Source: http://kraken.slv.cz/5Afs25/2009
Timestamp: 2018-01-21 15:00:43+00:00

Document:
5Afs25/2009
è. j. 5 Afs 25/2009-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: OKD, a.s., se sídlem Proke¹ovo námìstí 2020/6, Ostrava, zastoupený JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 3. 2008, è. j. 775/08-1202-802360, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Ostrava I ze dne 28. 11. 2007, è. j. 225256/07/388911/4729, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006 v nulové vý¹i, tj. byla potvrzena daòová povinnost pøiznaná ¾alobcem v øádném daòovém pøiznání ve vý¹i 746 736 540 Kè.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alobce podal dne 31. 10. 2007 dodateèné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006, v nìm¾ zahrnul mezi náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù mimo jiné také
úroky a jiné náklady související s úvìrem, který ¾alobce pøijal za úèelem financování výplaty dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu, je¾ dosáhly celkové èástky 245 244 755 Kè. Oproti øádnému pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob podanému dne 29. 6. 2007 ¾alobce sní¾il v dodateèném daòovém pøiznání základ danì, nebo» pùvodnì zahrnul pøedmìtné úroky a jiné náklady související s úvìrem mezi nedaòové náklady. Z dùvodu pochybností o správnosti údajù v dodateèném daòovém pøiznání zahájil správce danì s ¾alobcem vytýkací øízení. Po jeho provedení správce danì dospìl k názoru, ¾e úroky a jiné náklady související s úvìrem, je¾ dosáhly vý¹e 245 244 755 Kè, nejsou daòovì uznatelnými náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a domìøil ¾alobci dodateèným platebním výmìrem ze dne 28. 11. 2007, è. j. 225256/07/388911/4729, daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006 v nulové vý¹i, tj. stanovil daò ve vý¹i pùvodnì pøiznané ¾alobcem v øádném daòovém pøiznání. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ov¹em ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 6. 3. 2008, è. j. 775/08-1202-802360.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ostravì, v ní¾ tvrdil, ¾e ¾alovaný posoudil nesprávnì úroky a jiné náklady související s úvìrem pøijatým ¾alobcem za úèelem financování výplaty dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu jako nedaòové. ®alobce argumentoval zejména tím, ¾e náklady vynalo¾ené v souvislosti s pøijetím pøedmìtného úvìru mìly pøímou a bezprostøední souvislost se zdanitelnými pøíjmy dosahovanými ¾alobcem v rámci jeho podnikatelské èinnosti, nebo» bez pøijetí tohoto úvìru by musel za úèelem výplaty dividend prodat èást svého majetku a tím svou podnikatelskou èinnost omezit. Samotná výplata zisku je dle ¾alobce bezprostøednì spjata s jeho podnikatelskou èinností, nebo» bez ní by akcionáøi do spoleènosti neukládali své prostøedky a ¾alobce by tak nemohl svou podnikatelskou èinnost vùbec vykonávat. Na podporu své argumentace ¾alobce odkázal té¾ na rozhodnutí nìkterých cizozemských soudù, je¾ dle názoru ¾alobce dospìly k obdobným závìrùm (polský Vojvodský správní soud ve Var¹avì, rakouský Soudní dvùr správní, izraelský Nejvy¹¹í soud).
Krajský soud rozsudkem ze dne 19. 12. 2008, è. j. 22 Ca 119/2008-46, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl, ¾e mezi úèastníky nebylo sporu o skutkovém základu vìci, tedy o tom, ¾e pøedmìtné výdaje byly skuteènì vynalo¾eny ¾alobcem na základì pøijatého úvìru na financování výplaty dividend a sní¾ení základního kapitálu ¾alobce. Jedinou spornou otázkou tedy bylo, zda pøedmìtné úroky a dal¹í náklady související s pøijatým úvìrem jsou daòovì uznatelnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních pøíjmù, ve znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), èi nikoliv. Krajský soud vycházel z toho, ¾e § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù obsahuje toliko demonstrativní výèet výdajù, je¾ pro úèely daní z pøíjmù nelze uznat za vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù; mezi tyto výdaje spadají i ty výdaje, které nejsou v demonstrativním výètu obsa¾eny, pøièem¾ posouzení jejich daòové úèinnosti bude záviset na konkrétních okolnostech pøípadu z hlediska aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud dále uvedl, ¾e vzal pøi svém rozhodování v úvahu i ¾alobcem uvádìnou judikaturu cizozemských soudù, nicménì právní úprava jiných státù èi judikatura z ní vycházející nebyla pro rozhodování v této vìci závazná.
