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Timestamp: 2016-10-25 03:17:25+00:00

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126 II 496. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 31. Januar 2000 i.S. Baugenossenschaft I. gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung und Eidgen�ssische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 17 LIA: prescription. L'imp�t anticip� n'est soumis � aucune prescription absolue (consid. 2). Faits � partir de page 49
Die Baugenossenschaft I. erwarb mit Kaufvertr�gen vom 2. Dezember 1976 von der S. AG zwei in X. gelegene Baulandparzellen zum Preis von Fr. 2'250'000.-. Beim Abschluss dieses Kaufgesch�fts war sie durch R.S. vertreten, der nicht Genossenschafter war. Die Kaufvertr�ge enthielten u.a. die Verpflichtung der Baugenossenschaft I., den Generalunternehmerauftrag f�r die Erstellung der projektierten Bauten, insbesondere des Hochhauses D, an R.S. zu erteilen. Der Generalunternehmervertrag wurde in der Folge am 7. Februar 1977 abgeschlossen. Der Werkpreis wurde auf pauschal Fr. 18'300'000.- festgesetzt. Hinsichtlich der Zahlungsbedingungen wurde vereinbart, dass der Generalunternehmer f�r den n�tigen Baukredit und die Restfinanzierung besorgt sei und ein Baukreditkonto er�ffnet werde, �ber das je nach Baufortschritt s�mtliche Zahlungen an die Handwerker direkt geleistet w�rden. Ausserdem wurde vereinbart, dass �ber dieses Baukreditkonto der Generalunternehmer mit Einzelzeichnung verf�ge und die Organe der Baugenossenschaft I. ein jederzeitiges Kontrollrecht h�tten, sowie dass eventuelle Mehrleistungen laufend zusammengestellt und separat verrechnet w�rden.
Die Baugenossenschaft I. schrieb R.S. am 31. Dezember 1981 einen Betrag von Fr. 4'000'000.- gut. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verlangte daraufhin von der Baugenossenschaft I., diese Gutschrift zu begr�nden und zu belegen. Nach diversen Stellungnahmen der Baugenossenschaft I. erachtete die Eidgen�ssische BGE 126 II 49 S. 50Steuerverwaltung dieses Betreffnis als gesch�ftsm�ssig unbegr�ndet und unterstellte es dementsprechend als geldwerte Leistung einer Verrechnungssteuer von Fr. 1'400'000.- (35 Prozent), mit der Anweisung, die Steuer auf den Beg�nstigten zu �berw�lzen. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess sie teilweise gut, veranschlagte die geldwerte Leistung auf Fr. 3'844'000.- und verpflichtete die Baugenossenschaft I. an Verrechnungssteuern Fr. 1'345'400.- (zuz�glich Verzugszinsen von 5 Prozent seit dem 5. Dezember 1986) zu erstatten, ferner den Steuerbetrag auf R.S. zu �berw�lzen.
Das Bundesgericht hiess mit Urteil vom 14. Dezember 1992 eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Baugenossenschaft I. gegen den Einspracheentscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 13. Dezember 1989 im Sinne der Erw�gungen gut und wies die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zur�ck (Verfahren 2A.115/1990). Am 10. M�rz 1993 wies das Bundesgericht ein gegen dieses Urteil gerichtetes Revisionsgesuch der Baugenossenschaft I. ab (Verfahren 2A.46/1993). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verlangte in der Folge von der Baugenossenschaft I. zus�tzliche Ausk�nfte und Unterlagen. Mit Entscheid vom 6. M�rz 1998 hiess sie die Einsprache der Baugenossenschaft I. teilweise gut und verpflichtete sie, der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung den Betrag von Fr. 1'345'400.- nebst Verzugszinsen zu zahlen.
Dagegen gelangte die Baugenossenschaft I. mit Beschwerde an die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission. Diese wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 21. Mai 1999 (er�ffnet am 25. Mai 1999) ab und best�tigte den Einspracheentscheid vom 6. M�rz 1998. Sie wies dabei die Verj�hrungseinrede der Baugenossenschaft I. ab und erachtete es nicht als erwiesen, dass die fragliche Gutschrift in weiterem Umfang als bisher angenommen der Abgeltung f�r von R.S. erbrachte Mehrleistungen gedient habe.
Gegen diesen Entscheid hat die Baugenossenschaft I. mit Eingabe vom 24. Juni 1999 erneut Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. Mai 1999 aufzuheben und festzustellen, dass keine Verrechnungssteuer geschuldet sei. Sie beruft sich auf die Verj�hrung des Steueranspruchs.
2. Zu pr�fen ist einzig die von der Beschwerdef�hrerin erhobene Einrede der Verj�hrung. Sie macht geltend, dass f�r die Verrechnungssteuer BGE 126 II 49 S. 51aufgrund richterlicher L�ckenf�llung eine absolute Verj�hrungsfrist von 15 Jahren gelten m�sse, die in ihrem Fall nicht eingehalten worden sei.
a) Nach einem allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsatz unterliegen �ffentlichrechtliche Anspr�che des Staates gegen�ber dem B�rger auch ohne ausdr�ckliche gesetzliche Bestimmung einer Verj�hrung. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit und des staatlichen Verhaltens nach Treu und Glauben (vgl. statt vieler BGE 119 Ib 311 E. 4a S. 321; BGE 101 Ia 19 E. 4a S. 21 f.; BGE 112 Ia 260 E. 5 S. 262 ff.). Sofern der massgebliche Erlass keine Vorschriften enth�lt, die Beginn und Dauer der Verj�hrungsfrist regeln, sind die gesetzlichen Fristenregelungen anderer Erlasse f�r verwandte Anspr�che heranzuziehen (BGE 112 Ia 260 E. 5 S. 263; BGE 119 Ib 311 E. 4b S. 322). Kennt das fragliche Gesetz eine Verj�hrungsordnung, ist zu pr�fen, ob diese allenfalls l�ckenhaft und durch eine richterliche Verj�hrungsfrist zu erg�nzen ist (vgl. BGE 119 Ib 311 E. 4b S. 322).
b) Die Frage, ob durch L�ckenf�llung eine absolute Verj�hrungsfrist f�r die Veranlagung anzunehmen ist, stellte sich bisher vorab f�r die direkte Bundessteuer. Der Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) begrenzt das Recht, die Veranlagung einzuleiten, auf drei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode (Art. 98 BdBSt; Veranlagungsverwirkung) und stellt eine Verj�hrungsfrist f�r den Bezug der Steuer von f�nf Jahren ab der F�lligkeit der Forderung auf (Art. 128 BdBSt; Bezugsverj�hrung). Eine (absolute) Frist, innert der die Veranlagung abzuschliessen ist (Veranlagungsverj�hrung), ist nicht vorgesehen. Die Verj�hrungsfrist von Art. 128 BdBSt gilt nach der Praxis sowohl f�r den Bezug als auch f�r die Veranlagung der Steuer (nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 24. November 1998, Verfahren 2A.442/1997, E. 5). Das Bundesgericht hat die Frage, ob die Veranlagung innert einer absoluten Frist abzuschliessen ist, fr�her in Bezug auf die Nachsteuer verneint (vgl. ASA 59 S. 256), jedoch in der sp�teren Praxis offen gelassen (vgl. BGE 119 Ib 311 E. 4a S. 321 f.). In dem (bereits erw�hnten) Entscheid vom 24. November 1998 hat das Bundesgericht in E. 5 wiederum erkannt, dass eine Frist, innert der die rechtzeitig eingeleitete Veranlagung abzuschliessen ist, nicht unerl�sslich sei. Der Fristenlauf von Art. 128 BdBSt, der an die F�lligkeit der Steuerforderung ankn�pft, sei unabh�ngig vom Abschluss des Veranlagungsverfahrens. Das biete dem Steuerpflichtigen ausreichenden Schutz gegen eine unzumutbare Verz�gerung der BGE 126 II 49 S. 52Veranlagung (so schon ASA 59 S. 256 mit Hinweis). In Bezug auf die Strafsteuer bzw. Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung hat das Bundesgericht in einem Entscheid vom 10. August 1998 (StR 53/1998 S. 733) eine absolute Verj�hrung bejaht, indem es nach dem Grundsatz der lex mitior in einem Fall, in dem es um versuchte Steuerhinterziehung ging, der nach den materiellen Vorschriften des Bundesratsbeschlusses �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer zu beurteilen war, die absolute Verj�hrungsfrist von Art. 184 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) in Verbindung mit Art. 184 Abs. 2 DBG zur Anwendung brachte. In Bezug auf die Veranlagung der Steuer hat das Bundesgericht die Frage einer absoluten Veranlagungsverj�hrungsfrist in diesem Entscheid wiederum offen gelassen. In einem neueren Entscheid vom 26. November 1999 (BGE 126 II 1 E. 3) hat das Bundesgericht an seiner in ASA 59 S. 250 publizierten Praxis erneut festgehalten und erkannt, dass das Fehlen einer ausdr�cklichen Bestimmung zur absoluten Verj�hrung im Bundesratsbeschluss nicht als L�cke, sondern als qualifiziertes Schweigen aufzufassen sei. Demnach besteht keine absolute Frist, innert der die Veranlagung zur direkten Bundessteuer unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses �ber die direkte Bundessteuer abzuschliessen ist; ob f�r altrechtliche Steuerforderungen eine Veranlagungsverj�hrung im Jahre 2010 anzunehmen ist, hat das Bundesgericht offen gelassen (E. 4).
c) Die Verj�hrung der Verrechnungssteuer ist in Art. 17 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechungssteuer (VStG; SR 642.21) geregelt. Nach Art. 17 Abs. 1 VStG verj�hrt die Verrechnungssteuer f�nf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Bei Kapitalertr�gen, zu denen auch Ertr�ge aus Genossenschaftsanteilen (Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG) sowie geldwerte Leistungen an nahe stehende Personen geh�ren (Art. 20 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum VStG [VStV; SR 642.211]), entsteht die Steuerforderung nach Art. 12 Abs. 1 VStG im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung f�llig wird. Die Steuer auf Ertr�gen von Genossenschaftsanteilen ist gem�ss Art. 16 Abs. 1 lit. b VStG in Verbindung mit Art. 23 Abs. 4 VStV innert 30 Tagen nach Er�ffnung der Veranlagungsverf�gung zu entrichten. Nach Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verj�hrung durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird, unterbrochen, wobei die Frist mit der Unterbrechung von neuem beginnt.
Vorliegend geht es um die Verrechnungssteuer auf der R.S. am 31. Dezember 1981 gew�hrten Gutschrift von Fr. 4'000'000.-. Die f�nfj�hrige Frist von Art. 17 Abs. 1 VStG f�r die Verj�hrung der Steuerforderung wurde jeweils durch auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlungen unterbrochen, so u.a. mit dem Schreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 18. November 1985, mit dem die Beschwerdef�hrerin aufgefordert wurde, die Gutschrift zu begr�nden und zu belegen, mit dem Einspracheentscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 13. Dezember 1989, dem Entscheid des Bundesgerichts vom 14. Dezember 1992, dem Auskunftsbegehren der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 10. April 1995 und dem Einspracheentscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 6. M�rz 1998. Somit ist die Verj�hrung nach Art. 17 Abs. 1 VStG nicht eingetreten.
d) Das Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer kennt nach Wortlaut und Gesetzessystematik keine absolute Verj�hrungsfrist, innert der die Steuer rechtskr�ftig festzusetzen ist, wie sie neuerdings in Art. 120 Abs. 4 DBG und in Art. 47 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist. Somit muss auch in Bezug auf die Verrechnungssteuer angenommen werden, dass der Gesetzgeber - durch ein qualifiziertes Schweigen - bewusst keine absolute Verj�hrungsfrist einf�hren wollte. Es kann nicht gesagt werden, dass er durch den Verzicht auf die Statuierung einer absoluten Frist in Art. 17 VStG eine l�ckenhafte Verj�hrungsordnung erlassen oder gegen �bergeordnete Grunds�tze verstossen hat. Nach allgemeinen Rechtsgrunds�tzen gen�gt, dass eine Verj�hrung vorgesehen wird. Dies ist f�r die hier strittige Verrechnungssteuer geschehen. Wie die Verj�hrungsordnung im Einzelnen ausgestaltet wird, obliegt der weitgehend freien Entscheidung des Gesetzgebers; insbesondere steht es diesem - wie das Bundesgericht soeben erneut f�r die direkte Bundessteuer best�tigt hat (oben lit. b) - frei, von einer absoluten Verj�hrung der Steuerforderung oder der Steuerveranlagung abzusehen. Die Verj�hrung der Steuerforderung nach Art. 17 Abs. 1 VStG bietet dem Steuerpflichtigen in der Regel - etwa abgesehen von einem treuwidrigen Verz�gern n�tiger Amtshandlungen - gen�gend Schutz gegen ein unertr�glich langes Verfahren (vgl. ASA 59 S. 256).
112 IA 260,
101 IA 19,
Art. 17 Abs. 1 VStG,
Art. 17 LIA,
Art. 98 BdBSt suite... ,
Art. 12 Abs. 1 VStG,
Art. 16 Abs. 1 lit. b VStG,
Art. 23 Abs. 4 VStV,
Art. 17 Abs. 3 VStG,
Art. 120 Abs. 4 DBG

References: Art. 17
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
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 Art. 128
 BGE 
 Art. 128
 BGE 
 Art. 184
 Art. 184
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 12
 Art. 16
 Art. 23
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 120
 Art. 47
 Art. 17
 Art. 17

Art. 17

Art. 17

Art. 98

Art. 12

Art. 16

Art. 23

Art. 17

Art. 120