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Timestamp: 2016-10-27 18:50:59+00:00

Document:
2A.235/2005 (23.02.2006)
2A.235/2005 /sza
Geb�udeversicherung des Kantons Bern, Beschwerdef�hrerin, vertreten durch F�rsprecher Dr. Andreas Jost, und F�rsprecher Georg Volz,
Stempelabgaben auf Versicherungspr�mien (Brandschutzabgabe),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 2. M�rz 2005.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung f�hrte bei der Geb�udeversicherung des Kantons Bern eine Kontrolle durch und verlangte von dieser daraufhin f�r die Jahre 1997 bis 2001 eine Nachzahlung von Stempelabgaben in der H�he von 6'380'946 Franken (Verf�gung vom 14. April 2003). Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangte die Geb�udeversicherung des Kantons Bern an die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission. Letztere kam zum Schluss, dass die Nachforderung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zwar f�r die Jahre 1998 bis 2001 berechtigt sei, f�r das Jahr 1997 aber keine zus�tzlichen Stempelsteuern geschuldet seien; sie reduzierte die Steuerforderung deshalb in teilweiser Gutheissung der Beschwerde der Geb�udeversicherung des Kantons Bern auf 5'071'423.50 Franken.
Am 18. April 2005 hat die Geb�udeversicherung des Kantons Bern beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben; eventuell sei die Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz bzw. die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zur�ckzuweisen.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde, w�hrend die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtet hat.
Entscheide der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission betreffend Stempelabgaben sind gem�ss Art. 40 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 �ber die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) in Verbindung mit Art. 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar. Die Geb�udeversicherung des Kantons Bern ist als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 103 lit. a OG). Mangels Rechtsschutzinteresses ist auf ihre rechtzeitige und formgerechte Eingabe allerdings insoweit nicht einzutreten, als sie den Entscheid der Rekurskommission formell auch in Bezug auf die Stempelabgaben des Jahres 1997 anficht, zumal die Vorinstanz die bei ihr eingereichte Beschwerde diesbez�glich gutgeheissen hat.
Die Geb�udeversicherung des Kantons Bern ist eine selbst�ndige juristische Person �ffentlichen Rechts, bei welcher obligatorisch alle im Kanton Bern gelegenen Geb�ude gegen Elementarsch�den und Feuer zu versichern sind (vgl. Art. 1, Art. 3 und Art. 23 f. des Berner Gesetzes vom 6. Juni 1971 �ber die Geb�udeversicherung [GVG/BE]). Finanziert wird die Versicherung durch Pr�mien, welche die Geb�udeversicherung so anzusetzen hat, dass die eintretenden Sch�den gedeckt sind und der Reservefonds (in der H�he des Dreieinhalbfachen der j�hrlichen Pr�mieneinnahmen; Art. 22 GVG/BE in Verbindung mit Art. 14 des Dekrets vom 3. Februar 1971 �ber die Geb�udeversicherung [GVD/BE]) unterhalten wird (vgl. Art. 11 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 2 GVG/BE). Mit den Pr�mieneinnahmen werden gleichzeitig "ausreichende Mittel" ge�ufnet, um angemessene Beitr�ge zur Schadensverh�tung und Schadensbek�mpfung ausrichten zu k�nnen (vgl. Art. 12 Abs. 2 und Art. 46 GVG/BE; vgl. auch Art. 29 Abs. 1 GVD/BE). Die H�he dieser Brandschutzabgabe ("L�schbeitrag") wird vom Verwaltungsrat der Geb�udeversicherung j�hrlich festgesetzt (vgl. Art. 28 GVD/BE sowie Ziff. 1.2.3 des Gesch�ftsreglements der Geb�udeversicherung vom 1. Juni 1994).
3.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben auf der Zahlung von Versicherungspr�mien (Art. 1 Abs. 1 lit. c StG). Gegenstand der Abgabe sind - vorbeh�ltlich der Ausnahmen gem�ss Art. 22 StG - insbesondere die Pr�mienzahlungen an einen inl�ndischen �ffentlichrechtlichen Versicherer (vgl. Art. 21 lit. a StG). Im Unterschied zum alten Recht, nach welchem der Versicherungswert f�r die Bemessung massgebend war, wird die Abgabe heute auf der Barpr�mie erhoben (vgl. hierzu die Botschaft des Bundesrats zum Bundesgesetz �ber die Stempelabgaben, BBl 1972 II 1307), wobei der Satz einheitlich 5 Prozent betr�gt (Art. 24 Abs. 1 StG). Abgabepflichtig ist der (inl�ndische) Versicherer (Art. 25 StG), wobei die Abgabeforderung mit Zahlung der Versicherungspr�mie entsteht (Art. 23 StG) und 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres f�llig wird, in dem die Abgabeforderung entstanden ist (Art. 26 StG).
