Source: http://kraken.slv.cz/10Afs248/2016
Timestamp: 2018-09-21 18:51:29+00:00

Document:
10Afs248/2016
10 Afs 248/2016-55
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna a soudkyò Michaely Bejèkové a Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: J. K., zast. JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Èeská 15, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 11. 2014, è. j. 29527/14/5200-10422-703207, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 12. 10. 2016, è. j. 62 Af 3/2015-69,
[1] ®alobci byla dodateèným platebním výmìrem ze dne 11. 12. 2013 domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010. Na základì daòové kontroly, která domìøení pøedcházela, vylouèil správce danì z daòovì uznatelných výdajù èástku 1 000 000 Kè, kterou ¾alobce uhradil obchodní spoleènosti Pavlík a partner, s. r. o., za pronájem reklamní plochy na závodních automobilech. S odvoláním v této vìci ¾alobce neuspìl: i ¾alovaný mìl za to, ¾e ¾alobce neprokázal vynalo¾ení této èástky za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[2] ®alobce napadl závìry finanèních orgánù ¾alobou, kterou Krajský soud v Brnì zamítl. Aèkoli správce danì v øízení na prvním stupni nepostupoval procesnì správnì a neumo¾nil ¾alobci vyjádøit se k doplnìným kontrolním zji¹tìním, v odvolacím øízení bylo toto pochybení napraveno. Krajský soud neshledal vadu ani v tom, ¾e výsledek kontrolního zji¹tìní byl opakovanì doplòován, a to i z iniciativy správce danì: podstatné je, zda byl kontrolovaný subjekt se v¹ím øádnì seznámen a mohl se k tomu vyjádøit. Stejnì tak není rozhodnutí o dani týkající se roku 2010 nezákonné jen proto, ¾e ve vztahu k pøede¹lému roku hodnotil správce danì pøi døívìj¹í kontrole podobné skuteènosti, ov¹em daò z tohoto titulu nedomìøil. Dùvodem tohoto rozdílu není podle soudu libovùle správce danì, ale nové informace od policie, které správce danì získal a¾ v prùbìhu kontroly roku 2010. Krajský soud schválil i to, jak správce danì nalo¾il s ¾alobcovými novými dùkazními návrhy, vznesenými v návaznosti na odstraòování procesních vad v rámci odvolacího øízení.
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost, v ní¾ vytkl krajskému soudu nepøezkoumatelnost a nesprávné posouzení právní otázky. V první námitce stì¾ovatel poukázal na pochybení správce danì pøi ukonèování daòové kontroly, které se projevilo v postupném vydání nìkolik kontrolních zji¹tìní. Pøistoupí-li správce danì k seznámení s výsledkem daòové kontroly, nemù¾e u¾ provádìt jiné dùkazy vyjma tìch, které daòový subjekt navrhne, nebo tìch, kterými by bylo tøeba ovìøit skuteènosti novì zji¹tìné na základì takto navr¾ených dùkazù. V této vìci v¹ak správce danì zneu¾il ¾alobcùv návrh na doplnìní dokazování výslechem dvou svìdkù (vznesený dne 16. 2. 2013 v reakci na první kontrolní zji¹tìní) k provedení výslechu dal¹ích ètyø svìdkù. Takový postup je v rozporu jak s § 88 odst. 2 a 3 daòového øádu, tak se smyslem zákonné úpravy daòové kontroly. Krajský soud se nijak nevyjádøil k obsáhlé stì¾ovatelovì argumentaci k této otázce a uzavøel, ¾e provádìní (jakýchkoli) dal¹ích dùkazù je mo¾né, pokud na to daòový subjekt mù¾e následnì procesnì reagovat.
