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Timestamp: 2020-08-12 03:23:53+00:00

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Neuland für Berater – DATEV magazin
Rechtsschutz - 24. April 2020
von Iring Christopeit, LL. M.
Blockchain-basierte Werte wecken quer durch alle Mandantengruppen vor allem wegen des rasanten Wertzuwachses und der Volatilität das Investitionsinteresse. Obwohl die vorhandenen Zivil- und Steuergesetze bisher nicht angepasst werden mussten, steht die Beratung in diesem Bereich noch immer am Anfang.
Die Blockchain als Zukunftstechnologie ist Gegenstand vieler Veröffentlichungen aller Art. Die Breite dieses Themas führte schnell zur Entstehung von Spezialfeldern. Ein Puzzle des Wissens ist entstanden, mit dem der Blick auf die Zusammenhänge in den Hintergrund tritt. Dem Steuerberater im Erstkontakt mit dem technikaffinen Mandanten muss aber zunächst der allgemeinere Einstieg in dieses Beratungsfeld gelingen, bei dem sich Zivil- und Steuerrecht nicht trennen lassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die sogenannten Krypto-Assets selbst nur einen Teilbereich der digitalen Werte ausmachen.
Einheitliche Definitionen für Krypto-Assets fehlen. Auch wird der Begriff Krypto-Assets für eine Vielzahl von Zwecken verwendet oder auf den Bereich der Kryptowährungen reduziert. Beim Versuch einer allgemeinen Beschreibung dürfte die folgende Darstellung den weit überwiegenden Teil des technischen Verständnisses erfassen: Krypto-Assets sind übertragbare digitale Einheiten, die so konstruiert sind, dass Kopien beziehungsweise Duplikate unmöglich sind. Die dabei eingesetzte Technologie nennt sich Blockchain. Eine Blockchain ist mit einem digitalen dezentralen Kontenbuch vergleichbar, auf dem alle Transaktionen der digitalen Einheit aufgezeichnet werden und das verschlüsselt ist. Die Blockchain hat eine dem Grundbuch oder Handelsregister ähnliche Funktion. Bei jeder Nutzung, für die ein einmal generiertes, nicht reproduzierbares Passwort, der sogenannte Private Key, genutzt werden muss, gleicht das Netzwerk ab, ob die Transaktionshistorie richtig ist, also ob der Verfügende der letzte Nutzungsberechtigte war. Die Transaktionen werden chronologisch gespeichert und können nicht mehr geändert werden. Ist die Historie korrekt, wird die Verfügung freigegeben. Eine Transaktion ist ein Block, die Kette von Blocks bildet die Blockchain. Dieser Mechanismus begründet die Vorteile der Blockchain-Technologie: laufende Dokumentation, Sicherheit, Schnelligkeit, Transparenz. Eine Begrenzung findet die Technologie an sich nur in der Beschränkung dessen, was sich über eine Blockchain übertragen lässt. Im Ergebnis geht es um die Revolutionierung der Übertragung von Eigentum an Sachen und Rechten. Eine Vielzahl von Objekten der realen Welt sollen digitalisiert und übertragbar gemacht werden. Denn die Merkmale, die eine Blockchain generell auszeichnen (Datenspeichermöglichkeit, Transfer von Werten/Eigentum, Nachvollziehbarkeit und Unveränderbarkeit, Automatisierung), sind Merkmale, die als idealer Standard von Übertragungsvorgängen gelten müssen. Ein Beispiel soll den Übertragungsweg illustrieren:
Der bestätigte Block wird in das virtuelle Kontenbuch übertragen. Um die Sicherheit dieser Hauptquelle zu gewährleisten, erfolgt die Übertragung in die Blockchain erst nach einer Verschlüsselung in Form des Hashs. Die Blockchain selbst wird auf den Rechnern des Netzwerks gespeichert. Daher sind alle gespeicherten Daten jederzeit für jeden Beteiligten abrufbar (Transparenzgedanke). Hierzu wird der Public Key benötigt, den jeder Beteiligte hat. Um über den in der Blockchain hinterlegten Vermögenswert verfügen zu können, ist die Identifikation über einen Private Key notwendig. Diese einmalig generierte Zahlen- und Buchstabenkombination steht nur dem Inhaber des Vermögenswerts zur Verfügung. Eine Reproduktion (Reverse Engineering) ist technisch ausgeschlossen. Ist er verloren, ist auch der Vermögenswert verloren. Die Funktion des Minings ist die Bestätigung und virtuelle Verbuchung aller Vorgänge innerhalb eines Blocks gegen Beteiligung an den Transaktionsgebühren und Ausgabe neuer Tokens. Token – digitale Wertmarken oder Tokenized Assets – werden die verschiedenen digitalen Vermögenswerte, die in der Blockchain hinterlegt sind, genannt. Es handelt sich um Praxisbegriffe, nicht um Rechtsbegriffe. Die inhaltliche Beschreibung des jeweiligen Tokens wird in einem Whitepaper hinterlegt. Der Inhalt des Whitepapers ist die Grundlage für die rechtliche und steuerliche Einordnung, da es auch bei Begriffsidentitäten keine allgemeingültigen Standards gibt. Es wird nach Currency Token, Security Token (besser wiederum in Equity Token und Debt Token zu unterscheiden) und Utility Token differenziert. Das Wallet ist eine Art digitale Geldbörse, in der der User seine digitalen Vermögenswerte aufbewahrt.
