Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2009/BFH/Anforderungen-an-die-steuerrechtliche-Qualifizierung-eines-einzelnen-Geschaeftslokals-oder-Betriebsgrundstuecks-in-Innenstadtlage-oder-Ortsrandlage-eines-Filialeinzelhandelsbetriebs-als-wesentliche-Betriebsgrundlage-Rechtliche-Ausgestaltung-der-Aufspaltung-eines-Gewerbebetriebs-Anforderungen-an-das-Vorliegen-des-Erfordernisses-der-sachlichen-Verflechtung-zweier-Unternehmen-Anforderungen-an-die-rechtliche-Qualifizierung-zweier-Unternehmen-als-einen-Gewerbebetrieb-Steuerrechtliche-Qualifizierung-eines-Gesellschafter-Grundstuecks-im-Hinblick-auf-seine-funktionale-Bedeutung-fuer-das-Unternehmen-nach-einer-sog.-Gesamtbildbetrachtung
Timestamp: 2020-06-06 04:19:04+00:00

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Anforderungen an die steuerrechtliche Qualifizierung eines einzelnen Geschäftslokals oder Betriebsgrundstücks in Innenstadtlage oder Ortsrandlage eines Filialeinzelhandelsbetriebs als wesentliche Betriebsgrundlage; Rechtliche Ausgestaltung der Aufspaltung eines Gewerbebetriebs; Anforderungen an das Vorliegen des Erfordernisses der sachlichen Verflechtung zweier Unternehmen; Anforderungen an die rechtliche Qualifizierung zweier Unternehmen als einen Gewerbebetrieb; Steuerrechtliche Qualifizierung eines Gesellschafter-Grundstücks im Hinblick auf seine funktionale Bedeutung für das Unternehmen nach einer sog. Gesamtbildbetrachtung - Rechtsportal
IV R 78/06
GewStG § 5 Abs. 1 S. 3
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 2
GewStG § 35b Abs. 2 S. 2
BFH, Urteil vom 19.03.2009 - Aktenzeichen IV R 78/06
DRsp Nr. 2009/13151
Das einzelne Geschäftslokal eines Filialeinzelhandelsbetriebs ist in aller Regel auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn auf das Geschäftslokal weniger als 10% der gesamten Nutzfläche des Unternehmens entfällt.
GewStG § 2 Abs. 1 S. 2; GewStG § 5 Abs. 1 S. 3; FGO § 11 Abs. 3 ; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 , 2 ; EStG § 16 ; EStG § 34 ; GewStG § 35b Abs. 2 S. 2;
An der P-GmbH (im Folgenden: GmbH) waren im Streitjahr (2000) neben Herrn M. (1%) die Eheleute A. zu 75% (Frau A.) sowie zu 24% (Herr A.) beteiligt. Die GmbH unterhielt an verschiedenen Standorten 10 Verkaufsfilialen in angemieteten Räumen mit einer Gesamtfläche von 1 931 qm.
Die Filiale in B. befand sich in der X-Straße 1 und wurde ab Dezember 2000 in das Gebäude X-Straße 7 verlegt. Das Grundstück war zuvor von den Eheleuten A. "in Gesellschaft bürgerlichen Rechts" zum Kaufpreis von 2,6 Mio. DM erworben worden (vermietbare Fläche: 381 qm; davon Wohnraum 206 qm); Herr und Frau A. waren an der GbR (Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin--) mit jeweils 50% beteiligt. Das Erdgeschoss (Ladenlokal: 175 qm) wurde ab November 2000 für monatlich 15 650 DM an die GmbH verpachtet. Für das Streitjahr ergab sich hieraus ein Verlust in Höhe von 13 452 DM.
Nach einer von Herrn A. im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten und vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) nicht beanstandeten Zusammenstellung entfiel von den Umsätzen der GmbH im Dezember 2000 ein Anteil von 10,05% auf die Filiale X-Straße 7. Der Umsatzanteil dieser Filiale ging in den folgenden Jahren von zunächst 9,5% (2001) schrittweise auf 8,16% (2004) zurück; er belief sich (in absoluten Zahlen) im Jahre 2001 auf rd. 1,8 Mio. DM, im Jahre 2004 auf rd. 0,77 Mio. EUR. Gemäß der Zusammenstellung hat die GmbH mit Ausnahme des Jahres 2004 zwar Gewinne erzielt; der Filiale X-Straße 7 sind jedoch --ohne weitere Erläuterungen-- nur Verluste zugeordnet worden.
