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Timestamp: 2017-01-22 20:31:40+00:00

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Risoluzione Agenzia Entrate n.91 del 13.10.2016 REGISTRAZIONE GRATUITA
Risoluzione Agenzia Entrate n.91 del 13.10.2016 Interpello art. 11, legge 27
luglio 2000, n. 212 - Risoluzione di un contratto di cessione d’azienda con
riserva di proprietà per inadempimento del compratore - Art. 14 del decreto
legislativo n. 472 del 1997 e art. 101 del TUIR Con l’interpello specificato in oggetto, concernente
l’interpretazione dell’articolo 14 del decreto legislativo n. 472 del 1997 , è
stato esposto il seguente QUESITO
La Società ALFA SRL IN
LIQUIDAZIONE (di seguito, per brevità, anche "ALFA” o "Società Istante”), che
adotta i principi contabili nazionali, fa presente di aver ceduto in data …
2009 alla Società BETA SRL (oggi BETA SAS DI TIZIO) il complesso aziendale
denominato…, esercente attività di bar, pasticceria e caffè. La Società Istante dichiara che
la vendita è stata effettuata al prezzo di euro … con pagamento rateale del
prezzo e riserva di proprietà ex articolo 1523 e seguenti del codice civile
prevista a favore della parte venditrice. Nel … 2013 la Società acquirente
BETA SRL ha modificato la propria veste giuridica e si è trasformata in società
in accomandita semplice, cambiando la propria denominazione in BETA SAS DI
TIZIO E CAIO e successivamente, dal giugno 2015, in BETA SAS DI TIZIO. La Società Istante evidenzia che
la trasformazione c.d. "regressiva” (da società di capitali in società di
persone) della Società acquirente per effetto dell’applicazione dell’articolo
2482 ter del codice civile (rubricato
"Riduzione del capitale al di sotto del
minimo legale”) ed il ritardo nel pagamento di alcune delle rate alle
scadenze previste inducono la Società Istante a valutare lo scenario che si
potrebbe prospettare ove il ritardo manifestatosi nel pagamento delle rate si
traduca in un mancato pagamento di due rate - anche non consecutive - del
prezzo pattuito. Tale eventualità determinerebbe
la possibilità di far valere la clausola risolutiva espressa ex articolo 1456
del codice civile (di seguito anche "clausola risolutiva espressa”) o il
provvedimento d’urgenza ex articolo 700 del codice di procedura civile (di
seguito anche "provvedimento d’urgenza”), così come disposto all’articolo 6 del
contratto di compravendita. Considerato che il credito nei
confronti della Società acquirente ancora da incassare ammonta a circa … euro,
la Società Istante chiede chiarimenti in merito alle conseguenze fiscali
dell’eventuale azione di restituzione dell’azienda esperibile in caso di
esercizio della riserva di proprietà. Più precisamente, "al solo fine di poter
agire con tempestività per non depauperare il valore commerciale dell’azienda”,
la Società Istante chiede: a) "quale sia l’orientamento dell’Agenzia - in caso
di esercizio della riserva di proprietà - in merito al regime di responsabilità
solidale (eventuale) per i debiti fiscali (…) contratti dall’acquirente”; b) quale sia il trattamento, ai fini IRES ed IRAP,
"da riservare in capo al venditore
all’eventuale credito residuo non incassato”;
c) quale sia il trattamento, ai fini IRES ed IRAP,
da riservare all’indennità che il Giudice potrebbe eventualmente disporre a
carico del venditore quale "reductio ad
equitatem” prevista dall’articolo 1526, comma 2, del codice civile; d) quali siano gli obblighi che si configurano, ai
fini dell’imposta di registro, in merito all’esercizio della clausola
risolutiva espressa o al ricorso ex articolo 700 del codice di procedura
civile. SOLUZIONE
INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La Società Istante
prospetta le seguenti soluzioni: - quesito a): non può sussistere analogia con
quanto previsto dall’articolo 14, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, in ambito di cessione d’azienda. Dal punto di vista giuridico,
infatti, la Società Istante ritiene che il dettato normativi sopra citato si
riferisca alla cessione d’azienda, ovvero al trasferimento volontario del
diritto di proprietà da un soggetto giuridico all’altro nell’ambito di una
operazione di compravendita. In tale caso, è onere dell’acquirente verificare ex ante l’esistenza o meno di una
situazione debitoria e/o di pendenze tributarie che potrebbero rendere
l’operazione non conveniente o troppo rischiosa per l’acquirente stesso. Nel
caso di specie, di contro, per effetto della riserva ex articolo 1523 del
codice civile, la titolarità giuridica si trasferirà solamente con il pagamento
dell’ultima rata di prezzo e, pertanto, la cessione con patto di riservato
dominio comporta solamente una immissione dell’acquirente nel possesso
dell’azienda con la possibilità di goderne dei frutti. Pertanto, nel caso in
cui il venditore avesse titolo per esercitare la clausola risolutiva espressa o
per azionare il provvedimento d’urgenza, "non si tratterebbe di un
trasferimento della proprietà ex adversoma di un semplice ricongiungimento di diritto di proprietà e diritto di
godimento dell’azienda, al di fuori pertanto dell’ambito di applicazione”
dell’articolo 14, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997. La Società
Istante ritiene che "una diversa interpretazione renderebbe di fatto la riserva
di proprietà un pregiudizio per il venditore e non una garanzia posto che lo
stesso non avrebbe titolo né modo di poter verificare né modificare in itinere
il comportamento tenuto dall’acquirente in relazione alla propria posizione
debitoria”. In virtù di quanto sopra esposto, la Società ALFA non ritiene
sussistere "responsabilità solidale per i debiti fiscali (…) nel caso in cui
l’azienda, per effetto della riserva di proprietà, dovesse rientrare nel
possesso della parte venditrice”; - quesito b): il credito residuo iscritto nel
bilancio del venditore - nel caso in cui l’azienda venga allo stesso restituita
in base all’esercizio della clausola risolutiva espressa o per mezzo del
provvedimento d’urgenza - costituisce un costo deducibile ai fini IRES, in base
all’articolo 101 del TUIR, come sopravvenienza passiva (comma 4), intesa quale
sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti
esercizi, o come perdita su crediti (comma 5), risultante da elementi certi e
precisi; - quesito c): l’indennità eventualmente prevista
dal Giudice quale "riduzione ad equità” per le rate di prezzo percepite
configura di fatto un corrispettivo a carico del venditore per la re-immissione
nel possesso dell’azienda e, pertanto, un costo che soddisfa i requisiti di
inerenza (poiché riferibile ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri
proventi che concorrono a formare il reddito) e certezza (poiché disposto in
forza di provvedimento del Giudice). In tale ambito, la Società Istante ritiene
che tale indennità debba essere considerata come una rideterminazione del
prezzo relativo alla cessione d’azienda, "già tassato in capo al venditore
quale plusvalenza realizzata”. La Società ALFA ritiene, "per relationem in riferimento al trattamento fiscale della
plusvalenza da cessione d’azienda ai fini IRAP, che né la sopravvenienza
passiva di cui al punto b) né l’indennità di cui al punto c) possano avere
rilevanza” ai fini del tributo regionale. - quesito d): nessuna soluzione interpretativa
proposta. PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Con riferimento ai quesiti posti
con l’istanza di interpello in esame si osserva quanto segue, partendo - per
ragioni espositive - dai quesiti b) e c). L’articolo 1523 del
codice civile prevede che "nella vendita
a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della
cosa col pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento
della consegna”. Dal punto di vista contabile, alcuni
principi contabili nazionali disciplinano gli effetti della compravendita con
riserva di proprietà. E’ il caso, ad esempio,
del: - principio contabile OIC 13 sulle rimanenze
(versione agosto 2014), che stabilisce: "Normalmente
i beni sono inclusi nelle rimanenze quando si verifica il passaggio del titolo
di proprietà. In alcuni casi i beni sono iscritti avendo riguardo al
trasferimento dei relativi rischi per la rilevanza che tale momento ha
nell’ambito di tali operazioni (ad esempio, vendita con riserva di proprietà)”
(paragrafo 16); "(…) la nota integrativa
fornisce evidenza degli eventuali gravami esistenti sulle rimanenze (ad
esempio, pegno, patto di riservato dominio ecc.)” (paragrafo 101); - principio contabile OIC 16 sulle
immobilizzazioni materiali (versione agosto 2014), che stabilisce: "(…) nei casi in cui non sia trasferita la
piena proprietà o siano poste particolari condizioni, la rilevazione iniziale
dell’immobilizzazione materiale avviene nel momento in cui sono assunti
sostanzialmente tutti i rischi connessi alla sua acquisizione (ad esempio, il
momento di rilevazione iniziale delle immobilizzazioni acquisite con riserva di
proprietà generalmente non differisce da quello delle immobilizzazioni acquisite
in piena proprietà)” (paragrafo 24);
- principio contabile OIC 19 sui debiti (versione
agosto 2014), che stabilisce: "(…) Se il
titolo di proprietà è trattenuto dal venditore per ragioni di garanzia, come
nel caso di vendita con patto di riservato dominio, (…) il debito è iscritto in
bilancio in quanto di solito in tali casi rischi, oneri e benefici
significativi connessi alla proprietà sono stati trasferiti all’acquirente”
(paragrafo 33). Pertanto, ai fini della
contabilizzazione i predetti principi danno rilevanza non al momento del
formale trasferimento della proprietà (pagamento dell’ultima rata), bensì a
quello (antecedente) del trasferimento dei rischi e dei benefici. In maniera coerente,
dal punto di vista fiscale l’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR stabilisce che, ai fini
della determinazione dell’esercizio di competenza, "i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di
acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o
spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e
per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica
l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà (…)”. Dall’esame di tale disposizione
normativa emerge - con riferimento al soggetto che cede il bene con riserva di
proprietà - che la norma in esame individua il periodo d’imposta nel quale il
componente positivo concorre alla formazione del reddito. In altri termini, per individuare
il momento in cui, ai fini fiscali, rileva il trasferimento del bene occorre
fare riferimento al momento della conclusione del negozio (e non al verificarsi
dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia). L’intento che ha spinto il
legislatore ad introdurre - ai fini dell’individuazione dell’esercizio di
competenza fiscale - una previsione specifica per la vendita con riserva di
proprietà è stato quello di porre un freno a possibili iniziative dei
contribuenti (connotate da evidenti profili di elusività) che, mediante
l’apposizione della clausola di riserva di proprietà, intendano rilevare il
componente positivo di reddito emergente dall’operazione solo al momento del
successivo trasferimento formale della proprietà stessa (v. risoluzione n.
338/E del 1° agosto 2008). Come precisato nella circolare n.
41/E del 13 maggio 2002 in materia di detassazione del reddito d’impresa (c.d.
agevolazione "Tremonti-bis”), il contratto di vendita con riserva di proprietà
si caratterizza per il fatto che la proprietà si trasferisce con il pagamento
dell’ultima rata di prezzo da parte dell’acquirente; tuttavia fin dalla
conclusione del contratto gravano su quest’ultimo i rischi ed oneri, non solo
di manutenzione e riparazione, ma anche fiscali, relativi al bene. Infatti,
all’acquirente spettano immediatamente le facoltà e i poteri, di diritto
sostanziale e processuale, caratterizzanti il diritto di proprietà. La predetta circolare, stabilendo che sono ammessi a fruire dell’agevolazione
Tremonti-bis anche gli acquisti di beni con patto di riservato dominio, ha di
fatto confermato il principio dell’irrilevanza fiscale della riserva di
proprietà. La circolare ha altresì precisato che l’eventuale risoluzione del
contratto di acquisto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore
costituisce motivo di revoca dell’agevolazione ai sensi del comma 6
dell’articolo 4 della legge n. 383 del 2001. Pertanto, poiché tale norma
stabilisce che "L’incentivo fiscale è revocato
se l’imprenditore o il lavoratore autonomo cedono a terzi (…) i beni oggetto
degli investimenti (…) entro il secondo periodo di imposta successivo
all’acquisto (…)”, la circolare n. 41/E del 2002 ha sostanzialmente
effettuato una equiparazione tra la risoluzione della compravendita con riserva
di proprietà per inadempimento del compratore e la cessione del bene.
Si ritiene opportuno evidenziare
che anche altre norme dell’ordinamento tributario sanciscono l’irrilevanza
della riserva di proprietà ai fini fiscali e assumono a presupposto impositivo
il momento della stipula dell’atto. E’ il caso dell’articolo 2 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo all’IVA;
dell’articolo 27, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26
aprile 1986, n. 131, relativo all’imposta di registro; dell’articolo 2, comma
3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643,
relativo alla soppressa INVIM. Per quanto sopra esposto, risulta
evidente il disallineamento esistente tra la disciplina codicistica e la
normativa fiscale in tema di vendita con riserva di proprietà: la prima
stabilisce che il trasferimento della "proprietà civilistica” del bene avvenga
al momento del pagamento dell’ultima rata di prezzo; la seconda fissa il
trasferimento della "proprietà fiscale” del bene al momento della stipulazione
dell’atto di vendita. Ciò comporta che l’eventuale
risoluzione del contratto per inadempimento (mancato pagamento, da parte
dell’acquirente, di almeno due rate di prezzo della compravendita) produrrebbe
un ritrasferimento della "proprietà fiscale” dell’azienda dalla Società BETA
SAS alla Società ALFA SRL. In altri termini, ai fini fiscali si verificherebbe
un nuovo evento realizzativo (cessione d’azienda) di segno contrario rispetto a
quello verificatosi a seguito della stipula del contratto di compravendita del
… 2009. Di conseguenza, in risposta al
quesito b), si ritiene che nel momento dell’eventuale riconsegna del complesso
aziendale, conseguente all’esercizio della clausola risolutiva espressa o al
provvedimento d’urgenza, la Società Istante debba: 1) attribuire all’azienda riconsegnata un valore
pari al valore normale dei beni che la compongono; 2) stornare il valore residuo del credito
(derivante dalla cessione del … 2009) per un importo pari al valore
dell’azienda riconsegnata, come determinato al punto precedente. Pertanto: a)
nell’ipotesi in cui il valore dell’azienda sia inferiore al valore residuo del
credito, la differenza costituirà una perdita su crediti deducibile ai fini
IRES ai sensi dell’articolo 101 del TUIR; tale perdita risulterà indeducibile
ai fini IRAP in quanto relativa ad un fenomeno non rilevante per la
determinazione del valore della produzione; b) diversamente, nell’eventualità -
puramente teorica - in cui il valore dell’azienda sia superiore al valore
residuo del credito, emergerà una sopravvenienza attiva che concorrerà alla
formazione della base imponibile ai fini IRES ai sensi dell’articolo 88 del
TUIR e che risulterà irrilevante ai fini IRAP. Per quanto concerne il quesito
c), si evidenzia che l’articolo 1526 del codice civile disciplina l’ipotesi di
risoluzione del contratto, stabilendo, al comma 2, che "Qualora si sia convenuto che le rate pagate restino acquisite al
venditore a titolo d’indennità, il giudice secondo le circostanze, può ridurre
l’indennità convenuta”. Pertanto, qualora le parti del
contratto abbiano preventivamente liquidato l’indennità in misura uguale all’importo
delle rate pagate, la norma conferisce al giudice il potere di ridurre
l’indennizzo convenzionale al fine di evitare un indebito arricchimento del
venditore. Nel caso di specie, si concorda
con la Società Istante sul fatto che l’eventuale riduzione dell’indennità
disposta dal Giudice sia assimilabile ad una rideterminazione del prezzo
relativo alla cessione d’azienda del … 2009. In considerazione del fatto che
tale prezzo ha assunto rilevanza, ai fini IRES, nella determinazione della
plusvalenza/minusvalenza derivante dalla predetta cessione d’azienda, si
ritiene che l’importo relativo alla eventuale riduzione dell’indennità
costituisca, per la Società Istante, una sopravvenienza passiva deducibile ai
sensi dell’articolo 101 del TUIR; tale sopravvenienza risulterà indeducibile ai
fini IRAP in quanto correlata ad un componente reddituale
(plusvalenza/minusvalenza) che non ha assunto rilevanza nella determinazione
della base imponibile di periodi d’imposta precedenti. Con riferimento al
quesito a), si evidenzia che l’articolo 14 del decreto legislativo n. 472 del
1997 stabilisce che il cessionario è "responsabile
in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed
entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda, per il pagamento
dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in
cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate
e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca
anteriore”. Ai sensi del comma 5-ter, le disposizioni dell’articolo 14 si
applicano, in quanto compatibili, a tutte le ipotesi di trasferimento di
azienda, ivi compreso il conferimento. Secondo consolidata
giurisprudenza (v. sentenza della Corte di Cassazione n. 5979 del 14 marzo
2014), la norma in esame - che è norma speciale rispetto all'articolo 2560,
comma 2, del codice civile - introduce
misure antielusive a tutela dei crediti tributari, ad evitare che, attraverso
il trasferimento dell'azienda, sia dispersa la garanzia patrimoniale del
contribuente in pregiudizio dell'interesse pubblico. Con specifico riferimento alla
cessione d’azienda con riserva di proprietà, la Cassazione, con ordinanza n.
11972 del 9 giugno 2015, ha chiarito che il cessionario, per effetto del citato
articolo 14, resta responsabile in solido per i debiti fiscali contratti dal
cedente prima della cessione anche nell’ipotesi in cui il contratto venga
risolto e l’azienda torni nella proprietà del cedente. Tale articolo, come
precisa la Suprema Corte nella citata sentenza n. 5979 del 2014, "introduce una disciplina speciale in tema di
cessione di azienda quanto ai rapporti tributari… regolando diversamente gli
effetti della cessione sui debiti del cedente rispetto alla normativa
codicistica che, nelle parti in cui non viene derogata, deve comunque ritenersi pienamente operante”.
La Corte di Cassazione, nelle
pronunce citate, riconduce, dunque, la differenza tra gli effetti civilistici e
gli effetti fiscali del contratto in esame, al diverso interesse tutelato dalle
rispettive discipline. Pertanto, valutata l’irrilevanza,
ai fini fiscali, della disciplina codicistica del contratto di vendita con
riserva di proprietà e considerato che, in base a quanto esposto in precedenza
riguardo ai quesiti b) e c), la restituzione dell’azienda al cedente deve
essere fiscalmente qualificata come ulteriore trasferimento del complesso
aziendale, in coerenza con l’indirizzo interpretativo della Suprema Corte si
ritiene che la ratio antielusiva
della norma recata dall’articolo 14 comporti la responsabilità solidale dei
soggetti interessati. Per
quanto attiene al quesito indicato alla lettera d), si fa presente che la
risoluzione del contratto è disciplinata, ai fini dell’imposta di registro,
dall’articolo 28 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986
(di seguito anche "TUR”). In particolare, il
comma 1 dell’articolo 28 del TUR stabilisce che "La risoluzione del contratto è soggetta all'imposta in misura fissa se
dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto
stesso (…). Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo
ammontare si applica l’imposta proporzionale prevista dall’articolo 6 o quella
prevista dall’articolo 9 della parte prima della tariffa”. In applicazione della riportata
disposizione, quindi, la risoluzione del contratto derivante dall’esercizio
della clausola risolutiva espressa, prevista dall’articolo 6 dell’atto di
compravendita di azienda commerciale allegato all’istanza di interpello, sarà
soggetta, in assenza di corrispettivo, all’imposta di registro nella misura
fissa di euro 200. Per quanto concerne, invece, il
trattamento applicabile, ai fini dell’imposta di registro, ai provvedimenti
cautelari di cui all’articolo 700 del codice di procedura civile, si rileva che
tali provvedimenti, così come le sentenze, sono da sottoporre alla formalità
della registrazione in termine fisso, come chiarito con la risoluzione n. 255/E
del 14 settembre 2007, qualora abbiano contenuto definitorio analogo a quello
riferibile alle fattispecie elencate nell’articolo 8 della Tariffa, parte I,
allegata al TUR. Pertanto, l’eventuale provvedimento d’urgenza ex articolo 700 del codice
di procedura civile, richiesto dalla società istante, qualora abbia contenuto
definitorio dovrà essere assoggettato a registrazione in termine fisso,
riconducendolo ad una delle fattispecie indicate nell’articolo 8 della Tariffa,
parte I, allegata al TUR, in considerazione del contenuto e degli effetti
giuridici dallo stesso prodotti.

References: art. 11
 Art. 14
 art. 101
 articolo 1523
 articolo 1456
 articolo 700
 articolo 700
 articolo 1523
 sentenza 

articolo 14
 sentenza 
 articolo 700