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Timestamp: 2020-01-21 11:34:35+00:00

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BFH, Beschluss v. 08.04.2009 - I B 223/08 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 08.04.2009 - I B 223/08
BFH Beschluss v. 08.04.2009 - I B 223/08
1. Bei summarischer Betrachtung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung kann es geboten sein, in die Feststellung der Einkünfte einer KG die Gewinnanteile der an ihr beteiligten ausländischen Familienstiftung einzubeziehen, wenn die Einkünfte zwar bei der Stiftung keiner inländischen Steuerpflicht unterliegen, sich aber auf das ggf. dem - im Inland wohnenden - Stifter zuzurechnende Einkommen auswirken und damit mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingehen.
2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass im Falle der Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung an einer KG bei der Feststellung der Einkünfte der KG der Gewinnanteil der Stiftung nicht dem nicht an der KG beteiligten Stifter zugerechnet werden kann.
Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG vorgesehene Zurechnung findet erst im Anschluss an die Ermittlung des Einkommens der Stiftung statt und bezieht sich nur auf jenes Einkommen, nicht aber auf die in ihm enthaltenen Einkünfte (gleiche Rechtslage wie im Fall der Organschaft).
3. Zur Anwendbarkeit § 15b EStG auf eine Gestaltung, die konkret auf die Verhältnisse des Stifters einer ausländischen Familienstiftung zugeschnitten ist.
Gesetze: AStG § 15 Abs. 1, EStG § 15b, AO § 179, AO § 180
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg Beschluss vom 19.11.2008 13 V 3428/08
I. Die Beteiligten streiten über die Anwendung des § 15 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz —AStG—) in der für das Streitjahr (2006) geltenden Fassung. Insbesondere ist streitig, ob und ggf. mit welcher Wirkung diese Vorschrift im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigen ist.
Die A-Stiftung ist in Liechtenstein ansässig und hat den statutarischen Zweck, das Stiftungsvermögen zu verwalten und Zuwendungen an den Stifter (A) und an dessen Angehörige auszurichten. Nach einem ergänzenden „Reglement” sind „gemeinnützige Einrichtungen zur Förderung kultureller Zwecke mit dem Schwerpunkt Musikförderung” mit 10 % des Gewinns der Stiftung begünstigt; im Übrigen ist zu seinen Lebzeiten nur A und nach dessen Tod seine Verlobte begünstigt. A hat einen Wohnsitz im Inland.
Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) stellte für das Streitjahr Einkünfte der Antragstellerin in Höhe von ./. 52 € fest und ordnete sie K und N jeweils zur Hälfte zu. Die Antragstellerin legte gegen den Feststellungsbescheid Einspruch ein und beantragte, die Einkünfte in der erklärten Höhe festzustellen und den auf die A-Stiftung entfallenden Teil unmittelbar dem A zuzurechnen. Über den Einspruch hat das FA nach Aktenlage noch nicht entschieden.
Die Antragstellerin beantragte darüber hinaus, die Vollziehung des Feststellungsbescheids mit der Maßgabe auszusetzen, dass die Einkünfte einstweilen in der von ihr begehrten Weise festgestellt und zugerechnet werden. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Daraufhin wandte sich die Antragstellerin mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) an das Finanzgericht (FG), wobei sie hilfsweise begehrte, die von ihr dem A zugerechneten Einkünfte der A-Stiftung zuzurechnen. Das FG gab dem Hauptantrag überwiegend statt und entschied nur im Hinblick auf die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung zu Lasten der Antragstellerin ( FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 19. November 2008 13 V 3428/08 , Internationales Steuerrecht —IStR— 2009, 70). Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde.
b) Das FA hat ferner zu Recht angenommen, dass die der A-Stiftung zuzurechnenden Einkünfte keine „steuerpflichtigen” Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind. Dabei geht der Senat davon aus, dass die A-Stiftung im Streitjahr weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hatte; das entspricht dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten, der im summarischen Verfahren nicht in Zweifel gezogen werden muss. Unter diesen Umständen war die A-Stiftung nicht gemäß § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Ebenso war sie mit den hier in Rede stehenden Einkünften nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 2 KStG), da sie im Inland weder eine Betriebstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO) besaß (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes —EStG—) noch eine der in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Voraussetzungen vorliegt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen dazu verzichtet. Angesichts dessen sind, was die Einkünfte der A-Stiftung angeht, die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt.
c) Jedoch hat der Senat bereits entschieden, dass § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht nur in den unmittelbar von ihm erfassten Fällen eingreifen kann. Die Vorschrift ist vielmehr entsprechend anwendbar, wenn dies geboten ist, um die einheitliche Behandlung eines bestimmten Vorgangs gegenüber mehreren Personen zu erreichen (Senatsurteil vom 9. Juni 1999 I R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695). Diese Einheitlichkeit der Handhabung ist, soweit in Bezug auf bestimmte Einkünfte weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht besteht, in der Regel nicht berührt; das ist der Grund dafür, dass § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO seinem Wortlaut nach solche Sachverhalte nicht erfasst. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG geht es jedoch um Einkünfte, die zwar bei dem sie erzielenden Rechtssubjekt —der ausländischen Familienstiftung— keiner inländischen Steuerpflicht unterliegen, sich aber auf das ggf. dem Stifter zuzurechnende Einkommen auswirken und damit mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingehen. Deshalb besteht hier nicht anders als beim Vorliegen steuerpflichtiger Beteiligungseinkünfte ein Bedürfnis, jene Einkünfte nach denselben Maßstäben zu ermitteln wie diejenigen der übrigen an der Einkunftserzielung beteiligten Personen. Das könnte es bei summarischer Betrachtung geboten erscheinen lassen, sie in die einheitliche und gesonderte Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte einzubeziehen. Diese Möglichkeit ist deshalb ernstlich in Betracht zu ziehen, was für die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes genügt.
b) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Ermittlung eines Einkommens die Ermittlung von Einkünften vorausgehen müsse und dass deshalb die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG angeordnete Einkommenszurechnung zwangsläufig die Zurechnung der entsprechenden Einkünfte beinhalte. Denn die Systematik des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG geht dahin, dass die ausländische Stiftung —den zivilrechtlichen Gegebenheiten entsprechend— als Subjekt der Erzielung von Einkünften begriffen, auf dieser Basis eigenständig ihr Einkommen ermittelt und sodann dieses Einkommen für Zwecke der Besteuerung dem Stifter zugerechnet wird. Deshalb ist z.B. das Einkommen der Stiftung nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln (ebenso Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 24) und sind dabei Freibeträge, die nach deutschem Steuerrecht bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, nach den allgemeinen Regeln anzusetzen ( Senatsurteile vom 5. November 1992 I R 39/92 , BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388; vom 2. Februar 1994 I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727; vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, 173 f., BStBl II 1986, 195, 199). Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG vorgesehene Zurechnung findet mithin erst im Anschluss an die Ermittlung des Einkommens der Stiftung statt und bezieht sich nur auf jenes Einkommen, nicht aber auf die in ihm enthaltenen Einkünfte. Das entspricht nicht nur der Rechtsprechung des Senats, sondern auch dem Gesetzeswortlaut und allgemeiner Ansicht (z.B. Bundesministerium der Finanzen —BMF—, Schreiben vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995 Sondernummer 1, Rz 15.1.1; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 15 AStG Rz 54; ders., IStR 2009, 191, 192; Blümich/Vogt, § 15 AStG Rz 23; Schönfeld, IStR 2009, 16, 17). Insoweit ist die Rechtslage nicht anders als im Fall der Organschaft, weshalb kein ernstlicher Zweifel daran besteht, dass die verfahrensrechtliche Situation hier ebenso wie dort zu beurteilen ist.
4. Die hiernach zu gewährende AdV entspricht dem Hilfsantrag der Antragstellerin im Verfahren beim FG. Sie scheitert nicht daran, dass die der A-Stiftung zuzurechnenden Einkünfte aus materiell-rechtlichen Gründen zweifelsfrei nicht steuermindernd berücksichtigt werden dürfen. Insbesondere ist ernstlich zweifelhaft, ob und mit welcher Wirkung im Streitfall § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG eingreift. Dazu muss nicht auf die vom FG angesprochene Frage eingegangen werden, ob § 15b EStG gegen das Gebot der Normenklarheit (dazu Bundesfinanzhof, Beschluss vom 6. September 2006 XI R 26/04 , BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) verstößt und deshalb unwirksam ist. Denn die genannten Zweifel ergeben sich schon daraus, dass unklar ist, ob die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung auf einem „vorgefertigten Konzept” i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG beruht. Ein solches zeichnet sich nämlich möglicherweise dadurch aus, dass es sich an nicht näher bestimmte Interessenten wendet (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 22. August 2001, BStBl I 2001, 588, Tz. 18; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 15b EStG Rz 30; a.A. aber Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 15b Rz 40) oder zur wiederholten Verwendung bestimmt ist (dazu Kaminski in Korn, Einkommensteuergesetz, § 15b Rz 84), während die hier vorliegende Gestaltung konkret auf die Verhältnisse des A zugeschnitten sein könnte. Aus diesem Grund haben nach Aktenlage denn auch einzelne im Streitfall tätige Finanzbehörden die Anwendbarkeit des § 15b EStG in Zweifel gezogen. Der Senat teilt bei summarischer Prüfung diese Zweifel und verzichtet auf weitere Ausführungen zu dem genannten Punkt, nachdem das FA ihn im Beschwerdeverfahren nicht aufgegriffen hat.
FG München 26.11.2014 - 9 K 2275/14
BFH 28.10.2014 - V B 92/14
FG Baden-Württemberg 22.9.2014 - 10 K 1693/12
BFH/NV 2009 S. 1437 Nr. 9
IStR 2009 S. 503 Nr. 14
CAAAD-24475
BFH, Beschluss v. 08.04.2009 - I B 223/08 -nv- ablegen in?

References: § 15
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 § 179
 § 180
 § 15
 § 180
 § 1
 § 49
 § 180
 § 180
 § 180
 § 15
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