Source: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2177614&vid=0&lang=da
Timestamp: 2018-09-20 17:26:43+00:00

Document:
skat.dk: Ejendomsvurdering – grundværdi – fradrag for forbedringer – fjernvarmeledninger - bevisbyrde
14 Aug 2015 13:10
29 Jun 2015 13:49
SKM2015.546.BR
Retten i Aarhus, BS 4-2706/2013
Almen, boligorganisation, interne
Sagen angik, om skatteyderen var berettiget til fradrag for udgifter forbundet med etablering af fjernvarmeledninger på skatteyderens grund.
Vurderingsankenævnet havde indrømmet skønsmæssigt fradrag for udgifter afholdt til anlæg af fjernvarmeledninger internt på hver af skatteyderens to grunde med henholdsvis 160.000,- kr. og 200.000,-. Inden Landsskatteretten traf afgørelse i sagen indbragte skatteyderen Vurderingsankenævnets afgørelse for domstolene med påstand om yderligere fradrag, idet der efter skatteyderens opfattelse var grundlag for at tilsidesætte ankenævnets skøn.
Skatteministeriet fik medhold i en af ministeriet nedlagt skærpet påstand om, at ingen af fjernvarmeledningerne udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg, og at skatteyderens fradrag for interne varmeledninger derfor skulle nedsættes til kr. 0,-.
Byretten henviste bl.a. til, at ministeriet havde omgjort Vurderingsankenævnets afgørelse. Retten skulle derfor principielt prøve det af ministeriet ansatte fradrag. Bevisbyrden for, at de interne varmeledninger udgjorde fradragsberettigede hovedanlæg, påhvilede ifølge byretten skatteyderen. Denne bevisbyrde fandt retten ikke, at skatteyderen havde løftet. Byretten tog derfor ministeriets principale påstand til følge.
Den juridiske vejledning 2015-2 H.A.3.3.2
H1 (almen boligorganisation)
(Advokat Lars Johannesen)
(Kammeradvokaten v/ advokat Mathias Trabjerg Knudsen)
Rasmus Damm
Sagen, der er anlagt den 16. december 2013, drejer sig om fradrag i grundværdien for grundforbedringer på sagsøgerens ejendomme beliggende ...1 og ...2, jf. vurderingslovens § 17 og § 18, herunder om sagsøgeren er berettiget til et højere fradrag i grundværdien end henholdsvis 160.000 kr. og 200.000 kr. som bestemt af Vurderingsankenævnet, eller om sagsøgerens fradrag skal nedsættes til 0 kr.
Dommen er affattet uden en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, men med forklaringer.
Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at Vurderingsankenævnets afgørelser af 13. oktober 2011 vedrørende ejendommene beliggende ...1 og ...2 hjemvises til SKAT til fornyet behandling.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgerens fradrag for udgifter til etablering af interne fjernvarmeledninger nedsættes til 0 kr., subsidiært at sagsøgeren skal anerkende, at der ved vurderingerne for 2001-2006 af ejendommene beliggende ...1 og ...2, alene er fradragsret for fjernvarmeledningen markeret med grøn farve i bilag A, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradraget. Sagsøgte har mest subsidiært påstået frifindelse.
Sagsøgeren har påstået frifindelse overfor sagsøgtes principale og subsidiære påstande.
Sagsøgeren, H1, ejer ejendommene beliggende ...1 og ...2.
Til brug for SKATs afgørelse af spørgsmålet om fradrag i grundværdien for grundforbedringer, jf. vurderingslovens § 17 og § 18, fremsendte H1 en opgørelse over udgifter afholdt på ejendommene, herunder til nedlægning af fjernvarmeledninger og lignende udgifter til varmeforsyning.
Vurderingsankenævnet traf den 13. oktober 2011 afgørelse om H1s klage over fradrag i grundværdien for grundforbedringer, hvorved H1s fradrag for ejendommen ...1 blev fastsat til 2.892.000 kr., og for ejendommen ...2 til 2.710.600 kr. Heraf udgjorde det fastsatte fradrag vedrørende varmeanlæg for de to ejendomme henholdsvis 160.000 kr. og 200.000 kr.
Denne sag vedrører alene den del af afgørelserne, der vedrører varmeanlæg.
H1 indbragte Vurderingsankenævnets afgørelser for Landsskatteretten, idet H1 til brug for Landsskatterettens behandling af sagerne fremsendte ledningskort for ejendommene, som ikke havde foreligget for Vurderingsankenævnet.
Den 4. december 2013 fremkom kontorindstillinger fra Landsskatterettens sekretariat. Af kontorindstillingerne fremgår følgende enslydende vedrørende de to ejendomme:
Efter en vurdering af ledningskortet har kontoret fundet, at der ikke internt på grunden er ledninger, som efter dimensioner og placering kan karakteriseres som et fradragsgivende hovedanlæg i vurderingslovens forstand, idet hovedledningerne anses for placeret eksternt i stamvejen. Kontoret godkender således ikke fradrag for internt varmeanlæg.
Da Landsskatteretten ikke havde truffet afgørelse inden fristen på 6 måneder efter klagens indgivelse, indbragte H1 sagerne for retten. Landsskatteretten har således ikke truffet afgørelse i sagerne.
Der har været fremlagt kort over ejendommene med indtegning af fjernvarmeledninger og med skelmarkeringer.
NP, Skatteankestyrelsen, har den 12. september 2014 fremsendt en mail til Skatteministeriets advokat med bilag i form af et ledningskort. Af mailen fremgår bl.a. følgende:
I forbindelse med kontorindstilling af 4. december 2013 i sagerne ... og ..., H1 mod Skatteministeriet skal det oplyses, at der ved ingeniørens vurdering af ledningskortet på begge de pågældende ejendomme forud for kontorindstillingen blev lagt til grund, at der ikke internt på grundene var ledninger, som efter deres placering kunne karakteriseres som et fradragsgivende hovedanlæg, idet hovedledningen (som ikke var markeret eller påklaget af R2) ses placeret eksternt i stamvejen, betjenende begge ejendomme.
Jeg har for en god ordens skyld markeret den eksterne hovedledning med grønt på det vedhæftede ledningskort. De interne ledninger har alle karakter af stikledninger, knyttet til boligernes placering på grunden....
Mailen med bilag er fremlagt som sagens bilag A, jf. Skatteministeriets subsidiære påstand.
H1 har i sit påstandsdokument af 18. maj 2015 til støtte for sine påstande anført følgende:
Overordnet sagsfremstilling
Ved denne sag er Vurderingsankenævnets afgørelser af 13. oktober 2011 vedrørende ejendommene ...1 (bilag 1) og ...2 (bilag 2) indbragt for byretten.
Denne sag vedrører kun fradraget for den interne varmeforsyning.
Vurderingsankenævnet har indrømmet sagsøger et fradrag på 160.000 kr. for udgifter til anlæg af den interne varmeforsyning på ejendommen beliggende ...1 og et fradrag på 200.000 kr. for udgifter til anlæg af den interne varmeforsyning på ejendommen beliggende ...2.
Sagsøger har nedlagt påstand om, at afgørelserne skal hjemvises til SKAT til en fornyet behandling.
Sagsøgte har nedlagt påstand om, at de af Vurderingsankenævnet ansatte fradrag vedrørende den interne varmeforsyning på ejendommene på i alt 360.000 kr. skal nedsættes til 0 kr.
Anbringender til støtte for hjemvisningspåstanden
Det gøres overordnet gældende, at der er grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn over fradraget for den interne varmeforsyning.
Det følger af helt fast praksis, at myndighedernes skøn kan tilsidesættes, hvis skønnet ikke er foretaget på et korrekt eller fyldestgørende grundlag, eller hvis skønnet går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. Lars Apostoli, Det skatteretlige Skøn, April 2013, s. 54ff.
Sagsøger gør i denne sag gældende,
der foreligger en fejl i skønsgrundlaget,
der er tale om en væsentlig fejl, samt
denne fejl skal medføre, at sagen hjemvises til en fornyet behandling.
Der foreligger en fejl i skønsgrundlaget
Af Vurderingsankenævnets afgørelser fremgår følgende vedrørende fradraget for varmeforsyningen:
Nævnet skal bemærke at der i henhold til almindelig praksis på området, kan godkendes fradrag for forbedringer for den del af anlæggene, der kan karakteriseres som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
I udgifterne vurderes at være indeholdt udgifter, der i tilfælde af udstykning må anses at vedrøre bebyggelsen, altså udgifter såsom stikledninger samt udgifter der dækker værkernes produktionsanlæg og generelle drift. Disse udgifter vurderes ikke at forøge grundens værdi i ubebygget stand, og berettiger således ikke til at give fradrag for forbedring.
Udgifter er af rådgiver opgjort til [...]
Herefter angiver Vurderingsankenævnet at opliste de af rådgiver (R1 ApS repræsenterede sagsøger under sagens behandling ved Vurderingsankenævnet) opgjorte udgifter og reducerer beløbet med 50 % ud fra et skøn, idet Vurderingsankenævnet fandt, at der kunne være indeholdt ikke-fradragsberettigede udgifter i det opgjorte beløb, jf. det citerede afsnit ovenfor.
Sammenholdes R1 ApS' opgørelse over de fradragsberettigede udgifter med Vurderingsankenævnets gengivelse heraf, ses det imidlertid, at disse ikke er i overensstemmelse med hinanden.
R1 ApS opgjorde de fradragsberettigede udgifter vedrørende varmeforsyningen således (bilag 8):
Beløb inkl. moms
Skøde § 5 Inkluderet i købesummen:
Fjernvarmeledning ført frem til stamvejen (15 %)
762.599
Jord & Beton - slutregning: Hovedforsyning, fjernvarme i terræn
G1 - faktura: Hovedledning fjernvarme i terræn - rørarbejder og materialer
675.397
G1 - opgørelse, fjernvarmeledninger: Stikledninger i terræn
261.714
G1 - Fjernvarmearbejder, ekstra
G1 - faktura: Fjernvarmearbejder, trykprøvning ekstra
G1 - opgørelse, fjernvarmeledninger: Tilslutningsafgift á kr. 7.300
2.957.530
Vurderingsankenævnet har i de to omhandlede afgørelser (bilag 1 og 2) gengivet opgørelsen således:
Beløb inkl. moms (...1)
Beløb inkl. moms (...2)
Beløb inkl. moms (Begge ejendomme)
+ Indregnet i købesum - hovedledning i stamvejen
410.213
352.386
Fjernvarme i terræn
167.317
143.783
+ Tilslutningsafgifter
427.488
498.736
Jord og betonarbejde stikledninger
151.784
130.426
282.210
1.156.802
1.125.331
2.282.133
Sammenholdes R1 ApS´ opgørelse med Vurderingsankenævnets gengivelse, ses følgende:
Vurderings- ankenævnet
Skøde §5 Inkluderet i købesummen:
G1 - faktura:Fjernvarmearbejder, trykprøvning ekstra
926.224 0
Ovenstående skematiske oversigt fremlægges ligeledes som støttebilag 1.
Som det fremgår af ovenstående gennemgang, har Vurderingsankenævnet undladt at medregne en udgift på 675.397 kr. ved opgørelsen af fradraget.
Under sagens forberedelse har sagsøger flere gange opfordret sagsøgte til at redegøre nærmere for Vurderingsankenævnets skøn, uden at sagsøgte dog har været i stand hertil. Retten må herefter ligge til grund, at Vurderingsankenævnet ikke har foretaget et konkret skøn over anlæggets værdiforøgende karakter, men at der alene er taget udgangspunkt i de af R1 ApS opgjorte udgifter, idet dette er det eneste, der kan læses ud fra Vurderingsankenævnets præmisser.
Tilsvarende har sagsøger under sagens forberedelse opfordret sagsøgte til at redegøre for, hvorfor beløbet på 675.397 kr. ikke er medtaget i Vurderingsankenævnets gengivelse af R1 ApS' opgørelse. Denne opfordring har sagsøgte heller ikke besvaret. Retten må herefter lægge til grund, at dette skyldes en fejl eller forglemmelse, idet Vurderingsankenævnets præmisser ikke giver holdepunkter for andet.
Det gøres herefter gældende, at Vurderingsankenævnets udeladelse af udgiften på 675.397 kr. udgør en klar fejl i skønsgrundlaget.
Fra retspraksis kan der henvises til Højesteretsafgørelsen gengivet i SKM2005.331.HR. I denne sag, havde Skattemyndighederne foretaget en forhøjelse af en skatteyders indkomst for tre indkomstår ved et skøn udøvet på baggrund af en beregning af skatteyderens privatforbrug. Skatteyderen indbragte sagen for domstolene. Skatteministeriet blev frifundet i landsretten, men tog bekræftende til genmæle under forberedelsen i Højesteret, idet materiale, som skatteyderen fremlagde under skriftvekslingen, viste, at privatforbruget for to af årene var forkert opgjort på to punkter. I referatet af dommen, som alene vedrører fastsættelsen af sagsomkostninger, er der gengivet et brev fra Skatteministeriets advokat omkring baggrunden for, at ministeriet tog bekræftende til genmæle. Af brevet fremgår følgende:
Baggrunden for, at ministeriet tager bekræftende til genmæle, er, at appellanten for Højesteret har bevist, at de lokale skattemyndigheders skøn er udøvet på et urigtigt grundlag. Som bekendt er skønnet udøvet på baggrund af en privatforbrugsberegning for 1994 og 1995.
Det med Højesteretsreplikken fremlagte materiale viser, at det kontante privatforbrug for 1994 og 1995, opgjort til henholdsvis kr. 60.746,- og kr. 232.528,-, er forkert opgjort på to punkter.
Det første er, at kommunens kapitalforklaring (retssagens bilag 5) har ladet saldoen på en bankkonto indgå ved udgangen af 1993 med kr. 200.000,- hvorimod saldoen ved udgangen af 1994 kr. 40.000,- ikke indgik. Som det fremgår af skattecenterets skrivelse af 7. april 2005 (retssagens bilag L), side 2, ad 5, har skattecentret erklæret sig enig i, at privatforbruget for 1994 skal reduceres . . .
Hvad angår det for 1995 opgjorte privatforbrug, indeholder forbruget udgifterne ved driften af den virksomhed, som myndighederne ikke for dette år fandt var erhvervsmæssigt drevet. Tallene for 1994 og 1996 til 1998 indeholder udgifter ved driften af denne virksomhed. Af skattecentrets skrivelse (retssagens bilag L) fremgår, side 2, ad 4, at nettoforhøjelsen var på kr. 253.843,-. Tages der højde herfor, er privatforbruget for 1995 med negativ på ca. kr. 20.000, og ikke positiv kr. 232.528,-.
Dommen viser for det første, at sagsøger alene skal påvise, at Vurderingsankenævnets afgørelse er truffet på et forkert grundlag. Der kan ikke stilles krav om, at sagsøgeren tillige skal påvise, at det materielle resultat er forkert.
Dernæst viser dommen, at en fejl i en opgørelse, der ligger til grund for en skatteopkrævning (hvilket er tilfældet i nærværende sag), udgør en fejl i skønsgrundlaget, som kan begrunde, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling.
Endvidere kan der henvises til Østre Landsrets dom af 12. januar 2015, som er gengivet i SKM2015.91.ØLR. Sagen vedrørte spørgsmålet, om der var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn over råjordsprisen som led i opgørelsen af fradraget for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17. En andelsboligforening overtog den 1. marts 1989 en ubebygget grund fra kommunen og betalte en pris på kr. 215,- pr. m² for grunden. Ifølge skødet skulle grunden udstykkes fra to matrikler, der pr. 1. januar 1989 var vurderet til henholdsvis kr. 130,- pr. m² og kr. 20,- pr. m². Størstedelen af andelsboligforeningens grund stammede fra matriklen vurderet til kr. 20,- pr. m². I præmisserne anførte Landsretten følgende:
Landsskatteretten lægger i kendelse af 21. januar 2013 til grund, at den største af de matrikler, som blev lagt sammen ved overdragelsen, X, ved vurderingen pr. 1. januar 1989 var vurderet til en grundværdi svarende til 130 kr. pr. m². Efter nedslag for ekstrafundering fastsatte Landsskatteretten ud fra en skønsmæssig vurdering en samlet råjordspris på 120 kr. pr. m². Det fremgår ikke af kendelsen, at den overvejende del af det overdragne areal hidrørte fra matr. nr. Y med den væsentlig lavere ejendomsværdi på 20 kr. pr. m², og landsretten må således lægge til grund, at dette forhold ikke er indgået i vurderingen.
Dommen viser, at det kan udgøre en fejl i skønsgrundlaget, såfremt myndighederne undlader at inddrage relevante oplysninger. Endvidere viser dommen, at såfremt der ikke fremgår andet af myndighedernes præmisser, så må det lægges til grund, at det relevante forhold ikke er taget i betragtning ved myndighedernes afgørelse.
I nærværende sag kan der således ikke være tvivl om, at Vurderingsankenævnets undladelse af at medregne beløbet på 675.397 kr. udgør en klar fejl i skønsgrundlaget. Henset til at Vurderingsankenævnet ikke har begrundet undladelsen af beløbet, og henset til at sagsøgte ikke har været i stand til at redegøre nærmere for dette under sagens forberedelse, må Retten lægge til grund, at beløbet ikke er taget i betragtning, og at dette skyldes en fejl.
Der er tale om en væsentlig fejl
I den juridiske litteratur antages det endvidere, at det ikke er enhver fejl i skønsgrundlaget, der kan medføre, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling - der skal være tale om en 'væsentlig' fejl i skønsgrundlaget.
Det gøres overordnet gældende, at der i nærværende sag er tale om en væsentlig fejl.
I retspraksis er der ved to lejligheder taget konkret stilling til denne væsentlighedsvurdering.
Første gang var ved en Vestre Landsretsafgørelse af 21. marts 1996, som er gengivet i TfS 1996, 303 V. I denne sag var en ejendom ved en lokalplan blevet inddraget til byzone og udlagt til offentlige formål samt butikker. Tvisten i sagen var, i hvilket omfang grunden skulle vurderes til byzoneværdi. Landsretten udtalte følgende vedrørende væsentlighedsvurderingen:
Efter ordlyden af Skyldrådets indstilling til Landsskatteretten samt præmisserne i Landsskatterettens kendelse kan det ikke udelukkes, at disse instansers afgørelser bygger på en urigtig antagelse om, at en del af arealet på 2.369 m² vil kunne bebygges efter detailplanlægning af området.
Da det endvidere ikke kan udelukkes, at en antagelse herom kan have haft en væsentlig betydning for vurderingen af området til en enhedspris, findes der at være en sådan tvivl om rigtigheden af grundlaget for værdiskønnet, at landsretten tager påstanden om hjemvisning af vurderingen til fornyet behandling hos vurderingsmyndighederne til følge.
Senest har Østre Landsret taget stilling til væsentlighedsvurderingen i en dom af 20. november 2013, som er gengivet i SKM2013.847.ØLR (Skatteministeriet har anket til Højesteret). Problemstillingen i sagen var, at en række grundejere i et sommerhusområde ved vurderingen pr. 1. oktober 2007 var blevet indrømmet et nedslag på 250.000 kr. i den beregnede ejendomsværdi som følge af, at handelspriserne i lokalområdet var lavere, end hvad SKATs maskinelle forslagsberegning gav udtryk for. Nedslaget på 250.000 kr. var indrømmet til alle ejendomme i lokalområdet. SKAT havde henført det fulde nedslag til bygningsværdien, og der var ikke givet nedslag i grundværdien. Under sagen gjorde grundejeren gældende, at SKAT burde have overvejet om der tillige skulle gives et nedslag i grundværdien. Østre Landsret gav grundejeren medhold og udtalte følgende vedrørende væsentlighedsvurderingen:
Det fremgår af Vurderingsvejledningen og Den juridiske vejledning, herunder de grundværdikurver, der er indeholdt heri, at der i almindelighed er sammenhæng mellem grundværdi og ejendomsværdi. En nedsættelse som følge af, at handelspriserne i området er lavere end forudsat i beregningen, bør derfor give anledning til overvejelser om, hvorvidt også grundværdien er lavere end forudsat. Det fremgår imidlertid ikke, at skattemyndighederne har foretaget sådanne overvejelser, og afgørelsen om alene at henføre nedslaget til bygningsværdien er ikke nærmere begrundet. Da det herefter ikke kan udelukkes, at ansættelsen af grundværdien for S' ejendom bygger på et forkert grundlag, tages hans hjemvisningspåstand til følge.
Målestokken i forhold til væsentlighedsvurderingen er altså, om det kan udelukkes, at det ville have ført til et andet resultat, såfremt skønnet var foretaget på et korrekt grundlag.
I denne sag ansætter Vurderingsankenævnet fradraget til 50 % af de opgjorte udgifter. Der kan efter sagsøgers opfattelse ikke være tvivl om, at sagsøger var blevet indrømmet et højere fradrag, såfremt Vurderingsankenævnet havde foretaget en korrekt gengivelse af de af R1 ApS opgjorte udgifter. I alle tilfælde kan det ikke udelukkes, at sagsøger var blevet indrømmet et højere fradrag, såfremt gengivelsen var sket korrekt. Følgelig er der også tale om en væsentlig fejl i skønsgrundlaget.
Konsekvensen er, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling
Endelig gøres det gældende, at konsekvensen af denne fejl i skønsgrundlaget er, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling, idet der ikke er enighed omkring de beløbsmæssige konsekvenser af fejlen. Dette følger af helt fast praksis, jf. eksempelvis TfS 2000, 560 H og SKM2007.53.ØLR.
TfS 2000, 560 H vedrørte fastsættelsen af handelsværdien for nogle aktier med begrænset omsættelighed. Under sagen blev der afholdt syn og skøn, men parterne kunne fortsat ikke opnå enighed omkring aktiernes værdi. Herefter udtalte Højesteret følgende:
Der er ikke enighed mellem parterne om, hvilken kurs aktierne skal fastsættes til på grundlag af skønserklæringen. Fastsættelse af handelsværdien indebærer herefter et skøn, herunder et skøn over værdien af indtjeningsevnen, som bør udøves af ligningsmyndighederne.
Højesteret tager herefter Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning til følge, idet den fornyede ansættelse skal ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, der er dokumenteret ved besvarelsen af spørgsmål 1 i skønserklæringen.
I SKM2007.53.ØLR fandt Østre Landsret, at SKAT var berettiget til at ansætte indkomsten fra skatteyderens teatervirksomhed skønsmæssigt. Skatteministeriet havde under sagens forberedelse ved Landsretten indhentet myndighedernes vurdering af de beløbsmæssige konsekvenser (tilsvarende denne sag hvor ministeriet har indhentet Landsskatterettens vurdering), og havde nedlagt en subsidiær påstand på baggrund af disse - skatteyderen var ikke enig i denne vurdering. Landsretten udtalte herefter følgende:
Først ved det fornyede skøn i notatet af 1. november 2006 fra skattecenteret, der ligger til grund for Skatteministeriets subsidiære påstand, nedsættes antallet af skønnede teaterforestillinger med "Pandekagekagen" med de forestillinger, hvor sagsøgeren ud fra turneplanerne har opført Livsens ondskab med Det Ny Turné-Teater i samme by eller i umiddelbar nærhed af det sted, hvor de registrerede udgifter er afholdt og hvor udgifter derfor ikke anses for knyttet til opførelsen af teaterstykket Pandekagekagen.
Herefter, og da de af skattecenteret i notatet beregnede nedsættelser af skatteforhøjelserne ikke har været efterprøvet af skattemyndighederne, hjemvises skatteansættelserne til fornyet behandling hos skattemyndighederne. (mine understregninger)
Dommene viser netop, at domstolene hjemviser til en fornyet behandling ved de administrative myndigheder, når der konstateres en fejl i skønsgrundlaget, og når der ikke er enighed omkring de beløbsmæssige konsekvenser, selvom der efter Skatteministeriets opfattelse ikke kan være tvivl om disse.
I nærværende sag er der netop ikke enighed omkring de beløbsmæssige konsekvenser, hvorfor sagen skal hjemvises til en fornyet behandling. Såfremt Retten finder, at der foreligger en fejl i skønsgrundlaget, må der foretages et fornyet skøn over de fradragsberettigede udgifter. Dette skøn skal ikke foretages af Retten som første instans, men derimod af de administrative myndigheder.
På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at der foreligger en klar og væsentlig fejl i skønsgrundlaget, samt at dette medfører, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling.
Anbringender til støtte for frifindelsespåstanden
Sagsøgte har nedlagt en selvstændig påstand om, at sagsøgers fradrag for udgifter til etablering af fjernvarmeledninger skal nedsættes fra samlet 360.000 kr. til 0 kr.
Dette indebærer, at Retten skal forholde sig til, hvilke ledninger der konkret har karakter af hovedanlæg, dvs. hvilke ledninger der har medført en forøgelse af den ubebyggede grunds værdi.
Vurderingsankenævnet har alene truffet afgørelse om, at en del af de afholdte udgifter har virket værdiforøgende for grunden og har på denne baggrund ansat et skønsmæssigt fradrag. Det bemærkes, at Vurderingsankenævnet ikke var i besiddelse af de ledningskort, der senere er blevet fremlagt i sagen, hvorfor Vurderingsankenævnet ikke konkret har forholdt sig til anlæggets værdiforøgende karakter.
Såfremt sagsøgte mener, at der er grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn, må bevisbyrden herfor tilkomme sagsøgte, jf. de almindelige bevisregler.
Det gøres gældende, at sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde ved blot at henvise til Landsskatterettens kontorindstilling i sagen samt nogle overordnede betragtninger omkring sagsøgtes udlægning af praksis på området. Såfremt sagsøgte gør gældende, at anlægget ikke har virket værdiforøgende for grunden, må der føres et mere sikkert bevis herfor, jf. eksempelvis byretten dom af 23. februar 2015, SKM2015.351.BR.
Indledningsvist skal det bemærkes, at det under denne sag er Vurderingsankenævnets afgørelser, der er til prøvelse, hvorfor Landsskatterettens kontors/Skatteankestyrelsens mening om sagen er ganske irrelevant.
Dernæst bemærkes det, at Landsskatterettens kontor/Skatteankestyrelsen under sagens forberedelse har korrigeret sin opfattelse af sagen og øjensynligt ikke er enig i sagsøgtes vurdering af sagen, idet Landsskatterettens kontor netop har tilkendegivet, at en del af anlægget har karakter af fradragsberettigende hovedanlæg, jf. bilag A.
Dette bekræftes endvidere indirekte i Landsskatterettens kontorindstillinger (bilag B og C). Af disse fremgår følgende under afsnittene vedrørende varmeforsyningen:
Efter en vurdering af ledningskortet har kontoret fundet, at der ikke internt på grunden er ledninger, som efter dimensioner og placering kan karakteriseres som et fradragsgivende hovedanlæg i vurderingslovens forstand, idet hovedledningerne anses for placeret eksternt i stamvejen.
Sagsøger har under sagens forberedelse opfordret sagsøgte til at oplyse, om de hovedledninger, som Landsskatteretten henviser til, er de ledninger, som er markeret med grøn farve på bilag A, side 2, samt om disse er sammenfaldende med de ledninger, som sagsøger har markeret på sagens bilag 7 og 12. Sagsøgte har ikke besvaret denne opfordring, hvorfor Retten må lægge til grund, at dette er tilfældet, idet dette synes bedst i overensstemmelse med sagens tilgængelige oplysninger.
Endvidere bestrides sagsøgtes udlægning af praksis vedrørende hovedanlægsbetragtningen.
Højesteret har i en principiel afgørelse af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR) beskrevet den administrative praksis således:
Det afgørende efter den administrative praksis, som Højesteret beskriver, er altså, om der er tale om et anlæg, som i tilfælde af en udstykning, vil betjene en større del af ejendommen. Samme kriterier er gengivet i SKM2013.879.HR.
Østre Landsret for nyligt i en principiel afgørelse har tilsidesat Landsskatterettens indskrænkende fortolkning af hovedanlægsbegrebet, som også er anvendt i denne sag, idet denne indskrænkende fortolkning af hovedanlægsbegrebet ikke har hjemmel i den administrative praksis, der har hjemmel i Vurderingsloven. Østre Landsrets afgørelse er gengivet i SKM2015.89.ØLR.
I præmisserne for afgørelsen udtalte Østre Landsret bl.a. følgende:
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR, jf. UfR 2013.2277H) fastslået, [...].
Efter erklæringen fra landinspektør A med tilhørende kortbilag må det lægges til grund, at samtlige de varmeforsyningsledninger, hvorom der er tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. Dette gælder også de forsyningsledninger, der ville ligge inden for skellet på fire af ejendommene.
Landsretten finder på den baggrund, at de omtvistede forsyningsledninger må anses for hovedanlæg, som omfattet af den administrative praksis, som er beskrevet og lagt til grund i Højesterets dom.
Det bemærkes, at denne praksis, efter sagens oplysning for landsretten, også er fulgt af skattemyndighederne frem til sommeren 2012.
Landsretten tager herefter S' påstande til følge som nedenfor bestemt.
Det afgørende efter Østre Landsrets afgørelse er således, om de omhandlede ledninger betjener en større del af ejendommen, hvorved forstås mere end én bolig. I Østre Landsretssagen havde Skatteministeriet tilsvarende denne sag gjort gældende, at ledningerne var anlagt således, at de nøje fulgte den på grunden opførte bebyggelse, men dette blev altså ikke tillagt vægt af Landsretten.
Der kan efter sagsøgers opfattelse ikke være tvivl om, at samtlige ledninger markeret på sagens bilag 7 vil betjene en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Som eksempel kan nævnes det tilfælde, at de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige ejendomme. I dette tilfælde vil hvert af de markerede ledningsstykker betjene mere end én bolig - på samme måde som ledningerne i Østre Landsretssagen refereret ovenfor.
Det gøres på denne baggrund gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesættes Vurderingsankenævnets skøn.
Såfremt Retten finder, at der er grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling, idet vurderingen af hovedanlæggets udstrækning ikke tidligere er foretaget endeligt i det administrative system. Når dette ikke er sket, tilkommer det ikke Retten at foretage denne vurdering som første instans, jf. SKM2014.541.BR. Dette må gælde særligt i sager som denne, hvor Landsskatterettens ingeniør og Skatteministeriet ikke er enige om hovedanlæggets udstrækning.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 18. maj 2015 til støtte for sine påstande anført følgende:
1. Overordnede bemærkninger om ministeriets påstande og anbringender
Ved Vurderingsankenævnets afgørelser af 13. oktober 2011 (bilag 1 og 2) er sagsøgeren indrømmet et skønsmæssigt fradrag for udgifter afholdt til anlæg af fjernvarmeledninger internt på hver af de to grunde (...1 og ...2) med henholdsvis 160.000,- kr. og 200.000,- kr., jf. vurderingslovens dagældende §§ 17-18.
Ingen af de på bilag 12 med rød farve markerede interne varmeledninger udgør efter ministeriets opfattelse et fradragsberettiget hovedanlæg. Det følger derfor af ministeriets principale påstand, at det af Vurderingsankenævnet indrømmede fradrag for internt anlagte fjernvarmeledninger skal nedsættes fra i alt 360.000,- kr. til 0,- kr.
Sagsøgeren gør gældende, at ledningen markeret med grøn farve i bilag A (og som også er markeret med rød i bilag 12) er etableret på sagsøgerens grund. Det er efter ministeriets opfattelse ikke dokumenteret, at netop denne ledning er etableret på sagsøgerens grund, og at den i øvrigt er bekostet af sagsøgeren.
Såfremt retten alligevel måtte komme frem til, at ledningen er bekostet af sagsøgeren og etableret på sagsøgerens grund, er det ministeriets opfattelse at ledningen udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. I overensstemmelse med ministeriets subsidiære påstand skal sagen derfor hjemvises med henblik på opgørelse af den beløbsmæssige værdi af fradraget for denne ledning.
Ministeriets subsidiære påstand omfatter kun ledningen markeret med grøn farve i bilag A. De øvrige ledningerne etableret på sagsøgerens grund markeret med rød farve i bilag 12 er derfor ikke fradragsberettiget, og for så vidt angår disse ledninger skal fradraget nedsættes til kr. 0,-. Det følger også af ministeriets subsidiære påstand.
Den mere subsidiære frifindelsespåstand følger ministeriets synspunkt om, at sagsøgeren, der allerede er blevet indrømmet fradrag for internt anlagte fjernevarmeledninger, ikke har godtgjort, at det af Vurderingsankenævnets udøvede (lempelige) skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt skøn.
2. Ministeriets principale påstand
Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at de på bilag 12 med rød farve markerede interne ledninger udgør fradragsberettigede hovedanlæg.
Det bestrides, at det - som anført af sagsøgeren i processkrift 3 - er ministeriet, der har bevisbyrden for, at de internt anlagte ledninger udgør fradragsberettigede hovedanlæg.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve grunden henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt, jf. Den juridiske vejledning, 2015-1, afsnit H A.3.3.2. Anlæg, der har karakter af hovedanlæg, berettiger således til fradrag i grundværdien. Hovedanlægsbetragtningen, som den er fastslået i flere afgørelser fra Højesteret, giver fradrag, såfremt det interne anlæg tilfører grundene en selvstændig værdi. Ledninger, der nøje følger den på grunden eksisterende bebyggelse, udgør ikke fradragsberettigede stikledninger.
Myndighedernes praksis vedrørende afgrænsningen mellem de fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede anlæg er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og senest i SKM2014.574.HR. I sidstnævnte dom henvises der bl.a. til anlæggenes placering i forhold til det opførte byggeri.
Østre Landsrets dom, SKM2015.89.ØLR, er ikke på linje med Højesterets praksis, herunder den seneste dom SKM2014.574.HR. Landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets placering i forhold til byggeriet, som efter Højesterets praksis er et kriterium, der tillægges vægt.
Ligeledes bestrides det, at det ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, skal tillægges afgørende betydning, hvordan en udstykning af den pågældende grund eventuelt kan ske. Det forhold, at en grund bliver udstykket i mindre parceller medfører ikke, at et anlæg kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, jf. SKM2013.879.HR.
Ingen af de på bilag 12 markerede ledninger udgør fradragsberettigede hovedanlæg, da alle ledningerne nøje følger den eksisterende bebyggelse, jf. også Landskatterettens kontorindstillinger vedrørende begge ejendomme beliggende ...1 (bilag B) og ...2 (bilag C).
Det af Vurderingsankenævnet indrømmede fradrag for fjernvarmeledninger anlagt på sagsøgerens grund(e), skal derfor for begge ejendomme nedsættes til 0,- kr. fra henholdsvis 160.000,- kr. og 200.000,- kr.
3. Ministeriets subsidiære påstand
Det er efter ministeriets opfattelse ikke dokumenteret, at ledningen markeret med grøn farve i bilag A er etableret på sagsøgerens grund, og at den er bekostet af sagsøgeren.
Sagsøgeren har ved processkrift af 4. maj 2015 fremlagt nye digitale oversigtskort fra arealinfo.dk til støtte for, at fjernvarmeledningen markeret med grøn i bilag A er anlagt på sagsøgerens grund. Matrikelgrænsen er af sagsøgeren markeret med blå farve i bilag 14.
Matrikelgrænsen i bilag 14 er ensidigt udarbejdet af sagsøgeren, og det kan ikke med dette oversigtskort lægges til grund, at ledningen er anlagt på sagsøgerens ejendom.
I den forbindelse fremlægges et udskrift fra arealinfo.dk (bilag D), hvoraf det efter ministeriets opfattelse fremgår, at matrikelgrænsen er tættere på bebyggelsen end markeret med blå af sagsøgeren i bilag 14. Den i bilag 14 med blå markerede matrikelgrænse følger vejkrydset (midtfor til venstre på kortet), men af udskriftet fra arealinfo.dk synes matrikelgrænsen allerede at løbe allerede før vejkrydset (bilag E, øverst venstre hjørne).
På Miljøministeriets oplyses det desuden, at oplysningerne i arealinfo.dk, hvorfra sagsøgeren også har indhentet sine oplysninger, er forbundet med en vis usikkerhed. jf. vedlagte udskrift herom (bilag E). Det digitale matrikelkort er således kun vejledende, og kun praktiserende landsinspektører kan fastslå et ejendomsretligt skel. Et matrikelkort kan således ikke afgøre et skels beliggenhed.
Bevisbyrden for, at ledningen markeret med grøn farve i bilag A er etableret på sagsøgerens grund, påhviler sagsøgeren. Den har sagsøgeren ikke løftet ved det ensidigt udarbejdede oversigtskort i bilag 14. Det er i den forbindelse ministeriets opfattelse, at bevisbyrden kun kan løftes ved at gennemføre syn og skøn.
Det er derudover udokumenteret, at sagsøgeren har afholdt udgifter til anlæg af denne ledning.
Såfremt retten alligevel måtte komme frem til, at ledningen er bekostet af sagsøgeren og etableret på sagsøgerens grund, er det ministeriets opfattelse, at ledningen udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Sagen skal derfor hjemvises med henblik på opgørelse af den beløbsmæssige værdi af fradraget for denne ledning i overensstemmelse med den subsidiære påstand.
Ministeriets subsidiære påstand omfatter kun ledningen markeret med grøn farve i bilag A. De øvrige ledningerne etableret på sagsøgerens grund markeret med rød farve i bilag 12 er derfor ikke fradragsberettiget, og for så vidt angår disse ledninger skal fradraget nedsættes til kr. 0,-. De følger også af ministeriets subsidiære påstand.
4. Ministeriets mere subsidiære påstand
Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at Vurderingsankenævnets skøn over sagsøgerens udgifter til etablering af interne fjernvarmeledninger er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.
Sagsøgeren opgjorde overfor Vurderingsankenævnet, at de samlede udgifter til anlæg af fjernevarmeledninger til kr. 2.282.133,- vedrørende både ...1 og ...2, jf. udgiftsskemaet nederst på side 11 i henholdsvis bilag 1 og 2. Udgifterne opgjort af sagsøgeren omfatter udgifter til "Hovedledning i stamvejen", "Fjernvarme i terræn", "Tilslutningsafgifter" samt "Jord og betonarbejde vedr. stikledninger".
Vurderingsankenævnet anerkendte ikke fuldt fradrag for de af sagsøgeren opgjorte udgifter, jf. bilag 1 og 2, side 11, da:
På det grundlag skønnede Vurderingsankenævnet, at alene 50 pct. (afrundet til kr. 1.138.000,-) af de afholdte udgifter var medgået til anlæg af interne fradragsberettigede hovedanlæg og betaling af fradragsberettigede tilslutningsafgifter.
Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren ikke havde fremlagt de ledningskort, der er fremlagt i nærværende sags bilag 7 og 12, for Vurderingsankenævnet, jf. også replikkens side 2, afsnit 5,
Sagsøgeren havde heller ikke fremlagt en specifikation over udgifterne afholdt til anlæg af fjernvarmeledninger, herunder hvilke dele af udgifterne der konkret vedrører hoved- eller stikledninger. Vurderingsankenævnet var derfor berettiget til skønsmæssigt at fastsætte, hvilke dele af udgifterne til anlæg af fjernevarmeledninger der udgjorde fradragsberettigede hovedanlæg eller ikke-fradragsberettigede stikledninger.
Vurderingsankenævnets skønsmæssige opgørelse af værdien af de interne fjernvarmeledninger kan kun tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2011.209.HR og SKM2009.37.HR.
I forhold til det af Vurderingsankenævnet udøvede skøn bemærkes også, at der ifølge fast praksis ikke indrømmes fuldt fradrag for tilslutningsafgifter medmindre det godtgøres, at tilslutningsbidragene udelukkende er gået til dækning af udgifter, der specifikt vedrører den pågældende ejendom, jf. bl.a. SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR.
Tilslutningsbidrag kan således bestå af investeringsbidrag, byggemodningsbidrag og stikledningsbidrag. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at tilslutningsbidragene i det hele er gået til dækning af udgifter til etablering af anlæg på sagsøgerens ejendom. Sagsøgeren havde som nævnt hverken fremlagt en specifikation for afholdte udgifter eller godtgjort hvilke dele af ledningsnettet, der udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg.
Vurderingsankenævnets foretog derfor en samlet vurdering af dels udgifterne til anlæg af fjernevarmeledninger dels udgifterne til tilslutningsbidrag og fastsatte herefter skønsmæssigt et samlet fradrag for interne varmeledninger.
Hverken for Vurderingsankenævnet eller i nærværende sag har sagsøgeren godtgjort, at de på bilag 12 markerede ledning udgør fradragsberettigede hovedanlæg, og at udgiften på kr. 986.497,- inkl. moms (22 pct.) alene er gået til dækning heraf, jf. stævningen side 10, øverst.
Under de omstændigheder fremstår Vurderingsankenævnets skønsmæssige afgørelser vedrørende sagsøgerens ejendomme endda lempelige, da afgørelserne som nævnt også indeholder fradrag for ikke nærmere specificerede tilslutningsafgifter.
Det gøres på den baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn, og at sagsøgeren ikke har godtgjort, at foreningen er berettiget til yderligere fradrag for udgiften opgjort af sagsøgeren til kr. 986.497,- inkl. moms (22. pct.) for begge ejendomme.
Sagsøgeren gør gældende, at Vurderingsankenævnet fejlagtigt ikke har medtaget udgiften på i alt kr. 675.396,65 inkl. moms for begge ejendomme til anlæg af hovedledninger, jf. bilag 4, i sin (endelige) skønsmæssige afgørelse, jf. bilag 1, side 11, og bilag 2, side 12.
Dette kan dog ikke føre til, at sagen skal hjemvises med henblik på yderligere fradrag for anlæg af interne ledninger.
Sagsøgeren har således allerede opnået et fradrag, som sagsøgeren ikke er berettiget til.
Sagsøgeren har end ikke redegjort for, hvilken ledning eller ledninger fakturaen i bilag 4 vedrører. Ingen af de på bilag 12 markerede ledninger udgør som nævnt fradragsberettigede hovedanlæg. Derfor har sagsøgeren ikke krav på hjemvisning med henvisning til, at der er afholdt flere ikke-fradragsberettigede udgifter.
Det er endelig ikke hensigten med hjemvisning, at vurderingsmyndigheden på ny skal vurdere, om fjernvarmeanlægget udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er en opgave, som det tilkommer retten at tage stilling til, og der foreligger en omfattende retspraksis om afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg, jf. f.eks. SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2011.790.ØLR, SKM2013.536.ØLR.
Kun hvis retten måtte finde, at anlægget udgør et fradragsberettiget udlæg, kan sagen hjemvises til skattemyndighedernes fornyede opgørelse over udgifterne forbundet med etableringen af ledningerne.
Når henses til, at sagsøgeren indbragte denne sag for domstolene, efter at have modtaget Landsskatterettens kontors indstillinger (bilag B og C), men før Landsskatteretten nåede at træffe afgørelse, fremstår det i det hele uklart, hvilken interesse sagsøgeren har i at få sagen hjemvist fremfor at få sagen afsluttet ved nærværende retssag.
Skatteministeriet har i et processkrift af 27. april 2015 omgjort de ved Vurderingsankenævnets afgørelser af 13. oktober 2011 ansatte fradrag på henholdsvis 160.000 kr. og 200.000 kr. og nedsat disse til 0 kr. Retten finder på den baggrund, at der under sagen principalt skal ske en prøvelse af de nu af Skatteministeriet ansatte fradrag.
Retten bemærker videre, at der under sagen ikke er fremlagt oplysninger, der med tilstrækkelig sikkerhed giver grundlag for at fastslå, om fjernvarmeledningen markeret med grøn farve i bilag A er beliggende på eller uden for H1s grund.
H1 har bevisbyrden for, at ledningen er etableret på H1s grund og derfor udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. H1 har efter det foreliggende ikke løftet denne bevisbyrde.
Det følger af vurderingslovens § 17 og § 18, at der alene kan gives fradrag for forbedringer i grundværdien efter disse bestemmelser, hvis forbedringerne medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget tilstand.
H1 har under sagens behandling i Landsskatteretten fremlagt ledningskort, der viser, at de omhandlede ledninger følger bygningerne i byggeriet. Skatteministeriet har på baggrund heraf vurderet, at ledningerne ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, men derimod er ikke-fradragsberettigede stikledninger.
H1 har ikke under sagen ført bevis for, at de pågældende ledninger har tilført grunden en værdistigning i ubebygget stand, og de fremlagte ledningskort giver ikke retten grundlag for at tilsidesætte Skatteministeriets vurdering, hvorefter ingen af ledningerne kan anses for del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand.
Skatteministeriets principale påstand tages derfor til følge.
Retten har ved fastsættelse af sagens omkostninger lagt vægt på sagens karakter, omfang og økonomiske værdi. Sagsomkostningsbeløbet skal dække Skatteministeriets udgifter til advokatbistand inklusive moms.
Sagsøgeren, H1s fradrag for udgifter til etablering af interne fjernvarmeledninger nedsættes til 0 kr.
H1 skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 37.500 kr.

References: Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret