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Timestamp: 2019-10-20 15:54:08+00:00

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PARAMETROS DE FONDO Y FORMA PARA LA APLICACIÓN DE LA NORMA ANTIELUSIVA (Parte final) | Blog de Mario Alva Matteucci
La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario contiene la denominada Cláusula Antielusiva General, conocida también como cláusula antielusoria. Esta surge como una respuesta de los Estados, precisamente para combatir la elusión, plasmada a través de la denominada planificación fiscal agresiva, procurando evitar el abuso de las formas jurídicas de parte de algunos contribuyentes, mayormente multinacionales.
Recientemente se ha publicado el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, por medio del cual se aprobaron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la cláusula antielusiva general, contenida en la Norma XVI antes señalada.
El presente trabajo efectuará un comentario sobre el dispositivo recientemente aprobado.
Palabras clave: elusión / evasión / derechos constitucionales / economía de opción / parámetros de fondo / parámetros de forma
4.5 El informe complementario o aclaratorio debe ser notificado al sujeto fiscalizado antes de su derivación al Comité Revisor
El texto del numeral 10.5 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, apreciamos que allí se menciona que el informe complementario o aclaratorio que resulte de lo señalado en el párrafo anterior[1], una vez revisado por el jefe del área de fiscalización o auditoría, también debe ser notificado al sujeto fiscalizado antes de su derivación al Comité Revisor.
Se precisa que esta derivación se efectúa en un plazo no mayor a los diez (10) días hábiles contados a partir de la fecha en que el comité realice la solicitud de complementación o aclaración.
[1] Señalado en el numeral 4.4 del presente informe.
4.6 Cuando se reciba la opinión del Comité revisor esta debe ser notificado al sujeto fiscalizado
Según lo indica el texto del numeral 10.6 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, una vez recibida la opinión del Comité Revisor, esta se notifica al sujeto fiscalizado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Tributario.
Recordemos que el texto del artículo 104 en mención, regula las formas de notificación que puede utilizar el fisco para comunicar actuaciones a los administrados.
4.7 La opinión del Comité Revisor y la constancia de su notificación se agregan al expediente
Conforme lo menciona el texto del numeral 10.7 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se indica que el documento que contiene la opinión del Comité Revisor y la constancia de su notificación se agregan al expediente de fiscalización.
Tengamos en cuenta que el quinto párrafo del texto del artículo 62-C[1] del Código Tributario precisa que el comité revisor debe emitir su opinión sustentada, bajo responsabilidad, dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la fecha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante el o de la fecha fijada para dicha presentación, en caso de no concurrencia del sujeto fiscalizado.
4.8 La vinculación de la opinión del comité revisor
De conformidad con lo indicado por el texto del numeral 10.8 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se indica que el agente fiscalizador y el área de fiscalización o auditoría quedan vinculados a la opinión del Comité Revisor respecto de la aplicación de la norma anti-elusiva general.
Se precisa que, en el resultado del requerimiento a que se refiere el artículo 75 del Código Tributario se consigna si corresponde la aplicación o no de la norma anti-elusiva general de acuerdo con la opinión emitida por el referido comité.
Al revisar el primer párrafo del artículo 75 del Código Tributario, apreciamos que allí se menciona que una vez que la administración tributaria concluya el proceso de fiscalización o verificación, se emitirán los valores que correspondan al caso.
Sin embargo, el segundo párrafo del artículo 75 del Código Tributario, hace referencia a la posibilidad que el fisco tiene, previa a la emisión de los valores antes mencionados, de comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.
En este resultado del requerimiento, es donde el fisco indica si es aplicable o no la cláusula antielusiva general consignada en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
4.9 Derivación del expediente al Comité Revisor
Según lo expresado por el texto del numeral 10.9 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se señala que el jefe del área de fiscalización o auditoría realiza la derivación al comité revisor de los siguientes documentos:
El informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario, el cual es elaborado por el órgano que lleva a cabo el proceso de fiscalización definitiva.
El informe complementario[2] o aclaratorio[3].
El expediente de fiscalización.
EL COMITÉ REVISOR
Una de las novedades que se presentaron cuando se publicó el Decreto Legislativo N° 1422, es la creación de un comité revisor al interior de la SUNAT, cuya finalidad era precisamente revisar las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes, a efectos de poder verificar si efectivamente se presentan actos, situaciones y relaciones económicas contempladas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, al igual que en los párrafos primero y sexto de la misma norma.
Conforme lo precisa el sexto párrafo del artículo 62-C del Código Tributario, el Comité Revisor está conformado por tres (3) funcionarios de la SUNAT, ejerciendo uno de ellos las funciones de secretaría, cuyos cargos y áreas y designación se establece por Resolución de Superintendencia.
Se indica, asimismo que para ser designado miembro del comité revisor se requiere ser de profesión abogado o contador, y tener experiencia no menor de diez (10) años en labores de determinación tributaria y/o auditoría y/o interpretación de normas tributarias desempeñados en el sector público.
En este punto, apreciamos la opinión de CERVANTES VILLACORTA quien manifiesta lo siguiente “Otra de las novedades que nos trae el D.L. N° 1422 es la incorporación del “comité revisor” cuya opinión será determinante para la aplicación de la norma antielusiva. Este comité está facultado para pronunciarse sobre la existencia o no de elementos para determinar que existe una elusión u otro de los actos a los que la Norma XVI les da la misma sanción, el cual estará conformado por tres funcionarios de la Sunat y cuya decisión se adoptará por mayoría”[4].
Por su parte, MIRANDA AVALOS indica con respecto a la conformación de los miembros del comité revisor lo siguiente “… mostramos nuestra observación a la conformación del comité revisor ya que corresponde a tres miembros de SUNAT, prácticamente siendo juez y parte lo cual no otorga una seguridad jurídica lo ideal hubiera sido un miembro del Tribunal Fiscal e incluso un miembro que represente al contribuyente…”[5].
Adicionalmente, SANCHEZ CASTILLO señala lo siguiente “… advertimos que existe una primera restricción del Comité: Su competencia es por cada procedimiento; es decir, las imputaciones hechas a un contribuyente, sobre actos elusivos o fraudulentos, deberán ser propias de ese Sujeto Fiscalizado y no aquellas atribuidas a otros contribuyentes, excepto cuando dichos actos hayan sido previamente comprobados por la Administración y sean incorporados documentalmente al procedimiento de fiscalización. En otras palabras, la opinión del Comité recae sobre cada caso puesto a su evaluación y no podrá extenderse a otros que no sean materia del mismo procedimiento o lo sean en otro procedimiento de fiscalización”[6].
“El principio de seguridad jurídica de las empresas también se verá afectado al dejar a juicio de un Comité Revisor, formado por funcionarios de la Sunat la calificación de la elusión”[7].
La figura del comité revisor no es exclusiva del Perú, se puede encontrar regulada en la legislación de otros países. Prueba de ello es que “Estos comités existen también en España, Chile y Colombia con el mismo objetivo. Su conformación exclusivamente por funcionarios públicos es una primera fuente de preocupación sobre la imparcialidad del ente”[8].
5.1 ¿CUÁL ES LA COMPETENCIA DEL COMITÉ REVISOR?
Dentro del capítulo V de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, está el texto del artículo 11, el cual contiene la información relacionada con la competencia del comité revisor.
El numeral 11.1 del referido artículo 11 precisa que el citado comité es competente para:
Emitir opinión respecto de la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general.
Disponer que se complemente el informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario en los casos que en el citado informe no se hayan evaluado aspectos contenidos en el expediente de fiscalización relacionados con la aplicación de la norma anti-elusiva general o que se aclare el mismo[9].
Citar al sujeto fiscalizado para que exponga sus razones respecto de la observación contenida en el informe elaborado por el órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización, de acuerdo a lo establecido en el artículo 62-C del Código Tributario.
EL COMITÉ REVISOR TAMBIÉN ES COMPETENTE EN EL CASO DE PRESENTARSE LOS SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN LOS PÁRRAFOS PRIMERO Y SEXTO DE LA NORMA XVI
El numeral 11.2 del artículo 11 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, considera que el Comité Revisor ejerce su competencia aun cuando en el mismo procedimiento de fiscalización en el que se aplica la norma anti-elusiva general también se presenten actos, situaciones y relaciones económicas contempladas en los párrafos primero y sexto de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario[10].
¿CÓMO ES LA ACTUACIÓN DEL COMITÉ REVISOR?
El artículo 12 de la norma que reglamenta la cláusula antielusiva general, contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, determina la forma en la cual se realiza la actuación del comité revisor.
6.1 ¿QUÉ DISPOSITIVO APRUEBA EL PROCEDIMIENTO DE EMISIÓN DE OPINIÓN DEL COMITÉ REVISOR?
Según lo menciona el numeral 12.1 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se indica que, mediante resolución de superintendencia, se aprueba el procedimiento para que el Comité Revisor emita opinión sobre la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general.
6.2 ANTES DE LA EMISIÓN DE OPINIÓN DEL COMITÉ REVISOR SE DEBE CITAR AL SUJETO FISCALIZADO
De conformidad con lo indicado por el numeral 12.2 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se regula que el Comité Revisor antes de emitir su opinión, debe citar, por única vez, al sujeto fiscalizado para que exponga ante aquel sus razones respecto de la observación contenida en el informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario, sobre la aplicación de la norma anti-elusiva general.
La dificultad que se observa es que el sujeto fiscalizado podría encontrarse en una situación de indefensión jurídica, toda vez que no contaría con el plazo suficiente para poder revertir cualquier imputación que se le atribuya en el informe del área de fiscalización, sobre todo porque su presencia solo sería en la parte final del procedimiento de fiscalización y ante el comité revisor.
Por ello, en este punto, estamos de acuerdo con la opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ quien precisó que “la fiscalización que realizará la Sunat en los casos de elusión deberá contar con un informe del auditor que sustente la posibilidad de elusión de tributos desde el 2012, en donde se pueden aplicar los plazos de prescripción. No obstante, el contribuyente será informado del inicio de un caso de elusión al final del procedimiento, por lo que las posibilidades de revertir las conclusiones, serían escasas o nulas, además que el contribuyente solo podrá exponer su justificación, por única vez, cuando el informe se remita al comité revisor, restringiendo sus derechos…”[11]
El Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT, organizó en la ciudad de Lima los días 5 y 6 de diciembre de 2018, las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, en donde se analizó como tema central “La cláusula antielusiva general en el ordenamiento peruano”.
Al término dichas jornadas, el IPDT, emitió con fecha 22 de abril de 2019, una resolución[12] que contenía las conclusiones y recomendaciones de la misma. De manera específica y sobre el comité revisor se indicó en la recomendación 3 lo siguiente: “El procedimiento garantista para una CAG[13] debe ser uno que lleve a cabo un comité revisor ajeno a la Administración y que sea de corte contradictorio”.
Con la legislación actual más el reglamento aprobado recientemente, apreciamos que el comité revisor está integrado por funcionarios que pertenecen al fisco, lo cual podría acrecentar el sesgo recaudador de la administración tributaria.
6.3 ¿QUÉ PLAZO MÁXIMO EXISTE PARA CITAR AL SUJETO FISCALIZADO?
Tal como lo menciona el numeral 12.3 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se indica que la citación al sujeto fiscalizado debe ser notificada dentro del plazo máximo de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción del informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario y del expediente de fiscalización.
El informe al que hace referencia el párrafo anterior, es el que emite el órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva.
Sólo en aquellos casos en los cuales exista el informe a que se refiere el párrafo 10.5 del artículo 10 de la norma que reglamenta la cláusula antielusiva general, que sería el informe complementario o aclaratorio mencionado en el punto 4.5 del presente informe.
6.4 ¿QUÉ PLAZO SE LE OTORGA AL SUJETO FISCALIZADO?
De acuerdo con el numeral 12.4 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se menciona que en la referida citación se debe otorgar al sujeto fiscalizado, como mínimo, un plazo de diez (10) días hábiles contados a partir de la fecha en que surta efecto la notificación de la citación.
6.5 ¿EL SUJETO FISCALIZADO PUEDE SOLICITAR AL COMITÉ REVISOR UNA PRÓRROGA?
Dando respuesta a la consulta planteada y conforme a lo enunciado por el numeral 12.5 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se indica que el sujeto fiscalizado puede solicitar al Comité Revisor, por única vez, la prórroga de la cita mediante una solicitud sustentada que se presenta hasta el tercer (3) día hábil anterior a la fecha fijada.
El Comité Revisor puede conceder la prórroga por diez (10) días hábiles más y debe notificar su respuesta al sujeto fiscalizado hasta el día anterior a la fecha en que dicho sujeto debía presentarse. De no producirse la notificación en la oportunidad indicada, se entiende concedida la prórroga[14].
6.6 ¿CÓMO SE NOTIFICA LA CITACIÓN Y EL DOCUMENTO QUE APRUEBA LA PRÓRROGA?
De conformidad con lo señalado por el numeral 12.6 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se precias que la citación y el documento mediante el cual se da respuesta a la prórroga se notifican de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Tributario, el cual regula las formas de notificación que puede utilizar el fisco para comunicar actuaciones a los administrados.
6.7 ¿SE COMUNICA LA OPINIÓN DEL COMITÉ REVISOR AL JEFE DEL ÁREA DE FISCALIZACIÓN O AUDITORÍA?
De acuerdo con lo indicado por el numeral 12.7 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, la opinión del Comité Revisor debe ser comunicada al jefe del área de fiscalización o auditoria dentro de un plazo no mayor a los treinta (30) días hábiles siguientes a la fecha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante él o de la fecha fijada para dicha presentación, en caso de no concurrencia de aquel.
¿Y si la comunicación se realiza de manera extemporánea?
En el mismo numeral se indica que la comunicación extemporánea del Comité Revisor no acarrea su nulidad ni la del procedimiento de fiscalización respectivo, sin perjuicio de la responsabilidad de los miembros del Comité Revisor.
Es pertinente indicar que los miembros del comité revisor tienen la calidad de funcionario público, motivo por el cual en el ejercicio de sus funciones pueden incurrir en tres tipos de responsabilidad:
(i) Administrativa funcional;
(ii) Civil; y,
(iii) Penal.
