Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb4-4511-1421-15-2-jk2-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184847356
Timestamp: 2020-05-29 22:38:39+00:00

Document:
IPPB4/4511-1421/15-2/JK2 - Pismo wydane przez:...
IPPB4/4511-1421/15-2/JK2
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.
W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.
W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki Z. SA (zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym). W spółce tej Wnioskodawczyni posiada 6.938 akcji o wartości nominalnej 50 zł każda.Wszystkie te akcje lub większość z nich - w zależności od końcowych ustaleń z innymi zainteresowanymi podmiotami - Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej lub nowo utworzonej z innymi osobami (fizycznymi i/lub prawnymi) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podwyższając stosownie jej kapitały własne.
Podwyższenie kapitałów określonej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w wyniku objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w tej spółce w zamian za wniesione przez Nią akcje spółki Z. SA, w ten sposób że - za każdy obejmowany przeze Wnioskodawcę udział (o określonej wartości nominalnej, np. 100 zł) zobowiązany będzie do wniesienia ustalonej przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością liczby akcji (dalej oznaczonej przez X, przy czym X może być liczbą ułamkową). Obejmowane przez Wnioskodawczynię poszczególne udziały emitowane będą przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych przez Niego X akcji spółki Z. SA za każdy udział. Stosownie do wstępnej wyceny (opartej na ostatnio dokonywanych transakcjach sprzedaży tych akcji) wartość rynkowa 1 akcji spółki Z. SA wynosi obecnie ok. 365 zł. Oznacza to, że wartość emisyjna każdego udziału obejmowanego przez Wnioskodawczynię w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa - o ile wartość rynkowa jednej akcji nie ulegnie zmianie - iloczynowi wartości jednej akcji spółki Z. SA i ich liczby X wnoszonej w zamian za objęcie jednego udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 365X zł. Różnica (agio) pomiędzy wartością emisyjną udziałów a ich wartością nominalną (w tym przypadku: zł z każdego udziału) zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ujęta w księgach rachunkowych emitującej udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zwiększenie jej kapitału (funduszu) zapasowego.
Przedstawiony wyżej sposób wniesienia przez Wnioskodawczynię akcji spółki Z. SA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zgodny z obowiązującym prawem (w szczególności z przepisami Kodeksu spółek handlowych) i często stosowany w praktyce gospodarczej. Wywołuje on jednakże stosownie do obowiązujących przepisów Ustawy p.d.o.f. - określone skutki w zakresie podatku dochodowego od swojej osoby i dlatego celem upewnienia się co do wielkości tych skutków Wnioskodawczyni składa niniejszy wniosek.
1. Czy - stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "p.d.o.f.") - powstanie u Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości równej nominalnej wartości udziałów objętych w określonej wyżej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionych przez Nią akcji spółki Z. SA, czy też - przychód ten zostanie określony w innej wysokości (w szczególności - równej wartości rynkowej wnoszonych przez Wnioskodawcę akcji).
2. W konsekwencji, czy wystąpi u Wnioskodawczyni dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 30b ust. 1 Ustawy p.d.o.f. w wysokości określonej w art. 30b ust. 2 pkt 5 tejże Ustawy.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zastosowanie mieć będą wprost przepisy art. 30b Ustawy p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tu: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tu: w postaci akcji spółki Z. SA) wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, stosownie do ust. 2 pkt 5 tegoż artykułu, dochodem w rozpatrywanym stanie faktycznym jest: różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tejże Ustawy.
Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w podwyższanym w sposób opisany powyżej kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - określone stosownie do powołanego art. 22 ust. 1e pkt 2b (w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy p.d.o.f., będą równe wielkości wydatków, które poniósł na objęcie i nabycie akcji spółki Z. SA (część z posiadanych przez Niego akcji tej spółki Wnioskodawca objęła za gotówkę w drodze ich emisji przez tę spółkę, a część nabył, zakupując je za gotówkę od innych akcjonariuszy tejże). Ten sposób ustalenia kosztów uzyskania Ustawa p.d.o.f. ściśle wiąże z przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże Ustawy.
Zgodnie z brzmieniem Ustawy p.d.o.f. - w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym - za przychody z kapitałów pieniężnych winna być uznana nominalna wartość wszystkich udziałów obejmowanych przez Wnioskodawczynię w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach przedstawionego wyżej podwyższenia jej kapitału zakładowego.
Tezy powyższej - zdaniem Wnioskodawczyni - w żaden sposób nie narusza zastrzeżenie zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy p.d.o.f. Zgodnie z tym zastrzeżeniem, przy ustalaniu wartości niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych (w tym w postaci przychodów właściwych dla opisanego zdarzenia przyszłego) stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy p.d.o.f. Z kolei, przepisy art. 19 Ustawy p.d.o.f. wymagają co do zasady aby przychody podatkowe były określane na poziomie wartości rynkowej. W opisywanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie znacząco niższa od ich wartości rynkowej. Ta ostatnia wyrażona jest bowiem w wartości emisyjnej tych udziałów. Jednakże ust. 4 tegoż artykułu Ustawy p.d.o.f. stanowi m.in. że: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia (tu: w wartości nominalnej obejmowanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej". I otóż właśnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym występują przyczyny uzasadniające przyjęcie jako wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartości znacząco niższej od wartości rynkowej.
Pierwszą z tych przyczyn jest wskazywana wcześniej zgodność przedstawionego wyżej sposobu wniesienia aportem tych akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z obowiązującym w Polsce prawem oraz z ukształtowaną praktyką gospodarczą. Nie jest to jednak przyczyna najistotniejsza, a tym bardziej - nawet zdaniem Wnioskodawczyni - wystarczająca dla pełnego uzasadnienia ustalenia przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych na wskazanym poziomie, tj. wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów.
Drugą, podstawową i wystarczającą tego typu przyczyną w omówionym zdarzeniu przyszłym jest, że z tytułu objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyska jakiegokolwiek faktycznego przysporzenia majątkowego. Dotychczas posiadane przez Wnioskodawczynię wartości majątkowe w postaci akcji spółki Z. SA zostaną jedynie formalnie zamienione na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość rynkowa jednych i drugich z założenia - jest taka sama. Wartość tej części majątku Wnioskodawczyni nie ulegnie więc żadnej zmianie. Zmieni się jedynie prawna jego forma. Zamiast akcji spółki Z. SA Wnioskodawczyni będzie posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Za tę formalną zmianę i tak będzie Wnioskodawczyni - stosownie do art. 30b Ustawy p.d.o.f. - zobowiązana uiścić podatek dochodowy od różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami nabycia wnoszonych w zamian za te udziały akcji spółki Z. SA, chociaż pamiętając o braku faktycznego przysporzenia majątkowego, według Wnioskodawcy nie powinnien być w ten sposób obciążony. Fakt występowania tego typu obciążenia w Ustawie p.d.o.f. należy - zdaniem Wnioskodawcy - uzasadniać jedynie względami formalno-porządkowymi. Ustawodawca wprowadzając tego typu obciążenie podatników kierował się zapewne potrzebą możności jednoznacznego (i w miarę jednolitego) określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w szczególności za wkład niepieniężny w postaci akcji innego podmiotu. Staje się to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę treść przepisów Ustawy p.d.o.f. dotyczących kwestii opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wniesienie w niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
I właśnie treść tych ostatnich przepisów jest zdaniem Wnioskodawczyni trzecią z omawianego typu przyczyn. Zgodnie z przepisami Ustawy p.d.o.f. w tym zakresie (por. art. 21 ust. 1 pkt 109), wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W treści przytoczonego przepisu znajduje pełne odzwierciedlenie powszechnie akceptowana zasada, że w przypadku braku wystąpienia faktycznego przysporzenia majątkowego (a tak jest i w przypadku Wnioskodawczyni) podatek dochodowy nie powinien być nakładany. Stąd też, jeśli - z kolei - zasada równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji (tu: nie uzyskujących faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, a tylko zmieniających prawną formę swojego majątku) ma w Ustawie p.d.o.f. realnie obowiązywać, to wymóg aby nominalna wartość udziałów - obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była równa wartości rynkowej tego wkładu może mieć tylko względny charakter (co podkreśla wymóg określony w art. 17 ust. 2 Ustawy p.d.o.f. o odpowiednim - a nie wprost - stosowaniu do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego przepisów art. 19 tejże Ustawy), tzn. powinien uwzględniać rodzaj i charakter czynności prawnych związanych z obejmowaniem tych udziałów, w szczególności - w sposób określony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
O zasadności zajętego wyżej przez Wnioskodawczynię stanowiska w przedmiotowej sprawie świadczą również dotychczas wydawane przez organy skarbowe interpretacje w analogicznych przypadkach. Dla przykładu jest to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zawarte w nich interpretacje dotyczą zarówno osoby prawnej, jak stany faktyczne opisane w tych przykładowych interpretacjach, co do swej istoty, nie odbiegają od niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego a przepisy Ustawy p.d.o.f. są - w rozpatrywanym zakresie - analogiczne do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) w tymże zakresie.
W myśl art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w chwili obecnej Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, w której Wnioskodawczyni posiada 6.938 akcji o wartości nominalnej 50 zł każda. Wszystkie te akcje lub większość z nich - w zależności od końcowych ustaleń z innymi zainteresowanymi podmiotami - Wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej lub nowo utworzonej z innymi osobami (fizycznymi i/lub prawnymi) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podwyższając stosownie jej kapitały własne. Podwyższenie kapitałów określonej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w wyniku objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w tej spółce w zamian za wniesione przez Niego akcje spółki akcyjnej, w ten sposób że - za każdy obejmowany przez Wnioskodawcę udział (o określonej wartości nominalnej, np. 100 zł) zobowiązany będzie do wniesienia ustalonej przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością liczby akcji.
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci akcji spółki akcyjnej (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów (akcji), a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.
Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni jako strona umowy oraz spółka do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.
Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obejmowane przez Wnioskodawczynię poszczególne udziały emitowane będą przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych przez Niego akcji spółki akcyjnej za każdy udział. Stosownie do wstępnej wyceny wartość rynkowa 1 akcji spółki akcyjnej wynosi obecnie ok. 365 zł. Oznacza to, że wartość emisyjna każdego udziału obejmowanego przez Wnioskodawczynię w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa - o ile wartość rynkowa jednej akcji nie ulegnie zmianie - iloczynowi wartości jednej akcji spółki spółki akcyjnej i ich liczby X wnoszonej w zamian za objęcie jednego udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 365X zł. Różnica (agio) pomiędzy wartością emisyjną udziałów a ich wartością nominalną zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ujęta w księgach rachunkowych emitującej udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zwiększenie jej kapitału (funduszu) zapasowego.
Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.
Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:
Reasumując należy uznać, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie u Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionych przez Wnioskodawczynię akcji spółki akcyjnej. W konsekwencji u Wnioskodawczyni powstanie dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, w wysokości określonej w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań zawartych we wniosku jest prawidłowe.

References: art. 14
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 30
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30