Source: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d8442v11104-dohadne-polozky/?as_id=q6id8ftim8niq3apq3p8moh2k3
Timestamp: 2014-11-26 07:24:55+00:00

Document:
Dohadné položky - Daňový portál profesionálů a daňových poradců
Dohadné položkyPublikováno: 15.1.2010Typ: výkladyZdroj: Daně a právo v praxi 2010/1Ing. Zdeněk BurdaPlatná legislativa nařizuje využívat při uzavírání účetního období dohadných položek, tedy účtování případů, které věcně a časově souvisí s uzavíraným rokem, přičemž však nejsou zatím k dispozici podklady, které umožní danou operaci definitivně uzavřít. Dohadné položky mohou mít pasivní či aktivní charakter. Dohadné účty aktivní - typickým příkladem jsou pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 - Jiné provozní výnosy nebo 66 - Finanční výnosy. Dohadné účty pasivní - nejčastějším reprezentantem této skupiny jsou situace, kdy ve „starém“ roce je realizována dodávka, přičemž zatím není k dispozici faktura, nevyfakturované dodávky. Dále sem paří i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 - Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zvláštních právních předpisů, bude-li proplacena v příštím účetním období. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce. Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy. Pokud jde o případy, kdy zmíněné náklady či výnosy jsou svou podstatou daňovými náklady či výnosy, pak i při neexistenci definitivních dokumentů (např. faktur) je zaúčtování dohadných položek na příslušné nákladové a výnosové účty zároveň daňovým nákladem či výnosem. Základní problémy v oblasti dohadných položek:
přesnost odhadu výše částky - dohadné položky jsou už ze své podstaty pouze odhadem, není tedy možno automaticky trvat na na korunu přesném stanovení účtované částky, když ještě potřebné podklady nejsou kompletní, i když pokyn D-300 Ministerstva financí hovoří o tom, že zaúčtování dohadných položek vztahující se k daňovým nákladům či výnosům je zároveň i daňovým či účetním výnosem, nelze vyloučit, že v případě podstatné odchylky dohadované částky od pozdější sumy skutečné nastanou problémy při kontrole finančního úřadu, zda nešlo o částky záměrně nadsazené či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně, opačným problémem může být ignorování dohadných položek, tedy účtování až v okamžiku a do období, kdy jsou všechny podklady kompletní. Tím dochází k narušení principu časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů a zaúčtování do nesprávného období může způsobit doměrek daně za období, ve kterém mělo být o dohadných položkách účtováno, a neuznání např. příslušného nákladu v období, ve kterém účtováno bylo. Pokyn D-300 Ministerstva financí sice v některých případech umožňuje časové rozlišení nepoužívat, zároveň však upozorňuje na případy, kdy se mu nelze vyhnout: Nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle platných účetních předpisů není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost (§ 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období, za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období. V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby). Z judikatury V následujícím výběru judikatury se zaměříme na některé konkrétní případy, které byly v oblasti dohadných položek předmětem soudního řízení. 1. Dodatečné snížení ceny v dalším roce a účtování o dohadných položkách v roce předcházejícím, daňový dopad vystaveného dobropisu (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 36/2005-79 ze dne 25. 9. 2007) Komentář k rozsudku V prvním judikátu je řešen případ dobropisů - ve „starém“ roce je uskutečněna a vyfakturována dodávka, následně dojde k reklamaci, jejíž vyřízení se táhne až do roku „nového“, kdy je reklamaci vyhověno, poskytnuta sleva z ceny a vystaven dobropis. Otázkou k řešení je, zda o slevě (dobropisu) účtovat do roku „starého“ či „nového“. Jak plyne z rozsudku, Nejvyšší správní soud se přiklonil k názoru, že když ve starém roce reklamační řízení pouze probíhalo, přičemž nebyl znám jeho závěr, zda bude vyhověno či nikoli, není důvod k účtování dohadné položky. Dobropis, a tím i ovlivnění základu daně, měl být zaúčtován až v roce novém. I když je v textu odkazováno na již zrušené účetní předpisy, na podstatě a využitelnosti judikátu se nic nemění ani ve vztahu k dnešní době. Shrnutí podstatných částí rozsudku Stěžovatel (finanční ředitelství) polemizoval s městským soudem v závěru, jímž městský soud nepřisvědčil postupu stěžovatele, který neuznal jako položku snižující základ daně žalobce částku ve výši 66.632.401,40 Kč, účtovanou do účetních výnosů roku 1998 jako dohadná položka aktivní se vztahem k roku 1998. Městský soud se přiklonil k názoru žalobce, který s odkazem k § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů zahrnul do svého daňového základu za rok 1998 dobropis vystavený v roce 1999 na poskytnutou slevu z ceny za plnění poskytnuté v roce 1998. Žalobce zdůraznil věcnou a časovou souvislost těchto příjmů s rokem 1998 a poukázal na obsah dohody o snížení ceny. Žalobce uzavřel v roce 1998 rámcovou smlouvu o poskytování poradenských služeb. V průběhu roku 1998 byly žalobci vytýkány nedostatky sjednaného plnění, žalobce tyto námitky (reklamace) uznal a koncem roku 1998 začal vyjednávat o snížení dříve sjednané a vyfakturované ceny za poskytnuté služby. Poté (17. 5. 1999) žalobce uzavřel dohodu o snížení cen. Popsané snížení vyfakturované ceny žalobce proúčtoval již v roce 1998 tak, že částku 66.632.401,40 Kč převedl na účet dohadné položky aktivní, čímž se stala součástí hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci jsou dobropisy vydané dne 17. 5. 1999. Základem daně je rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti mj. pro právnické osoby stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Ve smyslu § 4 odst. 2 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky, které stanoví federální ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonů. Účetními předpisy bylo třeba rozumět především Opatření federálního ministerstva financí, čj. V/20 100/92, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Opatření“).
Na dohadné účty aktivní se účtují takové položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z nich přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům (Opatření, příloha č. 2, účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy, čl. IX, odst. 9). Nejvyšší správní soud tu přisvědčuje stížní námitce o tom, že městský soud zaúčtování dobropisů nesprávně posoudil. Pokud by byly dodrženy stanovené podmínky účtování dohadných položek a podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů, jednalo by se o daňově uznatelné položky. V posuzované věci však žalobce podmínky účtování porušil. V době sestavení účetní závěrky nejenže nemohl vymezit kdy (a v jaké výši) bude sleva poskytnuta, ale s ohledem na skutečnost, že jednání o poskytnutí slevy teprve probíhala, nemohla tu být ani jistota, že jednání bude skutečně ukončeno poskytnutím slevy. Sporná částka tak mohla a měla být zaúčtována teprve jako náklad roku 1999. Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil žalobci, že slevy poskytnuté v roce 1999 vytvářejí věrný obraz o jeho hospodaření v roce 1998. Nejen výše slevy, ale sleva samotná byla dohodnuta až v roce 1999 - proto měla být v tomto roce zaúčtována. Podle § 3 zákona o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2000, platilo, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (účetní období). Není-li možno uvedenou zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž tyto skutečnosti zjistily. Účetním obdobím je kalendářní rok. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Z citovaných předpisů vyplývá, že jednou ze zásadních zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí, a to bez ohledu na skutečnost, kdy došlo k platbě, resp. pohybu souvisejících peněžních prostředků (tzv. akruální princip). Ten znamená, že důsledky transakcí či jiných ekonomických událostí jsou uznány v době, kdy nastaly, a nikoliv v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze (nebo jejich ekvivalent). K zaúčtování pak dochází za období, k němuž se tyto transakce vztahují. Cílem je vykázat v relevantním období všechna aktiva, pasiva, náklady a výnosy, které v daném období vznikly, i když ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Akruální princip zásadním způsobem determinuje zjišťování hospodářského výsledku a vyjadřuje jednu ze zásad účetnictví - nezávislost účetních období. V posuzované věci je nutno zvlášť zdůraznit, že smlouva (dohoda o snížení cen za poskytnutá plnění) nebyla potvrzením (deklarací) práv a povinností již dříve existujících, ale z hlediska povinnosti žalobce poskytnout slevu měla konstitutivní povahu, smlouvou tato povinnost teprve vznikla. Proto v roce 1998 žalobce nemohl vytvářet a účtovat o dohadné položce aktivní, neboť v době sestavení účetní závěrky mu nemohly poskytnutí slevy ani její výše být známy. Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout a účtuje se na nich o skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známou jejich přesná výše, nikoliv o skutečnostech, které vzniknou v budoucnu. Volba účtu, na němž bude konkrétní položka účtována, je poskytnuta daňovému subjektu, který ovšem současně tíží důkazní břemeno co do splnění podmínek pro použití daného účtu. Nejvyšší správní soud uzavírá, že z dokazování provedeného správcem daně vyplynulo, že žalobce neoprávněně snížil základ daně za rok 1998, neboť slevy z ceny bylo možné zahrnout do nákladů (výdajů) vynaložených k dosažení, zajištění a udržení zisku teprve v účetním období, v němž byly skutečně dohodnuty. Správní orgán dokazováním zjistil, že k dohodě o konkrétní výši slevy z fakturovaného plnění či k algoritmu stanovení její výše nedošlo. Jeho postup, kterým z výdajů uplatněných žalobcem při výpočtu základu daně vyloučil částku poskytnutých slev uplatněnou v rozporu se zákonem, lze proto považovat za správný a stěžovatel řádně dospěl k závěru, že žalobce postupoval v rozporu se zákonem, když na dohadné účty zaúčtoval částku ve výši, která v době sestavení účetní závěrky nebyla přesně určena, resp. nebylo zřejmé, zda vůbec a v jaké výši bude snížení fakturované částky poskytnuto. Přesto žalobce tuto částku uplatnil při výpočtu základu daně ve smyslu § 23 zákona o daních z příjmů. 2. Povinnost účtovat o dohadných položkách v případě neuzavřené pojistné události (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 101/2008-143 ze dne 18. 12. 2008, zveřejněno ve sbírce NSS č. 4/2009 pod č. 1804) Komentář k rozsudku Ve druhém judikátu nastává obdobná situace jako v případě prvním. Tentokrát však nejde o dobropis, ale o pojistné plnění. V roce „starém“ je uplatněna na pojišťovně náhrada škody, nicméně ke dni účetní uzávěrky není zřejmé, jakým způsobem a v jaké výši bude pojistná událost řešena. Proto není možno ve starém roce účtovat o dohadných položkách, ale je nutno počkat až do roku nového. Shrnutí podstatných částí rozsudku Zveřejněná právní věta: „Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.“ Dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem K., a. s., a pojistníkem E. O., a. s. (právní předchůdce stěžovatele) uzavřena pojistná smlouva, přičemž podle článku II. 1.1 se vztahovala na všechna rizika pro případ poškození nebo zničení pojištěné věci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a nečekaně a není vyloučena. Pojistnou událostí však není, byla-li taková událost způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby z podnětu pojištěného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých případech nevzniká právo na plnění, přičemž z hlediska posuzované věci má význam písm. a) -vady, které měla pojištěná věc v době pojištění, a písm. j) -poškození nebo zničení staveb v důsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce. Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Je třeba přisvědčit stěžovate

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 § 23
 soud 
 § 23