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Timestamp: 2017-12-11 08:06:17+00:00

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Benefis la revista No.15 by Victor Gonzalez - issuu
ENERO-FEBRERO 2008: AÑO 3/NÚM. 15
PRECIO AL PÚBLICO: $50.00
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“No hay secretos para el éxito, este se alcanza preparándose, trabajando arduamente y aprendiendo del fracaso” Collin Powell
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© 2011 Benefis Corporativo, S.C.
ÍNDICE Víctor Alberto Eudave Anguiano Director General Zahira Sofía Vega Márquez Coordinadora Editorial
Victoria Guerrero Medel Diseño Editorial Colaboradores de esta edición C.P.C. Ramiro Ávalos Martínez C.P.C. María Elena López Romo Lic. y M.D.F. Humberto Luna Viramontes Lic. Carlos Alberto Robles Meza
EDICIÓN ESPECIAL IETU 2008
Publicidad y ventas Tel. (449) 918 83 20 Zahira Sofía Vega Márquez sofia.vega@benefis.com.mx
Claroscuros en el IETU
Fecha de impresión: Diciembre 2007
Aspectos Importantes que deberían ser corregidos o interpretados de forma precisa para una correcta determinación del IETU
Suscripciones o Renovaciones (449) 9 18 83 25 larevista@benefis.com.mx
Determinación de Pagos Provisionales del IETU Mecánica a seguir para el cumplimiento del Impuesto Nuevo
Inconstitucionalidad en Torno al Impuesto Empresarial a Tasa Única ¿Por dónde van los amparos del IETU?
EDITORIAL Feliz Año 2008, Un Año en Chino, y es que en este año se llevarán acabo los Juegos Olímpicos en Beijín y en México entra de lleno la oferta de vehículos chinos; sin duda un año lleno de grandes retos. En esta edición damos la bienvenida al Grupo Benefis a nuestros nuevos aliados de Monterrey y Los Cabos, les deseamos éxito y crecimiento con nuestra alianza. En éste número nos permitimos poner a su disposición un especial del Nuevo Impuesto Empresarial a Tasa Única, que ha entrado en vigor el pasado 1° de enero, y que dará mucho de qué hablar en el mundo empresarial, páginas nos faltaron para realmente comentar lo referente al IETU, pero hemos seleccionado los artículos que de acuerdo a su contenido serán de gran utilidad para su empresa querido lector. Y como dijera Colín Powell, “No hay secretos para el éxito, este se alcanza preparándose, trabajando arduamente y aprendiendo del fracaso”, así que trabajemos duro para llegar a esa meta o propuesta que nos hemos puesto en este recién inicio de año. ¡Felicidades!
C.P. C. Y M.I. VÍCTOR ALBERTO EUDAVE ANGUIANO Director de Benefis Corporativo, S.C.
> Edición Especial IETU 2008
Claroscuros en el IETU E
l pasado 20 de junio, inició en el Congreso de la Unión el proceso legislativo para la aprobación de una controvertida “Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única” (IETU), siendo modificada por legisladores, aceptando propuestas de la cúpula empresarial y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., Federación de Colegios de Profesionistas, finalmente fue aprobada y publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1° de octubre de 2007, dando lugar a un periodo de análisis previo a la entrada en vigor (1° de enero de 2008) de la citada Ley, circunstancia que nos ha brindado la oportunidad de analizar los puntos que a nuestro juicio, ofrecen aspectos importantes que deberían ser corregidos o interpretados de forma precisa para una correcta determinación del IETU. 2
A) Incremento de la Carga Tributaria a Personas Físicas por Honorarios y Arrendadores Sin lugar a duda, la nueva Ley del IETU representa un avance importante en cuanto a recaudación fiscal, obviamente a favor del Servicio de Administración Tributaria (SAT), que impactará a las personas físicas dedicadas a la prestación de servicios independientes (honorarios) y al uso o goce de bienes (arrendadores), básicamente por tres sencillos aspectos:
El incremento en el Impuesto Sobre la Renta (ISR) debido a la nueva tarifa del impuesto de conformidad con el artículo 113 de la Ley del ISR, la cual fue determinada con una proporción de subsidio acreditable del 86%, siendo que hasta 2007, las tarifas aplicables contenían un subsidio del 100%.
Para los contribuyentes que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles, la Ley del ISR, les permite efectuar una deducción opcional del 35% de los ingresos obtenidos (deducción ciega)1; sin embargo, ésta deducción no existe para efectos de la Ley del IETU2, ocasionando que en este caso la tasa real del IETU para el ejercicio de 2008 sea del 25.38%.
La entrada en vigor del IETU a partir del 1° de enero de 2008, con una tasa del 16.50%.
1 Art. 142 párrafo segundo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 2 Art. 6 Fracción IV de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Para comprender ampliamente los puntos antes comentados, a continuación analizaremos el siguiente caso referente a una persona física con ingresos por honorarios, efectuando una comparación entre el pago provisional de ISR correspondiente a enero de 2007 y enero de 2008, considerando la entrada en vigor del IETU, con la finalidad de analizar y cuantificar el incremento en el pago de impuestos federales.
Este incremento recaudatorio originado por el pago del IETU, afecta a las personas físicas con una base gravable en este régimen hasta por la cantidad de $25,335.00, ya que el ISR sería de $4,180.00, lo cual representa una tasa real del 16.50%; porcentaje que es igual a la tasa del IETU para el 2008, por lo que al momento de efectuar el acreditamiento entre ambos impuestos, se neutraliza el efecto de pago en el IETU. Podemos concluir entonces que en el régimen fiscal aplicable de las personas físicas que perciben ingresos por honorarios, el punto de equilibrio en la base gravable asciende a la cantidad de $25,335.00, ya que a partir de esa cifra el contribuyente siempre pagará el ISR en virtud de que será mayor que el IETU. La mala noticia es que el IETU representa un incremento recaudatorio excesivo para los contribuyentes con niveles de ingresos reducidos, y por ende con bases gravables entre $1.00 hasta $25,335.00. La buena noticia es que el IETU resulta placentero y risible para aquellos contribuyentes con altos ingresos, y en consecuencia con bases gravables mayores a $25,335.00, como se podrá apreciar en el siguiente recuadro.
Una vez que se han analizado los recuadros anteriores, podemos notar que el contribuyente con una base gravable cuatro veces mayor ($25,335.00 vs. $5,000.00), el incremento en el pago del impuesto mensual representa la grandiosa cantidad de $109.00, apenas un leve y tímido 19.39%. Tal parece que se ha perdido todo sentido de proporcionalidad y equidad en nuestros legisladores. Lo lógico hubiera sido que el aumento en el impuesto a pagar fuera de cuatro veces, ¿no lo creen así? Como ya ha quedado claro que a mayores niveles de ingresos, menores impuestos, terminaremos este punto comentando que para aquellas personas físicas que perciben ingresos por honorarios y con bases gravables mayores a $25,335.00, el incremento mensual neto en el pago de ISR en comparación con el año de 2007, será de $674.00 y crecerá hasta $848.00, cifra que se estabiliza a partir de la base gravable de $32,737.00. ¿Y por qué a partir de $32,737.00 el aumento quedó fijo en la cantidad de $848.00? La respuesta es bastante sencilla, es debido a la pérdida del 14% en la proporción del subsidio acreditable para el 2008. No debemos olvidar que la tarifa de impuesto para el año de 2008, fue preparada por el SAT, indexando una proporción del subsidio acreditable del 86%. Como opinión personal, las personas físicas con ingresos por honorarios con bajos niveles de ingresos han sido afectadas con el nuevo impuesto IETU. Realmente tienen escasas opciones para minimizar la carga tributaria, debido a las diversas limitaciones que existen en las deducciones. Quizá una alternativa sea solicitar con algunos de sus prestatarios, que los pagos que les hagan por honorarios se asimilen a salarios de conformidad con el artículo 110, fracción V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin que perdamos de vista que los organismos de seguridad social, tienen los ojos puestos en el rubro de “Asimilables a Salarios” ya que en cualquier revisión, siempre requieren que se paguen las aportaciones de seguridad social correspondientes a los honorarios que se asimilaron a salarios. Ahora bien, referente a las personas físicas con ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles que hubieran optado por aplicar la deducción ciega del 35% sobre los ingresos obtenidos, nuevamente citamos una comparación entre el pago provisional de ISR correspondiente a enero de 2007 y enero de 2008, considerando la entrada en vigor del IETU, como a continuación se detalla:
Nótese que en el 2008, la deducción ciega subsiste para el cálculo del pago provisional de ISR, pero no existe para el cálculo del IETU ($7,692.00 x 16.50%). Esta pequeñez origina que la tasa real del IETU para el 2008 sea del 25.38%. A estos contribuyentes, el incremento vino en paquete doble; el primero, menor subsidio acreditable y el segundo, la inexistencia de la deducción ciega para efectos del IETU.
del edificio; es decir, tiene derecho a disminuir el costo actualizado de los 12 departamentos. Ahora bien, resulta a todas luces inequitativo y absurdo que para el IETU, el total del ingreso por la venta del inmueble sea considerado un ingreso, sin poder deducir el valor actualizado del edificio, debido a que se adquirió en febrero de 1999.
Ante tal situación es verdaderamente recomendable que los arrendadores procedan a:
Al día de hoy, la única cláusula aplicable a una liquidación de sociedades, es la referente a la disminución del remanente del saldo del crédito fiscal por inventarios al 31 de diciembre de 20075 .
Caber señalar que el artículo 4 de la Ley del IETU, señala que las personas físicas que realicen actos accidentales y que enajenen bienes inmuebles, deberán considerar esos ingresos como exentos del IETU, siempre que el valor de esos inmuebles no hayan sido deducidos para dicho impuesto.
Recabar todos los comprobantes de los gastos de mantenimiento y conservación de las construcciones, o en su caso,
Evaluar la posibilidad de invertir en mejoras o adecuaciones a los inmuebles, ya que ante tal panorama, los arrendadores tendrán la disyuntiva entre pagar el IETU o realizar nuevas inversiones en sus inmuebles, o tal vez ir pensando en adquirir nuevos edificios.
B) Período de Liquidación de Sociedades Desde que se presentó la iniciativa de reformas fiscales en el Congreso del Unión, el ejecutivo planteo la abrogación de la Ley del Impuesto al Activo (IMPAC), debido a que una de sus propuestas era la implementación de un nuevo impuesto, el IETU. Al final, esa propuesta fue aprobada por nuestros legisladores, con algunos puntos controvertidos.
El difunto IMPAC era un impuesto mínimo. El IETU es un impuesto máximo. El IMPAC era un impuesto recuperable si se había pagado en los últimos 10 años. El IETU es definitivo y nunca podrá ser recuperado; por tal razón, se convierte en un gasto directo. En el IMPAC se tenía un período exención: el ejercicio de preoperativo, el de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, siempre que éste último no fuera mayor a dos años3. En el IETU simplemente no hay período de exención. En el IMPAC los contribuyentes gozaban de un decreto de estímulos fiscales, que otorgaba un estímulo fiscal equivalente al IMPAC del ejercicio, para aquellos contribuyentes con ingresos menores a $4,000,000.00 en el año inmediato anterior4. En el IETU, este beneficio tampoco existe.