[4] (První) zprávu o kontrole, které zahrnula i toto dodateèné dokazování, proto stì¾ovatel dne 5. 12. 2013 nepodepsal. I kdy¾ byl v odvolacím øízení seznámen s doplnìným (druhým, resp. tøetím) kontrolním zji¹tìním a byla mu pøedlo¾ena druhá zpráva o kontrole, nemohlo to zhojit dosavadní nezákonný postup: dodateèný platební výmìr je toti¾ stále odùvodnìn první zprávou o kontrole. Nezbývá tak ne¾ dodateèný platební výmìr zru¹it a øízení zastavit. Aèkoli v odvolacím øízení lze doplòovat dokazování (§ 115 odst. 1 daòového øádu), zde se to nestalo-pouze bylo dodateènì projednáno kontrolní zji¹tìní a byla vydána nová (druhá) zpráva o daòové kontrole.
[5] Ve druhé námitce stì¾ovatel nesouhlasil s rozdílnými kontrolními zji¹tìními z let 2009 a 2010. Ve vztahu k obìma rokùm adresoval správce danì stì¾ovateli stejnou výzvu k prokázání typovì stejných výdajù na reklamu a stì¾ovatel v obou pøípadech pøedlo¾il stejné dùkazy. Zatímco v¹ak výdaje za rok 2009 správce danì pøi pøede¹lé daòové kontrole uznal, ve vztahu k roku 2010 u¾ mu stì¾ovatelovy dùkazy nestaèily a domìøil mu daò; to stì¾ovatel pova¾uje za projev libovùle. Krajský soud stejnì jako ¾alovaný uvedl, ¾e dùvodem odli¹ného pøístupu byly nové informace od policie, které u¾ ale nebylo mo¾no u¾ít pro kontrolu roku 2009. Stì¾ovatel v¹ak namítá, ¾e pokud nové informace umo¾nily uèinit si o toto¾ném skutkovém stavu naprosto opaèný závìr v rámci kontroly roku 2010, pak by jistì na jejich základì bylo mo¾né zahájit opakovanou daòovou kontrolu za rok 2009 [jednalo by se toti¾ o skuteènosti ve smyslu § 85 odst. 5 písm. a) daòového øádu]. To ale ¾alovaný popøel, a není tedy jasné, proè pro rok 2010 tyto informace vyu¾il.
[6] Ve tøetí námitce stì¾ovatel uvedl, ¾e po seznámení s druhým (resp. tøetím) kontrolním zji¹tìním navrhoval dal¹í dùkazy, které v¹ak byly odmítnuty. Pøitom svìdek M. P. se mohl vyjádøit k novým podkladùm od policie a vyvrátit je. Krajský soud u této námitky pouze pøevzal názor pokraèování
¾alovaného a svùj postoj blí¾e nezdùvodnil. Stì¾ovatel proto navrhl, aby NSS zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[7] ®alovaný se ve svém vyjádøení ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Podotkl, ¾e zásada legitimního oèekávání nezakládá automatickou oprávnìnost uplatnìní výdajù jako daòovì úèinných, vyjdou-li v následnì kontrolovaných zdaòovacích obdobích najevo skuteènosti, které vyvolávají dùvodné pochybnosti správce danì ohlednì výdajù uplatnìných v tìchto zdaòovacích obdobích. Podle ¾alovaného se krajský soud, stejnì jako pøed ním finanèní orgány, vyjádøil konkrétnì ke v¹em dùkazním návrhùm a uvedl, proè nebylo namístì jim vyhovìt.
III.A K postupnému doplòování kontrolních zji¹tìní a k doplòování zprávy o daòové kontrole v odvolacím øízení
[9] S otázkou nìkolika po sobì jdoucích kontrolních zji¹tìní se krajský soud vypoøádal pøezkoumatelným zpùsobem, a to na str. 12 rozsudku. Stì¾ovatel nelibì nese nepomìr mezi obsáhlou ¾alobní argumentaci a struènými závìry krajského soudu , které podle nìj nejsou podlo¾eny argumentací; takovou vadu NSS neshledal. Krajský soud sice výslovnì nekomentoval konkrétní ustanovení daòového øádu, jich¾ se stì¾ovatel v ¾alobì dovolával, ale jeho úvaha je z rozsudku zøejmá. Ostatnì stì¾ovatel v ¾alobì nepøiná¹í v ¾alobì nijak obsáhlou argumentaci -spí¹e v nìkolika odstavcích provádí výklad § 88 daòového øádu a vyjadøuje pøesvìdèení o jeho správnosti. Krajský soud jeho pøesvìdèení nesdílí a pøiná¹í výklad jiný.
