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Timestamp: 2019-10-17 13:08:32+00:00

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von Master of Science Basem EL-Bouz (Autor)
2. Allgemeine steuerliche Betrachtung der KGaA
3. Ertragsteuerliche Betrachtung der KGaA im Vergleich zu einer AG
3.1 Vergleiche auf Gesellschaftsebene
3.1.1 Steuerliche Belastungsvergleiche auf Gesellschaftsebene
3.1.2 Zwischenergebnisse der Belastungsvergleiche
3.2 Vergleiche auf Gesellschafterebene
3.2.1 Problematik der vGA
3.2.2 Steuerliche Belastungsvergleiche auf Gesellschafterebene
3.2.3 Zwischenergebnisse der Belastungsvergleiche
4. Ertragsteuerliche Betrachtung der KGaA im Vergleich zu einem Einzelunternehmen
4.1 Verrechnung eines Gewerbeverlustes durch Einbringung eines Einzelunternehmens
4.2 Steuerliche Belastungsvergleiche der Gesellschaften und der Komplementäre
4.3 Zwischenergebnisse der Belastungsvergleiche
5. Betrachtung der KGaA unter erbschaftsteuerlichen Gesichtspunkten
Abbildung 1: Grundproblematik der KGaA Besteuerung
Abbildung 2-1: Allgemeiner Betriebsvermögensvergleich der KGaA
Abbildung 2-2: Steuerliche Betrachtung der KGaA auf Gesellschaftsebene im Gewinnfall
Abbildung 2-3: Steuerliche Betrachtung der AG auf Gesellschaftsebene im Gewinnfall
Abbildung 2-4: Steuerliche Betrachtung der KGaA auf Gesellschaftsebene bei einer Gewinnanteilszuteilung
Abbildung 2-5: Steuerliche Betrachtung der KGaA auf Gesellschaftseben im Verlustfall
Abbildung 2-6: Steuerliche Betrachtung der AG auf Gesellschaftseben im Verlustfall
Abbildung 2-7: Steuerliche Gegenüberstellung der KGaA und AG auf Gesellschaftsebene bei verändertem Gewerbesteuer Hebesatz
Abbildung 3-1: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters der KGaA im Gewinnfall ohne Gewinnbeteiligung
Abbildung 3-2: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters der AG im Gewinnfall
Abbildung 3-3: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters der KGaA im Gewinnfall mit Gewinnbeteiligung
Abbildung 3-4: Sonderbilanzen und Sonder-GuV des Gesellschafters und der KGaA
Abbildung 3-5: Steuerliche Betrachtung der KGaA und des persönlich haftenden Gesellschafters in der Abwandlung des Gewinnfalls
Abbildung 3-6: Steuerliche Betrachtung der AG und des Gesellschafters in der Abwandlung des Gewinnfalls
Abbildung 3-7: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters der KGaA im Verlustfall
Abbildung 3-8: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters AG im Verlustfall
Abbildung 3-9: Gesamtsteuerliche Gegenüberstellung der KGaA und der AG
Abbildung 4-1: Steuerliche Betrachtung des Einzelunternehmens im Gewinnfall
Abbildung 4-2: Steuerliche Betrachtung des Einzelunternehmens bei Gewinnthesaurierung
Abbildung 4-3: Steuerliche Betrachtung der KGaA bei Gewinnthesaurierung und Gewinnbeteiligung
Abbildung 4-4: Steuerliche Gegenüberstellung der KGaA und des Einzelunternehmens
Abbildung 4-5: Steuerliche Gegenüberstellung der KGaA und des Einzelunternehmens bei verändertem Gewerbesteuer Hebesatz
Zu den ersten wichtigen strategischen Entscheidungen eines Unternehmens gehört die Rechtsformwahl. Bereits hier wird festgelegt welche gesellschaftsrechtlichen Restriktionen und Potentiale sowie welche steuerlichen Konsequenzen für die Zukunft des Projektes ausschlaggebend sind. Sowohl die Rechtsformen der Personengesellschaften als auch die der Kapitalgesellschaften und die daraus resultierenden Mischformen stehen für eine profitorientierte Unternehmung zur Verfügung.[1] Jedoch sticht die KGaA aufgrund der Verbindung von Merkmalen beider Gesellschaftstypen gegenüber anderen Unternehmensformen besonders hervor. Dieser hybride Charakter führt nicht nur zu einer besonderen Stellung im Steuerrecht, sondern auch zu einer steuerrechtlichen Komplexität und Verunsicherung.[2] Dies ist dem Umstand geschuldet, dass eine klare Trennung zwischen der betrieblichen Sphäre der KGaA und dem Mitunternehmerkonzept nicht abschließen definiert ist. Anhand folgender Darstellung ist eine Skizzierung diese Problematik möglich:
Steuerliche Aspekte die sowohl die betriebliche Sphäre der KGaA als auch das Mitunternehmerkonzept des persönlich haftenden Gesellschafters betreffen.
