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Timestamp: 2019-08-20 08:19:50+00:00

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Il diritto tributario e la tutela dei diritti fondamentali dell’uomo: la Cedu viene in aiuto del contribuente | Filodiritto
CEDU, Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali, Giustizia Tributaria, diritto tributario
4. Compatibilità della giustizia tributaria con il principio dell’equo processo definito all’articolo 6 CEDU
4.1 L’articolo 6 può applicarsi ai giudizi tributari?
4.2 Articolo 6 CEDU e i dubbi sull’indipendenza e imparzialità del giudice tributario
4.3 Il principio del contraddittorio nel rito tributario:osservazioni sulla sua compatibilità con la normativa convenzionale e comunitaria
4.3.1 Definizione e fondamento giuridico del contraddittorio
4.3.2 Dove si applica il contraddittorio
4.3.3 Principio di effettività del contraddittorio
4.3.4 Criticità nell’applicazione del principio del contraddittorio nell’ambito tributario
4.3.4 Sanzioni tributarie: natura giuridica e principio del ne bis in idem. Recente tesi del doppio binario sanzionatorio
Qualora il giudice interno non possa rendere un’interpretazione conforme alla Convenzione, deve rimettere alla Corte Costituzionale la questione di legittimità, per violazione dell’articolo117 Cost, in riferimento alla norma CEDU che si ritiene violata.
È opportuno individuare gli articoli della Convenzione rilevanti in ambito tributario:
articolo 6: diritto all’equo processo, estromesso dalle cause tributarie con la sentenza Ferrazini ma che il revirement della Corte ne ha previsto attualmente l’applicazione anche in tali giudizi;
articolo 7: principio di legalità in materia penale, che trova applicazione anche nel contesto tributario, attraverso il riconoscimento del carattere sostanzialmente penale delle sanzioni amministrative-tributarie e mediante i criteri Engel coniati dalla giurisprudenza della Corte EDU;
articolo 8: il diritto al rispetto della vita privata, che viene in aiuto sulla legittimità degli accessi dell’Amministrazione Finanziaria presso la sede del contribuente e sulla la tutela della riservatezza dei documenti e della corrispondenza in generale;
articoli 13 e 14: rispettivamente il “diritto a un ricorso effettivo”, qualora sia negato al contribuente il ricorso immediato a un giudice, e il “divieto di discriminazione”;
articolo1 del primo Protocollo addizionale: protezione della proprietà;
articolo 4, Protocollo n.2: Ne bis in idem, ossia il diritto di non essere giudicato o punito due volte, che è stato al centro del dibattito giurisprudenziale recente della Corte EDU e della giurisprudenza di legittimità.
Il processo dinanzi alla Corte EDU si può concludere ex articolo 41 della CEDU con la condanna per lo Stato di riparare al cittadino la lesione subita, ripristinando lo status quo ante; predetto articolo stabilisce il risarcimento del danno nell’ipotesi in cui non sia possibile la restituito in integrum[5].
La Carta, come enunciato dall’articolo 51 della stessa, si applica agli organi e alle istituzioni dell’Unione e per quanto attiene agli «Stati membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione. Pertanto, i suddetti soggetti rispettano i diritti, osservano i principi e ne promuovono l’applicazione secondo le rispettive competenze». La Carta «non introduce competenze nuove o compiti nuovi per la Comunità e per l’Unione, né modifica le competenze e i compiti definiti dai trattati»[7].
Nel caso di lesioni di diritti fondamentali contemplati dalla Carta Europea, il giudice nazionale può interpellare ex articolo 267 TFUE la Corte di Giustizia, affinché valuti l’effettiva incompatibilità della norma interna rispetto al principio della Carta Europea.
A differenza della CEDU, che esamina direttamente il rispetto dei diritti posto in essere dall’autorità dello Stato contraente, la CGE si limita a una funzione d’interprete del Diritto dell’UE, fornendo al giudice nazionale tutti gli elementi necessari per una corretta interpretazione del diritto da applicare al caso oggetto di rinvio.
4. Compatibilità della giustizia tributaria italiana con l’equo processo definito all’articolo 6 CEDU
4.1 L’articolo 6 CEDU può applicarsi ai giudizi tributari?
Dall’esame della CEDU si evince che le disposizioni che contemplano i rapporti fiscali tra lo Stato e i cittadini contribuenti sono contenute nell’articolo1 del Primo Protocollo Addizionale che protegge la proprietà privata.
