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Timestamp: 2020-06-04 07:27:12+00:00

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Informe Fiscal Noviembre 2014
1.- Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de abril de 2014, Recurso 1086/2011. El plazo de presentación a efectos del ISD se computa desde la protocolización del testamento ológrafo.
2.- Sentencia de la AP de Madrid de 29 de abril de 2014. Recurso 97/2014 – en el texto enviado se dice por error Recurso 977014-. No se puede exigir al Notario responsabilidad por razones fiscales cuando existe en la jurisprudencia disparidad de criterios.
3.- Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 20 de mayo de 2014, Recurso 276/2012. Sujeción a AJD de la declaración de vinculación de dos fincas.
4.- Sentencia del TSJ de La Rioja de 18 de septiembre de 2014, Recurso 390/2012. No son deducibles las deudas del causante en favor de una sociedad formada por los herederos.
5.- Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de septiembre de 2014, Recurso 330/2012. Exigencia de la inscripción en el registro de parejas de hecho de la Comunidad de Madrid para la aplicadión de las reducciones en el ISfd a las parejas de hecho. Cambio de criterio.
6.- Consulta V2946-14 de 03/11/2014. La revocación de una donación no está sujeta al ISD.
7.- Consulta 2962-14 de 03/11/2014. Consecuencias fiscales de la rectificación por adjudicación de un bien inexistente.
8.- Resolución del TEC de 16 de octubre de 2014. Base imponible en AJD de la agrupación de fincas con construcciones no inscritas. -Resolución no publicada en la base de datos del TEAC-
9.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa de 29 de octubre de 2014, Reclamación 2012/0732. Gastos deducibles en la actividad profesional del Notario.
10.- Consulta V1196 de 31/05/2010. Sujeción a IVA de la cesión por una UTE de un contrato administrativo de obra.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de diciembre de 2014, asunto C-590/13, Sala Octava. Requisitos formales para la deducción del IVA. Incumplimiento de los requisitos formales que no dan lugar a la pérdida del derecho a la deducción. Los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, deben interpretarse en el sentido de que contienen requisitos formales del derecho a deducción, cuyo incumplimiento, en circunstancias como aquellas de que se trata en el litigio principal, no puede dar lugar a la pérdida de ese derecho.”
“El principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando el sujeto pasivo haya omitido determinados requisitos formales.
La situación podría ser distinta si el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencia EMS-Bulgaria Transport, EU: C: 2012:458, apartado 71 y jurisprudencia citada).
En consecuencia, desde el momento en que la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer —por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA– requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase, en este sentido, la sentencia EMS-Bulgaria Transport, EU: C: 2012:458, apartado 62 y jurisprudencia citada). “
Sentencia de 6 de octubre de 2014, Recurso 3144/2013. Doctrina legal a propósito de la ejecución de obras en el IGIC canario.
«El artículo 6.2.4º de la Ley 20/1991, de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 8 de junio), en la redacción que le dio artículo 8.Uno de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), vigente desde el 1 de enero de 2003, debe ser interpretado en el sentido de que para que una ejecución de obra tenga la condición de entrega de bienes a efectos del impuesto general indirecto canario (IGIC) ha de reunir dos requisitos: (i) que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y (ii) que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados cuyo coste exceda el 20 por 100 de la base imponible.»
Sentencia de 29 de octubre de 2014, Recurso 1708/2012. No se considera reinversión, a efectos del Impuesto de sociedades, la reestructuración empresarial que se expone. “Mediante escritura pública de 12 de febrero de 2004, la totalidad de las acciones de CA…….., S.A. fueron vendidas a la empresa CE…., S.A., produciéndose en la misma escritura la adquisición de unipersonalidad de la empresa, el cese del Consejo de Administración y el nombramiento del nuevo Consejo de Administración por el representante de CE……, S.A., ascendiendo el total importe de la operación a 4.264.985, 82 euros. En ese momento, el patrimonio de la empresa consistía en un terreno en L…. que se había destinado a la actividad de camping, y las instalaciones utilizadas para su desarrollo, figurando el terreno contabilizado en el balance de situación aportado del año 2004 por 12.286,74 euros.
–Mediante escritura de 23 de mayo de 2005, CA………, S.A. fundó la sociedad unipersonal M….., S.L., con una capital social de 4.235.000 euros que fue suscrito al 100% por CA………., S.A. Para su desembolso, la empresa aportó la finca anteriormente descrita, produciéndose así un beneficio en 2005 procedente de la enajenación de inmovilizado material de 4.058.185,90 euros que se integró en la base imponible, aplicando una corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria de 64.287 euros. Asimismo, la empresa aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por considerar que se había producido la reinversión al recibir las acciones de la empresa, ascendiendo el importe de esta deducción a 811.637,18 #.
En resumen, la empresa CE……, S.A., compró un terreno en L….. para efectuar una promoción inmobiliaria pero, en lugar de comprar el terreno directamente, compró la totalidad de las acciones de la empresa que tenía su propiedad, CA……, efectuando ésta posteriormente una aportación no dineraria del mismo a la sociedad que iba a realizar la promoción a cambio del 100% de las participaciones y aplicándose la deducción por inversión de beneficios extraordinarios.
La Inspección consideró que no se había producido reinversión sino reestructuración del entramado de personalidades jurídicas pertenecientes a CE….., S.A., y, además, la actualización del valor de adquisición del terreno a precios de mercado. La aportación no dineraria del terreno a MA……, S.L. en el momento de su constitución para recibir el 100% de sus participaciones, no suponía una operación de reinversión, sino traslación de elementos patrimoniales de una entidad vinculada y la actualización del valor del terreno. La Inspección se apoyaba en consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos nº 2599-06, de 28 de diciembre y 2363-06, de 27 de noviembre.”
“La técnica jurídica de la deducción por reinversión a que se refiere el artículo 42 del TRLIS requiere la concurrencia, por lo anteriormente expuesto, de dos transmisiones o negocios jurídicos: el primero de ellos, que es aquél en que se manifiesta la ganancia como consecuencia de la enajenación de determinados activos -materiales o inmateriales, en el primero de los casos; valores representativos del capital o fondos propios empresariales, en el segundo-, es aquél a que se refiere el apartado 1 y que, en el caso presente, se habría llevado a cabo por razón de la aportación de capital a la sociedad de nueva creación, de la que se reciben sus participaciones sociales, en un porcentaje del 100 por 100; la segunda de las operaciones o negocios, partiendo de que el primeramente descrito es apto a los fines de la deducción y que los activos transmitidos también lo son y han determinado una ganancia, se orienta a cumplir la condición de reinversión a que se refiere el apartado 3 y que la Ley no permite refundir en un solo acto jurídico, tal como hemos razonado a lo largo de esta fundamentación jurídica. Es la que la Ley denomina reinversión y que, dada tal denominación, implica volver a invertir en activos de reemplazo de los que fueron objeto de enajenación.”
Sentencia de 6 de noviembre de 2014, Recurso 3110/2012. Es contrario a la seguridad jurídica exigir el IVA deducido indebidamente sin la devolución del importe de la repercusión indebida.
“Ahora bien, parece oportuno recordar que, tal como se ha dicho en la Sentencia de 5 de junio de 2014 (recurso de casación 947/2012 , en el que se enjuició una situación análoga a la que ahora resolvemos), el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida y que por ello, en la Sentencia de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ) se dijo: “Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.» En la misma Sentencia se dijo que «es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.»
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de marzo de 2014, Recurso 1672010. Desde la fecha de la negativa a aceptar la repercusión del IVA se computa el plazo de un mes para la reclamación económico administrativa.
“Cuando el sujeto repercutido se niega a aceptar la repercusión que presenta el sujeto pasivo, esta controversia debe ser resuelta, en vía económico-administrativa, mediante la interposición de la necesaria reclamación que bien puede formular el sujeto pasivo, que es el supuesto previsto en el art. 122.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, referido, cuando dice «tendente a hacer efectivos (…) los actos de repercusión» (mejor hubiera sido decir «actuaciones tributarias» de repercusión), o bien puede formular el sujeto repercutido, supuesto previsto en el mismo art. y apartado, cuando dice: «tendentes (…) a impugnar actos de repercusión tributaria obligatoria».
“En el presente caso, a la vista de los hechos que constan en el expediente administrativo, antes analizados, resulta que P…….. SL tuvo constancia en fecha 27/10/2008 (fecha de recepción del fax de 24/10/2008) de que Fermín no aceptaba la repercusión de las cuotas de IVA derivadas de la modificación de la base imponible del IVA con ocasión de la entrega de las viviendas en virtud del contrato de permuta de terreno a cambio de obra futura. En consecuencia, dicha fecha (27/10/2008) es la que debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo de un mes establecido legalmente para la interposición de la reclamación económico-administrativa relativa al acto de repercusión.
Por lo que habiéndose interpuesto por P…………. SL reclamación económico administrativa ante el TEAR en fecha 12/02/2009, debemos considerarla presentada de forma extemporánea, del modo opuesto por el hoy recurrente en su primer motivo impugnatorio.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de abril de 2014, Recurso 1086/2011. El plazo de presentación de la autoliquidación a efectos del IS se cuenta desde la protocolización del testamento ológrafo.
Se alega que “el recargo e intereses por fuera de plazo que la actora considera improcedentes porque, al tratarse de un testamento ológrafo, no se ha podido presentar la autoliquidación hasta que se produjo su protocolización, citando, a este respecto, una sentencia de la Sección 4ª de esta Sala de 10 de octubre de 2008 .” En dicha Sentencia se declaró que “Si se realiza una interpretación integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió justificada su identidad y ordenó su protocolización notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que sin esos requisitos esenciales que van más allá de una mera formalización del testamento, éste no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio.
Ello implica que si la protocolización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el 25 de julio de 2000, no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000 deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y que si ésta se practicó el día 11 de diciembre de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo aplicado.”
“Esta Sección comparte cuanto en dicha sentencia se razonó por la Sección 4ª de esta Sala cuyos argumentos asumimos, en este caso, en el que, como hemos dejado reflejado, la causante falleció sin herederos forzosos, de forma que los interesados en la sucesión, según el citado testamento ológrafo, solo pudieron tener conocimiento de su condición de sucesores de la causante y, por tanto, de obligados al pago del Impuesto de Sucesiones, tras la aparición y posterior protocolización del citado testamento ológrafo, sin que el art. 69 del Reglamento del Impuesto (RD 1629/1991) prevea como causa de suspensión del plazo para presentar la declaración del impuesto el supuesto de protocolización de testamento ológrafo.
En estas condiciones, exigir la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto de Sucesiones dentro de los seis meses a contar desde el fallecimiento del causante, momento del devengo del impuesto, tal y como exige el art. 67 del Reglamento del Impuesto -o solicitar la prórroga de dicho plazo (art. 68 del Reglamento)-, y no desde la protocolización del testamento ológrafo, momento en el que realmente conocieron, tras su autenticación judicial, que resultaron sucesores de la causante, supondría, en nuestro criterio, una conculcación del principio general del derecho consistente en la inexigibilidad de otra conducta distinta, principio que si bien ha encontrado su campo más amplio de aplicación en el Derecho Penal, nada obsta, dada su condición de principio general del derecho, a su aplicación en esta otra disciplina constituida por el Derecho Tributario.”
En el Informe Fiscal correspondiente a Julio de 2014 tratamos un supuesto análogo y escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de abril de 2001, Recurso 495/1998. “No cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento.”
“No es por lo tanto posible retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento en que se carecía de título válido, ni tan siquiera para entender instituido heredero al recurrente.
De esta forma, solo tras la referida protocolización del testamento ológrafo, lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre de 1.994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril de 1.995, puede entenderse que surge como tal válidamente el testamento ológrafo, siendo este la única fecha que puede referirse a los efectos de fijar el dies a quo de la presentación de la declaración tributaria. Hasta aquella fecha el testamento no podía entenderse como válidamente existente, no surtiendo, por consiguiente, efecto alguno en orden a entenderse que se adquiere bien o derecho alguno por sucesión hereditaria del causante, lo que constituye el presupuesto de hecho que genera el surgimiento de la obligación tributaria.”
“En términos análogos se expresa en el ámbito Tributario estatal el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En el presente caso no se trata propiamente de suspensión del plazo para la declaración tributaria, sino que dicho plazo no comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, lo que no ocurre sino hasta el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal, en el preciso momento en que surge a la vida jurídica, lo que no acontece hasta el preciso instante de su protocolización a través del referido proceso judicial.”
Sin embargo, en la Consulta 0251-03 de 21/02/2003 en la que se exponían los siguientes hechos: “Fallecimiento de una persona cuya última disposición testamentaria fue un testamento ológrafo. De acuerdo con el artículo 689 del Código Civil, el testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no será válido“; preguntándose “Si fallece un causante y su última disposición testamentaria fue un testamento ológrafo, cuándo se produciría el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en consecuencia, qué fecha se ha tener en cuenta para valorar los bienes que forman la masa hereditaria.”Las conclusiones de la DGT fueron las siguientes:
“Primera: En el supuesto de que el causante fallezca y su última disposición testamentaria sea un testamento ológrafo, el impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa se devenga el día del fallecimiento del causante, salvo que la efectividad de la adquisición de los bienes se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso, la adquisición se entiende realizada el día que desaparezca la limitación. No tiene relevancia a estos efectos la fecha de protocolización del testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que sí determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, de acuerdo con el artículo 689 del Código Civil.
Segunda: La fecha a la que debe ir referida la valoración de los bienes que forman la masa hereditaria, será la del devengo del impuesto; es decir, el día de fallecimiento del causante –o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento del ausente–, salvo que resulte de aplicación la norma especial del apartado 3 del artículo 24 de la Ley, por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso será el día que desaparezca la limitación, pues en esa fecha se entiende realizada la adquisición.”
Para el Centro Directivo “el devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más. Dicha liquidación provisional podrá ser objeto de aplazamiento de acuerdo con el artículo 84 transcrito.”
Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 7 de abril de 2014, Recurso 111972011. Liquidación por IRPF. Ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual. Exención por reinversión. Concepto y naturaleza del derecho. Falta de declaración expresa de la opción.
Se impugna el acuerdo del TEAR por el que se “declara que no procede la imputación de la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de la vivienda habitual en caso de reinversión y la deducción por adquisición de vivienda habitual porque el reclamante no declaró ni la ganancia patrimonial exenta ni la reinversión en el mismo ejercicio, por lo que había que inferir que no opto por dicho régimen y no cabía su modificación salvo dentro del periodo voluntario de declaración conforme a los artículos 36 del TRLIRPF y 119 de la LGT y doctrina del TEAC (Resolución de 3 de febrero de 2006).”
“La Administración demandada entiende que el contribuyente había incumplido la obligación de declarar la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual -el 31 de enero de 2006-, así como la reinversión producida en el ejercicio -mediante la compra de una vivienda habitual el 3 de febrero de ese mismo año-, sin que tales incumplimientos deban interpretarse en ningún caso como ejercicio «presunto» de una opción. Se añade que el ejercicio de la misma debe realizarse de forma expresa declarando toda la información que requiere la normativa del impuesto, por tanto, y atendiendo a lo dicho, procede tributar toda la ganancia obtenida de la venta de la vivienda.
El thema decidendi se centra en determinar la consecuencia que debe tener la falta de declaración de la ganancia patrimonial en el ejercicio en el que se obtuvo y, en consecuencia, la falta de declaración expresa de la opción de su exención, conforme al artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, siendo así que sin embargo ha efectuado en su declaración una deducción por adquisición de vivienda habitual.
La legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no condiciona de modo expreso la aplicación de la exención de referencia a la previa declaración de la ganancia que, en la misma declaración, se considerará exenta. No menciona ningún aspecto formal el artículo 36.1 de la Ley, mientras que el artículo 39 del Reglamento tan solo menciona un requisito formal de modo concreto, en la segunda frase del párrafo primero del artículo 39.2, en el que indica que » cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.»
Puede afirmarse, por tanto, que de la Ley y del Reglamento no resulta ninguna obligación formal en relación con la exención por reinversión cuando la reinversión se produce en el mismo ejercicio en el que se obtuvo la ganancia patrimonial, o en los dos años anteriores, mientras que cuando se tiene la intención de reinvertir en los dos años siguientes sí se pide que se haga mención en la declaración a dicha intención.
La cuestión que se nos plantea ha sido resuelta por esta Sección en un supuesto prácticamente idéntico al que hoy se somete a nuestra consideración, en virtud de la Sentencia número 181/2014, de fecha 13 de febrero de 2014, recaída en el recurso 860/2011.”
Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 29 de abril de 2014, Recurso 97/2014. Responsabilidad civil de Notario. Partición de herencia. Ius delationis y derecho de representación. No se puede exigir responsabilidad cuando la propia jurisprudencia del TS ante un problema tiene disparidad de criterios.
“En orden a la responsabilidad y al desempeño de sus funciones se ha pronunciado la doctrina de los tribunales así, reflejada en la sentencia de 14-5-08, que reitera lo expresado en otras, como la de 28-11-07, establece que «Los Notarios son profesionales a quienes compete el ejercicio de funciones públicas (art. 1o L.N.) Su actuación presenta una doble vertiente, funcionarial y profesional (art. 1.II R.N.: «son, a la vez funcionarios públicos y profesionales del derecho»). Las actividades de asesoramiento con ocasión de la autorización de escrituras públicas pertenecen de manera plena al ámbito de sus funciones en el ejercicio de la fe pública notarial en la esfera de los hechos y en la esfera del derecho, que se centran en la extensión o autorización de instrumentos públicos. Como recoge la RDGRN de 26 de octubre de 1.995, el Notario tiene el deber de asesorar debidamente a los otorgantes informándoles de forma exhaustiva de las circunstancias y efectos del documento otorgado con una actuación profesional cuya imparcialidad, legalmente exigida, implica una asistencia especial al otorgante necesitado de ella. Este deber deriva de la regulación establecida para la función pública notarial (arts. 1.2 y 147 R.N.).”
“En el desempeño de la misma (a falta de un pacto específico en contrario que aquí no consta) el Notario asume una obligación de medios, obligándose exclusivamente a desplegar sus actividades con la debida diligencia y acorde con su «lex artis», sin que por lo tanto garantice o se comprometa al resultado de la misma.
Señala en este sentido la STS de 25 de Marzo de 1998, que un profesional del derecho está obligado a prestar sus servicios con la competencia y prontitud requeridas por las circunstancias de cada caso, y que en esa competencia «se incluye el conocimiento de la legislación y jurisprudencia aplicable al caso, y a su aplicación con criterios de razonabilidad si hubiese interpretaciones no unívocas Es cierto, que cuando de un Notario se trata el canon para medir esa competencia debe de ser alto, no solo porque ello es lo que confiadamente espera el cliente que solicita los servicios de tan cualificado profesional ( art. 1104 del C.c .), porque estamos ante una actuación retribuida ( art. 1726 del C.c .), sino también porque así deriva de su estatuto específico (arts. 145, 146 y 147 del R.N).”
“.Deriva de todo lo anterior, y a modo de corolario, que la falta de competencia profesional de los Notarios demandados no puede resultar, sin más, del hecho de que la declaración -acto de declaración confeccionada en la Notaría- no fuese aceptada en su integridad por la Administración Tributaria.»
“En el caso de autos se traduce la producción del daño en el hecho de haber abonado la parte demandante un impuesto, concretamente el de sucesiones girado por la Administración Tributaria correspondiente, en el caso la Junta de Extremadura. Pues bien resulta extremadamente dificultoso entender que el abono de un impuesto por una operación jurídica que estaba sujeta a un tributo determinado, en el caso el impuesto de sucesiones, suponga per se la existencia de un daño. En este sentido bueno será recordar que el artículo 1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones establece que se trata de un impuesto de naturaleza subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los supuestos previstos en la presente, constituyendo la base imponible del impuesto en las transmisiones mortis causa el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuera deducida, estableciéndose que la administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos admitidos por medio de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria , y el apartado segundo del artículo 18 de la ley que regula el impuesto establece que los interesados deberán consignar la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración de bienes. Pues bien, en el presente caso lo cierto y verdad es que han sido las demandantes las que han fijado por sí y ante sí el valor real del inmueble que fue propiedad de su abuelo y sito en la CALLE000 de la localidad de Plasencia, así se desprende de manera paladina de la declaración de doña Felicisima y que manifestó que se le da un valor de 70 millones de pesetas, su equivalencia en euros, por ser la cantidad que tenía noticia la familia en que se vendió una casa colindante con la de su abuelo en las mismas condiciones de conservación que la suya. Y así mismo parece que ese fue el valor que se indicó a la Notaría como tiene acreditado por el documento número dos de los aportados con el escrito de contestación a la demanda por el demandado, en donde en notas manuscritas se hacen manifestaciones tales como que valoramos en 70 millones de pesetas de todo ello se desprende que no fue ni el Notario ni el despacho notarial quienes determinaron el mayor valor del inmueble sino que éste fue determinado voluntariamente por los demandantes con las intenciones confesadas de evitar el pago de incremento del valor en caso de una futura transmisión del inmueble.
Por otra parte difícilmente puede declararse la responsabilidad del Notario por un asesoramiento fiscal incorrecto, cuando tal asesoramiento entendido como mandato o contrato de prestación de servicios aparte de los puramente notariales no consta que haya existido en este caso.
Efectivamente, una cosa es la mera información sobre determinadas exenciones tributarias y otra que haya sido la Notaría la que se haya encargado de la gestión del impuesto, lo que efectivamente no ha ocurrido.”
“En el caso no estamos en presencia de que se haya realizado por parte del Notario un indebido asesoramiento para alcanzar el medio jurídico pretendido, que se ha producido en la forma no solo prevista, sino en la legal, pues con independencia de posible baile de protocolos, lo cierto y verdad es que la elección de los instrumentos jurídicos ha sido correcta y adecuada de acuerdo con la legislación civil y con la doctrina del Tribunal Supremo, y otra cosa es derivar la responsabilidad del Notario por un inexistente contrato de asesoramiento tributario, y mucho menos derivarla como consecuencia no de un hecho puramente objetivo, sino de una interpretación de los instrumentos jurídicos a efectos tributarios diferente por parte de la Junta de Extremadura.”
“En este sentido si el asesoramiento que se dice se hizo por la Notaría se refería a que se heredaba directamente del abuelo y que la herencia del abuelo estaba prescrita, lo cierto y verdad es que tal asesoramiento no se ha revelado incorrecto ni erróneo; por mor del artículo 1006 del Código Civil se produce directamente la transmisión de los bienes a los transmisarios del primer causante, y lo cierto y verdad es que la Administración tributaria no ha girado liquidaciones por dicha herencia, sino que la ha girado por la transmisión de la mitad del bien que se adquiere de doña Mariana tía de las demandantes, por lo que aún contando que hubiera existido una cierta labor de asesoramiento, que no gestión del impuesto por parte de la Notaría, no puede decirse que el mismo fuero incorrecto, y mucho menos derivar responsabilidad por una apreciación diferente de las trasmisiones hereditarias por parte de la administración tributaria.”
“El problema se suscita por el diferente criterio interpretativo que mantienen la Sala 1ª y la Sala 3ª del Tribunal Supremo en orden a la aplicación del artículo 1006 del Código Civil. En este sentido la Sala 1ª del Tribunal Supremo entiende que en aplicación del artículo 1006, aún cuando jurídicamente hay dos trasmisiones, una del primer causante a los causantes intermedios que fallecen sin haber aceptado ni repudiado, de éstos a los transmisarios quienes por heredar los bienes del primer causante necesitan aceptar la herencia de sus propios causantes en donde está el derecho de aceptar y repudiar la herencia del primer causante, entendiendo la Sala Primera del Tribunal Supremo que en realidad hay una sola transmisión de manera real y efectiva de tal manera que al aceptar la herencia de sus causantes se hereda directamente al primer causante y por lo tanto hay una sola transmisión directa de dicho causante, mientras que la Sala tercera del Tribunal Supremo estima que a efectos tributarios aún cuando se produzca una transmisión de bienes por la vía del artículo 1006 del Código Civil y aun cuando efectivamente desde un punto de vista puramente económico sería más justo considerar una sola transmisión sin embargo desde el punto de vista tributario estima la sala de lo contencioso del Tribunal Supremo existen dos trasmisiones una el primer causante sus herederos y una segunda de éstos a los transmisarios de tal manera que es procedente hacer dos liquidaciones.
Tales conceptos se han plasmado en las últimas declaraciones jurisprudenciales, así mientras el Tribunal Supremo su Sala Primera en sentencia de pleno de septiembre de 2011, establece como fijación de doctrina de esta materia «que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».
“En el supuesto de autos, doña Estrella tenía ese «ius delationis» desde el momento de la muerte de su hermano, pero al morir ella sin ejercitarlo, lo adquieren «ope legis» sus herederos, al margen de la voluntad de su madre, de tal forma que si éstos aceptan su herencia, sin excepción respecto de la de su tío, se entiende que aquella acepta la herencia de éste, produciéndose su adquisición, que es el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, según el art. 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones.
Es este el criterio dominante de la doctrina, citada por el TEAC, en la que se señala que la aceptación del transmisario determina que herede el transmitente o segundo causante, y, por tanto, solo a través de la herencia del transmitente, formando parte de la masa hereditaria del mismo como un valor patrimonial ínsito en ella, llega al ius delationis y los bienes y derechos que la integran a la esfera jurídica del transmisario, con lo que llegan a la conclusión de que no existe una sucesión sino dos».
Pues bien, este y no otro es el origen del debate que se suscita, por cuanto la Junta de Extremadura lo único que hace es aplicar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, y en consonancia con la doctrina tributaria sobre esta cuestión, ha entendido que en realidad hay dos transmisiones, una de don Aurelio a sus hijas, prescrita, y otra de las hijas a las transmisarias, prescrita la referida a la madre de las demandantes pero no con respecto a la tía cuya transmisión se liquida.
Como se ve, desde este punto de vista ninguna responsabilidad puede predicarse del Notario, en primer término porque no se ha encargado de la gestión tributaria de las escrituras. En segundo término porque no se ha producido ninguna infracción de las normas determinadas por la propia «lex artis» notarial, pues no se trata de que se haya utilizado instrumentos jurídicos erróneos para la obtención de los fines perseguidos; y en tercer caso, porque la liquidación tributaria que se hace no es como consecuencia de un inexistente error en la información proporcionada por la Notaría, sino que deriva de una diferente interpretación del artículo 1006 del Código Civil realizada por los órganos administrativos encargados de la liquidación de los tributos, por lo que no puede derivarse responsabilidad del fedatario, cuando, además, aún dando por supuesto que se hubiera dado una información de orden civil y tributario, aplicación del artículo 1006 y posible prescripción de la herencia del abuelo, dichas informaciones desde el punto de vista puramente civil no eran incorrectas.
Por ello el recurso se estima y la sentencia se revoca.”
Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 20 de mayo de 2014, 276/2012. Sujeción a AJD de la declaración de la vinculación de dos fincas y de su carácter indivisible:
“A raíz de determinada modificación puntual de un Estudio de Detalle derivado del Plan General de Eivissa, por el que se ordenaban los volúmenes y se distribuía la edificabilidad de las fincas nº 18473 y 18474 de la zona 1 del polígono 16, al fin, determinado así que podían construirse 297 viviendas y obtenida licencia para construir 107 y 179 viviendas, respectivamente, como quiera que la eficacia de las licencias se supeditó al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 6.2 del Decreto 2/1996 , esto es, a que constase en el Registro de la Propiedad tanto el total de las viviendas permitidas como la indivisibilidad de la parcela resultante o, lo que es lo mismo, la agrupación o vinculación registral de ambas parcelas, ocurriría así que la ahora demandante, L……., Sociedad Limitada, otorgó escritura pública el 14 de febrero de 2007 en la que se hizo constar tanto la vinculación de ambas fincas como el carácter indivisible de ambas parcelas.”
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de junio de 2014, Recurso 62/2010. Por imperativo legal sólo los funcionarios públicos pueden asumir potestades administrativas o llevar a cabo propuestas de resolución o decisión en expedientes administrativos.
“El Sindicato recurrente impugna lo que considera una actividad constitutiva de vía de hecho, que se manifestaría en dos aspectos:
1º.- En la fase de ejecución de la Orden dirigida a la empresa pública V….SA, pues ésta se ciñe a la realización de unos trabajos determinados, y a los trabajadores de V….SA se les están atribuyendo tareas cuyo objeto es totalmente distinto a aquellas para las que habilita la Orden de ejecución, pues las tareas asignadas son auxiliares o de apoyo técnico al funcionario público, pero en realidad se están asumiendo actos de instrucción e impulso procedimental que culminan con el dictado de la propuesta del acto administrativo.
2º.- En la realización por parte de los trabajadores de V….A de unas tareas que suponen el ejercicio de potestades públicas administrativas, por lo que sólo pueden ser ejercitadas por funcionarios públicos.
Solicita del Tribunal que se declare contraria a derecho dicha actuación material constitutiva de vía de Hecho”
Para el Tribunal “aunque no existe en nuestro ordenamiento un concepto legal de la vía de hecho, puede afirmarse que la Administración incurre en ella cuando actúa un órgano manifiestamente incompetente o éste prescinde por completo del procedimiento; también cuando se lleva a cabo una actuación material de la Administración desprovista de la cobertura del acto legitimador o con graves vicios que supongan su nulidad radical o de pleno derecho; esta falta de cobertura jurídica se puede producir igualmente a la hora de dar ejecución a un acto legítimamente producido, cuando la ejecución se desconecta por completo del acto ejecutado o se produce con abuso manifiesto y desproporcionado.”
“A juicio del Sindicato recurrente, los trabajadores de V….SA habrían asumido tareas que no son aquellas para las que habilita la orden de ejecución, al ser los autores materiales de todos los actos de trámite (v.gr: requerimiento de documentación), así como los únicos técnicos competentes por razón de la materia que intervienen en el procedimiento, de manera que sus informes, únicos que obran en las actuaciones administrativas, serían determinantes, convirtiéndose, de facto, en propuestas de resolución, constituyendo materialmente la propia Declaración de Impacto Ambiental. De otro, porque en ejecución de la orden de Conselleria, se ejercitarían por los trabajadores de V….SA, potestades administrativas que sólo pueden ser desempeñadas por funcionarios públicos, vulnerando así los procedimientos y competencias en materia de función pública.”
El Tribunal declara sobre la “cuestión, referente a la denunciada asunción de auténticas potestades públicas administrativas por parte de los Técnicos de V….A, debe recordarse que el art. 15.1.c) de laLey 30/84 ya disponía que » con carácter general, los puestos de trabajo de la Administración del Estado y de sus Organismos Autónomos así como los de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, serán desempeñados por funcionarios públicos». Exceptúa de la regla anterior, permitiendo su desempeño por personal laboral, entre otros: los puestos de naturaleza no permanente y aquéllos cuyas actividades se dirijan a satisfacer necesidades de carácter periódico y discontinuo, los puestos correspondientes a áreas de actividades que requieran conocimientos técnicos especializados cuando no existan Cuerpos o Escalas de funcionarios cuyos miembros tengan la preparación específica necesaria para su desempeño, o los puestos con funciones auxiliares de carácter instrumental y apoyo administrativo. El Tribunal Supremo ( STS 9/julio/2012, rec. 216/2011 ) ha afirmado que dada la claridad del tenor literal de este precepto, la regla general es el estatuto funcionarial para desempeñar los puestos de trabajo de la Administración, de modo que las excepciones a dicha regla deben interpretarse restrictivamente. Doctrina ésta que ya fijó el TC en su Sentencia 99/87, de 11/junio, al afirmar que la Constitución (arts. 103.3 y 149.1.18 ª) había optado explícitamente por un régimen jurídico funcionarial para el personal al servicio de las Administraciones Públicas.
La legislación de régimen local marca una pauta interpretativa en esta materia, dado que ha precisado con mayor detalle las funciones que vienen reservadas a funcionarios públicos, al establecer en el art.92.2 de la Ley 7/1985, que: » Son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, en general, aquellas que, en desarrollo de la presente Ley, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función «. Este precepto fue derogado por el EBEP (Ley 7/2007), cuyo art. 9.2 señala: » En todo caso, el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca».
“El Tribunal Supremo, interpretando este último precepto en Sentencia de 22/enero/2013 (rec. 1626/2011), confirma en casación la Sentencia num. 149/2011, de 8/febrero, del TSJ de Andalucía (Sevilla), que entendió que la encomienda de gestión realizada a determinada Fundación, al incluir tareas de archivo y clasificación de documentos, vulneraba el art. 9.2 del EBEP, ya que estos cometidos «conllevan necesariamente una valoración que al tratarse de documentos administrativos comportará un ejercicio de potestades que va más allá de una actuación puramente material o técnica. Otra tarea reservada a la encomienda es la consistente en «tareas organizativas de los expedientes y la documentación que contienen», y es igualmente obvio que la organización de los expedientes supone la aplicación de los principios contenidos en la ley 30/1992 en concreto en su Título VI. Las tareas organizativas implican actos de ordenación e instrucción de carácter claramente administrativo y que pueden comportar -normalmente así será- el ejercicio de potestades de este orden. No estamos tampoco ante una mera actividad material. En fin, las labores meramente administrativas referentes a la tramitación de solicitudes comportan establecer su orden de prelación, eventualmente su admisión o no, etc. Cuestiones que, como la anterior, están reguladas por la ley como propias del procedimiento administrativo y que se rigen por principios de este orden y que, reiteramos, comportan el ejercicio de potestades administrativas”.
“Realmente, la prueba pone de manifiesto que la instrucción del procedimiento, en cuanto conlleva la labor de valorar la información disponible sobre el proyecto en cuestión y decidir -auténtica potestad administrativa- cual debe ser el contenido de la propuesta de resolución, se lleva a cabo básicamente por personal de V….SA, lo que viene a ser corroborado por las afirmaciones de la técnico de V…..sa Dª. Nuria , que reconoce que tiene físicamente a su disposición el expediente administrativo, del que es la única instructora y la responsable del mismo, y que ningún funcionario supervisa sus tareas, sino que las desarrolla con exclusividad durante todo el iter procedimental. Todo ello excede, pues, del contenido técnico funcional atribuido a V…..SA por la normativa que la creó y supone, de facto, el ejercicio de las potestades administrativas en materia del control y decisión sobre la adecuación medioambiental de los proyectos que les son sometidos a informe, lo que entraña igualmente una vía de hecho, a la que se debe poner inmediato fin, ordenando su cese.”
Esta Sentencia ha sido comentada favorablemente por el Magistrado del TSJ de Galicia José Ramón Chaves en su conocida página contencioso.es el pasado 17 de noviembre.
A lo anterior podemos añadir la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Sevilla Nº 12 de 17 de enero de 2011, Recurso 269/2010, relativo a que “L….-sociedad municipal- no tiene competencia para incoar y tramitar expedientes administrativos sancionadores ni sus empleados, sometidos al régimen laboral, son agentes de la Autoridad para que sus denuncias tengan presunción de veracidad alguna conforme al art 137 Ley 30/92”, se planteaba la siguiente cuestión: “¿Es delegable la potestad de incoar y tramitar expedientes sancionadores?” En la Sentencia se declaró que “el ejercicio de la potestad sancionadora derivada del ……., que incluye no solo el resolver, sino también el de incoar expediente administrativo, dar audiencia, admitir y practicar pruebas, no puede delegarse en L…..o sus directivos. Ello es así porque se trata de funciones administrativas que han de reservarse a funcionarios públicos al ser preciso garantías de imparcialidad, objetividad e independencia (STC de 14 de febrero de 2002) de 26 de noviembre (LRJyPAC), como ha declarado el TSJA, sentencia de 23/5/2008, rec 1421/2003……….. En todo caso, el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca.», artículo aplicable también para las Entidades locales a tenor del artículo 3º del EBEP……… Por lo expuesto, estimo que el expediente administrativo incurre en defecto de tramitación que determina la nulidad de la sanción conforme al art 62.e LRJyPAC.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2014, Recurso 432/2013. Responsabilidad de los que dificulten la realización del embargo.
“Mediante escritura pública otorgada en fecha 5 de marzo de 2.009, la sociedad PE…….., S.L., realizó la venta de dos fincas urbanas a la sociedad PR…………., S.L., por precio de 2.204.000 #, IVA incluido, acordando el pago aplazado mediante cesión de crédito y reserva de dominio con posesión diferida.
Así, se acuerda que el pago del precio quedaba aplazado, sin devengo de intereses, mediante cesión a la primera del crédito del que la entidad PR……… S.L., era titular, por importe de 3.340.557,76 # contra la entidad C…… Caja Rural Sociedad Cooperativa de Crédito.
La diferencia entre el importe nominal del crédito cedido y el precio de la compraventa sería objeto de compensación en base a las relaciones comerciales que ambas partes mantenían. En cuanto a la reserva de dominio se estipula que, hasta tanto sea efectivamente cobrado el importe total del crédito que se cede como pago del precio de la compraventa, no tendría lugar la entrega de la cosa vendida, por lo que la entidad PE……., S.L., se reserva expresamente el dominio de las fincas objeto de la compraventa hasta tanto se produzca dicha entrega de la cosa.
2.- Ambas sociedades citadas se encontraban vinculadas entre sí desde el ejercicio 2.003, siendo la primera (PR……, S.L.) socia única de la segunda (PE……, S.L.), y habiendo compartido domicilio fiscal y formado parte del grupo de empresas controlado por el matrimonio formado por D. Pablo Jesús y Dª. Otilia, personas que fueron administradores respectivos de dichas sociedades y que intervinieron en la operación de compraventa antes referida.
Considera la Administración tributaria que los hechos descritos son constitutivos del supuesto de responsabilidad previsto en el art. 42.2,a) de la LGT, ya que la sociedad PR………, S.L., deudora frente a la Hacienda Pública, efectuó la venta de un inmueble a C…… el 30 de junio de 2.008 por un importe máximo de 27.500.000 #, de los que 24.620.208,83 # se abonaron mediante amortización anticipada del préstamo hipotecario que gravaba la finca a favor de la propia C……y el resto, hasta un máximo de 2.879.791,17 #, quedaba como precio aplazado y condicionado al cumplimiento de una serie de circunstancias, cuya verificación habría de producirse en un plazo de 14 meses desde la fecha de otorgamiento de la escritura de venta. Ello implica que, en tal fecha, existía a favor de PR…….., S.L., un derecho de contenido patrimonial frente al sujeto pasivo u obligado, C……., aunque sometido al cumplimiento de una serie de condiciones; derecho que desaparece del patrimonio de su titular al efectuar cesión del mismo a una tercera sociedad –PE…….., S.L., empresa vinculada-, haciendo imposible su embargo por parte de la Hacienda Pública. Y a cambio de tal cesión, recibe las dos fincas antes referidas, respecto de las que no se practica inscripción en el Registro de la Propiedad a favor de la sociedad adquirente, PR…. , S.L.”
“Y no cabe ignorar que, mediante la cesión del crédito a una entidad vinculada por estrechos lazos familiares y de control, que por tanto había de conocer sin duda razonable la situación deudora frente a la Administración tributaria, se sustraía dicho crédito del pago de la deuda existente con motivo de la compraventa efectuada, pues desaparecía el mismo del patrimonio de la entidad deudora y pasaba a ser titularidad de la declarada responsable, haciendo imposible su embargo por la Hacienda Pública, que tampoco podía actuar frente a las fincas objeto de compraventa al no ser tampoco titularidad de la deudora por virtud de la reserva de dominio estipulada. Esto es, la vendedora PE……., S.L., seguía siendo dueña de dichas fincas, no existiendo por tanto bien alguno -ni el crédito ni las fincas- susceptible de ejecución propiedad de la deudora PR…………, S.L., teniendo en cuenta además que ésta no practicó la inscripción de la compraventa en el Registro de la Propiedad, aun cuando fuera con la citada reserva de dominio.
Por todo lo cual se evidencia que la ocultación intencionada de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba ha tenido lugar por causa imputable a la recurrente, al evitar mediante su conducta activa que la Hacienda Pública pudiese trabar y hacer efectivo un derecho frente al deudor tributario, siendo claro en consecuencia que concurren todos los requisitos exigidos por el art. 42.2, a) de la LGT que se aplica; sin que a ello obste que el crédito cedido haya sido objeto de actuaciones judiciales, habiendo sido declarado finalmente no ejecutivo por no tratarse de una cantidad determinada, líquida y exigible –cuestión ajena al presente recurso-, así como la falta de proporcionalidad que se denuncia por haberse embargado a la recurrente bienes y derechos por mayor valor del ocultado, pues es claro que una vez se produzca el resarcimiento de la Hacienda Pública por la deuda exigida, el remanente o sobrante en su caso de los bienes embargados habrá de devolverse o quedar en poder del declarado responsable.”
Sentencia del TSJ de 16 de septiembre de 2014, Recurso 314/2012. Existen dos regulaciones del derecho de superficie: la regulación que resulta de la legislación urbanística y la que se regula por el principio de la autonomía de la voluntad.
“A este respecto debemos recordar que el art. 172.2 del Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley Sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aplicable por razones temporales, establecía que «La constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad».
La jurisprudencia civil flexibilizó las exigencias de este precepto, así la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1110/2002, de 26 de noviembre , profundizando en la línea antiformalista marcada por las sentencias de 1 de febrero de 1979 y 15 de junio de 1984 para la constitución del derecho de superficie entre particulares, destacó que la Ley del Suelo previera la posibilidad de que los particulares constituyan derechos de superficie, y consideró que debía concederse especial relevancia a la diversa naturaleza de los sujetos que en cada caso intervienen, a la actuación que los mismos desarrollan y a las finalidades que por ellos se persiguen. Con base en esta regulación, consideró que junto a la modalidad «urbanística» del derecho de superficie , que constituía uno de los instrumentos de que la Administración desea valerse para intervenir en el mercado del suelo y promover la construcción de viviendas o de otras edificaciones determinadas en los Planes de Ordenación, y que debía someterse a los preceptos imperativos de la Ley del Suelo, podía distinguirse otra modalidad, la «urbana común o clásica», que por dar satisfacción a intereses puramente particulares y recaer sobre suelos de esta naturaleza, no tenía por qué verse afectada por una regulación distinta de la que establece el Derecho Civil. Por ello, consideraba la Sala en esa sentencia que los preceptos imperativos de la Ley del Suelo, al constituir una importante excepción del principio espiritualista de libertad de contratación y de autonomía de la voluntad privada, solamente podían encontrar justificación en aquellas ocasiones o para aquellos supuestos en que se hallaran en juego finalidades de interés público, como sucede cuando la Administración decide utilizar el derecho de superficie como instrumento de intervención en el mercado del suelo, pero que carecían del menor fundamento para ser impuestos en las relaciones contractuales de particulares que no tienden a conseguir finalidades sociales, sino auténticamente privadas. De ahí que se afirmara que el Tribunal Supremo no había exigido, para la creación entre particulares de un derecho de superficie, la inscripción registral del mismo con carácter constitutivo, precisamente en atención al principio espiritualista de libertad de contratación que proclama el artículo 1278 del Código Civil.
En el caso objeto de este recurso, si bien es cierto que en la constitución del derecho de superficie intervino una administración pública, lo cierto es que lo hizo como superficiaria, y no como constituyente del derecho de superficie para intervenir en el mercado del suelo y promover la construcción de viviendas, por lo que podría considerarse que no era aplicable la regulación de los requisitos formales contenida en la Ley del Suelo para el derecho de superficie urbanístico.
Ahora bien, la jurisprudencia también ha afirmado que la constitución gratuita de un derecho real sobre un bien inmueble es equiparable a la donación, en cuanto negocio de adquisición gratuita de un derecho real (art. 609 del Código Civil).”
Sentencia del TSJ de Madrid de 15 de septiembre de 2014, Recurso 294/2012. Los centros concertados no son administración pública institucional o territorial
“Considera la recurrente –una sociedad mercantil- que le es aplicable el antes citado artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme al que gozarán de exención subjetiva: «El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos» y ello por mor de lo establecido en el artículo 50 de la Ley Orgánica 8/1985, de 3 de julio , reguladora del derecho a la educación, que señala que «los centros concertados se considerarán asimilados a las fundaciones benéfico-docentes a efectos de la aplicación a los mismos de los beneficios, fiscales y no fiscales, que estén reconocidos a las citadas entidades, con independencia de cuantos otros pudieran corresponderles en consideración a la actividad educativa que desarrollan».
En cierta manera la posición de la recurrente parte de una premisa contradictoria pues si se trata de una mercantil privada la exención aplicable no sería la del apartado a) sino la del apartado b) y es ahí donde incurre en error de planteamiento.
Que el artículo 50 de la Ley Orgánica 8/1985 considere a los centros concertados como asimilados a las fundaciones benéfico-docentes no los convierte en administración pública territorial o institucional. La asimilación a efectos de exención lo es a los efectos de los posibles beneficios, en este caso fiscales, lo que nos lleva, inexorablemente, a la aplicación a la recurrente del precepto 45.I.A) b) del Real Decreto Legislativo 1/1993 en relación con el artículo 88.1 A ) b) del Reglamento y, por un lado, la aplicación de esta causa de exención está sometida a su reconocimiento por el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento establecido en el art. 89 del Reglamento y, por otro, dicha asimilación solo podría verificarse fiscalmente a través del ejercicio de la opción establecida en el artículo 14 de la 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, lo que, ni uno ni otro, consta realizado por la recurrente.
En suma, procede la íntegra desestimación del recurso.”
Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 18 de septiembre de 2014, Recurso 328/2014. Responsabilidad notarial por no haber informado al comprador de un beneficio fiscal
Se declara la responsabilidad civil del Notario “al no hacer constar en la escritura de compraventa la edad del comprador demandante ni su finalidad de destinarla a vivienda habitual ni ninguna de las demás circunstancias requeridas por la normativa aplicable a la tributación autonómica, pasando por alto que la no mención de las mismas en la escritura de compraventa vendría a suponer un perjuicio para el actor al impedirle beneficiarse del tipo impositivo más reducido del 4%.” “La alegación exculpatoria del demandado acerca de no habérsele manifestado que el destino de la compraventa fuese la adquisición de vivienda habitual no es aceptable a tenor del rigor profesional que cabe esperar de un notario, y no concuerda con el contenido de las escrituras de préstamo hipotecario, otorgadas ante el mismo notario y en unidad de acto, en las que se especifica de forma nítida que el destino del préstamo era la adquisición de vivienda habitual.
Siendo aplicable al caso la normativa especial protectora de los consumidores, la responsabilidad por la prestación de servicios a los mismos, cuál el de una notaría, se regula por los arts. 147 y 148 del TRLGDCU, que establecen un sistema de responsabilidad subjetiva o por culpa pero con inversión de la carga de la prueba. De forma que es el prestador del servicio el que ha de probar que ha cumplido las exigencias y requisitos reglamentariamente establecidos y los demás cuidados y diligencias que exige la naturaleza del servicio. Es decir, se presume la culpa del profesional salvo que pruebe que actuó diligentemente.”
“Por cuanto, al tiempo del dictado de la Resolución del Servicio de Gestión Tributaria del Departamento Territorial de Vigo de la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia, de fecha 19/11/2012 (folios 66 y 67 de los autos), desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por el contribuyente (hoy demandante) contra la liquidación provisional de la administración tributaria autonómica, -con base en que el requisito de que el fin de la adquisición era la vivienda habitual debía cumplirse al tiempo de firmar la escritura, o estar corregido el defecto en el plazo de presentación de la declaración del impuesto, por lo que no estamos ante un simple error de transcripción, que corrige el notario con una nota marginal o un acta, sino ante una omisión que condiciona la no aplicación de un beneficio fiscal, y dicha omisión no puede ser corregida una vez vence el plazo establecido legalmente ( art. 57 de la Ley 16/2007, de 26 de diciembre , de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2008)-, la doctrina jurisprudencial imperante ( sentencias del TSJG Sala de lo Contencioso-Administrativo de fechas 16/10/2012 , 10/4/2013 y 2/5/2013 ) venía a sustentar idéntico criterio. Y si bien es cierto que, posteriormente, se ha venido a modificar dicho criterio jurisprudencial, en el sentido de permitir la subsanación de la omisión del requisito formal incumplido (constancia de aquellos datos en la escritura de adquisición de la vivienda) a través de una escritura complementaria, siempre que los presupuestos exigidos concurriesen ya en el momento del devengo del impuesto y el beneficio fiscal se hubiese aplicado en la autoliquidación del impuesto ( STSJG, de fecha 2/10/2013 ), al no ser éste el posicionamiento entonces existente tal circunstancia carece de incidencia en orden a una posible afectación en la valoración del requisito del nexo causal.”
Sentencia del TSJ de La Rioja de 18 de septiembre de 2014, Recurso 390/2012. No son deducibles las deudas del causante a favor de una sociedad formada por los herederos
“Estima la recurrente que la resolución impugnada es contraria a derecho debiendo ser anulada por cuanto entiende se deben deducir de la herencia las deudas contraídas por la causante con la sociedad mercantil B….. SL y con la sociedad E……… SL, fundamentalmente la primera, que atendía puntualmente todos los gastos ordinarios de su vida, pues para ello concurren todos los requisitos legalmente exigibles, tal y como queda reflejado en la documental mercantil que aporta de Libro Mayor, libro de balances, presentación de cuentas en el Registro Mercantil, así como en la autoliquidación del impuesto de sociedades. Añade que es cierto que la deuda cuya deducción se pretende lo era con una sociedad de la que son accionistas los herederos, añade no obstante que también hay otro heredero, que no es accionista de dicha sociedad.”
“La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción de deudas cuando el acreedor es el heredero o un pariente lo que encuentra su explicación y finalidad en la evitación de actuaciones elusorias tendentes a minorar ficticiamente la base imponible. La anterior previsión entendemos resulta también de aplicación cuando la deuda se ha contraído con sociedad cuyos accionistas son los herederos, pues en definitiva, a los efectos de aplicación del artículo citado, en nada difiere el reconocimiento o documentación de una deuda por parte de uno o varios herederos como persona física, del que resulta por la suma de voluntades de aquellos mismos herederos a través del correspondiente órgano social. Finalmente, la deuda no es deducible cuando haya sido contraída con uno o varios herederos, no siendo necesario para su exclusión, (como parece proponer el recurrente en la alegación relativa a la existencia de heredero no partícipe de la sociedad acreedora), que la deuda haya sido contraída con todos los herederos, pues nuevamente, a efectos de tributación del impuesto, lo que se desea evitar , dicho sea con el exclusivo ánimo de ser didácticos, es que partiendo de la existencia de unos bienes, los herederos los repartan conforme a los pactos que tengan por conveniente, y de cara a la Hacienda Pública, se finja su disminución por la existencia de deudas cuyo origen, procedencia y efectivo pago, dados los vínculos familiares y comunes intereses, resulten de imposible control, fraude que se desea evitar, que no requiere de la afirmación de que la deuda sea de todos los herederos, bastando para su articulación, el común acuerdo de estos de reconocimiento de deuda a favor de uno de ellos.”
Sentencia del TSJ de Castilla y León de 22 de septiembre de 2014, Recurso 1035/2011. No cabe sancionar por el mero resultado
Se cita la Sentencia del TS de 22 de septiembre de 2013 en la que el Tribunal declaró: “La Sala de instancia entendió que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es
el aplicable en el caso de autos, al no estar acreditada la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones diversas. Como ha recordado la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de febrero de 2013 (cas. 2220/2010) ante un caso análogo, el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio» (Sentencias de 6 de junio de 2008 , -rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 F.J Sexto-; de 18 de abril de 2007 -rec. cas. núm. 3267/2002, FD 8-; y de 2 de noviembre de 2002 -rec. cas. núm. 9712/1997, FD Cuarto-)«.
Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de septiembre de 2014, Recurso 330/2012. Exigencia de inscripción en el registro correspondiente de Madrid para la aplicación de la reducción en el ISD a las parejas de hecho.
“En este caso no se pone en duda por la Administración la acreditación de la existencia de convivencia «more uxorio» entre la recurrente y el causante, ni tampoco se discute que las uniones de hecho puedan equipararse a la convivencia «more uxorio» a los efectos de poder obtener la educción por parentesco prevista para los cónyuges. Lo que se niega por la Administración es la aplicación de la reducción por parentesco prevista para los cónyuges a las uniones de hecho que no reúnan las condiciones exigidas en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de uniones de hecho de la Comunidad de Madrid, como así sucede en el caso analizado.” “La regulación legal es clara – Ley Madrileña 11/2001, de 19 de diciembre, de uniones de hecho- en cuanto que dispone que solo las uniones de hecho inscritas en el Registro de Uniones de Hecho sean equiparables a la situación conyugal a efectos de poder obtener derechos y beneficios. Requisito este el de la inscripción que no es un mero requisito formal sino que tiene efectos constitutivos para poder reconocer efectos jurídicos a las uniones de hecho a los efectos de poder obtener, en este caso, la reducción por parentesco en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones prevista legalmente para los cónyuges. Inscripción que no existe en la unión de hecho examinada por lo que se incumple uno de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico.” Se cita la Sentencia del TS de 8 de febrero de 2002 contraria a la aplicación de la analogía en estos casos.
Como vimos en el Informe Fiscal de octubre de 2014 la Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de noviembre de 2014, 702/2010, y otras anteriores mantienen un criterio distinto al expuesto.
Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de septiembre de 2014, Recurso 403/2012. No sujeción a AJD de la segregación necesaria para la división
“Con fecha 17 de junio de 2010, se otorgó escritura de permuta, segregación y disolución de comunidad entre doña Gracia y la mercantil actora, «T……., S.L. (Sociedad Unipersonal)».
En esta escritura se reflejaba que ambas comparecientes eran dueñas de tres parcelas en las proporciones respectivas que se indican. Mediante la citada escritura la mercantil actora adquiere por permuta todas las participaciones indivisas que doña Gracia tenía en dos de las fincas y, a cambio, doña Gracia recibe y adquiere por permuta una cierta parte (el 19,17916%) de las participaciones indivisas que la mercantil actora tenía en la tercera finca mencionada, precisándose en la escritura que «siendo igual el valor de las participaciones de las parcelas permutadas, no procede efectuar compensación económica alguna entre los permutantes». De esta forma, en las dos primeras fincas desaparecen las participaciones indivisas que tenía doña Gracia, que pasan a ser titularidad de la mercantil actora, y, en la tercera finca, permanece el condominio entre los dos otorgantes ya que doña Gracia, que tenía una participación indivisa en dicha finca del 24,349796%, pasa a tener una participación indivisa del 43,52896%, y en cambio, la mercantil actora, que tenía una participación del 75,650204%, pasa a tener una participación del 56,47104%.
Asimismo, ambos comparecientes acuerdan en la escritura disolver el condominio que, tras la permuta, quedaba sobre la tercera finca y, para ello, proceden a segregar una parte de esta tercera finca para que pase a formar una finca nueva e independiente que se describe y que se valora en 492.448,02 #, siendo el valor de la finca matriz que resta tras la segregación de 638.863,24 #; y a continuación, se disuelve el condominio, adjudicándose a doña Gracia la finca segregada y, a la mercantil actora, el resto de la finca matriz, en pago de sus respectivos derechos en la comunidad.” “La cuestión sustancial que debemos resolver es la de si la escritura otorgada con fecha 17 de junio de 2010, además del hecho imponible de la permuta y de la extinción de la comunidad, contenía también, como hecho imponible separado y distinto de tal extinción del condominio, el de la segregación de una parte de la finca sobre la que existía el condominio que se extingue, segregación realizada, como hemos visto, para abonar a cada condómino su cuota en el condominio que se extingue. “La cuestión se plantea porque, como no se cuestiona por ninguna de las partes, el art. 4 del RD Legislativo 1/1993, dispone que » A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. «
Así pues, debemos despejar si la segregación antes mencionada es, en este caso concreto, una «convención» distinta y separada de la extinción del condominio -supuesto en el que constituiría, conforme al precepto transcrito, un hecho imponible independiente que debería tributar por AJD separadamente- o, por el contrario, forma parte de dicha extinción del condominio de forma inescindible -supuesto en el que no constituiría una convención separada del mismo ni, por tanto, debería tributar por AJD-. En este caso, la finca sobre la que, tras la permuta, subsistía el condominio debe calificarse de divisible hasta el punto de que era perfectamente posible, pues así se hizo, separar de la misma una parte y convertirla en finca independiente, de forma que el condominio se disuelve mediante la adjudicación al otro condueño de la finca segregada y, a la mercantil actora, el resto de la finca matriz, en pago de sus respectivos derechos en la comunidad que se extingue.
Por tanto, tratándose de un bien divisible, la operación de división del mismo -que es en lo que consiste la segregación llevada a cabo en la escritura de autos- forma parte inescindible de la operación de extinción del condominio y, por tanto, debemos entender que -a diferencia de lo sostenido por el TEAR- se trata de una sola convención de extinción del condominio mediante la adjudicación a cada condueño del bien dividido en proporción a sus respectivas cuotas, y como tal única convención sólo debe tributar una vez por AJD ya que el hecho imponible de extinción del condominio incluye en sí mismo la división de la cosa común.”
“Comparte, pues, esta Sala cuanto se argumenta en la sentencia del TSJ de Andalucía con sede en Granada de fecha 24 de septiembre de 2007, en la que se concluye lo siguiente:
» …Se puede afirmar, como resumen de lo anterior, que la segregación de la cosa en varios lotes de valor igual al de la participación ideal de cada uno de los comuneros, para su correlativa adjudicación a cada uno de ellos, con extinción de la comunidad, es presupuesto necesario para la extinción del condominio, y que ésta extinción sí origina la convención en la sujeción al impuesto ahora liquidado, más no la operación de segregación o división que es puramente instrumental del acto de extinción…. »
Y en fin, no podemos compartir tampoco la motivación que sustenta la liquidación impugnada ya que, por un lado, no se da en este caso el supuesto del art. 1062 del Código Civil, ya que, como hemos visto, el bien objeto del condominio que se extingue era perfectamente divisible y la transmisión del inmueble a un tercero para repartirse el precio entre los comuneros supone una convención distinta de la que aquí se analiza, cual es la transmisión misma del inmueble.”
El criterio expuesto es el que mantienen las TSJ de Andalucía y Extremadura.
Sentencia del TSJ de Castilla y león; Sede de Valladolid, 30 de septiembre de 2014, Recurso 1932/2011. Extensión de la hipoteca a las fincas agrupadas con la consiguiente sujeción a AJD.
“La resolución impugnada anuló la liquidación practicada por la modalidad de actos jurídicos documentados en concepto de agrupación, por lo que lo único que es objeto de controversia en este recurso es si la escritura pública de 17 de noviembre de 2005 que contiene, junto a una agrupación de tres fincas en una sola, colindantes entre sí, una extensión de la hipoteca inicial constituida sobre una de esas tres fincas a la finca resultante de la agrupación, constituye un hecho imponible distinto de la anterior escritura pública que ya grava con hipoteca una de esas tres fincas a los efectos de tributar por actos jurídicos documentados.”
“Del art. 31.2, en relación con el art.28, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que define el hecho imponible del referido impuesto, en la modalidad de actos jurídicos documentados, resulta que tributan las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de transmisiones onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Requisitos que concurren en el presente caso al tratarse de una escritura pública (la del nº de protocolo 2232) que tiene por objeto una cosa valuable y contiene un contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, como lo evidencia la propia nota simple informativa del Registro de la Propiedad aportada por la recurrente en la que se indica que la recurrente tiene la totalidad del pleno dominio de la finca 10058 por título de agrupación y declaración de obra nueva terminada con el pacto de extensión de la hipoteca en los términos que se indican en la inscripción. El título de adquisición, se indica en la nota, es la escritura otorgada el 17 de noviembre de 2005 con el nº de protocolo 2232, habiéndose practicado la inscripción con fecha 18 de mayo de 2010 y, como cargas de la referida finca la de la hipoteca constituida mediante escritura pública de 17 de noviembre de 2005, que motivó la correspondiente inscripción que se efectuó el 25 de noviembre de 2005.
Por tanto, las dos escrituras públicas han sido inscritas y están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.”
En el Informe Fiscal correspondiente a Julio de 2011 escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 30 de mayo de 2011, Recurso 373/2006. En caso de agrupación de fincas hipotecadas con otras que no lo están, se produce una ampliación del objeto hipotecado que tributa por AJD.
“En el supuesto de litis la escritura pública de 5 de septiembre de 2.002 tuvo por objeto la agrupación de cinco fincas registrales – tres de ellas con cargas hipotecarias – para formar una sola gravada con la suma total de dichas cargas. De esta forma surge una nueva realidad registral gravada en su totalidad por una hipoteca.
En efecto, mientras la deuda hipotecaria se mantiene intacta tras la agrupación, la garantía real se amplía produciendo una novación modificativa del contrato de hipoteca por cambio en sus condiciones principales – art. 1.203-1º del C.civil -, esto es en su objeto al cambiar los primitivos bienes inmuebles sobre los que se impone por un nuevo bien, con la consiguiente ampliación de su contenido. Y es que la norma reguladora del impuesto al hablar de «ampliación de su contenido», no distingue entre el montante de la deuda y la garantía real que la ampara por lo que tanto si se incrementa el crédito hipotecario como si se amplía ésta debemos entender que se ha producido el hecho imponible, con la consiguiente liquidación tributaria.”
En la Sentencia no se hace referencia al artículo 110 de la ley Hipotecaria, precepto que, salvo pacto en contrario, excluye de la extensión de la hipoteca a los terrenos agrupados voluntariamente. Es un punto en el que coincide la doctrina: Eva Saavedra Montero en su obra » EL objeto hipotecado y la extensión objetiva de la hipoteca», 1999, página 18; el Registrador de la Propiedad José Manuel LLopis Giner en el Tomo VII, Vol. 6 de la obra «Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales», 2000, página 253; y el Notario Rafael Gómez-Ferrer Sapiña en «Instituciones de Derecho Privado». Tomo II, Vol.3, edición del Consejo General del Notariado, 2003, páginas 570 a 572.
En el nº 20 del Boletín Informativo Tributario, editado por el Colegio de Registradores de España, mayo de 2007, páginas 16 a 18, se plantea una consulta semejante al tema objeto de la Sentencia reseñada, que se resuelve conforme indican los autores citados: para que tribute la agrupación es necesario pacto de extensión. Se precisa que el sujeto pasivo es el prestatario y que la base imponible es la total responsabilidad hipotecaria. En conclusión, para determinar si está sujeta la agrupación de finca hipotecada por ampliación del objeto, se ha de examinar la escritura de constitución de la hipoteca, para comprobar la existencia o no del aludido pacto de extensión.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de septiembre de 2014, Recurso 274/2012. No sujeción del expediente de dominio que acredita un exceso de cabida por el que ya se tributó en el Impuesto sobre Sucesiones
“Pues bien, este criterio deviene perfectamente aplicable al caso del presente recurso contencioso en que mediante Auto de 6 de Octubre de 2.008 del Juzgado de Primera Instancia núm. 4 de Colmenar Viejo , dictado en expediente de dominio por exceso de cabida, se declaró justificado el dominio de Dª. Rebeca respecto de un solar en construcción con determinación de su superficie real y linderos, y cuyas referencias registrales coinciden con las recogidas de la misma finca en la escritura pública de 31 de Agosto de 1.982 de su adquisición hereditaria por Dª. Rebeca que consta ya liquidada por el impuesto de sucesiones, de manera que habiéndose entonces adquirido la finca como «cuerpo cierto», la posterior declaración judicial en el expediente de dominio no altera el objeto de la adquisición hereditaria, en que se adquirió toda la superficie real que cabía dentro de los linderos de la finca, cualquiera que fuera la cabida expresada en la escritura de adjudicación de herencia, por lo que el exceso de cabida que luego se refleja en el expediente de dominio ya se adquirió entonces y ya entonces tributó por ITP, sin que pueda, por tanto, volver a tributar ahora el mismo hecho por el mismo impuesto”
Sobre la cuestión debatida también es de interés la cita de la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 22 de octubre de 2014, Recurso 892/2010, de la que reproducimos lo siguiente: “En su demanda la actora defiende que el acta de notoriedad levantada para reflejar un exceso de cabida respecto de una finca inmatriculada, a partir de la cabida que resulta de los datos catastrales ( art. 298.5.b del Reglamento Hipotecario ), supone una mera constatación de tal exceso que no implica la adquisición de una mayor porción de terreno y que por tanto no está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Cita, dice, la doctrina de la Dirección General de Registros y Notariado -en realidad se trata de la Dirección General de Tributos- en resoluciones de 28-04-95 y 14-03-2003, según las cuales este tipo de actas no está sujeto al ITP por referirse al exceso de cabida de finca ya inscrita, de forma que la constatación de dicho exceso no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni tiene carácter sustitutorio respecto del título de adquisición y se limita a ser una rectificación o adecuación.”
El Tribunal considera que “el acta de notoriedad de exceso de cabida puede no tributar por transmisiones patrimoniales cuando sólo implica rectificar la cabida dentro de unos linderos fijos y que no resultan alterados, de modo que no haya duda de que la cabida adicionada no implica adición de nuevas porciones de terreno, sino simple expresión de la cabida real de una finca con los mismos linderos.”“Efectivamente asiste la razón a la actora. En la escritura de adición de herencia y agrupación de 4 de abril de 2007 se hizo constar ya que la finca que se agrupaba (y que una vez inscrita fue la registral 9.054) estaba formada por las cuatro catastrales, de las que incluso se unían a la escritura fichas catastrales, de las que derivaba que la superficie en catastro era 2.720 m2. Registralmente eran dos las fincas que se agrupaban, números NUM006 y NUM007, cuyas superficies registrales eran 256 y 2000 m2 respectivamente. A la finca agrupada se le atribuyó así una superficie de 2.256 m2, pese a que al mismo tiempo se decía que estaba formada por cuatro catastrales que medían 2.720 m2 y se declaraba un valor de la finca agrupada de 632.186 #.
Pues bien, pese a lo que indica el TEAR sobre los linderos, es obvio y evidente que el acta de notoriedad de 15 de abril de 2008 nada añade que no hubiera tributado ya anteriormente (que la anterior agrupación tributó es obvio desde el momento en que la finca agrupada consta registrada), dado que ya en la anterior escritura constaba que la superficie catastral era una determinada, aunque registralmente se hizo constar una inferior.
El acta de notoriedad no añade pues superficie fuera de los linderos que ya en la de adición constaba eran los propios de las cuatro fincas catastrales agrupadas, y lo único que hace es constatar el exceso de cabida, como indica la consulta de la DGT antes citada. El valor asignado antes y después a la finca es el mismo. El TEAR pretende sugerir que en el acta de notoriedad puede haberse deslizado una alteración de linderos y por tanto una adición de superficie realmente nueva, dado que no coincide la descripción registral con la catastral de los linderos. Pero eso ya constaba en la escritura de adición de 2007, donde ya hemos señalado que con perfecta claridad se decía que la finca agrupada estaba formada por las cuatro catastrales, de las que incluso se unía ficha descriptiva y gráfica. De modo que hada nuevo hay a este respecto en la escritura de 2008 que permita afirmar que el exceso de cabida fuese cosa distinta de una correcta indicación de cabida dentro de una finca perfectamente determinada por referencia a Catastro en la escritura de 2007, que ya tributó.”
También podemos citar a propósito del expediente de dominio la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 23 de mayo de 2014, Recurso 443/2013, en la que el Tribunal declaró que el “Tribunal Económico Administrativo es del todo coincidente con lo tantas veces expresado por la Sala, siguiendo la tesis de la posibilidad de enervar situaciones fraudulentas, mediante la ocultación de la transmisión hasta que se entienda prescrita la exigencia del impuesto. Para enervar esta tesis se hace preciso que se acredite la tributación temporánea por la adquisición de que la resolución judicial trae causa, o la no sujeción de la misma al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que en el presente caso no se ha intentado siquiera.”
Nº de Consulta: V2946-14
Materia: “La consultante donó en el año 2.009 una vivienda y una plaza de garaje a su hijo, haciendo constar la donante que en ese momento conserva bienes suficientes para vivir. Actualmente las circunstancias han cambiado y ni ella ni su esposo tienen bienes suficientes para vivir y su hijo no les puede ayudar.
Quieren proceder a la revocación parcial o reducción de la donación de manera que la donante recupere el usufructo de los bienes donados.” Se solicita que “se confirme que la revocación de la donación no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que “cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil, de tal modo que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil. Es decir, la consultante plantea la posibilidad de rectificar el negocio jurídico de donación realizado entre ella y su hijo, sin que se considere que se ha realizado un nuevo hecho imponible y, por tanto, sin que se devengue el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pues bien, para que ello sea posible, será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó (efectos “ex tunc”, en terminología jurídica).
La revocación y la reducción (que no es sino una revocación parcial) de una donación no constituye un nuevo negocio jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en estos casos, conforme a la Ley. Esta afirmación se desprende, simplemente, del significado del verbo revocar para definir o describir lo que el donante puede hacer en los supuestos regulados en ellos. Así el diccionario de la Real Academia Española define el verbo revocar como “dejar sin efecto una concesión, un mandato o una resolución”, se trata de un supuesto de cesación de los efectos, de la eficacia de un negocio jurídico, en este caso de una donación
De lo anterior, se deduce que la respuesta a la pregunta ha de ser negativa. Es decir, la revocación de una donación no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y ello, precisamente porque no es un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación.
Ahora bien, si, con independencia de la calificación que determinen las partes, no es posible realizar una revocación en los términos que establece la Ley, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, nos encontraríamos ante una resolución de la donación de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, ante una nueva transmisión, en este caso del usufructo de los inmuebles, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones, siendo sujeto pasivo la consultante.”
Recordamos que en el Informe Fiscal correspondiente al mes de octubre de 2012 escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010. ¿Existe derecho a la devolución del ISD cuando se revoca la donación? Se responde que no existe previsión normativa que autorice dicha devolución, ni inexistencia de sobrevenida del hecho imponible.
