Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-danove-uznatelny-naklad-pojistne-plneni.p3617.html
Timestamp: 2019-09-15 20:52:16+00:00

Document:
Daň z příjmu: daňově uznatelný náklad; pojistné plnění | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3634/2017
: č. 1225/2007 Sb. NSS, č. 2226/2011 Sb. NSS a č. 3307/2015 Sb. NSS.
: Akciová společnost Raiffeisenbank proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je dle stěžovatele umožnění přenosu nedaňového výdaje (nákladu) na jiný subjekt. Konečný výsledek musí být však takový, že výdaj (náklad) uvedený v § 25 zákona o daních z příjmů zůstane vždy nedaňovým výdajem (nákladem), ať skončí jako účetní náklad u jakéhokoli subjektu. Příslušné nedaňové výdaje (náklady) musí být
přefakturovány jiné osobě. V této souvislosti stěžovatel poukázal na § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni 1. 1. 2015, kde se výslovně pojednává o přeúčtování výdajů (nákladů). Dle důvodové zprávy k příslušné novele zákona o daních z příjmů tak má dojít k realizaci původního záměru daného ustanovení, tj. k jeho aplikaci jen na tzv. přefakturace.
[33] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009 platilo, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také „
výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.
[35] K danému ustanovení se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007 Sb. NSS, v němž uvedl: „
Při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba chronologicky postupovat tak, že nejprve je třeba posoudit, zda v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje, a teprve v případě kladného zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatňovány. Předmětem, na který se vztahuje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jsou výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Smyslem tohoto ustanovení je, a v tom je třeba žalovanému přisvědčit, umožnit, aby za situace, kdy mezi konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné výdaje (náklady) uplatnit.
“ Jestliže však zákon konstruuje zvláštní režim uplatňování určitých výdajů (nákladů) jako daňově účinných, brání tento zvláštní režim jejich uplatňování aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Ve věci řešené pod sp. zn. 5 Afs 95/2006 pak náklady na znovuvybudování nemovitosti zničené živelnou pohromou, které byly následně poškozenému daňovému subjektu nahrazeny z titulu uzavřené pojistné smlouvy, nebylo možno jednorázově uznat za výdaje související s příjmem (pojistným plněním) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ale bylo třeba eventuálně tyto náklady uplatňovat ve formě odpisů z hmotného majetku. Obdobně pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2015, čj. 9 Afs 74/2014-125, č. 3307/2015 Sb. NSS, shledal, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jelikož náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku se z daňového hlediska v nákladech promítají v daňových odpisech, jejichž regulace pak představuje zvláštní úpravu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, která na základě pravidla
(zvláštní zákon má přednost před zákonem obecným) brání aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc).
[36] V projednávané věci je sporným nákladem odpis pohledávky. Proto je vhodné zmínit, že dle § 4 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro rok 2009 (dále jen „zákon o rezervách“), „[o]
pravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny opravné položky, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi
“. Dle § 4 odst. 1 tohoto zákona pak „[v]
ýdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy a opravné položky, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv a opravných položek
“. Tvorba opravných položek a rezerv podle zákona o rezervách je „
výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů
“ (viz § 1 zákona o rezervách).
[37] V § 5 zákona o rezervách jsou regulovány bankovní rezervy a opravné položky (žalobkyně je bankou). „
Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mohou banky vytvářet ve zdaňovacím období opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů
“ [§ 5 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách]. „
Celková výše tvorby
[zmíněných opravných položek]
nesmí přesáhnout výši 2 % ze základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a sníženém o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, která je zajištěna přijatými bankovními zárukami
“ [§ 5 odst. 2 písm. a) zákona o rezervách]. „
Opravné položky musí být vždy přiřazeny k jednotlivým pohledávkám, rezervy k jednotlivým zárukám
“ (§ 5 odst. 2
zákona o rezervách).
[43] Názoru, že by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) omezoval jen na tzv. přefakturace, neodpovídá znění tohoto ustanovení, kde se vůbec nezmiňují přefakturace (či přeúčtování), jak je tomu u daného ustanovení ve znění účinném až od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů výslovně pojednává o výdajích či nákladech, které „
jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě
[47] Stěžovatel zdůraznil, že v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů je u slova výjimka užit singulár („
“), a dovozuje, že touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, kde je vymezeno, kdy jmenovitá hodnota pohledávky je daňově účinným výdajem (nákladem). Dovozoval, že nejde-li o případ uvedený v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, nelze uznat odpis pohledávky pro daňové účely za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů.
[48] Nejvyšší správní soud konstatuje, že užití singuláru tam, kde je to možné, představuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dalšího užití singuláru v textu předpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007-98, č. 2226/2011 Sb. NSS, se Nejvyšší správní soud zabýval pojmem „
“ užitým v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, pod který nepodřazoval jen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nichž se rovněž pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotě. Nelze proto souhlasit s tím, že pod sousloví „
“ spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, jak tvrdí stěžovatel.
[49] V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud shledal, že výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za užití § 25 odst. 1 písm. z) daného zákona popírá smysl a systematiku zákonné úpravy, mělo-li by jít o případ, kdy by se samotná pohledávka „
dostala do dvojjediného
postavení daňového příjmu a zároveň výdaje
“ v případě jejího odpisu. Za přímo související příjem s odpisem pohledávky dle daných ustanovení Nejvyšší správní soud neuznal samotnou tuto pohledávku. V nynější věci jde však o jiný případ, jelikož proti odpisu pohledávky je postaven jiný příjem, a to příjem z pojistného plnění.
[59] Strany sporu k podpoře svého výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) poukazovaly na § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2011). Dle tohoto ustanovení je výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů též „
jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění; pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu
jistiny a úroku z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základě smlouvy o úvěru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvěrů,
plnění z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základě záruční listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk
[62] Zákonem č. 458/2011 Sb. byla vyjmuta slova „
nebankovnímu subjektu
“ z § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1 zákona o daních z příjmů a slova „
jiné bance
“ z bodu 2 tohoto ustanovení. Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011 Sb. sice pojednává v případě pojistného plnění z pojištěných pohledávek o rozšíření možnosti zahrnutí do daňových nákladů, jde ale o rozšíření, které se týká rozvolnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1 (nově sem po vyjmutí slov „
“ spadne za dalších podmínek i jistina a úrok z úvěru poskytnutého nejen nebankovnímu subjektu, ale i subjektu bankovnímu) a v bodu 2 (záruka zde zmíněná nebude vázána na to, že jde o záruku poskytnutou jiné bance). Z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb. se však nelze dozvědět nic o tom, jaký byl úmysl zákonodárce ohledně vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona při vkládání posledně zmíněného ustanovení do zákona, a tím méně pak úmysl zákonodárce o tom, které výdaje (náklady) lze vztáhnout pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v roce 2009.

References: § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 4
 zákona č. 593
 § 4
 § 1
 § 5
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24