Source: https://boletinjuridico.gtt.es/los-intereses-de-demora-y-el-plazo-maximo-de-duracion-del-procedimiento-en-los-supuestos-de-retroaccion-de-actuaciones-tras-la-reforma-de-la-lgt/
Timestamp: 2019-03-26 14:52:10+00:00

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Los intereses de demora y el plazo máximo de duración del procedimiento en los supuestos de retroacción de actuaciones tras la reforma de la LGT.
Si una liquidación se anula, el art. 26.5 LGT establece que en la nueva liquidación que eventualmente se dicte en sustitución de la anulada vuelven a incluirse intereses con el mismo dies a quo, y hasta la fecha de la nueva liquidación, con el límite del plazo máximo para la ejecución, que en general es de un mes desde que el órgano encargado de la ejecución recibe el expediente (art. 66.2 del RGRev). Esta regla hay que entenderla referida a los supuestos en que la liquidación inicial haya estado suspendida, puesto que si se ha pagado, la estimación parcial del recurso podrá determinar una devolución, pero no a un ingreso adicional.
Además, la jurisprudencia viene afirmando que en los tributos que se gestionan mediante el sistema tradicional de mera declaración, no proceden intereses cuando la liquidación se anula (si la declaración se presentó en plazo), pues se trata de supuestos de mora accipiendi, ya que al no existir obligación de autoliquidar, el retraso es imputable exclusivamente al error cometido por la Administración en la liquidación anulada (SSTS 23 octubre 1995, 5 enero 2001, 11 mayo 2004 y 31 octubre 2006).
Este criterio también es aplicable cuando la Ley deja al sujeto pasivo optar entre una declaración en sentido estricto o una autoliquidación (como ocurre en algunas CCAA con el ISD), incluso cuando el sujeto pasivo opta por la autoliquidación (siempre que la presente en plazo), pues no tendría sentido que esta opción, favorable para la Administración, acabase perjudicando al contribuyente (STS 17 diciembre 2002).
Incluso en los supuestos de autoliquidación obligatoria, el alcance del art. 26.5 LGT es limitado. Dos SSTS 14 junio 2012 ( casaciones 6219/2009, y 5043/2009) precisan que «aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación … en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración». Cuestión distinta es que el sujeto pasivo recurra también la liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones, solicitando la suspensión, y que finalmente ese recurso se desestime, o que el sujeto pasivo no ingrese la nueva liquidación dentro de plazo, en cuyo caso se devengan intereses a partir del día siguiente a la finalización del plazo voluntario que se abre con la nueva liquidación.
De lo expuesto se deduce que el art. 26.5 LGT sólo opera en el caso de resoluciones o sentencias parcialmente estimatorias por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada pero corrigen su importe, obligando a dictar una nueva liquidación en los términos fijados en el fallo ( STS 23 abril 2015, rec. 1404/2014). No es aplicable, en cambio, en los supuestos de retroacción de actuaciones ni cuando la Administración se ve obligada a iniciar un nuevo procedimiento, por ejemplo porque se declara la caducidad del anterior (STS 9 diciembre 2013 y Res. TEAC 28 octubre 2013, rec. 4659/13).
Así lo confirma la STS de 10 de diciembre de 2015, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 1450/2015, según la cual solo existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada en los supuestos en que la anulación se produce por razones sustantivas y la misma es parcial: «en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora». A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, «sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas».
La sentencia precisa que «para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4».
A esta conclusión no es óbice, a nuestro juicio, el párrafo segundo del art. 150.7 LGT, añadido en la reforma de 2015, el cual insiste en que, cuando una resolución o sentencia «aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras», el interés «se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación». Pero esto mismo ya lo decía, y sigue diciéndolo, el art. 26.5, que no se ha modificado, y que no ha impedido que se dicten las sentencias reseñadas, por lo que es de esperar que los tribunales mantengan su criterio, como hace la citada STS de 10 de diciembre de 2015, que si bien referida a hechos anteriores, es posterior a la reforma, que ni siquiera menciona.
En efecto, por la propia naturaleza de las cosas deben excluirse los intereses por el tiempo que medie entre el momento al que se retrotraen las actuaciones (normalmente el momento en que se produjo el defecto formal) y el momento en que efectivamente se produce esa retroacción (normalmente cuando se inicia la ejecución de la resolución o sentencia que anuló la liquidación), pues ese retraso es claramente imputable a la propia Administración.
Desde esta perspectiva, parece claro que el hecho de modificar la ubicación sistemática de una norma, o el hecho de repetir su contenido en un lugar distinto de la misma ley, no permite alterar la interpretación que vienen realizando los tribunales. Y que si bien pueden admitirse los intereses en supuestos en que no existe un retraso culpable del obligado tributario, en modo alguno son admisibles los intereses cuando el retraso es provocado por la propia Administración, diga lo que diga la norma.
El art. 150 de la Ley General Tributaria presenta otra novedad tras la última reforma, ligada a la anterior. Y es que anteriormente el apartado 5 del precepto se refería a los supuestos en que «una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones», para establecer que en estos casos las mismas deben finalizar en el plazo que reste desde el momento al que las mismas se retrotraigan (del inicial, que entonces era de 12 meses), con un mínimo de seis meses. Tras la reforma, la norma ha pasado al apartado 7, pero ahora se refiere a los supuestos en que «una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras». Parece así querer limitarse la aplicación de la norma a los supuestos de retroacción de actuaciones por defectos formales, con exclusión de los supuestos de anulación por defectos sustantivos, aunque en la ejecución de la resolución o sentencia se produzca de hecho una retroacción de las actuaciones. Aparte de ello, el plazo se ha ampliado a 18 o 27 meses, por lo que el tiempo que reste será superior.
Ahora bien, en ningún otro sitio se regula cual es el tiempo en que deben acabar las actuaciones cuando las mismas se retrotraen como consecuencia de una resolución o sentencia que anula una liquidación por razones sustantivas o de fondo. Como se decía en el editorial del número 15/2011, en los supuestos de anulación por razones de fondo no procede ordenar la retroacción de actuaciones, pero ello no impide que la Administración pueda iniciar un nuevo procedimiento de comprobación, o continuar las actuaciones a través de nuevas diligencias de comprobación, nuevas alegaciones previas, nueva acta y puesta de manifiesto para alegaciones, y nueva liquidación, siendo aplicable en todo caso el límite temporal previsto en actual apartado 7 del art. 150 LGT.
Obsérvese que el anterior apartado 5 solo contemplaba los supuestos en que «una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras», pese a lo cual la norma se aplicaba también a los demás supuestos en que el procedimiento «deba continuar» por cualquier causa, e incluso cuando se inicie un nuevo procedimiento. Si ningún acto de los realizados se conserva o convalida, es decir si el procedimiento se inicia de nuevo (en lo que podríamos denominar una «retroacción total»), el plazo que resulta coincidirá con el de duración máxima del procedimiento inspector, actualmente fijado en 18 o 27 meses.
En efecto, el apartado 7 se refiere al período que reste «desde el momento al que se retrotraigan a las actuaciones», de modo que si se inicia un nuevo procedimiento, con una nueva comunicación de inicio y sin mantener ninguna parte del procedimiento anterior, el plazo que resta es el inicial de 18 o 27 meses. En cambio si se conservan o convalidan algunas de las actuaciones realizadas, el plazo «que reste» se contará a partir de la última de dichas actuaciones, con un mínimo de seis meses. No tendría sentido alguno que, si se continúa el procedimiento anterior, es decir si se retrotraen las actuaciones, aunque la anulación haya sido por razones de fondo, el plazo máximo sea el mismo que si se inicia un nuevo procedimiento.
En este sentido puede traerse a colación la STS de 4 de abril de 2013, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina, núm. 3369/2012 (Ponente Juan Gonzalo Martínez Micó) en la que se dice lo siguiente: «Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 (actualmente 150.7) LGT resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5, si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada».
Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, continúa la citada sentencia, «tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son actuaciones inspectoras, tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos».
Por tanto, en todos los supuestos en que se produce una retroacción de actuaciones, por razones de forma o de fondo, haya sido ordenada o no esa retroacción, el tiempo ocupado por las actuaciones que se conservan ha de restarse para determinar el tiempo de que dispone la Administración para dictar la nueva liquidación en sustitución de la anulada. O lo que es lo mismo, el plazo ha de ser, por la propia naturaleza de las cosas, el «que reste», pues salvo que se inicie un nuevo procedimiento no hay razón para reabrir el plazo en su totalidad. Y ello por mucho que se empecine el legislador en ligar la retroacción con la anulación por razones formales.
Ramón Falcón y Tella. Revista Quincena Fiscal num. 5/2016 parte Editorial. Aranzadi.
« La vía económico-administrativa de ámbito local en la nueva Ley General Tributaria.
Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, num. 45/2016, de 8 Febrero, recurso 52/2015. Ponente: Jaime Alberto, Santos Coronado. »
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References: artículo 26
 resolución 
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 artículo 150
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