Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-o-dzielo/0114-kdip3-3-4011-253-2017-2-jk3
Timestamp: 2018-10-19 05:06:33+00:00

Document:
♦ › Umowa o dzieło › 0114-KDIP3-3.4011.253.2017.2.JK3
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data nadania 8 sierpnia 2017 r., data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 28 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.253.2017.1.JK3 (data nadania 31 lipca 2017 r., data doręczenia 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o dzieło osoby zagranicznej nieposiadającej certyfikatu rezydencji – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie z zatrudnieniem na podstawie umowy o dzieło osoby zagranicznej nieposiadającej certyfikatu rezydencji.
Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.253.2017.1.JK3 z dnia 28 lipca 2017 r. (data nadania 31 lipca 2017 r., data doręczenia 3 sierpnia 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.
Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data nadania 8 sierpnia 2017 r., data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Wnioskodawca jest państwową osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy, oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. Celem działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie, wspieranie i podejmowanie działań w Rzeczypospolitej Polskiej i Federacji Rosyjskiej na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich . Zakres zadań ustawowych Wnioskodawcy określa art. 3 ust. 2 ustawy, w tym upowszechnianie w społeczeństwach polskim i rosyjskim wiedzy o stosunkach polsko-rosyjskich, historii, kulturze i dziedzictwie obu narodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Federacji Rosyjskiej oraz innych krajów.
W dniu 20 lutego 2017 r. została zawarta (Rzeczpospolita Polska) umowa o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą (Rzeczpospolita Polska) a Stepanem G., zamieszkałym w Moskwie (Federacja Rosyjska), zwanej dalej „umową o dzieło”. Przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie przez Stepana G. dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, prowadzonej przez Wnioskodawcę platformie analitycznej on-line, na której ukazują się oryginalne analizy, raporty i eseje ekspertów i naukowców dotyczące zmian politycznych, gospodarczych, prawnych i społecznych w Rosji oraz ich konsekwencji regionalnych, europejskich i światowych. Na podstawie umowy o dzieło Stepan G. zobowiązał się do wykonania zamówionego dzieła w języku rosyjskim i dostarczenia go Wnioskodawcy w postaci elektronicznej w formacie .RTF, .DOC. lub DOCX za pośrednictwem poczty elektronicznej. Postanowienia umowy o dzieło zawierają oświadczenie Stepana G. o przeniesieniu na Wnioskodawcy całości autorskich praw majątkowych do dzieła oraz prawa do udzielania zezwolenia na korzystanie z opracowania dzieła i rozporządzenia nim. Strony określiły w umowie o dzieło pola eksploatacji, których będzie dotyczyć to przeniesienie.
Na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Stepanowi G. wynagrodzenia w ustalonej wysokości, w tym obejmującego wynagrodzenie za wykonanie dzieła i dostarczenie go w umówiony sposób i w umówione formie oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła w zakresie, o którym mowa w umowie o dzieło. Podstawą zapłaty wynagrodzenia będzie wystawiony przez wykonawcę prawidłowo sporządzony i potwierdzony przez Wnioskodawcę rachunek, zawierający dokładny opis wykonanego dzieła. Zapłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 14 dni od dnia dostarczenia Wnioskodawcy rachunku, przelewem na wskazany przez Stepana G. rachunek bankowy banku z siedzibą w Moskwie (Federacja Rosyjska).
Z tytułu zezwoleń na korzystanie z opracowania dzieła i rozporządzania tym opracowaniem Wnioskodawca nie jest zobowiązane do zapłaty żadnego wynagrodzenia.
W treści umowy o dzieło Stepan G. złożył oświadczenie, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej, a wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o dzieło podlega opodatkowaniu w państwie, gdzie występuje obowiązek podatkowy. Stepan G. zobowiązał się do wykonania, we własnym zakresie i na własny koszt, wszelkich czynności prawnych i faktycznych związanych z rozliczeniem podatków z tytułu realizacji umowy o dzieło.
Stepan G. nie przedstawił Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej swoje miejsce zamieszkania w Rosji. Stepan G. przedstawił natomiast zaświadczenie, wydane w dniu 30 maja 2017 r. przez Federalną Służbę Podatkową Federacji Rosyjskiej, potwierdzające pozostawanie w rejestrze prowadzonym zgodnie z Kodeksem podatkowym Federacji Rosyjskiej i posiadanie od dnia 21 lipca 2000 r. wskazanego w tym zaświadczeniu numeru identyfikacji podatkowej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej „UPDOF”, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do treści art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
W myśl art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio. Stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
W świetle definicji zawartej w art. 3 ust. 2d updof, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7 updof, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 uooof, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 upoof. Tym samym do należności regulowanych, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 updof. Zalicza się także dochody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof). Od tego rodzaju przychodów pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, chyba że inaczej stanowią postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkana podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).
W relacjach polsko-rosyjskich rozstrzyganie konfliktów ustawodawstw podatkowych następuje w drodze stosowania umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U z 1993 r. poz. 569) zwanej dalej polsko-rosyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Stosownie do art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywana wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Z kolei ust. 2 tego artykułu precyzuje, że określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową. Jak również samodzielne wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.
Wykonanie dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, stanowiące przedmiot umowy o dzieło, zawartej w Polsce. Umowa o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Stepanem G. zamieszkałym w Moskwie (Federacja Rosyjska), zwanej dalej „umową o dzieło” nie będzie miało miejsca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo zatem tego, że Stepan G. wykona dzieło w ramach wolnego zawodu w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak z uwagi na jego miejsca wykonania przepis art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.
Opisanego stan faktycznego nie można zaklasyfikować do żadnej kategorii, o której mowa w postanowieniach art. 5-18 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji do dochodów osiąganych przez Stepana G. zastosowanie znajduje norma wynikająca z art. 19 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, ze części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach tej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Mając na uwadze, że Stepan G. jest rezydentem podatkowym Federacji Rosyjskiej (w Federacji Rosyjskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), dochody osiągane przez niego z tytułu wykonana dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, prowadzonej przez Wnioskodawcę na platformie analitycznej on-line, a wpłacane na podstawie umowy o dzieło będą opodatkowane wyłącznie w Federacji Rosyjskiej.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście, w art. 10 ust. 1 pkt 7 przychód z praw majątkowych.
Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu, przez polskiego płatnika za wykonanie usługi fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Usługa została (zostanie) wykonana na rzecz polskiego podmiotu, który nabył (nabędzie) te usługi od osoby mającej miejsce zamieszkania w Rosji. Polski podmiot jest beneficjentem zakupionych usług (wykonanego dzieła). Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rosji z tytułu umowy o dzieło będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast przychody z tytułu sprzedaży (przeniesienia praw autorskich) należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, który wskazany jest w art. 18 ww. ustawy. Do przychodów tych będą miały zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w cytowanym uprzednio art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem mając powyższe na uwadze, w przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rosji certyfikatu rezydencji, płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 997),
Jednakże, warunkiem zastosowania przepisów polsko-rosyjskiej umowy jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika w Rosji za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Rosji nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej, zatem ten fakt wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że od kwot wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania w Rosji i nie przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatrudnionej na postawie umowy o dzieło i która nie przedstawiła certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. Wnioskodawca jako płatnik będzie również obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia PIT-8AR.
Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.
Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14, z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3475/15 z dnia 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), cytowanym powyżej wyroku z 6 dnia czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z dnia19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), z dnia 5 grudnia 2014 r., III Sa/Wa 1100/14 (WSA w Warszawie), z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 326/12 i I SA/Łd 328/12, z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14.
Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiedziały się sądy administracyjne m.in. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1468/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 27/15. Jak wskazano w powyższych wyrokach, decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów (związku gospodarczego), nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1362, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP3-3.4011.253.2017.2.JK3

References: art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 29
 art. 3
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 5
 art. 19
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 13
 art. 18
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 7
 art. 120
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3