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Timestamp: 2016-10-24 08:47:12+00:00

Document:
2C_545/2009 (27.04.2010)
2C_545/2009
Dame X.________ et X.________,
repr�sent�s par Mes Fr�d�ric Vuilleumier et Dominique Gay, avocats,
Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3.
Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve,
Imp�t cantonal et communal 2002,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re section, du 30 juin 2009.
Dame X.________ et X.________ sont domicili�s dans le canton de Gen�ve.
N� en 1936, X.________ a travaill� en qualit� de directeur g�n�ral de la soci�t� A.________ SA de 1997 au 31 juillet 2002, date � laquelle il a �t� licenci�. A son d�part, il a re�u une indemnit� de 600'000 fr.
Dans sa d�claration fiscale 2002, X.________ a indiqu� un revenu brut provenant d'une activit� d�pendante de 915'000 fr. Il a fait figurer le montant de 600'000 fr. sous la rubrique "Prestations en capital; Indemnit� � la fin des rapports de service, indemnit� de licenciement etc." A cela s'ajoutaient d'autres revenus, en particulier une rente du 2�me pilier de 96'471 fr., une rente AVS de 23'040 fr. et les revenus de Dame X.________.
Le 22 d�cembre 2003, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-apr�s: l'Administration fiscale) a notifi� aux �poux X.________ un bordereau d'imp�t cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) 2002 retenant un revenu imposable de 980'430 fr. pour un montant d'imp�t de 302'017 fr. Le montant de 600'000 fr. a �t� consid�r� comme un �l�ment du salaire.
X.________ a form� une r�clamation, consid�rant que ce montant correspondait � une indemnit� qui devait b�n�ficier du m�me traitement fiscal qu'un versement en capital rempla�ant des prestations p�riodiques. Le 22 septembre 2004, l'Administration fiscale a confirm� la taxation ICC 2002.
Le 28 janvier 2008, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t (devenue, le 1er janvier 2009, la Commission cantonale de recours en mati�re administrative) du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Commission de recours) a admis le recours form� par X.________. Elle a retenu en substance que l'indemnit� de licenciement de 600'000 fr. vers�e n'avait pas un caract�re de pr�voyance; n�anmoins, comme le l�gislateur genevois avait voulu d�lib�r�ment offrir un r�gime d'imposition favorable � toutes les indemnit�s de d�part, le montant allou� au recourant devait b�n�ficier du m�me r�gime que s'il s'�tait agi d'un versement en capital rempla�ant des prestations p�riodiques.
Par arr�t du 30 juin 2009, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re Section, (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a admis le recours interjet� par l'Administration fiscale et annul� la d�cision pr�cit�e du 28 janvier 2008. Selon cet arr�t, l'indemnit� litigieuse �tait une prime de d�part vers�e � bien plaire par l'employeur dans le but d'att�nuer les effets de la cessation d'activit� de l'entreprise. Elle ne pouvait donc �tre consid�r�e comme rempla�ant des prestations p�riodiques et devait �tre impos�e au taux ordinaire.
A l'encontre de l'arr�t du Tribunal administratif du 30 juin 2009, Dame X.________ et X.________ interjettent un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Ils concluent, avec suite de frais et d�pens, � l'annulation de l'arr�t attaqu� et au renvoi du dossier � l'Administration fiscale pour qu'elle prenne une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
La Commission de recours n'a pas pr�sent� d'observations, � l'instar du Tribunal administratif, qui a seulement indiqu� persister dans les consid�rants et le dispositif de l'arr�t entrepris. L'Administration fiscale conclut au rejet du recours, avec suite de frais.
Les �poux X.________ ont introduit une proc�dure parall�le � l'encontre de leur taxation 2002 en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, mais ils ont �t� d�bout�s par la Commission de recours et n'ont pas recouru contre sa d�cision.
1.1 Le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) qui a �t� rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale judiciaire sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) et qui ne peut pas faire l'objet d'un recours aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. d LTF); en outre, aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e. La voie du recours en mati�re de droit public est donc en principe ouverte au regard de la LTF. Elle l'est �galement en vertu de l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; sur les rapports entre cette disposition et la LTF, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189). Le recours porte en effet sur l'application du taux privil�gi� pour les versements en capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques, soit sur une mati�re r�gl�e au titre 2 de la LHID, et concerne la p�riode fiscale 2002 (cf. art. 72 LHID).
1.2 Le recours a �t� form� en temps utile compte tenu des f�ries (art. 45 al. 1, 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF), dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par les contribuables destinataires de la d�cision attaqu�e qui ont int�r�t � recourir (art. 89 LTF). Les recourants se sont limit�s � des conclusions en renvoi. Bien qu'ils eussent aussi pu conclure sur le fond, d�s lors que l'art. 107 al. 2 LTF l'emporte sur l'art. 73 al. 3 LHID (ATF 134 II 186 consid. 1.5.3 p. 191 s., confirm� in ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263), de telles conclusions restent admissibles dans le cadre d'un recours en mati�re de droit public (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 s. et les r�f�rences). Il convient donc d'entrer en mati�re.
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il v�rifie en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.)
La disposition dont l'interpr�tation est discut�e par les parties est l'art. 17 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid (LIPP-V). Cette loi a toutefois �t� abrog�e, le 1er janvier 2010, par la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RS/GE D 3 08; art. 69 al. 1 let. e LIPP). Il d�coule de l'art. 72 al. 1 LIPP que les imp�ts relatifs aux p�riodes fiscales ant�rieures � la p�riode 2010 demeurent r�gis par les dispositions de l'ancien droit. Par cons�quent, le litige portant sur l'ICC 2002, la LIPP-V, en particulier son article 17, demeure applicable.
Il n'est en l'esp�ce pas contest� que l'indemnit� de 600'000 fr. vers�e par l'ancien employeur de X.________ en 2002 est soumise � l'imp�t sur le revenu. En revanche, il faut se demander si ce montant doit ou non b�n�ficier du taux d'imposition privil�gi� pr�vu � l'art. 17 LIPP-V.
4.1 Se r�f�rant � l'art. 11 al. 2 LHID et � l'art. 37 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11; disposition correspondante en mati�re d'imp�t f�d�ral direct), le Tribunal administratif a interpr�t� l'art. 17 LIPP-V dans le sens que seuls des versements en capital � la fin des rapports de service tendant � remplacer des prestations p�riodiques pouvaient b�n�ficier d'un taux privil�gi�. Or, aucun �l�ment du dossier ne permettait d'en d�duire que le montant de 600'000 fr. vers� remplacerait de telles prestations. Il s'agissait d'une prime de d�part allou�e � bien plaire par l'employeur dans le but d'att�nuer les effets de la cessation d'activit� de l'entreprise, qui n'est pas vers�e d'ordinaire sous forme p�riodique. Partant l'imposition favorable de l'art. 17 LIPP-V n'�tait pas applicable.
4.2 Les recourants consid�rent, pour leur part, que cette interpr�tation de l'art. 17 LIPP-V est arbitraire, car contraire � son texte clair et � l'intention du l�gislateur cantonal, qui �tait de faire b�n�ficier du taux privil�gi� tous les versements en capital effectu�s par l'employeur � la fin des rapports de service, qu'ils remplacent ou non des prestations p�riodiques. Ils contestent aussi que l'art. 11 al. 3 (recte al. 2) LHID emp�che le l�gislateur cantonal de pr�voir d'autres cas d'imposition au taux de la rente et reprochent au Tribunal administratif d'avoir viol� les art. 3 et 129 al. 2 Cst. en interpr�tant l'art. 17 LIPP-V contrairement � sa lettre et � son but, pour lui donner une port�e identique � celle de l'art. 37 LIFD.
5.1 L'art. 17 LIPP-V pr�voit: "Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques ou des versements en capital � la fin des rapports de service, l'imp�t se calcule, compte tenu des autres revenus et des d�ductions autoris�es, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle �tait servie en lieu et place de l'indemnit� unique."
Cette disposition concr�tise l'art. 11 al. 2 LHID qui est r�dig� comme suit: "Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques, le calcul de l'imp�t est effectu� compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante �tait vers�e en lieu et place de la prestation unique." L'art. 37 LIFD a une teneur presque identique � celle de l'art. 11 al. 2 LHID.
5.2 Dans un arr�t du 20 septembre 2005 (cause 2A.100/2005), le Tribunal f�d�ral a �t� amen� � se prononcer sur la port�e de l'art. 11 al. 2 LHID et sur la marge de manoeuvre laiss�e aux cantons par cette disposition. Il a indiqu� que la lettre de l'art. 11 al. 2 LHID n'offrait aux cantons aucune libert� qu'ils puissent utiliser d'une mani�re ou d'une autre. Cet arr�t rel�ve que les critiques d'une partie de la doctrine selon lesquelles les dispositions de l'art. 11 LHID empi�teraient sur l'autonomie des cantons en mati�re de taux d'imposition garantie par les art. 3 et 129 Cst. n'y changeaient rien, car le droit f�d�ral devait �tre appliqu� en vertu de l'art. 191 (actuellement 190) Cst., ce qui correspondait du reste � la volont� du l�gislateur (arr�t 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 2.2, in StR 61/2006 p. 53 traduit in RDAF 2006 II p. 21).
5.3 Le respect de l'harmonisation verticale implique d'assurer une concordance entre les imp�ts directs de la Conf�d�ration et des cantons (cf. ATF 130 II 65 consid. 6.2 et 6.3 p. 77 s.; arr�t 2P.204/2006 du 21 mai 2007 consid. 6 et les r�f�rences). La LIFD constitue ainsi un �l�ment important dans l'interpr�tation du droit cantonal harmonis� (cf. arr�ts 2A.647/2005 du 7 juin 2007 consid. 3.3, in StR 62/2007 p. 648 traduit in RDAF 2007 II p. 531, et 2P.251/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3.1, in StE 2007 B 22.3 n. 93). Comme, en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, l'art. 37 LIFD est pratiquement identique � l'art. 11 al. 2 LHID, la notion de "versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques" figurant � l'art. 37 LIFD peut �tre utilis�e pour interpr�ter le droit cantonal, car il n'est pas concevable que la m�me prestation soit impos�e en droit f�d�ral selon des principes diff�rents du droit cantonal (arr�t 2A.100/2005 pr�cit� consid. 2.2).
Dans un premier temps, il convient d'examiner si l'interpr�tation donn�e par le Tribunal administratif de l'art. 17 LIPP-V �chappe au grief d'arbitraire. Dans cette hypoth�se, seule la conformit� de l'arr�t attaqu� avec le droit f�d�ral devra ensuite �tre examin�e, sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur le bien-fond� de la solution dont se pr�valent les recourants.
6.1 En mati�re d'application du droit cantonal, arbitraire et violation de la loi ne doivent pas �tre confondus; une violation de la loi doit �tre manifeste et reconnaissable d'embl�e pour �tre consid�r�e comme arbitraire. Le Tribunal f�d�ral n'a pas � d�terminer quelle est l'interpr�tation correcte que l'autorit� cantonale aurait d� donner des dispositions applicables; il doit uniquement examiner si l'interpr�tation qui a �t� faite est d�fendable. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution para�t �galement concevable, voire pr�f�rable (ATF 132 I 13 consid. 5.1 p. 18).
6.2 Le texte de l'art. 17 LIPP-V (cf. supra, consid. 5.1) n'est pas d'une clart� absolue lorsqu'il mentionne "des versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques ou des versements en capital � la fin des rapports de service". Ainsi, la port�e donn�e � cette disposition par les juges cantonaux selon laquelle, pour b�n�ficier du taux privil�gi�, les versements en capital � la fin des rapports de service doivent, eux aussi, remplacer des prestations p�riodiques, n'est pas d'embl�e exclue. Contrairement � ce que soutiennent les recourants, l'interpr�tation retenue dans l'arr�t attaqu�, certes restrictive, n'est donc pas manifestement contraire au texte de l'art. 17 LIPP-V.
6.3 Il ressort des travaux pr�paratoires cit�s par les recourants que le l�gislateur genevois a souhait� reprendre � l'art. 17 LIPP-V la solution qui pr�valait pr�c�demment (M�morial des s�ances du Grand Conseil du canton de Gen�ve 1996 p. 6572). Cependant, sous l'ancien droit, les versements de capitaux effectu�s par un employeur � la fin des rapports de service ne b�n�ficiaient pas sans autre d'un traitement fiscal privil�gi� comme le sous-entendent les recourants; selon la jurisprudence cantonale, ils devaient, pour �tre imposables au taux de la rente, avoir un caract�re pr�pond�rant de pr�voyance (cf. FR�D�RIC VUILLEUMIER/ETIENNE VON STRENG, Traitement fiscal des indemnit�s de d�part et des autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 167 n. 4.2.2). On ne peut donc conclure qu'en reprenant la solution de l'ancien droit, le l�gislateur genevois voulait faire b�n�ficier toutes les indemnit�s de d�part du taux de la rente, sans distinction.
6.4 L'interpr�tation retenue dans l'arr�t attaqu� correspond en outre � la pratique. En effet, l'Administration fiscale a notamment indiqu� le 22 novembre 2000, dans une Information N� 5/2000 (disponible sur le site internet de l'Etat de Gen�ve), que les prestations en capital vers�es � l'employ� par l'employeur � la fin des rapports de service doivent �tre vers�es en remplacement de prestations p�riodiques futures, pour �tre impos�es au taux de la rente (cf. Information N� 5/2000 n. 4.2). Si elles sont assimilables � des compl�ments de salaire, elles sont imposables comme un autre revenu, sans b�n�ficier d'un taux privil�gi� (cf. Information N� 5/2000 n. 4.1). La doctrine a critiqu� cette position (cf. VUILLEUMIER/VON STRENG, op. cit., p. 166 n. 4.2.1; GION CLOPATH, Traitement des indemnit�s de licenciement en droit fiscal suisse et genevois, RDAF 2000 II p. 533 s. n. 7.2). En l'esp�ce, il n'y a pas lieu de se prononcer sur tous les aspects contenus dans l'Information N� 5/2000. Il suffit de constater qu'en ne faisant pas b�n�ficier les simples compl�ments de salaire du taux privil�gi�, l'Administration fiscale a adopt� une pratique conforme � la jurisprudence du Tribunal f�d�ral qui, comme d�j� indiqu�, limite la libert� des cantons de pr�voir d'autres hypoth�ses que celles vis�es � l'art. 11 al. 2 LHID (cf. arr�t 2A.100/2005 pr�cit� consid. 2.2; cf. supra, consid. 5.2).
6.5 Enfin, il convient de relever que la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; cf. supra, consid. 3) a supprim�, � son article 43, la r�f�rence aux versements en capital � la fin des rapports de service et repris presque textuellement l'art. 11 al. 2 LHID. Or, dans les travaux pr�paratoires de la LIPP, on a relev� ce qui suit � propos de l'art. 17 LIPP-V: "contrairement � ce que peut laisser penser la disposition actuelle, seuls les 'versements en capital � la fin des rapports de service' qui remplacent des prestations p�riodiques peuvent �tre impos�s au taux" privil�gi� (PL 10385 pr�sent� par le Conseil d'Etat le 7 novembre 2008 p. 78 s. ad art. 44 du projet). Le l�gislateur a donc lui-m�me admis que l'art. 17 LIPP-V avait bien le sens retenu dans l'arr�t attaqu� et n'avait pas la port�e �largie dont cherchent � se pr�valoir les recourants.
6.6 Compte tenu de tous ces �l�ments, on voit mal que l'interpr�tation, certes restrictive par rapport au texte de l'art. 17 LIPP-V, donn�e par le Tribunal administratif paraisse ind�fendable et puisse �tre qualifi�e d'arbitraire. Le grief doit donc �tre rejet�.
Il reste � examiner si le refus de faire b�n�ficier les recourants du taux de la rente en vertu de l'art. 17 LIPP-V contrevient au droit f�d�ral.
7.1 A cet �gard, il convient de rappeler que le r�le du Tribunal f�d�ral est de v�rifier si l'arr�t attaqu� est conforme au droit f�d�ral. Il ne lui appartient donc pas de se demander si la solution propos�e par les recourants serait aussi admissible. En d'autres termes, il n'y a pas lieu de d�terminer si, au regard des art. 3 et 129 Cst., ainsi que de l'art. 11 al. 2 LHID, une loi cantonale pourrait pr�voir que les versements en capital allou�s par l'employeur � la fin des rapports de service b�n�ficient du taux privil�gi�, m�me s'ils ne remplacent pas une prestation p�riodique.
7.2 Il ressort de l'arr�t attaqu� que le montant de 600'000 fr. allou� � X.________ par son employeur repr�sentait une prime de d�part vers�e � bien plaire, dans le but d'att�nuer les effets de la cessation d'activit� de l'entreprise, ce qui, � ce stade, n'est plus remis en cause par les recourants. Aucun �l�ment ne permettait d'en d�duire qu'elle tendait � remplacer des prestations p�riodiques.
En consid�rant, sur cette base, que l'art. 17 LPP-V ne permettait pas une imposition � un taux privil�gi�, l'arr�t attaqu� ne parvient pas � une solution contraire � la LHID, puisque l'interpr�tation non arbitraire donn�e du droit cantonal (cf. supra, consid. 6) correspond au texte m�me de l'art. 11 al. 2 LHID. Il ressort en outre de la jurisprudence fond�e sur l'art. 37 LIFD, qui peut �tre prise en compte sous l'angle de l'harmonisation verticale (cf. supra, consid. 5.3), qu'une indemnit�, qui a �t� vers�e par l'employeur dans le cadre d'une interruption des rapports de service et qui ne remplace pas des prestations p�riodiques, n'a pas � �tre impos�e au taux de la rente (arr�t 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b, in Archives 71 p. 486, traduit in RDAF 2001 II 253).
Il appara�t ainsi que l'arr�t attaqu� a appliqu� le droit cantonal conform�ment au texte de l'art. 11 al. 2 LHID et � la notion de prestations p�riodiques d�coulant de l'art. 37 LIFD. Il n'est donc pas contraire au droit f�d�ral.
7.3 D�s lors que la port�e donn�e par le Tribunal administratif � l'art. 17 LIPP-V ne va pas au-del� de ce que prescrit l'art. 11 al. 2 LHID, il n'y a pas lieu de s'interroger sur une �ventuelle violation des art. 3 et 129 Cst. r�servant l'autonomie des cantons en mati�re de taux d'imposition. Au demeurant, le Tribunal f�d�ral a d�j� soulign� que, de toute fa�on, le respect de l'art. 190 Cst. lui imposait d'appliquer l'art. 11 al. 2 LHID (cf. supra, consid 5.2; arr�t 2A. 100/2005 pr�cit� consid. 2.2. in fine).
Succombant, les recourants supporteront les frais judiciaires solidairement entre eux (cf. art. 65 al. 1 et 3 et 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux mandataires des recourants, � l'Administration fiscale cantonale, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 art. 72
 ATF 
 ATF 
 art. 69
 art. 3
 art. 3
 ATF 
 art. 44
 art. 3
 art. 3
in fine
 art. 65