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Sentencia del T.S.J. sobre el incumplimiento de deberes materiales y el IVA - Enciclopedia Jurídica Venezolana Temis
Actualidad Jurídica, Decisiones del T.S.J., Derecho Administrativo
Sentencia del T.S.J. sobre el incumplimiento de deberes materiales y el IVA
30 diciembre, 2018 / Sin comentarios
EXP. NÚM. 2018-0180
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante oficio número 0940-17 de fecha 15 de noviembre de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 5 de febrero de 2018, remitió el expediente número 3310, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 31 de octubre de 2017, por la abogada Maritza López Valerio (INPREABOGADO número 61.410), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL (cuyo poder no consta en autos), contra la sentencia definitiva número 1494 dictada por el juzgado remitente en fecha 10 de mayo de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el abogado Carlos Alberto Robayo Viña (INPREABOGADO número 73.458), en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil MATERNIDAD DEL ESTE, S.A., inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 24 de noviembre de 1970, bajo el número 61, Libro de Registro número 81; representación que consta en el documento poder otorgado en fecha 12 de febrero de 2014 ante la Notaría Pública Segunda de Valencia del Estado Carabobo, bajo el número 3, tomo 35 de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 60 al 63 de las actas procesales).
Dicho medio de impugnación judicial fue interpuesto en fecha 5 de mayo de 2015, contra la Resolución signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014-000022-20 del 23 de marzo de 2015, notificada el 27 de ese mismo mes y año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra las Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2682, ambas de fecha 8 de noviembre de 2012, así como contra sus correlativas Planillas de Liquidación, emitidas por la División de Contribuyentes Especiales de la precitada Gerencia Regional del aludido Servicio Autónomo, y notificadas el 11 de diciembre de 2013, en las que se impusieron sanciones de multa a la recurrente en su condición de agente de retención, por cuanto “… enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas en la primera y segunda quincena del período imposición marzo 2010, en contravención a lo establecido en el artículo 1 de la (sic) Providencias Administrativas [números] SNAT/INTI/GR/RCC/0117 de fecha 04-12-2009 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.321 de fecha 04-12-2009, lo cual constituye un ilícito material al no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la (…) Providencia Administrativa [número] SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, motivo por el cual se procedió a aplicar las multas [por el monto total de sesenta y nueve mil doscientos tres bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 69.203,32), equivalentes a sesenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,69)] conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente [2001] (…)” de la manera siguiente (agregados de esta Máxima Instancia):
N° DE PLANILLA FECHA MONTO CONCEPTO
101001228007081 23/10/2013 43.851,81 MULTAS Y RECARGOS
101001228007080 23/10/2013 25.351,51 MULTAS Y RECARGOS
Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, por auto de fecha 15 de noviembre de 2017, el juzgado de méritooyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional y ordenó remitir el expediente a esta alzada.
En fecha 27 de febrero de 2018, se dio cuenta en Sala y en la misma oportunidad, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas, fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 20 de marzo de 2018, el abogado Leonardo José Rivero Ospino, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 183.486, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se constata del documento poder autenticado en la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 17 de noviembre de 2017, inserto bajo el número 27, tomo 250 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina notarial. No hubo contestación.
La causa entró en estado de sentencia, el 24 de abril de 2018, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 8 de noviembre de 2012 la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando de conformidad con lo dispuesto en los artículos 121, 123, 172, 173 y 174 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo establecido en el artículo 1 de la Providencia Administrativa número 0685 del 6 de noviembre de 2006 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.622 del 8 de febrero de 2007), emitió las Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/2682, mediante las cuales se impusieron -en similares términos- sanciones de multa y se liquidaron intereses de mora a cargo de la sociedad mercantil Maternidad del Este, S.A., en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, de la manera siguiente:
“(…) de la revisión efectuada a la forma 99035, se determinó que el agente de retención enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas en la PRIMERA [y ‘SEGUNDA’] quincena del período impositivo que se detalla a continuación, contraviniendo lo establecido en el artículo 1 de la Providencia Administrativa [número] SNAT/INTI/GR/RCC/0117 de fecha 04 de Diciembre de 2009 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela [número] 39.321 de fecha 04 de diciembre de 2009:
PeríodoMM/DD/AAAA (sic) N° de Documento Fecha Límite de Pago DD/MM/AAAA Fecha de PagoDD/MM/AAAA Días de Atraso
3/1/2010 1090202212 [y‘1090221897’] 22/03/2010 [y‘09/04/2010’] 22/06/2010 92 [y ‘74’]
Del análisis efectuado se determinó que la contribuyente incurrió en un ilícito material, al no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la referida Providencia Administrativa [número] SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, motivo por el cual se procede a aplicar la respectiva multa conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, según se muestra a continuación:
Base Imponible(Impuesto Retenido) Multa=Imp. Ret. X 50%/30x días de atraso) Valor U.T. Sanción en U.T.
14.700,54 [y ‘10.565,86’] 22.540,83 [y ‘13.031,23’] 55 409,83 [y ‘236,93’]
Como es de observar, la sanción aplicada se encuentra expresada en términos porcentuales, y posteriormente convertida al equivalente de unidades tributarias (U.T.) correspondiente al momento de la comisión del ilícito, y deberá ser cancelada utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, tal y como lo establecen los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente [2001], se procede a liquidar los intereses moratorios correspondientes, desde la fecha de vencimiento del plazo para enterar las retenciones efectuadas, hasta la fecha en que efectuó el enteramiento, tal como se detalla en el ANEXO ÚNICO, el cual forma parte integrante de la presente Resolución.
En resumen, el total a pagar por concepto de multa e intereses moratorios es el siguiente:
Período ImpositivoMM/DD/AAAA (sic) N° Documento Sanción en U.T. Intereses de Mora Bs. F. (sic)
3/1/2010 1090202212 [y‘1090221897’] 409,83 [y ‘236,93’] 933,09 [y ‘537,24]
(…)”. (Agregados de esta Sala).
Posteriormente, contra los precitados actos administrativos, la sociedad de comercio accionante interpuso el recurso jerárquico el 23 de enero de 2014, bajo la invocación de los siguientes alegatos: i) que la cuantía de las multas impuestas excedía desproporcionadamente el máximo aplicable en violación de los principios de legalidad, reserva legal y capacidad contributiva por transgredir el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; ii) que “(…) procedió a la cancelación de los intereses moratorios (…) contenidos en las Resoluciones objeto de [ese] escrito (…)”; y iii) incorrecta aplicación del valor de la unidad tributaria utilizado para cuantificar las sanciones, resultando ello lesivo del principio de irretroactividad de la Ley. (Corchetes de esta Sala).
El 23 de marzo de 2015 la señalada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del órgano exactor, emitió la Resolución identificada con las letras y númerosSNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014-000022-20, declarando sin lugar el recurso jerárquico interpuesto.
Por disconformidad, con la aludida Resolución del 23 de marzo de 2015, el abogado Carlos Alberto Robayo Viña, ya identificado, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, ejerció en fecha 5 de mayo de 2015, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, alegando lo siguiente:
Señaló que “… para los períodos a los cuales corresponden las sanciones impuestas, las mismas se aplican por cada período, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de la legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad de los actos administrativos al configurar con su indebido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, al aplicar sanciones independientemente impuestas, por cada período, sin considerar lo preceptuado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente [2001] respecto a la concurrencia de infracciones, configurando con su actuar una situación jurídica en extremo arbitraria y desproporcionada, ignorando e implementando una sanción pecuniaria novísima (al desconocer la concurrencia de infracciones y las últimas decisiones respecto al valor de la unidad tributaria, aplicable en [ese] caso), vulnerando el sistema legal sancionatorio en materia tributaria, lo cual en salvaguarda del estado de derecho y la seguridad jurídica de los contribuyentes, y de la responsabilidad administrativa y patrimonial de la propia República, debe ser subsanado ipso facto, por cuanto, se reitera, vulnera flagrantemente el dispositivo normativo que tipifica la sanción, en este caso, el límite máximo de la misma tipificada por el legislador (…)”. (Agregados de la Sala).
