Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rata-leasingowa/0111-kdib1-2-4010-153-2018-1-aw
Timestamp: 2019-01-20 13:00:54+00:00

Document:
♦ › Rata leasingowa › 0111-KDIB1-2.4010.153.2018.1.AW
Raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – jest prawidłowe.
W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).
Wnioskodawca (dalej także: Spółka, Korzystający) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w przyszłości zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Finansujący) umowę (dalej: Umowa, Umowa leasingu), na podstawie której Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą (dalej: Dział produkcyjno-handlowy lub Dział).
Wskazany Dział będzie obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości – np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. aktywa materialne (dalej również: ŚT) oraz aktywa niematerialne (dalej również: WNiP), wyszczególnione w Umowie. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu będą również materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty, nabyte bądź wytworzone przez Finansującego i nie zużyte przez niego do dnia zawarcia Umowy, dalej: Zapasy).
Dział oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy stanowił będzie przedsiębiorstwo, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP. Po otrzymaniu Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu Korzystający będzie kontynuował i rozwijał działalność produkcyjną Spółki. Korzystający będzie korzystał ze wszystkich zasobów, w tym z Zapasów. Z uwagi na charakter Zapasów, w trakcie trwania Umowy dojdzie do ich zużycia przez Korzystającego. Innymi słowy, w celu wytworzenia gotowych produktów (których zbycie oznacza przychód) Wnioskodawca wykorzysta w działalności produkcyjnej materiały oraz tzw. produkcję w toku, które wchodzą w skład Zapasów. Z kolei zapasy produktów gotowych (również wchodzące w skład Zapasów) zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane. W konsekwencji, mając na uwadze konstrukcję prawną Umowy oraz przeznaczenie obrotowych składników przedsiębiorstwa jak sama nazwa wskazuje, do obrotu lub do zużycia, nawet jeśli nie dojdzie do wykupu przedsiębiorstwa, Korzystający nie będzie miał obowiązku zwrotu zużytych Zapasów.
Zawarcie Umowy podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Finansującego (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego obecnie przez Finansującego biznesu. Finansujący jest zaangażowany w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa iż, w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Finansującego) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Finansującego i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Finansującego. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (nie powodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.
Ponadto, Korzystający i Finansujący są częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Finansującego, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności (dotyczy to właśnie działalności prowadzonej przez Finansującego oraz działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę). Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowany Finansujący), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Finansującego (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy, w tym w szczególności Wnioskodawcy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Finansującego do Wnioskodawcy niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.
Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania w którym to Finansujący byłby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną (czyli Wnioskodawcy), co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.
Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Finansujący udostępni Dział produkcyjno-handlowy do Spółki. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy.
pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Finansującego, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej - bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu).
Wobec powyższego, zdecydowano się na zawarcie Umowy.
Umowa zostanie zawarta na czas określony. Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, wskazanych jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w Umowie, będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.
Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na część kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej „ustawa o PDOP”) oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Wartość rynkowa Działu zostanie określona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawczy majątkowego.
Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Działu po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Działu). Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.
Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszt z tytułu części odsetkowej rat leasingowych będzie dla celów bilansowych stanowił koszt finansowy, ujmowany przez Korzystającego jako koszt rachunkowy w okresie, którego dana płatność leasingowa dotyczy. W zakresie w jakim rata leasingowa w części kapitałowej dotyczy Zapasów, dla celów bilansowych będzie stanowić bezpośredni koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Jako koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszt ten będzie obciążał wynik finansowy współmiernie do przychodów ze sprzedanych produktów.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1):
Czy raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć?
Zdaniem Wnioskodawcy, raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć.
Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującymę, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego:
po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym opłaty wstępnej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej – suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g ustawy o PDOP wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym czynszu wstępnego, odpowiadająca ww. wartości początkowej ŚT/WNiP nie stanowi przychodu.
Należy zatem zauważyć, że art. 17f ustawy o PDOP wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego. Z drugiej strony, w zakresie opłat leasingowych w części odsetkowej, w jakiej Finansujący rozpozna przychód, Wnioskodawca jako korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o PDOP).
Ustawa o PDOP wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają jednak definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i nie określają również, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami.
Co do zasady „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny). „Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami” (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 1.4.2008 r., III SA/Wa 44/08). Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej koszty bezpośrednie wprost przekładają się więc na osiągnięcie przychodu, natomiast w przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.
W kontekście powyższego mając na uwadze że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci opłat leasingowych w części odsetkowej, koszt ten powinien stanowić dla Korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku – na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając na uwadze powyższe, opłaty leasingowe w części odsetkowej będą potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-486/16/IZ, stwierdził że: „(...) tzw. "część odsetkowa" raty leasingowej stanowi wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, z tym że to wynagrodzenie nie powinno być utożsamiane z odsetkami. W analizowanej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, na który powołuje się Spółka. (...) wydatki z tytułu rat leasingowych w ich części odsetkowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, zgodnie z (...) art. 15 ust. 4d updop”. Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. IPTPB3/423-333/13-4/PM, w której organ stwierdził: „Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach – część odsetkowa powinna być jako koszt pośredni zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Odnosząc się do momentu poniesienia, o którym mowa w art. 15 ust 4d ustawy o PDOP, na podstawie dominującego stanowiska organów podatkowych, elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Innymi słowy bilansowe ujęcie danego kosztu pośredniego warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych (sposób ujęcia kosztów pośrednich w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznania w rachunku podatkowym). Zatem moment ujmowania przez Korzystającego tych kosztów dla celów podatkowych powinien być tożsamy z ujęciem rachunkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.l.KK, w której organ podatkowy uznał, że: „ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.300.2017.l.KK, w której organ podatkowy uznał, że: „W związku z powyższym, pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające art. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy)”.
W kontekście powyższego, mając na uwadze że część odsetkowa raty leasingowej będzie ujmowana jako koszt w ewidencji księgowej Korzystającego w czasie, w ostatnim dniu roboczym okresu, którego dotyczy dana opłata, także dla celów podatkowych dniem ujęcia wydatków z tytułu części odsetkowej poszczególnych rat leasingowych jako koszt podatkowy (tj. dniem poniesienia kosztu) powinien być ostatni dzień miesiąca, którego dotyczą.
Jednocześnie należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia wyłączenia na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 tej ustawy, bowiem Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania, nie przedstawił własnego stanowiska, ani też nie uczynił przedmiotem interpretacji przepisu art. 15c ustawy o PDOP.
Wobec brzmienia zawartego we wniosku pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do tego pytania uznano, że Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji wyłącznie w zakresie ustalenia, czy raty leasingowe w części odsetkowej stanowić będą dla Korzystającego koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć.
0111-KDIB1-2.4010.153.2018.1.AW
IBPB-1-3/4510-486/16/IZ | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15