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Timestamp: 2018-02-23 15:59:46+00:00

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25 Janeiro, 2018 - Blog Fiscalidade
GUIAS PRÁTICOS DA SEGURANÇA SOCIAL ATUALIZADOS A 25.01.2018
By Blog Fiscalidade | 25 Janeiro, 2018 | Comments 0 Comment
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Demonstrações financeiras – Bitcoins
PT19836 – Demonstrações financeiras – Bitcoins
Uma empresa pretende adquirir Bitcoins. Este tipo de moeda deve ser contabilizado como um investimento financeiro ou como um ativo detido para negociação? No final do ano deve o valor investido ser atualizado ao justo valor? Que documentação deve fornecer a empresa que vende os Bitcoins? A empresa com a qual pretende trabalhar não emite qualquer fatura ou recibo, como se justifica assim a saída do dinheiro da conta bancária da sociedade?
A questão colocada refere-se à contabilização de Bitcoins (cripto-moeda) adquiridas por uma entidade que não exerce a atividade de comercialização dessas moedas.
Desde logo, há a referir que não existe qualquer Norma Contabilística e de Relato Financeiro no SNC, Norma Internacional de Contabilidade ou qualquer guia de apoio à contabilização emitida pela Comissão de Normalização Contabilística ou pelo IASB.
Não existindo qualquer tratamento contabilístico específico para este tipo de operações, há que atender aos princípios de tratamento contabilístico previstos nos normativos contabilísticos.
A contabilização de qualquer operação ou transação numa entidade depende da natureza e objetivo atribuído a esse facto.
As Bitcoins são um meio digital de pagamento que é criado, adquirido, detido e trocado eletronicamente diretamente entre os intervenientes na operação, sem qualquer intermediário.
Ao contrário das moedas legais tradicionais, as Bitcoins não são emitidas, controladas ou impressas por qualquer entidade estatal ou supraestatal.
Apesar de já existirem algumas entidades privadas que aceitam as Bitcoin como um meio de pagamento, tal situação ainda não é generalizada, não existam qualquer regulação ou aceitação legal das Bitcoins como um meio de pagamento oficial.
Em primeiro lugar, iremos então proceder à verificação se as Bitcoin podem ser classificadas como ativo, se cumprem as definições e critérios de reconhecimento previstos nas NCRF, e em qual tipo de ativo que podem ser classificadas.
Não há dúvida que a aquisição Bitcoins pela entidade deve ser considerada como um ativo, pois cumpre a definição e os critérios de reconhecimento previstos nos parágrafos 49 e 87 da Estrutura conceptual do SNC.
Na verdade, pela aquisição das Bitcoins, a entidade passa a ter controlo desses itens, pois pode restringir o acesso a terceiros e tem a possibilidade obter benefícios económicos através da sua venda ou troca futura, pelo que estão cumpridos os requisitos da definição como ativo.
O pagamento pela aquisição dessas Bitcoins implica a existência de um custo específico, que tem como objetivo a expectativa de vir ser recuperado pela obtenção de benefícios económicos futuros, nomeadamente pela venda ou troca, cumprindo-se dessa forma os critérios de reconhecimento do ativo.
Podendo ser classificado como ativo, em que categoria de ativo pode a Bitcoin ser enquadrada?
1. Será que as Bitcoins podem ser consideradas como “caixa”?
Para ser considerado como caixa, as Bitcoin têm que ser consideradas como dinheiro, ou seja, como uma moeda com valor e aceitação legal por todas as entidades, privadas e públicas.
Como explicado em cima, as Bitcoins estão a ser utilizadas como meio de pagamento. Todavia, como a maior parte das empresas privadas e as entidades públicas, ainda não consideram as Bitcoins como uma moeda oficial ou como um meio de pagamento possível, não parece possível a classificação das Bitcoins como “caixa” (dinheiro).
2. Não sendo caixa, as Bitcoins podem ser consideradas como “equivalentes de caixa”?
De acordo com o parágrafo 3 da NCRF 2 – “Demonstração de fluxos de caixa”, equivalentes de caixa são investimentos financeiros a curto prazo, altamente líquidos que sejam prontamente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alterações de valor.
A Bitcoin não é um investimento altamente líquido nem é facilmente convertível em quantias conhecidas de dinheiro (em moeda legalmente aceite).
Apesar da Bitcoin poder ser trocada por moeda legal, esta não é na realidade altamente líquido, atendendo a que, a maioria dos bancos comerciais ainda não aceita depósitos ou contas em Bitcoins, e não existe um grande número de caixas de levantamento automáticas (Multibanco), onde seja possível efetuar levantamentos dessa moeda.
As Bitcoins também não são facilmente convertíveis em quantias conhecidas de dinheiro, face às grandes variações do valor de câmbio dessa moeda virtual para qualquer moeda legal.
Desta forma, as Bitcoins também não podem ser classificadas como equivalentes de caixa.
3. Ainda assim, será que as Bitcoins podem ser consideradas como “itens monetários”?
De acordo com o parágrafo 7 da NCRF 23 – “Os Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio”, itens monetários são unidades monetárias detidas e ativos e passivos a receber ou a pagar num número fixado ou determinável de unidades monetárias.
A Bitcoin continua a não cumprir esta definição, pois o seu valor não é fixo ou pré-determinado, pois varia em função do mercado.
4. Será que ao se adquirir Bitcoins como forma de investimento ou aplicação financeira, se pode classificar essa operação como um “ativo financeiro” detido pela entidade?
Apesar de parecer possível, os normativos contabilísticos também não prevêem a classificação das Bitcoins como ativo financeiro.
De acordo com o parágrafo 5 da NCRF 27 – “Instrumentos financeiros”, um ativo financeiro é um ativo que seja dinheiro, um instrumento de capital próprio de uma outra entidade ou um direito contratual para receber ou trocar outro ativo financeiro.
Já se referiu no ponto 1 que a Bitcoin não é caixa (dinheiro), e com certeza que também não é um instrumento de capital próprio de uma outra entidade ou um direito contratual de receber dinheiro ou outro ativo financeiro.
5. Se a Bitcoin não é um ativo financeiro, será que pode ser classificada como um “instrumento financeiro”?
De acordo com o parágrafo 5 da NCRF 27 – “Instrumentos financeiros”, um instrumento financeiro é um contrato que dá origem a um ativo financeiro numa entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital próprio noutra entidade.
As Bitcoins não representam qualquer contrato que dê direitos a ativos financeiros, passivos financeiros ou instrumentos de capital próprio de outra entidade.
Desta forma, a Bitcoin não é um ativo financeiro ou qualquer outro instrumento financeiro.
As Bitcoins são itens sem substância física pelo que há que verificar se podem ser classificadas como ativos desse tipo, tal como inventários ou ativos intangíveis.
6. As Bitcoins podem ser consideradas como ativos intangíveis?
O parágrafo 8 da NCRF 6 – “Ativos intangíveis” define os ativos intangíveis como ativos não monetários identificáveis sem substância física.
No caso da aquisição das Bitcoins como investimento, parecem estar cumpridas as condições referidas.
Tal dispêndio cumpre o critério da identificabilidade, pois resulta de um direito separável do valor intrínseco da própria entidade, uma vez que cada unidade de Bitcoin pode ser vendida ou trocada em mercado.
Cumpre ainda o critério do controlo, pois a entidade adquirente tem o poder de controlar a obtenção de benefícios económicos futuros que venham a fluir desse dispêndio, sendo essa uma opção a ser efetuada pela própria entidade sem necessidade de consentimento de terceiros.
Por último, cumpre também o critério de benefícios económicos futuros, pois espera-se vir a obter tais benefícios em resultado da sua venda ou troca a terceiros.
Tal como referido acima, as Bitcoins não são considerados como ativos monetários, sendo identificáveis, pois podendo ser vendidos ou trocadas em unidades específicas. Atendendo a que são moedas virtuais não possuem substância física.
Como se constata, as Bitcoins parecem cumprir a definição de ativos intangíveis.
Todavia, face ao espírito de criação da NCRF 6, e dos tratamentos contabilísticos aí previstos, não parece apropriado que as Bitcoins possam ser classificadas como ativos intangíveis.
A NCRF 6 determina o tratamento contabilístico para os ativos sem substância física usados na atividade operacional da empresa para produzir fluxos caixa, em conjunto com outro tipo de ativos e recursos da empresa. Os exemplos destas realidades são marcas, patentes, propriedade industrial ou outro tipo de direitos detidos pela empresa, para serem utilizados no desenvolvimento da atividade operacional da entidade em conjunto com os restantes recursos da empresa.
Esta NCRF 6 não prevê um tratamento contabilístico para ativos detidos para negociação ou venda especulativa, ou que tenham caraterísticas de investimento financeiro ou para itens com caraterísticas similares a meios de pagamento a serem utilizados para pagar a aquisição de outros bens ou serviços.
Em termos de mensuração subsequente, a NCRF 6 estabelece que os ativos intangíveis sejam mensurados pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização, desde que exista um mercado ativo.
A utilização do modelo da revalorização apesar de se basear no valor de mercado do ativo, determina que essas variações sejam reconhecidas por contrapartida de capital próprio (resultado integral), e não nos resultados do período.
Face a este enquadramento, em minha opinião, apesar das Bitcoins cumprirem a definição de ativo intangível, não parece apropriada tal contabilização, atendendo à natureza e objetivo de detenção das moedas virtuais, que são adquiridas para virem a gerar benefícios económicos para entidade pela respetiva venda ou troca, ou serem utilizadas como meio de pagamento na aquisição de bens ou serviços.
Existindo um mercado ativo para as Bitcoins, que possui uma volatilidade muito grande, a mensuração subsequente mais apropriada parece ser o justo valor com alterações através de resultados, para refletir nas demonstrações financeiras o respetivo valor de mercado desses ativos. A NCRF 6 não prevê esse modelo de mensuração.
De acordo com o parágrafo 3a) da NCRF 6, os ativos intangíveis detidos por uma entidade para venda no decurso ordinário da atividade empresarial não devem ser contabilizados nos termos da NCRF 6, devendo ter o tratamento contabilístico previsto para os inventários nos termos da NCRF 18.
7. Será, então, possível classificar as Bitcoins, como inventários nos termos da NCRF 18?
De acordo com o parágrafo 6 da NCRF 18, inventários são ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial; detidos no processo de produção para tal venda; ou detidos na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços.
Assim, se a atividade ordinária (corrente) da entidade for a venda de moedas virtuais, as aquisições e detenções desse tipo de moedas podem ser classificadas como inventários.
Todavia, se a empresa em causa não exercer essa atividade, tendo apenas adquirido essas moedas virtuais como investimento financeiro ou para ser utilizadas como meios de pagamentos, já não é possível essa classificação como inventários.
Caso a entidade exerça essa atividade, classificando as Bitcoins como inventários, a entidade deve ainda determinar se é uma entidade corretora/negociadora de mercadorias (“commodities”).
Nos termos do parágrafo 3b) da NCRF 18, as entidades corretoras/negociadoras de mercadorias (“commodities”) não efetuam mensuração dos inventários nos termos da NCRF 18 (custo ou valor realizável líquido), devendo utilizar a valorização ao justo valor menos custos de vender com alterações através de resultados do período.
O parágrafo 5 da NCRF 18 estabelece que entidades corretoras/negociadoras são aquelas que compram ou vendem de mercadorias (“commodities”) para outros ou por sua própria conta. Essas “commodities” são essencialmente adquiridos com a finalidade de serem vendidos no futuro próximo e de gerar lucro com base nas variações dos preços ou na margem dos corretores/negociantes.
Não é claro que as moedas virtuais cumpram a definição de “commodities”. Sugere-se a consulta ao Guia Ilustrativo B.1 previsto na parte B da IFRS 9 – “Instrumentos Financeiros”.
8. Finalmente, não sendo possível enquadrar as Bitcoins detidas pela entidade em qualquer das normas contabilísticas, será possível apresentar essas Bitcoins no balanço da entidade?
Em minha opinião, não resulta claro do SNC ou das Normas Internacionais de Contabilidade um tratamento específico para as Bitcoins e outras moedas virtuais.
Não há dúvida que a aquisição de Bitcoins pela entidade deve ser considerada como ativo, pois cumprirão a definição e os critérios de reconhecimento previstos nos parágrafos 49 e 87 da Estrutura conceptual do SNC.
A NCRF 1 – “Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras” estabelece, no seu parágrafo 25, o conteúdo mínimo do Balanço, remetendo para o modelo previsto na Portaria n.º 220/2015, 24/07 (Anexo 1).
Nesse conteúdo mínimo, estão previstas rubricas para apresentação dos itens reconhecidos nos termos das NCRF, nomeadamente os instrumentos financeiros, inventários, ativos intangíveis, caixa e equivalentes de caixa.
De acordo com o parágrafo 26 da NCRF 1, é possível adicionar linhas ao balanço, para além do referido modelo (com as rubricas das NCRF), quando tal apresentação for relevante para uma melhor compreensão da posição financeira da entidade.
Desta forma, é possível, se entidade considerar as Bitcoins como um item material relevante, criar uma linha específica no Balanço (no Ativo não corrente ou no Ativo Corrente), para apresentar a posição financeira relativa a esses ativos detidos.
Caso não seja materialmente relevante, esse ativo referente às Bitcoins pode ser apresentado na rúbrica “Créditos a receber” do Ativo Não Corrente ou na rúbrica “Outros créditos a receber” do Ativo Corrente.
O que a entidade deve verificar para efetuar esse juízo de valor na determinação da materialidade é aferir se esse facto irá influenciar a tomada de decisão dos utilizadores das demonstrações financeiras.
Quanto à apresentação no Balanço como ativo não corrente ou ativo corrente, há que atender às definições previstas no parágrafo 14 e seguintes da NCRF 1.
Um ativo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:
– Espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
– Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
– Espera-se que seja realizado num período até doze meses após a data do balanço; ou
– É caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou sejam usados para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço.
Como ativos não correntes devem incluir-se os ativos fixos tangíveis, intangíveis e financeiros cuja natureza seja de longo prazo.
No caso em concreto, a entidade deve avaliar, através de julgamentos e juízos de valor, em cada data de relato, qual o objetivo de detenção das Bitcoins.
Se as mesmas tiverem sido detidas para serem negociadas, num período que se espera ser de curto prazo, ou o objetivo seja a sua utilização como meio de pagamento na aquisição de bens e serviços da atividade operacional, esses ativos devem ser apresentados como ativos correntes.
Por outro lado, se essas moedas virtuais forem detidas numa lógica de investimento estratégico de longo prazo, não estando destinadas a ser negociadas ou utilizadas como meio de pagamento, estas podem ser apresentadas como ativos não correntes no Balanço da empresa.
Chegando à forma de apresentar no balanço, resta saber como se pode mensurar essas Bitcoins.
De acordo com o parágrafo 97 a 99 da Estrutura conceptual do SNC, existe a possibilidade de utilizar várias bases de mensuração, em separado ou em conjunto, como por exemplo, o custo histórico, o custo corrente, o valor realizável líquido, o valor presente ou o justo valor.
Normalmente, a base de mensuração adotada pelas entidades ao preparar as suas demonstrações financeiras é o custo histórico, pelo menos inicialmente, sendo possível a sua combinação subsequente com outras bases de mensuração.
No reconhecimento inicial de um ativo, normalmente, deve ser utilizado o custo, que é o justo valor nessa data.
Subsequentemente, pode manter esse ativo reconhecido por esse justo valor a essa data, que passa a ser o seu custo histórico, ou utilizar outra base de mensuração como o valor realizável líquido ou o justo valor a cada data de relato, por exemplo.
No caso das Bitcoins, não há duvida que estas devem ser reconhecidas e mensuradas inicialmente pelo respetivo custo de aquisição (justo valor à data de aquisição).
Falta perceber se é adequado manter essa mensuração pelo custo histórico ou se é mais apropriado utilizar a mensuração do justo valor a cada data de relato.
Como existem cotações num mercado ativo para as Bitcoins, pode ser apropriado efetuar ajustamentos ao custo desse ativo pelo justo valor a cada data de relato, pois essas cotações refletem o valor desses itens
Pressupondo que seja essa a mensuração adequada para as Bitcoins, falta perceber se esses ganhos e perdas de variações de justo valor devem ser reconhecidas nos resultados de cada período ou se devem ser reconhecidas em capitais próprios (como resultados retidos ou reservas).
De acordo com o parágrafo 30 da NCRF 1, “todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num período devem ser incluídos nos resultados a menos que uma Norma o exija de outro modo”.
No caso concreto das Bitcoins, já se constatou que parece não existir um tratamento específico numa NCRF, pelo que face à referida regra parece que esses ganhos ou perdas de variações de justo valor devem ser reconhecidos nos resultados do período.
Se o objetivo da sua aquisição for a respetiva detenção para valorização e obtenção de benefícios futuros com a respetiva venda, mas no longo prazo, parece não fazer sentido reconhecer esses ganhos ou perdas em resultados do período, pois os mesmos mantêm-se por realizar efetivamente.
Nestas situações, parece mais apropriado reconhecer esses ganhos e perdas pelas variações de justo valor das Bitcoins em capital próprio (reservas não distribuíveis).
É, claro, que tal mensuração não se enquadra em qualquer NCRF, nem sequer existe tal procedimento previsto na estrutura conceptual. No entanto, face à realidade dos factos este parece o procedimento de reconhecimento e mensuração que mais se adequa e que é mais apropriado, e atendendo à necessidade de transparência na preparação e apresentação das demonstrações financeiras, a entidade deve proceder à definição e divulgação desta política contabilística para as Bitcoins.
Se as Bitcoins forem detidas para negociação, esperando-se obter benefícios económicos futuros por vendas ou trocas no curto prazo, não há dúvida que a mensuração subsequentemente mais apropriada é o justo valor com alterações através dos resultados do período.
Esta lógica de mensuração subsequente está prevista ao longo das NCRF que tratam ativos. É o caso de ativos não correntes como os ativos fixos tangíveis e intangíveis, que normalmente são detidos para serem realizados através do uso na atividade numa perspetiva de longo prazo (e não através de venda), cuja mensuração subsequente ao justo valor determina que as alterações sejam reconhecidas através de capital próprio (reservas não distribuíveis).
Por outro lado, os ativos detidos para serem negociados e vendidos com objetivos especulativos, tal como os ativos financeiros e as propriedades de investimento podem ser mensurados subsequentemente pelo justo valor com alterações através de resultados do período.
Quanto à alineação das Bitcoins, o tratamento contabilístico depende da classificação inicial e da mensuração subsequente utilizada.
Se estas foram classificadas como ativos correntes, com mensuração subsequente ao justo valor com alterações através de resultados do período, o ganho obtido pela venda resulta da diferença entre o rédito pela venda e a quantia escriturada à data da alienação (data de relato do período anterior).
Apesar de não serem considerados como investimentos ou instrumentos financeiros, por falta de conta apropriada, sugere-se a utilizada da conta 14 ou da conta 41 para os registos contabilísticos das Bitcoins.
– Débito da conta 12 – “Depósitos à ordem”, pelo montante da contraprestação de rédito a obter;
– Débito da conta 6862 – “Gastos nos restantes investimentos financeiros – Alienações”, pela diferença negativa entre o rédito e a quantia escriturada (se for o caso);
– Crédito da conta 143 – “Outros instrumentos financeiros”, pela quantia escriturada à data da venda;
– Crédito da conta 7862 – “Rendimentos nos restantes ativos financeiros – Alienações”, pela diferença positiva entre o rédito e a quantia escriturada (se for o caso).
Se estas foram classificadas como ativos não correntes, com mensuração subsequente ao justo valor com alterações através de capital próprio, o ganho obtido pela venda resulta da diferença entre o rédito pela venda e a quantia escriturada à data da alienação (data de relato do período anterior).
– Crédito da conta 41x – “Investimentos financeiros”, pela quantia escriturada à data da venda;
Pela realização das alterações de justo valor de períodos anteriores:
– Débito da conta 599x – “Outras variações de capital próprio – Outras – Variações de justo valor” por contrapartida a crédito da conta 56 -“Resultados transitados”, pelo montante acumulado de ajustamentos de justo valor das Bitcoins.
Tratando-se de aquisições e/ou vendas de Bitcoins, com valorização numa moeda estrangeira (p.e. Dólares dos Estados Unidos), há que atender ao efeitos das alterações de taxas de câmbio previsto na NCRF 23 – “Efeitos das alterações de taxas de câmbio”.
Nos termos do parágrafo 20 da NCRF 23, uma transação em moeda estrangeira, nomeadamente a aquisição de um item não monetário (como as Bitcoins), deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda funcional (neste caso o euro), pela aplicação à quantia de moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transação (à data da aquisição).
Em termos de reconhecimento subsequente, o parágrafo 22 da NCRF 23 estabelece que os itens não monetários mensurados pelo justo valor numa moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de câmbio à data em que o justo valor foi determinado, ou seja, a cada data de relato, em função das alterações futuras da taxa de câmbio.
Assim, quando um ganho ou uma perda num item não monetário é reconhecido diretamente no capital próprio (por alteração do justo valor), qualquer diferença de câmbio incluída nesse ganho ou perda deve ser reconhecida diretamente no capital próprio. Quando um ganho ou uma perda com um item não monetário é reconhecido nos resultados, qualquer diferença de câmbio incluída nesse ganho ou perda deve ser reconhecida nos resultados.
Quanto ao tratamento em sede IRC, a tributação das Bitcoins, em princípio, vai atender ao tratamento contabilístico, uma vez que não existe uma regra específica prevista no Código desse imposto, tal como resulta do artigo 17.º desse Código.
Ou seja, na prática, há que efetuar a tributação dos rendimentos obtidos quando os mesmos sejam classificados como rendimentos nos termos do SNC.
Em termos de IVA, alerta-se para existência de um acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (Processo C-264/14 – “Skatteverket / David Hedqvist”) que determina que as operações de câmbio entre divisas tradicionais por divisas virtuais (e vice-versa) são operações sujeitas a IVA, mas enquadradas na isenção previstas para as operações financeiras previstas na Diretiva 2006/112/CE (Diretiva IVA).
Tratando-se de operações isentas sem direito à dedução, enquadráveis na alínea 27) do artigo 9.º do CIVA, o sujeito passivo transmitente pode ser obrigado a emitir faturas por essas transmissões de divisas, caso não exerça exclusivamente operações isentas sem direito à dedução previstas no artigo 9.º do CIVA.
Se exercer exclusivamente operações isentas sem direito à dedução do artigo 9.º do CIVA, o transmitente dessas operações isentas fica dispensado de emitir faturas nos termos do n.º 3 do artigo 29.º do CIVA.
Tratando-se de operações relativamente recentes e não existindo qualquer doutrina da administrativa fiscal portuguesa sobre as moedas virtuais, sugere-se que solicite esclarecimentos à AT através de pedido de Informação Vinculativa nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária.

References: artigo 17
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 29
 artigo 68