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Timestamp: 2020-02-20 19:18:48+00:00

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BFH Beschluss vom 16.06.2015 - XI R 15/13 (veröffentlicht am 22.07.2015) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Beschluss vom 16.06.2015 - XI R 15/13 (veröffentlicht am 22.07.2015)
Gilt diese Ermächtigung –entsprechend ihrem Wortlaut– nur für die in Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 26 MwStSystRL) geregelten Fälle oder darüber hinaus in sämtlichen Fällen, in denen ein Gegenstand oder eine Dienstleistung nur teilweise unternehmerisch genutzt wird?
UStG § 15 Abs. 1 S. 2, § 2 Abs. 1, 3, § 15 Abs. 1; EGRL 112/2006 Art. 13, 26 Abs. 1 Buchst. a, Art. 168 Buchst. a
FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 17.01.2013; Aktenzeichen 7 K 7132/10; EFG 2013, 987)
EuGH (Urteil vom 15.09.2016; Aktenzeichen C-400/15)
§ 15 Abs. 1 Satz 2 des deutschen Umsatzsteuergesetzes bestimmt, dass die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt, nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt – und schließt insoweit den Vorsteuerabzug aus.
Gilt diese Ermächtigung –entsprechend ihrem Wortlaut– nur für die in Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Art. 26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) geregelten Fälle oder darüber hinaus in sämtlichen Fällen, in denen ein Gegenstand oder eine Dienstleistung nur teilweise unternehmerisch genutzt wird?
Dem Kläger obliegt im Rahmen der öffentlichen Gewalt u.a. als hoheitliche Aufgabe der Bau, die Unterhaltung und die Erhaltung der Verkehrssicherheit der Straßen in seinem Gebiet (§ 10 Abs. 1 Satz 1 des Brandenburgischen Straßengesetzes vom 31. März 2005, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg I 2005, 218). Diese Aufgaben erfüllte der Kläger durch einen Eigenbetrieb ohne Rechtspersönlichkeit mit der Bezeichnung „Kreisstraßenbetrieb”.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ließ die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu, da die angeschafften Gegenstände nicht gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu mindestens 10 % für das Unternehmen des Klägers genutzt worden seien. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gewährte das FA aus anderen Gründen einen Teil des begehrten Vorsteuerabzugs. Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.
Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Versagung des Vorsteuerabzugs verstoße gegen Unionsrecht; denn die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) sei durch die Entscheidung des Rates vom 19. November 2004 zur Ermächtigung Deutschlands, eine von Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung anzuwenden (2004/817/EG –Entscheidung 2004/817/EG–), nicht ermächtigt worden, den Vorsteuerabzug auch für den Fall auszuschließen, dass –wie im Streitfall– ein Gegenstand zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werde, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, aber nicht als unternehmensfremd angesehen werden könnten. Ihm stehe daher ein anteiliger Vorsteuerabzug von 2,65 % aus den mit Vorsteuer belasteten Kosten zu. Er könne sich insoweit auf das für ihn günstigere Unionsrecht berufen.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 4. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2010 dahingehend zu ändern, dass der Vorsteuerabzug um … EUR (2,65 % von … EUR) erhöht wird, hilfsweise, die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Vorabentscheidung vorzulegen.
a) Ein –zum Vorsteuerabzug berechtigter– Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).
b) Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.
Bis zum Jahr 1992 bestand eine vergleichbare Verwaltungsregelung (zuletzt in Abschn. 192 Abs. 17 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien –UStR– 1988), die jedoch im Jahr 1992 nach Ergehen des EuGH-Urteils Lennartz vom 11. Juli 1991 C-97/90 (EU:C:1991:315, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –EuZW– 1991, 539, Rz 35) aufgegeben wurde.
a) Als –zum Vorsteuerabzug berechtigter– Steuerpflichtiger gilt nach Art. 9 der im Streitjahr maßgeblichen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wer eine der in Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt.
