Source: http://kraken.slv.cz/1Afs18/2012
Timestamp: 2018-06-23 10:55:41+00:00

Document:
1Afs18/2012
1 Afs 18/2012-23
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce JASNO, spol. s r.o., se sídlem Jasenná 306, zastoupeného JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem Palackého 168, Vsetín, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 5. 2010, è. j. 5822/10-1400-707633, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2011, è. j. 30 Af 59/2010-28,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2011, è. j. 30 Af 59/2010-28, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku, kterým krajský soud zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí. ®alovaný tímto rozhodnutím zamítl ¾alobcovo odvolání a potvrdil právní názor správce danì prvního stupnì. ®alobci jako ruèiteli za daò z pøevodu nemovitostí byla stanovena povinnost uhradit daò za daòový subjekt-Zemìdìlské a obchodní dru¾stvo Podhájí v likvidaci, a to ve vý¹i 20 661 Kè.
[2] V odùvodnìní rozsudku soud zdùraznil, ¾e pøedmìtem sporu je pøedev¹ím právní otázka, zda v situaci, kdy daòový subjekt (prodávající) uhradil daò za pøevod konkrétní nemovitosti, nelze po¾adovat tuto daò na ruèiteli jen proto, ¾e prodávající mìl dal¹í star¹í nedoplatky na jiných daních a správce danì tak s odkazem na § 59 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, uhrazenou daò z pøevodu nemovitostí na tyto nedoplatky zapoèítal. Soud v této vìci uzavøel, ¾e byla-li pøedmìtná daò daòovým subjektem uhrazena, pak je lhostejno, ¾e správce danì eviduje jeho dal¹í star¹í nedoplatky na dani, ale zákonný závazek ruèitele je splnìn. Ten toti¾ ruèí pouze za nedoplatek na dani, který vznikl pøevodem konkrétní nemovitosti a nikoliv za nìjaké star¹í nedoplatky. Problém zaúètování a evidence nedoplatkù se nemù¾e dotýkat ruèitele.
[3] ®alovaný napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a domáhal se jeho zru¹ení. Namítal pøednì, ¾e soud nesprávnì posoudil otázku mo¾nosti pøená¹et na ruèitele odpovìdnost dlu¾níka za star¹í jeho nedoplatky, ne¾ je nedoplatek, který je zaji¹tìn ruèením. Tento názor podpoøil tvrzením, ¾e v daném pøípadì byl pøedev¹ím na místì postup podle § 59 odst. 2 a odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Ten toti¾ urèuje správci danì jak nakládat s platbami daòového subjektu; zákon striktnì urèuje, v jakém poøadí se platba zapoèítává na dlu¾né daòové povinnosti na jedné dani (zde na dani z pøevodu nemovitostí).
[4] Podle § 57a tého¾ zákona je ruèitel povinen uhradit nedoplatek na dani, za jeho¾ uhrazení ruèitel ruèí. Stanoví-li § 8 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ¾e nabyvatel nemovitosti je ruèitelem, je nepochybné, ¾e ruèí za uhrazení nedoplatku na dani z pøevodu nemovitostí, která je od tohoto pøevodu odvislá. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e právì v otázce placení daní je specifická právní úprava. Ruèitel jistì ruèí pouze za konkrétní nedoplatek, ten je v¹ak dle této specifické úpravy uhrazen a¾ naplnìním postupu uvedeného v § 59 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. K uhrazení a tedy i zániku nedoplatku dojde a¾ tehdy, kdy podle § 59 odst. 5 na nìj dojde øada. Závìr soudu, ¾e nedoplatek je pro úèely zániku ruèení uhrazen okam¾ikem, kdy daòový subjekt za¹le platbu na konkrétní nedoplatek, neodpovídá textu zákona. Výjimku pøedpokládá a¾ odst. 6 tohoto ustanovení, který upøednostòuje platbu ruèitele na konkrétní daòový nedoplatek. V nyní souzeném pøípadì jde v¹ak o situaci jinou-zde daòový subjekt bez ohledu na ruèitele vypoøádával své daòové povinnosti a správce danì tak mìl povinnost postupovat podle § 59 zákona o správì daní a poplatkù. V tomto pøípadì byla platba daòovým subjektem jasnì identifikována, správce danì nemìl pochybnost o tom, ¾e jde o úhradu danì z pøevodu nemovitostí a postupoval proto podle § 59 a platbu zaúètoval na nejstar¹í ¾alobcovy nedoplatky na této dani.
[5] Vzhledem k vý¹e uvedenému ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il oznaèený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[6] ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se zcela ztoto¾òuje s právním názorem vyjádøeným v napadeném rozsudku krajského soudu.
[7] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[8] Pøedmìtem posouzení Nejvy¹¹ím správním soudem je stì¾ovatelem nastolená právní otázka týkající se postupu správce daní pøi placení danì z pøevodu nemovitosti v situaci, kdy daòový subjekt sám podal za pøevádìné nemovitosti daòové pøiznání, daò v nìm vyèíslil a na pøesnì identifikovaný úèel tuto daò i uhradil (pøesnì identifikoval pøedmìt danì a oznaèil konkrétní pøevádìné nemovitosti) a vlivu na povinnosti ruèitele v takové situaci.
[9] Nejprve soud pøipomíná, ¾e k výkladu právního postavení daòového ruèitele se ji¾ podrobnì vyjádøil v rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 26. 10. 2005, sp. zn. 1 Afs 86/2004-54, publikovaném pod è. 792/2006 Sb. NSS. K ruèení se rovnì¾ velmi podrobnì vyjádøil v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, èj. 1 Afs 73/2006-55, kde zopakoval a zdùraznil, ¾e [i]nstitut ruèení se vyznaèuje dvìma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou. Z akcesority vyplývá, ¾e závazek ruèitele je existenènì závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka, její¾ splnìní ruèitel zaji¹»uje, zanikne té¾ ruèitelùv závazek, a to právì jako projev zmínìné akcesority. Existence ruèitelského závazku v situaci, kdy zaji¹»ovaná pohledávka zanikla, je zásadnì nemyslitelná; výjimky z tohoto pravidla musí stanovit zákon výslovnì, a nelze je interpretací roz¹iøovat pro jiné pøípady ne¾ pro ty, pro které byly urèeny. Subsidiarita ruèitelského závazku znamená, ¾e ruèitel není zavázán vedle hlavního dlu¾níka coby spoleèný dlu¾ník, nýbr¾ je povinen uspokojit pohledávku vìøitele teprve tehdy, neuspokojí-li dlu¾ník. Ruèitel tedy není dlu¾níkem primárním, nýbr¾ a¾ sekundárním.
[10] Nemá-li zákon o správì daní a poplatkù odchylnou úpravu, platí tyto principy i pro ruèení jím regulované; zmínìné principy toti¾ tvoøí samotnou podstatu institutu ruèení, tj. vyplývají z jeho ustálené koncepce. Nelze pøijmout výklad, podle nìho¾ mezi veøejnoprávním a soukromoprávním ruèením existuje podstatný rozdíl; to ostatnì vyplývá z ji¾ citovaného rozhodnutí roz¹íøeného senátu. Neudr¾itelný je rovnì¾ pøístup, který pomíjí akcesoritu a subsidiaritu ruèení, a toliko ze samotného textu § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù dovozuje, ¾e jedinými pøedpoklady povinnosti ruèitele zaplatit daòový nedoplatek je existence zákonného ustanovení takovouto povinnost pøedvídající a dále výzva správce danì. Tyto pøedpoklady jsou zcela nepochybnì pøedpoklady nutné, nikoliv v¹ak dostateèné. Lze si pøedstavit situaci, kdy je¹tì pøed doruèením výzvy ruèiteli k úhradì nedoplatku na dani z pøevodu nemovitostí, ruèitel skuteènì daòovou povinnost identifikuje ve vztahu ke konkrétní pøevádìné nemovitosti a uhradí ji. Pak i na takovou platbu, pøedcházející výzvì k její úhradì, je nutno pohlí¾et jako na uhrazený ruèitelský závazek (k tomu viz té¾ usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 696/02).
[11] Pro nyní souzenou vìc je rovnì¾ významný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2008, èj. 5 Afs 129/2005-110, podle nìho¾ poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce, který je povinen daò zaplatit. Na nabyvatele nemovitosti, který je ruèitelem danì z pøevodu nemovitostí, pøejde povinnost zaplatit daòový nedoplatek za splnìní dal¹ích podmínek stanovených v § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a¾ doruèením výzvy k zaplacení. Doruèením této výzvy vznikne ruèiteli daòová povinnost (§ 57 odst. 2 citovaného zákona), stává se daòovým poplatníkem, a tedy i daòovým dlu¾níkem.
[12] Podstatné a zcela stì¾ejní pro øe¹enou vìc je toti¾ zodpovìzení otázky-jakým zpùsobem zaniká ruèitelský závazek v právním prostøedí, které normuje pøesnì stanovený urèitý zpùsob zacházení s do¹lými platbami na konkrétní danì.
[13] Právní názor vyslovený v poslednì zmínìném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu-[b. 11]-je významný zejména pøi srovnání èasového sledu právnì relevantních skuteèností v souzené vìci. K pøevodu vlastnického práva k pøedmìtné nemovitosti do¹lo na základì kupní smlouvy mezi ¾alobcem (na stranì kupujícího) a Zemìdìlským a obchodním dru¾stvem Podhájí v likvidaci (prodávajícím) ze dne 28. 7. 2006; pøevádìné nemovitosti byly zapsány u Katastrálního úøadu pro Zlínský kraj se sídlem ve Zlínì na LV è. 322 pro katastrální území Jasenná na Moravì, obec Jasenná, právní úèinky vkladu nastaly dnem 26. 2. 2007. Dne 20. 4. 2007 bylo správci danì doruèeno daòové pøiznání daòového subjektu k dani z pøevodu zmínìných nemovitostí s vyèíslením danì ve vý¹i 19 746 Kè a shodná èástka pak byla na úèet správce danì pøipsána ke dni 25. 4. 2007. Proto¾e v¹ak souèástí daòového pøiznání nebyl zákonem po¾adovaný znalecký posudek zpracovaný ke dni právních úèinkù vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, byl daòový subjekt vyzván k nápravì; ten v¹ak nereagoval a proto správce danì stanovil základ danì i daò z ceny zji¹tìné znaleckým posudkem pøepoèteným podle aktuální oceòovací vyhlá¹ky ke dni právních úèinkù vkladu, tedy ke dni 26. 2. 2007. Takto zji¹tìná daò byla daòovému subjektu vymìøena platebním výmìrem (doruèeným subjektu dne 24. 10. 2007) ve vý¹i 20 661 Kè. Ve vztahu k souzené vìci to znamená, ¾e ruèitel ruèí za daò z pøevodu konkrétní nemovitosti ve vý¹i 20 661 Kè, a to za pøedpokladu, ¾e na pøíslu¹ném úètu daòového subjektu bude evidován nedoplatek na této dani, nebyl-li hlavním dlu¾níkem uhrazen ani po upomenutí, ani pøi vymáhání. Povinnost ruèitele uhradit nedoplatek na dani pak je vùèi nìmu zalo¾ena (aktivována) doruèením výzvy k úhradì nedoplatku. Jak plyne ze shora uvedeného rozsudku (b. [11] ), doruèením této výzvy vznikne ruèiteli daòová povinnost (§ 57 odst. 2 citovaného zákona), stává se daòovým poplatníkem, a tedy i daòovým dlu¾níkem .
[14] Pro vznik daòové povinnosti ruèiteli je podstatné pøedev¹ím to, zda je skuteènì na daòovém úètu daòového subjektu (prodávajícího) evidován nedoplatek na té dani, za její¾ úhradu ruèitel ruèí, a to v dobì, kdy je povinnost ruèiteli vydáním výzvy k úhradì aktivována. Podstatná je rovnì¾ i vý¹e nedoplatku, která existuje k okam¾iku aktivace ruèitelovy povinnosti zmínìnou výzvou. Je zcela mo¾né, ¾e nedoplatek v dobì vydání výzvy bude odli¹ný, ni¾¹í, nebo» se správci danì podaøí pøedchozími procesními kroky nedoplatek sní¾it a nebo jeho èást ji¾ uhradí daòový subjekt sám.
[15] Zpùsob úhrady danì urèuje § 59 zákona è. 337/1992 Sb., podle nìho¾ musí plátce danì specifikovat, na kterou daò je platba urèena; podle odst. 2 tého¾ ustanovení, je-li platba specifikována, pak správce danì pøijme platbu na urèenou daò. Úhradu danì má správce danì povinnost u¾ít na úhradu daòových povinností v pøesnì stanoveném poøadí (odst. 5). Úhradu pou¾ije nejprve na úhradu nákladù øízení, jsou-li uhrazeny, pak na úhradu pokut a penále, nejsou-li nedoplatky ani zde, pak u¾ije platbu danì na úhradu zvý¹ení danì. Není-li ani zde evidován nedoplatek, pak u¾ije platbu na nejstar¹í nedoplatky na dani a a¾ po jejich uhrazení smí u¾ít platbu na úhradu bì¾né danì. Není tedy vùbec závislé na vùli daòového subjektu, jak je s úhradou jeho platby správcem danì nalo¾eno; tento postup v¹ak není závislý ani na vùli správce danì; je pevnì fixován zákonnou úpravou. Daòový subjekt má povinnost provést úhradu ka¾dé danì ve lhùtì, kterou urèuje zákon nebo správce danì svým rozhodnutím a uhrazenou daò specifikovat. Poté v¹ak nastupuje povinnost správce danì nalo¾it s úhradou pouze tak, jak mu urèuje zákon (§ 59 odst. 5). Znamená to, ¾e aèkoliv daòový subjekt specifikuje daò, na kterou platba nále¾í (zde daò z pøevodu nemovitostí), povinností správce danì je hlídat nejstar¹í nedoplatky na této dani a existují-li, pak platbou musí hradit pøednostnì právì je. A¾ zbylá èást platby mù¾e být u¾ita na úhradu bì¾né platby daní.
[16] Podstatné pro tento systém úhrad daní a jejich evidence je skuteènost, ¾e správce danì musí takto postupovat v aktuální dobì. Tedy ihned poté, co pøijme platbu na specifikovanou daò, postupuje podle ji¾ zmínìného § 59 odst. 5 a postupnì platbou umoøuje nejstar¹í nedoplatky na urèené dani. V souzeném pøípadì daòový subjekt zaslal správci danì specifikovanou platbu na daò z pøevodu nemovitostí dne 25. 4. 2007 ve vý¹i 19 746 Kè a proto¾e mìl na této dani nejstar¹í nedoplatky, mìl správce danì povinnost u¾ít platbu právì a pøednostnì na tyto nedoplatky. Znamená to, ¾e bì¾ná platba této danì zùstala nadále neuhrazena.
[17] Výzva k úhradì nedoplatku na dani z pøevodu nemovitosti byla ruèiteli doruèena dne 1. 3. 2010; podstatné je, ¾e k tomuto dni byl na úètu daòového subjektu u danì z pøevodu nemovitostí evidován nedoplatek ve vý¹i 20 661 Kè, který byl rozhodnutím správce danì daòovému subjektu vymìøen za pøevod konkrétní specifikované nemovitosti, za její¾ úhradu ruèitel ruèil. Byla-li výzvou správce danì k úhradì nedoplatku na dani z pøevodu konkrétní nemovitosti aktivována povinnost ruèitele specifikovaný nedoplatek uhradit, pak je podstatné, zda k tomuto dni byl takový nedoplatek na úètu daòového dlu¾níka evidován.
[18] ®alobce se mýlí, pokud zastává názor, ¾e je vìcí ka¾dého daòového subjektu, kam urèí k zaevidování platbu danì, kterou správci danì uhradí. Naopak, je-li striktní povinností správce danì pøijmout jakoukoliv platbu (dokonce i kdy¾ není provedena daòovým dlu¾níkem § 59 odst. 7) a zacházet s ní tak, jako by ji vykonal daòový subjekt sám, musí v¾dy u¾ít úhradu danì ve shodì s § 59 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. Není proto vùbec rozhodující, zda a jak daòový subjekt urèí provedenou platbu na úhradu toho èi onoho nedoplatku na dani, kterou hradí. Jedinou výjimkou je situace, kdy platbu provede ruèitel sám; je-li nedoplatek uhrazen ruèitelem, pak jeho úhradou zaniká ruèitelský závazek (§ 59 odst. 6)-o takovou situaci se v¹ak nejednalo.
[19] Teoreticky by se mohlo stát, ¾e by správce danì èást dluhu na této dani postupem èasu vymohl, pak by ruèitel byl zavázán pouze k úhradì zbytku platby na tuto konkrétní daò za pøevod konkrétní nemovitosti. A naopak, mohla by nastat situace, kdy by daòový subjekt pøevádìl mnoho rùzných nemovitostí, za jejich¾ pøevod by daò neuhradil, byl by ruèitel pochopitelnì zavázán pouze k úhradì dluhu na dani za pøevod jen té konkrétní nemovitosti, kterou od daòového subjektu nabyl do vlastnictví a pouze za její¾ daò z pøevodu ruèí.
[20] Nejvy¹¹í správní soud velmi citlivì vnímá postavení ruèitele v daòovém øízení jako zcela mezní øe¹ení a je jistì otázkou volby a hledání vhodnìj¹ího zpùsobu zaji¹tìní úhrady dluhu na této dani; uvedené øe¹ení je ov¹em úkolem zákonodárce. Ústavnost nyní zvoleného øe¹ení provìøil i Ústavní soud ve svých mnohých nálezech; stì¾ejním je v tomto ohledu plenární nález è. Pl. ÚS 72/06-ze dne 29. 1. 2008; zde Ústavní soud konstatuje, ¾e právní norma zakotvená ve vìtì první napadeného ustanovení sama o sobì stanoví toliko, ¾e daòový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jsou k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni, tedy vyjadøuje samotnou podstatu institutu ruèení. Tudí¾ ust. § 57 odst. 5 vìta první zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb., protiústavní není. Jako protiústavní shledal v tomto nálezu soud øe¹ení, kdy ruèitel mìl toto¾nou povinnost jako dlu¾ník zaplatit daòový nedoplatek, av¹ak k obranì pøed toto¾nou povinností disponoval diametrálnì kvalitativnì odli¹nými prostøedky. Ústavní soud k tomuto øe¹ení konstatoval, ¾e je jím tím vyvolávána neodùvodnìná nerovnost v rozporu s èl. 1 a èl. 37 odst. 3 Listiny. Této problematiky se v¹ak nyní souzená vìc netýká; ostatnì právní úprava byla i v tomto ohledu ji¾ zmìnìna a ruèiteli byly poskytnuty shodné instrumenty obrany, jako daòovému dlu¾níkovi.
[21] Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e ke dni doruèení výzvy ruèiteli k úhradì danì z pøevodu konkrétní nemovitosti (pouze za ní¾ ruèitel ruèí podle § 8 zákona è. 357/1992 Sb.)-tedy ke dni 1. 3. 2010, byl na úètu daòového dlu¾níka evidován nedoplatek na této dani za pøevod konkrétní nemovitosti ve vý¹i 20 661 Kè a byly-li splnìny dal¹í pøedpoklady pro vydání výzvy k úhradì nedoplatku na dani, byl ruèitel povinen za daòový subjekt daò z pøevodu konkrétní nemovitosti (za její¾ úhradu ruèil) uhradit. Není správný názor krajského soudu, ¾e daòový subjekt mù¾e urèit poøadí úhrady a evidence jeho plateb v rámci platby konkrétní danì.
[22] Vzhledem k tomu, ¾e byl naplnìn kasaèní dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm bude krajský soud vázán právním názorem na øe¹enou právní otázku, vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 59
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 59
 § 57
 § 8
 § 59
 § 59
 § 59
 § 59
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 § 57
 § 59
 § 59
 § 59
 § 59
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 103
 soud 
 soud