Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2018/nr_04/skattenytt_2018_a0189/?q=redr%201&_t_id=1B2M2Y8AsgTpgAmY7PhCfg%3D%3D&_t_ip=54.82.118.63&_t_q=redr%201&_t_tags=andquerymatch%2Clanguage%3Asv%2Csiteid%3A2d0126f6-8f11-4b52-8c5b-2c31a7cbf4ad&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_e9de1549-5e70-4f39-88ab-f6fda79d4b6d_sv&_t_hit.pos=4
Timestamp: 2020-08-10 08:59:18+00:00

Document:
Vad är väl en tomträtt värd? HFD stadfäster tidigare praxis (s. 189) | FAR Online
2 BAKGRUND OCH RÄTTSLIG REGLERING
2.1 Tomträttsinstitutet
2.2 Skatterättslig reglering
2.3 Tidigare praxis
3 HFD MÅL NR 3148-16
3.2 Underinstanserna
3.3 HFD:s avgörande
4 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER
Skattenytt nr 4 2018 s. 189
Vad är väl en tomträtt värd? HFD stadfäster tidigare praxis
Under lång tid har den förhärskande uppfattningen varit att anskaffningsutgiften vid förvärv av en byggnad tillsammans med tomträtt i sin helhet ska hänföras till byggnadsvärdet. HFD har nu i en dom från december 2017 bekräftat denna uppfattning, även i ljuset av inkomstskattelagens definition av fastighet.
Den 11 december 2017 meddelade HFD dom i mål avseende frågan om hur det skattemässiga avskrivningsunderlaget för en byggnad ska bestämmas när byggnaden förvärvas tillsammans med en tomträtt. [1] Målet avsåg ett aktiebolag som hade förvärvat tomträtter tillsammans med byggnader. Bolaget hade hänfört hela utgiften för förvärvet till byggnad och utifrån detta underlag beräknat skattemässiga värdeminskningsavdrag. Skatteverket nekade emellertid bolaget avdrag för den del av utgiften som verket ansåg vara hänförlig till värdet av tomträtten. För fördelningen av anskaffningsutgiften ansåg Skatteverket att proportionalitetsregeln i 19 kap. 11 § IL för fördelning av anskaffningsutgift för byggnad som förvärvats tillsammans med mark kunde användas. Underinstanserna gjorde bedömningen att denna bestämmelse inte var tillämplig vid förvärv av byggnad med tomträtt, och att hela anskaffningsutgiften var att hänföra till byggnad. Även HFD ansåg att den aktuella bestämmelsen inte var tillämplig vid förvärv av byggnad med tomträtt, och att det vid förvärv av byggnad tillsammans med tomträtt kan bortses från det eventuella värdet på tomträtten.
I denna artikel redogör jag för domen och diskuterar kortfattat vilka slutsatser man dra av avgörandet. Artikeln är disponerad på följande sätt. Avsnitt 2 introducerar läsaren i de centrala begreppen och de omtvistade lagbestämmelserna. I avsnitt 3 behandlas avgörandet i sig tillsammans med en kort sammanfattning av underinstansernas domskäl. Artikeln avslutas med författarens sammanfattande kommentarer i avsnitt 4.
En central fråga i målet är vad som skiljer en tomträttsinnehavare från en markägare. Tomträtt är en nyttjanderätt till fastighet under obestämd tid för visst ändamål mot årlig avgäld i pengar (13 kap. 1 § första stycket jordabalken). En genomgång av tomträttsinstitutets ändamål och utveckling ges i Tomträtts- och arrendeutredningen delbetänkande ”Tomträttsavgäld och friköp”, SOU 2012:71, s. 45 f. Av utredningens genomgång med hänvisningar framgår bl.a. följande. Tomträttsinstitutet tillkom år 1907 med syfte att främja en sund utveckling av bostadsförhållandena i städerna. Detta skulle ske genom att det allmänna fick möjlighet att tillhandahålla mark för bebyggelse åt enskilda utan att samtidigt frånhända sig äganderätten till marken. Genom förvärv av en tomträtt kunde bostadsbyggaren få tillgång till mark under någorlunda betryggande former utan att göra någon egen kapitalinsats. Att det allmänna förblev ägare till marken ansågs ha den särskilda fördelen att det allmänna därmed förbehölls den framtida värdestegringen på marken. Tomträttsinstitutet reformerades år 1953. Även nu framhölls det allmännas intresse av att tillgodogöra sig markvärdestegringen. Tomträttsupplåtaren, dvs. oftast det allmänna, gavs genom reformen också möjlighet att löpande få del i markens värdestegring genom regler som innebar att tomträttsavgälden skulle omregleras vid återkommande tidpunkter.
Begreppet fastighet definieras i 2 kap. 6 § IL. Utgångspunkten är att det skatterättsliga fastighetsbegreppet överensstämmer med det civilrättsliga fastighetsbegreppet, även om detta inte sägs uttryckligen i lagen. [2] Paragrafen kan därför förstås som en utvidgning av det civilrättsliga fastighetsbegreppet, där vissa tillgångar, som enligt civilrättsliga regler är lös egendom, skatterättsligt ingår i fastighetsbegreppet. Byggnad räknas t.ex. enligt bestämmelsen som fastighet även om den är lös egendom. I tredje stycket anges att vad som sägs om fastighet också gäller tomträtt. Av 2 kap. 7 § IL med hänvisning till 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) framgår vidare att den som innehar fastighet med tomträtt räknas som fastighetsägare vid tillämpningen av skattereglerna.
Regler om skattemässiga avdrag för anskaffning av byggnad finns i 19 kap. IL. Avdrag för värdeminskningsavdrag på byggnad hör till det frikopplade området, dvs. det finns inget krav på direkt koppling till hanteringen i räkenskaperna. Utgifter för att anskaffa en byggnad ska enligt 19 kap. 4 § IL dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Reglerna gäller såväl byggnad som förvärvas tillsammans med mark som för byggnad på ofri grund och byggnad som förvärvas med tomträtt. Anskaffningskostnad för mark får dock inte dras av, varken direkt eller genom värdeminskningsavdrag.
I 19 kap. 11 § IL regleras hur anskaffningsvärdet ska beräknas när en byggnad förvärvas tillsammans med mark. Denna proportioneringsregel innebär som utgångspunkt att så stor del av ersättningen för fastigheten ska anses avse byggnaden som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighetstaxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde.
I avgörandet RRK R76 1:6 hade en tomträtt förvärvats tillsammans med byggnad. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att köpeskillingen i sin helhet fick anse avse den på fastigheten uppförda byggnaden. Något skäl för det ställningstagandet redovisas dock inte i referatet.
HFD 2011 ref. 72, ett överklagat förhandsbesked, gällde tillämpningen av proportioneringsregeln i 19 kap. 11 § IL. HFD fastslog att det av lagens ordalydelse följer att ett bolag är berättigat till värdeminskningsavdrag och, när utrangering sker, utrangeringsavdrag även när en fastighet förvärvats med syfte att riva befintlig bebyggelse. Fastigheten i fråga förvärvades med tomträtt. HFD avvisade dock frågeställningen i den del den avsåg storleken av avdragsgilla belopp. Rättsfallet gav således ingen vägledning i frågan om tomträtten i sig skulle tillskrivas ett värde, och i så fall utifrån vilka grunder en fördelning av anskaffningsvärdet mellan mark och byggnad ska ske. Kuriosa är att kammarrättsdomen avseende den fastigheten meddelades strax efter nu aktuellt HFD-avgörande. Hela anskaffningsutgiften hänfördes till byggnad. [3]
Ett bolag hade förvärvat tomträtter med byggnader i form av hyreshus. Sedan taxeringsår 2011 hade bolaget beräknat värdeminskningsavdragen på byggnaderna på hela utgiften för förvärvet.
Skatteverket godtog inte bolagets fördelning av anskaffningsutgiften. Skatteverket menade att proportioneringsregeln i 19 kap. 11 § IL skulle tillämpas baserat på hur fastighetsbegreppet definieras i 2 kap. 6 § IL, och likställde därigenom tomträtt med mark. Skatteverket hänvisade även till att tomträttsinnehavare enligt fastighetstaxeringslagen jämställs med markägare. Skatteverket menade att regelverket sammanfattningsvis innebar att lagstiftaren ansett det vara motiverat att jämställa vissa nyttjandeformer, däribland tomträtt, med äganderätt.
Bolaget överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Stockholm och yrkade att det skulle beviljas yrkade värdeminskningsavdrag och att anskaffningsvärdet för bolagets byggnader med tomträtt skulle hänföras till byggnad. Som grund för sin talan anförde bolaget bl.a. att fast egendom i allmänhet är väsentligt högre värderad än tomträtter. Att jämställa tomträtt med mark vid tillämpningen av 19 kap. 11 § skulle enligt bolaget innebära att den del av köpeskillingen som åsätts marken kraftigt överdrevs.