„Deutschland wird ermächtigt, abweichend von Artikel 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Ausgaben für solche Gegenstände vom Abzug der MwSt. auszuschließen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden.”
f) Eine vergleichbare Ermächtigung besteht für die Republik Österreich (Entscheidung des Rates vom 13. Dezember 2004, 2004/866/EG, ABlEU L 371/47). Von dieser Ermächtigung hat der österreichische Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Z 1 lit. b) des österreichischen Umsatzsteuergesetzes für von einem Unternehmer bezogene Lieferungen und –insoweit über § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG hinausgehend– für sonstige Leistungen Gebrauch gemacht.
a) Für den Fall, dass eine bezogene Leistung –wie im Ausgangsverfahren– bestimmten Ausgangsumsätzen zugeordnet werden kann, ist für den Vorsteuerabzug zwischen drei unterschiedlichen Verwendungszwecken (Bereichen bzw. Sphären) zu unterscheiden.
Beabsichtigt der Unternehmer eine (teilweise) Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Securenta vom 13. März 2008 C-437/06, EU:C:2008:166, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2008, 344, Rz 30 und 31; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie –VNLTO– vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2000, 199, Rz 37; Gemeente 's-Hertogenbosch vom 10. September 2014 C-92/13, EU:C:2014:2188, UR 2014, 852, Rz 36; BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 12 und 16; vom 19. Juli 2011 XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434, Rz 28 und 29).
Ergänzend hat der EuGH im Urteil VNLTO (EU:C:2009:88, UR 2009, 199, Rz 38) entschieden, dass Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, nicht allgemein als „unternehmensfremd” i.S. des Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL betrachtet werden können.
bb) Die Finanzverwaltung unterscheidet insoweit zwischen der gewerblichen und beruflichen Tätigkeit und den nichtunternehmerischen Tätigkeiten, welche sie weiter in die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten unterteilt (Abschn. 2.3 Abs. 1a Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–; ebenso z.B. Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 153a).
cc) In der Literatur werden die wirtschaftlichen Tätigkeiten (so z.B. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 245; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 474) auch als unternehmerisch bezeichnet (vgl. z.B. Bunjes/Heidner, UStG, 13. Aufl., § 15 Rz 121; Nieskens, EU-Umsatz-Steuer-Berater –EU-UStB– 2009, 19; Sterzinger, UR 2010, 125, 129).
Bezüglich der nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten ist in der Literatur umstritten, ob dieser Bereich zur unternehmerischen (so z.B. Küffner/von Streit, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 581, 588; mit anderer Bezeichnung: Oelmaier in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 245 „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im Rahmen des Satzungszwecks”; Pull, Mehrwertsteuerrecht 2013, 611, 612 „nicht-wirtschaftliche unternehmenseigene Sphäre”) oder zur nichtunternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen gehört, wobei unterschiedliche Bezeichnungen verwendet werden, z.B. nichtunternehmerisch, aber nicht unternehmensfremd (vgl. z.B. Bunjes/Heidner, a.a.O., § 15 Rz 121; Korn, DStR 2009, 372, 373; Nieskens, EU-UStB 2009, 19; Sterzinger, UR 2010, 125, 129) oder nichtunternehmerisch, aber unternehmensnah (Lippross, a.a.O., S. 474).
b) Nach diesen Grundsätzen ist der Vorsteuerabzug (zwingend) ausgeschlossen, soweit der Kläger die von ihm im Streitfall angeschafften Gegenstände –zu 97,35 %– für seine hoheitlichen Aufgaben verwendete.
c) Im Übrigen verwendete der Kläger die angeschafften Gegenstände –zu 2,65 %– direkt und unmittelbar für Zwecke seiner besteuerten Umsätze. Insoweit steht ihm nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL (grundsätzlich) ein Vorsteuerabzugsrecht zu.
aa) Das in den Art. 167 ff. MwStSystRL geregelte Recht auf Vorsteuerabzug ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH integraler Bestandteil des Mehrwertsteuersystems und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile BP Soupergaz vom 6. Juli 1995 C-62/93, EU:C:1995:223, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1995, 606, Rz 18; Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, UR 2006, 594, Rz 47; Mahagében und Dávid vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, UR 2012, 591, Rz 38; Macikowski vom 26. März 2015 C-499/13, EU:C:2015:201, UR 2015, 354, Rz 55, m.w.N.).
