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﻿ Sentencia 2010-00016 de noviembre 28 de 2013
SENTENCIA 2010-00016 DE 28 DE NOVIEMBRE DE 2013
CONTENIDO:IMPUESTO SOBRE LA RENTA - USUARIOS DE ZONA FRANCA. RESPECTO AL IMPUESTO DE RENTA DE USUARIOS DE ZONA FRANCA, TIENEN UNA TARIFA ÚNICA DE 15% SOBRE LA RENTA GRAVABLE. LA TARIFA DEL 15% PARA USUARIOS DE ZONA FRANCA NO PODRÁ APLICARSE CONCURRENTEMENTE CON LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE TRATA EL ARTÍCULO 158-3 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, ZONA FRANCA, USUARIO DE ZONA FRANCA, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ESTATUTO TRIBUTARIO
Sentencia 2010-00016 de noviembre 28 de 2013
Rad.: 110010327000201000016 00
Nº Interno: 18275
Demandantes: Pedro Enrique Sarmiento Pérez y José Tomás Barreto Ramírez
En los términos de la demanda, la Sala decide sobre la nulidad del Concepto 07 020446 del 24 de marzo de 2010, proferido por el director de gestión jurídica de la DIAN.
Concretamente, debe determinar si los usuarios industriales de zonas francas a quienes les es aplicable la tarifa del 15 % del impuesto sobre la renta prevista en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario pueden renunciar a dicha tarifa para acceder a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos de la que trata el artículo 158-3 ibídem.
El artículo 5º de la Ley 1004 de 2005 adicionó el artículo 240-1 del Estatuto Tributario en los siguientes términos:
ART. 240-1.—Tarifa para usuarios de zona franca. Fíjase a partir del 1º de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca.
PAR.—La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general vigente.
El proyecto de ley 141 de 2005 Cámara, por la cual se modifican unos regímenes especiales y se elimina el impuesto de remesas para estimular la inversión, presentado por el Gobierno Nacional, sancionado como Ley 1004 de 2005, preveía inicialmente una tarifa del impuesto sobre la renta del 25% para los usuarios industriales de zonas francas, en reemplazo del beneficio establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario
El proyecto de ley presentado por el Ejecutivo establecía lo siguiente:
“ART. 5º—Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
“ART. 240-1.—Tarifa para usuarios de zona franca. Fijase a partir del 1º de enero de 2007, en un veinticinco por ciento (25%) la tarifa única sobre la renta gravable de los usuarios de zona franca. La aplicación de esta tarifa excluye la utilización de cualquier beneficio previsto en el Estatuto Tributario o en leyes especiales referentes a deducciones, rentas exentas o descuentos tributarios.
PAR.—La tarifa aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la general del impuesto sobre la renta”(1) (se resalta).
Sin embargo, el texto propuesto por el Gobierno fue modificado en el trámite del proyecto de ley y, en su lugar, se estableció una tarifa del 15 % para los usuarios industriales de zonas francas(2).
Posteriormente, el artículo 11 de la Ley 1370 de 2009 adicionó el parágrafo 2º al artículo 240-1 del Estatuto Tributario así:
PAR. 2º—A partir del periodo gravable 2010, la tarifa del quince por ciento (15%) a que se refiere este artículo no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trata el artículo 158-3 de este estatuto.
La exposición de motivos del proyecto de ley 05 de 2009, Cámara, por la cual se adiciona parcialmente el Estatuto Tributario, presentado por el Gobierno y sancionado como Ley 1370 de 2009 señaló lo siguiente:
“Atendiendo los principios generales que rigen el sistema tributario que exigen la proporcionalidad en la concesión de los beneficios que en materia impositiva crea el legislador, y de conformidad con el objetivo final de la tributación, cual es la financiación de los gastos e inversiones públicas, se hace necesario revisar la posibilidad de que exista concurrencia de algunos de los incentivos a la inversión.
Al respecto es preciso señalar que la propuesta inicial de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, así como la reducción gradual de la tarifa general del impuesto sobre la renta (35 al 33%) que aprobó el Congreso de la República, se plantearon sobre la base de un tope que garantizara la sostenibilidad del recaudo, y que igualmente se reconociera como un estímulo para aquellos contribuyentes que realizaban inversiones.
La propuesta implica entonces que quienes gocen de la tarifa especial del 15% en el impuesto sobre la renta, que además determinan su impuesto por el régimen ordinario y que en tal virtud pueden hacer uso de los beneficios fiscales existentes, no puedan utilizar la deducción fiscal por inversión en activos fijos reales productivos, ya que el reconocimiento de la inversión para este tipo de contribuyentes, está implícito en la tarifa, que se disminuye en dieciocho puntos porcentuales frente a la tarifa general del impuesto sobre la renta.
Conforme con lo expuesto, la propuesta implica que los usuarios de zona franca que gozan de la tarifa especial del quince por ciento (15%) del impuesto sobre la renta y complementarios, no puedan hacer uso adicionalmente de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, protegiendo de esta manera la tributación, garantizando la sostenibilidad de los recaudos y nivelando el tratamiento tributario de los contribuyentes conforme a los mandatos superiores(3) (se resalta).
De lo anterior se desprende que con esta iniciativa el Ejecutivo pretendía evitar que los usuarios industriales de las zonas francas —que gozaban de una tarifa preferencial del impuesto sobre la renta del 15%— hicieran uso de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, pues a su juicio, la tarifa diferencial del 15 % en el impuesto sobre la renta, establecida en la Ley 1004 de 2005, incluía el reconocimiento de las inversiones en activos fijos que realizaran este tipo de contribuyentes.
Con la Ley 1370 de 2009 el legislador acogió la propuesta presentada por el Gobierno.
En las ponencias para debate del proyecto de ley 5 de 2009 se hicieron las siguientes observaciones:
“Las comisiones de ponentes comparten la propuesta gubernamental de eliminar la posibilidad de la aplicación concurrente de la tarifa especial del 15% que rige para las zonas francas, con la deducción especial por inversiones en activos fijos reales productivos, con el fin de racionalizar el uso de beneficios tributarios en cabeza de un mismo contribuyente
Se sustenta esta posición en el hecho de que cada estímulo tributario tiene un ámbito de aplicación propio, que buscan crear estímulos a la inversión y que por lo tanto no deben tener un doble beneficio, comoquiera que los beneficios por sí solos logran el estímulo suficiente para fomentar la inversión que tanto requiere el país(4).
“Respecto de los artículos que versan sobre la deducción por activos fijos reales productivos y la concurrencia de dicho beneficio tributario con la tarifa en renta de zonas francas, el proyecto de ley no sufrió modificaciones durante el debate en comisiones conjuntas, de tal manera que continúa en los términos expuestos por el Gobierno Nacional”(5).
Para la Sala es claro que la intención del legislador, al acoger la propuesta del Gobierno, fue la de restringir que los usuarios de las zonas francas a quienes les fuera aplicable la tarifa del 15% utilizaran simultáneamente los dos beneficios, es decir la tarifa diferencial y la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
La Sala considera que, contrario a lo que alegaron los demandantes, en razón a que la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta fue establecida por el legislador en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario en uso de la potestad que en materia tributaria le confiere la Constitución Política, es de obligatorio cumplimiento para aquellos que se encuentren inmersos en los supuestos previstos en la ley para que dicha tarifa sea aplicable, lo que descarta que sea potestativo de los contribuyentes darle o no aplicación.
Según el artículo 338 de la Constitución Política,(6) los elementos del tributo, entre estos la tarifa, deben ser establecidos por el legislador. En este caso, la tarifa del 15% fue fijada en la Ley 1004 de 2005, que introdujo el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, y se reservó a favor de los usuarios industriales de las zonas francas que acreditaran las condiciones previstas en la ley.
Por tanto, tales usuarios industriales no pueden desconocer la ley para aplicar la tarifa general del impuesto sobre la renta, a pretexto de beneficiarse de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
En consecuencia, no le asiste razón a los demandantes cuando señalan que la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta puede ser objeto de renuncia por tratarse de un beneficio tributario, pues, como señaló, se trata de uno los elementos del tributo establecidos por el legislador, de cuya aplicación no pueden disponer a su arbitrio los contribuyentes y, menos si se hace con el propósito de invocar un beneficio tributario al que no tienen derecho.
Finalmente, en cuanto a la causal de nulidad referida a la violación del régimen de inversión extrajera previsto en la Ley 1ª de 1991 y el Decreto 2080 de 2002, la Sala considera que tampoco está probada.
En efecto, la causal de nulidad se fundamentó en el hecho no probado de que los usuarios industriales de zona franca que invirtieron en las zonas francas interpretaron que tenían derecho a renunciar a la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta y, en sustitución de esa tarifa, declarar la deducción por inversión en activos fijos productivos. Que como el concepto demandado cambió esa regla de juego, se les vulneró el derecho a la estabilidad jurídica.
Ese argumento resulta improcedente por cuanto, así los demandantes hubieran probado que los usuarios industriales de zona franca interpretaron que tenían el derecho aludido, tal como se precisó, esa interpretación no tiene fundamento jurídico alguno, por las extensas razones expuestas en párrafos precedentes. La Sala, por tanto, reitera que la Ley 1370 de 2009 siempre tuvo como propósito prohibir que los usuarios industriales de zona franca invocaran la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. En esas condiciones, a los usuarios industriales que invirtieron en las zonas francas no se les ha modificado condición jurídica alguna. Y, por tanto, no se les ha vulnerado el derecho a la estabilidad jurídica. No prospera la causal de nulidad.
(1) Gaceta del Congreso 636 de 2005.
(2) Gaceta del Congreso 450, 890 y 894 de 2005.
(3) Gaceta del Congreso 559 del 23 de agosto de 2009.
(4) Gaceta del Congreso 11186 del 19 de noviembre de 2009.
(5) Gaceta del Congreso 1274 del 11 de diciembre de 2009.
(6) ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

References: ARTÍCULO 158
 artículo 240
 artículo 158
 artículo 5
 artículo 240
 artículo 158
 artículo 11
 artículo 240
 artículo 158
 artículo 158
 artículo 240
 artículo 338
 artículo 240