Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-423-284a-11-mk
Timestamp: 2020-08-09 02:27:34+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › ITPB3/423-284a/11/MK
Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę na rzecz Usługobiorców premii pieniężnych, związanych z osiągnięciem określonego poziomu obrotów, na podstawie zawartych porozumień, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które będą potrącalne według zasad zawartych w art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostaną z tytułu wypłaconych premii pieniężnej (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 70 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.
W dniu wpływu 8 czerwca 2011 r. wpłynął, uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2011 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej, a także podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu z tytułu premii pieniężnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostaną z tytułu wypłaconych premii pieniężnych.
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.
Odnosząc się do pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę na rzecz Usługobiorców premii pieniężnych, związanych z osiągnięciem określonego poziomu obrotów, na podstawie zawartych porozumień, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które będą potrącalne według zasad zawartych w art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że premie pieniężne wypłacane przez nią na rzecz Usługobiorców będą spełniać ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów podatkowych. Premie te, wypłacane w korelacji z poziomem zakupów zrealizowanych przez danego Usługobiorcę, stanowić będą bowiem zachętę do zwiększania ilości/wartości zamówień, co z kolei będzie miało wpływ zarówno na wysokość generowanych przez Wnioskodawcę przychodów, jak też na sam fakt ich osiągania.
Ustawa wprowadza rozróżnienie na dwie kategorie kosztów, tj. (i) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz (ii) koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie wprowadził definicji powyższych pojęć. Co do zasady uznaje się jednak, że do pierwszej kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, podczas gdy druga kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami.
Uwzględniając powyższe rozumienie tzw. kosztów bezpośrednich i pośrednich, w ocenie Spółki wydatki na premie pieniężne wypłacane na rzecz Usługobiorców powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.
Za taką kwalifikacją przemawia w szczególności okoliczność, że wysokość wypłacanych premii pieniężnych, jako procent od wielkości osiągniętego w danym okresie obrotu, będzie bezpośrednio powiązana z wartością sprzedaży w danym okresie dla poszczególnych Usługobiorców. Tym samym, kwota premii pieniężnej będzie uzależniona od wartości usług zrealizowanych przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym, za który premia pieniężna będzie wypłacana. W konsekwencji, wysokość wypłaconych przez Spółkę premii pieniężnych będzie wprost uzależniona od osiągniętych przez Spółkę w danym okresie przychodów.
Zakwalifikowanie wydatków na wypłatę premii pieniężnych do tzw. kosztów bezpośrednich oznacza, iż będą do nich miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy, z których wynika między innymi, że koszty:
poniesione w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu do ich złożenia), są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w punkcie 2) powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie podatkowe.
Stanowisko przyjęte przez Spółkę poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w imieniu Ministra Finansów.
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-240/10/MK) stwierdził między innymi, że: „ponieważ premie pieniężne zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów lub usług i wpływają na wysokość osiąganych przychodów, a wydatek powyższy nie został wymieniony jako niestanowiący kosztu uzyskania, przyznawane premie - co do zasady - stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 koszt uzyskania przychodu. (...) Wielkość bonusów jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (miesiącu, kwartale), a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Ponadto wypłacane bonusy z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów. Tym samym związek wypłacanego bonusu za określony miesiąc (kwartał), z wielkością przychodu Spółki w tym miesiącu (kwartale) ma charakter bezpośredni. W konsekwencji, wydatki z powyższego tytułu należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wynikającą z treści art. 15 ust. 4 i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 września 2010 r. znakIPPB5/423-432/10-2/AJ oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu1 kwietnia 2011 r. znak ILPB3/423-20/11-2/KS. W tej ostatniej interpretacji organ stwierdził, że: „Skoro zatem przedmiotowe premie pieniężne mogą być powiązane z wartością sprzedaży dla konkretnego kontrahenta w określonym roku podatkowym, to w tym przypadku koszty tych premii mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki. W konsekwencji, zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b praz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Należy także zwrócić uwagę, że, co do zasady, Spółka powinna rozpoznać i ująćw księgach podatkowych koszt z tytułu wypłaconej premii w okresie, w którym osiągnęła zobowiązujący ją do wypłacenia tej premii przychód.
Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2010 r. (IPPB5/423-432/10-2/AJ). W interpretacji tej organ stwierdził m. in.: „W świetle dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów) jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy uznać, iż Spółka będzie miała prawo rozpoznać powyższe koszty w ostatnim dniu miesiąca, w którym dany kontrahent osiągnął określony poziom obrotu uprawniający, zgodnie z zawartą umową, do uzyskania bonusu (gdyż z tym dniem możliwe staje się wiarygodne ustalenie wysokości premii pieniężnej).
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo potrącić powyższe koszty w miesiącach, w których kontrahent osiągnął określony pułap obrotu uprawniający, zgodnie z zawartą umową, do uzyskania bonusu należy również uznać za prawidłowe."
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wypłacona przez Spółkę premia pieniężna, powinna zostać rozpoznana, co do zasady, jako bezpośredni koszt podatkowy w okresie, w którym Spółka osiągnęła odpowiadający tej premii przychód.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.
W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:
inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione (tzw. koszty pośrednie dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem).
Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów. W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania większych zamówień, zamierza zawierać porozumienia, zgodnie z którymi usługobiorcy byliby uprawnieni do otrzymania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii będzie dokonanie określonego poziomu zakupów.
Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne będą dotyczyć ogółu obrotów w danym okresie, np. w ciągu kwartału lub roku i nie będą stanowić odpłatności za podejmowanie działań innych niż ww. czynności. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu usług zrealizowanych na rzecz danego Usługobiorcy w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok).
Z powyższego wynika, że kontrahenci otrzymując premie pieniężne, nie będą w żaden sposób zobowiązani przez Spółkę do wykonywania na Jej rzecz jakichkolwiek innych czynności poza zakupem. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnej przez kontrahentów nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahentów zamówień, czy dokonywania zakupów. Z przedmiotowego wniosku wynika zatem, że Spółka wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego obrotu (poziomu zakupów)i od tej wielkości jest ona uzależniona.
Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że tzw. premie pieniężne wypłacane na rzecz kontrahentów będzie można przyporządkować do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę, bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony będzie na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następować będzie po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosić się do całości wykonanych usług, np. w rocznym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom usług, będą musiały zostać zsumowane poszczególne faktury dokumentujące konkretne czynności, na podstawie których dokonywane będzie obliczenie premii.
Ponieważ premie pieniężne zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów lub usług i wpływają na wysokość osiąganych przychodów, a wydatek powyższy nie został wymieniony jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, przyznawane premie – co do zasady - stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 koszt uzyskania przychodu.
Podnieść należy, że choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów jednak nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”. Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć można nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.
Wielkość tzw. premii pieniężnych będzie wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (np. kwartale), a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób będzie związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Ponadto wypłacane premie z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają mieć wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów. Tym samym związek wypłacanej premii za, np. określony kwartał, z wielkością przychodu Spółki w tym kwartale ma charakter bezpośredni.
Biorąc pod uwagę powyższe, tzw. premie pieniężne, wypłacane przez Spółkę kontrahentom, są – co do zasady - kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami. Wielkość ich jest ściśle uzależniona od dokonania przez klienta (dostawcę) zakupów o określonej wartości i w określonym przedziale czasu (np. kwartale, roku), a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.
W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem poniesione w przyszłości wydatki z powyższego tytułu należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów do przychodów miesiąca lub ostatniego miesiąca kwartału, za który premia przysługuje. Tym samym Spółka będzie miała prawo potrącić powyższe koszty w danym okresie rozliczeniowym (kwartałach, latach), w których kontrahenci osiągnęli określony pułap obrotu uprawniający, zgodnie z zawartą umową, do uzyskania tzw. premii. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane w roku, za który premie pieniężne zostaną wypłacone, czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną im przychody. Data faktycznej wypłaty środków pieniężnych (wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnej) nie będzie miała wpływu na moment rozpoznania przedmiotowych kosztów.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że tzw. premie wypłacane przez Spółkę są kosztami podatkowymi bezpośrednio związanymi z osiągniętymi przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe.
Na marginesie sprawy tut. organ zauważa, że ocena podatkowa poszczególnych ponoszonych kosztów, w każdym przypadku winna być dokonywana indywidualnie i całościowo. W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.
ITPB3/423-284a/11/MK
IPTPB3/423-314/11-2/GG | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-962/11-2/DG | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-20/11-2/KS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-432/10-2/AJ | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-240/10/MK | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15