Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ippb2-436-435-14-2-af
Timestamp: 2018-03-24 04:36:23+00:00

Document:
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego czy został utworzony z tzw. agio, czy też z niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).
IPPB2/436-435/14-2/AFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.
W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność w branży usług administracyjno-biurowych oraz licencjonowania znaków towarowych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług.
Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 stycznia 2014 roku kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 55.000,00 zł, tj. o kwotę 5.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbyło się poprzez utworzenie 1 nowego udziału o wartości nominalnej 5.000,00 zł, który został w całości objęty przez jedynego w tym czasie wspólnika Spółki, tj. spółkę T. Sp. z o.o. SKA, w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładu pieniężnego wnoszonego przez wspólnika, spółkę T. Sp. z o.o. SKA, przewyższająca wartość nominalną obejmowanych udziałów została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: „k.s.h.”) na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone i zarejestrowane we właściwym rejestrze przedsiębiorców KRS. W dniu 3 czerwca 2014 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 55.000,00 zł do kwoty 155.000,00 zł, tj. o kwotę 100.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się poprzez utworzenie 20 nowych udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł. Utworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładów pieniężnych wnoszonych przez nowych wspólników była równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów - nie doszło do powstania nowych kapitałów zapasowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez właściwy rejestr przedsiębiorców KRS. Spółka przewiduje możliwość kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego spółki, podczas których wnoszone będą wkłady pieniężne o wartości równej lub wyższej niż wartość nominalna obejmowanych przez wspólników spółki nowoutworzonych udziałów.
Zgodnie z powyższym w skład kapitału własnego Spółki aktualnie wchodzi kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy utworzony jest w większej części z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziałów oraz w mniejszej części z zysku z lat ubiegłych (który w części został również przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce).
Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy składające się na kapitał własny Spółki pozostają do dyspozycji zarządu Spółki stanowiąc majątek Spółki.
Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne lub prawne, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na posiadane aktywa i ich wartość.
W związku z powyższym, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną dojdzie do opodatkowania wartości kapitału zapasowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Czy przekształcenie Spółki będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych tzn. czy nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku PCC...
W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z podzielonego zysku z lat ubiegłych będzie podlegała na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), którego płatnikiem będzie notariusz dokonujący czynności zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego...
W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału będzie podlegała na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), którego płatnikiem będzie notariusz dokonujący czynności zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki oraz nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie będzie wiązało się z opodatkowaniem tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku przekształcenia podatkowi temu nie będzie podlegać:
wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z podzielonego zysku z lat ubiegłych; oraz
wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału.
Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). Stosownie do przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie całego majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej,
Zgodnie z art. 562 § 2 k.s.h. uchwała o przekształceniu spółki powzięta przez zgromadzenie wspólników powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza.
Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się w całości majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 wskazanej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulowana jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie miało charakter sukcesji uniwersalnej. Spółka przekształcona nabędzie wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Powstały podmiot obejmie we własność wszystkie kapitały spółki przekształcanej. Majątek powstałej spółki będzie identyczny z majątkiem spółki przekształcanej.
Zasadniczo, zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej powinna być neutralna podatkowo, zwłaszcza w zakresie tzw. podatków kapitałowych. Jak wskazuje Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej również „Dyrektywa”), której zapisy należy stosować i uwzględniać przy interpretacji polskiej Ustawy o PCC „konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet”, dalej, jak wskazuje pkt 5 preambuły Dyrektywy, „najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego”.
Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany również w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników” (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 118-119).
Przekształcenie spółek oczywiście może w ściśle określonych przypadkach zgodnych z Dyrektywą podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC na podstawie Ustawy o PCC. Ustawa w art. 1 określa zamknięty katalog przypadków, w których podatek kapitałowy może zostać nałożony, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 2 tej ustawy. Co ważne, katalog ten trzeba interpretować w sposób zawężający, co podkreślają wiążąca Polskę Dyrektywa, w tym pkt 8 preambuły Dyrektywy, który wprost stwierdza, że „należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru”.
Tak więc, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, aby ocenić czy w określonym stanie faktycznym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest ustalenie czy doszło do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku stwierdzenia, że do zwiększenia majątku nie doszło, nie dochodzi do opodatkowania takiego przekształcenia - w ogóle nie dochodzi do zmiany umowy spółki w rozumieniu Ustawy o PCC.
W drugiej kolejności, jeżeli jednak uznalibyśmy, że doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej i przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki, konieczne jest ustalenie, czy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Ustawy o PCC, w związku z tą zmianą dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną podstawę opodatkowania stanowi więc wartość wkładów spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, określona w umowie spółki jawnej.
Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Badaniu podlega więc kwestia, czy część majątku określona w umowie spółki przekształconej jako wkłady wspólników do spółki przekształcanej, były już poddane opodatkowaniu podatkiem PCC wcześniej, np. na etapie utworzenia spółki kapitałowej albo na etapie podwyższania jej kapitału. W zakresie w jakim wkłady te były już opodatkowane, w przypadku przekształcenia spółki będą one zwolnione z opodatkowania PCC.
Stosownie do art. 1a pkt 1 Ustawy o PCC użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast zgodnie z art. la pkt 2 cyt. ustawy, pojęcie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.
Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 Ustawy o PCC wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce.
Stawka pobieranego podatku od umowy spółki określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PCC i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy o PCC notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z o.o. w inną spółkę osobową podlega podatkowi PCC niezbędna jest więc w pierwszej kolejności ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, czyli do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. I ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC w ogóle.
Autonomia prawa podatkowego i wynikająca z niej autonomia pojęć prawa podatkowego nakazuje co do zasady stosować, wykładnię występujących w niej pojęć niezależnie od znaczeń jakie zostały nadane im w innych dziedzinach prawa, chyba że sama ustawa wskazywałaby na użycie takiego znaczenia. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie Ustawy o PCC.
Zgodnie z definicją (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/slownik/2480610/maj%C4%85tek) pojęcie „majątek” oznacza „czyjś stan posiadania”, odnosi się więc do stanu faktycznego władztwa nad określonymi rzeczami czy prawami. Tym samym, aby odnotować zwiększenie majątku Spółki musiałby zwiększyć się faktyczny stan jej posiadania.
Tak rozumiane pojęcie majątku spółki w ujęciu rachunkowym odpowiada aktywom spółki pomniejszonym o jej pasywa, czyli obejmuje kapitały własne spółki (jej aktywa netto). W ocenie Wnioskodawcy, aby ocenić, czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki, należy więc porównać wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej i spółki przekształconej.
Powyższe wskazuje, że jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy przyrost mienia (nabycie mienia, wzrost stanu faktycznego posiadania) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, powodujący przyrost kapitałów własnych. Przykładowo, byłoby to:
wniesienie przez dotychczasowych wspólników do przekształcanej spółki nowych wkładów;
przystąpienie do przekształconej spółki nowych wspólników, którzy wnieśliby nowe wkłady do spółki;
ustalenie przez wspólników, w związku z przekształceniem, że wniesione w przeszłości przez wspólników dopłaty w trybie art. 177 i nast. k.s.h, nie będą podlegać zwrotowi, a tym samym ich faktyczne przeniesienie z pozycji kapitałów obcych spółki przekształcanej do pozycji kapitałów własnych spółki przekształconej.
Niezależnie, zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Spółki, skoro w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie znajduje ww. zasada sukcesji uniwersalnej (zarówno na gruncie przepisów podatkowych jak i k.s.h), należy uznać, że pojęcie „mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”, obejmuje w szczególności całe mienie nabyte przez spółkę przekształcaną jeszcze przed momentem przekształcenia. Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej (kontynuacji bytu prawnego) w skład majątku spółki przekształconej z mocy prawa wchodzi więc cały majątek spółki przekształcanej i, o ile nie dochodzi do wniesienia przez wspólników np. nowych wkładów, konwersji wniesionych dopłat czy udzielonych pożyczek na wkład etc., nie jest możliwe uznanie, że w wyniku samej tylko zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej następuje jakiekolwiek zwiększenie majątku spółki.
Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym przekształcona spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcona spółka będzie prowadzić tą samą działalność co przekształcana spółka z o.o. Również majątek spółki przekształconej (spółka jawna) równy będzie majątkowi spółki przekształcanej (Spółka z o.o.). W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej, wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę jawną. Wartość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie równa wartości kapitałów własnych spółki przekształcanej. Zgodnie z powyższym przekształcona spółka jawna będzie więc korzystać z tego samego stanu posiadania (majątku) co przekształcana sp. z o.o.
Konsekwentnie, skoro w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, przekształcenie nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC w ogóle.
Z ostrożności, nawet gdyby jednak przyjąć, że w wyniku przekształcenia następuje zmiana stanu posiadania po stronie spółki przekształconej, czyli następuje zmiana umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, za czym w ocenie Spółki brak argumentów, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc zmiana ta nie będzie podlegać podatkowi. W rozważanym stanie przyszłym, wartość wkładów wnoszonych przez wspólników Spółki do powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej będzie równa wartości nominalnej udziałów tych wspólników w Spółce. Innymi słowy, kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie natomiast przeniesiony do majątku spółki jawnej na kapitał zapasowy spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki, i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników w dniu przekształcenia. Jednocześnie, wkłady wnoszone na kapitał zakładowy przez wspólników do Spółki zostały już uprzednio opodatkowane PCC, przy zakładaniu Spółki oraz przy każdorazowym wnoszeniu wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a więc zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC przekształcenie Spółki powinno zostać zwolnione od opodatkowania PCC w części wkładów do Spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość bowiem określonych w umowie spółki przekształconej wkładów wspólników nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki z dnia przekształcenia.
Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie podatku kapitałowego od przekształceń spółek kapitałowych w spółkę osobową, ustawodawca w zgodzie z Dyrektywą określił konieczność ziszczenia się dwóch niezależnych przesłanek, aby czynność taka mogła w Polsce zostać objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po pierwsze, przekształcenie musi zostać uznane zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC za zmianę umowy spółki, tj. w wyniku przekształcenia musi dojść do zwiększenia majątku spółki osobowej, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca. Po drugie, wyłącznie jeżeli spełni się ww. warunek, tak rozumiana zmiana umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Ustawy o PCC, musi jednocześnie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którym w przypadku spółek jawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Co ważne, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdego przyrostu majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, ustawodawca w ogóle nie tworzyłby dwustopniowego testu (w Ustawie o PCC nie byłoby wymogu zwiększenia podstawy opodatkowania), a jedynie poprzestałby na określeniu wymogu w postaci zwiększenia majątku spółki.
Chociaż tut. Organ podatkowy nie jest związany interpretacjami podatkowymi wydanymi dla innych podatników w podobnych stanach faktycznych, Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest też spójne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w wydanych w indywidualnych sprawach interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-522/11-4/AF) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK).
W tym kontekście warto przywołać tezy z wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 czerwca 2013 r. w sprawie IPPB2/436-193/13-2/MZ stwierdził: „skoro w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółką osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygn. IPPB2/436-583/11-2/MZ oraz IPPB2/436-503/11-3/MZ.
Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. IPPB2M36-583/11-2/MZ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził: „Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej (Spółki) i przekształconej (Spółki osobowej), które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą identyczne”.
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/436-506/11-3/AF stwierdził, że obowiązek zapłaty PCC nie powstanie w sytuacji, w której „struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów zapasowych odzwierciedlona aktualnie w bilansie spółki z o.o. zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej”, potwierdzając przy tym zdanie podatnika, który stwierdził, że „jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania pcc rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ stwierdził, że „opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Odnośnie pytania nr 3, Spółka dodatkowo wskazuje, że tzw. agio jest tą częścią kapitałów własnych spółki, którą jednoznacznie identyfikuje się jako najbardziej trwale związane ze spółką. W przeciwieństwie do kapitału zapasowego powstałego z podzielonych zysków z lat ubiegłych, kapitał zapasowy powstały z tzw. agio nie może zostać wypłacony wspólnikom w drodze dywidendy na podstawie art. 192 k.s.h., ani w żaden inny sposób. Może być on jednak użyty np. do pokrycia straty na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Kapitał zapasowy powstały z tzw. agio jest szczególnie trwałym elementem majątku spółki i taką funkcję spełnia zarówno w spółce przekształcanej, jak i przekształconej. Jego „przeniesienie” do spółki przekształconej w żadnym wypadku nie jest więc zwiększeniem jej majątku.
Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, nie dojdzie też do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych (w tym. m.in. kapitał zapasowy, niezależnie od tego czy został utworzony z tzw. agio, czy też z niepodzielonych zysków, kapitał rezerwowy oraz niepodzielone zyski zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku bieżącego).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że P. spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność w branży usług administracyjno-biurowych oraz licencjonowania znaków towarowych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 stycznia 2014 roku kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 55.000,00 zł, tj. o kwotę 5.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbyło się poprzez utworzenie 1 nowego udziału o wartości nominalnej 5.000,00 zł, który został w całości objęty przez jedynego w tym czasie wspólnika Spółki, tj. spółkę T. Sp. z o.o. SKA, w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładu pieniężnego wnoszonego przez wspólnika, spółkę T. Sp. z o.o. SKA, przewyższająca wartość nominalną obejmowanych udziałów została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: „k.s.h.”) na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone i zarejestrowane we właściwym rejestrze przedsiębiorców KRS. W dniu 3 czerwca 2014 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 55.000,00 zł do kwoty 155.000,00 zł, tj. o kwotę 100.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się poprzez utworzenie 20 nowych udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł. Utworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładów pieniężnych wnoszonych przez nowych wspólników była równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów - nie doszło do powstania nowych kapitałów zapasowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez właściwy rejestr przedsiębiorców KRS. Spółka przewiduje możliwość kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego spółki, podczas których wnoszone będą wkłady pieniężne o wartości równej lub wyższej niż wartość nominalna obejmowanych przez wspólników spółki nowoutworzonych udziałów. Zgodnie z powyższym w skład kapitału własnego Spółki aktualnie wchodzi kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy utworzony jest w większej części z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziałów oraz w mniejszej części z zysku z lat ubiegłych (który w części został również przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce). Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy składające się na kapitał własny Spółki pozostają do dyspozycji zarządu Spółki stanowiąc majątek Spółki. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne lub prawne, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na posiadane aktywa i ich wartość. W ramach przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do przeniesienia do Spółki żadnych środków pieniężnych ani innych składników majątkowych, w szczególności wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze, zakresie i rodzaju przez spółkę jawną. W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego czy został utworzony z tzw. agio, czy też z niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).
Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > IPPB2/436-435/14-2/AF

References: art. 9
 art. 14
 art. 261
 art. 154
 art. 551
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 562
 art. 93
 art. 93
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 9
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 7
 art. 10
 art. 177
 art. 28
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 192
 art. 231
 art. 261
 art. 154
 art. 551
 art. 9