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Timestamp: 2018-08-18 12:18:32+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2471/2005, 08-10-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2471/2005 de 08 de Octubre de 2008
Núm. Resolución: 00/2471/2005
Los particulares transmitentes de los terrenos no tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.Uno.d) de la Ley del IVA (Ley 37/1992) para los urbanizadores, pues no han soportado gastos afectos a la actividad urbanizadora. En el caso concreto, no queda acreditada la existencia de gastos de urbanización pues la única factura aportada no justifica ni la realidad de los gastos, ni quienes son los destinatarios. Al no justificarse la condición de empresario ni el inicio de las obras de urbanización la operación tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones.
La comprobación de valores realizada por la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma ha sido realizada por funcionario idóneo, un arquitecto de la Hacienda Autonómica, no siendo exigible la comprobación material o visita técnica, salvo que las circunstancias del caso concreto lo exijan. En cuanto a la motivación, resulta insuficiente porque es necesario que el sujeto pasivo conozca no sólo los datos a tener en cuenta para determinar el valor sino también los parámetros y criterios adoptados por la Administración en su aplicación.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/10/2008), en las reclamaciones y recursos siguientes que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por Don ..., en nombre y representación de X, S.A., con C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...:
1).- Reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley General Tributaria de 2003, contra resolución desfavorable a un recurso de reposición, número de expediente .../04, de fecha 23 de febrero de 2005, interpuesto contra acuerdo de liquidación de fecha 29 de octubre de 2004, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003, por importe de 507.151,81 euros a devolver, reconociéndose también el derecho a la percepción de intereses de demora desde el 31 de julio de 2004 hasta la fecha de ordenación del pago.
2).- Recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2007 (reclamación ...-2006) que estima en parte la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación de la Jefa del Servicio de Inspección Tributaria en ..., de ..., derivada de Acta de disconformidad, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, período 2003, por importe de 591.128,15 euros.
3).- Reclamación económico-administrativa contra acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos de fecha 20 de febrero de 2008, del Administrador de la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, habiendo solicitado 1.288.571,58 euros a devolver.
PRIMERO: Con fecha 29 de julio de 2004 se extendió Acta A02 a la entidad interesada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, en la que se hace constar que la entidad había presentado declaraciones liquidaciones por los períodos comprobados con el resultado de 1.868.693,82 euros a devolver; siendo la actividad principal sujeta y no exenta al IVA que realiza la de promoción inmobiliaria.
A continuación se modifican las cuotas declaradas como deducibles por los siguientes motivos:
- El obligado tributario había adquirido un terreno en ... con fecha 23 de diciembre de 2003, cuyo IVA soportado fue incluido en el Libro Registro de Facturas recibidas y declarado en el ejercicio 2003 como deducible. Este terreno, calificado en la escritura de compraventa como "urbanizable afecto al Plan Parcial de la Urbanización ..." fue adquirido a determinadas personas físicas, haciéndose constar en dicho documento que la base imponible ascendía a 8.053.572,38 euros y se repercutía IVA al 16% por importe de 1.288.571,58 euros. En dicha escritura también se vende terreno urbanizable valorado en 300.506,05 euros sobre los que no se repercute IVA.
En la mencionada escritura pública se alude a que la finca transmitida "es objeto del Programa de Actuación Integrada de la Unidad de Ejecución del Plan Parcial Urbanización ... de ..., por tal motivo la parte vendedora hace constar su condición de sujeto pasivo al IVA y la sujeción de esta transmisión a dicho impuesto y no al de Transmisiones Patrimoniales".
Añade el Acta que el compareciente aportó a la Inspección "Dictamen de aprobación de programa de actuación urbanística" en el que se establece la condición legal de urbanizador a los adjudicatarios de los programas de actuación urbanística de conformidad con lo señalado en la disposición adicional transitoria cuarta, en relación con la segunda, de la Ley ..., motivo en le que se basan los vendedores para considerarse sujetos pasivos del IVA.
Tras exponer lo dispuesto en los artículos 5 y 20.uno.20 de la Ley del IVA, así como el criterio de la DGT en consultas 1016/2003 y del TEAC en resoluciones de 22-6-1995, 30-1-1997 y 9-5-2001, indica la Inspección que "el concepto de urbanizador de terrenos ha de entenderse como el propietario de los mismos que efectivamente asume su urbanización, entendida ésta como la ejecución material o física de las obras de urbanización o asunción de costes de urbanización en cualquiera de los estadios del proceso de urbanización, sin que tenga tal condición el propietario de terrenos incluidos en un polígono de ejecución o unidad urbanística que los vende sin asumir los costes correspondientes a su urbanización, y simplemente porque se incluyan en dicho polígono o unidad de ejecución.
Corresponde, a juicio de esta Inspección, minorar el IVA deducible declarado por este concepto en el importe de 1.288.571,58 euros, dado que en base a lo expuesto anteriormente, los vendedores de los terrenos mencionados no tienen la calificación de empresarios o profesionales a efectos del IVA al no poder acreditar su condición de urbanizadores".
- Además, se minoran las cuotas soportadas deducibles por certificaciones de obra cuya fecha de pago corresponde al ejercicio 2004, así como por la adquisición de un vehículo no habiéndose acreditado una afectación superior al 50%.
Como resultado final, se concluía en el Acta con la determinación de una deuda a devolver de 505.775,05 euros.
Tras la emisión del correspondiente informe ampliatorio de fecha 29 de julio de 2004 y la presentación de alegaciones por la entidad interesada el 24 de agosto de 2004, por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica se dictó el acuerdo de liquidación de 29 de octubre de 2004 en el que, tras modificar las cuotas soportadas deducibles por la adquisición del automóvil, se ratificaba en lo expuesto en el Acta e informe ampliatorio, resultando una deuda a devolver de 507.151,81 euros y se reconocía el derecho a la percepción de intereses de demora desde el 31 de julio de 2004 hasta la fecha de ordenación del pago.
Interpuesto recurso de reposición fue desestimado por acuerdo del órgano anterior con fecha 23 de febrero de 2005, ratificando la liquidación anterior, y entrando a conocer de la solicitud de devolución de las cantidades ingresadas por los vendedores en sus autoliquidaciones. Respecto de esta última cuestión, se indica en el acuerdo desestimatorio que "el recurrente no está legitimado directamente para solicitar la devolución al no ser sujeto pasivo, responsable ni obligado tributario, en la transmisión del terreno. No obstante, el contribuyente puede encontrar protección, ante la inactividad del sujeto pasivo legitimado, para solicitar la devolución del ingreso indebido en los órganos de la vía económico-administrativa, que en tal caso se dirigirán al sujeto pasivo para que cumpla con la obligación de iniciar el procedimiento previsto por el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990".
SEGUNDO: La entidad interesada interpone el 22 de abril de 2005 reclamación económico-administrativa contra los anteriores acuerdos, que son tramitadas en este TEAC con número de registro 2471/2005, presentando escritos de alegaciones el 14 de marzo de 2006 y el 4 de octubre de 2007, en los que en síntesis alega:
- Las personas físicas que vendieron en el ejercicio 2003 a X, S.A., las parcelas en ... son sujetos pasivos del IVA estando la venta sujeta y no exenta al impuesto, tienen la condición de urbanizadores y sujetos pasivos, en base a la normativa, doctrina del TEAC y de la DGT así como la jurisprudencia que cita.
- El terreno transmitido tiene la consideración de "en curso de urbanización", a la vista de la calificación del terreno efectuada por la Oficina Liquidadora de ... Cumple además los criterios jurídico y material de inicio de las obras aceptados por la doctrina administrativa y la jurisprudencia.
- Nulidad de la liquidación por no haberse dado audiencia a los vendedores en el expediente, ni haberse dirigido a ellos, para requerirles la aportación de pruebas que permitiesen a la Administración fijar la verdad material.
- Se reitera de forma subsidiaria y para el supuesto de que no sean atendidas las alegaciones precedentes, la petición de que, a su favor, se reconozca el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente por los vendedores en las declaraciones por ellos presentadas, cuya pretensión se efectuó al amparo del artículo 32 de la Ley 58/2003.
TERCERO: Con fecha 2 de febrero de 2006 se dicta acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en Acta A02, por la Jefa del Servicio de Inspección Tributaria en funciones de ..., de ..., en el que se señala:
- Las actuaciones de comprobación se iniciaron como consecuencia de diligencia de colaboración remitida por la Agencia Tributaria, mediante comunicación, notificada en fecha 18 de marzo de 2005 y referidas a la escritura de 23 de diciembre de 2003 por la que X, S.A. adquiere entre otras los inmuebles que se han especificado en los antecedentes anteriores. Dicha escritura fue presentada a liquidación en la Oficina Liquidadora de ... por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, del ITP y AJD, declarando en la misma las citadas compraventas como sujetas al IVA y no sujetas por tanto a la modalidad de transmisiones Patrimoniales Onerosas de dicho impuesto.
- El 13 de diciembre de 2005 se formalizó Acta de disconformidad previa comprobación del valor de las parcelas transmitidas, proponiendo el actuario la regularización de la situación tributaria de X, S.A., ascendiendo la deuda a 591.128,15 euros.
- Tras exponer las consideraciones que estima pertinentes, concluye señalando que "dado que de la documentación obrante en el expediente no se deduce la existencia del inicio material de la urbanización, no pudiendo considerarse como tal la factura emitida por Y, S.L. por los trabajos de movimiento de tierras, ya que dicha actividad debe considerarse como previa a la luz de los criterios de la Dirección General de Tributos y el TEAC anteriormente expuestos, las referidas compraventas deben quedar sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas".
- Respecto a la comprobación del valor real de los inmuebles transmitidos, el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, dispone que la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda pudiendo la Administración, de acuerdo con el artículo 46 del citado texto legal, comprobar el valor por cualquiera de los medios contemplados en la LGT, entre los cuales se encuentra el "dictamen de peritos de la Administración". Por tanto, constando en el expediente valoraciones motivadas mediante informes de 18 de marzo de 2005 suscritos por el técnico competente de la Dirección Territorial, en los que éste fundamenta suficientemente su parecer y señala los criterios de estimación seguidos, no puede estimarse la alegación del contribuyente de falta de motivación del aumento de valor consignado en la propuesta de regularización.
- Finalmente, además de confirmar la propuesta de regularización, se indica que procede "suspender, en virtud de lo dispuesto en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el ingreso de la liquidación ..., hasta tanto se produzca la devolución e ingresos indebidos por la Dependencia de Recaudación de la Agencia Tributaria del IVA repercutido por las compraventas de referencia".