Expuso que “… la Administración Tributaria proced[ió] a fijar las sanciones por el mismo ilícito material en varios períodos impositivos, sin atender a los principios constitucionales citados, además de los de proporcionalidad y capacidad económica, la transform[ó] [-a su decir-] (…) en varias sanciones, no considerando la concurrencia ni los criterios sostenidos respecto al valor de la unidad tributaria aplicable, violando todas las consideraciones y preceptos que sobre la circunstancia de la legalidad en nuestro ordenamiento jurídico pudieran argumentarse (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).
Alegó que “… [con] la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, específicamente el parágrafo primero al pretender aplicar el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente al momento del pago, el mismo atenta contra el principio de tempus regit actum, según el cual los hechos se rigen por la ley vigente en el momento de su ocurrencia y adicionalmente, [agregó que] de aplicarse este criterio estaríamos en presencia de un criterio de ultra actividad en perjuicio de [su] mandante, lesionándose de esta forma (…) principios constitucionales y legales porque ello originaria un incremento automático del castigo, por un hecho imputable a la Administración Tributaria, al no proceder a las verificaciones oportunamente (…), una vez que el sujeto pasivo cumpla con su deber formal (…)”. (Interpolados de esta Máxima Instancia).
Asimismo, reconoció haber pagado los intereses moratorios liquidados por el órgano fiscal y procedió, por último, a fundamentar los extremos de procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada.
Mediante sentencia interlocutoria número 3430 del 26 de noviembre de 2015, el juzgado a quo admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y declaró improcedente la protección cautelar peticionada.
Mediante fallo definitivo número 1494 del 10 de mayo de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributariointerpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, incoado por el representante legal de la contribuyente Maternidad del Este, S.A., con fundamento en las consideraciones transcritas a continuación:
“(…) Antes de iniciar a conocer sobre la controversia planteada, se debe dejar expresamente establecido que no escapa de la vista de este juzgador que las Resoluciones impugnadas incluyen respectivamente montos correspondientes a intereses de mora provenientes de los montos en reparo por enteramiento tardío de retenciones del impuesto al valor agregado, sobre los cuales la parte recurrente expresamente señala: ‘mi mandante procedió al pago de los intereses moratorios derivados d (sic) este incumplimiento’; siendo así, queda entendido para este administrador de justicia que dicho punto se encuentra al margen de la litis planteada en el presente recurso. Así se establece.
En primer lugar plantea la recurrente que la Administración Tributaria aplicó sanciones cuya cuantía excede desproporcionadamente el máximo de la sanción aplicable preceptuada por el legislador, violentando el principio de reserva legal, de legalidad tributaria y capacidad económica, alegando que la [A]dministración Tributaria configuró una nueva tipicidad sancionatoria. Al respecto cabe destacar que de los términos como ha quedado planteada la controversia y de los hechos afirmados por la recurrente en su escrito recursivo se deduce que ésta reconoce que retuvo el IVA de terceros y los enteró extemporáneamente razón por la cual no constituye un hecho controvertido.
De lo anterior se deduce de acuerdo al principio de legalidad y de reserva legal, que tanto el supuesto de hecho o ilícito tributario como la sanción impuesta deben estar previsto por la Ley, de tal manera que la conducta antijurídica de la contribuyente no controvertida, de retener el IVA de terceros y enterarlos extemporáneamente, se encuentra expresamente contemplada por la Ley, así como la sanción aplicable, esto es en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…), el cual fue aplicado por la [A]dministración[T]ributaria, razón por la cual considera quien juzga que en el caso bajo estudio no se ha violado el principio de legalidad ni de reserva legal. Así se decide.
Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de las sanciones impuestas sustrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dichas multas violentan su capacidad contributiva o económica. Así se decide.
En relación con la denuncia relativa a la no aplicación del sistema de concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [de 2001] este tribunal observa que la recurrente alegó [que] las sanciones corresponden a varios períodos impositivos (…) [y] que las Resoluciones impugnadas fueron producto de un mismo procedimiento de verificación fiscal.