Al final, consideramos que aquellas sociedades que iniciarán el proceso de liquidación en el año de 2008, encontrarán un panorama desalentador al recibir un trato desigual en comparación con las personas físicas que realizan actos accidentales; por tal razón, consideramos necesario que el SAT emita las reglas necesarias para eliminar el tratamiento perjudicial antes comentado. Una propuesta sería modificar el artículo 4° (ingresos exentos), para incluir la siguiente fracción: “VIII.- Los percibidos por personas morales que inicien el proceso de liquidación de la sociedad en el ejercicio de 2008, que obtengan ingresos gravados en los términos de la Ley del IETU y que correspondan a la enajenación de bienes, siempre que se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para efectos del IETU, y que no se les hubiera aplicado la deducción de inversiones señalada en el artículo quinto transitorio o el crédito fiscal de las inversiones adquiridas desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 indicado en el artículo sexto transitorio”.
En el contexto actual, sólo me gustaría visualizar el panorama al que se enfrentará una sociedad mercantil propietaria de un edificio de 12 departamentos adquirido en febrero de 1999, que en el año de 2008 decide iniciar el proceso de liquidación. En principio sucederá lo siguiente: En el momento en que los activos fijos y los recursos de la sociedad sean enajenados para liquidar el haber social, estarán sujetos al pago del IETU, aún cuando fueron adquiridos en un período en el cual el IETU ni siquiera existía. Si analizamos a fondo dicha situación, para efectos del ISR la compañía pagará dicho impuesto por la utilidad que genere la venta 4
3 Art. 6 párrafo tercero de la Ley del Impuesto al Activo. 4 Art. 16 fracción XI de la Ley de Ingresos de la Federación y Art. 1 del Decreto de estímulos fiscales publicado el 20/02/07. 5 Art. 1 del Decreto de estímulos fiscales de fecha 5 de noviembre de 2007. 6 Art. 95 fracción X de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
C) Instituciones Particulares de Enseñanza Las instituciones educativas que cuentan con autorización o reconocimiento con validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, actualmente son consideradas como no contribuyentes de conformidad con el título III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta6. No obstante, de conformidad con la Ley
del IETU, a partir del 1° de enero de 2008, aquellas escuelas particulares dedicadas a la enseñanza y que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles deberán pagar el IETU, ya que no se encuentran incluidas en las personas exentas señaladas en el Art. 4 de la Ley del IETU. Hasta la fecha, la única forma de evitar el pago del IETU, es tramitando la autorización para ser donataria7; sin embargo, en caso de que así suceda, el IETU se pagará por el ejercicio fiscal de 2008 y posteriormente se podrá solicitar su devolución. Ante tal situación, las instituciones educativas que no persiguen fines de lucro, han iniciado el trámite para obtener la autorización como donataria7. No debemos olvidar que al ser donataria se debe cumplir con lo siguiente: No entregar el remanente distribuible a personas físicas ajenas, a sus integrantes personas físicas o morales, salvo que en este último caso, se trate de una donataria autorizada.
y por ende, consideramos que en ese momento deberían estar sujetas al pago del IETU y sólo por esas actividades gravadas. Es importante que mediante Decreto del poder ejecutivo o a través de la resolución miscelánea fiscal sea corregida esa distorsión, que perjudica a entidades que evidentemente fueron constituidas sin perseguir un fin de lucro. De no ser así, nuevamente el único camino viable sería el amparo. Al respecto, en la Tercera Resolución Miscelánea Fiscal para el 2007 publicada el 31 de diciembre de 2007, se emitió la regla 17.1 que parcialmente corrige lo anterior; sin embargo, continúa gravando las cuotas de los condóminos o colonos, en la medida que éstas sean utilizadas para pagar la contraprestación de la persona que tenga a cargo la administración del inmueble. No obstante, considero que dicha disposición no es suficiente, ya que no reconoce si el origen de las cuotas proviene de una actividad empresarial
Al momento de su liquidación deben destinar la totalidad de su patrimonio a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles. A las instituciones educativas que no les resulte atractivo la obtención de la autorización como donataria, sólo les quedan dos opciones:
El camino del amparo, para lo cual será importante obtener la opinión de un abogado fiscalista, o
Aumentar a las colegiaturas el costo del 16.50% del IETU, lo cual podría representar una baja en la población estudiantil de las escuelas particulares.
D) Asociaciones de Colonos o Administración de Condominios De conformidad con el artículo 95, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las Asociaciones Civiles de Colonos y las Asociaciones Civiles que se dediquen exclusivamente a la administración de un inmueble de propiedad en condominio, son no contribuyentes del ISR; sin embargo, a partir del 1° de enero de 2008, deberán pagar el IETU, ya que no se encuentran incluidas en las personas exentas señaladas en el Art. 4 de la Ley del IETU. Al respecto consideramos que dichas Asociaciones Civiles fueron constituidas con el propósito de recabar las cuotas de mantenimiento para conservar en buen estado y en funcionamiento las áreas comunes de una colonia, fraccionamiento o condominio. Ahora bien, si esas asociaciones llegan a realizar actividades empresariales como la renta de áreas comunes a personas distintas de los asociados, entonces si estaríamos ante una actividad gravada para el ISR 7 Art. XII Transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
o de las aportaciones de los asociados. Sólo se enfoca en gravarlas como ingresos para el IETU, de acuerdo a las erogaciones en que sean aplicadas.
¿Cuál es el punto de equilibrio en la base gravable para el ISR y el IETU?
E) Utilidades Libres de Impuestos para los Socios
La respuesta parecería algo compleja, tomando en cuenta las distorsiones existentes entre ambos impuestos:
Uno de los puntos más controvertidos en la nueva Ley del IETU, es el que se refiere a las utilidades para los accionistas. Empecemos con orden analizando lo siguiente:
Bajo la Ley del ISR, se paga un 28% sobre la utilidad fiscal del ejercicio. Posteriormente se determina la Cuenta de Utilidad fiscal Neta (CUFIN) y se distribuyen utilidades a los accionistas, sin tener que pagar algún impuesto adicional.
En la nueva Ley del IETU, determinamos la base gravable y sobre ella aplicamos la tasa del 16.50%, y al final, ese impuesto se convierte en un gasto directo máximo y no es posible recuperarlo bajo ningún criterio actual. El problema salta a la vista, veamos el por qué: el contribuyente ha pagado el IETU del ejercicio; sin embargo, si desea entregarles utilidades a los socios en el 2008, tendrá un costo adicional de aproximadamente el 38.89% de ISR, como se indica en el siguiente ejemplo: Concepto Dividendo Pagado (*)Por: Factor de Piramidación Ingreso Acumulable Tasa de Acreditamiento ISR Acreditable por Dividendos Neto a Pagar al Socio
Socio A 250,000 1.3889 347,225.00 28% 97,223 152,777
Resultaría absurdo tener que pagar el IETU del ejercicio (siempre y cuando éste resulte mayor que el ISR) y liquidar el ISR al momento de entregarles las utilidades a los accionistas. Ante tal circunstancia es imprescindible una adecuada planeación de los resultados financieros y fiscales, con el propósito de conocer oportunamente si al cierre del ejercicio, el impuesto que se pagará será el IETU, de ser así lo aconsejable sería: Distribuir dividendos antes del cierre del año, con la finalidad de que el ISR por dividendos se acredite contra el IETU, y de esta forma evitar el doble pago de ISR e IETU. A continuación observemos el siguiente recuadro:
IETU del Ejercicio Menos (-) ISR por Dividendos Saldo a Pagar de IETU
98,000 97,223 777
F) Punto de Equilibrio Uno de las principales inquietudes de la cúpula empresarial ha sido, ¿Si mi empresa está reportando utilidades fiscales, tendré que pagar el IETU? Ante tal encrucijada, empecemos preguntándonos: 6
Impuesto Sobre la Renta. Como regla general, la utilidad fiscal se genera en base a las cifras devengadas; es decir, aún cuando los ingresos no hayan sido cobrados o los gastos no se hayan pagado, es probable que existan utilidades fiscales sujetas al pago del ISR, siempre que los ingresos sean superiores a las deducciones.
Impuesto Empresarial a Tasa Única. La base gravable se determina en base al flujo de efectivo de la empresa, siempre que los ingresos cobrados sean mayores que las deducciones pagadas, la cifra resultante está sujeta al pago del IETU. No obstante, deberíamos cuestionar ¿En qué proporción la base gravable del IETU debe ser mayor a la utilidad fiscal para ISR, para empezar a pagar el IETU? Analicemos el siguiente caso: Concepto
Utilidad o Base Gravable Tasa Impuesto
100 28% 28
170 16.50% 28
Punto de Equilibrio 1.70
Notemos que la base gravable para el IETU, debe ser mayor en un 70% a la utilidad fiscal para el ISR, para que el contribuyente tenga la obligación de pagar el IETU. El IETU es una contribución que tiene una dedicatoria especial: va dirigido a las empresas que están reportando pérdidas fiscales para el ISR, y que a su vez están generando flujo de efectivo o recursos que se están entregando a los accionistas, en ambos casos sin liquidar el ISR respectivo.
G) Neutralizando el IETU - Inversión en Activos Fijos y Adquisiciones de Mercancías En la iniciativa que el ejecutivo federal envió al Congreso de la Unión, podemos apreciar que el IETU es una Ley que fundamentalmente pretende promover la inversión en el País, situación que obviamente no se cumple al limitar la deducción de:
Los bienes adquiridos en los años de 1998 a 2007, al 5% anual por los 10 años siguientes. El saldo de los inventarios de mercancías al 31 de diciembre de 2007, al 6% anual por los 10 años siguientes. El valor de las inversiones adquiridas de septiembre a diciembre de 2007, al diferir la deducción en partes iguales por los 3 años siguientes. No obstante, no debemos perder de vista que si el contribuyente adquiere edificios, mobiliario y equipo, equipo de cómputo, equipo de transporte, maquinaria y equipo, etc. o mercancías; éstas
podrán ser deducidas de la base gravable para el IETU en su totalidad; es decir, no están sujetas a la depreciación anual o a la aplicación del Costo de lo Vendido. Por tal motivo, consideramos importante tener presente este importante elemento en los resultados financieros y fiscales de los contribuyentes, que nos podrían servir para efectuar inversiones en activo fijo o compra de mercancías que nos ayuden a minimizar la carga tributaria del IETU.
H) Impacto en Previsión Social Durante la última década había sido una lucha encarnizada y sostenida por las autoridades fiscales destinada a gravar con impuestos a la previsión social que se entrega a los trabajadores, como por ejemplo:
y oportuno en el pago de las contribuciones. En especial el IETU no va dirigido a ese 60% de comerciantes que según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) se encuentra en la ilegalidad; es decir, en el comercio informal. Quisiéramos ver la llegada de un nuevo impuesto que no sólo impacte a los contribuyentes cautivos, sino que también alcance a aquellos que operan en la clandestinidad y que muchas veces amasan grandes fortunas a costa del Fisco. b *Los comentarios incluidos en este artículo podrían no ser compartidos por las autoridades recaudadoras, por lo que no deberán considerarse como una asesoría profesional.
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POR C.P.C. RAMIRO ÁVALOS MARTÍNEZ Avalos y Compañía, S.C. ramiro@avacia.com.mx
Hasta el año de 2007, no lo habían conseguido. Todavía recordamos las manifestaciones de los sindicatos de trabajadores efectuando bloqueos o protestando en el Congreso de la Unión para impedir a toda costa que la previsión social fuera gravada con el ISR. A partir del 2008, cual espada de Damocles, la carga tributaria que genera la previsión social ha quedado a cargo del patrón, siempre que éste último tenga que pagar el IETU. Al día de hoy, diversos contribuyentes han decidido monetizar la previsión social que pagan a sus empleados. Algunos empresarios han considerado que en lugar de tener una previsión social no deducible para el IETU, es preferible continuar pagando las mismas prestaciones a los empleados, pero eliminando la figura de la previsión social e integrando esas cantidades a los sueldos y salarios, aún cuando dicho movimiento representa un incremento en las aportaciones de seguridad social y en el impuesto sobre nóminas estatales; que sin embargo, sí serán deducibles para el ISR y representan una disminución para el IETU. El incremento en la retención del ISR a cargo de los trabajadores, dependerá del monto de la previsión social otorgada por la compañía, lo cual representará una reducción en los salarios de los empleados. Es inevitable quedarnos con un sabor amargo, pensado insistentemente que todavía quedan incontables puntos que deben ser resueltos o aclarados por nuestras autoridades fiscales. Esas mismas autoridades deben tener especial cuidado en que nuestro sistema fiscal sea competitivo en el contexto internacional. Falta mucho por hacer, para por lo menos empezar a hablar de una reforma fiscal integral, ya que en ésta que inicia el 1° de enero de 2008, se han dejado a un lado, ya sea total o parcialmente cuatro elementos básicos; el incremento del padrón de contribuyentes, la eliminación de regímenes preferenciales, la seguridad jurídica y la simplificación administrativa para el cumplimiento correcto
El IETU es una contribución que tiene una dedicatoria especial:
Va dirigido a las empresas que están reportando pérdidas fiscales para el ISR, y que a su vez están generando flujo de efectivo o recursos que se están entregando a los accionistas, en ambos casos sin liquidar el ISR respectivo”
Determinación de Pagos Provisionales del IETU Ya pasaron las fechas decembrinas, hemos despedido un año más y a la vez estamos recibiendo el año nuevo, y junto con ello a un nuevo impuesto, el “Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU)”. Dicho impuesto entró en vigor el 1° de enero de 2008, pues así se establece en el Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única publicado en el Diario Oficial de la Federación el pasado 1° de octubre de 2007, y como luego dicen “Año Nuevo, Vida Nueva”, en este caso “Año Nuevo, Impuesto Nuevo”.
n este artículo analizaremos la determinación de los pagos provisionales del IETU que, como si no fuera suficiente la carga administrativa para el Contador de calcular y enterar pagos provisionales de ISR, pagos mensuales de IVA, presentación de informativas mensuales, ahora existe una obligación más, la determinación y entero del pago provisional de IETU. Desafortunadamente no existe beneficio para no presentar declaración de pago provisional durante el ejercicio de inicio de operaciones, como se otorga en la Ley de ISR, y tampoco se otorga un período de exención a los contribuyentes, por lo que, es el momento de que el Contador empiece a preparar sus papeles de trabajo, ya que el primer pago provisional corresponde al mes de enero y hay que presentarlo el día 17 de febrero. Nos referimos a esta fecha ya que en la Ley se establece que los pagos provisionales serán mensuales y se deberán de presentar en el mismo plazo establecido para la presentación de los pagos provisionales del ISR. 8
El pasado 31 de diciembre de 2007 fue publicada en el Diario Oficial de la Federación la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, y en la misma se contempla una regla (2.14.7.), en donde se establece la forma en que se deberán de presentar los pagos provisionales del IETU. Se señala que los contribuyentes deberán efectuar el pago correspondiente mediante el procedimiento establecido en la regla 2.16.4., debiendo reflejar el pago en el concepto “Impuesto al Activo”/ “Impuesto Empresarial a Tasa Única” y los contribuyentes del régimen simplificado lo realizarán utilizando el concepto “Impuesto Empresarial a Tasa Única. Impuesto de los Integrantes de Personas Morales del Régimen Simplificado”. Adicionalmente se establece en la regla miscelánea de resolución, que una vez que se haya efectuado el pago conforme a lo ya mencionado, se deberá enviar a través de la página de internet del SAT la información (tipo informativa) que sirvió de base para determinar
el impuesto, señalando el número de operación del pago efectuado ante la institución bancaria y la fecha de presentación de la declaración. En la misma regla se establecen las fechas de presentación de esta información, conforme a lo siguiente:
Nota: el listado de la información que se deberá enviar se podrá consultar en la página de internet del SAT.
Al respecto, mediante disposición transitoria se estableció que los contribuyentes que efectuaran la adquisición de inversiones nuevas, llámese edificios, mobiliario y equipo, maquinaria, equipo de cómputo, equipo de transporte, en fin, todo tipo de activo fijo nuevo, durante el período del 1° de septiembre al 31 de diciembre de 2007, podrían efectuar una deducción, tanto para determinar el impuesto del ejercicio como el del pago provisional, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas inversiones en ese mismo período. La mala noticia es que dicha deducción no se podrá efectuar en su totalidad en un solo ejercicio fiscal, sino que deberá dividirse en tres ejercicios fiscales; es decir, durante 2008, 2009 y 2010, claro, al menos se permite el reconocimiento de la actualización. Nota: consideremos que el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) de diciembre de 2007 es de 125.92 (hipotético) y que durante 2008 se incrementará cada mes conforme a un factor del 1.0033:
Ahora bien, una vez que hemos comentado los términos y procedimientos para la presentación del pago provisional de IETU, veremos la mecánica para la determinación del mismo. En principio se debe determinar el impuesto causado en el período, mismo que se obtiene multiplicando por la tasa del impuesto, a la diferencia que resulte de los ingresos gravados percibidos desde el inicio del ejercicio hasta el ultimo día al que corresponde el pago y las deducciones autorizadas correspondientes al mismo período: Ingresos gravados percibidos desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes al que corresponde el pago. (-) Deducciones autorizadas del mismo período y deducciones especiales (=) Diferencia (x) Tasa (=) IETU causado del período
Respecto a las deducciones autorizadas Con respecto a las deducciones autorizadas, existe la posibilidad de efectuar además de las deducciones normales autorizadas en la propia Ley, otras dos deducciones adicionales, por así llamarlas especiales, establecidas mediante disposición transitoria en la propia LIETU y en el Decreto publicado en el DOF con fecha 05/Nov/2007; una de ellas esta relacionada con la adquisición de inversiones nuevas que se hayan efectuado durante los meses de septiembre a diciembre de 2007, y la otra relacionada con las cuentas y documentos por pagar originados por la adquisición de productos terminados durante el periodo del 1° de noviembre al 31 de diciembre de 2007. Deducción por la adquisición de inversiones nuevas efectuadas durante el 1° de septiembre al 31 de diciembre de 2007.
Para efecto de los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte, elevada al número de meses al que corresponda el pago, considerando también su debida actualización.
Así mismo se establece que la parte de la erogación por inversiones nuevas que se pague con posterioridad a este período, será deducible en el mes y en el ejercicio de que se trate conforme a Ley; es decir, sin fraccionar su deducción, por lo que, en nuestro ejemplo los $100,000.00 que se pagaron en enero de 2008 serán deducibles en su totalidad en el pago provisional de ese período, así como en la declaración del mismo ejercicio. Se establece además, que se entenderá por inversiones las consideradas como tales para efectos de la LISR e inversiones nuevas las que se utilicen por primera vez 9
en México. Bajo esta tesitura, podemos considerar que los terrenos no están comprendidos dentro de esta mecánica, puesto que para efectos de la LISR, al definirse el concepto de inversiones, se establece que “se consideran inversiones los activos fijos…” y a su vez se define como activo fijo “el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo”, por lo que, tratándose de terrenos, estos no se demeritan por el transcurso del tiempo, sino por el contrario, ganan valor. Sin embargo, de acuerdo con el boletín C-6 de las Normas de Información Financiera los terrenos son considerados como inversiones al establecer “…a) Inversiones no sujetas a depreciación. En este rubro se encuentran los terrenos en virtud de que son inversiones que no sufren ningún demérito y desgaste y que, por el contrario, su valor aumenta con el transcurso del tiempo…”. Como opinión personal y bajo estos argumentos, las inversiones en terrenos podrían considerarse dentro del beneficio de la deducción por inversiones nuevas adquiridas durante este período, más es aceptable algún otro punto de vista al respecto. Deducción de las cuentas y documentos por pagar originados por la adquisición de productos terminados durante el período del 1° de noviembre al 31 de diciembre de 2007. Este estímulo se otorga a las personas morales del régimen general de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Título II) que cuando menos el 80% de sus operaciones las efectúen con el público en general, por lo que al parecer, está dirigido a ciertos contribuyentes, los favorecidos serán las tiendas de autoservicio, jugueterías, farmacias, entre otros, cuyas ventas las efectúan en su mayoría con el público en general. El estímulo consiste en restar a los ingresos gravados para IETU, el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas cuentas y documentos por pagar. Cabe mencionar que únicamente procederá la deducción hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas cuentas y documentos en el ejercicio fiscal 2008, y que se deberá de cumplir con los siguientes requisitos a efecto de llevar a cabo la deducción correspondiente:
Se hayan destinado a su enajenación. No sean inversiones. No formen parte de sus inventarios al 31 de diciembre de 2007.
Con respecto al último punto, es preciso aclarar que mediante resolución miscelánea fiscal, se establece la posibilidad a estos contribuyentes de aplicar el estímulo, aún y cuando los bienes de que se trate formen parte del inventario al 31 de diciembre de 2007, claro, cumpliendo ciertos requisitos y mediante una mecánica especial. Desafortunadamente, como ya lo comentábamos, el estímulo sólo es aplicable a los contribuyentes cuyas ventas las efectúan en más de un 80% con el público en general, por lo que no todos gozarán de éste beneficio. Adicionalmente, es preciso citar algunos aspectos importantes respecto de las deducciones autorizadas:
Las personas morales que tributan en el régimen general de LISR, a diferencia de ISR, deducirán las adquisiciones (compras) de materias primas y mercancías en el momento en que efectivamente se paguen, sin considerar el costo de lo vendido. Serán deducibles en su totalidad las adquisiciones en el momento en que efectivamente se paguen, y en el caso de inversiones, no se tendrán que aplicar por cientos de depreciación como sucede para efectos de ISR. Sin embargo, también se establece que tratándose de activos fijos que para efectos de ISR sean parcialmente deducibles, deberán considerarse deducibles en la misma proporción para efectos de IETU. Por lo que, la deducción para efectos de IETU estará limitada en el caso de automóviles a $175,000.00 y en el caso de aviones a $8´600,000.00. Con respecto a la deducción de gastos, por ejemplo viáticos o gastos de viaje, también es aplicable la limitante anterior, ya que se establece en la LIETU que cuando para efectos de la LISR las erogaciones sean parcialmente deducibles, para efectos del IETU se considerarán deducibles en la misma proporción y hasta el límite que se establezca en la misma. Con respecto a pagos a plazos, también se establece que cuando el pago se realice a plazos, la deducción se podrá efectuar por el monto de la parcialidad efectivamente pagada en el mes o en el ejercicio de que se trate. No son deducibles para IETU las erogaciones por concepto de sueldos y salarios junto con todas las prestaciones que deriven de una prestación laboral, así como los pagos que se efectúen por concepto de ingresos asimilables a salarios, ni las aportaciones de seguridad social a cargo del patrón, o a cargo del trabajador cuando el patrón las absorba. No obstante, se otorga la posibilidad de amortiguar el impacto fiscal mediante la posibilidad de aplicar contra el IETU causado, un acreditamiento, el cual analizaremos posteriormente.
