Source: https://boletinjuridico.gtt.es/plazo-de-las-actuaciones-inspectoras-en-la-ejecucion-de-sentencias-y-resoluciones-tributarias-articulo-150-5-lgt/
Timestamp: 2018-06-19 10:17:43+00:00

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“5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”.
En estos casos, el artículo 150.5 LGT parece configurarse como una norma especial respecto de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 66 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, en el que se establece que “los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación”.
“8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, éstas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la citada Ley”.
Partiendo de lo anterior, el precepto establece que esta regla se aplicará cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras. Ante la pregunta de qué debe entenderse por “retroacción de las actuaciones inspectoras”, el artículo 239.3 LGT resulta ilustrativo al indicar lo siguiente en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas:
“3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
“2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector … o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo … producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
Por ello, creemos que resulta forzoso concluir, al amparo de una interpretación teleológica de la norma y al objeto de no vaciar de contenido el artículo 150.5 LGT, que la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo para proceder a la ejecución de una resolución administrativa o jurisdiccional es la pérdida de virtualidad interruptiva de la prescripción por todas las actuaciones realizadas hasta entonces, incluidas la interposición de los correspondientes recursos y reclamaciones. Huelga precisar que esta conclusión permitiría apreciar, en determinados casos, la existencia de un supuesto de prescripción “sobrevenida” del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
“Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales. Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior. Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013, 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013, antes referidas, al hablar de ‘retroacción’ o de ‘retroacción material’ lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo”.
Como puede apreciarse, nos encontramos ante un supuesto de interpretación analógica en el análisis de una cuestión procedimental (ámbito en el que, tal y como indica el Tribunal Supremo, no está vedada la aplicación de esta técnica interpretativa), que determina la extensión de los efectos del artículo 150.5 LGT a todos los casos en los que exista un pronunciamiento estimatorio en fase de revisión administrativa o jurisdiccional. Y en la medida en que lo determinante para el Tribunal Supremo es la falta de justificación de un tratamiento más laxo (en términos de exigencias temporales) en los casos de estimación parcial por motivos de fondo respecto de los casos de estimación parcial por motivos de forma, nada impide considerar que la tesis del Tribunal Supremo debería resultar igualmente válida para los supuestos de “segundo tiro” posteriores a fallos íntegramente estimatorios por motivos de fondo (y acaso como mecanismo para modular los perniciosos efectos que se derivan de esta tesis en términos de seguridad jurídica) (2) .
Por tanto, donde antes había un “absoluto silencio” (recuérdese que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2015 partía en su razonamiento del hecho de que la norma guardaba anteriormente el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo), ahora nos encontramos con una regla diferenciada y general (para todos los casos distintos de la retroacción) que desliga los actos de ejecución del procedimiento originario de comprobación y establece un plazo muy inferior para completar las actuaciones de ejecución en casos de resolución estimatoria por motivos de fondo del órgano económico-administrativo (un mes frente a un mínimo de seis).
A nuestro juicio, debe entenderse que nos encontramos en el segundo caso. En primer lugar, porque el nuevo artículo 239.3 LGT únicamente establece un plazo genérico de ejecución de resoluciones económico-administrativas (tanto estimatorias, total y parcialmente, por razones de fondo, como desestimatorias), pero sigue sin regular la cuestión relativa al marco temporal en que la Inspección podría llevar a cabo, en su caso, las actuaciones tendentes a la práctica de nuevas liquidaciones una vez corregido el defecto de fondo apreciado por el tribunal en la liquidación inicial. En este sentido, puede afirmarse que la norma sigue guardando un “absoluto silencio”.
Bajo esta óptica, y en segundo lugar, debemos indicar que si se entendiese de otro modo (es decir, si se considerase que el nuevo plazo de un mes únicamente se establece a efectos de limitar el devengo de intereses suspensivos pero no impide a la Inspección iniciar un nuevo procedimiento de comprobación dentro de los cuatro años siguientes), la solución aparentemente ofrecida por el legislador de la Ley 34/2015 no estaría resolviendo la paradoja señalada por el Tribunal Supremo cuando afirmaba que “resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior”.
No obstante, habrá que esperar hasta conocer la posición del Tribunal Supremo a raíz del referido cambio normativo. A este respecto, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2016 (recurso de casación 1370/2011) ya ha tenido ocasión de deslizar algunas consideraciones que permiten aventurar alguna posible matización respecto de la situación anterior. A pesar de ello, insistimos en la necesidad de esperar hasta que el Alto Tribunal tenga ocasión de pronunciarse en aplicación de la nueva norma, pues no sería la primera vez que las consideraciones “obiter dicta” acerca de los efectos de modificaciones legislativas acaben resultando en soluciones imprevistas (como, de hecho, ocurrió en el caso de la jurisprudencia sobre comprobación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos).
La posibilidad de que, anulado un acto administrativo por una resolución judicial a causa de la apreciación de infracciones de carácter material, la Administración Tributaria pueda proceder de nuevo a practicar una liquidación sobre la misma obligación tributaria, ha sido confirmada por el Tribunal Supremo desde su Sentencia de 19 de noviembre de 2012, dictada en recurso en interés de ley 1215/2011. No obstante, esta posibilidad debe entenderse vedada en los supuestos de actos sancionadores por aplicación del principio “ne bis in idem”.
En realidad, debemos precisar que la fecha relevante a estos efectos (“dies a quo” del plazo de ejecución) es la de recepción por la Inspección de la comunicación de la resolución judicial o económico-administrativa, tal y como ha precisado el Tribunal Supremo en Sentencia de 2 de diciembre de 2015, recurso de casación no 3811/2013.
« Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 28 enero de 2016, recurso 2632/2014. Ponente: D. Manuel Martín Timón.
Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2016, recurso 1315/2014. Ponente: Manuel Martín Timón »
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References: resolución 
 artículo 150
 artículo 66
 Real Decreto 
 artículo 142
 artículo 66
 Real Decreto 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 14
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 artículo 239
 resolución 
 resolución