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Timestamp: 2020-07-08 10:25:05+00:00

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Ablaufhemmung bei Steuerfahndung - Rechtsportal
XI R 83/03
AO § 171 Abs. 5 § 397 Abs. 1
BFH/NV 2005, 1961
BFH, Urteil vom 14.04.2005 - Aktenzeichen XI R 83/03
DRsp Nr. 2005/17267
1. Für die Beurteilung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO ist auf die konkreten Besteuerungsgrundlagen abzustellen, die Gegenstand der Ermittlungen waren.2. Der Fristablauf wird nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nur insoweit gehemmt, als sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Besteuerungsgrundlage auswirken; die Ablaufhemmung umfasst nicht den gesamten Steueranspruch, wenn sich die Ermittlungen lediglich auf bestimmte Sachverhaltsmerkmale beschränken.3. Die Ablaufhemmung richtet sich nicht auf eine bestimmte Steuerart oder auf einen bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die durch die Ermittlungen aufgedeckt werden.4. Eine Ablaufhemmung tritt auch dann ein, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 397 Abs. 1 AO bekannt gegeben worden ist. Dabei muss dem Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass und weshalb gegen ihn ein Strafverfahren eingeleitet worden ist.
AO § 171 Abs. 5 § 397 Abs. 1 ;
Mit Auftrag vom 28. November 1988 wurde die "Durchführung einer Prüfung im Straf- und Steuerermittlungsverfahren (§§ 386 , 397 , 88 Abs. 1 , 208 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO )" angeordnet. Die Prüfung erstreckte sich --ohne zeitliche Einschränkung-- auf sämtliche Steuerarten und betraf beide Kläger. Mit weiterem Auftrag vom 26. Februar 1992 wurde die Durchführung eines Straf- und Steuerermittlungsverfahren allein gegen die Klägerin hinsichtlich sämtlicher Steuerarten für den Zeitraum "Kalenderjahre 1984 - 1989 März" angeordnet. Aufgrund amtsgerichtlicher Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüsse wurden spätestens ab Mai 1989 entsprechende Fahndungsmaßnahmen durchgeführt.
Die Kläger wurden mit Anklageschrift vom 11. März 1994 wegen Steuerhinterziehung beim Landgericht ... --Wirtschaftsstrafkammer-- angeklagt. Dieses Strafverfahren betraf Umsatzsteuer 1984 bis 1988, Einkommensteuer 1984 bis 1986 und Gewerbesteuer 1984 bis 1986. Mit rechtskräftigem Urteil vom 31. Oktober 1994 wurde der Kläger zu einer Freiheitsstrafe verurteilt, das Verfahren gegen die Klägerin wurde gegen eine Auflage eingestellt.
Im Mai bzw. August 1995 reichten die Kläger die Gewerbesteuer- und Einkommensteuererklärungen 1987 sowie die Gewerbesteuer- und Einkommensteuererklärungen 1988 bis 1990 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Die Veranlagungen wurden im Dezember 1998 vorgenommen.
1. Nach § 171 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung ( AO 1977 ) laufe die Festsetzungsfrist nicht ab, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden sei. Dies gelte nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 jedoch nur für die "aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide".
2. Es werde die Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 76 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) gerügt. Hiernach betrage die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden sei.
Die Annahme der Steuerhinterziehung setze die Feststellung des objektiven und subjektiven Tatbestands des § 370 AO 1977 voraus. Das FG sei fixiert auf den objektiven Tatbestand des § 370 AO 1977 . Es fehle jede Feststellung zur subjektiven Tatseite. Man erfahre an keiner Stelle, ob die Kläger vorsätzlich gehandelt hätten.
Das FG selbst habe am 11. April 2002 beschlossen, X als Zeugen zu vernehmen. Ohne weitere Entscheidung sei hiervon später abgesehen worden. Es sei beantragt worden, X und seinen Vorgänger zu hören (Protokoll der Sitzung vom 16. September 2003). Es sei gerügt worden, dass beide Zeugen nicht gehört worden seien. Die Anhörung sei nicht nur erheblich; sie sei für dieses Verfahren zwingend erforderlich. Die Tatsache, dass zunächst die Abgabe von Steuererklärungen nicht erzwungen, dass nicht geschätzt worden sei und dass jahrelang abgegebene Steuererklärungen nicht bearbeitet worden seien, müsse einen Grund haben. Es seien Fristverlängerungen denkbar. Die Tatsache, dass X erst später zuständig geworden sei, ändere an dieser Möglichkeit nichts. Es sei durchaus denkbar, dass sein Vorgänger Fristverlängerungen ausgesprochen habe, die er aufgenommen und wiederum verlängert habe.
Es bestehe ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Am 23. September 2004 sei dem FG ein Aktenvermerk des FA vom 6. Juli 1989 überreicht worden, der es verständlich mache, dass die Steuererklärungen hier nur scheinbar verspätet abgegeben worden seien. Dieser Vortrag werde auf S. 6 des finanzgerichtlichen Urteils mit dem Satz erwähnt: "Weiterhin habe auch die Steuerfahndung die Teilbezirke gebeten, veranlagungsgemäß nichts zu unternehmen."
1. Die Einkommensteuerfestsetzungen für 1987 bis 1989 wurden im Dezember 1998 vorgenommen. Zu diesem Zeitpunkt war --unter Berücksichtigung der dreijährigen Anlaufhemmung-- die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 , § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 bereits abgelaufen (für 1987 zum 31. Dezember 1994, für 1988 zum 31. Dezember 1995 und für 1989 zum 31. Dezember 1996). Die Festsetzungen der Einkommensteuer konnten im Streitfall daher nur noch vorgenommen werden, wenn die Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert war (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ) oder wenn der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gehemmt war (§ 171 Abs. 5 AO 1977 ).
Eine Steuer ist hinterzogen, wenn die objektiven und subjektiven Merkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung , § 169 AO 1977 Rz. 36). Eine Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus, also das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung; Rechtfertigungs- und Schuldausschließungsgründe schließen die Erfüllung des subjektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung aus (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO., § 169 AO 1977 Rz. 37). Bei der Steuerverkürzung und der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile durch Untätigkeit (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ) kommt es darauf an, ob sich das passive Verhalten des Täters als pflichtwidrig erweist (Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung , 18. Aufl., 2004, § 370 AO 1977 Rz. 14).
Eine Steuerhinterziehung "durch aktives Tun" gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hat für die streitigen Veranlagungszeiträume offenbar nicht vorgelegen; das Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung betraf die Veranlagungszeiträume 1984 bis 1986. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich indes auch nicht beurteilen, ob die Kläger mit der Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1989 eine Steuerverkürzung durch Nichtabgabe herbeiführen wollten. Die Kläger haben bereits im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 23. September 2002, auf den das FG ausdrücklich Bezug genommen hat, darauf hingewiesen, dass nach dem Ergebnis der Besprechung vom 6. Juli 1989 das FA auf die Abgabe verzichtet habe und sie, die Kläger, davon hätten ausgehen können, dass eine Abgabe der Erklärungen nicht geboten gewesen sei. Gestützt wird diese Sicht durch Nr. 8 des Aktenvermerks über die Besprechung, wonach wegen der Abgabe von Steuererklärungen für strafbefangene Zeiträume die Veranlagungsteilbezirke entsprechend unterrichtet werden. Eine Steuerhinterziehung wäre dann mangels Vorsatzes durch die Nichtabgabe der Erklärungen nicht mehr begangen worden.
Die Einzelheiten der am 6. Juli 1989 getroffenen Absprache sind nicht bekannt. Möglicherweise konnten die Kläger zumindest aus ihrer subjektiven Sicht den Inhalt dieser Äußerung als Einverständnis zur vorläufigen Nichtabgabe der Erklärungen verstehen, zumal das FA in der Folgezeit offenbar keine weiteren Maßnahmen, wie etwa eine Zwangsgeldfestsetzung oder eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, ergriffen hat. Nicht ganz eindeutig ist der Hinweis in Nr. 8 des Vermerks auf "strafbefangene Zeiträume"; der Prüfungsauftrag vom 28. November 1988 erstreckte sich ohne zeitliche Einschränkung auf sämtliche Steuerarten. In diesem Zusammenhang wird das FG auch berücksichtigen müssen, welche Bedeutung den offenbar gleichwohl erfolgten Erinnerungen beizumessen ist (vgl. Schriftsatz des FA vom 7. Juni 2002); im Rahmen dieser Prüfung ist ggf. auch der seinerzeit zuständige Sachbearbeiter X als Zeuge zu vernehmen.
a) Beginnen --wie im Steitfall-- die Steuerfahndungsstellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, so läuft gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Umfang der Ablaufhemmung ergibt sich aus den tatsächlich durchgeführten Ermittlungen (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO., § 171 AO 1977 Rz. 76).
Zwar ist festgestellt, dass gegenüber den Klägern mit Auftrag vom 28. November 1988 ein Straf- und Steuerermittlungsverfahren eingeleitet worden ist, das zu dem Steuerfahndungsbericht vom 26. August 1993 führte. Weiterhin ist der Klägerin gegenüber ein Straf- und Steuerermittlungsverfahren eingeleitet worden, das sich nach den Feststellungen des FG auch auf die Jahre 1987 und 1988 bezogen haben soll (vgl. Auftrag vom 26. Februar 1992 Nr. 42/92; Steuerfahndungsbericht vom 23. August 1993).
Aus diesen Feststellungen ergibt sich aber nicht mit der gebotenen Eindeutigkeit, welche Ermittlungen die Steuerfahndungsstelle im Einzelnen getroffen hat und wie sich diese Ermittlungen auf die Besteuerungsgrundlagen und auf die Steuerfestsetzungen ausgewirkt haben. Für die Beurteilung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO 1977 ist auf die konkreten Besteuerungsgrundlagen abzustellen, die Gegenstand der Ermittlungen waren. Der Fristablauf wird nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 nur insoweit gehemmt, als sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Besteuerungsgrundlagen auswirken; anders als im Fall des § 171 Abs. 4 AO 1977 umfasst die Ablaufhemmung nicht den gesamten Steueranspruch, wenn sich die Ermittlungen lediglich auf bestimmte Sachverhaltsmerkmale beschränken (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. April 1999 XI R 30/96, BFHE 188, 286 , BStBl II 1999, 478 ; vom 13. Februar 2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740 ). Die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO 1977 richtet sich nicht auf eine bestimmte Steuerart oder einen bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die durch die Ermittlungen aufgedeckt werden.
b) Eine Ablaufhemmung tritt nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auch dann ein, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 397 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegeben worden ist. Dabei muss dem Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass und weshalb gegen ihn ein Strafverfahren eingeleitet worden ist. Für den Eintritt der Ablaufhemmung reicht die objektive Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 397 Abs. 1 AO 1977 nicht aus, sondern die Einleitung muss dem Steuerpflichtigen i.S. des § 122 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegeben worden sein. In diesem Fall läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund des Strafverfahrens zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; der Ausgang des Strafverfahrens ist unbeachtlich (Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung , Stand Oktober 2002, § 171 AO 1977 Tz. 71; Cöster in Pahlke/König, Abgabenordnung , 2004, § 171 Rz. 115).
Vorinstanz: FG Hessen, vom 16.09.2003 - Vorinstanzaktenzeichen 13 K 29/00
Zitieren: BFH - Urteil vom 14.04.2005 (XI R 83/03) - DRsp Nr. 2005/17267

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 § 171
 § 171
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 § 169
 § 170
 § 169
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