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Timestamp: 2019-01-18 03:08:25+00:00

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STS 90/2017, 24 de Enero de 2017 - Jurisprudencia - VLEX 663806553
Número de Resolución: 90/2017
RÉGIMEN TRIBUTARIO FORAL. RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD. La omisión del procedimiento de comprobación limitada no es determinante de la nulidad de pleno derecho de la liquidación, en la medida en que hubo procedimiento y no se causó indefensión al interesado. No procede anular la liquidación tributaria recurrida por infracción del principio de igualdad en la aplicación de la norma, dado que la nulidad de la anterior legislación foral no se fundamentó en la quiebra de dicho derecho, sino en que no se respetaba el concepto de estimación objetiva al autorizar a los órganos forales de gestión e inspección a modificar el importe obtenido como base imponible cuando se había aplicado correctamente el régimen de signos, índices o módulos. Se desestima el recurso de casación.
Esta Sala ha visto el recurso de casación num. 928/12015, interpuesto por Don Donato , representado por el procurador D. Ramiro Reynolds Martínez y dirigido por el letrado D. Marco Antonio Rodrigo Ruíz, contra la sentencia dictada el 27 de enero de 2015 -por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda , del Tribunal Superior del País Vasco en el recurso num. 251/2013 relativo a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005. Han comparecido como parte recurridas la Diputación Foral de Guipúzcoa y las Juntas Generales de Guipúzcoa, representadas ambas por la procuradora Da Rocío Martín Echagüe, y dirigidas la primera por el Letrado Don José Ignacio Chacón Pacheco y la segunda por la letrada Idoia Carreta Iturbe.
El recurrente D. Donato venía desempeñando como autónomo la actividad de transporte de mercancías por carretera (epígrafe fiscal 1-722), y en el ejercicio fiscal 2005, así como en años precedentes y posteriores, presentó en periodo voluntario las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas acogiéndose al método opcional y voluntario de estimación objetiva por módulos, establecido para determinar el rendimiento neto de tal actividad.
El día 6 de octubre de 2009 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Guipúzcoa expidió propuesta de liquidación, de acuerdo con lo recogido en el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, en relación al periodo 2005 del IRPF, mediante la cual se proponía liquidación provisional por importe de 44.468,65 euros de cuota (folios 11 a 13 del expediente administrativo). A dicho propósito el Servicio calculó de oficio, examinados los datos obtenidos de terceros en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 90 a 91 de la NF 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, el rendimiento neto o real correspondiente a la referida actividad de transporte autónomo, señalando que al menos ha sido de 114.274,39 euros.
Al no preguntarse alegaciones a la propuesta por parte del contribuyente, el Servicio de Gestión giró liquidación provisional núm. NUM000 , correspondiente al ejercicio 2005, por cuantía de 44.468,65 euros de cuota, una vez deducidos parte de los gastos acreditados por el contribuyente con la aportación de justificantes de los mismos.
A través del cauce descrito el órgano gestor de la Hacienda consiguió, en definitiva, sustituir el rendimiento resultante del sistema de estimación objetiva por módulos, cifrado en 4.450,39 euros, por una ganancia en concepto de rendimiento real de la actividad de 114.274,39 euros.
El Sr. Donato instó la incoación del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho contra la liquidación firme por IRPF mencionada, que la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos mediante resolución de 8 de enero de 2013 acordó no admitir a trámite.
Frente a dicha resolución de 8 de enero de 2013, inadmitiendo a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación, la representación del Sr. Donato interpuso r ecurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que fue turnada a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 27 de enero de 2015 " cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: QUE DEBEMOS DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN DE D. Donato CONTRA LA RESOLUCIÓN DE 8 DE ENERO DE 2013 DE LA JEFA DEL SERVICIO DE GESTIÓN DE IMPUESTOS DIRECTOS, DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, QUE ACORDÓ NO ADMITIR A TRÁMITE LA SOLICITUD EFECTUADA POR D. Donato DE DECLARACIÓN DE NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL NÚM. DO NUM001 , RELATIVA A IRPF, EJERCICIO 2005 SIN QUE PROCEDA EXPRESO PRONUNCIAMIENTO EN CUANTO A LAS COSTAS PROCESALES CAUSADAS.
Contra la referida sentencia la representación procesal de Don Donato preparó ante el Tribunal quo el presente recurso de casación. La Sala de instancia, por auto de 20 de febrero de 2015, acordó no haber lugar a tener por preparado el recurso de casación.
Promovido recurso de queja, el auto de 16 de julio de 2015 de la Sección Primera de esta Sala Tercera acordó estimar el recurso de queja interpuesto pues el recurrente postuló en la instancia la nulidad de los artículos 119 a 121 y 125 y 126 de la Norma Foral General Tributaria de Guipúzcoa 272005 SIC por lo que si bien por razón de la cuantía la sentencia de instancia no es recurrible en casación, sin embargo resulta aplicable el art. 86.3 de la Ley de la Jurisdicción pues la sentencia impugnada da respuesta explícita al recurso indirecto, si bien sin resolver sobre el mismo, lo que abre el acceso al recurso de casación.
Una vez tenido por preparado el recurso, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizados por la Diputación Foral de Guipúzcoa y por las Juntas Generales de Guipúzcoa sus oportunos escritos de oposición al recurso se señaló la audiencia del día 10 de enero de 2017 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
I. Frente a la concreta decisión de la sentencia de no dar respuesta -y por tanto rechazar- la impugnación indirecta formulada en la demanda frente a los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la Norma Foral General Tributaria de Guipúzcoa 2/2005 , mediante los que se regula el procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación, se articulan los tres siguientes motivos de casación:
motivo: al amparo de lo previsto en el artículo 88.1. c) LJCA , por incurrir la sentencia impugnada en error, e incongruencia omisiva y por tanto en defecto de motivación, al no dar respuesta alguna al recurso indirecto planteado.
Segundo motivo de casación : al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.a) de la LJCA , por incurrir la sentencia en defecto de Jurisdicción al decidir no analizar ni resolver el recurso indirecto planteado interesando la anulación de los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la Norma Foral de Guipúzcoa 2/2005.
Tercer motivo de casación: al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artículo 149.1.18 de la Constitución , del artículo 3. a) de la Ley de Concierto Económico 12/2002 y de los artículos 124 a 127 y 131 a 133 de la LGT 58/2003, entre otros, y de la jurisprudencia dictada sobre la materia.
Motivos de casación frente a la decisión de la sentencia de desestimar el recurso por no apreciar infracción del principio constitucional de igualdad en los actos administrativos impugnados y la concurrencia de la causa de nulidad de pleno derecho prevista en los artículos 62.1. a) de la LRJ-PAC 30/1992 y 224.1.c) de la NFGT.
Cuarto motivo de casación: al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1d) de la LJCA , por infracción directa del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( en particular, STS de 23 de octubre de 2014 ).
Quinto motivo de casación : al amparo de lo dispuesto en el artículo88.1.c) de la LJCA , por error patente y, correlativa falta de motivación en el rechazo de la infracción del principio constitucional de igualdad concurrente.
1. Por Auto de 19de mayo de 2016 de la Sección Primera de esta Sala se acordó por unanimidad:
) Declarar la inadmisión de los motivos segundo y cuarto del recurso de casación interpuesto por don Donato contra la sentencia de 27 de enero de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso n° 251/2013 .
