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Timestamp: 2019-06-20 01:37:12+00:00

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﻿ ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL
CONTENIDO:LA CREACIÓN DE ESTOS PROCEDIMIENTOS ATENTA CONTRA LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE EFICACIA, DEBIDO PROCESO Y BUENA FE DE LOS CONTRIBUYENTES, PORQUE TIENDEN A CONFUNDIR A LOS CONTRIBUYENTES Y A IMPEDIR QUE ESTOS PUEDAN EJERCER SU DEFENSA DEBIDA.
TEMAS ESPECÍFICOS:LIQUIDACIÓN OFICIAL PROVISIONAL
TÍTULO:ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL
AUTOR:URÍAS TORRES ROMERO
REVISTA IMPUESTOS N°:200, MAR.-ABR./2017, PÁGS. 26-32
Algunas reflexiones sobre la liquidación provisional
Revista Nº 200 Mar.-Abr. 2017
Urías Torres Romero
Magíster en derecho administrativo, tesis laureada U. Rosario
La liquidación provisional dentro del esquema que se plantea es un poco sui géneris porque en el Decreto 624 de 1989 se le da la connotación de acto administrativo, con su propia estructura jurídica e incluso, contra el cual se podía interponer el recurso de reconsideración pertinente. En esta oportunidad la Ley 1819 del 2016, objeto de estudio, lo hizo tan modificable, que algunas veces toma la forma de acto administrativo y en otras oportunidades le da el tratamiento de acto previo o preparatorio, actos o actuaciones que en esencia jurídica de acuerdo con el derecho procesal administrativo tienen la característica de ser o servir como requisito sine qua non para proferir el acto definitivo correspondiente. Estos aspectos nos llevan a afirmar anticipadamente que, con este esquema planteado, quiebra el sistema actual de procedimiento regulado en el estatuto tributario, pues se crean dos regulaciones procedimentales de manera paralela frente a la liquidación provisional, pero con efectos jurídicos distintos.
En efecto, tal como lo destacaremos más adelante, se observa que, si bien es cierto el contenido de esta institución está siendo regulada por un procedimiento de carácter especial, en nuestro concepto, esto se hizo de una manera irregular, porque, desde que tenemos memoria, el significado y contenido de los actos administrativos es muy diferente al de los actos previos o preparatorios, incluso, los medios o mecanismos de control que generalmente se pueden utilizar desde el punto de vista interno en uno y otro caso (esto es, en sede administrativa) son distintos, como seguidamente entraremos a demostrarlo.
De la liquidación oficial de determinación de los impuestos
Resulta verdaderamente impensable que de esta institución denominada “determinación provisional del impuesto”, conforme lo establece el artículo 764 del estatuto tributario(1), la DIAN, según demuestran sus archivos desde la época de su creación hasta la fecha, nunca la utilizó. Ahora nos sorprenden dándole una regulación un poco ortodoxa, porque, no obstante, los trámites y actos regulados en el Decreto-Ley 624 de 1989 se mantienen. Así pues, se observa que para este tipo de liquidación oficial se toman las mismas instituciones jurídicas, no solo para proferirla cuando exista omisión por parte de quienes tienen el deber de presentar las declaraciones tributarias, sino que además incluye las declaraciones que habiendo sido presentadas se tienen como inexactas(2), en cuyo caso en el evento de ser revisadas por la administración tributaria, se les aplica la regla general de procedimiento.
No debe perderse de vista que con este nuevo esquema procedimental se quiebra el procedimiento existente, pues para unos efectos, como se indicó, le da el tratamiento de acto administrativo determinador de impuestos y sanciones y, para otros, le da el alcance de actos previos o preparatorios, porque como se precisará más adelante, la ley establece que la liquidación provisional hace las veces de requerimiento especial, pliego de cargos o emplazamiento para declarar, entre otros aspectos. ¿Quién entiende este bodrio jurídico que a voces de un connotado profesor de derecho constitucional debemos entenderlo como “sancocho jurídico”?
De otra parte, resulta impensable en admitir que se establezcan esta serie de trámites en aras de la eficacia, simplicidad y celeridad en los trámites administrativos, como lo propone algún sector de la doctrina, porque de igual manera se está estableciendo otro procedimiento paralelo al regulado en el estatuto tributario, aspecto que va en detrimento de la garantía de la defensa debida de los contribuyentes, vulnerándose de esta forma en artículo 29 de la Constitución Política(3).
Si revisamos con detenimiento las normas que trae la reforma sobre el particular, se observa:
El artículo 255 de la nueva ley, que modifica el artículo 764 del estatuto tributario (relacionado con la determinación provisional del impuesto), establece la facultad a la administración tributaria para proferir la liquidación provisional con el fin de determinar y liquidar los impuestos, gravámenes, contribuciones, sobretasas, anticipos y retenciones que hayan sido declarados de manera inexacta (ver artículo 287 ibídem sobre inexactitud en las declaraciones tributarias), o que no hayan sido declarados por el contribuyente, junto con las sanciones que se deriven de la inexactitud. Como puede verse la institución se crea no solo para cuando haya lugar a la inexactitud, aspecto que es nuevo, sino también para cuando se omite en el deber de declarar. En el literal b) se hace referencia a las sanciones omitidas o las indebidamente liquidadas en las declaraciones tributarias (aspecto que es nuevo también); y en el literal c) se incluyen las sanciones que dan lugar por el incumplimiento de las obligaciones formales.
¿En dónde encontramos las situaciones de cambio? En la inexactitud que sobreentiende la existencia de una declaración tributaria, pues se le da el mismo tratamiento de omiso, tal como se determina en el régimen actual. Reiteramos, que este aspecto debe dar lugar a la revisión de la declaración tributaria, aplicando el procedimiento general estatuido para estos casos. Lo propio sucede con las sanciones, pues una cosa es omitir sanciones en las declaraciones estando obligado a hacerlo y, otra, las indebidamente liquidadas.
Continúa la norma estableciendo que la liquidación provisional debe contener los requisitos en el artículo 712 del estatuto, esto es, los establecidos para proferir la liquidación oficial de revisión.
Esto implica que este tipo de liquidación debe cumplir con los requisitos y formalidades allí establecidos, entre otros, la fecha de su emisión, período gravable, nombre o razón social del contribuyente, número de identificación tributaria, bases de cuantificación del tributo, monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración, y la firma o control automatizado, de donde se deduce sin lugar a equívocos que en esta fase del procedimiento nos hallamos frente a un acto administrativo definitivo.
Autoriza a renglón seguido la disposición que la administración puede utilizar como elemento probatorio, la información obtenida conforme a lo dispuesto por el artículo 631 del estatuto tributario (modificado a su vez por el artículo 139 de la L. 1607/2012), que se relaciona “[…] para estudios y cruces de información y el cumplimiento de otras funciones […]” y que a partir de las presunciones y los medios de prueba contenidos en el estatuto tributario le permita la proyección de los factores a partir de los cuales se establezca una presunta inexactitud en las obligaciones descritas. Se reitera lo de la inexactitud en las declaraciones. En relación con lo normado en el parágrafo 1º del artículo 764 , se indica que la liquidación provisional procede en relación con aquellos contribuyentes que, al año inmediatamente anterior al cual se refiera este tipo de liquidación, hayan declarado ingresos brutos iguales o inferiores a quince mil (15.000) UVT, que para el presente año corresponden a un valor de $ 446.295.000 pesos, o un patrimonio bruto igual o inferior a treinta mil (30.000) UVT, esto es, la suma de $ 892.590.000 pesos, (con base en la UVT año 2016: $ 29.753) o el que determine la administración tributaria a falta de declaración, sin que se pueda superar en algún momento dichos topes. Como se puede deducir de la misma norma, los contribuyentes que no estén dentro de los topes señalados se les aplicarán los procedimientos establecidos con anterioridad en el estatuto tributario. Pensemos nada más en este caso en la aplicación de dos procedimientos: uno para los contribuyentes a quienes se les fijó tope y el otro, para quienes no corresponden a este segmento. ¿O será pensando en caso extremo que aquellos contribuyentes que no estén dentro de los topes citados no irán a ser investigados? La respuesta necesariamente ha de ser que no es posible.
Frente al parágrafo 2º, se indica que en la liquidación provisional de los diferentes factores que allí se determinan se liquidarán uno o varios periodos gravables que correspondan a un mismo impuesto, que puedan ser objeto de revisión, o se determinarán las obligaciones formales que hayan sido incumplidas en uno o más períodos respecto de los cuales no haya prescrito la acción sancionatoria. En cuanto a la prescripción de la acción sancionatoria, deberá observarse lo dispuesto por el artículo 638 del estatuto tributario, el cual fue modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992: de acuerdo con la doctrina de la DIAN, el cómputo de la prescripción de la facultad sancionatoria debe contarse desde la fecha que se presentó o debió presentarse la declaración de renta del año en el cual se incurrió en el hecho sancionable (ver Concepto 096801 de noviembre 23 del 2009(4)).
El parágrafo 3º, concede la facultad para proferir la liquidación provisional en relación con el monotributo cuando los responsables del mismo omitan declarar o lo declaran inexactamente, junto con las sanciones pertinentes. Se recuerda que este tipo de declaración fue instituida a través de la ley que se analiza, conforme se desprende de lo previsto en el artículo 165 que adiciona el estatuto tributario en el libro VIII(5).
El parágrafo 4º indica que cuando se solicite la modificación de la liquidación provisional por parte del contribuyente, el término de firmeza de la declaración tributaria sobre la cual se adelanta la discusión, se suspenderá por el término que dure la discusión, contado a partir de la notificación del respectivo acto, esto es, a términos de lo dispuesto en el artículo 260 ibídem(6) que adiciona el artículo 764-5 al estatuto tributario, de la misma forma establecida por el estatuto para este tipo de actos. Igualmente se anota que, además del elemento firmeza de la declaración tributaria, establecido en el artículo 714 del estatuto tributario(7), modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 del 2016, se debe tener en cuenta la aludida suspensión de términos cuando ocurra la solicitud de modificación de la liquidación provisional. No debe perderse de vista que la suspensión de términos opera solo en virtud de norma que lo autorice (se resalta).
De otro lado en el artículo 256 que adiciona el artículo 764-1 al estatuto tributario establece las oportunidades para proferir, aceptar, rechazar o modificar la liquidación provisional, se disponen varias reglas que se deben tener muy presentes debido a la combinación que se debe efectuar con las normas del estatuto tributario. El literal a) hace referencia a que los supuestos indicados tienen entrada dentro de la firmeza de la declaración tributaria, cuando se trate de la modificación de la misma. Esto ocurre, según los términos del artículo 714 del estatuto tributario citado, dentro de los tres años siguientes contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, si no se ha notificado requerimiento especial.
En cuanto a lo dispuesto en el literal b), se observa que el plazo es el mismo que trae el estatuto tributario cuando los obligados a declarar no lo hacen, es decir, a quienes se les aplica el procedimiento establecido para la liquidación de aforo(8), incluido en el artículo 717. Con respecto a lo normado en el literal c), se marca el plazo que tiene la administración para imponer sanciones cuando se trata del incumplimiento de las obligaciones distintas al deber formal de declarar, en cuyo caso deben aplicarse los supuestos señalados en el artículo 638 del estatuto tributario(9), particularmente, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente. Con todo, se aclara, que si los hechos que dan lugar a imponer la sanción están relacionados con la inexactitud en las declaraciones tributarias o en su defecto, con la omisión de su presentación, los trámites son diferentes.
A renglón seguido interpretamos que, una vez proferido el acto de liquidación provisional al contribuyente como medio de defensa, se establece que una vez notificado por las vías legales, este tiene un mes para aceptar, rechazar o solicitar su modificación debiendo expresar los motivos de inconformidad frente a la solicitud de modificación ante la administración tributaria, pero no se menciona la posibilidad que tiene el afectado de pedir pruebas, aspecto que afecta la defensa debida del contribuyente. A partir de la solicitud de modificación, la administración cuenta con un plazo de dos meses para proferir una nueva liquidación o en su defecto rechazar la petición de modificación, para lo cual la ley le da un mes con el fin de aceptar o rechazar la nueva liquidación provisional, aclarándose que si acepta la liquidación deberá hacerlo en forma total.
La norma es clara frente al hecho de que el acto administrativo de liquidación provisional se puede proferir por una sola vez, salvo cuando el contribuyente haya propuesto modificarlo, en cuyo caso la administración puede modificarlo, aclarándose que en modo alguno la liquidación provisional se puede dictar de manera concomitante con el requerimiento especial, el pliego de cargos o el emplazamiento para declarar.
Aquí es donde justamente no entendemos por qué se hace esta salvedad, porque aplicando en estricto sentido las normas del estatuto tributario, el requerimiento especial tiene unas características muy propias, tal como se desprende de la lectura del artículo 703(10), cuya omisión de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 730, numeral 2º, conlleva a la nulidad de la liquidación oficial de revisión. De igual forma se tiene para el pliego de cargos, en el sentido de que siempre se ha tomado como un acto previo o preparatorio ínsito de las resoluciones que imponen sanción de manera independiente. Lo propio sucede con el emplazamiento para declarar, que es un acto preparatorio típico de la liquidación de aforo, conforme se desprende de lo establecido en el artículo 715 del estatuto tributario(11). Tal como se ha anotado, la ley señala los momentos cuando el contribuyente puede defenderse de los respectivos actos previos o preparatorios una vez la administración tributaria los haya expedido y desde luego notificado.
Ahora bien, se advierte que se da por aceptada la liquidación provisional cuando el contribuyente presenta o corrige la declaración tributaria en los términos previstos en las normas correspondientes y, como se indica a renglón seguido, cuando el contribuyente guarda silencio y no presenta ningún tipo de reclamo frente a la misma. En este último caso se dispone que se pueda proceder al procedimiento de cobro.
Vale bien aclarar, que el silencio a que alude la norma, no tiene connotación diferente a la firmeza de los actos administrativos de acuerdo con lo señalado por el artículo 87 de la Ley 1437 del 2011(12) y no puede confundirse con la existencia de un silencio administrativo positivo, como lo ha sugerido algún sector de la doctrina. Recordemos que para que exista silencio administrativo positivo se requiere de norma expresa que lo autorice, conforme lo dispone el artículo 84 de la Ley 1437 del 2011(13).
Desde luego, esto está ligado con la institución que se conoce como “firmeza de los actos para poderlos ejecutar”(14), aspecto que se reitera y corrobora según lo señala el inciso segundo del párrafo que estamos analizando, frente a los supuestos que allí se determinan. Luego el hecho que el contribuyente no interponga ningún recurso nos lleva necesariamente a sostener que la única posibilidad jurídica procedente es la ejecutoria de los actos administrativos y consiguiente firmeza de los mismos.
Por su parte, en la medida en que el contribuyente o la administración rechacen la liquidación provisional, se debe dar el trámite previsto en el artículo 764-6(15). Dicho de otra manera, el trámite previsto en el artículo 261 de la ley que se analiza, de lo cual nos ocuparemos oportunamente, cuyo objeto está regulado para la investigación, determinación, liquidación y discusión de los impuestos, gravámenes, contribuciones, sobretasas, anticipos, retenciones y sanciones. Se determina igualmente, que, la liquidación junto con los escritos y documentos presentados en esta oportunidad por el contribuyente constituyen prueba, que a nuestro juicio, aunque no se diga, estará sometida a los derechos y garantías que correspondan dentro de esta nueva oportunidad procedimental, so pena de vulnerarse las reglas del debido proceso.
Se vuelve patético el tema cuando se reitera una vez más que la liquidación provisional reemplazará a todos los efectos legales el requerimiento especial, el pliego de cargos y el emplazamiento para declarar, según sea el caso. Como quien dice, será cuando a la administración se le dé por inventar procedimiento, porque el tema se deja a la libre disposición de la misma, aunque no bastaría que a los contribuyentes se les dé la supuesta garantía de ser notificados en debida forma y se otorguen los términos para su contestación, conforme lo indica este estatuto. Reiteramos y nos preguntamos: ¿Cómo es posible que un acto administrativo como lo es la liquidación provisional, pueda a su vez, ser acto previo o preparatorio, dejándose además el tema al arbitrio de la administración tributaria? ¿O es que los señores legisladores nunca supieron que procedimentalmente los actos administrativos definitivos son diferentes a los actos previos o preparatorios? Pues, como se ha dejado expresado, se trata de actos muy diferentes y que en la vida práctica tienen connotaciones jurídicas muy diferentes, aspectos que desde todo punto de vista, contravienen las reglas del debido proceso.
Con respecto a las sanciones, el artículo 764-3, adicionado por el artículo 258 de la ley de reforma, determina que la aceptación de la liquidación provisional reducirá en 40% el valor de la sanción liquidada de acuerdo al régimen sancionatorio del estatuto tributario. Lo anterior no aplica para las sanciones generadas por la omisión o corrección de las declaraciones tributarias, ni para aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales que puedan ser subsanadas por el contribuyente en forma voluntaria antes de proferido el pliego de cargos, en cuyo caso se aplicará el régimen sancionatorio establecido en el estatuto tributario.
El tema no apunta tanto a establecer una o varias de las diversas sanciones posibles que se van a imponer, sino a las gabelas que el legislador indica, cuandoquiera que el contribuyente acepte las sanciones impuestas en la liquidación provisional, la cual se reduce en un cuarenta por ciento del valor que resulte de la aplicación del estatuto tributario, e igualmente, que pague dentro del mes siguiente a la notificación, con la salvedad de que se haya o no discutido. Este aspecto se debe tener claro en la medida en que, si se paga, pero se impugna la liquidación provisional, el pago queda sub judice hasta tanto no se defina y se determine el asunto mediante acto definitivo o sentencia proferidos por autoridad competente.
El inciso final de esta norma, como casi todo su articulado (lo hemos dicho), no es lo suficientemente claro, pues en principio crea una exclusión de la gabela del cuarenta por ciento cuando se trata de las sanciones generadas por la omisión o corrección de las declaraciones tributarias, no para aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales que puedan ser subsanadas por el contribuyente en forma voluntaria antes de proferido el pliego de cargos. En este caso se aplicará el régimen sancionatorio establecido en el estatuto tributario, pues en últimas no sabemos si el contribuyente que subsana los yerros en que incurrió en forma voluntaria tiene derecho antes de proferido y, desde luego, notificado el pliego de cargos.
De otro lado, en el artículo 259, que adiciona el artículo 764-4 al estatuto tributario, se determina una regulación especial para la firmeza de las declaraciones tributarias que se deben atender teniendo en cuenta los parámetros establecidos para aquellos contribuyentes que en el año inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la presente ley hayan declarado ingresos iguales o inferiores a 15.000 UVT o un patrimonio bruto igual o inferior a 30.000 UVT o las que determine la administración a falta de declaración. Además, que con ocasión a la liquidación provisional la hayan aceptado, en un plazo de seis meses contados a partir de su corrección o presentación, siempre que cumplan con los requisitos y formalidades previstos en la ley para aquellos eventos de corrección o presentación que se estimen válidos, so pena que el asunto se ventile por la regla general, esto es, por lo preceptuado por el artículo 714 del estatuto tributario(16).
El artículo 260 de la nueva ley, se contrae a que los actos y actuaciones que se derivan de la liquidación provisional se deben notificar siguiendo las reglas previstas por el estatuto tributario, esto es, conforme a los artículos 563 a 570, amén de los vacíos que presenta el estatuto, como es el caso de la notificación por conducta concluyente, para lo cual se debe acudir al nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, artículo 72(17).
Prevé igualmente la ley que, a partir del año 2020, los actos administrativos de que trata el presente artículo se deberán notificar de manera electrónica, para lo cual la DIAN deberá haber implementado el sistema de notificación electrónica de que tratan los artículos 565(18) y 566-1(19) de este estatuto.
La norma que sigue es el artículo 261 que adiciona el artículo 764-6 del estatuto tributario, y que establece los términos de las actuaciones administrativas que impongan impuestos y sanciones derivadas de la liquidación provisional, según los artículos 764(20) y 762-2(21) del estatuto, en la determinación y discusión respectiva, se determinarán conforme a las reglas que se indican:
1. Cuando la liquidación provisional reemplaza el requerimiento especial o su ampliación, el término de respuesta para el contribuyente en los dos eventos, es de un mes. Si se emite la liquidación oficial de revisión, esta debe proferirse dentro de los dos meses después de la respuesta al requerimiento especial o de su ampliación. En este aspecto en particular llama la atención porque, siendo la liquidación provisional un acto definitivo, el legislador le da el alcance de acto previo o preparatorio. Además, simultáneamente, se aplican normas del estatuto tributario para los fines de la expedición de la liquidación de revisión.
2. Cuando la liquidación provisional reemplace el emplazamiento previo por no declarar, el término de respuesta será de un mes, por parte del contribuyente. En cuanto al tiempo que tiene la administración tributaria para proferir la liquidación de aforo, lo debe hacer dentro de los tres años contados a partir del vencimiento de plazo para declarar, disponiéndose que con este mismo acto se deba imponer la correspondiente sanción. En este evento se cambian las reglas del estatuto tributario, pues como es sabido en este procedimiento se realiza primero el emplazamiento para declarar; luego, si el contribuyente no presenta la declaración tributaria dentro del mes siguiente, se procede a dictar resolución sanción mediante resolución; y, por último, se dicta la liquidación de aforo dentro de los cinco años siguientes contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, conforme lo indica el artículo 717(22). Luego, igualmente, se está creando dualidad de reglas de procedimiento.
3. Cuando la liquidación provisional reemplace el pliego de cargos, el término para responder, por parte del contribuyente, es de un mes. A la administración tributaria se le concede un término de dos meses para proferir la resolución-sanción, lo cual implica que en este caso el legislador le da el alcance a la liquidación provisional de acto previo o preparatorio, como lo es el pliego de cargos en relación con la resolución-sanción cuando se impone mediante resolución independiente, conforme lo indica el artículo 638 del estatuto tributario (23).
En relación con el parágrafo 1º, los términos para impugnar (interponer recursos) los actos correspondientes serán de dos meses contados a partir de su notificación. La administración cuenta con un año para resolver el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma. No se prevé la existencia del silencio administrativo positivo conforme está regulado en el artículo 734 del estatuto tributario(24), pues como lo señala algún sector de la doctrina, por vacío normativo no puede hacerse extensiva la aplicación del silencio administrativo positivo, toda vez, tal como lo hemos dejado expuesto, para que se pueda aplicar esta institución, se requiere de norma expresa que lo autorice. No debemos olvidar, reiteramos, que para que proceda la existencia del silencio administrativo positivo, este debe estar regulado en norma que lo autorice de manera expresa, según lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley 1437 del 2011(25).
Frente al parágrafo 2º, se hace la aclaración que salvo lo aquí regulado, se deben aplicar las normas del estatuto tributario, cumpliendo los mismos requisitos establecidos en el estatuto para la discusión y determinación de los precitados actos administrativos. De donde se puede colegir, que la salvedad hecha por el legislador en este caso, se debe tener como de aplicación preferencial frente a las normas contenidas para estos temas del mismo estatuto.
1. El procedimiento establecido en la Ley 1819 del 2016, para la liquidación provisional, aplica solo para aquellos contribuyentes que en sus declaraciones en el año inmediatamente anterior hayan declarado ingresos brutos iguales o inferiores al equivalente a quince mil (15.000) UVT o un patrimonio bruto o igual equivalente a treinta mil (30.000) UVT. En los demás casos, se aplicarán las normas del estatuto tributario.
2. No resulta claro, en verdad, que en este tipo de actuaciones y actos se utilicen de manera paralela dos procedimientos: los reglados en la Ley 1819 del 2016 y los del estatuto tributario, aspecto que conlleva a que no sea prenda de garantía para aplicar las reglas del debido proceso.
3. No resulta de recibo ni de aceptación alguna, que el nuevo procedimiento establecido en la Ley 1819 del 2016 se aplique solo cuando la administración tributaria lo estime a bien, pues esto atenta contra los principios de la defensa debida de los contribuyentes y el de buena fe.
4. La liquidación provisional en esencia se debe interpretar y entender como un acto administrativo definitivo una vez proferido. Así pues, resulta impensable y contradictorio que el legislador le haya dado además el alcance de acto previo o preparatorio, como sucede con el requerimiento especial, el emplazamiento para declarar y el pliego de cargos, pues en estricto rigor jurídico estos actos tienen una connotación jurídica dentro del estatuto tributario, violándose con ello las reglas del debido proceso.
5. La creación de estos procedimientos de manera paralela atenta contra los principios constitucionales de eficacia, debido proceso y buena fe de los contribuyentes, porque tienden a confundir a los contribuyentes y a impedir que estos puedan ejercer su defensa debida.
6. No es claro, tal como lo propone algún sector de la doctrina, que este nuevo procedimiento resulta viable en aras de que la administración tributaria, tenga herramientas más ágiles y eficaces con miras a establecer por este medio los impuestos y sanciones a este segmento de contribuyentes, que en últimas no son de mucha representación económica para sustentar las arcas del Estado.
(1) El artículo 764 del estatuto tributario señala en su encabezado “Determinación provisional del impuesto por omisión de la declaración tributaria” para connotar que solo era viable su expedición por esa causa.
(2) El artículo 287 de la Ley 1819 del 2016 modifica el artículo 647 del estatuto tributario, al determinar los hechos que dan lugar a “Inexactitud en las declaraciones tributarias”.
(3) Como es sabido, el artículo 29 de la Carta Política, establece que el debido proceso se aplica en todas las actuaciones judiciales y administrativas.
(4) El Concepto 096801, de fecha 23 de noviembre del 2009, expedido por la DIAN, hace referencia a la forma como deben contarse los términos cuando quiere presentarse la prescripción en materia de sanciones.
(5) En la parte IV de la Ley 1819 del 2016, libro octavo, en sus correspondientes capítulos y artículos que van desde el 165 al 172, está regulado todo lo referente al monotributo. Así pues, aquí desde el punto de vista sustancial se debe verificar las posibles omisiones o inexactitudes y sanciones que den lugar a este tipo de revisión.
(6) El artículo 260 de la Ley 1819, que adiciona el artículo 764-5, regula lo atinente a la notificación de la liquidación provisional y demás actos.
(7) El artículo 714 del estatuto tributario establece de manera general las oportunidades legales que se deben tener en cuenta para considerar que opera la firmeza de las declaraciones tributarias.
(8) El artículo 717 del estatuto tributario señala un plazo de cinco años si el contribuyente obligado a presentar la declaración no lo hace, término que se cuenta a partir del vencimiento que tenía el contribuyente para presentar la correspondiente declaración.
(9) El artículo 638 del estatuto tributario, modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992, establece las reglas cuando se imponen las sanciones en las mismas liquidaciones oficiales o cuando se hacen mediante resolución independiente. Para el caso que nos ocupa, la sanción mediante resolución independiente de la regla en cuanto al plazo, es que se debe formular previamente pliego de cargos, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios, o de ingresos o patrimonio del período dentro del cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad para el caso de infracciones continuas. Lo que se debe tener muy en cuenta es si el tema objeto de sanción tiene relación con inexactitud en las declaraciones o de omisiones al no presentarse, porque en uno y otro caso el tema tiene connotaciones diferentes.
(10) El artículo 703 del estatuto tributario establece que el requerimiento especial se debe tener como requisito previo para proferir la liquidación, que no es otra que la liquidación oficial de revisión, es decir, que estamos hablando de un acto previo o preparatorio.
(11) El artículo 715 del estatuto tributario determina que se debe realizar un emplazamiento por no declarar frente a la liquidación oficial de aforo, lo cual implica que la omisión conlleva a la nulidad del acto administrativo principal, esto es, de la liquidación de aforo.
(12) En el artículo 87 de la Ley 1437 del 2011, se regula lo referente a la firmeza de los actos administrativos, como consecuencia de la conclusión del procedimiento, al no haberse interpuesto ningún recurso frente al acto que se debía impugnar.
(13) El artículo 84 de la Ley 1437 del 2011 establece en lo pertinente: “Solamente en los casos expresamente previstos en disposiciones legales especiales, el silencio de la administración equivale a decisión positiva (...)”.
(14) El artículo 828 del estatuto tributario establece lo relacionado con los títulos ejecutivos. Dentro del numeral 2º, indica las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.
(15) El artículo 261 de la Ley 1819 del 2016, que adiciona el artículo 764-6 del estatuto tributario, establece la determinación y discusión de las actuaciones que se deriven de una liquidación provisional.
(16) El artículo 714 del estatuto tributario hace relación a la firmeza de la liquidación privada, la cual tiene entrada cuando quiera que se cumplan los plazos establecidos para los diferentes hechos que allí se determinan.
(17) El artículo 72 del Código de Procedimiento Administrativo establece cuándo hay falta o irregularidad en las notificaciones y la notificación por conducta concluyente.
(18) El artículo 565 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 del 2006 y se relaciona con las formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria.
(19) El artículo 566-1 regula lo referente a la notificación electrónica.
(20) El artículo 764 de la nueva Ley Estructural 1819 del 2016, hace referencia a la liquidación provisional.
(21) En el artículo 762-2 de la misma ley se contrae al rechazo de la liquidación provisional o de la solicitud de modificación de la misma.
(22) El artículo 717 del estatuto tributario regula de manera específica lo atinente a la liquidación oficial de aforo.
(23) El artículo 638 del estatuto tributario, modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992, establece que “cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente”. Resaltado por el que suscribe.
(24) El artículo 734 del estatuto tributario establece el silencio administrativo positivo, en el evento de que la administración tributaria no resuelva oportunamente.
(25) El artículo 84 de la Ley 1437 del 2011 indica que “solamente en los casos expresamente previstos en disposiciones legales especiales, el silencio de la administración equivale a decisión positiva”.

References: artículo 764
 artículo 29
 artículo 255
 artículo 764
 artículo 287
 artículo 712
 artículo 631
 artículo 139
 artículo 764
 artículo 638
 artículo 64
 artículo 165
 artículo 260
 artículo 764
 artículo 714
 artículo 277
 artículo 256
 artículo 764
 artículo 714
 artículo 717
 artículo 638
 resolución 
 artículo 703
 artículo 730
 artículo 715
 artículo 87
 artículo 84
 artículo 764
 artículo 261
 artículo 764
 artículo 258
 artículo 259
 artículo 764
 artículo 714
 artículo 260
 artículo 72
 artículo 261
 artículo 764
 resolución 
 artículo 717
 resolución 
 artículo 638
 artículo 734
 artículo 84
 artículo 764
 artículo 287
 artículo 647
 artículo 29
 artículo 260
 artículo 764
 artículo 714
 artículo 717
 artículo 638
 artículo 64
 resolución 
 resolución 
 artículo 703
 artículo 715
 artículo 87
 artículo 84
 artículo 828
 artículo 261
 artículo 764
 artículo 714
 artículo 72
 artículo 565
 artículo 45
 artículo 566
 artículo 764
 artículo 762
 artículo 717
 artículo 638
 artículo 64
 resolución 
 artículo 734
 artículo 84