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Timestamp: 2018-05-26 19:48:36+00:00

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Resolución de TEAC, 00/709/2003, 05-05-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/709/2003 de 05 de Mayo de 2006
No se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal interrumpe la prescripción y desde la remisión del auto de sobreseimiento hasta el reinicio de actuaciones por la Inspección no transcurrieron más de 6 meses. Al tratarse de un sobreseimiento como consecuencia de la elevación de la cuantía del tipo de delito en la que se han tramitado simples Diligencias Previas no existe propiamente un procedimiento penal en el que con valor de cosa juzgada se hayan podido probar hechos con carácter definitivo, por lo que la Inspección podía reiniciar actuaciones inspectoras complementarias con el fin de proceder a la correspondiente regularización tributaria.
En la Villa de Madrid, a 5 de mayo de 2006, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por D. ..., Procurador de los Tribunales de Madrid en nombre y representación de la mercantil X, S.L. con C.I.F. ... y domicilio a efectos de notificaciones en .... contra la Resolución desestimatoria de la reclamación ... del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... relativa a liquidación de fecha 25 de Julio de 2000 por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987, 1988 y 1989; y acuerdo sancionador de 27 de Julio de 2000 derivados ambos de Acta A02 ... por un importe respectivamente de 253.715,42 € y de 92.539,82 €.
PRIMERO.- Con fecha 11 de abril de 2000, fue incoada acta de disconformidad número A02... por la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT de ... a la entidad X, S.L., relativa al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1987, 1988 y 1989. En dicha acta se hace constar que con fecha 21 de noviembre de 1990 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto los indicados ejercicios que culminaron con la incoación del acta previa de disconformidad ... por el ejercicio de 1987, con fecha 24 de marzo de 1993. En la citada acta se regularizan gastos no deducibles fiscalmente, por importe de 3.401.613 Ptas., y referentes a conceptos tales como relaciones públicas, gastos varios y compras de cestas de Navidad a la empresa Y. Se señala, igualmente, en el acta que queda pendiente la deducibilidad de las facturas recibidas de la entidad Z, S.A., hasta la resolución de las Diligencias Previas ... seguidas en el Juzgado de Instrucción n° ... de ...
Respecto a los ejercicios 1988 y 1989, las actuaciones se concluyeron con la emisión del Informe para el Juzgado de Instrucción n° ... de ..., en el que se seguían las Diligencias Previas n° ..., dado que las cuotas presuntamente defraudadas, por los distintos conceptos susceptibles de regularización tributaria, superaban los cinco millones de pesetas importe establecido por el artículo 349 del entonces vigente Código Penal para poder ser calificada la conducta del obligado tributario como de delito contra la Hacienda Pública.
Con fecha 31 de enero de 2000, por el Juzgado Central de Instrucción número ... de la Audiencia Nacional se dicta Auto por el que se remite a la Administración Tributaria el expediente sumarial en el que estaba incurso el obligado tributario, para practicar la regularización tributaria que, en su caso, proceda, dado que la cuantía defraudada que en dicho momento se estableció para el delito contra la Hacienda Pública se elevaba a quince millones de pesetas, reiniciándose las actuaciones con fecha de 13 de Marzo de 2000.
Como consecuencia de lo anterior, y de los hechos y demás circunstancias comprobadas procede incrementar las bases imponibles declaradas por el obligado tributario en los siguientes importes y conceptos:
EJERCICIO 1987: La base imponible previa comprobada, según el acta incoada el 24 de marzo de 1993 por importe de 15.513.956 Ptas., procede incrementarse en 11.086.513 Ptas. como consecuencia de la contabilización y su consecuente deducción de facturas recibidas de la empresa Z, S.A., que como se desprende de hechos probados no corresponden a servicios u operaciones reales. Sobre la cuota íntegra resultante, procede reconocer al sujeto pasivo, las siguientes deducciones: Pendientes del ejercicio 1986: 332.699 Ptas., por Inversión en activos fijos nuevos y 1.979.692 Ptas., por creación de empleo: originadas en el ejercicio 1987: 1.513.219 Ptas., por Inversión en activos fijos nuevos y 5.180. 000 Ptas., por creación de empleo.
EJERCICIO 1988: La base declarada procede ser incrementada en 2.660.938 Ptas., correspondientes a gastos contabilizados en concepto de relaciones públicas y otros gastos sociales (tales como compras de lotería y facturas de restaurantes), y adquisiciones realizadas a la empresa Y (principalmente relativas a compras de cestas de Navidad). Asimismo el obligado tributario contabilizó y dedujo facturas que aparecen emitidas por R, Z, S y T por un importe total de 21.334.138 Ptas., no deducibles fiscalmente al no responder a servicios u operaciones reales. Procede aumentar los gastos deducibles en 741.725 Ptas. como consecuencia de la no consideración como cuotas de IVA soportado deducibles, las relativas a la adquisición de vehículos de turismo en leasing, y que fueron regularizadas en el acta de conformidad número 12238926, incoada el 24 de marzo de 1993. En relación con las deducciones sobre la Cuota íntegra, procede reconocer derecho a las mismas por importe de 10.394 Ptas., en concepto de deducción por inversión en activos fijos nuevos, realizada en el año 1988.
