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Timestamp: 2019-08-18 15:01:33+00:00

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Startseite » Fachwissen » Erbschaftsteuer / Schenkungsteuer » Nießbrauch: Zivilrecht, Einkommensteuer, Erbschaftsteuer
Der Nießbrauch ist ein im Zivilrecht anerkanntes Gestaltungsmittel. Auch im Einkommensteuerrecht und Erbschaftssteuerrecht sind mit den beiden Formen des Vorbehaltsnießbrauch und Zuwendungsnießbrauch viele steuerliche Gestaltungsmodelle umsetzbar. Dieser Beitrag gibt einen umfassenden Einblick in die aktuelle rechtliche Situation.
Nießbrauch im Zivilrecht & Steuerrecht: Häufig diskutiertes Thema
2.1. Gegenstände des Nießbrauchs
2.1.1. Personengesellschaftsanteil
2.1.2. Kapitalgesellschaftsanteil
2.1.3. Vermietungsobjekt
2.2. Entstehung des Nießbrauchs
2.2.1. Verpflichtungsgeschäft
2.2.2. Erfüllungsgeschäft
2.3. Vorbehaltsnießbrauch
2.4. Zuwendungsnießbrauch
2.5. Bruchteils- und Quotennießbrauch
2.6. Wesentliche Folgen im Allgemeinen
2.7. Besonderheiten bei der Übertragung auf minderjährige Kinder
2.8. Auferlegung von Veräußerungsbeschränkungen
2.9. Beendigung des Nießbrauchs
3. Ertragsteuerliche Gestaltung beim Zuwendungsnießbrauch
3.1. Zurechnung der Einkünfte
3.1.1 Personengesellschaftsanteil
3.1.2. Kapitalgesellschaftsanteil
3.1.3. Vermietungsobjekt
3.2. Behandlung von Gegenleistungen
3.2.1. Unentgeltliche Bestellung
3.2.2. Entgeltliche Bestellung
3.2.3. Teilentgeltliche Bestellung
3.3. Vermächtnisnießbrauch als Sonderform des Zuwendungsnießbrauchs
3.4. Übertragung und Ablöse des Nießbrauchs
3.5. Optimierung der laufenden Besteuerung durch Verlagerung der Einkünfte
4. Ertragsteuerliche Gestaltung beim Vorbehaltsnießbrauch
4.1.1. Personengesellschaftsanteil
4.1.2. Kapitalgesellschaftsanteil
4.1.3. Vermietungsobjekt
4.2. Einnahmesicherung beim Nießbraucher
4.3. Vermeidung eines Veräußerungsgewinns trotz Gegenleistung
4.4. Hebung stiller Reserven durch Veräußerung als Gestaltungsalternative
4.4.1. Veräußerung an Kinder
4.4.2. Veräußerung an Kapitalgesellschaft
4.5. Übertragung und Ablöse des Nießbrauchs
5. Erbschaftsteuerliche Gestaltung
5.1. Grundsätzliches zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
5.1.1. Steuerpflicht
5.1.2. Bemessungsgrundlage
5.1.3. Freibeträge
5.1.4. Steuersätze
5.2. Nießbrauchwert als Nachlassverbindlichkeit
5.3. Bewertung des Nießbrauchwerts nach dem BewG
5.4. Sicherung der Begünstigung von Unternehmensvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG
6.1. Grunderwerbsteuerliche Befreiungen
6.2. Verlustuntergang nach EStG, KStG und GewStG?
6.2.1. Einkommensteuerrecht
6.2.2. Körperschaftsteuerrecht
6.2.3. Gewerbesteuerrecht
Wer Eigentümer einer Sache ist hat grundsätzlich auch das Recht auf Fruchtziehung. Damit sind Vermögen und Einkommen in einer Person gebündelt. Durch die Bestellung eines (Zuwendungs-) Nießbrauchs können die Einkünfte von der Person des Eigentümers auf die Person des Nießbrauchers verlagert werden, um hierdurch Familienangehörige finanziell abzusichern, Vorteile in der Progression zu nutzen oder künftiges Vermögen aus erbschaftsteuerlichen Gründen schon bei der nächsten Generation anfallen zu lassen.
Soll Unternehmens- oder Immobilienvermögen im Rahmen der vorweggenommenen (Unternehmens-) Nachfolge auf die nächste Generation übertragen werden, gilt es regelmäßig den bisherigen Eigentümer auf Lebenszeit finanziell abzusichern. Im Gegensatz zum Zuwendungsnießbrauch bietet hier der Vorbehaltsnießbrauch ein ideales Gestaltungsinstrument. Durch ihn behält sich der bisherige Eigentümer weiterhin einen Anspruch auf Fruchtziehung aus den übergegangenen Vermögensgegenständen vor. Hinsichtlich der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dem Nießbrauch zudem ein Kapitalwert beizumessen, der als Nachlassverbindlichkeit die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage mindert.
Im Rahmen dieses Seminars werden zunächst die zivilrechtlichen Grundlagen des Nießbrauchs dargestellt. Anschließend geht der Dozent auf den Zuwendungs- und den Vorbehaltsnießbrauch im Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht sachlicher und gestaltend ein.
Bestellt werden kann der Nießbrauch an folgenden Vermögensgegenständen:
Beweglichen und unbeweglichen Sachen (§§ 1030, 1032 BGB)
Gesamten Vermögen (§ 1085 BGB)
Erbschaften (§ 1089 BGB)
Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften)
Im Folgenden werden die drei häufigsten Nießbrauchsgegenstände vorgestellt:
Gem. § 1069 Abs. 1 BGB sind für die Bestellung eines Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen die Vorschriften anzuwenden, die für die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteilen maßgebend sind:
Anteile an Personengesellschaften sind grundsätzlich nicht frei übertragbar und bedürfen damit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung (vgl. für die GbR: § 719 Abs. 1 BGB, für die oHG: § 105 Abs. 3 HGB in Verbindung mit § 719 Abs. 1 BGB sowie für die KG: § 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 105 Abs. 3 HGB und § 719 Abs. 1 BGB).
Selbstredend handelt es sich hierbei um dispositives Recht, sodass die Zustimmung der Gesellschafterversammlung durch individual vertragliche Regelungen abbedungen werden kann.
Weder die Übertragung von GbR-Anteilen, noch von oHG-Anteilen oder Kommanditbeteiligungen bedarf eines Formerfordernisses.
Da nach § 1069 Abs. 1 BGB für die Bestellung eines Nießbrauchs an Kapitalgesellschaftsanteilen die Vorschriften Anwendung finden, die für die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile maßgebend sind, ist für die Nießbrauchsbestellung zu beachten, was folgt:
Grundsätzlich sind GmbH-Geschäftsanteile ebenso wie Aktien frei vererblich und veräußerbar (vgl. § 68 AktG, § 15 Abs. 2 GmbHG). Der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung können jedoch eine Übertragungsbeschränkung derart vorsehen, dass beispielsweise eine Übertragung nur auf einen bestimmten Personenkreis zulässig ist oder die Gesellschaft, der Aufsichtsrat oder die Gesellschafter der Übertragung zustimmen müssen.
Nach § 15 Abs. 3 GmbHG bedarf die Abtretung der GmbH-Geschäftsanteile eines in notarieller Form geschlossenen Vertrages – gem. § 1069 Abs. 1 BGB gilt dieses Formerfordernis auch für die Bestellung eines Nießbrauchs. Für die Abtretung von Aktien ist die notarielle Form nicht vorgesehen, sodass auch die Bestellung eines Nießbrauchs an Aktien zumindest nach § 1069 BGB nicht der notariellen Form bedarf.
§ 16 GmbHG sieht zudem vor, dass die Nießbrauchsbestellung an Geschäftsanteilen dem Handelsregister anzumelden ist. Unterbleibt die Registeranmeldung schadet dies der Wirksamkeit des Nießbrauchs zwar nicht, die Gesellschaft kann aber dem Nießbraucher seine gesellschafterähnliche Stellung verwehren und damit weder Gewinne ausschütten noch etwaige Stimmrechte verweigern.
In der Literatur umstritten ist die Rechtsfrage, ob das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung oder in der Hauptversammlung durch den Nießbraucher oder den Eigentümer wahrgenommen werden kann (vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/­Hueck, 19. Aufl. 2010, § 15 GmbHG Rz. 53). Vereinbaren die Parteien, dass der Nießbraucher zur Stimmrechtsausübung berechtigt sein soll, empfiehlt es sich, zusätzlich dem Nießbraucher eine Stimmrechtsvollmacht zu erteilen.
Bei Vermietungsobjekten tritt der Nießbraucher in die Rechtsstellung des Eigentümers ein (vgl. § 577 BGB). Mietzahlungen sind demnach mit freistellender Wirkung für den Mieter ausschließlich an den Nießbraucher und nicht an den zivilrechtlichen Eigentümer zu leisten.
Der wirksamen Bestellung eines Nießbrauchs liegen ein Verpflichtungsgeschäft und ein Erfüllungsgeschäft zugrunde:
Die Bestellung des Nießbrauchs an den vorgenannten Nießbrauchsgegenständen bedarf in der Regel des Rechtsgeschäfts. Hierzu zählen insbesondere:
Der Schenkung eines Nießbrauchs liegt ein Schenkungsvertrag und damit ein zweiseitiges Rechtsgeschäft zugrunde. Aus dem darin enthaltenen Schenkungsversprechen wird der Schenkende verpflichtet, den Nießbrauch an einem Gegenstand zugunsten des Beschenkten zu bestellen.
Beispiel: Der Vater wendet seinem Sohn ein lebenslängliches Wohnrecht an einer seiner Vermietungsobjekte zu.
Der Erblasser kann per Testament oder Erbvertrag einen Nießbrauch an einem oder mehreren Nachlassgegenständen zugunsten eines Nichterbens bestellen.
Beispiel: Der Vater hat seinem Sohn testamentarisch als einzigen Erben vorgesehen. Seiner Frau steht ein lebenslänglicher Nießbrauch an dem Familienwohnsitz zu.
(Kauf-) Vertrag
Durch zweiseitiges Rechtsgeschäft verpflichtet sich der Eigentümer den Nießbrauch zugunsten des Nießbrauchsberechtigten einzuräumen. Hierfür wird in der Regel ein Entgelt vereinbart – andernfalls läge eine Schenkung des Nießbrauchs vor.
Beispiel: Der Immobilieneigentümer und ein Investor einigen sich zweiseitig, dass der Investor lebenslänglich die Mieterträge aus der Immobilie erhält. Hierfür entrichtet der Investor ein Entgelt an den Immobilieneigentümer.
Beachte: Das Verpflichtungsgeschäft bedarf stets der notariellen Form (§§ 311b, 518 BGB) – Fehlt es an der notariellen Beurkundung, wird der Formmangel nicht durch den Vollzug der Schenkung geheilt (vgl. BGH vom 2. Februar 1967, Az. III ZR 193/64).
