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Timestamp: 2018-06-24 14:27:35+00:00

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2ª Turma da CSRF afirma que bônus de contratação (hiring bonus) tem natureza remuneratória - Paulo Coviello Filho*
Artigo - Federal - 2017/3617
Em 25.1.2017, a 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais afirmou que os bônus de contratação possuem natureza remuneratória e, portanto, sofrem a incidência das contribuições previdenciárias, com base no art. 22 da Lei n. 8212, de 24.7.1991. Abaixo a ementa da decisão:
"CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO (HIRING BÔNUS). PAGAMENTO VINCULADO A PERMANÊNCIA DO EMPREGADO NA EMPRESA E EM SUBSTITUIÇÃO DAS VANTAGENS SALARIAIS DEVIDAS DURANTE O PERÍODO DO LABOR. PARCELA DE NATUREZA SALARIAL. INCIDÊNCIA.
Tendo em vista que o pagamento do bônus de contratação se deu de forma a retribuir os trabalhos prestados na empresa contratante, com expressa determinação contratual de que o mesmo substitui e engloba todas as vantagens que o empregado poderia auferir no exercício de suas funções junto ao contratante, além de exigir-lhe tempo mínimo de permanência na empresa, é de se reconhecer a natureza salarial da verba, devendo compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias lançadas."
Vale ressaltar, inicialmente, que a decisão foi colhida por voto de qualidade, que representa praticamente um voto em duplicidade do Presidente da Turma, aspecto que tem sido alvo de contestação pelos contribuintes na esfera judicial, inclusive porque a quantidade de decisões colhidas a partir do voto de qualidade tem aumentado exponencialmente desde a reabertura do CARF, no final de 2015.
Independentemente desse primeiro aspecto, importa ao presente estudo abordar o conteúdo da decisão, que afirmou que o bônus de contratação (hiring bonus) possui natureza de contraprestação ao trabalho prestado pelo empregado, motivo pelo qual sofre a incidência das contribuições previdenciárias.
Segundo se verifica do voto vencedor da decisão em comento, o pagamento de bônus de contratação possuiria relação direta com o vínculo contratual estabelecido entre as partes, tendo em vista que seu principal objetivo seria atrair profissionais para o quadro funcional da empresa. Nesse contexto, o referido pagamento representaria "um pagamento antecipado pela futura prestação de serviço do trabalhador".
O entendimento manifestado na decisão em questão deve ser analisado com cautela.
A primeira observação a se fazer é que a própria decisão afirmou, ao transcrever o acórdão recorrido, que não é todo bônus de contratação que possui natureza remuneratória. Esse aspecto é de suma importância, razão pela qual se transcreve trecho da referida decisão:
"A meu ver, o primeiro elemento que deve considerado para definição ou não do caráter de retributividade da verba, o qual a meu ver é incontroverso no presente caso, pois não veio a ser questionado pela fiscalização ou mesmo pela própria recorrente, é o momento em que a verba veio a ser paga. Consta do relatório fiscal que a verba foi paga no ato da contratação, ou seja, em momento no qual o seu beneficiário sequer estava formalmente ligado ao quadro de colaboradores da recorrente ou mesmo tenha até iniciado a prestação dos serviços para o qual fora contratado.
Logo, em não havendo a prévia prestação do serviço, a meu ver, considerando-se tal elemento, por si só no caso em concreto, não há que se falar que o pagamento da verba ou remuneração destinou-se a retribuir qualquer trabalho prestado, diante da clara impossibilidade de tal fato pudesse mesmo ocorrer.
Dessa forma não concordo com a conclusão da fiscalização no presente caso de que o bônus de contratação se trata, em todos os casos, de uma gratificação ajustada, de modo a atrair a incidência das contribuições com fundamento no art. 457 da CLT. A meu ver uma gratificação, qualquer que seja sua forma, caracteriza-se como um pagamento feito por liberalidade do empregador, como uma forma de agradecimento ou reconhecimento de algo, no caso, uma vez que creditada ao seu empregado, certamente busca gratifica-lo pelos serviços já prestados ou mesmo como recompensa pelo respectivo tempo de serviço na empresa ou performance na execução de determinado serviço.
Pois bem. Não obstante as ponderações acima, no presente caso, o fiscal trouxe aos autos interessante dado, no caso, a informação de que o bônus de contratação, fora pago no ato da contratação e fora condicionado ao um período de permanência dos seus beneficiários nos quadros funcionais da recorrente, por vezes por um período de 24 (vinte e quatro) meses, por vezes por um período de 36 (trinta e seis) meses.
Transcrevo o que consta no contrato dos beneficiários da verba:
E em face da presença de tais condições, indago se o fato da verba ter sido paga no ato da contratação, mesmo sem ter havido a efetiva prestação do serviços, pode ensejar a conclusão de que o pagamento visou/teve como finalidade atrair tais empregados para uma nova empresa e está desvinculado, neste caso, do trabalho prestado. Creio que não.
Ora, somente o fato de constar no acordo do pagamento do hiring bônus que tais valores são um adiantamento pelo período futuro em que o empregado deverá ficar vinculado à empresa, já demonstra forte indício de que existe uma vinculação do seu pagamento em razão da contraprestação do serviço no presente caso na forma de uma remuneração antecipada. Aliando-se a tal condição, a obrigação de devolução dos valores em caso da quebra prematura do contrato de trabalho e a de que os valores constituem o pagamento de qualquer vantagem que o empregado venha ou possa adquirir em função do seu trabalho, realmente, não vejo como concluir pela desvinculação do pagamento em razão do trabalho a ser prestado como forma de atrativo ao empregado para compor os quadros de funcionários da recorrente.
A meu ver, a forma pactuada pelas partes para o pagamento do bônus de contratação, se mostra muito mais e claramente como uma forma de manter o empregado vinculado à recorrente, e não como forma de atraí-lo a vir a fazer parte de seu quadro de colaboradores."
A transcrição desse trecho da decisão se mostra importante, pois evidencia o raciocínio que restou vencedor no julgamento, ainda que possa ter havido alguma contradição da decisão em questão. Realmente, a decisão reconhece que não são todas as situações de pagamento de bônus de contratação que possuem natureza remuneratória. Nas palavras da decisão, "uma gratificação, qualquer que seja sua forma, caracteriza-se como um pagamento feito por liberalidade do empregador, como uma forma de agradecimento ou reconhecimento de algo, no caso, uma vez que creditada ao seu empregado, certamente busca gratifica-lo pelos serviços já prestados ou mesmo como recompensa pelo respectivo tempo de serviço na empresa ou performance na execução de determinado serviço."
A despeito dessas observações, e analisando as características do bônus sob análise, a decisão afirma que esse bônus, apesar de ser pago anteriormente, estava condicionado à permanência dos empregados por determinado período na empresa, sendo que, caso o contrato fosse rescindido durante esse prazo, os empregados deveriam devolver o bônus, proporcionalmente ao período ainda restante.
Esse aspecto foi determinante para a decisão reconhecer a natureza remuneratória do bônus de contratação na situação em voga. A decisão consignou que tais características evidenciaram que o referido bônus visava retribuir o empregado pela prestação de serviços, eis que condicionado à sua permanência pelo período previsto contratualmente.
Assim, pode-se dizer que apesar de se tratar de um precedente contrário, a decisão em comento não significa que a Câmara Superior consolidou entendimento no sentido da tributação desse tipo de bônus pelas contribuições previdenciárias. Inclusive porque a decisão foi colhida por voto de qualidade.
Superada a questão fática analisada pela Câmara Superior, passa-se a verificar a tributação desse tipo de verba em tese. A Lei n. 8212, em cumprimento ao que dispõe o artigo 195, inciso I, "a", da Constituição Federal, instituiu a contribuição previdenciária a cargo da empresa, incidente à alíquota de 20% sobre o total das remunerações pagas, nos termos do seu artigo 22, inciso I, com a redação que lhe foi empregada pela Lei n. 9876, de 26.11.1999, dispositivo legal transcrito a seguir:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;". (destaques aqui opostos)
Como se vê, a incidência previdenciária tem lugar quando paga, creditada ou simplesmente devida qualquer espécie de remuneração, isto é, quando a empresa retribui o empregado pelos serviços que lhe foram prestados por este. Tanto é assim que, em seu artigo 22, inciso I, a Lei n. 8212/91 alude às remunerações "destinadas a retribuir o trabalho".
De igual maneira, ao regular a contribuição previdenciária devida pelo empregado na condição de segurado obrigatório da Previdência Social, o artigo 20 da Lei n. 8212 circunscreveu tal incidência ao denominado "salário-de-contribuição", assim considerada a remuneração entregue ao trabalhador. Neste sentido, confira-se o que diz o artigo 28, inciso I, da mencionada lei ao conceituar o salário-de-contribuição:
Note-se que o termo "remuneração", empregado pela Lei n. 8212, tem a conotação de retributividade, isto é, de contraprestação pelo trabalho executado. Reside aí o primeiro requisito para que se dê a incidência previdenciária, tal como definida na legislação ora examinada, sem o qual não se poderá falar em remuneração e, pois, em fato gerador da contribuição previdenciária, parte empresa e parte empregado.
Mas, além da retributividade, há um requisito adicional, cuja ausência igualmente impede a tributação, pela contribuição previdenciária, dos pagamentos efetuados pelo empregador ao empregado, por configurar hipótese de não incidência tributária.
Este requisito está estampado no artigo 28, parágrafo 9º, alínea "e", item 7, da Lei n. 8212, segundo o qual devem ser excluídas da incidência tributária as importâncias "recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário".
A análise do referido dispositivo legal revela que, além da retributividade, é mister que a remuneração seja habitual, do contrário, isto é, quando eventuais e não revestidos da natureza de contraprestação do serviço prestado à pessoa jurídica, os valores pagos ao trabalhador não poderão sofrer a incidência das contribuições previdenciárias.
Corrobora a assertiva de que os ganhos eventuais não se inserem no campo de incidência das contribuições previdenciárias, o fato de que o art. 28, parágrafo 8º, alínea "c", foi revogado pela Lei n. 9711, de 1998. Este dispositivo dizia que "Integram o salário-de-contribuição pelo seu valor total: (...) c) as gratificações e verbas, eventuais concedidas a qualquer título, ainda que denominadas pelas partes de liberalidade, ressalvado o disposto no parágrafo 9º".
A maior prova de que a habitualidade é requisito essencial da incidência tributária é que o legislador, atento a esta característica, cuidou de revogar o citado dispositivo, já que sua previsão conflitava com a própria idéia de remuneração.
Igualmente reforça a assertiva de que a habitualidade constitui requisito da remuneração não só a disposição do artigo 28, parágrafo 9º, alínea "e", item 7, acima visto, como também os art. 22, inciso I, e 28, inciso I, ambos da mesma Lei n. 8212, os quais dispõem que as utilidades recebidas pelos empregados compõem a remuneração destes, desde que configurem "ganhos habituais sob a forma de utilidade", o que significa dizer, a "contrario sensu", que não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária, parte empresa e parte empregado, os bens ou utensílios fornecidos a seus empregados prescindindo de habitualidade.
É importante que se diga, a essa altura, que as disposições legais até aqui examinadas estão em sintonia com a legislação trabalhista, haja vista que, nos termos dos art. 457, "caput", e 458, "caput", da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, a retributividade e a habitualidade são fatores intrínsecos à conceituação de salário.
Pois bem. Os bônus de contratação constitui forma de reconhecimento do profissional por suas qualidades técnicas, pelo seu desempenho e pelas conquistas já alcançadas em seu histórico profissional.
A todo rigor, é possível sustentar a não incidência da contribuição previdenciária quando o bônus é pago sem habitualidade, isto é, por meio de uma única parcela, sem reiteração do pagamento. A não incidência de um e de outro também poderia se fundamentar no fato de que as luvas são devidas antes mesmo de o profissional prestar seus serviços à nova empresa, donde soaria, no mínimo, estranho falar-se em contraprestação pelo trabalho e, pois, em retributividade.
Consequentemente, não estando previstos os referidos atributos, não se pode falar em incidência das contribuições previdenciárias sobre os referidos pagamentos.
A despeito disso, deve-se destacar que a jurisprudência majoritária do Tribunal Superior do Trabalho é no sentido de que esses valores possuem natureza salarial, conforme se verifica, em caráter meramente exemplificativo, da ementa abaixo:
"I- EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO DE REVISTA. 'HIRING BONUS'. NATUREZA SALARIAL. INTERESSE EM RECORRER. OMISSÃO CONFIGURADA. Configurada a omissão no acórdão proferido por este Colegiado, que não conheceu do recurso de revista da parte, por ausência de interesse recursal, impõe-se saná-la, de imediato, efetivando o respectivo exame do recurso de revista, quanto ao tema. Embargos de declaração conhecidos e providos. II - RECURSO DE REVISTA. BÔNUS DE PERMANÊNCIA. NATUREZA JURÍDICA. SÚMULA 333/TST. Prevalece neste Tribunal Superior do Trabalho o entendimento de que o bônus de permanência (hiring bonus)-- pago com o objetivo de atrair e manter empregados nos quadros das empresas por um período mínimo determinado--, possui natureza salarial, na medida em que constitui verdadeiro incentivo à celebração do contrato de trabalho. Nesse sentido, a pretensão da Reclamada, quanto à restituição do valor pago a título de hiring bonus, em razão da alegada natureza indenizatória, esbarra no óbice da Súmula 333/TST. Precedentes. Recurso de revista não conhecido."
(ED-RR - 10233-48.2014.5.01.0055, Relator Ministro: Douglas Alencar Rodrigues, Data de Julgamento: 13/12/2017, 5ª Turma, Data de Publicação: DEJT 15/12/2017)
Essa constatação, apesar de não ser determinante para a definição da natureza dessa verba, certamente é um fator negativo em eventual discussão relativa à incidência das contribuições previdenciárias sobre esses valores.
Assim, a decisão proferida pela Câmara Superior está em linha com a jurisprudência majoritária do Tribunal Superior do Trabalho. A despeito disso, conforme exposto acima, a não incidência da contribuição previdenciária sobre o "bônus de contratação" pode ser sustentada sob o ponto de vista da falta de habitualidade e de retributividade do respectivo pagamento.

References: artigo 195
 artigo 22
 artigo 22
 artigo 20
 artigo 28
 artigo 28
 artigo 28