Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=IX%20R%2043/15
Timestamp: 2020-08-15 04:37:21+00:00

Document:
BFH, 04.10.2016 - IX R 43/15 - dejure.org
https://dejure.org/2016,51640
BFH, 04.10.2016 - IX R 43/15 (https://dejure.org/2016,51640)
BFH, Entscheidung vom 04.10.2016 - IX R 43/15 (https://dejure.org/2016,51640)
BFH, Entscheidung vom 04. Januar 2016 - IX R 43/15 (https://dejure.org/2016,51640)
Tipp: Um den Kurzlink (hier: https://dejure.org/2016,51640) schnell in die Zwischenablage zu kopieren, können Sie die Tastenkombination Alt + R verwenden - auch ohne diesen Bereich zu öffnen.
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, §§ ... 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), § 20 EStG, § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 8 Abs. 1 EStG, § 118 Abs. 2 FGO, §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 135 Abs. 2 FGO
EStG § 17, EStG § 19 Abs 1 S 1 Nr 1, EStG § 20 Abs 2, EStG § 22 Nr 2, EStG § 23 Abs 1 S 1 Nr 2, AO § 173 Abs 1 Nr 1
§ 17 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 20 Abs 2 EStG 2002, § 22 Nr 2 EStG 2002, § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2002
Managementbeteiligung, Manager- und Mitarbeitermodelle, Managermodell
Zur Steuerpflicht auf Veräußerungsgewinn aus Kapitalbeteiligung am Unternehmen aufgrund eines Managementbeteiligungsprogramms
Stellt der Veräußerungsgewinn aus einer sog. Managementbeteiligung Arbeitslohn dar?
Besteuerung von Managementbeteiligungen als Veräußerungsgewinn
Veräußerungsgewinne aus Managementbeteiligungen können steuerbegünstigte Kapitaleinkünfte darstellen
Mitarbeiterbeteiligungen: Kapitaleinkünfte oder Arbeitslohn?
EStG § 19 Abs 1 S 1 Nr 1, EStG § 23 Abs 1 S 1 Nr 1
Nichtselbständige Arbeit, Arbeitnehmer, Veräußerungsgeschäft
BFHE 255, 442
ZIP 2017, 609
BB 2017, 806
DB 2017, 522
BStBl II 2017, 790
FG Münster, 23.08.2018 - 10 V 1152/18
sei der Streitfall nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, welcher dem Urteil des BFH vom 4.10.2016 (IX R 43/15) bzw. desjenigen der Vorinstanz (FG Köln v. 20.5.2015 3 K 3253/11) zugrunde gelegen habe.
Der BFH habe entschieden, dass das ebenso für Verfallklauseln und sog. "Leaver"-Regelungen gelte, wie sie im Streitfall vereinbart worden seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790).
(1) Für den Streitfall folgt das vor allem aus der von den Beteiligten jeweils angeführten und erörterten Entscheidung des BFH vom 4.10.2016 (IX R 43/15, BStBl II 2017, 790).
Dem vom BFH entschiedenen Fall lag der folgende Sachverhalt zugrunde (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 790 Rz 1 ff.; s. ebenfalls die Entscheidung der Vorinstanz, FG Köln, Urteil vom 20.5.2015 3 K 3253/11, DStRE 2016, 209): Nachdem der Arbeitgeber des dortigen Klägers von einem neuen Anteilseigner übernommen wurde, bekam der Kläger als Mitglied der zweiten Führungsebene die Gelegenheit, sich mittelbar über eine GbR an seinem Arbeitnehmer zu beteiligen.
Solche Rechtsbeziehungen zeigten ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass sie auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen können (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 790 Rz 21).
geltend machen - die vorgenannte Entscheidung des BFH die Konstellation des Streitfalls nicht betrifft, sondern für diese im Ergebnis die o.g. Entscheidung des BFH in BStBl II 2017, 790 maßgeblich ist.
Das folgt zum einen bereits daraus, dass der BFH sich in seiner Entscheidung in BStBl II 2017, 790 weder zu der vorgenannten Entscheidung in BStBl II 2014, 275 verhalten noch sich von ihr abgegrenzt hat, obwohl diese weit früher ergangen ist.
Es ist daher anzunehmen, dass der BFH sie für die seiner Entscheidung in BStBl II 2017, 790 zugrunde liegende Konstellation, welche auch im Streitfall vorliegt, nicht für einschlägig gehalten hat.
Die Entscheidung des BFH in BStBl II 2014, 275 kann zum anderen auch in der Sache von der Konstellation abgegrenzt werden, welche dem BFH in seiner Entscheidung in BStBl II 2017, 790 vorlag.
In der vom Senat für die Konstellation des Streitfalls herangezogene Entscheidung des BFH in BStBl II 2017, 790 stellt dieser aber gerade darauf ab, dass die Managementbeteiligung durch den Arbeitnehmer zu einem marktgerechten Preis erworben und wieder veräußert wurde.
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist auf Grund einer tatsächlichen Würdigung zu entscheiden, in die alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen sind (vgl. zu alledem: BFH, Urteile vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69; vom 21. Mai 2014 I R 42/12, BStBl II 2015, 4; vom 1. September 2016 VI R 67/14, BStBl II 2017, 69; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790, m.w.N.).
Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf die Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte (…vgl. BFH, Urteile vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, aaO; vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275;… vom 1. September 2016 VI R 67/14, aaO; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, aaO).
Das gilt insbesondere für die Verfallklauseln im vorliegenden Fall, die auch noch nach dem Grund des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis differenzieren (mit oder ohne wichtigen Grund, vgl. [ ___ ] des MP-Agreements) und damit auch auf das Verhalten des Anteilseigners als Arbeitnehmer abstellen (…vgl. BFH, Urteile vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, aaO;… vom 5. November 2013 VIII R 20/11, aaO;… vom 1. September 2016 VI R 67/14, aaO; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, aaO; FG Baden-Württemberg…, Urteil vom 9. Mai 2017 5 K 3825/14, aaO).
Die Chance auf einen späteren Veräußerungsgewinn reicht für die Annahme eines Veranlassungszusammenhangs mit dem Dienstverhältnis jedoch nicht aus, da diese Chance jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (vgl. BFH, Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, aaO; FG Baden-Württemberg…, Urteil vom 9. Mai 2017 5 K 3825/14, aaO).
Die Grundsätze, nach denen zu beurteilen ist, ob ein Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung im Rahmen eines Managementbeteiligungsprogramms entweder zu einem aus dem Beschäftigungsverhältnis resultierenden geldwerten Vorteil und damit zu Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit oder zu Einnahmen aus Gewerbebetrieb, Einnahmen aus Kapitalvermögen oder sonstigen Einnahmen aus einem privaten Veräußerungsgeschäft führen, sind in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt (vgl. BFH, Urteile vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, aaO;… vom 1. September 2016 VI R 67/14, aaO;… vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, aaO).
Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 20).
Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, Rz 14, m.w.N.; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 21).
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, Rz 16, vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 22).
Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, Rz 14; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 23; jeweils m.w.N.).
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (s. BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 23, m.w.N.).
Der Erwerb und die Veräußerung einer Kapitalbeteiligung zum Marktpreis spricht nach der Rechtsprechung des BFH zwar grundsätzlich gegen einen Veranlassungszusammenhang mit anderen Einkünften als solchen aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, Rz 19; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 26).
Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 m.w.N.).
Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 m.w.N.).
Auch diese sind Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69).
Wird einem Arbeitnehmer die Beteiligung an seinem Arbeitgeber ermöglicht, so reicht die damit verbundene Chance auf einen späteren Veräußerungsgewinn für sich allein nicht aus, um einen Veranlassungszusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis herzustellen, da diese Chance jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790).
Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteile vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, DStR 2017, 247; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).
Im Falle der Veräußerung der Kapitalbeteiligung kommt dementsprechend eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG) in Betracht BFH in DStR 2017, 247).
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist anhand einer Tatsachenwürdigung unter Einbeziehung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu prüfen und zu beurteilen (BFH in DStR 2017, 247 m.w.N.).
Ein Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt jedenfalls nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH in DStR 2017, 247 m.w.N. für sog. Managementbeteiligung).
Ebenso wenig können im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestehende Ausschlussrechte oder Sonderkündigungsrechte für sich gesehen die Annahme rechtfertigen, dass dem Mitarbeiter durch die Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (BFH in DStR 2017, 247).
KeinArbeitslohn liegt demgegenüber vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer, neben dem Arbeitsverhältnis bestehender Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl. II 2017, 790, Rz. 20 f.).
Dabei sind alle wesentlichen, objektiv vorgefundenen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, a.a.O., Rz. 22).
Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, a.a.O., Rz. 23; s. auch BFH-Urteile vom 17.06.2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl. II 2010, 69 und vom 21.05.2014 I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl. II 2015, 4).
Dabei ergibt sich eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht allein deshalb, weil solche Beteiligungsmöglichkeiten nur leitenden Angestellten eingeräumt werden und weil die Beteiligung an das Arbeitsverhältnis gebunden wird (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, a.a.O., Rz. 26 f.).
Auch bestehende Ausschlussrechte und Verfallklauseln im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind letztlich Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und lediglich als Indiz für die die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und den Erträgen aus der Beteiligung heranzuziehen (…BFH-Urteil vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BFH/NV 2015, 268, unter II.2.; BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790, unter II.2.a).
Das Finanzgericht hat insoweit im Einzelfall alle den Streitfall prägenden Gesamtumstände zu berücksichtigen (BFH Urteile vom 05.11.2013 VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275, unter II.1.b; BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790, unter II.1.a).
Nach der Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist eine Verfallklausel neben anderen Gesichtspunkten als Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Dienstverhältnis und den Erträgen aus der Beteiligung heranzuziehen, das für sich allein jedoch noch nicht die Annahme von Lohnzufluss rechtfertigt (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275, unter II.2.a).
Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer, neben dem Arbeitsverhältnis bestehender Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, m.w.N.).
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (vgl. BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, m.w.N.).
Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BFH/NV 2017, 354; jeweils m.w.N.).
Dabei ist sich das Gericht bewusst, dass die bestehenden Ausschlussrechte aus den Optionsrechten im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Tz. 9 des Aktienoptionsplanes) letztlich Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung sind und für sich allein noch nicht die Annahme rechtfertigen, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442, BFH/NV 2017, 354).

References: § 19
 § 173
 § 20
 § 126
 § 8
 § 118
 § 23
 § 135
 § 17
 § 19
 § 20
 § 22
 § 23
 § 173

§ 17
 § 19
 § 20
 § 22
 § 23
 § 19
 § 23