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Sentencia T.S.J. Andalucía 1908/2013 de 22 de julio
IS: Liquidación. Deducibilidad de la provisión dotada por preaviso de extinción de la relación laboral. Caducidad del procedimiento de comprobación. Actuaciones inspectoras. Prescripción. Carga de la prueba. Se desestima.
R. ORDINARIO N.º 543/2010
D.ª MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Sección Funcional 1.ª
En la Ciudad de Málaga a 22 de julio de dos mil trece
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 543/2010 interpuesto por VASARI VAACATIONS RESORT S.L. representado/a por el/a Procurador/a D.ª ALEJANDRA BENÍTEZ CRUZ contra TEARA-MÁLAGA-, representado/a por SR. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D MANUEL LÓPEZ AGULLÓ, quien expresa el parecer de la Sala.
Primero.—Por el/a Procurador/a D/ña. ALEJANDRA BENÍTEZ CRUZ en la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso- Administrativo contra TEARA-MÁLAGA-, registrándose con el número 543/2010 y de cuantía 39.866,67 euros.
Segundo.—Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.
Tercero.—Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.
Cuarto.—Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.
Quinto.—En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.
Primero.—Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA-Málaga-, de 25 de febrero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones formuladas por la sociedad actora en relación a liquidación tributaria por el Impuesto de Sociedades y sanción consiguiente; solicitando de la Sala el dictado de sentencia que la anule por ser contraria a derecho. En apoyo de su pretensión argumentó en primer término la caducidad del procedimiento de comprobación, así como la procedencia de la deducibilidad de la provisión dotada por preaviso de extinción de la relación laboral y la correspondiente a indemnización pactada por transacción extrajudicial, negando, en último término la culpabilidad como causa de la sanción impuesta.
El Abogado del Estado, en trámite de contestación, vino a oponer la desestimación del recurso en base a la fundamentación jurídica de la resolución combatida.
Segundo.—En ella el TEARA funda su resolución desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas formuladas en los siguientes extremos:
La indemnización satisfecha a D. Severiano no fue admitida como gasto deducible en el ejercicio 2.004, porque en la autoliquidación del I.S./2004 no estaba reflejada la cuenta de pasivo correspondiente a dicha provisión, y en el modelo 190 del año 2.005, la cantidad satisfecha fue de 12.306,04 euros, no pudiendo deducirse de la documentación obrante en el expediente no solo que se haya dotado la provisión para responsabilidades, sino que ni siquiera se haya pagado la cantidad que se pretende deducir.
La indemnización satisfecha a D. Jose Francisco tampoco fue admitida como gasto deducible, pues consta de modo expreso en el contrato de transacción que la entrega de 116.900,07 euros efectuada por la sociedad a favor del citado, se hacía en concepto de devolución de las cantidades aportadas, por lo que para que la recurrente hubiese tenido derecho a considerar dicha cantidad como gasto deducible tendría que haber probado que cuando el Sr. Jose Francisco entregó a la sociedad las cantidades que ahora le son devueltas, dichas entregas fueron contabilizadas como ingreso, y ello no consta.
Concurre la culpabilidad exigida al haber ingresado el sujeto pasivo cantidades menores a las que correspondían por los motivos antedichos, sin que se pueda hablar de una interpretación razonable de la norma.
Tercero.—La caducidad que ahora se opone como primer motivo del recurso, no aparece alegada en via económico administrativa. Pues bien, en relación con las actuaciones inspectoras no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria -la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el anexo 3 del Real Decreto 803/19939 y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.
Será el art. 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable antes de la LDGC, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004)
Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1.º1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el capítulo I de éste, y en el capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación en fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por la leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2.º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión es inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.
Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disp. Adiciona 5.ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".
Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Disp. Adicional 3.ª de la propia Ley. Por ello el RD 809/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.
Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999 de 13 de enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5.ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios - arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 108 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)" estableció - art.1.ºc) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación " los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los contribuyentes, art. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003).
En el mismo sentido se expresan SSTS (4) de 11 de julio de 2008, recs. Cas. 357/2004, 337/2004, 419/2004 y 329/2004. En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia de incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1933, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.
Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doces meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesiones o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento de los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de la actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart, 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspeccióm, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000)en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador...."
Sentado lo anterior nos encontramos con que la aplicación de los anteriores criterios jurisprudenciales al supuesto que se nos plantea en el presente recurso nos lleva a la desestimación de primer motivo invocado por la parte recurrente relativo a la caducidad del procedimiento inspector.
Cuarto.—En relación a los gastos deducibles es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba
tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 105), que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley de 1963 (actual 105.1) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13, mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.
Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos. Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con la resolución recurrida, y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, la sociedad actora viene a reiterar en su escrito de demanda, sin articular prueba alguna, los argumentos ya expuestos en vía administrativa; frente a tal actitud procesal ha de prevalecer la presunción de legalidad del acto impugnado que igualmente alcanzará a la sanción impuesta por cuanto que las normas transcritas son claras en su interpretación, no debiendo confundir tal criterio exculpatorio con la aplicación fraudulenta que de las mismas hizo en su día la sociedad demandante.
Quinto.—No se aprecia temeridad ni mala fe en orden a la imposición de las costas procesales - art. 139 LJCA -.
Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto. Sin costas.

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 Real Decreto 
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 Real Decreto 
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 artículo 114
 artículo 105
 artículo 114
 artículo 13
 artículo 3
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 artículo 14
 artículo 114
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