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Timestamp: 2018-11-13 16:05:28+00:00

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Liebhaberei bei Vermietung von Zinshäusern: Beurteilung der objektiven Umstände der Gesamtüberschusserzielungsabsicht - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 02.09.2005, RV/3815-W/02
Liebhaberei bei Vermietung von Zinshäusern: Beurteilung der objektiven Umstände der Gesamtüberschusserzielungsabsicht
RV/720-W/02
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/13/0148 eingebracht. Mit Erk. v. 30.3.2011 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren nicht durch BE erledigt.
RV/3815-W/02-RS1 Permalink
Das Vorliegen von Liebhaberei ist bei der Vermietung von Zinshäusern danach zu beurteilen, ob die Betätigung durch die Absicht veranlasst ist, innerhalb eines üblichen Kalkulationszeitraumes (der mit 20 Jahren anzunehmen ist), einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Bei der Beurteilung sind die tatsächlich erzielbaren Mietzinse und nicht fiktive marktübliche Mietzinse anzusetzen, wenn der Vermieter mit der gewählten Finanzierungsart (Eigenmitteleinsatz von nur 33%) einen negativen Gesamtüberschuss binnen 21 Jahren in Kauf genommen hat.
Liebhaberei, Voluptuar, Einkunftsquelle, große Vermietung, Zinshaus, Fremdfinanzierungszinsen, Verlustursache, Kriterienprüfung, Angemessenheit der Zeitrelation, Planungsrechnung
RV/3815-W/02-RS2 Permalink
Wird die Vermietung von Zinshäusern im März 1997 (also vor dem 14.11.1997) begonnen, so ist für die Liebhabereibeurteilung die Liebhabereiverordnung 1993 in ihrer Stammfassung heranzuziehen.
RV/3815-W/02-RS3 Permalink
Liegt bei Vermietung von Zinshäusern durch eine Personengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit auf Gemeinschaftsebene Liebhaberei vor, so unterbleibt die Feststellung von Einkünften.
§ 4 Abs. 3 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. Erich Radschek, Dr. Peter Zacherl und Brigitte Samitz im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufungen der P Ges.m.b.H. u. Co. KEG, Wien, vertreten durch Breinbauer und Partner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs- GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 4021 Linz, Bockgasse 2b, vom 26. November 1998 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den *Bezirk, vertreten durch U, vom 16. November 1998 bzw. vom 28. Februar 2002 und vom 8. März 2002 betreffend vorläufig festgesetzte Umsatzsteuer sowie vorläufige einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1997 bzw. 2000 nach der am 20. Dezember 2004 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
I. Den Berufungen gegen die Bescheide über Umsatzsteuer für die Jahre 1997 und 2000 wird Folge gegeben. Die angefochtenen vorläufigen Bescheide werden endgültig erklärt.
II. Die vorläufigen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1997 und 2000 werden abgeändert. Mit Wirkung für die Gesellschaft und für die an ihrem Vermögen beteiligten Gesellschafter (Kommanditisten) wird endgültig festgestellt, dass weder bei der Gesellschaft noch bei den einzelnen Gesellschaftern (Kommanditisten) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, und dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß §188 BAO unterbleibt.
1. Die Berufungswerberin (Bw.), eine Kommandit-Erwerbsgesellschaft (Ges.m.b.H. & Co. KEG), erwarb mit Kaufvertrag vom 19. März 1997 um den fremdfinanzierten Kaufpreis von ATS 93.516.476 zwei Grundstücke samt darauf befindlichen Zinshäusern, welche sie in der Folge gemeinschaftlich durch (Weiter-)Vermietung bewirtschaftete. Das Finanzamt hat die in den Streitzeiträumen verlustbringende Tätigkeit bloß vorläufig als unternehmerisch im umsatzsteuerlichen und als Einkunftsquelle im ertragsteuerlichen Sinne beurteilt. Die Bw. begehrt demgegenüber die Endgültigerklärung der vorläufig ergangenen Bescheide des Finanzamtes.
Während sich das Finanzamt darauf stützte, dass "nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss" sei (Begründung für 1997; diese auch in den Bescheiden für 1998 und 1999 angeführte Begründung fehlt in den Bescheiden für das Streitjahr 2000), sieht sich die Bw. durch eine ihres Erachtens zutreffende Planrechnung 1997 bis 2017 - die laut Aktenvermerk vom 28. Mai 2002 (FA-Akt, Bl. 72f./2000) seitens der mit einer Umsatzsteuernachschau befassten Amtsbetriebsprüfung nicht verworfen wurde - in der Annahme einer Einkunftsquelle derart klar bestätigt, dass für eine bloß vorläufige Anerkennung kein Raum bleibe, weshalb mit endgültigen Bescheiden vorzugehen sei.
2. Aus den Eingaben der Bw. ist sachverhaltsbezogen Folgendes zu gewinnen:
2.1.1 Aus dem Gesellschaftsvertrag vom 1. März 1997: Die *GmbH als Komplementärin = bloße Arbeitsgesellschafterin und 11 am Gewinn, Verlust und Vermögen beteiligte Kommanditisten bilden eine Kommanditerwerbsgesellschaft (KEG). Unternehmensgegenstand ist der Ankauf, die Adaptierung, die Bestandnahme und Bestandgabe von Liegenschaften, insbesondere der streitgegenständlichen Liegenschaft. Die KEG ist mit einem Gesellschaftskapital von ATS 1,0 Mio ausgestattet, welches von den Kommanditisten ohne Verzinsungsanspruch im Ausmaß ihrer Beteiligung (Gesellschaftsanteile von mindestens 5%) eingebracht wird. Diesen Vermögenseinlagen entsprechen die jeweiligen Hafteinlagen. Die Kommanditisten verpflichten sich darüber hinaus, Verluste bis zur Höhe der angefallenen Zinsen entsprechend ihrer Beteiligung zum jeweiligen Zinsabrechnungsstichtag an die Gesellschaft zu vergüten.
2.1.2. Mit zeitgleich gefassten Umlaufbeschlüssen verpflichteten sich alle Kommanditisten zur vorerwähnten Verlustabdeckung im genannten Ausmaß und dazu, in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt ATS 50,0 Mio an zusätzlichen Eigenmitteln der Gesellschaft im jeweiligen Ausmaß ihrer Beteiligung zuzuführen. Dem letztgenannten Beschluss zufolge werden Zeitpunkt und Höhe des Eigenmitteleinschusses der Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung (Punkt Achtens des KEG-Vertrages) vorbehalten.
2.2. In der mit 28. Februar 1997 datierten steuerlichen Würdigung der Konzeption wird unter anderem ausgeführt:
2.2.1. Zum Sachverhalt: Das Streitobjekt werde durch die Vermögen verwaltende KEG erworben, der gesamte Aufwand fremd finanziert. Zusätzlich zur persönlichen Haftung der Kommanditisten über den Kommanditanteil und zur laufenden Abdeckung der anteilsmäßig anfallenden Zinsen würden diese Gesellschafter dem Kreditgeber für insgesamt ATS 25,0 Mio persönlich bürgen. Die Bürgschaften würden aliquot nach dem Beteiligungsverhältnis ausgestellt.
2.2.2. Zur wirtschaftlichen Gestaltung: Die Mieteinnahmen sollten zur Instandhaltung, zur Deckung von Verwaltungsaufwendungen und zur Kredittilgung herangezogen werden. Es sei damit zu rechnen, dass mit den Mieteinnahmen dafür das Auslangen gefunden werde.
2.2.3. Zur steuerlichen Gestaltung:
Liebhabereiproblematik - Nach neuester Judikatur des VwGH dürften große und kleine Vermietung künftig gleich behandelt werden, nach ersten Aussagen aus dem BMF sei damit zu rechnen, dass in Hinkunft ein einheitlicher Kalkulationszeitraum von etwa 20 Jahren gelten werde. Prognostisch sei ein AfA-Satz von 2 % angesetzt und unterstellt worden, dass aktivierungspflichtige Instandhaltungen (sic) jeweils auf Gebäude zu aktivieren und somit auf die Restnutzungsdauer abzuschreiben seien. Aufgrund der gesetzlichen Mietzinsbeschränkung ergebe sich erst im Jahre 2010 ein (positiver Jahres-)Überschuss. Die Verluste in der Anfangsphase wiesen bis dahin eine deutlich sinkende Tendenz auf. Im Hinblick auf einen 35-jährigen Kalkulationszeitraum (siehe Liebhabereierlässe des BMF) sei bei entsprechender Interpolation des vorliegenden Zahlenmaterials selbst unter Ansatz von gesetzlichen Zwangsmieten nach dem MRG ein Gesamtüberschuss erzielbar. Sei dieser Gesamtüberschuss (wegen der Mietzinsbeschränkungen auf Grund des MRG) nicht erzielbar, könnte das steuerliche Problem der Liebhaberei virulent werden. Ergebe sich allerdings lediglich deshalb kein Gesamtüberschuss, weil Sonderabschreibungen (etwa nach § 28 Abs 3) in Anspruch genommen wurden oder der Steuerpflichtige wegen gesetzlicher Einnahmenbeschränkungen nur ein begrenztes Bestandentgelt - das allerdings dem Markt entsprechend voll auszuschöpfen sei - verlangen könne, sei von Liebhaberei grundsätzlich nicht auszugehen (Quantschnigg, ESt-Handbuch, Rz 30.2 zu § 2). Wäre auch ohne Mietzinsbeschränkung kein ausreichender Mietzins bzw. kein Einnahmenüberschuss erzielbar, liege trotz Mietzinsbeschränkung Liebhaberei vor. ... Bei einem Gebäude, in dem Wohnungen mit frei gebildetem Mietzins und Wohnungen mit Kategoriemietzins vermietet würden, sei bei überwiegend freier Mietzinsbildung das Vorliegen von Liebhaberei nach allgemeinen Regeln zu prüfen. Würden Verbesserungen durchgeführt um freie Mietzinsbildung zu erreichen, so müssten die Mieten ab diesem Zeitpunkt marktgerecht angepasst werden. Nach aktueller Judikatur des VwGH sei bei einem mietengeschützten Objekt nachzuweisen, dass ein Gesamtüberschuss bei freier Vermietbarkeit erreicht werde. Aus diesem Grund habe die (mit dem Ankauf für die KEG beauftragte) Firma A eine zweite Planrechnung unter Ansatz frei vereinbarter Mieten, die nicht dem MRG unterlägen, erstellt. Aus dieser Rechnung sei die Erzielbarkeit von (laufenden) Überschüssen bereits ab 1998 erkennbar. Dem Erfordernis der ständigen Judikatur des VwGH hinsichtlich des Nachweises, dass ein Gesamtüberschuss bei freier Vermietbarkeit erreicht werden kann, sei damit hinlänglich Genüge getan. Neben der steuerlichen Erfolgsrechnung (Planrechnung) sei auch eine Liquiditätsrechnung durchgeführt und dabei der Eigenmitteleinschuss der Gesellschafter 2008 bis 2010 angesetzt worden. Daraus ergebe sich, dass die Fremdmittel innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren fast zur Gänze getilgt werden könnten. Schreibe man die Rechnung über 2017 hinaus fort, ergebe sich, dass spätestens im Jahr 2020 die Bankverbindlichkeiten getilgt seien. Spätestens ab diesem Zeitpunkt werde auch die Rückfuhr von eingesetztem Kapital an die Gesellschafter möglich sein. Bei allen vorangestellten Überlegungen sei zu beachten, dass die Liebhabereiverordnung nicht verlange, dass ein Gesamtgewinn tatsächlich erzielt werde; ein solcher müsse bloß angestrebt sein (Quantschnigg, a.a.O., Rz 24.1).
Verlustzuweisung an Kommanditisten - Um eine Beschränkung mit der handelsrechtlichen Haftung zu vermeiden, müssten Verluste im Innenverhältnis über die bedungene Kapitaleinlage hinaus übernommen werden (Hinweis auf die so genannten "Pokorny-Erlässe").
2.3. Aus dem Protokoll der Gründungsversammlung vom 1. März 1997 (Projektmappe): 2.3.1. Der Ankauf inklusive Nebenkosten wird gemeinschaftlich zu 100 % fremdfinanziert, Zinsenkondition Mittel aus VIBOR und SMR, Haftung jedes Gesellschafters gegenüber Gesellschaft und Mitgesellschaftern iHv ATS 2,5 Mio je 10 %-Anteil mittels persönlicher Bürgschaften vereinbart. Die Organisation der Haftungsübernahme durch einen Kommanditisten wird diesem von den übrigen Kommanditisten vergütet. 2.3.2. Projektziele für die nächsten 10 Jahre: Die bei Ankauf in beiden Häusern leer stehenden Wohnungen - Anm.: 15 Tops mit 1.240,21 m 2 Nutzfläche, sie bildeten 11,90 % der Gesamtnutzfläche von 10.418,54 m 2 - sind so rasch wie möglich zu vermieten und der Ausbau der Dachgeschoßfläche für Vermietungszwecke voranzutreiben.
2.4. Die am 13. Mai 1997 für einen Prognosezeitraum 1997 - 2017 erstellten Planrechnungen gehen einnahmenseitig von unterschiedlichen Ansätzen aus: Während unter zu Grunde Legen tatsächlich erzielbarer Mieten bis 2009 ein Verlust von ATS 51.639.000 und sodann bis 2017 ein positiver Überschuss von ATS 8.626.000, somit ein Totalverlust von ATS 43.013.000 erwartet wird (Variante I), ist unter der Annahme fiktiver Marktmieten bereits im 7. Jahr der Betätigung (= 2003) ein knapp positives Gesamtergebnis zu erwarten, welches sich bis 2017 auf über ATS 88 Mio erhöht (Variante II). Die übrigen Parameter: Zinsen, Konzeption, Verwaltung und Instandhaltung werden in beiden Prognosevarianten gleich hoch veranschlagt.
2.5. Aus dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung am 3. Juni 1997: 2.5.1. Bei Übergabe der Objekte am 1. April 1997 seien Informationen über die Mietersituation eingeholt und erste Gespräche bezüglich einer Änderung der Mietverhältnisse geführt worden. Begonnene Verfahren zur Freimachung einzelner Wohnungen würden fortgeführt. In welchem Umfang allgemeine Nutzungsrechte der Mieter bestünden werde eruiert, Maßnahmen zur Änderung (solcher Rechte) würden überlegt und getätigt. Es sei darauf zu achten, dass nicht neue Nutzungsrechte entstehen. 2.5.2. Die leer stehenden Wohnungen würden nun adaptiert bzw. saniert. Dazu seien Bestandsaufnahmen und Grundrisskonzepte notwendig, die mit dem Gesamtkonzept des Hauses übereinstimmten. 2.5.3. Aufgrund erster Angebote und Kostenschätzungen seien einzelne Wohnungen den Gesellschaftern vorgestellt worden. Eine Vermietung an diese bzw. deren Angehörige sei möglich, die Interessenten würden sich bis Juli 1997 melden. Für Gesellschafter sei kein Abschlag vorgesehen, und Investitionen in Tops könnten nicht abgelöst werden. Nicht adaptierte Wohnungen könnten abzüglich des Zinsenaufwandes für die geplanten Investitionen auf der Grundlage erzielbarer Mieterlöse laut Markteinschätzung angemietet werden. 2.5.4. Die Gesellschafter beschlossen, den zusätzlichen Finanzierungsbedarf für die Sanierung der (leer stehenden) Wohnungen in Form eines Gesellschafterzuschusses aufzubringen, wobei die Vorschreibung nach dem tatsächlichen Bedarf erstellt würde. (alles 23. Juni 1997). Anmerkung: Aus den Überschussrechnungen der Jahre 2000 und 2001 ist jedoch die Aufnahme weiterer Kredite und ein dementsprechend höherer Zinsenaufwand zu ersehen. Die seit 2001 nach lang- und mittelfristigen Kreditverbindlichkeiten getrennt ausgewiesenen Zinsenaufwendungen gehen 2002 und 2003 zurück. 2.5.5. Planrechnungen, gegliedert nach Erfolg bzw. Liquidität , wiesen für leer stehende Wohnungen über die Planjahre 1 bis 10 die jeweils aus Substanzwert und Investitionen gebildeten Gesamtgestehungskosten (= AfA-Basis), eine monatliche Miete pro m2 von 70,00 bis 90,00 ATS, eine um Abschläge für Altbau (20 %) und Mieterinvestition (0,5 % der Investitionssumme), nicht jedoch für die Befristung von Bestandverhältnissen (Anm.: solche wurden in der Folge bei Neuvermietung durchwegs mit Abschlägen von bis zu 25 % eingegangen) , reduzierte Monatsnettomiete, einen Fremdkapitalzinssatz von 6 %, den Zinsenaufwand für Investitionen und eine Indexsteigerung der Mieten um 2 % per anno aus. 2.5.6. Am 23. Juni 1997 erteilte die Bw. gemäß Beschluss vom selben Tag der XY Immobiliengesellschaft einen Projektleitungsauftrag, dessen Aufgaben im Wesentlichen wie folgt definiert sind: - Verhandlungen sowie Entwicklung und Erstellung von Vereinbarungen mit Mietern, mit dem Ziel höherer Mieteinnahmen und betreffend Übersiedlungen; - Überwachung der Mietzinsanhebungsverfahren; - Vorbereitung und Begleitung gerichtlicher Kündigungen; Konzepte und deren Umsetzung bezüglich Freimachung von Allgemeinflächen; - Konzepte zur Standardanhebung, Verhandlungen mit Auftraggebern und Projektanten, Prüfung der technischen Möglichkeiten, Schätzung der Bau- und Ausstattungskosten, Finanzierungsplanung, Zeitpläne für die Projektabwicklung; - Vereinbarungen bezüglich Abfluss- und Zuleitungen durch einzelne Mietgegenstände.
Der Auftragnehmerin wurde auch der Alleinvermittlungsauftrag betreffend alle leer stehenden Geschäfte, Wohnungen und Parkplätze erteilt.
2.6. Aus dem Bericht der Projektleitungsbeauftragten vom 23. Oktober 1997: 2.6.1. Hinsichtlich der leer stehenden Wohnungen sei, wie Beispiele belegten, Kostensicherheit und Kostenminimierung angestrebt und erzielt worden; 2.6.2. Anhand bereits erstellter Grundrisspläne der Substandardwohnungen würden Ansuchen um Baubewilligung bis Mitte November 1997 eingereicht, Nach Genehmigung sollten die Umbauarbeiten ca. 3 Monate in Anspruch nehmen. 2.6.3. fünf Wohnungen könnten ab Mitte November vermietet werden, Mietverträge für drei ernsthafte Mietinteressenten würden derzeit vorbereitet; zwei Gesellschafter hätten konkretes Interesse an einer Anmietung bekundet. 2.6.4. Für den Dachgeschoßausbau werde der Gesellschafter Architekt N. anlässlich der Gesellschafterversammlung Entwurfvarianten zwecks Beschluss über den einzureichenden Plan vorstellen. 2.6.5. Notwendige Reparaturen, z.B. an der Fassade, würden sparsam durchgeführt. 2.6.6. Von den aufrechten Mietverhältnissen werde eines mit historischem Hauptmietzins gegen vereinbarte Ablöse Ende des Monats gelöst, so dass anschließend die Standardanhebung auf Kat. A (Badeinbau) erfolgen könne. Hinsichtlich des Restaurants habe im Gerichtsverfahren ein zweiter Gutachter den angemessenen Nettomietzins festgestellt, womit die 15tel-Anhebung gemäß MRG (Betriebsübernahme) hoffentlich bald abgeschlossen sein werde. Hinsichtlich einer dritten Top sei das von der Voreigentümerin eingeleitete Kündigungsverfahren mit Urteil des OGH nun endgültig und abschlägig entschieden, obwohl der Mieter die Top nicht bewohne. 2.6.7. An Eigenmitteln für Investitionen werde 1997 ein Betrag von hoffentlich nur ATS 1.050.000,00 bis 1.150.000,00 erforderlich sein, wobei für die fünf in Kat. A vorhandenen Wohnungen der Einzahlungsbedarf Mitte November feststehen werde.
2.7. Aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 18. Juni 1998: 2.7.1. Die Sanierungsarbeiten seien bis 1. Juli 1998 abgeschlossen; Kosten für 12 Wohnungen ATS 4.629.000,00. 2.7.2. Für den Dachgeschoßausbau wird die Variante mit steilerer Dachneigung und entsprechend vergrößerter Nutzfläche festgelegt und eingereicht. Eigenfinanzierung wird ebenso diskutiert wie der Einschuss von Eigenmitteln in den Abstattungskredit, zur Reduzierung von Kosten; Gespräche mit dem Kreditinstitut bis zur nächsten Versammlung geführt. Anm.: Der DG-Ausbau wurde 1999/2000 begonnen, mit Beschluss der Generalversammlung vom 26. April 2002 jedoch als "im gegebenen Zeitpunkt wirtschaftlich nicht sinnvoll" auf unbestimmte Zeit aufgeschoben. 2.7.3. Die Errichtung einer Tiefgarage wurde bis zum Statikgutachten aufgeschoben und im abgelaufenen Tätigkeitszeitraum nicht begonnen, Anm.
2.8. Weiteren Versammlungsprotokollen (z.B. 21. April 1999) und Aufstellungen über die Freiflächenentwicklung ist zu entnehmen, dass die Optimierung der Mietzinseinnahmen durch Ausmietung, Sanierung/Umbau und Neuvermietung (ohne die Optionen Tiefgarage und Dachausbau) konsequent verfolgt wurde. Abgesehen von der Finanzierungsart wurde auch Aufwandsoptimierung angestrebt. Das Volumen der frei verfügbaren Flächen entwickelte sich allerdings nur in folgendem Umfang: Von den 110 Tops, 1 Garagenfläche und 28 Parkplätzen waren bis 24. April 2002 vermietet
alt vermietet
alle verm.
neu vermietet
alt leer
neu leer
so dass bis dahin unter Setzen aller zweckdienlichen Maßnahmen ein Volumen von 27 Tops bewegt werden konnte.
3. Die Bw. erwirtschaftete laut Erklärungen mit ihrer streitgegenständlichen Betätigung bis einschließlich 2003 folgende Ergebnisse (die im Zeitpunkt der Senatsentscheidung nicht aktenkundige, mit dem erklärten Jahreserfolg konforme Überschussrechnung 2003 wurde vom steuerlichen Vertreter am 19. Juli 2005 übermittelt): TABELLE im Anhang.
Auf Ebene der einzelnen Gesellschafter zeigt sich, auf Grund der einheitlichen Finanzierungsstruktur, kein individuell abweichendes Ergebnisbild. Die Beendigung der Tätigkeit einzelner Kommanditisten durch Anteilsveräußerung wird als nicht planmäßig erfolgt beurteilt und führt für sich allein nicht zu einem abgeschlossenen Beobachtungszeitraum. Daher bleiben die in der Ergebnisverteilung per saldo Aufwand erhöhend berücksichtigten Korrekturen von AfA und 1/10-Beträgen für eine Prognoserechnung ohne Belang.
Der "sonstige allgemeine Aufwand" betrug (inklusive Rechtsberatung) in ATS/€:
4.630.958
und überstieg nicht den Rahmen des Marktüblichen.
Der Fremdfinanzierungsaufwand (ATS/€) betrug in den Jahren
4.960.003
4.912.154
4.493.426
3.807.310
2.768.187
28.173.128
2.047.420
und erzeugte somit, als Aufwandskomponente isoliert betrachtet, den auf Ebene der Gesellschaft in diesen Betätigungsjahren jeweils und insgesamt erlittenen Verlust.
Ein frühzeitiger Abfall der Kosten des Abstattungskredites dank Einschuss von Gesellschafter-Eigenmitteln, laut Vorbringen im Verfahren: für 2008 geplant, war so nicht Bestandteil des ursprünglichen und bis zu Ende des aktenkundigen Betätigungszeitraumes adaptierten Finanzierungsplanes: Der Umlaufbeschluss vom 1. März 1997 relativiert die im Umfang von ATS 50 Mio. vorgesehene Einschuss-Maßnahme - die freilich dem im Beteiligungsprospekt/Anlage "steuerliche Würdigung der Konzeption Liegenschaftserwerb" enthaltenen Vorschlag entspricht (zur Abdeckung der Fremdmittel in den Jahren 2008 bis 2010 zusätzliche Eigenmittel iHv insgesamt S 50,0 Mio einzubringen, siehe dort) - , indem er Zeitpunkt und Höhe des Einschusses der Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung vorbehält. Ein Abbau der Kreditzinsenaufwandes bis 2017 auf Null erscheint daher aus Sicht der Streitjahre durchaus ungewiss, zumal abweichend vom Beschluss der Gesellschafterversammlung doch weitere Kredite zur Deckung von Sanierungsaufwendungen aufgenommen wurden und der Ausbau des Dachgeschosses mit Eigenmitteln nicht einem schon eindeutig erklärten Willen der Gesellschafter entsprach.
Bei weiterem, über die schon leer stehenden bzw. unmittelbar frei zu machenden Wohnungen hinaus gehendem Ausmietungs- und Sanierungsaufwand ist aus Sicht der Streitjahre mit erheblichen zusätzlichen Fremdfinanzierungskosten (aber auch mit höheren Mieteinnahmen) zu rechnen, zumal die Aufbringung von zusätzlichem Finanzierungsbedarf durch Gesellschafterzuschüsse im Streitzeitraum jedenfalls nicht beschlossen wurde, sondern ein solcher Zuschuss auf die angesprochenen, schon sanierbaren Freiflächen beschränkt war, obendrein nicht vollständig geleistet wurde. Von den für 12 Wohnungen ausgewiesenen Sanierungskosten 1998 iHv ATS 4.629.000 durfte auf ein der rund neunfachen Hoffnungsfläche (noch nach MRG vermietet) entsprechendes Kostenvolumen hochgerechnet werden, wobei die historische Preisbasis 1997/98 noch der Indexentwicklung anzupassen wäre. Ob sodann der Eigenmittelnachschuss ab 2008 den Abstattungskredit entscheidend reduzieren kann oder nicht zu einem erheblichen Teil auch die auflaufenden Sanierungskosten (Ablösen, Kategorieanhebung und bauliche Maßnahmen zur Zusammenlegung von Tops) wird decken müssen, blieb aus der Perspektive der Gesellschafterversammlungen im Streitzeitraum völlig offen und erfuhr nach der Aktenlage auch bis zur Senatsverhandlung keine Klärung im Innenverhältnis der KEG. Dem wird in der weiter unten dargestellten vom Senat adaptierten Prognose durch eine gleich bleibend hohe Korrektur des prognostizierten jährlichen Zinsenaufwandes zu Gunsten der Bw. ab 2004 bis 2009 mit dem für 2003 festgestellten Differenzwert Rechnung getragen. Für die Jahre 2010 bis 2017 werden die prognostisch angesetzten Zinsenaufwendungen auf Null korrigiert.
Die regulären Abschreibungen auf Gebäude verursachten - ohne Berücksichtigung der Anteilserwerbe durch Nr.9 und andere 2000, 2001 und 2002, welche den Abschreibungsaufwand über den Prognoseansatz im Modellkonzept hinaus erhöhten - an Werbungskosten (ATS/€)
1.311.205
1.337.379
1.340.845
1.535.801
1.604.492
116.603,
9.963.169
Die Summe aus Projektaufwand 1997, Fremdfinanzierungskosten und Gebäudeabschreibung bis 2003 beläuft sich auf rund ATS 40,800.000,00 oder € 2,965.067,00. Dem stehen im selben Zeitraum Einnahmen von insgesamt ATS 39,768.944,00 oder € 2,890.122,00 gegenüber. Die in Zehntelbeträgen abgeschriebenen Instandsetzungsaufwendungen und der laufende Reparaturaufwand (beide für Gemeinschaftsflächen und leere Tops) sowie die negativen Betriebskostenüberhänge sind damit noch nicht berücksichtigt.
In der dem Finanzamt übermittelten, unter Punkt 2.4. erwähnten zweifachen Prognoserechnung bis 2017 (dem 21. Jahr ab Investitionsbeginn) führte die Bw. vor, wann aus gegenständlicher Betätigung bei Ansatz der tatsächlichen bzw. angenommener frei vereinbarter Mieten ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Demnach wurde bei Ansatz fiktiver Marktmieten ursprünglich ein Totalüberschuss für das 6. Jahr der Betätigung erwartet, unter Berücksichtigung der tatsächlichen Ergebnisse (besser als prognostiziert) versprach diese Prognose bereits für das 3. Jahr der Betätigung ein positives Gesamtergebnis. Die tatsächlich erzielten und bei entsprechender Freiflächenentwicklung erzielbaren Mieten wurden hier, unter Berufung auf Verwaltungspraxis und höchstgerichtliche Rechtsprechung, durch Marktmieten ersetzt.
Demgegenüber zeigte die unter Ansatz der Echtmieten erstellte, hier mit Korrekturansätzen - unter den Bezeichnungen DiffMiete, DiffZinsen, DiffVerwaltung, DiffInstandhaltung und DiffAfA - kommentierte Prognoserechnung bis 2017 keinen positiven Gesamtüberschuss auf: TABELLE im Anhang (Die in der Tabellenspalte 2017 im Fettdruck hervorgehobenen, in den beiden nachfolgenden Spalten in Fettdruck aufsummierten Tabellenpositionen zeigen ein mit ATS 7,822.000 negatives Gesamtergebnis).
In der am 20. Dezember 2004 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:
Die Vertreterin der Amtspartei führte in ertragsteuerlicher Hinsicht aus, es werde bezweifelt, dass bei Erstellung der Prognoserechnung fiktive Marktmieten heranzuziehen seien. Zur Begründung verwies sie auf entgegen stehende Rechtsmeinungen im Fachschrifttum (Rauscher/Grübler, S.126, und Oberleitner, in: SWK, 26/2000, S.645). Sowohl die Einkommensteuerrichtlinien als auch Quantschnigg/Schuch,ESt-HB, gingen davon aus, dass Verluste dann nicht zur Liebhaberei führten, wenn sie "ausschließlich auf Mietzinsbeschränkungen zurückzuführen" seien. Hier sei allerdings zu berücksichtigen, dass die Anschaffung der Liegenschaft zu 100% fremdfinanziert wurde. Läge keine solche Fremdfinanzierung vor, würde tatsächlich in einigen Jahren ein (positiver) Gesamtüberschuss erzielt worden sein. So aber überstiegen die abgesetzten Zinsen der Jahre 1997 bis 2000 in jedem Jahr den geltend gemachten Verlust, der daher keineswegs ausschließlich auf die mietzinsrechtlich vorliegenden Einnahmenbeschränkungen zurückzuführen sei.
Es treffe zwar zu, dass die bei Quantschnigg/Schuch zitierte Judikatur teilweise "veraltet" sei. Allerdings habe Doralt, in: RdW 2/2004 die Meinung der genannten Kommentatoren geteilt.
Der Vertreter der Bw. verwies zunächst darauf, dass sich das vorliegende Modell streng an den Vorgaben der Einkommensteuerrichtlinien und der Judikatur orientiert habe. Es würden regelmäßig von den Gesellschaftern Einlagen geleistet, damit die Fremdmittel nicht über Gebühr anstiegen. Beabsichtigt sei, in den Jahren ab 2008 Eigenmittel in Höhe von rund öS 50.000.000 in das Bauherrenmodell einzulegen. Die Modellbetreibung erfolge jedenfalls streng nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Er könne die Meinung der Finanzamtsvertreterin nicht teilen: Ihm sei vielmehr von Renner nach Anfrage in Bezug auf dessen Artikel in SWK, April 2004, bestätigt worden, dass sehr wohl eine Umrechnung auf marktübliche "Zinsen" (gemeint: Mietzinse) zu erfolgen habe.
Bei Ansatz marktüblicher Mieten hätte sich überhaupt kein Verlust ergeben, weshalb de facto auch eine Prognoserechnung entbehrlich wäre. Aber auch bei Ansatz der tatsächlich gezahlten Mietzinse ergebe sich gemäß der vorliegenden Prognoserechnung jedenfalls in 25 Jahren ein Totalüberschuss.
Auch die von der Finanzamtsvertreterin zitierte Judikatur sei relativ alt und noch zur Rechtslage vor Erlassung der Liebhabereiverordnung ergangen. Zur angesprochenen Meinung Doralts sei fest zu halten, dass Renner in Doralt, Einkommensteuerkommentar, den Teil "Liebhaberei" kommentiere, und dass sich die Anfrage genau auf den vorliegenden Fall bezogen habe.
Überdies bestehe die Tendenz, die Einnahmen bestmöglich zu steigern; so seien zum gegenwärtigen Zeitpunkt die Gesamteinnahmen bereits doppelt so hoch wie im Jahr 1997.
Auf Vorhalt des Referenten, dass man bei Ansatz von fiktiven Marktmieten auch unterstellen müsse, dass höhere fiktive Anschaffungskosten der Liegenschaft heranzuziehen wären, was wiederum einen höheren Zinsenaufwand bedingen würde, entgegnete der Vertreter der Bw., dass bei einer Verdoppelung des Mietniveaus sich keineswegs automatisch auch eine Verdoppelung des Anschaffungspreises ergebe. Die streitgegenständliche Liegenschaft weise nämlich einen sehr hohen Substanzwert auf, der bei einer Erhöhung der Mietzinse unverändert bleibe.
Auf weiteren Vorhalt des Referenten, wie bei Vorliegen eines (bislang) relativ hohen Verlustes in den nächsten Jahren ein Gesamtüberschuss erzielbar sein solle: Einerseits habe bereits bei Gründung der KEG ein Beschluss der Gesellschafter vorgelegen, ab 2008 Eigenmittel zur Verfügung zu stellen, was den Zinsenaufwand erheblich reduzieren werde. Andererseits sei das Durchschnittsalter der Mieter im Zeitpunkt des Liegenschaftskaufes seiner Erinnerung nach bei rund 72 Jahren gewesen, weshalb vermehrt mit einem Freiwerden der Wohnungen und so mit einer Vermietung zu einem höheren Mietzins gerechnet werden könne.
Zur Vorläufigkeit führte der steuerliche Vertreter aus, dass die Erlassung von vorläufigen Bescheiden nur dann zulässig sei, wenn Sachfragen ungewiss seien; Zweifel hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung böten dafür keine Handhabe.
Im Übrigen verwies der steuerliche Vertreter auf seine ausführlichen Darlegungen in den eingereichten Schriftsätzen des Berufungsverfahrens und ersuchte abschließend, der Berufung Folge zu geben.
Die Parteien des Berufungsverfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich gegenständlich um eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 L-VO handle. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an, weil die Kommanditisten mit ihren Kommanditanteilen weder Eigentum im Sinne des WEG 1975 noch qualifizierte Nutzungsrechte an einzelnen Wohnungen erwarben und weil die Bewirtschaftung durch die KEG im Rahmen eines Risikopools erfolgte (Typus der so genannten "großen" Vermietung). Damit ist das Schicksal der Berufungen, soweit sie sich gegen die vorläufigen Umsatzsteuerbescheide richten, bereits zu Gunsten der Bw. entschieden: Denn unabhängig davon, ob eine Betätigung iSd § 1 Abs. 1 L-VO ertragsteuerlich als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei zu beurteilen ist, kann demjenigen der sie entfaltet die Unternehmereigenschaft nicht abgesprochen werden (§ 6 L-VO: umsatzsteuerliche Liebhaberei nur bei Betätigungen nach § 1 Abs. 2 L-VO denkbar). Somit war den Berufungen insoweit Folge zu geben, und es waren die vorläufig ergangenen Umsatzsteuerbescheide endgültig zu erklären.
Zur Feststellung von Einkünften
Der Senat hat das Vorliegen einer Betätigung nach § 1 Abs. 1 L-VO angenommen. Da Verluste anfielen, hatte er mit Rücksicht auf den wie oben dargelegt angenommenen Sachverhalt an Hand der in § 2 Abs. 1 L-VO normierten Kriterien zu prüfen, ob eine Überschusserzielungsabsicht im Sinne dieser Bestimmung vorlag, und dies gemäß § 2 Abs. 3 L-VO BGBl. 33/1993 nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss geplant war, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen. Da die mit BGBl. II 1997/358 novellierte Fassung des §2 Abs. 3 L-VO im Streitfall noch nicht anzuwenden war: der Beginn der Tätigkeit und somit des maßgeblichen Zeitraumes lag vor dem 14. November 1997 (siehe § 8 Abs. 3, erster Satz L-VO BGBl. II 1997/358), ist in diesem Zusammenhang die zur Rechtslage vor dem Geltungsbereich der erwähnten Novelle ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu beachten. Der VwGH erachtet einen Zeitraum von ca. 20 Jahren ab Tätigkeitsbeginn bis zur Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses aus entgeltlicher Gebäudeüberlassung noch ausreichend für die Annahme des Vorliegens einer Einkunftsquelle.
Anhand der vorgelegten Prognoserechnungen, in Verbindung mit den günstigeren Echtdaten der aktenkundigen Betätigungsjahre, die bis 2017 ein gegenüber der herangezogenen Prognose (real erzielbare Mietzinse) um ca. ATS 35,2 Mio besseres, freilich immer noch negatives Gesamtergebnis erwarten lassen, und unter Berücksichtigung der nach § 2 Abs. 1 L-VO maßgeblichen Bewirtschaftungskriterien war daher zu prüfen, ob die gegenständliche Betätigung durch die Absicht veranlasst war, hieraus binnen 20 Jahren einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Ob hingegen die Betätigung darauf angelegt war, binnen 25 oder mehr Jahren einen Gesamtüberschuss der Einnahmen zu erzielen, bleibt mangels Anwendbarkeit der L-VO in ihrer Fassung des BGBl. II 1997/358 und im Hinblick auf die Rechtsprechung des VwGH ohne Bedeutung.
Zunächst ist der Bw. zuzustimmen, dass einnahmenseitig annähernd alle rechtlichen und wirtschaftlichen Maßnahmen getroffen wurden, um das Betätigungsobjekt ertragfähig zu gestalten. Ein Ausschöpfen möglicher Höchstmieten unterblieb freilich in den Neuvermietungsfällen, da auf Grund unterschiedlicher Befristung dieser Bestandverhältnisse Mietzinsabschläge von meist bis zu 25 % in Kauf genommen wurden.
In der mündlichen Berufungsverhandlung führte der steuerliche Vertreter zur Hoffnung auf höhere Mietzinse in der Zukunft bei Freiwerden von derzeit ertragschwachen Wohnungen aus, dass das hohe Durchschnittsalter der Altmieter im Erwerbszeitpunkt berechtigten Anlass zu dieser Hoffnung gebe. Abgesehen davon, dass eine bloße Schätzung der Lebenserwartung von Altmietern nicht zwingend auf die Restdauer der betreffenden Bestandverhältnisse, insbesondere auf den Wegfall der Hauptmietrechte etwa von Mitbewohnern, schließen lässt, war dieser vom steuerlichen Vertreter vorgebrachte, nicht ziffernmäßig dargestellte Umstand weder Bestandteil der selbst erstellten Prognoserechnungen noch erkennbare Voraussetzung für den Kaufentscheid der KEG oder Gegenstand von Gesellschafterversammlungen. Fasst man zudem das Tempo der nach Anfangsleerbestand von 15 Tops erfolgten Ausmietungen ins Auge - in sechs Jahren = 1997-2002 wurde ein Volumen von 16 weiteren Tops zusätzlich bewegt und davon 13 vermietet - und stellt man fest, dass 4 ursprünglich leere Tops weiterhin unvermietet blieben, so kann von einer beschleunigten Freimachung und Verwertung der noch ertraggehemmten Tops unter dem Aspekt einer gesunkenen durchschnittlichen Lebenserwartung der verbliebenen Altmieter und insbesondere von einem dadurch bedingten beschleunigten Auslaufen der Bestandverhältnisse keine Rede sein. So waren auch im April 2002 noch 79 Tops alt und ertragschwach vermietet. Die behauptete Hoffnungsperspektive bestand daher zumal in den Streitjahren 1997 und 2000 nicht.
Auf der Ausgabenseite sind abgesehen von der Finanzierung keine Managementfehler fest zu stellen. Selbst der aufwändig geplante Einbau einer Tiefgarage und der kaum weniger kostenintensive DG-Ausbau - beides wurde aus wirtschaftlichen Gründen hintangestellt - können im Hinblick auf die erhofften Mehreinnahmen nicht als unzweckmäßige Fehlplanungen betrachtet werden (verlorener Planungs- und Bauaufwand könnte allenfalls statt auf die Restnutzungsdauer verteilt sofort abzuschreiben sein und so das Gesamtergebnis verschlechtern; dies wurde jedoch in die Prognose nicht einbezogen).
Als planmäßige und den erlittenen Gesamtverlust nahezu ausschließlich erzeugende Fehlgestaltung ist der Bw. bzw. den Investoren allerdings die Art der Finanzierung des nur bei einem hohen Eigenmittelanteil Gewinn versprechenden Objektes entgegen zu halten. Dies hat unmittelbare Auswirkung auf die Wahl der sachgerechten Ertragvorschau und letztlich auf die Schlussfolgerung, ob binnen eines zum üblichen Kalkulationszeitraum in vernünftiger Relation stehenden Betätigungszeitraumes von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten angestrebt wurde.
Entgegen der Ansicht der Bw. war jene Prognoserechnung heranzuziehen, welcher die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen und deren prognostische Fortschreibung zu Grunde lagen: Das gegenständliche, im Zeitpunkt des Liegenschaftserwerbes nahezu voll (bis auf 11 % der Fläche) vermietete Investitionsobjekt war im vollen Wissen über diesen Umstand erworben und der Erwerb vollständig fremdfinanziert worden. Die daraus erwachsenden Fremdmittelkosten überstiegen in den aktenkundigen Betätigungsjahren und in weiteren Prognosejahren derart deutlich die ausgewiesenen bzw. prognostisch angesetzten Jahresverluste, dass diese in Summe erheblichen Verluste keineswegs ausschließlich auf die gesetzlichen Mietzinsbeschränkungen, denen das Objekt (zwei einheitlich bewirtschaftete Zinshäuser) zum weitaus überwiegenden Teil unterliegt, und auf die Durchführung von Sanierungsmaßnahmen bzw. auf die entsprechenden Sonderabschreibungen, sondern wesentlich auch auf den Fremdfinanzierungsgrad von 100% zurück zu führen waren. Hätten nämlich die Investoren einen niedrigeren Fremdfinanzierungsgrad, beispielsweise wie häufig anzutreffen von 60 % bis 70 % gewählt, wären ihnen Fremdfinanzierungskosten von bis zu einem Drittel des tatsächlichen Zinsenaufwandes bis 2002 (ATS 25,404 Mio dividiert durch 3 = 8,4 Mio) bzw. bis 2003 von einem Viertel (ATS 28,172 Mio dividiert durch 4 = 7,04 Mio; siehe die Prognosekorrektur oben) erspart geblieben, und die Betätigung hätte aus Sicht des Jahres 2000 etwa binnen 21 Jahren einen positiven Gesamtüberschuss versprochen. Somit ist der prognostizierbare Gesamtverlust bis 2017 direkt auf die hohe Fremdfinanzierungsquote zurück zu führen. Eine Gewinnerzielungsabsicht innerhalb dieses Zeithorizontes war daher nicht zu erkennen. -
Außerdem erwiesen sich die laut Planrechnung der Bw. erwarteten Verwaltungs- und Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten bereits in den ersten sieben Jahren, wo nach dem Wissensstand im Verfahren ein Neuvermietungsvolumen von etwa einem Viertel der Bestandeinheiten bewegt werden konnte, als unrealistisch niedrig angesetzt.
In einem solchen Fall kann die gesetzliche Mietzinsbeschränkung nach Meinung des Senates nicht als Ertragshemmung beurteilt werden, welcher mit einer prognostischen Aufwertung der Echtmieten auf fiktive Marktmieten (freilich unter Berücksichtigung entsprechend höherer Anschaffungskosten und damit verbundener Kreditzinsen) zu begegnen wäre, weil die Investition in ein ertraggehemmtes Objekt sehenden Auges mit atypisch hohen Fremdfinanzierungskosten eingegangen wurde: Immerhin betrugen die Freiflächen im Investitionszeitpunkt nur rund 1/10 der gesamten Bestandfläche, und die konsequent angestrebten Ausmietungen, Sanierungen und Neuvermietungen ließen auf lange Dauer einen erheblichen Investitionsmehraufwand über das Eingangsengagement hinaus erwarten. Zu beachten war auch, dass die am Ergebnis beteiligten Gesellschafter durchwegs über ausreichende positive Einkünfte aus anderen Quellen verfügten, um die planmäßig anfallenden Verluste zu decken und steuerlich zu verwerten.
Der Rückstau des - abgesehen von der Kommanditeinlage - erstmaligen nennenswerten Eigenmittelzuschusses mindestens bis 2008 (weiterer Aufschub bis 2010 möglich und auch darüber hinaus nicht ausgeschlossen) war nicht erkennbar auf Eigenmittelengpässe einzelner KEG-Mitglieder, sondern auf ein gezieltes, im Zeitpunkt der Beratung und Bewerbung der Konzeption gar noch auf 35 Jahre angelegtes Verlustverwertungskonzept zurück zu führen. Schon die planmäßige Beschränkung von Gesellschafterzuschüssen auf den jährlich im Nachhinein statt findenden Ausgleich der Zinsen für den Abstattungskredit spricht gegen erfolgsoptimiertes Vorgehen. Ein früherer Gesellschafterzuschuss (wie er etwa für die Sanierung der Freiflächen bis 1998 vorgesehen war) hätte die Anfangsverluste erheblich gemildert, allerdings wurde wohl mit hohen laufenden Investitionskosten (89 % der Tops und Topflächen noch frei zu machen und zu sanieren) und erheblichen zusätzlichen Herstellungskosten (Tiefgarageneinbau/DG-Ausbau, mangels wirtschaftlicher Fremdfinanzierbarkeit fallen gelassen/sistiert) gerechnet, so dass der Eigenmittelbedarf im systematisch angestrebten Ausmietungsfall bzw. bei vorgenommener Herstellung von Tiefgarage und DG-Ausbau kaum einschätzbar erschien. Somit war das Modell auch wegen der hohen künftigen Zusatzkosten der Freimachung und Sanierung der 1997 und 2000 belegten Bestandflächen nur von Anfang an durch einen entsprechenden Eigenmittelanteil gewinnträchtig zu gestalten. Gerade dies haben die Gesellschafter der Bw. jedoch vermieden.
Zieht man die vorrangig erstellte, für die Ankaufsentscheidung in wirtschaftlicher (nicht steuerlicher) Hinsicht wohl ausschlaggebende Prognoserechnung (Ansatz von tatsächlich erzielbaren Mieten) für eine sachgerechte, den Absichten der Gesellschafter entsprechende Ertragvorschau heran, so ergibt sich weder eine objektive Aussicht auf noch ein subjektives Streben nach Erzielung eines Einnahmenüberschusses binnen 20 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen 1997 (hier gleich bedeutend mit dem Vermietungsbeginn). Der Grund dafür ist in der verlustträchtigen Bewirtschaftungsweise zu erblicken, die mit 100 % Fremdfinanzierung des Objektkaufes begann und bis zu einem Sondertilgungstermin (flexibel 2008 bis 2010) einen Gesamtverlust planmäßig in Kauf nahm, der bis 2017 auch nach der eigenen Erstprognose nicht wett zu machen war, weil dem steuerlichen Machbarkeitsgutachten zufolge auf Grund von Verwaltungspraxis und näher betrachteter Rechtssprechung des VwGH mit keiner Beurteilung als Liebhaberei gerechnet wurde.
Die Bw., welche in den Streitjahren an einer Totalgewinnerzielung binnen 35 Jahren bzw. in Erwartung strengerer Judikatur und Verwaltungspraxis binnen 24 Jahren interessiert war, vertraute auf die rechtliche Anerkennung einer, bloß zur Darstellung fiktiv möglicher Gewinne in eventu eingesetzten, Prognoserechnung mit fiktiven Marktmieten. Der hier entscheidende Senat teilt jedoch die schon zitierte Schrifttumsmeinung (in diesem Sinne ausführlich Doralt, in: RdW 2004/96, mwN), dass planmäßig Verlust erzeugende Umstände wie die hier vorliegenden - Rückbehalt von vorhandenen Eigenmitteln zur laufend nachträglichen Abdeckung verwerteter Verluste, nämlich des Zinsenaufwandes aus vermeidbar hochgradiger Fremdfinanzierung - der Heranziehung einer mit fiktiven Mieten operierenden Prognoserechnung entgegen stehen.
Da es der Bw. unstrittig nicht gelungen ist, die objektive Möglichkeit eines Gesamtüberschusses der Einnahmen binnen 21 Jahren unter prognostischem Einsatz der in Zukunft tatsächlich erzielbaren Mieteinnahmen darzutun, und da weder aus den Vorbringen im Berufungsverfahren noch aus der übrigen Aktenlage eine derartige Absicht erkennbar wird, beurteilt der Senat die gegenständliche Betätigung auf Ebene der Gesellschaft als nicht in der Absicht ausgeübt, hieraus innerhalb üblichen Kalkulationszeitraumes einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Auf Ebene der Gesellschafter ergibt sich kein davon abweichendes objektives Bild, das zu einem anderen Beurteilungsergebnis führen würde: Zum einen waren die von einzelnen Gesellschaftern erzielten Veräußerungsgewinne aus der Abtretung ihrer Gesellschaftsanteile weder von vornherein geplant (andernfalls läge bei ihnen ein mit Totalverlust aus Vermietung und Verpachtung abgeschlossener Beobachtungszeitraum, und mindestens beim Erwerber Nr.9 wohl ein noch deutlich höherer Gesamtverlust vor) noch sind die Veräußerungsgewinne der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Zum anderen haben sich die laufenden Ergebnisanteile aller Kommanditisten - ausgenommen beim Kommanditisten Nr.7 , welcher Sondervergütungen erhielt - durch keine vermietungsrelevanten Sondereinnahmen oder individuell geringere Werbungskosten zum Besseren verändert. Entscheidende Auswirkung auf das anteilige Gesamtergebnis beim Kommanditisten Nr.7 wurde im Verfahren weder behauptet noch rechnerisch dargestellt, brauchte aber mangels Vorliegen gemeinschaftlich erzielter Einkünfte nicht näher geprüft zu werden. Die Ergebnisentwicklung bei den ab 2002 Beteiligten Nrn12 und 13 (dort eventuell besser durch Ankauf ohne Fremdmittel, daher niedrigere Aufwandszinsen; dies blieb ungeprüft) war, da eine Rückprojektion späterer Ereignisse nicht anzustellen ist, für die hier entschiedene Sache irrelevant. Folglich war einheitlich und gesondert das Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle sowie das Unterbleiben einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fest zu stellen. Dieser Ausspruch konnte, da Ungewissheit über die Gewinnerzielungsabsicht der Bw. unter den Parametern der herangezogenen Prognoserechnung nicht besteht, gemäß § 200 Abs 2 BAO endgültig erfolgen.
Doralt, in: RdW 2004/96, mwN
Findok-Nr: 18218.1, aufgenommen am: 04.10.2005 11:30:16, zuletzt geändert am: 25.07.2012, Dokument-ID: ac6a9316-b928-4401-af4d-36586fd127fc, Segment-ID: 60d16f12-0611-4478-b894-328981aa291e

References: § 4
 § 188
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 § 28
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 OGH 
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 § 200