Source: http://kraken.slv.cz/1Afs17/2011
Timestamp: 2018-08-19 04:14:41+00:00

Document:
1Afs17/2011
1 Afs 17/2011-94
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Behr Czech s. r. o., se sídlem Víta Nejedlého 1471, Mnichovo Hradi¹tì, zastoupen Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. Máje 97, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 6. 3. 2008, è. j. 777/08-1200-203335, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2010, è. j. 10 Ca 113/2008-53,
[1] Spoleènost s ruèením omezeným Behr Czech s. r. o. (dále jen ¾alobce ) je nositelem investièní pobídky udìlené rozhodnutím ministra prùmyslu a obchodu 260/2003 ze dne 16. 12. 2003. Jedná se o investièní pobídku slevy na dani z pøíjmu, dle § 1 odst. 2 písm. a) zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách (dále jen zákon o investièních pobídkách) a § 35b zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu (dále jen zákon o daních z pøíjmu).
[2] Dne 2. 7. 2007 podal ¾alobce dodateèné daòové pøiznání z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2005, ve kterém sní¾il základ danì o odpisy hmotného a nehmotného majetku stanovené dle § 26 a¾ § 33 zákona o daních z pøíjmu a dodateènì pøiznal daò z pøíjmu fyzických osob ve vý¹i 17 787 899 Kè. V øádném daòovém pøiznání za toto období ze dne 30. 6. 2011 byla daòová povinnost nulová.
[3] Dne 30. 7. 2007 podal ¾alobce odvolání proti vymìøení danì na podkladì vý¹e uvedeného dodateèného daòového pøiznání, odvolání doplnil dne 21. 8. 2007 a 3. 9. 2007. V odvolání se domáhal pøezkoumání dodateèného vymìøení danì a navrhoval zru¹ení dodateènì vymìøené daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 17 717 899 Kè.
[4] Finanèní øeditelství v Praze (dále jen ¾alovaný ) rozhodnutím ze dne 6. 3. 2008, è. j. 777/08-1200-203335 odvolání ¾alobce zamítlo. Svoje rozhodnutí ¾alovaný odùvodnil tak, ¾e ¾alobce poru¹il zvlá¹tní podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu. Ustanovení § 35b odst. 7 tého¾ zákona navíc nerozli¹uje, zda poru¹ení zvlá¹tní podmínky bylo zji¹tìno správcem danì v prùbìhu daòové kontroly, nebo zda poru¹ení zjistil daòový subjekt sám. ®alovaný také neshledal text § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu jako nesrozumitelný a i pøi neexistenci tiskopisu, který by obsahoval algoritmus pro výpoèet této sankce, byl ¾alobce povinen se øídit platnou právní úpravou.
[5] Dne 12. 5. 2008 podal ¾alobce proti vý¹e uvedenému rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu k Mìstskému soudu v Praze. V ¾alobì vznesl tøi ¾alobní námitky: a) Nesprávnou aplikaci §35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu-podmínky uplatnìní investièních pobídek byly dodr¾eny, b) Nesprávnou aplikaci ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu-pøi pøesném dodr¾ení textu zákona nelze dospìt ke sní¾ení uplatnìní investièních pobídek, c) Výpoèet daòové povinnosti byl proveden na tiskopisu, který nebyl oficiálnì vydán Ministerstvem financí Èeské republiky.
[6] Mìstský soud v Praze rozhodnutím ze dne 26. 4. 2010, è. j. 10 Ca 113/2008-53, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní mimo jiné uvedl, ¾e v § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu není nijak rozli¹eno, zda poru¹ení zvlá¹tní podmínky stanovené v § 35a odst. 2 tého¾ zákona zjistil sám daòový subjekt nebo správce danì. Ka¾dé nedodr¾ení podmínky citované zvlá¹tní podmínky vede ke sní¾ení (popø. k zániku) slevy na dani. Úèelem § 35a odst. 2 písm. a) a §35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu je zabránit odsouvání daòových nákladù do budoucího období následujícího po vyèerpání slevy na dani a navy¹ování daòového základu a daòové povinnosti, z ní¾ je poskytována sleva. Tato sleva je výjimkou z obecného pravidla a za tìchto okolností je tøeba trvat na splnìní v¹ech podmínek pro její uplatnìní. Mìstský soud pøipou¹tí, ¾e chybìjící èíslo paragrafu v odkazu v § 35b odst. 7 na § 35a zákona o daních z pøíjmu je legislativní nedùsledností, av¹ak v daném pøípadì je zøejmé, ¾e se oním odst. 2 písm. a) rozumí právì § 35a. To ¾e algoritmus nebyl uveden v tiskopisu daòového pøiznání, není dle názoru mìstského soudu rozhodující. Rozhodující je, ¾e algoritmus výpoètu byl zcela zjevný ze zákona, a ¾e tiskopis obsahoval pøíslu¹né vyznaèené místo, kam bylo mo¾né výsledek výpoètu vyplnit.
