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Timestamp: 2018-03-19 12:55:02+00:00

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29. November 2017 | Vereinssteuerrecht
Überlässt ein Dritter seine Arbeitnehmer einem Fußballverein zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer, ohne dafür eine übliche Vergütung zu erhalten, liegt im Vergütungsverzicht eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein. Dies hat aktuell der Bundesfinanzhof für den Verzicht eines Sponsors zugunsten eines Fußballvereins entschieden und den Verein als schenkungsteuerpflichtig angesehen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs kann auch für andere Sportarten von Bedeutung sein.
Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten1. Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht2. Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage3.
Überlässt ein Dritter seine Arbeitnehmer einem Fußballverein zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer, ohne dafür die übliche Vergütung zu erhalten, liegt in dem Verzicht des Dritten auf die Geltendmachung des Ersatzanspruchs für die Vergütung eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein. Das Vermögen des Dritten wird durch die Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer und den Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch gegenüber dem Verein gemindert. Das Vermögen des Vereins wird dadurch vermehrt, dass er für die Überlassung der Arbeitskraft keine entsprechende Vergütung bezahlen muss.
Arbeits- oder Dienstleistungen können zivilrechtlich regelmäßig ebensowenig wie Gebrauchsüberlassungen als Zuwendungen angesehen werden, weil sie keine Vermögenseinbuße bewirken. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung setzt eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt. Allerdings kann in diesen Fällen Gegenstand der Schenkung die ersparte Vergütung sein, die für derartige Leistungen üblicherweise gezahlt wird. Hat nämlich derjenige, der die Arbeit geleistet hat, einen Vergütungsanspruch erlangt, so kann die Vermögensverschiebung darin gesehen werden, dass der Arbeitnehmer auf die Geltendmachung des Vergütungsanspruches gegenüber dem Arbeitgeber verzichtet4.
Gegenstand einer Schenkung kann auch eine durch den Entleiher ersparte Vergütung für eine Arbeitnehmerüberlassung sein, auf die der Verleiher verzichtet.
Eine Arbeitnehmerüberlassung ist gegeben, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) einen bei ihm angestellten Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Verfügung stellt, den dieser nach seinen Vorstellungen und Zielen in seinem Betrieb wie einen eigenen Arbeitnehmer einsetzt5. Der Arbeitnehmerüberlassungsvertrag ist ein gegenseitiger Vertrag eigener Art, bei dem der Verleiher die Arbeitnehmerüberlassung und der Entleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung schuldet. Kann der Entleiher den Arbeitnehmer während der Überlassung nicht beschäftigen, so trägt er das Verwendungsrisiko. Von seiner Pflicht zur Zahlung der Vergütung wird er nicht befreit6. Die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers übernimmt der Verleiher. Der Leiharbeitnehmer steht in einem Arbeitsverhältnis zu diesem. Der Verleiher zahlt den Arbeitslohn an die Arbeitnehmer und entrichtet die Sozialversicherungsbeiträge an die Krankenkasse. Seine Arbeitsleistung erbringt der Leiharbeitnehmer nicht bei dem Verleiher, sondern beim Entleiher nach dessen Weisungen und in dessen Interesse7. Die Arbeitnehmerüberlassung setzt eine -zumindest konkludente- Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten voraus, nach der der Arbeitnehmer für den Dritten tätig werden soll8.
Die Hauptleistungspflicht des Entleihers besteht darin, an den Verleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung zu zahlen. Wird der Überlassungsvertrag nicht schriftlich geschlossen, aber dennoch durchgeführt, so stehen dem Verleiher Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der allgemein üblichen Vergütung zu. Die allgemein übliche Vergütung umfasst -neben den Lohnkosten einschließlich aller Lohnnebenkosten- auch einen Anteil, der beim Verleiher die anfallenden Verwaltungskosten abdeckt9 sowie den Gewinn des Verleihers. Die Höhe dieser vom Entleiher ersparten Aufwendungen bestimmt den Umfang seiner Bereicherung10. In dieser Höhe liegt bei einem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
Nach diesen Grundsätzen hat der Bundesfinanzhof im vorliegenden Fall angenommen, dass in dem Verzicht von – X und Y auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung der Aktiven durch die – C-Gruppe an den Fußballverein zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von X und Y an den Fußballverein liegen. Die Höhe der freigebigen Zuwendungen wurde zutreffend unter Heranziehung der bei der C-Gruppe als Lohnaufwand für die Aktiven in den Streitjahren geltend gemachten Betriebsausgaben geschätzt.
Die C-Gruppe, bei der die Aktiven angestellt waren und deren Lohn sie bezahlte, überließ die Aktiven dem Fußballverein zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtete bewusst auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruches für die Überlassung gegenüber dem Fußballverein. Hierdurch wurde der Fußballverein objektiv auf Kosten von X und Y bereichert.
Nach den Feststellungen des Finanzgericht und dem eigenen Vortrag des Fußballvereins im Revisionsverfahren waren die Aktiven überwiegend nicht für die C-Gruppe tätig, sondern spielten Fußball beim Fußballverein oder erbrachten Trainer- und Betreuerleistungen für den Fußballverein; dabei waren sie dessen Weisungen unterworfen. Unstreitig zahlte der Fußballverein an die C-Gruppe keine Vergütung für die Überlassung der Aktiven.
Ob wegen der Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Verträge von den schriftlichen Vereinbarungen insoweit Scheingeschäfte nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegen oder ob die schriftlichen Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam durch mündliche Absprachen abgeändert worden sind, kann dahingestellt bleiben. Denn in dem Verzicht der C-Gruppe auf den Vergütungsersatzanspruch für die Überlassung der Aktiven als Arbeitskräfte liegt eine Vermögensverschiebung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Nach den Feststellungen des Finanzgericht war zwischen den Aktiven, dem Fußballverein und den Vertretern der C-Gruppe bei den Vertragsverhandlungen offen darüber gesprochen worden, dass die Aktiven für den Fußballverein Fußball spielen oder Trainer- und Betreuerleistungen erbringen sollten und das Gehalt hierfür in der von ihnen geforderten Höhe durch die C-Gruppe aufgestockt wurde. Die C-Gruppe und der Fußballverein kamen demnach zumindest konkludent überein, dass die C-Gruppe dem Fußballverein die Aktiven für einen Arbeitseinsatz überlässt, die Löhne in der vereinbarten Höhe bezahlt und hierfür keine Vergütung von dem Fußballverein fordert. Der tatsächliche Geschehensablauf spricht für eine zumindest konkludente Schenkungsabrede zwischen dem Fußballverein einerseits sowie X und Y als Geschäftsführer der Komplementär-GmbHs der C-Gruppe andererseits. Da eine solche Arbeitnehmerüberlassung in der Regel nur gegen ein Entgelt erfolgt, im Streitfall aber ein solches Entgelt weder (schriftlich) vereinbart noch tatsächlich vom Fußballverein an die C-Gruppe entrichtet oder sonst eine Gegenleistung von dem Fußballverein an die C-Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung erbracht wurde, hatte die C-Gruppe gegen den Fußballverein einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Aufwendungsersatz in Höhe der üblichen Vergütung für eine solche Arbeitnehmerüberlassung. Da die C-Gruppe auf die Geltendmachung des Vergütungsersatzanspruchs verzichtete, liegt in dem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch eine freigebige Zuwendung an den Fußballverein.
Die Zuwendung erfolgte unentgeltlich. Die C-Gruppe erhielt keine adäquate Gegenleistung. Die Aktiven erbrachten ihre Arbeitsleistung nur gegenüber dem Fußballverein und nicht gegenüber der C-Gruppe. Der Fußballverein entrichtete keine Vergütung an die C-Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung. Eine Gegenleistung ist auch nicht in den Werbeleistungen des Fußballvereins zu sehen. Diese waren vielmehr Gegenleistung für die Zahlungen der A-KG an den Fußballverein aufgrund gesondert abgeschlossener Werbeverträge. Schließlich war auch die Aufstellung einer attraktiven Mannschaft nicht als Gegenleistung des Fußballvereins an die C-Gruppe im Rahmen der Überlassung der Aktiven anzusehen11.
Die durch das Finanzgericht angesetzte Höhe der objektiven Bereicherung des Fußballvereins ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit hat der Fußballverein auch keine Einwendungen vorgebracht. Die Zuwendungen konnten nach § 162 Abs. 1 AO geschätzt werden, da der Fußballverein seinen schenkungsteuerrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkam und eine weitere Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen nicht möglich war. Mangels Verböserungsmöglichkeit im Revisionsverfahren kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob die im Rahmen der Schätzung angesetzten, an dem Lohnaufwand für die Aktiven orientierten Werte der üblichen Vergütung für die Arbeitnehmerüberlassung entsprachen oder zu niedrig waren.
Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt.
Dieser erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten12. Der subjektive Tatbestand entfällt, wenn der Zuwendende seine Leistung -wenn auch irrtümlich- als entgeltliche ansieht, wenn er also annimmt, entweder zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung im oben beschriebenen Sinne zu erhalten. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden über die Unentgeltlichkeit den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der “(Un-)Entgeltlichkeit” handelt es sich um einen komplexen normativen (“wertausfüllungsbedürftigen”) Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch umfangreiche und komplizierte rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende -irrtumsausschließende- Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt “nach Laienart” zutreffend erfasst (“Parallelwertung in der Laiensphäre”); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich13.
Da die C-Gruppe die Aktiven dem Fußballverein zu einem Arbeitseinsatz bei ihm überließ, jedoch auf eine Vergütung für die Überlassung verzichtete, war der C-Gruppe bzw. den Geschäftsführern X und Y bewusst, dass die Vermögensverschiebung unentgeltlich erfolgen würde.
vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2016 – II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9 ↩
BFH, Urteil vom 27.10.2010 – II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17 ↩
BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12 ↩
vgl. BGH, Urteil vom 01.07.1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229, unter 2. ↩
vgl. z.B. BAG, Urteil vom 18.01.2012 – 7 AZR 723/10, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes -AÜG- Nr. 14, Rz 26; BGH, Urteil vom 16.04.2014 1 StR 516/13, NJW 2014, 1975, Rz 27 ↩
vgl. Wank in Wank/Müller/Glöge/Preis/Schmidt, Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl.2017, AÜG, Einleitung, Rz 14 ff. ↩
vgl. BAG, Urteil vom 15.04.2014 3 AZR 395/11 Rz 20 ↩
vgl. BAG, Urteil vom 26.04.1995 7 AZR 850/94, BAGE 80, 46, unter II. 2. ↩
BAG, Urteil vom 09.02.2011 7 AZR 32/10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36 ↩
vgl. BGH, Urteile vom 17.01.1984 – VI ZR 187/82, Entscheidungssammlung zum AÜG Nr. 141, unter II.B.02.c bb; und vom 02.12 2004 – IX ZR 200/03, BGHZ 161, 241, unter II. 2. ↩
vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II. 5.d ↩
BFH, Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II. 8. ↩
vgl. BFH, Urteile vom 02.03.1994 – II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, unter II. 2.a; und vom 27.11.2013 – II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 11 ↩
Errichtung einer Sportanlage durch eine Tochter-GmbH…
Neubau einer gemeindlichen Sporthalle – und…

References: § 516
 § 818
 § 10
 § 7
 § 41
 § 7
 § 812
 § 818
 § 162
 § 7
 § 1