Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/u/umwandlungssteuererlass-2011/
Timestamp: 2019-09-16 16:13:29+00:00

Document:
Umwandlungssteuererlass 2011 ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Die Verwaltungsanweisung – Umwandlungssteuererlass 2011
2 Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG
2.1 Nachweis über die Zurechnung sperrfristverhafteter Anteile aus einer Einbringung
2.2 Begünstigung einer 100 &percnt;igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens bei § 24 UmwStG
3 Teilweise Weitergeltung des Umwandlungssteuererlasses 1998
4 Verbindliche Auskünfte
5 Die Verbandsanhörung – Rücknahme und Änderungen der Verwaltungsmeinung
5.1 Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft
5.2 Mitunternehmeranteil als wesentliche Betriebsgrundlage
5.3 Zeitpunkt der Bestimmung der Teilbetriebsvoraussetzungen
6 Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)
6.1 UmwStG gilt nur für Ertragsteuern
6.2 Umwandlungen und Einbringungen als Veräußerungstatbestände
6.3 Anwendungsbereich des UmwStG
7 Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3–10 UmwStG)
8 Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11–13 UmwStG)
8.1 Regelungsbereich
8.2 Bewertung des übergehenden Vermögens
8.3 Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts
9 Auf- und Abspaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)
9.1 Anwendung nur auf Teilbetriebe (§ 15 Abs. 1 UmwStG)
9.2 Teilbetriebsbegriff
9.3 Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 UmwStG)
10 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft&sol;Genossenschaft (§§ 20–23, 25 UmwStG)
10.1 Einbringungstatbestand (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
10.2 Bewertung des eingebrachten Vermögens
10.3 Umwandlung einer Personengesellschaft mit Pensionszusagen an Mitunternehmer
10.4 Besteuerung des Anteilseigners (siebenjährige Sperrfrist, § 22 UmwStG)
11 Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
11.1 Einbringungstatbestand
11.2 Gegenleistung für die Einbringung
11.3 Bewertung des eingebrachten Vermögens
12 »Besonderer Teil zum UmwStG« (Organschaft und steuerliches Einlagekonto&sol;Sonderausweis)
12.1 Organschaft
12.2 Einlagekonto&sol;Sonderausweis
14 Ergänzende Verwaltungsregelungen
15 Nachträgliche Änderungen der Verwaltungsanweisungen im UmwSt-Erlass
1. Die Verwaltungsanweisung – Umwandlungssteuererlass 2011
Das Schreiben des BMF vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) zur »Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)« (hier kurz: Umwandlungssteuererlass 2011) enthält die mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte Verwaltungsauffassung zu Auslegungs- und Zweifelsfragen bei der Anwendung des UmwStG nach dem Stand der Änderungen durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I 2009, 3950). Die Anweisungen des Umwandlungssteuererlasses 2011 gelten für alle noch nicht bestandskräftigen Umwandlungs-/Einbringungsfälle, auf die gem. § 27 Abs. 1 UmwStG das »neue« UmwStG anzuwenden ist (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.01).
Der Umwandlungssteuererlass 2011 ist ebenso wie das BMF-Schreiben zu Zweifels- und Auslegungsfragen zum UmwStG 1995 (vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268; kurz: Umwandlungssteuererlass 1998) gegliedert. Die mit Randnummern (Rn.) versehenen Ausführungen orientieren sich – ähnlich einer Gesetzeskommentierung – an der Reihenfolge der Paragrafen und beginnen bei jedem Paragrafen neu mit Rn. 1 (z.B. erste Anweisung zu § 3 UmwStG: Rn. 03.01; zweite Anweisung zu § 15 UmwStG: Rn. 15.02). Weiterhin enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 – wie auch bereits der Umwandlungssteuererlass 1998 – Ausführungen zu den Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft (unter »Besonderer Teil zum UmwStG«, Abschnitt A.; die fortlaufenden Rn. beginnen mit »Org.«) und zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis (unter »Besonderer Teil zum UmwStG«, Abschnitt B.; die fortlaufenden Rn. beginnen mit »K.«). Der Umwandlungssteuererlass 2011 ist mit gut 100 Druckseiten im BStBl wesentlich umfangreicher als die Vorgänger-Verwaltungsregelung (76 Seiten) und enthält mehr Beispiele mit Lösungshinweisen zur Veranschaulichung der Ausführungen (auch in rechnerischer Hinsicht).
Allgemein wird die lange Zeit bis zur Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011 beklagt; bei »ceterum censeo« in FR 2011, 1162 heißt es: »Nach dem Erlass des UmwStG 1995 vom Dezember 1995 brauchte die Finanzverwaltung zwei Jahre und drei Monate, bis der hierzu gehörige Anwendungserlass verabschiedet war. Weshalb sollte es nach dem SEStEG vom Dezember 2006 jetzt schneller gehen? Nun erscheint der neue Umwandlungssteuer-Erlass im BStBl erst um die Jahreswende von 2011 auf 2012. Frohe Weihnachten! Das bedeutet eine ‘Bedenkzeit’ der Finanzverwaltung von satten fünf Jahren. Das sollte sich einmal ein nach privatrechtlichen Verträgen beauftragter Berater leisten. Dessen Mandat würde man schleunigst entziehen.« Die Kritik ist insofern berechtigt, als mit der »späten« Verwaltungsanweisung eine lange Zeit der Rechtsunsicherheit für umstrukturierungswillige Unternehmen verbunden war; dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der komplizierten und teilweise auch neuen Rechtslage und zusätzlich, weil in dieser fünfjährigen Übergangszeit auch keine Auskünfte der Finanzverwaltung mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben erteilt worden sind. Andererseits ist die lange Entstehungszeit der Verwaltungsanweisung auch der komplexen Rechtsmaterie, dem föderalistischen Prinzip der Meinungsfindung und der transparenten Gestaltung der Entwicklung des Umwandlungssteuererlasses (Stichwort: Verbandsanhörung) geschuldet.
2. Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG
Die neue Systematik der Besteuerung von Einbringungssachverhalten (§§ 20 ff. UmwStG) durch Einführung einer nachgelagerten Einbringungsgewinnbesteuerung und einer damit verbundenen gesetzlichen siebenjährigen Nachweispflicht für Einbringende (§ 22 Abs. 3 UmwStG) machte sehr zeitnah mit Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006; § 27 Abs. 1 UmwStG) eine Verwaltungsregelung zur Nachweiserbringung und den Rechtsfolgen erforderlich (s. BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698). Ein weiterer Anlass zu einer Verwaltungsregelung zum UmwStG i.d.F. des SEStEG ist Folge der BFH-Rspr. Der BFH hat nämlich die Verwaltungsauffassung, nach der die Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens bei Einbringungssachverhalten gem. § 24 Abs. 1 UmwStG begünstigt sei (Umwandlungssteuererlass 1998, Tz. 24.03), zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464 zur »alten« Rechtslage gem. § 24 UmwStG 1995). Da diese Rspr. auch Auswirkungen auf die Auslegung des Einbringungstatbestands nach dem »neuen« Recht haben kann, war im Vorgriff auf den Umwandlungssteuererlass 2011 eine Verwaltungsregelung erforderlich (BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671).
2.1. Nachweis über die Zurechnung sperrfristverhafteter Anteile aus einer Einbringung
Mit Novellierung der Einbringungsvorschriften (§§ 20 bis 23 UmwStG) ist für sperrfristverhaftete Anteile aus einer Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert eine den Einbringenden betreffende Nachweispflicht über die Zurechnung der Anteile über einen Zeitraum von sieben Jahren eingeführt worden (s. § 22 Abs. 3 UmwStG). Die Nichterbringung des Nachweises wird im Gesetz mit der nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns als Rechtsfolge belegt. Da der erste Nachweisstichtag am 31.5.2008 war, ergab sich die Notwendigkeit des vorherigen Erlasses einer Verwaltungsregelung, die insbesondere die im Gesetz nicht erläuterten Anforderungen an den Nachweis (z.B. Form, Inhalt, Empfänger, Art der Nachweiserbringung) erläuterte (dazu s BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698). Mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011 im BStBl I ist die Verwaltungsanweisung vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 aufgehoben worden (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.08). Genauer gesagt bedeutet dies (nur) eine zeitliche Terminierung der Wirksamkeit des BMF-Schreibens vom 4.9.2007 (BStBl I 2007, 698) bis zur allgemeinen Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011, der vollinhaltlich die Regelungen übernimmt (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.28 bis 22.33). Dadurch wird erreicht, dass die getroffenen Regelungen übergangslos seit Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG gelten. Hierzu gehören Nachweiserleichterungen und die für die Praxis wichtige Aussage, dass ein Nachweis auch nach Ablauf der Frist bis zur Bestandskraft der betroffenen Bescheide erbracht werden kann (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.33).
Ergänzend zum UmwSt-Erlass 2011 enthalten die Verfügung der OFD Frankfurt/Main (vom 22.7.2014, DB 2014, 2318) und die Kurzinformation ESt 6/2016 des FinMin Schleswig-Holstein (vom 2.3.2016, DB 2016, 623) Aussagen dazu, welches Finanzamt für den Nachweis in Fällen einer Gewinnfeststellung sowie bei der unentgeltlichen Rechtsnachfolge zuständig ist.
