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Timestamp: 2017-10-22 06:16:32+00:00

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Die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung für die Bildung ... | Hausarbeiten publizieren
32 Seiten, Note: 11,8
I. Der Rückstellungsbegriff
1. Rückstellungen unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten
2. Statische Bilanztheorie
3. Dynamische Bilanztheorie
II. Verbindlichkeitsrückstellungen
1. Handelsrechtliche Vorschriften gem. § 249 HGB
2. Steuerrechtliche Regelungen gem. §§ 5 und 6 EStG
3. Regelungen nach IAS 37
B. Analyse der jüngsten BFH-Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Verursachung
I. Drei wichtige Urteile zur Rückstellungsproblematik aus 2011
1. Nachbetreuungsverpflichtungen bei Lebensversicherungsverträgen
2. Zulassungskosten eines Pflanzenschutzmittels
3. Rückkaufverpflichtungen aus Kfz-Mietverträgen
II. Grundgedanken des BFH zur wirtschaftlichen Verursachung
1. Dogmatische Betrachtung
C. Lösungsansätze der Literatur zur wirtschaftlichen Verursachung
1. Die Alimentationsformel von Moxter
2. Das Kriterium der Unentziehbarkeit
Es ist kaum eine steuerliche Betriebsprüfung vorstellbar, in der nicht über den Bilanzposten Rückstellungen zwischen dem Steuerpflichtigem und seinem Berater einerseits und dem Prüfer des Finanzamtes andererseits intensiv gesprochen wird. Dies hängt damit zusammen, dass Rückstellungen unmittelbar gewinn- und steuermindernd wirken, ohne jedoch sofort Ausgaben auszulösen. Sie können deshalb ein bedeutendes Instrument der Innenfinanzierung sein.[1]
Die Steuerminderung ist bei der Körperschaftsteuer in Wahrheit nur eine Steuerstundung, denn später ergibt sich bei Auflösung (Verbrauch) der Rückstellung wegen Wegfall des Grundes der umgekehrte Effekt einer Gewinnerhöhung (ohne dass gleichzeitig Umsätze realisiert worden sind).[2] Doch sind die Liquiditätsvorteile und gesparte Zinsen durchaus bedeutsam. So verwundert es auch nicht, dass im Jahr 2009 die Rückstellungsquote bei den Großunternehmen der deutschen Industrie im Durchschnitt 12 % des Gesamtkapitals beträgt.[3]
Bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, kann sich wegen der tariflichen Progression gem. § 32a EStG sogar eine echte Steuerersparnis ergeben. Diese Wirkung tritt dann ein, wenn der Verbrauch der Rückstellung zu einem Zeitpunkt stattfindet, zu dem der Unternehmer mit seinem Einkommen in einem niedrigeren Bereich der Progressionstabelle liegt als bei Bildung der Rückstellung.
Es wäre jedoch verkürzt, Rückstellungen ausschließlich unter dem Aspekt ihrer steuerlichen Bedeutsamkeit zu betrachten. Sie spielen auch für die Handelsbilanz eine große Rolle. Hauptzweck der Handelsbilanz ist es, zum (Bilanz-)Stichtag den Gewinn unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes vorsichtig zu ermitteln und einen zutreffenden Überblick über die Vermögenslage zu geben.[4] Dabei spielen Rückstellungen, die definitionsgemäß das Vermögen belasten, eine wichtige Rolle: sie verhindern, dass sich der Kaufmann „zu reich“ rechnet, indem Posten nicht gezeigt würden, die zum Stichtag noch einen gewissen Grad an Ungewissheit aufweisen.
Regelmäßig stellt sich die Frage, ob ein belastender Sachverhalt gezeigt werden muss oder nicht. Für die Antwort spielt das Kriterium wirtschaftliche Verursachung die entscheidende Rolle.
Ziel dieser Arbeit ist es, im vorgegebenen Umfang einen Überblick über die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen zu geben und unterschiedliche Ansätze für das Verständnis des Merkmals „wirtschaftliche Verursachung“ vorzustellen.
Der Begriff der Rückstellung ist bei weitem nicht so klar umrissen, wie es die lapidare Formulierung im § 249 I S.1 1. Alt. Handelsgesetzbuch (HGB) („Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten […] zu bilden“) vermuten lassen würde.
Zunächst einmal sind sie von Rücklagen abzugrenzen. Während Rücklagen, deren Bilanzierung in den §§ 266 III A. III, 272 II, III HGB, 150 AktG sowie 6b III S. 1 EStG geregelt ist, zum Eigenkapital zählen und - mit Ausnahme der §-6b-Rücklage - bereits versteuert sind, gehören Rückstellungen entweder zu den (ungewissen) Verbindlichkeiten oder zu den (unterlassenen) Aufwendungen. Sie mindern den Gewinn.[5]
Eine Legaldefinition für den Begriff Schuld und davon abgeleitet den Begriff Rückstellung als unsichere Schuld sucht man im Handelsrecht vergebens. Anfang des 20. Jahrhunderts wurden in Bilanzen die Begriffe Rückstellungen, Rücklagen, Reservefonds, Bewertungskonten, Passivantizipationen und ähnliche nebeneinander verwendet.[6]
Ein Urteil des Reichsfinanzhofes (RFH) stellte am 17.12.1929 klar, dass Rückstellungen dem Ausweis einer Schuld oder eines Verlustes dienen, deren Höhe zum Bilanzstichtag noch nicht genau feststeht.[7]
Rückstellungen sind werden hinsichtlich ihres Ansatzes durch § 249 HGB in der aktuellen Fassung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in drei grundlegende Arten unterteilt.[8]
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.
In dieser Arbeit werden die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten betrachtet. Sie liegen vor, wenn zum Stichtag der Bilanz eine Verpflichtung nach außen besteht, jedoch deren Grund und/oder Höhe nicht exakt bestimmt werden kann.[9] Das prägende Merkmal der Verbindlichkeitsrückstellung ist dabei die Verpflichtung gegenüber einem außenstehenden Dritten.[10] Als Beispiele seien genannt:
privatrechtliche Verträge (e.g. Kaufvertrag mit Rückverkaufsoption des Käufers, Garantieverpflichtungen des Herstellers).
(e.g. Umweltschutzauflagen).
Nebenpflichten und Nebenleistungen
(e.g. Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses).
Erfüllungsrückstände bei Dauerschuldverhältnissen
(e.g. Pensionsverpflichtungen gegenüber eigenen Arbeitnehmern,
Ansprüche von Arbeitnehmern auf Tantiemen und Boni).
Schon aus diesen wenigen Beispielen wird deutlich, dass es bei Verbindlichkeitsrückstellungen um sehr unterschiedliche Sachverhalte geht.
Allgemeines Charakteristikum ist, dass es sich um Passivposten handelt, die Verbindlichkeiten ausweisen, deren künftige Ausgaben ungewiss und die der abgelaufenen Abrechnungsperiode zuzurechnen sind.[11]
Dabei gehören Fragen der Zurechenbarkeit und damit des richtigen Passivierungszeitpunktes zu den am meisten umstrittenen Problemen bei der Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen.[12] Für das Verständnis der Bedeutung der Rückstellung spielt die Bilanztheorie eine wesentliche Rolle, da sie die Zielsetzung des Bilanzrechts bestimmt. In gebotener Kürze sollen zwei wesentliche Bilanztheorien vorgestellt werden.
Das statische Verständnis einer Bilanz geht auf den Juristen Hermann Veit Simon (1856-1914) und die Betriebswirtschaftler Walter Le Coutre (1885-1965), Heinrich Nicklisch (1876-1946) und Wilhelm Rieger (1878-1971) zurück. Nach dieser Auffassung dient die Bilanzierung der richtigen und vollständigen Darstellung des Vermögens des Kaufmanns zum Stichtag. Den positiven Vermögenswerten werden die Schulden stichtagsbezogen gegenübergestellt und damit – gewissermaßen als Saldogröße – das Reinvermögen ermittelt. Ziel ist die Ermittlung des Schuldendeckungspotentials unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes. Die Gewinnermittlung des abgelaufenen Geschäftsjahres steht nicht im Mittelpunkt. Der Gewinn ergibt sich eher nachrangig als Vergleich zweier Vermögen zu Beginn und zum Ende einer Betrachtungsperiode. Ferner wird noch dieZerschlagungsstatik von der Fortführungsstatik unterschieden.[13] Während Vertreter der letzteren die Vermögensgegenstände danach bewerten, was sie für den Bilanzierenden wert sind, ging das Reichsoberhandelsgericht in den 1870er Jahren von den Werten aus, die Gläubiger im Falle der Zerschlagung des Unternehmens durch Einzelverkäufe der Wirtschaftsgüter realisieren könnten. Der auch von Simon vertretene Ansatz der Unternehmensfortführung („going-concern-Prinzip“) hat sich demgegenüber jedoch durchgesetzt und in § 252 I Nr. 2 HGB auch Eingang in das Gesetz gefunden.
Für die vollständige Erfassung aller Schulden auf der Passivseite gilt das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtung. Unabhängig von der (rechtlichen) Vollentstehung einer Verbindlichkeit soll die drohende Belastung bereits dann passiviert werden, wenn ihre Realisierung überwiegend wahrscheinlich ist.[14] Damit fügt sich die Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen unproblematisch in diese Bilanztheorie ein.[15] Etwas anderes gilt für Aufwandsrückstellungen, denn diesen steht kein außenstehender Dritter mit einem Erfüllungsanspruch gegenüber. Hier hilft die dynamische Bilanztheorie weiter.
Begründer der dynamischen Bilanztheorie ist Eugen Schmalenbach (1873-1955). Erich Kosiol (1899-1990) entwickelte sie weiter zur pagatorischen Bilanz.[16] Den Vertretern dieser Denkrichtung geht es um die zutreffende Ermittlung des betriebswirtschaftlichen Erfolgs einer Periode (z.B. eines Geschäftsjahres). Die Bilanz im dynamischen Sinne dient damit hauptsächlich der optimalen Betriebssteuerung.[17] Für eine sachgerechte Periodisierung des Erfolgs werden Aufwand und Ertrag einander gegenübergestellt. Der Gewinn ist somit nicht primär aus dem Vermögensvergleich abzuleiten, sondern ergibt sich als resultierende Größe aus Erträgen minus Aufwendungen. Die Bilanz mit ihrer Auffächerung von Vermögen und Schulden wird aus der periodenbezogenen Ertragsrechnung heraus entwickelt. Sie speichert gewissermaßen Einnahmen und Ausgaben bis zu dem Zeitpunkt, zu dem sie Aufwendungen und Erträge werden. Dem Ziel der „richtigen“ Gewinnermittlung untergeordnet wird zum Teil sogar eine verzerrte Vermögensbilanzierung in Kauf genommen.[18]
Der Begriff der Rückstellungen erfährt in dieser Theorie eine erhebliche Erweiterung. Rückstellungen werden gleichsam zum Verrechnungsposten, der jeden Aufwand umfasst, der in der abgelaufenen Periode verursacht wurde, jedoch erst in späteren Perioden ausgabenwirksam werden wird.[19] Mit diesem Verständnis ist auch der Erfassung des Aufwands für unterlassene Instandhaltungen oder für Abraumbeseitigung als Rückstellung ausweisbar. Hier würde in Ermangelung eines außenstehenden Dritten die Konzeption der Rückstellung als Verbindlichkeit scheitern.
Der heutige Rückstellungsbegriff lässt sich umfassender mit der dynamischen Bilanztheorie erklären. Dies gilt insbesondere für die Kategorie der Aufwandsrückstellungen. Hier kann sich die statische Bilanzauffassung nur mit dem Konzept der „Innenverpflichtung“ oder „Verpflichtung gegenüber sich selbst“ behelfen.
Bevor auf die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung im Detail eingegangen werden kann, sollen zunächst einmal die für Verbindlichkeitsrückstellungen geltenden handels- und steuerrechtlichen Vorschriften sowie die Normen nach IAS/IFRS erläutert werden.
Der Kaufmann hat nach § 242 I S. 1 i.V.m. § 246 I S. 1 HGB zu Beginn und zum Schluss jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss (Bilanz) zu erstellen, der ein vollständiges Verzeichnis seines Vermögens einschließlich aller seiner Schulden enthält.
In Ermangelung einer Legaldefinition sind die Kriterien für den Begriff Schuld bzw. Verbindlichkeit aus dem System der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) herzuleiten.[20] An erster Stelle steht dabei das Kriterium der Außenverpflichtung. Das bilanzierende Unternehmen muss gegenüber einem Dritten zur Leistung verpflichtet sein.[21] Ferner muss die Schuld das Vermögen des Kaufmanns wirtschaftlich belasten. Es ist daher nicht nur zu prüfen, ob Ausgaben zu erwarten sind, sondern auch ob diese Ausgaben nicht etwa durch künftige Einnahmen kompensiert werden.[22] Der Ansatz als Passivum setzt einen Ausgabenüberschuss voraus. Ferner muss die Verbindlichkeit isoliert bewertbar sein, d.h. sie muss sich in Euro und Cent oder wenigstens in einer Bandbreite beziffern lassen.[23]
Zusätzlich muss eine gewisse Konkretisierung eingetreten sein, d.h. die Abbildung auf der Passivseite der Bilanz setzt eine hinreichende
Greifbarkeit der wirtschaftlichen Belastung voraus.[24] Nach einer vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Formel müssen mehr Gründe für als gegen die künftige Inanspruchnahme aus der Verpflichtung sprechen.[25]
Schließlich muss wenigstens die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr vorliegen. Dieses Merkmal wird weiter unten (siehe B II 1.) im Detail diskutiert.
Verbindlichkeitsrückstellungen unterscheiden sich von Schulden dadurch, dass sie ungewiss sind. § 249 I S. 1 1. Alt. HGB schreibt den Ausweis von ungewissen Verbindlichkeiten vor.
Während das HGB den Kaufmann zum umfassenden Ausweis auch ungewisser Verbindlichkeiten zwingt, schränkt das EStG den Ausweis solcher gewinnmindernden Posten ein. Es gilt zwar grundsätzlich, dass gem. § 5 I S. 1 EStG das handelsrechtlich ermittelte Betriebsvermögen für die Steuerbilanz anzusetzen ist (Grundsatz der Maßgeblichkeit). Die Zielsetzung des Steuerrechts ist jedoch anders gelagert: es soll nicht ein „vorsichtiger Gewinn“ zur Bemessung von Ausschüttungen zum Schutz der Gläubiger ausgewiesen werden, sondern es geht um die Erfassung des „wirklichen Gewinns“ als Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf der Grundlage des objektivierten Nettoprinzips als Bemessungsgröße der Besteuerung.[26] Taktische und strategische Kunstgriffe, durch die sich der Kaufmann willkürlich ärmer rechnen kann, unterlaufen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Daher sind Bilanzierungswahlrechte der Handelsbilanz nicht maßgeblich. Steuerrechtliche Wahlrechte werden allgemein äußerst kritisch betrachtet.[27] Die steuerrechtlichen Einschränkungen für den Ausweis von Rückstellungen durchbrechen insoweit den allgemeinen Grundsatz der Maßgeblichkeit.
Bei den hier betrachteten Verbindlichkeitsrückstellungen herrscht erfreulicherweise für den Ansatz (dem Grunde nach) weitgehende Kongruenz zwischen Handels- und Steuerrecht. So sind die nach § 249 Abs. 1 S. 1 1. Alt. HGB vorgeschriebenen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auch steuerlich passivierungspflichtig.[28]
Beschränkungen gibt es für Rückstellungen für die Verletzung fremder Rechte (Patent-, Urheber- o. ähnliche Schutzrechte), die gem. § 5 III EStG erst dann gebildet werden dürfen, wenn der Rechtsinhaber die Rechtsverletzung bereits geltend gemacht hat oder mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Ferner dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden (§ 5 IVa EStG). Dies schränkt den Maßgeblichkeitsgrundsatzes insoweit ein.[29]
Schließlich dürfen keine Rückstellungen gebildet werden, wenn sie Aufwendungen betreffen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes aktivierungspflichtig sind (§ 5 IVb EStG). Eine ähnliche Regel gilt auch im Handelsrecht. Eine – allerdings umstrittene – Ausnahme sind Rückstellungen für Ausgaben, die keinen Nutzen für den Kaufmann entfalten werden. Sie werden handelsrechtlich zum Teil als zulässig erachtet (z.B. Investitionen für die Beseitigung von Umweltlasten).[30]
Für die Bewertung der Rückstellungen enthält § 6 I Nr. 3a EStG einen umfangreichen Katalog von Beschränkungen:
Erfahrungswerte der Vergangenheit hinsichtlich der Nichtinanspruchnahme durch Verbindlichkeitsgläubiger müssen bei Vorliegen vieler gleichartiger Tatbestände berücksichtigt werden
[Nr. 3a a)].
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen müssen mit Einzelkosten und dürfen nur mit angemessenen Teilen notwendiger Gemeinkosten bewertet werden [Nr. 3a b)].
Künftige Vorteile sind wertmindernd [Nr. 3a c)].
Nr. 3a d) schreibt die zeitliche Ansammlung vor, wenn die wirtschaftliche Entstehung über längere Zeiträume realisiert wird.
Sondervorschriften bestehen für gesetzliche Verpflichtungen und für den Betrieb von Kernkraftwerken.
Künftige Verpflichtungen sind für die Rückstellungsbildung mit 5,5 % abzuzinsen [Nr. 3a e)].
Inflationsgesichtspunkte dürfen in die Rückstellungsbildung nicht einfließen [Nr. 3a f)].
Alle diese Beschränkungen sind dem Handelsrecht fremd, das vom Grundsatz vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 I S. 2 HGB) ausgeht und für die Abzinsung den Marktzinssatz zulässt (§ 253 II HGB).
[1] Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Rn. 4.
[2] Perridon/Steiner/Rathgeber, Finanzwirtschaft der Unternehmung, S. 475.
[3] Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Rn. 5.
Untersucht wurden 135 Unternehmen des Prime Standards ohne Banken, Versicherungen und andere Finanzdienstleister auf Basis der Geschäftsberichte 2009.
[4] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 92ff.
[5] Schumann, Steuer und Studium, 137, (S. 137).; Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Rn. 7, mit guter tabellarischer Darstellung der Abgrenzung von Rückstellungen und Rücklagen.
[6] Binger, Der Ansatz von Rückstellungen nach HGB und IFRS im Vergleich, S. 83.
[7] RFH Urteil vom 17.12.2029, I A a 623/29, RStBl. 1930, S. 95.
[8] Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Rn. 15–20.
[9] Bertram (Hrsg.), Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 249 HGB, Rz. 23.; § 249 HGB, Rz. 42.
[10] Kleindiek, in: 249, Rn. 5.; Ballwieser, 249, Rn. 7.
[11] Müller, Verbindlichkeitsrückstellungen, S. 13.
[12] Böcking, Verbindlichkeitsbilanzierung, S. 113. mit weiteren Nachweisen.
[13] Moxter, Bilanzlehre, S. 6.
[14] Lange, Bilanzrecht und ökonomische Theorie des Rechts, S. 46.
[15] Müller, Verbindlichkeitsrückstellungen, S. 14.
[16] pagatorisch = aus Zahlungen stammend.
[17] Schmalenbach, Dynamische Bilanz, S. 25.
[18] Schmalenbach, Dynamische Bilanz, S. 44.
[19] Müller, Verbindlichkeitsrückstellungen, S. 15.
[20] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 171.
[21] Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, S. 122.
[22] Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, S. 173.
[23] Binger, Der Ansatz von Rückstellungen nach HGB und IFRS im Vergleich, S. 88.
[24] Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 86.
[25] BFH-Urteil vom 01.08.1984, I R 88/80, BFHE 142, S. 226.
[26] Weber-Grellet, in: § 5, Rn. 27.
[27] Weber-Grellet, Der Betrieb, 165, (S. 167).
[28] Crezelius, in: 5, Rn. 116.
[29] Crezelius, in: 5, Rn. 138.
[30] Ballwieser, 249, Rn. 23. mit weiteren Nachweisen.
Schwerpunktseminar zum Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht
V285699
9783656858522
9783656858539
Rückstellungen Verbindlichkeitsrückstellungen wirtschaftliche Verursachung Bilanzierung Passiva
Hans-Joachim Frhr. von Malsen-Ponickau, 2012, Die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen, München, GRIN Verlag, http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/285699.html

References: § 249
 § 32
 § 249
 § 249
 § 252
 § 242
 § 246
 § 249
 § 5
 § 249
 § 5
 § 6
 § 249
 § 249
 § 5