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Timestamp: 2016-10-24 09:04:11+00:00

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98 Ia 8613. Urteil vom 2. Februar 1972 i.S. X. gegen Kanton Basel-Stadt und Stadt Z�rich
Art. 46 al. 2 Cst. Le gain r�alis� lors de la vente de la totalit� ou de la grande majorit� des actions d'une soci�t� purement immobili�re rel�ve de la souverainet� fiscale du canton de situation de l'immeuble (confirmation de la jurisprudence). Cela exclut l'imposition pr�alable, par le canton de domicile de l'actionnaire, d'une plus-value non encore r�alis�e des actions. Faits � partir de page 87
A.- Das basel-st�dtische Gesetz �ber die direkten Steuern vom 22. Dezember 1949 kennt keine spezielle Grundst�ckgewinnsteuer; hingegen sehen �� 55 ff. f�r Gewinne auf Privatverm�gen eine besondere Kapitalgewinnsteuer vor. Nach � 55 Abs. 1 lit. a ist als Kapitalgewinn u.a. steuerbar "der durch Ver�usserung oder Nachlassinventur in Erscheinung tretende Mehrwert von Verm�gensst�cken". Der Kapitalgewinn besteht gem�ss � 56 in der Differenz zwischen dem Einstandswert und dem Erl�s oder Verkehrswert zur Zeit der Hand�nderung oder dem Wert im Nachlassinventar; als Einstandswert gilt dabei der Erwerbswert unter Ber�cksichtigung der wertvermehrenden Aufwendungen und definitiven Wertverminderungen, bei unentgeltlichem Erwerb der Verkehrswert zur Zeit des Erwerbs.
B.- Am 26. Dezember 1968 verstarb der in Basel wohnhaft gewesene X., der als einzige Erbin seine Ehefrau hinterliess. Zu seinem Nachlass geh�rten u.a. s�mtliche Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG, die ihren Sitz in Basel hat und deren einziges Aktivum eine in Z�rich befindliche Liegenschaft ist.
Am 21. August 1969 verkaufte Frau X. s�mtliche Aktien der Y. AG zum Preis von Fr. 610'000.-- an W. aus Z�rich. Gest�tzt auf �� 154 ff. des z�rcherischen Gesetzes �ber die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 erhob die Stadt Z�rich hief�r mit Veranlagungsverf�gung vom 12. November 1969 eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 46'460.--. Im November 1968, also noch vor dem Tod von X., hatte das mit der Verwaltung der Liegenschaft betraute Treuhandb�ro die basel-st�dtische Steuerverwaltung angefragt, ob der Kanton Basel-Stadt bei einer Ver�usserung s�mtlicher Aktien der Y. AG f�r den erzielten Gewinn eine Steuer erheben werde, was mit Schreiben vom 11. Dezember 1968 verneint wurde.
In der in Basel nach dem Tode von X. durchgef�hrten Nachlassinventur wurden die Aktien der Y. AG zun�chst auf Fr. 295'000.-- gesch�tzt. Da die f�r die Kapitalgewinnsteuer eingeleitete Veranlagung beim Verkauf der Aktien noch nicht in Rechtskraft erwachsen war, setzte die basel-st�dtische Steuerverwaltung gest�tzt auf den erzielten Verkaufspreis den Inventarwert der Aktien nachtr�glich von Fr. 295'000.-- auf Fr. 610'000.-- herauf. Zusammen mit einem bei der Nachlassinventur auf anderen Verm�gensobjekten festgestellten Kapitalgewinn von Fr. 265'600.-- unterwarf sie auch den auf den Aktien der Y. AG ermittelten Wertzuwachs von Fr. 495'000.-- BGE 98 Ia 86 S. 88der Kapitalgewinnsteuer nach �� 55 ff. des basel-st�dtischen Steuergesetzes. Ausgehend von einem steuerbaren Kapitalgewinn von Fr. 760'600.-- setzte sie mit Verf�gung vom 30. Oktober 1970 die zu entrichtende Kapitalgewinnsteuer auf Fr. 79'367.50 fest. Eine hiegegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung am 6. Januar 1971 ab. Frau X. erhob daraufhin Rekurs bei der Steuerkommission des Kantons Basel-Stadt, wobei sie, wie schon im Einspracheverfahren, mit Bezug auf die Besteuerung der Aktien der Y. AG eine Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV geltend machte. Das Recht zur Besteuerung von Grundst�ckgewinnen stehe einzig dem Liegenschaftskanton zu; dies gelte nach der bundesgerichtlichen Praxis auch dann, wenn der Gewinn nicht durch einen Direktverkauf, sondern, wie hier, durch die Ver�usserung s�mtlicher Aktien einer reinen Immobiliengesellschaft erzielt worden sei.
Die Steuerkommission des Kantons Basel-Stadt wies den Rekurs mit Entscheid vom 19. Mai 1971 ab. Sie verneinte das Vorliegen einer Doppelbesteuerung, da die in Z�rich und im Kanton Basel-Stadt erhobenen Steuern inbezug auf Subjekt, Objekt und den erfassten Zeitraum verschieden seien. Dazu komme, dass die bei der Nachlassinventur erhobene Kapitalgewinnsteuer einen Ausgleich f�r bisher vom Verstorbenen zuwenig bezahlte Verm�genssteuer darstelle; die von der Rekurrentin angerufenen Grunds�tze seien daher nicht anwendbar.
C.- Im Anschluss an diesen Rekursentscheid der Steuerkommission des Kantons Basel-Stadt f�hrt Frau X. staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV. Sie stellt den Hauptantrag, es sei der im Kanton Basel-Stadt steuerbare Kapitalgewinn von Fr. 760'600.-- um den auf den Aktien der Y. AG festgestellten Mehrwert von Fr. 495'000.-- auf Fr. 265'600.-- herabzusetzen und die Kapitalgewinnsteuer entsprechend von Fr. 79'367.50 auf Fr. 27'714.95 zu reduzieren. Eventuell sei festzustellen, dass die Beschwerdef�hrerin in Z�rich keine Grundst�ckgewinnsteuer schulde und dass die dort bereits bezahlte Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 46'460.-- zur�ckzuerstatten sei.
D.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen diesen Kanton richtet. Das Steueramt der Stadt Z�rich beantragt, es sei festzustellen, dass die Stadt Z�rich berechtigt sei, den auf ihrem BGE 98 Ia 86 S. 89Gebiet erzielten Grundst�ckgewinn mit der Grundst�ckgewinnsteuer zu erfassen.
Die Begr�ndung der Beschwerde und die Stellungnahmen der kantonalen Instanzen gehen, soweit erforderlich, aus den folgenden Erw�gungen hervor.
1. Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV ist sp�testens im Anschluss an die Geltendmachung des zweiten der einander allenfalls ausschliessenden Steueranspr�che zu erheben, wobei der kantonale Instanzenzug nicht ersch�pft zu werden braucht, aber gegen�ber dem angefochtenen Entscheid die dreissigt�gige Beschwerdefrist einzuhalten ist (Art. 86 Abs. 2 und 89 Abs. 3 OG; BGE 93 I 421; BGE 92 I 364 f., 464 f.; BGE 85 I 14 mit Hinweisen). Ist die Beschwerde im Anschluss an die zweite Veranlagung rechtzeitig eingereicht worden, so ist auch die fr�here, in einem andern Kanton ergangene Veranlagung in das Beschwerdeverfahren einbezogen (LOCHER, Doppelbesteuerung, � 12, III B, 2, Nr. 24).
Die Veranlagungsverf�gung der Stadt Z�rich vom 12. November 1969 ist unangefochten geblieben. Hingegen hat sich die Beschwerdef�hrerin gegen die sp�ter im Kanton Basel-Stadt ergangene Veranlagung zur Wehr gesetzt und im Anschluss an den Rekursentscheid der Steuerkommission vom 19. Mai 1971 rechtzeitig staatsrechtliche Beschwerde erhoben; auf einen Weiterzug dieses Entscheides an den Regierungsrat, wie er laut Rechtsmittelbelehrung m�glich gewesen w�re, konnte sie nach dem Gesagten verzichten. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2. Dass ein interkantonaler Doppelbesteuerungskonflikt im Sinne von Art. 46 Abs. 2 BV auch dann gegeben sein kann, wenn sich nicht die Steueranspr�che zweier Kantone, sondern eines Kantons und einer Gemeinde eines andern Kantons gegen�berstehen, ist zu Recht von keiner Seite bestritten worden (vgl. SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungs-Verbot, 3. A., S. 31). Hingegen vertrat die Steuerkommission des Kantons Basel-Stadt in ihrem Rekursentscheid die Auffassung, dass eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung nur dann vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen f�r das n�mliche Objekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen werde, was im vorliegenden BGE 98 Ia 86 S. 90Falle nicht zutreffe. Dem ist zun�chst entgegenzuhalten, dass die soeben wiedergegebene "konstruktive" Begriffsbestimmung heute in der Rechtsprechung nur noch eine untergeordnete Rolle spielt und, im Hinblick auf die Verschiedenheit der kantonalen Steuersysteme, an den einzelnen Identit�tsmerkmalen nicht durchgehend festgehalten werden kann (vgl. dazu SCHLUMPF, a.a.O., S. 17 ff.). Die konstruktive Begriffsbestimmung umschreibt �berdies nur den Tatbestand der aktuellen Doppelbesteuerung und l�sst die bei Doppelbesteuerungsstreitigkeiten sich ebenfalls stellende Frage der Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheiten offen. Eine Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV setzt n�mlich nicht notwendigerweise eine aktuelle Doppelbesteuerung voraus, sondern liegt schon dann vor, wenn ein Kanton in Verletzung der vom Bundesgericht aufgestellten (oder noch aufzustellenden) Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung aufgrund der tats�chlichen und rechtlichen Beziehungen ein anderer Kanton zust�ndig w�re (sog. virtuelle Doppelbesteuerung).
Der Einwand der Steuerkommission ist �berdies auch der Sache nach unbegr�ndet, da, wie sich zeigen wird, eine aktuelle Doppelbesteuerung im Sinne der konstruktiven Begriffsbestimmung tats�chlich vorliegt:
a) Um darzutun, dass keine Identit�t der Steuersubjekte bestehe, f�hrt die Steuerkommission an, dass die basel-st�dtische Kapitalgewinnsteuer eine pers�nliche Schuld des Erblassers bzw. eine Nachlassschuld bilde, w�hrend die in der Stadt Z�rich erhobene Grundst�ckgewinnsteuer bei der Erbin, d.h. der Witwe des Verstorbenen erhoben worden sei. Diese Betrachtungsweise ist unhaltbar. Im einen wie im andern Fall trifft die Steuer jedenfalls im Ergebnis einzig und allein die Beschwerdef�hrerin, sei es als Erwerberin der Erbschaft, sei es als Verk�uferin der Aktien. Es ginge nicht an, die Beschwerdef�hrerin mit Bezug auf die basel-st�dtische Kapitalgewinnsteuer bloss als Steuernachfolgerin ihres Ehemannes ansehen zu wollen, denn diese Steuer wurde erst durch die Nachlassinventur ausgel�st und h�tte zu Lebzeiten des Verstorbenen gar nicht erhoben werden k�nnen. An der Identit�t der Steuersubjekte kann daher kein Zweifel bestehen.
b) Die Identit�t der Steuerobjekte wurde von der Steuerkommission verneint mit der Begr�ndung, dass im Kanton Basel- BGE 98 Ia 86 S. 91Stadt der Mehrwert der Aktien, in Z�rich hingegen der Mehrwert des Grundst�ckes besteuert worden sei. Dieser Einwand d�rfte auf einem Irrtum beruhen. Die Steuerkommission scheint davon ausgegangen zu sein, dass die Immobiliengesellschaft ihrerseits die in Z�rich befindliche Liegenschaft verkauft habe (S. 1 des Rekursentscheides vom 19. Mai 1971), was nicht zutrifft; es wurden lediglich die Aktien verkauft, und sowohl in Z�rich als auch im Kanton Basel-Stadt bildete der auf ihnen entstandene Wertzuwachs Gegenstand der Besteuerung. Ohne Belang ist weiter der von der Steuerkommission erhobene Einwand, dass der Wertzuwachs in den beiden Veranlagungen verschieden berechnet worden sei; auch wenn dies zutr�fe, verm�chte es die grunds�tzliche Gleichheit der Steuerobjekte, auf die es im Doppelbesteuerungsrecht ankommt, nicht in Frage zu stellen; andernfalls k�nnte, da die kantonalen Steuergesetze immer gewisse Verschiedenheiten aufweisen, von einer Gleichheit des Steuerobjektes �berhaupt nie die Rede sein. Zwar wird in Z�rich ein realisierter Kapitalgewinn besteuert, w�hrend die im Kanton Basel-Stadt bei der Nachlassinventur erhobene Kapitalgewinnsteuer einen bloss festgestellten, aber nicht realisierten Wertzuwachs erfasst. Aber auch dies vermag an der Identit�t des Steuerobjektes nichts zu �ndern; im einen wie im andern Fall geht es um die Besteuerung desselben Mehrwertes auf dem gleichen Verm�gensgegenstand, n�mlich den Aktien der Y. AG.
c) Schliesslich wendet die Steuerkommission ein, dass es an der Gleichzeitigkeit der Besteuerung fehle, indem die Kapitalgewinnsteuer in Basel-Stadt "pro 1968" (Jahr der Nachlassinventur) erhoben worden sei, w�hrend die Stadt Z�rich einen im Jahr 1969 (Verkauf der Aktien) vollendeten Steuertatbestand erfasse. Dieser Einwand �bersieht, dass das Erfordernis der zeitlichen Identit�t der Besteuerung auf periodische Steuern zugeschnitten ist und im Grunde genommen mit dem Erfordernis der Identit�t der Steuerobjekte zusammenf�llt (vgl. SCHLUMPF, a.a.O., S. 22 unten). Steuerobjekt ist vorliegend nicht die Vornahme der Nachlassinventur oder der Verkauf der Aktien, sondern der auf diesen in einem bestimmten Zeitraum entstandene Wertzuwachs, und mit Bezug auf den erfassten Zeitraum ist die erforderliche Identit�t gegeben.
Daraus folgt klarerweise, dass die im Kanton Basel-Stadt und in der Stadt Z�rich ergangenen Veranlagungen zu einer tats�chlichen Doppelbesteuerung gef�hrt haben. Bei einer bloss virtuellen BGE 98 Ia 86 S. 92Doppelbesteuerung w�re es geblieben, wenn die Beschwerdef�hrerin die Aktien einstweilen behalten h�tte, so dass lediglich im Kanton Basel-Stadt die durch die Nachlassinventur ausgel�ste Kapitalgewinnsteuer zu bezahlen gewesen w�re. Aber auch in diesem Falle h�tte die Pflichtige mit staatsrechtlicher Beschwerde das Besteuerungsrecht des Kantons Basel-Stadt in Frage stellen k�nnen. Es bleibt im folgenden zu pr�fen, welchem Kanton das Recht zur Besteuerung zusteht.
3. In BGE 85 I 96 ff. (Erw. 2 und 3) entschied das Bundesgericht, dass der beim Verkauf s�mtlicher Aktien einer reinen Immobiliengesellschaft erzielte Gewinn nicht der Steuerhoheit des Wohnsitzkantons des Aktion�rs, sondern des Liegenschaftskantons unterstehe. In einem Urteil vom 26. Februar 1964 (publ. in ASA 33, S. 347 ff.) sowie in BGE 91 I 471 best�tigte es diese Rechtsprechung und pr�zisierte, dass die Regel auch Anwendung finde beim Verkauf der "�berwiegenden" Mehrheit der Aktien.
Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt stellt in seiner Vernehmlassung die Richtigkeit dieser Rechtsprechung an sich nicht in Frage. Er macht aber geltend, dass damit der Grundsatz, wonach Aktion�r und Aktiengesellschaft steuerlich getrennt zu behandeln und die Aktien als bewegliches Verm�gen am Wohnsitz des Aktion�rs zu versteuern seien, durchbrochen werde, was verschiedene Probleme stelle.
a) Unklar sei zun�chst, ob nach Verkauf der Aktien einer Immobiliengesellschaft und nach Entrichtung der Grundst�ckgewinnsteuer im Liegenschaftskanton der neue Aktion�r seine Aktien in seinem Wohnsitzkanton oder am Ort der gelegenen Sache zu versteuern habe. Diese Frage ist bereits in BGE 95 I 30 beantwortet worden, indem festgehalten wurde, dass der Liegenschaftskanton wohl den durch Verkauf s�mtlicher Aktien erzielten Grundst�ckgewinn besteuern d�rfe, dass aber im �brigen die einzelnen Aktien und ihre Ertr�gnisse der Steuerhoheit des Wohnsitzkantons des (alten oder neuen) Aktion�rs unterst�nden.
b) Weiter wirft der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt die Frage auf, ob die Immobiliengesellschaft, wenn sie nach erfolgtem Verkauf der Aktien ihrerseits selber die Liegenschaft verkaufe, den vollen buchm�ssigen Gewinn zu versteuern habe oder bloss die noch nicht erfasste Differenz zwischen dem Verkaufspreis aller Aktien und dem Verkaufspreis des Grundst�ckes.BGE 98 Ia 86 S. 93
Da nach der in BGE 85 I 96 ff. begr�ndeten Rechtsprechung das Besteuerungsrecht im einen wie im andern Fall dem Liegenschaftskanton zusteht, handelt es sich bei der gestellten Frage nicht um eine solche des Doppelbesteuerungs-, sondern des innerkantonalen Rechts, und das Bundesgericht hat dar�ber, ob und wie ein ausschliesslich der Steuerhoheit eines Kantons unterstehender Tatbestand steuerlich erfasst werden soll, keine Regeln aufzustellen; es h�tte auf entsprechende R�ge hin lediglich dar�ber zu befinden, ob eine getroffene L�sung vor Art. 4 BV standh�lt.
c) Ein interkantonaler Doppelbesteuerungskonflikt k�nnte sich indessen in dem vom Regierungsrat weiterhin erw�hnten Fall ergeben, dass nach Verkauf der Aktien und anschliessendem Verkauf der Liegenschaft durch die Immobiliengesellschaft diese liquidiert und der Gewinn an den nicht im Liegenschaftskanton wohnhaften Aktion�r ausgesch�ttet wird. M�sste der Aktion�r diesen Gewinn in seinem Wohnsitzkanton z.B. als Einkommen versteuern, so h�tte dies, zumindest wirtschaftlich gesehen, eine doppelte, oder, wenn im Liegenschaftskanton der Verkauf der Aktien und der Verkauf des Grundst�ckes je unabh�ngig voneinander besteuert worden w�ren, sogar eine dreifache Besteuerung ein und desselben Grundst�ckgewinnes zur Folge. Zwar w�rde es sich um verschiedene Steuersubjekte handeln, doch w�re gleichwohl zweifelhaft, ob ein solches Vorgehen vor Art. 46 Abs. 2 BV standhielte. Die Frage stellt sich hier indessen nicht und kann daher offen bleiben.
Weitere Schwierigkeiten �hnlicher Art sind denkbar; sie lassen sich aber l�sen und bilden jedenfalls keinen Anlass, von der in BGE 85 I 96 ff. begr�ndeten Rechtsprechung, wonach der durch Verkauf s�mtlicher oder der �berwiegenden Mehrheit der Aktien einer reinen Immobiliengesellschaft erzielte Gewinn der Steue1 hoheit des Liegenschaftskantons untersteht, abzuweichen. Diese Regel bildet daher die Grundlage f�r die L�sung des vorliegenden Falles.
4. Es ist unbestritten, dass die Y. AG eine reine Immobiliengesellschaft darstellt und dass die Beschwerdef�hrerin von ihrem Ehemann s�mtliche Aktien dieser Gesellschaft geerbt hat, um sie anschliessend gesamthaft zu verkaufen. Es handelt sich demnach um einen Tatbestand, auf den die in BGE 85 I 96 ff. aufgestellte Kollisionsnorm zutrifft. Wenn der Erblasser die Aktien zu seinen Lebzeiten selber verkauft h�tte, wie dies seine Absicht BGE 98 Ia 86 S. 94gewesen war, w�re die Besteuerung des Kapitalgewinnes klarerweise nicht dem Kanton Basel-Stadt, sondern der Stadt Z�rich zugestanden. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt hatte denn auch auf Anfrage hin am 11. Dezember 1968 eine entsprechende Auskunft erteilt. Bei einem zu Lebzeiten des Erblassers erfolgten Verkauf h�tte der Kanton Basel-Stadt auch bei der Nachlassinventur zum vornherein keine Kapitalgewinnsteuer erheben k�nnen, da sich die Aktien nicht mehr im Nachlass befunden h�tten.
Formell hat zwar die im Kanton Basel-Stadt ergangene Veranlagung, im Gegensatz zur Veranlagung der Stadt Z�rich, nicht den durch Verkauf der Aktien realisierten Kapitalgewinn, sondern den bei der Nachlassinventur festgestellten, aber noch nicht realisierten Mehrwert der Aktien zum Gegenstand. Dieser Unterschied ist f�r die Frage der Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheiten jedoch ohne Belang. Nach einer in zahlreichen Entscheiden best�tigten Rechtsprechung untersteht der bei Ver�usserung einer Liegenschaft erzielte Gewinn der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache (BGE 91 I 470 f., BGE 88 I 340, BGE 85 I 98 mit Hinweisen), und seit BGE 85 I 96 ff. gilt diese Regel, wie erw�hnt, auch f�r den durch Verkauf der Aktien einer reinen Immobiliengesellschaft erzielten Gewinn. Zwar betrafen diese Urteile regelm�ssig F�lle, in denen die Besteuerung von realisierten Grundst�ckgewinnen streitig war. Es ergibt sich jedoch ohne weiteres, dass die Steuerhoheit des Liegenschaftskantons �ber realisierte Grundst�ckgewinne eine vorherige Besteuerung dieses Wertzuwachses durch den Wohnsitzkanton des Grundeigent�mers oder des Aktion�rs ausschliesst. Wenn in den meisten Kantonen nur der realisierte Grundst�ckgewinn besteuert wird, so deshalb, weil der Wertzuwachs anhand des erzielten Verkaufspreises zuverl�ssig ermittelt und die Entrichtung der Steuer nach erfolgter Realisierung am ehesten zugemutet werden kann; das doppelbesteuerungsrechtlich massgebende Steuerobjekt ist jedoch im einen wie im andern Fall dasselbe, n�mlich nicht die Tatsache der Hand�nderung oder der Realisierung des Gewinnes, sondern der auf dem Grundst�ck in einem bestimmten Zeitraum entstandene Wertzuwachs (vgl.BGE 45 I 286). W�re der Wohnsitzkanton des Grundeigent�mers befugt, bei irgendeiner Gelegenheit den auf einem ausserkantonalen Grundst�ck entstandenen, aber nicht realisierten Wertzuwachs zu besteuern, so erg�be sich im Zeitpunkt BGE 98 Ia 86 S. 95der Realisierung ein schwierig zu l�sender Doppelbesteuerungskonflikt; es w�rde sich die Frage stellen, ob der Liegenschaftskanton den gesamten seit Erwerb des Grundst�ckes entstandenen Kapitalgewinn oder bloss den vom Wohnsitzkanton des Grundeigent�mers noch nicht erfassten Kapitalgewinn besteuern d�rfe. Die erste L�sung w�rde zu einer Doppelbesteuerung des Pflichtigen f�hren, die zweite zu einer unangebrachten Benachteiligung des Liegenschaftskantons, verbunden mit der unerw�nschten Folge, dass der Umfang der Steuerhoheit des Liegenschaftskantons �ber Grundst�ckgewinne vom Steuersystem des Wohnsitzkantons abh�ngig w�re. Die besonderen Gr�nde, aus denen der beim Verkauf eines Grundst�ckes erzielte Kapitalgewinn der Steuerhoheit des Liegenschaftskantons unterstellt wurde, treffen in gleicher Weise auch zu f�r die Besteuerung von unrealisierten Grundst�ckgewinnen. Im einen wie im andern Fall geht es um die steuerliche Erfassung eines Wertzuwachses, der zur Hauptsache auf �ussere Umst�nde, namentlich auf die allgemeine Steigerung der Boden- und Baupreise sowie auf Aufwendungen des Gemeinwesens (Anlage von Strassen und Kanalisationen) zur�ckzuf�hren ist (vgl. BGE 85 I 100 /101). Dass der Kanton Basel-Stadt bei der Nachlassinventur keine Kapitalgewinnsteuer auf ausserkantonalen Grundst�cken erheben k�nnte, steht denn auch ausser Zweifel.
Die vorstehenden �berlegungen gelten aber, zumindest grunds�tzlich, auch f�r die steuerliche Erfassung der Aktien einer reinen Immobiliengesellschaft. Insoweit, als der beim Verkauf s�mtlicher oder der �berwiegenden Mehrheit der Aktien realisierte Grundst�ckgewinn der Steuerhoheit des Liegenschaftskantons untersteht, bleibt f�r eine vorg�ngige Besteuerung des auf den Aktien entstandenen Wertzuwachses durch den Wohnsitzkanton des Aktion�rs kein Raum.
Im Rekursentscheid der Steuerkommission und in der Vernehmlassung des Regierungsrates des Kantons Basel-Stadt wird allerdings geltend gemacht, dass die bei der Nachlassinventur erhobene Kapitalgewinnsteuer als Ausgleich f�r vom Erblasser zu wenig bezahlte Verm�genssteuer anzusehen sei; der Todesfall werde zum Anlass genommen, um �ber das Verm�gen des Verstorbenen endg�ltig abzurechnen. Diesem Einwand k�me ein gewisses Gewicht zu, wenn nach basel-st�dtischem Steuerrecht die periodische Verm�genssteuer nur auf dem Erwerbswert des Objektes zu entrichten w�re oder wenn bei der Nachlassinventur BGE 98 Ia 86 S. 96der Mehrwert auf Basis des in der letzten Steuererkl�rung deklarierten Steuerwertes berechnet w�rde. Weder das eine noch das andere trifft zu. Nach � 62 Abs. 1 des basel-st�dtischen Steuergesetzes ist f�r die Bemessung der Verm�genssteuer der zu Beginn der jeweiligen Veranlagungsperiode gegebene Verkehrswert massgebend, und dies gilt nach � 64 grunds�tzlich auch f�r die Versteuerung von Wertpapieren. Der Kapitalgewinn wiederum berechnet sich nicht nach dem in der letzten Steuererkl�rung deklarierten Steuerwert, sondern nach dem Einstandswert (� 56). Eine Ausnahme gilt nur f�r vor mehr als 10 Jahren erworbene Verm�gensobjekte, bei denen mangels eines nachweisbaren Erwerbswertes auf den Steuerwert vor 10 Jahren abzustellen ist; der Steuerpflichtige kann aber auch hier verlangen, dass der nachgewiesene, �ber dem vor 10 Jahren deklarierten Steuerwert liegende Einstandswert als Grundlage f�r die Berechnung der Kapitalgewinnsteuer berechnet werde (� 57 Abs. 2; vgl. GR�NINGER/STUDER, Kommentar zum Basler Steuergesetz, neue A. 1970, S. 366 f.). Es mag zutreffen, dass rein tats�chlich bei der Verm�genssteuer eine gewisse Bewertungsfreiheit besteht, doch ist, von gewissen aufgrund von � 57 Abs. 2 denkbaren Ausnahmen abgesehen, nicht ersichtlich, inwiefern die durch Angabe eines zu tiefen Steuerwertes entstandene Verm�genssteuerersparnis durch die bei Ver�usserung oder Nachlassinventur erhobene Kapitalgewinnsteuer ausgeglichen werden soll (vgl. auch GUHL, Die Spezialbesteuerung der Grundst�ckgewinne in der Schweiz, Diss. Z�rich 1953, S. 372). Jedenfalls geht die behauptete ausgleichende Funktion aus dem Gesetzestext nicht hervor. Im �brigen wurde nicht geltend gemacht, dass vorliegend die bei der Nachlassinventur erhobene Kapitalgewinnsteuer tiefer gewesen w�re, wenn der Erblasser die Aktien der Y. AG Jahr f�r Jahr zum wirklichen Verkehrswert deklariert h�tte. Bei der in �� 55 ff. vorgesehenen Kapitalgewinnsteuer handelt es sich im wesentlichen um eine reine Wertzuwachssteuer, auf die die erw�hnten Kollisionsnormen vollauf Anwendung finden.
5. Es ergibt sich somit, dass die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Basel-Stadt gutzuheissen und die in diesem Kanton ergangene Veranlagung, soweit sie den bei der Nachlassinventur festgestellten Mehrwert der Aktien der Y. AG betrifft, aufzuheben ist.
Zu der vom Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt gestellten BGE 98 Ia 86 S. 97Frage, welchem Kanton das Recht zur Erhebung der Erbschaftssteuer zustehe, ist in diesem Verfahren keine Stellung zu nehmen. Sie steht mit dem Beschwerdegegenstand in keinem unmittelbaren Zusammenhang und ihre Beantwortung w�rde �berdies eine vorherige Anh�rung der �brigen Beteiligten voraussetzen.
Die Beschwerde wird gutgeheissen gegen�ber dem Kanton Basel-Stadt, und die in diesem Kanton ergangene Veranlagung f�r Kapitalgewinnsteuer wird, soweit sie den bei der Nachlassinventur i.S. X. festgestellten Mehrwert der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG erfasst, aufgehoben.
93 I 421,
95 I 30,

References: Art. 46
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 Art. 4
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