Source: https://interpretacje-podatkowe.org/program-motywacyjny/0114-kdip3-2-4011-406-2018-2-ak1
Timestamp: 2019-05-23 17:26:35+00:00

Document:
0114-KDIP3-2.4011.406.2018.2.AK1 | Interpretacja indywidualna
♦ › Program motywacyjny › 0114-KDIP3-2.4011.406.2018.2.AK1
Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.406.2018.1.AK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu – jest prawidłowe.
W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu.
X. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest spółką działającą w ramach Grupy Y. S.A. (fr. société anonyme, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Y.”) jest 100% udziałowcem w Spółce. Y. jest rezydentem podatkowym w Luxemburgu.
Y. zamierza rozszerzyć zakres uczestników programów motywacyjnych. W 2018 r. Y. wdraża program motywacyjny dla aktualnych i przyszłych członków zarządu Spółki (dalej: „Członkowie Zarządu Spółki” lub indywidualnie „Członek Zarządu Spółki”). Program jest skierowany wyłącznie do osób uprawnionych na podstawie prawa luksemburskiego (dalej: „Program Motywacyjny”), Y. również rozszerza programy motywacyjne na pracowników Spółki nieobjętych programem z 2017 r., przy czym program ten stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.
W ramach Programu Motywacyjnego, Członkowie Zarządu Spółki otrzymali lub będą otrzymywali nieodpłatnie akcje Y. (dalej: „Wstępnie Przyznane Akcje Y.”). Na zasadach określonych w Programie Motywacyjnym Członkowie Zarządu Spółki są uprawnieni do uzyskania akcji nieodpłatnych Y. (dalej: „Akcje Lojalnościowe Y”), które zostaną przyznane w trakcie trwania Programu Motywacyjnego pod warunkiem pozostawania w Grupie X. (patrz punkt 7.5 opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego) oraz innych warunków (odpowiednio patrz punkt 7.6 opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego). Ponadto, na zasadach określonych w Programie Motywacyjnym, Członkowie Zarządu Spółki będą uprawnieni do uzyskania akcji nieodpłatnych Y. (dalej: „Akcje Bonusowe Y.”), które zostaną przyznane w trakcie trwania Programu Motywacyjnego pod warunkiem zrealizowania założeń biznesowych określonych w tymże Programie Motywacyjnym (patrz punkt 7.7 opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego) oraz innych warunków (odpowiednio patrz punkt 7.8 opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego).
W celu uruchomienia Programu Motywacyjnego przez Y., w dniu 21 czerwca 2017 r., uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y., zmieniona została umowa spółki Y (dalej: „Umowa spółki Y”), w tym ustanowiony został kapitał docelowy na potrzeby programów motywacyjnych („obecnych lub przyszłych”) oraz emisji nieodpłatnych akcji, których cena nominalna będzie pokrywana z dostępnych rezerw (kapitałów o tym charakterze) (ang. out of available reserves) w Y. Zgodnie z Umową spółki Y. oraz zgodnie z luksemburskim prawem korporacyjnym, emisja akcji nieodpłatnych (Y) będzie przeprowadzana na podstawie upoważnienia nadanego w ww. uchwale, radzie dyrektorów Y. (ang. „board of directors”, dalej: „Rada Dyrektorów Y”) z wyłączeniem prawa poboru dla aktualnych akcjonariuszy w okresie 5 (pięciu) lat od daty zawarcia aktu notarialnego obejmującego wszelkie uchwały zatwierdzające utworzenie, odnowienie lub podwyższenie kapitału docelowego (odpowiednik kapitału docelowego, o którym mowa w polskim kodeksie spółek handlowych).
pracowników Y lub pracowników spółek z grupy Y. (o określonym pośrednim lub bezpośrednim udziale Y w kapitale udziałowym lub praw głosu w takiej spółce, w tym w Spółce), przy czym przez pracowników należy rozumieć osoby pozostające w stosunku pracy; oraz
członków organów korporacyjnych takich spółek (przede wszystkim członków zarządu, w przedmiotowej sprawie Członków Zarządu Spółki).
