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Timestamp: 2020-02-19 08:23:24+00:00

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A base de cálculo do ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e a Decisão Normativa CAT/SP n.05/2005
Resumo: A Lei Complementar no 87/96, em seu art. 13, § 4º, II, prescreve que a base de cálculo do ICMS, nas transferências interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, deve corresponder ao "custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento".
A pretexto de delimitar o alcance da regra mencionada, o Fisco paulista fez publicar a Decisão Normativa CAT no 05/2005, determinando que a base de cálculo nas indigitadas operações deveria corresponder ao custo contábil de produção apurado pelo contribuinte, posto que a Lei Complementar no 87/96, neste quesito, seria meramente exemplificativa, não exaurindo o conteúdo da base de cálculo nas transferências interestaduais.
Em face dessa interpretação trasladada em norma, nasceu a concreta possibilidade de conflitos entre o Estado de São Paulo e outros Estados, posto que o crédito do imposto carreado aos cofres paulistas poderá ser recusado pela Unidade Federada de destino, relativamente à parcela excedente ao montante calculado de acordo com a Lei Complementar no 87/96, com visível prejuízo para os contribuintes.
A base de cálculo, como um dos elementos essenciais da imposição tributária, tem sua definição, no caso do ICMS, reservada à lei complementar.
Como ato infralegal, a Decisão Normativa CAT no 05/2005 fixou, para as transferências interestaduais de mercadorias, base de cálculo superior àquela taxativamente determinada pela Lei Complementar no 87/96, com inegável afronta a esse diploma superior.
O presente artigo, partindo da análise da natureza jurídica da Decisão Normativa CAT no 05/2005 e do papel da lei complementar no campo do ICMS, com apoio na jurisprudência aplicável e em manifestações publicadas pelas Fazendas paranaense e mineira - que confirmam a zona conflituosa em que situada a matéria - tem por objetivo apresentar uma opinião crítica sobre o assunto, alertando para os indesejáveis efeitos que o ato em questão poderá trazer para a sociedade empresarial.
Palavras-chave: ICMS; transferências interestaduais; lei complementar; base de cálculo;decisão normativa
Abstract: The Complementary Law n. 87/96 determines that ICMS calculation basis on interstate transfer of goods is, specifically, "the cost of merchandise production", and this cost is the "sum of raw materials, intermediary products, labor and package cost".
São Paulo Government published Regulatory Act n. 05/2005 and determined that ICMS calculation basis on this operation is "production book cost".
Due to interpretation rule published by São Paulo tax authorities, the ICMS calculation basis on transfer of goods from São Paulo to other states is bigger than calculation basis prescribed by Complementary Law n. 87/96, and State of destiny can refuse recovery of ICMS tax credit in relation to the amount that exceeded the portion provided by Complementary Law.
The calculation basis is an essential element of taxation rule, therefore, must be prescribed in complementary law, not in regulatory act.
This article analyzes the legal nature of Regulatory Act n. 05/2005 and the function of Complementary Law in the ICMS rules system, in accordance with judicial precedents and interpretative acts published by States of Paraná and Minas Gerais - that are different of São Paulo understanding. The objective of this article is to introduce a critical opinion about the issue, especially in reason of its undesirables economic effects on entrepreneurial activities.
Keywords: ICMS; intersate transfer of goods; complementary law; calculation basis; regulatory act
Sumário: 1 Introdução - 2 A natureza jurídica da DN CAT no 05/2005 - 3 O papel da lei complementar no campo do ICMS - 4 As divergências entre a DN CAT no 05/2005 e a LC no 87/96: apontamentos jurisprudenciais - 5 Posicionamento dos Estados do Paraná e de Minas Gerais sobre a matéria: riscos iminentes de conflitos com a norma paulista - 6 Conclusões - Notas explicativas - Referências
O artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar (LC) no 87/96 pode ser considerado um clássico exemplo do campo fértil em que se desenvolve a interpretação de uma regra jurídica.
Por intermédio da Decisão Normativa (DN) CAT no 05/2005, o Fisco paulista firmou seu entendimento de que a LC no 87/96, ao discriminar os elementos que, somados, comporiam o "custo da mercadoria produzida" - base de cálculo nas transferências interestaduais, fê-lo de modo exemplificativo, não taxativo.
O Estado de São Paulo, ao publicar a DN CAT no 05/2005, definiu a base de cálculo nas transferências interestaduais de mercadorias, entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, de forma diversa daquela textualmente fixada pela LC no 87/96, o que poderá implicar em recusa na aceitação do crédito integral pelo Estado destinatário.
Há, portanto, uma absoluta insegurança jurídica causada pela interpretação oficial veiculada pela DN CAT no 05/2005, na medida em que o contribuinte se vê no impasse de seguir a regra paulista - com margem para autuação no Estado de destino, ou ignorá-la, seguindo estritamente o comando da LC no 87/96 -podendo ser autuado pela Fazenda de São Paulo por recolhimento a menor de ICMS.
Surge ainda, uma terceira hipótese - totalmente ofensiva ao princípio da não-cumulatividade, com perdas financeiras evidentes, em que o contribuinte destacaria o ICMS (por seu estabelecimento remetente) sobre a base de cálculo prevista na DN CAT e tomaria (pelo estabelecimento destinatário) crédito em montante inferior ao destacado, em conformidade com o valor tributável prescrito pela LC no 87/96.
2 A natureza jurídica da DN CAT No 05/2005
A DN CAT no 05/2005 é um ato administrativo normativo, enquadrando-se no rol das "normas complementares" tributárias, nos termos do artigo 100 do CTN:
3 O papel da Lei Complementar no campo do ICMS
A competência legislativa em torno do ICMS é, indiscutivelmente, estadual; nada obstante isso, a "legislação tributária"(7) do Estado deve estrita obediência às regras estruturantes veiculadas por lei complementar nacional, no caso, a LC no 87/96.
4 As divergências entre a DN CAT No 05/2005 e a LC No 87/96: apontamentos jurisprudenciais
É notória a diferença entre a base de cálculo prescrita pela LC no 87/96 e a enunciada pela DN CAT no 05/2005.
A LC no 87/96, em seu artigo 13, § 4º, II, determina, com precisão, os elementos constitutivos da base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais, ao passo que a DN CAT no 05/2005 oficializa o entendimento fiscal de que o disposto na lei complementar é meramente exemplificativo, admitindo a adição, para fins de composição da base de cálculo, de outros elementos além daqueles enumerados de forma expressa na LC.
Conforme o precedente mencionado, a LC no 87/96, dispondo sobre base de cálculo na forma em que prescrevem os artigos 146, III, a, c.c. 155, § 2º, XII, i, da CF/88, institui regra de estrutura a ser seguida pelas demais normas do sistema (leis estaduais, decretos e atos normativos), sem que estas possam modificar o seu conteúdo.
A base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais de mercadorias deve se constituir dos elementos dispostos numerus clausus no artigo 13, § 4º, II, da LC no 87/96, sendo manifestamente ilegal e ofensiva à CF/88 a interpretação com força vinculante criada pela DN CAT no 05/2005.
5 Posicionamento dos Estados do Paraná e de Minas Gerais sobre a matéria: riscos iminentes de conflitos com a norma paulista
Depois de inferirmos que o conteúdo da DN CAT no 05/2005 não encontra guarida nas regras de base do ICMS, cabe examinarmos como outros Estados disciplinaram a composição da base de cálculo nas transferências interestaduais. Para tanto, selecionamos duas importantes Unidades Federadas como alvo das nossas pesquisas: Paraná e Minas Gerais.
Após discorrer sobre a hierarquia das normas do ICMS e reconhecer a supremacia da LC no 87/96 sobre qualquer outra regra estadual, conclui o Fisco do Paraná que "a enumeração dos itens que compõem o custo da mercadoria produzida, e cuja soma serve como base de cálculo do imposto, é taxativa, não podendo o contribuinte se furtar do que vem ali determinado". (g.n.)
No tocante aos créditos escriturais oriundos das transferências de mercadorias, a explanação do Fisco mineiro acena para problemas em torno do ICMS destacado nas notas fiscais emitidas por empresas paulistas (que venham a seguir a DN CAT no 05/2005) para acobertar as operações com suas filiais situadas no Estado de Minas Gerais.
O ICMS, nesses casos, será calculado sobre uma base de cálculo superior àquela prevista na LC no 87/96 e considerada como correta por Minas Gerais, que não admitirá o creditamento do excesso de imposto consignado nos documentos fiscais.
Nesse autêntico "se correr o bicho pega, se ficar o bicho come", resta aos contribuintes paulistas realizadores de transferências interestaduais submeter o assunto ao crivo do Judiciário, buscando a necessária tutela para obstar os funestos efeitos da DN CAT no 05/2005.
I. A DN CAT no 05/2005 é um ato administrativo de caráter normativo, enquadrado dentre as "normas complementares" listadas pelo artigo 100 do CTN e, como tal, totalmente vinculado e submisso à LC no 87/96.
III. A LC no 87/96 retira seu fundamento de validade dos mencionados dispositivos constitucionais e é taxativa ao prescrever, em seu artigo 13, § 4º, II, a base de cálculo do ICMS nas operações de transferências interestaduais de mercadorias.
IV. Ao prescrever que a LC no 87/96, no tocante à composição da base de cálculo do ICMS nas transferências é meramente exemplificativa, tendo o "legislador complementar" (sic) almejado que tais operações fossem tributadas com vistas ao "custo de produção industrial" amplo, a DN CAT no 05/2005 extrapolou seu campo de atuação, modificando, a pretexto de interpretar, o preceito fixado pela LC no 87/96.
VI. Os contribuintes paulistas que realizarem transferências de mercadorias para outros Estados poderão encontrar resistência, por parte destes, quanto à apropriação, como crédito, da parcela de ICMS que exceder à estritamente prevista na LC no 87/96, conforme já sinalizou a Fazenda mineira nos termos da Consulta de Contribuintes no 147/98.
VII. Para prevenir contingências fiscais e evitar prejuízos financeiros, decorrentes da escrituração de créditos fiscais em valor inferior ao destacado nas notas fiscais de transferências, resta aos contribuintes paulistas buscarem, no Judiciário, a decretação da ilegalidade da DN CAT no 05/2005 e o decorrente afastamento dos seus efeitos.
Colaborador: Márcio Alexandre O. S. Freitas
gerente de consultoria tributária em São Paulo (SP), contador, acadêmico da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atualiz. São Paulo:Saraiva, 2000.

References: artigo 13
 artigo 100
 artigo 13
 artigo 13
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