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Timestamp: 2018-05-24 10:00:34+00:00

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Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde betreffend die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in einem Speiserestaurant mangels grundsätzlicher Bedeutung / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen aufgrund von Kassenführungsmängeln im Rahmen einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
FG Münster (7 K 3675/13 E,G,U) | Datum: 29.03.2017
Anforderungen an die Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils bei Annahme einer Schätzungsbefugnis aufgrund formeller Mängel der Buchführung Anforderungen an die Aufbewahrung der Unterlagen zur Programmierung eines elektronischen Kassensystems Umfang des rechtlichen Gehörs im finanzgerichtlichen Verfahren
BFH (X B 65/17) | Datum: 23.02.2018
BFH, Beschluss vom 11.01.2017 - Aktenzeichen X B 104/16
DRsp Nr. 2017/3042
1. NV: Besteht grundsätzlich eine Manipulationsmöglichkeit der Registrierkasse und können keine Programmierunterlagen vorgelegt werden, ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, anhand geeigneter (Ersatz-)Unterlagen, ggf. unter Hilfestellung des Kassenherstellers, darzulegen, wie die Kasse programmiert worden ist. 2. NV: Die sog. "30/70-Methode" ist grundsätzlich eine geeignete Schätzungsmethode, die auf betriebsinternen Daten aufbaut.
Die Schätzung der Umsätze eines Speiserestaurants auf der Grundlage einer Getränkekalkulation nach der sogenannten "30/70-Methode" stellt eine geeignete Schätzungsmethode dar, da in einem Speiserestaurant das Verhältnis zwischen verzehrten Speisen und Getränken nur geringen Schwankungen unterliegt und somit aus der Höhe der kalkulierten Getränkeumsätze auf die Höhe der Speiseumsätze geschlossen werden kann, ohne dass diese gesondert anhand des Wareneinkaufs kalkuliert werden müssten.
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 ; AO § 147 Abs. 1 Nr. 1 ; AO § 158 ; AO § 162 Abs. 2 S. 2;
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist verheiratet und betrieb in den Streitjahren 2006 bis 2012 ein Speiserestaurant. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 , § 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung.
Soweit die Stornoart "Berichtigung" gewählt worden sei, seien diese Eingaben nicht auf dem Journaldruck erschienen. Sie seien auch nicht im elektronischen Journal gespeichert worden. Auf diese Weise seien in fünf Monaten über 40.000 € storniert worden.
Bei einer Durchsuchung seien in der Handtasche der Ehefrau des Klägers Bareinzahlungsbelege für verschiedene Konten gefunden worden. Auf Konten der Ehefrau und der Tochter des Klägers seien Bareinzahlungen von insgesamt über 200.000 € getätigt worden. Eine nicht mit dem Betrieb des Klägers in Zusammenhang stehende Herkunft der Mittel habe der Kläger nicht darlegen können.
Die Prüferin des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) zog aus diesen Feststellungen den Schluss, die Buchführung sei im gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß gewesen. Für die Jahre 2008 und 2012 führte sie eine Kalkulation nach Anteilen durch und ermittelte auf Grundlage der vom Kläger vorgelegten Unterlagen ein Verhältnis der Speisen zu Getränken von 70 % zu 30 %. Für die Getränke nahm sie eine Ausbeutekalkulation vor. Ausgehend vom Ergebnis für das Streitjahr 2012 ermittelte sie einen Gesamtrohgewinnaufschlag von abgerundet 320 %. Diesen Rohgewinnaufschlag übertrug sie auf alle Streitjahre, da das Verhältnis von Speisen zu Getränken im gesamten Prüfungszeitraum nahezu unverändert blieb.
Die Buchführung des Klägers sei aufgrund zahlreicher Mängel nicht nach § 158 der Abgabenordnung ( AO ) der Besteuerung zugrunde zu legen. Schon das Fehlen der Programmierprotokolle sowie weiterer Organisationsunterlagen der Registrierkasse stellten formelle Mängel dar. Insoweit werde auf das Senatsurteil vom 25. März 2015 X R 20/13 (BFHE 249, 390 , BStBl II 2015, 743 ) verwiesen. Zwar sei in einem solchen Fall kein sicherer Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen möglich. Gleichwohl sei aber systembedingt keine Gewähr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen gegeben. Elektronische Kassensysteme seien durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar. Gleiches gelte in Bezug auf die nicht aufbewahrten Rechnungen.
Die vom Kläger beantragte Tatbestandsberichtigung nach § 108 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) hat das FG mit Beschluss vom 16. August 2016 abgelehnt.
a) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (vgl. nur Senatsbeschluss vom 24. Juni 2014 X B 216/13, BFH/NV 2014, 1888 ). Hierfür genügt weder der Hinweis darauf, dass die Revisionsentscheidung für eine größere Zahl von Fällen von Bedeutung sei, noch darauf, dass eine Rechtsfrage höchstrichterlich nicht geklärt sei; denn daraus ergibt sich nicht, dass die Rechtsfrage klärungsbedürftig ist (vgl. nur Senatsbeschluss vom 8. Juni 2010 X B 126/09, BFH/NV 2010, 1628 ; auch schon Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. Oktober 1994 V B 40/94, BFH/NV 1995, 610 ).
a) Eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist. Dies bedingt zum einen, dass in dem angefochtenen FG-Urteil dieselbe Rechtsfrage wie in der angeblichen Divergenzentscheidung entschieden wurde und die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind. Zum anderen muss die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren klärbar und auch für beide Entscheidungen rechtserheblich gewesen sein. Außerdem muss eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich sein (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 26. Oktober 2015 X B 43/15, BFH/NV 2016, 201 , Rz 12).
b) Wie im Senatsurteil in BFHE 249, 390 , BStBl II 2015, 743 hat das FG die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung jedenfalls auch deshalb als nicht gegeben angesehen, weil der Kläger, was unstreitig ist, die Programmierunterlagen zur verwendeten Registrierkasse nicht vorlegen konnte. Denn bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse gleichkommt. Es reicht in einem solchen Fall nicht aus, wenn der Steuerpflichtige —wie hier— alle Tagesendsummenbons vorlegen kann. Folglich geht das FG zu Recht davon aus, dass die Beweiskraft der Buchführung des Klägers in allen Streitjahren erschüttert ist und daher grundsätzlich die Berechtigung zu Hinzuschätzungen besteht.
In Relation zum Zeitreihenvergleich hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 249, 390 , BStBl II 2015, 743 den Vorrang der die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigenden Schätzungsmethoden dargelegt, zu denen neben der Vermögenszuwachs– oder Geldverkehrsrechnung auch die Aufschlags– und Ausbeutekalkulation gehört. Vorliegend hat das FG diese Grundsätze beachtet, da es die Ausbeutekalkulation des FA als sachgerecht übernommen hat. Eine darüberhinausgehende Verpflichtung, etwa eine Geldverkehrsrechnung vorzunehmen, besteht auch nach dem Senatsurteil in BFHE 249, 390 , BStBl II 2015, 743 , dort unter II.3.b ausgeführt, ausdrücklich nicht (so auch schon Senatsbeschluss vom 13. September 2016 X B 146/15, BFH/NV 2016, 1747 , unter II.2.a, m.w.N.).
a) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen (Amtsermittlungsgrundsatz). Danach ist es grundsätzlich Aufgabe des Gerichts, die tatsächlichen Grundlagen der zu treffenden Entscheidung zu ermitteln (z.B. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2014 X B 134/13, BFH/NV 2014, 1772 ). Diese Verpflichtung des FG zur Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen bedeutet nicht, dass jeder fernliegenden Erwägung nachzugehen ist. Wohl aber muss das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne ausdrücklichen Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Beweise erheben. Die Sachaufklärungspflicht des FG kann allerdings nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO ) gesehen werden (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur Senatsbeschluss vom 20. November 2013 X B 164/13, BFH/NV 2014, 374 , m.w.N.). Vielmehr begrenzt die Mitwirkungspflicht der Beteiligten die Amtsermittlungspflicht des Gerichts nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO (Senatsentscheidungen vom 30. Juli 2003 X R 28/99, BFH/NV 2004, 201 , und vom 10. Januar 2007 X B 113/06, BFH/NV 2007, 935 ), wobei dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zukommt.
b) Unbeschadet einer Mitwirkungspflicht der Beteiligten hat das FG jedoch dem Amtsermittlungsgrundsatz besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen handelt, denen unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. In diesen Fällen hat das FG jedenfalls solchen tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen müssen (vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 935 ).
c) Die Sachaufklärungsrüge kann jedoch nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche ein fachkundig vertretener Beteiligter selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat (BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2012 VIII B 4/06, BFH/NV 2007, 490 ). Ebenso wenig kann die Sachaufklärungsrüge dazu dienen, (nachträglich) Ermittlungen vom FG zu verlangen, die sich jedenfalls für einen beratenen Beteiligten in der Weise aufdrängen, dass dieser die fehlenden Angaben aus den ihm vorliegenden oder von ihm beschaffbaren Unterlagen in das Verfahren einbringen muss.
d) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 249, 390 , BStBl II 2015, 743 , dort unter II.1.a cc, dargelegt, dass er sich der schon lange vor den hier relevanten Streitjahren von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht anschließt, das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkasse stelle einen formellen Mangel dar, da diese wie auch andere Anweisungen zur Kassenprogrammierung als "sonstige Organisationsunterlagen" i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtig seien (vgl. schon Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 7. November 1995, BStBl I 1995, 738 , Tz. VI.c, sowie Tz. 6 der diesem BMF-Schreiben beigefügten Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme; BMF-Schreiben vom 9. Januar 1996, BStBl I 1996, 34 ).
e) Das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle tritt nach dem Senatsurteil in BFHE 249, 390 , BStBl II 2015, 743 , unter II.1.a cc allerdings zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Besteht dagegen eine solche grundsätzliche Manipulationsmöglichkeit, können aber die entsprechenden Programmierprotokolle nicht (mehr) vorgelegt werden, wird es Sache des Steuerpflichtigen sein, substantiiert darzulegen, warum die von ihm verwendete Registrierkasse nicht manipuliert worden ist. Dabei reicht es nicht aus, dass er wie vorliegend lediglich ein Sachverständigengutachten beantragt. Vielmehr wird er dessen Erheblichkeit anhand geeigneter (Ersatz–)Unterlagen, ggf. unter Hilfestellung durch den Kassenhersteller, darlegen und so insbesondere den Zustand der Programmierung, ausgehend vom Werkszustand, erläutern müssen. Erst wenn das FG aufgrund dieses Vortrags Zweifel an der konkreten Manipulation der Registrierkasse hat, wird es verpflichtet sein, die Kasse (gutachterlich) untersuchen zu lassen. In einem solchen Fall wäre es fehlerhaft, allein aufgrund der fehlenden Organisationsunterlagen von einer formell nicht ordnungsgemäßen Kassenführung auszugehen.
4. Sofern der Kläger die Höhe des geschätzten Rohgewinnaufschlagsatzes wie auch die Art und Weise der Plausibilitätsprüfung des FG rügt, richtet sich sein Vorbringen gegen die Richtigkeit der Schätzung. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwendungen gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen (Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie materielle Rechtsfehler, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951 ).
Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis als offensichtlich realitätsfremd darstellt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 951 ). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da sich das Schätzungsergebnis innerhalb bzw. nur sehr leicht oberhalb der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung der jeweiligen Streitjahre für Gast– und Speisewirtschaften (2006: 144 bis 317; 2007 bis 2009: 170 bis 335; 2010 bis 2012: 186 bis 400) bewegt.
Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 10.05.2016 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 175/15
BFH/NV 2017, 561
Zitieren: BFH - Beschluss vom 11.01.2017 (X B 104/16) - DRsp Nr. 2017/3042

References: § 115
 § 147
 § 158
 § 162
 § 4
 § 5
 § 158
 § 108
 § 115
 § 115
 § 76
 § 76
 § 147