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Timestamp: 2019-11-18 02:39:25+00:00

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Centro de Estudios Tributarios - Circular # 68 del 2010, Ingresos – Costos – Gastos de tipo común, Introducción.
Esta décima edición del Reporte Tributario, Nº10 Noviembre/2010, desea contribuir al conocimiento impositivo, a través del desarrollo de un análisis crítico y legal de la primera de dos importantes circulares emanadas recientemente por el ente fiscalizador, que son objeto de estudio y discrepancia por parte del mundo privado. En este reporte, se examinarán los principales aspectos relacionados con la emisión de la Circular Nº68 del 03.11.2010, relativa al tratamiento tributario para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de los ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al impuesto de primera categoría en carácter de único y de los costos, gastos y desembolsos imputables a cada uno de ellos.
Lo anterior, reviste una real importancia por cuanto constantemente, en ámbitos privados, se cuestiona la calidad interpretativa del Servicio de Impuestos Internos junto a su sesgo recurrentemente fiscalista, que lejos de lograr aumentar la recaudación impositiva a través de la interpretación exhaustiva, pudiera a juicio de muchos, potenciar el proceso de elusión tributaria debido a la percepción de pérdida de objetividad en las interpretaciones, a través del incentivo recolector de tributos.
Es labor del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, proveer el espacio para que este tipo de análisis y críticas sean discutidas, con el objeto de lograr un adecuado equilibrio entre las diversas perspectivas que confluyen en la práctica tributaria nacional.
Tributarios CET UChile
En el punto 4) del párrafo IV, la circular en comento aborda el tema medular, que a nuestro juicio merece las objeciones de ilegalidad que hemos señalado, al señalar la procedencia de distinguir costos, gastos o desembolsos relacionados con ingresos afectos al impuesto, según éste corresponda a régimen general o deba aplicarse en carácter de único.
Como se ha señalado, no existe ninguna norma positiva en la que la referida tesis pudiera sustentarse y, en cambio, la Ley de la Renta, en su contexto y en cada una de sus partes, consagra, claramente, al impuesto de Primera Categoría como un único tributo.
Los distingos que hace la ley se refieren, exclusivamente, a la suerte o tratamiento que, con posterioridad, puedan tener las rentas afectadas con el impuesto cedular. Se trata de diferencias relacionadas con la aplicación de otros tributos, sin incidencia alguna en lo que a la aplicación del impuesto de Primera Categoría respecta.
Para señalarlo gráficamente: Si un contribuyente del impuesto de Primera Categoría, determinó correctamente el tributo, pagando el impuesto que legalmente correspondía, pero, posteriormente, incurrió en error respecto al hecho de si el gravamen había operado en carácter de único o en régimen general, los problemas o contingencias tributarias de dicho contribuyente sólo podrán decir relación con la determinación del FUT o FUNT o con la correcta aplicación de Global Complementario o Adicional, pero en ningún caso a diferencias respecto del impuesto determinado.
Queremos decir con lo anterior que, a nivel del impuesto cedular, el impuesto de Primera Categoría es uno sólo, con idénticas reglas de determinación y que la calidad en que se haya aplicado, no podría tener incidencia en la carga tributaria que se determine, ya que la circunstancia de que opere como el único gravamen que se aplicará sobre las rentas afectadas o que éstas deban soportar otros tributos, constituye una circunstancia externa al impuesto, vale decir, una variable relacionada con otros gravámenes y, en modo alguno, con el impuesto de Primera Categoría propiamente tal.
En ningún momento, la circular alude a normas positivas que pudieran servirle de sustento y las disposiciones a las que excepcionalmente se hace referencia – cual es el caso de los artículos 17 # 8 inciso 2, 104, 107 y otros –, evidentemente, no dan base legal alguna para la “interpretación administrativa” que en ella se contiene.
Donde el intérprete parecería encontrar asidero, es en la norma contenida en el inciso segundo del artículo 27 del Código Tributario, la que, por la razón indicada, debe examinarse con particular detención.
Comencemos señalando que la citada disposición, en su inciso primero, se refiere a situaciones en que deban separarse ingresos y gastos derivados de operaciones que hayan versado, conjuntamente, sobre bienes muebles e inmuebles.
A partir de lo anterior, la norma alude, en su inciso segundo, a otros casos en que pudiera ser necesario prorratear ingresos y gastos y dispone: “Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada………..”.
Destacamos dos puntos medulares del texto transcrito:
- Cuando “sea necesario” separar diversos tipos de ingresos o gastos.
- Y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada.
Basta con los párrafos indicados para descartar toda posibilidad de que la norma referida pudiera servir de base o sustento legal a la tesis de que existirían dos tributos distintos, según el impuesto de Primera Categoría se aplique en régimen general o como única carga tributaria respecto de las rentas que se están afectando.
En cambio, y por contraposición, cuando la Ley del IVA alude a la procedencia se separar adquisiciones o servicios que digan relación con operaciones gravadas y no gravadas y a la necesidad de proporcionalizar los IVA créditos fiscales de uso común, lo hace a través de texto expreso, esto es, mediante normas positivas cuyo sentido y alcance no ofrece dudas de interpretación.
Así ocurre también con la propia Ley de la Renta, cuando se estima procedente cualquier distingo, separación o trato diverso, como ocurre con los casos en que procede gravar renta efectiva o presunta, con las situaciones en que debe darse distinto tratamiento a las rentas percibidas respecto de las devengadas, cuando es o no procedente la imputación del Impuesto Territorial al impuesto de categoría que se determine, cuando las empresas deben aplicar reglas diversas en la determinación del impuesto de Primera Categoría, según se trate de sociedades anónimas o de personas.
En cambio, en lo que dice relación con todos los elementos que se refieren a la determinación del impuesto de Primera Categoría – (sea como único o en régimen general) –, la identidad de reglas – y, por lo mismo, la improcedencia de los distingos que la circular plantea –, es manifiesta e incuestionable.
Ello, a partir de los ingresos brutos, en que el artículo 29 refuerza, expresa y claramente la identidad que se pretende cuestionar, al señalar que constituyen ingresos brutos “todos” los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría.
Lo propio ocurre con la norma del artículo 30, respecto de la deducción de los costos directos, los que se asocian como una unidad, a los ingresos brutos antes referidos.
Tampoco existe, según ya se ha señalado, distingo o separación alguna en la deducción de gastos que regula el artículo 31, norma que alude, por cierto, a una sola renta líquida, para señalar, posteriormente, la procedencia especial de determinadas deducciones, las que en caso alguno se condicionan o diferencian por consideraciones relativas al carácter, único o no, del impuesto que se está determinando.
Todo ello culmina con el argumento categórico que, en contra de la tesis de la circular, señala la norma de la letra e) del # 1 del artículo 33, cuando separa los costos, gastos o desembolsos asociados a los ingresos afectos a la Primera Categoría – (sin discriminación ni diferencia alguna, relacionada con otros tributos que puedan gravar o no la renta líquida imponible que se está determinando) –, de los que sean imputables a ingresos no reputados renta o a rentas exentas.
En esos términos, párrafos del instructivo tales como aquel en que se señala que los costos, gastos y desembolsos “imputables a regímenes distintos al régimen general, deben ser imputados a los ingresos que correspondan a cada uno de esos regímenes”, resultan absolutamente carentes de cualquier fundamento legal.
Por cierto que, en esa línea, no puede extrañar que se derive en costos o gastos “que sean de utilización o aplicación común”, los que, por cierto, en criterio del instructivo, deberían ser objeto de separación o prorrateo.
Al leer la circular en comento, no podemos evitar se nos venga a la memoria, toda esa literatura, emanada del propio Servicio, que alude al impuesto de Primera Categoría, como un solo y único tributo, cualquiera sean los giros o actividades del contribuyente, el tipo u origen de sus rentas, el carácter habitual u ocasional de sus ingresos, etc.
Resulta también irreconciliable la tesis de la circular con el texto del artículo 17 de la ley, que aparece aludido en varios párrafos, si se tiene en cuenta que dicha norma alude a “el” Impuesto de Primera Categoría, que se aplica, por lo general, sin perjuicio del Global Complementario o Adicional y, en determinados casos, como único gravamen “a la renta” afectada con el impuesto cedular.
La relatividad, en la aplicación de Global Complementario o Adicional, respecto de rentas afectadas con el impuesto de Primera Categoría, en el sentido de que los impuestos que hemos llamado de superposición, pueden o no tener lugar, dependiendo de la habitualidad con que se hayan realizado determinadas operaciones, constituye, sin duda, otro antecedente que contribuye a restar mérito a la interpretación administrativa.
Puede ocurrir, de acuerdo a lo anterior, que la situación respecto de Global Complementario o Adicional, de idénticas rentas, obtenidas por diversos contribuyentes – todas ellas sujetas a Primera Categoría –, difiera por determinadas consideraciones, relacionadas con el contribuyente o con determinadas características de las operaciones que le dieron lugar.
Esa relatividad hace más cuestionable el distingo de tales rentas, respecto del propio impuesto de Primera Categoría, en situaciones en que podría generarse controversia respecto de la situación futura – vale decir, relacionada con la aplicación del Global Complementario o del Adicional – de tales rentas.
Las distintas consideraciones y razonamientos expuestos, no hacen sino ratificar nuestra conclusión en el sentido de que la aplicación y determinación del impuesto cedular debe hacerse a la luz de la normativa única que regula el tributo.
El tratamiento posterior que se determine respecto de los ingresos gravados, que asociados a los costos y gastos del ejercicio, generaron una determinada renta líquida imponible y un determinado impuesto a pago, no podría afectar el tributo que se calculó y pagó de acuerdo a la ley.
En cambio, la tesis administrativa se traduce en que una eventual controversia, respecto a la procedencia del Global Complementario o Adicional, nos llevaría al recálculo del impuesto de Primera Categoría determinado.
Lo complejo de dicha situación constituye, sin duda, un nuevo elemento que lleva a descartar y pone de manifiesto la ilegalidad de la tesis administrativa.
La propia circular, en el párrafo final de su punto 6), reconoce que pueden presentarse casos en que “ no pueda aplicarse algún criterio de imputación” – (se refiere a los costos o gastos) –, en razón de que sea imposible determinar, anticipadamente, el tipo de ingresos que generarán los activos o inversiones y los costos y gastos consiguientes.
Para tal caso, no se contempla una solución satisfactoria, adecuada a la certeza que debe tener la obligación tributaria y, por lo mismo, las reglas que regulan su determinación, sino que se da una salida provisoria, sujeta a contingencias y que deja la puerta abierta a la eventualidad de que los costos o gastos deban ser “debidamente reclasificados”.
Nuestra normativa no establece prelación dentro del FUNT. Se limita a señalar que en ausencia de utilidades tributarias los retiros se imputarán “a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos” (se refiere, obviamente al Global Complementario o Adicional).
En tanto, la circular 68, en su particular nomenclatura, dispone que las imputaciones en el FUNT, cuando corresponda, se efectuarán “comenzando por las REX” y posteriormente se “imputarán a los INR” y “finalmente a las RAIPCU “.
Como se ha reiterado, avalamos nuestra discrepancia con los criterios expuestos en el instructivo, no sólo en el contexto e historia de la Ley de la Renta, así como en el tenor literal de sus disposiciones, sino que, de un modo muy especial, en la jurisprudencia de los tribunales.
Cada vez que alguno de los planteamientos, que ahora recoge y sistematiza la Circular 68, llegó a conocimiento de nuestro más alto tribunal, la Excma. Corte Suprema rechazó, en forma tan categórica como fundada, la tesis administrativa.
Los fallos sobre la materia – alguno de los cuales se han citado en el presente trabajo –, se encuentran publicados y pueden ser consultados en diversos textos de la especialidad.
La circunstancia de que determinadas rentas gravadas con el impuesto de Primera Categoría, puedan o no ser afectadas, además, con otros tributos contemplados en la Ley de la Renta – o eventualmente, en otros textos impositivos –, no constituye antecedente para asumir que existen diversos impuestos de Primera Categoría, según las rentas afectadas por el gravamen hayan de ser o no materia de otros impuestos.
El impuesto de Primera Categoría es sin duda uno sólo – (uno de los dos impuestos cedulares que contempla nuestra ley) – y debe aplicarse, a las rentas afectas, de acuerdo al único procedimiento que establece al efecto la ley, en sus artículos 29 y siguientes.
Cuando el legislador ordena que una determinada renta sea gravada exclusivamente con el impuesto de Primera Categoría, ninguna regla especial está señalando respecto a dicho tributo. Tal mandato, sólo se refiere a la inaplicabilidad de otros impuestos y es absolutamente equivalente a señalar que las rentas de que se trata estarán exentas del impuesto Global Complementario o Adicional.
En consecuencia, la aplicación del impuesto no puede verse distorsionada por la suerte futura que, respecto de otros gravámenes, puedan tener las rentas afectas a él.
La aplicación del impuesto de Primera Categoría en carácter de único, respecto de determinadas rentas, no debe producir efecto alguno, en lo que a la aplicación y determinación del impuesto cedular se refiere, ya que constituye un hecho irrelevante en lo que respecta a la determinación de la renta líquida imponible.
Las consecuencias de dicho carácter único, sólo dicen relación con la desafectación de Global o Adicional, tributos respecto de los cuales tales rentas quedan en idéntica situación que las rentas exentas o los ingresos no constitutivos de renta, que deben registrarse en el FUNT.
La separación de ingresos, el prorrateo de desembolsos o proporcionalidad de los gastos y demás consecuencias a que conduce la conceptualización del Impuesto de Primera Categoría, como un tributo distinto al Impuesto de Primera Categoría, según el gravamen se aplique en carácter de único o en régimen general, carece de todo respaldo y, por el contrario se contrapone al tenor literal de todas las disposiciones pertinentes de la Ley de la Renta.
El único efecto que, legalmente, debe producir el hecho de que las rentas gravadas con el impuesto se hayan afectado con el tributo, en carácter de impuesto único o en régimen general, es un efecto externo, relacionado con el posterior registro de las rentas, para los efectos a que se refiere el artículo 14 de la ley.
Sólo en ese momento y una vez determinado el tributo que las afectó, procede separar las rentas que quedan con su tributación pendiente, en Global Complementario o Adicional, y que deben registrarse en el FUT, de aquellas que, al estar liberadas de dichos gravámenes, procede registrar en el FUNT.

References: artículo 27
 artículo 29
 artículo 30
 artículo 31
 artículo 33
 artículo 17
 artículo 14