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Timestamp: 2018-11-14 02:25:41+00:00

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FG München, Urteil v. 13.12.2016 – 2 K 300/13 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 13.12.2016 – 2 K 300/13
Lebensunterhalt, Leistungen, Mieter, Grundschuld, Vermietung, Werbungskosten, Miete, Mietminderung, Feststellung, Anbau, Gewerbebetrieb, Stammkapital, Anerkennung, Vertragsschluss, Vermietung und Verpachtung, Art und Weise, Co KG
BeckRS 2016, 132599
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zu Recht mangels Gewinnerzielungsabsicht Einkünfte des Klägers aus einem Einzelunternehmen unberücksichtigt ließ und Verluste aus Miet-/Pachtverhältnissen steuerlich nicht anerkannt hat.
Der Kläger bestritt - seinen Angaben nach - in den Streitjahren 2001 bis 2007 seinen gesamten Lebensunterhalt überwiegend aus seinem Privatvermögen (vgl. im Rechtbehelfsverfahren vorgelegte Unterlagen zu den Einsprüchen 2001 - 2007, letztes Trennblatt, - nachfolgend Unterlagen-Ordner -). Darüber hinaus bezog er Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer der Firmen …GmbH & Co. KG und … sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.
Im Jahr 1995 meldete der Kläger einen Gewerbebetrieb unter der Bezeichnung „Handel mit Maschinen (für die Papierindustrie, Umwelttechnik)“ bei der Stadt W an (Verlegung des Betriebs im Jahr 2006 nach A, vgl. Gewerbesteuerakte, Bl. 1 ff.). Er ermittelte den Gewinn/Verlust aus dem Einzelunternehmen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger erzielte in den Jahren 1995 bis 2010 einen Gesamtverlust von 161.429 € (vgl. im Einzelnen Schriftsatz des Klägers vom 31. Oktober 2016, FG-Akte, Bl. 197 ff., 202).
Am 30. Oktober 1996 erwarb der Kläger für 1.050.000 DM das Objekt in A (- nachfolgend: Anwesen -), ein 4.775 m² großes Grundstück mit Gebäuden/Gebäude-teilen aus unterschiedlichen Baujahren (Altbau ca. 1870, Anbau ca. 1942, Kaffeehaus ca. 1957 ff. mit Anbau - nachfolgend: Gasthaus -).
Der Kläger und seine (damalige) Lebensgefährtin, L (Lebensgefährtin), nutzten im Anwesen seinen Angaben nach eine Wohnung von 114,3 m²; die Firma MA, deren Inhaberin die Lebensgefährtin war, nutzte Räumlichkeiten von 26,7 m², der Kläger nutzte ein Büro von 24 m² und das Gasthaus wies eine Nutzfläche von 285 m² auf.
Laut einem sog. Pachtvertrag vom 1. Dezember 1996 zwischen dem Kläger und der Gasthaus …GmbH (GmbH) sollte das Gasthaus im Anwesen ab 29. November 1996 an die GmbH zur Eigenbewirtschaftung verpachtet werden. Als Pachtzins sollte ein Betrag von 10% des jährlichen Bruttoumsatzes gezahlt werden; der monatliche Abschlag sollte 3.220 DM betragen. Für 1998 sollte eine neue Pachtzinsvereinbarung getroffen werden. Die Gesellschafter der GmbH waren zu 49% (Stammkapital von 24.500 DM) der Kläger und zu 51% (Stammkapital von 25.500 DM) seine Lebensgefährtin, die zugleich Geschäftsführerin der GmbH war.
Laut einem sog. Mietvertrag vom 1. März 1997 zwischen dem Kläger und der Firma MA, sollten im Anwesen ein Büro und ein Abstellraum ab 1. März 1997 vermietet sein. Der monatliche Mietzins sollte 460 DM inkl. aller Nebenkosten betragen und jeweils am dritten Werktag eines Monats fällig und auf das Konto des Klägers … bei der Sparkasse … zu zahlen sein. Aufgrund der schlechten Ertragslage der Firma MA sollte die Miete bis 1. Januar 2006 gestundet sein. Ab diesem Zeitpunkt sollte die Miete monatlich bezahlt werden und die Rückstände nach Absprache mit dem Vermieter zurückbezahlt werden.
Laut einem weiteren sog. Pachtvertrag vom 31. Dezember 1997 zwischen dem Kläger und der GmbH sollten an die GmbH weiterhin die Gastwirtschaftsräume im Anwesen auf unbestimmte Zeit verpachtet sein. Der Pachtzins sollte 10% des jährlichen Bruttoumsatzes betragen; eine Abschlagszahlung von monatlich 3.220 DM sollte am dritten Werktag eines Monats auf das Konto des Klägers … bei der Sparkasse … gezahlt werden.
Die GmbH beendete zum 31. August 1999 die Eigenbewirtschaftung aufgrund der schlechten Ertrags- und Personallage und verpachtete ihrerseits die Gaststätte ab 1. September 1999 bis Mai 2007 an wechselnde Betreiber unter (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 31. Oktober 2016, Seite 3).
Anlässlich eines Ortstermins durch einen Außenprüfer des FA am 11. Mai 2001 wurde festgestellt, dass die GmbH tatsächlich keine Pachtzahlungen an den Kläger geleistet hatte (vgl. FG-Akte, Bl. 111).
Am 1. Oktober 2008 kündigte die GmbH mit sofortiger Wirkung ihr Vertragsverhältnis mit dem Kläger (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 31. Oktober 2016, Seite 4, Rb-Akte Bd. II, Bl. 122).
Seit 2009 ist die Gaststätte geschlossen (vgl. Unterlagen-Ordner, 1. Trennblatt).
Am 12. Juni 2012 erteilte das Landratsamt::: dem Kläger für einen geplanten Neubau des Gasthauses eine Baugenehmigung. Die Bautätigkeit wurde nicht aufgenommen (vgl. www.stampfl.de unter „Planung für Umbau“, Stand: 2014).
Der Kläger erklärte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Anwesens, die das FA zunächst bis 2004 erklärungsgemäß veranlagte:
„Miete“ von der Lebensgefährtin bzgl.
„eigengenutzter Wohnung
Miete MA
Miete Gasthaus
zunächst: 10.357 berichtigt: 6.167 (Fussnote:Vgl. ESt-Akte 2007, Bl. 80, Erklärung berichtigt, vgl. Bl. 84: danach nur 6.167,89 €, die auch Zahlungen für 2003 (777,13 €) und 2004 (3.128,23 €) beinhalten)
AfA 2,5%
Erh.aufwand
Sonst. Aufw.
abzf. VoSt
– 39.711
– 17.476
– 23.878
– 22.653
– 23.850
– 20.466
– 14.710
In den Streitjahren 2001 bis 2006 gingen beim Kläger keine Pacht- und Mietzahlungen ein. Im Jahr 2007 flossen ihm 6.167,89 € an Pachtzahlungen zu, die auch Zahlungen für das Jahr 2003 und 2004 beinhalteten (vgl. ESt-Akte 2007, Bl. 84, und Unterlagen-Ordner, 2. Trennblatt über Pachtberechnung).
In den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 29. Dezember 2006 über Einkommensteuer 2001 bis 2004 berücksichtigte das FA unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die bisher berücksichtigen negativen Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des Anwesens nicht mehr, weil es die Mietverhältnisse mit der Lebensgefährtin hinsichtlich der eigengenutzten Wohnung sowie mit der Firma MA und das Pachtverhältnis mit der GmbH steuerlich nicht anerkannte. Es änderte dementsprechend die Bescheide über Einkommensteuer 2001 bis 2004 und über die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 bis zum 31. Dezember 2004. Für 2001 ergab sich eine festgesetzte Einkommensteuer von 7.773,17 €. Für die Jahre 2002 bis 2004 setzte das FA die Einkommensteuer jeweils auf 0 € fest. Die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer wurden zum 31. Dezember 2002 auf 2.866 € (Gewerbebetrieb) und 3.677 € (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), zum 31. Dezember 2003 auf 52.777 € (Gewerbebetrieb) und 11.807 € (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) und zum 31. Dezember 2004 auf 52.625 € festgestellt.
In den folgenden Jahren 2005 bis 2007 ließ das FA die vom Kläger erklärten negativen Einkünfte aus dem Anwesen ebenfalls unberücksichtigt. Für die Jahre 2005 bis 2007 ergab sich eine Einkommensteuer von jeweils 0 €. Die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer wurden zum 31. Dezember 2005 auf 74.088 €, zum 31. Dezember 2006 auf 100.730 € und zum 31. Dezember 2007 auf 248.880 € festgestellt (vgl. Bescheide über die verbleibenden Verlustvorträge zum 31. Dezember 2005 vom 14. August 2007, zum 31. Dezember 2006 vom 27. August 2008 - geändert am 21. November 2012- und zum 31. Dezember 2007 vom 13. November 2009 -geändert am 29. November 2012-).
Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 und die (geänderten) Bescheide über die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 bis zum 31. Dezember 2007 legte der Kläger Einsprüche ein. Er legte dabei dem FA u.a. schriftliche Vereinbarungen mit der GmbH über Forderungsverzichte mit Besserungsschein in Höhe der Pachtforderungen für 2001 von 4.474 €, für 2002 von 305 €, für 2003 von 1.726 € und für 2004 von 3.128 € vor (vgl. RB-Akte Bd. I, Bl. 9 ff.).
Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens prüfte das FA zugleich die erklärten und bisher entsprechend veranlagten gewerblichen Einkünfte des Klägers aus seinem Einzelunternehmen, mit dem er seit der Gründung bis 2008 nahezu ausschließlich Verluste erzielt hatte:
erklärte Einkünfte aus Einzelunternehmen
– 67.759
– 48.261
– 29.306
– 39.860
– 68.069
„ ohne Privatanteile, Umsatzsteuererstattungen etc.
– 61.350
(-31.368)
Zwi.Se
– 184.838
– 94.506
– 31.887
– 2.716
– 13.123
– 10.861
– 17.518
– 138.552
Das FA teilte dem Kläger mit, dass es beabsichtige, diese Einkünfte wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr anzuerkennen. Aufgrund der Wesensart der Betriebsführung des Klägers sei offensichtlich, dass ein Totalgewinn nicht zu erzielen sei. Eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers sei zu verneinen. Der Betrieb stelle augenscheinlich nicht die Erwerbsgrundlage des Klägers dar, aus der er seinen Lebensunterhalt habe bestreiten müssen. Auf die Möglichkeit einer Verböserung und deren Vermeidung wies das FA den Kläger ausdrücklich hin.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2012 erkannte das FA die bisher berücksichtigten Einkünfte des Klägers aus dem Einzelunternehmen mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr an, setzte unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 die Einkommensteuer 2001 auf 21.763,14 € fest, hob den Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 auf, änderte die Bescheide über die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 bis zum 31. Dezember 2007 und stellte diese zum 31. Dezember 2003 auf 23.463 (für Einkünfte aus Gewerbebetrieb) und auf 6.518 € (für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), zum 31. Dezember 2004 auf 50.081 €, zum 31. Dezember 2005 auf 58.421 €, zum 31. Dezember 2006 auf 74.202 € und zum 31. Dezember 2007 auf 204.834 € fest und wies im Übrigen die Einsprüche als unbegründet zurück.
Aus hier nicht streitigen Gründen wurden mit Bescheiden vom 11. November 2015 die Bescheide über den verbleibenden Verlustvortrag geändert und die Verlustvorträge wie folgt festgestellt:
zum 31. Dezember 2003 für Gewerbebetrieb auf 23.023 € sowie
für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 6.518 €,
zum 31. Dezember 2004 auf 48.889 €,
zum 31. Dezember 2005 auf 56.958 €,
zum 31. Dezember 2006 auf 72.694 € und
zum 31. Dezember 2007 auf 202.191 €.
Im Klageverfahren trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass der vom FA in der Einspruchsentscheidung dargestellte Sachverhalt unstreitig sei. Es werde aber die Rechtsauffassung des FA nicht geteilt. Allerdings begehre er keine steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses mit seiner Lebensgefährtin über Räume der gemeinsam bewohnten Wohnung im Anwesen mehr (vgl. FG-Akte, Bl. 105). Das Pachtverhältnis mit der GmbH sei aber steuerlich anzuerkennen. Das Gasthaus sei entsprechend dem Pachtvertrag der GmbH zur Nutzung überlassen worden. Eine 10%ige Umsatzvergütung sei an den Kläger ausbezahlt worden. Dazu lege er eine Überschussprognose vor. Der Prognosezeitraum betrage 30 Jahre. Die von ihm prognostizierten Pachteinnahmen von jährlich 19.800 € erschienen für die Gaststättenbranche nicht untypisch. Für die Überschussprognose habe er seinen Kenntnisstand der Jahre 1996 und 1997 zugrunde gelegt. Zu diesem Zeitpunkt sei er von jährlichen Einnahmen von 19.800 € ausgegangen. Ihm habe zu diesem Zeitpunkt die Erfahrung gefehlt, mit welchen Einnahmen er habe rechnen können. Die auf die Gastwirtschafträume entfallende jährliche Gebäude-AfA habe 6.071,45 € betragen. Unter Berücksichtigung von jährlichen Renovierungskosten von 1.000 € sowie weiterer jährlicher Kosten von pauschal 1.000 € und der Darlehenszinsen ergebe sich ein prognostizierter Überschuss von 122.158,59 €. Ein hiervon abweichender negativer Verlauf in den Folgejahren ändere an seiner positiv festgestellten Einkünfteerzielungsabsicht nichts mehr. Allenfalls käme zu einem späteren Veranlagungszeitraum eine Anpassung der Prognose in Betracht. Der Pachtzins von 10% der jährlichen Bruttoeinnahmen sei in Anbetracht der Lage und des Zustands der Gaststätte situationsangemessen und fremdüblich. Soweit das FA bemängelt habe, er habe als Verpächter mit der Pächterin (GmbH) keine Kontrollrechte vereinbart, gehe dies fehl, weil er die notwendigen Kontrollmöglichkeiten bereits über die GmbH gehabt habe. Auch für spätere Jahre könne ihm nicht vorgehalten werden, dass er seine Verpachtungsabsicht nicht nachhaltig verfolgt habe. Dies zeigten zahlreiche ab Juni 2007 ergriffene Maßnahmen (z.B. Maklerbeauftragung, Anschluss an die Wasserversorgung, Baupläne). Er habe davon ausgehen können, dass grundsätzlich Interesse an der Pacht der Gaststätte bestanden habe.
Mit Beginn der Unterverpachtung ab 1. September 1999 habe er entgegen der Auffassung des FA nicht auf Einnahmen i.H.v. 90% verzichtet. Die im Pachtvertrag vereinbarten monatlichen Abschläge von 3.220 DM seien keine endgültige Pacht gewesen. Die Bruttoumsätze der GmbH ab Unterverpachtung und die Pachtzahlungen an ihn hätten sich in den Jahren ab 2001 wie folgt entwickelt:
Bruttoumsatz in €
Auszahlung an den Kläger in €
44.740,48
3.051,12
17.261,40
31.282,39
3.128,23
26.418,84
2.641,88
27.076,76
2.707,68
22.265,28
2.262,53
17.241,32 (Fussnote:Vgl. Unterlagen-Ordner, 2. Trennblatt)
Für die Überschusserzielungsabsicht spreche bereits das Betreiben oder Verpachten einer Gaststätte. Zudem habe er keine Mietminderung akzeptiert. Er habe stattdessen Forderungsverzichte mit Besserungsschein ausgesprochen, um die Zahlungsunfähigkeit der GmbH zu verhindern.
Das Mietverhältnis mit der Firma MA sei ebenfalls steuerlich anzuerkennen. Seine damalige Lebensgefährtin sei keine Angehörige von ihm. Nach Ablauf des Stundungszeitraums sei zudem die monatliche Miete zunächst bar geleistet worden. Er habe Quittungen über den Erhalt des Geldes ausgestellt. Ab 2008 habe er die Mietzahlungen unbar erhalten. Die gestundete Miete für 2005 sei an ihn im Jahr 2008 gezahlt worden. Zwar mag im Mietvertrag von 1997 ein unbarer Zahlungsweg geregelt gewesen sein. Jedoch könne es insofern zu einer stillschweigenden Änderung der Zahlungsbedingungen gekommen sein, wenn sich beide Vertragsparteien einig gewesen seien. Zudem habe er durch die von ihm ausgestellten Quittungen den Nachweis erbracht, dass er die Mieten vereinnahmt habe. Zudem stimmten die in den Quittungen bescheinigten Mieteinnahmen mit den Angaben in der Anlage V des jeweiligen Veranlagungszeitraums überein. Im Übrigen seien die Geldentnahmen für Mietzahlungen bei der Firma MA als Betriebsausgaben verbucht worden.
Hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung an die Firma MA und an die GmbH seien insgesamt folgende Verluste in den Streitjahren anzuerkennen:
2001 - 35.661 €
2002 - 17.235 €
2003 - 22.105 €
2004 - 21.256 €
2005 - 22.578 €
2006 - 27.073 €
2007 - 12.838 €
Auch sein Einzelunternehmen habe er im Streitzeitraum mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Bereits im vierten Jahr nach Betriebseröffnung (1998) habe er einen Gewinn erzielt, so dass davon auszugehen sei, dass ein Totalgewinn erzielbar sei. Dass es rückwirkend betrachtet anders gekommen sei, könne nicht zu seinen Lasten ausgelegt werden. Die Gewinnerzielungsabsicht sei auch nicht später weggefallen, da die zweite Verlustperiode lediglich fünf und die dritte drei Jahre gedauert habe. Dazwischen seien Gewinne erzielt worden. Die von ihm geltend gemachten Einkünfte aus dem Einzelunternehmen von -31.368 € (2001), -31.887 € (2002), -2.716 € (2003), 32.059 € (2004), -13.123 € (2005), -10.861 € (2006) und -17.518 €(2007) seien daher in den Streitjahren zu berücksichtigen.
unter Änderung der Bescheide vom 29. Dezember 2006 über Einkommensteuer 2001 und über Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2012 sowie der geänderten Bescheide vom 11. November 2015 über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003, zum 31. Dezember 2004, zum 31. Dezember 2005, zum 31. Dezember 2006 sowie zum 31. Dezember 2007,
die Einkommensteuer 2001 auf 0 € festzusetzen sowie weiter den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 aus Gewerbebetrieb auf 5.098 € und aus Vermietung und Verpachtung auf 18.680 €, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 unter Berücksichtigung eines streitgegenständlichen Verlusts aus Gewerbebetrieb von 2.716 € mit entsprechender Anpassung des verbleibenden Verlustvortrags und eines streitgegenständlichen Verlusts aus Vermietung und Verpachtung von 22.105 € mit entsprechender Anpassung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.Dezember 2003,
die Verlustvorträge zum 31. Dezember 2004 unter Berücksichtigung eines streitgegenständlichen Gewinns aus Gewerbebetrieb von 32.059 € und eines streitgegenständlichen Verlusts aus Vermietung und Verpachtung von 21.256 € mit entsprechender Anpassung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2004,
die Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2005 unter Anerkennung eines streitgegenständlichen Verlusts aus Gewerbebetrieb von 13.123 € und eines streitgegenständlichen Verlusts aus Vermietung und Verpachtung von 22.578 € mit entsprechender Anpassung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005,
die Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2006 unter Berücksichtigung eines streitgegenständlichen Verlusts aus Gewerbebetrieb von 10.861 € und eines streitgegenständlichen Verlusts aus Vermietung und Verpachtung von 27.073 € mit entsprechender Anpassung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2006 sowie die Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2007 unter Berücksichtigung eines streitgegenständlichen Verlusts aus Gewerbebetrieb von 17.518 € und eines streitgegenständlichen Verlusts aus Vermietung und Verpachtung von 12.838 € mit entsprechender Anpassung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007
Das FA weist ergänzend darauf hin, dass laut dem Pachtverhältnis mit der GmbH dem Kläger als Verpächter nur 10% der erzielten bzw. erzielbaren Einnahmen aus der Unterverpachtung an den Endpächter zustünden. Eine Verpachtung an einen fremden Dritten, der durch das Eingehen eines Unterpachtverhältnisses 90% der erzielbaren Einnahmen abschöpfe und an den Verpächter nur mehr 10% der erzielbaren Einnahmen abführe, sei völlig unrealistisch, würde so niemals vereinbart werden und sei deshalb bereits steuerlich nicht anzuerkennen. Nach den Feststellungen der betriebsnahen Veranlagung habe die GmbH zudem von Beginn an keine Pachtzahlungen an den Kläger geleistet. Dem Kläger sei auch bekannt gewesen, dass die GmbH keine Zahlungen habe leisten können, weil sie sonst Insolvenz hätte anmelden müssen. Trotzdem sei der Kläger das Pachtverhältnis eingegangen und habe es fortgeführt. Der genehmigte Neubau des Gasthauses sei bis heute nicht umgesetzt worden. Eine direkte Zufahrtsmöglichkeit zum unveränderten Gasthaus bestehe bisher ebenfalls nicht. Das Gasthaus sei nur über einen Fußweg über den Hang erreichbar.
Auch das strittige Mietverhältnis mit der Firma der Lebensgefährtin sei steuerlich nicht anzuerkennen. Abgesehen davon, dass an keinen zahlungsfähigen Mieter vermietet worden sei, wären einem fremden Mieter nicht die Mieten jahrelang gestundet worden. In der Buchführung der Firma MA seien auf dem Konto 4210 (Mieten) folgende Vorgänge dokumentiert:
13.03. Bankzahlung Miete Büro 344,83
31.12. Verr. (vglbar Einlage): Miete Büro Rest: 2.088,17
Summe (netto) 2.433,17
31.12. Verr. (vglbar Einlage): Miete Büro 1-12/07 2.371,66
Im Streitzeitraum seien nachweislich keine Mieten bezahlt worden. Die Behauptung, der gesamte rückständige Mietzins für 2005 sei im Jahr 2008 beglichen worden, lasse sich anhand der vom Kläger vorgelegten Nachweise nicht nachvollziehen. Tilgungsleistungen auf gestundete Mieten seien, soweit Steuererklärungen abgegeben worden seien, auch in den Folgejahren 2009 bis 2011 nicht nachweisbar erfolgt.
Die vom Kläger geltend gemachten Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien steuerlich nicht zu berücksichtigen. In den Jahren 1995 bis 2011 seien Verluste von insgesamt 182.362 € aufgelaufen. Aus den Gewinnermittlungen aller Jahre ergebe sich kein Hinweis darauf, dass der Kläger Korrekturen in seiner Betriebsführung vorgenommen habe, um dauerhaft und stabil positive Ergebnisse zu erzielen. Auch unter Einbeziehung der stillen Reserven -der als Büro genutzten Räumlichkeiten von 24 m²- ergebe sich kein Totalgewinn. Vom Grund und Boden des Grundstücks (4.775 m²) entfielen nach dem Verhältnis der Wohn- und Nutzflächen auf den eigenbetrieblich genutzten Teil 5,33%, das seien rechnerisch 254,51 m². Der Bodenrichtwert habe in Au für Wohnbauflächen jedenfalls seit 2006 bis 2010 unverändert bei 87 €/ m² gelegen. Erschließungskosten seien mit 25 €/m² zu veranschlagen. Der Bodenwert sei danach mit 112 €/m² also mit 28.505 € anzusetzen und der Gebäudewert werde auf einen Wert vom 20.000 € geschätzt. In Summe ergebe sich ein Wert von 48.500 €. Die Anschaffungskosten (gemäß Kaufpreisaufteilung lt. Akten) seien - wie folgt - anzusetzen:
Grund und Boden: 32 €/m² x 254,51 m² = 8.144 €
Gebäudeteil: 39.975 € (AfA zu 2% = 409 €) 20.439 €
In Anbetracht der Tatsache, dass der Kläger seinen Angaben nach über ausreichend Privatvermögen zur Bestreitung seines Lebensbedarfs verfügt habe, sei davon auszugehen, dass er den Betrieb aus persönlichen Interessen fortgeführt habe und die Verluste aus Steuerersparnisgründen in Kauf genommen habe.
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf den gerichtlichen Hinweis und die gerichtliche Aufklärungsanordnung vom 7. Januar 2016 sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Das FA hat zutreffend die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers nicht berücksichtigt, weil das Mietverhältnis mit der Firma MA und das Pachtverhältnis mit der GmbH dem privaten Bereich des Klägers zuzuordnen sind.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Die Berücksichtigung von Aufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt danach voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück, Gebäude oder einen Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.
Diese Grundsätze gelten jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen. Bei Gewerbeimmobilien ist im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Dabei sind Gewerbeimmobilien - in Abgrenzung zu einer Wohnung - alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen. Die Art und Weise der Nutzung durch den Mieter ist nicht entscheidend.
Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen. Sie ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf. Die Maßgeblichkeit des einzelnen Mietverhältnisses folgt schon daraus, dass nach ständiger Rechtsprechung nur derjenige Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen kann, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist. Mithin ist auch die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, jeweils auf das einzelne Mietverhältnis bezogen.
Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt hat, langfristig Einkünfte aus einem Objekt zu erzielen, hat das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen.
b) Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Was unter „nahe stehenden Personen“ zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Für das Nahestehen reicht jede Beziehung familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder tatsächlicher Art aus. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen mit nahe stehenden Personen ist u.a. davon abhängig, dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist und sowohl seine Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es zwischen diesen Personen typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, juris, und vom 22. Januar 2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067; BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 2012 IX B 24/12, BFH/NV 2012, 1970, sowie vom 20. Januar 2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617, m.w.N.).
2. Nach den o.g. Rechtsgrundsätzen sind im Streitfall die mit Klage geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil das Mietverhältnis des Klägers mit der Inhaberin der Firma MA, seiner Lebensgefährtin, und das Pachtverhältnis mit der GmbH, deren Mitgesellschafter er neben seiner auch als Geschäftsführerin bei der GmbH agierenden Lebensgefährtin gewesen ist, der Besteuerung jedenfalls bis zum Ende des Streitzeitraums nicht zugrunde gelegt werden können. Im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung ergibt sich, dass weder ein Gesamtüberschuss vom Kläger angestrebt worden ist noch die Pacht-/Mietverhältnisse einem Fremdvergleich standhalten.
a) Auf das Pachtverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH sind die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahe stehenden Personen anzuwenden. Dieses Pachtverhältnis kann schon deshalb nicht der Einkommensbesteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht durchgeführt worden ist.
aa) Gemäß § 581 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wird durch den Pachtvertrag der Verpächter verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstands und den Genuss der Früchte, soweit sie nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind, während der Pachtzeit zu gewähren. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu entrichten.
Die GmbH hat ihre obliegende Vertragshauptpflicht als Pächterin - Leistung des Pachtzinses - von Anfang an nicht den Verträgen entsprechend erfüllt. Die GmbH hat tatsächlich entgegen der Klagebegründung (vor dem Klagezeitraum -1996: keinerlei Pachtzahlungen, 1997: 10.916,60 DM, 1998: 1.109 DM und 1999: 1.779,30 DM, 2000: 0 DM-) im Streitzeitraum 2001 bis 2005 keinerlei Pachtzahlungen und in den Streitjahren 2006 und 2007 unregelmäßig und nur in geringem Umfang Pachtzahlungen geleistet und hat damit ihre Hauptpflicht nicht erfüllt. Dementsprechend sind dem Kläger gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Pachtzahlungen in diesen Jahren zugeflossen. Im Jahr 2006 und 2007 ist der Zufluss von Pachtzahlungen an den Kläger nur in Höhe von 1.500 € im Jahr 2007 (vgl. Gutschrift auf Bankkonto des Klägers am 19. Juli 2007, Unterlagen-Ordner, 1. Trennblatt) und allenfalls in der auf dem Verrechnungskonto 1330 (Forderungen der GmbH gegen den Kläger als Gesellschafter) verbuchten Höhe im Jahr 2006 von 2.277,48 € für Pacht 2005 und von 2.334,21 € für Pacht 2006 und im Jahr 2007 von 1.180 € (als Gegenbuchung für vom GmbH Konto gezahlten Privatausgaben des Klägers) nachgewiesen (vgl. Einspruchsentscheidung, Seite 9).
Zudem hat die GmbH zu keinem Zeitpunkt die auch im Vertrag vom 31. Dezember 1997 weiterhin vereinbarte Vorauszahlung von monatlich 3.220 DM auf das Konto des Klägers bis spätestens zum dritten Werktag eines Monats überwiesen (vgl. Verträge vom 1. Dezember 1996 und vom 31. Dezember 1997). Ebenso sind keine Vertragsänderungen hinsichtlich der monatlichen Vorauszahlung oder der Höhe der Pachtzahlung bis zum Ende des Pachtverhältnisses im Jahr 2008 vorgenommen worden.
Der Kläger hat die Nichterfüllung bzw. die verspätete Erfüllung der Pachtzahlungen über Jahre hinweg nicht beanstandet. Er hat auch keine rechtlichen Maßnahmen zur Beitreibung der offenen Forderungen unternommen. Forderungsverzichte mit Besserungsschein hat der Kläger mit der GmbH erst am Ende der Jahre 2001 bis 2004 und nur für diese Jahre -nicht hingegen für das Jahr 2005- vereinbart, ohne gleichzeitig Maßnahmen zu ergreifen, die eine künftige Zahlung der offenen Pachtforderungen sicherstellen.
Die Nichtdurchführung des Pachtvertrags hat seine Ursache nicht in einer bloßen Leistungsstörung auf Seiten der Pächterin gehabt, sondern beruht auf dem besonderen Verhältnis des Klägers zur GmbH. Vor diesem Hintergrund führt die Würdigung des Verhaltens des Klägers zu dem Schluss, dass die Nichterfüllung der geschuldeten Leistungen und die Untätigkeit des Klägers nicht aufgrund eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens erfolgten, sondern durch private Gründe (§ 12 EStG) veranlasst waren. Im Streitfall ist ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH, deren Mitgesellschafter der Kläger zu 49% und seine Lebensgefährtin zu 51% auch in den Streitjahren gewesen sind, angesichts der Art und Weise der Durchführung des Vertrages gegeben gewesen.
Für das besondere Verhältnis des Klägers zur GmbH spricht in allen Streitjahren, dass der Kläger seit 1997 und vor allem im Streitzeitraum keinerlei Vertragsänderungen mit der GmbH trotz jahrelanger fehlender bzw. sehr geringer Pachtzahlungen unternommen hat.
Die enge Verquickung zwischen den Interessen der GmbH, des Klägers und seiner Lebensgefährtin wird im letzten Schriftsatz des Klägers vom 31. Oktober 2016 weiter verdeutlicht. So hat der Kläger in diesem Schriftsatz die Auffassung vertreten, dass er als Verpächter keine Kontrollrechte im Vertragsverhältnis mit der GmbH hat vereinbaren müssen, weil ihm Kontrollrechte bereits als GmbH-Gesellschafter zugestanden haben.
Zudem wurden in den Jahren 2006 und 2007 laut der Buchführung der GmbH als Pächterin auf dem Forderungskonto der GmbH gegen den Kläger als Gesellschafter offene Pachtforderungen nur in der Höhe gebucht, in der der Kläger Privatausgaben über das Konto der GmbH getätigt hat (vgl. im Einzelnen, Einspruchsentscheidung, Seite 9).
Für ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH spricht weiter, dass der Kläger von der Vereinbarung einer Mindestpacht abgesehen hat und dass er trotz der Vereinbarung mit der GmbH im Vertrag vom 1. Dezember 1996, den Pachtzins ab 1998 neu zu regeln, keine derartige Vereinbarung getroffen hat, obwohl die notleidende GmbH bereits 1996 keinen Pachtzins hat aufbringen können.
Die Interessensverquickung zwischen dem Kläger und der GmbH belegt zudem, dass die GmbH die Gaststätte ab September 1999 ohne Vereinbarung mit dem Kläger untervermietet hat und der Kläger keinerlei Maßnahmen getroffen hat, den bisherigen vom Umsatz der Gaststätte abhängigen Pachtzins für sich der Höhe nach sicherzustellen. Gegenteiliges hat der Kläger weder vorgetragen noch nachgewiesen.
Die Würdigung dieser Gesamtumstände führt bereits zu dem Schluss, dass das Verhalten des Klägers nicht im Rahmen eines einkommensteuerrechtlich beachtlichen Verhaltens der Einkünfteerzielung, sondern ausschließlich aus privaten Gründen (§ 12 EStG) zu verstehen ist.
bb) Darüber hinaus ist das Pachtverhältnis im Ganzen auch mangels Nachweises eines Gesamtüberschusses einkommensteuerlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188, m.w.N.). Bei Gewerbeimmobilien sind besonders hohe Anforderungen an die Einkünfteerzielungsabsicht zu stellen. Hierfür ist stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BStBl II 2013, 436). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, und vom 16. April 2013 IX R 26/11, BStBl II 2013, 613). Soweit die Steuerpflichtigen für diese Schätzung keine ausreichenden objektiven Umstände über eine bereits im Veranlagungszeitraum ersichtliche zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Werbungskosten vortragen, sind die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Werbungskosten anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den fünf letzten Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, aufgrund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).
Zeigt sich im Laufe der Vermietung und Verpachtung, dass ein Überschuss nicht zu erzielen sein wird, so muss der Verpächter hierauf reagieren. Dies hat der Kläger nicht nur in den Anfangsjahren, sondern auch im Streitzeitraum unterlassen, obwohl vor dem Streitzeitraum bereits jahrelang keine oder nur unvollständig eine geringfügige Pacht gezahlt worden ist.
Bei einer Überschussprognose anhand der letzten fünf Jahre und in Anbetracht der mangelnden Marktgängigkeit der Gaststätte hinsichtlich Lage und Zustand des Anwesens (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 31. Oktober 2016, FG-Akte, Bl. 220, und Kündigungsschreiben der GmbH, Rb-Akte, Bl. 122) hat der Kläger realistischer Weise nicht von jährlichen Pachteinnahmen in Höhe von 19.800 € auf die Dauer von 30 Jahre ausgehen können. Die derartige vom Kläger im Klageverfahren behauptete Annahme in seiner Überschussprognose entbehrt jeder Grundlage.
b) Im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung ergibt sich für das zwischen dem Kläger und der Firma MA vereinbarte Mietverhältnis, dass weder ein Gesamtüberschuss aus dem Mietverhältnis vom Kläger angestrebt worden ist noch dass das Mietverhältnis mit der dem Kläger nahe stehenden Person, seiner Lebensgefährtin, tatsächlich durchgeführt worden ist und einem Fremdvergleich standhält.
Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei seiner Lebensgefährtin um eine ihm nahe stehende Person. Ein Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin besteht aufgrund ihrer persönlichen Lebensbeziehungen (vgl. BFH in BFH/NV 2013, 1067).
Die Firma MA hat tatsächlich seit Vertragsschluss am 1. März 1997 bis 2007 keine Mietzahlungen an den Kläger geleistet und hat damit ihre Vertragshauptpflicht nicht erfüllt. Hinzu kommt, dass die gestundeten Mieten nachweislich auch nicht später -wie vereinbartan den Kläger gezahlt worden sind. Es fehlen Nachweise über den tatsächlichen Zahlungsfluss für die Jahre 2006 und 2007. Im Hinblick auf vom Kläger behauptete im Jahr 2005 bar bezahlte Mieten liegt weder eine Vereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin vor, dass der ursprüngliche Vertrag mit Stundungsvereinbarung geändert worden ist noch sind die Beträge entsprechend der vertraglichen Vereinbarung auf das Konto des Klägers überwiesen worden. Eine tatsächliche getroffene stillschweigende Vereinbarung über die Zahlungsmodalität „bar“ zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin hat der Kläger schon nicht behauptet (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 31. Oktober 2016, Seite 26), noch liegen zweifelsfreie Zahlungsnachweise vor.
Die nicht beabsichtigte Durchführung eines Mietverhältnisses seitens des Klägers und damit dessen fehlende Überschusserzielungsabsicht sowie die enge Verquickung der Interessen des Klägers mit denen der Lebensgefährtin kommen bereits im Vertrag selbst zum Ausdruck. Danach ist die Miete wegen der schlechten Ertragslage der Firma MA über einen Zeitraum von zehn Jahren gestundet. Einem Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen ist die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, wenn sich die Zahlung des Mietzinses als Hauptleistungspflicht an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Mieters orientiert (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2014 VIII R 23/11, juris; Urteil des Finanzgerichts München vom 9. Juli 2015 15 K 3325/14, juris). Wegen der behaupteten schlechten Ertragslage der Mieterin sind vom Kläger als Vermieter die monatlichen Zahlungen bis 1. Januar 2006 gestundet worden (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 1 des Vertrags vom 1. März 1997).
Für ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen dem Kläger und der Lebensgefährtin und gegen ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis im Streitzeitraum spricht weiter, dass nach dem Vertrag für die nahezu zehn Jahre gestundeten Bruttomieten keine Sicherheit vom Kläger verlangt worden ist.
Vor diesem Hintergrund führt die Würdigung des Verhaltens des Klägers zu dem Schluss, dass die Nichterfüllung der geschuldeten Leistungen nicht im Rahmen eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens des Klägers erfolgten, sondern einzig durch private Gründe (§ 12 EStG) veranlasst waren.
Das FA hat zu Recht die Verluste des Klägers aus seinem Einzelunternehmen mangels Einkünfteerzielungsabsicht in den Streitjahren nicht berücksichtigt.
1. Gemäß § 15 Abs. 2 EStG setzen steuerbare Einkünfte aus Gewerbebetrieb und damit die steuerliche Anerkennung gewerblicher Verluste voraus, dass die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht, also in der Absicht, eine Betriebsvermögensmehrung in der Form eines Totalgewinns zu erzielen, unternommen wird. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung auf Grund einer Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse angelegt ist. Als eine innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe).
In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Aus einer objektiv negativen Prognose kann nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Ein solcher - vom Steuerpflichtigen widerlegbarer - Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115; vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408).
Wird eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen. Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spricht für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 2014 IV R 34/11 BStBl II 2015, 380; vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BStBl II 2004, 455; vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874). Auch wenn selbst in diesen Fällen die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden kann, so ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende, nicht marktgerechte Verhalten dennoch als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten; denn ein solches Verhalten lässt den Schluss darauf zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH in BFH/NV 2009, 1115).
Der Steuerpflichtige, der Verluste geltend macht, trägt die Beweis- und Feststellungslast dafür, dass er seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat (vgl. zur Beweislastgrundregel z.B. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2010 V B 121/09, BFH/NV 2010, 2015).
2. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers in den Streitjahren weder schlüssig vorgetragen noch nachgewiesen. Dies geht zu Lasten des Klägers.
a) Insbesondere lässt sich nicht feststellen, dass das gewerbliche Unternehmen des Klägers - nach der Art seiner Betriebsführung in den Streitjahren auf Dauer gesehen - geeignet gewesen ist, Gewinne zu erzielen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger zwar dargelegt, dass sein Einzelunternehmen aus einer Handelsvertretung für Investitionsgüter mit Schwerpunkt Papierindustrie bestanden hat, dass er vier bis fünf Firmen aus dem Ausland Kunden in Deutschland, Österreich und der Schweiz vermittelt hat und dass er als Hauptaussteller auf Fachmessen ausgestellt hat. Der Kläger hat jedoch nicht erklären können, wie er mit seinem Unternehmen hat Gewinne erzielen wollen.
Der Kläger hat weder zu Beginn seines Einzelunternehmens im Jahr 1995 noch später ein Betriebskonzept erstellt noch hat er im Klageverfahren eine Totalgewinnprognose vorgelegt und damit einen Totalgewinn für sein Einzelunternehmen schlüssig dargelegt und nachgewiesen. Angaben über die Art und Weise seiner Betriebsführung hat der Kläger nicht gemacht, insbesondere auch nicht darüber, auf welche Weise er z.B. auf Messen Kunden gewonnen hat. Er hat auch nicht dargelegt, ob er sein Unternehmen hauptberuflich oder nebenberuflich betrieben hat. Ebenso wenig hat der Kläger schlüssig vorgetragen, wie er nach einem bis 2011 erzielten Gesamtverlust von 182.362 € künftig noch einen Totalgewinn erzielen will.
Das Gericht ist jedenfalls aufgrund der fehlenden Angaben und Nachweise des Klägers über die Art und Weise der Betriebsführung auf Dauer gesehen und in Anbetracht der bis 2010 erzielten Gesamtverluste nicht von der Erzielung eines Totalgewinns überzeugt.
Im Streitfall ist zur Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht des Klägers nicht allein auf die Verhältnisse des Streitzeitraums abzustellen; auch Umstände aus früheren Jahren und spätere Erkenntnisse mit rückwirkender Bedeutung (also alle bis zum Abschluss des Klageverfahrens entstandenen Umstände) können ggf. berücksichtigt werden. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist; der Beurteilungszeitraum muss entsprechend ausgedehnt werden, wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuss fordert (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215).
Seit Aufnahme der Tätigkeit im Jahr 1995 hat der Kläger unstreitig bis zum Jahr 2000 Verluste von insgesamt 123.488 DM und bis Ende 2007 Verluste von insgesamt 138.552 € (sowie bis Ende 2011 Verluste von insgesamt 182.362 €) erzielt. Auch unter Berücksichtigung möglicher geringer stiller Reserven im Anlagevermögen -Büro des Klägers mit 24 m²- ergibt sich kein Totalgewinn. Der Kläger hat schon selbst nicht einmal behauptet, der Wert von Anlagevermögen würde einen Totalverlust ausschließen. Nach den eigenen Angaben des Klägers sind von 1995 bis 2010 Verluste in Höhe von 161.429 € aufgelaufen, die auch unter Berücksichtigung von stillen Reserven im Anlagevermögen nicht zu einem Totalgewinn führen können.
Bis zu Beginn des Streitzeitraums (2001) ist jedenfalls eine betriebsspezifische Anlaufzeit bis zum Erforderlichwerden größerer Korrektur- und Umstrukturierungsmaßnahmen von fünf Jahren bereits abgelaufen gewesen.
Aufgrund der im Streitzeitraum durchschnittlich erzielten Einnahmen (ohne Privatanteile, Umsatzsteuererstattungen, vgl. Einspruchsentscheidung des FA, FG-Akte, Bl.15) von 35.292 € (ohne die Spitzeneinnahme des Jahres 2004) und der hohen Einnahmen in Jahren mit Gewinn (z.B. im Jahr 2004: 122.600 €) ist nicht auszuschließen, dass der Kläger in den Streitjahren 2001 bis 2003 sowie 2005 bis 2007 nicht bestrebt gewesen ist, nachhaltig Einnahmen zu erzielen, zumal er in der mündlichen Verhandlung seine schwankenden Einnahmen damit erläutert hat, dass er nur bisweilen auf eigene Rechnung Investitionsgüter verkauft hat. Hinzu kommt, dass er auf Einnahmen auch nicht angewiesen gewesen ist, weil er die erzielten Verluste aus seinem Einzelunternehmen mit dem ihm zur Verfügung stehenden Vermögen auszugleichen vermocht hat.
Der Kläger hat sein Einzelunternehmen trotz langjähriger anhaltender Verluste in stets gleichbleibender Form -mit Ausnahme wesentlicher höherer Betriebseinnahmen in einzelnen Jahren 1998, 2004 und 2008- weiter betrieben und keine innerbetrieblichen Umstrukturierungsmaßnahmen zur Erzielung positiver Ergebnisse ergriffen. Der Kläger hat nicht einmal behauptet, Maßnahmen ergriffen zu haben, um seine Einnahmen dauerhaft so zu steigern oder seine Ausgaben so zu reduzieren, dass ein Totalgewinn erzielt werden kann. Der Kläger hat den verlustbringenden Betrieb aber auch nicht nach § 16 EStG endgültig aufgegeben. Dies allein stellt ein gewichtiges Beweisanzeichen dafür dar, dass sein Einzelunternehmen als Liebhabereibetrieb einzustufen ist.
b) Das offensichtlich fehlende Bemühen des Klägers, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen bzw. das fehlende Bemühen um eine Betriebsbeendigung nach Erkennen der fehlenden Eignung des Betriebs zur Erzielung eines Totalgewinns, spricht deshalb im Streitfall dafür, dass der Kläger die über dreizehn Jahre andauernden Verluste bis zum Ende des Streitzeitraums aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen hat und deshalb nicht mit Gewinnerzielung gehandelt hat. Denn in Anbetracht dieser Umstände sind an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, und vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).
Persönliche Gründe oder Motive des Klägers im vorgenannten Sinn kommen im Streitfall in Betracht, weil die Beendigung der verlustbringenden Tätigkeit möglich gewesen wäre, aber unterblieben ist, und weil die Fortführung wegen der Möglichkeit der steuerlichen Verrechnung der Verluste für den Kläger per saldo finanziell günstiger gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492).
Die gewerbliche Tätigkeit des Klägers ist auch nicht die alleinige Existenzgrundlage des Klägers gewesen. Vielmehr hat der Kläger in den Streitjahren neben seinen anderen Einkünften nach eigenem Bekunden schon über ausreichend Vermögen verfügt, um seinen gesamten Lebensbedarf und zugleich die aus seinem Einzelunternehmen jährlich anfallenden Verluste abzudecken (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BStBl II 2005, 392 und vom 15. November 2006 XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434).

References: § 4
 § 164
 § 9
 § 9
 § 21
 § 21
 § 21
 § 581
 § 11
 § 2
 § 15
 § 16