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Timestamp: 2016-10-22 13:32:32+00:00

Document:
2A.404/2001 (20.03.2002)
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung juristische Personen, Schlossm�hlestrasse 15, 8510 Frauenfeld,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner, Asylstrasse 77, Postfach 81, 8030 Z�rich,
Die A.________ AG betreibt ein Architektur- und Planungsb�ro. F�r die obligatorische wie auch die �berobligatorische berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer hat sie sich der BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt angeschlossen. Dem massgebenden Vorsorgereglement gem�ss werden die geschuldeten Beitr�ge zu 25 Prozent von den Arbeitnehmern und zu 75 Prozent von der Arbeitgeberin entrichtet. In den Gesch�ftsjahren 1996 bis 1998 hat die A.________ AG drei Mitarbeiter besch�ftigt: die beiden Aktion�re B.________ und C.________ sowie den an der Gesellschaft nicht beteiligten Teilzeitbesch�ftigten D.________. Von der �berobligatorischen beruflichen Vorsorge profitieren lediglich die beiden Aktion�re.
Gest�tzt auf diese Gegebenheiten kam die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zur Auffassung, die A.________ AG habe ihren Aktion�ren verdeckt geldwerte Leistungen ausgerichtet: Dies insoweit, als die von der Gesellschaft bezahlten Pensionskassenbeitr�ge auf die �berobligatorische Vorsorge entfallen. Ferner sah sie in der reglementarischen Verteilung der Beitragslast eine verdeckte Gewinnaussch�ttung, weil die Beschwerdegegnerin 75 Prozent der geschuldeten Pr�mien aufbringt, w�hrend die Arbeitnehmer nur 25 Prozent zu tragen haben. Die Steuerverwaltung hat deshalb die von der Beschwerdegegnerin bezahlten Arbeitgeberbeitr�ge mit der Summe verglichen, welche diese - bei h�lftiger Aufteilung der Beitragslast zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer - f�r eine bloss das Obligatorium abdeckende Versicherung geschuldet h�tte. Die Differenz hat sie alsdann zum von der Gesellschaft ausgewiesenen Gewinn addiert: Dieses Vorgehen f�hrte in den Gesch�ftsjahren 1996 bis 1998 zur Aufrechnung von Fr. 24'878.--, Fr. 21'900.-- bzw. Fr. 18'618.--, womit der in den entsprechenden Jahren mit der direkten Bundessteuer erfasste Gewinn Fr. 59'100.--, Fr. 35'000.-- bzw. Fr. 0.-- betrug (Einspracheentscheid vom 22. November 2000).
Die von der A.________ AG hiergegen eingereichte Beschwerde hat die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 28. Juni 2001 gutgeheissen und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen. Angesichts der reglementarischen Gleichbehandlung aller Versicherten verneinte sie das Vorliegen von geldwerten Leistungen an die Aktion�re und erachtete die streitigen Abz�ge f�r Arbeitgeberbeitr�ge als gesch�ftsm�ssig begr�ndet.
Hiergegen hat die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung juristische Personen, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die A.________ AG entsprechend dem Einspracheentscheid vom 22. November 2000 zu veranlagen. Eventuell sei "eine von der parit�tischen Finanzierung abweichende Finanzierung von 75% zulasten der Arbeitgeberin zuzulassen, soweit sich diese auf einen versicherten Lohn der Aktion�re beziehe, der den oberen Grenzbetrag gem�ss Art. 8 Abs. 1 BVG von Fr. 72'360.-- (...) nicht �bersteige".
W�hrend die A.________ AG sowie die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau auf Abweisung der Beschwerde schliessen, beantragt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) Gutheissung der Beschwerde.
Der angefochtene Entscheid, welcher Fragen des Bundessteuerrechts betrifft, ist mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar (Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Nachdem die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau den Einspracheentscheid der Veranlagungsbeh�rde aufgehoben und die Sache an diese zur�ckgewiesen hat, handelt es sich vorliegend nicht um einen Endentscheid. Die Vorinstanz hat aber die hier streitige Hauptfrage der Abziehbarkeit der Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung definitiv und f�r die Veranlagungsbeh�rde verbindlich entschieden. Insoweit liegt auch keine blosse Zwischenverf�gung vor, gegen die nur dann Verwaltungsgerichtsbeschwerde gef�hrt werden kann, wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 97 OG in Verbindung mit Art. 5 und Art. 45 Abs. 1 VwVG), und die innerhalb einer Frist von zehn Tagen h�tte angefochten werden m�ssen (Art. 106 Abs. 1 OG). Es handelt sich vielmehr um einen Teilentscheid, gegen den die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wie gegen einen Endentscheid zul�ssig ist (vgl. BGE 120 Ib 97 E. 1b S. 99, mit Hinweisen). Die kantonale Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 146 DBG). Mithin ist auf die form- und fristgerechte Eingabe einzutreten.
Die Zuwendungen juristischer Personen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals geh�ren zum gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwand, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG in Verbindung mit Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnaussch�ttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gest�tzt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Teil des steuerbaren Reingewinns.
2.1 Zuwendungen an Pensionskassen werden im Lichte dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Gesch�ftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des Bundesgesetzes �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge dienen (vgl. Urteil 2P.107/1994 vom 16. Mai 1995, in: StE 1998 B 72.14.2 Nr. 21, E. 4b/bb); sie m�ssen also zwingend zur Absicherung der wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidit�t des eigenen Personals verwendet werden. Finanzierung und Durchf�hrung der Vorsorge sind in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festzulegen, welche den Grunds�tzen der Kollektivit�t (Solidarit�t), Planm�ssigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu entsprechen haben (BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 202 u. E. 3d S. 204; vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Therwil/Basel 2001, N 59 zu Art. 27; Markus Reich/Marina Z�ber, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 47 zu Art. 27).
2.2.1 Die Beschwerdef�hrerin bestreitet zu Recht nicht, dass das in Frage stehende Vorsorgewerk den erw�hnten vorsorgerechtlichen Prinzipien grunds�tzlich gen�gt. Nach dem einschl�gigen Reglement sind alle Arbeitnehmer ohne weiteres auch �berobligatorisch versichert, sofern ihr Jahreslohn die obere Grenze des obligatorisch versicherten Verdienstes gem�ss Art. 8 Abs. 1 BVG �berschreitet, also in den hier massgeblichen Jahren mehr als Fr. 72'360.-- betrug (Art. 5 der Verordnung vom 18. April 1984 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1] in der bis zum 1. Januar 2001 geltenden Fassung [vgl. AS 2000 2833]). Mithin respektiert das streitige Vorsorgewerk insbesondere auch den Grundsatz der Kollektivit�t (vgl. Martin Steiner, Vorsorgerechtliche Grunds�tze und steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, in: Schweizer Personalvorsorge 1994 S. 66 f.).
Allerdings weist die Beschwerdef�hrerin zu Recht darauf hin, dass - selbst wenn der Grundsatz der Kollektivit�t bei der Ausgestaltung eines Vorsorgewerks (formell) ber�cksichtigt wurde - nicht ausgeschlossen ist, dass mitarbeitende Aktion�re aus Gr�nden besser gestellt werden, die nicht im Arbeitsverh�ltnis, sondern im Beteiligungsverh�ltnis liegen. Eine solche Beg�nstigung, die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmer auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umst�nden nicht gew�hrt w�rde, stellt eine Gewinnaussch�ttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG dar, welche dem buchm�ssig ausgewiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist.
2.2.2 An diesem Punkt setzt die Kritik der Beschwerdef�hrerin an: Ihrer Auffassung nach ist das streitbetroffene Vorsorgewerk darauf ausgelegt, die beiden mitarbeitenden Aktion�re der Beschwerdegegnerin zu beg�nstigen. Dies ergebe sich aus der Tatsache, dass nur die Aktion�re L�hne beziehen, welche den oberen Grenzbetrag des obligatorisch versicherten Verdiensts �bersteigen. Die Beschwerdegegnerin w�re - obschon das einschl�gige Vorsorgereglement an sich f�r alle Versicherten gleich ausgestaltet ist - nicht bereit, f�r einen Nichtaktion�r tats�chlich die massiv teureren Arbeitgeberbeitr�ge zu bezahlen, welche f�r die Versicherung im �berobligatorischen Bereich geschuldet sind. Speziell im Hinblick auf die kleineren Unternehmen m�sse deshalb verlangt werden, dass die Arbeitgeberbeitr�ge nicht bereits dann steuerlich absetzbar sind, wenn die Reglemente theoretisch dem Grundsatz der Kollektivit�t entsprechen, sondern erst, wenn effektiv Kollektivit�t bestehe. Dies sei dann der Fall, wenn mindestens ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Angestellter tats�chlich gleich versichert sei wie die mitarbeitenden Aktion�re. Ebenfalls erf�llt w�re das Kriterium nach Auffassung der Beschwerdef�hrerin, wenn "die Arbeitgeberin einen im Vergleich zu den Aktion�ren angemessenen Mehrbeitrag" an die obligatorische Vorsorge der anderen Mitarbeiter leisten w�rde. Jedenfalls m�sse aus den effektiven Auslagen der Arbeitgeberin hervorgehen, dass die gew�hlte Regelung der beruflichen Vorsorge allen Mitarbeitern zugute komme und nicht nur den Aktion�ren.
2.3.1 Die Bedenken der Beschwerdef�hrerin erscheinen nicht unbegr�ndet und ihnen ist Rechnung zu tragen. Allerdings ergibt sich allein aus dem Umstand, dass vorliegend nur die beiden Aktion�re in den Genuss der h�heren Versicherungsleistungen kommen, nicht ohne weiteres, dass diese "Vorzugsbehandlung" auf ihre Stellung als Teilhaber zur�ckgeht. Die bessere Versicherung der mitarbeitenden Aktion�re folgt reglementarisch aus der H�he von deren Entl�hnung, wobei weder ersichtlich noch geltend gemacht ist, dass die Aktion�re nur darum einen entsprechenden Verdienst erzielen, weil sie an der Beschwerdegegnerin beteiligt sind. Wie gesagt ist dem Grundsatz der Kollektivit�t insoweit grunds�tzlich Gen�ge getan, sieht das Reglement doch keine individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene L�sungen vor und haben alle Mitarbeiter unter den gleichen Voraussetzungen zur �berobligatorischen Vorsorge Zugang (vgl. E. 2.2.1). Im �brigen besch�ftigt die Beschwerdegegnerin kein Personal, das in gleicher oder �hnlicher Stellung t�tig ist wie die beiden Aktion�re, aber nicht von den gleichen Versicherungsleistungen profitiert (vgl. BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 203).
2.3.2 Umgekehrt verf�gt sie allerdings auch �ber keine Mitarbeiter, die nicht an der Gesellschaft beteiligt sind, aber in den Genuss der �berobligatorischen beruflichen Vorsorge kommen. Entgegen dem Postulat der Beschwerdef�hrerin kann dieser Tatsache jedoch keine ausschlaggebende Bedeutung zukommen: Die Anstellung von Personal h�ngt im Allgemeinen vornehmlich von den betrieblichen Bed�rfnissen des Unternehmens ab. Gerade kleine Aktiengesellschaften, die von ihren Inhabern selbst gef�hrt werden, besch�ftigen neben diesen h�ufig nur wenig andere Angestellte. F�r entsprechende Verh�ltnisse ist typisch, dass keine weiteren F�hrungskr�fte eingestellt werden. Das Fehlen von Mitarbeitern, welchen die gleichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung zukommen wie den (in leitender Stellung t�tigen) Aktion�ren, erscheint bei solchen Gegebenheiten nicht zwingend im Beteiligungsverh�ltnis begr�ndet. Es darf deshalb, f�r sich alleine genommen, nicht dazu f�hren, dass die Einhaltung des Grundsatzes der Kollektivit�t verneint wird.
2.3.3 Nach dem Gesagten besteht durchaus Anlass, das Vorsorgewerk von juristischen Personen n�her zu untersuchen, wenn zwar formell Kollektivit�t besteht, jedoch von gewissen Leistungen materiell nur die (mitarbeitenden) Inhaber effektiv profitieren. Letztlich ist aber stets aufgrund der Gesamtumst�nde des konkreten Falls zu beurteilen, ob es sich um eine im Beteiligungsverh�ltnis begr�ndete Beg�nstigung handelt, oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verh�ltnisse gerechtfertigt ist. L�sst sich diese Frage nicht allein anhand der Gegebenheiten im betroffenen Unternehmen selbst beurteilen, so sind Vergleiche zu anderen Unternehmen zu ziehen. Insbesondere bei kleinen Aktiengesellschaften, die nur wenige Angestellte besch�ftigen, welchen �berdies regelm�ssig keine mit den Aktion�ren vergleichbare Stellung im Betrieb zukommt, kann dergestalt abgesch�tzt werden, ob den mitarbeitenden Aktion�ren mittels beruflicher Vorsorge Gewinne ausgesch�ttet werden sollen.
2.3.4 Abgesehen von der Tatsache, dass nur die Aktion�re der Beschwerdegegnerin effektiv von der �berobligatorischen Vorsorge profitieren, deuten vorliegend keine Indizien auf eine Gewinnaussch�ttung hin. Die Aktion�re sind weder bez�glich Beitragssatz (vgl. unten E. 3) noch hinsichtlich der Finanzierung der Beitr�ge besser gestellt als der dritte Angestellte der Beschwerdegegnerin (vgl. Martin Steiner, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei Unternehmen, in: Der Schweizer Treuh�nder 63/1989 S. 138 Ziff. 2.4). Weiter machen die Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitr�ge bei ihnen insgesamt 18 bis 20 Prozent des Bruttolohns aus und erreichen damit keine unangemessene H�he (vgl. Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. Auflage, Bern 2000, S. 192). Besonders ins Gewicht f�llt sodann, dass die Geh�lter der Aktion�re - auf welche ihre (faktische) Beg�nstigung bei den Leistungen der beruflichen Vorsorge zur�ckgeht - nicht nach unsachlichen Kriterien festgesetzt worden zu sein scheinen. Wie selbst die Beschwerdef�hrerin zugesteht, ist die Entl�hnung der Aktion�re vielmehr massvoll (vgl. in diesem Zusammenhang: Peter Agner/Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Z�rich 1995, N 6 zu Art. 27; Gotthard Steinmann, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei der direkten Bundessteuer, in: StR 45/1990 S. 477). Im �brigen w�rde offenbar der dritte Angestellte der Beschwerdegegnerin ebenfalls einen Lohn erzielen, der ihn von der �berobligatorischen Vorsorge profitieren liesse, wenn er nicht nur Teilzeit erwerbst�tig w�re.
2.3.5 Nach dem Gesagten f�hrt auch eine Betrachtung der tats�chlichen Verh�ltnisse zum Schluss, dass der Grundsatz der Kollektivit�t bei der Ausgestaltung des Vorsorgewerks der Beschwerdegegnerin verwirklicht worden ist.
Die Beschwerdef�hrerin verlangt eine Veranlagung der Beschwerdegegnerin gem�ss ihrem Einspracheentscheid vom 22. November 2000. In diesem hatte sie nicht nur die Arbeitgeberbeitr�ge f�r die �berobligatorische Vorsorge aufgerechnet. Als steuerbaren Gewinn betrachtete sie zus�tzlich auch einen Teil der auf die obligatorische Vorsorge entfallenden Arbeitgeberbeitr�ge, weil die Beschwerdegegnerin gesetzlich nur zur Bezahlung von mindestens der H�lfte der geschuldeten Pensionskassenbeitr�ge verpflichtet ist (Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR). Richtigerweise macht sie dabei nicht geltend, die reglementarische Aufteilung der Beitragslast, nach der die Beschwerdegegnerin drei Viertel der Beitr�ge bezahlt, sei �berhaupt unzul�ssig: Im Allgemeinen tr�gt der Arbeitgeber offenbar etwa zwei Drittel und die Arbeitnehmer einen Drittel der gesamten Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung (vgl. Helbling, a.a.O.). Die Beschwerdef�hrerin argumentiert aber, vorliegend profitierten die Aktion�re besonders stark von der getroffenen Regelung. Nachdem sich dies, wie der Zugang zur �berobligatorischen Vorsorge, unmittelbar aus den h�heren - aber nicht unangemessenen - Geh�ltern der beiden Aktion�re ergibt, ist die reglementarische Aufteilung der Pensionskassenbeitr�ge auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Dies umso weniger, als auch hier f�r alle Angestellten der Beschwerdegegnerin die gleiche Regelung gilt. Im �brigen sind - insbesondere auch im �berobligatorischen Bereich - sogar rein patronal finanzierte Vorsorgewerke steuerlich zul�ssig, sofern sie den allgemeinen vorsorgerechtlichen Prinzipien gen�gen (vgl. Gotthard Steinmann, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei der direkten Bundessteuer, in: StR 45/1990 S. 476, Martin Steiner, �berobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, in: StR 44/1989 S. 369).
4.1 Die von der Beschwerdegegnerin bezahlten Arbeitgeberbeitr�ge stellen demzufolge keine verdeckte Gewinnaussch�ttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG dar und k�nnen vollumf�nglich von der direkten Bundessteuer abgesetzt werden. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich als unbegr�ndet und ist - im Haupt- wie im Eventualantrag - abzuweisen.
4.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Thurgau aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG), der zudem die Beschwerdegegnerin f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen hat (Art. 159 OG).
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Thurgau auferlegt.
Der Kanton Thurgau hat die Beschwerdegegnerin f�r das Verfahren vor Bundesgericht mit Fr. 1'500.-- zu entsch�digen.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 8
 Art. 5
 Art. 45
 BGE 
 Art. 81
 Art. 58
 Art. 27
 Art. 27
 Art. 8
 Art. 58
 BGE 
 Art. 27
 Art. 331
 Art. 58