Erst mit der anschließenden Erfüllung des Rechtsgeschäfts wird der Nießbrauch am Nießbrauchsgegenstand erworben. Maßgebend für die Erfüllung des Rechtsgeschäfts sind die für den Nießbrauchsgegenstand geltenden Regeln:
Unbewegliche Sachen: Einigung und Eintragung ins Grundbuch (§ 873 BGB)
Bewegliche Sachen: Einigung und Übergabe der Sache (§ 1032 BGB)
Rechte (z.B. Personengesellschaftsanteile und Geschäftsanteile): Einigung und Abtretung (§§ 1068, 1069 BGB)
Vermögen (z.B. Einzelunternehmen): Übertragung des Vermögens
Werden die Nutzungsrechte nach den oben genannten Regeln eingeräumt, ohne dass ein Verpflichtungsgeschäft vorausgegangen ist, wird der Begünstigte – mangels rechtlicher Verpflichtung – unberechtigt bereichert. Der Eigentümer hätte gem. § 812 BGB einen Herausgabeanspruch auf den zu unrecht gezogenen Nutzungsvorteil.
Wesentliches Merkmal des Vorbehaltsnießbrauchs ist, dass im Rahmen des Eigentümerwechsels die Übertragende sich ein Nießbrauch an dem übergehenden Vermögen zurückbehält. Folglich stehen dem bisherigen Eigentümer die Nutzungsrechte am Nießbrauchsgegenstand zu. Der Beschenkte ist fortan lediglich zivilrechtlicher Eigentümer ohne Ansprüche auf Fruchtziehung.
Bei Zuwendungsnießbrauch verhält es sich anders:
Es erfolgt keine Eigentumsübertragung. Stattdessen wendet der Eigentümer dem Begünstigten den Nießbrauch zu, ohne dass eine Veränderung der Eigentumsverhältnisse eintritt.
Die in der Praxis am häufigsten gewählte Form des Zuwendungsnießbrauches ist unentgeltlich. Hierbei erfolgt die Übertragung des Rechts auf Fruchtziehung vom Eigentümer auf den Nießbraucher ohne Gegenleistung.
Ebenso ist auch die Vereinbarung eines Entgelts für die Zuwendung des Nießbrauchs möglich („Verkauf des Nutzungsrechts an den Nießbraucher“).
Liegt das vereinbarte Entgelt unterhalb des Verkehrswertes des Nießbrauchrechts, liegt ein teilentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch vor. Ein fremder Dritter hätte einen höheren Kaufpreis entrichtet.
Der teilentgeltliche Zuwendungsnießbrauch hat seine häufigste Erscheinungsform in der Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Nießbraucher – In der Ablöse der Verbindlichkeit zugunsten des Nießbrauchsbestellers liegt eine (Teil-) Entgeltlichkeit.
Entrichtet der Nießbraucher hingegen einen Betrag, der den Verkehrswert des Nießbrauchs übersteigt, liegt ein voll entgeltlicher Vorgang verbunden mit einer Schenkung vor.
Bei dem sogenannten Bruchteilsnießbrauch partizipiert der Nießbraucher an einem (bestimmten) Bruchteil des belasteten Gegenstandes.
Hiervon zu unterscheiden ist der Quotennießbrauch. Ein Quotennießbrauch wird eingesetzt, wenn der Eigentümer den Nießbraucher zu einem bestimmten (prozentualen) Anteil an den Erträgen des belasteten Gegenstandes partizipieren lassen möchte.
Beispiel: Im Wertpapierdepot des Vaters befinden sich 100 Aktien der A-AG und 100 Aktien der B-AG. Bestellt der Vater seinem Sohn einen Nießbrauch an den Aktien der A-AG und seiner Tochter einen Nießbrauch an den Aktien der B-AG, liegt ein Bruchteilsnießbrauch vor. Bestellt er jedoch seinem Sohn und seiner Tochter einen Nießbrauch an 50 Prozent der Erträge des Wertpapierdepots, handelt es sich um einen Quotennießbrauch.
Gem. § 1030 Abs. 1 BGB stehen dem Nießbraucher sämtliche Nutzungsrechte an dem Nießbrauchsgegenstand zu. Gem. § 1030 Abs. 2 BGB dürfen zwar einzelne Nutzungen ausgeschlossen werden, jedoch darf der Charakter des Nießbrauchs nicht derart beeinträchtigt sein, dass nur einzelne Nutzungsrechte zugewiesen werden.
Nutzungen sind gem. § 100 BGB die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt, also beispielsweise:
Korrespondierend zu dem Recht auf Fruchtziehung sind mit dem Nießbrauch auch Verpflichtungen und Verfügungsbeschränkungen für den Begünstigten verbunden.
So normiert § 1036 Abs. 2 BGB eine Pflicht zur Aufrechterhaltung des wirtschaftlichen Bestands der Sache (Substanzerhalt), sodass ein (übermäßiger) Substanzverzehr grundsätzlich durch den Nießbraucher ausgleichpflichtig ist. Ferner ist dem Nießbraucher ausschließlich eine Fruchtziehung und keine Verfügung/Veränderung an dem Gegenstand gestattet, sodass ein Verkauf des Nießbrauchsgegenstandes kraft Gesetz ausgeschlossen ist (vgl. § 1037 BGB) – hiervon ausgenommen sind freilich verbrauchbare Güter, insbesondere die Handelsware eines Einzelunternehmens (vgl. § 1067 BGB). Im vorgenannten Fall gilt jedoch die Surrogatstheorie, sodass der für den Verkauf der verbrauchbaren Güter erlangte Vermögensvorteil dem Nießbrauchsbesteller herauszugeben ist. Bei Handelsware geschieht dies in der Regel durch Reinvestition des Veräußerungserlöses in neue Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens.
Darüber hinaus obliegt dem Nießbraucher die Pflicht, für die Dauer des Nießbrauchs die Lasten des Nießbrauchsgegenstandes zu tragen (vgl. § 1047 GB). Sofern der Nießbrauchsgegenstand fremdfinanziert wurde, sind von § 1047 BGB insbesondere auch die Zinsaufwendungen betroffen. Die Tilgungsleistungen dienen hingegen der Verringerung der Verbindlichkeit und damit der Wertschöpfung, sodass diese in den Pflichtbereich des Eigentümers fällt. Die Einnahmen beim Nießbraucher sind damit auf den Gewinn – also die die Ausgaben übersteigenden Einnahmen – beschränkt (Netto-Nießbrauch). Hierbei handelt es sich jedoch um dispositives Recht, sodass die laufenden Aufwendungen durch Individualvereinbarung auch dem Nießbrauchsbesteller auferlegt werden können (Brutto-Nießbrauch). Beim sogenannten Netto-Nießbrauch sind jedoch die Restriktionen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen zu beachten.
Der Eigentümer muss korrespondierend den Nießbrauch dulden und dem Nießbraucher die Fruchtziehung zugestehen. Veränderungen oder Verschlechterungen der Sache, die aus der bestimmungsgemäßen Verwendung des Gegenstandes resultieren, fallen in die Vermögenssphäre des Eigentümers (vgl. § 1050 BGB). Ist der Nießbrauch beispielsweise an einer Immobilie bestellt, geht die gewöhnliche Abnutzung nicht zu Lasten des Nießbrauchers. Ebenso verhält es sich, wenn der Nießbrauch an Aktien bestellt ist, deren Wert während der Nießbrauchsbestellung abnimmt.
Die Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten eines Minderjährigen bringt für diesen nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil, sondern auch Verpflichtungen mit sich. Damit kann eine Zeichnung dieses Rechtsgeschäftes nicht alleine durch den Minderjährigen erfolgen (vgl. § 106 BGB, § 104 Nr. 1 BGB), sondern bedarf der Einwilligung seines gesetzlichen Vertreters. Ist der gesetzliche Vertreter – in der Regel die Eltern – zugleich Besteller des Nießbrauchs, ist Ihnen die Einwilligung nach § 107 BGB verwehrt (Verbot des Insichsgeschäft, § 181 BGB). Wird der Nießbrauch zugunsten eines Minderjährigen bestellt, bedarf das Verpflichtungsgeschäft daher meist der Zustimmung eines Ergänzungspflegers. Mit seinem Urteil vom 13. Mai 1980 (Az. VIII R 63/79) bestätigte der BFH, dass lediglich die Bestellung des Nießbrauchs der Zustimmung des Ergänzungspflegers bedarf – nicht hingegen die laufende Verwaltung des Nießbrauchs.
Vorbehaltlich einer Überprüfung im Einzelfall kann bei der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen ein lediglich vorteilhaftes Geschäft vorliegen, wenn die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen und das Stamm- oder Grundkapital voll eingezahlt ist sowie dem Kind nur geringe gesellschaftsrechtliche Pflichten mitübertragen werden. Je nach Lage des Einzelfalls kann damit auf die vormundschaftliche Genehmigung verzichtet werden (vgl. BGH vom 20 Februar 1989, Az. II ZR 148/88). Dasselbe gilt, wenn das Familiengericht die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers für entbehrlich gehalten hat.
Im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung eines Nießbrauchs zwischen nahen Angehörigen bedarf es einer wirksamen, ernsthaft gewollten und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung. Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen können die steuerlichen Folgen aus der Bestellung eines Nießbrauchs oder eines anderen dinglichen Nutzungsrechts zugunsten nahe Angehöriger nur gezogen werden, „wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffene Vereinbarung auch tatsächlich durchführen (BFH-Urteil vom 11. März 1976 – BStBl II S. 421 und vom 16. Januar 2007 – BStBl II S. 579 m. w. N.). An der tatsächlichen Durchführung fehlt es, wenn äußerlich alles beim Alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nutzungsberechtigten abgeführt werden.“ (BMF-Schreiben vom 30. September 2013, Tz. 3).
Das Recht auf Fruchtziehung steht ausschließlich dem Nießbraucher zu. Es ist gem. § 1059 BGB nicht übertragbar und nach § 1061 BGB nicht vererblich. Etwas anderes kann gelten, wenn der Eigentümer der Übertragung des Nießbrauchs zustimmt. Einer Auferlegung von Veräußerungs- oder Übertragungsbeschränkungen durch den Eigentümer gegenüber dem Nießbraucher bedarf es daher nicht.
Der Nießbrauch erlischt durch Gesetz oder durch rechtsgeschäftliche Regelung:
Erlöschen kraft Gesetz
Kraft Gesetz endet der Nießbrauch mit dem Tod des Berechtigten (§ 1061 BGB).
Erlöschen durch rechtsgeschäftliche Regelung
Regelmäßig grenzt der Erblasser testamentarisch den Nießbrauch zugunsten eines Erben oder eines Vermächtnisnehmers zeitlich ein. Ferner kann die Dauer des Nießbrauchs an eine zuvor vereinbarte Bedingung angeknüpft werden. Der Nießbrauch kann insbesondere auch durch einseitige Erklärung des Begünstigten beendet werden (§§ 1064, 1068, 1072 BGB).
Beispiel: Mit Beendigung seines Studiums verliert der nießbrauchsberechtigte Sohn sein Nutzungsrecht an dem Studentenapartment.
Beachte: Unabhängig davon, ob der Nießbrauch kraft Gesetz oder durch rechtsgeschäftliche Regelung erlischt, ist bei Nießbräuchen an Grundstücken zu beachten, dass eine Löschung des Nießbrauchs im Grundbuch (vgl. §§ 875, 876 BGB) erfolgt.
Eingangs wurde dargestellt, dass beim Zuwendungsnießbrauch das Eigentum an der Sache beim (bisherigen) Eigentümer verbleibt und das Recht auf Fruchtziehung von der Person des Eigentümers auf eine andere Person übertragen wird. Nachfolgend werden die steuerlichen Folgen des Zuwendungsnießbrauchs dargestellt:
Steuerliche Folgen des Nießbrauchers
Im Folgenden wird ausschließlich der in der Praxis vorherrschende Nießbrauch am Gesellschaftsanteil behandelt. Auf den Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft oder auf den Nießbrauch am einzelnen Gewinnanspruch und am Auseinandersetzungsguthaben wird aufgrund der geringen Bedeutung für die Gestaltungspraxis nicht eingegangen. Ferner sind Gegenstand dieses Kapitels ausschließlich gewerblich tätige, gewerblich geprägte, gewerblich infizierte Personengesellschaften oder freiberufliche Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften). Auf vermögensverwaltende Personengesellschaften findet das Nachfolgende keine Anwendung.
Die Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft werden gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Mitunternehmer zugerechnet. Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko entfaltet:
Mitunternehmerinitiative nach 15.8 (1) EStH:
„Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (>BFH vom 25.6.1984 – BStBl II S. 751, S. 769). Ein Kommanditist ist beispielsweise dann mangels Mitunternehmerinitiative kein Mitunternehmer, wenn sowohl sein Stimmrecht als auch sein Widerspruchsrecht durch Gesellschaftsvertrag faktisch ausgeschlossen sind (>BFH vom 11.10.1988 – BStBl 1989 II S. 762).“
Mitunternehmerrisiko nach 15.8 (1) EStH:
„Mitunternehmerrisiko trägt im Regelfall, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist (>BFH vom 25.6.1984 – BStBl II S. 751). Je nach den Umständen des Einzelfalls können jedoch auch andere Gesichtspunkte, z. B. eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative, verbunden mit einem bedeutsamen Beitrag zur Kapitalausstattung des Unternehmens in den Vordergrund treten (>BFH vom 27.2.1980 – BStBl 1981 II S. 210). Eine Vereinbarung über die Beteiligung an den stillen Reserven ist nicht ausschlaggebend, wenn die stillen Reserven für den Gesellschafter keine wesentliche wirtschaftliche Bedeutung haben (>BFH vom 5.6.1986 – BStBl II S. 802). Ein Kommanditist, der nicht an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist und nach dem Gesellschaftsvertrag nur eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält, trägt kein Mitunternehmerrisiko und ist deshalb auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen (>BFH vom 28.10.1999 – BStBl 2000 II S. 183).
Eine Beteiligung am unternehmerischen Risiko liegt bei beschränkt haftenden Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften, insbesondere bei Kommanditisten, und bei atypisch stillen Gesellschaftern nicht vor, wenn wegen der rechtlichen oder tatsächlichen Befristung ihrer gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu erwarten ist (>BFH vom 25.6.1984 – BStBl II S. 751). Die zeitliche Befristung und die fehlende Gewinnerwartung können sich aus den Umständen des Einzelfalls ergeben (>BFH vom 10.11.1977 – BStBl 1978 II S. 15).“
Werden dem Nießbraucher folglich Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse – insbesondere auch das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung – eingeräumt, so entfaltet dieser Mitunternehmerinitiative. Sind seine Bezüge zudem nicht fest vereinbart, sondern ähnlich wie die eines Gesellschafters erfolgsabhängig, so ist in der Regel auch ein Mitunternehmerrisiko zu bejahen. Liegt beides vor, ist der Nießbraucher Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1973, Az. IV R 64/69; Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG, Tz. 242). Handelt es sich um eine freiberufliche Personengesellschaft und erfüllt der Nießbraucher die für die Ausübung des freien Berufs erforderlichen Voraussetzungen, erzielt er gem. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
In der Literatur umstritten ist die Frage, welchen Gewinnanteil der Nießbraucher zu versteuern hat. Während einerseits die Auffassung vertreten wird, dem Nießbraucher sei aufgrund seiner Mitunternehmerstellung eine entsprechende Quote am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft zuzurechnen, wird anderseits die Auffassung vertreten, das die Quote am handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Personengesellschaft maßgebend für den Gewinnanteil des Nießbrauchers sei. Die herrschende Meinung nimmt von beiden Auffassungen jedoch Abstand und rechnet dem Nießbraucher den (handelsrechtlich) entnahmefähigen Gewinnanteil nach § 15 EStG bzw. § 18 EStG zu und begründet dies wie folgt:
§ 1030 BGB spricht dem Nießbraucher die Nutzung der Sache, also die Fruchtziehung zu. Um den Vorteil des Nießbrauchers ermitteln zu können, muss demnach der Wert der Fruchtziehung bestimmt werden, der nicht nach dem steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft richtet. Das Anknüpfen an den handelsrechtlichen Gewinn verspricht eine zutreffendere Bewertung der Fruchtziehung, berücksichtigt jedoch nicht, dass handelsrechtliche Gewinne aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen oder Beschlüsse der Gesellschafter gesamthänderisch gebunden werden können und dem Nießbraucher demnach nicht zugehen. Im Ergebnis ist der zivilrechtliche Anspruch des Nießbrauchers gegen die Gesellschaft zu bestimmen. Dabei ist unerheblich, ob die Ansprüche sofort oder erst langfristig zur Auszahlung kommen. (vgl. Frank, MittBayNot 2010, 96, S. 100; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Gesellschaftsrecht, Rz. 1207)
Zu den Einkünften des Nießbrauchers zählen auch Einkünfte, die er aus der Vergütung, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht (Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG).
Entsteht bei der Gesellschaft ein Verlust, darf er diesen grundsätzlich steuerlich nicht geltend machen, da er insoweit nicht zivilrechtlich belastet wird. Etwas anderes gilt, wenn die Gesellschaft oder der Nießbrauchsbesteller gegen den Nießbraucher einen Ausgleichsanspruch des Verlustanteils hat.
Steuerliche Folgen des Eigentümers
Durch die Bestellung eines Nießbrauchs endet die Mitunternehmerstellung des zivilrechtlichen Eigentümers in der Regel nicht. Dies liegt darin begründet, dass dieser durch die ihm zum Teil weiterhin zustehenden Stimm-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte auch während der Bestellung des Nießbrauchs Mitunternehmerinitiative und durch seinen Anteil am Gewinn auch weiterhin Mitunternehmerrisiko entfaltet. Sein Gewinnanteil entspricht dabei der Differenz zwischen (anteiligem) steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft und dem entnahmefähigen Gewinn, der bereits steuerlich dem Nießbraucher nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet wurde.
Beispiel: Der Vater bestellt zugunsten seines Sohnes einen Nießbrauch an einer gewerblichen Kommanditgesellschaft. Der anteilige steuerliche Gewinn der Gesellschaft beläuft sich auf EUR 100 während sich im gleichen Zeitraum ein zivilrechtlicher Entnahmeanspruch von EUR 80 ergibt. Hier muss der Sohn als Mitunternehmer Einkünfte aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe von EUR 80 versteuern, da er insoweit Nutzen aus dem Nießbrauchsgegenstand gezogen hat (vgl. § 1030 BGB). Der Vater muss sich die Differenz von EUR 20 als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zurechnen lassen.
Bei den steuerlichen Folgen des Eigentümers ist ferner zu beachten, dass dieser auch Sonderbetriebseinnahmen – namentlich Einkünfte aus der Vergütung, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht – nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG versteuern muss.
Die laufenden Einkünfte aus Kapitalgesellschaftsanteilen – namentlich Gewinnausschüttungen oder Dividenden – erzielt gem. § 20 Abs. 5 S. 1 EStG der Anteilseigner. Anteilseigener ist dabei grundsätzlich der zivilrechtliche Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO). Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über den Kapitalgesellschaftsanteil in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm der Kapitalgesellschaftsanteil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen (sogenanntes wirtschaftliches Eigentum). Nach § 20 Abs. 5 S. 3 EStG gilt der Nießbraucher als Anteilseigner, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer ist.
In der Regel ist das wirtschaftliche Eigentum beim Zuwendungsnießbrauch jedoch nicht auf den Nießbraucher übergegangen, sodass die Einkünfte weiterhin dem Eigentümer zuzurechnen sind. Der Nießbraucher hat in diesem Fall lediglich einen ertragsteuerlich unbedeutenden Auszahlungsanspruch gegen die Gesellschaft. Diese Auffassung wird von der Finanzverwaltung vertreten (vgl. BMF-Schreiben vom 23. November 1983, Rz. 604) und von der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1976, Az. VIII R 146/73) bestätigt.
Die Sichtweise der Finanzverwaltung und des BFH werden in der Literatur kritisiert (vgl. hierzu insbesondere Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Gesellschaftsrecht, Rz. 821). Demnach kann es sich anders verhalten, wenn dem Nießbraucher umfangreiche Verwaltungsrechte im Zusammenhang mit der Gesellschaftsbeteiligung eingeräumt wurden und er damit wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist (dies bejahend FG Münster mit Urteil vom 14. Januar 2003, Az. 7 K 2638/00 E). Exemplarisch für Verwaltungsrechte sind selbstredend ein Innehaben der Stimmrechte (die idealerweise per Stimmrechtsvollmacht übertragen wurden) und ein damit im Zusammenhang stehendes Mitverwaltungsrecht des Nießbrauchsgegenstandes. Ob dies für eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, ist – insbesondere vor einem fehlenden Übergang der Wertschöpfung aus Wertsteigerungen des Gesellschaftsanteils – fraglich. Daher wird § 20 Abs. 5 S. 3 EStG in den meisten Fällen des Zuwendungsnießbrauchs ins Leere laufen.
In Tz. 1 seines Schreibens vom 30. September 2013 nimmt das Bundesministerium der Finanzen zur Zurechnung der Einkünfte allgemein wie folgt Stellung:
„Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 7. April 1987 – BStBl II S. 707 m. w. N.). Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 – BStBl II 1992 S. 506 m. w. N.) und mit diesen Rechten und Pflichten Sachen und Rechte i. S. d. § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt (BFH-Urteil vom 26. April 1983 – BStBl II S. 502). Einem Nutzungsberechtigten sind bei Vermietung des Grundstücks die Einkünfte im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in Besitz hat und es verwaltet. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt auch der am Gesellschaftsanteil einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Nießbrauchsberechtigte, wenn ihm kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters entspricht. Hierfür genügt die bloße Einräumung eines Anspruchs auf Gewinnbezug nicht (BFH-Urteil vom 9. April 1991 – BStBl II S. 809).“
Hieraus wird deutlich, dass die alleinige Übertragung der Einnahmen auf den Nießbraucher noch keine Verlagerung der steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG begründet. Um die Einkünfte wirksam auf den Begünstigten zu übertragen, muss diesem insbesondere auch die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis eingeräumt werden. Andernfalls bleiben die Einnahmen beim Eigentümer der Besteuerung nach § 21 EStG zu unterwerfen.
Erfolgt die Bestellung des Nießbrauchs nicht unentgeltlich, kann die Gegenleistung vollentgeltlicher oder teilentgeltlicher Natur sein, mit entsprechenden steuerlichen Folgen:
Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen liegt ein unentgeltlich bestellter Nießbrauch vor, „wenn der Wert der Gegenleistung im Verhältnis zum Wert des Nießbrauchs so bemessen [ist], dass bei Zugrundelegung einer zwischen Fremden üblichen Gestaltung nicht mehr von einer Gegenleistung ausgegangen werden kann“ (BMF-Schreiben vom 30. September 2013, Tz. 13). Das Bundesministerium der Finanzen erachtet dabei einen Wert der Gegenleistung von weniger 10 Prozent des Kapitalwerts des Nießbrauchs als unentgeltlich.
Werden die Einkünfte aus dem Nießbrauchsgegenstand dem Begünstigten zugerechnet, stellt sich die Frage, welche Abschreibungen er diesen Einkünften gegenüberstellen kann:
Mangels Gegenleistung hat der Nießbraucher bei der unentgeltlichen Bestellung auch keine Anschaffungskosten für den Nießbrauch geleistet, die er einer Abschreibung unterwerfen könnte. Gleiches gilt für planmäßige Abschreibung auf das Gebäude vorzunehmen, da er hierfür ebenfalls keine Anschaffungskosten geleistet hat und diesbezüglich auch nicht in die Rechtsstellung des Eigentümers eintritt.
Lediglich für die von ihm eingebauten Anlagen und Einrichtungen im Sinne des § 95 Abs. 1 S. 2 BGB sowie für Einbauten zu vorübergehenden Zwecken im Sinne des § 95 Abs. 1 S. 1 BGB dürfen vom Nießbraucher vorgenommen werden, sofern er die hierfür erforderlichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten getragen hat.
Mangels Gegenleistung stellt sich die Frage zur steuerlichen Behandlung beim Eigentümer nicht.
Das Entgelt kann sowohl in Form einer Einmalzahlung als auch in Form von gleichmäßig laufenden Zahlungen erfolgen.
Wird für die Bestellung eines Nießbrauchs ein Entgelt vereinbart und besteht zwischen dem Eigentümer und dem Nießbrauchsberechtigen weder ein Verwandtschaftsverhältnis noch eine sonstige enge Beziehung, spricht der Beweis des erstens Anscheins für eine Fremdüblichkeit und damit für eine nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogene volle Entgeltlichkeit.
Besteht zwischen dem Eigentümer und dem Nießbrauchsberechtigen hingegen ein Näheverhältnis ist von einer Entgeltlichkeit der Bestellung auszugehen, wenn der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind.
Leistet der Nießbraucher die Gegenleistung durch eine Einmalzahlung (oder Vorauszahlung) stellt diese grundsätzlich Werbungskosten oder (Sonder-) Betriebsausgaben dar. Hierbei ist zu eruieren, ob die Einmalzahlung für einen Zeitraum von bis zu 5 Jahren oder für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren geleistet wird. Bei ersterem ist die Zahlung grundsätzlich im Zeitpunkt des Abflusses gem. § 11 Abs. 2 S. 1 EStG voll abzugsfähig. Wird die Einmalzahlung hingegen für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren geleistet, ist der Betrag zeitanteilig zu verteilen (vgl. § 11 Abs. 2 S. 3 EStG). Sofern der Nießbrauch auf Lebzeiten des Nießbrauchers eingerichtet ist, ist für den nach § 11 Abs. 2 S. 3 EStG maßgebenden Zeitraum die Lebenserwartung des Nießbrauchers heranzuziehen, die sich an der jeweils aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes bemisst. Es wird auf Anlage 1 verwiesen, aus der sich die Lebenserwartung für Gegenleistungen nach dem 1. Januar 2014 ergeben.
Sofern anstatt einer Einmalzahlung eine laufende Vergütung zugunsten des Eigentümers geregelt ist, stellen die Zahlungen – im Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. des Abflusses – den Aufwand dar.
Die Berücksichtigung der Werbungskosten oder der (Sonder-)Betriebsausgaben richtet sich dabei nach der Qualifikation der Einnahmen, die der Nießbraucher mit dem Nießbrauchgegenstand erzielt. Bei Vermietungsobjekten werden dies regelmäßig Werbungskosten nach § 21 EStG sein und bei Anteilen an Personengesellschaften (Sonder-) Betriebsausgaben nach § 15 EStG oder § 18 EStG.
Beachte: Wird die Gegenleistung für Anteile an Anteile an Kapitalgesellschaften entrichtet, kann diese Gegenleistung gem. § 20 Abs. 9 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Es erfolgt lediglich eine Berücksichtigung der Werbungskosten im Rahmen des Sparer-Pauschbetrages. Sofern der Nießbraucher zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und für diese beruflich tätig ist, kann dem Sparer-Pauschbetrag durch eine Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 abbedungen werden, sodass die Gegenleistungen zumindest nach § 30 Nr. 40 EStG in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG zu 60 Prozent zu berücksichtigen ist.
Freilich gilt Vorgenanntes nur, wenn dem Nießbraucher auch die Einkünfte aus dem Nießbrauchsgegenstand zugerechnet werden. Andernfalls erzielt er keine steuerpflichtigen Einkünfte, von denen eine Gegenleistung steuerwirksam abzugsfähig wäre.
Ist Gegenstand des Nießbrauchs ein Vermietungsobjekt, hat der Eigentümer die Gegenleistung – unabhängig ob Einmalzahlung oder laufendes Entgelt –grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Eine Ausnahme vom Zuflusszeitpunkt ergibt sich aus § 11 Abs. 1 S. 3 EStG, wonach die Einnahme auf den Zeitraum verteilt werden kann, für den die Zahlung geleistet wurde. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Zeitraum mehr als 5 Jahre beträgt.
Da die Gegenleistung beim Eigentümer zu Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, kann dieser die Abschreibung für Abnutzung auf den Nießbrauchsgegenstand vornehmen. Darüber hinaus stellen auch andere laufende Aufwendungen – soweit dies vertraglich vereinbart ist – Werbungskosten bei § 21 EStG dar.
Ist Gegenstand des Nießbrauchs ein Geschäftsanteil ist die steuerliche Behandlung beim Eigentümer umstritten. Die herrschende Meinung sieht das Entgelt als Einnahmen im Sinne des § 20 EStG an. Eine Meinung vertritt die Auffassung von Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EStG (vgl. u.a. Ratschow in Blümich EStG-Kommentar zu § 20, Rz. 459a), eine andere Meinung identifiziert die Einnahmen nach § 20 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 5 EStG (vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Gesellschaftsrecht, Rz. 821).
Ist Gegenstand des Nießbrauchs ein gewerblicher Personengesellschaftsanteil gelten für die Behandlung des Entgelts beim Nießbrauchsbesteller die gleichen Grundsätze wie bei der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 2, Rz. 259). Daraus folgt, dass das Steuerrecht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumt:
Grundsätzlich gilt der Personengesellschaftsanteil nicht als aufgegeben, sodass keine Betriebsaufgabe der Beteiligung gegeben ist und eine Aufdeckung der stillen Reserven vermieden wird (vgl. § 16 Abs. 3b EStG). In diesem Fall erzielt der Nießbrauchsbesteller weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Eine Gewerbesteuerpflicht besteht in der Regel jedoch nicht, da die werbende Tätigkeit – zumindest für diese Einnahmen – eingestellt wurde.
Anders verhält es sich, wenn der Nießbrauchsbesteller von seinem Wahlrecht zur Betriebsaufgabe Gebrauch macht und dem Finanzamt gegenüber ausdrücklich erklärt, den Personengesellschaftsanteil aufgegeben zu haben (vgl. § 16 Abs. 3b Nr. 1 EStG). In diesem Fall sind die steuerlichen Folgen einer Betriebsaufgabe im Ganzen, insbesondere unter Besteuerung der stillen Reserven, anzuwenden. Anschließende Entgelte für die Überlassung des Personengesellschaftsanteils führen beim Eigentümer zu Einnahmen im Sinne des § 20 EStG. Das gleiche gilt, wenn kein Antrag auf Betriebsaufgabe eingereicht wurde, dem Finanzamt aber Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzung für eine Aufgabe im Sinn des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG erfüllt sind (vgl. § 16 Abs. 3b Nr. 2 EStG).
Lagen der Gegenleistung keine wirtschaftlichen Gesichtspunkte zugrunde, spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine Teilentgeltlichkeit der Bestellung. Dabei ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Hierzu bedarf es einer Ermittlung des Kapitalwerts des Nießbrauchs, nach dem das Verhältnis von Entgeltlichkeit zu Unentgeltlichkeit aufzuteilen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2013, Tz. 12).
Die entrichtete Gegenleistung – unabhängig ob Einmalzahlung oder laufendes Entgelt – stellt für den Nießbraucher grundsätzlich Werbungskosten oder ggf. (Sonder-) Betriebsausgabe dar.
Für Details wird auf die Ausführungen zu Kapitel 3.2.2 verwiesen, die hier entsprechend gelten.
Der Eigentümer hat die Einnahmen in analoger Anwendung des Kapitels 3.2.2 als Einnahmen zu erfassen.
Eine Besonderheit ergibt sich für den Eigentümer jedoch bei der Berücksichtigung der Abschreibung für Abnutzung: Diese ist nur zu dem entgeltlichen Teil der Gegenleistung zu berücksichtigen. Somit verfällt die Abschreibung, soweit die Überlassung unentgeltlich erfolgt (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 30. September 2013, Tz. 31).
Bestimmt der Eigentümer einer Sache in seiner letztmaligen Verfügung, dass sein Erbe einen Nießbrauch zugunsten eines Dritten zu bestellen hat, liegt ein Vermächtnisnießbrauch vor. Für die ertragsteuerliche Beurteilung zwischen dem Erben und dem Nießbraucher gelten die Grundsätze zum Zuwendungsnießbrauch entsprechend.
Das Recht auf Fruchtziehung steht dem Nießbraucher zu. Es ist gem. § 1059 BGB nicht übertragbar und nach § 1061 BGB nicht vererblich. Etwas anderes kann gelten, wenn der Eigentümer der Übertragung des Nießbrauchs zustimmt. Erfolgt die Übertragung sodann unentgeltlich kann hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte für den neuen Zuwendungsnießbraucher nicht anderes gelten als für den bisherigen. Für den Eigentümer bleibt die ertragsteuerliche Situation im Grunde unverändert.
Löst der Eigentümer der Sache den unentgeltlich bestellten Nießbauch durch eine Einmalzahlung ab, soll diese Zahlung nach Auffassung der Finanzverwaltung als freiwillige Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG anzusehen sein, die die Ertragsbesteuerung des Ablösenden nicht berührt. Korrespondierend soll die Zahlung auch keine steuerpflichtige Auswirkung auf die Einkunftsphäre des Nießbrauchers mit sich bringen (vgl. BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, Rz. 61). Anderer Auffassung ist jedoch der Bundesfinanzhof, wonach die Abfindungszahlung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Eigentümers erhöhen kann, wenn kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992, Az. IX R 323/87; BFH-Urteil vom 6. Juli 1993, Az. IIX R 112/88).
Wurde der Zuwendungsnießbrauch jedoch entgeltlich bestellt, führt dessen Ablöse beim Eigentümer zu negativen Einnahmen (vgl. BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, Rz. 63).
Jeder Steuerpflichtige hat einen Grundfreibetrag von EUR 8.354,00 (Stand: 2014) und besteuert seine ersten EUR 52.882,00 mit einem Grenzsteuersatz unterhalb von 42 Prozent. Bei einzelveranlagten Steuerpflichtigen stellt sich der durchschnittliche Steuersatz und der Grenzsteuersatz wie folgt dar:
Bei Zusammenveranlagten verdoppeln sich Grundfreibetrag auf EUR 16.708,00 und der Beginn des Grenzsteuersatzes von 42 Prozent auf EUR 105.764,00:
Grundsätzlich genießt jedes Familienmitglied den Freibetrag und die Progressionsbegünstigung. Ziel sollte es damit sein, die Einkünfte von der vermögenden und einkommensstarken Person auf Familienmitglieder in tendenziell geringeren Einkommensphären zu transferieren. Dies kann freilich durch die Bestellung eines Zuwendungsnießbrauches erfolgen. Beachtet werden muss jedoch, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Nießbrauchsgegenstand auf den Nießbraucher übergeht, damit bei diesem die steuerpflichtigen Einkünfte zugeordnet werden.
Ein weiterer Grund für die Einkommensverlagerung vermag ein ertragsteuerlicher Verlustvortrag bei der Person des künftigen Zuwendungsnießbrauchers sein.
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Eingangs wurde dargestellt, dass beim Vorbehaltsnießbrauch das Eigentum an der Sache vom bisherigen Eigentümer auf einen neuen Eigentümer übertragen wird, unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Rechts auf Fruchtziehung. Nachfolgend werden die steuerlichen Folgen des Vorbehaltsnießbrauchs dargestellt:
Die Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft werden gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Mitunternehmer zugerechnet. Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko entfaltet. Zur Frage, welche Tatbestandsvoraussetzung für die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko durch den Nießbraucher bzw. durch den Gesellschafter erfüllt werden müssen, wird auf Kapitel 3.1.1 und auf 15.8 (1) EStH hingewiesen. Darüber hinaus sind auch die übrigen Ausführungen aus Kapitel 3.1.1 entsprechend für die Zurechnung der Einkünfte beim Vorbehaltsnießbrauch an Personengesellschaftsanteilen anzuwenden und werden der Vollständigkeitshalber hier angepasst wiedergegeben:
Behält sich der bisherige Eigentümer und nunmehr Vorbehaltsnießbraucher Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse – insbesondere auch das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung – zurück, so entfaltet dieser demnach Mitunternehmerinitiative. Sind seine Bezüge zudem nicht fest vereinbart, sondern ähnlich wie die eines Gesellschafters erfolgsabhängig, so ist in der Regel auch ein Mitunternehmerrisiko zu bejahen. Liegt beides vor, ist der Vorbehaltsnießbraucher Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1973, Az. IV R 64/69; Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG, Tz. 242). Handelt es sich um eine freiberufliche Personengesellschaft und erfüllt der Nießbraucher die für die Ausübung des freien Berufs erforderlichen Voraussetzungen, erzielt er gem. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
In der Literatur umstritten ist die Frage, welchen Gewinnanteil der Nießbraucher zu versteuern hat. Während einerseits die Auffassung vertreten wird, dem Nießbraucher sei aufgrund seiner Mitunternehmerstellung eine entsprechende Quote am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft zuzurechnen, wird anderseits die Auffassung vertreten, dass die Quote am handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Personengesellschaft maßgebend für den Gewinnanteil des Nießbrauchers sei. Die herrschende Meinung nimmt von beiden Auffassungen jedoch Abstand und rechnet dem Nießbraucher den (handelsrechtlich) entnahmefähigen Gewinnanteil nach § 15 EStG bzw. § 18 EStG zu und begründet dies wie folgt:
§ 1030 BGB spricht dem Vorbehaltsnießbraucher die Nutzung der Sache, also die Fruchtziehung zu. Um den Vorteil des Nießbrauchers ermitteln zu können, muss demnach der Wert der Fruchtziehung bestimmt werden, der sich nicht nach dem steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft richtet. Das Anknüpfen an den handelsrechtlichen Gewinn verspricht eine zutreffendere Bewertung der Fruchtziehung, berücksichtigt jedoch nicht, dass handelsrechtliche Gewinne aufgrund gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen oder Beschlüsse der Gesellschafter gesamthänderisch gebunden werden können und dem Nießbraucher demnach nicht zugehen. Im Ergebnis ist der zivilrechtliche Anspruch des Nießbrauchers gegen die Gesellschaft zu bestimmen. Dabei ist unerheblich, ob die Ansprüche sofort oder erst langfristig zur Auszahlung kommen. (vgl. Frank, MittBayNot 2010, 96, S. 100; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Gesellschaftsrecht, Rz. 1207)
Zu den Einkünften des Nießbrauchers zählen auch Einkünfte die er aus der Vergütung, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht (Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG).
Entsteht bei der Gesellschaft ein Verlust, darf er diesen grundsätzlich steuerlich nicht geltend machen, da er insoweit nicht zivilrechtlich belastet wird. Etwas anderes gilt, wenn die Gesellschaft oder der Nießbrauchsbesteller gegen den Nießbrauch einen Ausgleichsanspruch des Verlustanteils hat.
Trotz des Vorbehalts des Nießbrauchs wird in der Regel auch der (neue) zivilrechtliche Eigentümer Mitunternehmer. Dies liegt darin begründet, dass dieser durch die ihm zum Teil weiterhin zustehenden Stimm-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte auch Mitunternehmerinitiative und durch seinen Anteil am Gewinn auch Mitunternehmerrisiko entfaltet. Sein Gewinnanteil entspricht dabei der Differenz zwischen (anteiligem) steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft und dem entnahmefähigen Gewinn, der bereits steuerlich dem Nießbraucher nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet wurde.
Bei den steuerlichen Folgen des Eigentümers ist ferner zu beachten, dass dieser auch Sonderbetriebseinnahmen – namentlich Einkünfte die er aus der Vergütung, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht – nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG versteuern muss.
Selbstredend gilt Vorgenanntes zu diesem Kapitel ausschließlich für den in der Praxis vorherrschenden Nießbrauch an Personengesellschaften, die gewerblich oder freiberuflich tätig sind (Mitunternehmerschaften). Auf vermögensverwaltende Personengesellschaften findet das Vorgenannte keine Anwendung. Auch auf den Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft oder auf den Nießbrauch am einzelnen Gewinnanspruch und am Auseinandersetzungsguthaben sind diese Grundsätze selbstredend nicht anzuwenden.
Für die Zurechnung der laufenden Einkünfte aus Kapitalgesellschaftsanteilen – namentlich Gewinnausschüttungen oder Dividenden – gelten die Grundsätze für die Beurteilung bei den laufenden Einkünften beim Zuwendungsnießbrauch zunächst entsprechend, sodass die Einkünfte gem. § 20 Abs. 5 S. 1 EStG dem Anteilseigner zugerechnet werden. Anteilseigener ist dabei grundsätzlich der zivilrechtliche Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO). Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über den Kapitalgesellschaftsanteil in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm der Kapitalgesellschaftsanteil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen (sogenanntes wirtschaftliches Eigentum). Nach § 20 Abs. 5 S. 3 EStG gilt der Nießbraucher als Anteilseigner, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer ist.
Bisher war die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer bei nießbrauchbehafteten Kapitalgesellschaftsanteilen ist, umstritten und folglich mit einer gewissen Rechtsunsicherheit behaftet. Die herrschende Meinung ging davon aus, dass der zivilrechtliche Eigentümer auch wirtschaftlich über die Anteile verfügen könne und damit eine Einkünftezurechnung lediglich beim Eigentümer und nicht beim Nießbraucher vorzunehmen sei. In seinem Urteil vom 24. Januar 2012 (Az. IX R 51/10) stellt der Bundesfinanzhof jedoch fest:
„Wem Gesellschaftsanteile im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen werden, erwirbt sie nicht i. S. von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG, wenn sie weiterhin dem Nießbraucher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind, weil dieser nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.“
Der Bundesfinanzhof stützt seine Urteilsbegründung im Wesentlichen darauf, dass die Stimmrechte für den übergegangenen Geschäftsanteil beim Vorbehaltsnießbraucher verbleiben. Durch diese neue Rechtsauffassung ist nach meinem Dafürhalten die Rechtsunsicherheit nicht behoben, sondern besteht vielmehr in besonderem Maße fort. Die Übertragungen von Kapitalgesellschaftsanteilen unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs bedürfen daher einer genauen Beurteilung des Einzelfalls und ggf. einer Hinzuziehung der Finanzbehörden im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung oder einer verbindlichen Auskunft.
Das Bundesministerium der Finanzen fasst die steuerliche Beurteilung des Vorbehaltsnießbrauchers wie folgt in seinem Schreiben vom 30. September 2013 (vgl. Tz. 41 – 44) wörtlich zusammen:
Der Vorbehaltsnießbraucher darf im Falle der Nutzung durch Vermietung die AfA für das Gebäude wie zuvor als Eigentümer in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 BStBl II 1982 S. 380, vom 24. September 1985 – BStBl II 1986 S. 12 und vom 30. Januar 1995 – BStBl II S. 281). Rz. 25 ist entsprechend anzuwenden.
Die steuerliche Beurteilung des (neuen) Eigentümers des Vermietungsobjektes fasst das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 30. September 2013 (vgl. Tz. 45 – 48) wie folgt wörtlich zusammen:
Sind dem Eigentümer aus dem nießbrauchbelasteten Grundstück keine Einnahmen zuzurechnen, darf er Aufwendungen auf das Grundstück nicht als Werbungskosten abziehen. Sind dem Eigentümer Einnahmen aus dem nießbrauchbelasteten Grundstück zuzurechnen, darf der Eigentümer die Abschreibung und die übrigen Werbungskosten anteilig (entsprechend der Quote oder dem Bruchteil) abziehen.
Nach Erlöschen des Nießbrauchs steht dem Eigentümer die Abschreibung auf das gesamte Gebäude zu.
Ist das Grundstück entgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen worden, bemisst sich die Abschreibung nach den Anschaffungskosten des Eigentümers. Der Kapitalwert des Nießbrauchs gehört nicht zu den Anschaffungskosten. Die Abschreibungs-Bemessungsgrundlage erhöht sich um die zusätzlichen Herstellungskosten, die der Eigentümer getragen hat (BFH Urteil vom 7. Juni 1994 – BStBl II S. 927). Das Abschreibungs-Volumen ist um die Abschreibungs-Beträge zu kürzen, die von den Anschaffungskosten des Eigentümers auf den Zeitraum zwischen Anschaffung des Grundstücks und dem Erlöschen des Nießbrauchs entfallen.
Ist das Grundstück unentgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen worden, führt der Eigentümer nach Erlöschen des Nießbrauchs die Abschreibung nach § 11d EStDV fort.
Anteile an Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften sowie Vermietungsobjekten werden gerne im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Dabei gehen die Vermögenswerte noch zu Lebzeiten des Eigentümers auf die nächste Generation über. Gleichwohl es offensichtlich scheint, wird in der Praxis nicht selten übersehen, dass mit der Übertragung des Vermögens auch die Einnahmen auf die nächste Generation verlagert werden und dem bisher finanziell gut dastehendem Unternehmer oder Immobilieneigentümer fehlt es plötzlich an Einkommen.
Ist dieser Fehler einmal begangen, machen die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Restriktionen eine Rückgängigmachung des Übertragungsvorgangs meist unmöglich. Vordergründig sind hier zu nennen:
Ist das Schenkungsversprechen einmal unterzeichnet und umgesetzt, so hebt eine Rückabwicklung die angefallenen Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung nicht auf. Es verbleibt vielmehr nur die Begünstigung nach § 27 ErbStG, wonach der Mehrfacherwerb desselben Vermögens (geringfügig) begünstigt ist. Hinzu kommt der Wille der Beteiligten, den Prozess der vorweggenommenen Unternehmensnachfolge nicht aufgrund steuerlicher Vorteile rückgängig machen zu wollen.
