Source: http://kraken.slv.cz/8Afs73/2012
Timestamp: 2018-09-23 09:27:03+00:00

Document:
8Afs73/2012
8 Afs 73/2012-160
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: R. M., zastoupeného JUDr. Ludmilou Pávkovou, advokátkou se sídlem Krakovská 7, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078 a èj. 6389/11-1300-501078, a ze dne 28. 6. 2011, èj. 5933/11-1500-505085, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci, ze dne 3. 10. 2012, èj. 59 Af 44/2011-90,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci, ze dne 3. 10. 2012, èj. 59 Af 44/2011-90, s e z r u ¹ u j e v rozsahu, jím¾ byla výrokem I. zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, a to v èásti, jí¾ bylo tímto rozhodnutím zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, a ve výroku III.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, s e z r u ¹ u j e v èásti, jí¾ bylo tímto rozhodnutím zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 ve vý¹i 130 156 Kè. Souèasnì s e z r u ¹ u j e i toto rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, a vìc s e v uvedeném rozsahu v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný je p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 18 616 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobce JUDr. Ludmily Pávkové, advokátky.
V. ®alovanému s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti
I. [1] Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou (dále jen správce danì ) dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, èj. 79854/10/187912506336 a èj. 79855/10/187912506336, dodateènì domìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty (dále té¾ jen DPH ) za zdaòovací období záøí, øíjen a listopad 2006. Odvolání ¾alobce Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078 zamítlo a potvrdilo uvedené dodateèné platební výmìry.
[2] Správce danì dále dodateènými platebními výmìry rovnì¾ ze dne 23. 9. 2010, èj. 79856/10/187912506336 a¾ èj. 79862/10/187912506336 a èj. 79864/10/187912506336 a¾ èj. 79869/10/187912506336, dodateènì domìøil ¾alobci DPH za zdaòovací období prosinec 2006 a leden a¾ prosinec 2007 a zároveò vymìøil penále dle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ). Odvolání ¾alobce Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, èj. 6389/11-1300-501078 zamítlo a potvrdilo uvedené dodateèné platební výmìry.
[3] Správce danì v mezidobí rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, èj. 89714/10/187930500924 podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP zastavil øízení ve vìci námitky ¾alobce, doruèené mu 19. 10. 2010, proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole DPH za zdaòovací období 9-12/2006 a 1-12/2007, nebo» podání posoudil jako nepøípustné s ohledem na to, ¾e daòová kontrola byla ukonèena dne 22. 9. 2010 projednáním a podpisem zprávy o daòové kontrole èj. 74905/10/187931506628. Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 28. 6. 2011, èj. 5933/11-1500-505085, zamítlo odvolání ¾alobce a toto rozhodnutí potvrdilo.
II. [5] Rozhodnutí ¾alovaného [1] a [2] napadl ¾alobce samostatnì podanými ¾alobami u Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci (dále jen krajský soud ), vedenými pod sp. zn. 59 Af 44/2011(dále první ¾aloba ) a sp. zn. 59 Af 45/2011(dále druhá ¾aloba ), které dále ve lhùtì k podání ¾aloby doplnil. V ka¾dé z nich souèasnì napadl i rozhodnutí ¾alovaného [3]. Krajský soud usnesením ze dne 6. 8. 2012 obì ¾aloby spojil ke spoleènému projednání a rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾aloby v èásti smìøující proti rozhodnutím ¾alovaného [1] a [2] zamítl (výrok I.), ¾aloby v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného [3] odmítl (výrok II.) Rozsudek krajského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí
Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
[7] V kasaèní stí¾nosti, vèetnì jejího vèasného doplnìní (celkem 67 stran), v èásti II., stì¾ovatel uplatnil námitky, které soustøedil do následujících okruhù: 1. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (body 1-14), 2. Prekluze práva daò domìøit (body 15-30), 3. Nezákonnost zahájení daòové kontroly (body 31-39), 4. Nezákonnost ukonèení daòové kontroly (body 40-64), 5. Námitky nezákonnosti (body 65-68), 6. Námitky proti rozhodnutí ¾alovaného [3] (body 69-71), 7. Námitky-nahlí¾ení do spisu (body 72-94), 8. Námitky k absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù (body 95-118) 9. Námitky k obsahu zprávy o daòové kontrole (body 119-128).
[9] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e ji¾ rozsudkem ze dne 4. 3. 2015, èj. 8 Afs 71/2012-161, rozhodl o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele proti rozsudku krajského soudu ve vìci týkající se rozhodnutí ¾alovaného, pota¾mo správce danì o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007 (dále jen vìc danì z pøíjmù ). S ohledem na v pøevá¾né míøe shodné dùvody obou kasaèních stí¾ností, vèetnì jejich nestandardní délky (kterou stì¾ovatel sám uznává), zachovává i v nyní posuzované vìci zdej¹í soud okruhy námitek uplatnìných stì¾ovatelem (vèetnì oznaèení bodù této kasaèní stí¾nosti). Tam, kde v¹ak stì¾ovatel toliko opakuje obsahovì shodnou argumentaci jako ve vìci danì z pøíjmù, soud nyní v tomto rozsudku ji¾ toliko odkazuje na konkrétní èást odùvodnìní rozsudku ve vìci danì z pøíjmù, v ní¾ se s nimi vypoøádal. Tyto odkazy pro pøehlednost oznaèuje nyní èíslem pøíslu¹ného odstavce kurzívou a písmenem R .
[11] Kasaèní stí¾nost je z èásti dùvodná.
[12] Nejvy¹¹í správní soud pøednì odkazuje na zásady vycházející z judikatury zdej¹ího soudu, z nich¾ pøi pøezkoumání rozhodnutí soudù vychází a které vymezil v odst. [12] a¾ [15]R.
[13] Stì¾ovatel (body 1-6) shodnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù tvrdí, ¾e v ¾alobách (2.1) namítal nicotnost eventuálnì nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného o odvolání, krajský soud se s námitkou nezákonnosti øádnì nevypoøádal. Nicotnost, resp. nezákonnost odvolacího rozhodnutí ¾alovaného ¾alobce spatøoval za a) v rozporu výroku a odùvodnìní ohlednì uvedení pøedpisù, dle nich¾ bylo rozhodováno, za b) v absenci oznaèení konkrétního znìní hmotnìprávního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodováno a za c) namítal nepøípustnou retroaktivitu hmotnìprávního pøedpisu (viz odst. [16] R).
[14] Nejvy¹¹í správní soud neshledal uvedené námitky opodstatnìné z tých¾ dùvodù uvedených ve vìci danì z pøíjmù, odst. [17] a¾ [21] R., nebo» v odùvodnìní rozsudku krajský soud (viz citace v bodu 3 kasaèní stí¾nosti ze str. 12-13, a dále str. 14 rozsudku) kromì posouzení nicotnosti rovnì¾ vylo¾il, proè rozhodnutí o odvolání není nezákonné, ba ani nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pakli¾e ve výroku rozhodnutí ¾alovaného je uveden hmotnìprávní pøedpis (zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) a rovnì¾ i procesní ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu, vèetnì pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu. Pro úplnost (stejnì jako v bodu [21] R) lze i zde doplnit, ¾e konkrétní ustanovení zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ jen zákon o DPH ) aplikovaná v daném pøípadì uvádí Zpráva o daòové kontrole, èj. 74905/10/187931506628, a to adresnì (ke konkrétním fakturám a dokladùm pøedlo¾eným k údajùm uvedeným v daòovém pøiznání pro dané zdaòovací období). Ve vztahu k uplatnìnému nároku na odpoèet DPH u pøijatých zdanitelných plnìní od spoleènosti AA CAMAS na vstupu byl shledán rozpor s § 72 odst. 1 zákona o DPH, nárok dle § 73 odst. 1 tého¾ zákona nebyl prokázán, správce danì ohlednì prokazování nároku na odpoèet daòovými doklady odkázal i na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 9 Afs 73/2008-162. Ve vztahu k nároku na odpoèet u uskuteènìných zdanitelných plnìní na výstupu (spotøeby benzinu BA 91 a BA 95) byl shledán rozpor s § 72 odst. 1, odst. 5 zákona o DPH a neodvedená daò dle § 13 odst. 4 písm. a) tého¾ zákona. Aplikovaná ustanovení byla uvedena rovnì¾ v rekapitulaèní èásti Zprávy o daòové kontrole, znìní uvedených ustanovení se ¾ádnou z novelizací ohlednì v daném pøípadì relevantního po¾adavku na prokázání uplatnìného nároku na odpoèet nezmìnilo.
[15] Z pøednì uvedených dùvodù proto nemohou obstát (stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù body 69 a¾ 75) ani stí¾ní body 66 a¾ 68 (okruh 5. Námitky nezákonnosti) v nyní projednávané vìci, nebo» ve¹kerá argumentace stì¾ovatele v ¾alobì i kasaèní stí¾nosti smìøuje za prvé vùèi tomu, ¾e odvolací rozhodnutí ¾alovaného ve výroku o zamítnutí odvolání a potvrzení dodateèných platebních výmìrù neuvádí dal¹í právní pøedpisy, o které se opírá odùvodnìní rozhodnutí (v tom stì¾ovatel spatøuje rozpor), za druhé vùèi u¾ití dovìtku ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù , z nìho¾ stì¾ovatel dovozuje, ¾e správní orgány obou stupòù nerozhodovaly o jeho daòové povinnosti podle pøedpisu úèinného pro dané zdaòovací období, resp. ¾e ka¾dý z nich rozhodoval podle pøedpisu v rùzném znìní èi dokonce podle znìní v dobì rozhodování ji¾ neúèinného. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku v¹ak zcela zøetelnì vyjevil, ¾e hmotnìprávní povinnost (zda ¾alobce stíhá povinnost platit daò) je posuzována v¾dy podle znìní zákona úèinného v dobì vzniku daòové povinnosti a jakými ustanoveními procesního pøedpisu je správce danì, pota¾mo ¾alovaný vázán v dobì svého rozhodnutí, vèetnì ustanovení pøechodných, dojde-li v mezidobí ke zmìnì procesního pøedpisu.
[16] Obdobnì argumentuje stì¾ovatel stran nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu (bod 7) k jeho námitce v ¾alobì, ¾e není zøejmé, dle kterého z právních pøedpisù ¾alovaný z úøední povinnosti posuzoval prekluzi práva domìøit daò, a to stejnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù (viz odst. [23] R). Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na vypoøádání tìchto námitek v bodu [24] R. Skuteènost, ¾e ¾alovaný v napadených rozhodnutích konkrétnì nerozvádìl, podle kterých ustanovení zánik práva daò domìøit zkoumal, sama o sobì nemohla mít vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí, nebo» ¾alovaný prekluzi práva domìøit daò v pøípadech projednávaných neshledal (dílem, viz ní¾e ohlednì zdaòovacího období záøí 2006 nesprávnì), nicménì, pokud jde o namítanou absenci konkrétních znìní ustanovení § 47 ZSDP, èi § 148 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), je nutno poukázat na to, ¾e v odvolání ¾alobce vznesl námitky toliko procesního charakteru, ohlednì nahlí¾ení do spisu a ukonèení daòové kontroly. Námitka prekluze práva vymìøit daò nebyla ve vztahu k ¾ádnému zdaòovacímu období v odvolání vznesena. Krajský soud proto samostatnou námitku absence ustanovení, dle kterých byla posuzována prekluze práva daò vymìøit, správnì posoudil (jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl v bodu [24] R), nebo» správní orgány nejsou povinny výslovnì uvádìt dùvod, proè k prekluzi práva podle jejich závìrù nedo¹lo, pakli¾e to nebylo namítáno (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 33/2010-55). Nepøípadnì se proto stì¾ovatel dovolává právì citovaného rozsudku a jeho námitka, ¾e krajský soud mìl právì z tohoto dùvodu rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, není dùvodná. Stejnì tak i výhrada, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobní námitkou, podle jakého právního pøedpisu-konkrétního ustanovení zákona v konkrétním znìní-byla prekluze práva daò vymìøit posuzována (té¾ body 9, 11, 12, a 13 kasaèní stí¾nosti). Posouzení vìci krajským soudem (str. 13-14) takto koncipované námitky ¾alobce není nepøezkoumatelné.
[17] Závìry bodu [24] R v nyní projednávané vìci platí potud, ¾e krajský soud byl v daném pøípadì povinen posoudit otázku prekluze práva daò domìøit ve vztahu k jednotlivým zdaòovacím obdobím uplatnìnou v ¾alobì, a to na základì údajù plynoucích ze spisu. K prekluzi práva byl povinen pøihlí¾et i z moci úøední. Krajský soud tak uèinil (str. 15 a násl.), prekluzi práva v¹ak neshledal. Nejvy¹¹í správní soud v tomto dále odkazuje na samostatný okruh 2. Prekluze práva daò domìøit.
[18] Namítá-li v bodu 8 kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel (nyní samostatnì oproti bodu 14, a stejnì jako v bodu 98 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù), ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho ¾alobnímu bodu (2.1.2), kde namítal absenci úvahy ¾alovaného, jak se vypoøádal se zji¹tìným skutkovým stavem správcem danì a jak posoudil, zda jím byla správnì aplikovaná hmotnìprávní norma a proè byla daò stanovena v jiné vý¹i, ne¾ ji ¾alobce pøiznal, Nejvy¹¹í správní soud k této stí¾ní námitce nepøisvìdèil. V uvedeném bodu (obou podaných ¾alob) ¾alobce namítal nicotnost èi nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu, ¾e ve výroku a odùvodnìní absentuje, jaké konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ¾alobce poru¹il èi dle jakého byla daò dodateènì domìøována, ¾e ¾alovaný rozhodoval podle zákona o DPH k 27. 7. 2011, tj. dle neplatného pøedpisu a jde o retroaktivitu. Tyto námitky, stejnì jako opakovanì vznesená námitka v bodu 9 kasaèní stí¾nosti, ¾e se soud nezabýval tím, dle kterého konkrétního znìní právního pøedpisu byla prekluze práva daò domìøit posuzována, byly krajským soudem vypoøádány (viz shora). K obecnému poukazu na chybìjící závìry ¾alovaného stran skutkového stavu vìci, krajský soud obecnì (str. 14) uvedl, ¾e v odvolání byly uplatnìny toliko procesní námitky, a ¾alovaný neshledal ¾ádné skuteènosti s vlivem na zákonnost rozhodnutí správce danì, jak výslovnì vyjádøil. Ztoto¾nil-li se ¾alovaný se správcem danì a jeho skutkové závìry odvolání nezpochybnilo, nemohl krajský soud nezákonnost nebo nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù ¾alovanému vytýkat.
[19] Stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù (odst.[25] R) stì¾ovatel opakovanì argumentuje (bod 10), ¾e i ustanovení o penále má v prùbìhu èasu jinou právní úpravu. Tvrdí, ¾e zákon o správì daní (ZSDP) ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 penále nestanovoval vùbec, následnì od 1. 1. 2007 se stanovovalo ve vý¹i 5% ze sni¾ované ztráty a dle daòového øádu od 1. 1. 2011 jeho vý¹e èiní 1% ze zji¹»ované ztráty. Dovolává se proto judikatury týkající se správního trestání ve vztahu k èl. 40 odst. 6 Listiny. Z výroku rozhodnutí ¾alovaného není podle stì¾ovatele vùbec zøejmé, jaký právní pøedpis byl aplikován a dle jakého konkrétního pøedpisu je penále vymìøeno k pøímému placení. Ve vztahu k platebnímu výmìru za prosinec 2006 pak není ani najisto postaveno, které znìní ZSDP bylo aplikováno ve vztahu k penále; z výroku dodateèných platebních výmìrù plyne, ¾e penále je stanoveno podle ZSDP ve znìní k 23. 9. 2010. Rozhodnutí o odvolání se vymìøením penále nezabývá a neèiní tak ani rozsudek soudu, co¾ èiní obì rozhodnutí nepøezkoumatelnými.
[20] Nejvy¹¹í správní soud proto pøednì odkazuje na závìr uvedený v odst. [26] R. V obou podaných ¾alobách ¾alobce v prvním ¾alobním bodu rovnì¾ namítal nicotnost resp. nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného ohlednì aplikace právních pøedpisù uvedených ve výroku rozhodnutí, ale netýkala se penále. V první ¾alobì, proto¾e dotèenými platebními výmìry na zdaòovací období záøí, øíjen a listopad 2006 ani penále správce danì nesdìlil, ohlednì aplikace § 37b ZSDP úèinného od 1. 1. 2007, ani pøíslu¹ného ustanovení daòového øádu ¾alobce nic nenamítl (kromì tvrzení, ¾e narùstá daòové penále , pakli¾e je kontrola zahájena na samém konci tøíleté lhùty pro vymìøení danì, v bodu 2. 2. 13). V druhé ¾alobì (období prosinec 2006 a 1-12/2007) ¾alobce v prvním ¾alobním bodu (2. 1. 1.) namítl, ¾e v rozhodnutí o odvolání shledává rozpor mezi výrokem a odùvodnìním. Z výroku vyplývá, ¾e ve vìci danì z pøidané hodnoty (pouze v pøípadì penále bylo rozhodováno dle § 37b ZSDP) bylo rozhodováno pouze podle daòového øádu, av¹ak v odùvodnìní rozhodnutí se ¾alovaný opírá své závìry o nìkterá ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù tj. ve znìní k 31. 12. 2010 (dále jen ZSDP) . V obou ¾alobách a jejich doplnìní (podaném ve lhùtì dne 3. 10. 2011, tj. pondìlí; den 1. 10. 2011 pøipadl na sobotu) ¾alobce uplatnil dal¹í ¾alobní body (oznaèené 2. 2. a¾ 2. 7.). První ¾alobní bod v¹ak nijak neroz¹íøil, ani z argumentace v dal¹ích ¾alobních bodech nelze dovodit, ¾e by míøila i proti absenci (a ji¾ vùbec ne aplikaci) § 37b ZSDP, úèinného od 1. 1. 2007, tj. ZSDP ve znìní novely provedené zákonem è. 230/2006 Sb., popø. § 251 odst. 1 daòového øádu. V první ¾alobì a v doplnìní druhé ¾aloby (body 2.4.5. a 2.4.8/8.) ¾alobce toliko v tvrzení, ¾e nebyl patøiènì pouèen, uvedl, mj., ¾e vzhledem ke své kvalifikaci neví, co je obsa¾eno v § ..., a jaké jsou právní dùsledky nerespektování podle § 25 a § 37 zákona o správì daní a poplatkù . Krajskému soudu proto nelze vytýkat nepøezkoumatelnost jeho rozsudku, nebo» byl vázán dùvody uplatnìnými v ¾alobì, proto¾e v øízení pøed ním platí dispozièní zásada (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Tato kasaèní námitka je dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, a proto ani nepøichází v úvahu jiný postup Nejvy¹¹ího správního soudu, ne¾ ji odmítnout.
[21] V bodu 14 kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel tvrdí (stejnì jako v bodu 15 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù), ¾e pod bodem 2.3.2 ¾aloby namítal, ¾e ¾alovaný mìl ex officio zkoumat, zda v dané vìci bylo zahájení daòové kontroly legální, zda k jejímu zahájení byl zákonný dùvod, a ¾e se k této námitce se krajský soud nijak nevyjádøil a rozsudek je v tomto smìru nepøezkoumatelný. Stì¾ovatel kromì uvedeného opakovanì argumentoval v ¾alobách, v rámci námitek nezákonnosti zahájení daòové kontroly (konkrétnì v bodech 2.3.2) tím, ¾e v ¾ádném z protokolù o zahájení daòové kontroly mu nebyly sdìleny pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07 (stejnì v bodu 16 kasaèní stí¾nosti), ani ze spisu neplyne úvaha, proè byla kontrola u ¾alobce zahájena a ¾e se tak mìl ¾alovaný existencí a legitimností takové úvahy zabývat. K této námitce krajský soud (str. 15, poslední odstavec zdola a násl. str. 16) stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù uvedl, ¾e názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl ji¾ judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu [rozsudek ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, rozsudek ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, rozsudek ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 84/2009-90, rozsudek ze dne 19. 3. 2010, èj. 5 Aps 2/2010-54, rozsudek ze dne 24. 3. 2010, èj. 8 Afs 7/2010-70] pøekonán a odkázal rovnì¾ na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11.
[22] Posouzení této námitky krajským soudem stì¾ovatel opìt napadá i v dal¹ích bodech kasaèní stí¾nosti 35-39 (Námitky nezákonnosti-zahájení daòové kontroly). V nich tvrdí, (stejnì jako v bodech 34-39 ve vìci danì z pøíjmù), ¾e se soud s jeho ¾alobní námitkou vypoøádal vadnì, nebo» vzhledem k datu zahájení daòové kontroly dne 13. 10. 2009 byl pro správce danì závazný názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07. Odklon od tìchto závìrù vyplývá a¾ z judikatury pozdìj¹í (rozsudek NSS èj. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný a¾ dne 29. 10. 2009 a dal¹í uvedené krajským soudem shora), a proto správce danì mìl respektovat uvedený nález, opaèný postup mìl proto znaky libovùle. Dùvody zahájení daòové kontroly nebyly zøejmé z protokolu o zahájení kontroly, ale ani nebyly seznatelné ze správního spisu. Pozdìj¹í stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st.33/11 z 8. 11. 2011 podle stì¾ovatele závìru krajského soudu, který pova¾uje za nepøezkoumatelný ve vztahu k jeho konkrétním námitkám, nesvìdèí. Stanoviskem pléna Ústavního soudu nebyl pøekonán po¾adavek nutné existence pøezkoumatelného dùvodu k zahájení daòové kontroly (bod 33 nálezu è. 1835/07).
[23] Nejvy¹¹í správní soud i v této vìci neshledal závìr krajského soudu nepøezkoumatelný, nebo» adekvátnì reaguje na ¾alobní naraci, a proto èiní stejný závìr, jako v odst. [31] R, v nìm¾ k obsahovì tým¾ námitkám uzavøel, ¾e I kdy¾ se správce danì v dobì zahájení daòové kontroly neøídil pøedmìtným nálezem, nemohl být jemu, pota¾mo ani ¾alovanému, takový postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v dobì jeho rozhodování byl závìr Ústavního soudu v nìm vyslovený shledán ojedinìlým s ohledem na jiná pøedcházející rozhodnutí samotného Ústavního soudu, napø. nálezy è. 63/2003 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 334/02), è. 113/2005 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 29/05) a è. 190/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 301/05) i judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (è. 735/2006 Sb. NSS, è. 1983/2010 Sb. NSS) a souèasnì se od nìj odchýlila ji¾ v dobì, kdy kontrola u stì¾ovatele probíhala (zahájena dne 15. 9. 2009, resp. 29. 10. 2009, ukonèena 22. 9. 2010) i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek èj. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS, a koneènì v dobì rozhodování krajského soudu i ji¾ známé samotné stanovisko pléna Ústavního soudu. Krajský soud proto nepochybil, neshledal-li námitku ¾alobce dùvodnou. V nyní projednávané vìci kontrola danì z pøidané hodnoty byla zahájena za jednotlivá období protokoly ze dne 13. 10. 2009, 29. 10. 2009 a 20. 1. 2010, ukonèena rovnì¾ dne 22. 9. 2010, krajský soud rozhodl o podaných ¾alobách dne 3. 10. 2010, není proto dùvod se od uvedeného závìru odchýlit.
[24] V první ¾alobì i doplnìní druhé ¾aloby (bod 2.2.1.) stì¾ovatel namítl, ¾e do¹lo k prekluzi práva daò z pøidané hodnoty domìøit podle § 47 odst. 1 ZSDP, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, proto¾e ve tøíleté lhùtì od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daòové pøiznání, nedo¹lo k pravomocnému domìøení. Ve vztahu ke ka¾dému zdaòovacímu období 9-12/2006 a 1-12/2007 ¾aloba uvádìla poslední den tøíleté lhùty, její¾ poèátek byl odvozen od konce daného mìsíèního zdaòovacího období (napø. pro období záøí 2006 byl konec lhùty poèítán ke dni 30. 9. 2009; pro období prosinec 2007 ke dni 31. 12. 2010 apod.). Rozhodnutí o domìøení danì v¹ak nabyla právní moci a¾ 1. 8. 2011. V navazujícím bodu (2.2.2.) ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì neprovedl ¾ádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, který by zapøíèinil, ¾e by tøíletá lhùta zaèala bì¾et znovu. Argumentace
¾alobce k jednotlivým zdaòovacím obdobím vycházela primárnì z tvrzení, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za úkon dle § 47 odst. 2 ZSDP a ¾e ani nedo¹lo ¾ádným z protokolù o zahájení kontroly ze dne 13. 10. 2009 (pro období 9-12/2006), ze dne 29. 10. 2009 (pro období 5-6/2007 a 9-12/2007) a ze dne 20. 1. 2010 (pro období 1-4/2007 a 7-8/2007) k øádnému zahájení daòové kontroly, a to jednak proto, ¾e tyto protokoly nelze pova¾ovat za faktický úkon, který prodlou¾il lhùtu pro domìøení danì, jednak proto, ¾e k jeho zastupování pøi zahájení kontroly nebyla zmocnìna paní J. K.
[25] Krajský soud takto vznesené ¾alobní body neshledal dùvodné. Za základ vzal tvrzení ¾alobce, ¾e lhùta k domìøení danì nepoèala bì¾et znovu, nebo» nebyl uèinìn úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, nepøisvìdèil pak ¾alobci, ¾e tímto úkonem nebylo zahájení daòové kontroly shora uvedenými protokoly, ani ¾e ne¹lo o faktické úkony, ale jen zahájení daòové kontroly formálnì ke konci bìhu tøíleté lhùty a neuznal dùvodnou ani jeho námitku, ¾e kontrola nemohla být zahájena s p. K..
[26] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud v odùvodnìní rozhodnutí vypoøádal uplatnìné námitky v úplnosti a dostateènì, toliko stran bìhu lhùty k domìøení danì za zdaòovací období záøí 2006 je jeho závìr nesprávný.
[27] Stì¾ovatel v bodech 15 a 17 rekapituluje závìry krajského soudu ze str. 15 a¾ 16 rozsudku. V bodech 18 a¾ 21 (a 21. 1. a¾ 21. 7.), ve vztahu ke v¹em zdaòovacím obdobím, pova¾uje rozsudek za nepøezkoumatelný, nebo» se vypoøádal s jeho námitkami jen v obecné rovinì a nevylo¾il, proè právo dodateènì vymìøit daò z pøidané hodnoty za konkrétní zdaòovací období nebylo k datu, které uvádìl v ¾alobì (bodu 2.2.1) prekludováno.
[28] Tato námitka je dùvodná toliko ve vztahu ke zdaòovacímu období záøí 2006 (bod 18). Stì¾ovatel správnì ji¾ v první ¾alobì (2.2.4.) tvrdil, ¾e ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 a nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 2656/08 je daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 domìøena správcem danì a¾ po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty. Z podkladù ve spise jednoznaènì plyne, ¾e daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 byla zahájena protokolem ze dne 13. 10. 2009. Tøíletá lhùta v¹ak podle výkladu dotèeného ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP provedeného Ústavním soudem uplynula dnem 30. 9. 2009, jak stì¾ovatel tvrdil. Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 1. 2011, èj. 5 Afs 15/2009-122, vyslovil jednoznaèný právní závìr, ¾e výklad provedený Ústavním soudem v prvním z uvedených nálezù se uplatní ve v¹ech pøípadech daní, u nich¾ je dána povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení a kde je toto ustanovení pou¾íváno.
[29] Z dùvodu prekluze práva domìøit ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 Nejvy¹¹í správní soud zru¹il dodateèný platební výmìr ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, jím¾ byla daò z pøidané hodnoty za uvedené období ve vý¹i 130 156 Kè ¾alobci domìøena a v rozsahu, v jakém je tím dotèen napadený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, zru¹il i tato rozhodnutí.
[30] Naopak ve vztahu k zdaòovacím obdobím øíjen, listopad a prosinec 2006, a následným obdobím leden a¾ prosinec 2007 nedo¹lo k domìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty, nebo» zahájením daòové kontroly protokoly ze dne 13. 10. 2009, ze dne 29. 10. 2009 a ze dne 20. 1. 2010 byl uèinìn úkon dle § 47 odst. 2 ZSDP a poèala bì¾et nová tøíletá lhùta, v ní¾ byla daò pravomocnì domìøena. Námitky stì¾ovatele v bodech 19 a¾ 21 (dílem i 15 a 17) nejsou dùvodné.
[31] Krajský soud pøednì (viz str. 15) odmítl názor zastávaný ¾alobcem, ¾e daòová kontrola nemù¾e vùbec být úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP a ¾e nedo¹lo ani k zahájení øízení o vymìøení danì, a to s odkazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a krajských soudù. Uvedl, ¾e dle ní v zásadì daòová kontrola jako dílèí procesní postup správce danì v rámci daòového øízení mù¾e být úkonem správce danì, který mù¾e zpùsobit bìh nové tøíleté prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Zahájením daòové kontroly je zahájeno daòové øízení ve smyslu § 21 ZSDP, zákonodárce nepøedpokládal, ¾e by v takovém pøípadì muselo být zahájeno i vymìøovací øízení vydáním výzvy dle § 43 ZSDP . Odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 8. 2009, èj. 7 Afs 57/2009-100, a uzavøel, ¾e daòová kontrola byla právì tím úkonem správce danì, o nìm¾ byl ¾alobce zpraven, který po provìøení ¾alobcem pøiznané vý¹e základu danì vedl správce k domìøení danì.
[32] Proto¾e stejnou námitku vznesl stì¾ovatel i ve vìci danì z pøíjmù (viz odst. [34] R), vèetnì i nynìj¹í argumentace v bodech 27-29 kasaèní stí¾nosti, odkazuje Nejvy¹¹í správní soud nyní ji¾ toliko na odst. [35] a¾ [39] R. V nich vycházel ze závìrù tého¾ rozsudku tohoto soudu jako krajský soud a vypoøádal se i s argumentací stì¾ovatele k pojmu úkon .
[33] ®alobní námitku stì¾ovatele, ¾e ¾ádný z protokolù o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za faktický úkon, který prodlou¾il lhùtu pro domìøení danì, proto¾e ¹lo toliko o formální zahájení kontroly, krajský soud vypoøádal rovnì¾ dostateènì.
[34] Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 8 a 18) plyne, ¾e dle protokolu èj. 80777/09/1879931506628 ze dne 13. 10. 2009 bylo pøedmìtem ústního jednání zahájení daòové kontroly DPH za zdaòovací období záøí a¾ prosinec 2006, tomu pøedcházely ¾ádosti správce danì o prodlou¾ení lhùty k vrácení úèetních dokladù zalo¾ených ve spisu vedeném ve vìci kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a danì silnièní za rok 2006 a 2007, která probíhala od 15. 9. 2009 a pøi ní¾ správce danì ji¾ pøevzal velké mno¾ství vydaných faktur, záznamy o provozu vozidel, mìl k dispozici pøijaté faktury a záznamní povinnost k DPH, resp. úèetní závìrku za rok 2006, obratové pøedvahy hlavní úèetní knihy výnosù a nákladù a dlouhodobého hmotného majetku a odpisù, bankovní výpisy, faktury pøijaté a vydané, pokladní pøíjmové a výdajové doklady vèetnì stvrzenek a paragonù, interní doklady, dále knihy o výkonu vozidel (o pøepravì zbo¾í dispeèink-dopravní objednávky, kopie technických prùkazù a záznamní povinnost k DPH). Dne 25. 9. 2009 byly ¾alobcem pøedány dal¹í úèetní doklady, a to interní úèetní doklady, inventura zásob, smlouvy se týkající se provozu pumpy, sestavy dlouhodobého hmotného majetku za rok 2005, 2007 a 2008 a dal¹í úèetní doklady. Dal¹í úèetní doklady byly ¾alobcem pøedlo¾eny dne 2. 10. 2009, a to kniha vydaných a pøijatých faktur za rok 2006, dodatky k nájemním smlouvám, cestovné, výpisy stavu majetku a soupis majetku k 31. 12. 2006. ®alobcem byly pøedány rovnì¾ úèetní doklady za rok 2007, knihy jízd vozidel.
[35] Dne 13. 10. 2009 proto nemohlo jít pouze o formální úkon, pakli¾e správce danì ji¾ disponoval úèetními a jinými doklady pøedlo¾enými stì¾ovatelem, z nich¾ vyplynuly pochybnosti, které bylo nutno provìøit i ohlednì pøiznaného základu danì, resp. nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Stejnì je tomu i ohlednì následnì zahájené daòové kontroly dne 29. 10. 2009 protokolem o ústním jednání èj. 84520/09/187931506628) danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007, DPH za zdaòovací období kvìten a èerven 2007 a záøí a¾ prosinec 2007. Krajský soud správnì poukázal i na to, ¾e ji¾ dne 2. 11. 2009 vydal správce danì konkrétní výzvu k odstranìní pochybností, a to na základì ji¾ provìøených úèetních dokladù. Podle této výzvy (str. 3) byl ¾alobcem uplatnìn nárok na odpoèet DPH ve zdaòovacích obdobích 9-11/2006, 5-6/2007 a 9-12/2007 u konkrétnì èíslem oznaèených daòových dokladù, které nebyly pøedlo¾eny a ¾alobce byl vyzván, aby pokud si do nákladù zahrnul pøijaté faktury vystavené J. I. a spoleèností AV Centrum Zlín, a.s., dle knihy pøijatých faktur a záznamní povinnosti, ale faktury nepøedlo¾il, aby tak uèinil a prokázal nárok na odpoèet DPH v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH a aby prokázal, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH. Následovala pak dal¹í výzva ze dne 2. 12. 2009, obdobnì konkrétní co do oznaèení dokladù a po¾adavku jaké doklady je nutno dále dolo¾it a co po¾aduje správce danì prokázat. Následovaly protokoly o projednání této výzvy ze dne 13. 1., 20. 1. 2010, dle protokolu o ústním jednání èj. 2632/10/187931506628 rovnì¾ ze dne 20. 1. 2010 byla následnì zahájena daòová kontrola DPH i za zdaòovací období leden a¾ duben 2007 a èervenec a srpen 2007. Poté dne 27. 1. 2010 a 4. 2. 2010 byla opìt projednána výzva z 2. 12. 2009, byly pøedlo¾eny dal¹í doklady, následovala výzva ze dne 10. 2. 2010 (str. 5) k DPH, projednaná 1. 3. 2010 (pøi ní¾ do¹lo k vrácení dokladù v ní uvedených). Krajský soud proto správnì neshledal postup pøi zahájení daòové kontroly v konkrétních pøípadech formálním, proto¾e byl v¾dy spojen s pøedbì¾ným zji¹tìním z úèetních dokladù ji¾ mu døíve pøedlo¾ených a následnì bezprostøednì i s faktickým provìøováním uplatnìného nároku na odpoèet a jiných okolností pro stanovení danì dle § 16 odst. 1 ZSDP, jak na str. 18 rozsudku uvedl.
[36] Krajský soud pøi hodnocení sporné otázky postupoval v souladu se závìrem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 7. 2010, èj. 2 Afs 136/2009-149, podle nìho¾ Ze základních zásad daòového øízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou daòového øádu, pak plyne, ¾e správce danì musí pøi daòové kontrole postupovat úèelnì a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì; provádìní daòové kontroly nemù¾e svévolnì pøeru¹it a odlo¾it její pokraèování na pozdìj¹í dobu a jednotlivé kroky daòové kontroly musí po sobì následovat v pøimìøených èasových intervalech. Jak uvedl zdej¹í soud ji¾ v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-113 (www.nssoud.cz), je tøeba v konkrétním pøípadì v¾dy hodnotit, jaká doba uplynula mezi zahájením daòové kontroly a dal¹ím úkonem správce danì, kterým ji¾ správce danì vy¾adoval od daòového subjektu dolo¾ení zcela konkrétních daòovì relevantních skuteèností. To znamená, zda se jedná o dobu poèítanou na dny, týdny èi mìsíce, a zda i následující dal¹í dílèí kroky daòové kontroly probíhaly v pøimìøených èasových intervalech. . Pro úplnost lze rovnì¾ odkázat na odst. [42]-[43] R.
[37] Z uvedených dùvodù nemohou obstát ani námitky stì¾ovatelem vznesené v bodech 33 a¾ 34 kasaèní stí¾nosti (Námitky nezákonnosti-zahájení daòové kontroly). Vytýká-li stì¾ovatel krajskému soudu, ¾e ne¹lo o roz¹iøování daòové kontroly, ale zahájení v¾dy nové kontroly jiné danì za konkrétní období, lze mu pøisvìdèit. Pomíjí v¹ak, ¾e krajský soud u¾il pojmu roz¹íøení daòové kontroly, aby vyjádøil toliko návaznost kontroly DPH za jednotlivá zdaòovací období roku 2007. Uvedl tak mj., ¾e Následnì dne 29. 10. 2009 probìhlo ústní jednání (viz protokol o ústním jednání èj. 84520/09/187931506628) o zahájení daòové kontroly také danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007, DPH za zdaòovací období kvìten a èerven 2007 a záøí a¾ prosinec 2007. Podle protokolu o ústním jednání èj. 2632/10/187931506628 ze dne 20. 1. 2010 byla daòová kontrola DPH roz¹íøena také na zdaòovací období leden a¾ duben 2007 a èervenec a srpen 2007 . Krajský soud rovnì¾ nedovodil z pøedmìtné ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty k vrácení dokladù (tj. ¾ádosti ze dne 6. 10. 2009, doplnìné 8. 10. 2009), ¾e by správce danì je¹tì pøed zahájením daòové kontroly DPH za konkrétní zdaòovací období ji¾ aktivnì provádìl takovou kontrolu (tj. provìøoval daòovou povinnost k dani z pøidané hodnoty, jak tvrdí stì¾ovatel), ale vyjádøil tím, ¾e z dokladù pøevzatých v rámci døíve zahájené kontroly danì z pøíjmù za rok 2006 a danì silnièní za rok 2006 a 2007, které byly pøedlo¾eny dne 15. 9. 2009, 25. 9. 2009 a 2. 10. 2009, vznikly správci danì mj. pochybnosti o vyu¾ití vozidel v návaznosti na dosa¾ené výnosy za rok 2006 a pochybnosti (dle dolo¾ené záznamní povinnosti k DPH) o dodavatelích, jim¾ byla registrace k DPH ji¾ døíve dle pøedbì¾ného zji¹tìní zru¹ena. Bylo nutné provìøit tato pøedbì¾ná zji¹tìní, vy¾ádat konkrétní faktury, dosud nepøedlo¾ené, do¾ádáním ovìøit zru¹ení registrace dodavatelù, a proto zahájit i kontrolu DPH dne 13. 10. 2009 (jak správce danì v doplnìní ¾ádosti ze dne 8. 10. 2009, zalo¾ené ve spise, výslovnì uvádí). Tak se také stalo konkrétní výzvou ze dne 2. 11. 2009, vydanou v rámci kontroly DPH za zdaòovací období
9-11/2006, 5-6/2007 a 9-12/2007. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu na str. 8 ve spojení se závìrem na str. 18 (èasové a vìcné návaznosti jednotlivých protokolù o zahájení kontroly a navazujících výzev nelze dovodit, ¾e by krajský soud nelogicky, jak stì¾ovatel tvrdí, spojoval úèinky výzvy ze dne 2. 11. 2009 a¾ se zahájením daòové kontroly protokolem ze dne 20. 1. 2010, který se týkal jiných zdaòovacích období DPH.
[38] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce (bod 22 a¾ 26, 30), ¾e nedo¹lo k øádnému zahájení daòové kontroly protokoly dne 13. 10. 2009 a dne 29. 10. 2009, proto¾e jednání probíhala s paní J. K., aèkoliv jím nebyla k zastupování zmocnìna. Stejnì argumentoval stì¾ovatel i v bodech 23 a¾ 30 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, a to proti obdobným závìrùm krajského soudu nyní vyjádøeným na str. 16-17 rozsudku, a proto lze i v této èásti plnì odkázat na rozsudek vydaný ve vìci danì z pøíjmù, odst. [44] a¾ [47] R.
[39] Ji¾ v nìm Nejvy¹¹í správní soud tvrzení stì¾ovatele nepøiznal opodstatnìní mj. proto, ¾e krajský soud správnì s odkazem na pøíslu¹ná ustanovení ZSDP, dovodil, ¾e plná moc ze dne 25. 1. 2005, udìlená p. J. K. k zastupování mé osoby pøi øízení na finanèním úøadì v Jablonci nad Nisou , vedla dùvodnì k tomu, ¾e s ní bylo jednáno jako se zástupcem ¾alobce v øízení pøed správcem danì, nebo» správci danì toto zplnomocnìní bylo dáno na vìdomí 31. 3. 2005 a pøi zahájení daòové kontroly s p. J. K. bylo konstatováno, ¾e se tak na základì této plné moci dìje. V prùbìhu daòové kontroly na výzvy správce danì J. K. pøedkládala úèetní doklady ¾alobce, nìkterých následnì konaných ústních jednání se úèastnila jak paní K. tak ¾alobce. I v nyní projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud sdílí závìr krajského soudu, ¾e se paní J. K. i stì¾ovatel v prùbìhu øízení chovali tak, ¾e generální plná moc dolo¾ená správci danì, na základì ní¾ byla daòová kontrola zahájena s paní J. K. jako zástupkyní stì¾ovatele, byla platná a stì¾ovatel si byl tohoto zastoupení vìdom. I v nyní pøedlo¾eném spisu je dolo¾eno, ¾e k zahájení daòové kontroly protokoly ze dne 13. 10. 2009 a dne 29. 10. 2009 do¹lo za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele J. K. na základì pøedlo¾ené plné moci ze dne 25. 1. 2005. Poté co správce danì vyzval daòový subjekt k odstranìní pochybností a prokázání skuteèností (mj. výzvou ze dne 2. 11. 2009 a ze dne 2. 12. 2009) byl pøi jednání dne 13. 1. 2010 (protokol èj. 1815/10/187931506628) pøítomen vedle p. K. tomuto jednání i stì¾ovatel osobnì. V protokolu je paní J. K. výslovnì oznaèena jako zástupce daòového subjektu (stì¾ovatele) a protokol je podepsán stì¾ovatelem, ani¾ by vznesl jakoukoli výhradu. Stejnì je tomu v pøípadì obou protokolù z jednání ze dne 20. 1. 2010 (tj. i protokolu o zahájení daòové kontroly DPH za zdaòovací období 1-4/07 a 7 a 8/07), protokolu ze dne 4. 2. 2010 a 1. 3. 2010. A¾ dne 22. 3. 2010 paní J. K. dala na vìdomí správci danì, ¾e tuto plnou moc vypovídá. Ústního jednání dne 29. 3. 2010 se úèastnil stì¾ovatel sám a dne 26. 4. 2010 se vedle stì¾ovatele osobnì tohoto jednání úèastnila paní J. K., výslovnì oznaèená ji¾ jako tøetí osoba (jen z pozice úèetní), jak je v tomto protokolu uvedeno. (Plná moc pro nového zástupce Ing. Jitku Routkovou ze dne 12. 10. 2010 byla pøedlo¾ena správci danì a¾ 13. 10. 2010 (tj. po ukonèení daòové kontroly, pozn. soudu). Závìr krajského soudu (str. 16-17 rozsudku) odpovídá zji¹tìním ze spisu. Zcela dùvodnì tak krajský soud nepøisvìdèil tvrzení (bod 2.2.7. první ¾aloby, bod 2.2.5. doplnìní druhé ¾aloby), ¾e paní J. K. nebyla zmocnìna ¾alobcem k jeho zastupování pøi daòové kontrole, proto¾e byla zmocnìna k zastupování pøi øízení pøed správcem danì, ale ¾ádné daòové øízení neprobíhalo.
[40] K opakovaným námitkám stì¾ovatele v bodech 24 a¾ 26, 30 (stejnì vzneseným pod body 26-30 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù) lze plnì odkázat na odst. [46] a [47] R. Krajský soud mìl pro závìr o úèincích plné moci udìlené stì¾ovatelem paní J. K. dostateèné podklady ve správním spisu. Stejnì tak tvrzení stì¾ovatele (bod 26), ¾e zde byla objektivní pøeká¾ka dle § 11 odst. 3 ZSDP, nebo» jmenovaná ji¾ zastupovala v dané dobì jiný subjekt (p. V. C.) nebylo vzneseno v podaných ¾alobách ani jejich doplnìní ani v prùbìhu øízení pøed krajským soudem a nebylo ani nikdy dolo¾eno, proto ani nemù¾e závìr krajského soudu zvrátit. Dovolává-li se stì¾ovatel znovu (bod 30) rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009-59, lze toliko ji¾ odkázat na § 10 odst. 3 ZSDP ( Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená. ) a v tomto rozsudku uvedené usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 9. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, podle nìj¾ (p)lná moc ve svìtle shora citovaných ustanovení daòového øádu mù¾e být v zásadì dvojího charakteru: buï je omezená, tedy taková, kdy je pøesnì urèen její rozsah, nebo neomezená, zjednodu¹enì øeèeno ve v¹ech ostatních pøípadech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základì citovaného ustanovení daòového øádu v prvé øadì urèující skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah. Krajský soud proto i v daném pøípadì správnì neshledal postup správce danì vadou øízení, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve vìci samé, resp. i vèasnost a úèinky zahájení daòové kontroly dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Rovnì¾ v souladu s § 17 odst. 7 ZSDP správce danì do doby, ne¾ jej paní J. K. informovala o vypovìzení plné moci, doruèoval výzvy jí, jako zástupci stì¾ovatele s neomezenou plnou mocí.
[41] K námitkám v bodech 31 a¾ 39 soud odkazuje na vypoøádání tìchto námitek ji¾ shora, body [21], [22] a [37] tohoto rozsudku.
[42] V obou ¾alobách (2. 4.) nezákonnost ukonèení daòové kontroly ¾alobce spatøoval jednak v tom, ¾e pøi ústním jednání dne 22. 9. 2010, jeho¾ pøedmìtem bylo projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 9-12/2006 a 1-12/2007, nepostupovali pracovníci správce danì v souladu s právními pøedpisy, nebo» protokol o ústním jednání dle § 12 ZSDP neobsahuje souvislé vylíèení prùbìhu ústního jednání, není tak veøejnou listinou, o tom svìdèí skuteènost, ¾e jednání trvalo pouze 12 minut. Namítl, ¾e tak byl do protokolu zapsán nepravdivý údaj, a to ¾e s ním byl výsledek kontroly projednán v souladu se zásadou projednací. Do protokolu uvedl, ¾e nesouhlasí, obsah a text byl dopøedu pøipraven, dali mu jej pouze k seznámení a podpisu, nebyl patøiènì pouèen, a tudí¾ nevìdìl, ¾e má právo na zastoupení, ¾e mù¾e podat námitku proti obsahu protokolu, jaký význam má projednání zprávy o kontrole, ¾e mù¾e po¾ádat o lhùtu k vyjádøení. Zpráva, èítající 47 stran, mu byla pøedána, nikoli v¹ak umo¾nìno se s ní seznámit, reálnì to v uvedeném èase nebylo ani mo¾né. Jeho námitky proti obsahu protokolu o ústním jednání nebyly projednány. Do¹lo tak k poru¹ení § 16 odst. 4 písm. f), § 16 odst. 6 a § 16 odst. 8 ZSDP. Souèasnì v podbodech 2.4.7. a 2.4.8/1.-3. byl ¾alobou napaden postup pøi vyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 rozhodnutími správce danì a ¾alovaného[3] (výrok II. rozsudku krajského soudu o odmítnutí ¾alob smìøujících do tohoto rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 je pøedmìtem samostatného okruhu 6. Námitky proti rozhodnutí ¾alovaného [3], Nejvy¹¹í správní soud proto dále odkazuje k této èásti odùvodnìní).
[43] Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobní námitky se obsahovì (vyjma konkrétních èasových údajù) a¾ po bod (2.4.6.) vèetnì shodovaly s námitkami uvedenými i v ¾alobì ve vìci danì z pøíjmù, krajský soud (str. 18-21) je vyhodnotil, vzhledem ke konkrétním zji¹tìním v dané vìci shodnì. Konstatoval postup zakotvený v dotèených ustanoveních § 16 ZSDP ve znìní úèinném k datu ukonèení daòové kontroly (k 22. 9. 2010), a v návaznosti zrekapituloval prùbìh daòové kontroly danì z pøidané hodnoty, který projednání zprávy o daòové kontrole èj. 74905/10/187931506628 pøedcházel. Uvedl, ¾e vypracování zprávy o výsledku daòové kontroly pøedcházela projednání zji¹tìných nedostatkù pøi ústním jednání v lednu 2010 a 4. 2. 2010 (projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009), ¾alobcem byly dodány nìkteré dal¹í doklady. Posléze správce danì vydal dal¹í výzvu ze dne 10. 2. 2010 k odstranìní pochybností. Dne 22. 3. 2010 sdìlila zástupkynì ¾alobce správci danì, ¾e vypovìdìla plnou moc udìlenou jí ¾alobcem k zastupování, od té doby správce danì jednal pøímo se ¾alobcem. Z protokolu
èj. 44628/10/187931506628 ze dne 26. 4. 2010 plyne, ¾e s ¾alobcem byla podrobnì projednána zji¹tìní správce danì, tohoto projednání se úèastnila i J. K. jako tøetí osoba (úèetní ¾alobce, vùèi které zprostil ¾alobce správce danì mlèenlivosti dle § 24 odst. 4 ZSDP), zji¹tìní správce danì byla vtìlena do skoro 100 stran protokolu, jeho¾ pøílohou byla zji¹tìní týkající se spotøeby materiálu. S ohledem na rozsah zji¹tìní ze strany správce danì se ¾alobce se správcem danì dohodl na lhùtì 30 dnù k vyjádøení ke zji¹tìným nedostatkùm. ®alobce se písemnì vyjádøil ke zji¹tìným nedostatkùm dne 17. 5. 2010. Pøi ústním jednání dne 26. 5. 2010, kdy byly projednávány závady zji¹tìné správcem danì na základì provedené daòové kontroly DPH, ¾alobce pøedal správci danì nìkteré dal¹í doklady, pøi tomto ústním jednání mìl správce danì k dispozici písemné vyjádøení ¾alobce ze dne 17. 5. 2010. Znovu pøi ústním jednání konaném dne 23. 6. 2010 (kdy¾ z protokolu plyne, ¾e pøedchozí 2 termíny zru¹eny pro zaneprázdnìnost ¾alobce) do¹lo k projednání zji¹tìných závad, znovu byly ¾alobcem pøedlo¾eny nìkteré dal¹í doklady. K vlastnímu projednání zprávy o daòové kontrole soud ovìøil z protokolu èj. 65642/10/187931506628, ¾e pøi ústním jednání zapoèatém v 9,30 hod. správce danì ¾alobci sdìlil, ¾e ani nedávno pøedlo¾ené doklady neprokazují pøijetí zdanitelných plnìní, jak bylo uvedeno na daòových dokladech a nárok na odpoèet pova¾uje správce danì za uplatnìný v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Jednání bylo skonèeno v 10, 45 hod. a ¾alobce se vyjádøil tak, ¾e s hodnocením správce danì nesouhlasí a odvolá se. Poté byla ¾alobci pøedána vypracovaná zpráva èj. 74905/10/187931506628. Podle protokolu èj. 78975/10/1879315506628 byla se ¾alobcem projednána, ¾alobce byl pouèen a bylo mu sdìleno, ¾e správce danì má daòovou kontrolu za ukonèenou. K ukonèení daòové kontroly pøipojil ¾alobce jako vyjádøení svùj podpis, po sdìlení správce danì o tom, ¾e toho dne byl se ¾alobcem projednán výsledek zji¹tìní daòové kontroly, ¾alobce uvedl, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá.
[44] Následnì krajský soud uèinil závìr, ¾e uvedeným postupem nedo¹lo ke zkrácení v právech ¾alobce pøi ukonèení daòové kontroly (zèásti je citován stì¾ovatelem v bodu 42). K opakovaným kasaèním námitkám (body 40-64) jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, lze v obecné rovinì ji¾ odkázat na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu v odst. [56] a¾ [64] R.
[45] Konkrétnì ani v daném pøípadì nelze souhlasit s námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud vìc pøezkoumal pouze povrchnì, ani¾ by zvá¾il úèel institutu projednání zprávy o kontrole, ¾e dílèí jednání v prùbìhu kontroly nenahrazují projednání koneèné zprávy, proto¾e stì¾ovatel spolupracoval a v¹e pøedkládal, a ¾e bylo závìreèné hodnocení pro nìj pøekvapivé. I v dané vìci, jak krajský soud uvedl, mohl ¾alobce /stì¾ovatel/reagovat na zji¹tìní správce danì a navrhovat v tomto smìru doplnìní ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, proto¾e se v¹emi zji¹tìními správce danì, uèinìnými do 26. 4. 2010 byl tohoto dne seznámen, a s dal¹ími pak i následnì. V protokolu z tohoto dne èj. 44628/10/187931506628, èítajícího celkem 99 stran, k nìmu¾ byla pøipojena pøíloha è. 1 (95 stran), byla pøehlednì uvedena konkrétní zji¹tìní jak k dani z pøíjmù za zdaòovací období 2006 a 2007, tak i k dani z pøidané hodnoty a dani silnièní, Stran kontroly danì z pøidané hodnoty k obdobím 9-12/2006 (od str. 46) a 1-12/2007 (od str. 64) byly v¾dy uvedeny konkrétní èísla faktur, výzvy a na základì nich k nim postupnì (s konkrétním oznaèením) dolo¾ené dal¹í doklady a dùvod, z jakého správce danì neuznává stì¾ovatelem uplatnìný nárok na odpoèet DPH v konkrétní vý¹i za oprávnìný, resp. nedolo¾ený dostateènì ve smyslu § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH (ka¾dý list protokolu je podepsán stì¾ovatelem). Podrobnì a adresnì jsou uvedeny údaje o spotøebì benzinu BA 91+BA 95 (i v Pøíloze è. 1). Jednání trvalo hodinu, stì¾ovatel si vy¾ádal lhùtu 30 dnù, aby se mohl se správcem vymezenými nedostatky seznámit, protokol mu byl pøedán a reagoval na jeho závìry písemnì podáním ze dne 17. 5. 2010 a pøi jednání následnì 26. 5. 2010, kdy pøedlo¾il správci danì dal¹í úèetní doklady a dùkazy. K dal¹ímu projednání a pøedlo¾ení dùkazù do¹lo 23. 6. 2010. Dne 1. 9. 2010 byl stì¾ovatel pøedvolán jednak k projednání stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu ze dne 17. 5. 2010 a k pøedaným dokladùm jako dùkazùm v dnech 26. 5. a 23. 6. 2010 a dále k projednání zprávy o daòové kontrole na 22. 9. 2010. Dne 22. 9. 2010 se konalo nejprve od 9,30 do 10,45 hod jednání dle protokolu èj. 65642/10/187931506628 (první protokol), pøi nìm¾ správce danì reagoval na vyjádøení a pøedlo¾ené dùkazy. Sdìlil, a to opìt konkrétnì, proè pøedlo¾ené doklady, napø. provozní deník strojù-vozidel neprokazuje ani ve vazbì na skuteènosti zji¹tìné správcem danì podle protokolu ze dne 26. 4. 2010 nárok na odpoèet DPH, skuteènosti dokládané protokoly policie pak nebyly pøedmìtem zji¹tìných závad z daòové kontroly. Stì¾ovatel, ani¾ by závìr správce danì zpochybòoval vìcnì, èi uèinil jiný návrh, uvedl jen, ¾e nesouhlasí a odvolá se.
[46] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e následnì správce danì v souladu s § 16 odst. 8 ZSDP pøedlo¾il stì¾ovateli vypracovanou zprávu o výsledku daòové kontroly danì z pøidané hodnoty, která zachycovala závìreèné hodnocení dùkazù vèetnì tìch, které ¾alobce pøedlo¾il po 26. 4. 2009, s jejich¾ hodnocením byl seznámen pøi jednání zaznamenaném v prvním protokolu a nechal ¾alobce zprávu podepsat, a ¾e dle protokolu o závìreèném projednání této zprávy èj. 78975/10/1879315506628 (druhý protokol) samo toto projednání trvalo 12 minut, av¹ak podpisem zprávy je nutno mít daòovou kontrolu za ukonèenou. Stì¾ovatel toti¾ opìt prohlásil toliko, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá, nic nenamítl, ¾ádný návrh neuèinil, ani k tomuto postupu nevznesl námitku, vzal na vìdomí, ¾e podpisem zprávy je daòová kontrola ukonèena. Nepostupoval jako v pøípadì pøedchozího ústního jednání dne 26. 4. 2010, o dal¹í lhùtu k vyjádøení k pøedané zprávì nepo¾ádal.
[47] Tvrdí-li proto opakovanì i v této kasaèní stí¾nosti, ¾e dne 22. 9. 2010 pøi jednání od 9.30 do 10.45 hod (první protokol), ani následnì od 10.59 do 11.11 hod., s ohledem na mno¾ství údajù nemohl na závìry konkrétnì reagovat, byly pro nìj pøekvapivé, vùbec neodpovídaly stavu skuteènému a byly i v rozporu se zásadou logiky (napø. uznání za nákup benzínu jen 14 000 Kè) soud musí odkázat (stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù) na to, ¾e z protokolù ze dne 22. 9. 2010 ¾ádné konkrétní výhrady, které by stì¾ovatel vznesl proti zji¹tìní skutkového stavu, kromì obecného nesouhlasu, nevyplývají. By» jednání toho dne netrvalo témìø 2 hodiny, ale dle prvního protokolu, jak tvrdí stì¾ovatel, pouze 1 hodinu a 15 minut, a celkem vèetnì druhého protokolu 1 hodinu a 27 minut, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e za tuto dobu alespoò konkrétní nesouhlas se skutkovým zji¹tìním nemohl vznést. Hodlal-li stì¾ovatel uplatnit jednak nesouhlas se skutkovými závìry zprávy o daòové kontrole a souèasnì i se samotným postupem správce danì pøi projednávání této zprávy, mìl tak uèinit konkrétním tvrzením a trvat na jeho protokolaci, takový postup je standardním ve v¹ech typech øízení. Z obsahu konkrétního vyjádøení by pak bylo-lze usoudit, zda stì¾ovatel uplatòuje námitky proti postupu správce danì nebo zda rozporuje konkrétní zji¹tìní správce danì uvedené v projednávané zprávì, nebylo by pak rozhodné, jakou právní terminologii, pøípadnì nesprávnì, u¾ívá.
[48] Vliv na správnost závìru krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla øádnì ukonèena, nemohla mít ani skuteènost, ¾e obsah protokolu byl pøedem pøipraven (bod 44,45,51). S touto námitkou se krajský soud (str. 21 rozsudku) øádnì vypoøádal a lze na jeho odùvodnìní proto odkázat.
[49] Ani v nyní projednávané vìci ke zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu nemù¾e vést tvrzení stì¾ovatele (bod 48), ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobní námitkou, ¾e jeho nesouhlasná námitka proti obsahu protokolu o ústním jednání do dne¹ního dne nebyla vyøízena . Z obsahu ¾alobních bodù (2. 4. 6.) je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pod touto námitkou mínil právì své obecné vyjádøení nesouhlasím a odvolám se , uvedené v protokolech. Právì posouzení tohoto vyjádøení nalezlo svùj odraz v odùvodnìní rozsudku krajského soudu k tomuto ¾alobnímu bodu, proto¾e bylo rozhodné pro závìr, zda daòová kontrola byla øádnì ukonèena. Koneènì z podaných ¾alob (bod 2.4.7. a 2.4.8.) je zøejmé, ¾e ¾alobce nepodal námitky proti postupu v prùbìhu kontroly, ani v uvedených protokolech ze dne 22. 9. 2010, ale a¾ 19. 10. 2010. Tím v¹ak ji¾ nemohl zvrátit nastalou skuteènost, ¾e k ukonèení daòové kontroly projednáním závìreèné zprávy do¹lo.
[50] Stì¾ovatel (bod 49-52) opakuje a rozvíjí v kasaèní stí¾nosti tvrzení uvedené v ¾alobách (2.4.2.), ¾e druhý protokol o ústním jednání neobsahoval nále¾itosti dle § 12 ZSDP a to vylíèení prùbìhu jednání, a nejde tak o veøejnou listinu. Namítá, ¾e krajský soud tuto námitku pominul. Lze proto odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu (na str. 20-21), kde poukázal na první protokol související s navazujícím druhým protokolem a na závìr ji¾ vyslovený v odst. [61] R, a to vèetnì závìru k námitce, ¾e v dùsledku pøedpøipravení protokolu, nemohl ¾alobce uplatnit námitky, a ¾e tak protokol neobsahuje autentické a souvislé vylíèení prùbìhu jednání. Opakovanì proto Nejvy¹¹í správní soud musí konstatovat, ¾e jestli¾e stì¾ovatel pøi tomto jednání omezil své vyjádøení opìt tak, ¾e nesouhlasí a odvolá se , nemohl správce danì zachytit do protokolu více. Jestli¾e tý¾ den ji¾ pøi pøedchozím jednání správce danì v návaznosti na protokol z 26. 4. 2010 reagoval na následnì pøedlo¾ené doklady s tím, ¾e výsledek døíve sdìleného zji¹tìní promítnutý do závìreèné zprávy o daòové kontrole se nemìní a stì¾ovatel k tomu uvedl toliko toté¾, opakování tìchto závìrù správcem danì v druhém protokolu by nemohlo ovlivnit výsledek závìrù stì¾ovateli ji¾ sdìlených. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani dùvodné námitky (bod 53-56), ¾e krajský soud nedùvodnì roz¹iøuje zákonné podmínky ukonèení daòové kontroly.
[51] I v nyní projednávané vìci krajský soud správnì poukázal na to, ¾e ani v ¾alobì není uvedena ¾ádná konkrétní skuteènost zpochybòující správné stanovení danì, kterou nemohl v dùsledku postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly uplatnit, nespecifikuje, s jakými skuteènostmi a návrhy na doplnìní dokazování se správce danì v dùsledku postupu pøi projednání výsledkù daòové kontroly nevypoøádal, pøípadnì mu neumo¾nil svým postupem uplatnit nìkteré dùkazy èi návrhy dùkazù. (bod 57 ). V dotèeném ¾alobním bodu (2.4.) stì¾ovatel namítal nezákonnost ukonèení daòové kontroly z dùvodù procesních, nedostatky skutkových zji¹tìní správcem danì a závìrù uvedených ve zprávì stran domìøení danì namítl a¾ v bodu (2.6.), resp. (2.7.). Krajský soud se proto v této èásti odùvodnìní rozsudku vypoøádal jen s procesní obranou ¾alobce. Tvrzení stì¾ovatele (bod 58), ¾e kdyby správce danì po¾adoval je¹tì peèlivìji prokázat nìkterou skuteènost, napø. u spotøeby benzinu práci jednotlivých strojù, byl by tak uèinil se proto jeví liché.
[52] Námitky stì¾ovatele (v bodech 59-63), ¾e nebyl øádnì správcem danì pouèen, jsou toto¾né jako v bodech (62-66) kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù. Shodný závìr (viz odst. [63]R) Nejvy¹¹í správní soud proto èiní i v této vìci. Krajský soud (str. 21) k obecným výhradám, ¾e ¹lo o pouèení formální a ¾e ¾alobce neví, co je obsa¾eno v § 2 odst. 9, § 24, 25 a § 37 ZSDP, uvedl jaký je po¾adovaný rozsah pouèení v dobì projednávání zprávy o daòové kontrole, vy¹el rovnì¾ z toho, ¾e stì¾ovateli bylo pøi ka¾dém ústním jednání dáno pouèení, nikdy nenamítal, ¾e mu nerozumí, ani pøi ústním jednání dne 22. 9. 2010. Lze dodat, ¾e tak neèinil ani v dobì, kdy ji¾ nebyl zastoupen, pøitom byl osobnì pøítomen více jednáním, pøi nich¾ bylo dáno pouèení (i za pøítomnosti p. K. jako jeho zástupce). Pøi zahájení daòové kontroly bylo správcem danì dáno pouèení o právech a povinnostech dle § 16 ZSDP, argument ¾alobce, ¾e pøi tomto úkonu byla pøítomna jen p. K., nemù¾e obstát. Zástupce jedná jménem zastupovaného a úkony vùèi nìmu zavazují zastoupeného. Jestli¾e byl stì¾ovatel pøedvolán pøípisem ze dne 1. 9. 2010 i k projednání zprávy o výsledku daòové kontroly lze rozumnì pøedpokládat, ¾e pokud by mu tvrzená neznalost procesního postupu podle § 16 ZSDP bránila v uplatnìní jeho práv, mohl se s touto úpravou seznámit, popø. si zvolit ji¾ pro toto jednání zástupce. O tom, ¾e plná moc paní K. byla vypovìzena, vìdìl. Neuèinil-li tak, bylo na nìm, aby pøi jednání dne 22. 9. 2010 uplatnil námitky proti postupu pracovníkù správce danì, proti protokolaci z tohoto jednání a podobnì. Jak správnì krajský soud poukázal, ani v jednom z protokolù z tohoto dne není uvedena ¾ádná námitka proti postupu pracovníkù ani ¾ádná výhrada proti protokolaci, jen obecný nesouhlas a vyjádøena vùle podat odvolání. Tvrdí-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e z dùvodu neznalosti zákona vyjádøeným nesouhlasem a u¾itím termínu odvolání , mìl na mysli vyjádøit výhrady (resp. podat námitky) proti postupu pracovníkù správce danì, a ¾e jeho podpis na protokolu o projednání výsledku daòové kontroly nemù¾e vyjadøovat souhlas s projednáním daòové kontroly, resp. jejím ukonèením, jak dovozuje krajský soud, nelze mu pøisvìdèit, a to ji¾ z dùvodù shora uvedených, nebo» bylo na nìm, aby si støe¾il svá práva. O právu, nechat se zastoupit stì¾ovatel bezpochyby, jak z celého pøípadu plyne, vìdìl, o tom, ¾e mù¾e ¾ádat prodlou¾ení lhùty k vyjádøení rovnì¾, nebo» jak sám uvádí, pøi pøedchozím jednání dne 24. 6. 2010 mu to poradila p. K. (v té dobì ji¾ jen úèastna jako tøetí osoba). Námitky proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly stì¾ovatel podal a¾ 19. 10. 2010, poté, co mu byly dne 15. 10. 2010 po¹tou doruèeny platební výmìry, které z dùvodu mezitím pøedlo¾ené plné moci pro nového zástupce daòovou poradkyni Ing. Jitku Routkovou dne 13. 10. 2010, byly následnì doruèeny i této jeho zástupkyni (dále té¾ nová zástupkynì ).
[53] Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvodným ani shrnující tvrzení stì¾ovatele (bod 64), ¾e krajský soud postup pøi ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 nevylo¾il ústavnì konformním zpùsobem, nedbal smyslu a úèelu zákonných pøedpisù, nevy¹el ze skuteèností zaznamenaných ve spise a jednotlivé úkony vylo¾il k tí¾i stì¾ovatele.
[54] Shodnì s bodem 68 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù stì¾ovatel namítá (bod 65), ¾e pøi posuzování námitky 2.1 nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného i dodateèných platebních výmìrù soud aplikoval § 77 odst. 1, odst. 2 správního øádu, který na daòové øízení nedopadá. Pøed úèinností nového daòového øádu správa daní nemìla zakotvený právní výklad nicotnosti rozhodnutí, § 32 ZSDP upravoval neplatnost rozhodnutí. Daòový øád upravuje nicotnost v § 105, a to odli¹nì od správního øádu, mezi vady, je¾ èiní rozhodnutí vnitønì rozporným nebo právní èi fakticky neuskuteènitelným, anebo je vydáno na základì jiného nicotného rozhodnutí správce danì, patøí rozpor mezi výrokem a odùvodnìním, jeho¾ se s ohledem na uvádìné právní pøedpisy dovolával.
[55] Nedùvodnost této námitky s odkazem na konkrétní porovnání znìní § 77 odst. 1 a 2 správního øádu a § 105 daòového øádu ji¾ Nejvy¹¹í správní soud posoudil v odst. [66] R, a proto na nì ji¾ jen struènì odkazuje, nebo» tvrzený rozpor v rozhodnutích ¾alovaného /tím ménì v dodateèných platebních výmìrech) neexistuje. Nezákonnost rozsudku krajského soudu nemù¾e zpùsobovat skuteènost, ¾e neprovedl srovnání s § 105 daòového øádu (úèinného od 1. 1. 2011) za situace, kdy jak § 77 odst. 2 správního øádu tak § 105 odst. 2 daòového øádu definují dùvod zpùsobující nicotnost rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel (navíc mylnì) dovolával, shodnì.
[56] K opakované argumentaci stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti (body 66-67) stran aplikace nepøijatelné pravé retroaktivity správcem danì i ¾alovaným, dovozované stì¾ovatelem z toho, ¾e rozhodovali podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. podle stì¾ovatele k datu vydání svého rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na ji¾ shora uvedené [13] a [15]. O daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2006 tak bylo rozhodnuto podle zákona o DPH ve znìní úèinném pro konkrétní mìsíèní zdaòovací období roku 2006, obdobnì to platí pro zdaòovací období roku 2007, tzn., jak se stì¾ovatel domáhá v bodu 68.2. ve znìní k datu vzniku daòové povinnosti .
[57] Vzhledem k obsahové toto¾nosti námitek (68.1. a 68.2) s body 75.1. a 75.2. kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, odkazuje soud na odùvodnìní v odst. [68] R (jde o námitky proti u¾ití slovního spojení ve znìní platném nikoli úèinném v dobì vzniku daòové povinnosti, a obratu ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù ).
[58] Obdobnì, toliko s rozdílem, ¾e v dané vìci jde o aplikaci zákona o DPH, lze uzavøít námitku (bod 68.3) odkazem na odst. [69]R, nebo» je shodná s bodem 75.3. kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù. V ¾alobách (bod 2.1.) ¾alobce napadal pøednì rozhodnutí ¾alovaného, který rozhodoval o odvolání podle procesního ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) a pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu, jak je v nìm uvedeno. Skuteènost, ¾e odvolání smìøovalo proti rozhodnutí ve vìci danì z pøidané hodnoty, byla vyjádøena oznaèením zákona o DPH, nadto byly oznaèeny i napadené platební výmìry. Krajský soud odmítl výhradu ¾alobce, ¾e ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla oznaèena konkrétnì v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, nebo» ¾alovaný rozhodoval o odvolacích dùvodech, které byly procesního charakteru. Tento závìr není úèelový, nebo» aplikace konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla rozporována. I v daném pøípadì lze odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu citované v bodu 67 kasaèní stí¾nosti. Obrana stì¾ovatele, ¾e vzná¹et jiné hmotnìprávní námitky nemohl v odvolání, proto¾e jeho zástupkyni, kterou jsi zvolil a¾ po 23. 9. 2010, nebylo umo¾nìno správcem danì dne 13. 10. 2010, 27. 1. 2010 a dne 7. 2. 2010 plnì nahlí¾et do spisu a seznámit se s konkrétními dùvody domìøené danì a dùkazními prostøedky; logicky proto jeho námitky smìøovaly hlavnì do procesních pochybení, v dùsledku nich¾ byla chybnì dodateènì domìøena daò, nelze pøisvìdèit. Opak vyplývá ze samotného tvrzení stì¾ovatele, ¾e pokud by pøi ukonèení daòové kontroly byl pouèen a dán mu tak prostor pro uplatnìní dal¹ích návrhù a dùkazù, byl by tak uèinil, pøedev¹ím v¹ak rozsah skutkových zji¹tìní a závìrù z nich uèinìný podle pøíslu¹ných ustanovení hmotnìprávního pøedpisu na základì adresnì oznaèených podkladù, které stì¾ovatel postupnì pøedkládal a z nich¾ správce danì vycházel je obsahem zprávy o daòové kontrole, tato pak byla rozhodným podkladem pro stanovení daòové povinnosti. Namítané vady postupu pøi nahlí¾ení do spisu (viz ní¾e okruh 7.) tak nemohly zkrátit stì¾ovatele v právu na obranu.
[59] Stì¾ovatel v obou ¾alobách podaných krajskému soudu navrhl (samostatným petitem), aby soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného o zamítnutí jeho odvolání proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení[3] o námitkách stì¾ovatele ze dne 19. 10. 2010 vznesených proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty. V odùvodnìní ¾alob (2.3.3.) ¾alobce namítl ¾e v rozhodnutí o odvolání ¾alovaného o zastavení øízení byla také uvedena nepravdivá skuteènost, a to, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly zastupovala paní J. K. , a to v souvislosti se svými námitkami Nezákonnost zahájení daòové kontroly . Konkrétní námitky proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty uèinil ¾alobce obsahem samostatného ¾alobního bodu (2.4.) Nezákonnost ukonèení daòové kontroly a krajský soud se s nimi vypoøádal, jak shora uvedeno v bodu [42] a násl. tohoto rozsudku.
[60] Pod body (2.4.7. a 2.4.8) ¾alobce dále tvrdil, ¾e rozhodnutí vydané ¾alovaným èj. 5933/11-1500-505085 je nicotným, eventuálnì nezákonným rozhodnutím, a to pro rozpor mezi výrokem a odùvodnìním tohoto rozhodnutí, který spatøoval (opìt) v tom, ¾e podle výroku ¾alovaný rozhodoval jen podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, v platném znìní, av¹ak v odùvodnìní své závìry opírá o ZSDP (zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, platném do 31. 12. 2010). Argumentoval i tím, ¾e podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP lze zastavit pouze øízení daòové, postup podle § 16 tohoto zákona nebyl daòovým øízením, rozhodnutí správce danì ze dne 3. 11. 2010 je proto nezákonné. Nesouhlasil ani s právním závìrem ¾alovaného o nedùvodnosti námitek ze dne 19. 10. 2010; tyto jsou shodné (bod 8.3.-8.8.) s namítanými dùvody nezákonnosti ukonèení daòové kontroly.
[61] Krajský soud (str. 22) odkázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 86/2004-54, dle nìho¾ je povinen zkoumat, zda napadené rozhodnutí o zastavení øízení má povahu rozhodnutí dle § 65 s. ø. s. Následnì vy¹el z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 116/2005-137, podle nìho¾ obranou proti vyøízení námitek proti postupu správce danì v prùbìhu daòové kontroly není ¾aloba proti rozhodnutí správního orgánu, ale je zde dána legitimace k ¾alobì podle § 82 s. ø. s., samotné rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce danì není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s. Krajský soud dovodil, ¾e tak ani rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci podání námitek vznesených ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s., a proto ¾alobu v této èásti odmítl dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jako nepøípustnou z dùvodu kompetenèní výluky dle § 70 písm. a) ve spojení s § 68 písm. e) s. ø. s. Dodal, ¾e námitky vznesené proti postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly ¾alobce zároveò oznaèil jako dùvody, v nich¾ spatøoval nezákonnost daòové kontroly, je¾ mohla mít vliv na zákonnost domìøení danì, a soudem byly tyto námitky øádnì vypoøádány právì jako souèást ¾aloby smìøující proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì a rozhodnutí ¾alovaného.
[62] Stì¾ovatel (bod 69-71), stejnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù (76-78) opakuje svùj nesouhlas se závìrem krajského soudu. Tvrdí, ¾e ¾alobou proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v zahájení a provádìní daòové kontroly po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 (o nich¾ bylo následnì øízení zastaveno) u krajského soudu brojil v øízení vedeném pod sp. zn. 59 A 9/2011, i tato byla v¹ak soudem 16. 7. 2011 odmítnuta, ani¾ byla vìcnì pøezkoumána. Je proto pøekvapen, ¾e je stejným soudem poukazováno na to, ¾e obrana proti vý¹e uvedenému rozhodnutí mìla být mít charakter jiné ¾aloby, aè takovou soud odmítl jako neprojednatelnou. Stì¾ovatel je názoru, ¾e vyøízení námitek v prùbìhu daòové kontroly není samostatnì ¾alovatelné správní ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu, ale jeho nezákonnost mù¾e být ¾alována spolu se správním rozhodnutím ve vìci. Krajský soud mìl napadené rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011 v rámci této ¾aloby pøezkoumat, nikoliv odmítnout; rozsudek proto pova¾uje za nepøezkoumatelný.
[63] Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli nemohl pøisvìdèit z tých¾ dùvodù, které uvedl v odst. [73]R, proto na nì odkazuje a ji¾ jen shrnuje. Není-li rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 rozhodnutím dle § 65 s. ø. s., nelze jej samostatnì napadnout správní ¾alobou; tento závìr stì¾ovatel koneènì sdílí. Samostatný výslovný návrh, aby soud zru¹il toto rozhodnutí, proto musel být odmítnut, proto¾e o ka¾dém návrhu musí být výrokem rozhodnuto. Øízení o námitkách ze dne 19. 10. 2010 bylo zastaveno správcem danì proto, ¾e je shledal nedùvodnými, k ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 do¹lo øádnì, a proto námitky podané a¾ po ukonèení daòové kontroly byly návrhem nepøípustným. Ze shora uvedeného je zjevné, ¾e krajský soud uèinil pøedmìtem svého pøezkumu ¾alobní dùvody proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly, shodné s námitkami, a tedy implicitnì se i vypoøádal se závìry rozhodnutí ¾alovaného o tìchto námitkách. Ve vztahu k ¾alobou samostatnì napadenému rozhodnutí ¾alovaného soud nemohl uèinit jiný výrok; dùvody o nì¾ se rozhodnutí opíralo, v¹ak byly pøedmìtem pøezkumu ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. Odmítnutí ¾alob v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 tak nevedlo ke zkrácení v právech ¾alobce na vypoøádání v¹ech ¾alobou uplatnìných dùvodù.
[64] Odmítnutí ¾aloby soudem nemohlo být pøekvapivé. Z tvrzení ¾alobce vyplývá, ¾e ¾alobou pod sp. zn. 59 A 9/2011, která byla odmítnuta 16. 7. 2011, se domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu, který mìl spoèívat v zahájení a provádìní této kontroly (nikoli v jejím ukonèení), a to po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 . Uèinil tak po zastavení øízení ve vìci námitek rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, ale døíve, ne¾ bylo rozhodnuto o jeho odvolání rozhodnutím dne 28. 6. 2011 (doruèenému a¾ 7. 7. 2011), pøednì v¹ak a¾ po ukonèení daòové kontroly a vydání platebních výmìrù, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kdy pøezkoumání tohoto postupu se bylo-lze domáhat ji¾ v odvolání proti vydaným platebním výmìrùm a následnì ¾alobou u soudu proti rozhodnutí ¾alovaného dle § 65 s. ø. s., jak stì¾ovatel uèinil právì v nyní projednávané vìci.
