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Timestamp: 2019-06-18 13:30:38+00:00

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﻿ IDEAS PARA UNA REFORMA PROCEDIMENTAL TRIBUTARIA
CONTENIDO:ES UN HECHO NOTORIO LA NECESIDAD PARA COLOMBIA DE UN CÓDIGO TRIBUTARIO,QUE ESTRUCTURE Y DEFINA, ENTRE OTROS TEMAS, LOS PRINCIPIOS, CONCEPTOS BÁSICOS Y DIRECTRICES GENERALES DEL PROCEDIMIENTO.
TÍTULO:IDEAS PARA UNA REFORMA PROCEDIMENTAL TRIBUTARIA
AUTOR:FABIO LONDOÑO GUTIÉRREZ
REVISTA IMPUESTOS N°:195, MAY.-JUN./2016, PÁGS. 28-31
Ideas para una reforma procedimental tributaria
Revista Nº 195 Mayo - Jun. 2016
Es un hecho notorio la necesidad para Colombia de un código tributario, que estructure y defina, entre otros temas, los principios, conceptos básicos y directrices generales del procedimiento.
Fabio Londoño Gutiérrez
Doctor en Derecho U. de Salamanca
Las normas procedimentales tributarias, vigentes, no se revisan de fondo desde el Gobierno de Virgilio Barco Vargas, quién para la época, modernizó el sistema(1) implementando la presentación y el pago de las declaraciones en entidades bancarias, eliminó los anexos a la declaración de renta y el paz y salvo nacional, suprimió las recaudaciones, entre otros aspectos de singular importancia. Las reformas posteriores al procedimiento, con excepción quizá de la extensión del procedimiento tributario nacional a los entes territoriales, solo han servido a los fines recaudatorios de las mismas reformas tributarias que las han implementado, y basta citar un solo ejemplo, la ampliación del término de revisión de las declaraciones en las que se determinen o compensen pérdidas a ci nco años.
Es cierto que en la penúltima reforma(2) se instituyeron los derechos de los contribuyentes y los principios en la imposición de sanciones, en la práctica no dejan de ser “… fórmulas jurídicas vacías”(3)(García Novoa),“… presuntas disposiciones legales o reglamentarias que carecen de verdadera naturaleza normativa al no disponer del mecanismo sancionatorio que garantiza la coactividad”(4), pues su no aplicación, además de difícil prueba, no generará sino la protesta del contribuyente aduciendo la violación a su derecho de defensa. De hecho el nuevo procedimiento administrativo(5) consagra normas sobre gradualidad de las sanciones, aplicables por no estar previstas en el estatuto tributario(6), y las administraciones tributarias las desconocen, no las aplican, para ellas no existen.
Lo paradójico, en este siglo XXI, es que las fuentes supletivas del procedimiento tributario, como son los Códigos de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y General del Proceso, han sido reformados y modernizados, con especial énfasis, en los adelantos tecnológicos al servicio de la Administración Pública y de la Justicia.
Algunas de mis ideas acerca de la reforma que clama el procedimiento tributario, tienen que ver con los siguientes temas.
1. La gobernanza(7) electrónica
La gobernabilidad electrónica se refiere al uso de las tecnologías de la información y la comunicación por parte del sector público, con el objetivo de mejorar el suministro de información y el servicio proporcionado. Definen una buena gobernanza la participación activa del Estado y sus gobernados, la transparencia, la información oportuna y la posibilidad de consultas rápidas sobre cada temática (OCDE, 2002). Para la ONU son cinco principios rectores: crear servicios relacionados con las decisiones de los ciudadanos; hacer que el gobierno y sus servicios sean más accesibles; promover la inclusión social; proporcionar información de manera responsable; y emplear las TIC y los recursos humanos de manera efectiva y eficiente(8).
Nuestro país no es ajeno a estos desarrollos tecnológicos, pues adoptó la Ley de tecnologías de información y las comunicaciones(9), con unos objetivos muy específicos para el Gobierno Nacional tales como el acceso y uso de las tecnologías, despliegue y uso eficiente de la infraestructura (no monopolios), desarrollo científico y aplicaciones, protección a los usuarios y formación talento humano, buscando la inclusión social sin discriminaciones. En muchas áreas administrativas ya podemos hablar de un verdadero gobierno en línea.
Las administraciones tributarias, en especial la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y por ende el procedimiento tributario se encuentran rezagados, sin desconocer que algo se ha avanzado, como es el caso del Registro Único Tributario (RUT), los mecanismos digitales de firmas, la presentación electrónica de declaraciones tributarias, la información exógena o información en medios magnéticos y algunos servicios como formularios, guías y la página web de la entidad.
Bien se ha oído que la DIAN trabaja de manera intensificada en mejorar los servicios, y hacia allá debemos dirigirnos para poder realizar todos los trámites y actualizaciones en línea. No obstante, el tema procedimental no es solo la mejora y optimización de los servicios, sino evolucionar a que los procedimientos oficiales de determinación de los tributos, es decir, la investigación, fiscalización y comprobación, se realicen con una activa participación del contribuyente u obligado tributario, por medios electrónicos.
Es de destacar cómo el CPACA(10) conceptualiza la plataforma legal tecnológica que la Administración Pública colombiana puede implementar para los procedimientos y trámites administrativos, sentando los conceptos básicos sobre las peticiones por medios electrónicos, registro para el uso de medios electrónicos, documento público, notificación, acto administrativo, archivo y expediente electrónicos, sede electrónica y pruebas, sesiones virtuales y protocolos.
Imaginemos un expediente electrónico(11) abierto para una fiscalización a un contribuyente, quien podrá seguir paso a paso las actuaciones administrativas, dar respuesta a los requerimientos ordinarios de información, aportar pruebas y enterarse cuales se aportan por la Administración, recibir los actos administrativos electrónicos, requerimiento especial y liquidaciones oficiales, que quedan de una vez notificados, poder dar respuesta e interponer los recursos procedentes y concluir la etapa administrativa de una manera ágil, con pruebas abiertas y calificaciones jurídicas apropiadas.
Así, debemos adaptar a nuestra legislación procedimental tributaria estas valiosas herramientas tecnológicas, que nos servirán de vehículo para una mejor y eficiente gestión tributaria.
2. Capacidad y representación
Es importante revisar el tema de la capacidad y representación de las personas naturales y jurídicas ante las autoridades tributarias, para modernizarla y ponerla a tono con realidades que la dinámica comercial y la evolución del derecho civil plantean.
Colombia debería establecer la presunción de solidaridad tributaria cuando dos o más personas concurren en la realización del hecho imponible y romper con la figura de las obligaciones tributarias mancomunadas existentes hasta ahora, que se prestan para figuras elusivas de tributación por los beneficiarios reales. De igual manera brindaría mucha claridad jurídica replantear las figuras de responsabilidad solidaria y subsidiaria, determinando la presunción general de la responsabilidad subsidiaria(12), al paso que la responsabilidad solidaria se aplique solo en casos muy excepcionales. Ello, deberá complementarse desde la norma sustancial, separando los regímenes tributarios de las personas naturales entre obligados y no a llevar contabilidad y entre residentes y no residentes, y aparte separar los regímenes de sociedades nacionales y extranjeras del de las entidades sin ánimo de lucro, para mayor claridad, de cómo operarán la responsabilidad solidaria y subsidiaria.
En materia de mandatarios generales y especiales, se propone derogar la norma que exige escritura pública si el mandatario no es abogado(13), pues en la actualidad existe mucha más certeza sobre los mandantes al otorgar poderes especiales, máxime si el poder tiene presentación personal ante las autoridades, jueces o notarios. De igual manera, derogar la norma que exige que para actuar como apoderado en la interposición de recursos debe tenerse la calidad de abogado(14), por dos razones, una, que los mandatarios generales representan y actúan por cuenta del mandante y no tiene sentido que deban subcontratar un abogado, máxime si dentro de sus facultades no está la de constituir otros apoderados, y dos, no se justifica la carga económica para el contribuyente de pagar honorarios para una actuación que puede surtir por sí mismo, se asemeja a una especie de Solve et repete jurídico para poder actuar ante la Administración misma. Va en contra del principio constitucional libre acceso a la administración pública(15), y del principio administrativo de economía(16).
La legislación tributaria adoptó por virtud de los Convenios de Doble Imposición el concepto jurídico de establecimiento permanente(17), estipulando que las personas naturales no residentes y las personas jurídicas y entidades extranjeras que los posean son contribuyentes del impuesto sobre la renta “… en relación con sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que sean atribuibles a dichos establecimientos permanentes o sucursal en Colombia, así como por las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que perciban directamente”. La observación es a la imprecisión de regular que el establecimiento permanente deberá presentar la declaración de renta de los contribuyentes con residencia en el exterior, lo cual es más o menos claro si se trata de una sucursal que tendrá un representante legal, pero en el caso de un lugar fijo de negocios como una oficina, un almacén, un taller, una mina, una cantera o un pozo petrolífero, no es claro quién deba declarar por su propietario residente en el exterior, a menos que se establezca que tales personas deberán acreditar ante la DIAN un apoderado permanente en el país quién será responsable. La figura del apoderado permanente para quienes vienen al país a realizar actividades permanentes existe en la legislación comercial, pero no se cumple todas las veces.
3. Procedimiento de inspección
Resulta bastante curioso que el ordenamiento colombiano que protege apropiadamente el debido proceso(18) y el derecho de audiencias(19), no tenga consagrado en su procedimiento tributario tal derecho, ni su obligatoriedad, ni regla alguna, para permitir la participación del obligado en el procedimiento oficial de determinación de los tributos en la etapa de investigación y fiscalización. La participación del obligado es muy pasiva porque se limita a remitir información que la administración requiera, a exhibir sus libros de contabilidad, soportes y documentos, a corregir sus declaraciones tributarias por invitación que hace la administración y, muy eventualmente, se le permite participar en la práctica de las pruebas que ejecuta la administración, con clara violación del debido proceso como es el caso del decreto y práctica de pruebas testimoniales. Usualmente, el obligado recibe instrucciones u órdenes de la administración, por lo que su participación se traduce en el cumplimiento del deber formal de informar. Realmente, su participación se inicia dando respuesta a los actos de trámite obligatorios tendientes a practicar liquidaciones oficiales o a imponer sanciones y en el momento en que se le notifican viene a conocer de las pruebas practicadas para poder controvertirlas y presentar sus objeciones a los hechos y a las calificaciones jurídicas que se le atribuyen a los mismos. Se ha dado el caso, de actos que ni siquiera aparecen motivados jurídicamente, sino que se expiden con una simple relación de hechos y la sola mención de las normas supuestamente aplicables. En Colombia se ha renunciado en la vía administrativa tributaria a la intermediación directa con el obligado.
La propuesta va dirigida a reordenar el procedimiento tributario actual de fiscalización, investigación y comprobación, eliminando la mal llamada prueba de Inspección Tributaria.
Debe implementarse un verdadero Procedimiento de Inspección, con clara y evidente documentación de todas las actuaciones. Se iniciará con un Auto de Apertura de la investigación notificado al contribuyente u obligado tributario, a los deudores solidarios y a los responsables solidarios y subsidiarios si los hubiere.
Recordamos que los responsables solidarios y subsidiarios son litisconsorte cuasinecesarios(20), quienes pueden optar por actuar o no en el procedimiento y a quienes les afectará la decisión final, pero ello no significa que no deban ser debidamente notificados de todos los actos administrativo de trámite y definitivos que se profieran, so pena de violarles su derecho de defensa.
Servirán de causa de la investigación los programas internos de fiscalización de la entidad y las denuncias de terceros, no los escritos anónimos(21) y apócrifos.
La actuación se surtirá en papel o electrónica, deseable el expediente electrónico, y se abrirá a pruebas, etapa en la cual ambas partes de la relación jurídico tributaria (Estado y contribuyente) aportarán todas las pruebas que vaya requiriendo la investigación o comprobación.
Surtida o vencida la etapa probatoria, se convocará al contribuyente con sus representantes o asesores a una Audiencia Final(22), en la que se harán los cargos respectivos por parte de la Administración Tributaria con explicación de los hechos probados o sus apreciaciones sobre los mismos y las calificaciones jurídicas que se consideren; y en la misma audiencia o en una sola prórroga de la misma el contribuyente aceptará los cargos, o formulará sus objeciones a los cargos, podrá acreditar otras pruebas para desvirtuarlos y expondrá sus argumentos jurídicos sobre los pretendidos rechazos. Si el contribuyente acepta los cargos, de manera total o parcial, en la misma Acta de la Audiencia se procede a practicar la liquidación y podrá presentarse la corrección pertinente a la declaración privada con el pago de los mayores valores liquidados y los intereses de mora, otorgando un plazo, por ejemplo, no mayor a 10 días.
A partir de allí, la Administración decidirá en un plazo razonable, no mayor a seis meses, si formula o no el requerimiento especial por una sola vez y continuará el procedimiento de liquidación como lo conocemos hasta hoy. Muy seguramente muchos requerimientos especiales de los que hoy se profieren, no tendrán cabida si la Administración Tributaria verifica los hechos y atiende las argumentaciones jurídicas del contribuyente, de manera previa.
También es hora de que nuestro legislador reconozca que las normas tributarias son de compleja y difícil aplicación e interpretación en muchos casos, por lo que debe admitir la transacción tributaria(23) en aquellos casos en que exista incertidumbre sobre los hechos, dificultades de valoración de determinadas operaciones y conceptos jurídicos indeterminados. Transacción que podrá plasmarse mediante la utilización de la conciliación(24) en vía administrativa, o como acuerdo en el Acta de la audiencia final antes mencionada.
4. Independencia del procedimiento sancionatorio
Uno de los aspectos más temerarios es la práctica generalizada de las divisiones de gestión de fiscalización de proponer en todos y cada uno de los requerimientos especiales la sanción por inexactitud. Vulnera el derecho fundamental al debido proceso y el principio de la buena fe. Se presume de entrada que el contribuyente está actuando con la idea de defraudar al fisco, malintencionadamente.
La propuesta va dirigida a separar de manera total el procedimiento de determinación oficial de los tributos del procedimiento de imposición de sanciones. Es decir que, en los requerimientos especiales no podrán proponerse ni en las liquidaciones oficiales no podrán imponerse sanciones. Las sanciones solo se podrán imponer por resolución independiente.
Así, si el contribuyente admite cargos con ocasión de uno u otro acto, pagará los intereses de mora que ya de por sí con el límite de la tasa de usura son más que suficientes. La determinación oficial de esta manera redundará en una mayor recaudación para el fisco, en cuanto que, el contribuyente podrá decidir de manera simple, y sin la presión de la sanción, si acepta los cargos pagando el mayor impuesto y los intereses de mora.
Una vez proferida la liquidación oficial, si la administración determina que hubo fraude procesal o falsedades o conductas sancionables, dará apertura a la imposición de las sanciones, previo pliego de cargos o denuncias penales a la fiscalía si procede.
En el informe para la reforma general tributaria del Instituto de Estudios Fiscales de España(25) se dijo en el 2002: “Principio de separación de procedimientos. Por último, también se ha propuesto en la Comisión formular, como principio, el de separación de procedimientos. Ello, además, en su doble vertiente, es decir, como garantía de separación entre el órgano instructor y resolutor en el procedimiento sancionador y la separación de los procedimientos y órganos comprobadores y liquidadores respecto de los anteriores”; y García Novoa opina que “El punto de inflexión que ha servido para empezar a separar tributo y sanción ha sido toda la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (Funke, Bendenoun, JB, Saunders) propugnando que exigir la sanción a través de un procedimiento inquisitivo como el tributario vulneraba la tutela judicial efectiva en la modalidad de derecho a no declarar contra uno mismo”(26).
5. Otros aspectos que deben ser reglamentados
Corresponde al Gobierno Nacional a través de su potestad reglamentaria, determinar algunos aspectos del procedimiento que requieren atención urgente, a saber.
A. El procedimiento amistoso
En todos los convenios de doble de imposición suscritos por Colombia se contempla la figura del procedimiento amistoso para dirimir los conflictos que los residentes de un Estado llegaren a tener con las Administración Tributaria del otro Estado. Primero, hay que definir un vehículo jurídico para que el contribuyente pueda acceder al trámite respectivo y no como un simple derecho de petición que es la herramienta con la que contamos hoy día; segundo, es determinante definir el alcance de la discrecionalidad que otorgan los convenios a la DIAN, para decidir si acepta o no la petición a trámite, pues no debe ser solo una decisión arbitraria que le cree mayor conflictividad al peticionario; tercero, el procedimiento debe describir los requisitos para operar si la petición proviene de un residente nacional a la DIAN o si la petición proviene de una Administración Tributaria extranjera a la DIAN(27); y cuarto, ello brindará seguridad jurídica y seriedad a los Convenios frente a otros países y será una muestra clara que de cómo vamos a respetar los derechos de los contribuyente. Hasta ahora son solo normas vacías. Y por último, ¿Por qué Colombia no pacta el arbitraje tributario internacional? Debemos revisar el punto desde la jurisprudencia constitucional y del Consejo de Estado para no seguir atados a interpretaciones sesgadas al celo de la función jurisdiccional que los terceros árbitros no puedan decidir sobre la validez de los actos administrativos.
B. La prueba contable bajo NIIF
Si bien la ley ha diferido en el Consejo Técnico de la Contaduría Pública la regulación de las normas internacionales de información financiera (NIF Y NIIF), estimo que el Gobierno Nacional, Ministerio de Hacienda y Crédito Público y DIAN, deben reglamentar la interacción normativa entre NIIF y normas tributarias, en el periodo de transición, por lo que la recomendación va a que se asuma la Orientación Técnica Nº 16 de Diciembre del 2015 del CTPC en un decreto reglamentario, para dar mayor certeza y firmeza a la prueba contable en materia tributaria bajo NIIF y no quedarnos con una simple interpretación. Los lineamientos del documento referido están muy bien concebidos y por su importancia deben categorizarse como norma de mejor rango que un concepto. De otra manera, vamos a seguir incurriendo en lo que Falcón y Tella llama “el Guantánamo Tributario”(28) para referirse a normas de rango ínfimo con un alto contenido económico y regulativo.
C. Las consultas particulares y concretas
Son aquellas que definen interpretaciones y aplicaciones sobre casos particulares y concretos, señalando derroteros y parámetros con base en los que actuarán los obligados tributarios interesados en el acto, negocio jurídico, o aspectos fácticos y jurídicos del hecho generador, cuyo régimen, clasificación o calificación tributaria se consulta. Los criterios consignados en las contestaciones a esta clase de consulta podrán ser aplicados en casos similares en los que exista “...identidad entre los hechos y circunstancias.”(29).
Para Colombia sería bastante útil la reglamentación de las consultas particulares y concretas, ya autorizadas por la ley tributaria(30), con las que se podrían precaver gran cantidad de conflictos tributarios, ante la opción para los obligados de llegar a tener claro el tratamiento tributario de aquellos negocios o actos que ofrezcan dudas o dificultades en la interpretación y aplicación de la normativa respectiva. Las consultas particulares y concretas encuentran encaje constitucional en el artículo 23 de la CP que consagra el derecho de petición como derecho fundamental “en interés general o particular” y en los artículos del CPACA que regulan los derechos de petición en interés general y particular en los que se regula el derecho de formulación de consultas.
Los temas a reglamentar son: La petición misma en la que el contribuyente deberá por lo menos exponer los hechos y plantear su posición jurídica sobre el tema consultado; si opera o no silencio administrativo positivo ante la no respuesta oportuna; el carácter de vinculante del concepto para la Administración Tributaria; y si frente a la decisión procede o no el recurso, al menos de reposición o el general de reconsideración. En relación con el carácter vinculante brindará mucha claridad jurídica el definirlo, pues la actual norma está referida a conceptos generales que sean publicados(31).
Existirán muchos otros temas que el lector considere deben reformarse, pero sí creo que los expuestos ayudarán mucho a unos procedimientos ágiles e inclusivos.
1. Decreto-Ley 2503 de 1997.
2. Ley 1607 del 2012, artículos 193 y 197.
3. Cesar García Novoa, “Eficiencia y Calidad Normativa en Materia Tributaria”. En: Estudios de derecho tributario, derecho aduanero y comercio exterior, ICDT 40 Jornadas, Cartagena, 2016, pp. 45 y 46.
5. Ley 1437 del 2011 CPACA, arts. 47 a 52
6. Ver Sentencia C-1201/2003 Corte Constitucional Colombiana sobre aplicación del CPACA en lo no previsto en el Estatuto Tributario.
7. Según el Concise Oxford Dictionary (9 Edición), la palabra gobernanza’ proviene de la voz griega ‘kuberna’, que significa “dirigir”. Tomado de http://www.vecam.org/edm/article.php3?id_article=119 27/09/2005
8. Tomado de http://www.vecam.org/edm/article.php3?id_article=119 27/09/2005 y documento de la UNESCO.
9. Ley 1341 del 2009.
10. CPACA. Arts. 5.1 y 53 a 64.
11. Ver Guía Nº 4 sobre la metodología para implementar un expediente electrónico en el Programa Cero Papel en la administración pública del Ministerio de las TIC División Gobierno en Línea.
12. Ver artículo 41.3 de la Ley General Tributaria Española Ley 58 de 2003. ILADT LIMA 2014 Resolución Nº 7. “En cualquiera de los tipos de responsabilidad tributaria, esta solo será exigible si el contribuyente no cumple con su obligación del pago del tributo causado y previa demostración de la Administración Tributaria de la existencia de la deuda”. Tomado de http://www.iladt.org/FrontEnd/ResolutionPage.aspx, 26 de marzo del 2016.
13. E.T., art. 572-1 adicionado por Ley 6/1992, art. 66.
14. D.L. 19/2012, art. 68.
15. C.P. arts. 29 y 209
16. CPACA, art. 3.12
17. E.T., arts. 20-1, 20-2, 576; D.R. 3026, art. 4°.
18. CP., art. 29
19. CPACA, art. 137. El desconocimiento del derecho de audiencias es causal de nulidad de los actos administrativos.
20. CGP., art. 62
21. Enrique José Arboleda Perdomo, “… no puede haber procedimientos comenzados sin causa, por documentos anónimos, etc.”, en Comentarios al Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Legis, Bogotá, 2ª, 2012, pág. 18. Ver también Sentencia Corte Constitucional Colombiana C-951 de 2014 que declaró exequible la ley estatutaria del derecho de petición y se pronunció sobre los anónimos sólo si por motivos justificados se protege la identidad del denunciante o peticionario.
22. El texto del § 201 de la AO, nos dice: “(1) Acerca del resultado de la inspección deberá mantenerse una entrevista (entrevista final), a menos que de acuerdo con dicho resultado no se produzca ninguna modificación en los fundamentos de imposición o el, obligado tributario renuncie a la entrevista. En la entrevista final se discutirán especialmente los hechos controvertidos, así como la calificación jurídica de los datos comprobados en la inspección y sus consecuencias tributarias. (2) Si existiera la posibilidad de incoación de un procedimiento penal o de imposición de multas en virtud de los datos comprobados en la inspección, deberá advertirse al obligado tributario que la valoración jurídico-penal o de Derecho administrativo sancionatorio está reservada a un procedimiento especial”. Traducción de Palao Taboada, C., Ordenanza Tributaria Alemana, IEF, Madrid, 1980, Pág. 162pág. 162. “…como solución alternativa a la resolución judicial de litigios”, en AA.VV. La Justicia Tributaria…, Op. cit., Pág. 231.
23. “Es el contrato, autorizado por la Ley y debidamente reglamentado, entre la administración tributaria y un obligado tributario o un grupo de obligados tributarios, para eliminar las incertidumbres fácticas y/o jurídicas sobre una obligación tributaria material o formal a través de prestaciones recíprocas. La definición es de mi tesis doctoral Procedimientos Alternativos de Prevención y Resolución de Conflictos Tributarios. Propuestas para Colombia, FDI, Cali, 2007, Págs. 27 y 28.
24. “La conciliación tributaria en vía administrativa: Constituye la convención a que llegan los obligados tributarios con la administración tributaria para la creación, modificación o extinción de sus relaciones jurídicas con la ayuda de un tercero neutral y calificado, denominado conciliador” Procedimientos Alternativos…., Ob. cit. Pág. 29
25. Instituto de Estudios Fiscales, Informe para la reforma general tributaria, Madrid, 2002, Pág. 198.
26. En e-mail personal dirigido al autor.
27. España tiene reglamentados ambos procedimientos. Ver Reales Decretos 1794/2008 y 634/2015.
28. Citado por César García Novoa, en El derecho tributario actual, Bogotá, 2015
29. Ley General Tributaria Española, art. 89.1
30. L.1607/2012, art. 193
31. L. 223/1995, art. 264

References: resolución 
 artículo 23
 artículo 41
 Resolución 
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