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Timestamp: 2019-01-23 17:15:29+00:00

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Auto aziendale concessa agli amministratori o collaboratori Gli aspetti civilistici, contabili e fiscali Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Scritture contabili Questione che torna alla ribalta in questi giorni e di grande attenzione da parte degli operatori è quella del trattamento civilistico, contabile e soprattutto fiscale dell uso del veicolo aziendale da parte degli amministratori o collaboratori della società. Analizziamo come le diverse forme di collaborazione e la destinazione d uso del veicolo producano effetti fiscali diversi circa la deducibilità dei componenti negativi da parte della società (anche alla luce della riforma del Lavoro) e l imponibilità in capo all utilizzatore. Premessa Fiscalmente gli amministratori di società sono trattati alla stregua dei collaboratori coordinati e continuativi o, secondo la Legge Biagi, dei collaboratori a progetto. Vi sono tuttavia delle eccezioni. Infatti, come chiarito dalla Circolare n. 105/2001, il professionista dottore commercialista o ragioniere professionista che assume l incarico di amministratore con mansioni inerenti all attività professionale dovrebbe considerare tali redditi attratti nella sfera professionale, dunque ai fini fiscali sarebbe obbligato a emettere normale fattura (con compenso imponibile IVA, soggetta a contributo della Cassa di previdenza professionale e ritenuta d acconto). Tra l altro, ai fini IRAP, tali redditi di lavoro autonomo sarebbero pienamente deducibili per la società. L amministratore non professionista invece ha una busta paga, con trattenute, deduzioni e contribuzione INPS relative ai collaboratori.
2 Rispetto al collaboratore tuttavia, l amministratore non ha bisogno del progetto, ossia non vi è bisogno di dettagliare il programma e i risultati da raggiungere, dato che l attività da svolgere è insita nell oggetto sociale della società, nell attribuzione dei poteri e deleghe conferite dai soci, in sede di nomina. L amministratore dottore commercialista o esperto contabile prima di accettare l incarico dovrà verificare che la sua prestazione non sia relativa alla gestione operativa della società o comunque non sia in contrasto con le norme di incompatibilità professionali. Nell accordarsi sul proprio compenso, potrà chiedere se nello svolgimento dei suoi uffici avrà a disposizione un autovettura o invece dovrà chiedere a rimborso le relative spese di trasferta. Per quanto attiene ai collaboratori, sebbene la normativa fiscale preveda la possibilità di considerare la concessione dell auto come fringe benefit, si ritiene che tale formula vada attentamente valutata (anzi la concessione dell auto potrebbe essere uno degli indizi che qualificano il rapporto come di lavoro subordinato, al pari dei continui rinnovi del contratto di collaborazione, dello svolgimento del lavoro in un orario fisso di ufficio, ecc.). Il collaboratore potrà servirsi dell autovettura aziendale per specifiche commissioni oppure, come accade più frequentemente nella prassi, utilizzare la propria autovettura e ottenere a rimborso le relative indennità chilometriche. Verbale dell assemblea e requisiti per l assegnazione In sede di nomina dell amministratore, o anche successivamente, sarà opportuno che vengano stabiliti dall assemblea dei soci: - il compenso all amministratore; - eventuali benefits; - l eventuale previsione di un indennità di fine mandato (per alcuni versi simile al TFR dei lavoratori dipendenti), il rimborso delle spese di trasferta e delle altre spese inerenti agli uffici svolti in base alle deleghe conferite. Va comunque specificata la durata dell incarico dell amministratore (se a termine oppure fino a revoca) e se i compensi sono stabiliti in relazione a un singolo anno oppure devono essere corrisposti in misura uguale anche per i successivi anni fino a una nuova delibera. Per quanto riguarda l eventuale previsione di riconoscere un TFM (trattamento di fine mandato) all amministratore, va rilevato che ciò può essere molto conveniente per la società, ma anche per l amministratore stesso. Infatti la società potrà dedursi l accantonamento in ogni periodo d imposta, per competenza.
3 La tassazione in capo all amministratore verrà, invece, differita al momento del percepimento (imponibilità per cassa). Anzi qualora siano osservati determinati requisiti, tale tassazione potrà risultare particolarmente di favore. Per quanto riguarda l assegnazione dell autovettura a uso promiscuo, sarà bene specificare il modello dell autovettura o, in mancanza, fissare la quantificazione del benefit entro un limite prestabilito, anche se desumibile in via indiretta. Si potrebbe, ad esempio, lasciare l opportunità di scelta dell autovettura all amministratore facendo riferimento al solo costo chilometrico massimo da rispettare, come desumibile dalle tabelle ACI pubblicate in G.U., prestabilito nella delibera assembleare. Fac-simile di delibera di assegnazione dell autovettura per uso promiscuo VERBALE ASSEMBLEA ORDINARIA L anno..., il giorno... del mese di... alle ore..., si è riunita nella sede sociale a..., Via..., l assemblea ordinaria dei soci della ALFA s.r.l. per deliberare sul seguente: Ordine del giorno: 1. determinazione del compenso dell amministratore 2. varie ed eventuali Per unanime designazione degli intervenuti assume la presidenza dell assemblea il Sig...., amministratore unico della società, nonché socio della stessa, il quale chiama a fungere da Segretario il Sig.... che accetta. Il Presidente innanzi tutto constata e fa constatare che l assemblea è regolarmente costituita in quanto sono presenti personalmente tutti i soci che rappresentano l intero capitale sociale, l amministratore unico e l intero collegio sindacale e che nessuno si oppone alla trattazione dell ordine del giorno. Il Presidente dell assemblea fa presente che occorre determinare il compenso spettante all amministratore per l anno... secondo quanto stabilito nello Statuto Sociale. Viene altresì ricordato all assemblea che il compenso deve essere determinato dall assemblea dei soci in relazione all attività concretamente svolta e ai risultati conseguiti. Pertanto viene dato conto della situazione economica e finanziaria della società alla data del... e viene proposta una proiezione sui risultati economici dei prossimi due anni.
4 L assemblea, quindi, all unanimità dei presenti, con la sola astensione del socio amministratore interessato, delibera di attribuire all amministratore unico: il compenso nella misura di euro... al lordo delle ritenute fiscali e previdenziali; l assegnazione di un autovettura Modello tipo cilindrata per uso promiscuo, da assoggettarsi al relativo trattamento fiscale e previdenziale; il diritto a percepire ad avvenuta cessazione della carica per scadenza o revoca del mandato o per dimissioni, per ogni anno intero o frazione di anno, un indennità di fine rapporto fissata in euro... La Società rimborserà, inoltre, all amministratore le spese di trasferta inerenti al vitto e all alloggio (oppure in assenza di benefit si può aggiungere: e le spese auto per l eventuale utilizzo della propria autovettura nei limiti delle tariffe ACI ), per le missioni che dovrà svolgere, per conto della società, fuori dal comune di residenza in Italia e all estero. Salvo che questi non opti per i rimborsi forfetari nei limiti degli importi deducibili a norma delle leggi tributarie, la Società rimborserà altresì le anticipazioni di spese, sostenute in nome e per conto della Società stessa, necessarie per il perseguimento dell oggetto sociale. Null altro essendovi da deliberare e nessun altro avendo richiesto la parola, il Presidente, previa lettura e approvazione e sottoscrizione del presente verbale, dichiara sciolta la riunione alle ore... IL SEGRETARIO IL PRESIDENTE Si evidenzia che, come riportato nell esempio del verbale, qualora l amministratore fosse anche socio, in sede di approvazione della delibera riguardante i propri compensi, benefit ed eventuale TFM, sarebbe opportuno che lo stesso si astenesse dalla votazione, per ovvi motivi di conflitto di interesse. Inoltre, pur rimandando alla seconda sezione del volume, si anticipa sin da subito che il trattamento fiscale in capo all impresa è differente a seconda che il riconoscimento del TFM avvenga contestualmente alla nomina dell amministratore oppure successivamente. Un ultima annotazione riguarda la circostanza dell amministratore dipendente. Ove fosse possibile superare il limite di incompatibilità tra questi due ruoli, (altrimenti sanzionabile sul piano delle imposte dirette con il mancato riconoscimento dei costi dedotti), si dovrebbe decidere come considerare l assegnazione dell autovettura: stabilire cioè se il benefit concesso
5 all amministratore dipendente, sia assoggettabile alla disciplina fiscale del collaboratore o a quella del dipendente. L Amministrazione ritiene che si possa applicare la disciplina riservata ai dipendenti, in quanto i compiti di amministratore possono essere ricondotti nell attività di lavoro dipendente. Deducibilità dei costi per la società Nonostante i compensi percepiti dall amministratore siano stati assimilati ai redditi di lavoro dipendente, la Circolare n. 5 del 26 gennaio 2001 ha escluso che le disposizioni di favore previste per le auto concesse in uso al dipendente possono essere estese alle auto utilizzate promiscuamente (uso aziendale e personale) da parte degli amministratori stessi. Infatti secondo l interpretazione dell Amministrazione finanziaria: poiché la legge [...] prevede la deducibilità integrale dei veicoli dati in uso ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta, per i veicoli concessi in uso ai collaboratori coordinati e continuativi devono essere applicate le disposizioni della successiva lettera b della norma citata. Sono opportune due precisazioni: - la lettera b) della norma citata, cui si riferisce la circolare, è relativa all art. 121-bis del Tuir, ovvero l attuale lettera b) dell art. 164 del Tuir; - la deducibilità integrale dei costi relativi agli autoveicoli è stata ridotta per un periodo transitorio, nei limiti del benefit concesso al dipendente e successivamente, con DL 81/2007 (con decorrenza per il periodo d imposta in corso al 27 giugno 2007) nella misura del 90%. L art. 4, commi 72 e 73, della L. 28 giugno 2012, n. 92, di riforma del mercato del lavoro, statuisce la riduzione della percentuale di deducibilità dei costi relativi alle auto di imprese e professionisti. L art. 164 del Tuir disciplina alla lettera a) la deducibilità integrale delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai veicoli esclusivamente strumentali nell attività propria d impresa e dei veicoli adibiti a uso pubblico. Per le spese e gli altri componenti negativi relativi ai veicoli aziendali di cui alla lettera b) dell art. 164 del Tuir è invece prevista la deducibilità nel limite del40%. Tale percentuale è elevata all 80% per gli agenti e rappresentanti di commercio. Inoltre, per le spese relative ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta, la lettera b-bis) del comma 1 dell art. 164 del Tuir riconosce la deducibilità in misura pari al 90%. La citata disposizione, introdotta nell ambito della riforma del mercato del lavoro, modifica l art. 164 del Tuir, lettera b) e b-bis), intervenendo sulla percentuale di deducibilità riconosciuta sui costi relativi ai veicoli di imprese e professionisti.
6 Nello specifico: - modificando l art. 164, comma 1, lettera b) del Tuir, viene ridotta dal 40% al 27,5% la quota di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori e ai motocicli, che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali all attività d impresa; - modificando l art. 164, comma 1, lettera b-bis) del Tuir, viene inoltre ridotta dal 90% al 70% la percentuale di deducibilità prevista per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. Nessuna modifica viene invece introdotta con riferimento alla detraibilità dell Iva relativa ai veicoli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali per l attività d impresa, arte e professione; di conseguenza, vi sarà un disallineamento tra la percentuale di deducibilità dei costi ai fini delle imposte sul reddito (27,5%, per effetto delle nuove disposizioni) e quella di detraibilità ai fini Iva (40%). In seguito con Circolare n. 1 del 2007 al paragrafo 17, l Agenzia è tornata sul punto specificando che l assimilazione dei redditi di collaborazione con quelli dei lavoratori dipendenti riguarda la modalità di determinazione del reddito di questi, dunque anche la determinazione convenzionale del benefit, ma non rende applicabile il medesimo regime di deducibilità dei costi in capo all impresa. Pertanto la società che vorrà concedere a uso promiscuo un autovettura a un amministratore, potrà: - dedurre integralmente le spese relative all autoveicolo nel limite del fringe benefit riconosciuto al collaboratore (nel nostro caso amministratore), secondo quanto disposto dall art. 95 del Tuir che disciplina le spese per prestazioni di lavoro; - dedurre la quota delle spese relative all autovettura eccedente al suddetto benefit, nei limiti imposti dall art. 164 co. 1 lett. b) del Tuir, ovvero fino agli importi massimi riconosciuti fiscalmente (ad esempio ,99 euro per le autovetture) in misura del 40%. Si ipotizzino le seguenti spese per un autovettura: - ammortamento = euro (25% di euro); - spese di impiego = euro. Il valore fiscale dei costi di competenza dell esercizio è pari a euro: - fringe benefit per l amministratore = 0, Km = 2.044,53 euro.
7 La componente deducibile dei costi è data da: ,53 euro che rappresentano il benefit all amministratore (e che beneficiano della totale deducibilità); - ( ,53) 40% = 1.982,19 euro. Dunque 4.026,72 euro (2.044, ,19) rappresenta la quota deducibile per la società. Per differenza ( pari a 2.973,28 euro), si ottiene la quota indeducibile. Imponibilità del benefit in capo all amministratore L amministratore può essere un professionista: - il cui ufficio di amministrazione è ricompreso nel novero delle mansioni previste dal proprio ordinamento professionale; - il cui relativo incarico è connesso con le specifiche conoscenze tecniche professionali. In questo caso, come precisato dalla citata Circolare n. 105/2001, c è attrazione dei compensi nei redditi di lavoro autonomo: la concessione di un autovettura a uso promiscuo sarà inquadrabile tra i compensi in natura e determinabile sulla base del valore normale della disponibilità del bene per scopi personali (sostanzialmente facendo riferimento ai valori di mercato applicati sui noleggi a lungo termine per una vettura con simili caratteristiche). Se l amministratore è invece un collaboratore, l assegnazione a uso promiscuo dell autovettura rende applicabile, al pari di quanto accade per i lavoratori dipendenti, l art. 51, co. 4, lett. a) del Tuir. Pertanto, il valore imponibile fiscale e contributivo in capo al collaboratore sarà pari al 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di Km, calcolato sulla base del costo chilometrico stabilito dalle tabelle ACI pubblicate in Gazzetta Ufficiale, al netto di quanto eventualmente trattenuto al dipendente a titolo di riaddebito dei costi. Autovettura utilizzata dall amministratore a uso esclusivamente aziendale Se l autovettura viene concessa all amministratore solo nell ambito delle mansioni aziendali di sua competenza, dunque con esclusione dell utilizzo del mezzo anche per fini personali, ne segue che non è configurabile alcun benefit in capo all amministratore stesso, di conseguenza nessuna implicazione fiscale o contributiva. Si annota che qualora il costo dell autovettura fosse stato superiore al limite di ,99 riconosciuto dall art 164 del Tuir, si sarebbe dovuta considerare solo la quota fiscalmente rilevante, mentre la restante parte avrebbe concorso a determinare la quota di costo indeducibile.
8 Ipotizzando invariati i costi di impiego e il fringe benefit per l amministratore, l espressione inerente all indeducibilità sarebbe stata: 2.044,53 + [( ,53)] 40%. Per quanto riguarda il trattamento fiscale per l impresa, si deve far riferimento alle limitazioni stabilite dall art. 164 del TUIR relativamente: - alle autovetture; - agli autocaravan; - ai motocicli; - ai ciclomotori; che pone sia il limite percentuale del 40% di deducibilità dei costi riferibili a tali veicoli, sia ulteriori limiti quantitativi relativamente al costo di acquisto o acquisizione (ad esempio le autovetture sono riconosciute fiscalmente entro il limite di ,99 euro). E necessario predisporre adeguata documentazione, al fine di comprovare l effettivo uso esclusivo del mezzo (ricorrendo anche a riscontri indiretti, come il possesso e utilizzo di altra vettura privata da parte dell amministratore). Di seguito si riporta un semplice esempio, al fine di poter valutare la convenienza rispetto alle altre ipotesi di concessione dell auto all amministratore. Prendendo a prestito i valori dell autovettura dell esempio precedente, si ha: - ammortamento = euro (25% di euro); - spese di impiego = euro (pertanto i costi di competenza dell esercizio sono pari a =7.000 euro); - fringe benefit per l amministratore = 0. L elemento negativo di reddito deducibile è dato da: % = 2.800,00 ossia nei limiti del 40% riconosciuti dalla previsione generale ex art. 164 TUIR. La quota indeducibile è, per differenza, pari a euro. Autovettura utilizzata dall amministratore a uso esclusivamente privato Qualora l amministratore utilizzi il veicolo esclusivamente per fini personali, a lui dovrà essere imputato un compenso in natura, determinato sulla base del valore normale, secondo quanto previsto dall art. 9 co. 3, TUIR.
9 DEFINIZIONE Si ricorda che per valore normale si intende il corrispettivo mediamente praticato per beni identici o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato (o nei più prossimi) in caso di autoveicolo di proprietà di terzi (ad esempio in leasing) tale valore normale si determina in base ai canoni di leasing praticati per i veicoli della stessa specie. Dal punto di vista dell impresa, le spese e ogni altro componente negativo relativi al veicolo non sono deducibili per la parte che eccede il valore del fringe benefit dell amministratore (la parte non superiore al fringe benefit, invece, può essere dedotta come costi relativi al personale, a sensi dell art. 95 del Tuir), per mancanza di inerenza. Imposte indirette Sia legislatore al comma 3 dell articolo 13 DPR 633/1972, sia l Amministrazione con Risoluzione Min. 6/DPF del 20 febbraio 2008, fanno riferimento esplicitamente alla figura dei lavoratori dipendenti e non anche a quella dei collaboratori. In questo senso potrebbe essere lecito il dubbio riguardo alla possibilità di operare la totale detraibilità dell IVA in caso di concessione del veicolo a uso promiscuo a un amministratore, come invece riconosciuta, nella citata risoluzione, al dipendente. L Assonime già con circolare n. 51 del 2007, pag. 16, esponeva la tesi, successivamente sposata anche dall Amministrazione, secondo cui i veicoli messi a disposizione del personale dipendente, dietro addebito di un corrispettivo per l utilizzo privato degli stessi, sono da considerarsi utilizzati totalmente per l effettuazione di operazioni che ricadono nell ambito dell attività d impresa. Si segnala che in tale circostanza l Assonime ha ritenuto che il principio appena menzionato, da cui consegue la piena detraibilità dell imposta, fosse valido anche con riferimento ai collaboratori (dunque agli amministratori). In ambito IVA, inoltre, il trattamento dei costi di acquisto, gestione, manutenzione e utilizzo dei veicoli a motore, previsto dall'art. 19-bis 1 comma 1, lettera c) del D.P.R. 633/1972, è diverso a seconda che all'amministratore venga o meno addebitato mediante emissione di regolare fattura il corrispettivo per l'utilizzo del veicolo.
10 Detto corrispettivo deve essere determinato in base al "Valore normale" del bene, calcolato in base a quanto previsto dall'art. 14, comma 6, del DPR 633/1972, come modificato dalla Legge Finanziaria 2008, ovvero in misura almeno pari al "30% dell'ammontare corrispondente ad una percorrenza convenzionale di Km. calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI, al netto dell'iva nello stesso inclusa". 1. Se all'amministratore viene fatturato il corrispettivo dell'utilizzo del veicolo, l'iva pagata dalla società in relazione ad acquisto, gestione, manutenzione e utilizzo del veicolo è detraibile al 100%, dal momento che in questo caso l'auto si deve considerare "utilizzata esclusivamente nell'esercizio dell'impresa" (cfr. Risoluzione n. 6/2008). 2. Se all'amministratore non viene fatturato il corrispettivo dell'utilizzo del veicolo, l'iva pagata dalla società in relazione ad acquisto, gestione, manutenzione ed utilizzo del veicolo è detraibile in misura limitata pari al 40%. Analisi di convenienza e conclusioni E utile confrontare le diverse possibilità di concessione dei veicoli per quantificare il beneficio fiscale complessivo, considerando congiuntamente la deducibilità per l impresa concedente il mezzo e l imponibilità del benefit in capo all amministratore. E possibile individuare un indice di convenienza fiscale, determinabile in base al seguente rapporto: CF = Costo ded. per l impresa Comp. lordo impon. all amministr. Totale costo di competenza Tale calcolo non può che rappresentare un indicatore di massima, in quanto non tiene conto dei maggiori oneri contributivi da corrispondere sul fringe benefit, effetto peraltro parzialmente attutito dalla deducibilità degli stessi dal reddito imponibile (sia per l impresa sia per l amministratore). Inoltre, altra approssimazione che si è resa necessaria, consiste nell aver trattato il costo deducibile dell impresa alla stregua del reddito imponibile per l amministratore, come se le due grandezze fossero perfettamente omogenee. In realtà è molto probabile che i due soggetti scontino aliquote fiscali diverse. Per i redditi dei soggetti IRES, il carico fiscale è fisso e dal 2008 è pari al 27,5%. Dunque non è detto che l amministratore sia soggetto a una tassazione media del 27,5% (considerate le detrazioni e le deduzioni d imposta spettanti).
11 Ove questi fosse soggetto a un aliquota marginale inferiore, vi sarebbe un sensibile miglioramento nella valutazione di convenienza delle situazioni con fringe benefit di importi maggiori. Di seguito si riporta una simulazione relativa alla medesima autovettura e medesimi costi di impiego di cui agli esempi precedenti (veicolo sotto i limiti fiscali ex art. 164 TUIR). Simulazione veicoli sotto i limiti fiscali Amministratore collaboratore Uso Uso promiscu esclusivament o e aziendale Uso esclu siva ment e perso nale Ammini-stratore dipendente Uso promiscuo Costo deducibile per l impresa 4.026, , , ,00 Costo indeducibile per l impresa 2.973, , ,00 700,00 Totale costo di competenza 7.000, , , ,00 Compenso lordo imponibile all amministrator 2.044,53 0, , ,53 e Indice di convenienza complessiva 28% 40% 0% 61% Lo schema non lascia margini di dubbio: la soluzione più conveniente è nettamente quella relativa alla concessione a uso promiscuo dell autovettura all amministratore, quando questi sia anche dipendente.
12 Tale soluzione è certamente la preferibile anche rimuovendo le semplificazioni finora poste: - la convenienza sarà ancora maggiore in caso di autovetture dal costo maggiore rispetto il limite fiscale di ,99 euro; - anche considerando i contributi previdenziali il quadro complessivo non cambia nella sostanza. Infatti da una parte gli utili tassati al 27,5% sono soggetti a ulteriore tassazione in sede di distribuzione dei dividendi, inoltre si rileva che sul piano della convenienza economica il costo sostenuto per il versamento dei contributi non è a fondo perduto, come invece avviene per il pagamento delle imposte. Aspetti contabili Contabilmente, posto che i costi relativi al veicolo sono già stati contabilizzati, la società non registra il costo corrispondente al valore del compenso in natura, bensì solo il debito verso l Erario per le ritenute Irpef da versare e il conseguente credito nei confronti del percipiente: /x Crediti verso amministratore a a Erario c/trattenute Irpef da versare /x Erario c/trattenute Irpef da versare a Banca c/c Riproduzione riservata -

References: art. 121
 art. 164
 art. 4
 art. 164
 art. 164
 art. 164
 art. 164
 art. 164
 art. 164
 art. 95
 art. 164
 art. 51
 art. 164
 art. 164
 art. 9
 art. 95
 articolo 13
 art. 164