[7] Proti vý¹e uvedenému rozsudku mìstského soudu podal ¾alobce (dále také stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾nost. V kasaèní stí¾nosti uplatnil dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[8] Svoje námitky stì¾ovatel shrnul do ètyø stí¾ních bodù a to a) Interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, b) Nejednoznaènost právní úpravy výpoètu slevy na dani, c) Dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek, d) Nezákonnost napadeného rozsudku.
[9] V prvním stí¾ním bodì stì¾ovatel uvedl, ¾e podstatou sporu je zejména interpretace ustanovení § 35a odst. 2 a § 35b odst. 1 písm. a) b) a odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Dle stì¾ovatele je nutné aplikovat sankèní sní¾ení slevy na dani jen v pøípadì, kdy je pochybení zji¹tìno èinností správce danì, nikoliv na základì vlastních kontrolních mechanismù daòového subjektu. Toto dovozuje z gramatického výkladu poslední vìty § 35b odst. 7 zákona, kdy se právì tato vìta vztahuje na situace, kdy poru¹ení podmínek nezjistí správce danì a naopak. Dle názoru stì¾ovatele spolu § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a § 41 odst. 1 zákona è. 377/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále také zákon o správì daní a poplatkù ), souvisejí a bylo by v rozporu s jejich smyslem, pokud by ve vztahu k § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu nebylo podstatné, kdo zjistil rozdíl základu danì.
[10] Dále není dle stì¾ovatele z textu § 35 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu mo¾né seznat jednoznaèný odkaz na stanovení podmínek investièních pobídek. V pøípadì odkazu na odstavec 2 písm. a) lze z legislativnì technického hlediska dovodit, ¾e je odkazováno na èást tého¾ ustanovení, tj. § 35b. Av¹ak v § 35b odst. 2 písm. a) citovaného zákona ¾ádné podmínky pro poskytnutí investièních pobídek stanoveny nejsou. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e i mìstský soud pøipustil, ¾e se jedná o legislativní nedùslednost. Dle stì¾ovatele se v této souvislosti vyskytuje v argumentaci mìstského soudu vnitøní rozpor, kdy s odkazem na legislativní pravidla vlády, konstatuje, ¾e z kontextu pøedmìtného ustanovení vyplývá, ¾e je odkazováno na § 35a odst. 2 písm. a). Legislativní pravidla vlády ov¹em uvádìjí, ¾e pokud je odkazováno na jiné ustanovení tého¾ zákona, mìl by tento odkaz obsahovat i èíslo paragrafu.
[11] Pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmu je tak natolik problematické, ¾e z nìj nelze jednoznaènì a bez jakýchkoliv pochybností vyvodit jednotlivá práva a povinnosti. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na princip in dubio pro mitius a odkazuje na judikaturu Ústavního a Nejvy¹¹ího správního soudu.
[12] V druhém stí¾ním bodì je dle stì¾ovatele § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmu obdobnì jako odst. 7 tého¾ paragrafu spojen s nejasnostmi pøi jejich výkladu. Opìtovnì stì¾ovatel odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, která sumarizuje po¾adavek na pøesnost, urèitost a srozumitelnost právních norem. Stì¾ovatel má za to, ¾e dotèené ustanovení vyvolává urèité nejasnosti, z èeho¾ následnì plyne i mo¾nost výkladu s rùznými právními dùsledky. Stì¾ovatel pova¾uje za problematický samotný výpoèet slevy na dani za pomocí èástek oznaèených v pøedmìtném ustanovení jako S1 a S2, který mù¾e vést k absurdnímu a nepøimìøenì represivnímu dùsledku. Stì¾ovatel dále poukazuje na to, ¾e k naplnìní podmínek investièních pobídek nebyl k dispozici ani oficiální formuláø, ve kterém by ¹lo pou¾ít výpoètový algoritmus obsa¾ený v § 35b odst. 1 zákona o dani z pøíjmu.
