Source: https://www.portalfk.pl/ksiegi-rachunkowe/nabycie-i-umorzenie-udzialow-w-spolce-z-o.o.-ewidencja-ksiegowa-32.html
Timestamp: 2018-02-22 21:06:48+00:00

Document:
Nabycie i umorzenie udziałów w spółce z o.o. - ewidencja księgowa - Portal FK
Nabycie i umorzenie udziałów w spółce z o.o. - ewidencja księgowa
Autor: Jan Zadura
Pytanie: Spółdzielnia sprzedała udziały nabyte za aport w celu umorzenia. Zapłata nastąpiła według wartości nominalnej udziałów. Czy w związku z tym wystąpi obowiązek zapłaty podatku? Jak zaksięgować to zdarzenie w księgach rachunkowych i co jest podstawą księgowań (umowa sprzedaży, CIT-7)? Proszę o dokładne wyjaśnienie na przykładzie łącznie z podaniem kwot i dat zapisów.
Odpowiedź: Umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na ich likwidacji w sensie prawnym. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w art. 199 § 1-7 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Ksh).
Umorzenie, samo w sobie, nie rodzi skutków podatkowych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop).
Stwierdzenie to może być jednak mylące, ponieważ umorzenie udziałów dokonywane jest zazwyczaj za wynagrodzeniem wspólnika, a to może rodzić dla niego skutki w podatku dochodowym. Przychodem jest nie tyle samo umorzenie, ile otrzymane przez podatnika z tego tytułu pieniądze lub wartości pieniężne. Opodatkowaniu podlega dochód uzyskany w związku z umorzeniem.
Umorzenie udziałów według Ksh
Z treści pytania wynika, że spółdzielnia, jako osoba prawna, objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny, a następnie zbyła te udziały spółce w celu ich umorzenia.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że umorzenia udziałów można dokonać tylko wtedy, gdy umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienia oraz gdy spółka została już wpisana do rejestru. W świetle art. 199 Ksh można wyróżnić trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie:
umorzenie dobrowolne (za zgodą wspólnika),
umorzenie przymusowe (dokonywane bez zgody wspólnika) oraz
tzw. umorzenie warunkowe, po zajściu określonego zdarzenia przewidzianego w umowie spółki - art. 199 § 4 i § 5 Ksh (jest to odmiana umorzenia przymusowego, niewymagająca uchwały wspólników).
Z pytania, udziały zostały objęte przez spółdzielnię za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc umorzenie ma charakter dobrowolny.
Umorzenie dobrowolne może odbyć się jedynie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W tym wypadku dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy spółką a wspólnikiem, w omawianym przypadku – spółdzielnią, w wyniku której spółka nabywa udziały własne. Umorzenie dobrowolne wymaga od zgromadzenia wspólników podjęcia uchwały, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział powinna być określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne może być ustalone w zasadzie w dowolnej wysokości. W przypadku gdy umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje możliwość umorzenia udziałów, ale nie zawiera postanowień co do odpłatności, byłemu wspólnikowi przysługuje roszczenie o zapłatę ekwiwalentu według wartości bilansowej udziału także wówczas, gdy nie zaskarżył on uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów i wypłacie ekwiwalentu według wartości nominalnej udziału – takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z 28 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 124/95).
Możliwość roszczenia wynika z faktu, że udział wspólnika określa jego prawo do majątku spółki, a nie tylko do kapitału zakładowego, który jest jednym ze składników kapitału własnego spółki, wykazywanym w pasywach bilansu. Ekwiwalent za umorzone udziały oblicza się według wartości bilansowej udziału, na podstawie ostatniego bilansu spółki, sporządzonego przed umorzeniem. Zasada powyższa nie dotyczy sytuacji, gdy w umowie spółki postanowiono inaczej lub wspólnik wyraził zgodę na niższe wynagrodzenie lub jego brak.
Opodatkowanie dochodu w związku z umorzeniem udziałów
U podatników będących osobami prawnymi, co dotyczy spółdzielni, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b updop, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m.in. także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. Przepisów powyższych (zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop) nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Przychód z powyższego tytułu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 22 updop), który na podstawie art. 22 ust. 4 updop może być zwolniony od podatku dochodowego, jeśli są spełnione warunki określone w tym przepisie. Nie mają one jednak zastosowania w sytuacji opisanej w pytaniu.
Należy podkreślić, że opodatkowaniu w przypadku przychodu związanego z umorzeniem udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega tylko różnica pomiędzy kwotami otrzymanymi z tytułu umorzenia a kosztami objęcia udziałów.
Ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych wylicza wpływy, które wyłączone są spod opodatkowania, ponieważ nie stanowią przychodów (por. art. 12 ust. 4 updop). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów czy akcji.
Zgodnie z art. 15 ust. 1l updop, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 (tzn. kosztu nabycia lub objęcia udziałów), stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1k w art. 15 updop.
Przepis ten mówi wyraźnie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów lub akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli udziały te lub akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu przychód (dochód) do opodatkowania nie wystąpi, ponieważ koszt objęcia udziałów objętych za aport niebędący przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów i w tej samej wysokości ustalono wynagrodzenie (cenę sprzedaży) tych udziałów (wartość nominalna).
W tym miejscu wyjaśnić należy, dlaczego ustawodawca zdecydował się na przyjęcie wartości nominalnej udziałów jako kosztu ich objęcia w przypadku powstania przychodów z tytułu umorzenia tych udziałów.
Otóż, przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7). Przychód ten ma jednak „swój koszt własny” określony w art. 15 ust 1j updop. Przykładowo, jeżeli aportem są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (obejmującą również odpisy niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów).
Moment powstania dochodu do opodatkowania
Przychód, a w zasadzie dochód, z tytułu objęcia udziałów powstaje odpowiednio w dniu:
Przyjęte rozwiązanie zapobiega powtórnemu opodatkowaniu tej samej części dochodu przy umorzeniu udziałów, która została już wcześniej opodatkowana w związku z ich objęciem. Nadwyżka wartości do opodatkowania liczona jest przy umorzeniu od wartości nominalnej udziału (koszt objęcia), która wcześniej wyznaczała wysokość przychodu (przy objęciu udziałów).
W przypadku wystąpienia dochodu (gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów było wyższe od ich wartości nominalnej) - poboru podatku dokonuje spółka (jako płatnik) i przekazuje go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on pobrany. W tym samym terminie spółka sporządza i dostarcza podatnikowi informację CIT-7. Natomiast do urzędu skarbowego składa deklarację CIT-6R do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a upodp).
Ewidencja księgowa nabycia i umorzenia udziałów
Ewidencja objęcia przez spółdzielnię, a następnie zbycia udziałów w celu ich umorzenia może przebiegać w księgach wspólnika (spółdzielni) w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.
Księgowania dotyczące objęcia i umorzenia udziałów mogą być dokonywane w różnych latach obrotowych.
Załóżmy, że spółdzielnia „X” objęła 10 udziałów w spółce „Y” z o.o. o wartości nominalnej: 100.000 zł. Wartość tych udziałów pokryta została wkładem niepieniężnym w postaci środka trwałego (urządzenie techniczne) o wartości początkowej: 140.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 60.000 zł.
Spółdzielnia zaewidencjonowała udziały w spółce z o.o. na koncie o symbolu, np. 033 „Udziały lub akcje w jednostkach powiązanych” w wartości nominalnej, uwzględniając przepisy podatkowe, traktujące wartość nominalną tych udziałów jako przychód.
W wyniku uchwały wspólników spółki „Y”, po uzyskaniu zgody spółdzielni, spółka nabyła udziały spółdzielni po cenie równej wartości nominalnej - w celu ich umorzenia. Zapłata nastąpiła bezpośrednio po zawarciu umowy ze spółdzielnią (wyrażeniu zgody na umorzenie).
Dekretacja zdarzeń:
1. Wartość nominalna udziałów objętych za aport:
100.000 zł - Wn konto 033 „Udziały w jednostkach powiązanych”,
100.000 zł - Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
2. Rozchód środka trwałego wniesionego jako aport:
60.000 zł – Wn konto 063 „Umorzenie urządzeń technicznych i maszyn”,
60.000 zł – Ma konto 013 „Urządzenia techniczne i maszyny”,
80.000 zł – Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne”,
80.000 zł – Ma konto 013 „Urządzenia techniczne i maszyny”.
3. PK – Różnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej objętych udziałów) a niższą wartością księgową wkładów:
20.000 zł - Wn konto 765 – „Pozostałe koszty operacyjne”,
20.000 zł Ma konto 807 – „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
4. Zapis równoległy do zapisu nr 3:
20.000 zł Wn konto 040 – „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji długoterminowych” w analityce „Odpisy dot. długoterminowych aktywów finansowych – udziały”,
20.000 zł Ma konto 033 „Udziały w jednostkach powiązanych”.
5. Sprzedaż udziałów spółce w celu ich umorzenia za wartość nominalną (w roku ich umorzenia):
100.000 zł Wn konto „248 Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Spółka „Y”),
100.000 zł Ma konto 752 „Przychody finansowe ze zbycia inwestycji”.
6. Wyksięgowanie sprzedanych udziałów:
wartość księgowa udziałów:
80.000Wn konto 756 „Wartość sprzedanych inwestycji – koszty finansowe”,
80.000 Ma konto 033 „Udziały w jednostkach powiązanych”;
b) rozliczenie różnic z aktualizacji wyceny udziałów:
20.000 zł Wn konto 807 „Kapitał z aktualizacji wyceny”,
20.000 zł Ma konto 040 – „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji długoterminowych” w analityce „Odpisy dot. długoterminowych aktywów finansowych – udziały”.
7. WB - wpływ należności za sprzedane udziały w celu umorzenia:
100.000 Wn konto 131 „Rachunek bieżący”,
100.000 Ma konto 248 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Spółka „Y”)
Przychody i koszty dotyczące zbycia udziałów, również w celu umorzenia, ujmuje się w księgach rachunkowych na oddzielnych kontach jako przychody i koszty finansowe. Na dzień bilansowy ustalone na kontach wielkości przychodów i kosztów finansowych za dany rok obrotowy przenosi się na wynik finansowy (Wn lub Ma konto 860). Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się zysk lub stratę ze zbycia inwestycji.
- art. 199 § 7 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),
- art. 15 ust. 1l, art. 22, art. 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Odpowiedź udzielona: 30 maja 2007 r.
dochodyewidencja księgowaumorzenie akcji (udziałów)
Opodatkowanie dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (IPPB2/415-717/09-3/AS)
Odpłatne zbycia udziałów w spółce z o.o. (ITPB2/415-277/10/TJ)
Do kiedy trzeba wykorzystać zaległy urlop za 2017 rok
Czy prezesowi można zmniejszyć wynagrodzenie po chorobie
Powstanie prawa do odliczenia z tytułu importu usług
Dzień wolny podczas choroby. Kiedy pracownik powinien go odebrać
Skonto dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

References: art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 12
 art. 10
 art. 22
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 199
 art. 15
 art. 22
 art. 26