Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=411408-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-2461-ibpb-1-3-4510-1169-2016-1-ts
Timestamp: 2019-11-19 05:18:17+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPB-1-3.4510.1169.2016.1.TS
art. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
2461-IBPB-1-3.4510.1169.2016.1.TS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, będzie on stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.
W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, będzie on stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.
Wnioskodawca (dalej: również jako: „Spółka”) obecnie jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W przeszłości Spółka funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie w 2006 r. została przekształcona w spółkę akcyjną).
W 2003 r. (zatem na moment, gdy Spółka funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podjęta została uchwała walnego zgromadzenia Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów. Wszystkie nowo utworzone udziały Spółki zostały przeznaczone do objęcia przez podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski (dalej: „Były Wspólnik”).
W związku z powyższym, Były Wspólnik wpłacił do Spółki kwotę odpowiadającą cenie objęcia udziałów (wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów) tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Niemniej z uwagi na konieczność uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów Spółki przez Byłego Wspólnika, rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nie została dokonana na ten moment, lecz została przesunięta do momentu zakończenia wskazanej procedury i uzyskania zgody (w roku kolejnym).
Mając na uwadze powyższe, w celu uregulowania czasowej możliwości korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych przekazanych jej przez Byłego Wspólnika w 2003 r. tytułem wpłaty na kapitał, w 2004 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki (w zakresie kwoty odpowiadającej wartości środków pieniężnych przekazanych pierwotnie tytułem wpłaty na kapitał). Zatem, do czasu spłaty kwoty pożyczki, dokonana przez Byłego Wspólnika wpłata na kapitał była traktowana jako pożyczka. Jednocześnie, w umowie pożyczki wskazano, że spłata kwoty pożyczki nastąpi przez potrącenie kwoty głównej pożyczki z wpłatą tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efektywnie, w związku z zaciągniętą pożyczką, Spółka była zobowiązana do zwrotu kwoty głównej oraz zapłaty odsetek na rzecz Byłego Wspólnika. Wskazana pożyczka nie była pożyczką podporządkowaną.
Następnie, w 2004 r. w związku z uzyskaniem zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów Spółki, doszło do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.
Były Wspólnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, przy czym nadwyżka osiągnięta przy wydaniu przedmiotowych udziałów powyżej ich wartości nominalnej, została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (powstało tzw. agio).
W powyższym zakresie, zobowiązanie Byłego Wspólnika do zapłaty ceny objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki zostało uregulowane na podstawie oświadczenia o potrąceniu (przedstawionego Byłemu Wspólnikowi przez Spółkę), poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki oraz Byłego Wspólnika, w postaci:
wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki oraz
wierzytelności tytułem zapłaty ceny za udziały przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, który objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
Wskutek ww. potrącenia obie wierzytelności zostały wzajemnie rozliczone (potrącone) i w efekcie wygasły.
Wzajemne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia miały charakter pieniężny, były wymagalne i nieprzedawnione oraz mogły być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym na moment potrącenia.
Jednocześnie, Spółka aktualnie posiada zobowiązania z tytułu pożyczek, zaciągniętych od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. W związku z zaciągniętymi pożyczkami, Spółka jest zobowiązana do płatności odsetek na rzecz tych podmiotów i potencjalnie stosowania ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Umowy pożyczek, w stosunku do których mogą znaleźć ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, zostały zawarte po 31 grudnia 2014 r., również kwoty wynikające z tych pożyczek zostały faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r.
Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Zdaniem Spółki, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.
Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Wskazany powyżej art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika (zawierając pewne wyłączenia i ograniczenia) dla potrzeb stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP, wynikających z regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na brak użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności’ czy też „w tym”, należy uznać, że wskazane w art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP wyłączenia / ograniczenia mające wpływ na metodologię określania wartości kapitału własnego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji zostały przez ustawodawcę określone w sposób wyczerpujący.
Jednocześnie, należy podkreślić, że przewidziane w zdaniu drugim art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP wyłączenia (pomniejszenia) określonych pozycji kapitału własnego odnoszą się wyłącznie do kapitału zakładowego. W szczególności, na podstawie tej regulacji wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki.
W konsekwencji, jeżeli inne elementy kapitału własnego, niż te wskazane wprost w art. 16 ust. 7h tej ustawy nie zostały bezpośrednio wyłączone na mocy szczególnej regulacji ustawy o PDOP, należy je uwzględnić przy określaniu wartości kapitału własnego na potrzeby zastosowania regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przewidziane w art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP ograniczenia stanowią, bowiem wyjątki od ogólnej zasady wliczania wszystkich elementów kapitału własnego spółki dla celu określenia wysokości kapitału własnego na potrzeby zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP w zakresie ograniczeń wynikających z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie zaś z zasadami wykładni prawa podatkowego, potwierdzonymi także w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2600/12, wyrok NSA z 25 października 2012 r. sygn. II FSK 447/11) wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej, w szczególności na niekorzyść podatnika. Zatem należy uznać, że zważywszy na literalne brzmienie art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania w przypadku pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego (w zakresie dotyczącym kwoty tak pokrytego kapitału zapasowego) – obowiązek ten dotyczy wyłącznie kapitału zakładowego.
Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego dla potrzeb stosowania regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji o tę część kapitału zapasowego, która została pokryta na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika.
Jednocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że powyższy pogląd, zgodnie z którym w zakresie, w jakim kapitał zapasowy danego podatnika został pokryty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności podatnika i jego wspólnika tj. zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania podatnika wobec wspólnika do spłaty pożyczki (oraz ewentualnie odsetek od tej pożyczki) stanowi część kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji, znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo takie stanowisko zajęli:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.506.16.1.AM, w której organ stwierdził: „W treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy. Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-199/15/PS, w której organ stwierdził: „spółka będzie zobowiązana jednak uwzględnić część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym nie będzie ona zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj.:
wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz
wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika,
będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.
W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 615) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”).
Reasumując, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, kapitał zapasowy stanowi kapitał własny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h updop, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.
Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

References: art. 36
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16