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BOE.es - Documento BOE-T-2002-907
Documento BOE-T-2002-907
Pleno. Sentencia 234/2001, de 13 de diciembre de 2001. Cuestión de inconstitucionalidad 389/94. Planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en relación con la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de impuestos especiales. Vulneración del principio de seguridad jurídica: supresión retroactiva de la exención de materias primas disfrutada por los fabricantes en el impuesto sobre el petróleo.
«BOE» núm. 14, de 16 de enero de 2002, páginas 11 a 18 (8 págs.)
BOE-T-2002-907
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por don Manuel Jiménez de Parga y Cabrera, Presidente ; don Tomás S. Vives Antón, don Pablo García Manzano, don Pablo Cachón Villar, don Fernando Garrido Falla, don Vicente Conde Martín de Hijas, don Guillermo Jiménez Sánchez, doña María Emilia Casas Baamonde, don Javier Delgado Barrio, doña Elisa Pérez Vera, don Roberto García-Calvo y Montiel y don Eugeni Gay Montalvo, Magistrados, ha pronunciado
En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 389/94, planteada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Cataluña, en relación con la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de impuestos especiales, por posible vulneración de los artículos 1.1, 9.3 y 31.1 y 3 de la Constitución española. Han comparecido el Fiscal General del Estado y el Abogado del Estado. Ha sido Ponente el Magistrado don Pablo García Manzano, quien expresa el parecer del Tribunal.
Por otra parte apunta el órgano judicial planteante que, si el devengo del tributo en el supuesto de fabricación es -según la Ley 39/1979 como la 45/1985el momento en que los productos objeto del impuesto salen de fábrica o cuando sean objeto de autoconsumo (entendiendo por tal la aplicación a la actividad empresarial del sujeto pasivo de los productos objeto del impuesto), el hecho de que la Disposición transitoria cuestionada sujete al impuesto el autoconsumo de los productos realizados ya con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 45/1985 o las existencias de productos adquiridos sin impuesto, y cuyo hecho imponible (autoconsumo y entrada en el área de monopolio de petróleos de los productos gravados cuando se destinen directamente al consumo del importador) se había producido aunque se hallaba exento con arreglo a la legislación anterior, afecta igualmente al principio constitucional citado. En efecto, a su juicio, "pretender gravar de nuevo un hecho imponible ya realizado en base a que ya no se contemplan las mismas exenciones en la nueva Ley supone en definitiva un atentado a la seguridad jurídica en cuanto ello requiere una retroactividad de grado máximo (se gravan con un impuesto hechos imponibles ya declarados exentos con arreglo a la legislación anterior). A todo ello no cabe oponer que el nuevo impuesto sujeta a tributación el hecho imponible en el momento de la "salida de fábrica" porque "el supuesto de autoconsumo se refiere al devengo en el momento de la aplicación a la actividad empresarial del sujeto pasivo"". El hecho de que la nueva Ley altere el devengo, a juicio del órgano judicial, "sólo debería afectar en aplicación del principio constitucional citado a los hechos imponibles que se produzcan con posterioridad a su entrada en vigor, que nunca deben ser aquellos ya producidos y devengados, por mucho que con la alteración de las normas del devengo se pretende que los anteriores se devenguen por segunda vez, pues ello equivale a una doble tributación, exenta por la primera Ley y sujeta por la segunda".
4. Mediante escrito fechado el día 15 de marzo de 1994 el Abogado del Estado, en representación del Gobierno, evacuó el trámite conferido suplicando la desestimación de la cuestión. A su juicio, y comenzando su argumentación con relación a los supuestos de autoconsumo: "nos encontramos, pues, con un hecho imponible gravado por dos impuestos sucesivos distintos que, además, someten a tributación en momentos temporalmente diferentes. En consecuencia, para este supuesto, la Disposición transitoria cuarta, apartado séptimo, no está gravando un hecho imponible que se realizó bajo
la vigencia de la antigua ley (momento del consumo), sino que grava un hecho imponible que se realiza bajo la vigencia de la nueva (salida de fábrica). Es decir, el hecho imponible que grave se realiza indudablemente durante la vigencia de la nueva ley, por lo que no hay retroactividad de clase alguna". Y respecto de la existencias en poder del fabricante al día 1 de enero de 1986, entiende que "si bien son supuestos de autoconsumo que estarían sujetos (y exentos, en su caso) al Impuesto sobre el Petróleo, durante la vigencia de éste no llegaron a generar devengo ... al no haber sido aplicados a su actividad empresarial, por lo que su devengo bajo la vigencia de la nueva ley, a su salida del establecimiento del sujeto pasivo no supone existencia de la retroactividad que se imputa de contrario". Así, concluye el Abogado del Estado creyendo "que la Sala confunde exención y devengo o realización total del hecho imponible" dado que "el reconocimiento de la exención no supone tal devengo, que es posterior".
