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Timestamp: 2019-05-23 16:44:10+00:00

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Il sistema delle impugnazioni è disciplinato dagli artt. da 49 a 67 del D.Lgs. 546/1992.
Nel processo tributario non sono applicabili i poteri inibitori previsti dagli artt. 283 c.p.c. (qualora ricorrano gravi motivi) e 373 c.p.c. (qualora dall’esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno), che consentono la sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza impugnata con l’appello o con il ricorso per cassazione.
L’art. 49 del D.Lgs. 546/1992, nell’estendere alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tributarie le norme generali del codice di procedura civile, espressamente esclude l’applicabilità del dell’art 337 c.p.c. (sospensione dell'esecuzione e dei processi). Quest’ultimo stabilisce che "l'esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell'impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407". In particolare, l'art. 373 c.p.c. (sospensione dell'esecuzione) richiamato nella anzidetta disposizione, statuisce, al comma 1, che "Il ricorso per cassazione non sospende l'esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione".
La disciplina dell’art 49 del D.Lgs. n. 546/1992, è stata sottoposta al vaglio della Consulta, a seguito dei sollevati dubbi di legittimità costituzionale con riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, nella parte in cui non consente nel processo tributario, contrariamente a quanto previsto nell'ambito processual-civilistico con l'art. 373, la sospensione ope iudicis della esecutività della sentenza di secondo grado, in pendenza di ricorso per Cassazione o di ricorso alla commissione tributaria centrale.
La Consulta, con sentenza del 25 maggio 2000, n. 165, nel confermare che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall'art. 24 della Costituzione, ha statuito che, nel processo tributario, "la tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga una pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva, la domanda, rendendo superflua l'adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso della invocata tutela".
Del resto, la particolarità innanzi evidenziata rientra nella discrezionalità del legislatore costantemente ammessa dalla giurisprudenza della Corte, che ha escluso l'esistenza di un principio, costituzionalmente rilevante, di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo.
Pertanto, nel caso di controversie pendenti per le quali, a seguito della sentenza emessa dalle commissioni tributarie regionali, sia stato proposto, dalla controparte, ricorso per Cassazione, l’Ente impositore, in ipotesi di presentazione ai sensi dell'art. 373 c.p.c. di istanza di sospensione della esecutività della sentenza, dovrà provvedere, in tempo utile rispetto alla data dell'udienza di comparizione di cui al c. 2 dell'art. 373 citato, ad eccepire l’inammissibilità del procedimento e, in via del tutto subordinata, è opportuno che nel merito eccepisca in ordine al fumus boni iuris (ovviamente con riferimento alla fondatezza della sentenza impugnata) ed al periculum in mora (in ordine agli effetti negativi scaturenti dall'accoglimento dell'istanza di sospensione comportante l'inibizione della riscossione in corso di giudizio ex art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, con riferimento alla inaffidabilità, dal punto di vista economico, del soggetto debitore)[1].
Il giudice tributario d'appello è, quindi, privo del potere di sospendere l'efficacia esecutiva sia della sentenza di primo grado in pendenza dell'appello (art. 283 c.p.c.), sia della sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per cassazione (art. 373 c.p.c.), come confermerebbero tanto l'art. 47 c. 4 del D.Lgs. n. 546/1992 (dichiarando "non impugnabile" l'ordinanza con cui la Commissione tributaria provinciale provvede sull'istanza di sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato), quanto l'inapplicabilità al procedimento di appello delle disposizioni relative alla tutela cautelare dettate per il procedimento di primo grado, in quanto non compatibili con la disciplina del gravame (art. 61 D.Lgs. 546/1992). Infatti, con riferimento a quest’ultimo punto, l’oggetto della sospensione cautelare è l'efficacia del provvedimento impositivo di cui all'impugnazione e non quella della sentenza del giudice di prime cure che ha rigettato il ricorso del contribuente[2].
Attraverso l’impugnazione della sentenza la parte richiede ad un giudice diverso (appello oppure ricorso per cassazione) oppure allo stesso giudice (revocazione) che ha pronunciato la sentenza impugnata, di operare un controllo sulla sentenza.
La sentenza della commissione tributaria provinciale può essere impugnata mediante:
- proposizione dell’atto di appello, principale o incidentale alla Commissione tributaria regionale;
- revocazione (artt. 64 ss. D.Lgs. 546/1992).
La sentenza della commissione tributaria regionale può essere impugnata per Cassazione.
L’interesse all’impugnazione è dato dalla soccombenza totale o parziale, nella causa, avuto riguardo alle situazioni contenute nella sentenza. Pertanto, è inammissibile un'impugnazione con la quale si deduca la violazione di norme giuridiche sostanziali o processuali volta a non influenzare domande o eccezioni proposte e che sia diretta, quindi, all'emanazione di una pronuncia priva di rilievo pratico[3] ovvero nel caso in cui la parte non ha un effettivo interesse ad agire[4].
Sorge l’obbligo della riunione delle impugnazioni da parte del giudice tributario nell’ipotesi in cui esse siano proposte avverso la medesima sentenza a norma dell’art. 335 c.p.c. richiamato dall’art. 49 D.Lgs. 546/1992. Nel caso, invece, di pluralità di sentenze la riunione può essere facoltativamente disposta, anche in sede di legittimità, solo in presenza di ragioni di unitarietà sostanziale e processuale della controversia[5].
2. I mezzi di impugnazione
I mezzi di impugnazione previsti nel processo tributario riproducono la previsione dell’art. 323 c.p.c. con l’eccezione del regolamento di competenza e l’opposizione di terzo. Essi sono:
a) l’appello contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale;
b) il ricorso per Cassazione, per impugnare le sentenze della Commissione tributaria regionale;
c) il ricorso per revocazione, nei casi previsti dall’art. 395 c.p.c..
3. Termini per le impugnazioni
Il termine previsto dalla legge per le impugnazioni è perentorio, decorso il quale la sentenza acquista autorità di cosa giudicata, e varia a seconda che la sentenza da impugnare sia stata o meno notificata.
In particolare si avrà:
- un termine d'impugnativa breve, di 60 giorni, che decorre, ex art. 51, c. 1, dalla notifica della sentenza, che dovrà avvenire a cura delle parti a mezzo ufficiale giudiziario[6]. La parte vittoriosa avrà interesse a notificare la sentenza al fine di accorciare i tempi del processo;
- un termine di impugnativa lungo[7], che è stato modificato dalla riforma del 2009 al processo civile attuata con L. n. 69/2009. Si avranno pertanto due ipotesi: a) per i procedimenti instaurati[8] fino al 3 luglio 2009 il termine è di un anno (prolungato dal periodo di sospensione feriale dei termini pari a 46 giorni)[9]; b) per i procedimenti instaurati dal 4 luglio 2009 il termine è di sei mesi. Tale termine decorre, ex art. 327, c. 1 c.p.c., dalla pubblicazione della sentenza (dies a quo) - coincidente con il deposito della sentenza nella segreteria-, senza che assuma rilievo la comunicazione del relativo avviso da parte della segreteria[10], attestato dalla firma e dalla data apposti sulla sentenza dal pubblico ufficiale (art. 37 stesso D .Lgs., analogo all'art. 133 c.p.c)[11], indipendentemente dalla notificazione. Le parti devono diligentemente controllare quando è stata depositata la sentenza per non rischiare di decadere dal diritto di impugnarla, infatti ancorché la segreteria ha l’obbligo di comunicare il dispositivo della sentenza entro 10 giorni dal deposito (ex art. 37 c. 2), l’omissione di tale adempimento non produce alcun effetto processuale.
In concomitanza dei due termini, quello lungo ha la prevalenza. Scaduto il termine lungo la sentenza diverrà inoppugnabile anche se è ancora in corso il termine breve di 60 giorni dalla notifica della stessa, pertanto l’appello, il ricorso per cassazione e la revocazione per i motivi indicati nei nr. 4 e 5 dell’art. 395 c.p.c. non sono più proponibili.
Il termine lungo per proporre appello, ricorso per cassazione e la revocazione per motivi indicati nei n. 4 e 5 dell’art. 395 subisce eccezioni nei seguanti casi:
- la parte non costituita dimostri di non aver avuto conoscenza del processo per nullità della notificazione del ricorso e della comunicazione dell’avviso di fissazione di udienza (art. 38 c. 3);
- sospensione dei termini da parte del legislatore (es. condono o accertamento con adesione);
- mancato funzionamento degli uffici.
Nei gradi di giudizio successivi al primo vige il principio del divieto dello ius novorum.
[1] Circ. Agenzia delle Entrate n. 73/E del 31 luglio 2001.
[2] Corte Cost. ord. Ord. 5 aprile 2007 n. 119.
[3] Cass. sez. trib. 21 dicembre 2007 n. 27006.
[4] Cass. sez. trib. 17 novembre 2007 n. 23884 per la quale “il soggetto che dichiari di aver rinunciato all’eredità difetta dell’interesse ad impugnare la sentenza, mentre ha interesse al processo - ovviamente - l’erede che abbia accettato con beneficio di inventario”. Cass. sez. trib. 8 febbraio 2008 n. 3040 per la quale “la pronuncia di estinzione del giudizio comporta, ex art. 393 c.p.c., il venir meno dell’intero processo e, in forza dei principi in materia di impugnazione dell’atto tributario, la definitività dell’avviso di accertamento con il conseguente integrale accoglimento delle ragioni erariali; ciò in quanto la pretesta tributaria vive di forza propria in virtù dell’atto impositivo in cui è stata formalizzata e l’estinzione del processo travolge la sentenza di primo grado, ma non l’atto amministrativo che non è un atto processuale bensì l’oggetto dell’impugnazione (pertanto, l’Amministrazione difetta di interesse ad impugnare la sentenza che dichiari l’estinzione del giudizio, ancorché tale estinzione sia dichiarata a causa di un errore della Amministrazione nella riassunzione del giudizio di merito)”.
[5] Cass. sez. trib. 16 maggio 2002 n. 18072; Cass. 2 giugno 1995 n. 7080; Cass. 4 maggio 1989 n. 2065.
[6] Cass. sez. trib. 8 marzo 2006 n. 4940 in base alla quale “in tema di contenzioso tributario, l'art. 38, c.2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in forza del rinvio agli artt. 137 c.p.c. e seguenti, legittima la notificazione delle sentenze delle Commissioni tributarie a mezzo del servizio postale solo per il tramite dell'Ufficiale giudiziario che è espressamente previsto dall'art. 149 c.p.c., e perciò esclude che la notificazione della sentenza eseguita direttamente dalla parte a mezzo posta sia idonea a far decorrere il termine breve per la sua impugnazione stabilito dal successivo art. 51 dello stesso D.Lgs. n. 546/1992”.
[7] Cass. SS.UU. 20 gennaio 1992 n. 668 e n. 669; Cass. SS.UU. 6 dicembre 1983 n. 4424; Cass. SS.UU. 6 febbraio 1990 n. 1024. Contra Cass. 29 ottobre 1990 n. 10456.
[8] Per procedimenti instaurati, ci si riferisce ai ricorsi introduttivi del processo tributario di primo grado notificati alla controparte.
[9] Cass. sez. trib. 27 maggio 2009 n. 12373 per la quale “il termine annuale di decadenza dall’impugnazione che, qualora inizi a decorrere prima della sospensione per il periodo feriale, deve prolungarsi di quarantasei giorni per effetto della stessa (non dovendosi tener conto del periodo compreso tra il 1 agosto e il 15 settembre), è suscettibile di un ulteriore analogo prolungamento quando l’ultimo giorno di detta proroga venga a cadere dopo l’inizio del nuovo periodo feriale dell’anno successivo". Conforme Cass. n. 2059 del 2005; n. 200 del 2001.
[10] Cass. sez. trib. 7 maggio 2008 n. 11114; Cass. Sez. trib. 10 settembre 2007 n. 18986.
[11] Tali attestazioni, in base anche a quanto affermato dalla Cass. sez. trib. 5 dicembre 2007 n. 25356, costituiscono atto pubblico la cui efficacia probatoria può esser inficiata soltanto con la proposizione della querela di falso (Cass. 6991/2007) e prevalgono sulla comunicazione che il segretario deve dare alle parti di detto deposito (Cass. 4220/1998).

References: sentenza 
 sentenza 
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 sentenza 
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 art. 68
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 sentenza 
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 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 51
 sentenza 
 art. 327
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
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 art. 37
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 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 Cass. sez. 
 art. 393
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 Cass. sez. 
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 Cass. sez. 
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 art. 51
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 Cass. 
 Cass. 
 Cass. sez. 
 Cass. 
 Cass. sez. 
 Cass. Sez. 
 Cass. sez.