Source: http://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/rozdeleni-dukazniho-bremene.html
Timestamp: 2018-01-23 12:21:00+00:00

Document:
Rozdělení důkazního břemene | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Rozdělení důkazního břemene
Spory ohledně rozdělení důkazního břemene
§ 92 (3) Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
c) skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
Nejprve k důkaznímu břemenu v daňovém řízení. Co vlastně termín „důkazní břemeno“ znamená? Když vyjdeme z judikatury Nejvyššího soudu, viz rozsudek 29 Cdo 813/2001 a aplikujeme jej na podmínky daňového řízení, můžeme uzavřít, že důkazním břemenem se rozumí procesní odpovědnost účastníka řízení (rozuměno procesní odpovědnost daňového subjektu a správce daně) za to, zda v řízení byla či nebyla prokázána jeho tvrzení a že z tohoto důvodu muselo být rozhodnuto o věci samé v jeho prospěch či neprospěch.
Pokud jde o to, koho důkazní břemeno v daňovém řízení stíhá, Nejvyšší správní soud, např. v rozsudku 2 Afs 210/2005-89 judikoval, že daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu je proto povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Obdobně judikoval i Ústavní soud, (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení je naprosto logická. Je to totiž právě daňový subjekt, kdo podává daňová přiznání a v nich tvrdí určité skutečnosti a proto musí být daňový subjekt i tím, kdo prokazuje správnost těchto svých tvrzení. V průběhu důkazního řízení mohou nastat různé situace. Daňový subjekt své důkazní břemeno buď unese, anebo neunese. Pokud je neunese v takové míře, že vůbec nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, nastupuje ve smyslu § 98 daňového řádu stanovení daně za použití dostatečně spolehlivých pomůcek. Mohou ovšem nastat i situace, kdy správce daně dospěje k závěru, že zákonná daňová povinnost je odlišná od daňové povinnosti subjektem tvrzené a prokazované. V takovém případě platí, že je to správce daně, kdo tvrdí, že důkazní prostředky, předložené daňovým subjektem, jsou v rozporu se skutkovým stavem a proto stíhá důkazní břemeno tohoto správce daně. Obvyklejší jsou ovšem situace, kdy správce daně po provedeném důkazním řízení dospěje k závěru, že daňový subjekt své důkazní břemeno neunesl a proto např. neuzná nárokovaný odpočet DPH či neuzná náklady, o nichž daňový subjekt tvrdil, že je vynaložil ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.
O spory v takovýchto případech není nouze. Daňové subjekty totiž mívají zpravidla odlišný názor na splnění své důkazní povinnosti nežli správci daně, přičemž poukazují na skutečnost, že ve věci nerozhodl nestranný orgán a domáhají se revize takovéhoto rozhodnutí. Argumentují zpravidla tím, že své důkazní břemeno unesli a toto břemeno proto stíhá ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně, který je naopak neunesl. Rozhodujícím nestranným orgánem ovšem je až soud. Příslušné finanční ředitelství, jakožto odvolací orgán, je totiž rovněž správcem daně, stejně jako finanční úřad, který navíc při jeho činnosti metodicky vede. Pokud tedy finanční úřad rozhodoval v intencích metodiky finančního ředitelství je zřejmé, že takovéto spory končí nezřídka u soudů, a to i na úrovni Nejvyššího správního soudu. Judikatura Nejvyššího správního soudu ve věci unesení a přenosu důkazního břemene je proto rozsáhlá a i když zprvu byla rozkolísaní, v poslední době je již ustálená.
Podle Nejvyššího správního soudu daňový subjekt unese v první fázi dokazování důkazní břemeno tím, že doloží svá tvrzení pomocí účetních a jiných dokladů. Pokud ovšem správce daně vyjádří své konkrétní a doložené pochybnosti ohledně těchto dokladů, čímž splní svou povinnost prokazovat podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, stíhá daňový subjekt důkazní břemeno opět a má prokazovat pomocí jiných důkazních prostředků, nežli účetními doklady.
Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení je upraveno v § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Dle § 31 odst. 9 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daňový subjekt má povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, dostupný na http://nalus.usoud.cz/). Z obsáhlé judikatury NSS pak vyplývá, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86; všechna zde cit. rozhodnutí NSS jsou přístupná na www.nssoud.cz.).
* Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. „Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. […] Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“ [rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, též rozsudek č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, oba cit. shora, shodně nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. čj. 2 Afs 24/2007 – 119, www.nssoud.cz.
* Pokud tedy žalovaný vydal své zamítavé rozhodnutí z důvodu neunesení důkazního břemene stěžovatelem a teprve až v tomto rozhodnutí, kterým zároveň daňové řízení končí, sdělil své pochybnosti, nelze dospět k jinému závěru, než takovému, že žalovaný svým postupem neumožnil stěžovateli, aby důkazní břemeno unesl, resp. aby vyvrátil pochybnosti správce daně a prokázal oprávněnost jím vynaložených výdajů uhrazených dodavateli V. P. V zásadě je proto nutno trvat na tom, aby sdělení konkrétních a kvalifikovaných pochybností o správnosti či průkaznosti zaúčtovaných výdajů předcházelo konečnému rozhodnutí o výši daně (zde rozhodnutí odvolacího správního orgánu). Jinak by daňovému subjektu (zde stěžovateli) nezbylo, než aby se domáhal doplnění dokazování před správním soudem a ten byl povinen, i v zájmu zachování principu rovnosti zbraní, doplnění skutkového stavu umožnit. Tak tomu v této věci ale nebylo. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 85/2015 – 35 ze dne 21. května 2015, www.nssoud.cz.
Jasno je i ohledně toho, jak může unést své důkazní břemeno správce daně. Podstatné je to, že správce daně nemusí prokazovat chyby v účetnictví daňového subjektu, postačí, pokud o tomto účetnictví subjektu sdělí své konkrétní a důvodné pochybnosti.
* [13] V nyní projednávané věci správce daně důvodně zpochybnil některé stěžovatelem předložené daňové doklady týkající se nároků na odpočet DPH za rok 2009 a 2010. Ve vztahu k plněním přijatým od společnosti ML-Service, s. r. o. správce daně na základě dožádání zjistil, že danáspolečnost je nekontaktní, v likvidaci a v jejím sídle se nikdo nezdržuje. Daňová přiznání k dani z příjmů v letech 2007 až 2009 nepodávala a od roku 2009 má vyměřená nulová daňová přiznání k DPH. Dne 15. září 2009 společnosti byla zrušena registrace k DPH. Likvidátor sdělil, že příslušné doklady nemá k dispozici a že jednatel společnosti je nekontaktní. Co se týče plnění od společnosti HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s. r. o., správce daně zjistil, že společnost je nekontaktní, v jejím sídle se nikdo nezdržuje a nikdo nepřebírá poštu. Jednatel společnosti CHASV-INVEST s. r. o. u výslechu vypověděl, že předmětné faktury nezná, že je CHASV-INVEST s. r. o. nevystavila a že ani podpis na fakturách není jeho. Konečně ve vztahu k plnění od společnosti Roderick, s. r. o. správce daně zjistil, že pod příslušným číslem má tato společnost zaevidovanou fakturu, v níž na místě odběratele figuruje subjekt zcela odlišný od stěžovatele. Správce daně tak důvodně zpochybnil tvrzení stěžovatele a unesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Bylo proto na stěžovateli, aby unesl svou část důkazního břemene a vyvrátil pochybnosti vyjádřené správcem daně.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 172/2015 – 37 ze dne 18. listopadu 2015, www.nssoud.cz
* [12] Správce daně se v průběhu daňové kontroly pokusil stěžovatelova tvrzení týkající se zdanitelných plnění od dodavatelů CZ FOREST SERVICE, s. r. o., a Uni Besthouse, s. r. o., ověřit dožádáním u místně příslušných finančních úřadů. Z odpovědi Finančního úřadu v Olomouci ze dne 2. 6. 2011 správce daně zjistil, že dodavatel CZ FOREST SERVICE, s. r. o., nebyl na adrese svého sídla dohledán, dle výpisu z obchodního rejstříku nemá od 7. 5. 2010 žádného jednatele, jediný společník L. H. je nekontaktní a dne 8. 2. 2011 mu byla zrušena registrace k dani z přidané hodnoty, neboť ani přes výzvu nepodal daňové přiznání za rok 2010. Z odpovědi Finančního úřadu pro Prahu 4 správce daně zjistil, že dodavatel Uni Besthouse, s. r. o., na adrese svého sídla ve skutečnosti nesídlí, jednatel Jan Sivák je nekontaktní a v minulosti se ani na předvolání k ústním jednáním nedostavoval; dodavatel nepředložil daňové přiznání za rok 2010. Finanční úřad pro Prahu 4 zaslal správci daně přehled údajů z daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí roku 2010, dle něhož v prvním, třetím a čtvrtém čtvrtletí vykázal dodavatel Uni Besthouse, s. r. o., „samé nuly“ a ve druhém čtvrtletí vykázal nadměrný odpočet 2 865 Kč. Z těchto údajů bylo dle dožádaného finančního úřadu možné dovodit, že faktury předložené k dožádání tento daňový subjekt vůbec nepřiznával. Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 dodavatel Uni Besthouse, s. r. o., nepodal. Ve vztahu ke stěžovatelem uplatněným režijním výdajům na vápno, omítku a barvu, vycházel správce daně ze skutečnosti, že stěžovatel na fakturách k nim uvedl jako předmět své činnosti přípravné, výkopové a pomocné práce, terénní úpravy a pokládku dlažby.
[13] Na základě uvedených skutečností se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem správce daně, žalovaného i krajského soudu, že správci daně vznikly ve vztahu ke zdanitelným plněním od uvedených dodavatelů důvodné pochybnosti o jejich uskutečnění v souladu s daňovými doklady. Bylo totiž sporné, zda tito dodavatelé v roce 2010 vůbec vyvíjeli jakoukoli ekonomickou činnost. Stejně tak nebylo zcela zřejmé, zda stěžovatel použil nakoupenou omítku, vápno a barvu v rámci své ekonomické činnosti. Bylo tedy na stěžovateli, aby ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu tato svá tvrzení prokázal.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 160/2015 – 32 ze dne 13. dubna 2016, www.nssoud.cz
*	[56] Úvaha vyjádřená v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 193/2015, že pokud stěžovatelka svým dodavatelům důvěřovala natolik, že s nimi při rozsáhlém objemu sporných prací neuzavřela písemnou smlouvu, nemělo by být pro ni problémem dohledat jména osob, s nimiž při uzavírání tohoto obchodu jednala, je naprosto logická, správná a v neposlední řadě v souladu se zdravým rozumem a nejedná se o částečně neobjektivní a nedomyšlené hodnocení skutečnosti, jak tvrdí stěžovatelka v kasační stížnosti. Tato úvaha je plně aplikovatelná také v posuzované věci. Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem konstatuje, že není nutné, aby jednatel stěžovatelky znal všechny osoby vystupující za dodavatelské společnosti.
Stěžovatelka navíc měla dostatek času tyto údaje dohledat a správci daně poskytnout. Pokud tak neučinila, představuje tato skutečnost jeden z uceleného řetězce důkazů zpochybňujících její tvrzení o tom, že k předmětným plněním došlo. Argumentace stěžovatelky nemožností odhadnout a ověřit důvěryhodnost jejích obchodních partnerů a poukaz na skutečnost, že důvěru vůči dodavatelům projevovala převzetím materiálu a následným placením, tento závěr nevyvrací.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 14/2016 – 68 ze dne 25. května 2016, www.nssoud.cz
*	[57] Okolnost, že dodavatelé neměli odpovídající předmět činnosti zapsaný v obchodním rejstříku, by sama o sobě nepostačovala k vyvrácení tvrzení stěžovatelky o uskutečnění zdanitelných plnění. V posuzované věci však správce daně zajistil řadu dalších důkazů nasvědčujících tomu, že k předmětným plněním nedošlo způsobem tvrzeným stěžovatelkou. Závěru krajského soudu, že mezi další okolnosti zpochybňující věrohodnost předložených faktur patřilo to, že předmět činnosti společnosti Nice Bridge s. r.o. a společnosti OLONELO s. r. o. neodpovídal charakteru dotčeného plnění, tudíž není na místě cokoli vytknout.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 14/2016 – 68 ze dne 25. května 2016, www.nssoud.cz​
Teoreticky je tedy vše jasné. Putovní důkazní břemeno stíhá nejprve daňový subjekt, pokud je unese tak doputuje ke správci daně a pokud je unese on, tak ve své pouti pokračuje zpět ke svému původnímu nositeli.
Vlastní dokazování ovšem tak jednoduché není a někdy jsou jeho průběh a hlavně výsledky v rozporu s logikou. Tedy alespoň s tou mou logikou. Jak se Vám líbí např. kauza neunesení důkazního břemene daňovým subjektem v případě, že správce daně unese to svoje důkazní břemeno tím, že pojme oprávněné pochybnosti na základě tvrzení podjatého, trestně stíhaného a tudíž alespoň pro mne značně nevěrohodného svědka, no a daňovému subjektu se tyto pochybnosti správce daně nepodaří vyvrátit, protože jeho tvrzení i důkazní prostředky jím předložené nejsou jednoznačné a navíc jsou v rozporu právě s tvrzením tohoto svědka? Ono je někdy těžké vyvrátit pochybnosti správce daně, pokud tyto pochybnosti pojal právě tento správce daně. Ale v tomto případě nepomohl mé logice ani Nejvyšší správní soud.
* [33] Stěžovatelé namítají, že společnost BXA neplnila zákonné povinnosti ohledně jejích zaměstnanců, proto je logické, že jednatel Dorunda v jeho výpovědi uvedl, že stěžovatele nezná, nikdy pro něho práce neprováděl a nepřevzal od něho úhradu za tyto práce; jinak by se přiznal k zaměstnávání na „černo“, což ostatně činí mnoho společností, pro něž práce na stavbě vykonávají cizí státní příslušníci. Shodně, jako v případě M. Š., se stěžovatelé domnívají, že Yuriy Dorunda je nevěrohodný svědek, neboť jeho zájmy jsou opačné od jejich zájmů; zejména se nechce přiznat k tomu, že porušil jeho vlastní daňové povinnosti. Pan Dorunda prý lhal, pokud uvedl, že ve společnosti BXA nic nedělal; z notářských zápisů vyplývá, že změnil rozsah předmětu podnikání.
[34] Provedení fakturovaných prací společností BXA a jejich zaplacení má dle stěžovatelů prokazovat seznam subdodavatelů stavby, který byl pořízen na základě zápisu z kontrolního dne stavby. Stěžovatelé upozorňují, že skutečnost, že Ing. V. a Ing. S. neznali jména pracovníků společnosti BXA, není rozhodná, neboť tito svědkové neměli důvod jejich jména znát. Nelze tedy z toho dovodit, že by společnost BXA pro stěžovatele na stavbě žádné práce neprováděla.
[35] Nejvyšší správní soud k tomu předně opakuje, že správce daně unesl své důkazní břemeno, neboť na základě výpovědi jednatele společnosti BXA prokázal, že existují vážné a důvodné pochybnosti o souladu předložených záznamů se skutečností (srov. k tomu bod [13] shora). Tato výpověď vyvolala u správce daně důvodné pochybnosti o tvrzení stěžovatelů. Správce daně dostál této povinnosti a seznámil stěžovatele s výpovědí svědka i se svými pochybnostmi vzniklými při ústním jednání dne 29. 9. 2008. Nejvyšší správní soud proto přisvědčil krajskému soudu, že správce daně v této první fázi po podání daňového přiznání unesl podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, resp. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, své důkazní břemeno. Proto důkazní břemeno následně přešlo zpět na stěžovatele.
[36] Výtka stěžovatelů, že společnost BXA do svých příjmů nezahrnula příjmy z prací pro stěžovatele a neodvedla z nich daň, je čirou spekulací a stěžovatelé ji nepodložili dostatečnými důkazy. To ostatně platí i pro výtku, že svědek Dorunda nechtěl společnost BXA vystavit nebezpečí právního postihu za to, že najaté pracovníky zaměstnával v rozporu s pravidly vytýčenými zákoníkem práce. Pokud jde o výtku, že proti panu Dorundovi je vedeno trestní stíhání, tato obecná výtka není sama o sobě způsobilá kvalifikovaně zpochybnit jeho svědeckou výpověď.
[37] Správce daně poskytl stěžovateli dostatečný časový prostor, aby mohl doložit další důkazy, které potvrdí oprávněnost snížení základu daně z příjmů. Stěžovatel této možnosti využil a v průběhu daňové kontroly i odvolacího řízení navrhoval svědky a předkládal listinné důkazní prostředky. Žádný z těchto důkazních prostředků (ať již jednotlivě nebo ve vzájemné souvislosti) však neprokázal rozhodnou skutečnost, že sporný daňový doklad vystavila BXA a že zdanitelné plnění, které v něm bylo uvedeno, tato společnost skutečně provedla v tvrzeném rozsahu a za tvrzenou cenu….
[41] Pokud Ing. V. tvrdil, že BXA byla smluvně vázána se stěžovatelem, neupřesnil, odkud tuto informaci získal, zda byl přítomen podpisu smlouvy apod. Tvrzení o existenci smlouvy se společností BXA bylo navíc v rozporu s výpovědí svědka Dorundy. Aniž by soud přikládal větší váhu výpovědi svědka Dorundy, je třeba zohlednit, že nelze prokázat negativní skutečnost, tedy neuzavření smlouvy. Důkazní břemeno ve vztahu k uzavření smlouvy se společností BXA proto spočívalo na stěžovateli. Stěžovatel sice předložil smlouvu, v níž byla společnost BXA uvedena jako dodavatel, zůstalo však sporné, zda byla podepsána osobou oprávněnou jednat za společnost BXA. Ostatně ani formální uzavření smlouvy by samo o sebe nepostačovalo jako důkaz o skutečném provedení předmětných prací a vyplacení částky uvedené na daňovém dokladu předloženém stěžovatelem. Rovněž tvrzení Ing. V. o ubytování pracovníků BXA neodpovídalo dalším důkazům. Doklady o ubytování osob v ubytovně Start v Mariánských Lázních obsahují pouze jména cizích státních příslušníků. Společnost BXA ani vztah těchto cizinců k ní nejsou na předmětných dokladech nijak zmíněny (srov. obdobně cit. rozsudek čj. 8 Afs 8/2013-34, body 32-33)….
[47] Nejvyšší správní soud má za to, že se stěžovatelům ani přes množství předložených důkazních prostředků nepodařilo vyvrátit důvodné pochybnosti správce daně o tom, že BXA skutečně pro stěžovatele práce na hotelu Reitenberger dodala a dostala za tyto práce zaplaceno, jak uvedeno v daňovém dokladu. Správce daně ani žalovaný nevybočili ze zákonných mezí pro hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 8 odst. 1 daňového řádu).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 256/2014 – 47 ze dne 8. července 2015, www.nssoud.cz
Zvláštní místo mezi spory ohledně rozdělení důkazního břemene mají spory ohledně § 23 odst. 7 ZDP. Podle tohoto zákonného ustanovení platí zejména to, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. O spory ohledně oprávněnosti ceny stanovené mezi osobami spojenými opravdu není nouze. Správci daně přitom často požadují na daňovém subjektu, aby on odůvodňoval, proč byla použita ta která cena a aby prokázal, že se jedná o cenu obvyklou.
Tento postup je ovšem nesprávný. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že důkazní břemeno je v tomto specifickém případě rozděleno jinak, než jak tomu je v jiných případech vedení důkazního řízení.
V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní.
Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost rozhodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci daňového subjektu. Pro zjišťování ceny referenční musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemene důkazního ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.
Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti, musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS).
I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být základ daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlit. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, nese daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně nepřipadá v úvahu.
Akceptovat především nelze závěry finančního ředitelství ohledně stavu nebytových prostor stěžovatelky. Správce daně musí být schopen prokázat všechny podstatné parametry, za nichž byla cena mezi spojenými osobami sjednána. V případě stěžovatelky musí být schopen prokázat mimo jiné stav předmětných nebytových prostor v době, kdy byly pronajímány, neboť ten je jedním z nejvýznamnějších cenotvorných faktorů. Čím je lepší, tím vyšší jednotkový nájem (nájem v Kč/m²/rok) lze zpravidla za prostory získat. Správce daně tedy musí mít prokázáno, jaký byl stav prostor v době jejich pronajímání, anebo přinejmenším, že nebyl horší než určitá zjištěná úroveň, a z této úrovně pak vyjít při určení referenční ceny. Pokud tedy stěžovatelka tvrdí, že technický stav prostor byl takový, že o něj potencionální nájemci neměli zájem, musí mít správce daně důkazy vyvracející toto tvrzení stěžovatelky. Nestačí pouhé zpochybnění stěžovatelčina tvrzení, neboť důkazní břemeno nese správce daně. Finanční ředitelství však takové důkazy nepředložilo a ve svém rozhodnutí se soustředilo na otázku, zda stěžovatelka prokázala, že předmětné nemovitosti byly vskutku ve špatném stavu, a dovodilo, že nikoli, neboť stav prostor, navíc velmi nedostatečně, dokumentovala až k roku 2001, tedy k okamžiku, kdy již mohly být výrazně znehodnoceny předchozím užíváním. Tato otázka však pro postup podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů není relevantní. Správce daně měl zjistit, jaký byl stav prostor v roce 2000 a z toho vyjít. Pokud by nebyl schopen vyvrátit tvrzení stěžovatelky, že již v 2000 byl stav prostor špatný, musel by vycházet z tohoto jejího tvrzení, případně korigovaného jinými důkazy, např. výpovědí znalce P. D., a s ohledem na takto zjištěný stav prostor konstruovat referenční cenu.Úvaha správce daně, že poznatky o stavu prostor v roce 2001 ještě samy o sobě nic neříkají o tom, jaký byl jejich stav v roce 2000, je jistě správná, avšak za daných podmínek nastavení důkazního břemene správci daně nijak nepomáhá. Je to on, kdo je povinen prokázat, jaký byl stav předmětných prostor, a nestačí mu pouze věrohodně zpochybnit tvrzení stěžovatelky. Zjištění znalce P. D. (viz jeho výpověď zachycená v protokole č. j. 73142/04/172932/6747, sepsaném dne 10.12.2007) mohou být podkladem majícím zásadní pro závěr, že stav objektu nebyl zcela havarijní a že byl způsobilý ke komerčnímu využití. Na finančním ředitelství však je, aby vyvrátilo tvrzení stěžovatelky o špatném, avšak nikoli havarijním, stavu objektu, který podle jejího tvrzení vedl ke snížení dosažitelného jednotkového nájmu. Stěžovatelka nemá důkazní břemeno, a proto finančnímu ředitelství nestačí úvaha, že tvrzení stěžovatelky není dostatečně prokázáno.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 74/2010-81 z 27. ledna 2011, www.nssoud.cz
* Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl (§ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Z toho plyne, že je na správci daně, aby prokázal, že obchodní vztah se uskutečňuje mezi spojenými osobami ve smyslu tohoto ustanovení zákona, a to za ceny, které se liší od cen, jež by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Cenu zboží či služeb mezi nezávislými osobami je správce daně povinen stanovit zpravidla formou zjištěného cenového rozmezí, nikoliv přesnou částkou (viz rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007 – 105, č. 1852/2009 Sb. NSS). Pokud správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu ke shora uvedeným skutečnostem, přechází toto břemeno na daňový subjekt, který je povinen rozdíl cen sjednaných mezi spojenými osobami a cen mezi nezávislými osobami uspokojivě doložit. Referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pro případ, že by nebylo možné referenční cenu stanovit ani tímto způsobem, použije se s ohledem na § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, jímž je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (srov. rozsudek ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010 – 81 ve věci 1. Českolipská, č. 2548/2012 Sb. NSS).
Toto obecné schéma rozložení důkazního břemene platí typicky v případě, kdy správce daně provádí u daňového subjektu daňovou kontrolu a hodlá zpochybnit správnou výši nákladů vynaložených za zboží či služby dodané spojené osobou. V nyní posuzovaném případě se však výchozí procesní pozice stěžovatelky zásadně liší. Poslední známá výše daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2007 byla stanovena na základě dodatečného daňového přiznání stěžovatelky z roku 2008. Ta tvrdila, že řádné daňové přiznání nezohlednilo skutečnost, že stěžovatelce vznikla z obchodních vztahů se společností Goldfein GmbH hospodářská újma.
Následně v roce 2010 podala stěžovatelka nové dodatečné daňové přiznání, v němž tvrdila, že dodatečné daňové přiznání v roce 2008 vycházelo z nesprávných skutečností. Mezi stěžovatelkou a společností Goldfein GmbH se obchoduje v tržních cenách, nedochází k žádnému zkreslení z toho důvodu, že se jedná o spojené osoby. Stěžovatelka se tedy prostřednictvím dodatečného daňového přiznání z roku 2010 snaží revidovat, resp. zcela popřít své tvrzení uplatněné v dodatečném daňovém přiznání z roku 2008. Za této situace leží důkazní břemeno plně na stěžovatelce.
Stěžovatelka ve vytýkacím řízení tvrdila, že neexistuje žádné srovnatelné zboží, takže nelze určit obvyklou cenu tohoto plnění mezi nezávislými osobami. K tomu soud uvádí, že v takovém případě lze obtížně použít metodu srovnatelné nezávislé ceny, ale používá se metoda „náklady a přirážka“. Při využití posledně uvedené metody by se mělo vycházet z toho, jakých nákladů a přirážky dosahuje tentýž dodavatel při nezávislé transakci. Pokud dodavatel nezávislé transakce neprovádí, pak se vychází z nákladů a přirážky, které by dosáhl při obdobných transakcích nezávislý dodavatel (viz zpráva OECD Přehled srovnatelnosti a ziskových metod: revize kapitol I až III směrnice o převodních cenách, publ. in Finanční zpravodaj, 2010, č. 7). Stěžovatelka, která při stanovení převodních cen na dodávky surovin používá právě metodu nákladů a přirážky, se proto snažila předložením kalkulace cen, hospodářských výsledků a marže společnosti Goldfein GmbH prokázat, že ceny sjednané mezi ní a společností Goldfein GmbH odpovídají cenám mezi nezávislými osobami. Dále tvrdila, že zboží dodávané stěžovatelce společností Goldfein GmbH má mimořádné vlastnosti a kvalitu, což plně ospravedlňuje vyšší kupní cenu.
Z pohledu soukromého práva (a zejména zásady autonomie vůle) nic nezakazuje, aby podnikatel při kalkulaci ceny stanovil takovou faktickou marži, že z podstatné části bude krýt ztráty prodávajícího vyplývající z jeho neuspokojivého hospodaření. Nicméně v rovině daňového práva nelze tento stav mezi dvěma spojenými osobami tolerovat. Právě § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů brání tomu, aby spojené osoby pomocí smluvních nástrojů zkreslovaly výsledky svého hospodaření a tím v rozporu se zákonem snižovaly svoji daňovou povinnost. Je nepochybné, že při kalkulaci ceny je třeba vycházet z nákupní ceny, přímých a režijních nákladů prodeje, stejně jako přiměřené marže. Náklady lze přitom stanovit nejen dle skutečnosti z minulých období, ale rovněž na základě kvalifikovaného odhadu vycházejícího z finančního plánu a jiných analýz pro daný rok. Nicméně obchodním vztahům mezi nezávislými osobami (resp. metodě „náklady a přirážka“) rozhodně neodpovídá situace, kdy do ceny je kalkulován rovněž příspěvek na krytí ztráty prodávajícího. Touto kalkulací tedy stěžovatelka rozhodně nedoložila, že ceny surovin dodávaných stěžovatelce společností Goldfein GmbH jsou stanoveny v souladu s principem tzv. tržního odstupu. Naopak, započtení podílu na ztrátě společnosti Goldfein GmbH do ceny surovin je projevem solidarity stěžovatelky jakožto dceřiné společnosti. Solidarita kupujícího s nepříznivou hospodářskou situací prodávajícího by ovšem neměla při sjednávání kupní ceny surovin mezi nezávislými osobami žádné místo.
Společnost Goldfein GmbH nesla dle tvrzení stěžovatelky plnou odpovědnost za obchodní politiku skupiny v zahraničí, vznikly jí na tuto činnost významné náklady (marketing, cestovní výlohy, odměna jednatelů společnosti). Náklady společnosti na tuto činnost převýšily
zisk z prodeje do zahraničí, a proto se společnost Goldfein GmbH ocitla ve ztrátě. Podíl činnosti stěžovatelky na realizaci exportu byl dle jejího vlastního tvrzení zanedbatelný. Namísto toho, aby společnost Goldfein GmbH jako subjekt odpovědný za obchodní politiku na zahraničních trzích plně nesl „hořké plody“ své obchodní činnosti, přenesl téměř 4/5 realizované ztráty na stěžovatelku. Poměr rozdělení zisku/ztráty, byť se jej snažila stěžovatelka odůvodnit sofistikovanou matematickou kalkulací, i když nepřesnou (viz s. 15 rozhodnutí žalovaného), se zdá být vzhledem k údajným významným zásluhám mateřské společnosti nepřiměřený. Mezi nezávislými osobami by zcela jistě k takovémuto nevyváženému rozložení obchodního vedení a odpovědnosti za finanční dopady obchodního vedení nemohlo dojít.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 99/2012 – 52 ze dne 13. 3. 2013, www.nssoud.cz
* V daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). V některých případech však toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů. Správce daně může úpravu základu daně provést teprve tehdy, jsou-li splněny zákonné podmínky pro takový postup. Ve smyslu § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů musí být především prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu uvedeného ustanovení, tedy že se jedná o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému nebo personálnímu. Tato skutečnost není v nyní projednávané věci spornou. Při posouzení, zda správce daně při úpravě základu daně respektoval naplnění podmínek § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů, je nutné, jak uvedl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 – 31, vycházet z následujících východisek: „V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že aby mohl správce daně provést srovnání, musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu obvyklou (srovnanou s průměrem cen, tzv. cenu referenční), za kterou se srovnatelnou komoditou obchodují osoby nezávislé. Nutnou (nikoli) dostačující podmínkou úpravy základu daně je existence rozdílu mezi cenami. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní.
Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost rozhodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci zkoumaných osob nebo samotného daňového subjektu. Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 – 81, je referenční (obvyklá) cena v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z rozmezí ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS). I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být základ daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě (viz též rozsudek NSS č. j. 7 Afs 74/2010 – 85) vysvětlit a doložit. V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, opět daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Je tedy nyní na daňovém subjektu, aby vzniklý a správcem daně zjištěný a odůvodněný rozdíl cen prokázal. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně správcem daně nepřipadá v úvahu.“
* Zpravidla tedy bude obvyklá cena určena porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. V této souvislosti je ovšem s ohledem na argumentaci stěžovatele nezbytné zdůraznit, že aby mohla být tímto způsobem obvyklá cena určena, musí jít v prvé řadě o subjekty srovnatelné s posuzovaným daňovým subjektem (v tomto případě se stěžovatelem). K otázce srovnatelnosti Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 6. 2014, č. j. 7 Afs 96/2012 – 75, uvedl následující: „Srovnatelností je nutno rozumět to, že ve zhruba podobném rozsahu provozovaly uvedené subjekty také jednu z činností, které provozoval i stěžovatel (distribuce zdravotnických prostředků v České republice). (…) Je zcela přípustné, a zvláště pak logické, v případě, že zdaňovaný subjekt v rámci skupiny spojených osob plní určitou specifickou, specializovanou roli pro celou skupinu či její významnou část nebo profituje z obecné obchodní pozice skupiny na trhu dané například její celkovou tržní silou, věhlasem či z jiných skupinových synergií, aby se parametry jeho jednotlivých dílčích činností (typicky hrubé ziskové přirážky a obecně nejrůznější parametry cen či dodací podmínky) lišily od parametrů dosahovaných subjekty, které v rámci skupiny spojených osob nepůsobí. Plní-li právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob fakticky roli pobočky, výrobního závodu, subdodavatele, dílčí složky či zastoupení v určitém regionu, jsou ekonomické podmínky její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by stejné činnosti vykonávala samostatně a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny spojených osob. Právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob musí být v takovém případě posuzována podle toho, jakou roli v rámci skupiny hraje a musí být porovnávána se subjekty plnícími podobnou roli. Je-li například taková osoba výrobním závodem neprovádějícím samostatný vývoj, samostatnou obchodní činnost a nepůsobící na trhu jako samostatná „značka“, je zcela logické, že bude při prodeji svých výrobků dosahovat jiných (zpravidla nižších) cen a ziskových přirážek, než pokud by šlo o osobu autonomní po výrobní, vývojové i distribuční stránce. Stejně tak v případě, že právně samostatná osoba využívá při své činnosti „podporu“ od jiných osob v rámci skupiny spojených osob, je logické, že taková „podpora“ má nějakou ekonomickou hodnotu a není v rozporu s ekonomickými principy běžných obchodních vztahů, pokud za ni dotyčná osoba „zaplatí“ i jinou formou než prostřednictvím cen ujednaných s konkrétním partnerským subjektem v rámci skupiny spojených osob.“
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 194/2015 – 34 ze dne 27. září 2016, www.nssoud.cz.
V minulosti nebylo patrně výjimkou, že si daňové subjekty „optimalizovaly“ své daňové povinnosti pomocí nákladů, údajně vynaložených na reklamu. Tuto skutečnost ovšem rychle zjistili i správci daně a bumerangový efekt zafungoval. Dnes na tehdejší nekalé praktiky doplácejí i ti, kteří sice žádné nekalé úmysly neměli, ale náklady na reklamu působí na správce daně jako červený hadr na býka.
Pokud jde o spory ohledně správnosti uplatnění odpočtu DPH u poskytnutí reklamních služeb, předmětem dokazování vždy bylo to, zda k tvrzenému zdanitelnému plnění opravdu došlo a kdo je poskytnul. Tak např. Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 9 Afs 43/2011 – 57 ze dne 12. 1. 2012, www.nssoud.cz. judikoval, že:
* Z obsahu spisu vyplývá, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých plnění od výše uvedených dodavatelů týkajících se poskytnutí služby reklamy. Správce daně u stěžovatelky zahájil daňovou kontrolu, přičemž stěžovatelka k prokázání svých tvrzení uvedených v daňovém přiznání předložila především faktury vystavené dodavateli a Smlouvy uzavřené s dodavateli na poskytnutí reklamy a propagaci. Uskutečnění zdanitelného plnění měly prokázat rovněž fotodokumentace a videozáznamy, na nichž bylo zaznamenáno, že k reklamním službám skutečně došlo.
Stěžovatelka tak předložila jak bezvadné daňové doklady, tak další skutečnosti, které sice existenci plnění prokazovaly, nicméně žádný ze stěžovatelkou předložených důkazních prostředků neprokazoval, že k tvrzenému zdanitelnému plnění došlo právě tak, jak uváděla. Správci daně tak zcela oprávněně vznikly pochybnosti, zda ke zdanitelným plněním skutečně došlo od předmětných dodavatelů. Na základě svých vlastních zjištění potom správce daně zjistil další fakta (nekontaktnost dodavatelů, řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny, nemožnost předvolání a předvedení Jaroslava Doležala a Jaroslava Lise), které jeho pochybnosti potvrzovaly. Správce daně své pochybnosti stěžovatelce řádně sdělil a na základě svých zjištění odůvodnil. V souladu s výše uvedeným tak znovu přešlo břemeno důkazní na stěžovatelku, a to i přesto, že svou prvotní povinnost bez jakýchkoli pochybností předložením předmětných faktur a smluv řádně splnila. Stěžovatelka však následně žádné další důkazní prostředky neposkytla, naopak setrvávala na svém nesprávném názoru, že důkazní povinnost předložením daňových dokladů, jakož i dalších skutečností (smlouvy a fotodokumentace), řádně splnila. Trvala na tom, že okolnosti skutkového stavu byly jednoznačně z jí předložených důkazních prostředků patrny. To i navzdory tomu, že ji správce daně řádně vyzval (výzvou ze dne 29. 7. 2009, č. j. 200114/09/077930/305806), aby prokázala skutečnosti, které by jednoznačně faktické uskutečnění zdanitelného plnění od dodavatelů prokázaly.
Má-li stěžovatelka za to, že rozpor skutkového zjištění a právního závěru o neoprávněnosti uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je třeba shledávat v tom, že správní orgány uvedly, že existenci reklamy, tedy předmětu zdanitelného plnění, nezpochybňují, a přesto dospěly k závěru o neprokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění, má Nejvyšší správní soud za to, že se k této problematice již výše podrobně vyjádřil. Proto na tomto místě jen poznamenává, že důkaz o existenci reklamní služby (na základě fotodokumentace a videozáznamů) ještě nemůže sám o sobě osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že k přijetí zdanitelného plnění došlo právě způsobem tvrzeným stěžovatelkou, tj. od deklarovaných dodavatelů. Není proto ani způsobilý prokázat oprávněnost nároku stěžovatelky na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období.
Pozdější judikatura Nejvyššího správního soudu v této věci, tj. rozsudky čj. 5 Afs 29/2012 – 47, obdobně 5 Afs 31/2012 - 50 ze dne 15. 2. 2013, www.nssoud.cz. zdůrazňuje navíc i fakt, že předmětem dokazování nemůže být pouze to, zda byla tvrzená reklamní činnost opravdu realizována v tvrzeném rozsahu, ale také skutečnost, zda se daňový subjekt mohl oprávněně domnívat, že tato reklamní činnost bude sloužit k dosažení či zajištění příjmů a že cena, kterou za reklamu zaplatil nebyla, vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy, natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.
* Žalovaný, jakož i následně krajský soud, vycházeli ze skutečností, že stěžovatel předložil bezvadné daňové doklady, ovšem žádný z důkazních prostředků neprokazoval, že náklad byl žalobcem uskutečněn tak, jak je jím uváděno. Jednalo se zejména o nekontaktnost dodavatelů a řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny. Správní orgány i soud dospěli k závěru, že důkaz o existenci reklamní služby na základě fotodokumentace a videozáznamů nemůže osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že stěžovatel skutečně vynaložil náklad ve výši 2 500 000 Kč ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to od deklarovaného dodavatele.
Rozhodující tedy byla v daném případě otázka, zda stěžovatel splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zda v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správě daní prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil. Z jednotné a konstantní judikatury zdejšího soudu se podává, že za výdaje (náklady) snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/ vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím období, 4/ o nichž tak stanoví zákon. Je to přitom daňový subjekt, koho v tomto směru stíhá ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k daňové uznatelnosti výdaje přirozeně nestačí. Daňový subjekt je rovněž povinen prokázat zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy že předmětné služby mohly objektivně sloužit ke zvýšení příjmů z jeho podnikání, jakož i to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně vyšší než cena obvyklá (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 66, rozsudek ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 - 226, rozsudek ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 - 111 a další, vše přístupno na www.nssoud.cz).
Jakkoli lze v nyní souzené věci sdílet závěr správce daně a žalovaného o tom, že daňový subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, že má oporu v odpovídajících dokladech (např. ve smlouvě, faktuře apod.), nelze na druhou stranu odhlédnout od faktu, že pochybnosti správce daně nesměřovaly ani tak k fakticitě poskytnutého plnění ve formě reklamy, tedy k tomu, zda skutečně se plnění uskutečnilo, nýbrž zásadní rozpory směřovaly především k výsledné ceně, kdy na konci série obchodních transakcí došlo k extrémnímu navýšení cen za poskytnuté reklamní činnosti, např. z částky 10 000 Kč na 250 000 Kč při jednom fotbalovém utkání. Sám žalovaný ostatně ve svém rozhodnutí uvedl, že videozáznamy předložené stěžovatelem, které se podařilo správci daně shlédnout, dokumentovaly, že na různých plochách kolem fotbalových hřišť byla umístěna reklama s logem stěžovatele. Správce daně stěžovateli vyloučil přitom z daňově uznatelných výdajů celou částku (tj. 2 500 000 Kč) vynaloženou na reklamu a propagaci s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak učinil tak mimo jiné s odkazem na nepřiměřenou cenu. Měl-li správce daně oprávněné pochybnosti o výši ceny za reklamu, bylo na místě zabývat se hodnocením přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu nepřiměřenosti ceny vyloučit.
Správní orgány, pokud na jednu stranu připustily, že reklama byla alespoň zčásti uskutečněna (nejednalo se tedy o plnění fiktivní), nedostály požadavkům na stanovení daně ve správné výši (srov. § 31 a násl. zákona a o správě daní a § 92 a násl. daňového řádu), pokud, a to při stanovení daně dokazováním, vyloučily předmětné výdaje (náklady) v plné výši. Prokázání samotné skutečnosti, zda, resp. že reklama byla skutečně poskytnuta, je však teprve prvním krokem k závěru o možné daňové znatelnosti výdaje; je tedy na stěžovateli, aby prokázal zákonem předepsaný účel, tj. zda poskytnutá reklama a propagace mohly objektivně sloužit (či alespoň se stěžovatel mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k dosažení, resp. zvýšení příjmů a že cena, kterou za reklamu zaplatil, nebyla, vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy, natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel musel její nepřiměřenou výši rozpoznat (srov. např. rozsudek č. j. 2 Afs 13/2005 - 60).
*	[37] Žalovaný v této souvislosti citoval závěry zdejšího soudu, že „s každým podnikáním je vždy spojeno určité riziko, že ne všechny činnosti a záměry podnikatele přinesou ve svém důsledku zisk. Toto riziko by mělo jít – jak se to z podání žalobkyně jeví – k tíži státního rozpočtu v tom smyslu, že podnikatelé mohou vynakládat své peníze jakýmkoli způsobem, budou-li přitom tvrdit, že je jejich jednání vedeno úmyslem dosáhnout zisku, a poté si o tyto výdaje mohou snížit základ daně. Tento předpoklad je ale nesprávný. Riziko podnikání nese především podnikatel sám; co se pak výdajů k dosažení a udržení příjmů týče, je v prvé řadě na něm, aby zvážil, jakých zisků je reálně schopen dosáhnout, a aby k dosažení cíle zvolil prostředky tomu přiměřené. Nejsou-li jeho úvaha a jeho volba založeny na seriózním odhadu, nemůže následky svého jednání přenášet na stát formou daňové ztráty či nižší daňové povinnosti. Je na daňovém subjektu, jak nakládá se svými prostředky, jaké ekonomické úvahy je k tomu vedou, a zda jeho výdaje jsou vedeny cílem dosáhnout později zisku, nebo cílem jiným; pro to, zda bude částka uznána jako daňový výdaj, je však nevýznamné tvrzení daňového subjektu o tom, že výdaje byly vynaloženy účelně […]“ (rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2007, čj. 1 Afs 23/2006-105).
Stále více se rozmáhají tzv. „karuselové podvody“ při obchodování s různými komoditami, jejichž základem je vylákání nadměrného odpočtu DPH na státu. Opravdu rozsáhlé podvody mají svoji terminologii, jsou perfektně naplánovány, mají dosah do několika států a organizátoři podvodu si často dávají záležet na tom, aby veškerá jejich činnost budila zdání, že splňuje zákonem dané podmínky a zapojení do podvodu je proto těžké prokázat. Problémy v dokazování mívají nejen správci daně, ale zejména ty daňové subjekty, které se nevědomky do takovéhoto podvodného řetězce zapojily.
Kýžené vylákání daně spočívá ve vytvoření řetězce zdanitelných plnění, kdy jeden z plátců, tzv. „Missing trader“ dodá zboží dalšímu plátci, kterému tím vznikne nárok na odpočet, přičemž sám Missing trader cíleně svou vlastní daňovou povinnost neuhradí. Missing trader je úmyslně udržován ve špatných majetkových poměrech, které neumožňují úhradu daňové povinnosti, a státu pak vzniká nedobytná pohledávka z titulu daně z přidané hodnoty. Ve chvíli, kdy je podvod správcem daně odhalen, stává se Missing trader nekontaktním. Dochází často k prodeji společnosti majitelům ze zahraničí, které je pro FÚ velmi těžké kontaktovat. Jde o velmi propracovanou činnost, která znamená zapojení mnoha lidí. Její základní forma spočívá ve spojení třech základních osob, a to tzv. Missing tradera, Buffera a Brokera, kteří mezi sebou obchodují v rámci jednoho členského státu a daný předmět obchodu dodávají do jiného členského státu, z kterého jej opět pořídí a obchod opakují, a to až do té doby, než je odhalí správci daně. Složitější forma karuselového podvodu probíhá stejně, avšak zahrnuje více Bufferů. V dohodě jednají Missing trader a Broker. Je samozřejmě možné, aby se všichni účastníci řetězce dohodli a takový podvod provozovali společně. V praxi tomu však takto patrně nebývá. Je úkolem Missing tradera či případně dalšího smluveného Buffera zajistit dostatečné množství dalších nic netušících Bufferů, díky čemuž je zajištěn dostatečný a poměrně nenápadný odbyt zboží.
Vyšší variantou je tzv. „špinavý karusel“, který vyniká až neuvěřitelnou rychlostí. Špinavý karusel tak jak ho popisuji, je zejména o zapojení Brokera ve dvou a více karuselech, z nichž jen jeden je podvodný a tím je sníženo riziko odhalení. Stejné zboží je možné zobchodovat v jeden den mezi desítkami firem v několika státech EU. Díky této rychlosti může podvod v průběhu velmi krátké doby vyrůst do obrovských rozměrů, a po vybrání peněz od nic netušících zákazníků skončit. Zákazníci, kteří následně žádají vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, se dostávají vůči svým správcům daně do problémů a jsou podezřelí ze zapojení do karuselového podvodu, zatímco skuteční organizátoři již dávno z trhu zmizeli. Správci daně totiž někdy zastávají názor, že každý Buffer je automaticky podvodníkem podílejícím se úmyslně na krácení daně z přidané hodnoty. To však v mnoha případech nemusí být pravda. Typický Buffer je společnost, většinou menší, která provádí export a import zboží a je kontaktována jinou tuzemskou společností, zda má zájem o výhodné zboží. Nejedná se však o abnormálně levnější zboží, jen o slevu v rámci několika procent. Tato sleva je vysvětlena velikostí obratů či nadměrností zásob. Pokud je kontaktován jiným Bufferem, který se teprve chystá převzít roli Missing tradera, je tento Buffer při kontrole z veřejných zdrojů naprosto bezproblémová společnost, často s několikaletou historií. Pokud je zákazník opravdu opatrný, může provést také osobní kontrolu sídla společnosti, které však většinou funguje, společnost má standardní zaměstnance a působí zcela důvěryhodně.
Následně dojde ke zdanitelným plněním, zboží je standardně dodáváno, jsou řešeny případné reklamace, obchodní vztah se rozbíhá naprosto standardním způsobem. Zákazník stále nic netuší, žádný rejstřík podezřelých či šetřených firem neexistuje a správce daně takové informace neposkytuje a ani nemůže poskytovat. Když se scénář naplní, tak na nic netušícího zákazníka padá plné podezření na úmyslné postavení Buffera v karuselovém podvodu, a vzhledem k výše uvedenému názoru správce daně je pro takovou firmu velmi těžké, ne-li nemožné, se bránit doměření daně. Missing trader se stává nekontaktním, správce daně nevyplatí nadměrný odpočet Bufferovi s poukázáním na karuselový podvod a nic netušící firma se dostává do potíží, a to často i existenčních. Při nesprávném postupu správce daně proti nic netušícím firmám zapojeným do karuselového podvodu dojde sice většinou k rozbití daného karuselu, ale skutečný organizátor podvodu zůstává nepostižen. Správce daně se tak dostává do situace, kdy se mu nedaří postihnout skutečné podvodníky, ale naopak sám způsobuje ekonomické škody ve většinou malých a středních firmách. Existují ovšem nepochybně i výjimky.
Jaká je judikatura Nejvyššího správního soudu v takovýchto případech, ukazuje např. rozsudek čj. 1 Afs 17/2012 – 47 ze dne 30. října 2012, www.nssoud.cz.
* V tomto okamžiku lze proto jen stručně uvést, že stěžovatel se fatálně mýlí, domnívá-li se, že pro odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod ve smyslu trestně právním, prokázat subjektivní stránku podvodu atd. Pojem „podvod na DPH“ není vůbec „svérázný“, jak se snaží dovodit stěžovatel. Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na rozsudky Soudního dvora, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel (C-439/04 a C-440/04) k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232, ve věci PRIMOSSA a. s., resp. též rozsudek ze dne čj. 1 Afs 15/2008-100, ve věci Ondřejovická strojírna, spol. s r. o., část IV/f).
Podstatné při posuzování toho, zda dotyčný Buffer opravdu je či není vědomým účastníkem karuselového podvodu je to, zda byl při uzavírání předmětných kontraktů v dobré víře. K tomu cituji z rozsudku čj. 2 Afs 60/2011 – 94 ze dne 27. 3. 2012, www.nssoud.cz.:
* Stěžovatelka konečně poukazuje na aplikaci zásady ochrany dobré víry ve vztahu k problematice vystavování daňových dokladů. Aniž by bylo nutné se pro účely posouzení této věci obecně vyjadřovat k použití obecných zásad správního řízení v řízení daňovém, ve vztahu k vystavování daňových dokladů se jistě zásada ochrany dobré víry použije, nikoli však jako obecná zásada správního řízení, která se v objektivní rovině projevuje především jako princip presumpce správnosti aktů veřejné moci (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 9. 10. 2003, sp. zn. IV. ÚS 150/01), nýbrž jako základní interpretační zásada právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jež jsou zároveň daňovými subjekty, která by však měla být respektována i v daňovém řízení. Požadavek na uplatnění zásady ochrany dobré víry je přitom konstantně zdůrazňován i v daňové judikatuře Soudního dvora EU (viz např. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C 440/04, či ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04), z níž vychází i judikatura zdejšího soudu (viz např. rozsudek ze dne 6. 10. 2010.
V posuzovaném případě správní orgány soud nepřesvědčily, že v případě stěžovatelky existují důvodné pochybnosti o tom, že ohledně uplatnění nároku na odpočet daně jednala v dobré víře. Nemůže jí přitom být přičítáno k tíži případné nezákonné jednání jiných daňových subjektů, s nimiž měla založeny obchodněprávní vztahy. Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je povinností správních orgánů, aby zvážily všechny objektivní okolnosti vykázané daňové transakce, přičemž není-li na určitém článku řetězce daň odvedena, nemůže dojít k odmítnutí nároku na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných praktikách jiného plátce či plátců věděl či mohl vědět. Z vazeb mezi zúčastněnými subjekty, jak vyplývají ze spisového materiálu, přitom nelze dovozovat, že by stěžovatelka v tomto ohledu v dobré víře nebyla.
Že nejde o žádnou výjimku v judikatuře Nejvyššího správního soudu je zřejmé.
*Pokud pak jde o samotné hodnocení zmíněných opatření, které bylo možno po stěžovateli požadovat (slovy napadeného rozsudku o „míru ostražitosti“), Nejvyšší správní soud se v tomto ohledu v projednávané věci ztotožňuje se závěry městského soudu v tom smyslu, že i když veřejně přístupný registr v dané době neumožňoval spojit „číslo VAT“ s konkrétním daňovým subjektem, lze za zcela důvodný označit požadavek, aby stěžovatel ve vztahu k odběrateli postupoval pečlivěji. Stěžovatel si sice ověřil platnost čísla VAT, ovšem z jeho předchozí obchodní činnosti mu bylo známo, že toto číslo náleží jinému subjektu. Jistě nelze požadovat, aby stěžovatel automaticky porovnával „čísla VAT“ všech svých současných či minulých obchodních partnerů a zjišťoval, zda se náhodou neshodují. Projednávaná věc je však specifická v tom, že „číslo VAT“ odběratele se zde shodovalo s číslem subjektu, se kterým vykonával bezprostředně předcházející totožné obchodní aktivity. Stěžovatel se zde proto nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry, neboť věděl či přinejmenším měl vědět, že s ohledem na uvedené „číslo VAT“ nemusí být Ing. Z. plátcem DPH (registrován k dani v jiném členském státě). Pokud by jednal s veškerou rozumnou opatrností, mohl tuto skutečnost zjistit. Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu EU není přímo monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit riziko daňových podvodů. Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování využít odpovídajících dostupných nástrojů a institutů. Příkladem přijetí dostatečných opatření může být postup, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti, například právě důkladným prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti či vyžádáním informací o přepravci zboží od dodavatele k příjemci.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 6/2015 – 30 ze dne 25. listopadu 2015. www.nssoud.cz.
K rozdělení důkazního břemene, tedy zda má daňový subjekt v pozici Buffera dokazovat že byl v dobré víře, nebo zda má správce daně dokazovat opak, se vyjádřil Soudní dvůr EU (třetí senát) v rozsudku ze dne 6. září 2012, ve věci C 324/11, takto:
* Pokud daňový orgán předloží konkrétní indicie o existenci podvodu, nebrání směrnice 2006/112 ani zásada daňové neutrality tomu, aby vnitrostátní soud na základě celkového přezkumu všech okolností projednávaného případu ověřil, zda vystavitel faktury uskutečnil dotčené plnění osobně. V takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, lze však nárok na odpočet daně odmítnout přiznat pouze tehdy, pokud daňový orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že příjemce faktury věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet daně bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce.
Otázkou také je, jaká je povinnost součinnosti daňového subjektu v případě, že správce daně plní své důkazní břemeno ohledně prokazování toho, že tento subjekt nebyl v dobré víře, resp. že neučinil vše potřebné pro to, aby se neúčastnil daňového podvodu (viz blíže v pasáži k dobré víře v rámci komentáře k judikatuře ohledně zásady zákonnosti, § 5 odst. 1 daňového řádu). Správci daně jsou toho názoru, že správce daně sice musí prokázat jeho účast na daňovém podvodu, ale na daňovém subjektu je, aby na svou obhajobu předkládal důkazy (subjekt má mít možnost prokázat, že se žádného podvodného jednání nedopustil). Jsou toho názoru, že subjekt pouze „aktivují“ a jak jinak než dokazovací výzvou. Potom záleží na daňovém subjektu, aby prokázal, že přijali rozumná opatření, vše bylo činěno v dobré víře atd. V případě, že subjekt na zaslanou výzvu nereaguje, tak podle správců daně neunesl důkazní břemeno s tím, že subjekt nárokuje odpočet DPH a zákon v § 72, § 73 ZDPH říká, že má povinnost tento nárok prokázat.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 252/2016 – 35 ze dne 21. prosince 2016, www.nssoud.cz.
[23] Nedůvodná je v této souvislosti námitka stěžovatelky, že neměla povinnost poskytovat správci daně součinnost při prokazování daňového podvodu, jelikož podle § 86 odst. 3 písm. c) je daňový subjekt povinen předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, přičemž stěžovatelka netvrdila, že byla účastna daňového podvodu. V dané věci totiž správce daně nevyzýval stěžovatelku, aby prokázala, že byla účastníkem daňového podvodu……
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 179/2016 – 60 ze dne 14. prosince 2016, www.nssoud.cz.
Dlužno dodat, že při tomto hodnocení povědomí daňového subjektu o daňovém podvodu bývají správci daně nezřídka velmi nároční a zjevně si pletou postavení daňového subjektu jakožto soukromoprávního subjektu s postavením vlastním. Zapomínají, že daňové subjekty nejsou nadány pravomocemi státních orgánů a požadují po nich někdy snad více, nežli jsou ochotni sami konat.
*Žalobci je však třeba přisvědčit v tom, že skutková zjištění, která žalovaný a správce daně v předmětné věci učinili, nemají v podstatných bodech oporu v provedeném dokazování a mnohdy jsou s ním zcela v rozporu. Vše se odvíjí od tohoto základního problému: Daňové orgány na jednu stranu správně odhalily, že žalobcovi dodavatelé byli zjevně účelově založenými podnikatelskými subjekty jednajícími prostřednictvím tzv. „bílých koňů“ majících za úkol zastřít jednání jiných osob, na druhou stranu však odpovědnost za tato jednání neopodstatněně přičetly na vrub žalobci, ačkoliv v průběhu daňového řízení nebylo jednoznačně prokázáno, že by se žalobce na nekalých jednáních svých dodavatelů vědomě podílel…..
Pro danou věc je tudíž podstatné, zda žalobce věděl nebo při vynaložení rozumné míry obezřetnosti mohl vědět o podezřelých aktivitách společnosti M. v době, kdy za ni jednal J. K.
Soud v této souvislosti poukazuje na ustálenou praxi judikatury Soudního dvora EU k problematice DPH (viz např. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries C-384/04) vycházející z výkladu, že pokud osoba povinná k dani přijme veškerá opatření, která od ní mohou být rozumně vyžadována, aby zajistila, že jejich plnění nejsou součástí daňového podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovala ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Tento výklad převzala i praxe tuzemských soudů (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 30. 7. 2014, č. j. 8 Afs 59/2013 – 33). V nyní posuzované věci přitom soud neshledal nic, z čeho by bylo možno dovozovat, že žalobce veškerá rozumná opatření ve smyslu shora uvedeného výkladu evropské judikatury nepřijal. Argumentace žalovaného a správce daně se v zásadě omezila na to, že žalobce nevyvinul dostatečnou obezřetnost. Daňové orgány se však již blíže nezabývaly tím, jak dalece byly podezřelé skutečnosti související s M. zjistitelné z veřejného rejstříku či jiných zdrojů obecně dostupných v době uskutečnění sporných transakcí. V tomto směru žalobce těžko mohl učinit něco více, než si svého partnera „prolustrovat“ ve veřejných rejstřících a ověřit, zda má jako plátce DPH zaregistrováno DIČ. Z veřejně dostupných zdrojů však už není možno zjistit, že společnost přestala podávat daňová přiznání, že dluží na daních či že má více bankovních účtů, k nimž mají přístup i osoby, které dle údajů v obchodním rejstříku nemají se společností již nic do činění. Skutečnost, že žalobce zasílal platby za faktury na různé účty, jen těžko může budit u smluvní protistrany nějaké důvodné podezření. Je přeci zcela přirozené a logické, že podnikatel zašle platbu ve prospěch právě toho účtu, který mu sdělí jeho obchodní partner. Bylo by zcela absurdní po podnikateli požadovat, aby si v rámci běžného obchodního styku pokaždé ověřoval, jestli číslo účtu sdělené mu jeho obchodním partnerem tomuto partneru skutečně patří, nehledě na to, že podnikatel se k informaci tohoto typu prakticky nemůže dostat, neboť banka mu nesmí před uskutečněním platby sdělit údaje o svých klientech (srov. § 25a a násl. zákona č. 25/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů). V rámci běžného obchodního styku rovněž lze jen obtížně zjistit, zda smluvní partner podává daňová přiznání a plní povinnosti vůči orgánům finančním úřadům, které nesmějí informace o poměrech jiných poskytovat nikomu jinému než subjektům taxativně vyjmenovaným v zákoně (srov. § 52 a § 53 daňového řádu). Žalobce si tedy sotva mohl ověřit, že M. od září 2009 přestala podávat daňová přiznání a stala se pro správce daně nekontaktní, ačkoliv přesně to byla první z věcí, kterou správce daně i žalovaný přičetli žalobci k tíži. Daňové orgány jakoby zcela zapomněly, že soukromý subjekt se na rozdíl od pracovníků finanční správy nemůže dostat k bankovním účtům či údajům o daňových poměrech cizí společnosti.
Ohledně výslechu současné jednatelky M. P. S. lze konstatovat, že informace z něj získané mohou být nepochybně důležité pro další postup finanční správy vůči společnosti M., nicméně ve vztahu k daňové povinnosti žalobce žádný valný význam nemají. Zjištění, že P. S.
byla zjevně využita jako „bílý kůň“, jen dokresluje vztahy uvnitř společnosti M.. Z provedeného dokazování však již neplyne, že by do těchto vztahů byl jakkoli zapleten samotný žalobce. Žalovaný a správce daně využili poznatky získané z výslechu P. S. v podstatě jen ke zdůraznění závěru, že žalobce obchodoval s podezřelým subjektem, aniž by z jejich dokazování bylo zřejmé, jak mohl žalobce v době uskutečňování zdanitelných plnění tušit, že o několik měsíců později bude na místo jeho dodavatele nastrčen „bílý kůň“. Na podporu tohoto závěru nebyla v průběhu kontrolního ani odvolacího řízení získána žádná relevantní indicie. Odkazuje-li žalovaný v této souvislosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 41/2000 – 119 (potažmo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007 – 42, na který žalovaným citovaná část judikátu ve skutečnosti odkazuje), podle kterého je na podnikateli, aby vyvinul alespoň minimální úsilí a zkontroloval ve veřejně dostupném obchodním rejstříku, jestli osoba zastupující určitou společnost je oprávněna za tuto společnost jednat, pak jde o odkaz zcela nepřiléhavý: Petra Silvestrová totiž byla v obchodním rejstříku zapsána jako jediný jednatel a společník M. až od data 5. 1. 2010, tedy až po zdaňovacím období, v němž byl nadměrný odpočet žádán. V předmětném zdaňovacím období byl dle výpisu z obchodního rejstříku jediným jednatelem M. právě J. K. Proto jednal-li v průběhu podzimu 2009 žalobce s J. K., pak jednal plně s důvěrou v zápis v obchodním rejstříku (§ 29 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném do 31. 12. 2013), a nelze mu jakkoli vytýkat, že si měl svého dodavatele v obchodním rejstříku lépe zkontrolovat. Pokud jde o žalobcem namítanou neplatnost převodu obchodního podílu ve společnosti M. mezi K. a S., pak soud připomíná, že tato otázka nemá k problematice doměřování daně za období říjen – listopad 2009, kdy byl dle údajů z obchodního rejstříku jednatelem J. K., žádný význam.
Argumentace žalovaného a správce daně, že žalobce nepostupoval s dostatečnou mírou obezřetnosti, je lichá též ve vztahu k hodnocení kontraktů mezi žalobcem a jeho dodavatelem L. I zde platí, že žalobce jakožto soukromý subjekt těžko mohl z veřejného rejstříku či jiných veřejně dostupných evidencí zjistit, že společnost L. nepodává daňová přiznání, nemá u správy sociálního zabezpečení nahlášené zaměstnance či vede bankovní účet, z něhož jsou ihned po obdržení plateb odebírány velké částky v hotovosti. Nejinak je tomu i v případě trestní minulosti jejího jednatele V. R. Poukazuje-li správce daně na to, že L. není hodnověrným obchodním partnerem, neboť její jednatel není bezúhonný a je bezesporu veden v evidenci Rejstříku trestů, pak ale nesmí zapomínat, že soukromý subjekt si na rozdíl od pracovníků finanční správy nemůže běžně vyžádat výpis či opis z evidence Rejstříku trestů týkající se cizí osoby (srov. § 11 až § 16b zákona č. 269/1994 Sb., o Rejstříku trestů, ve znění pozdějších předpisů). Daňové orgány by tudíž musely hodnověrně osvědčit existenci jiných podezřelých okolnosti, z nichž by žalobce mohl důvodně usuzovat, že osoba vystupující jako statutární orgán jeho smluvního dodavatele má problematickou minulost, což by mohlo vzbuzovat pochyby o důvěryhodnosti obchodního partnera. Takové okolnosti však v průběhu řízení najevo nevyšly. Výpis z evidence Rejstříku trestů či sdělení policejního orgánu o trestním stíhání, k nimž se žalobce jakožto soukromý subjekt standardně dostat nemohl, samy o sobě k podpoře úvahy daňových orgánů nestačí.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 47Af 15/2013 – 59 ze dne 18. prosince 2015, www.nssoud.cz
Jakými zásadami a kritérii se judikatura v takovýchto případech řídí?
*	Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet (viz věc Kittel). Není však povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, a další).
Nejvyšší správní soud ve stěžovatelem zmíněném rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, skutečně dospěl k závěru, že „[p]rincipy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Zpravidla lze předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje dle § 24 zákona o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj prokazatelně uskutečněn (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním předložený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku).“
Ve stejném rozhodnutí se však uvádí, že závěr judikatury Soudního dvora Evropské unie, podle něhož nárok na odpočet DPH nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí či následná transakce zatížena daňovým podvodem, o kterém plátce neví nebo nemůže vědět, platí nejen pro účely daně z přidané hodnoty, ale musí být respektován v obecné rovině, tedy i při posuzování uskutečnění daňového výdaje pro účely daně z příjmů. Navíc podle nálezů Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, jakož i podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 4. 2007, č. j. 2 Afs 160/2006 - 86, není uplatnění daňových výdajů vyloučeno ani za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na příslušných daňových dokladech.
Z těchto důvodů nelze souhlasit s tvrzením stěžovatele, že pro účely daně z příjmů nepřipadá v úvahu aplikace závěrů judikatury o podvodném jednání z oblasti daně z přidané hodnoty a že z hlediska uznání daňových výdajů je rozhodující, zda předmětná plnění fakticky uskutečnil právě poskytovatel uvedený na daňovém dokladu, jímž daňový subjekt deklaruje právní stav. Takový závěr by ostatně nebyl namístě. Pokud se totiž poplatníku daně z příjmů podaří prokázat uskutečnění daňového výdaje v deklarované výši, není žádný rozumný důvod pro jeho neuznání, a to i za situace, kdy poskytovatelem zdanitelného plnění byl ve skutečnosti jiný subjekt. To platí, i když činnost uvedenou na daňovém dokladu realizovala odlišná osoba, která nebyla povinna z něho přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu, neboť taková skutečnost je podstatná jen z hlediska možnosti uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, a nikoliv též daňového výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. 4 Afs 23/2016 – 52 ze dne 26. května 2016, www.nssoud.cz
* [36] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že ačkoli se v obecné rovině lze ztotožnit s názorem žalovaného, že objektivní okolnosti případu nasvědčují podvodnému jednání, správce daně ani žalovaný se nevydali tímto směrem a neopatřili dostatečné důkazy o tom, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním. Nejvyšší správní soud nemůže při svém rozhodování nahrazovat činnost správních orgánů. Je tedy na žalovaném, aby provedl další šetření, opatřil relevantní důkazy a vyvodil odpovídající závěry. Ve svém posouzení je nicméně povinen řídit se právním názorem Nejvyššího správního soudu, že na předmětnou transakci mezi stěžovatelkou a jejím dodavatelem nelze pohlížet izolovaně a uměle odhlížet od reálných podmínek uskutečňování řetězových transakcí, nýbrž je třeba posoudit a prokázat, zda v souladu s výše uvedenou judikaturou stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že se účastní podvodného obchodování.
[37] Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že vyjma citace ustanovení daňového řádu stěžovatelka neuvedla žádné argumenty na podporu tvrzení o porušení procesních ustanovení. Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu „od žalobce, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady napadeného správního aktu. Proto také, jak výše uvedeno, musí vymezení žalobního bodu - a setrvání na těchto mezích i v dalších fázích řízení - garantovat zásadu rovnosti účastníků řízení; stanoví tak i žalovanému meze jeho obrany, tedy to, k čemu se má vyjádřit a k čemu má předložit protiargumenty. […] Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS, či obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 23/2013 - 53). Nejvyšší správní soud se proto námitkou týkající se vad správního řízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] nemohl zabývat.
[15] Podstatou sporu je posouzení otázky přenosu důkazního břemene ve smyslu § 92 odst. 4, odst. 5 písm. c) daňového řádu, konkrétně prokázání uskutečnění faktického plnění mezi společností ABC TIP KONTAKT s. r. o. (dále též „dodavatel“) a stěžovatelkou.
[16] Před posouzením samotné otázky přenosu důkazního břemene v posuzované věci je nejprve třeba vyjít z úpravy podmínek uplatnění nároku na odpočet DPH, neboť konkrétní obsah důkazního břemene vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného. Dle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH [p]látce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Zdanitelným plněním je plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně, přičemž předmětem daně je mimo jiné i dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku (§ 2 zákona o DPH). Dodáním zboží je dle § 13 odst. 1 zákona o DPH převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
[17] Nejvyšší správní soud podotýká, že hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva Evropské unie při přípravě vnitrostátní úpravy DPH (a to jak pro současně platný zákon o DPH, tak pro již zrušený zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) byla tzv. Šestá směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (č. 77/388/EHS) (dále jen „šestá směrnice“), která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112“). Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice 2006/112 bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice 2006/112 jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené Soudní dvorem a Nejvyšším správním soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy bezpochyby použitelné i na nyní posuzovanou věc.
[18] Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku“ (rozsudek ze dne 8. 2. 1990 ve věci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, dostupný tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Soudního dvora na http://curia.europa.eu/). Zahrnuje „právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003 ve věci C-185/01, Auto Lease Holland). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 – 46, dovodil, že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník[…]právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci“ (důraz přidán).
[19] V posuzované věci je podstatné osvětlit i pojem „řetězový obchod“, jímž se rozumí transakce, kdy je zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou. Touto problematikou se zabýval Soudní dvůr v rozsudku ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04, EMAG, v němž uvedl, že „dvě po sobě následující dodání zakládající pouze jeden pohyb zboží, musí být považována za časově po sobě následující. Zprostředkující pořizovatel může totiž převést na druhého pořizovatele právo nakládat jako vlastník s majetkem až poté, co ho předtím získal od prvního prodávajícího, a proto k druhému dodání může dojít až poté, co bylo uskutečněno první dodání.“ V citovaném rozsudku Soudní dvůr dovodil, že „[v] případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně […] Uvedený výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani – první prodávající, zprostředkující pořizovatel nebo druhý pořizovatel – která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy.“
Při posuzování řetězových obchodů je tedy třeba zohlednit, že v rámci jednoho pohybu zboží, typicky z jednoho členského státu do jiného, se uskutečňuje několik časově po sobě následujících dodání zboží, přičemž „přeprava“ ve smyslu § 16 zákona o DPH může být přičtena pouze jednomu z několika uskutečněných dodání, které je tím pak osvobozeno od daně jako intrakomunitární plnění.
[20] Podle § 92 daňového řádu [s]právce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2). Povinností daňového subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (odstavec 3). [P]okud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (odstavec 4). Správce daně naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [odstavec 5 písm. c)].
[21] Ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 – 62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 – 49). Správce daně není nicméně oprávněn daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, dostupný tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu na http://nalus.usoud.cz/).
[22] Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že „prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění“ (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 – 103). Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. „Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 – 45).
[23] Po daňovém subjektu nicméně nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodu zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, publ. pod č. 605/2005 Sb. NSS, obdobně též nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99). Při posuzování nároku na odpočet DPH z plnění uskutečněných v rámci řetězových obchodů je nutné mít na zřeteli všechny okolnosti posuzovaných plnění, které nelze posuzovat izolovaně a uměle je od sebe odtrhovat, naopak se jedná o skutečnosti na sebe úzce navazující (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 – 156).
[24] V posuzovaném případě stěžovatelka prokazovala dodávku pohonných hmot od dodavatele daňovými doklady č. 20110001 až 20110265, výpisy z účtu dokládajícími provedení platby mezi stěžovatelkou a dodavatelem, interní evidencí uskutečněných dodávek, doklady o plnění v daňovém skladu v rakouských městech Linz a St. Valentin a rámcovými kupními smlouvami uzavřenými mezi stěžovatelkou a dodavatelem a stěžovatelkou a odběratelem. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 17. 10. 2011, č.j. 456168/11/004934105791, správce daně stěžovatelku informoval, že předloženými doklady doložila „pouze skutečnost, že zboží bylo přepravováno z jiného členského státu Evropské unie na různé čerpací stanice na území České republiky“, a vyzval ji k prokázání, že zdanitelná plnění skutečně přijala od plátce daně ABC TIP KONTAKT s. r. o. v předmětech a rozsazích uvedených na jednotlivých daňových dokladech.
Stěžovatelka na výzvu reagovala doložením dodacích listů a sestavou provedených plateb, přičemž v průvodním přípisu správci daně poskytla kontakt na prokuristu dodavatele, Adolfa Klapku. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 14. 11. 2011, č. j. 465612/11/004934105791, správce daně uvedl, že dodací listy neshledal průkaznými, neboť byly vyhotoveny po čtyřech (i s různými daty) na jednom listu, doložení úhrady samo o sobě neprokazuje přijetí deklarovaného plnění a telefonní číslo je nekontaktní. Správce daně opětovně vyzval stěžovatelku k doložení přijetí zdanitelných plnění od dodavatele, konkrétně k doložení dokladů vystavených dodavatelem, které sloužily k fyzickému předání a převzetí zboží, byly se zbožím přepravovány a měly sloužit k jeho kontrole; k identifikaci osob předávajících a přebírajících zboží dle předložených dodacích listů; ke sdělení přesné adresy, kde docházelo k přebírání zboží; ke sdělení, v jakém technickém prostředku se zboží nacházelo při předávání u prodávajícího a do jakého technického prostředku bylo stočeno pro kupujícího a k prokázání, že si stěžovatelka zajistila dopravu zboží tak, jak vyplývá z předložené rámcové smlouvy.
[26] V napadeném rozhodnutí se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že stěžovatelka neprokázala, že zdanitelná plnění uskutečnil dodavatel uvedený na daňových dokladech. Shodná plnění mohla přijmout od zcela jiných dodavatelů, přičemž skutečnost, že pohonné hmoty prodávala dále a musela je tedy předtím získat, sama o sobě neprokazuje, že pohonné hmoty byly nakoupeny od dodavatele. Dodání, které mělo údajně probíhat formou ústního vyrozumění, stěžovatelka nepodložila žádnými důkazy. Doklady potvrzující, kde bylo zboží naloženo a vyloženo, nijak neprokazují vztah stěžovatelky ani dodavatele k předmětnému zboží, a tudíž ani jejich vzájemnou obchodní transakci. Výpisy z bankovních účtů nijak faktické uskutečnění plnění neprokazují, naopak skutečnost, že daný bankovní účet nebyl oznámen správci daně, nasvědčuje, že šlo o podvodné jednání za účelem krácení daně. K popisu řetězového obchodu žalovaný uvedl, že část řetězce od stěžovatelky ke konečnému odběrateli nebyla správcem daně nijak zpochybněna. Za zásadní považoval žalovaný rovněž to, že stěžovatelka neuvedla konkrétní místo a okamžik převzetí zboží. Výpověď svědka žalovaný nepovažoval vzhledem k její obecnosti, rozporuplnosti a nekonkrétnosti za důkaz.
[29] Nejvyšší správní soud nicméně považuje za vhodné připomenout, že odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o DPH lze odmítnout i z důvodu účasti daňového subjektu na podvodném jednání.
[30] Podvody na DPH se Nejvyšší správní soud již mnohokrát zabýval, přičemž se v této problematice opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [viz rozsudky ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02, Halifax plc a další, ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd (dále jen „věc Optigen“), ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen „věc Kittel“), ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid (dále jen „věc Mahagében“)].
[31] Judikatura Soudního dvora pod pojmem podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. I když varianty podvodu na DPH mohou být rozmanité a spletité, jeho podstatou je, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 – 232, či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, publ. pod č. 3275/2015 Sb. NSS).
[32] Ve věci Optigen bylo zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce daně neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries a další,
jakož i ze dne 21. 2. 2008 ve věci C-271/06, Netto Supermarkt). Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu (srov. rozsudek ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Commissioners of Customs & Excese a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, převzatý rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 – 59). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci (věc Mahagében, bod 49).
[33] Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Tuto osobu je třeba považovat za účastnící se podvodu bez ohledu na to, zda má z prodeje zboží prospěch či nikoli (viz závěry věci Kittel přejaté rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100, ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 195, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS, či již zmiňovaný rozsudek č. j. 6 Afs 130/2014 – 60; a potvrzené např. usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10). Není povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (srov. již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 15/2014 – 59 a č. j. 6 Afs 130/2014 – 60).
[34] Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního č. j. 9 Afs 94/2009 – 156). Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Zejména zda docházelo k úhradám fakturovaných částek, zda byly všechny pohledávky řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů (srov. již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 15/2014 – 59 a č. j. 6 Afs 130/2014 – 60).
[36] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že ačkoli se v obecné rovině lze ztotožnit s názorem žalovaného, že objektivní okolnosti případu nasvědčují podvodnému jednání, správce daně ani žalovaný se nevydali tímto směrem a neopatřili dostatečné důkazy o tom, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním. Nejvyšší správní soud nemůže při svém rozhodování nahrazovat činnost správních orgánů. Je tedy na žalovaném, aby provedl další šetření, opatřil relevantní důkazy a vyvodil odpovídající závěry. Ve svém posouzení je nicméně povinen řídit se právním názorem Nejvyššího správního soudu, že na předmětnou transakci mezi stěžovatelkou a jejím dodavatelem nelze pohlížet izolovaně a uměle odhlížet od reálných podmínek uskutečňování řetězových transakcí, nýbrž je třeba posoudit a prokázat, zda v souladu s výše uvedenou judikaturou stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že se účastní podvodného obchodování.
* [37] Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že vyjma citace ustanovení daňového řádu stěžovatelka neuvedla žádné argumenty na podporu tvrzení o porušení procesních ustanovení. Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu „od žalobce, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady napadeného správního aktu. Proto také, jak výše uvedeno, musí vymezení žalobního bodu - a setrvání na těchto mezích i v dalších fázích řízení - garantovat zásadu rovnosti účastníků řízení; stanoví tak i žalovanému meze jeho obrany, tedy to, k čemu se má vyjádřit a k čemu má předložit protiargumenty. […] Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS, či obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 23/2013 - 53). Nejvyšší správní soud se proto námitkou týkající se vad správního řízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] nemohl zabývat.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 55/2016 – 38 ze dne 31. srpna 2016, www.nssoud.cz.
*	V rozsudku šestého senátu byla rovněž obsáhle vypořádána námitka, že krajský soud nesprávně aplikoval judikaturu SDEU a Nejvyššího správního soudu týkající se daňových podvodů. Šestý senát posoudil tuto námitku jako nedůvodnou, přičemž shrnul dosavadní relevantní judikaturu. Z té vyplývá správnost posouzení krajského soudu, který označil postup stěžovatele týkající se právního hodnocení věci za nesprávný: „Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že závěry o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění daňovým subjektem a o účasti daňového subjektu na podvodu nejsou kompatibilní. Než začne správce daně jakkoliv zkoumat a prokazovat případnou účast na daňovém podvodu, musí mít postaveno najisto, zda k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění došlo (srov. např. již shora odkazovaný rozsudek č. j. 6 Afs 170/2016 - 30). Je totiž nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH plátci vůbec nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec, či v deklarovaném rozsahu došlo, od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude – jak správně podotýká stěžovatel - v souladu s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím způsobem či v důsledku daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku, zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího či podvodného jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno, je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. Postup plátce daně, který vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet DPH, lze sice také považovat v jistém (širším) smyslu za podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě bude zvýšena nikoli proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno. Stěžovatel měl tedy nejprve přezkoumat závěr správce daně o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění, kterážto úvaha se nutně musí promítnout v odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Až tehdy, dospěl-li by stěžovatel k závěru opačnému než správce daně, tedy že zdanitelné plnění bylo uskutečněno, byť by nebylo postaveno na jisto, od kterého dodavatele jej žalobce získal, by mohl dále zkoumat existenci okolností zakládajících podezření z účasti žalobce na daňovém podvodu (srov. analogicky rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2009, č. j. 2 Afs 122/2008 - 58).“
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 144/2016 – 32 ze dne 24. května 2017, www.nssoud.cz.
V dalším odkazuji na pasáž týkající se zneužití práva, zařazenou pod zásadu zákonnosti pod § 5 odst. 1 daňového řádu.

References: § 92
 § 92
 § 98
 § 24
 § 92
 § 31
 § 31
 zákona č. 337
 § 31
 § 92
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 § 8
 § 23
 § 23
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 72
 § 73
 § 86

Soud 
 soud 
 § 25
 zákona č. 25
 § 52
 § 53
 zákona č. 513
 soud 
 § 11
 § 16
 zákona č. 269
 soud 
 zákona č. 588
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 72
 § 13
 soud 
 soud 
 § 16
 § 92
 soud 
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5