[10] Výklad krajského soudu je podle NSS i správný. Daòový øád upravuje otázky související s kontrolním zji¹tìním a s jeho doplòováním v § 88 odst. 2 a 3. Podle nìj správce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Ve lhùtì stanovené správcem danì se pak mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nezmìní-li se kontrolní zji¹tìní na základì tohoto vyjádøení, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[11] Stì¾ovatel ve své námitce líèí ideální situaci, v ní¾ správce danì provede ve¹keré dostupné dùkazy, zhodnotí je v kontrolním zji¹tìní, to pøedlo¾í daòovému subjektu, pøípadnì provede nové dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, doplní kontrolní zji¹tìní o jejich hodnocení a projedná zprávu o daòové kontrole. Aèkoli v¹ak správce danì v projednávané vìci nepostupoval takto ideálním a pøímoèarým zpùsobem, neznamená to je¹tì, ¾e by jeho postup byl nezákonný.
[12] Poprvé byl stì¾ovatel seznámen s kontrolním zji¹tìním dne 22. 1. 2013 (první kontrolní zji¹tìní). Dùkazem, který vyvracel daòovou úèinnost výdajù, zde pro správce danì byla jen skuteènost, ¾e pan M. P. (jako mandatáø poskytovatele reklamy) odeslal e-mail s údaji pro výrobu reklamního loga a¾ v dubnu 2011 (smlouvu o nájmu reklamní plochy pøitom stì¾ovatel uzavøel s panem P. na rok 2010). Prohlá¹ení ètyø osob (o tom, ¾e po zhlédnutí reklamy na závodním automobilu navázaly spolupráci se stì¾ovatelem), která stì¾ovatel pøedlo¾il v øíjnu 2012, neprovedl správce danì jako dùkaz, nebo» reklama stì¾í mohla být zhlédnuta, kdy¾ je¹tì nebyla vyrobena. Stì¾ovatel se k prvnímu kontrolnímu zji¹tìní vyjádøil a vznesl dùkazní návrhy; na jejich základì správce danì vyslechl pana M. P. (zprostøedkovatele reklamní slu¾by) a pana L. P. (výrobce reklamních poutaèù). V dokazování pak dále pokraèoval z vlastní iniciativy, co¾ se projevilo ve druhém kontrolním zji¹tìní ze dne 5. 12. 2013.
[13] Z nìj je zøejmé, ¾e výslechy pánù P. a P. správce danì neuspokojily, a proto zji¹»oval dále ( vzhledem k tomu, ¾e tyto výslechy neprokázaly oprávnìnost nákladù na reklamu, sna¾il se správce danì sám obstarat nové dùkazní prostøedky, které by mìly vliv na výsledek kontrolního zji¹tìní ). Konkrétnì provedl výslechy ètyø osob, jejich¾ prohlá¹ení ji¾ mìl k dispozici. Dále po¾ádal policii o pøípadné nové informace ve vìci, a dostal od ní fotografie ze závodù (na nich¾ stì¾ovatelova reklama nebyla), a tzv. auditní zprávy k poskytnutým plnìním. Tyto výslechy, fotografie a auditní zprávy zhodnotil v doplnìném kontrolním zji¹tìní, které stì¾ovateli pøedlo¾il dne 5. 12. 2013. Neumo¾nil mu v¹ak, aby se ke zji¹tìní vyjádøil, a tého¾ dne s ním projednal zprávu o daòové kontrole.
[14] Toto pochybení konstatoval i ¾alovaný k podanému odvolání a v rámci odvolacího øízení ulo¾il správci danì, aby seznámil stì¾ovatele se v¹emi novými dùkazními prostøedky, umo¾nil mu se k nim vyjádøit a pøípadnì provedl i nové dùkazy k návrhu stì¾ovatele a vyhodnotil tyto nové dùkazy; teprve pak bude moci projednat zprávu o daòové kontrole. Správce danì nato dne 25. 6. 2014 zaslal stì¾ovateli písemnost nazvanou Seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní; v ní seznámil stì¾ovatele s tím, jak hodnotí výpovìdi ètyø svìdkù, jako¾ i fotografie a auditní zprávy získané od policie (hodnocení bylo v tomto dokumentu, který je vlastnì tøetí verzí kontrolního zji¹tìní, o nìco podrobnìj¹í ne¾ ve druhém kontrolním zji¹tìní ze dne 5. 12. 2013, ov¹em se stejným výsledkem). Stì¾ovatel vyu¾il mo¾nosti vyjádøit se ke tøetímu kontrolnímu zji¹tìní a navrhl nové dùkazy-výslechy P. ©., J. K., M. P. (k novým skuteènostem) a dvou osob z Britských Panenských ostrovù podepsaných pod auditními zprávami.
[15] Dne 18. 9. 2014 správce danì po odstranìní vad, které mu ulo¾il odvolací orgán, projednal se stì¾ovatelem upravenou zprávu o daòové kontrole. Ta byla tvoøena jednak pùvodním textem zprávy o daòové kontrole ze dne 5. 12. 2013, jednak byla doplnìna o nové pasá¾e vztahující se k novým dùkazùm (obsa¾ené ve tøetím kontrolním zji¹tìní ze dne 25. 6. 2014) a koneènì se v ní správce danì vyjádøil i ke stì¾ovatelovým dùkazním návrhùm vzneseným v reakci na tøetí kontrolní zji¹tìní a vysvìtlil, proè je provádìt nebude.
[16] V ¾alobì stì¾ovatel zdùrazòoval rozdíly mezi celkem tøemi verzemi kontrolních zji¹tìní; nyní v kasaèní stí¾nosti u¾ vytýká jen to, ¾e správce danì mezi prvním a druhým kontrolním zji¹tìním provádìl výslechy ètyø svìdkù (odli¹ných od pana P. a pana P.), i kdy¾ se toho sám stì¾ovatel nedomáhal. NSS v¹ak na tomto postupu nespatøuje nic nesprávného. Je pravda, ¾e správce danì mohl svìdky vyslechnout ji¾ pøed sepsáním prvního kontrolního zji¹tìní; neudìlal to v¹ak, proto¾e pova¾oval stì¾ovatelovu verzi za vyvrácenou ji¾ tím, ¾e výroba loga pro rok 2010 byla panu P. zadána a¾ v roce 2011 (viz odst. [12]). O správnosti této své teze zapochyboval a¾ po výslechu pana P., který sdìlil, ¾e panu P. zadal e-mailem v dubnu 2011 pouze výrobu vzorové dokumentace; ta se logicky zpracovávala a¾ po skonèení smluvního období. Na základì tohoto sdìlení tedy nebyl nadále udr¾itelný pùvodní trochu zjednodu¹ující závìr správce danì (tj. následoval-li e-mail týkající se výroby loga a¾ po období, v nìm¾ mìla být reklama prezentována, plyne z toho, ¾e reklama prezentována nebyla).
[17] Správce danì tak vyslechl osoby, které podepsaly stì¾ovateli prohlá¹ení o navázané spolupráci, právì z popudu informací získaných výslechem pana P. (svìdka navr¾eného stì¾ovatelem). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti omezuje pravomoc správce danì provádìt z vlastní iniciativy dodateèné dokazování jen na situace, v nich¾ je tøeba ovìøit skuteènosti novì zji¹tìné na základì dùkazù navr¾ených daòovým subjektem. Takový výklad je ale úzký: stejnì tak dobøe mù¾e správce danì provést dal¹í dùkaz v pøípadì, ¾e nový dùkaz navr¾ený daòovým subjektem pokraèování oslabuje èi vyvrací dosavadní argumentaci správce danì, ov¹em zároveò neprokazuje pravdivost tvrzení daòového subjektu.
[18] Právì tak tomu bylo v této vìci. Ani z textu daòového øádu, ani z celkového kontextu zákonné úpravy neplyne, ¾e by správce danì musel ji¾ dopøedu pøedvídat jakoukoli dùkazní obranu daòového subjektu a reagovat na ni ji¾ v prvním kontrolním zji¹tìní je¹tì døíve, ne¾ byl daòový subjekt s jeho postojem seznámen. O tom, ¾e by správce danì dodateèným dokazováním z vlastní iniciativy pøekroèil svou pravomoc èi poru¹il svou zákonnou povinnost, nesvìdèí ani § 92 odst. 2 daòového øádu, jeho¾ se stì¾ovatel dovolává (Správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù). Toto pravidlo je obecným vodítkem, kterým se má správce danì øídit pøi správì daní; nelze je v¹ak uplatòovat jako dogma a ¾ádat, aby správce danì v¾dy pøi formulaci prvního kontrolního zji¹tìní ji¾ mìl preventivnì provedeny v¹echny navr¾ené dùkazy, i kdy¾ to dosud nepova¾oval za potøebné. Daòové øízení, v nìm¾ daòový subjekt nese dùkazní bøemeno, je-více ne¾ jiné typy správních øízení-urèitou formou procesního rozhovoru mezi správcem danì a daòovým subjektem, a jako v ka¾dém rozhovoru zde jedna replika podnìcuje k dal¹í replice. Nelze proto správci danì vytýkat, ¾e v návaznosti na výslechy navr¾ené stì¾ovatelem sám provedl výslechy dal¹ích osob-tím ménì, ¾e sám stì¾ovatel pøed prvním kontrolním zji¹tìním nenavrhl tyto dal¹í osoby vyslechnout (pøedlo¾il jen písemná jednovìtá prohlá¹ení opatøená razítky obchodních spoleèností èi podnikajících fyzických osob). Ne¹lo tu tedy o situaci, v ní¾ by správce danì opo¾dìnì napravoval své pochybení spoèívající v tom, ¾e navr¾ené výslechy pøed prvním kontrolním zji¹tìním neprovedl a nijak to nezdùvodnil.
[19] Stì¾ovatel si je vìdom pravidla upraveného v § 115 odst. 1 daòového øádu (V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty), ale myslí si, ¾e se na nìj nevztahuje, proto¾e v jeho odvolacím øízení nebylo (prostøednictvím správce danì prvního stupnì) doplòováno dokazování.
[20] I v tomto pøípadì si stì¾ovatel vykládá dotèené ustanovení daòového øádu pøíli¹ úzce. Textace ustanovení je ponìkud zavádìjící: zdálo by se toti¾, ¾e doplòovat podklady pro rozhodnutí i odstraòovat vady øízení lze pouze cestou dokazování-to ale není pøesné. Zatímco dokazování bude obvyklou cestou, jak v odvolacím øízení získat nový podklad pro rozhodnutí, odstraòovat vady øízení bude èasto mo¾né i bez dokazování. V tomto ohledu byla pøiléhavìj¹í nìkdej¹í formulace § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù (V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty), proto¾e o dokazování zde výslovnì nebyla øeè. Rozumìlo se samo sebou, ¾e pokud bylo v odvolacím øízení tøeba zji¹»ovat stav vìci, dìlo se tak cestou dokazování-ale pokud byl skutkový stav na prvním stupni zji¹tìn dostateènì a nedostatky v øízení byly spí¹e procesního èi formálního charakteru, odstraòovaly se jinými postupy.
[21] Není zøejmé, proè je text § 115 odst. 1 daòového øádu mírnì odli¹ný od § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù; smysl obou ustanovení je ale podle soudu stejný. Nelze proto tvrdit (co¾ stì¾ovatel èiní), ¾e odvolací orgán mù¾e zasáhnout jen u záva¾nìj¹ího nedostatku typu nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu, kde¾to pouhé procesní pochybení by odstranit nemohl, a platební výmìr by tak jen kvùli tomu mìl být zru¹en: takový výklad je nelogický.
[22] Podobnì nemù¾e obstát ani tvrzení, podle nìj¾ by odporovalo daòovému øádu, kdyby se k výmìru vztahovala a¾ druhá zpráva o kontrole vydaná v rámci odvolacího øízení .
To, ¾e odstraòovat vady zprávy o kontrole a i vady celého procesu daòové kontroly je mo¾né i v odvolacím øízení, je projevem speciální konstrukce odvolacího daòového øízení, v nìm¾ odvolací orgán není oprávnìn zru¹it platební výmìr a vrátit vìc správci danì k dal¹ímu øízení (k obstarávání dal¹ích dùkazù, k jejich novému hodnocení, k nápravì procesních vad ). Pøípadné nedostatky je tøeba napravit v rámci odvolacího øízení, a jenom zde; to platí i pro nedostatek spoèívající v opomenutí projednat doplnìné kontrolní zji¹tìní s daòovým subjektem a umo¾nit mu se k nìmu vyjádøit. Tato speciální konstrukce má zajistit efektivní prùbìh daòového øízení; nemá slou¾it jako biè na chybující správce danì (který by pùsobil tak, ¾e zmínìné procesní pochybení by v¾dy vedlo ke zru¹ení platebního výmìru a k tomu, ¾e celá daòová kontrola byla vedena marnì). NSS k tomu ostatnì pøiléhavì poznamenal u¾ ve svém rozsudku ze dne 20. 9. 2012, èj. 7 Afs 20/2012-41: Pochybí-li správce danì a zprávu o daòové kontrole s daòovým subjektem zákonným zpùsobem neprojedná, nemù¾e to bez dal¹ího znamenat konec daòového øízení a jakési kontumaèní vítìzství daòového subjektu pro nenapravitelnou nezákonnost.
[23] Náprava vad v této vìci probìhla standardním zpùsobem: správce danì poté, co obdr¾el pokyn od nadøízeného odvolacího orgánu, seznámil stì¾ovatele s doplnìným kontrolním zji¹tìním a umo¾nil mu se k nìmu vyjádøit a vznést dal¹í dùkazní návrhy (obsah doplnìného kontrolního zji¹tìní byl stì¾ovateli ji¾ z døívìj¹ka znám; chyba správce danì byla v tom, ¾e pùvodnì neumo¾nil stì¾ovateli reakci na toto zji¹tìní, ihned s ním projednal zprávu o daòové kontrole a vydal dodateèný platební výmìr). Na stì¾ovatelovo nové vyjádøení, obsahující i nové dùkazní návrhy, reagoval správce danì v nové zprávì o daòové kontrole. Jeho závìry zpochybnil stì¾ovatel v doplnìném odvolání a stì¾ovatelovými výhradami proti nové zprávì o daòové kontrole se pak zabýval odvolací orgán ve svém rozhodnutí.
[24] Stì¾ovatel tak dostal mo¾nost uplatnit své argumenty ve dvou instancích (a není dùle¾ité, ¾e øádného procesního zacházení od správce danì prvního stupnì se mu formálnì vzato dostalo a¾ bìhem odvolacího øízení). Na svých procesních právech tak nebyl zkrácen. Pro úèely soudního pøezkumu tvoøí správní rozhodnutí vydaná v prvním a druhém stupni jeden celek; to mimo jiné znamená, ¾e i pùvodnì vadné rozhodnutí prvního stupnì lze zhojit v prùbìhu odvolacího øízení, a toté¾ platí i pro pùvodnì procesnì (nikoli obsahovì) vadnou zprávu o kontrole. Kdyby to mo¾né nebylo, postrádala by smysl nejen zvlá¹tní úprava odvolacího daòového øízení, ale vlastnì i existence odvolacího øízení jako takového.
III.B K rozdílnému hodnocení stejných skutkových okolností v rùzných zdaòovacích obdobích
[25] Samotná skuteènost, ¾e v jednom zdaòovacím období správce danì nezpochybnil uplatnìné výdaje a ve druhém zdaòovacím období tyto výdaje vylouèil, nesvìdèí o libovùli a nezakládá ani nezákonnost. Zároveò je tøeba zdùraznit, ¾e není úkolem správního soudu sledovat systematicky v èase vývoj pøístupu správce danì k jednomu daòovému subjektu a vy¾adovat, aby tento pøístup byl v¾dy stejný. Jednak vìt¹inou nebude mo¾né s jistotou øíci, ¾e porovnávané skutkové okolnosti se neli¹í vùbec v nièem; jednak i správce danì, stejnì jako ka¾dý jiný orgán veøejné moci, nemusí mít v konkrétním okam¾iku ve¹keré potøebné informace, tu a tam chybuje, a ne v¾dy se mu daøí dùslednì uplatòovat své pravomoci. Správní soudy nepøedstavují v¹eobecný dozor nad zákonností postupu správních orgánù-naopak mohou zkoumat jen ty konkrétní pøípady, ve kterých byla podána ¾aloba.
[26] Soud nemá k dispozici správní spis k daòové kontrole danì z pøíjmù za rok 2009 (a není ani dùvod k tomu, aby ho mìl); ve správním spisu k nyní projednávané vìci (daò z pøíjmù za rok 2010) jsou ale zalo¾eny i listiny vztahující se k zahájení opakované daòové kontroly za rok 2009. Z nich plyne, ¾e správce danì se pokusil zopakovat daòovou kontrolu s poukazem na dva pokraèování e-maily, z nich¾ je podle nìj zøejmé, ¾e údaje pro výrobu reklamního loga pro rok 2009 byly zaslány a¾ v roce 2010, a logo tedy nemohlo být v roce 2010 umístìno na automobilech. Stì¾ovatel v¹ak proti zahájení opakované daòové kontroly podal stí¾nost, které správce danì vyhovìl: zjistil toti¾, ¾e jeden z e-mailù se týkal roku 2010 a druhý byl jen neformálním sdìlením nadøízeného orgánu o vý¹i stì¾ovatelových výdajù na reklamu od spoleènosti Pavlík a partner, s. r. o., v roce 2009. Nebyly tu tedy dány konkrétní dùvody pro opakování daòové kontroly, a stì¾ovateli tak pochopitelnì ani nemohly být ¾ádné takové dùvody pøi zahájení kontroly sdìleny, jak to po¾aduje zákon (§ 85 odst. 6 daòového øádu) a judikatura. Opakovaná daòová kontrola tak nebyla øádnì zahájena a správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e v ní nebude pokraèovat.
[27] Tento závìr-aè nebyl soudu pøedlo¾en k pøezkoumání-se jeví jako logický. Nemo¾nost opakovat daòovou kontrolu roku 2009 v¹ak nemá nic spoleèného s tím, zda daò za rok 2010 byla stì¾ovateli vymìøena zákonným postupem a ve správné vý¹i. Postup správce danì ve vztahu k tomuto roku pøezkoumal krajský soud a ke kasaèní stí¾nosti (zprostøedkovanì) i NSS a shledaly jej správným: pùvodní procesní pochybení bylo napraveno, stì¾ovatel mìl mo¾nost vzná¹et dùkazní návrhy a správce danì se s nimi vypoøádal. I NSS má za to, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno. Jím pøedlo¾ené listiny a výpovìdi svìdkù, které navrhl, se v konfrontaci s listinami získanými správcem danì a svìdeckými výpovìïmi dal¹ích osob ukázaly jako nevìrohodné, resp. neprokazující, ¾e reklamní slu¾by byly skuteènì poskytnuty tvrzeným zpùsobem. Listiny a výpovìdi, které vyvrátily stì¾ovatelova tvrzení, se v¹ak vztahovaly právì jen k roku 2010, nikoli té¾ k roku 2009, a z toho plyne odli¹ný osud typovì stejných výdajù v tìchto dvou letech.
[28] Stì¾ovatel se pozastavuje nad tím, ¾e opakovaná daòová kontrola za rok 2009 nakonec neprobìhla; správce danì v¹ak nemù¾e zahájit opakovanou kontrolu a vymìøit daò jen na základì silného podezøení (které zaèal chovat právì a¾ poté, co daòová kontrola ve vztahu k roku 2009 byla skonèena), ¾e reklamní slu¾by tvrzené v roce 2009 byly stejnì tak neprùkazné jako slu¾by tvrzené v roce 2010. Pro opakovanou kontrolu musí mít správce danì konkrétní dùkazy, které ale pro rok 2009 (na rozdíl od roku 2010) nebyly k dispozici.
III.C K tomu, jak krajský soud zdùvodnil neprovedení nových dùkazních návrhù
[29] Dùvodná není ani tøetí námitka. Stì¾ovatel v ní vytýká krajskému soudu, ¾e se velmi stroze vypoøádal se ¾alobní námitkou, která se týkala dùkazních návrhù vznesených po seznámení s tøetím kontrolním zji¹tìním. NSS má v¹ak za to, ¾e zpùsob, jakým krajský soud reagoval na ¾alobní námitku, byl pøimìøený zpùsobu, jakým byla ¾alobní námitka formulována.
[30] Stì¾ovatel v tomto ¾alobním bodu nejprve zopakoval svùj dùkazní návrh na výslech pìti svìdkù; poté ocitoval jednak pasá¾e ze zprávy o daòové kontrole, v nich¾ správce danì zdùvodnil neprovedení dùkazù, jednak rozsudek NSS (o tom, ¾e nelze neprovést výslech svìdkù, jde-li o jediný dùkazní prostøedek, kterým bylo mo¾no prokázat existenci reklamních pøedmìtù). Vlastní ¾alobní námitku formuloval tak, ¾e správce danì se nevypoøádal se stì¾ovatelovými dùkazními návrhy, a poru¹il tak svou povinnost co nejúplnìji zjistit skuteèný stav vìci.
[31] Krajský soud zrekapituloval závìry správce danì a ¾alovaného a ztoto¾nil se s nimi, a i podle NSS u¾ k této otázce nebylo co dodat. Stì¾ovatel ani ve svém odvolání, ani v ¾alobì nijak nereagoval na argumenty, jimi¾ správce danì zdùvodnil neprovedení výslechù: pouze trval na tom, ¾e výslechy mìly být provedeny a ¾e správce danì jejich odmítnutím pochybil. Tvrzení, podle nìj¾ se navr¾ený svìdek M. P. (který byl ji¾ jednou vyslechnut) mohl novì vyjádøit k podkladùm získaným od policie, které pøi jeho prvním výslechu nebyly k dispozici, a mohl je vyvrátit, se poprvé objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti; ¾alovanému ani krajskému soudu nebyla takto konkrétní výtka pøedlo¾ena. Krajský soud proto nic nezanedbal tím, ¾e na obecnou námitku reagoval obecnì.
[32] Nejvy¹¹í správní soud proto zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty. O náhradì nákladù øízení rozhodl NSS v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá tak právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 § 88
 § 92
 § 115
 § 50
 § 115
 § 50
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120