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Timestamp: 2020-06-06 01:34:12+00:00

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Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 25.02.2015, RV/5100581/2012
Revision eingebracht. Beim VwGH anhängig zur Zahl Ra 2015/15/0022. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 27.4.2017.
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.a Karin Peherstorfer in der Beschwerdesache Bf., AdresseBf., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 2. Dezember 2010 und vom 6. September 2012 betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2008
Der Einkommensteuerbescheid 2008 wird insofern abgeändert, als die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 273,50 € dem Dienstgeber Studio zuzuordnen sind.
Die Beschwerdeführerin erzielte im gegenständlichen Zeitraum Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte.
Laut Fragebogen betreffend Beginn einer Tätigkeit vom 22. September 2005 wurden von ihr ab Oktober 2005 Seminare und Einzeltraining im Hinblick auf Beckenbodentraining abgehalten.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund eines Lohnzettels der Firma Studio in Höhe von 2.460,23 € festgesetzt.
Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.560,03 € erzielt.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund eines Lohnzettels der Firma Studio in Höhe von 2.404,54 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt.
Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.834,60 € erzielt.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund zweier Lohnzettel der Firma Studio in Höhe von 1.002,44 € und 488,47 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt.
Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.655,45 € erzielt.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund zweier Lohnzettel der Firma Studio in Höhe von 754,46 € und 279,50 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt.
Mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 wurde gegen obige Bescheide Beschwerde erhoben wie folgt:
Die Voraussetzung für die Vorschreibungen an Einkommensteuer in den gegenständlichen Bescheiden sei die Annahme eines freien Dienstvertrages, den es nie gegeben habe. Die Beschwerdeführerin wäre nie für das Studio Studio tätig gewesen, sondern im Studio in einem angemieteten Saal für den Verein .
Diese Vorschreibung resultiere aus einer GPLA-Prüfung durch die GKK aufgrund der Annahme einer Scheintätigkeit des Vereins, welche bereits vom VwGH im angeführten Erkenntnis widerlegt worden sei.
Vereinstätigkeit, VwGH 4.6.2008, 2008/08/0105; 30.6.2009, 2008/08/0130
Sportvereine, die in der Vergangenheit insbesondere in der Wintersaison Fitness, Aerobic oder Schigymnastik angeboten hätten, seien vermehrt dem Konkurrenzdruck der Fitnessstudios ausgesetzt. Nicht nur, dass sie ihre „Mitglieder“ verlieren würden, sondern auch die von ihnen ausgebildeten Trainer. Die Studios hätten durch mehr Komfort und durch zusätzliche Ausrüstung (Fitnessgeräte und Gewichte) einen enormen Wettbewerbsvorteil. Die gemeinnützigen Sportvereine wären in der Vergangenheit auf schulische oder kirchliche Räumlichkeiten angewiesen gewesen (Turnsäle, etc.), deren Ausstattung vergleichsweise notdürftig gewesen wäre. Zum Zweiten hätte es für Aerobictrainer bis vor kurzem lediglich die Ausbildung im Rahmen der Bundesanstalt für Leibeserziehungen gegeben, die nur über die Vereine beschickt worden wäre. So hätten die Vereine die Trainer ausgebildet, die jetzt in den Fitnessstudios tätig seien. Es gebe jetzt eine Zweiklassengesellschaft, nämlich jene, die sich das Studio leisten könnten und jene (insbesondere Jugendliche), denen die Beiträge zu hoch seien.
Beispiel: Im Sportangebot 2010 des Verein1 der Stadt A. seien z.B. 52 Vereine angeführt, die Gymnastik – Aerobic anbieten würden und zwar in unmittelbarer Nähe von kommerziellen Fitnessstudios. Ein klassischer Fall für Konkurrenz. Dabei sei noch garnicht die Rede von ebenfalls vorhandenen Verein2 oder Verein1-Vereinen. Mit anderen Worten: gemeinnützige Vereine und Fitnessstudios würden sich konkurrenzieren. Damit nicht alle Trainer „abwandern“ und die Vereine ihre Kompetenz als Sportanbieter verlieren würden, hätten jetzt Vereine Kooperationen mit Studios vereinbart.
Zum einen würden Räumlichkeiten und Geräte angemietet, damit Vereinsmitglieder auch in Studios trainieren könnten. Zum anderen würden Aerobicstunden von Vereinstrainern im Studio gegeben, die auch Vereinsmitgliedern zugänglich seien.