) Declarar la admisión a trámite del resto de los motivos de casación y, para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, conforme a las normas de reparto de asuntos.
Razona el auto de referencia que la parte recurrente articula el motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación al amparo del apartado a) del artículo 88.1) LJ A Denuncia la parte, como hemos dicho, que la sentencia impugnad incurre en defecto de jurisdicción al decidir no analizar ni resolver el recurso indirecto planteado en la demanda.
Sin embargo, ese motivo segundo es inadmisible. Esta Sala viene entendiendo que para que el recurso de casación sea admisible es preciso que exista una correlación entre el motivo o motivos que sirven de fundamento al recurso -los taxativamente autorizados por el artículo 88.1 LJCA - y el desarrollo argumental desplegado en apoyo de los mismos, exigencia implícita en el deber legal de expresar "razonadamente" (ex artículo 92.1 LJCA ) el motivo o motivos en que venga amparado el recurso, de tal modo que cuando no es así porque la argumentación jurídica es ajena al motivo casacional esgrimido por el recurrente, concurre la causa de inadmisión prevista en el artículo 93. 2.d) de la Ley de esta Jurisdicción .
Pues bien, el citado motivo, tal y como ha sido planteado, carece manifiestamente de fundamento, toda vez que, como este Tribunal ha declarado reiteradamente (pudiendo citarse en este sentido a título de ejemplo el Auto de 16 de iulio de 2009 , recurso de casación 714/2009), el motivo del artículo 88.1. a) de la LRJCA se encuentra reservado para denunciar el abuso, exceso o defecto de jurisdicción, que debe entenderse comprensivo de los supuestos de decisiones judiciales que desconozcan los límites de esta jurisdicción respecto de otros órdenes jurisdiccionales o los demás poderes del Estado (Sentencias de 26 de mayo de 1989 y 15 de febrero y 30 de abril de 1991), lo que es evidente que no concurre en el presente caso, habida cuenta de que los argumentos por los que discurre la exposición de tal motivo son completamente ajenos a la finalidad institucional que justifica la existencia del mismo.
Procede, pues, declarar la inadmisión del motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación, por su carencia manifiesta de fundamento, como establece el artículo 93. 2. d) de la LRJCA , resultando revelador a tales efectos el que la parte recurrente, en su escrito de fecha 11 de febrero de 2016, con ocasión de la providencia de 22 de enero de 2016, haya renunciado a evacuar alegaciones con ocasión de la causa de inadmisión apreciada por esta Sala en relación con el referido motivo.
A la misma conclusión de inadmisión ha de llegarse en relación con el motivo cuarto del escrito de interposición del recurso de casación, en el que, al amparo del apartado d) del artículo 88.1) LJCA , denuncia infracción del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución Española . En efecto, en este motivo la parte recurrente se limita a poner de manifiesto la razón por la cual considera que la Administración ha dado un régimen desigual al colectivo de transportistas autónomos de mercancías por carretera (a unos se les permite tributar por el régimen de módulos y a otros no), a reproducir el Fundamento Jurídico primero de la demanda y a poner de manifiesto finalmente que la ". ..tal infracción al principio constitucional se ocasiona a través de una motivación que incurre en patentes errores de Derecho. y que resulta por tanto arbitraria y no colma el deber de motivar válida y correctamente el fallo judicial dictado...".
Por tanto, resulta que la única crítica que vierte sobre la sentencia impugnada se refiere a su defectuosa motivación y, en consecuencia, tal denuncia no tiene encaje en el apartado d) del artículo 88.1) LJCA , sino en el c) del referido precepto -no cabiendo olvidar además que la parte recurrente ha interpuesto un motivo de casación (el quinto) con base en el apartado c) del artículo 88.1) LJCA , por error patente y correlativa falta de motivación de la sentencia respecto de la lesión denunciada del principio constitucional de igualdad.
En consecuencia, como establece el artículo 9.2. d) de la LRJCA , procede declarar la inadmisión del motivo cuarto del escrito de interposición del recurso de casación, por su carencia manifiesta de fundamento.
Con carácter previo al examen y decisión de los motivos a los que ha quedado reducido el debate casacional tras el Auto de esta Sala de 19 de mayo de 2016 , hemos de pronunciarnos sobre la inadmisiblidad del recurso formulada por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Guipúzcoa y las Juntas Generales de Guipúzcoa.
La pretensión fue examinada en los recursos de casación 2640 , 2632 , 2742 y 2194/2015 , resueltos en las sentencias de 13 de junio (dos ) y 29 de junio de 2016 .
En el primero de ellos declaramos lo siguiente :
La impugnabilidad en sede contencioso-administrativa de las normas forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos, con anterioridad a la reforma introducida por la LO 1/2010 de 19 de febrero , ha sido objeto de diversos pronunciamientos de esta Sala.
En sentencia de 20 de diciembre de 2004 (rec. cas. 6745/99 ) se dijo: "En la instancia se planteó, en primer lugar, la naturaleza de las NN.FF tributarias de los Territorios Históricos porque las representaciones procesales de las Juntas Generales sostuvieron su carácter específico. La peculiar organización institucional de los Territorios Históricos (TTHH, en adelante) y la capacidad normativa atribuida estatutariamente y por desarrollo en la Ley de Concierto Económico a aquéllos, hacía inaplicable a las NN.FF la revisión de oficio prevista en el artículo 102 LRJ y PAC . En síntesis, mantenían su carácter bifronte de las instituciones de los TTHH, de manera que, en tanto participan de la naturaleza de Administración local, se ven afectados por la aplicación de la LRJ y PAC. Pero cuando actúan, como en este caso, en el ejercicio de sus competencias forales reconocidas por desarrollo de la Disposición Adicional Primera de la Constitución , dentro de un procedimiento parlamentario para la aprobación de las NN. FF, no les resulta aplicables las disposiciones relativas al procedimiento administrativo común. En cualquier caso, según el criterio de las Juntas Generales las NN.FF, no constituyen reglamentos dictados en desarrollo de una Ley, sino que son disposiciones reglamentarias insertas en el Concierto Económico y en el Estatuto de Autonomía del País Vasco (EAPV, en adelante) en virtud de competencia exclusiva y no de jerarquía normativa.
El artículo 2 del EAPV se refiere a los TTHH como titulares del derecho a formar parte de la Comunidad Autónoma del País Vasco, definiéndose el territorio de ésta por la integración de aquellos. Sus órganos forales se rigen por el régimen jurídico privativo de cada uno de ellos (art. 37.1), no viéndose modificada la naturaleza de dicho régimen foral específico o las competencias de los regímenes privativos de cada TH por lo dispuesto en el Estatuto (art. 37.2). El propio Estatuto recoge diversas competencias propias de los TTHH y menciona en el artículo 37.3 unas que, en todo caso, les corresponden con carácter de exclusividad. El artículo 41, en fin, señala que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco serán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios precisando que "las Instituciones competentes de los TTHH podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para idéntica finalidad".
