Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010031/
Timestamp: 2020-07-16 16:06:39+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 31/01 | FAR Online
RR:s dom den 16 november 2001, mål nr 4453-2000 Skattskyldighet
RR:s dom den 8 juni 2001, mål nr 4321-1997 Skattskyldighet i Sverige för avgångsvederlag.
KR:s i Göteborg dom den 25 oktober 2001, mål nr 400-2001 Avdrag för förlust på villkorat aktieägartillskott till följd av ”avyttring” genom konkurs.
SRN:s förhandsbesked den 21 nov 2001 Skattepliktig omsättning och avdragsförbudet stadigvarande bostad
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 4 december 2001.
Fråga om det förelåg skattepliktig omsättning mellan advokatbolagen och kommanditbolaget. Ägarna i aktiebolagen var verksamma i kommanditbolaget.
Mervärdesskatt, överklagat förhandsbesked, redovisningsperioder under tiden 1 februari 2000 – 31 januari 2003
Advokatbolagen överklagade till RR. De yrkade att RR, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle meddela förhandsbesked i enlighet med den gjorda ansökan, vilket får uppfattas så att de yrkade att bolagen ska anses skattskyldiga till mervärdesskatt på grund av det tilltänkta förfarandet. De anförde bl.a. följande. Grunden för den fakturering som avses ske mellan respektive delägarbolag och kommanditbolaget är det konsultavtal som gäller mellan parterna. Att det föreligger ett avtal om försäljning av tjänster utgör en nödvändig och tillräcklig förutsättning för att mervärdesskattepliktig omsättning ska anses föreligga i respektive delägarbolag. Det är irrelevant huruvida det som framgår av konsultavtalet även framgår av kommanditbolagsavtalet respektive delägaravtalet. Syftet med samtliga dessa tre avtal är att reglera den sammansatta situation som samarbetet utgör. Det är dock konsultavtalet som är styrande för bedömningen av om omsättning av tjänster föreligger eller inte. Att konsultavtalet skulle vara upprättat för skens skull eller på annat sätt verkningslöst mellan parterna har inte påståtts av Skatterättsnämnden. I sådant fall måste upprättade avtal äga vitsord.
RSV yrkade att SRN:s beslut skulle fastställas och anförde bl.a. följande. Det är inte tillräckligt att det föreligger ett avtal för att en skattepliktig omsättning ska föreligga. Beskattningen utlöses av att en leverans sker eller att en tjänst tillhandahålls. Något tillhandahållande av tjänster kan inte anses föreligga i detta fall genom att delägarna genom arbetsinsatser i kommanditbolaget aktivt deltar i bolagets verksamhet.
RR anslöt sig till SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet. RR lämnade följande skäl för sitt avgörande. Regeringsrätten har denna dag meddelat dom i mål om förhandsbesked angående inkomstskatt (mål nr 6655-2000). Mot bakgrund av ställningstagandet i det målet kan någon skattepliktig omsättning mellan advokatbolagen och kommanditbolaget avseende juridiska tjänster, uthyrning av arbetskraft eller annat inte anses föreligga.
Fråga om avgångsvederlaget ska hänföras till artikel 14 om enskild tjänst eller artikel 15 om pension i det gamla skatteavtalet med Tyskland (SFS 1960:549). RR anser avgångsvederlaget utgöra sådant med pension likställt belopp som äger samband med förutvarande anställning, dvs. till artikel 15.
Per L flyttade till Tyskland den 12 september 1990. I sin självdeklaration har Per L inte tagit upp ett avgångsvederlag om 110 980 kr som utbetalats i november och december 1990, utan ansett att detta skulle beskattas i Tyskland. SKM har ansett Per L skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag.