Förvaltningsrätten biföll bolagets överklagande i sin helhet och upphävde de överklagade besluten. Som skäl för avgörandet angav förvaltningsrätten bl.a. att det inte uttryckligen följer av lagen att tomträtter likställs med mark vid beräkning av anskaffningsvärdet och att RRK R76 1:6 gav visst stöd för att tomträtters anskaffningsvärde ska anses hänförligt till byggnad.
Skatteverket överklagade förvaltningsrättens avgörande till Kammarrätten i Stockholm som avslog Skatteverkets överklagande. Som skäl angav kammarrätten bl.a. att bolaget inte har förvärvat äganderätten till den mark som byggnaderna ligger på och att det för att bestämmelsen i 19 kap. 11 § IL ska vara tillämplig krävs att förvärvet avser byggnad tillsammans med mark. Sammanfattningsvis fann domstolen att det saknas stöd i såväl lagstiftning, förararbeten som senare praxis för att likställa tomträtt med mark vid tillämpning av 19 kap. 11 § IL.
Skatteverket överklagade kammarrättens dom till HFD, som meddelade prövningstillstånd i frågan om hur avskrivningsunderlaget för en byggnad ska bestämmas när byggnaden förvärvas tillsammans med en tomträtt.
HFD ansåg att det i och för sig fanns skäl både för och emot Skatteverkets uppfattning men avslog Skatteverkets överklagande. HFD konstaterade liksom underinstanserna att proportioneringsregeln i 19 kap. 11 § enligt ordalydelsen endast gäller om en byggnad förvärvas tillsammans med mark, och att bestämmelsen därför inte är tillämplig vid förvärv av tomträtt med byggnad. Frågan för HFD blev då hur avskrivningsunderlaget ska bestämmas när en byggnad förvärvas med tomträtt, eftersom det av 19 kap. 4 § följer att det endast är utgiften för att anskaffa själva byggnaden som ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Om det vid förvärv av en tomträtt med en byggnad kan anses att en viss del av ersättningen är hänförlig till tomträtten så ska den delen enligt domstolen således i princip inte ingå i avskrivningsunderlaget för byggnaden.
HFD kommenterade inledningsvis att det av rättsfallet RRK R76 1:6 inte kan utläsas om slutsatsen hade sin grund i omständigheterna i det enskilda fallet eller kunde anses gälla generellt vid förvärv av byggnad med tomträtt. Att en uppdelning av ersättningen ska göras mellan den del som avser byggnaden och den del som avser tomträtten synes enligt domstolen vidare överensstämma med vad som gäller i redovisningen med hänvisning till FAR:s schema för balansräkningen i RedR 1, Årsredovisning i aktiebolag.
HFD menade att det emellertid finns argument som talar emot att en uppdelning ska ske. Den omständigheten att det finns en skyldighet att betala avgäld kopplade domstolen till att det innebär att det finns en skuld, motsvarande det kapitaliserade värdet på tomträttsavgälderna, som belastar tomträtten. Särskilt framhöll domstolen att det i praktiken torde vara förenat med betydande svårigheter och osäkerhetsmoment att fastställa värdet på tomträtten, eftersom värdet är beroende av bl.a. hur tomträttsavgälden förhåller sig till ränteläget och hur lång tid som återstår innan avgälden ska omförhandlas. Domstolen menade även att det mot bakgrund av syftena med tomträttsinstitutet – att en eventuell värdestegring på marken ska tillfalla det allmänna – ofta kan förutsättas att värdet på nyttjanderätten till marken ungefärligen motsvarar värdet av skulden, vilket innebär att något nettovärde på tomträtten inte uppkommer eller att detta är lågt.
HFD konstaterade att dessa förhållanden lett till att tomträtter i andra sammanhang, bl.a. vid bestämmande av förmögenhetsskatt och i praktiken vid arvs- och gåvobeskattningen, inte har åsatts något värde.
Avslutningsvis menade HFD att övervägande skäl talar för att det vid beräkningen av avskrivningsunderlaget för en byggnad som förvärvas tillsammans med en tomträtt kan bortses från det eventuella värdet på tomträtten och att hela ersättningen således bör få räknas med som anskaffningsvärde för byggnaden.
Utgången i målet avseende den första frågan, om proportioneringsregeln i 19 kap. 11 § är tillämplig vid förvärv av byggnad med tomträtt, kan med facit i hand ses som given. Ordalydelsen ger helt enkelt inte utrymme för någon annan tolkning. HFD:s korta konstaterande i denna del går hand i hand med tolkningen av samma bestämmelse i HFD 2011 ref. 72. Även i det avgörandet var domstolens motivering starkt kopplad till den aktuella bestämmelsens ordalydelse. Den felande länken i Skatteverkets argumentation är således att det saknas en bestämmelse om att likställa tomträtt inte bara med fastighet utan också specifikt med mark.
När det väl konstaterats att det saknas en särskild proportioneringsregel i inkomstskattelagen för ett förvärv av byggnad tillsammans med tomträtt blev HFD:s fråga hur en uppdelning ska kunna ske som är praktiskt hanterbar. Skatteverket framförde under processen att underinstansernas avgöranden stred mot syftet med bestämmelserna att göra regelsystemet mer lättöverskådligt och att konsekvenserna var svåröverskådliga eftersom frågan berör ett stort antal besittningshavare. Det går inte att utläsa om Skatteverket menade att konsekvenserna var svåröverskådliga eftersom många tomträttsinnehavare enligt 19 kap. 11 § skulle ha delat upp förvärvskostnaden mellan mark och byggnad och därför nu skulle begära omprövning, eller – vilket väl är mer troligt i den rättsliga argumentationen – att det i avsaknad av en schablonregel skulle krävas betydande insatser att fastställa ett eventuellt värde på tomträtten.
Eftersom i stort sett all doktrin som behandlat frågan anger att inget värde normalt ska åsättas tomträtten vid förvärv av byggnad tillsammans med tomträtt, och den hittillsvarande praxisen på området (om än äldre och utan motivering) gett uttryck för samma sak, torde det vanligaste vara att bolag som förvärvat byggnad tillsammans med tomträtt inte fördelat någon del av anskaffningsutgiften till tomträtten. En utgång där 19 kap. 11 § IL ansetts tillämplig vid förvärv av tomträtt skulle förmodligen således medfört ett betydande omprövningsarbete av avskrivningsunderlagen både hos Skatteverket och bolagen.
HFD berör de praktiska argumenten kring svårigheten att hitta ett rättvisande värde för en tomträtt. Domstolen hänvisar här bl.a. till att det i fråga om arvs- och gåvoskatt föreskrevs att värderingen av tomträtter skulle ske med beaktande av värdet på nyttjanderätten till marken, men att svårigheterna vid värderingen i realiteten innebar att man i regel bortsåg från denna nyttjanderätt. För att inte hamna i samma situation stannar HFD vid att vid förvärv av en byggnad tillsammans med tomträtt så ska det bortses från det eventuella värdet på tomträtten. En annan utgång hade medfört betydande tillämpningssvårigheter för både Skatteverket och bolagen, men också förmodligen i praktiken att tomträtter även fortsättningsvis inte skulle tillskrivas något värde i de allra flesta fall. HFD:s tydliga avgörande är därför välkommet.
Avgörandet ger svar på vad som gäller då byggnad förvärvas med tomträtt. Frågan blir om det även kan utsträckas till fall där någon till äventyrs betalar något vid förvärv av en tomträtt utan byggnad, eller med ett obetydligt byggnadsvärde. Det står klart från HFD:s domskäl att tomträtten i vart fall inte kan likställas med mark och att ersättningen som förvärvaren av en tomträtt betalar således inte till någon del avser marken i sig.
Slutligen, eftersom målet gäller en fråga om värderingen av en tomträtt, ska tilläggas något om fastighetstaxeringen av tomträtter. Enligt 1 kap. 5 § FTL likställs en ägare av en fastighet med den som innehar fastighet med tomträtt. Det innebär att tomträttsinnehavaren taxeras som om denne ägde marken. I praktiken får det till följd att taxeringsvärdet för en fastighet med tomträtt ofta är högre än marknadsvärdet, eftersom värdeeffekten av tomträttsavgälden enligt lagen bortses ifrån. Den omständigheten att det nu är klarlagt att en tomträtt inte ska åsättas något värde i vissa fall vid inkomstbeskattningen får därför inget direkt genomslag i fastighetstaxeringen, eftersom det enligt det regelverket inte spelar någon roll om tomträtten i sig i praktiken för innehavaren är värdelös.
Anders Carls är verksam som skattejurist vid KPMG i Stockholm.
HFDs dom den 11 december 2017, mål nr 3148-16.
Se prop. 1973:162 för de ursprungliga övervägandena i denna fråga.
Kammarrätten i Stockholms avgörande den 21 december 2017 i mål nr 2300–2302-16.

References: domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen