Source: http://kraken.slv.cz/5Afs46/2009
Timestamp: 2018-01-24 03:51:42+00:00

Document:
5Afs46/2009
è. j. 5 Afs 46/2009-104
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: S-TISK Vimperk s.r.o., se sídlem ®i¾kova 448, Vimperk, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 7. 8. 2008, è. j. 3682/08-1200 a è. j. 4489/08-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 1. 2009, è. j. 10 Ca 198/2008-57,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 1. 2009, è. j. 10 Ca 198/2008-57 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e uvedeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 7. 8. 2008, è. j. 3682/08-1200 a è. j. 4489/08-1200. Rozhodnutím è. j. 3682/08-1200 ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Vimperku (dále jen správce danì ) è. j. 20915/07/102970/3735 ze dne 30. 5. 2007, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 332 630 Kè. Rozhodnutím è. j. 4489/08-1200 ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì è. j. 20917/07/102970/3735 ze dne 30. 5. 2007, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 188 955 Kè a è. j. 20957/07/102970/3735 ze dne 30. 5. 2007, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 93 800 Kè.
Rozsudek napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e krajský soud dospìl v projednávané vìci k nesprávným závìrùm, neprovedl objektivní posouzení v¹ech námitek stì¾ovatele a pøijal rozhodnutí, se kterým stì¾ovatel z dùvodu ¹patného právního posouzení nesouhlasil. V ¾alobì stejnì jako v prùbìhu daòového øízení brojil stì¾ovatel proti kontrolním zji¹tìním a dokládal na podporu svých tvrzení dùkazy kontrolní zji¹tìní vyluèující. Pøesto jeho dùkazy a námitky nebyly øe¹eny ani v soudním øízení.
Stì¾ovatel zejména namítal, ¾e si správce danì opatøoval dùkazy nezákonným zpùsobem a chyby v øízení napravoval správce danì a¾ v prùbìhu øízení odvolacího. Z provedených výpovìdí si správce danì vybíral pouze ty jejich èásti, které podporovaly závìry správce danì. Krajský soud ve svém rozhodnutí k tomuto uvedl: Po provedeném dokazování, které zhodnotil jednak ve zprávì o daòové kontrole, kde podrobnì uvedl, který z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se stal dùkazem a který nikoliv a z jakých dùvodù a po doplnìném dokazování, které provedl na základì výzvy ¾alovaného správního orgánu po seznámení ¾alobce s novì získanými dùkazními prostøedky uzavøel, ¾e ¾alobce nedolo¾il vìrohodné dùkazy o tom, ¾e docházelo ke zprostøedkování zakázek, a èástky, které v souvislosti se zprostøedkováním vyplatil, vyu¾il ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù fyzických a právnických osob na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Vý¹e uvedené tvrzení krajského soudu nemá dle stì¾ovatele oporu ve spisu. Ve zprávì o kontrole byly hodnoceny dùkazy poøízené nezákonným zpùsobem, ke kterým nemìlo být pøihlí¾eno a teprve po podaném odvolání byly opìtovnì provedeny výpovìdi svìdkù za úèasti stì¾ovatele. Tyto v¹ak ji¾ nebyly hodnoceny, nebo» nepodporovaly teorii správce danì.
Stì¾ovatel konkrétnì v ¾alobì poukazoval na obsah výpovìdí svìdkù, který popírá argumentaci správce danì, av¹ak tyto konkrétní údaje nejsou hodnoceny a je opìtovnì obecnì konstatováno, ¾e stì¾ovatel nedolo¾il vìrohodné dùkazy.
Krajský soud se pøes konkrétnì v ¾alobì uvedené rozpory mezi obsahem výpovìdí a jejich hodnocením správcem danì, tìmito vùbec nezabýval. Z tohoto dùvodu pova¾uje stì¾ovatel rozsudek za zcela nesrozumitelný.
Krajský soud neshledal dùvodnou námitku stì¾ovatele, dle které správce danì de facto provádìl opakovanou daòovou kontrolu, pokud do¹lo k nápravì chyb správce danì a¾ v odvolacím øízení. Stì¾ovatel se závìrem soudu nesouhlasí. Opakovanì uvádí, ¾e k dùkazním prostøedkùm, které si správce danì obstará nezákonným zpùsobem, nesmí být pøihlí¾eno. K dokazování do¹lo správcem danì teprve v odvolacím øízení. Správce danì provedl vyhodnocení dùkazù a s ním seznámil dne 9. 4. 2008 stì¾ovatele. Proto¾e hodnocení bylo nelogické, neodpovídalo obsahu výpovìdí, doplnil stì¾ovatel odvolání, kde podrobnì rozpory popsal. Odvolací orgán na vyjádøení reagoval pouze svým rozhodnutím.
Krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù. I pøi posouzení této námitky se krajský soud dovolává obsahu výpovìdí provedených nezákonným zpùsobem, pøièem¾ krajský soud nehodnotil stì¾ovatelem namítané konkrétní rozpory. Z výpovìdí P. Z. a M. ©. bylo jasnì prokázáno, ¾e se podíleli na èinnosti spoleènosti stì¾ovatele, a to dost podstatným zpùsobem, své pøíjmy té¾ øádnì zdanili.
V rozsudku krajský soud uvádí, ¾e stì¾ovatel mìl mo¾nost v doplnìném dùkazním øízení obsah svého odvolání doplòovat. To se v dané vìci nestalo. Toto tvrzení není pravdivé, nebo» stì¾ovatel v rámci odvolacího øízení doplòoval odvolání v reakci na hodnocení výpovìdí svìdkù ji¾ citovaných. Vyjádøení ze dne 7. 2. 2008 odvolací orgán zcela ignoruje a v odùvodnìní svého rozhodnutí se odvolává pouze na obecná zákonná ustanovení bez návaznosti na obsah provedených dùkazù a konkrétní pøipomínky stì¾ovatele k jejich hodnocení.
Jak v rozhodnutí o odvolání tak v rozsudku je konstatováno, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Není zøejmé, které z dùkazù byly osvìdèeny postupem dle ust. § 31 odst. 4 daòového øádu. Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Vrchního soudu v Praze è. j. 6 A 561/94-22 ze dne 28. 5. 1996. Stì¾ovatel odkazuje té¾ na ¾alobu, ve které konkrétnì popisuje rozpory ve výpovìdích.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 24. 4. 2009. ®alovaný má za to, ¾e postupoval v øízení v souladu s daòovým øádem, a proto nelze námitkám stì¾ovatele pøisvìdèit. Stì¾ovatel, aèkoliv byl vyzván, neprokázal, ¾e fakturované slu¾by byly uskuteènìny. Pokud jde o doplnìné dokazování, ¾alovaný poté, co zjistil, ¾e správce danì procesnì pochybil, pokud nebylo stì¾ovateli umo¾nìno, aby byl u výslechù svìdkù pøítomen, správci danì ulo¾il, aby výslechy zopakoval.
Pokud jde o hodnocení dùkazních prostøedkù, to je uvedeno ve zprávì o kontrole. ®alovaný navrhl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e správce danì dne 2. 11. 2005 zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002-2004. Pøi této kontrole byl zpochybnìn obsah zprostøedkovatelských smluv uzavøených stì¾ovatelem a paní P. Z. (døíve ©.) a panem M. ©. Na základì výsledkù kontroly vydal správce danì dne 30. 2. 2007 dodateèný platební výmìr è. j. 20915/07/102970/3737 na èástku 332 630 Kè (za zdaòovací období roku 2002), dodateèný platební výmìr è. j. 20917/07/102970/3735 na èástku 188 955 Kè (za rok 2003) a dodateèný platební výmìr è. j. 20957/07/102970/3735 na èástku 93 800 Kè (za rok 2004). Na základì podaného odvolání ¾alovaný ulo¾il správci danì doplnit øízení, mimo jiné provést opakovanì výslechy svìdkù za úèasti stì¾ovatele. Odvolací orgán podaná odvolání dne 7. 8. 2008 zamítl. Stì¾ovatel napadl rozhodnutí o zamítnutí odvolání ¾alobou, ve které mimo jiné namítal poru¹ení zásady dvojinstanènosti, poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù a takté¾ tvrdil, ¾e postupem správce danì po podání odvolání do¹lo de facto k opakované daòové kontrole. V ¾alobì stì¾ovatel konkrétnì poukazoval na obsah provedených výpovìdí, které dle jeho názoru nesprávnì správce danì i ¾alovaný zhodnotil. Krajský soud ¾alobu zamítl.
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel podává z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního ( dále jen s. ø. s. ) a dále namítá nesrozumitelnost rozsudku dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., proto¾e neví, z jakého dùvodu shledává krajský soud obsah svìdeckých výpovìdí nevìrohodným.
Prvotní je v dané vìci námitka nepøezkoumatelnosti, nebo» v pøípadì její dùvodnosti by nebylo tøeba vá¾it dal¹í kasaèní námitky.
K tomu, co èiní rozhodnutí nepøezkoumatelným, se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyjadøoval. Napøíklad lze uvést rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (zveøejnìno: Sb. NSS è. 133/2004), v nìm¾ nepøezkoumatelným pro nesrozumitelnost oznaèil takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je pak zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny.
Aèkoliv stì¾ovatel výslovnì namítá nesrozumitelnost rozsudku, obsah kasaèních námitek, kdy stì¾ovatel krajskému soudu vytýká, ¾e se v ¾alobì tvrzenými rozpory mezi obsahem výpovìdí svìdkù a jejich hodnocením správcem danì krajský soud vùbec nezabýval, spí¹e nasvìdèuje námitce nepøezkoumatelnosti rozsudku z dùvodù jeho nedostateèného odùvodnìní.
Dle ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. soud pøezkoumá v mezích ¾alobních bodù napadené výroky rozhodnutí.
Z hlavy páté Listiny základních práv a svobod vyplývá obecný po¾adavek, podle nìho¾ jsou soudy povinny svá rozhodnutí øádnì zdùvodnit. Absence øádného odùvodnìní napadeného rozhodnutí tak vede k nepøezkoumatelnosti; takové rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (II. ÚS 686/02).
Dle Nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 40/03 postup správního soudu, který nepøezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatnìných ¾alobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu. Obdobnì judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 24. 2. 2004 sp. zn. II. ÚS 242/02, kdy¾ dovodil, ¾e ze zásad spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obecných soudu svá rozhodnutí odùvodnit, reagovat na uplatnìné námitky a vysvìtlit jejich pøípadné odmítnutí.
Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44 Není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá.
Stì¾ovatel, jak je patrné z obsahu ¾aloby, pøednì nesouhlasil s hodnocením provedených svìdeckých výpovìdí. Konkrétnì k výslechu svìdka Ing. N. stì¾ovatel namítal, ¾e správce danì tento dùkaz odmítl a prohlásil výpovìï za nevìrohodnou s odùvodnìním, ¾e pan N. u jednání jeho obchodního oddìlení s panem M. ©. nebyl.
Dále stì¾ovatel v ¾alobì napadl závìry správce danì ohlednì deklarovaného dodání publikací s názvem Svaèina nejen pro ¹koláky od nakladatele KMa s.r.o. Správci danì vznikly u tohoto obchodního pøípadu pochybnosti ohlednì dodaného mno¾ství. Stì¾ovatel jako dùkaz pøedlo¾il potvrzení nakladatele o deklarovaném odbìru. Správce danì tento dùkaz odmítl s odùvodnìním, ¾e své tvrzení zástupce spoleènosti ¾ádným zpùsobem neprokazuje. Správce danì dle stì¾ovatele nevysvìtlil, proè potvrzení nakladatele nepova¾uje za dùkaz, pøièem¾ neprokázal, ¾e by svìdek lhal, a ani neuvádí, proè by svìdek mìl prokazovat svá tvrzení.
Ke zji¹tìní týkající se likvidace knihy Pohádky na¹í babièky stì¾ovatel pøedlo¾il jako dùkaz zápis o reklamaci. Správce danì dle stì¾ovatele øádnì neodùvodnil, proè tento dùkaz mimo formálních pochybení nepova¾uje za vìrohodný.
Správce danì dle stì¾ovatele nesprávnì uzavøel, ¾e èinnost deklarovaných zprostøedkovatelù neodpovídala podmínkám stanoveným v dokumentu stì¾ovatele nazvaném Stanovení podmínek o zprostøedkování zakázek , nebo» výèet èinností tam uvedených není taxativní a nemìnný. Èinnost pana ©. a paní Z. byla operativnì upøesòována dle potøeb firmy, byla rozsáhlá a ve vìt¹í míøe nahrazovala marketingovou èinnost firmy. Správce danì musí posuzovat zji¹tìné skuteènosti podle jejich potvrzeného obsahu a nemù¾e dle stì¾ovatele prohlásit, ¾e provádìná èinnost nebyla, nebo» nesplòuje sedm podmínek zprostøedkování. Nelze souhlasit se správcem danì, pokud uzavøel, ¾e se o zprostøedkování nejednalo, nebo» obchodní vztahy s firmami byly ji¾ v pøedchozích letech. Dlouholetá spolupráce nemìla na dohodnuté kontrakty ¾ádný vliv. Pro správce danì je rozhodující obsah právních úkonù, nikoliv jejich forma.
Z provedených svìdeckých výpovìdí (Mgr. M., Ing. M., Ing. C., paní Z. a pana ©.) pak stì¾ovatel citoval ty èásti výpovìdí, které dle jeho názoru svìdèí existenci zprostøedkovatelské èinnosti. K hodnocení, je¾ ohlednì tìchto výpovìdí uèinil správce danì, stì¾ovatel namítal, ¾e je nutné, aby správce danì uvedl tvrzení, o která se ve svých pochybnostech opírá, a nestaèí pouze tvrdit, ¾e jejich výpovìdi nic neprokazují.
K takto zcela konkrétnì vzneseným námitkách se krajský soud v odùvodnìní rozhodnutí nijak nevyjádøil.
V rozsudku se krajský omezil pouze na obecný závìr, dle kterého Po provedeném dokazování, které zhodnotil jednak ve zprávì o daòové kontrole, kde podrobnì uvedl, který z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se stal dùkazem a který nikoliv a z jakých dùvodù a po doplnìném dokazování, které provedl na základì výzvy ¾alovaného správního orgánu po seznámení ¾alobce s novì získanými dùkazními prostøedky uzavøel, ¾e ¾alobce nedolo¾il vìrohodné dùkazy o tom, ¾e docházelo ke zprostøedkování zakázek a èástky, které v souvislosti se zprostøedkováním vyplatil, vyu¾il ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù fyzických a právnických osob na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Tento závìr pova¾uje soud za správný. Dále pak vylo¾il ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a shledal, ¾e pochybnosti správce danì byly opodstatnìné. Bez jakéhokoliv bli¾¹ího odùvodnìní krajský soud konstatoval, ¾e v dané vìci provedené dùkazy, které správce danì zhodnotil, nepotvrdily skuteènost, ¾e by P. Z. a M. ©. vyvíjeli pro spoleènost ¾alobce takovou èinnost, která by smìøovala k tomu, aby ¾alobce mìl mo¾nost uzavøít se tøetí osobou smlouvu, na základì které by do¹lo k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ¾alobci se toti¾ nepodaøilo prokázat, ¾e by ze strany zprostøedkovatelù do¹lo k naplnìní podmínek podle písemností ze dne 5. 1. 2001, na základì které mìl vyplácet provize . Tvrzení ¾alobce a doklady, které správci danì pøedkládal, byly podle hodnocení správce danì nevìrohodné, co¾ také správce danì podrobnì ve zprávì o kontrole vysvìtlil, a proto nemohly jako dùkaz v daòovém øízení obstát.
Vý¹e uvedené odùvodnìní je nedostaèující. Krajský soud se s argumentací stì¾ovatele uvedenou v ¾alobì nijak nevypoøádal. Bez dal¹ího pouze pøebral závìry správce danì a na tyto odkazuje, a to i pøesto, ¾e tyto závìry napadl stì¾ovatel v ¾alobì. Právì proto, ¾e s hodnocením provedených dùkazù stì¾ovatel v daòovém øízení nesouhlasil, podal ¾alobu, pøièem¾ v ¾alobì zcela konkrétnì poukazoval na rozpory mezi obsahem výpovìdí a jejich hodnocením, stejnì jako správci danì vytýkal absenci odùvodnìní, proè nìkteré z pøedlo¾ených listinných dùkazù oznaèil za nevìrohodné. Krajský soud vý¹e uvedené ¾alobní námitky zcela pominul.
Odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu je proto tøeba v té èásti, kdy krajský soud reagoval na námitky stì¾ovatele týkající se nesprávného hodnocení provedených dùkazních prostøedkù, pova¾ovat za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Tvrzený dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tak byl shledán naplnìným.
Nad rámec uvedeného pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné vyslovit se i k dal¹ím námitkám uplatnìným v kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti takté¾ vyjádøil nesouhlas se závìrem soudu o nedùvodnosti námitky stì¾ovatele, dle které správce danì de facto provádìl opakovanou daòovou kontrolu, pokud do¹lo k nápravì chyb správce danì a¾ v odvolacím øízení. Stì¾ovatel se závìrem soudu nesouhlasí. Opakovanì uvádí, ¾e k dùkazním prostøedkùm, které si správce danì obstará nezákonným zpùsobem, nesmí být pøihlí¾eno. K dokazování do¹lo správcem danì teprve v odvolacím øízení.
Vý¹e uvedené námitky neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnými.
Ustanovení § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) zakládá odvolacímu orgánu oprávnìní výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad mù¾e ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Nemù¾e pak být rozporným se zákonem a poru¹ením dvojinstanènosti daòového øízení, jestli¾e odvolací orgán tohoto svého oprávnìní u¾ije a pøípadné vady prvostupòového øízení napraví vlastní èinností.
V rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134 Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné konstatoval: Odvolací orgán je v prùbìhu odvolacího øízení pøi odstraòování vad pøedchozího øízení nebo pøi jeho provìøování èi doplòování o nová zji¹tìní oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je oprávnìn zji¹»ovat skutkový stav vìci správce danì I. stupnì. Provedení tìchto úkonù mù¾e té¾ ulo¾it správci danì I. stupnì (§ 50 odst. 3, vìta ètvrtá daòového øádu) nebo je mù¾e provést k jeho ¾ádosti jiný vìcnì pøíslu¹ný správce danì tého¾ nebo ni¾¹ího stupnì (§ 5 odst. 1 daòového øádu).
Rozhodnutí správce danì a ¾alovaného tvoøí jeden celek, teprve doruèením rozhodnutí ¾alovaného dochází k pravomocnému vymìøení daòové povinnosti (viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2008, è. j. 5 Afs 6/2008-110, té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j 5 Afs 42/2004-61 a usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161; v¹e pøístupno na www.nssoud.cz).
Dle usnesení roz¹íøeného senátu è. j. 8 Afs 15/2007-75 ze dne 14. 4. 2009, Odvolání jako øádný opravný prostøedek zaji¹»uje dvojinstanènost správního øízení a by» i daòové øízení je øízením správním, je zde funkce odvolání koncipována odli¹nì. Obecnì má toti¾ odvolání dva úèinky: suspenzívní a devolutivní. Daòový øád v¹ak vyluèuje úèinek suspenzívní (odkladný) a v podstatì tím zaji¹»uje platbu danì bez ohledu na odvolací øízení. By» je tedy o dani rozhodnuto a¾ právní mocí odvolacího rozhodnutí (bylo-li odvolání podáno), vykonatelným je platební výmìr poté, kdy byl daòovému subjektu øádnì sdìlen.
Rozsah pøezkumu je sice v základu vymezen odvolacími námitkami, není jimi v¹ak omezen. Odvolací orgán je oprávnìn øízení doplòovat a odstraòovat jeho vady. To mù¾e èinit sám nebo prostøednictvím správce danì prvního stupnì. Vzhledem k tomu, ¾e zákon nestanoví, kdy je na místì, aby tak uèinil sám, a kdy tak má uèinit prostøednictvím správce danì prvního stupnì, je na jeho úvaze, kterou mo¾nost zvolí, pøièem¾ rozhodující je zejména rozsah nezbytného doplnìní øízení. Vycházet je tøeba z toho, ¾e i pøi doplnìní øízení musí být respektováno právo daòového subjektu na souèinnost, co¾ bude zpravidla lépe zaji¹tìno pøi doplnìní øízení v dosahu daòového subjektu, tedy u správce danì prvního stupnì. V rámci tohoto doplnìní mohou vyjít najevo i skuteènosti, které v odvolání uplatnìny nebyly a mohou svìdèit jak ve prospìch, tak i v neprospìch odvolatele. Daòový øád pro pøípad skuteèností odùvodòujících stanovení vy¹¹í danì, výslovnì umo¾òuje odvolacímu orgánu pøekroèit odvolací návrh. Neplatí tak zde zásada zákazu reformace in peius.
Doplnìní øízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího øízení nelze pova¾ovat za nepøípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstanènosti. Tato zásada znamená, ¾e øízení probíhá ve dvou stupních (instancích), ¾e tedy øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Dvojinstanènost toti¾ zaji¹»uje nejen dvojí posouzení vìci, ale je také cestou k nápravì a odstranìní vad, které se vyskytly v øízení pøed prvním stupnìm Jestli¾e zákon umo¾òuje odvolacímu orgánu zmìnit rozhodnutí správce danì prvního stupnì, a to i v neprospìch odvolatele, je tím zásada dvojinstanènosti do urèité míry prolomena. To v¹ak plyne pøímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, ¾e po druhém stupni øízení nastupuje øádné opravné øízení ve stupni dal¹ím, vy¹¹ím.
S ohledem na shora uvedené se postupu odvolacího orgánu v projednávané vìci, který naøídil správci danì odstranit vady dokazování spoèívající v absenci úèasti stì¾ovatele pøi výsle¹ích svìdkù vyslýchaných v prùbìhu daòové kontroly, nedá nièeho vytknout. Odvolací orgán byl oprávnìn ulo¾it správci danì provést výslechy svìdkù opakovanì tak, aby bylo stì¾ovateli zachováno jeho právo ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Správce danì s vyhodnocením dùkazù poté stì¾ovatele dne 9. 4. 2008 seznámil. Tímto postupem nemohla být práva stì¾ovatele krácena. Nemohlo se v daném pøípadì jednat o opakovanou daòovou kontrolu, nebo» správce danì pouze odstraòoval vady pøedchozího øízení tak, jak mu odvolací orgán ulo¾il.
Nejvy¹¹í správní soud tak do¹el k závìru, ¾e vý¹e uvedené vady zpùsobují nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
V novém rozhodnutí je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Krajský soud v dal¹ím øízení pøezkoumá rozhodnutí ¾alovaného v rozsahu v¹ech uplatnìných ¾alobních námitek.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 16
 soud 
 § 103
 § 110
 soud 
 soud