Source: https://www.btimmerman.fr/2016/01/
Timestamp: 2019-09-19 00:00:37+00:00

Document:
janvier 2016 | Cabinet Bernard TIMMERMAN
Locations meublées : le gouvernement envisage de réduire l’avantage fiscal
L’abattement appliqué aux revenus locatifs des loueurs en meublé non professionnels imposés au régime « micro-BIC » pourrait être abaissé à 30 %, au lieu de 50 % actuellement.
Selon le quotidien « Les Echos », le gouvernement pourrait décider de réduire l’abattement dont bénéficient les loueurs en meublé non professionnels dans le cadre du régime « micro-BIC », ceux dont les revenus locatifs sont inférieurs à 32 900 € par an. L’abattement est actuellement de 50 % ; il pourrait être abaissé à 30 % afin d’être aligné sur l’abattement appliqué dans le cadre du régime « micro-foncier » aux revenus des locations nues. Une mission interministérielle est actuellement chargée d’évaluer l’étude de l’impact de la loi ALUR sur les locations meublées.
La date limite pour souscrire la DADS est reportée au 2 février à midi
La date limite pour souscrire la DADS, normalement fixée au 31 janvier, est repoussée au mardi 2 février 2016 à midi. Il en va de même pour le Tableau récapitulatif annuel (TR Ducs) et, en cas de régularisation positive sur le TR (hors DSN), pour le paiement du versement régularisateur.
Le recours à quelques factures fictives suffit pour caractériser les manœuvres frauduleuses
Le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manœuvres frauduleuses. Par suite, l’application de pénalités pour manœuvres frauduleuses ne peut pas être écartée au motif que l’infraction était limitée, au titre de la même année, à sept factures fictives.
La nature des pénalités applicables en cas d’insuffisances de déclaration varie selon que le contribuable est considéré comme ayant agi de façon involontaire ou délibérée. Lorsque le caractère délibéré de l’infraction est établi, celle-ci entraîne l’application d’une majoration de 40 %. Cette majoration
est portée à 80 %
en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat (CGI art. 1729).
Selon le Conseil d’Etat, le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manœuvres frauduleuses. Une cour commet une erreur de droit en écartant l’application de pénalités pour manœuvres frauduleuses au motif que l’infraction était limitée, au titre de la même année, à sept factures fictives
Erreur sur la surface des actifs immobiliers d’une SCI dont les parts sont cédées
L’acquéreur des parts d’une SCI propriétaire de locaux commerciaux loués n’a pas subi de dol du fait de l’erreur sur la surface des locaux dès lors que cette erreur ne l’a pas déterminé à donner son consentement et qu’il ne démontre pas l’intention du cédant de le tromper.
L’associé majoritaire d’une société civile immobilière (SCI), ayant pour activité la location
à l’exploitant d’une enseigne de luxe des locaux commerciaux
dont elle était propriétaire avenue Montaigne à Paris, avait recherché un acquéreur des murs ou des parts de cette société. Un fonds d’investissement s’était porté acquéreur par une lettre d’intention qui faisait référence à une surface louée de 820,90 m2 et par laquelle il proposait un prix de 45 millions d’euros, au vu du bail et du rendement escompté. Sur cette lettre, le cédant avait indiqué que le prix d’acquisition s’entendait des parts de la SCI. Après la cession, il était apparu que la surface louée par la SCI était inférieure à 820,90 m2 car une partie des locaux occupés par la boutique appartenait à un tiers. L’acquéreur avait alors soutenu avoir été volontairement induit en erreur par le cédant sur la surface des locaux de la SCI et il avait demandé des dommages-intérêts pour dol
(5 980 000 € pour un prix de vente de 44,8 millions d’euros).
Le dol ne se présume pas ; il ne peut résulter que de manœuvres
ou du silence d’une partie dissimulant sciemment
à son cocontractant un fait qui, portant sur un élément déterminant
de la convention, s’il avait été connu, l’aurait empêché de contracter ou l’aurait conduit à contracter à d’autres conditions (C. civ. art. 1116).
Après avoir rappelé ce principe, la cour d’appel de Paris, saisie du litige, a jugé qu’en l’espèce il n’y avait pas eu de dol et elle a rejeté la demande de dommages-intérêts formée par l’acquéreur.
La surface des actifs immobiliers de la SCI n’était pas déterminante
L’acquéreur soutenait en premier lieu que la surface des actifs immobiliers de la SCI était un élément déterminant de sa décision d’acquérir. Il se fondait sur sa lettre d’intention et sur certains documents précontractuels (avis d’expert sur la valeur locative et plan des surfaces louées).
La cour d’appel a jugé au contraire que cette surface n’avait pas été déterminante pour les raisons suivantes :
– Il résultait des termes mêmes de la lettre d’intention que le prix proposé
par l’acquéreur reposait exclusivement sur le rendement locatif escompté
, au vu du contrat de bail souscrit par l’enseigne de luxe, sous réserve de la réalisation d’un audit immobilier, sans référence aucune à un prix au m2.
– L’acquéreur aurait pu additionner les surfaces mentionnées dans le rapport d’expert établi deux ans avant la cession (693,90 m2) et des surfaces acquises par la SCI l’année suivante (100,90 m2), dont les attestations de vente lui avaient été communiquées, soit un total de 793,80 m2 ; il ne justifiait pas avoir alors entrepris de renégocier le prix
, au motif d’une surface moindre des actifs dépendant de la SCI. En outre, les attestations de superficie privative
, établies par l’expert en diagnostic et communiquées dans le cadre de l’audit par le notaire du cédant à celui de l’acquéreur, mentionnaient une superficie de 796,83 m2 sans avoir suscité davantage de réaction de la part de ce dernier.
– Lors de l’audit, le notaire de l’acquéreur avait interrogé celui du cédant sur les plans des biens et droits immobiliers annexés au règlement de copropriété et sur les attestations de superficies privatives, lui demandant si le locataire exploitait sa boutique dans d’autres lots que ceux de la SCI : il lui avait été répondu sans équivoque que la SCI n’était propriétaire « que des 17 lots désignés dans la note de renseignement » et qu’aucune attestation n’avait été dressée sur les lots autres que ceux acquis par la SCI l’année précédant la cession, le notaire du cédant ajoutant pour s’en expliquer « puisqu’il s’agit d’une cession de parts » et « ma cliente a le sentiment qu’elle n’est ni propriétaire ni preneur à bail d’autres lots dans l’immeuble, mais elle ne déclare rien à ce sujet ». C’était en l’état de ces informations dont le caractère incomplet ou incertain était manifeste
et sur lesquelles son propre notaire avait spécialement appelé son attention dans son prérapport d’audit, que l’acquéreur avait décidé de conclure la vente en dépit de ces incertitudes, non dissimulées par le cédant
et qu’il était en mesure, comme tout professionnel avisé, de lever ou de faire lever, si elles avaient été de nature, comme il le soutenait, à déterminer son consentement sur la chose ou sur le prix, en se renseignant plus amplement.
– La surface de 820,90 m2 ne résultait que d’un document précontractuel, faisant état de surfaces cumulées de la boutique, et ce chiffre n’avait été repris dans aucun document contractuel
: ni la promesse de vente, ni la convention de garantie, ni l’acte de cession des parts sociales, ni l’acte réitératif de la convention de garantie ne faisaient mention d’une telle superficie ou du caractère exclusif du bail conclu par la SCI avec l’exploitant de la boutique, ce qui confirmait encore que ces deux éléments qui ne faisaient l’objet d’aucun développement dans des actes concourant à la cession ne revêtaient pas pour l’acquéreur de caractère déterminant.
Le cédant n’avait pas d’intention dolosive
La cour d’appel a ensuite jugé que l’intention dolosive du cédant n’était pas démontrée. En effet, l’absence de correction par le cédant de la surface de 820,90 m2 mentionnée sur la lettre d’intention ne suffisait pas à établir, faute de démonstration par l’acquéreur auquel cette preuve incombait
, que le cédant aurait eu une parfaite connaissance de la superficie exacte des actifs de la SCI et que celle-ci aurait déterminé le prix offert. La clé de calcul du prix mentionné sur l’offre, qui était exclusivement fondée sur le contrat de bail et le rendement locatif escompté, ne corroborait pas cette connaissance que démentait par ailleurs le maintien du prix lorsque l’acquéreur s’était trouvé en mesure, par simple addition des surfaces indiquées par l’expert dans son rapport et des lots ultérieurement acquis par la SCI, de parvenir à un total de surface inférieur à ce chiffre.
L’acquéreur ne pouvait pas non plus soutenir que le cédant lui avait communiqué sciemment des plans des lieux incluant les surfaces de lots mitoyens, non désignés en tant que tels, afin de lui faire croire que la totalité de la boutique était exploitée dans les lots appartenant à la SCI. En effet, les seuls plans visés étaient ceux qui avaient été annexés par l’expert à son rapport
, lequel n’avait pas pour objet d’établir la surface des locaux mais d’évaluer un loyer de marché
à l’époque de sa rédaction. Ce rapport, établi plus de dix-huit mois avant le début des pourparlers, n’était pas destiné à tromper l’acquéreur, sa communication ultérieure à ce dernier ayant été intrinsèquement dépourvue d’équivoque sur son objet et sa portée. Il résultait aussi des certificats de surface
établis par l’agence de diagnostic, sous toutes réserves, comme elle l’indiquait explicitement car le règlement de copropriété ne lui avait pas été soumis, que la surface totale des actifs était estimée à 796,83 m2, soit un chiffre inférieur à celui du document précontractuel mentionnant 820,90 m2, d’où il ressortait que le locataire pouvait occuper des lots n’étant pas la propriété de la SCI, indication exclusive de toute intention dolosive du cédant visant à dissimuler le fait.
L’affirmation par le notaire du cédant que ce dernier ne faisait aucune déclaration sur le point de savoir si le locataire occupait ou non d’autres lots que ceux de la SCI, en ce qu’elle était dépourvue d’équivoque sur le caractère incertain du fait qui n’avait suscité aucune réserve de l’acquéreur
, était également exclusive de réticence dolosive. La désignation des actifs immobiliers figurant en annexe de la convention de garantie de passif mentionnait clairement « un local numéro 20 situé entre le lot 745 et le lot 401 devant être obligatoirement rattaché à un de ces deux lots », d’où il résultait qu’un lot, qui n’était pas mentionné comme propriété de la SCI dans les actes de cession les énumérant, existait au rez de chaussée, ce qui aurait dû conduire un professionnel de la transaction immobilière
à poursuivre ses investigations pour savoir si ce lot était ou non loué, la nature même de cette précision étant exclusive de toute réticence dolosive du cédant.
Enfin, la réticence dolosive n’était pas plus caractérisée par le silence gardé sur des travaux de réunion des lots que le cédant avait autorisés plus de douze ans avant la promesse de cession, et qui étaient sans incidence directe démontrée sur l’économie de la transaction
dès lors que la garantie d’actif ne visait que les travaux réalisés au cours des dix dernières années.
Le congé de proche aidant est plus largement ouvert que ne l’était le congé de soutien familial auquel il se substitue et peut faire l’objet d’un fractionnement ou être remplacé par une période d’activité à temps partiel.
La loi 2015-1776 du 28 décembre 2015 relative à l’adaptation de la société au vieillissement vise en particulier à améliorer la prévention et la prise en charge de la perte d’autonomie. Dans ce cadre, elle transforme notamment le congé de soutien familial en congé de proche aidant en élargissant les bénéficiaires de ce type de congé et en assouplissant ses modalités d’utilisation.
De nouveaux cas d’ouverture du droit à congé
Tout salarié ayant au moins 2 ans d’ancienneté
peut bénéficier de ce congé non rémunéré pour rester auprès d’une personne présentant un handicap ou une perte d’autonomie d’une particulière gravité. Jusqu’à présent, le congé de soutien familial ne pouvait être ouvert qu’au titre d’un membre de la famille
du salarié (conjoint, concubin, partenaire de pacs, ascendant, descendant, collatéral). Désormais, le congé de proche aidant est également ouvert au titre de toute personne handicapée ou âgée
non membre de la famille mais avec laquelle le salarié réside ou entretient des liens étroits et stables et à laquelle il vient en aide de manière régulière et fréquente à titre non professionnel pour accomplir tout ou partie des actes ou des activités de la vie quotidienne (C. trav. art. L 3142-22 modifié).
