Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-narok-na-odpocet-dane-zneuziti-danoveho-prava.p1800.html
Timestamp: 2020-05-30 08:21:45+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: nárok na odpočet daně; zneužití ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: nárok na odpočet daně; zneužití daňového práva
k § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 258/1994 Sb., č. 508/1997 Sb. a č. 17/2000 Sb.*)
Pokud ze všech okolností uzavření kupní smlouvy na dodání zboží vyplývá, že jejím jediným účelem a zároveň i výsledkem je – i přes formální dodržení podmínek vyplývajících ze zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty – pouze získání nadměrného odpočtu (§ 19 odst. 1 citovaného zákona), přitom takové jednání postrádá jakýkoli ekonomický smysl, nelze toto jednání kvalifikovat jinak než zneužití objektivního daňového práva a pro daňové účely k němu nelze přihlížet.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2008, čj. 5 Afs 61/2008-80)
srov. nálezy č. 130/1996 Sb. a č. 22/2001 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 402/99); rozsudky Soudního dvora ES ze dne 21. 2. 2006,
(C-255/02, Sb. rozh. s. I1609), a ze dne 14. 12. 2000,
(C110/99, Recueil, s. I11569).
Jiří N. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2001 ve výši 3 863 614 Kč; správce daně tento nárok na odpočet neuznal a naopak vyměřil stěžovateli daňovou povinnost ve výši 154 173 Kč. Žalobce v rámci vytýkacího řízení správci daně předložil přijatou fakturu ze dne 1. 12. 2000 od společnosti Petr Marek, s. r. o., za prodej zboží dle dodacího listu v celkové částce 22 280 454,50 Kč, dále kupní smlouvu ze dne 1. 12. 2000 uzavřenou mezi společností Petr Marek, s. r. o., a žalobcem, jejímž předmětem je prodej zboží - šperků a hmotného investičního majetku, dohodu o započtení vzájemných pohledávek uzavřenou mezi žalobcem a společností Petr Marek, s. r. o., ze dne 1. 12. 2000 a smlouvu o nájmu movitých věcí ze dne 1. 9. 2000 uzavřenou na dobu určitou do 30. 11. 2000 mezi stěžovatelem a společností Petr Marek, s. r. o. Správce daně měl v případě žalobce za to, že fakturace za prodej zlatnického zboží a hmotného investičního majetku v hodnotě22 280 454,50 Kč v prosinci 2000 byla jen dohodnutým spekulativním jednáním tj. formální smlouvou a následně vystaveným daňovým dokladem, a to za účelem získání majetkového prospěchu na úkor státu a nikoliv za účelem podnikání ve smyslu § 2 obchodního zákoníku. Svůj závěr opřel o skutečnost, že z důkazů zjištěných v rámci daňového řízení jednoznačně vyplynulo, že se v daném případě jedná o jinak spojené osoby ve smyslu § 6 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., tj. osoby, které vytvořily fiktivní obchodní vztah za účelem snížení daňové povinnosti jedné z nich a jsou i v jiném vzájemném vztahu, což vyplývá ze skutečnosti ručení za poskytnutý bankovní úvěr.
Proti tomuto rozhodnutí správce daně brojil žalobce odvoláním, které žalovaný dne 19. 12. 2002 zamítl.
Uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji svým rozsudkem ze dne 31. 1. 2008 zamítl.
Žalobce (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž především konstatoval, že nesouhlasí se závěry žalovaného a má za to, že v odvolacím řízení nákup zboží od společnosti Petr Marek, s. r. o., realizovaný na základě kupní smlouvy ze dne 1. 12. 2000 dostatečným způsobem prokázal. V odvolání poukázal na § 2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. V daném případě došlo k dodání zboží se změnou vlastnického práva mezi společností Petr Marek, s. r. o., a stěžovatelem a stalo se tak při podnikání obou těchto subjektů. Jak stěžovatel dále uvádí, podstatou sporu je posouzení kupní smlouvy ze dne 1. 12. 2000 uzavřené mezi společností Petr Marek, s. r. o., jako prodávajícím a stěžovatelem jako kupujícím, a to zejména otázka vážnosti projevu vůle smluvních stran. Touto kupní smlouvou obě strany reálně projevily vůli převést vlastnické právo k popsaným movitým věcem na stěžovatele a k převodu vlastnického práva došlo. K prokázání reálnosti obchodu stěžovatel navrhl písemný předávací protokol ze dne 1. 12. 2000 a případně výslech svědka Martina Ch. Správce daně však nepovažoval předávací protokol za důkaz o tom, že se předmětný obchodní případ reálně uskutečnil, neboť jej považoval za dodatečně vyrobený. Žalovaný se v odůvodnění uspokojivým způsobem nevypořádal s tím, proč navrhovaný výslech svědka neprovedl. Tímto došlo i k neodůvodněnému výběru důkazů a úpravě důkazní situace ve prospěch správce daně a krajský soud se v podstatě s tímto stavem ztotožnil. Krajský soud si dle stěžovatele nesprávně vyložil aspekty obchodního případu. Předně byl obchodní podíl ve firmě GOLD ATELIER, s. r. o., převeden ze stěžovatele na pana Petra Marka jako fyzickou osobu a současně došlo ke změně obchodní firmy na Petr Marek, s. r. o. Předmětné movité věci, jež byly ve vlastnictví společnosti Petr Marek, s. r. o. (dříve GOLD ATELIER, s. r. o.), sloužily k podnikání v oblasti zlatnictví, stříbrnictví a klenotnictví. Z faktu, že právnická osoba prodá fyzické osobě movité věci, které fyzická osoba použije k výkonu své podnikatelské činnosti nevyplývá žádná fiktivnost tohoto obchodu, a to ani za situace, kdy tato fyzická osoba byla dříve společníkem této právnické osoby. Stejně tak není rozhodující časový odstup mezi převodem obchodního podílu a uzavřením kupní smlouvy.
Krajský soud podle stěžovatele pominul fakta svědčící v jeho prospěch, neboť v rozhodnutí žalovaného je uvedeno, že z podaného daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2000 je zřejmé, že stěžovatel vykázal hmotný investiční majetek v hodnotě 17 251 000 Kč, z čehož vyplývá, že obchod dle kupní smlouvy ze dne 1. 12. 2000 se reálně projevil v účetnictví stěžovatele. Již jen z toho faktu vyplývá, že k podpisu kupní smlouvy ze dne 1. 12. 2000 a navazujících listin nemohlo dojít až 10. 9. 2001. Ani z faktu, že předmětné movité věci nebyly nikdy přemístěny z místa, kde byly uloženy, nevyplývá závěr o formálnosti obchodního případu. Movité věci se již před uzavřením předmětné kupní smlouvy nacházely v provozovně stěžovatele (z důvodu uzavřené smlouvy o nájmu těchto věcí), což je zaznamenáno v předávacím protokolu. Při uzavření kupní smlouvy bylo nutné movité věci fyzicky zkontrolovat a provést jejich inventarizaci, což mohl potvrdit i pan Ch. Stěžovatel nesouhlasí ani s názorem krajského soudu ohledně znaleckého posudku, který nechal stěžovatel vypracovat až v rámci řízení před krajským soudem. Tímto znaleckým posudkem stěžovatel vyvrací nesprávný závěr správce daně resp. žalovaného, že ke dni 31. 12. 1998 činila účetní hodnota hmotného investičního majetku společnosti Petr Marek, s. r. o. (dříve GOLD ATELIER, s. r. o.), pouze 1 164 000 Kč a další investiční majetek tato společnost nepořídila, tudíž není možné, aby tato společnost dne 1. 12. 2000 prodávala hmotný investiční majetek v hodnotě 16 098 619,60 Kč bez DPH. Krajský soud v odůvodnění rozsudku přisvědčil stěžovateli, avšak dle jeho zdůvodnění tato vada nemůže způsobit nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Závěrem pak stěžovatel poukázal na § 19 zákona č. 588/1992 Sb. a setrval na svém stanovisku, že nárok na uplatnění odpočtu v souladu s citovaným ustanovením vznikl. Účastníci smlouvy reálně projevili vůli právním úkonem (kupní smlouvou ze dne 1. 12. 