Source: http://kraken.slv.cz/9Afs140/2014
Timestamp: 2018-01-19 00:01:03+00:00

Document:
9Afs140/2014
9 Afs 140/2014-44
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: Easy Working s.r.o., se sídlem Sokolská 1615/50, Ostrava, zast. JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Èeská 15, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, ve vìci nezákonného zásahu ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 10. 4. 2014, è. j. 22 A 18/2014-23,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) shora oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ostravì do výroku II. a III. Výrokem I. tohoto rozsudku bylo deklarováno, ¾e nezákonným zásahem bylo zahájení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012 protokolem o ústním jednání ze dne 15. 10. 2012, è. j. 320866/12/388932804561. Výrokem II. byla zamítnuta ¾aloba, aby soud zakázal ¾alovanému pokraèovat v této daòové kontrole a výrokem III. krajský soud rozhodl o nákladech øízení.
[2] V napadeném rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publ. pod è. 2729/2013 Sb. NSS, dostupný z www.nssoud.cz stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Dle zmínìného rozsudku v pøípadì, ¾e v rámci postupu k odstranìní pochybností nejsou pochybnosti odstranìny, mù¾e správce danì v rozsahu dùvodù, které shledá k pokraèování v dokazování, zahájit daòovou kontrolu i v situaci, kdy daòový subjekt nepodá návrh na doplnìní dokazování.
[3] Krajský soud uvedl, ¾e pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly je zásadní, aby správce danì daòovému subjektu sdìlil výsledek postupu k odstranìní pochybností (§ 90 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném v rozhodné dobì; dále jen daòový øád ), nebo» jen v tomto rozsahu lze dle § 90 odst. 3 daòového øádu daòovou kontrolu vést.
[4] V protokolu ze dne 15. 10. 2012, kde bylo uvedeno, ¾e se zahajuje daòová kontrola, nebyly sdìleny dùvody pøetrvávajících pochybností správce danì. Takové zahájení daòové kontroly tak krajský soud pova¾oval za zcela formální a nezpùsobilé zpùsobit úèinky zahájení daòové kontroly. Shledal proto, ¾e protokolem ze dne 15. 10. 2012 daòová kontrola zahájena nebyla, pøièem¾ tu byl nedokonèený postup k odstranìní pochybností.
[5] Krajský soud v¹ak dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 5. 4. 2013, v nìm¾ byl stì¾ovatel informován o dùvodech pøetrvávajících pochybností. Stì¾ovateli sice nebyla poskytnuta patnáctidenní lhùta k podání návrhu na doplnìní dokazování, v uvedeném v¹ak nelze spatøovat poru¹ení práv daòového subjektu za situace, kdy sám správce danì shledal potøebu dal¹ího dokazování a zahájil daòovou kontrolu. V rámci daòové kontroly toti¾ daòový subjekt mù¾e podávat dùkazní návrhy.
[6] Vzhledem k tomu, ¾e dne 15. 10. 2012 nedo¹lo k zahájení daòové kontroly, krajský soud konstatoval, ¾e tu i po tomto dni pøetrvávaly neukonèené postupy k odstranìní pochybností a ¾e logickým vyústìním tohoto stavu je mo¾nost správce danì ukonèit postupy k odstranìní pochybností pøechodem do daòové kontroly, co¾ se také 5. 4. 2013 stalo.
[7] Krajský soud tak výrokem I. svého rozsudku deklaroval, ¾e zahájení daòové kontroly protokolem o ústním jednání ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonným zásahem, jeliko¾ shledal, ¾e v uvedeném protokolu nebyly stì¾ovateli sdìleny dùvody pøetrvávajících pochybností, které správce mìl i po provedeném postupu k odstranìní pochybností. Soud v¹ak výrokem II. zamítl stì¾ovatelùv návrh, aby bylo ¾alovanému zakázáno pokraèovat v daòové kontrole, jeliko¾ dospìl k závìru, ¾e kontrola byla následnì dne 5. 4. 2013 øádnì zahájena.
[8] V kasaèní stí¾nosti bylo namítnuto, ¾e z protokolu o ústním jednání ze dne 5. 4. 2013 nevyplývá vùle správce danì zahájit daòovou kontrolu. Protokol neobsahuje jasné sdìlení ¾alovaného, ¾e se jím zahajuje daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012. Jeho obsahem je toti¾ jen shrnutí prùbìhu postupù k odstranìní pochybností, zpùsobu jejich dokonèení, specifikace dùvodù, pro které byly ukonèeny, a uvedení dùvodù, pro které byla zahájena daòová kontrola protokolem ze dne 15. 10. 2012. Dle stì¾ovatele ani v následných dokumentech ¾alovaný ani Odvolací finanèní øeditelství nevyjádøily vùli pova¾ovat protokol ze dne 5. 4. 2013 za protokol o zahájení daòové kontroly. Krajský soud pak nemohl nahradit svým rozsudkem neexistující projev vùle ¾alovaného zahájit daòovou kontrolu právì protokolem ze dne 5. 4. 2013. V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukázal na to, ¾e správce danì i po vydání rozsudku krajského soudu stále uvádí, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 15. 10. 2012, stì¾ovatel v daném ohledu odkázal na protokol ze dne 20. 5. 2015, è. j. 2019973/15/3201-05402-804561.
[9] Stì¾ovatel pova¾uje závìr krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 5. 4. 2013, za pøekvapivý a nepøedvídatelný, jeliko¾ se v nyní napadeném rozsudku krajský soud odchýlil od svého pøedchozího názoru vyjádøeného v rozsudku ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, který byl vydán v nynìj¹í vìci, ale který byl následnì zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25 (publ. pod è. 2956/2014 Sb. NSS). V pøede¹lém rozsudku sp. zn. 22 A 50/2013 krajský soud sice pova¾oval nesdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností daòovému subjektu pøed zahájením daòové pokraèování kontroly za pochybení správce danì, takové pochybení v¹ak oznaèil za odstranitelné a konstatoval, ¾e následnì byly stì¾ovateli sdìleny výsledky postupu k odstranìní pochybností, èím¾ byl nedostatek napraven.
[10] Namítnuto bylo rovnì¾, ¾e pokud krajský soud dospìl k názoru, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 5. 4. 2013, mìl daný protokol podrobit dùkladnému zkoumání, zda má v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti a zda na jeho základì správce danì skuteènì postupuje. Stì¾ovatel v protokolu ze dne 5. 4. 2013 identifikoval ètyøi dùvody pro otevøení daòové kontroly, neví v¹ak, zda jsou to skuteènì ty dùvody, v jejich¾ rozsahu mìla být kontrola zahájena. Má pak za to, ¾e sdìlené nejasné a ne zcela srozumitelné dùvody pro zahájení kontroly mají stejnou vadu, jako kdyby nebyly sdìleny vùbec. Protokol ze dne 5. 4. 2013 tak dle jeho mínìní nesplòuje podmínku dle § 90 odst. 3 daòového øádu. Závìr krajského soudu v daném ohledu pova¾uje za nepøezkoumatelný.
[11] Dle dal¹í kasaèní námitky správce danì v rozsahu tøí ze ètyø dùvodù, které lze nalézt v protokolu ze dne 5. 4. 2013, neprovedl a neprovádí v rámci daòové kontroly ¾ádné úkony. I tato skuteènost má dokazovat, ¾e bì¾ící daòová kontrola nebyla zahájena v souladu s právem a není ani zákonnì vedena.
[12] Stì¾ovatel v rámci závìreèné námitky uvedl, ¾e splnil své prvotní dùkazní bøemeno pøedlo¾ením záznamních povinností dle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ). Tím se dùkazní bøemeno pøesunulo na správce danì, který mìl prokázat, ¾e zde existují oprávnìné pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti evidence a pøedlo¾ených dokladù. Po zahájení ka¾dého jednotlivého postupu k odstranìní pochybností a po pøedlo¾ení evidencí vèetnì prvotních dokladù se dùkazní bøemeno pøesunulo na ¾alovaného, který mìl prokázat dùvody svých pochybností, co¾ se v¹ak nestalo. Ji¾ dlouho pøed zahájením daòových kontrol se tak ve¹keré úkony ¾alovaného jak v postupech k odstranìní pochybností, tak i pøi zahájení daòových kontrol, dostaly do rozporu s právními pøedpisy. Krajský soud se dle stì¾ovatele s touto námitkou, která byla uplatnìna té¾ v ¾alobì, vypoøádal velmi struènì, kdy¾ pouze uvedl, ¾e dùvody pøetrvávajících pochybností byly sdìleny v protokolu ze dne 5. 4. 2013. ®alovaný pøed sepsáním daného protokolu a ani v protokolu samém nepøedlo¾il vlastní poznatky, kterými by zpochybnil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky.
[13] Stì¾ovatel navrhl zru¹it napadený rozsudek krajského soudu v jeho výrocích II. a III.
[14] K námitce pøekvapivosti rozsudku krajského soudu ¾alovaný uvedl, ¾e v nynìj¹í vìci neexistuje ¾ádné pøedcházející soudní rozhodnutí, jím¾ by byl krajský soud vázán. Na tom nic nemìní ani pøedcházející neúspì¹ná ¾aloba, kterou se stì¾ovatel domáhal ochrany pøed nezákonným zásahem v souvislosti s daòovými kontrolami za stejná zdaòovací období. Pøekvapivým rozhodnutím je takové rozhodnutí, je¾ nebylo mo¾no s ohledem na skutkový stav zji¹tìní v øízení pøedvídat a týká se zejména situace, kdy soud vy¹¹í instance zaujme odli¹ný názor ve vztahu ke zji¹tìnému skutkovému stavu, ani¾ je tato zmìna právního posouzení vìci úèastníku øízení pøed vydáním rozhodnutí sdìlena. Stì¾ovatel neuvedl, ¾e by v otázce zahájení daòové kontroly pøechodem z postupu k odstranìní pochybností a mo¾nosti zhojit nezákonné zahájení daòové kontroly existovala ustálená judikatura, od ní¾ by se krajský soud odchýlil.
[15] K nále¾itostem protokolu o zahájení daòové kontroly ¾alovaný uvedl, ¾e obsah protokolu o sdìlení pøetrvávajících pochybností nelze odtrhovat od pøecházejícího øízení a posuzovat jej izolovanì. Z rozsudku krajského soudu je patrné, ¾e sepsáním protokolu ze dne 5. 4. 2013 lze døívìj¹í pochybení pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòových kontrol pova¾ovat za odstranìná a daòové kontroly za zahájené. Otázka, zda lze z izolovaného obsahu protokolu dùvody pro zahájení kontroly s urèitostí zjistit, je pro posouzení vìci nerozhodná.
[16] ®alovaný k tvrzením stì¾ovatele o tom, ¾e v rámci daòové kontroly fakticky nedochází k provìøování daòové povinnosti, uvedl, ¾e absence úkonù ze strany správce danì v daòové kontrole mù¾e zalo¾it jeho neèinnost, proti ní¾ se lze bránit jinými procesními instituty ne¾ zásahovou ¾alobou. Pro úplnost dodal, ¾e neexistence aktivních úkonù bez dal¹ího neznamená neèinnost, jako pøíklad uvedl èekání na odpovìï na do¾ádání, jeho¾ výsledek je zpùsobilý ovlivnit výsledek øízení.
[17] Námitka týkající se unesení dùkazního bøemene není dle ¾alovaného projednatelná ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem správního orgánu, proto¾e takové pochybení lze namítat v rámci odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì.
[18] ®alovaný navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatel je v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupen advokátem. Dùvod kasaèní stí¾nosti odpovídá dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[20] Skutkové okolnosti nynìj¹ího pøípadu jsou následující. Správce danì vydal tøi výzvy k odstranìní pochybností, jimi¾ byl iniciován postup k odstranìní pochybností dle § 89 a násl. daòového øádu. První výzva ze dne 20. 6. 2012, è. j. 232420/12/388912802667, se týkala danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2012. Správce danì zde poukázal na to, ¾e hodnota stì¾ovatelem pøijatých zdanitelných plnìní od tuzemských plátcù a hodnota jeho vývozu znaènì pøevý¹ily hodnoty vykazované v pøedchozím zdaòovacím období. Pochybnosti správce danì pak spoèívaly v tom, zda deklarovaná pøijatá zdanitelná plnìní byla skuteènì stì¾ovatelem pøijata a zda u nich byl uplatnìn odpoèet danì v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, zejména zda byla tato plnìní pou¾ita pro ekonomickou èinnost a zda byly splnìny podmínky pro osvobození od danì pøi vývozu zbo¾í dle § 66 daného zákona. Tyto pochybnosti se týkaly dvou specifikovaných faktur vystavených spoleèností Terine, s. r. o. (dále jen Terine ). Správce danì chtìl po stì¾ovateli rovnì¾ prokázat, jakým zpùsobem a kdy byly uhrazeny jím vystavené faktury pro odbìratele Paulli, Ltd. (dále jen Paulli ). Souèasnì správce danì ¾ádal odùvodnit nárùst pøijatých zdanitelných plnìní a vývozu zbo¾í oproti hodnotám v pøedchozím zdaòovacím období.
[21] Ve druhé výzvì k odstranìní pochybností ze dne 19. 9. 2012, è. j. 303769/12/388912802667, která se týkala zdaòovacího období èervenec 2012, správce danì vyjádøil pochybnosti, zda tvrzená pøijatá zdanitelná plnìní od spoleènosti Terine byla skuteènì pøijata a zda u nich byl uplatnìn odpoèet danì v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, zejména zda byla tato plnìní pou¾ita pro ekonomickou èinnost a zda byly splnìny podmínky pro osvobození od danì pøi vývozu zbo¾í dle § 66 daného zákona. Pochybnosti ve tøetí výzvì ze dne 3. 10. 2012, è. j. 313925/12/388912802667, která se týkala zdaòovacího pokraèování období srpen 2012, byly formulovány obdobnì jako v druhé výzvì s tím rozdílem, ¾e se netýkaly jen pøijatých zdanitelných plnìní od spoleènosti Terine, ale i od spoleènosti PAVES, s. r. o. (dále jen PAVES ).
[22] Dne 15. 10. 2012 se uskuteènilo ústní jednání se zástupkyní stì¾ovatele (protokol è. j. 320866/12/388932804561), jeho¾ pøedmìtem bylo prokazování údajù v pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012 v návaznosti na vý¹e uvedené výzvy k odstranìní pochybností. Správce danì kladl zástupkyni stì¾ovatele otázky vztahující se k èinnosti stì¾ovatele, v prùbìhu jednání pak konstatoval, ¾e pøetrvávají pochybnosti, zda nárok na odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní byl uplatnìn v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, zda byla tato plnìní pou¾ita pro ekonomickou èinnost a zda byly splnìny podmínky pro osvobození od danì pøi vývozu zbo¾í dle § 66 daného zákona. Správce danì následnì roz¹íøil pøedmìt jednání o zahájení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012.
[23] Krajský soud vyhodnotil, ¾e ve zmínìném protokolu ze dne 15. 10. 2012 nebyl stì¾ovatel informován o dùvodech pøetrvávajících pochybností správce danì. Vyhodnotil rovnì¾, ¾e z protokolu ze dne 15. 10. 2012 nejsou patrny dùvody k pokraèování v dokazování, v jejich¾ rámci lze dle § 90 odst. 3 daòového øádu zahájit daòovou kontrolu. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v pøípadì uvedeného protokolu ¹lo o zcela formální zahájení daòové kontroly, které bylo zcela nezpùsobilé zpùsobit úèinky zahájení daòové kontroly, a ¾e i po 15. 10. 2012 tu byl neukonèený postup k odstranìní pochybností. Tento závìr nebyl v kasaèní stí¾nosti napaden námitkami, Nejvy¹¹í správní soud z nìj tak vychází, ani¾ by jej mohl jakkoli pøezkoumávat. S tím souèasnì souvisí i to, ¾e krajský soud ve výroku I. svého rozsudku deklaroval, ¾e zahájení daòových kontrol protokolem ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonným zásahem. Tento výrok nebyl napaden kasaèní stí¾ností, je tak vylouèen z rozsahu kasaèní stí¾nosti, jím¾ je dle § 109 odst. 3 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud vázán (výrok I. rozsudku krajského soudu není závislý na jiném výroku).
[24] Kasaèní námitky naopak smìøují do následného hodnocení krajského soudu, které se týká protokolu ze dne 5. 4. 2013 (è. j. 1081598/13/3201-05402-804561). Krajský soud dospìl k závìru, ¾e tímto protokolem byla daòová kontrola zahájena, shledal toti¾, ¾e zde byl stì¾ovatel zpraven o dùvodech pøetrvávajících pochybností nevyjasnìných postupem k odstranìní pochybností.
[25] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e protokol ze dne 5. 4. 2013, è. j. 1081598/13/3201-05402-804561, neobsahuje projev vùle správce danì právì tímto protokolem zahájit daòovou kontrolu.
[26] Je sice pravdou, ¾e protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje výslovný text, ¾e by správce danì právì tímto protokolem hodlal zahájit daòovou kontrolu, nicménì takovému po¾adavku vzhledem k okolnostem pøípadu protokol ze dne 5. 4. 2013 vyhovìt nemusel. Dùvod, proè správce danì v protokolu ze dne 5. 4. 2013 nezmiòoval, ¾e se jím zahajuje daòová kontrola, je skuteènost, ¾e daòovou kontrolu pova¾oval za zahájenou protokolem ze dne 15. 10. 2012. Protokol ze dne 5. 4. 2013 mìl dle náhledu správce danì pouze dodateènì shrnout dùvody pøetrvávajících pochybností, které pøetrvávaly i po provedení postupu k odstranìní pochybností. K uvedenému lze poukázat na vymezení pøedmìtu jednání v protokolu ze dne 5. 4. 2013, jím¾ bylo [s]hrnutí prùbìhu postupù k odstranìní pochybností, zpùsobu jejich dokonèení, specifikace dùvodù, pro které byly ukonèeny postupy k odstranìní pochybností [ ] a pro které byla u DS zahájena kontrola na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2012, èervenec 2012 a srpen 2012, a to protokolem o ústním [jednání] èj. 320866/12/388932804561 ze dne 15. 10. 2012. S právì popsaným náhledem se krajský soud neztoto¾nil z dùvodù uvedených v bodì [23] shora.
[27] Pøi hodnocení okolností nynìj¹ího pøípadu, které nastaly od 5. 4. 2013, se lze pøidr¾et obecných východisek nastínìných v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, è. j. 8 Aps 2/2006-95, kde bylo uvedeno: Vliv nezákonného postupu pracovníka správce danì pøi provádìní daòové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnìní a bude zále¾et v¾dy na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne ka¾dá nezákonnost pøi provádìní daòové kontroly pak pøedstavuje nezákonný zásah. To v podmínkách nynìj¹í vìci znamená, ¾e pochybení, která shledal krajský soud u protokolu ze dne 15. 10. 2012 (nesdìlení dùvodù pøetrvávajících pochybností z postupù k odstranìní pochybností), sice znaèila, ¾e tohoto dne daòová kontrola zahájena nebyla, ale souèasnì není vylouèeno, aby po jejich odpadnutí byla daòová kontrola zahájena a aby probìhla.
[28] Protokolem ze dne 5. 4. 2013 byly stì¾ovateli sdìleny dùvody pøetrvávajících pochybností, odpadla tak pøeká¾ka, která bránila zahájení daòové kontroly navazující na postupy k odstranìní pochybností. Po¾adavek na to, aby v daném protokolu bylo výslovnì uvedeno, ¾e tímto protokolem se zahajuje daòová kontrola, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud v okolnostech posuzovaného pøípadu za pøehnanì formální. Z obsahu spisového materiálu je zøejmé, ¾e správce danì se rozhodl z postupù k odstranìní pochybností pøejít do daòové kontroly postupem ve smyslu § 90 odst. 3 daòového øádu. V tomto smyslu ostatnì vyznívá i protokol ze dne 5. 4. 2013. Pøeká¾ka, která dle krajského soudu bránila zahájení daòové kontroly, odpadla dne 5. 4. 2013, a správce danì k tomuto dni stì¾ovatele jasnì informoval o pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly. Za takové situace zdej¹í soud vyhodnotil, ¾e nebylo nezbytné, aby protokol ze dne 5. 4. 2013 obsahoval výslovnou formulaci o tom, ¾e se tímto protokolem zahajuje daòová kontrola.
[29] To, ¾e správce danì pùvodnì vycházel z 15. 10. 2012 jako data zahájení daòové kontroly, nic nemìní na skuteènostech podstatných pro hodnocení zdej¹ího soudu, jimi¾ je to, ¾e z postupu správce danì bylo zøejmé, ¾e z postupu k odstranìní pochybností hodlal pøejít do daòové kontroly a ¾e v podmínkách nynìj¹ího pøípadu dne 5. 4. 2013 odpadly pøeká¾ky k takovému postupu, jak je vymezil krajský soud v tìch èástech svého rozsudku, proti nim¾ kasaèní stí¾nost nebrojí.
[30] Nejvy¹¹í správní soud tak nespatøuje reálný dopad do postavení stì¾ovatele ve skuteènosti, ¾e protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje výslovnou zmínku správce danì, ¾e by tímto protokolem mìlo dojít k zahájení daòové kontroly. V dané souvislosti lze zmínit, ¾e k zahájení daòové kontroly lze pøikroèit po provedeném postupu k odstranìní pochybností, po nìm¾ stále pøetrvávají dùvody k pokraèování v dokazování, i tehdy, kdy¾ daòový subjekt nepodá návrh na pokraèování v dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 daòového øádu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publ. pod è. 2729/2013 Sb. NSS). Souèasnì lze zmínit, ¾e k 5. 4. 2013 nedo¹lo k uplynutí lhùty ke stanovení danì (v posuzovaném pøípadì ¹lo o zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012).
[31] K doplnìní kasaèní stí¾nosti, které se týkalo námitky absence projevu vùle správce danì zahájit daòovou kontrolu protokolem ze dne 5. 4. 2013, Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e postup správce danì po vydání napadeného rozsudku nemù¾e mít vliv na správnost èi zákonnost pøezkoumávaného rozsudku.
[32] Dùvodnou zdej¹í soud neshledal ani námitku poukazující na nejasný rozsah zahájení daòových kontrol. Dle § 90 odst. 3 daòového øádu pokud správce danì po provedení postupu k odstranìní pochybností, v nìm¾ nebyly v¹echny pochybnosti vyjasnìny, shledá dùvody pro pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e v protokolu ze dne 5. 4. 2013 byly sdìleny dùvody pøetrvávajících pokraèování pochybností správce danì, které zde byly i po provedených postupech k odstranìní pochybností. Ve vztahu k tìmto pochybnostem pova¾oval správce danì za nezbytné pokraèovat v dokazování, rozsah daòových kontrol byl tak dán okruhem skuteèností, k nim¾ se vázaly pøetrvávající pochybnosti správce danì v protokolu ze dne 5. 4. 2013.
[33] Konkrétnì ¹lo o následující pochybnosti správce danì. Ve vztahu ke zdaòovacímu období duben 2012 správce danì poukázal na stì¾ovatelovo podání ze dne 18. 7. 2012 nazvané Doplnìní protokolu o ústním podání ze dne 11. 7. 2012, které obsahovalo vyjádøení k nákupùm zbo¾í, které mìlo být stì¾ovatelem v dubnu 2012 prodáno spoleènosti Paulli (doklad è. 120100004 ze dne 27. 4. 2012). Stì¾ovatel v uvedeném podání sdìlil, ¾e zbo¾í poøídil formou pøedání vzorkù na poøádaný veletrh, a jeliko¾ byl obchod úspì¹ný, vystavil dodavatel, spoleènost Farsone SE, stì¾ovateli daòový doklad 072/2012 ze dne 4. 6. 2012 (datum uskuteènìní zdanitelného plnìní 4. 6 2012). Správce danì pak vyslovil pochybnosti nad tím, ¾e ze stì¾ovatelova podání vyplynulo, ¾e v dubnu 2012 mìl prodat zbo¾í, které v¹ak sám dle dolo¾eného dokladu nabyl a¾ v èervnu 2012. V této souvislosti správce danì konstatoval, ¾e pøedmìtné vzorky byly spoleèností Farsone SE zapùjèeny M. K., a vyslovil pochybnosti nad tím, jak mohly být zapùjèené vzorky prodány stì¾ovateli.
[34] Dále v protokolu ze dne 5. 4. 2013 správce danì poukázal na to, ¾e stì¾ovatelem byly pøedlo¾eny daòové doklady spoleènosti Franck m. d., s. r. o., z èervna a èervence 2012 za uskuteènìní pøepravy do Èíny. Na dokladech nejsou uvedeny bli¾¹í informace o zbo¾í (napø. odkazem na dodací list), ale je zde uvedena jen váha. Dle správce danì k dokladùm nebyly pøedlo¾eny ¾ádné CMR listy, doklady o pøedání zbo¾í k lodní pøepravì ani doklady prokazující pøevzetí zbo¾í pøíjemcem, co¾ bylo dùvodem pochybností. A¾ v mezinárodních nákladních listech od pøepravce Z. R. byl uveden odkaz na dodací listy u zbo¾í o váze 9 kg nalo¾eného dne 5. 9. 2012, stejnì tak a¾ v mezinárodním pøepravním listu, který vystavil Franck m. d., s. r. o., s datem nakládky 30. 4. 2012 byl uveden odkaz na dodací listy. Správce danì rovnì¾ pøi líèení svých pochybností poukázal na zpùsob úhrady ceny zbo¾í, která neprobíhala bankovním pøevodem, ale mìlo k nìmu docházet prostøednictvím ¹ekù, které stì¾ovatel dle svého vyjádøení inkasoval v bance. Takto získaná hotovost mìla být vlo¾ena zèásti na bankovní úèet a zèásti do pokladny. Správce danì uvedené shrnul tak, ¾e mu na základì popsaných skuteèností pøetrvávají pochybnosti, zda skuteènì do¹lo k vývozu zbo¾í urèeného spoleènosti Paulli tak, jak je deklarováno na fakturách.
[35] V protokolu ze dne 5. 4. 2013 bylo poukázáno rovnì¾ na nárok na odpoèet danì z pøijatého plnìní dle daòového dokladu è. 3212177 ze dne 25. 6. 2012 od spoleènosti PAVES. Mìlo jít o dodání formy dr¾ák optické èoèky . Správce danì uvedl, ¾e v rámci ústního jednání (protokol ze dne 15. 10. 2012, è. j. 320866/12/388932804561) stì¾ovatel sdìlil, ¾e se tento dr¾ák nachází u spoleènosti PAVES. S ohledem na skuteènost, ¾e k úhradì za formu do¹lo v záøí 2012, správce danì mìl pochybnosti o datu uskuteènìní zdanitelného plnìní a o oprávnìnosti uplatnìní nároku na odpoèet danì s tímto plnìním souvisejícím.
[36] K datu sepsání protokolu ze dne 5. 4. 2013 nebylo vyøízeno do¾ádání, jeho¾ prostøednictvím hodlal správce danì ovìøit oprávnìnost nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty u zdanitelných plnìní pøijatých od spoleènosti Terine, u nich¾ dle správce danì dosud nebylo dokázáno, ¾e probìhla. Z tohoto dùvodu pøetrvávaly jeho pochybnosti, zda do¹lo k dodání zbo¾í od této spoleènosti.
[37] Vý¹e zmínìný rozsah pochybností, u nìho¾ správce danì hodlal pokraèovat v dokazování, pova¾uje zdej¹í soud za jasný a srozumitelný. Nelze proto pøisvìdèit námitce, ¾e lze pouze s urèitou mírou pravdìpodobnosti usuzovat na rozsah, v nìm¾ byly daòové kontroly. Naopak zdej¹í soud konstatuje, ¾e rozsah daòových kontrol je dán okruhem skuteèností, k nim¾ se vázaly vý¹e popsané pøetrvávající pochybnosti správce danì. Rozsah daòové kontroly je pak v jejím prùbìhu dle § 85 odst. 3 daòového øádu mo¾no roz¹íøit nebo zú¾it postupem pro její zahájení.
[38] Nedùvodná je i námitka pøekvapivosti a nepøedvídatelnosti rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e v pøedchozím zru¹eném rozsudku ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, krajský soud v dané vìci konstatoval, ¾e k zahájení daòové kontroly mù¾e dojít, i kdy¾ nebyl daòovému subjektu sdìlen výsledek pøede¹lého postupu k odstranìní pochybností. Krajský soud v uvedeném rozsudku dodal, ¾e to v¹ak nezbavuje daòový subjekt práva na sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností, k èemu¾ v¹ak v nynìj¹í vìci dodateènì do¹lo, èím¾ byla vada zhojena. Dle kasaèní námitky v¹ak v nyní pøezkoumávaném rozsudku krajský soud dospìl k odli¹nému názoru, co¾ stì¾ovatel oznaèil za pøekvapivé a nepøedvídatelné.
[39] Pøedchozí rozsudek krajského soudu ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, který by vydán v dané vìci, byl zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, a ¾aloba byla odmítnuta, jeliko¾ nebyly vyèerpány opravné prostøedky ve smyslu § 85 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobu zdej¹í soud odmítal, nevyslovoval se k meritu vìci. Nyní napadený rozsudek tak byl vydán za stavu, kdy pøedchozí rozsudek krajského soudu ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, byl zru¹en a ¾aloba byla odmítnuta, ani¾ by byl vysloven právní názor ohlednì otázky, kdy byla daòová kontrola zahájena. Krajský soud tak v daném ohledu nebyl limitován v tom, jak pøípad po vìcné stránce posoudit. To mj. znamená, ¾e krajský soud mohl pøehodnotit svùj pùvodní náhled na otázku zahájení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud tak námitku nepøedvídatelnosti rozsudku krajského soudu neshledal dùvodnou. Pro úplnost lze poznamenat, ¾e v napadeném rozsudku jsou pøitom dostateèným zpùsobem vylo¾eny dùvody, které vedly krajský soud k závìru, ¾e protokol ze dne 15. 10. 2012 byl nezpùsobilý pøivodit úèinky zahájení daòové kontroly. Odùvodnìní napadeného rozsudku tak splòuje po¾adavky na vìt¹í míru podrobnosti argumentace, kterou lze po¾adovat v pøípadì, ¾e soud pøehodnocuje svùj pùvodní názor vyjádøený by» i ve zru¹eném rozhodnutí.
[40] Ke kasaèní námitce, ¾e ¾alovaný v daòové kontrole neprovádí ¾ádné úkony ve vztahu k nìkterým dùvodùm, pro které byla daòová kontrola zahájena, je nutno konstatovat, ¾e tato námitka nebyla pøedmìtem ¾aloby. Smyslem øízení o kasaèní stí¾nosti je pøezkum rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví. Jeliko¾ stì¾ovatel krajskému soudu danou námitku nepøedlo¾il k posouzení, nemá Nejvy¹¹í správní soud v daném ohledu na napadeném rozsudku krajského soudu co pøezkoumávat, jeliko¾ krajský soud se neuplatnìnými námitkami nezabýval. Uvedená kasaèní námitka je tak nepøípustná dle § 104 odst. 4 s. ø. s.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou neunesení dùkazního bøemene ze strany správce danì. Dle stì¾ovatele do¹lo k poru¹ení § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, jeliko¾ správce danì neunesl své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání skuteèností, které vyvracejí vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost stì¾ovatelových povinných evidencí èi úèetních záznamù.
[42] Zdej¹í soud konstatuje, ¾e daòová kontrola je postup, kterým správce danì provìøuje tvrzení daòových subjektù a jiné skuteènosti mající vliv na stanovení jejich daòové povinnosti. Daòová kontrola je institutem s preventivním významem, je nedílnou souèástí správy daní, jejím¾ cílem je mj. správné zji¹tìní a stanovení daní. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11; publikovaný jako è. 368/2011 Sb. a jako ST 33/63 SbNU 567). S ohledem na provìøovací a preventivní charakter daòové kontroly je vhodné v obecnosti zdùraznit, ¾e daòová kontrola provádìná zcela v souladu se zákonem pokraèování mù¾e skonèit jak výsledkem, ¾e daòová povinnost pøesnì odpovídá té, kterou daòový subjekt vyèíslil ve svém daòovém tvrzení, tak zji¹tìním, ¾e daòová povinnost se odchyluje od údajù v daòovém tvrzení. Zákonnost provádìní daòové kontroly se neodvíjí od výsledných zji¹tìní, k nim¾ se dospìlo na jejím základì. Hodnocení, zda bylo uneseno dùkazní bøemeno, se pøitom týká výsledných zji¹tìní z daòové kontroly.
[43] Námitku, ¾e správce danì neunesl své dùkazní bøemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za relevantní. Hodnotit, zda správce danì unesl své dùkazní bøemeno lze reálnì a¾ v okam¾iku, kdy správce danì dokonèil své provìøování, provedl v¹echny dùkazy, které bylo tøeba provést a jejich¾ provedení bylo mo¾né, a na jejich základì pak finalizoval svá zji¹tìní. Krajský soud rozhodoval za stavu, kdy daòová kontrola stále probíhala a kdy tedy mohlo dojít k roz¹íøení zji¹tìní správce danì èi roz¹íøení okruhu provedených dùkazù. Za tohoto stavu by bylo pøedèasné hodnotit unesení dùkazního bøemene. Takové hodnocení by mohlo pøípadnì nalézt své místo v ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 a násl. s ø. s. smìøující proti rozhodnutí o vymìøení danì na základì zji¹tìní z daòové kontroly.
[44] V rozsudku ze dne 30. 4. 2014, è. j. 6 Afs 46/2014-39, Nejvy¹¹í správní soud v bodech [27] a [29] uvedl: Pøi posuzování, zda nìkteré z úkonù správce danì v rámci daòové kontroly nebyly nepøimìøené, je tøeba se zabývat zejména tím, zda v posuzované vìci existovaly dùvodné pochybnosti, které bylo tøeba odstranit, a zda provedené úkony k tomuto cíli smìøovaly. V opaèném pøípadì by se toti¾ jednalo o úkony provádìné v rozporu se zákonem, které mohou pøedstavovat nezákonný zásah ve smyslu ust. § 82 s. ø. s. Krajský soud tak nemìl povinnost zabývat se otázkou, zda stì¾ovatelem deklarované výdaje byly skuteènì vynalo¾eny, ale zda o této skuteènosti mohly vzniknout pochybnosti, které by vy¾adovaly provést dal¹í dokazování, anebo zda vzhledem k absenci pochybností bylo dal¹í dokazování nadbyteèné. [ ] Pouze takové úkony daòové kontroly, které zjevnì nesmìøují k prokázání èi vyvrácení dùvodných pochybností, úkony zjevnì nepøimìøené nebo úkony provádìné za situace, kdy ¾ádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto pova¾ovat za nezákonný zásah.
[45] Obdobný závìr lze pøijmout i v nynìj¹í vìci. Z hlediska § 90 daòového øádu jsou pro pøechod z postupu k odstranìní pochybností zásadní pøetrvávající pochybnosti správce danì. Pokud v rámci tohoto postupu nedo¹lo k odstranìní pochybností, správce danì v protokolu èi v úøedním záznamu uvede dùvody pøetrvávajících pochybností (§ 90 odst. 1 daòového øádu). Výsledek postupu k odstranìní pochybností musí být sdìlen daòovému subjektu (§ 90 odst. 2 daòového øádu) a pokud správce danì shledá dùvody pro pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu (§ 90 odst. 3 daòového øádu). Podmínkou toho, aby mohlo dojít k pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly postupem dle § 90 odst. 3 daòového øádu, je tak existence pochybností a existence dùvodù k pokraèování v dokazování. Význam tak mù¾e mít pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly ovìøení, zda dùvody, na nich¾ správce danì zalo¾il své pochybnosti, nejsou zcela zjevnì nesmyslné èi hned na první pohled nepodlo¾ené. V daném ohledu nelze na správce danì klást velké nároky, jeliko¾ daòová kontrola má slou¾it k provìøení daòové povinnosti a bli¾¹ímu prozkoumání okolností rozhodných pro urèení její vý¹e. Takové provìøení v rámci daòové kontroly nemá smysl jen tehdy, nezbyl-li po provedeném postupu k odstranìní pochybností prostor pro jakoukoli pochybnost.
[46] Nejvy¹¹í správní soud tak vychází z toho, ¾e v øízení pøed krajským soudem o zásahové ¾alobì smìøující proti trvající daòové kontrole nemìlo význam hodnotit unesení èi neunesení dùkazního bøemene. Podstatné bylo to, ¾e pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly správce danì vyjádøil své pochybnosti, o nich¾ nelze konstatovat, ¾e by byly zjevnì nesmyslné èi hned na první pohled nepodlo¾ené (viz body [33] a¾ [36] shora).
[47] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ¾ádné z kasaèních námitek. Kasaèní stí¾nost proto není dùvodná a zdej¹í soud ji tak dle § 110 odst. 1, vìty poslední, s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., který takový postup pøedpokládá.
[48] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto dle uvedených ustanovení nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, který by jinak mìl právo na náhradu nákladù øízení, nevznikly v øízení náklady, které by pøekraèovaly jeho bì¾nou úøední èinnost.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 90
 § 100
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 89
 § 72
 § 73
 § 66
 § 72
 § 73
 § 66
 § 72
 § 73
 § 66
 soud 
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 § 90
 soud 
 soud 
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 92
 soud 
 SbNU 567
 § 92
 soud 
 soud 
 § 65
 soud 
 § 82
 soud 
 § 90
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 § 60
 § 120