Secondo parte della dottrina, inizialmente i redattori del primo Protocollo si erano preoccupati di rendere compatibile il diritto di proprietà con le limitazioni ad essa imposte per garantire all’Erario la riscossione dei tributi; successivamente, tuttavia, viene affermata l’interpretazione secondo la quale tutte le misure fiscali, comprese le norme che impongono una tassazione, devono essere valutate alla luce del diritto di proprietà ed in più devono rispettare le limitazioni imposte nella seconda parte dell’articolo1 di suddetto Protocollo[9].
In base al dato letterale dell’articolo1 del Protocollo addizionale, l’imposizione fiscale costituisce un’ingerenza nel diritto garantito dall’articolo 1 del Protocollo 1, perché priva la persona di un elemento di proprietà, ossia l’importo da pagare.
Si tratta dell’articolo 6, primo paragrafo, il quale, nell’introdurre il principio dell’equo processo, attribuisce a ogni persona «il diritto ad un’equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta».
La Corte EDU ha ribadito che il richiamo esplicito dell’articolo 6 ai “diritti e doveri di carattere civile” e “all’accusa penale” esclude l’applicabilità di tali norme alle liti tributarie, vertendo esse su obbligazioni che, seppur di contenuto patrimoniale, riguardano doveri civici imposti in una società democratica (Schouten e Meldroun c. Paesi Bassi del 9 dicembre 1994).
Nella sentenza Ferrazzini contro Italia, i giudici di Strasburgo hanno evidenziato che la materia fiscale rientra ancora nell’ambito delle prerogative del potere di imperio, poiché rimane predominante « la natura pubblica del rapporto tra il contribuente e la collettività» e le «evoluzioni verificatesi nelle società democratiche non riguardano la natura essenziale dell’obbligazione per gli individui di pagare le tasse». Le stesse argomentazioni sono utilizzate dalla Corte nella sentenza 31 marzo 2009, Faccio c. Italia, per dichiarare irricevibile il ricorso di un contribuente contro l’apposizione coattiva dei sigilli all’apparecchio televisivo per mancato pagamento del canone, fondato sulla violazione degli articoli 8 e 10 della CEDU[11].
In primo luogo, v’è da menzionare l’orientamento che la Corte EDU ha manifestato in una pronuncia sull’ammissibilità di due ricorsi proposti da società francesi.
Nella decisione SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France, la Corte è stata chiamata a pronunciarsi in merito all’applicabilità dell’articolo 6, primo paragrafo, ad un giudizio, svoltosi di fronte al giudice tributario, avente ad oggetto la richiesta di rimborso di imposte che le società ricorrenti assumevano essere state indebitamente versate.
La Corte ritiene, nel caso de quo, debba farsi valere nei confronti dell’Amministrazione finanziaria un diritto di credito, collegato alle imposte non dovute e, pertanto, il relativo giudizio, pur svolgendosi davanti al giudice tributario e pur fondandosi su norme fiscali, può essere fatto rientrare nell’alveo delle controversie di natura civile alle quali può applicarsi l’articolo 6 CEDU.
Tale apertura manifestata dalla Corte EDU sembra avere l’effetto di ricondurre l’applicazione del giusto processo ad un’ampia parte del contenzioso dinanzi al giudice tributario. Ciò nonostante, la Corte ha negato che la garanzia dell’articolo 6 CEDU potesse applicarsi al caso de quo, poiché le argomentazioni articolate dai ricorrenti nei propri scritti difensivi attenevano alla legittimità della normativa interna sulla quale si era fondato il prelievo e, quindi, avevano assunto un rilievo tipicamente pubblicistico che, come affermato nella sentenza Ferrazini, è estraneo all’ambito d’applicazione della norma in esame.
La Corte EDU già in precedenza aveva applicato lo stesso principio: nella sentenza Editions Périscope v. France del 1992, ha ritenuto applicabile l’articolo 6, par. 1, ad un giudizio nel quale la società contribuente aveva lamentato la mancata concessione di un’agevolazione fiscale che l’aveva condotta all’insolvenza. Nel caso de quo, la scelta della Corte di far rientrare tale controversia nell’ambito dei “giudizi civili” trovava giustificazione nella prevalenza del carattere patrimoniale legato al dissesto finanziario del contribuente rispetto al profilo tributario.
Le peculiarità che caratterizzano i due precedenti appena enunciati, quindi, rivelano la novità sull’applicazione in termini generali dell’articolo 6 CEDU contenuta nella decisione sull’ammissibilità SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France[13].
È di tutta evidenza che l’approccio della Corte europea sull’applicazione dell’articolo 6 è incerto: da un lato, nelle questioni di “carattere civile” si è divisa, affermando, da una parte, un principio innovativo che ha esteso le garanzie del giusto processo a una parte dei giudizi tributari aventi ad oggetto il rimborso di imposte indebitamente pagate e, dall’altra, una limitazione della portata di tale principio, con l’esclusione di tutti quei casi in cui l’istanza di restituzione si appoggia su considerazioni legate alla legittimità stessa del prelievo o delle modalità con le quali esso si è realizzato.
L’orientamento consolidato della sentenza Ferrazzini ha subito un’importante deroga con la sentenza del 23 novembre 2006, Jussila c. Filandia, con cui la Corte di Strasburgo ha affermato che una sanzione, pur non essendo qualificata come penale, avendo carattere afflittivo e deterrente, deve rispettare il principio del “giusto processo” statuito nell’articolo 6 CEDU e, in particolare, nel caso di specie, l’obbligo della pubblica udienza.
Analogamente, con sentenza 21 febbraio 2008, Ravon c. Francia, la stessa Corte ha espresso il contrasto tra l’articolo 6 e una disposizione interna che abilita l’amministrazione fiscale ad eseguire atti di ispezione domiciliare, in assenza di un controllo giurisdizionale effettivo.
Secondo la dottrina, queste decisioni, anche se non rappresentano un revirement della giurisprudenza convenzionale, offrono all’interprete la possibilità di mettere sullo stesso piano il processo tributario e quello penale e di applicare l’articolo 6 CEDU, ogni qualvolta si contesti l’irrogazione di una sanzione che, per natura e afflittività, appartiene in generale al campo penale, qualunque sia la qualificazione della stessa ad opera del diritto interno[14].
Pertanto, l’articolo 6 della CEDU rappresenta un parametro di legalità che il legislatore ed giudice tributario devono rispettare, tutte le volte in cui la sanzione comminata dall’Amministrazione tributaria sia connotata dal carattere di afflittività[15].
4.2. ARTICOLO6 CEDU e i dubbi sull’l’indipendenza e imparzialità del giudice tributario
Per quanto riguarda le modalità di selezione e la durata dell’incarico, il problema, secondo la dottrina, è legato non tanto al fatto che il giudice tributario non sia un giudice professionale quanto alla potenziale incompatibilità tra l’esercizio della funzione giurisdizionale e l’esercizio della sua professione, rispetto alle quali è recentemente intervenuta una modificazione dell’articolo 8 del D.lgs. n. 545 del 1992.
Ciò è in evidente contrasto con il canone d’indipendenza di cui all’articolo 6 CEDU: il personale amministrativo che svolge un’attività di supporto al giudice tributario appare essere “nelle mani” del soggetto autore degli atti oggetto di giudizio.
la direzione si occupa dei provvedimenti sullo status dei Giudici, anche se determinati da organi indipendenti;
tra i compiti della Direzione vi è, altresì, l’osservazione della giurisprudenza dei giudici tributari, con il potere di segnalazione di questa al Consiglio di Presidenza;
essa segue il contenzioso istauratosi con i giudici;
in ultimo, la predetta Direzione supporta la formazione professionale dei giudici.
Le denunce della dottrina innanzi esposte sui possibili profili d’incompatibilità dell’assetto ordinamentale della giustizia tributaria con l’articolo 6 CEDU, così come affermato dall’orientamento consolidato della Corte di Strasburgo, sono state raccolte dalla giurisprudenza tributaria, sollevando un’eccezione di legittimità costituzionale di talune disposizioni sospettate di violare i valori d’indipendenza
La giurisprudenza tributaria raccoglie, condividendole, le denunce della dottrina sui possibili profili di incompatibilità dell’assetto ordinamentale della giustizia tributaria con l’articolo 6 della CEDU, così come interpretato dalla giurisprudenza consolidata della Corte di Strasburgo, sollevando un’eccezione di legittimità costituzionale di talune disposizioni “sospettate” di violare il diritto convenzionale quanto ai valori di indipendenza e imparzialità del giudice tributario.
- gli articoli 2, 15, 31, 32, 33, 34 e 35 del D.lgs n. 545 del 1992, nella parte in cui, prevedendo l’inquadramento degli uffici di segreteria delle commissioni tributarie nell’amministrazione finanziaria, affiderebbero la disponibilità dei mezzi personali per l’esercizio della giurisdizione tributaria alla stessa amministrazione cui appartengono le autorità che emanano gli atti sottoposti al controllo giurisdizionale, anziché al giudice tributario;
- il giudice a quo censura, altresì, gli articoli 2, 29 bis, 31 e 35 del D.lgs. n. 545 del 1992 nella parte in cui attribuirebbero la gestione dei mezzi materiali necessari per l’esercizio della giurisdizione tributaria alla stessa autorità che emette gli atti da sottoporre al controllo giurisdizionale, anziché prevedere un’autonoma gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie;
secondo il rimettente un ulteriore vulnus all’apparente indipendenza dei giudici tributari deriverebbe dall’articolo 13 del D.lgs. n. 545 del 1992, in tema di trattamento retributivo degli stessi giudici, nella parte in cui la norma stabilirebbe che la determinazione, la liquidazione e il pagamento del compenso spettante ai componenti delle commissioni tributarie siano effettuati dalla stessa amministrazione cui appartengono anche gli organi che emettono gli atti sottoposti al controllo giurisdizionale;
anche gli articoli 6 del D.lgs. n. 546 del 1992 e 51 cod. proc. civ. contrasterebbero con l’articolo 6 CEDU nella parte in cui, accanto alla possibilità di astensione individuale del giudice per motivi “personali”, non prevedono un rimedio processuale che consenta ai giudici tributari di astenersi per difetto di apparenza di indipendenza causato da ragioni ordinamentali, al fine di evitare l’adozione di decisioni nulle per un vizio di costituzione del giudice, ai sensi dell’articolo 158 cod. proc. civ., o che siano comunque fonte di responsabilità dello Stato per violazione dei diritti fondamentali dell’uomo.
La Corte Costituzionale conclude affermando che è altresì inammissibile l’ordinanza di rimessione della CTP di Reggio Emilia perché gli interventi additivi richiesti sono “manipolativi di sistema e sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalità del legislatore”[18].
È opportuno mettere in evidenza che sia la dottrina che la giurisprudenza Costituzionale e di merito auspicano un intervento riformatore del sistema di giustizia tributaria da parte del legislatore.
Nell’ordinamento italiano il contraddittorio è espressamente previsto dall’articolo 111 della Costituzione solo nei procedimenti giurisdizionali.
Tuttavia, secondo la Corte Costituzionale, il contraddittorio, pur non essendo espressamente previsto dalla Costituzione, è un diritto imposto nel procedimenti amministrativi con valenza sanzionatoria, e in generale in tutti i procedimenti amministrativi, dal principio costituzionale del giustoprocedimento di cui all’articolo 97 della Costituzione[23]. Secondo la dottrina, tale interpretazione della Consulta serviva non solo per ritenere che la previsione di siffatte garanzie potesse salvare la legittimità di norme denunciate alla sua attenzione ma anche, e assai più significativamente, per affermare la illegittimità costituzionale della disciplina di procedimenti amministrativi per i quali tale garanzia non fosse prevista.
Tale orientamento è stato avvallato, altresì, con riconoscimento da parte delle Sezioni Unite[24] della Suprema Corte nel suo primo orientamento in materia, convenendo che il contraddittorio endoprocedimentale è attuazione del principio generale emergente dalla L. n. 241 del 1990, il cui articolo7 impone l’obbligo della comunicazione dell’avvio del procedimento ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti.
Quest’ultima previsione normativa è espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell’amministrazione che, sancito dall’articolo 97 della Costituzione[25] e affermato dalle Sezioni Unite, trova piena corrispondenza nell’impianto complessivo dello Statuto del Contribuente; da tale compendio normativo emerge che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata”, mediante la promozione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa e il suo ordinato sviluppo funzionale del rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contradditorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima della relativa emanazione, realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, tutelato dall’articolo 24 Cost., e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato dall’articolo 97 Cost.
Alle stesse conclusioni giungeva anche la prima giurisprudenza della Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo le quali va riconosciuto il «dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, che costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa.»
Il contraddittorio, principio garantito sia dall’ordinamento europeo che dalla Costituzione, viene attuato dal legislatore con diverse norme tributarie, in particolare attraverso il comma 7 ed ultimo comma dell’articolo 12 dello Statuto del Contribuente. Mentre l’articolo 6, al comma 5 dello Statuto del Contribuente,[28] realizza il principio generale del contraddittorio nell’ordinamento tributario, previsto dagli articoli 23 e 97 della Costituzione.
La giurisprudenza di legittimità, concorde con quella comunitaria, ha sostenuto che l’attività istruttoria amministrativa deve essere «completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell’articolo 12, comma 7, della legge n. 212/2000, d’intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore»[32].
Il diritto al contraddittorio viene leso se la verifica fiscale non si chiude con il processo verbale di constatazione, che porta a conoscenza il contribuente della conclusione dell’attività istruttoria. Il PVC è, quindi, elemento indefettibile per la validità della stessa indagine tributaria e del conseguente avviso di accertamento.
A tal proposito, si è pronunciata altresì la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con atto n. 4 del 2012, che ha ritenuto il contraddittorio, espressamente previsto dalla Statuto per gli accessi dall’articolo 12, comma 7, come l’attuazione di un principio generale della partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento tributario.
Il primo profilo critico della corretta applicazione del principio del contraddittorio nel sistema tributario è rappresentato dal divieto di assunzione della testimonianza e delle dichiarazioni del terzo, di cui all’articolo 7, comma 4, del D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 545, che si giustifica con la natura scritta non orale del rito tributario.
Tale questione è stata risolta dalla Corte Costituzionale, che ha respinto l’eccezione di legittimità costituzionale sollevata per contrasto del diritto di difesa di cui all’articolo 24 Cost. e del diritto alla parità tra le armi processuali di cui all’articolo 111 Cost, affermando che alle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale non è attribuibile efficacia di prova testimoniale: queste assumono infatti il valore «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione»[36].
Nell’ordinamento internazionale ed europeo, il principio del ne bis in idem trova oggi copertura legislativa nell’articolo 4 del Protocollo aggiunto alla CEDU n. 7, nell’articolo 50 della Carta di Nizza e nella giurisprudenza convenzionale[41].
I giudici europei hanno, quindi, sostenuto la necessità che il procedimento da seguire per l’inflizione di predette sanzioni si svolga nel rispetto delle garanzie che l’articolo 6 CEDU riserva ai processi penali; inoltre, ritenuta la riferibilità delle sanzioni considerate amministrative nell’ordinamento italiano, i medesimi fatti oggetto del successivo procedimento penale hanno riconosciuto la violazione del principio del ne bis in idem, di cui all’articolo 4 del Protocollo n.7.
Il recente orientamento della giurisprudenza convenzionale è, altresì, stato avvallato dalla Suprema Corte nella sentenza n. 9184/2017 in cui, dopo aver qualificato come penale in senso sostanziale la sanzione disciplinare penitenziaria dell’isolamento diurno per cinque giorni e analizzato la sentenza della Corte EDU, A. e B. c. Norvegia, ha escluso la ritenuta violazione dell’articolo 649 c.p.p. e ha considerato come principio consolidato quello generato nella predetta sentenza e non il principio affermato nella sentenza Grande Stevens.
se questa è contestata relativamente all’accertamento di un tributo armonizzato, si può chiedere al giudice interno la disapplicazione della norma contrastante con la Carta Europea; in subordine, qualora ci sia incertezza su ciò, il difensore può richiedere al giudice di sospendere il processo e d’inviare gli atti alla CGE affinchè verifichi l’effettiva incompatibilità della norma italiana con quanto disposto dalla Carta Europea;
se la violazione riguarda l’accertamento di tributi non armonizzati, occorre chiedere al giudice nazionale d’interpretare in senso convenzionalmente orientato la norma interna; in via gradatamente subordinata, sarebbe conveniente richiedere al giudice di sollevare questione d’illegittimità costituzionale, per contrasto della norma dell’ordinamento interno e l’articolo della CEDU violato, che rappresenta una norma costituzionalmente interposta.
se le istanze di cui sopra non avranno condotto a un riscontro positivo, al cittadino rimane la possibilità di ricorrere direttamente alla Corte EDU per una richiesta risarcitoria, ma solo qualora siano stati esperiti tutti i gradi di giudizio e non si versi nell’ipotesi di ricorso per saltum[46].
[17] A.MARCHESELLI, Codice del processo tributario, "giusto giudice europeo" e rischi di condanna a Strasburgo, in IPSOA Quotidiano, pagg.2 ss.
[28] Art.6 comma 5 Statuto del Contribuente “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta . La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”. [30] Commissione di studio “ Fiscale Comunitario e Internazionale”dell’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Genova, Diritti fondamentali dei contribuenti tra riforma fiscale e statuto europeo, 9 ottobre 2014, pag. 36 ss.

References: Articolo 6

articolo 6
 sentenza 

articolo 7

articolo 8

articolo1

articolo 4
 articolo 41
 articolo 267
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 ARTICOLO6
 articolo7
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Art.6