Denn das Recht auf Vorsteuerabzug nach dieser Vorschrift besteht für den Steuerpflichtigen uneingeschränkt, „wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag. Eine Vorschrift oder eine Verwaltungspraxis, die das Recht auf Vorsteuerabzug im Falle einer begrenzten, gleichwohl aber tatsächlichen unternehmerischen Verwendung allgemein einschränkt, stellt eine Abweichung von Artikel 17 der Sechsten Richtlinie dar und ist nur gültig, wenn sie den Anforderungen des Artikels 27 Absatz 1 oder des Artikels 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie genügt” (vgl. EuGH-Urteil Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 35).
b) Die Entscheidung 2004/817/EG beruht auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Der Senat hat Zweifel daran, ob Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG nicht nur –entsprechend dem Wortlaut dieser Bestimmung– dann zum Vorsteuerausschluss ermächtigt, wenn ein Gegenstand für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt wird, sondern auch in den Fällen gilt, in denen ein Gegenstand –wie im Ausgangsverfahren– zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, verwendet wird.
„3. Die erste Ausnahmeregelung zielt darauf ab, den Abzug der Mehrwertsteuer auf Ausgaben im Zusammenhang mit Gegenständen und Dienstleistungen, die zu weniger als 10 % für Zwecke des Unternehmens verwendet werden, vollkommen auszuschließen.
4. Gemäß Artikel 27 können von der Sechsten MwSt-Richtlinie abweichende Sonderregelungen eingeführt werden, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhüten. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist eine Regelung, die einen unbesteuerten Verbrauch verhindern soll, gerechtfertigt, da sie die Anwendung der Steuer insofern vereinfacht, als sie die Verwaltung von der erforderlichen Kontrolle der Ausübung des Rechts auf Abzug der Mehrwertsteuer auf Ausgaben im Zusammenhang mit Gegenständen und Dienstleistungen entlastet, die zu mehr als 90 % für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden.”
Entsprechende Formulierungen werden in den nachfolgenden Vorschlägen verwendet (Abs. 3 der Begründung zum Vorschlag vom 14. März 2003, KOM (2003) 116 endgültig; Abs. 3 der Begründung zum Vorschlag vom 2. September 2004, KOM (2004) 579 endgültig, verfügbar über www.eur-lex.eu). Auch wenn die deutschen Sprachfassungen unterschiedlich formuliert sind, so ergibt sich aus dem Vergleich mit den französischen und englischen Fassungen „dont l'utilisation pour les besoins de l'entreprise est de moins de/inférieure à 10% de l'utilisation totale” bzw. „when less than 10% of those goods and services are used for business purposes”), dass in allen Fällen die Ermächtigung zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs für Gegenstände und Dienstleistungen begehrt wurde, die zu weniger als 10 % für Zwecke des Unternehmens verwendet werden.
„Deutschland wird ermächtigt, abweichend von Artikel 17 Absatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug der MwSt. auszuschließen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden.”
Diese Formulierung entspricht inhaltlich der zum Zeitpunkt ihres Ergehens im Jahr 2004 geltenden Bestimmung in Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 in Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL), wonach einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt wird „die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke”. Das gleiche gilt jeweils für die englische und französische Fassung.
„Beim Erwerb eines Fahrzeugs, das nur ganz geringfügig für unternehmerische Zwecke genutzt wird, tritt zwar der 50%ige Vorsteuerausschluß ein, zugleich entfällt aber die Besteuerung der Privatnutzung. Daraus entsteht ein unangemessener Steuervorteil, der durch Einführung einer 10%igen unternehmerischen Mindestnutzung deutlich abgemildert werden soll. Die Mindestnutzung von 10 v.H. soll nicht nur für Kraftfahrzeuge, sondern für alle Gegenstände gelten.”
c) Nach der in Deutschland im Jahr 2004, in dem die bezeichnete Ermächtigung beantragt und erteilt worden ist, und auch noch im Streitjahr 2008 herrschenden Rechtsauffassung wurden für den Vorsteuerabzug (lediglich) zwei unterschiedliche Verwendungszwecke (Bereiche bzw. Sphären) einer von einem Unternehmer bezogenen Leistung unterschieden: Eine Nutzung für Zwecke des Unternehmens, d.h. für die selbständig ausgeübte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG) und eine Verwendung für nichtunternehmerische Zwecke, wobei Letzteres sowohl die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten als auch die „unternehmensfremden Zwecke” i.S. von Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL umfasste (vgl. z.B. Abschn. 212 Abs. 3 Nr. 2 UStR 2008; ebenso die Stellungnahme Deutschlands in der Rechtssache VNLTO, wiedergegeben in Rz 22 der Urteilsgründe EU:C:2009:88, UR 2009, 199; Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, 60. Aufl. 2008, § 3 Rz 621; Küffner/ Zugmaier, DStR 2005, 280, 282; Lange, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 32 (2009), S. 303, 310; Korn, DStR 2009, 372; Sterzinger, UR 2010, 125, 129; Klenk, UR 2012, 663, 666; Radeisen, Betriebs-Berater –BB– 2013, 151).
Dieselbe Auffassung wurde auch in Österreich (vgl. z.B. Korn, Österreichische Steuerzeitung 2009, 262) und –wie die Vorlage im Fall VNLTO zeigt– in den Niederlanden vertreten (EuGH-Urteil VNLTO, EU:C:2009:88, UR 2009, 199, Rz 26).
bb) Andererseits wird aufgrund des EuGH-Urteils VNLTO (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) vertreten, dass der dort verwendete Begriff des Unternehmens –im Gegensatz zur früheren herrschenden Auffassung – sowohl die wirtschaftlichen Tätigkeiten als auch die nichtwirtschaftlichen, aber nicht unternehmensfremden Tätigkeiten umfasst (vgl. z.B. Sterzinger, UR 2010, 125, 131; Küffner/von Streit, DStR 2012, 581, 588; Ehrke-Rabel/von Streit, UR 2015, 249, 253). Daher sei die Ermächtigung in Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG dahingehend auszulegen, dass sie den –von den Vorschriften der MwStSystRL abweichenden– Ausschluss des Vorsteuerabzugs nur in den Fällen zulasse, in denen der angeschaffte Gegenstand zu mehr als 90 % für die in Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL abschließend aufgeführten unternehmensfremden Zwecke verwendet wird. Die in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgesehene Regelung sei daher nicht von der Ermächtigung gedeckt, soweit der Vorsteuerabzug auch bei nichtwirtschaftlicher Verwendung von mehr als 90 % ausgeschlossen werde (vgl. z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 865; von Streit, Umsatzsteuer-Berater 2012, 197, 202; Küffner/von Streit, DStR 2012, 636, 638; Baldauf, Deutsche Steuer-Zeitung 2013, 516, 520; Pull, Die Sphärentheorie im Mehrwertsteuerrecht, Diss. 2014, S. 101; Wagner/Kurzenberger, BB 2014, 1111, 1112).
Für diese Auffassung spricht – neben der dargelegten Entstehungsgeschichte der Ermächtigung– die Ähnlichkeit der Formulierungen in Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG und Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Dass bereits vor Ergehen des EuGH-Urteils VNLTO (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) zwischen nichtwirtschaftlicher Tätigkeit und der Nutzung für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 26 MwStSystRL unterschieden wurde, zeigt z.B. der Bericht der Kommission an den Rat vom 22. Dezember 1992 bezüglich einer ähnlichen Ermächtigung Frankreichs (vgl. KOM (1992), 591 endgültig, S. 6 unter IV.3.).
Haufe-Index 8143332
BFH/NV 2015, 1319
BFH/PR 2015, 353
BFHE 2016, 276
DStR 2015, 1734
DStR 2016, 2680
DStRE 2015, 1020
DStZ 2015, 689
DStZ 2015, 767
HFR 2015, 972
UR 2015, 681

References: Art. 6
 § 15
 § 2
 § 15
 Art. 13
 Art. 168

EuGH 

§ 15
 Art. 6
 § 15
 Art. 17
 § 2
 § 2
 § 4
 Art. 9
 Art. 9
 § 12
 § 15
 EuGH 
 Art. 26
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 Art. 168
 Art. 167
 EuGH 
 Art. 27
 Art. 1
 Art. 6
 Art. 26
 Art. 26
 § 3
 Art. 1
 Art. 26
 § 15
 § 15
 Art. 1
 Art. 26
 Art. 26