Der Kommanditaktionär unterliegt prinzipiell der betrieblichen Sphäre der KGaA und somit dem Trennungsprinzip. Jedoch kann durch einen persönlich haftenden Gesellschafter, welcher zugleich auch Kommanditaktionär ist, auch das Transparenzprinzip zur Geltung kommen (z.B. bei einer Anteiligen Verlustverrechnung).
Durch den Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 24.02.1997, wodurch es nun möglich war eine Kapitalgesellschaft in der Funktion des Komplementärs einer KGaA einzusetzen, erfuhr diese fast tot geglaubte Unternehmensform eine Renaissance.[3]
Ziel dieser Arbeit ist es daher die steuerlichen Vor- und Nachteile der KGaA aufzuzeigen, anhand von Beispielen zu untermauern sowie etwaige Problemfelder zu betrachten. Denn sowohl die komplizierte Besteuerung der KGaA als auch die wesentlichen Veränderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 und des Bürgerentlastungsgesetzes vom 03.04.2009 erfordern eine betriebswirtschaftliche Begutachtung hinsichtlich der steuerlichen Vorteilhaftigkeit dieser Rechtsform.
Um eine adäquate steuerliche Begutachtung der KGaA sicherzustellen und somit eine der Aufgaben der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre gerecht zu werden, bedarf es nicht nur einer dementsprechenden Untersuchung dieser Rechtsform, sondern auch eine Gegenüberstellung anderer Rechtsformen respektive anderer Rechtsformeigenschaften. Daher wird ein steuerlicher Vergleich mit einer AG und einem Einzelunternehmen aufgestellt. So können sowohl die steuerrelevanten Fragestellungen hinsichtlich der Gewinnthesaurierungsmöglichkeiten, der Bedeutung von Geschäftsführervergütungen, von Ausschüttungen an Gesellschaftern in Form von Dividenden sowie die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen zum Erkenntnisgewinn, hinsichtlich einer steuerlichen Vorteilhaftigkeit der KGaA, beitragen. Hierfür spielt das Kriterium der gesamtsteuerlichen Belastung eine maßgebliche Rolle und wird unter Betrachtung von verschiedenen Gewerbesteuer-Hebesätzen genauer beleuchtet. Um eine vereinfachende Darstellung gewährleisten zu können, bleiben zum einen etwaige Freibeträge unberücksichtigt und zum anderen sind alle Personen in den genannten Fällen stets ledig und konfessionslos. Weiterhin wird angenommen, dass eine Person eine Unternehmung gründen will und sich hierfür, im Hinblick auf die steuerliche Belastung, zwischen einer KGaA, einer AG bzw. einem Einzelunternehmen entscheiden muss. In den Fallbeispielen wird sowohl ein handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.H.v. 1.000.000 € bzw. ein Jahresfehlbetrag von -1.000.000 € zugrunde gelegt als auch bei Kapitalgesellschaften eine angemessene Geschäftsführervergütung i.H.v. 200.000 € angenommen. Diese Grundannahmen werden anschließend durch die Zuteilung von Gewinnanteilen an den Komplementär, der Generierung von Sonderbetriebsvermögen, der Gewinnthesaurierung sowie durch eine weitere Beteiligung des Komplementärs an einer Personengesellschaft ergänzt. Außerdem wird stets von einer personalistischen KGaA, mit einer natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter und als einzigen Kommanditaktionär, ausgegangen (100 % Kapitalbeteiligung). Auch bei der AG stellt der Gesellschafter die einzige an der Gesellschaft beteiligte Person dar. Aufgrund dieser Prämissen ist eine Vergleichbarkeit aller Rechtsformen gewährleistet.
Infolge dieser Zielsetzung ist der Gegenstand des zweiten Kapitels eine kurze Darstellung der grundsätzlichen KGaA-Besteuerung. Im dritten Kapitel erfolgt zunächst eine detailliertere steuerliche Betrachtung dieser Rechtsform vor allem im Hinblick auf Unterschiede zur AG. Anschließend wird mithilfe von fiktiven Beispielfällen auf die Gesellschaftsbesteuerung im Gewinn- bzw. Verlustfall sowie mit bzw. ohne Gewinnbeteiligung des Komplementärs eingegangen und anhand dieser Daten eine Auswertung vollzogen. Dementsprechend folgt dann eine spezifische steuerliche Untersuchung auf Gesellschafterebene mit einer umfassenden Betrachtung der vGA-Problematik. Auch hier steht eine Darstellung durch Beispiele sowie der Auswertung von verschiedenen Rechtsgeschäften im Fokus. Das vierte Kapitel behandelt die steuerlichen Aspekte der KGaA im Vergleich zu einem Einzelunternehmen. Hierfür erfolgen ebenfalls fiktive Beispielfälle und eine Auswertung um bestehende Belastungen, u.a. bei einer Gewinnthesaurierung, identifizieren und möglicherweise Rückschlüsse auf eine dahingehende Vorteilhaftigkeit zu erreichen. Des Weiteren befindet sich im fünften Kapitel eine Analyse der erbschaftsteuerlichen Besonderheiten der KGaA. Abschließend findet eine Schlussbetrachtung statt in der die wesentlichen Fakten erneut in den Gesamtkontext einfließen und Anknüpfungspunkte für weitergehende Untersuchungen benannt werden.
Bei der Betrachtung der gesamten Thematik erfolgt eine Einschränkung auf reine inländische Besteuerungs- und Gestaltungsproblematiken der KGaA ohne hierfür näher auf Aspekte der Grunderwerbsteuer, des Going Public oder prinzipiell auf gesellschaftsrechtliche Fragestellungen Bezug zu nehmen. Dabei gilt es stets die Fragestellung nach einer steuerlichen Vorteilhaftigkeit der KGaA zu lösen.
Bevor es mit den steuerlichen Belastungsvergleichen zu einer direkten Gegenüberstellung zwischen AG und KGaA bzw. zwischen Einzelunternehmen und KGaA kommen kann, muss zunächst eine kurze steuerliche Charakterisierung der KGaA erfolgen. Bereits hier lassen sich so mögliche Problemfelder der Betrachtung identifizieren.
Die KGaA ist gemäß § 278 (1) AktG eine juristische Person mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit und zählt somit zu den Kapitalgesellschaften. Des Weiteren muss mindestens ein persönlich haftender Gesellschafter vorhanden sein welcher den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet. Die am Grundkapital in Form von Aktien beteiligten Gesellschafter, so genannte Kommanditaktionäre, haften für die Verbindlichkeiten der KGaA nicht persönlich.[4] Ein besonderes steuerliches Merkmal der KGaA ist die Anwendung sowohl des Trennungsprinzips, bei der Unterscheidung zwischen Gesellschafterebene und Gesellschaftsebene, als auch des Transparenzprinzips bei der Besteuerung des Komplementärs welcher wie ein Mitunternehmer behandelt wird.[5] Diese steuerliche Behandlung >wie< einen Mitunternehmer erfolgt per gesetzlicher Fiktion i.S.d. §15 (1) S.1 Nr.3 EStG.[6] Daraus ergeben sich drei unterschiedlich zu behandelnde Besteuerungsebenen. Es sind somit die KGaA als Kapitalgesellschaft, die Kommanditaktionäre sowie die Komplementäre jeweils bzw. verschieden zu besteuern.[7] Im Folgenden werden nun steuerliche Belastungsvergleiche zwischen der KGaA, AG und einem Einzelunternehmen vorgestellt, analysiert und hinsichtlich einer etwaigen Vorteilhaftigkeit der KGaA ausgewertet.
Die KGaA stellt einen eingerichteten Gewerbebetrieb dar und unterliegt daher gemäß § 2 (2) S.1 GewStG der Gewerbesteuer. Da diese Rechtsform ebenfalls eine Kapitalgesellschaft darstellt und somit körperschaftsteuerpflichtig ist, aber der Komplementär durch seine steuerliche Behandlung wie ein Mitunternehmer mit einem Gesellschafter einer Personengesellschaft im Grundsatz gleichgestellt wird, vereint diese sowohl Elemente der Personengesellschafts- als auch der Körperschaftsbesteuerung.[8] Zur steuerlichen Gewinnermittlung ist nach den allgemeinen Vorschriften für Kapitalgesellschaften ein Betriebsvermögensvergleich aufzustellen.[9] Hierfür soll eine zweistufige Gewinnermittlung erfolgen bei dem der >Unterschiedsbetrag I< als Ergebnis der ersten Stufe, unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gemäß § 5 (1) EStG, steht. Durch gesetzliche Hinzurechnungen bzw. Kürzungen entsteht auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe der >Unterschiedsbetrag II<.[10] Demnach lässt sich eine allgemeine Darstellung des Betriebsvermögensvergleichs wie folgt abbilden:
Abbildung 2-1: Allgemeiner Betriebsvermögensvergleich der KGaA[11]
Eventuelle Sondervergütungen an den Komplementär stellen eine Betriebsausgabe der Gesellschaft dar und sind daher ebenfalls voll abzugsfähig.[12] Jedoch sind die Gewinnanteile[13] sowie die Geschäftsführervergütung des Komplementärs bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der KGaA wieder zu korrigieren.[14] Dies ergibt sich aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer und dient dem Zweck zumindest einmal den gesamten Gewerbeertrag der KGaA zu versteuern.[15] Somit erfolgt an dieser Stelle eine Durchbrechung der grundsätzlichen Komplementärbesteuerung wie bei einem Mitunternehmer.[16] Um allerdings bei der Gewerbesteuer eine Doppelbelastung zu vermeiden, erfolgt eine Kürzung der Gewinnteile bei der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage des Komplementärs nach § 9 Nr. 2b GewStG. Daraus resultiert, dass eine solche Kürzung nur bei Kapitalgesellschaften, welche die Komplementärstellung einer KGaA einnehmen, vollzogen werden kann, da eine natürliche Person nur aufgrund der Unternehmensbeteiligung grundsätzlich keinen Gewerbebetrieb unterhält und somit auch nicht gewerbesteuerpflichtig ist.[17]
Eine dementsprechende Doppelberücksichtigung von Verlustanteilen ist durch die, wie bei Kapitalgesellschaften üblichen, Verlustvorträge bzw. Verlustrückträge ebenfalls ausgeschlossen. Um jedoch etwaigen gewerbliche Verluste nutzen zu können, muss sowohl die rechtliche als auch die wirtschaftliche Identität der KGaA hinsichtlich der Verluste, vorliegen.[18] Diese vorliegenden Verlustanteile werden, sofern nichts anderes in der Satzung festgeschrieben ist, anhand der Kapitalanteile verteilt.[19] Aufgrund der genannten steuerlichen Besonderheiten der KGaA ergeben sich Belastungsunterschiede welche nun anhand von fiktiven Beispielen näher zu erläutert sind.
Gewinnszenario KGaA/AG mit h = 470 %:
Im Falle der KGaA erhält der persönlich haftenden Gesellschafter nun zusätzlich noch eine Gewinnbeteiligung i.H.v. 50 % vom Jahresergebnis der KGaA.
Abbildung 2-4: Steuerliche Betrachtung der KGaA auf Gesellschaftsebene bei einer
Verlustszenario KGaA/AG:
Abbildung 2-5: Steuerliche Betrachtung der KGaA auf Gesellschaftsebene im Verlustfall
Abbildung 2-6: Steuerliche Betrachtung der AG auf Gesellschaftsebene im Verlustfall
Abbildung 2-7: Steuerliche Gegenüberstellung der KGaA und AG auf Gesellschaftsebene bei verändertem Gewerbesteuer-Hebesatz[20]
Auf Grundlage der Daten des Gewinnszenarios lässt sich eine Gesamtsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene der KGaA, sofern keine Gewinnbeteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters vorliegt, von 291.100 € gegenüber der AG mit 258.200 € erkennen. Somit lässt sich unter diesen Prämissen eine höhere ertragsteuerliche Belastung der KGaA im Vergleich zur AG manifestieren. Dieser steuerliche Nachteil der KGaA lässt sich durch die Hinzurechnung der Geschäftsführervergütung bzw. der Gewinnanteile bei der Bemessung der Gewerbesteuer erklären. Angesichts dieser Hinzurechnungspflicht ist nur dann auf Ebene der Gesellschaft ein ertragsteuerlicher Vorteil zu erzielen sofern es bei der körperschaftsteuerlichen Bemessung zu einem Abzug von Gewinnanteilen und somit zu einer geringeren monetären Belastung kommt. Aufgrund dieser Abzugsfähigkeit kann ein steuerlicher Vorteil auf Seiten der KGaA erzeugt werden. Infolge der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungspflicht der Gewinnanteile verstärkt sich der steuerliche Belastungsunterschied mit sinkendem gewerbesteuerlichen Hebesatz zu Gunsten der KGaA.
Bei der Annahme eines Verlustszenarios ist es infolge des hybriden Charakters der KGaA möglich Verluste auf den persönlich haftenden Gesellschafter zu >Übertragung<. Dadurch ergibt sich, im Vergleich zu einer AG, die Möglichkeit der anteiligen Verlustnutzung. Da im Fallbeispiel eine 100 % Kapitalbeteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters vorliegt, kann dieser sämtliche Verluste unter Berücksichtigung des § 10d EStG bzw. § 10a GewStG nutzen. So ist u.a. eine Verrechnung der Verlustanteile mit Gewinnanteilen, welche mittels anderer Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften entstanden sind, möglich. Wohingegen eine Verlustnutzung durch den Gesellschafter einer AG aufgrund des Trennungsprinzips ausgeschlossen ist. Demzufolge können diese berücksichtigungsfähigen Verluste bei der strategischen Planung des Managements, respektive des persönlich haftenden Gesellschafters, eine relevante Rolle einnehmen und somit kann eine optimale steuerliche Verlustnutzung generiert werden.
Durch eine besondere steuerliche Qualifizierung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA ergeben sich gegenüber dem Gesellschafter einer AG steuerliche Bemessungs- bzw. Belastungspotentiale die es näher zu untersuchen gilt. Diese bereits zuvor erwähnte steuerliche Einordnung des Komplementärs einer KGaA wie einen Mitunternehmer ist aufgrund deren Bedeutsamkeit zunächst näher zu analysieren um anschließend einen kurzen Überblick über die Besteuerung der Kommanditaktionäre zu gewähren.
Die gesetzliche Fiktion[21] der Mitunternehmerschaft wird zwar angesichts der relativ aktuellen Rechtssprechung des BFH im AdV-Verfahren bestätigt, findet jedoch z.B. bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters keine Anwendung.[22] Eine Mitunternehmerschaft setzt zwar sowohl ein Mitunternehmerrisiko als auch eine Mitunternehmerinitiative des Gesellschafters voraus, da jedoch der Komplementär einer KGaA nur >wie< ein Mitunternehmer zu behandelt ist, spielen diese Kriterien für die Einordnung der Einkünfte nach § 15 (1) S.1 Nr.3 EStG keine Rolle.[23] Es liegt sogar eine Mitunternehmerschaft vor wenn der persönlich haftende Gesellschafter keine Kapitaleinlagen erbracht hat und sowohl im Innenverhältnis wie ein Angestellter behandelt als auch von seiner Haftung freigestellt wird.[24] Zur Feststellung seiner gewerblichen Einkünfte erfolgt auch hier die Anwendung der zweistufigen Gewinnermittlung.[25] Hierfür werden auf der ersten Gewinnermittlungsstufe die steuerbaren Gewinne des Komplementärs wie z.B. Geschäftsführervergütungen sowie Gewinnanteile ermittelt. Anschließend sind alle Sondervergütungen in Form von Sonderbetriebsvermögen gemäß § 15 (1) Nr. 3 EStG in der zweiten Gewinnermittlungsstufe zu bestimmen.[26] Sein Gewinnanteil muss mithilfe eines Betriebsvermögensvergleichs, welcher sowohl Sonderbetriebseinnahmen, -ausgaben sowie Sondervergütungen enthält, ermittelt werden. Des Weiteren sind etwaige Kommanditaktien, welche sich im Besitz des persönlich haftenden Gesellschafters befinden, weder im Sonderbetriebsvermögen aufzunehmen noch als Betriebsvermögen zu deklarieren. Daraus entstehende positive Erträge durch z.B. Ausschüttungen oder Verkaufserlöse sind als private Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren und dementsprechend zu versteuern. Hinzukommend ist eine Generierung von Rückstellungen für eine mögliche Inanspruchnahme auf das Privatvermögen des persönlich haftenden Gesellschafters durch Gläubiger der KGaA nicht gestattet. Erst wenn Verluste u.a. durch die Erbringung einer Einlage zur Deckung bzw. Teildeckung von Schulden der KGaA erfolgt, kommt es zur Verlustrealisation.[27] Somit beinhaltet der § 15 (1) S.1 Nr.3 EStG mit den Gewinnanteilen, sofern sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, den Tätigkeitsvergütungen, den Sondervergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern und den Sondervergütungen für die Hingabe von Darlehen, vier Bestandteile die zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb führen.[28] Auf Ebene der KGaA sind diese Posten demzufolge als Betriebsausgaben geltend zu machen.[29]
Eine weitere Besonderheit die aus der hybriden Struktur der KGaA hervorgeht bezieht sich auf die gewerbesteuerliche Behandlung des Komplementärs. Denn sofern dieser eine natürliche Person ist, besteht grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht. Nur infolge der Komplementärstellung liegt nämlich kein stehender Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 (1) S.1 GewStG vor. Da der persönlich haftende Gesellschafter aber dennoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, ist es möglich eine anteilige Steuerermäßigung gemäß § 35 (1) Nr.2 EStG auf die Einkommensteuer zu nutzen. Neben den Restriktionen, welche sich aus dem § 35 (1) Nr.2 S.1 sowie S.2 EStG ergeben, sind bei der Bemessung des Anrechnungsbetrages die an den Komplementär bezahlten Gewinnanteile, Vergütungen bzw. der zuvor vereinbarte allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel nach § 35 (2) EStG ausschlaggebend.[30]
Bei der Besteuerung der Kommanditaktionäre gelten prinzipiell die gleichen Vorschriften wie bei den Aktionären einer AG. Hier ist zwischen der Besteuerungsebene der KGaA und die der Kommanditaktionäre, als am Unternehmen Beteiligte, nach dem Trennungsprinzip zu unterscheiden. Somit können auch sämtliche Formen der vGA innerhalb dieses Verhältnisses auftreten.[31] Da sich im Fallbeispiel die Kommanditaktien im Privatvermögen befinden, erfolgt bei einer Dividendenausschüttung eine Besteuerung zu 25 % mit der Abgeltungssteuer sowie einen darauf zu entrichtenden Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 %.[32]
Unter Berücksichtigung der bereits getätigten Aussagen hinsichtlich der hybriden Struktur der KGaA ist nun zu analysieren, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung prinzipiell möglich ist und inwiefern dies eine Auswirkung auf die steuerliche Belastung aller Beteiligten hat.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 31.10.1990 klar und deutlich definiert, welche Formen von Zuwendungen als Gewinnanteile anzusehen sind.[33] Hieraus ist ersichtlich, dass eine Qualifizierung aus der Sicht der KGaA erfolgen muss, um darauf aufbauend festzustellen ob § 4 (4) EStG oder § 9 (1) Nr.1 KStG Anwendung finden bzw. ob eine Korrektur gemäß § 8 (3) S.2 KStG erfolgen muss. Generell betrachtet der BFH sowohl gewinnabhängige als auch gewinnunabhängige Vergütungen der KGaA an den persönlich haftenden Gesellschafter als Gewinnanteile, was eine Abzugsfähigkeit gemäß § 9 (1) Nr.1 KStG zur Folge hat. Daraus ergibt sich, dass Gewinnanteile unabhängig von ihrer Angemessenheit, zu einer Minderung des Einkommens bei der KGaA führen. Ebenfalls sind Pensionszusagen an den persönlich haftenden Gesellschafter, Ruhegehälter sowie verhinderte Vermögensmehrungen in Form von z.B. entgeltloser Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den § 9 (1) Nr.1 KStG erfasst.[34] Demgegenüber sind Reise- bzw. Fahrtkosten die auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallen, aber von der KGaA getragen werden, prinzipiell als Betriebsausgaben der KGaA abzugsfähig.[35] Es ist jedoch umstritten ob unangemessene Vergütungen an den persönlich haftenden Gesellschafter überhaupt eine vGA darstellen können. Da auf der einen Seite die fiktive Mitunternehmerschaft des persönlich haftenden Gesellschafters steht, womit eine vGA ausgeschlossen wäre.[36] Aber mit dem § 8 (3) S.2 KStG hingegen die betriebliche Sphäre der KGaA betroffen ist und demzufolge die Regelungen für Kapitalgesellschaften hinsichtlich der vGA anzuwenden sind.[37] Beide Sichtweisen beruhen auf Schlussfolgerungen welche sich aus dem Transparenz- bzw. dem Trennungsprinzip ableiten lassen. Dennoch muss die gleiche Systematik Anwendung finden, welche bereits durch den BFH in seinem Urteil vom 31.10.1990 postuliert wurde.[38] Daher ist zunächst das Verhältnis der KGaA zu diesen Gewinnanteile darzulegen. Ausschlaggebend ist folglich der Grund einer solchen Vergütung. Somit ist zu unterscheiden ob ein persönlich haftender Gesellschafter am Grundkapital beteiligt ist, oder nicht. Denn falls eine Beteiligung am Kommanditkapital nicht vorhanden ist und somit eine Vergütung nur auf Basis seiner Sonderbeteiligung im Rahmen der Komplementärstellung erfolgt, kann demzufolge auch keine vGA vorliegen. Andererseits ist es möglich eine vGA auszulösen, wenn diese aufgrund der Beteiligung am Kommanditkapital geschieht. Das entscheidende Kriterium bezieht sich folglich auf den Tatbestand der Typisierung des Vergütungsgrundes des persönlich haftenden Gesellschafters in seiner Funktion als Komplementär oder als Kommanditaktionär.[39] Dabei erweisen sich jedoch die Abgrenzungs- und Zuordnungsproblematiken solcher Zuwendungen als größte Hemmschwelle um eine eventuell vorliegende vGA zu erkennen bzw. dementsprechend auch beziffern zu können.[40]
Gewinnszenario KGaA/AG mit ESt-Satz = 45 %:
Abbildung 3-1: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters der KGaA im Gewinnfall ohne
Abbildung 3-3: Steuerliche Betrachtung des Gesellschafters der KGaA im Gewinnfall mit
Zusätzlich zu den Daten aus dem Gewinnszenario mit den Gewinnanteilen sind folgende Rechtsgeschäfte bekannt:
- Der Gesellschafter will ein eigenfinanziertes Grundstück (Buchwert 200.000 €) für monatlich 2.000 € an die Gesellschaft umsatzsteuerfrei vermieten.
- Des Weiteren will er der Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen i.H.v. 100.000 € mit einem Jahreszins von 5 % zur Verfügung stellen.
- Außerdem hat er vor der Gesellschaft seinen privaten Beamer, mit einem Wert von 8.000 € und einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren, für monatlich 100 € zu vermieten.
- Der Gesellschafter hat seinen Geschäftsanteil mit einem Bankdarlehen von 100.000 € zu 5 % Zinsen finanziert.
[1] Vgl. Töpfer, A., Betriebswirtschaft, 2007, S. 225-235.
[2] Vgl. Hölzl, M., Besteuerung, 2003, Vorwort/S. 1; vgl. Schütz, C./Bürgers, T./Riotte, M., Handbuch,2004, S. 410; vgl. Schaumburg, H., DStZ 1998, S. 525.
[3] Vgl. BGH-Beschluss vom 24.02.1997, II ZB 11/96, NJW 1197, S. 1923.
[4] Vgl. §278 (1) AktG; vgl. Hüffer, U., in: Hüffer (Hrsg.), AktG, § 278 I Rn. 4-5, 2008; vgl. BGH-Beschluss vom 24.02.1997, II ZB 11/96, NJW 1197, S. 1923.
[5] Vgl. Schaumburg, H., DStZ 1998, S. 533.
[6] Vgl. BFH-Urt. vom 21.6.1989, XR 14/88, BStBl. II 1989, S. 881.
[7] Vgl. Schaumburg, H./Schulte, C., KGaA, 2000, S. 67.
[8] Vgl. Müller, W./Rödder, T, Beck, 2009, S. 879; vgl. Schütz, C./Bürgers, T./Riotte, M., Handbuch,
2004, S. 415.
[9] Vgl. §§ 4 (1) S.1, 5 ff. EStG i.V.m. § 7 ff. KStG.
[10] Vgl. Kühnel, M., SteuStud 2009, S. 509.
[11] Vgl. Kühnel, M., SteuStud 2009, S. 509; vgl. Hageböke, J., Modell, 2008, S. 70.
[12] Vgl. § 4 (4) EStG; vgl. BFH-Urt. 23.10.1985, IR 235/81, BStBl. II 1986, S. 72.
[13] Vgl. BFH-Urt. vom 31.10.1990, IR 32/86, BStBl. II 1991, S. 253.
[14] Vgl. Güroff, G., in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 8 Nr.4 Rn. 1-4, 2006, vgl. BFH-Urt. vom 6.10.2009, IR 102/06, NWB 2010, S. 462, vgl. Hageböke, J/Koetz, A., DStR 2006, S. 296.
[15] Vgl. Scheffler, W., Unternehmen, 2009, S. 261.
[16] Vgl. Müller, W./Rödder, T, Beck, 2009, S. 38.
[17] Vgl. Scheffler, W., Unternehmen, 2009, S. 269.
[18] Vgl. Hageböke, J., Modell, 2008, S. 82; vgl. Schütz, C./Bürgers, T./Riotte, M., Handbuch, 2004, S. 434; vgl. Güroff, G., in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 2 und 11, 2006; vgl. Suchanek, M., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 8c Rn. 3, 2011.
[19] Vgl. Forster, K./Lanfermann, J./Müller, H./Siepe, G./Stolberg, K., in: Adler/Düring/Schmaltz, ADS, § 286 Rn. 31-35; 42-46, 1997, vgl. Müller, W./Rödder, T, Beck, 2009, S. 357.
[20] In Anlehnung an den zuvor ermittelten Ergebnissen.
[21] Vgl. Fischer, M., DStR 1997, S. 1521.
[22] Vgl. BFH-Beschluss vom 16.4.2010, IV B 94/09, StuB 13/2010, S. 516; vgl. BFH-Urt. vom 21.6.1989, XR 14/88, BStBl II 1989, S. 881.
[23] Vgl. Ritzrow, M., StBp 2009, S. 179; vgl. Hölzl, M., Besteuerung, 2003, S. 142.
[24] Vgl. BFH-Urt. vom 11.6.1985, VIII R 252/80, BStBl. II 1987, S. 33.
[25] Vgl. Schütz, C./Bürgers, T./Riotte, M., Handbuch, 2004, S. 440-443.
[26] Vgl. Ammenwerth, M., Rechtsformalternative, 1997, S. 169.
[27] Vgl. BFH-Urt. vom 21.6.1989, XR 14/88, BStBl II 1989, S. 881; vgl. Intemann, J., in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rn. 61-62, 2011; vgl. Fischer, M., DStR 1997, S. 1521-1522; vgl. Schaumburg, H./Schulte, C., KGaA, 2000, S. 87-89.
[28] Vgl. Hageböke, J., Modell, 2008, S. 85-86; vgl. Jörgens, S., in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 900-920, 2011.
[29] Vgl. § 9 (1) Nr. 1 KStG und § 4 (4) EStG i.V.m. § 8 (1) KStG.
[30] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.01.2007, IV B 2 – S 2296a-2/07, BStBl. I 2007, S. 108; vgl. Kühnel, M., SteuStud 2009, S. 510-511.
[31] Vgl. Janssen, B., NWB 2001, S. 3816.
[32] Vgl. §§ 20 (1), 32d (1) S.1 EStG; § 4 SolZG; vgl. Müller, W./Rödder, T, Beck, 2009, S. 350; vgl. Intemann, J., in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rn. 61-62, 2011.
[33] Vgl. BFH-Urt. vom 31.10.1990, IR 32/86, BStBl. II 1991, S. 253.
[34] Vgl. Schütz, C./Bürgers, T./Riotte, M., Handbuch, 2004, S. 418-423.
[35] Vgl. § 4 (4) EStG.
[36] Vgl. Janssen, B., NWB 2001, S. 3815; vgl. Schaumburg, H., DStZ 1998, S. 533.
[37] Vgl. Fischer, M., DStR 1997, S. 1519-1520.
[38] Vgl. BFH-Urt. vom 31.10.1990, I R 32/86, BStBl. II 1991, S. 253.
[39] Vgl. Schütz, C./Bürgers, T./Riotte, M., Handbuch, 2004, S. 420-425; vgl. Janssen, B., in: Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 161-163.
[40] Vgl. Kühnel, M., SteuStud 2009, S. 512.
9783656726326
9783656726289
v279614
Helmut-Schmidt-Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg – Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Univ.-Prof. Dr. rer. pol. Bert Kaminski
KGaA steuerliche Vorteilhaftigkeit Kapitalgesellschaft betriebswirtschaftliche Steuerlehre Rechtsformwahl Rechtsformvergleich
Master of Science Basem EL-Bouz (Autor)
Die Rechtsformwahl im Profisport. Verein vs. Kapitalgesellschaft

References: § 278
 §15
 § 2
 § 5
 § 9
 § 10
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 § 15
 § 15
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 § 4
 § 9
 § 8
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 § 8
 §278
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 § 7
 § 4
 § 8
 § 10
 § 8
 § 286
 § 20
 § 15
 § 9
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 § 8
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