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Timestamp: 2016-10-28 02:46:43+00:00

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2C_421/2010 (02.11.2010)
2C_421/2010
Arr�t du 2 novembre 2010
MM. et Mme les Juges Z�nd, Pr�sident, Merkli,
Administration fiscale cantonale genevoise, H�tel des finances, rue du Stand 26, 1211 Gen�ve 3,
Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve, Rue Ami-Lullin 4, 1207 Gen�ve.
Imp�t f�d�ral direct 2005,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 2�me Section, du 23 mars 2010.
X.________ est impos� dans le canton de Gen�ve.
Au 31 d�cembre 2005, X.________ �tait c�libataire, mais partageait sa vie avec Y.________, ressortissante kenyane. Celle-ci est arriv�e en Suisse le 5 janvier 2004 avec leur fils A.________, n� le 23 f�vrier 2003, ainsi qu'avec ses enfants B.________, n�e le 24 mars 1993, et C.________, n� le 7 mai 1997, tous deux issus d'une autre relation.
X.________ et Y.________ se sont mari�s le 3 mai 2006.
Le 28 juin 2006, X.________ a adress� � l'Administration fiscale cantonale sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2005. Il a indiqu� qu'il �tait mari� avec Y.________ et qu'il avait trois enfants � charge, � savoir A.________, C.________ et B.________. S'agissant de l'imp�t f�d�ral direct, il avait d�duit du revenu brut notamment les montants suivants:
- charges de famille: 16'800 fr. (3 enfants � 5'600 fr.);
- assurance maladie de l'�pouse: 2'832 fr.;
- assurances maladie des enfants: 2'606 fr. (cotisations pour 3 enfants).
Par bordereau du 8 novembre 2006, l'Administration fiscale cantonale a fix� le revenu imposable au titre de l'imp�t f�d�ral direct de X.________ � 133'000 fr. Elle a refus� d'admettre en d�duction les charges aff�rentes � la concubine du contribuable, ainsi qu'aux enfants de cette derni�re. La d�duction pour charge de famille n'a ainsi �t� admise qu'� concurrence de 5'600 fr. (pour l'enfant commun A.________) et celle relative aux primes d'assurances maladie qu'� hauteur de 2'200 fr.
A l'encontre de ce bordereau, X.________ a form�, notamment sur les points pr�cit�s, une r�clamation qui a �t� rejet�e par d�cision du 18 d�cembre 2006.
X.________ a d�f�r� ce prononc� � la Commission cantonale de recours de l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) - int�gr�e le 1er janvier 2009 dans la Commission cantonale de recours en mati�re administrative -, qui, par d�cision du 10 d�cembre 2008, a rejet� le recours en tant qu'il portait sur les points pr�cit�s.
A l'encontre de cette d�cision, X.________ a recouru au Tribunal administratif du canton de Gen�ve. Par arr�t du 23 mars 2010, cette autorit� a rejet� le recours sur le point des d�ductions li�es � l'entretien de Y.________. Elle l'a en revanche admis s'agissant des d�ductions pour l'entretien des enfants de cette derni�re et a renvoy� le dossier � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des consid�rants.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du 23 mars 2010 en tant qu'il porte sur les d�ductions pour l'entretien des enfants de Y.________ et de confirmer � cet �gard la d�cision de la Commission cantonale de recours du 10 d�cembre 2008.
L'Administration f�d�rale des contributions propose d'admettre le recours. L'intim� conclut implicitement � son rejet. L'autorit� pr�c�dente ainsi que la Commission cantonale de recours ne se sont pas d�termin�es dans le d�lai imparti.
1.1 Le recours est dirig� contre un arr�t consid�r� comme final (cf. art. 90 LTF et ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. Agissant en qualit� d'administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct, l'Administration fiscale cantonale est habilit�e � recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
1.2 Le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - soit arbitrairement au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).
En mati�re d'appr�ciation des preuves et de constatations de fait, le Tribunal f�d�ral se montre r�serv�, vu le large pouvoir qu'il reconna�t aux autorit�s cantonales dans ce domaine. Il n'intervient, pour violation de l'art. 9 Cst., que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la port�e d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans motif s�rieux, de tenir compte d'un moyen de preuve pertinent ou encore s'il a effectu�, sur la base des �l�ments recueillis, des d�ductions insoutenables. Il appartient au recourant de d�montrer pr�cis�ment, pour chaque constatation de fait incrimin�e, comment les preuves administr�es auraient d�, selon lui, �tre correctement appr�ci�es et en quoi leur appr�ciation par l'autorit� cantonale est insoutenable (cf. ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398).