Una vez analizado lo anterior por quien le corresponde decidir, en virtud de las características en razón del tiempo, es decir que las resoluciones impugnadas fueron dictadas en la misma fecha 08 de noviembre de 2012 y poseen números consecutivos, aunado al alegato de la recurrente de que se trató de un mismo procedimiento de verificación fiscal, la falta de consignación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria a pesar de haber sido requerido por este tribunal en su oportunidad procesal, produce el efecto de una presunción de veracidad de los alegatos esgrimidos por la accionante en este sentido, por lo cual es forzoso concluir que las resoluciones impugnadas devienen de un mismo procedimiento, por lo tanto a los fines de la imposición de sanciones debe aplicarse lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis, respecto de la concurrencia de ilícitos tributarios, razón por la cual respecto de las resoluciones las resoluciones (sic) SNAT/INTI/GRTI/RC NT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2682, emanadas en fecha 08 de noviembre de 2012, debe aplicarse la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra sanción, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable rationae temporis. Así se decide.
Luego con respecto al alegato de la recurrente acerca de que el valor de la unidad tributaria que se debió tomar en cuenta para la aplicación de las multas era la vigente para el momento en que se determinó y pagó los anticipos retenidos.
De conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable rationae temporis, y en concordancia con el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, en la decisión parcialmente transcrita, el cual es compartido por quien decide, a los efectos de la sanción prevista por el artículo 113 eiusdem, ante el retardo en el enteramiento de las retenciones realizadas por los contribuyentes, la Administración Tributaria debe convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigente para el momento de la comisión del ilícito, para luego emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares, con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga en esa misma oportunidad la multa impuesta, estas Planillas deberán ajustarse al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dicha multa.
Ahora bien, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no consta que la contribuyente haya pagado las multas antes descritas, este tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidarlas, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones. Así se establece.
Así, ha afirmado la jurisprudencia que se trata de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario; criterio este que es compartido por quien decide; en consecuencia, en consonancia con la jurisprudencia de la [M]áxima[I]nstancia de esta jurisdicción contencioso tributaria, se desecha el argumento esgrimido, referido a que los actos administrativos impugnados violentan el principio de irretroactividad de la ley, en virtud de que los mismos fueron dictados en estricta aplicación de las disposiciones contenidas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, el cual se encontraba en plena vigencia para el momento de emisión de los señalados actos. Así se declara.
Asimismo, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no consta que el contribuyente haya pagado las multas antes descritas, este tribunal señala que la Administración Tributaria, al momento de liquidarlas, deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones. Así se establece.
Por las razones expresadas, este tribunal (…) declara:
1.-PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014-000022-20 de fecha 23 de marzo de 2015 (…).
2.- Se declara la NULIDAD PARCIAL de las Resoluciones SNAT/ INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/2682 (…) de fecha 08 de noviembre de 2012, únicamente en lo relativo al cálculo de las sanciones de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, quedando firme el resto de los pronunciamientos emitidos en ella, incluidos los intereses de mora.
3.-SE ORDENA a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central (…) emitir planillas sustitutivas aplicando el sistema de cálculo de las sanciones relativo a la concurrencia de ilícitos tributarios de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, de conformidad con lo expresado en la motiva de este fallo. Asimismo, al momento de liquidar las multas deberá realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones.
4.-No hay especial condenatoria en costas procesales en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el proceso (…).
5.-La contribuyente MATERNIDAD DEL ESTE, S.A., ya identificado, deberá dar cumplimiento voluntario de la presente decisión (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Máxima Instancia, resaltados y Mayúsculas propios de la cita).
El 20 de marzo de 2018, el abogado Leonardo José Rivero Ospino, antes identificado, actuando como representante judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación (folios 208 al 223 de las actas procesales), en el que expresó su desacuerdo con el fallo definitivo cuestionado, sobre la base de los argumentos siguientes:
Sostiene que “… no cabe duda acerca de que la sanción a imponerse por la comisión del ilícito material bajo examen es la prevista en el artículo 113 del Código [Orgánico Tributario de 2001] (…) y tampoco hay duda sobre que esa multa debe aplicarse por cada período en que se incurra en retraso en el enteramiento de los tributos retenidos, por ello, en lo que respecta a la decisión adoptada por el tribunal a quo relativa a la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 del [Texto Orgánico in comento] esta representación fiscal considera que hubo una errónea interpretación por parte del sentenciador de dicha norma (…)”. (Sic). (Agregados de esta Máxima Instancia).
Asimismo, señala que “… la recurrente incurrió en un (1) ilícito material, tipificado y sancionado en el artículo 113 [eiusdem], el cual se verifica, como ya dijimos, cuando los agentes de retención incumplen con los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos o percibidos, es decir, se sanciona el enterar con retardo, lo cual se materializó en el período investigado (…)”. (Sic). (Corchete de esta Superioridad).
Expone que “… para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia de dos (2) o más ilícitos tributarios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues (…) se trató de la comisión de una infracción, es decir, de un solo ilícito material que violó una disposición legal en dos quincenas de un período impositivo, por ello, las reglas sobre la concurrencia de infracciones no son aplicables al supuesto de hecho analizado en esta oportunidad (…)”. (Sic).
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 1494 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el 10 de mayo de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el abogado Carlos Alberto Robayo Viña, antes identificado, en su carácter de apoderado en juicio de la sociedad de comercio Maternidad del Este, S.A., contra la Resolución signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DJT/AR/2014-000022-20 del 23 de marzo de 2015, notificada el 27 de ese mismo mes y año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Preliminarmente esta Superioridad debe dejar firmes por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario: i) la comisión del ilícito material por parte de la contribuyente, referido al enteramiento extemporáneo de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a la primera y segunda quincena del mes de marzo de 2010; ii) la procedencia de las sanciones de multa impuestas -salvo en su quantum que será analizado infra-; y iii) los intereses moratorios, liquidados en las Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2682, ambas de fecha 8 de noviembre de 2012.
De igual modo, esta alzada declara firmes al no haber sido apelados por la sociedad mercantil Maternidad del Este, S.A., y no resultar desfavorables a los intereses de la República, los pronunciamientos del juzgado remitente atinentes a que: i)“no escapa de la vista (…) que las Resoluciones impugnadas incluyen (…) montos correspondientes a intereses de mora (…) sobre los cuales la parte recurrente expresamente señal[ó]‘mi mandante procedió al pago de los intereses moratorios’; siendo así, queda entendido (…) que dicho punto se encuentra al margen de la litis planteada”; ii) “en el caso bajo estudio no se ha violado el principio de legalidad ni de reserva legal (…)”; iii) la improcedencia de las denuncias de transgresión del principio de la capacidad contributiva y de la garantía de no confiscación; y iv) la desestimación del argumento de lesión del principio de irretroactividad de la Ley. Así se decide.
Asimismo, como punto previo, esta Sala debe advertir que la abogada Maritza López Valerio, antes identificada, no consignó instrumento poder al momento de interponer la apelación contra el fallo de instancia, pero su representación es conocida por notoriedad judicial, según documento poder otorgado en fecha 10 de junio de 2014, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 16, tomo 58 [vid., sentencia de esta Sala número 00586, de fecha 17 de mayo de 2017, caso: Aguas y Redes, C.A.]; entendiendo que la notoriedad judicial conlleva a que el juez o la jueza pueda conocer una serie de hechos que tienen lugar en el órgano jurisdiccional donde presta su magisterio o en otro juzgado, permitiéndole saber qué juicios cursan en su tribunal, así como sentencias dictadas por otros Tribunales y cuál es su contenido; conocimiento que no adquiere como particular sino derivado del ejercicio de sus funciones (vid., entre otras, sentencia número 00649 del 7 de junio de 2018, caso: Vicson, C.A.).
Advierte de igual manera este Alto Tribunal, que en la sentencia de instancia el juzgado a quo indicó que había solicitado el expediente administrativo, sin embargo, el mismo no fue consignado por la representación fiscal; por lo que esta Sala considera oportuno reiterar, como lo ha sostenido, entre otras, en la decisión número 00687 del 13 de junio de 2018, caso: Especialidades Químicas, C.A., que es una carga procesal que corresponde solo a la Administración, incorporar al proceso los antecedentes administrativos relacionados con el caso concreto; y que el incumplimiento de esta obligación, constituye una grave omisión que puede obrar contra la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.
Sin embargo, se ha establecido que el incumplimiento de la referida obligación por parte de la Administración Tributaria, no obsta para que el órgano jurisdiccional decida el asunto sometido a su conocimiento con los documentos y demás probanzas que cursaren en autos y que sean suficientemente verosímiles. (Vid., sentencias números 01672, 00765 y 01055, de fechas 18 de noviembre de 2009, 7 de junio de 2011 y 9 de julio de 2014, casos: Jesús Enrique Romero; Germán Landines Tellería; y Cemex Venezuela, C.A., respectivamente).
Vistos los términos en los que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por el Fisco Nacional, esta Máxima Instancia constata que en el caso concreto la controversia se circunscribe a decidir acerca del vicio de falso supuesto de derecho por falsa aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Delimitada así la litis, esta Sala observa:
Denuncia la apoderada fiscal que la sentencia dictada por el tribunal de instancia incurrió en el señalado vicio toda vez que “… no cabe duda acerca de que la sanción a imponerse por la comisión del ilícito material bajo examen es la prevista en el artículo 113 del Código [Orgánico Tributario de 2001] (…) y tampoco hay duda sobre que esa multa debe aplicarse por cada período en que se incurra en retraso en el enteramiento de los tributos retenidos, por ello, en lo que respecta a la decisión adoptada por el tribunal a quo relativa a la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 del [Texto Orgánico in comento] esta representación fiscal considera que hubo una errónea interpretación por parte del sentenciador de dicha norma (…)”. (Sic). (Agregados de esta Máxima Instancia).
Asimismo, señala que “… para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia de dos (2) o más ilícitos tributarios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues (…) se trató de la comisión de una infracción, es decir, de un solo ilícito material que violó una disposición legal en dos quincenas de un período impositivo, por ello, las reglas sobre la concurrencia de infracciones no son aplicables al supuesto de hecho analizado en esta oportunidad (…)”. (Sic).
Expuesto lo anterior, con relación al vicio de falso supuesto de derecho considera esta Superioridad pertinente citar la sentencia número 00183 de fecha 14 de febrero de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., ratificada en los fallos números 00039, 00618, 00278 y 00389 de fechas, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 4 de julio 2017, casos: Alfredo Blanca González;Shell de Venezuela, S.A.; Automóviles El Marqués III, C.A., y Telcel, C.A., respectivamente, en los términos que se indican a continuación:
“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.
Ahora bien, en el asunto en controversia el tribunal de instancia, al emitir su pronunciamiento en torno a la aplicación al caso de autos de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, consideró lo siguiente:
“(…) En relación con la denuncia relativa a la no aplicación del sistema de concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [de 2001] este tribunal observa que la recurrente alegó [que] las sanciones corresponden a varios períodos impositivos (…) [y] que las Resoluciones impugnadas fueron producto de un mismo procedimiento de verificación fiscal.
Una vez analizado lo anterior por quien le corresponde decidir, en virtud de las características en razón del tiempo, es decir que las resoluciones impugnadas fueron dictadas en la misma fecha 08 de noviembre de 2012 y poseen números consecutivos, aunado al alegato de la recurrente de que se trató de un mismo procedimiento de verificación fiscal, la falta de consignación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria a pesar de haber sido requerido por este tribunal en su oportunidad procesal, produce el efecto de una presunción de veracidad de los alegatos esgrimidos por la accionante en este sentido, por lo cual es forzoso concluir que las resoluciones impugnadas devienen de un mismo procedimiento, por lo tanto a los fines de la imposición de sanciones debe aplicarse lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis, respecto de la concurrencia de ilícitos tributarios, razón por la cual respecto de las resoluciones las resoluciones (sic) SNAT/INTI/GRTI/RC NT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2682, emanadas en fecha 08 de noviembre de 2012, debe aplicarse la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra sanción, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable rationae temporis. Así se decide. (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Máxima Instancia y resaltados propios de la cita).
De la transcripción que antecede, observa esta alzada que el juzgado de instancia estimó que en el asunto en controversia, habiéndose emitido las dos (2) Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) en una misma fecha, a saber: el 8 de noviembre de 2012, debía considerarse procedente, aplicar la concurrencia de infracciones estatuida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ordenando a la Administración Tributaria recalcular el importe de las multas correspondientes, tomando en consideración la sanción mayor aumentada con la mitad de la otra pena impuesta para los períodos investigados.
Así las cosas y teniendo en cuenta la declaratoria anterior, resulta imperativo para esta Superioridad atender al contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual preceptúa lo siguiente:
“Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la previsión mediante la cual se constata la comisión de dos (2) o más infracciones de la misma o diferente índole, en un mismo procedimiento tributario. (Vid., entre otras, la sentencia de esta Sala número 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., posteriormente ratificada mediante las decisiones números 00196, 01130 y 00316 del 12 de febrero y 23 de julio de 2014 y 6 de abril de 2017, casos: Venecia Ship Service, C.A.; Distribuidora Juan Pablo, C.A.; yConstructora Constech 38, C.A., respectivamente).
En sintonía con lo señalado, cabe resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Así, se observa, en primer lugar, que el incumplimiento de deberes materiales en materia de impuesto al valor agregado por enterar fuera del plazo las retenciones, en varios períodos, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, por lo que correspondería aplicar las reglas de concurrencia a partir del segundo período en que la Administración haya verificado la referida transgresión, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00408, del 4 de julio de 2017, caso: Carburo del Caroní, C.A.).
La interpretación anterior, se ajusta en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 81 antes mencionado, al establecer que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.
De esta forma, al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comentario con el caso bajo estudio, advierte esta Máxima instancia que la Administración Tributaria al verificar la situación fiscal de la sociedad mercantil Maternidad del Este, S.A., en fecha 8 de noviembre de 2012, constató que ésta, en su carácter de agente de retención del impuesto al valor agregado, durante el período impositivo correspondiente al mes de enero de 2010 (primera y segunda quincenas, respectivamente), enteró de manera extemporánea las retenciones del referido tributo, imponiéndole para cada quincena objetada, la sanción contemplada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vale decir, “… multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retaso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código (…)”.
En este sentido, observa esta Sala que en el supuesto bajo examen en un mismo día (8 de noviembre de 2012) la Administración Tributaria procedió a emitir las dos (2) Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2682, cuyos números son correlativos, para la primera y segunda quincena del mes enero de 2010, situación esta que lleva a esta alzada a considerar que las sanciones impuestas en el caso de autos, se efectuaron a través de un (1) mismo procedimiento de verificación, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la concurrencia de infracciones respecto de este procedimiento, según lo dispuesto en el artículo 81 del Código de la especialidad de 2001, que reza “siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”, tal como lo decidió el tribunal de la causa en su fallo. [Vid., entre otras, las decisiones números 01022 y 01195 del 11 de octubre y 9 de noviembre de 2016, casos: Todo en Fregadero, C.A.; e Instalaciones Industriales, C.A. (ININCA), respectivamente].
Como complemento de lo expresado, vale referir que si bien el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001(disposición bajo la cual fueron sancionados los incumplimientos del agente de retención) consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -sobre los resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 eiusdem, el cual prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes en su valor medio. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00938, 01369, 00799 y 01022, de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011, 1° de julio de 2015 y 11 de octubre de 2016, casos: Repuestos O, C.A.; Industrias del Vidrio Lara, C.A.; Grupo de Maquinarias y Equipos, C.A.; y Todo en Fregadero, C.A., respectivamente).
Por tanto, observa esta Sala que el órgano recaudador debió aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, respecto al procedimiento de verificación ejecutado, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, que reza: “siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Vid., sentencias de esta Sala números 01022 y 00586 de fechas 11 de octubre de 2016 y 17 de mayo de 2017, casos: Todo en Fregadero, C.A. y Aguas y Redes C.A., respectivamente). Así se declara.
En este sentido, la forma de cálculo de las multas impuestas con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, como resultado del procedimiento de verificación efectuado el 8 de noviembre de 2012, deberá ser de la siguiente forma:
Resolución de Imposición de Sanción e Intereses de Mora Núm. Fecha de Resolución Período impositivo Multa U.T. Multa U.T. Concurrencia
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 08/11/2012 1ra. Quincena marzo 2010 409,83 409,83Sanción más grave
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2682 08/11/2012 2da. Quincena marzo 2010 236,93 118,47
Por tal motivo, a juicio de esta alzada el tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra, respecto del procedimiento llevado a cabo por la autoridad fiscal. Por lo anterior, este Alto Tribunal estima improcedente el vicio de falso supuesto de derecho invocado por la apelante en representación del Fisco Nacional; por ende, confirma el pronunciamiento emitido por el juzgado de instancia sobre este particular. Así se declara.
En sintonía con lo anterior, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 1494 del 10 de mayo de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma. Así se determina.
Igualmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributariointerpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Maternidad del Este, S.A., contra la Resolución número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014-000022-20 de fecha 23 de marzo de 2015, notificada el 27 de ese mismo mes y año, emitida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra las Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/2682, de fecha 8 de noviembre de 2012, así como contra sus correlativas Planillas de Liquidación, dictadas por la precitada Gerencia Regional y notificadas el 11 de diciembre de 2013.Por consiguiente, quedan firmes los actos administrativos impugnados, salvo el quantum de las sanciones de multa aplicadas a la compañía accionante, el cual se anula. Así se dispone.
Ahora bien, visto que de los autos no se evidencia el pago de las sanciones pecuniarias por parte de la accionante, este Máximo Tribunal establece, de acuerdo con las motivaciones precedentemente expuestas, que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas multas, tal como lo dispone expresamente el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, aplicando las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A.). Así se dispone.
Finalmente, no procede la condenatoria en costas a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.
1.- FIRMES por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario: i) la comisión del ilícito material por parte de la contribuyente, referido al enteramiento extemporáneo de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a la primera y segunda quincena del mes de marzo de 2010; ii) las sanciones de multa impuestas -salvo en su quantum que será analizado infra-; y iii) los intereses moratorios, liquidados en las Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/2682, ambas de fecha 8 de noviembre de 2012.
2.- FIRMES al no haber sido apelados por la sociedad mercantil Maternidad del Este, S.A., y no resultar desfavorables a los intereses de la República, los pronunciamientos del juzgado remitente atinentes a que: i)“no escapa de la vista (…) que las Resoluciones impugnadas incluyen (…) montos correspondientes a intereses de mora (…) sobre los cuales la parte recurrente expresamente señal[ó]‘mi mandante procedió al pago de los intereses moratorios’; siendo así, queda entendido (…) que dicho punto se encuentra al margen de la litis planteada”; ii) “en el caso bajo estudio no se ha violado el principio de legalidad ni de reserva legal (…)”; iii) la improcedencia de las denuncias de transgresión del principio de la capacidad contributiva y de la garantía de no confiscación; y iv) la desestimación del argumento de lesión del principio de irretroactividad de la Ley.
3.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva número 1494 del 10 de mayo de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se CONFIRMA.
4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributariointerpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil MATERNIDAD DEL ESTE, S.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014-000022-20 de fecha 23 de marzo de 2015, notificada el 27 de ese mismo mes y año, emitida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra las Resoluciones (Imposición de Sanción e Intereses de Mora) identificadas con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/2681 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/2682, de fecha 8 de noviembre de 2012, así como contra sus correlativas Planillas de Liquidación, dictadas por la precitada Gerencia Regional y notificadas el 11 de diciembre de 2013. En consecuencia, quedan FIRMES los actos administrativos impugnados, salvo el quantum de las sanciones de multa aplicadas a la compañía accionante, el cual se ANULA.
4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de las referidas penas pecuniarias en los términos expuestos en esta decisión, así como la emisión de las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, debiendo tomarse en cuenta la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y -en caso de no haberse efectuado el pago de las mismas- el ajuste al que alude el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
La Presidenta,MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
El Vicepresidente – Ponente,MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada,BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado,INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada,EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
La Secretaria,GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
En fecha once (11) de octubre del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01050.
Deberes materialesIVA

References: Resolución 
 artículo 1
 artículo 15
 artículo 113
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 15
 artículo 113
 artículo 94
 artículo 66
 artículo 81
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 113
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 113
 artículo 94
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 113
 artículo 81
 artículo 113
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 113
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 113
 artículo 118
 artículo 81
 artículo 113
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 113

Resolución 
 Resolución 
 artículo 81
 Resolución 
 artículo 94
 artículo 81
 artículo 334
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 334