Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/iptpb3-423-343-12-2-kj
Timestamp: 2020-08-12 11:37:31+00:00

Document:
IPTPB3/423-343/12-2/KJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Aport › IPTPB3/423-343/12-2/KJ
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 2 stycznia 2013 r.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca osiągnie przychód w wyniku wniesienia aportu w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.
W dniu 3 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego część posiadanych składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. w zamian za udziały tej spółki (dalej: „aport”).
W skład aktywów, które mają zostać wniesione do M. w formie wkładu niepieniężnego (dalej: „przedmiot aportu”) wchodzić będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...), wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami stanowiącymi własność Spółki. Niektóre z tych budynków i budowli były przedmiotem najmu lub dzierżawy (w całości lub części) w przeszłości. Obecnie budynki i budowle nie są wynajmowane. Spółka zawarła umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.
Ponadto przedmiotem aportu będą prawa autorskie do dokumentacji projektowych oraz prawo własności egzemplarzy posiadanej przez Spółkę dokumentacji projektowej dotyczącej modernizacji obiektów handlowych wskazanych powyżej.
Wraz z aportem planowane jest również przeniesienie przez Spółkę na rzecz M.:
decyzji administracyjnych związanych z prowadzonymi na nieruchomościach inwestycjami (decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej), oraz
uprawnień z tytułu rękojmi udzielonych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych na terenie nieruchomości.
Ponadto, wraz z aportem M. wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu (kredyt ten został także udzielony na remont dachu na tej nieruchomości). Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do M. istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tej umowy, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności M. nie będzie zobowiązany do zapłaty rat kredytu za okres do dnia aportu. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności w tym zakresie będzie Spółka.
Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na M. prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i M. zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka.
Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą natomiast wchodzić inne środki trwałe Wnioskodawcy, takie jak sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład przedmiotu aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Wnioskodawcę. Przedmiotem aportu nie będą także inne nieruchomości należące do Spółki, tj. udział w prawie użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w L., dla której prowadzana jest księga wieczysta nr (...) wraz z udziałem w prawie własności elementów infrastruktury osiedla (drogi, chodniki) stanowiącymi budowle w rozumieniu przepisów prawa. W skład przedmiotu aportu nie wejdą żadne inne prawa i obowiązki Spółki, poza wskazanymi powyżej. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne. Przedmiotem aportu nie będą także inne składniki niezwiązane z nieruchomościami, takie jak posiadane przez Wnioskodawcę prawa i obowiązki w spółce osobowej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce nie staną się pracownikami M., a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki na M. w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).
Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem aportu przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi aportu czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. W szczególności, nie występuje także wydzielenie strumieni finansowych związanych z przedmiotem aportu od strumieni finansowych wynikających z posiadania praw i obowiązków w spółce osobowej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu aportu. Do działalności związanej z przedmiotem aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem aportu.
Wnioskodawca w chwili obecnej nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie budynków, budowli i gruntów (lub ich części) wchodzących w skład przedmiotu aportu.
Wnioskodawca zaznacza, że zarówno On, jak i M. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a przedmiot aportu wykorzystywany będzie w M. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca osiągnie przychód w wyniku wniesienia aportu w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów...
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca osiągnie przychód w wyniku wniesienia aportu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów.
Wnioskodawca wskazuje, iż uzasadnienie własnego stanowiska przedstawione poniżej odnosi się do obu pytań Wnioskodawcy zawartych w niniejszym wniosku z uwagi na tożsamość definicyjną przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w ustawie o VAT i ustawie o CIT.
Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”).
Ustawa o VAT nie definiuje natomiast pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jak i dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnej, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Zatem, w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:
Zgodnie z praktyką organów podatkowych, co potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiejkolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Dla oceny czy składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu stanowią przedsiębiorstwo, niezbędne jest zestawienie ustawowej definicji przedsiębiorstwa z przedmiotem aportu. Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym wymienia składniki majątku oraz mówi o pewnym związku funkcjonalnym i organizacyjnym pomiędzy nimi. Chociaż wyliczenie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru enumeratywnego, przez co dla rozstrzygnięcia czy daną masę majątkową można uznać za przedsiębiorstwo rozstrzygające nie jest to, czy zawiera określone składniki majątku wymienione w tym przepisie, to same nieruchomości nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo.
