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Timestamp: 2018-02-22 15:03:43+00:00

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Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Berufungswerberin, vom 13. September 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes vom 4. August 2004 betreffend Umsatzsteuer 2002 entschieden:
In der Beilage zur Umsatzsteuererklärung 2002 findet sich eine Aufstellung, welche sich selbst "Zusammenstellung Vorsteuer" (Gemeinde A, 13. August 2002, € 150,43, Anzahlung B, 15. November 2002, € 320,00, Holzbau C, 9. Dezember 2002, D, 6. Dezember 2002, € 5.209,74, F, 10. Dezember 2002, € 2.326,76, F, 16. Dezember 2002, G, 16. Dezember 2002, € 2.015,73, Gesamte Vorsteuer € 16.758,43) und als Letztes der fettgedruckte Satz: "Hier wird ausdrücklich erklärt, dass das Gebäude zur Gänze als betrieblich deklariert wird."
In der Umsatzsteuererklärung selbst gab die Berufungswerberin keine Umsätze bekannt und machte Vorsteuer in Höhe von € 16.758,43 geltend.
Im Umsatzsteuerbescheid 2002 datiert vom 4. August 2004, zugestellt am 13. August 2004, wurde der Gesamtbetrag der Vorsteuern mit € 0,00 angesetzt und dies damit begründet, dass für nicht unternehmerisch genutzte Gebäude ein Vorsteuerabzug nicht zustehe. Auf die geänderte Rechtslage im Zuge des Urteils des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache "Seeling" werde verwiesen.
In der gegen diesen Bescheid gerichteten Berufung vom 13. September 2004, wurde begehrt, die geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von € 16.758,43 anzuerkennen und dies mit folgenden Worten begründet:
"In der Umsatzsteuererklärung 2002 wurden Vorsteuern in Höhe von € 16.758,43 geltend gemacht. Die Vorsteuern resultieren aus Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines Gebäudes. Das Gebäude wurde im Juni 2003 fertiggestellt und in Verwendung genommen. Es dient der Ausübung einer steuerpflichtigen unternehmerischen Tätigkeit in Form eines Massageinstitutes und privaten Wohnzwecken. Auf die unternehmerische Nutzung entfallen etwa 25% der Gesamtfläche des Gebäudes, die restlichen 75% dienen für Wohnzwecke. Mit Bescheid vom 4. August 2004, eingelangt am 13. August 2004, wurde die Umsatzsteuer 2002 vom Finanzamt mit Null festgesetzt und die geltend gemachten Vorsteuern mit Hinweis darauf, dass für nicht unternehmerisch genutzte Gebäude kein Vorsteuerabzug zusteht, nicht zum Abzug zugelassen. In der Begründung des Bescheides wird dazu auf die geänderte Rechtslage im Zuge im Zuge der Rechtssache ,Seeling' verwiesen. Mit der Umsatzsteuererklärung 2002 wurden alle notwendigen Unterlagen eingereicht. Wir verweisen hier insbesondere auf die Aufstellung der abziehbaren Vorsteuern. Sollten weitere Belege notwendig sein, stellen wir diese gerne zur Verfügung. Durch die Rechtsprechung des EuGH ist ein Steuerpflichtiger frei in seiner Wahl, ein gemischt genutztes Gebäude zur Gänze dem Unternehmen zuzuordnen (EuGH 11. 7. 1991 RS C-97/90 Lennartz). Dementsprechend ist in § 12 Abs. 2 Z 1 lit. c UStG die vollständige Zuordnung von Leistungen als Grundsatz vorgesehen und eine andere Zuordnung an einen Antrag des Steuerpflichtigen gebunden. Von diesem Zuordnungswahlrecht hat unsere Klientin keinen Gebrauch gemacht, sie hat vielmehr die vollständige Zuordnung zum Unternehmen in dem Beilagen zur Umsatzsteuererklärung ausdrücklich erklärt und offen gelegt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG in der Fassung vor dem BGBI. I 2003/134 war der Eigenverbrauch zu Wohnzwecken unecht von der Umsatzsteuer befreit. Der Abzug von Vorsteuern war daher gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994) versagt. Diese unechte Befreiung widerspricht allerdings dem Recht der Europäischen Gemeinschaft. Wie der EuGH mit Urteil vom 8. Mai 2003, Rs C-269/00 Seeling festgestellt hat, muss ein Steuerpflichtiger für ein insgesamt dem Unternehmen zugeordnetes gemischt genutztes Gebäude die nichtunternehmerische Verwendung der Umsatzsteuer unterwerfen und kann dafür die auf die gesamten Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge geltend machen. Um unerwünschte fiskalische Effekte durch diese Rechtslage zu vermeiden, hat das Bundesministerium für Finanzen eine Ergänzung der Umsatzsteuerrichtlinien 2000 vorgenommen (BMF vom 21. Juni 2004). Dabei wird die Meinung vertreten, dass für den Zeitraum zwischen 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2003 grundsätzlich keine Vorsteuern abzugsfähig sind. Als Begründung wird ausgeführt, dass - gestützt auf Art. 17 Abs. 6 der 6. EG - RL - der Vorsteuerausschluss im Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. EG - RL - für Österreich mit dem Beitritt am 1. Januar 1995 - beibehalten wurde. Im Zeitpunkt des Beitrittes konnte ein Gebäude nur im Ausmaß der betrieblichen Nutzung dem Unternehmen zugeordnet werden, der Vorsteuerabzug stand deshalb auch nur insoweit zu. Mit BGBI I 1998/9 wurde die Möglichkeit einer gänzliche Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen eingeführt. Gleichzeitig wurde der Eigenverbrauch unecht von der Umsatzsteuer befreit. Die Rechtslage in Zeitpunkt des Beitrittes war aus mehreren Gründen problematisch. Der Vorsteuerabzug war nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten zu bewerten. Eine Privatnutzung unter 20 % (untergeordnete private Nutzung) erlaubte den Vorsteuerabzug zur Gänze. Bei einer höheren Privatnutzung stand der Vorsteuerabzug hinsichtlich der unternehmerischen Nutzung zu. Diese Differenzierung kann aber nicht gerechtfertigt werden. Die Wettbewerbsgleichheit des Mehrwertsteuerrechts steht einer derartigen Regelung klar entgegen. Darüber hinaus sah die Rechtslage ab dem 1. Januar 1995 vor, dass der privat genutzte Gebäudeteil aus dem Unternehmensbereich ausgeschlossen wurde. Aus gutem Grund vertritt der EuGH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass ein Steuerpflichtiger bei der Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen weitgehend frei in seiner Wahl ist. Die Rechtslage war damit eindeutig gemeinschaftswidrig. Es ist nämlich zu unterscheiden, ob Leistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen und somit allenfalls ein Fall des Art. 17 Abs. 6 der 6. EG - RL vorliegt - oder ob Leistungen gänzlich aus dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer ausgeklammert werden. Bei Zweiteren könnte auch eine spätere Änderung der Nutzung, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würde, keine Nachholung des Vorsteuerabzuges ermöglichen. Auch der österreichische Gesetzgeber hat diese Probleme offensichtlich erkannt und mit der Novelle des UStG 1994 mit BGBI I 1998/9 eine mit dem Gemeinschaftsrecht konforme Lösung angestrebt. Die Änderung mit Wirkung ab 1998 ermöglichte eine vollständige Zuordnung von Gebäuden zum Unternehmen. Jedenfalls formell wurde damit aber auch das bestehende Vorsteuerabzugsverbot aufgegeben. Diese Änderung ist aber nicht nur formeller Natur gewesen, wie bereits ausgeführt sind die Folgen eines vollständigen Ausschlusses aus dem Unternehmensbereich andere als aus einer unechten Steuerbefreiung. Eine Konzentration nur auf den Vorsteuerabzug, der vor 1998 und nach 1998 hinsichtlich der nichtunternehmerischen Nutzung von Gebäuden nicht zugestanden hat, greift zu kurz. Die Regelungen sind vielmehr hinsichtlich ihrer gesamten Auswirkungen gegenüber zu stellen und ist daher die Weitergeltung der Vorsteuerabzugbeschränkung vor 1998 gemäß Art. 17 Abs. 6 der 6. EG - RL dadurch ab diesem Jahr jedenfalls nicht mehr zulässig. Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG1994war aber insofern enger als das davor geltende Zuordnungsverbot, als eine untergeordnete unternehmerische Nutzung ab 1998 keinen Vorsteuerabzug mehr erlaubte. Der Vorsteuerausschluss ist daher ab 1998 neu entstanden, eine Rechtfertigung dieser Einschränkung durch Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL daher nicht erlaubt.
Die unechte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG für den Eigenverbrauch von Gebäuden hat einen anderen Zweck, eine andere Reichweite, eine andere formelle Begründung und auch einen anderen Adressatenkreis als die Zuordnungsregel im Zeitpunkt des Beitrittes zur EG am 1. Januar 1995. Selbst wenn man die Zuordnung eines Gebäudes zum Unternehmen nach einkommensteuerlichen Grundsätzen als gemeinschaftskonform und als Beibehaltung eines Vorsteuerabzuges nach Art. 17 Abs. 6 der 6. EG - RL betrachtet, wäre dieses Beibehaltungswahlrecht jedenfalls durch die Novelle zum UStG 1998 aufgegeben worden und ein neuer Vorsteuerausschluss durch die unechte Befreiung entstanden. Dass diese unechte Befreiung gemeinschaftswidrig war, ergibt sich aus dem Urteil des EuGH vom 8. Mai 2003 C-269/00 Seeling. Als Indiz dafür sei noch eingeführt, dass selbst der Gesetzgeber nicht von der Konformität mit dem Gemeinschaftsrecht ausgeht. In diesem Fall hätte es nicht der Änderung durch die Novelle zum UStG 1998 (BGBl I 1998/9) gebraucht. Auch hätte es der Änderung durch die Umsatzsteuernovelle BGBI I 2004/27 in den § 3a Abs. la Z 1 letzter Satz und § 12 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 nicht bedurft, wo der Eigenverbrauch von dem Unternehmen zugeordneten Gebäuden eingeschränkt wird. Die Reaktion des Gesetzgebers zeigt aber eindeutig, dass er nicht von einer Weitergeltung der ,Stand-Still-Regelung' im Sinne des Art. 17 Abs. 6 der 6. EG - RL ausgeht. Ansonsten ist nicht erklärlich, warum er zur Minimierung des fiskalischen Schadens eine - ebenfalls gemeinschaftsrechtlich bedenkliche - Regelung einführt, wenn doch die bisherige Regelung dem Gemeinschaftsrecht entsprochen haben soll. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass unsere Klientin den Vorsteuerabzug für ein gemischt genutztes Gebäude geltend machen möchte. Sie ordnet das Gebäude gänzlich dem unternehmerischen Bereich zu. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug in § 6 Abs. 1 Z 16 iVm. § 12 Abs. 3 UStG 1994 ist gemeinschaftswidrig und daher nicht anzuwenden. Die Vorsteuern in Höhe von € 16.758,43 sind daher bei der Umsatzsteuer für 2002 zu berücksichtigen und der Bescheid entsprechend zu ändern."
Im Vorhalt vom 20. Oktober 2009, zugestellt am 22. Oktober 2009 wurde der Berufungswerberin das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Mai 2009 zur Zahl 2009/15/0100 im Entscheidungstext vorgehalten und ersucht, bekannt zu geben, ob sie die Berufung vom 13. September 2004 gegen den Bescheid vom 4. August 2004 betreffend Umsatzsteuer 2002 aufrecht erhalten wolle. Es stelle sich weiter die Frage, ob sich aus Ihrer Sicht in Hinblick auf das zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes Änderungen im Aufteilungsverhältnis der privaten Räume zu den betrieblich genutzten ergeben, nämlich die von der Berufungswerberin angegebenen 25% betriebliche Nutzung ergeben könnten.
Dieser Vorhalt blieb insofern unbeantwortet, als mit Schreiben des steuerlichen Vertreters der Berufungswerberin vom 11. November 2009 bloß darum ersucht wurde, die Frist zur Überlegung, ob die Berufungswerberin die Berufung zurückziehen wolle, um zwei Wochen zu verlängern.
Im oben dargestellten Berufungsschreiben hat die Berufungswerberin angegeben, dass 25% der Gesamtfläche des Gebäudes betrieblichen Zwecken gedient habe und diese Darstellung auch nach dem Vorhalt vom 20. Oktober 2009 (siehe oben) in Hinblick auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Mai 2009 zur Zahl 2009/15/0100 beibehalten.
Die Höhe dieses Ausmaßes der betrieblichen Nutzung des Gebäudes und die von der Berufungswerberin vorgenommenen Investitionen und die sich daraus ergebenden Vorsteuerbeträge von € 4.189,60 (25% von € 16.758,43) wurden in diesem Verfahren vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen.
Aus den oben dargestellten Judikaten des Verwaltungsgerichtshofes ist nachzuvollziehen, in welchem Ausmaß der Vorsteuerabzug bei Errichtung oder Sanierung von gemischt genutzten Gebäuden zusteht. Demnach ergibt sich der Vorsteuerausschluss hinsichtlich der privaten Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile bereits als Rechtsfolge der Anwendung des § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1994. Diese Bestimmung ist unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. anwendbar. Der strittige Vorsteuerausschluss ergibt sich, ohne dass es eines Rückgriffes auf § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 bedarf, aus der durch Art. 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der 6. Richtlinie gedeckten Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994.
Wendet man dies auf den konkreten Fall der Berufungswerberin an, ergibt sich, dass entsprechend des betrieblich genutzten Anteiles der Liegenschaft von 25% der angefallen Umsatzsteuer für Gebäudeinvestitionen (Wasseranschluss, Wärmepumpe, Zimmermeisterarbeiten, Rohbau Keller, Fenster, Haustüre, Spengler- und Dachdeckerarbeiten) 25% davon als Vorsteuer im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 abzugsfähig sind, weswegen der Berufung teilweise stattzugeben war.

References: EuGH 
 § 12
 § 6
 § 12
 EuGH 
 Art. 17
 EuGH 
 Art. 17
 Art. 17
 § 6
 Art. 17
 § 6
 Art. 17
 EuGH 
 § 3
 § 12
 Art. 17
 § 6
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 Art. 17
 § 12
 § 12