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Timestamp: 2019-10-18 07:50:38+00:00

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BFH, 06.10.1993 - I R 101/92 - dejure.org
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BFH, 06.10.1993 - I R 101/92 (https://dejure.org/1993,536)
BFH, Entscheidung vom 06.10.1993 - I R 101/92 (https://dejure.org/1993,536)
BFH, Entscheidung vom 06. Januar 1993 - I R 101/92 (https://dejure.org/1993,536)
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AO 1977 § 157 Abs. 2, § 182 Abs. 1, § 218; EStG § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3, § 36 a; KStG 1977 §§ 44 bis 46
Materiell-rechtlich vorgeschriebene Steuerbelastung - Bescheinigung - Tatsächliche Erhebung - Anrechnung
§§ 44 bis 46 KStG 1977
Körperschaftsteuer; Bescheinigung und Ausschluß der Anrechnung der Körperschaftsteuer
BFHE 172, 370
DB 1994, 613
BStBl II 1994, 191
Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92 (BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191) entschieden hat, war die betreffende Körperschaftsteuer seinerzeit vielmehr --bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1987/1990-- auch dann auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen, wenn sie ihrerseits nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1987/1990 als Einnahme erfasst war.
Wegen der Einzelheiten wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 verwiesen.
Anders verhielt es sich bezogen auf die anrechenbare Körperschaftsteuer allerdings nach Maßgabe von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 a.F. für Veranlagungszeiträume bis 1995 (insoweit Bestätigung des Senatsurteils vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191).
Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. musste die anzurechnende Körperschaftsteuer zwar --abweichend von der nachfolgenden Regelungslage nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997-- nicht bei der Steuerfestsetzung erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191;… vom 19. Oktober 2005 I R 72/04, BFH/NV 2006, 925;… vom 30. November 2005 I R 128, 129/04, BFH/NV 2006, 1261;… Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz 23, m.w.N.).
In diesem normativen Umfeld war die grundsätzliche Kongruenz von Anrechnungsbetrag und Körperschaftsteuerschuld rechtstechnisch unbeschadet dessen sichergestellt, dass zwischen dem Anrechnungsbetrag und der Körperschaftsteuerschuld kein tatsächlicher, sondern nur ein vom Gesetzgeber gedanklich angenommener Zusammenhang bestand (vgl. Senatsurteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; Gosch, DStR 2004, 1988, 1992).
Mit dem --von der Rechtsprechung (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191) abweichenden-- Erfordernis einer vorherigen Festsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hat das nichts zu tun.
Jedenfalls bei Streubesitzinhabern, wie M, hänge die Anrechnung deutscher Körperschaftsteuer nicht davon ab, ob die auf der Dividendenausschüttung lastende und bescheinigte inländische Körperschaftsteuer von der inländischen ausschüttenden Gesellschaft tatsächlich gezahlt worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BStBl II 1994, 191).
Die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG anrechenbare Körperschaftsteuer stehe in einem festen Verhältnis (9/16 bis 31. Dezember 1993, 3/7 ab 1. Januar 1994) zur Höhe der Beteiligungserträge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (Urteil des BFH vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BStBl II 1994, 191, Abschn. II.5.).
Für die Anrechnung inländischer Körperschaftsteuer habe der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass die Unterlagen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft im Verfahren der Körperschaftsteueranrechnung beim Dividendenempfänger nicht beizuziehen seien, sondern dass der bloß gedankliche Zusammenhang zwischen Ausschüttung und inländischer Körperschaftsteuerbelastung genüge ( BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BStBl II 1994, 191).
Der Kläger macht geltend, der Beklagte habe es zu Unrecht abgelehnt, das auf die verdeckte Gewinnausschüttung entfallende Körperschaftsteuer-Guthaben auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen, denn die Anrechnung der Körperschaftsteuer setze für das Streitjahr - wie sich dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Oktober 1993 (I R 101/92, Entscheidungen des BFH - BFHE - 172, 370, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 191) und einer im Rahmen des Klageverfahrens 6 K 3240/96 eingeholten Stellungnahme des 1. Senates des BFH entnehmen lasse - nicht voraus, dass das Körperschaftsteuer-Guthaben auch als Einnahme im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Einkommensteuerbescheid erfasst worden sei.
Die Nichterfassung der anrechenbaren Körperschaftsteuer als Einnahme i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt entgegen der Ansicht des Klägers nicht erst für Veranlagungszeiträume ab 1996 (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes - JStG - 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438), sondern auf der Grundlage von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 auch schon für die vorangehenden Veranlagungszeiträume zum Ausschluss der Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer (in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 unter I. 2. a. E. sowie die im BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993, a. a. O. unter II. 7. Buchst. a zitierte Literatur; a. A.: BFH vom 6. Oktober 1993, a. a. O., Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. E 13a und Bock, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 1278;… offen gelassen im BFH-Urteil vom 26. November 1997 I R 110/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 581: "jedenfalls vom Veranlagungszeitraum 1996 an").
Zwar trifft es zu, dass § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 an den Wortlaut von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2 EStG 1990 anknüpft und in diesen Vorschriften lediglich die Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 sowie Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG, nicht aber die Einnahmen i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG erwähnt sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993, a. a. O.).
Angesichts dessen vermag der Senat auch aus dem Umstand, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer in § 51 Körperschaftsteuergesetz - KStG - im Gegensatz zur hier zu beurteilenden Regelung ausdrücklich auch für den Fall ausgeschlossen wird, dass die Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei der Veranlagung nicht erfasst werden, nicht den Umkehrschluss zu ziehen, im Bereich von § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG solle die Anrechnung von Körperschaftsteuer auch ohne Erfassung als Einnahme möglich sein (so jedoch BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993, a. a. O. und Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. E 13a).
Soweit dem Kläger auf eine entsprechende Anfrage vom 1. Senat des BFH mitgeteilt worden ist, mit dieser Formulierung sei gegenüber dem BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 (a. a. O.) keine Rechtsprechungsänderung verbunden gewesen, weil man lediglich die durch das JStG 1996 geänderte Fassung von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG habe wiedergeben wollen, so ist das für den Senat nicht nachvollziehbar.
Die Revision wird zugelassen, denn die Entscheidung weicht von der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993, a. a. O. ab (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
Der I. Senat des BFH hat zwar für Veranlagungszeiträume vor 1996 unter Hinweis auf die damalige Fassung des § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1987/1990 die Auffassung vertreten, dass die Körperschaftsteuer auch dann auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen sei, wenn sie ihrerseits nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1987/1990 erfasst worden sei (BFH-Urteile vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; vom 27. März 2001 I R 66/00, BFHE 195, 249, BStBl II 2003, 638); auf dieser Ansicht beruht der Hauptantrag des Klägers, mit dem er eine Anrechnung der Körperschaftsteuer ohne die in § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG angeordnete Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen begehrt.
Sie ist zu Abrechnungsbescheiden bei bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden (BFH-Urteile in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191, und in BFHE 195, 249, BStBl II 2003, 638) bzw. zu --anders zu beurteilenden-- Körperschaftsteuerbescheiden ergangen (BFH-Urteil in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.I.3. der Gründe).
Davon geht auch der I. Senat aus (vgl. --zur Änderungsmöglichkeit nach § 165 AO 1977-- Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191, dort unter II.7.b aa der Gründe a.E. und --zur Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977-- Urteil vom 24. März 1999 I R 48/98, BFHE 188, 532, BStBl II 1999, 527, unter II.2.a der Gründe).
Bedenken könnten sich auch aus dem Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 1993 I R 101/92 (BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191) ergeben, in dem zu der für die Streitjahre geltenden Fassung des Gesetzes ausgeführt ist, die Anrechnung der Körperschaftsteuer setze nicht voraus, dass der Anrechnungsbetrag als Einnahme bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst worden sei (anders möglicherweise BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 87/95, BFHE 180, 332, BStBl II 1996, 473, unter II. 1. der Gründe).
Davon ging auch das BFH-Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 aus (dort unter II. 7. b, aa a.E. zur Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 165 AO 1977).
Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92 (BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; vgl. auch Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527) entschieden hat, war die betreffende Körperschaftsteuer seinerzeit --bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1987/1990-- auch dann auf die festgesetzte Körperschaftsteuer anzurechnen, wenn sie ihrerseits nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1987/1990 als Einnahme erfasst war.
Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 verwiesen.
BFH, 28.04.1993 - I R 123/91
Streitigkeiten über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem …
Zu der zwischen den Beteiligten streitigen materiell-rechtlichen Frage, ob die Anrechnung der Körperschaftsteuer auch dann gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG ausgeschlossen ist, wenn - wie im Streitfall - zwar die Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, nicht aber die Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Einkünfte = Einnahmen, s. § 51 KStG 1977/1984) bei der Veranlagung erfaßt wurden, weist der Senat darauf hin, daß bei ihm unter dem Az. I R 101/92 ein Revisionsverfahren anhängig ist, in dem diese Frage voraussichtlich demnächst entschieden wird.
Entgegen der Ansicht des Bekl. schlägt die steuerrechtliche Behandlung des Sachverhaltes auf der Ebene der Körperschaften nicht auf die Ebene der Klin. durch, denn die Anrechnung der KSt erfolgt (soweit nicht § 36a EStG a.F. eingreift) gem. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG unabhängig von der Festsetzung oder Entrichtung der KSt (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, a.a.O.;… vom 19. April 2005 VIII R 27/03, BFH/NV 2005, 1807; s. a. Thielemann in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 44 KStG 1999 Rz 41b).
Die Bescheinigung gemäß § 44 KStG a. F. bewirke nach der BFH-Entscheidung in BStBl II 1994, 191 lediglich den Nachweis, dass dem Anteilseigner mit KSt belasteter Gewinn zugeflossen sei.
Im Übrigen ist die Anrechnung der KSt auf die ESt nicht im Festsetzungs- sondern im Abrechnungsverfahren zu klären (BFH-Urteil vom 06.10.1993 I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191).
BFH, 21.07.1999 - I R 141/97
BFH, 29.03.2006 - I B 253/04
FG Hessen, 18.09.2003 - 7 K 100/03
Dividendenerhöhung; Gesonderte Feststellung; Bruttodividende; Gewinnerhöhung; …
BFH, 09.12.1994 - VIII B 117/93
Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der Körperschaftsteuer bei den Einkünften …

References: § 157
 § 182
 § 218
 § 20
 § 36
 § 36
 § 36
 § 20
 § 36
 § 36
 § 36
 § 36
 § 36
 § 20
 § 20
 § 20
 § 36
 § 36
 § 20
 § 36
 § 36
 § 20
 § 51
 § 20
 § 36
 § 20
 § 36
 § 36
 § 20
 § 20
 § 165
 § 175
 § 165
 § 36
 § 20
 § 36
 § 20
 § 20
 § 51
 § 36
 § 36
 § 44
 § 44