Source: http://kraken.slv.cz/1Afs62/2005
Timestamp: 2018-06-21 04:34:37+00:00

Document:
1Afs62/2005
è. j. 1 Afs 62/2005-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì ECO 2000, spol. s r. o., se sídlem T. G. Masaryka 2433, 760 01 Zlín, zastoupené JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem Palackého 168, 755 01 Vsetín, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutím ze dne 20. 6. 2002, è. j. 6157/2001/FØ/120 a è. j. 6154/2001/FØ/120, o kasaèních stí¾nostech ¾alobkynì proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 11. 2004, è. j. 30 Ca 222/2004-28 a è. j. 30 Ca 263/2002-38,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod spisovými znaèkami a 1 Afs 63/2005 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn..
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 26. 6. 2001 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, vydaným pod è. j. 140484/01/303917/9368, domìøil Finanèní úøad ve Zlínì ¾alobkyni daò ve vý¹i 266 700 Kè. Dodateèným platebním výmìrem z tého¾ dne na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999, vydaným pod è. j. 140613/01/303917/9368, pak tentý¾ správce danì domìøil ¾alobkyni daò ve vý¹i 413 000 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti tìmto platebním výmìrùm zamítl ¾alovaný svými rozhodnutími ze dne 20. 6. 2002.
®alobkynì brojila proti rozhodnutím ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì. Usnesením ze dne 12. 8. 2004 vylouèil krajský soud ¾alobu proti jednomu z napadených rozhodnutí k samostatnému øízení; dvìma rozsudky ze dne 3. 11. 2004 pak obì ¾aloby zamítl. V odùvodnìní odmítl námitku ¾alobkynì, podle ní¾ ¾alovaný nesprávnì zhodnotil pøedlo¾ené dùkazy a neuznal provizi vyplacenou panu S. coby obchodnímu zástupci ¾alobkynì jako výdaj k dosa¾ení èi udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, aèkoli jen díky obchodnímu zástupci se ¾alobkyni daøilo prodávat své výrobky za vy¹¹í ceny ne¾ konkurenèní spoleènosti. Krajský soud stejnì jako ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e se ¾alobkyni nepodaøilo prokázat pøímou a konkrétní souvislost provize vyplacené obchodnímu zástupci se svým podnikáním, resp. s úspì¹ným obchodním vztahem ke spoleènosti Schwabischer Rohproduktenhandel GmbH & Co KG-Blattner (dále jen nìmecký odbìratel ); provize byla tedy do výdajù zahrnuta neoprávnìnì a správce danì dùvodnì domìøil ¾alobkyni daò.
Proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì podala ¾alobkynì vèas kasaèní stí¾nosti z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) soudního øádu správního, tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem a pro vady øízení pøed správním orgánem. ®alobkynì pøednì namítla, ¾e skutková podstata, z ní¾ vycházel ¾alovaný, nemá oporu ve spisu a je v rozporu s fakturami vystavenými nìmeckým odbìratelem, které jsou zde zalo¾eny: správce danì toti¾ kalkuloval s cenou kontejnerù prodávaných ¾alobkyní ve vý¹i 5256 DM (tvrzení ¾alobkynì ze dne 13. 4. 2001), aèkoli v posuzovaných pøípadech byly kontejnery prodány za cenu 7500 DEM (resp. 7900 DEM). Takový výpoèet ¾alobkyni výraznì po¹kodil: aèkoli existuje významný rozdíl mezi ceníkovou cenou podle nabídkového listu ¾alobkynì (ji¾ uvádìných 5256 DEM) a prodejní cenou , která byla v konkrétním pøípadì skuteènì fakturována a zaplacena (5950 DEM, resp. 7950 DEM, co¾ je èástka vzniklá pøiètením provize ve vý¹i 2000 DEM k ceníkové cenì), správce danì pracoval pouze s cenami ceníkovými. Od tìchto cen odèítal náklady na dopravu a na servis, i kdy¾ mìl tyto polo¾ky odèítat od cen prodejních: jeliko¾ tak neuèinil, vyznìlo srovnání prodejních cen ¾alobkynì a spoleènosti STT Otrokovice pro ¾alobkyni nepøíznivì.
Samotným srovnáváním cen, které jednotliví dodavatelé urèují v rámci své obchodní politiky, nelze jistì dokázat sporný výdaj; to v¹ak platí jen v jistých mezích. Rozdíly v cenách jednotlivých dodavatelù èiní nejvý¹e 20 %; prodejní ceny ¾alobkynì v¹ak v posuzovaném období byly vy¹¹í o 33 % a takto znaèné zvý¹ení svìdèí právì o tom, ¾e do ceny byla kalkulována provize obchodního zástupce. Správní orgány v¹ak k této skuteènosti nepøihlédly, a krajský soud tím, ¾e se s nimi ztoto¾nil, nesprávnì posoudil otázku uznatelnosti daòového výdaje.
®alobkynì je¹tì dodala, ¾e nìmeckému odbìrateli dodávala ji¾ od roku 1995; ceny jejích dodávek do roku 1997 byly v¾dy jednotné a byly o nìco málo vy¹¹í ne¾ ceníková cena. V dùsledku èinnosti pana S. v¹ak zaèaly být výrobky ¾alobkynì od roku 1998 dodávány té¾ do novì zøizovaných komunálních sbìrných støedisek, a fakturované ceny byly proto zvý¹eny o provizi ve vý¹i 2000 DEM. Pøímá dodávka výrobkù do SRN nebyla mo¾ná a zbo¾í muselo být dodáno prostøednictvím nìmeckého subjektu. Proto existovaly dvì prodejní ceny -cena 5950 DEM pøi dodávkách kontejnerù pøímo pro potøeby nìmeckého odbìratele, a cena 7950 DEM v pøípadech, kdy k dodávce vedla èinnost obchodního zástupce.
®alobkynì proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadené rozsudky Krajského soudu v Brnì a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem zejména zdùraznil, ¾e ¾alobkynì zakládá svou argumentaci na jednotlivých krocích a vyjádøeních správce danì vytr¾ených z kontextu a zpochybòuje skuteènosti, které v daòovém øízení sama uvedla. Pøehlí¾í pøitom podstatný závìr krajského soudu, podle nìj¾ nelze srovnáváním cenových a dodacích podmínek konkurenèních dodavatelù prokázat èinnost obchodního zástupce, a tedy ani daòovou uznatelnost èástky, která mu byla vyplacena jako provize. Kasaèní stí¾nosti by proto mìly být zamítnuty.
®alobkynì vytýká ¾alovanému, ¾e své výpoèty zalo¾il na tzv. ceníkových cenách, a nikoli cenách prodejních, o nich¾ vypovídá obsah správního spisu; tento nesprávný postup pak podle ¾alobkynì byl hlavní pøíèinou, pro ni¾ nebyla provize vyplacená panu S. uznána jako daòový výdaj. V tom se v¹ak ¾alobkynì mýlí: výpoèet úhrnných nákladù na servisní práce, k nìmu¾ tato námitka smìøuje, byl jen dílèím zji¹tìním. Toto dílèí zji¹tìní nijak nepodpoøilo tvrzení ¾alobkynì, ov¹em zároveò jistì nepøedurèilo výsledek celého daòového øízení: ten vze¹el a¾ ze souhrnu v¹ech provedených dùkazù. ®alobkyní zpochybòované výpoèty navíc byly provedeny v návaznosti na srovnávání jejích cen s cenami konkurenèní spoleènosti STT Otrokovice, které správce danì provedl k jejímu vlastnímu návrhu. ®alobkynì sama poukazovala na rozdíly mezi ní a spoleèností STT Otrokovice co do ceníkových cen, a nijak se nezmínila o pøípadných rozdílech mezi obìma spoleènostmi v cenách prodejních, tedy skuteènì fakturovaných. Pøedev¹ím ale takové srovnávání cen nemohlo samo o sobì prokázat ani to, ¾e sporné èástky byly poskytnuty panu S. jako provize za èinnost obchodního zástupce, nato¾pak to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù; pouze souèasné splnìní obou tìchto kritérií je podmínkou pro to, aby si daòový subjekt mohl výdaj odeèíst ze základu danì.
Samotnou existenci výdaje ve formì urèitých penì¾ních plnìní ve prospìch pana S. nelze vyvrátit; jisté v¹ak u¾ není to, ¾e pøíjemce platby vykonával jako protiplnìní èinnost obchodního zástupce, jak tvrdí ¾alobkynì. Toto tvrzení je zpochybnìno èetnými okolnostmi: tìmi jsou smlouva mezi ¾alobkyní a panem S. pøedlo¾ená ve dvou rùzných znìních, k ní¾ je jako pøíloha pøipojen ceník s neodpovídajícím datem, vzájemnì rozporná tvrzení ¾alobkynì o zpùsobu výpoètu vý¹e provize (jednou jako procentní èástka z celkového objemu obchodù, jednou jako rozdíl mezi ceníkovou a prodejní cenou v ka¾dém jednotlivém pøípadì), a té¾ skuteènost, ¾e ¾alobkynì je schopna dolo¾it podrobnosti jen o obchodním vztahu pøímo s nìmeckým odbìratelem, nikoli té¾ s panem S. Charakteristickým projevem vztahu obchodního zastoupení, jeho¾ existenci hodlali ¾alobkynì a pan S. mezi sebou zalo¾it smlouvou ze dne 15. 3. 1998, je pøitom pomìrnì úzké sepìtí obou smluvních stran a nutnost èasté vzájemné komunikace. Zastoupený je povinen poskytovat zástupci podklady a pomùcky nutné k výkonu jeho èinnosti; obchodní zástupce zase musí informovat zastoupeného o skuteènostech souvisejících s uzavíráním obchodù. ®ádné bli¾¹í okolnosti obchodního styku mezi ¾alobkyní a panem S. v¹ak nevy¹ly v daòovém øízení najevo, a ¾alobkynì se ani nepokou¹ela blí¾e specifikovat tento vztah a èinnost svého smluvního partnera. Daòové subjekty jsou nepochybnì svobodné v tom, jak upravit své smluvní vztahy, a nikoho nelze nutit, aby své úkony v obchodním styku zachycoval písemnì a aby uchovával listiny a záznamy, které by mohly prokázat skuteèný výkon práv a povinností ze smlouvy; ten, kdo vstupuje do neformálních vztahù, v¹ak nese i riziko, ¾e se pøi budoucím dokazování v daòovém øízení octne v dùkazní nouzi, která pro nìj bude mít nepøíznivé daòové dopady. Tak tomu bylo i u ¾alobkynì.
Jakkoli tedy ¾alobkynì podle dokladù zalo¾ených ve spisu vyplácela panu S. peníze, nesvìdèí to o tom, ¾e za to té¾ obdr¾ela protihodnotu ve formì zprostøedkovaných obchodù, resp. ¾e její obchodní spolupráce s nìmeckým odbìratelem v letech 1998 a 1999 vze¹la do znaèné míry ze zprostøedkovatelské èinnosti pana S. Za této situace je pak vylouèeno, aby platby panu S. byly pova¾ovány za výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Ekonomická argumentace, v ní¾ ¾alobkynì opìtovnì srovnává ceny své a ceny spoleènosti STT Otrokovice (jakkoli se v pozdìj¹í fázi daòového øízení vyjádøila o takovém srovnávání jako o nevhodném), jako¾ i obecnìji komentuje dodací podmínky jednotlivých spoleèností, jejich obchodní politiku a bì¾né cenové odchylky, je pro posuzovanou právní otázku nevýznamná, nebo» nijak nevypovídá o obsahu a rozsahu èinnosti, kterou pan S. vykonával pro ¾alobkyni. Je k tomu ale nutno øíci, ¾e výraznì vy¹¹í cena rozhodnì nesvìdèí o tom, ¾e je v ní zahrnuta provize obchodního zástupce: nanejvý¹ je to jedno z mo¾ných vysvìtlení, k nìmu¾ se ale správce danì nemù¾e pøiklonit, není-li dùkaznì podpoøeno, a není-li tak výraznì zvý¹ena jeho hodnovìrnost ve vztahu k jiným mo¾ným vysvìtlením.
Ostatnì je zvlá¹tní, ¾e nìmecký odbìratel platil za toté¾ zbo¾í ve stejném období dvì rùzné ceny. To, zda v obchodním vztahu mezi odbìratelem a dodavatelem bude pùsobit zprostøedkovatel, urèila ¾alobkynì jako dodavatel; bylo pak na ní, aby té¾ nesla náklady èinnosti zprostøedkovatele. Cílem odbìratele zbo¾í je získat zbo¾í v øádné kvalitì a za výhodnou cenu a je mu lhostejný zpùsob, jakým mu zastupovaný (dodavatel) nabídne uzavøení smlouvy; jistì v¹ak jej k dal¹í obchodní spolupráci nepodnìcují takové transakce, jejich¾ projednávání samo podstatnì zvy¹uje cenu dodávaného zbo¾í. ®alobkynì argumentuje ekonomickými parametry trhu a obchodní politikou tr¾ních subjektù a zdùrazòuje pøitom, ¾e udr¾ení obchodní spolupráce s nìmeckým odbìratelem i v letech 1998 a 1999 bylo mo¾né jen díky èinnosti pana S.; po jejím ukonèení si nìmecký odbìratel na¹el jiného dodavatele, zjevnì poskytujícího zbo¾í za výhodnìj¹ích podmínek. Z ekonomického hlediska není ale zøejmé, proè by právì v dùsledku tvrzené èinnosti pana S. mìl být odbìr zbo¾í od ¾alobkynì pro nìmeckého odbìratele výhodný: kromì pøípadù, kdy bylo zbo¾í dodáváno za bì¾nou prodejní cenu (5950 DEM), se tu toti¾ vyskytovaly i obchodní pøípady, které podle ¾alobkynì sjednal pan S. a v nich¾ byla cena tého¾ zbo¾í pro odbìratele vy¹¹í o 33 % (údajnou provizi). Mìla-li by být tato èástka provizí, znamenalo by to, ¾e náklady na obchodního zástupce nesl fakticky odbìratel, nikoli ¾alobkynì jako dodavatel: v¾dy» pøimìøený zisk ¾alobkynì byl zahrnut ji¾ v ceníkové cenì 5256 DEM, tím spí¹e pak v bì¾né prodejní cenì 5950 DEM, za ni¾ pravidelnì získával zbo¾í i nìmecký odbìratel. V pøípadech, kdy do vztahu mezi ¾alobkyní a nìmeckým odbìratelem údajnì vstupoval pan S., tedy ¾alobkyni nevznikaly náklady vy¹¹í ne¾ v pøípadech, kdy dodávala zbo¾í bez prostøedníka: provizi ve vý¹i 33 % z ceny toti¾ pokryla právì èástka, kterou jaksi navíc k bì¾né cenì poskytl nìmecký odbìratel. è. j.-67 jsou tedy vskutku uvedeny prodejní èástky ve vý¹i 7950 DEM. Jakkoli z toho lze dovozovat, ¾e ¾alobkynì po¾adovala právì tuto èástku a nìmecký odbìratel ji zaplatil (jeho ekonomická motivace k takovému jednání pøitom zùstává nejasná), nemá tato skuteènost ¾ádnou souvislost s tím, zda se skupina tìchto obchodních pøípadù v letech 1998 a 1999 uskuteènila v pøíèinné souvislosti s èinností pana S.
Na okraj a bez souvislosti s meritorním posouzením této vìci je je¹tì zapotøebí vyjádøit se k postupu Krajského soudu v Brnì, který usnesením ze dne 12. 8. 2004 vylouèil ¾aloby proti dvìma rozhodnutím ¾alovaného k samostatnému projednání pøesto, ¾e ¾alobkynì proti nim brojila toto¾nými argumenty, a sepsala je proto v jediném podání. Jako dùvod takového poèínání uvedl krajský soud v odùvodnìní usnesení jednak to, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu vedeného podle soudního øádu správního je v¾dy posouzení zákonnosti konkrétního rozhodnutí správního orgánu, jednak to, ¾e spoleèné projednání obou vìcí, které ¾alobkynì napadá jediným podáním, není vhodné. Oba tyto dùvody jsou v¹ak pomýlené a svìdèí o nepochopení smyslu zásady ekonomie øízení.
Prvý dùvod vùbec popírá existenci a úèel procesního institutu spojování vìcí upraveného v § 39 odst. 1 s. ø. s. Podle tohoto ustanovení mù¾e pøedseda senátu spojit ke spoleènému projednání samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Tím spí¹e by pak mìly být spoleènì projednávány vìci, v nich¾ ¾alobce sice napadá více ne¾ jedno rozhodnutí, ov¹em èiní tak formálnì jedinou ¾alobou, proto¾e uplatòuje proti v¹em rozhodnutím tyté¾ výtky. Jde-li o podobný pøípad jako pøípad ¾alobkynì-tj. jediné ¾alobní podání smìøující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem-má tím soud vlastnì usnadnìnu práci: vìci jsou dále projednávány spoleènì v souladu s vùlí ¾alobce a se smyslem ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s., ani¾ by soud musel o takovém postupu rozhodovat zvlá¹tním usnesením. Pokud by v¹ak prvý argument krajského soudu, jím¾ je jedineènost konkrétního správního rozhodnutí, byl v praxi naplòován dùslednì, nemohlo by se citované ustanovení ve své druhé hypotéze ( Samostatné ¾aloby proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí ) uplatnit nikdy a bylo by v zákonì nejen zbyteèné, ale vypovídalo by té¾ o pochybení zákonodárce, který si neuvìdomil, ¾e ¾aloba smìøuje v¾dy proti konkrétnímu rozhodnutí. Tak tomu ov¹em není: chyba není na stranì zákonodárce-ostatnì ustanovení o spojování vìcí bývá tradièní souèástí procesních øádù-nýbr¾ na stranì krajského soudu.
Skuteènost, ¾e správní soud v¾dy posuzuje zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o ¾alobách proti tìmto jednotlivým rozhodnutím vyslovil spoleèným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkovì souvisejí a jsou proti nim vzná¹eny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Pøi úvaze o mo¾ném spoleèném projednávání vìcí by soud mìl pøihlédnout zejména k obsahu ¾alobního podání.
Pouhé pøání ¾alobce, aby byly jeho vìci projednávány spoleènì, není pro soud jistì urèující, a pokud tedy ¾alobce podá dvì samostatné ¾aloby a poté navrhuje jejich spoleèné projednání, je jen na soudu, zda k tomu shledá dùvody a jeho návrhu vyhoví. Pokud ov¹em ¾alobce podá jedinou ¾alobu, která sice napadá dvì rozhodnutí, ale za pomoci naprosto toto¾ných argumentù, a i správní rozhodnutí sama mají spoleèný skutkový a právní základ, lze si jen stì¾í pøedstavit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud k vylouèení vìcí.
Druhým dùvodem, který krajský soud uvádí v odùvodnìní usnesení o vylouèení vìci, je nevhodnost spoleèného projednávání vìcí ¾alobkynì. Takový dùvod by byl pochopitelný, kdyby spolu rozhodnutí napadená jedinou ¾alobou skutkovì nesouvisela a kdyby je ¾alobce zpochybòoval odli¹nou právní argumentací, která by si vy¾adovala samostatné posouzení. To ale nebyl pøípad ¾alobkynì. Napadená rozhodnutí se týkala dvou po sobì následujících zdaòovacích období, která byla kontrolována v prùbìhu stejné daòové kontroly, a v obou se posuzovala daòová uznatelnost výdajù na provizi, jejich¾ právním titulem bylo tvrzené plnìní z té¾e smlouvy poskytované za stejných skutkových okolností v obou zdaòovacích obdobích. Námitky, které ¾alobkynì proti tìmto rozhodnutím vznesla, byly toto¾né. O velké podobnosti obou vìcí svìdèí nakonec i srovnání dvou rozsudkù krajského soudu: ty se li¹í pouze v rekapitulaèní èásti (èíslovaná strana 2, ve skuteènosti v¹ak tøetí a ètvrtá strana obou rozhodnutí), a to v rozsahu dvou vìt a nìkolika èíselných údajù. Právní argumentace soudu na stranách 4 a 5 je pak toto¾ná do písmene. Je tedy nade v¹í pochybnost, ¾e dùvod k vylouèení vìcí a k jejich samostatnému projednání nebyl dán.

References: soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud