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Timestamp: 2020-08-12 12:48:44+00:00

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O alcance da denúncia espontânea nas obrigações tributárias principal e acessória em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB
Carmen Ferreira Saraiva*
Trata o presente trabalho da análise do cabimento da aplicação da denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) no caso de cumprimento efetuado fora do prazo previsto na legislação específica da obrigação principal de tributo sujeito a lançamento por homologação acrescida de juros de mora, desde que anteriormente declarada à Administração Pública, bem como no caso de penalidade decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória em relação àquele administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.
AS OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA E A DENÚNCIA ESPONTÂNEA EM RELAÇÃO AOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL - RFB
O Estado é uma ordem jurídica politicamente organizada, que adota o direito como instrumento dessa estruturação com o propósito de atingir sua finalidade de promover o bem comum.
Especificamente, o Direito Tributário vem determinar a criação, a fiscalização e a arrecadação de tributos. A sua finalidade precípua é prover o Estado de recursos para garantir o bem estar social. Ressalte-se que todos os entes políticos (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) têm suas competências tributárias e as correspondentes limitações delimitadas constitucionalmente.
Atinente às obrigações tributárias principal e acessória, o Código Tributário Nacional determina:
Hugo de Brito Machado(1) leciona que o tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3º do Código Tributário Nacional). Assim, esta é uma relação jurídica por meio da qual o sujeito ativo (credor) pode exigir do sujeito passivo (devedor), independentemente de sua vontade, o cumprimento em moeda de curso forçado da prestação que decorre da lei em sentido estrito e não de infração à lei. O tributo pode ser especificado em imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuição social e empréstimo compulsório. A norma jurídico-tributária deve conter os sujeitos da obrigação, a hipótese de incidência (fato gerador in abstrato) a base de cálculo e a alíquota. O fato gerador in abstrato da obrigação principal o pagamento do tributo (obrigação de dar), é a situação jurídica definida em lei necessária e suficiente à sua ocorrência. Por seu turno o fato gerador in abstrato da obrigação acessória tem por objeto prestações positivas ou negativas (obrigação de fazer ou de não fazer) no interesse da arrecadação e fiscalização do tributo. Por conseguinte, a ocorrência do fato gerador in concreto faz nascer a obrigação tributária principal de pagamento do tributo e extingue concomitantemente com o crédito tributário dela originado. O não cumprimento da obrigação acessória in concreto converte-se em obrigação principal atinente à penalidade pecuniária (art. 113 do Código Tributário Nacional). Nesse sentido, crédito tributário nasce da obrigação tributária da qual resulta a imposição de pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Via de regra, os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB se submetem ao lançamento por homologação, caso em que o sujeito passivo deve antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa. Assim, o crédito tributário é extinto, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento (art. 150 do Código Tributário Nacional).
No que se refere à denúncia espontânea, O Código Tributário Nacional determina:
Vale mencionar o exame do instituto feito pelo doutrinador Aliomar Baleeiro:
Libera-se o contribuinte ou o responsável e, ainda mais, representante de qualquer deles, pela denúncia espontânea da infração acompanhada, se couber no caso, do pagamento do tributo e juros moratórios, devendo segurar o Fisco com depósito arbitrado pela autoridade se o quantum da obrigação fiscal ainda depender de apuração (2)
Luciano Amaro leciona:
A denúncia espontânea de infração não é ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. A forma irá depender da natureza e dos efeitos da infração. Se, por exemplo, a infração consistiu em que certo contribuinte de um tributo sujeito a "lançamento por homologação" [...] deixou de efetuar o pagamento no prazo legal, o modo de sanar essa infração é comparecer à repartição fiscal (ou aos bancos credenciados para receber e dar quitação do tributo) e quitar seu débito; na própria guia de recolhimento já se indicará que se trata de recolhimento a destempo, e, por isso, os juros de mora devem também ser recolhidos. Não se requerem outras providências burocráticas.(3)
Alexandre Macedo Tavares ensina:
[...] a normatização, caso seja levada a termo pelas entidades tributantes, somente será válida caso se limite a dispor sobre a mecânica da execução prática da denúncia espontânea, isto é, sobre aspectos puramente administrativos (v.g., forma de preenchimento da guia de recolhimento do débito autodenunciado; repartição competente para receber a confissão, entre outros), sendo-lhes vedado, por conseguinte, estabelecer limites e condições originariamente inexistentes, isto é, estranhos ao art. 138 do CTN(4).
Nesse sentido a denúncia espontânea da infração é uma exteriorização de vontade do sujeito passivo perante a Fazenda Pública sem qualquer forma prevista em lei aplicável somente ao cumprimento a destempo da obrigação tributária principal e não à acessória. É um instrumento de exclusão da sua responsabilidade, desde que acompanhada do pagamento do tributo devido sujeito ao lançamento por homologação e juros de mora e apresentada antes do início de qualquer procedimento fiscal, relacionado com a infração de tributos sujeitos ao lançamento por homologação administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.
A DENÚNCIA ESPONTÂNEA E SEU ALCANCE EM RELAÇÃO À OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL EM CONFORMIDADE COM ENTENDIMENTOS JURISPRUDENCIAIS
No que se refere à obrigação tributária principal, interpretando o artigo 138 do Código Tributário Nacional o Superior Tribunal de Justiça se pronunciou no seguinte sentido(5):
AgRg no Ag 945534 / DF
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO2007/0208714-2
DJe 18/06/2008
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. DÉBITO CONFESSADO E OBJETO DE PARCELAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. JUROS DE MORA. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. LEI Nº 9.065/95. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE VIOLAÇÃO À LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. APONTADA OFENSA A ARTIGOS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO C. STF.
1. A denúncia espontânea é inadmissível nos tributos sujeitos a lançamento por homologação "quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, 1ª Seção, DJ 05.09.2005)
2. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua essência, configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrear-lhe, adverte a mesma à entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer procedimento para a apuração desses fundos líquidos.
3. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo utilizada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a parte que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora que extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia espontânea nesses moldes, os consectários da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa", cuja natureza sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a correção monetária, mera atualização do principal.
6. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que: I) "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP 624.772/DF); II) "A configuração da 'denúncia espontânea', como consagrada no art. 138 do CTN não tem a elasticidade pretendida, deixando sem punição as infrações administrativas pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais. A extemporaneidade no pagamento do tributo é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento." (EDAG 568.515/MG); III) A denúncia espontânea não se configura com a notícia da infração seguida do parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientação que veio a ser consagrada no novel art. 155-A do CTN;
IV) Por força de lei, "não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração." (Art. 138, Parágrafo Único, do CTN)
7. Estabelecidas as referidas premissas, forçoso concluir que: a) Tratando-se de autolançamento, o fisco dispõe de um qüinqüênio para constituir o crédito tributário pela homologação tácita, por isso que, superado esse prazo, considerando o rito do lançamento procedimento administrativo, a notícia da infração, acompanhada do depósito integral do tributo, com juros moratórios e correção monetária, configura a denúncia espontânea, exoneradora da multa moratória; b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigação acessória a destempo, antes do decurso do qüinqüênio constitutivo do crédito tributário, não constitui denúncia espontânea; c) Tratando-se de lançamento de ofício, o pagamento após o prazo prescricional da exigibilidade do crédito, sem qualquer demanda proposta pelo erário, implica denúncia espontânea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito administrativo fiscal; d) Tratando-se de lançamento por arbitramento, somente se configura denúncia espontânea após o escoar do prazo de prescrição da ação, contado da data da ultimação da apuração a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, mercê de conciliar a jurisprudência da Corte, cumpre o postulado do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepção de que o contribuinte não é objeto de tributação senão sujeito de direitos, por isso que "A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação." (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE 110.399/SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143/RJ, Rel. Min. Soares Muñoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 13.12.1999.
9. Inegável, assim, que engendrada a denúncia espontânea nesses termos, revela-se incompatível a aplicação de qualquer punição. Memorável a lição de Ataliba no sentido de que: "O art. 138 do C.T.N. é incompatível com qualquer punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais, administrativas ou tributárias)." (Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 979, 6ª Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denúncia espontânea e exclusão de responsabilidade penal, em revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, p. 29)
10. In casu, verificado o parcelamento do débito confessado, não se caracteriza a denúncia espontânea, para os fins do art. 138 do CTN, consoante cediço na Corte (Precedentes: REsp nº 511.337/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05/09/2005; REsp nº 615.083/MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 15/05/2005; e REsp nº 738.397/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 08/08/2005).
11. Os créditos tributários, recolhidos extemporaneamente ou objeto de parcelamento administrativo, cujos fatos geradores ocorreram a partir de 1º de janeiro de 1995, a teor do disposto na Lei 9.065/95, são acrescidos dos juros da taxa SELIC, operação que atende ao princípio da legalidade.
12. Raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa Selic, ao passo que, no desembolso os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias.
13. Precedente da Primeira Seção: ERESP 396.554/SC, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, publicado no DJ de 13.09.2004.
14. Revelam-se deficientes as razões do recurso especial quando o recorrente não aponta, de forma inequívoca, os motivos pelos quais considera violados os dispositivos de lei federal, fazendo incidir a Súmula 284 do STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia."
15. Descabe o recurso especial quanto a suposta violação a dispositivos da Constituição Federal.
16. O requisito do prequestionamento é indispensável, por isso que inviável a apreciação, em sede de recurso especial, de matéria sobre a qual não se pronunciou o Tribunal de origem, incidindo, por analogia, o óbice das Súmulas 282 e 356 do STF.
17. Agravo Regimental a que se nega provimento.
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda (Presidenta), José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.
AgRg no REsp 965342 / SCAGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL2007/0145468-8
DJe 17/04/2008
TRIBUTÁRIO - TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - TRIBUTO CONSTANTE EM DCTF - CONFISSÃO DA DÍVIDA ACOMPANHADA DO PAGAMENTO INTEGRAL DO TRIBUTO A DESTEMPO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138).
1. Em 1998, a obrigação acessória relativa à DCTF era de cumprimento trimestral, com os trimestres encerrando-se em 31/03, 30/06, 30/09, e 31/12 do ano calendário correspondente. Ocorre que essa questão da trimestralidade não foi ventilada no acórdão recorrido. Embora instado a se manifestar em sede de embargos de declaração, o Tribunal não emitiu juízo de valor sobre essa matéria de fato. Logo, não há como afirmar que o tributo foi pago antes de apresentada a DCTF.Ademais, não há nos autos, mormente no acórdão recorrido, elementos que comprovem a juntada da DCTF no final do primeiro período trimestral, mas apenas a juntada do DARF à fl. 30, que indica que o tributo foi recolhido a destempo. Dessa forma resta inviabilizado o conhecimento da questão atinente à denúncia espontânea ante a falta de prequestionamento e da súmula 07.
2. Sendo a DCTF instrumento hábil à constituição do crédito tributário, não há falar em necessidade de lançamento de ofício para a cobrança do principal, juros e multa de mora. Agravo regimental improvido.
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Carlos Fernando Mathias (Juiz convocado do TRF 1ª Região), Eliana Calmon e Castro Meira votaram com o Sr. Ministro Relator.
REsp 850423 / SPRECURSO ESPECIAL2006/0040465-7
DJ 07/02/2008 p. 245
TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
1. Não caracteriza insuficiência de fundamentação a circunstância de o aresto atacado ter solvido a lide contrariamente à pretensão da parte. Ausência de violação ao artigo 535 do CPC.
2. Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, não se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
3. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada.
4. A Primeira Seção pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista ou parceladamente. Precedentes.
5. Não configurado o benefício da denúncia espontânea, é devida a inclusão da multa, que deve incidir sobre os créditos tributários não prescritos.
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, prosseguindo no julgamento, por maioria, vencido o Sr. Ministro Luiz Fux, dar parcial provimento ao recurso especial nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. A Sra. Ministra Denise Arruda e os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin, José Delgado, Eliana Calmon e Teori Albino Zavascki votaram com o Sr. Ministro Relator. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.
AgRg no Ag 795574 / SP
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO2006/0173089-0
DJ 18/12/2006 p. 328
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. RECURSO ESPECIAL DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. COFINS. DÉBITO CONFESSADO E OBJETO DE PARCELAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
6. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que: I) "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP 624.772/DF); II) "A configuração da 'denúncia espontânea', como consagrada no art. 138 do CTN não tem a elasticidade pretendida, deixando sem punição as infrações administrativas pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais. A extemporaneidade no pagamento do tributo é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento." (EDAG 568.515/MG); III) A denúncia espontânea não se configura com a notícia da infração seguida do parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientação que veio a ser consagrada no novel art. 155-A do CTN; IV) Por força de lei, "não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração." (Art. 138, Parágrafo Único, do CTN)
11. Agravo regimental a que se nega provimento.
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da Egrégia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas, por unanimidade,egar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr.Ministro Relator, que ressalvou seu ponto de vista. Os Srs.Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.(6)
Analisando a jurisprudência mencionada deduz-se que não tem cabimento a denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação declarado e pago pelo sujeito passivo fora do prazo do vencimento previsto na legislação acrescido de juros de mora, ainda que efetuado antes de qualquer procedimento fiscal.
Verifica-se que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF/MF vem adotando o entendimento do STJ, a saber(7):
1) Acórdão nº 107-09.167, de 13/09/2007:
Ementa IRPJ - MULTA DE MORA - Consoante entendimento da primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no AGRESP 628291/SC; AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2003/0232649-7, a denúncia espontânea de que trata o art. 138 do Código Tributário Nacional, só ocorre em relação a débito não conhecido pela repartição fiscal. Em se tratando de débito confessado e compensado após o respectivo vencimento, improcede o apelo do contribuinte.
2) Acórdão nº 103-23.511, de 27/06/2008:
Ementa Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2002 PAGAMENTO EXTEMPORÂNEO DO TRIBUTO. INCIDÊNCIA DA MULTA DE MORA. Não configura denúncia espontânea a hipótese de declaração e recolhimento do débito, em atraso, pelo contribuinte nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do fisco. Por conseguinte, não há a exclusão da multa moratória.
3) Acórdão nº 105-16.821, de 06/12/2007:
Ementa EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - ERRO MATERIAL - Demonstrada a tempestividade do recurso voluntário, é de se conhecer e retificar o acórdão embargado para declarar-lhe a tempestividade e conhecê-lo. DENÚNCIA ESPONTÂNEA - DESCABIMENTO DA MULTA DE MORA - Segundo o art. 138 do Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea, acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora devidos, exclui a responsabilidade pela infração, inclusive a penalidade decorrente do pagamento em atraso, denominada "multa de mora". Jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais e do Superior Tribunal de Justiça. DENÚNCIA ESPONTÂNEA - MULTA ISOLADA - TRIBUTO PAGO APÓS VENCIMENTO, SEM ACRÉSCIMO DE MULTA DE MORA - Incabível o lançamento da multa de ofício isolada do art. 44, I, § 1º, II, da Lei n. 9.430/96, pelo não recolhimento da multa moratória, quando amparado o contribuinte pelo instituto da denúncia espontânea.
4) Acórdão nº 107-09.346, de 16/04/2008:
Ementa Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 1997 Ementa: RECOLHIMENTO EM ATRASO. MULTA ISOLADA. INEXIGIBILIDADE. RETROATIVIDADE BENÉFICA - Afasta-se a imposição da multa isolada, em caso de recolhimento em atraso, haja vista a nova redação do art. 44, da Lei nº 9.430/96 e a retroatividade benéfica prevista no art 106, III, "c", do CTN. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA - O pagamento de tributo em atraso, desacompanhado dos juros não autoriza a exclusão da multa moratória prevista no art. 138, do CTN.
5) Acórdão nº 108-09.654, de 27/06/2008:
Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 1994, 1999 [...]. DENÚNCIA ESPONTÂNEA - ART. 138 DO CTN - Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, declarado pelo contribuinte e recolhido com atraso, descabe o benefício da denúncia espontânea. A espontaneidade apenas exclui as penalidades de natureza punitiva, resultantes da responsabilidade quanto a crime, contravenção ou delito tributário, não podendo ser aplicada às de natureza moratória, vez que o pagamento em atraso não constitui infração, mas simples mora.
6) Acórdão nº CRFB/01-06.079, de 11/11/2008:
Ementa Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Exercício: 1993, 1994 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA Tendo a multa moratória sido prevista em lei ordinária vigente, não há como afastar sua aplicação. O entendimento do pagamento a destempo ou parcelamento como não caracterizando a denúncia espontânea é o mesmo do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
7) Acórdão nº 103-22.809, de 06/12/2006:
Ementa DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PARCELAMENTO. MULTA MORATÓRIA. Conforme jurisprudência assente pelo E. Superior Tribunal de Justiça, é inadmissível a aplicação do art. 138 do CTN para afastar a imposição de multa de mora nos casos em que o contribuinte declara a dívida (de tributo sujeito a lançamento por homologação) e efetua o pagamento respectivo a destempo, à vista ou parceladamente. (AgRg no Ag 795574/SP, Relator Min. Luiz Fux, 1ª Turma, DJ 18.12.2006; AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, 1ª Seção, DJ 05.09.2005). Precedentes desta E. Corte Administrativa.
8) Acórdão nº 101-96.642, de 16/04/2008:
Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos-calendário: 1996 a 2001 Ementa: DENÚNCIA ESPONTÂNEA - TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - PAGAMENTO EM ATRASO - MULTA MORATÓRIA - CABIMENTO. Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o próprio contribuinte apura, recolhe e declara seu débito. Quando realizada tal declaração, por inexistir desconhecimento do Fisco quanto ao tributo devido, não se aplica o benefício da denúncia espontânea, previsto no artigo 138 do CTN. Pedido de restituição indeferido.
9) Acórdão nº 108-08.956, de 16/08/2006:
Ementa [...] DENÚNCIA ESPONTÂNEA - EXTENSÃO DO CONCEITO - A denúncia espontânea acontece quando o contribuinte, sem qualquer conhecimento do administrador tributário, confessa fato tributário delituoso ocorrido e promove o pagamento do tributo e acréscimos legais correspondentes, nos termos do artigo 138 do CTN.
10) Acórdão nº 105-16.561, de 14/06/2007:
Ementa [...] RESTITUIÇÃO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PAGAMENTO DE TRIBUTO DECLARADO EM DCTF DEPOIS DO VENCIMENTO E DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - DESCABIMENTO DA MULTA DE MORA - Segundo o art. 138 do Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea, acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora devidos, exclui a responsabilidade pela infração, inclusive a penalidade decorrente do pagamento em atraso, denominada "multa de mora". Jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais e do Superior Tribunal de Justiça. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE TRIBUTO PREVIAMENTE DECLARADO EM DCTF - IRRELEVÂNCIA PARA A CONFIGURAÇÃO DO INSTITUTO, QUANDO EFETUADA, COM O PAGAMENTO DO TRIBUTO E DOS JUROS DE MORA, ANTES DO INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL OU DO PROCEDIMENTO DE AUDITORIA INTERNA DAS DCTF - Não desnatura o instituto da denúncia espontânea o fato de o débito denunciado ter sido previamente comunicado ao Fisco através de DCTF, e de o seu pagamento, em atraso, acompanhado dos juros devidos, ter sido efetuado em data posterior ao da entrega dessa declaração, quando efetuada a denúncia e recolhidos o tributo e os juros de mora antes do início de qualquer procedimento de fiscalização ou iniciado o procedimento de auditoria interna das DCTF correspondentes. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, com relação aos quais o lançamento, como ato jurídico constitutivo do crédito tributário, só se consuma depois de homologada, tácita ou expressamente, pelo Fisco, a atividade do contribuinte de apurar o tributo devido, tem-se que, juridicamente, a apuração realizada pelo contribuinte e a entrega da DCTF correspondente, nenhuma valia tem, porquanto insuscetíveis de constituir o crédito tributário, o que se dá apenas com a homologação fazendária, expressa, com a revisão da DCTF, ou tácita, com o decurso do qüinqüênio legal.
Por conseguinte, pode-se inferir que a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança o cumprimento efetuado fora do prazo previsto na legislação específica da obrigação principal de tributo sujeito a lançamento por homologação acrescida de juros de mora, desde que anteriormente declarada à Administração Pública em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.
A DENÚNCIA ESPONTÂNEA E SEU ALCANCE EM RELAÇÃO À OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA DE ACORDO COM ENTENDIMENTOS JURISPRUDENCIAIS
Em relação à obrigação tributária acessória, interpretando o artigo 138 do Código Tributário Nacional o Superior Tribunal de Justiça se pronunciou no seguinte sentido(8)
AgRg no REsp 916168 / SP
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL2007/0005231-5
DJe 19/05/2009
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE.
1. Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando se trata de multa isolada imposta em face do descumprimento de obrigação acessória. Precedentes do STJ.
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do(a) Sr(a).
Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon, Castro Meira e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
AgRg no REsp 884939 / MGAGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL2006/0116653-9
DJe 19/02/2009
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
1 - A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do prazo previsto em lei constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de natureza tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional. Do contrário, estar-se-ia admitindo e incentivando o não-pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente qualquer punição pecuniária para o contribuinte faltoso.
2 - A entrega extemporânea das referidas declarações é ato puramente formal, sem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo e, como obrigação acessória autônoma, não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento da multa moratória devida.
3 - Precedentes: AgRg no REsp 669851/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.02.2005, DJ 21.03.2005; Resp 331.849/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09.11.2004, DJ 21.03.2005; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004, DJ 08.11.2004; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004, DJ 08.11.2004; EREsp nº 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de 20.08.2001; EREsp nº 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de 20.08.2001; RESP 250.637, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, DJ 13/02/02.
4 - Agravo regimental desprovido.
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda (Presidenta) e Benedito Gonçalves votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Francisco Falcão.
AgRg nos EDcl no REsp 885259 / MGAGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL2006/0198165-8
DJ 12/04/2007 p. 246
TRIBUTÁRIO. PRÁTICA DE ATO MERAMENTE FORMAL. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DCTF. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
I - A inobservância da prática de ato formal não pode ser considerada como infração de natureza tributária. De acordo com a moldura fática delineada no acórdão recorrido, deixou a agravante de cumprir obrigação acessória, razão pela qual não se aplica o benefício da denúncia espontânea e não se exclui a multa moratória. "As responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN" (AgRg no AG nº 490.441/PR, Relator Ministro LUIZ FUX, DJ de 21/06/2004, p. 164).
Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, decide a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Os Srs. Ministros LUIZ FUX, TEORI ALBINO ZAVASCKI, DENISE ARRUDA e JOSÉ DELGADO votaram com o Sr. Ministro Relator.
REsp 536713 / RSRECURSO ESPECIAL2003/0035639-7
DJ 05/03/2007 p. 267
TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. INFRAÇÃO FORMAL. INAPLICABILIDADE. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. JULGAMENTO EXTRA PETITA. NÃO-OCORRÊNCIA.
1. Revela-se improcedente argüição de ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil quando o Tribunal de origem tenha adotado fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia, atentando-se aos pontos relevantes e necessários ao deslinde do litígio.
2. Não há julgamento extra petita se o ato decisório recorrido guarda congruência com o pedido consignado na petição inicial. 3. O instituto da denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal, mas relaciona-se exclusivamente à natureza tributária de determinada exação, tendo vinculação voltada para as obrigações principais e acessórias àquela vinculadas.
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro João Otávio de Noronha.
Analisando a jurisprudência mencionada infere-se que a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança o cumprimento da obrigação tributária acessória fora do prazo previsto na legislação, que é ato formal e autônomo em relação obrigação principal, ficando o sujeito passivo sujeito ao pagamento da penalidade correspondente.
Verifica-se que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF/MF vem adotando o entendimento do STJ, a saber (9):
1) Acórdão nº 107-09.230 de 08/11/2007:
Ementa MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O instituto da denúncia espontânea, previsto no artigo 138 do CTN, não alcança as infrações decorrentes do não cumprimento de obrigações acessórias autônomas. Cabível a multa por atraso na entrega da entrega da declaração de rendimentos, mesmo que espontaneamente apresentada.
2) Acórdão nº 101-96.625 de 07/03/2008:
Ementa MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - DIPJ - A cobrança de multa por atraso na entrega de declaração tem previsão legal e deve ser efetuada pelo Fisco, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A exclusão de responsabilidade pela denúncia espontânea se refere à obrigação principal, não se aplicando às obrigações acessórias, por não estar vinculado diretamente com a existência do fato gerador do tributo.
3) Acórdão nº 105-16.674 de 14/09/2007:
Ementa ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS - EX,: 2002 IRPJ - MULTA PELO ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - A partir de primeiro de janeiro de 1995, a apresentação da declaração de rendimentos, fora do prazo fixado sujeitará a pessoa jurídica à multa pelo atraso. (Art. 88 Lei nº 8.981/95 c/c art. 27 Lei nº 9.532/97, Art. 7º da LEI nº 10.426/2002 ). Inaplicável a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN.
4) Acórdão nº 101-95.964, de 25/01/2007:
Ementa NULIDADE- Não há vedação para a assinatura digital, não implicando vício formal nem cerceamento de defesa. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA- O instituto da denúncia espontânea para excluir a responsabilidade por infração não alcança a multa por atraso na entrega da declaração.
5) Acórdão nº 105-16.676, de 14/09/2007:
Ementa ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS - EX: 1999 a 2003 IRPJ - MULTA PELO ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - A partir de primeiro de janeiro de 1995, a apresentação da declaração de rendimentos, fora do prazo fixado sujeitará a pessoa jurídica à multa pelo atraso. (Art. 88 Lei nº 8.981/95 c/c art. 27 Lei nº 9.532/97, Art. 7º da LEI nº 10.426/2002). Inaplicável a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN.
6) Acórdão nº 192-00.096, de 06/10/2008:
Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF EXERCÍCIO: 2005 DECLARAÇÃO IRPF. MULTA POR ENTREGA EM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O instituto da denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a declaração de rendimentos porquanto as responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138 do CTN (precedentes CRFB). DECLARAÇÃO IRPF. MULTA POR ENTREGA EM ATRASO. CONFISCO. A penalidade pela entrega da declaração extemporaneamente não se caracteriza como tributo. Inaplicável, assim, o conceito de confisco previsto no inciso IV do art. 150 da Constituição Federal de 1988.
7) Acórdão nº 192-00.010, de 08/09/2008:
Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2000 MULTA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - MULTA PELO ATRASO NA ENTREGA DA DIRF - IMPOSSIBILIDADE. Está sujeito à penalidade prevista no art. 7º da Lei nº 10.426/2002 o contribuinte que, obrigado pela legislação, apresenta a DIRF fora do prazo legal. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O instituto da denúncia espontânea não alcança a prática de ato puramente formal do contribuinte, consistente na entrega, com atraso, da declaração do imposto de renda.
8) Acórdão nº 108-09.252, de 02/03/2007:
Ementa IRPJ - MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS - O instituto da denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a declaração de rendimentos porquanto as responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN.
9) Acórdão nº 107-09.330, de 06/03/2008:
Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1999 MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O instituto da denúncia espontânea, previsto no artigo 138 do CTN, não alcança as infrações decorrentes do não-cumprimento de obrigações acessórias autônomas. Cabível a multa por atraso na entrega da entrega da declaração de rendimentos, mesmo que espontaneamente apresentada.
10) Acórdão nº 108-09.029, de 22/09/2006:
Ementa MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - ALCANCE DO ARTIGO 138 DO CTN - Cabível a exigência da multa por atraso na entrega da declaração de rendimentos devida pela sua apresentação fora do prazo estabelecido, ainda que a contribuinte a faça espontaneamente. Inaplicável a denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN em relação ao descumprimento de obrigações acessórias com prazo fixado em lei.
Logo, pode-se deduzir que a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.
Por conseguinte, pode-se concluir que a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança o cumprimento efetuado fora do prazo previsto na legislação específica da obrigação principal de tributo sujeito a lançamento por homologação acrescida de juros de mora, desde que anteriormente declarada à Administração Pública, tampouco a penalidade decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.
AMARO., Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1998.
BALEEIRO., Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
MACHADO., Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008.
TAVARES., Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002.
(1) MACHADO., Hugo de Brito. Crimes contra a Ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008, pp. 116/200.
(2) BALEEIRO., Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 764.
(3) AMARO., Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 427.
(4) TAVARES., Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002. p. 92.
(5) Fonte: www.stj.gov.br. Acesso em 13/06/2010
(6) Fonte: www.stj.gov.br. Acesso em 13/06/2010
(7) Fonte: www.carf.fazenda.gov.br. Acesso em 13/06/2010
(8) Fonte: www.stj.gov.br. Acesso em 13/06/2010
(9) Fonte: www.stj.gov.br. Acesso em 13/06/2010
Leia o curriculum do(a) autor(a): Carmen Ferreira Saraiva.
- Publicado em 12/07/2010

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 ARTIGO 535
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