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Timestamp: 2019-10-17 06:58:43+00:00

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BFH, 17.09.2015 - III R 49/13 - dejure.org
https://dejure.org/2015,45559
BFH, 17.09.2015 - III R 49/13 (https://dejure.org/2015,45559)
BFH, Entscheidung vom 17.09.2015 - III R 49/13 (https://dejure.org/2015,45559)
BFH, Entscheidung vom 17. September 2015 - III R 49/13 (https://dejure.org/2015,45559)
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EStG § 18 Abs. 3 Satz 2, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1, Abs. 3 Satz 2, § 4 Abs. 1 und Abs. 3; AO § 89 Abs. 2
EEStG, AO
§ 18 Abs 3 S 2 EStG 2002, § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2002, § 16 Abs 2 S 1 EStG 2002, § 16 Abs 3 S 1 EStG 2002, § 16 Abs 3 S 2 EStG 2002
Ertragsteuerliche Behandlung des Ausscheidens eines Mitgliedes einer Freiberuflersozietät unter Übernahme eines Teilbetriebs; Rechtsfolgen der Zusage einer Rente
Vorliegen einer Realteilung bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente
Ertragsteuerliche Behandlung des Ausscheidens eines Mitgliedes einer Freiberuflersozietät unter Übernahme eines Teilbetriebs
Realteilung - und die daneben gezahlte Rente
Die verbindliche Zusage des Finanzamtes - und der Umfang ihrer Bindungswirkung
Finanzgerichtsverfahren -und das Rechtsmittel des Beigeladenen
Gewinnneutrale Realteilung erleichtert: Betriebsaufgabe keine Voraussetzung mehr
Gewinnneutrale Realteilung erleichtert
Realteilung schließt Ausscheiden von Mitunternehmer unter Mitnahme eines Teilbetriebs ein
Gewinnneutrale Realteilung trotz Fortführung der Mitunternehmerschaft
Gewinnneutrale Realteilung bei Personengesellschaften erleichtert
Erweiterten Anwendungsbereich der Realteilung bestätigt
Rechtsprechungsänderung zur Definition der Realteilung
Voraussetzungen der Realteilung
Betriebsaufgabe der Gesellschaft
Realteilung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente
Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung (unechte Realteilung)
Kurznachricht zu "Gewinnneutrale Realteilung bei Fortführung der Personengesellschaft" von StB Klaus Korn, original erschienen in: NWB 2016, 680 - 681.
Kurznachricht zu "Gesellschafter: .. Ausscheiden aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente - Anmerkung zum Urteil des BFH vom 17.09.2015" von RiBFH Dr. Christian Levedag, original erschienen in: GmbHR 2016, 370 - ...
Kurznachricht zu "Vorliegen einer Realteilung bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente - Anmerkung zum Urteil des BFH vom 17.09.2015" von RA/StB Dr. Martin Bünning, original erschienen in: BB 2016, 750 - ...
Kurznachricht zu "Steuerneutrale Realteilung auch bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft?" von StB Prof. Dr. Tina Hubert, original erschienen in: StuB 2016, 292 - 296.
Kurznachricht zu "Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung" von Bernhard Paus, original erschienen in: DStZ 2016, 290 - 296.
Kurznachricht zu "BFH richtet Institut der Realteilung neu aus" von RA/StB Dipl.-Kfm. Dr. Marc Schacht, original erschienen in: DB 2016, 794 - 801.
Kurznachricht zu "BFH erweitert Anwendungsbereich der Realteilung" von RA/StB Dr. Götz T. Wiese und RA/StB Dr. Philipp Lukas, original erschienen in: DStR 2016, 1078 - 1081.
Kurznachricht zu "Realteilung: Sachwertabfindung durch Hingabe von Einzelwirtschaftsgütern" von RA/FAfStR Michael Bisle, original erschienen in: NWB 2016, 1646 - 1649.
Kurznachricht zu "Neue Möglichkeiten zur steuerneutralen Umstrukturierung von Personengesellschaften" von StB/Dipl.-Kfm. Dr. Thomas-Patrick Schmidt und StB/Dipl.-Ök. Dr. Olaf Siegmund, original erschienen in: NWB 2016, 1422 - 1428.
Kurznachricht zu "Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung" von Prof. Dr. Theodor Siegel, original erschienen in: DB 2016, 2245 - 2256.
Kurznachricht zu "Steuerfolgen des Sozietätswechsels" von Dr. Markus Wollweber, original erschienen in: NJW 2016, 1549 - 1552.
Neuer Realteilungserlass und Sachwertabfindung - Das BMF will es nicht glauben
BFH, 21.10.2013 - III B 71/12
NJW 2016, 1611
NZG 2016, 310
Mit Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13 (BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37) hat der BFH davon abweichend das Ausscheiden gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 EStG behandelt und darauf die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angewendet.
Dann erhält --wie der BFH in dem Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 38 ausgeführt hat-- die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung und dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich.
Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich daher als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung ihres Vermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (zur Entwicklung des Begriffs mit Nachweisen aus der Rechtsprechung BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37).
bb) Mit Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 hat der BFH demgegenüber entschieden, dass die Anwendung der Grundsätze der Realteilung nicht die vollständige Auflösung der Mitunternehmerschaft voraussetzt, sondern auch in Betracht kommt, wenn (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen aus einer --unter den übrigen Mitunternehmern fortgesetzten-- Mitunternehmerschaft ausscheidet.
bb) Das FA meint, es liege eine Divergenz der angefochtenen Vorentscheidung zu dem BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13 (BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37) vor, weil das FG für die im Streitfall gegebene Konstellation einer unechten Realteilung unter Übernahme eines Teilbetriebs und der Zahlung einer sonstigen Gegenleistung angenommen habe, dass sich der zum Buchwert übertragene Teilbetrieb rechnerisch nicht auf den Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Mitunternehmers auswirke.
cc) Entgegen der Auffassung des FA läge eine Divergenz jedoch nur dann vor, wenn der BFH-Entscheidung in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 der Rechtssatz zu entnehmen wäre, dass sich ein zum Buchwert übernommener Teilbetrieb auch dann gewinnerhöhend auswirkt, wenn das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters wie im Streitfall negativ ist.
Anders als vorliegend lag der BFH-Entscheidung in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 kein Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters bei negativem Kapitalkonto zugrunde.
Am Vorliegen einer Divergenz zu der BFH-Entscheidung in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 fehlt es auch deswegen, weil das FG ausdrücklich davon ausgegangen ist, dass der übertragene Teilbetrieb als Teil des Abfindungsanspruchs des Rechtsvorgängers der Klägerinnen, Beschwerdegegnerinnen und Beschwerdeführerinnen (Klägerinnen) mit dem Buchwert in die Ermittlung des Aufgabegewinns einfließt.
Demgegenüber musste sich der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 nicht mit der Frage auseinandersetzen, ob eine Kapitalkontenanpassung für den Fall, dass der Buchwert der dem ausscheidenden Gesellschafter im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter --wie hier-- den Buchwert seines Kapitalkontos im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft übersteigt, zu unterbleiben hat.
Soweit das FA der Auffassung ist, dass eine derartige Kapitalkontenanpassung bei der unechten Realteilung --anders als bei der echten Realteilung-- generell zu unterlassen sei, rügt es letztlich eine aus seiner Sicht fehlerhafte Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH-Urteils in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 durch das FG.
Ginge man hingegen mit dem FA davon aus, dass eine Kapitalkontenanpassung in Fällen wie dem vorliegenden unterbleiben müsse, wäre --abweichend von der im BFH-Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 für zutreffend gehaltenen Rechtsfolge, dass nur hinsichtlich der zusätzlichen Leistungen eine Gewinnrealisierung gegeben ist-- in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Buchwert der aus dem Gesellschaftsvermögen übertragenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters eine weitere Gewinnrealisierung anzunehmen.
Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte (s. BFH-Urteile vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 31, m.w.N.; vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 42).
Umstritten ist, ob eine Realteilung in diesem Sinne erfordert, dass die Gesellschaft ihre Tätigkeit insgesamt einstellt (so die Auffassung der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 28.02.2006, Abschn. II, BStBl I 2006, 228; s. auch BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Beispiel zu Tz. 17;… ebenso Hörger in Littmann/Blitz/Pust, EStG, § 16 Rz. 197n; Musil, DB 2005, 1291; Schell, BB 2006, 1026; instruktiv zum Meinungsstand: FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2012 3 K 89/12, EFG 2012, 1744, Rev. BFH III R 49/13).
Nach einer vermittelnden Auffassung soll § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei einer Fortsetzung der Mitunternehmerschaft unter den übrigen Mitunternehmern nur bei Sachwertabfindungen mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gelten, nicht hingegen bei einer Abfindung mit Einzelwirtschaftsgütern (FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2012 3 K 89/12, EFG 2012, 1744, Rev. BFH III R 49/13;… Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 536 m. w. N.; Dietz, DStR 2009, 1352; Stuhrmann, DStR 2005, 1355;… Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 441; Rogall/Stangl, FR 2006, 345; Sonneborn, DStZ 2001, 579;… für analoge Anwendung Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 16 Rz. 233).
Gegen eine Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG spricht, dass - wie im Streitfall - neben den Aktiva auch Passiva vom Kläger übernommen wurden; bei der Mitübertragung von Verbindlichkeiten ist jedoch von einem entgeltlichen Geschäft auszugehen, so dass eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 ausscheidet (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2012 3 K 89/12, EFG 2012, 1744, Rev. BFH III R 49/13; BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Tz. 15;… Kulosa in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz. 696).
Die "reziprok-analoge" Anwendung des § 24 UmwStG erscheint wegen des dort eingeräumten Wahlrechts gegenüber der bei einer Realteilung zwingenden Buchwertfortführung nicht sachgerecht (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2012 3 K 89/12, EFG 2012, 1744, Rev. BFH III R 49/13).
Als ausreichend für eine Anwendung der Realteilungsgrundsätze ist eine Teilaufgabe der Mitunternehmerschaft, die in anderer personeller Besetzung und nach Ausgliederung eines Teilbetriebs fortgesetzt wird, anzusehen (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2012 3 K 89/12, EFG 2012, 1744, Rev. BFH III R 49/13).
aa) In der Rechtsprechung des BFH ist zwar anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine --nunmehr in § 89 Abs. 2 AO geregelte-- Zusage geben können, deren Verbindlichkeit --bis zur Einführung dieser Vorschrift durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5. September 2006 (BGBl I 2006, 2098) mit Wirkung zum 12. September 2006-- aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten war (z.B. BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, m.w.N.).
Auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 17.09.2015 III R 49/13 sei demnach der Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs) wie folgt zu ermitteln:.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfüllt das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden Gesellschaft gegen eine Sachwertabfindung in Gestalt eines Teilbetriebs unmittelbar die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.09.2015 III R 49/13, BStBl II 2017, 37;… vom 30.03.2017 IV R 11/15, BFH/NV 2017, 1125; BMF-Schreiben vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36).
Die Zuordnung von liquiden Mitteln anlässlich des Ausscheidens eines Gesellschafters führt demnach insoweit zu keinem Veräußerungserlös (BFH-Urteil vom 17.09.2015 III R 49/13, BStBl II 2017, 37).
Der Wert der übergangenen Sachgesamtheit wirkt sich damit rechnerisch auf den Aufgabegewinn nicht aus (s.a. Anmerkung Christian Levedag zum BFH-Urteil vom III R 49/13, GmbHR 2016, 370, 379).
b) Die Rüge der Klägerin, das FG sei i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO von tragenden Rechtssätzen des BFH-Urteils vom 17. September 2015 III R 49/13 (BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37) abgewichen, ist schon nicht schlüssig dargelegt.
Die Entscheidung in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 betrifft einen nicht am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsvermögen beteiligten Nichtgesellschafter, der im Außenverhältnis als Gesellschafter ausgewiesen war und den Gläubigern unter Umständen nach Rechtsscheingrundsätzen haften konnte (sog. "Scheinpartner" oder Außensozius) und der im Innenverhältnis neben einer weiteren Person die Geschäftsführung innehatte.
bb) Zudem begründet die Klägerin nicht plausibel, worin die Abweichung des FG-Urteils von einem tragenden Rechtssatz des BFH-Urteils in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 liegen soll.
Demgegenüber hat das FG Hamburg (Urteil vom 18.4.2012, 3 K 89/11, EFG 2012, 1744, Rev. anhängig III R 49/13) in einem solchen Fall die Anwendung der Realteilungsgrundsätze bejaht.

References: § 18
 § 16
 § 4
 § 89

§ 18
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 6
 § 6
 § 6
 § 24
 § 89
 § 16
 § 16
 § 16
 § 115