faktura. Istotny jest bowiem cel, dla którego taki dokument został wystawiony. Dokumenty magazynowe i transportowe nie są/nie będą traktowane przez organy podatkowe Państwa Członkowskiego wysyłki jak faktury. Dokumenty magazynowe i transportowe zwykle nie będą zawierać wszystkich elementów, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT), jeżeli przesunięcia te są dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Invoice zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów (pytanie nr 1).
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje między innymi przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z innych krajów UE do Polski (WNT do Polski). Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe przesunięcia za pomocą dokumentu o nazwie Invoice (Faktura). Wystawiany dokument ma na celu udokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów. W związku z tym jest wystawiany co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów. Jak wskazał Wnioskodawca, dokument o nazwie Invoice spełnia wymogi formalne do uznania go za fakturę w rozumieniu przepisów Państwa Członkowskiego wysyłki.
Mając na uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu 1 tj. w przypadku przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli przesunięcia te są dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Invoice obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przedmiotowego dokumentu. Skoro bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, dokument o nazwie Invoice (Faktura) spełnia wymogi formalne do uznania go za fakturę w rozumieniu przepisów Państwa Członkowskiego wysyłki oraz jednocześnie dokument ten jest wystawiany w momencie przesunięcia towarów do Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów, to obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, z chwilą wystawienia dokumentu o nazwie Invoice dokumentującego przemieszczenie towarów z innych krajów UE do Polski.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa faktura w jakimkolwiek języku, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów (pytanie nr 3) oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Proforma Invoice zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów (pytanie nr 5).
W analizowanym przypadku Wnioskodawca zamierza zmienić sposób dokumentowania przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z innych krajów UE do Polski (WNT do Polski) wystawiając dokument, który nie będzie zawierał w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku (np. dokument może być zatytułowany Transfer Document, tj. Dokument transferowy), ale równocześnie zawierającego wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury lub wystawiając dokument o nazwie Proforma Invoice (Faktura Proforma) zawierający wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów w stosunku do faktury. Dokumenty te będą miały na celu udokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów. W związku z tym będą wystawiane co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów. Jak wskazał Wnioskodawca dokument niezawierający w swojej nazwie słowa faktura w jakimkolwiek języku oraz dokument o nazwie Proforma Invoice będą spełniały formalne wymogi do uznania ich za faktury w rozumieniu przepisów Państwa członkowskiego.
Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 3 tj. przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa faktura w jakimkolwiek języku oraz w przypadku, o którym mowa w pytaniu 5 tj. przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie „Proforma Invoice” obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia przedmiotowych dokumentów. Skoro bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, dokumenty te będą spełniały formalne wymogi do uznania ich za faktury w rozumieniu przepisów Państwa członkowskiego oraz wystawiane w momencie przesunięcia towarów do Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów, to obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) powstanie, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, z chwilą wystawienia dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa faktura w jakimkolwiek języku lub w momencie wystawienia dokumentu o nazwie Proforma Invoice, dokumentujących przemieszczenia towarów z innych krajów UE do Polski.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te są dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Invoice zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi (pytanie nr 2).
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje między innymi przemieszczeń własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy Polski do innych krajów UE (WDT z Polski). Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe przesunięcia towarów za pomocą dokumentu o nazwie Invoice (Faktura) zawierającego wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy. Wystawiany dokument ma na celu udokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów. W związku z tym jest wystawiany co do zasady w momencie przesunięcia towarów z Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu 2 tj. przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te są dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Invoice (Faktura) zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przedmiotowego dokumentu przez Wnioskodawcę. Skoro bowiem dokument ten zawiera wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi oraz jest wystawiany w momencie przesunięcia towarów z Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów, to obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT) powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, z chwilą wystawienia dokumentu o nazwie Invoice (Faktura).
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, ale równocześnie zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi (pytanie nr 4) oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Proforma Invoice zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi (pytanie nr 6).
W analizowanym przypadku Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu dokumentowania przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z Polski do innych krajów UE (WDT z Polski) wystawiając dokument, który nie będzie zawierał w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku (np. dokument może być zatytułowany Transfer Document, tj. Dokument Transferowy), ale równocześnie będzie on zawierał wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy albo wystawiając dokument o nazwie Proforma Invoice (Faktura Proforma) zawierający wszystkie wymagane elementy faktury, o których mowa w art. 106e ustawy. Przedmiotowe dokumenty będą miały na celu dokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów. W związku z tym będą wystawiane w momencie przesunięcia towarów z Polski, nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 4 tj. przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa faktura w jakimkolwiek języku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przedmiotowego dokumentu. Skoro bowiem dokument niezawierający w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku będzie zawierać wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi, o których mowa w art. 106e ustawy oraz będzie wystawiany w momencie przesunięcia towarów z Polski, nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów, to obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, z chwilą wystawienia dokumentu niezawierającego w swojej nazwie słowa „faktura” w jakimkolwiek języku, ale zawierającego wszystkie elementy wymagane od faktury zgodnie z przepisami polskimi.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Proforma Invoice (Faktura Proforma) wskazać należy, że dokument nazywany „faktura proforma” nie jest fakturą. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu przez Wnioskodawcę wyrazem „proforma” powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów ustawy, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 6 (tj. przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu o nazwie Proforma Invoice) obowiązek podatkowy, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przedmiotowego przemieszczenia. Dokument Proforma Invoice (Faktura Proforma) nie stanowi bowiem faktury w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie powstaje z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę dokumentu o nazwie Proforma Invoice.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz art. 13 ust. 3 ustawy (WNT oraz WDT), jeżeli przesunięcia te nie będą dokumentowane za pomocą jakiegokolwiek dokumentu księgowego, a Wnioskodawca będzie posiadać wyłącznie dokumenty magazynowe lub transportowe (pytanie nr 7).
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa również możliwość niewystawiania jakiegokolwiek dokumentu księgowego dokumentującego przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) oraz art. 13 ust. 3 ustawy (WDT). W tej sytuacji, na potwierdzenie przesunięcia towarów Wnioskodawca będzie posiadał wyłącznie dokumenty magazynowe (np. NWZ, PZ) lub dokumenty transportowe (np. CMR). Dokumenty magazynowe i transportowe nie są/nie będą traktowane przez organy podatkowe Państwa Członkowskiego wysyłki jak faktury. Dokumenty magazynowe i transportowe zwykle nie będą zawierać wszystkich elementów, o których mowa w art. 106e ustawy.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadkach, o których mowa w pytaniu nr 7 tj. w przypadku przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów z innych krajów UE do Polski, zaś w przypadku przemieszczenia własnych towarów, o których mowa art. 13 ust. 3 ustawy (WDT) obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów z Polski do innych krajów UE. Skoro bowiem dokumenty magazynowe i transportowe nie są/nie będą traktowane przez organy podatkowe Państwa Członkowskiego wysyłki jak faktury oraz dokumenty te nie będą zawierać wszystkich elementów, o których mowa w art. 106e ustawy, to obowiązek podatkowy odpowiednio z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT) oraz przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (WDT) nie powstanie z chwilą wystawienia przedmiotowych dokumentów. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy (WNT oraz WDT), jeżeli przesunięcia te nie będą dokumentowane za pomocą jakiegokolwiek dokumentu księgowego, a Wnioskodawca będzie posiadać wyłącznie dokumenty magazynowe lub transportowe powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przedmiotowych przemieszczeń towarów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 należało uznać za prawidłowe.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ponadto ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu księgowego o nazwie Invoice, Proforma invoice lub inaczej nazwanego dokumentu księgowego, jeżeli dokument ten nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, ale zgodnie z praktyką organów tego Państwa Członkowskiego, braki te nie będą skutkować pozbawieniem dokumentu przymiotu faktury (pytanie nr 8).
Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 8 tj. w przypadku przemieszczenia własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu księgowego o nazwie Invoice, Proforma invoice lub inaczej nazwanego dokumentu księgowego obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, z chwilą wystawienia przedmiotowych dokumentów. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokument księgowy o nazwie Invoice, Proforma invoice lub inaczej nazwany dokument księgowy będą miały na celu udokumentowanie rzeczywistego przesunięcia towarów oraz będą wystawiane co do zasady w momencie przesunięcia towarów do Polski, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przesunięciu towarów. Organy podatkowe danego Państwa Członkowskiego traktują takie dokumenty jak fakturę. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 8 obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (WNT), jeżeli przesunięcia te będą dokumentowane za pomocą dokumentu księgowego o nazwie Invoice, Proforma invoice lub inaczej nazwanego dokumentu księgowego, jeżeli dokument ten nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych od faktury zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego wysyłki towarów, ale zgodnie z praktyką organów tego Państwa Członkowskiego, braki te nie będą skutkować pozbawieniem dokumentu przymiotu faktury powstanie z chwilą wystawienia tych dokumentów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 należało uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy dokument księgowy o nazwie „Invoice”, „Proforma invoice” lub jakkolwiek inaczej nazwany dokument księgowy, który nie zawiera numerów VAT nadanych Spółce w Polsce i w innym Państwie Członkowskim, stawki podatku VAT, sumy wartości sprzedaży netto, kwoty podatku w PLN od sumy wartości sprzedaży netto stanowi fakturę, na podstawie której obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu (pytanie nr 9).
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku dokument księgowy o nazwie Invoice (Faktura) lub jakkolwiek inaczej nazwany dokument księgowy zawierający wyłącznie: datę wystawienia, kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, nazwę Spółki i jej adresy w Polsce i innym Państwie Członkowskim, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, nazwę (rodzaj) towaru, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów, cenę jednostkową towaru bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto, wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), kwotę należności ogółem (równą de facto wartości sprzedaży netto) natomiast niezawierający numerów VAT nadanych Spółce w Polsce i w innym Państwie Członkowskim, stawki podatku VAT, sumy wartości sprzedaży netto, kwoty podatku w PLN od sumy wartości sprzedaży netto nie będzie stanowić faktury w rozumieniu przepisów ustawy. Zakres danych jakie winna zawierać faktura został określony w art. 106e ust. 1 ustawy. Faktura w rozumieniu przepisów ustawy winna zawierać elementy wymagane dla faktury na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadzono szczególnych regulacji odnoszących się do zakresu danych ujmowanych na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Dokument księgowy o nazwie Invoice (Faktura) lub jakkolwiek inaczej nazwany dokument księgowy niezwierający numerów VAT nadanych Spółce w Polsce i w innym Państwie Członkowskim, stawki podatku VAT, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku w PLN od sumy wartości sprzedaży netto nie spełnia wymogów koniecznych dla uznania tego dokumentu za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy, na podstawie której obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przemieszczenia towarów własnych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy) powstanie w dacie wystawienia tego dokumentu. Dokument taki nie zawiera bowiem części najistotniejszych z punktu widzenia podatku od towarów i usług informacji jakie ma dokumentować faktura w rozumieniu przepisów ustawy.
Jednocześnie wskazać należy, że jak ustalono powyżej, Dokument Proforma Invoice (Faktura Proforma) nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przemieszczenia towarów własnych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy) nie powstanie w dacie wystawienia przedmiotowego dokumentu niezależnie od zakresu danych jakie będzie zawierać ten dokument.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczeń towarów własnych natomiast nie rozstrzyga innych kwestii, które nie zostały określone jako przedmiot interpretacji w zadanych pytaniach w tym m.in. rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak również obowiązku dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-9, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
0114-KDIP1-2.4012.206.2017.2.MC
IBPBI/1/415-252/09/AB | Interpretacja indywidualna

References: art. 106
 art. 106
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 14
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 2
 art. 11
 art. 106
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 106
 art. 106
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 106
 art. 106
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 218
 art. 226
 art. 220
 art. 230
 art. 91
 art. 11
 art. 20
 art. 20
 art. 11
 art. 2
 art. 106
 art. 106
 art. 2
 art. 13
 art. 20
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 219
 art. 32
 art. 219
 art. 11
 art. 5
 art. 2
 art. 106
 art. 11
 art. 13
 art. 2
 art. 11
 art. 106
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 106
 art. 106
 art. 11
 art. 13
 art. 106
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 20
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 20
 art. 13
 art. 13
 art. 106
 art. 13
 art. 13
 art. 20
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 106
 art. 106
 art. 13
 art. 106
 art. 20
 art. 13
 art. 13
 art. 20
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 106
 art. 11
 art. 13
 art. 106
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 11
 art. 20
 art. 11
 art. 106
 art. 106
 art. 13
 art. 13
 art. 13