Source: https://www.steuerverein.at/19-mitunternehmerschaften-vermoegensverwaltende-personengesellschaften-teil-4/
Timestamp: 2019-09-16 11:14:09+00:00

Document:
A scheidet aus der OG aus und wird von B und C abgeschichtet. Das Abschichtungsguthaben des A beträgt 420.000 (Unternehmenswert 1.260.000 Euro). Die Gesellschafter kommen überein, dass A das Abschichtungsguthaben durch Überlassung des Betriebsgrundstückes 2 „ausbezahlt“ werden soll.
Grundstück 1 ein Veräußerungsgewinn von 70.000 Euro (100.000 – 30.000),
für Grundstück 2 ein Veräußerungsgewinn von 80.000 Euro (140.000 – 60.000) und für den
übrigen MU-Anteil ein Veräußerungsgewinn von 120.000 Euro (180.000 – 60.000).
Eine bloß formwechselnde Umwandlung einer Mitunternehmerschaft (zB aus einer OG wird eine KG) löst keine der in § 24 EStG 1988 genannten Konsequenzen aus. Es sind die Buchwerte fortzuführen und sämtliche Fristen (zB Fristenlauf für die Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988) laufen weiter.
Tritt als Gesellschafter einer Personengesellschaft (= Basisgesellschaft) eine weitere Personengesellschaft auf, sind die hinter ihr stehenden Gesellschafter als Gesellschafter der Basisgesellschaft anzusehen (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157). Verkauft ein Gesellschafter der Basisgesellschaft seinen Mitunternehmeranteil an eine andere Personengesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, dann findet – steuersubjektbezogen – eine Veräußerung ertragsteuerlich nur insoweit statt, als am Mitunternehmeranteil die anderen Gesellschafter der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt sind.
Soweit das UmgrStG Buchwertfortführung vorsieht, ist diese – abgesehen von den dort normierten Ausnahmen – zwingend vorzunehmen und kein Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Werden die Tatbestandsvoraussetzungen des UmgrStG nicht erfüllt, ist idR eine Veräußerungsgewinnermittlung die Folge (UmgrStR 2002 Rz 1275 ff, 1427 ff, 1506 ff, 1603 f, 1640 ff).
Das Vorliegen einer Schenkung (unentgeltlichen Übertragung) setzt voraus, dass der Rechtsnachfolger durch die Übertragung des Gesellschaftsanteils tatsächlich bereichert wird. Das ist der Fall, wenn der reale Wert des Gesellschaftsanteils positiv ist, dh. die (anteiligen) stillen Reserven und der Firmenwert höher sind als der Negativstand des Kontos. Die Übernahme der dem „negativen Kapitalkonto“ des Geschenkgebers anhaftenden Einkommensteuerlatenz durch den Geschenknehmer stellt dabei keine Gegenleistung für die Übertragung eines Kommanditanteils dar. Es handelt es sich dabei bloß um die gesetzliche Folge der Schenkung und wäre § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 seines Regelungsinhalts beraubt, wenn die Übernahme der mit stillen Reserven verbundenen latenten Ertragsteuerlast der Unentgeltlichkeit der Übernahme eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils entgegenstünde (VwGH 21.9.2016, 2013/13/0018).
Entspricht der reale Wert (Teilwert) des Gesellschaftsanteiles dem Abfindungsbetrag, ist ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen. Ist der reale Wert höher als der Abfindungsbetrag oder ist der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens (dh. des vom Gesellschafter zu zahlenden Entgeltes für den Mitunternehmeranteil) gemäß dem Gesellschaftsvertrag kein „Gutachten über die Ermittlung eines objektiven Unternehmenswertes“ zu Grunde gelegen oder liegt der vom Gesellschafter bezahlte Betrag unter dem „steuerlichen Eigenkapital“ des Veräußerers, ist bei Vorliegen von betrieblichen Gründen ebenfalls von Entgeltlichkeit auszugehen. Eine unentgeltliche Übertragung unter Lebenden wäre nur im Rahmen einer (reinen) Schenkung oder einer gemischten Schenkung aus privaten Motiven möglich gewesen (VwGH 28.04.2010, 2007/13/0013).
Die zur Erbmasse gehörenden Wirtschaftsgüter sowie Betriebe gehen entsprechend der Erbquote (Testament oder gesetzliche Erbfolge) auf die Erben über. Bis zur Einantwortung ist zwischen den Miterben eine Nachlassteilung ohne Veräußerungscharakter (Tauschcharakter) mit steuerlicher Wirkung ab Todestag möglich. Übernimmt im Rahmen eines Erbübereinkommens vor Einantwortung zB ein Erbe den Betrieb und ein anderer das Privatvermögen, ohne dass Ausgleichszahlungen mit nachlassfremden Mitteln erfolgen, die den Charakter einer bloßen realen Aufteilung verändern, liegt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung vor (siehe dazu Rz 134a ff).
Randzahlen 5981 und 5982: derzeit frei
Der persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafter (das sind Gesellschafter einer OG oder GesBR, Komplementäre einer KG) hat grundsätzlich sein negatives Kapitalkonto bei Ausscheiden aus der Gesellschaft auszugleichen. Dieser Ausgleich kann erfolgen durch
Die Bilanz der AB-OHG hat folgendes Aussehen:
Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert
Anlagevermögen 800.000 1.600.000 Verbindlichkeiten 1.500.000 1.500.000
Umlaufvermögen 500.000 500.000 Kapital A 100.000 500.000
Kapital B 300.000 Kapital B 100.000
Summe 1.600.000 2.100.000 Summe 1.600.000 2.100.000
Bei einer KG führt die Eröffnung des Konkurses sowie die rechtskräftige Nichteröffnung oder Aufhebung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens zur Auflösung der Gesellschaft (§ 131 Z 3 iVm § 161 Abs. 2 UGB). Die Auflösung der Gesellschaft bewirkt allerdings noch nicht das Ende der Gesellschaft, sie ist vielmehr abzuwickeln bzw. zu liquidieren. Solange die KG nicht abgewickelt ist, besteht sie unternehmensrechtlich fort. Im Unterschied zur stillen Gesellschaft (siehe Rz 5994b) lässt die Konkurseröffnung bzw. die Nichteröffnung mangels kostendeckenden Vermögens eine KG als Mitunternehmerschaft nicht untergehen (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026). Eine nach Konkurseröffnung bzw. Nichteröffnung mangels kostendeckenden Vermögens abzuwickelnde Personengesellschaft ist ertragsteuerlich grundsätzlich wie eine werbende Gesellschaft zu behandeln. Dementsprechend hat bei den Gesellschaftern die Erfassung eines Veräußerungsgewinnes nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuergesetzes zu erfolgen. Die Erfassung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 hat daher zu erfolgen:
Wird im Rahmen des Konkurses bzw. nach einer rechtskräftigen Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse die KG abgewickelt und stellt die Abwicklung eine Betriebsaufgabe gemäß § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar, hat die Erfassung des Veräußerungsgewinnes in dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem die Aufgabehandlungen so weit fortgeschritten sind, dass dem Betrieb der KG die wesentlichen Grundlagen entzogen sind (vgl. VwGH 16.12.2009, 2007/15/0121). Sollte die Abwicklung keine Betriebsaufgabe iSd § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 darstellen, ist für die Erfassung des Veräußerungsgewinnes iSd § 24 Abs. 2 EStG 1988 der Zeitpunkt der Verteilung des Massevermögens maßgebend, da es jedenfalls damit zur Beendigung der Mitunternehmerschaft kommt (vgl. VwGH 21.02.1996, 94/14/0160).
Im Konkursverfahren wird ein Sanierungsplan nach der Insolvenzordnung erfüllt. Da die Konkurseröffnung den Bestand der Mitunternehmerschaft nicht berührt, ist der Gewinn aus der Erfüllung des Sanierungsplanes anteilig den Gesellschaftern, somit auch dem Kommanditisten zuzurechnen.
Nach § 185 Abs. 2 UGB wird eine stille Gesellschaft durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters aufgelöst. Dieser Auflösungsgrund kann nicht abbedungen werden. Mangels gesellschaftsrechtlicher Grundlage erlischt die stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft mit der Konkurseröffnung über das Vermögen des Unternehmers, der Zeitpunkt der Leistung der Abschichtungszahlung ist unbeachtlich (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026). Dies gilt auch bei Vorliegen eines anderen Auflösungsgrundes nach § 185 Abs. 1 UGB (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026). Demnach endet die stille Gesellschaft dann, wenn die Erreichung des vereinbarten Zweckes unmöglich ist. Die stille Gesellschaft endet auch, wenn ein Insolvenzverfahren über den Unternehmensinhaber rechtskräftig mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet wird.
Da die Mitunternehmerschaft somit mit Konkurseröffnung bzw. mit der rechtskräftigen Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse erlischt, hat zu diesem Zeitpunkt die Versteuerung der negativen Kapitalkonten der atypisch stillen Gesellschafter zu erfolgen (UFS 03.02.2011, RV/3852-W/10). Nach Konkurseröffnung eintretende Änderungen im Vermögensstand des Geschäftsinhabers haben keine Auswirkungen mehr auf den stillen Gesellschafter. Maßgebender Stichtag für die Auseinandersetzung ist der Auflösungsstichtag, das ist der Tag der Konkurseröffnung über den Unternehmer. Ein Gewinn aus dem Schuldnachlass ist daher nur dem Unternehmer zuzurechnen, nur er kann die Begünstigung des § 36 EStG 1988 in Anspruch nehmen (anders im Falle eines Schuldnachlasses im Rahmen der Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der Insolvenzordnung, siehe Rz 5908a).
Der Vereinbarung, die stille Gesellschaft „fortsetzen“ zu wollen, kann angesichts der rechtlichen Tatsache, dass eine stille Gesellschaft während des Bestandes eines Konkursverfahrens nicht existieren kann, nur die Wirkung beigemessen werden, dass nach Konkursaufhebung eine neue stille Gesellschaft errichtet werden soll. Da die Gesellschaftsgründung keine rückwirkende Kraft entfalten kann, ist auch in diesem Fall der Gewinn aus dem Schuldnachlass nur dem Unternehmer zuzurechnen.
Randzahl 5995: derzeit frei
19.5.4.11.2 Verluste gemäß § 23a EStG 1988
Zu Verlusten aus kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligungen siehe Rz 6025 ff.
Randzahl 5997: derzeit frei
Ein Gesellschafter passt seine Privatentnahmen nicht den betrieblichen Verhältnissen an, verwendet Gelder vereinbarungswidrig, ist gegenüber Kunden unfreundlich und arbeitet nur in unzulänglicher Weise mit. Zur Abwehr weiterer betrieblicher Störungen wird beschlossen, den Gesellschafter mit einer höheren Summe, als es dem Wert seines Anteiles entsprechen würde, abzufinden.
Der Gesellschafter der ABC-OG veräußert seinen Anteil an dieser Gesellschaft am 30. November 2000. Bilanzstichtag der OG ist der 31. März jeden Jahres.
Der laufende Gewinnanteil und der Veräußerungsgewinn des C sind in den Feststellungsbescheid für 2001 (Wirtschaftsjahr 2000/2001) aufzunehmen. Die Erfassung bei C hat jedoch bereits bei der Einkommensteuerveranlagung 2000 zu erfolgen.
Eine Ausnahme kann sich ergeben, wenn der Anteil zum Betriebsvermögen eines mit abweichendem Wirtschaftsjahr bilanzierenden Steuerpflichtigen gehört.
Angaben wie Beispiel 1 – C hält den Anteil in seinem protokollierten Einzelunternehmen (Bilanzstichtag: 31. Mai jeden Jahres).
Die Einkommensversteuerung erfolgt im Kalenderjahr 2001, da der Veräußerungszeitpunkt ins Wirtschaftsjahr 2000/2001 fällt.
Hinsichtlich der Beteiligungsquote des veräußernden Mitunternehmers ist ein Übergangsgewinn bzw. -verlust zu ermitteln (VwGH 21.12.1989, 89/14/0101).
Der Erwerber, der den Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben hat, hat bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes (vgl. Rz 690a).

References: § 24
 § 12
 § 6
 § 161
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 185
 § 185
 § 36
 § 23