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Acreditamientos aplicables en la determinación del pago provisional de IETU Hemos visto como se determina el impuesto en pagos provisionales, y adicionalmente existe la posibilidad de aplicar contra el impuesto determinado una serie de acreditamientos, que de cierta forma vienen a equilibrar la carga fiscal del contribuyente. Estos acreditamientos se establecen en la propia Ley, así como en el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de noviembre de 2007, mediante el cual se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de Impuesto Sobre la Renta y Empresarial a Tasa Única. Veremos a detalle en que consiste cada uno de ellos, a qué tipo de contribuyente le son aplicables y algunas consideraciones especiales para su aplicabilidad; de inicio, es importante considerar que el contribuyente no debe aplicarlos de forma arbitraria, ya que existe un orden a seguir, además de que en algunos casos, pudieran llegar a perderse en parte o en su totalidad en un ejercicio fiscal. A manera de resumen los acreditamientos son los siguientes:
Contenidos en la Ley:
Crédito fiscal del IETU por deducciones autorizadas mayores a los ingresos gravados del ejercicio fiscal. Acreditamiento de las erogaciones efectivamente pagadas por concepto de salarios, asimilables a salarios y aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente pagadas en México. Crédito fiscal por inversiones adquiridas desde el 01/Ene/1998 y hasta el 31/Dic/2007, pendientes por deducir para ISR.
Crédito fiscal del IETU por deducciones autorizadas mayores a los ingresos gravados del ejercicio fiscal. Se trata de un tipo de pérdida fiscal, sólo que en este caso la Ley lo denomina crédito fiscal. Este crédito se genera cuando las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos acumulables, y es aplicable tanto en los pagos provisionales como contra el impuesto del ejercicio.
Contenidos en el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 05/Nov/2007:
Crédito fiscal por el inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados y mercancías que se tengan al 31 de diciembre de 2007 (A). Crédito fiscal por enajenaciones a plazo que se hayan efectuado en 2007, para los contribuyentes personas morales que hayan optado por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio, y se cobre parte del precio en 2008 (B). Crédito fiscal por las pérdidas fiscales generadas durante los ejercicios fiscales 2005, 2006 y 2007, generadas por deducción inmediata de inversiones (C). Crédito fiscal para los contribuyentes del régimen simplificado por la pérdida fiscal pendiente de aplicar, generada por la salida del régimen vigente hasta el 31 de diciembre de 2001 (D).
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Es importante comentar que el mismo no se puede generar mes a mes, sino hasta concluir el ejercicio fiscal, por lo que, si en los pagos provisionales las deducciones fueran mayores a los ingresos, no existirá aún crédito fiscal a aplicar contra pagos provisionales de meses siguientes del mismo ejercicio. En caso de que se genere crédito fiscal en el ejercicio 2008, el mismo será acreditable contra propio IETU a partir del ejercicio fiscal de 2009, en este caso, sí se podrá aplicar en pagos provisionales, pues se generó en un ejercicio fiscal anterior. El crédito a aplicar en el ejercicio y en pagos provisionales será hasta por el monto del IETU causado, y en caso de que del acreditamiento contra el IETU del ejercicio quedará un remanente, el mismo podrá acreditarse en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo. Ahora bien, un aspecto importante a considerar es que, se podrá acreditar el crédito fiscal, contra el Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio en que se generó el crédito. Esto es, si el crédito se generó en 2008, se podrá acreditar contra el ISR causado en 2008: ISR causado en el ejercicio (-) Crédito fiscal IETU (=) ISR a pagar
2008 20,000 16,500 3,500
El acreditamiento consiste en multiplicar por la tasa del impuesto, el monto de las aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate o en el período al que corresponda el pago provisional, y los ingresos que sirvan de base para calcular el ISR de cada persona a la que se le paguen ingresos por sueldos y salarios y asimilables a salarios, pagados también en el ejercicio fiscal o en el período al que corresponda el pago provisional. Como podemos ver, aún existiendo este beneficio, los contribuyentes por el simple hecho de remunerar a sus trabajadores y otorgarles prestaciones exentas (aguinaldo, prima vacacional, horas extras, etc.) y prestaciones de previsión social (vales de despensa, alimentos, etc.) tendrán un impacto fiscal negativo, ya que estos conceptos ni son deducibles, y tampoco se pueden considerar para la determinación del acreditamiento que estamos analizando. El acreditamiento se determina de la siguiente forma:
Acreditamiento de las erogaciones efectivamente pagadas por concepto de salarios, asimilables a salarios y aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente pagadas en México. Expresamente se establece en la LIETU la prohibición para deducir las erogaciones que efectúen los contribuyentes, y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la LISR, en pocas palabras, se establece que no serán deducibles: sueldos y salarios, aguinaldo, vacaciones, prima vacacional, indemnizaciones, premios de asistencia, puntualidad, previsión social, finiquitos; y tampoco las erogaciones por concepto de ingresos asimilables a salarios. También se establece que no serán deducibles las aportaciones de seguridad social a cargo del contribuyente (cuotas pagadas ante el IMSS e INFONAVIT). Sin lugar a dudas, éste es uno de los aspectos más importantes que impactaría a los contribuyentes, sobre todo a aquellos cuya actividad requiere de la mano de obra y a las empresas que se dedican al outsourcing de nómina. Esta limitante, claro estaba, sería un factor que impactaría negativamente la generación de empleos, si de por si ya es un problema en México, ahora sería algo inaceptable. Ante esta situación, fue que se permitió aplicar un acreditamiento contra el IETU, tanto para la determinación del impuesto del ejercicio como en los pagos provisionales.
Se establece que no se considerarán para la determinación del acreditamiento, las erogaciones por estos conceptos devengadas con anterioridad al 1° de enero de 2008, aún cuando el pago de las mismas se realice con posterioridad a esta fecha. Esto es, las cuotas al IMSS de diciembre de 2007 y las del INFONAVIT del último bimestre de 2007 que se pagan el día 17 de enero de 2008, no se deben incluir para el acreditamiento en el pago provisional de enero 2008 y tampoco para el acreditamiento contra el impuesto del ejercicio 2008. Con respecto al acreditamiento en pagos provisionales, se establece que se considerarán las aportaciones de seguridad social y los ingresos gravados por sueldos y salarios y asimilables a salarios pagados en el período al que corresponda el pago provisional. Es importante comentar que respecto a esta disposición existen diferentes interpretaciones, algunos estudiosos del tema comentan que entonces, para el pago provisional de enero no existiría beneficio, puesto que las cuotas correspondientes a este mes se estarían pagando hasta febrero y es hasta este mes que se podrían considerar para el acreditamiento; sin embargo, desde un punto de vista particular, el objetivo de la disposición es que dichos conceptos se encuentren efectivamente pagados y luego entonces, si antes de efectuar el pago provisional de IETU del mes de enero se enteran las cuotas del IMSS correspondientes a este mismo mes (una hora antes), sin ningún problema se puede aplicar el beneficio, y se podría aplicar esta mecánica para cada mes al que corresponda el pago provisional, de tal manera que las cuotas al IMSS e INFONAVIT se puedan acreditar en el pago provisional del mes al que corresponden, claro, siempre que estén efectivamente pagadas antes de presentar el pago provisional de IETU. Adicionalmente se establece como requisito, el que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones correspondientes de cada trabajador, y que cuando tengan derecho a subsidio para el empleo, efectivamente se les entreguen las cantidades que les correspondan por este concepto. 13
Crédito fiscal por inversiones adquiridas desde el 01/ Ene/1998 y hasta el 31/Dic/2007, pendientes por deducir para ISR. Este es un crédito aplicable también contra el impuesto del ejercicio y el de los pagos provisionales, por las inversiones que se hayan adquirido desde el 1° de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, pendientes de deducir para efectos de ISR, por lo que, quedan fuera del mismo las inversiones adquiridas durante estos años por las cuales se haya aplicado deducción inmediata. Cabe mencionar que si el contribuyente adquirió alguna inversión durante septiembre y diciembre de 2007, y por las mismas aplicó el beneficio de la deducción adicional por tratarse de una inversión nueva, por dichas inversiones ya no será aplicable el beneficio de este crédito fiscal. Si por el contrario, el contribuyente adquirió inversiones nuevas durante septiembre y diciembre de 2007 y no optó por aplicar el beneficio de la deducción adicional, entonces sí las podrá considerar en la determinación de este crédito fiscal. Consideremos que las inversiones pendientes por deducir al 31 de diciembre de 2007 para efectos de Impuesto Sobre la Renta, adquiridas del 1° de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 son las siguientes:
El saldo pendiente por deducir para ISR actualizado desde el mes de adquisición a diciembre de 2007, se multiplicará por la tasa de impuesto, y el 5% será el monto del crédito a aplicar en cada ejercicio fiscal, durante diez años, realmente el beneficio es del 50% de dichas inversiones.
Para efecto de los pagos provisionales, se aplicará la doceava parte, elevada al número de meses al que corresponda el pago, considerando también su debida actualización.
(A)Crédito fiscal por el inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados y mercancías que se tengan al 31 de diciembre de 2007. Otro crédito fiscal aplicable contra el Impuesto Empresarial a Tasa Única del ejercicio como en los pagos provisionales del mismo, es el correspondiente a los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados y mercancías que se tengan al 31 de diciembre de 2007; mismo que es aplicable a las personas morales del régimen general (Título II) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El motivo por el cual a través del Decreto de fecha 5 de noviembre de 2007, se otorga la posibilidad a estos contribuyentes de aplicar el estímulo en comento, surge ya que en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se establece que no serán deducibles las erogaciones que se hayan devengado con anterioridad al 1° de enero de 2008, aún cuando el pago de las mismas se efectúe con posterioridad a esa fecha, situación que impactaría negativamente a estos contribuyentes, al tener que acumular un ingreso por la venta de esta mercancía, sin derecho a deducción alguna. Sin embargo, el estímulo realmente no es muy significativo, porque únicamente representa un 60% de dicho inventario, distribuido en 10 ejercicios fiscales a partir del ejercicio fiscal de 2008. El crédito se determina multiplicando el inventario al 31 de diciembre de 2007 por la tasa de impuesto, y el resultado a su vez por el 6%, ya que será el por ciento permitido para cada ejercicio fiscal. El monto del inventario a considerar para la determinación del crédito debe ser el que se haya determinado conforme al método de valuación utilizado para ISR.