"7. Los fabricantes que habiendo gozado de exención en la adquisición de productos de acuerdo con la Ley anterior y cuyo derecho no se reconozca en esta Ley, deberán presentar en la Delegación de Hacienda correspondiente, en el plazo de tres meses, una declaración-liquidación comprensiva de las existencias de productos adquiridos sin impuesto, así como de los incorporados a los productos y preparaciones en su poder en el momento de entrada en vigor de esta Ley, ingresando las cuotas que correspondan a los tipos en ella establecidos."
Por su parte el Abogado del Estado sienta dos premisas: la primera, negando la existencia misma de cualquier clase de retroactividad en la disposición tachada de inconstitucional, en tanto en cuanto, a su juicio, el hecho imponible sometido a tributación se realiza durante la vigencia de la nueva Ley ; y, la segunda, negando igualmente el devengo del tributo conforme a la normativa derogada, en la medida en que la norma impugnada no está gravando un hecho imponible realizado bajo el ámbito de aplicación de la antigua Ley (adquisición o consumo), sino un hecho imponible que se realiza bajo la vigencia de la nueva (salida de fábrica).
2. Es necesario precisar que, aun cuando en la providencia de audiencia a las partes ante el Tribunal a quo se citaban como preceptos vulnerados los arts. 1.1, 9.3 y 31.1 y 3 CE, sin embargo el Auto de planteamiento sólo fundamenta la presunta inconstitucionalidad de la norma en la violación del principio de interdicción de la arbitrariedad y seguridad jurídica (9.3 CE), por lo que el canon de constitucionalidad vendrá determinado, como apuntaba el Fiscal General del Estado en su escrito de alegaciones, por este único artículo, y no por aquellos otros que de forma absolutamente circunstancial pudieron ser incluidos en la providencia citada, sin articularse justificación de ningún tipo. No hay que olvidar que la falta de argumentación sobre el porqué de la colisión entre la norma analizada y los preceptos constitucionales citados no satisface dos de las funciones que, según nuestra reiterada jurisprudencia, son inherentes al trámite de audiencia: garantizar una efectiva y real audiencia de las partes y del Ministerio Fiscal, en orden a poner a disposición del Juez un medio que le permita conocer con rigor la opinión de los sujetos interesados ante una decisión judicial de tanta entidad como es el abrir un proceso constitucional con el fin de facilitar su reflexión sobre la conveniencia o no de proceder a su apertura, de un lado, y facilitar el examen por parte de este Tribunal acerca de la viabilidad de la cuestión misma y el alcance del problema constitucional en ella planteado, de otro (en sentido similar SSTC 166/1986, de 16 de diciembre, FJ 4 ; 83/1993, de 8 de marzo, FJ 1; 114/1994, de 14 de abril, FJ 2.c ; 126/1997, de 3 de julio, FJ 4.a; y 73/2000, de 14 de marzo, FJ 2 ; y AATC 108/1993, de 30 de marzo, FJ 2 ; 136/1995, de 9 de mayo, FJ único ; y 121/1998, de 21 de mayo, FJ 3).
3. Hecha la aclaración que antecede, es preciso abordar con carácter previo la evolución normativa en la materia tributaria que constituye el objeto de la cuestión. En este sentido, la Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de impuestos especiales (desarrollada por el Real Decreto 2554/1980, de 4 de noviembre), recogía como hecho imponible del "Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares", las primeras ventas o entregas o, en su caso, el autoconsumo, y las importaciones de los productos sometidos al Impuesto (tales como gases, aceites, gasolinas, gasóleos, querosenos, disolventes, etc.), siendo los sujetos pasivos quienes realizasen las operaciones sujetas (a saber, el vendedor o importador de los productos gravados), que quedaba obligado a repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien realizaba la operación gravada (esto es, el comprador). Ahora bien, no todo tipo de entregas de productos gravados generaban la obligación de repercutir el impuesto, pues, en lo que ahora interesa, se declaraban exentas las ventas de productos gravados destinados a ser utilizados como materia prima por la industria y cuyo suministro hubiera sido autorizado previamente por el Ministerio de Hacienda (art. 20.2.c Ley 39/1979). A tal fin, se obligaba al comprador a solicitar de la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales una autorización para que le fuesen suministrados los productos gravados "sin pago del impuesto", pudiendo requerir el vendedor al comprador la presentación de la "tarjeta-autorización" antes de la entrega del producto a los efectos de no repercutir el impuesto en la factura de venta. Ha de añadirse que el apartado 3 del art. 129.2 del Real Decreto 2524/1980, aplicaba la exención citada no sólo a "los productos que se destinen a ser utilizados como materia prima por la industria", sino también a "los usados directamente como disolventes en los procesos industriales".
De lo expuesto se colige que el legislador de la nueva norma tributaria no se ha limitado a suprimir o derogar una exención que no venía constitucionalmente obligado a mantener, sino que, penetrando en el ámbito mismo de la anterior exención y de su régimen jurídico, la ha revocado, y lo ha hecho, no en supuestos pendientes de concesión u otorgamiento del beneficio fiscal a la entrada en vigor de la nueva Ley reguladora, sino para aquellas exenciones ya reconocidas y aplicadas a concretos contribuyentes que produjeron, pues, su plenitud de efecto exoneratorio, tal como se desprende de la expresiva dicción que emplea el precepto cuestionado, al referirse a los fabricantes-transformadores "que habiendo gozado de exención en la adquisición de productos de acuerdo con la Ley anterior" no vean reconocido en la nueva Ley tal beneficio tributario. La revocación así producida comporta el resurgimiento del hecho imponible en su día, y, al amparo de la Ley anterior, declarado exento, con la consiguiente obligación tributaria de pago del impuesto a los nuevos tipos impositivos o tarifas de la nueva ley, que así viene a disponerlo en la disposición transitoria enjuiciada.
5. Con el fin de situar la disposición transitoria cuestionada en su completo contexto, intentando así esclarecer su adecuada comprensión, conviene tener en cuenta que la derogación o supresión de la exención de referencia, no sólo produce efectos a partir de la vigencia de la nueva Ley 45/1985 (es decir, desde el 1 de enero de 1986), sino que la desaparición del beneficio tributario ofrece una clara dimensión temporal "pro pretérito", afectando a aquellos fabricantes de productos diversos a los hidrocarburos que utilizaron éstos, como materia prima, en su proceso fabril, previo suministro autorizado, con exención, por el Ministerio de Economía y Hacienda.
Esta situación jurídica de exoneración de pago del impuesto especial, para la adquisición de materias primas destinadas al proceso industrial de dichos fabricantes traía causa, como hemos señalado, de la exención prevista en el art. 20.2.c de la Ley 39/1979, y en su desarrollo reglamentario (art. 129 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2554/1980), y se materializaba mediante la expedición, por dicho Departamento ministerial, de la tarjeta-autorización de suministro sin pago del impuesto.
Nos encontramos, pues, con que, de una parte, los fabricantes-transformadores gozaron en la adquisición de materias primas para obtener el producto final, diverso a los productos petrolíferos gravados, de la exención prevista en el citado art. 20.2.c de la Ley reguladora del impuesto especial que les era aplicable (Ley 39/1979), habiendo obtenido para el suministro de aquéllos la previa autorización del Ministerio de Economía y Hacienda, que la otorgó caso por caso, procediendo así a reconocer de modo individualizado la referida exención. Por otro lado, sin embargo, el apartado séptimo de la Disposición transitoria cuarta de la nueva Ley 45/1985 les considera obligados tributarios, no sólo en el aspecto formal de presentar en determinado plazo una declaración-liquidación de las existencias en su poder de los productos así adquiridos, en su día declarados exentos de pago del impuesto especial, sino también en el aspecto material de ingreso de las cuotas tributarias por tales productos, como si su adquisición no hubiera gozado de la exención legalmente conferida y administrativamente aplicada, y ello con base en la revocación antes aludida del beneficio tributario. Ha de añadirse que este gravamen, así surgido, se impone con aplicación a los titulares de dichas "existencias" de los más elevados tipos impositivos contenidos en la nueva Ley, como la misma disposición transitoria cuestionada, in fine, viene a establecer. Desde esta perspectiva, pues, es desde la que debemos analizar la cuestión de inconstitucionalidad que ahora resolvemos.
No hay ningún reparo en afirmar, entonces, que en virtud del apartado 7 de la Disposición transitoria cuestionada, se impone una obligación tributaria que recae sobre las existencias de productos gravados adquiridas con exención del impuesto, viniendo así obligados al pago los fabricantes titulares de las mismas, quienes son llamados sorpresivamente a ingresar la cuota tributaria por unas operaciones agotadas en sus efectos (adquisición de productos gravados sin impuesto), y conforme a los tipos de gravamen vigentes a partir de la entrada en vigor de la nueva ley, desconociendo así el legislador, de un lado, que la operación de adquisición de tales productos estaba declarada exenta por la entonces normativa vigente, como fue concretamente reconocido por la Administración fiscal, mediante la concesión de la oportuna tarjeta-autorización para el suministro de productos sin pago del impuesto (por este motivo, el apartado 4 de la misma Disposición transitoria cuarta dispone la anulación de "las autorizaciones de suministro sin pago del impuesto concedidas por el Ministerio de Economía y Hacienda") ; y de otra parte que, de no haber estado declarada exenta la operación de adquisición de los productos gravados, el adquirente habría soportado el impuesto por repercusión, pero a los tipos vigentes
al momento de su adquisición y no, como se le obliga ahora, a los tipos impositivos fijados en la nueva Ley.
8. Pues bien, partiendo del hecho de que la exención objetiva que afectaba a la adquisición de productos gravados por el Impuesto sobre el petróleo ha sido suprimida con la entrada en vigor del nuevo Impuesto sobre hidrocarburos, lo cual, conforme a nuestra jurisprudencia, es perfectamente legítimo y entra dentro del ámbito de libertad del legislador, pues el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributaria es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, ya que su existencia legal no configura un auténtico derecho subjetivo a su mantenimiento (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 2 ; y 134/1986, de 29 de octubre, FJ 3), el único tema a considerar es si la revocación, por la Disposición transitoria cuarta de la nueva ley, de la exención que benefició a determinadas operaciones de adquisición de productos gravados, pero exentos, realizadas bajo la vigencia del anterior texto legal, es o no contraria al principio de seguridad jurídica, por mostrarse como irrazonable e imprevisible, con quiebra de la confianza legítima de los obligados tributarios en la que, razonablemente, esperaban debía ser la actuación de los poderes públicos, o, por el contrario, se encuentra basada en razones que permiten justificar el sacrificio de aquel principio frente a un interés público prevalente.
9. Ciertamente, aunque la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita, sí puede tacharse de lesiva desde el punto de vista constitucional, cuando su articulación por el legislador vulnere alguno de los principios del art. 9.3 CE, tanto más cuanto que el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Es decir, la seguridad jurídica ha de ser entendida como la certeza sobre el Ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5), como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4). En suma, sólo si en el Ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; 142/1993, de 22 de abril, FJ 4 ; 212/1996, de 19 de diciembre, FJ 15 ; y 104/2000, de 13 de abril, FJ 7).
10. Determinar, pues, cuándo una norma tributaria vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 ; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4 ; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3 ; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Y, a tal fin, hemos de comenzar descartando que el caso ahora enjuiciado sea equiparable, como entiende el Ministerio Fiscal, al decidido por la STC 197/1992, de 19 de noviembre, que resolvió cuestiones de inconstitucionalidad relacionadas con el aumento del tipo de gravamen en el impuesto especial sobre la fabricación del alcohol, porque en aquel caso, a diferencia del presente, la retroactividad de la norma tributaria no tenía un alcance de semejante intensidad al que presenta la disposición transitoria cuestionada, ya que en el caso resuelto por dicha Sentencia se aplicaban los nuevos y más elevados tipos de gravamen a hechos imponibles devengados después de la entrada en vigor de la nueva ley o, lo que es lo mismo, a hechos y situaciones jurídicas -la salida de bebidas alcohólicas de la fábrica- que no podían considerarse agotados, definitivos o conclusos. Antes al contrario, en el presente supuesto y conforme a lo razonado, el hecho imponible y su dimensión temporal del devengo del tributo se había verificado por completo, y agotado sus efectos jurídicos, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva norma reguladora de aquél, es decir, de la Ley 45/1985, de impuestos especiales.
12. Finalmente, y según ya advertimos, la eficacia retroactiva de que se halla dotada la disposición cuestionada aparece desprovista de justificación objetiva y plausible, que hiciera ceder el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) ante intereses públicos de preferente atención. Así lo ponen de manifiesto, de un lado, la ausencia de consideración de ningún tipo sobre la disposición enjuiciada en el debate parlamentario seguido para la elaboración y aprobación de la Ley 45/1985, y, por otra parte, la falta de invocación de razones justificativas de dicho alcance retroactivo en el Preámbulo de dicha Ley. A este respecto podría en principio pensarse que el apartado IX del Preámbulo contiene la suficiente justificación, pues bajo la rúbrica de "Disposiciones Transitorias" acoge, en su párrafo final, una justificación genérica en los siguientes términos:
"Con carácter general para todas las figuras impositivas contempladas en la Ley, se especifica pormenorizadamente el tratamiento fiscal que procede aplicar a las existencias de cada uno de los productos objeto de las mismas que, en el momento de su entrada en vigor, se encuentren en los establecimientos fabriles, depósitos y almacenes de mayoristas, por las que habrán de realizarse pagos complementarios en unos casos y devoluciones en otros, haciendo posible así condiciones de libre competencia en el mercado interior, sin discriminación de naturaleza fiscal". Como puede comprobarse, aun cuando el párrafo transcrito hace referencia a todas las figuras impositivas previstas en la Ley, lo cierto es que no ofrece justificación alguna de la obligación tributaria contenida en la disposición cuestionada, limitándose a poner de manifiesto la adopción de una serie de medidas destinadas a regular la tributación de las existencias obrantes en poder de los "mayoristas".
Además, la única modalidad tributaria que admite devoluciones y pagos complementarios es el Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas, al establecer, conforme a la Disposición transitoria segunda, el derecho a la devolución del impuesto a los fabricantes de bebidas derivadas y a los industriales y mayoristas poseedores de existencias de alcohol, siempre y cuando lo desnaturalicen, lo entreguen antes del 1 de julio de 1986 a personas con derecho a recibirlo con exención, o lo introduzcan en depósitos fiscales, o lo exporten, en el mismo plazo.
13. Llegados al fin de nuestro análisis, antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce, sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra.
Pues bien, al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), es preciso declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC).
Estimar la presente cuestión de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucional y nulo el apar tado séptimo de la Disposición transitoria cuarta de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de impuestos especiales.
Dada en Madrid, a trece de diciembre de dos mil uno.-Manuel Jiménez de Parga y Cabrera.-Tomás S.
CORRECCIÓN de errores en suplemento núm. 151, de 23 de junio de 2004 (Ref. BOE-T-2004-11652).
DICTADA en la CUESTIÓN 389/1994 (Ref. BOE-A-1994-5076).
DECLARA la inconstitucionalidad y nulidad del apartado 7 de la disposición transitoria cuarta de la Ley 14/1985, de 23 de diciembre (Ref. BOE-A-1985-26681).

References: e contrario
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
in fine
 resolución