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Timestamp: 2020-01-29 17:14:32+00:00

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Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 45694 depositata il 11 novembre 2019 - In tema di reati tributari, che ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA non assume rilevanza, né sul piano dell'elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo - Studio Cerbone
Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 45694 depositata il 11 novembre 2019 – In tema di reati tributari, che ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo
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Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 45694 depositata il 11 novembre 2019
reati fiscali – omesso versamento IVA -omesso versamento delle ritenute
1. Il Tribunale di Ferrara, con la sentenza del 9 febbraio 2016, ha condannato B.C., quale legale rappresentante della Spal 1907 s.p.a., alla pena di 1 anno e 6 mesi di reclusione per i reati D.Lgs. n. 74 del 2000, ex artt. 10 ter e 10 bis, per non aver versato, entro i termini previsti, l’IVA per gli anni di imposta 2011 e 2012, per importi rispettivamente di Euro 482.055 ed Euro 483.895 nonché per aver omesso per l’anno d’imposta 2012 il versamento delle ritenute operate quale sostituto di imposta per un importo di Euro 309.687,27.
La Corte di Appello di Bologna con la sentenza del 11 settembre 2018 in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Ferrara, ha concesso all’imputato la sospensione condizionale della pena ed ha confermato nel resto la sentenza di condanna.
2. Il difensore di B.C. ha proposto il ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello di Bologna.
2.1. Con il primo motivo si deducono, ex art. 606 c.p.p., lett. b) ed e), i vizi di violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10 bis e 10 ter, in relazione all’art. 51 c.p., e L. Fall., art. 168, e l’omessa motivazione.
In punto di fatto, si rileva che l’imputato presentò domanda di concordato preventivo il 12 settembre 2012; che il Tribunale di Ferrara ammise l’imputato al concordato preventivo il 20 settembre 2012; il piano concordatario fu presentato il 30 marzo 2013 ed il 6 giugno 2013 il Tribunale di Ferrara dichiarò aperto il concordato preventivo, convocando l’adunanza dei creditori che approvò il piano.
La Corte di appello di Bologna si sarebbe limitata a motivare sulla irrilevanza della mera ammissione al concordato preventivo, avrebbe erroneamente valutato gli effetti della presentazione del piano; non avrebbe motivato sul motivo di appello sulla serietà del piano, che prevedeva l’integrale pagamento dei debiti, approvato del comitato dei creditori, sulla mancanza di intento dilatorio prevedendo la vendita degli impianti per la produzione di energia solare.
A sostegno della tesi si richiama la giurisprudenza sui rapporti tra le procedure concordatarie e le norme penali e sull’applicabilità dell’art. 51 c.p., e si sostiene che le sentenze n. 52542 del 2017 e n. 15853 del 2015 non richiederebbero, per l’insussistenza del reato, l’avvenuta omologazione del concordato preventivo.
In sintesi, la tesi sostenuta è che l’accesso alla procedura concorsuale pone l’imputato di fronte a due doveri, sicché il reato non sussiste dopo la presentazione del piano e l’ammissione alla procedura; con l’omologa verrebbe meno anche il conflitto di doveri e la tipicità della condotta.
Sugli effetti dell’ammissione al concordato preventivo, in relazione ai reati contestati, si richiamano in particolare Cass. Sez. 3 n. 15853 del 2015, anche sui rapporti tra la procedura fallimentare ed ordinamento penale, e Cass. Sez. n. 39696 del 2018, Cass. Sez. 3 n. 52542 del 2017.
La Corte di appello di Bologna avrebbe poi erroneamente applicato la L. Fall., art. 168, come interpretato da Cass. Sez. civ. 1, n. 22601 del 2017, ed il divieto per l’imprenditore ammesso alla procedura concordataria di procedere al pagamento al di fuori del concorso per debiti anteriori.
Si richiamano quindi i principi espressi da Cass. Sez. 3 n. 39696 del 2018 per cui all’ammissione al concordato preventivo e già dalla domanda per legge discende il divieto di pagamento dei debiti scaduti, senza autorizzazione degli organi della procedura, e che anche senza un esplicito divieto il debitore deve rispettare il piano dei pagamenti previsto dall’istanza di concordato.
In base ai principi espressi da Cass. Sez. 1 civ. n. 22601 del 2017, si afferma l’esistenza del divieto di procedere a pagamenti dopo l’apertura della procedura di concordato preventivo, anche in relazione alle obbligazioni tributarie.
La violazione di legge sarebbe quindi consistita nel ritenere che gli effetti dell’ammissione al concordato preventivo si producono solo dall’omologa e che gli effetti L. Fall., ex art. 168, sussistano solo ove il giudice abbia formulato un espresso divieto di effettuare pagamenti, giacché tale divieto sarebbe solo una formula di stile ripetitiva dell’obbligo di legge, secondo Cass. Sez. 3, n. 39696 del 2018.
Secondo la tesi difensiva, dopo la presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, l’ammissione alla procedura, la convocazione dell’adunanza dei creditori, l’imputato non poteva procedere a pagamenti preferenziali in favore di taluni debitori.
2.2. Con il secondo motivo, si deduce il vizio della motivazione quanto alla risposta ai motivi di appello sulla insussistenza dell’elemento soggettivo dei reati; la motivazione non avrebbe tenuto conto degli effetti della domanda di ammissione al concordato preventivo, già illustrati nel motivo precedente, del contenuto del piano e dell’approvazione dell’adunanza dei creditori.
Si rileva che l’unico asset nella disponibilità della società era costituito dagli impianti fotovoltaici, i cui introiti erano stati messi a disposizione dei creditori, sicché la disponibilità di cassa avrebbe potuto essere utilizzata solo per l’intera massa dei creditori, mentre l’imputato non avrebbe potuto effettuare pagamenti preferenziali.
2.3. Con il terzo motivo, si deduce la violazione degli artt. 62 bis e 133 c.p., e art. 81 c.p., comma 2, ed il vizio della motivazione quanto alla determinazione della pena base, della mancata concessione delle circostanze attenuanti generiche e in relazione all’aumento per la continuazione.
La Corte di appello non avrebbe risposto ai motivi di appello con cui si affermava che per il contenuto della proposta concordataria, con l’integrale soddisfazione dei creditori, con previsione di un risarcimento del danno e della futura cessione degli impianti al comune di (omissis) al prezzo simbolico di un Euro, avrebbe fatto meritare all’imputato una pena inferiore.
Inoltre il ricorrente aveva sempre mantenuto un comportamento diligente e rispettoso degli obblighi imposti dal Tribunale di Ferrara.
1. Il primo motivo è manifestamente infondato quanto al capo 3 relativo al reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10 bis: anche a voler seguire la tesi del ricorrente, la consumazione del reato è avvenuta il 16 agosto 2012, quindi prima della presentazione della domanda in bianco di ammissione al concordato preventivo.
2. La tesi difensiva, sugli effetti della presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, non può essere accolta, dovendo operarsi alcune precisazioni rispetto a quanto dedotto, in particolare mediante i richiami alla giurisprudenza citata nel ricorso.
2.1. La sentenza richiamata nel ricorso si riferisce ad un caso del tutto diverso da quello in esame: nel caso esaminato dalla Corte con la sentenza n. 39696 del 2018, oltre all’ammissione al concordato preventivo precedente alla scadenza del termine per il versamento dell’Iva, il piano era stato presentato ed il concordato preventivo era stato omologato.
La sentenza fa riferimento agli effetti dell’ammissione al concordato preventivo e soprattutto all’obbligo di rispettare il piano dei pagamenti previsto dall’istanza di concordato.
2.2. Nel caso in esame, dalla stessa ricostruzione del ricorrente emerge che la domanda di concordato preventivo è stata presentata il 12 settembre 2012, in bianco, cioè con la riserva di presentare la proposta, il piano e la documentazione di cui alla L. Fall., art. 161, commi 2 e 3; il provvedimento del 20 settembre 2012 del Tribunale di Ferrara ha fissato il termine per il deposito della proposta e degli atti. Il piano concordatario è stato presentato il 30 marzo 2013, in epoca in cui l’iva non era falcidiabile e dopo la consumazione dei reati relativi agli anni di imposta 2011 e 2012, e la dichiarazione di apertura del concordato è del 6 giugno 2013. Il concordato preventivo non è stato omologato ed il Tribunale di Ferrara ha dichiarato il fallimento.
3. La Corte di appello, correttamente, non ha applicato l’art. 51 c.p., al caso de quo.
3.1. Va ribadito il principio di diritto espresso da Sez. 3, n. 49795 del 23/05/2018, G., Rv. 274199, che ha affermato, in tema di reati tributari, che ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del tribunale.
Tale principio è stato ribadito anche da Sez. 3. del 31/01/2019 n. 16776, C.
3.2. Va infatti rilevato che se il termine per il versamento dell’Iva o delle ritenute operate quale sostituto di imposta scade prima della presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, il reato omissivo si è già consumato e la successiva domanda non può produrre alcun effetto, neanche quanto all’elemento soggettivo, trattandosi di un post factum.
Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, è unisussistente, di natura omissiva e istantanea.
Le norme sul concordato preventivo richiamate nel ricorso si riferiscono ai debiti scaduti prima della presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo ed agli effetti legali della domanda.
3.3. La presentazione della domanda, a maggior ragione se presentata con riserva, senza la presentazione del piano e dell’espressione di una concreta volontà di adempiere, di ammissione al concordato preventivo, prima della scadenza del termine per il versamento dell’Iva non incide sull’obbligo di versamento dell’Iva la cui omissione è penalmente sanzionata dall’art. 10 ter, del D.Lgs..
La L. Fall., art. 161, comma 7, nelle more del decreto di ammissione alla procedura ex art. 163, consente il compimento degli atti di ordinaria amministrazione e di quelli urgenti di straordinaria amministrazione previa autorizzazione del Tribunale.
La norma prevede infatti che “… Dopo il deposito del ricorso e fino al decreto di cui all’art. 163, il debitore può compiere gli atti urgenti di straordinaria amministrazione previa autorizzazione del tribunale, il quale può assumere sommarie informazioni e deve acquisire il parere del commissario giudiziale, se nominato. Nello stesso periodo e a decorrere dallo stesso termine il debitore può altresì compiere gli atti di ordinaria amministrazione. I crediti di terzi eventualmente sorti per effetto degli atti legalmente compiuti dal debitore sono prededucibili ai sensi dell’art. 111”.
La L. Fall., art. 167, inserito nel capo II, intitolato “Degli effetti dell’ammissione al concordato preventivo”, disciplina i poteri di amministrazione dei beni durante la procedura e prevede che il debitore conserva l’amministrazione dei suoi beni e l’esercizio dell’impresa, sotto la vigilanza del commissario giudiziale (“Durante la procedura di concordato, il debitore conserva l’amministrazione dei suoi beni e l’esercizio dell’impresa, sotto la vigilanza del commissario giudiziale. I mutui, anche sotto forma cambiaria, le transazioni, i compromessi, le alienazioni di beni immobili, le concessioni di ipoteche o di pegno, le fideiussioni, le rinunzie alle liti, le ricognizioni di diritti di terzi, le cancellazioni di ipoteche, le restituzioni di pegni, le accettazioni di eredità e di donazioni e in genere gli atti eccedenti l’ordinaria amministrazione, compiuti senza l’autorizzazione scritta del giudice delegato, sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori al concordato.
Con il decreto previsto dall’art. 163, o con successivo decreto, il tribunale può stabilire un limite di valore al di sotto del quale non è dovuta l’autorizzazione di cui al comma 2″).
Gli effetti della presentazione del ricorso sono disciplinati dall’art. 168. (Effetti della presentazione del ricorso): “Dalla data della pubblicazione del ricorso nel registro delle imprese e fino al momento in cui il decreto di omologazione del concordato preventivo diventa definitivo, i creditori per titolo o causa anteriore non possono, sotto pena di nullità, iniziare o proseguire azioni esecutive e cautelari sul patrimonio del debitore. Le prescrizioni che sarebbero state interrotte dagli atti predetti rimangono sospese, e le decadenze non si verificano. I creditori non possono acquistare diritti di prelazione con efficacia rispetto ai creditori concorrenti, salvo che vi sia autorizzazione del giudice nei casi previsti dall’articolo precedente. Le ipoteche giudiziali iscritte nei novanta giorni che precedono la data della pubblicazione del ricorso nel registro delle imprese sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori al concordato”.
Pertanto, a fronte dell’obbligo penalmente sanzionato, il ricorrente è tenuto ad attivarsi per adempiere l’obbligo, richiedendo l’autorizzazione del giudice ed a versare l’importo dell’Iva risultante dalla relativa dichiarazione.
Il pagamento dell’Iva, che per altro è un credito privilegiato ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 62, non può neanche dirsi diretto a frodare le ragioni dei creditori, in quanto impedisce l’ulteriore depauperamento per i creditori che può derivare dall’imposizione delle sanzioni e degli interessi.
Cfr. Sez. 1 civ. n. 16808 del 21/06/2019, Rv. 654280 – 01 che ha affermato, in motivazione in seguente principio di diritto: “In tema di concordato preventivo, i pagamenti eseguiti dall’imprenditore ammesso alla procedura ovvero gli atti di straordinaria amministrazione di cui all L. Fall., art. 167, compiuti in difetto di autorizzazione del giudice delegato, comportano, ai sensi della L. Fall., art. 173, comma 3, la revoca della suddetta ammissione, salvo che l’imprenditore ammesso alla procedura negoziale dimostri, nel conseguente giudizio di revoca L. Fall., ex art. 173, che tali atti (non assentiti giudizialmente) non siano pregiudizievoli per gli interessi dei creditori, essendo ispirati, al contrario, al criterio della migliore soddisfazione dei creditori, ovvero non siano diretti a frodare le ragioni di questi ultimi, così non pregiudicando le possibilità di adempimento della proposta formulata con la domanda di concordato. Tale dimostrazione probatoria potrà essere fornita positivamente tramite l’allegazione e la prova da parte del debitore ammesso alla procedura concorsuale di elementi fattuali per l’apprezzamento positivo dell’atto non autorizzato, accertamento quest’ultimo da compiersi ad opera del giudice di merito“.
Per altro, proprio l’ordinanza n. 11958 del 16/05/2018, Rv. 648456 – 01, della prima sez. civile della Corte di Cassazione, citata nella sentenza di Sez. 3, n. 39696 del 08/06/2018, Rv. 273838, indicata dalla difesa a sostegno del ricorso, chiarisce che il pagamento non autorizzato di un debito scaduto eseguito in data successiva al deposito della domanda di concordato preventivo, non integra in via automatica, ai sensi della L. Fall., art. 173, comma 3, una causa di revoca del concordato, la quale consegue solo alla verifica, da compiersi ad opera del giudice di merito, che tale pagamento, non essendo ispirato al criterio della migliore soddisfazione dei creditori, sia diretto a frodare le ragioni di questi ultimi, così pregiudicando le possibilità di adempimento della proposta formulata con la domanda di concordato.
Va altresì ricordato che il legislatore ha previsto la transazione fiscale ex art. 182 ter, come unico mezzo, nella procedura di concordato preventivo, di risoluzione delle controversie relative agli inadempimenti dei tributi.
3.4. Deve pertanto ribadirsi che la mera istanza di ammissione al concordato preventivo lascia intatti gli obblighi fiscali del legale rappresentante della società. Cfr. in tal senso, con riferimento a diversa ipotesi di reato, Sez. 3, n. 8002 del 10/06/1997, Laghi, Rv. 209084: “Nel caso in cui una Società abbia presentato domanda per essere ammessa alla procedura di concordato preventivo, il legale rappresentante ha ancora la piena capacità di effettuare i pagamenti dovuti, e in particolare di versare all’erario le ritenute fiscali operate come sostituto d’imposta, fino a quando il tribunale competente abbia disposto il decreto di ammissione alla detta procedura. Ciò perché gli effetti del concordato preventivo nei confronti dell’imprenditore che ha presentato la relativa istanza iniziano solo dopo l’emissione del decreto di ammissione da parte del tribunale: infatti, solo con il decreto il tribunale dichiara aperta la procedura, nomina il giudice delegato e il commissario giudiziale e solo dopo l’ammissione a tale procedura il potere di amministrare dell’imprenditore rientra sotto la vigilanza del commissario giudiziale e sotto la direzione del giudice delegato“.
Tale principio è stato ribadito anche da quella giurisprudenza che ha ammesso l’esistenza di effetti dell’ammissione al concordato preventivo ma solo prima della scadenza del termine degli obblighi tributari. Cfr. Sez. 3, n. 15853 del 12/03/2015, Fantini, Rv. 263436: In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, non è configurabile il fumus commissi delicti del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, per il mancato versamento del debito IVA scaduto, nel caso in cui il debitore sia stato ammesso al concordato preventivo in epoca anteriore alla scadenza del termine per il relativo versamento, per effetto della inclusione nel piano concordatario del debito d’imposta, degli interessi e delle sanzioni amministrative.
3.5. Tale conclusione è poi ulteriormente confermata dal fatto che il debito iva, indicato nelle relative dichiarazioni, è relativo all’anno di imposta 2011, prima della domanda di ammissione al concordato preventivo del 12 settembre 2012, e 2012, quindi si è formato sia prima che in pendenza della domanda.
Ne consegue che il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è normalmente collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d’imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall’acquirente del bene o del servizio) l’IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all’obbligazione tributaria (cfr. in tal senso Sez. U, n. 37424 del 28/03/2103, Romano, Rv. 255757).
Di conseguenza, si è affermato il principio (cfr. Sez. 3, n. 38594 del 23/01/2018, M., Rv. 273958 – 01), in tema di reato di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, per cui l’emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all’obbligo di versare comunque la relativa imposta sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura, né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell’elemento soggettivo.
3.5. Dunque, in assenza di deduzioni ed allegazioni di segno opposto, il ricorrente aveva già riscosso l’Iva, sicché ove fosse possibile di non versare l’Iva già riscossa con la mera presentazione in bianco del ricorso per il concordato preventivo, si consentirebbe all’imputato di autofinanziarsi con risorse non proprie, ma destinate alla collettività, percependo il profitto illecito del reato, che come tale è sottratto, mediante la confisca obbligatoria D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 12 bis, al suo patrimonio, anche per equivalente, e non può essere destinato neanche al pagamento dei creditori.
4. E’ infondato anche il secondo motivo relativo all’elemento soggettivo del reato.
4.1. Va ribadito il costante orientamento della giurisprudenza per il quale il reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10 ter, è punibile a titolo di dolo generico e consiste nella coscienza e volontà di non versare all’Erario le somme dovute a titolo di Iva del periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte.
4.2. Orbene, ribadito che la domanda di ammissione al concordato preventivo non produce alcun effetto sull’obbligo di adempiere l’obbligazione tributaria, va osservato in punto di fatto che il piano concordatario, ritenuto dal ricorrente l’elemento di prova della insussistenza del dolo, fu presentato il 30 marzo 2013 ed il 6 giugno 2013; dunque, il piano fu presentato dopo la scadenza del termine per il pagamento dell’Iva relativa agli anni di imposta 2011 e 2012, quando i reati erano già stati commessi.
4.3. Il mancato pagamento alla scadenza del termine concretizza il dolo; come correttamente osservato da Sez. 3 n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262, la scelta di non pagare l’imposta dovuta prova il dolo. La scelta imprenditoriale attiene ai motivi a delinquere e non esclude minimamente la sussistenza del dolo.
4.4. Come correttamente affermato dalla sentenza Mondini, alla cui motivazione si rimanda per la ricostruzione sistematica, la forza maggiore sussiste solo e in tutti quei casi in cui la realizzazione dell’evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica è dovuta all’assoluta ed incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando, mai quando egli si trovi già in condizioni di illegittimità. Poiché la forza maggiore postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente, la Corte di Cassazione ha sempre escluso che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante. (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986).
5.1. La corte territoriale ha infatti motivato il rigetto della richiesta di applicazione delle circostanze attenuanti generiche in base alla gravità del reato e della complessiva condotta, in relazione all’entità degli importi evasi.
5.2. Si è affermato (cfr. Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Pettinelli, Rv. 271269), in tema di applicazione delle circostanze attenuanti generiche, che il giudice del merito esprime un giudizio di fatto, la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché non sia contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell’art. 133 c.p., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell’esclusione. Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, l’esclusione delle circostanze attenuanti generiche è adeguatamente motivata quando il giudice, a fronte di specifica richiesta dell’imputato, indichi delle plausibili ragioni a sostegno del rigetto della richiesta, senza che ciò comporti tuttavia la stretta necessità della contestazione o della invalidazione degli elementi sui quali la richiesta stessa si fonda.
5.3. La corte di appello ha poi specificamente preso in esame la condotta post delictum consistita nella presentazione del piano concordatario ma ha ritenuto, con motivazione immune da vizi, tale condotta inidonea a modificare l’entità della pena, attesa la non omologazione del concordato preventivo a causa del termine troppo ampio, pari a 18 anni, per il soddisfacimento dei creditori. La pena è stata ritenuta congrua per altro con specifica motivazione relativa alla elevata gravità del danno cagionato ed all’intensità del dolo.
6. Pertanto, il ricorso deve essere rigettato. Ai sensi dell’art. 616 c.p.p., si condanna il ricorrente al pagamento delle spese del procedimento.

References: sentenza 
 sentenza 
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 art. 606
 art. 168
 Cass. Sez. 
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 art. 163
 art. 167
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 art. 173
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 art. 182
 art. 10
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