Tanto para la determinación del crédito a aplicar en el ejercicio como en los pagos provisionales, se permite reconocer los efectos de la inflación mediante la aplicación de índices. En el pago provisional se aplica la doceava parte del crédito, elevada al número de meses al que corresponda el pago, como se muestra a continuación:
Para los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, los terrenos y construcciones los podrán considerar como mercancías, y por lo tanto en la determinación de este crédito, siempre que sean destinados a su enajenación en el curso normal
de sus operaciones y no se haya deducido el costo de los terrenos en el ejercicio en que los adquieran conforme al artículo 225 de la LISR. (B)Crédito fiscal por enajenaciones a plazo que se hayan efectuado en 2007, para los contribuyentes personas morales que hayan optado por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio, y se cobre parte del precio en 2008. Para los contribuyentes personas morales del régimen general (Título II) de la LISR que por las enajenaciones a plazo hubiesen optado para los efectos de dicho impuesto por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio, y considerando que la LIETU establece que estos contribuyentes sí pagarán este impuesto por las actividades efectuadas con anterioridad al 1° de enero de 2008, cuando las contraprestaciones se cobren con posterioridad a dicha fecha; mediante el Decreto de fecha 5 de noviembre de 2007 se establece la posibilidad de aplicar un crédito fiscal contra el impuesto empresarial del ejercicio y los pagos provisionales del mismo, de tal manera que estos contribuyentes no tengan un impacto negativo al tener que acumular un ingreso por ventas realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de este impuesto. Dicho crédito se determina multiplicando el monto de las contraprestaciones que efectivamente se cobren en el período del pago provisional, por el factor que corresponda a la tasa del impuesto del ejercicio de que se trate:
(C)Crédito fiscal por las pérdidas fiscales generadas durante los ejercicios fiscales 2005, 2006 y 2007, generadas por deducción inmediata de inversiones y deducción de terrenos en el ejercicio de su adquisición. Este crédito fiscal correspondiente a las pérdidas fiscales pendientes de amortizar generadas en cualquiera de los ejercicios fiscales 2005, 2006 y 2007; sin embargo, únicamente pueden beneficiarse de este estímulo las personas morales que hayan efectuado inversiones en activos fijos por las cuales hayan optado por aplicar la deducción inmediata de inversiones, las personas físicas del régimen intermedio por las pérdidas generadas por la deducción al 100% de las inversiones efectivamente pagadas, así como los contribuyentes dedicados a construir y enajenar desarrollos inmobiliarios a que se refiere el artículo 225 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La mecánica para su determinación es un tanto compleja, por ello analizaremos detenidamente cada paso. Consideremos que se aplicó la deducción inmediata para los siguientes activos:
El primer paso será determinar la deducción inmediata ajustada de inversiones, misma que se obtiene de restar al monto de la deducción inmediata que se haya efectuado en el ejercicio de que se trate, el monto de la deducción que hubiera correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haberse aplicado los por cientos máximos de deducción autorizados conforme a los artículos 40 y 41 de la LISR por el tipo de bien de que se trate. Monto de la deducción aplicando por cientos máximos autorizados conforme a los artículos 40 y 41 de LISR: primera mitad del ejercicio en que se efectuó la disminución de la pérdida fiscal y hasta el mes de diciembre de 2007: Deducción inmediata ajustada:
Se comparará la deducción inmediata ajustada de las inversiones contra el monto de las pérdidas fiscales generadas en cada uno de los ejercicios y se considerará el monto que resulte menor:
El monto que resulta menor se actualizará desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo la pérdida fiscal y hasta el mes de diciembre de 2007, y se le disminuirán los montos ajustados de las pérdidas fiscales que se hayan aplicado en los ejercicios de 2006 y 2007:
Para determinar los montos ajustados de las pérdidas fiscales aplicadas, se multiplicará la pérdida fiscal de los ejercicios 2005 ó 2006, efectivamente disminuida en los ejercicios de 2006 y 2007, por el factor de actualización que se obtenga desde el último mes de la
Una vez que hemos disminuido los montos ajustados de la pérdida fiscal aplicada, al resultado se multiplicará por el factor que corresponda conforme a la tasa de impuesto, mismo que para 2008 será del 0.165, y el resultado se acreditará en un 5% en cada uno de los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo, a partir de 2008 contra el impuesto del ejercicio y el de los pagos provisionales, con su debida actualización:
(D)Crédito fiscal para los contribuyentes del régimen simplificado por la pérdida fiscal pendiente de aplicar, generada por la salida del régimen vigente hasta el 31 de diciembre de 2001. Este crédito fiscal es aplicable a los contribuyentes del régimen simplificado, por la pérdida fiscal pendiente de disminuir, generada al final del ejercicio 2001, a que se refiere el artículo segundo, fracción XVI, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1° de enero de 2002. El crédito se determina multiplicando la pérdida fiscal pendiente de amortizar al 1° de enero de 2008 a que se refiere esta disposición de la LISR, por el factor correspondiente a la tasa de impuesto del ejercicio de que se trate, para 2008 el factor es de 0.165 y el resultado se podrá acreditar en un 5% durante diez ejercicios fiscales a partir de 2008:
Ahora bien, para efectos de pagos provisionales se dividirá el crédito fiscal anteriormente determinado entre doce, y el resultado se multiplicará por el número de meses desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago, con su debida actualización:
Para los pagos provisionales, se acreditará la doceava parte del monto acreditable determinado para los ejercicios 2005, 2006 y 2007, multiplicado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago, también considerando su actualización correspondiente:
Determinación del pago provisional de IETU Una vez que hemos determinado paso a paso los acreditamientos, créditos y estímulos aplicables contra el IETU, el siguiente paso consistirá en determinar el provisional para los meses de enero y febrero del presente ejercicio fiscal.
(A), (B), (C) Y (D) Estos créditos son aplicables al caso particular, por lo que dependerá de cada tipo de contribuyente y de que se ubique en los supuestos para su aplicabilidad. Así mismo, otro aspecto a cuidar es el que éstos acreditamientos se deben aplicar para la determinación del impuesto del ejercicio y de los pagos provisionales, después del crédito fiscal correspondientes a las inversiones efectuadas de 1998 a 2007 y antes de acreditar el Impuesto Sobre la Renta efectivamente pagado en el período de que se trate. Es importante comentar que los acreditamientos no generan saldo a favor del contribuyente, por lo que tanto para la determinación del impuesto del ejercicio como de los pagos provisionales se deberán aplicar hasta por el monto del impuesto causado, y en caso de que la suma de éstos fuera mayor al impuesto causado en el ejercicio fiscal de que se trate, ya no existe el derecho a recuperarlos en ejercicios posteriores. (E) Se permite el acreditamiento del ISR propio efectivamente pagado tanto para la determinación de los pagos provisionales como para la determinación del impuesto del ejercicio; sin embargo, se establece que no será acreditable el ISR que se haya cubierto con acreditamientos o reducciones, a excepción del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando se hubiera efectuado mediante compensación, por lo que, los contribuyentes que efectúen el acreditamiento del Crédito al Salario entregado a sus trabajadores contra el ISR, no podrán acreditar este último contra el IETU en el período o ejercicio de que se trate. Una vez que hemos analizado la mecánica para la determinación del IETU, el siguiente paso para cada uno de nosotros será aterrizarlo en la práctica, y estar preparados para afrontar el posible impacto que representará el pago de este nuevo impuesto. b
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Inconstitucionalidad en Torno al Impuesto Empresarial a Tasa Única La historia nos ha demostrado la importancia que tienen los impuestos para todas las naciones, al grado de poder afirmar que la relación tributaria entre Estado-Gobernado ha sido la causa generatriz de la disolución de Estados enteros. Por ejemplo, el Imperio Romano no sucumbió al golpe de los bárbaros, sino que fue consumido por la rapacidad del fisco imperial, así también tenemos la alianza de los tlaxcaltecas con Hernán Cortés, que hicieron posible el derrocamiento del Imperio Azteca, debido a los tributos excesivos que imponían los aztecas a los demás pueblos sometidos a su imperio. Por lo tanto, podemos concluir que no resulta sano para un país imponer una carga tributaria pesada a los gobernados.
i bien es cierto, que los gobiernos requieren de recursos para efecto de cumplir con su objetivo; esto es, hacer obras públicas, ofrecer educación, salud, seguridad, e impartir justicia, cosa que sin la instauración de impuestos se podría lograr; pero no menos cierto es, una excesiva carga tributaria a los gobernados, sería un obstáculo para su desarrollo, pues de lo contrario se llegaría a lo absurdo de que todos (contribuyentes) trabajemos única y exclusivamente para sostener el gasto público. Ahora bien, en nuestro país existe una tendencia a oponerse a pagar impuestos, en atención a que existe una baja calidad de los servicios públicos, y sobre todo a la desconfianza de cómo se gastarán los recursos que se obtienen del cobro de impuestos,
pues a diario se mencionan en los diversos medios de comunicación, casos en los que funcionarios públicos hacen un mal uso del erario público, en específico para usos personales; y mientras esta situación no cambie, seguirá existiendo esa oposición de pagar impuestos. Es de explorado derecho, el que cualquier sistema fiscal debe cumplir con ciertos principios esenciales, como el que el impuesto debe ser justo, equitativo, sencillo y razonable para quienes deben enterarlos, situación que no en todos los casos se cumple. En este orden de ideas, ha nacido una obligación fiscal más para los contribuyentes, pues el pasado primero de octubre se publicó
en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se crea una nueva contribución, denominada Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU). En principio, podemos decir que con esta nueva contribución se conseguirá simplificar el sistema tributario mexicano, hacerlo más justo y equitativo, buscando que existan menos deducciones y privilegios a favor de ciertos sectores, y sobre todo que ahora si paguen impuestos en mayor proporción lo que más tienen, toda vez que para el pago de esta contribución se considera únicamente los flujos de efectivo de los cobros y pagos, y así conseguir que aquellos que por cualquier situación no paguen el Impuesto Sobre la Renta comiencen hacerlo bajo el esquema del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Es preciso mencionar, que los impuestos que se basan en una tasa única o “flat tax” no es algo nuevo, en virtud de que desde 1994 lo han implementado varios países europeos, dentro de los cuales destacan Italia, Lituania, Rusia, Irlanda, en los que se ha tenido un gran éxito, teniendo las tasas de crecimiento económico más altas y sostenidas. En estas naciones decidieron abandonar el viejo esquema tributario basado en tasas progresivas de Impuesto Sobre la Renta, eliminando múltiples deducciones y exenciones, por lo que lejos de que con tal medida se provocara un déficit fiscal, se reactivó con más fuerza la economía de dichos países, se estimuló la inversión privada, y sobre todo se logró que aquellos que no pagaban impuestos lo comenzaran hacer, pues resultaba más sencillo, cómodo y redituable que con el viejo esquema fiscal. Pero volviendo al caso de México, -quien carga con un retraso económico de casi quince años-, habrá que esperar que tanto éxito traiga la adopción de un Impuesto con Tasa Única en atención al desarrollo que han logrado otros países con la misma contribución. Sin embargo, de entrada podemos decir que el panorama es desalentador, y esto en gran medida lo podemos atribuir a que a diferencia de los países europeos, todavía tendrá vigencia el Impuesto Sobre la Renta y la relación estrecha que tiene el nuevo impuesto con renta, lo que lejos de lograr que el impuesto sea sencillo, justo, equitativo y cómodo, se torna aún más complejo el sistema fiscal mexicano, de por si deficiente, toda vez que puede darse el caso de que habrá contribuyentes que aún y cuando estén enterando el Impuesto Sobre la Renta, también tengan que estar pagando el impuesto empresarial, elevando así su carga impositiva; por ello es que se insiste que en lugar de constituirse el nuevo impuesto en un instrumento eficaz de recaudación, desaliente la inversión privada y sobre todo que se siga fomentado la evasión fiscal. En este contexto pretender hacer descansar la constitucionalidad de un impuesto en lo loable que pueda resultar el fin extrafiscal -que se dice se persigue-, resulta irrelevante para el efecto de sostener constitucionalidad de cualquier contribución. Si a lo anterior le agregamos, que dicha contribución empresarial sigue teniendo tratos desiguales, injustificables y en donde deducciones necesarias para desarrollar las actividades que grava el impuesto las están prohibiendo, entre otras más inconsistencias,
resulta que este nuevo impuesto va en contra de los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, que enuncia la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 31, fracción IV.