En outre, le congé peut désormais également bénéficier aux aidants de personnes âgées ou handicapées faisant l’objet d’un placement en établissement
ou chez un tiers, ce qui n’était pas le cas jusque-là (C. trav. art. L 3142-23 modifié).
Les modalités de prise du congé sont assouplies
Si la durée
maximale du congé est inchangée (durée de 3 mois renouvelable dans la limite d’un an pour toute la carrière), un fractionnement
de celui-ci est désormais possible avec l’accord de l’employeur sous réserve pour le salarié d’en avertir ce dernier au moins 48 heures avant chaque période de congé. En cas de dégradation soudaine de l’état de santé de la personne aidée ou d’une situation de crise nécessitant une action urgente, le congé peut toutefois être pris immédiatement. Les modalités du fractionnement, notamment la durée minimale de chaque période de congé, seront fixées par un décret à paraître (C. trav. art. L 3142-24 modifié).
Le salarié peut, avec l’accord de l’employeur, bénéficier, au lieu d’un congé, d’une période d’activité à temps partiel (C. trav. art. L 3142-24 modifié).
L’ANIL (Agence nationale pour l’information sur le logement) lance aujourd’hui son portail internet www.observatoires-des-loyers.org, développé en lien avec l’ensemble des observatoires des loyers des différentes régions.
Ce service en ligne a vocation à éclairer les propriétaires et les locataires sur les niveaux de loyers pratiqués dans un secteur donné. Sur la base des informations collectées auprès des professionnels de l’immobilier ou par voie d’enquêtes directes auprès des propriétaires et des locataires, des résultats statistiques sont produits pour différentes catégories de logements, en fonction du nombre de pièces, de la période de construction ou, lorsque la collecte le permet, de la date d’entrée du locataire. Ils sont présentés par secteur géographique homogène (regroupant plusieurs quartiers d’une ville centre ou plusieurs communes à sa périphérie).
Les résultats de nombreuses agglomérations sont d’ores et déjà disponibles : Paris, Lyon, Marseille, Lille (partiellement), Toulouse, Montpellier, Nantes, Nice, Menton, Rennes, Besançon, Toulon, Draguignan, Fréjus-Saint-Raphaël, Sète, Arles, Alençon, Saint-Denis (de la Réunion).
Seront prochainement disponibles les statistiques des agglomérations de : Saint-Étienne, Strasbourg, Bayonne, Bordeaux, Arcachon, Brest, Nancy, Grenoble, La Rochelle, Nîmes, Clermont-Ferrand, Belfort Montbéliard.
Les nouveautés des lois de finances pour 2016 en droit des affaires
Parmi ces nouveautés, on retient la modification des règles d’exonération d’impôt et de cotisations sociales auxquelles sont soumises les indemnités de départ des dirigeants sociaux ainsi que l’obligation de « reporting » pays par pays à la charge des multinationales.
La loi de finances pour 2016 (LF
), la loi de finances rectificative pour 2015 (LFR
) et la loi de financement de la sécurité sociale pour 2016 (LFSS
) ont été publiées au Journal officiel (Loi 2015-1702 du 21 décembre 2015 : JO du 22 décembre p. 23635 ; Lois 2015-1785 et 2015-1786 du 29 décembre 2015 : JO du 30 décembre p. 24614 et 24701, rectificatif JO du 16 janvier 2016) après leur examen par le Conseil constitutionnel
, qui a censuré certaines mesures (Cons. const. 17 décembre 2015 n° 2015-723 DC : JO du 22 décembre p. 23685 ; Cons. const. 29 décembre 2015 nos 2015-725 DC et 2015-726 DC : JO du 30 décembre p. 24763 et 24775).
Nous présentons ci-après les principales innovations de ces lois en droit des affaires (pour de plus amples développements, voir les Feuillets rapides 50/15 pour la LFSS, 55/15 pour la LF et 1/16 pour la LFR). Les mesures
concernent la modification des règles d’exonération d’impôt et de cotisations sociales auxquelles sont soumises les indemnités de départ des dirigeants sociaux ainsi que l’obligation de « reporting » pays par pays mise à la charge des multinationales.
Indemnités de départ des dirigeants sociaux
Les indemnités versées aux dirigeants sociaux en cas de cessation forcée de leurs fonctions (notamment, indemnités de révocation) sont exonérées d’impôt sur le revenu
à hauteur de trois fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit, pour les indemnités perçues en 2016, 38 616 € × 3 = 115 848 €) et imposables dans la catégorie des traitements et salaires pour le surplus (LF art. 3 ; mesure applicable aux indemnités perçues depuis 2015).
Une exonération jusqu’à 115 848 €
Cette limite unique d’exonération remplace le dispositif antérieur
, qui prévoyait une exonération dans la limite la plus élevée de la moitié du montant des indemnités perçues ou de deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par les intéressés au cours de l’année civile précédant la cessation des fonctions, sans que la fraction ainsi exonérée puisse excéder six fois le plafond annuel de la sécurité sociale (ou, s’il s’agit d’une mise à la retraite, cinq fois le montant du plafond).
Le seuil au-delà duquel les indemnités de cessation forcée des fonctions de dirigeant sont totalement assujetties aux cotisations de sécurité sociale
, à la CSG
et à la CRDS
est divisé par deux, passant de 10 à 5 fois le plafond annuel de sécurité sociale (soit, pour les indemnités perçues en 2016, 38 616 € × 5 = 193 080 €) (LFSS art. 8 ; mesure applicable aux indemnités versées au titre d’une cessation de fonctions notifiée à compter du 1er janvier 2016). Les indemnités sont donc assujetties aux cotisations dès le premier euro si elles dépassent ce montant.
Les indemnités sont donc assujetties aux cotisations dès le premier euro si elles dépassent ce montant.
Les conditions posées pour bénéficier de la réduction d’ISF prévue en cas de souscription au capital d’une PME (réduction de 50 % du montant de la souscription), qui avaient été assouplies l’an dernier pour les souscriptions indirectes réalisées par l’intermédiaire d’un holding (BRDA 2/15 inf. 29 n° 4), sont durcies (LFR art. 24, applicable aux souscriptions réalisées à compter du 1er janvier 2016).
Les conditions pour bénéficier de la réduction sont durcies
Notamment, la société
(PME au sens du droit de l’Union européenne) doit remplir, lors de l’investissement initial, l’une des conditions nouvelles
– soit n’exercer son activité sur aucun marché,
– soit exercer son activité sur un marché, quel qu’il soit, depuis moins de sept ans après sa première vente commerciale (le seuil de chiffre d’affaires caractérisant la première vente commerciale ainsi que ses modalités de détermination doivent être fixés par décret),
– soit avoir besoin d’un investissement en faveur du financement des risques qui, sur la base d’un plan d’entreprise établi en vue d’intégrer un nouveau marché géographique ou de produits, est supérieur à 50 % de son chiffre d’affaires annuel moyen des cinq années précédentes (aucune condition de durée d’activité n’est alors exigée).
La société ne doit pas être qualifiée d’entreprise en difficulté au sens du règlement 651/2014 du 17 juin 2014 (cas notamment d’une société faisant l’objet d’une procédure collective d’insolvabilité ou remplissant au sens du droit national les conditions pour être soumise à une procédure collective à la demande des créanciers) et le montant total des versements
reçus au titres des souscriptions et des aides au titre du financement des risques ne doit pas excéder 15 millions d’euros.
En outre, sont désormais exclus de la mesure :
de biens en nature
(seules les souscriptions en numéraire sont donc admises) ;
– les souscriptions
des investisseurs qui sont déjà associés
de la société (par exception, le bénéfice de la mesure s’applique aux souscriptions d’associés constituant un investissement de suivi réalisé dans certaines conditions).
Amortissement des titres souscrits
Le régime de faveur permettant aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés d’amortir sur cinq ans
les sommes versées pour la souscription au capital de PME
(au sens européen) innovantes
avait été précisé par la loi de finances rectificative pour 2014 (LFR 2014), mais son entrée en vigueur était subordonnée à un examen préalable de la Commission européenne, qui devait apprécier s’il était conforme aux dispositions sur les aides d’Etat (BRDA 2/15 inf. 29 n° 5).
Ce régime a été modifié à nouveau pour tenir compte des demandes de la Commission européenne (LFR 2015-1785art. 81). Notamment, la loi définit le caractère innovant
de la PME par application d’un des deux critères suivants :
– la PME remplit les conditions fixées par la LFR 2014 (réalisation de dépenses de recherche représentant au moins 10 % des charges d’exploitation de l’un au moins des trois exercices précédant l’année de la souscription) ;
– elle peut démontrer qu’elle développe ou développera dans un avenir prévisible des produits, services ou procédés neufs ou substantiellement améliorés par rapport à l’état de la technique dans le secteur considéré, et qui présentent un risque d’échec technologique ou industriel (appréciation effectuée pour une période de trois ans par un organisme désigné par décret, qui sera vraisemblablement Bpifrance).
Le nouveau dispositif s’appliquera aux sommes versées pendant les dix années suivant une date fixée par décret, qui ne pourra pas être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la décision de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif comme conforme au droit communautaire. Le dispositif ayant déjà été validé par la Commission européenne le 5 novembre 2015, l’entrée en vigueur
devrait intervenir dans le courant du premier semestre 2016.
Distributions de dividendes au sein du groupe
Plusieurs aménagements sont apportés au régime mère-fille
(exonération d’impôt sur les sociétés dont une société mère bénéficie à raison des dividendes que lui distribue une filiale dont elle détient au moins 5 % du capital pendant deux ans) par l’article 29 de la LFR.
Notamment, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2015, la participation détenue en nue-propriété
est prise en compte au même titre que celle détenue en toute propriété pour apprécier si une société détient au moins 5 % du capital de la société versant les dividendes.
En outre, sont exclus de l’exonération les dividendes distribués « dans le cadre d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du régime, n’est pas authentique, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents » (clause anti-abus
La clause anti-abus est précisée
La loi précise qu’un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties. Un montage ou une série de montages est regardé comme dépourvu d’authenticité dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.
Cette mesure, qui concerne les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, vise notamment à priver d’exonération les distributions destinées à revenir en réalité à des contribuables établis dans un Etat non membre de l’Union européenne.
Un changement est également apporté aux distributions internes à un groupe soumis au régime de l’intégration fiscale
(qui permet d’imposer la seule société mère sur l’ensemble des résultats qu’elle a réalisés avec les filiales dont elle détient directement ou indirectement 95 % du capital).
La neutralité fiscale de ces distributions, placées sous le régime mère-fille, est supprimée pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016. Ces distributions sont désormais soumises à la taxation d’une quote-part de frais et charges fixée à 1 % de leur montant. Un régime identique est prévu pour les dividendes distribués par des filiales établies dans l’Union européenne ou l’Espace économique européen qui, si elles étaient implantées en France, rempliraient les conditions pour être membres d’un groupe fiscal (LFR art. 40).
Reporting pays par pays à la charge des multinationales
Dans le cadre de la lutte contre l’érosion des bases de l’impôt sur les sociétés et les transferts de bénéfices, l’OCDE
a adopté un plan d’action
visant notamment à instituer à la charge des multinationales une déclaration d’informations pays par pays (« country by country reporting ») devant faire l’objet d’un échange entre les Etats.
Cette obligation déclarative, prévue par l’article 121 de la LF, concerne deux catégories d’entreprises.
Entreprises respectant certaines conditions financières et d’indépendance
. Sont soumises à cette obligation les entreprises :
– établissant des comptes consolidés ;
– dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes consolidé est supérieur ou égal à 750 millions d’euros ;
– qui détiennent ou contrôlent, directement ou indirectement, des entités établies hors de France ou qui disposent de succursales à l’étranger ;
– et qui ne sont pas détenues par des entités elles-mêmes soumises à l’obligation de dépôt d’une déclaration pays par pays.
Entreprises détenues par des entités établies dans des Etats ne participant pas à l’échange des déclarations.
Sont également concernées les personnes morales établies en France qui satisfont aux deux conditions cumulatives suivantes :
– être détenues, directement ou indirectement, par une personne morale établie dans un Etat qui ne participe pas à l’échange et qui serait tenue au dépôt de la déclaration si elle était établie en France ;
– avoir été désignées par le groupe auquel elles appartiennent pour déposer la déclaration ou ne pas avoir démontré qu’une autre entité de ce groupe établie dans un Etat qui participe à l’échange a été désignée pour déposer la déclaration.
doit comporter la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités du groupe. Son contenu
doit être fixé par un décret, qui devrait être publié dans le courant du premier trimestre 2016 afin que les entreprises soient en mesure de collecter les informations nécessaires. Il devrait s’inspirer des travaux de l’OCDE dans la mesure où tous les pays doivent adopter un dispositif similaire afin que le dispositif d’échange soit opérationnel et réciproque.
La déclaration doit être déposée
au titre des exercices ouverts à compter
du 1er janvier 2016. Elle doit être déposée dans les 12 mois
qui suivent la clôture de l’exercice.
Pour les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile, la déclaration 2016 devra donc être déposée au plus tard le 31 décembre 2017. Cette déclaration fera ensuite l’objet d’un échange entre les Etats à partir de 2018.
Déductibilité des rémunérations différées versées aux dirigeants
Pour les exercices ouverts à compter du 1er novembre 2015, la fraction déductible des résultats des rémunérations différées consenties par les sociétés anonymes cotées sur un marché réglementé à leurs présidents, directeurs généraux, directeurs généraux délégués ou à un membre de leur directoire (rémunérations, indemnités ou avantages versés en cas de cessation ou de changement de fonctions des dirigeants comme les parachutes dorés ; indemnités versées en contrepartie d’une clause de non-concurrence ; pensions de retraite : C. com. art. L 225-42-1 et L 225-90-1) est divisée par deux (LF art. 22).
La déduction limitée à 115 848 €
La part maximale admise en déduction
, auparavant fixée à six fois le montant du plafond annuel de la sécurité sociale (soit 228 240 € pour 2015) est réduite à trois fois ce montant (soit 115 848 € pour 2016).
Ce nouveau plafond s’appliquant aux exercices ouverts à compter
du 1er novembre 2015, les sociétés qui clôturent leur exercice au 31 décembre 2015 bénéficient donc encore de l’ancienne limite de déduction.
Option pour le régime fiscal des sociétés de personnes
Actuellement, les SARL, les sociétés anonymes et les sociétés par actions simplifiées non cotées, soumises par principe à l’impôt sur les sociétés, peuvent opter pour l’imposition selon le régime fiscal des sociétés de personnes (essentiellement les sociétés en nom collectif et les sociétés civiles, dont les associés sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société) sous réserve de respecter certaines conditions
d’activité, de chiffre d’affaires et d’effectifs : notamment, la société doit employer moins de 50 salariés. L’option est valable pour une période de cinq exercices (CGI art. 239 bis AB).
L’article 15 de la LF prévoit que, si le seuil de 50 salariés
est atteint ou dépassé
au cours d’un exercice clos entre le 31 décembre 2015 et le 31 décembre 2018, le régime des sociétés de personnes continue de s’appliquer pour l’exercice en cours, ainsi que pour les deux exercices suivants, sauf expiration de la période de validité de l’option.
Les mesures prévues par le projet de LFR pour faciliter les cessions d’entreprise, notamment les ventes de fonds de commerce ou de fonds artisanal (BRDA 23/15 inf. 23), ont été adoptées (LFR art. 97).
La première mesure concerne l’étalement de l’impôt sur
le revenu afférent aux plus-values
à long terme réalisées à l’occasion de la vente lorsque les parties sont convenues d’un paiement différé ou échelonné du prix de cession (crédit-vendeur
). Jusqu’à présent, le recours au crédit-vendeur n’était pas très avantageux pour le vendeur puisqu’il était tenu d’acquitter la totalité de l’impôt sur la plus-value réalisée, alors même qu’il n’avait perçu qu’une partie du prix de vente.
Un étalement sur 5 ans de l’impôt sur les plus-values
Désormais, le paiement peut être étalé, sur demande du vendeur, jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle de la vente, sans pouvoir toutefois excéder la durée prévue pour le paiement total du prix de cession (mesure applicables aux ventes intervenues à compter du 1er janvier 2016).
Seuls peuvent bénéficier de cette mesure les entrepreneurs individuels
qui emploient moins de dix salariés et dont le total de bilan ou le chiffre d’affaires n’excède pas 2 millions d’euros au titre de l’exercice au cours duquel la cession a eu lieu. La demande d’étalement
doit être présentée au plus tard à la date limite de paiement figurant sur l’avis d’imposition.
Le dispositif d’étalement concerne non seulement les plus-values réalisées
à l’occasion de la vente d’un fonds de commerce ou d’un fonds artisanal mais aussi à l’occasion d’une cession de clientèle ou de la vente de l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activité professionnelle ou d’une branche complète d’activité.
Les échéances de versement de l’impôt sont fixées selon les modalités de paiement du prix de vente prévues dans l’acte. Ces versements
sont majorés d’une pénalité plafonnée au taux de l’intérêt légal (1,01 % pour le premier semestre 2016).
Autre mesure : le délai d’indisponibilité du prix de vente d’un fonds de commerce
(délai à l’issue duquel le tiers détenteur du prix d’acquisition du fonds doit en faire la répartition : C. com. art. L 143-21) est réduit de cinq mois à 105 jours. Toutefois, si la déclaration de résultat de l’entreprise n’a pas été déposée dans le délai de 60 jours prévu à l’article 201 du Code général des impôts, le délai d’indisponibilité du prix est prolongé de 60 jours.
