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Matera, 24 luglio 2013 INDAGINI FINANAZIARIE, STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO prof. avv. Paola ROSSI Università del Sannio Università telematica “Giustino. - ppt scaricare
Matera, 24 luglio 2013 INDAGINI FINANAZIARIE, STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO prof. avv. Paola ROSSI Università del Sannio Università telematica “Giustino.
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1 Matera, 24 luglio 2013 INDAGINI FINANAZIARIE, STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO prof. avv. Paola ROSSI Università del Sannio Università telematica “Giustino Fortunato” Ricercatrice area fiscale IRDCEC
2 2 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro
4 Matera, 24 luglio 2013 ACCERTAMENTO SINTETICO
5 5 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro A seconda delle situazioni che emergono a conclusione dell’attività istruttoria, la legge prevede che l’entità dei tributi risultante dalle dichiarazioni possa essere modificata in aumento secondo criteri e metodologie diverse Questa tematica della fase di attuazione viene di solito esaminata sotto la tradizionale denominazione di metodi di accertamento, intendendo con tale espressione l’esistenza di possibilità alternative in ordine alle modalità di determinazione del presupposto di fatto nell’ambito della disciplina di uno stesso tributo L’evoluzione di questi metodi è stata da sempre caratterizzata dal conflitto tra la tendenza all’individuazione del reddito effettivo e quella che si limitava a rilevare il reddito normale (per medie, classi, coefficienti e simili) I METODI DI ACCERTAMENTO
6 6 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro I metodi di accertamento applicabili nei confronti delle persone fisiche sono regolati dall’art. 38 DPR n. 600/1973 che disciplina nei primi 3 commi l’accertamento analitico e nei successivi 5 l’accertamento sintetico Nell’accertamento analitico, il reddito complessivo imponibile è determinato con riferimento alle singole categorie reddituali di cui all’art. 6 TUIR così come individuate dalla relativa fonte di produzione La determinazione analitica presuppone la conoscenza da parte dell’ufficio della fonte del reddito occultato o erroneamente indicato dal contribuente e la conseguente possibilità di integrare in modo specifico la dichiarazione riprendendo a tassazione redditi non dichiarati o disconoscendo deduzioni dal reddito o detrazioni d’imposta di cui difettano i relativi presupposti IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
7 7 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione, dal confronto con quelle degli anni precedenti, dai dati e dalle notizie raccolte dagli uffici nell’espletamento dei poteri istruttori, con facoltà di far ricorso anche a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti in conformità con quanto disposto dall’art. 2729 c.c. A siffatto accertamento si contrappone l’accertamento sintetico, con il quale si determina il reddito complessivo delle persone fisiche senza passare per la previa identificazione delle singole fonti produttive, sulla base della valenza “induttiva di elementi e circostanze di fatto certi”, segnaletici della presenza di redditi non dichiarati IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
8 8 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Questo metodo di determinazione del reddito si fonda sul presupposto logico secondo cui dal sostenimento di una spesa è ragionevole desumere, fino a prova contraria, l’esistenza di un reddito idoneo a permettere la spesa stessa Gli elementi e le circostanze di fatto certi posti a base della ricostruzione sintetica erano ordinariamente distinti in due categorie: alla prima erano ricondotte le spese per l’utilizzo o il mantenimento di determinati beni o servizi (case, autoveicoli, imbarcazioni, collaboratori domestici, etc.); alla seconda le spese per investimenti destinate ad incrementare stabilmente il patrimonio del contribuente (acquisto di immobili, di partecipazioni, sottoscrizioni di obbligazioni, ecc.) IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
9 9 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro In mancanza di criteri oggettivi cui ancorare la misura della spesa ragionevolmente connessa alla disponibilità dei beni appartenenti alla prima categoria, nonché per evitare differenze tra uffici e, quindi, discriminazioni tra contribuenti, il Ministero delle finanze, a ciò appositamente delegato (art. 38, 4° co.), ha emanato un decreto (D.M. 10.9.1992 con allegata Tabella) che consente di quantificare a priori l’ammontare della spesa legata alla disponibilità di tali beni e a desumerne, attraverso un meccanismo di automatica applicazione, il presumibile reddito attribuibile al contribuente Circa la natura di questo decreto, denominato dalla stampa redditometro, la dottrina ha preferito parlare di atto normativo regolamentare piuttosto che di atto amministrativo generale IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
10 10 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Gli indici contenuti nel redditometro, tuttavia, non esauriscono le possibilità di quantificazione in via sintetica della capacità reddituale complessiva attribuibile al contribuente, potendo l’ufficio far ricorso anche a spese per l’utilizzo di beni o servizi innominati o atipici (art. 1, co. 2) In questo caso, però, l’ufficio non potrà limitarsi a provare la sola disponibilità di quei beni o servizi, ma dovrà anche svolgere un’attività estimativa finalizzata a quantificare la disponibilità reddituale presumibilmente connessa al loro utilizzo e/o al loro mantenimento Al contrario, questa commisurazione risulta effettuata a priori nel caso dei coefficienti redditometrici, la cui capacità presuntiva risulta predeterminata dalla stessa legge che impone di ritenere conseguenti a determinati fatti noti (disponibilità di determinati beni o servizi) il fatto ignoto (spesa corrispondente alla disponibilità di quei determinati beni) (presunzione relativa) IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
11 11 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Sino alle modifiche apportate all’art. 38, quali che fossero gli indici di spesa posti a fondamento della rettifica, il ricorso a questo tipo di determinazione quantitativa era subordinato al presupposto che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discostasse per almeno un quarto da quello netto dichiarato dal contribuente, salva la facoltà per quest’ultimo di dimostrare che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente fosse costituito da redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta risultanti da idonea documentazione Era poi richiesto che al metodo sintetico si potesse far ricorso solo allorquando l’incongruità rispetto al reddito dichiarato si manifestasse per almeno due o più periodi d’imposta anche non consecutivi, mentre nel caso delle spese per incrementi patrimoniali, queste ultime si presumevano sostenute con redditi conseguiti nell’anno in cui erano state effettuate e nei quattro precedenti IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
12 12 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro La disposizione ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina contenuta nell’art. 38 DPR n. 600/73, (sostituendo i commi dal quarto all’ottavo), modifiche applicabili a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo di imposta 2009 e successivi FINALITÀ è quella di adeguare l’accertamento sintetico al “mutato contesto socio-economico, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”. Già l’art. 83, co. 8 del d.l. n. 112/2008 prevedeva l’esecuzione di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito in relazione agli anni 2009, 2010 e 2011 in collaborazione con la G.di F. e i Comuni CONTENUTO E FINALITÀ DELL’ART. 22 D.L. n. 78/2010
13 13 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Le modifiche apportate con il D.L. n. 78/2010 non hanno modificato la base logica dell’accertamento sintetico, che si fonda sul presupposto secondo cui dal sostenimento di una spesa è ragionevole desumere, fino a prova contraria, l’esistenza di un reddito idoneo a permettere la spesa stessa Anche dopo le modifiche, il fondamento dell’accertamento sintetico è ancora da ravvisare nel nesso inferenziale che lega una spesa al reddito necessario a finanziarla, avendo anche questa volta quale parametro di riferimento la situazione-tipo di normalità nella gestione delle proprie finanze, ossia quella dell’uomo medio che destina al consumo (personale o familiare) somme non superiori a quelle di cui dispone a titolo reddituale o patrimoniale, per cui spendere oltre le proprie possibilità rappresenta un’eccezione che deve formare oggetto di prova positiva da parte dell’interessato LE MODIFICHE INTRODOTTE AL METODO DI ACCERTAMENTO SINTETICO DAL D.L. n. 78/2010
14 14 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Se non state apportate modifiche al carattere di fondo del sintetico, le modifiche riguardano la tipologia di spese rilevanti per l’attivazione della metodologia in esame, in quanto gli elementi e circostanze sono sostituite di fatto certe da spese di qualsiasi generecon ciò eliminando la bipartizione tra spese correnti e per incrementi patrimoniali ed assumendo un’idea di spesa quale esborso monetario che abbia effettivamente depauperato il patrimonio del contribuente quale ne sia il titolo o la destinazione (consumo o investimento) Quanto al valore economico da assegnare a tali beni, le spese in questione dovrebbero rilevare ai fini della determinazione del reddito attribuibile a chi le ha sostenute sulla base di un rapporto alla pari (ossia euro di spesa = euro di reddito) MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010