ASPECTOS QUE HACEN QUE IETU SEA INCONSTITUCIONAL En efecto, del análisis que se ha hecho a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se derivan varios aspectos, que bien pudieran ser motivo para instaurar el juicio de amparo indirecto ante los Juzgados de Distrito, dentro de los treinta días siguientes a aquél en que inicie la vigencia de la Ley; o bien, dentro de los quince días siguientes a aquél en el que tenga verificativo el primer pago provisional del IETU, con el objeto de que se desincorpore de la esfera jurídica de los contribuyentes la obligación de enterar esta contribución. Violación al Principio de Proporcionalidad La capacidad contributiva tiene dos funciones, a saber: 1.- Como fundamento o causa del tributo.- En virtud de la relación jurídico-tributaria que existe entre el Estado y el sujeto pasivo, éste se encuentra constreñido a efectuar una prestación de dar -generalmente dinero- a favor de aquél. La elección sobre quién tendrá el carácter de contribuyente implica el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado, y habrá de recaer en aquella persona al realizar un supuesto contemplado en Ley, evidencia cierta capacidad o potencialidad económica. Así, esa capacidad demostrada se acepta como razón suficiente y necesaria para justificar que se genere a cargo de una persona la obligación tributaria. 2.- Como medida del tributo.- Si la existencia de esa mencionada aptitud económica para participar en el gasto público, es la razón de que exista el tributo, del mismo modo es su límite; es decir, esa misma capacidad contributiva que provoca el nacimiento de la contribución, la limita en cuanto a su cuantía. De esta manera, el principio de capacidad contributiva funciona como una determinación negativa o límite para el legislador al momento de configurar los tributos, porque los debe establecer considerando sólo presupuestos que sean reveladores de aptitud económica para contribuir al gasto público y modulando la carga tributaria de cada contribuyente, según su capacidad contributiva concreta, en función de la intensidad con que realice esos presupuestos. Para lograr una individualización en la base gravable fáctica, el legislador debe establecer, al momento de definir la base gravable normativa, elementos o procedimientos que permitan valorar en cada caso concreto, la capacidad contributiva manifestada en la realización del hecho imponible, lo que, normalmente, se logra a través de implementación de deducciones, aminoraciones o descuentos.
Debe reiterarse que la medición de la intensidad o modo de realización del hecho imponible, no tiene otro propósito que cuantificar la obligación tributaria conforme a la capacidad manifestada por el sujeto pasivo en cada caso concreto. Aquí es conveniente señalar que existen dos tipos de deducciones, las necesarias que son aquellas que por cuestión de técnica fiscal y a efecto de respetar el principio de capacidad contributiva el legislador debe de reconocer forzosamente, pues de lo contrario, el tributo violaría el principio de proporcionalidad; y las deducciones autorizadas, que son las que su reconocimiento obedece a que el legislador las considera como un medio o instrumento para lograr ciertos fines fiscales o extrafiscales, pero sin que tenga la obligación de adoptarlas.
Prohibición para deducir salarios y demás prestaciones derivadas de una relación laboral En el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única los salarios y demás prestaciones que un patrón pague a sus trabajadores resultan ser erogaciones necesarias para desempeñar las actividades y así poder generar los ingresos que serán gravados por la Ley, sin que tenga importancia el hecho de que las mismas estén o no gravadas por la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El artículo 5, fracción I, segundo párrafo de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducción de las erogaciones que realicen los contribuyentes por concepto de salarios pagados a sus trabajadores, específicamente de aquellas prestaciones que no se encuentren gravadas para efecto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El artículo en cuestión refiere lo siguiente: “ARTÍCULO 5.- Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:
I.-…………………………………………………………… No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la ley del Impuesto Sobre la Renta”. En principio parecería que todo lo que los sujetos pasivos eroguen por concepto de salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, no son deducibles para conformar la base gravable del impuesto empresarial. Sin embargo, el penúltimo párrafo, del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única permite el acreditamiento de un crédito fiscal que se determina al multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social pagadas en el ejercicio y el monto de los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el Impuesto Sobre la Renta de aquellas personas que perciben ingresos par la prestación de un servicio personal subordinado en el ejercicio fiscal de que se trate, por el factor de 0.175 -que para el ejercicio fiscal de 2008 será de 0.165-, y lo que resulte únicamente será lo que se podrá acreditar contra el impuesto empresarial que resulte a cargo del sujeto pasivo. Es decir, todas las prestaciones que un contribuyente otorgue a sus trabajadores y que las mismas no se encuentren gravadas para efectos de renta, no serán deducibles ni se tomarán en consideración para determinar el crédito fiscal a que se refiere el penúltimo párrafo, del artículo 8 de la Ley del IETU. Lo que sin lugar a dudas es técnicamente incorrecto, al no observar la verdadera capacidad contributiva de los causantes. Lo anterior es así, pues el otorgarles salarios y demás prestaciones laborales a los trabajadores obedece a una obligación que les impone a los patrones la Ley Federal del Trabajo, y en la mayoría de las veces, se trata del cumplimiento a un acuerdo de voluntades plasmadas en un contrato colectivo de trabajo, y el hecho de que
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estén o no estén gravadas para efecto de Impuesto Sobre la Renta, no les quita que sean erogaciones indispensables para efecto de producir los bienes que posteriormente serán enajenados; o bien, para que se puedan prestar los servicios proporcionados, y que vienen a constituir el objeto que grava la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. En este sentido, las erogaciones que los contribuyentes realicen al otorgar salarios y demás prestaciones a los trabajadores, resultan indispensables para efecto de desempeñar las actividades por las que se obtendrán los ingresos que grava la Ley en estudio, por lo que en principio, debieran ser deducibles por ser erogaciones necesarias que inciden directamente en la obtención de riqueza, signo distintivo de la capacidad contributiva, y por otro lado, no debieran estar limitadas en cuanto a que sólo formaran parte del crédito fiscal, a que alude el artículo 8, penúltimo párrafo, aquellas prestaciones otorgadas a los trabajadores siempre que las mismas se encuentren gravadas según la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Prohibición para deducir los inventarios existentes hasta diciembre de 2007 Para el caso de que algún contribuyente, persona física o moral, hubiere adquirido mercancía en el mes de diciembre de 2007, y que la misma fuera enajenada en el mes de enero de 2008; los ingresos obtenidos por esa enajenación serán ingresos por los que se deba paga el IETU, sin embargo, la erogación realizada y, que originó tales ingresos, simple y sencillamente el legislador prohíbe su deducción, situación que evidentemente trastoca la garantía de proporcionalidad tributaria, puesto que se deja de observar la real y verdadera capacidad de contribuir de los sujetos pasivos del tributo. En efecto, tal prohibición la contempla el artículo noveno transitorio de la LIETU, que refiere literalmente lo siguiente: “Artículo Noveno.- Para los efectos del impuesto empresarial a tasa única a que se refiere la presente Ley, no serán deducibles las erogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y al uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley, que se hayan devengado con anterioridad al 1 de enero de 24
2008, aún cuando el pago se efectúe con posterioridad a dicha fecha. Luego entonces, todas aquellas erogaciones efectuadas para la adquisición de mercancías -que constituyen los inventarios para los contribuyentes-, antes de la entrada en vigor del IETU, sin importar que las mismas sean pagadas con posterioridad al 1° de enero de 2008, no serán deducciones autorizadas por la Ley; ¡ah! pero los ingresos que se obtengan, producto de la enajenación de esa mercancía, si juegan para IETU; esto es, por dichos ingresos si se deberá pagar el Impuesto Empresarial a Tasa Única. Por ejemplo, la empresa La Comercializadora, S.A. adquiere mercancía el 30 de diciembre de 2007, por la cual pagó $1,000,000.00 pesos. Para el mes de enero de 2008, la empresa tuvo ingresos por $1,200,000.00 pesos, producto de que enajenó toda la mercancía adquirida en diciembre del año pasado. Para IETU ese millón doscientos mil pesos se le aplicaría la tasa del 16.5 % y el resultado es el impuesto empresarial a pagar; esto es, $198,000.00 pesos. Por lo tanto la empresa, por prohibición de la Ley, no puede hacer deducible el millón de pesos que gastó por la adquisición de la mercancía, pues de ser permisible, la empresa tuviera una base gravable de $200,000.00 pesos, y aplicando la tasa del 16.5 %, arroja como resultado la cantidad de $33,000.00 por concepto de IETU a pagar por la empresa. Entonces, surge el siguiente cuestionamiento ¿A caso la erogación que efectuó la empresa, por la adquisición de la mercancía, no resulta estrictamente indispensable, para obtener los ingresos, por los que se debe pagar el IETU? La respuesta es muy sencilla, ¡por supuesto! que se trata de un gasto indispensable, que tuvo que realizar el contribuyente para efecto de realizar su actividad, que en este caso es la enajenación de bienes, y por ello, es que se debe permitir su deducción, pues de lo contrario, y como sucede con el artículo noveno transitorio de la LIETU, se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria al dejar de observar la verdadera capacidad para contribuir para el gasto público. En este orden de ideas, y ante la evidente violación constitucional, con la instauración del juicio de amparo, el efecto que lograrían los contribuyentes, será el que se le permita la deducción de los inventarios adquiridos hasta antes de la entrada en vigor del IETU, puesto que al resultar inconstitucional el artículo noveno transitorio, éste ya no sería aplicable a la esfera jurídica del particular, y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5, fracción I, de la LIETU, podrían hacer deducibles las adquisición de inventario, en virtud de que en dicho precepto legal, no existe limitante alguna, toda vez que permite la deducción de las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, utilizables para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 (enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes), y que de las mismas, se produzcan los ingresos por los que se deba pagar el impuesto.