Zgodnie z prawem korporacyjnym luksemburskim oraz potrzebami Programu Motywacyjnego, powzięte zostały lub zostaną między innymi następujące uchwały oraz inne czynności (po uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y z 21 czerwca 2017 r. powziętej w celu uruchomienia Programu Motywacyjnego przez Y, zmieniającej Umowę spółki Y., w tym ustanawiającej kapitał docelowy na potrzeby programów motywacyjnych („obecnych lub przyszłych”) oraz emisji nieodpłatnych akcji, których cena nominalna będzie pokrywana z dostępnych rezerw (kapitałów o tym charakterze) (ang. out of available reserves) w Y):
25 kwietnia 2018 r. Rada Dyrektorów Y. podczas spotkania Rady Dyrektorów Y. przyjęła (ang. „approve”) Program Motywacyjny.
Walne zgromadzenie Y. powzięło uchwałę, w której zatwierdziło, autoryzowało oraz w niezbędnym zakresie ratyfikowało Program Motywacyjny w celu zmotywowania jego uczestników do osobistego zaangażowania się w rozwój działalności grupy oraz zwiększenia wydajności jej zarządzania.
W uchwałach z 2 lipca 2018 r. Rada Dyrektorów Y:
uznała, zatwierdziła, autoryzowała oraz w niezbędnym zakresie ratyfikowała Program Motywacyjny oraz wszelkie dokumenty oraz działania związane z programem (w szczególności zasady Programu Motywacyjnego (dalej: „Zasady Programu Motywacyjnego”) oraz wszelkie dokumenty i umowy z nim związane (dalej łącznie zwane: „Dokumentami”). Powyższe nastąpiło w celu zmotywowania każdego przyszłego członka Zarządu Spółki do osobistego zaangażowania się w rozwój działalności grupy oraz zwiększenia wydajności jej zarządzania. Program Motywacyjny i czynności przewidziane w Dokumentach, a także wszelkie dokumenty i umowy z nimi związane będą dalej łącznie zwane: „Realizacją Programu”;
uznała, zatwierdziła, autoryzowała oraz w niezbędnym zakresie ratyfikowała Realizację Programu oraz zawieranie i wykonywanie Dokumentów przez Y, a także związane z nimi wszelkie niezbędne, wymagane a także incydentalne czynność;
uznała, zatwierdziła, autoryzowała emisję określonej ilości Wstępnie Przyznanych Akcji Y na rzecz oznaczonego uczestnika;
Rada Dyrektorów Y może powziąć (we właściwym czasie) dodatkowe uchwały, w których może:
Odpowiednio wskazać maksymalną ilość Akcji Lojalnościowych Y oraz Akcji Bonusowych Y, które zostaną uzyskane przez uczestnika lub uczestników;
Wskazać innych uczestników, odpowiednio podwyższyć kapitał Spółki oraz wyemitować na rzecz uczestników Wstępnie Przyznane Akcje;
Wskazać maksymalną liczbę akcji Lojalnościowych Y oraz Akcji Bonusowych Y;
Odpowiednio podwyższy kapitał zakładowy Y poprzez emisję Akcji Lojalnościowych Y oraz Akcji Bonusowych Y;
W niezbędnym zakresie wyłączyć prawa poboru akcjonariuszy Y;
Dokonać innych niezbędnych uchwał w zakresie Programu Motywacyjnego.
Z uwagi na ograniczenia prawa luksemburskiego, uczestnicy Programu Motywacyjnego mogą nimi być jedynie ze względu na bycie członkami zarządu Spółki albo pracownikami Spółki. Status członka zarządu, zgodnie z prawem polskim, wynika z odpowiednich uchwał powołujących na członków zarządu Spółki. Z perspektywy biznesowej, Program Motywacyjny jest ustanowiony dla członków zarządu Spółki. Uczestnicy Programu Motywacyjnego tj. poszczególni Członkowie Zarządu Spółki uzyskują lub będą uzyskiwali wynagrodzenie z tytułu pozostawania członkami zarządu na podstawie odpowiednich uchwał powołujących na stanowisko członka zarządu albo na podstawie umów o pracę albo na podstawie kontraktu menadżerskiego. Z perspektywy polskiego prawa podatkowego, wynagrodzenia uzyskiwane przez członków zarządu określone w uchwale powołującej na stanowisko członka zarządu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów i rad nadzorczych albo przychody uzyskiwane na podstawie kontraktu menadżerskiego, o których mowa w art. 13 pkt 9) ustawy o PIT. Przychody uzyskiwane na podstawie umów o pracę stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Członkowie Zarządu Spółki chcący wziąć udział w Programie Motywacyjnym mają obowiązek zgłoszenia takiej chęci w postaci wniosku o uczestnictwo (Participation Letter) w określonym terminie. Złożenie wniosku o uczestnictwo oznacza automatycznie zaakceptowanie Zasad Programu Motywacyjnego przez danego Członka Zarządu Spółki.
