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Timestamp: 2017-06-25 20:50:37+00:00

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1. Zurückweisung eines Antrages gemäß § 295 Abs. 3 BAO2. Abweisung eines Wiedereinsetzungsantrages3. Abweisung eines Antrages auf Wertfortschreibung (Siloanlage)
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der BW., ADRESSE, gegen die Bescheide des Finanzamtes **** vom 11. Jänner 2010 zu EWAZ**** 1. betreffend Zurückweisung des Antrages auf Wertfortschreibung gemäß
§ 295 Abs. 3 BAO, 2. betreffend Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß
§ 308 Abs. 1 BAO und 3. betreffend Abweisung des Antrages auf Wertfortschreibung zum 1.1.2009 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe
1. Wertfortschreibung zum 1.1.2004 Am 30. Dezember 2004 brachte die BW. (die nunmehrige Berufungswerberin, kurz Bw.) zu EWAZ**** zum Stichtag 1. Jänner 2004 einen Antrag auf Wertfortschreibung ein, in dem eine Reduzierung des Gebäudewertes beantragt wurde. Im Gebäudewert seien Siloanlagen enthalten, obwohl es sich bei diesen Anlagen nicht um einen Gebäudeteil, sondern um eine Betriebsvorrichtung handle. Dem Antrag angeschlossen war eine ausführliche Begründung, weshalb es sich bei Silobauten um eine Betriebsvorrichtung handle. Diesem Antrag entsprach das Finanzamt **** am 21. Februar 2005 durch Erlassung eines Feststellungsbescheides zum 1. Jänner 2004, in dem der Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit EZ*** ua. KG*** mit € 279.200,00 und der gemäß AbgÄG 1982 um 35% erhöhte Einheitswert mit € 376.900,00 festgestellt wurde. Als Beilage wurde dem Bescheid eine Berechnung angeschlossen, in der (vor Kürzungen nach § 53 BewG) als Gebäudewert ein Betrag von € 332.821,09 und ein Bodenwert von € 73.445,73 ausgewiesen wurde. 2. Wertfortschreibung zum 1.1.2007
Am 1. März 2007 führte das Finanzamt **** eine weitere Wertfortschreibung durch und stellte den Einheitswert zum 1. Jänner 2007 mit € 402.500,00 und den gemäß AbgÄG 1982 um 35% erhöhten Einheitswert mit € 543.300,00 fest. Zur Begründung führte das Finanzamt Folgendes aus: "Eine Fortschreibung (Wert-, Art-) dient nicht zur Berichtigung eingetretener Änderungen (Abverkauf der KG****, EZ**** an die Gemeinde****) sondern auch zur Richtigstellung unrichtiger Bewertungen"
Als Beilage wurde dem Bescheid abermals eine Berechnung angeschlossen, in der (vor Kürzungen nach § 53 BewG) als Gebäudewert ein Betrag von € 526.845,56 und ein Bodenwert von € 43.010,49 ausgewiesen wurde. Dieser Bescheid erwuchs in Rechtskraft. 3. Anträge der Bw. vom 18. Juni 2009
Am 18. Juni 2009 brachte die Bw. folgende Anträge beim Finanzamt **** ein: "1. Antrag auf Wertfortschreibung gem. § 21 Abs. 1 Z 1 BewG bzw. § 295 Abs. 3 BAO
3. In Eventu-Antrag auf Wertfortschreibung gem. § 21 Abs. 1 Z 1 BewG bzw. § 193 BAO
Nach Schilderung des bisherigen Verfahrensablaufes hielt die Bw. fest, dass weder im Begründungsteil des Bescheides vom 1. März 2007 noch in der angeschlossenen Berechnungsbeilage angeführt worden sei, um welche "Richtigstellung unrichtiger Bewertungen" es sich handelt. Von der Bw. sei innerhalb der Rechtsmittelfrist dieses Bescheides nicht erkannt worden, dass damit wiederum eine Einbeziehung der beiden Silos in den Gebäudewert vorgenommen wurde, zumal dieser Gebäudewert auch nicht einzeln dargestellt, sondern nur mit dem Hinweis "nicht automatisiert ermittelt" abgeändert wurde. Da die Berufungsfrist abgelaufen sei, beantrage die Bw. nun wegen der mangelhaften Bescheidbegründung auch Unrichtigkeiten im Spruchteil des Bescheides (unrichtige Wirksamkeit und nicht gegebene rechtliche Fehlbeurteilung bei Bescheiderstellung) gem. § 93 Abs. 3 Iit. a BAO eine Neuausstellung des gegenständlichen Feststellungsbescheides nach § 295 Abs. 3 BAO mit entsprechender Bescheidbegründung, um durch Neubeginn der Berufungsfrist ein Rechtsmittel gegen diesen Bescheid ergreifen zu können. Sollte ein derartiges Rechtsmittel im Wege des § 93 Abs. 3 lit. a BAO der Bw. durch einen neuerlichen Feststellungsbescheid betreffend Wertfortschreibung gem. § 21 Abs. 1 Z 1 BewG nicht ermöglicht werden, beantrage die Bw. in eventu die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 308 Abs. 1 BAO. Die einzelnen Anträge wurden von der Bw. sodann wie folgt begründet: 3.1. Antrag auf Erlassung eines neuerlichen Feststellungsbescheides betreffend Wertfortschreibung gemäß
§ 21 Abs. 1 Z 1 BewG nach § 295 Abs. 3 BAO
"Im § 93 Abs. 3 lit. a BAO
wird ausgeführt, dass neben anderen Bestandteilen, wie Spruch und Rechtsmittelbelehrung ein Bescheid auch eine Begründung zu enthalten hat, wenn ihm ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird oder wenn er von Amts wegen erlassen wird.
Unter RZ 15, letzter Absatz, wird dann im genannten Kommentar von RITZ ausgeführt, dass ein Begründungsmangel zur Bescheidaufhebung durch den VwGH führt, wenn er die Parteien des Verwaltungsverfahrens an der Verfolgung ihrer Rechte ... hindert - z.B. VwGH vom 6.4.1995, 93/15/0060
Unter RZ 27 wird dann in dieser KommentarsteIle weiters die Meinung vertreten, dass eine entgegen § 93 Abs. 3 lit. a fehlende oder mangelhafte Begründung zwar eine Verletzung von Verfahrensvorschriften ist, jedoch der Annahme der Bescheidqualität der Erledigung nicht entgegensteht - unter Hinweis auf VwGH vom 17.8.1998, 97/17/0401
. Gerade dieses VwGH-Erkenntnis ist aber für unseren Fall nicht heranziehbar. Dies deswegen, weil diesem Erkenntnis sehr wohl ein Begehren der Partei (vorläufige Berufung gegen Höhe von Aufschließungsbeiträgen bei einer Vorschreibung einer Gemeinde) zugrunde lag, während in unserem Fall es sich nicht um die Erledigung eines Antrages, sondern um eine amtswegige Berichtigung, zu der im Übrigen - wie später ausgeführt - keinerlei Berechtigung bestand, vorlag. Außerdem war eine mangelhafte Begründung im zitierten VwGHErkenntnis deswegen gegeben, weil dort in der Bescheidbegründung angeführt war: "Die Kostenentscheidung erfolgte tarifgemäß". Aus dieser sehr knappen Begründung hinsichtlich der Vorschreibung des Aufschließungsbeitrages wurde im Erkenntnis dann abgeleitet, dass diese Mangelhaftigkeit der Begründung der Bescheidqualität der Erledigung nicht entgegensteht. Es kann somit aus diesem Erkenntnis keinesfalls abgeleitet werden, dass auch bei einer amtswegigen Berichtigung, d.h. bei einem nicht gegebenen Parteienbegehren, welches zu einer Erledigung führt und wo zweifelsfrei auch Verfahrensvorschriften verletzt werden, dies dann ebenso der Bescheidqualität (der amtswegigen Berichtigung) nicht entgegensteht.
Wesentlich ist auch, dass beim infrage stehenden Bescheid vom 1. März 2007 des Finanzamt **** nicht nur eine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften (wegen fehlender bzw. irreführender Begründung) vorliegt, sondern dass es sich auch um eine Rechtswidrigkeit des Inhaltes handelt. Wenn schon das Finanzamt - wie später ausgeführt unserer Meinung nach zum Bescheiderstellungszeitpunkt jedenfalls zu Unrecht - zur Meinung gelangt, eine amtswegige Berichtigung wäre vorzunehmen, nämlich in der Auswirkung, dass der vorangegangene Bescheid vom 21. Februar 2005 (zufolge der Erledigung unseres Wertfortschreibungsantrages vom 30. Dezember 2004), so hätte dies in einem eigenen (gem. § 295 Abs. 3 BAO
abgeänderten) Feststellungsbescheid erfolgen müssen, "weil ein anderer Bescheid, von dem der Spruch des Bescheides vom 1. März 2007 wegen Verkauf eines Grundstückes an die Gemeinde**** von dem Spruch eines Bescheides nach § 295 Abs. 3 BAO
abhängt, abgeändert, aufgehoben oder erlassen wurde."
Es hätte beim Bescheid vom 1. März 2007 demnach keine Verbindung von zwei Tatbeständen (Verkauf Grundstück, welche zu einer Reduzierung des Bodenwertes führt und Aufhebung eines vorangegangenen Bescheides vom 21. Februar 2005) erfolgen dürfen, weshalb dieser Bescheid vom 1. März 2007 auch mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes behaftet ist. Entsprechend der Bestimmung des § 295 Abs. 1 BAO
ist demnach auch der Bescheid vom 1. März 2007, soweit die Änderung des Bodenwertes wegen Abverkauf eines Grundstückes betroffen ist, von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist.
Selbst wenn man nun zur Auffassung gelangen sollte, dass eine Bescheidaufhebung nach § 295 Abs. 3 BAO
nicht erforderlich ist, sondern dass eine Verbindung der zwei angeführten Sachverhalte (Grundstücksverkauf einerseits und Korrektur des Bescheides vom 21. Februar 2005 in Form einer de facto Nichtbescheidwirkung und somit Neuaufleben des diesem vorangegangenen Bescheid vom 23. September 1992) verfahrensrechtlich möglich wäre, d.h. eine derartige "verbundene" Wertfortschreibung entsprechend der Bestimmung des § 21 Abs. 1 Z 1 lit. b BewG in Verbindung mit §193 BAO vornehmbar ist, so ist nun zu beurteilen, ob zum Bescheiderstellungszeitpunkt (1. März 2007) von einer rechtlichen Fehlbeurteilung des Bescheides vom 21. Februar 2005 auszugehen ist. Eindeutig ist, dass die Berichtigung betreffend Hinzurechnung der Silos wiederum zum Gebäudewert von Amts wegen erfolgte.
Erst mit Datum 21. April 2008 ergingen nämlich zwei UFS-Entscheidungen der Außenstelle Wien - Gz. RV/0435-W/O6 und Gz. RV/1594-W/07. Vor dem Ergehen der UFS-Berufungsentscheidungen vom 21. April 2008 konnte daher eine "rechtliche Fehlbeurteilung" hinsichtlich dieser strittigen Frage noch nicht existieren, weshalb eine derartige Korrektur im Bescheid vom 1. März 2007 nicht gerechtfertigt war. Eine derartige amtswegige Korrektur wäre demnach erst nach Ergehen der genannten UFS-Entscheidungen möglich gewesen, wobei unsererseits darauf verwiesen wird, dass erst nach einer Entscheidung des VwGH endgültig feststehen wird, ob auch nach dem 21. April 2008 eine rechtliche Fehlbeurteilung gegeben war, wobei darauf verwiesen wird, dass diesbezügliche Vorverfahren unter ZI. 2008/13/0117-2 und ZI. 2008/13/0118-2 gem. § 35 Abs. 3 VwGG
bereits eingeleitet worden sind.
Ausdrücklich halten wir auch fest, dass auch eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nach der Bestimmung des § 303 Abs. 4 BAO
auszuschließen ist, weil zum Bescheiderstellungszeitpunkt 1. März 2007 keine Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, die in Verfahren (betreffend Bescheiderlassung 21. Februar 2005) nicht geltend gemacht worden sind.
Wir beantragen daher den im Betreff genannten Bescheid vom 1. März 2007 entsprechend der Bestimmungen des § 295 Abs. 3 durch Herausnahme der beiden Silos vom Gebäudewert (analog Bescheid vom 21. Februar 2005) aufzuheben, einen neuen Feststellungsbescheid hinsichtlich des Grundstücksverkaufes zu erlassen und dann in der Folge auch den Grundsteuermessbescheid zum 1. Jänner 2007 entsprechend der Bestimmung des § 295 Abs. 1 BAO
"Dieser Antrag gilt nur als "in eventu-Antrag", falls der vorangehende Antrag nach § 295 BAO
Nach RZ 5 zu § 308 im BAO-Kommentar von RITZ sind Berufungsfristen "wieder einsetzbar", wonach bei Versäumung der Berufungsfrist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 308 BAO
Nach der genannten Bestimmung des § 308 Abs. 1 BAO
"ist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dann zu bewilligen, wenn die Partei glaubhaft macht, dass sie durch ein unvorhergesehenes und unabwendbares Ereignis verhindert war, die Frist einzuhalten". Hierbei wird im letzten Satz des Absatzes 1 zu § 308 weiters festgehalten, "dass wenn der Partei ein Verschulden an der Versäumnis zur Last liegt, dies die Bewilligung der Wiedereinsetzung nicht hindert, wenn es sich nur um einen minderen Grad des Verschuldens handelt."
Die Rechtzeitigkeit des Wiedereinsetzungsantrages (drei Monate nach dem Wegfall des Hindernisses) entsprechend der Bestimmung des § 308 Abs. 3 BAO
ist demnach eindeutig gegeben.
Ausdrücklich sein in diesem Zusammenhang auch angeführt, dass seit 1987 ein minderer Grad des Versehens eine Wiedereinsetzung nicht entgegen steht - siehe RZ 13 zu § 308 im genannten RITZ-Kommentar, wobei wieder in der nachfolgenden RZ 14 vom Autor darauf verwiesen wird, dass ein minderer Grad des Versehens einer leichten Fahrlässigkeit im Sinne des § 1332 ABGB
gleichzusetzen ist und diese Person somit nicht auffallend sorglos handeln.
Wir beantragen daher die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 308 Abs. 1 BAO
(in Eventu)." 3.3. Antrag auf Wertfortschreibung nach § 21 Abs. 1 Z 1 BewG i.V.m. § 193 BAO
zum 1.1.2009
Am 11. Jänner 2010 erließ das Finanzamt **** drei Bescheide gegenüber der Bw. 4.1. Zurückweisungsbescheid betreffend Antrag auf Wertfortschreibung gemäß
Mit Bescheid vom 11. Jänner 2010 wies das Finanzamt den Antrag auf Wertfortschreibung gemäß
§ 295 Abs. 3 BAO mit folgender Begründung zurück: "Die Zurückweisung erfolgte, weil die Eingabe aus folgendem Grund nicht zulässig ist:
Wenn Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung nach bewertungsrechtlichen Vorschriften vorliegen, ist gemäß
ein Fortschreibungsbescheid zu erlassen.
ist nämlich ein Bescheid ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen.
sieht lediglich eine Änderung bzw. Aufhebung vor und keine neue Erlassung eines Wertfortschreibungsbescheides.
Eine amtswegige Änderung gemäß
kann ebenfalls nicht vorgenommen werden, da dies im konkreten Fall nicht vorgesehen ist.
Eine fehlende bzw. mangelhafte Begründung hindert jedoch nicht den Eintritt der Rechtskraft (vgl Ritz, BA03 § 93 Rz 18). Dies auch mit dem Argument, daß gemäß
§ 245 Abs. 2 BAO
die Partei die Möglichkeit hat, einen Antrag auf Mitteilung der dem Bescheid ganz oder teilweisen Begründung zu stellen. Entscheidend für die rechtliche Existenz des Bescheides und seinen Inhalt ist allein der Spruch (vgl. Stoll BAO Kommentar S 972).
Das bedeutet, daß der nicht bekämpfte Wertfortschreibungsbescheid rechtskräftig geworden ist." 4.2. Bescheid betreffend Antrag auf Wiedereinsetzung
Mit weiterem Bescheid ebenfalls vom 11. Jänner 2010 wies das Finanzamt den Antrag der Bw. auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß
§ 308 Abs. 1 BAO mit folgender Begründung ab: "Dem Antrag auf Wiedereinsetzung gemäß
§ 308 Abs. 1 BAO
in die Berufungsfrist kann nur stattgegeben werden, wenn glaubhaft gemacht wird, daß ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis die Einhaltung der Frist unmöglich machte.
Eine Änderung in Höhe von fast € 200.000,- (was ja aus dem Spruch, der wiederum entscheidend ist, ersichtlich war) kann wohl nicht nur als geringfügig - und somit zum Übersehen geeignet - angesehen werden. Es liegt daher in der Sphäre des Empfängers, bei Zweifel oder Unverständnis nachzufragen bzw. sollte keine Begründung im Bescheid angeführt sein, diese gemäß
beim Finanzamt nachzufordern. Im Antrag wird sogar angeführt, daß dem Leiter des Rechnungswesens der Bescheid bekannt war. Diesem ist wohl die Durchsicht bzw. das Verständnis so eines Bescheides zumutbar.
Die Wiedereinsetzung gemäß
war daher abzuweisen." 4.3 Bescheid betreffend Antrag auf Wertfortschreibung zum 1.1.2009
Weiters wies das Finanzamt mit Bescheid vom 11. Jänner 2010 den Antrag der Bw. auf Wertfortschreibung zum 1.1.2009 gemäß
§ 21 Abs. 1 Z 1 BewG bzw. § 193 BAO mit folgender Begründung ab. "Dem Wertfortschreibungsantrag gemäß
§ 21 Abs. 1 Z 1 BewG bzw. § 193 BAO
zum 1.1.2009 kann nicht entsprochen werden, da gemauerte Silos innerhalb eines Gebäudekomplexes selbst als Gebäudeteile mitzubewerten sind. Die vorgebrachten Argumente geben keine Grundlage, von dieser Ansicht abzuweichen. Auf die bereits ergangenen UFS-Entscheidungen (GZ. RV/0435-W/06
) wird hingewiesen, welche die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigen.
Weiters wird zu Punkt 5 - Antrag auf mündliche Verhandlung gemäß
bzw. Antrag auf Aussetzung der Entscheidung gemäß
§ 281 Abs. 1 BAO
- bemerkt, daß das Finanzamt als Abgabenbehörde 1. Instanz über die Erlassung von Erstbescheiden zuständig ist. Der UFS ist - außer im Falle der Devolution - nicht zuständig über diese Anträge zu entscheiden." 5. Berufungen
Gegen alle drei Bescheide erhob die Bw. Berufung und beantragte sie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß
§ 284 Abs. 1 Z. 1 BAO. 5.1. Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid betreffend Antrag auf Wertfortschreibung gemäß
In der Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid betreffend Antrag auf Wertfortschreibung gemäß
§ 295 Abs. 3 BAO führte die Bw. Folgendes aus: "In der Begründung zum Zurückweisungsbescheid vom 11. Jänner 2010 wurde nach der Feststellung, dass dann, "wenn die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung nach bewertungsrechtlichen Vorschriften vorliegen, gemäß
ein Fortschreibungsbescheid zu erlassen ist," ausgeführt, dass "gemäß
nämlich ein Bescheid ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben ist, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erfassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. "
Der in der Bescheidbegründung daran anschließenden Feststellung, dass ,,
lediglich eine Änderung bzw. Aufhebung vorsieht und keine neue Erlassung eines Wertfortschreibungsbescheides vorsieht", ist entgegen zu halten, dass es nicht erforderlich ist, dass in Zusammenhang mit der Änderung bzw. Aufhebung eines Wertfortschreibungsbescheides gleichzeitig auch eine neue Erlassung eines derartigen Bescheides in der angeführten Gesetzesbestimmung verbunden ist. Das Finanzamt hat die Möglichkeit, insbesondere einen neuen Feststellungsbescheid nach einer derartigen Änderung bzw. Aufhebung entsprechend der Bestimmung des § 193 Abs. 1 BAO
zu erlassen - im gegenständlichen Fall unter Hinweis auf die UFS-Entscheidung vom 21. April 2008, GZ. RV/0435-W/06
, wenn das Finanzamt davon ausgeht, dass nach dieser Entscheidung die Silowerte in den Gebäudewerten mitzuerfassen sind.
Entscheidend ist, dass in unserem Fall der Spruch des Bescheides vom 1. März 2007 anders hätte lauten müssen, wenn in diesem Bescheid neben dem Abverkauf eines Grundstückes auch die Herausnahme der infrage stehenden zwei Silos aus dem Gebäudewert beabsichtigt war. In der angeführten Gesetzesbestimmung des § 295 Abs. 3 BAO
endet nämlich der Halbsatz mit "wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen". Für diesen Fall, dass der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen (was den Inhalt anbelangt), ist es dann völlig unerheblich, ob auch der weitere Tatbestand im folgenden Halbsatz "oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen."
Weiters wird in der Bescheidbegründung ausgeführt, dass "eine amtswegige Änderung gemäß
ebenfalls nicht vorgenommen werden kann, da dies im konkreten Fall nicht vorgesehen ist" und offensichtlich auch deswegen ein Grund für die Zurückweisung unseres Antrages gesehen wird.
Für die Anwendung des § 295 Abs. 3 BAO
ist es völlig unerheblich, ob ein (vorher) nicht bekämpfter Wertfortschreibungsbescheid bereits rechtskräftig geworden ist, zumal in der genannten Gesetzesbestimmung ausdrücklich normiert wird, dass ein Bescheid auch ansonsten (somit subsidiär zu § 295 Abs. 1 oder Abs. 2 BAO
) zu ändern oder aufzuheben ist, "ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, .... "
Zusätzlich wird zu unserem Antrag auf Wertfortschreibung gemäß
§ 21 Abs. 1 Z 1 BewG bzw. § 295 Abs. 3 BAO
vom 18. Juni 2009 bemerkt, dass die dort getroffenen weiteren Feststellungen, soweit auf diese in der Bescheidbegründung nicht eingegangen wurde, voll aufrecht erhalten werden.
Das Finanzamt war nämlich zum Bescheiderstellungszeitpunkt (1. März 2007) zu Unrecht zur Meinung gelangt, eine amtswegige Berichtigung wäre vorzunehmen, nämlich in der Auswirkung, dass der vorangegangene Bescheid vom 21. Februar 2005 (zufolge der Erledigung unseres Wertfortschreibungsantrages vom 30. Dezember 2004) rückgängig gemacht wurde. Außerdem hätte unabhängig von der Frage der Unrechtmäßigkeit der amtswegigen Berichtigung diese in einem gesonderten Bescheid erfolgen müssen. Dies vor allem auch deswegen, weil eine Wirksamkeit der Wertfortschreibung mit 1. Jänner 2007 nur für den Grundstücksverkauf, nicht aber für die amtswegige Berichtigung infrage kommt und eine rechtliche Fehlbeurteilung zum Bescheiderstellungszeitpunkt 1. März 2007 nicht vorgelegen sein kann, weil die offensichtlich herangezogene UFS-Entscheidung (GZ. RV/0435-W/06
) erst mit 21. April 2008 ergangen ist.
Ob der in unserem Schreiben vom 18. Juni 2009 vertretene Standpunkt, dass die Egalisierung des Bescheides vom 21. Februar 2005 (zufolge der Erledigung unseres Wertfortschreibungsantrages vom 30. Dezember 2004) in einem gesonderten Bescheid gemäß
erfolgen hätte müssen oder aufgrund einer anderen BAO-Bestimmung (
§ 193 Abs. 1 BAO
), ändert unserer Meinung nach nichts daran, dass eine Unrichtigkeit im Spruch des Bescheides vom 1. März 2007 gegeben war.
Selbst wenn man nun zur Auffassung gelangen sollte, dass eine gesonderte Bescheidaufhebung nach § 295 Abs. 3 BAO
nicht erforderlich wäre, sondern dass eine Verbindung der zwei angeführten Sachverhalte (Grundstücksverkauf einerseits und Korrektur des Bescheides vom 21. Februar 2005 in Form der de facto Nichtbescheidwirkung und somit Neuaufleben des diesem vorangegangenen Bescheides vom 23. September 1992) verfahrensrechtlich möglich wäre, d.h. eine derartige verbundene Wertfortschreibung entsprechend der Bestimmung des § 21 Abs. 1 Z 1 lit. b BewG in Verbindung rnit § 193 BAO
vornehmbar ist, so ist weiters zwingend zu beurteilen, ob zum Bescheiderstellungszeitpunkt (1. März 2007) von einer rechtlichen Fehlbeurteilung des Bescheides vom 21. Februar 2005
Zum 1. März 2007 existierten aber keinerlei Hinweise dafür, dass es sich bei der Zuordnung der infrage stehenden Silos nicht um Gebäude, sondern, wie von uns behauptet, um Betriebsvorrichtungen handle - wegen der erst später ergangenen UFS-Entscheidung vom 21. April 2008. Eine derartige amtswegige Korrektur wäre demnach erst nach Ergehen der genannten UFS-Entscheidung möglich gewesen, wobei unsererseits darauf verwiesen wurde, dass erst nach einer Entscheidung des VwGH endgültig feststehen wird, ob auch nach dem 21. April 2008 eine rechtliche Fehlbeurteilung gegeben war, wobei darauf verwiesen wird, dass diesbezügliche Vorverfahren unter ZI. 2008/13/0117-2 und ZI. 2008/13/0188-2 gemäß
§ 35 Abs. 3 VwGG
Wir halten daher am Antrag vom 18. Juni 2009 fest, wonach der Bescheid vom 1. März 2007 entsprechend der Bestimmungen des § 295 Abs. 3 BAO
durch Herausnahme der beiden Silos vom Gebäudewert (analog Bescheid vom 21. Februar 2005) aufzuheben, ein neuer Feststellungsbescheid hinsichtlich des Grundstücksverkaufes zu erlassen und dann in der Folge auch der Grundsteuermessbescheid zum 1. Jänner 2007 entsprechend der Bestimmung des § 295 Abs. 1 BAO
entsprechend abzuändern ist.
Selbst wenn eine derartige Bescheiderlassung nach § 295 Abs. 3 BAO
seitens der Finanzverwaltung in Abrede gestellt würde, ist auch bei einem Feststellungsbescheid nach § 193 Abs. 1 BAO
aus den angeführten Gründen ein Wirksamwerden zum 1.1.200Z im Spruch des Bescheides inhaltlich unrichtig, weil eine rechtliche Fehlbeurteilung nicht vorgelegen sein kann.
Wie bereits in unserem Antrag vom 18. Juni 2009 beantragen wir für den Fall, dass über den gestellten Antrag nicht mittels Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt entschieden wird, sondern dieser Antrag an die nächste Instanz, den Unabhängigen Finanzsenat weitergeleitet wird, eine mündliche Verhandlung gemäß
bzw. für diesen Fall auch eine Aussetzung der Entscheidung gemäß
wegen noch zwei ausständiger VwGH-Entscheidungen." 5.2. Berufung gegen Abweisungsbescheid vom 11. Jänner 2010 hinsichtlich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß
Die Berufung gegen den Abweisungsbescheid vom 11. Jänner 2010 hinsichtlich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß
§ 308 Abs. 1 BAO wurde von der Bw. wie folgt begründet: "Vorerst wird festgehalten, dass der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach wie vor als "In-Eventu-Antrag" gilt, falls dem Berufungsbegehren betreffend Abweisung des Wertfortschreibungsantrages gemäß
In der Bescheidbegründung dieses Abweisungsbescheides vom 11. Jänner 2010 wird eingangs ausgeführt, dass "dem Antrag auf Wiedereinsetzung gemäß
§ 308 Abs. 1 BAD in die Berufungsfrist nur stattgegeben werden kann, wenn glaubhaft gemacht wird, dass ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis die Einhaltung der Frist unmöglich machte."
In der Gesetzesbestimmung des § 308 Abs. 1 BAO
wird hingegen ausgeführt, dass "eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dann zu bewilligen ist, wenn die Partei glaubhaft macht, dass sie durch ein unvorhergesehenes und unabwendbares Ereignis verhindert war, die Frist einzuhalten." Allein diese unterschiedliche Formulierung, dass das Ereignis zu einer Verhinderung der Fristeinhaltung führte (laut Gesetzestext) bzw. eine Fristeinhaltung unmöglich machte (laut Bescheid), lässt vermuten, dass an die Auswirkung des "unvorhergesehenen oder unabwendbaren Ereignisses" unterschiedliche Bedingungen - jedenfalls nach Bescheidbegründung zu strenge - geknüpft werden.
Diesbezüglich verweisen wir auch nochmals auf den letzten Satz des Absatzes 1 zu § 308 BAO
, wo festgehalten wird, "dass wenn der Partei ein Verschulden an der Versäumnis zur Last liegt, dies die Bewilligung der Wiedereinsetzung nicht hindert, wenn es sich nur um einen minderen Grad des Verschuldens handelt. "
Bereits im Wiedereinsetzungsantrag in den vorigen Stand hatten wir im Schreiben vom 18. Juni 2009 auch darauf verwiesen, dass offensichtlich auch ein Vermerk im Formblatt G1 (Bescheid über Beiträge und Abgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
), welches ebenfalls zum Feststellungsbescheid vom 1. März 2007 übermittelt wurde, als "Beilage zum Bescheid" überschrieben war.
In diesem Zusammenhang wollen wir auch auf die Bestimmung des § 115 Abs. 1 BAO
hinweisen, "wonach die Abgabenbehörden bei abgabepflichtigen Fällen zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln haben, die tür die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind."Nach dem folgenden zweiten Absatz dieser Bestimmung "ist den Parteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben."
Ausdrücklich sei in diesem Zusammenhang auch angeführt, dass seit 1987 ein minderer Grad des Versehens einer Wiedereinsetzung nicht entgegensteht - siehe Rz 13 zu § 308 im genannten RitzKommentar, wobei wieder in der nachfolgenden Rz 14 vom Autor darauf verwiesen wird, dass ein minderer Grad des Versehens einer leichten Fahrlässigkeit im Sinne des § 1332 ABGB
gleichzusetzen ist und diese Personen somit nicht auffallend sorglos handeln.
Wir halten daher an der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 308 Abs. 1 BAO
(in Eventu) fest.
Abschließend beantragen wir für den Fall, dass über den gestellten Antrag nicht mittels Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt entschieden wird, sondern dieser Antrag an die nächste Instanz, den Unabhängigen Finanzsenat, weitergeleitet wird, eine mündliche Verhandlung gemäß
Durch die Abtretung auch der gegenständlichen Berufung könnte eventuell eine gemeinsame Behandlung dieser Streitfrage vor dem UFS erreicht werden, weshalb auch nun anlässlich dieser Angelegenheit der Antrag auf Aussetzung der Entscheidung für den Fall einer Weiterleitung an den UFS nicht mehr gestellt wird, d.h. wir wollen für diesen Fall der Weiterleitung auch anmerken, dass unsererseits kein überwiegendes Interesse entsprechend der Bestimmung des § 78 BAO
für eine Aussetzung entgegensteht." 5.3. Berufung gegen Abweisungsbescheid vom 11. Jänner 2010 zum Wertfortschreibungsantrag vom 18. Juni 2009
Die Berufung gegen den Abweisungsbescheid vom 11. Jänner 2010 zum Wertfortschreibungsantrag vom 18. Juni 2009 begründete die Bw. wie folgt: "Vorerst sei bemerkt, dass wir im Punkt 4 unseres Schreibens vom 18. Juni 2009 den Antrag auf Wertfortschreibung gemäß
als sogenannten "Eventualantrag" eingebracht hatten.
In der Bescheidbegründung für die Abweisung unseres Antrages wird ausgeführt, dass "gemauerte Silos innerhalb eines Gebäudekomplexes selbst als Gebäudeteile mitzubewerten sind. Die vorgebrachten Argumente geben keine Grundlage, von dieser Ansicht abzuweichen. Auf die bereits ergangenen UFS-Entscheidungen (Gz. RV/0435-W/06
) wird hingewiesen, welche die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigen. "
Zu dieser Bescheidbegründung wird unsererseits festgestellt, das unserem Wertfortschreibungsantrag vom 30. Dezember 2004 nach § 193 BAO
bzw. § 21 Abs. 1 Z 1 BewG ursprünglich mittels Bescheid vom 21. Februar 2005 vollinhaltlich entsprochen wurde, wonach der Gebäudewert von vorher 526.845,56 € auf 332.821,09 € reduziert wurde und demnach unsere Auffassung, dass es sich bei den im Gebäudewert enthaltenen zwei Silos um Betriebsvorrichtungen handelt, welche aus dem Gebäudewert auszuklammern sind, auch seitens des Finanzamtes beigetreten wurde.
Nur für den Fall, dass unserem Antrag vom 18. Juni 2009 auf Erlassung eines neuerlichen Feststellungsbescheides betreffend Wertfortschreibung gemäß
nicht entsprochen wird und für diesen Fall der Abweisung unseres Antrages auch die gleichzeitig beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 308 Abs. 1 BAO
abgewiesen wird, hatten wir "in Eventu" auch einen neuerlichen Antrag auf Wertfortschreibung nach § 21 Abs. 1 Z 1 BewG in Verbindung mit § 193 BAO
zum 1. Jänner 2009 (demnach gleichlautend mit unserem ursprünglichen Wertfortschreibungsantrag vom 30. Dezember 2004 - nur anderer Wirksamkeitsbeginn) gestellt.
Da nun ebenfalls mit Datum 11. Jänner 2010 sowohl unser Wertfortschreibungsantrag nach § 295 Abs. 3 BAO
als auch unserer Wiedereinsetzungsantrag in den vorigen Stand nach § 308 Abs. 1 BAO
in jeweils getrennten Bescheiden abgewiesen wurde, wurde nun seitens des Finanzamtes in einem getrennten Bescheid vom 11. Jänner 2010 unser neuerlicher Wertfortschreibungsantrag gemäß
§ 21 Abs.1 Z 1 BewG bzw. § 193 BAO
Ausdrücklich halten wir bereits an dieser Stelle fest, dass unser Wertfortschreibungsantrag mit Wirkung 1. Jänner 2009 ebenfalls weiterhin nur als "In Eventu-Antrag" gilt, d.h. für den Fall der Abweisung der Berufungen gegen Abweisungsbescheide nach § 295 Abs. 3 BAO
bzw. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 308 Abs. 1 BAO
Da wir vor dem nun bekämpften Bescheid vom 11. Jänner 2010 betreffend Abweisung unseres Wertfortschreibungsantrages keinerlei Kenntnis hatten, warum unser Wertfortschreibungsantrag vom 30. Dezember 2004, welchem vorerst mit Bescheid vom 21. Februar 2005 vollinhaltlich entsprochen wurde, dann mit Bescheid vom 1. März 2007 (verbunden mit einer anderen Anpassung) rückgängig gemacht wurde, hatten wir bisher auch keinerlei Möglichkeit, weitere Argumente (gemeint gegenüber unserem Erstantrag vom 30. Dezember 2004) darzulegen, insbesondere was die nun angeführte UFS-Entscheidung (GZ. RV/0435-W/06
) betrifft. Dies wollen wir nun im Zuge der gegenständlichen Berufung nachholen.
Wir verweisen auch darauf, dass gegen die genannte Berufungsentscheidung des UFS, AußensteIle Wien, GZ. RV/0435-W/06
in Verbindung mit GZ. RV/1594-W/07, zwei Beschwerden beim Verwaltungsgerichtshof mit Datum 5. Juni 2008 eingebracht wurden. Über diese zwei Beschwerden wurden bereits vom VwGH unter ZI. 2008/13/0117-2 und ZI. 2008/13/0118-2 die Vorverfahren gemäß
Eingangs wird in diesen Entscheidungsgründen die Judikatur des VwGH angeführt, und dabei insbesondere herausgestellt, was auch zuletzt im Erkenntnis des VwGH vom 21.9.2006, 2006/15/0156
ausgeführt wird, "dass als Gebäude jedes Bauwerk anzusehen ist, dass durch räumliche Umfriedung Personen, Tieren oder Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Zutritt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist".
Unserer Meinung nach genügt aber nicht mehr dieser aus dem Uralt-Erkenntnis vom 31.12.1956 des VwGH, 1391/54
abgeleitete Gebäudebegriff in bewertungsrechtlicher Sicht.
In diesem Zusammenhang darf nämlich nicht übersehen werden, dass erstmals in Zusammenhang mit der befristeten Investitionszuwachsprämie nach § 108e EStG 1988
ab dem Jahr 2003 auch innerhalb der Finanzverwaltung ebenfalls beim Ertragssteuerrecht der vorher oft gesehene enge Zusammenhang zwischen Ertragssteuer- und Bewertungsrecht nicht mehr vertreten wird. Diesbezüglich wird auf Rz 3140 der EStR 2000 verwiesen, wo im vorletzten Absatz nun festgehalten wird, dass "was die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung des Gebäude oder einen Bestandteil desselben betrifft, oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgeblichen Kriterien zu erfolgen hat, wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt".
Gerade das vom UFS zitierte VwGH-Erkenntnis vom 21.9.2006, 2006/15/0156
, welches in Zusammenhang mit der Investitionszuwachsprämie gem. § 108e EStG 1988
ergangen ist, beweist, dass auch vom VwGH nunmehr eindeutig eine Differenzierung zwischen einkommensteuerlichen und bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff vorgenommen wird.
Daraus ergibt sich auch eindeutig, dass die vom UFS abgeleitete Feststellung, dass auch für das Bewertungsrecht der Gebäudebegriff nach VwGH-Erkenntnis vom 21.9.2006, 2006/15/0156
(abgeleitet vom Uralt-Erkenntnis vom 31.12.1956,1391/54) weiter verwendet bzw. aufrecht erhalten werde, falsch ist.
Weiters wird dann in der BE des UFS unter Anführung des Erkenntnisses des VwGH vom 24.2.2005, 2001/15/0048
dargelegt, dass nach der Bestimmung des § 53 Abs. 3 BewG der zu ermittelnde umbaute Raum nicht um im nutzbaren Raum aufgestellte Betriebsvorrichtungen (in unserem Fall gemeint Silozellen) zu vermindern ist.
Diesbezüglich sei unsererseits aber ausdrücklich festgestellt, dass diese Feststellung nur dann Gültigkeit hat, wenn es sich grundsätzlich um ein Gebäude handelt, in welchem Betriebsvorrichtungen mitenthalten sind, welche Gebäudeeigenschaft im bewertungsrechtlichen Sinne von uns aber wegen des Fehlens zweier Kriterien bestritten wird. Gerade die nachfolgende Anführung der Berufungsentscheidung des UFS, AußensteIle Graz vom 8.11.2007 RV/0543-G/05
, wo mit der Silozellenumschließung in unserem Fall die Außenumschließung teilweise ident war, und wo eindeutig eine nicht der Einheitsbewertung unterliegende Betriebsvorrichtung deswegen bestimmt wurde, spricht für unsere Darstellung.
In diesem Zusammenhang wird unsererseits auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 14.11.1975, III R 150/74
, BStBl. 1976 II, 198 verwiesen, wonach selbst dann, wenn es sich um Aufenthaltsräume handelte, auf den Zweck "dieser Räume" und auch des "gesamten Bauwerkes" abzustellen ist. Es können in unserem Fall weder das Obergeschoß des Silos, noch das Rampengeschoß als Aufenthaltsräume nach ihrer Funktion bezeichnet werden - sämtliche diese Räume ermöglichen nur einen beschränkten Zutritt während des Betriebsablaufes. Da diese aber von der Größe und/oder der Nutzungsintensität von untergeordneter Bedeutung sind, ist die komplette Umschließung (also auch jene die die "Aufenthaltsräume" umfasst) als Betriebsvorrichtung zu behandeln. Es kann dabei neben der Raumkubatur auch auf andere Kriterien, wie insbesondere die Nutzungsintensität, zurückgegriffen werden. Hiebei ist nicht die Nutzungsintensität betreffend Aufenthalt (in Silozellen max. zwei Stunden im Jahr zur Reinigungszwecken) gemeint, sondern die betriebliche Nutzungsintensität (nicht nur durch Menschen, sondern auch durch Betriebsabläufe). In den Silozellen ist die Nutzungsintensität, weil dort im Schnitt für elf Monate das Getreide lagert und laufenden Gesunderhaltungsmechanismen (Umziehen, Reinigen, Trocknen, Einlagern, Auslagern) unterliegt, gegenüber den anderen Geschoßen entschieden höher.
Abschließend beantragen wir für den Fall, dass über die gestellten Anträge nicht mittels Berufungsvorentscheidung durch das FA entschieden wird, sondern diese Anträge an die nächste Instanz, den Unabhängigen Finanzsenat, weitergeleitet werden, eine mündliche Verhandlung gemäß
wegen zweier noch ausstehender VwGH-entscheidungen.
Was den Antrag auf Aussetzung der Entscheidung betrifft, wollen wir damit lediglich bekunden, dass entsprechend der Bestimmung des § 281 Abs. 1 Z 1, letzter Halbsatz "unsererseits keine überwiegenden Interessen entsprechend § 78 BAO
für eine entsprechende Aussetzung entgegenstehen.
1. Zum Bescheid betreffend Zurückweisung des Antrages auf Wertfortschreibung gemäß
§ 295 Abs. 1 BAO ist ein Bescheid, der von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist, ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben. Mit der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist. Gemäß
§ 295 Abs. 2 BAO gilt Abs. 1 sinngemäß, wenn ein Bescheid von einem Abgaben-, Mess-, Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid abzuleiten ist. Gemäß
§ 295 Abs. 3 BAO ist ein Bescheid, ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. Mit der Änderung oder Aufhebung des Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des anderen Bescheides oder der nachträglich erlassene andere Bescheid rechtskräftig geworden ist. Die Bestimmung des § 295 Abs. 1 BAO soll gewährleisten, dass abgeleitete dem aktuell vorliegenden Grundlagenbescheid und der materiellen Rechtslage entsprechen. Die grundsätzliche Funktion der genannten Vorschrift besteht darin, abgeleitete Bescheide mit den aktuellen Inhalten der zugrunde liegenden Feststellungsbescheide in Einklang zu bringen (vgl. VwGH 9.7.1997, 95/13/0044; 95/13/0045). Auf § 295 Abs 1 oder 2 gestützte Bescheide setzen die Abhängigkeit (somit ein Verhältnis Grundlagenbescheid zu abgeleitetem Bescheid) voraus. Weiters darf ein auf § 295 BAO gestützter Bescheid nur ergehen, wenn ein Grundlagenbescheid nachträglich (somit nach Zustellung des abgeleiteten Bescheides) erlassen oder abgeändert wird und wenn dieser nachträgliche Bescheid dem Adressaten des abgeleiteten Bescheides gegenüber wirksam ist (vgl. Ritz, BAO3, § 295 Tz 3 unter Hinweis auf VwGH 6.4.1995, 93/15/0088). § 295 Abs. 1 BAO regelt die Anpassung von abgeleiteten Abgabenbescheiden an nachträglich erlassene oder geänderte Grundlagenbescheide, dies aufgrund der bestehenden Bindungswirkung im Rahmen der Bescheidhierarchie. Bei den genannten Grundlagenbescheiden handelt es sich um die in §§ 186 bis 189 BAO geregelten Feststellungsbescheide (zB Feststellung des Einheitswertes; einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften etc.). Abgeleitet ist zB ein Einkommensteuerbescheid von der gem. §188 BAO erfolgten einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften. Diese Grundlagenbescheide haben rechtsfeststellenden Charakter. Nach § 295 Abs. 3 BAO ist ein Bescheid auch ansonsten - somit subsidiär zu § 295 Abs. 1 - an nachträglich erlassene oder geänderte "andere Bescheide" anzupassen. Bei diesen "anderen Bescheiden" handelt es sich nicht um förmliche Grundlagenbescheide (iSd § 295 Abs. 1), sondern um Bescheide, die diesen ähnlich sind und in ihren Wirkungen materiell andere Bescheide beeinflussen (vgl. VwGH 14.5.1991, 90/14/0149; VwGH 10.11.1993, 92/13/0176). Solche "grundlagenbescheidähnliche Bescheide" sind beispielsweise: Bescheide gem. § 44 Abs. 2 BAO (Abgabenbegünstigung wg. Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke); Bescheide gem. § 48 BAO (Begünstigung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung); Zuzugsbegünstigungen nach § 103 EStG; Einheitswertbescheide im Verhältnis zu Wertfortschreibungsbescheiden; verfahrensrechtliche Bescheide, wie zB Zurückweisungsbescheide gem. § 273 und Gegenstandsloserklärungsbescheide; über die Höhe von Verlusten absprechende Bescheide (Einkommens- und Körperschaftsteuerbescheide) für Verlustvorträge gem. § 18 Abs. 6 EStG (siehe dazu mit weiteren Beispielen: Ritz, BAO-Kommentar4, Rz. 15 zu § 295). Wenn auch obige Aufzählung eine unvollständige und bloß demonstrative ist, so ist dennoch eindeutig erkennbar, dass es sich sowohl bei den Grundlagenbescheiden, auf denen die abgeleiteten Bescheide basieren, wie auch bei den "grundlagenbescheidähnlichen" Bescheiden, welche materiellen Einfluss auf andere Bescheide bewirken können, jedenfalls immer um in einem Abgabenverfahren von Abgabenbehörden erlassene Bescheide handelt. Der Antrag der Bw. ist auf eine Änderung des am 1. März 2007 zum Bewertungsstichtag 1. Jänner 2007 erlassenen Feststellungsbescheides gerichtet. Eine Änderung dieses - rechtskräftigen - Bescheides nach § 295 Abs. 3 BAO setzt als Grundvoraussetzung die Erlassung eines weiteren Bescheides voraus. Im gegenständlichen Fall hat die Abgabenbehörde für die wirtschaftliche Einheit EZ*** ua. KG*** nachträglich weder weitere Feststellungsbescheide noch einen anderen "grundlagenbescheidähnlichen" Bescheid erlassen und liegt daher die Grundvoraussetzung für eine Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 1. März 2007 nach § 295 BAO nicht vor. Überdies handelt es sich bei der Änderung oder Aufhebung eines Bescheides nach § 295 BAO um eine amtswegige Maßnahme. § 295 BAO sieht kein Antragsrecht zusätzlich zur Vorgangsweise von Amts wegen vor. Ein solches Antragsrecht ist auch deshalb überflüssig, weil § 295 BAO der Abgabenbehörde kein Ermessen einräumt, sondern von Amts wegen zwingend zu beachten ist (VwGH 28.3.1996, 94/16/0254). Der Antrag gemäß
§ 295 Abs. 3 BAO wurde daher mit dem angefochtenen Bescheid vom Finanzamt zu Recht zurückgewiesen (vgl. ua. UFS 28.06.2012, RV/1795-W/11) und ist somit die dagegen eingebrachte Berufung als unbegründet abzuweisen. 2. Zum Bescheid betreffend Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
§ 308 Abs. 1 BAO ist gegen die Versäumung einer Frist (§§ 108 bis 110) auf Antrag der Partei, die durch die Versäumung einen Rechtsnachteil erleidet, die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu bewilligen, wenn die Partei glaubhaft macht, dass sie durch ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis verhindert war, die Frist einzuhalten. Dass der Partei ein Verschulden an der Versäumung zur Last liegt, hindert die Bewilligung der Wiedereinsetzung nicht, wenn es sich nur um einen minderen Grad des Versehens handelt. Gemäß
§ 308 Abs. 3 BAO muss der Antrag auf Wiedereinsetzung binnen einer Frist von drei Monaten nach Aufhören des Hindernisses bei der Abgabenbehörde, bei der die Frist wahrzunehmen war, bei Versäumung einer Berufungsfrist oder einer Frist zur Stellung eines Vorlageantrages (§ 276 Abs. 2) bei der Abgabenbehörde erster oder zweiter Instanz eingebracht werden. Spätestens gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag hat der Antragsteller die versäumte Handlung nachzuholen. Gemäß
§ 309a BAO hat der Wiedereinsetzungsantrag zu enthalten: a) die Bezeichnung der versäumten Frist; b) die Bezeichnung des unvorhergesehenen oder unabwendbaren Ereignisses (§ 308 Abs. 1); c) die Angaben, die zur Beurteilung des fehlenden groben Verschuldens an der Fristversäumung notwendig sind; d) die Angaben, die zur Beurteilung der Rechtzeitigkeit des Antrages notwendig sind. Haften einem Wiedereinsetzungsantrag einer der unter lit. a bis d angeführten Mängel an, hat die Abgabenbehörde mit Mängelbehebungsauftrag (§ 85 Abs. 2 BAO) vorzugehen. Wiedereinsetzungsanträge sind auch als Eventualanträge zulässig, zB "nur für den Fall der Verspätung der Berufung" (vgl. VwGH 6.2.1990, 89/14/0256). Nach § 308 Abs. 3 letzter Satz BAO ist eine der notwendigen Tatbestandsvoraussetzungen, um einen Wiedereinsetzungsantrag einer positiven Erledigung zuführen zu können, dass spätestens gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag die versäumte Handlung - im vorliegenden Fall die Berufung gegen den Feststellungsbescheid vom 1. März 2007 - nachgeholt wird. Eine Berufung gegen diesen Bescheid wurde aber bis dato nicht eingebracht. Der vorliegende Mangel der nicht gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag erhobenen Berufung stellt keinen inhaltlichen Mangel im Sinne des § 309a BAO dar, der einer Verbesserung zugänglich wäre. Mangels Nachholung der versäumten Handlung gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag war diesem Antrag von vornherein der Erfolg versagt (vgl. UFS 7.6.2011, RV/1016-L/09). Außerdem stecken nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Behauptungen des Wiedereinsetzungswerbers innerhalb der Wiedereinsetzungsfrist den Rahmen für die Untersuchung der Frage ab, ob ein Wiedereinsetzungsgrund gegeben ist. Der behauptete Wiedereinsetzungsgrund muss bereits im Antrag glaubhaft gemacht bzw. müssen bereits im Antrag taugliche Bescheinigungsmittel beigebracht werden (vgl. VwGH 24.2.2005, 2005/16/0001, mwN). Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Ereignis unvorhergesehen, wenn die Partei es tatsächlich nicht mit einberechnet hat und dessen Eintritt auch unter Bedachtnahme auf die subjektiv zumutbare Aufmerksamkeit und Vorsicht nicht erwartet werden konnte (siehe dazu VwGH 30.5.1995, 95/05/0060). Unvorhergesehen kann ein Ereignis dann gelten, wenn die Partei dieses tatsächlich nicht mit einberechnet hat und sie dessen Eintritt unter Bedachtnahme auf die ihr persönlich zumutbare Aufmerksamkeit und Voraussicht nicht erwarten konnte. Nicht die Erfahrungen eines Durchschnittsmenschen, sondern die subjektiven Verhältnisse bilden somit für dieses Verständnis des Begriffes "unvorhergesehen" den Beurteilungsmaßstab. Unabwendbar ist ein Ereignis, wenn sein Eintritt von der Partei mit den einem Durchschnittsmenschen zur Verfügung stehenden Möglichkeiten nicht verhindert werden kann, auch wenn sie dieses Ereignis voraussah. Maßgebend für die Beurteilung ist der durchschnittliche Ablauf der Ereignisse. Der Begriff "unabwendbar" stellt demgemäß auf die objektiven Hinderungsmöglichkeiten eines Durchschnittsmenschen ab, wenn es bei Anwendung der normalerweise erreichbaren Möglichkeiten und Mittel durch einen Durchschnittsmenschen objektiv nicht verhindert werden konnte (vgl. VwGH 15.3.2001, 98/16/0051, Stoll, Kommentar BAO, Bd III, S 2983ff). Der Wiedereinsetzungswerber bzw. sein Vertreter darf also nicht auffallend sorglos gehandelt, somit die im Verkehr mit Gerichten und für die Einhaltung von Terminen und Fristen erforderliche und ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt außer acht gelassen haben. Dabei ist an berufliche rechtskundige Parteienvertreter ein strengerer Maßstab anzulegen als an rechtsunkundige oder bisher noch nie an gerichtlichen Verfahren beteiligte Personen (vgl VwGH 21.11.1995, 95/14/0140). Die Büroorganisation eines Unternehmers iSd § 2 UGB entspricht nur dann dem hier anzuwendenden Sorgfaltsmaßstab (vgl. z. B. § 212 UGB und das Erkenntnis des VwGH vom 24. November 1989, Zl. 89/17/0116), wenn sichergestellt ist, dass schon unmittelbar bei der Zustellung fristauslösender Schriftstücke von Gerichten und Verwaltungsbehörden die - im Falle der Erhebung eines Rechtsmittels allenfalls - zu beachtenden (Rechtsmittel-)Fristen, wie sie sich auch in der Rechtsmittelbelehrung finden, auf geeignete (dh eine Fristversäumnis nach menschlichem Ermessen vermeidende) Weise vorgemerkt und evident gehalten werden (vgl. VwGH 07.05.2008, 2007/08/0154). Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind gemäß
§ 2 UGB Unternehmer kraft Rechtsform, weshalb an die Büroorganisation der Bw. der für Unternehmer maßgebliche Sorgfaltsmaßstab anzulegen ist. Gemäß
§ 22 Abs. 1 GenG idF BGBl. I Nr. 70/2008 hat der Vorstand dafür zu sorgen, dass ein Rechnungswesen geführt wird, das den Anforderungen des Unternehmens entspricht. Eine aufsichtsratspflichtige Genossenschaft (§ 24 Abs. 1 GenG) hat ein den Anforderungen des Unternehmens entsprechendes internes Kontrollsystem einzurichten. Aus dem maßgeblichen Vorbringen im Wiedereinsetzungsantrag ergibt sich, dass die dem Feststellungsbescheid zum 1.1.2007 angeschlossenen Berechnung vom Leiter des Rechnungswesens der Bw. erst im April 2008 anlässlich der Bilanzierungsarbeiten zum 31.12.2008 näher betrachtet wurde. Sowohl dem Feststellungsbescheid vom 21. Februar 2005 als auch dem Feststellungsbescheid vom 1. März 2007 war eine Berechnung angeschlossen. Bei einem Vergleich der beiden Berechnungen innerhalb der Rechtsmittelfrist wäre ersichtlich gewesen, dass das Finanzamt dem Feststellungsbescheid vom 1. März 2007 zwar einen niedrigeren Bodenwert aber einen höheren Gebäudewert als dem vorangegangenen Feststellungsbescheid zu Grunde gelegt hat. Gerade wenn man davon ausging, dass die Wertfortschreibung zum 1.1.2007 ausschließlich wegen des Verkaufes eines Grundstückes an die Gemeinde**** durchgeführt wird, wäre bei entsprechender Aufmerksamkeit eine nähere Überprüfung des Bescheides angezeigt gewesen, ist doch durch den Verkauf eines Grundstücks nicht erklärbar, weshalb zum 1.1.2007 ein höherer Gebäudewert angesetzt wurde als zum 1.1.2004 und weshalb es auch insgesamt zu einer Steigerung des Einheitswertes von € 279.200,00 auf € 402.500,00 (ohne Erhöhung gemäß AbgÄG 1982) bzw. von € 376.900,00 auf € 543.300,00 (inklusive 35%-iger Erhöhung gemäß AbgÄG 1982) gekommen ist. Dass die steuerlichen Agenden nicht von der Bw. selbst besorgt werden, sondern von einer anderen juristischen Person (nämlich der *****) stellt ebenfalls kein Ereignis dar, dass eine Widereinsetzung rechtfertigt. Gerade das Tätigwerden mehrerer Personen, die sich an verschiedenen Orten befinden und die nicht sämtliche Unterlagen im Original bei der Bearbeitung zur Hand haben, würde eine exakte Dokumentation der Abläufe und besondere Sorgfalt bei der Informationsweitergabe indizieren (zu einer Beschwerdeführerin mit mehreren Abgabestellen vgl. VwGH 20.04.2010, 2010/11/0035). Weder im Wiedereinsetzungsantrag noch in der Berufung wurde von der Bw. vorgebracht, dass innerhalb der Berufungsfrist von einem Organ der Bw. eine Überprüfung des Bescheides durchgeführt wurde oder dass der Bescheid an die steuerliche Vertretung zwecks Überprüfung des Bescheides weitergeleitet wurde. Auch bei einem Wechsel der Organe der Gesellschaft liegt eine Verletzung der zumutbaren Sorgfalt vor, wenn innerhalb der Rechtsmittelfrist von Niemandem eine Überprüfung des Einheitswertbescheides durch Vergleich mit dem zu einem früheren Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid vorgenommen wird. Selbst juristischen Laien ist im Allgemeinen bekannt, dass durch die Zustellung behördlicher Schriftstücke Fristen zu laufen beginnen und dass Bescheide bei Untätigkeit innerhalb der Rechtsmittelfrist entweder gar nicht mehr oder nur mehr in sehr eingeschränktem Ausmaß bekämpfbar sind (vgl. dazu auch UFS 15.11.2010, RV/2009-W/09). Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wurde daher vom Finanzamt mit dem angefochtenen Bescheid zu Recht abgewiesen und erweist sich somit die dagegen eingebrachte Berufung als unbegründet. 3. Zum Bescheid betreffend Abweisung des Antrages auf Wertfortschreibung zum 1.1.2009
§ 21 Abs. 1 Z 1 lit. b BewG 1955 wird der Einheitswert neu festgestellt, wenn der gemäß
§ 25 abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, bei den übrigen wirtschaftlichen Einheiten und Untereinheiten des Grundbesitzes entweder um mehr als ein Zehntel, mindestens aber um 400 Euro oder um mehr als 7.300 Euro von dem zum letzten Feststellungszeitpunkt festgestellten Einheitswert abweicht (Wertfortschreibung). Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt dargetan hat, können Fortschreibungen iSd § 21 BewG 1955 auch zur Beseitigung von Unrichtigkeiten, Fehlbeurteilungen, unzutreffenden Tatsachen- und Werturteilen vorgenommen werden, allerdings gegenüber früheren rechtskräftigen Feststellungsbescheiden nur auf spätere Stichtage. Wenn eine solche Fortschreibung auf Antrag vorgenommen werden soll, muss dem Antragsteller zugemutet werden, für die Unrichtigkeit der bisherigen Bewertung den Nachweis zu erbringen (vgl. VwGH 25.1.1988, 86/15/0141). Nach § 51 Abs. 1 BewG 1955 gehört zum Grundvermögen der Grund und Boden einschließlich der Bestandteile (insbesondere Gebäude) und des Zubehörs. In das Grundvermögen sind nicht einzubeziehen die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Umzäunungen sowie Weg- und Platzbefestigungen sind bei gewerblich genutzten Grundstücken stets als Vorrichtungen anzusehen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein selbständiges Grundstück im Sinne dieses Bundesgesetzes. Bewertungsrechtlich ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Gebäude jedes Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umfriedung Personen, Tieren oder Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Zutritt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 15.6.1956, 345/56, VwSlg 1449/F; VwGH 21.12.1956, 1391/54 und VwGH 19.2.1991, 91/14/0031). Dass nach dem Erkenntnis des VwGH 21.9.2006, 2006/15/0156, VwSlg 8165/F, die aus § 51 Abs. 1 BewG abgeleitete Unterscheidung zwischen Gebäude und "Betriebsvorrichtungen" für Zwecke der Investitionszuwachsprämie nach § 108e EStG 1988 nicht anwendbar ist, bedeutet nicht, dass die erwähnte Definition des Gebäudes im Rahmen der Einheitsbewertung dem Grunde nach überholt oder nicht mehr maßgebend wäre (vgl. VwGH 31.7.2012, 2008/13/0117). Gebäude oder Gebäudeausstattungen können nicht Betriebsvorrichtungen sein (vgl. z.B. Thormann, Die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens, Wien 1981, S. 137, mwN). Die Gebäudeeigenschaft schließt allerdings nicht aus, dass bestimmte Anlagen als Betriebsvorrichtungen zu behandeln sind (vgl. z.B. Kotschnigg, Zur Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen im BewG, ÖStZ 1990, S. 26). Können Ringöfen und Trockenkammeranlagen mit den sie umschließenden Mauern als technische und wirtschaftliche Einheit angesehen werden, bilden diese nach der Vorschrift des § 50 Abs. 1 BewG Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens sind. Ihr Wert ist bei der Einheitsbewertung der sie umfassenden Gebäude nicht zu erfassen, und zwar auch dann nicht, wenn die Gebäude mit diesen Betriebsvorrichtungen zusammen eine wirtschaftliche Einheit bilden und vermöge ihrer technischen Verbindung mit den Öfen (Trockenkammern) für sich selbst - ohne diese Betriebsvorrichtungen - baulich nicht bestehen könnten (vgl. VwGH 16.10.1957, 1735/53, VwSlg 1711/F). Die einheitliche Verbindung mit den umschließenden Mauern eines Gebäudes hindert somit nicht die Qualifikation von Einbauten als Betriebsvorrichtung, bewirkt aber auch für sich noch nicht, dass auch das umfassende Gebäude selbst zur Betriebsvorrichtung würde (vgl. VwGH 31.7.2012, 2008/13/0117). Im Beschwerdefall zu VwGH 31.7.2012, 2008/13/0117 hat die belangte Behörde die eingebauten Silozellen, somit den Silo im engeren Sinn, als Betriebsvorrichtung gewertet. Die belangte Behörde hat aber weiters festgestellt, dass das Bauwerk nicht nur aus den Silozellen besteht, sondern sich oberhalb der Silozellen noch zwei Obergeschoße samt einer so genannten "Laterne" befinden, die - ebenso wie das unterhalb der Silozellen liegende Erdgeschoß ("Rampengeschoß") - auch von Menschen betreten werden können. Dasselbe gilt für den zwischen den Silozellen und der Außenumschließung gelegenen Stiegenaufgang (samt Aufzug) zu den beiden Obergeschoßen und das Maschinenhaus, deren obere Stockwerke zudem nur über das Stiegenhaus bzw. den Aufzug erreicht werden können. Im Erdgeschoß des "Siloteiles" liegt außerdem ein Verbindungsgang, der den Durchgang zwischen Siloteil, Maschinenhaus und Lagerhalle ermöglicht. Zur Qualifikation eines Bauwerkes reicht es aus, wenn dieses den Eintritt von Menschen objektiv gestattet, sodass es insoweit auch nicht auf den Zweck der gesamten Baulichkeit ankommt, der nach dem Beschwerdevorbringen der "Lagerung und Gesunderhaltung des Getreides" diene. Dass die "Nutzungsintensität bei den genannten Gebäudewerkteilen" nach den Beschwerden "eine äußerst geringe" sei (u.a. in der Regel nur Aufenthalt zu Kontrollgängen von "bis zu max. fünf Minuten"), ist in Bezug auf eine objektive Aufenthaltsmöglichkeit nicht von wesentlicher Bedeutung. Da es - wie oben erwähnt - einer Qualifikation als Gebäude nicht entgegen steht, wenn die Außenmauern zum Teil zugleich die Umschließung eingebauter Betriebsvorrichtungen bilden, lässt sich für die Beschwerdeführerinnen auch aus ihren Vorbringen nichts gewinnen, wonach "aufgrund einer angestellten Berechnung das Ausmaß der Silozellen an der Gesamtkubatur des Silogebäudes allein 66,9 % ausmacht, unter Einrechnung auch des Maschinenhauses (wesentlich niedriger) noch immer deutlich über der Hälfte" oder die restlichen Gebäudeteile bei einer Herauslösung der Silozellen als "Torso" jedwede Verwendungsmöglichkeit verlieren würden. In Bezug auf eine notwendige feste Verbindung des Bauwerkes mit dem Boden von einiger Beständigkeit ist es weiters nicht von Relevanz, ob die von der belangten Behörde u.a. getroffene Feststellung, dass "sämtliche drei erwähnten Gebäude in Gleitbauweise" errichtet worden seien, laut Beschwerdevorbringen "völlig unrichtig" sei, in Gleitbauweise vielmehr nur das Silobauwerk errichtet worden sei, bei der (unstrittig als Gebäude bewerteten) Lagerhalle und beim Maschinenhaus jedoch weitgehend Ziegelbauweise gegeben sei (vgl. abermals VwGH 31.7.2012, 2008/13/0117). Das gegenständliche Bauwerk gleicht in seiner Bauweise im Wesentlichen jenem Bauwerk auf das sich das Erkenntnis VwGH 31.7.2012, 2008/13/0117 bezieht. Auch wenn die drei aneinandergereihten Silos hier nicht von einer Lagerhalle aus betreten werden können und nur diese bautechnisch miteinander verbunden sind, so führt dies nicht zu abweichenden bewertungsrechtlichen Beurteilung. Auch bei den gegenständlichen Siloanlagen befinden sich oberhalb und unterhalb der Silozellen noch Räumlichkeiten, die den Aufenthalt von Menschen objektiv gestatten (wie zB im Schaltraum und im Maschinenhaus) und werden die Außenumschließung des Bauwerkes nicht ausschließlich durch Umschließungen der Silozellen gebildet. Eine bewertungsrechtliche Aufteilung des Gesamtbauwerkes in "Gebäude" und "Betriebsvorrichtung" ist daher auch hier nicht vorzunehmen. Da von der Bw. kein Nachweis erbracht wurde, dass die mit dem Einheitswertbescheid vom 1. März 2007 zum 1. Jänner 2007 vorgenommene Einheitswertfeststellung fehlerhaft war, wurde der Antrag auf Wertfortschreibung vom Finanzamt zu Recht angewiesen und erweist sich somit auch die gegenständliche Berufung als unbegründet.. 4. Verfahrensrechtliches
§ 284 Abs. 1 Z 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung beantragt wird. Das Unterbleiben der beantragten mündlichen Verhandlung verletzt kein Parteiengehör, wenn die Entscheidung nur im Sinne der Gleichheit der Rechtsanwendung und insbesondere der formalen Rechtsrichtigkeit getroffen werden kann (vgl UFS 30.08.2012, RV/2052-W/06 unter Hinweis auf VwGH 29.7.2010, 2006/15/0215). Der Unabhängige Finanzsenat ging bei seiner Entscheidung von den Sachverhaltsangaben der Bw. (wie zB über die bauliche Ausgestaltung der Siloanlagen, Nutzungsintensität) aus. Auf Grund des zu beachtenden Gebotes der Verwaltungsökonomie (vgl. Ritz, Verwaltungsökonomie als Ermessenskriterium, ÖStZ 1996, 70) wurde in Hinblick darauf, dass nach den vorstehenden Ausführungen ausgeschlossen werden kann, dass der Unabhängige Finanzsenat bei Vermeidung dieses Mangels (Durchführung einer mündlichen Verhandlung) zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung abgesehen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 29. Jänner 2013 nach oben

References: § 295

§ 295

§ 308
 § 53
 § 53
 § 21
 § 295
 § 21
 § 193
 § 93
 § 295
 § 93
 § 21
 § 308

§ 21
 § 295
 § 93
 § 93
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 21
 §193
 § 35
 § 303
 § 295
 § 295
 § 295
 § 308
 § 308
 § 308
 § 308
 § 308
 § 308
 § 1332
 § 308
 § 21
 § 193

§ 295
 § 93

§ 245

§ 308

§ 308

§ 21
 § 193

§ 21
 § 193

§ 281

§ 284

§ 295
 § 193
 § 295
 § 295
 § 295

§ 21
 § 295

§ 193
 § 295
 § 21
 § 193

§ 35
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 § 295
 § 295
 § 193

§ 308

§ 308
 § 308
 § 308
 § 115
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 § 1332
 § 308
 § 78
 § 193
 § 21
 § 308
 § 21
 § 193
 § 295
 § 308

§ 21
 § 193
 § 295
 § 308
 § 108
 § 108
 § 53
 § 281
 § 78

§ 295

§ 295

§ 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 §188
 § 295
 § 295
 § 295
 § 44
 § 48
 § 103
 § 273
 § 18
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295

§ 295

§ 308

§ 308

§ 309
 § 308
 § 309
 § 2
 § 212

§ 2

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 § 51
 § 51
 § 108
 § 50

§ 284