Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/ippp3-443-390-13-2-ig
Timestamp: 2018-03-18 12:00:21+00:00

Document:
IPPP3/443-390/13-2/IG | Interpretacja indywidualna
Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości?
IPPP3/443-390/13-2/IGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2013 r. (data wpływu 2.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości – jest prawidłowe.
W dniu 2.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.
Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Wnioskodawca) planuje kupić nieruchomość komercyjną - centrum handlowe (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem sprzedaży będzie grunt oraz znajdujące się na nim budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle. Wraz z budynkami na Nabywcę przejdą z mocy prawa umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w tych budynkach a ponadto zostaną przeniesione depozyty i inne zabezpieczenia najemców. Transakcja nie obejmie natomiast:
umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego „F . ”,
umów o zarządzanie Nieruchomością,
umów dotyczących dostaw mediów,
umów dotyczących usług ochrony i sprzątania,
należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym z tytułu pożyczek i kredytów,
środków pieniężnych i rachunków bankowych,
umów dotyczących usług księgowych.
Z powyższego wynika, że zobowiązania oraz część aktywów i umów niezbędnych w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej nieruchomości nie zostanie przeniesiona. W związku z tym Nabywca będzie musiał zawrzeć umowę o korzystanie ze znaku towarowego we własnym imieniu i na własny rachunek, podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy, a także otworzyć rachunki bankowe, zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia powyższych działań Nabywca nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.
Przenoszone składniki majątkowe nie są w żaden sposób wyodrębnione finansowo u sprzedawcy. Nie są także wyodrębnione organizacyjnie, w szczególności nie stanowią oddziału.
Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona z Nabywcą i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Od pierwszego zasiedlenia budynków oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres przekraczający 2 lata.
W dacie transakcji sprzedawca i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku o towarów i usług (dalej: VAT). Sprzedawca oraz Nabywca skorzystają z możliwości opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji spełniając warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.
Sprzedawca udokumentuje sprzedaż Nieruchomości wystawieniem faktury VAT.
Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości...
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości, ponieważ zakupiona Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy uznać, że planowana transakcja sprzedażą Nieruchomości mieści się w zakresie regulacji powyższych przepisów i z tego względu należy ją zakwalifikować do katalogu czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT jako odpłatną dostawę towarów.
Należy zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza wyłączenie stosowania przepisów ustawy o VAT m. in. w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ani ustawa o VAT ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z powszechnie panującym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zastosowanie będzie miała definicja przedsiębiorstwa na gruncie kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08) „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa transakcja stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, ze względu na brak transferu umów związanych z korzystaniem z Nieruchomości (umowy o zarządzanie Nieruchomością, dostawa mediów), umowy licencyjnej uprawniającej sprzedawcę do korzystania ze znaku towarowego F . oraz kluczowych składników związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zobowiązania, należności, środki pieniężne) nie można mówić o kontynuowaniu przez Nabywcę działalności sprzedawcy.
W przeciwieństwie do pojęcia przedsiębiorstwa, ustawodawca uregulował w ustawie o VAT pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, pod tym pojęciem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, ze względów wskazanych w poprzednim akapicie, przedmiot transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ponadto przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony finansowo ani organizacyjnie u sprzedawcy. Na Nabywcę w ramach transakcji nie przejdą również zobowiązania sprzedającego wynikające np. z kredytów i pożyczek.
Wnioskodawca wskazuje również, że w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, kiedy przedmiotem transakcji była nieruchomość wraz ze zlokalizowanym na niej budynkiem, zaś dotyczące budynku umowy najmu i dzierżawy przeszły na nabywcę z mocy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 września 2011 r. (sygn. IPPP2/443-760/11-2/AK) potwierdził stanowisko podatnika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Takie też stanowisko w odniesieniu do transferu nieruchomości i przejścia na nabywcę z mocy prawa dotyczących jej umów najmu zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-421/12-2/IR). Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-591/12/DK) Dyrektor lzby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „w sytuacji, gdy na moment wniesienia aportu w postaci wyodrębnionego działu do spółki kapitałowej nie zostaną przeniesione na tą spółkę zobowiązania powiązane z tym działem, których przeniesienie jest dopuszczalne z mocy prawa, to opisywany zespól składników majątkowych nie będzie spełniał warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
Ponadto należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków i budowli podlega zwolnieniu z VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy:
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata, gdzie przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich (i) wybudowaniu, lub (ii) ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W związku z faktem, że na dzień złożenia niniejszego wniosku od pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający 2 lata, dostawa Nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.
W konsekwencji, na skutek podjęcia przez sprzedającego oraz Nabywcę decyzji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawa przedmiotowych Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, która obecnie wynosi 23%.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, wyrażone m. in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2012 r. (sygn. IPPP3/443-660/12-3/JK).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma zasadniczo prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, m. in. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej. Pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT będzie zatem spełniona. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju oraz nie zaistnieją negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy o VAT.
W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktury dokumentującej zakup nieruchomości, ponieważ zakupiona nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT i nie będzie zwolniona z VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.
Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje kupić nieruchomość komercyjną – centrum handlowe F . położone w P . . Przedmiotem sprzedaży będzie grunt oraz znajdujące się na nim budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle. Wraz z budynkami na Nabywcę przejdą z mocy prawa umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w tych budynkach, a ponadto zostaną przeniesione depozyty i inne zabezpieczenia najemców.
Transakcja nie obejmie natomiast:
Z powyższego wynika, że zobowiązania oraz część aktywów i umów niezbędnych w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej nieruchomości nie zostanie przeniesiona. W związku z tym Nabywca będzie musiał zawrzeć umowę o korzystanie ze znaku towarowego we własnym imieniu i na własny rachunek, podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia powyższych działań Nabywca nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Przenoszone składniki majątkowe nie są w żaden sposób wyodrębnione finansowo u sprzedawcy. Nie są także wyodrębnione organizacyjnie, w szczególności nie stanowią oddziału. Ponadto w dacie transakcji sprzedawca i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.
Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego „F . ”, umów o zarządzanie Nieruchomością, umów dotyczących dostaw mediów, umów dotyczących usług ochrony i sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, środków pieniężnych i rachunków bankowych, ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych. W związku z powyższym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Przedmiotowe nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.
Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.
Z kolei podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej, a przesłanki ograniczające prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją.
Reasumując, z uwagi na fakt, iż zarówno sprzedawca i Nabywca będą zarejestrowanymi w Polsce jako czynni podatnicy podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Podatnicy będą uprawnieni, na podstawie ww. art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy tej części nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie miał on prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup przedmiotowej nieruchomości należało uznać za prawidłowe.
W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT, a także terminu zwrotu, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
IPPP3/443-660/12-3/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > IPPP3/443-390/13-2/IG

References: art. 14
 art. 2
 art. 43
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 6
 art. 55
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 86
 art. 87
 art. 88
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 2
 art. 2
 art. 551
 art. 2
 art. 551
 art. 2
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 19
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 2
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 43
 art. 43