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Timestamp: 2020-08-07 13:10:22+00:00

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BIC - Plus-values et moins-values - Règles générales - Opérations ou événement ayant pour effet soit une sortie d'actif, soit une dépréciation totale de l'élément - Opérations concernées | Bofip-impots.gouv.fr
BOI-BIC-PVMV-10-10-20
BIC - Plus-values et moins-values - Règles générales - Opérations ou événement ayant pour effet soit une sortie d'actif, soit une dépréciation totale de l'élément - Opérations concernées
Toutefois, le régime particulier des plus-values s'applique, sous certaines conditions, aux revenus de la propriété industrielle bien que ces produits ne constituent pas la contrepartie de la sortie d'un élément de l'actif immobilisé du patrimoine de l'entreprise (art. 39 terdecies du CGI; Cf. BOI-BIC-PDSTK-10-10-20-IV)
Lorsqu'une entreprise réévalue librement un élément de son actif immobilisé elle prend une décision de gestion qui lui est opposable. L'augmentation d'actif net qui en résulte doit être comprise dans les résultats de l'exercice soumis à l'impôt dans les conditions de droit commun. Ainsi jugé pour la réévaluation libre d'un fonds de commerce et de licences de transport (CE, arrêts des 21 décembre 1979, rec. n° 17058 et 23 avril 1980, req. n° 8125).
En ce qui concerne les réévaluations, tant légales que libres (cf. ci-après BOI-BIC-PVMV-40-10-60 ).
Il convient enfin de noter qu'en vertu d'une disposition particulière (CGI, art. 39-1-5° 11e al.), les provisions pour dépréciation, que les entreprises peuvent, sous certaines conditions, constituer à la clôture de chaque exercice conformément aux règles prévues en matière d'évaluation du portefeuille-titres, sont soumises au régime fiscal des moins-values à long terme, alors qu'au cas particulier les moins-values qu'elles sont destinées à couvrir ne sont pas réalisées (cf. BOI-BIC-PVMV-30-20-20).
Dans le cas de vente d'un élément de l'actif immobilisé, la date de réalisation des plus-values ou moins-values éventuelles est, conformément au principe général, celle à laquelle, l'accord étant intervenu sur la chose et le prix, la vente peut être considérée comme parfaite (Code civil, art. 1583).
Ainsi, dans le cas d'une promesse unilatérale de vente d'un immeuble social consentie par une entreprise au cours d'un exercice donné, la plus-value retirée de la cession de cet élément d'actif ne doit être réputée réalisée, en l'absence d'un contrat antérieur ayant comporté une promesse synallagmatique de vente, qu'à la date où l'acte authentique de transfert de propriété a été effectivement signé, alors même que cette formalité n'aurait été accomplie qu'au cours de l'exercice suivant (CE, arrêt du 4 octobre 1972, req. n° 83422, RJ, n° II, p. 111).
Dans le même ordre d'idées, l'aliénation d'un élément d'actif doit être regardée comme réalisée même lorsqu'une stipulation du contrat de cession prévoit la possibilité d'un transfert ultérieur de la propriété de cet élément du cessionnaire au cédant. Ainsi la vente d'un fonds de commerce constitue une cession d'entreprise au sens de l'article 201 du CGI, même si cette vente est assortie d'une clause de rachat (ou réméré) prévue aux articles 1659 et suivants du Code civil (CE, arrêt du 3 juillet 1957, req. n° 39058, RO, p. 383). S'agissant du traitement comptable et fiscal des ventes à réméré, cf. BOI-BIC-PVMV-40-40-30 et BOI-BIC-PVMV-30-30-50 .