«La cuestión relativa a los efectos fiscales de la revocación de las donaciones, máxime cuando ésta procede de una decisión judicial, no tiene un perfil claro en la doctrina ni en las resoluciones de los Tribunales. Tampoco lo tiene en el contexto normativo y ello, esencialmente, porque el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, no contiene ningún precepto similar al artículo 58.1 del Decreto 176/1959, de 15 de enero , por el que se aprobó el Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos sobre Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958, conforme al cual «cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuotas del Tesoro, siempre que no hubiere producido efectos lucrativos (. . . )». Texto el acotado que ya no estaba en vigor en el momento de producirse la donación, en términos de la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»
El Tribunal invoca en su argumentación la prohibición de la aplicación analógica de la norma. En la Sentencia se citan la Sentencia del TSJ del País Vasco de 20 de octubre de 2008, Recurso 662/2007, relativa a una rescisión de donación por fraude de acreedores en la que se permitió en la devolución la aplicación analógica de la norma de otros tributos, así como el Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008, que consideró a las causas de revocación como condiciones legales tácitas, a las que son aplicables lo dispuesto en el art. 8 del Reglamento del ISD en relación con las condiciones resolutorias, precepto que permite la devolución del impuesto satisfecho.
El problema debatido fue estudiado por nosotros en un trabajo publicado en notariosyregistradores.com el 24 de diciembre de 2010, titulado “Tributación de la revocación de donaciones”, accesible en la siguiente dirección: https://www.notariosyregistradores.com/ACTUALIDAD FISCAL/articulos/2010-revocaciondedonaciones.htm “
Nº de Consulta: V2948-14
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones e IRPF
Materia: “Transmisión de bienes mediante pacto de mejora o apartación conforme a la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia. Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e IRPF. En el caso de un pacto de mejora, diferencias si se realiza con entrega o no de presente de los bienes afectados.”
Se responde “que tanto los pactos de mejora como las “aportaciones” establecidas en la Compilación de Derecho Civil de Galicia implican incrementos obtenidos a título lucrativo que encajan dentro de los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.
Sin embargo, al igual que sucede en la “apartación”, en el supuesto concreto que plantea el escrito, es decir, en los casos de pacto de mejora con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del “mejorante”.
En cualquier caso y dado que tanto el pacto de mejora como la “apartación” constituyen adquisiciones “mortis causa”, en la liquidación del impuesto serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones.”
“Ahora bien, tratándose del “apartante”y del “mejorante” con entrega de bienes de presente y con arreglo al criterio sostenido por esta Dirección General en consulta vinculante V2355-08, de 10 de diciembre de 2008, procede señalar que se producen pactos sucesorios pero que resultan de operaciones “inter vivos”. En consecuencia, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 –IRPF-, conforme al cual “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”. Sin embargo, la Sentencia del TSJ de Galicia de 8 de octubre de 2014, Recurso 15044/2014, y otras del mismo Tribunal mantiene un criterio distinto, entendiendo no sujeta la ganancia patrimonial pues niega que exista una adquisición por negocio Inter Vivos.
Nº de Consulta: V2950-14
Materia: “La sociedad consultante se dedica desde 2006 a la promoción inmobiliaria. No obstante, desde dicha fecha únicamente ha realizado una operación de permuta de un solar a cambio de una obra que vendió posteriormente en 2009 y la venta de otro solar a una promotora. Debido a las circunstancias de la economía actual, se está planteando la liquidación y disolución de la misma.” Se plantea “la sujeción al Impuesto de adjudicación a los socios del único solar que se encuentra en su patrimonio, teniendo en cuenta que la sociedad no ha tenido volumen de operaciones desde 2009.”
Citando la sentencia de 3 de marzo de 2005, del Tribunal de Justicia de al Unión Europea, asunto C-32/03, se responde que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
Consiguientemente, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, enajenando los bienes afectos a su actividad, o prestando servicios, aunque estos se realicen durante varios años y sean los únicos que se presten.
Por tanto, la adjudicación del solar a los socios de la entidad con ocasión de la liquidación y disolución de la misma constituirá una operación sujeta al Impuesto en tanto que supone una prolongación de la actividad económica llevada a cabo hasta la fecha.”
Nº de Consulta: V2961-14
Materia: “El consultante va a transmitir determinados terrenos calificados como suelo urbano no consolidado habiéndose modificado el uso al que se destinarán dichos terrenos, lo cual exige un nuevo proceso de urbanización. Sobre dichos terrenos existen antiguas edificaciones que, por resultar incompatible con el nuevo planeamiento, deberán ser objeto de demolición.” Se pregunta por “la tributación de las transmisión de los referidos terrenos por parte del ente consultante.”
Se responde que “De acuerdo con la información disponible, los terrenos que van a ser objeto de transmisión han sido edificables en el pasado.
Sin embargo, en su situación actual parecen no serlo en la medida en que, de acuerdo con el planeamiento urbanístico, ha cambiado su uso y deben ser de nuevo objeto de urbanización. En estas circunstancias y considerando que el transmitente es persona distinta del promotor de la urbanización originaria, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto. La anterior conclusión no se ve afectada por el hecho de que sobre dichos terrenos se encuentren ubicados edificaciones que resultan incompatibles con los nuevos usos urbanísticos a los que se destinarán dichos terrenos con posterioridad a su urbanización, ya que de la conjunción de los artículos 20.Uno.20º y 22º de la Ley 37/1992 se deduce igualmente que dicha entrega estará exenta.
No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone que la exenciones relativas al número 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”
Nº de Consulta: V2962-14
Materia: “El consultante y su cónyuge liquidaron la sociedad de gananciales en el año 2006, adjudicándose a cada uno una serie de bienes determinados. Según manifiesta el consultante, no eran conscientes de que el valor que daban a unos activos, concretamente a unas acciones que se adjudicó el consultante, era inexistente, toda vez que dichas acciones realmente habían desaparecido a causa de una operación mercantil ideada por esta sociedad y consistente en una reducción de capital, amortización de la totalidad de las acciones e inmediato aumento de capital que, por desconocimiento, no suscribieron. Actualmente es intención de ambos cónyuges proceder a compensar el desequilibrio que se produjo mediante la rectificación de la escritura de disolución de gananciales antes señalada, de tal forma que, no existiendo realmente las acciones que le fueron adjudicadas al consultante, se le adjudiquen dos inmuebles cuya titularidad se adjudicó en su día a su esposa por un valor equivalente a la mitad del valor de las acciones que le fueron erróneamente adjudicadas, lográndose con esta rectificación el equilibrio patrimonial entre las partes.” Se pregunta si la escritura de rectificación estaría exenta del pago de tributos.
Se responde que en ITP “solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, la escritura de subsanación no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto donación; en caso contrario nos encontraríamos ante una nueva transmisión que tributaría como una donación de la ex esposa al consultante.”
En relación con la plusvalía municipal “dado que la partición se efectuó en 2006, no es posible ejercitar la acción rescisoria señalada en los párrafos anteriores al haber transcurrido más de 4 años desde que se liquidó la sociedad de gananciales, no resultando por tanto de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 104.3 del TRLRHL a la operación descrita por el consultante.
En consecuencia, la adjudicación al consultante de los dos bienes inmuebles a los que hace referencia la presente consulta, determinará el nacimiento del hecho imponible del IIVTNU de acuerdo con los artículos 104 y siguientes del TRLRHL.” Dicho apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL dispone que:
En relación con la ganancia patrimonial en el IRPF “solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
De acuerdo con lo expuesto, siempre que pueda probarse que se cometió un error en la liquidación de la sociedad de gananciales, al incluir bienes que realmente no existían, cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá ser acreditado por el contribuyente mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, de manera que la escritura inicial estuviera afectada de vicio que implique la nulidad o inexistencia del acto anterior, no existiría alteración patrimonial como consecuencia de la nueva partición del haber ganancial, siempre que los valores de los bienes integrantes del mismo se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.
En caso contrario, existiría donación que estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante, generando una ganancia o pérdida patrimonial, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.”
Nº de Consulta: V2992-14
Impuesto afectado: Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas
Materia: “El consultante tiene acciones de un banco adquiridas en distintas fechas. Parte de ellas le pertenecen en su totalidad y otra parte en un 50%.. En caso de venta de las acciones cuya titularidad comparte con otra persona, se plantea cuáles serían la fecha y los valores de adquisición.”
Se responde que “el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone:
Cumpliéndose los requisitos anteriores, hay que tener en cuenta, además, que un mismo contribuyente puede ser titular único de las acciones o puede compartir la titularidad con otras personas.Teniendo en cuenta que la titularidad exclusiva y la cotitularidad dan lugar a la existencia de dos realidades patrimoniales diferentes, no cabe considerar como valores homogéneos los suscritos por un mismo contribuyente como titular único o en cotitularidad con otra u otras personas.
Por tanto, si existe titularidad exclusiva deberá atenderse a aquellos valores en los que exista esa titularidad a los efectos de aplicar la regla prevista en el artículo 37.2 de la Ley 35/2006. Si existiese cotitularidad debería aplicarse dicha regla, de forma diferenciada, para los valores en que concurriesen dichas circunstancias.”
Nº de Consulta: V3026-14
Materia: *La entidad consultante ha promovido la construcción de una edificación que consta de viviendas y garajes. Algunos de los adquirientes, además de la vivienda, van a adquirir tres plazas de garaje.” Se pregunta por “el tipo impositivo aplicable a la entrega de plazas de garaje junto con una vivienda. Condiciones para la aplicación del tipo reducido a las mismas.”
Se responde que “tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:
– Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
– Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.
En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento..
Lo anterior es igualmente extrapolable al supuesto de transmisión de trasteros si bien, en este caso, la Ley no fija un límite cuantitativo para la aplicación del tipo reducido del Impuesto. No obstante, hay que señalar que la posibilidad de que se aplique el tipo reducido a la entrega de trasteros está condicionada a que la misma se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan, no así en otro caso. Por tanto, en el supuesto de que la citada entrega se pudiera configurar como independiente de la vivienda, o bien que la cantidad de trasteros transmitida no se pudiera considerar accesoria o complementaria de la entrega de la vivienda, los citados trasteros habrían de quedar sujetos igualmente al tipo general del 21 por ciento.”
Nº de Consulta: V3041-14
Materia: “Donación por residente en España a sus cuatro hijos, también residente en nuestro país, de un «leasehold» –arrendamientos a 999 años (sic)- sobre pisos de propiedad de la donante sitos en Londres. Asimismo, se plantea vender ese derecho, respecto de otro inmueble, a otra persona física.” Se pregunta “si, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las donaciones se entienden producidas donde tengan su residencia habitual los donatarios. Tratamiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las ganancias o pérdidas patrimoniales.”
Se responde que “De acuerdo con la información disponible, el “leasehold” o “long lease” resulta de la formalización de un contrato propio del Derecho inglés en cuya virtud el propietario cede el uso de un inmueble a favor de un arrendatario por largo plazo, de forma que éste no solo puede inscribir en el Registro de la Propiedad dicho derecho, sino transmitirlo “inter vivos” y “mortis causa”, tanto de forma gratuita como onerosa, constituir hipotecas sobre el mismo e incluso constituir subarrendamientos a corto plazo sobre el inmueble, con un carácter similar en este último supuesto a lo que es el arrendamiento ordinario en el Derecho español. Como consecuencia de la formalización del contrato con el propietario, se constituye una sociedad o compañía entre ambas partes encargada del mantenimiento y servicios comunes del inmueble.
Conforme a lo expuesto, a juicio de esta Dirección General el derecho de “leasehold” tiene la naturaleza de un derecho subjetivo de su titular que recae de forma directa o inmediata sobre el inmueble, es ejercitable y puede hacerse efectivo “erga omnes”, es inscribible en el Registro de la Propiedad inglés y, en definitiva, atendiendo también al plazo por el que se otorga, participa de la condición de un derecho real sobre dicho inmueble.” “Los donatarios, en cuanto residentes en España y sujetos por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 6.1 de la Ley 29/1987) habrán de presentar la autoliquidación ante las Dependencias de la Agencia Tributaria en Madrid, tal y como resulta del artículo 70.1.b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16).
Igualmente la transmisión estará sujeta a ganancia patrimonial en el IRPF
Nº de Consulta: V3048-14
Fecha: 0711/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Materia: “Fundación residente en el Principado de Liechtenstein –paraíso fiscal- ha heredado en España una serie de bienes entre los que se encuentra una vivienda, un vehículo, una acción de golf y el disponible en una cuenta bancaria.” Se pregunta por la sujeción al Impuesto
Se responde “la obtención de renta por una entidad no residente a título lucrativo o gratuito constituye en España ganancia patrimonial y, como tal, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, constituida por “el valor normal de mercado del elemento adquirido”, según el artículo 24.4 del TRLIRNR, el tipo general del 24 por ciento, previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, (24,75 por ciento para los ejercicios 2012, 2013 y 2014, según la Disposición Adicional Tercera del TRLINR).
Por su parte, tratándose de ganancias patrimoniales, el impuesto se devengará en el momento en el que tenga lugar la alteración patrimonial, según el artículo 27.1.b del TRLIRNR
Nº de Consulta: V3051-14
Materia: “Los consultantes son dos matrimonios que han adquirido para vivienda habitual un solar sobre el que han construido dos viviendas en régimen de división horizontal y una vez concluida la obra han procedido a realizar las escrituras de obra nueva, fin de obra y división horizontal y disolución de condominio para adjudicarse cada matrimonio su vivienda.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar; de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar acabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en los dos inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los cuatro comuneros que antes ostentaban el 25 por 100 de la participación sobre los dos inmuebles y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 sobre uno de ellos. Aunque los matrimonios estuvieran bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que los consultantes sigan participando en la propiedad de los inmuebles con sus cónyuges es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de cuatro a dos. En realidad nos encontramos ante una permuta.”
“Dada la escueta descripción de los hechos, partimos de la premisa que la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales. En consecuencia, la operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan dos de los copropietarios (los componentes de un matrimonio) a favor de los componentes del otro matrimonio, que también son copropietarios, y viceversa, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes.”
“Por otra parte, en la misma escritura se darán además dos convenciones más: la declaración de obra nueva y la división horizontal, que tributarán conforme establece el artículo 70 del RITPAJD.”
La lectura de la Consulta, totalmente alejada de la realidad de la vida, produce perplejidad. Si se hubiese otorgado la escritura “a la valenciana” no hubiese existido problemas.
Sobre el tema de la pretendida permuta estamos preparando unas notas.
Nº de Consulta: V3052-14
Fecha: 07/112014
Materia: “La madre del consultante ha fallecido en Irlanda. El consultante y sus hermanos, residentes también en Irlanda, han heredado un inmueble situado en España sobre el que recae una hipoteca concedida por un banco español y una cuenta corriente situada en España.” Se pregunta “si los gastos de entierro y funeral abonados en Irlanda se pueden deducir del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que “en el supuesto planteado, al tratarse de herederos no residentes y, por ello sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, en el caso planteado un inmueble y una cuenta corriente en España, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas y gastos, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serían deducibles las deudas que estén situadas o puedan cumplirse en territorio español, como es el caso del préstamo hipotecario que recae sobre la vivienda situada en España y concedido por un banco español, y aquellos gastos que se hubieran realizado en territorio español. En el caso planteado, al ser realizados los gastos de entierro y funeral en Irlanda, no serán deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Nº de Consulta: V3060-14
Materia: “El consultante se plantea realizar una donación de la nuda propiedad de participaciones sociales, que, según manifiesta cumpliría con los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la citada operación tiene las mismas consecuencias fiscales que la transmisión de la plena propiedad de participaciones sociales con las mencionadas características, y, en consecuencia, no genera ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF.”
Se responde que “El artículo 4. 8 Dos de la Ley 19/1991, contempla la exención del Impuesto sobre el Patrimonio no sólo para la plena propiedad, sino también para los supuestos de nuda propiedad y derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades cuando concurran determinadas condiciones.
– El apartado 6 del artículo 20 de la Ley 20/1987 se refiere a los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991.
– Y, a su vez, el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece, como se ha dicho anteriormente, que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987.
Por lo tanto, debe concluirse que en los casos de donación de la nuda propiedad de las participaciones sociales que disfrutan de la referida reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el mismo tratamiento fiscal que en los casos de transmisión de la plena propiedad de las mismas, y, en consecuencia no habrá ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En la obra del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla titulada “Beneficios Fiscales para la Empresa Familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones”, 2014 paginas 399 a 402, estudia el autor la posible aplicación de la reducciones en la donación de nuda propiedad o usufructo de acciones o participaciones sociales, concluyendo que “La Ley no contempla expresamente la donación únicamente del usufructo. Por lo que respecta a la nula propiedad, la Dirección General de Tributos ha admitido que pueden ser compatibles en el caso de participaciones en entidades. Sin embargo tratándose de empresas individuales resulta muy difícil por no decir imposible, ya que no puede desvincularse totalmente la persona del usufructuario de la actividad o de sus retribuciones”.
Nº de Consulta: V3112-14
Materia: “La entidad consultante ha llegado a un acuerdo extrajudicial para evitar un embargo de bienes por el cual va a proceder al pago de las cantidades adeudadas, así como de los gastos en que ha incurrido el acreedor a lo largo del procedimiento judicial iniciado. La consultante solicita del acreedor que se emitan las facturas de estos gastos a su nombre, de manera que pueda proceder a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido incluidas en tales servicios. El acreedor contesta que las facturas deben ir a su nombre ya que es él quien ha incurrido en esos gastos.” Se pregunta sobre “a quién corresponde la deducción de las cuotas soportadas, y forma de justificar la deducción la consultante cuando ha satisfecho los gastos pero las facturas están a nombre de su acreedor.”
Se responde que “según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Procede aplicar el mismo tratamiento a efectos del Impuesto cuando la indemnización de una parte litigante a otra se fija extrajudicialmente, ya que los elementos a tomar en cuenta son los mismos. Es decir, la parte que realiza el pago lo hace con la finalidad de resarcir a la otra de los gastos en que ha incurrido como consecuencia del proceso. Por su parte, el litigante que recibe ese pago es quien tiene la consideración de destinatario de los servicios cuyo coste se indemniza, de manera que será a él a quien los proveedores de servicios a quienes se refiere el escrito de consulta deberán facturar los mismos, teniendo que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo correspondiente en cada caso.
Por todo ello, será la parte acreedora de la indemnización quien podrá deducir, en la medida en que ostente ese derecho en virtud de los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios prestados. No así la consultante quien, al no ser la destinataria de tales servicios profesionales, no tiene derecho a recuperar las cuotas devengadas por la prestación de los mismos ni a obtener factura a su nombre.”
Resulta de interés práctico reproducir lo que escriben el Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo y Julián Sánchez Estévez en su obra “Facturación. Nuevo reglamento de facturación RD 1619/2012. Memento Experto”, 2013, páginas 117 y 118: “debe de entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura a la persona fiscojurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectué el pago material de las mismas.
En ningún caso resulta ajustado a derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectué el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer mención a dicha circunstancia en la propia factura (DGT 28-12-98; 25-5-00; 12-2-02; 6-6-02; 9-9-02; 22-4-03; 9-6-03; 28-10-03; 6-11-03; 30-4-04, entre otras)”.
Nº de Consulta: V3115-14
Fecha: 18/112014
Materia: “La consultante desarrolla la explotación de fincas agrícolas de titularidad de sus padres.” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de adquisición «mortis causa», bien por sí misma, bien mediante la creación de una Comunidad de Bienes junto con sus hermanos.”
Se responde que ”habida cuenta que los titulares de los elementos patrimoniales no ejercen la actividad de forma habitual, personal y directa ni constituye su principal fuente de renta, aunque ambas circunstancias concurran en la consultante, hija de aquellos.
Teniendo en cuenta lo anterior, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 en ninguna de las dos formas que contempla el escrito de consulta.”
En la citada obra del Profesor Catedrático Francisco Adame Martínez, pagina 326 y 326, se cita la Resolución del TEAR de Andalucía de 29 de julio de 2008, reclamación número 14-00909-2007, referida a la herencia de una señora en la que se incluían determinadas fincas rusticas, vehículos, aperos y maquinaria agrícola, y por cuya transmisión se ve solicitado la aplicación de las reducciones establecidas por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por tratarse de bienes y derechos afectos a una a la explotación agracia gestionada por la comunidad de bienes constituida por la causante y su esposo. El citado Tribunal estimo aplicar la reducción pues “la causante formaba parte, junto con su esposo, de dicha comunidad de bienes arrendadora de las fincas rusticas de las que era propietaria con carácter privativo y de las que pertenecían a su sociedad de gananciales, para su explotación común, por lo que, teniendo en cuenta que las comunidades de bienes se incluyen dentro de los supuestos de atribución de rentas, ha de entenderse que cada uno de los comuneros desarrollaba la actividad agrícola y las rentas atribuidas han de considerarse rentas derivadas de dicha actividad económica. Así pues, siendo la causante titular de las fincas rusticas, así como de los vehículos, aperos y maquinaria destinados a uso agrícola, y titular a si mismo, en su condición de comunero, de la actividad económica, habiendo obtenido rentas que constituyeron más del 50% de la base imponible del IRPF del último ejercicio impositivo, los bienes y derechos afectos a dicha actividad debieron gozar de exención en el impuesto sobre el patrimonio y por consiguiente, su transmisión hereditaria de la reducción prevista en el impuesto sobre sucesiones y donaciones”.
Nº de Consulta: V3120-14
Materia: “Con fecha 15 de noviembre de 2011 se otorgó ante notario escritura de constitución de derecho de servidumbre de paso de energía eléctrica con los representantes de una comunicad de monte vecinal en mano común.
En las fincas relacionadas en dicha escritura se constituye una servidumbre temporal de energía eléctrica aérea y de paso por el término de dos años. En contraprestación, la entidad consultante vendrá obligada a abonar el importe de mil euros al mes desde el momento en que se empiece a realizar la obra (el 23 de enero de 2012) y máximo dos años.” Se pregunta por la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se responde que “la constitución de un derecho de servidumbre tal y como se describe en la consulta de referencia es una operación sujeta al impuesta aunque exenta, de manera que la entidad titular del predio sirviente, es decir, el o las porciones de terreno afectadas por la servidumbre de paso, no vendrá obligada a repercutir cuota alguna del Impuesto como consecuencia de la realización de la operación descrita en el escrito de consulta.”
*“Entre las rentas sometidas a retención enumeradas en el artículo 58 del RIS no se encuentra el arrendamiento o cesión de inmuebles rústicos. El apartado 2 del citado artículo 58, se refiere a aquellos casos en que un contrato comprenda al mismo tiempo el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, por los que no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
De todo ello, cabe deducir que las rentas que se satisfagan en concepto de arrendamiento o cesión de inmuebles rústicos, no estarán sometidas a retención.
Por otra parte, el Código Civil establece en su artículo 334 que son bienes inmuebles, entre otros, “las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”, estableciendo en su artículo 530 que “la servidumbre es un gravamen impuesto sobre un inmueble en beneficio de otro perteneciente a distinto dueño”.
De lo señalado parece deducirse que el supuesto planteado en el escrito de consulta no se encuentra dentro del ámbito de los supuestos sujetos a retención del artículo 58 del RIS por lo que, en consecuencia, las rentas satisfechas por la entidad consultante a la comunidad de monte vecinal en mano común en contraprestación del derecho de servidumbre constituido sobre las fincas pertenecientes al monte del que es propietaria, no estarán sometidas a retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.”
Nº de Consulta: V3159-14
Materia: “La consultante ha venido desarrollando su actividad económica en un local arrendado. Por diversas circunstancias ha tenido que cesar en el ejercicio de dicha actividad, si bien va a percibir una determinada cantidad en concepto de traspaso del local donde ejercía la misma.” Se pregunta por “el tratamiento fiscal de la cantidad percibida en concepto de traspaso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “la percepción de una cantidad por el traspaso de un local de negocio constituye una alteración en la composición del patrimonio del cedente (arrendatario) que dará lugar a una ganancia patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
La ganancia patrimonial a computar por el cedente será el importe que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe correspondiente al propietario por su participación en dicho traspaso. Si el derecho de traspaso se hubiera adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición (artículo 37.1.f) de la Ley del Impuesto).
En cuanto a su integración en la base imponible, la misma se realizará en la base imponible del ahorro si hubiera transcurrido más de un año desde la suscripción del contrato de arrendamiento del local que se traspasa, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto; en otro caso –transcurso de un año o menos- la integración se realizará en la base imponible general en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.”
Nº de Consulta: V3160-14
Materia: “El consultante pretende donar a su hijo en 2014 el usufructo de un local de su propiedad que se encuentra arrendado.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V0901-09, V0782-11 ó V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre el local genera,en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, es decir, un 2 por 100 del valor catastral del inmueble, o un 1,1 por 100 si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1994.
De esta forma, en el presente caso en el que el consultante tiene intención de donar dicho usufructo temporal a su hijo, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedará limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo.
Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.”
Nº de Consulta: V3172-14
Materia: “La madre del consultante les ha donado a él y a sus hermanos un piso con reserva de usufructo y facultad de disposición.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando muera la usufructuaria.”
Se responde que “el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando realizó la donación la madre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble, al reservarse la donante el usufructo y el poder de disposición.
Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior donación, por extinción del usufructo vitalicio.
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”.
En el caso planteado, el consultante y sus hermanos han recibido por donación de la madre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio cuando fallezca la usufructuaría, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, donación.
En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tuviera el inmueble en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de la donación. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero.”
La Consulta V1105-13 queda sin contenido al ser reemplazada por la descrita
LA BASE IMPONIBLE ESTÁ CONSTITUIDA POR EL VALOR DE LAS FINCAS AGRUPADAS COMPRENDIENDO TANTO EL VALOR DEL SUELO COMO DE LO CONSTRUIDO EN EL MOMENTO DE LA AGRUPACIÓN AUNQUE LA OBRA NUEVA NO ESTUVIERA INSCRITA EN EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD. A EFECTOS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO, EL TÉRMINO “FINCA” ENGLOBA TANTO EL SUELO COMO EL VUELO.
Por otra parte, la resolución del TEAC precisa que la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988, en la que se fundamenta la recurrente al alegar que la adición del valor del vuelo al del suelo no es procedente en las agrupaciones de fincas, no es aplicable al presente caso. Desde luego, se trataría de un simple criterio, que no doctrina jurisprudencial (artículo 1.8 del Código civil). Pero es que tampoco se advierte que pueda resultar de aplicación al caso aquí enjuiciado, por cuanto que en uno y otro supuestos (el de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1988 y el presente) se trata no sólo de legislaciones distintas, sino también de tributos diferentes. Allí se trata del Reglamento General de Derechos Reales, de 15 de enero de 1959, y del tributo que grava las compras y demás transmisiones a título oneroso de solares (articulo 9-13); es decir, de la modalidad del impuesto que hoy se conoce como “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. En este caso se enjuicia, en cambio, un supuesto que cae bajo el Texto Refundido 1/1993, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, y el gravamen recae, no sobre las transmisiones patrimo­niales onerosas, sino sobre los “Actos Jurídicos Documentados” -documentos notariales-.”
“Interesa tomar en consideración que la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto manifestación actual de su antecedente del Impuesto sobre el Timbre del Estado, se articula a partir de la formalización de determinados documentos. Hay, en efecto, una cierta prevalencia del aspecto formal de la operación -agrupación de fincas y configuración de una nueva realidad registral- sobre el aspecto material y manifestación en la realidad exterior de aquella actuación que la escritura plasma. De este modo, a la hora de establecer la base imponible del impuesto, si la escritura agrupa determinadas fincas que precedentemente han tenido un reflejo registral de forma independiente, hay que atender a la nueva realidad que el documento notarial plasma. De este modo, el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto, cuando alude al valor de las fincas, no necesariamente debe incorporar el que corresponde al de las construcciones que sobre ellas se asientan, pues es posible individualizar formal y materialmente unas y otras. En este contexto, y desde la perspectiva formal que hace a la modalidad tributaria que nos ocupa, interesa incidir en la referencia que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto hace a que la base imponible, en el caso de escrituras de obra nueva, se conforma por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, lo que excluye otros conceptos y, añadidamente, el valor de la finca, lo que es coherente con el hecho imponible del impuesto. Por la misma razón, y sin que sea preciso extenderse sobre la eventual doble imposición, no ha de incluirse el valor de la obra realizada sobre las fincas que se agrupan, precisamente en razón a lo argumentado por el TEAR en el fundamento III de su Acuerdo, pues en la línea que se viene sosteniendo, en efecto «no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro» sino exclusivamente, debe subrayarse, la realidad formal que, sobre la realidad registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su formalización en escritura pública. Por cuanto antecede, que justifica la adopción de un criterio de signo contrario a las resoluciones judiciales que se invocan por la representación procesal de las Administraciones demandadas, procede la estimación del recurso.”
Este criterio ya lo siguió la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1977, frente a la pretensión de la Abogacía del Estado de que se declarase como doctrina legal de que se comprendían en la base imponible de la agrupación las obras nuevas no inscritas”
Se deduce de la Sentencia del Tribunal gallego que los hechos que la motivaron tuvieron lugar bajo el imperio de la legislación actualmente vigente.
Resolución de 23 de octubre de 2014, Nº 02515/2012/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Sujetos pasivos. Urbanizadores de terrenos ocasionales. Requisitos para la adquisición de la condición de sujeto pasivo. Realización de obras físicas. Gastos administrativos. Art 5.Uno.d) LIVA.
“Transmitentes de fincas rústicas incluidas en un plan de urbanismo, respecto del que no se han realizado todavía obras físicas de transformación de los terrenos; esto es, se trata de terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización, al no haberse iniciado las obras. Doctrina del Tribunal Supremo, sentencia de 13 de marzo de 2014, rec 1218/2011: el atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos «administrativos». Sólo de esta forma se convierte en urbanizador a los efectos del artículo 5.Uno.d) de la LIVA” Este criterio supone la modificación del criterio anterior del TEAC RG 4690/2011 (20-06-2013), por asunción de la doctrina del Tribunal Supremo. En cuanto a que sí se admitía el haber soportado gastos administrativos para adquirir la condición de sujeto pasivo)”
Consulta de 7 de noviembre de 2011. IRPF. Ganancia patrimonial. Valor de transmisión. Enajenación de vivienda habitual mediante adjudicación en subasta. Devengo de la operación.
El consultante ha transmitido la participación que ostentaba en su vivienda habitual (del 50%) mediante subasta judicial. De la documentación aportada, se deduce que la actora en el procedimiento judicial fue la ex condómino del compareciente, y que el objeto del procedimiento fue, precisamente, la extinción del proindiviso que recaía sobre el inmueble. En dicha subasta, se adjudicó la vivienda a la propia ex condómino por un precio de remate final de 1 euro. No obstante, según los datos aportados, la adquirente de la totalidad del inmueble asumió, además, la obligación de hacer frente a las cargas y gravámenes que acompañan a la finca (un préstamo hipotecario solicitado por ambos para financiar la compra en común de la vivienda.
Se responde que “Lógicamente, del mismo modo, se produce una alteración patrimonial (y, en su caso, una ganancia o pérdida) si, en lugar de dividir un bien ostentado en común, se acuerda su adjudicación íntegra a una de las partes, previo pago de una compensación a la otra, en metálico, en especie, o mediante cualquier otra fórmula de remuneración. Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que se adjudica el bien común indivisible a uno de los comuneros, mediante subasta pública, a cambio de una compensación en dinero, y de la asunción por su parte de la totalidad de la deuda hipotecaria que recae sobre dicho bien (incluido el porcentaje de la misma correspondiente a quien se adjudica de menos). Concretamente, en el supuesto planteado, existe un exceso de adjudicación a favor de la ex copropietaria del compareciente, que se compensa, al menos en parte, mediante la asunción por aquélla de la parte de la deuda hipotecaria que corresponde a éste.
De forma que la operación realizada da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante (quien transmite su cuota de participación sobre la vivienda), cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de su 50% de propiedad sobre el inmueble y el valor de adquisición de dicho porcentaje de titularidad.”
“En el supuesto objeto de consulta, el importe real de enajenación se encuentra conformado, fundamentalmente, por la parte de la deuda del transmitente asumida por la adquirente. Así, si cada uno de los copropietarios era titular de un 50 por 100 del inmueble, el valor de transmisión a consignar por el compareciente vendrá dado por la suma del 50 por 100 del precio de remate (es decir, 0,5 euros) y de la cuantía de la deuda de la que ha quedado liberado (el 50 por 100 del saldo vivo del préstamo hipotecario, si el mismo fue solicitado por ambos condóminos).
Consulta de 7 de noviembre de 2014. IRPF. ITPAJD: TPO. Adquisición de cuota social en una sociedad civil, que da derecho a vivienda y garaje. Exención por reinversión en vivienda habitual. Concepto de valor a efectos exención ITPAJD y tipo impositivo aplicable a cuota de sociedad civil.
“Los consultantes son un matrimonio casado en régimen de separación de bienes, con tres hijos en común, por lo que ostentan la condición de familia numerosa. Tienen intención de transmitir su actual vivienda habitual a lo largo de 2014. El 31 de diciembre de 2013, adquirieron una cuota social de 1/16 en una sociedad civil que lleva inherente el derecho a utilizar en exclusiva una casa dúplex y una parcela de garaje de una urbanización propiedad de la citada sociedad civil (así como a participar en los elementos comunes de la urbanización en la que se encuentran ubicados dichos elementos). Los comparecientes tienen intención de usar ese dúplex como vivienda habitual de la familia.
Desean conocer si pueden acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que obtengan como consecuencia de la transmisión de su actual vivienda habitual, materializando la reinversión en la adquisición de la cuota social de 1/16 en la sociedad civil propietaria del inmueble que pasarán a utilizar como vivienda habitual de la familia.”
Se responde que “la compra de una cuota social de una sociedad civil que da derecho a la utilización en exclusiva de una vivienda y de un garaje, no sirve para materializar la reinversión regulada en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, en la medida en que, en ese caso, no se reinvierte el importe obtenido por la transmisión de la vivienda en la adquisición de una nueva vivienda habitual (es decir, en la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de una nueva vivienda), tal y como exigen los citados preceptos, sino que lo que se adquiere es únicamente una participación en la sociedad propietaria del inmueble, que lleva aparejada el derecho a usar en exclusiva la vivienda.
Esta circunstancia impide que pueda considerarse válidamente materializada la reinversión y, por tanto, la práctica de la exención por reinversión, toda vez que no se cumple el requisito básico de la misma: la reinversión del importe obtenido por la transmisión en la adquisición de la plena propiedad sobre todo o parte de una nueva vivienda habitual.
A este respecto, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé la posibilidad de que la vivienda sea adquirida a través de un tercero, sino que únicamente permite la adquisición directa de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de la finca de que se trate, de forma que el contribuyente ostente el dominio directo sobre ella, no de manera mediata a través de otras personas o entidades (ni tampoco cualquier otra clase de derecho, distinto de la plena propiedad).”
Por otro lado no se aplica el tipo reducido del 2,5 por 100, sino el tipo del 4 por 100.
Resolución de 29 de octubre de 2014, Reclamación 2012/0732. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES PROFESIONALES. ESTIMACION NORMAL. GASTOS DEDUCIBLES. Las actividades profesionales –del notario- son actividades no mercantiles, y no están obligados a llevar la contabilidad mercantil conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, sino que deben llevar una serie de libros registros. Analizados los gastos en litigio, se estiman como deducibles la amortización total del mobiliario, el IVA soportado no recuperable por aplicación de la prorrata, así como la amortización del local afecto a la actividad. No son deducibles los gastos de hoteles y comidas, ni los gastos del turismo.
En cuanto a los gastos no deducibles conforme a la normativa, defiende la afección y deducibilidad tanto de los gastos de viaje, ya que son profesionales, como de las comidas, porque, a su entender, están perfectamente registradas y justificadas en los libros registro, y no son un gasto excesivo o desmesurado.” “En cuanto a la deducibilidad de los gastos de hoteles y restaurantes, cifrados en 2.810,15 euros, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos desestimó la petición del contribuyente, habida cuenta de que algunos de ellos se produjeron en fin de semana, y que no quedaba justificada su relación con la obtención de ingresos.
El contribuyente reitera ante este Tribunal las alegaciones realizadas ante el Servicio de Gestión, que argumentaban que se trataba de gastos perfectamente justificados y registrados en los libros registro y que no son excesivos o desmesurados. Sin embargo, debemos señalar aquí que la cuestión principal no es la relativa a la justificación documental o registro, sino en cuanto a que deben ser gastos relacionados con los ingresos.
En este sentido, debemos señalar que los tickets y facturas aportados por el reclamante al Servicio de Gestión de Impuestos Directos en relación a estos gastos, no justifican la relación de los mismos con la actividad desarrollada, y ante este Tribunal el reclamante no ha realizado esfuerzo probatorio alguno en demostrar la necesaria correlación entre dichos gastos y los ingresos de la actividad, limitándose únicamente a remitirse a lo manifestado ante el Servicio de Gestión, respecto a que se trata de viajes profesionales que no son excesivos o desmesurados.
Con los justificantes aportados no se puede establecer si se corresponden con la actividad del reclamante o con gastos de manutención efectuados para satisfacer la necesidad personal de alimentarse, sin vinculación alguna con la obtención de ingresos de la actividad, por lo que la imposibilidad de establecer relación alguna entre los gastos de comidas y hospedaje documentados en los justificantes aportados y la obtención de los ingresos de la actividad, nos lleva a concluir que no puede admitirse la pretendida deducibilidad de tales gastos.”“Dado que la actividad de notaría desarrollada por el reclamante no está incluida entre los supuestos recogidos en las letras a) a f) del apartado 4º del número 2 del artículo 17 del Decreto Foral 137/2007, y que el vehículo no puede considerarse bien divisible, sería necesaria la prueba de la exclusividad de la afección del vehículo a la actividad, ya que la utilización para el uso personal del sujeto pasivo en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad no tiene en este caso el carácter de irrelevante. A este respecto, no existe en el expediente prueba alguna que demuestre tal extremo; es más, de las alegaciones del reclamante se desprende precisamente lo contrario, al reivindicar la afección parcial del mismo. Como consecuencia de todo lo expuesto, no cabe sino confirmar la actuación del Servicio de Gestión en lo relativo a esta cuestión”
Hemos de señalar que la Consulta V2766-14 de 15 de octubre de 2014, se planteaba la siguiente cuestión: “El consultante es un profesional independiente colegiado que realiza funciones de asesoramiento laboral a empresas y particulares, y que incluye en sus honorarios los costes en los que incurre en los desplazamientos que realiza a visitar a clientes o en sus comparecencias en juzgados y órganos administrativos. Si las cantidades que repercute a sus clientes por los costes incurridos en tales desplazamientos formarán parte de la base imponible del IVA y si deberán declararse como rendimientos de la actividad económica en el IRPF.” Respondiéndose que “si existen gastos producidos en el desarrollo de la actividad económica que son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad. Ello debe distinguirse de los suplidos, que son aquellos realizados para atender a gastos que por cuenta del cliente debe satisfacer dicho profesional.
El calificar como suplidos los gastos de desplazamiento y viaje del profesional requiere, para hacerlo viable, el cambio de sujeto productor del gasto, es decir: considerar que los gastos de viaje no los realiza el profesional que se desplaza a un determinado lugar para prestar sus servicios, sino que es quien lo contrata el «titular» del gasto por exigir la prestación de servicios en ese lugar.
Tal planteamiento no puede admitirse, ya que resulta evidente que quien produce el gasto es el profesional (es el profesional quien realiza el desplazamiento para el desarrollo de sus funciones). Cualquier otro planteamiento daría lugar a sustituir los rendimientos «íntegros» por rendimientos «netos» o «seminetos».
En conclusión, los gastos de desplazamiento y viajes en que incurre el consultante en el desarrollo de su actividad y que repercute a sus clientes tendrá la consideración de rendimientos de su actividad económica.”
Consulta ATC Nº 2014/08 de 29 de mayo de 2014. La renuncia a un arrendamiento sin carácter oneroso, no tiene objeto evaluable, no estando sujeto a AJD.
Consulta V0705-05 de 26/04/2005. “La entidad consultante ha recibido una factura del Registro Mercantil de Madrid correspondiente a los honorarios devengados por el registrador por la presentación de las cuentas anuales. Al haberse emitido la factura por el Registro Mercantil de Madrid, se pregunta sobre su validez a efectos de practicar la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “la consideración de obligados a retener o ingresar a cuenta que —conforme a lo expuesto— tienen las personas jurídicas que satisfagan rentas sometidas a esta obligación es totalmente ajena a la existencia o no de factura y a su correcta o incorrecta emisión. En este punto, procede indicar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado en su momento a expedir certificación acreditativa de la retención practicada, tal como dispone el artículo 106.3 del Reglamento del Impuesto.”
Consulta V1196-10 de 31/05/2010 “La Unión Temporal de Empresas (UTE) consultante ha resultado adjudicataria de un contrato administrativo de concesión de obra pública. A tal efecto, subcontrató los servicios de redacción del proyecto de ejecución de la obra objeto de la concesión. Con posterioridad, sin haberse iniciado las obras de construcción, la consultante tiene intención de transmitir a otra empresa el referido contrato administrativo de concesión de obra pública.” Se responde que “en el caso planteado en la consulta se transmite un contrato administrativo de concesión de obra pública a una empresa de nueva creación que se subrogaría en los derechos y obligaciones de la UTE consultante. Sin embargo, esta operación no se puede calificar como la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido anteriormente expuesto, pues el activo objeto de transmisión no tiene la capacidad de desarrollar una actividad económica autónoma por sí mismo. En efecto, parece que se trata de una mera cesión de activos sin que ello suponga la transmisión de ningún otro recurso de la consultante que permita calificar al conjunto como rama de actividad, ya que tal conjunto no existe. En consecuencia, de acuerdo con los preceptos aludidos previamente y a falta de otros elementos de prueba, hay que concluir que la operación objeto de consulta constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Lucena, a 23 de enero de 2014
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