Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2000/skvrs20000021/
Timestamp: 2019-12-12 06:10:55+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 21/00 | FAR Online
HD:s beslut den 8 maj 2000, målnr Ö 2991-98. Arvsskatt Arvsavstående. Vid beskattning av arv som i anledning av efterlevande makes död tillfallit makarnas gemensamma barn i arv efter makarna och som barnen avstått från till viss del skall den del av kvarlåtenskapen som omfattas av avståendet fördelas mellan arvslotten från fadern och arvslotten från modern efter förhållandet mellan dessa lotter
KR:s i Stockholm dom den 12 maj 1999, målnr 2129-1998. Fråga om kvittning vid bestämmande av underlag för skattetillägg
KR:s i Stockholm dom den 13 mars 2000, målnr 7553-1999. Fråga om kvittning vid bestämmande av underlag för skattetillägg
KR:s i Göteborg dom den 12 april 2000, målnr 8395-1998. Fråga om kvittning vid bestämmande av underlag för skattetillägg
KR:s i Göteborg dom den 28 april 2000, målnr 4333 -1997. Fråga om ett skattetillägg hänförligt till 1990 års inkomsttaxering kan efterges med stöd av eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt”.
SRN:s förhandsbesked den 11 maj 2000. Uppskov med beskattningen av en realisationsvinst vid överlåtelse av aktier, som medges med stöd av bestämmelserna i lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen av andelsöverlåtelser inom koncerner, anses förfalla när aktierna vidareövelås genom ett andelsbyte till ett företag som inte ingår i samma koncern.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 maj 2000.
Högsta domstolen angav följande skäl:
”I målet är fråga om beskattning av arv som i anledning av efterlevande makes död tillfallit makarnas gemensamma barn i arv efter makarna och som barnen förklarat sig avstå från till viss del.
I 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas därvid hälftendelningsprincipen, dvs. vid beräkning av efterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo I två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidne maken (15 § 2 mom. 1 st. AGL).
Från den angivna huvudregeln skall i vissa i lagen uppräknade fall göras avvikelse som kan medföra att efterarvingarnas rätt till andel i den efterlevandes bo beräknas till annan del än hälften av boet. Andelen kan vidare vid en delningsförrättning bestämmas enligt lag till annat än hälften (15 § 2 mom. 2 st. och 3 st. AGL).
I förevarande fall ärvde Anna N. vid sin makes, Artur N:s, död dennes kvarlåtenskap varvid hon avstod 140.000 kr av arvet till förmån för makarnas gemensamma barn Eva N. och Börje N. Dessas rätt som efterarvingar till fadern till andel i Anna N:s bo skall enligt huvudregeln i 15 § 2 mom. AGL likväl beräknas till hälften. Arvslotten efter fadern utgör därför för envar av dem 176.000 kr.
Till följd av ett av Anna N. upprättat testamente tillfaller en sjättedel av hennes kvarlåtenskap, eller 58.600 kr, envar av Eva N. och Börje N. medan återstoden, 234.600 kr, tillfaller Anna N:s son Bengt N.
Eva N., Börje N och Bengt N. har i upprättade förklaringar om avstående från arv uttalat att var och en som bröstarvinge efter sin avlidna moder Anna N. avstår från 70.000 kr av sin arvslott till förmån för vartdera av sina två barn.
Frågan är om de arvsavståenden som Eva N. och Börje N. gjort skall hänföras till deras arvslott efter Anna N. eller till arvslotten efter Artur N. eller om den skall fördelas på lotterna från båda.
Kammarkollegiet har i målet anfört bl.a. att en arvsavståendeförklaring med den formulering som Eva N. och Börje N. valt enligt stadgad underrättspraxis har ansetts innebära att den avstående i egenskap av arvinge i dödsboet efter den sist avlidne avstår från sitt arv, att detta innebär att arvsavståendet i skatteärendet skall anses härröra från bägge arvlåtarna och inte endast avse den del av arvet som härrör från den sist avlidne samt att avståendet bedöms ske från kvarlåtenskapen i dess helhet i samma proportion som lotternas storlek.
Mot bakgrund av det anförda har Kammarkollegiet föreslagit att det belopp om 140.000 kr. som envar av Eva N. och Börje N. har avstått av sitt arv skall avräknas med hälften från vardera av arvslotten efter Artur N. och Anna N.
Som nyss framgått innebär det schematiska arvskifte som i förevarande fall skall göras för arvsskattens bestämmande att Eva N. och Börje N. innan arvsavståendena beaktas erhåller vardera 176.000 kr. efter fadern men, på grund av moderns testamente, endast 58.600 kr. efter henne, eller tillhopa 234.600 kr. Det belopp om sammanlagt 140.000 kr. som vardera av dem avstått skall då fördelas med (176.000/234.600 x 140.000 =) 105.030 kr. på lotten efter fadern och (58.600/234.600 x 140.000 =) 34.970 kr. på lotten efter modern. Med denna utgångspunkt och med beaktande av att Eva N. och Börje N. tidigare utnyttjat grundavdraget i fråga om arv efter fadern skall lottläggning och skatteberäkning göras på följande sätt:
Efter Artur N.
Börje N.
176 000 – 105 030 70 900 7 090
Efter Anna N
234 600 – 140 000 94 600 2 460
58 600 – 34 970 23 600 0
Den sammanlagda skatten blir då 16.640.”
Bolaget redovisade i deklarationen för redovisningsperioden maj–juni 1994 ingående mervärdesskatt om 1 309 073 kr avseende tullräkning. Avdrag skulle rätteligen ha gjorts först i redovisningsperioden juli–augusti 1994. SKM påförde bolaget skattetillägg med 10 procent, dvs. 130 907 kr.
I länsrätten yrkade bolaget att skattetillägget skulle undanröjas alt. efterges. Som skäl anförde bolaget bl.a. att även utgående mervärdesskatt om totalt 1 858 873 kr hade redovisats i perioden maj–juni 1994 i stället för i perioden juli–augusti 1994. Länsrätten fann att skäl förelåg att påföra skattetillägg och att grund för eftergift saknades. Länsrätten gjorde således inte någon direkt prövning av huruvida skattetillägget genom kvittning mellan in- och utgående mervärdesskatt skulle undanröjas utan prövade endast om bolagets invändning härom utgjorde skäl för eftergift. Länsrätten hänvisade dock i sina domskäl bl.a. till 64 a § femte stycket GML.
I kammarrätten yrkade bolaget i första hand att skattetillägget till följd av kvittning mellan felaktigt redovisad in- och utgående mervärdesskatt skulle undanröjas och i andra hand att skattetillägget skulle efterges. Kammarrätten, som uppenbarligen fann att frågan om kvittning kunde prövas inom ramen för processen, konstaterade att det var ostridigt att bolaget hade lämnat en oriktig uppgift genom att en period för tidigt göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vad gällde frågan om den felaktigt redovisade utgående mervärdesskatten skulle beaktas vid bestämmande av underlaget för skattetillägg fann kammarrätten att detta inte kunde anses ha ett sådant direkt samband med den oriktiga uppgiften att förutsättningar för kvittning var uppfyllda. Vad gällde frågan om eftergift anslöt sig kammarrätten till länsrättens bedömning.
Bolaget har överklagat kammarrättens dom. Pt-frågan är ännu inte avgjord av Regeringsrätten. RSV har tillsatt en arbetsgrupp för att se över bl.a. kvittningsproblematiken vad gäller skattetillägg i mervärdesskatteärenden.
Bolaget underlät att i självdeklaration avseende 1998 års taxering redovisa mervärdesskatt (utgående skatt, 204 507 kr resp. ingående skatt 171 097 kr). Av räkenskapsschemat framgick att bolaget hade en mervärdesskatteskuld.
SKM beslutade att påföra bolaget skattetillägg med 10 procent av den utgående mervärdesskatten. Som skäl angavs bl.a. följande. Genom att inte fylla i några uppgifter om ut- och ingående mervärdesskatt i självdeklarationen har bolaget indirekt uppgett att det inte har någon mervärdesskatt att redovisa i deklarationen, utan att denna redovisas i mervärdesskattedeklaration. Att räkenskapsschemat upptar en mervärdesskatteskuld medför inte att mervärdesskatten skall redovisas i självdeklarationen och inte i mervärdesskattedeklaration. Det innebär inte heller att den redovisade skulden i sin helhet hänför sig till 1998 års taxering. Eftersom felaktigheten kunnat rättas med ledning av uppgifter ur mervärdesskatteregistret har skattetillägg påförts med 10 procent.
Bolaget överklagade till länsrätten som angav bl.a. följande.
”Bolaget har underlåtit att redovisa såväl in- som utgående mervärdesskatt i sin självdeklaration. Bolaget skulle om denna underlåtenhet inte rättats ha sluppit att betala mervärdesskatt med 33 410 kr. Med hänsyn härtill och till att in- och utgående skatt i ett fall som detta måste anses avse samma fråga skall enligt länsrättens mening underlaget för avgiften bestämmas till 33 410 kr.”
Länsrätten fann inte att skäl förelåg för eftergift av skattetillägget.
SKM överklagade till kammarrätten och yrkade att skattetillägg skulle utgå med 10 procent av den utgående mervärdesskatten om 204 507 kr. Till stöd härför anförde SKM bl.a. följande. Underlag för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Därmed skall underlaget för skattetillägg avseende oredovisad utgående mervärdesskatt bestämmas utan hänsyn till ingående mervärdesskatt.
Kammarrätten, som biföll överklagandet, angav bl.a. följande.
”I förevarande fall är det ostridigt att bolaget lämnat en oriktig uppgift genom att underlåta att redovisa utgående mervärdesskatt. Kammarrätten finner härigenom och med hänsyn till bestämmelsen i 5 kap 2 a § taxeringslagen att skattetillägg skall påföras att utgå med 10 procent av den utgående mervärdesskatten om 204 507 kr.”
Efter företagen revision beslutade SKM att i ett flertal hänseenden ändra bolagets mervärdesskatteredovisning för redovisningsperioderna januari–februari, mars–april, maj–juni och november–december 1993. Ändringarna innebar såväl minskningar som ökningar av både ingående och utgående mervärdesskatt. Skattetillägg påfördes med 20 procent av för mycket eller felaktigt avdragen ingående mervärdesskatt, med undantag för en del av det totala beloppet där skattetillägg påfördes med 10 procent. Vidare påfördes skattetillägg med 20 procent av oredovisad utgående mervärdesskatt.
Bolaget överklagade till länsrätten och yrkade att skattetillägg skulle utgå på det totalt för lågt inbetalda beloppet, dvs. att hänsyn skulle tas även till ändringar av mervärdesskatten som var till bolagets fördel samt till vissa á conto-inbetalningar som gjordes av bolaget 1994. Bolaget gjorde också gällande att frivillig rättelse skett.
”Eftersom skattemyndighetens beslut och beräkningar baseras på uppgifter som framkommit först efter utredning har bolaget lämnat sådana oriktiga uppgifter som medför att det föreligger grund för att påföra skattetillägg. Skattemyndighetens beslut är således rätteligen grundat. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit.”
Bolaget fullföljde sin talan till kammarrätten.
SKM, som avstyrkte bifall till överklagandet, anförde utöver att någon frivillig rättelse inte kunde anses ha skett bl.a. följande.
”Underlag för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Ingående och utgående mervärdesskatt utgör två olika frågor. Någon kvittning får därför inte ske mellan ingående och utgående mervärdesskatt inom en redovisningsperiod. Någon kvittning kan heller inte ske mellan olika redovisningsperioder eftersom varje redovisningsperiod är en sluten enhet.”
Kammarrätten angav bl.a. följande.
”Bolagets yrkande i målet innebär att skattetillägget skall beräknas på de totala ändringarna i skatten att betala för hela 1993, reducerat med de extra inbetalningar om 50 000 kr som bolaget gjort. Såsom skattemyndigheten anfört beräknas dock skattetillägg separat på utgående respektive ingående skatt samt för varje redovisningsperiod för sig, varför myndighetens beräkning är korrekt.”
Kammarrätten ansåg inte heller att bolaget gjort sådan frivillig rättelse som medför att skattetillägg inte skall utgå. Skäl för eftergift bedömdes inte föreligga.
Domen är i nuläget (24/5) inte överklagad. RSV har tillsatt en arbetsgrupp för att se över bl.a. kvittningsproblematiken vad gäller skattetillägg i mervärdesskatteärenden.
Eftertaxering för 1990 och skattetillägg
LR eftertaxerade W (född 1915) för betydande inkomster av tjänst och påförde honom skattetillägg.
W yrkade i KR bl.a. att skattetillägget skulle efterges, varvid hög ålder och sjukdom åberopades som eftergiftsgrunder. KR fann dock inte skäl föreligga för att efterge skattetillägget på dessa grunder. KR eftergav emellertid skattetillägget eftersom det enligt KR:s uppfattning, med hänsyn till W:s hälsotillstånd vid tidpunkten för KR:s dom, fick anses uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. KR konstaterade därvid att eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” införts genom lagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1992. Att den eftergiftsgrunden likväl tillämpades motiverades på följande sätt. ”Eftersom skattetillägg utgör en form av påföljd finner kammarrätten analogt med bestämmelserna i 5 § lagen (1964:163) om införande av brottsbalken att regeln om uppenbar oskälighet kan tillämpas på skattetillägg även då tillägget påförts enligt reglerna i den nu upphävda taxeringslagen.”
Taxeringslagen (1990:324), TL, trädde i kraft den 30 juni 1990. Samtidigt upphörde taxeringslagen (1956:623), GTL, att gälla. TL skulle enligt övergångsbestämmelserna tillämpas på ärenden och mål avseende 1991 års taxering och GTL skulle tillämpas på ärenden och mål avseende 1990 och tidigare års taxeringar.
Genom SFS 1991:1902 infördes i 5 kap. 6 § TL en ny eftergiftsgrund, nämligen att skattetillägg skall efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Denna lagändring trädde i kraft den 1 januari 1992. I övergångsbestämmelserna reglerades inte uttryckligen från och med när den nya eftergiftsgrunden var tillämplig. Avsaknaden av en sådan reglering innebär att övergångsbestämmelserna till TL blir tillämpliga också beträffande den nu aktuella senare införda eftergiftsgrunden, innebärande att den eftergiftsgrunden skall tillämpas från och med 1991 års taxering (jfr prop. 1991/92:43 s. 113).
Med dessa utgångspunkter är det inte möjligt att tillämpa nu aktuell eftergiftsgrund i ett mål avseende 1990 års taxering, om man bortser från det teoretiska alternativet att domstolen gör en lagprövning enligt 11 kap. 14 § regeringsformen och finner att övergångsbestämmelserna uppenbart står i strid med grundlag eller annan överordnad författning eller att det är uppenbart att stadgad ordning i något väsentligt avseende har åsidosatts vid övergångsbestämmelsernas tillkomst. Så torde inte vara fallet såvitt avser nu aktuella övergångsbestämmelser.
Trots det nu sagda har RSV inte för avsikt att överklaga KR:s dom. Detta har bl.a. sin grund i att frågan om bestämmelserna i 5 § lagen (1964:163) om införande av brottsbalken kan tillämpas i strid med givna övergångsbestämmelser på skattetilläggsområdet, med stor sannolikhet snart nog torde komma att prövas av RR på talan av den skattskyldige i ett mål vari prövningstillstånd redan meddelats (skattetillägg avseende felperiodiserad moms).
X AB och Y BV är helägda dotterbolag till A AB. Y BV är ett nederländskt bolag. Y BV kommer att äga 35 % av aktierna i Z AB med ett röstetal om 50 %. Z AB är inte ett dotterbolag till A AB.
A AB har för avsikt att överlåta aktierna i X AB till Y BV genom ett andelsbyte som uppfyller villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinst enligt bestämmelserna i lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL). Y BV kommer därefter att genom ett andelsbyte överlåta aktierna i X AB till Z AB. Vid det andelsbytet uppkommer inte någon vinst för Y BV.
Frågan är om X AB kan medges fortsatt uppskov med beskattningen av realisationsvinsten på aktierna i X AB efter det att Y BV vidareöverlåtit dem till Z AB.
A AB har inte rätt till uppskov med beskattningen av den realisationsvinst som uppkommer vid överlåtelsen av aktierna i X AB till Y BV efter det att Y BV överlåtit aktierna till Z AB.
Som motivering för beslutet anförde SRN.
Av huvudregeln i 8 § KÖL följer att ett uppskov förfaller om de överlåtna aktierna ej längre innehas av ett företag inom samma koncern som det säljande företaget. A AB är därför enligt huvudregeln ej längre berättigat till uppskov efter det att Y BV har överlåtit aktierna i X AB till Z AB.
KÖL bygger på EG:s s.k. fusionsdirektiv (90/434/EEC). Direktivet synes utgå från en s.k. roll-over relief varvid de vid ett andelsbyte tillbytta andelarna övertar de bortbytta andelarnas skattemässiga värde, se artikel 8 p 2. I den mån direktivet kan anses tillämpligt på andelsbyten inom koncerner (jfr lokutionen ”andelsägarna” i artikel 2 d) skulle det därför kunna göras gällande att uppskovstekniken i KÖL strider mot direktivet. Enbart den omständigheten att en realisationsvinst beräknas och att ett uppskovsbelopp fastställs kan ej anses strida mot direktivet, jfr Regeringsrättens dom den 13 april i mål nr 7760-1999 avseende tillämpning av lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyte (andelsbyteslagen).
Av direktivet följer att ett andelsbyte inte skall utlösa beskattning. Vidare följer av direktivet att en försäljning av vederlagsandelarna får utlösa beskattning av andelsbytet. Direktivet reglerar inte vilka händelser som i övrigt kan utlösa realisationsvinstbeskattning. De tekniska frågorna som om reglernas närmare tillämpning på nationell nivå, vilka för övrigt har samband med utformningen av de allmäna reglerna för beskattning av aktievinster, har inte reglerats i direktivet. Således innehåller inte direktivet någon bestämmelse om vilket anskaffningsvärde som fövärvande företag får på de tillbytta andelarna. Inte heller finns någon bestämmelse om beskattningskonsekvenserna av att de tillbytta andelarna efter ett koncerninternt andelsbyte avyttras till en extern förvärvare. En anledning till detta kan vara att i många länder kan koncerner som sådana välja att utgöra skattesubjekt (tax-units) medan enligt svensk rätt varje enskilt koncernbolag i princip utgör ett sådant. Vidare torde det vara vanligt att transaktioner inom koncerner inte anses utlösa beskattning (jfr 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse t.o.m. 29 december 1998). Om koncerner som sådana är skattesubjekt eller om koncerninterna transaktioner ej har beskattningseffekter finns inget behov av en sådan bestämmelse.
Den omständigheten att vinsten av en extern avyttring av ett företags innehavda andelar beskattas kan i avsaknad av reglering inte anses strida mot direktivet i det fall det säljande företaget förvärvat andelarna genom ett andelsbyte med ett annat företag inom samma koncern. Med hänsyn till att enligt svensk rätt ett förvärvande företag vid ett andelsbytae av ifrågavarande slag inte övertar säljande företags ansakaffningsvärde utan får marknadsvärdet vid tidpunkten för bytet som skattemässigt anskaffningsvärde på tillbytta andelar och att direktivet inte innehåller några regler om vilka händelser som medför att vinsten vid ett tidigare andelsbyte – om detta var koncerninternt – skall beskattas, finner nämnden att KÖL:s regler inte kan anses strida mot direktivet.
Med tillämpning av KÖL:s regler skall därför A AB inte längre medges uppskov med beskattning av realisationsvinsten på aktierna i X AB efter det att Y AB avyttrat dessa aktier till ett bolag som ej tillhör A AB-koncernen. Med det ovan redovisade synsättet saknar nämnden anledning att pröva regleringen i KÖL mot artikel 11 i direktivet för det fall andelsbytet har samband med Y BV:s eventuella avyttring av aktier i Z AB.
Enligt 11 § KÖL medges fortsatt uppskov om köpande företag vidareöverlåter andelarna genom ett sådant andelsbyte som anges i 1 § andelsbyteslagen till någon som inte ingår i koncernen och uppskov medges med beskattningen vid det andelsbytet.
Enligt en av de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet vidareöverlåter Y BV aktierna i X AB utan vinst. Något uppskov med beskattningen kan därför inte medges. Även om Y BV hade varit ett svenskt företag hade det efterföljande andelsbytet således ej omfattats av andelsbyteslagen och A AB hade därför ej varit berättigat till fortsatt uppskov enligt KÖL. Att fortsatt uppskov inte heller kan medges med stöd av direktivet följer av det tidigare sagda.
Någon på grund av det överlåtande bolagets nationalitet etc. diskriminerande skattemässig behandling uppstår inte i detta fall. Diskrimineringsförbuden i gemenskapsrätten eller i skatteavtalet (1992:17) med Nederländerna kan således inte bli tillämpliga här.
Enligt uppgift har sökanden överklagat förhandsbeskedet. RSV har också överklagat beskedet och yrkat att RR fastställer detta.

References: domstolen 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 domstolen 
 § 4