W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że M. w drodze aportu nie nabędzie:
zobowiązań Wnioskodawcy, w tym zobowiązań pieniężnych związanych z przedmiotem aportu;
ruchomości Wnioskodawcy związanych z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu przedmiotu aportu;
wszystkich nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę;
pracowników Wnioskodawcy;
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;
koncesji i zezwoleń Wnioskodawcy (takich bowiem nie ma w majątku Wnioskodawcy);
patentów i innych praw własności przemysłowej Wnioskodawcy (takich bowiem nie ma w majątku Wnioskodawcy);
tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
innych składników majątkowych związanych z wynajmem nieruchomości wchodzących w skład przedmiotu aportu.
Powyższe wyłączenia wskazują, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe nie ma miejsca, gdyż majątek Spółki, który stanowił jedno przedsiębiorstwo zostaje podzielony na części. Z części stanowiącej przedmiot aportu wyłączone zostały tak istotne z jej punktu widzenia elementy jak ruchomości oraz pracownicy, co uniemożliwia samodzielne funkcjonowanie tej masy majątkowej.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stanowiące przedmiot aportu składniki majątku nie stanowią zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w związku z czym nie dają możliwości prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej bez dodatkowych elementów.
Tym samym przedmiot aportu, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na tak liczne wyłączenia składników majątku z masy majątkowej oraz fakt, że nie są one na tyle zorganizowane by samodzielnie umożliwiać prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej, nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
W szczególności samodzielne prowadzenie działalności uniemożliwia brak:
majątku ruchomego, który mógłby posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej,
personelu związanego z tą działalnością;
ksiąg i dokumentów pozwalających na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do przedmiotu aportu;
zawartych umów najmu odnoszących się do przedmiotu aportu.
Według Wnioskodawcy również zdaniem doktryny istotne wyłączenia oraz brak możliwości prowadzenia działalności sprawia, że zbywanych składników majątkowych nie można uznać za przedsiębiorstwo: Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku – stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09, LEX nr 607537)”. (Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).
Podobnie, również w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: „Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.
W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu aportu masa majątkowa nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne masy majątkowej składającej się z samych nieruchomości, bez przyporządkowania im prawa ruchomości i pracowników, nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i byłoby wyodrębnieniem sztucznym.
A zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych, ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Co więcej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania pieniężne. Przepisy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wprost wskazują na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.
Zdaniem organów podatkowych również same nieruchomości nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 września 2010 r., nr: ITPP2/443-606/10/RS: „Ww. nieruchomość nie posiada odrębności organizacyjnej, gdyż nie jest wyodrębniona w działalności Spółki jako dział, wydział, czy oddział. Nie został również wyodrębniony system księgowo-finansowy dotyczący ww. nieruchomości. Przedmiotem transakcji - jak wskazała Spółka we wniosku - nie będą wierzytelności, czy kredyt zaciągnięty na zakup tej nieruchomości. Istniejąca nieruchomość nie ma możliwości samodzielnie realizować zadań gospodarczych. W wyniku nabycia nieruchomości z mocy prawa na przyszłego nabywcę przejdzie jedynie umowa najmu powierzchni biurowej.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotu zbycia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbywana nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych. Ponadto, przedmiotem zbycia nie są zobowiązania (kredyt) pomimo, że one występują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu wg zasad i stawek określonych w art. 41 i art. 43 ustawy”.
Również w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku jedynie nieruchomości będą przedmiotem aportu. W świetle powyższych argumentów oraz praktyki organów podatkowych uzasadnione jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, by przedmiot aportu nie mógł być uznany za organizowaną część przedsiębiorstwa.
W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest bowiem między nimi więzi organizacyjnej jaka wymagana jest by dana masa majątkowa mogła funkcjonować niezależnie w obrocie gospodarczym. W szczególności nie zachodzi w przypadku przedmiotu aportu taka sytuacja, iż któryś z jego elementów warunkuje wykorzystanie innego w jakikolwiek sposób. Co więcej, uznanie tych elementów za przedsiębiorstwo byłoby wprost sprzeczne z ustawową definicją tego pojęcia, co stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego, gdyż w istotny sposób rozszerzałoby zakres transakcji niepodlegających ustawie o VAT o liczne inne transakcje zbycia składników majątku. Zdaniem organów podatkowych takie wyłączenie powinno być natomiast stosowane ściśle. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.
Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że składniki majątku wnoszone przez Spółkę aportem do M. stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 551 Kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu nie są na tyle zorganizowane by możliwe było ich funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym opisany w zdarzeniu przyszłym aport należy uznać za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że obecnie nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu budowli, budynków i gruntów (lub ich części) wchodzących w skład przedmiotu aportu. W związku z tym przedmiot aportu nie generuje żadnych przychodów, co dodatkowo potwierdza, iż nie ma zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (co jest niezbędnym przymiotem przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Podsumowując swoje stanowisko odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka stwierdza, iż w pełni uzasadnione jest uznanie aportu za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznanie przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uprawnione, gdyż przedmiotowa masa majątkowa nie spełnia definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych odpowiednio w art. 55 1 Kodeksu cywilnego, w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym przyznanie przedmiotowi aportu przymiotu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów oraz rozszerzałoby zakres wyłączeń spod obowiązywania ustawy o VAT oraz zakres przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym wniesienie aportu nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez co do aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione. Podobnie również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca w wyniku wniesienia aportu osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione.
Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Definicję pojęcia „przedsiębiorstwa” należy odnieść do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej „K.c.”). Stosownie do art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomość wynikające z innych stosunków prawnych,
Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.
Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.
Z kolei, w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował: „zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego część posiadanych składników majątku do M. w zamian za udziały tej spółki. W skład aktywów, które mają zostać wniesione do M. w formie wkładu niepieniężnego, wchodzić będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami stanowiącymi własność Spółki. Niektóre z tych budynków i budowli były przedmiotem najmu lub dzierżawy (w całości lub części) w przeszłości. Obecnie budynki i budowle nie są wynajmowane. Spółka zawarła umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości. Ponadto przedmiotem aportu będą prawa autorskie do dokumentacji projektowych oraz prawo własności egzemplarzy posiadanej przez Spółkę dokumentacji projektowej dotyczącej modernizacji obiektów handlowych wskazanych powyżej. Wraz z aportem planowane jest również przeniesienie przez Spółkę na rzecz M. decyzji administracyjnych związanych z prowadzonymi na nieruchomościach inwestycjami (decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej), oraz uprawnień z tytułu rękojmi udzielonych na rzecz Spółki przez wykonawców robót budowlanych na terenie nieruchomości. Ponadto, wraz z aportem M. wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu (kredyt ten został także udzielony na remont dachu na tej nieruchomości). Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do M. istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tej umowy, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności M. nie będzie zobowiązany do zapłaty rat kredytu za okres do dnia aportu. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności w tym zakresie będzie Spółka. Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na M. prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i M. zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka. Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą natomiast wchodzić inne środki trwałe Wnioskodawcy, takie jak sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład przedmiotu aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Wnioskodawcę. Przedmiotem aportu nie będą także inne nieruchomości należące do Spółki, tj. udział w prawie użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z udziałem własności elementów infrastruktury osiedla (drogi, chodniki) stanowiącymi budowle w rozumieniu przepisów prawa. W skład przedmiotu aportu nie wejdą żadne inne prawa i obowiązki Spółki, poza wskazanymi powyżej. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne. Przedmiotem aportu nie będą także inne składniki niezwiązane z nieruchomościami, takie jak posiadane przez Wnioskodawcę prawa i obowiązki w spółce osobowej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce nie staną się pracownikami M., a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki na M. w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem aportu przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi aportu czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. W szczególności nie występuje także wydzielenie strumieni finansowych związanych z przedmiotem aportu od strumieni finansowych wynikających z posiadania praw i obowiązków w spółce osobowej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu aportu. Do działalności związanej z przedmiotem aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem aportu. Wnioskodawca w chwili obecnej nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie budynków, budowli i gruntów (lub ich części) wchodzących w skład przedmiotu aportu. Wnioskodawca zaznacza, że zarówno On, jak i M. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a przedmiot aportu wykorzystywany będzie w M. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.
Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.
Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia Udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych Udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.
Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.
Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 ww. ustawy. Chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Każdy więc przypadek zastosowania tego przepisu wymaga indywidualnej oceny, czy w sprawie wystąpiła powyższa przesłanka, czy też nie. Przykładowo, jeżeli podatnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki kapitałowej tylko część wartości tego wkładu przeznacza na kapitał zakładowy takiej spółki, zaś część na kapitał zapasowy i w konsekwencji wartość nominalna otrzymanych udziałów lub akcji jest niższa od ich wartości emisyjnej, a zasadniczą przesłanką takiego działania jest chęć wykazania przychodu w niższej wysokości, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7ww. ustawy, to brak byłoby „uzasadnionej przyczyny” do odstąpienia przez organ podatkowy od szacowania przychodu takiego podatnika.
Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).
Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
IPTPB3/423-343/12-2/KJ
IPTPP2/443-864/12-2/AW | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1143/12/RS | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 231
 art. 4
 art. 551
 art. 552
 art. 551
 art. 2
 art. 4
 art. 551
 FSK 
 art. 6
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 41
 art. 43
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 2
 art. 4
 art. 55
 art. 2
 art. 4
 art. 4
 art. 551
 art. 551
 art. 4
 art. 231
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14