Hinsichtlich der Rechtsfolgen eines fehlenden Nachweises geht die Finanzverwaltung davon aus, dass nicht nur eine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung ausgelöst wird. Es soll auch ein Gewinn aus der fiktiven Veräußerung der Anteile selbst auf den Zeitpunkt gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG entstehen (BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 und Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.32). Letztere Aussage wird von der h.A. im Schrifttum nicht so beurteilt (m.E. zu Recht, s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 7. A.; Rn. 93 zu § 22 UmwStG).
2.2. Begünstigung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens bei § 24 UmwStG
Mit Urteil vom 17.7.2008 (BStBl II 2009, 464) hat der BFH entscheiden, dass die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kein Teilbetrieb i.S.v. § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 ist. Damit widerspricht die Entscheidung des BFH der Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass 1998 (Tz. 24.03), wonach eine derartige Beteiligung einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 darstellt. Die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens ist weder im gesetzlichen Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 noch i.d.F. des SEStEG genannt. Die Finanzverwaltung hat die Nichtanwendung des BFH-Urteils über den entschiedenen Einzelfall angeordnet und zugleich bestimmt, dass die 100 %ige Beteiligung auch bei § 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG begünstigt sei (BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671). Mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011 im BStBl I ist die Verwaltungsanweisung vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671 aufgehoben worden (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.08). Genauer gesagt bedeutet dies (nur) eine zeitliche Terminierung der Aussagen im BMF-Schreiben vom 20.5.2009 (BStBl I 2009, 671) zur Anwendung des UmwStG auf die 100 %ige Beteiligung bis zur allgemeinen Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011. Denn im Umwandlungssteuererlass 2011 wird gerade diese Begünstigung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG festgelegt (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.02). Dadurch wird erreicht, dass die isolierte Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens übergangslos seit Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG von § 24 Abs. 1 UmwStG erfasst wird. In dem Nichtanwendungserlass vom 20.5.2009 (BStBl I 2009, 671) wird eine »gesetzliche Regelung zur Wiederherstellung der bisherigen Verwaltungsauffassung« angekündigt. Diese ist bislang nicht erfolgt. Gleichwohl wird die Regelung im Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.02, allgemeinen als zutreffend erachtet (m.E. zu Recht, s. Patt, EStB 2009, 201).
3. Teilweise Weitergeltung des Umwandlungssteuererlasses 1998
Der bei Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG vorhandene Bestand an sog. einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG 1995 aus steuerbegünstigten »Alt-«Einbringungen ist weder in das neue System der Einbringungsvorschriften überführt worden noch ist eine allgemeine »Entstrickung« dieser Anteile erfolgt. »Nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG ist § 21 UmwStG 1995 auf einbringungsgeborene Anteile alten Rechts weiterhin anzuwenden. Werden im Rahmen einer Sacheinlage zum gemeinen Wert oder Zwischenwert einbringungsgeborene Anteile alten Rechts mit eingebracht, sind bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. anzuwenden. Darüber hinaus sind auch nach Ablauf der Siebenjahresfrist (zeitlich unbegrenzt) die Regelungen des § 21 UmwStG 1995 weiter anzuwenden« (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.38). Folglich erklärt der Umwandlungssteuererlass 2011 in Rn. S.01 alle Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen im Umwandlungssteuererlass 1998 (nämlich Tz. 21.01 bis 21.16) weiterhin bis zur endgültigen Entstrickung der Anteile für maßgebend. Diese Anweisungen des Umwandlungssteuererlasses 1998 gelten ebenso für die auf einer Weitereinbringung der einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 nach neuem Recht beruhenden Anteile (§§ 20 Abs. 3 Satz 4 und 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG).
Bei den Verwaltungsanweisungen des Umwandlungssteuererlasses 1998 zu § 21 UmwStG 1995 ist zu beachten, dass nicht alle Aussagen bereits rechtlich abgeklärt sind. So hat der BFH entschieden, dass bei der Entnahme einbringungsgeborener Anteile – entgegen Umwandlungssteuererlass 1998, Rn. 21.12 Satz 1 – kein Entnahmegewinn entsteht (die Steuerverstrickung wird im Privatvermögen fortgeführt, BFH vom 12.10.2011, I R 33/10, BStBl II 2012, 445; dazu auch Patt, GmbH-StB 2012, 216).
Mit Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 12.10.2011 im BStBl ist die Verwaltungsanweisung im Umwandlungssteuererlass 1998, Rn. 21.12 Satz 1 überholt und in offenen (und zukünftigen) Fällen nicht mehr anzuwenden (so ausdrücklich FinMin Schleswig-Holstein vom 11.9.2012, DStR 2013, 144).
Bei einem Entstrickungsgewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen wegen Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995) gelten für die hierauf entfallenden Steuern die besonderen Stundungsregelungen nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 Satz 3–6 UmwStG 1995 (Umwandlungssteuererlass 1998, Rn. 21.10) nicht. Nach der Spezialvorschrift des § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG erfolgt nämlich eine (weitergehende) zinslose Stundung ohne Sicherheitsleistungen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 27.13).
4. Verbindliche Auskünfte
Der Regelungsbereich des UmwStG ist so vielschichtig, dass selbst der umfangreiche Umwandlungssteuererlass 2011 nicht alle Zweifelsfragen behandeln kann. Das Bedürfnis von Unternehmen zur Umstrukturierung und Reorganisation ist hoch; mitunter gar von existentieller Bedeutung (→ Umwandlung). Dem entspricht die Forderung nach Rechtssicherheit über die Berechtigung der Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen des UmwStG für die geplante Umwandlung. Der Umstand der Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011 ermöglicht es den Finanzbehörden, derartige Auskünfte (wieder) zu bearbeiten. Denn vor Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011 waren die Finanzämter angewiesen, im Hinblick auf die zu erwartende Verwaltungsanweisung Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte abzulehnen (s. dazu die Stellungnahme des IDW vom 24.1.2011, Ubg 2011, 160). Gegenstand verbindlicher Auskünfte sind dabei nicht nur in der Verwaltungsanweisung offen gebliebene Rechtsfragen zur Anwendung des UmwStG. Auch die Umsetzung von rechtlichen Rahmenbedingungen auf den konkreten Umstrukturierungsfall ist von größter praktischer Bedeutung. Hier ist z.B. die Abklärung der Teilbetriebseigenschaft (Selbständigkeit eines Unternehmensbereichs, Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen, Zuordnung wesentlicher und nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen, etc.) zu nennen, welche sich aus den Umständen des konkreten Unternehmens im Einzelfall ergibt. Den im UmwStG geregelten Umwandlungen und Einbringungen ist gemein, dass es sich ihrer Natur nach um gewinnrealisierende Vermögensübertragungen handelt (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 00.02, 00.03 und 20.02). Folglich würde eine fehlende Teilbetriebseigenschaft zu einer Vollaufdeckung und Versteuerung sämtlicher stillen Reserven des Unternehmensbereichs führen (»Alles-oder-Nichts-Prinzip«; dies gilt auch für andere Voraussetzungen der Begünstigungstatbestände des UmwStG). Verbindliche Auskünfte in diesem Bereich ermöglichen in der Planungsphase ggf. durch wenig aufwendige Maßnahmen, noch fehlende Tatbestandsvoraussetzungen zu schaffen, und sichern somit vor unerwarteten Steuerbelastungen.
Hinweis 1 (Zweifelsfragen):
Zu Einzelheiten der Zuständigkeit für die Erteilung verbindlicher Auskünfte und verfahrensrechtlicher Fragen s. Hendricks/Rogall/Schönfeld, Ubg 2009, 197 und Hageböke/Hendricks, Der Konzern 2013, 106 (hilfreich sind hier auch die Erlasse des FinMin NRW zur örtlichen Zuständigkeit in Fällen der Verschmelzung, der Umwandlung, der Anwachsung und der Aufspaltung vom 20.4.2012, FR 2012, 739 und des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 5.3.2012, Der Konzern 2013, 155).
Einen Überblick zu Fragen der verbindlichen Auskunft in Umwandlungsfällen und ungelöste Streifragen geben Seer/Geitmann, SteuerStud, Beilage 1/2015, 8.
Hinweis 2 (Gebühren):
Bei einer Antragstellung in Umwandlungsfällen bis 22.7.2016 fällt für den Umstrukturierungssachverhalt für jeden Antragsteller eine (volle) Gebühr an (BFH vom 9.3.2016, I R 66/14 und I R 81/14, BStBl II 2016, 706 und BFH/NV 2016, 1137). Bei einer Antragstellung nach dem 22.7.2016 wird bei einer verbindlichen Auskunft, die mehreren Antragstellern einheitlich erteilt wird, nur eine Gebühr erhoben, die gesamtschuldnerisch geschuldet wird (§ 89 Abs. 3 Satz 2 AO i.d.F. des StModG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 StModG). Ob diese Regelung bei Umwandlungs- und Einbringungsfällen zur Anwendung kommt, ist offen. Jedenfalls enthält die Aufzählung der Sachverhalte, in denen gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Steuer-Auskunftsverordnung (vom 12.7.2017) eine verbindliche Auskunft von allen Beteiligten gemeinsam zu beantragen ist, keine Umwandlungs- und Einbringungsfälle.