15 15 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Per quanto attiene al profilo temporale, le spese che hanno rilievo ai fini del sintetico sono tutte quelle sostenute dal contribuente nel corso del periodo di imposta oggetto di controllo, ossia quelle che assumono rilevanza in applicazione del principio di cassa che valorizza le spese sostenute nel periodo di imposta Il criterio del sostenimento della spesa attribuisce rilevanza esclusiva al momento dell’esborso delle somme da parte del contribuente, determinando in tal modo il periodo di imposta al quale il costo stesso (ed il relativo reddito necessario a finanziarlo) deve essere imputato La determinazione sintetica del reddito, ex novellato co. 4 dell’art. 38, si fonda sulla presunzione che tutto quanto si è speso nel periodo d’imposta sia stato finanziato con i redditi posseduti nel medesimo periodo (così Circ., 15 febbraio 2011, n. 4/E) (criticità nel confronto tra spesa effettiva e reddito figurativo) MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010
16 16 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro L’accertamento sintetico, basato sulla ricostruzione delle spese del singolo contribuente, non è certo lo strumento più idoneo per una lotta all’evasione su larga scala. Sarà, quindi, presumibilmente, utilizzato solo quando emergano elementi di spesa di particolare importo e significato rispetto alla potenzialità reddituale manifestata dal contribuente (a tal fine saranno valorizzate le spese che emergono dal’analisi dei dati bancari, dall’Anagrafe tributaria, dallo spesometro) E’ evidente che lo strumento, alternativo al sintetico su cui vengono riposte le speranze per un generalizzato contrasto all’evasione in capo alle persone fisiche è il nuovo redditometro (art. 38, co. 5), che anche nella versione aggiornata rimane uno strumento che consente agli uffici di quantificare il reddito complessivo in base alla disponibilità di taluni beni-indice indicativi di capacità contributiva individuati con apposito decreto ministeriale (D.M. 24.12.2012) IL NUOVO REDDITOMETRO
17 17 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Il nuovo testo dell’art. 38 contiene alcune indicazioni da seguire nella predisposizione del decreto attuativo richiedendo che lo stesso sia emanato a seguito dell’analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza Del mutato contesto economico-sociale, in cui deve accogliersi un concetto di famiglia allargata, sembra aver tenuto conto l’Agenzia che nel nuovo redditometro ha individuato: 55 gruppi omogenei di famiglie, esaminandone 22 milioni, per un totale di 50 milioni di soggetti; sono state, poi, identificate 5 aree geografiche (nord-ovest, nord- est, centro, sud, isole); ed 11 diverse tipologie di nuclei familiari (dalla persona sola con meno di 35 anni, alla coppia senza figli e/o altri familiari, alle coppie con uno o più figli, al monogenitore ed altre tipologie) COMPONENTI NUCLEO FAMILIARE ED AREA TERRITORIALE DI APPARTENENZA
18 18 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Nuclei familiari: Aree geografiche: Nord Ovest, Nord Est, Centro, Sud, Isole Persona sola con meno di 35 anni Coppia con meno di 35 anni senza figli e/o altri familiari Coppia con tre o più figli Monogenitore Persona sola con età compres a tra 35 e 64 anni Coppia con età compresa tra i 35 e 64 anni senza figli e/o altri familiari Coppia con due figli Altre tipologie Persona sola con 65 anni o più Coppia con 65 anni o più senza figli e/o altri familiari Coppia con tre o più figli - NUCLEI FAMILIARI E AREE TERRITORIALI
19 19 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Le voci di spesa prese in considerazione dal decreto ai fini della stima del reddito complessivo sono 56, aggregate in dieci categorie rappresentative di tutti gli aspetti della vita quotidiana, e precisamente: consumi per generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature; spese per abitazione; combustibili ed energia; mobili, elettrodomestici e servizi per la casa; sanità; trasporti; comunicazioni; istruzione ; tempo libero, cultura e giochi; altri beni e servizi; investimenti immobiliari e mobiliari netti VOCI DI SPESA DEL NUOVO REDDITOMETRO
20 20 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Nella prima parte della Tabella sono riportate le spese per consumi Delle 56 voci di spesa indicate nella Tabella A:  in 30 casi la Tabella tiene conto di spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria (spese per mutuo, canoni di locazione, energia elettrica, colf, assicurazioni, ecc…);  in soli 2 casi: fitti figurativi e pasti e consumazioni fuori casa, la Tabella considera esclusivamente gli importi della spesa media Istat Valore del fitto figurativo mensile al mq (dati OMI): cat. A/2 x metri quadrati 75 x numero mesi Spesa media ISTAT della tipologia del nucleo familiare di appartenenza CONSUMI E SPESE
21 21 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro per le altre 24 voci in cui è presente la media ISTAT, confronto tra: - dati già presenti in Anagrafe Tributaria; - spesa media ISTAT della tipologia di di nucleo familiare di appartenenza e considerare l’importo più elevato (art. 1, co. 5) Sul sito internet dell’ISTAT sono disponibili le tabelle relative alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie effettuate su campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuiti in cinque aree territoriali Gli importi indicati nelle tabelle sono riferite a spese mensili. SPESE CON MEDIA ISTAT
22 22 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 1
23 23 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 2
24 24 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 3
25 25 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 4
26 26 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro I valori delle spese medie ISTAT saranno applicati al singolo contribuente in base al rapporto tra il reddito dell’intero nucleo familiare e quello prodotto dal singolo Resta ancora da stabilire cosa si intende per nucleo familiare  istruzioni Redditest: soggetti presenti nello stato di famiglia;  attuale orientamento (da confermare in circolare): idea di nucleo familiare “fiscale”, cioè i nominativi presenti nella dichiarazione dei redditi del contribuente nel quadro familiari a carico. Se la spesa è sostenuta da un soggetto fiscalmente a carico di altri contribuenti, tale spesa sarà a carico di questi ultimi. Quanto alla nozione di familiare a carico (art. 12, co. 2 TUIR), sono i familiari che sono titolari di un reddito complessivo annuo non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili SPESE ISTAT – NOZIONE NUCLEO FAMILIARE
27 27 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Le spese sostenute e utilizzate esclusivamente nell’esercizio dell’impresa di un’arte e una professione sono escluse dal redditometro, ove tale circostanza risulti da idonea documentazione Questione dei beni promiscui come autovetture e spese per radiotelefono: questi ultimi beni rilevano ai fini del redditometro per la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa, ovvero per la quota parte di spesa non fiscalmente deducibile (Circ., n. 1/E del 15.02.2013) SPESE IMPRESE E PROFESSIONISTI
28 28 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Sono incrementi patrimoniali:  gli acquisti di immobili (fabbricati e terreni);  gli acquisti di beni mobili registrati (autoveicoli, motoveicoli, natanti ed imbarcazioni, aeromobili);  la sottoscrizione di polizze assicurative (investimento, previdenza e vita);  il pagamento dei contributi previdenziali volontari;  gli acquisti di azioni, obbligazioni, conferimenti, finanziamenti, quote di partecipazioni, fondi di investimento, derivati, pronti contro termine, buoni postali fruttiferi, etc.;  oggetti d’arte e di antiquariato;  donazioni ed erogazioni liberali;  le spese per la manutenzione straordinaria delle unità abitative;  altro INCREMENTI PATRIMONIALI - 1
29 29 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Gli incrementi patrimoniali rilevano al netto dei disinvestimenti effettuati nell’anno in corso e nei quattro precedenti all’acquisto dei beni Ai fini della determinazione dell’incremento netto, i finanziamenti eventualmente presenti vanno considerati per intero e si considerano disinvestimenti quelli di qualunque natura (immobiliare, mobiliare, finanziaria) e sono valori da sottrarre dagli incrementi anche le donazioni di denaro ricevute (se risultanti in AT) e i riscatti di polizze assicurative Anche se la norma prevede che gli incrementi patrimoniali esplicitino la loro rilevanza per intero nell’anno di sostenimento, l’Agenzia ha, per ora informalmente, in più occasioni annunciato che dovrebbe considerare questo tipo di spese su cinque esercizi. Se tale intendimento fosse confermato ufficialmente, il nuovo redditometro assomiglierebbe alla precedente versione in cui l’incremento veniva “spalmato” sull’esercizio in cui era stata effettuata la spesa e nei quattro precedenti INCREMENTI PATRIMONIALI - 2
30 30 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro L’ultimo componente per la ricostruzione dell’ammontare del reddito complessivo in base al nuovo redditometro è la quota di risparmio formatasi nell’anno e non utilizzata per spese di investimento o per consumi Si presume che queste quote verranno determinate a partire dal 2011, perché legate alle comunicazioni integrative dei rapporti finanziari che verranno effettuate dagli intermediari all’Agenzia delle Entrate a partire da ottobre 2013 Per i conti correnti, i dati che verranno comunicati sono saldo iniziale, totale movimenti dare, totale movimenti avere, saldo finale, che se positivo potrebbe identificare la quota di risparmio attribuibile al contribuente ai fini del redditometro QUOTA DI RISPARMIO
31 31 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Il contenuto induttivo delle voci di spesa prese in considerazione dal decreto ai fini della stima del reddito complessivo è determinato tenendo conto: della spesa effettivamente sostenuta così come risulta dall’A.T. (ed assumendo il valore più alto tra spesa media e dato disponibile) ovvero della spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del nucleo familiare di appartenenza del contribuente (media consumi ISTAT); ovvero considerando le risultanze di analisi e studi socio economici, anche di settore Il reddito complessivo è dato dalla somma di spese effettive + spesa media x consumi + eventuali ulteriori spese calcolate in base a studi socio–economici + 1/5 incrementi patrimoniali + quota di risparmio dell’anno CONTENUTO INDUTTIVO DELLE VOCI DI SPESA
32 32 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Come precisato nel corso della presentazione del nuovo strumento: nel caso in cui il divario tra dichiarato ed accertato non superi il 20 per cento, nessuna selezione sarà effettuata (così come scostamenti inferiori a € 20.000 non saranno presi in considerazione); superata tale soglia, l’ufficio darà avvio al contraddittorio (imposto dal co. 7 dell’art. 38), al fine di approfondire le cause dello scostamento; nel caso di notevole divario, e, quindi, di soggetti ad alto rischio di evasione, l’ufficio procederà con gli ordinari e più approfonditi controlli sostanziali Nella Circ. n. 18/E del 2012 viene confermato che, nell’ultimo quadrimestre del 2012, la nuova metodologia sintetica sarà applicata nei confronti delle sole posizioni “caratterizzate da una rilevante discrasia tra il reddito complessivo dichiarato e quello determinabile sinteticamente” e comunque non più di 30-35mila accertamenti (5% dei controlli annui anche se l’obiettivo di gettito è pari a 815 milioni) SOGLIA DI COERENZA E ACCERTAMENTO
33 33 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Quali che siano le voci di spesa poste a fondamento della rettifica, il ricorso alla metodologia sintetica potrà avvenire a condizione che il reddito complessivo accertabile sinteticamente ecceda di almeno un quinto quello lordo dichiarato dal contribuente (Rigo RN1 Unico PF) (la franchigia sale ad un terzo nel caso in cui il contribuente risulti congruo e coerente con gli studi di settore (art. 10, co. 9 D.L. n. 201/2011) Per quanto riguarda i criteri di computo dello scostamento del quinto, l’art. 38, co. 6 ha stabilito che il confronto deve essere effettuato tra il reddito lordo dichiarato dal contribuente e quello accertato sinteticamente. Rispetto alla precedente versione, infatti, è stata introdotta la possibilità di dedurre dal reddito complessivo determinato sinteticamente gli oneri previsti dall’art. 10 TUIR, nonché, nel caso in cui il contribuente ne abbia sostenuto i relativi oneri, le detrazioni d’imposta previste dalla legge (art. 15 TUIR) LA FRANCHIGIA DEL QUINTO
34 34 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro L’Agenzia ha elaborato e messo gratuitamente a disposizione questo software che permette a tutti i contribuenti di valutare la coerenza tra il reddito del proprio nucleo familiare e le spese da esso sostenute nel periodo d’imposta di riferimento Caratteristiche del software:  non obbligatorio;  anonimo Dalla sua compilazione emergono situazioni di “coerenza” e/o “incoerenza” non comprensibili:  a parità di reddito dichiarato e di ammontare di spese sostenute, se queste ultime vengono distribuite in modo diverso su più simulazioni, si hanno risultati diversi, come se alle varie spese fosse attribuito un peso diverso;  in alcuni casi, si è rilevata indifferenza nel risultato di coerenza per contribuenti, a parità di condizioni, residenti in diverse aree geografiche REDDITEST
35 35 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Il test richiede:  il nome, che può essere di fantasia;  la composizione del nucleo familiare, scegliendola tra le 11 tipologie previste;  il comune di residenza, ai fini dell’individuazione di una delle 5 aree geografiche;  il reddito lordo complessivo del nucleo familiare, considerando anche i redditi esenti, esclusi e/o soggetti a ritenuta alla fonte;  le abitazioni possedute, escludendo le relative pertinenze;  mezzi di trasporto, valorizzati in base ai Kw o metri;  inserimento delle spese più significative sostenute dal nucleo familiare durante l’anno, seguendo il principio di cassa;  investimenti e disinvestimenti dell’ultimo triennio REDDITEST - COMPILAZIONE
36 36 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro La procedura della accertamento sintetico prevede che l’ufficio, fatta una selezione dei contribuenti (liste selettive AU e T + nuove liste 2009 che partono da spese certe), invii al soggetto selezionato una comunicazione relativa alle notizie raccolte a suo carico ovvero un questionario con la richiesta di rispondere in non meno di 15 gg. A seguito della risposta, l’ufficio può: se ritiene soddisfacenti le spiegazioni, archiviare la pratica; se non ritiene soddisfacenti le spiegazioni, inviare al contribuente un invito a comparire Ricevuto tale invito, il contribuente può: presentarsi e dar corso ad una procedura di accertamento con adesione (con riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo edittale); prestare adesione integrale all’invito, entro 15 gg. prima della data di comparizione) (con riduzione delle sanzioni ad 1/6); non fare nulla e l’ufficio emette un avviso di accertamento sintetico ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
37 37 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Ma la novità più rilevante introdotta nel nuovo testo dell’art. 38 consiste nell’aver previsto per gli uffici l’obbligo di avviare con il contribuente un contraddittorio preventivo al fine di verificare la sussistenza di dati, notizie o argomentazioni idonee a superare l’attendibilità dimostrativa della presunzione alla base della metodologia sintetica, ovvero, di avviare, sempre in via preventiva, un procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, infatti, prima della novella del 2010, la sola circostanza della mancata instaurazione di una qualche forma di contraddittorio tra contribuente e ufficio nella fase istruttoria non poteva giustificare l’annullamento dell’accertamento sintetico, potendo il soggetto verificato, in sede di impugnazione dell’atto, “allegare qualsivoglia elemento atto ad inficiare l’efficacia probatoria delle presunzioni invocate dall’amministrazione finanziaria”(Cass., n. 14367/07 e n. 7485/10) IL CONTRADDITTORIO ANTICIPATO
38 38 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Il definitivo riconoscimento dell’obbligatorietà del contraddittorio a livello normativo si pone in linea con l’orientamento giurisprudenziale (anche comunitario) (CGCE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè), formatosi in materia di parametri e studi di settore (Cass., SS.UU., nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009) che ha messo in evidenza come il contraddittorio, oltre a rappresentare un elemento essenziale del giusto procedimento amministrativo, rappresenta il mezzo più efficace per adeguare la funzione statistica alla base del redditometro alla concreta realtà reddituale del contribuente L’adeguamento del dato di normalità economica alle specifiche condizioni ambientali, sociali ed economiche in cui opera il contribuente passa necessariamente attraverso il contraddittorio, sede in cui quest’ultimo potrà fornire, non soltanto attraverso prove documentali, ma anche in via presuntiva, i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi di quale siano le fonti di finanziamento delle spese valorizzate dall’ufficio ai fini accertativi IL CONTRADDITTORIO ANTICIPATO
39 39 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Il novellato art. 38 nulla dice circa la sorte degli avvisi di accertamento notificati in assenza del previo contraddittorio, così come della possibilità per il contribuente di utilizzare, direttamente in fase contenziosa, eventuali dati e documenti non presentati in occasione del contraddittorio Quanto al primo profilo, la necessità di estendere alla metodologia sintetica tutte le garanzie riconosciute dalla giurisprudenza ai destinatari degli accertamenti standardizzati, porta a concludere che il difetto del contraddittorio (o anche la sua irregolarità) debba esser considerato motivo di nullità del successivo avviso di accertamento. Da ciò consegue che, nel caso di attivazione del contraddittorio e di risposta del contribuente, l’ufficio che decida di emettere comunque l’avviso di accertamento dovrà dar conto nella motivazione delle ragioni che l’hanno portato a disattendere le difese svolte dal contribuente (c.d. motivazione rafforzata) CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONTRADDITTORIO
40 40 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Per quel che concerne la possibilità di utilizzare in giudizio argomenti, dati e documenti non esibiti, né allegati in sede di contraddittorio, deve ritenersi che il contribuente in sede contenziosa possa proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza esser in alcun modo vincolato all’esito del contraddittorio ed alle eccezioni sollevate in fase endoprocedimentale, e ciò anche nel caso in cui non abbia dato seguito all’invito, restando inerte. E ciò sia perché nella fase del contraddittorio non è imposto al contribuente di munirsi di un difensore tecnico, sia perché nell’art. 38 non è disciplinata alcuna ipotesi decadenziale che, secondo i principi generali, deve esser necessariamente comminata per legge (come nel caso dell’art. 32) La condotta del contribuente che non si sia presentato al contraddittorio potrebbe al più essere sanzionata, nonostante l’esito vittorioso del successivo giudizio, con il non integrale rimborso delle spese di lite per non aver impedito con il suo comportamento prima l’adozione, e poi l’impugnazione, di un provvedimento infondato CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONTRADDITTORIO
41 41 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Un’ulteriore modifica è stata apportata alla disciplina dell’accertamento sintetico dal decreto semplificazioni fiscali (D.L. n. 16/2012), che ha previsto che gli uffici prima di emettere degli avvisi di accertamento ai sensi dell’art. 38, co. 4, “inviano una segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei contribuenti che abbiano stipulato apposite convenzioni con l’Agenzia delle entrate per la partecipazione all’attività di accertamento” A loro volta i comuni, entro 30 gg. dal ricevimento della segnalazione, “comunicano agli uffici ogni elemento in loro possesso utile alla determinazione del reddito complessivo”. Se le segnalazioni inviate sono state utilizzate per l’accertamento, il 50 per cento di quanto riscosso a titolo non definitivo dall’Agenzia è attribuito ai comuni in via provvisoria (art. 2 D.Lgs. n. 23/2011) PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALL’ACCERTAMENTO SINTETICO
42 42 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro La quantificazione della spesa effettuata sulla base del redditometro dispensa gli uffici da qualsiasi ulteriore dimostrazione che non sia la sussistenza e la disponibilità dei fatti-indice, ponendo a carico del contribuente l’onere di dimostrare la provenienza non reddituale delle somme necessarie per utilizzare e/o mantenere i beni e servizi presenti nel decreto Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, le presunzioni connesse all’utilizzo dei coefficienti redditometrici sono qualificate come legali relative (contra Cass., nn. 21661/2010 e 13289/2011 che annoverando l’accertamento redditometrico tra le procedure di accertamento standardizzato, giunge alla conclusione che la tassazione a mezzo coefficienti costituisce un sistema di presunzioni semplici, ma con le ord. nn. 27545/2011 e 27550/2011 la Corte è tornata a qualificare la presunzione su cui si fonda il redditometro come legale relativa). Da ultimo per la qualificazione come presunzione semplice Cass., n. 23554/2012 e n. 2806/2013 NATURA DELLE PRESUNZIONI CONNESSE ALL’UTILIZZO DEL REDDITOMETRO
43 43 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Anche se sarà solo l’esperienza a dare una risposta definitiva, la situazione sembra cambiata con il d.l. n. 78/2010, in quanto il nuovo redditometro può qualificarsi come “uno studio di settore per famiglie” e per ciò stesso deve collocarsi tra gli accertamenti standardizzati Rispetto al vecchio, il nuovo redditometro: a) si basa oltre che sulla spesa sostenuta, anche sulla spesa media per gruppi e categorie di consumi e sulle risultanze di analisi di studi socio economici, anche di settore; b) la previsione di un contraddittorio preventivo obbligatorio testimonia l’esigenza di evitare automatismi e pervenire in termini dialettici ad individuare la reale capacità contributiva del soggetto sottoposto ad accertamento NATURA DELLE PRESUNZIONI CONNESSE ALL’UTILIZZO DEL “NUOVO” REDDITOMETRO
44 44 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Nel caso in cui il reddito complessivo accertato sinteticamente superi la franchigia del quinto, al contribuente spetta comunque la possibilità di dimostrare, già in sede di contraddittorio preventivo, che il finanziamento delle spese individuate dall’ufficio è avvenuto con “redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile” (art. 38, co. 4) Rispetto al passato, la prova contraria risulta notevolmente ampliata sia con riferimento ai mezzi di prova che al loro contenuto. Riguardo ai primi, venuto meno il riferimento all’idonea documentazione, la prova che il reddito non esiste potrà essere fornita anche in via presuntiva (Cass., n. 6758/2007 e n. 10665/2009) LA PROVA CONTRARIA
45 45 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Riguardo al loro contenuto, il contribuente potrà dimostrare che il finanziamento delle spese valorizzate dall’ufficio ai fini accertativi sia avvenuto con ogni mezzo atto a dimostrare che le spese sono state sostenute: con redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile (ad es. donazioni, successioni, vincite, redditi determinati forfetariamente come quelli derivanti da attività o cespiti tassati catastalmente; somme riscosse a titolo di risarcimento patrimoniale, etc.); con redditi conseguiti in altri periodi di imposta; ma anche che le spese sono state finanziate da economie terze o tramite il ricorso all’indebitamento; ovvero utilizzando disinvestimenti patrimoniali effettuati nell’anno e nei quattro anni precedenti l’acquisto del bene; indisponibilità totale o parziale dei beni o di utilizzarli nell’attività professionale (Circ., n. 25/E del 2012) LA PROVA CONTRARIA
46 46 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Una serie di sentenze di merito: - CTP Rimini, 21 marzo 2013, n. 41/2/2013; - CTP Reggio Emilia, 18 aprile 2013, n. 74/2/2013; - CTP Torino, 8 gennaio 2013, n. 3 hanno sostenuto l’applicazione retroattiva delle nuove disposizioni, se più favorevoli, anche per le annualità precedenti al 2009, in quanto il fine del D.M. del 2012 non è solo quello di predeterminare il reddito per il futuro, ma anche quello di correggere le distorsioni del passato, stante l’evoluzione e l’affinamento dello strumento presuntivo L’aggiornamento intervenuto non ha natura sostanziale, perché non introduce nuove fattispecie impositive, ma procedimentale, sicchè il contribuente può richiedere l’applicazione retroattiva Dato che il redditometro rientra nel genus degli accertamenti standardizzati la forma più evoluta prevale sulle precedenti EFFICACIA RETROATTIVA DEL REDDITOMETRO
47 47 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro L’Agenzia è contraria all’applicazione alle annualità anteriori al 2009 del D.M. del 2012 (Direttiva n. 15/13 Direzione centrale contenzioso), e ciò in base : alla lettera dell’art. 22 d.l. n. 78/2010 (così già Circ. n. 1/E del 2013); alla lettera dell’art. 5, co. 3 D.M. del 1992 che prevedeva la possibilità che il contribuente potesse chiedere, qualora l’accertamento non fosse divenuto definitivo, che il reddito fosse rideterminato sulla base dei nuovi criteri; alla circostanza che, a differenza degli studi di settore, tra il vecchio e il nuovo redditometro non c’è omogeneità, nell’approccio metodologico utilizzato ai fini della determinazione del reddito complessivo (il vecchio era basato sulla disponibilità di beni-indice ed oggi invece su manifestazioni di spesa puntuali o statistiche) LA POSIZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
48 48 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Con ord. del 21.03.2013, il Tribunale di Napoli (sez. civ.dist. di Pozzuoli) ha ordinato all’Agenzia di : di cessare ogni attività di accesso, analisi e raccolta di dati di ogni genere a carico del ricorrente; di comunicare formalmente al ricorrente se è in atto un’attività di raccolta dati nei suoi confronti e, in caso positivo, di distruggere tutti i relativi archivi Critica: difetto di giurisdizione del giudice civile; non c’è violazione del diritto alla riservatezza per due ragioni: 1) il trattamento di dei dati personali è consentito ai soggetti pubblici per lo svolgimento di funzioni istituzionali (art. 18 d.lsg. n. 196/2003); 2) l’ufficio non contesta il perché le spese siano state sostenute, ma il come siano giustificate ORDINANZA TRIBUNALE DI POZZUOLI
49 49 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE
50 50 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Definizione Acquisizione e utilizzo di dati, notizie e documenti che risultino da “rapporti” (continuativi o anche sporadici) intrattenuti da contribuenti-clienti con Banche, Posta o operatori finanziari in generale: al fine di procedere ad un accertamento tributario che può essere analitico, induttivo o sintetico e può essere esperito nei confronti di “chiunque” Funzione Ricostruzione della base imponibile delle imposte sui redditi e dell’Iva attraverso l’esame delle sottostanti operazioni Destinatari  Imposte sui redditi (art. 32/600)  IVA (art. 51/633) titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 50
51 51 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 51 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 PRESUPPOSTI IMPOSTE SUI REDDITI art. 32 co. 1 n. 2) DPR 600/73 Prima parte I dati, gli elementi e le notizie attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati attraverso le “indagini finanziarie” sono “posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”; Seconda parte I prelevamenti o gli importi riscossi (e risultanti dai rapporti finanziari) sono “posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili”.
52 52 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 52 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 PRESUPPOSTI IVA art. 51 co. 2 n. 2) DPR 633/72 I dati e gli elementi attinenti alle operazioni effettuate con soggetti finanziari “sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili; sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all'aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata”.
53 53 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 53 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 NOVITÀ LEGISLATIVE art. 23 co. 24-27 DL 6.7.2011 n. 98 Ampliamento ambito soggettivo Società ed enti di assicurazione Accesso nei confronti di tutti gli operatori finanziari Ampliamento ambito oggettivo Garanzie prestate dagli intermediari finanziari Acquisizione diretta dati e notizie relativi a tutti i rapporti e le operazioni di natura finanziaria
54 54 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 54 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 NOVITÀ LEGISLATIVE art. 11 co. 4 DL 6.12.2011 n. 201 Possibilità per l’Agenzia delle Entrate di procedere alla elaborazione di specifiche liste selettive di contribuenti da sottoporre a controllo basate sulle informazioni presenti nell’Anagrafe tributaria, nella quale affluiscono le comunicazioni obbligatorie effettuate dagli intermediari finanziari relativamente ai rapporti intrattenuti con i loro clienti e alle operazioni da questi effettuate (con esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per importo inferiore a € 1.500,00). L’Agenzia delle Entrate può effettuare interrogazioni all’Anagrafe tributaria per estrarre elenchi di soggetti da sottoporre a controllo: in deroga alla previgente disciplina, secondo la quale la richiesta è subordinata a previa autorizzazione dell’organo sovraordinato.
55 55 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTI SU DATI DI NATURA FINANZIARIA Nuova previsione contenuta nel DL 201/2011: “Le informazioni comunicate ai sensi dell’art. 7, co. 6 DPR n. 605/73 sono utilizzate dall'Agenzia delle entrate per l’elaborazione con procedure centralizzate, secondo criteri individuati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, di specifiche liste selettive di contribuenti a maggior rischio evasione”. 55 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE
56 56 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTI SU DATI DI NATURA FINANZIARIA La disposizione introdotta intende superare i limiti della normativa primaria e secondaria vigente al fine di effettuare interrogazioni all’anagrafe tributaria non solo per individuare i singoli rapporti finanziari che eventualmente possiede ciascun determinato contribuente ma anche estrarre elenchi di soggetti da sottoporre a controllo. Si passa, quindi, da una logica di controllo del singolo contribuente che presenta, in linea di principio, alcuni indicatori di pericolosità fiscale, ad una logica di massa dove il dato sensibile può essere rappresentato dall’importo di alcune operazioni che, individuate per massa, superano un certo importo. 56 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE
57 57 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Si può ipotizzare, ad esempio, che un filone di controlli potrebbe essere quello del soggetto che effettua trasferimenti verso l’estero e che, non necessariamente, devono essere evidenziati nel quadro RW della dichiarazione dei redditi Un altro filone potrebbe essere quello dei soggetti che hanno aperto un numero di posizioni non coerenti sul piano economico-finanziario (visto che si può conoscere sia il numero dei rapporti accesi che il saldo globale), un altro potrebbe essere quello dei contribuenti con saldi anomali per uno o più anni (confronto con la dichiarazione e con la consistenza patrimoniale) Un nuovo scenario, dunque, potrebbe aprirsi in tema di controllo ed acquisizione dei dati di natura finanziaria e di utilizzo degli stessi ai fini del redditometro 57 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE ACCERTAMENTI SU DATI DI NATURA FINANZIARIA
58 58 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Il totale delle entrate, se non giustificato rispetto al reddito dichiarato, potrebbe dimostrare l’esistenza di redditi sottratti all’imposizione Il totale delle uscite potrebbe supportare la presunzione di spese da utilizzare al fini della ricostruzione redditometrica (spese medie ISTAT) Peraltro, va osservato come la deroga al comma 11 dell’articolo 7 del DPR 605/73, di fatto stia ad evidenziare una sorta di “aggiramento” della riferibilità della posizione al singolo contribuente cosicché la norma consente di esplicare la sua efficacia anche senza il rigido procedimento autorizzativo previsto dall’articolo 32 del DPR 600/73. 58 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE ACCERTAMENTI SU DATI DI NATURA FINANZIARIA
59 59 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTI SU DATI FINANZIARI La circ. 32/2006 ha affermato un principio che appare del tutto condivisibile e cioè che i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale. In linea di principio dovrebbe essere questa la linea seguita dagli uffici che procedono alla contestazione nei confronti del contribuente sulla scorta dei dati di natura finanziaria, e cioè procedere, in una valutazione comparata, i prelevamenti effettuati rispetto all’ammontare del reddito dichiarato. 59 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE
60 60 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTI SU DATI FINANZIARI Nella sostanza, infatti, è oggettivamente logico che un contribuente che dichiara un reddito, ad esempio, di 300.000 euro, possa non essere in grado di giustificare un prelevamento di 3.000 euro magari effettuato mediante l’emissione di un assegno e magari nel periodo estivo. Intuitivamente, ad esempio, potrà valutarsi che le somme in questione siano state destinate all’acquisto di un pacchetto vacanze, Diversa, ovviamente, potrà essere la posizione di quel contribuente che, a fronte del medesimo prelievo, dichiara un reddito pari a 30.000 euro. In questo caso, infatti, il prelievo rappresenta un importo pari al 10% del proprio reddito complessivo e più ancora, in termini percentuali, del proprio reddito imponibile. 60 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE
61 61 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 61 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI Natura della presunzione Presunzione legale relativa (giurisprudenza consolidata) (Cass.11650/2011; 18809/2010; 7813/2010; 14847/2008, 13818/2007)  L’onere della prova dell’Amministrazione finanziaria è soddisfatto attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti bancari senza necessità di ulteriori indizi.  Inversione dell’onere della prova a carico del contribuente che non può essere generica ma deve giustificare i singoli movimenti bancari.
62 62 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 62 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI Presunzione versamenti I versamenti non giustificati sono imputabili e reddito imponibile (art. 32 co 1 n. 2, prima parte) Presunzione prelevament i I prelevamenti sono considerati ricavi o compensi e non oneri o spese sostenute (art. 32 co. 1 n. 2 seconda parte) In tema di indagini fiscali in banca sono imputabili a reddito imponibile i versamenti non giustificati non solo dei professionisti e degli autonomi ma anche dei collaboratori e di qualunque altro contribuente. Ed invero gli artt. 32 e 38 DPR 600/73 hanno portata generale e, pertanto, riguardano la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell’attività dagli stessi svolta e dalla quale quei redditi provengano, la qual cosa in particolare è da ritenersi per quanto relativo alla applicabilità della presunzione di cui all’art. 32 co. 1 n. 2. Né in contrario senso può fondatamente invocarsi il riferimento ai ricavi e alle scritture contabili contenuto nella suddetta norma, giacché esso risulta limitativo unicamente della possibilità per l’ufficio di desumere reddito dai prelevamenti, non potendosi certamente in via generale e per qualsiasi contribuente presumere la produzione di un reddito da una spesa, e potendo viceversa una simile presunzione trovare giustificazione per imprenditori e lavoratori autonomi, per i quali le spese non giustificate possono infatti ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti”. (Cass. 19692/2011)
63 63 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 63 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI Rilevanza dei costi occulti Costi correlati a maggiori ricavi:  Accertamento analitico contabile e analitico induttivo i componenti negativi di cui non è stata fornita prova certa dal contribuente non sono riconosciuti (C.A.E. 32/2006)  Accertamento induttivo L’Ufficio anche in assenza di documentazione certa, tiene conto di una incidenza percentuale dei costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati (C.A.E. 32/2006, C.Cost. 225/2005)
64 64 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 64 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI Intestazione fittizia conti intestati a terzi Condizioni Legittimità delle indagini bancarie riferite a:  amministratori/soci di società (Cass. 20449/2011, 21454/2010, 23652/2008)  convivente dell’imprenditore (Cass. 4775/2011)  amici di famiglia (Cass. 767/2011)  dipendenti dell’azienda (Cass. 20197/2010)  familiari dell’imprenditore (Cass.19493/2010, 17390/2010, 20858/2007)  L’Ufficio deve fornire la prova della fittizietà dell’intestazione
65 65 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 65 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA Onere della prova a carico dell’Ufficio  elementi raccolti relativamente ai conti intestati al contribuente utilizzabilità diretta  elementi raccolti da conti intestati a terzi di cui il contribuente ha la disponibilità  l’Ufficio deve provare che le operazioni sono ascrivibili al contribuente Onere della prova a carico contribuente  prova “diabolica”  decorso del tempo tra operazioni bancarie e controlli  insufficienza della mera allegazione o affermazione di fatti in concreto non dimostrati  necessità di giustificazioni specifiche
66 66 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 66 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 MODALITÀ DI DIFESA DEL CONTRIBUENTE A) in via preventiva (nel corso del periodo di imposta di riferimento)  rilevazione e conservazioni di prove documentali che giustifichino i movimenti bancari. Aspetti pratici di rilevazione e conservazione delle prove 1.Tracciabilità dei movimenti finanziari (utilizzo del bancomat o di altri strumenti attraverso i quali risalire al beneficiario del versamento/pagamento); 2.conservazione delle matrici degli assegni bancari; 3.rapporti familiari: tracciabilità del trasferimento fondi da un c/c ad un altro (es. dal padre al figlio) che giustifichi l’operazione; 4.contribuenti titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo: opportunità di separare la sfera privata da quella imprenditoriale o professionale; 5.soggetti che gestiscono somme affidate da terzi (es. notai, amministratori di condominio, ecc.): prova analitica – attraverso documentazione - della inerenza di ogni singola movimentazione bancaria alla attività di maneggio di denaro altrui.