Die Vereinstrainer seien weiterhin beim Verein tätig, würden nicht mehr als maximal 540,00 € pro Monat erhalten, gemäß § 3 Z 16 lit c EStG 1988. Nach Randziffer 154 der Vereinsrichtlinien seien für Sportvereine die Einnahmen aus Unterrichtserteilung als Verwirklichung des gemeinnützigen Zweckes gegeben. Die Erzielung zweckgerichteter Vorteile gelte für den Verein als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd § 31 BAO, z.B. Eintrittsgeld beim Besuch eines Fußballspieles. Ob sich das so motivierte Zweckverwirklichungsgeschäft nur auf Nichtmitglieder oder auch auf Mitglieder und Nichtmitglieder erstrecke, sei bedeutungslos („Die Besteuerung der Vereine“, Kohler, Quantschnigg, Wiesner, 9. Auflage, Seite 177, Beitrag Renner).
Der Verein3 sei von der GKK als Scheingründung gesehen worden und erst der VwGH hätte die Existenz des Vereines anerkannt und damit den behaupteten Schwindel widerlegt. Der VwGH hätte eine solche Kooperation als mögliche Gesellschaft Bürgerlichen Rechts angesehen. Durch eine Kooperation könne die gemeinnützige Förderung des Körpersportes erreicht werden. Die Zusammenarbeit könne unentgeltlich durchgeführt werden, was jedoch nichts an der unmittelbaren Zweckverwirklichung ändere (VereinsR Rz 154). Nach der MwStRL vom 28.11.2006 des Rates würde eine Steuerbefreiung nur eine sachliche Befreiung sein. Die österreichische Befreiung erfasse neben Dienstleistungen auch Lieferungen und stelle nicht darauf ab, dass die Leistungen an sporttreibende Empfänger erbracht würden.
Eine Konkurrenzsituation verlange geradezu eine Kooperation mit gewerblichen Fitnessanbietern (Rz 156, vermeidbare Konkurrenzierung), so wie diese schon immer gegeben gewesen wäre zwischen den Vereinen (gemeinsame Veranstaltungen, Personalaushilfe), mit Schulen bzw. dem Betriebssport der Arbeiterkammer und der Bundesanstalt für Leibeserziehung, wo Vereinstrainer tätig gewesen wären.
Damit sei eine Kooperation nach dem Erkenntnis des VwGH ein Weg, um dem Konkurrenzdruck auszuweichen, der in Zentralräumen durch die große Anzahl von Fitnessstudios jedenfalls gegeben sei. Ohne Kooperation würde bei einem konkreten lokalen Wettbewerb der unentbehrliche Hilfsbetrieb diese Eigenschaft verlieren.
Die Besteuerung der Vereine, 9. Auflage, Kohler-Quantschnigg u.a., Wien 2002:
Seite 88: begünstigt sei die Förderung jeglicher Art von körperlicher Betätigung, nicht begünstigt sei die Ausübung des Berufssportes.
Seite 93, Rz 14: eine Förderung der Allgemeinheit liege aber nicht vor, wenn der geförderte Personenkreis eng begrenzt sei. Rz 19: fördere der Sportverein zwar nur die sportlichen Aktivitäten seiner Mitglieder, stehe die Mitgliedschaft aber jedem offen, sei er gemeinnützig.
Seite 96: der zweite Weg der Förderung der Allgemeinheit sei der, dass ein Verein seine Tätigkeit zwar nur auf seine Mitglieder erstrecke, die Mitgliedschaft zum Verein aber jedermann offen stehe.
Seite 120, Rz 120: bediene sich die Körperschaft zur Erfüllung ihrer Zwecke der Hilfe eines Dritten, müsse dessen Wirken wie eigenes Wirken anzusehen sein. Beispiel: Vertragliche Vereinbarung eines Sportvereines mit einer Sportanlagenbetreibergesellschaft über die Nutzung der Anlage für Vereinszwecke.
Seite 143: Leistungsabhängige Zweckverwirklichung
Würden die Aktivitäten des Vereines nicht kostenlos erfolgen, sondern würden sie von der Gegenleistung des Empfängers abhängig gemacht werden, werde die Zweckverwirklichung zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Beispiel: Eintrittsgeld zum Besuch eines Fußballspieles, Eintrittspreis für einen Vortrag.
Die Verbindung zur Zweckverwirklichung und ökonomischem Denken sei an sich nichts Begünstigungsschädliches, solange die Gegenleistung den Zweck der Verwirklichung überhaupt ermögliche. Ob sich das so motivierte Zweckverwirklichungsgeschäft nur auf Mitglieder oder auf Mitglieder und Nichtmitglieder erstrecke, sei bedeutungslos.
Seite 159: ob die Betätigung gegenüber der Allgemeinheit und nur gegenüber den Mitgliedern entfaltet werde, sei mangels de Erfordernisses der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wie dies für das Entstehen des Gewerbebetriebes Voraussetzung sei, dann nicht entscheidend, wenn für die Allgemeinheit prinzipiell freie Beitrittsmöglichkeit zum Verein bestehe.
Seite 168, Rz 154: beispielsweise könne die Förderung des Körpersportes nicht anders als durch Sportveranstaltungen erreicht werden. Diese Veranstaltungen könnten unentgeltlich durchgeführt werden, es könne aber auch zu deren Unkostendeckung ein Entgelt verlangt werden, was jedoch nichts an der unmittelbaren Zweckverwirklichung ändere. Dasselbe gelte beispielsweise für einen Sportverein, der Einnahmen aus der Unterrichtserteilung erziele, soweit die unmittelbare Einheit mit der Verwirklichung seines gemeinnützigen Zweckes gewahrt bleibe.
Ez 156: die Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb gehe nur bei einer vermeidbaren Konkurrenzierung steuerpflichtiger Betriebe verloren, nicht hingegen bei einem Wettbewerb mit gleichartigen Betrieben anderer begünstigter Rechtsträger. Der Verlust der Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb könne durch Veränderung der lokalen Gegebenheit dadurch eintreten, dass sich steuerpflichtige Konkurrenzbetriebe im Versorgungsgebiet neu ansiedeln. Beispiel: begünstigter Verein als Sportverein, konkurrenzierter Unternehmer, Fitnesscenter.
Seite 177: eine Änderung der Wettbewerbsverhältnisse können dazu führen, dass ein ehemals unentbehrlicher Hilfsbetrieb zu einem entbehrlichen werde. Beispiel: ein Sportverein betreibe eine Tennishalle, die nur Mitgliedern und im Rahmen von Gästestunden auch Dritten zur Verfügung stehe.
Seite 279: als steuerpflichtige Betriebe würden die so genannten entbehrlichen Hilfsbetriebe gelten (§ 45 Abs. 1 BAO). Der unentbehrliche Hilfsbetrieb sei von der Körperschaftsteuer befreit (§ 45 Abs. 2 BAO).
Seite 355, Rz 367: zum Sportbetrieb würden alle durch den Betrieb veranlassten Einnahmen gehören (Erlöse aus Sport- und Fitnessveranstaltungen). Von einem Sportverein veranstaltete Fitnessveranstaltungen würden einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb darstellen.
Seite 356: die Qualifikation des Sportbetriebes als unentbehrlicher Hilfsbetrieb gelte prinzipiell auch bei Vereinen, die im Rahmen des Sportbetriebes auch Fitnessveranstaltungen abhalten würden, selbst wenn auch bei diesen Veranstaltungen nachhaltig Überschüsse erzielt würden.
Seite 358, Rz 304: stehe die Erteilung von Unterricht mit dem begünstigten Vereinszweck in Zusammenhang, sei sie als unentbehrlicher Hilfsbetrieb anzusehen. Beispiel Tennis- oder Segelunterricht des Sportvereines.
Die Kooperation sei ein freiwilliges Zusammenwirken von selbständigen Vereinen oder Unternehmen mit dem Zweck, Tätigkeiten gemeinsam auszuführen. Die Kooperation solle die Unterdeckung von gewissen Ressourcen ausgleichen. So sei bei Vereinen die Erfahrung von ausgebildeten Trainern vorhanden, während bei Fitnessstudios beispielsweise Geräte und das Kapital vorhanden seien. Formen der Kooperation würden von einer losen Kooperation über Netzwerke bis hin zur Clusterbildung gehen oder auf der anderen Seite von Arbeitsgemeinschaften bis zu Franchise-Modellen.
Die Kooperationspartner würden die Rechte und Pflichten jedes Partners festlegen, insbesondere die Aufgabenteilung und die Verrechnungssätze für die jeweils erbrachten Leistungen. Die Vorteile einer Kooperation würden darin bestehen, dass bestehende Organisationen und Strukturen weitgehend erhalten bleiben würden. Durch das größere Potential von Personen und Geräten könne Sport in einem weiteren Ausmaß ausgeübt werden und vor Allem sei es ein Weg für Vereine, aus der steuerlichen Konfliktsituation herauszukommen, die darin bestehe, dass der Sportbetrieb zu einem entbehrlichen Hilfsbetrieb werde (VereinsR, Rz 175: „Dient der Geschäftsbetrieb zwar unmittelbar dem begünstigten Vereinszweck, stehe er aber mit anderen abgabepflichtigen Betrieben in vermeidbarer Konkurrenz, sei die Vereinstätigkeit ebenfalls als entbehrlicher Hilfsbetrieb zu beurteilen.“).
Der entbehrliche Hilfsbetrieb sei körperschaftsteuerpflichtig, während die Einnahmen aus der unentbehrlichen Tätigkeit von der Körperschaftsteuer befreit seien. Diese steuerliche Folge könne durch eine Kooperation vermeiden werden, eben genau die Kooperation verhindere die Wettbewerbssituation.
Die konkrete Vereinstätigkeit laufe wie folgt ab:
Der Verein miete Räumlichkeiten in Studios, in Schulen, beim Betriebssport in Betrieben, um jeweils eine bestimmte Anzahl von Unterrichtseinheiten abzuhalten.
Die Inhalte, die angeboten werden würden, würden von der Qualität und der Fachkunde der Trainer abhängen. Der Verein sie für die Abwicklung verantwortlich, hafte auch für Inhalte, Termineinhaltung und Ausführung. Die Trainer selbst würden für ihre Vertretung sorgen, nachdem sie als Fachkundige genau wissen würden, wer diese Inhalte vertretungsweise darbieten könne.
Eine Unterrichtseinheit werde nur dann abgehalten, wenn mindestens fünf Teilnehmer anwesend seien. In den Vereinsstatuten sei festgehalten, dass 10% der Einnahmen aus der Unterrichtserteilung für die Aus- und Weiterbildung der Trainer und für die Supervision junger Trainer aufgewendet werden würden. Der Verein kassiere die Einnahmen (Eintrittsgelder und/oder Mitgliedsbeiträge) und zahle am Monatsende gegen Nachweis von Reiseaufwendungen Taggelder und Kilometergelder iS der damaligen Vereinsrichtlinien bzw. iSd § 3 Z 16 EStG 1988 und § 49 ASVG steuerfrei und beitragsfrei an die Trainer aus. Darüber hinausgehende Vergütungen würden nicht bezahlt.
Studio, Schule oder Betriebssport
Am Veranstaltungsort werde der Mitgliedsbeitrag bzw. das Eintrittsgeld kassiert oder auch pauschal für jede abgehaltene Stunde abgerechnet, z.B. Vergütung je abgehaltener Stunde an den Verein 12,00 €, abzüglich 2,00 € Saalmiete. Die Nettoüberweisung mit 10,00 € je Stunde vom Vermieter an den Verein als Mieter erfolge monatlich, von Bankkonto zu Bankkonto, daher in der Regel unbar. Aus Vereinfachungsgründen werde der eingehobene Mitgliedsbeitrag mit z.B. 12,00 € pauschaliert, weil das Abkassieren in bar vor Beginn der jeweiligen Trainingsstunde nicht durchführbar sei. In manchen Fällen erfolge die Unterrichtserteilung unentgeltlich z.B. in Schulen oder für Vereine beim Weihnachtsturnen etc..
Es werde daher die ersatzlose Aufhebung der Bescheide beantragt.
Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 877,58 € erzielt.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 6. September 2012 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund eines Lohnzettels des Verein in Höhe von 273,50 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt.
Sie Verein1 Vereine insbesondere in den Zentralräumen hätten in Turnsälen Aerobic unterrichtet, damals unter dem Titel Schigymnastik oder Zirkeltraining und ihre Vergütung an die Trainer ausschließlich nach den Vereinsrichtlinien gezahlt. Ende 1990 sei durch das Aufkommen der kommerziellen Studios infolge der besseren Ausrüstung ein Mitgliederschwund eingetreten, zumal jene Personen, die es sich leisten hätten können, zu Studios gewechselt hätten. Zum Zweiten hätten die Studios nach Trainern gesucht, die es aber nur in den Vereinen gegeben hätte.
Daher hätten sich in den zwei Vereinen Verein3 und Verein Trainer aus diesen gefunden, um Aerobic nicht nur in Turnsälen, sondern dort auszuüben, wo Interesse dafür bestanden hätte.
Die Vereine hätten in den Studios die „Turnsäle“ gratis erhalten, damit hätten die Vereine die Möglichkeit gehabt, dort zu unterrichten. Trainer, die aus den Vereinen gekommen seien, die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt hätten und üblicherweise wöchentlich nur zwei oder vier Stunden tätig gewesen wären, hätten so wie bisher im neuen Verein lediglich gegen Spesenvergütungen iSd Vereinsrichtlinien tätig werden wollen. In Summe würde sich also die Vereinstätigkeit von den Schulturnsälen in die Räumlichkeiten des Studios verlagert haben. Der Unterricht als solcher sei der gleiche geblieben und ebenfalls die Spesenvergütung. Die beiden Verein1 Vereine hätten idente Statuten und ein Großteil der Trainer wäre auch als Funktionär tätig gewesen.
Die Tatsache, dass die Trainer auch gleichzeitig Vereinsfunktionäre gewesen wären, würde eine besondere Bedeutung haben (OLG Wien 7Ra 16203 z vom 26.2.2004).
Sie wäre über den Verein oder, vom Verein finanziert, an der Bundesanstalt für Leibeserziehung oder durch den Dachverband Verein1 erfolgt. Die Mitwirkung des Trainers wäre nur durch die Mitgliedschaft im Verein möglich gewesen. Auf der anderen Seite hätten interessierte Trainierende an der Ausbildung teilnehmen können. Jedenfalls hätte der Verein Subventionen erhalten für die Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen. In Summe sei das Trainerpotential völlig unabhängig von den jeweiligen Studios. Die Inhalte, die der Verein im Unterricht angeboten hätte, wären wiederum abhängig von der Qualität der Trainer.