La Contraloría General de la República en un na publicación relacionada con el procedimiento administrativo sancionador plantea una pregunta:
¿Cuándo incurren los servidores y funcionarios públicos en responsabilidad administrativa funcional, responsabilidad civil y responsabilidad penal?
La respuesta que allí se consigna es la siguiente:
“Los servidores y funcionarios públicos incurren en responsabilidad administrativa funcional cuando contravienen el ordenamiento jurídico administrativo y las normas internas de la entidad a la que pertenecen o cuando en el ejercicio de sus funciones hayan desarrollado una gestión deficiente. Incurren en responsabilidad civil, cuando por su acción u omisión, en el ejercicio de sus funciones, hayan ocasionado un daño económico al Estado, siendo necesario que éste sea ocasionado incumpliendo sus funciones, por dolo o culpa, sea ésta inexcusable o leve. Incurren en responsabilidad penal cuando en el ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisión tipificado como delito”[15].
6.8 ¿ES POSIBLE IMPUGNAR LA OPINIÓN DEL COMITÉ REVISOR?
En aplicación de lo señalado en el numeral 12.8 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, observamos que allí se precisa que el documento que contiene la opinión del Comité Revisor no constituye un acto susceptible de ser impugnado[16].
Tal como lo menciona el numeral 12.3 del artículo 12 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, se indica que la citación al sujeto fiscalizado
7.1 VIGENCIA
Conforme lo indica la primera disposición complementaria final de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, el Decreto Supremo N° 145-2019-EF entra en vigencia a partir del día siguiente al de su publicación en el diario oficial El Peruano.
Tomando en cuenta que esta norma se publicó en el Diario Oficial El Peruano el 6 de Mayo de 2019, ello implica que entró en vigencia a partir del día 7 de Mayo de 2019.
7.2 DIFUSIÓN DE CONDUCTAS ELUSIVAS POR MEDIO DEL PORTAL SUNAT
La segunda disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva general, contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, regula el supuesto de la difusión de conductas elusivas por medio del portal web de la SUNAT.
Dicho dispositivo precisa que la SUNAT, por medio de su portal oficial
http://www.sunat.gob.pe difunde las caracterizaciones generales de los casos en los que se estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general.
La misma norma indica que, de similar manera, la SUNAT difunde de manera progresiva y enunciativa[17], situaciones y consideraciones para la aplicación de la norma anti-elusiva general, así como caracterizaciones generales de casos[18] en los que a partir de las fuentes jurídicas nacionales los deudores tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de la norma anti-elusiva general.
Lo antes señalado podría ser calificado como una recopilación de casos que servirían como una especie de advertencia a los contribuyentes, con la finalidad que no se presenten esos supuestos.
7.3 APLICACIÓN GARANTISTA DE LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL
Según lo menciona la tercera disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva del Título Preliminar del Código Tributario, la SUNAT desarrolla acciones internas de capacitación[19] y adopta medidas de gestión para asegurar que la aplicación de la norma anti-elusiva general respete las garantías procedimentales establecidas en la normativa vigente, incluidas aquellas dispuestas en este Decreto Supremo, lo que incluye considerar en sus procedimientos de fiscalización los tributos y periodos susceptibles de fiscalización en función, entre otros, de la importancia fiscal y la oportunidad del incumplimiento tributario detectado.
7.4 NORMA ANTIELUSIVA GENERAL Y CONDUCTA PROCEDIMENTAL
En concordancia con lo señalado por el cuarta disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva del Título Preliminar del Código Tributario, se precisa que durante el procedimiento de fiscalización, el agente fiscalizador y el sujeto fiscalizado deben cumplir, con el principio de buena fe procedimental establecido en el literal a) del artículo 92 del Código Tributario y en el párrafo 1.8 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobado por el Decreto Supremo N° 004-2019-JUS.
Consideramos pertinente revisar la normatividad antes citada.
La primera norma es el texto del literal a) del artículo 92 del Código Tributario, el cual se encuentra dentro del Título V que trata sobre los Derechos de los Administrados, precisando que los administrados tienen derecho, entre otros a ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria.
La segunda norma es el texto del párrafo 1.8 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual indica lo siguiente:
“1.8. Principio de buena fe procedimental.- La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. La autoridad administrativa no puede actuar contra sus propios actos, salvo los supuestos de revisión de oficio contemplados en la presente Ley. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procedimental“.
El segundo párrafo de la cuarta disposición complementaria final indica que asimismo, el abogado o el asesor tributario informa al deudor tributario de manera veraz[20], leal[21], entendible[22] y oportuna[23], sobre los riesgos y alternativas de acción a evaluar para la defensa de su interés, así como los eventos o circunstancias sobrevinientes que puedan modificar la evaluación previa del asunto encargado, incluyendo, cuando sea pertinente, su adecuación a los parámetros de aplicación de la norma anti-elusiva general. Lo señalado no debe servir para construir interpretaciones que atenúen la responsabilidad del deudor tributario.
Lo antes mencionado determina que el asesor tributario debe advertirle al contribuyente los riesgos que se pueden presentar si se opta por una determinada conducta que puede perjudicarle, sobre todo si la misma no se encuentra dentro de los parámetros relacionados con la norma antielusiva.
7.5 TERMINOS PREVISTOS EN LOS ARTÍCULOS 6 Y 7 DE LA NORMA REGLAMENTARIA DE LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL
Según lo indica la quinta disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva del Título Preliminar del Código Tributario, se alude a los términos previstos en los artículos 6 y 7 de dicha norma.
En dicha disposición se indica que los términos utilizados en la descripción de las situaciones y aspectos previstos en:
El artículo 6, que trata sobre las situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la norma antielusiva general y que fue desarrollado en el punto 2.4 del presente informe.
El artículo 7, que trata sobre las consideraciones para el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas y que fue desarrollado en el punto 2.5 del presente informe.
Ambos supuestos son referenciales y, por ende, no deben servir para construir interpretaciones restrictivas o limitativas de las facultades de la SUNAT para combatir la elusión tributaria, o para identificar situaciones de aplicación de la norma anti-elusiva general y los diversos aspectos que pueden ser analizados en casos concretos. Los términos enunciados pueden tener naturaleza empresarial o no.
7.6 GESTIÓN DEL COMITÉ REVISOR
De conformidad con lo indicado por la sexta disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva del Título Preliminar del Código Tributario, se hace referencia a la gestión del comité revisor.
En dicha norma se precisa que la SUNAT anualmente publica en su portal oficial http:// www.sunat.gob.pe:
– Un reporte de gestión en el que detalla el número de casos recibidos por el Comité Revisor.
– La cantidad de casos atendidos.
– El sentido de las opiniones emitidas.
– Entre otros aspectos.
Lo antes mencionado no debe comprometer la reserva tributaria ni la confidencialidad de la información analizada en el procedimiento de fiscalización.
7.7 LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL DIRECTORIO Y REPRESENTANTES LEGALES
Tengamos en cuenta que el texto de la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1422 indica lo siguiente:
“Tercera.- Aprobación de los actos, situaciones y relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal
Tratándose de sociedades que tengan directorio[24], corresponde a este órgano societario definir la estrategia tributaria de la sociedad debiendo decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal. Esta facultad es indelegable”.
Sobre este punto GOMEZ SABA precisa “Es una norma que no conoce que los directorios específicamente se enfocan en las estrategias de negocio más que en la especificación tributaria. Desconoce que el directorio no recibe compensación basada en beneficios tributarios y, por lo tanto, no tendría que buscar beneficios tributarios no razonables”[25].
Sobre el mismo tema, el portal de PWC CHILE afirma que “La normativa hace responsables solidarios a directores y representantes legales que hayan intervenido en la ejecución, estructuración e implementación de este tipo de operaciones recalificadas. De acuerdo a la nueva legislación, los directores tendrán que probar que fueron diligentes y que no tienen culpa. Se establece la presunción de culpabilidad en lugar de inocencia, explica Tuesta. La ley otorga la facultad a la Sunat de recalificar y determinar cuándo se ejecutó una acción solo para ahorrar el pago de impuestos y puede ejercer acciones contra la sociedad y los directores”[26].
En complemento PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA manifiesta sobre el tema lo siguiente: “Preocupa lo que se señala en las Disposiciones Complementarias Finales y la Complementaria Transitorias, dónde dice que tratándose de sociedades con Directorio, corresponde a este órgano definir la planificación fiscal, siendo una facultad “indelegable” (sic). Es decir, será en directorio cuando se decida la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal”[27].
En atención a lo señalado por la séptima disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva del Título Preliminar del Código Tributario, se alude a la responsabilidad solidaria del directorio y los representantes legales.
Allí se indica que, para los efectos de la aplicación de la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1422, los actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal son los que con dicha calidad expresamente señalada son propuestos por el gerente general, el gerente financiero o quien haga sus veces, a efectos de su aprobación por parte del Directorio.
Se precisa también que no es responsable solidario, al amparo del numeral del artículo 16 del Código Tributario, el director que habiendo participado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoció́, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial.
En el supuesto de carta notarial, esta debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización[28].
7.8 NATURALEZA NO PENAL DEL DOLO, NEGLIGENCIA GRAVE Y ABUSO DE FACULTADES
Conforme lo precisa la octava disposición complementaria final de la norma reglamentaria de la cláusula antielusiva del Título Preliminar del Código Tributario, se alude a la naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades.
De manera previa, observemos que en el texto del artículo 16 del Código Tributario se regula la responsabilidad solidaria de los representantes. En el tercer párrafo de dicha norma se regulan 13 supuestos en donde se puede considerar que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Precisamente el numeral 13 indica lo siguiente:
“13. Sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar. La responsabilidad se atribuye a los representantes legales siempre que hayan colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI”[29].
Allí se indica que, a los efectos de la aplicación del numeral 13 del artículo 16 del Código Tributario, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma anti-elusiva general.
También se indica que el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que refiere el tercer párrafo del artículo 16 del Código Tributario, no tienen naturaleza penal. Las acciones u omisiones que configuran delitos y faltas, y las responsabilidades penales, se rigen por los principios y reglas previstos en la ley penal de la materia.
La Ley penal de la materia es la Ley Penal Tributaria, que fue aprobada por el Decreto Legislativo N° 813 y normas modificatorias[30].
A continuación y para mayor conocimiento desarrollaremos los supuestos de dolo, negligencia grave y abuso de facultades.
Antes de empezar nuestro análisis conviene revisar algunos conceptos esbozados. El primero de ellos es el término DOLO.
En este contexto, cuando hacemos alusión al término “dolo” en términos genéricos significa engaño, fraude o simulación.
El texto del artículo 1318º del Código Civil indica con respecto al dolo lo siguiente: “Procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta la obligación”.
Al revisar la doctrina imperante observamos que el para el jurista CABANELLAS el dolo se define del siguiente modo: “Constituye dolo la resolución libre y consciente de realizar voluntariamente una acción u omisión prevista y sancionada por ley”[31].
Siguiendo los conceptos del área penal precisamos que si alguien actúa con dolo, lo hace con conciencia de causa y la voluntad propia para delinquir”[32].
Inclusive, al tratar de realizar la prueba del DOLO, nos percatamos que ésta “…consiste en acreditar que la conducta típica del contribuyente se ha encaminado conscientemente a burlar los tributos (dolo directo), lo que debe probar la Administración Judicial respectiva, recurriendo a los diversos medios legales de prueba, en especial a instrumentos, testigos, etc. inclusive la información de terceros y los informes de peritos.”[33]
Conforme lo precisa JIMÉNEZ DE ASÚA “existe dolo cuando se produce un resultado típicamente antijurídico, con conciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre la manifestación humana y el cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la acción y con representación del resultado que se quiere o ratifica”[34].
Conforme lo señala MANZINI, se define al dolo como “la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho esta reprimido por la ley”[35].
Por su parte, COLARTE precisa que el Dolo es “aquella conducta manifestada, conociendo que es contraria a la ley, y con la intención de transgredirla ocasionando algún daño”[36].
LA NEGLIGENCIA GRAVE
Al realizar el significado de NEGLIGENCIA GRAVE observamos que es la “…omisión de aquella diligencia que se puede pedir aun al hombre más descuidado que omite las precauciones más elementales, aquel que no prevé lo que los demás prevén”[37]. En idioma inglés se puede ubicar al siguiente término (gross negligence).
El profesor FERNANDEZ CARTAGENA al citar al jurista ELIAS LAROZA precisa que “…negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave, eximiéndose a los directores de responsabilidad por negligencia leve o por simple negligencia”. Agrega que “la gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede no ser tan grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras oportunidades”[38].
Coincidimos plenamente cuando se afirma que “La negligencia se define como la omisión de hacer algo que una persona razonable guiada por consideraciones ordinarias haría, o la realización de algo que una persona razonable o prudente no haría. Un factor importante para determinar si una omisión o acto dado no es razonable es que el costo esperado de la conducta fue superior a cualquier beneficio esperado.
La negligencia grave se define como la no ejecución de un deber manifiesto en osada indiferencia de las consecuencias que afectan la vida o propiedad del otro, tal sea la intensidad del deseo de cuidado y atención por los derechos del otro como para justificar la suposición de testarudez o falta de sentido. En casos de negligencia grave, la parte involucrada está consciente del riesgo no razonable y conscientemente hace caso omiso de éste”[39].
Un ejemplo de negligencia grave podría ser el caso de la decisión del Gerente de otorgar vacaciones al personal del área contable, precisamente en las fechas en las cuales se debe cumplir con la presentación de los estados financieros que sirven para la base de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la renta de tercera categoría.
Observemos que el Tribunal Fiscal ha señalado que se “… actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda (tributaria) debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular”[40]14.
ABUSO DE FACULTADES
Finalmente, al mencionarse el término “abuso de facultades”, apreciamos que el mismo se presenta cuando los actos que realizan los representantes legales exceden las facultades que les fueron conferidas a través de su nombramiento, por ejemplo cuando utilizan una partida económica destinada a reparación de maquinaria en la compra de libros y revistas de uso personal, obteniendo un beneficio o provecho propio.
En este sentido, ELIAS LAROZA señaló que “el abuso de facultades se confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la junta general, cuando éstos otorgan facultades al directorio y son ejercitadas con abuso. Los casos típicos de abuso son la toma de acuerdos que exceden el objeto social, el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilización indebida del cargo en detrimento de la sociedad y en provecho de los directores.”[41] Si bien la cita hace referencia a los directores, ello puede ser aplicable también a los Gerentes.
La decisión que la Administración Tributaria tome para verificar este punto dependerá de las circunstancias particulares que se presenten en cada caso concreto.
[1] El artículo 62-C del Código Tributario fue incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 1422, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 13 de setiembre de 2018 y vigente a partir del día 14 de setiembre de 2018.
[2] Según el Diccionario de la Real Academia Española, el término “complementario” significa lo siguiente: “Que sirve para completar o perfeccionar algo”. Fuente: https://dle.rae.es/?id=A1K1Hxv
[3] Según el Diccionario de la Real Academia Española, el término “aclaratorio” significa lo siguiente: “Que aclara o explica”. Fuente: https://dle.rae.es/?id=0Ug2X0H. Adicionalmente, el verbo “aclarar” tiene el siguiente significado: “Disipar o quitar lo que ofusca la claridad o transparencia de algo”. Fuente: https://dle.rae.es/?id=0UfzuY8
[4] CERVANTES VILLACORTA, Carla. Elusión fiscal: Nuevo supuesto de responsabilidad solidaria de los representantes legales. Ius et Iustitia. Sociedades. Boletín Sanmarquino de Derecho. Octubre 2018. Página 5.
[5] MIRANDA AVALOS, Sonia. Impacto del Decreto Legislativo N° 1422 en la Cláusula Antielusiva General. Publicado en el portal IUS 360°, con fecha 20 de diciembre de 2018. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://ius360.com/publico/tributario/impacto-del-decreto-legislativo-n-1422-en-la-clausula-anti-elusiva-general/ (consultado el 22.05.2019).
[6] SANCHEZ CASTILLO, Jorge Gonzalo. Algunos comentarios sobre la próxima entrada en vigencia de la Norma XVI. Informe publicado con fecha 1 de octubre de 2018. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/jgsanchez/2018/10/01/algunos-comentarios-sobre-la-proxima-entrada-en-vigencia-de-la-norma-xvi/ (consultado el 22.05.2019).
[7] DIARIO GESTIÓN. SIN cuestiona decreto sobre norma antielusiva y afirma que transgrede la Constitución. Edición del día 05 de marzo de 2019. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://gestion.pe/economia/sni-cuestiona-decreto-norma-antielusiva-afirma-transgrede-constitucion-nndc-260450
[8] INSTITUTO PERUANO DE ECONOMIA – IPE. Impuestos en Decreto. Informe publicado en el Diario El Comercio con fecha lunes 15 de octubre de 2018. Sección Economía. Página 26. http://www.ipe.org.pe/portal/wp-content/uploads/2018/10/2018-10-15-Impuestos-en-decreto-Informe-IPE-El-Comercio.pdf
[9] Ello implicará que el comité revisor pueda devolver el expediente al área de fiscalización, para que dicha oficina incluya información que inicialmente no tomó en cuenta.
[10] Recordemos que los párrafos primero y sexto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario no estaban suspendidos.
[11] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Reglamento de norma antielusiva otorga más discrecionalidad a la SUNAT. Nota publicada en el Diario Gestión del día 7 de mayo de 2019.
[12] IPDT. Si desea revisar el contenido completo de esta resolución debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/files/Resolucion_XIVJor_IPDT_2018.pdf (consultado el 24 de mayo de 2019).
[13] Estas siglas aluden a la Cláusula Antielusiva General.
[14] Este sería una aplicación del denominado silencio administrativo positivo.
[15] CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA – CGR. Procedimiento administrativo sancionador. Preguntas frecuentes. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://doc.contraloria.gob.pe/documentos/PREGUNTAS_FRECUENTES_PAS.pdf (consultado el 24 de mayo de 2019).
[16] Además, que no se ha considerado como un acto reclamable en aplicación de lo señalado por el artículo 135 del Código Tributario.
[17] Ello determina que no se trata de una lista cerrada sino que permite incorporar nuevos supuestos.
[18] Sin hacer referencia a las personas naturales o jurídicas involucradas.
[19] En la actualidad la capacitación es un elemento necesario para salir del subdesarrollo, la herramienta primordial para poder rebajar la brecha del conocimiento y lograr el crecimiento empresarial.
[20] RAE. 1. adj. Que dice, usa o profesa siempre la verdad. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://dle.rae.es/?id=baz6o1q (consultado el 25.05.2019).
[21] RAE 1. adj. Que guarda a alguien o algo la debida fidelidad. U. t. c. s. /2. adj. Fidedigno, verídico y fiel, en el trato o en el desempeño de un oficio o cargo. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://dle.rae.es/?id=N28ZAkF (consultado el 25.05.2019).
[22] RAE. 1. adj. inteligible. El propio diccionario nos deriva al vocablo inteligible del siguiente modo: 1. adj. Que puede ser entendido./ 2. adj. Que es materia de puro conocimiento, sin intervención de los sentidos./3. adj. Que se oye clara y distintamente. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://dle.rae.es/?id=LrH55eX (consultado el 25.05.2019)
[23] RAE. 1. adj. Que se hace o sucede en tiempo a propósito y cuando conviene. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://dle.rae.es/?id=R6zLykN (consultado el 25.05.2019).
[24] El Directorio es el órgano encargado de formar y expresar la voluntad de la sociedad en lo relativo a la formulación de la política y lineamiento empresarial, gestión de la empresa, etc.
[25] GOMEZ SABA, Alejandro. Efectos de la responsabilidad solidaria sobre directores al aplicarse una norma antielusiva. Publicado en el portal del Estudio Muñiz, con fecha 30 de octubre de 2018. https://estudiomuniz.pe/efectos-de-la-responsabilidad-solidaria-sobre-directores-al-aplicarse-una-norma-antielusiva/ (consultado el 26 de mayo de 2019).
[26] PWC Chile. Responsabilidad solidaria de directores en Perú preocupa a las empresas en Chile. Toma una noticia que fue replicada en el Diario El Mercurio de Chile. Esta información puede ser consultada ingresando a la siguiente dirección web: https://www.pwc.com/cl/es/prensa/prensa/2018/Responsabilidad-solidaria-de-directores-en-Peru-preocupa-a-las-empresas-de-Chile.html (consultado el 26 de mayo de 2019).
[27] PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco. ¿Por qué los directivos le temen a la cláusula antielusiva?. Información publicada en el Portal de noticias de RPP con fecha 28 de febrero de 2019. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://rpp.pe/columnistas/franciscomanuelpantigoso/por-que-los-directivos-le-temen-a-la-clausula-antielusiva-noticia-1181668 (consultado el 26 de mayo de 2019).
[28] De presentarse el supuesto en el cual la carta notarial tenga fecha posterior a la del inicio del procedimiento de fiscalización al contribuyente, será un elemento perjudicial para el Director que la suscribió.
[29] No olvidemos que el numeral 13 del tercer párrafo del artículo 16° del Código Tributario, fue incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N.° 1422, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El peruano el 13.9.2018 y se encuentra vigente a partir del 14.9.2018.
[30] Sobre el tema recomendamos la lectura de un trabajo que elaboramos hace algún tiempo, el cual se puede revisar ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/01/02/cu-ndo-se-configura-el-delito-de-defraudaci-n-tributaria/ (consultado el 26 de mayo de 2019).
[31] CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “DICCIONARIO JURÍDICO ELEMENTAL”. Editorial Heliasta SRL. 5ta reimpresión. Buenos Aires, 1982. Página 105.
[32] A esto también se le conoce como “intencionalidad”.
[33] SANABRIA ORTIZ, Rubén. “Comentarios al Código Tributario y los Ilícitos Tributarios”. Editorial San Marcos. Tercera edición, Junio 1997. Lima. Página 594.
[34] JIMÉNEZ de ASUA, Luis. Lecciones de Derecho Penal. Biblioteca Clásicos del Derecho. Volumen 7. Editorial Harla. México, 1997.
[35] MANZINI, Vicenzo. Tratado de Derecho Penal, 10 Vol., Ed. Editar, México, 1961.
[36] COLARTE, José. El Dolo – Derecho Penal. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://josecolarte.blogspot.com/2012/02/el-dolo-derecho-penal.html.
[37] GARCÍA FALCONÍ, Ramiro J. “La Culpa Contractual”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.dlh.lahora.com.ec/paginas/judicial/PAGINAS/D.Civil.7.htm
[38] ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo II Lima, Editorial Normas legales. Página 464 y 465. Esta información se ubicó en el artículo publicado por FERNANDEZ CARTAGENA, Julio A. cuyo título es “La Responsabilidad Solidaria de los Directores y Gerentes de Sociedades anónimas”. Este trabajo puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07_IXJorIPDT_JFC.pdf
[39] Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://content.undp.org/go/userguide/cap/aset-mgmt/aset-loss-theft/?lang=es
[40] Este criterio se puede apreciar en las RTF N’ 02574-5-2002, 05822-5-202, 07114-5-2003 y 02723-2-2004.
[41] ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo II. Lima. Ed. Normas legales, 1999. Página 464 y 465.
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