In Betracht kommen auch gewerbliche Einkünfte, wenn die Kriterien eines ­professionellen Händlers erfüllt sind.
Rechtliche und steuerliche Einordnung
Currency Token, wie Bitcoin und Etherum, sind als Zahlungsmittel konzipiert. Geht das Vertrauen in die Krypto­währung verloren, ist der Currency Token wertlos. Es gibt keine hinter der Währung stehende Institution. Rechtlich sind sie als immaterielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren. In der Einkommensteuer vermitteln solche Kryptowährungen im Grundsatz Einkünfte nach § 23 EStG, sind also als private Veräußerungsgeschäfte nach Ablauf eines Jahrs nicht steuerpflichtig. Bei vergleichbarem Whitepaper in einem Wallet gilt die FIFO-Methode (first in – first out). In Betracht kommen auch gewerbliche Einkünfte, wenn die Kriterien eines professionellen Händlers erfüllt sind. Die Aktivierung im Umlaufvermögen ist in diesem Fall denkbar, während das Ansatzverbot im Anlagevermögen gilt. Eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b) Umsatzsteuergesetz (UStG) ist denkbar, wenn es um den Tausch gegen gesetzliche Währungen geht. Der Tausch von Kryptowährungen untereinander ist nicht umsatzsteuerbefreit. Equity Token sind ein Finanzierungsinstrument zur Generierung von Kapital. Dabei bestehen nur schuldrechtliche Ansprüche gegen den Emittenten in Form der Beteiligung an Gewinnen oder Umsätzen. Rechtlich entstehen kein Gesellschaftsanteil und keine Beteiligung am Stammkapital. In Betracht kommen typisch/atypisch stille Gesellschaft, Treuhandverhältnis, Genussschein oder partiarisches Darlehen. Um was es sich handelt, ist anhand einer Subsumtion des Whitepapers unter diese Rechtstypen herauszufinden. Die einkommensteuerliche Behandlung ist abhängig von dieser rechtlichen Einordnung. In der Regel dürften Einkünfte aus Kapitalvermögen mit der Pflicht zur Entrichtung von Kapitalertragsteuer vorliegen. Im Fall der atypisch stillen Gesellschaft liegen natürlich gewerbliche Einkünfte vor. Es gilt, die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a), e) oder f) UStG. Ein Debt Token ist nichts anderes als die Gewährung eines Darlehens gegen Zinsen, mithin steuerlich Fremdkapital. Zinsen sind vor diesem Hintergrund in der Regel sofort abziehbarer Aufwand und führen beim Inhaber des Tokens zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Es kommt die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a) oder e) UStG in Betracht. Utility Token muss man als Versprechen des Ausgebenden verstehen, den Inhaber bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit vergünstigt an den zukünftigen Produkten oder Dienstleistungen teilhaben zu lassen. Man könnte auch von einem digitalen Gutschein sprechen, der an die erfolgreiche Geschäftsaufnahme geknüpft ist. Es liegt also ein Forderungsrecht vor, das in der Regel ungesichert ist. Bilanziell wird eine Passivierung bei Emittenten im Jahr der Ausgabe abzulehnen sein, da die versprochene Vergünstigung der Höhe und dem Grund nach ungewiss ist. Der Token-Inhaber erwirbt hingegen eine bewertbare Forderung, die bilanziert und gegebenenfalls abgeschrieben werden kann. Solche Token sind umsatzsteuerpflichtig, wobei der Zeitpunkt abhängig von der Ausgestaltung des Whitepapers ist.