Contra el citado acuerdo se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., quien por resolución de ... de 2007 la estima en parte, entrando a conocer "si el acto de comprobación de valores impugnado cumple con los requisitos formales y de contenido que le son exigibles o bien adolece de algún defecto del que se derive la necesidad de su anulación". Si bien desestima esta petición de anulación, analiza subsidiariamente la solicitud instada de tasación pericial contradictoria, e instada la reclamación en tiempo hábil, señala que "nada impide acceder a la pretensión del reclamante, ordenando la práctica de la tasación ante la Oficina Gestora".
Interpuesto recurso de anulación contra la anterior resolución por incongruencia completa y manifiesta de la resolución, el TEAR adopta resolución el ... de 2007 estimando el recurso de anulación y "en consecuencia estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa .../06, ordenando que el expediente de gestión vuelva a la Dirección Territorial a fin de que por la misma se proceda a la práctica de la tasación pericial contradictoria.
En esta última resolución, si bien se reitera lo expuesto en la anterior de fecha ... de 2007, se da contestación a las alegaciones de la entidad relativas a la sujeción de la operación de compraventa efectuada el 23 de diciembre de 2003 al IVA o al concepto transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), considerando que los transmitentes no habían adquirido la condición de empresarios o profesionales y, por tanto, la operación tributaba por el concepto TPO.
Interpuesto recurso de alzada por la entidad, tramitado en este TEAC con número 3951/07, y solicitada la acumulación al expediente 2471/2005, se adopta providencia de acumulación el 24 de septiembre de 2008, reiterando tanto en el escrito de interposición como en posterior escrito complementario, las alegaciones expuestas respecto de la reclamación 2471/2005, si bien se añade la de nulidad de la liquidación por transmisiones patrimoniales onerosas al no haberse motivado adecuadamente el valor de las parcelas, que la Administración ha elegido como medio de valoración el dictamen de un perito y debe ceñirse a dicho método para fijar el valor real de los bienes, y que se ha efectuado el dictamen del perito sin haber contemplado el objeto de pericia.
CUARTO: Con fecha 27 de diciembre de 2007 la entidad X, S.A. presenta solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, haciendo constar que el 29 de octubre la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de ... dictó acuerdo de liquidación por IVA, ejercicio 2003, en el que se minoraba el IVA soportado deducible en 1.288.571,58 euros, y dado que ese importe en concepto de IVA devengado en la transmisión de un inmueble fue repercutido por los vendedores mediante facturas, y éstos consignaron dicha cuota de IVA devengado en la correspondiente autoliquidación del ejercicio 2003, se ha producido un ingreso indebido a la Hacienda Pública Estatal por dicha cuantía.
Por acuerdo de 20 de febrero de 2008, el Administrador de ... desestimó la solicitud al considerar que el artículo 14.2.c).4º del Real Decreto 520/2005 establece como requisito para la devolución que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas, desprendiéndose de la documentación aportada que la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de ..., que no admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas ha sido objeto de recurso de reposición y posteriormente de reclamación económico-administrativa que se encuentra pendiente de resolución. Por ello la liquidación derivada del Acta "no ha adquirido firmeza" y "por tanto según criterio de la Dirección General de Tributos no puede considerarse cumplido el requisito establecido en el citado artículo 14.2.c).4º del Real Decreto 520/2005".
Contra este acuerdo interpone la entidad interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 25 de marzo de 2008, si bien por escrito de 26 de mayo de 2008 presentado ante este Tribunal Económico-Administrativo Central solicita la acumulación de esta reclamación a las tramitadas en este órgano con los números 2471/05 y 3951/07. Por el Tribunal Regional de ... se remite el expediente a este TEAC con fecha 2 de julio de 2008, adoptándose providencia de acumulación al expediente 2471/08 con fecha 19 de agosto de 2008.
En su escrito de alegaciones, presentado con fecha 2 de junio de 2008, la entidad alega en síntesis lo siguiente, tras exponer los hechos y actuaciones que han quedado reflejadas respecto de la reclamación 2471/2005, y dar por reproducidas las alegaciones de ésta:
- Por acuerdo de 6 de marzo de 2006 se dicta liquidación por el órgano de la Comunidad Autónoma, confirmando íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Disconformidad A02 ..., concepto tributario TPO e importe de 591.128,13 euros, consecuencia de la adquisición del inmueble al que había dado lugar la liquidación girada por la Dependencia Regional de la AEAT de ...
- Resulta que, con ocasión de la compraventa de terrenos llevada a cabo en fecha 23 de diciembre de 2003, se han seguido contra la misma actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos tributarios IVA y TPO, que culminaron en sendos acuerdos de liquidación, los cuales se han ido recurriendo a través de los mecanismos legales configurados al efecto, resultando que la fecha se encuentran pendientes de resolución ante el TEAC.
- Ante la situación generada por los hechos descritos y la posibilidad de que prescribiera su derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos que se ha producido por el concepto tributario IVA, es por lo que la entidad instó la solicitud de devolución que ha sido desestimada en virtud del acuerdo objeto de reclamación.
- Hasta la fecha no se ha declarado el derecho de la entidad a deducirse las cuotas indebidamente soportadas por la compraventa de terrenos que llevó a cabo el 23 de diciembre de 2003, pues es un hecho objetivo y acreditado que no se le ha reconocido tal derecho, existiendo en la actualidad un supuesto de doble imposición por la citada compraventa: las cuotas de IVA que fueron ingresadas por los vendedores de los terrenos y cuya deducción se le niega, y la liquidación por TPO, supuesto éste que resulta contrario a derecho con carácter general, apareciendo expresamente excluido en el art 4.cuatro de la Ley 37/1992.