Das Entgelt für jeden Teilnehmer für jede Stunde würde zwei Euro betragen, bei maximal 30 Teilnehmern würden das 60,00 € sein. Es gebe eine Mindestteilnehmerzahl von vier und einen durchschnittlichen Erfahrungswert von 10 Teilnehmern. Schließlich sei ein Pauschalhonorar für jede abgehaltenen Stunde von ursprünglich 200,00 S ausgemacht worden und zwar unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer. Mit diesen 200,00 S wäre es nur möglich, die Spesenersätze zu vergüten und den verbleibenden Überhang für die Aus- und Fortbildung zu verwenden, was tatsächlich über Jahre geschehen sei. Die Trainer seien insgesamt nur nebenberuflich tätig, daher könne nicht von einer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit gesprochen werden. Zudem seien Vereinsmitglieder nicht weisungsgebunden.
Nicht mehr im Turnsaal, sondern im Studio als Folge der wirtschaftlichen Entwicklung. In den Studios seien gewerbliche Betreiber, die für eine „ordentliche“ Ausstattung sorgen würden.
Ein Verein sei mit Adresse in jener Publikation enthalten, die an 80.000 A.er Haushalte gesendet worden sei. Die Unmittelbarkeit der Sportausübung erfolge deswegen, weil der Verein tätig gewesen wäre. Dass Sportvereine unmittelbar selbst tätig seien, sei selbstredend.
Der VwGH hätte im Verfahren des Vereines Verein3 festgestellt, dass der Verein durchaus im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem Studio zusammenarbeiten könne. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts hätte der VwGH nur als Metapher verwendet und damit eine Scheinkonstruktion, die der Vorschreibung der GKK zugrunde gelegen wäre, entkräftet. So wäre der Verein keine Scheingründung und hätte mit dem Studio zusammenarbeiten können. Die Vorschreibung beim Studio sei deswegen rechtswidrig, weil es nie eine GesBR gegeben habe. Die Tatsache einer GesBR ließe sich leicht feststellen, die GesBR würde umsatzsteuerpflichtig sein und es würde eine Gewinnverteilung stattfinden.
Eine Rechtsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin gebe es nur über die Mitgliedschaft zum Verein. Rechte und Pflichten würden sich nach dem Vereinsgesetz ergeben. Nachdem diese Organ des Vereines gewesen wäre, hätte sie für den Verein gehandelt.
Weiters vorliegend ist ein Auszug aus dem Vereinsregister zum Stichtag 15.5.2006, wonach die Beschwerdeführerin von 21.4.2006 bis 20.4.2008 für den Verein als Kassier Stellvertreterin fungiert hat.
Vom Verein3 zum Verein (idente Statuten, idente Tätigkeiten, unterschiedliche Standorte)
Absolut unzulässig seien die Feststellungen, dass der Verein nicht gemeinnützig sein würde. Die Vereinsrichtlinien hätten in der Rz 72, 296 und 304 eine Tätigkeit beschrieben, die vom Verein abgewickelt werde. Dieser Verein sei kein Einzelverein, sondern in der Liste der Vereine, die in A. tätig seien, gebe es rund 60 Fitnessvereine, die diese Tätigkeit ausüben würden. Davon abgesehen, gehörten sie dem Dachverband Verein1 an. In der Berufung seien mit der Satzung und den Auszahlungsbelegen alle Sachverhalte dargestellt worden, die dafür sprechen würden. Daher die Annahme der Verletzung des Parteiengehörs, zumal es keine Aussage darüber gebe, warum eine Gemeinnützigkeit iSd §§ 34 BAO nicht vorliegen würde. Zusammenfassend würde noch einmal festgestellt werden, dass Funktionäre Willensbildungsorgane des Vereins seien und die Funktionäre niemals Vergütungen, sondern lediglich Spesenersätze erhalten hätten. Noch weiter entfernt seien Vereinsmitglieder. Vereinsmitglieder hätten keine Pflichten, daher könne ein Dienstverhältnis ohne vertragliche Vereinbarung gar nicht angenommen werden. Daher sei jede Vorschreibung rechtswidrig und nicht begründet.
Nach Aufforderung des VwGH hätte die GKK folgende Sachverhaltsdarstellung gegeben: Mit Bescheiden hätte die GKK betreffend der Beschwerdeführerin stellvertretend für alle in gleicher Wiese beschäftigten Fitnesstrainerinnen das Dienstverhältnis beim Studio Studio festgestellt.
Die Irrationalität dieser Vorgangsweise solle spiegelbildlich das darstellen, was im konkreten Fall geschehen sei, nämlich die Vorschreibung der Beiträge an das Fitnessstudio mit der nachfolgenden Arbeitnehmerveranlagung. Dies sei beim Parallelverein Verein3 nach der UFS-Entscheidung korrigiert worden.
Aktenkundig ist eine Niederschrift über die Einvernahme der Beschwerdeführerin vom 28. März 2008 durch die Gebietskrankenkasse wie folgt:
Im Jahr 1998 habe ich mündliche Vereinbarungen mit dem Eigentümer des Studios getroffen, vereinbart wurde, dass ich für zwei bis drei Stunden pro Woche cirka 200,00 S pro Stunde erhalte. Darüber hinaus bekam ich ab dem fünften Teilnehmer einer Einheit einen Zuschlag pro weiterem Teilnehmer. Den Einsatzplan hat Frau B. erstellt. Wenn ich bei meinen eingeteilten Sunden verhindert war, habe ich Frau B. angerufen. Diese hat sich dann um einen Ersatz gekümmert. Wenn allerdings weniger als drei oder vier Personen anwesend waren, ist die Stunde entfallen. Für eine entfallene Stunde gab es kein Geld. Ich habe nach jeder abgehaltenen Stunde eine Liste geführt aus der die Anzahl der teilnehmenden Personen ersichtlich war. Diese Liste, die ich Frau B. übergab, diente der Evaluierung der einzelnen Stunden. Ich habe eine Stundenliste geschrieben, in die ich meine gehaltenen Stunden eingetragen habe. Diese Liste habe ich Frau B. gegeben. Die Liste war Basis für die Berechnung des mir zustehenden Geldes. Dieses Geld wurde mir monatlich auf mein Konto angewiesen.
Etwa im Jahr 2000 wurde der Verein gegründet. Frau B. und der Eigentümer des Studios sind an mich herangetreten und haben mir mitgeteilt, dass ab sofort über den Verein abgerechnet wird. Ich kann nicht mehr angeben, ob ich eine Beitrittserklärung zum Verein unterschrieben habe oder nicht. Für mich ergaben sich dadurch keine Änderungen, es war mir egal, wer mein Geld überweist. In der Höhe des Geldes ergab sich keine wesentliche Änderung, allerdings musste ich andere Formulare ausfüllen. Ich habe zwar weiterhin meine Stunden aufgeschrieben, bekam aber den Zuschlag ab dem fünften Teilnehmer nicht mehr. Dafür bekam ich auch Vorbereitungsarbeiten (Musik- und Stundenvorbereitung) bezahlt. Außerdem wurden Besprechungen mit Info-Charakter, Erfahrungsaustausch mit Kollegen, bezahlt. Dafür erfolgte dieselbe Verrechnung wie für die geleisteten Stunden. Ich Summe habe ich daher ab dem Jahr 2000 dasselbe erhalten wie vorher. Den Einsatzplan hat wie bisher Frau B. gemacht. Die Stundenliste wurde ebenfalls weitergeführt. Meine geleisteten Stunden und die Vorbereitungsstunden habe ich in einer vorgegebenen Liste monatlich eingetragen. Dabei habe ich Beginn und Ende, sowie Kilometer von zu Hause ins Studio sowie Inhalt der Tätigkeit und Ort angegeben. In meinem Fall war der Ort immer das Studio. Über vier Stunden bekam ich 29,40 €, darunter 14,70 €. Die Berechnung erfolgte automatisch, weil ich die geleisteten Stunden in eine Excel-Tabelle im Studio eingetragen habe. Frau B. hat meine Eingaben auf ihre Richtigkeit geprüft. Erst im Anschluss wurde diese Liste zur Verrechnung weitergeleitet, ich hatte damit nichts mehr zu tun. Ich habe auch keine Honorarnote gelegt. Ich habe jedes Monat mein verrechnetes Geld korrekt auf mein Konto überwiesen erhalten.
Durch den Verein ergaben sich für mich Verbesserungen: z.B.: konnte ich mich mit Vereinskolleginnen austauschen, außerdem organisieren wir uns selbst interne Fortbildungen. Der Trainer dieser Fortbildung verrechnet mit dem Verein. Ich selber habe eine solche Fortbildung noch nicht abgehalten. Allein im Studio waren etwa vier bis fünf Kolleginnen auch Vereinsmitglieder. Alle Trainerinnen im Studio waren Vereinsmitglieder. Etwa zweimonatlich hatten wir Vereinstreffen in einem der Studios, deren Trainerinnen ebenfalls Vereinsmitglieder waren.
Mein Mitgliedsbeitrag beträgt 36,00 € im Jahr. Dieser Beitrag wird von meiner Trainerentlohnung automatisch abgezogen. Über den Verein konnten Mitglieder Fortbildungen in Anspruch nehmen, ich habe einmal eingereicht, wurde aber nicht berücksichtigt. Abgegeben habe ich den Antrag bei Frau B., entschieden darüber wurde nach meiner Ansicht vom Vorstand des Vereines. In den Sitzungen, in denen ich als Vorstandsmitglied anwesend gewesen bin, wurde über solche Anträge nicht entschieden. Ich war zwei bis dreimal anwesend. Eine Sitzung findet etwa alle zwei Monate statt. Es war für mich jedoch nicht unterscheidbar, ob es sich bei unserem Treffen um ein informelles Mitgliedertreffen oder Vorstandmitgliedertreffen handelte. Schriftliche Einladungen zu Vorstandstreffen habe ich jedenfalls nicht erhalten.
Zudem liegt vor eine Niederschrift vom 16. August 2006 über eine Einvernahme von C. , Obmann des Vereines Verein, aus der unter anderem Folgendes hervorgeht:
Des Weiteren liegt vor ein Schreiben des C., Obmann des Vereines Verein, vom 8. Jänner 2007, aus dem unter anderem Folgendes hervorgeht:
Am 18. Mai 2012 und am 4. Februar 2013 wurden obige Beschwerden dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Mit Schreiben vom 8. Jänner 2015 wurde folgender Ergänzungsvorhalt an die Beschwerdeführerin abgefertigt:
„Laut Aktenlage wurden in den angeführten Jahren folgende Einkünfte als Fitnesstrainerin im Studio Studio erzielt:
2004: 2.460,23 €
2005: 2.404,54 €
2006: 1.002,44 € und 488,47 €
2007: 754,46 € und 279,50 €
2008: 273,50 €
Nach § 124b Z 159 EStG 1988 tritt § 3 Abs. 1 Z 16c leg. cit. in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009 mit 1. Jänner 2009 in Kraft und ist folglich für die Beschwerdejahre nicht anwendbar.
Für die Beschwerdejahre ist es grundsätzlich irrelevant, ob die Zahlungen vom Arbeitgeber Studio oder vom Arbeitgeber Verein oder im Rahmen von Einkünften aus Gewerbebetrieb erfolgten – eine Steuerfreiheit ist jedenfalls nicht gegeben.
Sollten Ausgaben im Zusammenhang mit der angeführten Tätigkeit angefallen sein, werden Sie nun aufgefordert, diese geltend zu machen und nachzuweisen.
Hingewiesen wird darauf, dass Ausgaben, die bereits im Zuge der von Ihnen erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend gemacht wurden, nicht nochmals zum Abzug gebracht werden können.
Für die von Ihnen erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist zu erläutern, aus welcher Tätigkeit diese stammen - die Einnahmen sind aufzuschlüsseln.“
Mit Schreiben vom 22. Jänner 2015 wurde wie folgt geantwortet:
In der gemeinsamen Prüfung der Lohnabgaben sei von der Gebietskrankenkasse davon ausgegangen worden, dass die Tätigkeit der Vereinstrainer von Verein4 bei einem gewerblichen Fitnessstudio ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten sein würde. Auch die Vorsprache des Verein1 Präsidenten bei der Gebietskrankenkasse hätte nichts an deren Beurteilung geändert. Der VwGH hätte in seinem Erkenntnis vom 4. August 2014, 2012/08/0132, festgehalten, dass die Vorschreibung der Gebietskrankenkasse rechtswidrig gewesen sein würde.
Im Rahmen der GPLA Prüfung hätte das Finanzamt dem Fitnessstudio Beiträge vorgeschrieben, obwohl die Auszahlung der Beträge durch den Verein erfolgt sei und ausschließlich den Vereinsrichtlinien entsprochen hätte. Der Verein selbst sei überprüft worden und zwar für den Zeitraum 2003 bis einschließlich 2009. Erst am 18. Dezember 2014 hätte man fünf Jahre später den Bericht über die Außenprüfung gemäß § 150 BAO erhalten, mit dem Hinweis, dass die Prüfung zu keinen Feststellungen geführt habe.
Daher sei die Antwort auf den Ergänzungsvorhalt der Hinweis, dass Beträge lediglich vom Verein ausgezahlt worden wären und der Verein Mieter im gewerblichen Fitnessstudio gewesen wäre und die Unterrichtstätigkeit in den Vereinsrichtlinien Rz 304 als gemeinnützig angesehen werde.
Beigelegt wurde ein Betriebsprüfungsbericht vom 18. Dezember 2014 betreffend Verein4 im Hinblick auf die Jahre 2003 bis 2009.
Zudem wurde vorgelegt das Erkenntnis des VwGH vom 4.8.2014, 2012/08/0132, betreffend Beitragsvorschreibung nach dem ASVG an die Studio.
Die Beschwerdeführerin bezog folgende Zahlungen für ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin im Studio Studio:
Die Zahlungen erfolgten durch den Verein, der diese wiederum von der Studio erstattet erhielt.
Folgende Vorgangsweise wurde von der Beschwerdeführerin niederschriftlich bestätigt und wird der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt:
Die abgehaltenen Trainingseinheiten fanden in den Räumlichkeiten der Studio und unter Nutzung der dortigen Infrastruktur statt, deren Kunden wurden von der Beschwerdeführerin betreut.
Die abgehaltenen Stunden wurden mit einem einheitlichen Stundensatz abgegolten und im Rahmen eines im vorhinein fixierten Stundenplanes abgehalten.
B., eine Mitarbeiterin des Studios, hat den Einsatzplan, nach dem die Beschwerdeführerin tätig war, erstellt. Diese wurde auch kontaktiert, falls die Beschwerdeführerin verhindert war und hat sich um einen Ersatz gekümmert. B. wurden auch die geführten Stunden- und Teilnehmerlisten zur Evaluierung übergeben, die die Basis für die Höhe der Bezahlung bildeten.
Im Zusammenhang mit der Tätigkeit, die zu den strittigen Zahlungen geführt hat, sind für die Beschwerdeführerin keine zusätzlichen Werbungskosten angefallen. Es ist daher auch nicht davon auszugehen, dass allfällige durch die Tätigkeit angefallene Ausgaben von ihr zu übernehmen waren.
Strittig ist, ob die von der Beschwerdeführerin erhaltenen Beträge Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen und ob allenfalls der Verein oder die Studio als Arbeitgeber iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 anzusehen ist.
Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes durch Untersuchung der nach dem Gesamtbild tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018; 24.11.2011, 2008/15/0180; 22.3.2010, 2009/15/0200).
Ein vereinbarter Stundenlohn spricht grundsätzlich, auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0121 u 15.9.1999, 97/13/0164). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt haben. Leistungsanreize sind auch im Rahmen von Dienstverhältnissen nicht unüblich (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, 2009/15/0200).
Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Zahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 2.2.2012, 2009/15/0191 ; 22.3.2010, 2009/15/0200 ).
Die Entlohnung der Beschwerdeführerin erfolgte nach geleisteten Arbeitsstunden mit fixem Stundensatz. Die Einnahmenseite konnte von ihr lediglich durch eine höhere Anzahl von Arbeitsstunden, die Ausgabenseite nicht beeinflusst werden.
Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 21.12.1993, 90/14/0103; 24.11.2011, 2008/15/0180).
Stundenlisten samt Teilnehmerlisten mussten für das Studio geführt werden – eine Kontrolle der Tätigkeit durch das Studio war folglich gegeben.
Bei Verhinderung wurde nicht von der Beschwerdeführerin, sondern vom Studio eine Vertretung organisiert. Sie war daher zur persönlichen Erbringung der Leistung verpflichtet und konnte sich nicht beliebig vertreten lassen.
Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin erforderte ihrer Art nach eine gewisse Eingliederung in den geschäfltichen Organismus der Studio. Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im voraus fixierten Stundenplanes sprechen für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb des Fitnessstudios (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, 2009/15/0200; 21.11.2013, 2012/15/0025).
Die Beschwerdeführerin wurde im Rahmen der Infrastruktur des Studios laut mit diesem festgelegten Stundenplan tätig und war folglich in dessen geschäftlichen Organismus eingegliedert.
Abgesehen davon, dass bereits die vorrangig zu prüfenden Kriterien - Weisungsgebundenheit und Eingliederung - eindeutig für das Vorliegen von Dienstverhältnissen sprechen, ist auch nicht zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko. Ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko lag nicht vor (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163).
Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist (Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. VwGH 19.4.1988, 85/14/0145, 1988, 412; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6).Die Einwendungen der Beschwerdeführerin dahingehend, dass die Bezahlung durch den Verein erfolgte, gehen daher ins Leere.
Es ist daher als erwiesen anzusehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit der Studio ausgeführt hat. Es wurde weder ein Werkvertrag abgeschlossen, noch wurde sie als Dienstnehmerin des Sportvereines tätig.
Zur Frage, ob es sich bei der Tätigkeit als Fitnesstrainerin in einem Studio um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, sind zahlreiche Entscheidungen des UFS ergangen (26. September 2013, RV/1625-W/09; 21. Juni 2013, RV/2026-W/10; 10. Oktober 2013, RV/0740-L/10; 30. März 2012, RV/0892-L/10), die zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Es wird ein Dienstverhältnis zu einem Verein, ein Dienstverhältnis zum Studio, aber auch das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb angenommen.
ECLI:AT:BFG:2015:RV.5100581.2012
Findok-Nr: 105678.1, aufgenommen am: 23.07.2015 15:18:09, zuletzt geändert am: 02.06.2017, Dokument-ID: da912672-c910-4492-b144-2476561840ca, Segment-ID: 18b1da06-0ba8-410d-b495-70beca36e362

References: § 3
 § 31
 § 3
 § 49
 § 124
 § 3
 § 150
 § 47
 § 47
 § 47
 § 25
 § 47
 § 47