5. Die Verbandsanhörung – Rücknahme und Änderungen der Verwaltungsmeinung
Das BMF hat mit Veröffentlichung eines Entwurfs des Umwandlungssteuererlasses 2011 vom 2.5.2011 im Internet eine Verbandsanhörung eingeleitet. Die Bundesministerien sowie die Wirtschaftsverbände, kommunalen Spitzenverbände und Fachkreise hatten Gelegenheit zur schriftlichen Stellungnahme zu dem Entwurf bis zum 15.6.2011. Hiervon wurde rege Gebrauch gemacht; die Kritik hat zum Erlass einer Reihe von Übergangsregelungen und in einigen Fällen auch zur Neuausrichtung der Verwaltungsmeinung geführt (z.B.):
5.1. Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft
Bei der Verschmelzung oder Vermögensübertragung von Körperschaften gem. § 11 UmwStG und bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft gem. § 20 UmwStG kann eine Steuervergünstigung durch Bewertung des Vorgangs antragsgemäß zum Buchwert (oder wahlweise zu einem Zwischenwert) nur dann und insoweit erfolgen, als sichergestellt ist, dass die Wirtschaftsgüter später »bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen« (§§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). In dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses 2011 wurde die Auffassung vertreten, dass bei Umwandlung/Einbringung auf/in eine Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger insoweit die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft nicht sichergestellt sei (Rn. 11.08 und 20.18 des Entwurfs). Diese Auslegung des Gesetzes unabhängig davon, ob das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der aufnehmenden Organgesellschaft dort der ESt oder KSt unterliegt, ist im Rahmen der Verbandsanhörung verbreitet kritisiert worden. Nunmehr enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 in Rn. 11.08 die Aussage, dass infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger die Besteuerung mit KSt insoweit sichergestellt ist, als das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit KSt unterliegt. Weiterhin wird ausgeführt, dass, soweit das zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit ESt beim Organträger unterliegt, aus Billigkeitsgründen die übergehenden Wirtschaftsgüter dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden können, wenn sich alle an der Umwandlung/Einbringung Beteiligten übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Umwandlung/Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.08, 15.14 und 20.19; dazu s. auch Dötsch u.a., KSt, Rn. 62-64 zu § 11 UmwStG). Zu einer Übergangsregelung vgl. unten.
5.2. Mitunternehmeranteil als wesentliche Betriebsgrundlage
Gegenstand einer steuerbegünstigten Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gem. § 15 Abs. 1 UmwStG muss ein steuerlicher Teilbetrieb sein. Ebenso sind die Steuervergünstigungen der §§ 20 und 24 UmwStG nur auf solche Einbringungen anwendbar, wenn Sacheinlagegegenstand ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist. Zu diesem genannten betrieblichen Sachgesamtheiten gehören sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). In dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses 2011 wurde die Auffassung vertreten, dass eine Mitunternehmerbeteiligung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs gehören könne (s. Rn. 15.05, 20.05, 20.11 und 24.02 i.V.m. 20.05 des Entwurfs). Danach müsste ein derartiger Mitunternehmeranteil zusammen mit dem (Teil-)Betrieb übertragen werden und bilde insofern auch nur einen unselbstständigen Bestandteil einer solchen Sachgesamtheit. Ob die Finanzverwaltung an dieser Beurteilung festhält, ist unklar. Jedenfalls enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 nach Verbandsanhörung keine derartigen Aussagen zur Wesentlichkeit einer Mitunternehmerbeteiligung mehr; d.h., es gibt weder eine positive noch eine negative Stellungnahme aus Verwaltungssicht zu der Frage der Zugehörigkeit eines Mitunternehmeranteils zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (m.E. ist die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft keine wesentliche Betriebsgrundlage, da der Mitunternehmeranteil steuerlich kein Wirtschaftsgut und ein dem Betrieb und Teilbetrieb gleichrangiger eigenständiger Spaltungs-/Sacheinlagegegenstand ist, s. Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 123 und s. Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 296 und Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 122).
5.3. Zeitpunkt der Bestimmung der Teilbetriebsvoraussetzungen
Zu einem Teilbetrieb als Gegenstand einer steuerbegünstigten Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gem. § 15 Abs. 1 UmwStG oder als Einbringungsgegenstand gem. § 20 Abs. 1 UmwStG gehören seine sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen. Da die Finanzverwaltung hier von dem »europäischen« Teilbetriebsbegriff ausgeht, ist für den Teilbetrieb Voraussetzung, dass auch die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren (nicht funktional wesentlichen) Wirtschaftsgüter übertragen werden. Die Finanzverwaltung geht in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung im Umwandlungssteuererlass 1998 (Tz. 15.10 und 20.19) davon aus, dass diese Teilbetriebsvoraussetzungen nicht – wie bisher – im Zeitpunkt des Beschlusses der Umwandlung/des Abschlusses des Einbringungsvertrags, sondern bereits zum regelmäßig zurückbezogenen Übertragungs-/Einbringungsstichtag vorgelegen haben müssen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.03 und Rn. 20.14). Im Rahmen der Verbandsanhörung ist vorgetragen worden, dass
für die geänderte Sichtweise keine entsprechende Gesetzesgrundlage erkennbar sei (z.B. s. Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065; m.E. zutreffend s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 7. A.; Rn. 113 zu § 20 UmwStG),
die Zuordnung von unwesentlichen Wirtschaftsgütern zu einem Teilbetrieb bereits zum rückbezogenen Umwandlungsstichtag zu großen praktischen Problemen führe (und zu immensen Auswirkungen angesichts der Tatsache, dass das »Vergessen« nur eines der nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter die Steuervergünstigung der gesamten Umwandlung ausschließt) und
wenn die Finanzverwaltung bei ihrer Auffassung bleibt, eine Übergangsregelung für die restriktivere Sichtweise geschaffen werden müsse.
Nach Verbandsanhörung hält die Finanzverwaltung an ihrer Anweisung zum Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen fest. Eine Übergangsregelung wird im Umwandlungssteuererlass 2011 aufgenommen. Hinsichtlich der Behandlung unwesentlicher Wirtschaftsgüter erfolgt eine Erleichterung der Zuordnungsregeln. Frei zuordenbare Wirtschaftsgüter und wirtschaftlich dem Teilbetrieb zuordenbare (unwesentliche) Wirtschaftsgüter mit späterer Nutzungsänderung können noch während der steuerlichen Rückbezugszeit bis zum Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag den Teilbetrieben zugewiesen werden (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.09 und 20.06 i.V.m. 15.09).
6. Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)
§ 1 UmwStG enthält allgemeine Ausführungen zum personellen und sachlichen Anwendungsbereich sowie Begriffsbestimmungen für das gesamte UmwStG. § 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungen für Vorgänge nach den §§ 4 bis 19 UmwStG; die Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20 bis 25) enthalten eigene Rückbeziehungsgrundsätze (z.B. s. Rückschluss aus § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG; ebenso s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 21.17).
6.1. UmwStG gilt nur für Ertragsteuern
Die Vorschriften des UmwStG regeln die Folgen der dort aufgeführten Vorgänge für Ertragsteuerzwecke (KSt; ESt und GewSt; Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.01). Andere Steuerarten (z.B. USt und GrESt) folgen ihren eigenen Grundsätzen (tatsächliche zivilrechtliche Verhältnisse; zur USt s. Vfg. der OFD Frankfurt/M. vom 17.12.2015, DStR 2016, 539). Bei der GrESt gibt es eigene Steuervergünstigungen bei Umstrukturierungen im Konzern gem. § 6a GrEStG (dazu s. Ländererlasse vom 19.6.2012, BStBl I 2012, 662 und vom 9.10.2013, DStR 2013, 2636 zur Ergänzung des § 6a GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG). Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender), z.B. durch Umwandlung/Einbringung von Betriebsvermögen im Rahmen der Gründung oder Kapitalerhöhung, an die Gesellschaft erlangt (§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG; gilt für Erwerbe ab 14.12.2011; dazu s. Ländererlasse vom 20.4.2018, BStBl I 2018, 632).
6.2. Umwandlungen und Einbringungen als Veräußerungstatbestände
Die Finanzverwaltung geht im Anwendungsbereich des UmwStG i.d.F. des SEStEG generell davon aus, dass alle dort geregelten Umwandlungs- und Einbringungsfälle auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens darstellen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 00.02). Hierin liegt eine Aussage mit weit reichenden Folgewirkungen. Im Fall der Annahme einer Veräußerung nämlich würden solche Umwandlungen/Einbringungen »Sperrfristvorschriften« im UmwStG und in anderen Steuergesetzen »verletzten« und somit zu nachträglichen Steuerbelastungen führen, z.B.:
rückwirkender Wegfall einer Rücklage nach § 6 UmwStG bei Betriebsveräußerung innerhalb der Sperrfrist (s. § 6 Abs. 3 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 06.09 und 06.11),
Wegfall der Steuerneutralität einer Auf-/Abspaltung von Körperschaften, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (»Nachspaltungsveräußerungssperre«, s. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.24),
Sondertatbestand der GewSt-Pflicht bei (Teil-)Betriebsveräußerung innerhalb einer Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 18.07),
Nachträglicher Einbringungsgewinn als Folge der Veräußerung oder Realisierung veräußerungsähnlicher Vorgänge hinsichtlich sperrfristverhafteter Anteile innerhalb von sieben Jahren nach einer Einbringung (s. § 22 Abs. 1 Satz 1 und 6 und Abs. 2 Satz 1 und 6 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.07, 22.22 und 22.23) und
Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten bei Verschmelzung des Organträgers (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.05).
Insbesondere die Folgen von Umwandlungen auf die Sperrfristen des § 22 UmwStG sind/waren Gegenstand intensiver Diskussion in der Verbandsanhörung und nachfolgend im Schrifttum. Hier wird erörtert, ob der Veräußerungsbegriff des § 22 UmwStG insoweit teleologisch zu reduzieren ist, dass Umwandlungen/Einbringung nicht als Veräußerungen anzusehen sind (oder zumindest, wenn es sich dabei um eine Buchwertfortführung handelt; s. z.B. Goebel/Ungemach/Busenius, DStZ 2011, 426; Hageböke, Ubg 2011, 689; Bunzeck/Eberts, IWB 2012, 95). Die Finanzverwaltung ist bemüht, durch eine Auslegung des Veräußerungsbegriffs eine mögliche überschießende Wirkung des § 22 UmwStG zu reduzieren und sieht gewisse Umwandlungen für Zwecke des § 22 UmwStG als unschädlich an (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.23). Dies erfolgt allerdings unter Betonung der allgemeinen »Veräußerungsthese« bei allen Umwandlungen (nur) als Billigkeitsregelung unter Auflagen (dazu s. Graw, Ubg 2011, 603). Diese generelle »Veräußerungsthese« wird bei bestimmten Umwandlungen in Frage gestellt, z.B. im Fall der Umwandlung ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und der Aufwärtsverschmelzung (dazu s. Hageböke, Ubg 2011, 689 mit zahlreichen Nachweisen).
Hinweis (Aufwärtsverschmelzung als Anteilsveräußerung):
Nach Auffassung des FG Hamburg ist entgegen den Anweisungen im UmwSt-Erlass 2011 (Rn. 00.02, 22.97 und 22.23) keine Veräußerung des Anteils an einer Tochter-Kapitalgesellschaft gegeben, wenn die Tochtergesellschaft auf die Mutter-Kapitalgesellschaft verschmolzen wird (Urteil vom 21.5.2015, EFG 2015, 1876; nrkr., Revision eingelegt). Der BFH ist im Revisionsverfahren dem nicht gefolgt und beurteilt – in Übereinstimmung mit dem UmwSt-Erlass 2011 – den Fall einer Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der Muttergesellschaft als Veräußerung der Anteile an der Tochtergesellschaft (BFH vom 24.1.2018, BStBl II 2019, 45).
6.3. Anwendungsbereich des UmwStG
Der Umwandlungssteuererlass 2011 enthält in den Rn. 01.03 ff. Ausführungen zu den sachlichen und persönlichen Anwendungsregeln mit Hinweisen zu den handelsrechtlichen Umwandlungen und im Hinblick auf die »Europäisierung« des UmwStG i.d.F. des SEStEG Anleitungen zur Vergleichbarkeit der inländischen Gesellschaftsformen und Umwandlungsarten mit EU-/EWR-ausländischen Gesellschaften und »Umwandlungen«.
Beim sachlichen Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften (§ 1 Abs. 3 UmwStG), für den es bisher im UmwStG keine Vorgängerregelung gab, ist bemerkenswert, dass nach Verwaltungssicht
bei Einbringungen nach den §§ 20 Abs. 1 und 24 Abs. 1 UmwStG die Verschaffung (bloß) des wirtschaftlichen Eigentums – wie bisher – begünstigt sein soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.43),
bei Einbringungen nach § 20 Abs. 1 UmwStG der Vermögenstransfer durch erweiterte Anwachsung begünstigt sein soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.44; nicht erfasst wird die »einfache Anwachsung«, auch Austrittsmodell, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. E 20.10),
bei der Einbringung gem. § 24 UmwStG – wie bisher – auch die Einbringung eines Teils des Betriebsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft erfasst werden soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.05).
Die vorgenannten Ausführungen schließen an die Rechtslage nach dem UmwStG 1995 an und stellen eine wichtige Auslegung des § 1 Abs. 3 UmwStG für die Praxis von Umstrukturierungen nach den §§ 20 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG dar (wegen des abschließenden Katalogs der Einbringungssachverhalte in § 1 Abs. 3 UmwStG war eine Neubeurteilung der vorgenannten Übertragungsvorgänge erforderlich geworden, zur steuerlichen Diskussion s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht,7. A., Rn. 7 zu § 20 UmwStG und Rn. 13–15 zu § 24 UmwStG).
7. Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3–10 UmwStG)
Zentrale Vorschrift des Vermögensübergangs von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist § 3 UmwStG mit den Grundsätzen der Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Hier entscheidet sich die Steuerbelastung der Umwandlung; nämlich, ob es zu einem Übertragungsgewinn kommt, weil das Vermögen zum gemeinen Wert angesetzt wird, oder ob auf Antrag der Körperschaft eine Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgt.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Vorgängerregelung sollte das Bewertungswahlrecht gem. § 3 UmwStG 1995 in der Steuerbilanz nur in Übereinstimmung mit den Wertansätzen in der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Nachdem die Finanzverwaltung sich der entgegenstehenden Rspr. angeschlossen hat, nach der eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht bestehe, ergab sich eine Möglichkeit der Aufstockung der Buchwerte. Dem Grunde nach nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter konnten jedoch nicht ausgewiesen werden (dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Die Bewertungsvorschrift folgt grundsätzlich anderen Regeln. Zunächst einmal geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine eigenständige und von der Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG unabhängige Bilanz ist. Daraus wird gefolgert, dass jede übertragende Körperschaft (auch ausländische Gesellschaften) nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet ist, wenn sie für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird (z.B., wenn schon eine übernehmende natürliche Person im Inland steuerpflichtig ist; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 03.01 f.).
Für das »Bewertungswahlrecht« in der steuerlichen Schlussbilanz besteht eine neue Systematik. Grundsätzlich sind die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen (Regelbewertung und zugleich Obergrenze der Bewertung). Nur auf ausdrücklichen und wirksamen Antrag der Körperschaft kann der Buchwert fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit die Übernehmerin über Betriebsvermögen verfügt, ein inländisches Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird (§ 3 Abs. 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).
Da die steuerliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz ist (s.o.), sind bei der Bewertung zum Zwischenwert und gemeinen Wert die Aktivierungs- und Passivierungsverbote des § 5 Abs. 2 ff. EStG nicht zu berücksichtigen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 03.06). Die danach z.B. angesetzten originären immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder Verpflichtungen mit Passivierungsverboten oder -einschränkungen in der Steuerbilanz (z.B. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) sind von der Übernehmerin gem. § 4 Abs. 1 UmwStG zwar fortzuführen, aber in der ersten regulären Schlussbilanz – mit Ausnahme des originären Firmenwerts – wieder erfolgswirksam aufzulösen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 04.16; dazu und zur entsprechenden Gesetzesänderung gem. § 5 Abs. 7 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG zur Auflösung von übernommenen Verpflichtungen s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).
8. Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11–13 UmwStG)
8.1. Regelungsbereich
Der Umwandlungssteuererlass 2011 (Rn. 11.01) bestätigt, dass von § 11 UmwStG unmittelbar auch »Abwärtsverschmelzungen« erfasst werden (→ Verschmelzung).
8.2. Bewertung des übergehenden Vermögens
Wie auch bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft enthält § 11 UmwStG die Regelungen zu den Wertansätzen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft in den Fällen der Verschmelzung von Körperschaften. Die Systematik der Bewertung der Wirtschaftsgüter dem Grunde und der Höhe nach ist bei § 3 und § 11 UmwStG identisch; die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG wird als eine eigenständige Bilanz angesehen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.02 ff.). Die Nichtanwendung von § 5 Abs. 2 ff. EStG, die Übernahme der Werte durch die aufnehmende Gesellschaft und die erfolgswirksame Auflösung in der ersten regulären Schlussbilanz sollen wie bei §§ 3, 4 UmwStG gelten (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.03 i.V.m. 03.06 und Rn. 12.04 i.V.m. 04.16).
Grundsätzlich sind die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen (Regelbewertung und zugleich Obergrenze der Bewertung). Nur auf ausdrücklichen und wirksamen Antrag der übertragenden Körperschaft kann der Buchwert fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit die Besteuerung mit KSt sichergestellt ist, ein inländisches Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird (§ 11 Abs. 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).
Hinweis (Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern):
Zwei FG haben die Verwaltungsauffassung im Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.19 i.V.m. 11.09 zurückgewiesen, nach der bei einer Abwärtsverschmelzung mit im Ausland ansässigen Anteilseignern der (übertragenden) Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien (FG Rheinland-Pfalz vom 12.4.2016, EFG 2016, 1392 und FG Düsseldorf vom 22.4.2016, EFG 2016, 951; nrkr.; dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). In den beiden Revisionsverfahren bestätigt der BFH die Regelung im UmwSt-Erlass 2011. Da bei einer Abwärtsverschmelzung die zum Vermögen der Muttergesellschaft gehörende Beteiligung an der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft auf deren Anteilseigner übergehe, komme es für den Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft darauf an, ob beim Anteilseigner die stillen Reserven des auf ihn übergegangenen Wirtschaftsguts »Beteiligung« weiterhin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen (BFH Urteile vom 30.5.2018, BStBl II 2019, 136 und BFH/NV 2019, 46).