En outre, le délai pendant lequel l’acquéreur d’un fonds
de commerce est solidairement responsable avec le vendeur
du paiement de l’impôt sur le revenu dû par celui-ci à raison des bénéfices réalisés pendant l’année ou l’exercice de la vente (délai de trois mois désormais fixé à 90 jours : CGI art. 1684) court à compter du jour de la publication de la vente au Bodacc et non plus à compter du jour où la vente a été déclarée aux services fiscaux. Toutefois, si la déclaration de résultat de l’entreprise n’a pas été déposée dans le délai de 60 jours prévu à l’article 201 précité, l’acquéreur et le vendeur sont responsables du paiement de l’impôt pendant un délai de 90 jours courant, cette fois, à compter de la date d’expiration du délai imparti pour déposer cette déclaration.
Ces mesures s’appliquent aux cessions faisant l’objet d’une publication à compter du 1er janvier 2016.
Prêts consentis dans le cadre d’un financement participatif
subie par un investisseur en cas de non-remboursement d’un prêt consenti par celui-ci dans le cadre d’un financement participatif (crowdfunding : BRDA 11/14 inf. 27 et BRDA 19/14 inf. 14) est imputable
sur les intérêts générés par des prêts de même nature perçus au cours de la même année ou des cinq années suivantes (LFR art. 25, applicable aux prêts consentis à compter du 1er janvier 2016).
Dans le cadre de la suppression progressive de la contribution sociale de solidarité des sociétés annoncée en 2014, le montant de l’abattement d’assiette
de cette contribution est porté de 3,25 millions à 19 millions d’euros (LFSS art. 9 ; mesure applicable à la contribution due à compter du 1er janvier 2016). Les entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas ce dernier montant en 2015 sont donc exonérées de contribution en 2016. Dans le cas contraire, la base de la contribution sera diminuée dudit montant.
Régimes spéciaux d’exonération
L’article 45 de la LFR proroge jusqu’au 31 décembre 2020 le régime d’exonération applicable aux entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale
(impôt sur les bénéfices : CGI art. 44 quindecies), qui était arrivé à échéance le 31 décembre 2015 (BRDA 2/15 inf. 29 n° 12).
Quand les salariés ne peuvent plus se sentir
Volontairement ou non, certaines personnes peuvent être sources de nuisances et exaspérer leurs collègues de travail. Si les salariés ne parviennent pas à régler le problème entre eux, l’employeur doit intervenir avant que la situation ne dégénère.
Bruit, odeurs et grossièretés
Beaucoup de salariés ont un jour dû travailler avec un collègue trop bavard, amateur de plaisanteries douteuses ou dont l’hygiène corporelle laissait à désirer. Selon la personnalité de chacun et la fréquence des contacts avec l’intéressé, la situation est plus ou moins tolérable. Souvent, une simple mise au point entre salariés
peut suffire à résoudre le problème, à condition de faire preuve de tact.
Mais si la situation perdure, et qu’elle affecte la bonne exécution du travail
, le supérieur hiérarchique, le responsable des ressources humaines ou l’employeur peut en être alerté. Par exemple, un salarié qui partage son bureau avec un collègue sentant la transpiration et refusant l’aération des locaux peut légitimement s’en plaindre.
Attention : si un salarié se plaint auprès de l’employeur du comportement d’un collègue, il doit le faire de bonne foi
, et justifier de motifs légitimes
. A défaut, il pourrait être sanctionné pour son comportement, et le salarié victime de ses accusations pourrait obtenir réparation de son préjudice devant le conseil de prud’hommes.
Il faut aider le salarié à prendre conscience qu’il sème le trouble
Si les salariés font état d’une gêne qui les empêche de travailler correctement, l’employeur doit identifier le problème et faire cesser le trouble causé à la bonne marche de son entreprise
. Il a tout intérêt à intervenir avant que la situation ne dégénère : la responsabilité de l’entreprise peut être engagée si un salarié exaspéré en agresse un autre, ou que le fauteur de trouble est victime de brimades
de la part de ses collègues.
Par exemple, un salarié qui subissait des moqueries quotidiennes de la part de collègues ainsi que des agressions physiques et humiliantes, telle l’atomisation en plein visage par un désodorisant, a saisi le juge d’une demande de résiliation judiciaire de son contrat de travail. Il a obtenu gain de cause, et l’employeur a été condamné à lui verser des dommages et intérêts notamment en raison de son inertie
face à cette situation qualifiée de harcèlement moral (CA Aix-en-Provence 28-3-2014 n° 12-13700).
Le problème peut être abordé avec le salarié au cours d’un entretien
, afin de le sensibiliser au fait que sa conduite constitue une gêne pour les autres. L’employeur doit veiller à s’exprimer avec délicatesse et à ne pas heurter le salarié, particulièrement si le problème soulevé est d’ordre intime. A défaut, il pourrait se voir reprocher une atteinte à la dignité
de l’intéressé, même si ses remarques sont fondées. Il a par exemple été jugé qu’un employeur ayant reproché à un salarié de dégager des odeurs nauséabondes, en lui demandant s’il avait la gangrène ou des problèmes d’incontinence, avait commis un manquement suffisamment grave pour empêcher la poursuite du contrat et justifiant la rupture à ses torts (Cass. soc. 7-2-2012 n° 10-18.686 : RJS 4/12 n° 303).
Un représentant du personnel peut assister à l’entretien afin, le cas échéant, de témoigner objectivement du contenu des échanges. L’employeur doit s’efforcer de conseiller le salarié, et lui proposer des solutions appropriées
. Par exemple, si le problème a une origine médicale, un rendez-vous avec la médecine du travail peut être proposé. Un changement de bureau peut également être envisagé, en veillant à ne pas mettre le salarié au ban de la collectivité des travailleurs.
Et si le salarié ne fait pas d’efforts pour remédier au problème ?
La personnalité d’un salarié ne peut pas justifier une sanction disciplinaire. Mais si malgré l’intervention de l’employeur, le salarié ne fait pas d’efforts particuliers ou persiste dans son comportement, et que la gêne perdure, un licenciement
peut être envisagé en raison du trouble causé au bon fonctionnement de l’entreprise
. La mésentente
entre ce salarié et tout ou partie du personnel peut également motiver la rupture du contrat de travail. Dans les deux cas, il faut justifier de faits objectivement imputables au salarié à l’appui de la rupture (Cass. soc. 27-11-2001 n° 99-45.163 : RJS 2/02 n° 153). Par exemple, le licenciement motivé par la perturbation au bon fonctionnement de l’entreprise a été jugé justifié dans un cas où l’employeur avait détaillé de façon précise dans la lettre de rupture les faits reprochés au salarié : son comportement agressif et revendicatif avait instauré un climat délétère
dans l’entreprise (Cass. soc. 5-3-2014 n° 12-27.091 : RJS 5/14 n° 378).
Si les faits incriminés, outre qu’ils gênent les autres membres du personnel, caractérisent un manquement du salarié aux obligations résultant de son contrat de travail
, l’employeur peut prononcer une sanction pouvant aller jusqu’au licenciement pour faute. Par exemple, l’attitude particulièrement exubérante et bruyante d’une auxiliaire de vie en maison de retraite peut justifier son licenciement si, malgré des avertissements, l’intéressée s’obstine dans ce comportement perturbateur (Cass. soc. 30 mai 2007 n° 05-44.918).
La sanction sera généralement jugée justifiée si le comportement inapproprié
du salarié s’est manifesté devant des tiers
, notamment des clients de l’entreprise. Ainsi jugé, par exemple, à propos de l’employé d’une entreprise de pompes funèbres ayant eu des réflexions vulgaires et déplacées devant la famille du défunt (CA Paris 2-2-2012 n° 10-03613).
Il en va de même si le salarié adopte délibérément un comportement incommodant ses collègues
. Par exemple, commet une faute justifiant son licenciement le salarié qui, dans un esprit de provocation, éructe et flatule régulièrement, et persiste dans ce manquement aux règles élémentaires du savoir-vivre malgré une mise en garde (CA Versailles 22-3-2012 n° 10/04404).
Un décret du 30 décembre 2015 définit les modalités de cotisations des conjoints collaborateurs des micro-entrepreneurs relevant du régime micro-social. Il fixe également le seuil de dématérialisation des déclarations et du paiement des cotisations applicable aux bénéficiaires de ce régime.
Les dispositions ci-dessous s’appliquent aux cotisations et contributions de sécurité sociale dues au titre de la période courant à compter du 1er janvier 2016
Les cotisations et les contributions de sécurité sociale dues par les conjoints collaborateurs des micro-entrepreneurs relevant du régime micro social sont calculées, à la demande de ces derniers, sur la base soit d’un revenu forfaitaire, soit d’un pourcentage de leur chiffre d’affaires ou de leurs recettes (CSS art. L 133-6-8, IV).
Le décret du 30 décembre 2015 fixe les modalités d’application de ces dispositions.
Ces dispositions concernent uniquement les cotisations vieillesse (de base et complémentaire) et invalidité-décès des conjoints collaborateurs. En effet, les conjoints collaborateurs ne cotisent pas au titre de l’assurance maladie-maternité, des allocations familiales, de la CSG et de la CRDS. Ils s’acquittent d’une cotisation minimale forfaitaire au titre du régime d’indemnités journalières des artisans, industriels et commerçants.
Les cotisations des conjoints collaborateurs des travailleurs indépendants relevant du régime micro-social sont calculées
, trimestriellement ou mensuellement en appliquant le taux forfaitaire de cotisations applicable au micro-entrepreneur à une assiette égale, au choix de l’assuré, à (CSS art. D 131-6-4, I réécrit ; Décret art. 4, I):
– pour les artisans, industriels et commerçants
: soit 58 % du chiffre d’affaires ou de recettes du chef d’entreprise, soit 58 % du rapport entre un revenu forfaitaire égal au tiers du plafond annuel de la sécurité sociale et le taux d’abattement correspondant au régime micro-BIC ou micro-BNC selon l’activité exercée ;
– pour les professionnels libéraux
: soit 46 % du chiffre d’affaires ou de recettes du chef d’entreprise, soit 46 % du rapport entre un revenu forfaitaire égal au tiers du plafond annuel de la sécurité sociale et le taux d’abattement correspondant au régime micro-BIC ou micro-BNC selon l’activité exercée.
Les cotisations de sécurité sociale sont dues
par le conjoint collaborateur à compter de
la date de son affiliation. Leur première date d’exigibilité est celle de l’échéance mensuelle ou trimestrielle qui suit d’au moins 15 jours la date d’affiliation du conjoint collaborateur (CSS art. D 131-6-4, II réécrit ; Décret art. 4, I).
Seuil de dématérialisation des déclarations et du paiement des cotisations
Les micro-entrepreneurs doivent déclarer et payer leurs cotisations par voie dématérialisée lorsque leur dernier chiffre d’affaires
annuel déclaré ou leurs dernières recettes annuelles
déclarées excèdent, selon le cas, 50 % du seuil du régime fiscal micro-BIC (soit 41 100 € en 2016) ou micro-BNC (soit 16 450 € en 2016) (CSS art. D 133-17, II modifié ; Décret art. 5).
Ces seuils sont identiques à ceux qui étaient fixés jusqu’à présent mais, en principe, en vertu de l’article L 133-6-7-2, III, alinéas 2 et 3, du CSS, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2016, le seuil de dématérialisation devait différer selon que les micro-entrepreneurs choisissaient ou non d’acquitter des cotisations minimales. Toutefois, l’article D 133-17, II du CSS tel qu’issu du décret fixe le seuil de dématérialisation applicable aux travailleurs indépendants mentionnés à l’article L 133-6-7-2, III, alinéa 1, qui vise les travailleurs indépendants relevant du régime micro-social sans autre précision. Il faut donc en conclure selon nous que le seuil de dématérialisation fixé ci-dessus vise tous les micro-entrepreneurs relevant du micro-social, qu’ils aient choisi ou non de payer des cotisations minimales.
Sortie du régime micro-social : régularisation des cotisations en cas de cumul avec l’Accre
En cas de cumul du régime micro-social avec l’Accre, le dispositif de calcul des cotisations propre à ce cumul prend fin à la date à laquelle les micro-entrepreneurs cessent de bénéficier des régimes fiscaux micro-BIC ou micro-BNC. Le cas échéant, les cotisations de sécurité sociale ayant fait l’objet de ce dispositif et dues au titre de la période courant à compter de cette date font l’objet d’une régularisation, dans des conditions définies par décret (CSS art. L 161-1-1, dernier alinéa).
L’article 6 du décret du 30 décembre 2015 fixe les modalités de cette régularisation.
Le complément de cotisations
résultant de la régularisation est égal à
la différence entre (CSS art. D 161-1-1-2) :
– d’une part, le montant des cotisations et contributions sociales calculées par application du taux de droit commun du régime micro-social (CSS art. D 131-6-1 et D 131-6-2) dont l’intéressé aurait été redevable au cours de la période mentionnée ci-dessus s’il n’avait pas bénéficié du dispositif ;
– et, d’autre part, le montant des cotisations et contributions sociales calculées par application du taux du versement forfaitaire libératoire applicable au bénéficiaire de l’Accre (CSS art. D. 131-6-3) dont l’intéressé est redevable au titre de la même période.
Ce complément est recouvré dans les mêmes conditions que les versements provisionnels de l’année en cours restant à échoir.
Les PME peuvent amortir sur 24 mois les imprimantes 3D acquises avant fin 2017
L’article 30 de la loi de finances rectificative pour 2015 crée un amortissement exceptionnel
, sur une durée de vingt-quatre mois, des imprimantes 3D
acquises ou créées par les petites et moyennes entreprises entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017 (CGI art. 39 AI nouveau).
Ce dispositif est similaire
à celui qui existe pour les robots
industriels des PME, prorogé d’une année supplémentaire par l’article 21 de la loi de finances pour 2016 (FR 55/15 [17] p. 30).
Le bénéfice de l’amortissement exceptionnel des imprimantes 3 D est ouvert aux entreprises qui répondent à la définition européenne
(PME) figurant à l’annexe I au règlement européen 651/2014 du 17 juin 2014.
Sont donc visées les entreprises qui emploient moins de 250 personnes et qui réalisent un chiffre d’affaires annuel inférieur à 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros.
d’effectif et de chiffre d’affaires susmentionnés sont ceux relatifs au dernier exercice comptable clôturé.
En l’absence de condition relative à l’activité de la PME, les entreprises relevant des BIC, des BNC ou des BA ou soumises à l’IS devraient bénéficier du dispositif.
Les entreprises peuvent exploiter
elles-mêmes les imprimantes 3D visées par le texte ou les mettre à disposition
L’amortissement exceptionnel est réservé aux équipements de fabrication additive
acquis ou créés entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017 : sont concernées en pratique les imprimantes tridimentionnelles (ou imprimantes 3D).
Le texte de la loi ne réserve pas le bénéfice de cette mesure à une catégorie particulière d’imprimantes, mais les imprimantes 3D « industrielles »
devraient être concernées. En effet, il ressort de l’exposé des motifs et du rapport de la commission des finances du Sénat (Rapport Sénat no 229) que cette mesure vise à accélérer les investissements des PME et start-up dans les techniques d’impression 3D, très prometteuses dans les filières aéronautique, automobile ou encore médicale : selon l’exposé des motifs, la technologie vise, à ce stade, la conception de prototypes ou la fabrication de petites séries industrielles très complexes, personnalisables, à très forte valeur ajoutée, avec une forte réduction des coûts d’assemblage (de pièces très complexes) et du poids des pièces.
Les imprimantes 3D peuvent faire l’objet d’un amortissement exceptionnel calculé sur une durée de vingt-quatre mois.
Le rapport de la commission des finances du Sénat précise que la durée normale d’utilisation des imprimantes 3D est de dix ans. L’amortissement accéléré sur deux années présente donc un avantage de trésorerie pour les entreprises (Rapport Sénat no 229).
est fixé à la date de mise en service des matériels.
L’amortissement s’effectue selon un mode linéaire
. Lorsque l’investissement est réalisé en cours d’exercice, la première annuité est réduite prorata temporis
Une imprimante 3D d’une valeur de 100 000 € HT est mise en service le 1er juillet 2016 ; l’annuité complète sera de 50 000 € et l’amortissement exceptionnel s’établira donc comme suit :
– 25 000 € au titre de 2016 (six mois de juillet à décembre),
– 50 000 € au titre de 2017,
– puis 25 000 € au titre de 2018 (six mois de janvier à juin).
Ce régime étant facultatif
, les entreprises qui choisissent de ne pas pratiquer l’amortissement exceptionnel prennent une décision de gestion
qui leur est opposable. En effet, l’entreprise peut choisir de pratiquer un amortissement dégressif, celui-ci étant notamment ouvert aux biens d’équipement acquis ou créés par les entreprises industrielles (CGI art. 39 A).
Comme tous les amortissements, l’amortissement exceptionnel doit être constaté dans la comptabilité
Lorsque les biens éligibles au présent dispositif sont décomposés
au bilan de l’entreprise entre la structure et plusieurs composants, l’amortissement exceptionnel s’applique à chacun de ces éléments pris séparément.
Lors du remplacement d’un composant
, le nouveau composant inscrit à l’actif ne devrait pas pouvoir bénéficier de l’amortissement exceptionnel au titre de l’exercice de son acquisition.
Plafonnement européen des aides d’Etat
L’amortissement exceptionnel est subordonné au respect du règlement européen 1407/2013 du 18 décembre 2013 relatif aux aides de minimis.
L’avantage en impôt accordé au titre de cet investissement doit ainsi être compris dans le plafond de 200 000 € par période glissante de trois exercices fiscaux.
Pour apprécier le respect de ce plafond, il convient de considérer que l’aide accordée au titre de l’amortissement exceptionnel est égale à l’économie d’impôt actualisée résultant de l’application de la présente mesure par rapport à l’amortissement de droit commun (pour un exemple, voir BIC-X-43930).
Cette mesure s’applique aux imprimantes 3 D acquises ou créées entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017.
Conformément aux principes généraux du droit, pour les biens achetés
, l’entreprise devient propriétaire du bien à la date à laquelle elle s’est mise d’accord avec le fournisseur sur la chose et le prix, même si la livraison et le règlement du prix sont effectués à une date différente.

References: art. 1729
 art. 1116
 art. 3
 art. 8
 art. 24
 art. 40
 art. 22
 art. 239
 art. 97
 art. 1684
 art. 25
 art. 9
 art. 44
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 39
 art. 39