Inversiones limitadas en su deducción En el artículo sexto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se establece que las inversiones adquiridas por
Son obligaciones de los mexicanos: Contribuir para los gastos públicos, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”
los contribuyentes desde el día 1º de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007, podrán aplicar un crédito fiscal contra el Impuesto Empresarial a Tasa Única de los ejercicios fiscales y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente: “I...... II. El monto que se obtenga conforme a la fracción anterior se actualizará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 5% en cada ejercicio fiscal durante diez ejercicios fiscales a partir del ejercicio fiscal de 2008, en contra del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio que se trate. Tratándose del ejercicio fiscal de 2008 el factor aplicable será de 0.165 y para el ejercicio fiscal de 2009 el factor aplicable será de 0.17...........” En razón de lo anterior, tal y como se desprende de la fracción II, el contribuyente sólo podrá acreditar un 5% en cada ejercicio fiscal durante un período de diez ejercicios fiscales contados a partir de 2008, entonces, el contribuyente sólo se le permite acreditar en total un 50%, no permitiéndosele acreditar el 100% de sus inversiones realizadas durante el 1º de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007. Por lo tanto, dicha disposición normativa afecta la esfera jurídica del contribuyente y en consecuencia contraviene, los principios tributarios, es específico la garantía de proporcionalidad, y que se desprende de la fracción IV, del artículo 31 Constitucional, que señala lo siguiente: “Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: ..... IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que
residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Dicha garantía consiste en que los sujetos de un tributo deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva; es decir, que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado refleje la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, entendida como la potencialidad real de contribuir al gasto público de la Federación, del Distrito Federal, los Estados o de los Municipios. Entonces, al considerar todos los presupuestos de hecho que los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de situación o movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias sean medidas en función de esa riqueza, se concluye que debe existir una relación entre el hecho imponible y la base gravable. Por lo que se ha sostenido que la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Por lo tanto, la determinación para el acreditamiento de las inversiones establecido en el artículo sexto transitorio de la Ley en comento, no refleja la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes, ya que, las inversiones realizadas con anterioridad al 2008, no podrán ser acreditadas al 100% contra el pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única, provocando que el impuesto que tenga que causar sea mayor. Toda vez, que necesariamente de los ingresos obtenidos, ya sea a través del pago de alguna contraprestación o de algún crédito obtenido, destinó determinada 25
cantidad de su ingreso para realizar alguna o varias inversiones necesarias para su actividad que desarrolla; lo cual, al ser disminuido de su ingreso resulta una carga impositiva menor, o incluso provocar una pérdida si es mayor el gasto realizado que sus ingresos obtenidos. Entonces, al establecer el legislador dentro de esta nueva reforma fiscal, en el artículo en comento, un acreditamiento total del 50% de las inversiones realizadas, para los próximos diez ejercicios, tiene como resultado que el impuesto que se tendrá que enterar no corresponderá con la situación económica de los contribuyentes, puesto que para una inversión tuvo que pagar la cantidad de $100,000.00, sólo podrá acreditar $50,000.00, contra el Impuesto Empresarial a Tasa Única; por lo cual, al no poder acreditar los restantes $50,000.00 de sus inversiones realizadas; no puede que nos encontremos ante una situación, que sea proporcional para al contribuyente al momento de generar su carga impositiva, a través de un procedimiento que no permite acreditar el 100% de las inversiones.
En razón de ello, estamos ante la disyuntiva de que los intereses que se tengan que pagar por las operaciones obtenidas de un financiamiento a partir del 1º de enero de 2008, se verán limitadas a poder deducirlos, los que sin duda, resultan estrictamente indispensables para los actos o actividades realizadas para la obtención de los ingresos gravados. De igual forma, ésta disposición indica que el sistema financiero considerará como prestación de servicio independiente el margen de intermediación financiera, mismo que es definido en la fracción II, del artículo en análisis como: “la cantidad que se obtenga de disminuir a los intereses devengados a favor del contribuyente, los intereses devengados a su cargo”.
En razón a lo anterior, se observa una clara violación a nuestra garantía de proporcionalidad, establecido en la fracción IV, del artículo 31, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y por tanto, al estar violentando nuestras garantías constitucionales, es procedente promover el amparo indirecto, para el efecto de poder acreditar al 100% las inversiones realizadas del 1º de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2007.
Sin embargo, el legislador consideró que la no deducibilidad de los intereses, deriva en que el cobro de los mismos no es una actividad objeto del Impuesto Empresarial a Tasa Única, ya que se establece que la institución financiera considerará únicamente como servicio independiente el margen de intermediación financiera. Entonces, al no ser el interés un pago por una actividad gravada, no es un concepto deducible para quien lo paga.
Imposibilitados los contribuyentes para deducir
Debemos de considerar que las instituciones que forman parte del sistema financiero, sí están obligadas al pago del impuesto por el margen de intermediación financiera, que se determina restando a los intereses cobrados, los intereses pagados. Si no estuvieran obligadas al pago del impuesto por esas actividades, entonces ni siquiera cabría el cálculo del margen de intermediación, por lo que existiría una razón justificada para no considerar que si dichas instituciones no enterarían el impuesto, no deberían surtir efectos los actos realizados en la esfera de terceros o de los contribuyentes; esto es, no serían considerados como ingresos acumulables ni deducibles sus pagos, por no estar considerados dentro del mecanismos para la determinación del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
los intereses derivados de un financiamiento Como se desprende del artículo 3, fracción I, en sus párrafos segundo y tercero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, que establece en su texto legal lo siguiente: “Artículo 3. Para los efectos de esta Ley se entiende: I… Tampoco se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción a las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio en términos del artículo 2 de esta Ley ni a las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la enajenación del subyacente al que se encuentren referidas no esté afecta al pago del impuesto empresarial a tasa única. Tratándose de las instituciones de crédito, las instituciones de seguros, los almacenes generales de depósito, las arrendadoras financieras, las casas de bolsa, las uniones de crédito, las sociedades financieras populares, las empresas de factoraje financiero, las sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades financieras de objeto múltiple que se consideren como integrantes del sistema financiero en los términos del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como de las personas cuya actividad exclusiva sea la intermediación financiera y de aquellas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia, respecto de los servicios por los que paguen y 26
cobren intereses, se considera como prestación de servicio independiente el margen de intermediación financiera correspondiente a dichas operaciones.”
Entonces al considerar que las instituciones del sistema financiero sí deberán determinar el impuesto a pagar por el margen de intermediación financiera que realicen, y al no permitir la Ley en cuestión, que los
contribuyentes que tengan contratados créditos de manera previa con dichas instituciones, a la entrada en vigor del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no puedan deducir los intereses que se generen respecto de dichas operaciones financiamiento ya contratados, provoca que tal situación vulnere las garantías de irretroactividad y proporcionalidad, al desconocer injustificadamente para efectos fiscales, operaciones celebradas con anterioridad y estrechamente vinculadas con la capacidad contributiva de las personas. Asimismo, respecto de los créditos que lleguen a contratarse, no se permitirá la deducción del pago de intereses, no obstante que la contratación de las operaciones de financiamiento sean indispensables para la subsistencia, funcionamiento o crecimiento de las actividades; por lo que tal medida de no deducción de intereses, resulta desproporcional al no permitir dar efectos fiscales a esas erogaciones indispensables. Toda vez que el pago de los intereses derivados de las operaciones de financiamiento resultan indispensables para la obtención de activos fijos, terrenos, maquinaria, materia prima, etc., indispensable para la realización de las actividades señaladas en el artículo 1º de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, ya que de la obtención de ingresos generados por la prestación de servicios independientes, la enajenación de bienes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, servirán para cubrir los gastos necesarios que toda empresa o negocio para el buen funcionamiento de la misma, además servirá también para el pago del financiamiento y los intereses que se estén generando por el mismo, lo cual no reflejaría la verdadera capacidad contributiva de las personas, el no poder deducir los intereses generados por el acto de financiamiento. En razón de ello, al ya no poder deducir intereses de operaciones de financiamiento adquiridas con anterioridad, a la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y los que llegue a contratar en un futuro, y que son gastos necesarios para el contribuyente, se está violentando su principio de proporcionalidad, pues no refleja una verdadera capacidad contributiva del mismo, quizás tendrá la capacidad económica suficiente; sin embargo, esa capacidad económica, no es un fiel reflejo para que 28
pueda contribuir de manera proporcional, ya que, la misma se ve aumentada por el financiamiento que obtuvo y el cual, debe pagar. Por lo tanto, al no considerar el legislador la deducción de los intereses por parte de los contribuyentes, contraviene lo dispuesto por el artículo 31, en su fracción IV, Constitucional, y se está en posibilidades de promover un juicio de amparo en contra de la disposición normativa, para que el Juez al momento de dictar la sentencia, conceda el amparo y protección de la justicia federal, para que aquellos contribuyentes que tengan financiamientos, y eroguen pagos por concepto de intereses, los puedan hacer deducibles para la determinación del Impuesto Empresarial a Tasa Única a enterar en el período. Violaciones al Principio de Equidad La Suprema Corte de Justicia de la Nación a definido a la equidad como el principio por el cual los que se hallen dentro de una misma situación establecida por la Ley, se encuentran obligados a sufragar un determinado tributo y los que están en situación jurídica diferente, no se encuentran sujetos a esa misma obligación tributaria. De tal forma, la garantía de equidad tributaria tiene como objetivo fundamental, eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, dado que si éstas se permiten y se extiende su práctica, los particulares que se encuentren ante ellas no tendrán acceso al efectivo ejercicio de sus derechos y legítimas aspiraciones, aún cuando estén reconocidos constitucionalmente. El criterio que sirve de base para determinar si existe o no igualdad, desde una perspectiva jurídica, entre dos personas o actos, es la situación de derecho determinada en que puedan estar dos o más personas o actos.
Inequidad entre sujetos con ingresos asimilables a salarios Por otra parte, tratándose de la prestación de servicios independientes, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única otorga un trato diferenciado a contribuyentes que se encuentran en un plano similar, pues para el caso de aquellos contribuyentes que au-
ténticamente prestan un servicio personal independiente, al ser sus ingresos asimilables a salarios, de conformidad con el artículo 110 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no se verán conminados a pagar el impuesto empresarial. El artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única dispone: “ARTÍCULO 1.- Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades: I.- Enajenación de bienes. II.- Prestación de servicios independientes. III.- Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes”. Por tanto, sólo serán sujetos pasivos del impuesto, aquellos cuya actividad sea preponderantemente empresarial, de prestación de servicios independientes y aquellas que de la forma que sea otorguen el uso o goce temporal de bienes. Luego entonces, por consecuencia quedan fuera del objeto del tributo empresarial la prestación de servicios personales subordinados, pues como aclara y específicamente lo refiere el artículo 1 de la Ley en comento, sólo hace referencia a los servicios independientes, de lo que se deriva que en tanto que existe una relación laboral en la que aparezca el elemento subordinación, tal actividad jamás será objeto que tenga que ser gravado por el impuesto empresarial. Pero si en la prestación de un servicio no existe el elemento subordinación, en donde se tenga que cumplir con un horario, de laborar en el domicilio del contribuyente, ni que exista ordenes o instrucciones de cómo desempeñar el servicio prestado, estaremos invariablemente ante una prestación de servicios personales independientes, y por consiguiente, los ingresos obtenidos de dicha actividad simple y sencillamente se encontrarán gravados para el impuesto empresarial.
