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Timestamp: 2019-07-19 21:31:30+00:00

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Vorsteuerabzug für Ausbaumaßnahmen an öffentlichen Straßen? | Rechtslupe
Steht unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, dieser Steuerpflichtigen, die Leistungen zur Errichtung der auf die Gemeinde übertragenen Straße von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat, hierfür gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern der Vorsteuerabzug zu?
Falls die Frage 2 verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, die unentgeltliche Übertragung der öffentlich gewidmeten Straße an die Gemeinde gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern einer unentgeltlichen Lieferung von Gegenständen gleichgestellt, obwohl die Übertragung unternehmerischen Zwecken dient, um einen unversteuerten Endverbrauch der Gemeinde zu vermeiden?
Dieser Auffassung des Finanzgerichts ist – wie der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss zum Ausdruck bringt – nach Maßgabe nationalen Umsatzsteuerrechts zu folgen: Die Unternehmerin habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, da die Eingangsleistungen in der Absicht bezogen wurden, sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden. Allerdings könnte das Unionsrecht eine abweichende Lösung nahelegen. Insoweit soll mit dem Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs zunächst geklärt werden, ob aufgrund neuerer EuGH-Rechtsprechung ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist (Vorlagefrage 1). Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob der Vorsteuerabzug mit einer Umsatzsteuerforderung aus einer Leistung an die Ge-meinde saldiert werden muss. Insoweit wird der EuGH hilfsweise zu klären haben, ob die Ausbaumaßnahme für die Stadt entweder zu einer entgeltlichen Lieferung von Gegenständen führt (Vorlagefrage 2), oder – wenn eine unentgeltliche Leistung vorliegt – ob die Voraussetzungen für die sog. Entnahmebesteuerung vorliegen (Vorlagefrage 3).
Beurteilung nach nationalem Recht
Beurteilung nach Unionsrecht
Zur 1. Vorlagefrage
Zur 2. Vorlagefrage
Zur 3. Vorlagefrage
Beurteilung nach nationalem Recht[↑]
Nach nationalem Recht ist die Revision unbegründet. Die Unternehmerin hat danach kein Recht zum Vorsteuerabzug.
Der Vorsteuerabzug ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ausgeschlossen, weil die Unternehmerin die von der B-GmbH bezogenen Eingangsleistungen zur Ausführung einer unentgeltlichen Lieferung an die Stadt bezogen hat.
Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann2.
Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und sie Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen3.
Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt4. Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht aber nicht, soweit der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für einen unentgeltlichen Umsatz und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt5.
Nach diesen Grundsätzen berechtigen die streitigen Eingangsleistungen der B-GmbH, die der Unternehmerin im Rahmen der Organschaft zuzurechnen sind, nicht zum Vorsteuerabzug; denn die Eingangsleistungen wurden in der Absicht bezogen, um sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden.
Es handelt sich bei den Baumaßnahmen an der Straße “D” um Zuwendungen eines Gegenstandes. Stellt -wie im Streitfall- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremdem Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde6.
Die Zuwendungen sind auch -nach bisheriger Sichtweise des BFH- unentgeltlich erfolgt7. Der zwischen der Rechtsvorgängerin der A-GmbH und der Stadt abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor. Dafür, dass der Genehmigungsbescheid des Regierungspräsidiums Gegenleistung für den Ausbau der Straße durch die Unternehmerin ist, bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Die von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte zielgerichtete Übertragung eines Gegenstandes mit Begünstigungscharakter ergibt sich daraus, dass der Stadt rechtliches Eigentum an Baumaßnahmen bezüglich der Gemeindestraße “D” ohne Gegenleistung verschafft werden sollte. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Unternehmerin zumindest wirtschaftlich das Eigentum oder auch nur Nutzungsrechte an der Gemeindestraße “D” behalten wollte, was der Annahme einer späteren derartigen Zuwendung entgegenstehen würde8.
Nach nationalem Recht wäre damit die Revision zurückzuweisen. Denn der Streitgegenstand im Revisionsverfahren wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt9. Die Unternehmerin begehrte eine Reduzierung der durch das Urteil der Vorinstanz festgesetzten Umsatzsteuer um den Betrag der streitigen Vorsteuer.
Beurteilung nach Unionsrecht[↑]
Allerdings ist für den Bundesfinanzhof die Vereinbarkeit dieser auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Unionsrecht in mehrfacher Hinsicht i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifelhaft.
Zur 1. Vorlagefrage[↑]
Aufgrund der Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Sveda10 und Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments11 sowie der zur Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ergangenen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 06.04.201712 ergeben sich Zweifel, ob die bisherige Beurteilung nach nationalem Recht Bestand haben kann. Vielmehr könnte ein Vorsteuerabzug der Unternehmerin für die Eingangsleistungen in Betracht kommen.
Der EuGH hat in diesen Entscheidungen einen Vorsteuerabzug für die Herstellung einer öffentlichen Straße und einer Pumpstation bejaht, weil die Kosten für die bezogenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Einen Zusammenhang zur unentgeltlichen Dienstleistung i.S. von Art. 26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Streitjahr noch Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) hat er dabei nicht geprüft13 beziehungsweise ausgeführt, die unmittelbare kostenfreie Verwendung stelle nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen oder mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen bestehe14. Die unentgeltliche Verwendung scheint daher dem Vorsteuerabzug nicht entgegenzustehen, obwohl es sich nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs dabei um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit handelt.
Zur 2. Vorlagefrage[↑]
Des Weiteren ergibt sich für den vorlegenden Bundesfinanzhof bei Annahme eines Rechts auf Vorsteuerabzug der Unternehmerin die Frage, ob eine Saldierung des Vorsteueranspruchs mit einer Umsatzsteuerforderung -aus einer entgeltlichen Lieferung oder aus einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG)- vorzunehmen ist. Dies ist nach nationalem Verfahrensrecht im Rahmen des Streitfalls zu prüfen.
Unionsrechtlich nicht völlig zweifelsfrei ist, ob die Unternehmerin die Straße gegen Entgelt an die Stadt geliefert hat.
Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen “gegen Entgelt” setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet15. Die Gegenleistung kann auch in einer Lieferung von Gegenständen bestehen, vorausgesetzt jedoch, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen besteht und der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann16.
Der Bundesfinanzhof neigt zwar gemäß der bisherigen nationalen Sichtweise dazu, von einer unentgeltlichen Lieferung der Straße an die Stadt auszugehen. Es liegt eine Lieferung von Gegenständen und keine Erbringung von Dienstleistungen vor, weil die Unternehmerin der Stadt die Verfügungsmacht an der Straße verschafft hat.
Allerdings ist das Vorliegen einer unentgeltlichen Lieferung unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, die denen der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments durchaus ähneln, unionsrechtlich nicht zweifelsfrei; denn Generalanwältin Kokott hat in Rz 50 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments17 die Auffassung vertreten, dass ein Unternehmen einem fremden Dritten selten etwas zuwendet, wenn es sich von diesem Dritten nicht einen korrespondierenden Vorteil verspricht. Im Streitfall wäre dies bejahendenfalls die Genehmigung zum Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs, die das Regierungspräsidium nur unter der Auflage erteilt hat, dass die (Rechtsvorgängerin der) Unternehmerin die “D” ausbaut. Die Genehmigung für den Kalksteinabbau wäre erloschen, wenn der Ausbau der Gemeindestraße nicht bis zum 31.12 2006 abgeschlossen worden wäre. Bei einer solchen Betrachtung -so die Generalanwältin Kokott- läge eine entgeltliche Leistung vor, die zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt, aber auch eine Steuerpflicht hinsichtlich der entgeltlichen Sanierung in gleicher Höhe auslöst.
Zur 3. Vorlagefrage[↑]
Geht man hingegen -wie der Bundesfinanzhof bisher angenommen hat- von einer unentgeltlichen Lieferung aus, ist weiterhin zweifelhaft, ob diese unentgeltliche Lieferung eines Gegenstandes nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) steuerpflichtig ist.
Der Bundesfinanzhof hat dies bisher angenommen18. Dass die Lieferung aus unternehmerischen Gründen erfolgt, steht nach der Rechtsprechung des EuGH der Besteuerung gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entgegen; denn bereits aus dessen Wortlaut geht hervor, dass die Richtlinie 77/388/EWG die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne dass es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet19. Auch wenn Entnahmen für die Zwecke des Unternehmens getätigt werden, müssen sie als steuerbare Lieferungen betrachtet werden, sofern sie nicht Warenmuster20 oder Geschenke von geringem Wert betreffen21. Beide Ausnahmen scheiden vorliegend ersichtlich aus.
Dieser Betrachtung könnte allerdings entgegenstehen, dass die Gemeindestraße von der Stadt ihrerseits nicht für “private” Zwecke genutzt wird, sondern (aufgrund der Widmung der Straße) für den öffentlichen Straßenverkehr22.
Des Weiteren ist die Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG auch deshalb zweifelhaft, weil eine abweichende Gerichtsentscheidung innerhalb der Gemeinschaft vorliegt: Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (ÖVwGH) lehnt in einem insoweit vergleichbaren Fall einen steuerbaren Aufwands-Eigenverbrauch ab, da es sich um Aufwendungen für unternehmerische Zwecke handele, die als Hilfsgeschäfte oder Nebengeschäfte zu den Leistungen im Rahmen des Unternehmens gehören würden23.
Diese möglicherweise grundsätzlich unterschiedliche Sichtweise eines anderen mitgliedstaatlichen Gerichts führt für den Bundesfinanzhof gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Pflicht, die Rechtsfrage dem EuGH vorzulegen24.
Überdies ist die Besteuerung der unentgeltlichen Zuwendung auch deshalb zweifelhaft, weil sie den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellt. Die Unternehmerin wird mit Umsatzsteuer auf Gemeinkosten des Unternehmens belastet. Der Grund, der für die Regelung in Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) angeführt wird, einen “unversteuerten Endverbrauch” zu verhindern25, ist in Fällen wie im vorliegenden Streitfall nicht tragend, da die streitigen Aufwendungen in die Preise der regulären Ausgangsumsätze einkalkuliert sind26.
BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 [↩]
siehe z.B. EuGH, Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Randziffer -Rz- 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; BFH, Urteile in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61; vom 13.12 2017 – XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27 [↩]
ständige Rechtsprechung, vergleiche -vgl.- dazu z.B. EuGH, Urteile SKF, EU:C:2009:665, Rz 58, mit weiteren Nachweisen; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 29; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 27 [↩]
EuGH, Urteil Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1; BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff. [↩]
vgl. EuGH, Urteile vom 12.02.2009 – C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 34; Malburg vom 13.03.2014 – C-204/13, EU:C:2014:147, Rz 36 und 37; BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 33 [↩]
BFH, Urteile vom 22.07.2010 – V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 37 [↩]
vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2008 – XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II. 2.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 55 ff. [↩]
s. BFH, Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Rz 19 f.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 42 ff. [↩]
BFH, Urteile vom 25.06.2002 – IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II. 1.; vom 16.10.2008 – IV R 82/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2009, 581, unter II. [↩]
EU:C:2015:712 [↩]
EU:C:2017:683 [↩]
EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 06.04.2017 – C-132/16, EU:C:2017:283 [↩]
EuGH, Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 23 [↩]
EuGH, Urteil Sveda, EU:C:2015:712, Rz 34 [↩]
vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile Serebryannay vek vom 26.09.2013 – C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 37; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39 [↩]
vgl. EuGH, Urteil A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f. [↩]
EU:C:2017:283 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 221, 512, BStBl 2008, 721 [↩]
vgl. EuGH, Urteil Kuwait Petroleum vom 27.04.1999 – C-48/97, EU:C:1999:203, Rz 22 [↩]
EuGH, Urteil EMI Group vom 30.09.2010 – C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 18, 23 [↩]
vgl. EuGH, Urteil Kuwait Petroleum, EU:C:1999:203, Rz 23 [↩]
s. in anderem Zusammenhang: EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:283, Rz 51; EuGH, Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 35 ff. [↩]
vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 16.12.2009 – 2007/15/0176 [↩]
vgl. EuGH, Urteil Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 64; siehe auch -s.a.- EuGH, Urteil Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 39; BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537, Rz 25 ff. [↩]
s. z.B. EuGH, Urteile EMI Group, EU:C:2010:559, Rz 17 zu Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG; BCR Leasing IFN vom 17.07.2014 – C-438/13, EU:C:2014:2093, Rz 23 zu Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG; s.a. Drucksachen des Deutschen Bundestages 14/23, 196 zu § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG [↩]
zur Kritik s. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 373; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 16. Auflage -Aufl.- 2018, Rz 151; Leonard in Bunjes, UStG, 17. Aufl.2018, § 3 Rz 157; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1561; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl.2018, § 17 Rz 158; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 2000, 19, 20; Klenk, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 222 [↩]
Aufwands-EigenverbrauchStraßenbauVorsteuer

References: Art. 17
 Art. 5
 EuGH 
 EuGH 
 § 15
 § 15
 EuGH 
 Art. 4
 § 3
 § 3
 Art. 267
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 26
 Art. 6
 Art. 5
 Art. 16
 Art. 5
 Art. 16
 EuGH 
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 267
 EuGH 
 Art. 5
 Art. 16
 Art. 5
 Art. 16
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 17