Das FA sah das Grundstück X-Straße 7 als wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung an. Die zunächst nur gegenüber Herrn A. ergangene Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags vom 26. November 2001 wurde vom FA mit Bescheid vom 3. Juni 2002 aufgehoben, nachdem Herr A. mit Schreiben vom 24. Dezember 2001 erklärt hatte, das Grundstück sei von den Eheleuten "in Form einer GbR" erworben worden. Zugleich teilte das FA am 3. Juni 2002 Herrn A. mit, dass es die "GbR zwischen Ihnen und Ihrer Ehefrau" als Besitzunternehmen ansehe. Der darauf ergangene Bescheid vom 25. September 2002, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf 0 DM festgesetzt wurde, weist im Anschriftenfeld die Eheleute A. (jeweils Vor- und Nachname) auf. Der Erläuterungsteil enthält den Hinweis, dass die "Schätzung für die Betriebsaufspaltung X-Str. 7 (erfolge)".
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Zwar sei ein Betriebsgrundstück nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich keine oder nur geringe Bedeutung habe. Von Letzterem sei aber nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1992 XI R 1/92 (BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 ) deshalb auszugehen, weil die GmbH in den verschiedenen Ladenlokalen gleichartige Tätigkeiten ausgeübt habe und auf die Filiale X-Straße 7 --bezogen auf die Gesamtnutzflächen der GmbH-- ein Flächenanteil von nur rd. 9% (Verhältnis von 175 qm zu 1 931 qm) entfalle. Auch bestehe mit Rücksicht auf den geringen und zudem rückläufigen Umsatzanteil (unter 10%) sowie die anhaltenden Verluste der Filiale keine Veranlassung, dieses Ergebnis zu korrigieren (zu weiteren Einzelheiten siehe Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 832 ).
Hiergegen wendet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der im Wesentlichen geltend gemacht wird, dass das --auf "prozentuale Überlegungen" gestützte-- Urteil des FG den Besonderheiten von Filialbetrieben nicht gerecht werde. Insbesondere könne die Wesentlichkeit eines Filialbetriebs nicht von der Anzahl der Ladengeschäfte abhängen. Hierauf hat Herr A. namens der GbR (Klägerin) erwidert, dass die Frage der wirtschaftlichen Bedeutung nicht im Hinblick auf die einzelne Filiale zu beantworten sei. Auch habe die GbR durch die Grundstücksvermietung keinen beherrschenden Einfluss auf die GmbH ausüben können.
Zutreffend ist das FG von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen.
Obwohl mit dem angefochtenen Bescheid der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM festgesetzt wurde, ist das Rechtsschutzbedürfnis zu bejahen, da die Gewerbesteuerpflicht der GbR (zu deren Klägerstellung s. unten) schlechthin bestritten und deshalb die ersatzlose Aufhebung der angegriffenen Bescheide erstrebt wird (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 1984 I R 138/79, BFHE 140, 463 , BStBl II 1984, 451 ; vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BFHE 182, 216 , BStBl II 1997, 437 ; BFH-Beschluss vom 4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298 , m.w.N.). Auch steht der Zulässigkeit der Klage betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 2000 nicht entgegen, dass die zunächst auch gegen die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes ( GewStG ) zum 31. Dezember 2000 gerichtete Klage zurückgenommen worden ist. Ungeachtet dessen, dass dem Verlustfeststellungsbescheid --als Grundlagenbescheid-- Bindungswirkung für die Ermittlung des Steuermessbetrags in den folgenden Erhebungszeiträumen zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273 , BStBl II 2004, 468 ; Blümich/von Twickel, § 10a GewStG Rz 104, jeweils m.w.N.), ist insoweit zu berücksichtigen, dass die personelle Zurechnung der vortragsfähigen Fehlbeträge im Gewerbesteuermessbescheid vorgegeben wird (BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 ) und deshalb nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG bei Stattgabe der anhängigen Klage auch der an die Klägerin gerichtete Verlustfeststellungsbescheid aufzuheben wäre (vgl. Senatsurteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFH/NV 2009, 482 , m.w.N.).
Allerdings ist im Hinblick auf die Beteiligtenbezeichnung klarzustellen und das Rubrum des vorinstanzlichen Urteils dahin zu berichtigen, dass die Klage nicht von den Eheleuten A., sondern von der GbR erhoben worden ist (vgl. zur Befugnis des Revisionsgerichts zur Auslegung von Prozesserklärungen z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457 ; Senatsbeschluss vom 28. November 2008 IV R 87/05, [...], jeweils m.w.N.).
Nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist eine Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, Subjekt der Gewerbesteuer. Dies gilt auch für eine GbR, und zwar insbesondere dann, wenn --wie im Streitfall-- das der GbR dienende Wirtschaftsgut (Grundstück X-Straße 7) im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehalten wird (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 31/92, BFH/NV 1994, 266 ; zur Grundbucheintragung s. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch , 68. Aufl., Überbl v § 873 Rz 9). Ein gegen die GbR als Steuerschuldnerin gerichteter Gewerbesteuermessbescheid kann deshalb grundsätzlich nur von der Gesellschaft angefochten werden. Ergeht der Bescheid hingegen --in Verkennung der materiellen Rechtslage-- gegenüber dem Gesellschafter, so ist dieser auch befugt, im eigenen Namen Klage zu erheben (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178 , m.w.N.).
Der im anhängigen Verfahren angefochtene Gewerbesteuermessbescheid vom 25. September 2002 ist, was auch in der Revisionsinstanz ohne Bindung an die Würdigung des FG noch geschehen kann (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 118 Rz 25), dahin auszulegen, dass er sich gegen die GbR (Klägerin) als Inhaltsadressatin richtet.
Die Angabe, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll, ist für die inhaltliche Bestimmtheit eines jeden Verwaltungsakts unverzichtbar (vgl. § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO --). Dementsprechend ist auch der Gewerbesteuermessbetrag gegenüber einem bestimmten Steuerschuldner als Inhaltsadressat eines solchen Verwaltungsakts festzusetzen (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO ; § 157 Abs. 1 Satz 2 AO ). Allerdings muss der Steuerschuldner in dem Bescheid nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Ausreichend ist vielmehr, wenn er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus der Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO ; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1998 II R 40/95, BFH/NV 1998, 855 ). Heranzuziehen sind hierbei nicht nur die dem Bescheid beigefügten Erklärungen (BFH-Urteil vom 27. August 2003 II R 18/02, BFH/NV 2004, 203 ), sondern darüber hinaus auch die dem/den Betroffenen bekannten Umstände (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409 ).
Nach diesen Grundsätzen steht der Bestimmung der GbR als Inhaltsadressatin des Bescheids vom 25. September 2002 nicht entgegen, dass sie in dem Verfügungsteil dieses Verwaltungsakts nicht ausdrücklich benannt worden ist. Zu berücksichtigen ist hierbei nicht nur, dass die im Anschriftenfeld genannten Eheleute A. alleinige Gesellschafter der GbR waren (vgl. zur Bezeichnung einer GbR BFH-Beschluss vom 25. Februar 2008 XI B 198/06, BFH/NV 2008, 744 ). Hinzu kommt vor allem, dass das FA auf die Erklärung von Herrn A. vom 24. Dezember 2001, das Grundstück sei "in Form einer GbR gekauft" worden, die zunächst gegenüber Herrn A. ergangene Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags aufgehoben und ihm gegenüber mit dem Schreiben vom 3. Juni 2002 erklärt hat, von einer aus den Eheleuten gebildeten "GbR als Besitzunternehmen" auszugehen. Da diese (materiell-rechtliche) Würdigung des FA aber offensichtlich zugleich die Grundlage für den Hinweis im Erläuterungsteil des Bescheids vom 25. September 2002 ("Schätzung ... für ... Betriebsaufspaltung X-Straße 7") gebildet hat, konnte aus der maßgeblichen Sicht der Eheleute A. kein Zweifel daran bestehen, dass das FA mit diesem Bescheid den Gewerbesteuermessbetrag gegenüber der GbR festsetzen wollte.
Aus dem Vorstehenden ergibt sich des Weiteren, dass die Einspruchsentscheidung des FA an die GbR als Einspruchsführerin gerichtet war und von dieser auch die Klage erhoben worden ist. Zudem ist --wovon auch die Revisionserwiderung zutreffend ausgeht-- auch das vorinstanzliche Urteil gegenüber der GbR (Klägerin) ergangen und diese am Revisionsverfahren beteiligt.
Ein Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) kraft Betriebsaufspaltung erfordert neben der vorliegend unstreitigen personellen Verflechtung von Betriebs- und Besitzunternehmen (vgl. zur sog. Personengruppentheorie Schmidt/Wacker, EStG , 27. Aufl., § 15 Rz 823, m.w.N.), dass beide Unternehmen sachlich miteinander verflochten sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440 , BStBl II 1972, 63 ). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist im Streitfall auch letztere Voraussetzung erfüllt.
Die Auffassung des FG kann sich allerdings --im Ausgangspunkt-- auf die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 (betreffend den Betrieb von sechs Supermärkten) stützen. Der XI. Senat des BFH ist bei dieser Entscheidung einerseits von der ständigen Rechtsprechung ausgegangen, nach der Grundstücke in Innenstadt-, aber auch in Ortsrandlagen, die zum Zwecke des Betriebs eines Einzelhandelsunternehmens überlassen werden, angesichts der Bindung des Kundenkreises in aller Regel eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen darstellen und deshalb geeignet sind, die sachliche Verflechtung mit dem Besitzunternehmen zu begründen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499 , BStBl II 1992, 723 : Getränkeeinzelhandel; vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336 : Möbeleinzelhandel; vom 26. August 1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994, 265 : Möbelhandel in Ortsrandlage; vom 17. November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389 , BStBl II 1993, 233 : Pelzhandel einschließlich Reparatur). Andererseits führt das BFH-Urteil in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 aus, dass dann, wenn ein Betriebsunternehmen mehrere von Dritten angemietete Grundstücke (im Folgenden: Fremdgrundstücke) nutze, die Überlassung eines einzelnen Grundstücks durch die beherrschenden Gesellschafter (im Folgenden: Gesellschafter- oder Eigentümergrundstück) von nur untergeordneter wirtschaftlicher --und damit nicht wesentlicher-- Bedeutung sein könne. Unter Bezugnahme auf die (damalige) Rechtsprechung des BFH, nach der ein Grundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage sei, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könne (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82 , BStBl II 1992, 334 ), sei für die Frage der untergeordneten Bedeutung darauf abzustellen, ob die Gesellschafter in der Lage seien, (durch die Grundstücksüberlassung) einen beherrschenden Einfluss auf das Betriebsunternehmen auszuüben (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396 , BStBl II 1986, 299 , unter 4.b der Gründe). Dies wiederum erfordere die Unterscheidung zwischen den Fällen der unterschiedlichen Nutzung der Grundstücke sowie denjenigen der gleichartigen Grundstücksnutzung (ebenso BFH-Urteil in BFHE 166, 82 , BStBl II 1992, 334 ). Während in der zuerst genannten Fallgruppe die Bedeutung des Gesellschaftergrundstücks für das Unternehmen der Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu beurteilen sei (sog. Funktionsrelation), sei bei gleichartiger Nutzung von Fremd- und Gesellschaftergrundstücken --also beispielsweise bei Einzelhandelsfilialen-- darauf abzustellen, welcher prozentuale Anteil dem Gesellschaftergrundstück an der Gesamtfläche des Unternehmens zukomme (sog. Größenrelation; ähnlich Senatsurteil vom 26. März 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96 , BStBl II 1992, 830 , 831). Im entschiedenen Fall hat der XI. Senat des BFH von der Festlegung einer allgemein gültigen Größenrelation abgesehen, jedoch mit Rücksicht auf den Flächenanteil des auf dem Gesellschaftergrundstück unterhaltenen Supermarkts (22%) eine nur geringe wirtschaftliche Bedeutung verneint. Zugleich hat er aber darauf hingewiesen, dass selbst ein Flächenanteil von 22% dann von untergeordneter Bedeutung sein könne, wenn er infolge außergewöhnlicher sonstiger Faktoren (z.B. geringe Umsätze oder Gewinne) gegenüber den anderen Betriebsteilen "aus dem Rahmen falle" (vgl. dazu Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1993, 116 , 118: "(Rück-)Vorbehalt").
Das BFH-Urteil in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 ist in der Literatur teilweise auf Zustimmung gestoßen, wobei die Vorschläge zur Bestimmung der "kritischen Größenrelation" zwischen "ungefähr 20%" (W.G., Anm. Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 272 ) und "maximal 10%" (Gosch, StBp 1993, 116 , 117; gl.A. Anm. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 306 ) schwanken (vgl. nunmehr auch BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59 , BStBl II 2002, 537 : 16% bezüglich Spielhallenvermietung nicht untergeordnet; vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453 : Büroflächenanteil von 7,45% bei Werbeagentur in Verbindung mit Sitzverlegung unwesentlich). Andere Autoren haben an dem Urteil des XI. Senats in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 hingegen Kritik geübt. Zum einen wurde --ausgehend von einer Grenzziehung in Höhe von 10%-- darauf hingewiesen, dass die Anzahl der Fremdfilialen nicht über die untergeordnete Bedeutung der Gesellschafterfiliale entscheiden könne und im Übrigen das Urteil des XI. Senats insofern nicht überzeugend sei, als mit dem Vorbehalt zugunsten einer funktionalen Betrachtung die getroffene Zweiteilung (unterschiedliche versus gleichartige Grundstücksnutzung) selbst in Frage gestellt werde (SP, DStR 1993, 429 ). Zum Teil wird vertreten, dass letztlich das wirtschaftliche Gewicht der Gesellschafterfiliale den Ausschlag geben müsse und deshalb darauf abzustellen sei, ob das vom Gesellschafter überlassene Grundstück den Betrieb eines der Betriebsstätte (Filialbetrieb) vergleichbaren selbständigen Unternehmens gestatte (Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 1993, 593 , 598). Auch sei --beispielsweise zur Vermeidung "unfreiwilliger" Betriebsaufgaben (z.B. bei Eröffnung weiterer Filialen; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 451)-- die Ansicht des XI. Senats um ein quantitatives Merkmal (absolute Unwesentlichkeitsgrenze) zu ergänzen (Bitz in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 345; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 811).
Der erkennende Senat schließt sich diesen Einwänden --nach Maßgabe der folgenden Ausführungen-- an.
Auszugehen ist hierbei davon, dass nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht daran scheitert, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476 , BStBl II 1993, 718 ; sog. Dachdecker-Urteil).
Aus dieser --im Einvernehmen mit dem XI. Senat vorgenommenen-- Rechtsprechungskorrektur folgt zunächst, dass die Überlassung eines Grundstücks an die Betriebsgesellschaft auch dann die sachliche Verflechtung beider Unternehmen zu begründen vermag, wenn --abweichend vom Ausgangspunkt des BFH-Urteils in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 -- die Grundstücksüberlassung als solche keinen beherrschenden Einfluss auf das Betriebsunternehmen vermittelt. Entgegen der Einschätzung des FG ergibt sich anderes nicht aus dem zu einem Zwischenmietverhältnis ergangenen BFH-Urteil vom 28. November 2001 X R 50/97 (BFHE 197, 254 , BStBl II 2002, 363 ). Zwar enthält diese Entscheidung die --auch im BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93 (BFHE 181, 284 , BStBl II 1997, 44 ) verwendete-- Formulierung, "die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage fungiere als unternehmerisches Instrument der Beherrschung". Diese Aussage steht jedoch (erkennbar) ausschließlich im Zusammenhang mit der Erörterung der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage nach der personellen Verflechtung, wenn das Grundstück einem Zwischenmieter überlassen und von diesem an das Betriebsunternehmen weitervermietet wird. Sie will deshalb --in verkürzter, möglicherweise missverständlicher Weise-- lediglich besagen, dass zur Begründung einer Betriebsaufspaltung sich "der Beherrschungswille auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen muss" (BFH-Urteil in BFHE 197, 254 , BStBl II 2002, 363 ; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, BFHE 222, 284 , BStBl II 2008, 858 ). Weiter gehende Anforderungen an die sachliche Verflechtung sind hiermit nicht verbunden. Insbesondere kann der wiedergegebenen Wendung kein Anhalt dafür entnommen werden, dass der X. Senat von den Grundsätzen seines Urteils in BFHE 171, 476 , BStBl II 1993, 718 (Dachdecker; s.o.) oder von der ständigen Rechtsprechung abrücken wollte, nach der die sachliche Verflechtung bereits bei Überlassung (nur) einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu bejahen ist (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245 , BStBl II 1989, 1014 ; HHR/Gluth, § 15 EStG Rz 810, m.w.N.).
Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 171, 476 , BStBl II 1993, 718 (Dachdeckerbetrieb) ist es weiterhin auch nicht (mehr) gerechtfertigt, das wirtschaftliche Gewicht eines Gesellschafter-Grundstücks im Falle der gleichartigen Nutzung weiterer Fremdgrundstücke durch die Betriebsgesellschaft ausschließlich nach dem Nutzflächenverhältnis zu bestimmen. Maßgeblich ist vielmehr die Frage danach, ob dem überlassenen Gesellschafter-Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (gl.A. z.B. BFH-Urteile vom 24. Oktober 2001 X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130 : Reisebüro; vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278 , BStBl II 1996, 409 : zu § 16 EStG betreffend dem Einzelhandel dienende Grundstücksteile; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 808, m.w.N.). Hiermit übereinstimmend hat der XI. Senat des BFH selbst im Falle der Überlassung von in einem Einfamilienhaus (EFH) belegenen Büroräumen an eine Werbeagentur deren untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung nicht allein aus dem quantitativen Merkmal des geringen Flächenanteils (7,45%) abgeleitet; tragend sei vielmehr (auch), dass der räumliche und funktionale Mittelpunkt sich nicht mehr in dem EFH befinde (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1453 ).
Überträgt man diese Grundsätze auf den Streitfall, so ist zu berücksichtigen, dass die GmbH ein Einzelhandelsunternehmen mit im Streitjahr 10 Geschäftslokalen (örtlichen Niederlassungen) betrieben hat. Diese Art der Unternehmensführung ist somit neben Aspekten der Rationalisierung und Kosteneinsparung (z.B. beim Wareneinkauf) vor allem dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht nur die Stamm- und Laufkundschaft eines Geschäftslokals, sondern die Käufer an den verschiedenen Standorten anspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1130 : betreffend Reisebüro). Dementsprechend sind Filialunternehmen --jedenfalls primär-- darauf gerichtet, aus der Summe der in den einzelnen Filialen erzielten Erträge einen möglichst hohen Gesamtgewinn zu erzielen. Zudem eröffnet diese Betriebsstruktur die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko dadurch zu verringern, dass die an einem Standort angefallenen Verluste durch die Gewinne der anderen Filialen ausgeglichen werden (Diversifikation).
Der einzelnen Betriebsstätte kann hiernach selbst dann keine wirtschaftlich untergeordnete Bedeutung beigemessen werden, wenn das Gesamtunternehmen über mehr als 10 --jeweils vergleichbare-- Filialen verfügt oder die einzelne Betriebsstätte z.B. angesichts ihrer Größe oder ihres Umsatzes einen --gemessen an der Anzahl aller Standorte-- nur unterproportionalen Erfolgsbeitrag leistet. Für diese Einschätzung spricht nicht nur die dargelegte funktionale Einbindung der Filialen in das unternehmerische Gesamtkonzept der Standortverteilung. Hinzu kommt, dass auch der Entscheidung zugunsten des einzelnen Geschäftslokals die (unternehmerische) Prognose vorausgehen wird, in einem bestimmten örtlichen Umfeld einen möglichst großen Kundenkreis zu gewinnen (oder zu erhalten).
Der Senat setzt sich mit dieser Würdigung nicht in Widerspruch zu seiner Rechtsprechung, nach der in Fällen der Hofübergabe der Rückbehalt land- und forstwirtschaftlicher Teilflächen in geringfügigem Umfang einer Betriebsübertragung zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG ) nicht entgegensteht. Zwar wird insoweit einem Flächenanteil von 10% grundsätzlich keine wesentliche Bedeutung zugemessen. Indes ist hierin keine allgemein-gültige Freigrenze zu sehen. Der Anteilssatz (10%) gibt vielmehr nur "im Allgemeinen einen Anhaltspunkt" für das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen (vgl. --zusammenfassend-- Senatsurteil vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062 ); er ist zudem auf die Verhältnisse land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zugeschnitten und kann schon deshalb auf die vorliegend zu beurteilenden Besonderheiten von Filialunternehmen nicht übertragen werden. Nichts anderes gilt im Ergebnis im Hinblick auf die Rechtsprechung, nach der ein gemäß den §§ 16 , 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn auch dann vorliegt, wenn der Veräußerer Kundenbeziehungen zurückbehält, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10% entfallen sind. Die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96 , BStBl II 2004, 493 , 497) beruht --in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit-- auf einer normspezifischen Auslegung des für die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung (§§ 16 , 34 EStG ) erforderlichen Merkmals der Beendigung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit (s. hierzu BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436 , BStBl II 1996, 527 ). Sie lässt mithin --jedenfalls für den Zeitraum vor der Betriebsveräußerung-- die Zuordnung der Kundenbeziehungen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen unberührt und vermag somit auch nicht die Frage zu beeinflussen, ob das für Zwecke eines Filialbetriebs genutzte Gesellschafter-Grundstück eine sachliche Verflechtung begründet. Im Einklang hiermit hat der BFH mit Urteil in BFHE 180, 278 , BStBl II 1996, 409 betont, dass das Tarifprivileg der §§ 16 , 34 EStG nicht nur die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit, sondern --abgesehen vom Rückbehalt geringer Kundenbeziehungen-- zusätzlich und "ausnahmslos" die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erfordert (Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 100).
Der Senat stimmt mithin der im Schrifttum vertretenen Ansicht (Kempermann, FR 1993, 593 , 598) zu, nach der bei Filialunternehmen (jedenfalls) dann von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen ist, wenn das überlassene Grundstück den Betrieb eines --der Filiale vergleichbaren-- eigenständigen Unternehmens gestattet. Aber selbst dann, wenn dies --entsprechend der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Zusammenstellung, nach der in der Filiale X-Straße 7 ab der Zeit ihres Bestehens (12/2000) bis einschließlich 2004 nur Verluste erzielt worden sind --mangels hinreichender Ertragskraft nicht der Fall gewesen sein sollte, wäre im Streitfall gleichwohl die sachliche Verflechtung zu bejahen. Zum einen deshalb, weil der Umstand, dass ein solches (verlustbringendes) Geschäftslokal nicht geschlossen wird, regelmäßig den Schluss zulässt, dass nach dem (maßgeblichen; s.o.) Betriebskonzept der GmbH gerade die Präsenz des Unternehmens an diesem Standort (B.) für das Gesamtunternehmen von nicht untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass die Filiale X-Straße 7 im Dezember 2000 in einer Entfernung von nur 50 m vom bisherigen und seit 1990 bestehenden Standort (X-Straße 1) eröffnet wurde und auch diese Entscheidung nur den Schluss zulässt, dass die neue Filiale (X-Straße 7) nach Einschätzung aus Sicht des Betriebsunternehmens einen signifikanten (d.h. wirtschaftlich nicht untergeordneten) Beitrag zum Unternehmenserfolg leisten werde.
Wenngleich es somit für die Annahme der sachlichen Verflechtung weder auf den exakten Nutzflächenanteil der Filiale X-Straße 7 noch auf deren Umsatzanteil oder die Höhe der dort erzielten Gewinne/Verluste ankommt, weist der Senat zur Vermeidung von Missverständnissen darauf hin, dass die zu letzteren Kennzahlen eingereichte Zusammenstellung den Senat nicht bindet (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Abgesehen davon, dass das FG keine Feststellungen zu den mit der Eröffnung der Filiale X-Straße 7 erwarteten Umsätzen und Gewinnen getroffen, sondern seiner Entscheidung lediglich die tatsächlich in den Jahren 2000 bis 2004 erzielten Werte zugrunde gelegt hat, kann der Aufstellung bereits deshalb keine Bindungswirkung zukommen, weil sie jegliche Erläuterung zum Maßstab der Verteilung des Gesamtgewinns auf die einzelnen Filialen vermissen lässt (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 55, m.w.N.). Zudem hätte es --ausgehend von den eingereichten Daten-- der Aufklärung bedurft, ob die Ertragssituation in der Filiale X-Straße 7 durch eine nicht fremdübliche Miete beeinflusst worden ist.
Der Senat kann gleichfalls offenlassen, ob die Überlassung einzelner Gesellschafter-Grundstücke an das im Übrigen auf Fremdgrundstücken betriebene Filialunternehmen einer (Betriebs-)Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung sein kann. Dies könnte (ausnahmsweise) in quantitativer Hinsicht zu erwägen sein, wenn in Fällen der gemischten Grundstücksnutzung der der/n Gesellschafterfiliale/n zuzuordnende Anteil die in § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ( EStDV ) genannten Grenzen nicht unterschreitet (offen Senatsurteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343 , BStBl II 2006, 804 , unter 3. der Gründe; bejahend Kempermann, HFR 2006, 1213 ; zurückhaltend Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 46/2006 Anm. 4). Ebenso könnte unter qualitativen Gesichtspunkten eine Ausnahme in Betracht kommen, wenn das Gesellschafter-Grundstück der nur kurzfristigen Überbrückung bis zum Bezug des endgültigen Filialstandorts dient. Im anhängigen Verfahren ist hierzu jedoch nicht abschließend Stellung zu nehmen, da der Streitfall --was keiner weiteren Erläuterung bedarf-- keinem der genannten Ausnahmekonstellationen entspricht.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Bestimmung der Wesentlichkeit des überlassenen Grundbesitzes nach dem funktionalen Gewicht für das Betriebsunternehmen vermag der Senat nicht zu erkennen. Demgemäß ist auch in den Erwägungen dieses Urteils lediglich eine Konkretisierung der verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Grundsätze über die Betriebsaufspaltung zu sehen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389 ; vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56 ). Zudem nimmt die Ansicht des Senats, dass im Regelfall auch die Überlassung nur eines Gesellschafter-Grundstücks an eine Filial-Einzelhandelsgesellschaft (Betriebsgesellschaft) die sachliche Verflechtung begründet, die Einwände des Schrifttums auf und führt damit --insbesondere in Fällen expansiver Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens-- zu größerer Rechtssicherheit (Vermeidung von Betriebsaufgaben; vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 865).
Der Senat weicht mit den vorstehenden Ausführungen nicht von den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 ab. Einer Anfrage gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es mithin nicht. Wie bereits erläutert (vgl. Abschn. II.2.a und 2.c aa), beruht das Urteil des XI. Senats in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 auf der früheren und --unter Zustimmung des XI. Senats-- mit BFH-Urteil in BFHE 171, 476 , BStBl II 1993, 718 (sog. Dachdecker-Urteil) aufgegebenen Rechtsprechung des BFH (vgl. Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 42). Hinzu kommt, dass die Ausführungen des XI. Senats zur (vorrangigen) Maßgeblichkeit der sog. Größenrelation bei gleichartiger Grundstücksnutzung erkennbar nicht tragend waren. Zum einen deshalb, weil das BFH-Urteil in BFHE 169, 452 , BStBl II 1993, 245 auf die Festlegung einer allgemeinen Mindestgrenze verzichtet hat; zum anderen hat der XI. Senat --wie gleichfalls bereits dargelegt-- auch eine funktionale Betrachtung vorgenommen und auch hiernach die Wesentlichkeit der Grundstücksüberlassung (betreffend Supermarkt) bejaht. Der erkennende Senat weicht ferner nicht vom BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1453 ab. Das Urteil betrifft die Überlassung von Büroräumen mit einem Flächenanteil von 7,45% in Verbindung mit der Verlegung des Betriebssitzes; vorliegend ist hingegen über ein Einzelhandelsunternehmen in Form von Filialbetrieben und damit über einen nicht vergleichbaren Sachverhalt zu entscheiden (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 11 Rz 4).
Vorinstanz: FG Köln, vom 09.03.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 15 K 801/03
Zitieren: BFH - Urteil vom 19.03.2009 (IV R 78/06) - DRsp Nr. 2009/13151

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