Source: http://kraken.slv.cz/1Afs92/2009
Timestamp: 2018-01-24 10:06:18+00:00

Document:
1Afs92/2009
1 Afs 92/2009-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce V. B., zastoupeného JUDr. Janem Tarabou, advokátem se sídlem Prokopova 339, Písek, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 15. 12. 2008, è. j. 7046/08-1100 a è. j. 7047/08-1100, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 5. 2009, è. j. 10 Ca 38/2009-38, a ze dne 27. 5. 2009, è. j. 10 Ca 39/2009-32,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a sp. zn. 1 Afs 95/2009 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn..
II. Kasaèní stí¾nosti s e zamítají.
III. ®alobce n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
IV. ®alovanému s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
[1] Kasaèními stí¾nostmi podanými v zákonné lhùtì se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèených rozsudkù ze dne 20. 5. 2009 a 27. 5. 2009, kterými krajský soud zamítl ¾aloby proti vý¹e uvedeným rozhodnutím ¾alovaného ze dne 15. 12. 2008. Jimi ¾alovaný zamítl ¾alobcova odvolání proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Písku ze dne 15. 2. 2008, è. j. 16666/08/097910/3975 a è. j. 16685/08/097910/3975, kterými byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2003 ve vý¹i 24 940 Kè a za rok 2004 ve vý¹i 134 762 Kè.
[2] Krajský soud v odùvodnìní svých rozsudkù nejprve zrekapituloval prùbìh daòových øízení. Zdùraznil, ¾e pøedmìtem sporu mezi úèastníky øízení je otázka, zda byly v uvedených øízeních splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), a zda daò byla stanovena tímto zpùsobem oprávnìnì. Dospìl pøitom k závìru, ¾e obì podmínky nutné k tomu, aby správce danì mohl pøistoupit ke stanovení danì za u¾ití pomùcek, v daných pøípadech byly splnìny. ®alobce v daòovém øízení pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkteré ze svých zákonných povinností, a to tak, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona. Krajský soud koneènì konstatoval spolehlivost stanovení danì za u¾ití pomùcek, kterými byla zji¹tìní uèinìná u srovnatelných daòových subjektù. Konkrétnì vzal za rozhodné, ¾e ¾alobce dovezl do Èeské republiky automobily, jejich¾ nákup a prodej neevidoval. Zároveò byl zadavatelem inzerátù, ve kterých byly tyto automobily nabízeny k prodeji. Námitku ¾alobce, ¾e nìkteré dovozy automobilù do Èeské republiky byly neobchodní, pova¾oval krajský soud za neakceptovatelnou vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce se zabýval obchodní èinností spoèívající v nákupu vozidel v zahranièí a jejich následném prodeji v Èeské republice. ®alobce navíc nebyl ve vìt¹inì pøípadù schopen uvést ¾ádné bli¾¹í údaje, pøípadnì navrhnout dùkazy ke svým tvrzením, podle nich¾ pouze bezplatnì pomáhal s prodejem automobilù urèitým osobám. Za významné pova¾oval krajský soud rovnì¾ zji¹tìní, ¾e ¾alobce vykazoval v pokladnì záporný zùstatek, a pøitom nakupoval zbo¾í v hotovosti a neúètoval po celé zdaòovací období o výdajích na osobní potøebu. ®alobce nebyl schopen nijak vysvìtlit, proè neevidoval pøíjem v podobì èástky 100 000 Kè pøevodem z konkrétního úètu s údajem o pøíkazci Mìsto Písek ze dne 24. 9. 2004. Dne 14. 7. 2004 nadto, jak plyne z úøedního záznamu Policie ÈR, ¾alobce oznámil odcizení trezoru, ve kterém byla ulo¾ena èástka 300 000 Kè, 2 400 USD a 4 000 euro. Krajský soud shledal nedùvodnými námitky, ¾e se jednalo pouze o úèetní pochybení ¾alobce a ¾e vliv tìchto pochybení na základ danì musí prokázat správce danì. Bylo naopak na ¾alobci, aby vyvrátil pochybnosti správce danì o tom, ¾e neúètoval o v¹ech svých pøíjmech, co¾ se ¾alobci nepodaøilo. Krajský soud dále uvedl, ¾e ¾alobce nedokázal vysvìtlit ani výrazné rozdíly v cenách automobilù uvedených na vystavených dokladech a evidovaných jako pøíjem a v cenách, za jaké automobily nabízel prostøednictvím inzerátù. Závìr správce danì, ¾e cena uvedená v kupní smlouvì v mnoha pøípadech neodpovídá cenì, kterou museli kupující reálnì zaplatit, podporují rovnì¾ svìdecké výpovìdi nìkterých kupujících.
[3] Proti rozsudkùm podal ¾alovaný kasaèní stí¾nosti. V doplnìní kasaèních stí¾ností uplatnil stì¾ovatel námitky ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejících øízeních, vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ soud vycházel, nemá oporu ve spisech a jiné vady øízení pøed soudem, které mohly mít za následek nezákonná rozhodnutí o vìcech samých.
[4] V doplnìní kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku ze dne 27. 5. 2009, è. j. 10 Ca 39/2009-32 (týkajícím se danì za rok 2004), stì¾ovatel pøedev¹ím soudu vytkl, ¾e pøevzal skutkový stav vykreslený ¾alovaným, by» tento neodpovídal správcem danì shromá¾dìným dùkazùm. Zdùraznil, ¾e v obecné rovinì souhlasí s tezí, ¾e pokud obchodník èást zbo¾í prodává v rámci své podnikatelské èinnosti a èást realizuje mimo výkon své profese, pak takový pøístup pøedstavuje krácení pøíjmù z podnikatelské èinnosti. Taková situace v¹ak jeho v pøípadì nenastala; ve správním spise není ¾ádný dùkaz, ¾e by dosáhl jakéhokoli pøíjmu mimo svou podnikatelskou èinnost. Stì¾ovatel také namítl, ¾e krajský soud u¾ívá v rozsudku úèetní názvosloví, které je pro rok 2004 nepatøièné, a to s cílem vytvoøit dojem, ¾e stì¾ovatel nepostupoval tak, jak dle pøíslu¹ných pøedpisù mìl.
[5] Stì¾ovatel dále tyto námitky konkrétnìji rozvedl. Nejprve k nákupu a prodeji vozidel dovezených v rámci neobchodního styku [pod bodem 1) doplnìní kasaèní stí¾nosti] uvedl, ¾e pova¾uje za dehonestující , ¾e soud opakovanì ve vztahu k tìmto vozidlùm pou¾ívá sousloví nákup a prodej, pøesto¾e nebylo správcem danì dolo¾eno, ¾e by stì¾ovatel z dovezených vozidel prodal jediné kolo . Stì¾ovateli nemù¾e být ulo¾ena povinnost prokázat, ¾e nákup (a dovoz) vozidel ze zahranièí (tj. výdaj) nesouvisí s jeho podnikatelskou èinností a je tedy nedaòovým výdajem. Stran následných pøíjmù by taková povinnost v úvahu pøicházela, ale podmínkou jsou právì pøíjmy. Je to správce danì, kdo mìl (pøípadnì) prokázat související pøíjem, nic takového se v¹ak nestalo. K zápornému zùstatku v pokladnì stì¾ovatel [pod bodem 2)] uvedl, ¾e v roce 2004 nebyl úèetní jednotkou a o nièem neúètoval. Souèástí daòové evidence není nejen pojem pokladna, ale ani nic, co by mohlo tento úèetní pojem fakticky zastoupit. Podnikající fyzická osoba vedoucí daòovou evidenci zachycuje v podstatì toliko daòové pøíjmy a daòové výdaje. Novelami zákonù bylo u pøíjmù bez náhrad zru¹eno jejich pozdìj¹í sledování a u výdajù se nezachycují zdroje umo¾òující jejich vynalo¾ení. Ji¾ se nevykazují výdaje neovlivòující základ danì a neúètuje se o podnikatelových vkladech. Není povinností podnikatele zachycovat v daòové evidenci výdaj na osobní potøebu a výdaj je mo¾no uskuteènit bez ohledu na momentální vý¹i penì¾ní hotovosti v obchodním majetku , tj. v pokladnì . Správce danì nezkoumal, zda stì¾ovatel v roce 2004 dosáhl i jiných pøíjmù, dani nepodrobených. Ve vztahu k hodnocení dùkazù souvisejících s odcizenou pokladní hotovostí stì¾ovatel namítl, ¾e odcizená hotovost mu nepatøila, proto¾e z dokladu a výpovìdi svìdka vyplynulo, ¾e záloha byla pøevzata na obstarání koupì automobilu, tak¾e zji¹tìní o odcizení trezoru nemù¾e vést k závìru o nevìrohodnosti daòové evidence stì¾ovatele. K prodeji automobilù za ni¾¹í ne¾ inzerovanou cenu stì¾ovatel [pod bodem 3)] namítl, ¾e vý¹e pøíjmu je z podstaty vìci u ka¾dého daòového subjektu pouhým tvrzením a je na finanèních orgánech, aby svým ¹etøením takové tvrzení vyvrátily. Po¾adavek prùkazu pøíjmu je tak ulo¾ením nesplnitelné povinnosti. Za zará¾ející oznaèil také automatické pøevzetí skuteèné kupní ceny pouze na základì tvrzení svìdka (konkrétnì R. ©., který dle napadeného rozsudku krajského soudu koupil automobil za 129 000 Kè, pøièem¾ v kupní smlouvì byla uvedena cena 35 000 Kè). Koneènì dodal, ¾e i kdyby bylo ve správním øízení prokázáno, ¾e stì¾ovatel dosáhl pøíjmù z podnikání v jiné vý¹i, ne¾ kolik bylo uvedeno v daòovém pøiznání, nejednalo by se o situaci, kdy není mo¾no stanovit základ danì a daò dokazováním. Co se týèe nabízení k prodeji automobilù, jejich¾ nákup ani prodej neevidoval, stì¾ovatel [pod bodem 4)] uvedl, ¾e v ojedinìlých pøípadech zprostøedkoval bezúplatnì prodej osobního automobilu osobám blízkým. Ze seznamu vypracovaného správcem danì oznaèil, ¾e se tak stalo u automobilu jeho otce a man¾elky, podrobnosti týkající se jiných vozidel nebyl schopen uvést, proto¾e se jednalo o aktivitu nesouvisející s jeho podnikatelskou èinností, a tak o nich nevedl ¾ádnou evidenci. Za rozhodující nicménì pova¾uje, ¾e v øízení nebylo správcem danì prokázáno, ¾e by prodal vozidlo, které by neuvedl ve své evidenci nebo dosáhl nìjakého pøíjmu ze zprostøedkování prodeje. K pøíjmu èástky 100 000 Kè od Mìsta Písek stì¾ovatel [pod bodem 5)] namítl, ¾e nepøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ohlednì toho, zda se jedná èi nejedná o pøíjem ovlivòující základ danì, nemù¾e být dùvodem pro stanovení základu danì a danì za u¾ití pomùcek.
[6] V doplnìní kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku krajského soudu ze dne 20. 5. 2009, è. j. 10 Ca 38/2009-38 (týkajícím se danì za rok 2003), stì¾ovatel uvedl, ¾e tímto sporem pøedkládá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu k øe¹ení nìkolik zásadních právních otázek. Zejména otázku, která ze stran daòového øízení je povinna prokázat vý¹i dosa¾eného pøíjmu (eventuálnì vyvrátit vý¹i tvrzenou). Stì¾ovatel se domnívá, ¾e zde dùkazní bøemeno le¾í na správci danì. Dle jeho názoru nelze prokázat , za kolik byla urèitá vìc prodána a ani sebelep¹í dùkazy nezaruèí, ¾e deklarovaná cena byla právì cenou realizovanou ( Bylo bì¾nou praxí, ¾e vedle èástky uvedené v kupní smlouvì, sepsané na státním notáøství pøi prodeji nemovitosti, kupující mnohdy zaplatil nemalý doplatek ). Dal¹í otázkou je, kdy lze mít cenu uvedenou v písemné kupní smlouvì za vyvrácenou, pokud jsou o ní pochybnosti. Stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì písemné kupní smlouvy k vozidlùm, které prodal a ve svém úèetnictví zachytil v nich uvedenou kupní cenu. Není sporu o tom, ¾e vozidla byla nabízena za cenu vy¹¹í, ne¾ byla pozdìji prodána. Správce danì v¹ak odmítl tvrzení stì¾ovatele, ¾e inzerce vy¹¹ích cen je bì¾nou praxí a ¾e prodej byl skuteènì realizován za cenu ni¾¹í, deklarovanou v uzavøené písemné smlouvì podepsané kupujícím. Pokud tedy Nejvy¹¹í správní soud dospìje k závìru, ¾e dùkazní bøemeno le¾elo na stì¾ovateli, nezbude ne¾ akceptovat závìry správce danì, nebo» stì¾ovatel jiné-prùkazné-dùkazy nepøedlo¾il. Stì¾ovatel se nicménì domnívá, ¾e sama skuteènost, ¾e neodstranil pochybnosti správce danì (stran svých pøíjmù) nemù¾e pro nìj být spojena s dodateèným stanovením danì. Neodstranìné pochybnosti se nemohou stát prokázanou nesprávností. Za právnì identickou pova¾uje stì¾ovatel otázku neobchodního dovozu zbo¾í. Pøesto¾e stì¾ovatel deklaroval pøíslu¹ným orgánùm, ¾e nákup a dovoz nesouvisí s jeho podnikatelskou èinností, je nyní na nìm, údajnì oprávnìnì, po¾adováno pøedlo¾ení dùkazu, ¾e tomu tak skuteènì bylo. S tím úzce souvisí i poznatek správce danì o inzerci prodeje èi zprostøedkování prodeje vozidel za úèasti stì¾ovatele. Není nijak dolo¾eno, ¾e by stì¾ovatel dovezl zbo¾í a toto zbo¾í v ÈR inzeroval. Naopak ve¹keré inzerované zbo¾í bylo rùzné od stì¾ovatelem uskuteènìných dovozù.
[7] ®alovaný vyu¾il svého práva vyjádøit se ke kasaèním stí¾nostem. Ve vztahu ke kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku krajského soudu ze dne 27. 5. 2009, è. j. 10 Ca 39/2009-32, ¾alovaný uvedl následující. Co se týèe automobilù, jejich¾ prodej stì¾ovatel inzeroval a o jejich¾ nákupu ani prodeji neúètoval, tak stì¾ovateli nic nebránilo uvést osoby, o které se jednalo a navrhnout jejich svìdeckou výpovìï. Pokud by stì¾ovatel skuteènì vstoupil do neformálních vztahù, které se netýkaly jeho podnikatelské èinnosti, jak sám tvrdí, pak by bylo jen na nìm, aby svá tvrzení prokázal, ve shodì s § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel mìl dostateèný prostor k tomu, aby se k výzvám správce danì k odstranìní pochybností vyjádøil. Stejnì tak je tomu se stì¾ovatelovými námitkami, podle nich¾ není povinen prokazovat neobchodní dovoz automobilù do ÈR. Stì¾ovatel v¹ak nemìl v prùbìhu daòového øízení snahu obhájit pravdivost svých tvrzení vìrohodnou a vìcnou argumentací a pøedkládáním konkrétních dùkazních prostøedkù.
[8] ®alovaný rovnì¾ nesouhlasí s argumentací stì¾ovatele ohlednì minusové hotovostní pokladny. Stì¾ovatel úètoval v tzv. minusové pokladnì , tzn. ¾e v pokladnì nebylo dostatek finanèních prostøedkù k úhradì nakupovaného zbo¾í (napø. dne 25. 5. 2004 byl stav finanèní hotovosti v pokladnì-33 149,70 Kè, k 31. 8. 2004 byl stav-94 409,20 Kè, dne 20. 10. 2004 byl stav-100 868,20 Kè). Jestli¾e stì¾ovatel vykazoval v pokladnì záporný zùstatek a pøitom nakupoval zbo¾í a platil v hotovosti, pak je zøejmé, ¾e mìl k dispozici finanèní prostøedky, které získal mimo rámec vykázaných pøíjmù. Proto správce danì vyzval stì¾ovatele k odstranìní tìchto pochybností a k prokázání, ¾e pou¾ité finanèní prostøedky na krytí nedostatku hotovosti v pokladnì nejsou pøíjmy ovlivòující jeho základ danì. Podle názoru stì¾ovatele není pojem pokladna souèástí daòové evidence a ani nic jiného nemù¾e tento pojem fakticky zastoupit. V tomto se stì¾ovatel mýlí. Pokladna je termín v daòové evidenci bì¾nì pou¾ívaný, rozumí se jím peníze v hotovosti urèené k podnikatelské èinnosti. ®alovaný dále odkazuje na § 7b zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen ZDP ), podle nìj¾ daòová evidence slou¾í k zji¹tìní základu danì z pøíjmu. Forma, zpùsob a technika vedení daòové evidence sice nejsou pøedepsány, av¹ak povinností daòového subjektu je evidovat pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì a daòové výdaje; to v¹e v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì. Se stì¾ovatelem lze tedy souhlasit v tom, ¾e daòový subjekt není povinen evidovat výdaje neovlivòující základ danì, výbìr na osobní potøebu, nedaòové pøíjmy, jako jsou napø. vklady podnikatele apod. Z toho plyne,
