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GANANCIAS Y BIENES PERSONALES - LIQUIDACIÓN PDF
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María Teresa Rubio Araya
1 GANANCIAS Y BIENES PERSONALES - LIQUIDACIÓN 2013 Claudia M. Cerchiara REGLAMENTACIÓN DE LA REFORMA DE GANANCIAS: Venta de acciones, cuotas y participaciones sociales. Dividendos y utilidades ANEXO DE ACTUALIZACIÓN 14/2/ Recientemente, a través del D. 2334/2013 (BO: 7/2/2014) se modificó el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en virtud de la reforma establecida por la ley (BO: 23/9/2013) en la ley del gravamen. Recordamos que, a través de la ley 26893, se modificó el impuesto a las ganancias, gravando a la alícuota del 15% los resultados obtenidos por las personas físicas y las sucesiones indivisas del país por la compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores (que no coticen en bolsas o mercados de valores 2 ). Por otra parte, se gravaron, para las personas físicas y sucesiones indivisas del país, los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables. Adicionalmente, se gravaron al 10%, con carácter de pago único y definitivo, los dividendos o utilidades (en efectivo o en especie, excepto en acciones o cuotas partes) distribuidos por sociedades de capital del país y cuyos beneficiarios fueran personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país. A continuación, resumiremos los aspectos que consideramos más relevantes de la reglamentación de la reforma, en relación con las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de personas físicas residentes, del período fiscal A la fecha de cierre del presente anexo, se encuentra pendiente la reglamentación por parte de la AFIP. Compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores: Determinación de la ganancia bruta: Se aplica lo establecido en el artículo 61 de la ley del impuesto, según el cual, para determinar la ganancia bruta por la venta de este tipo de bienes, se deduce del precio de transferencia, el costo de su adquisición actualizado 3. Tratándose de acciones liberadas, se toma como costo de adquisición el valor nominal actualizado 3. A tales fines se considera, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad. Cuando se transfieran acciones recibidas a partir del 11/10/1985 como dividendos exentos o no computables, no se computa costo alguno. 1 A medida que se vayan produciendo novedades que afecten las DDJJ de Ganancias de personas físicas correspondientes al período fiscal 2013, iremos editando anexos de actualización, los cuales puede solicitar a su distribuidor habitual, o bien obtenerlos en Actualizaciones on line: Ganancias Ya que se eximieron los resultados obtenidos por personas físicas residentes cuando dichos bienes coticen en bolsas o mercados de valores. 3 Recordamos que la actualización procede hasta el mes de marzo de ERREPAR 1
2 Compensación de los resultados dentro de la misma categoría: Las ganancias provenientes de la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores, no se compensan con los demás resultados netos obtenidos dentro de la misma categoría en el mismo período fiscal, ya que no tributan a la escala progresiva del artículo 90 de la ley, sino a la alícuota del 15%, según el citado artículo. Cómputo de las deducciones generales: Las deducciones generales (comprendidas en los artículos 81 y 22 de la ley del impuesto, y en la ley 26063), se computan, en primer término, contra las rentas obtenidas por la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores. En el supuesto de existir un remanente de dichas deducciones, se computará contra las restantes ganancias de las categorías, segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente. Cómputo de las deducciones personales: Las deducciones personales correspondientes a mínimo no imponible y cargas de familia se computan, en primer término, contra las ganancias netas que resulten de la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores. En el caso de existir un remanente de dichas deducciones, este se computará contra las restantes ganancias netas de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente. Quebrantos específicos: Los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores, sólo podrán ser absorbidos por ganancias netas resultantes de operaciones de la misma naturaleza (en el mismo período fiscal o en los 5 ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se experimentó el quebranto). Concepto de demás valores : Se aclara que se entienden, por demás valores, exclusivamente, aquellos valores negociables emitidos o agrupados en serie susceptibles de ser comercializados en bolsas o mercados. Exención. Requisito: Respecto de la exención aplicable a las personas físicas residentes, se establece que quedan comprendidos en la misma los resultados provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores, que se realicen a través de bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores. Exención. Exclusión: Se excluye de la exención citada precedentemente a los resultados por las citadas operaciones que sean atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales [comprendidas en el inc. b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley del impuesto]. Vigencia de las modificaciones: Se establece que, para el caso de enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, las disposiciones de la ley son de aplicación para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 23/9/2013, inclusive. Dividendos y utilidades de sociedades de capital del país: Forma de ingreso del 10% con carácter de pago único y definitivo: Se trata de una retención que se efectúa, en caso de corresponder, junto con la retención del impuesto de igualación (artículo 69.1 de la ley del impuesto). Forma de cálculo del 10% de retención: Para la aplicación de la alícuota citada se restará del monto de la distribución de los dividendos o utilidades, en dinero o en especie excepto en acciones liberadas o cuotas partes la retención correspondiente al impuesto de igualación. Dividendos en especie: La retención se calcula sobre el valor corriente en plaza de los bienes distribuidos a la fecha de la puesta a disposición. 2 CLAUDIA M. CERCHIARA
3 Imposibilidad de retener: En esos casos la ingresa la entidad pagadora, sin perjuicio de su derecho de reintegro por parte del beneficiario del dividendo. Oportunidad de la retención: Se entiende como momento de pago de los dividendos o distribución de utilidades, aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma. Rescate de acciones: Se considera dividendo de distribución a la diferencia entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones. Cuando se trate de acciones liberadas, el importe total del rescate constituye un dividendo sujeto a imposición (ya que en este caso el costo computable es igual a cero). El costo computable de cada acción se obtiene considerando como numerador el importe del rubro Patrimonio Neto deducidas las utilidades líquidas y realizadas que lo integren y las reservas que tengan origen en ese tipo de utilidades, que surja del balance comercial del último ejercicio cerrado por la entidad emisora anterior al rescate, y como denominador el valor nominal de las acciones en circulación. Cuando las acciones rescatadas hubieran sido adquiridas a otros accionistas, se entenderá que el rescate implica una enajenación de esas acciones. Al efecto, se considera como precio de venta el costo computable (calculado según se indica precedentemente) y como costo de adquisición el que se obtenga mediante lo establecido en el artículo 61 de la ley. Vigencia de las modificaciones: Se establece que, para el caso de dividendos o utilidades, las disposiciones de la ley son de aplicación para aquellos puestos a disposición de sus beneficiarios a partir del 23/9/2013, inclusive. NOTA: Podrá obtener información complementaria sobre estos temas en Actualizaciones on line: Ganancias 2013 y en los videos explicativos a los cuales se accede sin cargo con el pack de liquidación. PREGUNTAS Y RESPUESTAS SOBRE LA REFORMA A continuación, se reproducen las preguntas y respuestas incluidas en el Capítulo I del libro Ganancias y Bienes Personales. Liquidación 2013 (págs. 6 a 11), relativas a la reforma del impuesto a las ganancias establecida por la ley 26893, actualizadas con la reglamentación del D. 2334/2013. Cuáles son las principales modificaciones efectuadas por la ley (reglamentada por el D. 2334/13) respecto del impuesto a las ganancias de las personas físicas del país? A través de la ley se modificó la ley del impuesto a las ganancias, gravando al 15% los resultados obtenidos por las personas físicas y las sucesiones indivisas del país por la compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores; que no coticen en bolsas o mercados de valores, autorizados por la CNV. Por otra parte, se gravaron, para las personas físicas y sucesiones indivisas del país los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables. Adicionalmente, se gravaron al 10% con carácter de pago único y definitivo, los dividendos o utilidades (en efectivo o en especie, excepto en acciones o cuotas) de sociedades de capital del país y cuyos beneficiarios fueran personas físicas o sucesiones indivisas del país. ERREPAR 3
4 A partir de cuándo rigen estas modificaciones? Es importante señalar que el artículo 6 de la ley establece que las disposiciones de dicha ley entran en vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial, es decir, del 23/9/2013, y que serán de aplicación a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la citada vigencia. Esto implica que, para los resultados afectados por la reforma, en el período fiscal 2013 tenemos un tratamiento aplicable hasta el 22/9/2013, inclusive, y otro distinto, a partir del 23/9/2013. Por su parte, el D. 2334/2013 establece que, para el caso de enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, las disposiciones de la ley son de aplicación para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 23/9/2013, inclusive. A su vez, para el caso de dividendos o utilidades, el citado decreto establece que las disposiciones de la ley son de aplicación para aquellos puestos a disposición de sus beneficiarios a partir del 23/9/2013, inclusive. Cuál es el tratamiento del resultado por la venta de acciones en el impuesto a las ganancias para las personas físicas residentes en el país para el período fiscal 2013? El tratamiento en el citado gravamen de la ganancia por la venta de acciones obtenida por personas físicas residentes en el país para el período fiscal 2013 será el siguiente: Acciones/ Desde el 1/1/2013 Desde el 23/9/2013 Transacciones hasta el 22/9/2013 hasta el 31/12/2013 cuyo pago se efectúe Con cotización en bolsas - No gravada para los no habitua- Exenta [excepto para los sujey/o mercados de valores listas. tos del inc. c), art. 49, LIG]. - Exenta para los habitualistas 4 [excepto para los sujetos del inc. c), art. 49, LIG]. Sin cotización en bolsas - No gravada para los no habitua- Gravada para habitualiso mercados de valores listas. tas y no habitualistas - Gravada para los habitualistas 4. (alícuota aplicable: 15%). La reglamentación agrega que se trata de bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores. Además, se excluye de la exención a los resultados por las citadas operaciones que sean atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales [comprendidas en el inc. b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley del impuesto]. A los efectos de la gravabilidad de los resultados por la compraventa de acciones que no cotizan en bolsas, se considera la fecha de la operación o la fecha del cobro de la misma? El D. 2334/2013 establece que, para el caso de enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, las disposiciones de la ley son de aplicación para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 23/9/2013, inclusive. 4 Tener presente que para este caso existen también otras posturas doctrinarias diferentes. Ver lo expresado sobre este tema en Ganancias y Bienes Personales Aspectos técnicos fundamentales para la liquidación. 4 CLAUDIA M. CERCHIARA
5 A raíz de la reforma, se encuentra gravado el resultado por la venta de cuotas sociales de SRL para las personas físicas? A partir de la reforma en cuestión, la ganancia por la venta de cuotas partes de SRL que no cotizan en bolsas, se encuentra gravada para las personas físicas. En virtud de la reforma de la ley 26893, se encuentran gravados los resultados por la venta de títulos públicos para las personas físicas? No fue modificada por la ley la exención aplicable a los resultados por la compraventa de títulos públicos, de acuerdo con lo establecido por el artículo 36 bis de la ley y modif. Recordamos que la citada exención no se aplica a los sujetos empresa, comprendidos en el título de ajuste por inflación de la ley del impuesto a las ganancias. Cuál es el costo computable de las acciones a efectos de determinar el resultado bruto por su venta? Según el artículo 61 de la ley del impuesto, el costo computable de las acciones es el de su adquisición actualizado 5. Tratándose de acciones liberadas, se toma como costo de adquisición el valor nominal actualizado 5. Se considera, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad. Cuando se transfieran acciones recibidas a partir del 11/10/1985 como dividendos exentos o no computables, no se computa costo alguno. Cómo se determina el resultado por venta de acciones para aplicar la alícuota del 15% por parte de la persona física que lo obtuvo? El resultado por la venta de acciones se determina restando del precio de venta el costo computable (determinado conforme lo expresado en la respuesta a la pregunta anterior). Entendemos que también serían deducibles los gastos de venta y otros gastos necesarios en virtud de lo establecido en la ley del impuesto a las ganancias. Luego, para poder aplicar la alícuota proporcional (en lugar de la escala), este resultado se mantiene separado de las ganancias obtenidas por el resto de las categorías. El resultado por la venta de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores, en caso de ser negativo, constituye un quebranto específico. En caso de ser positivo, las deducciones generales (LIG, art. 81 y 22 y L ) y las personales (correspondientes a mínimo no imponible y cargas de familia), se imputan en primer término contra este resultado y, en caso de existir un remanente de las citadas deducciones, este se computará contra las restantes ganancias netas de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente. Cuál es el tratamiento de los resultados por la enajenación de bienes muebles amortizables en el impuesto a las ganancias para las personas físicas no habitualistas residentes en el país para el período fiscal 2013? El tratamiento en el citado gravamen de los resultados por la enajenación de bienes muebles amortizables obtenidos por personas físicas no habitualistas residentes en el país para el período fiscal 2013 será el siguiente: Desde el 1/1/2013 Desde el 23/9/2013 hasta el 22/9/2013 hasta el 31/12/2013 no gravados gravados 5 Recordamos que la actualización procede hasta el mes de marzo de ERREPAR 5
6 En el caso de sujetos empresa, los resultados se encuentran gravados, tanto con anterioridad, como con posterioridad a la reforma. Ver lo expresado sobre este tema en Ganancias y Bienes Personales Aspectos técnicos fundamentales para la liquidación. Cuándo se considera que un bien mueble es de carácter amortizable? Los bienes muebles pueden amortizarse, de acuerdo con lo establecido en la ley del impuesto a las ganancias, cuando se encuentran afectados a actividades que generan resultados gravados en el impuesto. A raíz de la reforma que grava los resultados por la enajenación de bienes muebles amortizables, las personas físicas pueden ejercer la opción de venta y reemplazo? El artículo 113 del decreto reglamentario prevé la posibilidad de que los contribuyentes que obtienen ganancias de la cuarta categoría puedan ejercer la opción de venta y reemplazo cuando los resultados provenientes de la venta de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados en el impuesto, lo cual sucede en el caso de la enajenación de bienes muebles amortizables por parte de estos contribuyentes, a partir de la reforma establecida por la ley Debe tenerse presente que el ejercicio de la opción requiere que se cumplan las formalidades y requisitos regulados al efecto por el artículo 67 de la ley del impuesto, el artículo 96 del decreto reglamentario y la RG (AFIP) Cuál es el tratamiento de los dividendos de sociedades del país, cuyos beneficiarios sean personas físicas del país, en el período fiscal 2013? El tratamiento de los citados dividendos para las personas físicas del país para el período fiscal 2013 será el siguiente: Dividendos y utilidades 6 / Desde el 1/1/2013 Desde el 23/9/2013 puestos a disposición hasta el 22/9/2013 hasta el 31/12/2013 En efectivo o en especie No computables Gravados al 10% con (excepto en acciones o carácter de pago único y cuotas partes) definitivo En acciones o cuotas partes No computables No computables Procede el cálculo del 10% de impuesto sobre los dividendos, en caso de que deba efectuarse la retención por el impuesto de igualación? La ley prevé que procede la retención del 10%, sin perjuicio de la aplicación del impuesto de igualación. Sin embargo, el impuesto de igualación se resta de la base de cálculo del 10%, ya que dicha figura se aplica cuando la sociedad no ha determinado impuesto a las ganancias sobre las utilidades distribuidas, recayendo el impuesto del 35% en cabeza del accionista, con carácter de pago único y definitivo. De esta forma, se iguala el tratamiento con las sociedades que determinan el impuesto a las ganancias sobre sus utilidades (y que, por ende, no deben aplicar el impuesto de igualación). Cómo se ingresa al Fisco el 10% de impuesto a las ganancias con carácter de pago único y definitivo sobre los dividendos? Se trata de una retención que se efectúa, de corresponder, junto con la del impuesto de igualación. A la fecha de cierre del presente anexo, se encuentra pendiente la reglamentación por parte de la AFIP. 6 Distribuidos por los sujetos del artículo 69 LIG, inc. a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7. También se gravan al 10% las utilidades distribuidas por los sujetos del artículo 69 LIG, inciso b). 6 CLAUDIA M. CERCHIARA
7 Cómo se procederá en la justificación patrimonial respecto de los dividendos? Entendemos que los dividendos que hubieran sido puestos a disposición durante el 2013 se incluirán en la columna II del cuadro de justificación patrimonial: o bien porque se trata de ganancia no computable (porque fueron anteriores a la reforma o consistieron de acciones o cuotas) o bien porque se encontraron gravados con carácter de pago único y definitivo al 10% (y, por ende, interpretamos que en este último caso no estarán incluidos en el resultado impositivo del período). En el caso de haber sufrido alguna retención sobre los citados dividendos durante 2013 (ya sea en concepto del impuesto de igualación y/o del 10% establecido por la ley 26893), los mismos se incluirán en la columna II del cuadro de variaciones patrimoniales por su importe neto de retenciones. Otra opción es incorporarlos por su importe bruto en la citada columna, y además incluir en la columna I, el importe de las retenciones sufridas con carácter de pago único y definitivo. Debe tenerse presente que si los dividendos gravados con carácter de pago único y definitivo, de alguna manera resultan incluidos en el resultado impositivo del período (cuestión que habrá que verificar en el aplicativo, cuando esté disponible), no deberán incluirse nuevamente en el cuadro de justificación patrimonial. Cuáles son los temas más relevantes, en relación con la reforma efectuada por la ley que se reglamentaron por el D. 2334/13 y que afectan a las DDJJ del impuesto a las ganancias de personas físicas del período fiscal 2013? Entre los temas de mayor importancia que se reglamentaron por el D. 2334/13, consideramos que se destacan los siguientes: 1. Vigencia de las modificaciones establecidas por la ley 26893: El D. 2334/2013 establece que, para el caso de enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, las disposiciones de la ley son de aplicación para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 23/9/2013, inclusive. A su vez, para el caso de dividendos o utilidades, el citado decreto establece que las disposiciones de la ley son de aplicación para aquellos puestos a disposición de sus beneficiarios a partir del 23/9/2013, inclusive. 2. Forma de ingreso del 10% con carácter de pago único y definitivo sobre dividendos y utilidades: Se trata de una retención que se efectúa, de corresponder, junto con la del impuesto de igualación. Su forma de ingreso aún no ha sido reglamentada por AFIP. 3. Forma de cálculo del 10% sobre dividendos y utilidades cuando procede la aplicación del impuesto de igualación: El impuesto de igualación se resta de la base de cálculo de la retención del 10%. 4. Enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, que no cotizan en bolsas: El resultado por la venta de acciones se determina restando del precio de venta el costo computable (determinado conforme lo establecido en el artículo 61 de la ley del impuesto). Entendemos que también serían deducibles los gastos de venta y otros gastos necesarios en virtud de lo establecido en la ley del impuesto a las ganancias. Luego, para poder aplicar la alícuota proporcional (en lugar de la escala), este resultado se mantiene separado de las ganancias obtenidas por el resto de las categorías. El resultado por la venta de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores, en caso de ser negativo, constituye un quebranto específico. En caso de ser positivo, las deducciones generales (LIG, ERREPAR 7
8 art. 81 y 22 y L ) y las personales (correspondientes a mínimo no imponible y cargas de familia), se imputan en primer término contra este resultado y, en caso de existir un remanente de las citadas deducciones, este se computará contra las restantes ganancias netas de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente. 5. Características de las bolsas y/o mercados para que proceda la exención de los resultados por compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, con cotización: Se especifica que son los autorizados por la CNV. 6. Tratamiento de los rescates de acciones: Se considera dividendo de distribución a la diferencia entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones. Cuando se trate de acciones liberadas, el importe total del rescate constituye un dividendo sujeto a imposición (ya que en este caso el costo computable es igual a cero). Cuando las acciones rescatadas hubieran sido adquiridas a otros accionistas, se entenderá que el rescate implica una enajenación de esas acciones. El reglamento aclara la forma de determinación del costo computable y del precio de venta para estos casos. 7. Tratamiento de los quebrantos originados en operaciones de compraventa de cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores: Sólo pueden computarse contra ganancia de la misma naturaleza (quebranto específico). 8 CLAUDIA M. CERCHIARA

References: artículo 61
 artículo 90
 artículo 49
 artículo 61
 artículo 6
 artículo 49
 artículo 36
 artículo 61
 artículo 113
 artículo 67
 artículo 96
 artículo 69
 artículo 69
 artículo 61