Source: http://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/danova-kontrola.html
Timestamp: 2018-01-20 13:18:46+00:00

Document:
Daňová kontrola | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Spory ohledně daňové kontroly
Novinek, pokud jde o daňovou kontrolu, přinesl daňový řád opravdu hodně. Význam některých, jako je možnost dalších kontrol na stejné dani a za stejné období, pokud budou mít stanovený odlišný rozsah, dosud nelze s ohledem na dobu účinnosti daňového řádu posoudit.
*Ve své judikatuře Nejvyšší správní soud se zohledněním dřívější judikatury Ústavního soudu rovněž zdůraznil, že kontrolní postupy nelze uplatňovat libovolně často a že opakovat je lze jen za striktně daných podmínek.Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008 – 147, www.nssoud.cz.
První problémy tohoto druhu se již začínají projevovat. A jak jinak, z obecné zásady se připouštějí výjimky. Je tomu tak nejen v případě předem provedeného postupu k odstranění pochybností, který je někdy jak známo od kontroly k nerozeznání (pracovníci správců daně dříve rozhodovali, jestli půjdou „na malou“, rozuměno na vytýkací řízení, anebo „na velkou“, rozuměno na kontrolu. Kupodivu ne na malé či velké vytýkací řízení), ale i v případě zahájeného přezkoumávání daňových rozhodnutí, které se nařizuje v případě právních vad těchto rozhodnutí, nikoliv v případě nesprávně zjištěného skutkového stavu.
​​*[32] Nedůvodná je též námitka o porušení zásady, dle které nemají při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů vznikat nedůvodné rozdíly. Již žalovaný a krajský soud správně poukázali na odlišnosti vytýkacího řízení a daňové kontroly i na skutečnost, že správce daně v případě daňově účinného nákladu u daně z příjmů a u odpočtu DPH zkoumá splnění jiných podmínek.
[33] K tomu je třeba předně uvést, že provedení vytýkacího řízení nevylučuje možnost zahájit následně daňovou kontrolu. O překážku by nešlo, až na výjimky, ani v případě zjišťování k téže daňové povinnosti. Vytýkací řízení je odlišným institutem od daňové kontroly, zejména je časově omezenější a neumožňuje rozsáhlejší dokazování a intenzivnější zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu. Jak vyplývá ze správního spisu v projednávané věci, správce daně se v daňové kontrole neomezil jen na dokazování listinami, které byly stěžovatelem předloženy již ve vytýkacím řízení, ale vycházel i z důkazů a podkladů dalších.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 161/2014 – 42 ze dne 17. září 2015, www.nssoud.cz
*[55] Stěžovatelka dále namítala, že městský soud nesprávně posoudil otázku, zda je v přezkumném řízení přípustná opakovaná daňová kontrola. Městský soud poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 85/2009 - 104, stěžovatelka však namítala, že uvedené rozhodnutí bylo vydáno až poté, co u ní kontrola proběhla. Měla za to, že v době, kdy u ní kontrola proběhla, Nejvyšší správní soud zastával názor, že opakovanou kontrolu lze provádět jenom při obnově řízení.
[56] Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 85/2009 - 104 citované městským soudem přitom odkazuje na rozhodnutí, kterým opakovaně argumentovala samotná stěžovatelka, čj. 2 Afs 31/2005 - 57. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí čj. 2 Afs 31/2005 - 57 posuzoval opakovanou daňovou kontrolu při obnově řízení, jeho závěry jsou však obecné. Zmiňoval, že zákon o správě daní obecně nevylučuje, aby pravomocně vyměřená daň mohla být následně měněna, přičemž dodatečné platební výměry lze vydávat i opakovaně. Taková změna je však možná pouze způsobem v zákoně stanoveným, tedy za pomoci procesních nástrojů výslovně upravených zákonem, připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu. Za tyto procesní nástroje Nejvyšší správní soud již ve zmiňovaném rozhodnutí čj. 2 Afs 31/2005 - 57 výslovně považoval mimořádné opravné prostředky, mezi nimi pak zmínil i konkrétně přezkoumání daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní.
[57] Přestože přezkoumávání daňových rozhodnutí zpravidla nevyžaduje objasňování skutkových otázek, není ani zcela výjimečné, že je k odstranění předchozích pochybení správce daně podle § 55b odst. 1 zákona o správě daní nezbytné zopakovat či doplnit dokazování (srov. rozhodnutí čj. 1 Afs 85/2009 - 104), stejně jako tomu bylo v předložené věci. Ze starších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu lze poukázat na rozhodnutí čj. 5 A 4/2001 - 43, v němž Nejvyšší správní soud rovněž posuzoval nové zjišťování skutkového stavu v rámci řízení o přezkoumání daňových rozhodnutí a postup finančních orgánů shledal souladným se zákonem.
[58] Rovněž je třeba upozornit, že i na zde posuzovanou námitku stěžovatelky dopadá, co již Nejvyšší správní soud uvedl výše o použitelnosti judikatury (odst. [46]). Lze tedy shrnout, že finanční úřad byl oprávněn (a v důsledku závazného názoru žalovaného vysloveného v rozhodnutí o nařízení přezkoumání i povinen) zjišťovat skutkový stav a pro jeho zjištění opakovat daňovou kontrolu. Námitka stěžovatelky není důvodná.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 9/2015 – 61 ze dne 15. října 2015, www.nssoud.cz
Nejvyšší správní soud přisvědčil tvrzení stěžovatele, že prvoinstanční správce daně v obnoveném řízení neprováděl opakovanou daňovou kontrolu. Podle dodatečného platebního výměru ze dne 22. 1. 2013, č. j. 44654/13/3207-24804-806251, prvoinstanční správce daně vycházel z daňové kontroly zahájené před obnovou řízení. Nejvyšší správní soud již na základě rozsudku ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015 - 39, konstatoval, že „[o]pakovaná daňová kontrola dle § 85 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je speciálním institutem ve vztahu k obnově řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 citovaného zákona přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by předtím (nebo nejpozději současně) nařídil obnovu nalézacího řízení.“ I s ohledem na citované závěry lze dovodit, že daňová kontrola se sice vztahuje ke konkrétnímu daňovému řízení, avšak jedná se o ucelený proces, jehož výsledkem není rozhodnutí ale zpráva o daňové kontrole, se kterou správce daně seznamuje daňový subjekt podle § 88 daňového řádu. Obnovou řízení tedy bez dalšího nedochází k obnově daňové kontroly, správce daně rovněž není bez dalšího povinen provést v obnoveném řízení opakovanou daňovou kontrolu, popřípadě znovu projednat zprávu o daňové kontrole s daňovým subjektem.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 108/2016 – 35 ze dne 26. července 2016, www.nssoud.cz
Další problémové aspekty se již začínají projevovat.
Tak např. někteří správci daně mají tendenci zahajovat daňovou kontrolu vydáním výzvy podle § 87 odst. 2 daňového řádu, což je instrument, který mají k dispozici pouze pro případy, kdy daňový subjekt zahájit kontrolu běžným způsobem neumožní, a to i v případech, kdy tato podmínka není naplněna.
*[23] S výkladem § 87 odst. 2 daňového řádu, předestřeným správcem daně, jemuž přitakal žalovaný i krajský soud, se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Právní úprava obsažená v § 87 v odstavcích 2 až 6 daňového řádu směřuje k řešení situací, v nichž daňový subjekt neumožňuje zahájit a provést daňovou kontrolu a v rozporu se zásadou spolupráce a též v rozporu s povinností vyplývající pro něj z § 86 odst. 1 daňového řádu se jejímu zahájení a následnému provedení vyhýbá.
[24] K postupu podle § 87 odst. 2 daňového řádu, tedy k výzvě k zahájení daňové kontroly, však správce daně může přistoupit teprve poté, co z jednání nebo naopak z nekonání takového subjektu lze usoudit na to, že zahájení daňové kontroly neumožní. Postup podle § 87 odst. 2 daňového řádu tak bude na místě tam, kde bude nepochybné, že se daňový subjekt, ať již jakýmikoliv kroky, snaží daňové kontrole vyhnout, ztížit její zahájení, aby nemohla být vůbec provedena, aby její zahájení oddálil a dosáhl případné prekluze daňové povinnosti, či z jiných obdobných důvodů, odporujících zásadám rychlosti a hospodárnosti řízení ve smyslu § 7 daňového řádu. Výzva k zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 2 daňového řádu bude jistě na místě i tam, kde je daňový subjekt osobou zcela nekontaktní nebo neposkytuje správci daně ani elementární míru součinnosti. Právě pro tyto případy zákonodárce upravil podmínky, za nichž je možno stanovit daň podle pomůcek, resp. není-li ani to možné, jejím sjednáním, a za nichž tudíž lze ustoupit od stanovení daně dokazováním, které má jinak při správě daní přednost. V případě uvedených obstrukcí daňového subjektu je totiž nepravděpodobné, že by správce daně mohl účinným způsobem dosáhnout účelu správy daní, tj. správného zjištění a stanovení daně (§ 1 odst. 2 daňového řádu) právě dokazováním podle § 92 daňového řádu.
[25] V nyní posuzované věci však o žádnou nesoučinnost, nekontaktnost či jiné účelové vyhýbání se zahájení daňové kontroly ze strany stěžovatele nešlo. Od okamžiku, kdy se (neformální cestou) dozvěděl o úmyslu správce daně uskutečnit daňovou kontrolu, mimo jiné i za zdaňovací období prosinec 2011 a červenec 2012, se správcem daně komunikoval a projevil svoji připravenost daňovou kontrolu umožnit, k čemuž také navrhl konkrétní termín. Správce daně tedy neměl žádné indicie, z nichž mohl usoudit, že se stěžovatel bude zahájení daňové kontroly účelově vyhýbat a její zahájení neumožní. Jen ze skutečnosti, že v žádosti podané dne 5. 6. 2013 (aniž je ze spisu správce daně zřejmé, kdy měl v úmyslu daňovou kontrolu započít) požádal správce daně o odklad kontroly na 30. 9. 2013, nelze na „obstrukční“ jednání stěžovatele usoudit.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 40/2016-40 ze dne 20. března 2017, www.nssoud.cz
*Dále správci daně předvolávají daňové subjekty k zahájení kontroly i v případě, že mají zástupce pro daňové řízení (včetně daňové kontroly) a plná moc je uložena u správce daně. S tímto nesprávným postupem se setkávám opakovaně i po datu účinnosti daňového řádu. Správce daně sice může v některých případech požadovat po daňovém subjektu osobní aktivitu, i když je v daňovém řízení zastoupen (viz § 25 odst. 2 daňového řádu, podle kterého zastupování zástupcem nevylučuje, aby správce daně v případech, kdy je osobní účast zastoupeného nezbytná, jednal se zastoupeným přímo, nebo aby ho vyzval k vykonání některých úkonů. Zastoupený je povinen výzvě správce daně vyhovět), ale podle mých zkušeností ne každý případ, kdy správce daně požaduje po daňovém subjektu přímé jednání, naplňuje dikci tohoto zákonného ustanovení. Zde je třeba vycházet z judikatury Nejvyššího správního soudu, viz např. rozsudek 7 Aps 2/2010 – 51, který se v této souvislosti zabýval výkladem identického pojmu „nutný případ“, při kterém byl správce daně rovněž oprávněn jednat s daňovým subjektem přímo, nikoliv s jeho zástupcem (viz § 10 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků). Nejvyšší správní soud zde dospěl k závěru, že tento pojem je nutno vykládat v souladu s logikou daňového řízení, zejména s pravidly rozložení důkazního břemene, jak bylo již výše zmíněno. „Nutným případem“ nemůže být nikdy sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za potřebné, vhodné nebo rozumné, aby mu daňový subjekt sdělil nějaké informace a že – nahlíženo hledisky vhodnosti a hospodárnosti – se takový způsob zjištění rozhodných skutkových otázek jeví být účelný. Tím by totiž bylo daňovému subjektu uloženo sdělovat správci daně informace i proti své vůli, tj. uložena povinnost ve vlastní věci vypovídat. Něco takového je v právním státě založeném na autonomii jednotlivce nepředstavitelné. Daňový subjekt musí mít právo informace správci daně poskytnout, avšak nemůže mít takovou povinnost. Negativní důsledky neposkytnutí se v jeho právní sféře mohou projevit toliko v rovině unesení, resp. neunesení, důkazního břemene. Součinnost v situacích, kdy není ve výše uvedeném smyslu nezbytně nutné jednání konkrétní fyzické osoby, která je daňovým subjektem nebo statutárním orgánem či členem statutárního orgánu daňového subjektu, je sice daňový subjekt povinen poskytnout (např. povinnosti podle § 15 odst. 3 věty druhé či odst. 5 zákona o správě daní a poplatků), ovšem nikoli osobně, nýbrž jakýmkoli účinným způsobem, tedy i prostřednictvím svého zástupce, zaměstnance či jiné osoby jednající v zájmu, se svolením či na pokyn daňového subjektu. Zahajování daňové kontroly přímo se zastoupeným daňovým subjektem a požadavek na osobní jednání v jejím průběhu tedy zjevně přicházejí v úvahu pouze ve výjimečných případech a správci daně by neměli tento instrument daňového řízení používat plošně. Totéž platí i pro předvolání za účelem projednání zprávy o daňové kontrole. Daňový řád s vyhýbáním se projednání zprávy spojuje účinky uvedené v § 88 odst. 5, podle kterého v takovémto případě daňovému subjektu správce daně zprávu doručí do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly. Další účinky, jako je předvedení předvolaného daňového subjektu nebo uložení pořádkové pokuty, protože daňový subjekt se na předvolání opakovaně nedostavil, zákon s vyhýbáním se projednání zprávy nespojuje. Jedná se totiž o právo a nikoliv o povinnost kontrolovaného daňového subjektu.
Pokud jde o ukončení kontroly, spory zde vznikají jako na běžícím pásu.
*Tak např. při projednávání zprávy o daňové kontrole. Zpráva sice projednávána je, to ano, ovšem po částech. Vždy ohledně závěrů k některému dílčímu zjištění. Projednání celé zprávy se tak může protáhnout až na několik měsíců. Správci daně k obhájení tohoto svého postupu argumentují tím, že práva kontrolovaného daňového subjektu neporušují, neboť mu vždy umožní, aby se k jednotlivým částečným zjištěním vyjádřil a stanoví pro toto vyjádření kontrolovanému subjektu přiměřenou lhůtu. Přesto podle mého názoru daňový řád porušují.​
*Po uplynutí každé této lhůty při částečném projednání totiž tito správci daně už neumožní daňovému subjektu vyjádřit se a navrhnout důkazní prostředky, přičemž se ohánějí § 88 odst. 3 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. Kontrolovaný daňový subjekt tak již nemá možnost před ukončením kontroly se opakovaně vyjádřit k této již jednou projednané části zprávy, i když si dodatečně opatří či navrhne nové důkazní prostředky. Podle mého názoru tito správci daně postupují v rozporu s cílem správy daní, kterým je podle § 1 odst. 2 daňového řádu nikoliv rychlé, ale správné stanovení daně.​
*Tito správci daně dále musí nutně narážet na nesoulad tohoto způsobu projednání zprávy o daňové kontrole s dalšími zákonnými ustanoveními. Tento nesoulad musí logicky nastat, neboť daňový řád dílčí projednání zprávy o daňové kontrole nezná a neupravuje je. Tak např. ve smyslu § 86 odst. 2 písm. b) daňového řádu má kontrolovaný daňový subjekt právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici. Mám za to, že pokud tak může činit v celém průběhu daňové kontroly, pak tak může činit i po dílčím projednání zprávy, pokud kontrola ještě není ukončena. Kontrola totiž ve smyslu § 88 odst. 4 daňového řádu končí až podpisem zprávy jako takové, nikoliv pouze její části, když zákon dílčí ukončení kontroly nezná. Dále např. v § 65 odst. 2 daňového řádu platí, že písemnosti zakládané do části vyhledávací podle odstavce 1 písm. a) lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Jde-li o důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly, lze je v části vyhledávací ponechat nejdéle do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole. Opravdu bude správce daně odtajňovat jednotlivé důkazní prostředky v návaznosti na to, kterou část zprávy o daňové kontrole bude v tom kterém okamžiku s daňovým subjektem projednávat? A pokud ano, je to v souladu s citovaným zněním zákona? Zpráva o daňové kontrole se podle mého názoru má projednat jako celek. Dílčí projednání zprávy není v daňovém řádu zakotveno a správce daně by měl, ve smyslu zásady zákonnosti (viz § 5 odst. 1 daňového řádu), ctít při ukončení kontroly (i v celém daňovém řízení) ústavní zásadu obecně povolovací, obsaženou v čl. 2 odst. 2 Listiny, podle které může uplatňovat státní moc jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
*Poněkud odlišné spory vznikají i ohledně toho, zda má být současná kontrola více zdaňovacích období či více daní a zdaňovacích období nutně ukončena jako celek, tedy najednou. Dále citovaný judikát z pera Nejvyššího správního soudu je ovšem jednoznačný.
Z ustanovení § 85 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že „[p]ředmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.“ Daňová kontrola tedy je kontrolním postupem, jímž je ve vymezeném rozsahu prověřován předmět kontroly. Rozhodně nelze přehlížet, že předmětem kontroly může být vždy jen daňová povinnost daňového subjektu vážící se ke konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období nebo ke konkrétní jednorázové dani (srovnej též ustanovení § 134 odst. 1 a 2 daňového řádu). Z důvodové zprávy k daňovému řádu (dostupná z www.psp.cz) vyplývá, že ustanovení § 85 odst. 4 daňového řádu výslovně aprobuje možnost provádět (společnou) daňovou kontrolu pro více daňových řízení, týkajících se téhož daňového subjektu, což odpovídá dosavadní praxi. V rámci této společné kontroly jsou ovšem zjišťovány podklady právě pro několik rozhodnutí o stanovení daně. Smyslem „spojování“ jednotlivých daňových řízení v jedné daňové kontrole totiž je, podobně jako například v případě exekuce, především naplnění zásady hospodárnosti a povinnosti co nejméně zatěžovat daňové subjekty.
Zdejší soud zároveň připomíná, že pokud je ve smyslu § 85 odst. 4 daňového řádu vedena správcem daně společná daňová kontrola za různá období, může být rozšiřována na další zdaňovací období. K obdobnému závěru dochází i odborná literatura (srovnej Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M. Daňový řád: komentář., Wolters Kluwer, a. s., Praha, 2011, komentář k § 85 odst. 4 daňového řádu, právní informační systém ASPI). Pro ukončení společné daňové kontroly daňový řád zvláštní pravidla nestanoví. Nicméně smyslu zákonné úpravy daňového řádu (a konec konců i prosté logice) neodporuje, pokud je společná daňová kontrola ukončována správcem daně postupně, v návaznosti na jednotlivé ze zákona oddělené předměty kontroly (tedy jednotlivé daně a zdaňovací období).
Daňový řád rozlišuje ve vztahu k projednávané věci různé předměty daňové kontroly, odpovídající jednotlivým zdaňovacím obdobím pro DPH a zároveň též jednotlivým daňovým řízením, pro něž je daňovou kontrolou zjišťován skutkový stav. Podle názoru tohoto soudu je tedy zcela v souladu se zákonem jak postupné zahajování daňových kontrol (tedy i v případě společné kontroly její rozšíření na další období), podle okolností toho kterého případu, tak také postupné ukončování těchto kontrol, bylo-li provedeno tak, že odpovídalo jednotlivým předmětům kontroly (to jest jednotlivým daňovým řízením). Jde o postup, který vyplývá ze smyslu právní úpravy daňové kontroly v daňovém řádu. Daňový řád v § 88, který upravuje ukončení daňové kontroly, hovoří o daňové kontrole sice v singuláru, tato úprava je však (obdobně jako předcházející části právní úpravy daňové kontroly) obecně formulovaná pro daňovou kontrolu s jedním předmětem. Na ukončování společně daňové kontroly, která má více předmětů, je ji třeba aplikovat v souladu se smyslem právní úpravy daňové kontroly. Nejde tak o postup mimo rámec daňového řádu, ale o postup založený na smyslu právní úpravy daňového řádu. Samozřejmě, i při postupném ukončování se vždy k postupně ukončovaným „úsekům“ společné daňové kontroly vztahují povinnosti správce daně stanovené v § 88 daňového řádu.
Daňový řád blíže nespecifikuje postup při provádění (respektive při ukončování) společné daňové kontroly obdobně, jako to výslovně nečinil § 16 zákona o správě daní a poplatků. Závěr aprobující postupné ukončování společné daňové kontroly je tedy podporován i judikaturou vztahující se k dřívější právní úpravě provedené zákonem o správě daní a poplatků. Nová právní úprava v daňovém řádu žádné odlišné principy nezavedla. Proto není důvod, aby se Nejvyšší správní soud od této vlastní prejudikatury nyní odchýlil. Konkrétně lze odkázat na rozsudek ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 104/2007 – 94, podle něhož „Skutečnost, že o výsledku svých zjištění správce daně sepsal toliko jednu zprávu o daňové kontrole na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 přitom není rozhodná. Rozhodné je pouze to, aby z takové zprávy bylo zřejmé, čeho se týká, jaká jsou kontrolní zjištění, co z nich vyplývá apod. V tomto ohledu je potom především na zvážení správce daně, zda přistoupí k sepsání jedné „souhrnné“ zprávy o daňové kontrole, či vyhotoví-li zpráv několik. V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že z žádného zákonného ustanovení nelze dovodit ani to, že by kontrola zahájená souhrnně za několik zdaňovacích období musela být ukončena vždy jednou souhrnnou zprávou, ani to, že kontrola zahajovaná postupně, nesmí být ukončena zprávou souhrnnou.“
Argumentace stěžovatelky, podporující opačný právní názor, je přitom založena pouze na gramatickém výkladu § 88 daňového řádu a zde použitého singuláru. Z předchozí judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně například z rozsudku rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 – 54, publikovaného pod č. 792/2006 Sb. NSS, však vyplývá, že „k výkladu právních předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle jejich smyslu. Jazykový výklad může, ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu, s níž se v řadě svých rozhodnutí výslovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud, představovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž nositelem je interpretovaný právní předpis; k ověření správnosti či nesprávnosti výkladu, popř. k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpretační přístupy, z nichž je v souzené věci namístě jmenovat především metodu teleologickou a systematickou (samozřejmě podle povahy věci bude namístě užít i jiných metod, jako např. komparativní, logické či historické).“ Shora zdejším soudem provedený systematický a historický výklad právní úpravy daňové kontroly v daňovém řádu zcela vyvrací názor stěžovatelky podepřený gramatickým výkladem. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 3 Afs 222/2014 – 44 ze dne 18. února 2015, www.nssoud.cz
*Dalším předmětem sporu se správci daně je výklad druhé věty ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu. Zákon zde ve vazbě na vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění stanoví, že nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. Nová judikatura se k tomuto ustanovení staví striktně. Tak např. v rozsudku 6 Afs 185/2015 – 41 ze dne 22. června 2016, www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud judikoval takto: [80] Nejvyšší správní soud považuje za nepřípadnou argumentaci stěžovatele, že mu daňový řád neznemožňuje vznášet v rámci projednání zprávy o daňové kontrole námitky proti postupu správce daně a obsahu zprávy o daňové kontrole. Obsahem stěžovatelových námitek však bylo zpochybňování kontrolních zjištění učiněných správcem daně, která požadoval doplnit o podrobnější hodnocení důkazů. Dle § 88 odst. 3 daňového řádu je výslovně vyloučeno v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat další doplnění výsledku kontrolního zjištění, pokud na základě vyjádření daňového subjektu nedojde ke změně výsledku kontrolního zjištění, s nímž byl daňový subjekt seznámen. Stěžovatel byl s dostatečným předstihem před termínem projednání zprávy o daňové kontrole seznámen s výsledky kontrolního zjištění a byl poučen o tom, že pokud na základě jeho případného vyjádření nedojde ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu navrhovat jeho další doplnění. Stěžovatel se nikterak nevyjádřil a až v průběhu projednání zprávy o daňové kontrole namítal, že zjištění správce daně neobsahují dostatečné hodnocení důkazů. Tvrdí-li dále, že své námitky uplatnil již během souběžné daňové kontroly daně z příjmů a DPH, pak Nejvyšší správní soud uvádí, že právě v průběhu dřívější kontroly byly vypořádány. Není tedy pravdou, že je správce daně účelově neakceptoval. Neakceptuje-li správce daně námitky daňového subjektu, neznamená to, že je pominul, nýbrž pouze fakt, že se s nimi neztotožnil…..
[83] Ze shora uvedeného plyne, že odmítnutí podpisu zprávy o daňové kontrole stěžovatelem bylo neopodstatněné, a proto dodatečné platební výměry byly vydány až po řádně ukončené daňové kontrole, přičemž zpráva o daňové kontrole nahradila dle § 147 odst. 4 daňového řádu jejich odůvodnění. Předmětná stěžovatelova námitka tak byla shledána nedůvodnou.
Jinou věcí ovšem je, pokud si správci daně pletou termín výsledek kontrolního zjištění s jednotlivými kontrolními zjištěními, ze kterých se tento výsledek skládá, když jsou toho názoru, že i pokud se celkový výsledek kontrolního zjištění změní, tak se daňový subjekt nadále může vyjadřovat pouze k těm jeho částem, v nichž jim správce daně vyhověl, nikoliv k těm, kde mu nevyhověl, což je pojmový nesmysl. Výsledek může být jenom jeden. Mám proto zato, že pokud dojde ke změně výsledku jako takového, toto zákonné ustanovení se na daný případ nevztahuje. Správný výklad tohoto ustanovení je podle mého názoru takový, že pouze v případě, že doplnění a stanovisko daňového subjektu nevedlo ke změně výsledku původního kontrolního zjištění, nebude nadále daňovému subjektu umožněno navrhovat nová, další doplnění. Ústavní zásada obecně dovolovací (čl. 2 odst. 3 Listiny) totiž jednoznačně stanoví, že každý může činit, co není zákonem zakázáno. Výše citovaný právní názor správce daně, je bagatelním tvrzením ve vztahu k cíli správy daní, kterým je podle § 1 odst. 2 daňového řádu správné zjištění a stanovení daně. Dosáhne-li daňový subjekt změny výsledku kontrolního zjištění, je poté oprávněn podat nový návrh, kterým je při respektování zásady spolupráce (§ 6 odst. 2) v zájmu naplnění cíle správy daní (§ 1 odst. 2), povinnosti zakotvené v § 92 odst. 2 a konečně též práva kontrolovaného daňového subjektu navrhovat doplnění výsledku kontrolního zjištění, vyplývající z věty druhé § 88 odst. 3 daňového řádu, správce daně povinen se zabývat a k podání tohoto návrhu mu pro seznámení se změněným výsledkem kontrolního zjištění stanovit přiměřenou lhůtu.
*Pokud jde o obsah zprávy o daňové kontrole, dospěl Nejvyšší správní soud k (alespoň pro mne) nečekanému závěru, podle kterého z § 88 odst. 1 daňového řádu ani z judikatury Nejvyššího správního soudu k § 16 ZSDP nevyplývá, že by součástí o daňové kontrole musel být výčet provedených a neprovedených důkazů:
* [18] Co se týče stěžovatelčiny námitky, podle níž zpráva o daňové kontrole neobsahovala výčet provedených i neprovedených důkazů, Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než zopakovat závěry městského soudu, s nimiž se ztotožnil. Obsah a náležitosti zprávy o daňové kontrole vymezuje § 88 odst. 1 daňového řádu. Z daného ustanovení ani z judikatury však nevyplývá, že by součástí zprávy o daňové kontrole musel být výčet provedených a neprovedených důkazů. Nejvyšší správní soud již v minulosti ohledně obsahu zprávy o daňové kontrole konstatoval, že ze zprávy musí být zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy, jak byly hodnoceny, popřípadě zda a proč je správce daně považoval za nedostatečné (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. března 2006 č. j. 1 Afs 55/2005 - 92). Zpráva o daňové kontrole řešená v nyní projednávané věci těmto požadavkům vyhovuje. Správce daně ve zprávě podrobně pojednal o provedených důkazech, přičemž u každého z nich uvedl, jak jej hodnotí a z jakých důvodů důkazy nepovažuje za dostatečné pro prokázání stěžovatelčiných tvrzení (v podrobnostech viz níže, zejm. body [22]-[24] tohoto rozsudku), případně uvedl, proč dalším důkazním návrhům nevyhověl. Nejvyšší správní soud ve vztahu k daňovým aspektům zprostředkovatelských smluv obecně připomíná svůj rozsudek ze dne 25. května 2006 č. j. 2 Afs 154/2005–245, v němž vyjádřil, že „prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. např. Kobík, J., Šperl, J. Dokazování v daňovém řízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 105/2015 – 30 ze dne 11. srpna 2015 www.nssoud.cz
Daňový řád přitom v § 88 odst. 1 stanoví, že zpráva o daňové kontrole „obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly“ a toto hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 tohoto zákona spočívá v tom, že správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přičemž Nejvyšší správní soud judikoval, že:
Každý důkazní prostředek předložený v daňovém řízení je totiž správce daně povinen hodnotit ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Své závěry o tom, který z předložených důkazních prostředků a proč byl osvědčen jako důkaz a které nikoli, je správce daně povinen odůvodnit. V opačném případě zatíží své řízení vadou, která může mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, případně toto rozhodnutí bude stiženo nepřezkoumatelností spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 65/2011 – 91 ze dne 14. 6. 2012, www.nssoud.cz.
Je nutno zdůraznit, že myšlenkový postup při osvědčení důkazních prostředků za důkazy musí být z obsahu spisu patrný, resp. měl by být součástí odůvodnění rozhodnutí, ať už obsaženého ve zprávě o daňové kontrole či v rozhodnutí o opravném prostředku. Daňový subjekt tak musí mít postaveno najisto, jak finanční orgány s konkrétními důkazními prostředky naložily, které důkazní prostředky osvědčily jako důkaz a které nikoli, jak zjištěné důkazy hodnotily a k jakým závěrům na jejich základě dospěly.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 51/2009 – 280 ze dne 30. 9. 2009, www.nssoud.cz.
Obdobně vstřícný je Nejvyšší správní soud ke krajským soudům a ke správcům daně, i pokud jde o vypořádání se s jednotlivými námitkami daňových subjektů, obsaženými v odvoláních a v žalobách.
K tvrzením stěžovatele, že městský soud se nezabýval některými jeho argumenty, Nejvyšší správní soud obecně připomíná, že městský soud neměl povinnost vypořádat každou dílčí žalobní námitku, pokud proti žalobě postavil právní názor, v jehož konkurenci žalobní námitky jako celek neobstojí. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 - 43). Právě takový postup městský soud zvolil, když zamítnutí žaloby postavil na nesplnění podmínek nastavených judikaturou Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil kasační námitce poukazující na nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 315/2016 – 32 ze dne 14. června 2017, www.nssoud.cz.
[47] Nejvyšší správní soud předesílá, že povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní) svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď na každou námitku (ve vztahu k soudům srov. např. odst. 61 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci Van de Hurk v. Nizozemí). Orgán veřejné moci na určitou námitku může reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, tím se s námitkami účastníka řízení vždy - minimálně implicite – vypořádá. Absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného rozhodnutí (či rozhodnutí soudu) tak bez dalšího nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání by tento přístup vedl až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné je, aby se správní orgán (či následně správní soud) vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13). Zpravidla proto postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně, za podmínek tomu přiměřeného kontextu, je akceptovatelná i odpověď implicitní (srov. např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odůvodnění; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odůvodnění; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odůvodnění; dostupné, stejně jako další níže citovaná rozhodnutí Ústavního soudu, na http://nalus.usoud.cz), nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Není proto nepřezkoumatelným rozhodnutí, v jehož odůvodnění soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, a toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17). Samu okolnost, že soud nepřisvědčil argumentaci účastníka řízení, nelze bez dalšího považovat za porušení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, že jde o právo jednotlivce na vyhovění jeho návrhu či na rozhodnutí v jeho prospěch (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 156/2016 – 59 ze dne 16. listopadu 2016, www.nssoud.cz.
Je třeba si uvědomit, že ve smyslu § 147 odst. 4 daňového řádu platí, že dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, přičemž § 102 odst. 3 tohoto obecně závazného právního předpisu současně stanoví, že v odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí, jakož i informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem.
Dalším zdrojem sporů nepochybně budou (a už jsou) spory ohledně aplikace fikce projednání zprávy o daňové kontrole v případě, že se kontrolovaný daňový subjekt odmítně seznámit s touto zprávou, odepře ji podepsat nebo ji projednat, anebo se jejímu projednání vyhýbá. Ve smyslu ustanovení § 88 odst. 5 daňového řádu (stejně jako tomu bylo podle § 16 odst. 8 ZSDP) platilo a platí, že správce daně daňovému subjektu tuto zprávu doručí do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly. V jakých případech je namístě tuto fikci uplatnit, řešil Nejvyšší správní soud i v dále citovaném případě.
*	Aby tedy byl správce daně oprávněn zaslat daňovému subjektu zprávu o daňové kontrole poštou, bez jejího projednání a předání v mezích ust. § 16 odst. 8 citovaného zákona, musely by zde být skutkové okolnosti (indicie), které svědčí tomu, že se příslušný daňový subjekt projednání a předání konečné zprávy vyhýbá, či zprávu odmítá převzít (jinými slovy vyjádřeno, daňový subjekt činí kroky, které by byly sto oddálit okamžik ukončení daňové kontroly nebo okamžik vydání platebních výměrů).
Při posuzování této otázky (vyhýbání se projednání zprávy dle § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) tedy nejde pouze o posouzení „omluvy z 2. termínu pro projednání zprávy o kontrole“, jak stěžovatelka předestírá s poukazem na názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 12. 9. 2013, č. j. 7 Afs 87/2012 - 24, ale jde o jakékoliv další kroky, které mohou nasvědčovat tomu, že se daňový subjekt ve skutečnosti vyhýbá projednání konečné zprávy o kontrole, a tedy i ukončení kontroly a popřípadě i vydání platebních výměrů. Tak tomu bylo i v nyní projednávané věci.
Z obsahu správního spisu vyplývá (protokol o ústním jednání ze dne 15. 11. 2006, č. j. 241704/06/303933/4002), že dne 15. 11. 2006 započal správce daně projednávat se stěžovatelkou zprávu z její kontroly (seznámil ji s výsledky kontroly uvedenými ve zprávě). Na účincích tohoto úkonu nic nemění ani skutečnost, že se v jeho rámci vyslovil tehdejší zástupce stěžovatelky (Ing. J. S.) tak, že nesouhlasí s předmětem tohoto jednání, kterým bylo seznámení stěžovatelky s výsledky uvedenými ve zprávě o kontrole datované dnem 31. 10. 2006 (č. j. 223100/06/303933/4002) a vyjádření se k výsledku uvedenému ve zprávě o kontrole a ke způsobu jejího zjištění, která byla stěžovatelce poskytnuta spolu s jinými dokumenty tohoto dne. Při tom byla obeznámena se zprávou o daňové kontrole i se zjištěním, na jehož základě měla být stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2004 o 120.960 Kč. Stěžovatelka využila svého práva vyjádřit se k výsledku kontroly a navrhnout její doplnění. Správce daně stanovil stěžovatelce lhůtu, v níž tak mohla učinit (do 1. 12. 2006). Toto své oprávnění stěžovatelka realizovala, když jednak nesouhlasila se zjištěními a jejich právním hodnocením a navrhla provedení výslechu svědka Ing. R. M. s tím, že se k obsahu daňové kontroly vyjádří až po provedení tohoto výslechu; do té doby pak jakékoliv vyjádření považuje za „plýtvání časem stěžovatelky i správce daně“. Správce daně návrhu na doplnění skutkového stavu věci vyhověl a prostřednictvím dožádaného správce daně provedl výslech navrhovaného svědka. Vzhledem k tomu, že se stěžovatelka výslechu svědka Ing. R. M. nezúčastnila, ač byla s jeho termínem řádně seznámena, správce daně ji protokolárně obeznámil s obsahem této výpovědi dne 7. 3. 2007.
V rámci tohoto jednání byla současně stěžovatelka seznámena s kontrolním zjištěním, resp. závěrem správce daně z doplňujícího řízení, který neshledal důvodu odchýlit se jak po skutkové, tak i právní stránce od zjištění obsažených ve zprávě o kontrole, s nimiž byla stěžovatelka seznámena již dne 15. 11. 2006. V rámci tohoto protokolu se stěžovatelka vyslovila tak, že se k obsahu zprávy, kterou měla k dispozici od 15. 11. 2006 vyjádří do 19. 3. 2007 s tím, že k projednání zprávy dojde následně dne 21. 3. v 8.00 hod. Správce daně tento návrh stěžovatelky akceptoval s tím, že pokud nebude uvedený termín dodržen, bude zpráva stěžovatelce zaslána poštou. Dne 15. 3. 2007 pak stěžovatelka požádala o prodloužení termínu a současně oznámila správci daně výpověď plné moci tehdejšímu zástupci Ing. S. Správce daně rozhodnutím ze dne 21. 3. 2007 stanovil stěžovatelce lhůtu pro podání vyjádření do 8 dnů od doručení tohoto rozhodnutí (do 10. 4. 2007). Výzvou ze dne 21. 3. 2007 pak správce daně vyzval stěžovatelku, aby se dostavila k projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole, a to dne 25. 4. 2007. Tato výzva byla stěžovatelce doručena dne 10. 4. 2007. Následně stěžovatelka dopisem ze dne 18. 4. 2007 požádala správce daně znovu o prodloužení lhůty k projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole, jakož i o prodloužení lhůty k podání vyjádření s navrhovaným termínem 31. 5. 2007. Žádost odůvodnila udělením plné moci daňovému poradci Ing. Lančíkovi, který se musí s celou věcí důkladně seznámit. Správce daně dne 20. 4. 2007 stěžovatelce prodloužil lhůtu pro vyjádření k výsledkům uvedeným ve zprávě o jeden den od doručení tohoto rozhodnutí (daňovému poradci Ing. Lančíkovi bylo doručeno dne 9. 5. 2007), a ve stejný den ji vyzval, aby se dostavila k projednání a převzetí zprávy v termínu, který sama stěžovatelka navrhovala, tedy dne 31. 5. 2007, v 8.00 hod. Ve výzvě bylo uvedeno, že odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní zásilce s doručenkou. Výzva byla doručena stěžovatelce i daňovému poradci Ing. Lančíkovi dne 9. 5. 2007. Dne 10. 5. 2007 pak požádala stěžovatelka o prodloužení lhůty pro podání vyjádření do 31. 5. 2007. Správce daně rozhodnutím ze dne 14. 5. 2007 prodloužení lhůty již nepovolil. Rozhodnutí bylo doručeno dne 28. 5. 2007 Ing. Lančíkovi a dne 30. 5. 2007 stěžovatelce. V úředním záznamu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 147013/07/303933/4002, je uvedeno, že tohoto dne byla zaslána stěžovatelce a zplnomocněnému zástupci Ing. Lančíkovi zpráva z kontroly č. j. 223100/06/303933/4002, a to vzhledem k telefonickému sdělení jednatele stěžovatelky Ing. Lukovicse, že se k převzetí nedostaví z důvodu technických problémů, které blíže nespecifikoval. Správce daně posoudil toto nedostavení k jednání jako vyhýbání se projednání a převzetí zprávy a poslal ji daňovému subjektu i jeho zástupci - daňovému poradci Ing. Lančíkovi v poštovní zásilce s doručenkou podle § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
V kontextu předestřeného průběhu daňového řízení obstojí právní závěr krajského soudu, že stěžovatelka nebyla dotčena na svém právu zakotveném v ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků. Správce daně opakovaně umožňoval stěžovatelce nadstandardně vyjadřovat se“ k totožným skutkovým zjištěním a jejich totožnému právnímu hodnocení, přestože s nimi byla stěžovatelka protokolárně seznámena již dne 15. 11. 2006. Právě k tomuto termínu, bylo realizováno právo stěžovatelky vyplývající z uvedeného ustanovení. Správce daně respektoval její právo vyjádřit se k výsledku zprávy o daňové kontrole a navrhnout doplnění výsledků kontroly. Za tímto účelem jí pak stanovil i přiměřenou lhůtu k vyjádření – do 1. 12. 2006, která byla posléze i prodloužena do 23. 12. 2006 a současně provedl i navrhovaný důkaz – svědeckou výpovědí Ing. R. M., kterého se stěžovatelka o své vůli nezúčastnila. Pokud proto správce daně, po seznámení stěžovatelky s obsahem a výsledkem doplňujícího řízení, sdělil dne 7. 3. 2007 stěžovatelce, že neshledal důvodu k přehodnocení skutkových a právních závěrů obsažených ve zprávě projednané se stěžovatelkou dne 15. 11. 2006, nebylo zde již žádného důvodu k tomu, aby opakovaně umožnil stěžovatelce vyjadřovat se k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho zjištění. Toto právo bylo stěžovatelkou využito dne 1. 12. 2006 a lhůta k doplnění uplynula dne 23. 12. 2006. Na uvedeném nemění nic ani poukaz stěžovatelky na to, že obdržela poštou zprávu o kontrole, která byla opatřena datem vyhotovení 22. 5. 2007 a pokud jde o délku provádění kontroly obsahovala údaj: „od 21. 6. 2005 do 22. 5. 2007“. Rozhodující je totiž v tomto směru obsah této zprávy o zjištěních (skutkové a právní závěry správce daně).
Nejvyšší správní soud jen dodává, že pokud se neliší skutková zjištění a jejich právní hodnocení popsaná ve zprávě o kontrole před realizací oprávnění daňového subjektu podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků od skutkových zjištění a jejich právního hodnocení po doplnění řízení (provedení navrhovaných důkazů daňového subjektu při realizaci tohoto oprávnění), není zde žádného důvodu k tomu, aby správce daně umožnil daňovému subjektu realizovat toto oprávnění opakovaně. Opačný postup by byl v rozporu se zásadou ekonomie daňového řízení.
Krajský soud nepochybil, pokud v napadeném rozsudku dovodil, že správce daně zcela opodstatněně vyhodnotil soubor jednání stěžovatelky tak, že se stěžovatelka ve skutečnosti vyhýbá projednání zprávy a ukončení kontroly a že tedy obstojí postup správce daně podle ust. § 16 odst. 8 poslední věty zákona o správě daní a poplatků.
U stěžovatelky však byl dán i druhý, krajským soudem poukazovaný, případ opravňující správce daně k postupu dle § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Bylo tomu tak proto, že se stěžovatelka bez udání důvodu nedostavila na předvolání ze dne 20. 4. 2007, č. j. 11060/07/303933/4002, ze dne 31. 5. 2007 k „projednání a převzetí zprávy o kontrole“, ačkoliv byla o možném postupu správce daně opakovaně poučena. Na uvedeném nic nemění ani žádost stěžovatelky ze dne 10. 5. 2007 o prodloužení lhůty a na ni navazující rozhodnutí správce daně ze dne 15. 5. 2007, č. j. 132290/07/303933/4002, jakož i opětovná žádost o prodloužení lhůty k vyjádření k výsledku kontroly ze dne 31. 7. 2007. V tomto směru je rozhodné, že se stěžovatelka nedostavila k převzetí zprávy o kontrole ve vlastním navrhovaném termínu, když nejprve statutární zástupce opožděně telefonicky požádal v 9.00 hod o změnu termínu z 8.00 hod na 11.00 hod a posléze bez bližšího v 11.30 hod oznámil, že se - bez blíže specifikovaných technických důvodů nedostaví vůbec (zástupce stěžovatelky správci daně neposkytl žádnou omluvu). Na uvedeném závěru o naplnění podmínek pro aplikaci § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků pak již nemohla ničeho změnit ani bezobsažná žádost stěžovatelky o „prodloužení termínu k vyjádření ke zprávě o kontrole na den 31. 7. 2007“, doručenou v den zmařeného jednání na podatelnu správce daně dne 31. 5. 2007.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že je věcí rozhodujícího správního orgánu, aby posoudil, který konkrétní úkon již naplňuje dikci ust. § 16 odst. 8 poslední věty zákona o správě daní a poplatků, zda tuto dikci naplňuje uvedený úkon sám o sobě, či několik na sebe navzájem navazujících úkonů, které ve svém souhrnu a důsledku nemají jiný následek, než faktickou nemožnost správce daně stanovit daňovému subjektu termín k „projednání a převzetí zprávy o kontrole“. Došel-li v projednávané věci krajský soud k závěru, že dikci citovaného ustanovení naplnilo několik různých na sebe navazujících a vzájemně podmíněných úkonů stěžovatelky (daňového subjektu), počínaje nepřevzetím zprávy dne 7. 3. 2007, následujíc řadou opakujících se žádostí o prodloužení lhůty k vyjádření se k výsledku zprávy o kontrole, podmíněných žádostí o odklad termínu projednání zprávy o kontrole, a zaniklým právem k vyjádření se k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho zjištění, pak nelze tomuto závěru ničeho vytknout.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 97/2013 – 34 ze dne 31. října 2013. , www.nssoud.cz.
*	[18] Krajský soud na str. 7 až 10 rozsudku podrobně rozvedl důvody, které stěžovatelka uvedla pro odmítnutí podpisu zprávy o kontrole a ani jeden z nich neshledal relevantním. Podle něj zejména nemůže být důvodem nesouhlas daňového subjektu s právními názory správce daně. Poukázal i na možnosti odvolacího orgánu napravit vady řízení před správcem daně v odvolacím řízení. Dospěl proto k závěru, že nešlo o důvodné odepření podpisu zprávy o kontrole. Uvedl také to, že je sporné, zda vůbec někdy může nastat důvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole za situace, kdy jsou veškeré vady řízení před správcem daně zhojitelné u odvolacího orgánu. Není vůbec jasné, proč a z jakých důvodů s těmito závěry stěžovatelka nesouhlasí, když uvádí, že zprávu o daňové kontrole nepodepsanou důvodně nelze klást naroveň bezdůvodně nepodepsané zprávě o kontrole, a proč by tedy dále měla probíhat daňová kontrola. Stejně tak nejsou jasné důvody tvrzení, že si správce daně vyložil subjektivně odepření podpisu. Tato námitka je tedy neprojednatelná.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 232/2015 – 35 ze dne 15. září 2016, www.nssoud.cz.
Staronové budou i spory ohledně zahájení daňové kontroly. Daňový řád, pod vlivem judikatury Nejvyššího správního soudu, upravil v § 87 odst. 1 zahájení kontroly takto:
Spory ohledně zahájení daňové kontroly mají své opodstatnění. V důsledku zahájení kontroly totiž dochází k blokaci možnosti (a povinnosti) podat dodatečné přiznání, obvykle s důsledkem vyšší penalizační sazby a dále dochází k zahájení nového běhu lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu. Otázkou je, zda by měl pověřený pracovník správce daně, který kontrolu bude provádět, před jejím zahájením poučit daňový subjekt o možnosti podat dodatečné daňové přiznání, pokud je ve lhůtě podle § 141 odst. 1 a 2 zákona. Toto ustanovení totiž stanoví, že pokud daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daň (naposledy pravomocně stanovená daň), je povinen podat dodatečné daňové přiznání, a to do konce měsíce následujícího po tomto zjištění. Současně však zákon v navazujícím ustanovení § 141 odst. 6 stanoví, že dodatečné daňové přiznání není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2, která byla oznámena daňovému subjektu. Já sice považuji za vhodné, aby pověřený pracovník správce daně takovéto poučení učinil (klientský přístup), ovšem ze zákona takováto povinnost jednoznačně nevyplývá.
Pokud jde o otázku, čím je daňová kontrola zahájena, patrně ani Nejvyšší správní soud neměl v této věci dlouhou dobu jasno. V rozsudku č.j. 5 Afs 16/2004 a 5 Afs 89/2004 vyjádřil právní názor, že daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním výsledku a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. Naproti tomu v rozsudku 2 Afs 69/2004 Nejvyšší správní soud judikoval tak, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně. S tímto právním názorem, který je potvrzen následnou judikaturou Nejvyššího správního soudu, se autor shoduje. Upřednostnit zahájení daňové kontroly pouhým sepsáním protokolu by nepochybně vedlo k formálnímu zahajování daňových kontrol koncem roku, aniž by správce daně měl vážný úmysl kontrolu v tomto roce opravdu provádět. Judikatura k problematice zahajování kontrol je poměrně bohatá.
*Správce daně dne 28. 1. 2004 protokolem o ústním jednání čj. 4291/04/155930 zahájil u žalobce daňovou kontrolu této daně za zmiňovaná zdaňovací období. Z protokolu vyplývá, že žalobce byl poučen o svých právech a povinnostech a dále si pracovníci správce daně od žalobce vyžádali předložení účetních a evidenčních dokladů.
S žalobcem bylo podle protokolu dohodnuto, že daňová kontrola bude fyzicky zahájena dne 23. 2. 2004 v 9:00 hodin u správce daně. V tento den měl žalobce předložit požadované doklady. K tomu však žalobce uvedl, že proti němu bylo zahájeno trestní stíhání, a proto musel většinu požadovaných dokladů předložit Policii České republiky. Správce daně, žalovaný, soud i žalobce sám považovali citovaný protokol o zahájení daňové kontroly za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty a svou argumentaci pak soustředili na povahu některých úkonů správce daně a žalovaného na sklonku roku 2007: zatímco žalobce tyto úkony neměl za způsobilé prekluzivní lhůtu přerušit, správce daně, žalovaný i soud naopak ano. Jelikož jsou však správní soudy povinny přihlížet k daňové prekluzi z úřední povinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008 - 135, publikovaný pod č. 1851/2009 Sb. NSS), posoudil její podmínky zdejší soud autonomně a v souladu s výše citovanou judikaturou dospěl k závěru, že zmiňovaný protokol o zahájení daňové kontroly za úkon přerušující prekluzivní lhůtu považovat nelze. Ze správního spisu totiž vyplývá, že správce daně po zahájení daňové kontroly neučinil žádný další úkon téměř dva roky, a to až do 23. 8. 2005, kdy správce daně pořídil kopie dokladů z trestního spisu. O tomto úkonu však žalobce nebyl zpraven. Dalším úkonem bylo až ústní jednání se žalobcem konané dne 10. 11. 2005 (viz protokol o ústním jednání čj. 70177/05/155930), na němž již byly žalobci kladeny konkrétní otázky a řešeny konkrétní pochybnosti správce daně. Dne 22. 12. 2005 pak následovala výzva správce daně vůči žalobci a další úkony daňové kontroly.
Z těchto skutečností má Nejvyšší správní soud za prokázané, že zahájení daňové kontroly dne 28. 1. 2004 bylo ryze formální. Ze správního spisu nelze vyčíst jakýkoliv rozumný důvod, který by ospravedlňoval dlouhodobou nečinnost správce daně, kterou zdejší soud považuje za zjevně nepřiměřenou situaci žalobce. Za faktické zahájení daňové kontroly lze považovat až ústní jednání se žalobcem dne 10. 11. 2005, a toto lze teprve považovat za úkon přerušující prekluzivní lhůtu pro vyměření a doměření daně. Nejvyšší správní soud proto musí konstatovat, že prekluzivní lhůta pro doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 marně uplynula dne 31. 12. 2004. Veškeré úkony správce daně a žalovaného směřující k doměření daně po tomto datu byly nezákonné a krajský soud se dopustil nezákonnosti, pokud k prekluzi nepřihlédl. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 1. 2012, čj. 1 Afs 74/2011 – 126, www.nssoud.cz.
*Ze správního spisu nejsou patrny žádné skutečnosti, které by nasvědčovaly tomu, že zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného bylo ryze účelové a formální. V průběhu daňové kontroly nedocházelo ze strany žalovaného k bezdůvodným průtahům. Jeho jednotlivé kroky na sebe logicky navazovaly. Účelem zahájení daňové kontroly nebylo pouhé přerušení běhu prekluzivní lhůty.
Z toho, že při zahájení daňové kontroly bylo dojednáno předložení dokladů „začátkem roku 2008“, neplyne, že by žalovaný měl v úmyslu zahájit kontrolu až v roce 2008. Ujednání mezi žalovaným a stěžovatelem pouze dokládá, kdy byl stěžovatel povinen splnit jednu z povinností daňového subjektu při daňové kontrole vyplývající z § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu (tj. povinnost předložit záznamy, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti na požádání správce daně). Lhůta ke splnění povinnosti byla stanovena tak, aby měl daňový subjekt dostatečný časový prostor k jejímu splnění a aby nedocházelo ke zbytečným průtahům v řízení. Ve stanovení termínu k předložení dokladů na začátek roku 2008 nelze spatřovat snahu žalovaného pouze přerušit běh prekluzivní lhůty a s kontrolou fakticky začít až v roce 2008. Žalovaný vyzval 14. 12. 2008 stěžovatele, aby předložil ve výzvě specifikované doklady a stanovil mu k tomu konkrétní lhůtu „30 dnů ode dne následujícího po dni doručení této výzvy“. Správce daně činil bezprostředně po řádném zahájení daňové kontroly zcela konkrétní kroky směrem k dosažení účelu kontroly a i tato okolnost posiluje přesvědčení soudu, že nešlo pouze o formální zahájení daňové kontroly. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Aps 3/2010 – 116, www.nssoud.cz.
*Správce daně tedy hned následující den poté, co oznámil stěžovateli zahájení daňové kontroly, začal činit konkrétní kroky ke zjištění nebo prověření daňového základu či jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně, nehledě k tomu, že požadavek na předložení daňové evidence 2007 byl již obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 2. 8. 2010. Daňovou kontrolu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 tak ani nelze považovat jen za formálně zahájenou. Zcela shodně lze pak uvést, že krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že požadavek na předložení daňové evidence v protokolu o ústním jednání ze dne 2. 8. 2010 byl formální, čímž krajský soud dle svého rozhodnutí mínil, že nebyla stanovena žádná lhůta k předložení požadovaných dokladů. Ani z této části rozsudku krajského soudu jakkoli nevyplývá, že by považoval daňovou kontrolu za pouze formálně zahájenou.
9 Aps 1/2012 – 47 ze dne 18. 7. 2012, www.nssoud.cz
*V projednávané věci je z protokolu o zahájení daňové kontroly dostatečně zřejmé, že zahájení daňové kontroly nebylo pouhým bezobsažným úkonem, jehož jediným účelem by bylo formální obnovení běhu prekluzivní lhůty pro vyměření kontrolovaných daňových povinností. Stěžovatel byl správcem daně při zahájení daňové kontroly dotazován na jeho podnikatelskou činnost, na způsob vedení evidencí, počet provozoven, správce daně od stěžovatele převzal shora uvedenédoklady.Stěžovatel nebyl schopen správci daně přesné údaje sdělit, často odkazoval na činnost sdružení a činnost společnosti Bonner, s. r. o., v níž je společně s manželkou společníkem.
Mimo výše uvedeného je vhodné připomenout, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 28. 5. 2007, č. j. 8 Afs 93/2006 – 183 či rozsudek ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 34) platí, že pokud správce daně formálně zahájí daňovou kontrolu pouhým sepsáním protokolu o daňové kontrole, je nutno kontrolu považovat za zahájenou až prvním následujícím úkonem, který je učiněn v souladu se zákonem. Je zřejmé, že podmínku souladu se zákonem nemůže splňovat úkon, který by byl správcem daně učiněn po uplynutí prekluzivní lhůty. V projednávané věci byl další úkon správce daně, tj. výzva ze dne 11. 11. 2008, v níž jsou již explicitně uvedeny konkrétní pochybnosti o správnosti přiznané daně, proveden před uplynutím prekluzivní lhůty. Ta ve vztahu ke zdaňovacímu období 2005 uplynula dnem 31. 12. 2008, ve vztahu ke zdaňovacímu období 2006 pak o rok později.
Ohledně namítané prodlevy mezi zahájením daňové kontroly a dalším úkonem správce daně v listopadu 2008, stěžovatel v kasační stížnosti neuvádí, zda či jaký vliv měla mít tato skutečnost na zákonnost doměřené daně. Nejvyšší správní soud proto pouze zcela obecně k této otázce podotýká, že v případě, že se stěžovatel cítil být v průběhu daňové kontroly dotčen touto prodlevou, nic mu nebránilo v tom, aby uplatnil veškeré odpovídající právní prostředky, které měl k dispozici a domáhal se tak rychlejšího či efektivnějšího postupu správce daně. Ze spisového materiálu však neplyne, že by byl stěžovatel v tomto ohledu jakýmkoliv způsobem činný, avšak ani z něj neplyne, že by tento postup správce daně měl jakýkoliv dopad do zákonem zaručených práv stěžovatele
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 58/2012 – 38 ze dne 21. 2. 2013, www.nssoud.cz
Nové nejsou ani spory ohledně toho, zda může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil, v případě změny místní příslušnosti.
Nové ale je to, že daňový řád v § 87 odst. 1 stanoví, že dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil. Podle důvodové zprávy k návrhu zákona platí, že pokud po zahájení daňové kontroly dojde ke změně místní příslušnosti, je v zájmu hospodárného a efektivního dokončení tohoto postupu umožněno, aby daňovou kontrolu dokončil správce daně, který kontrolu zahájil. Otázkou ovšem zůstává, ve vztahu ke komu se má ona hospodárnost a efektivita posuzovat. Zda ve vztahu k daňovému subjektu, anebo ve vztahu ke správci daně. S ohledem na dikci § 5 odst. 3 (správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní), § 6 odst. 4 (správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc) a § 7 odst. 2 (správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady) jsem názoru, že se musí jednat o hospodárnost a efektivitu ze strany kontrolovaného daňového subjektu, nikoliv ze strany správce daně, pokud by byly jejich zájmy v rozporu. Jestliže by se mělo jednat o hospodárnost a efektivitu posuzovanou ze strany správce daně, bylo by na místě aplikovat dožádání podle § 17 odst. 1, podle kterého místně příslušný správce daně může dožádat jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně o provedení úkonů, dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi, s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec. Prvotní, základní, reakce na změnu podmínek pro určení místní příslušnosti správce daně je vyjádřena v § 131 odst. 3, podle které dosavadní příslušný správce daně na základě žádosti daňového subjektu, nebo z moci úřední stanoví rozhodnutím datum, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně. V případě, že k této situaci dojde v průběhu daňové kontroly, může správce daně podle komentovaného ustanovení kontrolu dokončit. Jde tedy o alternativu v postupu správce daně, která se vymyká obvyklému postupu.
Existuje ovšem i jiný názor, blízký spíše správcům daně, podle kterého někdy ke změně kritérií pro určení místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly dochází záměrně. Proběhla-li již v rámci kontroly část dokazování, bude snazší, když postup dokončí správce daně, který tuto kontrolu zahájil. Nejedná se totiž pouze o hodnocení zaprotokolovaných provedených důkazů, ale i o mnoho dalších informací, které vedly k výběru těchto důkazů a které by tedy zřejmě musel správce daně, na něhož by přešla povinnost daňovou kontrolu dokončit, znovu shromažďovat a posuzovat, čímž by také došlo k jistému zatížení daňového subjektu a průtahům ukončením kontroly. Jak se k tomuto problému postavil Nejvyšší správní soud?
*Stěžovatel tvrdil, že nepřenesení daňové kontroly z Brna do Prahy je nezákonné, neboť daňová kontrola má být podle § 85 odst. 2 daňového řádu prováděna u daňového subjektu nebo v místě k tomu nejvhodnějšímu; po přestěhování do Prahy je podle stěžovatele nejvhodnějším místem Praha. K odkazu na toto ustanovení lze uvést, že na nyní posuzovanou otázku přímo nedopadá, neboť předmětem sporu je to, zda může započatou daňovou kontrolu dokončit místně nepříslušný správce daně (jenž byl ovšem v době jejího zahájení místně příslušným) a zda při ní postupuje zákonným způsobem, v souladu se zásadami daňového řádu. Nejde tedy o posouzení, zda je daňová kontrola prováděna na místě k tomu vhodném (z hlediska samotného místa sběru informací). Je logické, že pokud správce daně využije své oprávnění pokračovat v daňové kontrole i poté, co došlo ke změně místní příslušnosti, nebude daňová kontrola zpravidla prováděna přímo u daňového subjektu. Způsob provádění kontroly se v tomto případě přenese především do písemné komunikace správce daně a daňového subjektu a případně bude využíván i institut dožádání.
Oprávnění správce daně dokončit daňovou kontrole poté, co došlo ke změně místní příslušnosti (v tomto případě z důvodu přestěhování daňového subjektu z Brna do Prahy), je zakotveno v § 87 odst. 1 in fine daňového řádu, dle kterého dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil. Využití tohoto postupu je tedy na úvaze správce daně, který daňovou kontrolu prováděl. Důvody, které správce daně povedou k takovému postupu, budou především zájem na rychlosti a hospodárnosti řízení, neboť ve věci dosud činný správce daně je nejlépe seznámen s dosavadním průběhem daňové kontroly a individuální povahou posuzovaných případů. Proto může být z hlediska procesní ekonomie zpravidla vhodnější, aby daňovou kontrolu dokončil právě tento správce daně. K této otázce se již podrobně vyjádřil i krajský soud s tím, že citoval závěry z odborné literatury, na které lze, v intencích odůvodnění jeho rozsudku, v podrobnostech odkázat. Samotný procesní postup žalovaného, spočívající v tom, že využil zákonného oprávnění dokončit daňovou kontrolu na místo nově místně příslušného správce daně, nelze považovat za nezákonný, neboť nejenže odpovídá platné právní úpravě, ale odpovídá i skutkovému stavu, na který bylo tohoto diskrečního oprávnění použito. Žalovaný taktéž stěžovatele k jeho žádosti vyrozuměl o důvodech svého postupu. Uvedený postup žalovaného proto sám o sobě nemůže být nezákonným.
Jak správně konstatoval i krajský soud, jinou otázkou je, zda samotný procesní postup žalovaného poté, co se rozhodl dokončit daňovou kontrolu, nemůže naplňovat znaky nezákonného zásahu, respektive donucení, z důvodu porušování zásad daňového řízení, a sice zásady přiměřenosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu), rychlosti (§ 7 odst. 1 daňového řádu) a hospodárnosti (§ 7 odst. 2 daňového řádu). Stěžovatel je toho názoru, že pokud je daňová kontrola i nadále prováděna žalovaným, dochází v jeho případě zejména k porušování zásad hospodárnosti a přiměřenosti, neboť je nepřiměřeně zatěžován tím, že musí komunikovat písemně a rozsáhlé množství dokladů by měl skenovat či kopírovat a zasílat elektronicky, případně písemně poštou, anebo by musel dojíždět z Prahy do Brna a zpět, aby mohl realizovat své právo součinnosti; vznikají mu tak i zbytečné náklady.
Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že správce daně, který využije oprávnění dokončit daňovou kontrolu po změně místní příslušnosti podle § 87 odst. 1 daňového řádu, bude, ve vztahu k daňovému subjektu, povinen plně respektovat zásadu hospodárnosti, tj. postupovat tak, aby mu nevznikaly zbytečné náklady, a v souladu se zásadou přiměřenosti musí volit jen takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatíží a ještě umožní dosáhnout cíle správy daní (§ 1 odst. 2 daňového řádu). O nezákonný zásah vůči daňovému subjektu by mohlo jít pouze v případě, kdy by správce daně tyto zásady nerespektoval a postupoval by vůči daňovému subjektu šikanózně či svévolně, například pokud by daňový subjekt nepřiměřeně zatěžoval bezdůvodným vyžadováním jeho osobní účasti na prováděných úkonech. K samotnému oprávnění správce daně vyžadovat osobní účast daňového subjektu na úkonech daňové kontroly srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2010, č. j. 7 Aps 2/2010 – 51, publikovaný pod č. 2086/2010 Sb. NSS, ve kterém se pojímá toto oprávnění správce daně velice restriktivně, a to i za situace, kdy daňovou kontrolu provádí správce daně místně příslušný.
Krajský soud podrobně odůvodnil, proč je toho názoru, že při provádění daňové kontroly žalovaným nebyly shora uvedené zásady daňového řízení porušeny. Nejvyšší správní soud jeho názor sdílí, přičemž nad rámec uvedeného považuje za vhodné upozornit, že stěžovatel je pro řízení před žalovaným od 29. 6. 2011 zastoupen daňovým poradcem. Za této situace je žalovaný povinen primárně komunikovat se zmocněncem a není oprávněn vyžadovat osobní účast stěžovatele v řízení, s výjimkou nezbytných případů podle § 25 odst. 2 daňového řádu. To žalovaný nečinil. Žalovaný pouze požadoval doložení různých dokladů, což je procesní aktivita, kterou nemusí činit stěžovatel sám (a už vůbec ne osobně) za situace, kdy je zastoupen zmocněncem. K tomu lze odkázat na již zmiňovaný rozsudek zdejšího soudu ze dne 25. 2. 2010, č. j. 7 Aps 2/2010 – 51, v němž se uvádí, že „za situace, že se daňový subjekt jednotlivých úkonů v daňovém řízení osobně neúčastní, (...) důkazní břemeno a závisí jen na něm, jakými prostředky zajistí, aby je unesl. Správce daně má za této situace pouze povinnost srozumitelně, jednoznačně a konkrétně, jak to jen skutkové okolnosti umožňují, příp. i za pomoci alternativně či variantně formulovaných dotazů či výzev k vysvětlení, vyzvat daňový subjekt k objasnění a prokázání sporných skutečností, sporné momenty těchto skutečností co nejpřesněji popsat a poskytnout daňovému subjektu přiměřený časový prostor k tomu, aby mohl výzvě vyhovět. Jakým způsobem pak bude daňový subjekt na výzvu reagovat, zda osobně nebo prostřednictvím svého zástupce, je již věcí jeho procesní strategie, kterou samozřejmě může v průběhu řízení podle své úvahy i měnit“. (Tento judikát je použitelný i za stávající úpravy daňového řízení, neboť úprava rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a daňové orgány je dle nyní účinného daňového řádu - § 92 odst. 3 a 5 i dle dříve účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků - § 31 odst. 8 a 9, v podstatných rysech shodná). Výzvu žalovaného k doložení písemných dokladů tak mohl stěžovatel realizovat buď osobně, nebo prostřednictvím zmocněnce; to bylo a je na jeho úvaze. Žalovaný však osobní splnění povinností stěžovatelem v žádném případě nevyžadoval. Stěžovatel tak mohl pověřit zmocněnce, tedy osobu se sídlem v sídle žalovaného (kterého si na základě své svobodné vůle vybral), aby podklady shromáždil a předal je či zaslal žalovanému. Sám stěžovatel taktéž mohl listiny zaslat v jakékoliv formě.
Pokud ovšem trval na osobním předání, zvolil si procesní postup předání listin Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu i s podáním ústního vysvětlení; to mu bylo umožněno a o tomto úkonu byl pořízen protokol, který byl následně postoupen i s podklady žalovanému (§ 75 daňového řádu). Tento procesní postup si zvolil sám stěžovatel a nemůže proto namítat porušení zásady hospodárnosti a rychlosti ze strany žalovaného. Žalovaný stěžovatele nepřiměřeně nezatěžoval, neboť po něm osobní součinnost nevyžadoval.
Přestože stěžovatel tvrdil, že žalovaný po něm vyžadoval osobní doložení dokladů do příslušné kanceláře ve 13. poschodí sídla žalovaného, není tomu tak. Výzva ze dne 16. 11. 2011, č. j. 353469/11/290931701019, byla adresována jeho zmocněnci, a je v ní požadováno doložení určitých dokladů. Ve výzvě je uvedeno, že doklady mají být doloženy na adresu žalovaného, dále je přesně uvedeno poschodí a číslo kanceláře. Z pouhého údaje o poschodí budovy a čísla kanceláře nelze bez dalšího dovozovat, že by byla stěžovateli uložena povinnost osobně dodat doklady právě do této kanceláře. Žalovaný tímto údajem pouze blížeji označil, kde se daňová kontrola projednává a kam je případně možno doklady doložit (zřejmě v návaznosti na fakt, že zmocněnec stěžovatele má sídlo v Brně). Argumentace stěžovatele je v tomto směru zcela zavádějící.
Pokud stěžovatel tvrdí, že je mu v dané situaci bráněno v uplatňování práva součinnosti, které má, dle jeho názoru, spočívat v tom, že vše osobně vysvětlí správci daně, aby nemohlo dojít k nesprávnému hodnocení důkazů, ani v tom mu nelze přisvědčit. V aktivní účasti na daňové kontrole stěžovateli totiž bráněno nikterak není. Spatřuje-li stěžovatel realizaci svého práva na součinnost v tom, že podá ke každým předloženým podkladům osobní vysvětlení do protokolu, pak jde o jeho iniciativu, a nezbývá mu pak, než skutečně jezdit z Prahy do Brna a zpět, anebo podávat svá podání u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, jak ostatně činil doposud. Jak již bylo uvedeno, k takovému postupu žalovaným nucen není a závisí tedy pouze na jeho rozhodnutí, zda tak bude postupovat; případné zvýšené náklady s touto aktivitou spojené pak musí stěžovatel nést ze svého a nelze se dovolávat toho, že mu tyto náklady vznikají.
Pokud stěžovatel tvrdí, že pouze za situace, kdy bude mít možnost osobně se vyjádřit do protokolu k jednotlivým předloženým dokladům, bude je žalovaný moci správně pochopit a vyhodnotit (je přesvědčen, že bude-li se, jako doposud, vyjadřovat ústně pouze do protokolu u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, který bude protokoly postupovat žalovanému, dojde ze strany žalovaného k nesprávnému hodnocení důkazů), k této argumentaci lze toliko uvést, že nelze předjímat, jak bude žalovaný jednotlivé důkazy hodnotit a zda je vyhodnotí správně či nikoliv. Tvrzení stěžovatele je za daného stavu věci jen jeho subjektivním pohledem na věc. Pokud stěžovatel nebude souhlasit s hodnocením důkazů ze strany žalovaného, může se proti tomu ohradit při projednání zprávy o daňové kontrole (§ 88 daňového řádu) či v odvolání podanému proti případným dodatečným platebním výměrům, který by mohly na základě výsledků daňové kontroly vydány.
Nejvyšší správní soud tak, shodně s krajským soudem, uzavírá, že konkrétní procesní postup žalovaného, který stěžovatel výslovně napadal, neznamenal porušení zásady přiměřenosti a hospodárnosti řízení, ani neznamenal popření zásady práva na součinnost. Žalovaný plně respektoval procesní postavení stěžovatele a za daného stavu věci nelze uvažovat o jakékoli šikaně či svévoli z jeho strany.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Aps 3/2012 – 33 ze dne 16. 1. 2013, www.nssoud.cz
Daňová kontrola je podle § 88 odst. 4 daňového řádu ukončena podpisem zprávy o daňové kontrole. V posuzované věci původně příslušný správce daně provedl úkony do fáze seznámení stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění, které již bylo provedeno nově příslušným správcem daně. Lze tedy konstatovat, že původně příslušný správce daně daňovou kontrolu ve smyslu § 88 odst. 4 daňového řádu nedokončil, protože závěrečné úkony provedl až nově příslušný správce daně. To však nijak neodporuje znění 87 odst. 1 daňového řádu, které dává původnímu správci daně možnost, nikoliv povinnost, dokončit probíhající daňovou kontrolu. Podle daňového řádu vykonává správu daní původní správce daně až do okamžiku postoupení příslušné části spisu nově příslušnému správci daně (§ 16 odst. 1 daňového řádu). Proto ve výše citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud též uvedl, že právní úprava nespojuje pravomoc k provedení (dokončení) daňové kontroly se samotnou změnou místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly, ale teprve s postoupením příslušné části spisu nově místně příslušnému správci daně. V posuzované věci došlo k postoupení spisu, podle obsahu spisu, po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění včetně úředního záznamu ze dne 12. 9. 2012. Vůči stěžovatelce tak jednal při úkonech daňové kontroly vždy správce daně, který byl místně příslušný. I když tedy ze spisu nevyplývá, že by bylo provedeno v posuzované věci dožádání, jak dovodil krajský soud, lze s krajským soudem souhlasit v tom, že uvedená námitka ve smyslu výhrady stěžovatelky důvodná nebyla.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 161/2016 – 51 ze dne 7. června 2017, www.nssoud.cz
Nemilého překvapení se může daňový subjekt, či spíše jeho poučený daňový poradce dočkat, pokud se rozhodne využívat v plnosti daňového řádu k oddálení ukončení daňové kontroly. Sice máme rozsudek Nejvyššího správního soudu 7 Afs 4/2011 – 76 ze dne 4. 1. 2011, www.nssoud.cz v obdobné věci, podle kterého:
* Jestliže, jak je tomu typicky v právu procesním, právní řád stanoví relativně přesné, svým způsobem „technické“ postupy, lhůty či podmínky pro uplatňování práva, a tedy právě za účelem dosažení co největší míry právní jistoty přináší co možná nejpřesnější a nezřídka velmi detailní právní regulaci, je zásadně vyloučeno, aby naplnění uvedených postupů, využití lhůt či splnění podmínek pro uplatnění práva mohlo být posuzováno jako zneužití práva. Naplnil-li tedy jednotlivec uvedené „technické“ postupy v souladu s příslušnou právní úpravou, (typicky podal-li opravný prostředek ve stanovené lhůtě, byť i na samém jejím konci, resp. uplatňoval námitky a doplňoval svá podání předtím, než bylo ve věci rozhodnuto), nelze jeho jednání hodnotit jako zneužití práva. Posouzení otázky, zda cílem postupu účastníka řízení bylo protahovat daňové řízení, je pak irelevantní v souvislosti s právní skutečností uplynutí prekluzívní lhůty., ale stejný soud to v rozsudku 2 Afs 77/2013 – 69 ze dne 2. října 2015, www.nssoud.cz, vidí trochu jinak.
*	V návaznosti na skutečnosti shora uvedené je vhodné vypořádat námitku neopodstatněnosti závěru správce daně a žalovaného, že stěžovatel usiloval o vyvolání průtahů v daňovém řízení, a to zejména tím, že se vyhýbal převzetí a projednání (konceptu) zprávy o daňové kontrole. Posouzení této dílčí otázky je podstatné pro navazující závěr, zda byl správce daně oprávněn postupovat podle § 16 odst. 8 in fine ZSDP a zaslat stěžovateli (respektive jeho daňovému poradci) zprávu o daňové kontrole poštou. Totožnou žalobní námitku krajský soud odmítl s konstatováním, že se jedná o projev diskrečního oprávnění daňového orgánu, které soudnímu přezkumu podléhá pouze při vědomí limitů zakotvených v § 78 odst. 1 věta druhá s. ř. s. Na tomto místě je nejprve nutné odmítnout názor krajského soudu, že úvaha správce daně, zda zašle zprávu o daňové kontrole daňovému subjektu (jeho zástupci) poštou (namísto jejího standardního projednání na jednání), je věcí jeho správního uvážení. Z dikce ustanovení § 16 odst. 8 ZSPD nelze založení takového diskrečního oprávnění dovodit. Je naopak zcela zřejmé, že správcem daně zvolený postup je vázán na splnění alespoň jedné z podmínek uvedených v poslední větě citovaného ustanovení; posouzení, zda je některá z těchto podmínek v konkrétním případě splněna, není aplikací správního uvážení, ale hodnocením konkrétních skutkových zjištění a jejich následnou právní subsumpcí. Rozporovaný postup správce daně se tak soudní kontrole nevymyká. Z důvodů dále uvedených má nicméně Nejvyšší správní soud za to, že ratio decidendi argumentace krajského soudu, dle kterého správcem daně zvolený způsob seznámení stěžovatele s výsledky daňové kontroly odpovídal zjištěným skutečnostem, i přes shora uvedenou výhradu k jeho úvaze obstojí.
Nejvyššímu správnímu soudu především neušlo, že již v září roku 2008, tedy relativně krátce po zahájení daňové kontroly DPZČ, nabyl správce daně podezření, že se stěžovatel prostřednictvím svého daňového poradce snaží oddálit ukončení daňových kontrol s výhledem změny své místní příslušnosti do Prahy, přestože jedinou provozovnu má v obci Pleše, kde také realizuje všechny své obchodní aktivity (viz záznam o telefonickém rozhovoru ze dne 29. 9. 2008, č. j. 63587/08/086930/4431). Mimo to stěžovatel (respektive jeho daňový poradce) opakovaně žádal o prodloužení lhůt k podání vyjádření či doložení dokladů, vyzvedával doručené písemnosti posledního dne úložní lhůty, avizoval svou dlouhodobou nepřítomnost mimo Českou republiku (v období od prosince 2008 do ledna 2009), a z různých (byť z části akceptovatelných) důvodů se omlouval z ústních jednání nařízených za účelem projednání (konceptu) zprávy o daňové kontrole. Proto nelze hodnotit jako překvapivé, že se správce daně v průběhu daňového řízení ve svém prvotním podezření na obstrukční úmysly stěžovatele spíše utvrdil. Jakkoli by totiž jednotlivé úkony samy o sobě nemusely nasvědčovat existenci motivu protahovat daňové řízení, neboť se vskutku jedná o práva daňového subjektu přiznaná samotným ZSDP, v realitě nejsou vnímána (a ani by neměla být vnímána) izolovaně, ale v jejich celkovém kontextu. Lze tedy shrnout, že podezření správce daně nebylo ničím jiným než logickým vyústěním toho, že stěžovatel přinejmenším nadužíval výše uvedené procesní instituty. Závěr správce daně, že stěžovatel tímto postupem směřuje k oddálení okamžiku projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení daňového řízení, proto nevykazuje rysy svévole. Pokud se tedy daňový poradce omluvil nejen z ústního jednání nařízeného k projednání „konceptu zprávy o daňové kontrole“ stanoveného na 10. 5. 2010, ale i z pořadí druhého ústního jednání dne 27. 5. 2010, nejeví se jako překvapivé ani to, že správce daně vyhodnotil hrozbu průtahů daňového řízení jako reálnou, ani to, že naznal, že od dubna 2010 uplynula dostatečná doba k tomu, aby si stěžovatel mohl koncept zprávy prostudovat, a že tedy využil možnosti vyplývající z ustanovení § 16 odst. 8 in fine ZSPD, a zaslal stěžovateli (respektive jeho zástupci) dne 14. 6. 2010 zprávu o daňové kontrole poštou a přikročil k vydání platebních výměrů (č. j. 44081/10/086910304633, 44820/10/086910304633).
*	[32] Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že snaze vyhnout se projednání zprávy o daňové kontrole nasvědčují skutečnosti jako opakované omluvy žalobce i jeho zmocněnce, nevyužití lékařem povolených vycházek k návštěvě správce daně, neustálé odkládání dojednání termínu ústního jednání ze strany žalobce apod. (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 5. 2013, č. j. 2 Afs 17/2012 - 26). Na takové skutečnosti nelze nahlížet izolovaně, ale je třeba je vnímat ve vzájemné souvislosti (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2013, č. j. 7 Afs 97/2013 - 34).
[33] I důvodné omluvy z jednání podložené objektivními skutečnostmi tak mohou vést správce daně k legitimnímu závěru, že daňový subjekt se projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá. Osoby zúčastněné na správě daní (tj. i daňové subjekty) mají podle § 6 odst. 2 daňového řádu povinnost poskytovat správci daně součinnost. To platí i v případě projednání zprávy o daňové kontrole, které není možné dlouhodobě oddalovat pouze z toho důvodu, že daňovému subjektu se datum nařízeného jednání zrovna „nehodí“. Pokud se daňový subjekt nemůže z důležitých důvodů nařízeného jednání zúčastnit, jeho povinností je poskytnout správci daně součinnost např. při dohodnutí jiného termínu a svoji účast zajistit i za cenu využití substitučního zastoupení právního zástupce či při nepřítomnosti statutárního zástupce daňového subjektu.
[34] V posuzovaném případě se stěžovatel opakovaně omlouval z nařízených jednání, a to vždy s minimálním časovým předstihem. Přestože stěžovatel tvrdí, že měl o projednání zprávy o daňové kontrole zájem, ani jednou správci daně v souvislosti s omluvou nenavrhl alternativní termín projednání. I v případě omluvy z jednání nařízeného na pondělí 20. 10. 2014 byla omluva doručena správci daně až v pátek 17. 10. 2014 v 19:58 hod. a stěžovatel nenavrhl žádný alternativní termín projednání zprávy o daňové kontrole. Ačkoliv důvody omluvy z jednání nařízeného na 20. 10. 2014 by samy o sobě mohly obstát, je nutné na ně nahlížet v kontextu dlouhodobého obstrukčního jednání stěžovatele. Už z tohoto důvodu považuje Nejvyšší správní soud postup správce daně za zcela legitimní.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 240/2016 – 71 ze dne 9. března 2017, www.nssoud.cz
*	Stěžovatelka skutečně ne zcela spolupracovala při stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole. Omluvy či změna zastoupení na poslední chvíli před konáním jednání jsou podle judikatury typické projevy vyhýbání se seznámení se se zprávou o daňové kontrole (srov. rozsudek ze dne 21. 5. 2013, č. j. 2 Afs 17/2012 – 26).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 362/2016 – 36 ze dne 14. června 2017, www.nssoud.cz
Časté jsou i spory ohledně způsobu projednání zprávy o daňové kontrole. Problém je v tom, že za odůvodnění dodatečného platebního výměru, vydaného po provedené kontrole, zákon považuje v § 147 odst. 4 právě tuto zprávu. Co by měla mimo jiné rovněž obsahovat, stanoví § 102 odst. 3 a 4 daňového řádu. Měla by obsahovat důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí, jakož i to, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce. Zejména ono vypořádání se s návrhy a námitkami vznesenými po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění (viz § 88 odst. 2, 3 daňového řádu) kontrolované subjekty v zprávě o kontrole leckdy postrádají a jsou názoru, že si správce daně plete projednání zprávy se seznámením s touto zprávou. To platí pro daňovou kontrolu, i pro projednání výsledku postupu k odstranění pochybností (viz § 147 odst. 4 protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností není totéž, jako nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností, viz § 90 odst. 2 daňového řádu).
*	[60] Stěžovatel poukázal na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2014, č. j. 46 Af 29/2012 – 41. Krajský soud v tomto rozsudku konstatoval, že „z rozhodnutí odvolacího orgánu vyplývá, že v pasáži odůvodnění rozhodnutí plete žalovaný do sebe dva odlišné postupy správce daně, a to seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností a projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Ze žádného dokladu založeného ve správním spise nevyplývá, že by se daňový subjekt, nebo jeho právní zástupce, nechtěli zúčastnit jednání, jehož předmětem by bylo projednání výsledku kontrolního zjištění, tedy projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Je pravdou, jak uvádí odvolací orgán, že je podstatné, aby bylo daňovému subjektu zachováno právo reagovat na Výsledek postupu k odstranění pochybností (dále jen Výsledek). Toto právo mu však není zajištěno tím, že je mu Výsledek zaslán, ale je mu garantováno projednáním. … Výsledek s daňovým subjektem projednán nebyl, byl s ním pouze seznámen tím, že mu byl zaslán, což jsou dvě, zcela odlišné věci.“
[61] Krajský soud nyní v posuzované věci dospěl v napadeném rozsudku k závěru, že uvedený rozsudek Krajského soudu v Praze se týká jiného případu a nelze jej v této věci aplikovat. Tento závěr krajského soudu není správný, neboť v této věci byl daňový subjekt seznámen s výsledkem postupu k odstranění pochybností tak, že tento výsledek byl na základě žádosti zástupce daňového subjektu zaslán do jeho datové schránky, což je stejná situace, jakou posuzoval i Krajský soud v Praze ve výše uvedeném rozsudku. Nejvyšší správní soud proto odkaz stěžovatele na tento rozsudek Krajského soudu v Praze zohlednil. S ohledem na závěry, ke kterým ovšem dospěl výše při hodnocení námitky, že došlo k porušení § 147 odst. 4 daňového řádu, však setrvává na svém závěru, že k porušení práva stěžovatele na projednání věci v tomto případě nedošlo.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 181/2016 – 58 ze dne 30. listopadu 2016, www.nssoud.cz,
Co říci na závěr? V mnoha sporech, zejména pokud jde o projednání zprávy o daňové kontrole a obecně o ukončení této kontroly, mají podle mého názoru daňové subjektu pravdu. Přesto nakonec se svým odvoláním proti rozhodnutím o stanovení daně po provedené daňové kontrole zpravidla neuspějí, pokud mimo procesních vad nenamítají rovněž hmotněprávní vady vydaného rozhodnutí. Důvodem je universální bianco šek, který Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vydal už před lety správcům daně. Zní takto:
I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.
III. V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně.
IV. Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána.
Usnesení Rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 15/2007 – 75 ze dne 14. dubna 2009, www.nssoud.cz
Co z uvedeného vyplývá? Začněme odzadu. Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení platební výměr znovu, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Pro odvolací orgán, pokud chce v této nelehké době obstát, to znamená tolik, že nesmí odvoláním napadená rozhodnutí (pokud to je alespoň trochu možné) rušit, ale že musí četné vady dosud proběhnuvších řízení před správcem daně prvního stupně odstraňovat, napravovat, anebo alespoň popírat jejich existenci, když je už napravit nelze. K těm prvně jmenovaným alternativám mu dopomáhají předchozí právní věty z pera Rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Přiznávám se, že mi je tato koncepce daňového řízení cizí. Tak např. považuji za nesmysl, aby se napravovaly vady výzvy vydané podle § 89 odst. 1 zákona poté, co proběhl celý postup k odstranění pochybností, založený na této vadné výzvě (naštěstí přispěchal na pomoc dále citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu, podle kterého je vše v pořádku, pokud daňový subjekt reagoval na nezákonnou výzvu, vyz spory ohledně postupu k odstranění pochybností). Stejně tak se myslím, že napravovat vady projednání zprávy, které má předcházet vydání dodatečného platebního výměru až v odvolacím řízení proti tomuto rozhodnutí, není správné, když se např. teprve v této fázi řízení daňový subjekt dozví, proč vlastně správce daně platební výměr vydal. Anebo správce daně vydal dodatečný platební výměr nesprávně na základě pomůcek? Nevadí, odvolací orgán požehná tomuto rozhodnutí, vydanému na základě provedeného dokazování, které správce daně vlastně vedl, akorát že o tom nevěděl………
*	[18] Z výše uvedeného tedy jednoznačně plyne závěr, že jelikož odvolací orgán nemá možnost napadený platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně, musí mít možnost odstranit jakékoliv pochybení prvostupňového správce daně. Odvolací orgán tak může v odvolacím řízení napravit i chybu správce daně spočívající v tom, že tento řádně neprojednal s daňovým subjektem zprávu o daňové kontrole před vydáním platebního výměru.
[19] Není tedy vadou, která by způsobovala nezákonnost napadeného platebního výměru, že zpráva o daňové kontrole (odůvodnění platebního výměru) byla se stěžovatelkou projednána až po jeho vydání, a to za situace, kdy i přes dodatečné výslechy svědků nebyly vyvráceny pochybnosti o průkaznosti daňových výdajů uplatněných stěžovatelkou v daňovém přiznání.
[20] Jak již bylo uvedeno v bodu [10], žalovaný správci daně uložil, aby doplnil dokazování a projednal se stěžovatelkou zprávu o daňové kontrole. Sám žalovaný ji pak seznámil se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření. Splnil tak všechny požadavky, které mu ukládá zákon a judikatura k odstranění vad správce daně. Uvedená námitka stěžovatelky tak není důvodná.
[21] Nelze souhlasit ani s námitkou stěžovatelky, že jí bylo odepřeno právo na projednání zprávy o daňové kontrole. Správce daně umožnil v rámci odvolacího řízení stěžovatelce vyjádřit se k výsledkům kontrolního zjištění, což také učinila a následně s ní byla projednána zpráva o daňové kontrole. Stěžovatelka pak byla ještě výslovně vyzvána i k možnosti vyjádřit se ke všem skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 169/2015 – 97 ze dne 28. července 2016, www.nssoud.cz
*	[8] Z uvedených důvodů soud dospěl k závěru, že tímto postupem správce daně shora uvedené pochybení napravil. V této věci soud zejména zdůrazňuje, že z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně průběžně s žalobcem projednával dílčí výsledky daňové kontroly a dne 4. 4. 2012 fakticky seznámil žalobce s návrhem zprávy o daňové kontrole, jejíž výsledek zůstal dále beze změny. Správce daně následně umožnil žalobci podání vyjádření a návrhů na doplnění dokazování, přičemž je zřejmé, že i po podání odvolání žalobce na písemnosti správce daně reagoval pouze písemně, k jednání ke správci daně se nedostavil, bez ohledu na to, zda byl vyzván písemně či telefonicky. Soud uzavřel, že jakkoliv lze přisvědčit žalobci, že správce daně pochybil, když žalobce písemně nevyzval k projednání zprávy o daňové kontrole, považuje soud za podstatné, že žalobce zprávu o daňové kontrole včetně doplnění výsledků řízení převzal a bylo mu umožněno v řízení před správcem daně (i ve fázi po podání odvolání) se vyjádřit, uplatnit výhrady a návrhy na doplnění skutkového stavu věci. Uvedené pochybení správce daně tak nezpůsobuje nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, a proto soud neshledal důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 151/2016 – 39 ze dne 19. ledna 2017, www.nssoud.cz
*	[36] Námitka stěžovatele, že – v kostce řečeno – není možné, aby rozsáhlé doplňování skutkových zjištění a komplexní nápravu vad prvoinstančního řízení prováděl v daňovém řízení odvolací orgán, neboť by to odporovalo zásadě dvojinstančnosti, není důvodná. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je daňové řízení „jednocestné“ v tom smyslu, že odvolací orgán má a musí, byť třeba za pomoci správce daně první instance, napravit veškeré případné vady řízení prvoinstančního a má pravomoc řízení jakkoli doplňovat (viz zejména část IV. I. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb. NSS).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 62/2015 – 28 ze dne 16. ledna 2017, www.nssoud.cz
Na překážku není dokonce ani skutečnost, že správce daně vydal dodatečný platební výměr ještě před projednáním zprávy o daňové kontrole, tedy před ukončením této kontroly.
*	[77] Je třeba od sebe odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu daňové kontroly, oba upravované v uváděném § 88 daňového řádu: seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole (odst. 4).
*	[78] Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům (§ 88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016 – 45). První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledky kontrolního zjištění předkládají daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně § 36 odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem § 88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013 – 42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění, a tím tak umožnit následné vydání zprávy o daňové kontrole, která může být stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (srov. rozsudek č. j. 10 Afs 103/2016 – 45, bod 11).
[79] Oproti tomu smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již pouhým formálním zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli sdělena a na základě vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, kontrolní závěry již v této fázi nelze změnit (§ 88 odst. 3 daňového řádu).
[80] V návaznosti na odlišný smysl těchto dvou procesních fází judikatura dovodila, že seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole až po vydání platebních výměrů v rámci odvolacího řízení možné je. Téměř totožnou situaci s projednávanou Nejvyšší správní soud posuzoval v rozsudku ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 – 39. Správce daně v této věci seznámil daňový subjekt s výsledky kontrolního zjištění a v souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu mu stanovil k vyjádření a návrhu na doplnění kontrolního zjištění přiměřenou lhůtu, které daňový subjekt využil. Následně správce daně měl nesprávně za to, že se daňový subjekt projednání závěrečné zprávy vyhýbá, a proto, aniž by k tomu byly splněny podmínky, daňovému subjektu zaslal zprávu o daňové kontrole v písemné podobě. Procesně tedy správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole chyboval, přesto vydal rozhodnutí o doměření daně (srov. odst. 5 rekapitulovaného rozhodnutí NSS). Po podaném odvolání odvolací orgán pochybení seznal a využil procesní nástroje daňového řádu ve smyslu § 115 odst. 1 a v rámci odvolacího řízení vrátil řízení do fáze před správcem daně, kterému tak umožnil, aby napravil pochybení při seznámení zprávy daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole.
[81] Nejvyšší správní soud v rekapitulovaném rozhodnutí č. j. 1 Afs 151/2016 – 39 takovýto postup odstranění procesní vady před správcem daně aproboval. Soud se v dané věci ztotožnil s krajským soudem, že daňové řízení končí až rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru. Pochybení správce daně při seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole bez dalšího neznamená konec daňového řízení. Jedná se sice o vadu řízení, která je ale odstranitelná i po podání odvolání. Vycházeje z těchto tezí Nejvyšší správní soud v rekapitulované věci shledal, že daňový subjekt i při existenci procesních deficitů při seznámení se zprávou o daňové kontrole měl otevřen prostor pro uplatnění jeho procesních práv spojených s projednáním zprávy o daňové kontrole. Daňový subjekt měl před vydáním dodatečného platebního výměru k dispozici podklady, z nichž byla skutková východiska správce daně seznatelná, s jednotlivými skutečnostmi ve zprávě uvedenými mohl – a to ještě před vydáním dodatečného platebního výměru a po podání odvolání – vyjádřit nesouhlas a navrhnout doplnění dokazování (čehož ostatně využil), přičemž na jím vznesené výtky daňové orgány adekvátně reagovaly.
[82] Lze tedy shrnout, že v rekapitulované věci došlo k procesní vadě, aniž došlo k porušení práv daňového subjektu. Procesní vada stran seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole tak mohla být odstraněna v rámci odvolacího řízení. Totožný právní názor, tedy přípustnost projednání zprávy o daňové kontrole až v rámci odvolacího řízení, Nejvyšší správní soud vyslovil například i v rozsudku ze dne 20. 9. 2012, č. j. 7 Afs 20/2012 – 41.
Správci daně tedy v rámci autoremedury napravují své vlastní chyby, popřípadě to za ně učiní odvolací orgán. Skutečnost, že § 7 daňového řádu pláče a že se řízení protáhne a prodraží, a to pro obě strany, patrně není podstatná. Stát na to patrně má a subjekt má taky, ale smůlu. Neměl postupy správce daně rozporovat, takže dobře mu tak.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 zákona č. 280
 § 117
 § 85
 § 88
 § 87
 § 87
 soud 
 § 87
 § 86
 § 87
 § 87
 § 7
 § 87
 § 92
 § 25
 § 10
 soud 
 § 15
 § 88
 § 88
 § 1
 § 86
 § 88
 § 65
 § 5
 čl. 2
 § 85
 § 134
 § 85
 soud 
 § 85
 § 85
 § 88
 § 88
 § 16
 soud 
 § 88
 § 88
 soud 
 soud 
 § 88
 § 88
 soud 
 § 147
 § 1
 § 92
 § 88
 soud 
 § 88
 § 16
 § 88
 soud 
 soud 
 § 88
 § 8
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 147
 § 102
 § 88
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 87
 § 148
 § 141
 § 141
 § 87
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 87
 § 5
 § 6
 § 7
 § 17
 § 131
 § 85
 § 87
in fine
 soud 
 § 87
 soud 
 soud 
 § 25
 § 92
 zákona č. 337
 § 31
 soud 
 § 88
 § 88
 soud 
 soud 
 § 16
in fine
 soud 
 § 78
 § 16
 soud 
 § 16
in fine
 § 6
 soud 
 § 147
 § 102
 § 88
 § 147
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 147
 § 50
 § 50
 § 49
 § 89
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 § 36
 § 88
 soud 
 § 88
 § 115
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 7