8.3. Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts
In § 11 Abs. 2 UmwStG wird ein von der Regelbewertung (§ 11 Abs. 1 UmwStG; d.h. gemeiner Wert) abweichender Wertansatz von einem Antrag abhängig gemacht (dies gilt generell für das gesamte UmwStG: §§ 3 Abs. 2, 20 Abs. 2 Satz 1, 21 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der »Antrag« ist folglich tatbestandliche Voraussetzung für eine Buchwertverknüpfung oder einen Zwischenwertansatz. Der Antrag muss wirksam sein; d.h. von dem zutreffenden Antragsberechtigten, nicht verspätetet, bei dem zuständigen FA und inhaltlich hinreichend klargestellt werden (bei Unwirksamkeit des Antrags gilt die Regelbewertung). Der Umwandlungssteuererlass 2011 hat hierzu folgende Ausführungen: Der Antrag auf Minderbewertung steht nur der übertragenden Körperschaft zu. Dies soll selbst dann gelten, wenn zum übergehenden Vermögen Mitunternehmeranteile gehören (obwohl ein Buch-/Zwischenwertansatz in einer Ergänzungsbilanz bei der Mitunternehmerschaft darzustellen wäre, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.12 i.V.m. 03.27). Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung nach §§ 20, 26 AO zuständigen FA der übertragenden Körperschaft zu stellen. Dies muss spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz erfolgen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.12). Der Antrag bedarf keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich, unwiderruflich und muss sich klar auf einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz (Höhe oder Prozentsatz der aufzudeckenden stillen Reserven) beziehen. Für die Auslegung des Antrags gelten die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze entsprechend (§§ 133, 157 BGB). Wenn die ausdrückliche Erklärung abgegeben wird, dass die reguläre Steuerbilanz gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, ist in dieser Erklärung gleichzeitig ein konkludenter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen, sofern kein ausdrücklicher gesonderter anderweitiger Antrag gestellt wurde (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.12 i.V.m. 03.29).
9. Auf- und Abspaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)
9.1. Anwendung nur auf Teilbetriebe (§ 15 Abs. 1 UmwStG)
Die entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG und damit die Möglichkeit, die Auf- oder Abspaltung zu Buchwerten zu gestalten besteht nur, wenn das übergehende Vermögen Teilbetriebseigenschaft hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Bei einer Abspaltung/Teilübertragung muss auch ein Teilbetrieb bei der übertragenden Körperschaft verbleiben (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Diese Voraussetzung wird von der Finanzverwaltung so verstanden, dass bei der übertragenden Körperschaft »das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört« (sog. Nur-Teilbetriebsvoraussetzung, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.01). Danach wäre der Verbleib eines »neutralen«, d.h. nicht dem zurückbehaltenen Teilbetrieb zuordenbaren, Wirtschaftsguts für die Begünstigung des übertragenen Teilbetriebs schädlich (Beispiel dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.02; streitig, s. z.B. Wilke, FR 2009, 216).
Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind die Steuervergünstigungen der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG nur anzuwenden, wenn im Fall der Abspaltung oder der Teilübertragung das zurückbleibende Vermögen ebenfalls Teilbetriebsqualität besitzt (sog. doppelte Teilbetriebsvoraussetzung, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.01). Diese Voraussetzung ist durch die Rechtsprechung bestätigt worden (BFH vom 25.9.2018, BFH/NV 2019, 56). Der Umwandlungssteuererlass 2011 fordert weitergehend, dass das nicht übergehende Vermögen ausschließlich dem oder einem der verbleibenden Teilbetriebe zugerechnet werden muss (sog. Ausschließlichkeitsgebot; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02 im Beispiel; kritisch s. Kraft, Ubg 2019, 95).
9.2. Teilbetriebsbegriff
Weder in § 15 UmwStG noch in den übrigen Bestimmungen des UmwStG ist eine Definition des Teilbetriebs enthalten. Die Finanzverwaltung geht einheitlich (d.h. auch für reine »Inlandsfälle«) davon aus, dass der »europäische« Teilbetriebsbegriff der EU-Fusionsrichtlinie (Art. 2 Buchst. j) maßgebend ist (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.02; kritisch Graw, DB 2013, 1011). Diese Sichtweise ist teils weitergehend, teilweise aber auch restriktiver als das bisherige Teilbetriebsverständnis (zu den Unterschieden s. z.B. Blumers, BB 2008, 2041; Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354; Greil, StuW 2011, 84). Aus der Definition des Teilbetriebs in der EU-Fusionsrichtlinie folgert die Finanzverwaltung, dass nicht nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch die dem Teilbetrieb »nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter« (d.h. unwesentliche Betriebsgrundlagen) zwingend zum Teilbetrieb rechnen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.02; als Erleichterung der Übertragungserfordernisse soll die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend sein, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.07; zu den hierdurch notwendigen Umwandlungsdokumentationen und Auffangklauseln s. Rothenfußer/Schell, GmbHR 2014, 1083). Hinzu kommt, dass der sog. Teilbetrieb im Aufbau keinen Teilbetrieb i.S.d. § 15 UmwStG mehr darstellen soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.03). Zu einer Übergangsregelung vgl. unten.
Die Rechtsprechung wendet sich in einer nicht entscheidungserheblichen Aussage gegen die Verwaltungssicht, nach der die Übertragung unwesentlicher, wirtschaftlich zuordenbarer Wirtschaftsgüter für den Teilbetrieb konstitutiv sei (BFH vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 unter Rn. 22).
Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen nach Verwaltungsauffassung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Dies soll auch für die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fiktiver Teilbetrieb) gelten (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.05).
9.3. Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 UmwStG)
Die Steuerneutralität einer Auf- und Abspaltung von Körperschaften gem. § 15 Abs. 1 UmwStG wird nicht gewährt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG). Zur Frage der Veräußerung im Fall von Einbringungen/Umwandlungen vgl. oben unter »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«). Bisher wurde die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art nicht als schädliche Veräußerung an eine außenstehende Person angesehen (s. Umwandlungssteuererlass 1989, Tz. 15.26). Nunmehr geht die Finanzverwaltung in diesen Fällen ebenso wie bei einer Anteilsveräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises nur noch dann von einer unschädlichen Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG aus, wenn im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.26 mit Übergangsregelung und s. auch unten »Ergänzende Verwaltungsregelungen«).
10. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§§ 20–23, 25 UmwStG)
10.1. Einbringungstatbestand (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
Hinsichtlich der Person des Einbringenden und des Gegenstands der Einbringung vertritt die Finanzverwaltung eine andere Auffassung als im Umwandlungssteuererlass 1998 (obwohl sich der Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG insoweit nicht geändert hat). Beide Merkmale der Sacheinlage sind voreinander unabhängig zu beurteilen; d.h. aus der Person des Einbringenden kann nicht (mehr) auf den Einbringungsgegenstand rückgeschlossen werden (so kann ein Sacheinlagegegenstand i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG auch gemeinsam durch mehrere Einbringende übertragen werden). Die Bestimmung der Person des Einbringenden ist insbesondere für § 22 UmwStG maßgebend (den Einbringenden treffen die Rechtsfolgen der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung und der Einbringende hat die neuen Nachweisverpflichtungen des § 22 Abs. 3 UmwStG zu erfüllen) und die Bewertungsmethode bezieht sich auf den Einbringungsgegenstand. Als Einbringender wird derjenige Rechtsträger angesehen, dem die Gegenleistung in Gestalt neuer Gesellschaftsrechte zusteht (dies kann auch eine Personengesellschaft sein; z.B. bei der Ausgliederung von BV aus einer Personengesellschaft; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.02 und 20.03). Der Einbringungsgegenstand richtet sich dagegen (nur) nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft (z.B. ist bei Verschmelzung einer Personengesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb und sowohl bei der Abspaltung als auch bei der Ausgliederung eines Teilbetriebs der Teilbetrieb Sacheinlagegegenstand; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.05).
Der Begriff des Teilbetriebs ist mit dem des § 15 UmwStG inhaltsgleich.
Zu den Einbringungsarten (sachlicher Anwendungsbereich gem. § 1 Abs. 3 UmwStG) vgl. oben unter »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«.
Zu einer Checkliste mit Schaubildern und Übersichten mit Fundstellen zum Umwandlungssteuererlass 2011 für Einbringungssachverhalte in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG s. OFD Münster vom 13.3.2013, Der Konzern 2013, 363.
10.2. Bewertung des eingebrachten Vermögens
Dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und vgl. auch oben »Sicherstellung der Besteuerung mit KSt«, »Antrag« und unten »Übergangsregelung für Zwischenwertansatz«.
10.3. Umwandlung einer Personengesellschaft mit Pensionszusagen an Mitunternehmer
Die Finanzverwaltung hat die Auswirkungen der Umwandlung einer Personengesellschaft mit Pensionsverpflichtungen an Mitunternehmer an die Rspr. angepasst und die Regelungen im BMF-Schreiben vom 29.1.2008 (BStBl I 2008, 317) auf die Einbringung übertragen (mit Übergangs- und Billigkeitsregelungen; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20. 28 bis 20.33).
10.4. Besteuerung des Anteilseigners (siebenjährige Sperrfrist, § 22 UmwStG)
§ 22 UmwStG ist die zentrale Vorschrift, die die Novellierung der Einbringungsvorschriften durch das SEStEG begründet. Der an sich gewinnrealisierende Vorgang der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist auf Antrag zum Buchwert (oder einem Zwischenwert) zulässig, wenn der inländische Besteuerungszugriff auf das übertragene Betriebsvermögen nicht geschmälert wird. Erfolgt eine Minderbewertung, sind die erhaltenen Anteile innerhalb eines siebenjährigen Zeitraums ab der Einbringung sperrfristverhaftet (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Dies bedeutet, dass eine Veräußerung dieser Anteile durch den Einbringenden (oder die Verwirklichung vergleichbarer Tatbestände) zwingend zu einer Vollrealisierung der stillen Reserven bei der Einbringung führt (nachgelagerte Besteuerung, § 22 Abs. 1 UmwStG). Gleiches gilt in bestimmten Fällen für die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften/Genossenschaften gem. § 21 UmwStG (Anteilstausch) in Bezug auf die eingebrachte Beteiligung (§ 22 Abs. 2 UmwStG). In den Rn. E 20.03-E 20.08 enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 das neue Konzept der Besteuerung von Einbringungssachverhalten mit Beispielen.
Die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung wird ausgelöst im Fall der Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile innerhalb der siebenjährigen Veräußerungssperre (§ 22 Abs. 1/Abs. 2 Satz 1 UmwStG) bzw. der entgeltlichen Übertragung mit Ausnahme der Buchwerteinbringung nach den §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG (§ 22 Abs. 1/Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). Vor diesem rechtlichen Hintergrund gewinnt die grundlegende Aussage der Finanzverwaltung Bedeutung, dass sämtliche Umwandlungen/Einbringungen Veräußerungen darstellen sollen. In Rn. 22.23 des Umwandlungssteuererlasses 2011 sind für ganz bestimmte Buchwertumwandlungen Billigkeitsregelungen auf Antrag aller an der Umwandlung beteiligten Personen enthalten. Diese Billigkeitsregelungen ist wegen ihrer Grundaussage, ihrer Kompliziertheit und fraglichen Rechtsgrundlage in der Kritik (z.B. Graw, Ubg 2011, 603).
Zu den Veräußerungsersatztatbeständen des § 22 Abs. 1/Abs. 2 Satz 6 UmwStG, die eine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung auslösen können, gehört auch die Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto der Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristverhafteten Anteile bestehen (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG). Im Schrifttum wird der Ersatztatbestand als unsystematisch, unsachlich und überschießend angesehen (z.B. Haritz/Menner, 3. A., § 22 UmwStG Rn. 133; W/M, § 22 UmwStG Rn. 65; Rödder/Stangl, Ubg 2008, 39; Willibald/Ege, DStZ 2009, 83). Besondere Kritik wird in Organschaftsfällen geäußert. Durch Mehrabführungen ergeben sich nämlich Zugriffe auf das Einlagekonto der Organgesellschaft gem. §§ 14 Abs. 3, 27 Abs. 6 KStG. Hier wird allgemein eine Nichtanwendung des Ersatztatbestands vertreten (z.B. Hans, BB 2008, 26; Jung/Dern/Wartenberg, BB-Special 1/2010, 26; Kessler, Ubg 2011, 34). Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt es nur dann und insoweit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der ausgekehrte Betrag den steuerlichen Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.24; dies gilt auch im Fall der Kapitalherabsetzung mit Auszahlung). Bei Rückzahlungen bis zur Höhe des/der Buchwerts/Anschaffungskosten entsteht folglich kein nachträglicher Einbringungsgewinn. Mehrabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 oder 4 KStG, soweit dafür das steuerliche Einlagekonto als verwendet fingiert wird, gelten allerdings als maßgebliche Einlagerückgewähr gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.24; der Buchwert ist im Zeitpunkt der Mehrabführung um aktive und passive Ausgleichsposten, § 14 Abs. 4 KStG, zu korrigieren).
Zu den Nachweispflichten und den Rechtsfolgen der Nichterbringung des Nachweises vgl. oben »Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG«.
11. Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
11.1. Einbringungstatbestand
Zum Gegenstand der Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG verweist der Umwandlungssteuererlass 2011 auf die Anweisungen zu § 20 UmwStG (Rn. 24.03). Damit gelten die Anweisungen zum »europäischen« Teilbetriebsbegriff, die Nichtberücksichtigung des (gewerblichen) Teilbetriebs im Aufbau, die Zuordnung der nicht wesentlichen Wirtschaftsgüter nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und der Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen auch im Bereich des § 24 UmwStG (m.E. hinsichtlich des Teilbetriebsbegriffs nach der EU-Fusionsrichtlinie fraglich, weil die Vorgänge des § 24 UmwStG i.d.R. nicht von dieser Richtlinie erfasst werden; ebenso s. S/H/S, 8. A., Rn. 61 und 65 zu § 24 UmwStG und Rasche, GmbHR 2007, 793).
Zur 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Einbringungsgegenstand vgl. oben »Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG«.
Zu den Einbringungsarten (sachlicher Anwendungsbereich gem. § 1 Abs. 3 UmwStG) vgl. oben »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«. Nach Verwaltungsauffassung ist § 24 UmwStG in den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme eines Angehörigen in ein Einzelunternehmen nicht anzuwenden; für alle Beteiligten gelte nur § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.47 letzter Satz). Der BFH weist diese Regelung zurück und wendet § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander an (BFH vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639; Verwaltungsanweisung durch Veröffentlichung im BStBl II überholt).
11.2. Gegenleistung für die Einbringung
Die Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Dies soll nach Verwaltungsauffassung der Fall sein, wenn eine Verbuchung auf einem Eigenkapitalkonto erfolgt (auch, wenn es sich ausschließlich um ein variables Konto, Kapitalkonto II, handelt, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.07; zur teilweisen Änderung der Verwaltungsauffassung s. 15). Eine Gewinnrealisierung ist danach zwingend, wenn statt oder zusätzlich zu den Gesellschaftsrechten ein Darlehenskonto begründet wird oder eine andere sonstige Ausgleichsleistung gewährt wird (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.07; dazu s. auch Patt, GmbH-Stb 2011, 303). Danach entstehe (regelmäßig) ein Gewinn i.H.d. Differenz zwischen dem Wert der Zusatzleistung und dem anteiligen Buchwert (im Verhältnis der Zuzahlung zum Gesamtwert der Sacheinlage) des eingebrachten Betriebsvermögens. Der BFH wendet sich gegen diese Regelung im UmwSt-Erlass 2011 (BFH vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639; Verwaltungsanweisung durch Veröffentlichung im BStBl II überholt). Nach seiner Beurteilung wird ein Gewinn bei Einbringung zu einem Mischentgelt erst dann realisiert, wenn die Summe aus Nominalwert der Gutschrift auf dem Kapitalkonto und gemeinem Wert der Zusatzleistungen den angesetzten Wert des gesamten Einbringungsgegenstands übersteigt.
Durch das StÄndG 2015 (vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834) ist die Behandlung der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen bei nach dem 31.12.2014 beschlossenen Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG (erstmals) gesetzlich geregelt (s. § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG und § 27 Abs. 14 UmwStG). Danach ist eine Buchwerteinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert des Einbringungsgegenstands. Werden danach z.B. bei einer Darlehensgewährung die Grenzen des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG nicht überschritten, wird das BFH-Urteil vom 18.9.2013 (BStBl II 2016, 639) bestätigt. Übersteigen die sonstigen Gegenleistungen die gesetzlichen Grenzen, ist im Ergebnis eine Nichtanwendung des v.g. BFH-Urteils gegeben. In jedem Fall ist die Verwaltungsanweisung im UmwSt-Erlass 2011 durch Gesetzesänderung ab 2015 überholt. Zu den Einzelheiten s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Tz. 129 ff.).
11.3. Bewertung des eingebrachten Vermögens
Dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und vgl. auch oben »Antrag« und unten »Übergangsregelung für Zwischenwertansatz«.
Nach Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 (Rn. 20.19 letzter Abs.) kann sich bei rückwirkender Einbringung ein Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten auch aus § 20 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ergeben. Das eingebrachte Betriebsvermögen dürfe nämlich durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb sei eine Wertaufstockung vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde. Der BFH weist diese Rechtsauffassung zurück und lässt auch hier eine Buchwerteinbringung zu (BFH vom 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063). Der »Überhang« des Werts aller Entnahmen führt zu negativen Anschaffungskosten der erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.
12. »Besonderer Teil zum UmwStG« (Organschaft und steuerliches Einlagekonto/Sonderausweis)
12.1. Organschaft
Mit Ausnahme des § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG gibt es weder im KStG noch im UmwStG gesetzliche Regelungen zu den Folgen einer Umwandlung auf die Behandlung bestehender Organschaftsverhältnisse. Im Abschnitt A. des Besonderen Teils zum UmwStG werden – wie bereits im Umwandlungssteuererlass 1998 – die Verwaltungsanweisungen zu den Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft umfassend dargestellt (dazu s. Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646).
Hierbei ist insbesondere die Rspr. des BFH berücksichtigt worden, nach der die bei Umwandlungen/Einbringungen maßgebende steuerliche Rechtsnachfolge (§§ 12 Abs. 3, 23 Abs. 1 UmwStG) für jegliche Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen gilt (BFH vom 28.7.2010, BStBl II 2011, 528). Dies eröffnet bei Umwandlungen oder Einbringungen mit steuerlichem Rückbezug die rückwirkende Begründung einer Organschaft bzw. übergangslose Anschlussorganschaft (bei Verschmelzung des Organträgers auf einen neuen Organträger, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.02; rückwirkende Begründung einer Organschaft durch Einbringung von Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG in die Organgesellschaft, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.02.13 f.). Bei einem Anteilstausch (§ 21 UmwStG) erkennt die Finanzverwaltung keine rückwirkende Organschaft an, da der Anteilstausch – anders als die Einbringung gem. § 20 UmwStG – nicht zurückbezogen werden kann (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.15).
Im Umwandlungssteuererlass 2011 hat sich die Finanzverwaltung erstmals zu den Auswirkungen einer unterjährigen Anwachsung wegen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters einer Organträger-Personengesellschaft geäußert (dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.18).
12.2. Einlagekonto/Sonderausweis
Die Ausführungen im Abschnitt B. des Besonderen Teils zum UmwStG zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis entsprechen im Wesentlichen dem BMF-Schreiben vom 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786) mit Ergänzungen für ausländische Körperschaften aus der EU (Einzelheiten dazu s. → Kapitalveränderungen bei Umwandlung).
13. Übergangsregelungen
Den Forderungen in der Verbandsanhörung nachkommend, enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 eine Reihe von Übergangsbestimmungen für neue bzw. restriktivere Regelungen im Vergleich zur vorigen Weisungslage (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.02 – S.07). Stichtag für die Übergangsregelungen ist der 31.12.2011. Wenn bis zu diesem Stichtag bei dem maßgebenden Umwandlungs-/Einbringungsvorgang der Umwandlungsbeschluss erfolgt ist bzw. der Einbringungsvertrag geschlossen worden ist, können die Übergangsregelungen in Anspruch genommen werden:
Rn. S.02: Ergibt sich aus den Gesamtumständen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft, dass bis zum 31.12.2011 ein unwiderruflicher Antrag zum Ansatz der Buchwerte gestellt worden ist, kann auf die gesonderte Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz verzichtet werden, wenn eine reguläre Bilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2011 eingereicht worden ist und diese der steuerlichen Schlussbilanz entspricht (Gleiches gilt für den Formwechsel in eine Personengesellschaft, die Verschmelzung auf eine andere Körperschaft und die Auf- und Abspaltung von Körperschaften).
Rn. S.03: Für Zwecke des Zwischenwertansatzes kann bei Umwandlungen und Einbringungen bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) noch von der bisherigen Stufentheorie (s. Umwandlungssteuererlass 1998, Tz. 22.08) Gebrauch gemacht werden (Vorteil: keine Ermittlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts, wenn im bilanzierten Betriebsvermögen genügend stille Reserven vorhanden sind). Die Beschränkung der Übergangsregelung nur auf das im Inland belegene Vermögen wird kritisiert (Roser, GmbHR 2012, 245).
Rn. S.04: Bei Umwandlungen/Einbringungen mit Übergang eines Teilbetriebs ist bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) ausreichend, wenn die Voraussetzungen spätestens zum Umwandlungsbeschluss/Abschluss des Einbringungsvertrags vorliegen.
Rn. S.05: Für die Frage der Definition des Teilbetriebs kann bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) noch von dem bisherigen (nationalen) Teilbetriebsbegriff i.S.d. § 16 EStG (inkl. Teilbetrieb im Aufbau) ausgegangen werden.
Rn. S.06: Abweichend von der Beurteilung der Sicherstellung der Besteuerung mit KSt in Organschaftsfällen nach dem Umwandlungssteuererlass 2011 gilt bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) die Sicherstellung stets als erfüllt, wenn die Umwandlung/Einbringung auf/in eine unbeschränkt steuerpflichtige und nicht steuerbefreite Organgesellschaft erfolgt.
Rn. S.07: Die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art stellt auch dann keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG dar, wenn im Anschluss an diesen Vorgang eine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) erfolgt ist.
14. Ergänzende Verwaltungsregelungen
Eine erste Verwaltungsanweisung nach dem UmwSt-Erlass 2011 vom 11.11.2011 regelt die verfassungsgemäß gebotene Besteuerung eines Einbringungsgewinns II (BMF vom 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 und Ergänzung durch BMF vom 16.12.2015, BStBl I 2016, 11). Hier wird eine Nichtbesteuerung des (originären) Einbringungsgewinns gem. §§ 20, 21 und 25 UmwStG (unter A. 3. i.V.m. A. 1. des Schreibens) und des (nachträglichen) Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 UmwStG) in Sonderfällen bestimmt (nämlich bei Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften des Privatvermögens bis 25 % Anteilshöhe, die vor dem 1.4.1999 bzw. 27.10.2000 erworben worden sind, i.H.d. stillen Reserven bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 bzw. StSenkG). Dies gilt nicht für Einbringungsverluste.
Weitere Zweifelsfragen und ergänzende Erläuterungen zu den Anweisungen im UmwSt-Erlass 2011:
zu § 2 Abs. 4 UmwStG: FinMin Brandenburg vom 28.5.2014, DStR 2015, 586 zur Verlustverwertung nach § 2 Abs. 4 Sätze 2 ff. UmwStG und FinMin Schleswig-Holstein vom 18.7.2017, DB 2017, 1746 zur Verlustbeschränkung nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG bei Rücktrag negativer Einkünfte aus dem Folgejahr der Umwandlung,
zu § 15 UmwStG: FinMin Brandenburg vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 (Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 15.29, Zweifelsfragen zum Anwendungsbereich von § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG, sog. Nachspaltungsveräußerungssperre) und FinBeh Hamburg vom 13.4.2015, DB 2015, 1134 (Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 15.29 und 15.30, eigenständiger Regelungsgehalt der Bestimmungen in § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG),
zu §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 2 UmwStG: Bayerisches Landesamt für Steuern vom 11.11.2014, DB 2014, 2681 (Ausübung des Wahlrechts in Fällen der Einbringung, Abgabefrist für den Antrag),
zu § 22 UmwStG: OFD Niedersachsen vom 22.8.2014, DB 2014, 2256 (Anwendung der Billigkeitsregelung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 22.23),
zu § 22 UmwStG: OFD Frankfurt/Main vom 22.7.2014, DB 2014, 2318 und FinMin Schleswig-Holstein vom 2.3.2016, DB 2016, 623 (Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 22.29, Zweifelsfragen zur zuständigen Finanzbehörde bei den Nachweispflichten gem. § 22 Abs. 3 UmwStG),
zu § 24 UmwStG: OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 (zur Fortführung einer Einnahme-Überschussrechnung im Fall der Buchwerteinbringung und den Anforderungen an die Dokumentation und Erläuterungen zur Gewinnermittlung);
zu § 24 UmwStG: BMF vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34 (zur Berechnung der AfA anlässlich eines Gesellschafterwechsels bei einer Mitunternehmerschaft durch Einbringung).
15. Nachträgliche Änderungen der Verwaltungsanweisungen im UmwSt-Erlass
§ 13 UmwStG: Anwendung von § 13 UmwStG bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft im Ausland
Nach der geänderten Fassung der Rn. 13.04 des UmwStG-Erlasses 2011 durch das BMF-Schreiben vom 10.11.2016 (BStBl I 2016, 1252) gelten für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft die Regelungen des § 13 UmwStG, wenn eine Verschmelzung von Körperschaften im Ausland gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG erfolgt. Dabei ist es – anders als bisher – unmaßgeblich, ob die übertragende Körperschaft im Inland beschränkt steuerpflichtig ist (also über eine inländische Betriebsstätte verfügt). Somit ist auf eine Auslandsverschmelzung ohne Inlandsbezug bei der Körperschaft auf Gesellschafterebene § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 13 UmwStG anzuwenden (s. Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 12 KStG Tz. 413).
§ 15 Abs. 3 UmwStG: Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung
Anpassung der Verwaltungsanweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 15.41 an das überarbeitete BMF-Schreiben zu § 8c KStG bei Abspaltung innerhalb des Wj. (BMF vom 23.2.2018, BStBl I 2018, 319).
§ 23 UmwStG: Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (Verlustverwertung)
Anpassung der Verwaltungsanweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 23.03 an das überarbeitete BMF-Schreiben zu § 8c KStG (BMF vom 23.2.2018, BStBl I 2018, 319).
§ 24 UmwStG: Weiterführung einer Einnahme-Überschussrechnung
Die Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30.6.2015 (DB 2015, 1756) regelt für Einbringungen gem. § 24 Abs. 1 UmwStG, dass bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahme-Überschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht (mehr) erforderlich sei, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt. Diese Regelung ist bundeseinheitlich abgestimmt und hebt somit die entgegenstehende Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.03 auf (ebenso OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383; OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 mit weiteren Hinweisen und FM Schleswig-Holstein, ESt-Kurz-Info vom 2.11.2017, DStR 2018, 354).
§ 24 UmwStG: Einbringung gegen Gutschrift auf dem sog. Kapitalkonto II
Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft wird nur dann von § 24 Abs. 1 UmwStG erfasst, wenn die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Einen solch entgeltlichen Vorgang hat die Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.07 auch dann angenommen, wenn die Gutschrift des eingebrachten Vermögens ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto oder teilweise auf einem variablen Kapitalkonto und teilweise auf einem (gesamthänderischen) Rücklagenkonto erfolgt. Diese Fälle behandelt der BFH jedoch nicht als entgeltliches Geschäft (BFH vom 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016, 607). Die Finanzverwaltung hat sich der Rspr. angeschlossen und erklärt die Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.07 insoweit als überholt (BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684 mit Übergangsregelung für Einbringungen bis 31.12.2016).
Benz/Rosenberg, Ausgewählte Problemfragen im Zusammenhang mit Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG – Der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses, DB 2011, 1354; Heurung/Engel/Schröder, Auf- und Abspaltungen von Körperschaften – Analyse des Entwurfs des BMF-Schreibens zur Anwendung des UmwStG 2006, GmbHR 2011, 617; Kessler/Philipp, Steuerlicher Übertragungsstichtag als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung, DStR 2011, 1065; Ott, Änderungen nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses – Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, StuB 2011, 620; Ott, Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen – Änderungen nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, StuB 2011, 771; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Schmitt, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften – Anmerkungen zum Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStR 2011, 1108; Schulze zur Wiesche, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Spaltung und der Einbringung nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStZ 2011, 513; Weber/Hahne, Einbringung in Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 420; Beinert, Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Kleingesellschafter nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 291; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Benz/Rosenberg, Fallstricke des Umwandlungssteuergesetzes – Zweifelsfragen und Praxislösungen zum Umwandlungssteuererlass, DB Sonderausgabe vom 11.11.2012; Bünning, Steuerbilanzrechtliche Regelungen im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 243; Bunzeck/Eberts, Anmerkungen zum neuen UmwSt-Erlass – Verschmelzungen vor den Hintergründen des § 22 UmwStG, IWB 2012, 95; Demuth, Beratungspraktische Hinweise zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem neuen UmwSt-Erlass, KÖSDI 2012, 17784; Dörr/Loose/Motz, BMF-Schreiben zur Anwendung des UmwStG – Verschmelzungen nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, NWB 2012, 566; Dötsch, Umwandlung und Organschaft nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 175; Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass – Ausgewählte Aspekte, DStR, Beihefter zu 2/2012; Förster, Der finale Umwandlungssteuererlass 2011 – wichtige Abweichungen gegenüber der Entwurfsfassung, GmbHR 2012, 237; Gemmel/Schultes-Schnitzlein, BMF-Schreiben zur Anwendung des UmwStG – Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG, NWB 2012, 731; Glutsch/Meining, Der neue Umwandlungssteuererlass: Einbringungen nach § 24 UmwStG optimal gestalten, GStB 2012, 196; Heinemann, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 133; Heurung/Engel/Schröder, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Spaltung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 273; Jäschke, Übertragung von Wirtschaftsgütern und Mitunternehmeranteilen – Aktuelle Einzelfragen nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH, dem Umwandlungssteuer-Erlass 2011 und dem BMF-Schreiben vom 8.12.2011, GmbHR 2012, 601; Kai, Einbringung von Betriebsvermögen in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 165; Köhler/Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301; Kost/Schönhaus, Auswirkungen von Umwandlungen auf Organschaften, NWB 2012, 646; Kotyrba/Scheunemann, Ausgewählte Praxisschwerpunkte im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 223; Kroener/Momen, Neuerungen des UmwSt-Erlasses 2011 – Ein Überblick, DB 2012, 71; Linklaters (Benz u.a.), Der Umwandlungssteuererlass 2011, Beilage 1 zu DB 2012, Heft 2; Neu/Hamacher, Die Gewerbesteuerfalle des § 18 Abs. 3 UmwStG nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 280; Neumann, Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 141; Oppen/Polatzky, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Verschmelzung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 263; Ott, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011, StuB 2012, 131; Pung, Besteuerung von Einbringungsgewinnen bei Sperrfristverstößen nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 158; Rasche, Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 149; Roser, Der zeitliche Anwendungsbereich des UmwStG – die Übergangsregelungen im UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 245; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzungen zwischen Körperschaften – Fragestellungen im Lichte des neuen Umwandlungssteuererlasses, FR 2012, 101; Schell/Krohn, Ausgewählte praxisrelevante »Fallstricke« des UmwStE 2011 (Teil 1 und 2), DB 2012, 1057 und 1119; Schneider/Ruoff/Sistermann, Brennpunkte des Umwandlungssteuer-Erlasses 2011, FR 2012, 1; Sommer, Ausgewählte Aspekte zur Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften nach dem neuen Umwandlungssteuer-Erlass, Steuk 2012, 43; Stangl, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Einbringung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 253; Stimpel, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 123; Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 7. A., 2012; FGS/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 2012; Frotscher, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012; Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011; Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen – der neue Umwandlungssteuererlass 2. A., 2012; Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012; Volb, Der Umwandlungssteuererlass 1. A., 2012; Dornheim, Einbringungen gegen Mischentgelt, FR 2013, 1022; Graw, Der Teilbetriebsbegriff im UmwSt-Recht nach dem UmwStE 2011, DB 2013, 1011; Leuken, Praktisches Beispiel zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen, DB 2013, 1509; Schwedhelm, Praxiswissen Umwandlungssteuerrecht – Auswirkungen des neuen Umwandlungssteuererlasses der Finanzverwaltung, Steueranwalt 2012/2013, 167; Geissler, Die verbilligte Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten – Anwendung der Einheitstheorie bei § 16 EStG und § 24 UmwStG, FR 2014, 152; Rothenfußer/Schell, Die Umsetzung der Anforderungen des Umwandlungssteuererlasses an Teilbetriebseinbringungen in der Vertragsgestaltung, GmbHR 2014, 1083; Schmitt/Keuthen, Folgen der (unabhängigen) Bestimmung von Einbringungsgegenstand und Einbringendem im Rahmen von § 20 UmwStG bei der Beteiligung Mitunternehmerschaften, DStR 2015, 860; Berner, Die Fortführung organschaftlicher Ausgleichsposten im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen, DStR 2016, 14; Patt, der Umwandlungssteuererlass 2011 – Eine Zwischenbilanz: Wie aktuell sind die Anweisungen noch?, GmbH-StB 2016, 163; Böhmer/Mundhenke, Die steuerliche Behandlung von Drittstaatenverschmelzungen nach der Änderung des UmwStE sowie im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung, ISR 2017, 113; Brühl/Weiss, Neuere Rechtsprechung zur Einbringung in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG, Ubg 2017, 259; Brühl, Neues zur Drittanfechtungsklage und zu den Auswirkungen von Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bei Einbringungen nach § 20 UmwStG, FR 2018, 448; Kraft, Das Tatbestandsmerkmal des »doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses« im Kontext der steuerneutralen Spaltung von Kapitalgesellschaften; Ubg 2019, 95.
S.a. Literaturhinweise zu den Stichworten → Umwandlung, → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und → Verschmelzung.

References: § 24
 § 22
 § 27
 § 3
 § 15
 § 27
 § 24
 § 24
 § 22
 § 22
 § 22
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 21
 § 27
 § 21
 § 8
 § 3
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 27
 Art. 23
 § 1
 § 11
 § 20
 § 14
 § 11
 § 15
 § 16
 § 16
 § 15
 § 20
 § 20

§ 1
 § 2
 § 20
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 15
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 20
 § 24
 § 1
 § 1
 § 20
 § 24
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 6
 § 5
 § 4
 § 5
 § 11
 § 11
 § 3
 § 11
 § 11
 § 5
 § 6
 § 11
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 271
 § 15
 § 24
 § 20
 § 22
 § 22
 § 15
 § 1
 § 20
 § 22

§ 22
 § 20
 § 22
 § 21
 § 22
 § 22
 § 22
 § 14
 § 22
 § 14
 § 24
 § 20
 § 24
 § 24
 § 24
 § 1
 § 24
 § 6
 § 6
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 27
 § 24
 § 24
 § 20
 § 14
 § 20
 § 20
 § 16
 § 271
 § 15
 § 2
 § 2
 § 2
 § 15
 § 15
 § 15
 § 22
 § 22
 § 22
 § 24
 § 24

§ 13
 § 13
 § 13
 § 12
 § 12
 § 13
 § 12

§ 15
 § 8

§ 23
 § 8

§ 24
 § 24
 § 24

§ 24
 § 24
 § 22
 § 24
 § 18
 § 16
 § 24
 § 20
 § 20
 § 20