3.2 Die Geb�udeversicherung des Kantons Bern ist eine inl�ndische �ffentlichrechtliche Versicherung im Sinne von Art. 21 lit. a StG. Die von ihr erhobenen Pr�mien unterliegen demnach - in ihrer ganzen H�he - der Stempelabgabe. Zwar beschafft sich die Beschwerdef�hrerin �ber die Pr�mienzahlungen auch jene Mittel, welcher sie f�r Brandschutzmassnahmen bedarf und die nicht zur Abdeckung von Risiken bestimmt sind (vgl. E. 2 sowie Art. 12 Abs. 2 GVG/BE). Sie stellt jedoch den Versicherten eine einzige Pr�mie in Rechnung, deren H�he sich allein nach dem Versicherungswert (so ausdr�cklich Ziff. 30 der bis Ende 1998 geltenden Ausf�hrungsbestimmungen vom 25. Oktober 1971 zum Gesetz und Dekret �ber die Geb�udeversicherung) sowie gewissen Eckdaten des betroffenen Geb�udes richtet (vgl. etwa Art. 1 Abs. 2 des neuen vom 24. November 2004 stammenden Pr�mientarifs der Geb�udeversicherung des Kantons Bern) und in welcher nicht explizit zwischen der eigentlichen Versicherungspr�mie und der Brandschutzabgabe unterschieden wird. Die bei der Geb�udeversicherung des Kantons Bern eingehenden Pr�mienzahlungen stellen deshalb - ungeachtet des darin mitenthaltenen Anteils f�r den Brandschutz - an sich abgabepflichtige Versicherungspr�mien im Sinne von Art. 21 lit. a StG dar (vgl. Urteil 2A.569/2003 vom 29. M�rz 2004 betreffend die Thurgauer Geb�udeversicherung).
3.3 Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung nimmt aber in ihrer Praxis die Beitr�ge f�r die Brandverh�tung und -bek�mpfung von der Stempelabgabe aus, sofern die Geb�udeversicherungsanstalt gewisse Auflagen erf�llt (vgl. unten). Ob die Verwaltung von sich aus derartige Ausnahmen von der Steuerpflicht gew�hren darf, ist hier nicht weiter zu pr�fen: Offenbar kommen alle kantonalen Geb�udeversicherungsanstalten in den Genuss der erw�hnten Steuerbefreiung, weshalb der Beschwerdef�hrerin - solange die Eidgen�ssische Steuerverwaltung diese Praxis befolgt - jedenfalls ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht zusteht (vgl. BGE 127 I 1 E. 3a S. 2 f.; vgl. auch Beatrice Weber-D�rler, Zum Anspruch auf Gleichbehandlung in der Rechtsanwendung, in: ZBl 105/2004 S. 19 ff.).
3.4 Gem�ss den unbestrittenen Feststellungen im angefochtenen Entscheid m�ssen bez�glich der f�r den Brandschutz eingesetzten Mittel grunds�tzlich folgende Voraussetzungen erf�llt sein, damit die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auf die Erhebung der Stempelsteuer verzichtet:
"- Es m�ssen gesetzliche Grundlagen f�r die Erhebung der Beitr�ge vorhanden und der Verwendungszweck dieser Beitr�ge muss geregelt sein. Der j�hrliche Beitragssatz, welchen der Versicherungsnehmer zu bezahlen hat, muss ordentlich festgelegt sein. Der Abgabesatz muss also in einem Reglement oder mindestens in einem Protokoll des Verwaltungsrates festgehalten sein.
- In der Buchhaltung muss eine klare Trennung zwischen den Versicherungspr�mien und den Brandschutzabgaben vorgenommen werden. Dies bedeutet, dass die von den Versicherungsnehmern bezahlten Beitr�ge an die Schadenverh�tung und -bek�mpfung separat als Ertrag ausgewiesen werden m�ssen, so dass sich die f�r die Abgabepflicht und die Abgabebemessung massgebenden Tatsachen ohne besonderen Aufwand zuverl�ssig ermitteln und nachweisen lassen. Die beiden dem Versicherungsnehmer in Rechnung gestellten Betr�ge, n�mlich die Versicherungspr�mie und die Brandschutzabgabe, sind in der Buchhaltung also separat aufzuf�hren.
- Damit auch die Versicherungsnehmer davon Kenntnis haben, dass sie Beitr�ge f�r die Brandverh�tung und -bek�mpfung zu leisten haben, habe die ESTV der Beschwerdef�hrerin empfohlen, diese Betr�ge auf den Pr�mienrechnungen separat aufzuf�hren."
Gest�tzt auf diese Kriterien hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung der Beschwerdef�hrerin mit Schreiben vom 28. August 1996 mitgeteilt, die j�hrliche Festsetzung der H�he der Brandschutzabgabe durch den Verwaltungsrat bzw. die Wiedergabe des entsprechenden Beschlusses im Sitzungsprotokoll (vgl. unten E. 4.1) sei ausreichend. Die Brandschutzabgabe m�sse aber sowohl in der Buchhaltung als auch in der Jahresrechnung separat ausgewiesen werden, damit sich die ausschlaggebenden Tatsachen ohne besonderen Aufwand zuverl�ssig ermitteln liessen. Wie die Vorinstanz ausf�hrlich dargelegt hat, durfte die Beschwerdef�hrerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darauf vertrauen, dass sie bei Erf�llung dieser - von der zust�ndigen Beh�rde mitgeteilten - Voraussetzung auf der Brandschutzabgabe keine Stempelsteuer entrichten muss. Es kann auf die insoweit zutreffenden Ausf�hrungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden.
Bereits vor Vorinstanz war einzig streitig, ob die Beschwerdef�hrerin in ihrer Buchhaltung eine gen�gend klare Trennung zwischen den Versicherungspr�mien und den Brandschutzabgaben vorgenommen hat: Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung geht davon aus, dass f�r jede einzelne Pr�mienzahlung der Anteil Brandschutzabgabe auf einem separaten Konto verbucht werden m�sse. Die Geb�udeversicherung des Kantons Bern ist demgegen�ber der Auffassung, das Umbuchen der Brandschutzabgabe aller Versicherten in einem einzigen Akt sorge f�r ausreichende Klarheit.
4.1 Die H�he der Brandschutzabgabe ist im Kanton Bern nicht generell-abstrakt festgeschrieben. Es ist Sache des Verwaltungsrats der Beschwerdef�hrerin, diese j�hrlich festzulegen (vgl. Art. 28 GVD/BE). Er tut dies in der Regel am Ende des Vorjahres, wobei er die f�r den Brandschutz zu reservierenden Mittel sowohl im Betrag als auch in Prozenten der Pr�mieneinnahmen bestimmt. In den streitigen Perioden machten die Abgaben zwischen 25 und 28 Mio. Franken aus (bei einem Abgabesatz von 16 bzw. 17,5 Prozent); der Verwaltungsrat betrachtet jeweilen die betragliche Bestimmung der Abgabe und nicht die prozentuale f�r massgebend, so dass der Prozentsatz der effektiv f�r den Brandschutz eingesetzten Mittel - in Abh�ngigkeit vom Total der im Laufe des Jahres bezahlten Versicherungspr�mien - offenbar regelm�ssig ein wenig vom zu Jahresbeginn festgelegten Wert abweicht. Die Beschwerdef�hrerin bucht den Gesamtbetrag der Brandschutzabgabe grunds�tzlich im ersten Quartal, in welchem der Grossteil der rund 250'000 Pr�mienrechnungen bezahlt werden, auf ein separates Konto; dabei schiesst sie f�r jene Versicherten, welche ihre Pr�mie sp�ter bezahlen, die Brandschutzabgabe vor. Seit 1998 setzt die Beschwerdef�hrerin eine neue Buchhaltungs-Software ein, was zu einer anderen Bezeichnung der Konten und einer anderen Darstellung gef�hrt hat.
4.2 Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, im Jahr 1997 habe das Vorgehen der Geb�udeversicherung den Anforderungen an eine klare buchhalterische Trennung von stempelsteuerpflichtigen Versicherungspr�mien und steuerbefreiter Brandschutzabgabe gen�gt. Entgegen der Auffassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung sei nicht erforderlich, dass der Anteil der Brandschutzabgabe bei jeder einzelnen Zahlung oder gar in jeder Pr�mienrechnung ausgeschieden werde. Die Zusicherung, welche die Eidgen�ssische Steuerverwaltung im Schreiben vom 28. August 1996 abgegeben habe, k�nne zwanglos so verstanden werden, dass eine einmalige buchm�ssige Ausscheidung der gesamten Brandschutzabgabe ausreiche. Nicht ausschlaggebend sei weiter, dass sich der Anteil der Brandschutzabgabe nicht direkt aus den Jahresabschl�ssen der Geb�udeversicherung ergebe; es komme letztlich allein darauf an, ob die f�r die Abgabebemessung erforderlichen Tatsachen ohne besonderen Aufwand ermittelt werden k�nnten. Dies sei bei der Buchhaltung des Jahres 1997 der Fall: In der Erfolgsrechnung w�rden die nicht der Stempelsteuer unterliegenden Pr�mienanteile f�r den Brandschutz vom Total der Pr�mienzahlungen abgezogen und separat verbucht. Anders verhalte es sich jedoch in den Jahren 1998 bis 2001, in denen die massgebenden Angaben - nach einer �nderung des Kontenplans - "nicht ohne intensivere Analyse der Buchhaltung" ermittelt werden k�nnten. Insoweit erf�lle die Geb�udeversicherung des Kantons Bern die Voraussetzungen f�r eine Befreiung der Brandschutzabgabe von der Stempelsteuer, wie sie sich aus der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung erg�ben, nicht.
4.3 Zwar l�sst, wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, jede einzelne Zahlung einer Barpr�mie die entsprechende Stempelabgabeforderung entstehen. Das Bundesgericht hat jedoch die (lediglich einmalige) Umbuchung der gesamten Brandschutzabgabe als buchhalterisch sinnvolle und gen�gend klare Trennung zwischen Versicherungspr�mien und Brandschutzabgabe anerkannt, welche den Auflagen der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung - und somit auch den hier im Schreiben vom 28. August 1996 formulierten Anforderungen - gen�gt (Urteil 2A.569/2003 vom 29. M�rz 2004, E. 2.7.3.3). Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht eine Nachzahlungspflicht der Beschwerdef�hrerin f�r 1997 verneint: Zwar enth�lt der Jahresabschluss 1997 selbst keinen direkten Hinweis auf die Brandschutzabgabe, sondern weist bloss die Gesamtaufwendungen f�r "Brandschutz und Wehrdienste" aus, welche nicht allein aus der Brandschutzabgabe finanziert werden (es werden auch ein Teil des Zinsertrags auf den R�ckstellungen, die L�schbeitr�ge der Privatversicherungen [welche Fahrnis gegen Feuer versichern; vgl. Art. 46 GVG/BE] sowie Geb�hreneinnahmen eingesetzt). Aus der Buchhaltung ergibt sich aber alles N�tige: In der Rubrik "60 Pr�mien stempelsteuerpflichtig" wurde auf dem Konto 6007 die Brandschutzabgabe ("Anteil Pr�vention") in ihrer Gesamth�he von 27,5 Mio. Franken als Aufwand verbucht und so von den Pr�mienzahlungen in Abzug gebracht; die Gegenbuchung in gleicher H�he auf Ertragsseite erfolgte unter "63 Pr�mien nicht stempelsteuerpflichtig" auf dem Konto 6308. Dieses buchhalterische Vorgehen f�hrt praxisgem�ss zu einer gen�gend klaren Trennung zwischen den Versicherungspr�mien und der Brandschutzabgabe (vgl. Urteil 2A.569/2003 vom 29. M�rz 2004, E. 2.7.3.3).
4.4 Aufgrund der neuen Software ist die Buchhaltung des Jahres 1998 anders aufgebaut als jene des Vorjahres, wobei insbesondere auch die Konten anders bezeichnet und gruppiert worden sind. So enth�lt die Buchhaltung nur noch eine einzige Rubrik f�r Pr�mienzahlungen; unter "30 Pr�mienertr�ge" werden alle entsprechenden Eing�nge erfasst, so auch der f�r die Brandschutzabgabe bestimmte Pr�mienanteil: Auf dem Konto 30090 mit der (allerdings widerspr�chlich anmutenden) Bezeichnung "Pr�mienanteil Pr�vention (stempelpflichtig)" wird die Brandschutzabgabe in der Gesamth�he von 28 Mio. Franken als negativer Ertrag verbucht, w�hrend die Gegenbuchung - als positiver Ertrag in gleicher H�he - auf dem Konto 30110 mit der Bezeichnung "Pr�mienanteil Pr�vention (nicht stempelpf.)" erfolgt. Diese neue Darstellung mag etwas weniger einleuchten als jene des Vorjahres; es ist aber nicht ersichtlich, inwiefern sie grundlegend anders sein sollte: Die Geb�udeversicherung hat in beiden F�llen zun�chst die gesamten Pr�mienzahlungen als stempelsteuerpflichtige Ertr�ge erfasst, dann das Total der Brandschutzabgabe gem�ss Verwaltungsratsbeschluss in Abzug gebracht und dieses anschliessend auf einem eigenen Konto als stempelsteuerfreien Ertrag neu eingebucht. Zwar scheint die zuvor gew�hlte Aufteilung der Pr�mienzahlungen - entsprechend der Stempelsteuerpflicht - auf zwei Rubriken �bersichtlicher und die neue Bezeichnung der Konten f�r die Brandschutzabgabe etwas verwirrlich; es kann aber nicht gesagt werden, die massgebenden Buchungsvorg�nge liessen sich nicht bzw. "nicht ohne intensivere Analyse der Buchhaltung" nachvollziehen. Dies umso weniger, als die Geb�udeversicherung - gleich wie im Jahr zuvor - zuhanden der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung eine "Stempelsteuer Schlussabrechnung" erstellt hat, in welcher sie die Saldi der relevanten Buchhaltungskonten zusammengezogen und mittels der einschl�gigen Kontobl�tter belegt hat. Schliesslich lag der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auch ein Auszug aus dem Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 27. November 1997 vor, aus welchem sich klar ergibt, dass die Brandschutzabgabe f�r 1998 auf 28 Mio. Franken (bzw. 17,5 Prozent der Pr�mieneinnahmen) festgesetzt worden ist. Die Steuerbeh�rden verf�gten damit letztlich f�r das Jahr 1998 �ber ebenso leicht verst�ndliche und klare Unterlagen wie im Vorjahr, weshalb sich eine unterschiedliche Behandlung der beiden Perioden nicht rechtfertigen l�sst.
4.5 Mit der Befreiung von den Stempelabgaben durfte die Geb�udeversicherung des Kantons Bern aufgrund der den tats�chlichen Verwendungszweck der Pr�mien ber�cksichtigenden Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung umso eher rechnen, als sie durch zwingendes Gesetzesrecht verpflichtet ist, eine Brandschutzabgabe zu erheben (vgl. Art. 12 Abs. 2 GVG/BE), und sich deren H�he jeweilen ohne weiteres aus den protokollierten Beschl�ssen des Verwaltungsrats ersehen l�sst. Die Berner Brandschutzabgabe unterliegt der Stempelsteuer letztlich nur aus formellen Gr�nden, weil die Beschwerdef�hrerin den auf sie entfallenden Anteil der Pr�mienzahlung nicht bereits bei Rechnungstellung klar ausscheidet (wie es an sich Voraussetzung w�re, damit dieser f�r die Steuerbemessung ausser Betracht bleibt). Nach dem Gesagten steht nie ernsthaft in Frage, ob eine Brandschutzabgabe erhoben worden ist, sondern bloss, wie viel sie im betreffenden Jahr betragen hat. Die Antwort hierauf ergibt sich - wie gesehen - unmittelbar aus dem entsprechenden Verwaltungsratsbeschluss und d�rfte deshalb kaum je unklar sein. Bei dieser Sachlage darf die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, wenn sie selbst davon ausgeht, dass die Berner Brandschutzabgabe materiell keine Versicherungspr�mie darstellt und insoweit von der Stempelsteuer ausgenommen werden kann, keine �berzogenen Beweisanforderungen stellen.
4.6 Das Gesagte gilt gleichermassen f�r die ebenfalls streitbetroffenen Jahre 1999 bis 2001, in denen die Geb�udeversicherung des Kantons Bern das gleiche buchhalterische Vorgehen gew�hlt hat und auch sonst gleich verfahren ist wie im Jahr 1998 (vgl. insbesondere die Protokolle der Verwaltungsratssitzungen vom 25. September 1998, 25. November 1999 und 23. November 2000). Demnach ist die Trennung zwischen Brandschutzabgabe und Versicherungspr�mie f�r diese Periode ebenfalls ausreichend, so dass der angefochtene Entscheid auch insoweit bundesrechtswidrig ist.
Mithin ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde begr�ndet, soweit auf sie einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, soweit er die Stempelabgaben der Jahre 1998 bis 2001 betrifft.
Bei diesem Verfahrensausgang wird die Eidgen�ssische Steuerverwaltung kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und Abs. 2 e contrario in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und Art. 153a OG). Parteientsch�digung ist keine geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission aufgehoben, soweit er die Stempelabgaben der Jahre 1998 bis 2001 betrifft.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 25'000.-- wird der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auferlegt.

References: Art. 40
 Art. 97
 Art. 103
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 23
 Art. 22
 Art. 14
 Art. 11
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 46
 Art. 29
 Art. 28
 Art. 22
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 12
 Art. 1
 Art. 21
 BGE 
 Art. 28
 Art. 46
 Art. 12
e contrario
 Art. 153
 Art. 153