EJERCICIO 1989: La base declarada debe ser aumentada en 2.238.362 Ptas., correspondientes a gastos contabilizados en concepto de relaciones públicas, gastos varios (como compra de lotería y multas) y compras a Y que se refieren principalmente a compras de cestas de Navidad. Por facturas contabilizadas y recibidas de Z y S con igual consideración que en los años precedentes: 21. 645.450 Ptas. Asimismo procede aumentar los gastos deducibles en 1.189.851 Ptas., por cuotas de IVA soportado no deducibles fiscalmente y regularizadas en conformidad en el acta de 24 de marzo de 1993. De todo ello resulta unas cuotas tributarias relativas a los expresados ejercicios por importe de 304.554 ptas. 11.709.265 ptas. y 8.515.955 ptas lo que unido a los intereses de demora resulta una deuda tributaria total de 42.214.694 Ptas.
Emitido el Informe ampliatorio a que se refiere el art 48 del Reglamento Inspector, y no constando que se hayan presentado alegaciones por parte del interesado, es confirmada la propuesta inspectora en su integridad por acuerdo de liquidación de fecha 25 de julio de 2000.
SEGUNDO.- Con fecha 11 de abril de 2000, se inicia expediente sancionador ... por infracción tributaria grave, acuerdo de inicio y propuesta de resolución, tramitado por el procedimiento previsto en el artículo 34, y considerando que las circunstancias permiten calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria grave, tipificada en los artículos 77 y 79 de la Ley General se dicta con fecha 27 de julio de 2000 acuerdo sancionador, aplicándose la normativa contenida en la Ley 25/1995 (artículos 82, 87, 88 y Disposición Transitoria Primera) con arreglo a los siguientes criterios de graduación: Sanción mínima: 50 por cien (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas: incremento de 25 puntos (artículos 82.l.d) de la Ley General Tributaria y 20 del Real Decreto 1.930/1998) en la indebida deducción de gastos justificados por facturas emitidas por empresas sin actividad y sobre los que no se ha demostrado su veracidad. La sanción resultante asciende a 15.397.331 Ptas.
TERCERO.- Con fecha 6 de septiembre de 2000 se interpone reclamación económico administrativa ... impugnándose los acuerdos de liquidación y sancionador, anteriormente reseñados y previa puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante expuso las siguientes alegaciones: 1º Prescripción del derecho de la Administración a la revisión de los ejercicios 1987,1988 y 1989. 2º) Imposibilidad de liquidar por unas cuotas superiores de las que fueron enjuiciadas en el procedimiento penal. 3) Manifiesta su discrepancia respecto a la no deducibilidad de las facturas de las entidades ya mencionadas. Con fecha de 17 enero 2003 el Tribunal Regional resuelve en primera instancia desestimando la reclamación y confirmando los actos impugnados. La resolución es notificada el 22 enero de 2003.
CUARTO.- Con fecha de 6 febrero 2003 es interpuesto ante este Tribunal recurso de alzada en el que se reiteran los motivos de impugnación expuestos en primera instancia invocando de manera expresa la prescripción del Derecho de la Administración a la revisión de los ejercicios 1987, 1988 y 1989. Asimismo considera que la actuación de la Inspección viene limitada en consecuencia por el superior criterio de los órganos judiciales, por lo que en ningún caso puede resultar una deuda tributaria superior a la tomada en cuenta a efectos del procedimiento penal, y por último discrepa de la calificación de no deducible de las facturas emitidas por las ya mencionadas empresas Y, R, S y T, deducibilidad que es negada en las actas de inspección. Por ultimo es objeto de impugnación, igualmente, la falta de recibimiento a prueba de carácter documental y testifical solicitada ante el TEAR de ..., sin que la misma fuese acordada por el TEAR, lo que considera que ha causado indefensión al interesado dado que en la documentación judicial solicitada obra el fundamento para los motivos de impugnación que se articularon.
QUINTO.- Con fecha de 10 de noviembre de 2004, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria se dio trámite de audiencia al interesado, a fin de que alegue cuanto tenga por conveniente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en dicha Ley.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso en la que se plantean como cuestiones: 1º: Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria. 2º: Facultades de la Inspección en actuaciones posteriores a un procedimiento penal sobreseído. 3º: Deducibilidad de los gastos consignados en determinadas facturas. 4º Calificación del expediente.
SEGUNDO.- Alega el interesado la nulidad de la liquidación como consecuencia de la prescripción del Impuesto de los ejercicios 1987, 1988 y 1989 en la fecha en que se practica la liquidación.
A tales efectos dispone el artículo 64 de 1a Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1.963, establece que: "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:
El artículo 66 de la citada norma establece en cuanto a la interrupción de la prescripción: "l. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
Asimismo el art 77.6 de la Ley General Tributaria: "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.", precepto que debe conectarse con lo previsto en el articulo 66 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril): "La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias".
Por su parte el artículo 31, números 3. y 4. del Real Decreto 939/1.986, de 25 de abril, por el que se aprueba el reglamento General de la Inspección de los Tributos determina que: "3.Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del Órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuamos atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento. Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses. 4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:
a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".
TERCERO.- Del examen del expediente se advierte que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 21 de Noviembre de 1990 siendo interrumpidas posteriormente al ser puesto en conocimiento de la autoridad judicial (Juzgado de instrucción numero ... de ...) al apreciarse la posible existencia de delito. La prescripción del tributo queda interrumpida, de conformidad con el mencionado art. 77 de la LGT, hasta el 31 de enero de 2000 en que por acordarse por el Juzgado Central de Instrucción se dicta Auto por el que se remite a la Administración Tributaria el expediente en el que estaba incurso el obligado tributario, para practicar la correspondiente regularización tributaria. Es por ello, que desde la fecha de notificación a la Administración del mencionado Auto, que se produce el 31 de enero de 2000 hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, que se inician el 13 de Marzo de 2000, no ha transcurrido el plazo superior a seis meses a que se refiere el art. 31 del Reglamento de Inspección, por lo que de conformidad con dicho precepto y con el art. 64 de la LGT no debe entenderse prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los mencionados ejercicios.
CUARTO.- En relación con la alegación consistente en la posible contradicción entre los hechos y bases tomadas en cuenta en el procedimiento penal y las bases definitivas determinadas por la Inspección debe tenerse en cuenta que como este Tribunal expuso en la Resolución 3692/03: "entiende la Sala ser conforme a derecho la afirmación que se recoge en el acuerdo de liquidación cuando dice que: "Estamos, por tanto, ante un Auto de sobreseimiento provisional el cual no produce efecto de cosa juzgada material ni, por su propia naturaleza, puede contener una relación de hechos probados, pues el proceso permanece en situación de latencia en previsión de que pueda averiguarse hechos nuevos o aportarse nuevas pruebas (STS 17-5-1990)". En el caso controvertido se trata de un sobreseimiento como consecuencia de la elevación de la cuantía del tipo del delito (de cinco a quince millones) por lo que habiéndose tramitado simples Diligencias Previas no cabe hablar propiamente de un procedimiento penal en el que con el valor de cosa juzgada se hayan podido probar hechos con carácter definitivo. Por otro lado el Informe remitido por la Inspección a la Fiscalía en el que se señala la cuota defraudada no tiene en puridad la consideración de una liquidación tributaria definitiva en el sentido técnico atribuido por la LGT, por lo que una vez sobreseído el expediente, sin haberse sustanciado un procedimiento penal, y no cabiendo hablar de hechos probados en sede judicial, está abierta la posibilidad de que la Inspección reinicie actuaciones inspectoras complementarias de las anteriores con el fin de proceder a la correspondiente regularización tributaria. Por las razones apuntadas no son elementos de prueba esenciales ni aporta elementos de juicio para la resolución de la reclamación planteada la prueba solicitada en primera instancia por el interesado, al ser la liquidación practicada consecuencia de las actuaciones realizadas por la Inspección con posterioridad al auto de sobreseimiento.
QUINTO.- Por lo que se refiere a los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por gastos no admitidos por la Inspección por falta de justificación o por no ser necesarios para el desarrollo de la actividad, así como por no haberse acreditado la efectividad de los mismos, hay que señalar que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en sus artículos 13 (partidas deducibles) y 14 (partidas no deducibles), que: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirá, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujetos pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos...". Ante la imposibilidad de enumerar todos y cada uno de los supuestos que puedan contemplarse en la dinámica comercial y contable, la Ley los define de forma genérica, pero utiliza el concepto de gastos necesarios como justificación de su deducibilidad; por ello, en la aplicación de la norma debe suponerse, en principio, que la Administración puede calificar la necesidad de ciertos gastos, así como su cuantificación, rechazando implícitamente los que no reúnan dichas características, ajustando o corrigiendo los estimados por las empresas, con el fin de determinar la base imponible del impuesto. Por tanto, de la normativa transcrita anteriormente se deduce que, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, y que es necesario para la realización de la actividad empresarial.
Como se ha reconocido en numerosas resoluciones de este Tribunal no es suficiente con la contabilización del gasto y justificar el pago efectivo del mismo sino que debe atenderse a probar principalmente la realidad del servicio obtenido como contraprestación, su naturaleza, finalidad y su correlación con los ingresos.
SEXTO.- En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende que la Inspección no admitía la deducción de determinados gastos, por no ser consideradas como necesarias para la actividad como son los gastos de relaciones públicas, pues aun reconociendo que los citados gastos pueden ser convenientes, no ha quedado probado que sean necesarios para el desarrollo de la actividad, al no haber acreditado una correlación entre los gastos efectuados y los ingresos obtenidos.
Respecto de la no admisión como gasto fiscalmente deducible de facturas de determinadas empresas en el presente caso nos encontramos con gastos deducidos cuya justificación documental consiste en facturas emitidas por entidades que no realizan actividad empresarial alguna, sin que se alegue nada por el interesado relativo a su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ni se ha podido justificar la existencia de dichos servicios, ni su relación con la actividad. Como consta en el acuerdo de liquidación, en declaración del contribuyente ante la Policía Judicial, con fecha 13 de julio de 1993, se hizo constar que todas las facturas recibidas se corresponden con trabajos contratados con ..., que fue quien presentó las facturas y les manifestó que Y estaba cargada de facturación y que les iba a facturar en nombre de las otras sociedades. Del mismo modo, manifiesta que las facturas de R le fueron presentadas por su propietario. Sin embargo, el representante de dicha empresa declara que dichas facturas no se corresponden con servicios reales; por otro lado, tanto T como S figuran en la Seguridad Social sin trabajadores en el periodo de la regularización (1987 a 1989); en cuanto a Y ni del examen de las facturas de transporte ni de las declaraciones de los trabajadores se deduce la realización de trabajos en los lugares mencionados en las facturas. Consta asimismo que aquellas empresas nunca tuvieron trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, existiendo asimismo ciertas irregularidades en las facturas emitidas que allí se detallan.
Obligar a una empresa a que pruebe de forma fehaciente toda factura o gasto incurrido podría situar a aquélla en una difícil posición. No es éste el caso: del examen de los antecedentes se desprende que existen una serie de indicios, ya mencionados, que autorizan a poner en duda la realidad de la prestación del servicio. En este supuesto sí que cabe exigir al sujeto pasivo que pruebe del modo más coherente posible la realidad del servicio, lo que no ha sido debidamente acreditado por éste, limitándose tanto en el escrito presentado ante la Inspección, como en vía económico-administrativa a afirmar la realidad del servicio sin aportar prueba o justificación alguna.
Careciendo pues dichos gastos de prueba de realidad del servicio queda suficientemente justificada la regularización practicada por la Inspección por este concepto.
SÉPTIMO.- En lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de la conducta referida en la mencionada Acta 70271531 en la que se hacía constar que la entidad en los ejercicios 1987, 1988 y 1989 había consignado como gastos deducibles los conceptos ya expresados, es decir: gastos no necesarios, sanciones así como gastos que no correspondían a prestaciones reales de servicios. Como consecuencia de todo lo anterior la base se practicó regularización tributaria determinándose las correspondientes deudas tributarias no ingresadas de dicho ejercicios. Es por todo ello que la entidad consignando gastos no deducibles y partidas de servicios inexistentes dejó de ingresar la cantidad que se hubieran debido con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, lo que no hubiera sido descubierto sino con la correspondiente actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables, por lo que la conducta del sujeto pasivo debe ser calificada como infracción tributaria y por tanto sancionable.
De conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 es aplicable la normativa más favorable y ésta es la contenida en la Ley 25/1995, que es la aplicada por la Inspección, ya que la según la nueva normativa la infracción sería calificada como de muy grave (facturas correspondientes a servicios inexistentes) sancionable del 100 al 150% (Art. 191.4 ;LGT 58/2003); por lo que debe confirmarse la sanción impuesta.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por X, S.L. con C.I.F. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la Resolución desestimatoria de la reclamación ... del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... relativa a liquidación de fecha 25 de Julio de 2000 por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987, 1988 y 1989; y acuerdo sancionador de 27 de Julio de 2000 derivados ambos de Acta A02... por un importe respectivamente de 253.715,42 € y de 92.539,82 €. ACUERDA: 1º Desestimar el presente recurso de alzada. 2º Confirmar la resolución y el acto administrativo impugnado.

References: Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 349
 artículo 34
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 64
 artículo 66
 artículo 64
 artículo 31
 Real Decreto 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 77
 Resolución 
 resolución