Source: http://www.e-podatnik.pl/artykul/fiskus/12823/Bilansowe_i_podatkowe_rozliczanie_przychodow_i_kosztow_w_czasie.html
Timestamp: 2014-12-21 06:08:24+00:00

Document:
e-PODATNIK :: WSZYSTKIE ARTYKU�Y ZA DARMO :: Fiskus "Bilansowe i podatkowe rozliczanie przychod�w i koszt�w w czasie" zamknij to okno
Bilansowe i podatkowe rozliczanie przychod�w i koszt�w w czasiedr Krzysztof Biernacki Koksztys - Kancelaria Prawa Gospodarczego Wiele podmiot�w gospodarczych, wykonuj�c d�ugoterminowe us�ugi na rzecz swoich kontrahent�w, ma w�tpliwo�ci zwi�zane z bilansowym i podatkowym rozliczaniem takich dzia�a�. W szczeg�lno�ci dotyczy to podatnik�w otrzymuj�cych z g�ry zap�at� za us�ug�, kt�ra b�dzie wykonywana w kilku lub kilkudziesi�ciu kolejnych latach obrotowych. Praktycznym przyk�adem us�ug d�ugoterminowych s� np. us�ugi archiwizacji danych - podmioty gospodarcze zobowi�zane s� do przetrzymywania dokumentacji pracowniczej po okresie prowadzenia dzia�alno�ci przez np. 10, 25 lub 50 lat. W�wczas zlecaj� us�ug� wyspecjalizowanej jednostce i op�acaj� ca�y okres �wiadczenia us�ugi archiwizacji. Przedsi�biorcy przyjmuj�cy takie dokumenty maj� w�tpliwo�ci, jak rozliczy� powsta�y w ten spos�b przych�d. Uj�cie bilansowe W prawie bilansowym analiza opisanego problemu nie rodzi znacznych kontrowersji. W �wietle jednej z naczelnych zasad rachunkowo�ci, jak� jest zasada wsp�mierno�ci przychod�w oraz koszt�w, zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowo�ci (dalej: uor) w ksi�gach rachunkowych jednostki nale�y uj�� wszystkie osi�gni�te, przypadaj�ce jej przychody i obci��aj�ce j� koszty zwi�zane z tymi przychodami, dotycz�ce danego roku obrotowego, niezale�nie od terminu ich zap�aty. Natomiast dla zapewnienia wspomnianej wsp�mierno�ci do aktyw�w lub pasyw�w danego okresu sprawozdawczego zaliczane b�d� koszty lub przychody dotycz�ce przysz�ych okres�w oraz przypadaj�ce na ten okres sprawozdawczy koszty, kt�re jeszcze nie zosta�y poniesione. Szczeg�owe zasady prowadzenia ksi�g rachunkowych ka�da jednostka obowi�zana jest okre�li� w tzw. zasadach polityki rachunkowo�ci. W �wietle art. 4 ust. 1 uor przedsi�biorcy, w oparciu o posiadan� polityk�, maj� obowi�zek rzetelnie i jasno przedstawia� sytuacj� maj�tkow� i finansow� sp�ki oraz wynik finansowy. Za sporz�dzenie i stosowanie polityki rachunkowo�ci odpowiedzialno�� ponosi kierownik jednostki lub osoba, kt�rej za jej zgod� powierzone zosta�y obowi�zki prowadzenia rachunkowo�ci danego podmiotu (art. 4 ust. 5 uor). Przepisy uor w art. 34a wskazuj� szczeg�lne formy rozliczenia tzw. us�ug d�ugoterminowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem przychody z wykonania niezako�czonej us�ugi, w tym budowlanej, obj�tej umow�, w okresie realizacji d�u�szym ni� 6 miesi�cy, wykonanej na dzie� bilansowy w istotnym stopniu, ustala si� na dzie� bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania us�ugi, je�eli stopie� ten, jak r�wnie� przewidywane ca�kowite koszty wykonania us�ugi za ca�y czas jej realizacji, mo�na ustali� w spos�b wiarygodny. Natomiast przychody z wykonania niezako�czonej us�ugi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychod�w, kt�re wp�yn�y na wynik finansowy w ubieg�ych okresach sprawozdawczych - ustala si� proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. W celu wiarygodnego okre�lenia stopnia zaawansowania us�ugi mierzy si� go jedn� z poni�szych metod, przyj�t� przez przedsi�biorc�: udzia�em koszt�w poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w ca�kowitych kosztach wykonania us�ugi, liczb� przepracowanych godzin bezpo�rednich wykonania us�ugi, na podstawie obmiaru wykonanych prac. Wskazany katalog nie jest zamkni�ty, o czym �wiadczy mo�liwo�� zastosowania "innej metody" - przyj�tej i okre�lonej przez dan� jednostk� gospodarcz� (art. 34a ust. 2 pkt 4 uor). Je�eli stopie� zaawansowania niezako�czonej us�ugi, w tym budowlanej, lub przewidywany, ca�kowity koszt jej wykonania nie mo�e by� na dzie� bilansowy ustalony w spos�b wiarygodny, to przych�d ustala si� w wysoko�ci poniesionych w danym okresie sprawozdawczym koszt�w, nie wy�szych jednak od koszt�w, kt�rych pokrycie w przysz�o�ci przez zamawiaj�cego jest prawdopodobne. Przyj�cie przez ustawodawc� sformu�owania "w tym us�ugi budowlanej" nakazuje stosowa� wskazane przepisy nie tylko do us�ug budowlanych, ale do wszystkich tych us�ug, kt�rych okres realizacji przekracza 6 miesi�cy. W konsekwencji wskazane przepisy powinny by� stosowane r�wnie� przy �wiadczeniu us�ug ci�g�ych, kt�rych termin ca�kowitego wykonania przekracza okres jednego roku obrotowego. Analogicznie ustawodawca odni�s� si� do koszt�w wytworzenia takiej us�ugi. Zgodnie z art. 34b uor koszty wytworzenia, kt�re mo�na bezpo�rednio przyporz�dkowa� przychodom osi�gni�tym przez jednostk�, wp�ywaj� na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w kt�rym przychody te wyst�pi�y. Natomiast koszty wytworzenia, kt�re mo�na jedynie w spos�b po�redni przyporz�dkowa� przychodom lub innym korzy�ciom osi�ganym przez jednostk�, wp�ywaj� na wynik finansowy jednostki w cz�ci, w kt�rej dotycz� danego okresu sprawozdawczego, zapewniaj�c ich wsp�mierno�� do przychod�w lub innych korzy�ci ekonomicznych. Jednocze�nie koszty wytworzenia niezako�czonej us�ugi, w tym budowlanej, obejmuj� koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, zwi�zane z realizacj� jej przedmiotu, zaliczane s� do aktyw�w, je�eli pokrycie w przysz�o�ci tych koszt�w przychodami uzyskanymi od zamawiaj�cego jest prawdopodobne (art. 34c. uor). Je�eli za� przychody s� ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezako�czonej us�ugi w inny spos�b ni� okre�lony wy�ej, to koszty wp�ywaj�ce na wynik finansowy jednostki ustala si� w takiej cz�ci ca�kowitych koszt�w umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania us�ugi, po odliczeniu koszt�w, kt�re wp�yn�y na wynik finansowy w ubieg�ych okresach sprawozdawczych. R�nic� pomi�dzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wp�ywaj�cymi na wynik finansowy jednostki zalicza si� do rozlicze� mi�dzyokresowych. Podsumowuj�c zatem bilansowe aspekty rozliczenia us�ugi d�ugoterminowej, jednostka powinna stosowa� metody rozliczania przychod�w oraz koszt�w okre�lone w art. 34a i 34b uor. Je�eli zamierza to robi� w spos�b odmienny, powinna w �wietle zasady wsp�mierno�ci okre�li� t� metod� w przyj�tej polityce rachunkowo�ci. Ponadto poprawno�� przyj�tych metod ustalania stopnia zaawansowania us�ugi, a tak�e przewidywanych ca�kowitych koszt�w i przychod�w z wykonania us�ugi, powinna by�, nie p�niej ni� na dzie� bilansowy, zweryfikowana. Powsta�e w wyniku tej weryfikacji korekty wp�ywaj� na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w kt�rym przeprowadzono weryfikacj�. Jednocze�nie przepis�w art. 34a i 34c uor mo�na nie stosowa�, je�eli udzia� przychod�w z niezako�czonych us�ug na dzie� bilansowy nie jest istotny w ca�o�ci przychod�w operacyjnych okresu sprawozdawczego. Uj�cie podatkowe W brzmieniu przepis�w podatkowych do ko�ca 2006 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od os�b prawnych (dalej: ustawa o CIT) przychodem s� w szczeg�lno�ci otrzymane pieni�dze, warto�ci pieni�ne, w tym r�wnie� r�nice kursowe. W podatku od os�b fizycznych przychodem z dzia�alno�ci gospodarczej s� kwoty nale�ne, cho�by nie zosta�y faktycznie otrzymane, po wy��czeniu warto�ci zwr�conych towar�w, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od os�b fizycznych, dalej: ustawa o PIT). J�zykowa wyk�adnia tych przepis�w sugerowa�a obowi�zek zaliczenia do przychod�w ca�o�ci kwoty otrzymanej z tytu�u faktury wystawionej przez podatnika. Takie niekorzystne rozwi�zanie zosta�o potwierdzone przez organy podatkowe, kt�re wprost powo�ywa�y si� na przepisy ustawy o PIT w brzmieniu do ko�ca 2006 r., nakazuj�c podatnikowi zaliczy� do przychod�w danego roku podatkowego ca�o�� otrzymanego wynagrodzenia (postanowienie Urz�du Skarbowego we W�oc�awku z 24 marca 2005 r., PDF-1/415-4/05). Mimo �wczesnej, jednoznacznej tre�ci art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, gdzie za dat� przychodu uwa�a si� dzie� wystawienia faktury (rachunku), nie p�niej jednak ni� ostatni dzie� miesi�ca, w kt�rym: wydano rzecz, zbyto prawo maj�tkowe lub wykonano us�ug�, w tym cz�ciowo wykonano us�ug�, je�eli jej cz�ciowe wykonanie stanowi wynikaj�cy z umowy lub z odr�bnych przepis�w tytu� do zap�aty, lub otrzymano zap�at� za wykonanie �wiadczenia - w pozosta�ych przypadkach, organy podatkowe uzna�y, i� w przypadku otrzymania zap�aty za wystawion� faktur� z tytu�u realizacji us�ug w kolejnych latach podatkowych, ca�a warto�� nale�no�ci stanowi kwot� przychodu podatkowego. W �wietle pkt 2 wskazanego wy�ej artyku�u organy podatkowe pomin�y dodatkowo umow� pomi�dzy podatnikiem a kontrahentem, stwierdzaj�c, i� "dla okre�lenia chwili uzyskania przychodu nie ma znaczenia umowa stron dotycz�ca zap�aty nale�no�ci za �wiadczenie us�ug przed terminem ich wykonania (z g�ry), przych�d jest bowiem nale�ny (i otrzymany) w miesi�cu wystawienia faktury (terminie jej p�atno�ci)". WA�NENiezasadno�� postanowienia organu pierwszej instancji uzasadnia�a jej zaskar�enie do Izby Skarbowej, kt�ra w decyzji z 10 maja 2005 r. uchyli�a stanowisko Naczelnika Urz�du Skarbowego, przyznaj�c podatnikowi prawo do rozliczenia w czasie otrzymanych przychod�w (decyzja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2005 r., PB2/4117-SIP-3/05). Organ odwo�awczy powo�a� si� na art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (w ustawie o CIT jest to art. 12 ust. 4 pkt 1), kt�ry stanowi, �e do przychod�w z dzia�alno�ci gospodarczej, o kt�rych mowa, nie zalicza si� m.in. pobranych wp�at na poczet dostaw towar�w i us�ug, kt�re zostan� wykonane w nast�pnych okresach sprawozdawczych. Wskazany przepis jest wyj�tkiem od zasady generalnej ustanowionej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 14 ustawy o PIT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej powo�ane w przepisie okre�lenie "kt�re zostan� wykonane" odnosi si� do czasu przysz�ego, co �wiadczy�oby, �e pobrana wp�ata na poczet us�ug staje si� przychodem z dzia�alno�ci gospodarczej dopiero z chwil� wykonania us�ugi. W zwi�zku z tym, analizuj�c tre�� wskazanych przepis�w, zdaniem organu podatkowego w przypadku pobierania wp�at na poczet us�ug o charakterze ci�g�ym, wykonywanych w d�u�szym okresie, w tym r�wnie� w nast�pnych okresach sprawozdawczych (miesi�cu, roku podatkowym) rozliczenie przychodu powinno nast�pi� w miesi�cu (roku podatkowym) wykonywania us�ugi lub cz�ciowego jej wykonania. W razie cz�ciowego wykonania w danym okresie us�ug obj�tych umow� przychodem jest nale�no�� za wykonan� w tym okresie cz�� us�ug. Przyj�cie takiego rozwi�zania pozwoli na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu us�ug zasady wsp�mierno�ci przychod�w r�wnie� na gruncie podatkowym. Przepisy podatkowe obowi�zuj�ce od 1 stycznia 2007 r. z wi�ksz� ni� dotychczas precyzj� reguluj� rozliczanie koszt�w podatkowych w czasie. W podatku dochodowym od os�b prawnych, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT koszty uzyskania przychod�w bezpo�rednio zwi�zane z przychodami, poniesione w latach poprzedzaj�cych rok podatkowy oraz w roku podatkowym, s� potr�calne w tym roku podatkowym, w kt�rym osi�gni�te zosta�y odpowiadaj�ce im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Koszty uzyskania przychod�w bezpo�rednio zwi�zane z przychodami, odnosz�ce si� do przychod�w danego roku podatkowego, a poniesione po zako�czeniu tego roku podatkowego do dnia: sporz�dzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odr�bnymi przepisami, nie p�niej jednak ni� do up�ywu terminu okre�lonego do z�o�enia zeznania, je�eli podatnicy s� obowi�zani do sporz�dzania takiego sprawozdania, albo z�o�enia zeznania, nie p�niej jednak ni� do up�ywu terminu okre�lonego do z�o�enia tego zeznania, je�eli podatnicy, zgodnie z odr�bnymi przepisami, nie s� obowi�zani do sporz�dzania sprawozdania finansowego - s� potr�calne w roku podatkowym, w kt�rym osi�gni�te zosta�y odpowiadaj�ce im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychod�w inne ni� koszty bezpo�rednio zwi�zane z przychodami s� potr�calne w dacie ich poniesienia. Je�eli koszty te dotycz� okresu przekraczaj�cego rok podatkowy, a nie jest mo�liwe okre�lenie, jaka ich cz�� dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi� koszty uzyskania przychod�w proporcjonalnie do d�ugo�ci okresu, kt�rego dotycz� (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Natomiast znowelizowany art. 14 ust. 1c ustawy o PIT stwierdza, i� za dat� powstania przychodu uwa�a si� dzie� wydania rzeczy, zbycia prawa maj�tkowego lub wykonania us�ugi albo cz�ciowego wykonania us�ugi, nie p�niej ni� dzie�: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania nale�no�ci. Przepisy te jednoznacznie ugruntowuj� dotychczasow� wyk�adni�, zmierzaj�c� do proporcjonalnego rozliczenia przychod�w w odniesieniu do czasu wykonywania us�ugi. Wnioski Podsumowuj�c, praktyka oraz obecnie r�wnie� przepisy prawa podatkowego potwierdzaj� konieczno�� zachowania wsp�mierno�ci przychod�w i koszt�w. W konsekwencji zasada obowi�zuj�ca w prawie bilansowym powinna by� r�wnie� stosowana w zakresie opodatkowania. Podkre�li� jednak nale�y, �e dotyczy ona nie tylko przychod�w, ale r�wnie� koszt�w. O ile przychody nale�y roz�o�y� na odpowiedni� ilo�� miesi�cy, np. przy us�udze wykonywanej przez 10 lat podatnik powinien zaliczy� do miesi�cznych przychod�w kwot� 1/120 warto�ci wystawionej faktury, o tyle podobnie powinno si� potraktowa� koszty uzyskania przychod�w. Wydatki o charakterze koszt�w powinny by� zaliczane proporcjonalnie do osi�gni�tych z tego tytu�u przychod�w. Podstawa prawna
ustawa z 29 wrze�nia 1994 r. o rachunkowo�ci (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os�b prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os�b fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) WA�NEPrzychod�w nie trzeba wykazywa� w ci�gu roku Jak czytamy w postanowieniu naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim z 6 kwietnia 2007 r. (nr US I/1-415/16/2006), przychody z tytu�u zabezpieczenia finansowego podatnik powinien zaliczy� do przychod�w z praw maj�tkowych, dla kt�rych nie trzeba sk�ada� deklaracji podatkowych w ci�gu roku. Krzysztof Biernacki

References: art. 6
 art. 4
 art. 34
 art. 34
 art. 34
 art. 34
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 15
 art. 14