De esta forma, el tener como objeto gravable los ingresos obtenidos por la realización de servicios personales independientes, se generaliza para todos los casos la intensidad con que se realizará el hecho imponible, lo cual técnicamente no es correcto, en el caso de aquellos servicios que aún y cuando no existe el elemento subordinación, por el hecho de ser asimilados a salarios escaparán al pago del impuesto empresarial, conculcándose de esta forma el principio de equidad tributaria que deben regir en las contribuciones por mandato del artículo 31, fracción IV de la Constitución general de la República. En la especie, a todas luces existe un trato diferente e injustificado entre situaciones de hecho similares, pues como se insiste, no es lo mismo prestar “servicios independientes”, que hacerlo bajo el concepto de “subordinación”; lo anterior, porque la primera acepción implica precisamente la no sumisión a una persona determinada -sea denominada patrón o de otra forma-, mientras que la segunda, establece una obediencia derivada de un rango jerárquico que hace a un sujeto encontrarse a las órdenes de otro individuo; por lo tanto, en el caso de los ingresos que perciben aquellos contribuyentes que según renta se asimilan a salarios, podemos evidenciar que en algunos de los supuestos que se enuncian en el artículo 110 de renta, jamás aparece el elemento subordinación, consecuentemente se trata de un servicio personal independiente que debe estar gravado para IETU. Entonces, en atención a lo anterior, todos aquellos contribuyentes que realicen actividades consistentes en la prestación de servicios independientes, pero que la Ley del Impuesto Sobre la Renta los considere como asimilables a salarios, por ese solo hecho, serán considerados como sujetos cuyos actos no constituyen objeto del impuesto empresarial, y por lo tanto, al no considerarse sus actividades como prestación de servicios independientes, se salen del hecho imponible y dejarán de pagar la nueva contribución. En este orden de ideas, las actividades por las que se perciben ingresos asimilables a los salarios, en la mayoría de los casos resulta que no existe la figura de la subordinación; esto es, que exista una obediencia derivada de un rango jerárquico que hace a un sujeto encontrarse a las órdenes de otro individuo, y por lo 29
tanto, son esencialmente independientes, y derivado de ello, es que para el Impuesto Empresarial a Tasa Única si deben de estar gravados los ingresos obtenidos por la realización de dichas actividades, por lo que la Ley que contiene la nueva contribución sin que exista una justificación objetiva y razonable los exceptúa del pago del tributo, ocasionando que dentro de una misma categoría de contribuyentes; es decir, aquellos que presten servicios independientes, se les esté dando un trato diverso a pesar de encontrarse en situaciones similares.
nacional, a los residentes en el extranjero que no tengan un establecimiento permanente en el país. En razón de ello, y conforme a lo establecido en nuestro artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que consagra el principio de equidad, que a groso modo, señala que deberá darse un trato igual a los iguales, y un trato desigual a los desiguales, de acuerdo con la creación de categorías o clasificaciones de contribuyentes, en base en razones que no sean caprichosas o arbitrarias, o simplemente creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes. Lo cual en la especie, el legislador sólo consideró como sujetos del tributo aquellas personas físicas y morales residentes en el territorio nacional, y a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos obtenidos, por la prestación de un servicio independiente, por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o simplemente por la enajenación de bienes, sin importar el lugar donde se realicen. Entonces, aquellos residentes en el extranjero que presten un servicio independiente, que enajenen un bien u otorguen el uso o goce temporal de bienes, y obtengan un ingreso por la actividad no estarán sujetos a determinar el Impuesto Empresarial a Tasa Única, y por lo tanto, no tendrán que enterarlo; a diferencia de los sujetos señalados por el artículo 1 de la Ley antes en mención, que por el simple hecho de no tener la calidad de residentes en territorio nacional o de no contar con un establecimiento permanente en nuestro país, no están en el supuesto de la norma.
Inequidad de los sujetos de la contribución De la lectura realizada a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se establece que serán sujetos de la nueva contribución las personas físicas y morales que sean residentes dentro del territorio nacional, igual que aquellos que residan en el extranjero y tenga un establecimiento permanente en el país; situación que se encuentra regulada dentro del artículo 1 de la Ley antes citada, y el cual señala lo siguiente: “Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar donde se generen, por la realización de las siguientes actividades: I.	II.	III.
Enajenación de bienes. Prestación de servicios independientes. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
…” Por lo cual, como podrán observar estimados lectores, nos encontramos con una situación de ilegalidad, al no considerar la Ley del IETU como sujetos obligados al pago del impuesto, por los ingresos obtenidos de fuentes de riqueza situadas en territorio 30
Sin embargo, trae como consecuencia, un trato inequitativo entre sujetos que se encuentran en la misma situación jurídica; esto es, realizan las mismas actividades o actos gravados, y por ello, obtienen un ingreso por la contraprestación prestada; sin embargo, el legislador, no estableció razones objetivas suficientes para considerar a determinados contribuyentes como obligados del impuesto, y no considerar a un determinado grupo de personas, ya sea físicas o morales, a pesar de que se encuentran en una misma situación de hecho, ya que lo único que los diferencia es su calidad de residentes o no en el país, o que cuenten o no con establecimientos permanentes en territorio nacional, entonces, se produce una desigualdad artificiosa e injustificada de pleno derecho. Por tanto, al encontrarse viciado uno de los elementos de la contribución; esto es, el sujeto de la relación tributaria, y por tanto, al no reunir todos los elementos de validez carece de plena validez jurídica, por lo que, el efecto del amparo producirá que los contribuyentes no se encuentren obligados a cubrir el tributo al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Violación al Principio de Seguridad Jurídica El artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, contiene una garantía individual de seguridad jurídica, denominada de irretroactividad de las leyes, que consiste en que la autoridad no puede inferir molestias al gobernado preten-
“Artículo Tercero.-… La devolución a que se refiere el párrafo anterior en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre el impuesto sobre lo renta que efectivamente se pague en el ejercicio de que se trate y el impuesto al activo pagado, sin considerar las reducciones el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007 en los términos de la Ley que se abroga, sin que en ningún caso exceda del 10% del impuesto al activo a que se refiere el párrafo anterior por el que se pueda solicitar devolución…”.
diendo aplicar disposiciones generales de manera retroactiva en su perjuicio, ya que ello implicaría un daño a derechos adquiridos por el gobernado. Al respecto el artículo 14 Constitucional dispone: “Artículo 14.- A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. …” Por otra parte, en la teoría de los componentes de la norma, La Suprema Corte de Justicia de la Nación parte de la idea de que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, en el cual si aquél se realiza, esta debe producirse, generándose así los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, que los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y de cumplir con éstas. Dentro de la misma teoría de los componentes, cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan de modo inmediato el supuesto y la consecuencia en ella regulados, no se puede variar, suprimir o modificar este supuesto o la consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad de las normas, toda vez que ambos nacieron a la vida jurídica con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley.
Limitaciones para recuperar el IMPAC pagado durante los diez ejercicios anteriores El artículo tercero transitorio de la LIETU contiene dos limitantes, por las cuales los contribuyentes se ven imposibilitados para recuperar el Impuesto al Activo pagado en los diez ejercicios anteriores, desde luego, siempre y cuando se haya pagado Impuesto Sobre al Renta, lo que genera que con la entrada en vigor del IETU se estén modificando derechos adquiridos, en perjuicio, claro esta, de los contribuyentes. El artículo tercero transitorio, segundo párrafo, a la letra refiere:
Como se observa, del precepto transcrito con antelación, no significa que los contribuyentes que hubieran pagado Impuesto al Activo, no puedan recuperar el IMPAC pagado en los diez ejercicios anteriores, sino que establecen condicionantes, cambiando así las reglas, modificando derechos previamente adquiridos por los contribuyentes, impactando negativamente en su patrimonio. Para mejor comprensión de la problemática, se establece este caso hipotético que describe la afectación de la que serán objeto los contribuyentes. Caso Un contribuyente ha pagado IMPAC desde 1998 hasta 2007 por la cantidad de $1,000,000.00 pesos. En 2005, 2006 y 2007, enteró un Impuesto al Activo por $150,000.00, 100,000.00 y 170,000.00 pesos, respectivamente. Dicho contribuyente para el ejercicio de 2007 pagó Impuesto Sobre la Renta en cantidad de $300,000.00 pesos. De conformidad con lo dispuesto por el artículo tercero transitorio de la LIETU, en principio, de la comparativa entre la cantidad pagada de los tres ejercicios, resulta que la menor es la que corresponde al 2006, por lo que la diferencia con el Impuesto Sobre la Renta pagado sería de $200,000.00 pesos, cantidad que tendrá derecho a pedir en devolución, pero la situación se agrava, pues en la segunda parte del artículo, contiene otra condicionante, por lo que el contribuyente sólo podría pedir en devolución la cantidad de $100,000.00 pesos, toda vez que esta cantidad representa el 10% del IMPAC pagado durante los diez ejercicios anteriores. En este mismo caso, si el contribuyente por ejemplo, tuviera pérdidas fiscales y con ello el ISR fuera de cero pesos, entonces es ahí donde el contribuyente se verá afectado porque en ese año no tendrá derecho a solicitar los $100,000.00 de IMPAC comentados, y simplemente se perderán para nunca poderse devolver al contribuyente. Por ello, es que el artículo tercero transitorio, resulta violatorio del principio de irretroactividad de la Ley, puesto que los contribuyentes, de conformidad con el artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo, -misma que es abrogada con la entrada en vigor del IETU- adquirieron un derecho a la devolución sin limitante o condicionante alguna. Luego entonces, de acuerdo a la teoría de los derechos adquiridos, 31
la LIMPAC no establecía requisitos, más que el de que se pagará renta para tener derecho a la devolución, sin que se establecieran mayores condiciones, como en la especie acontece con la LIETU, pues habrá casos en lo que aún y cuando se pague renta, no se pueda pedir su devolución.
Violaciones específicas Es preciso mencionar a nuestros lectores, que el amparo en contra de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, será ofrecido como un amparo “a la carta”, en virtud de que sólo algunos de los agravios aplican a la generalidad de los contribuyentes, mientras que en algunos casos, dependerá de la situación particular del contribuyente, y según la afectación que pudiera sufrir con la entrada en vigor del IETU. Así pues, es que existen aspectos de inconstitucionalidad que bien podríamos llamar específicos tales como: • La prohibición a deducir el pago de regalías entre partes relacionadas en México o en el extranjero, bajo la justificación de que no pueden ser consideradas actividades gravadas por el IETU. Sin embargo, lo que sí resulta cierto es, con ello se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, puesto que se desconocen erogaciones estrictamente indispensables para la obtención de ingresos sin justificación constitucional. • Imposibilidad para disminuir el Subsidio para el Empleo (antes CAS) contra IETU. Esta situación, propicia que el contribuyente sea quien absorba la carga del Subsidio para el Empleo de manera injustificada, y que además es una obligación que le corresponde al Gobierno Federal, pues es éste quien lo otorga, y sólo los patrones son vehículos pagadores del mismo, situación que representa un trato desproporcional susceptible de ser com-
batido. • Existe un trato inequitativo tratándose de universidades e instituciones de enseñanza, toda vez que se encontrarán conminadas al pago del IETU, mientras que otro tipo de contribuyentes con las mismas características -personas morales cuyos fines no son lucrativos- si se les exenta del pago del IETU. En base a las consideraciones anteriores, es menester afirmar que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única contiene varios aspectos de inconstitucionalidad que hacen viable que sea recurrida a través del amparo indirecto, pues con la presente colaboración de ninguna manera se pretende conducir a los contribuyentes a no pagar impuestos, más bien, como obligación que es de los mexicanos el contribuir a los gastos públicos, lo que se pretende es que las contribuciones se cobren respetando los principios de proporcionalidad y equidad tributaria que la propia Carta Magna consigna. Ahora bien, también es pertinente decir que si la Ley no se impugna dentro de los treinta días siguientes a su entrada en vigor o dentro de los quince días siguientes a aquél en el que se hubiere presentado el primer pago provisional de impuesto empresarial, ya no podrán hacerlo y tendrán que cumplir con una carga fiscal que bien podría ser declarada inconstitucional. Por ello, estimado lector, es momento de que acuda con su asesor, en materia legal, y valore la posibilidad de ampararse contra éste nuevo Impuesto Empresarial a Tasa Única. b
POR LIC. Y M.D.F. HUMBERTO LUNA VIRAMONTES LIC. CARLOS ALBERTO ROBLES MEZA Benefis Corporativo, S.C. humberto.luna@benefis.com.mx carlos.robles@benefis.com.mx
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