67 67 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 67 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE INDAGINI FINANZIARIE ARTT. 32/600 E 51/633 MODALITÀ DI DIFESA DEL CONTRIBUENTE motivi di diritto  mancanza della preventiva autorizzazione amministrativa  mancanza della motivazione della autorizzazione  acquisizione irrituale di prove per mancanza di richiesta preventivamente e debitamente autorizzata  mancanza di previo contraddittorio  retroattività delle disposizioni  disposizione sull’accesso di dati bancari * retroattività  disposizione sul contenuto della prova * irretroattività motivi di merito  deducibilità dei costi correlati, dai ricavi presunti in ossequio al principio di capacità contributiva (Corte Cost. 225/2005)  mancanza della prova – da parte dell’Ufficio – che la intestazione a terzi dei conti è fittizia e che – in relazione alle circostanze concrete – il “rapporto” bancario è imputabile al contribuente  irrilevanza ai fini impositivi dei dati acquisiti  indicazione dei soggetti beneficiari dei prelevamenti  annotazione delle movimentazioni bancarie nelle scritture contabili
68 68 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro C) Con Ricorso Di seguito di riporta un elenco (non esaustivo) della giurisprudenza relativa ad alcuni casi concreti Vincite al lottoCass. 25.2.2009 n. 2752 Maneggio denaro altruiCass. 19.3.2009 n. 6617 Rendimento titoliCass. 29.4.2011 n. 9535 Mancata esibizione autorizzazione Cass. 4.4.2010 n. 10675 Non necessità di preventivo contraddittorio Cass. 26.5.2008 n. 13516 Professionisti Cass. 14.1.2011 n. 802 (su applicazione retroattiva) 68 ACCERTAMENTO DA INDAGINI FINANZIARIE GIURISPRUDENZA
69 69 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTO BANCARIO
70 70 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Norma di riferimento art. 32 co. 1 n.7) e art. 33 co. 2 3 e 6 DPR 600/73 (II.DD.) art. 51 co. 2 DPR 633/72” (IVA) 70 ACCERTAMENTO BANCARIO RIFERIMENTI NORMATIVI
71 71 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Modalità operative, obiettivi e limiti degli accertamenti  Utilizzo dei controlli bancari  Gli interessati  Le posizioni  I conti cointestati al controllato  I rapporti accertabili 71 ACCERTAMENTO BANCARIO IL MECCANISMO
72 72 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Accertamento ai fini delle imposte sui redditi (art. 32 co. 1 DPR 600/73) Inversione dell’onere della prova sui movimenti bancari (a carico del contribuente) Conti correnti oggetto di indagine  Intestati al contribuente  Cointestati al contribuente e a soggetti terzi  Intestati soltanto a soggetti terzi, ma in ordine ai quali il contribuente ha comunque la possibilità di operare  Intestati soltanto a soggetti terzi e sui quali il contribuente non può operare, qualora sia provata l’interposizione soggettiva fittizia L’UTILIZZO DEI CONTROLLI BANCARI 72 ACCERTAMENTO BANCARIO IL MECCANISMO
73 73 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro Conti correnti intestati esclusivamente a soggetti terzi “accertabili” Coniuge e altri familiari  Soci (anche di società di capitali a ristretta base azionaria);  Amministratori  Soggetti legati alla società da particolari rapporti (cointessenza, rappresentanza organica, ecc.) GLI INTERESSATI Persona giuridica Persona fisica Contribuente 73 ACCERTAMENTO BANCARIO IL MECCANISMO
74 74 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LE POSIZIONI 74 ACCERTAMENTO BANCARIO IL MECCANISMO Può contestare la riferibilità alla sua posizione fiscale delle movimentazioni rilevate sui conti di terzi anche avvalendosi di dichiarazioni di questi ultimi Deve dimostrare che la titolarità dei rapporti e delle operazioni è “fittizia” o comunque è superata, nel caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione “bancaria” acquisita L’amministrazione finanziaria Il contribuente
75 75 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro I CONTI COINTESTATI AL CONTROLLATO 75 ACCERTAMENTO BANCARIO IL MECCANISMO L’amministrazione finanziaria, anche in presenza di una contabilità regolare, può controllare e utilizzare i dati e gli elementi che risultano dai movimenti bancari Conti nella “disponibilità” del contribuente accertato Conti per i quali il contribuente ha la possibilità di disporre in virtù di mandato da parte dell’intestatario del conto (conti sui quali il titolare abbia rilasciato deleghe, conti intestati a società peri quali gli amministratori abbiano ricevuto poteri di disposizione) Il contribuente può fornire la prova contraria in ordine alle operazioni di pertinenza del terzo cointestatario del conto o dimostrare che il potere di disposizione gli è stato conferito per circostanze specifiche e giustificabili.
76 76 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 76  Conto Corrente  Conto deposito titoli e/o obbligazioni  Conto deposito al risparmio libero/vincolato  Rapporto fiduciario ex L. 1966/1939  Gestione collettiva risparmio (Oicr, Sgr, Fondi, SICAV)  Gestione patrimoniale  Certificati di deposito e buoni fruttiferi (nominativi e al portatore)  Portafoglio  Conto terzi individuale/globale  Dopo incasso  Cessione indisponibile  Cassette di sicurezza  Depositi chiusi  Contratti derivati (es. swap, option, futures, contratti a termine)  Carte di credito/debito  Garanzie  Crediti (fidi in bianco e garantiti, a scadenza e a revoca)  Finanziamenti  Fondi pensione (solo aperti)  Patto compensativo  Finanziamenti  Partecipazioni  Altro rapporto ACCERTAMENTO BANCARIO IL MECCANISMO I RAPPORTI ACCERTABILI
77 77 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro 1.REDAZIONE DEL PROSPETTO DI RACCORDO Risulta utile redigere un prospetto di raccordo tra i valori evidenziati dall’Agenzia e le movimentazioni bancarie del contribuente. 2. DIMOSTRAZIONE DI «NON IMPONIBILITÀ» Al fine di superare la prova di imponibilità “sarebbe” sufficiente dimostrare:  la restituzione tutto o in parte, della somma ai genitori e/o amici tramite canale bancario, in caso di prestito  il prelevamento, in contanti di una somma analoga a quella ricevuta in prestito/regalo, dal conto corrente dei genitori e/o amici, in una data assai prossima a quella dell’accredito sul rapporto intestato al contribuente  le motivazioni a base della concessione del prestito ricevuto (ad esempio l’acquisto di un’auto avvenuto a distanza di pochi giorni o di un immobile, ecc) o del regalo (ad esempio, matrimonio, battesimo del figlio del contribuente, etc.)  il contestuale accredito di una somma analoga sul conto dei fratelli del contribuente a fronte di identico regalo donato dai genitori ai figli”  lo smobilizzo di titoli da parte di un genitore e il successivo versamento nel conto del figlio di una parte della somma di denaro  versamenti di modesto importo – sporadici – potrebbero trovare copertura giustificandoli come piccole regalie dei genitori/suoceri(specialmente se avvenuti in prossimità di festività pasquali o natalizie) 77 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CONTRADDITORIO
78 78 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ILLEGITTIMITÀ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO 1.Relativamente alla determinazione da parte dell’Agenzia delle Entrate di “presunti compensi accertati” per violazione della normativa di cui agli artt. 32 - 39 DPR 600/73, art. 51 DPR 633/72, art. 53 DPR 917/86, art.2729 c.c. 2.Riguardo la presunta ricostruzione dei compensi quali “prelevamenti bancari”. 3.Per violazione dell’art. 42 DPR 600/73 e art. 7 co. 1 L. 212/2000 In caso di indagini bancarie l’Agenzia delle Entrate, in sede di motivazione dell’avviso di accertamento fa riferimento all’autorizzazione rilasciata dal Direttore regionale delle entrate, non allegando all’accertamento il documento de quo. La CTP di Cosenza giusta Sent. 778/10 rileva che: «non è valido l’Avviso di accertamento basato su indagini bancarie qualora non riporti in allegato l’autorizzazione del direttore regionale dell’agenzia delle entrate». Tale autorizzazione rappresenta infatti un atto amministrativo che almeno in sede contenziosa deve essere prodotto dall’amministrazione finanziaria al fine di consentire al contribuente di averne conoscenza e valutarne gli aspetti giuridici per una corretta difesa. (CTR Piemonte, Sent. n. 16 del 2 marzo 2011). 78 ACCERTAMENTO BANCARIO LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE
79 79 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro “ EQUAZIONE” ADDEBITAMENTI + ACCREDITAMENTI = RICAVI NON CONTABILIZZATI” Sulla base della normativa prima richiamata, gli elementi risultanti dal “conto corrente bancario” sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine: pertanto, i prelevamenti, oltre che i versamenti, si considerano ricavi tassabili ai fini delle imposte sul reddito, qualora non sia indicato il beneficiario o non si abbia riscontro nelle scritture contabili. 79 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CASO
80 80 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro “EQUAZIONE” ADDEBITAMENTI + ACCREDITAMENTI = RICAVI NON CONTABILIZZATI” In pratica l’equazione “addebitamenti + accreditamenti = ricavi / corrispettivi non contabilizzati” deriva dal fatto che normalmente, le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero, proprio perché correlati ai ricavi non contabilizzati 80 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CASO Cfr. Comm. Trib. Prov. Milano sez. XXI n. 148 del 21.5.2004 SENTENZA PRO FISCO
81 81 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro “EQUAZIONE” ADDEBITAMENTI + ACCREDITAMENTI = RICAVI “ MATRICE D’ASSEGNO ANTI-ACCERTAMENTO” 81 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CASO Corte di Cassazione sent. 10.12.2007 n. 25702 SENTENZA PRO CONTRIBUENTE
82 82 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro “EQUAZIONE” ADDEBITAMENTI + ACCREDITAMENTI = RICAVI “ PROVA CHE DIMOSTRI LA PRESUNTA ULTERIORE ATTIVITÀ” 82 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CASO C.T. Prov. Pisa sent. 4.6.2007 n. 69 SENTENZA PRO CONTRIBUENTE
83 83 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro “EQUAZIONE” ADDEBITAMENTI + ACCREDITAMENTI = RICAVI “ IL CONTRADDITTORIO: LA PROVA CONTRARIA” Tre, sono quindi, a nostro avviso, i passaggi significativi della sentenza bolognese:  al contribuente l’onere della prova ovvero dell’indicazione del beneficiario;  all’Ufficio l’onere di contestarla, se la prova/indicazione non convince;  al giudice l’onere di valutare; 83 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CASO C.T. Prov. Bologna sent. 4.6.2007 n. 158 SENTENZA PRO CONTRIBUENTE
84 84 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro “EQUAZIONE” ADDEBITAMENTI + ACCREDITAMENTI = RICAVI “ IL CONTRADDITTORIO: LA PROVA CONTRARIA” Tale interessante sentenza rileva che il "meccanismo presuntivo viene vinto alla semplice condizione che il contribuente si limiti a fornire le generalità del beneficiario della somma". In altre parole, la prova contraria idonea per vincere la presunzione è qui rappresentata dalla mera indicazione del nominativo dell’accipiens. La sentenza n. 158/2007 della C.T. Prov. di Bologna rileva il “meccanismo presuntivo”, prosegue la sentenza de quo: "se il contribuente indica tra i percettori di reddito un familiare, un parente o un amico/a, ha adempiuto, e con successo, all’onere probatorio che su di lui grava… a questo punto, l’onere probatorio si sposta all’Ufficio". 84 ACCERTAMENTO BANCARIO IL CASO
85 85 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro ACCERTAMENTO E STUDI DI SETTORE: L’ORIENTAMENTO DELLA GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ E QUELLO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
86 86 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA POSIZIONE DELLE SEZIONI UNITE valenza probatoria degli strumenti parametrici (parametri e studi di settore); modalità applicative di tali strumenti e ruolo del contraddittorio; motivazione atti di accertamento fondati su sistemi di accertamento per standard; ripartizione dell’onere della prova tra ufficio impositore e contribuente Le sentenze nn. 26635 a 26638 del 18.12.2009 affrontano quattro tematiche:
87 87 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro VALENZA PROBATORIA STUDI i parametri rappresentano una tappa fondamentale del percorso di affinamento dei c.d. metodi standardizzati di accertamento; ai parametri va attribuita la natura di presunzione semplice in quanto estrapolazione statistica a campione di una platea omogenea di contribuenti oggetto di monitoraggio; Nelle sentenze nn. 26635 a 26638 del 18.12.2009 la Corte afferma che:
88 88 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro VALENZA PROBATORIA STUDI alle stesse conclusioni deve pervenirsi per gli accertamenti fondati sugli studi di settore, che pur costituendo uno strumento più raffinato, restano anch’essi un’elaborazione statistica che segnala una possibile anomalia dell’ammontare dei ricavi e/o dei compensi dichiarati rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello “normale” in relazione alla specifica attività svolta dal contribuente
89 89 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro RUOLO DEL CONTRADDITTORIO Per quanto accurate e significative, le quantificazioni derivanti dall’applicazione degli studi di settore restano sempre elaborazioni statistiche il cui frutto è una mera ipotesi probabilistica da validare – in contraddittorio con il contribuente – in relazione all’effettiva situazione economico-patrimoniale del soggetto accertato L’adeguamento del reddito “astratto” risultante dall’appli- cazione degli strumenti parametrici al reddito “concreto” oggetto di accertamento passa necessariamente attraverso il contraddittorio, sede in cui il contribuente potrà fornire i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi del rilevato scostamento o dell’inapplicabilità nella specie dello standard
90 90 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro RUOLO DEL CONTRADDITTORIO da un lato nell’impossibilità di far conseguire dall’eventuale incongruenza tra ricavi attesi e quelli dichiarati un automati- smo nell’accertamento; dall’altro nel riconoscimento della partecipazione del contri- buente alla fase di formazione dell’atto di accertamento mediante un contraddittorio preventivo che non limita in alcun modo la facoltà di prova del contribuente nell’eventuale successiva fase processuale A ragionare diversamente i sistemi di accertamento per standard si trasformerebbero da mezzi di accertamento in mezzi di determinazione del reddito con un’illegittima compressione dei diritti emergenti dagli artt. 3, 24 e 53 cost. Per cui il limite all’utilizzabilità di tali strumenti sta
91 91 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro CONTENUTO DELLA MOTIVAZIONE Qualificato il contraddittorio come elemento essenziale ed imprescindibile del giusto procedimento, la motivazione dell’atto di accertamento non potrà esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma dovrà essere integrata con le ragioni per le quali le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio sono stati disattese (c.d. motivazione rafforzata) Il sistema di presunzioni semplici alla base delle procedure di accertamento standardizzato riesce ad acquisire i requisiti di gravità, precisione e concordanza solo all’esito del descritto percorso procedimentale di adeguamento che ne dimostri: l’applicabilità alla concreta realtà oggetto di accertamento; e ciò giustifica l’onere della prova posto a carico del contribuente (senza però alcun limite di mezzi e di contenuto)
92 92 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro RIPARTIZIONE ONERE DELLA PROVA L’onere della prova risulta pertanto così ripartito: all’ente impositore fa carico la dimostrazione della capacità dello studio di settore di rappresentare correttamente la “normalità economica” della realtà oggetto di controllo; mentre al contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza di cause particolari che impediscono allo studio di rappresentare correttamente la propria singola posizione, o più in generale, di non riuscire a rappresentare correttamente la realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce (c.d. situazioni di marginalità economica)
93 93 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro SUCCESSIVE SENTENZE CONFORMI Senza pretesa di completezza, conformi le successive: Cass., 6 luglio 2010, n. 15909; Cass., 22 ottobre 2010, n. 21662; Cass., 9 dicembre 2010, n. 24946; Cass., 17 febbraio 2011, n. 3923; Cass., 10 giugno 2011, n. 12786; Cass., 2 dicembre 2011, n. 25907; Cass., 25 giugno 2012, n. 10556; Cass., 5 ottobre 2012, n. 17085; Cass., 20 dicembre 2012, n. 23563; Cass., 3 aprile 2013, n. 8059; Cass., 31 maggio 2013, n. 13773
94 94 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E DEL 14 APRILE 2010 A questo proposito l’Agenzia afferma che: a)esiste nel diritto procedimentale tributario un sottosistema di meccanismi di accertamento standardizzato che in quanto elaborati su dati medi e generalizzati sono dotati di una forza dimostrativa intrinsecamente debole, se non adeguati alla realtà del singolo contribuente; b) il contraddittorio – in attuazione del giusto procedimento e del principio di cooperazione – consente all’ufficio di commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato; Con la Circ. n. 19/E del 2010 l’Agenzia detta istruzioni agli uffici per la gestione delle controversie in materia di studi di settore alla luce dell’orientamento delle Sezioni Unite.
95 95 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E - CONTRADDITTORIO c) l’accertamento standardizzato non preceduto dal contraddittorio è quindi invalido ed in presenza di tale omissione – rilevata dal contribuente in primo grado – gli uffici ometteranno di coltivare le controversie chiedendo la cessazione della materia del contendere e fornendo al giudice elementi che possano giustificare la richiesta di compensazione delle spese di giudizio (infruttuoso tentativo di contraddittorio con il contribuente); d) ove il contraddittorio sia stato offerto al contribuente e questi non ne abbia approfittato, l’ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dello scostamento dai parametri;
96 96 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E – MOTIVAZIONE e)nella motivazione dell’atto l’ufficio deve dar conto delle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, tuttavia, la mancata indicazione di tali ragioni non configura una carenza di motivazione “quando tali ragioni sono state comunque esplicitate dall’ufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale ovvero siano comunque desumibili dal medesimo verbale, consegnato al contribuente e quindi da questo conosciuto”; f) tutto ciò in ragione del fatto che l’indicazione in motivazione delle ragioni “risponde all’esigenza di realizzare il giusto procedimento anche nella fase di accertamento, più che alla necessità di riproporre nell’atto impositivo gli elementi necessari per poter esplicare il proprio diritto di difesa (quando questi elementi siano già noti al contribuente)”
97 97 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E – MOTIVAZIONE La conclusione non convince per più di una ragione: a)contraria al corso giurisprudenziale (Corte cost., ord. n. 244/09; Cass., n. 4624/09) che ha affermato l’assoluto rilievo del contraddittorio endoprocedimentale ai fini della validità dell’atto conclusivo del procedimento di accertamento in quanto il rispetto delle regole sulla formazione del convincimento dell’ente impositore impone che nella motivazione debbano confluire ed indicarsi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che ne giustificano l’emanazione; b)contraria a quanto affermato dalla CGCE (C-349/07, Sopropè) che ha affermato come la tutela del diritto di difesa imponga che i destinatari di un atto lesivo debbano essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito ad ogni elemento sul quale l’amministrazione abbia fondato il proprio convincimento;
98 98 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E – MOTIVAZIONE c) si rischia di far dipendere la legittimità dell’atto di accertamento non da un dato “certo” (le ragioni riportate nel verbale), ma da uno assolutamente “incerto” (le ragioni desumibili dal verbale), quindi in sostanza il contribuente si vedrebbe costretto ad eccepire la carenza di motivazione di un atto neanche endo- procedimentale, ma di un atto che ha più o meno concorso alla formazione del convincimento dell’ufficio (quindi di un atto privo di rilevanza giuridica esterna e che potrebbe addirittura mancare o non recare tali indicazioni); d) mentre è inconferente l’affermazione il rinvio fatto alla libertà del contribuente di poter svolgere come ritiene più opportuno la propria linea difensiva rinviando le sue difese alla sede proces- suale, cosa che non può fare l’ufficio su cui grava l’onere di corredare l’atto di accertamento con idonea motivazione
99 99 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E – INERZIA Riguardo, poi, alla posizione del contribuente che non abbia partecipato al contraddittorio, la Circolare afferma che: a)il giudice potrà valutare questo tipo di comportamento nel quadro probatorio; b) l’ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione delle risultanze dello strumento presuntivo, dando tuttavia conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito
100 100 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E – INERZIA Riguardo a quest’ultima affermazione la Circolare arriva ad affermare che secondo la Suprema Corte la mancata partecipazione al contraddittorio importerebbe l’acquisizione da parte degli strumenti parametrici dei requisiti di gravità, precisione e concordanza Anche questa conclusione deve essere sottoposta a critica, in quanto le Sezioni Unite si limitano ad affermare che in caso di mancata risposta può ritenersi sufficientemente motivato anche un atto basato sulle sole risultanze degli studi
101 101 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro LA CIRCOLARE N. 19/E – INERZIA E ciò in ragione del fatto che il principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite è quello secondo cui a) gli studi appartengono ad un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non può mai essere determinata ex lege in relazione ai soli standard in sé considerati; con la conseguenza che b) anche in caso di mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio resta sempre a carico dell’ufficio la dimostrazione dell’applicabilità dello studio di settore al caso concreto oggetto di accertamento (in questo caso sulla base degli elementi in suo possesso – Circ. n. 5/E del 2008)
102 102 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro EFFETTI PREMIALI PER I CONGRUI E COERENTI L’art. 10, co. 9 D.L. n. 201/2011 accorda nei confronti dei soggetti congrui e coerenti con i risultati degli studi (anche per effetto di adeguamento), i seguenti effetti premiali: a) la preclusione dagli accertamenti analitico-induttivi di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d) e 54, co. 2; b) sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l’attività di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’IVA (no violazioni che comportano l’obbligo di denunzia per i reati D.Lgs. n. 74/00); c) la determinazione sintetica del reddito è condizionata ad uno scostamento minimo di almeno 1/3 (anziché di 1/5) tra reddito complessivo accertabile e reddito dichiarato Per accedere a tali misure, il contribuente deve aver assolto all’obbligo di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applica- zione degli studi, indicando fedelmente tutti i dati ivi previsti e risultare coerente con gli indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi di settore (provv. n. 102603/2012)
103 103 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro PIANI DI CONTROLLO PER I NON CONGRUI E/O NON COERENTI L’art. 10, co. 11 D.L. n. 201/2011 ha previsto controlli più serrati nei confronti dei soggetti non congrui e/o non coerenti con i risultati degli studi. In particolare : a) i soggetti non congrui (ma coerenti) saranno destinatari di specifici piani di controllo, articolati su tutto il territorio nazionale e basati su specifiche analisi del rischio evasione, che terranno conto delle informazioni relative alle operazioni finanziarie presenti nell’apposita sezione dell’A.T. (art. 7, co. 6 DPR n. 605/1793); b) nei confronti dei soggetti non congrui e non coerenti i controlli saranno svolti prioritariamente con l’utilizzo dei poteri riconosciuti agli uffici per le indagini finanziarie (art. 32, nn. 6bis e 7 e 51, co. 2)
104 104 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro UNICO 2013 Con provvedimento direttoriale del 27 maggio 2013 sono stati approvati i 205 modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore 2012 I modelli approvati sono relativi a 51 studi per il settore delle manifatture; 60 studi per il settore dei servizi; 24 studi per i professionisti; 70 studi per il settore del commercio Tutti i modelli tengono conto dei correttivi anticrisi previsti dai D.M. 21, 28 marzo e 23 maggio 2013. Tra le principali novità si segnala che per ciascuno studio è stato predisposto un quadro T contenente le informazioni utili ai fini dell’applicazione dei correttivi anticrisi anno 2012
105 105 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro UNICO 2013 Nel quadro A dei modelli delle attività professionali è stato aggiunto un rigo per la raccolta delle informazioni relative agli apprendisti che prestano attività lavorativa all’interno degli studi I soggetti che nel periodo di imposta in corso alla data del 31.12.2011 hanno cessato di avvalersi del regime dei minimi devono fornire alcuni dati contabili da indicare nei quadri F,G, X e T, senza tenere conto degli effetti derivati dal principio di cassa applicato nei periodi di imposta precedenti e legato al citato regime Tutti i soggetti abilitati possono rilasciare asseverazione che i dati contabili ed extracontabili riportati nei modelli corrispondono a quelli risultanti dalla scritture contabili, ovvero attestazione delle cause che spiegano la non congruità dei ricavi e/o compensi rispetto a quelli derivanti dagli studi di settore Nella scheda “note aggiuntive” è richiesta l’indicazione delle cause che hanno determinato la non congruità dei ricavi e/o compensi
106 106 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro FATTISPCIE INUTILIZZABILITA’ DEGLI STUDI Le nuove fattispecie di “inutilizzabilità” degli studi in sede di accertamento DM 11.2.2008 modificato dal DM 28.12.2011 Per il periodo di imposta 2012: società cooperative a mutualità prevalente; soggetti che applicano i principi contabili internazionali; attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi; attività di bancoposta; imprese che cessano di applicare il regime dei minimi, per il p.i. della cessazione - (novità dal 2011); attività di affitto di aziende - (novità dal 2011)
107 107 Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro COMUNICAZIONE ANOMALIE 2013 Dal 26 giugno i soggetti che hanno ricevuto una comunicazione di anomalia da studi di settore per il triennio 2009-2011 possono fornire chiarimenti tramite un apposito software, pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate che consente di: segnalare imprecisioni o errori riscontrati nei dati riportati nella comunicazione inviata dall’Agenzia; indicare i motivi che hanno determinato l’anomalia e le altre informazioni ritenute rilevanti
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1 IL NUOVO REDDITOMETRO STRUMENTO DI CONTROLLO MA SOPRATTUTTO DI COMPLIANCE.

References: art. 38
 art. 32
 art. 51
 art. 23
 art. 11
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 art. 32
 art. 33
 art. 51
 art. 51
 art. 53
 art.2729
 art. 7
 SENTENZA 
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