Bezahlprozess bei Kryptogeld
Die zivilrechtliche Darstellung lässt bereits vermuten, dass ­erbrechtlich keine Besonderheiten bestehen, zumal § 1922 BGB nicht zwischen dem analogen und dem digitalen Nachlass unterscheidet. Gedacht in diesen Kategorien, wissend aber, dass auch der digitale Nachlass noch keine allgemeingültige (und vor allem keine nicht auf Tautologien zurückgreifende) Definition gefunden hat, handelt sich bei Krypto-Assets um einen Teil des digitalen Nachlasses. Da Token, wie ihre zivilrechtliche Ausgestaltung zeigt, durch Abtretung übertragen werden können, sind unentgeltliche Übertragungen im Wege der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge möglich. Dies macht es notwendig, sich mit den Fragen der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu beschäftigen. Zunächst sind folgende sachliche Steuerbefreiungen grundsätzlich denkbar: Gelegenheitsgeschenk, Übertragung in den gemeinnützigen Bereich, Rückübertragung, nicht aber die Befreiung für Hausrat. Bei allen Ausprägungen des digitalen Nachlasses, ­insbesondere aber bei Krypto-Assets, stellt sich die Frage, ob sie zum Inlandsvermögen nach § 121 BewG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gehören. Auch hier ist auf die zivilrechtliche Ausgestaltung abzustellen und diese mit dem taxativen Katalog des § 121 Bewertungsgesetz (BewG) abzugleichen. Currency Token sind nach den neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien als (gegebenenfalls junge) Finanzmittel einzustufen. Daher gehören sie zum Verwaltungsvermögen und sind im Rahmen der Unternehmensnachfolge grundsätzlich schädliches Verwaltungsvermögen und im Rahmen der Verbundvermögensaufstellung zu ­erfassen. Sie gehören demnach auch zu dem verfügbaren Vermögen im Rahmen des sogenannten Erlassmodells nach § 28a Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG). Equity Token können kein begünstigtes Vermögen im Sinn des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG darstellen, weil es sich nicht um Gesellschaftsanteile an Kapitalgesellschaften handelt. Allein in der ­Ausprägung als Treuhandverhältnis oder der atypisch stillen Gesellschaft wäre zu diskutieren, ob eine Begünstigungsfähigkeit in Betracht kommt. Innerhalb eines Betriebsvermögens stellen Equity Token als Finanzmittel schädliches Verwaltungsvermögen dar. Nur, wenn es sich um die Variante der atypisch stillen Beteiligung handelt, dürften keine Finanzmittel vorliegen. Daraus folgt auch, dass die Ausgabe von Equity Token keinen Verstoß gegen die Behaltensfrist begründen kann (§ 13 Abs. 6 ErbStG). Debt ­Token und Utility Token werden auch erbschaft- und schenkungsteuerlich als Fremdkapital (Schulden) behandelt.
Bewertung und Folgefragen
Maßgeblich für die Bewertung von digitalem Vermögen ist nach den allgemeinen Regeln der gemeine Wert. Zu berücksichtigen ist dabei, dass ein Token für jedermann wertlos wird, wenn der Private Key verloren ist, zum Beispiel weil der Erblasser ihn mit ins Grab genommen hat. Wenigstens im Billigkeitswege muss der Wertansatz mit null erfolgen. Hieraus ergeben sich Gestaltungsideen aus der analogen Welt, also insbesondere die Ausschlagung gegen Abfindung, bei der der Gegenstand des Erwerbs das durch die Abfindung Erworbene ist. Das Erworbene stellt dem Grund und der Höhe nach die Besteuerungsgrundlage dar. Die Leistung an Erfüllung statt, § 364 BGB, bleibt als bloße Erfüllungsabrede ohne Einfluss auf den Steueranspruch und nutzt damit den gegenteiligen Effekt. Es bleibt aber immer offen, wie dem Finanzamt gegenüber etwaige Wertbestände offengelegt werden können. Denn die Offenbarung des Public Key durch den Steuerpflichtigen dürfte die schlechteste Möglichkeit hierfür sein. Ob hierzu eine Pflicht besteht, ist natürlich unklar. Klar ist aber, dass sowohl ertragsteuerlich als auch erbschaft- und schenkungsteuerlich eine Erklärungspflicht besteht. Besonders relevant wird dies, wenn es um den Nachweis des (nicht mehr) vorhandenen verfügbaren Vermögens im Rahmen von § 28a ErbStG geht. Welche Anforderungen wird wohl das Finanzamt an einen solchen Nachweis stellen?
Die Steuerberaterpraxis muss sich in allen Phasen der Steuerberatung, sei es bei der Unternehmensgründung, der laufenden Besteuerung, der Unternehmens- und Vermögensnachfolge oder bei der Nachlassabwicklung (auch im Rahmen der Testamensvollstreckung), mit Krypto-Assets auseinandersetzen müssen. Dabei gibt der eigene Beratungsschwerpunkt vor, in welchem Bereich es ratsam ist, sich vertiefte Kenntnisse anzueignen. Im Bereich der Planung von Erbfällen darf der Blick auf testamentarische und sonstige Vorsorgemaßnahmen nicht fehlen. Denn wer seinen Mandanten auf die vermeintliche Klärung der Zivilrechtslage durch das Urteil des BGH vom 12. Juli 2018 – III ZR 183/17 – verweist, berät unzureichend. Nur praxistaugliche Testamente und Vorsorgemaßnahmen sowie eine fallbasierte Beratung beispielsweise zum Umgang mit Online-Bewertungen des eigenen Unternehmens oder mit dem Einzelunternehmen, das in der Form des Social-Media-Accounts auftritt, helfen dem Mandanten wirklich. Das Steuerrecht ist durch die Krypto-Assets also um mehr als nur eine Facette bereichert.
Iring Christopeit, LL. M.
Rechtsanwalt, Steuerberater sowie Fachanwalt für ­Erb- und Steuerrecht, zertif. Berater für ­Unternehmensnachfolge und zertif. Testamentsvollstrecker; Sozius im Family Office von Peters, Schönberger & Partner, München; Spezialist für Vermögens- und Unternehmens­nachfolgen.
Definitionsversuch Die wichtigsten Begriffe Rechtliche und steuerliche Einordnung Erbrecht Bewertung und Folgefragen Appell

References: § 23
 § 4
 § 4
 § 4
 § 1922
 § 121
 § 121
 § 28
 § 13
 § 364
 § 28
 BGH