Otrzymane przez Członków Zarządu Spółki Wstępnie Przyznane Akcje Y objęte są tzw. okresem zatrzymania, w trakcie którego Członek Zarządu Spółki:
jest zobowiązany do posiadania pełnego tytułu prawnego do nabytych Wstępnie Przyznanych Akcji Y jako tzw. rzeczywisty właściciel (beneficial owner);
Wstępnie Przyznane Akcje Y nie mogą być przez Członka Zarządu Spółki sprzedane, przeniesione, poddane cesji, obciążeniu, ani innemu sposobowi zbycia Wstępnie Przyznanych Akcji Y lub korzyści z nich wynikających (pkt i) oraz ii) razem będą zwane dalej: „Okresem Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y”).
Okres Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y został podzielony na trzy, co do zasady roczne okresy, po upływie których Członek Zarządu Spółki zostaje zwolniony z obowiązków wynikających z Okresu Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y w stosunku do określonego udziału posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Wstępnie Przyznanych Akcji Y (dalej: „Zwolnienie Wstępnie Przyznanych Akcji Y”):
Okres Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y. kształtuje się w następujący sposób:
do upływu pierwszego okresu, 100% posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Wstępnie Przyznanych Akcji Y. podlega Okresowi Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y;
do upływu drugiego okresu 80% posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Wstępnie Przyznanych Akcji Y. podlega Okresowi Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y(20% zostaje zwolnione z Okresu Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y);
do upływu trzeciego okresu 40% posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Wstępnie Przyznanych Akcji Y podlega Okresowi Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y. (60% zostaje zwolnione z Okresu Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y);
po upływie trzech lat żadna z Wstępnie Przyznanych Akcji Y nie podlega Okresowi Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y.
Wcześniejsze zwolnienie Członka Zarządu Spółki z Okresu Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y, jest możliwe wyjątkowo, i obejmuje, co do zasady, okoliczność śmierci Członka Zarządu Spółki (z obowiązkiem przestrzegania Okresu Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y przez wskazanych następców) oraz przypadek przejęcia, połączenia lub reorganizacji Y.
W przypadku zgłoszenia chęci uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, Członkowie Zarządu Spółki dodatkowo zgodnie z Zasadami Programu Motywacyjnego są uprawnieni do nieodpłatnego objęcia określonej liczby Akcji Lojalnościowych Y.
Liczba Akcji Lojalnościowych Y przyznanych poszczególnym Członkom Zarządu Spółki uczestniczącym w Programie Motywacyjnym jest obliczana w oparciu o m.in. liczbę przyznanych Wstępnie Przyznanych Akcji Y, 20% ich liczby w pierwszym roku Programu Motywacyjnego, 35% ich liczby w drugim roku Programu Motywacyjnego oraz 45% ich liczby w trzecim roku Programu Motywacyjnego.
Zgodnie z pkt 7.4, Akcje Lojalnościowe Y będą przyznawane Członkom Zarządu Spółki na koniec trzech, co do zasady, rocznych okresów, jeżeli na koniec danego okresu: (i) Członek Zarządu Spółki nie wypowie stosunku pracy, powołania lub współpracy względem Grupy Y; (ii) Grupa Y nie złoży wypowiedzenia stosunku pracy, powołania lub współpracy względem Członka Zarządu Spółki oraz (iii) Członek Zarządu Spółki nie przestanie być członkiem zarządu/ pracownikiem w Grupie Y (dalej: „Opuszczenie Grupy Y”).
W przypadku Opuszczenia Grupy Y przez danego Członka Zarządu Spółki poprzez: (i) jego dobrowolną rezygnację lub (ii) popełnienie, w opinii Rady Dyrektorów Y, oszustwa, rażącego wykroczenia lub rażącego zaniedbania (dalej: „Naruszenie Zasad Lojalności”). Członek Zarządu Spółki nie otrzyma Akcji Lojalnościowych Y (albo dalszych Akcji Lojalnościowych Y w przypadku, gdy część Akcji Lojalnościowych Y została już przyznana).
Jeżeli Opuszczenie Grupy Y przez danego Członka Zarządu Spółki nastąpi w sposób inny niż Naruszenie Zasad Lojalności, Rada Dyrektorów Y przyzna Akcje Lojalnościowe Y w wysokości uzależnionej od przyznanych Członkowi Zarządu Spółki Wstępnie Przyznanych Akcji Y w danym okresie w sposób określony w Programie Motywacyjnym.
Otrzymane przez poszczególnych Członków Zarządu Spółki Akcje Lojalnościowe Y objęte są tzw. okresem zatrzymania, z zastosowaniem analogicznych ograniczeń i wyjątków jak w przypadku Wstępnie Przyznanych Akcji Y, w szczególności podlegają one pod okres zatrzymania (okres zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y będzie dalej zwany: „Okresem Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y”). Członek Zarządu Spółki jest zobowiązany, między innymi, do posiadania pełnego tytułu prawnego do nabytych akcji jako tzw. rzeczywisty właściciel (beneficial owner).
Okres Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y został podzielony na trzy okresy, po upływie których Członek Zarządu Spółki zostaje zwolniony z obowiązków Okresu Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y., a Akcje Lojalnościowe Y zostaną przekazane do dyspozycji Członkowi Zarządu Spółki, tj.:
do upływu pierwszego okresu, 100% przyznanych Członkowi Zarządu Spółki Akcji Lojalnościowych Y podlega Okresowi Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y;
do upływu drugiego okresu, 80% przyznanych Członkowi Zarządu Spółki Akcji Lojalnościowych Y podlega Okresowi Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y;
do upływu trzeciego okresu, 40% przyznanych Członkowi Zarządu Spółki Akcji Lojalnościowych Y podlega Okresowi Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y;
po upływie trzech lat żadna z Akcji Lojalnościowych Y nie podlega Okresowi Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y.
W wyjątkowych przypadkach istnieje możliwość wcześniejszego zwolnienia Członka Zarządu Spółki z obowiązków Okresu Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y na zasadach analogicznych jak w przypadku Wstępnie Przyznanych Akcji Y.
Dodatkowo zgodnie z Zasadami Programu Motywacyjnego Członkowie Zarządu Spółki są uprawnieni do nieodpłatnego objęcia określonej liczby Akcji Bonusowych Y, przyznawanych na koniec poszczególnych okresów.
Ostateczna liczba Akcji Bonusowych Y przyznanych poszczególnym Członkom Zarządu Spółki uczestniczącym w Programie Motywacyjnym jest uzależniona od wartości akcji Ynotowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. („GPW”) oraz odpowiednich współczynników odnoszących się do kursów akcji pozostałych spółek z indeksu WIG20 notowanych na GPW oraz kursów akcji spółek z branży telekomunikacyjnej, w której funkcjonuje Y, notowanych na europejskich giełdach papierów wartościowych na koniec poszczególnych okresów („Okres Wyników”) („Wyniki”). Program Motywacyjny przewiduje pięć rocznych Okresów Wyników.
O spełnieniu warunków do przyznania Akcji Bonusowych Y Członkom Zarządu Spółki uczestniczącym w Programie Motywacyjnym decydować będzie Rada Dyrektorów Y.
Akcje Bonusowe Ybędą przyznawane Członkom Zarządu Spółki, jeżeli:
Zostaną spełnione odpowiednie Wyniki (obliczane w sposób wskazany w Zasadach Programu Motywacyjnego),
Nie dojdzie do Opuszczenia Grupy Y przez Członka Zarządu Spółki na koniec danego Okresu Wyników; oraz
Członek Zarządu Spółki dotrzyma obowiązków wynikających z Okresu Zatrzymania Wstępnie Przyznanych Akcji Y oraz Okresu Zatrzymania Akcji Lojalnościowych Y.
Maksymalna liczba przyznanych Akcji Bonusowych Y. jest obliczana w oparciu o m.in. liczbę przyznanych Członkowi Zarządu Spółki Wstępnie Przyznanych Akcji Y. oraz Akcji Lojalnościowych Y. uznanych za tzw. kwalifikowane zgodnie z Zasadami Programu Motywacyjnego, z możliwością uznania innych akcji za kwalifikowane przez Radę Dyrektorów Y. Maksymalna liczba przyznanych w danym roku Członkowi Zarządu Spółki Akcji Bonusowych Y stanowić będzie określony w Zasadach Programu Motywacyjnego procent Wstępnie Przyznanych Akcji Y uznanych za kwalifikowane, zwiększający się w okresie ich przyznawania (5-cio letnim) Program Motywacyjny nie zakłada minimalnej ilości Akcji Bonusowych Y. Innymi słowy, może zaistnieć sytuacja, w której nie będą przyznane żadne Akcje Bonusowe Y w związku z brakiem spełnienia warunków określonych w Programie Motywacyjnym.
Liczba Akcji Bonusowych Y przyznawanych poszczególnym Członkom Zarządu Spółki po zakończeniu każdego Okresu Wyników będzie oparta na iloczynie Wstępnie Przyznanych Akcji Y oraz Akcji Lojalnościowych Y objętych przez danego Członka Zarządu Spółki oraz odpowiednich współczynników odzwierciedlających kursy akcji spółek z indeksu WIG20 notowanych na GPW oraz kursy akcji spółek z branży telekomunikacyjnej, w której funkcjonuje Y, notowanych na europejskich giełdach papierów wartościowych na koniec danego Okresu Wyników.
Otrzymane przez poszczególnych Członków Zarządu Spółki Akcje Bonusowe Y objęte będą tzw. okresem zatrzymania, z zastosowaniem analogicznych ograniczeń i wyjątków jak w przypadku Wstępnie Przyznanych Akcji Y, w szczególności podlegają one pod okres zatrzymania (okres zatrzymania Akcji Bonusowych Y będzie dalej zwany: „Okresem Zatrzymania Akcji Bonusowych Y”). Członek Zarządu Spółki jest zobowiązany, między innymi, do posiadania pełnego tytułu prawnego do nabytych akcji jako tzw. rzeczywisty właściciel (beneficial owner), co do zasady analogicznie do zobowiązań związanych z Wstępnie Przyznanymi Akcjami Y.
Okres Zatrzymania Akcji Bonusowych Y został podzielony na dwa okresy, po upływie których Członek Zarządu Spółki zostaje zwolniony z obowiązków Okresu Zatrzymania Akcji Bonusowych Y, a Akcje Bonusowe Y zostaną przekazane do dyspozycji Członkowi Zarządu Spółki, tj.:
do upływu pierwszego okresu, 100% posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Akcji Bonusowych Y podlega obowiązkom Okresu Zatrzymania Akcji Bonusowych Y;
do upływu drugiego okresu 50% posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Akcji Bonusowych Y podlega obowiązkom Okresu Zatrzymania Akcji Bonusowych Y(50% zostaje zwolnione);
po upływie dwóch lat żadna z posiadanych przez Członka Zarządu Spółki Akcja Bonusowa Y nie podlega obowiązkom Okresu Zatrzymania Akcji Bonusowych Y.
W wyjątkowych przypadkach istnieje możliwość wcześniejszego zwolnienia Członka Zarządu Spółki z obowiązków Okresu Zatrzymania Akcji Bonusowych Y na zasadach analogicznych jak w przypadku Wstępnie Przyznanych Akcji Y.
Wnioskodawca jest obywatelem Francji. Na podstawie właściwych uchwał Wnioskodawca został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Wnioskodawca będzie zawierał ze Spółką kontrakt menedżerski i będzie uzyskiwał z tego tytułu dochód. Wysokość wynagrodzenia i dodatkowych świadczeń przysługujących Wnioskodawcy na podstawie kontraktu menedżerskiego została potwierdzona w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. Program Motywacyjny (patrz pkt 5) został ustanowiony między innymi na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y z 21 czerwca 2017 r. ustanawiającej kapitał docelowy na potrzeby programów motywacyjnych oraz Walnego Zgromadzenia Y, w której walne zgromadzenie Y zatwierdziło, autoryzowało oraz w niezbędnym zakresie ratyfikowało Program Motywacyjny.
W chwili obecnej Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (jest polskim rezydentem podatkowym). Nie jest natomiast przesądzone, czy w całym okresie uczestnictwa w programie Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym. Nie można więc wykluczyć, że ewentualny dochód ze zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach Programu Motywacyjnego podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w innym niż Polska kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, jeśli w momencie ich zbycia Wnioskodawca nie byłby polskim rezydentem podatkowym.
Będąc Członkiem Zarządu Spółki, który zgłosił wniosek o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym (Participation Letter) Wnioskodawca pozostaje uczestnikiem Programu Motywacyjnego. W interesie prawnym Wnioskodawcy jest więc potwierdzenie zasad opodatkowania Programu Motywacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”).
Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że jednocześnie z wnioskiem składanym przez Wnioskodawcę, Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z własnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia zasad opodatkowania Programu Motywacyjnego PIT-em, w szczególności w zakresie ciążących a Spółce obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem Członka Zarządu Spółki w Programie Motywacyjnym organizowanym przez Y.
Wstępnie Przyznane Akcje Y., Akcje Lojalnościowe Y. oraz Akcje Bonusowe Y. zostały lub zostaną przyznane nieodpłatnie oraz zostały lub zostaną pokryte z dostępnych w Y. rezerw (zgodnie z pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego). Spółka nie zostanie więc obciążona kosztami Programu Motywacyjnego (brak płatności z tego tytułu ze strony Spółki).
Pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.405.2018.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez m.in. uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
Czy uprawnienie do nieodpłatnego objęcia Akcji Lojalnościowych oraz Akcji Bonusowych stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
Czy Program motywacyjny opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. spółkę Y. S.A. z siedzibą w Luksemburgu, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy? Należy wskazać, że powyższe informacje zostały zawarte przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, natomiast powinny stanowić element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) wskazał, że:
w celu uzupełnienia uzasadnienia stanowiska Spółki, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółki, zgłoszenie przez uczestnika programu chęci uczestniczenia w Programie Motywacyjnym odbywa się wyłącznie poprzez złożenie przez uczestnika w określonym terminie wniosku o uczestnictwo (Participation Letter) i jednocześnie złożenie takiego wniosku o uczestnictwo oznacza automatycznie zaakceptowanie Zasad Programu Motywacyjnego przez danego uczestnika Programu Motywacyjnego. W rezultacie tych czynności dochodzi do zawarcia pomiędzy Y. a uczestnikiem programu swego rodzaju porozumienia, z którego wynikają obowiązki i prawa stron takiego porozumienia. W szczególności z porozumienia wynikają obowiązki po stronie Y. między innymi do emisji akcji i przekazania akcji Lojalnościowych oraz Akcji Bonusowych uczestnikom Programu Motywacyjnego, na zasadach / warunkach określonych w dokumentacji programu. Jednocześnie z porozumienia wynikają uprawnienia uczestnika programu między innymi do nabycia Akcji Lojalnościowych oraz Akcji Bonusowych Y w terminach oraz na zasadach / warunkach określonych w Zasadach Programu Motywacyjnego. Podkreślić jednak należy, że w analizowanej sytuacji istnieje wiele okoliczności, które są brane pod uwagę przy określeniu uprawnień beneficjenta, w szczególności określone w umowie (na zasadach tam zawartych) ograniczenia w niezbywalności, czy też faktyczne uzależnienie przyznania prawa do nabycia akcji od zdarzeń przyszłych i niepewnych, niezależnych od woli stron. Zasady uzyskania przez beneficjentów akcji oraz warunki ich uzyskania zostały określone w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku. W celu uzupełniania uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zaznaczyć należy, że osoby uprawnione do świadczeń w ramach Programu Motywacyjnego faktycznie obejmują lub nabywają akcje spółki dominującej w stosunku do Spółki, (zgodnie z przesłankami określonymi w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
Należy jednak zaznaczyć, że zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku zagadnienie „prawa majątkowego” pozostaje bez znaczenia z perspektywy oceny, czy zachodzą skutki podatkowe określone w stanowisku Wnioskodawcy. Wynika to z art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji również w sytuacji, w której osoby uprawnione do świadczeń uzyskują je w wyniku realizacji innych praw majątkowych. Wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programów motywacyjnych są zatem obojętne podatkowo. W konsekwencji należy uznać, że przychód dla uczestnika programu powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ramach programu akcji.
Okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego potwierdzają, że Program Motywacyjny ma charakter motywacyjny. Uzyskanie przez uczestników Programu Motywacyjnego benefitów uzależnione jest od Wyników, w tym również od działań uczestnika, co niewątpliwie ma charakter motywacyjny.
Zważywszy na okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, na potrzeby oceny skutków podatkowych programu dla Wnioskodawcy należy przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawcy będącego Członkiem Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę odpowiednio Wstępnie Przyznanych Akcji Y., Akcji Lojalnościowych Y., oraz Akcji Bonusowych Y. (rozumiany jako moment przeniesienia na nabywcę własności papierów wartościowych), uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Wnioskodawcę?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę (będącego Członkiem Zarządu Spółki) w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych na zasadzie samoopodatkowania, a dochód ten powinien być wykazany samodzielnie przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) w jego właściwej rocznej deklaracji podatkowej, a należny podatek powinien być zapłacony przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło przeniesienie na nabywcę własności zbywanych przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) odpowiednio Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y, oraz Akcji Bonusowych Y?
W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawcy będącego Członkiem Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę odpowiednio Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y, oraz Akcji Bonusowych Y. (rozumiany jako moment przeniesienia na nabywcę własności papierów wartościowych), uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Wnioskodawcę.
W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę (będącego Członkiem Zarządu Spółki) w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych na zasadzie samoopodatkowania, a dochód ten powinien być wykazany samodzielnie przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) w jego właściwej rocznej deklaracji podatkowej, a należny podatek powinien być zapłacony przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło przeniesienie na nabywcę własności zbywanych przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) odpowiednio Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y, oraz Akcji Bonusowych Y.
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art, 12 lub art, 13 (ustawy o PIT)
Zgodnie z art. 13 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.
Jak wynika z powyższego, aby dany program motywacyjny mógł być uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT, powinny być łącznie spełnione poniższe przesłanki:
jednostka dominująca może być spółką, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania; oraz
Program Motywacyjny spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT ze względu na poniższą argumentację:
Program Motywacyjny został utworzony zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem oraz potrzebami Y, w szczególności zawierał uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y z dnia 21 czerwca 2017 r. tworzącą tzw. kapitał docelowy oraz zawiera uchwałę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y zatwierdzającą i autoryzującą Program Motywacyjny. Uchwalone zostały i zostaną uchwalone odpowiednie uchwały Rady Dyrektorów Y.
Zgodnie z prawem luksemburskim stworzenie Programu Motywacyjnego było możliwe wyłącznie przy zastosowaniu procedury kapitału docelowego.
Art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jak również pozostałe przepisy ustawy o PIT nie wskazują dodatkowych szczególnych wymogów dla uznania danego programu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT. Nie powinno być wątpliwości, że w niniejszej sprawie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Y oraz Rady Dyrektorów Y stanowią taką właśnie właściwą podstawę prawną Programu Motywacyjnego. W szczególności, bez uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y z 21 czerwca 2017 r. ustanawiającej kapitał docelowy na potrzeby programów motywacyjnych, Program Motywacyjny nie mógłby powstać, albowiem prawo luksemburskie nie przewiduje innego sposobu stworzenia programu motywacyjnego z przydzieleniem beneficjentom nieodpłatnych akcji.
Y jest spółką prawa luksemburskiego działającą w formie société anonyme, a więc będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Należy uznać, że Y jako 100% udziałowiec Spółki spełnia kryterium statusu jednostki dominującej. Spółka zaś jest podmiotem, od którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach systemu wynagradzania (Programu Motywacyjnego) uzyskują świadczenia lub inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT). W szczególności, Wnioskodawca uzyskiwał będzie świadczenia z tytułu kontraktu menadżerskiego, o którym mowa w art. 13 pkt 9) ustawy o PIT.
Zaznaczyć należy, że jedynie osoby pozostające Członkami Zarządu Spółki lub pracownikami Y mogą być pod prawem luksemburskim beneficjentami emitowanych dla nich nieodpłatnych akcji w ramach tego rodzaju programów. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, wynagrodzenie dla takiego członka zarządu z tytułu dającego podstawę uczestniczenia w Programie Motywacyjnym stanowi; a. przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7) ustawy o PIT, tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów i rad nadzorczych - w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia przez Członków Zarządu Spółki na podstawie odpowiednich uchwał powołujących na członków zarządu Spółki; b. przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9) ustawy o PIT, tj. przychody uzyskiwane z kontraktów menadżerskich; c. przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - w przypadku uzyskiwania przez Członków Zarządu Spółki wynagrodzenia za pozostawania członkami zarządu na podstawie umowy o pracę. Spełniony jest więc również warunek, aby osoby uprawnione uzyskiwały świadczenia opodatkowane podatkiem dochodowym przy zastosowaniu art. 12 lub 13 ustawy o PIT (osoby te, zgodnie z Zasadami Programu Motywacyjnego powinny być Członkami Zarządu Spółki w momencie przystępowania do Programu Motywacyjnego).
Spełniony jest także wymóg z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, tj. Y jest spółką z siedzibą na terytorium Luksemburga, a więc państwa członkowskiego EU (dodatkowo państwa z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania; patrz Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r.) Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, Y jest więc spółką akcyjną, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa EU (oraz państwa z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania).
W omawianym przypadku bez znaczenia jest ewentualna kwalifikacja prawna przystąpienia przez Członka Zarządu Spółki do Programu Motywacyjnego, tj. czy w wyniku przystąpienia ustanowiony został np. pochodny instrument finansowy albo inne prawo majątkowe. Jednoznacznie wynika to z art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Program motywacyjny natomiast to program o określonych cechach, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Skoro więc Realizacja Programu prowadzi do objęcia Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y oraz Akcji Bonusowych Y, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje ocena czy warunki przystąpienia dają podstawę do uznania, że w wyniku takiego przystąpienia ustanowiony został np. pochodny instrument finansowy. Nawet bowiem w przypadku takiej kwalifikacji tj. uznania, że przystąpienie do Programu Motywacyjnego ustanawia pochodny instrument finansowy albo inne prawo majątkowe), przepisy podatkowe wskazują, że tego rodzaju prawa i ich realizacja pozostają neutralne z perspektywy podatkowej, albowiem dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programów motywacyjnych są zatem obojętne podatkowo. W konsekwencji należy uznać, że przychód dla Członków Zarządu Spółki powstanie jedynie w momencie odpłatnego zbycia Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y lub Akcji Bonusowych Y.
W zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym określonym w niniejszym wniosku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Zastosowanie znajdzie tutaj art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, z uwagi na charakterystykę Programu Motywacyjnego, w szczególności z uwagi na faktyczne nabycie akcji Y przez Członków Zarządu Spółki (tj. akcji spółki dominującej względem Spółki).
Zarówno regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, jak również jakiekolwiek inne przepisy ustawy o PIT, nie wyłączają możliwości prowadzenia przez uczestnika programu działalności gospodarczej tj. działalności opodatkowanej na innych zasadach niż wskazana w art. 12 oraz 13 ustawy o PIT.
Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu odpowiednio Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y albo oraz Akcji Bonusowych Y, uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki.
Dodatkowo należy nadmienić, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym nie powstanie obowiązek płatnika. W szczególności na Spółce, jako potencjalnym płatniku nie będzie spoczywać obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu otrzymywanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Wnioskodawcę. W ustawie o PIT brak jest obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). To podatnik jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak akcje). Świadczą o tym również poniższe regulacje ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.
Podsumowując, przychód otrzymany przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) na zasadzie samoopodatkowania powinien być wykazany samodzielnie przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) w jego właściwej rocznej deklaracji podatkowej, a należny podatek powinien być zapłacony przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło przeniesienie na nabywcę własności zbywanych przez Wnioskodawcę (Członka Zarządu Spółki) odpowiednio Wstępnie Przyznanych Akcji Y, Akcji Lojalnościowych Y, oraz Akcji Bonusowych Y.
0114-KDIP3-2.4011.406.2018.2.AK1
0114-KDIP3-2.4011.430.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 13
 art. 13
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 3
 art. 13
 art. 10
 art. 13
 art. 24
 art. 24

Art. 24
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 10
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 12
 art. 24
 art. 17
 art. 30
 art. 45
 art. 24