2.1 D'apr�s l'art. 213 al. 1 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la p�riode fiscale 2005, selon l'art. 7 de l'ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression � froid pour les personnes physiques en mati�re d'imp�t f�d�ral direct [OPFr; RS 642.119.2]), sont d�duits du revenu net 5'600 fr. pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des �tudes, dont le contribuable assure l'entretien (let. a) ainsi que pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activit� lucrative, � l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, � condition que son aide atteigne au moins le montant de la d�duction; cette derni�re d�duction n'est pas accord�e pour l'�pouse, ni pour les enfants pour lesquels la d�duction selon la lettre a est accord�e (let. b; ci-apr�s: la d�duction pour personne n�cessiteuse).
Le droit � la d�duction ne suppose pas que le contribuable ait une obligation l�gale d'assistance � l'�gard de la personne n�cessiteuse (Christine Jaques, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, no 42 ad art. 213 LIFD et les r�f�rences cit�es).
Selon la doctrine et la jurisprudence cantonale, le contribuable qui pourvoit � l'entretien de l'enfant mineur de la personne avec qui il vit en concubinage peut, � certaines conditions, pr�tendre � la d�duction pour personne n�cessiteuse. Il faut pour cela que le parent de l'enfant ne dispose pas des ressources n�cessaires - sous forme de ressources propres ou de contributions d'entretien vers�es par l'autre parent - pour assurer sa subsistance. Dans un tel cas, l'enfant mineur est en effet consid�r� comme une personne incapable d'exercer une activit� lucrative, dont les ressources doivent �tre appr�ci�es au regard de la situation financi�re de ses parents (Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 44 ad art. 213 LIFD; la m�me, Concubins et familles recompos�es: quelques r�flexions sur des points choisis, Archives 69 p. 693, avec r�f�rence � un arr�t de la Commission de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Berne du 14 avril 1992, in RF 47/1992 p. 594 consid. 5; Roman Bl�chliger, Das Verh�ltnis vom Kinderabzug zum Unterst�tzungsabzug, RF 64/2009 p. 258). Le soutien peut �tre apport� en esp�ces ou en nature. Les prestations en nature peuvent consister en particulier � fournir l'h�bergement et la nourriture (Bl�chliger, op. cit., p. 261).
Comme il appartient au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158), il lui incombe d'�tablir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apport�. Lorsque la personne b�n�ficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa d�pendance financi�re et des sommes vers�es � l'�tranger est soumise � des conditions particuli�rement strictes (cf. arr�t 2A.609/2003 du 27 octobre 2004 consid. 2.4, in StE 2005 A 23.2 no 2, PJA 2005 p. 869; Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 44 ad art. 213 LIFD; Bl�chliger, op. cit., p. 261 et la jurisprudence cit�e).
2.2 D'apr�s l'art. 212 al. 1 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la p�riode fiscale 2005, selon l'art. 6 OPFr), les versements, primes et cotisations d'assurances-vie, d'assurances maladie, d'assurances accident ne tombant pas sous le coup de l'art. 33 al. 1 let. f LIFD, ainsi que les int�r�ts des capitaux d'�pargne du contribuable et des personnes � l'entretien desquelles il pourvoit, sont �galement d�duits jusqu'� concurrence de 3'100 fr. pour les personnes mari�es vivant en m�nage commun et de 1'500 fr. pour les autres contribuables (ci-apr�s: la d�duction pour assurances); ces montants sont augment�s de 700 fr. pour chaque enfant ou personne n�cessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la d�duction pr�vue � l'art. 213 al. 1 let. a ou b LIFD.
Selon le texte de l'art. 212 al. 1 in fine LIFD, il suffit que la d�duction pour personne n�cessiteuse soit accord�e pour que la d�duction suppl�mentaire pour les primes d'assurances le soit �galement, pour autant que le contribuable pourvoie � son entretien jusqu'� concurrence du montant global en cause (cf. arr�t 2A.536/2001 du 29 mai 2002 consid. 3.3, in RF 57/2002 p. 632, s'agissant de l'art. 33 al. 1 let. g LIFD, qui constitue le pendant de l'art. 212 al. 1 LIFD dans le syst�me praenumerando; Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 8 ad art. 212 LIFD).
Seules les primes d'assurances maladie effectivement pay�es par le contribuable sont d�ductibles en vertu de l'art. 212 al. 1 LIFD. ll y a ainsi lieu de tenir compte du versement d'�ventuels subsides destin�s � r�duire les primes (Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 9 ad art. 212 LIFD).
2.3 S'agissant de l'enfant mineur de parents tax�s s�par�ment, il est exclu d'accorder � l'un des parents la d�duction pour personne n�cessiteuse, lorsque l'autre b�n�ficie de celle pour enfant (et pour assurances), car cela repr�senterait un cumul prohib� de d�ductions (ATF 133 II 305 consid. 9.2 p. 319; voir �g. Hugo Casanova, Recht und Unrecht der Familienbesteuerung, RDS 2010 I p. 202).
3.1 L'autorit� pr�c�dente a relev� que Y.________ d�tenait l'autorit� parentale sur ses enfants B.________ et C.________. En l'absence d'un lien de parent� avec l'intim�, celui-ci ne pouvait pr�tendre, en vertu de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD, � une d�duction sociale pour leur entretien. En revanche, il �tait admis que ces deux enfants vivaient avec l'intim� et qu'ils ne disposaient d'aucun revenu ni fortune, puisque leur m�re �tait exempt�e de tout imp�t. Compte tenu de leur �ge (respectivement 12 et 8 ans), il fallait d�s lors consid�rer que c'�tait l'intim� qui subvenait � leur entretien. L'exp�rience de la vie montrait que le co�t de l'entretien d'un enfant de leur �ge d�passait la limite de 5'600 fr. qui �tait d�terminante en 2005. Par cons�quent, les enfants B.________ et C.________ devaient �tre consid�r�s comme des personnes incapables d'exercer une activit� lucrative, au sens de l'art. 213 al. 1 let. b LIFD, et l'intim� avait droit � la d�duction de 5'600 fr. pr�vue par cette disposition. Il pouvait de m�me d�duire les cotisations d'assurances maladie qu'il payait pour eux, dans les limites de l'art. 212 al. 1 LIFD.
3.2 La recourante fait grief � l'autorit� pr�c�dente d'avoir �tabli les faits de mani�re manifestement inexacte en retenant que les enfants B.________ et C.________ vivaient avec leur m�re et l'intim� en 2005. En r�alit�, il ressortirait du dossier que B.________ �tait plac�e en internat au Kenya. Par ailleurs, la recourante d�nonce une violation des art. 212 al. 1 et 213 al. 1 let. b LIFD, ainsi que des r�gles sur le fardeau de la preuve. L'intim� n'aurait en effet nullement apport� la preuve qu'il subvenait effectivement � l'entretien de ces enfants. L'exp�rience de la vie invoqu�e par l'autorit� pr�c�dente ne saurait suppl�er � cette absence de preuve. En particulier, l'intim� n'aurait apport� aucune preuve de la prise en charge des co�ts de l'internat o� vivait B.________. L'on ignorerait de plus si le p�re des enfants a contribu� d'une quelconque mani�re � leur entretien lors de la p�riode en cause. En outre, la m�re des enfants pouvait b�n�ficier des d�ductions sociales li�es � leur entretien.
3.3 Il ressort de plusieurs pi�ces du dossier que, durant la p�riode fiscale en cause, l'enfant B.________ vivait dans un internat � l'�tranger:
- dans sa d�claration d'imp�t, l'intim� a indiqu� concernant B.________, sous la rubrique "Profession ou �cole", "D.________";
- dans son recours du 20 janvier 2007 � la Commission cantonale de recours, l'intim� a all�gu� avoir pay� la totalit� des frais d'internat de B.________ (pt 5);
- dans sa d�termination du 9 avril 2009 � l'adresse de l'autorit� pr�c�dente, la recourante a relev� que, durant l'ann�e 2005, l'intim� avait v�cu en m�nage commun avec Y.________, leur enfant commun A.________, ainsi que "l'un des deux enfants que celle-ci avait eus pr�c�demment" (p. 2).
De plus, dans sa d�termination � l'adresse du Tribunal de c�ans, l'intim� rel�ve que B.________ "poursuivait sa scolarit� en internat en 2005".
La constatation selon laquelle l'enfant B.________ vivait avec sa m�re et l'intim� en 2005 est ainsi manifestement inexacte. L'�tat de fait retenu par l'autorit� pr�c�dente doit �tre rectifi� en ce sens que la pr�nomm�e se trouvait durant l'ann�e en question dans un internat � l'�tranger, ce fait ayant au surplus une incidence sur l'issue du litige.
3.4 S'agissant de la d�duction pour personne n�cessiteuse, le litige porte essentiellement sur le point de savoir si l'autorit� pr�c�dente pouvait tenir pour �tabli que l'intim� avait, durant l'ann�e 2005, subvenu � l'entretien des enfants B.________ et C.________ pour un montant atteignant au moins - pour chacun d'eux - la somme de la d�duction en vigueur cette ann�e-l�, soit 5'600 fr.
Pour ce qui est de B.________, du moment qu'elle vivait en internat � l'�tranger, la preuve en question est soumise � des exigences accrues (cf. consid. 2.1 ci-dessus). Or, l'intim� n'a pas fourni de moyens de preuve � l'appui de ses all�gations selon lesquelles il aurait pay� les frais d'internat de B.________ durant l'ann�e en question. Partant, le recours doit �tre admis sur ce point.
En ce qui concerne C.________, quoi qu'en dise la recourante, l'autorit� pr�c�dente n'a pas viol� les r�gles sur le fardeau de la preuve en consid�rant, sur la base de l'exp�rience de la vie, que l'aide apport�e par l'intim� atteignait la limite de 5'600 fr. En effet, les r�gles sur le fardeau de la preuve permettent de d�terminer qui doit supporter les cons�quences de l'absence de preuve, lorsqu'au terme de l'administration des preuves un fait demeure incertain. Dans le cadre de celle-ci, l'autorit� fiscale forme sa conviction en appr�ciant librement les preuves. Sa conviction ne doit pas n�cessairement consister en une certitude absolue excluant toute autre possibilit�; elle peut aussi d�couler de l'exp�rience de la vie et du bon sens et reposer sur des motifs objectifs (arr�t 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3, in RDAF 2009 II p. 489, StE 2010 B 23.2 no 39, avec r�f�rence � Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, p. 109). En l'occurrence, c'est bien en se fondant sur l'exp�rience de la vie que l'autorit� pr�c�dente a consid�r� comme �tabli, au vu des circonstances du cas d'esp�ce (enfant de 8 ans vivant dans le canton de Gen�ve, revenu imposable du soutien de famille de 133'000 fr. selon le bordereau du 8 novembre 2006, etc.), que l'aide apport�e en nature (h�bergement, nourriture, etc.) par l'intim� atteignait la limite de 5'600 fr. et n'a d�s lors pas fait intervenir les r�gles sur le fardeau de la preuve. Or, la recourante ne soutient pas par une argumentation satisfaisant aux exigences de motivation rappel�es ci-dessus (cf. consid. 1.2) que cette appr�ciation des preuves serait arbitraire.
Au demeurant, la recourante ne pr�tend pas que Y.________ aurait effectivement b�n�fici� de la d�duction sociale pour C.________. Elle soutient seulement que la pr�nomm�e "pouvait revendiquer cette d�duction pour ses deux enfants", "m�me si son revenu imposable a impliqu� qu'en 2005 elle n'�tait pas taxable". La d�cision attaqu�e, dont les constatations de fait lient le Tribunal de c�ans (cf. consid. 1.2 ci-dessus), ne retient pas davantage que Y.________ aurait effectivement b�n�fici� de la d�duction sociale pour C.________. Dans ces conditions, il n'est pas n�cessaire d'examiner la question de savoir si le fait que le parent de l'enfant b�n�ficie de la d�duction sociale (d�duction pour enfant) exclut d'accorder celle pour personne n�cessiteuse au concubin pourvoyant � l'entretien de celui-ci (sur le cumul prohib� de d�ductions s'agissant des parents tax�s s�par�ment d'un enfant mineur, cf. consid. 2.3 ci-dessus).
En ce qui concerne l'enfant C.________, les griefs soulev�s par la recourante doivent ainsi �tre rejet�s dans la mesure o� ils sont recevables.
3.5 Quant aux d�ductions pour assurances maladie, le sort du recours doit �tre le m�me que pour celles pour personne n�cessiteuse: il doit �tre admis s'agissant de B.________ et rejet� en ce qui concerne C.________, �tant pr�cis� qu'il ne ressort pas du dossier que des subsides destin�s � r�duire les primes d'assurances maladie auraient �t� vers�s en faveur de ce dernier.
Vu ce qui pr�c�de, le recours doit �tre partiellement admis dans la mesure o� il est recevable et le dossier retourn� � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des consid�rants.
Le canton de Gen�ve, dont l'int�r�t patrimonial est en jeu et qui n'obtient que partiellement gain de cause, supporte un �molument judiciaire r�duit (cf. art. 66 al. 1 et al. 4 LTF).
Il n'y a pas lieu d'allouer des d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est partiellement admis dans la mesure o� il est recevable. Le dossier est retourn� � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des consid�rants.
Des frais judiciaires r�duits, arr�t�s � 1'000 fr., sont mis � la charge du canton de Gen�ve.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 2�me Section, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 90
 ATF 
 art. 82
 art. 86
 ATF 
 art. 213
 art. 213
 ATF 
 art. 213
in fine
 art. 212
 art. 212
 art. 212
 art. 66
 art. 68