Source: http://www.davkoplacevalci.com/trije-razlogi-za-ddvpoznavalca/blago-in-storitve-za-mesano-uporabo--dolocanje-zneska-ddv-ki-ga-je-treba-odbiti--odbitni-delez-izracunan-z-uporabo-razdelitvenega-kljuca-na-podlagi-pr
Timestamp: 2017-10-23 09:40:09+00:00

Document:
BLAGO IN STORITVE ZA MEŠANO UPORABO – DOLOČANJE ZNESKA DDV, KI GA JE TREBA ODBITI – Odbitni delež, izračunan z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa | Trije razlogi za DDVpoznavalec
BLAGO IN STORITVE ZA MEŠANO UPORABO – DOLOČANJE ZNESKA DDV, KI GA JE TREBA ODBITI – Odbitni delež, izračunan z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa (19.12.2016)
Sodba Sodišča Evropske unije (osmi senat) v zadevi: C-186/15
V zadevi: Kreissparkasse Wiedenbrück
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 173(2), 175(1) in 184 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 2006, str. 347).
2 Ta predlog je bil vložen v sporu med Kreissparkasse Wiedenbrück (v nadaljevanju: Kreissparkasse) in Finanzamt Wiedenbrück (davčni urad v Wiedenbrücku, Nemčija) v zvezi z izračunom, ki se uporablja za določanje pravice do odbitka davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je treba plačati ali je bil plačan pri pridobitvi blaga in storitev, ki se hkrati uporabijo za transakcije, pri katerih je davek odbiten, in za transakcije, pri katerih davek ni odbiten (v nadaljevanju: blago in storitve za mešano uporabo).
3 Člen 17 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23) (v nadaljevanju: Šesta direktiva) z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“ v odstavku 5 določa:
4 Člen 19 Šeste direktive, naslovljen „Izračun odbitnega deleža“, v odstavku 1 določa:
– v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).
5 Direktiva 2006/112, s katero je bila navedena direktiva razveljavljena, je začela veljati 1. januarja 2007.
6 V uvodni izjavi 3 Direktive 2006/112 je navedeno:
„Da bi zagotovili, da so določbe predstavljene na jasen in racionalen način, v skladu z načelom boljše zakonodaje, je treba preoblikovati strukturo in besedilo Direktive, čeprav to načeloma ne bo povzročilo bistvenih sprememb v obstoječi zakonodaji. Manjše število vsebinskih sprememb pa je neločljivo povezanih s preoblikovanjem in jih je vseeno treba vključiti. Primeri, v katerih so spremembe narejene, se izčrpno podajo v določbah, ki urejajo prenos in začetek veljavnosti.“
7 Člen 173 navedene direktive določa:
„1. Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja bodisi za transakcije […], pri katerih ima pravico do odbitka DDV, bodisi za transakcije, pri katerih nima pravice do odbitka DDV, odbije samo takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam.
(d) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka odstavka 1 opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz omenjenega pododstavka;
8 Člen 174(1) iste direktive določa:
„Odbitni delež se določi z ulomkom, ki vsebuje naslednje zneske:
(a) v števcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je dana pravica do odbitka DDV […]
Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno dobave blaga ali storitev iz člena 73.“
9 Člen 175(1) Direktive 2006/112 določa:
„Odbitni delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne presega naslednjega celega števila.“
10 Člen 184 te direktive določa:
11 Člen 185(1) iste direktive določa:
12 Člen 186 Direktive 2006/112 določa:
13 Členi od 411 do 414 navedene direktive so v Poglavju 3, naslovljenem „Prenos in začetek veljavnosti“, pod njenim naslovom XV.
14 Člen 411 te direktive določa:
„1. Direktiva 67/227/EGS in [Šesta direktiva] se razveljavita brez vpliva na obveznosti držav članic v zvezi z roki za prenos teh direktiv v domače pravo in njuno izvajanje, določenimi v delu B Priloge XI.
2. Sklicevanja na razveljavljeni direktivi pomenijo sklicevanja na to direktivo in se berejo v skladu s primerjalno tabelo v Prilogi XII.“
15 Člen 412 Direktive 2006/112 določa:
„1. Države članice sprejmejo zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s členom 2(3), členom 44, členom 59(1), členom 399 ter točko (18) Priloge III z učinkom na dan 1. januarja 2008. Države članice Komisiji nemudoma sporočijo besedila teh predpisov ter korelacijsko tabelo med temi predpisi in to direktivo.
2. Države članice Komisiji posredujejo besedila temeljnih predpisov nacionalne zakonodaje, sprejetih na področju, ki ga ureja ta direktiva.“
16 Člen 413 te direktive določa:
„Ta direktiva začne veljati 1. januarja 2007.“
17 Člen 414 te direktive določa:
„Ta direktiva je naslovljena na države članice.“
18 Člen 15(4) Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: UStG), naslovljen „Pravica do odbitka“, določa:
„Če podjetnik blago, ki je bilo za njegovo podjetje dobavljeno, uvoženo ali pridobljeno znotraj Skupnosti, ali drugo storitev le delno uporablja za izvajanje transakcij, za katere je odbitek vstopnega davka izključen, del vstopnega davka, ki ga je treba gospodarsko pripisati transakcijam, za katere je pravica do odbitka izključena, ni odbiten. Podjetnik lahko ustrezno oceni neodbitne delne zneske. Ugotovitev neodbitnega dela davka v skladu z odstotnim deležem prometa, ki izključuje odbitek davka glede na promet, pri katerem obstaja pravica do odbitka, je dopustna le, če ni mogoč noben drug gospodarski pripis.“
19 Člen 15a(1) UStG določa:
„Če se dejavniki, ki so se upoštevali pri določitvi zneska prvotnih odbitkov, spremenijo v petih letih od prve uporabe investicijskega blaga, ki ni uporabljeno le enkrat za izvršitev transakcij, je treba opraviti izravnavo za vsako koledarsko leto teh sprememb s popravkom odbitka davkov, ki so bili naloženi na stroške pridobitve ali proizvodnje. […]“
20 Kreissparkasse je kreditna institucija.
21 Kreissparkasse je določila, da je bil odbitni delež DDV, s katerim je bila obdavčena njena pridobitev blaga in storitev za mešano uporabo, 13,55 % za leto 2009 in 13,18 % za leto 2010; te odstotke je zaokrožila na 14 %. Tudi pri izračunu vrednosti popravkov, ki jih je morala za ti dve leti opraviti v skladu s členom 15a UStG, ker je iz sistema davčne oprostitve izvzela transakcije s svojimi poslovnimi strankami, je Kreissparkasse uporabila odbitne deleže, ki jih je zaokrožila na 14 %.
22 Po davčnem nadzoru leta 2011, ki se je nanašal na omenjeni leti, sta bili Kreissparkasse izdani dve odmerni odločbi davčnega urada v Wiedenbrücku z dne 3. januarja 2012, ker naj bi neupravičeno zaokrožila odbitne deleže DDV na naslednje celo število.
23 Kreissparkasse je zoper ti odločbi vložila ugovor, v katerem se je sklicevala na člen 175(1) Direktive 2006/112, iz katerega po njenem mnenju izhaja, da se odbitni delež zaokroži na število, ki ne presega naslednjega celega števila.
24 Davčni urad v Wiedenbrücku je z odločbo z dne 13. junija 2012 ta ugovor zavrnil z utemeljitvijo, da se v bistvu člen 175(1) Direktive 2006/112 uporabi le, če zadevna država članica ni izkoristila možnosti iz člena 173(2) te direktive, da bi odstopila od metode izračuna iz člena 173(1), drugi pododstavek, navedene direktive. Po mnenju tega urada pa je Zvezna republika Nemčija to možnost izkoristila, saj je treba v skladu s členom 15(4), tretji stavek, UStG odbitni delež ugotoviti, kolikor je to mogoče, z metodo, imenovano „gospodarski pripis“.
25 Kreissparkasse je 16. julija 2012 pri Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru, Nemčija) vložila tožbo zoper odločbo davčnega urada v Wiedenbrücku z dne 13. junija 2012. Predložitveno sodišče navaja, da je Sodišče v točki 21 sodbe z dne 18. decembra 2008, Royal Bank of Scotland (C-488/07, EU:C:2008:750), razsodilo, da se pravilo zaokroževanja iz člena 19(1), drugi pododstavek, Šeste direktive ne uporabi, če so zadevni blago in storitve predmet enega od posebnih režimov, ki jih določa člen 17(5), tretji pododstavek, te zadnje direktive. Ima pa dvome v zvezi s tem, ali ta rešitev velja tudi za člen 175(1) Direktive 2006/112.
26 V teh okoliščinah je Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali so države članice dolžne uporabiti pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) Direktive Sveta 2006/112, če je odbitni delež izračunan po eni izmed posebnih metod iz člena 173(2)(a), (b), (c) ali (d) te direktive?
2. Ali so države članice dolžne uporabiti pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) Direktive Sveta 2006/112 v primeru popravka davka v skladu s členom 184 in naslednjimi te direktive, če je odbitni delež v smislu člena 175(1) te direktive izračunan po eni izmed posebnih metod iz člena 173(2)(a), (b), (c) ali (d) [navedene] direktive oz. po členu 17(5), tretji pododstavek, točka (a), (b), (c) ali (d), Šeste direktive?
3. Ali so države članice dolžne izvesti popravke odbitkov v skladu s členom 184 in naslednjimi Direktive 2006/112 z uporabo pravila zaokroževanja (vprašanje 2), tako da je treba znesek davka, ki se ga mora popraviti, v korist davčnega zavezanca zaokrožiti na polni odstotek navzgor ali navzdol?“
27 Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 175(1) Direktive 2006/112 razlagati tako, da države članice niso dolžne uporabiti pravila zaokroževanja iz te določbe, če se odbitni delež izračuna po eni od odstopajočih metod, ki so določene v členu 173(2) te direktive.
28 Glede tega je treba navesti, da člen 175(1) navedene direktive določa le, da „[se o]dbitni delež […] določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži na število, ki ne presega naslednjega celega števila“.
29 Zato je treba ugotoviti, da na podlagi tega besedila ni mogoče odgovoriti na prvo vprašanje, ker ne vsebuje nobene navedbe o morebitni uporabi pravila zaokroževanja iz te določbe pri uporabi ene od odstopajočih metod, ki jih določa člen 173(2) iste direktive.
30 Člen 175(1) Direktive 2006/112 je zato treba razlagati ob upoštevanju sobesedila, v katerega spada ta določba, in ciljev, ki jim ta direktiva sledi (glej v tem smislu sodbo z dne 7. aprila 2016, Marchon Germany, C-315/14, EU:C:2016:211, točka 29).
31 Glede sobesedila te določbe je treba navesti, da je člen 175(1) Direktive 2006/112 del podskupine določb, ki so v poglavju 2, naslovljenem „Delež odbitka“, pod naslovom X te direktive. Namen določb tega poglavja je urediti sistem pravice do odbitka DDV, s katerim je obdavčena pridobitev blaga in storitev za mešano uporabo.
32 Ta podskupina temelji na členu 173(1) navedene direktive, katerega prvi pododstavek določa načelo delnega odbitka DDV, s katerim je obdavčena pridobitev te vrste blaga in storitev. V skladu z drugim pododstavkom te določbe se odbitni delež, ki se ga uporabi, določi za vse transakcije, ki jih je izvedel davčni zavezanec, v skladu s členoma 174 in 175 iste direktive.
33 Navedena podskupina določb se, tako sestavljena, lahko razlaga v tem smislu, da se pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) Direktive 2006/112 lahko uporabi za vsak položaj, ki vključuje blago ali storitev za mešano uporabo.
34 Vendar člen 173(2) navedene direktive določa metode določanja pravice do odbitka, ki odstopajo od določb iz odstavka 1 tega člena. Zato je treba preučiti, ob upoštevanju cilja tega člena 173(2), ali lahko obstoj teh odstopanj vpliva na ugotovitev v prejšnji točki.
35 V zvezi s tem je gotovo, da je možnost iz člena 173(2) Direktive 2006/112, da države članice odstopijo od metode izračuna pravice do odbitka, ki jo določa člen 173(1) te direktive, namenjena temu, da državam članicam omogoča, da ob upoštevanju specifičnih značilnosti nekaterih dejavnosti davčnega zavezanca dosežejo natančnejše rezultate pri določanju obsega pravice do odbitka (glej v tem smislu sodbo z dne 10. julija 2014, Banco Mais, C-183/13, EU:C:2014:2056, točka 29 in navedena sodna praksa).
36 Vendar uporaba pravila – za določitev odbitnega deleža pri uporabi ene od možnosti, ki je državam članicam dana s členom 173(2) Direktive 2006/112 –, v skladu s katerim se dobljeni odstotek odbitka zaokroži na število, ki ne presega naslednjega celega števila, ne bi bila v skladu s tem ciljem.
37 Glede na to namreč, da je državam članicam dovoljeno, da sprejmejo ukrepe za dosego natančnejših rezultatov pri določanju pravice do odbitka, bi bilo nedosledno, da bi bile države članice, ki se odločijo za take ukrepe, zavezane s pravilom zaokroževanja, določenim v členu 175(1) Direktive 2006/112, in te posledično ne bi mogle niti sprejeti oziroma uporabiti drugega, natančnejšega ali bolj prilagojenega pravila niti izključiti vsakršno zaokroževanje dobljenega odstotka odbitka.
38 Iz zgornjih preudarkov izhaja, da če lahko pravilo zaokroževanja, ki ga določa člen 175(1) Direktive 2006/112, sprejme država članica za vsak izračun pravice do odbitka DDV, s katerim je obdavčena pridobitev blaga in storitev za mešano uporabo, tudi če je uporabila eno od odstopajočih metod iz člena 173(2) te direktive, se lahko države članice prosto odločijo, da tega pravila ne uporabijo, če se pravica do odbitka izračuna na podlagi ene od teh odstopajočih metod.
39 Sodišče je poleg tega prišlo do podobnega sklepa pri razlagi člena 17(5), tretji pododstavek, in člena 19(1) Šeste direktive, ko je v točki 25 sodbe z dne 18. decembra 2008, Royal Bank of Scotland (C-488/07, EU:C:2008:750) ugotovilo, da države članice niso zavezane uporabiti pravila zaokroževanja iz tega člena 19(1), če uporabijo metode izračuna iz navedenega člena 17(5), tretji pododstavek, (a), (b), (c) ali (d), lahko pa sprejmejo lastna pravila zaokroževanja, ob spoštovanju načel, na katerih temelji skupni sistem DDV.
40 Ta sodna praksa pa ostaja upoštevna, ker na eni strani iz uvodne izjave 3 Direktive 2006/112 izhaja, da sprejetje te direktive ne povzroča bistvenih sprememb v obstoječi zakonodaji o skupnem sistemu DDV, razen v primerih vsebinskih sprememb, ki se izčrpno podajo v določbah, ki urejajo prenos in začetek veljavnosti te direktive, in ker na drugi strani te določbe, v členih od 411 do 414 navedene direktive, ne vsebujejo nobenih napotil na člene od 173 do 175 iste direktive, obravnavane v tej zadevi.
41 Zato je treba člene od 173 do 175 Direktive 2006/112 razlagati podobno kot določbe Šeste direktive glede sistema odbitka DDV, s katerim je obdavčena pridobitev blaga in storitev za mešano uporabo, ki so zlasti v členu 17(5), tretji pododstavek, in členu 19(1), drugi pododstavek, te zadnje direktive.
42 Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 175(1) Direktive 2006/112 razlagati tako, da države članice niso dolžne uporabiti pravila zaokroževanja iz te določbe, če se odbitni delež izračuna po eni od odstopajočih metod, ki so določene v členu 173(2) te direktive.
43 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 184 in naslednje Direktive 2006/112 razlagati tako, da so države članice dolžne uporabiti pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) te direktive v primeru popravka, če je bil odbitni delež izračunan po eni od metod iz člena 173(2) navedene direktive ali iz člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive.
44 Prvič, ugotoviti je treba, kot je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 41 te sodbe, da so odstopajoče metode iz člena 173(2) Direktive 2006/112 podobne tem iz člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive.
45 Zato za odgovor na drugo vprašanje ni treba razlikovati med izračunom odbitnega deleža na podlagi ene od metod iz člena 173(2) Direktive 2006/112 in na podlagi ene od metod iz člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive.
46 Drugič, člen 184 Direktive 2006/112 določa, da se začetni odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. V skladu s členom 185(1) te direktive se popravek zlasti opravi, če se spremenijo dejavniki, ki so bili prvotno upoštevani za določitev zneska, ki se odbije.
47 Iz besedil teh dveh določb izhaja na eni strani, da če je zaradi spremembe enega od elementov, ki so bili sprva upoštevni pri izračunu odbitkov, popravek nujen, mora izračun zneska tega popravka pripeljati do tega, da znesek končnih odbitkov ustreza znesku, ki bi ga bil davčni zavezanec upravičen odbiti, če bi bila ta sprememba upoštevana že na začetku. Na drugi strani se pri izračunu tega zneska upošteva iste elemente kot na začetku, razen tistega, ki je bil spremenjen.
48 Pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) Direktive 2006/112 pa je element, ki je bil upoštevan za izračun prvotnega zneska odbitka (glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2016, Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C-332/14, EU:C:2016:417, točka 46).
49 Vendar če se odbitni delež ugotovi z uporabo ene od odstopajočih metod iz člena 173(2) navedene direktive, je treba spomniti, kot izhaja iz točke 38 te sodbe, da države članice niso dolžne uporabiti tega pravila zaokroževanja pri ugotavljanju prvotnega zneska odbitka.
50 Torej so države članice le v primeru, da so uporabile navedeno pravilo pri izračunu prvotnega zneska odbitka, dolžne v primeru popravka uporabiti pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) Direktive 2006/112, in to brez poseganja v primer, ko je element, zaradi spremembe katerega je ta popravek nujen, sestavljen iz nove uporabe metode izračuna iz člena 173(1), drugi pododstavek, te direktive ali navedenega pravila zaokroževanja.
51 Glede na vse zgornje preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba 184 in naslednje Direktive 2006/112 razlagati tako, da so države članice dolžne uporabiti pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) te direktive v primeru popravka, če je bil, na podlagi njihove nacionalne zakonodaje, odbitni delež izračunan po eni od metod iz člena 173(2) navedene direktive ali iz člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive, le v primeru, ko je bilo to pravilo uporabljeno za ugotovitev začetnega zneska odbitka.
52 Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu želi izvedeti, ali je treba člen 175(1) Direktive 2006/112 razlagati tako, da so države članice na podlagi členov od 184 do 192 te direktive dolžne popraviti odbitke, ki so bili narejeni na podlagi pravila zaokroževanja iz člena 175, tako, da se odbitni delež, ki ga je treba popraviti, zaokroži na višji ali nižji odstotek v korist davčnega zavezanca.
53 Na eni strani iz elementov v spisu, ki so na voljo Sodišču, izhaja, da je bil v postopku v glavni stvari odbitni delež izračunan z eno od odstopajočih metod iz člena 173(2) Direktive 2006/112 in da za ta izračun nemško pravo ne določa, da ga je treba zaokrožiti.
54 Na drugi strani iz predložitvene odločbe izhaja, da je sprememba elementov, upoštevanih pri izračunu zneska odbitkov, zaradi katere je prišlo do popravka v postopku v glavni stvari, posledica tega, da je Kreissparkasse iz sistema davčnih oprostitev izvzela svoje komercialne transakcije s svojimi poslovnimi strankami, in ne posledica odločitve zadevne države članice, da bo v prihodnje uporabljala metodo izračuna iz člena 173(1), drugi pododstavek, te direktive ali pravilo zaokroževanja, ki ga določa člen 175(1) Direktive 2006/112.
55 Glede na preudarke v točki 47 te sodbe torej v zadevi, kot je ta v postopku v glavni stvari, v primeru popravka ni treba uporabiti pravila zaokroževanja, ki ga določa člen 175(1) Direktive 2006/112.
56 V teh okoliščinah na tretje vprašanje ni treba odgovoriti.
1. Člen 175(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da države članice niso dolžne uporabiti pravila zaokroževanja iz te določbe, če se odbitni delež izračuna po eni od odstopajočih metod, ki so določene v členu 173(2) te direktive.
2. Člen 184 in naslednje Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da so države članice dolžne uporabiti pravilo zaokroževanja iz člena 175(1) te direktive v primeru popravka − če je bil, na podlagi njihove nacionalne zakonodaje, odbitni delež izračunan po eni od metod iz člena 173(2) navedene direktive ali iz člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero − le v primeru, ko je bilo to pravilo uporabljeno za ugotovitev začetnega zneska odbitka.

References: sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče