Source: https://www.haufe.de/steuern/gesetzgebung-politik/jahressteuergesetz-2018/jahressteuergesetz-2018-aenderungen-im-umsatzsteuergesetz_168_457152.html
Timestamp: 2018-12-12 23:33:18+00:00

Document:
Jahressteuergesetz 2018: Änderungen im Umsatzsteuergesetz | Steuern | Haufe
1. Umsetzung der "Gutschein-Richtlinie" (§§ 3 Abs. 13-15, 10 Abs. 1 UStG)
Die sogenannte "Gutschein-Richtlinie" (s. Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen) ergänzt die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (s. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) und führt erstmals ausdrückliche Vorschriften bezüglich Gutscheinen ein. Sie ist durch die Mitgliedstaaten grundsätzlich bis zum 31.12.2018 in nationales Recht zu implementieren.
Mit dem JStG 2018 wird nun die "Gutschein-Richtlinie" in nationales Recht umgesetzt und damit werden zugleich erstmals gesetzliche Regelungen zu Gutscheinen (hierzu lagen bisher in erster Linie nur OFD-Verfügungen und ähnliche Verwaltungsäußerungen vor) geschaffen. Die Bundesregierung kommt somit ihrer Verpflichtung noch fristgerecht nach. Im Rahmen der Richtlinie wurden Art. 30a, 30b und 73a in die Mehrwertsteuersystemrichtlinie eingeführt. Darin werden "Gutscheine", "Einzweck-Gutscheine" und "Mehrzweck-Gutscheine" erstmals definiert, die umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen geregelt, und es wird festgelegt, wie die Bemessungsgrundlage der Leistung zu bestimmen ist, die im Tausch für "Mehrzweck-Gutscheine" erbracht wird. Die in Deutschland bisher genutzte Abgrenzung zwischen Wertgutscheinen und Waren- oder Sachgutscheinen wird zugunsten der unionsrechtlichen Terminologie aufgegeben.
Das Gesetz übernimmt inhaltlich die gemeinschaftsrechtliche Definition eines Gutscheins. Sie besagt, dass ein Gutschein ein Instrument ist, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen. Der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers sind entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben (§ 3 Abs. 13 Satz 1 UStG).
Der deutsche Gesetzgeber sieht weiter die Notwendigkeit, festzuschreiben, dass Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, keine Gutscheine im Sinne dieser Definition darstellen (§ 3 Abs. 13 Satz 2 UStG). Regelungen zu solchen Gutscheinen finden sich bereits im UStAE. Diese Abgrenzung ist in der "Gutschein-Richtlinie" nicht in der Definition zu finden, jedoch in den vorstehenden Erwägungsgründen.
Der somit erstmalig legal definierte umsatzsteuerliche Gutschein wird in zwei unterschiedliche Kategorien unterteilt. Sie dienen der Bestimmung des Zeitpunkts der Steuerentstehung.
In § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG wird ein "Einzweck-Gutschein" definiert. Solch ein Gutschein ist demnach ein Gutschein, bei dem bereits bei Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. In Negativabgrenzung dazu ist ein „Mehrzweck-Gutschein“ definiert. Er zeichnet sich dadurch aus, dass im Zeitpunkt der Ausstellung gerade nicht alle Informationen für eine zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).
Entsprechend ergeben sich auch die Rechtsfolgen der Kategorisierung. Bei „Einzweck-Gutscheinen“ erfolgt die Besteuerung bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG). Im Ergebnis wird so die Leistung durch Gesetzesfiktion antizipiert und besteuert, ähnlich wie dies bei Anzahlungen der Fall ist.
Dies gilt auch, wenn der "Einzweck-Gutschein" im Rahmen eines Mehrpersonenverhältnisses von einem anderen Unternehmer ausgestellt wird, als von dem Unternehmer, der die tatsächliche Leistung vollbringen wird.
Im Gegensatz dazu ist bei "Mehrzweck-Gutscheinen" geregelt, dass die Besteuerung erst erfolgt, wenn die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung erbracht wird, für die der leistende Unternehmer einen "Mehrzweck-Gutschein" als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 HS. 1 UStG). Jede vorangegangene Übertragung eines "Mehrzweck-Gutscheins" unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 HS. 2 UStG).
Art. 73a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie findet in einem neu angefügten Satz in § 10 Abs. 1 UStG Einzug in das nationale Recht. Darin wird geregelt, dass das Entgelt bei "Mehrzweck-Gutscheinen" im Falle fehlender Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen wird, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt. Entgelt ist zukünftig alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).
Erstmalige Anwendung: Die neuen Regelungen sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden (§ 27 Abs. 23 UStG).
Zur Klärung von Detailfragen in Zusammenhang mit der Neuregelung von Gutscheinen hat das BMF angekündigt, zeitnah ein erläuterndes Schreiben mit den obersten Finanzbehörden der Länder abzustimmen und im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.
2. Umsetzung der "e-commerce-Richtlinie" (§§ 3a Abs. 5 Satz 3-5, 14 Abs. 7 Satz 3, 18 Abs. 4c-d UStG)
Die mit dem Bestimmungslandprinzip bei Leistungen an Nichtunternehmer geforderte Identifizierung des (Wohn-)sitzes des Leistungsempfängers stellt vor allem für Kleinstunternehmen eine Belastung dar. Die EU verpflichtet daher die Mitgliedstaaten zur Einführung von Erleichterungen für Kleinstunternehmen. Deutschland setzt diesen ersten Teil der sogenannten "e-Commerce-Richtlinie" (s. Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen) durch drei neue Sätze in § 3a Abs. 5 Satz 3-5 UStG um. Daneben setzt es die ebenfalls geforderten Vereinfachungen bei der Rechnungsstellung (§ 14 Abs. 7 Satz 3 UStG) in nationales Recht um.
Die Umsetzung sieht vor, dass das Bestimmungslandprinzip nicht anzuwenden ist, wenn der leistende Unternehmer in nur einem Mitgliedstaat ansässig ist und der Gesamtbetrag der Entgelte aus den oben angesprochenen sonstigen Leistungen an in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichnete Empfänger mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat den Betrag von 10.000 EUR im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet (§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG). Ein Verzicht auf diese Regelung ist möglich (§ 3a Abs. 5 Satz 4 UStG), jedoch für zwei Kalenderjahre bindend (§ 3a Abs. 5 Satz 5 UStG).
Bezüglich der Rechnungsstellung wird es zukünftig gestattet, die Vorschriften des Mitgliedstaates ihrer Ansässigkeit zu befolgen, wenn sie für in anderen Mitgliedstaaten steuerbare Umsätze den sogenannten "Mini-One-Stop-Shop" nutzen (§ 14 Abs. 7 Satz 3 UStG). Bisher mussten die Rechnungen nach dem Recht des Empfängerlandes gestellt werden, was gerade für kleine Unternehmen viel Aufwand zur Folge hatte.
Die Neufassung der Abs. 4c und 4d in § 18 UStG setzt ebenfalls das Unionsrecht um. Sie gestattet bestimmten Steuerpflichtigen, die Sonderregelung für nicht in der Union ansässige Steuerpflichtige in Anspruch zu nehmen. Die Neuregelung ist notwendig, da bisher nicht in der Union ansässige Unternehmer, die jedoch über eine Mehrwertsteuer-Registrierung in einem anderen Mitgliedstaat verfügen, weil sie bspw. gelegentlich in diesem Mitgliedstaat steuerbare Umsätze tätigen, weder die Sonderregelungen für nicht in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige, noch die Sonderregelungen für in der Union ansässige Steuerpflichtige ("Mini-One-Stop-Shop") nutzen können. Durch die Änderung gewährt man diesen Unternehmern nun doch das Recht, eine zusammengefasste Steuerklärung der entsprechenden Auslandsumsätze nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Sie haben darin die Steuer selbst zu berechnen (§ 18 Abs. 4c Satz 1 UStG).
Der Gesetzgeber setzt somit fristgerecht den ersten Teil der „e-commerce-Richtlinie“ um. Der bis zum 31.12.2020 umzusetzende zweite Teil wird im Rahmen des JStG 2018 bisher nicht aufgegriffen. Inhalte dessen sind v.a. eine Regelung zur Bekämpfung des Steuerbetrugs durch fiktiven Einbezug von elektronischen Marktplätzen in die Lieferkette bei bestimmten Fernverkäufen (vgl. 3.), eine weitere Ausdehnung des „Mini-One-Stop-Shops“, eine Neuregelung des innergemeinschaftlichen Versandhandels und die Abschaffung der Einfuhrabgabenbefreiung für Kleinsendungen aus Drittstaaten in Höhe von 22 Euro.
Erstmalige Anwendung: Die neuen Regelungen sind auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 enden (§ 27 Abs. 24 UStG).
3. Haftung von elektronischen Marktplätzen (§§ 22f, 25e UStG)
Die Haftung von elektronischen Marktplätzen sticht als Kernelement der umsatzsteuerlichen Änderungen im vorliegenden Gesetz hervor. Formal wird die Gefährdungshaftung durch die Schaffung zwei neuer Paragraphen in das Umsatzsteuergesetz eingeführt. Erstens regelt § 22f UStG die Pflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes; zweitens führt § 25e UStG die tatsächliche Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz ein.
Die neue nationale Regelung tritt damit bereits zwei Jahre vor der durch den ab 2021 umzusetzenden Teil der "e-commerce-Richtlinie" kommenden EU-Regelung in Kraft. Es bestehen erhebliche Unterschiede zur nationalen Ausgestaltung. Insbesondere wird die EU-Regelung nur für bestimmte grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Verkäufe und bestimmte Direktverkäufe aus Drittländern gelten, nicht aber für rein nationale Vorgänge. Weiterhin wird die EU-Regelung nicht den Weg eines Haftungstatbestands gehen. Vielmehr regelt sie eine allgemeine umsatzsteuerliche Lieferkettenfiktion, d.h. der Marktplatzbetreiber wird unabhängig von Verschulden stets zum Steuerschuldner.
Besondere Pflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes (§ 22f UStG)
Betreiber von elektronischen Marktplätzen werden durch § 22f UStG verpflichtet, Angaben von Nutzern, für deren Umsätze in Deutschland eine Steuerpflicht in Betracht kommt, aufzuzeichnen. Der Gesetzgeber vertritt hierbei die Auffassung, dass für die nach § 22f UStG aufzuzeichnenden Angaben die Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO gilt und nicht diejenige von lediglich 6 Jahren. Dies betrifft alle Lieferungen, die in Deutschland beginnen oder enden, womit sowohl der rein inländische Verkauf (deutsches Lager an deutschen Kunden) als auch grenzüberschreitende Verkäufe aus anderen EU-Staaten (§ 3c UStG) oder Drittstaaten (§ 3 Abs. 8 UStG) die unter den Anwendungsbereich fallen. Es spielt keine Rolle, ob der Nutzer Inländer ist.
Dadurch wird der Finanzverwaltung die Möglichkeit gegeben, zu prüfen, ob der liefernde Unternehmer oder Nutzer seinen steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß nachkommt, bzw. nachgekommen ist. Konkret fordert Abs. 1 für eine auf dem vom Betreiber bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründete Lieferung folgende Aufzeichnungen (§ 22f Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-5 UStG):
Details über die geforderte Bescheinigung über die steuerliche Erfassung des liefernden Unternehmers sind gesetzlich in den § 22f Abs. 1 Satz 2-6 UStG kodifiziert. Die Bescheinigung ist vom liefernden Unternehmer bei seinem zuständigen Finanzamt zu beantragen (Satz 3). Sie ist längstens drei Jahre gültig und muss zum Zeitpunkt der Lieferung gültig sein (Satz 2), damit der Betreiber seiner Pflicht nachkommen kann.
Unternehmer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder einem EU/EWR-Staat haben spätestens mit Antragstellung einen Empfangsbevollmächtigten im Inland (§ 123 AO) zu benennen (Satz 4). Abweichend zu § 123 Satz 1 AO hat die Benennung bereits mit Beantragung zu erfolgen und nicht erst auf Verlangen der Finanzbehörde. Dadurch wird sichergestellt, dass spätestens ab Beantragung der Bescheinigung Bescheide gegenüber den liefernden Unternehmern dem Empfangsbevollmächtigten zugestellt werden können. Die für den liefernden Unternehmer örtlich zuständige Finanzbehörde speichert die gemäß § 22f Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-3 UStG erfassten Daten und stellt diese zum elektronischen Datenabruf bereit (Satz 6). Die Finanzbehörde hat den Antragsteller über die Verarbeitung der Daten zu informieren (Satz 7).
§ 22f Abs. 2 UStG regelt die Aufzeichnungspflichten des Betreibers eines elektronischen Marktplatzes für Lieferungen von Nutzern, die dem Betreiber gegenüber angegeben haben, dass die Lieferungen als Privatperson erfolgen. Demnach muss bei der Lieferung von Nichtunternehmern zusätzlich das Geburtsdatum aufgezeichnet werden (§ 22f Abs. 2 Satz 2). Steueridentifikationsnummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie die Bescheinigung über die steuerliche Erfassung werden folgerichtig nicht mehr gefordert (§ 22f Abs. 2 Satz 1).
§ 22f Abs. 3 UStG regelt, dass der Marktplatzbetreiber die aufgezeichneten Daten sowohl über Unternehmer als auch über Nichtunternehmer auf Anfrage an das zuständige Finanzamt zu übermitteln hat.
§ 22f Abs. 4 UStG kodifiziert eine Ermächtigung für das Bundesministerium der Finanzen, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats das Datenabrufs- und Datenübermittlungsverfahrens näher auszugestalten.
Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz (§ 25e UStG)
In der neuen Regelung wird die Grundregel eingeführt, dass der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes für die nicht entrichtete Steuer aus der Lieferung eines Unternehmers, die auf dem von ihm bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründet worden ist, haftet (Abs. 1). Die Gesetzesbegründung spricht von einer verschuldensunabhängigen Gefährdungshaftung.
Die Gefährdungshaftung gilt nicht, wenn der Betreiber des elektronischen Marktplatzes eine Bescheinigung nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG oder eine nach Bereitstellung eines elektronischen Abfrageverfahrens erteilte Bestätigung nach § 22f Abs. 1 Satz 6 UStG vorlegt. Soweit der Betreiber Kenntnis über nicht gesetzeskonformes Verhalten hatte oder hätte haben müssen, haftet er ungeachtet der Bescheinigung; ebenso bei einem Fehlen der Bescheinigung (§ 25e Abs. 2 Satz 2 UStG).
In Analogie zu § 22f Abs. 2 UStG regelt § 25e Abs. 3 UStG die Haftung für den Fall, dass Nichtunternehmer über den Marktplatz handeln. Auch hier gewährt der Gesetzgeber dem Betreiber des elektronischen Marktplatzes eine Exkulpationsmöglichkeit aus der Haftung. Er kann der Haftung entgehen, wenn er seinen Aufzeichnungspflichten gemäß § 22f Abs. 2 UStG nachkommt. Diese Möglichkeit ist aber nur eröffnet, wenn nach Art, Menge oder Höhe der erzielten Umsätze davon auszugehen ist, dass der Betreiber Kenntnis davon hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen, dass die Umsätze im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden.
Abs. 4 des neu geschaffenen § 25e UStG kodifiziert eine Ermächtigung des Finanzamts, dem Betreiber mitzuteilen, dass ein liefernder Unternehmer seinen steuerlichen Pflichten nicht oder nicht im wesentlichen Umfang nachkommt, wenn keine Maßnahmen einen unmittelbaren Erfolg versprechen (Satz 1). Dabei handelt es sich um eine Offenbarungsbefugnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO, die dem Steuergeheimnis nicht entgegensteht. Nach Zugang der erwähnten Mitteilung des Finanzamts beim Marktplatzbetreiber haftet der Betreiber für die Umsatzsteuer des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts, soweit das dem Umsatz zugrunde liegende Rechtsgeschäft nach dem Zugang der Mitteilung abgeschlossen worden ist (Satz 2). Auch eine vorliegende Bescheinigung über die steuerliche Erfassung ändert daran nichts. Die vom Finanzamt ausgegebene Mitteilung soll mit einer Frist versehen werden. Kann der Betreiber nachweisen, dass der liefernde Unternehmer über seinen elektronischen Marktplatz keine Waren mehr anbieten kann, ist eine Inanspruchnahme des Betreibers ausgeschlossen (Satz 3). Die Regelung wird auch für Lieferungen von Privatpersonen gelten. Nicht eingetriebene Umsatzsteuer zwischen Ab- und Zugang der Mitteilung muss auf der Grundlage der bestehenden rechtlichen Regelungen beigetrieben werden.
Elektronische Marktplätze werden vom deutschen Gesetzgeber i.S.d. § 25e UStG als eine Website oder jedes andere Instrument definiert, mit dessen Hilfe Informationen über das Internet zur Verfügung gestellt werden, die es einem Dritten, der nicht Betreiber des Marktplatzes ist, ermöglicht, Umsätze auszuführen (§ 25e Abs. 5 UStG). Daneben definiert der deutsche Gesetzgeber den Betreiber i.S.d. § 25f UStG als die Person, die einen elektronischen Marktplatz unterhält und es Dritten ermöglicht, auf diesem Marktplatz Umsätze auszuführen.
Die örtliche Zuständigkeit für den Erlass des Haftungsbescheids liegt bei dem Finanzamt, das für die Besteuerung des liefernden Unternehmers zuständig ist (§ 25e Abs. 7 UStG). Der Haftungsbescheid muss schriftlich erlassen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Gesetzesbegründung führt aus, dass das Finanzamt darlegen muss, warum der Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird. Seine Haftung ist grundsätzlich gegenüber der Haftung des Steuerschuldners nachrangig.
Vor Erlass eines Haftungsbescheids sei dem Haftungsschuldner gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 AO die Gelegenheit zu geben, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern.
Abschließend wird in § 25e Abs. 8 UStG geregelt, dass in Ermangelung eines Wohnsitzes in der EU/EWR § 219 AO nicht anzuwenden ist.
Erstmalige Anwendung: Ab wann die Daten und Bescheinigungen beim BZSt durch die Markplatzbetreiber elektronisch abgefragt werden können, wird das BMF durch ein Schreiben im Bundessteuerblatt mitteilen. Bis dahin sollen die Bescheinigungen in Papierform erteilt werden (§ 27 Abs. 25 Satz 1-3 UStG). Zwar sind die Aufzeichnungen (§ 22f UStG) grundsätzlich bereits ab dem 1.1.2019 zu führen, die Haftung (§ 25e UStG) greift jedoch bei Drittlands-Unternehmern ab dem 1.3.2019 bzw. bei inländischen und EU/EWR-Unternehmern erst ab dem 1.10.2019 (§ 27 Abs. 25 Satz 4 UStG).
5. Weitere Änderungen:
Streichung des Einbezugs von Leistungen in Fällen der §§ 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes durch Verwertungsgesellschaften und Urheber als sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 Satz 3 UStG).
Infolge des EuGH-Urteils vom 18.1.2017 (C-37/16, SAWP) war die Regelung aufgrund der festgestellten Unionsrechtswidrigkeit aufzuheben. Das Urteil betraf eine vergleichbare polnische Regelung, die vorsah, dass gesetzlich festgelegte Abgaben auf den Verkauf von unbespielten Datenträgern und Geräten zur Aufzeichnung und Vervielfältigung urheberrechtlich geschützter Werke, die Hersteller und Importeure solcher Geräte entrichten, der Mehrwertsteuer unterliegen, weil die Inhaber der Vervielfältigungsrechte insoweit eine Dienstleistung im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie erbringen. Dies verneinte der EuGH. Die Grundsätze des Urteils sind auf das deutsche Recht übertragbar.
Erstmalige Anwendung: Die Aufhebung von § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG tritt am 1.1.2019 in Kraft.
Teil 5: Änderungen weiterer Gesetze
Schlagworte zum Thema: Steueränderungen, Umsatzsteuer, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Investmentsteuergesetz

References: Art. 30
 § 3

Art. 73
 § 10
 § 10
 § 3
 § 3
 § 18
 § 22
 § 25
 § 22
 § 22
 § 147
 § 22
 § 123
 § 22

§ 22

§ 22

§ 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 25
 § 22
 § 25
 § 30
 § 25
 § 25
 § 91
 § 25
 § 219
 § 3