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La notifica dell’atto tributario alla società estinta - Ius in itinere
di redazione · Pubblicato 22 Novembre 2019 · Aggiornato 22 Novembre 2019
A cura di Federica Sorrentino
Un’importante novità è stata introdotta in materia tributaria con il d.lgs. n. 175/2014, che all’art. 28, comma 4, ha disposto la sopravvivenza della società estinta, ai soli fini fiscali, per la durata di un quinquennio dall’avvenuta cancellazione[1].Prima di analizzare la riforma è necessario ricostruire il quadro normativo entro cui essa si è inserita.
Gli effetti dell’estinzione della società dopo l’entrata in vigore del d.lgs. n. 6/2003.La riforma del diritto societario, attuata con l’entrata in vigore del d.lgs. n. 6/2003, ha stabilito che l’estinzione della società si perfeziona dalla data di iscrizione della cancellazione della stessa dal Registro delle imprese. Il chiaro intento del legislatore di attribuire alla cancellazione della società valore estintivo emerge dal novellato art. 2495, comma 2, c.c., il quale dispone che: “Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”. Il perentorio incipit dell’art. 2495 c.c. – che ha sostituito la disciplina contenuta nell’art. 2456 c.c. – è espressione di una scelta legislativa contraria al tradizionale orientamento della giurisprudenza[2], che collegava l’estinzione della persona giuridica esclusivamente alla liquidazione di tutti i rapporti giuridici e alla definizione di tutte le controversie giuridiche pendenti[3].
La notifica degli atti tributari prima della riforma del 2014.Ciò premesso, viene da domandarsi che fine fanno i debiti che la società estinta vanta nei confronti dell’Erario. Ebbene, prima della riforma del 2014 gli atti tributari non potevano essere notificati alla società cancellata. Come è noto, infatti, l’atto tributario ha natura recettizia, pertanto per venire ad esistenza deve essere notificato al soggetto in capo al quale si è verificato il presupposto impositivo. Ne deriva che se il soggetto al quale deve essere notificato non esiste – in questo caso la società estinta – allora neanche l’atto può esistere. Pertanto, se l’atto non può essere notificato questo non solo è nullo ma anche inesistente perché privo di ogni effetto giuridico[4]. In altri termini, l’atto impositivo relativo alla società cancellata dal Registro delle imprese, quindi estinta, era insuscettibile di ogni efficacia provvedimentale in grado di consolidarsi e divenire inoppugnabile[5]. Ciò comportava la cessazione della materia del contendere per il sopravvenuto venir meno dell’oggetto e del soggetto[6]. Di conseguenza, il Fisco poteva rivolgere le proprie pretese soltanto nei confronti dei soci o dei liquidatori, dimostrando il presupposto della responsabilità di questi[7], essendo inapplicabile l’art. 145 c.p.c., dal momento che non c’era più alcun rappresentante dell’organismo sociale abilitato a ricevere l’atto[8].
La notifica degli atti tributari dopo la riforma del 2014.L’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4° e 5°, d.lgs. n. 175/14 (c.d. decreto semplificazioni) ha determinato profondi cambiamenti nell’ambito della responsabilità fiscale di una società estinta. Ha infatti stabilito che: “ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società, di cui all’articolo 2495 del codice civile, ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.
La ratio di tale disciplina, individuata dalla relazione illustrativa al d.lgs. n. 175/2014, è quella di assicurare il soddisfacimento del credito erariale attraverso “una temporanea inefficacia dell’estinzione”[9] al fine di “evitare che le azioni di recupero poste in essere dagli enti creditori possano essere vanificate”[10]. In altri termini, si tratta di un artificio volto ad agevolare l’Amministrazione finanziaria. La norma presenta una serie di aspetti controversi che rendono ancora più ambigua una disciplina già di per sé assai complessa. In primo luogo, sembra collidere con il granitico orientamento giurisprudenziale che attribuisce alla cancellazione dal Registro delle imprese un effetto costitutivo di estinzione della società che mal si concilia con il differimento legale degli effetti della estinzione.
Inoltre, la nuova disciplina tutela esclusivamente i rapporti obbligatori di natura tributaria creando una disparità di trattamento tra il Fisco e tutti gli altri creditori che subiscono, invece, le conseguenze dell’estinzione della società.
Da una più approfondita analisi, tuttavia, si evince che il creditore civilistico non potrebbe in alcun modo giovarsi della riviviscenza della società estinta, atteso che la sopravvivenza del soggetto giuridico estinto non porta con sé quella delle sue consistenze patrimoniali ormai insussistenti[11]:la società cancellata è infatti priva di beni e diritti sui quali potersi soddisfare. Sembra, allora, che la cancellazione differita della società risponda ad una specifica esigenza che connota esclusivamente i rapporti tributari: la necessità di notificare l’atto impositivo fiscale al soggetto che ha realizzato il presupposto del tributo[12].
Di conseguenza, gli atti impositivi notificati alla società estinta possono ritenersi validi[13].
La nuova disciplina si applica unicamente alle società cancellate dopo il 13 dicembre 2014 data della sua entrata in vigore.
La tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, con le circolari n. 31/E del 30 dicembre 2014 e n. 6 del 19 febbraio 2015, finalizzata ad attribuire all’art. 28 effetto retroattivo non ha trovato riscontro positivo in giurisprudenza[14]. Come è noto, il principio di irretroattività – regola generale dell’ordinamento – è sancito, per le norme tributarie, dallo Statuto del contribuente, ai sensi dell’art. 3, comma 1, ma è derogabile secondo la regola lex posterior derogat priori[15]. Ciò premesso, nel caso di specie, la Cassazione[16]ha rilevato che il legislatore delegato non avrebbe avuto “neppure in astratto” il potere di derogare l’art. 1, comma 1, l. n. 212/2000, ai sensi del quale le disposizioni contenute ivi contenute possono essere derogate o modificate solo espressamente, dato che “la legge di delegazione n. 23 del 2014 gli ha imposto lo specifico obbligo di rispettare lo Statuto dei diritti del contribuente”[17].
In merito al luogo della notifica, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito che l’avviso di accertamento deve essere emesso nei confronti della società cancellata e notificato presso la sede dell’ultimo domicilio fiscale. Tale previsione svilisce la funzione essenziale della notificazione nell’ipotesi, assai frequente, in cui la società dopo la cancellazione non disponga più dei locali dedicati alla sede sociale[18] ovvero qualora presso la precedente sede legale non si rinvengano soggetti capaci di ricevere l’atto[19].
A questo punto, ci si dovrebbe chiedere se non sarebbe stato più utile[20]indirizzare gli atti all’ex liquidatore.
In questo caso, la norma in commento dovrebbe presupporre indirettamente una prorogatio, o meglio una perpetuatio[21], dei poteri del liquidatore il quale, dopo l’estinzione della società, ha ormai terminato i suoi compiti.
Sul punto è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui: “il liquidatore di una società estinta per cancellazione dal Registro delle imprese può ben essere destinatario di una autonoma azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al debito sociale”[22], atteso che la vigente disciplina ex art. 36 D.p.r. 602/1973 “non prevede alcun subentro automatico di quest’ultimo nel rapporto con l’Amministrazione finanziaria”[23]. D’altra parte, tra società e liquidatore non c’è alcun vincolo di coobbligazione solidale[24]. La responsabilità dei liquidatori scaturisce da “un’obbligazione propria ex lege, secondo il modello degli art 1176 c.c. e 1218 c.c.”[25] È una responsabilità che ha matrice legale poiché non è il frutto di una manifestazione o un incontro di volontà, ma è oggetto di una specifica previsione normativa che ne individua i presupposti oggettivi: l’attività di liquidazione e il mancato soddisfacimento dei crediti tributari[26]. Si tratta, dunque, di un “credito non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa”[27].Per tale ragione la giurisprudenza in materia di contenzioso tributario è concorde nel ritenere che “la cancellazione dal Registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore”[28]. Ne consegue che se si volesse far valere, invece, la responsabilità del liquidatore, quest’ultima dovrebbe essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del D.p.r n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36 D.p.r. n. 602/1973[29].
A questo punto della trattazione, è doveroso chiedersi se la notifica alla società risponda ad un’esigenza puramente formalistica o se questa sia necessaria quale presupposto della riscossione dei soci e del liquidatore nei cui confronti è possibile agire ai sensi dell’art. 36 D.p.r.n. 602/1973[30].
D’altra parte, se è vero che dalla riviviscenza della società non deriva altresì la sopravvivenza dei beni patrimoniali della stessa, allora come può il soggetto giuridico soddisfare il credito tributario?
Si può ipotizzare che la responsabilità dei soci e/o del liquidatore debba essere preceduta dall’accertamento del tributo dovuto dalla società estinta: ed invero,”il presupposto del tributo si è realizzato solo nei confronti di un terzo (la società)[31]”.
D’altra parte la responsabilità in esame è commisurata all’entità dell’obbligazione tributaria vantata dal soggetto giuridico estinto, sebbene sia relativa a fatti diversi da quelli oggetto della obbligazione tributaria[32]. In altri termini ne determina sia l’an che il quantum.
Si assiste, dunque, ad una dissociazione della fonte genetica dell’obbligazione tributaria (realizzazione del presupposto del tributo) dalla fonte genetica dell’obbligo di pagamento che verte in capo ai soci e/o al liquidatore e dipende da fatto proprio; tale dissociazione si unifica poi nella fase dell’attuazione/adempimento[33].
In conclusione, la funzione dell’art. 28 è quella di individuare nell’accertamento indirizzato alla società un presupposto per la definizione della responsabilità del liquidatore e/o dei soci nei cui confronti agire ai sensi dell’art. 36[34].
[1]D. Dalfino, “La cancellazione “differita” della società in ambito tributario,”Società, 2018, II, pp. 195 ss.
[2]Ex multis,Cass.Civ. Sez. V, sentenza n. 14147, 24 settembre 2003.
[3]M. Cancedda, “Cass., n. 25472 del 20 ottobre 2008: notificazione di atti tributari riguardanti società cancellate dal registro delle imprese e riforma del diritto societario”, Fisco, 2009, I, pp. 56 ss.
[4]Ex multisComm. Trib. Prov. Liguria Genova Sez. V, sentenza n. 32,3 febbraio 2011.
[6] Comm. Trib. Prov. Sicilia Catania Sez. IX,sentenza 27 gennaio 2011.
[7]M. Cancedda, op. cit.
[9]G. Carlucci, “Estinzione delle società e tutela della legittima pretesa fiscale: possibili scenari di un rapporto delicato”, Fisco, 2017, pp. 4552 ss.
[10] G. Porcaro, La cancellazione della società dopo il c.d. decreto “semplificazioni”: profili tributari”, Nuove Leggi Civ. Comm., 2015, pp. 1050 ss.
[13]D. Dalfino, op. cit.
[15]L. Nicotina, “La natura giuridica atipica della responsabilità fiscale dei liquidatori, tra problemi e incertezze «vecchie e nuove»”, Dir. e Prat. Trib., 2016, I, pp. 139 ss.
[16]Cass. Civ. Sez V, sentenza n. 6743, 2 aprile 2015.
[18]G. Carlucci, op. cit.
[19] M.Cancedda, op. cit.
[20] G. Carlucci, op. cit.
[21]D. Dalfino, op. cit.
[22]Cass. Civ. Sez. V, sentenza n. 7676, 16 maggio2012.
[23] Comm. Trib. Regionale Abruzzo Pescara Sez. VI, Sent. n. 81, 30 gennaio 2018; Cassazione civile Sez. Trib., sentenza n. 7327, 11 maggio 2012.
[24] A. Cissello, “Estinzione delle società: responsabilità dei liquidatori ex art. 36 del D.P.R. n. 602/1973”, Fisco, 2012, I, pp. 4941 ss.
[25]Cass. civ. Sez. VI-5, ordinanza n. 17020, 25 giugno 2019.
[26]L. Nicotina, op. cit.
[27]Cass. civ. Sez. VI-5, ordinanza , n. 17020, 25 giugno2019.
[28]Ex multisCass. Sez. V, ordinanza n. 33278, 21 dicembre 2018.
[29] Cass. civ., sez. VI-5, ordinanza n. 17020, 25 giugno 2019.
[30]G. Porcaro, op. cit.
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References: art. 2495
 art. 36
 art. 60
 art. 36
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 36
 Cass.