Pero es evidente que el EAPV no configura las Juntas Generales como cámaras legislativas y es, igualmente, claro que no pueden dictar normas con valor de ley. En el sistema constitucional español las Cortes Generales, como representantes del pueblo español -en el que reside la soberanía nacional y del que emanan los poderes del Estado- ejercen la potestad legislativa del Estado ( art. 66.2 CE ), sólo sujeta al control de constitucionalidad por el Tribunal Constitucional ( art. 161.1 CE ); y, en el ámbito territorial del País Vasco, es, solamente, el Parlamento Vasco el que ejerce la potestad legislativa, según resulta del artículo 25 EAPV, sometida también al mencionado control de constitucionalidad del Tribunal Constitucional. Y, en este mismo sentido, la Ley del Parlamento Vasco 27/1983, de 25 de noviembre , de relaciones entre las Instituciones de la Comunidad Autónoma y los Órganos Forales de sus Territorios Históricos" (LTH, en adelante) establece que la facultad de dictar normas con rango de Ley corresponde en exclusiva al Parlamento (art. 6.2).
Lo cierto es que en torno a las dudas suscitadas por la naturaleza jurídica de las NNFF giran una serie de intentos de singularización para sustraerlas de los controles jurídicos ordinarios que corresponden a la jurisdicción contencioso- administrativa.
La Disposición Adicional primera de la LJCA ( Ley 29/1998, de 13 de julio ) dispone que "la referencia del apartado 3, letra a) del artículo 1 incluye los actos y disposiciones en materia de personal y gestión patrimonial sujetos al derecho público adoptados por los órganos competentes de las Juntas Generales de los Territorios Históricos", con lo que pudiera entenderse que éstas son equiparadas a las cámaras legislativas. Y la misma norma, ahora de manera expresa, excluye a las decisiones o resoluciones dictadas por la Comisión Arbitral del control contencioso-administrativo. Asimismo, la Ley 4/1999 introdujo una Disposición Adicional, la decimosexta, en la LRJ y PAC que excluye de la consideración de Administración Pública, a los efectos de esta Ley, a las Diputaciones Forales y las Administraciones institucionales de ellas dependientes, así como a las Juntas Generales de los TTHH, salvo cuando dicten actos y disposiciones en materia de personal y gestión patrimonial sujetos al derecho público.
Pero estas disposiciones no han logrado excluir a las NN. FF del control contencioso. Pues para ello hubiera sido necesario reformar la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , para someterlas al control de constitucionalidad, y al no haberse producido una reforma en tal sentido no es posible sustraerlas a la única revisión jurisdiccional posible y necesaria, desde los postulados constitucionales, que es la que ejerce el orden contencioso- administrativo, efectuando una interpretación "ex constitutione" de las referidas Disposiciones Adicionales que no imponen necesariamente una exclusión imposible desde las exigencias de la tutela judicial efectiva ( art. 24CE ) y sumisión de los poderes públicos al Derecho, sólo realizable si se reconoce un efectivo control jurisdiccional (judicial ordinario o constitucional).
Así ocurre que el intento de establecer el control del Tribunal Constitucional para las NN.FF no se plasmó en la reforma de su Ley Orgánica llevada a cabo por LO 9/1999. En efecto, no llegó a aprobarse la enmienda que pretendía que las NN. FF estuvieran únicamente sometidas al control de constitucionalidad y que el Tribunal Constitucional fuera el competente para resolver los conflictos que se plantearan entre la Administración del Estado y cualquiera de los TTHH. Sólo si ésto ocurre podrá darse a la Disposición Adicional primera de la LJCA una interpretación diferente a la integradora que aquí se propugna, consistente en que la referencia que se hace al apartado 3, letra a) del artículo 1 en relación con los actos y disposiciones en materia de personal y gestión patrimonial sujetos al derechos de las Juntas Generales de los TTHH no excluye el control ordinario de sus NN.FF que corresponde a los Tribunales del orden contencioso- administrativo.
Es verdad que se ha tratado de explicar la naturaleza de las NN.FF considerándolas como disposiciones materialmente legislativas o como reglamentos autónomos, derivados directamente del EAPV, que define las competencias exclusivas de los TTHH estableciendo una especie de reserva reglamentaria a favor de éstos (arts. 37.3 y 25). Pero, con independencia de que ello no es un argumento para excluir el control de la jurisdicción contencioso-administrativa desde el momento que se parte de que las NN. FF no tienen valor formal de ley, la aceptación de tal categoría normativa tiene dos importantes objeciones. De una parte, supondría contradecir principios básicos del sistema de fuentes establecido en la Constitución, según advirtió tempranamente el Tribunal Constitucional que, en sentencia 5/1982 , de 13(sic) de febrero , puso de manifiesto que en nuestro ordenamiento no existía reserva reglamentaria. Y, de otra y sobre todo, resultaría contraria a la jurisprudencia de esta Sala que ha revisado y controlado las NN.FF y ha afirmado la efectividad del principio de legalidad.
Este mismo planteamiento del Tribunal Supremo fue acogido por el Tribunal Constitucional en dos sentencias ( SSTC 255/2004 Y 295/2006 ). Según esta doctrina, las normas que regulan el sistema tributario en cada Territorio Histórico son normas que no emanan del Parlamento vasco, sino de las Juntas Generales de cada uno de los Territorios Históricos. Se trata, pues, de disposiciones normativas que, aunque no tienen naturaleza de meros reglamentos de ejecución de la Ley, carecen de rango de Ley y, en esta medida, no podían ser objeto de cuestión de inconstitucionalidad ( artículos 163 CE y 35 LOTC ).
La Ley Orgánica 1/2010 ha introducido modificaciones en las Leyes Orgánicas 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional y 6/1985de 1 de julio , del Poder Judicial y en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
La modificación en la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se produce mediante el añadido en esta de una nueva Disposición Adicional quinta con el siguiente tenor: «1. Corresponderá al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas garantizadas por la disposición adicional primera de la Constitución y reconocidas en el artículo 41.2.a) del Estatuto de Autonomía para el País Vasco (Ley Orgánica 311979[sid de 18 de diciembre).» «El Tribunal Constitucional resolverá también las cuestiones que se susciten con carácter prejudicial por los órganos jurisdiccionales sobre la validez de las referidas disposiciones, cuando de ella dependa el fallo del litigio principal» «El parámetro de validez de las Normas Forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo veintiocho de esta Ley .» «2. La interposición y sus efectos, la legitimación, tramitación y sentencia de los recursos y cuestiones referidos en el apartado anterior, se regirá por lo dispuesto en el Título II de esta Ley para los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad respectivamente.» «Los trámites regulados en los artículos 34 y 37 se entenderán en su caso con las correspondientes Juntas Generales y Diputaciones Forales.» «En la tramitación de los recursos y cuestiones regulados en esta disposición adicional se aplicarán las reglas atributivas de competencia al Pleno y a las Salas de los artículos diez y once de esta Ley .» «3. Las normas del Estado con rango de ley podrán dar lugar al planteamiento de conflictos en defensa de la autonomía foral de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco, constitucional y estatutariamente garantizada.» «Están legitimadas para plantear estos conflictos las Diputaciones Forales y las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Bizkaia y Guipúzcoa, mediante acuerdo adoptado al efecto.» «Los referidos conflictos se tramitarán y resolverán con arreglo al procedimiento establecido en los artículos 63 y siguientes de esta Ley .»
La modificación correspondiente a la Ley Orgánica del Poder Judicial se hizo con la nueva redacción del apartado 4° de su art. 9 , en los siguientes términos: «Los del orden contencioso-administrativo conocerán de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones públicas sujetas al Derecho administrativo, con las disposiciones generales de rango inferior a la Ley y con los reales decretos legislativos en los términos previstos en el artículo 82.6 de la Constitución , de conformidad con lo que establezca la Ley de esa jurisdicción. También conocerán de los recursos contra la inactividad de la Administración y contra sus actuaciones materiales que constituyan vía de hecho. Quedan excluidos de su conocimiento los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional, en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica.»
La innovación que ha supuesto la LO 1/2010 tiene un amplio recorrido histórico, que se ha manifestado en cuantas reformas ha experimentado la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, con el propósito de dar un tratamiento procesal especial a las Normas Forales Fiscales del País Vasco, que se pretende fundamentar en la naturaleza y posición que ostentan en el ordenamiento jurídico, habida cuenta de que se aprueban por órganos parlamentarios representativos mediante un procedimiento similar al legislativo, desplazando, en cuanto aquí importa, en materia tributaria a las leyes de las Cortes Generales (del Estado) y del Parlamento Vasco y satisfaciendo el principio de reserva de Ley. Hasta la Ley Orgánica 1/2010, estos intentos no fructificaron, prevaleciendo el criterio de que ni a las Juntas Generales se les podía atribuir la condición de Asambleas Legislativas ni, en consecuencia, las Normas Forales Fiscales podían tener el carácter de disposiciones normativas con fuerza de ley.
Ha de destacarse que la Disposición Adicional Quinta de la Ley Orgánica 1/2010 no ha incorporado las Normas Forales Fiscales vascas al elenco de disposiciones susceptibles del recurso y de la cuestión de inconstitucionalidad, por cuanto éstas han de ser, por imperativo constitucional [ arts. 161. 1. a .) y 163 CE ], «leyes y Disposiciones normativas con fuerza de ley» o «norma[s] con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo» y hasta la fecha, tanto por la doctrina científica como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Constitucional, a las Normas Forales se les ha reconocido siempre naturaleza reglamentaria, e, incluso, la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 1/2010 mantiene el mismo criterio. Ante esta realidad, si tales Normas, expresamente, tenían reconocida su condición de disposiciones reglamentarias, mal podía pasar a engrosar el catálogo de disposiciones con rango o fuerza de ley a que se refieren los arts. 27.2 y 35.1 y 2 de la Ley Orgánica del Tribunal . Por ello, en realidad, al menos formalmente, la Ley Orgánica 1/2010 ha optado por crear dos nuevos procesos constitucionales o, lo que es lo mismo, un nuevo recurso de inconstitucionalidad y una nueva cuestión de inconstitucionalidad residenciados separadamente del recurso y la cuestión hasta la fecha existentes, en la competencia del Tribunal Constitucional. El propósito, pues, de la reforma no ha sido equiparar las Normas Forales Fiscales aquí consideradas a las leyes fiscales del Estado, sino solo el régimen procesal impugnatorio y todo ello con la finalidad -según se infiere de su tramitación parlamentaria- de dotarlas de seguridad jurídica mediante la reducción de los legitimados para impugnarlas, a diferencia de la amplitud que conllevaba su fiscalización por la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
EAPV establece que «las instituciones competenciales de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma".
El párrafo 3° del apartado 1 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley Orgánica 1/2010 establece que «el parámetro de validez de las Normas Forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo veintiocho de esta Ley» (se refiere a la LOTC ).
Uno. Para apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de una Ley, disposición o acto con fuerza de Ley del Estado o de las Comunidades Autónomas, el Tribunal considerará, además de los preceptos constitucionales, las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y de las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas.
Dos. Asimismo, el Tribunal podrá declarar inconstitucionales por infracción del artículo 81 de la Constitución los preceptos de un Decreto-ley, Decreto Legislativo, Ley que no haya sido aprobada con el carácter de Orgánica o Norma Legislativa de una Comunidad Autónoma en el caso de que dichas disposiciones hubieran regulado materias reservadas a Ley Orgánica o impliquen modificación o derogación de una Ley aprobada con tal carácter cualquiera que sea su contenido.
Es claro, por tanto, que, tratándose de vulneraciones competenciales, el canon de enjuiciamiento o parámetro de validez constitucional íntegra, además de la Constitución, las normas pertenecientes al bloque de constitucionalidad, es decir, «las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas» ( art. 28 LOTC ). También integran este canon los preceptos del Estatuto de Autonomía, máxime cuando el Tribunal Constitucional ha reconocido su valor como parámetro de constitucionalidad de las leyes y disposiciones con fuerza de ley de las Comunidades Autónomas por motivos distintos de los competenciales (por todas, STC 223/2006, de 6 de julio , FJ 3). Por ello, en cuanto ahora importa, integra el parámetro de validez el Estatuto de Autonomía del País Vasco, principalmente en cuanto se refiere a los límites, ya examinados, a que está sujeto el mantenimiento, establecimiento y regulación del régimen tributario de cada Territorio según su art. 41.2.a) y, además, la Lev 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en cuanto determina, con carácter general y respecto de cada figura tributaria, la extensión de la competencia normativa de los Territorios Históricos, así como la legislación normativa estatal a la que ha de acomodarse, según las previsiones del mismo Concierto, la referida competencia normativa de aquellos Territorios, en tanto que su vulneración sería constitutiva de una vulneración mediata de las previsiones de aquel.
El apartado 2° de la Disposición Adicional Quinta LOTC establece que «la interposición y sus efectos, la legitimación, tramitación y sentencia de los recursos y cuestiones referidos en el apartado anterior [los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad que tengan por objeto las Normas Forales Fiscales del País Vasco], se regirá por lo dispuesto en el Título II de esta Ley para los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad respectivamente» . Así, pues, tanto los preceptos comunes al procedimiento a seguir en los dos mencionados procesos constitucionales, como los específicos de cada uno de ellos, serán de aplicación a estos dos nuevos procesos constitucionales que la Disposición comentada incorpora a la competencia del Tribunal Constitucional.
Este es, precisamente, el criterio que incorpora la sentencia del Tribunal Constitucional 3/2016, de 18 de enero (rec. de amparo 1388-2014), según el cual, desde la reforma operada por la Ley Orgánica 1/2010, si un órgano judicial estimase que una Norma Foral Fiscal adolece de posibles defectos de inconstitucionalidad viene obligado a suscitar la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal Constitucional, y, si no lo estima así, supuesto en el que, obviamente, no está compelido a plantear la cuestión, debe limitarse a aplicarla, razonando los motivos por los cuales considera, en contra de la opinión del recurrente, que la disposición cuestionada no adolece de la inconstitucionalidad que se le atribuye, resultando plenamente conforme al ordenamiento jurídico.
No resulta del todo claro la inadmisibilidad a que hacen referencia las representaciones procesales de la Diputación Foral de Guipúzcoa y de las Juntas Generales de Guipúzcoa en sus escritos de oposición. Se alega como cuestión previa y contienen la cita del artículo 69. a) LJCA . Así planteada no parece que se refiera, realmente, al recurso de casación sino al recurso contencioso-administrativo. En efecto, el mencionado precepto no se refiere a la inadmisión del recurso de casación sino a la inadmisión del recurso, entendido como proceso, o de alguna de las pretensiones en él formuladas, cuando "el Juzgado o Tribunal de lo Contencioso-Administrativo carezca de jurisdicción" . Y en el mismo sentido abunda el desarrollo argumental de las partes al señalar que "sostuvo en el recurso contencioso administrativo, y lo mantiene en el presente recurso de casación, que a partir de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modificación de las Leyes Orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, cuya Disposición Adicional Única añadió una letra e) al artículo 3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , que no le corresponde a la jurisdicción del orden contencioso administrativo conocer de los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava Guipúzcoa y Vizcaya que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional en los términos establecidos por la Disposición Adicional Quinta de su Ley Orgánica" . Y, más adelante, argumentan que la Norma Foral General Tributaria debe entenderse incluida dentro del concepto Norma Foral fiscal a los efectos de su impugnación ante el Tribunal Constitucional.
En este sentido, la tesis de las partes recurridas es contraria a la de la sentencia de instancia, en cuyo fundamento jurídico tercero, párrafo sexto, se razona "[ ...] exigejustificar en primer lugar la competencia de la Sala para el enjuiciamiento de la NFGT en la medida en que la estimación del motivo pueda conllevar su inaplicación, toda vez que tanto la Diputación Foral de Guipúzcoa como las Juntas Generales de dicho Territorio Histórico se oponen a ello argumentando que es competencia exclusiva del Tribunal Constitucional. La Sala [de instancia] se ha pronunciado al respecto concluyendo que únicamente queda reservado al Tribunal Constitucional el conocimiento de la impugnación contra las normas forales fiscales, que son las que regulan los tributos, pero no la NFGT, resultando procedente reproducir el tenor del fundamento jurídico tercero de la sentencia n° 542/2014, de 26 de septiembre [. Y, más adelante, en su fundamento jurídico sexto, la misma sentencia señala: "Ya hemos razonado en el fundamento jurídico tercero la competencia de la Sala para el conocimiento de la impugnación de la NFGT, por no tratarse de una norma fiscal, por lo que procede examinar la cuestión planteada [...] Ahora bien, el Tribunal "a quo" partiendo de que estaba ante una impugnación indirecta de la NFGT y de su rechazo de la impugnación directa, referida a la desestimación de la solicitud de revisión de oficio de una liquidación tributaria, llega a la conclusión de que aquélla -esto es la impugnación de la NFGT- carecía de "base real", y que lo que se pretendía era una depuración abstracta de la legalidad de dicha Norma Foral por motivos ajenos a la liquidación cuya revisión se pretendía.
Teniendo en cuenta, de una parte, la formulación de la cuestión previa, la fundamentación y decisión del Tribunal de instancia- que no se pronuncia sobre la conformidad o no al ordenamiento jurídico de la NFGT, desestimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo-, y, de otra, las premisas jurisprudenciales anteriormente expuestas no puede acogerse la inadmisión del recurso contencioso-administrativo solicitada por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Guipúzcoa y de las Juntas Generales de Guipúzcoa por las siguientes razones:
La "cuestión previa" supondría un motivo de impugnación o, al menos, una crítica de la sentencia formulada por quien no tiene la condición de recurrente en este recurso de casación. Esto es, para declarar "la inadmisión del recurso [si se trata del recurso contencioso-administrativo] en lo que se refiere a la impugnación de los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la Norma Foral General Tributaria , por falta de jurisdicción ya que ésta corresponde al Tribunal Constitucional" (sic), sería preciso, antes de declarar si compartimos o no esta tesis sobre la naturaleza de la NFGT, reconocer que Diputación y Juntas Generales tienen la condición de impugnantes cuando la sentencia, en su fallo, les resulta totalmente favorable.
La tesis de la representación procesal de la Diputación y de las Juntas Generales en ningún caso comportaría la inadmisión del recurso contencioso- administrativo sino, únicamente, que el órgano de la jurisdicción no se pudiera pronunciar sobre la NFGT y que debiera, en su caso, plantear a este respecto cuestión de inconstitucionalidad.
En efecto, el objeto de la pretensión formulada en la instancia era la Orden Foral 969/2012, de 14 de noviembre, de la Diputación Foral de Guipúzcoa que desestimó el recurso especial de revisión interpuesto contra liquidaciones por el IRPF, ejercicio 2007. Y sobre dicha resolución no cabe la menor duda de que la competencia para su revisión jurisdiccional corresponde al orden contencioso-administrativo. Y solo si como consecuencia de dicha impugnación directa contra una actuación administrativa, la norma decisiva para la adoptar la decisión procedente fuera la Norma Foral Fiscal, el Tribunal de instancia, como resulta de la mencionada STC 3/2016, de 18 de enero , debería considerar si tal norma adolece de un posible vicio de inconstitucionalidad, en cuyo caso vendría obligado a suscitar la correspondiente cuestión prejudicial ante el TC y, por el contrario, si entendiera que no incurre en tal vicio habría de limitarse a aplicarla como ocurrió en el presente caso. Dicho en otros términos, ante una impugnación indirecta de una norma foral fiscal, no puede negarse la competencia de la jurisdicción contencioso-administrativa, aunque, en ningún caso, pueda anular aquella, porque, esto sí, es una competencia reservada al Tribunal Constitucional desde la entrada en vigor de la LO 1/2010.
1. El primer motivo de casación se refiere a la decisión de la sentencia recurrida de no dar respuesta a la impugnación indirecta formulada en la demanda frente a los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la Norma Foral General Tributaria de Guipúzcoa 2/2005 , por los que se regula el procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación.
Se atribuye a la sentencia de instancia error, arbitrariedad e incongruencia, y, por tanto, [haber incurrido] en defecto de motivación con respecto a la razón por la que declina entrar a examinar el recurso indirecto planteado.
Frente al criterio del Tribunal "a quo", la parte sostiene que la nulidad de normativa foral que regula el procedimiento mencionado tiene directa y decisiva incidencia en el proceso: si la normativa procedimental aplicada fuera, como defiende esta parte [recurrente], inconstitucional y nula, esa tacha se proyectaría de modo automático sobre la liquidación girada bajo el cobijo de dicho procedimiento.
Y el ulterior desarrollo argumental del motivo va encaminado, en la misma línea, a combatir los razonamientos de la sentencia de instancia respecto a la aplicación prevalente y directa de la LGT/2003 , pronunciándose, en su criterio, a favor de la nulidad de la regulación procedimental contenida en la NFGT de Guipúzcoa 2/2005. Este criterio de la Sala, según la parte, convierte en incomprensible e irrazonable la decisión que adopta sobre el recurso indirecto porque "cuando el Tribunal declara la aplicación directa en el ordenamiento guipuzcoano del artículo 131. d) LGT está declarando la nulidad y carencia de todo efecto de la normativa foral que se opone o no es acorde a dicho precepto estatal [...1" (sic).
Otro error jurídico y arbitrariedad que la recurrente atribuye a la sentencia es que justifica la falta de decisión sobre el recurso indirecto en la naturaleza del defecto procedimental cometido por la Administración, que, según la Sala, no es un defecto constitutivo de nulidad de pleno derecho, sino que es determinante de anulabilidad (sic).
Frente a un motivo formulado en idénticos términos las sentencias de esta Sala nums. 1398/2016, de 13 de junio (casación 2640/2015 ) y num. 1396/2016 ( casación 2742/2015 ) dijeron lo siguiente:
El referido motivo no puede ser acogido, en modo alguno, porque ni siquiera en su planteamiento responde al cauce procesal utilizado del artículo 88.1. c) LJCA . La incongruencia o la falta de motivación que se denuncian no se corresponden con los hipotéticos errores que el motivo atribuye a la sentencia .
El error o los errores a los que se refiere el motivo no pueden hacerse valer como "infracción de las normas reguladoras de la sentencia" [ artículo 88. 1. c) LJCA 1. Su formulación evidencia un desacuerdo material o sustantivo con los argumentos utilizados por el Tribunal de instancia, cuyo cauce procesal adecuado, para hacerlo valer en casación, hubiera sido el del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.
Responde a la demanda advirtiendo que lo que se ejercitaba era la acción de nulidad o el recurso de revisión previsto en el artículo 224 NFGT , que posibilita, sin sujeción a plazo de prescripción, la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos tributarios que incurran en alguno de los supuestos tasados que enumera, de los que se alegan: la lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; tener un contenido imposible; y que se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
La Sala de instancia rechaza que se haya vulnerado el principio de igualdad por la razón alegada por el recurrente; admite la procedencia de aplicar el procedimiento de comprobación limitada, fundada en que era directamente aplicable el artículo 131-d) LGT por las razones que expresa, y señala la razón por la que ello no supone, sin embargo, la estimación de la pretensión con base en la doctrina jurisprudencial sobre la relevancia anulatoria de los vicios de forma en relación con la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 217. 1. e) LGT ; rechaza que la liquidación incurra en el vicio de tener un contenido imposible; y, finalmente, reitera su criterio sobre su competencia para el conocimiento de la impugnación de la NFGT, por no tratarse de una norma fiscal reservada al enjuiciamiento del Tribunal Constitucional y porque entiende que la impugnación indirecta no autoriza un cuestionamiento en abstracto de la disposición general con independencia de su incidencia en el proceso.
Por tanto, con independencia de si la sentencia incurre o no en alguna infracción de normas del ordenamiento jurídico que sean aplicables, cuestión que es objeto de análisis en el siguiente motivo, lo que no puede compartirse con el recurrente es que incurra en incongruencia, ausencia de motivación o arbitrariedad.
1. El tercer motivo de casación se formula, al amparo del art. 88.1 d), de la LJCA por infracción del artículo 149.1.18 de la Constitución , del artículo 3.a) de la Ley del Concierto Económico 12/2002 y de los artículos 124 a 127 y 131 a 133 LGT , 58/2003 , entre otros, y de la jurisprudencia dictada sobre la materia.
La parte afirma que en su primer motivo de casación ha quedado justificada la incidencia directa y relevante que tiene el recurso indirecto planteado para la suerte de la litis, por lo que resta por justificar "la quiebra de normas y principios superiores del ordenamiento por parte de la normativa que rige el procedimiento foral iniciado mediante autoliquidación, cuestión diferente y que no puede confundirse con la anterior, por lo que, a diferencia de lo que la sentencia recurrida señala, es lógico que la alegación se centre ahora en las características generales de dicho procedimiento, aunque alguna pueda no afectar de modo directo a la liquidación recurrida. Se trata, en suma, de acreditar la merma general de los derechos y garantías básicos de los contribuyentes que dicha normativa produce, en comparación con la legislación homóloga del Estado [4 " (sic).
El procedimiento foral iniciado mediante autoliquidación de Guipúzcoa (también de los territorios de Álava y Vizcaya que tienen una regulación en lo sustancial coincidente) es un procedimiento de gestión, en el que se ejercitan amplias facultades en orden a girar liquidaciones tributarias provisionales, inexistentes en el ordenamiento estatal (ni la LGT 59/2003 ni el reglamento de gestión la desarrolla o contemplan) y que viene a reemplazar a dos procedimientos de gestión de la LGT- el de devolución iniciado mediante liquidación y el de verificación de datos- que la NFGT de Guipúzcoa no incluye (sic).
El más contundente apoyo en pro de la nulidad de la regulación foral es el que resulta de considerar que la ordenación legal de los procedimientos tributarios, in totum, es una competencia exclusiva del Estado conforme a lo dispuesto en el artículo 149.1.18 de la Constitución .
Esta Sala Tercera, aunque de forma más matizada, y reconociendo la potestad normativa de otros entes públicos en el ámbito de los procedimientos tributarios, también ha precisado el significado de la legislación del Estado en el terreno de los procedimientos administrativos y los límites que supone para su regulación por los otros entes territoriales. Y, a este
respecto, se citan las SSTS de 26 de enero de 2012 (rec. de casación 4381[sic]/2008 ) y 2 de octubre de 2014 , entre otras.
La parte señala que, al amparo de las doctrinas del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, no reclama la anulación completa de la regulación de los procedimientos tributarios de la NFGT de Guipúzcoa, como parece entender el TSJPV, sino que se ha limitado en su recurso a demandar la anulación y exclusión del ordenamiento de un grupo concreto de disposiciones y de la regulación procedimental que en ellas se establece. Frente a la posición de las Juntas Generales de Guipúzcoa, la recurrente alude a las siguientes diferencias que existen entre la LGT y la NFGT:
) Plazo de duración del procedimiento, pues mientras en la LGT todos los procedimientos de gestión, sin excepción, tienen un plazo de caducidad de seis meses, el procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación en la normativa foral no establece plazo máximo de duración, ni contempla, por tanto, su conclusión por caducidad (arts. 100.1 y 121 NFGT ).
) Existe en la regulación procedimental de la NFGT de Guipúzcoa 2/2005 una restricción muy acusada respecto a la observancia de un trámite esencial para los administrados como es la concesión de audiencia y plazo para formular alegaciones. El artículo 126.2 NFGT 2/2005 autoriza a los Servicios de Gestión a prescindir del trámite de audiencia en un conjunto muy amplio de supuestos que, por el contrario, según la LGT (art. 132.3), requieren forzosamente la concesión y cumplimiento de dicho trámite.
) Otra diferencia se refiere a las atribuciones o potestades de los órganos de gestión. Mientras en los procedimientos de gestión establecidos en la LGT se prohíbe de forma expresa que la comprobación pueda dirigirse o referirse a una actividad económica, los órganos de gestión de la Hacienda Foral de Guipúzcoa realizan con reiteración y de modo ordinario comprobaciones generales y completas de actividades económicas mediante el procedimiento iniciado mediante autoliquidación.
) El procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación, conforme al artículo 121.1 NFGT, al margen de la prescripción de la potestad (sic), únicamente el inicio de ciertos procedimientos de inspección determina su conclusión o finalización. Mientras en la LGT toda liquidación provisional pone término, sin excepción de ningún género, a cualquier procedimiento de gestión, la NFGT de Guipúzcoa 2/2005, aunque define con carácter general a la liquidación tributaria como un acto resolutorio (art. 97.1), autoriza a que en el seno de un mismo procedimiento iniciado mediante autoliquidación o declaración puedan dictarse varias y sucesivas liquidaciones provisionales (art. 126.5).
La parte sostiene que el régimen procedimental inserto en la NFGT de Guipúzcoa perpetúa y da cobertura normativa a la situación existente en los últimos años de vigencia de la antigua LGT/1963 y que las diferencias normativas con respecto en la LGT/2003 no pueden ampararse en el principio de autoorganización o en peculiaridades organizativas.
Ante un motivo formulado en análogos término, las s entencias de esta Sala recaídas en los recursos de casación 2640 y 2742 de 2015 se pronunciaron en los siguientes términos:
El motivo expuesto no puede ser acogido porque no supone una crítica de la sentencia en cuanto se refiere a su verdadera razón de decidir.
La sentencia recurrida parte de que lo que se impugnaba en instancia era la desestimación de la acción de nulidad de pleno derecho de la liquidación por IRPF, correspondiente al ejercicio 2005, ejercitada a través del artículo 224 NFGT, y analiza si realmente concurre o no alguna de las tres causas de nulidad invocadas: a) lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional;[...] c) contenido imposible; [...] haberse dictado [la liquidación] prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
Y este tercer motivo, en lugar de combatir la conclusión a la que llega la Sala de instancia de que no concurre ninguna de dichas causas de nulidad de pleno derecho, lo que hace es mantener la nulidad parcial de la NFGT, como si se tratara más bien de un recurso directo contra dicha norma, cuando en realidad se trata de una impugnación indirecta, en la que, desde la perspectiva del Tribunal "a quo", resulta innecesario declarar la pretendida nulidad de la disposición general, porque de lo que se trata es de determinar si la liquidación practicada incurrió o no en un supuesto de nulidad de pleno derecho que abriera la vía de revisión del artículo 224 NFGT.
Dice la sentencia : "según la demanda, el procedimiento se inició mediante propuesta de liquidación provisional basada en los ingresos que a la Hacienda Foral le constaban por información de terceros, respecto de la cual el interesado formuló alegaciones, recayendo liquidación provisional que tuvo en cuenta los gastos acreditados", por ello concluye no se ha causado indefensión alguna al interesado, por lo que no cabe mantener que la omisión del procedimiento de comprobación limitada determine la nulidad de pleno derecho de la liquidación cuestionada.
Así, las consideraciones generales sobre el procedimiento regulado en la NFGT y su comparación con la LGT tributaria resultan irrelevantes, porque cualesquiera que sean las diferencias, en el caso de autos, según el Tribunal de instancia, el procedimiento seguido no había causado indefensión alguna y excluye, en todo caso, que sea causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada. Nos hallamos, dice la sentencia , "ante un supuesto en el que se sigue un procedimiento distinto al previsto en la normativa aplicable, pero en el que se han cumplido los trámites esenciales que evitan que se cause indefensión".
La conclusión a la que llega la Sala de instancia es que la omisión del procedimiento de comprobación limitada no es determinante [en este caso ] de la nulidad de pleno derecho de la liquidación, en la medida en que hubo procedimiento y no se causó indefensión alguna al interesado.
El último de los motivos admitidos, el quinto , tiene como cauce el artículo 88.1.c) LJCA , y en él se reprocha a la sentencia de instancia error patente y correlativa falta de motivación en el rechazo de la infracción del principio constitucional de igualdad.
Frente a tales razonamientos la parte alude a nuestra sentencia de 23 de octubre de 2014 (rec. de cas. 230/2012 ) que declaró nulo el artículo 26.1 de la NF 8/1998 , con contenido idéntico al del artículo 30.2 de la NF 10/2006 que sustenta la liquidación girada. Y sostiene que tal resolución ha venido a corroborar con toda nitidez la improcedencia y falta de cobertura legal de dichos argumentos. Desaparece toda posibilidad de invocar ilegalidad alguna en la conducta del recurrente - ya sea en sentido auténtico o en sentido impropio-, y puede darse por lícita la pretensión de la Administración de hacer tributar a los contribuyentes acogidos al método de estimación objetiva por el rendimiento real, porque este Tribunal Supremo ha desautorizado radicalmente esta práctica y la norma que la sustenta. Lo que resulta inconstitucional y nulo, dice el recurrente, es el precepto jurídico aplicado, y cualquier intento equivalente de desposeer sin causa de sus efectos al método de estimación objetiva válidamente elegido por el contribuyente (sic).
"Confirma de modo inequívoco el Tribunal Supremo, en consecuencia, que no tiene encaje en la Ley General Tributaria , y por tanto tampoco en los ordenamientos tributarios forales [...].
Además, respecto al forzosamente limitado o parcial alcance subjetivo, en razón a la escasez de medios, de las actividades administrativas de comprobación y de inspección, que solo pueden afectar por ello a un determinado número de personas, cabe indicar que aun siendo verdad que la Administración no puede extender sus actividades de comprobación a todos y cada uno de los contribuyentes, se trata en este caso de un argumento inconsistente [...] Y ello porque, pese a que ciertamente al recurrente le fue girada una liquidación correctora tras la incoación de un procedimiento de gestión, no estamos en puridad ante un verdadero y genuino procedimiento de comprobación tributaria: [...] la función en este tipo de procedimiento consiste en examinar el comportamiento fiscal del obligado tributario, verificar si es o no conforme a la normativa fiscal, detectar posibles irregularidades o incumplimiento y girar, en su caso, los datos de regularización necesarios en subsanación de los incumplimientos observados.
El motivo, formulado, no lo olvidemos, por el cauce del artículo 88.1.c) LJCA , no puede ser acogido, como argumentan las dos sentencias de este Tribunal Supremo de 13 de junio de 2016 , por las siguientes razones:
La sentencia no es inmotivada en el rechazo de la infracción del principio constitucional de igualdad. Por el contrario, expresa las razones de la Sala de instancia, que la recurrente entiende, aunque no las comparta y trate de desvirtuarla en este motivo formulando sus propios argumentos. Pueden apreciarse en la sentencia, con claridad, los elementos y razones de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que han fundamentado la decisión que incorpora. Se trata, además, de una fundamentación en Derecho, a pesar del expresado desacuerdo del recurrente. Y es que, como ha reiterado el Tribunal Constitucional, "la simple discrepancia de las partes con una resolución judicial, aun fundada en otra interpretación posible de la legalidad aplicada, incluso por plausible que ésta sea, no convierte el correspondiente razonamiento judicial en arbitrario o manifiestamente irrazonable" ( SSTC 108/2013, de 6 de mayo , F.J. 5 ; 99/2005, de 25 de mayo , F.J. 3 ; 212/2014, de 18 de diciembre , FJ. 3 ; y 3/2016, de 18 de enero FJ 4).
La declaración de nulidad del artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre , se hizo sin reconocer vulneración del derecho de igualdad. No se fundamentó en quiebra de dicho derecho o principio, sino en que no respetaba el concepto de estimación objetiva al autorizar a los órganos forales de gestión e inspección a modificar el importe obtenido como base imponible cuando se había aplicado correctamente el régimen de signos, índices o módulos, configurando una estimación directa "impropia". Y, precisamente, la estimación de este motivo evitó entrar en el análisis del otro motivo invocado en el que se aludía a la infracción de diversos principios constitucionales, entre otros, el de igualdad.
Como ha reiterado el Tribunal Constitucional, el derecho a la igualdad en términos del deber de contribuir debe ser ubicado unas veces de forma excluyente y otras en conexión con el artículo 14 CE , en el 31.1 CE . Y, en el presente caso, no resulta claro a quien se imputa la desigualdad, si es a la redacción del artículo 30 NFGT o a la práctica de la Administración Tributaria Foral que no aplicaría siempre y por igual la previsión contenida en el apartado 2 del precepto, según el cual "la aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica". Pero, en todo caso, como resulta de la STC3/2016, de 18 de enero (rec. de amparo 1388-2014), no sería una desigualdad de gravamen residenciable en el artículo 14 CE , al no estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, esto es, en la condición o cualidad del sujeto pasivo, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, se sitúa únicamente en el artículo 31.1 CE .
Si de lo que se trata es de una práctica administrativa que no iguala a los contribuyentes en la aplicación del artículo 30.2 NFGT, no sirve con alegar que la liquidación sustitutiva no se utiliza para todos aquellos que han optado por la estimación objetiva, sino que sería preciso establecer un adecuado término de comparación. Esto es, indicar, al menos, que con respecto a algún contribuyente que había optado por la estimación objetiva y que se encontraba en la misma situación del recurrente, porque obraban datos de él en el Servicio de Gestión Tributaria que daban un rendimiento real de la actividad económica diferente, no se había practicado una liquidación en consonancia con tales datos.
La situación contemplada en el presente recurso no es equiparable a la resuelta por nuestra sentencia de 23 de octubre de 2014 (recurso 230/2012 ), que declaró la nulidad del artículo 26.2 NF 8/1998.
) En aquella ocasión se impugnaban determinadas liquidaciones. Y en el recurso que ahora se decide se revisa la denegación de la solicitud de nulidad de una liquidación al amparo del artículo 224 NFGT, de 8 de marzo, por lo que el éxito de la pretensión pasaba necesariamente por la concurrencia de alguna de las causas previstas en dicha norma que fueron concretamente alegadas. No era suficiente cualquier infracción del ordenamiento jurídico, sino la cualificada nulidad de pleno derecho, cuya ausencia es la verdadera razón de decidir de la sentencia de instancia.
) Nuestra sentencia de 23 de octubre de 2014 pudo declarar la nulidad del artículo 26.2 NF 8/1998, del IRPF de Guipúzcoa sobre la base de la siguiente precisión: "estamos [estábamos] ante una Norma Foral fiscal, en este caso del territorio histórico de Guipúzcoa, aprobada por sus Juntas Generales, que de tratarse de un recurso interpuesto tras la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero [- que se produjo a los veinte días de su publicación en el BOE el 20 de febrero de 2010] no sería competente la Sala para su conocimiento, como se desprende de las modificaciones introducidas tanto en la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , al incorporar una nueva Disposición Adicional Quinta , como la de la Ley Orgánica del Poder Judicial , al dar nueva redacción al párrafo primero de su art. 9.4 [- con la corrección dada por la Disposición Final 1a de la Ley Orgánica 4/2011, de 11 de marzo -],así como, aunque no se refiera a ella el título de la citada Ley Orgánica 1/2010, en cuanto modifica la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al incorporar una nueva letra, la d), al art. 3 de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero , contra la que están pendientes distintos recursos de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.
Con esa regulación quedan excluidos de la competencia de los órganos jurisdiccionales del orden contencioso administrativos los recursos, tanto directos como indirectos, que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los territorios históricos [-únicas normas forales a las que se refiere la Ley Orgánica 1/2010- ) al residenciarse su control en el Tribunal Constitucional, en el ámbito y parámetros que recoge la Disposición Adicional Quinta de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional .
Normativa sin incidencia en un supuesto como el presente en el que se está ante un recurso interpuesto antes de la entrada en vigor de la citada Ley Orgánica 1/2010, que al no recoger concretas previsiones de régimen transitorio hace oportuno traer a colación el artículo 2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable con carácter supletorio, por prescripción del artículo 4 de la misma Ley y de la Disposición Final Primera de la LRJCA , cuando dispone que salvo que se establezca otra cosa en las disposiciones legales de derecho transitorio, los asuntos se sustanciarán siempre con arreglo a las normas procesales vigentes, que nunca serán retroactivas.
Por ello ha de concluirse que la Ley Orgánica 1/2010 no incide en los recursos contencioso administrativos interpuestos con anterioridad, como es el presente, en el que se está ejercitando por el demandante, además en demanda presentada antes de la entrada en vigor de la nueva normativa, impugnación indirecta de la Norma Foral de IRPF - la 8/1998, de 24 de diciembre -, que es a lo que debe dar respuesta esta sentencia".
) El Tribunal Constitucional en Sentencia 3/2016, de 18 de enero (rec. de amparo 1388-2014) ha desestimado la demanda de amparo interpuesta contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior del País Vasco, de fecha 12 de noviembre de 2013 , por la que se desestimaba recurso contencioso-administrativo interpuesto contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, de fecha 19 de octubre de 2011, desestimatorio, a su vez de reclamaciones económico-administrativas promovidas contra acuerdos de liquidación IRPF, ejercicios 2005, 2006 y 2007. El recurrente, residente en Guipúzcoa, había presentado las autoliquidaciones de dicho impuesto y periodos mediante el método de estimación objetiva por módulos. A continuación fue objeto de actuaciones inspectoras en las que, tras aplicarle el régimen de estimación directa en el cálculo de sus rendimientos de actividades económicas, se le giraron las correspondientes actas con un resultado a ingresar en aplicación del artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998. El TC examina los efectos que sobre el objeto del recurso pudo tener nuestra sentencia de 23 de octubre de 2014 , y rechaza la vulneración de los derechos a la igualdad ( art. 14 CE ) y a la tutela judicial efectiva ( art. 24.10E ) invocados por el solicitante de amparo.
Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de todos los motivos de casación que no fueron en su día inadmitidos y con ello la desestimación del recurso de casación.
Asimismo, en aplicación del artículo 139 LJCA , procede la imposición de las costas causadas en el recurso a la recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 8.000 euros como cantidad máxima por dicho concepto.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : 1.- Desestimar el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Don Donato , contra la sentencia de fecha 27 de enero de 2015 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 251/2011, sentencia que confirmamos. 2.- Imponer las costas causadas a dicho recurrente, aunque limitadas en su cuantía máxima a 8.000 euros.
Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
STSJ País Vasco 209/2012, 22 de Marzo de 2012
SAP Guadalajara 4/2007, 10 de Enero de 2007

References: resolución 
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 RESOLUCIÓN 
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 149
 artículo 3
 artículo 88
 artículo 14
 artículo88
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 88
 artículo 93
 artículo 88
 artículo 14
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 9
 artículo 102
 artículo 2
 artículo 37
 artículo 41
 artículo 25
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 41
 artículo 82
 artículo 81
 artículo 69
 artículo 3
 resolución 
 artículo 131
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 224
 artículo 131
 artículo 217
 artículo 149
 artículo 3
 artículo 149
 artículo 126
 artículo 121
 artículo 224
 artículo 224
 artículo 88
 artículo 26
 artículo 30
 resolución 
 artículo 88
 resolución 
 artículo 26
 artículo 14
 artículo 30
 artículo 14
 artículo 31
 artículo 30
 artículo 26
 artículo 224
 artículo 26
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 26
 artículo 139