Krajský soud se v zásadì ztoto¾nil s argumentací ¾alovaného, ¾e pokud ¾alobce rozhodl o výplatì dividend a dal¹ích výdajù vynalo¾ených ke sní¾ení základního (správnì: vlastního -pozn. NSS) kapitálu, vznikly mu v podobì úrokù z úvìru poskytnutého na tyto úèely náklady, je¾ mají vazbu na uspokojení závazkù vùèi akcionáøùm. Tyto výdaje proto nesouvisí s oèekávanými pøíjmy ¾alobce ani s jeho podnikáním, nýbr¾ a¾ s rozdìlením zisku dosa¾eného èinností ¾alobce. Pøi výplatì zisku dochází fakticky ke spotøebì zisku, jen¾ není reinvestován, a v tomto smyslu tak dochází k pøetr¾ení vìcné souvislosti mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy daòového subjektu. Za daòovì uznatelné výdaje nelze tudí¾ pova¾ovat vynalo¾ení penì¾ních prostøedkù, které ji¾ k dal¹ímu podnikání daòového subjektu nemají slou¾it. O správnosti tohoto závìru dle krajského soudu svìdèí i skuteènost, ¾e platná právní úprava v § 178 odst. 1 obchodního zákoníku chápe výplatu dividendy jako realizaci jednoho ze základních práv akcionáøe, a nikoliv jako závazek vzniklý z podnikání daòového subjektu. Výplata dividendy je tak nepochybnì spojena s èinností akciové spoleènosti, nikoliv v¹ak s jejím podnikáním. Zákon o daních z pøíjmù nespojuje daòovou uznatelnost nákladù s jakoukoliv èinností daòového subjektu, nýbr¾ toliko s jeho podnikáním ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, pøièem¾ musí jít o náklady, které mají pøímou a bezprostøední vazbu na oèekávané pøíjmy z podnikání. Na podporu tìchto závìrù krajský soud dodal, ¾e nelze-li podle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat vyplácené podíly na zisku, vèetnì dividend, tím spí¹e nelze za daòovì uznatelné výdaje pova¾ovat úroky z úvìru na výplatu dividendy. Bylo by podle krajského soudu nelogické pova¾ovat za daòovì uznatelné výdaje na poøízení prostøedkù, které samy o sobì uznatelné nejsou.
Proti rozsudku krajského soudu brojil ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvedl dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tedy namítal nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedchozím øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel namítal, ¾e rozsudek krajského soudu trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù, nebo» se krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí nezabýval nìkterými argumenty obsa¾enými v ¾alobì, zejména argumentací, podle ní¾ by v pøípadì neuzavøení úvìrové smlouvy do¹lo k ohro¾ení budoucích pøíjmù stì¾ovatele, nebo» by byl nucen prodat èást svého provozního majetku, a dále tím, ¾e výklad zákona o daních z pøíjmù, k nìmu¾ dospìl ¾alovaný, vede k nerozumným a protismyslným závìrùm a k nedùvodnému daòovému zvýhodnìní spoleèností, které financují výplatu podílu na zisku z vlastních zdrojù, oproti spoleènostem, které výplatu financují z cizích zdrojù. Za nepøezkoumatelné oznaèil stì¾ovatel i konstatování krajského soudu ohlednì stì¾ovatelem pøedlo¾ených rozhodnutí cizozemských soudù. Pokud krajský soud vzal stì¾ovatelem pøedlo¾ené rozsudky v úvahu pøi svém rozhodování, pak mìl v rozsudku odùvodnit, proè jejich argumenty neakceptoval.
V rámci druhé kasaèní námitky stì¾ovatel krajskému soudu vytýkal, ¾e nesprávnì posoudil právní otázku, zda lze úroky a dal¹í náklady související s pøijetím úvìru na výplatu dividend posoudit jako náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle stì¾ovatele není pochyb o tom, ¾e splnìní závazku k výplatì dividend by nebylo mo¾né bez získání cizích zdrojù financování. V opaèném pøípadì by musel stì¾ovatel po výplatì dividendy omezit stávající výrobu v dùsledku prodeje èásti svých aktiv, èím¾ by do¹lo k ohro¾ení jeho dal¹ích zdanitelných pøíjmù. Pøijetí úvìru proto bylo nezbytnou podmínkou a pøedpokladem pro dal¹í podnikatelskou èinnost stì¾ovatele a tvorbu dal¹ích zdanitelných pøíjmù. Výplata dividend má dle stì¾ovatele pøímou souvislost s podnikatelskou èinností jakékoliv akciové spoleènosti. Pokud by akcionáø nevlo¾il své vlastní prostøedky do jejího základního kapitálu, pak by akciová spoleènost nemohla podnikatelskou èinnost vùbec vykonávat. V tomto smyslu tedy dle stì¾ovatele existuje pøímá souvislost mezi výplatou dividend a provozováním podnikatelské èinnosti akciové spoleènosti. Stì¾ovatel poukázal v této souvislosti také na rozhodnutí Vojvodského správního soudu ve Var¹avì ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. III Sa/Wa 382/2007, rozsudek rakouského Soudního dvora správního ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122, a na rozsudek izraelského Nejvy¹¹ího soudu ze dne
28. 10. 2007, ve vìci è. 8301/04, v nich¾ tyto soudy dle stì¾ovatele dospìly k obdobným závìrùm.
O nesprávnosti právního názoru krajského soudu svìdèí podle stì¾ovatele i skuteènost, ¾e existují i jiné náklady vynakládané spoleèností spojené s realizací akcionáøských práv, je¾ jsou v bì¾né praxi pova¾ovány za daòovì uznatelné náklady akciových spoleèností (napø. náklady na konání valných hromad, odkup akcií, znalecké posudky pøi zvy¹ování základního kapitálu, pøemìny spoleèností atd.). Pokud by byl správný závìr krajského soudu, ¾e náklady spojené s výkonem akcionáøských práv nejsou daòovì uznatelné, musely by být i shora uvedené náklady pova¾ovány za daòovì neuznatelné.
Podle stì¾ovatele není správný ani argument soudu, podle nìho¾ nelze-li za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat vyplácené podíly na zisku [§ 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù], tím spí¹e nelze za daòovì uznatelný výdaj pova¾ovat úroky z úvìru na financování výplaty dividend. Pokud by samotná výplata podílù na zisku byla uznatelným výdajem obchodní spoleènosti, byl by základ danì z pøíjmù této spoleènosti roven nule a zdanìní pøíjmù právnické osoby by ztratilo smysl. Kromì toho existují i jiné daòové uznatelné náklady, které se vá¾í k souvisejícím nákladùm, které ov¹em samy o sobì daòovì uznatelné nejsou, napø. sankèní úroky dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù jsou uznatelné v¾dy bez ohledu na to, k jakému pùvodnímu závazku se vztahují.
Krajský soud dle stì¾ovatele rovnì¾ nepøihlédl k tomu, ¾e zákon o daních z pøíjmù obsahuje speciální úpravu, v ní¾ stanoví pøesnì, za jakých okolností jsou smluvní úroky daòovì uznatelné, èi nikoliv [§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù]. Pokud by zákonodárce skuteènì zamý¹lel omezit daòovou uznatelnost i v pøípadì úrokù na financování výplaty podílù na zisku, promítl by tento zámìr pøímo do textu zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu jsou daòovì uznatelné té¾ výdaje, které pomohou daòovému subjektu pøíjmy zajistit èi udr¾et, ani¾ by tìchto pøíjmù okam¾itì dosáhl nebo by se tyto výdaje v jeho pøíjmech reálnì projevily. Krajský soud v¹ak tuto judikaturu nezohlednil a dle názoru stì¾ovatele vylo¾il § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøíli¹ restriktivnì. Krajský soud nerespektoval dle stì¾ovatele ani judikaturu Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ je v pøípadì existence dvojího mo¾ného výkladu veøejnoprávní normy nutno volit ten výklad, který nejménì zasahuje do základních práv a svobod jednotlivce.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela odkázal na odùvodnìní svého rozhodnutí a na své vyjádøení k ¾alobì, v nìm¾ zejména uvedl, ¾e pøedmìtné výdaje nebyly vynalo¾eny v pøíèinné souvislosti se zdanitelnými pøíjmy stì¾ovatele, nýbr¾ se jednalo o výdaje související se zdanitelným pøíjmem akcionáøù, jim¾ byly dividendy vyplaceny. ®alovaný tedy navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), byla podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.) a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval kasaèní námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku v tom, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s nìkterými argumenty uvedenými v ¾alobì. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu je pokládáno za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù takové rozhodnutí krajského soudu, z jeho¾ odùvodnìní není zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu øádnì odùvodnit rozhodnutí chápat tak, ¾e musí být na ka¾dý argument strany podrobnì reagováno (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 1903/07, nález Ústavního soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 19. 4. 1994, Van de Hurk v. Nizozemí, stí¾nost è. 16034/90, bod 61, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 9. 12. 1994, Ruiz Torija v. ©panìlsko, stí¾nost è. 18390/91, bod 29).
V posuzované vìci obsahovala ¾aloba stì¾ovatele proti rozhodnutí ¾alovaného v podstatì jediný ¾alobní bod [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], jím¾ byla námitka, ¾e ¾alovaný nesprávnì vylo¾il § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pokud jde o daòovou úèinnost nákladù vynalo¾ených akciovou spoleèností na výplatu dividendy, pøípadnì na výplatu dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu spoleènosti akcionáøùm. V rámci tohoto jediného ¾alobního bodu pak stì¾ovatel vznesl øadu argumentù, které dle jeho názoru svìdèily o nesprávnosti právního názoru ¾alovaného. Z obsahu rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se krajský soud s touto ¾alobní námitkou stì¾ovatele dostateènì vypoøádal, nebo» uvedl srozumitelné a logicky na sebe navazující dùvody ve prospìch právního názoru, k nìmu¾ krajský soud dospìl, a vyjádøil se i ke stì¾ejním argumentùm stì¾ovatele. Krajský soud sice výslovnì nereagoval na ka¾dý dílèí argument stì¾ovatele, z jeho celkové úvahy je v¹ak zcela zøejmé, proè se s právním názorem stì¾ovatele neztoto¾nil. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 30. 11. 2009, è. j. 2 Afs 54/2009-88, www.nssoud.cz, (z)aujme-li krajský soud urèitý právní názor, logicky jej opøe o argumenty tento názor podporující. Rozsudek není nepøezkoumatelný pouze z toho dùvodu, ¾e jednotlivé argumenty, na nich¾ ¾alobní námitka stojí, výslovnì nepopøe . Obdobnì lze hodnotit i zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s rozsudky cizozemských soudù pøedlo¾enými stì¾ovatelem. Krajský soud dal jasnì najevo, ¾e tyto rozsudky v prvé øadì vycházejí z právní úpravy daòové uznatelnosti nákladù v pøíslu¹ných zemích, která nemusí být nutnì shodná èi srovnatelná s èeskou právní úpravou, a i pokud by srovnatelná byla, jsou závìry, k nim¾ tyto soudy dospìly, s úvahami krajského soudu nesluèitelné, pøièem¾ krajský soud samozøejmì není právními názory cizozemských soudù vázán. Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu plnì pøezkoumatelným a naopak pøíslu¹nou námitku stì¾ovatele nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval kasaèní námitkou nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem. O nesprávné posouzení právní otázky se jedná v tìch pøípadech, kdy soud pou¾ije na danou vìc nesprávný právní pøedpis anebo sice pou¾ije v dané vìci správný právní pøedpis, ov¹em tento právní pøedpis vylo¾í nesprávným zpùsobem. Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkoumání napadeného rozsudku dospìl k závìru, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pokud jde o daòovou úèinnost nákladù vynalo¾ených akciovou spoleèností na získání úvìru na výplatu dividend akcionáøùm.
Mezi stranami není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel uzavøel smlouvu o úvìru, na jejím¾ základì pøijal úvìr k financování úhrady závazku na výplatu dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního jmìní akcionáøùm. Na základì této smlouvy pak stì¾ovatel uhradil smluvní úroky a jiné náklady související s pøijetím úvìru v celkové vý¹i 245 244 755 Kè, je¾ uplatnil jako daòovì uznatelné v dodateèném pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006. Vý¹i tìchto nákladù ¾alovaný ani správce danì nezpochybnili. V této souvislosti konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e podle stì¾ovatele byl pøijatý úvìr urèen na financování výplaty dividend a dal¹ích slo¾ek vlastního jmìní (kasaèní stí¾nost, str. 3). V odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru (str. 1) stì¾ovatel uvedl, ¾e úvìr byl vedle výplaty dividend pøijat za úèelem financování výplaty oceòovacího rozdílu akcionáøi , stì¾ovatel v¹ak blí¾e nevysvìtlil, v jaké vý¹i byl oceòovací rozdíl vyplacen a na základì jakého právního titulu mìlo k jeho výplatì dojít. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e se otázkou právní podstaty tìchto dal¹ích slo¾ek vlastního jmìní nezabývali ani správce danì ani ¾alovaný. ®alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí toliko uvedl, ¾e se jednalo o výplatu slo¾ky vlastního kapitálu a bez dal¹ího vztáhl právní závìry, k nim¾ dospìl ve vztahu k výplatì dividend, i na výplatu druhé èásti závazkù stì¾ovatele vùèi svým akcionáøùm. Naproti tomu krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku (str. 5) uvedl, ¾e je mezi úèastníky nesporné, ¾e pøedmìtné výdaje byly vyu¾ity na financování výplaty dividend a na sní¾ení základního kapitálu , co¾ se jeví být rozporné s tvrzeními stì¾ovatele i ¾alovaného o charakteru této platby. Vzhledem k tomu, ¾e se vìcná argumentace ¾alovaného i krajského soudu, ale nakonec i stì¾ovatele v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti omezovala pouze na posouzení daòové relevance úrokù (èi jiných nákladù) z úvìru pøijatého za úèelem výplaty dividend, omezí se na tuto otázku také Nejvy¹¹í správní soud s tím, ¾e posouzení, do jaké míry lze vztáhnout dále uvedené závìry Nejvy¹¹ího správního soudu k této otázce i na druhý úèel, pro nì¾ byl pøedmìtný úvìr stì¾ovateli poskytnut, bude vìcí dal¹ího øízení.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní relevantním pro pøedmìtné zdaòovací období, platí, ¾e (v)ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy . Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je pak (z)ákladem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období . Zákon ov¹em blí¾e pojem náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nedefinuje. V § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je obsa¾en pouze demonstrativní výèet daòovì uznatelných nákladù a v § 25 odst. 1 je naopak uveden demonstrativní výèet nákladù daòovì neuznatelných. Ani jeden z tìchto pøíkladmých výètù v¹ak daòovou uznatelnost úrokù a dal¹ích nákladù souvisejících s výplatou podílù na zisku neupravuje. Nemù¾e tedy uspìt ani argument stì¾ovatele, podle nìho¾ pokud by zákonodárce chtìl vylouèit daòovou uznatelnost úrokù a jiných nákladù souvisejících s úvìrem na výplatu dividend, výslovnì by tento zámìr promítl do textu zákona. Zákon o daních z pøíjmù ve stanovených pøípadech výslovnì omezuje daòovou uznatelnost úrokù, èi vymezuje její podmínky [§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù], z toho v¹ak nelze dovodit, ¾e ve v¹ech ostatních pøípadech se jedná o daòovì uznatelný výdaj. Naopak, z demonstrativního charakteru výètu v § 24 odst. 2 i v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù plyne, ¾e u nákladù v tìchto ustanoveních výslovnì neuvedených bude z hlediska jejich daòové relevance zále¾et v¾dy na tom, zda splòují po¾adavky § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, èi nikoliv. Nejvy¹¹í správní soud se tak plnì ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e v dané vìci je nutno daòovou uznatelnost pøedmìtných nákladù posuzovat z hlediska obecného ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Otázkou výkladu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v øadì svých rozhodnutí, napø. ji¾ ve svém rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, publikovaném pod è. 264/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona
è. 586/1992 Sb. skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Pokud by toti¾ byl akceptován výklad opaèný, tzn. mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy by pøímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazkù a k podobným formám jednání, pøímo poru¹ujícím zákon èi pøinejmen¹ím obcházejícím jeho smysl . V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud dále konstatoval: Podstatné je, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì. Ustálená judikatura tak dospìla k závìru, ¾e daòovì uznatelné jsou takové výdaje, které byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù, by» oèekávaných a které tedy bezprostøednì souvisí s èinností daòového subjektu vytváøející jeho pøíjmy, jsou vùèi nim pøimìøené a mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah.
V souladu s § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøedmìtem danì z pøíjmù právnických osob pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem právnických osob. Zákon o daních z pøíjmù nicménì pøi výpoètu základu danì zohledòuje skuteènost, ¾e ka¾dý podnikatelský subjekt musí nejprve za úèelem dosa¾ení zisku vynalo¾it urèité náklady, které mu umo¾ní následnì dosáhnout zdanitelného pøíjmu. Zákon tedy umo¾òuje, aby si daòové subjekty tyto náklady odeèetly od základu dnì. Výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù jsou základním pøedpokladem k tomu, aby urèitý podnikatelský subjekt vùbec mohl vyvíjet podnikatelskou èinnost, pøi ní¾ má být dosa¾eno pøíjmù, je¾ jsou pøedmìtem danì. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, èiní tak zjevnì proto, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a k rozvoji podnikání (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001).
Dosa¾ení zisku je jedním ze základních cílù podnikatelské èinnosti obchodních spoleèností (§ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Akcionáøi u akciové spoleènosti vzniká právo na podíl na zisku spoleènosti (dividendu) a¾ okam¾ikem, kdy jej valná hromada schválí k rozdìlení (§ 178 odst. 1 obchodního zákoníku), k èemu¾ v¹ak mù¾e dojít a¾ po skonèení hospodáøského roku spoleènosti. Dividenda je splatná do tøí mìsícù ode dne, kdy bylo pøijato usnesení valné hromady o rozdìlení zisku, nestanoví-li stanovy nebo rozhodnutí valné hromady nìco jiného (§ 178 odst. 7 obchodního zákoníku). Okam¾ik vzniku zisku se tedy neshoduje s okam¾ikem, kdy má být zisk vyplacen akcionáøùm. Právní pøedpisy nicménì nestanoví, jak má akciová spoleènost nakládat s dosa¾eným ziskem do té doby, ne¾ její valná hromada rozhodne o jeho rozdìlení nebo o jeho pou¾ití jiným zpùsobem. Akciová spoleènost není povinna shroma¾ïovat dostateènì likvidní finanèní rezervy pro pøípad výplaty dividendy akcionáøùm a mù¾e tyto prostøedky do doby výplaty vyu¾ít také jiným zpùsobem, napø. k investicím nebo k financování svých provozních nákladù. Je výluènì vìcí podnikatelského rozhodnutí akciové spoleènosti, zda pou¾ije k výplatì dividendy pouze vlastní, nebo cizí zdroj financování, pøípadnì zda zvolí kombinaci obou zpùsobù financování. Z ekonomického hlediska toti¾ mnohdy mù¾e být výhodnìj¹í vyu¾ití cizích zdrojù financování, napø. úvìrù, ne¾ vyu¾ití vlastních zdrojù. Je proto na ka¾dé spoleènosti, aby si sama zvá¾ila, která varianta je pro ni v ten který okam¾ik ekonomicky výhodnìj¹í èi která jí více vyhovuje, zejména z hlediska udr¾ení stability finanèních tokù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 3. 2007, è. j. 8 Afs 33/2005-48, www.nssoud.cz).
V daném pøípadì stì¾ovatel financoval výplatu dividendy a dal¹ích slo¾ek vlastního kapitálu z cizích zdrojù a za tímto úèelem uzavøel i pøedmìtnou smlouvu o úvìru. Stì¾ovatel namítl, ¾e pokud by nepøijal tento úvìr, byl by nucen za úèelem financování výplaty dividendy prodat èást svého provozního majetku, èím¾ by byla omezena jeho podnikatelská èinnost a následnì by do¹lo k redukci jeho budoucích pøíjmù. Jak ji¾ bylo shora uvedeno, závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat výplatu dividendy z vlastních èi cizích zdrojù. Oba tyto postupy jsou legitimní a mají srovnatelný dopad na náklady daòového subjektu a jeho oèekávané zdanitelné pøíjmy. Pøi posuzování, zda lze takové náklady pova¾ovat za daòovì uznatelné, je nutno v¾dy zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, publikovaný pod è. 1660/2008 Sb. NSS). Rozhodne-li se spoleènost, ¾e bude zadr¾ovat svùj zisk, aby mìla pozdìji volné finanèní prostøedky na výplatu dividendy akcionáøùm, je mo¾né, ¾e bude muset z tohoto dùvodu financovat své investièní èi provozní výdaje z cizích zdrojù, s èím¾ ov¹em budou spojeny náklady, zejména ve formì úrokù z takových úvìrù (nepøistoupí-li ke krácení tìchto plánovaných výdajù, co¾ by ov¹em negativnì ovlivnilo její oèekávané pøíjmy). Rozhodne-li se naopak spoleènost financovat výplatu podílù na zisku z cizích zdrojù, mù¾e prostøedky, které by musela jinak k tomuto úèelu vyhradit, prùbì¾nì pou¾ívat k financování svých provozních èi investièních výdajù, je¾ slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Není ¾ádný racionální dùvod k tomu, aby spoleènost, která zvolí druhou jmenovanou obchodní strategii, byla daòovì znevýhodnìna oproti spoleènosti, je¾ zvolí strategii první, tedy aby úroky z úvìru na provozní èi investièní výdaje spoleènosti [nejde-li o úroky dle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù] pøi pou¾ití volných prostøedkù k výplatì podílù na zisku byly daòovì uznatelné, zatímco úroky z úvìru na výplatu podílù na zisku pøi pou¾ití volných prostøedkù na provozní èi investièní výdaje daòovì uznatelné nebyly.
Z této úvahy je zøejmé, ¾e úroky a jiné nezbytné náklady související s úvìrem na výplatu podílù na zisku mají bezprostøední vazbu na oèekávané zdanitelné pøíjmy, nebo» umo¾òují spoleènosti pou¾ít volné finanèní prostøedky k investièním èi provozním výdajùm vedoucím k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù nebo alespoò, jak argumentoval stì¾ovatel, zabránit výprodeji stávajícího majetku spoleènosti a tedy i omezení dosavadních pøíjmù.
Jak dále argumentoval stì¾ovatel, výplata dividend pøímo souvisí s jeho podnikatelskou èinností, co¾ vyplývá ze samotné ekonomické podstaty akciové spoleènosti. Podnikáním se rozumí soustavná èinnost provádìná samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost za úèelem dosa¾ení zisku (§ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Zisk je tedy základním cílem ka¾dé podnikatelské èinnosti. Dosa¾ení zisku a rozdìlení podílù na zisku, je¾ je také jedním ze základních práv akcionáøe (§ 155 odst. 1 obchodního zákoníku), plní v¾dy nezbytnou motivaèní funkci u akcionáøù, kteøí vkládají své prostøedky do akciové spoleènosti. Èiní tak právì proto, aby dosáhli zisku, a» ji¾ se podílejí na vkladech pøímo formou úpisu akcií anebo odvozenì nabytím akcií od jiného akcionáøe. Akcionáøi svým vkladem fakticky umo¾òují, aby akciová spoleènost vùbec mohla jakoukoliv podnikatelskou èinnost provozovat. Výplata podílu na zisku akcionáøi je tedy bezprostøednì spjata s podnikatelskou èinností akciové spoleènosti, nebo» bez pøedpokládané výplaty dividendy by akcionáø do akciové spoleènosti nevlo¾il své vlastní prostøedky a spoleènost by sama nemohla podnikatelskou èinnost vykonávat. Krajský soud sice správnì uvedl, ¾e výplatou podílù na zisku (dividendy) dochází k jeho spotøebì a tyto prostøedky ji¾ dal¹ímu podnikání nemají slou¾it, tím ov¹em bezprostøední souvislost výplaty dividend s podnikatelskou èinností akciové spoleènosti není pøeru¹ena. Právì výplata podílu na zisku toti¾ naplòuje vlastní úèel podnikatelské èinnosti a plní shora uvedenou motivaèní funkci ve vztahu k akcionáøùm. Náklady, je¾ stì¾ovatel vynalo¾il v souvislosti s pøijetím úvìru k financování výplaty dividendy, tedy mají bezprostøední souvislost s podnikáním stì¾ovatele, a jak ji¾ bylo vysvìtleno, i s jeho zdanitelnými pøíjmy, jich¾ v rámci podnikatelské èinnosti dosahuje.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil ani se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ nelze-li za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat vyplácené podíly na zisku (dividendy), tím spí¹e nelze za daòovì uznatelné pova¾ovat náklady na financování jejich výplaty. Podle krajského soudu by bylo nelogické, aby za daòovì uznatelné byly pova¾ovány náklady na poøízení prostøedkù, které samy o sobì daòovì uznatelné nejsou. Jak správnì uvedl stì¾ovatel, smyslem vylouèení výplaty podílù na zisku z daòovì relevantních nákladù dle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù je zajistit vùbec existenci samotné danì z pøíjmù právnických osob, nebo» v opaèném pøípadì by spoleènosti pøi rozdìlení celého zisku vykazovaly v podstatì nulový základ danì. Cílem tohoto ustanovení je tedy vylouèit z daòovì uznatelných nákladù samotné výplaty podílù na zisku, nikoli v¹ak náklady spojené se získáním finanèních prostøedkù na tyto výplaty.
Také zahranièní judikatura, na ní¾ upozornil stì¾ovatel, mù¾e slou¾it jako podpùrný argument pro vý¹e uvedené závìry, by» si Nejvy¹¹í správní soud uvìdomuje, ¾e právní úpravy i jiné okolnosti, z nich¾ zahranièní soudy vycházely, nemusí být v¾dy plnì srovnatelné se situací v Èeské republice. Nicménì Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti poukazuje zejména na judikaturu polských soudù, která se týká výkladu èl. 15 odst. 1 polského zákona o daních z pøíjmù právnických osob ze dne 15. 2. 1992. Toto ustanovení je toti¾ svým znìním velmi blízké § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V rozsudku Vojvodského správního soudu ve Var¹avì ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. III Sa/Wa 382/2007 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), který pøedlo¾il stì¾ovatel, zaujal tento polský soud prvního stupnì právní názor, podle nìho¾ vyplácení dividendy zpùsobuje odèerpávání finanèních prostøedkù urèených k podnikání a-pro zaji¹tìní dostateèného mno¾ství prostøedkù-je nutné je získat z jiných zdrojù, napø. z bankovního úvìru poskytnutého k podnikání. Vynalo¾ené výdaje na získání a správu úvìru, vyu¾itého k vyplacení dividendy, je tøeba pova¾ovat za náklady na získání pøíjmu . Tentý¾ právní názor zaujal i polský Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 10. 6. 2009, sp. zn. II FSK 234/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), kdy¾ konstatoval, ¾e náklady související s úvìrem na výplatu dividend jsou spojeny s podnikatelskou èinností daòového subjektu, proto¾e dosa¾ení zisku je spoleèným cílem fungování akciové spoleènosti i jejích akcionáøù. Obdobnì, jak upozoròoval stì¾ovatel, rakouský Soudní dvùr správní dospìl v rozsudku ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122 (www.ris.bka.gv.at), k závìru, ¾e v pøípadì financování výplaty dividendy z cizích zdrojù vzniká právo na odpoèet úrokù. Soudní dvùr správní konstatoval, ¾e jakékoliv dopady zisku na pøíjmy právnické osoby jsou vylouèeny ji¾ na základì zdanìní pøíjmù právnických osob, tento fakt se v¹ak vztahuje pouze na samotný zisk, resp. výplatu podílù na zisku, nikoliv na náklady vzniklé financováním z cizích zdrojù pro úèely výplaty zisku. Financování z cizích zdrojù souvisí s nárokem spoleèníkù, kteøí se na pøenechání zdrojù podílejí, na výplatu zisku . Nejvy¹¹í správní soud dále odkazuje i na slovenskou právní úpravu obsa¾enou v zákonì è. 595/2003 Z.z., o dani z pøíjmù, která daòovou uznatelnost výdajù na vyplácení podílù na zisku právnických osob výslovnì vyluèuje. Ze znìní § 21 slovenského zákona o dani z pøíjmù, jen¾ stanoví, ¾e daòovými výdaji nejsou výdaje (náklady), které nesouvisejí se zdanitelným pøíjmem, ( ) a dále ( ) výdaje na vyplácené podíly na zisku vèetnì podílù na zisku (tantiém) èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob , lze v¹ak dovodit, ¾e slovenský zákonodárce obecnì pova¾oval výdaje související s výplatou podílù na zisku za daòovì uznatelný výdaj, nicménì rozhodl se ho zvlá¹tní úpravou výslovnì z daòové uznatelnosti vylouèit.
Ze shora uvedeného plyne, ¾e úroky a jiné náklady dùvodnì vynalo¾ené obchodní spoleèností v souvislosti s financováním výplaty podílù na zisku (u akciové spoleènosti dividendy) spoleèníkùm (akcionáøùm), pokud bylo o této výplatì rozhodnuto v souladu s obchodním zákoníkem a dal¹ími právními pøedpisy a jedná se tedy o existující závazek spoleènosti vùèi jejím spoleèníkùm, je nutno pova¾ovat za náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù obchodní spoleènosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud dle § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 § 178
 § 2
 soud 
 § 25
 § 103
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 § 18
 § 25
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 21
 § 24
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud