Source: http://www.mabingenieros.com/legis-BOE-2003-23748.htm
Timestamp: 2017-12-14 06:29:42+00:00

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B.O.E. Nº 310 de 27/12/2003
El artÃ­culo octavo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptaciÃ³n de la legislaciÃ³n mercantil a las Directivas de la Comunidad EconÃ³mica Europea en materia de sociedades, y la disposiciÃ³n final primera del texto refundido de la Ley de Sociedades AnÃ³nimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, autorizan al Gobierno para que apruebe el Plan General de Contabilidad.
Asimismo, la disposiciÃ³n final tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, prevÃ© la aprobaciÃ³n por el Ministro de EconomÃ­a y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas, y mediante Orden ministerial, de la adaptaciÃ³n de las normas de valoraciÃ³n y elaboraciÃ³n de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
Al respecto hay que seÃ±alar que de acuerdo con el artÃ­culo 4 del Real Decreto 557/2000, de 27 de abril, de reestructuraciÃ³n de los Departamentos ministeriales, las competencias hasta ahora atribuidas en esta materia al Ministro de EconomÃ­a y Hacienda, corresponden al Ministro de EconomÃ­a.
A tales efectos, al amparo de lo dispuesto en el artÃ­culo 61.1 de la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, que establece que las cooperativas deberÃ¡n llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el CÃ³digo de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en la Ley y normas que la desarrollen, asÃ­ como de lo previsto en las respectivas Leyes autonÃ³micas de cooperativas, se constituyÃ³ en el seno del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas un grupo de trabajo para adaptar el Plan General de Contabilidad a las caracterÃ­sticas concretas y a la naturaleza de las operaciones y actividades realizadas por estas Sociedades.
Todo ello, en cualquier caso, sobre la base de las competencias exclusivas en materia de legislaciÃ³n mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del artÃ­culo 149.1.6.a de la ConstituciÃ³n EspaÃ±ola, sin perjuicio de atender y contemplar en las normas que ahora se aprueban, las peculiaridades que con incidencia en el Ã¡mbito contable, han recogido las distintas leyes autonÃ³micas, en virtud de las competencias asumidas por las Comunidades AutÃ³nomas en sus respectivos Estatutos de AutonomÃ­a en materia de cooperativas, pero siempre respetando la legislaciÃ³n mercantil, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado de dichas disposiciones.
Las consideraciones anteriores permiten afirmar que las presentes normas dictadas en cumplimiento de la habilitaciÃ³n contenida en la disposiciÃ³n final tercera del Real Decreto de aprobaciÃ³n del Plan General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptaciÃ³n de las normas de valoraciÃ³n y de elaboraciÃ³n de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, son de aplicaciÃ³n obligatoria, con independencia de donde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonÃ³mica a que estÃ©n sometidas.
El apartado primero de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas que mÃ¡s adelante se detallan.
En el apartado segundo se delimita el Ã¡mbito de aplicaciÃ³n. En este sentido, se establece la aplicaciÃ³n obligatoria para todas las cooperativas de las normas que regulan los aspectos contables de estas sociedades, indicando que, en todo lo no regulado en ellas, se aplicarÃ¡ el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, las adaptaciones sectoriales elaboradas en virtud de la disposiciÃ³n final primera del Real Decreto de aprobaciÃ³n del Plan y que tienen su origen en la naturaleza de las actividades de sectores concretos, asÃ­ como las Resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas en cumplimiento de la disposiciÃ³n final quinta de dicho Real Decreto.
Es necesario precisar que toda la regulaciÃ³n que se incorpora a las presentes normas, complementa, modifica o adapta lo regulado en el Plan General de Contabilidad, por lo que salvo lo estrictamente modificado, se aplica en su integridad dicho Plan.
Otro aspecto que ha sido necesario recoger especÃ­ficamente en el Ã¡mbito de aplicaciÃ³n es el relativo a las sociedades cooperativas que realizan actividades financieras, fundamentalmente las cooperativas de crÃ©dito y las cooperativas de seguros, que deberÃ¡n aplicar la normativa contable especÃ­fica establecida para este tipo de entidades, por lo que las presentes normas sÃ³lo les serÃ¡n de aplicaciÃ³n en lo no regulado expresamente en aquÃ©llas.
La Orden contiene una disposiciÃ³n adicional de habilitaciÃ³n, como consecuencia de la estructura elegida para la aprobaciÃ³n de estas normas contables que difiere de la establecida en el Plan General de Contabilidad.
Por ello, con objeto de facilitar su aplicaciÃ³n, la mencionada DisposiciÃ³n adicional habilita al Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas, para aprobar, mediante ResoluciÃ³n, un texto refundido del citado Plan adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas, para lo cual habrÃ¡ que tener en cuenta lÃ³gicamente la regulaciÃ³n especÃ­fica que se aprueba a travÃ©s de la presente Orden Ministerial.
La Orden incluye tambiÃ©n una disposiciÃ³n derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga al establecido en la misma, asÃ­ como una DisposiciÃ³n final que recoge la fecha de entrada en vigor.
Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran en cinco capÃ­tulos. El primer capÃ­tulo tiene por objeto delimitar los fondos propios de las sociedades cooperativas y consta de cinco normas en las que, tras una definiciÃ³n general de los fondos propios de este tipo de sociedades, se detallan las particularidades de los distintos conceptos que los forman.
El criterio para realizar esta clasificaciÃ³n ha tenido en cuenta un previo anÃ¡lisis de los aspectos, tanto jurÃ­dicos como econÃ³micos, de los diferentes conceptos recogidos en las leyes de cooperativas, que en principio pudieran tener la consideraciÃ³n de fondos propios. En sintonÃ­a con este razonamiento, las aportaciones a tÃ­tulo de "Capital temporal" previstas en determinadas leyes, a pesar de su denominaciÃ³n, en tanto estÃ¡n condicionadas a una duraciÃ³n determinada han sido calificadas como una deuda con determinadas caracterÃ­sticas propias sobre las que habrÃ¡ de informarse en la memoria. Por el contrario, la norma quinta regula determinados fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n de la cooperativa, calificando estas partidas, como fondos propios de la sociedad cooperativa, atendiendo a que se trata de una forma de financiaciÃ³n que permanece en la cooperativa hasta la aprobaciÃ³n de su liquidaciÃ³n, y que en cuanto a prelaciÃ³n de crÃ©ditos se sitÃºa detrÃ¡s de todos los acreedores comunes.
Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n tambiÃ©n se regulan dentro del capÃ­tulo de fondos propios en una norma dedicada expresamente a los fondos de reserva especÃ­ficos de las sociedades cooperativas. Por el contrario, en las presentes normas, no se ha desarrollado una regulaciÃ³n contable aplicable a los fondos de reserva voluntarios de carÃ¡cter repartible e irrepartible contemplados en la normativa sobre cooperativas, por entender que la naturaleza de estos fondos no exige un tratamiento contable distinto al establecido en el Plan General de Contabilidad.
El capÃ­tulo segundo se destina a la delimitaciÃ³n de la naturaleza contable del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n, aspecto especÃ­fico de las sociedades cooperativas. Las particularidades que presenta su dotaciÃ³n y la diferente calificaciÃ³n que recibe este fondo en las distintas leyes de cooperativas, ha hecho considerar que la soluciÃ³n mÃ¡s adecuada para su contabilizaciÃ³n sea crear una nueva agrupaciÃ³n en el pasivo del balance denominada "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" que aparecerÃ¡ situada inmediatamente despuÃ©s de la agrupaciÃ³n de "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", lo que facilita el anÃ¡lisis de las cuentas anuales por los posibles usuarios.
Sin perjuicio de lo anterior, la dotaciÃ³n de dicho fondo se incorporarÃ¡ como un gasto, en una agrupaciÃ³n independiente de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, utilizando al efecto una cuenta abierta en el subgrupo 65 del Plan General de Contabilidad. A su vez, el subgrupo 13 del Plan pasarÃ¡ a denominarse "Fondos especÃ­ficos de financiaciÃ³n e ingresos a distribuir en varios ejercicios" y aÃ±adirÃ¡ una cuenta para el registro del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n. Las subvenciones, ayudas y multas destinadas al fondo se registrarÃ¡n como un ingreso en lÃ­nea independiente de la cuenta de resultados y se incorporarÃ¡n a la dotaciÃ³n del fondo incrementando la correspondiente cuenta de gasto. Esta forma de registro permite identificar en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, un resultado del ejercicio equiparable al de otras unidades econÃ³micas y otro denominado "excedente de la cooperativa" afectado por determinadas partidas que sÃ³lo se producen en las cooperativas.
Los fondos ajenos, regulados en las distintas Leyes de Cooperativas, incorporados al capÃ­tulo tercero de las presentes normas, se registrarÃ¡n, en su caso, en cuentas especÃ­ficas creadas al efecto en los subgrupos 15 y 50 y se integrarÃ¡n en el pasivo del balance formando parte de las agrupaciones "Acreedores a largo plazo" o "Acreedores a corto plazo" dependiendo de su vencimiento.
Por su parte, las normas del capÃ­tulo cuarto se centran en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas para regular las especificidades contables que afectan a la determinaciÃ³n del resultado del ejercicio y su distribuciÃ³n, asÃ­ como a distintos conceptos de gasto e ingreso derivados de operaciones efectuadas con los propios socios de la cooperativa y a las remuneraciones al capital social.
A efectos de la determinaciÃ³n del resultado del ejercicio y la elaboraciÃ³n de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicarÃ¡n los principios y normas obligatorios contenidos en la primera,
cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas especÃ­ficas recogidas en las presentes normas.
En cualquier caso, con objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaciÃ³n financiera y los resultados de la sociedad, las normas novena, dÃ©cima y undÃ©cima relativas al registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la operaciÃ³n atendiendo a su fondo econÃ³mico.
Por su parte, la norma dedicada a la distribuciÃ³n de resultados cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicaciÃ³n de beneficios y pÃ©rdidas, respectivamente, de las sociedades cooperativas.
En la norma decimotercera se regula la contabilizaciÃ³n de lo que posiblemente es uno de los aspectos mÃ¡s singulares de las cooperativas: las remuneraciones al capital social y, en su caso, a otras partidas de fondos propios, reconocidas en las leyes de cooperativas.
La remuneraciÃ³n de las aportaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artÃ­culo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, debe figurar individualizada en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resultado de la cooperativa. A su vez, en este artÃ­culo se condiciona el reparto de la remuneraciÃ³n de las aportaciones a la existencia previa de resultados positivos en el ejercicio econÃ³mico, circunstancia o condicionamiento que, aunque se repite en diferentes leyes autonÃ³micas de cooperativas, no es comÃºn para todas ellas.
De forma sintÃ©tica, el registro de las remuneraciones de las aportaciones al capital o a otros fondos propios especÃ­ficos de las cooperativas, se reflejarÃ¡ de la siguiente forma:
Si existe beneficio previo, y hasta el lÃ­mite de Ã©ste, se considera un gasto, con naturaleza propia, de la cooperativa.
Si no existe beneficio previo, o la retribuciÃ³n excede su importe, la Ãºnica forma de dar congruencia a dicha retribuciÃ³n es calificarla como un menor fondo propio de la cooperativa, bien disminuyendo reservas, bien anticipando gastos sobre beneficios futuros, aspecto este Ãºltimo muy similar al tratamiento previsto para los dividendos a cuenta de las sociedades mercantiles.
En el capÃ­tulo quinto de las presentes normas se regula la informaciÃ³n adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y comentar la informaciÃ³n contenida en el balance y en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, de forma que se ha optado por aÃ±adir a la informaciÃ³n solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad otra informaciÃ³n que se ha considerado necesaria para la comprensiÃ³n de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situaciÃ³n financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa.
Con esta finalidad, se ha ampliado el nÃºmero de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir informaciÃ³n sobre la separaciÃ³n de las partidas de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias para la determinaciÃ³n de los distintos resultados, la separaciÃ³n por secciones, el Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n, las operaciones con socios y el "capital" temporal. AsÃ­ mismo, se ha dado nueva redacciÃ³n al apartado de distribuciÃ³n de resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribuciÃ³n de resultados, y al de fondos propios, incluyendo este Ãºltimo como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustituciÃ³n del apartado relativo al capital social.
Como ocurre en el resto de las normas, en este capÃ­tulo, dedicado a proporcionar informaciÃ³n especÃ­fica sobre cooperativas en los modelos de memoria, se han tratado de atender los requerimientos de la ley estatal y de todas las leyes autonÃ³micas de cooperativas, por lo que dependiendo del Ã¡rea geogrÃ¡fica en que cada cooperativa desarrolla sus actividades pueden surgir casos en que la informaciÃ³n solicitada con carÃ¡cter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes.
Como anexo a estas normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, se presentan el balance y la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, en sus modelos normal y abreviado, que componen las cuentas anuales conjuntamente con la memoria.
En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, y a propuesta del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas, se dicta la presente Orden Ministerial:
Primero. AprobaciÃ³n.-Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, cuyo texto se inserta a continuaciÃ³n.
Segundo. AplicaciÃ³n.-1. Las presentes normas serÃ¡n de aplicaciÃ³n obligatoria para las sociedades cooperativas.
En todo lo no modificado especÃ­ficamente en estas normas, serÃ¡ de aplicaciÃ³n el Plan General de Contabilidad, en los tÃ©rminos previstos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, asÃ­ como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas, aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y quinta, respectivamente, del citado Real Decreto.
2. No obstante, las cooperativas entidades financieras, se regirÃ¡n por las disposiciones especÃ­ficas contables que les sean de aplicaciÃ³n, siendo las presentes normas aplicables Ãºnicamente en lo no previsto en aquÃ©llas.
DisposiciÃ³n adicional Ãºnica. HabilitaciÃ³n.
Con objeto de facilitar la aplicaciÃ³n de las presentes normas, el Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas aprobarÃ¡, mediante ResoluciÃ³n, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas, para lo cual habrÃ¡ que tener en cuenta la regulaciÃ³n especÃ­fica aprobada y que se inserta en la presente Orden.
La presente Orden serÃ¡ de aplicaciÃ³n para los ejercicios econÃ³micos iniciados a partir de 1 de enero de 2004.
Ilmos. Sres. Subsecretario de EconomÃ­a y Presidente del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas.
Las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas han sido elaboradas por un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas.
En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos mÃ¡s caracterÃ­sticos de estas entidades y proponiendo, en cada caso, las soluciones contables que se han estimado mÃ¡s razonables para ajustarse a las condiciones particulares de las sociedades cooperativas.
El hecho de que estas normas tengan por objeto adaptar las normas de valoraciÃ³n y de elaboraciÃ³n de las cuentas anuales a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas, permite afirmar que se trata de unas normas abiertas, cuya innovaciÃ³n dependerÃ¡ de la propia evoluciÃ³n de las sociedades cooperativas, de las sugerencias de profesionales y expertos a partir de su aplicaciÃ³n, y muy especialmente, del desarrollo de la adaptaciÃ³n del derecho contable espaÃ±ol a la nueva normativa europea.
Al tratar de delimitar el Ã¡mbito de aplicaciÃ³n de las presentes normas se plantea la concurrencia de dos tÃ­tulos competenciales, que se corresponden con la competencia relativa a establecer el rÃ©gimen jurÃ­dico de las cooperativas y la competencia para aprobar las normas y criterios de contabilidad aplicables a dichas cooperativas que se encuentra comprendida dentro de la competencia mercantil.
Las Comunidades AutÃ³nomas han asumido en sus respectivos Estatutos de AutonomÃ­a competencias en materia de cooperativas, pero siempre respetando la legislaciÃ³n mercantil, ya que en virtud del artÃ­culo 149.1.6.ade la ConstituciÃ³n EspaÃ±ola las competencias exclusivas en materia de legislaciÃ³n mercantil se atribuyen al Estado.
AsÃ­ pues, segÃºn establece el artÃ­culo 2 de la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, la competencia estatal se proyecta exclusivamente sobre las entidades que desarrollen su actividad cooperativizada en Ceuta o Melilla o en varias Comunidades AutÃ³nomas sin tener en nin guna de ellas carÃ¡cter principal. De esta forma, las cooperativas que desarrollen su actividad principal o exclusivamente en el territorio de una sola Comunidad AutÃ³noma, excepto en las Ciudades AutÃ³nomas de Ceuta y Melilla, quedarÃ¡n sometidas a la normativa propia de aquella, siendo la estatal aplicable de forma supletoria, salvo el caso de Comunidades AutÃ³nomas que carezcan de norma propia y especÃ­fica de cooperativas, en cuyo caso, en virtud del artÃ­culo 149.3 de la ConstituciÃ³n, serÃ­a aplicable la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio. Todo ello, sin perjuicio de la especialidad prevista para las cooperativas de crÃ©dito, en el artÃ­culo 104 de la citada Ley, en la redacciÃ³n dada por el artÃ­culo 54 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social.
La normativa autonÃ³mica sobre cooperativas se ha materializado hasta el momento en las siguientes leyes:
Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de AragÃ³n.
Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de CataluÃ±a.
Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y LeÃ³n.
En la exposiciÃ³n de motivos de estas leyes se seÃ±ala la competencia exclusiva de la respectiva Comunidad para regular las cooperativas, si bien teniendo presente la legislaciÃ³n mercantil estatal, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado de dichas disposiciones.
Como se ha indicado anteriormente, dentro de la competencia mercantil se encuentra comprendida la aprobaciÃ³n de la normativa contable, y asÃ­ se demuestra en el hecho de que las normas y principios bÃ¡sicos en contabilidad aparezcan regulados en el CÃ³digo de Comercio, que es la norma fundamental del Derecho mercantil, a la que se remiten las normas reguladoras de distintos tipos de sociedades y en particular las leyes autonÃ³micas y estatal de cooperativas. En este sentido el artÃ­culo 61.1 de la Ley estatal de cooperativas, establece que las cooperativas deberÃ¡n llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el CÃ³digo de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en esta misma ley y normas que la desarrollen.
Teniendo presente lo anterior, hay que seÃ±alar que el desarrollo de la normativa contable se encuentra recogido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que incluye habilitaciones expresas para dictar normas de contabilidad, que tambiÃ©n se integran en el derecho mercantil, en particular en el Derecho contable, entre las que se encuentran las recogidas en sus disposiciones finales primera, tercera y quinta. En concreto, la disposiciÃ³n final tercera establece que el Ministro de EconomÃ­a y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y AuditorÃ­a de Cuentas y mediante Orden ministerial, puede adaptar las normas de valoraciÃ³n y elaboraciÃ³n de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable, circunstancia que sirve de base para el desarrollo que se efectÃºa a continuaciÃ³n.
A este respecto, habrÃ­a que precisar que, de acuerdo con el artÃ­culo 4 del Real Decreto 557/2000, de 27 de abril, de reestructuraciÃ³n de los Departamentos ministeriales, las competencias en esta materia, hasta ahora atribuidas al Ministro de EconomÃ­a y Hacienda, corresponden al Ministro de EconomÃ­a.
AsÃ­ pues, puede concluirse que las Comunidades AutÃ³nomas, en virtud de su tÃ­tulo competencial exclusivo, van a regular la estructura de las cooperativas que desarrollen su actividad principal en su territorio, pudiendo llegar incluso a establecer peculiaridades en cuanto a los libros que han de llevarse para reflejar sus operaciones ; pero la plasmaciÃ³n de sus operaciones en su contabilidad debe hacerse conforme a la normativa estatal, la cual, en virtud de las habilitaciones contenidas en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, puede adaptarse a las peculiaridades de cada sujeto.
Las consideraciones anteriores permiten afirmar que las presentes normas dictadas en cumplimiento de la habilitaciÃ³n contenida en la disposiciÃ³n final tercera del Real Decreto de aprobaciÃ³n del Plan General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptaciÃ³n de las normas de valoraciÃ³n y de elaboraciÃ³n de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, pueden aplicarse por todas ellas, con independencia de donde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonÃ³mica a que estÃ©n sometidas. A estos efectos, el hecho de resultar aplicables a todas las cooperativas ha exigido que se tomen en consideraciÃ³n todas las peculiaridades, que con incidencia en el Ã¡mbito contable, han recogido las distintas leyes autonÃ³micas.
Para elaborar estas normas, se ha partido de una definiciÃ³n de cooperativa que ha tenido presente lo indicado por la Alianza Cooperativa Internacional, segÃºn la cual una cooperativa es "una asociaciÃ³n autÃ³noma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones econÃ³micas, sociales y culturales en comÃºn mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestiÃ³n democrÃ¡tica".
En la DeclaraciÃ³n sobre la Identidad Cooperativa de dicha Alianza, se indica que las cooperativas estÃ¡n basadas en los valores de la autoayuda, la autorresponsabilidad, la democracia, la igualdad, la equidad y la solidaridad. Siguiendo la tradiciÃ³n de sus fundadores, los socios cooperativos hacen suyos los valores Ã©ticos de la honestidad, la transparencia, la responsabilidad y la vocaciÃ³n sociales.
Dichos valores de las cooperativas se ponen en prÃ¡ctica mediante los siguientes principios:
Principio de adhesiÃ³n voluntaria y abierta: Las cooperativas son organizaciones voluntarias, abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios y dispuestas a aceptar las responsabilidades de ser socio, sin discriminaciÃ³n de sexo, social, racial, polÃ­tica, o religiosa.
Principio de gestiÃ³n democrÃ¡tica por parte de los socios: Las cooperativas son organizaciones gestionadas democrÃ¡ticamente por los socios, los cuales participan activamente en la fijaciÃ³n de sus polÃ­ticas y en la toma de decisiones. Los hombres y mujeres elegidos para representar y gestionar las cooperativas son responsables ante los socios. En las cooperativas de primer grado, los socios tienen iguales derechos de voto (un socio, un voto), y las cooperativas de otros grados estÃ¡n tambiÃ©n organizadas de forma democrÃ¡tica.
Principio de participaciÃ³n econÃ³mica de los socios: Los socios contribuyen equitativamente al capital de sus cooperativas y lo gestionan de forma democrÃ¡tica. Por lo menos parte de ese capital es normalmente propiedad comÃºn de la cooperativa. Usualmente, los socios reciben una compensaciÃ³n, si la hay, limitada sobre el capital entregado como condiciÃ³n para ser socio. Los socios asignan los excedentes a todos o alguno de los siguientes fines: el desarrollo de su cooperativa, posiblemente mediante el establecimiento de reservas, parte de las cuales por lo menos serÃ­an irrepartibles ; el beneficio de los socios en proporciÃ³n a sus operaciones con la cooperativa ; y el apoyo de otras actividades aprobadas por los socios.
Principio de autonomÃ­a e independencia: Las cooperativas son organizaciones autÃ³nomas de autoayuda, gestionadas por sus socios. Si firman acuerdos con otras organizaciones, incluidos los gobiernos, o si consiguen capital de fuentes externas, lo hacen en tÃ©rminos que aseguren el control democrÃ¡tico por parte de sus socios y mantengan su autonomÃ­a cooperativa.
Principio de educaciÃ³n, formaciÃ³n e informaciÃ³n: Las cooperativas proporcionan educaciÃ³n y formaciÃ³n a los socios, a los representantes elegidos, a los directivos y a los empleados para que puedan contribuir de forma eficaz al desarrollo de sus cooperativas. Informan al gran pÃºblico, especialmente a los jÃ³venes y a los lÃ­deres de opiniÃ³n, de la naturaleza y beneficios de la cooperaciÃ³n.
Principio de cooperaciÃ³n entre cooperativas: Las cooperativas sirven a sus socios lo mÃ¡s eficazmente posible y fortalecen el movimiento cooperativo trabajando conjuntamente mediante estructuras locales, nacionales, regionales e internacionales.
Principio de interÃ©s por la comunidad: Las cooperativas trabajan para conseguir el desarrollo sostenible de sus comunidades mediante polÃ­ticas aprobadas por sus socios.
Para atender a estas particularidades, surgen las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas que se estructuran en cinco capÃ­tulos e incorporan un anexo con los modelos de balance y cuenta de pÃ©rdidas y ganancias (documentos que integran las cuentas anuales conjuntamente con la memoria) adaptados a las peculiaridades de este tipo de sociedades.
El primer capÃ­tulo de las presentes normas tiene por objeto delimitar los fondos propios de las sociedades cooperativas y consta de cinco normas en las que, tras una definiciÃ³n general de los fondos propios de este tipo de sociedades, se detallan las particularidades de los distintos conceptos que los forman.
Como primera partida de los fondos propios de la sociedad cooperativa se distingue el capital social que se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la Ley y se caracteriza, bÃ¡sicamente, por su carÃ¡cter de permanencia, establecido expresamente en el artÃ­culo 47.2 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, su afectaciÃ³n a las actividades de la entidad y por servir de garantÃ­a a los acreedores sociales.
A efectos del registro contable de las aportaciones de capital se desarrollan una serie de cuentas subdivisionarias de la cuenta de capital social, en las que de acuerdo con la normativa especÃ­fica de las cooperativas (leyes de cooperativas), se distingue en funciÃ³n del carÃ¡cter obligatorio o voluntario de la aportaciÃ³n, asÃ­ como por tratarse de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo anterior obliga a precisar que para casos como el dispuesto en el artÃ­culo 28 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid, en que un colaborador no pueda tener la condiciÃ³n de socio, la aportaciÃ³n efectuada por Ã©ste se registrarÃ¡ atendiendo a su naturaleza.
Las sociedades cooperativas pueden reducir su capital por diferentes causas que aparecen reguladas especÃ­ficamente en sus leyes, si bien desde una perspectiva contable se ha tratado en particular la forma de registrar las reducciones motivadas por el reembolso de las aportaciones del socio que cause baja. Este tipo de reducciones, incluso en el supuesto regulado en el apartado 8 del artÃ­culo 45 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, producen desde el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de formalizaciÃ³n de la baja, el nacimiento de una deuda, a registrar en cuentas acreedoras abiertas en los subgrupos 17 Ã³ 52 dependiendo del plazo de vencimiento, por los importes acreditados de las aportaciones de capital y de cualquier otra partida de los fondos propios, como ocurre en el caso del reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, regulado en el apartado 3 del artÃ­culo 84 de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. En otro caso, cualquier deducciÃ³n que se efectÃºe en los valores a reembolsar al socio que cause baja, que suponga un resultado para la sociedad, se imputarÃ¡ a reservas.
Por Ãºltimo, la norma sobre capital de las cooperativas incorpora la regulaciÃ³n contable de figuras, que denominadas en los textos legales "capital temporal", se califican como deudas con caracterÃ­sticas especÃ­ficas, que se explicarÃ¡n en la memoria. Dicha calificaciÃ³n contable es consecuencia del criterio segÃºn el cual cuando se toma el acuerdo de reducir capital, o este nace con un plazo explÃ­cito de devoluciÃ³n, como es el caso de dichas emisiones, se produce su calificaciÃ³n como deuda, al prevalecer el hecho de su compromiso de devoluciÃ³n. AsÃ­, se regula esta figura en los artÃ­culos 26.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi ; 20.2 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid ; 21.6 de la Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura, y 19.3 de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.
Los socios de las cooperativas tambiÃ©n pueden efectuar otras aportaciones no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestaciÃ³n por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social ; este es el caso de lo dispuesto en el artÃ­culo 52 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
La incorporaciÃ³n al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios, se efectuarÃ¡ en el epÃ­grafe "Reservas" cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa y en el epÃ­grafe "Resultados de ejercicios anteriores", siempre que se trate de aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las pÃ©rdidas de la sociedad cooperativa.
Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n se regulan dentro del capÃ­tulo de fondos propios en una norma dedicada expresamente a los fondos de reserva especÃ­ficos de las sociedades cooperativas. Dichas reservas presentan las siguientes caracterÃ­sticas:
El Fondo de Reserva Obligatorio es una reserva legal impuesta por la normativa aplicable a las cooperativas, que se caracteriza por estar destinada a la consolidaciÃ³n, garantÃ­a y desarrollo de aquÃ©llas y ser irrepartible entre sus socios.
El artÃ­culo 58.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas establece la obligaciÃ³n de destinar a este fondo un porcentaje de los excedentes contabilizados para la determinaciÃ³n del resultado cooperativo, una vez deducidas las pÃ©rdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideraciÃ³n del Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente se destinarÃ¡n necesariamente al Fondo de Reserva Obligatorio otros conceptos detallados en las distintas leyes de cooperativas, entre los que se incluyen: las cuotas de ingreso de los socios, las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en caso de baja de los socios y los resultados de las operaciones que realicen en virtud de acuerdos cooperativos regulados en el artÃ­culo 79.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
El Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n es una reserva especial regulada en las leyes de cooperativas de las Comunidades AutÃ³nomas de AndalucÃ­a, Madrid, Extremadura, Galicia, Valencia, CataluÃ±a y Castilla-La Mancha, que se constituye para permitir la actualizaciÃ³n de las aportaciones al capital social que se restituyan a los socios y asociados salientes, con el fin exclusivo de corregir los efectos de la inflaciÃ³n y a la que se destinarÃ¡n determinados porcentajes establecidos de los beneficios disponibles.
El hecho de que las sociedades cooperativas pueden acogerse a las leyes de regularizaciÃ³n de balances en los mismos tÃ©rminos y con los mismos beneficios que el resto de las sociedades de derecho comÃºn, ha permitido que en determinados supuestos las leyes de cooperativas hayan establecido la posibilidad de dotar el Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n con cargo a reservas de regularizaciÃ³n disponibles.
En las presentes normas, no se ha desarrollado una regulaciÃ³n contable aplicable a los fondos de reserva voluntarios de carÃ¡cter repartible e irrepartible contemplados en la normativa sobre cooperativas, por entender que la naturaleza de estos fondos no exige un tratamiento contable distinto al establecido en el Plan General de Contabilidad.
En relaciÃ³n con las reservas, el artÃ­culo 44.12 de la Ley Foral 12/1996, de 2 de julio, de Cooperativas de Navarra establece que "Las subvenciones de capital recibidas por las cooperativas serÃ¡n irrepartibles, incorporÃ¡ndose directamente al patrimonio de las mismas dentro de reservas especiales con el nombre de Reservas por Subvenciones." A este respecto, conviene seÃ±alar que, de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad, las subvenciones de capital no reintegrables deberÃ¡n figurar como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" en el pasivo del balance, por lo que una posible interpretaciÃ³n del precepto reproducido consistirÃ­a en que, una vez registrada la concesiÃ³n de la subvenciÃ³n de capital como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, -lo que viene a poder ser considerado como patrimonio a efectos de dicha Ley-, deberÃ­a dotarse la "Reserva por Subvenciones" en cada ejercicio, como mÃ­nimo en el importe de aquÃ©lla imputado al resultado. Dicha partida formarÃ¡ parte de los fondos propios. En definitiva, las cuentas anuales recogerÃ¡n el importe total de la subvenciÃ³n, teniendo en cuenta el efecto impositivo.
La partida de "Retornos a cuenta" se refiere a los posibles anticipos del reparto de beneficios y se mantiene debido a que en la legislaciÃ³n de CataluÃ±a esta partida se incluye como minoradora de los fondos propios en el modelo de balance establecido en su normativa para el depÃ³sito de cuentas en el Registro de Cooperativas.
La Ãºltima norma del capÃ­tulo de fondos propios se destina a la regulaciÃ³n de los aspectos contables de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n de la cooperativa, cuyo registro contable debe efectuarse en el subgrupo de "Capital y fondos capitalizados" y para el que se ha abierto el epÃ­grafe "Fondos capitalizados" dentro de la agrupaciÃ³n de "Fondos propios" del pasivo del balance, atendiendo a que se trata de una forma de financiaciÃ³n que permanece en la cooperativa hasta la aprobaciÃ³n de su liquidaciÃ³n, y que en cuanto a prelaciÃ³n de crÃ©ditos se sitÃºa detrÃ¡s de todos los acreedores comunes.
El capÃ­tulo segundo se destina a la delimitaciÃ³n de la naturaleza contable del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n, aspecto especÃ­fico de las sociedades cooperativas.
Con carÃ¡cter general, la dotaciÃ³n del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n se efectÃºa en funciÃ³n del resultado positivo de la cooperativa en el ejercicio, e incorpora ademÃ¡s las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la cooperativa, asÃ­ como las sanciones impuestas a los socios, que de acuerdo con la normativa sobre cooperativas se vinculen al citado fondo.
Las particularidades que presenta su dotaciÃ³n y la diferente calificaciÃ³n que recibe este fondo en las distintas leyes de cooperativas han dado lugar al planteamiento de dos posturas alternativas para su tratamiento contable, segÃºn se incida en su consideraciÃ³n como fondos propios o como fondos ajenos.
La discusiÃ³n de estas alternativas sobre el Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n, al tratarse de una partida que puede recoger caracterÃ­sticas de fondo propio y de fondo ajeno, ha hecho considerar eclÃ©cticamente que la soluciÃ³n mÃ¡s adecuada para su contabilizaciÃ³n es crear una nueva agrupaciÃ³n en el pasivo del balance denominada "Fondo de
EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" que aparecerÃ¡ situada inmediatamente despuÃ©s de la agrupaciÃ³n de "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", lo que facilita el anÃ¡lisis de las cuentas anuales por los posibles usuarios.
Sin perjuicio de lo anterior, la dotaciÃ³n de dicho fondo se incorporarÃ¡ como un gasto, en una agrupaciÃ³n independiente de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, utilizando al efecto una cuenta abierta en el subgrupo 65 del Plan General de Contabilidad. A su vez, el subgrupo 13 del Plan pasarÃ¡ a denominarse "Fondos especÃ­ficos de financiaciÃ³n e ingresos a distribuir en varios ejercicios" y aÃ±adirÃ¡ una cuenta para el registro del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n. Las subvenciones, ayudas y multas destinadas al fondo se registrarÃ¡n como un ingreso en lÃ­nea independiente de la cuenta de resultados y se incorporarÃ¡n a la dotaciÃ³n del fondo incrementando la correspondiente cuenta de gasto. Esta forma de registro permite identificar en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, un resultado del ejercicio, equiparable al de otras unidades econÃ³micas, y otro denominado "excedente de la cooperativa" afectado por determinadas partidas que sÃ³lo se producen en las cooperativas.
Las normas del capÃ­tulo cuarto se centran en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas para regular las especificidades contables que afectan a la determinaciÃ³n del resultado del ejercicio y su distribuciÃ³n, asÃ­ como a distintos conceptos de gasto e ingreso derivados de operaciones efectuadas con los propios socios de la cooperativa y a las remuneraciones al capital social.
A efectos de la determinaciÃ³n del resultado del ejercicio y la elaboraciÃ³n de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicarÃ¡n los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas especÃ­ficas recogidas en las presentes normas.
Las normas sobre adquisiciones a los socios de bienes y servicios de trabajo, o de otro tipo, inciden especialmente en la aplicaciÃ³n de los principios de devengo y precio de adquisiciÃ³n, exigiendo que en cada ejercicio se reflejen las operaciones en funciÃ³n de la corriente real de las mismas con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellas y, en todo caso, valoradas por su precio de adquisiciÃ³n.
La valoraciÃ³n de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios para la gestiÃ³n cooperativa requiere un tratamiento contable especial en los supuestos en que el precio de adquisiciÃ³n se fije en funciÃ³n de circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de distintas Comunidades AutÃ³nomas impongan un lÃ­mite a dicho precio, o se pacte que el precio de adquisiciÃ³n no pueda superar el precio real de liquidaciÃ³n o el precio de mercado. AsÃ­ se establece en los artÃ­culos 55.2 y 57.2 de la Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de AragÃ³n ; 66.2 a) de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi ; 58.2 y 61.3 a) de la Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura ; 86.2 y 89.2 a) de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas ; 73.2 a) de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y LeÃ³n ; 67.3 a) de la Ley 20/2002, de 14 de noviembre, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla la Mancha, y 67.3.a) de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana ; mientras que no se impone lÃ­mite en los artÃ­culos 57.2 y 59.4 a) de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid y 61.3 y 65.1 a) de la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de CataluÃ±a.
Para el registro contable de estos supuestos se parte de un precio de adquisiciÃ³n estimado que, en la medida en que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendrÃ¡ como contrapartida una cuenta acreedora con socios pendientes de liquidaciÃ³n, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisiciÃ³n serÃ¡ estimado de nuevo al cierre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisiciÃ³n y de liquidaciÃ³n, asÃ­ como cuando se elaboren estados financieros intermedios teniendo en cuenta la mejor estimaciÃ³n posible en cada momento. Finalmente, cuando se liquide la operaciÃ³n, se ajustarÃ¡n los excesos del precio de adquisiciÃ³n estimado sobre los lÃ­mites impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes.
A efectos del registro contable de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios para la gestiÃ³n cooperativa, las presentes normas han creado cuentas especÃ­ficas en los grupos 3, 4 y 6 del Plan General de Contabilidad.
Del mismo modo, las entregas a los socios de bienes y servicios cooperativizados, que se entienden realizadas en tÃ©rminos de compensaciÃ³n de costes, suponen un ingreso para la cooperativa por las correspondientes contraprestaciones, a registrar en la cuenta abierta al efecto en el grupo 7 incluido en la segunda y tercera parte del Plan.
La incorporaciÃ³n a la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las cuentas de los grupos 6 y 7 mencionadas en el pÃ¡rrafo anterior, se efectÃºa en la agrupaciÃ³n "Adquisiciones a los socios" del debe y en la partida "Ingresos por operaciones con socios" del haber, respectivamente, que son creadas a tal efecto.
En relaciÃ³n con este tipo de ingresos debe seÃ±alarse que, de acuerdo con la disposiciÃ³n adicional quinta de la Ley 27/1999, de Cooperativas, no tienen la consideraciÃ³n de ventas, las entregas de bienes ni las prestaciones de servicios realizadas a sus socios por las cooperativas, tanto si son producidos por ellas como si se adquieren a terceros en cumplimiento de sus fines sociales.
En cualquier caso, con objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaciÃ³n financiera y los resultados de la sociedad, las normas sobre el registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la operaciÃ³n atendiendo a su fondo econÃ³mico.
Por su parte, la norma dedicada a la distribuciÃ³n de resultados cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicaciÃ³n de beneficios y pÃ©rdidas de las sociedades cooperativas.
El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del extracooperativo. A estos efectos, la normativa sobre cooperativas define como resultados extracooperativos, bÃ¡sicamente, los procedentes de operaciones de la actividad cooperativizada cuando se realiza con terceros no socios, los derivados de actividades econÃ³micas o fuentes ajenas a los fines especÃ­ficos de la cooperativa y los obtenidos de inversiones y participaciones financieras en otras sociedades que no constituyan actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a la propia cooperativa, asÃ­ como determinados resultados extraordinarios derivados de plusvalÃ­as obtenidas en la enajenaciÃ³n de ciertos elementos del inmovilizado.
Cuando el resultado del ejercicio es positivo, atendiendo a lo establecido en las distintas leyes de cooperativas, debe procederse a efectuar las deducciones correspondientes a conceptos tales como resultados negativos de ejercicios anteriores y gasto por impuesto sobre sociedades, asÃ­ como a dotar el Fondo de Reserva Obligatorio de acuerdo con los porcentajes y bases de cÃ¡lculo legales.
Una vez efectuadas las deducciones anteriores, el resultado positivo disponible se distribuye atendiendo a las disposiciones de los estatutos o a los acuerdos de la Asamblea General, en forma de retorno cooperativo a los socios, fondos de reserva voluntarios, dotaciones superiores a las legales del Fondo de Reserva Obligatorio y aportaciones de los socios al capital social y a otras partidas de fondos propios reguladas en leyes autonÃ³micas de cooperativas.
A efectos del registro contable de las deudas con socios procedentes del retorno cooperativo y, en su caso, de los intereses devengados por dichos retornos, tal y como regulan determinadas legislaciones [ArtÃ­culos 62.2 b) de la Ley 2/1998 Extremadura, art. 62.2 y 68.3 de la Ley 8/2003 Comunidad Valenciana y 58.4 c) de la Ley 9/1998 AragÃ³n], se han creado cuentas en los subgrupos 52."Deudas a corto plazo por prestamos recibidos y otros conceptos" y 17." Deudas a largo plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos".
Cuando el resultado del ejercicio sea negativo, en el ejercicio siguiente se traspasarÃ¡ a la partida de resultados negativos de ejercicios anteriores y se compensarÃ¡, de conformidad con lo establecido en las leyes de cooperativas, con cargo a reservas voluntarias, Fondo de Reserva Obligatorio -que puede incluso llegar a ser negativo en los casos en que la normativa de la Comunidad AutÃ³noma lo permita-, o se imputarÃ¡ a los socios.
El importe de los resultados negativos imputado a los socios o a clases de socios, con carÃ¡cter general, puede satisfacerse por medio de aportaciones directas, compensaciones de pasivos, reducciones de capital y, en su caso, con cargo a retornos cooperativos futuros.
El registro contable de los retornos cooperativos futuros se efectÃºa en cuentas abiertas en los subgrupos 25 Ã³ 54 del Plan General de Contabilidad, dependiendo de su vencimiento, que se cargan con abono a la cuenta 122."Aportaciones de socios para compensaciÃ³n de pÃ©rdidas" y que se reflejan en el activo del balance en la partida "CrÃ©dito por retornos cooperativos a compensar", teniendo en cuenta el correspondiente efecto financiero.
En la penÃºltima norma de este capÃ­tulo se regula la contabilizaciÃ³n, de lo que posiblemente es uno de los aspectos mÃ¡s singulares de las cooperativas: las remuneraciones al capital social y, en su caso, a otras partidas de fondos propios, reconocidas en las leyes de cooperativas.
Esta exigencia legal de un resultado positivo junto al objetivo bÃ¡sico de la normalizaciÃ³n contable de facilitar la comprensiÃ³n y comparabilidad de la informaciÃ³n contable elaborada por cualquier entidad, en la medida en que va a servir para dar a conocer su situaciÃ³n a un colectivo heterogÃ©neo de personas y entidades interesadas en ella, ha aconsejado crear una agrupaciÃ³n especÃ­fica en el debe de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, situada a continuaciÃ³n del "Resultado del Ejercicio (beneficios)", en cuanto se considera que hasta este concepto el resultado de la sociedad cooperativa es comparable con el de cualquier otro ente econÃ³mico que formule cuentas anuales (empresas, fundaciones, asociaciones, etc.).
A partir de dicha magnitud, se reflejan los importes de la remuneraciÃ³n a las aportaciones (capital y otros fondos propios asÃ­ remunerados) y, como ya se ha indicado antes, el de la dotaciÃ³n al Fondo de EducaciÃ³n y PromociÃ³n, de forma separada en las dos Ãºltimas lÃ­neas del debe de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, para lo que se crean agrupaciones especÃ­ficas previas al excedente de la cooperativa, en la medida que son conceptos especÃ­ficos establecidos en las leyes de cooperativas que responden a las caracterÃ­sticas de estas sociedades.
En las sociedades cooperativas la distribuciÃ³n de los resultados no se basa en los porcentajes de participaciÃ³n de los socios en el capital social sino en la participaciÃ³n de estos en la actividad cooperativizada.
No obstante, las remuneraciones (el interÃ©s) al capital social se cuantifican mediante un porcentaje sobre el importe de las aportaciones al capital y se condicionan en la mayorÃ­a de las leyes de cooperativas a que el resultado sea positivo, de forma que comparten muchos aspectos con la distribuciÃ³n de beneficios de las sociedades de capital, si bien se produce de nuevo un elemento (el interÃ©s devengado) que tiene caracterÃ­sticas comunes a dos conceptos contables: dividendos y gastos. Por esta razÃ³n, su registro contable en los casos en que la ley permite su "reparto" a pesar de tener la cooperativa pÃ©rdidas en el ejercicio, ha supuesto un problema adicional cuya soluciÃ³n ha exigido el acercamiento de las diferentes posturas planteadas, con el fin de establecer criterios que atendiendo a las lÃ­neas marcadas por el Plan General de Contabilidad y a la naturaleza de los hechos, lograran un adecuado reflejo contable de su significaciÃ³n econÃ³mica y financiera.
En los casos en que la sociedad haya tenido un resultado negativo en el ejercicio, el tratamiento contable de las remuneraciones a las aportaciones, permitido por las leyes autonÃ³micas de cooperativas, supone ofrecer una soluciÃ³n tÃ©cnica que permita obtener la adecuada congruencia de la normativa contable.
En este sentido, y de forma sintÃ©tica, el registro de las remuneraciones de las aportaciones al capital o a otros fondos propios especÃ­ficos de las cooperativas, se reflejarÃ¡ de la siguiente forma:
CAPÃTULO 1.o
DelimitaciÃ³n de los fondos propios en las sociedades cooperativas
1. Concepto. Los fondos propios de una sociedad cooperativa se identifican con el importe que resulta de deducir de los activos de la sociedad, los ingresos a distribuir en varios ejercicios, el fondo de educaciÃ³n, formaciÃ³n y promociÃ³n, las provisiones para riesgos y gastos y los acreedores que constituyen las obligaciones de la cooperativa, presentando las siguientes caracterÃ­sticas:
Reflejan el conjunto de recursos, con carÃ¡cter general permanentes, propiedad de los socios u otros partÃ­cipes.
Su importe estÃ¡ constituido por aportaciones de socios u otros partÃ­cipes y por recursos generados por la propia sociedad que no tengan la naturaleza de obligaciÃ³n exigible.
Su disponibilidad estÃ¡ sometida, con carÃ¡cter general, a una serie de limitaciones y requisitos legales, de forma que, en la liquidaciÃ³n de la sociedad, los titulares se sitÃºan, con respecto al reembolso de los fondos propios que les correspondan, detrÃ¡s de todos los acreedores comunes.
GarantÃ­a o solvencia de la sociedad frente a terceros.
Reservas, procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores, o aportadas por los propios socios ; en particular, el Fondo de Reserva Obligatorio, las voluntarias, especiales como la Reserva por subvenciones y las derivadas de revalorizaciones legales del activo.
Con signo positivo: el excedente positivo de la cooperativa, las aportaciones de socios para compensaciÃ³n de pÃ©rdidas y el remanente y los fondos capitalizados a que se refiere la norma quinta.
Con signo negativo: el excedente negativo de la cooperativa, el "retorno a cuenta", los resultados negativos de ejercicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias adquiridas para reducciÃ³n de capital.
2.1 ConstituciÃ³n y aumento:
2.1.1 Concepto. El capital social de una sociedad cooperativa estÃ¡ constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de carÃ¡cter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de la constituciÃ³n de la sociedad o en otro posterior, bien por la incorporaciÃ³n de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la Ley. Las caracterÃ­sticas bÃ¡sicas del capital social son:
Su carÃ¡cter de permanencia o estabilidad, de forma que su reembolso o reducciÃ³n estÃ¡ sometido a una serie de limitaciones impuestas por la Ley.
EstÃ¡ afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorciÃ³n de las posibles pÃ©rdidas sociales, en la forma establecida por la Ley.
ActÃºa como garantÃ­a de los acreedores sociales.
AdemÃ¡s, el capital social cooperativo reÃºne los siguientes aspectos especÃ­ficos:
No sirve, con carÃ¡cter general, para estructurar el derecho de voto.
No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputaciÃ³n de pÃ©rdidas.
2.1.2 Cuentas anuales. El capital social, que recoge el importe correspondiente a las aportaciones, obligatorias y voluntarias, de socios, colaboradores y asociados o adheridos, en los tÃ©rminos previstos por la Ley, lucirÃ¡ en el epÃ­grafe "Capital suscrito cooperativo" de la agrupaciÃ³n "Fondos propios" del pasivo, quedando modificados asÃ­ los modelos normal y abreviado de balance, contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Cuando el colaborador no tenga la condiciÃ³n de socio, la aportaciÃ³n efectuada se registrarÃ¡ de acuerdo con su naturaleza.
2.1.3 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social, la cuenta 100. "Capital social" incluida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse con el siguiente desarrollo:
1000. "Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias".
1001. "Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias".
1002. "Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos".
10020. "Socios colaboradores".
10021. "Asociados o adheridos".
Las definiciones y movimientos de estas cuentas serÃ¡n los siguientes:
a) Se abonarÃ¡ por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones correspondientes a las aportaciones obligatorias u otras que correspondan, como puede ser la capitalizaciÃ³n de ciertos importes.
b) Se cargarÃ¡ por las reducciones del capital social y a la extinciÃ³n de la sociedad una vez transcurrido el perÃ­odo de liquidaciÃ³n.
a) Se abonarÃ¡ por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones correspondientes a las aportaciones voluntarias.
a) Se abonarÃ¡ por el capital correspondiente a las aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos.
2.1.4 RemuneraciÃ³n del capital. El tratamiento contable de los intereses que retribuyen el capital social cooperativo, tal y como se definen en la Ley, serÃ¡ el dispuesto en la Norma Decimotercera.
2.2.1 Concepto. La reducciÃ³n del capital social cooperativo, se corresponde con la disminuciÃ³n de dicho concepto como consecuencia del reembolso de las aportaciones de los socios que causen baja, de la imputaciÃ³n de pÃ©rdidas y de otras causas, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley.
2.2.2 ReducciÃ³n de capital por baja de socios. Las reducciones del capital social cooperativo, motivadas por el reembolso de las aportaciones al socio que cause baja, producirÃ¡n, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo del Consejo Rector por el que se formaliza dicha baja, el cambio de naturaleza de la partida, de forma que se calificarÃ¡ como deuda por el importe del valor acreditado de las aportaciones al capital social en la fecha en la que se produzca.
Si como consecuencia de la reducciÃ³n de capital se reembolsase algÃºn otro importe correspondiente a otras partidas de fondos propios, se calificarÃ¡n en los mismos tÃ©rminos que los seÃ±alados anteriormente.
Dicha operaciÃ³n requiere que el importe a reembolsar de las aportaciones al socio que cause baja se registre en la partida "Deudas con socios", creada al efecto, dentro del epÃ­grafe "Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios" de la agrupaciÃ³n "Acreedores a corto plazo" o "Acreedores a largo plazo", dependiendo del vencimiento, del pasivo del balance normal incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. En el modelo de balance abreviado, se crearÃ¡ el epÃ­grafe "Deudas a corto plazo con socios" dentro de la agrupaciÃ³n "Acreedores a corto plazo" del pasivo. Si la exigibilidad de estas deudas se produjera en el largo plazo, se crearÃ¡ el epÃ­grafe "Deudas a largo plazo con socios" que recoja esos importes en la agrupaciÃ³n "Acreedores a largo plazo" ; en cualquier caso, se tendrÃ¡ en cuenta el efecto financiero derivado de la operaciÃ³n.
2.2.3 Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio.
Cuando se produzcan deducciones sobre el valor acreditado de las aportaciones derivadas de la existencia de pÃ©rdidas imputadas e imputables y de bajas no justificadas, que originen un resultado para la sociedad cooperativa, Ã©ste se imputarÃ¡ a las partidas de reservas que correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la Ley.
A los efectos del pÃ¡rrafo anterior, aquellas pÃ©rdidas no especÃ­ficamente determinadas en contabilidad en el momento en que se produce la baja, pero que se tendrÃ¡n en cuenta en el balance de cierre que servirÃ¡ de base para el cÃ¡lculo del importe definitivo a reembolsar al socio, de acuerdo con la Ley, se consideran pÃ©rdidas imputables.
2.2.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones de reducciÃ³n de capital, se podrÃ¡n utilizar las cuentas de capital a que se refiere el apartado 2.1 anterior, con abono a una cuenta que se adecÃºe a la operaciÃ³n efectuada, es decir, reservas o deudas. En particular, cuando se proceda a reembolsar a los socios las aportaciones efectuadas asÃ­ como los intereses que pudieran resultar exigibles, se podrÃ¡ utilizar, dentro de los subgrupos 17. "Deudas a largo plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos" y 52. "Deudas a corto plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos" incluidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, las cuentas creadas al efecto con la siguiente denominaciÃ³n 178. "Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios" y 528. "Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios" ; cuya definiciÃ³n y movimiento son:
178. "Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios".
Deudas contraÃ­das por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los tÃ©rminos previstos en la Ley.
a) Se abonarÃ¡ por el importe del reembolso a largo plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, asÃ­ como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles, en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo del Consejo Rector por el que se formaliza la baja del socio.
b) Se cargarÃ¡ por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.
528. "Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios".
Deudas a corto plazo, contraÃ­das por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los tÃ©rminos previstos en la Ley.
a) Se abonarÃ¡ por el importe del reembolso a corto plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, asÃ­ como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles, en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo del Consejo Rector por el que se formaliza la baja del socio.
b) Se cargarÃ¡ cuando se produzca el pago con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
2.3 "Capital" temporal.
2.3.1 Concepto. El tÃ©rmino "capital" temporal recogido en determinadas leyes, estÃ¡ constituido por los recursos de carÃ¡cter temporal o transitorio obtenidos por la cooperativa procedentes de la admisiÃ³n de aportaciones derivadas del establecimiento de vÃ­nculos sociales de duraciÃ³n determinada y que resultan de la pertenencia temporal o definida del socio a la cooperativa. Su naturaleza contable es la de deuda con determinadas caracterÃ­sticas propias sobre las que habrÃ¡ de informarse en la memoria.
2.3.2 RemuneraciÃ³n. El tratamiento contable de la remuneraciÃ³n de las aportaciones al "capital" temporal serÃ¡ el correspondiente a las deudas,
creando una partida al efecto dentro de las agrupaciones "Gastos financieros y gastos asimilados" del debe de los modelos normal y abreviado de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
2.3.3 Cuentas anuales. El "capital" temporal a que se ha hecho menciÃ³n en los nÃºmeros anteriores figurarÃ¡ en los epÃ­grafes creados al efecto, dentro de las agrupaciones "Acreedores a largo plazo" y "Acreedores a corto plazo", segÃºn corresponda, del pasivo del balance, cuyas denominaciones serÃ¡n:
"Acreedores por "Capital" temporal a largo plazo" y "Acreedores por "Capital" temporal a corto plazo", respectivamente.
2.3.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, dentro de los subgrupos 17. "Deudas a largo plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos" y 52. "Deudas a corto plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos" contenidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡n emplearse, respectivamente, las cuentas 179.
"Acreedores por "Capital" temporal a largo plazo" y 529. "Acreedores por "Capital" temporal a corto plazo", con el siguiente movimiento y definiciÃ³n:
179. "Acreedores por "Capital" temporal a largo plazo".
Importe de los recursos de carÃ¡cter temporal o transitorio obtenidos por la sociedad cooperativa procedentes de la admisiÃ³n de aportaciones derivadas del establecimiento de vÃ­nculos sociales de duraciÃ³n determinada, bajo la forma jurÃ­dica de "capital" temporal.
a) Se abonarÃ¡ por el importe de las aportaciones de esta naturaleza obtenidas con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargarÃ¡, con carÃ¡cter general, en la cancelaciÃ³n anticipada del vÃ­nculo social de duraciÃ³n determinada.
529. "Acreedores por "Capital" temporal a corto plazo".
Importe de los recursos de carÃ¡cter temporal o transitorio obtenidos a corto plazo por la sociedad cooperativa procedentes de la admisiÃ³n de aportaciones derivadas del establecimiento de vÃ­nculos sociales de duraciÃ³n determinada, bajo la forma jurÃ­dica de "capital" temporal.
a) Se abonarÃ¡ por el importe de las aportaciones de esta naturaleza obtenidas, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargarÃ¡, con carÃ¡cter general, en la cancelaciÃ³n del vÃ­nculo social de duraciÃ³n determinada.
1. Aportaciones o cuotas no reintegrables. El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios, en concepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de carÃ¡cter dinerario o no dinerario, se calificarÃ¡ como fondos propios cuando no constituya la contraprestaciÃ³n o retribuciÃ³n de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios -que se regulan en la Norma UndÃ©cima-, distinguiendo:
a) "Cuotas de ingreso" de nuevos socios en los tÃ©rminos legalmente establecidos.
b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pÃ©rdidas de la sociedad cooperativa.
Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestaciÃ³n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaciÃ³n de servicios cooperativizados se calificarÃ¡n como ingresos cuando se devenguen, compensando el coste de aquÃ©llos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma UndÃ©cima.
2. Cuentas anuales. Las aportaciones a que se ha hecho menciÃ³n, se recogerÃ¡n en las cuentas anuales en la agrupaciÃ³n "Fondos propios" del pasivo del balance de acuerdo con lo siguiente:
a) Las "cuotas de ingreso" de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior, deberÃ¡n figurar formando parte de la partida "Fondo de Reserva Obligatorio" contenida en el epÃ­grafe "Reservas", del pasivo del balance, segÃºn se indica en la Norma Cuarta.
b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior, se recogerÃ¡n en la partida "Aportaciones de socios para compensaciÃ³n de pÃ©rdidas" del epÃ­grafe "Resultados de ejercicios anteriores".
c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior, se recogerÃ¡n en la partida correspondiente del epÃ­grafe "Reservas", de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa.
3. Cuentas a emplear. El registro contable de las operaciones con el "Fondo de Reserva Obligatorio" se podrÃ¡ realizar empleando la cuenta 112. "Fondo de Reserva Obligatorio", creada en la Norma Quinta. Por otra parte, se podrÃ¡ emplear la cuenta 122. "Aportaciones de socios para compensaciÃ³n de pÃ©rdidas" contenida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior.
Cuarta. Fondos de reserva especÃ­ficos de las sociedades cooperativas.
4.1.1 Concepto. El "Fondo de Reserva Obligatorio" constituye un fondo que se destina a la consolidaciÃ³n, desarrollo y garantÃ­a de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificÃ¡ndose como una reserva legal.
4.1.2 DotaciÃ³n. Se dotarÃ¡ mediante la aplicaciÃ³n del resultado de la cooperativa con los lÃ­mites establecidos en la Ley, siempre que exista el beneficio disponible al que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma DuodÃ©cima. Si la Ley asÃ­ lo establece tambiÃ©n se nutrirÃ¡ con el importe que corresponda de la revalorizaciÃ³n de balances, sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualizaciÃ³n.
Igualmente, la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos, deberÃ¡ destinarse al "Fondo de Reserva Obligatorio", si asÃ­ lo establece la Ley, de acuerdo con lo siguiente:
Si es positivo, incrementarÃ¡ dicha reserva hasta el lÃ­mite del beneficio disponible ; si Ã©ste no fuera suficiente y la Ley obligara a su dotaciÃ³n, se aplicarÃ¡n reservas voluntarias.
Si fuera negativo, por dicho importe se reducirÃ¡ el "Fondo de Reserva Obligatorio" afectando, en el caso de que no existiera importe suficiente de dicho Fondo, a las reservas voluntarias.
4.1.3 Cuentas anuales. El "Fondo de Reserva Obligatorio" figurarÃ¡ en el pasivo del balance, agrupaciÃ³n "Fondos propios", creÃ¡ndose dentro del epÃ­grafe "Reservas", una partida con la denominaciÃ³n "Fondo de Reserva Obligatorio".
4.1.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, podrÃ¡ emplearse la cuenta 112. "Fonto de Reserva Obligatorio" creada al efecto en el subgrupo 11. "Reservas" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad ; su definiciÃ³n y movimiento son los siguientes:
112. "Fondo de Reserva Obligatorio".
Esta cuenta registrarÃ¡ la reserva legal de las sociedades cooperativas denominada "Fondo de Reserva Obligatorio" de acuerdo con lo dispuesto en la Ley.
a) Se abonarÃ¡:
a.1) Por la aplicaciÃ³n del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la Ley, siempre que exista beneficio disponible, con cargo a la cuenta 129.
b) Se cargarÃ¡ por la disposiciÃ³n que se haga de esta reserva, en los tÃ©rminos previstos en la Ley.
4.2 Fondo de reembolso o de actualizaciÃ³n:
4.2.1 Concepto. El "Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n" constituye una reserva generada por la sociedad cooperativa con el fin de recoger la revalorizaciÃ³n o actualizaciÃ³n de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los tÃ©rminos previstos por la Ley.
4.2.2 DotaciÃ³n. Se dotarÃ¡ mediante la aplicaciÃ³n del resultado de la cooperativa de acuerdo con lo previsto por la Ley, siempre que exista beneficio disponible a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma DuodÃ©cima. Si de acuerdo con el CÃ³digo de Comercio se promulgara una Ley que permitiera la revalorizaciÃ³n de activos, lo que generarÃ¡, en su caso, una reserva de revalorizaciÃ³n, cuando Ã©sta sea disponible se incor porarÃ¡ a este fondo la parte que corresponda o, en su caso, lo que seÃ±ale la Ley.
4.2.3 Cuentas anuales. El "Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n" figurarÃ¡ en el pasivo del balance, agrupaciÃ³n "Fondos propios", creÃ¡ndose dentro del epÃ­grafe "Reservas", una partida con la denominaciÃ³n "Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n".
4.2.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, podrÃ¡ emplearse la cuenta 114. "Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n" creada en el subgrupo 11. "Reservas" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad. Su definiciÃ³n y movimiento son los siguientes:
114. "Fondo de Reembolso o ActualizaciÃ³n".
1140. "Fondo por incorporaciÃ³n de beneficios".
1141. "Fondo por revalorizaciÃ³n de activos".
Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorizaciÃ³n o actualizaciÃ³n de las aportaciones que se restituyan en los tÃ©rminos previstos por la Ley.
a) Se abonarÃ¡, con cargo a la cuenta 129, por la aplicaciÃ³n del resultado de la cooperativa, siempre que exista beneficio disponible, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorizaciÃ³n o actualizaciÃ³n de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible, de acuerdo con lo establecido en la Ley.
b) Se cargarÃ¡, con carÃ¡cter general, por la disposiciÃ³n que se haga de esta reserva, en los tÃ©rminos previstos en la Ley.
Quinta. Fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n de la cooperativa.
5.1.1 Concepto. Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros o socios, destinadas a su financiaciÃ³n, cuyo vencimiento no tendrÃ¡ lugar hasta la aprobaciÃ³n de la liquidaciÃ³n de la cooperativa y que, a efectos de prelaciÃ³n de crÃ©ditos, se situarÃ¡n detrÃ¡s de todos los acreedores comunes. De acuerdo con lo indicado se considerarÃ¡n fondos propios de la sociedad cooperativa.
5.1.2 RemuneraciÃ³n. El tratamiento contable de la remuneraciÃ³n de estas participaciones serÃ¡ el dispuesto en la Norma Decimotercera.
5.1.3 Cuentas anuales. Las participaciones a que se ha hecho menciÃ³n en los nÃºmeros anteriores figurarÃ¡n en un epÃ­grafe creado al efecto, dentro de la agrupaciÃ³n "Fondos propios" del pasivo del balance, con la denominaciÃ³n "Fondos capitalizados".
5.1.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 10 que se denomina "Capital y Fondos Capitalizados" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 107. "Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n", con el siguiente movimiento y definiciÃ³n:
107 "Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n".
1070. "Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidaciÃ³n".
1071. "Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n".
Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiaciÃ³n, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobaciÃ³n de la liquidaciÃ³n de la cooperativa y que, a efectos de prelaciÃ³n de crÃ©ditos, se sitÃºen detrÃ¡s de todos los acreedores comunes.
a) Se abonarÃ¡ por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargarÃ¡, con carÃ¡cter general, en el momento de la liquidaciÃ³n de la cooperativa.
Concepto. Fondos de financiaciÃ³n obtenidos por las cooperativas cuyo vencimiento no tendrÃ¡ lugar hasta la aprobaciÃ³n de la liquidaciÃ³n de la cooperativa y que, a efectos de prelaciÃ³n de crÃ©ditos, se situarÃ¡n detrÃ¡s de todos los acreedores comunes.
El tratamiento contable de la remuneraciÃ³n de estos fondos, su incorporaciÃ³n en las cuentas anuales y las cuentas a emplear para su registro contable, se realizarÃ¡ de acuerdo con lo previsto en los apartados 5.1.2, 5.1.3 y 5.1.4. anteriores.
CAPÃTULO 2.o
DelimitaciÃ³n del fondo de educaciÃ³n, formaciÃ³n y promociÃ³n de las sociedades cooperativas
Sexta. Fondo de educaciÃ³n, formaciÃ³n y promociÃ³n
1. Concepto. El "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotaciÃ³n, es un gasto para la cooperativa.
El registro contable de dicho fondo, se corresponde con una agrupaciÃ³n especÃ­fica del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominaciÃ³n: "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n".
2. DotaciÃ³n. De acuerdo con lo anterior, la dotaciÃ³n correspondiente al fondo afectarÃ¡ al resultado como un gasto, reflejÃ¡ndose debidamente en la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificaciÃ³n se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, en los tÃ©rminos seÃ±alados en la Ley.
En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones u otras ayudas, o fondos derivados de la imposiciÃ³n de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la Ley, tales partidas se registrarÃ¡n de acuerdo con su naturaleza contable, considerÃ¡ndose un ingreso para la cooperativa, sin perjuicio del registro contable de la consiguiente dotaciÃ³n al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n".
3. AplicaciÃ³n. La aplicaciÃ³n de este fondo a su finalidad producirÃ¡ su baja, registrÃ¡ndose con abono, generalmente, a una cuenta de tesorerÃ­a.
No obstante, cuando la aplicaciÃ³n del fondo se materialice mediante actividades realizadas por las sociedades mediante su estructura interna, se emplearÃ¡n las cuentas necesarias para poder reflejar la informaciÃ³n solicitada en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las aplicaciones del Fondo efectuadas.
4. Cuentas anuales. Las distintas partidas de las cuentas anuales afectadas por esta operaciÃ³n son:
El "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" figurarÃ¡ en el pasivo del balance en la agrupaciÃ³n creada al efecto con la denominaciÃ³n "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n", inmediatamente antes de la correspondiente a las "Provisiones para riesgos y gastos" de los modelos de balance incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
Su dotaciÃ³n se registrarÃ¡ en una partida con la denominaciÃ³n: "DotaciÃ³n al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" " en la agrupaciÃ³n creada al efecto, inmediatamente despuÃ©s del resultado del ejercicio, en el debe de los modelos de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
Si se obtienen subvenciones, donaciones, u otras ayudas, o se imponen sanciones a los socios que se deban imputar al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n", se reflejarÃ¡ en la agrupaciÃ³n creada al efecto, "Ingresos imputables al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" " en el haber de los modelos de cuenta de pÃ©rdidas y ganancias incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, inmediatamente despuÃ©s del resultado del ejercicio. Dicha imputaciÃ³n, provocarÃ¡ la dotaciÃ³n simultÃ¡nea, por igual importe al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" de acuerdo con lo seÃ±alado anteriormente.
5. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podrÃ¡n emplear las siguientes cuentas:
Dentro del subgrupo 13. "Fondos especiales e ingresos a distribuir en varios ejercicios" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 139. "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n", con el siguiente contenido:
139. "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n".
Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley cuya finalidad consista en la realizaciÃ³n de actividades de educaciÃ³n y promociÃ³n.
a) Se abonarÃ¡ por el importe de las dotaciones realizadas, con cargo a la cuenta 657.
b) Se cargarÃ¡ en el momento de la aplicaciÃ³n de la provisiÃ³n con abono, con carÃ¡cter general, a cuentas del subgrupo 57 o del grupo 6.
Dentro del subgrupo 65. "Otros gastos de gestiÃ³n y especÃ­ficos de las Cooperativas" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 657. "DotaciÃ³n al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n", cuyo contenido es:
657. "DotaciÃ³n al Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" .
DotaciÃ³n que se realiza al Fondo de educaciÃ³n, formaciÃ³n y promociÃ³n.
Se cargarÃ¡ por el importe de la dotaciÃ³n, con abono a la cuenta 139.
Dentro del subgrupo 75. "Otros ingresos de gestiÃ³n y especÃ­ficos de las Cooperativas" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se crea la cuenta 757. "Ingresos imputables al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n", con el siguiente contenido:
757. "Ingresos imputables al Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n".
7570. "Sanciones impuestas a socios imputables al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n"".
7571. "Subvenciones imputables al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n"".
7572. "Donaciones imputables al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n"".
7573. "Otros ingresos imputables al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n"".
Ingresos correspondientes a sanciones impuestas a los socios de la sociedad cooperativa, subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo que, de conformidad con lo establecido por la Ley, deban imputarse al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n".
Se abonarÃ¡ por el importe de las sanciones impuestas a los socios, subvenciones, donaciones y otros, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
CAPÃTULO 3.o
DelimitaciÃ³n de los fondos ajenos en las sociedades cooperativas
SÃ©ptima. Fondos ajenos.
1. Concepto. Las obligaciones, la admisiÃ³n de financiaciÃ³n voluntaria de los socios o de terceros no socios bajo cualquier modalidad jurÃ­dica y el resto de las participaciones y financiaciÃ³n, subordinada o no, cuyo vencimiento no se produzca en la fecha de liquidaciÃ³n de la sociedad cooperativa, se considerarÃ¡n, con carÃ¡cter general, fondos ajenos y como tales deberÃ¡n figurar en el pasivo del balance de las cuentas anuales.
En particular, los tÃ­tulos participativos forman parte de los fondos ajenos, sin perjuicio de que su remuneraciÃ³n estÃ© fijada en funciÃ³n de la evoluciÃ³n de la actividad de la cooperativa, pudiendo, ademÃ¡s, incorporar un interÃ©s fijo, siendo su tratamiento contable el mismo que el establecido para los prÃ©stamos participativos regulados en el artÃ­culo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, es decir, se consideran como deudas de la cooperativa.
2. RetribuciÃ³n. La retribuciÃ³n de los fondos ajenos se registrarÃ¡ como un gasto financiero, formando parte del resultado financiero, independientemente de que su importe pueda fijarse a partir del resultado de la cooperativa.
3. Cuentas anuales. Los Fondos Subordinados que tengan la consideraciÃ³n de fondos ajenos, deberÃ¡n figurar en las partidas correspondientes del pasivo del balance dentro de las agrupaciones "Acreedores a largo plazo" o "Acreedores a corto plazo" de acuerdo con su plazo de vencimiento.
4. Cuentas a emplear. A efectos de registro contable, se podrÃ¡n crear, dentro de los subgrupos 15 "EmprÃ©stitos y otras emisiones anÃ¡logas" y 50 "EmprÃ©stitos y otras emisiones anÃ¡logas a corto plazo" que correspondan contenidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, las cuentas 157. "Otras participaciones a largo plazo" y 507. "Otras participaciones a corto plazo".
CAPÃTULO 4.o
DelimitaciÃ³n de conceptos integrantes de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas
1. Concepto.-El resultado del ejercicio econÃ³mico de las sociedades cooperativas se determinarÃ¡ de acuerdo con los principios y normas de valoraciÃ³n contenidos en el Plan General de Contabilidad y estas Normas.
2. Cuenta de pÃ©rdidas y ganancias.-La cuenta de pÃ©rdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se formularÃ¡ de acuerdo con las normas de elaboraciÃ³n y estructura del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas especÃ­ficas establecidas en las presentes Normas.
1. ValoraciÃ³n.-La valoraciÃ³n de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestiÃ³n cooperativa se realizarÃ¡, en el momento en que se lleve a cabo la operaciÃ³n, por el precio de adquisiciÃ³n ; es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacciÃ³n efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente.
Si dicho precio se fija en funciÃ³n de circunstancias futuras, entre las que puede estar el precio real de liquidaciÃ³n, el precio de mercado o cualquier otro parÃ¡metro, se efectuarÃ¡ una estimaciÃ³n inicial, con el fin de determinar el precio de adquisiciÃ³n. La parte del precio de adquisiciÃ³n estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme, figurarÃ¡, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la adquisiciÃ³n hasta la liquidaciÃ³n definitiva, se estimarÃ¡n de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo con la informaciÃ³n disponible ; esta nueva estimaciÃ³n se efectuarÃ¡ tambiÃ©n en el caso de elaboraciÃ³n de estados financieros intermedios.
No obstante, en el caso de que la Ley imponga el lÃ­mite, o cuando se haya pactado que el precio de adquisiciÃ³n no pueda superar el precio real de liquidaciÃ³n o el precio de mercado, y finalmente cualquiera de estos Ãºltimos sea menor que el precio de adquisiciÃ³n estimado inicialmente, la diferencia existente entre ambos minorarÃ¡ el precio de adquisiciÃ³n, de forma que si se hubiera pagado o comprometido a pagar un importe superior al que finalmente se liquidarÃ¡, se pondrÃ¡ de manifiesto un crÃ©dito a favor de la cooperativa frente al socio, o un menor importe de la deuda inicialmente registrada.
En cualquier caso, en el registro contable de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestiÃ³n cooperativa se tendrÃ¡ en cuenta la verdadera naturaleza de la operaciÃ³n atendiendo a su fondo econÃ³mico, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaciÃ³n financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.
2. Concepto de precio real de liquidaciÃ³n y precio de mercado.
2.1 Precio real de liquidaciÃ³n.-Se entiende por precio real de liquidaciÃ³n o valor neto de realizaciÃ³n, el valor que se corresponde con el precio de venta a terceros de los bienes adquiridos a los socios, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, para transformar los bienes adquiridos.
2.2 Precio de mercado.-Se entiende por precio de mercado o precio de reposiciÃ³n, con carÃ¡cter general, el valor por el cual puede ser intercambiado un bien entre partes independientes en una transacciÃ³n libre.
El precio de mercado tendrÃ¡ como orientaciÃ³n el importe satisfecho por bienes de similares caracterÃ­sticas en la zona donde se realiza la actividad cooperativa, sin perjuicio de considerar las particularidades de la operaciÃ³n.
3. Cuentas anuales.-En el debe de los modelos normal y abreviado de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, se incorporarÃ¡n agrupaciones especÃ­ficas para las adquisiciones de bienes a los socios, con la denominaciÃ³n de "Adquisiciones a los socios".
4. Cuentas a emplear.-Para registrar lo indicado, se podrÃ¡n crear:
Dentro del subgrupo 40. "Proveedores", en la cuenta 400 "Proveedores" contenida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, la cuenta 4007. "Proveedores socios cooperativos". La definiciÃ³n y movimiento son los siguientes:
4007. "Proveedores socios cooperativos".
Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en funciÃ³n de circunstancias futuras, entre las que puede estar el precio real de liquidaciÃ³n o el precio de mercado de la operaciÃ³n.
a) Se abonarÃ¡ por el importe de la estimaciÃ³n realizada pendiente de pago, con cargo, generalmente, a la cuenta 606.
b) Se cargarÃ¡, con carÃ¡cter general, en el momento de la liquidaciÃ³n de la operaciÃ³n con abono a cuentas del subgrupo 57 o, en su caso, a la cuenta 606.
Dentro del subgrupo 44. "Deudores varios" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 447. "Socios deudores: crÃ©dito por operaciones efectuadas con socios", con el siguiente contenido:
447. "Socios deudores: crÃ©ditos por operaciones efectuadas con socios".
Importe a devolver por los socios como consecuencia de haber percibido inicialmente una cantidad superior al precio real de liquidaciÃ³n de la operaciÃ³n de adquisiciÃ³n o, en su caso, al pactado.
a) Se cargarÃ¡ por el importe del desembolso efectuado por la compra que exceda del precio real de liquidaciÃ³n, con abono, generalmente, a la cuenta 606.
b) Se abonarÃ¡, con carÃ¡cter general, en el momento de la percepciÃ³n de la devoluciÃ³n, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
Dentro del subgrupo 60. "Compras" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 606.
"Compras efectuadas a los socios", cuyo movimiento y definiciÃ³n son los siguientes:
606. "Compras efectuadas a los socios".
Esta cuenta se cargarÃ¡ por el importe de las compras efectuadas a los socios de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoraciÃ³n, a la recepciÃ³n de las remesas de los socios o a su puesta en camino si las mercaderÃ­as y bienes se transportasen por cuenta de la cooperativa, con abono a la cuenta 4007 o a cuentas del subgrupo 57.
En particular, las estimaciones de las circunstancias en que se apoya el precio de adquisiciÃ³n producirÃ¡n, en su caso, el cargo o abono de esta cuenta, con abono o cargo, respectivamente, a la cuenta 4007, con carÃ¡cter general.
Dentro del subgrupo 61. "VariaciÃ³n de existencias" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 617. "VariaciÃ³n de existencias adquiridas a socios":
617. "VariaciÃ³n de existencias adquiridas a socios".
Se cargarÃ¡ por el importe de las existencias iniciales adquiridas a socios y se abonarÃ¡ por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a las cuentas 307 y 317. El saldo que resulte en esta cuenta se cargarÃ¡ o abonarÃ¡, segÃºn los casos, a la cuenta 129.
Dentro del subgrupo 30. "Comerciales" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 307.
"MercaderÃ­as adquiridas a socios".
Igualmente, dentro del subgrupo 31. "Materias primas" contenido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 317. "Materias primas adquiridas a socios".
En las cuentas 608, 609 y 756 incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se crearÃ¡n cuentas de cuatro dÃ­gitos para las operaciones realizadas con socios, en lo que se refiere a descuentos en las adquisiciones.
5. Operaciones efectuadas por cuenta de los socios. No obstante todo lo anterior, si la cooperativa realiza las operaciones indicadas por cuenta del socio, de forma que no se producen adquisiciones o ventas de los bienes, se registrarÃ¡n los movimientos financieros que correspondan y, en su caso, la retribuciÃ³n que aquÃ©lla obtenga por el servicio de mediaciÃ³n prestado como un ingreso del ejercicio, sin perjuicio de dotar la correspondiente provisiÃ³n por las responsabilidades que puedan afectar a la cooperativa por dicho proceso.
6. Otras adquisiciones a los socios. Cuando se adquieran servicios a los socios distintos de los de trabajo que se recogen en la norma siguiente, se aplicarÃ¡ lo dispuesto en los apartados anteriores de esta Norma con las necesarias adaptaciones.
DÃ©cima. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores.
10.1.1 ValoraciÃ³n.-La valoraciÃ³n de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa, se realizarÃ¡ por el precio de adquisiciÃ³n que corresponda al servicio prestado, aplicÃ¡ndose, en su caso, las reglas dispuestas en la Norma anterior. En cada ejercicio econÃ³mico se atenderÃ¡ a la corriente real asociada a los servicios prestados independientemente de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la Ley, en la medida que constituyan la retribuciÃ³n de un servicio imputable a un ejercicio, se considerarÃ¡n gasto de dicho ejercicio.
En cualquier caso, en el registro contable de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo, se tendrÃ¡ en cuenta la verdadera naturaleza de la operaciÃ³n atendiendo a su fondo econÃ³mico, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaciÃ³n financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.
10.1.2 Cuentas anuales.-En la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias se incorporarÃ¡n las retribuciones por los servicios prestados por los socios en un epÃ­grafe especÃ­fico cuya denominaciÃ³n serÃ¡: "Adquisiciones a los socios".
10.1.3 Cuentas a emplear.-Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por los socios, se podrÃ¡ crear en el subgrupo 64. "Gastos de personal", de la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, la cuenta 647. "RetribuciÃ³n a los socios trabajadores" cuya definiciÃ³n y movimiento son los siguientes:
647. "RetribuciÃ³n a los socios trabajadores".
Se cargarÃ¡, en general, por el importe Ã­ntegro de las remuneraciones devengadas:
a4) Por compensaciÃ³n de deudas pendientes con abono a las cuentas del grupo 2, 4 Ã³ 5 que correspondan.
10.2 Adquisiciones de servicios a los trabajadores.-El importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la cooperativa se registrarÃ¡ de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad.
Se considerarÃ¡n gasto del ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de los trabajadores asalariados pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio econÃ³mico, de acuerdo con lo dispuesto en los Estatutos o mediante acuerdo de la Asamblea General.
UndÃ©cima. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios.
1. Concepto.-Las aportaciones que constituyan la contraprestaciÃ³n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaciÃ³n de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en tÃ©rminos de compensaciÃ³n de costes.
2. Cuentas anuales.-Con carÃ¡cter general, y siempre que no tenga el carÃ¡cter de actividad ordinaria, para el registro de la operaciÃ³n anterior, se crearÃ¡ una partida en el haber de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias con la siguiente denominaciÃ³n: "Ingresos por operaciones con socios", que formarÃ¡ parte de la agrupaciÃ³n "Otros ingresos de explotaciÃ³n" del haber del modelo normal de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias y de la agrupaciÃ³n "Ingresos de explotaciÃ³n" del haber del modelo abreviado de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
En cualquier caso, en el registro contable de las contraprestaciones de los socios por los bienes y servicios entregados por la cooperativa se tendrÃ¡ en cuenta la verdadera naturaleza de la operaciÃ³n atendiendo a su fondo econÃ³mico, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situaciÃ³n financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.
3. Cuentas a emplear.-A efectos del registro contable de lo dispuesto en esta norma, dentro del subgrupo 75. "Otros ingresos de gestiÃ³n y especÃ­ficos de las cooperativas" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 756. "Ingresos por operaciones con socios", con el siguiente contenido:
756. "Ingresos por operaciones con socios".
Importe de la contraprestaciÃ³n, en tÃ©rminos de compensaciÃ³n de costes, efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaciÃ³n de servicios cooperativizados.
Se abonarÃ¡ por el importe de los ingresos que constituyen la contraprestaciÃ³n efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestaciÃ³n de servicios cooperativizados, con cargo a cuentas del subgrupo 44 Ã³ 57.
DuodÃ©cima. DistribuciÃ³n de resultados.
1. AplicaciÃ³n del beneficio.-La distribuciÃ³n del resultado positivo de la sociedad cooperativa, es decir, el beneficio o excedente obtenido por la cooperativa en el ejercicio, que resulta de la suma algebraica de los excedentes o beneficios cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios, se realizarÃ¡ de acuerdo con las siguientes reglas:
a) La cuantificaciÃ³n del posible reparto al "Fondo de Reserva Obligatorio" y de la dotaciÃ³n al "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n" a que se refiere el apartado 2 de la Norma Sexta anterior, se llevarÃ¡ a cabo de acuerdo con los porcentajes y bases de cÃ¡lculo establecidos en la Ley.
b) El beneficio disponible resultante de aplicar lo dispuesto anteriormente, esto es, una vez deducidos los importes establecidos en la Ley, se destinarÃ¡, segÃºn lo establecido en los Estatutos o lo acordado por la Asamblea General, a:
b.1) Retorno cooperativo a los socios ; debiendo figurar en el pasivo del balance dentro del epÃ­grafe "Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios" de la agrupaciÃ³n "Acreedores a corto plazo". A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 52. "Deudas a corto plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 525. "Retorno cooperativo a pagar a corto plazo", con la siguiente definiciÃ³n y contenido:
525. "Retorno cooperativo a pagar a corto plazo".
Deudas a corto plazo con socios por retornos cooperativos resultantes del reparto del beneficio disponible, en los tÃ©rminos previstos por la Ley.
a) Se abonarÃ¡, con carÃ¡cter general, por el importe del retorno cooperativo, al aprobarse la aplicaciÃ³n de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.
b1) Por la retenciÃ³n a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.
Cuando el pago del retorno cooperativo a los socios sea a largo plazo y devengue intereses por el aplazamiento, el importe de esta deuda figurarÃ¡ en el pasivo del balance por el valor de reembolso dentro de la agrupaciÃ³n "Acreedores a largo plazo". A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 17. "Deudas a largo plazo por prÃ©stamos recibidos y otros conceptos" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 175. "Retorno cooperativo a pagar a largo plazo", con la siguiente definiciÃ³n y contenido:
175. "Retorno cooperativo a pagar a largo plazo".
Deudas a largo plazo con socios por retornos cooperativos resultantes del reparto del beneficio disponible, en los tÃ©rminos previsto en la Ley.
a) Se abonarÃ¡, con carÃ¡cter general, por el importe del retorno cooperativo a largo plazo, al aprobarse la aplicaciÃ³n de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.
b.2) Fondos de reserva voluntarios, registrÃ¡ndose como un reparto del beneficio disponible, de tal forma que dichos fondos de reserva figurarÃ¡n en el pasivo del balance dentro del epÃ­grafe "Reservas" de la agrupaciÃ³n "Fondos propios".
b.4) Capital social, incrementando las aportaciones de los socios en los tÃ©rminos establecidos por la Ley.
b.5) Otras partidas de los fondos propios de acuerdo con las caracterÃ­sticas con que las configure la Ley. Cuando la Ley establezca que el importe de estas partidas sirva de base para el reconocimiento de "intereses" a los socios, dicha remuneraciÃ³n se registrarÃ¡ contablemente de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Decimotercera.
2. AplicaciÃ³n de las pÃ©rdidas.-En el caso de que el saldo de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias sea deudor, es decir, que la cooperativa genere durante un ejercicio pÃ©rdidas, dicho importe se aplicarÃ¡ en el ejercicio siguiente registrÃ¡ndose en la partida "Resultados negativos de ejercicios anteriores" del epÃ­grafe "Resultados de ejercicios anteriores" dentro de la agrupaciÃ³n "Fondos propios" del pasivo del balance, sin perjuicio de la aplicaciÃ³n de las reglas contenidas en la presente norma a efectos de la imputaciÃ³n de las pÃ©rdidas registradas en dicha partida.
El importe de la partida "Resultados negativos de ejercicios anteriores", se compensarÃ¡:
b) Con cargo al "Fondo de Reserva Obligatorio", en los tÃ©rminos previstos en la Ley, de forma que, si Ã©sta obliga a que cuando dicho fondo resulte insuficiente, se recoja en una partida especial, la diferencia existente figurarÃ¡ en la partida "Fondo de Reserva Obligatorio" con signo negativo, incorporando informaciÃ³n especÃ­fica en la memoria de las cuentas anuales.
c) La cuantÃ­a restante, en su caso, que serÃ¡ imputada a las distintas clases de socios de la cooperativa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley, se aplicarÃ¡ de alguna de las formas siguientes:
Mediante su abono directo ; a estos efectos, se podrÃ¡n aplicar las aportaciones o cuotas recogidas en la partida "Aportaciones de socios para compensaciÃ³n de pÃ©rdidas" a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Tercera.
Mediante disminuciÃ³n del capital social, reduciendo el importe de las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios.
Mediante deducciÃ³n o compensaciÃ³n de cualquier partida del pasivo originada como consecuencia de inversiones financieras realizadas por socios en la cooperativa, ya se trate de fondos propios o de fondos ajenos, segÃºn lo establecido en las normas contenidas en los capÃ­tulos primero y tercero.
Con cargo a los "retornos cooperativos" futuros en los tÃ©rminos establecidos en la Ley. A estos efectos, se deberÃ¡ registrar en el activo del balance en la partida correspondiente a "CrÃ©ditos a socios", teniÃ©ndose en cuenta el correspondiente efecto financiero, con abono a la partida "Aportaciones de socios para compensaciÃ³n de pÃ©rdidas" del epÃ­grafe "Resultados de ejercicios anteriores" de la agrupaciÃ³n "Fondos propios" del pasivo del balance. A efectos del registro contable, dentro de los subgrupos 25. "Otras inversiones financieras permanentes" y 54. "Otras inversiones financieras temporales" incluidos en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡n emplearse las cuentas 2527. "CrÃ©ditos con socios por pÃ©rdidas a compensar a largo plazo" y 5427. "CrÃ©ditos con socios por pÃ©rdidas a compensar a corto plazo", que tendrÃ¡n el siguiente contenido:
2527. "CrÃ©ditos a largo plazo con socios por pÃ©rdidas a compensar".
CrÃ©ditos a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputaciÃ³n de pÃ©rdidas a travÃ©s de la minoraciÃ³n de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la Ley.
a) Se cargarÃ¡ por el importe del crÃ©dito a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputaciÃ³n de pÃ©rdidas, con abono a la cuenta 122.
b) Se abonarÃ¡ cuando se apliquen anticipadamente los beneficios disponibles, con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 525.
5427. "CrÃ©ditos a corto plazo por pÃ©rdidas a compensar".
CrÃ©ditos a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputaciÃ³n de pÃ©rdidas a travÃ©s de la minoraciÃ³n de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la Ley.
a) Se cargarÃ¡ por el importe del crÃ©dito a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputaciÃ³n de pÃ©rdidas, con abono a la cuenta 122.
b) Se abonarÃ¡ cuando se apliquen los beneficios disponibles, con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 525.
En su caso, con objeto de registrar los intereses que pudieran producir estas partidas, se crearÃ¡n cuentas de cuatro dÃ­gitos que permitan recoger los crÃ©ditos correspondientes.
Decimotercera. RemuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social.
1. Concepto.-La remuneraciÃ³n de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, de otras partidas de los fondos propios, es la establecida en los Estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisiÃ³n adoptado por el Ã³rgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley.
2. Cuentas anuales.-La remuneraciÃ³n de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social se cuantificarÃ¡ de acuerdo con lo previsto en la Ley y se considerarÃ¡ a efectos econÃ³mico-contables como una partida de gasto de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, siempre que una vez computado dicho gasto, el excedente de la cooperativa sea positivo o nulo.
A estos efectos, si la Ley permite la remuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social sin condicionarla a la existencia en el ejercicio de excedente de la cooperativa y este no existe, contablemente se tratarÃ¡, bien como una remuneraciÃ³n a cuenta de beneficios futuros o bien como reparto de reservas.
En particular, se observarÃ¡n las siguientes reglas:
a) Cuenta de pÃ©rdidas y ganancias:
a1) En el caso de que exista excedente de la cooperativa se aÃ±adirÃ¡ una agrupaciÃ³n en el debe del modelo normal y abreviado de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias inmediatamente despuÃ©s del beneficio del ejercicio, con la siguiente denominaciÃ³n: "Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos" a2) En el caso de que la Ley no exija la existencia de excedente de la cooperativa, y Ã©ste no exista, el registro contable de la posible remuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social no afectarÃ¡ a la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias, considerÃ¡ndose, de acuerdo con la naturaleza de la operaciÃ³n, que se trata de un reparto de reservas o bien de un reparto a cuenta de beneficios futuros, circunstancias que no afectarÃ¡n a la responsabilidad de los socios por las pÃ©rdidas que se les imputen, teniendo en cuenta esta remuneraciÃ³n, de acuerdo con la Ley.
b1) En el caso de que exista excedente de la cooperativa, el epÃ­grafe "Excedente de la Cooperativa (positivo o negativo)" del pasivo de los modelos normal y abreviado contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, coincidirÃ¡ con el correspondiente al "Excedente de la cooperativa" de los modelos normal y abreviado de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias.
Si la remuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social se considerara a cuenta de los beneficios futuros, deberÃ¡ figurar en el epÃ­grafe "Remuneraciones al capital a cuenta y retorno cooperativo a cuenta entregados en el ejercicio", creado al efecto, en el pasivo de los modelos de balance normal y abreviado contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad ; circunstancia que no afectarÃ¡ a la responsabilidad de los socios por las pÃ©rdidas que se les imputen, teniendo en cuenta esta remuneraciÃ³n, de acuerdo con la Ley.
Si la remuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social se identifica con un reparto de reservas, se registrarÃ¡ la baja de Ã©stas a travÃ©s del cargo de la partida correspondiente por el importe efectivamente entregado ; circunstancia que no afectarÃ¡ a la responsabilidad de los socios por las pÃ©rdidas que se les imputen, teniendo en cuenta esta remuneraciÃ³n, de acuerdo con la Ley.
3. Cuentas a emplear.-A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 65. "Otros gastos de gestiÃ³n y especÃ­ficos de las cooperativas" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 656. "Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos".
656. "Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos".
Importe de la remuneraciÃ³n, siempre que exista excedente de la cooperativa, de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social establecida en los Estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisiÃ³n adoptado por el Ã³rgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley. TambiÃ©n recogerÃ¡ las remuneraciones de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n.
a) Se cargarÃ¡ con abono generalmente a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonarÃ¡ con cargo a la cuenta 129.
Dentro del subgrupo 55. "Otras cuenta no bancarias" incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, podrÃ¡ emplearse la cuenta 559. "RemuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social a cuenta".
559. "RemuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social a cuenta".
Importe de las remuneraciones e intereses, de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social, con carÃ¡cter de "a cuenta" de beneficios futuros como consecuencia de que la Ley no exija la existencia de excedente de la cooperativa, y Ã©ste no exista, para la remuneraciÃ³n del capital social. En su caso, recogerÃ¡ las remuneraciones a cuenta de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidaciÃ³n.
a) Se cargarÃ¡ por el importe de la remuneraciÃ³n de las aportaciones entregadas en el ejercicio a cuenta de beneficios futuros, con abono generalmente a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonarÃ¡ por el importe de su saldo cuando se obtenga el beneficio, con cargo a la cuenta 656.
La cuenta 129 incluida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, se denominarÃ¡ "Excedente de la cooperativa".
1. DeterminaciÃ³n.-Para la contabilizaciÃ³n del impuesto sobre sociedades, se considerarÃ¡n las diferencias que puedan existir entre el excedente de la cooperativa y el resultado fiscal, entendido Ã©ste como la base imponible del impuesto, siempre que se deban a las siguientes causas:
Diferencias en la definiciÃ³n de los gastos e ingresos entre el Ã¡mbito econÃ³mico y el tributario.
Diferencias entre los criterios temporales de imputaciÃ³n de ingresos y gastos utilizados en los indicados Ã¡mbitos.
La admisiÃ³n en el Ã¡mbito fiscal de la compensaciÃ³n de cuotas Ã­ntegras negativas de ejercicios anteriores.
"Diferencias permanentes": las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en perÃ­odos subsiguientes, excluidas las pÃ©rdidas compensadas.
"Diferencias temporales": las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen estÃ¡ en los diferentes criterios temporales de imputaciÃ³n empleados para determinar ambas magnitudes y que por lo tanto revierten en perÃ­odos subsiguientes.
Las "cuotas Ã­ntegras negativas compensadas", a efectos de la determinaciÃ³n de la base imponible.
El gasto a registrar por el impuesto sobre sociedades se calcularÃ¡ sobre el resultado econÃ³mico antes de impuestos, modificado por las "diferencias permanentes".
Las "diferencias temporales" y las pÃ©rdidas compensadas no modificarÃ¡n el resultado econÃ³mico a efectos de calcular el importe del gasto por el impuesto sobre sociedades del ejercicio.
La existencia de pÃ©rdidas compensables fiscalmente darÃ¡ origen a un crÃ©dito impositivo que representa un menor impuesto a pagar en el futuro.
Para la contabilizaciÃ³n del impuesto sobre sociedades habrÃ¡ que considerar ademÃ¡s, que las bonificaciones y deducciones en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, se considerarÃ¡n como una minoraciÃ³n en el importe del impuesto sobre sociedades devengado.
De acuerdo con los criterios anteriores, el importe a contabilizar por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio se calcularÃ¡ realizando las siguientes operaciones:
Partiendo, en su caso, de la consideraciÃ³n separada de los resultados cooperativo y extracooperativos, se obtendrÃ¡ el "resultado contable ajustado", que es el resultado econÃ³mico antes de impuestos del ejercicio mÃ¡s o menos las "diferencias permanentes" que corresponda a cada tipo de resultado.
Se calcularÃ¡ el importe del "impuesto bruto", aplicando el tipo impositivo correspondiente a cada tipo de resultado sobre la parte respectiva del "resultado contable ajustado" imputable a cada uno de ellos.
Finalmente, del importe del "impuesto bruto", segÃºn sea positivo o negativo, se restarÃ¡ o sumarÃ¡, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado.
El crÃ©dito por cuotas Ã­ntegras negativas se calcularÃ¡ aplicando, en su caso, los tipos impositivos correspondientes a las distintas bases imponibles.
Las diferencias entre el impuesto sobre sociedades a pagar y el gasto por dicho impuesto, asÃ­ como el crÃ©dito impositivo por la compensaciÃ³n fiscal de cuotas Ã­ntegras negativas, en la medida en que tengan un interÃ©s cierto con respecto a la carga fiscal futura, se registrarÃ¡n en las cuentas 4740 -Impuesto sobre beneficios anticipado, 4745-CrÃ©dito por pÃ©rdidas a compensar del ejercicio ..... y 479- Impuesto sobre beneficios diferido.
La cuantificaciÃ³n de los respectivos crÃ©ditos y dÃ©bitos derivados del efecto impositivo se realizarÃ¡ teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponde a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos crÃ©ditos y dÃ©bitos.
Cuando la modificaciÃ³n de la legislaciÃ³n tributaria o la evoluciÃ³n de la situaciÃ³n econÃ³mica de la sociedad cooperativa den lugar a una variaciÃ³n en el importe de los impuestos anticipados, crÃ©ditos impositivos e impuestos diferidos, se procederÃ¡ a ajustar el saldo de las cuentas antes mencionadas, computÃ¡ndose en resultados el ingreso o gasto, segÃºn corresponda, que se derive de dicho ajuste.
De acuerdo con el principio de prudencia, sÃ³lo se contabilizarÃ¡n en las cuentas 4740 y 4745 los impuestos anticipados y crÃ©ditos impositivos cuya realizaciÃ³n futura estÃ© razonablemente asegurada, y se darÃ¡n de baja aquellos otros sobre los que surjan dudas lÃ³gicas acerca de su futura recuperaciÃ³n.
No obstante lo anterior, se podrÃ¡ considerar como ingreso o gasto la parte de gravamen que corresponda a las diferencias permanentes ; asimismo, se podrÃ¡n considerar como ingresos las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta. Estos ingresos y gastos podrÃ¡n ser objeto de periodificaciÃ³n con criterios razonables.
2. Cuentas a emplear.-Para el registro del efecto impositivo del impuesto sobre sociedades, se podrÃ¡n emplear las cuentas previstas en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad, quedando la cuenta 4745 "CrÃ©dito por pÃ©rdidas a compensar del ejercicio ...." con el siguiente contenido:
4745. CrÃ©dito por pÃ©rdidas a compensar del ejercicio...
Importe de la reducciÃ³n del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto, cuotas, pendientes de compensaciÃ³n.
a) Se cargarÃ¡:
a1) Por el crÃ©dito impositivo derivado de las cuotas negativas en el impuesto sobre beneficios obtenidas en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
a2) Por el aumento del crÃ©dito impositivo, con abono a la cuenta 638.
b1) Por las reducciones del crÃ©dito impositivo, con cargo a la cuenta 633.
CAPÃTULO 5.o
InformaciÃ³n especÃ­fica a incorporar por las sociedades cooperativas en la memoria de las cuentas anuales
15.1 En los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales, incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, se crean, como informaciÃ³n adicional, los siguientes apartados especÃ­ficos con la siguiente denominaciÃ³n y contenido:
a) "SeparaciÃ³n de las partidas de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias" para la determinaciÃ³n de los distintos resultados.
Se deberÃ¡ detallar, cuando la Ley asÃ­ lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtenciÃ³n de la imagen fiel, lo siguiente:
Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias correspondiente a:
Resultados de actividades econÃ³micas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formarÃ¡n parte de sus respectivos resultados.
Adicionalmente, se informarÃ¡ de forma especÃ­fica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de:
EnajenaciÃ³n del inmovilizado con las excepciones establecidas en la Ley.
En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria, se podrÃ¡n agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias que afectan a los distintos resultados a que se ha hecho menciÃ³n anteriormente.
Para la elaboraciÃ³n de la informaciÃ³n anterior, se deberÃ¡n aplicar las siguientes normas de elaboraciÃ³n de las cuentas anuales:
La asignaciÃ³n de los ingresos y gastos directos y la imputaciÃ³n de los ingresos y gastos comunes se realizarÃ¡ teniendo en cuenta:
a) Se identificarÃ¡n cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente.
b) A cada actividad se asignarÃ¡n los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarÃ¡n con criterios racionales los comunes a dos o mÃ¡s actividades.
c) La imputaciÃ³n de los gastos e ingresos comunes, se basarÃ¡ en criterios o indicadores lo mÃ¡s objetivos posibles y que se ajusten a las prÃ¡cticas mÃ¡s habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientaciÃ³n de que los gastos e ingresos imputados a cada actividad, sean lo mÃ¡s paralelos al coste o costes que tengan una relaciÃ³n funcional mÃ¡s importante con las actividades realizadas, y en sintonÃ­a con la adecuada correlaciÃ³n de ingresos y gastos.
d) De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignaciÃ³n e imputaciÃ³n de gastos e ingresos deberÃ¡n establecerse y aplicarse sistemÃ¡ticamente, manteniÃ©ndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.
Se detallarÃ¡n en la memoria los criterios de asignaciÃ³n e imputaciÃ³n utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberÃ¡ darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, asÃ­ como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoraciÃ³n, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.
En las cooperativas integrales la informaciÃ³n anterior sÃ³lo se referirÃ¡ a las actividades cooperativizadas en funciÃ³n de las cuales se distribuya el resultado.
b) "InformaciÃ³n separada por secciones".-Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones informarÃ¡n separadamente sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las siguientes reglas recogidas en las normas de elaboraciÃ³n de las cuentas anuales:
a) Se identificarÃ¡n cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la normativa especÃ­fica, siempre que sean significativas.
Las operaciones financieras que no sean imputables especÃ­ficamente a una secciÃ³n de las indicadas anteriormente, se imputarÃ¡n a la "SecciÃ³n general de la cooperativa".
b) A cada secciÃ³n se asignarÃ¡n los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarÃ¡n con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta norma, los comunes a dos o mÃ¡s secciones.
c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputaciÃ³n especÃ­fica a una o varias secciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de:
TesorerÃ­a.
Deudores por operaciones de trÃ¡fico.
Fondo de educaciÃ³n, formaciÃ³n y promociÃ³n.
Su asignaciÃ³n se realizarÃ¡ a la "SecciÃ³n general de la cooperativa", explicando en la memoria las circunstancias que motivan esta asignaciÃ³n.
d) La imputaciÃ³n de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes, se basarÃ¡ en criterios o indicadores lo mÃ¡s objetivos posibles y que se ajusten a las prÃ¡cticas mÃ¡s habituales a este respecto, siempre con la
orientaciÃ³n de que los gastos e ingresos imputados a cada secciÃ³n, sean lo mÃ¡s paralelos al coste o costes que tengan una relaciÃ³n funcional mÃ¡s importante con las actividades realizadas.
e) Los criterios de asignaciÃ³n e imputaciÃ³n de activos, pasivos, gastos e ingresos deberÃ¡n establecerse y aplicarse sistemÃ¡ticamente, manteniÃ©ndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.
Los modelos que recogen la informaciÃ³n anterior son los siguientes:
MODELOS : (VER IMÃGENES PÃGINAS 46297 Y 46298)
c) "Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n".
Se informarÃ¡ sobre:
AnÃ¡lisis del movimiento de esta agrupaciÃ³n del balance durante el ejercicio, indicando:
Saldo inicial Dotaciones Aplicaciones Saldo final
DotaciÃ³n del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n del ejercicio: conceptos que la integran Importe
- Importe en funciÃ³n de los beneficios de la cooperativa de acuerdo con la Ley.
- Intereses o rendimientos de las inversiones financieras del Fondo.
- Sanciones econÃ³micas impuestas a los socios.
- Subvenciones, donaciones y otras ayudas.
Aplicaciones del Fondo de EducaciÃ³n, FormaciÃ³n y PromociÃ³n del ejercicio: Conceptos en que se materializan Importe
Se detallarÃ¡n las distintas operaciones e importes de acuerdo con la naturaleza de la aplicaciÃ³n.
Cuando la Ley asÃ­ lo exija deberÃ¡ informarse acerca de la liquidaciÃ³n del presupuesto de ingresos y gastos del fondo correspondiente al ejercicio anterior, y el plan de inversiones y gastos de Ã©ste para el ejercicio en curso.
d) "Operaciones con socios".
1. Se informarÃ¡ sobre la polÃ­tica seguida por la cooperativa respecto de las adquisiciones en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operaciÃ³n significativa, lo siguiente:
Partidas de la Cuenta de PÃ©rdidas y Ganancias relativas a adquisiciones de socios Importe de adquisiciÃ³n
En relaciÃ³n con las partidas de la cuenta de pÃ©rdidas y ganancias relativas a adquisiciones de socios, se deberÃ¡ efectuar el desglose necesario de cada una de ellas de acuerdo con su naturaleza.
2. Se informarÃ¡ sobre la polÃ­tica seguida por la cooperativa respecto de los ingresos obtenidos en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operaciÃ³n, lo siguiente:
Partidas de la Cuenta de PÃ©rdidas y Ganancias relativas a ingresos de socios Coste de los bienes y servicios entregados
Se informarÃ¡ sobre las polÃ­ticas seguidas por la cooperativa respecto a las operaciones cooperativizadas, activas y pasivas, realizadas con los socios.
A estos efectos, en las cooperativas integrales se entenderÃ¡ por actividad cooperativizada aquÃ©lla o aquÃ©llas en funciÃ³n de las cuales se distribuye el resultado.
e) "Capital Temporal".
Se seÃ±alarÃ¡ el importe que se emita como "capital" temporal indicando la fecha de vencimiento y el nÃºmero de socios en esta situaciÃ³n.
15.2 El apartado 3. "DistribuciÃ³n de resultados" de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad quedarÃ¡ redactado de la siguiente manera:
3. "Intereses del capital y distribuciÃ³n de resultados".
3.1 InformaciÃ³n sobre:
CaracterÃ­sticas e importe de la remuneraciÃ³n de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en el presente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas.
CuantÃ­a de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, seÃ±alando la forma de cÃ¡lculo de dicha remuneraciÃ³n ; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley, y que, en ningÃºn caso, dicha remuneraciÃ³n excede de los lÃ­mites establecidos legalmente.
CuantÃ­a de la remuneraciÃ³n de las participaciones emitidas por las cooperativas, que tengan la consideraciÃ³n de fondos propios.
CuantÃ­a de la remuneraciÃ³n de la deuda subordinada de las cooperativas, que tenga la consideraciÃ³n de fondos propios.
3.2 InformaciÃ³n sobre la propuesta de distribuciÃ³n de beneficios, de acuerdo con el siguiente esquema:
Base de reparto Importe
PÃ©rdidas y ganancias (beneficio disponible).
Reservas ......
Total .................. ...............
DistribuciÃ³n o aplicaciÃ³n Importe
A fondo de reserva obligatorio A reservas voluntarias A fondo de reembolso o de actualizaciÃ³n A retorno cooperativo a pagar A compensaciÃ³n de pÃ©rdidas de ejercicios anteriores (crÃ©dito por retornos cooperativo a compensar) A capital social
3.3 Limitaciones para la distribuciÃ³n de "retornos cooperativos".
15.3 El apartado "Fondos propios" de la memoria de las cuentas anuales incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, quedarÃ¡ redactado de la siguiente manera:
10.1 AnÃ¡lisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupaciÃ³n ; indicando el origen de los aumentos y las causas de las disminuciones, asÃ­ como los saldos iniciales y finales.
10.2 InformaciÃ³n sobre:
El importe del capital social mÃ­nimo fijado en los Estatutos y la justificaciÃ³n, en su caso, de su total desembolso desde la constituciÃ³n de la cooperativa. En el caso de aportaciones no dinerarias al capital social, se deberÃ¡ seÃ±alar en el ejercicio que se incorpora la valoraciÃ³n fijada por el Consejo Rector. Asimismo, deberÃ¡ indicarse y justificar, en su caso, que el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores no excede del porcentaje fijado por la Ley. TambiÃ©n se informarÃ¡ sobre el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos.
El importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honorÃ­ficos, asÃ­ como el nÃºmero de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones.
El nÃºmero de los socios a prueba y la proporciÃ³n que representan en relaciÃ³n con el total de los socios de la cooperativa.
El importe de la aportaciÃ³n obligatoria mÃ­nima al capital social para ser socio, asÃ­ como, en su caso, el importe de las nuevas aportaciones obligatorias acordadas por la Asamblea General y la justificaciÃ³n del desembolso efectuado de acuerdo con lo dispuesto por la Ley.
El importe de las aportaciones voluntarias al capital social, asÃ­ como la justificaciÃ³n del desembolso efectuado en el momento de la suscripciÃ³n y, en su caso, la fecha de exigibilidad y cuantÃ­a de los desembolsos pendientes.
AmpliaciÃ³n de capital social en curso, indicando las aportaciones a suscribir, su importe, el desembolso inicial, los derechos que incorporarÃ¡n y restricciones que tendrÃ¡n ; asÃ­ como, el plazo concedido para la suscripciÃ³n.
Reducciones de capital social en curso, indicando su naturaleza, importe, asÃ­ como cualquier otra circunstancia que resulte significativa.
Circunstancias especÃ­ficas que restringen la disponibilidad de las reservas.
El importe del reembolso resultante de la liquidaciÃ³n de las aportaciones de conformidad con lo establecido en la Ley, seÃ±alando la cuantÃ­a de las deducciones practicadas. Asimismo, se indicarÃ¡ el plazo de reembolso y la cuantÃ­a de los intereses que deberÃ¡n abonarse anualmente junto con la parte de la cantidad a reembolsar.
El importe de la financiaciÃ³n subordinada con vencimiento en la liquidaciÃ³n que, de acuerdo con lo dispuesto en esta DisposiciÃ³n, tengan la naturaleza de fondos propios. Asimismo, se informarÃ¡ sobre el importe y las caracterÃ­sticas de la remuneraciÃ³n de la deuda subordinada con vencimiento en la liquidaciÃ³n.
Cuando la Ley asÃ­ lo exija, se informarÃ¡ sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al "Fondo de Reserva Obligatorio".
Importe de reservas voluntarias que tienen la consideraciÃ³n de repartibles y no repartibles de acuerdo con la Ley.
AnÃ¡lisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupaciÃ³n ; indicÃ¡ndose los orÃ­genes de los aumentos y las causas de las disminuciones, asÃ­ como los saldos iniciales y finales.
En particular, se informarÃ¡ sobre: el importe del capital social mÃ­nimo fijado en los Estatutos y la justificaciÃ³n de su total desembolso desde la constituciÃ³n de la cooperativa ; en el caso de aportaciones no dinerarias al capital social se deberÃ¡ seÃ±alar la valoraciÃ³n fijada por el Consejo Rector ; el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores ; el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos ; el importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honorÃ­ficos, asÃ­ como el nÃºmero de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones y el nÃºmero de los socios a prueba y la proporciÃ³n que representan en relaciÃ³n con el total de los socios de la cooperativa.
Importe de las reservas voluntarias que tienen la consideraciÃ³n de repartibles y no repartibles.
15.4 El apartado "SituaciÃ³n fiscal" de la memoria modelo normal de las cuentas anuales incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, quedarÃ¡ redactado de la siguiente forma:
15. SituaciÃ³n fiscal
ExplicaciÃ³n de la diferencia que exista entre el excedente de la cooperativa del ejercicio y el resultado fiscal.
ConciliaciÃ³n del resultado con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
Excedente de la cooperativa en el ejercicio .............................. ............
Aumentos Disminuciones
Impuesto sobre Sociedades ............ ............ ............
Diferencias permanentes ............ ............ ............
- Con origen en el ejercicio ............ ............ ............
- Con origen en ejercicios anteriores ............ ............ ............
Base imponible (resultado fiscal) ............
AdemÃ¡s, deberÃ¡ indicarse la siguiente informaciÃ³n:
La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal ya pagada o que se habrÃ¡ de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un interÃ©s cierto con respecto a la carga fiscal futura. Se deberÃ¡ desglosar esta diferencia, distinguiendo entre impuesto anticipado e impuesto diferido.
Las diferencias que se produzcan entre la valoraciÃ³n contable y la que corresponderÃ­a por correcciones de valor excepcionales de los elementos del activo inmovilizado y del activo circulante que sean debidas solamente a la aplicaciÃ³n de la legislaciÃ³n fiscal, debidamente justificadas.
Cuotas Ã­ntegras negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer.
Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como deducciones y desgravaciones a la inversiÃ³n, por creaciÃ³n de empleo, etc., asÃ­ como los pendientes de deducir.
Asimismo, independientemente de los incentivos mencionados que la cooperativa disfrute, se deberÃ¡ indicar si la cooperativa se acoge al rÃ©gimen fiscal de cooperativas, concretando si es una cooperativa protegida o especialmente protegida.
Compromisos adquiridos en relaciÃ³n con incentivos fiscales.
Cualquier otra circunstancia de carÃ¡cter sustantivo en relaciÃ³n con la situaciÃ³n fiscal.
En el caso de que la cooperativa tribute a distintos tipos de gravamen, los informes anteriores se refieren a las magnitudes correspondientes a cada resultado y su conciliaciÃ³n.
15.5 El punto 2 del apartado "Ingresos y Gastos" del modelo normal de la memoria de las cuentas anuales incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, queda redactado de la siguiente forma:
2. InformaciÃ³n sobre:
Compras efectuadas, devoluciones de compras y "rappels".
Ventas realizadas, devoluciones de ventas y "rappels".
Transacciones efectuadas en moneda distinta del euro, con indicaciÃ³n separada de compras, ventas y servicios recibidos y prestados.
La distribuciÃ³n del importe neto de la cifra de negocios correspondientes a las actividades ordinarias de la cooperativa, por categorÃ­as de actividades asÃ­ como por mercados geogrÃ¡ficos. DeberÃ¡ justificarse la omisiÃ³n de la informaciÃ³n requerida en este punto, cuando por su naturaleza pueda acarrear graves perjuicios a la cooperativa.
NÃºmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, distribuido por categorÃ­as.
MODELOS : (VER IMÃGENES PÃGINAS 46301 A 46305)

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
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