Per L yrkar att LR ska bestämma att han inte är skattskyldig i Sverige för det uppburna avgångsvederlaget. Till stöd för sin talan anför han i huvudsak följande. Enligt svensk skatterätt utgör allt som en person erhåller från sin arbetsgivare skattepliktig intäkt av tjänst. Avgångsvederlag jämställs med pension m fl ersättningar som utgått på grund av tjänsten men som inte direkt relaterat till arbete som utförs, dvs. inte utgör lön. I dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1960:549) sägs i artikel 14 att en fysisk person, med hemvist i en av staterna, ska beskattas för inkomst av arbetsanställning i den stat där arbetet utföres. Artikeln ger således uttryck för att lön, dvs. direkt ersättning för arbete som faktiskt utförs, ska beskattas i Sverige om arbetet utförs i Sverige. Däremot ger artikeln inte stöd för att all övrig inkomst, som utgått på grund av tjänsten men som inte direkt relaterat till arbete som utförs, ska beskattas i Sverige. Tvärtom säger artikel 15 att pension eller liknande periodiskt utgående belopp som äger samband med förutvarande arbetsanställning ska beskattas i hemviststaten. Enligt svensk intern skatterätt beskattas såväl lön som ersättningar på grund av förutvarande anställning under inkomst av tjänst varför distinktionen däremellan är av underordnad betydelse. I dubbelbeskattningsavtalet görs däremot åtskillnad mellan vad som är lön och vad som är övriga inkomster, som utgått på grund av tjänsten men som inte är direkt relaterat till arbete som utförs. Jämförelse kan därvid göras med RSV/FB Dt 1986:14. Det uppburna avgångsvederlaget utgör inte lön eller direkt ersättning för utfört arbete. Avgångsvederlaget har däremot utgått periodiskt och på grund av förutvarande anställning. Av det skälet bör artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet bli tillämpligt framför artikel 14. SKM vidhåller sitt beslut.
UNDER LR:S DOMSKÄL ANGES BL.A.
LR gör följande bedömning. I målet är ostridigt att Per L har sin skatterättsliga hemvist i Tyskland efter sin flyttning dit den 12 september 1990. Det av Per L uppburna avgångsvederlaget får med beaktande av den överenskommelse mellan honom och företaget anses ha sin grund i det arbete som han under tidigare år utfört i företaget. Därmed bör Per L ersättning anses förvärvad genom verksamhet här i riket. Han är således enligt 53 § 1 mom. KL skattskyldig för sitt avgångsvederlag även efter sin bosättning i Tyskland. Eftersom Per L efter det att han bosatt sig i Tyskland har sin skatterättsliga hemvist där, blir däremot dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland tillämpligt beträffande skattskyldigheten för avgångsvederlaget. Enligt artikel 14 i avtalet får den utbetalade ersättningen beskattas i Sverige då en fysisk person förvärvar inkomst av arbetsanställning som utgår för arbetet som utförs i Sverige. Med detta torde avses förhållanden då det föreligger en anställning som fortgår kontinuerligt och där den skattskyldige rent faktiskt utför ett arbete. Såvitt framgår av utredningen i målet blev Per L omedelbart uppsagd från sin anställning vid H AB. Därmed utlöstes den gjorda överenskommelsen som innebar att företaget förband sig att betala ut avgångsvederlag under en begränsad tid. Vid angivna förhållanden bör, enligt LR:s mening, avgångsvederlaget inte omfattas av artikel 14 i avtalet. I stället bör Per L:s uppburna avgångsvederlag betraktas som ett periodiskt utgående belopp som äger samband med hans tidigare anställning vid H AB varför artikel 15 i avtalet blir tillämplig. På grund härav bör Per L inte anses skattskyldig i Sverige avseende uppburet avgångsvederlag. LR bifaller Per L överklagande och förklarar att han inte är skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag om 110 980 kr.