- Pone de manifiesto que dada la incompatibilidad de los tributos que concurren y la situación procesal en la que se encuentran las liquidaciones giradas por IVA y TPO, en el caso en el que finalmente se desestimen las pretensiones alegadas respecto del IVA y, por tanto, este no fuera deducible, la solicitud de ingresos indebidos que le ha sido denegada devendría en conforme a derecho.
- Concluye señalando que hasta la fecha no se ha reconocido a la entidad el derecho a deducirse las cuotas de IVA indebidamente soportadas por lo que, cumpliendo como cumple todos los requisitos exigidos por el artículo 14 del RGRVA, el acuerdo en cuya virtud se le deniega la devolución de ingresos indebidos es contrario a derecho.
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas y recurso de alzada que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1).- Sujeción de la operación de compraventa al IVA o al concepto transmisiones patrimoniales onerosas (TPO). 2).- Obligación o no de la Administración de citar en el expediente a la parte transmitente. 3).- Adecuación a derecho de la comprobación de valores efectuada por la Administración autonómica. 4).- Procedencia de la devolución solicitada.
SEGUNDO: La cuestión fundamental a resolver en el expediente se contrae a determinar si la operación de compraventa de los terrenos quedaba sujeta al IVA o al concepto TPO del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos determinados (ITP y AJD), basando sus alegaciones la entidad interesada en el carácter de empresarios o profesionales de los transmitentes particulares y en que los terrenos estaban en curso de urbanización por lo que la operación quedaba sujeta y no exenta de IVA.
El gravamen de la operación a uno u otro impuesto viene determinada en cuanto que las no sujetas al IVA quedan sujetas al impuesto (así las operaciones realizadas por no empresarios o profesionales tributarán por TPO), pero no obstante se establece que además aun estando sujetas a IVA si son operaciones inmobiliarias del artículo 20.uno.20º, 21º y 22º de la Ley y se encuentran exentas tributarán asimismo por el concepto TPO (artículo 4 de la Ley del IVA). Entre estas operaciones exentas, el número 20º recoge la entrega de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables (operaciones que si no son objeto de renuncia a la exención tributarán por el concepto TPO) si bien se establece una excepción para los terrenos urbanizados o en curso de urbanización cuya entrega por empresarios o profesionales vuelve a quedar sujeta y no exenta de IVA.
La circunstancia de calificar a los urbanizadores como empresarios o profesionales hace que la relación de las exenciones citadas con el concepto de empresario debamos examinarla desde el análisis conjunto de los preceptos reguladores.
El artículo 5 de la Ley del IVA considera empresario o profesional (apartado uno, letra d) a quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente; considerándose iniciadas las actividades empresariales o profesionales (apartado dos) desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, especificando que ello ocurre incluso en los supuestos en que se califique como empresario a los urbanizadores, promotores o constructores (aun cuando lo sean de manera ocasional). Quienes realicen tales adquisiciones obtienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA, lo que supone que las operaciones propias o habituales del ejercicio de su actividad económica realizadas a partir de ese momento quedarán sujetas al impuesto. Cuestión distinta es que si bien quedan sujetas, pueden estar recogidas en alguno de los supuestos exentos del artículo 20 de la Ley, lo que implicaría que dichas operaciones estuviesen sujetas pero exentas de IVA.
Pasando a examinar la situación de los urbanizadores en la Ley ..., como señala la propia entidad interesada, se configura el proceso urbanizador a través de programas de actuación urbanística integrada realizados con la intervención de un agente urbanizador, bajo la modalidad de retribución en parcelas edificables al coste de las obras de urbanización. La operación realizada por el agente urbanizador consiste fundamentalmente en la prestación de un servicio que tiene por objeto la urbanización de una o varias parcelas de terreno por parte del agente, quien queda encargado de la redacción de los proyectos de urbanización y reparcelación, ejecutando materialmente las obras y girando las cargas de urbanización a los propietarios del suelo. De esta forma y de acuerdo con el artículo 29 de la esta Ley el agente urbanizador debe ser calificado como empresario o profesional realizando una actividad sujeta y no exenta, añadiendo que, con carácter general, no asume las cargas de la urbanización, puesto que éstas se trasladan a los propietarios de los terrenos que, en este sentido deben ser considerados como urbanizadores y, por tanto, como empresarios o profesionales a efectos del IVA siempre que concurran los requisitos (esencialmente que tengan la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título) y a partir del momento que delimita el artículo 5 de la Ley del IVA. Ambas figuras, la del agente urbanizador y la de los propietarios urbanizadores no deben confundirse ni tampoco equipararse, ya que el primero será empresario en todo caso mientras que los segundos lo serán siempre que tengan la intención de vender, adjudicar o ceder.
Así, de la documentación que obra en el expediente se concluye que los transmitentes actuaron en calidad de propietarios de los terrenos y no como agentes urbanizadores. Aun cuando figura acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de ... de ... de 2003, aprobando un dictamen sobre el programa de actuación urbanística de ..., no se infiere del mismo que la transmisión la efectuaran como agentes urbanizadores, dada la naturaleza y funciones asignadas a los mismos. De otro lado el documento no acreditada que todos los transmitentes reunieran asimismo la condición de agentes urbanizadores (tan sólo se indica en el acuerdo que se adjudica la gestión indirecta del Programa a D. ... y otros, sin que se identifiquen por tanto con todos los transmitentes en la operación de compraventa de los terrenos y de otro lado, como se ha indicado, la naturaleza y funciones de estos agentes no deben confundirse con la de los propietarios, ni tampoco se acredita que se hubieran transmitido inmuebles a los agentes y éstos a su vez los transmitieran a la entidad ahora interesada (lo que con la legislación urbanística de ... tampoco sería posible ya que conforme al art. ... de la citada ..., el agente urbanizador es retribuido con parcelas edificables, salvo que el programa disponga la retribución en metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el propietario y el urbanizador. Es la propia Ley la que determina que el urbanizador, con carecer general, ha de ser retribuido con parcelas edificables y por ello no es el agente urbanizador quien ha de asumir las cargas de urbanización, sino que estas cargas de urbanización le corresponden a quien entrega el terreno. Por esta razón, de existir retribuciones en especie para el abono de las cargas urbanísticas lo que se entrega es un terreno ya urbanizado, cumpliendo con lo dispuesto en la ...).
TERCERO: Debe por tanto determinarse si los propietarios particulares transmitentes reunían la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA, por su carácter de urbanizadores.
Con independencia de la consideración de los terrenos como urbanizados o en curso de urbanización, que la entidad interesada trata de hacer valer, el artículo 5.dos de la Ley del IVA, como se ha indicado anteriormente, atribuye la condición de empresarios o profesionales cuando éstos inicien las actividades económicas estimándose que comienzan desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades incluso, hemos señalado, cuando se trate de adquirir la condición de empresario urbanizador ocasional.
A la vista de lo dispuesto en este precepto, y teniendo en cuenta la doctrina reiterada tanto de este TEAC como de la DGT en esta materia, es claro que en relación con las actuaciones de urbanización de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
Es ahora cuando en el supuesto concreto que examinamos hemos de relacionar este precepto con el artículo 20.uno.20º de la Ley del IVA en cuanto la entidad interesada para acreditar que los terrenos transmitidos el 23 de diciembre de 2003 se encuentran en curso de urbanización y además que han existido gastos afectos a la actividad económica y por ello los propietarios habían adquirido la condición de empresarios, presenta una única factura en la que figura como expedidora la empresa Y, S.L., de fecha 30 de diciembre de 2003 por importe de contraprestación 2.832 euros (esto es IVA excluido), por inicio de movimientos de tierra en el PAU ... de ... realizados durante la primera quincena de diciembre. Ni se acreditan gastos anteriores afectos a la gestión del proceso urbanizador, ni tampoco gastos que acrediten la continuidad del mismo una vez transmitidos los terrenos, si bien estos últimos serían carga correspondiente a la entidad adquirente. Tampoco se aporta certificación técnica alguna que acredite el inicio material de las obras de urbanización, elemento este que determina la condición de terrenos en curso de urbanización, como viene a destacar la propia entidad interesada citando la jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) en la materia. Debe añadirse al respecto que la entidad interesada cita resoluciones de este TEAC en las que se hace constar que el concepto de urbanización alcanza a cualquiera de los estadios de planeamiento urbanístico comprendiendo aquellas fases en que la urbanización se está efectuando desde sus primeros pasos, pero hay que advertir ya que este TEAC modificó este criterio a la vista fundamentalmente de la jurisprudencia del TS (sentencias de 11 de octubre de 2004 y 8 de noviembre de 2004 entre otras), y así lo hemos señalado ... en el sentido de que es preciso que se hayan iniciado materialmente las obras de urbanización para que los terrenos adquirieran la condición de en curso de urbanización.
Todo ello, máxime cuando como en este caso, en la escritura pública de compraventa se hace constar tras otorgar las compraventas que X, S.A. agrupa las mismas para formar parte de una sola finca con la descripción es la de "parcela de suelo urbanizable no programado", esto es no se había adquirido o cuando menos se no se acredita inscripción registral alguna que justifique la condición de suelo urbanizable programado que tan siquiera acredite la existencia de la aprobación de las correspondientes figuras del planeamiento que permitan adquirir esta condición al suelo para dejar de tener la consideración, según la Ley del IVA, de suelo rústico cuya transmisión, como señala el propio artículo 20.uno.20 de la Ley, está exenta.
Debe advertirse además que la factura aportada por la entidad interesada está emitida por una empresa a quienes en el acuerdo del Pleno del Ayuntamiento citado anteriormente eran considerados como agentes urbanizadores que, como hemos señalado, no acredita que sean todos o los mismos propietarios que aparecen en la escritura de compraventa. Si a ello añadimos que en todo caso la empresa que presta los servicios que se citan en la factura debe facturar al agente urbanizador, pues es éste conforme a la normativa urbanística el que lleva a cabo las obras de urbanización por cuenta y en nombre de los propietarios, no queda acreditado que se hayan trasladado las derramas, gastos o cargas de unos posibles trabajos materiales de urbanización a los propietarios urbanizadores de los terrenos; pues es este el proceso lógico y secuencial que se deduce de las normas urbanísticas, salvo prueba en contrario, que tampoco se aporta, de ejecución de la urbanización y traslado de los costes desde la empresa que ejecuta materialmente la urbanización hasta los propietarios (el agente urbanizador encarga la ejecución de las obras correspondientes, puesto que así lo indica el acuerdo del Pleno cuando le adjudica la gestión del Programa urbanístico y, por tanto la empresa que materialmente ejecuta los trabajos factura al Agente para que éste a su vez traslade los costes mediante la facturación correspondiente a los propietarios).
Finalmente, deben advertirse respecto de la factura aportada las irregularidades en su extensión no dando cumplimiento correcto ni a la normativa reguladora del IVA ni tampoco a la facturación, al margen de que no está firmada por persona alguna. Así no quedan especificados los destinatarios de la misma pues se hace referencia a D. ... y otros, sin que quede aclarado si se trata de una comunidad de bienes, quienes son los "otros" destinatarios, o su identificación correcta, por lo que carecería la factura de virtualidad y eficacia para que "todos" los destinatarios pudieran deducir las cuotas correspondientes. Tampoco la descripción de las operaciones permite determinar como lo que denomina "inicio de movimientos de tierra" da lugar al precio de 2.832 euros, pues siendo una ejecución de obra ni se indica la unidad de obra ni tampoco su importe.
Además, al margen de lo que estamos citando, el concepto que aparece es el de "inicio de movimientos de tierra" pero en ningún caso se acredita que ese inicio se corresponda con las obras de urbanización a llevar a cabo para transformar los terrenos en urbanizados pues los movimientos de tierra pudieran corresponderse con otros motivos ajenos a la actividad urbanística, ni tampoco, como se ha indicado, se ha aportado certificado o documento técnico alguno de inicio de las obras materiales de urbanización.
En definitiva, del conjunto de la prueba practicada no ha quedado acreditado que los terrenos estén en curso de urbanización ni tampoco lo que resulta previo a esta fase como es el carácter o condición de empresarios o profesionales de los propietarios de los terrenos transmitentes, por lo que debemos confirmar tanto los actos administrativos impugnados como la resolución del TEAR de ... en el sentido de encontrarnos ante una operación no sujeta al impuesto y, por tanto, concluir que, de conformidad con el artículo 94.3 de la Ley del IVA ("en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho"), el adquirente, aun cuando reúna la condición de empresario o profesional sujeto pasivo del impuesto no puede deducir las cuotas indebidamente repercutidas.
CUARTO: Alega la entidad interesada la nulidad de las liquidaciones dictadas por la AEAT y la Comunidad Autónoma al no haberse dado audiencia a los vendedores en el expediente, ni haberse dirigido a ellos, para requerirles la aportación de pruebas que permitiesen a la administración fijar la verdad material.
Cabe señalar que tanto el órgano estatal como el autonómico iniciaron las actuaciones de comprobación ante el obligado tributario que no es otro que la parte compradora, y este es el sujeto interesado en el procedimiento, quien tiene un interés legítimo frente a los actos administrativos, limitándose la entidad reclamante a manifestar la ausencia del trámite de audiencia de la parte vendedora, pero en ningún caso señala en qué medida los intereses de la misma se verían afectados por los acuerdos de liquidación.
No obstante, la alegación se centra fundamentalmente en la no admisibilidad de la prueba solicitada por la entidad ante la administración gestora en el sentido de requerir a la parte vendedora la acreditación de haberse iniciado la urbanización de los terrenos y los gastos efectuados, indicando que le coloca en una situación de indefensión. Lo que pretende la entidad interesada ahora es que sea este Tribunal quien requiera a la parte vendedora que "manifieste si con carácter previo a la venta iniciaron la urbanización de las parcelas y, en caso afirmativo, acompañe al escrito de contestación los documentos o pruebas que permitan al Tribunal verificar estas afirmaciones", cuestión que debe rechazarse pues con arreglo a la teoría de la carga de la prueba reiterada por el TS no cabe duda alguna de que la facilidad en su aportación recae en este caso sobre la entidad reclamante quien se incorporó, señala ella, al proceso urbanizador seguido a través de agente urbanizador, por lo que integrada en dicho proceso como un propietario más de la misma pudo y debió acreditar tanto ante los órganos gestores que dictaron las liquidaciones como ante este TEAC los hechos que pretende hacer valer y que, como hemos señalado anteriormente, ni tan siquiera aporta documentación técnica o gastos realizados con posterioridad a la adquisición de los terrenos en relación con la urbanización, si bien éstos no condicionan la decisión a adoptar. Lo que resulta indudable es que como parte en el proceso urbanizador tiene acceso a la documentación técnica y gestora del mismo, sin que tampoco haya acreditado en modo alguno que la haya solicitado a quienes estaban encargados de la misma (agente urbanizador, Ayuntamiento, etc) ni tampoco que éstos hubieran negado o manifestado la imposibilidad de su aportación.
QUINTO: Alega también la entidad interesada sobre la falta de motivación y otros defectos en la comprobación de valores efectuada por la administración autonómica. Alega la existencia de graves defectos en el informe pericial que determinan la falta de motivación del valor comprobado por la administración de él resultante.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sentado una serie de criterios para que la comprobación efectuada sea ajustada a derecho. Así:
2.º La valoración debe contener no sólo el «guarismo» que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final (Sentencia de 17 de noviembre de 1983), sin que las referencias genéricas a la valoración efectuada permitan conocer los criterios seguidos (Sentencia de 2 de marzo de 1989), y sin que tampoco proceda valorar mediante la expresión de una cifra en que se estima debe valorarse el inmueble, con la mera estampación de un sello aludiendo a circunstancias genéricas (Sentencia de 17 de abril de 1989); sólo conociendo sus razonamientos pueden los contribuyentes decidir si aquietarse con la valoración o acudir a la pericial contradictoria, que es su único medio de defensa (Sentencia de 7 de noviembre de 1988). En términos similares se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones.
En definitiva, se exige que la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada esté motivada racional y suficientemente, siendo criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que sólo de esa forma pueden los sujetos pasivos ejercitar adecuadamente el derecho a solicitar la tasación pericial contradictoria, singular medio de comprobación que les confiere el artículo 52 de la invocada LGT, y única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio.
En el presente caso la valoración fue efectuada por Arquitecto de la Hacienda Autonómica, siendo así indudable la idoneidad de dicho técnico para realizar la valoración.
En cuanto al defecto de inexistencia de visita o inspección ocular del edificio o la zona por el Perito, la falta de inspección ocular no significa en todo caso que la valoración no se ajuste a derecho ya que, tal y como ha declarado este Tribunal Central en diversas Resoluciones, entre ellas ... 24 de marzo de 2004, sin dejar de reconocer la relevancia que el reconocimiento personal de los inmuebles pueda tener en algunos casos de especial complejidad, no es una exigencia cuya omisión invalide la tasación, cuando por otros medios, estudios realizados y por los propios datos aportados por los interesados se puede llegar a formular un dictamen que se ajuste a las características del bien. En este caso, la interesada se limita a alegar esa falta, pero sin referirse a ninguna singularidad específica que hiciera en este caso especialmente aconsejable el reconocimiento personal del tasador, por lo que, no apreciándose tampoco por este Tribunal la necesidad inexcusable de la misma en el presente, debe desestimarse su alegación.
Finalmente, en cuanto a los restantes defectos alegados y, en definitiva, a la motivación suficiente o no del valor comprobado por la administración, analizados los informes técnicos si bien no se aprecia defectos de motivación en lo que se refiere a la explicación teórica de los criterios y método de valoración a seguir, a continuación se procede en el informe a su puesta en práctica y es en este momento cuando sí aprecia este Tribunal la existencia de defecto de motivación, y ello por las razones que se exponen a continuación:
Los informes constan en los documentos 15 a 34 del expediente remitido por la Comunidad Autónoma y en ellos, tras lo que hemos expuesto, reflejan un resumen de la valoración donde se fijan exclusivamente los siguientes importes en euros: A) Valor declarado. B) Valor comprobado del inmueble. C) Porcentaje transmitido del inmueble (%). D) Valor comprobado de la parte del inmueble transmitida. Tras ello, en el punto c) bajo el epígrafe de "detalle de la valoración, datos técnicos" se alude a los parámetros en metros para la valoración individualizada (superficie susceptible de construcción sobre rasante, superficie de suelo y edificabilidad) y la valoración en la que se expresa el uso del suelo y un importe en euros/m2, un coeficiente corrector de suelo (servicios urbanos, expresado en referencia a la unidad) y la superficie susceptible de construcción (que se corresponde con el parámetro anteriormente señalado de superficie susceptible de construcción sobre rasante). Todo ello da lugar al valor del suelo (Vs) que a su vez se identifica con el valor del inmueble (Vi).
El informe parte así para la determinación del valor comprobado de unas series de valores (valor euros/m2 del uso del suelo y coeficiente corrector) que ni figuran en el texto del informe, ni en Anexo alguno del mismo, ni tampoco en el expediente de determinación del valor que obra en este Tribunal, desconociéndose también el motivo que ha llevado al órgano administrativo y en concreto al perito a fijar dichos valores. Esta omisión impide verificar la idoneidad o inidoneidad y la adecuada aplicación de los parámetros y valores utilizados y de los coeficientes a que se refiere el informe, al desconocer el origen de los mismos o cuando menos la documentación, forma o manera en que han sido adoptados por la administración, a fin de que los interesados pudieran conocer esta información que les permita rebatir los argumentos utilizados por la administración o, en su caso, acudir a la tasación pericial contradictoria.
La normativa exige que el acto de determinación del valor normal de mercado sea motivado, conteniendo los fundamentos en que se sustenta la valoración efectuada; que se motive racional y suficientemente la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada. Y el sentido o finalidad de dicha motivación es preservar el derecho de defensa de la interesada, debiendo por ello la Administración en dicho procedimiento poner en total conocimiento de la misma la información, documentos, datos, etc, utilizados, para que pueda así defenderse adecuadamente, no utilizando datos respecto de los que se desconoce su origen y que en su caso pudieran estar afectados de confidencialidad, y que, por ello, le sea negado su conocimiento a la interesada, por muy relevantes que sean dichos datos para el caso concreto. En el presente, el informe no se acompaña ni consta en el expediente que obra en este Tribunal el origen de dichos datos y motivo por el que han sido adoptados, conteniendo el informe únicamente explicaciones genéricas que no detallan las circunstancias concretas concurrentes que la administración ha tenido en cuenta.
Por ello, estima este Tribunal que el derecho de defensa de la interesada se ha visto mermado como consecuencia de la actuación de la inspección, impidiéndole la falta de información concreta e impidiéndole, siquiera, comprobar y en su caso, oponer, la existencia de simples errores materiales o de hecho en que pudiera haber incurrido la Administración, lo que le provoca una indefensión determinante de la anulación del acto.
Por todo ello, debe anularse el acto de determinación del valor comprobado por la administración tributaria y por tanto el acuerdo de liquidación dictado por la Comunidad Autónoma en relación con el concepto de TPO, debiéndose retrotraer las actuaciones a efectos de que la inspección autonómica dicte nuevo acuerdo debidamente motivado.
SEXTO: Finalmente alega la entidad interesada sobre la devolución de ingresos denegada, en base, conforme señala en el escrito de interposición de la reclamación, a que ante la situación generada por los hechos que describe (minoración de las cuotas soportadas deducibles en IVA y tributación por TPO todo ello derivado de una operación inmobiliaria) se pudiera producir "la posibilidad de que prescribiera su derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos que se ha producido por el concepto tributario IVA" y, por ello, indica que la entidad "se ha visto en la necesidad de instar la solicitud de devolución que ha sido desestimada".
Al respecto debe tenerse en cuenta que el acuerdo impugnado de 20 de febrero de 2008 no niega la legitimidad de la entidad interesada para solicitar la devolución de ingresos indebidos en caso de que se produzca y siempre que se cumplan el resto de los requisitos exigidos en los preceptos que se citan en el acuerdo desestimatorio, sino que lo hace en cuanto que la liquidación derivada del Acta de la inspección de la AEAT, esto es, aquella que minora el importe del IVA soportado deducible, "no ha adquirido firmeza" y, "por tanto según criterio de la DGT no puede considerarse cumplido el requisito establecido en el artículo 14.2.c).4º del Real Decreto 520/2005".
Como indica el órgano gestor, el artículo 14.2.c).4º del RGRVA dispone que tendrá derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos "la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: (...) 4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible".
Esto es en tanto no exista determinación firme de que la entidad interesada no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas no puede considerarse cumplido el requisito anterior y así se deduce también de lo dispuesto en el artículo 129 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGIT y PAT) aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
De otra parte, el artículo 62.8 de la LGT dispone que "el ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los caso en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas". Este desarrollo reglamentario se ha efectuado por el artículo 42 del Reglamento General de Recaudación (RGR) aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que exige nuevamente la firmeza de las liquidaciones dictadas, bien sea por IVA o por TPO. En cualquiera de ambos casos, y en esta reclamación se han impugnado las dos, la norma reglamentaria establece un procedimiento que permite la eliminación de ese ingreso indebido.
Esto es precisamente lo que ha efectuado la Inspección de la Comunidad Autónoma, que por dictar su liquidación con posterioridad a la de la Inspección de la AEAT, suspende el ingreso de la liquidación por TPO en virtud del artículo 62.8 de la LGT, si bien no remite, como hemos hecho nosotros al citado artículo 42 del RGR que determina el procedimiento a seguir, una vez sean firmes los actos impugnados y, por tanto, se conozca definitivamente la tributación de la operación inmobiliaria discutida.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones y recurso que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por Don ..., en nombre y representación de X, S.A., con C.I.F. ..., que se citan en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA: Estimar en parte de acuerdo con los siguientes pronunciamientos: 1º.- Mantener el acuerdo de liquidación de fecha 29 de octubre de 2004, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003 (RG 2471/2005). 2º.- Mantener el acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos de fecha 20 de febrero de 2008, del Administrador de la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003 (RG 6202/2008). 3º.- Respecto del recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2007 (reclamación ...-2006) que estima en parte la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación de la Jefa del Servicio de Inspección Tributaria en ..., de ..., derivada de Acta de disconformidad, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, período 2003 (RG 3971/2007), manteniendo los pronunciamientos efectuados respecto de las dos anteriores reclamaciones, procede anular el acuerdo de valoración y el acuerdo de liquidación, y retrotraer las actuaciones según lo dicho en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, de forma que por la oficina gestora se dicte nueva resolución ajustada a lo expuesto en el mismo.
Sentencia Administrativo Nº 3897/2014, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 1107/2011, 04-11-2014
Orden: Administrativo Fecha: 04/11/2014 Tribunal: Tsj Comunidad Valenciana Ponente: Alabau Marti, Laura Num. Sentencia: 3897/2014 Num. Recurso: 1107/2011
Sentencia Administrativo Nº 166/2007, TSJ Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 42/2006, 12-04-2007
Orden: Administrativo Fecha: 12/04/2007 Tribunal: Tsj Castilla Y Leon Ponente: Garcia Vicario, Maria Concepcion Num. Sentencia: 166/2007 Num. Recurso: 42/2006
Sentencia Administrativo Nº 989/2008, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 174/2005, 07-05-2008
Orden: Administrativo Fecha: 07/05/2008 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Gandarillas Martos, Miguel De Los Santos Num. Sentencia: 989/2008 Num. Recurso: 174/2005
Resolución de TEAC, 00/2590/2006, 10-03-2009
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 10/03/2009 Núm. Resolución: 00/2590/2006
Resolución Vinculante de DGT, V2245-14, 02-09-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 02/09/2014 Núm. Resolución: V2245-14

References: Resolución 
 artículo 5
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 artículo 229
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 artículo 9
 Real Decreto 
 artículo 32
 artículo 10
 Real Decreto 
 artículo 46
 artículo 62
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 artículo 14
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 artículo 14
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 14
 artículo 20
 artículo 5
 artículo 20
 artículo 29
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 20
 artículo 20
 resolución 
 artículo 94
 artículo 52
 artículo 14
 Real Decreto 
 artículo 14
 artículo 129
 Real Decreto 
 artículo 62
 artículo 42
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 artículo 42
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