Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_2009/xx090563.html
Timestamp: 2020-04-06 02:48:27+00:00

Document:
Der Klägerin wird von dem behandelnden Arzt oder der behandelnden Klinik Knorpelmaterial ("Biopsat") übersandt, das einem Patienten entnommen wurde. Das Gewebe wird im Labor der Klägerin so bearbeitet, dass die Gelenkknorpelzellen (Chondrozyten) herauslösbar sind. Die Gelenkknorpelzellen werden nach spezieller Aufbereitung in der Umgebung ihres eigenen Blutserums in einem Brutschrank - in der Regel innerhalb von drei bis vier Wochen - durch Züchtung vermehrt. Teilweise werden die gezüchteten Zellen im Labor in eine Kollagen-Membran eingebracht, so dass eine Art "Knorpelpflaster" entsteht. Dieses wird dem behandelnden Arzt oder der Klinik zur Implantation beim Patienten übersandt(sog. "Matrix-unterstützte autologe Knorpelzellen-Implantation" - MACI -). Teilweise beschränkt sich die Klägerin auch darauf, die Knorpelzellen zu züchten, ohne sie in eine Membran einzubringen (sog. "Autologe Chondrozytenimplantation" - ACI -).
Das Finanzgericht gab der Klage statt. Die Zellvermehrung sei eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 - UStG -). Bei dieser bestimme sich der Ort der Leistung nach § 3a UStG. Die Zellvermehrungen seien als "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG zu beurteilen. Auch zur Transplantation entnommene Organe seien mit der Trennung vom Körper bewegliche Sachen. Ob der abgetrennte Körperteil später zu einer Eigen- oder Fremdtransplantation verwendet werde, könne für die Subsumtion unter den gemeinschaftsrechtlichen Begriff der "beweglichen körperlichen Gegenstände" keinen Unterschied machen. Ausweislich der Ausgangsrechnungen der Klägerin hätten die in den anderen Mitgliedstaaten ansässigen Kunden gegenüber der Klägerin die ihnen erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern ihres jeweiligen Mitgliedstaats verwendet. Die Umsätze seien daher in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerbar. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 959 veröffentlicht.
Das Finanzamt macht zur Begründung seiner Revision geltend, durch die kurzzeitige Trennung vom Körper würden die Zellen nicht zu beweglichen Gegenständen. Darüber hinaus handele es sich bei den Zellvermehrungen auch nicht um "Arbeiten" i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG. Es liege auch keine "Verwendung" der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG vor. Dafür wäre grundsätzlich eine ausdrückliche Vereinbarung vor der Ausführung der Leistung zwischen der Klägerin und den Leistungsempfängern erforderlich gewesen (vgl. Abschn. 42c Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 und Abschn. 36 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. Abschn. 42c Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008).
Das Finanzamt beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
a) Die Vorschriften des deutschen Rechts
aa) Ort der sonstigen Leistung
Zum Ort der sonstigen Leistung bestimmt § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG:
c) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände. Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt die unter dieser Nummer in Anspruch genommene Leistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaats ausgeführt ..."
bb) Steuerbefreiung
aa) Ort der Dienstleistung
Die Begründungserwägung 10 der Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung weiterer Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer (Richtlinie 95/7/EG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 102/18) bestimmt:
"c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden;
Die Zellvermehrung ist in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerbar oder fällt nicht in den Anwendungsbereich des deutschen UStG, wenn der Ort dieser Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat liegt. Das ist gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG und gemäß Art. 28b Teil F Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nur dann der Fall, wenn die unter Nr. 1 des Leitsatzes aufgeführten Fragen bejaht werden.
a) Zu den Fragen unter Nr. 1.
aa) Zu Frage 1. Buchst. a
bb) Zu Frage 1. Buchst. b
Dieser Auffassung steht das EuGH-Urteil vom 6. März 1997 C-167/95 - Linthorst, Pouwels en Scheren - (Slg. 1997, I-1195) nicht entgegen. Soweit sich der EuGH darin mit dem Begriff der "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" im Zusammenhang mit der Dienstleistung von Tierärzten befasst hat, hat er darauf verwiesen, dass es sich bei diesen "Arbeiten" um einen Eingriff handelt, der - anders als die Heilbehandlung von Tieren - nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur ist (Randnr. 16).
cc) Zu Frage 1. Buchst. c
Zwar verlangt § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG, dass der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer "verwendet". Dieser Begriff lässt Raum für die Annahme, dass der Leistungsempfänger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aktiv tätig werden muss und ihre bloße Angabe im Briefkopf des Leistungsempfängers bei der Erteilung des Auftrags nicht ausreicht. Es ist jedoch zweifelhaft, ob der deutsche Gesetzeswortlaut die Vorgabe in Art. 28b Teil F Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zutreffend umsetzt und der Zweck der Vorschrift eine derartige Auslegung erfordert.
b) Zu Frage 2.
Für den Fall, dass die Voraussetzungen des Art. 28b Teil F Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht erfüllt sind, läge ein in der Bundesrepublik Deutschland steuerbarer, d.h. ein in den Anwendungsbereich des deutschen UStG fallender Umsatz vor. Dieser könnte nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein. Sollte das Knorpelmaterial nicht als "beweglicher körperlicher Gegenstand" qualifiziert werden, sondern wegen der "funktionalen Einheit" mit dem Körper eines Menschen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. November 1993 VI ZR 62/93, BGHZ 124, 52) ebenso zu behandeln sein wie der Mensch selbst, wäre es denkbar, dass an diesem Material - wie an einem Menschen selbst - "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" ausgeführt werden können. Es wäre zu entscheiden, ob das Herauslösen der Zellen und die Zellvermehrung eine solche Heilbehandlung wäre.
3. Entscheidungserheblichkeit der Fragen
Sollte hingegen eine Heilbehandlung angenommen werden, müsste die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen und aufgeklärt werden, ob die Laborleistungen der Klägerin im Rahmen der Ausübung eines arztähnlichen Berufs erbracht worden sind. Dies erscheint möglich, da nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine medizinisch-technische Assistentin einen arztähnlichen Beruf ausübt (Urteil vom 29. Januar 1998 V R 3/96, BFHE 185, 287, BStBl II 1998, 453). Die Klägerin hat vorgetragen, die routinemäßigen Laborarbeiten würden sowohl von biotechnischen als auch von medizinisch-technischen Assistenten ausgeführt.

References: § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 28
 EuGH 
 § 3
 Art. 28
 Art. 28
 Art. 13