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Timestamp: 2020-04-06 07:54:40+00:00

Document:
BOFiP-CF-IOR-10-40-20171004
1 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 1-04/10/2017)
- les renseignements préliminaires (cf. I § 10 et suivants ) ;
- l'exposé des propositions de rehaussements (cf. II § 40 et suivants ) ;
- la signature, la date, l'identification du service d'origine et de l'agent signataire (cf. III § 240 et suivants ).
10 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 10-04/10/2017)
De même, dans le cas où la durée de l'ESFP est portée à deux ans ( BOI-CF-PGR-20-30 au II-B § 470 ), les informations sur les circonstances de la découverte de l'activité occulte ou sur la mise en ½uvre des articles L. 82 C ou L. 101 du livre des procédures fiscales (LPF) seront reprises et complétées, s'il y a lieu, dans la proposition de rectification.
20 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 20-04/10/2017)
Dans tous les cas, la proposition indique au contribuable qu'il dispose d'un délai de trente jours, prorogé de trente jours supplémentaires sur demande, à compter de sa réception pour adresser son acceptation ou ses observations ( BOI-CF-IOR-10-50 ).
30 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 30-04/10/2017)
À peine de nullité de la procédure, la notification d'une proposition de rectification doit obligatoirement comporter une mention informant le contribuable qu'il peut se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou y répondre ( LPF, art. L. 54 B ; BOI-CF-PGR-30-10 ).
40 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 40-04/10/2017)
Aux termes de l' article L. 57 du LPF , les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation. Le législateur oblige donc l'administration à indiquer de façon claire, dans les propositions, les motifs de droit ou de fait des rehaussements, de telle sorte que le contribuable puisse, le cas échéant, prendre position en toute connaissance de cause.
Elle doit, en outre, motiver les pénalités qu'elle se propose d'appliquer ( BOI-CF-INF-30-20 ).
50 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 50-04/10/2017)
Chaque chef de rehaussement doit être mentionné de manière distincte. Éventuellement, il est fait état des compensations qui pourraient être effectuées au profit du contribuable ( BOI-CF-PGR-30-50 ).
60 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 60-04/10/2017)
70 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 70-04/10/2017)
80 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 80-04/10/2017)
90 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 90-04/10/2017)
100 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 100-04/10/2017)
En matière de droits d'enregistrement, la Cour de cassation ( Cass. com, arrêt du 28 janvier 1992 n° 90-10465 ) confirme le principe énoncé par l' arrêt du 15 décembre 1987 n° 86-15872 selon lequel « l'administration est tenue de préciser le fondement du rehaussement en droit comme en fait, et spécialement, de mentionner les textes sur lesquels elle s'appuie ».
110 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 110-04/10/2017)
Dès lors que l'article 683 du code général des impôts (CGI) – qui fixe le régime normal d'assujettissement aux droits d'enregistrement des mutations de propriété à titre onéreux d'immeubles suite à la remise en cause du régime de faveur prévu à l'article 1115 du CGI –, visé dans la proposition de rectification critiquée, renvoie expressément à l'article 1594 D du CGI, ladite proposition est régulière au regard des règles de motivation ( Cass. com., arrêt du 5 décembre 2000, n°97-20591 ).
120 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 120-04/10/2017)
En revanche, il résulte des dispositions de l'article L. 57 du LPF que les textes qui ne concernent ni la cause, ni les conséquences des rectifications n'ont pas à être mentionnés dans la proposition de rectification ( Cass. com., 3 juin 1998, n°96-13883 ).
Au cas particulier, le texte dont l'absence de visa était reprochée à l'administration était l'ancien article 121 K ter de l'annexe IV au CGI qui définit le lieu de dépôt de la déclaration souscrite par les personnes morales redevables de la taxe annuelle de 3 % prévue à l' article 990 D du CGI.
130 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 130-04/10/2017)
L'administration tient de l' article L.17 du LPF le pouvoir de rectifier suivant la procédure de rectification contradictoire l'insuffisance des prix exprimés ou des évaluations fournies dans les actes ou déclarations donnant ouverture aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière ou à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due aux lieu et place de ces droits ou taxes.
Dans deux arrêts la Cour de cassation ( Cass. com, arrêt des 16 juin 1998 n° 95-15689 et 29 juin 1999 n° 96-15558 ), confirme la possibilité pour l'administration d'utiliser les dispositions de l'article L.17 du LPF pour rectifier la valeur de cessions d'actifs réalisées dans le cadre d'une procédure collective sous réserve de tenir compte des conditions particulières de telles opérations ( BOI-CF-DG-40-20 ).
140 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 140-04/10/2017)
La Cour de cassation a toujours exigé que l'administration indique, dans les propositions de rectification opérées en cette matière, les éléments chiffrés et les termes de comparaison justifiant les rehaussements envisagés ( Cass. com. arrêt du 26 mai 1971, n° 69-11696 ).
150 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 150-04/10/2017)
Cette exigence est renforcée par le deuxième alinéa de l' article L.17 du LPF qui dispose que l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné.
- une insuffisance de prix ou de valeur déclarés est établie par le recours à la méthode d'évaluation par comparaison. Il existe cependant des exceptions notamment en cas de comparaison impossible lorsqu'il n'existe aucun bien présentant des similitudes avec celui en cause ( Cass. com. arrêt du 10 mai 1988, n° 87-13554, Bull. IV, n° 154, p. 108 ) ou en cas d'évaluation de titres non cotés.
La Cour de cassation ( Cass. com, arrêt du 27 octobre 2009, n° de pourvoi 08-11362 ) a rappelé que l'administration a la possibilité d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison lorsqu'il n'existe pas de marché de biens intrinsèquement similaires en faits et en droits et juge que la prise en compte de restrictions à la disponibilité du bien par le biais de simples abattements appliqués à l'évaluation résultant des termes de comparaisons produits n'est pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées ;
- que dans le cadre d'un rehaussement pour insuffisance de prix ou d'évaluation fondé sur la méthode d'évaluation par comparaison, il appartient à l'administration de justifier son estimation au moyen de termes de comparaison tirés de la cession, avant la mutation litigieuse, de biens intrinsèquement similaires ( Cass. com. arrêt du 28 janvier 1992, pourvoi n° 89-19385, Bull. civ. IV, n° 42, p. 33 ). Cet arrêt confirme la jurisprudence antérieure de la Cour ( Cass. com. arrêt du 19 juin 1990, pourvoi n° 89-14192, Bull civ. IV n° 183 p.125 ) selon laquelle l'administration n'est pas en droit de s'appuyer sur un élément de référence dont la date est postérieure au fait générateur de l'impôt. Corrélativement, le redevable qui conteste l'évaluation opérée par le service n'est pas recevable à faire état d'une mutation postérieure à la cession incriminée ( Cass. com. arrêt du 24 novembre 1992, pourvoi n° 90-20500 ) ;
- que, dans un arrêt du 1er mars 1994 ( Cass. com, arrêt du 1er mars 1994 n° de pouvoi 92-13643 ), la Cour de cassation a précisé les limites des exigences des articles L.17 et L. 57 du LPF en estimant que les éléments de comparaison ne peuvent être écartés au motif qu'aucune pièce ne permet de justifier les dires de l'administration et de les comparer avec le bien litigieux ;
- que, dans un arrêt du 4 décembre 2007 ( Cass. com, arrêt du 4 décembre 2007, n° de pourvoi 06-17683, Bull, IV, n° 257 ), la Cour de cassation a jugé qu'une erreur dans l'adresse d'un des termes de comparaison ne suffit pas à rendre la motivation irrégulière, si, par ailleurs, les autres termes de comparaison ne sont pas critiquables.
160 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 160-04/10/2017)
Les termes de comparaison doivent être mentionnés avec suffisamment de précision pour que le contribuable puisse les discuter, étant toutefois observé, qu'ils ne doivent pas comporter d'indications susceptibles de porter atteinte aux règles du secret professionnel prévues à l' article L. 103 du LPF .
Remarque : La Cour de cassation n'exige pas que les biens pris en considération soient strictement identiques, dans le temps, dans l'environnement et dans l'emplacement à celui qui est l'objet du litige ( Cass. Com. arrêt du 12 janvier 1993 n° de pourvoi 90-21494 ; Bull. IV, n° 6, p. 3 ).
Afin de concilier les impératifs de motivation et de secret professionnel, le quatrième alinéa de l' article L. 57 du LPF précise l'étendue de l'obligation de motivation des rehaussements portant sur la valeur vénale des fonds de commerce ou des clientèles lorsque l'administration met en ½uvre la méthode d'évaluation par comparaison.
Les informations soumises à l'obligation de publicité doivent être communiquées en l'état. Il s'agit d'une part du prix de cession des fonds de commerce ( C. com, art. L. 141-13 ), mais non du prix de cession des clientèles et, d'autre part, des chiffres d'affaires ou bénéfices réalisés par des sociétés à responsabilité limitée ou par des sociétés par actions ( C.com, art. L. 232-22 et L. 232-23 ).
Pour l'application de ces principes, la Cour de cassation rappelle qu’il ne peut être exigé de l’administration qu’elle indique dans la proposition de rectification des éléments qui ne sont pas visés à l’article L. 57, alinéa 4 du LPF et notamment les spécificités des termes retenus à titre de comparaison tenant à leur surface, leur état ou leur emplacement précis ainsi qu’aux stipulations particulières de l’acte de cession ( Cass. com. arrêt du 31 mai 2005 n° de pourvoi 03-16378 . Bull. IV n° 122 p. 130 ).
170 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 170-04/10/2017)
En matière de charge de la preuve et plus particulièrement de l'application de l' article R.* 194-1 du LPF ( Cass. Com., arrêt du 12 février 2002, pourvoi n° 99-10647 ), par un arrêt rendu le 28 septembre 2004 n° 1375 F-D, la cour de cassation a précisé que les dispositions de l'article R.*194-1 du LPF n'ont pas pour effet de dispenser l'administration de justifier de la régularité formelle de la proposition de rectification lorsque celle-ci est contestée par l'usager :
180 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 180-04/10/2017)
1 - La valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ( Cass com., arrêt du 21 octobre 1997 n° de pourvoi 95-13769 , Bull. IV, n° 275, p. 238 et arrêt du 16 décembre 1997 n° 95-20712, Bull. IV, n° 345, p. 299 .
Aux termes de ces deux arrêts qui confirment une jurisprudence constante ( Cass. com. arrêt du 28 janvier 1992 n° 90-11459 , Bull. IV, n° 44, p. 34 et arrêt du 7 décembre 1993 n° 91-21795, ibid. IV, n° 460, p. 334 ), il résulte que la valeur d'actions ou de parts sociales non cotées en bourse est appréciée à partir d'une analyse comptable, puis déterminée à partir de l'estimation globale de l'entreprise.
Dans un arrêt du 21 octobre 1997 n° 95-13769 , la Chambre commerciale de la cour de cassation a jugé que la valeur des titres dépend directement de la valeur du fonds inscrit à l'actif de l'entreprise et, partant, de la valeur de l'ensemble de ses éléments constitutifs, dont, notamment, le droit au bail, puisqu'il est indéniable que la valeur d'une entreprise dépend, en tout premier lieu, de la valeur vénale des éléments de son actif.
Dans un arrêt du 16 décembre 1997 n° 95-20712 , la Chambre commerciale de la cour de cassation a annulé le jugement qui s'était borné à énoncer, pour écarter l'évaluation des titres non cotés en bourse proposée par l'administration, que cette dernière aurait dû fournir les éléments de comparaison permettant d'apprécier la valeur des actions d'une entreprise aux caractéristiques similaires à celles de la société en cause.
2 - Les juges peuvent déterminer la nature d'un bien, pour fixer sa valeur aux fins de taxation d'une mutation, aussi bien à partir de faits antérieurs que de faits contemporains ou, s'ils révèlent des circonstances connues du contribuable lors de l'opération litigieuse, de faits postérieurs à cette mutation ( Cass. com., arrêt du 16 novembre 1999, n° 97-13179 ).
En outre, la Cour de cassation confirme la possibilité, dans certains cas, d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison ( Cass. Com. arrêt du 26 janvier 1999 n° 97-10403 ; Bull. IV n° 25, p. 21 ).
190 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 190-04/10/2017)
- qui contient simplement, en matière de bénéfices non commerciaux imposés d'après le régime de la déclaration contrôlée, l'énumération des postes sur lesquels portaient les rehaussements envisagés et la base chiffrée correspondante, la référence, dans cette lettre, à des motifs communiqués verbalement au contribuable n'ayant pas pour effet de pallier le défaut de motivation entachant l'avis de notification ( CE, arrêt du 26 novembre 1965 n° 62890, RO, p. 446 ) ;
- qui se borne à indiquer la méthode administrative extra-comptable de restitution du chiffre d'affaires de l'entreprise, sans mentionner les motifs qui ont conduit le vérificateur à écarter la comptabilité ( CE, arrêt du 12 février 1992, n os 69324 - 69325 - 79965 - 79966 ; CE, arrêt du 10 juillet 1991 n° 70956 ) ;
Il a été jugé que l'imposition établie, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au nom d'un associé d'une société civile à la suite de l'assujettissement de cette dernière à l'impôt sur les sociétés n'est pas suffisamment motivée, dès lors que la proposition adressée à cet associé ne précisait ni les raisons pour lesquelles la société était passible de l'impôt sur les sociétés, ni les textes dont il était fait application et ne le mettait pas, dans ces conditions, à même de contester utilement le bien-fondé de cette rectification ( CE, arrêt du 5 mars 1980 n° 17773 ; CE, arrêt du 22 mai 1992, n° 79982 ).
Jugé dans le même sens qu'une proposition de rectification adressée, en matière d'impôt sur le revenu, au bénéficiaire des revenus distribués, est insuffisamment motivée si elle ne mentionne pas les raisons de fait ou de droit pour lesquelles l'administration a estimé devoir rehausser les bases d'imposition de la société, même si le bénéficiaire de ces sommes est le dirigeant et principal associé de l'entreprise ( CE, arrêt du 16 février 1987 n° 46651 et arrêt du 1er juillet 1987, n° 52983 ).
200 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 200-04/10/2017)
- lorsque l'administration fait état d'un jugement rendu en matière pénale et couvert par une loi d'amnistie, dès lors qu'elle ne mentionne ni l'infraction poursuivie, ni la condamnation prononcée ( CE, arrêt du 13 mars 1974 n° 90216 ) ;
- lorsque l'administration se réfère pour des rehaussements relatifs à la taxe sur les salaires, aux résultats d'un contrôle effectué par un organisme de Sécurité sociale, duquel il ressortait que des indemnités pour frais de déplacement allouées au personnel de l'entreprise devaient être considérées comme des salaires pour l'assiette des cotisations de Sécurité sociale ( CE, arrêt du 28 janvier 1981 n° 15087 ).
210 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 210-04/10/2017)
L’ article L. 76 B du LPF met à la charge de l’administration deux obligations, distinctes mais liées :
220 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 220-04/10/2017)
- l' article L. 48 du LPF rend obligatoire l'information du contribuable sur le montant des droits et des pénalités résultant des rehaussement proposés. Ces dispositions ne s'appliquent qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, d'un ESFP ou d'un examen de comptabilité et sont étudiées au BOI-CF-PGR-30-10 ;
230 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 230-04/10/2017)
240 (BOFiP-CF-IOR-10-40-§ 240-04/10/2017)
Le Conseil d'État a jugé à cet égard que la proposition qui ne comporte pas la signature manuscrite de son auteur mais seulement l'indication dactylographiée du nom d'un agent et de son titre ne peut constituer une proposition de rectification au sens de l'article L. 189 du LPF et n'est pas en conséquence interruptive de prescription ( CE, arrêt du 17 février 1988, n° 56130 ; CE, arrêt du 12 décembre 1990 n° 57510 ).

References: § 10
 § 40
 § 240
 § 470
 l'article 683
 l'article 1115
 l'article 1594