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Sentencia T.S.J. Madrid 1027/2013 de 4 de octubre. ITP. Liquidación. Ampliación de capital social. Hecho imponible - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Madrid 1027/2013 de 4 de octubre
ITP: Liquidación. Modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Escritura pública de ampliación de capital social mediante aportación no dineraria. Operaciones societarias. Hecho imponible. Asunción de deuda. Fijación errónea de la base imponible. Estimación parcial.
NIG: 28.079.33.3-2011/0173229
Procedimiento Ordinario 479/2011
Demandante: AISLIMPER, S.L.
PROCURADOR D./Dña. JACOBO GARCIA GARCIA
SENTENCIA No 1027
En la Villa de Madrid a cuatro de octubre de dos mil trece.
Visto por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el presente recurso contencioso administrativo n.º 479/11, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Jacobo García García, en nombre y representación de "Aislimper, S.L.", contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico administrativa n.º 28/03503/10, interpuesta contra acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición promovido contra liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 18.956,84 €; habiendo sido parte la Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado, y, como codemandada, la Comunidad de Madrid representada por sus Servicios Jurídicos.
Segundo.—La Abogacía del Estado y la Comunidad de Madrid contestan a la demanda, suplicando, respectivamente, se dicte sentencia confirmatoria de la resolución impugnada por considerarla ajustada al ordenamiento jurídico.
Tercero.—Habiéndose recibido el presente proceso a prueba sin que se propusiera ninguna, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
Cuarto.—En este estado se señala para votación y fallo el día 3 de octubre de 2013, teniendo lugar así.
Primero.—El presente recurso contencioso administrativo se interpone por "Aislimper, S.L." contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición promovido contra liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (ITPO), por importe de 18.956,84 €.
Segundo.—Son hechos relevantes para resolver el presente recurso los siguientes:
a).- Con fecha 19 de enero de 2009, se otorgó escritura pública de ampliación de capital social de la mercantil actora por importe de 140.345,52 € que es suscrito en su totalidad por don Simón, mediante aportación no dineraria de lo siguiente:
- un bien inmueble (vivienda), sito en Mejorada del Campo (Madrid) y valorado en 210.991,58 €, gravado con hipoteca en garantía de un préstamo del que queda pendiente de amortizar la cantidad de 72.641,38 €, siendo el valor neto de la finca, una vez deducida la deuda pendiente de amortizar, de 138.350,20 €.
- una quinta parte indivisa de un piso, sito en San Fernando de Henares (Madrid), valorándose la totalidad de la finca en 200.001,01 €, gravado con hipoteca en garantía de un préstamo del que queda pendiente de amortizar la cantidad de 190.024,41 €, siendo el valor neto del total de la finca, una vez deducida la deuda pendiente de amortizar, de 9.976,60 €, y por tanto, el valor neto de la quinta parte indivisa de la finca perteneciente al aportante de 1.995,32 €.
Es decir, la ampliación de capital se suscribe por el valor neto de la participación del aportante en ambos inmuebles, la totalidad del primero, cuyo valor neto es de 138.350,20 €, y la quinta parte indivisa del segundo, cuyo valor neto es de 1.995,32 €, sumando ambas cantidades la cifra a la que asciende la ampliación de capital, esto es 140.345,52 €.
Asimismo, se refleja en la escritura que la compañía mercantil actora "asume las deudas que don Simón tenía contraídas con las entidades... y que han sido reseñadas en la exposición de la presente escritura, en cuyas hipotecas se subroga sin novación, obligándose a cumplir cuantas obligaciones hubiere contraído la parte transmitente a favor de dichas entidades acreedoras, por las mencionadas hipotecas, manifestando la sociedad adquirente conocer y aceptar en su integridad las citadas escrituras de préstamos hipotecarios".
b).- Por dicha operación la mercantil actora presentó autoliquidación, exclusivamente, por ITPyAJD, modalidad operaciones societarias, declarando una base imponible de 140.345,52 €, al tipo del 1%.
c).- La Administración tributaria práctico nueva liquidación por ITPyAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, con una base imponible de 262.665,79 €, al tipo del 7%, por entender que en dicha escritura pública, además de la ampliación de capital objeto del impuesto de operaciones societarias (art. 19.1.1.º, RD Legislativo 1/1993), se realizaba también el hecho imponible contemplado en el art. 7.2.A) del Texto Refundido del ITPyAJD, aprobado por RD Legislativo 1/1993, consistente en "adjudicación expresa en pago de asunción de deudas".
d).- Interpuesta por la mercantil actora reclamación económico administrativa ante el TEAR, por éste se dictó resolución de 23 de febrero de 2011, por la que se desestimó la reclamación.
Tercero.—Frente a la liquidación por ITPO confirmada por el TEAR se alega en la demanda, en primer lugar, que se trata de una única operación porque la transmisión del inmueble está inmersa en la ampliación de capital, debiendo tributar sólo por la modalidad de operaciones societarias que es, además, incompatible con la de ITPO, y que no hay adjudicación en pago de asunción de deuda porque no hay consentimiento del acreedor que libere al deudor primitivo del pago del préstamo; en segundo lugar y con carácter subsidiario, considera que la base imponible no ha sido correctamente fijada por la Administración ya que, de uno de los bienes inmuebles, el segundo, tan sólo se ha aportado, para suscribir la ampliación de capital, una quinta parte, que es lo único que pertenecía al aportante de dicho inmueble, y no su totalidad. Por todo ello se solicita la anulación de las resoluciones impugnadas.
Cuarto.—Esta Sección comparte cuanto argumenta el TEAR en la resolución impugnada y así se desprende de los razonamientos que ya expresáramos en nuestra sentencia n.º 537/13, de 4 de junio de 2013, dictada en el recurso contencioso administrativo n.º 208/11, en la que hemos resuelto sobre un supuesto sustancialmente coincidente con el presente ya que, si bien en dicha sentencia se trataba de un supuesto de aportación no dineraria de un inmueble hipotecado por su valor neto a la constitución de una sociedad mercantil y en éste se trata de una ampliación de capital suscrita en los mismos términos, sus consideraciones son plenamente aplicables al presente caso, y deben serlo, además, por aplicación del principio de unidad de doctrina ya que en ambos casos lo que sustancialmente se discute es si en la escritura pública sometida a liquidación se pactó únicamente la ampliación del capital de una sociedad de responsabilidad limitada (o su constitución), aun existiendo varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias) -como entiende la mercantil actora- o si, por el contrario -y como han entendido la Comunidad de Madrid y el TEAR-, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas, por un lado, la ampliación de capital por el valor neto de los bienes inmuebles con los que dicha ampliación fue suscrita, sujeta a la modalidad de operaciones societarias, y por otro, la transmisión de los bienes inmuebles a cambio de asumir la mercantil adquirente la deuda pendiente de amortizar que sobre los mismos recaía, sujeta a la modalidad de TPO, por el resto del valor del bien transmitido que se cifra en la cantidad pendiente de amortizar del préstamo hipotecario en el que se subroga la adquirente.
Pues bien, como en dicha sentencia argumentábamos:
« Efectivamente, un mismo acto no puede estar sujeto a los dos impuestos (operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas). Así lo dispone el art. 1.2.º del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre) cuando establece, como ya se ha visto, que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".
No obstante, el artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente:
"Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".
La anterior reforma introdujo las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas entre los distintos hechos imponibles, supuesto que había quedado excluido en la redacción inicial del RDL 1/1993 y pretendió corregir el Reglamento de 1995, en su art. 29 , si bien este último fue declarado nulo por la Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 1998 , por infringir el principio de reserva de ley. La indicada sentencia, siguiendo anteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, señala que nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda y se erija en deudor frente al acreedor sin que haya novación.
La duda para el caso que nos ocupa se plantea con respecto a si existe una sola convención (constitución de una sociedad de capital) como sostiene la parte recurrente, o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos distintos (la constitución de una sociedad y la asunción de la deuda) como sostiene la Administración. Más concretamente, la suscripción de capital coincide con la diferencia entre el valor del inmueble aportado y el importe del préstamo hipotecario pendiente de amortizar.
Sobre esta misma cuestión esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio a las pretensiones de la mercantil recurrente de tal manera que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos remitimos íntegramente a los fundamentos jurídicos recogidos al respecto en la sentencia n.º 374/2013, de 11 de abril, dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 83/2011 . En dicha sentencia decíamos:
No cabe duda de que, en este caso, el patrimonio de la sociedad recurrente sí se ha incrementado porque en cobro de las participaciones sociales (que alcanzaban la suma de 106.000 euros) ha obtenido un bien inmueble con un valor superior a la suma de las citadas participaciones sociales (concretamente, tenía un valor por importe de 480.000 euros). Si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente al de las participaciones sociales suscritas entonces solo existiría una operación - que tributaria por operaciones societarias- pero, como quiera que con independencia de la constitución de la sociedad y de la aportación correspondiente al capital social, se efectúa otra operación jurídica consistente en la transmisión de un bien inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deuda (préstamo hipotecario pendiente de amortizar en la cantidad de 400.764 euros) que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, debe entenderse que se está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto. Todo ello permite incluir esa operación en el hecho imponible del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas del ya citado artículo 7.2.A) del RDL 1/93 que dispone que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
[...] Queda por analizar si para que concurra el hecho imponible analizado es necesario, como así mantiene el actor, la necesidad del consentimiento del acreedor al amparo de lo dispuesto en el artículo 1205 del Código Civil según el cual "la novación que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de este, pero no sin el consentimiento del acreedor". De tal manera que la ausencia del citado consentimiento implica, según entiende el recurrente, que no pueda exigirse la liquidación por trasmisiones patrimoniales onerosas al no concurrir el requisito legal exigido para que se dé el supuesto de asunción de deudas.
La Sala Primera de Tribunal Supremo, en las sentencias dictadas en fechas 25 de enero de 1999 , 31 de mayo de 2002 y 5 de febrero de 2003 , entre otras, refiere que la asunción de deuda es, en sentido amplio, la transmisión pasiva de la relación obligatoria, es decir, la sustitución de la persona del deudor. En la citada jurisprudencia se distingue entre la asunción de deuda propia e impropia. La asunción de deuda propia es novatoria y extintiva cuando se cumplen los siguientes requisitos: a) la aceptación del acreedor, mediante una declaración terminante, anuencia o ratificación expresa, patente, que nunca puede ser tácita o presuntiva sino que requiere manifestación categórica; b) la incompatibilidad entre la primitiva y la nueva obligación, que se deduce no sólo de la clara aceptación del acreedor sino también de la diversidad de personas y, en su caso, objetos y de la constatación de un nuevo sentido causal de la misma. En estas condiciones, por la asunción de deuda el deudor originario queda desvinculado de su obligación de pago.
Por ello la falta de consentimiento del acreedor no puede derivar en la consecuencia pretendida por el actor, y lo que se produciría, si no existe ese consentimiento o hasta que el mismo se produzca, es un supuesto de asunción acumulativa o de refuerzo en la que un tercero se une al deudor originario - por razones que convienen a las relaciones privadas surgidas entre la mercantil adquirente y el primitivo deudor- en beneficio del acreedor, pues el primitivo vinculo permanece inalterado y permite entender incluida la operación analizada en el hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Las razones expuestas nos llevan a la desestimación del presente recurso contencioso administrativo y a la confirmación de la liquidación girada por el impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas al estar ante el hecho imponible de adjudicación expresa de un bien en pago de asunción de deudas sobre la base del importe de la deuda asumida de 400.764,73 euros. »
En este caso no nos cabe duda de que por parte de la mercantil actora, adquirente de los inmuebles, se ha producido la asunción de deuda, esto es, de los préstamos pendientes de amortizar, y no sólo de la carga hipotecaria que gravaba los inmuebles, ya que en la escritura expresamente se indica que la mercantil actora " asume las deudas que don Simón tenía contraídas con las entidades... y que han sido reseñadas en la exposición de la presente escritura, en cuyas hipotecas se subroga sin novación, obligándose a cumplir cuantas obligaciones hubiere contraído la parte transmitente a favor de dichas entidades acreedoras, por las mencionadas hipotecas, manifestando la sociedad adquirente conocer y aceptar en su integridad las citadas escrituras de préstamos hipotecarios".
Por tanto, resultan de plena aplicación, "mutatis mutandis", los razonamientos que hemos transcrito de nuestra sentencia de 4 de junio de 2013, debiendo desestimarse la primera alegación de la demanda.
Quinto.—En cambio, la segunda alegación de la demanda, formulada con carácter subsidiario, debe prosperar ya que la Administración ha fijado erróneamente la base imponible en la liquidación girada por ITPO, por la adjudicación en pago de asunción de deuda, ya que no ha tenido en cuenta que uno de los dos inmuebles aportados para suscribir la ampliación de capital lo fue sólo en una quinta parte, que es lo único que pertenecía al aportante, y no en su totalidad.
Y así, la Administración ha fijado la base imponible de la liquidación girada por ITPO en 262.665,79 €, resultado de sumar las dos cantidades pendientes de amortizar de los dos inmuebles en su totalidad: 72.641,38 €, por el primer inmueble, y 190.024,41 €, por el segundo inmueble. Pero lo que no ha tenido en cuenta es que, si bien el primer inmueble se aportó en su totalidad por el particular que suscribió la ampliación de capital, del segundo sólo se aportó una quinta parte indivisa por ser lo único que pertenecía al aportante, y no el bien entero. Por tanto, la única deuda que se asume por la entidad adquirente con relación a este segundo bien es la que correspondía al aportante, esto es, la quinta parte de la cantidad pendiente de amortizar que recaía sobre la totalidad de dicha finca (190.024,41 €), es decir, 38.004,88 €.
Por tanto, la base imponible debe ser fijada en 110.646,26 €, resultado de sumar la cantidad pendiente de amortizar que recae sobre el primer bien inmueble, aportado en su totalidad (72.641,38 €), con la quinta parte de la cantidad pendiente de amortizar que recaía sobre la totalidad del segundo bien inmueble (190.024,41 €), es decir, 38.004,88 €, ya que de dicho segundo bien inmueble sólo se aportó la quinta parte indivisa, y no su totalidad.
Procede, por lo expuesto, la estimación parcial del presente recurso.
Sexto.—De conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 1998, no se hace un especial pronunciamiento sobre las costas procesales causadas en esta instancia, al no apreciarse temeridad ni mala fe en ninguna de las partes.
Que ESTIMANDO PARCIALMENTE el presente recurso contencioso administrativo n.º 479/11, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Jacobo García García, en nombre y representación de "Aislimper, S.L.", contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico administrativa n.º 28/03503/10, interpuesta contra acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición promovido contra liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 18.956,84 €, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS las resoluciones impugnadas por no ser ajustadas al ordenamiento jurídico, exclusivamente, en cuanto a la base imponible de la liquidación girada por el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas que debe fijarse en 110.646,26 €, conforme a lo razonado en el Fundamento Jurídico Quinto.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 7
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 1205
 resolución