Source: https://vlexvenezuela.com/vid/fecha-superior-sociedad-banco-bancoro-406605554
Timestamp: 2019-10-21 10:50:26+00:00

Document:
Sentencia nº 01359 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Noviembre de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 406605554
Número de Expediente: 2012-0062
EXP. N° 2012-0062
Mediante Oficio Nro. 9.458 de fecha 22 de noviembre de 2011 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 8 de junio de 2011 por la abogada M.F.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 64.132, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en instrumento poder que cursa a los folios 42 al 47 de la pieza Nro. 6 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 041/2011 dictada por el Tribunal remitente el 16 de mayo de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado en fecha 17 de junio de 2002 por los abogados J.A.S.G., M.A.R.G. y Yonjana Martínez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 45.169, 54.590 y 80.471, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente BANCO DE CORO, C.A. (BANCORO, C.A.), inscrita ante el Registro de Comercio que llevó el Juzgado I de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Estado Falcón, el 24 de noviembre de 1950, Nro. 15, Tomo I, inserta la última modificación estatutaria en el Registro Mercantil I de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón el día 9 de mayo de 2001, bajo el Nro. 2, Tomo 7-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-07000173-9; representación que se desprende de documento poder inserto en los folios 88 y 89 de la pieza Nro. 1 del expediente.
El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0092 del 10 de mayo de 2002, emanada de la DIVISIÓN DE SUMARIO ADMINISTRATIVO adscrita a la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar las cantidades siguientes: Trescientos Once Millones Novecientos Sesenta y Seis Mil Seiscientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 311.966.659,00), Trescientos Veintiocho Millones Setecientos Cuarenta y Siete Mil Doscientos Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 328.747.245,00), Quinientos Veintisiete Mil Setecientos Ochenta y Nueve Bolívares (Bs. 527.789,00), Cuatrocientos Veintisiete Millones Novecientos Ocho Mil Trescientos Once Bolívares (Bs. 427.908.311,00), actualmente Trescientos Once Mil Novecientos Sesenta y Seis Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 311.966,66), Trescientos Veintiocho Mil Setecientos Cuarenta y Siete Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 328.747,25), Quinientos Veintisiete Bolívares con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 527,79) y Cuatrocientos Veintisiete Mil Novecientos Ocho Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs. 427.908,31), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa, intereses moratorios y excedente de impuesto a los activos empresariales, respectivamente, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996.
En esa misma fecha (10 de mayo de 2002) el organismo recaudador expidió las Planillas de Liquidación Nros. 031002233000372, por las sumas antes señaladas.
Según se aprecia en el auto de fecha 24 de octubre de 2011, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 18 de enero de 2012 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 14 de febrero de 2012 la abogada A.S.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 26.507, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder que cursa desde el folio 87 hasta el folio 91 de la pieza Nro. 6 del expediente judicial, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación.
El 6 de marzo de 2012 la causa entró en estado de sentencia por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, conforme a lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones que a continuación se expresan:
Mediante Providencias Administrativas de Investigación Fiscal distinguidas con letras y números SAT-GTI-RCO-600-PXVI-799, SAT-GTI-RCO-600-PXVI-881, SAT-GTI-RCO-600-PXVI-798 y SAT-GTI-RCO-600-PXVI-882, la primera y la tercera de fecha 4 de agosto de 2000 y la segunda y la cuarta del 4 de octubre de ese mismo año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó a los funcionarios J.V., J.C. e I.M., titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.387.933, 5.790.151 y 9.543.244, respectivamente, en su carácter de Fiscales adscritos a dicha Gerencia, a fin de fiscalizar el cumplimiento por parte de la empresa Banco de Coro, C.A. (BANCORO) de sus obligaciones tributarias inherentes al impuesto sobre la renta respecto a ingresos, costos y deducciones, así como a las partidas sujetas a retención, rebajas al impuesto y reajuste regular por inflación, y a los activos empresariales para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996.
En el marco del procedimiento antes señalado, el 20 de marzo de 2001 los referidos funcionarios levantaron las Actas Fiscales signadas con letras y números SAT-GTI-RCO-621-PF-799-881-30 y SAT-GTI-RCO-621-PF-798-882-35 (folios 11 al 18 y 157 al 182 de la pieza Nro. 4 del expediente), en las cuales fueron formuladas objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la recurrente para el ejercicio fiscal investigado, así como en materia de impuesto a los activos empresariales, en los aspectos siguientes: i) diferencia en cuanto al cálculo de la desvalorización respecto a las partidas monetarias; ii) diferencia determinada en las partidas no monetarias; iii) ingresos declarados no gravables; iv) retenciones no efectuadas; v) retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario; vi) gastos sin comprobación; vii) gastos soportados con facturas sin número de Registro de Información Fiscal (RIF); viii) gastos a nombre de otro contribuyente; ix) pérdidas por deudas incobrables improcedentes; x) diferencia en el cálculo del ajuste de activos y patrimonio; xi) pérdidas en reajuste por inflación no trasladables; xii) rebajas improcedentes; xiii) rebajas de impuestos improcedentes.
En fecha 18 de mayo de 2001 la contribuyente presentó ante la Administración Tributaria su escrito de descargos contra los aludidos actos administrativos.
El 10 de mayo de 2002 la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0092, mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar las cantidades siguientes: Trescientos Once Millones Novecientos Sesenta y Seis Mil Seiscientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 311.966.659,00), Trescientos Veintiocho Millones Setecientos Cuarenta y Siete Mil Doscientos Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 328.747.245,00), Quinientos Veintisiete Mil Setecientos Ochenta y Nueve Bolívares (Bs. 527.789,00), Cuatrocientos Veintisiete Millones Novecientos Ocho Mil Trescientos Once Bolívares (Bs. (427.908.311,00), actualmente Trescientos Once Mil Novecientos Sesenta y Seis Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 311.966,66), Trescientos Veintiocho Mil Setecientos Cuarenta y Siete Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 328.747,25), Quinientos Veintisiete Bolívares con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 527,79) y Cuatrocientos Veintisiete Mil Novecientos Ocho Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs. 427.908,31), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa, intereses moratorios y excedente de impuesto a los activos empresariales, respectivamente, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996.
En esa misma fecha (10 de mayo de 2002) el organismo recaudador expidió las Planillas de Liquidación Nros. 031002233000372, (folios 186 al 204 de la pieza 1 del expediente), según el cuadro descriptivo siguiente:
“PLANILLA Nro. PERÍODO FISCAL IMPUESTO MULTA EXCEDENTE DE IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES INTERESES MORATORIOS
031002233000372 01-01 al 31-12-96 310.660.100,00
031002233000372 01-01 al 31-12-96 326.193.105,00
031002233000372 01-01 al 31-12-96 427.908.310,81
031002233000372 01-01 al 31-12-96 1.306.559,00
031002233000372 01-01 al 31-12-96 1.371.889,00
031002233000372 01-01 al 31-12-96 1.182.251,00
031002233000372 01-01 al 31-12-96 527.789,00
TOTAL 311.966.659,00 328.747.245,00 (427.908.310,81) 527.789,00
TOTAL ACTUALIZADO 311.966,66 328.747,25 (427.908,31) 527,79
El 17 de junio de 2002 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, contra los mencionados actos administrativos. Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:
Sostienen que resulta improcedente la pretensión de la Administración Tributaria al incluir como renta gravable con el impuesto sobre la renta los rendimientos y ganancias de capital obtenidos por su representada en la negociación de lo Bonos Brady, habida cuenta que estos instrumentos paralelos estan exentos conforme a la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinados a Refinanciar Deuda Pública Externa.
Manifiestan que el órgano exactor vulneró el principio de la capacidad contributiva de su mandante, al rechazar la deducibilidad a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable de los gastos efectivamente realizados por su representada.
Agregan que en el artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001 se establece la derogatoria del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece que sin retención no podía haber deducción del gasto, por considerar el legislador que dicha norma atenta contra los principios constitucionales de la capacidad contributiva, justicia y equidad.
Exponen que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto y error de hecho, al rechazar las cantidades de Sesenta y Nueve Millones Doscientos Noventa y Un Mil Ochenta y Cuatro Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 69.291.084,36) y Doce Millones Doscientos Treinta y Tres Mil Seiscientos Veintinueve Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 12.233.629,83), actualmente Sesenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Un Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 69.291,08) y Doce Mil Doscientos Treinta y Tres Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 12.233,63), por concepto de gastos por la ausencia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) y falta de comprobación, respectivamente, en las facturas que llevan dichos gastos, toda vez que sí existen las facturas, vouchers y otros documentos que soportan los gastos rechazados por falta de comprobación.
Alegan que el organismo recaudador rechazó gastos de facturas a nombre de terceros, las cuales corresponden a egresos efectuados por empleados de su representada en función de su trabajo y que dichos gastos fueron reembolsados en su totalidad por la recurrente.
Señalan que la Administración Tributaria rechazó la deducción por concepto de pérdidas por deudas incobrables, en virtud de que se pretende determinar que durante el ejercicio 1996 la contribuyente descargó de sus cuentas por cobrar la cantidad de Cuarenta y Tres Millones Seiscientos Veintiséis Mil Ciento Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 43.626.159,00), hoy Cuarenta y Tres Mil Seiscientos Veintiséis Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 43.626,16), pero que no suministró ninguna evidencia que compruebe la insolvencia del deudor, lo cual es uno de los requisitos que exige la Ley de Impuesto sobre la Renta para considerar esas pérdidas como deducibles.
Manifiestan que la Gerencia Regional del SENIAT incurrió en el vicio de falso supuesto y error de hecho, al considerar que la contribuyente no disminuyó del patrimonio neto, para efectos fiscales, las cantidades reparadas por concepto de disminución de reservas estatutarias para el pago de utilidades y pago de dividendos.
Que “(…) existe improcedencia del rechazo del traspaso de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación, por cuanto son pérdidas de explotación pues el reajuste versa sobre los activos no monetarios productores de renta que se protegen de la inflación y en consecuencia generan utilidad, así como los pasivos igualmente no monetarios que se incrementan como consecuencia de este fenómeno y que afectan la capacidad contributiva y el patrimonio neto inicial, el cual se ve mermado por dicho fenómeno (…)”.
Alegan que las sanciones de multas por contravención determinadas a cargo de su representada conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 2001, resultan improcedentes.
Solicitan a favor de su mandante les sean acordadas las eximentes de responsabilidad penal tributaria, establecidas en los numerales 3 y 4 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
Indican que el impuesto a los activos empresariales es una exacción complementaria a la renta, por lo cual según el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, al monto del impuesto determinado conforme a la Ley se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario.
Finalmente, requieren que el Tribunal de la causa declare con lugar el recurso contencioso tributario y nulos los actos administrativos impugnados.
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 041/2011 de fecha 16 de mayo de 2011 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente Banco de Coro, C.A. (BANCORO, C.A.), con los argumentos que a continuación se indican:
(…) i) Con respecto a la improcedencia de la pretensión de incluir ingresos declarados no gravables (exentos) producto de la tenencia y de las operaciones con Bonos Brady, en la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 22, del 10 de enero de 2008, fijó criterio al señalar con respecto a los Bonos Brady, lo siguiente:
(…) En razón de lo expuesto, para este Juzgador existen suficientes razones para afirmar válidamente que los beneficios y enriquecimientos derivados de las colocaciones de Bonos Brady, efectuadas por la contribuyente (…), como intermediario, en lugar de acreedor, en las operaciones autorizadas por la Ley Especial de carácter orgánico que autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar operaciones de crédito público, destinadas a refinanciar la deuda pública externa, no quedan exentos, en este caso, del Impuesto Sobre la Renta, a tenor de la dispuesto en el artículo 12 eiusdem, sino que, por el contrario, resultan gravables con el mencionado tributo, pues, en primer término, estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso (sic) el legislador estimular con la exención, en consecuencia, declarara (sic) improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
ii) Con respecto a la improcedencia del rechazo de los gastos en materia de Impuesto Sobre la Renta, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que el criterio que ha asumido nuestra Sala Políticoadministrativa (sic), la cual ha expresado en cuanto a este particular:
(…) Tomando en consideración el criterio de la Sala Políticoadministrativa (sic) con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, tales exigencias no constituyen una sanción, en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
En todo caso y sin menoscabo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar los reparos formulados en cuanto a este punto, para así determinar si cumplen con los requisitos de admisibilidad para la deducción de gastos.
En esta perspectiva, la recurrente admite en su escrito que, por una parte, el enteramiento tardío de las cantidades retenidas de impuesto sobre la renta, por un monto de (…) (Bs. 44.370.662,00) y (…) (Bs. 34.207.847,41).
Ahora bien, la Administración Tributaria apreció el incumpliendo (sic) (…) de esta manera con uno de los requisitos de admisibilidad de los mismos, por lo tanto es procedente el reparo. Así se declara.
Asimismo considera conveniente advertir este Juzgador que las referidas normas al someter como requisitos de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. Así se declara.
iii) Con respecto a si existe improcedencia de rechazos de gastos por ausencia del número de (…) (RIF), este Juzgador considera que la omisión de algún requisito en al (sic) factura no puede implicar, en todos los casos, la pérdida del derecho a la deducción, por cuanto la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados.
Por tal motivo, el contenido de un documento privado incompleto o incorrecto no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido. Por lo demás, la apreciación conjunta de la prueba constituye un remedio para apreciar el valor de un documento privado incompleto. La eficacia probatoria de una factura será por lo tanto, mayor o menor en función de su contenido, pero ningún caso, aunque sea incompleta estará privada de toda eficacia.
Ahora bien, este Tribunal una vez realizado el análisis de las pruebas aportadas en el proceso, debe resaltar el contenido de la experticia contable sobre este punto es del tenor siguiente:
‘…De la revisión y verificación practicada a las facturas, comprobantes de pago, asientos contables, se pudo evidenciar que estos soportes contables respaldan los pagos realizados por la promoverte (sic) y que soportan la cantidad rechazada de Bs. 69.291.084,46; de tal forma, se pudo constatar que cada pago efectuado se realizó a través de ordenes (sic) de pago emitidas por el Banco de Coro, C.A., a favor de sus acreedores, junto con la existencia de cada orden (sic) de pago se encontró una nota de crédito a favor de cada uno de los beneficiarios de los mismos, dando lugar al reconocimiento del pasivo en la contabilidad del contribuyente para el ejercicio fiscal terminado al 31 de diciembre de 1996. Ver anexo ‘D’ detalle de los pagos verificados.’
De la revisión efectuada se puede evidenciar que, las facturas, comprobantes de pago, asientos contables y soportes contables respaldan los pagos realizados por la recurrente y que soportan la cantidad rechazada por la Administración Tributaria; por lo tanto este Juzgador considera que la omisión de algún requisito en al (sic) factura no puede implicar, en todos los casos, la pérdida del derecho a la deducción. Así se declara.
iv) Al respecto de la improcedencia de los gastos rechazados por facturas a nombre de terceros, Este Tribunal una vez analizada la situación en autos y analizado los argumentos de las partes, considera en primer lugar que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho al rechazar tales gastos, por cuanto lo importante de los egresos, es que estos sean destinados a la producción de la renta.
(…) De esta forma la sociedad recurrente no probó que los gastos estén vinculados a la renta, por lo tanto es improcedente su alegato, debiendo este Tribunal confirmar el reparo sobre este particular, acogiendo el criterio de la Administración Tributaria en sus informes. Así se declara.
v) Al respecto de si existe improcedencia del rechazo de la deducibilidad de las deudas incobrables, correspondientes al Banco de Coro, C.A. (BANCORO, C.A.), por (…) (Bs. 43.626.159,00), del ejercicio 1996.
Este Tribunal una vez hecho el análisis de las pruebas aportadas observando con mayor énfasis la experticia contable evacuada en el lapso probatorio, la cual concluye de la siguiente manera.
‘…Del examen practicado a la cuenta correspondiente a Pérdidas por Incobrables, se constató en el Acta de Fiscalización que se reparó la cantidad de Bolívares 43.626.159,00 y la cantidad que se encuentra registrada en la contabilidad de la empresa como Pérdida por Cuentas Incobrables y que se encuentran soportadas corresponde a la cantidad de Bs. 40.628.458,70 tal como se presentó en el punto i) de este punto del petitorio. De nuestra revisión se determinó una diferencia entre ambos montos, por la cantidad de Bolívares 2.997.700,00 cuyo monto so (sic) sabemos a que corresponde.
De igual forma se evidenció que la promoverte (sic) efectúo (sic) las diligencias de cobro, en los casos en que correspondía y en otras oportunidades cuando los activos fueron castigados y recuperados posteriormente, procedió a la contabilización del ingreso correspondiente’.
En orden a lo anterior, debe resaltarse que las circunstancias precedentes relativas a la incapacidad para satisfacer la deuda o crédito, debe ser demostrada por el contribuyente a través de la debida comprobación de las gestiones de cobro realizadas, judicial o extrajudicialmente, para hacerlo efectivo y recuperar la acreencia, así como el resultado infructuoso que las mismas hayan producido, para que las mismas puedan ser catalogadas como deudas incobrables, en tal sentido la experticia contable indicó que de la cantidad de Bs. 43.626.159,00 determinada mediante Acta de Fiscalización se soportó la cantidad de Bs. 40.628.458,70 y se determinó una diferencia por la cantidad de Bs. 2.997.700,00. De igual forma se pudo constatar que la recurrente efectuó las diligencias de cobro, en los casos en que le correspondía y que en otras oportunidades cuando los activos fueron castigados y recuperados posteriormente, procedió a la contabilización del ingreso correspondiente, por lo que el Tribunal debe declarar procedente la denuncia sólo por la cantidad verificada por los expertos, esto es Bs. 40.628.458,70. Así se declara.
vi) En cuanto al vicio de falso supuesto y error de hecho en el cálculo por ajuste por inflación de los activos fijos y patrimonio neto, y a si existe improcedencia del rechazo de traspaso de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación fiscal; este Jugador de manera reiterada ha establecido que el mencionado vicio, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar ‘Teoría Integral de la Causa’,
(…) En este orden de ideas, este Juzgador al revisar la experticia contable evacuada en la fase probatoria, en la cual los expertos con base a la revisión y verificación practicada determinaron:
‘Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, se constató que al 30 de junio de 1996 el BANCO DE CORO, C.A. le cobró a los accionistas del Banco, la cantidad de Bs. 156.000.000,00, lo que constituyó a los fines contables y fiscales la sustitución de in (sic) Activo por Otro, no hubo un aumento del Patrimonio Contable ya que se mantiene como Capital Social Suscrito la cantidad de Bs. 6.000.000 de acciones, con un valor nominal de Bs. 100 cada una, pagadas en 100%.
Para dar respuesta a este punto en particular, nos basaremos en nuestra experiencia profesional en cuanto a la definición de ‘Aumento de Patrimonio’ ya que financieramente se entiende como mayor posición Activa, es decir un mayor monto en el Total de Activos que pueda tener una determinada empresa en un momento determinado y contablemente la ecuación contable, la define como Total Activo = Total Pasivo menos Total Patrimonio (Contiene Capital Social, Superavit, Reservas y otros conceptos)
Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos de la revisión practicada a las Actas de Asamblea correspondiente al ejercicio económico terminado al 31 de diciembre de 1996, no evidenciamos ningún aumento de patrimonio de la empresa promoverte (sic). Sin embargo, si puede existir aumento de patrimonio sin que ocurra la emisión de nuevas acciones, ya que este aumento puede estar dado por la modificación del Valor Nominal de las Reservas del Patrimonio, traspaso de las utilidades del ejercicio, entre otros elementos que formen parte del patrimonio.’
En conclusión, los Ajustes por Inflación constituyen un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno de la inflación, el cual comprende, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa y en el caso concreto se pudo evidenciar que no hubo un aumento del Patrimonio Contable, sino la sustitución de un activo por otro. Así se declara.
vii) Con respecto a la (sic) rechazo del traspaso de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación, la recurrente alega que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto producto de la errada interpretación del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considerando que el rechazo del traslado de pérdidas producto del reajuste regular por inflación, es ilegal.
(…) De lo anterior podemos afirmar, que las pérdidas no compensadas se podrán traspasar totalmente hasta los tres (03) años siguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.
Es el caso, que la Administración Tributaria consideró improcedente el traspaso de pérdidas de años anteriores producto del Ajuste por Inflación, no obstante, el marco jurídico regulador del ajuste por inflación no contiene prohibición para el traslado de pérdidas por ese concepto, pues en contraste con ello, nuestro legislador tributario ha tenido la intencionalidad de crear la figura jurídica del Ajuste por Inflación, para reflejar la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado al pago de impuesto sobre la renta, lo cual se logra a través del aumento de la renta de aquellas partidas no monetarias y rebajando de la renta aquellas partidas susceptibles de protegerse del fenómeno inflacionario.
(…) En base a las motivaciones precedentes, considera este Tribunal que la Administración incurrió en un falso supuesto de derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por causa de una errada interpretación del régimen jurídico regulador del Ajuste por Inflación y particularmente de la disposición contenida en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se declara procedente este alegato de la recurrente. Así se declara.
viii) En cuanto a la improcedencia de las multas por contravención y la aplicación de la eximente de responsabilidad penal conforme al Artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; este Tribunal observa en primer lugar que en base a los reparos confirmados están dados los supuestos para la aplicación de la sanción por disminución de ingresos tributarios.
(…) Del estudio de los autos se puede apreciar, que la Administración Tributaria al momento de la fiscalización hizo modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observó que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumplió en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable, por lo que es improcedente la eximente invocada. Así se declara.
ix) Con respecto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al determinar la diferencia entre los factores de inflación aplicados a los efectos del impuesto a los activos empresariales, este Tribunal observa que la doctrina ha señalado que el Impuesto a los Activos Empresariales es un castigo para aquellos contribuyentes cuyas declaraciones de Impuesto sobre la Renta no originan ningún crédito a favor de la administración, de modo que si no llegan a contribuir con este impuesto tendrán forzosamente que pagar por los activos el 1%.
Del análisis del caso en concreto se desprende la existencia de una diferencia, en tal razón, siendo que el Impuesto Sobre (sic) la Renta causado del ejercicio ascendió a la cantidad de (…) (Bs. 92.202.867,00), la diferencia en el Impuesto a los Activos Empresariales causados no origina obligación alguna de pagar por parte de la recurrente, por cuanto la rebaja concedida por Ley es muy superior que sea de aquellos contribuyentes que no cumplen sus obligaciones. Así se declara.
(…) En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (sic) (…) (BANCORO, C.A.) contra la Resolución emanada (…) del (…) (SENIAT), identificada con las siglas y números SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0092 de fecha 10 de mayo de 2002, y planillas por pagar número 0878930, 0878974 y 0702656, notificadas el 14 de mayo de 2002.
Se CONFIRMA PARCIALMENTE La Resolución impugnada según los términos precedentemente expuestos.
No hay condenatoria en costas en virtud de que la recurrente no resultó totalmente vencida.
(sic). (Resaltado de la sentencia).
El 14 de febrero de 2012 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se indican a continuación:
Expresa que la sentencia dictada por el Tribunal de instancia adolece del vicio de falso supuesto con relación a los hechos y al derecho, al considerar que la omisión en la factura del número de Registro de Información Fiscal (RIF) no puede implicar en todos los casos, la pérdida del derecho a la deducción.
Al respecto, agrega que la Administración Tributaria determinó que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta incluyó en sus deducciones para el ejercicio fiscal 1996, la cantidad expresada actualmente en Sesenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Un Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 69.291,08), por concepto de gastos varios, soportados por comprobantes o recibos sin contener impreso el referido RIF, todo ello en contravención a lo establecido en los artículos 82, 83 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como el artículo 1 del Decreto Nro. 193 del 2 de julio de 1979, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 31.769 de esa misma fecha, el cual dictó el Reglamento sobre la Formación y Funcionamiento del Registro de Información Fiscal para los f.d.c.t..
Agrega que la representación judicial de la empresa recurrente, ni en sede administrativa ni en la instancia judicial, presentó las facturas originales que amparan los gastos invocados, como erradamente lo determinó el Tribunal de la causa; sólo pretendió desvirtuar el aludido reparo mediante la promoción de la prueba de experticia contable.
Conforme a lo expuesto, solicita a la Sala declarar procedente el vicio de falso supuesto en el que incurrió el Tribunal de la causa y, por ende, procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria, toda vez que se trata de comprobantes que no demuestran la existencia del gasto, las cuales a tenor de la experticia contable promovida en instancia, no se pudo determinar que cumplan con el requisito de la indicación del número del Registro de Información Fiscal.
Denuncia que el Juez de la causa incurrió en el vicio de incongruencia negativa, conforme a lo previsto en el ordinal 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, habida cuenta que omitió pronunciamiento en lo referente: 1) al reparo formulado por concepto de Diferencia en el cálculo del ajuste por inflación de Activos Fijos y Patrimonio Neto, en el rubro correspondiente a los activos fijos depreciables, respecto a lo cual la Administración determinó que la contribuyente no aplicó correctamente los factores de variación; 2) respecto al punto b) del mencionado reparo en lo relativo a no haber presentado la contribuyente el Libro Adicional Fiscal para los ejercicios anteriores al del año 1996.
En el mismo orden, aduce que la empresa BANCORO, C.A. en su escrito del recurso contencioso tributario “(…) tampoco impugna el reparo formulado por la Administración Tributaria relativo al rechazo de gastos sin comprobación, lo que indica una aceptación tácita de dicho reparo por parte de la contribuyente. Sin embargo, el Tribunal de instancia no se pronunció con respecto a esta aceptación tácita, estando en la obligación de hacerlo (…)”, incurriendo de esta manera en el vicio de incongruencia negativa.
Por otro lado, argumenta que la Administración Tributaria determinó que la contribuyente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996 incluyó en sus gastos el monto de Doce Millones Doscientos Treinta y Tres Mil Seiscientos Veintinueve Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 12.233.629,83), declarado no admisible toda vez que la recurrente no presentó las facturas que respaldan las operaciones realizadas y registradas en los libros contables.
Por otra parte, en cuanto al reparo por concepto de pérdidas por cuentas incobrables, advierte que la fiscalización determinó que la empresa recurrente descargó de sus cuentas por cobrar la cantidad de Cuarenta y Tres Millones Seiscientos Veintiséis Mil Ciento Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 43.626.159,00), actualmente Cuarenta y Tres Mil Seiscientos Veintiséis Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 43.626,16); sin embargo no suministró ninguna evidencia que comprobase la insolvencia del deudor o de sus fiadores, en contravención a lo previsto en el numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Manifiesta que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto, al considerar que la contribuyente soportó la suma de Cuarenta Millones Seiscientos Veintiocho Mil Cuatrocientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 40.628.458,70), hoy Cuarenta Mil Seiscientos Veintiocho Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 40.628,46), por concepto de deudas incobrables y cumplió con los requisitos previstos en el aludido artículo 27, basando su declaratoria “(…) única y exclusivamente en el informe de experticia (…)”, del cual se observa que los expertos determinaron en las cuentas “(…) no obstante haber sido declaradas como incobrables, las mismas pudieron ser recuperadas por otros medios (…)” que se mencionan a continuación:
1.- El préstamo del Sr. R.J.O., por la cantidad de Cinco Millones de Bolívares (Bs. 5.000.000,00), respecto a lo cual el informe de experticia señala que el mismo fue pagado por el deudor, tal como se evidencia del recibo de cancelación Nro. 103045.
2.- El préstamo de Super Envíos, C.A. Nro. 5.236, por el monto de Diez Millones de Bolívares (Bs. 10.000.000,00); se realizó embargo de bienes muebles como abono al préstamo.
3.- En cuanto al préstamo de la Sra. N.M.R.N.. 9150 por la suma de Diez Millones de Bolívares (Bs. 10.000.000,00), se encontraron documentos que evidenciaron el cobro judicial de la deuda.
4.- Diferencia por el monto de Dos Millones Novecientos Noventa y Siete Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.997.700,00), cuyo monto no se pudo determinar a quien corresponde.
En relación con lo antes indicado, expresa la representación fiscal que en la cantidad de Cuarenta y Tres Millones Seiscientos Veintiséis Mil Ciento Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 43.626.159,00) que comprende el monto del reparo, se encuentra incluída la suma de Cuarenta y Dos Millones Quinientos Noventa y Ocho Mil Cuatrocientos Setenta y Ocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 42.598.478,70), que constituye el monto de los créditos antes mencionados y que no forman parte de las cuentas incobrables, toda vez que la contribuyente logró el pago de dichas acreencias por el deudor mediante acciones judiciales o en forma voluntaria, tal como lo señala el informe de experticia judicial.
Arguye que cuando la experticia contable señala: “(…) la cantidad que se encuentra registrada en la contabilidad de la empresa como Pérdida por Cuentas Incobrables y que se encuentran soportadas corresponde a la cantidad de Bs. 40.628.458,70 (…)”, no implica que dicha suma corresponda a cuentas incobrables sino que se encuentran soportadas con comprobantes que no cumplen con los requisitos necesarios para que sean considerados como cuentas incobrables, en razón de que algunas cuentas han sido recuperadas y otras están en proceso de cobro, por lo que mal puede la contribuyente efectuar deducciones por deudas incobrables sin antes haber efectuado todas las gestiones pertinentes para demostrar la imposibilidad de lograr el cobro de las deudas y, menos aún, declararlas incobrables cuando ya han sido cobradas.
Razón por la que considera el vicio de falso supuesto en el que incurrió el Tribunal de instancia, cuando declaró la improcedencia del reparo por deudas incobrables, sin advertir que el informe de la experticia señalaba que en la mayoría de los casos las deudas declaradas como incobrables habían sido cobradas o estaban en vías de cobranza.
De igual forma, el Juez de la causa incurre en el vicio de falso supuesto cuando consideró la improcedencia del reparo por diferencia en el cálculo del ajuste de activos y patrimonio; en consecuencia, resulta improcedente el ajuste por inflación realizado por la contribuyente a la cancelación de las cuentas por cobrar a accionistas, disminuyendo de esta manera la renta neta gravable.
Finalmente, solicita a esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por su representada contra la parte que le fue desfavorable al Fisco Nacional en la sentencia recurrida, y que en el supuesto negado de que la apelación sea declarada sin lugar, se exima de costas procesales a la República no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino también por el criterio sentado en la sentencia Nro. 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., ratificado por esta Sala en el fallo Nro. 113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A., entre otros.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y las objeciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar: i) la existencia del vicio de falso supuesto con relación a los hechos y al derecho, al considerar que la omisión del número de Registro de Información Fiscal (RIF), no implica en todos los casos la pérdida del derecho a la deducción; ii) si la sentencia recurrida se encuentra afectada por el vicio de incongruencia negativa al omitir pronunciarse sobre: a) el reparo formulado por concepto de diferencia en el cálculo del ajuste por inflación; b) el punto “b” del mencionado reparo referido a que la contribuyente no presentó el Libro Adicional Fiscal para los ejercicios anteriores al del año 1996; c) aceptación tácita del contribuyente del reparo formulado por la Administración Tributaria respecto al rechazo de gastos sin comprobación; iii) la existencia del vicio de falso supuesto al considerar que la contribuyente soportó la suma de Cuarenta Millones Seiscientos Veintiocho Mil Cuatrocientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 40.628.458,70), por concepto de deudas incobrables; iv) vicio de falso supuesto por considerar improcedente el reparo por diferencia en el cálculo del ajuste de los activos y patrimonio.
No obstante el orden en que fueron alegados los argumentos de la parte apelante en el escrito de fundamentación de la apelación, esta M.I. se pronunciará preliminarmente sobre el vicio de incongruencia negativa, por ser un vicio de forma de la sentencia que en caso de configurarse daría lugar a su nulidad. Al efecto, la Sala observa:
(i) Incongruencia negativa.
Así, una decisión judicial no debe contener expresiones o declaratorias sobreentendidas sino que el contenido de la sentencia debe expresarse en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera, dirimir el conflicto de intereses planteados en la controversia.
En cuanto a la congruencia de la decisión, establece el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, que esta debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”; por ende, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.
Específicamente, ante el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa, pues el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. (Vid. sentencia Nro. 00036 del 20 de enero de 2010, caso: ENIAC Empresa Nacional de Informática, automatización y control, C.A.).
Al circunscribir lo antes señalado al caso de autos, se advierte lo alegado por la representación judicial del Fisco Nacional, en cuanto a que el Tribunal de instancia en la decisión apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa, conforme a lo previsto en el ordinal 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, habida cuenta que omitió pronunciamiento en lo referente al reparo formulado por concepto de diferencia en el cálculo del ajuste por inflación de activos fijos y patrimonio neto en el rubro correspondiente a los activos fijos depreciables, respecto a lo cual la Administración determinó que la recurrente no aplicó correctamente los factores de variación; así como en lo que se refiere al punto “b)” del mencionado reparo, atinente a la omisión de la contribuyente respecto a la presentación del Libro Adicional Fiscal para los ejercicios anteriores al del año 1996.
La representación fiscal denuncia, además, que el Juez de instancia incurrió en el vicio de incongruencia negativa al no haber tomado en consideración que la empresa BANCORO, C.A. en su escrito del recurso contencioso tributario, “(…) tampoco impugna el reparo formulado por la Administración Tributaria relativo al rechazo de gastos sin comprobación, lo que indica una aceptación tácita de dicho reparo por parte de la contribuyente. Sin embargo, el Tribunal de instancia no se pronunció con respecto a esta aceptación tácita, estando en la obligación de hacerlo (…)”.
Por otro lado, se observa que las denuncias de incongruencia negativa formuladas por la apoderada judicial de la República, están dirigidas a cuestionar la decisión que sólo fue apelada por dicha representación y que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, confirmando parcialmente el acto administrativo objeto de la controversia.
Así, al no verificarse apelación alguna por parte de la empresa BANCORO contra la sentencia definitiva Nro. 041/2011 del 16 de mayo de 2011, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mal podría la Sala entrar a conocer sobre los referidos alegatos, precisamente, por no haber sido objeto del recurso de apelación. Así se decide.
Por lo tanto, se concluye que en la presente causa no se ha configurado el denunciado vicio de omisión de pronunciamiento, ni errores que afecten la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia dictada; por lo que se desestima tal alegato. Así se declara.
Invoca la representación fiscal, por otra parte, que la sentencia dictada por el Tribunal de instancia adolece del vicio de falso supuesto con relación a los hechos y al derecho, al considerar que la omisión en la factura del número de Registro de Información Fiscal (RIF) no puede implicar en todos los casos, la pérdida del derecho a la deducción.
Al respecto, agrega que la Administración Tributaria determinó que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta incluyó en sus deducciones para el ejercicio fiscal 1996, la cantidad expresada actualmente en Sesenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Un Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 69.291,08) por concepto de gastos varios, soportados por comprobantes o recibos sin contener impreso el referido al Registro de Información Fiscal (RIF); todo ello en contravención a lo establecido en los artículos 82, 83 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, así como el artículo 1 del Decreto Nro. 193 del 2 de julio de 1979, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 31.769 de esa misma fecha, el cual dictó el Reglamento sobre la Formación y Funcionamiento del Registro de Información Fiscal para los f.d.C.T..
En este punto, cabe traer a colación a los fines del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 82 y 83 de la citada Ley los cuales disponen lo siguiente:
Artículo 83. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.
Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos efectuados por la contribuyente en el desarrollo de sus operaciones; en este sentido, a través de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.
A tal efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, para poder ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad.
Esta Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, en los términos siguientes:
(…) una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.
. (Sentencia Nro. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo Nro. 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).
En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. El anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala en diversos fallos, entre ellos, los Nros. 04581 y 02978 del 30 de junio de 2005 y 20 de diciembre de 2006, casos: Cervecería Polar Del Centro y Materiales De Plomería, C.A. (MAPLOCA), respectivamente, en los cuales se ha insistido en lo siguiente:
(…) si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.
Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas (…)
Derivado de lo anterior se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional sobre las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, los cuales deberán adminicularse sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación (Vid. sentencias Nros. 02978 y 00767 del 20 de diciembre de 2006 y 4 de julio de 2012, casos: Materiales de Plomería, C.A. -MAPLOCA- y CONSORCIO UNIÓN, S.A., respectivamente).
En el presente caso, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas, persigue tanto la identificación del proveedor de los bienes o el prestador de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto. (vid. sentencia Nro. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).
Ahora bien, esta Alzada observa que, en el caso concreto, el examen se circunscribe a que la contribuyente en su declaración definitiva de impuesto sobre la renta incluyó en sus deducciones para el ejercicio fiscal 1996, la cantidad expresada actualmente en Sesenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Un Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 69.291,08), por concepto de gastos varios, soportado por comprobantes o recibos sin contener el número de Registro de Información Fiscal.
La representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, agrega que -contrariamente a lo considerado por el Tribunal de la causa- la empresa recurrente omitió la presentación de las facturas originales que amparan los gastos invocados, tanto en sede administrativa como en la instancia judicial y sólo pretendió desvirtuar el aludido reparo mediante la promoción de la prueba de experticia contable.
En atención a lo indicado, esta Sala pasa a revisar la prueba de experticia promovida por la contribuyente en el lapso procesal respectivo ante el Tribunal de la causa. A los efectos anteriores, se observa que la aludida prueba estaba dirigida a determinar, entre otros aspectos, lo siguiente:
Respecto del rechazo de los gastos porque las facturas no tienen Registro de Información Fiscal por la cantidad de Sesenta y Nueve Millones Doscientos Noventa y Un Mil Ochenta y Cuatro Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 69.291.084,46), hoy Sesenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Un Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 69.291,08):
i) Que los expertos dejen constancia con base a la revisión y verificación practicada si existen documentos fidedignos y fehacientes que soporten contablemente los pagos realizados.
ii) Que los expertos dejen constancia con base a la revisión y verificación practicada que los gastos rechazados corresponden a erogaciones propias del Banco en su actividad económica.
Con vista a lo anterior, aprecia la Sala que en el Informe consignado por los expertos se encuentran examinadas tanto las cuentas contables de la contribuyente como las facturas, órdenes de compras, comprobantes contables, contratos, declaraciones de impuesto sobre la renta, cuyos resultados fueron plasmados en el análisis practicado a cada uno de los aspectos promovidos en la referida experticia (folios 521 al 570 de la pieza Nro. 3 del expediente judicial); se observa que el estudio se efectuó sobre la base de un cúmulo de documentos aportados por la empresa recurrente, dejándose constancia de todos y cada uno de los aspectos formulados en el escrito de promoción de pruebas.
A mayor abundamiento, esta Alzada considera prudente traer a colación la conclusión a la cual llegaron los expertos contables en su informe pericial sobre el punto bajo examen, en el cual determinaron lo que de seguidas se transcribe:
(…) De la revisión y verificación practicada a las facturas, comprobantes de pagos, asientos contables, se pudo evidenciar que estos soportes contables respaldan los pagos realizados por la promovente y que soportan la cantidad rechazada de Bs. 69.291.084,46; de igual forma, se pudo constatar que cada pago efectuado se realizó a través de ordenes de pago emitidas por el Banco de Coro, C.A. a favor de sus acreedores, junto con la existencia de cada orden de pago se encontró una nota de crédito a favor de cada uno de los beneficiarios de los mismos, dando lugar al reconocimiento del pasivo en la contabilidad del contribuyente para el ejercicio fiscal terminado al 31 de diciembre de 1996 (…)
En tal sentido, a juicio de esta M.I. el dictamen presentado por los expertos contables se encuentra suficientemente razonado y motivado, sin observarse apreciaciones desde el punto de vista jurídico, por lo que los elementos valorados y examinados por los peritos están ajustados a derecho, acordes con el criterio reiterado de esta Sala Político-Administrativa, logrando la sociedad de comercio Banco de Coro, C.A. desvirtuar así el reparo formulado por la Administración Tributaria relativo al aspecto antes señalado; razón por la cual esta M.I. le otorga pleno valor probatorio al examen pericial. Así se declara.
En razón de lo antes expuesto, resulta improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de gastos por la ausencia del número de Registro de Información Fiscal, por la cantidad actual de Sesenta y Nueve Millones Doscientos Noventa y Un Mil Ochenta y Cuatro Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 69.291.084,46), hoy Sesenta y Nueve Mil Doscientos Noventa y Un Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 69.291,08) para el ejercicio fiscal 1996. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones anteriores, concluye esta Sala que el Juez de la causa no incurrió en este caso en el vicio denunciado, motivo por el cual se confirma la sentencia apelada en lo relacionado a la improcedencia de este reparo. Así se decide.
Por otra parte, advierte la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación que el Tribunal de mérito, incurrió en el vicio de falso supuesto por considerar los siguientes aspectos: i) que la contribuyente soportó la suma de Cuarenta Millones Seiscientos Veintiocho Mil Cuatrocientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 40.628.458,70), actualmente Cuarenta Mil Seiscientos Veintiocho Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 40.628,46), por concepto de deudas incobrables; ii) la improcedencia del reparo por diferencia en el cálculo del ajuste de activos fijos y patrimonio neto.
Sobre los particulares anteriores, observa la Sala que la experticia contable promovida por la contribuyente en primera instancia, estaba dirigida a determinar, entre otros aspectos, los siguientes:
- Respecto al rechazo de los gastos por pérdidas incobrables por el monto de Cuarenta y Tres Millones Seiscientos Veintiseis Mil Ciento Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 43.626.159,00), hoy Cuarenta y Tres Mil Seiscientos Veintiseis Bolívares con Dieciseis Céntimos (Bs. 43.626,16):
i) Que los expertos con base a la revisión y verificación practicada y su experiencia profesional, efectúen el desglose de las pérdidas incobrables por clientes y montos.
Para dar respuesta a este punto, de la revisión efectuada al Acta de Fiscalización los expertos verificaron que el monto rechazado por pérdidas incobrables, se encuentra conformado por las cantidades que se desglosan a continuación:
RELACIÓN DE CRÉDITOS CASTIGADOS EN EL 1ER Y 2DO SEMESTRE DE 1996
Oficina Nro. De Préstamo Prestatario Monto Bs. Vencimiento
3 225938 J.A.S. 225.000,00 15/02/1996
1 78820 O.R.J. 5.000.000,00 12/2/93
3 6121 J.A.S. 90.000,00 3/7/96
11 5236 Super Envios, C.A. 10.000.000,00 30/09/1995
1 79103 Licoreria B y C Licor 712.680,00 22/11/1994
9 9150 N.M.R. 10.000.000,00 21/12/1995
11 5138 Royal Cheff de Venezuela 14.600.778,70 24/03/1995
Total Bolívares 40.628.458,70
Del cuadro antes transcrito, los expertos constataron que el monto total reparado se encuentra conformado de la manera siguiente:
Castigos Cuentas Incobrables,
verificado por los expertos 40.628.458,70
Monto no identificado 3.182.500,00
Total Reparado 43.810.958,70
ii) Que los expertos dejen constancia con base a la revisión y verificación practicada a los expedientes de créditos, si su representada realizó gestiones extrajudiciales tendientes a la recuperación de tales acreencias no satisfechas de parte de los deudores, así como también se deje constancia que los montos rechazados fueron castigados como incobrables porque las cantidades no justificaban gastos de cobranza o acciones judiciales.
Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos analizaron los expedientes de créditos que conforman el monto reparado, de los cuales se constató que:
1.- El préstamo del señor J.A.S. números, 225938 por Bolívares 225.000,00 y el 6121 por Bolívares 90.000,00 se encontró que el deudor falleció según comunicación de su esposa Sra. S.d.S. en fecha 04 de julio de 1996 por lo que el monto de ambas deudas no justificaba gastos de cobranzas o acciones judiciales.
2.- El préstamo del señor R.J.O., número 78820 por la cantidad de Bolívares 5.000.000,00 se encontró memorando del consultor jurídico del Banco dirigido al presidente del banco y la junta directiva para que dicho préstamo se castigue como cuentas incobrables; en dicho memorando se demuestran las gestiones extrajudiciales efectuadas por esta gerencia para cobrar dicho préstamo.
También es importante destacar, que si bien el monto del préstamo se castigó como cuenta incobrable para el ejercicio fiscal de 1996 disminuyendo la base imponible, no obstante se siguieron realizando gestiones de cobranza trayendo como consecuencia que el deudor en fecha 19 de diciembre de 1997 cancela dicho prétamo, tal como se evidencia en el recibo de cancelación No. 103045 y el memorando interno de la Gerencia de Crédito para el departamento legal donde se ordena la liberación de la Hipoteca (…), siendo registrado como otros ingresos.
3.- El préstamo de SUPER ENVIOS, C.A. número 5.236 por la cantidad de Bolívares 10.000.000,00 se evidenció memorando del consultor jurídico del Banco, dirigido al presidente del banco y la junta directiva para que dicho préstamo se castigue como cuentas incobrables, no obstante se pudo constatar que se le encargó al escritorio jurídico R. KABCHI e HIJOS, las gestiones de cobranza en donde se encontró informe escrito donde se comunica el embargo de bienes muebles como abono al préstamo.
4.- El préstamo de LICORERIA B y C LICOR número 79103 por la cantidad de Bolívares 712.680,00 se encontró memorando del consultor jurídico del Banco, dirigido al presidente del banco y la junta directiva para que dicho préstamo se castigue como cuentas incobrables; en dicho memorando se demuestran las gestiones extrajudiciales efectuadas por esta gerencia para cobrar dicho préstamo (…) así como comunicación interna de fecha 11 de diciembre de 1996 No. VPN y P-96, 1582.
Adicionalmente, se encontraron telegramas certificados con acuse de recibo de fecha 22 de febrero de 1994 y del 07 de abril de 1994, emplazando al deudor a cancelar su deuda. (…); posteriormente en fecha 26 de mayo de 1996 se publicó aviso de cobro en el periódico de circulación nacional EL UNIVERSAL (…), los expertos pudimos observar que se agotaron todas las vías extrajudiciales para tratar de cobrar el préstamo, por lo que debido a la cuantía del préstamo no se justifica gastos de cobranza o el intento de acciones judiciales.
5.- El préstamo de la señora N.M.R. número 9150 por la cantidad de Bolívares 10.000.000,00 se encontró memorando del consultor jurídico del Banco, dirigido al presidente del banco y la junta directiva para que dicho préstamo se castigue como cuentas incobrables; en dicho memorando se demuestran las gestiones extrajudiciales efectuadas por esta gerencia para cobrar dicho préstamo, adicionalmente se encontraron documentos que evidencian el cobro judicial de la deuda como lo constituye el documento dirigido al ciudadano juez de primera instancia en lo civil, mercantil, agrario, del tránsito y del Trabajo de la circunscripción judicial del Estado Falcón de fecha 29 de julio de 1996, donde se solicita ejecución de hipoteca contra la ciudadana antes mencionada.
6.- El préstamo de la empresa ROYAL CHEFF DE VENEZUELA, C.A. número 11538 por la cantidad de Bolívares 14.600.778,70 se encontró memorando del consultor jurídico del Banco, dirigido al presidente del banco y la junta directiva para que dicho préstamo se castigue como cuentas incobrables, no obstante se pudo constatar que se le encargó al escritorio jurídico R. KABCHI e HIJOS, las gestiones de cobranza en donde se encontró informe escrito de fecha 27 de enero de 1997 donde se comunica que se seguía un Juicio de Ejecución de Hipoteca como garantía del préstamo.
Del examen practicado a la cuenta correspondiente a Pérdidas por Incobrables, se constató en el Acta de Fiscalización que se reparó la cantidad de Bolívares 43.626.159,00 y la cantidad que se encuentra registrada en la contabilidad de la empresa como Pérdidas por Cuentas Incobrables y que se encuentra soportada corresponde a la cantidad de Bs. 40.628.458,70 tal como se presentó en el punto i) de este punto del petitorio. De nuestra revisión se determinó una diferencia entre ambos montos, por la cantidad de Bolívares 2.997.700,00 cuyo monto no sabemos a que corresponde.
De igual forma se evidenció que la promovente efectúo (sic) las diligencias de cobro, en los casos en que correspondía y en otras oportunidades cuando los activos fueron castigados y recuperados posteriormente, procedió a la contabilización del ingreso correspondiente
- Diferencia del ajuste de activos y patrimonio por el monto de Trescientos Cincuenta y Seis Millones Setecientos Ochenta y Cinco Mil Trescientos Cincuenta y Siete Bolívares (Bs. 356.785.357,00), actualmente Trescientos Cincuenta y Seis Mil Setecientos Ochenta y Cinco Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 356.785,36):
a) Que los expertos dejen constancia con base a la revisión y verificación practicada a los papeles de trabajo que sirvieron de base para la preparación de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio reparado, si se realizó el reajuste regular por inflación del patrimonio neto.
En este aspecto, de la revisión practicada a la Declaración Definitiva de Rentas Nro. 0049031, correspondiente al ejercicio económico 01-01-96 al 31-12-96, así como a los papeles de trabajo que sirven de soporte a dicha declaración, los expertos contables observaron que la contribuyente sí efectuó el reajuste regular por inflación del patrimonio neto, el cual al cierre del ejercicio representó la cantidad de Dos Mil Ciento Treinta y Tres Millones Setecientos Veintinueve Mil Doscientos Setenta y Un Bolívares (Bs. 2.133.729.271,00), hoy Dos Millones Ciento Treinta y Tres Mil Setecientos Veintinueve Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 2.133.729,27).
b) Que los expertos dejen constancia con base a la revisión efectuada, si su mandante realizó el reajuste regular por inflación del patrimonio neto conforme al procedimiento establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal reparado.
Los expertos concluyeron que la recurrente realizó la determinación del reajuste regular por inflación del patrimonio neto, aplicando los artículos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
c) Que los expertos con base en la revisión y verificación practicada, certifiquen que los accionistas incrementaron la cuenta de Patrimonio del Banco, extinguiendo con este aporte una acreencia que la Institución mantenía con los accionistas.
Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los peritos constataron que al 30 de junio de 1996, el BANCO DE CORO, C.A. le cobró a los accionistas del Banco, la suma de Ciento Cincuenta y Seis Millones de Bolívares (Bs. 156.000.000,00), hoy Ciento Cincuenta y Seis Mil Bolívares (Bs. 156.000,00), lo que constituyó a los fines contables y fiscales la sustitución de un activo por otro, no hubo un aumento del patrimonio contable ya que se mantiene como capital social suscrito la cantidad de Seis Millones (6.000.000) de acciones, con un valor nominal de Cien Bolívares (Bs. 100,00) cada una, pagadas en un cien por ciento (100%).
d) Que los expertos con base a su experiencia profesional, expresen las diferencias contables entre el significado de un “Aumento de Patrimonio” y “Aumento de Capital Social”.
En este particular los peritos se basaron en su experiencia profesional en cuanto a la definición de “Aumento de Patrimonio”, toda vez que financieramente se entiende como mayor posición activa, es decir, un mayor monto en el total de activos que pueda tener una determinada empresa en un momento determinado, y contablemente la ecuación la define como Total Activo = Total Pasivo menos Total Patrimonio (contiene Capital Social, Superavit, Reservas y otros conceptos) y el “Aumento de Capital” está representado por el aporte efectuado por los accionistas de acuerdo con lo decretado el cual debe permanecer en la empresa para protección de los acreedores. El aumento del capital social no es más que el aumento del valor del mismo, que puede estar dado por la emisión de nuevas acciones o también por un aumento de capital sin incrementar el número de acciones, pero modifica el valor nominal de las mismas.
e) Que los expertos con base a la revisión y verificación practicada a las Actas de Asamblea correspondientes a ese ejercicio fiscal, determinen si hubo un aumento del Patrimonio de una Sociedad Mercantil, y se deje constancia si es posible aumentar el Patrimonio sin emitir nuevas acciones, toda vez que el Artículo 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 hace referencia a los ajustes de los “Aumentos de Patrimonio”.
Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos de la revisión practicada a las Actas de Asambleas correspondientes al ejercicio económico terminado al 31 de diciembre de 1996, no evidenciaron ningún aumento de patrimonio de la empresa promovente. Sin embargo, sí puede existir aumento de patrimonio sin que ocurra la emisión de nuevas acciones, habida cuenta que este aumento puede estar dado por la modificación del Valor Nominal de las acciones, de igual forma puede ocurrir un incremento del patrimonio por incremento de las Reservas del Patrimonio, traspaso de las utilidades del ejercicio, entre otros elementos que formen parte del patrimonio.
f) Que los expertos con base a la revisión de los papeles de trabajo que forman parte de la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio analizado y con base a su conocimiento en la materia, dejen constancia acerca de si los resultados por su representada con respecto al Reajuste Regular por Inflación del Patrimonio Neto, se efectuaron de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente.
Los peritos contables analizaron los papeles de trabajo que fueron suministrados por la empresa recurrente a los fines de determinar la razonabilidad del reajuste regular por inflación determinado al 31 de diciembre de 1996, constatándose que el mismo es razonable, excepto por el caso de la aplicación de las cuentas por cobrar, toda vez que no hubo un aumento de patrimonio, sino la sustitución de un activo por otro.
Vistas las consideraciones precedentemente señaladas, infiere esta Sala, tal y como se expresó anteriormente, que del Informe presentado por los expertos contables no se observan apreciaciones desde el punto de vista jurídico, razón por la que está suficientemente razonado y motivado, toda vez que los elementos valorados y examinados por los peritos están ajustados a derecho, conformes con el criterio reiterado de esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00709 de fecha 16 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti, S.A.V., logrando así la sociedad de comercio Banco de Coro, C.A. desvirtuar los reparos formulados por la Administración Tributaria relativos a los aspectos antes indicados; por tales motivos esta M.I. le otorga pleno valor probatorio al examen pericial. Así se declara.
Como corolario de lo antes expresado, esta Sala considera improcedente el reparo determinado a la contribuyente por concepto de diferencia en el cálculo del ajuste de activo fijos.
En lo que respecta al reparo levantado a la recurrente por concepto de deudas incobrables, esta Alzada tal y como lo determinó el Tribunal de instancia estima que la contribuyente efectuó las diligencias de cobro en los casos en que le correspondía y, en otras oportunidades, cuando los activos fueron castigados y recuperados procedió a contabilizar el ingreso correspondiente; por lo que debe declararse procedente la denuncia de la empresa actora sólo por la cantidad verificada por los expertos contables en el informe pericial consignado en el Tribunal de la causa, esto es, por la cantidad de Cuarenta Millones Seiscientos Veintiocho Mil Cuatrocientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 40.628.458,70), hoy Cuarenta Mil Seiscientos Veintiocho Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 40.628,46).
Razón por la cual, resultan improcedentes los reparos analizados en esta oportunidad, por lo que el Juez de la causa no incurrió en este caso en el vicio denunciado, motivo por el cual se confirma la sentencia apelada en lo relacionado con la improcedencia de estos reparos. Así se decide.
En orden a lo anterior, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 041/2011 apelada, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 16 de mayo de 2011. Así se declara.
Vista la declaratoria que antecede, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional, sin embargo, esta Sala Político-Administrativa acogiendo el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., relativo al privilegio procesal a favor de la República cuando esta resultase vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de su órganos, juzga que no proceden las referidas costas en esta causa. Así se declara.
Dictaminado lo anterior, corresponde ahora a la Sala pronunciarse en consulta conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre las declaratorias siguientes: i) rechazo del traspaso de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación; ii) diferencia entre los factores de inflación aplicados a los efectos del impuesto a los activos empresariales, pronunciadas en la presente causa por el Tribunal remitente, en razón de resultar desfavorables al Fisco Nacional. Para decidir esta Alzada observa:
En el ordenamiento jurídico venezolano la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.
Conviene, asimismo, puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.
Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.
Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nros. 1107 y 2157 del 8 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente).
Formuladas las anteriores precisiones y al circunscribir el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos, que habrá esta Alzada de realizar al fallo Nro. 041/2011 dictado el 16 de mayo de 2011 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se pasa a decidir en torno a la misma.
Sin embargo, ostentando el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de ésta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia Nro. 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Banco de Coro, C.A.; que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó en parte contraria a los intereses del Fisco Nacional, al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto. Derivado de lo cual, deviene procedente el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.
- Del rechazo del traspaso de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación.
Al respecto, sostiene el recurrente en el recurso contencioso tributario que “(…) son pérdidas de explotación pues el reajuste versa sobre los activos no monetarios productores de renta que se protegen de la inflación y en consecuencia generan utilidad, así como los pasivos igualmente no monetarios que se incrementan como consecuencia de este fenómeno y que afectan la capacidad contributiva y el patrimonio neto inicial, el cual se ve mermado por dicho fenómeno (…)”.
Ahora bien, esta Sala infiere del acto administrativo impugnado que la Administración Tributaria en el punto atinente analizado expresó que “(…) En relación a la Pérdida en Reajuste por Inflación no Trasladable por el monto de Bs. 191.320.469,00, incluido en la Declaración Definitiva de Renta, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, esta Gerencia Regional previo estudio del Expediente Administrativo, considera que la objeción fiscal está ajustada a derecho, por cuanto el supra citado monto, corresponde a pérdidas por concepto de Reajuste por Inflación y no a pérdidas originadas por la explotación de la actividad económica (…)”.
Con base a lo antes expuesto, el Tribunal de instancia concluyó respecto a este punto que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, por una errónea interpretación del régimen jurídico del mismo, específicamente de la disposición contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que declaró procedente este alegato de la recurrente.
En tal sentido, respecto al rechazo del traspaso de pérdidas de años anteriores, derivada del ajuste por inflación, la Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa aplicable, contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al caso en razón del tiempo, (contenido en los mismos términos en la Ley de 1994), así como el artículo 2 eiusdem, que a la letra establecen:
. (Vid. Sentencia Nro. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., Nro. 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. y Nro. 572 del 7 de mayo de 2008, caso: Ron S.T., C.A.).
Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, ratifica esta Sala, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.
Conforme con los precedentes señalados, juzga esta Sala ajustada a derecho la decisión del Tribunal de la causa y por ende se confirma, por cuanto resulta procedente el traslado de pérdidas originadas del reajuste por inflación y, por ende, improcedente el reparo formulado a la contribuyente por ese concepto en materia de impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado. Así se declara.
- De la diferencia entre los factores de inflación aplicados a los efectos del impuesto a los activos empresariales.
Señala la recurrente en su recurso contencioso tributario que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al determinar diferencias expresadas entre el factor de inflación aplicado por su representada y el factor de inflación utilizado por el organismo recaudador, dada la situación de que su mandante reflejó en su declaración de impuesto a los activos empresariales del ejercicio 1996 como activos monetarios, la cantidad de Setecientos Cuatro Millones Quinientos Sesenta y Cinco Mil Cuatrocientos Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 704.565.495,00), lo que originó una diferencia en la Desvalorización Monetaria, devenida de los factores utilizados por ella y por la contribuyente por el monto de Ochocientos Noventa y Un Mil Quinientos Sesenta y Ocho Bolívares (Bs. 891.568,00).
De la revisión del acto administrativo impugnado, advierte esta Sala que la Gerencia Regional del SENIAT señaló que la actuación fiscal incurrió en un error de cálculo en la determinación del monto de la rebaja, siendo el monto correcto por dicho concepto la suma de Dieciocho Millones Doscientos Noventa y Cuatro Mil Doscientos Setenta y Cinco Bolívares con Tres Céntimos (Bs. 18.294.275,03), tal como se observó en el formulario de la Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales Nro. 007759 del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995.
Al respecto, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la determinación de los dozavos del referido impuesto, y en tal virtud esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en anteriores ocasiones, mediante las sentencias Nros. 04518 y 04902 de fechas 22 de junio y 13 de julio de 2005, respectivamente, casos: CLORO VINILOS DEL ZULIA, CLOROZULIA, S.A., relacionados a la causa en examen, expresando lo siguiente:
(…) la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo siguiente:
‘Artículo 11.- Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause solo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.’.
‘Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.
No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (sic) (1/2) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente...’. (Destacado de la Sala).
Ahora bien, con el objeto de desarrollar la normativa señalada, el Reglamento de la referida Ley dispuso que:
‘Artículo 10.- El impuesto deberá ser pagado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en el acto en el cual deba presentarse la declaración del impuesto, dentro de los tres primeros meses inmediatos siguientes a la fecha de cierre del ejercicio anual, por ante la dependencia de la Administración Tributaria de la jurisdicción del domicilio fiscal del contribuyente, u otra institución que señale dicha Administración.’.
‘Artículo 12.- A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (sic) (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.’(Destacado de la Sala).
De las disposiciones transcritas se evidencia que la determinación del impuesto a los activos empresariales consta de dos fases, a saber: 1) la declaración estimada que fue sustituida por el anticipo de los dozavos calculados con base en el impuesto causado (de esa naturaleza) en el ejercicio anual inmediato anterior (artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento), los cuales deben pagarse dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir del cuarto (4) mes consecutivo del cierre del ejercicio anual y 2) la declaración definitiva que deberá presentarse y pagarse dentro de los tres (3) primeros meses siguientes a la terminación del ejercicio correspondiente (artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales).
Ahora bien, para la determinación de los dozavos en referencia es necesario tomar en consideración que el impuesto a los activos empresariales es un tributo complementario del impuesto sobre la renta que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo.
En tal sentido, los aludidos anticipos deben calcularse con base en la declaración definitiva de impuesto a los activos empresariales causado del año inmediatamente anterior (excedente del impuesto sobre la renta, conforme al artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales), el cual se obtiene aplicando la alícuota del uno por ciento (1%) al valor de los activos gravables (base imponible de conformidad con los artículos 4 y 10 eiusdem), a cuyo resultado se le rebaja el monto causado en el ejercicio por concepto de impuesto sobre la renta, cantidad ésta que debe dividirse entre doce (12) porciones.
Lo anterior permite concluir que el impuesto a los activos empresariales causado es aquél que resulta de deducir al impuesto del ejercicio de esa naturaleza, el impuesto sobre la renta causado en ese ejercicio, conforme precedentemente se explicó, mientras que el impuesto pagado es el efectivamente enterado al Fisco en las oficinas que funcionan como unidades receptoras de fondos nacionales, pago con el cual se extingue la obligación tributaria; contrario a lo establecido por el a quo y por los representantes de la contribuyente, quienes pese a que admitieron que ambos conceptos tenían distinto significado, los asimilaron afirmando que para el impuesto del caso en examen eran equivalentes.
Conforme a lo antes expuesto, se evidencia que a partir del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto a los activos empresariales, el pago de los dozavos, como anticipo, debe calcularse con base en el impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior (...)
Con vista en la anterior interpretación producida por esta Alzada de las normas aplicables al caso que nos ocupa, se observa que el análisis efectuado por el Tribunal de la causa se encuentra ajustado a derecho, razón por la que se confirma la declaratoria que sobre este concepto del impuesto a los activos empresariales hiciera el Tribunal de instancia. Así se declara.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, conforme a los términos expresados en esta decisión.
Finalmente, esta Alzada debe declarar firmes los pronunciamientos proferidos por el Juez de instancia; por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, referidos a: i) la pretensión de incluir ingresos declarados no gravables (exentos) producto de la tenencia y de las operaciones con Bonos Brady; ii) el rechazo de los gastos en materia de impuesto sobre la renta; iii) los gastos rechazados por facturas a nombre de terceros; iv) las sanciones de multas por contravención y la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. Así se decide.
SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 041/2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16 de mayo de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa BANCO DE CORO, C.A. (BANCORO), la cual se CONFIRMA.
Queda FIRME la mencionada decisión en cuanto a los siguientes puntos no apelados por la contribuyente y por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional relativos a: i) la pretensión de incluir ingresos declarados no gravables (exentos) producto de la tenencia y de las operaciones con Bonos Brady; ii) el rechazo de los gastos en materia de impuesto sobre la renta; iii) los gastos rechazados por facturas a nombre de terceros; iv) las sanciones de multas por contravención y la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
NO PROCEDE la condenatoria de costas procesales al Fisco Nacional.
PROCEDE LA CONSULTA de la aludida sentencia.
3.1. Conociendo en consulta se CONFIRMA la referida decisión que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en los puntos atinentes a la improcedencia del rechazo del traspaso de las pérdidas generadas por el ajuste por inflación y la declaratoria que sobre el impuesto a los activos empresariales hiciera el Tribunal de instancia.
PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0092 del 10 de mayo de 2002, emanada de la DIVISIÓN DE SUMARIO ADMINISTRATIVO adscrita a la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
En catorce (14) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01359.

References: Resolución 
 artículo 92
 artículo 93
 Resolución 
 artículo 342
 artículo 78
 artículo 97
 artículo 89
 artículo 11
 artículo 12
 Artículo 78
 Artículo 56
 Artículo 56
 Artículo 89
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 1
 artículo 243
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 243
 artículo 243
 artículo 1

Artículo 83
 artículo 63
 Artículo 104
 artículo 72
 artículo 72
 artículo 278
 artículo 56
 artículo 56
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 56
 artículo 91
 artículo 11
 artículo 89
 artículo 89
 Resolución