Source: https://interpretacje-podatkowe.org/papier-wartosciowy/0114-kdip2-3-4016-1-2018-2-ms
Timestamp: 2018-12-13 18:18:29+00:00

Document:
♦ › Papier wartościowy › 0114-KDIP2-3.4016.1.2018.2.MS
W świetle art. 5 ust. 9 upnif, papiery wartościowe wyemitowane przez Unię Europejską (obligacje o stałym kuponie odsetkowym) nie są skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zatem nie będą pomniejszać po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 25 stycznia 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4016.1.2018.1.MS (data doręczenia 30 stycznia 2018r.) pismem z dnia 5 lutego 2018r. (data nadania 6 lutego 2018r., data wpływu do KIS 8 lutego 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie wpływu wartości aktywów w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej na podstawę opodatkowania tym podatkiem – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie wpływu wartości aktywów w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej na podstawę opodatkowania tym podatkiem.
Wnioskodawca S.A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Oddział”) jest oddziałem X S.A. (Spółka Akcyjna) z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: „Jednostka macierzysta”). Jednostka macierzysta prowadzi działalność w Polsce tylko za pośrednictwem Oddziału. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Oddział rozpoczął prowadzenie działalności w 2012 roku. Wnioskodawca oferuje szeroką gamę produktów i usług finansowych, w tym prowadzenie rachunków bankowych, rozliczeń międzynarodowych, finansowania handlu, kredytów konsorcjalnych itp.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, z późn. zm.), który odnosi się do oddziałów banków zagranicznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
Wnioskodawca inwestuje nadwyżki środków pieniężnych w różnego rodzaju lokaty, papiery wartościowe oraz instrumenty finansowe. Oddział nabywa m.in. obligacje Skarbu Państwa, jak również papiery wartościowe emitowane przez inne instytucje państwowe lub państwa (np. papiery wartościowe, których emitentem jest Europejski Bank Inwestycyjny).
We wrześniu 2017 roku Oddział nabył papiery wartościowe Unii Europejskiej.
W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4016.1.2018.1.MS, doręczonym 30 stycznia 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
uiszczenie dodatkowej opłaty wymaganej na podstawie art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej nr 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000 oraz przesłanie kserokopii dowodu wniesienia opłaty.
wyszczególnienie jakiego rodzaju papiery wartościowe nabył Oddział we wrześniu 2017r. (należy podać emitenta oraz charakter waloru).
Uzupełnienia dokonano w dniu 6 lutego 2018 r. W piśmie stwierdzono, że:
Opłata za wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14f Ordynacji podatkowej została uiszczona na nr konta wskazany w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych (w załączeniu potwierdzenie dokonania opłaty).
Każdemu papierowi wartościowemu nadawany jest indywidualny numer ISIN, który umożliwia jego identyfikację w ogólnodostępnych systemach. Papiery wartościowe, które we wrześniu 2017 r. zostały nabyte przez Oddział stanowią obligacje o stałym kuponie odsetkowym – wielkość wypłacanego kuponu jest określona z góry i znana przez cały okres ważności obligacji. Zyski z kuponów wypłacane będą z częstotliwością raz do roku. Termin zapadalności nabytych obligacji przypada na 2023 r. Emitentem obligacji nabytych przez Oddział jest Unia Europejska.
Czy wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej będzie pomniejszała po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, z późn. zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wartość aktywów Oddziału w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej będzie pomniejszała po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, 7. późn. zm.).
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych.
Podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została określona w art. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, z późn. zm., dalej jako: ,,ustawa o podatku bankowym ) i kształtuje się w różny sposób w zależności od rodzaju podatnika. W przypadku oddziałów banków zagranicznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1988, z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61, 245, 791 i 1089) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy ̶ ponad kwotę 4 mld zł.
W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4 (a więc m.in. oddziałów banków zagranicznych), podstawę opodatkowania obniża się o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).
Skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu wskazanego przepisu są papiery wartościowe, w których Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.
Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie skarbowych papierów wartościowych należy rozumieć szeroko. Na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi należy traktować również papiery wartościowe emitowane przez inne państwa, instytucje państwowe lub międzynarodowe.
Podstawą szerokiego rozumienia skarbowych papierów wartościowych i traktowania papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa, instytucje państwowe lub międzynarodowe na równi z nimi (w tym papierów wartościowych Unii Europejskiej), dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest – zdaniem Oddziału – zasada swobody przepływu kapitału, sformułowana w art. 63-66 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (dalej jako: „Traktat o funkcjonowaniu UE”), który stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej obowiązuje od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie pokreślić, że Traktat o funkcjonowaniu UE stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowany, na mocy art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. W licznych wyrokach sądowych, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”) podkreśla wagę swobodnego przepływu kapitału jako fundamentalnej zasady Traktatu o funkcjonowaniu UE (por. np. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-367/98 Komisja przeciwko Portugalii).
Zasada swobody przepływu kapitału (w myśl art. 65 ust. 1 pkt a) Traktatu o funkcjonowaniu UE nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Jednakże, środki i procedury ustanowione w oparciu o tę regulację, nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63 (art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE).
Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket, Trybunał stwierdził m.in., że „do środków zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE [obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE], stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału zaliczają się te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji winnych państwach”. Wyrok ten stanowi potwierdzenie tez odnośnie do swobody przepływu kapitału zawartych w innych wyrokach TSUE (por. wyroki z dnia: 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 Van Hilten-van der Heijden; 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Uwe Kay Festersen).
Polskie sądy administracyjne, przywołując tezy TSUE, również wskazują, że „państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowią arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TSUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne” (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/G1 360/17, orzeczenie prawomocne).
W innym wyroku (z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1103/13) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na wyroki TSUE, przypomniał, że „w świetle art. 58 ust. 1 pkt 1 lit. a TWE [obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE] odmienne traktowanie podatników dopuszczalne jest wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub sytuacji, gdy zróżnicowanie to jest usprawiedliwione przeważającymi względami interesu publicznego, takimi jak ochrona spójności systemu podatkowego, zwalczanie unikania opodatkowania lub konieczność zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego (...). W przeciwnym razie przepisy prawa krajowego mają charakter dyskryminujący i naruszają zasadę swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE”.
Tezy wskazujące, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne znajdziemy również z innych wyrokach polskich sądów administracyjnych (np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 265/14, orzeczenie prawomocne; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1546/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, orzeczenie prawomocne; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. Akt I SA/Wr 113/14, orzeczenie prawomocne).
Co istotne, zdaniem polskich sądów administracyjnych, wskazane w regulacjach Traktatu o funkcjonowaniu UE odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/11).
Mając na uwagę powyższe orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych dotyczące zasady swobody przepływu kapitału, zdaniem Oddziału, zasada swobody przepływu kapitału w odniesieniu do regulacji ustawy o podatku bankowym wyłączających z podstawy opodatkowania wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych oznacza, że mogą istnieć inne rodzaje papierów wartościowych niż skarbowe papiery wartościowe, emitowane przez inne państwa, instytucje państwowe lub międzynarodowa, których nabycie będzie umożliwiało wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartości tych aktywów.
Podobne wątpliwości były już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartości aktywów papierów emitowanych przez Europejski Bank Inwestycyjny w następujących interpretacjach indywidualnych:
z dnia 22 grudnia 2016 r. (znak: 1462-IPPB3.4510.1052.2016.1.MS);
z dnia 20 lipca 2016 r. (znak: IPPB3/4510-613/16-3/MS).
W konsekwencji, by stwierdzić, czy nabycie danego rodzaju papierów wartościowych, takich jak papiery wartościowe Unii Europejskiej, uprawnia podatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartości tych aktywów, należy – w ocenie Oddziału – sprawdzić, czy te papiery wartościowe są obiektywnie porównywalne zarówno do skarbowych papierów wartościowych oraz do innych papierów wartościowych, np. emitowanych przez Europejski Bank Inwestycyjny.
W tym miejscu Oddział pragnie zauważyć, że zarówno skarbowe papiery wartościowe, papiery wartościowe Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz papiery wartościowe Unii Europejskiej są emitowane przez podmioty publiczne. W przypadku skarbowych papierów wartościowych emitentem jest polski Skarb Państwa. Z kolei właścicielem Europejskiego Banku Inwestycyjnego (emitentem) są państwa członkowskie Unii Europejskiej. Natomiast Unia Europejska jest związkiem państw europejskich. Żaden z tych podmiotów nie jest więc podmiotem prywatnym, a ponadto łącznikiem obydwu rodzajów papierów wartościowych (emitowanych przez Europejski Bank Inwestycyjny i przez Unię Europejską) jest członkostwo państwa polskiego w Unii Europejskiej. Co więcej, państwo polskie posiada swoich przedstawicieli w organach ściśle związanych z wyżej wymienionymi instytucjami. W przypadku Europejskiego Banku Inwestycyjnego przedstawiciele Polski jako państwa członkowskiego UE wchodzą w skład Rady Dyrektorów. Państwo polskie jest również reprezentowane przez swoich przedstawicieli w różnych organach Unii Europejskiej, m.in. w Komisji Europejskiej. W konsekwencji należy stwierdzić, że papiery wartościowe Unii Europejskiej są obiektywnie porównywalne zarówno ze skarbowymi papierami wartościowymi, jak i papierami wartościowymi emitowanymi przez Europejski Bank Inwestycyjny.
Tak wykazana obiektywna porównywalność skarbowych papierów wartościowych, papierów wartościowych Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz papierów wartościowych Unii Europejskiej wskazuje, zdaniem Oddziału, że te ostanie powinny być traktowane w sposób przynajmniej tak korzystny jak pierwsza kategoria papierów wartościowych. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, papiery wartościowe Unii Europejskiej na gruncie ustawy o podatku bankowym powinny być traktowane analogicznie jak skarbowe papiery wartościowe czy papiery wartościowe emitowane przez Europejski Bank Inwestycyjny.
Zdaniem Oddziału, przepisy Traktatu o funkcjonowaniu UE dotyczące zasady swobody przepływu kapitału interpretowane łącznie przeciwstawiają się bowiem przyznaniu przywilejów podatkowych instytucji jednego z państw członkowskich i odmowie przyznania takiego przywileju w kraju instytucji pochodzącej z innego Państwa Członkowskiego, w sytuacji, gdy obie te instytucje są porównywalne. Takie działanie stanowiłoby bowiem naruszenie swobody przepływu kapitału i nieuprawnioną dyskryminację tej drugiej instytucji. W odniesieniu do prowadzenia działalności inwestycyjnej, takie nierówne traktowanie powodowałoby, że inwestorzy są ograniczeni w swobodzie lokowania aktywów za sprawą niesprawiedliwego rozłożenia ciężarów publicznoprawnych. Nie może być tak, że inwestycje prowadzone za sprawą podmiotu niekorzystającego z przywilejów podatkowych są mniej atrakcyjne od tych prowadzonych z uwzględnieniem takich przywilejów.
Zdaniem Wnioskodawcy mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której oddział banku zagranicznego byłby niejako zmuszony (poprzez negatywne konsekwencje wynikające z regulacji ustawy o podatku bankowym) do inwestowania tylko w polskie papiery wartościowe. W takiej sytuacji dochodziłoby więc do uprzywilejowania polskich papierów wartościowych w stosunku do papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa, instytucje państwowe lub międzynarodowe, w tym przez Unię Europejską, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału.
Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę obiektywną porównywalność skarbowych papierów wartościowych, papierów wartościowych Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz papierów wartościowych Unii Europejskiej, a także możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy o podatku bankowym) o wartość aktywów w postaci papierów wartościowych emitowanych np. przez Europejski Bank Inwestycyjny, zdaniem Oddziału, art. 5 ust. 9 ustawy o podatku bankowym powinien mieć również zastosowanie do papierów wartościowych Unii Europejskiej.
W konsekwencji, na mocy art. 5 ust. 9 ustawy o podatku bankowym, wartość aktywów Oddziału w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej będzie pomniejszać po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje nabyć papiery wartościowe Unii Europejskiej (obligacje o stałym kuponie odsetkowym), których wartość – zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 5 ust. 9 ustawy – będzie pomniejszać podstawę opodatkowania.
Zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017, poz. 1410; „upnif”) w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4 upnif, podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych obniża się o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.; „ufp”).
Aby wyjaśnić istotę podatku od niektórych instytucji finansowych, a w szczególności zakres podmiotowy tej daniny konieczne jest wyjaśnienie znaczenia pojęcia „skarbowe papiery wartościowe” użytego w art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 95 ust. 1 ufp skarbowym papierem wartościowym jest papier wartościowy, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.
W ustawie o finansach publicznych brak jest definicji ustawowej Skarbu Państwa. W celu wykładni tego pojęcia należy posiłkować się przepisami innych ustaw – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; „kc”), czy ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 2259; „uozzmp”). Art. 34 kc przewiduje, że Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Zgodnie z art. 441 § 1 kc własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Natomiast art. 36 ust. 1 i 3 uozzmp przewiduje, że jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika, jakiej państwowej osobie prawnej przysługują prawa majątkowe do składnika mienia państwowego, prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Prezesa Rady Ministrów i poszczególnych ministrów. Redakcja terminu „Skarb Państwa” (tj. zapis dużymi literami) zarówno w powołanych przepisach ufp, jak i kc, czy też uozzmp wskazuje, że chodzi w nich o nazwę własną, a nie rodzajową, tj. o Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”). Dodatkowo na taki charakter terminu „Skarb Państwa” wskazują też przepisy zawarte we wspomnianych ustawach dot. reprezentacji Skarbu Państwa przez wymienionych w nich np. Prezesa Rady Ministrów lub Ministra Finansów.
Tak więc wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych dotyczy papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa RP.
Z brzmienia art. 5 ust. 9 upnif nie można natomiast wywodzić, że przewidziane w nim wyłączenie ma także zastosowanie w odniesieniu do papierów wartościowych emitowanych przez rządy innych państw czy międzynarodowe organizacje, których członkiem jest RP, bowiem wykładnia funkcjonalna (oparta o cele i wartości) nie powinna tu mieć zastosowania nie tylko z uwagi na powszechny w nauce prawa pogląd, że uzasadnieniem użycia tej metody jest brak możliwości ustalenia normy prawnej w oparciu o metodę wykładni językowej, ale także na dyrektywę znaczeniową powszechnie akceptowaną w odniesieniu do wyjątków (a za taki należy uznać normę prawną zawartą w art. 5 ust. 9 upnif) tj. że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Istotne jest też ograniczone znaczenie metody funkcjonalnej w przypadku przepisów prawa podatkowego dla zapewnienia pewności prawa w tym zakresie na co wskazuje pośrednio dyrektywa wynikająca z art. 217 Konstytucji RP mówiąca, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, czy z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa dot. obowiązku podatkowego, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w zw. z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stąd takie czynniki, jak podobieństwa papierów wartościowych emitowanych przez rządy innych państw czy międzynarodowe organizacje, których członkami są państwa, w tym takie, których członkiem jest RP, do papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa (np. rating, cele realizowane środkami pochodzącymi z emisji, czy status prawny emitenta jako podmiotu publicznego prawa międzynarodowego) nie powinny służyć rozszerzającej wykładni art. 5 ust. 9 upnif.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w RP są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe, przy czym zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zawiera natomiast normę o charakterze kolizyjnym pomiędzy prawem krajowym a prawem międzynarodowym, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Należy także wskazać na art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji, a do takich spraw należą m.in. umowy dotyczące członkostwa RP w organizacji międzynarodowej (art. 89 ust. 1 pkt 3 Konstytucji RP) lub sprawy uregulowane w ustawie lub w których Konstytucja wymaga ustawy (art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP). Jedną w kategorii spraw należących do materii ustawowej jest nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP).
Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że w relacjach pomiędzy RP a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym (dalej: „EBI”) obowiązuje Umowa ramowa dotycząca działalności EBI w Polsce, sporządzona w Warszawie dnia 1 grudnia 1997 r., ratyfikowana za zgodą udzieloną w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 72, poz. 803), opublikowana w Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 348 („Umowa ramowa EBI”).
Art. 7 Umowy ramowej EBI dot. statusu i traktowania EBI w Polsce. Akapit 2 tego artykułu przewiduje, że w swojej działalności na terytorium Polski Bank korzystać będzie z traktowania przyznanego instytucji międzynarodowej najkorzystniej traktowanej w jakiejkolwiek takiej działalności, bądź, o ile jest korzystniejsze, traktowania przyznanego na podstawie jakiejkolwiek umowy międzynarodowej odnoszącej się do takiej działalności. Zgodnie natomiast z akapitem 3 tego artykułu, w szczególności Bank korzystać będzie ze swobodnego dostępu do krajowego rynku finansowego w Polsce, zgodnie z polskimi prawami i przepisami, a jego zobowiązania i papiery wartościowe traktowane będą zgodnie z warunkami, w tym warunkami opodatkowania przynajmniej tak korzystnie, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce, w tym Państwu, i najbardziej uprzywilejowanej instytucji finansowej bez naruszania istniejących wyjątków dla osób prywatnych posiadających papiery wartościowe wyemitowane przez RP.
W świetle miejsca Umowy ramowej EBI w polskim porządku prawnym (umowa zawarta pod rządami Konstytucji z 1997 r., ratyfikowana za zgodą udzieloną w ustawie i ogłoszona) – zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. – kolizję pomiędzy art. 7 akapit 3 Umowy ramowej EBI a art. 5 ust. 9 upnif należy rozstrzygnąć na korzyść art. 7 akapit 3 Umowy ramowej EBI. Tak więc emitowane przez Bank papiery wartościowe nie mogą być traktowane w RP mniej korzystnie pod względem opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych niż skarbowe papiery wartościowe, korzystające z wyłączenia w art. 5 ust. 9 upnif, co w tym przypadku oznacza traktowanie na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi.
Tak więc papiery wartościowe emitowane przez EBI korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 ust. 9 upnif w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z 1997 r., w zw. z art. 7 akapit 3 Umowy ramowej EBI na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi, co oznacza, że papiery wartościowe emitowane przez EBI korzystają z tego zwolnienia zarówno w przypadku emisji w RP (które podlegają obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa polskiego) jak i na innych rynkach niż polski, czy w przypadku, gdy emisje papierów wartościowych EBI oparte są na prawie polskim, jak i na prawie obcym.
W odniesieniu do przedmiotowego wniosku należy wskazać, że RP nie jest stroną umowy międzynarodowej z której wynika podstawa prawna dla specjalnego traktowania pod względem podatkowym w Polsce zobowiązań i papierów wartościowych emitowanych przez Unię Europejską.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 9 upnif, papiery wartościowe wyemitowane przez Unię Europejską (obligacje o stałym kuponie odsetkowym) nie są skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zatem nie będą pomniejszać po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
0114-KDIP2-3.4016.1.2018.2.MS
0111-KDIB1-3.4016.2.2017.1.IZ | Interpretacja indywidualna

References: art. 5
 art. 95
 art. 13
 art. 14
 art. 4
 art. 4
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 2
 art. 4
 art. 95
 art. 63
 art. 91
 art. 63
 art. 65
 art. 56
 art. 63
 FSK 
 art. 58
 art. 63
 art. 56
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 95
 art. 95
 art. 95
 Art. 34
 art. 441
 art. 36
 art. 5
 art. 5
 art. 217
 art. 4
 art. 5
 art. 87
 art. 91
 Art. 91
 art. 241
 art. 91
 art. 89

Art. 7
 art. 91
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 91
 art. 7
 art. 5
 art. 95