[13] Ve tøetím stí¾ním bodì stì¾ovatel tvrdí, ¾e dodateèným splnìním podmínek pro poskytnutí investièních pobídek z iniciativy stì¾ovatele nedo¹lo ke vzniku újmy na stranì státního rozpoètu a tudí¾ také nebylo na místì aplikovat sankci dle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Dále poukazuje na konstrukci § 35 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a absenci lhùty pro dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek dle § 35a odst. 2 tého¾ zákona. Dle stì¾ovatele nevyplývá z textu § 35b zákona o daních z pøíjmu povinnost splnit podmínky pro poskytnutí investièních pobídek ve lhùtì pro podání daòového pøiznání za pøedmìtné zdaòovací období. Stì¾ovatel setrvává na stanovisku, pokud je pochybení v rámci urèitého zdaòovacího období napraveno v dùsledku vlastní kontrolní èinnosti, pak není pøípadné aplikovat sankèní sní¾ení slevy na dani dle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu.
[14] V posledním stí¾ním bodì stì¾ovatel konstatuje, ¾e pøi zhodnocení ve¹kerých námitek proti právním závìrùm mìstského soudu, tento rozsudek vykazuje známky nezákonnosti a v koneèném dùsledku i protiústavnosti. Rozsudek pøedev¹ím nerespektuje mírnìj¹í výklad ustanovení zákona a základní zásady daòového øízení specifikované v § 2 zákona o správì daní a poplatkù. Rozhodnutím finanèního úøadu a soudu mìlo dojít k poruèení ústavnì zaruèených práv a to konkrétnì zmínìných èl. 11 (vlastnit majetek) a èl. 11 odst. 5. Dále shledává poru¹ení strukturálního principu demokratického státu in dubio pro liberante èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy, jako¾ i èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny. Výklad mìstského soudu lze pova¾ovat pøinejmen¹ím za pøísnìj¹í, ne¾ výklad, který nabídl stì¾ovatel v ¾alobì nebo v pøedchozích podáních.
[15] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e z § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu nelze dovodit, ¾e by poru¹ení podmínky stanovené v §35a odst. 2 písm. a) tého¾ zákona nastolovalo jiné dùsledky pro pøípad, kdy poru¹ení zjistí samotný daòový subjekt a jiné, kdy¾ by toto poru¹ení zjistil správce danì. Ustanovení § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù stanoví jako ustanovení procesního zákona obecnou povinnost daòového subjektu podat dodateèné daòové pøiznání v pøípadì, ¾e má být jeho daòová povinnost vy¹¹í.
[16] Ve vztahu k námitce nejednoznaènosti a rozporuplnosti § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu ¾alovaný uvádí, ¾e toto ustanovení nezpùsobuje nesrozumitelnost, a ¾e na jeho základì lze dojít k závìru jediného výkladu. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì je povinen øídit se zákonem, nemù¾e uplatnit zásadu mírnìj¹ího výkladu. Dále pokud je poru¹ena zvlá¹tní podmínka stanovená v §35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu, sankèní sní¾ení danì neznamená multiplikaci ani nepøimìøenou represi zákona. Skuteènost, ¾e formuláø daòového pøiznání neobsahoval výpoètový algoritmus, neznaèí je¹tì nejasnost, neurèitost a problematiènost aplikace vý¹e uvedených ustanovení zákona. Co se týèe námitky, ¾e zákon nestanoví èasové období, v nìm¾ mají být splnìny podmínky pro poskytnutí investièních pobídek, je tøeba vycházet z formulace podmínky, která stanoví postup pøi sestavování daòového pøiznání, a tudí¾ tato povinnost musí být splnìna v termínu pro daòové pøiznání.
IV. Struèné shrnutí vyjádøení repliky ¾alobce
[17] ®alobce v replice k vyjádøení ¾alovaného uvedl ve vztahu k interpretaci a aplikaci § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, ¾e dle jeho názoru dopady tohoto ustanovení nemohly být pùvodnì zamý¹leny tak, jak je ¾alovaný podává. Bylo by zcela v rozporu se základními principy daòového procesu, kdyby byl daòový subjekt postihován v pøípadì, ¾e pochybení zjistí sám.
[18] Aèkoliv citované ustanovení neobsahuje pøímou, výslovnou oporu pro právní názor stì¾ovatele, za podpùrného pou¾ití základních principù daòového øízení a daòového práva vùbec, lze dojít k výkladu, dle kterého je nutné nahlí¾et rozdílnì na dùsledky zji¹tìní správce danì a daòového subjektu. Vzhledem ke smyslu investièních pobídek by byla sankce v pøípadì zji¹tìní pochybení daòovým subjektem proti smyslu právní úpravy.
[19] Po konstatování pøípustnosti a vèasnosti kasaèní stí¾nosti podle ustanovení § 102 a násl. s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøistoupil k pøezkoumání napadeného rozsudku mìstského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a pøitom neshledal, ¾e by øízení pøed soudem bylo zatí¾eno vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z moci úøední.
[20] Poté soud posoudil námitky uvedené v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[21] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti strukturoval své námitky do ètyø stí¾ních bodù a) Interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, b) Nejednoznaènost právní úpravy výpoètu slevy na dani, c) Dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek, d) Nezákonnost napadeného rozsudku. Z dùvodu pøehlednosti soud dodr¾el vý¹e uvedené èlenìní i v tomto rozsudku. Nad to zdej¹í soud poznamenává, ¾e se obdobnými otázkami zabýval ji¾ opakovanì a to v rozsudcích ze dne 14. 7. 2011, è. j. 9 Afs 85/2010-130 a ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 3/2010-144.
V. a Interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu
[22] V projednávané vìci je nesporné, ¾e stì¾ovatel v øádném daòovém pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2005 neuplatnil v¹echny odpisy podle § 26 a¾ § 33 zákona o daních z pøíjmu. Uèinil tak a¾ následnì skrze dodateèné daòové pøiznání v roce 2007. Dále není sporu, ¾e tak nebyla v pøípadì øádného daòového pøiznání dodr¾ena podmínka, za které mù¾e poplatník uplatnit slevu na dani vyplívající z investièní pobídky. Mezi úèastníky je v¹ak sporná otázka, zda má na uplatnìní sankce dle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu vliv okolnost, ¾e poru¹ení vý¹e uvedených podmínek zjistil samotný daòový subjekt a pokusil se ho napravit skrze dodateèné daòové pøiznání.
[23] Vý¹e uvedená podmínka, za které mù¾e poplatník uplatnit slevu na dani vyplívající z investièní pobídky, je zakotvena v § 35a, odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmu: Zvlá¹tními podmínkami, za kterých lze uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, jsou a) poplatník vyu¾ije v nejvy¹¹í mo¾né míøe v¹ech ustanovení tohoto zákona ke sní¾ení základu danì, a to zejména uplatnìním 1. v¹ech odpisù podle § 26 a¾ 33; v období uplatòování slevy nelze odpisování pøeru¹it (§ 26 odst. 8), stanovení zpùsobu odpisování podle tohoto zákona provede poplatník
[24] V § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu ve znìní úèinném ke dni vydání napadeného rozhodnutí je ve vztahu k poru¹ení vý¹e uvedených podmínek uvedeno: Nedodr¾í-li poplatník podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a), nárok na slevu za zdaòovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodr¾ena, se sni¾uje o èástku ve vý¹i souèinu dvojnásobku sazby danì podle § 21 odst. 1 a té èásti zmìny základu danì po sní¾ení o polo¾ky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla poru¹ením podmínky podle odstavce 2 písm. a), a poplatník je povinen podat dodateèné daòové pøiznání za v¹echna zdaòovací období, ve kterých podmínku nedodr¾el. [zvýraznìní pøidáno].
[25] Dle stì¾ovatele je nutné aplikovat sankèní sní¾ení slevy na dani jen v pøípadì, kdy je pochybení zji¹tìno èinností správce danì, nikoliv na základì vlastních kontrolních mechanismù daòového subjektu. Stì¾ovatel svùj názor mimo jiné dovozuje z gramatického výkladu vý¹e citovaného souvìtí § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Dle stì¾ovatele je spojka a [v textu zvýraznìno] umístìna za èárkou a nejedná se tak o spojku souøadicí.
Pak se právì následující vìta po této spojce vztahuje na situace, kdy poru¹ení podmínek nezjistí správce danì a naopak pøedcházející vìta na pøípady opaèné.
[26] Z textu uvedeného ustanovení v¹ak dle názoru zdej¹ího soudu nijak nevyplývá, ¾e èást uvedeného ustanovení se má aplikovat pouze, pokud je zji¹tìno správcem danì nikoli daòovým poplatníkem. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 7. 2011, è. j. 9 Afs 85/2010-130, konstatoval, ¾e základní premisa stì¾ovatelovy úvahy, ¾e spojka a není v citované èásti ustanovení souøadicí, je mylná. Èárka pøed uvedenou spojkou a je v textu zákonného ustanovení uvedena proto, ¾e mezi dvì vìty hlavní je vlo¾ena tato vìta vedlej¹í: která vznikla poru¹ením podmínky podle odstavce 2 písm. a) . Uvedená spojka a tak, aèkoli se pøed ní nachází èárka, souøadnì spojuje obì vìty hlavní . Argumentace stì¾ovatele v tomto ohledu neobsahuje nic nového, co by mìlo názor soudu zmìnit.
[27] Stì¾ovatel svùj výklad § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu dále odùvodòuje souvislostí tohoto ustanovení a § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Dle stì¾ovatele bylo by v rozporu s jejich smyslem, pokud by nebylo podstatné, kdo zjistil rozdíl základu danì. V tomto ohledu je nutné uvést, ¾e dodateèné daòové pøiznání je obecným nástrojem, který daòovému subjektu, bez ohledu na udìlení investièní pobídky, umo¾òuje napravit pøípadné omyly pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti za znatelnì výhodnìj¹ích podmínek, ne¾ kdyby je zjistil správce danì sám. Oproti tomu investièní pobídka je výjimeèným institutem a pøedstavuje pro jejího pøíjemce nespornou výhodu. Pokud chce daòový subjekt, kterému byl poskytnut pøíslib investièní pobídky slevy na dani, tuto slevu uplatnit, musí mimo obecných povinností splnit dal¹í zvlá¹tní podmínky. V pøípadì, ¾e slevu na dani uplatní i pøes nesplnìní tìchto podmínek, spojuje s tímto zákon sankèní následky.
[28] K samotnému sní¾ení slevy na dani dochází pøímo na základì zákona. Skuteènost, zda bylo poru¹ení podmínek uvedených v § 35a odst. 2 zákona o daních z pøíjmu ustanovení zji¹tìno správcem danì èi samotným daòovým subjektem, proto není pro aplikaci uvedeného ustanovení podstatná. Podstatné je pouze, zda k poru¹ení zákonem stanovené podmínky pøi vykázání daòového základu v øádném pøiznání fakticky do¹lo. Zdej¹í soud se tedy ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, který uvedl, ¾e v § 35b odst. 7 ZDP není nijak rozli¹eno, zda poru¹ení zvlá¹tní podmínky stanovené v § 35a odst. 2 písm. a) ZDP zjistil sám daòový subjekt nebo správce danì (napø. v prùbìhu daòové kontroly). Podle § 35b odst. 7 ZDP ka¾dé nedodr¾ení citované zvlá¹tní podmínky vede ke sní¾ení (popø. zániku) slevy na dani. [ZDP-zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu].
[29] Skuteènost, ¾e zákon v pøípadì uplatnìní sankcí za pochybení týkajícího se uplatnìní investièní pobídky nerozli¹uje, zda bylo dané pochybení odstranìno pomocí dodateèného daòového pøiznání, neznamená samo o sobì poru¹ení obecného opravného nástroje, ale jedná se o autonomní úpravu sankcí v pøípadì tohoto institutu. Vzhledem k výjimeènému charakteru investièních pobídek je tato pøípadná tvrdost zákona na místì. Poslední vìta § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù navíc nedovoluje, aby sleva na dani dosáhla záporných hodnot, díky èemu¾e se daòový subjekt, jemu¾ byla pøiznána investièní pobídka, nemù¾e dostat do hor¹ího postavení ne¾ v jakém by byl, kdyby mu tato investièní pobídka pøiznána nebyla.
[30] Zdej¹í soud se shoduje s mìstským soudem i v otázce legislativní nedùslednosti v pøípadì odkazu na stanovení podmínek investièních pobídek uvedeného v § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a jejich dùsledkù v interpretaci tohoto ustanovení. Aèkoliv obecnì platí, ¾e odkazuje-li se v rámci jednoho právního pøedpisu z jednoho odstavce urèitého paragrafu na ustanovení jiného paragrafu, uvede se v odkazu èíslo odkazovaného paragrafu, nelze toto výkladové pravidlo absolutizovat v tìch pøípadech, kdy by vedlo k absurdním výsledkùm. V tomto pøípadì je toti¾ mo¾né jednoznaènì dojít k závìru, na jaké ustanovení je odkazováno. Posuzovaný odkaz v § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nemù¾e smysluplnì smìøovat k § 35b odst. 2 tého¾ zákona, proto¾e § 35b odst. 2 neobsahuje ¾ádnou podmínku, kterou odkaz pøedpokládá. Zdej¹í soud vychází zcela v souladu s mìstským soudem z toho, ¾e je zøejmé, ¾e oním odstavcem 2 písm. a) se v kontextu s bezprostøednì pøedcházejícím textem rozumí právì §35 a odst. 2 písm. a). V daném ohledu lze vyu¾ít i srovnání s § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, který obsahuje de facto shodnou normu a který má témìø shodnou textaci. V pøípadì § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù pak není pochyb, ¾e odkazy na odst. 2 pou¾ité v daném ustanovení smìøují k § 35a odst. 2 tohoto zákona.
[31] Nelze souhlasit ani s námitkou stì¾ovatele tvrdící vnitøní rozpor v argumentaci mìstského soudu. Mìstský soud odkazem na legislativní pravidla vlády poukazuje na skuteènost, ¾e opravdu do¹lo k legislativní nedùslednosti s èím¾ souhlasí i zdej¹í soud. Jak je v¹ak vý¹e uvedeno, i pøes tuto vadu je v kontextu celého textu daného paragrafu jednoznaèné, na které ustanovení je odkazováno.
[32] Kasaèní soud se také neztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmu je tak natolik problematické, ¾e z nìj nelze jednoznaènì a bez jakýchkoliv pochybností vyvodit jednotlivá práva a povinnosti. Soud na základì vý¹e uvedených dùvodù nedospìl k závìru, ¾e by kasaèní námitky vedly k závìru o namítané nejednoznaènosti jakéhokoli z vý¹e rozebíraných ustanovení zákona o daních z pøíjmù èi o mo¾nosti jejich dvojího výkladu. V takovém pøípadì není dán prostor pro uplatnìní stì¾ovatelem namítané zásady in dubio mitius.
[33] Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani jednu z námitek stì¾ovatele, týkajících se interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, jako dùvodnou.
V. b Nejednoznaènost právní úpravy výpoètu slevy na dani
[34] V druhém stí¾ním bodì stì¾ovatel uvádí, ¾e § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmu je obdobnì jako § 35b odst. 7 tého¾ zákona spojen s nejasnostmi pøi jeho výkladu a je opìt na místì aplikovat zásadu in dubio pro mitius. Dle stì¾ovatele dotèené ustanovení vyvolává urèité nejasnosti, z èeho¾ plyne i mo¾nost rùzných výkladù s rùznými dùsledky. Stì¾ovatel pova¾uje za problematický ji¾ samotný výpoèet slevy na dani za pomocí èástek oznaèených v pøedmìtném ustanovení jako S1 a S2. Pøedev¹ím nesouhlasí s tím, ¾e by byla v dodateèném daòovém pøiznání po sní¾ení základu danì pøepoètena èástka S1 a zároveò provedeno sní¾ení nároku na slevu dle §35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, co¾ by vedlo k absurdnímu a nepøimìøenì represivnímu dùsledku. Mìstský soudu v souvislosti s touto námitkou mimo jiné uvedl: Pøepoèet èástky S1 zohledòuje pøi výpoètu slevy skuteènosti, které mìly být vykázány ji¾ v dobì podání øádného daòového pøiznání. Sní¾ení slevy na dani podle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu pak ji¾ má sankèní charakter z dùvodu povinnosti dodr¾ovat stanovené investièní pobídky. Sankèní sní¾ení danì v¹ak neznamená multiplikaci ani nepøimìøenou represi zákona.
[35] K této otázce se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 30. 11. 2009, è. j. 2 Afs 54/2009-88: pokud základem výpoètu je nárok na slevu, je tøeba jím rozumìt nárok vypoètený podle zákona, tedy vypoètený po zji¹tìní v¹ech pro výpoèet rozhodných skuteèností. ( ) Je tøeba vycházet z toho, ¾e dané ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je ustanovením sankèním; neodeèítá tedy pouze to, co bylo nesprávnì do nároku zahrnuto, ale postihuje za poru¹ení podmínek zpùsobem, který stanoví a který nemusí odpovídat logickému uplatnìní v¹ech zji¹tìných skuteèností, která mají obvykle vliv na stanovení vý¹e danì. Dále v rozsudku ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 3/2010-144, konstatoval, ¾e: Není mo¾no proto vycházet pøi výpoètu sankce za poru¹ení podmínky maximálního sní¾ení základu danì z pùvodnì uplatnìné slevy na dani, která byla stanovena z nesprávné daòové povinnosti, ale je nutno nejprve zjistit nový správný nárok na slevu a teprve od tohoto novì zji¹tìného nároku na slevu odeèíst sankci. V rozsudku ze dne 14. 7. 2011, è. j. 9 Afs 85/2010-130, uvedl: Sní¾ení èástky S1 proto nemù¾e mít nepøimìøenì represivní a nesmyslné dùsledky, proto¾e se jím daòový poplatník nedostává do hor¹í situace, ne¾ ve které by byl, kdyby nárok na slevu na dani dle § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vyèíslil hned zpoèátku správnì.
[36] Dle zdej¹ího soudu zákon o daních z pøíjmu obsahuje tedy jednoznaèný algoritmus výpoètu sankce v pøípadì poru¹ení povinností pøi poskytnutí investièní pobídky uvedených §35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu. Jednoznaènosti tohoto ustanovení odpovídá i to, ¾e stì¾ovatel v dodateèném daòovém pøiznání danou slevu na dani vyèíslil v souladu se zákonem a judikaturou zdej¹ího soudu. Skuteènost, ¾e pøi výpoètu sankce dochází ke sní¾ení èástky S1, je vyèíslením správné vý¹e nároku na slevu. Pouze takový postup odpovídá základní zásadì správného a úplného zji¹tìní daòové povinnosti. Vzhledem k námitce týkající se její vý¹e a tvrzenému nepøimìøenì represivnímu výsledku je nutné znovu odkázat na výjimeènost institutu investièní pobídky. Navíc zákon nedovoluje, aby sleva na dani dosáhla záporných hodnot díky èemu se daòový subjekt, jemu¾ byla pøiznána investièní pobídka, nemù¾e dostat do hor¹ího postavení ne¾ v jakém by byl, kdyby mu tato investièní pobídka pøiznána nebyla.
[37] Skuteènost, ¾e nebyl k dispozici oficiální formuláø, který by obsahoval výpoètový algoritmus § 35b odst. 7 zákona o dani z pøíjmu neznaèí je¹tì nejasnost, neurèitost a problematiènost aplikace vý¹e uvedených ustanovení zákona. Rozhodující v této vìci je, ¾e algoritmus byl obsa¾en v zákonì o daních z pøíjmu. Navíc i v té dobì platný formuláø pro podání daòového pøiznání obsahoval kolonku pro vepsání výsledku výpoètu algoritmu.
[38] Nejvy¹¹í správní soud tak ani v druhém stí¾ním bodì neshledal námitky stì¾ovatele jako dùvodné.
V.c. Dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek
[39] Ve tøetím stí¾ním bodì stì¾ovatel tvrdí, ¾e dodateèným splnìním podmínek pro poskytnutí investièních pobídek z iniciativy stì¾ovatele nedo¹lo ke vzniku újmy na stranì státního rozpoètu a tudí¾ také nebylo na místì aplikovat sankci dle ust. § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Jak bylo obdobnì rozebráno [v bodì 28], aplikace vý¹e uvedeného ustanovení zákona zále¾í pouze a výluènì na nesplnìní podmínek uvedených v zákonì, a to v § 35a odst. 2 písm. a) tého¾ zákona. Újma na stranì státního rozpoètu v tìchto podmínkách obsa¾ena není. Skuteènost, zdali do¹lo ke vzniku újmy, proto není pro aplikaci uvedeného ustanovení podstatná.
[40] V tomto bodì stì¾ovatel dále namítá, ¾e pokud dojde k poru¹ení podmínek stanovených v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, je mo¾no uvedené pochybení napravit v dodateèném daòovém pøiznání, ani¾ by byla povinnost uplatnit sankèní sní¾ení nároku na slevu, proto¾e zákon nestanoví ¾ádnou lhùtu, ve které je tak daòový subjekt povinen uèinit. Toto usuzuje pøedev¹ím z konstrukce § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a absence lhùty pro dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek dle §35a odst. 2 zákona o daních z pøíjmu.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s názorem krajského soudu, a to, ¾e je tøeba vycházet z formulace podmínky, která stanoví postup pøi sestavování daòového pøiznání a tudí¾ tato povinnost musí být splnìna v termínu pro podání daòového pøiznání. Okam¾ik, k nìmu¾ mají být splnìny podmínky, je mo¾no vyvodit ze znìní § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle tohoto ustanovení poplatník, kterému byl poskytnut pøíslib investièní pobídky podle zvlá¹tního právního pøedpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a, mù¾e, splnil-li v¹eobecné podmínky stanovené zvlá¹tním právním pøedpisem a zvlá¹tní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani . Zákon zde jednoznaènì pøedpokládá, ¾e slevu na dani lze uplatnit a¾ tehdy, jsou-li splnìny v¹eobecné podmínky stanovené zvlá¹tním právním pøedpisem a zvlá¹tní podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù.
[42] Na základì vý¹e uvedeného nepova¾uje zdej¹í soud ani námitky ve tøetím stí¾ním bodì za dùvodné.
[43] V posledním stí¾ním bodì stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozsudek mìstského soudu vykazuje známky nezákonnosti a v koneèném dùsledku i protiústavnosti. Nerespektuje mírnìj¹í výklad § 35b odst. 1 a 7 zákona o daních z pøíjmu, § 41 zákona o správì daní a poplatkù a základní zásady daòového øízení specifikované v § 2 tého¾ zákona. Rozhodnutím soudu mìlo dojít k poruèení ústavnì zaruèených práv a to konkrétnì zmínìných èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listiny ). Rozhodnutím finanèního úøadu a potvrzením tohoto rozsudku soudem mìlo dojít k poru¹ení základního práva vlastnit majetek, obsa¾eného v èl. 11 Listiny. Dále shledává poru¹ení strukturálního principu demokratického státu in dubio pro liberante a tedy èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy, jako¾ i èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny. Dle stì¾ovatele lze výklad mìstského soudu pova¾ovat pøinejmen¹ím za pøísnìj¹í, ne¾ výklad, který nabídl stì¾ovatel v ¾alobì nebo v pøedchozích podáních.
[44] Zdej¹í soud k daným námitkám uvádí, ¾e neshledal ani v rozhodnutí správce danì ani rozhodnutí mìstského soudu nesoulad s ústavním poøádkem. Sám stì¾ovatel odkazuje na èl. 11 odst. 5 Listiny, který zní: Danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona. Zákon o daních z pøíjmu obsahuje v § 35a a § 35b kompletní právní úpravu týkající se postupu pøi uplatòování investièní pobídky v podobì slevy na dani a pøípadných sankcí vyplívajících z nedodr¾ení podmínek zde uvedených. Jak bylo vý¹e mnohokrát zmínìno, investièní pobídky jsou institutem spí¹e výjimeèným a pøedstavují pro jejich pøíjemce nespornou výhodu, oproti tìm subjektùm, kterým investièní pobídky nebyly pøiznány. Pokud tedy zákon vá¾e mo¾nost uplatnìní investièní pobídky, na urèité podmínky, je zcela legitimní, ¾e stát je oprávnìn pøísnì posuzovat dodr¾ení takových podmínek a jejich nedodr¾ení mù¾e být spojeno se sní¾ením nároku na slevu, pøíp. se zánikem takového nároku. Toto v¹e se ov¹em dìje na základì zákona v souladu s èl. 11 odst. 5 Listiny.
[45] Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e v daném pøípadì je prostor pro aplikaci zásad in dubio mitius a in dubio pro libertate. Obì tyto zásady nachází své uplatnìní v pøípadì, kdy zákonná ustanovení mohou vést k více výkladùm èi jsou nejednoznaèná. V takových pøípadech pøi pochybnostech, který výklad zvolit, je nutno vyjít z mírnìj¹ího výkladu (in dubio mitius), tedy výkladu, který je pro nositele základních práv výhodnìj¹í (in dubio pro libertate). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ze shora uvedených dùvodù nedospìl k závìru, ¾e by kasaèní námitky vedly k závìru o namítané nejednoznaènosti jakéhokoli z vý¹e rozebíraných ustanovení zákona o daních z pøíjmù èi o mo¾nosti jejich dvojího výkladu. V takovém pøípadì nebyl dán prostor pro uplatnìní tìchto stì¾ovatelem namítaných zásad.
[46] Dle zdej¹ího soudu nedo¹lo k poru¹ení ¾ádného ústavního práva a nepova¾uje námitky uvedené v posledním stí¾ním bodì za dùvodné.
[47] Stì¾ovatel se svými námitkami s ohledem na vý¹e uvedené neuspìl, jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ¾ádné vady, Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[48] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti, které by pøesáhly rámec jeho bì¾né úøední èinnosti, nevznikly. Proto nejvy¹¹í správní soud nepøiznal ¾alovanému náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 § 1
 § 35
 § 26
 § 33
 § 35
 § 35
 § 35
 §35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 §35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 103
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 41
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
in dubio
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 2
in dubio
 § 35
 §35
 § 41
 § 35
 §35
 § 35
 § 102
 soud 
 § 109
 soud 
 § 35
 soud 
 soud 
 § 35
 § 26
 § 33
 § 35
 § 35
 § 26
 § 35
 § 35
 § 21
 § 20
 § 34
 § 35
 soud 
 § 35
 § 41
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 §35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 soud 
 Soud 
in dubio
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
in dubio
 §35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 §35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 §35
 soud 
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 41
 § 2
in dubio
 soud 
 § 35
 § 35
 soud 
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud