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Timestamp: 2019-11-22 11:24:29+00:00

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﻿ Sentencia 2006-00841 de marzo 10 de 2011
SENTENCIA 2006-00841 DE 10 DE MARZO DE 2011
CONTENIDO:IMPUESTO DESCONTABLE AL IVA FACTURADO. NO BASTA CON HACER MENCIÓN A LA COSTUMBRE COMERCIAL PARA PROBAR LA PROCEDENCIA DE UNA DEDUCCIÓN. ES NECESARIO PROBARLA COMO LO PRESCRIBE LA LEY. LA COSTUMBRE COMERCIAL ALEGADA PARA PROBAR LA PROCEDENCIA DE UNA DEDUCCIÓN DEBE SER DEMOSTRADA COMO LO EXIGE EL ARTÍCULO 190 DEL CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, ESTO ES, MEDIANTE COPIA AUTÉNTICA DE DOS DECISIONES JUDICIALES DEFINITIVAS QUE ASEVEREN SU EXISTENCIA, O MEDIANTE CERTIFICACIÓN DE LA CÁMARA DE COMERCIO CORRESPONDIENTE AL LUGAR DONDE RIJA. LAS FACTURAS QUE PRUEBAN LOS GASTOS, POR SÍ MISMAS, NO SON PRUEBA DE LA RELACIÓN DE CAUSALIDAD ENTRE EL GASTO Y LA PRODUCTIVIDAD DE LA EMPRESA, PUES ES NECESARIO QUE SE PRUEBE LA “INJERENCIA REAL” DE LAS EROGACIONES EN SU PRODUCTIVIDAD.
TEMAS ESPECÍFICOS:COSTUMBRE COMERCIAL, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DESCONTABLE, DEDUCCIÓN POR EXPENSAS
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:475 DE JULIO DE 2011, PG.1181
Sentencia 2006-00841 de marzo 10 de 2011
Radicación: 25000-23-27-000-2006-00841-01(17492)
Si bien la petición de la audiencia pública en el sub lite es oportuna, es decir, la efectúa el apoderado de la parte actora en el término para alegar de conclusión, la Sala estima que en el presente caso no es procedente decretarla, en la medida en que no se presentan puntos de derecho o de hecho qué dilucidar, pues se observa que lo que pretende la parte actora es la reiteración oral de lo expresado tanto en la demanda como en el recurso de apelación, así como los planteamientos de la parte opositora, finalidad para la que no está concebida la norma que la consagra(4). En consecuencia, se considera innecesaria la práctica de la misma.
Resuelto lo anterior, la Sala pone de presente que habida cuenta de que son 4 los procesos acumulados y respecto de los cuatro se alega, en esencia, lo mismo, para resolver los cargos del recurso de apelación interpuesto por las partes contra cada una de las sentencias procederá de la siguiente manera:
(i) Establecerá el marco jurídico en el que se analizarán los casos. Para el efecto, para resolver el cargo uno, analizará la procedencia de los impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, y, para analizar el cargo 2, la procedencia de los impuestos descontables originados en operaciones que constituyen costo o gasto para la empresa.
(ii) Dentro de ese marco conceptual, analizará los cargos de apelación que sean comunes en los cuatro expedientes y resolverá los casos concretos, frente a cada cargo. Frente a cada cargo también resolverá lo atinente a la procedencia de la sanción por inexactitud.
De los impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia
En sentencia de 12 de febrero de 2010(5), la Sala precisó que era procedente descontar el IVA proveniente de la retención en la fuente que practiquen los contribuyentes a título de IVA, por servicios adquiridos a personas o entidades no domiciliadas en Colombia y que, para el efecto, eran suficientes las facturas de las operaciones realizadas con los proveedores de los servicios.
Así mismo consideró, que según el artículo 485 del estatuto tributario, e3736aal(sic) IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios es impuesto descontable hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes y que la parte que exceda de ese porcentaje constituía mayor valor del costo o del gasto respectivo.
Que de acuerdo con el numeral tercero del artículo 437-2 del estatuto tributario, quienes contraten la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados. Y, que según el artículo 437-1 ibídem, en tales casos la retención era equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.
También señaló que el artículo 437-2 fue reglamentado por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996(6), decreto que dispuso que, “para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º de la citada norma, en el contrato respectivo debe discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”.
Dijo la Sala que esta exigencia persigue hacer efectivo el cumplimiento de la obligación del artículo 437-2 numeral 3º del estatuto tributario y que se efectúe la retención en la fuente sobre el 100% del IVA generado en la respectiva operación(7).
Explicó que el artículo 5º (num. 2º) del Decreto 3050 de 1997 prevé que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso para la procedencia del IVA descontable se debe acreditar, “adicionalmente”(8), que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.
Puso de presente que en la sentencia que negó la nulidad del vocablo “adicionalmente” del artículo 5º del Decreto 3050 de 1997, la Sala también puntualizó que la procedencia del IVA descontable exige la presentación de la factura o documento equivalente a ésta, que, para el caso de operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, es el contrato. Y, por tratarse de una operación generadora de IVA, la administración tributaria requiere el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y la inclusión de su monto, para así determinar la base gravable o de retención(9).
Que, a su vez, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del estatuto tributario, sin perjuicio de la obligación para quien los expide, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa contemplados en las normas vigentes.
Y el artículo 771-2 del estatuto tributario señala que para la procedencia de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 6175858 y 6185859 del estatuto tributario que respecto de documentos equivalentes deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 6175862 del estatuto tributario.
Ahora bien, una vez analizados en conjunto los artículos 485 [9], 771-2 y 5º del Decreto 3050 de 1997 y la doctrina judicial reseñada, la Sala concluyó que el contrato celebrado con extranjeros es una de las pruebas para la procedencia de los impuestos descontables, puesto que es el documento equivalente a la factura en tales operaciones y sirve de sustento para respaldar los impuestos descontables en IVA. De manera que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la administración tener certeza de la operación y de su cuantía(10). Es decir, que estos medios probatorios, en conjunto, contengan todos los elementos de un contrato.
En efecto, se llegó a la conclusión de que si bien el contrato es el medio legal idóneo para probar las operaciones con proveedores de servicios extranjeros, ello no le resta valor probatorio a otros documentos, como la factura, dado que la norma reglamentaria equiparó el contrato a aquella(11).
Por eso, concluyó, que aunque el contrato determina la existencia del hecho generador de IVA (para el caso prestación de servicios), las facturas y los certificados de retención son los que prueban la retención en la fuente por dicho impuesto. Así, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables pueden soportarse en facturas que den certeza de dichas operaciones y estén debidamente contabilizadas.
La Sala, en esta oportunidad, reitera el criterio expuesto y, por tanto, en ese contexto resolverá los recursos interpuestos.
Análisis de los casos concretos. El recurso de apelación de las partes referido al rechazo de impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia.
En todos los expedientes analizados, como denominador común, en los actos administrativos demandados, la DIAN argumentó que para tener derecho al impuesto descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, el demandante necesariamente debía aportar el contrato celebrado entre las partes.
En las sentencias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, se puede observar que la del 6 de noviembre de 2008 (exp. 17492) y la del 12 de marzo de 2009 (exp. 17703) adoptaron el criterio que tiene la Sala del Consejo de Estado y que se puso de presente anteriormente. La del 5 de junio de 2008 (exp. 17366) y la del 12 de noviembre de 2008 (exp. 17549), se apartaron de ese criterio y, agregaron, que así se tuvieran en cuenta las facturas, estas no se podían valorar, si se aportaban en idioma extranjero y sin la debida traducción oficial.
El recurso de apelación que por cada sentencia interpusieron las partes, se orientó a promover la revocatoria de la respectiva sentencia, en lo que les fue desfavorable. Por eso, en las sentencias en que el cargo prosperó a favor de la DIAN, el demandante insistió en que se aceptara el IVA descontable. A contrario sensu, en las sentencias en que el cargo fue favorable al demandante, la DIAN insistió en la improcedencia del descuento.
Tanto los argumentos de la DIAN como del demandante para defender o atacar la glosa se enfocaron a la interpretación de las normas que regulan los impuestos descontables. Sin embargo, la demandante también controvirtió la decisión del tribunal que se fundamentó en que las pruebas se aportaron en idioma extranjero, siendo que esa omisión la subsanó cuando aportó las pruebas en la demanda, debidamente traducidas.
Pues bien, para resolver este cargo, la Sala aplicará el criterio expuesto en la sentencia del 12 de febrero de 2010 y, por lo tanto, para resolver cada caso concreto, tendrá en cuenta que, así la demandante no haya aportado los contratos para acreditar el IVA descontable, si acreditó las facturas, estos documentos se tendrán en cuenta, siempre y cuando se hayan aportado debidamente traducidos conforme con las reglas del artículo 260 del Código de Procedimiento Civil.
La Sala precisa que esas pruebas pueden tenerse en cuenta, por cuanto ha sido criterio reiterado de la misma “que no se pueden descartar las pruebas que han sido decretadas y practicadas debida y oportunamente ante la jurisdicción, aunque sean diferentes a las recaudadas ante la administración, o que no fueron practicadas por la misma administración”; porque con ello se desconocería no sólo el objeto de la jurisdicción, sino la naturaleza del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho(12).
En ese contexto, se procede a analizar cada caso concreto y, para el efecto, destacará los hechos que permiten delimitar la litis.
a) Expediente 250002327000200600841-01 (17492). Impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2001. Cuantía $ 171.534.000
— Hocol S.A. presentó el día 10 de septiembre de 2001 la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2001, corregida el 8 de mayo de 2002, mediante liquidación oficial de corrección. En esa declaración reportó un total saldo a favor de $ 1.439.119.000.
— Mediante requerimiento especial 310632003000263 del 22 de diciembre de 2003, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por valor de $ 171.534.000, en atención a que la demandante no aportó los contratos que soportaban dichas operaciones, junto con la discriminación del impuesto retenido. También impuso sanción por inexactitud proporcional a este rechazo.
— Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 310642004000164 del 18 de enero de 2005, en la que se confirmó la glosa por $ 171.534.000.
— Mediante la Resolución 310662005000028 del 12 de diciembre de 2005, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante, la DIAN modificó la liquidación oficial de revisión, en el sentido de aceptar como impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia la suma de $ 676.813 y rechazar $ 170.856.726. Esa modificación la hizo a partir del cruce que hizo la DIAN, de las facturas aportadas por la demandante y el auxiliar de la cuenta 241 “IVA descontable” registrado durante el cuarto bimestre de 2001 de la declaración del impuesto sobre las ventas (fls. 151 y 171, c.a.a.).
La DIAN analizó las siguientes pruebas:
“— Auxiliar de la cuenta 241 “IVA descontable” registrado durante el cuarto bimestre de 2001 de la declaración del impuesto sobre las ventas (fls. 151 a 171), en el que se encuentra el IVA originado en retenciones efectuadas a la tarifa del 100% por operaciones efectuadas con no domiciliados ni residentes en Colombia y solicitado como descontable por la sociedad en el periodo cuestionado. (fls. 152 a 170).
— Fotocopias de las facturas (invoice) relacionadas con las transacciones efectuadas con las entidades no residentes ni domiciliadas en Colombia (fls. 99 a 118), que según se expuso en el requerimiento especial, “dan cuenta de la operación sobre la cual retuvo el IVA en aplicación del artículo 437-2 del estatuto tributario” (pág. 14 requerimiento, fl. 202, exp.).
— Certificado de revisor fiscal del IVA descontable registrado durante el cuarto bimestre de 2001 (fl. 149).
Con fundamento en las anteriores pruebas, la DIAN hizo el cruce de las facturas con el registro contable de la cuenta 241 “IVA descontable” y concluyó que sólo coincidía un total de $ 676.813, correspondientes a las facturas de “Theta enterprises inc.”.
Ese valor surgió del siguiente análisis:
TRM Circular 921-1-02
Valor aceptar
Industrial Security Archef Beher B.V.
Ogci Trining Inc.
Exploration Consultants United
2001-07 2456 Exploration Consultants United 276,201
William M. Cobb & Associates Inc.
20/07/2001 20106509 Theta Enterpises Inc. 455,014 20106509 folio 116 1,750,00 2,30167 4,027,923 644,467.60 455,014
14/06/2010 20105009 Theta Enterpises Inc. 221,123 20105009 folio 115 1,000 2,302.16 2,302,160 368,345.60 221,123
2001-08 20106705 Richland Interprizes S.A. 26,786,816
2001-07 2521 Richland Interprizes S.A. 30,243,289
27/08/2001 20106748 Oil & Gas Investiment Corporation 25,777,528 20106748 folio 111 42,321
27/06/2001 20105318 Oil & Gas Investiment Corporation 30,243,289 20105318 folio 113 49,295
2001-08 20106706 Oil & Gas Investiment Corporation 26,786,816
30/03/2001 20106277 IHS Energy Group 156,366 folio 110 1,279
2007-07 2456 IHS Energy Group (47,456)
30/07/2001 20106096 Southern Methodist University 3,276,459 20106096 folio 108 8,950
2001-07 2456 Intercontinental Telecom Inc. 3,365
2001-08 2995 Exploration Consultants Limited 1,146,392
2001-08 3000 Meta DGM Ltd. 782,582
2001-08 3000 Vinson & Elkins LLP 31,996,410
2001-07 20104862 Kappa Enginering 154,483
2001-08 3181 OIGCI Trining Inc. 608,009
2001-08 20106509 Theta Enterpises Inc. 182,006
2001-07 20105009 IHS Energy Group 184,269
2001-08 2995 156,366
2001-08 3177 6,332,358
11/06/20/2001 20103641 3,232,927 7,558
22/052001 20103094 2,827,940 20103094 folio 100 6,484
IVA aceptado 676,813
— Con ocasión de la solicitud de devolución presentada por la demandante el 22 de mayo de 2002, en el curso del proceso de verificación de los impuestos descontables adelantado por la DIAN y con ocasión de la demanda, Hocol aportó las siguientes facturas, algunas, debidamente traducidas.
Folios (cdno. ppal.)
444440052
Ogci Training Inc
William M Cobb & Associates Inc.
444440212
444440232
Theta Enterprises Inc.
444440255
20145TS
Richland Enterprisez S.A.
444440280
FAC-0106
FAC-0105
Oil & Gas Investment Corporation
444440281
FAC-0107
444440290
444440349
SSE3716
Explorations Consultants Limited
Kelkar and Assocites Inc.
444440539
229,233,234
J.H. Borneman Gmhb
444440541
Metadigm Ltd.
444440543
444440554
— Durante el curso de la primera instancia se practicó un dictamen pericial, con el objeto de “constatar los valores que fueron retenidos por concepto de impuesto sobre las ventas, originados en los pagos realizados a los terceros no residentes o no domiciliados en el país, en razón de los servicios prestados por estos a Hocol S.A. Para ello, el perito deb[e] verificar los datos en los libros principales y auxiliares de contabilidad, los comprobantes de contabilidad y sus respectivos soportes internos y externos y en las declaraciones tributarias”.
Para el efecto, la demandante hizo un cuestionario de 9 preguntas que debía responder el perito, de las cuales, de las 6 a las 9 conciernen a la glosa objeto de análisis.
La pregunta 6 se formuló así, en la demanda:
“Sírvase hacer una relación de los impuestos sobre las ventas solicitados como descontables en el cuarto bimestre de 2001, con base en los libros principales y auxiliares de contabilidad de Hocol S.A., así como en los comprobantes de diario y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias en la cual se discrimine el nombre del prestador del servicio; identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción, comprobante diario de contabilidad en el cual se registró la operación; el valor de la factura y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los comprobantes de la contabilidad se generó, en relación con los siguientes terceros:
Kappa Engieneering
Ogci Training In
William M Cobb & Associates Inc
Theta Enterprises Inc
Richland Enterprises S.A.
Explorations Consultans Limited
Kelkar And Associates Inc
Vinson and Elkins LLP”
El perito respondió lo siguiente:
“6. Revisados los libros auxiliares y los documentos soportes contables se encontró para los terceros que a continuación se relacionan lo siguiente:
762.275
57.030.105
58.380.959
421.638
3.276.459
2.740.159
Kelkar and Associates Inc.
6.332.358
6.060.867
Metadigm Ltd
782.581
31.996.410
Total a descontar
$ 171.533.948
Pregunta 7 del demandante. “Deberá dictaminar el perido(sic) si los impuestos sobre las ventas causados en las operaciones realizadas con los terceros atrás mencionados fueron materia de retención en la fuente y si los importes correspondientes fueron declarados por Hocol S.A. y pagadas al Estado.
Respuesta del perito:
“7. Los impuestos sobre las ventas causados con los terceros mencionados en el numeral anterior, fueron objeto de retención a título de IVA y por tanto declarados por Hocol S.A., en el cuarto bimestre de 2001”
Pregunta 8 del demandante: “Sírvase confrontar la cantidad resultante de sumar los impuestos descontables en las operaciones realizadas con los terceros ya mencionados, y los impuestos que de acuerdo con los registros fueron retenidos. Indique si las cifras, en ambos casos, coinciden”.
“8. Confrontados los soportes contables con los estados financieros de Hocol S.A., son coincidentes las retenciones practicadas y declaradas con la contabilidad de la entidad analizada”.
Pregunta 9 del demandante: “Indicará el perito si las sumas declaradas y pagadas en las respectivas declaraciones de retención en la fuente, por concepto de pagos realizados a no residentes o no domiciliados, fueron solicitadas como impuestos descontables en la declaración del impuesto sobre las ventas”
“9. Las sumas declaradas y pagadas en la retención a título de IVA para el cuarto bimestre de 2001 por concepto de pagos realizados a proveedores no residentes y no domiciliados son los que corresponden a los solicitados como impuestos descontables en la respectiva declaración, (…)”.
Pues bien, revisadas las pruebas que obran en el expediente, la Sala advierte que el demandante aportó algunas facturas debidamente traducidas y para suplir el análisis y las explicaciones que pudo ofrecer en la demanda para aclarar el monto del impuesto descontable procedente y desvirtuar el cruce que hizo la DIAN, de las facturas aportadas por la demandante en vía administrativa y el auxiliar de la cuenta 241 “IVA descontable” registrado durante el cuarto bimestre de 2001 de la declaración del impuesto sobre las ventas, solicitó la práctica de la prueba pericial.
Valoradas esas pruebas de manera integral, la Sala considera que el demandante no demostró el derecho pretendido, es decir, a que se le reconozca la suma glosada como impuestos descontables en la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2001, por las siguientes razones:
Las facturas que aportó la demandante dan cuenta de que entabló ciertos negocios con los terceros que enlistó en la pregunta 6 del cuestionario que elaboró para efectos de la prueba pericial.
Esas facturas también son prueba de la cuantía de lo pagado por la demandante por los conceptos reseñados en cada una.
Hasta ahí, los citados documentos no prueban el derecho invocado.
Ahora bien, el dictamen pericial tenía por objeto constatar que la demandante hizo las retenciones por concepto de impuesto sobre las ventas sobre los totales de las facturas aportadas como prueba, por los servicios que le prestaron los domiciliados extranjeros.
Para el efecto, en la pregunta 6 del cuestionario, como se puede apreciar, el demandante solicitó al perito que hiciera una relación de los impuestos sobre las ventas solicitados como descontables en el cuarto bimestre de 2001, mandato que cumplió el perito, pues hizo una relación simple de los proveedores de los servicios y del supuesto IVA descontables.
Sin embargo, como esa relación debía hacerse con base en los libros principales y auxiliares de contabilidad de Hocol S.A., así como en los comprobantes de diario y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias en la cual se discrimine el nombre del prestador del servicio; identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción, comprobante diario de contabilidad en el cual se registró la operación; el valor de la factura y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los comprobantes de la contabilidad se generó, para la Sala, no bastaba con que el perito afirmara que revisó tales documentos, pues, para darle certeza a su dicho, debió detallar e informar qué libros principales y auxiliares revisó para fundamentar la relación. Así mismo, debió discriminar e informar qué comprobantes de diario y soportes internos y externos miró para concluir que respaldaban cada rubro derivado de las facturas. Por último debió identificar las declaraciones tributarias con las que la demandante pagó la retención.
Esa misma deficiencia se advierte en las respuestas a las preguntas 7 a 9 y, por eso, no bastaba que afirmara, sin explicar su dicho, que los impuestos sobre las ventas causados con los terceros fueron objeto de retención y declarados, que confrontó los soportes con los estados financieros para deducir que coinciden con las retenciones practicadas y que, por lo tanto, dado que las sumas declaradas y pagadas correspondían a las solicitadas, no había lugar a rechazarlas.
Para la Sala, es fundamental que todos los elementos de juicio que examinen los peritos otorguen, en conjunto, el convencimiento necesario para que la conclusión del dictamen se tenga en cuenta. Por eso, el artículo 241 del Código de Procedimiento Civil señala que “al apreciar el dictamen se tendrá en cuenta la firmeza, precisión y calidad de los fundamentos, la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios que obren en el proceso”.
Como en el caso concreto el dictamen no se rindió así, la Sala decide separarse de las conclusiones del dictamen.
Ahora bien, aunque la demandante aportó ciertas las facturas debidamente traducidas, la Sala no suplirá la tarea que se le encargó al perito haciendo el ejercicio que la demandante pidió que se hiciera mediante el dictamen pericial, precisamente, porque, por ley, el perito en la materia era el contador. Al juez le corresponde valorar la prueba para adherirse a las conclusiones del dictamen pericial cuando ofrezca serios motivos y razones de credibilidad o apartarse del mismo, cuando ocurra lo contrario.
Por lo mismo, no puede suplir o mejorar la defensa de la parte demandante que optó por probar el derecho invocado con el dictamen pericial sobre la contabilidad. La demandante pudo pedir, como en efecto lo hizo, para las preguntas 1 a 5(13), que se complementara el dictamen o allegar informe de expertos, que pueden ser tenidos en cuenta por el juez, como parte de su alegación, conforme lo permite el numeral 7º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, como en efecto también lo hizo para aclarar lo referente a las preguntas 1 a 5.
Por lo expuesto, para la Sala, la demandante no probó el derecho invocado y, por lo tanto, decide fallar el cargo de apelación de la DIAN a su favor. En esa medida, revocará en lo pertinente la sentencia del 6 de noviembre de 2008, proferida por el tribunal a quo. Consecuente con esta decisión, mantendrá la sanción por inexactitud, porque se tipificó la infracción consistente en incluir deducciones inexistentes.
No es pertinente exonerar de la sanción por el hecho de que se presentó diferencia de criterios en relación con las normas que se tuvieron en cuenta para resolver el caso, porque el cargo se despachó desfavorablemente en virtud de la falta de prueba.
Y si bien las dudas provenientes de los vacios probatorios pueden resolverse a favor del contribuyente; para que así sea, por una parte, debe estar plenamente establecido que no hay forma de eliminar las dudas y, por otra, sobre los hechos que se pretenden probar, el contribuyente no debe estar obligado a aportar la prueba, conforme así lo prevea el estatuto tributario (E.T., art. 745).
En ese contexto, la inexistencia a que alude el artículo 647 del estatuto tributario está referida a la evidencia probatoria de que los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, en realidad no se hicieron, o que habiéndose hecho, conforme se deduzca de ciertos medios probatorios, en el proceso no reposa la prueba conducente, pertinente y útil que dé cuenta de su cuantificación, o que estando probada la existencia y la cuantificación del egreso, ese egreso no se subsuma en ninguna norma que lo reconozca como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, en virtud de la norma específica que les otorgue esa condición para ser invocado con fines tributarios.
b) Expediente 250002327000200600830-01 (17366). Impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2001. Cuantía $ 145.427.495.
Hechos probados, no discutidos
— Hocol S.A. presentó el día 8 de noviembre de 2001 la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2001.
— Mediante requerimiento especial 310632003000224 del 30 de octubre de 2003, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por valor de $ 145.427.495, en atención a que la demandante no aportó los contratos que soportaban dichas operaciones, junto con la discriminación del impuesto retenido. También tasó la sanción por inexactitud de manera proporcional al monto de lo glosado.
— Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 310642004000167 del 18 de enero de 2005, en la que se confirmaron las modificaciones propuestas en el requerimiento especial y su ampliación.
— La liquidación oficial de revisión fue confirmada por la Resolución 310662005000092 del 12 de diciembre de 2005, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.
— Durante el curso de la primera instancia se practicó un dictamen pericial, con el mismo objeto que se reseñó para el caso del expediente 17492. Así mismo, la demandante formuló el mismo cuestionario, que fue absuelto por la perito designada para este proceso, en los siguientes términos:
“Pregunta 1
D.1) Sírvase explicar detalladamente cada uno de los conceptos a que corresponden los gastos o costos originarios de los impuestos descontables rechazados por la administración tributaria y explicar la relación de medio a fin que hay entre el gasto y la actividad productora de renta de la empresa.
Con el fin de dar respuesta a este punto se analizaron los proveedores rechazados por la DIAN (ver págs. 11 y 13, anexo explicativo, DIAN, Res. 310662005000092, dic. 12/2005) contra los respectivos soportes contables, entre otros, el voucher, la factura, el registro contable gasto/costo, comprobante diario.
5. A continuación se presenta el detalle de cada una de las facturas objetadas, así:
29. Factura 10.009 del 13 de agosto de 2001, expedida por Douglas Wayne, Ellenor, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 1.506.133 (…)
30. Factura expedida el 15 de agosto de 2001, expedida por Douglas Wayne Ellenor, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 3.645.211 (…)
31. Factura 09/052, expedida el 21 de agosto de 2001, expedida por MDT International, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 977.188 (…)
32. Factura 100570 expedida el 25 de junio de 2001, expedida por Ogci Training Inc., junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 574.321 (…)
33. Factura 101583 expedida el 21 de septiembre de 2001, por Ogci Training Inc. Junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ -142.192 (…)
34. Factura 101572 expedida el 2 de octubre de 2001, por Ogci Training Inc., junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 485.398 (…)
35. Factura 101674 expedida el 2 de octubre de 2001, por Petro Ogci Skills, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 573.232 (…)
36. Factura 101673 expedida el 2 de octubre de 2001, por Petro Ogci Skills, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 573.232 (…)
37. Factura 0044 expedida el 12 de octubre de 2001, por Oil & Gas Investment Corporation, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 23.968.962 (…).
38. Factura expedida por PM Seminars World 2001, en el cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 680.803 (…)
39. Factura 0042 expedida el 5 de septiembre de 2001, expedida por Richland Enterprizes S.A., junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 26.235.532 (…)
40. Factura 0044 expedida el 12 de octubre de 2001, por Richland Enterprizes S.A., en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 23.968.962 (…)
41. Factura 200005450 del 3 de septiembre de 2001, expedida por Saeta International Sport Wear Ltda., en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 106.800 (…)
42. Factura 81521979 del 21 de julio de 2001, expedida por Schlumberger S.A., junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 1.211.041 (…)
43. Factura 1101446 del 5 de septiembre de 2001, expedida por la Industrial Security Archiefbeer B.V., en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 14.242.635 (…)
44. Factura 1101445 del 21 de septiembre de 2001, expedida por la Industrial Security Archiefbeer B.V., en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 2.297.603 (…)
45. Factura 4600040 del 3 de octubre de 2001, expedida por la Industrial Security Archiefbeer B.V., en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 773.043 (…)
Se tuvo a disposición el contrato A02444 suscrito entre Hocol S.A. e Industrial Security Archiefbeheer B.V., para la prestación del servicio de almacenamiento de datos, relacionado con el almacenamiento y retiro de cintas y papel de datos, servicios de biblioteca de los volúmenes de almacenamiento, servicios de reproducción/copia para el papel de datos y servicios de copias cintas, junto con la copia auténtica de la traducción oficial al español.
60. Factura F-01-09 del 23 de septiembre de 2001, expedida por William M. Cobb & Associates, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 540.799 (…)
61. Factura F-01-24 del 11 de octubre de 2001, expedida por William M. Cobb & Associates, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 536.672 (…)
62. Factura 20197877 del 13 de agosto de 2001, expedida por Vision & Elkins Attornets at Law, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 2.436.095 (…)
63. Factura 1800000176 del 13 de agosto de 2001, expedida por National Safety Council, junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por un total de $ 176.094 (…)
64. Factura 1800000176 del 13 de agosto de 2001, expedida por Next, Network junto con su traducción oficial al español, en la cual se origina un impuesto a las ventas descontable por $ 610.598 (…)
65. Factura 84908 expedida por Exploration Consultants Limited de abril 30 de 2001, valor retenido $ 658.174 (…)
66. Factura 85290 y 85291 expedida por Exploration Consultants Limited de 30 de septiembre de 2001, valor IVA $ 5.038.896 (…)
D.6) Sírvase hacer una relación de los impuestos sobre las ventas solicitados como descontables en el quinto bimestre de 2001, con base en los libros principales y auxiliares de contabilidad de Hocol S.A., así como en los comprobantes de diario y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias, en la cual se discrimine el nombre del prestador del servicio; identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción; comprobante diario de contabilidad en el cual se registró la operación; el valor de la factura y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los comprobantes de contabilidad se generó, en relación con los siguientes terceros:
xviii. Ogci Training INC
xix. William M. Cobb & Associates Inc.
xx. Industrial Security Archiefbeheer B.V.
xxi. Standard & Poors/Platts
xxii. National Safety Council
xxiii. Richland Enterprises S.A.
xxiv. Oil & Gas Investment Corporation
xxv. IHS Energy Group
xxvi. Douglas Wayne Ellenor
xxvii. Schlumberger Venezuela S.A.
xxviii. Exploration Consultant Limited
xxix. Next Network of Experience Inc.
xxx. PM Seminar World 2001
xxxi. Seis Strat Services Inc
xxxii. Vinson & Elkins LLP.
xxxiii. Vip Services
xxxiv. MDT International
1. Con base en los libros principales y auxiliares de contabilidad de Hocol S.A., así como en los comprobantes de diario y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias, se elaboró el cuadro Nº 2 denominado relación de proveedores no domiciliados en Colombia rechazados por la DIAN V Bimestre 2001, en la cual se discrimina el nombre del prestador del servicio; identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción; Nº de voucher; tipo de moneda, comprobante diario de contabilidad en el cual se registró la operación; el valor de la factura (valor servicio COP) y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los comprobantes de contabilidad se generó, descripción el bien o servicio y los complementarios referidos al bien o servicio. Adicionalmente, en la respuesta a la pregunta Nº 1 se relacionaron las facturas relacionados con proveedores no domiciliados en Colombia.
D.7) Deberá dictaminar si los impuestos sobre las ventas causados en las operaciones realizadas con los terceros atrás mencionados fueron materia de retención en la fuente y si los importes correspondientes fueron declarados por Hocol S.A. y pagadas al Estado.
Los impuestos sobre las ventas causados en las operaciones realizadas con los terceros relacionados en el punto Nº 6, fueron sujetos de retención en la fuente ver cuadro Nº 2 proveedores no domiciliados en Colombia, columna 6, la cual arroja la suma de $ 117.865.000; revisadas las correspondientes declaraciones de retención en la fuente meses de septiembre y octubre de 2.001, se observa que los importes correspondientes fueron declarados por Hocol S.A. y pagados al Estado, en cuantía de $ 117.865.000.
D.8) Sírvase confrontar la cantidad resultante de sumar los impuestos descontables en las operaciones realizadas con terceros ya mencionados, y los impuestos que de acuerdo con los registros fueron retenidos. Indique si las cifras, en ambos casos coinciden.
Revisado el V Bimestre de 2001 de Hocol S.A. se observó:
1. Total IVA Descontable:
Nacionales $ 3.495.504.000
No domiciliados $ 117.865.000
Total impuesto descontable $ 3.613.369.000
2. Valor IVA descontable NO Domiciliados $ 117.865.000
Menos Valor IVA retenido $ 117.865.000
Diferencia $ 0
De acuerdo a la revisión llevada a cabo sobre las facturas sujetas a revisión, se confrontó la cantidad resultante de sumar los impuestos descontables en las operaciones realizadas con los terceros NO domiciliados, y los impuestos que de acuerdo con los registros fueron retenidos, observando que no se presenta diferencia alguna entre el IVA retenido y el valor pagado. Las cifras coinciden en ambos casos”.
Dado que el tribunal falló esta glosa a favor de la DIAN, porque el demandante aportó las facturas pero sin la debida traducción, quien alega la glosa, en este caso, es el demandante, que solicita que se valore el dictamen pericial, porque insistió en que las facturas debidamente traducidas reposaban en el proceso.
Pues bien, leído el dictamen pericial y vistas las pruebas que reposan en el expediente, la Sala da cuenta de que la demandante perfeccionó la prueba con ocasión de la demanda, pues aportó las facturas que a continuación se relacionan, debidamente traducidas, salvo la de PM Seminars World 2001 para soportar los impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia.
Ogci Training Inc.
F-01-19
F-01-24
Industrial Security Archiefbheer B.V.
Standard & Poors/Platt´S
444440271
444440272
Richland Enterprizes S.A.
444440313
81521979
Next Network Of Excellence In
444440408
PM Seminars World 2001
444440511
Seis Strat Services Inc.
444440522
Vision & Elkins LP
20197877
444440557
444440559
La DIAN revisó las mismas facturas y con fundamento en las mismas y en el certificado del revisor fiscal que la demandante le aportó en vía administrativa, cuantificó la glosa en $ 145. 427.495, así:
Vr. IVA descontable solicitado(14)
20.64.290
20108033
20108814
1.077.471
20103991
20104677
20107702
4.044.923
50.204.494
20108783
23.968.962
2.026.076
5.151.344
20108889
20104663
18.201.916
14.399.697
3.094.659
977.178
Total IVA descontable rechazado
145.427.495
Sin embargo, en el dictamen pericial, la perito afirmó que revisó las facturas que, según dijo, objetó la DIAN y que “Con base en los libros principales y auxiliares de contabilidad de Hocol S.A., así como en los comprobantes de diario y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias, se elaboró el cuadro 2 denominado relación de proveedores no domiciliados en Colombia rechazados por la DIAN V bimestre 2.001, en la cual se discrimina el nombre del prestador del servicio; identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción; Nº de voucher; tipo de moneda, comprobante diario de contabilidad en el cual se registró la operación; el valor de la factura (valor servicio COP) y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los comprobantes de contabilidad se generó, descripción el bien o servicio y los complementarios referidos al bien o servicio. Adicionalmente, en la respuesta a la pregunta 1 se relacionaron las facturas relacionados con proveedores no domiciliados en Colombia”.
Revisado el cuadro a que alude la perito, se aprecia que cuantificó el IVA descontable en $ 117.865.000, es decir, una suma menor a la glosada y pedida por la demandante. Adicionalmente, se aprecia que en esa relación incluyo la factura de PM Seminars World 2001, que, conforme se precisó fue aportada en idioma extranjero y, en esas condiciones fue revisada por la perito, pues, a diferencia de las otras facturas respecto de las que la perito dejó constancia de que había visto la factura con su traducción oficial, en el numeral 38 del numeral 5 del dictamen pericial, en el que se relacionan todas las facturas, la perito no dijo nada sobre este documento y su traducción, lo que permite confirmar que, en efecto no fue aportada debidamente traducida.
En esa medida, la factura de PM Seminars World 2001 no se tendrá en cuenta.
Por otra parte, la parte actora no objetó el dictamen en cuanto a la cuantía determinada, objeción que sí formuló la DIAN.
Sin embargo, como la DIAN no sustentó ni probó el supuesto error grave en que, según alegó, incurrió la auxiliar de la justicia, el tribunal a quo desestimó la objeción, decisión que confirma, en esta oportunidad, la Sala.
Por otra parte, partiendo de los presupuestos de claridad, certeza y confiabilidad que debe ofrecer la prueba pericial para que el juez pueda acoger las conclusiones establecidas en el dictamen, la Sala acoge las conclusiones del dictamen pericial rendido en el presente proceso, pues, como se vio, se fundamentó adecuadamente y no fue objetado por la parte demandante.
En consecuencia, para la Sala solamente resultan acreditados los impuestos descontables por valor de $ 117.184.000, originados en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia, y que fueron rechazados por la DIAN en el impuesto a las ventas por el quinto bimestre de 2001. No se probaron los impuestos descontables por valor de $ 28.244.000.
Prospera el cargo de apelación de la demandante, pero limitado al monto establecido. Por lo tanto, se modificará la sentencia del 5 de junio de 2008 proferida por el tribunal en este sentido. La sanción por inexactitud se mantiene pero se reliquidará teniendo en cuenta los valores aceptados.
c) Expediente 250002327000200601231-01 (17549). Impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2002. Cuantía $ 103.837.941.
— Hocol S.A. presentó el día 12 de julio de 2002 la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2002.
— Mediante requerimiento especial 310632004000172 del 25 de marzo de 2004, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por valor de $ 103.837.941, en atención a que la demandante no aportó los contratos que soportaban dichas operaciones, junto con la discriminación del impuesto retenido. También cuantificó la sanción por inexactitud de manera proporcional al monto glosado.
— Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 310642005000050 del 5 de mayo de 2005, en la que se confirmaron las modificaciones propuestas en el requerimiento especial y su ampliación. Estimó un total saldo a favor de $ 1.544.722.000.
— La liquidación oficial de revisión fue confirmada por la Resolución 310662006000006 del 22 de marzo de 2006, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.
— En este proceso también se practicó un dictamen pericial, con el mismo objeto y cuestionario en los casos anteriores.
En el dictamen pericial, el perito afirmó lo siguiente:
6. Sírvase hacer una relación de los impuestos sobre las ventas solicitados como descontables en el tercer bimestre de 2002, con base en los libros principales y auxiliares de la contabilidad de Hocol S.A. así como los vouchers y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias, en la cual se discrimine el nombre del prestador del servicio, identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción; comprobante de diario de la contabilidad en el cual se registró la operación; el valor de la factura y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los principios de contabilidad se generó en relación con los siguientes terceros:
a) Rochland Enterprises S.A.
b) Oil &Gas Investment Corporation
c) IHS Energy Group
d) Southern Metrodist University
e) Hyette Intercontinental Telecom Inc
f) Exploration Consultant Ltd
g) Ogci Trainning Inc
h) Miler And Lents Ltd
i) Lovells
j) Rushmore Associates
k) Claude Einzline
l) Total Fina ELF
m) Crude Analytical Inc
n) Jam Software
o) Michigan Language Center
p) Rike Service Inc
Con base en la relación de vouchers proporcionada por la entidad de cada una de las facturas de los proveedores mencionados en la demanda y relacionados en el siguiente cuadro se tabuló la información solicitada.
Nº vouchers
Nº Fra
Vr. fra
Vr. IVA descont (241001)
Vr. IVA descont (234004)
Eizline Claude
444440575
Hocol-GUA/02/04
7.043.040
1.126.886
Claude Eizline
Hocol-TAN/02/02
9.699.563
1.551.930
444440580
24.147.172
3.863.548
3.864.379
444440581
Hocol-TAN/02/04
9.361.440
1.497.830
Hocol-TAN/02/05
7.755.085
1.240.814
90003245
13.139.429
2.102.320
444440609
6.098.708
20203606
Miller and Lents. Ltd.
38.903.315
6.224.537
Hyette Intercontinental Telecom
444440416
1.352.628
416.512
444440604
Inscri-Ribagon
5.482.562
877.210
20203894
30.634.480
4.901.517
4.902.434
444440601
444440562
7.510.504
1.200.546
13.040.579
4.569.993
SSE32015
22.068.585
3.530.974
Miller and Lente Ltd.
0204-24
4.479.449
156.149.050
24.983.853
24.984.400
20205074
SSE32056
22.622.072
3.619.531
3.937.197
Es de anotar que el porcentaje aplicado del valor de impuesto a las ventas reportado en la relación de vouchers proporcionada por la administración corresponde al 16% del valor de la factura y que en todos los casos este IVA descontable fue cruzado con la cuenta 234004, IVA retenido por pagar en las declaraciones de retefuente por pagar (fls. 612-649).
7. Deberá dictaminar el perito si los impuestos sobre las ventas causados en las operaciones realizadas con terceros atrás mencionados fueron materia de retención en la fuente y si los importes correspondientes fueron declarados por Hocol S.A., y pagadas al estado.
Con base en la relación de voucher proporcionada por la entidad de cada una de las facturas de los proveedores mencionados en la demanda y relacionados en el siguiente cuadro se tabuló la información solicitada.
8. Sírvase confrontar la cantidad resultante de sumar los impuestos descontables en las operaciones realizadas con los terceros ya mencionados, y los impuestos que de acuerdo con los registros fueron retenidos. Indique si las cifras, en ambos casos coinciden.
De acuerdo con la información entregada por la entidad, se tabularon los valores solicitados como descontables y se cotejaron con los valores descontados en cada una de las transacciones determinado(sic) que el valor de las diferencias obedece al ajuste realizado en la cuenta de redondeo por conversión a la moneda local (diferencia en tipo de cambio), tal como se puede visualizar en el cuadro anexo:
9. Indicará la perito si las sumas declaradas y pagadas en las respectivas declaraciones de retención en la fuente por concepto de pagos realizados a no residentes y no domiciliados, fueron solicitadas como impuestos descontables en la declaración del impuesto sobre las ventas.
Si en efecto revisadas las relaciones soporte de las declaraciones de Impuesto al Valor agregado (IVA), del III bimestre de 2002, entregadas por la administración de Hocol, se observó que estas son solicitadas como IVA descontable”.
Mediante memorial del 10 de septiembre de 2007(15), la demandante solicitó la aclaración del dictamen pericial, en lo que atañe a las respuestas 7 y 8, “en el sentido de precisar, exactamente, cuál fue el monto de la retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas practicada por Hocol S.A. a los proveedores y prestadores de servicios relacionados en las respuestas 7 y 8”
Explicó el apoderado de la parte actora que la aclaración era necesaria, porque la respuesta Nº 7 del dictamen se refirió a la retención en la fuente a título de impuestos sobre la renta y de remesas y no a la retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas, “no obstante que esta última es la que interesa para los fines de este proceso y en tal sentido se incluyó en el cuestionario”.
También dijo que en el cuadro que hace parte de la respuesta 8 se repite, en las dos últimas columnas, el mismo valor bajo el título de IVA descontable, no obstante que todo parece indicar que una columna corresponde al IVA retenido y pagado por Hocol y la otra al IVA descontable. Dijo el apoderado: “Recuérdese, al respecto, que la retención en la fuente por servicios prestados por no residentes ni domiciliados, equivale al 100% del impuesto sobre las ventas descontable”.
La aclaración fue resuelta mediante escrito del 7 de octubre de 2002(16). En esa oportunidad el perito dijo lo siguiente:
“Respuesta 1.
La pregunta 7 del dictamen expresa: “(…) Deberá dictaminar el perito si los impuestos sobre las ventas causados en las operaciones realizadas con terceros atrás mencionados fueron materia de retención en la fuente y si los importes correspondientes fueron declarados por Hocol S.A., y pagadas al estado. (...)”.
Pregunta que fue interpretada como si los valores que causaron los impuestos sobre las ventas en las operaciones realizadas, fueron materia de otras retenciones también establecidas en la normatividad vigente, razón por la cual se procedió a relacionarlas. ¿Cuál fue el monto de la retención en la fuente a titulo de impuesto sobre las ventas practicada por Hocol S.A. a los proveedores y prestadores de servicios relacionados?
En los cuadros explicativos de las respuestas dadas a las preguntas 6 y 8 del dictamen pericial, se encuentran relacionados en detalle los impuestos a las ventas practicados por Hocol S.A. a los proveedores y prestadores, de servicios relacionados, los cuales totalizan un valor de $ 54.965.448,42”
“2. Así mismo la solicitud de aclaración menciona en su último párrafo que “(...) en el cuadro que hace parte de la respuesta 8 se repite, en las dos (2) últimas columnas el mismo valor bajo el título IVA descontable (...)”.
En esta parte, es pertinente aclarar que si bien los valores coinciden no quiere decir que se repitan, toda vez que el principio contable de “la partida doble” exige que los débitos sean iguales a los créditos, es decir que de acuerdo a las diferentes cuentas de registros contables, observadas en los vouchers suministrados por Hocol S.A., la primera columna del cuadro en mención “Valor IVA descontable (241001)” se refiere a los valores registrados en la subcuenta (241001), la cual es de naturaleza débito y es en donde se registran los IVA que se manejaran como IVA descontable (menor valor de IVA a pagar o mayor saldo a favor), en tanto que la columna “Valor IVA descontable (234004)” se refiere a la subcuenta de naturaleza crédito en la cual se registran los IVA que se manejarán como valores de IVA retenidos por pagar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN”.
La demandante objetó por error grave el dictamen y la aclaración de ese dictamen, y pidió al magistrado ponente, en el tribunal, que decretara otro. Sin embargo, este le fue negado mediante providencias del 23 de julio y 27 de agosto de 2008(17), porque “como bien lo anota el actor la razón por la cual la administración rechazó el monto de $ 103.837.941 como retenciones practicadas a no residentes y domiciliados consistió en no estar soportada en los respectivos contratos según se desprende de los artículos 12 y 5º de los decretos 1165 y 3750 de 1997, así las cosas si dicha suma no es objeto de discusión, resulta irrelevante el monto que hubiese determinado el perito, ya que el aspecto relevante es la prueba de los contratos que acreditan o sustentan la (sic) retenciones sobre el IVA declarado por la sociedad y rechazadas por la administración, aspecto de derecho que debe ser objeto de análisis en la sentencia”. En consecuencia, la Sala se atiene a lo allí decidido. Además, se reitera que de conformidad con el numeral 7º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, para contradecir el dictamen pericial, las partes pueden asesorarse de expertos, sin necesidad de pedir autorización previa al juez de la causa, pues no hay norma que así lo exija. Los informes que rindan esos expertos deben ser tenidos en cuenta, como alegaciones de las partes.
Ahora bien, la sentencia del tribunal proferida el 12 de noviembre de 2008, dentro del expediente 17549 falló en contra del demandante, fundamentalmente, porque no había aportado las pruebas, debidamente traducidas. El demandante apeló, pues insistió en que sí cumplió ese requisito.
Pues bien, la sala enlista a continuación las facturas que, según los actos administrativos demandados, tuvo en cuenta la DIAN para formular la glosa. La información de la lista, conforme con la liquidación oficial, fue suministrada por la sociedad y certificada por el revisor fiscal de la empresa, razón por la cual, la DIAN, le dio pleno valor probatorio al tenor del artículo 777 del estatuto tributario.
Vr. IVA descontable solicitado
629.951
Millermand Lents Ltd.
6.941.248
Richland Etnterprizes S.A.
24.983.852
Oil and Gas Investment Corp.
6.928.448
7.150.505
Hyette Intercontinental Telecom Inc
Explorations Consultant Limited
4.901.516
1.201.680
Rushmore Associates
2.367.700
Donelick Analytical Inc.
12.467.274
103.837.941
Hecha la verificación con el acervo probatorio, la Sala advirtió que la mayoría de las facturas obran en el proceso, debidamente traducidas y, otras, no aparecen en el expediente(18).
En consecuencia, la Sala decide, por una parte, tener en cuenta las facturas que aparecen en el expediente debidamente traducidas, por otra parte, decide no tener en cuenta el dictamen pericial, ni la aclaración al mismo, por las dudas que ofrece respecto de la cuantificación del monto solicitado como descontable, con fundamento en los mismos criterios puestos de presente para analizar los anteriores casos (CPC, art. 241).
Además, porque, conforme se puso de presente, el demandante pidió la aclaración del dictamen y lo objetó por error grave, pero el tribunal no accedió a la petición de decretar otro. Así mismo, el demandante desaprovechó la oportunidad de objetar el dictamen con informes de expertos, en espera de que el tribunal le autorizara aportar esos informes.
La DIAN también objetó por error grave el dictamen pericial y no se pronunció sobre la aclaración, esa objeción fue desestimada por el tribunal a quo, porque no se orientó a sustentar y probar el error grave, como efectivamente lo verificó esta Sala. En consecuencia, decide confirmar esa decisión, en esta instancia.
Ahora bien, en los actos demandados en este proceso, a diferencia de lo que se ha advertido en los otros procesos hasta aquí analizados, no hay evidencia de que la DIAN haya verificado las facturas con la contabilidad de la parte actora, pues le dio prelación al argumento jurídico de la improcedencia del descuento a instancia de la interpretación que hizo de las normas que sirvieron de fundamento a los actos acusados. Además, en estos actos se adujo que la carga de la prueba le correspondía a la actora.
En ese contexto, el tribunal a quo falló el cargo en contra del demandante. Pese a que le dio la razón sobre la interpretación de las normas, desestimó el cargo porque la demandante no aportó las facturas debidamente traducidas.
Esa decisión fue parcialmente acertada, pues la Sala comparte lo referente a la interpretación de las normas, pero omitió valorar las facturas, pues sí se aportaron al proceso debidamente traducidas. Por lo tanto, la Sala revocará la decisión del a quo, y admitirá como impuestos descontables, los montos que se derivan de las facturas aportadas con la debida traducción, pues, en esta oportunidad, la DIAN no discutió la realidad de las operaciones, ni la efectiva liquidación, retención, declaración y pago, ni el valor de las retenciones en la fuente.
En esa medida, si la partida se rechazó por la falta del contrato con los extranjeros, la Sala reitera que no se podía negar el descuento de las sumas que efectivamente fueron objeto de retención en la fuente y sobre las que se aportó la correspondiente factura traducida al idioma español. No obstante lo anterior, como valoradas las facturas, la Sala pudo determinar que en el proceso no obraban las siguientes, el IVA descontable solicitado por las mismas no se tendrá en cuenta:
Hyette Intercontinental Telecom Inc.
Vr. impuesto descontable no no demostrado
$ 50.282.330
En consecuencia, para la Sala solamente resultan procedentes los impuestos descontables por valor de $ 53.555.611, originados en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia, y que fueron rechazados por la DIAN en el impuesto a las ventas por el tercer bimestre de 2002. No son procedentes los impuestos descontables por valor de $ 50.282.330.
Prospera parcialmente el cargo a favor de la demandante. Por lo tanto, se modificará la sentencia del 12 de noviembre de 2008, proferida por el tribunal en este sentido y se ajustará la liquidación de la sanción teniendo en cuenta los montos aceptados.
d) Expediente 250002327000200700186-01 (17703). Primer bimestre de 2004. Cuantía $ 44.728.000.
— Hocol S.A. presentó el día 10 de marzo de 2004 la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2004.
— Mediante requerimiento especial 310632005000163 del 14 de diciembre de 2005, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por valor de $ 44.728.000.
— Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 310642006000064 del 18 de agosto de 2006, en la que desconoció impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por valor de $ 44.728.401. Proporcionalmente, tasó a cargo de la demandante la sanción por inexactitud.
Los $ 44.728.000 corresponden a 10 documentos que fueron descartados por la DIAN, porque, según dijo, no cumplían los requisitos establecidos en los artículos 437-2, 485 y 485-1 del estatuto tributario, 12 del Decreto 1165 de 1996, 5º del Decreto 3050 de 1997 el 102 del Código de Procedimiento Civil.
Adicionalmente, en la liquidación oficial, la DIAN afirmó que “respecto de las operaciones con Suana, Michael J.V., The Scotia Group Inc y Tecpetrol S.A., la sociedad no presentó ninguna controversia, y tratándose de desembolsos para estudios en Ecuador y Perú, los cuales no tienen relación directa con las operaciones gravadas o exentas realizadas en Colombia por Hocol S.A., se desconocen los impuestos descontables por dichas operaciones por contravenir los artículos 488 y 489 del estatuto tributario.
— La liquidación oficial de revisión fue confirmada por la Resolución 310662007000009 del 24 de abril de 2007, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.
— Con ocasión de la demanda, el apoderado también solicitó la práctica de un dictamen pericial pero “con el objeto de acreditar suficientemente la relación de causalidad que existe entre los gastos y erogaciones efectuadas por Hocol S.A. que fueron rechazados por la administración tributaria”.
De ahí que, en el cuestionario, se formulara únicamente la pregunta 6, relacionada con los impuestos descontables con residentes en el exterior y que se formuló en los mismos términos que en los expedientes anteriormente analizados.
— El perito respondió a la pregunta así:
“Esta pregunta obviamente hace referencia al primer bimestre de 2004 que es el período objeto de análisis por parte del suscrito perito.
Con base en los libros principales y auxiliares de contabilidad de Hocol S.A., así como en los comprobantes de diario y sus respectivos soportes internos y externos y en las correspondientes declaraciones tributarias, elaboré el cuadro denominado relación de proveedores no domiciliados en Colombia rechazados por la DIAN en el I bimestre de 2004, en la cual se discrimina el nombre del prestador del servicio; identificación de las facturas o documentos equivalentes que soportan la transacción; Nº de voucher (comprobante de diario en el cual se registró la operación), tipo de moneda, el valor de la factura y el impuesto sobre las ventas que de acuerdo con los comprobantes de contabilidad se generó.
Adicionalmente, en la respuesta a la pregunta 1 se relacionaron las facturas relacionados con proveedores no domiciliados en Colombia en donde se explica detalladamente los conceptos a que corresponden los gastos o costos materia de IVA descontable… Ver anexo 441”.
Ahora bien, la Sala pone de presente que, en este caso, el tribunal acogió la doctrina judicial reiterada de esta Sala sobre la interpretación de los artículos 437-2, 485 y 485-1 del estatuto tributario, 12 del Decreto 1165 de 1996, 5º del Decreto 3050 de 1997. Por eso, procedió a valorar las pruebas que reposan en el proceso y concluyó lo siguiente:
• Que la parte actora aportó, en idioma castellano, como anexos a la demanda, en los folios 166 a 173 y 189 a 196, los contratos Nos. HCCORC40019 consultoría en el proceso Due Dilligence del Bloque Tiguino en el Ecuador celebrado con Michael J V Suana y C30305 Perú Project-Stage I (Hig-Grading) celebrado con The Scotia Group Inc., de los cuales destacó la cláusula relativa al objeto. Teniendo en cuenta ese objeto y el dictamen pericial, el tribunal concluyó que existía prueba suficiente de que el gasto derivado de los documentos aportados cumplían los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y que, además, que del objeto de los contratos se podía apreciar que el lugar de ejecución era Bogotá, hecho que desvirtuaba la glosa de la DIAN. Por esto, a los $ 44.728.000 que había glosado la DIAN, el tribunal ordenó restar los $ 3.882.302 y $ 7.689.526 referidos a los anteriores contratos.
• Por otra parte, analizó el contrato C3 0306 auditoría de reservas probadas y probables para Hocol S.A. y Nimir Petroleum Venezuela”, celebrado con Miller and Lents Ltda. y dijo el tribunal que ese contratista no se encontraba en la relación de proveedores que se tuvo en cuenta para el dictamen pericial y, por eso, decidió no tener en cuenta ese documento.
• Respecto de los demás documentos, el tribunal puso de presente que no fueron aportados en castellano y, por eso, decidió confirmar la glosa.
En el recurso de apelación, la parte actora controvirtió la sentencia del tribunal a quo y dijo que había incurrido en error de derecho y error de hecho. Error de derecho, porque, según dijo, el tribunal interpretó de manera errónea la doctrina judicial del Consejo de Estado. Y, error de hecho, porque no se percató que la demandante aportó las pruebas, debidamente traducidas al idioma castellano.
Pues bien, sobre el error de derecho, la Sala precisa que este tiene ocurrencia por interpretación errónea, por indebida aplicación o por falta de aplicación de la norma. El demandante adujo que el error lo cometió el tribunal cuando interpretó erróneamente la doctrina judicial del Consejo de Estado, circunstancia ésta que no se predida(sic) del error de derecho.
Por lo tanto, dado que en el caso concreto se puso de presente la interpretación sistemática que hizo la Sala de los artículos 437-2; 485, numeral 9º y 771-2 del estatuto tributario; 12 del Decreto 1165 de 1996; 5º, numeral 2º del Decreto 3050 de 1997, para definir los casos objeto de esta sentencia, se tendrá en cuenta esa interpretación y, por tanto, se remite a lo allí expuesto. Igual, el tribunal a quo, como se apreció, fundamentó el fallo en la falta de pruebas, ora porque no se aportaron en idioma castellano, ora porque un contrato referenciado no estaba incluido en la lista que analizó el perito auxiliar de la justicia. Por eso, la Sala centrará su análisis en ese aspecto, que corresponde a los alegatos por errores de hecho.
Para el efecto, la Sala no analizará los contratos Suana, Michael J.V. y The Scotia Group Inc. por $ 11.572.000, porque este monto fue aceptado por el tribunal a favor de la demandante. Sin embargo, como la DIAN cuestionó esta decisión, en su oportunidad se analizará lo alegado por la institución.
Pues bien, el a quo confirmó la glosa en cuantía de $ 33.156.401, porque el contrato “C3 0306 Auditoría de reservas probadas y probables para Hocol S.A. y Nimir Petroleum Venezuela” no se encontraba en la relación de proveedores que analizó el perito auxiliar de la justicia, y porque respecto de los demás documentos, éstos fueron aportados sin la debida traducción.
El actor se opuso a la sentencia. Sin embargo, sobre el contrato C30306 no dijo nada en particular, y sobre los documentos aportados en otro idioma recalcó que los había presentado traducidos en la demanda, y reiteró, en lo de fondo, lo referente a la procedencia del descuento.
Pues bien, analizado el acervo probatorio, la Sala aprecia que la demandante aportó las facturas y contratos que a continuación se relacionan, debidamente traducidas, salvo la de Campbell Corporate Services Ltd. y la de Nimir Petroleum Limited, para soportar los impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por valor de $ 44.728.401.:
Vr. IVA descontable solicitado(19)
Folios (cdno. antecedentes)
Campbell Corporate Services Ltd.
008235193B2
1299 A 1304
1256-57, 1298
1.745.789
Nimir Petroleum Limited
21.399.511
1223 A 1225
Wood Mackensie Limited
Suana, Michael J.V. (contrato)
3.882.302
HCL1501
1220 A 1222 Y 1323 A 1327
153 A 162
The Scotia Group Inc. (contrato)
7.689.525
CAG/MAM/04025
1215 A 1217
188 A 196
Tecpetrol S.A. (contrato)
5.608.514
0015-00000081
1289 A 1297 Y 1328 A 1334
217 a 235
La factura está en inglés y el contrato está en español
44.728.401
Ahora bien, en cuanto a las conclusiones del dictamen pericial, la Sala lo acogerá, pues no obstante que la DIAN lo objetó por error grave, esa objeción se rechazó porque no se orientó a probar el error, decisión que respalda la Sala.
Por otra parte, en los actos demandados se aprecia que la DIAN no discutió la realidad de las operaciones, ni la efectiva liquidación, retención, declaración y pago, ni el valor de las retenciones en la fuente, pues la partida se rechazó por la falta del contrato con los extranjeros. Por lo tanto, no se podía negar el descuento de las sumas que efectivamente fueron objeto de retención en la fuente y sobre las que se aportó la correspondiente factura traducida al idioma español.
En consecuencia, hasta lo expuesto, para la Sala están acreditados los impuestos descontables por valor de $ 10.190.232, originados en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia, y que fueron rechazados por la DIAN en el impuesto a las ventas por el primer bimestre de 2004.
Se confirma la glosa por $ 22.966.169 correspondientes a los documentos que no fueron aportados en idioma castellano y, por tanto, se confirmará la sanción por inexactitud, en esta proporción.
Ahora bien, respecto de los $ 11.572.000 que corresponden a los contratos de Suana, Michael J.V. y The Scotia Group Inc., que fueron aceptados por el tribunal a quo, porque cumplían los requisitos para ser descontados, porque tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta y porque se aportaron en idioma castellano, la DIAN impugnó la decisión con fundamento en que “los desembolsos [de estos contratos] fueron para estudios en Ecuador y Perú, los cuales no tienen relación directa con las operaciones gravadas o exentas realizadas en Colombia por Hocol S.A.” que, por lo tanto, no se cumplía la exigencia prevista en los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.
Pues bien, la Sala considera que la decisión del tribunal a quo es acertada, por las siguientes razones:
Conforme con el artículo 488 del estatuto tributario, para tener derecho al descuento del IVA en un período determinado, (i) el impuesto debe haberse pagado en la adquisición de bienes o servicios que resulten computables como costo o gasto de la empresa, de acuerdo con las normas que regulan el impuesto de renta, y, además, (ii) los bienes o servicios adquiridos y que resulten computables como costo o gasto de la empresa deben destinarse a las operaciones gravadas con IVA.
La DIAN consideró que los dos requisitos no están satisfechos, porque, a su juicio, los desembolsos que hizo la demandante no pueden ser computables como costo o gasto de la empresa, pues “no tienen relación directa con las operaciones gravadas o exentas realizadas en Colombia por Hocol S.A.”.
La demandante afirma que el desembolso sí tiene relación directa con las operaciones gravadas o exentas que Hocol realiza en Colombia, porque, respecto del contrato con Michael J.V. Suana “Las actividades prestadas por el contratista fueron servicios de consultoría para evaluación técnica y económica de nuevas oportunidades, que permitieron (mediante la aplicación de metodologías e información de variables macroeconómicas para la evaluación de proyectos), llegar al documento final de oferta para la adquisición del Bloque Tiguino en Ecuador. La ejecución de la consultoría se realizó en la ciudad de Bogotá. La selección del contratista se realizó por los conocimientos y experiencia acreditada por esta firma en la industria petrolera”. En cuanto al contrato Scotia Group, explicó que “Las actividades prestadas por el contratista fueron las de levantamiento de información del entorno político, económico, social, legal, tributario, etc. Que inciden en una eventual operación en Perú. La selección de contratista se realizó por los conocimientos y experiencia acreditada por esta firma en la industria petrolera, específicamente en Perú”(20).
Pues bien, atendiendo a que el objeto social de la empresa es el de “vincularse en la exploración y explotación de petróleo y gas, y, con la exploración y explotación de minas (…)”, no hay razón para desconocer el impuesto descontable retenido y pagado por estos conceptos con el simple argumento de que los desembolsos fueron para estudios en otros países, pues eso no implica que el desembolso no esté relacionado con la actividad productora de renta y menos que se infiera que esos estudios no fueron destinados a las operaciones gravadas con IVA, pues de las explicaciones que suministró la demandante, claramente se puede inferir que sí.
No prospera el recurso de apelación de la DIAN y, por tanto, en este sentido se confirmará la sentencia del 12 de marzo de 2009, proferida dentro del expediente 17703.
De los impuestos descontables originados en operaciones que constituyen costo o gasto para la empresa.
Este cargo fue fallado de manera desfavorable al demandante en todos los expedientes, fundamentalmente, porque para el tribunal a quo, las deducciones que invocó la demandante no cumplían los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario, concretamente, que el gasto tuviera relación de causalidad con la actividad productora de la empresa.
La empresa demandante adujo que esta norma ya fue interpretada por la Sala, mediante la sentencia del 29 de septiembre de 2005, M.P. Dra. Ligia López Díaz. Demandante: Cerro matoso, pero pidió replantear lo expuesto en la misma.
Pues bien, vista la citada sentencia, se aprecia que en ese fallo la Sección se limitó a reiterar las consideraciones hechas en la Sentencia del 2 de noviembre de 2001, expediente 12185, M.P. Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa y en la Sentencia del 13 de marzo de 2003, expediente 13375, M.P. Ligia López Díaz.
En esas sentencias, además, la Sala afirmó que “De las normas transcritas [se refiere a los artículos 107, 488 y 489 del E.T.] se establece que son requisitos de fondo para otorgar el derecho al descuento, que el impuesto se haya pagado sobre bienes o servicios que resulten computables como costos o gastos de la empresa y que éstos sean destinados a las operaciones gravadas con el impuesto” y que, “En el caso para que los impuestos solicitados sean descontables se requiere que éstos sean imputables a la operación exenta que desarrolla la entidad”. Por eso concluyó, después de enlistar ciertos gastos, que aquellos no “hac[ían] parte de los insumos necesarios para la exploración, explotación y beneficio de minas de níquel y de otros minerales asociados o no con éste, que es la operación en cuestión. Es claro que la condición de deducibles de las expensas necesarias solo opera para efectos del impuesto de renta y no existe disposición que respalde un tratamiento que dé lugar a descuento en materia de IVA, incluido lo normado en los artículos 488 y 489 ibídem”.
Pues bien, en esta oportunidad la Sala precisa que para establecer el alcance del artículo 488 del estatuto tributario, se parte por precisar su contenido. Para el efecto, se transcribe la norma:
“ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.
Pues bien, para efectos de determinar qué bienes o servicios adquiridos resultan computables como costo o gasto de la empresa, conforme a las reglas del impuesto de renta, habrá que remitirse a lo que para el efecto señala el artículo 107 del estatuto tributario, que en su tenor literal dispone:
Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(21).
Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(22) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(23).
En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(24).
Y, en cuanto a la proporcionalidad(25), conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta)(26).
La prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(27) o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(28) y que, en todo caso, debe probarse(29). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.
En efecto, cuando el impuesto pagado constituye costo o el gasto para la empresa y ese costo o gasto repercute en el precio del bien, el impuesto se irá recaudando, como lo dijo la demandante, gota a gota, durante el transcurso de la cadena productiva y de la comercialización. Así también se evita que ciertos componentes sobre los que se pagó el IVA los asuma el productor o el comercializador, pero también se evita que el contribuyente descuente impuestos sobre las ventas que no constituyen costo o gasto para la empresa y que, por tanto, no repercutieron en el precio del bien.
En ese contexto se procede a analizar el cargo en cada uno de los expedientes.
a) Expediente 250002327000200600841-01 (17492). Cuantía $ 23.040.000
— Mediante requerimiento especial 310632003000263 del 22 de diciembre de 2003, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables por $ 23.040.000, por corresponder a bienes y servicios adquiridos que no tenían relación de causalidad. Esta glosa fue confirmada en la liquidación oficial de revisión 310642004000164 del 18 de enero de 2005 y en la Resolución 310662005000028 del 12 de diciembre de 2005, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.
En el presente asunto, se discute si son procedentes los impuestos descontables originados en los pagos efectuados por la demandante, por concepto de cuotas de sostenimiento y consumo en clubes sociales, y de servicios de recreación y esparcimiento de los empleados de la compañía y sus familiares.
Para probar que se cumplen los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, la demandante solicitó la práctica de un dictamen pericial en el que se debía responder el siguiente cuestionario:
“d.1) Sírvase explicar detalladamente cada uno de los conceptos a que corresponden los gastos o costos originarios de los impuestos descontables rechazados por la administración tributaria y explicar la relación de medio a fin que hay entre el gasto y la actividad productora de renta de la empresa.
d.2.) En lo que tiene que ver con las erogaciones a favor de clubes sociales, sírvase identificar quiénes fueron los empleados cobijados por este tipo de servicio, indicar el cargo que ejercían en la compañía y precisar si el mismo, según la estructura de la nómina, era de carácter directivo y envolvía funciones de representación.
d.3) En relación con cada uno de los empleados que fueron beneficiarios del servicio de clubes sociales, sírvase indicar el monto total atribuible a cada uno de ellos y compararlo con el atribuible en general a los empleados cobijados por el servicio.
d.4) Explicará el perito la normalidad o frecuencia de este tipo de erogaciones en relación con el comportamiento que ha sido característico de Hocol S.A. durante su existencia, de forma tal que pueda establecerse si son erogaciones que son comunes o frecuentes en la compañía.
d.5) Evaluará igualmente el perito la necesidad de las erogaciones correspondientes a partir del tipo de actividad desarrollado por Hocol S.A. y de lo que la costumbre comercial aconseja para este tipo de erogaciones”.
En el dictamen pericial, el perito concretó el estudio que adelantó en las siguientes conclusiones:
“1. Mediante requerimiento especial 3102003000263 del 22 de diciembre de 2003 la DIAN ha rechazado en primer lugar la suma de ciento setenta y un millones quinientos treinta y tres mil novecientos cuarenta y ocho pesos m/cte. ($ 171.533.948), por concepto de IVA descontable practicado a personas naturales o jurídicas no residentes en Colombia.
(…) 2. Dentro del mismo requerimiento especial la DIAN ha rechazado la suma de veintitrés millones cuarenta mil doscientos setenta y cuatro pesos m/cte. ($ 23.049.2749, por concepto de IVA en bienes y servicios adquiridos a clubes y sedes sociales.
Los bienes y servicios antes descritos cuyo IVA es solicitado como descontable, no reúne los requisitos para su procedencia debido a que no tienen relación de causalidad con la actividad generadora de la renta tal como lo prevé el artículo 107 del estatuto tributario.
Si bien Hocol S.A. ha expedido una certificación la cual anexo, indicando que para la fecha de marras había unas personas de nivel directivo que tenían derecho al uso de algunos clubes y adjuntan un manual de políticas club social no se indica el alcance y monto de esos beneficios.
Si dentro de esos beneficios está el poder llevar a personalidades nacionales y extranjeras a esas sedes para eventos puntuales relacionados con la actividad generadora de la renta, los documentos contables soporte que he analizado, no indican a que personalidad y con motivo de qué evento se estaban desarrollando, lo cual hace inviable determinar unos y otros.
3. En relación con los empleados beneficiados con el servicio de clubes, no es posible determinar el monto atribuible a cada uno de ellos porque los documentos contables soporte a mi entregados para análisis no indica el nombre de la persona a quien se le prestó el servicio.
Mediante memorial del 26 de febrero de 2008, el apoderado de la demandante solicitó al tribunal a quo que ordenara la complementación del dictamen pericial rendido, para que el perito explique, en detalle, cada uno de los conceptos a que corresponden los gastos o costos originarios de los impuestos descontables rechazados y la relación de medio a fin que hay entre esos gastos y la actividad productora de renta.
El perito, mediante memorial del 15 de abril de 2008 precisó que la parte actora no podía pretender que vía peritazgo se subsanen los errores cometidos por Hocol en la contabilidad de la empresa. También enlistó las facturas contentivas de impuestos cuyas retenciones se solicitan como descontables y emitió concepto desfavorable para admitir la deducción, porque, según explicó, los gastos correspondientes al pago de acciones, la empresa demandante los asumía en calidad de gastos de representación del empleado sin carácter salarial y que, por lo tanto, el estatuto tributario no permitía deducir esos gastos; los gastos por consumos a clubes, los gastos por hoteles y consumo en bar y restaurante, los gastos para recreación y deporte de los empleados de la empresa, porque no estaba probada la relación de causalidad con la actividad generadora de renta. Que tampoco estaba probada la necesidad, porque “la frecuencia de tal gasto, no es indicativo de la relación de causalidad con la actividad generadora de la renta”. De igual manera, que no había prueba que permitiera establecer el destinatario de los servicios y la actividad, para establecer la relación de causalidad.
La complementación al dictamen fue objetada por error grave, fundamentalmente, porque el perito no se pronunció de manera concreta. Para suplir esa inactividad, el apoderado de la parte demandante aportó el informe técnico rendido por el señor Henry González Chaparro.
En ese informe técnico, el experto contratado por la parte actora dividió los gastos en dos grupos: el de los gastos destinados a actividades de recreación y deporte y el de los gastos destinados a pagos a clubes sociales.
Respecto del primer grupo, dijo el experto que es una costumbre comercial motivar a los empleados para obtener el mejor desempeño de cada uno de ellos en un mejor clima organizacional y, como consecuencia, un mejor rendimiento económico de la empresa y ejemplificó con dos cuentas del PUC(30), la forma en que los comerciantes contabilizan con frecuencia los gastos de recreación y deporte. Por eso dictaminó que los gastos que la empresa demandante hizo a la Empresa Serideportivos Carlos Narváez y a Bosquechispazos tenían relación de causalidad y, para el efecto, precisó la cuenta en la que fueron contabilizados esos gastos.
En cuanto al grupo de pagos a clubes sociales, el experto también calificó que constituían costumbre comercial, pues también se incorporaban al PUC en los códigos 519520 y 529520 con el nombre de gastos de representación y relaciones públicas de las cuentas mayores de gastos de administración y de gastos de ventas, respectivamente. Conceptuó, en consecuencia, que esos gastos si tenían relación de causalidad con la actividad productora de la empresa y, para el efecto, relacionó a los empleados que se beneficiaron con los clubes y referenció el manual de políticas del club social de la compañía y los empleados que se beneficiaban de las facilidades del club. Al igual que para el grupo anterior, para este también referenció las cuentas en las que fueron contabilizados los gastos.
La DIAN, por su parte, objetó el dictamen, porque, según dijo, la prueba no se solicitó para los fines que fue consagrada. Que, además, el perito se limitó a hacer valoraciones de juicio que de conformidad con el artículo 136 del Código de Procedimiento Civil están prohibidas en la prueba pericial. También alegó que la prueba no era la conducente para demostrar lo pretendido por la demandante, y que las facturas en que se fundamentó el dictamen, tampoco eran suficientes para demostrar la relación de causalidad que debe existir entre el costo o gasto y la actividad productora de la empresa.
El tribunal a quo analizó el dictamen pericial, cierta certificación que aportó la parte actora sobre los empleados que se benefician de las acciones empresariales de los clubes y el objeto social de la compañía. Con fundamento en esas pruebas reiteró la sentencia del 5 de junio de 2008 proferida por el tribunal en otro asunto de la empresa en la que se confirmó la glosa porque “no se encontr[ó] demostrado que las relacionadas por el accionante estén destinadas directamente a las operaciones gravadas ni a las exentas que desarrolla la sociedad”.
Por lo anterior, en el recurso de apelación, la demandante insistió en la procedencia de los impuestos descontables rechazados por supuesta ausencia de relación de causalidad entre el costo o gasto que los origina y la actividad productora de renta de la empresa y “por la necesidad imperiosa de reconocer que tanto los impuestos sobre las ventas relacionados con costos como con gastos son descontables, porque nuestro sistema de impuesto sobre las ventas no es de “costos” o “deducciones físicas” sino de “costos y gastos” o “deducciones financieras”.
Pues bien, precisó la Sala que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto).
También se dijo que el artículo 107 del estatuto tributario no exigía que a instancia del gasto se genere un ingreso. Por eso, se precisó que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido.
En el caso concreto se pretendió probar la injerencia que tuvieron los gastos por recreación y deporte y de pagos a clubes sociales y restaurante, con el dictamen pericial, dictamen que fue objetado por ambas partes y del que también se aparta la Sala, porque no cumple con los requisitos para ser apreciado (E.T., art. 241).
La demandante aportó el concepto de un experto en contabilidad que será apreciado en los términos del Nº 7 del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, es decir, como parte de la alegación de la parte demandante.
En ese concepto, el experto afirmó que el hecho de incurrir en gastos por actividades para la recreación y deporte de los empleados, así como por afiliaciones a clubes o por servicios prestados en bares, hoteles y restaurantes, era una costumbre mercantil.
La costumbre mercantil, conforme se precisó anteriormente es el “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”.
Para que adquiera fuerza de precepto, la costumbre mercantil debe probarse de dos maneras. O mediante copia auténtica de dos decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia, o mediante certificación de la cámara de comercio correspondiente al lugar donde rija [CPC, art. 190].
Dado que ninguna de esas pruebas fue aportada, se da por no probada la relación de causalidad de los gastos en que incurrió la empresa, con su actividad productora de renta.
Por lo mismo, tampoco se dan por probados los requisitos de necesidad y proporcionalidad, pues aún con el criterio comercial que deben analizarse los gastos, debe probarse que son erogaciones forzosas en virtud de la ley o la costumbre mercantil. Si bien en virtud del contrato social, el clima organizacional es fundamental para la productividad de la empresa, el gasto en actividades de recreación y deporte no es forzoso, sino discrecional de la empresa. Así mismo, si bien los gastos en clubes sociales, restaurantes, bares, hoteles para el emprendimiento de negocios pueden ser necesarios en virtud del contrato social, la parte que invoca el gasto como deducible debe progar(sic) la injerencia que han tenido esos gastos en la productividad de la empresa.
Si bien no hay ninguna norma en el estatuto tributario que exija que para probar los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad deba precisarse el nombre del beneficiario del gasto y del servicio del cual se benefició, si debe probarse en qué medida esos gastos incidieron en productividad de la empresa. No basta con que subjetivamente se afirme que los gastos inciden en la productividad. Es necesario probar que el gasto se hizo con la intención de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”. Los demás gastos que se hagan por mera liberalidad y placer, no son deducibles.
En consecuencia, no prospera el cargo de apelación de la demandante.
b) Expediente 250002327000200600830-01 (17366). Cuantía $ 22.024.892.
Mediante requerimiento especial 310632003000224 del 30 de octubre de 2003, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables por $ 22.024.892, por corresponder a bienes y servicios adquiridos sin relación de causalidad. Impuso sanción por inexactitud, proporcional a la glosa. Mediante la liquidación oficial de revisión 310642004000167 del 18 de enero de 2005 y Resolución 310662005000092 del 12 de diciembre de 2005, la DIAN confirmó la glosa.
Como en el caso anterior, en el presente, la demandante también pretendió acreditar la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad que tenían los gastos en que incurrió por similares conceptos a los que incurrió en el caso anterior, con un dictamen pericial.
A diferencia del caso anterior, el dictamen pericial rendido en este proceso cumple con los requisitos del artículo 241 del Código de Procedimiento Civil para ser apreciado, pues cuenta con firmeza y precisión. Ahora bien, sobre la calidad de sus fundamentos, la Sala considera que tratándose de dictámenes periciales sobre la contabilidad, tales fundamentos deben estar referidos, exclusivamente, a la forma en que se registraron los hechos económicos y las explicaciones pertinentes referentes a esos registros contables. Cualquier explicación o interpretación jurídica sobre las normas que regulan los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, no se tendrá en cuenta, toda vez que el perito en derecho es el juez. Por las mismas razones, la valoración de la prueba para establecer el cumplimiento de esos requisitos corresponde al juez. En ese contexto, se procede a valorar el dictamen pericial.
Pues bien, en la respuesta a la pregunta d.1) la perito enlistó las facturas en las que se reportaba el IVA llevado como descontable. Por otra parte, dado que el cuestionario del dictamen se orientó a que el perito explicara si existía una relación de medio a fin entre el gasto y la actividad productora de renta, la perito concluyó: “Examinadas cada una de las facturas objetadas por la DIAN, con sus respectivos vouchers y demás documentos soportes, se observa el debido registro contable que afecta tanto el gasto como el costo, de acuerdo al PUC, el cual contiene todos los rubros o ítems necesarios para cumplir con el objeto social de Hocol S.A., tal como se observa en los cuadros 1 y 2, columna referida al bien o servicio”.
Analizados los citados cuadros, observa la Sala que la perito discriminó las facturas y describió el tipo del bien o servicio adquirido por la demandante.
Valor IVA descontable solicitado
Folios cuaderno antecedentes
Servideportivos Carlos A. Narváez Ltda.
2.420.954
344, 347
Torneo golf/comestibles
Serviclubes Ltda.
11.456.487
Consumo/cuota sostenimiento
Hoteles Charleston/Casa Medina
335, 347
Carulla & Cía. S.A.
332, 333 y 347
Cuota sostenimiento
329, 346
Consumos/bebidas
328, 346
1,227.096
Dijes y pines en oro, rubíes y esmeraldas
327 y 346
Bosquechispazos
4.626.714
326, 346
Saeta International Sport Wear
324 y 346
Club de Cartagena
Cuota sostenimiento/fiesta
Centro Social de Neiva
Cuota/sostenimiento
321, 345
Cuota/consumo/bingo
320, 345
Total IVA descontable solicitado y rechazado por la DIAN
22.032.789
Visto el cuadro, aprecia la Sala, en primera instancia, que las facturas analizadas son las mismas que analizó la DIAN y, en efecto, se pueden dividir en dos grupos: el de los gastos destinados a recreación y deporte de los empleados y los gastos en clubes, restaurantes y joyerías.
En cuanto al concepto del pago, también es el mismo que verificó la DIAN, en los dos grupos, y, en este punto, la Sala comparte el criterio de la DIAN en el sentido de que los pagos hechos por recreación y deporte, si bien pueden guardar relación con la empresa, en la medida que son gastos que propenden por el mejoramiento del clima organizacional, no son prueba de la relación de causalidad entre el gasto y la productividad de la empresa, pues las pruebas no dan cuenta de la injerencia que tuvieron esos gastos en la productividad. Las facturas, la descripción del bien o servicio y los comentarios adicionales que hizo la perito respecto de cada bien o servicio, no son prueba de esa injerencia, como tampoco lo son del requisito de necesidad, pues no hay forma de establecer, con esas pruebas, que el gasto haya sido forzoso.
En cuanto a los gastos por cuotas de sostenimiento, y servicios y bienes adquiridos en clubes sociales y restaurantes, la perito indicó que revisó el manual de políticas de Hocol, sección: CE-3-08 club social, y dictaminó que se beneficiaban de tales servicios dos tipos de empleados: Los del grupo A, conformado por el Presidente, vicepresidente y empleados con grupo salarial 2 o superior. Y el grupo B, por los empleados que por estrictas necesidades del negocio y por decisión del “Management Team” sean elegidos. (Respuesta a la pregunta 2 del cuestionario).
También dictaminó sobre la proporción que por esos servicios se asigna a cada empleado, teniendo como referente el total del valor pagado por servicios (Respuesta a la pregunta 3 del cuestionario).
Sobre la normalidad o frecuencia con que la empresa hace ese tipo de erogaciones, explicó que revisó los años 1998 a 2000 y dictaminó que tales pagos o erogaciones eran normales, puesto que evidenciaba un consumo frecuente de los servicios de los diferentes clubes utilizados para eventos, reuniones estratégicas, seminarios, congresos y capacitación al personal de Hocol (Respuesta a la pregunta 5 del cuestionario).
Respecto de la necesidad de las erogaciones, la perito conceptuó que los pagos se ajustaban a las políticas de Hocol S.A. sobre bienestar y estímulos para los empleados, y sobre estrategias empresariales y que, por eso, los gastos en los que incurrió la demandante constituían costumbre mercantil.
Sobre tales gastos, la Sala considera que tienen relación con la empresa pero no necesariamente con su productividad. Adicionalmente, la Sala reitera que no basta con que se afirme que los gastos constituyen costumbre mercantil, sin probarlo conforme lo exige la ley, para probar que son forzosos o necesarios. Si bien las políticas de gestión que se traza una empresa son un parámetro idóneo para analizar si los gastos cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, no basta con que se invoquen esas políticas, es necesario que se pruebe “la injerencia real” que tuvieron las erogaciones en la productividad de la empresa, pues esa injerencia, conforme se ha reiterado, es la prueba del nexo causal entre el gasto y el ingreso en particular, o entre el gasto y la utilidad en general.
La necesidad, por su parte, no se prueba aduciendo únicamente la frecuencia con la que la empresa emprende actividades que le generan el gasto. Cuando el artículo 107 del estatuto tributario precisa que la necesidad debe apreciarse con criterio comercial, atendiendo a que el gasto sea “normalmente acostumbrado”, el vocablo “normal” significa que sirve de norma o regla, por eso, va acompañado del adjetivo “acostumbrado” que significa habitual, usual. Luego, normalmente acostumbrado significa que el gasto constituye una norma o regla habitual o usual de la empresa, pero para que sea necesaria o forzosa tiene que probarse que lo es en virtud de la ley, la costumbre mercantil probada conforme con las reglas del Código de Procedimiento Civil o del contrato social, sin perder de vista, en los tres casos, que también se debe acreditar la prueba de la injerencia del gasto necesario en la productividad de la empresa.
En cuanto a la proporcionalidad, la Sala reitera que no se mide en relación con el monto de los servicios o bienes adquiridos y su distribución a favor de cada empleado beneficiado, como lo dictaminó la perito. La proporcionalidad se mide en relación con la productividad de la empresa, o más concretamente, con el ingreso o la utilidad percibidos.
Por lo expuesto, el cargo de apelación de la demandante, no prospera.
c) Expediente 250002327000200601231-01 (17549). Cuantía $ 10.248.000.
Mediante requerimiento especial 310632004000172 del 25 de marzo de 2004, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables por $ 10.248.000, por corresponder a bienes y servicios adquiridos sin relación de causalidad. Por este monto, en el acto se tasó proporcionalmente la sanción por inexactitud. En la liquidación oficial de revisión 310642005000050 del 5 de mayo de 2005 y en la Resolución 310662006000006 del 22 de marzo de 2006, la DIAN confirmó la glosa.
En este caso, la demandante solicitó como IVA descontable, el correspondiente a los siguientes pagos:
2.232.048
1.739.806
Cuota sostenimiento y consumos
Fund. Alto Magdalena
798.340
2.590.448
638.016
Consumo licores y otros
Consumo y cuotas de sostenimiento
La Casa del Futbolista
Meco Medallas Col.
10.248.367
El dictamen pericial rendido en este caso, carece de precisión y certeza. Además, se limita a exponer conclusiones genéricas en las respuestas a todas las preguntas, que más parecen razonamientos subjetivos sobre la acreditación de los hechos que la parte demandante quiso probar. Por lo anterior, la Sala no apreciará el dictamen.
Y, al igual que en los casos anteriores, se reitera que las facturas no son prueba de la relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad, en los términos tantas veces reiterados. Por lo tanto, se confirma la glosa y se falla desfavorablemente el recurso de apelación de la actora.
d) Expediente 250002327000200700186-01 (17703). Cuantía $ 10.966.000
Mediante requerimiento especial 310632005000163 del 14 de diciembre de 2005, la división de fiscalización propuso modificar la declaración del IVA, en el sentido de desconocer impuestos descontables por $ 10.966.000. Esa glosa fue confirmada en la liquidación oficial de revisión 310642006000064 del 18 de agosto de 2006 y en la Resolución 310662007000009 del 24 de abril de 2007. En estos actos se tasó la sanción de manera proporcional al monto glosado.
Conforme con las pruebas que obran dentro del proceso, la demandante solicitó como IVA descontable, los pagos correspondientes a clubes sociales, restaurantes y hoteles. El tribunal a quo confirmó la glosa por estos gastos, con fundamento en que no cumplían los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.
También solicitó como IVA descontable, los pagos hechos a terceros por asesorías, por talleres, por suministro de bienes y de personal temporal. De estos, el tribunal a quo aceptó unos y confirmó otros. Por eso, como la decisión fue desfavorable a ambas partes, tanto la actora como la DIAN apelaron en lo correspondiente.
Por lo anterior, para absolver los recursos, la Sala analizará, como primera medida, los pagos relacionados con clubes sociales, restaurantes y hoteles y, luego, los referidos a las asesorías, talleres y suministros, y tendrá en cuenta los argumentos expuestos por las partes en el recurso de apelación correspondiente.
Los gastos relacionados con clubes sociales, hoteles y restaurantes.
La demandante insiste en que se reconozcan los siguientes pagos, pues insiste en que cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y, por ende, del artículo 488 ibídem.
Folios cuaderno anexos
Calvo de Osorio Patricia
146, 148, 156, 158,
428, 430, 432, 434, 436,
169, 172, 175, 178, 181, 184, 187, 192, 195, 196, 214, 217, 220, 222, 225, 228, 231, 234, 237, 240, 243, 247, 251,
Gourmet Express y Cía. Ltda.
Traslado menaje
269, 270, 275,
350 del c. Ppal.
Autos y Turismo Élite Ltda.
2.560.119
284, 298,
315, 319,
329, 331, 333,
336, 341,
FSP y Cía. Ltda.
Supertiendas y droguerías Olímpicas
Corp. Club Campestre de Neiva
456, c. ppal.
401, 406, 407, 408, 409, 410, 411, 412, 413, 414, 415, 416, 417, 418, 419, 420, 421, 422, 423, 424, 425, 426,
6.228.921
Pues bien, en el dictamen pericial que se practicó para este expediente, el perito respondió y explicó sus respuestas que obedecían a las preguntas del cuestionario del dictamen pericial.
En esa medida, la Sala advierte que como el cuestionario del dictamen pericial, que fue el mismo para los 4 expedientes, no se orientó a probar la injerencia de los gastos en la productividad de la empresa. Las apreciaciones que hizo el perito sobre el cumplimiento de la relación de causalidad, la necesidad y proporcionalidad no son de recibo, puesto que, como se precisó, la valoración de la prueba frente a lo que legalmente se entiende por relación de causalidad en el contexto del artículo 107 del estatuto tributario le corresponde al juez.
Para este caso, el perito también afirmó que el registro contable afectaba tanto el costo como el gasto, y que esa imputación contable guardaba concordancia con el PUC de empresas como la del objeto social de la demandante. Pero, se reitera, no era eso lo que se debía probar. La Sala insiste en que se debía probar la injerencia que tuvieron los costos y los gastos en la productividad de la empresa y sobre eso, nada se deduce de las pruebas.
Lo mismo se puede decir de los requisitos de necesidad y proporcionalidad, pues, dado que el actor en la pregunta y el perito en la respuesta, asimilan la necesidad a la frecuencia con que se hace el gasto, el dictamen se orienta a probar esa frecuencia, pero no la obligatoriedad del gasto. En cuanto a la proporcionalidad, por la misma orientación de la pregunta, la respuesta del dictamen se concretó a señalar que el consumo en los clubes por cada empleado respecto del total consumido fue razonable, aspecto este que tampoco era el tema a probar.
En consecuencia, la Sala confirma la glosa y falla en forma desfavorable el cargo de apelación de la actora.
Los gastos relacionados con las asesorías y otros conceptos:
París Santamaría Edgar
Córdoba Escamilla Lilly Ana
103, 106, 109, 112, 114, 115,
Urdinola Antonio J.
1.866.333
119, 123,
Sanclemente, Fernández y Hernández Abogados
Sinergia Humana Ltda.
Deloitte Asesores Legales y Tributarios
Juegos cartulinas
358, 365, 372, 377, 384,
4.737.187
Respecto de estas facturas, el tribunal adujo que estos gastos tenían relación directa con la actividad productora de renta de la demandante, pero sólo aceptó el gasto por la asesoría y asistencia que prestó Urdinola Antonio J., y una de dos facturas correspondientes a Edgar París Santamaría. Rechazó el impuesto descontable por una de las facturas de Edgar París Santamaría, porque databa año 2003.
La DIAN apeló la decisión y adujo que ese gasto era improcedente, por cuanto no bastaba con demostrar que los gastos eran computables como costo o gasto en renta, sino que también era necesario demostrar que el gasto fue destinado a las operaciones que realiza la empresa y que se encuentran gravadas con el impuesto sobre las ventas.
Pues bien, el dictamen pericial precisa que la demandante hizo dos pagos por concepto de honorarios por asistencia a la junta directiva en New York, el 29 de enero de 2004 (factura 162, fl. 263, c.a.) y por asesoría el mes de enero de 2004, según convenio B02990D (factura 159, fl. 264, c.a.), a favor de Urdinola Antonio J.
Así mismo, precisa que la demandante hizo un pago a Paris Santamaría Edgar, por concepto de asesoría legal en regulación de gas, normatividad, extensión de contratos de asociación (fl. 90, cdno. de anexos del dictamen pericial).
Conforme con el recurso de apelación, se admite que estos pagos tienen relación de causalidad con la actividad de la empresa. Lo que cuestiona la DIAN es que los gastos no fueron destinados, específicamente, a las ingresos que realiza la empresa y que se encuentran gravados con el impuesto a las ventas.
La Sala reitera que, cuando el artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa.
La DIAN alegó en el recurso de apelación que el gasto debe estar destinado a la obtención del ingreso gravado con IVA, pero lo que dice el artículo 488 del estatuto tributario es que los servicios, en este caso, los de asesoría, se destinen a las operaciones gravadas. Para la Sala, el vocablo operaciones está referido a las actividades ejecutadas por la empresa sea en desarrollo del objeto social principal o del objeto social secundario.
En consecuencia, dado que en el presente caso la asesoría se prestó, por una parte a la junta directiva de la empresa y por otra en desarrollo de ciertos convenios, para la Sala, las facturas son hechos indicadores de que el servicio revirtió en las actividades de la empresa. No hay forma de precisar en qué sentido, puesto que no hay más pruebas sobre la asesoría prestada tanto por Urdinola Antonio J., pero el hecho de que se haya prestado a la junta directiva de la empresa y en virtud de un convenio suscrito por la misma, permiten inferir que esos servicios revirtieron en la actividad de la empresa.
La asesoría prestada por Edgar Francisco París Santamaría, la Sala aprecia que en el folio 1211 del expediente obra la certificación del abogado en la que precisa que la actividad consistió en la emisión de conceptos jurídicos relacionados con el área petrolera, lo que evidencia su relación con el objeto social de la empresa que atañe a las actividades de exploración y explotación de petróleo.
En consecuencia, como la DIAN sólo alega que el gasto debe rechazarse en virtud de la interpretación que hizo de la norma, aclarada esa interpretación, procedería confirmar la decisión del tribunal a quo.
Sin embargo, cotejada la cuantía del IVA descontable glosado y la cuantía del IVA que el tribunal reconoció, aprecia la Sala que no coinciden, pues mientras que la DIAN glosó el IVA originado en el servicio prestado por Urdinola Antonio J. en cuantía de $ 1.866.333 y con París Santamaría Edgar, en cuantía de $ 57.931, el Tribunal acepta como descontables $ 1.978.086 que corresponde al IVA de la factura que obra en el folio 262 y $ 1.315.565 que corresponde al IVA de la factura que obra en el folio 264, ambos del cuaderno de anexos del dictamen pericial.
Lo anterior evidencia que el tribunal falló extra petita, pues el demandante nunca alegó el reconocimiento de esas cuantías, pues la pretensión de la demanda se limita a que la jurisdicción anule los actos demandados en el monto glosado, y así se hará en esta sentencia, teniendo en cuenta que la DIAN tampoco cuestionó el monto glosado sino razones de derecho para confirmarla, razones que, como se precisó, fueron desvirtuadas. En consecuencia, la Sala acepta como impuestos descontables los originados en las operaciones realizadas con Urdinola Antonio J. en cuantía de $ 1.866.333 y con París Santamaría Edgar, en cuantía de $ 57.931.
Ahora bien, respecto de los gastos rechazados, procede a analizar la Sala el recurso de apelación de la demandante.
El tribunal a quo rechazó la factura de París Santamaría Edgar, la factura de Córdoba Escamilla Liliana, la factura de Deloitte Asesores Legales y Tributarios y las facturas a Expertos Personal Temporal Ltda., que obran en los folios 93, 251 a 259, 327 y 358 a 377, respectivamente, del cuaderno de anexos del dictamen pericial, porque datan año 2003.
Rechazó el IVA por el pago a Sanclemente Fernández-Hernández Abogados y a Deloitte Asesores Legales, porque en el folio 249 del cuaderno principal y en el folio 1206, obraba, por una parte, una orden de pago que no discrimina el IVA y por otra, un documento que no suplía la factura requerida. Que, así mismo, en los folios 1208 y 1209 se evidenciaba que los pagos que se alegaron como correspondientes a Sanclemente Fernández-Hernández, en realidad corresponden a gastos de transporte y no a la asesoría prestada.
Sobre la factura de Sinergia Humana adujo el tribunal que obraba en el folio 324 del cuaderno de anexos del dictamen y que discriminaba el IVA, pero no las razones por las que la rechazó.
El tribunal también rechazó los gastos hechos a Su Archivo Ltda., porque no obraban las facturas en el expediente.
Pues bien, en el recurso de apelación, el apoderado de la parte demandante no cuestionó cada una de las objeciones que formuló el tribunal a quo, pues se limitó a reiterar que cumplían los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario.
Además, cuestionó que el tribunal hubiera rechazado ciertas facturas, porque databan año 2003. Dijo que esa decisión era equivocada, porque de conformidad con el artículo 496 del estatuto tributario, la demandante podía contabilizar los impuestos descontables en el período fiscal correspondiente a la fecha de causación o en uno de los dos bimestres siguientes, y solicitar el descuento en la declaración del período en el que se hizo la contabilización.
Respecto de las facturas que se rechazaron por aspectos probatorios, nada dijo sobre el particular la demandante.
En ese contexto, le asiste razón al apoderado en cuanto precisa que el artículo 496 del estatuto tributario establece que “Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el periodo fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado la contabilización”.
Sin embargo, visto el dictamen pericial hecho sobre la contabilidad, se aprecia que el perito, de manera genérica afirmó que vio la contabilidad, pero al reseñar las facturas, sólo precisó el concepto de la factura y la cuantía del IVA, pero no precisó en qué cuenta fue contabilizado la factura, a efectos de verificar que se cumpliera el requisito del artículo 496 del estatuto tributario.
Dado que esa carga de la prueba la tenía la demandante y no lo probó, se confirma el rechazo del tribunal.
De igual manera, la Sala confirmará la glosa de las facturas que rechazó el tribunal, pues la demandante no controvirtió los aspectos probatorios en que se fundamentó el rechazo.
Como corolario de lo expuesto, la Sala confirma el rechazo de las glosas en cuantía de $ 6.228.921 por concepto de pagos efectuados a clubes sociales, hoteles y restaurantes y de $ 2.812.923, por concepto de pagos efectuados a asesorías legales. Por otra parte, acepta como impuestos descontables originados en las operaciones realizadas con Urdinola Antonio J. en cuantía de $ 1.866.333 y con París Santamaría Edgar, en cuantía de $ 57.931.
Tercer cargo. Sanción por inexactitud.
El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, pero, para el análisis de los procesos objeto de la presente sentencia, se analizará únicamente el inciso primero y el inciso final de la norma.
Conforme con la acepción natural, el verbo incluir significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites”(31).
Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del estatuto tributario son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos. Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las oficinas de impuestos. Es por eso, que el artículo 647 del estatuto tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona, es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria.
El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”(32).
De ahí que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos(33), equivocados(34), incompletos(35) o desfigurados(36), puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aun probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese estatuto tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.
Mediante sentencia del 14 de julio de 2010, la Corte Constitucional se pronunció mediante Sentencia C-571 sobre la demanda de inconstitucionalidad del artículo 647 del estatuto tributario, por violar el principio de legalidad y el de seguridad jurídica.
En esa oportunidad, la Corte precisó que “las expresiones 'datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados', presentes en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4º del estatuto tributario, tienen un grado de claridad y certeza razonable, cuando son interpretadas dentro del contexto y las prácticas en las que estas normas se inscriben.
También afirmó que “(…) Las expresiones “falsos, equivocados, incompletos o desfigurados” no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”.
“ (…) El contenido de este artículo [se refiere al artículo 647 E.T.] se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.
Por lo expuesto, la Corte concluyó que “los artículos estudiados al contener las expresiones “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados” no implican que las sanciones establecidas en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4º del estatuto tributario sean indeterminadas, vagas y ambiguas y concedan a la administración de impuestos, por tanto, un amplio margen de discrecionalidad. Se trata de normas que se encuentran dentro de un “grado de indeterminación aceptable constitucionalmente”. Esto en razón a que de la lectura e interpretación, tanto aislada como 'en contexto' de estas normas, se tiene claro los supuestos de hecho que se sancionan. En consecuencia, la Corte declarará exequibles las expresiones demandadas, pero únicamente en razón a los cargos analizados en esta sentencia”.
La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”(37).
La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]”(38).
En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha —concretamente, la interpretación de las normas jurídicas válidas—, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto [40]. La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”(39).
Para la Sala, cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que hace alusión la cita referida. El artículo 647 del estatuto tributario no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de hecho.
Ahora bien, por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica”(40).
Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta, identificar la metodología y las pautas legales(41) y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.
Ahora bien, cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del estatuto tributario exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. No debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacios probatorios sólo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos [E.T., art. 745].
En ese contexto, se analiza la sanción por inexactitud impuesta en los cuatro expedientes.
El hecho denominador común en los 4 procesos es que el demandante utilizó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes al cuarto bimestre y quinto de 2001, al tercer bimestre de 2002 y al primer bimestre de 2004 para incluir retenciones y egresos que, a su juicio, calificaban como impuestos descontables.
En los 4 procesos la demandante alegó que efectuó retenciones del impuesto sobre las ventas sobre los pagos que hizo a no domiciliados o no residentes en Colombia, por concepto de la prestación de servicios que recibió de estos.
La Sala, mediante una interpretación sistemática de los artículos 437-2; 485, numeral 9º; 771-2 del estatuto tributario; 12 del Decreto 1165 de 1996 y 5, numeral 2º del Decreto 3050 de 1997, precisó que eran deducibles esas retenciones cuando el negocio entablado con los domiciliados o no residentes en Colombia se prueba con el contrato o mediante otras pruebas que le permitan a la administración tener certeza de la operación y su cuantía.
Así mismo, para establecer cuando son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyen costo o gasto, analizó los artículos 488 y 107 del estatuto tributario y precisó que son descontables cuando las erogaciones por concepto de impuestos cumplen los requisitos de relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad y, además, cuando los bienes o servicios se destinan a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, entendiendo por operaciones gravadas, aquellas que se ejecutan dentro del desarrollo social de la empresa.
Dado que en los 4 procesos se presentaron las anteriores circunstancias, la Sala aplicó las dos interpretaciones referidas, analizó el acervo probatorio en cada expediente y verificó la existencia de los descuentos alegados.
En ese contexto, habida cuenta de que la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del estatuto tributario, como se precisó anteriormente, se tipifica cuando el contribuyente incluye en la declaración tributaria correspondiente impuestos descontables inexistentes; en aquellos casos en los que el demandante no probó la existencia de los descuentos alegados, la Sala decide mantener la sanción por inexactitud, pues, en estos eventos, pese a que para definir las glosas fue necesario establecer la interpretación de las normas citadas, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, el contribuyente sólo se exonera de la sanción cuando la interpretación le es desfavorable, pero demuestra que los hechos y las cifras denunciados son completos y verdaderos. En estos procesos, la interpretación fue favorable al demandante, pero no demostró, en algunos casos, la existencia de los hechos y las cifras denunciados.
Por lo tanto, la Sala decide:
a) Expediente 2500023270002006000841-01 (17492)
El demandante no probó la existencia de los impuestos descontables por operaciones hechas con domiciliados o residentes en el exterior en cuantía de $ 170.856.726, así como tampoco la existencia de los impuestos descontables originados en operaciones que constituyan costo o gasto en cuantía de $ 23.040.000., para un total de impuestos descontables rechazados de $ 193.896.726.
En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud en cuantía de $ 310.235.000 y se confirma el saldo a favor en cuantía de $ 934.987.000.
Esto implica revocar el numeral segundo de la sentencia del 6 de noviembre de 2008, proferida por el tribunal a quo, en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos demandados, porque levantó la sanción por inexactitud que liquidó la DIAN sobre $ 170.856.726, sanción que se impone en esta sentencia sobre el mayor saldo a favor declarado(42).
b) Expediente 2500023270002006000830-01 (17366)
El demandante probó la existencia de los impuestos descontables por operaciones hechas con domiciliados o residentes en el exterior en cuantía de $ 117.184.000. No probó la existencia de impuestos descontables por valor de $ 28.244.000.
El demandante tampoco probó la existencia de los impuestos descontables originados en operaciones que constituyan costo o gasto en cuantía de $ 22.024.892.
En consecuencia, se modificará la sentencia del 5 de junio de 2008 para reliquidar la sanción por inexactitud, en cuanto al mayor saldo a favor declarado(43).
c) Expediente 250002327000200601231-01 (17549)
En este proceso, la demandante probó la existencia de los impuestos descontables por operaciones hechas con domiciliados o residentes en el exterior en cuantía $ 53.555.611. No probó la existencia de impuestos descontables por el mismo concepto en cuantía de $ 50.282.330.
Tampoco probó la existencia de impuestos descontables originados en operaciones que constituyen costo o gasto en cuantía $ 10.248.000.
Por lo anterior, se modificará la sentencia del 12 de noviembre de 2008 para reliquidar la sanción por inexactitud. Para el efecto, se tendrá en cuenta el mayor saldo a favor declarado(44).
d) Expediente 250002327000200700186-01 (17703)
La demandante probó la existencia de los impuestos descontables por operaciones hechas con domiciliados o residentes en el exterior en cuantía $ 21.762.232. No probó la existencia de impuestos descontables por el mismo concepto en cuantía de $ 22.966.169.
Tampoco probó la existencia de impuestos descontables originados en operaciones que constituyen costo o gasto en cuantía $ 6.228.921 por concepto de pagos efectuados a clubes sociales, hoteles y restaurantes y de $ 2.812.923, por concepto de pagos efectuados a asesorías legales.
La demandante sólo probó la existencia de impuestos descontables originados en las operaciones realizadas con Urdinola Antonio J. en cuantía de $ 1.866.333 y con París Santamaría Edgar, en cuantía de $ 57.931.
Por lo anterior, se modificará la sentencia del 12 de marzo de 2009, para reliquidar la sanción por inexactitud. Para el efecto, se tendrá en cuenta el mayor saldo a favor declarado(45).
Primero. REVÓCASE el numeral segundo de la sentencia del 6 de noviembre de 2008, proferida dentro del expediente 250002327000200600841-01 (17492). En su lugar DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.
Segundo. MODIFÍCASE el numeral 2º de la sentencia del 5 de junio de 2008, proferida dentro del expediente 250002327000200600830-01 (17366), el que quedará así:
2. ANÚLASE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642004000167 del 18 de enero de 2005 y la Resolución 310662005000092 del 12 de diciembre de 2005, en cuanto rechazó impuestos descontables por valor de $ 117.184.000 en la declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre de 2001.
A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nueva liquidación del IVA del impuesto a las ventas del 5º bimestre de 2001, la siguiente:
3.613.369.000
3.445.917.000
3.563.100.000
Saldo a favor período
267.923.000
3.177.994.000
3.482.670.000
Total saldo a favor liq. privada $ 3.613.369.000
Menos: saldo a favor C. Estado $ 3.563.100.000
Base sanción $ 50.269.000
Por: porcentaje artículo 647 estatuto tributario 160%
Total sanción por inexactitud $ 80.430.000
Tercero. REVÓCASE la sentencia del 12 de noviembre de 2008, proferida dentro del expediente 250002327000200601231-01 (17549). En su lugar:
1. ANÚLASE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642005000050 del 5 de mayo de 2005 y la Resolución 310662006000006 del 22 de marzo de 2006, en cuanto rechazó impuestos descontables por valor de $ 53.556.000.
2. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nueva liquidación del IVA del impuesto a las ventas del 3er. bimestre de 2002, la siguiente:
10.847.000
1.852.193.000
1.738.107.000
1.791.663.000
1.841.346.000
1.727.260.000
1.780.816.000
182.538.000
96.848.000
1.544.722.000
1.683.967.670
Total saldo a favor liq. privada $ 1.841.346.000
Menos: saldo a favor C. Estado $ 1.780.816.000
Base sanción $ 60.530.000
Total sanción por inexactitud $ 96.848.000
CUARTO: MODIFÍCANSE los numerales primero y segundo de la sentencia del 12 de marzo de 2009, proferida dentro del expediente 250002327000200700186-01 (17703), la que quedará así:
1. ANÚLASE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642006000064 del 18 de agosto de 2006 y la Resolución 310662007000009 del 24 de abril de 2007, en cuanto rechazó impuestos descontables por valor de $ 23.686.496
2. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nueva liquidación del IVA del impuesto a las ventas del 1er. bimestre de 2004, la siguiente:
Liquidación tribunal
Total impuestos descontables por operaciones gravadas
1.436.207.000
1.380.513.000
1.396.131.000
1.404.199.000
1.433.467.000
1.377.773.000
1.393.391.000
1.401.459.000
89.110.000
64.122.000
51.212.800
1.288.663.000
1.329.269.000
1.350.246.000
Total saldo a favor liq. Privada $ 1.433.467.000
Menos: saldo a favor C. Estado $ 1.401.459.000
Base sanción $ 32.008.000
Total sanción por inexactitud $ 51.212.800
QUINTO: RECONÓCESE personería a los abogados Carlos José Rodríguez Vásquez, Antonio Moyano Salamanca, Ana Isabel Camargo Ángel y Sandra Bibiana Zorro Rodríguez, como apoderados de la UAE DIAN.
(4) Artículo 147 del Código Contencioso Administrativo.
(5) Expediente 16696, C.P. (E) Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(6) En sentencia de 23 de mayo de 1997, expedientes 7904 y 8414, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, la Sala anuló parcialmente el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996 en cuanto ordenaba que la factura para el IVA descontable cumpliera todos los requisitos de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Al respecto, señaló el fallo: “Si el legislador no estableció tal consecuencia no puede la administración, so pretexto de reglamentar la ley, introducir para efectos de la aceptación del impuesto descontable una condición no prevista en la norma de superior jerarquía cual es la de que la factura se haya expedido por parte del obligado con todos y cada uno de los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar inexorablemente el derecho al descuento, por el impuesto causado o retenido por la operación gravada, a la existencia de la factura, como lo limita en el reglamento… Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se viola los principios de responsabilidad personal y de justicia y equidad previstos en la Constitución Política (arts. 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al reconocer el impuesto descontable al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.
(8) En sentencia de 17 de julio de 2008, expediente 15698, se negó la nulidad de la expresión “adicionalmente”, porque la facultad del Gobierno Nacional para establecer el contrato como documento equivalente a la factura y la condición de aquél como requisito adicional no estaba previsto en la ley.
(10) Sentencia de 7 de mayo de 2009 (exp. 16846), C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(12) Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo, sentencia del 19 de agosto de 2010, expediente 16236. En la misma sentencia se dijo: “La demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme con el artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem. Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir, conforme con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es aportando nuevas o mejores pruebas que las arrimadas en sede administrativa, pues legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177)”.
(13) En los folios 448 a 451 del cuaderno principal reposa el oficio del 26 de febrero de 2008 mediante el que el apoderado de la demandante solicitó la complementación del dictamen pericial, concretamente, para que respondiera las preguntas 1 a 5. La complementación fue rendida por el perito (fls. 464 a 467) y objetada por la demandante con oficio del 5 de junio de 2008 (fls. 470 a 475). Con la objeción, la demandante aportó un informe técnico rendido por contador público.
(14) Los valores relacionados fueron tomados por la DIAN del certificado del revisor fiscal de la demandante.
(15) Folio 652.
(16) Folios 666 a 669.
(17) Folios 720 y 726 del cuaderno principal.
Hocol-Gua/02/05
GUA/02/04
(19) Los valores fueron tomados por la DIAN de las correspondientes facturas.
(20) Esta información reposa en un documento explicativo preparado por la empresa. Folio 114, cuaderno principal.
(21) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, expediente 16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(22) “E.T., ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
(24) “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
(25) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.
(26) Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16286, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(27) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.
(28) DRAE. Definición de costumbre.
(29) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.
(30) Citó las cuentas 510566 gastos deportivos y de recreación para empleados administrativos, y cuenta 520566 gastos deportivos y de recreación para empleados de ventas.
(31) DRAE.
(32) DRAE.
(33) “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj. Incierto y contrario a la verdad”.
(34) “DRAE. Equivocación. . Cosa hecha con desacierto.
(35) Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto.
(36) “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa. 4. . tr. Alterar las verdaderas circunstancias de algo.
(37) “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla”.
(38) Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpretation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encyclopédique de théorie et de sociologie du droi. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, pág. 199, citado por “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla”.
(39) Op. cit. 38.
(40) Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Consejero Ponente: Gerardo Arenas Monsalve. Bogotá, D.C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación: 11001-03-15-000-2005-00452-00(S). Actor: Sociedad Karla Limitada. Demandado: Bogotá Distrito Capital.
Consejo de Estado. Sala Plena de lo contencioso administrativo. Consejera Ponente: Susana Buitrago Valencia. Bogotá, D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009). Radicación: 11001-03-15-000-2003-00442-01(S). Actor: Álvaro Hernán Velandia Hurtado. Demandado: Ejército Nacional.
(41) Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la ley.
(42) $ 504.132.000.
(43) $ 50.269.000.
(44) $ 60.530.000.
(45) $ 32.008.000.

References: ARTÍCULO 190
 artículo 485
 artículo 437
 artículo 437
 artículo 437
 artículo 12
 artículo 437
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 771
 artículo 771
 artículo 6175862
 artículo 260
 Resolución 
 artículo 437
 artículo 241
 artículo 238
 artículo 647
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 238
 artículo 777
 Resolución 
 artículo 107
 artículo 488
 artículo 488
 artículo 488
 artículo 107
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 Resolución 
 artículo 107
 artículo 136
 artículo 107
 artículo 238
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 artículo 241
 artículo 107
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 Resolución 
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 artículo 488
 artículo 496
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 artículo 647
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 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 Resolución 
 artículo 647
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 147
 artículo 11
 artículo 683
 artículo 137
 artículo 139
 artículo 170