Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-pouziti-prava-spolecenstvi-pojem-sluzba-uzce-souvisejici-se-sportem.p2762.html
Timestamp: 2019-09-19 08:43:28+00:00

Document:
2896/2013
Daň z přidané hodnoty: použití práva Společenství; pojem "služba úzce související se sportem"
k § 61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
k čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2013, čj. 5 Afs 1/2011-140)
rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 2. 2013, Město Žamberk, (C-18/12), ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, (C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821), ze dne 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, (C-41/04, Sb. rozh., s. I-9433) a ze dne 21. 2. 2008, Part Service, (C-425/06, Sb. rozh., s. I-897, bod 53).
Město Žamberk proti Odvolacímu finančnímu ředitelství (původní žalovaný: Finanční ředitelství v Hradci Králové) o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad v Žamberku vyměřil platebním výměrem po provedeném vytýkacím řízení žalobci nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 154 105 Kč oproti nadměrnému odpočtu ve výši 198 182 Kč, který žalobce deklaroval v daňovém přiznání. Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které Finanční ředitelství v Hradci Králové (původní žalovaný) zamítlo.
Finanční orgány posoudily žalobcem uskutečňovaná plnění, tj. zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, jako plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty podle § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty. Měly za to, že se jedná o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání (v daném případě žalobcem) osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost (v daném případě návštěvníkům areálu koupaliště). Z tohoto důvodu v příslušném poměru krátily i nárok na odpočet daně na vstupu.
Proti rozhodnutí původního žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Hradci Králové žalobu. Krajský soud rozhodnutí původního žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uznal jako důvodnou námitku žalobce, podle níž správce daně neoprávněně zkrátil žalobcem vykázaný odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. Krajský soud konstatoval, že z důvodové zprávy k § 61 zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá, že úmyslem zákonodárce bylo osvobodit předmětné služby ve stejném rozsahu, jak činí právo Evropské unie (směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).
Proti rozsudku krajského soudu podal původní žalovaný (původní stěžovatel) kasační stížnost. V kasační stížnosti nesouhlasil s výkladem § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, který podal krajský soud. Původní stěžovatel měl za to, že by služby poskytované všem návštěvníkům zmíněného areálu měly být v souladu s citovaným ustanovením zákona o dani z přidané hodnoty osvobozeny od daně. Z toho důvodu navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout. I nadále zastával názor, že v řízení nebylo zjištěno ani prokázáno poskytování služeb úzce souvisejících se sportem v prostorách koupaliště, ale pouze běžná rekreace, obvyklá na takových koupalištích, na kterou se osvobození od daně nevztahuje.
Nejvyšší správní soud při předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že pro rozhodnutí o předmětné kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je službu spočívající ve zpřístupnění uvedeného areálu nutno považovat za poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, ve smyslu § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES [a obdobně ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen "šestá směrnice"), kterou nahradila s účinností od 1. 1. 2007 právě směrnice 2006/112/ES].
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně upravená v čl. 13 šesté směrnice, resp. nyní v čl. 132 směrnice 2006/112/ES, představují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané hodnoty mezi jednotlivými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2008,
, C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821, bod 16 a tam citovaná prejudikatura; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 93/2008-94, č. 2184/2011 Sb. NSS). Z toho je zřejmé, že pro předmětnou otázku nemůže být rozhodná definice sportu uvedená v českém zákoně o podpoře sportu, jak se domníval původní stěžovatel i krajský soud, neboť tato otázka musí být posuzována jednotně na základě společného výkladu citovaného ustanovení směrnice ve všech členských státech Evropské unie.
Ve věci tedy vyvstaly otázky výkladu práva Evropské unie, na jejichž posouzení záviselo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o předmětné kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud tedy předložil Soudnímu dvoru Evropské unie následující předběžné otázky:
2. V případě kladné odpovědi na první otázku, má být poskytování přístupu za úplatu do takového areálu letního koupaliště, který nabízí svým návštěvníkům uvedenou možnost provozování sportovních aktivit, ovšem vedle jiných druhů zábavy či odpočinku, považováno za službu úzce související s provozováním sportu nebo s tělesnou výchovou osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost ve smyslu uvedeného ustanovení směrnice 2006/112/ES, a tedy za službu osvobozenou, pokud ji poskytuje nezisková organizace a jsou splněny další podmínky podle této směrnice, od daně z přidané hodnoty?
Soudní dvůr ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 21. 2. 2013,
, C-18/12, jímž odpověděl na položené otázky takto:
Stěžovatel ve vyjádření k rozhodnutí Soudního dvora uvedl, že právní názor, z něhož vycházel v odůvodnění svého rozhodnutí původní stěžovatel, je ve shodě s právním názorem vysloveným Soudním dvorem v odpovědi na první otázku. Pro posouzení je proto rozhodné, zda převládajícím prvkem poskytovaného plnění je možnost provozovat sportovní aktivity, nebo možnost odpočinku a zábavy. Žalobce nadále trval na tom, že hlavním účelem a zcela převažujícím prvkem užívání koupaliště je odpočinek a zábava.
V dalším podání se žalobce k výzvě soudu vyjádřil k otázce případných překážek pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle čl. 134 směrnice 2006/112/ES. Uvedl, že provoz koupaliště není výdělečnou činností. Nelze tedy podle něj tvrdit, že je dána překážka pro osvobození od daně, neboť základním účelem není získání dodatečného příjmu. Žalobce je ovšem podle svého názoru znevýhodněn oproti komerčním poskytovatelům obdobných služeb tím, že nemůže provést odpočet daně zaplacené na vstupu za každoroční údržbu, rekonstrukce a náročnější investice prováděné v areálu koupaliště.
Podstata sporu v daném případě spočívá v posouzení otázky, zda plnění poskytované žalobcem, tj. zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, je osvobozené od daně z přidané hodnoty podle § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty. Podle citovaného ustanovení je od daně z přidané hodnoty, a to bez nároku na odpočet daně na vstupu osvobozeno "
poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost
". Uvedené ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty představuje v současné době transpozici čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES, jenž ukládá členským státům osvobodit od daně z přidané hodnoty "
poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost
Předmětem sporu je tedy v daném případě pouze splnění dalších podmínek vyplývajících z § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, a sice zda se jedná o "
poskytnutí služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost
". Jak již bylo rovněž řečeno, krajský soud v napadeném rozsudku nesprávně vyložil pojem
podle definice uvedené v § 2 odst. 1 zákona č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu, z níž podle krajského soudu plyne, že jedním z cílů sportovní činnosti je vždy dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní. Uvedený závěr krajského soudu je v rozporu s výkladem pojmu
, který v této věci vyslovil Soudní dvůr v odpovědi na první předběžnou otázku položenou zdejším soudem. Podle Soudního dvora totiž musí být článek 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES vykládán v tom smyslu, že za provozování sportu lze považovat i "
neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích
". V rámci eurokonformního výkladu je tudíž třeba přiznat stejný obsah i pojmům obsaženým v § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.
Při posouzení věci zdejší soud vycházel primárně ze skutkového stavu zjištěného finančními orgány z podkladů, které tvoří součást správního spisu. Rozhodný je přitom skutkový stav, který existoval v relevantním zdaňovacím období, tj. v 1. čtvrtletí roku 2009. Případné změny (např. rozšíření areálu koupaliště), ke kterým došlo až po uplynutí předmětného zdaňovacího období, nejsou z hlediska posouzení této konkrétní věci
Ze správního spisu vyplynulo, že v areálu koupaliště (akvaparku) se nachází bazén nepravidelného tvaru, který se skládá ze tří navzájem propojených částí - plavecké, rekreační a dětské. Plavecká část má klasický obdélníkový tvar se čtyřmi plaveckými dráhami, které však nejsou trvale odděleny, a je opatřena můstky pro skok do vody; dále je zde část určená pro děti a pro rekreační koupání. Areál je vybaven dvěma tobogany (79 m, 83 m), kamikadze (50 m), skluzavkou, dětským brouzdalištěm, masážní vanou; nachází se zde rovněž přírodní koupaliště (řeka Divoká Orlice), pískové hřiště pro plážový volejbal, hřiště pro streetball a stoly pro stolní tenis. V areálu se tedy mohou jeho návštěvníci věnovat odpočinkovým aktivitám, ale i rekreačně provozovat některé sportovní činnosti, jako je zejména plavání, plážový volejbal, streetball a stolní tenis. V daňovém řízení nebylo zjištěno, že by v rámci daného areálu koupaliště působil jakýkoli plavecký či jiný sportovní oddíl nebo jiná sportovní organizace či že by tento areál byl pravidelně využíván školami či jinými subjekty k soustavné sportovní a tělovýchovné činnosti. Návštěvníci mají po zaplacení vstupného přístup do celého areálu koupaliště a mohou využívat všechna jeho zařízení. Mimoto žalobce poskytuje návštěvníkům možnost zapůjčení sportovního náčiní za dodatečný poplatek, který není zahrnut do vstupného.
Uvedená skutková zjištění poskytují dostatečný podklad pro posouzení věci. Je zřejmé, že žalobce zpřístupňuje návštěvníkům areál koupaliště, který je tvořen souborem zařízení, která plní různé funkce. Některá z těchto zařízení jsou určená převážně k sportovnímu a tělovýchovnému vyžití (hřiště na streetball, plážový volejbal, stoly pro stolní tenis), některá zařízení slouží výlučně k odpočinkovým aktivitám a k zábavě (tobogany, skluzavka, masážní vany, dětské hřiště, brouzdaliště, plochy určené k odpočinku či opalování), ale nachází se zde i zařízení, jež mohou být využívána jak ke sportovnímu a tělovýchovnému vyžití, tak i k odpočinku a zábavě (bazén a přírodní koupaliště v řece). Návštěvníci koupaliště přitom mají po zaplacení vstupného možnost využívat bez omezení či dodatečných poplatků všechna zařízení, která se v areálu koupaliště nacházejí.
Žalobce nabízí návštěvníkům z hlediska obsahu poskytovaného plnění pouze jediný druh vstupenek. Po dobu platnosti vstupenky mají všichni návštěvníci přístup do celého areálu koupaliště a ke všem zařízením bez rozdílu podle druhu skutečně využitého zařízení, způsobu a doby jeho užívání. Existence jediného druhu vstupenek tak představuje významnou indicii jediného komplexního plnění (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, bod 32). Výše vstupného se sice mění v závislosti na tom, ve kterou denní hodinu návštěvník zakoupí vstupenku, resp. jak dlouhou dobu je oprávněn pobývat na koupališti. To však nemění nic na tom, že z hlediska rozsahu zařízení a služeb žalobce poskytuje návštěvníkům stejné plnění.
Zpřístupnění areálu koupaliště zahrnuje možnost provozování více druhů aktivit. Toto plnění tak zahrnuje více dílčích prvků, přičemž záleží pouze na vůli návštěvníků, zda využijí zařízení koupaliště k sportovnímu a tělovýchovnému vyžití, k odpočinkovým aktivitám a zábavě, anebo se budou věnovat více druhům činností. Rozdělení jednotlivých prvků pro účely stanovení odlišných režimů daně z přidané hodnoty by v daném případě bylo neúčelné a v praxi těžko proveditelné, neboť nelze účinně rozlišit a oddělit návštěvníky podle toho, jaké aktivity na koupališti hodlají provozovat. Plnění poskytované žalobcem tak v daném případě představuje jediné komplexní plnění (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, bod 28, srov. též rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005,
Levob Verzekeringen aOV Bank
, C-41/04, Sb. rozh., s. I-9433, bod 22; a ze dne 21. 2. 2008,
C-425/06, Sb. rozh., s. I-897, bod 53).
Ve světle právního výkladu Soudního dvora je proto pro posouzení věci klíčové zodpovězení otázky, které prvky komplexního plnění poskytovaného žalobcem jsou převládající, a tedy určující pro stanovení daňového režimu plnění. Naopak prvky, které svou povahou představují vedlejší plnění, sdílejí daňový osud hlavního plnění (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, bod 28). Jinými slovy, je třeba určit, zda poskytování služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost ve smyslu § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, je převládajícím anebo pouze vedlejším prvkem plnění, které žalobce poskytuje návštěvníkům.
Jak vyplývá z odpovědi Soudního dvora na první otázku položenou zdejším soudem, dotčená ustanovení směrnice a zákona o dani z přidané hodnoty je třeba vykládat restriktivně, avšak zvláštní zřetel musí být brán na
dotčeného osvobození (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, body 19 a 20). Osvobození od daně z přidané hodnoty se vztahuje nejen na plnění úzce související se sportovními činnostmi provozovanými organizovaně, soustavně nebo jejichž cílem je účast ve sportovních soutěžích, ale i na plnění úzce související s jakýmikoliv neorganizovanými a nesoustavnými sportovními aktivitami, jejichž cílem není nutně účast ve sportovních soutěžích. To však neznamená, že by se osvobození od daně vztahovalo na poskytování možností veškerých aktivit, které je možno provozovat v areálu koupaliště, pokud by byly tyto aktivity umožňovány samostatně. Jak již bylo uvedeno, část zařízení koupaliště slouží výhradně či alespoň z části k odpočinkovým aktivitám či k zábavě návštěvníků. Na samostatné zpřístupňování těchto aktivit, jež nemají souvislost s provozováním sportu a tělovýchovy, by se osvobození od daně v žádném případě nevztahovalo.
Za doplňková (vedlejší) lze označit i další sportovní zařízení, jež se v areálu koupaliště nacházejí (hřiště na streetball, plážový volejbal, stoly pro stolní tenis). Sportovní činnosti zde lze zpravidla provozovat pouze s pomocí sportovního náčiní, které si návštěvníci musí sami přinést, či zapůjčit za další poplatek (míč, síť na odbíjenou, pálky na stolní tenis). Ve srovnání s celkovou kapacitou koupaliště tato zařízení mohou sloužit pouze omezenému počtu návštěvníků. Proto ani možnost užívat tato zařízení není hlavním prvkem plnění.
Závěr, že areál koupaliště není primárně určený k provozování sportovních a tělovýchovných aktivit, ostatně podporuje i skutečnost, že zde v rozhodném období neprobíhaly žádné pravidelné sportovní akce, výuka plavání, plavecké tréninky, závody apod. Navíc je provoz koupaliště sezónní, to znamená, že je pro veřejnost otevřen pouze v teplých měsících (květen až září), což je dáno tím, že se jedná o nekrytý plavecký areál a voda zde není ohřívána. Mimo sezonu a v případě nepříznivých povětrnostních podmínek je areál uzavřen. Pravidelné celoroční provozování sportovních aktivit je zde tedy vyloučeno. Jakkoli zdejší soud samozřejmě plně respektuje odpověď Soudního dvora na první z předběžných otázek, musí vzít při posuzování hlavního účelu zmíněného areálu v úvahu i to, že vhodné podmínky k provozování soustavného sportu či tělovýchovy rozhodně neposkytuje a že sice nabízí v intencích rozsudku Soudního dvora určité možnosti pro sportování neorganizované a rekreační, tyto možnosti jsou však značně omezené.
Lze tedy shrnout, že v daném konkrétním případě je z hlediska běžného návštěvníka převažujícím prvkem komplexního plnění poskytovaného žalobcem možnost užívání areálu Městského koupaliště v Žamberku za účelem odpočinkových aktivit a zábavy, nikoliv poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Jistě lze zčásti souhlasit s názorem stěžovatele, že část návštěvníků může využívat služeb poskytovaných žalobcem ke sportovnímu vyžití a tělovýchovné činnosti. Z hlediska objektivní charakteristiky plnění se však nejedná o převažující prvky jediného komplexního plnění poskytovaného žalobcem. Z uvedeného proto plyne závěr, že poskytované plnění, tj. zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, nebylo v rozhodném zdaňovacím období poskytováním služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, a tedy nepodléhalo osvobození od daně podle § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty. (...)

References: § 61
 zákona č. 235
 čl. 132
 § 61
 soud 
 soud 
 § 61
 § 61
 soud 
 soud 
 § 61
 čl. 132
 čl. 13
 čl. 13
 čl. 132
 soud 
 čl. 134
 § 61
 čl. 132
 § 61
 soud 
 § 2
 zákona č. 115
 § 61
 soud 
 § 61
 soud 
 § 61