Source: http://kraken.slv.cz/5Afs27/2017
Timestamp: 2018-09-23 17:11:54+00:00

Document:
5Afs27/2017
5 Afs 27/2017-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: Sev.en EC, a.s., se sídlem K Elektrárnì 227, Chvaletice, zast. JUDr. Petrem Zákouckým, advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 46/2016-45 a è. j. 52 Af 47/2016-43,
I. Kasaèní stí¾nosti ¾alobce vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a 5 Afs 28/2017 s e s p o j u j í ke spoleènému øízení, které je nadále vedeno pod sp. zn..
II. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 46/2016-45, s e z r u ¹ u j e .
III. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 47/2016-43, s e z r u ¹ u j e .
IV. Rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 5. 2016, è. j. 24128/16/5100-31461-701836, a ze dne 26. 5. 2016, è. j. 23482/16/5100-414543-711335, s e z r u ¹ u j í a vìci s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
V. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit k rukám právního zástupce ¾alobce JUDr. Petra Zákouckého, LL.M. náklady soudního øízení ve vý¹i 40 684 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Odùvodnìní: [1] Kasaèními stí¾nostmi se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèených rozsudkù krajského soudu, kterým byla zamítnuta 1) ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného ve vìci nepøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì v souvislosti se vznikem pøeplatku na dani darovací, a 2) ¾aloba, kterou stì¾ovatel brojil proti rozhodnutí ¾alovaného o námitce proti postupu správce danì.
[2] Stì¾ovatel byl v letech 2011 a 2012 poplatníkem danì darovací z pøidìlených emisních povolenek dle § 7 a § 14a zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Darovací daò byla vymìøena platebními výmìry ze dne 27. 5. 2011, è. j. 42481/11/250960605683, a ze dne 12. 9. 2012 è. j. 55645/12/250960605683, postupem dle § 140 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále daòový øád ) vý¹i 298 722 366 Kè, resp. 172 304 990 Kè; daò v plné vý¹i stì¾ovatel uhradil.
[3] Dne 20. 3. 2014 stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání, v nich¾ uvedl celkovou hodnotu bezúplatnì nabytých povolenek na emise skleníkových plynù v roce 2011, resp. 2012 ve vý¹i 0 a specifikoval dùvody pro podání dodateèného daòového pøiznání. Správce danì platebními výmìry ze dne 21. 8. 2014, è. j. 1267663/14/2801-24400-601977, a è. j. 1267680/14/2801-24400-601977, domìøil rozdíl oproti poslední známé dani v obou pøípadech ve vý¹i 0 Kè; jinými slovy, dùvody pro sní¾ení danì pøedestøené stì¾ovatelem neakceptoval, resp. se jimi blí¾e nezabýval a sdìlil, ¾e nadále trvá na svém stanovisku, a ponechal daò v pùvodní vý¹i stì¾ovatelem uvedené. Nelze pominout, ¾e v dobì, kdy stì¾ovatel dodateèná daòová pøiznání podal a správce danì vedl domìøovací øízení, ji¾ probíhalo øízení o pøedbì¾né otázce pøed Soudním dvorem EU, kterou Nejvy¹¹í správní soud v toto¾né vìci (soulad vnitrostátní úpravy danì darovací v pøípadì prodeje emisních povolenek s evropským právem) pøedlo¾il. Tato skuteènost musela být daòové správì známa, nebo» pøedkládající usnesení jako¾ i polo¾enou otázku a podrobný popis Soudnímu dvoru EU pøedkládané vìci skutkovì i právnì zcela toto¾né s vìcí stì¾ovatele a dùvody pøedlo¾ení mìla k dispozici ve vìci vedené pøed zdej¹ím soudem pod sp. zn. 1 Afs 6/2013, ve vìci ©KO-ENERGO, v ní¾ byla rovnì¾ ¾alovanou stranou.
[4] Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 26. 10. 2015, è. j. 36509/15/5100-31461-701836, a è. j. 36511/15/5100-31461-701836, byly dodateèné platební výmìry v odvolacím øízení zmìnìny a stì¾ovateli bylo v jeho odvolacích námitkách vyhovìno; vznikl mu pøeplatek ve vý¹i 351 034 110 Kè.
[5] Dne 6. 11. 2015 obdr¾el správce danì podání ¾alobce ze dne 5. 11. 2015 oznaèené jako upozornìní ohlednì povinnosti vrátit pøeplatek na dani darovací vèetnì úrokù . Toto podání správce danì bez dal¹ího posoudil jako ¾ádost o vrácení pøeplatku. ®ádosti o vrácení pøeplatku ve vý¹i 351 034 110 Kè správce danì vyhovìl a vydal rozhodnutí dle § 155 daòového øádu; pøeplatek byl vrácen na úèet stì¾ovatele dne 13. 11. 2015; o úroku správce danì nerozhodoval, resp. v odùvodnìní rozhodnutí o pøeplatku pouze uvedl, ¾e úrok z neoprávnìného jednání správce danì nemù¾e být stì¾ovateli poukázán, nebo» správce danì se nenachází v re¾imu § 254 daòového øádu. Souèasnì správce danì sdìlil, proè postupoval pøi vrácení pøeplatku dle § 155, a nikoli dle § 254 daòového øádu.
[6] Proti tomuto rozhodnutí o pøeplatku podal stì¾ovatel dne 26. 11. 2015 odvolání, v nìm¾ namítal nezákonnost vydaných platebních výmìrù a dodateèných platebních výmìrù pro rozpor s právem EU; správce danì mìl podle nìj pøi vrácení pøeplatku proto postupovat dle § 254 odst. 4 daòového øádu a vrátit pøeplatek bez ¾ádosti do 15 dnù a souèasnì mìl stì¾ovateli pøiznat úrok dle odst. 1 cit. ustanovení; podle § 155 odst. 3 daòového øádu postupoval správce danì proto nezákonnì, resp. svévolnì podání stì¾ovatele pøekvalifikoval. Souèasnì v odvolání stì¾ovatel namítal nesprávnost závìru správce danì, který konstatoval, ¾e na pøeplatek nelze aplikovat § 254 daòového øádu, nebo» daò darovací nebyla stì¾ovatelem uhrazena na základì dodateèných platebních výmìrù, ale pouze na základì konkludentnì vydaných platebních výmìrù; jinými slovy dodateèné platební výmìry nejsou rozhodnutím o stanovení danì ve smyslu § 254 daòového øádu. Namítal, ¾e dodateèné platební výmìry tvoøí s pùvodními platebními výmìry jeden celek vydaný v rámci prvoinstanèního øízení, kterým je stanovena jediná daòová povinnost za jedno zdaòovací období; s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního pokraèování soudu sp. zn. 2 Afs 80/2004 konstatoval, ¾e pod pojmem vymìøení danì je zahrnuto i domìøení danì.
[7] ®alovaný odvolání stì¾ovatele rozhodnutím ze dne 27. 5. 2016, è. j. 24128/16/5100-31461-701836, zamítl, nebo» dle jeho názoru nebyly splnìny zákonem stanovené podmínky pro postup dle § 254 odst. 1 daòového øádu (pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì), nebo» daò nebyla uhrazena na základì rozhodnutí nebo v souvislosti s tìmito rozhodnutími, která by byla v odvolacím øízení zmìnìna, nýbr¾ na základì platebních výmìrù, proti kterým odvolání podáno nebylo (a ani být podáno nemohlo, nebo» platební výmìry byly vydány postupem dle § 140 daòového øádu). Proto dle ¾alovaného správce danì správnì posoudil podání ze dne 5. 11. 2015 oznaèené jako upozornìní ohlednì povinnosti vrátit pøeplatek na dani darovací vèetnì úrokù jako ¾ádost o vrácení pøeplatku na dani darovací dle § 155 daòového øádu; pøeplatek byl vrácen ve lhùtì dle § 155 odst. 3 daòového øádu, tj. do 30 dnù od podání ¾ádosti.
[8] Dne 9. 12. 2015 stì¾ovatel podal paralelnì proti postupu správce danì (který fakticky spoèíval ve vydání vý¹e uvedeného rozhodnutí o pøeplatku) rovnì¾ námitky, které se obsahovì shodovaly s jeho argumenty, které uplatnil v odvolání proti rozhodnutí o pøeplatku; namítl nezákonnost platebních výmìrù a dodateèných platebních výmìrù, nesprávný postup správce danì dle § 155 daòového øádu; uvedl, ¾e platební výmìry tvoøí jeden celek, v nìm¾ je stanovena jediná daòová povinnost za jedno zdaòovací období; namítal, ¾e správce danì postupoval chybnì, pokud nevrátil pøeplatek ve lhùtì do 15 dnù ode dne právní moci rozhodnutí o odvolání bez ¾ádosti a nepøedepsal úrok z neoprávnìného jednání správce danì. Navrhl, aby správce danì pøedepsal úrok z pøeplatku v dùsledku nezákonného úøedního postupu (v podobì nepøedepsání úroku dle § 254 odst. 3 daòového øádu) ve vý¹i 194 890 470 Kè, dále po¾adoval, aby správce danì ve vztahu k pøeplatku konstatoval, ¾e pøeplatek byl vrácen a úrok pøipsán dle § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu a koneènì po¾adoval úhradu úroku z prodlení ze vèas neuhrazené èástky úroku za období od 14. 11. 2015. Námitku správce danì zamítl, pøitom uvedl dùvody, pro které nelze postupovat dle § 254 daòového øádu. Odvolání proti rozhodnutí o námitce zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 26. 5. 2016, è. j. 23482/16/5100-414543-71133.
[9] Proti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti rozhodnutí o pøeplatku podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 46/2016-45.
[10] Proti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti rozhodnutí o námitce podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 30. 11. 2016, è. j. 52 Af 47/2016-43.
[11] Krajský soud v obou pøípadech (s toto¾ným odùvodnìním rozsudku) nepøisvìdèil stì¾ovateli v jeho ¾alobních námitkách, které se obsahovì pøekrývaly, a pøisvìdèil názoru ¾alovaného, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro vrácení pøeplatku, jako¾ i pro pøipsání úroku dle § 254 daòového øádu.
[12] Krajský soud konstatoval, s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, è. j. 2 Afs 140/2015-70, ¾e podmínkou pro vznik nároku daòového subjektu na úrok z neoprávnìného jednání správce je zru¹ení, zmìna nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì, pokud k nìmu do¹lo pro nezákonnost nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì.
[13] Dle krajského soudu domìøovací øízení není ve vztahu k vymìøovacímu øízení øízením pøezkumným, v nìm¾ by byla formálnì mìnìna èi ru¹ena dosavadní rozhodnutí o stanovení danì a autoritativnì konstatována jejich nezákonnost. Za zásadní soud pova¾oval, ¾e stì¾ovatel uhradil daò na základì platebních výmìrù, kterými byla daò vymìøena v souladu s jeho vlastními tvrzeními dle § 140 daòového øádu. Tyto platební výmìry nebyly dosud pøezkumnou autoritou formálnì zmìnìny èi zru¹eny v øízení, v nìm¾ by byla konstatována jejich nezákonnost. Nebyla a není proto splnìna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì, a to podmínka, ¾e daò byla uhrazena na základì rozhodnutí (nebo v souvislosti s ním), které bylo zru¹eno, zmìnìno z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì. Krajský soud konstatoval, ¾e samotná materiální zmìna platebních výmìrù rozhodnutími vydanými v domìøovacím øízení (dùsledek koncepce jednotnosti daòového øízení) nárok na úrok z neoprávnìného jednání správce danì nezakládá, nebo» jak je zdùraznìno v dùvodové zprávì k § 254 daòového øádu, nepostaèuje jakékoli zru¹ení èi zmìna rozhodnutí, ale musí k nìmu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti pùvodního rozhodnutí, která je zpùsobena pochybením na stranì správce danì (a» u¾ konáním, èi nekonáním).
[14] Krajský soud uvedl, ¾e platební výmìry, jimi¾ byla daò pùvodnì vymìøena, nebylo mo¾no pova¾ovat za nezákonné èi vydané na základì nesprávného úøedního postupu, nebo» správce danì bezvýhradnì akceptoval stì¾ovatelova tvrzení, resp. údaje o základu danì a dani. Pøi tomto stanovení danì nedo¹lo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti. To je dáno ji¾ z povahy rozhodnutí vydávaného podle § 140 daòového øádu. Zde správce danì daò ¾ádným zpùsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost vý¹e základu danì, danì a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, ¾e by tento typ rozhodnutí mohl být sti¾en nezákonností, ani to, ¾e by ji bylo mo¾no pøièítat správci danì. Krajský soud pøitom odkázal mimo jiné na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 94/2014-53.
[15] Krajský soud dospìl v pøípadì obou ¾alob k závìru, ¾e nebyly zjevnì splnìny zákonem stanovené podmínky pro vznik nároku na pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì dle § 254 odst. 1 daòového øádu, a proto nebylo mo¾no postupovat dle § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu.
[16] Proti rozsudkùm krajského soudu podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nosti, ve kterých (dle obsahu) uplatòuje dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ).
[17] Stì¾ovatel má za to, ¾e mu v dùsledku zmìny dodateèných platebních výmìrù vznikl nárok na úrok z neoprávnìného jednání správce danì z pøeplatku na dani darovací. Dle stì¾ovatele vymìøovací a domìøovací øízení materiálnì pøedstavují jeden celek (rozhodnutí o stanovení danì). Ke zmìnì vý¹e danì vymìøené platebními výmìry a dodateènými platebními výmìry do¹lo nadto v dùsledku rozhodnutí o odvolání; jedná se tedy o zmìnu rozhodnutí o stanovení danì.
[18] Krajský soud dle stì¾ovatele nesprávnì vychází z toho, ¾e pokud vý¹e stanovené danì byla zmìnìna na základì dodateèných platebních výmìrù, jakkoli zmìnìných rozhodnutím ¾alovaného, nejsou splnìny podmínky pro aplikaci § 254 daòového øádu, nebo» zmìna rozhodnutí musí být urèitým zpùsobem kvalifikovaná, vy¾aduje zásah pøezkumné autority a presumuje, ¾e touto autoritou nemù¾e být správce danì v rámci øízení o dodateèném daòovém pøiznání.
[19] Stì¾ovatel se naopak domnívá, ¾e rozhodnutí o odvolání zmìnila rozhodnutí o stanovení danì, formální znak tzv. pøezkumné autority není nezbytný; rozhodnutí vydané v domìøovacím øízení (stejnì jako v øízení vymìøovacím) mù¾e zalo¾it nárok na úrok z neoprávnìného jednání správce danì. pokraèování [20] Dle stì¾ovatele dodateèný platební výmìr materiálnì mìní platební výmìr, proto¾e koneèná daòová povinnost je dána souètem daòové povinnosti stanovené v platebním výmìru a daòové povinnosti stanovené v dodateèném platebním výmìru. Daòové øízení je zcela jasnì øízením jednotným, to ostatnì kvituje i krajský soud, který výslovnì v odst. 13 uvádí: (s)amotná materiální zmìna platebních výmìrù rozhodnutími vydanými v domìøovacím øízení . Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 170/2015, v nìm¾ soud konstatoval mimo jiné: Nalézací øízení je zpravidla ukonèeno formálnì právní mocí rozhodnutí o stanovení danì, materiálnì lze jeho konec vymezit okam¾ikem, kdy se poslední známá daò stává koneènou a nelze ji ji¾ zmìnit V této rovinì není pochyb o tom, ¾e zpravidla v pøípadì nesprávného vymìøení, resp. domìøení danì, lze pøedvídat zavinìní správce danì, v dùsledku èeho¾ vznikne zavinìný pøeplatek. Z uvedeného jednoznaènì vyplývá, ¾e platební výmìry byly spolu s dodateènými platebními výmìry zmìnìny jako celek. Naopak výklad krajského soudu by mohl vést ke kurioznímu závìru: aèkoli je rozhodnutí o stanovení danì jeden celek, jedna jeho dílèí èást (platební výmìr) mù¾e být zákonná, zatímco druhá èást (dodateèný platební výmìr) mù¾e být nezákonná.
[21] Krajský soud pøistoupil dle stì¾ovatele ke zcela formalistickému výkladu § 254 daòového øádu, ani¾ by bral v potaz ekonomickou podstatu úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e z dikce § 254 daòového øádu, ale ani z komentáøové literatury nevyplývá potøeba zásahu pøezkumné autority pro naplnìní zmìny rozhodnutí; s tímto pojmem neoperuje ani praxe, nadto ani Nejvy¹¹í správní soud jej dle dostupných databází ve své judikatuøe dosud neu¾il. Závìry, k nim¾ krajský soud ohlednì interpretace § 254 daòového øádu dospìl, míøí pøímo proti úèelu právní úpravy; krajský soud zcela nepøípustnì dotváøí právo, pokud právní nárok stì¾ovatele podmiòuje skuteènostmi, které zákon ani praxe nepøedpokládají. Nicménì i pokud by Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e koncept pøezkummné autority z právních pøedpisù opravdu vyplývá, tak by touto autoritou byl nepochybnì ¾alovaný, který vydal rozhodnutí o odvolání.
[22] Pokud krajský soud poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 6 Afs 79/2015, v nìm¾ se uvádí, ¾e existence mo¾nosti domìøit daò je ve vztahu k obecným mimoøádným opravným prostøedkùm specifickým nástrojem, jím¾ lze doplnit (zmìnit) výsledek ji¾ pravomocnì ukonèeného (dílèího) øízení, stì¾ovatel konstatuje, ¾e v uvedeném rozsudku se neuvádí nic z toho, co z nìj krajský soud dovozuje, tj. ¾e by tento zvlá¹tní institut nenaplnil podmínku formální zmìny platebních výmìrù. Povaha specifického nástroje sama o sobì neznamená, ¾e v dané vìci nejde o zmìnu rozhodnutí dle § 254 daòového øádu.
[23] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e byla naplnìna podmínka nezákonnosti postupu správce danì, nebo» ten aplikoval vnitrostátní právo i pøes jeho rozpor s právem unijním. Nezákonný postup správce danì, resp. nezákonnost vydaných dodateèných platebních výmìrù, byl potvrzen rozsudkem Soudního dvora Evropské unie a poté navazujícím rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 Afs 6/2013-184, ze dne 9. 7. 2015. K otázce aplikace vnitrostátního práva v rozporu s právem EU se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ napø. v rozsudku sp. zn. 5 Afs 53/2009, v nìm¾ dospìl k závìru: Postupoval-li správce danì podle ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, které je (bylo nesluèitelné) s komunitárním právem, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pochybil. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e daòový subjekt nemù¾e sám evropské právo aplikovat. Není pøípustné, aby ten stát, jen¾ nekonal v souladu ustanoveními práva Evropské unie, spoléhal na svou vlastní neschopnost takto uèinit (viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 5. 4. 1979 ve vìci C-148/78, Tullio Ratti, odst. 20 a násl). Nelze po stì¾ovateli po¾adovat, aby sám o sobì rozhodoval o aplikaci èi odmítnutí aplikace vnitrostátního právního pøedpisu v pøípadì jeho rozporu s právem Evropské unie. V dobì, kdy stì¾ovatel podával daòová pøiznání, postupoval zcela v souladu se zákonnou povinností, kterou vnitrostátní právo zakládalo, by» v rozporu s právem unijním. Nelze stì¾ovateli vyèítat, ¾e tak-s povinností péèe øádného hospodáøe, vnímaje riziko mo¾ných sankcí, splnil zákonnou povinnost stanovenou vnitrostátním pøedpisem a následnì vyu¾il prostøedkù právní ochrany.
[24] Stì¾ovatel na rozdíl od krajského soudu tvrdí, ¾e stanovení danì postupem dle § 140 daòového øádu není na pøeká¾ku pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Poukazuje pøitom na komentáøovou literaturu, z ní¾ se podává, ¾e správce danì je povinen pøed stanovením danì provést ¹etøení a pokud zjistí, ¾e tvrzená daò neodpovídá daòové povinnosti, stanoví výslednou daò zákonem pøedvídaným zpùsobem sám s tím, ¾e rozdíl mezi èástkou tvrzenou a èástkou zji¹tìnou v rozhodnutí vyznaèí. Nelze tedy pøijmout závìr o bezvýhradné akceptaci daòového pøiznání správcem danì.
[25] Stì¾ovatel dále má za to, ¾e správce danì, pota¾mo ¾alovaný postupovali chybnì, pokud jeho podání ze dne 5. 11. 2015 posoudili výluènì podle § 155 odst. 3 daòového øádu jako ¾ádost o vrácení pøeplatku. Stì¾ovatel v¹ak výslovnì uvedl, ¾e ¾ádá o vrácení pøeplatku a rovnì¾ o pøipsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Správce danì mìl po vydání rozhodnutí o odvolání postupovat podle § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu a byl povinen stì¾ovateli pøipsat úrok ve lhùtì 15 dnù ode dne úèinnosti rozhodnutí o odvolání. Správce danì nesprávnì aplikoval § 70 odst. 2 daòového øádu; s touto námitkou se ¾alovaný v odvolání vùbec nevypoøádal. Proti tomuto postupu se stì¾ovatel ohradil v ¾alobì, krajský soud postup správce danì a ¾alovaného aproboval. Stì¾ovatel má za to, ¾e krajský soud mìl pro nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, nebo» ¾alovaný se s námitkami uvedenými v odvolání nedostateènì vypoøádal. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu stì¾ovatel konstatuje, ¾e pokud se ¾alovaný nìkterými námitkami nezabýval, musí vysvìtlit, z jakého dùvodu; to v¹ak ¾alovaný neuèinil. Krajský soud k této vznesené ¾alobní námitce pouze konstatoval, ¾e povinnost orgánù veøejné moci svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek odpovìdi na ka¾dou námitku, resp. argument.
[26] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem proti napadeným rozsudkùm krajského soudu uplatnil fakticky stejnou argumentaci; v obou pøípadech se ztoto¾nil s postupem krajského soudu, poukázal na vymezení a oddìlitelnost jednotlivých dílèích daòových øízení v daòovém øádu; konstatoval, ¾e ve fázi nalézací, jejím¾ cílem je stanovení danì, mohou být vedena a¾ tøi dílèí øízení, a to vymìøovací, domìøovaní a øízení o opravných prostøedcích. Ka¾dé z nich je upraveno v jednotlivých ustanoveních daòového øádu. Vymìøovací a domìøovací øízení jsou samostatnými øízeními s rozdílným pøedmìtem a spoleèné mají pouze to, ¾e jejich cílem je stanovení danì. Nelze dle ¾alovaného akceptovat výklad stì¾ovatele, ¾e by výsledkem domìøovacího øízení bylo mìnìno nebo ru¹eno rozhodnutí vydané ve vymìøovacím øízení. Domìøovací øízení nelze ani pova¾ovat za formu opravného èi dozorèího prostøedku. ®alovaný nesouhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e v domìøovacím øízení dochází ke zmìnì platebního výmìru a ¾e se materiálnì jedná o jedno øízení. Z § 134 daòového øádu ani neplyne, ¾e by rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích daòového øízení tvoøila jeden celek. Co se týèe úroku z neoprávnìného jednání správce danì, poukazuje ¾alovaný na to, ¾e stì¾ovatelem provedená úhrada danì byla zcela ve shodì s údaji, které sám uvedl. Dle ¾alovaného akceptace výkladu stì¾ovatele by byla nepøípustným roz¹iøováním zákonných podmínek nad rámec § 254 daòového øádu. Poukazuje na to, ¾e institut úroku z neoprávnìného jednání správce danì nemá øe¹it nápravu v¹ech mo¾ných ne¾ádoucích situací, které jsou dùsledkem napø. nesprávného úøedního postupu nebo vznikly jako nepøímý dùsledek nezákonného rozhodnutí. Obecnì je mo¾nost pøiznání náhrady ¹kody upravena zákonem è. 82/1998 Sb., a pokud stì¾ovateli vznikla ¹koda, není omezen v mo¾nosti uplatòovat náhradu ¹kody dle uvedeného pøedpisu. ®alovaný má za to, ¾e jeho rozhodnutí nejsou nepøezkoumatelná, nebo» v obou pøípadech vypoøádal ve¹kerou argumentaci stì¾ovatele a seznámil ho s dùvody, proè mu nárok na úrok dle § 254 daòového øádu nevznikl. ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl. pokraèování [27] Nejvy¹¹í správní soud po konstatování vèasnosti kasaèních stí¾ností a splnìní ostatních podmínek øízení, pøezkoumal napadené rozsudky krajského soudu v rozsahu a z dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèních stí¾nostech (§109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[28] Kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné.
[29] Nejvy¹¹í správní soud pøi posouzení vìci vzal za nesporný následující skutkový stav: Správce danì postupem dle § 140 daòového øádu stì¾ovateli vymìøil daò dle § 7a a § 14a zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí; takto stanovenou a vymìøenou daò poté, co stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání, dodateènými platebními výmìry potvrdil (vydal dodateèné platební výmìry na daò ve vý¹i 0). Jinými slovy, správce danì setrval na vý¹i stanovené a vymìøené danì tak, jak ji akceptoval ve stì¾ovatelem podaných øádných daòových pøiznáních.
[30] Nejvy¹¹í správní soud dále vycházel pøi právním posouzení vìci z následujících východisek: 1) Existují obecné právní principy a zásady, které jsou nezpochybnitelné a na kterých je zalo¾en právní stát. Pro v¹echny základní zásady stanovené v § 5 a¾ 9 daòového øádu je spoleèné to, ¾e mají pøímou závaznost. Jsou dùle¾itými interpretaèními pravidly, z nich¾ je tøeba vycházet pøi výkladu jednotlivých ustanovení daòového øádu. Vyjadøují urèitá pravidla, která se uplatòují v kterémkoliv stadiu správy daní. 2) Cílem správy daní je daò správnì zjistit a stanovit (v rovinì nalézací) a zabezpeèit její úhradu (v rovinì platební). Zatímco cílem správy daní podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, bylo stanovit a vybrat daò tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy, daòový øád upøednostòuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální. Do¹lo tak k výraznému posunu, co se týèe odpovìdnosti správce danì za zji¹tìný skutkový stav; namísto dosud uplatòované zásady formální pravdy v daòovém øízení se prosazuje zásada materiální pravdy. Zatímco døíve správce danì dbal pøedev¹ím na to, aby stát nebyl krácen na svých pøíjmech, nyní musí dbát pøedev¹ím toho, aby daò byla stanovena po právu, tj. ve správné vý¹i. Musí tak pøihlí¾et ke v¹em skuteènostem, které jsou pro správné stanovení danì rozhodné, a to a» jsou ve prospìch, èi v neprospìch daòového subjektu. Cíl správy danì, tak jak je zakotven v daòovém øádu, zcela jistì neznamená, ¾e by byl správce danì a priori povinen vyhledávat za daòový subjekt skuteènosti, které by mohly být v jeho prospìch, na stranu druhou, pokud je v¹ak ve své dispozici má, musí se jimi zabývat a brát je v potaz (viz napø. rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2013, è. j. 5 Afs 83/2012-461, èi rozsudek ze dne 27. 2. 2014, è. j. 9 Afs 41/2013-33).
[31] Správce danì je nepochybnì povinen znát právní pøedpisy, na základì kterých daò stanoví. Je-li daòová povinnost ukládána v pøípadì, kdy je aplikováno rovnì¾ unijní právo, je povinen rovnì¾ znát pøíslu¹né pøedpisy Evropské unie. Z konstantní judikatury Soudního dvora i rozhodovací praxe Ústavního soudu (viz nález ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04) vyplývá, ¾e orgány veøejné moci jsou od okam¾iku vstupu Èeské republiky do EU povinny aplikovat unijní právo pøednostnì pøed èeským zákonem tehdy, pokud je èeský zákon s právem EU v rozporu. Nejvy¹¹í správní soud uvedl napø. v rozsudku dne 13. 11. 2009, è. j. 5 Afs 53/2009-63, mimo jiné: Správce danì nelze zcela jistì èinit odpovìdným za nesprávnou implementaci ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS do zákona è. 234/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, lze jej v¹ak na druhou stranu nepochybnì èinit odpovìdným za znalost právních pøedpisù, ¹estou smìrnici nevyjímaje, a za pøípadnou interpretaci a aplikaci právních pøedpisù in concreto, zde uplatnìní pøímého úèinku ¹esté smìrnice. Postupoval-li správce danì podle ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, které je (bylo) nesluèitelné s právem Spoleèenství, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pochybil (vznik pøeplatku na dani zavinil).
[32] V rozsudku ze dne 9. 7. 2015, è. j. 1 Afs 6/2013-184, zdej¹í soud mimo jiné konstatoval: V posuzovaném pøípadì byly správní orgány i krajský soud povinny respektovat po¾adavky vyplývající ze smìrnice 2003/87/ES, která upravovala pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Smìrnice sice (na rozdíl napø. od naøízení, u kterých se presumuje pøímý úèinek) zejména ukládají povinnost èlenským státùm implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicménì v pøípadì nesprávného provedení smìrnice èi zcela chybìjící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veøejné moci respektovat pùsobení smìrnice-a» ji¾ v podobì pøímého èi nepøímého úèinku (viz napø. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, ve spojených vìcech C-397/01 a¾ C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006, ve vìci C-212/04, Adeneler, odst. 117). Bylo tak na správci danì, aby se zabýval souladem èeské právní úpravy stanovící daò darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v letech 2011 a 2012 s èlánkem 10 smìrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES, o vytvoøení systému o obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù ve Spoleèenství a o zmìnì smìrnice Rady 96/61 ES, ve znìní do úèinnosti smìrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/29/ES (dále smìrnice ); resp. v intencích uvedené smìrnice pøi stanovení danì postupoval a pøíslu¹ná ustanovení vnitrostátního pøedpisu v souladu s ní interpretoval. Podle èlánku 10 smìrnice vìty druhé pro pìtileté období poèínající dnem 1. ledna 2008 èlenské státy pøidìlí alespoò 90 % povolenek zdarma . Soudní dvùr v rozsudku ze dne 17. 10. 2013, ve spojených vìcech C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 a C-640/11, Iberdrola, SA a dal¹í, vylo¾il pojem bezplatnosti uvedený v èlánku 10 smìrnice tak, ¾e brání nejen pøímému stanovení ceny za pøidìlení emisních povolenek, ale také následnému výbìru poplatku za pøidìlení uvedených povolenek (viz odst. 31 tohoto rozsudku).
[33] Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e správce danì je odpovìdný za správné stanovení danì, tedy za to, aby daò byla stanovena v souladu se zákonem a po právu. Správným zji¹tìním a správným stanovením danì zcela jistì není stav, kdy je (ji¾ z podaného daòového pøiznání) zøejmé, ¾e daòový subjekt odvedl (èi odvede) na dani více, ne¾ èiní jeho zákonná povinnost a ne¾ by odvést musel.
[34] Krajský soud (shodnì s ¾alovaným) za zásadní pova¾oval, ¾e stì¾ovatel uhradil daò na základì platebních výmìrù, kterými byla daò vymìøena v souladu s jeho vlastními tvrzeními dle § 140 daòového øádu. Tento postup ji¾ ze své podstaty dle krajského soudu vyluèuje mo¾nost vzniku pøeplatku zavinìním správce danì. Tento závìr pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud pøinejmen¹ím za zkratkovitý, neodùvodnìný a nepøesvìdèivý. Za nesprávný a nepøiléhavý pova¾uje pøitom odkaz krajského soudu na rozsudek zdej¹ího soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014, z nìho¾ krajský soud své závìry dovozuje, pøitom v¹ak odhlí¾í od zcela jiného skutkového stavu vìci. V tam uvedené vìci sice rovnì¾ do¹lo v odvolacím øízení ke zmìnì vý¹e stanovené danì oproti dani pøiznané v daòovém pøiznání samotnou stì¾ovatelkou (daò byla vymìøena postupem dle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb.), av¹ak za zcela jiných okolností; konkrétnì na základì zásadního doplòování skutkového stavu, stì¾ovatelka a¾ v rámci daòové kontroly uvedla skutková zji¹tìní, která nebyla obsahem daòového pøiznání. Nejvy¹¹í správní soud tak ze zcela z jiných dùvodù dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelce úrok dle § 254 daòového øádu nenále¾í. V projednávané vìci v¹ak o skutkovém stavu není ¾ádný spor a jedná se výluènì o otázku právního posouzení, konkrétnì, zda správní orgány pøi zji¹tìném a nesporném skutkovém stavu (z podaného daòového pøiznání jasnì vyplývalo, co je zde pøedmìtem danì) postupovaly v souladu se zákonem a stanovily daò ve správné (zákonné) vý¹i.
[35] Daòová povinnost je specifickým druhem urèité právní povinnosti, která má svùj základ v hmotnìprávním pøedpise (daòová povinnost vzniká napø. okam¾ikem pøevodu, prodeje, dosa¾ením pøíjmu, etc). Má svùj aspekt jak v rovinì nalézací (daò tvrdit), tak i v rovinì platební (daò zaplatit). Daòová povinnost tedy obecnì vzniká okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti, které jsou podle zákona pøedmìtem danì, nebo skuteènosti tuto povinnost zakládající. Daò je oproti tomu èástka èíselnì odrá¾ející daòovou povinnost, kterou je povinen daòový subjekt odvést pokraèování do veøejného rozpoètu. Aby mohla být daò vymìøena, je nutno ji nejdøíve stanovit. Kromì danì stanovené zná daòový øád je¹tì termín tvrzená daò, tj. daò, kterou uvedl daòový subjekt v daòovém pøiznání. Z hlediska èasové posloupnosti lze hovoøit tedy o dani tvrzené-stanovené -vymìøené (dále popø. domìøené). Ke stanovení danì dochází v rámci nalézacího øízení, jeho¾ výsledkem je v¾dy vydání rozhodnutí, tj. platebního výmìru. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, za správné stanovení danì je odpovìdný správce danì; pouze správce danì, nikoli daòový subjekt, je rovnì¾ tím, kdo je nadán veøejnou mocí autoritativnì daò (v zákonné vý¹i) vymìøit. Na tom nic nemìní ani povinnost, kterou daòový øád v § 135 odst. 2 daòovému subjektu ukládá: v øádném daòovém tvrzení sám vyèíslit daò a uvést pøedepsané údaje, jako¾ i dal¹í okolnosti rozhodné pro vymìøení danì. Pokud tak daòový subjekt neuèiní, nelze vinit správce danì se vzniku pøípadného pøeplatku, a podmínky pro postup dle § 254 daòového øádu zpravidla nebudou naplnìny.
[36] Vymìøení danì je úkon správce danì, kterým je stvrzen základ danì a vyèíslena daò, popøípadì daòový odpoèet, daòová ztráta èi jiný zpùsob zdanìní. Rozhodnutím (platebním výmìrem) správce danì buï akceptuje tvrzení daòového subjektu v pøípadì, ¾e dospìje ke zji¹tìní, ¾e toto tvrzení odpovídá podle míry poznání v daném okam¾iku jeho skuteèné daòové povinnosti, a nebo, pokud na základì provedených zji¹tìní správce danì zjistí, ¾e tvrzená daò neodpovídá daòové povinnosti daného daòového subjektu, stanoví výslednou daò odli¹nì.
[37] Podle § 140 odst. 1 daòového øádu neodchyluje-li se vymìøovaná daò od danì tvrzené daòovým subjektem, správce danì nemusí daòovému subjektu výsledek vymìøení oznamovat platebním výmìrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranìní pochybností. Platební výmìr správce danì zalo¾í do spisu. Podle odst. 2 za den doruèení platebního výmìru daòovému subjektu se pova¾uje poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání nebo vyúètování, a bylo-li daòové pøiznání nebo vyúètování podáno opo¾dìnì, den, kdy do¹lo správci danì. Daòový øád tedy zachovává obdobu tzv. konkludentního vymìøení danì pro pøípad, kdy správce danì akceptuje daò tvrzenou daòovým subjektem (viz døíve § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Nadále platí, ¾e nemusí v takovém pøípadì zasílat daòovému subjektu platební výmìr, musí jej v¹ak ji¾ v¾dy vyhotovit.
[38] Nejvy¹¹í správní soud k otázce konkludentního vymìøení a aplikaci § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù v rozsudku ze dne 25. 6. 2008, è. j. 5 Afs 3/2008-81, mimo jiné konstatoval: Konkludentnímu vymìøení, resp. závìru o tom, zda se vymìøená daò odchyluje od danì uvedené v pøiznání, èi nikoli, musí toti¾ pøedcházet právì úvaha správce danì. Stav obdobný fikci je podmínìn kvalifikovaným konáním èi nekonáním správce danì. V usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, zdej¹í soud dále uvedl: S ohledem na ekonomii a rychlost daòového øízení je zcela legitimní, aby zákon umo¾òoval pravidelnì vymìøovat daò jen na základì daòového pøiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem danì a aby zároveò v podobì mo¾nosti uplatnìní kontrolních postupù za zákonem stanovených podmínek existovaly prostøedky, jimi¾ správce danì ovìøí, ¾e daòový subjekt svoji povinnost splnil øádnì, a které ji¾ jen svojí samotnou existencí budou pùsobit jako motivace k øádnému plnìní daòových povinností a prevence krácení danì. Na druhé stranì, pokud zákonodárce takový zpùsob vymìøení zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly ¹etøeny zásady spravedlivého procesu a chránìna právní jistota daòového subjektu. Je tedy tøeba, aby se daòovému subjektu dostalo èi pøinejmen¹ím na základì jeho jednoduchého úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce danì jeho daòové pøiznání hodnotí, a zda tedy má daòovou povinnost za správnì stanovenu, anebo zda ji hodlá podrobit dùkladnìj¹ímu provìøování.
[39] Z vý¹e uvedené judikatury, by» se týkala aplikace § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, je zjevné, ¾e ke stanovení a vymìøení danì postupem dle § 140 daòového øádu (jeho¾ textace je shodná se znìním § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù a jediný rozdíl je v povinnosti vyhotovit platební výmìr) nemù¾e správce danì pøistoupit automaticky a bez provedení jakékoli úvahy o tom, zda údaje v daòovém pøiznání uvedené, resp. daò zde vyèíslenou lze bez dal¹ího akceptovat a takto vymìøit, tedy mít za to, ¾e daò se neodchyluje. Nelze proto souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e správce danì daò ¾ádným zpùsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost vý¹e základu danì, danì a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, ¾e by tento typ rozhodnutí mohl být sti¾en nezákonností, ani to, ¾e by ji bylo mo¾no pøièítat správci danì.
[40] Skuteènost, ¾e správce danì stanoví a vymìøí daò postupem dle § 140 daòového øádu, pøi respektování cíle správy daní, tak, jak je stanoven v § 1 odst. 2 daòového øádu a základních zásad správy daní, dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nevyluèuje následnou mo¾nou aplikaci § 254 odst. 1 daòového øádu v pøípadì vzniku pøeplatku v dùsledku pozdìj¹ího (ni¾¹ího) domìøení danì správcem danì.
[41] Za vznik pøeplatku pøi aplikaci § 140 odst. 1 daòového øádu správce danì nebude mo¾no zpravidla vinit v pøípadì, kdy daòový subjekt v daòovém pøiznání neuvede ve¹keré údaje rozhodné pro správné stanovení danì; napø. pøedmìt danì øádnì nespecifikuje, neuplatní si ve¹keré výdaje èi výhody a odèitatelné polo¾ky, a uèiní tak a¾ následnì napøíklad v dodateèném daòovém pøiznání nebo pøi daòové kontrole. Pøeplatek, který v takovém pøípadì následnì vznikne v dùsledku skutkových zmìn, resp. následnì provádìného dokazování, nelze pøièítat nesprávnému postupu správce danì, který by odùvodòoval aplikaci § 254 daòového øádu.
[42] Ji¾ ne tak zcela jednoznaèný závìr v¹ak lze uèinit v pøípadì nesprávného právního posouzení skuteèností rozhodných pro správné stanovení danì v daòovém tvrzení daòovým subjektem uvedených. Za správnou aplikaci právního pøedpisu a výbìr danì ve správné, tj. v zákonné vý¹i je odpovìdný správce danì. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, vymìøením danì správce danì stvrzuje vý¹i danì, která nále¾í státu a o kterou se sni¾uje (má sní¾it) majetek daòového subjektu. Z tohoto pohledu nemù¾e být rozhodné, jakým zpùsobem èi postupem, èi v jakém dílèím daòovém øízení tak správce danì uèiní; rozhodné je pouze, zda postupoval pøi stanovení vý¹e danì, kterou lze po daòovém subjektu po¾adovat, lege artis.
[43] Pokud napø. daòový subjekt v daòovém pøiznání uvede jako pøíjem ke zdanìní pùjèku èi úvìr èi jiný pøíjem, který není pøedmìtem danì, èi uvede pøíjem od danì osvobozený, který souèasnì zdaní a odvede z takového plnìní daò, nelze akceptovat postup správce danì, který bez dal¹ího takové pøiznání, které zjevnì obsahuje skuteènosti nezakládající vznik daòové povinnosti, stvrdí postupem dle § 140 daòového øádu a setrvá na tom, ¾e daòový subjekt stíhá zákonná daòová povinnost a ten po právu uhradil daò. Pokud zákonodárce takový zpùsob vymìøení danì zavedl, je nutno jej aplikovat tak, aby byly ¹etøeny zásady spravedlivého procesu, zásadu zákonnosti nevyjímaje. Jinými slovy, pokud správce danì podrobí dani pøíjem, který dani nepodléhá, nebo bez dal¹ího setrvá na daòovým subjektem odvedené dani z takového plnìní, lze konstatovat, ¾e se na vzniku pøeplatku podílel.
[44] Obdobnì to platí i pro aplikaci právních pøedpisù zakládajících daòovou povinnost v kontextu s uplatnìním unijního práva, které je tøeba ve vìci pou¾ít. Jak konstatoval zdej¹í soud ji¾ ve vý¹e citovaném rozsudku sp. zn. 5 Afs 53/2009, správce danì lze èinit zodpovìdným za znalost právních pøedpisù, vèetnì pøedpisù unijních, zejména tehdy, je-li na nich posouzení vzniku daòové povinnosti závislé, a za pøípadnou interpretaci a aplikaci právních pøedpisù (in concreto-uplatnìní smìrnice, která stanoví pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Z èlánku 10 smìrnice plyne, ¾e pøidìlení 10 % (poètu) povolenek mohlo být spojeno s urèitou formou úplaty. Za úplatu je pøitom tøeba pova¾ovat nejen prodej povolenek za jejich tr¾ní cenu, ale také jakýkoliv poplatek související se samotným pøidìlením povolenky, tj. i daò darovací. Bylo na èlenském státu, jakou formu a vý¹i úplaty v pøípadì 10 % emisních povolenek zvolí, èi zda ponechá v¹echny povolenky zadarmo. Stále v¹ak musel respektovat po¾adavek smìrnice, aby 90 % povolenek bylo pøidìleno v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 zdarma, pokraèování tedy bez jakékoliv úplaty. Lze tak konstatovat, ¾e daò darovací, dle tehdy platné právní úpravy z bezúplatnì nabytých emisních povolenek nebyla v rozporu s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES, pokud poèet zdanìných emisních povolenek nepøekroèil hranici 10 % z celkového poètu povolenek rozdìlených v odvìtví energetiky (vymezeném v souladu s pøílohou I smìrnice) v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008. Úvahu, zda byla dodr¾ena hranice 10 %, správce danì pøi vymìøení danì, ale ani následnì v øízení domìøovacím, vùbec neprovedl.
[45] Jak konstatoval zdej¹í soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2015, è. j. 1 Afs 6/2013-191, na který lze v podrobnostech v otázce emisních povolenek odkázat, [71] Správní orgány i krajský soud byly povinny respektovat po¾adavky vyplývající ze smìrnice 2003/87/ES, která upravovala pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Smìrnice sice (na rozdíl napø. od naøízení, u kterých se presumuje pøímý úèinek) zejména ukládají povinnost èlenským státùm implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicménì v pøípadì nesprávného provedení smìrnice èi zcela chybìjící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veøejné moci respektovat pùsobení smìrnice-a» ji¾ v podobì pøímého èi nepøímého úèinku (viz napø. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, ve spojených vìcech C-397/01 a¾ C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006, ve vìci C-212/04, Adeneler, odst. 117).
[46] S pøihlédnutím k uvedenému lze uzavøít, ¾e správce danì se nezákonným postupem na vzniku pøeplatku stì¾ovatele bezesporu podílel. Pomine-li zdej¹í soud, ¾e správce danì akceptoval daò specifikovanou stì¾ovatelem v daòovém pøiznání jako daò z prodeje emisních povolenek, a bez toho, aby vìc posoudil v intencích unijního práva, které bylo tøeba aplikovat, pøistoupil bez dal¹ího k jejímu vymìøení postupem dle § 140 odst. 1 daòového øádu, nemù¾e ji¾ pominout to, ¾e stejným negativním zpùsobem postupoval i poté v øízení domìøovacím, v nìm¾ domìøil daò ve vý¹i 0, tedy setrval na její vý¹i pùvodnì vymìøené postupem dle § 140 daòového øádu. Tyto dodateèné platební výmìry byly potom zmìnìny (ve prospìch stì¾ovatele) ¾alovaným v odvolacím øízení.
[47] S krajským soudem lze souhlasit v tom, ¾e k tomu, aby byla naplnìna podmínka, podle ní¾ daòovému subjektu úrok dle § 254 daòového øádu nále¾í, nepostaèí jakékoli zru¹ení èi zmìna rozhodnutí, ale musí k nìmu dojít v souvislosti s autoritativním konstatováním nezákonnosti pùvodního rozhodnutí, která je zpùsobena pochybením na stranì správce danì. Pokud v¹ak krajský soud argumentuje tím, ¾e platební výmìry nebyly dosud pøezkumnou autoritou formálnì zmìnìny èi zru¹eny v øízení, v nìm¾ by byla konstatována jejich nezákonnost a nebyla proto splnìna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì, není zøejmé, z èeho tak dovozuje. Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 26. 10. 2015, è. j. 36509/15/5100-31461-701836, a è. j. 36511/15/5100-31461-701836, byly dodateèné platební výmìry zmìnìny a stì¾ovateli bylo vyhovìno; vznikl mu pøeplatek ve vý¹i 351 034 110 Kè. Postrádal-li krajský soud jakoukoli pøezkumnou autoritu , nepochybnì jí byl ¾alovaný. Nutno v¹ak pøipomenout, ¾e ke zmìnì pùvodnì nesprávnì vymìøené danì mìl pøistoupit správce danì ji¾ v øízení domìøovacím; i v tomto øízení se bezesporu jedná o vrchnostenský autoritativní úkon správce danì. O tom, ¾e by ke zmìnì mìlo docházet pouze v pøezkumném øízení, daòový øád nic neøíká.
[48] Pøiznáním úroku je postihováno negativní jednání (nezákonný postup) správce danì v rovinì nalézací pøi stanovení danì; není pøitom rozhodné, jakým zpùsobem èi postupem, èi v jakém dílèím daòovém øízení (vymìøovacím èi domìøovacím) tak správce danì uèiní; rozhodné je pouze, zda pøi stanovení danì postupoval lege artis. Neobstojí tak názor ¾alovaného, pota¾mo krajského soudu, ¾e rozhodnutím ¾alovaného byly zru¹eny dodateèné platební výmìry, kterými fakticky nebyla ¾ádná daò stì¾ovateli vymìøena a pøedepsána k úhradì, nebo» tato byla stanovena ve vý¹i nula, a ¾e daò byla stanovena ji¾ v øízení vymìøovacím, a to na základì údajù uvedených stì¾ovatelem. Ve vìci je podstatné, ¾e správce danì na pùvodnì nesprávnì stanovené dani setrval. Nejvy¹¹í správní soud nevidí rozdílu v tom, zda správce danì daò nesprávnì vymìøí èi zda setrvá (v domìøovacím øízení) na dani daòovým subjektem nesprávnì (v øádném daòovém pøiznání) uvedené a uhrazené. V obou pøípadech toti¾ dochází k nezákonnému odèerpání majetku daòového subjektu v podobì plnìní (danì) ve vý¹i, k nìmu¾ ze zákona není povinen, popø. mu daòová povinnost nevznikne vùbec.
[49] Úèel daòového øízení lze vymezit shodnì s cílem správy daní, tj. správnì zjistit a stanovit daò a zabezpeèit její úhradu. Zákon nevymezuje výslovnì zaèátek daòového øízení, ale stanoví pouze jeho konec-tj. splnìní daòové povinnosti. Pøedmìt daòového øízení se posuzuje v¾dy samostatnì, a to zpravidla ka¾dé zdaòovací období, popø. ka¾dá jednotlivá skuteènost zakládající vznik daòové povinnosti (u jednorázových daní). Ka¾dé zdaòovací období je de facto jedním daòovým øízením, které se mù¾e skládat z øízení vymìøovacího a øízení domìøovacího (pøitom není vylouèeno ani vydání nìkolika dodateèných platebních výmìrù za jedno zdaòovací období, pøi dodr¾ení zákonných limitù). Nelze proto pøisvìdèit ¾alovanému a krajskému soudu, pokud dovozují, ¾e vymìøovací a domìøovací øízení jsou samostatnými øízeními s rozdílným pøedmìtem.
[50] Skuteènost, ¾e daòový øád (oproti zákonu o správì daní a poplatkù) rozdìluje daòové øízení do nìkolika mo¾ných dílèích øízení, nic nemìní na úèelu a povaze daòového øízení. Daòové øízení trvá po celou dobu existence daòové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daò stanovit (vymìøit a domìøit, a to i opakovanì) a vybrat. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøesvìdèit úvahám ¾alovaného, jako¾ i krajského soudu, pokud vycházejí z pøedpokladù oddìlitelnosti a samostatnosti jednotlivých dílèích øízení. Nalézací øízení, v nìm¾ dochází ke stanovení danì, zahrnuje jak øízení vymìøovací, tak øízení domìøovací, obì øízení smìøují ke správnému stanovení danì (jedné danì za jedno zdaòovací období). Základem pro správné zji¹tìní a stanovení danì je tedy jak øádné daòové tvrzení, tak i dodateèné daòové tvrzení podané daòovým subjektem. Nalézací øízení (tj. øízení vymìøovací i domìøovací) je ukonèeno formálnì právní mocí rozhodnutí o stanovení danì, materiálnì lze jeho konec vymezit okam¾ikem, kdy se poslední známá daò stává koneènou a nelze ji ji¾ zmìnit, tj. uplynutím lhùty pro stanovení danì. Podle § 141 odst. 1 daòového øádu poslední známá daò je výsledná daò, jak byla správcem danì dosud pravomocnì stanovena v dosavadním prùbìhu daòového øízení o této dani; zákon pøitom nikterak nerozli¹uje, v jakém dílèím øízení se tak stalo.
[51] Lze tak uzavøít, ¾e z hlediska správného stanovení danì tvoøí obì dílèí øízení jeden celek; je tøeba vycházet pøedev¹ím z toho, ¾e správce danì stanoví daò za jedno zdaòovací období. Nic na tom nemìní, je-li daò stanovena v souètu nìkolika platebními výmìry (resp. platebním a nìkolika dodateènými platebními výmìry).
[52] V daòovém øízení se v pøípadì domìøení danì neuplatní pøeká¾ka res iudicata typická pro správní øízení obecnì. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení danì není jejímu domìøení na pøeká¾ku, mo¾nost domìøení danì je limitována pouze uplynutím lhùty pro stanovení danì (§ 148); platí samozøejmì i limity dané napø. v rámci jednotlivých postupù-viz pøípustnost opakované kontroly (viz § 85 odst. 5 daòového øádu). Jedná se o specifický postup výluèný pro daòový proces, kdy se po pravomocném rozhodnutí ve vìci pøedpokládá je¹tì mo¾nost nového rozhodnutí o pøípadném zji¹tìném rozdílu danì. Kterýkoli pozdìji vydaný (dodateèný) platební výmìr neru¹í platební výmìry pøedchozí a neru¹í pùvodnì stanovenou daò, resp. nestanoví opìt daòovou povinnost novou, ale pouze mìní (v souètu) její vý¹i.
[53] Nelze proto vycházet pøi posouzení dùvodu vzniku pøeplatku a pøípadné aplikace § 254 daòového øádu pouze z faktu ¾e daò byla stanovena toliko výluènì platebním výmìrem, resp. postupem dle § 140 daòového øádu, nikoli v¹ak ji¾ dodateèným platebním výmìrem. Byla-li dodateèným platebním výmìrem stanovena daò ve vý¹i 0, v souètu s pùvodním stanovením danì, pokraèování stì¾ovatel uhradil nepochybnì na dani více, ne¾ èinila jeho zákonná povinnost. Argument, ¾e ¾alovaný zru¹il pouze dodateèný platební výmìr, nikoli platební výmìr, proto neobstojí, nebo» daò nebyla stanovena v zákonné vý¹i.
[54] Pro závìr o tom, zda daòovému subjektu nále¾í úrok dle § 254 daòového øádu z dùvodu pochybení správce danì, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku pøeplatku do¹lo z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu správce danì, nikoli ji¾ v¹ak nutnì to, v jakém dílèím daòovém øízení se správce danì nezákonnosti dopustil. Dle § 254 odst. daòového øádu dojde-li ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì, nále¾í daòovému subjektu úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím.
[55] Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit ¾alovanému v tvrzení, ¾e v rozhodnutí o pøeplatku nelze posuzovat zákonnost samotného stanovení danì. V obecné rovinì s ním lze jistì souhlasit; nicménì právì okolnosti a postup správce danì pøi stanovení danì a jejím vymìøení (domìøení) jsou významné pro posouzení míry zavinìní správce danì za vznik pøeplatku. Je tøeba konstatovat, ¾e jakkoli daòový øád ji¾ nepracuje s pojmem zavinìný pøeplatek, jeho podstata tak, jak vyplývala z § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, je stejná. Daòový øád zachoval svou povahou oba instituty obsa¾ené v § 64 odst. 4, resp. 6 zákona o správì daní a poplatkù; povinnost uhradit úrok z pøeplatku pro pøípad, ¾e správce danì pøeplatek nevrátí ve stanovené lhùtì, zakotvil v § 155; úrok ze zavinìného pøeplatku, resp. úrok z neoprávnìného jednání správce danì, je zaøazen v èásti zákona upravující následky poru¹ení povinností pøi správì danì v § 254.
[56] Pokud úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky penì¾ních prostøedkù na daních, které musí veøejné rozpoèty získávat z jiných zdrojù (viz § 252 daòového øádu), shodnou optikou je tøeba nahlí¾et na úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì rozhodnutí o stanovení danì, je¾ bylo pozdìji zru¹eno, zmìnìno èi prohlá¹eno nicotným z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu správce danì. Úrok by mìl daòovému subjektu nahrazovat újmu spoèívající v nemo¾nosti nakládat s finanèními prostøedky v dùsledku nezákonného rozhodnutí èi nesprávného úøedního postupu správce danì. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 94/2014-53, smyslem úroku je satisfakce osobám, které byly z titulu nezákonných rozhodnutí nebo nesprávného úøedního postupu povinny uhradit finanèní èástky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí, hradit nemusely.
[57] Je tøeba konstatovat, ¾e daòový øád v § 254 odst. 1 nerozli¹uje mezi zru¹ením a zmìnou rozhodnutí o stanovení danì. Nerozli¹uje ani zpùsob èi procesní prostøedek, jakým napø. ke zmìnì vý¹e danì dojde; zda v prùbìhu øízení domìøovacího, odvolacího èi v rámci øízení o mimoøádném opravném prostøedku; tedy ani to, jaká, jak uvádí krajský soud, pøezkumná autorita poslední zmìnu danì provede. Zatímco v pøípadì zru¹ení jí bude zpravidla odvolací orgán, v pøípadì zmìny to mù¾e být i samotný správce danì, který se nezákonnosti dopustí pøi vymìøení, resp. èi domìøení danì. Daòový øád obsahuje oproti správnímu øádu zcela zvlá¹tní procesní instrumenty, jimi¾ mù¾e docílit zmìny stanovené a vymìøené danì (srov. § 141, § 143 daòového øádu). Argumentace krajského soudu, ¾e domìøovací øízení není pøezkumným øízením k øízení vymìøovacímu, o èem¾ nelze pochybovat, je tak zcela nepøípadná. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, daòové øízení trvá po celou dobu existence daòové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daò stanovit (tedy vymìøit nebo domìøit). I kdy¾ existuje rozhodnutí, které nabylo formálnì právní moci, daòový subjekt i správce danì mohou èinit dal¹í zákonem pøedjímané úkony k nalezení zmìny poslední známé danì, a tedy k zahájení a provedení dal¹ího dílèího øízení vedeného za úèelem domìøení danì (dílèí øízení v rámci øízení nalézacího pøitom tvoøí materiálnì jeden celek, a jak bylo uvedeno vý¹e, jejich cílem je správné stanovení danì za pøíslu¹né zdaòovací období). Existence mo¾nosti domìøit daò je ve vztahu k obecným opravným prostøedkùm specifickým nástrojem, jím¾ lze zmìnit (doplnit) výsledek ji¾ pravomocnì ukonèeného (dílèího) øízení [viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, è. j. 6 Afs 79/2015-39]. Jejich specifická povaha sama o sobì neznamená, ¾e v dùsledku jejich pou¾ití se nemù¾e jednat o zmìnu rozhodnutí ve smyslu § 254 daòového øádu.
[58] K argumentaci ¾alovaného stran mo¾né náhrady ¹kody v civilním øízení, Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na rozsudek ze dne 22. 12. 2015, è. j. 3 As 113/2014-47, v nìm¾ mimo jiné konstatoval: ¾e výchozím a stì¾ejním smyslem § 254 daòového øádu je pøedcházet komplikovaným øízením o náhradu ¹kody a to tak, ¾e zpùsobenou majetkovou újmu by daòovému subjektu mìla pokrýt právì vý¹e daného úroku. Takto vymezený smysl právní úpravy plynoucí z § 254 daòového øádu, tedy kompenzace vzniklé majetkové újmy daòového subjektu, a související úmysl zákonodárce, nejen ¾e výslovnì plyne z citované dùvodové zprávy k danému ustanovení, ale lze jej dovodit i pøímo z textu zákona (srov. § 254 odst. 6 daòového øádu) ( ) Ke zmínìné preventivní funkci úroku ve vztahu k øízení o náhradì ¹kody je pak nutno pøipomenout, ¾e ustálená judikatura civilních soudù i doktrína v oblasti soukromého práva ¹kodou rozumí takovou újmu, která nastala (projevuje se) v majetkové sféøe po¹kozeného a je objektivnì vyjádøitelná v¹eobecným ekvivalentem, tedy penìzi (srov. napø. stanovisko Nejvy¹¹ího soudu, sp. zn. Cpj 87/70). Pokud je pak na institut úroku obecnì nahlí¾eno jako na odmìnu (náhradu) za to, ¾e urèitý subjekt nemohl po stanovenou dobu nakládat s finanèními prostøedky ( cena penìz ), je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nanejvý¹e logické, ¾e taková náhrada by i v pøípadì úroku dle § 254 odst. 1 daòového øádu mìla po¹kozenému subjektu nále¾et pouze z èástky pøesahující zákonnou daò (poplatek), kterou ji¾ daòový subjekt uhradil, a kompenzovat toliko újmu odpovídající nezákonnì stanovené èásti danì (poplatku). Jinak øeèeno, tento úrok by mìl daòovému subjektu nahrazovat újmu spoèívající v nemo¾nosti nakládat s finanèními prostøedky v dùsledku nezákonného rozhodnutí èi nesprávného úøedního postupu správce danì.
[59] Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu z dùvodù vý¹e uvedených nezákonným. V rozporu se zákonem postupoval rovnì¾ ¾alovaný, pokud pøi vrácení pøeplatku postupoval dle § 155 daòového øádu, aèkoli byly dány dùvody pro postup dle § 254 odst. 1 a 3 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud proto dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il souèasnì s napadeným rozsudkem i ¾alobou napadená rozhodnutí ¾alovaného a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení, nebo» nezákonnost, kterou byla zatí¾ena, by nemohl krajský soud ji¾ z povahy vìci samé odstranit jinak, ne¾ jejich zru¹ením. ®alovaný je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vý¹e vysloveným.
[60] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl, a proto musí urèit náhradu nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti ¾alovanému, který ve vìci úspìch nemìl. V ka¾dé z posuzovaných vìcí, o nich¾ soud rozhodl ve spoleèném (kasaèním) øízení byly uznány tøi úkony právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Nejvy¹¹í správní soud pøiznal právnímu zástupci úkony spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení na základì smlouvy o poskytnutí právních slu¾eb [§ 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu] a podání ¾aloby a kasaèní stí¾nosti [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Za jeden úkon pøíslu¹í èástka 3100 Kè [§ 7 ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu] a 3 x náhrada hotových výdajù podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu ve vý¹i 300 Kè, tj. celkem 2 x 10 200, tj. celkem 20 400 Kè. Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal právnímu zástupci po¾adované úkony: porady s klientem pøesahující jednu hodinu, nebo» tyto úkony nedolo¾il a doplnìní kasaèní stí¾nosti, nebo» právní zástupce podal pouze kasaèní stí¾nosti blanketní, které doplnil a¾ k výzvì soudu; soud proto uznal pouze jeden úkon v souvislosti s podáním k soudu. Proto¾e zástupce stì¾ovatele je plátcem danì z pøidané hodnoty, co¾ prokázal pøedlo¾ením osvìdèením o registraci, zvy¹uje se jeho odmìna o èástku 4284 Kè, kterou pokraèování je povinen z odmìny za zastupování odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Celkem tak èiní odmìna 24 684 Kè. Dále soud pøiznal náhradu výdajù ve vý¹i 16 000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2 x 3000 Kè za ¾alobu, 2 x 5000 Kè za kasaèní stí¾nost). Celkovou èástku nákladù øízení ve vý¹i 40 684 Kè je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce.

References: soud 
 § 7
 § 14
 § 140
 soud 
 § 155
 § 254
 § 155
 § 254
 § 254
 § 155
 § 254
 § 254
 § 254
 § 140
 § 155
 § 155
 § 155
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 140
 soud 
 § 254
 soud 
 § 140
 soud 
 soud 
 § 254
 § 254
 § 103
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 § 140
 § 155
 § 254
 § 70
 soud 
 soud 
 soud 
 § 134
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 § 140
 § 7
 § 14
 soud 
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 140
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 254
 § 135
 § 254
 § 140
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 46
 § 140
 § 46
 § 140
 § 1
 § 254
 § 140
 § 254
 § 140
 soud 
 soud 
 soud 
 § 140
 § 140
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 141
 § 85
 § 254
 § 140
 § 254
 § 254
 soud 
 § 64
 § 64
 § 155
 § 254
 § 252
 soud 
 § 254
 § 141
 § 143
 § 254
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 § 155
 § 254
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 11
 soud 
 § 9
 § 13
 soud 
 soud 
 soud