2000) převést vlastnické právo k movitým věcem ze společnosti Petr Marek, s. r. o., na stěžovatele, což reálně učinili. Závěry správce daně vyplývají z neúplného dokazování a nesprávného hodnocení provedených důkazů a pokud by správce daně postupoval v souladu s § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), musel by dospět k závěru, že uplatněný nárok je po stránce faktické doložen. S ohledem na vady v dokazování měl pak krajský soud napadená rozhodnutí správců daně obou stupňů zrušit.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že tvrzení stěžovatele ohledně neprovedení výslechu svědka pana Ch. považuje za zjednodušené. V daném případě prokazoval stěžovatel uskutečnění zdanitelného plnění formálně správným daňovým dokladem a na výzvu předložil kupní smlouvu, předávací protokol a další písemné doklady. Stěžovatel v odvolacím řízení navrhl provedení výslechu svědka tehdy, pokud to bude odvolací orgán považovat za vhodné. Dle žalovaného však bylo možné očekávat od tohoto svědka pouze výpověď o tom, že byl přítomen při předání věcí - existence věcí však nebyla finančními orgány zpochybněna - a za tohoto stavu nemohla svědecká výpověď změnit důkazní situaci. Údajně prodávané věci se nacházely na stejném místě již od doby, kdy je stěžovatel v letech 1997 a 1998 za 1 2000 000 Kč pořídil, pak převedl na Petra Marka poprvé v roce 1999 a podruhé v roce 2000 jako vlastnictví společnosti GOLD ATELIER, s. r. o., později přejmenované na Petr Marek, s. r. o., a nakonec v prosinci 2000 za 16 000 000 Kč koupil zpět. Správce daně a žalovaný dospěli k závěru o uskutečnění fiktivního zdanitelného plnění na základě jiných skutečností. Rovněž je třeba odmítnout závěry stěžovatele učiněné z textu ověřovací doložky, neboť jejím obsahem je pouze skutečnost, že Petr Marek dne 10. 9. 2001 uznal před notářkou svůj podpis za vlastní. Stěžovatel v kasační stížnosti opakuje část zdůvodnění rozsudku krajského soudu a uvádí, že je v něm zmiňován případ, kdy stěžovatel v prosinci roku 1999 poprvé nárokoval nadměrný odpočet DPH za odkoupení věcí od společnosti Petr Marek, s. r. o. Pokud krajský soud zmínil podobnost s prvním případem, není možno toto považovat za nesprávné vyložení okolností projednávaného případu. Pokud stěžovatel argumentuje uvedením hmotného investičního majetku ve výši 17 521 000 Kč v daňovém přiznání k dani z příjmů z 2. 7. 2001, přičemž se ale nezabývá vysvětlením, jak je možné, že stěžovateli zůstaly pohledávky ve výši 14 406 000 Kč, kterými za tento obchod zaplatil, a tuto chybu opravoval až o rok později, tj. až po uplatnění nároku na odpočet, pak je nutno jeho tvrzení považovat za čistě účelové. V souvislosti s pohledávkou stěžovatele za společností Petr Marek, s. r. o., žalovaný pro objasnění věci uvádí, že dle smlouvy o vzájemném zápočtu pohledávek uzavřené dne 1. 12. 2000 vyplývá, že stěžovatel jako fyzická osoba dodal v srpnu 1998 sobě, jako jedinému společníkovi a jednateli společnosti GOLD ATELIER, s. r. o., zlato a zlaté a stříbrné šperky v ceně cca 14 400 000 Kč, jež neuhradil. Společnost GOLD ATELIER, s. r. o., pak stěžovatel včetně tohoto závazku (a závazku ve výši cca 9 100 000 Kč vůči VOLKSBANK CZ, a.s., který stěžovatel uhradil jako ručitel ze směnky) převedl Petru Markovi, který jej stěžovateli uhradil údajným prodejem předmětných věcí.
Stěžovatel předně uplatňuje v kasační stížnosti důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Tvrzenou nezákonnost spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení právní otázky týkající se vzniku nároku na odpočet. Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci. Takové pochybení Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí krajského soudu neshledal.
Podle § 19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., dle kterého bylo ve věci postupováno, má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu (§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví), případně evidovaným podle § 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu tj. dle § 31 odst. 9 d. ř. Jak již zdejší soud několikrát ve svých rozhodnutích judikoval, samotný daňový doklad o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemůže být podkladem pro uznání nároku na odpočet dle § 19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno. Daňové řízení je pak ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří
pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat.
Stěžovateli nelze přisvědčit v tom, že v průběhu daňového řízení předložil a navrhl dostatek důkazů jimiž lze prokázat reálné uskutečnění zdanitelného plnění. Je nutno vzít za prokázané skutečnosti, že obchodní podíl ve firmě GOLD ATELIER, s. r. o., byl dne 6. 12. 1999 převeden ze stěžovatele, jako jediného společníka a jednatele uvedené společnosti na Petra Marka, přičemž tento byl zároveň jmenován jednatelem této společnosti. Movité věci, jež byly ve vlastnictví firmy GOLD ATELIER, s. r. o., jejímž právním nástupcem se stala společnost Petr Marek, s. r. o., byly dne 9. 12. 1999 následně zpět převedeny na stěžovatele jako fyzickou osobu, přičemž kupní cena byla vypořádána vzájemným zápočtem pohledávek. Následně došlo ke zrušení kupní smlouvy (1. 9. 2000), a to od samého počátku, tj. k 9. 12. 1999, a ke zrušení dohody o vzájemném započtení pohledávek. Movité věci nikdy nebyly přemístěny z místa uskladnění resp. uložení. Dne 1. 9. 2000 byla uzavřena smlouva o nájmu těchto věcí dle které společnost Petr Marek, s. r. o., pronajala movité věci stěžovateli jako fyzické osobě na dobu určitou a to do 30. 11. 2000. Najaté movité věci byly tedy stěžovatelem do 1. 9. 2000 bezplatně užívány. Dne 1. 12. 2000 byla opětovně uzavřena kupní smlouva, podle které společnost Petr Marek, s. r. o., prodala stěžovateli jako fyzické osobě zboží uvedené ve smlouvě. Kupní cena byla rovněž uhrazena na základě smlouvy o vzájemném započtení pohledávek. Na prodej zboží byl vystaven společností Petr Marek, s. r. o., daňový doklad a o předání a převzetí zboží byl pořízen předávací protokol.
Nejvyšší správní soud na tomto místě uvádí, že jak vyplývá z rozhodnutí žalovaného tak i ze zdůvodnění krajského soudu, není v projednávané věci sporu o tom, zda došlo k převodu vlastnického práva. Žalovaný i soud I. stupně shodně uvedli, že stěžovatel uplatněný nárok na odpočet dokládal po stránce formální perfektním daňovým dokladem. Žalovaný ani krajský soud nijak ve svých rozhodnutích nezpochybňují písemný zápis dokladující předání a převzetí zboží a ani Nejvyšší správní soud nemá důvod vyjádřit pochybnosti ohledně formálních náležitostí předložených listin. Podstatné a
pro souzenou věc je ovšem ta skutečnost, že stěžovatel se svým obchodním partnerem uzavírali předmětnou smlouvu pouze účelově z cílem navodit právní stav výhradně pro účely krácení daně z přidané hodnoty.
Uskutečněním zdanitelného plnění totiž zákon č. 588/1992 Sb. rozumí stav faktický, nikoli stav formálně vykázaný. Nestačí proto předložit řádné doklady se všemi předepsanými náležitostmi; doklady o přijetí zdanitelného plnění vyhotovené se všemi zákonem požadovanými náležitostmi a řádně zaúčtované nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo. Za dodání zboží ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb. nelze považovat uměle vytvořené transakce, které faktické dodání zboží pouze předstírají a z takto vykázaných transakcí nelze ani úspěšně uplatnit nárok na odpočet daně (§ 2, § 9 a § 19 zákona č. 588/1992 Sb.). Nejvyšší správní soud má za to, že právo nárokované plátcem daně by mělo být odepřeno, pokud
hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než právě získání nároku vůči správci daně (srov. např. rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, www.nssoud.cz).
K tomuto také v daném případě došlo, neboť nelze spatřovat v postupu stěžovatele při opakovaném odkupu movitých věcí a zboží deklarovaném jako převod obchodního podílu a následný prodej zpět stěžovateli jako fyzické osobě, jiný účel, než že důvodem realizovaných plnění je právě získání daňového zvýhodnění. V průběhu řízení byly správcem daně shromážděny důkazy a tyto byly v souladu s § 2 odst. 1 d. ř. také řádně vyhodnoceny. Použil-li žalovaný potažmo soud I. stupně jako podpůrnou argumentaci obdobnou situaci, jak je výše uvedeno, tj. popis první obchodní transakce z prosince 1999, jež byla následně dohodou zrušena (1. 9. 2000), nelze jim tuto skutečnost přičítat k tíži a považovat ji za nesprávné vyložení okolností projednávaného případu. Naopak Nejvyšší správní soud má shodně s názorem krajského soudu za to, že zjištěné skutkové
dostatečně svědčí o tom, že účelem převedení předmětného majetku do vlastnictví fyzické osoby bylo motivováno pouze nárokováním nadměrného odpočtu DPH. Nelze např. odhlédnout od skutečností, že předložená kupní smlouva vystavená dne 1. 12. 2000 i zápis (předávací protokol) z téhož dne mají doložku ověřující pravost podpisu Petra Marka až ze dne 10. 9. 2001. Odpočet daně z faktury - daňového dokladu, který má uvedeno datum vystavení dne 1. 12. 2000 byl stěžovatelem uplatněn v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2001. V daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2000 nebyl tento obchod zahrnut vůbec, přestože stěžovatel v roce 2002 doložil výpisem z peněžního deníku, že o něm bylo účtováno. Až dne 13. 6. 2002 se v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání k roku 2000 tento obchodní případ objevuje. Také pohledávky, ve výši cca 14 000 000 Kč, kterými stěžovatel za tento údajný obchod zaplatil, byly opraveny až po uplatnění nároku na odpočet v dodatečném daň. přiznání k dani z příjmů.
Obdobně deklarovaný dodavatel společnost Petr Marek, s. r. o., předmětný obchodní případ přiznává na DPH za zdaňovací období prosinec 2000 až dne 18. 6. 2001, tj. takřka o šest měsíců později. Taktéž nebylo žádným způsobem prokázáno, že se uskutečnil prodej zboží - šperků v hodnotě 2 164 048 Kč + 22 % DPH 476 091 Kč. Toto zboží bylo stěžovateli ve stejné hodnotě prodáno a předáno již v roce 1999 na základě kupní smlouvy ze dne 9. 12. 1999. Dle dohody o zrušení kupní smlouvy uzavřené dne 1. 9. 2000, čl. III. odst. 1.2., předmětné zlato stěžovatel dne 9. 12. 1999 prodal třetím osobám. S ohledem na tuto skutečnost pak stěžovatel údajně předal dne 1. 9. 2000 společnosti Petr Marek, s. r. o., zlato stejné jakosti, stejné hmotnosti a ve stejných cenách za 1 g, jako bylo zlato uvedené v kupní smlouvě. Kupní smlouvou ze dne 1. 12. 2000 však byly převáděny na stěžovatele již zhotovené zlaté šperky, a to za situace, kdy společnost GOLD ATELIER, s. r. o., neměla dle dřívější výpovědi Petra Marka žádné zaměstnance a její hmotný investiční majetek byl v pronájmu stěžovatele. Dále z výpovědi svědka Petra Marka ze dne 5. 5. 2000 vyplynulo, že za příslušné zdaňovací období roku 1999 nepodal daňové přiznání, přesto je ve správním spise založeno daňové přiznání k DPH za období prosinec 1999, které je vyplněno na PC a obsahuje chybu v datu, když je uvedeno, že bylo podáno 17. 1. 1990, přičemž stejnou chybu obsahuje i stěžovatelovo daňové přiznání k DPH za 4. čtvrtletí roku 1999.
Jak vyplývá ze správního spisu, bylo dožádáním ověřeno, že společnosti GOLD ATELIER, s. r. o., byl poskytnut úvěr Volksbank CZ, a.s. Společnost svůj úvěr ve sjednaném termínu nesplatila, a proto Volksbank CZ, a.s., přistoupila k vymáhání soudní cestou, a to po ručiteli Jiřím N. Důvodem tohoto postupu byla i skutečnost, že původní společník převedl 100 % obchodní podíl na nového společníka, který změnil obchodní jméno na Petr Marek, s. r. o., a společnost přestala fakticky vykonávat jakoukoliv činnost, z níž by bylo možno dluh splácet. Stěžovatel byl povinen plnit svůj dluh jako ručitel podle směnečného platebního rozkazu na částku 9 128 500 Kč s příslušenstvím a náklady právního zastoupení, vydaného Krajským soudem v Brně dne 27. 4. 2001, který nabyl právní moci dne 2. 6. 2001. Po dohodě byla žalovaná částka stěžovatelem postupně uhrazena. Lze tedy na tomto místě souhlasit s názorem žalovaného i krajského soudu, že v daném případě je s ohledem na zjištěný skutkový stav nutno považovat osobu stěžovatele a Petra Marka za osoby jinak spojené dle § 6 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., tj. osoby, které vytvořily fiktivní obchodní vztah za účelem snížení daňové povinnosti jedné z nich a jsou i v jiném vzájemném vztahu a kdy jejich vzájemné vztahy dokládá právě ručení za poskytnutý bankovní úvěr.
Stěžovateli nelze přisvědčit, že se žalovaný i soud I. stupně dostatečným způsobem nevypořádali s návrhem na provedení svědecké výpovědi. Jak je uvedeno i ve správním spise, jednalo se pouze o alternativu případné výpovědi pana Ch., kterou stěžovatel navrhl, pokud to bude žalovaný považovat za vhodné. Nejvyšší správní soud shodně s názorem soudu I. stupně nepovažuje neprovedení svědecké výpovědi za pochybení, neboť v dané věci nemohl jmenovaný uvést skutečnosti odlišné od předávacího protokolu a tudíž by jeho provedení bylo nadbytečné. Údajně prodávané věci se nacházely na stejném místě již od doby, kdy je stěžovatel v letech 1997 a 1998 za 1 200 000 Kč pořídil, pak poprvé převedl na Petra Marka v roce 1999 a podruhé v roce 2000 jako vlastnictví společnosti GOLD ATELIER, s. r. o., později přejmenované na Petr Marek, s. r. o., a nakonec v prosinci roku 2000 za 16 000 000 Kč koupil zpět. Jak je výše uvedeno, žalovaný ani soud nezpochybňují písemný zápis dokladující předání a převzetí zboží. Případný výslech zaměstnance stěžovatele by pak s ohledem na další zjištěné skutečnosti nemohl nic měnit na skutkových závěrech a právním hodnocení případu.
Podle § 31 odst. 1 d. ř. dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Podle odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Obecně je třeba také říci, že vzhledem k povaze daňového řízení je nezbytné, aby byla vedle povinnosti tvrzení formulována i důkazní povinnost a její rozsah. Tuto skutečnost reflektuje § 31 odst. 9 citovaného zákona. Podle tohoto zákonného ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Na náležitosti takové výzvy správce daně poukázal nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (č. 130/1996 Sb.), v němž je vyjádřena myšlenka, že zákon č. 588/1992 Sb. nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Tento princip však byl v nyní souzeném případě respektován, protože stěžovatel tvrdil, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, a byl vyzván, aby toto tvrzení dokázal. V případě stěžovatele však důkazní prostředky jím předkládané (viz výše) nebyly způsobilé prokázat fakticitu zdanitelného plnění, resp. nebyly způsobilé vyvrátit pochybnosti správce daně o reálnosti deklarované obchodní transakce v případě takto ekonomicky spojených osob (§ 6 zákona č. 588/1992 Sb.). Stěžovatelovo subjektivní přesvědčení o tom, že důkazní prostředky měly být hodnoceny jinak, nemůže vést k závěru o porušení základních zásad daňového řízení. Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu uvádí, že správci daně nelze vytýkat, že se v daňovém řízení zaměří na zkoumání, zda dvoustranný právní úkon nesměřuje k obcházení zákona (
) za situace, kdy byl v dané věci navozen právní stav výhradně pro účely zkrácení daně.
Argumentuje-li stěžovatel k neformálnosti předmětného obchodního případu mimo jiné i tím, že na movité věci po odstoupení od smlouvy byla uzavřena nájemní smlouva od 1. 9. 2000 do 30. 11. 2000, je třeba tuto argumentaci jako nedůvodnou odmítnout. Jak plyne ze správního spisu, stěžovatel užíval jím pořízené věci v letech 1997 a 1998 od počátku umístěné v provozovně Česká pro svoji činnost a to i v době, kdy je jako obchodní jmění společnosti GOLD ATELIER, s. r. o., převedl na Petra Marka. Je nesporné, že od kupní smlouvy ze dne 9. 12. 1999 stěžovatel se jmenovaným odstoupili dne 1. 9. 2000 s platností od počátku. Poté uzavřeli nájemní smlouvu na dobu určitou od 1. 9. do 30. 11. 2000 se sjednaným nájemným 480 000 Kč, hrazené po 160 000 Kč měsíčně. Pokud by tato situace odpovídala reálným obchodním vztahům mezi podnikatelskými subjekty, jak uvádí stěžovatel, bylo na místě, aby pronajímatel projevil zájem o úhradu nájemného za dobu, kdy stěžovatel bezplatně tyto věci užíval (z titulu uzavřené a následně zrušené kupní smlouvy ze dne 9. 12. 1999), což by v úhrnu představovalo částku cca 1 400 000 Kč, k čemuž však v daném případě nedošlo.
K právní kvalifikaci provedené krajským soudem Nejvyšší správní soud podotýká, že v dané věci stěžovatel formálně naplnil zákonná ustanovení, tj. uzavřel kupní smlouvu, předložil perfektní daňový doklad atd., avšak skutečným účelem této obchodní transakce nebyl prodej movitých věcí, nýbrž získání nadměrného odpočtu, které by mu – byť jen zdánlivě – mohlo dle § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. náležet. K chování, jehož smyslem je výhradně získání nelegitimního daňového zvýhodnění, dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze přihlížet. Není možné akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona, a právní úkon, jež byl proveden výhradně nebo převážně za účelem získání daňového zvýhodnění s tím, že pro zkoumaný právní úkon neexistují řádné ekonomické důvody, nelze označit za legitimní a který je v souladu s cílem sledovaným zákonem č. 588/1992 Sb. Je vždy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit. Plnění, resp. jednání, která nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, postrádají jakýkoli ekonomický smysl a jsou deklarována pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené zákonem, nelze než považovat za zneužití objektivního daňového práva (
K obdobným závěrům ostatně dospěl pro účely výkladu šesté směrnice k dani z přidané hodnoty také Soudní dvůr ES, když v návaznosti na svou předchozí judikaturu definoval v rozsudku ze dne 21. 2. 2006, C-255/02,
Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excese
, činnosti daňových subjektů, jež představují zneužití práva. O takovou činnost se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že jejím hlavním účelem a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou. Zevrubnou analýzu citovaného rozsudku Soudního dvora, jakož i stanoviska generálního advokáta v této věci, právě z hlediska jejich významu pro použití zásady zákazu zneužití práva provedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz.
Jakkoli stěžovatelem deklarovaná transakce splňovala zákonnou definici dodání zboží, jejím účelem a hlavním důvodem bylo obdržení daňové výhody. Takový postup je ve smyslu judikatury Soudního dvora zneužitím práva. V rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci
, C-110/99, se Soudní dvůr zabýval doktrínou zneužití práva, přitom uvedl, že
„se jedná o právní zásadu uznávanou v mnoho právních oblastech práva Společenství, podle níž zůstanou nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění, nýbrž pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umožňuje odpočet daně“.
Viz též např. v rozsudku ze dne 21. 1. 2008, kde ve věci
Italservice Srl,
C-425/06, Soudní dvůr uvedl, že
„vnitrostátní soud může při posuzování, které mu přísluší provést, vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi dotčenými hospodářskými subjekty, jelikož tyto skutečnosti jsou takové povahy, že ukazují na to, že získání daňového zvýhodnění představuje hlavní sledovaný cíl, přes případné vedle toho existující hospodářské cíle vycházející z hledisek týkajících se například marketingu, organizace a záruk“.
Stěžovateli nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit ani v tom, že předložený znalecký posudek je způsobilý vyvrátit právní závěry učiněné žalovaným. Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu uvádí, že je možné, aby existoval rozpor mezi účetní hodnotou hmotného investičního majetku a jeho tržní cenou, avšak ani v tomto případě z něj nelze dovozovat reálnost a faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem a faktické použití právě tohoto zdanitelného plnění k podnikání daňového subjektu. Zákon totiž nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Ústavní soud k tomu ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (č. 22/2001 Sb. ÚS), uvedl, že v případech, kdy
„zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“
Význam stěžovatelem předložených dokumentů tak leží především v rovině důkazní. Jak např. uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14. 3. 2008, čj. 2 Afs 116/2007-75, www.nssoud.cz,
„dokazování v právu obecně vychází ze zásady tzv. materiální pravdy; ze zásady formální pravdy je přípustné vycházet jenom tehdy, pokud je tak výslovně stanoveno na základě nějakého rozumného důvodu“.

References: § 19
 zákona č. 588
 zákona č. 588
 § 2
 § 6
 zákona č. 588
 § 2
 zákona č. 588
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 zákona č. 588
 § 31
 zákona č. 337
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 19
 zákona č. 588
 zákona č. 563
 § 11
 § 31
 soud 
 § 19
 zákona č. 588
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 zákona č. 588
 § 9
 § 19
 zákona č. 588
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 6
 zákona č. 588
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 zákona č. 588
 soud 
 soud 
 § 19
 zákona č. 588
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud