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Timestamp: 2016-10-24 10:46:18+00:00

Document:
2P.3/2002 (03.04.2002)
2P.3/2002/bie
II. �ffentlichrechtlichen Abteilung, M�ller, Ersatzrichter
Cavelti und Gerichtsschreiberin Diarra.
A. und B.X.________, in D.________, Beschwerdef�hrer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Johannes Jakob S�uberli, Nordstrasse 19, Z�rich,
Steueramt des Kantons Aargau, Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer,
Art. 5, 8, 9 und 127 BV
(Staats- und Gemeindesteuern 1991/92), hat sich ergeben:
A.- Per 1. Januar 1991 �bernahm A.X.________ das Notariatsb�ro seines Vaters C.X.________ in D.________, wo er zuvor schon als Angestellter t�tig war. Das Mobiliar und die Einrichtungen erwarb er mit Kaufvertrag vom 4. Januar 1991 f�r Fr. 130'000.--. �ber die Debitoren und angefangenen Arbeiten per Ende 1990, deren Erl�se 1991/92 auf das Notariatsb�ro �bergegangen waren, schlossen C.X.________ und A.X.________ am 2. August 1992 eine Vereinbarung. Darin wurden die Debitoren auf Fr. 231'357. 85, die Grundbuchrechnungen und Auslagen auf Fr. 78'293. 65 oder total auf rund Fr. 308'000.-- festgelegt.
B.- A.X.________ reichte zusammen mit der Steuererkl�rung 1993/94 den Fragebogen f�r Anw�lte, Notare und Gesch�ftsagenten und Steuerberater ein, der f�r die Jahre 1991 und 1992 nach der Ist-Methode ausgef�llt war. Mit Schreiben vom 16. Juni 1994 teilte er demgegen�ber mit, es sei vorgesehen, auf die Soll-Methode �berzugehen, und zwar r�ckwirkend per Anfang 1991. Nach verschiedenen Abkl�rungen �ber die Frage, wie der Gewinn des Jahres 1991 zu ermitteln sei, veranlagte die Steuerkommission D.________ A. und B.X.________ am 20. Juni 1995 f�r die Steuerjahre 1991/92 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 183'700.--, wobei die angefangenen Arbeiten per Ende 1991 mit Fr. 230'000.-- bewertet wurden, und zu einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 208'000.--. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde abgewiesen.
Mit Entscheid vom 1. Oktober 1998 hiess das Steuerrekursgericht einen Rekurs der Steuerpflichtigen teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 167'200.--, die Debitoren per 31. Dezember 1991 auf Fr. 60'111.-- und die angefangenen Arbeiten per 31. Dezember 1991 auf Fr. 130'000.-- fest.
A. und B.X.________ erhoben gegen den Rekursentscheid Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und beantragten, das steuerbare Einkommen sei von Fr. 167'200.-- um Fr. 61'200.-- auf Fr. 106'000.-- herabzusetzen. Mit Urteil vom 24. Oktober 2001 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde ab. Es erwog im Wesentlichen, die Ermittlung der aktivierungspflichtigen Unkosten sei sachgerecht und den konkreten Verh�ltnissen entsprechend angemessen erfolgt. Es bestehe deshalb keine Veranlassung, vom Ergebnis des Steuerrekursgerichts abzuweichen.
C.- A. und B.X.________ erheben mit Eingabe vom 4. Januar 2002 staatsrechtliche Beschwerde beim Bundesgericht und beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 24. Oktober 2001 aufzuheben. Sie r�gen eine Verletzung von Art. 5, 8, 9 und 127 BV.
Das Verwaltungsgericht und das Steueramt des Kantons Aargau schliessen auf Abweisung der staatsrechtlichen Beschwerde.
1.- a) Nach Art. 90 Abs. 1 lit. b OG muss die staatsrechtliche Beschwerde die wesentlichen Tatsachen und eine kurzgefasste Darlegung dar�ber enthalten, welche verfassungsm�ssigen Rechte bzw. welche Rechtss�tze und inwiefern sie durch den angefochtenen Erlass oder Entscheid verletzt worden sind. Das Bundesgericht pr�ft im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur klar und detailliert erhobene und, soweit m�glich, belegte R�gen. Die Beschwerdef�hrer haben sich mit der Begr�ndung des angefochtenen Entscheids zu befassen und zu erkl�ren, welches geschriebene oder ungeschriebene verfassungsm�ssige Individualrecht ihrer Ansicht nach verletzt sein soll. Werfen sie der kantonalen Beh�rde vor, sie habe mit ihrer Anwendung des kantonalen Rechts Art. 9 BV verletzt, so gen�gt es nicht, wenn sie einfach behaupten, der angefochtene Entscheid sei willk�rlich. Sie haben vielmehr die Rechtsnorm, die qualifiziert unrichtig oder nicht angewandt worden sein soll, zu bezeichnen und anhand der angefochtenen Subsumtion zu zeigen, inwiefern der Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, zur tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt Willk�r zudem nicht schon dann vor, wenn eine andere L�sung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen w�re, sondern nur wenn der angefochtene Entscheid im Ergebnis offensichtlich unhaltbar ist (BGE 127 I 54 E. 2b S. 56, mit Hinweisen). Auf ungen�gend begr�ndete R�gen und rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 125 I 71 E. 1c S. 76, 492 E. 1b S. 495, je mit Hinweisen).
Die vorliegende Eingabe gen�gt diesen Anforderungen nur teilweise. Soweit pauschal eine Verletzung von Art. 5 BV (Grunds�tze rechtsstaatlichen Handelns) und Art. 127 BV (Grunds�tze der Besteuerung) ger�gt wird, ersch�pfen sich die Vorbringen in rein appellatorischer Kritik, ohne im Einzelnen darzulegen, weshalb diese Rechte nach Ansicht der Beschwerdef�hrer verletzt sein sollen. Ebenso wenig kann auf die Willk�rr�ge eingetreten werden, soweit allgemein geltend gemacht wird, das Verwaltungsgericht st�tze sich bei der Ermittlung der aktivierungspflichtigen Unkosten auf selbstentwickelte Kriterien, die sich als verfassungswidrig erwiesen.
Derartige Vorbringen verm�gen den Anforderungen an die Begr�ndung nicht zu gen�gen.
2.- Es ist unbestritten, dass f�r die Steuerveranlagung 1991/92 wegen des Wechsels von der unselbst�ndigen zur selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit das Erwerbseinkommen aufgrund des Gesch�ftsjahres 1991 zu ermitteln ist. Ebenfalls besteht Einvernehmen dar�ber, dass der Beschwerdef�hrer berechtigt ist, r�ckwirkend nach der Soll-Methode abzurechnen, wobei per Ende 1991 die angefangenen Arbeiten zu aktivieren und in die Einkommensberechnung miteinzubeziehen sind. Umstritten ist hingegen, wie der Wert der angefangenen Arbeiten zu bemessen ist. Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass unter dem Titel "angefangene Arbeiten" grunds�tzlich die aufgelaufenen Unkosten im Umfang von rund Fr. 130'000.-- zu aktivieren seien. Demgegen�ber anerkennen die Beschwerdef�hrer grunds�tzlich eine Aktivierungspflicht f�r angefangene Arbeiten im Umfang von h�chstens 15 Prozent der Unkosten.
Sie machen geltend, die Tarifordnung der aargauischen Notare erlaube nur eine zur�ckhaltende Aktivierung der angefangenen Arbeiten. Ausserdem habe das Verwaltungsgericht bei der Ermittlung der angefangenen Arbeiten die Kennzahlen des Notariatsb�ros des Vaters herangezogen, die indessen mit den Kennzahlen des B�ros des Beschwerdef�hrers nicht vergleichbar seien. Richtigerweise sei von der Praxis des Kantons Bern auszugehen, wonach eine Aktivierungspflicht lediglich im Umfang von zehn Prozent bestehe.
a) Nicht n�her einzutreten ist auf die Vorbringen der Beschwerdef�hrer, wonach f�r die Ermittlung der angefangenen Arbeiten auf das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aus dem Jahr 1983 abzust�tzen sei. Sie legen nicht dar, weshalb das Urteil des Kantons Bern f�r das vorliegende Verfahren des Kantons Aargau massgebend sein soll.
Zudem hat das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau in seinem Urteil zu Recht darauf hingewiesen, dass im Berner Entscheid der Ansatz von zehn Prozent nicht zur Diskussion stand (vgl. dazu StE 1984 B 23.43.1 Nr. 2 E. 3d).
b) Das Verwaltungsgericht hat erwogen, die Beschwerdef�hrer k�nnten aus der im Jahre 1991 g�ltigen Notariatsordnung aus dem Jahre 1911 nichts zu ihren Gunsten ableiten, da diese Art. 404 Abs. 2 OR widerspreche. Die bundesrechtliche Regelung sei zwingender Natur und selbst wenn der Notariatstarif hinsichtlich der darin geregelten Positionen noch als Zwangstarif ausgestaltet gewesen sei, seien derartige Ersatzanspr�che dadurch weder ausdr�cklich noch sinngem�ss ausgeschlossen gewesen. Ansonsten w�re das allgemein verp�nte Erfolgshonorar statuiert worden. Die Beschwerdef�hrer bestreiten nicht, dass die Notariatsordnung aus dem Jahre 1911 dem Obligationenrecht widerspricht. Sie sind aber der Meinung, die Notare h�tten sich an das geltende Notariatsrecht gehalten, weshalb nicht auf fiktive Werte bei der Einkommensermittlung abgestellt werden d�rfe. Dies stelle eine Verletzung von Art. 5 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 BV dar.
Wenn ein kantonales Gericht bei der Anwendung kantonalen Rechts dessen �bereinstimmung mit dem �bergeordneten Bundesrecht pr�ft, so ist dies nicht zu beanstanden.
Kommt es dabei zum Ergebnis - welches von den Beschwerdef�hrern ausdr�cklich nicht beanstandet wird -, dass das kantonale Recht bundesrechtswidrig ist, so hat es ihm die Anwendung zu versagen. Dies ergibt sich schon aus Art. 49 BV. Indem das Verwaltungsgericht die Anwendung der Notariatsordnung verweigerte, hat es weder gegen Grunds�tze des rechtsstaatlichen Handelns noch gegen das Gleicheitsgebot oder das Willk�rverbot verstossen, und es kann offenbleiben, ob diese R�gen �berhaupt rechtsgen�glich erhoben worden sind (vgl. E. 1).
c) Die Beschwerdef�hrer machen geltend, das Verwaltungsgericht habe f�r die Ermittlung der aktivierungspflichtigen Unkosten f�r angefangene Arbeiten auf die Kennzahlen des Vaters des Beschwerdef�hrers in den Jahren 1985/86 bis 1989/90 abgestellt. In diesen Jahren habe der Vater indessen sein Arbeitspensum einerseits massgeblich vermindert und anderseits h�tten in den Jahren 1985 bis 1990 zwei Notare ein volles Pensum geleistet, im Jahr 1991 indessen nur noch ein einziger Notar. Mit dem Heranziehen dieser Vergleichszahlen werde Art. 8 Abs. 1 BV verletzt. Demgegen�ber hat das Verwaltungsgericht erwogen, das Notariatsb�ro sei praktisch nahtlos vom Vater auf den Sohn �bertragen worden. Es sei daher anzunehmen, dass der Kundenstamm weitgehend erhalten geblieben sei. Bei Betrachtung der vom Beschwerdef�hrer deklarierten Praxiseinnahmen aus dem Jahre 1992 im Umfang von rund Fr. 713'000.-- und der Einnahmen des Vaters, welche in den Jahren 1989/90 im Durchschnitt rund Fr. 1'040'000.--, 1987/88 rund Fr. 733'000.-- und 1985/86 rund Fr. 578'000.-- betrugen, werde deutlich, dass die Verh�ltnisse von Vater und Sohn vergleichbar seien. In diesen Jahren habe der Aufwand durchschnittlich 60 Prozent betragen.
Die Erfahrungszahlen sind eine wichtige Methode bei der Ermittlung von ermessensweise festzulegenden Faktoren.
Sie dr�cken betriebswirtschaftliche Gesetzm�ssigkeiten in den Verdienstverh�ltnissen einzelner Branchen aus. Erfahrungszahlen sind zwar weder Rechtss�tze noch unumst�ssliche Beweismittel, sondern Richtlinien f�r die Sch�tzung und damit Hilfsmittel der Einsch�tzungsbeh�rden und beruhen auf einer nat�rlichen Vermutung. Als solche sind sie geeignet, bei der Einsch�tzung Ungewissheiten des Sachverhalts zu �berbr�cken (vgl. dazu Baur/Kl�ti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/Bern 1991, N 20 ff. zu � 144; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, Z�rich 1999, N 17 ff. zu � 138, N 58 zu � 139 mit Hinweisen). Auch dem Bundesrecht ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen nicht fremd (vgl.
Art. 130 Abs. 2 2. Satz DBG). Im vorliegenden Fall besteht eine derartige Unsicherheit in der Sachverhaltsermittlung.
Eine Abgrenzung der angefangenen Arbeiten und des damit verbundenen Aufwands ist insbesondere beim Eintritt in die Steuerpflicht von Bedeutung, da sie auch als Bemessungsbasis f�r die k�nftigen Veranlagungen dient. Es ist deshalb grunds�tzlich nicht zu beanstanden, wenn f�r die Festlegung auf Erfahrungszahlen abgestellt wird. Das Verwaltungsgericht hat ohne Willk�r erwogen, dass von einer praktischen Weiterf�hrung des v�terlichen Notariatsb�ros durch den Sohn ausgegangen werden kann. Es darf deshalb auch bei der Ermittlung der aktivierungspflichtigen Unkosten f�r angefangene Arbeiten auf die Durchschnittszahlen des Notariatsb�ros der Jahre 1985 bis 1990 abgestellt werden. Die Beschwerdef�hrer verkennen, dass f�r die Bewertung der aktivierungspflichtigen Unkosten f�r angefangene Arbeiten nicht massgebend ist, ob die Einnahmen von zwei voll- oder einem voll- und einem teilzeitlich besch�ftigten Notar erzielt worden sind. Entscheidend ist die Vergleichbarkeit des Betriebs und die H�he der erzielten Einnahmen. Das Abstellen auf Durchschnittswerte mehrerer Gesch�ftsjahre ist dabei sachgerecht (vgl.
Schweizer Handbuch der Wirtschaftspr�fung 1998, Band 1, Z�rich 1998, S. 149). Eine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV ist nicht ersichtlich.
d) Die Beschwerdef�hrer beanstanden zudem, das Verwaltungsgericht habe bei der Kontrollrechnung zu Unrecht die Unkosten gem�ss lit. C Ziff. 15 bis 17 des Fragebogens nicht ber�cksichtigt. Die gesamten Kosten w�rden Fr. 425'465.-- betragen. Das Verwaltungsgericht habe Kennziffern verglichen, die nicht nach den gleichen Grunds�tzen ermittelt worden seien, was Art. 8 BV verletze.
Die Unkosten gem�ss lit. C Ziff. 15 bis 17 umfassen berufsbedingte Fahr- und Reisespesen, Abschreibungen sowie andere berufsbedingte Auslagen. Angefangene Arbeiten sind wie Halbfabrikate (Handbuch der Wirtschaftspr�fung, a.a.O., S. 143 ff.) zu den bis zum Stichtag auf sie entfallenden Selbstkosten (Material-, Lohn- und Betriebskosten) zu aktivieren.
Nicht darunter fallen die unter lit. C Ziff. 15 bis 17 deklarierten Aufwendungen (vgl. dazu Baur/Kl�ti-Weber/ Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 85 zu � 22; Reimann/Zuppinger/ Sch�rrer, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Band II, Bern 1963, N 113 und 121 zu � 19 lit. b). Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass das vom Vater gekaufte Guthaben im Betrag von Fr. 207'545.-- ber�cksichtigt wird, ist es doch im Jahr 1991 tats�chlich angefallen. Von einer zweimaligen Ber�cksichtigung kann deshalb nicht gesprochen werden.
e) Die Beschwerdef�hrer r�gen schliesslich, das Verwaltungsgericht habe zu Unrecht die in lit. C Ziff. 9 des Fragebogens enthaltenen pers�nlichen Beitr�ge des Steuerpflichtigen an die AHV/IV/EO in der H�he von Fr. 9'507.-- ber�cksichtigt. Wenn das Eigensal�r nicht aktivierungsf�hig sei, d�rften auch diese Beitr�ge nicht aktiviert werden.
Wie es sich damit verh�lt, kann offen bleiben. Nach dem Gesagten durfte das Verwaltungsgericht ohne in Willk�r zu verfallen zur Bewertung der aktivierungspflichtigen Unkosten f�r angefangene Arbeiten bei der Gesch�fts�bernahme von den durchschnittlichen Unkosten ausgehen, die in den vorausgehenden Jahren angefallen sind. Diese betrugen nach den unwidersprochenen Feststellungen des Verwaltungsgerichts rund 60 Prozent der Bruttoeinnahmen. Der von den Beschwerdef�hrern beanstandeten Kontrollrechnung kommt demzufolge keine entscheidende Bedeutung zu.
3.- Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorbringen der Beschwerdef�hrer den angefochtenen Entscheid nicht als verfassungswidrig erscheinen lassen. Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich somit als unbegr�ndet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang haben die Beschwerdef�hrer die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG).
2.- Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Steueramt sowie dem Verwaltungsgericht (2. Kammer) des Kantons Aargau schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 5
 Art. 5
 Art. 90
 Art. 9
 Art. 5
 Art. 127
 Art. 404
 Art. 5
 Art. 8
 Art. 9
 Art. 49
 Art. 8

Art. 130
 Art. 8
 Art. 8