[65] Pro úplnost je nutno dodat, ¾e vliv na zákonnost výroku II. krajského soudu o odmítnutí ¾alob nemohly mít dùvody, v nich¾ stì¾ovatel spatøoval nicotnost èi nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 (body 2.4.8.1. a 2.4.8.2. ¾alob).
[66] Pøevá¾ná èást argumentace stì¾ovatele v tomto okruhu kasaèní stí¾nosti (vyjma bodù 76, 77, 88, 89) je obsahovì shodná s body 79 a¾ 97 kasaèní stí¾nosti podané ve vìci danì z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod se odchýlit od ji¾ vyslovených závìrù v odst. [75] a¾ [85]R, proto je pøejímá v u¾¹ím rozsahu, nebo» výsledek posouzení dùvodù uplatnìných v pøednì oznaèených bodech, jak bude uvedeno ní¾e, neodùvodòuje jejich zmìnu.
[67] Stì¾ovatel opakovanì shodnì tvrdí v kasaèní stí¾nosti (bod 72-73) i v ¾alobách podaných krajskému soudu (2.5.1.-2.5.3 a dále 2.5.6.), ¾e po nezákonném ukonèení daòové kontroly si sjednal novou zástupkyni, daòovou poradkyni, které dne 13. 10. 2010 nebylo umo¾nìno se seznámit v po¾adovaném rozsahu s daòovým øízením, a to ani po úspì¹ném odvolání proti omezení rozsahu nahlí¾ení do spisu, znovu dne 7. 2. 2011. Uvedený den ¾ádala o ovìøený opis obsahu spisu týkající se i danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 9-12/2006 a 1-12/2007 a nebylo jí umo¾nìno nahlédnutí v plném rozsahu, proto¾e jí nebyl pøedlo¾en kompletní seznam písemností. Pod polo¾kou è. 50 jí byly pøedány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností ve spise neuvedených (cca 500 písemností), opìtovné ¾ádosti o vydání kompletního soupisu obsahu spisu, resp. kompletního seznamu písemností ve spise (vedeném dle zákona o archivnictví a spisové slu¾bì) nebylo vyhovìno. V ¾alobách ¾alobce zdùraznil, ¾e pod polo¾kou è. 50 byly zástupkyni sice pøedány obálkové balíky a na obálkách byl nadepsán druh danì, ale rozhodnì tyto balíkové obálky neobsahovaly pøehled o tom, kolik a jaké konkrétní písemnosti v nich ulo¾eny jsou, takový pøehled mu pøedán nebyl, proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno jako stí¾nost.
[68] Krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 24 a násl.) k tomuto ¾alobnímu bodu mj. uvedl, ¾e dle obsahu spisu sdìlením ze dne 1. 2. 2011 správce danì zástupkyni ¾alobce sdìlil, ¾e pod poøadovým è. 50 jsou vedeny poznámky správce danì (veøejná èást a neveøejná), kdy se jedná o pøevá¾nì kopie dokladù, které pøedlo¾il ¾alobce a které mu byly následnì vráceny, s tím, ¾e poznámky jsou v obálkách, na nich¾ je uveden obsah obálky s oznaèením druhu danì a zdaòovacího období a obecný název písemností a oznaèení èj. a dat protokolù o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako dùkaz pøedlo¾eny, s tím, ¾e polo¾ka è. 50 není ve spisu týkajícím se silnièní danì, ale ve spisu vedeném ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, proto¾e poznámky jsou vedeny spoleènì. Popsané skuteènosti nejsou mezi úèastníky sporné, ¾alobce je výslovnì zmiòuje v ¾alobì.
[69] Napadá-li stì¾ovatel (bod 80, 81) toto citované sdìlení pracovníka správce danì ke dni 1. 2. 2011, jako subjektivní vyjádøení pracovníka správce danì s tím, ¾e jím tvrzené skuteènosti vùbec nevyplývají z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 1. 2011, v nìm¾ byl zachycen stav spisu, a ¾e soud nevzal v úvahu procesní situaci (jeho nová zástupkynì nebyla obeznámena s obsahem jednotlivých dùkazních prostøedkù, které získal správce danì v prùbìhu daòové kontroly), není tato dílèí námitka dùvodná. Jestli¾e se ji¾ 27. 1. 2011 pøi jednání a nahlí¾ení do spisu zástupkynì domáhala kopií písemností a dokladù a byly jí pøedlo¾eny doklady (asi 500), ani¾ by existovalo jejich zaøazení ve spise èi soupis, jak namítala, a bylo jí vysvìtleno, ¾e doklady byly pøedkládány v prùbìhu øízení u silnièní danì a soubì¾nì se týkaly i danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty a proè, a zástupkynì tuto identifikaci dle obsahu poznámek k jednotlivým obálkám s doklady (bez vytvoøení seznamu dokladù) nemìla za dostateènou, následnì dne 7. 2. 2011 trval jen spor o to, zda doklady evidované pod polo¾kou è. 50 a ulo¾ené v obalech s poznámkami, mají být souèasnì evidovány a oznaèeny jeden ka¾dý zvlá¹», tj. vytvoøen seznam dokladù ke ka¾dé obálce. Z protokolu ze dne 7. 2. 2011, èj. 15509/11/187912500943, jak krajský soud uvedl, plynulo, ¾e zástupkynì ¾alobce po¾adovala nahlí¾et do spisu, byly jí pøedány opisy seznamù písemností ze spisu. Na vlastní fotoaparát si zástupkynì poøídila kopie písemností. Bylo jí sdìleno, ¾e slo¾ka è. 50 (kontrolní poznámky) nemají samostatný seznam písemností a byly jí pøedlo¾eny k nahlí¾ení. Zástupkynì do nich odmítla nahlí¾et, dokud nebude vyhotoven seznam tìchto písemností a sdìlila, ¾e si podává odvolání do rozsahu, v jakém jí bylo do spisu umo¾nìno nahlí¾et, nebo» není zøejmé, co balík obsahuje. Výzva k zaplacení správního poplatku ve vý¹i 2790 Kè se týkala zaplacení správního poplatku za vydání kopií daòových pøiznání, které správce danì obdr¾el od ¾alobce. Správce danì zástupkyni sdìlil data nabytí právní moci platebních výmìrù vydaných konkludentnì, ubezpeèil ji o tom, ¾e spis je kompletní a ¾e jí bylo umo¾nìno nahlídnout do v¹ech dùkazních prostøedkù týkajících se daòové kontroly a domìøení danì. Rovnì¾ z rozsudku vyplývá, ¾e odvolání do rozsahu, v jakém bylo umo¾nìno do spisu ¾alobce nahlédnout, resp. stí¾nost (dle § 261 ve spojení s pøechodným ustanovením § 264 odst. 1 daòového øádu) nebyla shledána dùvodnou (sdìlení dne 22. 4. 2011), nebo» dne 7. 2. 2011 byl zpøístupnìn celý spis ¾alobce k nahlí¾ení vèetnì polo¾ky è. 50-nadepsaných obálek s vypsanými typy dokumentù a nebylo povinností správce danì vést seznam tìchto písemností.
[70] Krajský soud proto i v nyní projednávané vìci (str. 25) správnì vystihl, ¾e podstatou ¾alobní námitky není zpochybnìní rozsahu, v nìm¾ bylo zástupkyni ¾alobce do spisu umo¾nìno nahlédnout, ale vlastnì to, ¾e nìkolik obálek, které obsahovaly poznámky správce danì a kopie dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem a které byly nadepsány do co druhu danì a zdaòovacího období a opatøeny obecným oznaèením druhu písemností a vedeny pod polo¾kou è. 50 spisu, neobsahovalo podrobný soupis v¹ech tìchto poøízených listin zalo¾ených do obálek Proto¾e byl ¾alobce dopøedu správcem danì upozornìn na to, jaký druh listin se v obálkách vedených pod polo¾kou è. 50 nachází (viz sdìlení správce danì ze dne 1. 2. 2011) a pøi ústním jednání dne 7. 2. 2011 byly ¾alobci zpøístupnìny i tyto obálky, které obsahovaly podklady pro vymìøení daòové povinnosti, co¾ ¾alobce nijak nerozporuje dospìl k závìru, ¾e ¾alobce byl zkrácen na svém právu nahlí¾et do spisu dle § 23 ZSDP zpùsobem, který mohl mít vliv na stav dùkazního øízení, tj. zpùsobem, který mohl negativnì ovlivnit mo¾nost ¾alobce pøedkládat èi oznaèovat dal¹í dùkazní prostøedky èi doplòovat odvolací námitky a vzná¹et dal¹í argumenty proti úvahám, zji¹tìním a závìrùm správce danì zachycených ve zprávì o daòové kontrole , kdy¾ ¾alobce netvrdí v dùsledku tohoto postupu ani nesprávné stanovení jeho daòové povinnosti. Konstatoval k tomu, ¾e pøevzetí úèetních dokladù bylo v¾dy zachyceno v protokolech o ústním jednání, proti jejich¾ obsahu ¾alobce nic nenamítal) Pokud ¾alobce namítá, ¾e v dùsledku toho neví, co se stalo dùkazním prostøedkem a co nikoli, nikde není zachycen jejich obsah, není jeho obrana dùvodná. ®alobce zcela opomíjí, ¾e tyto skuteènosti byly podrobnì zachyceny správcem danì ve zprávì o daòové kontrole èj. 74610/10/187931506628 a hodnocení dùkazních prostøedkù bylo pøedmìtem èetných ústních jednání, která pøedcházela projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly. Soud uzavírá tím, ¾e v daném pøípadì neumo¾nìní nahlédnout do soupisu písemností v obálkách z dùvodu nevedení takového soupisu písemností urèité slo¾ky spisu, která prokazatelné byla ¾alobci pøedlo¾ena k nahlí¾ení, nepova¾oval za podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. .
[71] Odmítá-li stì¾ovatel (bod 82,83) tento závìr soudu, proto¾e nepøihlí¾í k procesní situaci, jeho nová zástupkynì pøi sepsání odvolání èi ¾aloby nemohla konkrétnì namítat, k èemu nebylo pøihlédnuto, jestli¾e ani nevìdìla, co ve spise shromá¾dìno je, nelze mu opìt pøisvìdèit. Nová zástupkynì stì¾ovatele se mohla seznámit s obsahem v¹ech protokolù o jednáních zalo¾ených ve spise, z nich¾ vyplývalo, jakým zpùsobem na výzvy správce danì navazující na protokoly o zahájení daòové kontroly za jednotlivá zdaòovací období daòový subjekt reagoval, které doklady dolo¾il a které mu byly prùbì¾nì vráceny, ani¾ by vznesl proti tomuto postupu námitky. Z protokolu ze dne 26. 4. 2009, kdy pøedmìtem jednání bylo projednání zji¹tìných závad z kontroly mj. danì z pøidané hodnoty za v¹echna kontrolovaná období, plyne ohlednì vytýkaných závad ke konkrétnímu mìsíènímu zdaòovacímu období napø. stran uplatnìného nároku na odpoèet danì na vstupu /výstupu v rozporu s § 72 zákona o DPH èíslo pøijaté faktury, od jakého subjektu s jeho adresou, èástka bez DPH, úèet a pøedmìt plnìní, z èeho seznal správce danì vytýkaný rozpor (napø. dle knihy evidence pøijatých faktur, záznamní povinnosti apod.), k èemu byl daòový subjekt po zji¹tìní tohoto rozporu vyzván, jaké doklady ke konkrétní faktuøe dále postupnì dolo¾il, popø. z jakého protokolu plyne, ¾e nebyly dolo¾eny, jak daòový subjekt pochybnosti vznesené správcem danì vysvìtlil (s odkazem na protokol z jednání), výsledky do¾ádání apod. Ke ka¾dé dílèí èásti protokolu byla uvedena rekapitulace. Obdobnì je veden první protokol ze dne 22. 9. 2010. Zpráva o daòové kontrole rovnì¾ obsahuje konkrétní oznaèení dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v rámci kontroly, z nich¾ správce danì vycházel (èíslo faktury, datum, oznaèení dodavatele, který je vystavil, doklady k nim se vztahující), dùvod, pro který správce danì neuznává uplatnìný nárok na odpoèet, odkazuje rovnì¾ i na protokol ze dne 26. 4. 2010. Protokoly z jednání byly v opisu po jednání pøedávány zástupci stì¾ovatele èi pøímo jemu (napø. protokol ze dne 1. 3. 2010, kde byl i stì¾ovatel osobnì, protokol ze dne 26. 4. 2010, kde byl osobnì i sp. J. K. jako úèetní), nadto pøi nahlí¾ení mohla nová zástupkynì o kopie po¾ádat, pokud si je neofotila (podle obsahu spisu byly nìkteré na její ¾ádost i zaslány). Nemù¾e být ani sporu o tom, ¾e jen na základì dokladù ve zprávì o daòové kontrole identifikovaných, kdy vyjma sdìlení do¾ádaných správcù danì ¹lo o doklady, jimi¾ stì¾ovatel disponoval v originále, popø. rekonstruované kopii jím vyhotovené (nebo» nikdy nenamítal, ¾e by mu nebyly správcem danì vráceny), správce danì neuznal konkrétnì uplatnìný nárok na odpoèet a vydal dodateèné platební výmìry. Nejvy¹¹í správní soud proto závìr krajského soudu shledal v souladu se zákonem.
[72] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho námitce poru¹ení zákona o archivnictví a vyhlá¹ky o spisové slu¾bì, resp. ¾e tak nebyl veden pøed 7. 2. 2011 (bod 73, 85, 90-93) správní spis, zejména pol. è. 50, a ¾e tak nebyl ani pøedlo¾en soudu, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na odùvodnìní v odst. [80] R. I zde ¾alobní námitka (2.5.2., 2.5.2) v tomto smìru obsahovala toliko obecné tvrzení, ¾e byl po¾adován kompletní obsah spisu, resp. soupis kompletního obsahu spisu, s dùrazem právì na polo¾ku è. 50. Krajský soud sice toliko uvedl, ¾e správce danì nebyl povinen vést seznam písemností v této polo¾ce. Nejde v¹ak o absenci vypoøádání se s námitkou, a to vzhledem k její obecnosti, v takovém rozsahu, ¾e by mìla vést ke zru¹ení rozsudku. Z vyrozumìní ¾alovaného ze dne 29. 6. 2011 k Pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 11. 2. 2011 proti rozsahu nahlí¾ení do spisu vyplývá, ¾e stì¾ovateli byl podle Spisového a skartaèního øádu územních finanèních orgánù vysvìtlen postup pøi vedení spisù, na to rovnì¾ i krajský soud poukázal na str. 22, tøetí odstavec zdola.
[73] Tvrdí-li stì¾ovatel opakovanì v kasaèní stí¾nosti (bod 73), ¾e odvolání proti rozsahu nahlí¾ení do spisu mìlo být vyøízeno jako odvolání dle § 264 odst. 8 daòového øádu, nikoli jako stí¾nost, je nutno uvést, ¾e v ¾alobách (2.5.2) uvedl , proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno na stí¾nost . Krajský soud na str. 22 odst. 2. zdola se k této otázce vyjádøil,( Nahlí¾et do svého daòového spisu se ¾alobce v zastoupení své zástupkynì domáhal v daòovém øízení zahájeném za úèinností ZSDP, podle pøechodného ustanovení
§ 264 odst. 8 daòového øádu se proto pøi vedení spisu a nahlí¾ení do spisu postupuje podle ZSDP, ¾alobcùv nesouhlas s rozsahem, v nìm¾ mu do spisu bylo povoleno nahlédnout, byl ji¾ procesnì vyøízen postupem podle § 261 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu. ), namítané tvrzení v kasaèní stí¾nosti je nedùvodné.
[74] Stì¾ovatel /stejnì jako v ¾alobách (2.5.3) namítá/(bod 74,75), ¾e aè podaná stí¾nost zástupkyní stì¾ovatele nesmí být jemu na újmu, správce danì zaslal dne 9. 5. 2011 stí¾nost na zástupkyni ¾alobce Komoøe daòových poradcù, souèasnì byla poru¹ena mlèenlivost správce danì. Následná stí¾nost na tento postup správce danì nebyla vyøízena. Stí¾nost øeditele finanèního úøadu byla pak disciplinární komisí daòových poradcù shledána neodùvodnìnou. Nesouhlasí s krajským soudem, ¾e z obsahu pøedlo¾eného správního spisu není patrné, ¾e by tato okolnost jakkoliv ovlivnila procesní postup správce danì a ¾alovaného vùèi stì¾ovateli v probíhajícím daòovém øízení. Nejvy¹¹í správní soud se se stejnou námitkou vypoøádal v odst. [82] R. Stì¾ovatel byl zastoupen v daòovém øízení novou zástupkyní od okam¾iku, kdy správci danì jí udìlenou plnou moc dolo¾il, pro realizaci jeho práva, jak bylo shora uvedeno, byl jeho zástupkyni pøelo¾en správní spis k nahlí¾ení v rozsahu zákonem pøedpokládaném, který úèinnou obranu neznemo¾nil ani významným zpùsobem neztí¾il. Po podání stí¾nosti zástupkyní stì¾ovatele v únoru 2011 ji¾ rozhodoval ¾alovaný o podaném odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm a a¾ do jeho rozhodnutí mohlo být odvolání doplnìno.
[75] V oznaèených bodech 76, 77, 88, 89 (oproti kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù) stì¾ovatel vzná¹í námitky proti postupu správce danì, jím¾ v rámci nahlí¾ení do spisu dne 7. 2. 2011 vydal výzvu èj. 15509/11 k úhradì správního poplatku ve vý¹i 2790 Kè za poøízení ovìøených kopií listin, a navazujícímu rozhodnutí o odvolání proti výzvì ze dne 10. 6. 2011, èj. 5422/11-1400-506218, které napadl v ¾alobách (2.5.4., 2.5.5.). Je pøitom nesporné, ¾e pøezkoumání tohoto dílèího postupu v rámci nahlí¾ení do spisu má místo právì v tomto øízení, by» byl zakonèen navazujícím rozhodnutím správce danì, pota¾mo ¾alovaného (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2014, èj. 8 Afs 68/2012-87). Stì¾ovatel s tímto postupem spojuje ztí¾ení svého práva na obranu, proto¾e bylo podstatné pro odvolací øízení urèit okam¾ik vymìøení daòové povinnosti, který v¹ak z podaného daòového pøiznání neplynul.
[76] Krajský soud vyhodnotil tuto námitku jako nedùvodnou (str. 26), nebo» obecnì platí, ¾e nezákonné odepøení vydání opisù èi stejnopisù listin z daòového spisu, pøípadnì podmiòování jejich vydání správním poplatkem, významným zpùsobem nezasahuje do procesních ani hmotných práv daòového subjektu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2011, èj. 1 Aps 1/2011-101, www.nssoud.cz). V souzeném konkrétním pøípadì ¾alobce ¾ádal o vydání kopií daòových pøiznání k DPH (¾alobce listiny v ¾alobì oznaèoval jen obecnì, o jaké kopie ¾ádal, v¹ak plyne právì z oznaèení listin ve spisu), namítal, ¾e toto bylo dùle¾ité pro okam¾ik vymìøení daòové povinnosti pro odvolací øízení. K tomu lze uvést, ¾e ¾alobci jednak nic nebránilo, aby si v danou chvíli, pokud nesouhlasil s vymìøením správního poplatku, poøídil na vlastní fotoaparát i kopie tìchto listin, jako to uèinil u listin jiných (dle protokolu o ústním jednání ze dne 7. 2. 2011 tak u øady listin uèinil), jednak mu byl okam¾ik vymìøení DPH konkludentnì (kvùli kterému kopie listin po¾adoval) správcem danì výslovnì sdìlen. Zpochybòovaný postup správce danì tak do procesních ani hmotných práv ¾alobce nezasáhl zpùsobem, který by mohl mít vliv na zákonnost ¾alobou napadených rozhodnutí.
[77] Stì¾ovatel nerozporuje v kasaèní stí¾nosti zji¹tìní krajského soudu, ¾e po¾adoval ovìøené kopie vlastních daòových pøiznání, která podal, ani to, ¾e mu po¾adované údaje, kdy ke konkludentnímu vymìøení danì do¹lo, byly sdìleny. Svùj nesouhlas opírá o názor, ¾e ne¹lo o identické listiny, nebo» na nich bylo vyznaèeno konkludentní vymìøení danì. Od tohoto tvrzení pak odvíjí závìr, ¾e mu mìly být ovìøené kopie poskytnuty správcem danì bez zpoplatnìní, proto¾e se tak tohoto po¾adavku netýká výjimka stanovená zákonem è. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, Polo¾ka 3 a 4, podle nich¾ je osvobozeno poøízení i ovìøení první kopie listiny z daòového spisu, nejde-li v¹ak o listinu, kterou pøedlo¾il sám úèastník. Jak samotnou výzvu k zaplacení poplatku, tak i navazující rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti výzvì pova¾uje za nezákonná a nepøezkoumatelná.
[78] Závìr krajského soudu, ¾e uvedeným postupem nedo¹lo ke zkrácení ¾alobce v jeho procesních a hmotných právech je vìcnì správný. V odùvodnìní rozsudku sice absentuje výslovné posouzení právní otázky, zda se na daný pøípad osvobození od poplatku vztahuje, tj. i zda je navazující rozhodnutí nezákonné, èi nepøezkoumatelné, nicménì tento dílèí nedostatek Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodem ke zru¹ení rozhodnutí. Krajský soud výslovnì citoval z rozsudku zdej¹ího soudu èj. 1 Aps 1/2011-101 závìr, který byl pro danou vìc rozhodný, toti¾, ¾e nezákonné odepøení vydání opisù èi stejnopisù listin z daòového spisu, pøípadnì podmiòování jejich vydání správním poplatkem, významným zpùsobem nezasahuje do procesních ani hmotných práv daòového subjektu . Z odùvodnìní citovaného rozsudku tohoto soudu toti¾ dále plyne, ¾e Právo na poøízení opisù a stejnopisù (§ 23 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù) lze chápat jako procesní právo odvozené od práva nahlí¾et do spisù (§ 23 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù), tedy jako souèást práva na nahlí¾ení do spisu v ¹ir¹ím smyslu. S právem nahlí¾et do spisu je toti¾ spojeno nejen právo èinit si z nìj výpisy, ale i právo na to, aby správce danì poøídil osobám, které do spisu nahlí¾ejí, opisy èi stejnopisy spisu nebo jeho èásti (srov. Vedral, J. Správní øád. Komentáø. Praha: BOVA POLYGON, 2006. s. 283). Z tìchto dùvodù zdej¹í soud pøi hodnocení povahy práva na vydání opisù a stejnopisù vycházel z dosavadní judikatury týkající se nahlí¾ení do spisù Na druhou stranu je nezbytné uvést, ¾e právo na poøízení opisù listin z daòového spisu správcem danì nemù¾e dosahovat srovnatelné intenzity jako samotné nahlí¾ení do spisù v u¾¹ím smyslu, nebo» významným zpùsobem neovlivòuje procesní pozici daòového subjektu v daòovém øízení. V pøípadì, ¾e správce danì nezákonnì odmítne daòovému subjektu poøídit opisy èi stejnopisy z daòového spisu, neznamená to bez dal¹ího, ¾e by byl daòový subjekt krácen na svém právu seznámit se s obsahem daòového spisu a listin v nìm umístìných, pøípadnì omezen v mo¾nosti zachytit obsah spisového materiálu na své náklady za pou¾ití vlastní techniky (daòový subjekt si mù¾e po¾adované listiny sám opsat, okopírovat, vyfotografovat apod.). Citované právo na vyhotovení opisù èi stejnopisù správcem danì tedy nezasahuje tak intenzivnì do práv daòového subjektu, jako samotné nahlí¾ení do spisù. Neobstojí proto ani námitka, ¾e krajský soud nedùvodnì poukázal na mo¾nost ¾alobce poøídit si kopie daòových pøiznání vlastním fotoaparátem, jak to uèinil u jiných. Jestli¾e nadto ¾alobci správce danì sdìlil, kdy do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì (tj. údaj, kvùli nìmu¾ po¾adoval ovìøené kopie daòových pøiznání), pøitom s tímto údajem stì¾ovatel následnì nespojuje ji¾ ¾ádnou argumentaci na svou obranu, lze tím spí¹ dospìt k závìru, ¾e do jeho práva uvedeným postupem zasa¾eno nebylo.
[79] Stì¾ovatel tvrdí (bod 78,79) stejnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù (83,84), ¾e v souvislosti s podanou kasaèní stí¾ností a se zmìnou organizace finanèní správy dne 3. 3. 2013 po¾ádal pøíslu¹ný orgán finanèních správy o poskytnutí informace na jakém místì je umístìn spis stì¾ovatele nebo jeho pøíslu¹ná èást a po¾ádal o korespondenèní nahlí¾ení do spisu (zaslání obsahu spisu), reagováno bylo a¾ po dvou mìsících 3. 5. 2013, je mo¾no odkázat na odst. [83]R, proto¾e pro posouzení vìci krajským soudem (a pøezkum jeho rozsudku) není relevantní (§ 75 s. ø. s.).
[80] I z dal¹í (opakované) argumentace stì¾ovatele (bod 84-87) je zjevné, ¾e zkrácení ve svých právech pøi nahlí¾ení do spisu a v mo¾nosti realizovat øádnì svou obranu, dovozuje z toho, ¾e obálky s poznámkami správce danì a s kopiemi dokladù (pol. è. 50, která mu byla dána k nahlédnutí 7. 2. 2011, do ní¾ v¹ak nahlí¾et odmítl s tím, ¾e neobsahuje seznam písemností), není souèástí spisu, v èem¾ spatøuje jeho nekompletnost. Jeho tvrzení, ¾e se o existenci neveøejné èásti spisu dozvìdìl a¾ po podání ¾aloby 30. 5. 2012 u Finanèního úøadu v Hustopeèích, a ¾e zde pøi nahlí¾ení byly zástupkyni ukázány nìkteré (správcem danì pùvodnì zatajené) dal¹í obsahy spisu písemností , jak pøi jednání krajského soudu uvedl, je nutno odmítnout, stejnì jako v odst. [84]R. Z protokolu z jednání ji¾ ze dne 27. 1. 2011 (citovaného stì¾ovatelem k bodu 81) plyne, ¾e byly vedeny pouze jedny poznámky rozdìlené na veøejnou a neveøejnou èást, a ¾e Zástupci daòového subjektu byla dána mo¾nost k nahlédnutí do veøejné èásti poznámek ke kontrole a bylo jí zároveò umo¾nìno nahlédnout do jednotlivých písemností-dokladù (faktur týkajících se kontroly danì silnièní za roky 2006 a 2007 . Krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e Pokud ¾alobce pøi ústním jednání namítal, ¾e má seznam listin, se kterými nebyl seznámen, proto¾e byly souèástí neveøejné èásti spisu, pak soud konstatuje, ¾e takový seznam soudu ani nepøedlo¾il a soudu svoje tvrzení v tomto smìru nijak neprokázal. Za rozhodující soud pova¾uje, ¾e podle § 23 odst. 2 ZSDP nebyl daòový subjekt do neveøejné èásti spisu oprávnìn nahlí¾et. ®alobce nenamítal, ¾e by nìkteré konkrétní listiny byly do neveøejné èásti spisu zaøazeny v rozporu s § 23 odst. 2 ZSDP, èi ¾e správce danì a ¾alovaný v daòovém øízení nesprávnì posoudili dùvody, pro které se ¾alobce domáhal nahlédnutí do neveøejné èásti spisu, nebo» takové po¾adavky ze strany ¾alobce zaznìly jen ve vztahu k soupisu obálek polo¾ky è. 50. Tato èást spisu byla ¾alobci zpøístupnìna, jak soud popsal shora. Tento závìr soudu koresponduje i s protokolem z jednání ze dne 27. 1. 2011 (pøedcházejícího jednání 7. 2. 2011), v nìm¾ zástupkynì stì¾ovatele vytýkala, ¾e neexistuje soupis obsahu písemností poznámek v daòové kontrole-veøejná èást a ¾ádala opakovanì o pøedlo¾ení soupisu spisu celé veøejné èásti, proto¾e ten, který mi byl dosud pøedlo¾en, neobsahuje v¹echny písemnosti, které jsou na finanèním úøadu v dané vìci ulo¾eny . Odvolání se stì¾ovatele na to, ¾e názor krajského soudu, ¾e do listin zaøazených v neveøejné èásti nelze nahlédnout, je ji¾ judikaturou Ústavního soudu pøekonán , tak nemá vliv, pakli¾e se stì¾ovatel nedomáhal nahlí¾ení do neveøejné èásti spisu, aè o vedení takové èásti vìdìl.
[81] Stì¾ovatel (body 80,85-87, 90, 91 a 94) namítá rovnì¾ opakovanì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, ¾e i krajskému soudu nebyl pøedlo¾en kompletní spis a ten rezignoval na jeho pøedlo¾ení, dokonce i v rozsudku potvrdil, ¾e si je vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, a tedy ani soud nevìdìl, co bylo ve slo¾ce è. 50. Sám pak dal zapravdu stì¾ovateli, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní a konkrétní neuznané daòové doklady jsou uvedeny jinde v dal¹ích protokolech. Soud hodnocení provedené správcem danì pova¾oval za správné, ani¾ by se s tìmito dùkazními prostøedky seznámil. Vady soudního øízení spoèívají v tom, ¾e soud rezignoval na pøedlo¾ení úplného správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkazuje na odst. [85]R a ji¾ na shora uvedený svùj závìr [71], absence dokladù ve slo¾ce è. 50 správcem danì provedené dùkazní øízení ani v daném pøípadì neoslabuje. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu rozhodnì nevyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní; soud pouze odkazuje na to, ¾e její závìry vychází a jsou vystavìny na skuteènostech zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly, s nimi¾ byl stì¾ovatel ji¾ døíve seznámen (zejména protokolem ze dne 26. 4. 2010, 26. 5. 2010, 23. 6. 2010 a prvním protokolem ze dne 22. 9. 2010).
[82] Stì¾ovatel (body 95, 99-100) namítl, ¾e dne 7. 11. 2010 po¾ádal správce danì o sdìlení dùvodù rozdílu ve smyslu § 32 odst. 9 ZSDP mezi stanoveným základem danì a daní stanovenou v dodateèných platebních výmìrech a daní pøiznanou v daòovém pøiznání, proto¾e tyto neobsahovaly odùvodnìní, a pova¾uje je proto za nezákonné. Správce danì v¹ak sdìlením ze dne 15. 11. 2010 odkázal na zprávu o daòové kontrole, která byla projednána 22. 9. 2010.
[83] V ¾alobách (2.6.1., 2.6.2.) stì¾ovatel vytýkal nezákonnost dodateèných platebních výmìrù pro absenci jejich odùvodnìní, s tím, ¾e byl i dopisem z 15. 11. 2010 odkázán na zprávu o daòové kontrole. Na takto vznesenou námitku krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 26-27) odpovídajícím zpùsobem reagoval. Uvedl (stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù),
¾e Podle § 32 odst. 3 ZSDP úèinného v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù platilo, ¾e rozhodnutí obsahuje odùvodnìní, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní daòový zákon jinak, pokud nejde o pøípad, kdy správce danì reaguje na tvrzení daòového subjektu beze zmìny nebo je odùvodnìní tomuto daòovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém pøípadì správce danì na tento dokument ve svém rozhodnutí odká¾e. V odùvodnìní správce danì struènì a jasnì uvede dùvody pro vydání rozhodnutí. V odùvodnìní rozhodnutí, které bylo vydáno na základì dokazování, správce danì dále uvede, které skuteènosti má za prokázané a o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní, jakými úvahami se pøi hodnocení dùkazù øídil a jak vìc posoudil po právní stránce. Z právì citovaného se podává, ¾e ne ka¾dé rozhodnutí správce danì muselo obsahovat odùvodnìní, ve kterém by správce danì rozebral dùvody pro vydání rozhodnutí. Napø. právì v pøípadì, kdy odùvodnìní rozhodnutí správce danì je ji¾ daòovému subjektu známé z jiného dokumentu, pak bylo ov¹em povinností správce danì takový dokument, který obsahuje dùvody rozhodnutí správce danì, v rozhodnutí oznaèit. Krajský soud uzavøel, ¾e tomuto zákonnému po¾adavku zakotvenému v § 32 odst. 3 ZSDP správce danì dostál, kdy¾ znovu dùvody pro dodateèné vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole v odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù neopakoval. Obdobnì k námitce nesdìlení konkrétních dùvodù domìøení danì ve sdìlení správce danì ze dne 15. 11. 2010 dovodil, ¾e obsah sdìlení dùvodù dle § 32 odst. 9 ZSDP musel zaruèit daòovému subjektu mo¾nost seznat dùvody rozhodnutí správce danì (hodnocení dùkazù a úvahy správce danì dle § 2 odst. 3 ZSDP a hodnocení unesení dùkazního bøemene a koneèné dùvody pro domìøení danì v urèité vý¹i), a dle prùbìhu daòového øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo v daném konkrétním pøípadì odkaz správce danì na zprávu o daòové kontrole ve sdìlení ze dne 15. 11. 2010, èj. 92163/187912506336, podle krajského soudu postaèil, proto¾e správce danì v ní zmiòoval nejen prùbìh daòové kontroly, ale hodnotil jednotlivì i v souhrnu ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky podle zásady dle § 2 odst. 3 ZSDP, ze zprávy je zøejmé, ¾e tyto dùkazní prostøedky správce danì vyhodnotil jako nedostateèné, neprokazující, ¾e ¾alobci vznikl nárok na odpoèet u oznaèených zdanitelných plnìní, zpráva obsahuje zji¹tìní správce danì, na základì kterých dospìl k dùvodùm pro domìøení DPH za daná zdaòovací období v dané vý¹i. V takové situaci pak není nutné, aby sdìlení správce danì na ¾ádost ¾alobce podanou dle § 32 odst. 9 ZSDP v¹echny tyto skuteènosti uvedené ve zprávì o daòové kontrole opakovalo, kdy¾ ¾alobci byl stejnopis zprávy o daòové kontrole pøedán a mìl ji tak v plném znìní k dispozici a zpráva s ním byla v souladu se zákonem projednána, jako soud vylo¾il shora. Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr sdílí, konkrétní dùvody pro domìøení danì ze zprávy o daòové kontrole vyplývají, jsou vyjádøeny pøehlednì, jasnì a srozumitelnì, jak co do skutkových i právních závìrù, odùvodnìní rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel domáhal, by je tak mohlo toliko pøevzít.
[84] Dále stì¾ovatel dovozuje (bod 96,97, 101-103), stejnì jako v ¾alobì (2.6.3., 2.6.4), ¾e zpráva o daòové kontrole je jen jedním z dùkazních prostøedkù a zpracovává ji pracovník povìøený pouze daòovou kontrolou, kde¾to k vlastnímu vymìøení a hodnocení dùkazních prostøedkù je pøíslu¹ný pracovník vymìøovacího oddìlení, a ¾e mu bylo upøeno právo, aby v jeho vìci rozhodoval pøíslu¹ný pracovník správce danì oddìlení vymìøovacího, a ¾e toto øízení de facto neprobìhlo (nebylo zahájeno) a vymìøovací spis ani neexistuje (to dovozuje z jednání dne 7. 2. 2011). Správce danì tak nesplnil povinnost zjistit rozhodné skuteènosti pro správnì stanovení daòové povinnosti. Nesouhlasí jak se shora uvedeným závìrem krajského soudu, ani s tím, ¾e Daòová kontrola byla u ¾alobce provádìna povìøenými pracovníky správce danì, jejich¾ jména byla uvedena v jednotlivých protokolech, resp. dal¹ích písemnostech vyhotovovaných v prùbìhu daòové kontroly. Dodateèné platební výmìry pak byly v souladu s § 32 odst. 2 písm. g) ZSDP opatøeny vlastnoruèním podpisem povìøeného pracovníka správce danì s uvedením jména, pøíjmení a funkce a otiskem úøedního razítka se státním znakem. Pracovník, který DPH za daná zdaòovací období ¾alobci domìøil, tj. stanovil dodateèným platebním výmìrem základ danì a její vý¹i, nebyl znovu povinen svoje úvahy, je¾ vedly k domìøení danì, ¾alobci sdìlovat v odùvodnìní dodateèným platebních výmìrù právì s ohledem na znìní § 32 odst. 3 ZSDP a skuteènost, ¾e s dùvody domìøení danì ji¾ byl ¾alobce seznámen. Pokud ¾alobce vyvozuje z absence celého odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù, ¾e u nìj domìøení danì neprobìhlo, vymìøovací øízení neskonèilo, mýlí se. Jak ji¾ soud uvedl, zahájením daòové kontroly bylo u ¾alobce zahájeno daòové øízení, po ukonèení daòové kontroly nemusí správce danì ji¾ znovu vymìøovací øízení zahajovat. Pokud výsledky daòové kontroly vedou správce danì k domìøení danì, vydá dodateèný platební výmìr. Tento postup lze dovodit ostatnì i ze znìní § 16 odst. 8 ZSDP, podle nìho¾ dokonce je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Je zøejmé, ¾e ZSDP ¾ádné dal¹í procesní kroky správce danì mezi vypracováním zprávy o daòové kontrole, jejím projednáním a následným vydáním dodateèných platebních výmìrù nepøedpokládal a nevy¾adoval .
[85] K jinému názoru stì¾ovatele (bod 102), stejnì vyjádøenému i ve vìci danì z pøíjmù, ¾e dle ZSDP automaticky bez dal¹ího nedocházelo k zahájení vymìøovacího øízení, ¾e jej musel zahájit povìøený pracovník oddìlení vymìøovacího a ¾e vlastní dokazování je provádìno a¾ v rámci vymìøovacího øízení a musí být patrno z vymìøovacího spisu, nikoliv z kontrolního spisu, na základì èeho se pracovník správce danì pøi stanovení základu danì odchýlil od pøiznání daòového subjektu (s odkazem na zásadu enumerativnosti veøejnoprávních pretenzí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 As 53/2008-93), nelze pøisvìdèit, jak ji¾ soud uvedl v odst. [89] R. Zpráva o daòové kontrole je sice jedním z dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e je tím vylouèeno, aby se stala dùkazním prostøedkem jediným, nebyl-li její výsledek pøi závìreèném projednání (a ani následnì po vydání dodateèných platebních výmìrù) daòovým subjektem konkrétnì navr¾enými dùkazními prostøedky, správcem danì ovìøenými jako dùkaz vyvrácen. Shora citovaný závìr krajského soudu je správný, stejnì tak i odmítnutí obecné argumentace v ¾alobì o nedostatku aktivity správce danì pøi dokazování, jak ji stì¾ovatel cituje (bod 103) z odùvodnìní rozsudku krajského soudu, a lze na ni proto odkázat (str. 28 rozsudku).
[86] Ani dal¹ím dùvodùm vzneseným v kasaèní stí¾nosti (body 104-118) nelze pøisvìdèit. K opakovaným poukazùm stì¾ovatele na pøedèasné ukonèení daòové kontroly, pøekvapivost jejího výsledku a nedostatku pouèení zdej¹í soud odkazuje na ji¾ shora uvedené závìry. Vytýká-li stì¾ovatel správci danì nesprávné hodnocení dùkazù jím dolo¾ených v rámci daòové kontroly a následnì krajskému soudu, ¾e toto hodnocení pøevzal, ani¾ by se sám seznámil s dùkazy jím pøedlo¾enými, je nutno stran rozsahu pøezkumu provedeného krajským soudem zdùraznit, ¾e soud je vázán rozsahem a dùvody uvedenými v ¾alobì, jak zdej¹í soud ji¾ opakovanì uvedl.
[87] Opakovanì (viz odst. [91]R) i v navazujícím ¾alobním bodu v obou ¾alobách (2.6.5.) ¾alobce toliko namítl, s uvozující citací § 31 odst. 8 ZSDP, ¾e správci danì pøedlo¾il záznamní povinnost, dolo¾il konkrétní vozidla, jejich technické prùkazy, ale správce danì se nedostateènì vypoøádal se svou dùkazní povinností existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost tìchto dùkazních prostøedkù. Nikterak nebylo zdùvodnìno jak, kdo a za jakou úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Skuteènost, ¾e bylo pou¾ito razítko spoleènosti AA CAMAS, s.r.o. se sídlem Hlu¹ice (zapsáno v obchodním rejstøíku a¾ do 19. 9. 2006), nesvìdèí o ¾ádných dodateènì vystavených a orazítkovaných písemnostech, ani o úèelovì vystavených dokladech a¾ v den, který je na nich uveden jako den vystavení, jak se mylnì domnívá správce danì. Je to pomìrnì obvyklé, ¾e se stav v obchodním rejstøíku rozchází se stavem skuteèného sídla a provozování podnikání, pøièem¾ je i obvyklé, ¾e podnikatel poskytuje své slu¾by na více místech. Je zde na místì doplnit dokazování, a to jak u jednatele spoleènosti CAMAS, tak u vlastníka nemovitosti Hlu¹ice 118 a Chrastavská 24, Liberec 1, aby bylo zji¹tìno skuteèné sídlo , tvrdil, ¾e sídlo v obchodním rejstøíku nic nehovoøí o sídle skuteèném, dokazování v tomto rozsahu oznaèil za nedostaèující, s tím, ¾e na dal¹ím byl nezákonnì omezen. Obdobnì nebylo dostateènì vedeno dokazování ani pøi spotøebì benzinu. .
[88] Krajský soud k otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene dle § 31 odst. 8 písm. c) a § 31 odst. 9 ZSDP vy¹el z judikatury zdej¹ího soudu, zejména rozsudku ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124, z nìho¾ citoval: Správce danì proto mù¾e vyjádøit dùvodné pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu úèetnictví se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì tedy musí identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì lze mít pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti nebo správnosti úèetnictví [shora citované rozsudky èj. 2 Afs 24/2007-119, èj. 9 Afs 30/2008-86; nebo obdobnì nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), http://nalus.usoud.cz/]. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k pøedmìtnému obchodnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 24/2007-119, a èj. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100). Pochopení dùkazního bøemene správce danì ¾alobcem vyhodnotil tak jako nesprávné, namítal-li, ¾e správce danì neprokázal a nezdùvodnil, kdo a za jako úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Po¾adavku identifikace konkrétní skuteènosti, na základì kterých mu vznikly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti, správnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených úèetních dokladù správce danì dostál, jak krajský soud uvedl (a stì¾ovatel cituje v bodu 106), proto¾e dùvodné pochybnosti správce danì o vìrohodnosti ¾alobcem pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. zøejmé a rozhodnì se tyto pochybnosti nezakládaly jen na zji¹tìní, ¾e èást pøedlo¾ených kopií faktur a pøedávacích protokolù vozù s uvedením data vystavení do 19. 9. 2006 byla opatøena razítkem dodavatele AA CAMAS s.r.o., kde jako sídlo bylo uvedeno Hlu¹ice, tedy sídlo zapsané v obchodním rejstøíku a¾ od 19. 9. 2006, jak soud ovìøil z výpisu obchodního rejstøíku spoleènosti AA CAMAS s.r.o. Tyto pochybnosti ohlednì uskuteènìní obchodních pøípadù plynuly ji¾ z toho, ¾e ¾alobce pùvodnì k tìmto obchodním pøípadùm evidoval v knize pøijatých faktur za rok 2006 a záznamní povinnosti k DPH faktury uvedených èísel jako pøijaté od J. I., Staré Mìsto pod Snì¾níkem a AV Centrum Zlín, a.s., Nebovidy (správce danì mìl ovìøeno, ¾e se jedná o nekontaktní subjekty). Teprve po výzvì správce danì k pøedlo¾ení faktur pøi¹el ¾alobce s vysvìtlením, ¾e konkrétní faktury byly vydány dodavatelem AA CAMAS s.r.o. a k chybnému zachycení do¹lo pøi následném zadávání dodavatelù do poèítaèového systému (z dùvodu kráde¾í úèetnictví a PC) z dùvodù podobnosti kódu dodavatele, který byl chybnì zadán a zpùsobil zámìnu. Správce danì v¹ak ¾alobci podrobnì vysvìtlil, ¾e jeho tvrzení nemá za prokázané a svoji argumentaci zalo¾il na tom, ¾e kódy dodavatelù, které ¾alobce uvedl, byly jiné (zji¹tìno z pøedlo¾ené pokladní knihy za rok 2006), a na tom, ¾e tvrzení o dodateèném chybném zadání pøijatých faktur není pravdivé, proto¾e ani na nìkterých úèetních dokladech vystavených, pøípadnì vyti¹tìných pøedtím (pøed tvrzenou kráde¾í PC) nebyl uveden jako dodavatel AA CAMAS s.r.o., ale právì J. I. èi AV Centrum Zlín, a.s. To v¹e pøispìlo k dùvodným pochybnostem správce danì o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Dále pùvodní tvrzení ¾alobce o tom, ¾e kopie faktur zèásti získal tak, ¾e po¾ádal o jejich opisy, popíral likvidátor této spoleènosti, který uvedl, ¾e úèetnictví mu jednatel této spoleènosti nepøedal a opisy faktur ¾alobci on nevystavoval. ®alobce se poté bránil tím, ¾e jeho zástupkynì toto uvedla nesprávnì, opisy faktur nebyly vy¾ádány (zde si soud nemohl nev¹imnout, ¾e tvrzení ¾alobce v tomto smìru nebyla konzistentní, ve svém vyjádøení ze dne 17. 5. 2010 naopak ¾alobce znovu uvedl, ¾e si kopie zcizených faktur musel vy¾ádat a nenese odpovìdnost za razítko, které dodavatel u¾ívá). Na základì tìchto zji¹tìní spoleènì s uvedením a¾ následnì zapsaného sídla na pøedlo¾ených kopiích daòových dokladù si mohl správce danì celkem logicky uèinit závìr o dodateèném vystavení v¹ech pøedlo¾ených specifikovaných kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Závìr správce danì uèinìný za této situace o dodateèném vystavení faktur je pøípadný a odpovídá ustanovení § 13a odst. 1 obchodního zákoníku (ve znìní úèinném do 31. 12. 2007) ve spojení s § 19c odst. 1, odst. 2, odst. 5 obèanského zákoníku (ve znìní úèinném do 19. 7. 2009), a ustanovení § 28 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, z nich¾ lze dovodit povinnost podnikatele obchodní listiny a faktury oznaèovat údajem o názvu a sídlu zapsaném v obchodním rejstøíku. V prùbìhu daòového øízení (a to ani ve fázi odvolacího øízení) ¾alobce neuvádìl ¾ádné skuteènosti týkající se skuteèného místa podnikání dodavatele AA CAMAS s.r.o., nenavrhoval provedení dùkazù odstraòující pochybnosti správce danì v tomto smìru, pouze setrval na tom, ¾e není odpovìdný za razítko, které jeho dodavatel pou¾ívá. Není tedy na místì správci danì vytýkat, ¾e dokazování bylo nedostateèné, kdy¾ bylo na ¾alobci, aby pochybnosti správce danì vyvrátil. Soud neshledal dùvodným návrh ¾alobce na doplnìní dokazování pøed soudem o skuteèném sídle a poskytování slu¾eb AA CAMAS s.r.o., nebo», jak ji¾ bylo øeèeno, otázka sídla spoleènosti AA CAMAS s.r.o. nebyla jedinou skuteèností, která vyvolala pochybnosti správce danì. Nadto mìl ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly i v prùbìhu odvolacího øízení dostatek prostoru, aby pochybnosti správce smìru v tomto smìru rozptýlil, a soud není v soudním pøezkumném øízení povolán k tomu, aby nedostatek aktivity ¾alobce v tomto smìru nahrazoval. Na tom, ¾e správce danì má pochybnosti o daòové úèinnosti výdajù, k jejich¾ prokázání ¾alobce vyzval, nic nemìní ani jeho vyjádøení ze dne 8. 10. 2010, ¾e úèetnictví ¾alobce bylo vedeno v souladu se zákonem è. 563/1991 Sb. Pochybnosti správce danì o konkrétních úèetních pøípadech plynou z celého prùbìhu daòové kontroly, závìrù zachycených ve zprávì o daòové kontrole a domìøení danì z pøíjmù fyzických osob dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 9. 2010. Vyjádøení správce danì a¾ ze dne 8. 10. 2010, tedy a¾ po vydání dodateèných platebních výmìrù, tak není dùkazem o tom, ¾e ve¹keré úèetní doklady byly bezvadné a vyvracející pochybnosti správce danì a toto vyjádøení nemù¾e pøedchozí závìry správce danì zvrátit. Soud dovozuje, ¾e tímto vyjádøením dal správce najevo jen svou vùli nezahajovat s ¾alobcem øízení o ulo¾ení sankcí èi jiných opatøení, jak bylo mo¾no z tohoto vyjádøení seznat.
[89] Odmítá-li stì¾ovatel uvedenou úvahu soudu (body 107-118) se stejnou argumentací jako ve vìci danì z pøíjmù (body 110-121), odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na odst. [88] a¾ [90]a [92] a¾ [94]R., kde mj. uvedl: Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr krajského soudu pova¾uje za odpovídající vypoøádání uvedeného ¾alobního bodu. Odmítá-li stì¾ovatel uvedené závìry s tím, ¾e není fakticky mo¾né, aby si soud pouze z obsahu spisu bez konkrétních dùkazních prostøedkù udìlal názor, ¾e byly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS, pokud obsahem pøedlo¾eného spisu soudu ¾alovaným nebyly obálky s písemnostmi pod èíslem 50, které pravdìpodobnì tyto kopie faktur obsahovaly, není tato námitka dùvodná. Stì¾ovatel v prùbìhu øízení pøed správcem danì a ¾alovaným ve¹kerou argumentaci postavil právì na odmítnutí nahlédnout do písemností pod è. 50 s tím, ¾e není uveden na obálkách jejich seznam (a to nehledì na to, ¾e ¹lo o poznámky správce danì a kopie dokladù pøedlo¾ených správci). Nyní v kasaèní stí¾nosti obranu vùèi závìru krajského soudu opakovanì staví na absenci tìchto písemností v pøedlo¾eném spisu, pøesto, ¾e zpráva o výsledku daòové kontroly konkrétní dùkazní prostøedky, z nich¾ vychází, oznaèuje, a v prùbìhu daòové kontroly i po jejím ukonèení mìl stì¾ovatel mo¾nost konkrétní vìcné námitky stran nedostatku dokazování vznést. Krajský soud si byl vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, tato skuteènost mu nebránila v pøezkumu napadeného rozhodnutí v rozsahu a z hlediska vznesených námitek, které nesmìøovaly do konkrétního hodnocení pøedlo¾ených úèetních dokladù, ale pøedev¹ím do procesních postupù správce danì a ¾alovaného, jak uvedl v rozsudku .
9. Námitky k obsahu zprávy o daòové kontrole
[90] V podaných ¾alobách krajskému soudu (bod 2.7.1-2.7.5., resp. 2.7.6.) stì¾ovatel nejprve uvedl, ¾e ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e správce danì pova¾uje daòovou kontrolu DPH za jednotlivá zdaòovací období za zahájenou dnem 13. 10. 2009, 29. 10. 2009 a 21. 1. 2010 a odkázal na své námitky proti zahájení daòové kontroly shora. Za druhé odkázal v obou pøípadech na str. 20 , z ní¾ citoval, ¾e správce danì provìøoval faktické pøijetí zdanitelného plnìní od dodavatele uvedeného na pøedlo¾ených dokladech spol. AA CAMAS , a uvedl, ¾e nebylo prokázáno, ¾e fakticky do¹lo k pøijetí zdanitelného plnìní, ve kterém by mohl být nárokován odpoèet danì dle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH . Ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno .
[91] V tøetím a ètvrtém podbodu namítl, ¾e mu nebyly doruèeny výzvy ze dne 2. 11. 2009 a ze dne 2. 12. 2009 a ¾e nebyl øádnì pouèen o mo¾ných dùkazních prostøedcích. Mìl za to, ¾e dostateènì dolo¾il, ¾e auta (konkrétních SPZ) byla dle dokladu k období 10/2006 a 11/2006 opravena a pøipravena k provedení STK, cena byla obvyklá, opravy nutné, ¾alobce nemìl v tomto období jiné výdaje v úèetnictví, ne¾ doklady o provedení oprav spoleèností AA CAMAS, rovnì¾ dolo¾il v tìchto obdobích nákup pneumatik, diskù a klempíøské práce, nákup motoru, dodávku chladièù a kompresorù, repasované pøevodovky a dal¹í dodávky náhradních dílù k oznaèeným automobilùm, a to za obvyklou cenu; jiné nákupy nemìl. Obdobnì v druhé ¾alobì se dovolával toho, ¾e dolo¾il dodávky náhradních dílù z 5/2007, dodané pneu na nákladní vozy a disky, ¹rouby kol, ©asi a kabiny pro oznaèené vozy a jejich opravy za cenu obvyklou a pøipravil tak staré vozy na STK, jiné výdaje nemìl. Dolo¾il i nákup a spotøebu motorové nafty, kterou spotøebovává pro svou potøebu a dále prodává maloodbìratelùm, co¾ správce danì nezohlednil. Jako svìdky navrhl jednatele spoleènosti AA CAMAS, vlastníka nemovitosti Chrastavská 24, Liberec a svìdecké výpovìdi autorizovaných prodejcù a servisu vozidel (MAN, AVIA, LIAZ) k cenì obvyklé za generální opravu. Dolo¾en byl podle jeho pøesvìdèení i nákup a spotøeba motorové nafty, kterou spotøebovává pro svou potøebu a dále prodává maloodbìratelùm. Správce danì nijak nezohlednil, ¾e starý vozový park musel opravit, aby absolvoval prohlídku STK, vozy jsou vyu¾ívány, nesprávnì tak hodnotil pøedlo¾ené dùkazy a závìry zalo¾il na odli¹ném razítku od zapsaného sídla dodavatele.
[92] V pátém, resp. ¹estém podbodu, ke spotøebì benzinu, tvrdil, ¾e ani ze zprávy o daòové kontrole neplyne, jakou konkrétní pochybnost správce danì a u jakých konkrétních výdajových dokladù a proè nebyl nárok na odpoèet DPH uznán, kdy¾ dolo¾il, ¾e benzin spotøebovává do osobního automobilu, je¹tìrky, jeøábu, sekaèky, elektrocentrály, èerpadla a jako aditivum do nafty (za¾itá praxe 15l na 100l nafty). Závìry správce by svìdèily o tom, ¾e nákup ¾alobce v èástce za mìsíc bez vazby na konkrétní daòové doklady nepou¾il, ale ¾alobce prokázal, ¾e v pøedmìtném období stroje pou¾íval. Takový závìr odporuje zásadám logiky, není mu známo, proè nárok nebyl uznán.
[93] Krajský soud (str. 31-32) pøednì jako nedùvodnou odmítl námitku, ¾e ¾alobci nebyly doruèeny výzvy k odstranìní pochybností a prokázání rozhodných skuteèností, a ¾e nebyl øádnì pouèen o mo¾ných dùkazních prostøedcích. Uvedl, ¾e tyto výzvy osobnì pøevzala zástupkynì ¾alobce paní J. K. a reagovala na nì pøedkládáním úèetních dokladù ¾alobce a výzvy byly následnì projednávány pøi ústních jednáních, nìkterých se i ¾alobce osobnì úèastnil. Zmínìné výzvy správce danì ze dne 2. 11. 2009 a 2. 12. 2009 byly konkrétní, byly zde specifikovány skuteènosti, k jejich¾ prokázání je ¾alobce vyzýván, a pokud správce danì navádìl ¾alobce, jakými dùkazními prostøedky mù¾e po¾adované skuteènosti prokázat, pak zároveò ¾alobce pouèil, ¾e prokázat sporné skuteènosti mù¾e jakýmkoli zpùsobem, co¾ je v souladu s § 31 odst. 4 ZSDP a se zásadou souèinnosti. Nebylo povinností správce danì ¾alobci uvádìt v¹echny mo¾né dùkazní prostøedky, napø. vèetnì svìdeckých výpovìdí, nebo» toto není ani z podstaty vìci mo¾né, kdy¾ § 31 odst. 4 ZSDP uvádìl jen pøíkladný výèet dùkazních prostøedkù.
[94] K námitce ¾alobce, ¾e opravy automobilù musely být provedeny, aby pro¹ly STK, soud uvedl, ¾e sama skuteènost, ¾e automobily pro¹ly STK, je¹tì neprokazuje uskuteènìní zdanitelných plnìní právì v ¾alobcem úètovaném rozsahu, ostatnì technický stav automobilù pøed tvrzenými opravami a nákupy nebyl ¾alobcem nikde dokladován. Ani skuteènost, ¾e ¾alobce neuplatòoval jiné výdaje na opravy automobilù ne¾ od spoleènosti AA CAMAS s.r.o. a neprokazoval jiné nákupy náhradních dílù (pneumatik, diskù, apod.) sama o sobì nestaèí k závìru o uskuteènìní zdanitelných plnìní v úètovaném rozsahu. Bylo povinností ¾alobce prokázat, ¾e skuteènì odebral právì zdanitelná plnìní ve fakturované vý¹i, zdanitelná plnìní pou¾il ke své ekonomické èinnosti a vznikl mu nárok na odpoèet uvádìný v daòových pøiznáních. Dùkazy, které k tomu ¾alobce pøedlo¾il, byly správcem danì øádnì hodnoceny, správce danì své úvahy a závìry v tomto smìru ¾alobci dostateènì vylo¾il a jeho závìry nebyly uèinìny jen na základì údaje o sídle spoleènosti AA CAMAS s.r.o. uvedeného na pøedlo¾ených kopiích faktur a listinách oznaèených jako dodací listy. ®alobce mìl a¾ do vydání napadených rozhodnutí ¾alovaného mo¾nost dokazování doplnit, ¾alobce ale dal¹í dùkazy prokazující uskuteènìní prací a oprav na automobilech nepøedlo¾il a ani jejich provedení èi vy¾ádání správcem danì èi posléze ¾alovaným nenavrhoval (napø. právì svìdecké výpovìdi). Námitky a návrhy na doplnìní dokazování ohlednì ceny obvyklé oprav nebyly shledány dùvodnými, nebo» správcem danì nebylo zpochybòováno, ¾e by cena uvádìná na úèetních dokladech nebyla cenou obvyklou. Soud uvádí, ¾e soudní øízení správní není pokraèováním daòového øízení a není na soudu, aby nedostatek ¾alobcovy aktivity pøi dokazování pøed správcem danì a ¾alovaným nahrazoval. Pokud byly závìry správce danì postaveny na neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, pak ¾alobcovy návrhy na doplnìní dokazování pøed soudem, jejich¾ navr¾ení a provedení v daòovém øízení nic nebránilo, nemohou závìry správce danì o neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem zvrátit.
[95] Námitky proti závìru správce danì o neprokázání prodeje (resp. nákupu) pneumatik, diskù, a jiných náhradních dílù, a provedení klempíøských prací, krajský soud odmítl, za prvé proto, ¾e správce danì cenu uvedenou na ¾alobcem pøedlo¾ených kopiích daòových dokladù vystavených AA CAMAS s.r.o. nezpochybòoval z dùvodu, ¾e by se nejednalo o cenu obvyklou . Argument ¾alobce, ¾e nákupy jsou prokázány, je logický, nebo» v kontrolovaném období jiné nákupy nemìl, a musel nakupovat náhradní díly a provádìt opravy, soud hodnotil jako nepøípadné, nevyvracející závìry správce danì, uvádìné v prùbìhu celé daòové kontroly a ve zprávì o daòové kontrole. Krajský soud dále uzavøel, ¾e Závìry správce danì o neuznání nároku na odpoèet DPH u zdanitelných plnìní dle kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. nestojí jen na odli¹ném údaji o sídle tohoto dodavatele, ale na neunesení dùkazního bøemene ¾alobce ohlednì uskuteènìní zdanitelných plnìní (pøedání, doprava, u¾ití na konkrétní vozidlo, atd.).
[96] K námitce hodnocení spotøeby benzínu, krajský soud uvedl, ¾e Není pravdou, ¾e by správce danì neosvìtlil konkrétní pochybnosti a nespecifikoval daòové doklady, u kterých nárok na odpoèet neuznal. Souèástí výzvy k odstranìní pochybností a prokázání skuteèností ze dne 2. 12. 2009 bylo uvedení konkrétních úèetních dokladù (pokladních výdajových dokladù) o nákupech benzínu, u nich¾ správce danì zpochybnil oprávnìnost nároku na odpoèet DPH s poukazem na skuteènost, ¾e ¾alobce má evidováno jen jediné vozidlo s benzinovým motorem. V¹echny úèetní doklady byly konkrétnì oznaèeny èíslem, a to nejen v této výzvì, ale následnì také v protokole o ústním jednání ze dne 26. 4. 2010, èj. 44628/10/187931506628, v nìm¾ nejen ¾e správce danì hodnotil dùkazy ¾alobcem pøedlo¾ené ohlednì spotøeby benzínu, ale také znovu pøehlednì specifikoval pokladní výdajové doklady o nákupu benzínu. Stejnopis tohoto protokolu vèetnì pøílohy è. 1 obsahující právì konkrétní výèet dokladù, u nich¾ nebyl nárok na odpoèet DPH uznán, byl ¾alobci pøedán. Na tyto údaje pak navazuje zpráva o daòové kontrole èj. 74905/10/187931506628, která na zmínìný protokol výslovnì odkazuje, a správce danì v ní uvádí dùvody pro neuznání nároku na odpoèet poté, co se podrobnì zabývá hodnocením pøedlo¾ených dokladù. Soud ji nepova¾uje za nepøezkoumatelnou jen proto, ¾e zpráva neobsahuje znovu výèet v¹ech pokladních výdajových dokladù o nákupu benzínu, který ji¾ byl ¾alobci pøedán a mìl jej tedy k dispozici. K obecným námitkám ¾alobce o prokázání pou¾ívání pracovních strojù a vozidel, kde se pou¾ívá benzín, lze jen poznamenat, ¾e sama tato skuteènost nárok na odpoèet DPH v ¾alobcem uvedené vý¹i neodùvodòuje. Je zásadnì na ¾alobci, aby prokázal, ¾e nárok na odpoèet uvedený v daòových pøiznáních uplatnil v dané vý¹i v souladu se zákonem. Správce danì se s ¾alobcem pøedlo¾enými dùkazy v tomto smìru zabýval, dùkazy hodnotil a dospìl k závìru, ¾e dùkazy neprokazují nárok na odpoèet DPH v ¾alobcem vyèíslené vý¹i, nebo» neprokazují konkrétní spotøebu benzínu u jednotlivých strojù za danou dobu, chybí celková spotøeba benzínu a návaznost na konkrétní stroj èi vozidlo, tyto závìry jsou seznatelné ze zprávy o daòové kontrole a ¾alobce je nijak konkrétnì nezpochybòuje a soud v tomto smìru pochybení nezjistil.
[97] V kasaèní stí¾nosti (body 119-125) stì¾ovatel témìø doslova opakuje ¾alobní námitky a cituje uvedené závìry z rozsudku krajského soudu. S jeho odùvodnìním obecnì nesouhlasí, ¾alobní námitky pova¾uje za dùvodné. K takto obecnì (a spí¹e implicitnì) vyjádøenému nesouhlasu, je nutno poznamenat, ¾e vychází ze stì¾ovatelem setrvale zastávaného náhledu, ¾e hodnocení dùkazù správcem danì dospìlo k neracionálním závìrùm, proto¾e opravy vozidel k pøípravì na STK, nákupy náhradních dílù, nákup nafty a spotøebu benzínu dokládá ji¾ to, ¾e autodopravu a práce zemními stroji stì¾ovatel dále provozoval. Stì¾ovatel v¹ak opomíjí, ¾e správce danì (jak koneènì cituje ze str. 20 dùvodové zprávy) nárok na odpoèet danì z pøijatých plnìní stì¾ovateli neuznal proto, ¾e neprokázal faktické pøijetí zdanitelného plnìní , a to právì od dodavatele uvedeného na pøedlo¾ených dokladech spol. AA CAMAS , tzn. tak, jak je v dokladech prezentováno . Správce danì proto nemohl vést svoji úvahu smìrem, jak se stì¾ovatel domáhá. Pro úspì¹né uplatnìní nároku na odpoèet je nutné prokázat faktické pøijetí zdanitelného plnìní od subjektu, který je na dokladu jako dodavatel (ten který je uskuteènil) uveden a je souèasnì plátcem danì, a to v rozsahu na dokladu uvedeném. Na tom princip danì z pøidané hodnoty stojí. Prokázat je nutno rovnì¾, ¾e pøijaté plnìní v rozsahu deklarovaném na dokladu (napø. nákup benzínu) bylo následnì pou¾ito (spotøebováno) pøi ekonomické èinnosti podnikatele tj. pro konkrétní vozidla a jejich výkon (poèet motohodin) v daném období. Krajský soud odpovídajícím zpùsobem reagoval na vznesené námitky, Nejvy¹¹í správní soud jeho závìry sdílí, nebo» mají oporu ve zji¹tìních provedených správcem danì, zaznamenaných na základì stì¾ovatelem pøedlo¾ených dokladù v protokolech vydaných v prùbìhu kontroly a ve zprávì o jejím výsledku.
[98] Konkrétní námitce stì¾ovatele (bod 123), ¾e aè v ¾alobách (správnì jen v druhé ¾alobì, bod 2.7.4) namítal nákup spotøebu nafty , krajský soud se k této námitce nevyjádøil a jeho rozhodnutí je tak nepøezkoumatelné, lze pøisvìdèit toliko potud, ¾e v této èásti odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 31-32) absentuje výslovný poukaz na nákup/spotøebu nafty. Nicménì lze shledat, ¾e krajský soud tvrzení ¾alobce o nákupech pneumatik, náhradních dílù a výdajích za klempíøské práce (apod.) právì od dodavatele spoleènosti AA CAMAS posuzoval. Zdùraznil nutnost prokázat jejich skuteèný odbìr ve vý¹i deklarované na faktuøe a jejich pou¾ití k ekonomické èinnosti. Nelze proto pominout, ¾e napø. ze zprávy o daòové kontrole (str. 32), tak ji¾ i z protokolu ze dne 26. 4. 2010 (str. 68) vyplývá uplatnìní nároku na odpoèet (období 11/2007 a 12/2007) dle dokladù è. F71892, F 7183 a F72127 za odbìr nafty právì od spoleènosti AA CAMAS. V obou pøípadech správce danì (z konkrétních dùvodù tam uvedených: napø. na dodacím listu chybí èíslo dokladu, datum dodání, jméno a podpis, je tam jen razítko, není, kdo pøevá¾el naftu, kdy a èím, není zøejmé místo nakládky ani vykládky, konkrétní místo pøeèerpání u odbìratele, k více dodávkám dolo¾en jen jeden dodací list bez uvedených nále¾itostí) uèinil rovnì¾ závìr, ¾e nebylo prokázáno pøijetí této komodity od dodavatele uvedeného na dokladu a ani jeho pou¾ití pro uskuteènìní ekonomické èinnosti ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e se souhrnný závìr krajského soudu ve vztahu k nákupùm od spoleènosti AA CAMAS, popø. k dolo¾ení pou¾ití takto pøijatých plnìní pro ekonomickou èinnost ¾alobce, vztahuje i na nákup nafty; napadený rozsudek proto neshledal nepøezkoumatelným.
[99] V bodu 126 stì¾ovatel namítá, ¾e jak v dodateèných platebních výmìrech, tak i v následné odpovìdi správce danì na ¾ádost dle § 32 odst. 9 ZSDP, správce danì uvedl, ¾e dùvody dodateènì vymìøené danì vyplývají ze zprávy o daòové kontrole DPH, proto dodateèné zdùvodnìní krajského soudu, ¾e tyto dùvody nevyplývají z této zprávy o daòové kontrole, ale jsou uvedeny je¹tì v dal¹ích písemnostech , pova¾uje za novum. Tato námitka není dùvodná. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (citace stì¾ovatele v bodu 125, shora rovnì¾ uvedené) je zøejmé, ¾e zpráva o daòové kontrole sama pøímo odkazuje (a to konkrétnì oznaèením èísla a strany) na protokoly vydané v prùbìhu kontroly, kde jsou blí¾e specifikované údaje, které zpráva sumarizuje a které mìl ¾alobce k dispozici. Zpracování zprávy i protokolù, na nì¾ odkazuje, je pøehledné a zøetelnì z nich vzájemná návaznost plyne. Odkaz na zprávu o daòové kontrole je proto odkazem i na protokoly z pøedchozích jednání, na které se zpráva sama konkrétnì a výslovnì odvolává.
[100] K opakované námitce absence zalo¾ení úøedního záznamu o urèení osoby, která bude rozhodovat (bod 127), kterou se krajský soud odmítl zabývat proto, ¾e byla uplatnìna a¾ po uplynutí zákonné lhùty k roz¹íøení ¾aloby podle § 71 odst. 2 s. ø. s., stì¾ovatel se v¹ak domnívá, ¾e ne¹lo o roz¹íøení ¾alob, ale jejich upøesnìní, lze odkázat na odst. [98]R. V nìm kasaèní soud dovodil, ¾e tuto námitku nelze subsumovat pod namítanou absenci nále¾itostí rozhodnutí o odvolání a dodateèných platebních výmìrù. I v nyní projednávané vìci rozhodnutí podpis oprávnìné úøední osoby obsahovala.
[101] Se závìrem (bod 128) stì¾ovatele, ¾e napadená rozhodnutí byla vybudována na nezákonnì vybudovaných postupech, se z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil. Pro úplnost dodává, ¾e nová skutková tvrzení, jsou v øízení o kasaèní stí¾nosti nepøípustná (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Krajský soud rovnì¾ v souladu s konstantní judikaturou soudù neshledal dùvodným návrh ¾alobce na doplnìní dokazování pøed soudem. Jak ji¾ ve vìci danì z pøíjmù, v odst. [96]R, kasaèní soud uvedl s odkazem na svùj rozsudek èj. 6 Afs 204/2014, Pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno v øízení pøed správcem danì, nelze tyto chyby zpravidla dodateènì napravovat provedením dùkazù, které ji¾ mohl uplatnit v daòovém øízení. (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. února 2009 èj. 5 Afs 44/2008-57, ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, body 17-18). Tuto tezi Nejvy¹¹í správní soud blí¾e rozvinul v dal¹ích rozhodnutích, v nich¾ uvedl, ¾e pøi pøezkumu daòového rozhodnutí správním soudem je tøeba nalézat rozumnou rovnováhu, zohledòující zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na stranì jedné, a souèasnì zamezující zjevným obstrukcím daòového subjektu na stranì druhé. Na provedení dùkazù novì navr¾ených teprve v øízení pøed krajským soudem je proto tøeba trvat obvykle tehdy, pokud tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami, napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu dne 3. února 2010 èj. 1 Afs 103/2009-232, bod 44, srov. té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. listopadu 2011 èj. 8 Afs 37/2011-161, bod 38, ze dne 19. kvìtna 2011 èj. 5 Afs 22/2010-95, èi ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, bod 19).
[102] O kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud rozhodoval bez jednání (109 odst. 2 s. ø. s.).
[103] Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasaèní stí¾ností, se týkal tøí rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem; a to rozhodnutí ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, ze dne 27. 7. 2011, èj. 6389/ 11-1300-501078 a ze dne 28. 6. 2011, èj. 5933/11-1500-505085. Proti uvedeným rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011 byly podány dvì samostatné ¾aloby, tøetí z uvedených rozhodnutí øe¹ilo samostatnì dílèí právní otázku a bylo napadeno v obou ¾alobách. Rozsudek krajského soudu o zamítnutí obou ¾alob proti rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011 a odmítnutí ¾aloby proti rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011 je tak tøeba vnímat jako rozhodnutí, které zamítá dvì podané ¾aloby a jednu ¾alobu odmítá.
[104] Nejvy¹¹í správní soud postupoval ze shora uvedených dùvodù podle § 110 odst. 1 a odst. 2 písm. a) s. ø. s. a zru¹il z dùvodu nezákonnosti rozsudek krajského soudu v rozsahu, jím¾ byla výrokem I. zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne
27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, a to v èásti, jí¾ bylo tímto rozhodnutím zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336 (tzn. stran jednoho ze tøí odvoláním napadených platebních výmìrù) a ve výroku III. o náhradì nákladù øízení. Proto¾e souèasnì shledal, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného v èásti, jí¾ ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil dodateèný platební výmìr ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, a souèasnì i tohoto platebního výmìru, která nemohla pøed krajským soudem obstát z dùvodu prekluze práva domìøit daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006, zru¹il souèasnì, za pøimìøeného u¾ití § 78 odst. 3 s. ø. s., i tato rozhodnutí v uvedeném rozsahu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Dùvodnou tak shledal kasaèní stí¾nost toliko vùèi zamítavému výroku rozsudku proti rozhodnutí ¾alovaného èj. 6387/11-1300-501078, napadeného první ¾alobou, a to jen ohlednì jednoho ze tøí napadených dodateèných platebních výmìrù, a ohlednì jedné z dílèích, i kdy¾ rozhodné, námitky.
[105] Nejvy¹¹í správní soud naopak nepøisvìdèil dùvodnosti v¹ech ostatních námitek kasaèní stí¾nosti, pokud smìøovaly proti pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí a proti správnosti právních závìrù týkajících se otázky domìøení danì z pøidané hodnoty dodateènými platebními výmìry. Tyto dùvody se vztahovaly ke v¹em tøem správním rozhodnutím. Pouze ve vztahu k rozhodnutím èj. 6389/11-1300-501078 a èj. 5933/11-1500-4451/12-1200 v plném rozsahu a ve vztahu k rozhodnutí èj. 6387/11-1300-501078 z èásti, v¹ak tímto posouzením byla vyèerpána kasaèní stí¾nost, a pouze v tomto rozsahu lze uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu se zákonem; v tomto rozsahu proto byla kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnuta.
[106] V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 As 61/2008-98).
[107] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù. Podle § 60 odst. 3 s. ø. s. v pøípadì odmítnutí ¾aloby nemá právo na náhradu nákladù øízení ¾ádný z úèastníkù. V daném pøípadì stì¾ovatel podal sice dvì samostatné ¾aloby, které soud spojil ke spoleènému projednání, brojil v¹ak proti tøem rozhodnutím ¾alovaného, pøièem¾ èásteèného úspìchu dosáhl pouze ve vztahu k jedné z nich, z pohledu dopadu do jeho majetkové sféry ve srovnání s neúspì¹nì napadenými rozhodnutími jde skuteènì jen o dílèí úspìch.
[108] V øízení pøed krajským soudem byl stì¾ovatel zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele pøed krajským soudem v pøípadì první ¾aloby èiní 3 x 2100 Kè za tøi úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava vìci, podání ¾aloby, úèast u ji¾ spoleèného jednání ve vìci obou podaných ¾alob dne 26. 9. 2012) v dobì do 31. 12. 2012 [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012], a 3 x 300 Kè jako náhrada hotových výdajù (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem 7200 Kè. Tyto náklady jsou spojeny s první podanou ¾alobou, která v¹ak byla úspì¹ná jen z èásti proti jednomu z napadených rozhodnutí ¾alovaného, souèasnì jí v¹ak bylo napadeno i rozhodnutí ¾alovaného, vùèi nìmu¾ byla ¾aloba odmítnuta, náhrada nákladù pak v tomto rozsahu nepøíslu¹í. Soud proto nezohlednil zvý¹ení nákladù na trojnásobek podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu, jak se stì¾ovatel domáhal; na druhé stranì neshledal dùvod tuto èástku krátit, nebo» by stì¾ovateli nále¾ela, pakli¾e by bylo vydáno samostatné rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru za zdaòovací období záøí 2006 a samostatnì napadeno ¾alobou. Zaplacený soudní poplatek v øízení pøed krajským soudem za první podanou ¾alobu èinil 2000 Kè, k nákladùm lze tedy pøipoèítat èástku 2000 Kè za jeden zaplacený soudní poplatek; tuto èástku soud nekrátil, proto¾e kdyby byl vybrán i poplatek za ¾alobu proti rozhodnutí ze dne 28. 9. 2011, která byla odmítnuta, byl by vrácen.
[109] V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem byl stì¾ovatel rovnì¾ zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele v kasaèním øízení èiní 1 x 2100 Kè za jeden úkon právní slu¾by (podání kasaèní stí¾nosti, vèetnì doplnìní, by» podaného po 1. 1. 2013) [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní do 31. 1. 2012], a náhrada hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za 1 úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem 2400 Kè. Zaplacený soudní poplatek v kasaèním øízení èinil 5000 Kè. Kasaèní stí¾nost smìøovala proti jednomu rozsudku krajského soudu a je tøeba ji pova¾ovat za úspì¹nou. Soud nezohlednil zvý¹ení nákladù podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu, na druhou stranu ani tuto èástku nekrátil. Náhradu nákladù øízení za podání a¾ na výzvy soudu a soudní poplatek spojené s návrhem na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, návrh na osvobození od soudního poplatku a ustanovení zástupce soudem soud nepøiznal; stì¾ovatel ani nebyl s tìmito návrhy úspì¹ný.
[110] Náhrada nákladù pøed obìma soudy tak èiní 9600 Kè za úkony právní slu¾by vèetnì pau¹álù, pøièem¾ k této èástce je tøeba pøipoèítat DPH ve vý¹i 2016 Kè, celkem za úkony 11 616 Kè, a èástku 7000 Kè za zaplacené soudní poplatky. Náhrada nákladù øízení tedy èiní 18 616 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.

References: soud 
 § 37
 § 27
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 116
 § 264
 § 72
 § 73
 § 72
 § 13
 soud 
 soud 
 § 47
 § 148
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 37
 § 37
 § 251
 § 25
 § 37
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 21
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 soud 
 § 16
 soud 
 § 2
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 11
 § 10
 soud 
 § 47
 § 17
 soud 
 § 12
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 § 24
 soud 
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 72
 § 73
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 24
 § 37
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 § 32
 § 105
 § 77
 § 105
 soud 
 § 105
 § 77
 § 105
 soud 
 soud 
 § 116
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 § 27
 § 16
 soud 
 § 65
 § 82
 § 65
 soud 
 § 16
 § 65
 § 46
 § 70
 § 68
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 § 264
 soud 
 § 23
 Soud 
 § 76
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 soud 

§ 264
 § 261
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 § 32
 § 2
 § 2
 § 32
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 SbNU 143
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 § 19
 § 28
 Soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 78
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 soud 
 § 60
 § 60
 § 120
 soud 
 § 60
 soud 
 § 7
 § 9
 § 11
 Soud 
 § 12
 soud 
 § 7
 § 9
 § 11
 Soud 
 § 12
 soud