Wendet die nächste Generation den Senioren laufende Erträge zu, sind diese nach § 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG nur erbschaft- und schenkungssteuerfrei, soweit es sich um übliche Gelegenheitsgeschenke handelt. Hiervon sind aber insbesondere Geburtstags- und Weihnachtsgeschenke sowie übliche Aufmerksamkeiten betroffen. Werden den Senioren Vermögenswerte zugewendet, die über ein übliches Gelegenheitsgeschenk hinausgehen, finden meist ungünstige Erbschaftsteuerklassen und -freibeträge Anwendung. Bei der Schenkung einer Tochter zugunsten ihrer Mutter steht der Mutter beispielsweise lediglich ein Freibetrag von TEUR 20 (vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) und die Steuerklasse II (vgl. § 15 Abs. 1 II Nr. 1 ErbStG) zu.
Durch den Vorbehalt eines Nießbrauchs erfolgt eine Einnahmensicherung auf Seiten des bisherigen Eigentümers und neuen Vorbehaltsnießbrauchers, sodass eben die vorgenannte Problematik vermieden wird.
Hinzu kommen die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen, wenn die Übertagung der Vermögensgegenstände unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs erfolgt.
In Frage gestellt werden kann, ob der Nießbrauch an dem übertragenden Vermögensgegenstand zu einer Gegenleistung des (neuen) Eigentümers zugunsten des bisherigen Eigentümers zu sehen ist und damit zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 17 oder 23 EStG führt. Bei genauer Untersuchung der Systematik des Vorbehaltsnießbrauchs ist eine Gegenleistung jedoch zu verneinen. Dies liegt darin begründet, dass lediglich ein bereits um das Nießbrauchsrecht geminderter Vermögenswert auf den neuen Eigentümer übergeht und damit beim neuen Eigentümer lediglich eine Bereicherung um den Nettowert (Wert des Vermögensgegenstands vermindert um den Kapitalwert des Nießbrauchs) stattfindet.
Im Ergebnis stellt der Vorbehalt des Nießbrauchs keine Gegenleistung dar und führt damit auch nicht zu einem Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 17 oder 23 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981, Az. VIII R 124/76; BFH-Urteil vom 10. April 1991, Az. XI R 7, 8/84; BFH-Urteil vom 24 April .1991, Az. XI R 5/83).
Etwas anderes gilt, wenn die Vermögensübertragung nicht freigiebig, sondern fremdüblich verhandelt und neben dem Nießbrauch zusätzlich ein Entgelt gezahlt wurde. Dann gelten der Kapitalwert des Nießbrauchs sowie das zusätzliche Entgelt als Veräußerungspreis.
Gleichwohl keine Veräußerung gegeben ist, bedarf es in jedem Fall der Vermeidung einer Betriebsaufgabe im Sinn des § 16 Abs. 3 EStG oder der Zwangsentnahme eines Vermögensgegenstandes aus dem Betriebsvermögen zum Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Beispiele hierfür können sein:
1. Der Vater überträgt seinen Kommanditanteil unter Nießbrauchvorbehalt auf seinen Sohn unter zeitgleicher Zurückbehaltung des im Betriebsvermögen gehaltenen Betriebsgrundstücks.
2. Übertragung einer Betriebsimmobilie des alleinigen GmbH-Gesellschafters (aus dem Besitzunternehmen) unter Vorbehaltsnießbrauch auf die Tochter unter zeitgleicher Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile auf seinen Sohn.
Im Fall 1 liegt zwar keine Entgeltlichkeit im Sinne des § 16 EStG vor, durch die Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage kann die Übertragung des Mitunternehmeranteils jedoch grundsätzlich nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten erfolgen. Als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG würde der Sachverhalt zur Besteuerung der stillen Reserven führen. Lediglich wenn der Vater aufgrund seiner Nießbraucherstellung auch Mitunternehmer bleibt, würde die Besteuerung der stillen Reserven unter den Restriktionen des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG vermieden.
Im Fall 2 lag bisher eine Betriebsaufspaltung vor, in der die Geschäftsanteile und die Betriebsimmobilie steuerverhaftet waren. Durch die Trennung beider Wirtschaftsgrüter erfolgt grundsätzlich eine Aufgabe des Besitzunternehmens nach § 16 Abs. 3 EStG. Dies ließe sich nur durch ein geschicktes Zusammenführen der wirtschaftlichen Eigentümer in einer Person vermeiden.
Wie bereits im vorherigen Kapital dargestellt, ist der Vorbehalt eines Nießbrauchs eine Gegenleistung und führt damit grundsätzlich nicht zu einem Veräußerungsgewinn. Dies ist grundsätzlich zu befürworten – schließlich wird die Besteuerung der stillen Reserven so vermieden.
Nachteil auf Seiten des Begünstigten ist jedoch, dass dieser gem. § 11d EStDV in die Rechtsstellung des Schenkers eintritt (Fußstapfentheorie). Er übernimmt damit das Abschreibungsvolumen des Rechtsvorgängers, dessen Abschreibungsbemessungsgrundlage und dessen Abschreibungsprozentsatz. Insbesondere in Fällen, bei denen sich die Immobilien seit mehreren Jahrzenten im Privatvermögen des Schenkenden befinden, vermag die Abschreibungsbemessungsgrundlage tendenziell gering und das Abschreibungsvolumen größtenteils aufgebraucht sein. Folglich kann der neue Eigentümer nur geringe Abschreibungsbeträge zum Abzug bringen.
Um die Fußstapfentheorie des § 11d EStDV zu vermeiden, bedarf es damit – anstatt eines Vorbehaltsnießbrauchs – eines Veräußerungsvorgangs, damit auf Seiten des neuen Eigentümers ein Anschaffungsvorgang vorliegt. Dies ist insbesondere in den Fällen vorteilhaft, wo auf Seiten des Übertragenden/Veräußernden Verlustvorträge vorhanden sind oder eine Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt, da sich das Immobilienobjekt seit mehr als 10 Jahren im Privatvermögen befindet und damit außerhalb der Steuerpflicht des § 23 EStG veräußert wird.
Als Erwerber kommen die Kinder, eine gewerblich geprägte Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft in Frage. Im Folgenden wird das Veräußerungsgeschäft als Alternative zum Vorbehaltsnießbrauch dargestellt:
Durch die Veräußerung des Immobilienobjektes entsteht grundsätzlich eine Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 23 EStG, wenn zwischen Anschaffungsvorgang und Veräußerung weniger als 10 Jahre liegen. Andernfalls ist die Veräußerung nicht nach § 23 EStG steuerbar.
Der Erwerber übernimmt das Immobilienobjekt mit den Anschaffungskosten und schreibt von diesen – einem tendenziell höheren Wert als beim Rechtsvorgänger – ab. Ihm stehen damit eine höhere Abschreibungsbemessungsgrundlage und ein größeres Abschreibungsvolumen zu.
Gleichwohl der Erwerber einen positiven Cash-Flow generiert, wird sein Einkommen bedingt durch die höhere Abschreibung gegen Null tendieren. Aus diesem operativen Cash-Flow lässt sich die Kaufpreisverbindlichkeit gegenüber dem Veräußerer bedienen.
Im Ergebnis ist mit dem Veräußerungsvorgang die gleiche Situation erreicht wie durch den Vorbehaltsnießbrauch – jedoch mit einem großen Vorteil: Die steuerpflichtigen Einkünfte sind dem Erwerber (und nicht dem Veräußerer) zuzurechnen. Zusätzlich hat der Erwerber ein erhöhtes Abschreibungsvolumen.
Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht ist die Veräußerung nach steuerfrei, wenn der Veräußerer und der Erwerber in gerader Linie verwandt sind (vgl. § 3 Nr. 6 GrEStG).
Sofern trotz der erhöhten Abschreibung ein steuerpflichtiger Überschuss nach § 21 EStG erwirtschaftet wird, kann die Gründung einer Kapitalgesellschaft in Erwägung gezogen werden. Dies gilt aufgrund des erhöhten administrativen Aufwands freilich nur bei umfangreichem Grundbesitz.
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wird der Begünstigte, also in aller Regel die Kinder des bisherigen Eigentümers. Anschließend erfolgt die Veräußerung des Immobilienvermögens an die Kapitalgesellschaft unter Stundung des Kaufpreisanspruchs.
Ähnlich wie im vorausgegangenen Kapitel mindern sich die Einkünfte um die laufenden Werbungskosten und um die erhöhte Abschreibung. Ein danach verbleibender Gewinn ist grundsätzlich der Körperschaft- und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Besonderer Bedeutung kommt hier jedoch der erweiterten Kürzung für Immobiliengesellschaften nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu: Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen oder daneben Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern können auf Antrag ihren Gewerbeertrag um den Teil kürzen, soweit er auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Bei Vermietungsgesellschaften erfolgt damit eine nahezu vollständige Kürzung des Gewerbeertrages.
Im Ergebnis verbleibt eine effektive Steuerbelastung mit Körperschaftsteuer von 15 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlags. Aus den verbleibenden Überschüssen kann der Kaufpreisanspruch des Veräußerers bedient werden.
Nachteil ist jedoch, dass die Übertragung des Grundbesitzes auf die Kapitalgesellschaft – bedingt durch den Rechtsträgerwechsel – der Grunderwerbsteuer unterliegt.
Das Recht auf Fruchtziehung steht dem Nießbraucher zu. Es ist gem. § 1059 BGB nicht übertragbar und nach § 1061 BGB nicht vererblich. Etwas anderes kann gelten, wenn der Eigentümer der Übertragung des Nießbrauchs zustimmt. Erfolgt die Übertragung sodann unentgeltlich kann hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte für den neuen Vorbehaltsnießbraucher nicht anderes gelten als für den bisherigen. Für den Eigentümer bleibt die ertragsteuerliche Situation im Grunde unverändert.
Die Vermögensübertragung unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs stellt in der Regel keine Entgeltlichkeit dar, sodass auf Seiten des Übertragenden (zunächst) kein Veräußerungstatbestand verwirklicht wird. Erhält der Übertragende jedoch zu einem späteren Zeitpunkt ein Entgelt vom Eigentümer für den Verzicht auf den Nießbrauch, ist hierin in der Regel ein Veräußerungstatbestand zu sehen. Die Korrektur des Steuerbescheids erfolgt nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Für den Eigentümer stellt die Zahlung der Ablösesumme nachträgliche Anschaffungskosten dar. (vgl. Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Gesellschaftsrecht, Rz. 1382, 1403).
Im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unterliegen nur Vorgänge der Besteuerung, die sowohl in den sachlichen als auch in den persönlichen Anwendungsbereich des Erbschaftsteuergesetzes fallen:
Im sachlichen Anwendungsbereich sind im Wesentlichen der Erwerb von Todeswegen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 ErbStG) sowie die Schenkung unter Lebendenden (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 ErbStG) hervorzuheben.
Im persönlichen Anwendungsbereich sind die Steuerpflichten zu unterscheiden:
Eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn der Erblasser im Zeitpunkt des Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erbe im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, ein Inländer ist. Inländer sind dabei natürliche Personen die im Inland einen Wohnsitz haben sowie die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) bis d) ErbStG genannten Personen. Im Falle der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsteuer – also auch Auslandsvermögen.
Sofern keine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben ist, liegt eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht vor, wenn Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG übertragen wird, also namentlich:
das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen
das inländische Grundvermögen
das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist
Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung, am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist
nicht unter Nummer 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind
Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Nummern 1, 2 und 5 fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind
Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind
Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat
Nutzungsrechte an einem der in den Nummern 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände
Der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt im Gegensatz zur unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht nicht der gesamte Vermögensanfall, sondern lediglich das zuvor benannte im Inland belegene Vermögen.
Die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer bildet der steuerpflichtige Erwerb. Ausgangsgröße bildet hierzu der Steuerwert des übergehenden Wirtschaftsgutes. Dieser ist um die nach § 10 Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 6 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten zu mindern und um Berücksichtigung etwaiger Steuerbefreiungen nach §§ 13, 13a, 13b und 13c ErbStG zu kürzen. Das Berechnungsschema stellt sich gem. R E 10.1 Abs. 1 ErbStR im Detail wie folgt dar:
1. Steuerwert des Wirtschaftsteils des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
– Befreiungen nach § 13 Absatz 1 Nummer 2 und 3 ErbStG
+ Steuerwert des Betriebsvermögens
+ Steuerwert der Anteile an Kapitalgesellschaften
– Befreiung nach § 13a ErbStG
+ Steuerwert des Wohnteils und der Betriebswohnungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
– Befreiungen nach § 13 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 4b und 4c ErbStG
– Befreiung nach § 13c ErbStG
+ Steuerwert des Grundvermögens
– Befreiungen nach § 13 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 4a bis 4c ErbStG
+ Steuerwert des übrigen Vermögens
– Befreiungen nach § 13 Absatz 1 Nummer 1 und 2 ErbStG
= Vermögensanfall nach Steuerwerten
2. Steuerwert der Nachlassverbindlichkeiten, soweit nicht vom Abzug ausgeschlossen, mindestens Pauschbetrag für Erbfallkosten (einmal je Erbfall)
3. Vermögensanfall nach Steuerwerten (1.)
– abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten (2.)
– weitere Befreiungen nach § 13 ErbStG
4. Bereicherung des Erwerbers (3.)
– ggf. steuerfreier Zugewinnausgleich § 5 Absatz 1 ErbStG
+ ggf. hinzuzurechnende Vorerwerbe § 14 ErbStG
– persönlicher Freibetrag § 16 ErbStG
– besonderer Versorgungsfreibetrag § 17 ErbStG
= steuerpflichtiger Erwerb (abzurunden auf volle hundert Euro)
Der Steuerwert des übergehenden Wirtschaftsgutes wird in Abhängigkeit der Art des Wirtschaftsgutes ermittelt:
Bei Kapitalgesellschaftsanteilen ist der gemeine Wert der Anteile gem. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG zunächst aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Können keine Verkäufe als Vergleichswert herangezogen werden, sind die Geschäftsanteile unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Sofern keine Gründe dagegen sprechen, wird auf das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 bis 203 BewG zurückgegriffen, wobei der Substanzwert stets als Mindestwert anzusetzen ist (vgl. § 11 Abs. 2 S. 3 BewG).
Durch die Erbschaftsteuerreform 2008 gilt dieses Verfahren nunmehr auch für Personengesellschaftsanteile (vgl. §§ 97 Abs. 1a, 109 Abs. 2 BewG).
Für die Bewertung von Vermietungsobjekten stehen gem. § 182 BewG folgende Bewertungsverfahren zur Verfügung:
Vergleichswertverfahren (§ 183 BewG)
Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG)
Substanzwertverfahren (§§ 189 bis 191 BewG)
Die Bestimmung der Freibeträge erfordert zunächst eine Feststellung der Erbschaftsteuerklasse.
In Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 3) gelten folgende Freibeträge:
des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500.000,00 Euro;
der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200.000,00 Euro;
In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 3) steht dem Erwerber ein Freibetrag von 2.000,00 Euro zu.
Ausgehend von den im vorausgehenden Kapitel bestimmten Steuerklassen ergeben sich für den steuerpflichtigen Erwerb folgende Steuersätze:
Besondere Bedeutung kommt dem Vorbehaltsnießbrauch bei der erbschaftsteuerlichen Gestaltungspraxis zu. Der Wert von Investitionsobjekten wird maßgebend durch die jährliche Renditequote bestimmt. Beim Vorbehaltsnießbraucher stehen dem neuen Eigentümer der Sache die Früchte aus der Sache auf eine bestimmte Dauer – in der Regel auf Lebenszeit des Vorbehaltsnießbrauchers – jedoch nicht zu. Dies mindert den Wert der Bereicherung, sodass der Wert des Nießbrauchs gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist und den steuerpflichtigen Erwerb entsprechend mindert.
Maßgebend für den Wert des Nießbrauchs ist dessen Kapitalwert, dessen Bewertung im nachfolgenden Kapitel thematisiert wird.
Der Kapitalwert des Nießbrauchs bestimmt sich nach §§ 13 bis 16 BewG. Hiernach ist der Faktor aus Jahreswert des Nießbrauchs und Multiplikator zu bilden.
Jahreswert des Nießbrauchs
Zunächst gilt es den Jahreswert der Fruchtziehung, die dem Vorbehaltsnießbraucher zustehen, zu bestimmen. Bei Personen- und Kapitalgesellschaftsanteilen ist dies der voraussichtliche entnahmefähige Gewinn bzw. der voraussichtliche auszuschüttende Gewinn. Bei Vermietungsobjekten orientiert sich der Jahreswert der Fruchtziehung an den durchschnittlichen Mieteinnahmen. Ist der Jahreswert in seinem Betrag ungewiss oder schwankend, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird (§ 15 Abs. 3 BewG).
Stehen dem Vorbehaltsnießbraucher keine Einnahmen sondern stattdessen ein Wohnrecht zu, ist der Jahreswert mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen (§ 15 Abs. 2 BewG).
Eine Deckelung des Jahreswertes erfährt dieser durch § 16 BewG. Hiernach kann der Jahreswert höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Mit anderen Worten: Der Jahreswert darf maximal 5,376 Prozent des Werts des Vermögensgegenstandes betragen.
Bei immerwährenden Nutzungen und Leistungen beträgt den Multiplikator 18,6. Ist die Dauer der Nutzung oder Leistung unbestimmt, beträgt der Multiplikator 9,3.
Da der Nießbrauch weder immerwährend noch unbestimmt vorbehalten wird, sind die vorgenannten Multiplikatoren bei der Bewertung des Kapitalwerts ohne große Bedeutung. In den meisten Fällen behält sich der ehemalige Eigentümer einen Nießbrauch auf Lebenszeit vor. Maßgebend für den Multiplikator ist folglich die voraussichtliche Lebenserwartung des Begünstigten im Zeitpunkt der Vermögensübertragung und Nießbrauchbestellung. Es wird auf Anlage 1 verwiesen (Lebenserwartung lt. Statistischem Bundesamt).
Wird der Nießbrauch auf eine bestimmte Laufzeit begrenzt, ist der geringere Wert aus statistischer Lebenserwartung und Laufzeitbegrenzung als Multiplikator heranzuziehen.
Ist der Nießbrauch zugunsten zweier Personen bestellt, ist die höhere Lebenserwartung beider Personen maßgebend.
Grundsätzlich folgen das Erbschaftsteuergesetz und Bewertungsgesetz der Stichtagsbetrachtung, sodass einzig und allein die Umstände am Bewertungsstichtag maßgebend sind. Spätere Wertveränderungen, wie etwa das frühzeitige Versterben des Nießbrauchsberechtigten, sollen keinen Einfluss auf die einmal vorgenommene Bewertung haben. Von diesem Stichtagsprinzip ist jedoch eine Ausnahme zu machen, wenn der Nießbrauch durch den Tod des Berechtigten innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit beendet wird. Hat der Nießbrauch bei einem Begünstigte bei einem Alter von
bestanden, wird nicht der zum Bewertungsstichtag ermittelte Kapitalwert, sondern der tatsächliche Kapitalwert angesetzt (vgl. § 14 Abs. 2 BewG). Der Tod des Berechtigten dürfte dann ein rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 175 AO darstellen. Ein Antrag durch den Erben/Beschenkten bedarf es nicht. Es ist jedoch davon auszugehen, dass dieser gem. § 153 AO eine Anzeigepflicht gegenüber dem Finanzamt über den Tod des Berechtigten und damit über die Korrektur des Kapitalwertes hat.
Grundsätzlich können folgende Wirtschaftsgüter im Rahmen der Unternehmensnachfolge begünstigt werden:
Land- und Forstwirtschaftliches Vermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
Inländisches Betriebsvermögen einschließlich eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsführung im Inland oder einem anderen EU-/EWR-Staat, wenn der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)
Nicht begünstigt sind im Privatvermögen gehaltene Vermietungsobjekte. Hier kommt jedoch eine 10 prozentige Steuerfreistellung nach § 13c ErbStG in Betracht.
Die Begünstigung für Unternehmensvermögen beträgt grundsätzlich 85 Prozent (vgl. § 13b Abs. 4 ErbStG). Sind die strengeren Voraussetzungen gegeben, können auf Antrag sogar 100 Prozent des Unternehmensvermögens freigestellt werden (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG).
Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit des Nießbrauchs als Nachlassverbindlichkeit löst die Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG jedoch eine Besonderheit aus: Soweit die nießbrauchbelastete Sache erbschaftsteuerfrei übertragen wird, ist der Nießbrauch als Nachlassverbindlichkeit nicht abzugsfähig (vgl. § 10 Abs. 6 ErbStG).
Beispiel: Es wird ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen. Dem Mitunternehmeranteil kommt gem. § 11 Abs. 2 BewG in Verbindung mit §§ 199 ff. BewG ein Ertragswert von EUR 1 Mio. zu. Der Nießbrauch hat einen Kapitalwert von EUR 0,4 Mio. Ist der Mitunternehmeranteil zu 85 Prozent (EUR 850.000,00) steuerfrei, wird dieser lediglich zu EUR 150.000,00 angesetzt. Die Verbindlichkeiten von EUR 400.000,00 können entsprechend auch nur zu 15 Prozent (EUR 60.000,00) zum Abzug gebracht werden. Die Bereicherung des Erwerbers – ohne Berücksichtigung des Abzugsbetrages nach § 13a Abs. 2 ErbStG – beträgt somit EUR 90.000,00.
Werden Grundstücke unmittelbar übertragen, ist der Übertragungsvorgang grundsätzlich grunderwerbsteuerbar. Zur Vermeidung der Besteuerung kommen folgende Grunderwerbsteuerbefreiungen in Frage:
Steuerbefreiung für Grundstückserwerbe von Todeswegen (vgl. § 3 Nr. 2 GrEStG)
Steuerbefreiung für Grundstücksschenkungen (vgl. § 3 Nr. 2 GrEStG)
Steuerbefreiung für Grundstückserwerbe von Ehegatten (vgl. § 3 Nr. 4 GrEStG)
Steuerbefreiung für Grundstückserwerbe durch Verwandte gerader Linie (vgl. § 3 Nr. 6 GrEStG)
Beachte: Eine Befreiung für Grundstücksschenkungen nach § 3 Nr. 2 GrEStG tritt nicht ein, soweit die Schenkung unter einer Auflage erfolgt (vgl. § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG). Der Vorbehalt eines Nießbrauchs ist eine Auflage in diesem Sinne und würde damit ggf. anteilig Grunderwerbsteuer auslösen. Zur Ermittlung der Quote sind Grundstückswert und Nießbrauchswert gegenüberzustellen. Freilich verbleibt die Möglichkeit, die Grunderwerbsteuer durch eine andere Befreiungsnorm (etwa durch § 3 Nr. 6 GrEStG) zu vermeiden.
Eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 GrEStG kommt dem Wortlaut nach nur bei unmittelbarer Schenkung von Grundbesitz (Grundstückschenkung) in Betracht und nicht bei Übertragungen von Kommanditanteilen. Mit seinem Urteil vom 12. Oktober 2006 (Az. II R 79/05) hat der Bundesfinanzhof jedoch entschieden, dass diese Vorschrift nicht nach ihrem Wortlaut auszulegen ist, sondern nach ihrem Sinn und Zweck. Sinn und Zweck der Vorschrift ist, die Doppelbelastung eines Übertragungsvorgangs mit Erbschaft-/Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Sind grunderwerbsteuerbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar, kommt die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG – entgegen ihrem Wortlaut – zur Anwendung, soweit keine Gegenleistung (wie beispielsweise ein Nießbrauch) gewährt werden.Aber auch die mittelbare Grundstücksübertragung – etwa im Mantel einer Personen- oder Kapitalgesellschaft – können nach § 1 Abs. 2, 3 und 3a GrEStG grunderwerbsteuerbar sein, wenn die Anteile in den dort benannten prozentualen Größenordnungen übertragen werden.
Das Urteil wurde von der Finanzverwaltung im Bundessteuerblatt 2007 II (Seite 409) veröffentlich und damit anerkannt. Die Auswirkungen auf andere Befreiungen des § 3 GrEStG und auf die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bleibt abzuwarten.
Durch die Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchvorbehalt oder durch die Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs kann sich der zivilrechtliche und/oder wirtschaftliche Eigentümer an der Sache ändern. Im Folgenden wird dargestellt, wie sich die Änderung der Eigentumsverhältnisse auf etwaige Verlustvorträge auswirken kann:
Bestellt ein Einzelunternehmer oder ein Mitunternehmer zugunsten eines Dritten einen Nießbrauch an seinem Unternehmensvermögen, gehen etwaig nicht genutzte Verluste auf Ebene der Einkommensteuer nicht mit auf den neuen (Mit-) Unternehmer über.
Ein nicht genutzter körperschaftsteuerlicher Verlust geht grundsätzlich nach § 8c KStG unter, wenn mehr als 25 Prozent der Geschäftsanteile auf einen Erwerber übergehen. Entscheidend für den Übergang der Geschäftsanteile ist das wirtschaftliche Eigentum, das im Zusammenhang mit einer Nießbrauchsbestellung in folgenden Fällen übergehen kann:
Bestellt der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft an seinem Geschäftsanteil einen Nießbrauch zugunsten eines Dritten (Zuwendungsnießbrauch) kann dabei das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen auf den Nießbraucher übergehen.
Überträgt der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft seinen Geschäftsanteil unter Vorbehalt des Nießbrauch auf einen Dritten (Vorbehaltsnießbrauch) kann dabei das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen auf den neuen zivilrechtlichen Eigentümer übergehen.
Ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu bejahen, führt dies grundsätzlich auch zu einem Untergang des Verlustvortrages, wenn mehr als 25 Prozent der Anteile wirtschaftlich Übertragen werden.
Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, Rz. 4) kann der Erwerb der Geschäftsanteile entgeltlicher oder unentgeltlicher Natur sein, sodass auch die Schenkung der Geschäftsanteile einen schädlichen Beteiligungserwerb darstellen. Ausgenommen sollen jedoch der Erbfall und die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge sein. Nach meinem Dafürhalten ist die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen hinsichtlich eines Erwerbsvorgang zu eng gefasst – Während sich das Gesetz dem Wortlaut des „Erwerbers“ bedient, kann die Verwaltung hierein nicht auch den Beschenkten interpretieren.
Ist jedoch ein schädlicher Beteiligungserwerb gegeben, ist unbedingt auf die durch das Jahressteuergesetz 2010 eingeführte stille Reserve-Klausel hinzuweisen, wonach ein Verlustvortrag erhalten bleibt, soweit sich im Betriebsvermögen stille Reserven befinden.
Nach § 10a GewStG geht ein Gewerbeverlust unter, wenn sich der (Mit-) Unternehmer ändert. Bei einem Einzelunternehmer ist damit ein Untergang des Gewerbeverlustes gegeben, wenn das Einzelunternehmen auf einen neuen wirtschaftlichen Eigentümer übergeht. Bei einer Mitunternehmerschaft wird auf das wirtschaftliche Eigentum am Mitunternehmeranteil abgestellt.
Unerheblich ist, ob das wirtschaftliche Eigentum durch eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums oder durch die Bestellung eines Nießbrauchs übergeht. Darüber hinaus ist im Gewerbesteuerrecht auch unerheblich, ob das wirtschaftliche Eigentum bedingt aufgrund eines entgeltlichen oder eines unentgeltlichen Aktes übergeht.
Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ändert die Unternehmereigenschaft des Gewerbebetriebs der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht. Dies liegt darin begründet, dass die Kapitalgesellschaft selbst Unternehmerin ihres Gewerbebetriebs ist. Führt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen jedoch nach § 8c KStG zu einem Untergang der körperschaftsteuerlichen Verluste, gehen korrespondierend zu § 8c KStG auch die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge unter (vgl. § 10a S. 10 GewStG).
Die Ergebnisse dieses Artikels können thesenförmig wie folgt zusammengefasst werden:
Die Einkünfte werden dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet. Bei Grundbesitz ist dies in der Regel der Zuwendungs- oder Vorbehaltsnießbraucher. Bei Mitunternehmerschaften geht das wirtschaftliche Eigentum auf den Zuwendungsnießbraucher über bzw. verbleibt beim Vorbehaltsnießbraucher, wenn dieser Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Bei Nießbrauchbestellung an Anteilen an Kapitalgesellschaften bedarf es einer Einzelfallbetrachtung.
Durch den Zuwendungsnießbrauch kann das wirtschaftliche Eigentum und damit einhergehend die steuerpflichtigen Einkünfte auf eine andere Person als den Eigentümer verlagert werden. Dies sichert den Nießbraucher in finanzieller Hinsicht ab und ermöglicht aus steuerlicher Sicht eine Nutzung von Progressionsvorteilen oder Verlustvorträgen.
Wird Vermögen unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, ist der ehemalige Eigentümer finanziell abgesichert. Zudem stellt der Kapitalwert des Nießbrauchs eine Nachlassverbindlichkeit dar und mindert so die erbschaftsteuerliche Bereicherung des Beschenkten.
Der Vorbehaltsnießbrauch stellt grundsätzlich keine Gegenleistung dar und führt somit nicht zu einer Veräußerung im Sinne der §§ 16, 17 oder 23 EStG.
Bei privatem Grundbesitz sollte als Alternative zur Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch eine Veräußerung in Betracht gezogen werden, wenn sich der Eigentümer außerhalb der Fristen des § 23 befindet. Durch eine Veräußerung entsteht auf Erwerberseite ein Anschaffungsvorgang, der tendenziell zu einer höheren Abschreibung berechtigt als die Fußstapfentheorie. Über die Kaufpreisforderung ist der Veräußerer zudem entsprechend eines Vorbehaltsnießbrauchs abgesichert.
Wesentlicher Vorteil des Vorbehaltsnießbrauchs ist dessen Abzugsfähigkeit als Nachlassverbindlichkeiten im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung.
Wird Grundbesitz unter dem Nießbrauchvorbehalt übertragen, ist der Vorgang grunderwerbsteuerfrei, wenn ein Verwandter in gerader Linie oder ein Ehegatte begünstigt ist. Die Steuerbefreiung für Grundstücksschenkungen greift nur insoweit, wie die Schenkung nicht unter Auflage (hier: unter Nießbrauchvorbehalt) erfolgt.
Einkommensteuerliche Verlustvorträge und gewerbesteuerliche Verlustvorträge können nicht auf den neuen wirtschaftlichen Eigentümer übertragen werden. Werden Geschäftsanteile übertragen liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Verlustuntergang gem. § 8c KStG vor, der zum Untergang der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge führt. Erfolgt die Übertragung jedoch im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, will die Finanzverwaltung § 8c KStG nicht zur Anwendung bringen.
Sind ertragsteuerliche Verlustvorträge vorhanden, ist aber eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums oder die Bestellung eines Nießbrauchs gewünscht, sollte der Nießbrauch so ausgestaltet sein, dass kein Wechsel des wirtschaftlichen Eigentümers vorliegt, sodass die Verlustvorträge mangels Gesellschafterwechsels nicht untergehen.
Steuerberater für die steuerliche Behandlung vom Nießbrauch
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Beim Nießbrauch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Steuerliche Behandlung des Nießbrauchs bei Eigentümer und Nießbraucher
Nutzung des Vorbehaltsnießbrauch an Geldvermögen
Erstellung von dazugehörigen Schenkungsteuererklärungen
Erstellung von Verträgen durch unsere Rechtsanwälte in Köln
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Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Nießbrauch gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

References: § 1069
 § 719
 § 105
 § 719
 § 161
 § 105
 § 719
 § 1069
 § 68
 § 15
 § 15
 § 1069
 § 1069

§ 16
 § 15
 § 577
 BGH 
 § 812
 § 1030
 § 1030
 § 100
 § 1036
 § 1037
 § 1067
 § 1047
 § 1047
 § 1050
 § 106
 § 104
 § 107
 § 181
 BGH 
 § 1059
 § 1061
 § 15
 § 716
 § 15
 § 2
 § 18
 § 15
 § 18
 § 15
 § 18

§ 1030
 § 15
 § 15
 § 15
 § 1030
 § 15
 § 15
 § 20
 § 39
 § 20
 § 20
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 95
 § 95
 § 11
 § 11
 § 11
 § 21
 § 15
 § 18
 § 20
 § 32
 § 30
 § 3
 § 11
 § 21
 § 21
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 2
 § 16
 § 15
 § 16
 § 20
 § 16
 § 16
 § 1059
 § 1061
 § 12
 § 42
 § 15
 § 15
 § 2
 § 18
 § 15
 § 18
 § 15
 § 18

§ 1030
 § 15
 § 15
 § 15
 § 20
 § 39
 § 20
 § 17
 § 39
 § 11
 § 27
 § 13
 § 16
 § 15
 § 16
 § 6
 § 16
 § 6
 § 16
 § 6
 § 16
 § 11
 § 11
 § 23
 § 23
 § 23
 § 3
 § 21
 § 9
 § 1059
 § 1061
 § 175
 § 1
 § 3
 § 1
 § 7
 § 2
 § 121
 § 1
 § 10
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 5
 § 14
 § 16
 § 17
 § 11
 § 11
 § 182
 § 10
 § 16
 § 14
 § 175
 § 153
 § 13
 § 13
 § 13
 § 10
 § 11
 § 13
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 3
 § 1
 § 3
 § 8
 § 10
 § 8
 § 8
 § 10
 § 23
 § 8
 § 8