¾e v urèitém èasovém okam¾iku mù¾e v daòové evidenci pøevy¹ovat hotovostní výdajová stránka nad stránkou pøíjmovou. Právì uvedené v¹ak daòový subjekt nijak nezbavuje povinnosti unést dùkazní bøemeno, které mu plyne z § 31 odst. 9 daòového øádu. Bìhem daòového ani odvolacího øízení ¾ádné tvrzení, ¾e pøíjmy z podnikání musí pøevy¹ovat a bezpodmíneènì v¾dy èasovì pøedcházet podnikatelské výdaje , nezaznìlo. Stì¾ovatel je správním orgánùm úèelovì podsouvá. Správci danì v¹ak vznikly, v kontextu s dal¹ími zji¹tìními, oprávnìné pochybnosti o vý¹i evidovaných pøíjmù a bylo na stì¾ovateli, aby se k nim vyjádøil a vyvrátil je. Pokud vlo¾il do své podnikatelské èinnosti své soukromé prostøedky, kterými své podnikání dotoval (co¾ novì uvádí a¾ v kasaèní stí¾nosti), tak sice nebyl povinen tento vklad ve své daòové evidenci zachytit. Pøi pochybnostech správce danì o správné vý¹i vykázané daòové povinnosti byl ale povinen tuto skuteènost dolo¾it a prokázat.
[9] Ve vztahu ke kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku krajského soudu ze dne 20. 5. 2009, è. j. 10 Ca 38/2009-38, ¾alovaný pøednì odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikovaný ve sbírce zákonù pod è. 130/1996 Sb.; v¹echna zde uvádìná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Zde Ústavní soud uvedl, ¾e daòové øízení je u nás postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jednak povinnost sám daò pøiznat (tedy jakési bøemeno tvrzení), ale té¾ toto tvrzení dolo¾it (tedy dùkazní bøemeno). Tato zásada je vyjádøena zejména v § 31 odst. 9 daòového zákona. K dokazování v daòovém øízení se Ústavní soud vyjádøil zejména v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05. Dále ¾alovaný poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2007, è. j. 9 Afs 72/2007-84, a ze dne 18. 9. 2009, è. j. 8 Afs 26/2008-52 (v¹echna zde uvádìná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Následnì ¾alovaný shrnul prùbìh daòového øízení a vyjádøil pøesvìdèení, ¾e v nìm bylo postupováno v souladu s právním názorem Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatel nebyl zkrácen na svých právech, nebo» správci danì nepøedlo¾il jediný dùkaz, který by prokázal jeho tvrzení. Stì¾ovatel tak neunesl své dùkazní bøemeno.
[10] Kasaèní stí¾nosti nejsou dùvodné.
[11] Vzhledem k tomu, ¾e kasaèní stí¾nosti smìøují proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud, ve shodì s § 39 odst. 1 a § 120 s. ø. s., o spojení tìchto kasaèních stí¾ností ke spoleènému projednání.
[12] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozsudky krajského soudu v rozsahu kasaèních stí¾ností a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Podstatou sporu tak je, zda byly v pøedmìtných øízeních splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 daòového øádu. Zejména pak otázka, jaké jsou vlastnì povinnosti daòového subjektu v rámci procesu dokazování podle § 31 citovaného zákona a zda stì¾ovatel své dùkazní bøemeno v daných daòových øízeních unesl. Navazující otázky, napø. zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì (k otázce spolehlivosti danì stanovené za u¾ití pomùcek viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. Sb. NSS 633/2005), stì¾ovatel neuèinil pøedmìtem pøezkumu, a tak se jimi Nejvy¹¹í správní soud nezabýval.
[13] K otázce stanovení daòové povinnosti za u¾ití pomùcek se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ mnohokráte vyjadøoval a odkazuje v tomto ohledu na svoji konstantní judikaturu-viz napø. rozsudky ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. 633/2005 Sb. NSS, ze dne 30. 11. 2005, è. j. 1 Afs 79/2005-52, èi ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, publ. pod è. 939/06 Sb. NSS. V citovaných rozhodnutích zdej¹í soud, souhrnnì øeèeno, zdùraznil, ¾e pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti ze strany daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Mezi tìmito pøedpoklady musí být dána pøíèinná souvislost. Stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daòového øádu následnì zkoumá pouze dodr¾ení uvedených podmínek a dále skuteènost, zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 citovaného zákona). Konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle § 31 daòového øádu zalo¾ena na jisté hierarchii postupù správce danì. Prioritu má stanovení danì dokazováním. Pøi tomto postupu je nej¹ir¹ím zpùsobem zaji¹tìna faktická úèast daòového subjektu na provádìném øízení, mù¾e navrhovat provedení jednotlivých dùkazù, popøípadì dùkazy pro své tvrzení správci danì pøedkládat sám. Nastane-li v¹ak taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e ji¾ daò nelze stanovit za pomoci dùkazù, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, tedy u¾ití pomùcek, které si je oprávnìn správce danì obstarat sám, i bez úèasti daòového subjektu (§ 31 odst. 5 daòového øádu). Nastane-li dokonce nemo¾nost stanovení danì pomocí pomùcek, pak se daò sjedná (§ 31 odst. 7 daòového øádu). Dùle¾itá je rovnì¾ skuteènost, ¾e správce danì pøi stanovení daòové povinnosti zji¹»uje rozhodné skuteènosti buï zcela dokazováním nebo zcela podle pomùcek. Není pøípustné, aby základ danì byl zji¹tìn kombinací obou metod.
[14] Stì¾ovatel ve svých kasaèních stí¾nostech v zásadì namítal, ¾e k vymìøení danì za u¾ití pomùcek do¹lo mylnì v dùsledku nesprávného posouzení otázky, jak má být rozlo¾eno dùkazní bøemeno mezi nìj a správce danì.
[15] K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení daòového øádu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a dùkazních povinností mezi daòovým subjektem a správcem danì.
[16] K rozlo¾ení tìchto povinností se zdej¹í soud ji¾ opakovanì vyjádøil, viz napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119. Podle nìj splní daòový subjekt svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. K dané otázce lze rovnì¾ (jak pøípadnì argumentuje ¾alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) odkázat na judikaturu Ústavního soudu, napø. na jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikováno ve sbírce zákonù pod è. 130/1996 Sb.). Zde Ústavní soud konstatoval, ¾e správce danì samozøejmì nemù¾e postupovat zcela libovolnì a po¾adovat po daòovém subjektu prokázání èehokoliv, nicménì je zcela v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu, pokud po¾aduje prokázání toho, co daòový subjekt sám tvrdí.
[17] V pøípadech, které jsou nyní pøedmìtem pøezkumu, pojal správce danì pochyby o prùkaznosti údajù obsa¾ených v penì¾ním deníku stì¾ovatele proto, ¾e v rámci kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002, 2003 a 2004 zjistil následující nesrovnalosti. V rámci vyhledávací èinnosti správce danì napø. zjistil, ¾e stì¾ovatel kromì nakoupených a následnì prodaných automobilù, které zahrnul do jím vedené daòové evidence, dová¾el té¾ automobily v rámci neobchodního dovozu; o takto dovezených automobilech nijak neúètoval (v roce 2003 se jednalo o jedno vozidlo AUDI A8, jeden automobil VW Passat Variant 1,9 TDI a jedno vozidlo Peugeot 205, v roce 2004 o dvì vozidla Suzuki Samurai, jeden automobil Suzuki Vitara a jedno vozidlo Opel Astra). Správce danì dále zjistil, ¾e stì¾ovatel byl v inkriminovaném období zadavatelem inzerátù v novinách Anonce, v nich¾ inzeroval nabídku automobilù k prodeji, o jejich¾ nákupu nebo prodeji buï vùbec neúètoval, anebo úètoval, av¹ak s výraznì ni¾¹í cenou prodeje, ne¾ jakou uvádìly inzeráty k daným vozidlùm. V nìkolika pøípadech správce danì po¾ádal místnì pøíslu¹né finanèní úøady, aby vyslechly jako svìdky v daòovém øízení osoby, které tato vozidla zakoupily. Z hlediska nyní zkoumaných zdaòovacích období jsou relevantní zejména výslechy p. R. ©., který vypovìdìl, ¾e zakoupil vozidlo za cenu uvedenou v inzerátu (tedy 139 000 Kè), aèkoli v kupní smlouvì i v penì¾ním deníku stì¾ovatele je uvedena èástka 35 000 Kè. Obdobnì p. V. M. uvedl, ¾e zakoupil vozidlo za cca 85 000 Kè, pøièem¾ stì¾ovatel zaúètoval do penì¾ního deníku èástku 17 000 Kè. Podpùrnì v¹ak lze zmínit také výslechy dvou svìdkù, kteøí ve stejném duchu vypovídali o koupi automobilù od stì¾ovatele v roce 2002. Správce danì koneènì také zjistil, ¾e stì¾ovatel úètoval o tzv. mínusové pokladnì , a ¾e tedy nemohl mít dostatek finanèní hotovosti k úhradì nakupovaného zbo¾í, aèkoli deklaroval, ¾e jej nakupoval v hotovosti. O nevìrohodnosti daòové evidence podle správce danì svìdèila také skuteènost, ¾e v ní stì¾ovatel vùbec neevidoval jako pøíjmy nìkteré èástky, které v daných zdaòovacích obdobích prokazatelnì ulo¾il èi jinak obdr¾el na svùj úèet (napø. èástka 100 000 Kè od Mìsta Písek), a dále ¾e stì¾ovateli byla dne 13. 7. 2004 z objektu jeho provozovny odcizena významná finanèní èástka (v nìkolika mìnách, dohromady témìø pùl milionu Kè), aèkoli v pokladnì byl k tomuto datu tzv. mínusový stav .
[18] Na základì tìchto pochybností správce danì vyzval stì¾ovatele (a to opakovanì) k prokázání skuteèností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud pøitom souhlasí s hodnocením jak ¾alovaného, tak krajského soudu, ¾e nadále tí¾ilo dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu stì¾ovatele. Správce danì toti¾ plnì v souladu s vý¹e citovaným rozsudkem è. j. 2 Afs 24/2007-119 nemìl povinnost prokazovat, ¾e údaje o urèitých úèetních pøípadech jsou v penì¾ním deníku zaznamenány v rozporu se skuteèností, pøípadnì ¾e v nìm nejsou zaznamenány vùbec. Postaèilo mu prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby , ¾e èiní daòovou evidenci nevìrohodnou, neúplnou a neprùkaznou. A to se správci danì zcela jistì podaøilo. Dùkazy samé provedené správcem danì a zrekapitulované v bodì [13] vý¹e ostatnì stì¾ovatel ve vìt¹inì pøípadù ani nerozporuje, naopak ve svých kasaèních stí¾nostech výslovnì pøipou¹tí, ¾e napø. inzeroval v novinách ceny odli¹né oproti cenám, které jsou poté uvedené v daòové evidenci, ¾e inzeroval prodej vozidel, které v jeho evidenci nejsou vùbec zachycené apod. Stì¾ovatel tak v zásadì brojí pouze proti jejich hodnocení správcem danì, které v¹ak bylo podle Nejvy¹¹ího správního soudu plnì v souladu jak s judikaturou zdej¹ího soudu, tak s judikaturou Ústavního soudu.
[19] V tento moment tedy pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatele a bylo na nìm, aby pøinesl dùkazy, kterými by uvedené pochybnosti správce danì rozptýlil. Stì¾ovatel v¹ak této mo¾nosti, kterou mu správce danì svými výzvami poskytl, v dostateèné míøe nevyu¾il. Napø. ve své odpovìdi správci danì ze dne 31. 1. 2007 odkázal ve vztahu k rozdílu mezi cenou, která byla inzerována, a cenou, za kterou byl obchod pozdìji realizován, na obvyklou praxi . Jako dùkaz obvyklosti postupu a chování jak prodávajícího, tak kupujícího navrhl promítnutí pøíslu¹ných pasá¾í filmù Jako jed, Co je vám, doktore a Kolja . K tomu dodal, ¾e po¾adavek správce danì, aby pøedkládal dùkazní prostøedky prokazující dùvod výraznì odli¹ných cen inzerovaných a následnì prodávaných automobilù nemá oporu v ¾ádném právním pøedpise. Pokyn správce danì, aby pøedkládal dùkazní prostøedky prokazující nabytí vozidel, která nikdy nekoupil, je nesplnitelný, ale nadto i absurdní . Výzvu správce danì proto oznaèil za sumáø dohadù, frází a nesplnitelných pokynù . K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e názor stì¾ovatele, ¾e je po nìm po¾adováno prokazovat nìco, co vùbec prokazovat nelze, je mylný. Lze si toti¾ pøedstavit øadu dùkazù, kterými svá tvrzení mohl podpoøit. Mohl napø. prezentovat dùkazy, z nich¾ by jakkoli plynulo, ¾e vozidla, jejich¾ prodej inzeroval, ve skuteènosti neprodával on sám, ale ¾e jejich prodej pouze bezplatnì zprostøedkovával-mohl tøeba navrhnout k výslechu coby svìdky osoby, pro nì¾ mìl tento prodej zprostøedkovávat atd. Stì¾ovatel v¹ak uvedl pouze dvì takové osoby a dvì auta, jejich¾ prodej mìl uvedeným zpùsobem zajistit, aèkoli takto inzerovaných vozidel bylo podstatnì více. Ve vztahu k dal¹ím pochybnostem správce danì dokonce nenavrhl ¾ádné dùkazy. Stì¾ovatel se i v dal¹ích reakcích na výzvy správce danì omezil toliko na konstatování nesoucí se v obdobném duchu, tedy ¾e nebude odpovídat na výzvy, které pova¾uje za nesmyslné. Nelze tak ne¾ souhlasit s ¾alovaným, ¾e je evidentní, ¾e stì¾ovatel nemìl v prùbìhu daòového øízení snahu obhájit pravdivost svých tvrzení vìrohodnou a vìcnou argumentací. Své dùkazní bøemeno tak stì¾ovatel neunesl a bylo proto na místì, ¾e správce danì stanovil daò za u¾ití pomùcek.
[20] Ve vztahu k námitkám stì¾ovatele proti odkazùm na záporný zùstatek v jeho pokladnì a proti u¾ité úèetní terminologii Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pova¾uje za pøíhodnou argumentaci obsa¾enou ve vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti (viz její rekapitulaci pod bodem [8] vý¹e). Stì¾ovatel má jistì pravdu v tom, ¾e není jeho povinností evidovat pøíjmy a výdaje neovlivòující základ danì. Av¹ak má povinnost vést daòovou evidenci o pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì (§ 7b ZDP), a v pøípadì, ¾e správce danì proká¾e existenci pochyb o úplnosti, vìrohodnosti a prùkaznosti daòové evidence, na stì¾ovatele pøechází dùkazní bøemeno ve vìci prokázání jeho tvrzení (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Poukazy správce danì na rozpory mezi tím, ¾e pokladna stì¾ovatele konstantnì vykazovala záporný zùstatek a ¾e stì¾ovatel hradil své podnikatelské výlohy v hotovosti, pøispìly, spolu s dal¹ími zji¹tìními správce danì (viz bod [17] vý¹e), ke zpochybnìní vìrohodnosti daòové evidence stì¾ovatele. Uvedené námitky stì¾ovatele jsou proto rovnì¾ nedùvodné.
[21] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e souhlasí se závìry uèinìnými ¾alovaným i krajským soudem v pøedchozích fázích øízení. Stì¾ovatel poru¹il v daòovém øízení své zákonné povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, a to takovým zpùsobem, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Správce danì proto mohl a mìl pøistoupit k vymìøení danì za u¾ití pomùcek.
[22] Kasaèní stí¾nosti byly s ohledem na shora uvedené dùvody shledány nedùvodnými a Nejvy¹¹í správní soud je proto dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[23] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alobce nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech, nebo» ve vìci nemìl úspìch; ¾alovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jako¾to úspì¹nému úèastníku øízení právo na náhradu nákladu øízení pøíslu¹elo, náklady øízení nevznikly.
V Brnì dne 21. øíjna 2009

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 7
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 39
 § 120
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 50
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120