Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0111-kdib2-1-4010-21-2018-3-en
Timestamp: 2018-04-22 18:03:47+00:00

Document:
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0111-KDIB2-1.4010.21.2018.3.EN
W zakresie ustalenia, czy transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposobu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w związku z ww. transakcją.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 8 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy:
po stronie Sprzedawcy powstał przychód w wysokości ustalonej w umowie ceny sprzedaży Wydziału Wydruków Masowych, zaś koszty uzyskania tego przychodu należało ustalić odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład Wydziału Wydruków Masowych, stosując przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
Kupujący jest uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
Kupujący jest uprawniony do zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposobu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w związku z ww. transakcją. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.21.2018.2.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 marca 2018 r.
We wniosku, złożonym przez:
Wnioskodawca, wyjaśnia, że działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), doszło do połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę (dalej: „spółkę przejmującą”) spółki prowadzącej działalność pod firmą X Sp. z o.o. (dalej: „spółka przejmowana” lub „Sprzedawca”) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki przejmowanej z 9 listopada 2017 r. Przejęcie X Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy 1 grudnia 2017 r.
Sprzedawca był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zlokalizowaną w G oraz B. Głównym przedmiotem działalności Sprzedawcy było Pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z).
Wydział Wydruków Masowych w B.
W ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy funkcjonował Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w B (dalej również: „Wydział” lub „WWM”). Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału Wydruków Masowych w B, rozliczanie podwykonawstwa Wnioskodawcy do umowy SLA (Service Level Agreement) z Y S.A. a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział Wydruków Masowych stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórką organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie w B. Na czele wydziału stał jego kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego Wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik Wydziału był zatrudniony przez Sprzedawcę w oparciu o umowę o pracę - z treści tej umowy wynikało m.in., że do obowiązków tej osoby należy kierowanie pracą Wydziału.
Sprzedawca świadczył usługi wydruku oraz wysyłki dokumentów, głównie na bazie umów SLA z Wnioskodawcą. Ponadto, w ramach podstawowej działalności operacyjnej Sprzedawca prowadził rozliczenia w ramach umowy SLA z Y S.A., realizował wydruki poza SLA oraz rozliczał refaktury IT, najem i korzystanie z majątku Sprzedawcy.
Wydział Wydruków Masowych został wyodrębniony lokalizacyjnie w B. Wydział wydruków masowych był komórką organizacyjną, która zatrudniała pracowników na etatach. Wydział funkcjonował, jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy do 25 marca 2015 r. - wynikało to bezpośrednio z treści regulaminu organizacyjnego Sprzedawcy. Następnie, z uwagi na ograniczenie ilości pracowników Sprzedawcy, ograniczenie skali jego działalności, nastąpiło uchylenie z dniem 25 marca 2015 r. regulaminu organizacyjnego Sprzedawcy. Począwszy od tego dnia działalność Wydziału Wydruków Masowych stanowiła podstawowy obszar aktywności gospodarczej Sprzedawcy.
Ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością WWM odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:
MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału WWM z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy;
MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału;
MPK (miejsce powstania kosztu) samochodów wykorzystywanych w działalności Wydziału.
MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT;
Zlecenia kontrolingowe do obsługi umowy SLA z Wnioskodawcą, z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów;
Zlecenia kontrolingowe do obsługi umów innych niż SLA z Wnioskodawcą, z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod te umowy oraz przypadających na nie przychodów.
Oprócz tego, istniała także ewidencja majątku Sprzedawcy, pozwalająca na identyfikację składników przypadających na Wydział Wydruków Masowych.
Sprzedawca nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, pozwalającej na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla WWM. WWM nie miała także wydzielonych rachunków bankowych dla swojej działalności. Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych. Plan kont, jako taki nie stanowił zatem podstawy rozróżniania księgowego WWM od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Sprzedawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK). Funkcjonujący system ewidencji finansowo - księgowej (SAP) pozwalał zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio WWM, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla WWM na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w B odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.
Sprzedawca nie prowadził podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do WWM), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego - poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.
Do WWM przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:
zobowiązania i rezerwy,
wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),
aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,
prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,
usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,
zobowiązania handlowe wynikające z umów,
zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,
wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.
W dniu 29 września 2017 r. Sprzedawca zawarł z Z Spółką z o.o. (dalej jako: „Kupujący”) umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „Umowa”).
Powyższa Umowa została zawarta przez Sprzedawcę oraz Kupującego wziąwszy pod uwagę, że:
Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie G jak i B,
działalność gospodarcza Sprzedawcy w B (Wydział Wydruków Masowych) jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi wydruków masowych, jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania;
działalność gospodarcza Sprzedawcy w B stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzi w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa;
w związku z powyższym część przedsiębiorstwa Sprzedawcy zlokalizowana w B stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
ewidencja majątku Sprzedawcy pozwala na identyfikację poszczególnych składników Wydziału Wydruków Masowych;
Kupujący nabył powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy – WWM wyodrębniony lokalizacyjnie w B.
Jak wynika z treści § 1 Umowy:
§ 1 [Przedmiot Umowy]
Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w B (dalej jako „WWM”), którego wycena wraz z opisem pozwalającym na jego identyfikację stanowi Załącznik nr 3 do Umowy
Rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w B, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 4 do Umowy
Wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w B, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 5 do Umowy
Zgodnie z ewidencją majątku Sprzedawcy, pozwalającą na identyfikację składników przypadających na WWM, których wykaz stanowi Załącznik nr 6 do Umowy- za zapłatą przez Kupującego Ceny określonej w § 4 poniżej (dalej jako „Przedmiot Umowy”).
3. WWM wyodrębniony lokalizacyjnie w B jest komórką organizacyjną, która zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę.
4. Strony wzajemnie oświadczają, że przejście pracowników Sprzedawcy nastąpi na rzecz Kupującego w wykonaniu indywidualnych porozumień pomiędzy Kupującym, a Sprzedawcą.
5. Kupujący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Sprzedawcy powstałe po dacie określonej w § 5 ust. 1 Umowy.
6. Dla uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Przedmiot Umowy nie odnosi się w żadnym zakresie do części przedsiębiorstwa Sprzedawcy znajdującego się w G.
Natomiast z treści § 2 Umowy wynika, że:
§ 2 [Rozwinięcie]
Działalność gospodarcza Sprzedawcy w B - WWM jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi wydruków masowych, jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, wobec tego Kupujący zamierza nabyć powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy - WWM w B.
W treści § 3 Umowy jej strony stwierdziły, co następuje:
§ 3 [Oświadczenia]
Kupujący oświadcza, że obejmuje w posiadanie nieruchomość, będącą przedmiotem Umowy Najmu z dnia 17 września 2009 r., której odpis stanowi Załącznik nr 7 do Umowy, w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie eksploatacyjne oraz nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do jej stanu w świetle wskazanej powyżej Umowy najmu łączącej Strony Umowy sprzedaży ZCP.
Sprzedawca zobowiązuje się w ramach ceny wskazanej w § 4 dokonać transferu wiedzy w zakresie realizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności poprzez udzielenie bez nieuzasadnionej zwłoki wszystkich informacji i udzielenie pomocy w zakresie funkcjonowania ZCP, realizowanych przedsięwzięciach oraz zobowiązaniach, wykaz zawartych przez Sprzedawcę umów stanowi załącznik nr 8 do Umowy.
W § 4 umowy strony ustaliły cenę sprzedaży.
W dalszej części Umowy jej strony zawarły postanowienia regulujące moment przejścia jej przedmiotu ze Sprzedawcy na Kupującego.
§ 5 [Przejście Przedmiotu Umowy]
Sprzedawca oświadcza, że przejście Przedmiotu Umowy na Kupującego nastąpi ze skutkiem na dzień 1 października 2017 r.
Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z Przedmiotem Umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów.
Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego.
W związku z realizacją Umowy dojdzie do przetwarzania danych osobowych w szczególności na następujących zbiorach:
Klienci, w zakresie danych uwidocznionych na fakturach,
Kadry i płace, w zakresie danych służbowych pracowników.
Wzór Umowy w zakresie przetwarzania danych osobowych określa Załącznik nr 9 do Umowy.
Przejście pracowników.
W związku z zawarciem przez Sprzedawcę oraz Kupującego opisanej powyżej Umowy jej strony zawarły także z pracownikami Sprzedawcy, wykonującymi dotychczas pracę w ramach Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, Porozumienia trójstronne na mocy których ustał stosunek pracy istniejący uprzednio pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem i nawiązany został stosunek pracy pomiędzy Kupującym a tymże pracownikiem (dalej jako: „Porozumienia trójstronne”). Porozumienia trójstronne zostały oparte na następujących zasadach:
Sprzedawca i pracownik oświadczyli, że łączy ich umowa o pracę, na mocy której pracownik jest zatrudniony u Sprzedawcy na określonym stanowisku, umowa zawarta jest na czas nieokreślony.
Zawarcie niniejszego porozumienia powoduje ustanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą i pracownikiem zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), tj. na mocy zgodnego porozumienia stron.
Zawarcie niniejszego porozumienia skutkuje jednocześnie nawiązaniem stosunku pracy pomiędzy Kupującym a pracownikiem na warunkach określonych w treści tego porozumienia.
Kupujący oświadczył, że staż pracy pracownika u sprzedającego będzie wliczany do stażu pracy Kupującego.
Kupujący oświadczył, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90 poz. 844 z 2003 r. ze zm., winno być: Dz.U. z 2016 r., poz. 1474 ze zm.), pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, a przy ustalaniu stażu pracy pod uwagę zostanie wzięty okres zatrudnienia Pracownika u Kupującego.
Kupujący oświadczył, że pracownik nabędzie prawo do korzystania z (...), wg zasad określonych w Załączniku Nr 6 do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (PUZP) dla Pracowników Przemysłu (...), a także prawo do objęcia Pracowniczym Programem Emerytalnym (o ile do dnia 30 września 2017 r. złoży u Kupującego stosowną deklarację przystąpienia do Pracowniczego Programu Emerytalnego) oraz ubezpieczeniem medycznym z pierwszym dniem zatrudnienia u Kupującego (o ile do dnia 15 września 2017 r. złoży u Kupującego stosowną deklarację przystąpienia do ubezpieczenia medycznego).
Kupujący oświadczył, że za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. pracownikowi zostanie wypłacona jednorazowa nagroda, o której mowa w art. 26 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (...) na dotychczas stosowanych u Sprzedającego zasadach. Nagroda zostanie wypłacona do 31 stycznia 2018 r.
Strony porozumienia zgodnie ustaliły, że uprawnienie do urlopu wypoczynkowego dotyczącego 2017 r., nabyte przez pracownika za przepracowany okres do 30 września 2017 r. w WWM zostanie zrealizowane w naturze w trakcie zatrudnienia pracownika u Kupującego .
Porozumienie zawarto w trzech jednakowo brzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.
W sprawach nieuregulowanych porozumieniem mają zastosowanie przepisy Kodeksu Pracy.
Wszelkie zmiany niniejszego porozumienia mogą być dokonywane jedynie na piśmie pod rygorem nieważności.
Porozumienie wchodzi w życie w dniu zawarcia, z zastrzeżeniem, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem następuje z dniem 30 września 2017 r., a nawiązanie stosunku pracy z kupującym nastąpi od dnia 1 października 2017 r.
Sprzedawca oraz Kupujący uzgodnili, że na Kupującego nie przechodzą zobowiązania, wierzytelności (należności) oraz środki pieniężne przypisane do WWM - stosowne porozumienie zawarte zostało przez Sprzedawcę oraz Kupującego 30 listopada 2017 r. (dalej jako: „Porozumienie”).
Jak wynika z treści powyższego Porozumienia:
W związku z zawarciem umowy Sprzedawca i Kupujący zrealizowali kolejne etapy działań, w szczególności polegające na:
zawarciu szeregu porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Umów na udzielnie licencji i wdrożenie oprogramowania, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów utrzymaniowych oraz Umów na dostawy oprogramowania;
zawarciu Porozumień w przedmiocie przejścia pracowników do Kupującego.
W wykonaniu Umowy wybrane składniki majątku składające się na Wydział Wydruków Masowych w B zostały objęte w posiadanie przez Kupującego i funkcjonują w niezmienionym kształcie.
Jego Strony (Sprzedawca i Kupujący) zgodnie postanowili, że niniejsze porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Wydruków Masowych w B na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy.
Poszczególne składniki majątku będące przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały szczegółowo ustalone pomiędzy Stronami w Protokole przejęcia - przekazania.
Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału Wydruków Masowych wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na 1 października 2017 r., został ustalony w Protokole przejęcia - przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:
aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a, na które składają się:
wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawa majątkowe o łącznej wartości rynkowej wynoszącej 200.724,00 zł,
składniki majątku ruchomego, w tym środki trwałe oraz niskocenne składniki majątku o łącznej wartości rynkowej wynoszącej 532.912,00 zł,
aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej 141.972,69 zł.
Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Strony Porozumienia potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w B, w skład której wchodziły poszczególne składniki majątku (materialne i niematerialne) określone w tejże Umowie sprzedaży oraz Protokole przejęcia - przekazania podpisanym pomiędzy Stronami 1 października 2017 r.
Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w B bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).
Na podstawie Umowy Sprzedawca nie przekazał na rzecz Kupującego środków pieniężnych w gotówce ani zdeponowanych na rachunkach.
Jak wynika zaś z treści Protokołu przejęcia - przekazania z 1 października 2017 r., na podstawie tego dokumentu Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa trwałe wymienione w załączniku nr 4a do tego protokołu oraz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy, a w szczególności:
wartości niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotyczących oprogramowania komputerowego,
składniki majątku ruchomego.
Ponadto Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa obrotowe wymienione w Załączniku nr 4b do protokołu z dniem 1 października 2017 r., stanowiące zapasy materiałów, w tym części zamiennych, będących na składzie magazynowym w B.
Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.
Kupujący, po nabyciu od Sprzedawcy Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, będzie przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę. W dacie zawarcia powyższej Umowy Zarząd Sprzedawcy składał się z jednego członka zarządu. Na podstawie Umowy Kupujący zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia WWM, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia Umowy). W wyniku nabycia WWM powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału Wydruków Masowych (w szczególności: w Umowie, Porozumieniu, Protokole przejęcia - przekazania z dnia 1 października 2017 r. oraz załącznikach do tychże dokumentów) wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca w tym miejscu wyjaśnia, że wbrew treści Porozumienia (pkt 6 i 7 powyżej), Sprzedawca spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przed datą podpisania tegoż Porozumienia (to jest przed dniem 30 listopada 2017 r.), a nie jak to zostało wskazane w treści tegoż Porozumienia, przed datą zawarcia Umowy.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, na podstawie Umowy z 29 września 2017 r., stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie czy:
po stronie Sprzedawcy powstał - na gruncie tej ustawy - przychód w wysokości ustalonej w umowie ceny sprzedaży Wydziału Wydruków Masowych, zaś koszty uzyskania tego przychodu należało ustalić odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład Wydziału Wydruków Masowych, stosując przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?
Kupujący jest uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT?
Kupujący jest uprawniony do zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT?
Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), na gruncie opisanego stanu faktycznego transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, na podstawie Umowy z 29 września 2017 r. stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).
Zdaniem Zainteresowanych, uznanie ww. sprzedaży Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, na podstawie Umowy z 29 września 2017 r., opisanej w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT spowodowało, że przychodem Sprzedawcy była ustalona w umowie cena sprzedaży, zaś koszty uzyskania tego przychodu powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład ZCP, stosując przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
Z kolei Kupujący ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Wydziału Wydruków Masowych, przy czym ich wartość początkową powinien określić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT. Kupujący może zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów także wartość rynkową nabytych przedmiotów niskocennych (wyposażenia) oraz zużytych materiałów. Ponadto, po stronie Kupującego znajduje się także prawo do zaliczenie do jego kosztów uzyskania przychodu wartości firmy na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.
Definicja pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.
W pierwszej kolejności należy przywołać definicję pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, która funkcjonuje w prawie podatkowym. Pojęcie to zdefiniowane zostało w analogiczny sposób w unormowaniach zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), jak i w przepisach umieszczonych w Ustawie o CIT, tak więc uzasadnione jest przeprowadzenie jednolitej analizy tych unormowań.
Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (analogiczna definicja przewidziana została także w postanowieniach Ustawy o CIT: art. 4a pkt 4 - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania).
Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej definicję, należy w tym miejscu określić trzy podstawowe elementy, które bezwzględnie muszą występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:
Dokonując pewnego uogólnienia można stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest de facto „mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). Jeżeli zaś chodzi o sposób rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo”, to na gruncie Ustawy o VAT i Ustawy o CIT należy je rozumieć w ten sam sposób jak w prawie cywilnym, gdzie pojęcie to zostało opisane w art. 551 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).
Przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
patent i inne prawa własności przemysłowej;
Wykładnia przesłanek konstruujących pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.
Ustawodawca wymaga, aby zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach podmiotu, który dokonuje zbycia (to pełne wyodrębnienie przenoszonych składników majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej na dzień zbycia, por. interpretację Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., DP/P1/423-0022/05/AP).
Trzeba jednocześnie pamiętać, że analiza literalnego brzmienia przepisów nie daje żadnej wskazówki interpretacyjnej odnośnie tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. W takim przypadku zasadnym jest sięgnięcie do praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz dorobku judykatury. Analiza operatywnej wykładni stosowanej przez te organy prowadzi do konkluzji, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce w przypadku, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze podatnika (por. wyr. WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania), w szeregu orzeczeń przyjmuje się jednakże bardziej liberalne podejście do tej kwestii i kładzie się przede wszystkim nacisk na to, aby zorganizowany zespół składników był przeznaczony przez podatnika do realizacji określonych zadań, odmiennych niż te, które wykonywane są przez pozostałe jednostki wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa (por. wyr. WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania).
Tożsame stanowisko prezentowane jest od szeregu lat w piśmiennictwie przedmiotu, gdzie zaznacza się, iż wyodrębnienie organizacyjne może przybrać formę zarówno oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, jak i formę o mniejszym stopniu wyodrębnienia, jak np. departament, dział, placówka handlowa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).
Zdaniem Zainteresowanego, podobnie należy podejść także do kwestii wyodrębnienia finansowego - optymalnym, dość daleko idącym przykładem wypełnienia tej przesłanki jest funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie prawnej oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego. Trzeba przy tym pamiętać, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2015 r., Znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., Znak: IPPP3/4512-8/16-2AA/H; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2013 r., Znak: ILPP1/443-292/13-4/MD; wyr. WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10). Oznacza to więc, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie zaś z drugim warunkiem, ten zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych. W opinii orzecznictwa sądowego zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych (por. wyr. WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15). Zbliżone stanowisko zajęte zostało także przez NSA, który to sąd uznał, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (por. wyr. NSA z 25 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 572/14).
Warunek ten tłumaczony jest w sposób zbliżony przez doktrynę prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bowiem to, iż może ona funkcjonować w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Stąd ustawodawca oczekuje, iż przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).
Trzecim warunkiem, od spełnienia którego uzależniona jest dopuszczalność zakwalifikowania danego zespołu majątkowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem doktryny prawa podatkowego ten element należy poczytywać jako najistotniejsze kryterium w oparciu o które dokonuje się rozróżnienia pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nieuporządkowanym zbiorem składników majątkowych (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2017). Potwierdza to także praktyka orzecznicza NSA oraz TSUE, gdzie zaznacza się, że pojęcie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno się rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów, będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy (por. wyr. NSA z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 779/13 oraz TSUE w sprawie C-444/10).
W tym miejscu koniecznym jest zaznaczyć, że w praktyce wykładni tej przesłanki, stanowiącej element konstrukcyjny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pojawiła się rozbieżność, czy abyśmy mogli mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest by przenoszone składniki umożliwiały prowadzenie dalszej działalności w takim samym zakresie, jak to miało miejsce w przedsiębiorstwie zbywcy, czy też ważne jest tylko to aby na bazie tychże elementów majątkowych nabywca był w stanie prowadzić działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie. W ocenie Zainteresowanego, wykładnia celowościowa oraz funkcjonalna analizowanej instytucji prawnej przemawia za tym aby opowiedzieć się za pierwszą z powyższych koncepcji.
Jeżeli bowiem odwołamy się do brzmienia tejże definicji to zauważymy, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to z woli ustawodawcy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników (...), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym przyjąć należy za właściwe to stanowisko w myśl którego z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będziemy mieli do czynienia w takiej sytuacji, gdy przedmiot transakcji będzie umożliwiał jego nabywcy prowadzenie tożsamej aktywności gospodarczej jak ta, która było prowadzona przez zbywcę. Zdaniem Zainteresowanego, o takim rozstrzygnięciu niniejszej kwestii przesądza sens tej regulacji a także fakt, że w dopełnieniu tejże definicji legalnej prawodawca podatkowy posługując się sformułowaniem „który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”, odwoływał się do zadań na potrzeby których wyodrębnienie zostało dokonane w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Opisane w tym miejscu podejście restrykcyjne przedstawione zostało w literaturze przedmiotu m.in. przez A. Pietrzaka (por. A. Pietrzak, Podatkowe skutki wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Dor. Podat. 2013/1/6-9).
Jednocześnie warto zauważyć, że ze stanowiskiem zajętym w tym miejscu przez Wnioskodawcę korelują także liczne wypowiedzi prezentowane w piśmiennictwie prawniczym, gdzie akcentuje się, że badając czy w danym przypadku mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2017).
W kontekście opisanej w tym miejscu przesłanki warto zaznaczyć, że z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy aktualnej praktyki interpretacyjnej oraz orzecznictwa sądowego wynikają następujące konkluzje:
jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać funkcjonującą elektrownię wodną, nawet jeżeli w ramach transakcji jej zbycia na nabywcę nie przejdą: środki pieniężne, pracownicy, umowy sprzedaży energii (a zatem wynikające z nich należności), umowy zakupowe zawarte przez spółkę (a zatem wynikające z nich zobowiązania), koncesje, jednakże pod warunkiem, że zbywany zespół składników materialnych oraz niematerialnych umożliwia nabywcy prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.28.2017.2.AW),
w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić pracownicy (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.67.2017.1.BKD),
budynek z lokalami użytkowymi, które mogą zostać przeznaczone na wynajem, nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej - nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli był wykorzystywany przez zbywcę do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części; okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa - konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (por. wyr. NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
brak przenoszenia koncesji czy też zezwoleń, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania przedmiotu danej transakcji za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (por. wyr. WSA w Warszawie z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., Znak: IPPP1/443-911/12-2/EK).
Ocena przedmiotu Transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym pod kątem przesłanek konstruujących pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.
W ocenie Zainteresowanego, Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w B, stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, które zostały wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak więc posiadał zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.
Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego wyodrębnienie organizacyjne przybrało postać funkcjonowania tego zespołu majątkowego jako Wydziału w ramach struktury Sprzedawcy. Na czele tego Wydziału Wydruków Masowych został postawiony Kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego Wydziału. Obowiązek ten został zawarty w treści umowy o pracę, jaka podpisana została przez Wnioskodawcę (winno być: „Sprzedawcę”) z Kierownikiem.
Wydział Wydruków Masowych został także wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy w zakresie finansowym - dysponuje on bowiem odrębnymi kontami księgowymi, co pozwala na ustalenie osobnego wyniku finansowego dla tego wydziału. Jak wynika z treści opisu stanu faktycznego, ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Wydział Wydruków Masowych odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:
MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału WWM z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy.
MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału.
MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT.
Zlecenia kontrolingowe do obsługi umowy SLA z Wnioskodawcą, z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów.
Istotne jest także to, że Wnioskodawca (winno być: „Sprzedawca”), przyporządkował do WWM koszty oraz zobowiązania związane z przedmiotem działalności prowadzonej przez tą jednostkę organizacyjną.
Wnioskodawca (winno być: „Sprzedawca”), przyporządkował także do Wydziału Wydruków Masowych zespół składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia przez niego aktywności gospodarczej (rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w B, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi załącznik nr 4 do umowy oraz wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w B, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi załącznik nr 5 do Umowy).
Warto także zauważyć, że polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych. Plan kont, jako taki nie stanowił, zatem podstawy rozróżniania księgowego wydziału WWM od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Wnioskodawca (winno być: „Sprzedawca”), posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK).
Funkcjonujący system ewidencji finansowo - księgowej (SAP) pozwalał, zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio WWM, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla WWM na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w B odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.
Wnioskodawca (winno być: „Sprzedawca”), nie prowadził, co prawda podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do WWM), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego - poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.
Tym samym przyjąć należy, że WWM został także wyodrębniony pod względem finansowym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
Do tak wyodrębnionego zespołu składników przyporządkowane zostało także przez Wnioskodawcę (winno być: „Sprzedawcę”), konkretne zadanie do realizacji - jest nim świadczenie usług w zakresie wydruku oraz wysyłki dokumentów rozliczeniowych (faktur VAT oraz innych dokumentów) na rzecz kluczowych klientów Sprzedawcy: Wnioskodawcy oraz Y S.A.
Warto także zaznaczyć, że Wydział Wydruków Masowych był jedyną jednostką organizacyjną Sprzedawcy w ramach, której zatrudnieni byli etatowi pracownicy.
O tym, że na podstawie opisanej powyżej umowy Kupujący nabył od Sprzedawcy zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa świadczy także gospodarczy sens tejże umowy. Zdaniem Zainteresowanego, jeżeli dokona się celowościowej wykładni postanowień zawartych w tej umowy to w pierwszej kolejności w oczy rzuci się okoliczność, że zamieram jej stron było zawarcie takiej umowy na bazie, której Kupujący miałby zagwarantowane, że nabędzie od Sprzedawcy tak dobrze zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, że od razu od daty przejęcia tego majątku Kupujący będzie w stanie prowadzić przy jego wykorzystaniu działalność w tym samym zakresie, w jakim wykonywał to dotychczas Sprzedawca. Aby mieć pewność, że transfer majątku pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym będzie miał płynny charakter strony umowy zastrzegły w § 5 ust. 2, że: Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z Przedmiotem umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów. Zaś z treści § 5 ust. 3 Umowy wynika gwarancja, że Sprzedawca będzie współpracował lojalnie z Kupującym w taki sposób, aby dać mu pewność, że wszyscy dotychczasowi jego kontrahenci przejdą do Kupującego. Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego.
Dodatkowym argumentem potwierdzającym to, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest sposób postępowania Stron tej Umowy już po jej zawarciu, a w szczególności okoliczność podpisania przez Strony Porozumienia w treści, którego stwierdzono m.in., że:
Sprzedawca i Kupujący zgodnie postanowili, że niniejsze porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Wydruków Masowych na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy.
Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału Wydruków Masowych wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na dzień 1 października 2017 r., został ustalony w Protokole przejęcia - przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:
aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej 141.972,69 zł;
Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w B stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa funkcjonującą w ramach struktury majątkowej Sprzedawcy, zaś transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, na podstawie Umowy z 29 września 2017 r., stanowiła:
transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to transakcji nie stosuje się przepisów Ustawy od towarów i usług;
transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
Wnioskodawca, wyjaśnia, że działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych doszło do połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) spółki prowadzącej działalność pod firmą X Sp. z o. o (spółka przejmowana, Sprzedawca) na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X Sp. z o. o. Przejęcie X Sp. z o. o. (spółki przejmowanej) przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy 1 grudnia 2017 r.
Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 93 § 2 ww. ustawy, przepisy zawarte w treści § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie m.in. innej osoby prawnej (osób prawnych). W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.
Przepis art. 494 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W piśmiennictwie przedmiotu podkreśla się, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1133/14, LEX nr 2045343). Sukcesja obejmuje nie tylko prawa i obowiązki o charakterze materialnoprawnym, lecz także procesowym („wszelkie prawa i obowiązki”) (tak: L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Opublikowano: WKP 2017).
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączył się przez przejęcie ze Sprzedawcą. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca został sukcesorem uniwersalnym Sprzedawcy i jedynym podmiotem, który jest legitymowany do wystąpieniem z wnioskiem o wydanie na jego rzecz indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży ZCP przez Sprzedawcę. W tym miejscu należy bowiem nadmienić, że z dniem 1 grudnia 2017 r. Sprzedawca (spółka przejmowana), w rezultacie przejęcia jej przez Wnioskodawcę, została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i tym samym zakończyła swój byt prawny.
Skoro, jak wynika z powyższej analizy, zdaniem Zainteresowanego, sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w B, na podstawie Umowy z 29 września 2017 r. stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, to w konsekwencji zdaniem Zainteresowanego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem ze sprzedaży WWM jest cena otrzymana z tytułu tej sprzedaży.
Niewątpliwie dla określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu tej sprzedaży, konieczne jest również rozpoznanie kosztów uzyskania tego przychodu. Jednakże regulacje Ustawy o CIT nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie koszty te powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego WWM.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów podatkowych, jakie powinny być rozpoznane w ramach transakcji sprzedaży WWM, zastosowanie znajdą regulacje Ustawy o CIT dotyczące sprzedaży poszczególnych składników majątkowych.
Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera generalne zasady, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj.:
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wskutek dokonania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do wchodzących w jej skład i podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Sprzedawca był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększyły ich wartość początkową, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków.
Zdaniem Zainteresowanego, Sprzedawca dokonując sprzedaży WWM (który w jego opinii stanowił ZCP) uprawniony był do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu:
w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości:
sumy wydatków na nabycie środków trwałych lub wytworzenie ich we własnym zakresie, powiększonej o wydatki na ich ulepszenie ujętych w wartości początkowej i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne,
sumy wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych;
w zakresie pozostałych składników wchodzących w skład ZCP w wysokości:
kosztów poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, z uwzględnieniem ewentualnych przepisów szczególnych regulujących sposób ustalania tej wysokości (np. w przypadku specyficznych aktywów tj. papiery wartościowe),
-o ile nie stanowiły one dla Sprzedawcy wcześniej kosztów uzyskania przychodów.
Finalnie więc, zdaniem Zainteresowanego, przychodem Sprzedawcy była ustalona w umowie z 29 września 2017 r. cena sprzedaży Wydziału Wydruków Masowych w B, zaś koszty uzyskania tego przychodu powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład WWM, stosując przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zdaniem Zainteresowanego, Kupujący ma prawo korzystać z powyższego uprawnienia i nie wpływa na to negatywnie fakt, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabył wraz z WWM (który jego zdaniem jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa).
Zainteresowany nie ma jednakże pewności, co do zasad określenia przez Kupującego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nabył w ten sposób i które amortyzuje.
Sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji określają przepisy art. 16g Ustawy o CIT.
Zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Przepisem o szczególnym znaczeniu w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach nabycia ZCP pozostaje natomiast art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku składników majątkowych nabytych w ramach WWM i podlegających amortyzacji (spełniających definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), Kupujący ich wartość początkową powinien określić:
jako sumę ich wartości rynkowej, o ile doszło do wystąpienia dodatniej wartości firmy;
jako różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o ile nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.
W odniesieniu do składników rzeczowych i niematerialnych, mogących stanowić dla Kupującego odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zdaniem Wnioskodawcy podlegają one amortyzacji przez Kupującego, a ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkowej powinna zostać ustalona na podstawie przepisów art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.
W odniesieniu natomiast do pozostałej części ceny, która ewentualnie przewyższała sumę wartości rynkowej składników majątkowych Wydziału Wydruków Masowych w B, zdaniem Zainteresowanego, dodatnia różnica pomiędzy ww. kwotą a ceną stanowić będzie dodatnią wartość firmy, która również może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów Kupującego poprzez odpisy amortyzacyjne. Tę z kolei, mając na uwadze definicję z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży WWM oraz sumą wartości rynkowej poszczególnych składników WWM pomniejszoną o długi (zobowiązania) funkcjonalnie powiązane z nabytym WWM.
Kupujący jest uprawniony do zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.
Na gruncie opisanego stanu faktycznego doszło do powstania wartości firmy i w związku z tym może być ona amortyzowana przez Kupującego na podstawie dyspozycji art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.
Jednocześnie zauważyć należy, że wydatki poniesione na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, stanowią tzw. koszt bieżący prowadzonej działalności gospodarczej (w toku prowadzenia której wartości te zostały wytworzone), co w konsekwencji oznacza, że wydatki te nie mogą ponownie stanowić kosztu podatkowego z odpłatnego zbycia wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych. W tym też zakresie zauważyć należy, że w stanowisku w sprawie wskazano m.in., że (...) Sprzedawca dokonując sprzedaży WWM (który w jego ocenie stanowił ZCP) uprawniony był do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj. m.in. sumy wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych – o ile nie stanowiły one dla Sprzedawcy wcześniej kosztów uzyskania przychodów.
Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-1.4010.21.2018.3.EN

References: art. 4
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 492
 art. 30
 art. 10
 art. 26
 art. 16
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 2
 art. 4
 art. 551
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 4
 art. 492
 art. 93
 art. 93
 art. 492
 art. 494
 art. 93
 FSK 
 art. 492
 art. 4
 art. 12
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 3