Sous réserve des dispositions particulières prévues aux articles 210 A à 210 C du CGI relatives au régime spécial des fusions de sociétés et opérations assimilées (l'ensemble de ces dispositions, qui s'appliquent aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés sont commentées auBOI-IS-FUS-10-20 ), l'apport en société d'éléments de l'actif immobilisé constitue une cession au sens de l'article 38-1 du CGI et les plus-values (ou moins-values) qui en résultent doivent, en principe, être prises en compte pour la détermination des bénéfices imposables de l'entreprise apporteuse (cf. notamment, CE, arrêts du 15 novembre 1943, req. n° 67003, RO, p. 381 et du 28 mai 1951, req. n° 4319, RO, p. 198).
Lorsqu'elles se rapportent à des éléments de l'actif immobilisé les plus-values sont donc taxées dès la réalisation de l'apport selon le régime défini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI, sauf application des dispositions de l'article 151octies du même code. Il est, en effet, prévu, en cas de transmission d'une entreprise individuelle par voie d'apport en société, que les plus-values taxables bénéficient, à compter du 1er avril1981, sous certaines conditions, d'un sursis d'imposition (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30).
Dès l'instant où les actions (ou parts sociales) remises à une entreprise en rémunération d'un apport en société possèdent une valeur certaine au moment de l'apport, la circonstance que ces actions sont la contrepartie d'apports en nature et ne peuvent, par suite, être négociées avant l'expiration d'un délai de deux ans (cf. art. 278 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966) ne saurait s'opposer à ce que la plus-value correspondante soit immédiatement comprise dans les bénéfices imposables.
Toutefois, lorsqu'une personne physique apporte son entreprise individuelle ou une branche complète d'activité à une société soumise à un régime réel d'imposition, elle peut bénéficier sur option d'un report d'imposition des plus-values réalisées à cette occasion (article 151 octies du CGI). (cf BOI-BIC-PVMV-40-20-30 )
- Apport d'un terrain à bâtir à une société « transparente » (cf. BOI-BIC-PVMV-40-10-50).
Par dérogation au principe de la transparence, l'article 238 decies-II du CGI prévoit que lorsqu'un terrain non bâti ou un bien assimilé au sens de l'article 1594-0 G du CGI est apporté à une société de copropriété définie à l'article 1655 ter du CGI, c'est-à-dire à une société immobilière de copropriété placée sous le régime de la transparence fiscale (cf. BOI-IS-CHAMP-20-10-20 ), la cession est réputée porter sur la totalité du terrain ou du bien, pour la détermination de la plus-value correspondante.
Par ailleurs, l'imposition de cette plus-value peut être différée dans les conditions prévues aux articles 238 decies-II et 238 terdecies du CGI (cf. BOi-BIC-PVMV-40-10-50)
L'imposition de la plus-value réalisée par les courtiers d'assurances maritimes lors de l'apport, avant le 1er juillet 1980, de leur entreprise à une société ayant pour objet principal le courtage d'assurances, est reportée au moment où s'opérera la transmission ou le rachat de leurs droits sociaux (CGI, art. 39 quindecies-A).
Doit être regardée comme ayant bénéficié d'un apport, la société à qui son associé gérant confie l'exploitation de ses cartes de représentation et qui enregistre dans sa comptabilité l'ensemble des produits et charges correspondants, même si, n'ayant pas eu à rémunérer cet apport, la société ne l'a pas fait figurer à son bilan en tant qu'élément incorporel de l'actif immobilisé ; par suite, elle doit comprendre dans ses résultats l'indemnité due en cas de rupture unilatérale d'un contrat de représentation (CE, arrêt du 27 mars 1981, n° 15514).
Nota. - Au cas particulier, la société ayant renoncé à l'indemnité en faveur de son gérant et associé la libéralité correspondante a été réintégrée dans les résultats sociaux et regardée comme un bénéfice distribué.
Tout échange, même sans soulte, par une entreprise, d'éléments de son actif immobilisé contre d'autres éléments présente le caractère d'une opération de vente suivie d'un achat. Il s'ensuit que la plus-value (ou moins-value) résultant éventuellement de cette opération -et qui est calculée par différence entre la valeur réelle du bien reçu en échange et la valeur comptable du bien cédé- doit être prise en compte pour la détermination des résultats imposables de l'exercice en cours à la date de l'échange, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI.
La règle exposée ci-dessus est applicable, de plein droit, aux échanges de zones de ramassage de lait auxquels procèdent certaines entreprises laitières. De tels échanges portant sur des éléments incorporels du fonds de commerce, les plus-values correspondantes entrent normalement dans le champ d'application des articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI.
Aussi a-t-il été décidé d'adopter en ce qui concerne les échanges allant dans le sens de ces mêmes objectifs, une mesure de tempérament inspirée de la solution relative aux échanges sans soulte d'actions figurant à l'actif d'entreprises (cf. BOI-BIC-PVMV-10-10-30-V-A). Il est rappelé que cette solution consiste -lorsque de tels échanges sans soulte sont en réalité le moyen juridique de parvenir à une meilleure spécialisation ou à une concentration d'entreprises- à autoriser chacun des coéchangistes à ne pas constater la plus-value réalisée à l'occasion de l'échange, en inscrivant à son bilan les éléments reçus en échange pour la même valeur comptable que celles des éléments remis à l'échange.
La renonciation, moyennant une redevance ou une indemnité, à un droit commercial ou à un élément incorporel de l'actif d'une entreprise doit être assimilée à une cession entrant dans les prévisions de l'article 38 du CGI.
- et qu'en conséquence, la plus-value née de l'abandon dudit actif a, dans les deux cas, le caractère d'une plus-value de cession (CE, arrêt du 24 mars 1965, req. n° 52147, RO, p. 317).
Tel n'est pas le cas d'un contrat de distribution exclusive de films d'une durée d'un an renouvelable par tacite reconduction auquel il peut être mis fin sans indemnité le 31 décembre de chaque année et qui ayant pris effet le 1er janvier 1963, a été résilié en juin 1967. L'indemnité de résiliation a pour objet de compenser la perte de recettes subie jusqu'au 31 décembre 1967 et a le caractère d'une recette d'exploitation (CE, arrêt du 13 décembre 1978, req. n° 06920).
En revanche, l'indemnité qu'une entreprise reçoit du nouveau bénéficiaire de l'exclusivité de la fourniture d'un client important présente, en raison de l'assurance et de la stabilité relative d'un certain volume de vente durant une assez longue période, le caractère d'un prix de cession d'un élément incorporel de l'actif immobilisé soumis au régime des plus-values de l'article 39 duodecies du CGI (CE, arrêt du 9 mars 1979, req. n°08911).
La seconde espèce peut être rapprochée des arrêts du CE du 6 mars 1974, requête n° 90039, et du CE du 19 mars 1975, requête n° 95677, la première de l'arrêt du CE du 21 décembre 1977, requête n° 03997.
Une solution identique à celle de l'arrêt du CE du 9 mars 1979, req. N° 08911 avait été retenue à l'égard d'une société de publicité qui, organisant des salons d'exposition, a conclu avec une entreprise concurrente un accord par lequel elle a décidé, moyennant le versement d'une indemnité, de renoncer à participer, pendant dix ans, à l'organisation d'expositions dans un secteur commercial déterminé ainsi qu'à utiliser le sigle sous lequel le salon était organisé et s'est, d'autre part, engagée à inviter sa clientèle d'exposants à participer aux nouveaux salons qui seraient organisés désormais par son cocontractant.
Au cas particulier, il a été jugé que, par cette convention, l'intéressé s'est privé de la source régulière de bénéfices que constituait le monopole de la distribution des produits de cette marque et a ainsi cédé, moyennant une indemnité, un élément incorporel de l'actif immobilisé de son exploitation commerciale. En conséquence, ladite indemnité ne constitue pas une recette d'exploitation mais une plus-value à long terme au sens de l'article 39 duodecies du CGI.
- Arrêt du 21 décembre 1977, req. n° 03997
Il a été jugé que l'indemnité versée à cette occasion par cette dernière société à l'ancien occupant doit, eu égard au régime même de la domanialité publique, être regardée pour le bénéficiaire non comme le prix de cession d'un élément incorporel de son actif immobilisé, susceptible de bénéficier du régime des plus-values prévu aux articles 39 duodecies et quindecies du CGI, mais comme un profit commercial passible de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
En règle générale, toute opération de partage doit, en principe, être assimilée à une cession au sens de l'article 38-1 du CGI, lorsqu'elle se traduit par la sortie d'éléments de l'actif immobilisé d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale. Dans ce cas, elle donne lieu à la réalisation de profits imposables (ou des pertes déductibles), qui entrent dans le champ d'application du régime particulier des plus-values (ou des moins-values).
Ainsi, dans le cas d'une société anonyme constituée sous le régime des sociétés de construction institué par la loi du 28 juin 1938, mais ayant pour objet l'acquisition d'un terrain en vue de sa division par fractions attribuées en jouissance aux actionnaires, les attributions de certaines parcelles à divers actionnaires, qui se sont retirés par anticipation, doivent être rattachées aux résultats de l'exercice au cours duquel l'attribution a été constatée dans un acte authentique, et, de ce fait, est devenue définitive. À cet égard, il n'y a pas lieu de tenir compte de la circonstance que la réduction de capital résultant de l'annulation des actions correspondant aux terrains attribués et la modification des statuts qui en était la conséquence n'ont été approuvées par l'assemblée générale des actionnaires qu'au cours de l'exercice suivant (CE, arrêt du 10 novembre 1971, req. n°s 75584 et 75585, RJ, n° II, p. 178).
Par ailleurs, Le Conseil d'Etat considère que le partage des biens d'une communauté conjugale, même à charge de soulte, ne constitue pas une cession à titre onéreux susceptible de donner lieu à imposition en application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, dès lors que l'attributaire des éléments d'actif les maintient au bilan de l'entreprise individuelle (Conseil d'Etat, 28 juillet 1999, n° 162756). En conséquence, et dès lors que les biens sont maintenus à l'actif du bilan de l'entreprise individuelle, l'ex-époux(se) de l'exploitant(e) ne doit pas être imposé(e) au titre des plus-values professionnelles à l'occasion du partage de la communauté conjugale et, corrélativement, la soulte versée par l'ex-conjoint(e) poursuivant l'exploitation ne doit pas être considérée comme un complément du prix de revient des éléments maintenus à l'actif. Il appartient aux ex-époux de prendre en considération, lors de la fixation du montant de la soulte, la fiscalité latente sur ces biens, dont sera seul redevable celui d'entre eux qui en poursuit l'exploitation (RM Arnaud n° 6213 JO Sénat du 15 mai 2003, p. 1614).
De plus, en réponse à une question posée par M. Delevoye, sénateur (J.O. Sénat du 24 février 1994 question n°00896, P. 432), l'administration précise qu'une communauté entre époux comportant des éléments d’actif professionnel doit être regardée comme constituant sur le plan fiscal une indivision. La cessation de cette indivision est un événement qui entraîne cessation d’entreprise à l’égard du seul indivisaire qui se retire et non à l’égard de celui qui poursuit l’exercice de l’activité, même s’il y a versement d’une soulte par ce dernier. Dès lors, dans la situation exposée, le conjoint qui abandonne ses droits sur le fonds est soumis à l’impôt au titre des plus-values professionnelles. Les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts s’appliquent à cette plus-value dans les conditions de droit commun. Pour plus de précisions sur ce dispositif, cf. BOI-BIC-PVMV-40-10-10.
Dès lors, c'est au titre de l'exercice au cours duquel cette ratification est intervenue et non au titre de l'exercice au cours duquel il a été procédé à l'adjudication que la plus-value correspondante doit être imposée (CE, arrêt du 21 novembre 1980, req. n° 12736).
Bien qu'effectuée sans contrepartie, la donation (ou cession à titre gratuit) d'un élément de l'actif immobilisé ou de la totalité d'un fonds de commerce constitue une cession entrant dans les prévisions de l'article 38-1 du CGI, dès lors que cet article ne fait aucune distinction entre les différentes sortes d'aliénations, qu'elles aient lieu à titre onéreux ou à titre gratuit.
Toutefois, en vertu des dispositions de l'article 41-I du CGI, les plus-values réalisées par une personne physique à l'occasion de la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle, bénéficient sur option d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession ou de cessation de l'entreprise ou jusqu'à la date de cession d'un des éléments si elle est antérieure.
Il est en outre précisé qu'en cas de poursuite de l'activité transmise dans les conditions mentionnées au paragraphe précédent, pendant cinq ans à compter de la date de transmission, les plus-values demeurant en report sont définitivement exonérées (article 41 – II du CGI).
Par ailleurs, il a été jugé que, pour pouvoir taxer la plus-value qu'elle estime résulter de la rétrocession d'un fonds de commerce, l'Administration doit être en mesure d'apporter la preuve de la réalité de la mutation du fonds de commerce (CE, arrêt du 14 mars 1984, n° 36 237).
Les plus-values dégagées à cette occasion sont, en principe égales à la différence entre, d'une part, la valeur attribuée, pour le calcul des droits de mutation prévus aux articles 758 et suivants du CGI, à la nue-propriété des éléments donnés et, d'autre part, la valeur comptable de la nue-propriété de ces mêmes éléments au jour de la donation. En fait, elles peuvent être déterminées en appliquant au montant des plus-values qui eussent été imposables en cas de cession en pleine propriété des biens transmis, le rapport existant entre la valeur de la nue-propriété et la valeur de la pleine propriété des biens dont il s'agit, tel qu'il est fixé pour la liquidation des droits de mutation.
Il convient de préciser qu'une donation sous réserve d'usufruit ne saurait être considérée comme s'analysant en une cession d'entreprise suivie d'une location gratuite consentie au donateur par le donataire. Par suite, le donateur ne peut se prévaloir, lors d'une donation de l'espèce à un successible en ligne directe, du bénéfice des dispositions de l'article 41 du CGI, dont l'application est subordonnée à la cession ou à la cessation de son entreprise par le précédent exploitant.
Lors de l'extinction de l'usufruit, aucune imposition ne sera établie du chef des éléments ainsi donnés en nue-propriété et il ne saurait, en conséquence, être envisagé, à cette époque, de faire application, à raison de ces mêmes éléments, des dispositions de l'article 41 du CGI.
Ainsi, il a été jugé que le contribuable qui a cessé l'exploitation de son entreprise commerciale personnelle doit être regardé comme ayant recueilli dans son patrimoine privé les parts d'une société qui figuraient à l'actif de son bilan. La plus-value constatée à l'occasion de ce transfert et dont l'intéressé doit être réputé avoir eu la disposition est égale à la différence entre la valeur réelle des parts à cette date et la valeur pour laquelle elles étaient inscrites au bilan (CE, arrêt du 5 décembre 1973, req. n° 86298, RJ, n° II, p. 154).
La plus-value dégagée à cette occasion constitue donc pour l'intéressé un profit imposable en vertu de l'article 38 du CGI, nonobstant la circonstance que les immeubles en cause ont continué, en fait, à être utilisés pour l'exploitation de l'entreprise. Par ailleurs, le transfert n'ayant été réalisé que lors de l'établissement du bilan d'ouverture de l'entreprise de la femme, c'est au titre de cette année-là qu'il y a lieu d'imposer la plus-value qui a ainsi été réalisée par le mari postérieurement à la clôture de son dernier exercice au 31 décembre précédent (CE, arrêt du 2 février 1972, req. n° 75616, RJ, n° II, p. 16).
Toutefois, s'agissant de la date de rattachement de la plus-value de retrait, cette dernière jurisprudence est infirmée par l'arrêt du Conseil d'État du 25 octobre 1991 n°74938, n° 74940, n° 114759 et n°114760: dans le cas d'une indivision successorale cessant son activité commerciale le 31 décembre d'une année, la plus-value réalisée par l'indivision à raison du transfert dans le patrimoine privé des indivisaires est rattachée, pour son imposition, à l'exercice au titre duquel intervient la cessation et non à l'exercice ultérieur.
Les règles relatives au retrait ont une portée générale. Elles s'appliquent de la même façon lorsque, dans une société de fait, un bien qui appartenait à l'un des associés mais qui était jusqu'alors compris dans les éléments figurant à l'actif du bilan de l'entreprise exploitée par la société, se trouve repris par cet associé en vue de le gérer à titre purement civil (CE, arrêt du 10 juillet 1974, req. n° 84702, RJ, n° II, p. 111).
Nota. - Il convient de préciser, à cet égard. que la théorie dite de la « mutation conditionnelle » invoquée, au cas particulier, par la société requérante est destinée à éviter une double perception éventuelle en matière de droits d'enregistrement. Elle prévoit, en effet, que l'apport en société d'un corps certain et sa reprise lors du retrait de l'actif social, par des associés apporteurs, n'entraînent la perception d'aucun droit de mutation. Cette théorie -qui, bien que consacrée par les tribunaux judiciaires, est d'origine administrative- a été confirmée par le législateur (CGI, art. 727). Mais elle n'altère nullement le caractère translatif de propriété que possèdent à la fois l'apport en société et le retrait de l'actif social et ne permet pas de conclure que la société n'a jamais été propriétaire du bien dont il s'agit.
Le retrait définitif d'un élément usagé de l'actif immobilisé en vue de sa mise hors service ou sa destruction doit être assimilé à une cession de cet élément. La perte qui en résulte constitue, par suite, non une simple perte d'exploitation, mais une moins-value déductible dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. En fait, s'agissant par hypothèse, d'une immobilisation amortissable, la moins-value est rangée dans les moins-values à court terme et soumise à un régime fiscal identique à celui d'une perte d'exploitation.
Les charges ou pertes affectant les immobilisations qui ne donnent pas lieu à un amortissement tels les éléments incorporels du fonds de commerce, ne peuvent être prises en compte dans les résultats imposables d'une entreprise que sous la forme d'une provision ou d'une moins-value. Si la dépréciation de ces éléments est soit partielle, soit totale, mais non définitive, elle ne peut, conformément aux dispositions de l'article 38 sexies de l'annexe III au CGI, qu'être constatée au moyen d'une provision déductible des résultats imposables au taux de droit commun. Si la dépréciation est totale et définitive, elle doit se traduire par la sortie de l'actif de l'élément correspondant, et donc, par la constatation d'une moins-value.
[cf. aussi BOI-BIC-PDSTK-10-30-20)
Conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI, le bénéfice imposable est déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises et qui se traduisent par une modification des valeurs de l'actif net, sans qu'il y ait lieu de rechercher si lesdites opérations ont eu pour cause un événement dépendant ou indépendant de la volonté de l'exploitant.
Par dérogation aux dispositions générales, les plus-values d'expropriation se rapportant à des immeubles bénéficient d'un traitement privilégié prévu par les articles 39 quaterdecies-1 ter et 39 quindecies I-1, dernier alinéa, du CGI.
- l'article 39 quaterdecies-1 ter du CGI, lorsqu'il s'agit de plus-values à court terme ;
- l'article 39 quindecies-I, 1, dernier alinéa, du CGI, lorsqu'il s'agit de plus-values à long terme;
- l'article 151 septies V du CGI.

References: art. 39
 art. 1583
 l'article 201
 l'article 38
 l'article 151
 art. 278
 l'article 238
 l'article 1594
 l'article 1655
 art. 39
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 151
 l'article 38
 l'article 41
 l'article 41
 l'article 41
 l'article 38
 art. 727
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 151