Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11378-PGP
Timestamp: 2018-08-16 03:01:17+00:00

Document:
PAT - IFI - Actifs exonérés - Exonération des actifs professionnels - Actifs affectés à la profession exercée dans le cadre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés - Conditions relatives aux fonctions exercées
11378-PGPPAT - IFI - Actifs exonérés - Exonération des actifs professionnels - Actifs affectés à la profession exercée dans le cadre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés - Conditions relatives aux fonctions exercées8
BOI-PAT-IFI-30-10-30-10-20180608
2018-06-08T11:48:22.000+02:00
Conformément au III de l'article 975 du code général des impôts (CGI), les actifs affectés à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d'une société soumise, de droit ou sur option, à l'impôt sur les sociétés sont exonérés sous réserve, notamment, que le redevable exerce dans l’entreprise de manière effective l'une des fonctions limitativement énumérées au 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI qui lui procure une rémunération normale représentant plus de la moitié de ses revenus professionnels.
Pour ouvrir droit à la qualification d'actifs professionnels, les fonctions de direction visées au 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI doivent cumulativement satisfaire aux conditions suivantes :
Le 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI énumère limitativement les fonctions que doivent exercer les redevables de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) pour que les actifs affectés à l'activité éligible de la société soient considérés comme des actifs professionnels.
Selon les dispositions du 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI, les actifs ne peuvent être considérées comme des actifs professionnels exonérés au titre de l'IFI que sous réserve que le redevable exerce dans la société des fonctions de :
Dès lors, l’exercice d’une fonction qui n’est pas énumérée par la loi, telle que la fonction de directeur général adjoint, ou d'une fonction de direction de fait au sein d’une société, n’ouvre pas droit pour le titulaire des parts ou actions de la société au bénéfice du régime des biens professionnels (Cass. com., 9 mars 1999, n° 97-13065).
En outre, la fonction de direction générale délégué d'une société anonyme (SA) est admise en tant que fonction de direction éligible sous réserve des précisions apportées au I-A-5 § 120.
Les fonctions de direction ouvrant droit à la qualification d'actifs professionnels énumérées au 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI sont les suivantes :
- l'associé gérant qui détient plus de la moitié des parts sociales en tenant compte également des parts détenues par son conjoint, partenaire lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil (PACS) ou son concubin notoire et leurs enfants non émancipés ;
Sont en outre considérés comme associés les gérants qui, sans avoir personnellement la propriété de parts sociales, ont un conjoint, partenaire lié par un PACS ou concubin notoire ou des enfants dont ils ont l'administration légale des biens possédant eux-mêmes la qualité d'associé (CGI, art. 211, I-al. 3).
Conformément aux dispositions du 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI, seules sont retenues les fonctions de gérants de droit nommés conformément aux statuts.
Conformément à l'article 62 du CGI, les gérants des SCA peuvent avoir la qualité d'associés commandités ou d'associés commanditaires en vertu d'une nomination effectuée en conformité des statuts sociaux.
Il est précisé que s'agissant des sociétés anonymes à conseil d'administration, l'article L. 225-51-1 du code du commerce prévoit que la direction générale de la société est assurée, soit par le président du conseil d'administration, soit par une autre personne physique nommée par le conseil d'administration et portant le titre de directeur général. Ainsi, l'article L. 225-51-1 du code de commerce permet de dissocier les fonctions de direction générale de l'entreprise de celles de présidence du conseil d'administration. Dans l'hypothèse d'une dissociation des fonctions de président du conseil d'administration et de directeur général, ces deux personnes remplissent conformément au texte du 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI la condition relative a la nature des fonctions exercées. En l'absence de toute dissociation, le président du conseil d'administration exerce une fonction ouvrant droit à la qualification d'actifs professionnels.
Il est admis que la fonction de directeur général délégué qui remplace celle des anciens directeurs généraux soit éligible pour le bénéfice de l'exonération des actifs professionnels. Cette mesure de tempérament est bien entendu soumise à la condition que ces personnes exercent effectivement les fonctions qui leur sont dévolues par l'article 107 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques. Il est précisé que le nombre maximum de directeurs généraux délégués ne peut dépasser cinq.
Il est précisé que les sociétés créées à compter de la date de publication de la loi relative aux nouvelles régulations économiques, soit le 16 mai 2001, sont immédiatement soumises à la nouvelle organisation des organes dirigeants (cf. I-A-5 § 110).
Les règles de fonctionnement de la société par action simplifiée (SAS) sont en partie fixées par les associés dans les statuts. L’article L. 227-5 du code de commerce prévoit ainsi que les statuts fixent les conditions dans lesquelles la société est dirigée.
Compte tenu de la liberté d’organisation des pouvoirs conférés aux associés d’une société par actions simplifiée, il est admis que les dispositions relatives à l'exonération d'IFI bénéficiant aux associés des sociétés anonymes sont applicables dans les mêmes conditions aux titres détenus par les associés des sociétés par actions simplifiées, sous réserve que ces derniers associés soient titulaires de fonctions dont l’étendue, conformément aux statuts de cette société, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les sociétés anonymes par les personnes mentionnées au III de l’article 975 du CGI. Pour le bénéfice de l’exonération d'IFI au titre des actifs professionnels, le nombre d'associés dirigeants d'une SAS ne peut, bien entendu, excéder celui des associés d'une société anonyme qui exercent les fonctions de direction énumérées à cet article.
Hors le président de la SAS, seuls les dirigeants portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué peuvent être actuellement investis par les statuts du pouvoir de représenter la société. En effet, le troisième alinéa de l’article L. 227-6 du code de commerce précise que les statuts peuvent prévoir les conditions dans lesquelles une ou plusieurs personnes autres que le président, portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier par le présent article.
Dans le cas où un conjoint, partenaire lié par un PACS ou un concubin notoire exerce dans une société une fonction visée au 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI et que les actions ou parts de cette société ne lui appartiennent pas personnellement mais sont la propriété de l'autre conjoint, partenaire lié par un PACS ou concubin notoire ou d'un de leurs enfants mineurs lorsqu'ils ont l'administration légale des biens de ceux-ci, les actifs affectés à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société sont exonérés pour la détermination de l'IFI mis à la charge du foyer fiscal dès lors que les fonctions sont effectivement exercées par l'un des conjoints, partenaires liés par un PACS ou concubins notoires et qu'elles lui procurent une rémunération qui représente plus de la moitié de ses revenus professionnels. La fonction de direction éligible s'apprécie distinctement au niveau de chaque conjoint, partenaire lié par un PACS ou concubin notoire et non au niveau du foyer fiscal.
Pour apprécier si les actifs immobiliers présentent ou non le caractère d'actifs professionnels, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année d'imposition.
- si le décès est intervenu avant le 1er janvier de l'année d'imposition, les actifs immobiliers détenus par l'héritier ne peuvent bénéficier de la qualification d'actifs professionnels dès lors que le redevable ne remplit pas les conditions fixées par l'article 975 du CGI ;
- lorsque le décès est intervenu pendant l'année d'imposition, la qualification d'actifs professionnels s'applique aux actifs immobiliers qui satisfaisaient aux conditions visées ci-dessus au 1er janvier précédant le décès. Si le redevable est décédé avant de déposer sa déclaration d'IFI accompagnée des annexes, l'impôt est établi au nom du défunt, la déclaration incombant aux héritiers.
Pour les parts de société civile agricole possédées par un majeur sous tutelle, il convient de se reporter au II-B-2 § 180 du BOI-PAT-IFI-30-10-10-10.
En application du second alinéa du 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI, les fonctions de direction effectivement exercées par le redevable doivent donner lieu à une rémunération normale imposable à l'impôt sur le revenu dans les catégories suivantes :
Remarque 2 : Certaines dérogations sont prévues pour certains revenus n'appartenant pas à la liste ci-dessus en faveur des dirigeants dont la rémunération est complétée par la perception de dividendes (cf. II-A-3-b § 340) et des présidents du conseil de surveillance et présidents directeurs généraux (cf. II-A-3-c § 350 et 360).
Le second alinéa du 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI précise que les fonctions exercées (cf. I § 20 et suivants) doivent donner lieu à une rémunération normale au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France.
L’arrêt rendu le 20 octobre 2003 par la cour d’appel de Douai illustre la démarche à mettre en œuvre (en l'espèce dans l'hypothèse d'une comparaison entre fonctions de la même entreprise) : après une description circonstanciée des tâches, missions et responsabilités de la dirigeante qui exerçait les fonctions de P-D.G. et de présidente du conseil d’administration de la société, l’arrêt retient pour caractériser le niveau anormal de la rémunération perçue que cette dernière était très inférieure sur la période litigieuse à celle des directeurs salariés et était même inférieure à celle du responsable de magasin.
Il est précisé que si, en principe, seule la rémunération de la fonction de direction visée au second alinéa du 1° du 1 du III de l’article 975 du CGI est retenue pour apprécier le respect de la condition de rémunération normale, il est admis, lorsque le redevable exerce une autre activité au sein de la même société, de prendre également en compte la rémunération qui y est attachée.
La Cour de cassation (Cass. com., arrêt du 23 avril 2003, n° 99-19352) a cassé un arrêt qui prétendait apprécier la condition de rémunération normale en considération de l’exercice conjoint des fonctions de président du conseil de surveillance et d'une activité de conseil en stratégie commerciale au profit de la société en cause et de ses filiales.
b. Prise en compte de la fonction de direction effectivement exercée au 1er janvier de l’année d’imposition pour la détermination du caractère normal de la rémunération
Ne constituent pas des fonctions éligibles au régime des actifs professionnels celles qui ne sont plus exercées au 1er janvier de l’année d’imposition comme celles qui, quoique effectivement exercées à cette date, ne donnent lieu à aucune rémunération.
- de faire masse, le cas échéant, des diverses rémunérations perçues par un dirigeant au titre de ses différentes fonctions au sein de sa société (cf. II-A-2-a § 270) ;
- de ne pas exiger le respect de cette condition dans chacune des sociétés en cas d'actif professionnel unique (APU), lorsque l’une de ces sociétés est en situation économique ou financière difficile (cf. II-A-3-a § 330) ;
Dans le cas d’une entreprise nouvellement créée (sous réserve de ne pas avoir été créée, au sens du III de l'article 44 sexies du CGI, dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, ainsi que de l'extension ou de la reprise d'une activité préexistante), l’exonération d'actifs professionnels n’est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans.
Cette période de deux ans, selon l'hypothèse, décomptée depuis la première année au titre de laquelle les difficultés rencontrées ont été mentionnées spontanément dans la déclaration d’IFI pourra être, le cas échéant, prorogée par voie de prise de position formelle de l’administration au sens du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales (LPF).
La prise en compte, dans la rémunération, des dividendes qui rémunèrent le capital investi - et donc la possibilité de les prendre en considération pour l’appréciation de la règle des 50 % - n’est pas possible au regard des dispositions du III de l’article 975 du CGI selon lequel la rémunération, pour ouvrir droit à l’exonération, doit correspondre à des revenus soumis à l’impôt sur le revenu dans certaines catégories limitativement énumérées.
Les revenus à prendre en compte pour la condition de normalité de la rémunération en ce qui concerne les présidents du conseil de surveillance sont les mêmes que pour le respect de la condition selon laquelle la rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé (cf. II-B-1 § 400).
Les revenus à prendre en compte pour la condition de normalité de la rémunération en ce qui concerne un président-directeur général sont les mêmes que pour le respect de la condition selon laquelle la rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé (cf. II-B-1 § 410).
La prise en compte, dans la rémunération, des dividendes qui rémunèrent le capital investi - et donc la possibilité de les prendre en considération pour l’appréciation de la règle des 50 % - n’est pas possible au regard des dispositions du 1° du 1 du III de l’article 975 du CGI selon lesquelles la rémunération, pour ouvrir droit à l’exonération, doit correspondre à des revenus soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories mentionnées par ce même article.
Toutefois, la rémunération reçue par le président du conseil de surveillance dans les sociétés anonymes à directoire, en application de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (bien qu’imposable dans la catégorie des RCM), peut être retenue pour l'application de la condition de rémunération précitée dès l'instant où elle rétribue l'activité exercée par le redevable au sein de ce conseil en qualité de président. Tel n'est pas le cas des jetons de présence qui lui sont attribués et qui ne peuvent donc être pris en compte au titre des revenus professionnels (RM Delahais n° 19464, JO AN du 5 mars 1990, p. 978).
La Cour de cassation (Cass. com., arrêt du 29 juin 1999, n° 97-12468) a confirmé la doctrine administrative selon laquelle les jetons de présence ne pouvaient pas être pris en compte pour l'application de l'article 885 O bis du CGI.
Ainsi, pour l'application du régime d'exonération des actifs professionnels, le III de l'article 975 du CGI exige notamment que les fonctions qu'il énumère donnent lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu, dans diverses catégories desquelles est exclue celle des revenus de capitaux mobiliers dont relèvent les jetons de présence.
En l'occurrence, les jetons de présence prévus par l'article 140 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, alloués par l'assemblée générale, rémunéraient indistinctement et forfaitairement la participation des membres du conseil de surveillance audit conseil et non une activité effective. Leur nature ne peut être modifiée par les modalités de leur répartition par le conseil de surveillance faite selon les dispositions de l'article 118 du décret n° 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales.
- en tant que membre du conseil de surveillance, il reçoit des jetons de présence en application de l'article L. 225-83 du code de commerce (C. com.) ;
- en qualité de président de ce conseil, il peut également recevoir une rémunération en contrepartie de l'activité de président exercée (C. com., art. L. 225-81).
De la même manière, les jetons de présence ordinaires alloués à un président-directeur général en contrepartie de sa présence aux séances du conseil d’administration ne peuvent pas être retenus pour l’application de la condition relative à la rémunération du redevable, dès lors qu’ils sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. De même, la pension de retraite qui lui est allouée ne peut être prise en considération pour l’application de la condition relative à la rémunération de ses fonctions. Quant aux jetons de présence spéciaux perçus par un président-directeur général au titre de la rémunération de ses fonctions de président, seule la fraction imposable dans la catégorie des traitements et salaires déterminée en application des dispositions de l‘article 210 sexies du CGI, est prise en considération pour l’appréciation de la condition précitée; la quote-part imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est donc exclue.
La rémunération étant un flux, la condition visée au II-B-1 § 370 doit en principe être respectée en permanence. Toutefois, il est tenu compte du caractère annuel de l'IFI et de l'absence d'incidence au regard de cet impôt des événements survenus après le 1er janvier de l'année d'imposition. Il est donc admis que cette condition est satisfaite si la rémunération de la fonction exercée dans la société pendant l'année précédant celle au titre de laquelle l'IFI est dû, représente plus de 50 % des revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories déjà citées au titre de cette même année précédente.
Dans l’hypothèse où la condition relative au seuil de 50 % n’est pas remplie par la prise en compte des revenus professionnels de l’année précédant le 1er janvier de l’année d’imposition, il est admis de prendre en considération les revenus professionnels de l’année au titre de laquelle l’IFI est dû pour déterminer si le seuil est franchi. Cette mesure s’applique en cas de création ou de restructuration d’entreprises et de prise de fonctions de direction au cours de l’année précédant celle au titre de laquelle l’IFI est dû ou au 1er janvier de l’année d’imposition.
Exemple : Mme X est directrice générale de la société Z qu'elle détient à hauteur de 50 %. La rémunération normale qu'elle retire de cette fonction est de 150 000 €. Elle ne dispose d'aucune autre source de revenu professionnel. M. X est salarié et déclare dans la catégorie des traitements et salaires une somme de 200 000 €.
Les biens ou droits immobiliers mentionnés au 1° de l'article 965 du CGI et les parts ou actions mentionnées au 2° du même article 965 du CGI représentatives de ces mêmes biens ou droits, lorsque ces biens et droits immobiliers sont affectés à l'activité opérationnelle de la société, sont exonérés en tant qu'actifs professionnels dès lors que, nonobstant la somme globale des revenus professionnels perçue par le foyer fiscal (350 000 €), la rémunération déclarée par Mme. X représente l'intégralité de ses propres revenus professionnels.
En application du 1 du IV de l'article 975 du CGI, sont également exonérés les actifs immobiliers mentionnés aux 1° et 2° de l'article 965 du CGI, lorsque ces biens et droits immobiliers sont affectés à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de plusieurs sociétés soumises, de droit ou sur option, à l'impôt sur les sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues au III de l'article 975 du CGI. Toutefois, la condition de rémunération prévue à la seconde phrase du second alinéa du 1° du 1 du même III est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions énumérées au premier alinéa du même 1° dans les sociétés dont le redevable possède des parts ou actions représente plus de la moitié des revenus mentionnés à la même phrase.
Lorsque les sociétés mentionnées au premier alinéa du 1 du IV de l'article 975 du CGI ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, la condition de rémunération normale s’apprécie au regard des fonctions exercées dans l’ensemble des sociétés dont les parts ou actions répondent aux conditions du III de l'article 975 du CGI.
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References: l'article 975
 l'article 975
 l'article 975
 l'article 975
 l'article 975
 § 120
 l'article 975
 l'article 515
 art. 211
 l'article 975
 l'article 62
 l'article 975
 l'article 107
 § 110
 l'article 975
 l'article 975
 § 180
 l'article 975
 § 340
 § 350
 l'article 975
 § 20
 § 270
 § 330
 l'article 44
 § 400
 § 410
 l'article 885
 l'article 975
 l'article 140
 l'article 118
 § 370
 l'article 965
 l'article 975
 l'article 965
 l'article 975
 l'article 975
 l'article 975