I KR vidhåller SKM sitt yrkande att Per L ska anses skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag om 110 980 kr. Till stöd för sin talan härför åberopar SKM vad den tidigare anfört samt tillägger bl.a. följande. SKM bestrider inte att Per L efter sin utflyttning har sitt skatterättsliga hemvist i Tyskland. Det av Per L uppburna avgångsvederlaget får med beaktande av överenskommelsen mellan honom och H AB anses ha sin grund i det arbete som han under tidigare år utfört i företaget. Därmed skall Per L:s ersättning anses förvärvad genom verksamhet i riket. Han är således enligt 53 § 1 mom. KL skattskyldig för sitt avgångsvederlag även efter bosättningen i Tyskland. Eftersom Per L efter det att han bosatt sig i Tyskland har sitt skatterättsliga hemvist där, blir dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland tillämpligt beträffande skattskyldigheten för avgångsvederlaget. Enligt artikel 14 i avtalet får den utbetalade ersättningen beskattas i Sverige då en fysisk person förvärvat inkomst av arbetsanställning som utgår för arbete som utförts i Sverige. Ett avgångsvederlag bör anses som ersättning för förlorad arbetsförtjänst och som skadestånd på grund av uppsägning av anställningsavtalet. Eftersom det arbete som ersättningen grundar sig på i förevarande fall har utförts i Sverige och inte till någon del i Tyskland ska beskattningsrätten tillfalla Sverige enligt artikel 14 i skatteavtalet med Tyskland. Artikel 15 i nämnda avtal är inte tillämplig. Även om utbetalningar i förevarande fall skett under flera år ska avgångsvederlaget dock inte betraktas som pension. Hur avgångsvederlag utbetalas, med ett engångsbelopp eller med periodiska belopp, är en sak mellan parterna och bör inte påverka bedömningen om vederlaget utgör ersättning för utfört arbete eller pension.
Per L anser att överklagandet ska avslås och anför härför bl.a. följande. Enligt svensk intern skatterätt utgör vad en arbetstagare uppbär såsom lön från arbetsgivaren skattepliktig inkomst av tjänst. Vad gäller ersättningar som inte utgör lön i den bemärkelsen att den är ersättning för direkt utfört arbete säger RSV bl.a. följande: ”I de flesta fall hänförs även olika ersättningar som utgår i stället för lön, t.ex. sjukpenning, pension, livränta och avgångsersättning, till inkomst av tjänst”. – Avgångsvederlag utgör således inte ersättning för direkt utfört arbete men eftersom det utgår på grund av tjänsten ska vederlaget beskattas som inkomst av tjänst. I svensk skatterätt blir distinktionen mellan ersättning för prestation och annan ersättning utan krav på motprestation men som utgått på grund av anställning således av underordnad betydelse eftersom båda typer av ersättning beskattas som inkomst av tjänst. I hans fall gör såväl Sverige som Tyskland anspråk på att beskatta avgångsvederlaget. För att undvika att inkomsten beskattas två gånger får frågan om vilket land som äger beskattningsrätt lösas med stöd av det då gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1960:549). I avtalets artikel 14 sägs att en fysik person, med hemvist i en av staterna, ska beskattas för inkomst av anställning i den stat där arbetet utförs. Artikeln ger således uttryck för att ersättning som härleds direkt till arbete som utförs, skall beskattas i Sverige om arbetet utförs i Sverige. Den ger inte stöd för att ersättning, som visserligen utgått på grund av tjänsten, men som inte är direkt relaterad till arbete som utförs, ska beskattas i Sverige. Däremot säger artikel 15 att pension eller ”liknande periodiskt utgående belopp som äger samband med förutvarande arbetsanställning” ska beskattas i hemviststaten. I dubbelbeskattningsavtalet görs således skillnad mellan – å ena sidan – ersättning för direkt utfört arbete, dvs. för utförd prestation (artikel 14) och – å andra sidan – annan ersättning utan krav på motprestation men som har samband med förutvarande arbetsanställning (artikel 15). Ersättning av det senare slaget som utgår periodiskt skall beskattas i hemviststaten. I sitt överklagande till KR synes SKM medge att avgångsvederlaget inte utgör ersättning för direkt utfört arbete. SKM hänför i stället vederlaget till ersättning för förlorad arbetsförtjänst eller skadestånd dvs. en ersättning utan krav på motprestation som betalas ut efter anställningens upphörande och som i det här fallet betecknas ”liknande periodiskt utgående belopp som äger samband med förutvarande arbetsanställning”. Det av honom uppburna avgångsvederlaget har inte betalats ut för direkt utfört arbete utan vederlaget utgör – i likhet med pension- ersättning utan krav på motprestation, som har samband med förutvarande anställning och som dessutom betalas ut periodiskt. På grund härav bör dubbelbeskattningsavtalets artikel 15 tillämpas framför artikel 14. Han ska således inte beskattas i Sverige för uppburet avgångsvederlag.
Per L slutade sin anställning hos H AB den 31 augusti 1990. Den 12 september samma år utflyttade han tillsammans med sin hustru till Tyskland. Av sin tidigare arbetsgivare, H AB, erhöll Per L i november och december 1990 avgångsvederlag med sammanlagt 110 980 kr.
Avgångsvederlaget utbetalades enligt Per L i enlighet med det anställningsavtal som ingicks mellan honom och H AB den 28 april 1986. I avtalets nionde paragraf sägs bl.a. följande. ”Bolaget äger uppsäga PL:s anställning med omedelbar verkan. PL är därvid – för såvitt inte uppsägningen föranletts av att PL förfarit oredligt eller eljest åsidosatt sina åligganden – berättigad till avgångsvederlag. Detta beräknas till 24 x senaste månadslönen. För anställd mellan 50 och 60 år tillkommer vid uppsägning från bolagets sida avgångsvederlag för ytterligare en månad för varje påbörjat levnadsår mellan 50 och 55 samt ytterligare två månader för påbörjat levnadsår mellan 55 och 60.
För tid som avgångsvederlaget avser skall bolaget för PL inbetala samma pensionsavgifter som skulle ha inbetalts vid fortsatt anställning under motsvarande tid. Vidare skall bolaget svara för övriga sociala kostnader, som skall utgå i anledning av avgångsvederlaget.
Från avgångsvederlaget utöver de första tjugofyra månaderna skall avräknas den lön som PL för motsvarande tid uppburit i ny tjänst eller ny befattning. För lönedel som sålunda avräknas skall även avräknas motsvarande procentuella andel av pensionskostnaden.
Om icke annat överenskommits utbetalas avgångsvederlag månadsvis i förskott. Avgångsvederlag må – om PL så önskar – fördelas på hela det antal månader som återstår till fyllda 65 år. Sådan omfördelning må dock ej mot bolagets bestridande avse längre tid än tio år.”
Parterna synes eniga om att Per L i och med utflyttningen till Tyskland också förlorade sin skatterättsliga hemvist i Sverige. KR saknar anledning till annan bedömning. För inkomst hänförlig till tiden efter den 12 september 1990 är därför Per L – i den mån annat inte föranleds av avtal för undvikande av dubbelbeskattning – skattskyldig i Sverige endast för det fall inkomsten kan anses utgöra sådan inkomst som med tillämpning på inskränkt skattskyldiga fysiska personer anges i 53 § 1 mom. a) KL respektive 6 § 1 mom. SIL.
Av nämnda lagrum framgår – såvitt är av intresse i förevarande mål – att en inskränkt skattskyldig fysisk person är skattskyldig i Sverige ”för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket” och ”för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst”.
Det av Per L erhållna avgångsvederlaget har utgått på grund av hans anställning hos H AB. Enligt KR:s bedömning föranleder utredningen i målet inte någon annan slutsats än att avgångsvederlaget också bör anses ha förvärvats genom verksamhet här i riket. Per L är således enligt KR:s bedömning skattskyldig i Sverige för erhållet avgångsvederlag såvitt inte annat föranleds av så kallat dubbelbeskattningsavtal.
Parterna synes vara eniga om att Per L enligt tysk rätt ägde hemvist i Tyskland då de i målet aktuella avgångsvederlagen blev tillgängliga för lyftning och att det mellan Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland ingångna avtalet för undvikande av dubbelbeskattning (SFS 1960:549) därför är tillämpligt i målet. KR saknar anledning till annan bedömning.
De avtalsbestämmelser, vars tillämpbarhet i förevarande mål parterna är oeniga om, återfinns i dubbelbeskattningsavtalets artikel 14 och 15.
I artikel 14 § 1 anges bl.a. ”Då en fysisk person med hemvist i en av staterna förvärvar inkomst av arbetsanställning, äger den andra staten beskatta inkomsten i fråga, därest arbetet utföres i denna andra stat.” I artikelns § 5 anges vidare. ”Med inkomst av arbetsanställning förstås i denna artikel arvoden, löner, tantiem, gratifikationer eller andra belopp, vilka tillkomma i enskild tjänst anställda personer, ävensom andra dem tillkommande, i penningar uppskattbara förmåner och gottgörelser.” Enligt tillämpningsföreskrifterna skall vid tillämpningen av avtalet iakttagas särskilda anvisningar. Av anvisningarna till artikel 14 framgår att som huvudregel gäller att inkomst av enskild tjänst skall beskattas i den stat, där tjänsten utövats.
I artikel 15 finns emellertid från den i artikel 14 angivna källstatsprincipen. I artikelns § 1 anges nämligen: ”Då en person med hemvist i en av staterna uppbär pension, änkepension eller pupillpension därunder inbegripen, eller liknande periodiskt utgående belopp eller i penningar uppskattbar förmån som äger samband med förutvarande arbetsanställning, äger hemviststaten beskatta inkomsten i fråga.”
Enligt KR:s bedömning bör det periodiskt utgående avgångsvederlag, som Per L erhåller från sin tidigare arbetsgivare H AB, kunna anses utgöra sådant med pension likställt periodiskt utgående belopp som äger samband med förutvarande anställning som anges i artikel 15 § 1 i här aktuellt dubbelbeskattningsavtal. Eftersom Per L hade hemvist i Tyskland när nu aktuella belopp blev tillgängliga för lyftning är han i enlighet med nämnda bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet inte skattskyldig för dem i Sverige. Överklagandet skall således inte bifallas. KR avslår överklagandet.
RSV yrkar att Per L ska anses skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag om 110 980 kr och anför till stöd för sin talan bl.a. följande. Beskattning bör ske såväl enligt svensk intern rätt som enligt artikel 14 i det för inkomståret gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och förbundsrepubliken Tyskland (SFS 1960:549). Avgångsvederlaget får med beaktande av överenskommelsen mellan Per L och H AB anses ha sin grund i det arbete som han tidigare år utfört i företaget. Därmed skall den ersättning som utbetalats anses förvärvad genom verksamhet här i riket. Att arbetsgivaren betalat in pensionsavgifter på vederlaget förstärker denna uppfattning. Artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet är inte tillämplig eftersom ersättningen varken är pension eller ”i penningar uppskattbar förmån som äger samband med tjänsten”. Per L bestrider bifall till överklagandet.
RR gör samma bedömning som KR.
RR avslår överklagandet.
Fråga gällde vilken artikel i det gamla tyska skatteavtalet (SFS 1960:549) som skulle tillämpas när ett avgångsvederlag utbetalades, artikel 14 (enskild tjänst) eller 15 (pension). Enligt RR:s dom ska artikel 15 tillämpas. Ordalydelsen i det gamla tyska skatteavtalets artikel 15, är följande ”eller liknande periodiskt utgående belopp eller i penningar uppskattbar förmån som äger samband med förutvarande arbetsanställning”. Ordalydelsen i motsvarande artikel i det idag gällande tyska skatteavtalet (SFS 1994:1300) är följande ”pension och liknande ersättning och livränta”.
Rätt till avdrag för förlust på villkorat aktieägartillskott med anledning av konkurs har ansetts föreligga med stöd av bestämmelserna i 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Jenny P. ägde samtliga andelar i AB S. P. Jenny P. hade, såvitt framgår, lämnat ett villkorat aktieägartillskott om 515 000 kr till sitt bolag. Bolaget försattes i konkurs den 6 maj 1993. Vid 1995 års taxering yrkade Jenny P. avdrag för förlust med (70 % x 515 000 =) 360 500 kr för avyttring av sådant finansiellt instrument som anses avyttrat genom att det bolag som ställt ut instrumentet i fråga försatts i konkurs (24 § 2 mom. första stycket SIL).
Skattemyndigheten vägrade yrkat avdrag med hänvisning till att ett villkorat aktieägartillskott inte kan anses vara ett av bolaget utgivet finansiellt instrument. LR delade denna bedömning och avslog Jenny P:s överklagande.
Kammarrätten i Göteborg fann däremot att bestämmelserna i 24 § 2 mom. första stycket SIL var tillämpliga och medgav Jenny P. yrkat avdrag. KR anförde följande domskäl.
”Av 3 § 2 mom. första stycket SIL framgår att från intäkt av kapital får avdrag göras för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar.
I 24 § 2 mom. första stycket SIL anges vad som skall anses som en avyttring. I bestämmelsen sägs bl.a. att avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs.
Frågan i målet är om ett villkorat tillskott som en person givit till ett aktiebolag utgör sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL. Någon definition av begreppet finansiellt instrument – som förekommer på flera ställen i SIL – finns inte i skattelagstiftningen. Inte heller ger förarbetena till lagstiftningen någon klar vägledning.
Enligt kammarrättens mening skall en återbetalningsrätt av ett villkorat aktieägartillskott behandlas som en fordran oavsett om bolagsstämman fattat beslut om återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet eller inte (jfr RÅ 1988 ref. 65 och RÅ 1988 not. 567).
Realisationsvinstbeskattningen av fordringar i svenska kronor regleras i 29 § SIL. I paragrafens första moment föreskrivs följande. Realisationsvinst vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar, utställda i svenska kronor eller ränteindex, utom sådana fordringar som avses i 27 § 1 mom., beräknas enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 § 2 mom. – Av paragrafens andra moment framgår bl.a. att av realisationsförlust på fordringar som inte är marknadsnoterade får 70 procent dras av.
Bestämmelsen i 29 § SIL är enligt paragrafens ordalydelse tillämplig på ”fordringar och andra finansiella instrument”. Det kan enligt kammarrättens mening inte tolkas på annat sätt än att alla fordringar som omfattas av denna paragraf skall anses som finansiella instrument. Någon grund för att ge begreppet finansiellt instrument en annan, snävare, innebörd när det förekommer i 24 § 2 mom. första stycket SIL föreligger inte.”
RSV kommer att överklaga domen. RSV anser inledningsvis att ett villkorat aktieägartillskott över huvud taget inte utgör en fordringsrätt för tid innan bolagsstämman beslutat om vinstutdelning (återbetalning). Även om så vore fallet, menar RSV att en sådan ”fordringsrätt” inte innefattas i begreppet ”finansiellt instrument” i 29 § eller 24 § 2 mom. första stycket SIL. Avslutningsvis menar RSV att även om det vore fråga om ett finansiellt instrument krävs, för avdragsrätt enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL, att instrumentet är ”utgivet” (emitterat). Enligt verkets uppfattning uppfyller inte ett villkorat aktieägartillskott detta krav.
Kammarrätten i Sundsvall meddelade den 16 december 1997, mål nr 1252-1996, en dom i ett liknande fall fast med motsatt utgång, dvs. domstolen fann att ett villkorat tillskott inte var ett finansiellt instrument, i vart fall inte för tid innan bolagsstämman beslutat om återbetalning. Domen överklagades av den skattskyldige, men RR beslutade den 16 juni 1999 (mål nr 1097-1998) att inte meddela prövningstillstånd.
Kammarrätten i Stockholm kom i en lagakraftvunnen dom den 15 december 1999, mål nr 7806-1999, i ett liknande fall fram till samma slutsats som Kammarrätten i Sundsvall (se rättsfallsprotokoll 2/00). I dom den 20 november 2000, mål nr 5241-1999, kom även Kammarrätten i Göteborg i ett liknande fall fram till att fråga inte var om ett finansiellt instrument (se rättsfallsprotokoll 36/00). Domen är överklagad (RR:s mål nr 469-2001). I dom av Kammarrätten i Sundsvall den 31 mars 2000, mål nr 2861-1998, fann domstolen i ett liknande fall att ”en fordran som ett villkorat aktieägartillskott ger upphov till varken kan vara avsedd för allmän omsättning på kapitalmarknaden eller av sådan beskaffenhet att den torde bli föremål för sådan handel”. Ett villkorat aktieägartillskott kunde därför inte anses utgöra ett finansiellt instrument (se rättsfallsprotokoll 15/00). Även denna dom är överklagad av den skattskyldige (RR:s mål nr 4209-2000).
I väntan på beslut om prövningstillstånd, efter överklagande av RSV, ligger f.n. två ärenden där skattskyldig yrkat avdrag för förlust vid avyttring av ett villkorat aktieägartillskott utan samband med överlåtelse av aktierna, respektive ett fall där aktierna överlåtits samtidigt till förvärvaren av ”rätten” till återbetalning av det villkorade tillskottet, se vidare rättsfallsprotokoll 11/98.
Exempel på andra domar där avdrag för förlust på avyttring av villkorade aktieägartillskott vägrats (ej ”konkursfall”) är dom av Kammarrätten i Jönköping den 22 februari 2000, mål nr 3993-1998 (se rättsfallsprotokoll 13/00, överklagad av den skattskyldige; RR:s mål nr 2614-2000), lagakraftvunna domar av Kammarrätten i Göteborg den 30 december 1999, mål nr 2365-1998 (se rättsfallsprotokoll 15/00) respektive dom den 16 februari 2000, mål nr 814 – – 815-1998 (se rättsfallsprotokoll 13/00). En jämförelse kan också göras med regressfordran på ett aktiebolag med anledning av infriad borgensförbindelse. Sådan fordran har i dom av Kammarrätten i Göteborg den 24 februari 2000, mål nr 3510-1998 inte ansetts utgöra sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL (se rättsfallsprotokoll 13/00, överklagad av den skattskyldige; RR:s mål nr 2237-2000).
Fråga om uthyrning av lägenhet till hotellrörelse ansågs vara skattepliktig omsättning och om avdragsförbudet för stadigvarande bostad var gällande.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden maj 2001 – april 2004
Bolaget X har för avsikt att hyra ut lägenheter till hotellrörelse. Bolaget kommer att upplåta ifrågavarande lägenheter till hotellföretaget för stadigvarande användning. Hyresavtalet är långsiktigt. Lägenheterna ska användas som ett komplement till sedvanlig rumsuthyrning i hotellverksamheten.
1. Är bolagets uthyrning av fastigheterna (lägenheterna) till hotellföretaget skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML?
2. Omfattas bolagets anskaffningskostnad samt löpande driftskostnader som avser fastigheterna av avdragsförbudet för stadigvarande bostad enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML?
Bolagets uthyrning är, under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt, en skattepliktig omsättning enligt ML.
Ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana kostnader som avses med frågan omfattas inte av bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML om förbud mot avdrag för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad.
Vid bedömningen utgår nämnden från att förfarandet innebär att bolaget hyr ut de aktuella lägenheterna för att användas i hyrestagarens hotellverksamhet.
Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster skattepliktig, om inget annat anges i kapitlet. I 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastigheter. Enligt 3 § andra stycket gäller dock detta undantag inte när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet.
Enligt handlingarna i ärendet kommer bolagets ifrågavarande uthyrning att uppgå till fem år. Under förutsättning att hyrestagaren kommer att vara skattskyldig till mervärdesskatt får bolagets uthyrning till denne anses som en sådan uthyrning som omfattas av de nyssnämnda bestämmelserna. Uthyrningen är därför en skattepliktig omsättning.
Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med ett nu inte aktuellt undantag. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Avdragsförbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242). Skälet till att avdragsförbudet infördes var att avdrag för ingående skatt endast skall medges för förvärv som görs i en verksamhet som medför skattskyldighet. Förvärv för privat konsumtion skall inte medföra avdragsrätt (a.SOU s. 254).
En lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad, som efter uppförandet används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet används inte för permanent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kan de enligt nämndens mening inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att en fastighetsägare hyr ut lägenheter till ett hotellföretag för sådan användning bör inte medföra att lägenheternas mervärdesskatterättsliga karaktär blir en annan än om ägaren i stället själv hade drivit hotellverksamheten. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i detta synsätt.
Förhandsbeskedet kommer att överklagas av RSV såvitt gäller fråga 2.

References: § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 5
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 domstolen 
 domstolen 
 § 2