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Timestamp: 2018-01-23 20:09:25+00:00

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BFH – XI R 47/07 – Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 FGO: Verstoß des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG gegen den Grundsatz der steuerlichen Neut… - Steuerberater in Frankfurt
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BFH – XI R 47/07 – Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 FGO: Verstoß des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG gegen den Grundsatz der steuerlichen Neut…
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen ambulanten Pflegedienst. Sie ist examinierte Krankenschwester und arbeitete 1992 als angestellte Pflegedienstleiterin in einer Sozialstation. Daneben betreute sie ab Anfang 1993 einzelne Patienten selbständig und meldete zum 1. Juni 1993 einen ambulanten Pflegedienst an. Auf ihren Antrag vom 27. August 1993 wurde sie zum 1. Oktober 1993 für die Leistungen der Häuslichen Krankenpflege (§ 37 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch in der damals geltenden Fassung –SGB V–), Häuslichen Pflegehilfe (§§ 53 bis 56 SGB V) und Haushaltshilfe (§ 38 SGB V) zu den Krankenkassen zugelassen.
Im Jahr 1999 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) fest, dass die Klägerin (mit ihrem Personal) im Jahr 1993 insgesamt 76 "Fälle" behandelt hatte, von denen 52 "Fälle" (= 68 %) Privatzahler betrafen. Daraufhin versagte das FA die Steuerfreiheit der von der Klägerin im Jahr 1993 erbrachten Leistungen gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG unter Hinweis darauf, dass nach dieser Vorschrift in mindestens zwei Drittel der Fälle die Kosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherungen oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sein müssten. Die Steuerfreiheit für die von der Klägerin im Jahr 1994 erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG versagte das FA, weil die Vorschrift auf die Verhältnisse des Vorjahres abstelle. Allerdings greife die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG ein, soweit die Klägerin Leistungen der Behandlungspflege erbracht habe; deren Anteil schätzte das FA auf ein Drittel (Umsatzsteuerbescheide für 1993 und 1994 vom 27. April 1999).
Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG geltend. Die Klägerin habe in ihrem im Januar 1993 eröffneten Betrieb der ambulanten Krankenpflege bis zum 30. September 1993 ausschließlich Privatpatienten und ab dem 1. Oktober 1993 –mit einem Anteil von mehr als zwei Drittel– auch Patienten behandelt, für die die Sozialversicherungsträger die Kosten übernommen hätten. § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG stelle hinsichtlich des Kriteriums der Übernahme der Pflegekosten durch die Sozialversicherungsträger auf die Verhältnisse im gesamten (vorangegangenen) Kalenderjahr ab, und nicht erst –wie das FG– auf den Zeitraum ab Kostenübernahme. Lediglich im Jahr der Firmengründung komme es auf die (schlüssige) Prognose des Unternehmers an. Die Klägerin habe aber bei Aufnahme ihrer Tätigkeit im Januar 1993 keinesfalls davon ausgehen können, sie werde Patienten im Verhältnis zwei Drittel Sozialversicherungsfälle zu einem Drittel Privatzahler behandeln. Für das Streitjahr 1994 verbleibe es bei der gesetzlichen Regelung, die auf die Verhältnisse des Vorjahres abstelle.
Dieser von der Rechtsprechung des EuGH herausgestellte Grundsatz umfasse nicht nur das Gebot der steuerlichen Gleichbehandlung, sondern insbesondere auch das der Wettbewerbsneutralität – wobei für die Frage, ob Leistungen im Wettbewerb stehen, auf die Sicht der Verbraucher abzustellen sei. Aus deren Sicht mache es keinen Unterschied, ob die Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung von einer gewerblich tätigen Pflegeeinrichtung oder von Pflegediensten (Sozialstationen) aus dem Kreis der amtlich anerkannten Verbände der Freien Wohlfahrtspflege ausgeführt würden. Es verletze daher das Gebot der steuerlichen Neutralität in Gestalt der Wettbewerbsneutralität, wenn die Steuerfreiheit bestimmter von ihr erbrachter Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG von Bedingungen abhänge, die die amtlich anerkannten Verbände der Freien Wohlfahrtspflege und deren Mitglieder für die Steuerfreiheit der gleichen Leistungen nicht erfüllen müssten.
II. Der Senat beabsichtigt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Er hält die Auffassung der Klägerin, § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und sei deshalb im Streitfall nicht anwendbar, für zutreffend. Der Senat sieht insoweit eine Divergenz zur Rechtsprechung des V. Senats des BFH in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643. Er fragt daher gemäß § 11 Abs. 3 FGO beim V. Senat an, ob dieser einer Abweichung von seiner Rechtsprechung in diesem Urteil zustimmt.
c) Die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG zielt dadurch, dass sie für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine günstigere Mehrwertsteuerbehandlung gewährt, darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 Rs. C-498/03 –Kingscrest Associates und Montecello–, Slg. 2005, I-4427, BFH/NV Beilage 2005, 310, Rz 30).
a) § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG stellt für die Steuerbefreiung auf die Übernahme der Pflegekosten durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe "im vorangegangenen Kalenderjahr" ab. Dies ist bei der Beurteilung von Umsätzen, die im Jahr der Betriebsgründung ausgeführt werden –wie hier im Streitjahr 1993– unmöglich. In einem solchen Fall sind die Umsätze des Jahres der Eröffnung der Einrichtung maßgebend (vgl. das zu § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG ergangene BFH-Urteil vom 25. November 1993 V R 64/89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.a; so auch Abschn. 99a Abs. 8 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008).
a) Zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG hat der EuGH durch Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 –Kügler– (Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Leitsatz 3b und Rz 61) u.a. Folgendes entschieden:
– zum anderen, dass diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt worden sind, erbracht werden (vgl. Senatsurteil vom 17. Februar 2009 XI R 67/06, BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869).
d) Nach dieser –zum Rechtszustand vor Inkrafttreten von § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG am 1. Januar 1992 ergangenen– Rechtsprechung ist die Klägerin grundsätzlich als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG anzuerkennen, weil es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen der Art nach um solche handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren und für die ab dem 1. Oktober 1993 –jedenfalls teilweise– die Kosten auch übernommen wurden (ebenso BFH-Urteil in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643).
4. Die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG kann der Klägerin bei Beachtung des Gebots der steuerlichen Neutralität –hier in Gestalt der Wettbewerbsneutralität– nicht unter Berufung darauf versagt werden, dass der nationale Gesetzgeber ab dem 1. Januar 1992 in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für eine Steuerfreiheit verlangt, dass die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.
a) Der EuGH hat im Urteil vom 8. Juni 2006 Rs. C-106/05 –L. u. P. GmbH– (Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442) entschieden, dass die in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 aufgestellte 40 %-Grenze grundsätzlich mit europäischem Recht vereinbar sei (Rz 42 und 54). Er führt jedoch weiter in Rz 50 aus:
b) In seiner Folgeentscheidung vom 15. März 2007 V R 55/03 (BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31) ist der V. Senat im Rahmen der ihm aufgegebenen Prüfung zu dem Ergebnis gelangt, dass die nationalen Regelungen in § 4 Nr. 14 UStG, § 4 Nr. 16 Buchst. b und c UStG nicht mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren seien, weil danach nicht für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen … die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten.
aa) Nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG, der –wie § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG– auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG beruht (vgl. Begründung des Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes 1979, BRDrucks 145/78, S. 25 f.), sind steuerfrei
Es ist vielmehr möglich, dass das Abstandsgebot des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG erfüllt, aber gleichwohl die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG enthaltene Zweidrittel-Grenze nicht erreicht ist. Denn das Abstandsgebot bewirkt, dass auch von privat Versicherten oder Nichtversicherten ein niedrigerer Preis genommen werden muss. Das Abstandsgebot kann daher auch dann gewahrt sein, wenn die Leistungen in weniger als zwei Drittel der Fälle von den Trägern der Sozialversicherung getragen werden. So geht auch die Oberfinanzdirektion Düsseldorf in einer Verfügung vom 13. Mai 2005 – Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 516) davon aus, dass für ambulante Pflegeleistungen "unterschiedliche" Bedingungen für die Steuerbefreiung gelten. Denn sie führt aus, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG gewährt werden kann, wenn die Voraussetzungen der 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG nicht erfüllt sind.
5. Der V. Senat hat in dem Urteil in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643 entschieden, dass § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG 1999 weder verfassungsrechtlich noch gemeinschaftsrechtlich zu beanstanden sei, soweit diese Vorschrift für die Steuerfreiheit der dort genannten Umsätze voraussetzt, dass im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. In dem damaligen Verfahren haben zwar –anders als hier– § 4 Nr. 18 UStG und der Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität keine Rolle gespielt. Wegen des weiten Wortlautes des Leitsatzes der Entscheidung hält der Senat aber eine Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO bei dem V. Senat für geboten.

References: § 11
 § 4
 § 48
 § 60
 § 11
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 EuGH 
 § 4
 § 4
 § 11
 Art. 13
 § 4
 § 4
 Art. 13
 EuGH 
 § 4
 Art. 13
 Art. 13
 § 4
 EuGH 
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 13
 § 4
 § 4
 Art. 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 11