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Timestamp: 2016-10-21 16:37:55+00:00

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2C_325/2015 (03.11.2015)
2C_325/2015 � � Urteil vom 3. November 2015
A.A.________ und A.B.________, Beschwerdef�hrer,
Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer.
Direkte Bundessteuer 2010
(gewerbsm�ssiger Liegenschaftenhandel im Rahmen einer stillen Gesellschaft),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 17. M�rz 2015.
Bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2010 rechnete die Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer Schwyz bei A.A.________ und A.B.________ (nachfolgend die Steuerpflichtigen und Beschwerdef�hrer) einen Gewinn von Fr. 342'068.-- abz�glich 10 % AHV, entsprechend Fr. 307'861.--, aus gewerbsm�ssigem Liegenschaftenhandel zum steuerbaren Einkommen hinzu. In der Abweichungsbegr�ndung hiess es, der Gewinn von Fr. 342'068.-- aus gewerbsm�ssigem Liegenschaftenhandel in U.________/NW unterliege beim Bund der Steuerpflicht.
Mit Einsprache machten die Steuerpflichtigen geltend, Kauf und Verkauf der beiden Baulandparzellen in U.________/NW seien im Rahmen einer einfachen (stillen) Gesellschaft erfolgt, an welcher nebst dem Steuerpflichtigen auch C.________ (zu 25 %) und D.________ (zu 100 %) beteiligt seien. Nach aussen sei der Steuerpflichtige in eigenem Namen als K�ufer und Verk�ufer aufgetreten. Nach innen habe er aber auf Rechnung der Gesellschaft gehandelt. Sie (die Steuerpflichtigen) seien daher entsprechend der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der einfachen (stillen) Gesellschaft von 25 % zu besteuern. Der Einsprache legten sie den Gesellschaftsvertrag bei.
Mit Entscheid vom 11. Juli 2014 wies die Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer die Einsprache ab. Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz mit Urteil vom 17. M�rz 2015 ebenfalls abgewiesen.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen, es sei das steuer- und satzbestimmende Einkommen f�r die direkte Bundessteuer 2010 um Fr. 230'900.-- (75 % von Fr. 342'068.-- abz�glich AHV) auf Fr. 471'400.-- zu reduzieren.
Steuerkommission des Kantons Schwyz und Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichtete auf eine Vernehmlassung.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerdef�hrer sind durch das angefochtene Urteil besonders ber�hrt und haben ein schutzw�rdiges Interesse an dessen Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde, die auch den �brigen formellen Anforderungen gen�gt, ist einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). Die R�gen wegen Verletzung von Grundrechten pr�ft das Bundesgericht insoweit, als eine ausdr�ckliche R�ge vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Vorliegend r�gen die Beschwerdef�hrer die Verletzung von Bundesrecht durch unrichtige Anwendung der massgebenden steuerrechtlichen Bestimmungen. Das ist zul�ssig. Ausserdem erheben sie die R�ge der Verletzung des Willk�rverbots (Art. 9 BV), der Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) als Folge der Bundesrechtsverletzung. Diese R�gen sind ausreichend begr�ndet. Allerdings kommt ihnen vorliegend angesichts der Bindung des Bundesgerichts an die Bundesgesetzgebung (Art. 190 BV) keine selbst�ndige Bedeutung zu, wie die nachfolgenden Erw�gungen zeigen.
1.3.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbez�glichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die erstmals mit der vorliegenden Beschwerde eingereichten neuen Beweismittel m�ssen als unzul�ssige Noven unber�cksichtigt bleiben (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Das schadet vorliegend nicht, da der durch die Vorinstanz festgestellte Sachverhalt hinreichend bestimmt und unbestritten ist.
2.1.�Eine einfache Gesellschaft entsteht durch den Gesellschaftsvertrag (Art. 530 Abs. 1 OR). Das Gesetz spricht von zwei oder mehreren Personen, womit - im Gegensatz zur Kollektivgesellschaft (Art. 552 Abs. 1 OR) - nat�rliche und juristische Personen gemeint sind (Werner von Steiger, Die Personengesellschaften, in: Handelsrecht, SPR, Bd. VIII/I, 1976, S. 355; Lukas Handschin, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl. 2012, N. 3 zu Art. 530 OR). Die einfache Gesellschaft kann jeden rechtlich erlaubten Zweck anstreben, sei er wirtschaftlicher oder nichtwirtschaftlicher Natur. Bei der Wahl der hierf�r erforderlichen zul�ssigen Mittel ist die einfache Gesellschaft ebenfalls frei mit Ausnahme der F�hrung eines kaufm�nnischen Betriebes, bei dessen Vorliegen von Gesetzes wegen eine Kollektivgesellschaft entsteht (Art. 552 f. OR; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 11 zu Art. 10 DBG; von Steiger, a.a.O., S. 324 ff.).
2.2.�Die Beteiligten an einer einfachen Gesellschaft k�nnen ein Interesse haben, nach aussen nicht als Personenverbindung in Erscheinung zu treten und am Rechtsverkehr nicht teilzunehmen. Das Gesetz anerkennt ein solches Verh�ltnis, indem es f�r diesen Fall bestimmt, dass ein Gesellschafter, der f�r Rechnung der Gesellschaft, aber in eigenem Namen mit einem Dritten Gesch�fte abschliesst, allein gegen�ber diesem Dritten berechtigt und verpflichtet wird (Art. 543 Abs. 1 OR; von Steiger, a.a.O., S. 344 f.). F�r das Verh�ltnis unter den Gesellschaftern, d.h. im Innenverh�ltnis, gelten dann die Regeln �ber die einfache Gesellschaft. Nach aussen tritt nur der handelnde Gesellschafter in Erscheinung. In diesem Fall werden die stillen Gesellschafter dem Dritten gegen�ber nur insoweit berechtigt und verpflichtet, als es die Bestimmungen �ber die Stellvertretung mit sich bringen (Art. 543 Abs. 2 OR). Ein solches Verh�ltnis charakterisiert sich als stille (einfache) Gesellschaft (Pestalozzi/Hettich, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl. 2012, N. 1 ff. zu Art. 543 OR; von Steiger, a.a.O., S. 344 f., 653 f.).
2.3.�Das Steuerrecht kn�pft an die zivilrechtlichen Gegebenheiten an, es schliesst aber eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht aus, wenn die Steuernormen wirtschaftliche Ankn�pfungspunkte aufweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Vorbem. zu DBG N. 115 ff., Vorbem. zu Art. 109 - 121 N. 47). Aufgrund ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung unterliegen einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften nicht selbst der Steuer (Art. 1 lit. a DBG e contrario); ihr Einkommen wird den einzelnen Teilhabern anteilsm�ssig zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG; Locher, a.a.O., N. 12 zu Art. 10 DBG; Hugues Salom�, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 2 zu Art. 10 DBG; so bereits BGE 92 I 484 zur Wehrsteuer). Deshalb sind einfache Gesellschaften (wie alle Personengesellschaften) verpflichtet, der Veranlagungsbeh�rde f�r jedes Jahr eine Bescheinigung einzureichen �ber alle Verh�ltnisse, die f�r die Veranlagung der Teilhaber von Bedeutung sind, insbesondere �ber deren Anteil an Einkommen und Verm�gen der Gesellschaft (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG; Locher, a.a.O., N. 12 zu Art 10 DBG).
Das gilt auch f�r die stille Gesellschaft als eine Sonderform der einfachen Gesellschaft. F�r die Besteuerung stiller Gesellschaften ist daher stets auf das Innenverh�ltnis abzustellen (Richner et al., a.a.O., N. 12 zu Art. 4 und N. 4 zu Art. 10 DBG; Ernst K�nzig, Die eidgen�ssische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 3 zu Art. 18 BdBSt; Locher, a.a.O., N. 19 zu Art. 4 DBG).
2.4.�Eine Erwerbst�tigkeit liegt auch vor, wenn mehrere Personen sich an einer einfachen Gesellschaft beteiligen. Es ist nicht notwendig, dass jeder Gesellschafter pers�nlich eine auf Verdienst gerichtete T�tigkeit f�r gemeinsame Rechnung ausf�hrt. Es gen�gt, dass eine solche Bet�tigung auf der Stufe der Gesellschaft vorliegt (BGE 125 II 113 E. 3c S. 119; 122 II 446 E. 3b S. 450; Urteil 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 3.1.1 mit weiteren Hinweisen, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; Salom�, a.a.O.). Das gilt gleichermassen f�r die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft, die nach aussen nicht in Erscheinung treten (Richner et al., N. 16, 63 zu Art. 18 DBG; K�nzig, a.a.O., N. 3 zu Art. 18 Abs. 2 BdBSt;).
2.5.�Wird das Innenverh�ltnis gegen�ber den Steuerbeh�rden nicht offen gelegt, so bleibt nach der zivilrechtlichen Regelung (Art. 543 OR) der nach aussen auftretende Gesellschafter f�r die Eink�nfte aus der Gesellschaft allein steuerpflichtig. Es verh�lt sich diesbez�glich gleich wie bei Treuhandverh�ltnissen (Andreas Schorno, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 5 zu � 9 StG/AG).
Der (unbestrittene) Sachverhalt stellt sich gem�ss dem angefochtenen Entscheid wie folgt dar:
Mit �ffentlich beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 schlossen sich der Beschwerdef�hrer, C.________ und D.________ zu einer einfachen Gesellschaft zusammen. Der einzige Zweck der Gesellschaft bestand im Kauf und gewinnbringenden Wiederverkauf der beiden Baulandparzellen. Diese befanden sich vor dem Kauf im Eigentum der V.________ AG sowie der W.________ AG, welche kurz zuvor ihre Kaufrechte an den beiden Parzellen ausge�bt hatten. Verwaltungsratspr�sident der V.________ ist D.________, Verwaltungsrat C.________; einziger Verwaltungsrat der W.________ ist D.________.
Die einfache Gesellschaft wurde gem�ss dem Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 als stille Gesellschaft in dem Sinne gegr�ndet, dass die Gesellschaft nicht gegen aussen auftritt, sondern der Beschwerdef�hrer treuh�nderisch in eigenem Namen, aber auf Rechnung der Gesellschaft die beiden Grundst�cke zum vereinbarten Preis erwirbt und sie weiter ver�ussert. An der Gesellschaft sind - wie bereits erw�hnt - der Beschwerdef�hrer und C.________ mit je 1/4 und D.________ mit 1/2 beteiligt. Gewinn und Verlust sind (intern) dementsprechend aufzuteilen.
Am 9. September 2010 ver�usserte der Beschwerdef�hrer die beiden Baulandparzellen, die er drei Monate zuvor von den beiden Gesellschaften erworben hatte. Daraus resultierte ein Bruttogewinn von Fr. 359'200.--. Nach Abzug der Aufwendungen und der Nidwaldner Grundst�ckgewinnsteuer ergab sich ein unter den drei Gesellschaftern anteilsm�ssig zu verteilender Nettogewinn von Fr. 213'975.-- (nach Abzug der Nidwaldner Grundst�ckgewinnsteuer und weiterer Kosten). Davon standen D.________ ein Betrag von Fr. 107'000.-- (50 %) und C.________ ein Betrag von Fr. 53'500.-- (25 %) zu. Diese Betr�ge wurden durch den Beschwerdef�hrer �berwiesen, jedoch nicht an die stillen Gesellschafter pers�nlich, sondern an die X.________ (107'000.--) und an die Y.________ AG (Fr. 53'476.--). Die Erstere wird von D.________ beherrscht, Letztere von C.________.
4.1.�Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid zur Hauptsache erwogen, auf eine einfache Gesellschaft k�nnten Verm�genswerte auf drei Arten �bertragen werden: zur Gebrauchs�berlassung (quoad usum), dem Werte nach (quoad sortem) oder zu Eigentum (quoad dominium). Die Einbringung eines Grundst�cks in eine einfache Gesellschaft zu Eigentum bzw. zu gesamter Hand der Gesellschafter (quoad dominium) bed�rfe der �ffentlichen Beurkundung. Bei der Einlage eines Grundst�cks dem Werte nach (quoad sortem) sei eine �ffentliche Beurkundung nach herrschender Lehre dann unumg�nglich, wenn der einbringende Gesellschafter verpflichtet werden soll, �ber das Grundst�ck k�nftig nur nach Massgabe eines Beschlusses der �brigen Gesellschafter zu verf�gen (angefochtener Entscheid E. 2.2 i.f. mit Hinweis auf Handschin/Vonzun, in: Z�rcher Kommentar, 4. Aufl. 2009, N. 149 zu Art. 530 OR, N. 88 zu Art. 531 OR, sowie Fellmann/M�ller, Berner Kommentar, N. 165 ff. zu Art. 531 OR, und die offenbar a. M. in BGE 105 II 204 ff.). Werde daher von einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise ausgegangen, k�nne die einfache Gesellschaft steuerlich nicht ber�cksichtigt werden. Die beiden Baulandparzellen in U.________/NW seien im Eigentum des Beschwerdef�hrers verblieben, eine �bertragung auf die Gesellschaft sei nicht erfolgt. Der Beschwerdef�hrer h�tte daher auch die steuerlichen Folgen des Liegenschaftenhandels ohne Ber�cksichtigung des Innenverh�ltnisses der Gesellschaft allein zu tragen. Allf�llige interne Ausgleichszahlungen seien auf dem Zivilweg durchzusetzen.
Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auf die es hier ankomme, sei zwar das interne Gesellschaftsverh�ltnis zu ber�cksichtigen, zumal es gegen�ber den Steuerbeh�rden mit dem �ffentlich beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 bekannt gegeben worden sei. Indessen seien die Zahlungen der Gewinnanteile entgegen der Regelung im Gesellschaftsvertrag nicht an die beiden Mitgesellschafter erfolgt, sondern unter dem Titel "Vermittlungsprovision" an Dritte (X.________ AG, Y.________ AG). Die Gewinnanteile seien folglich durch die stillen Gesellschafter nicht versteuert worden.
4.2.�Die Beschwerdef�hrer teilen die Ansicht der Vorinstanz, wonach stille Gesellschaften als Sonderform der einfachen Gesellschaft grunds�tzlich gleich wie diese zu behandeln seien (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Sie bringen aber vor, dass die Art der Versteuerung bei den Mitgesellschaftern nicht in den Einflussbereich des Beschwerdef�hrers falle. Die �berweisungen an die X.________ AG wie auch an die Y.________ AG seien auf Anweisung der stillen Gesellschafter erfolgt. Der Beschwerdef�hrer habe diesbez�glich lediglich deren Weisungen befolgt. Dies verkenne die Vorinstanz.
Sofern auf eine rein zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt werde, so die Beschwerdef�hrer, st�nden die Gewinnanteile an der stillen Gesellschaft den Mitgesellschaftern direkt zu und m�ssten sie von diesen versteuert werden. Die erfolgswirksame Verbuchung der Zahlungen durch die von den Mitgesellschaftern kontrollierten Gesellschaften w�ren steuerlich als verdeckte Kapitaleinlagen zu qualifizieren und von den Einlegern als Einkommen zu versteuern.
5.1.�Auszugehen ist vom Grundsatz, dass eine stille Gesellschaft als Sonderform der einfachen Gesellschaft steuerlich gleich zu behandeln ist wie diese, sofern gegen�ber den Steuerbeh�rden das Innenverh�ltnis hinreichend offen gelegt wird (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG; vgl. vorstehende E. 2.3). Diesbez�glich gehen alle Beteiligten davon aus, dass durch Vorlage des �ffentlich beurkundeten Gesellschaftsvertrags vom 18. Juni 2010 die Verh�ltnisse durch die Beschwerdef�hrer hinreichend offen gelegt wurden. Insofern sind die Beschwerdef�hrer ihrer Mitwirkungspflicht (nachtr�glich) nachgekommen und st�nde einer Besteuerung der Mitgesellschafter unter diesem Gesichtswinkel nichts entgegen.
5.2.�Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz, dass bei einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise die Grundst�ckgewinne nicht der Gesellschaft zugerechnet werden k�nnten, weil f�r den Erwerb der Grundst�cke durch die Gesellschafter zu Eigentum (quoad dominium) eine �ffentliche Beurkundung notwendig w�re. Sie �bersieht, dass der Gesellschaftszweck nicht im Erwerb und Verwalten von Grundeigentum bestanden hat, sondern darin, zwei Bauparzellen durch eine Drittperson (Mittelsmann) zu erwerben und diese gewinnbringend weiter zu ver�ussern. Zu diesem Zweck wurde der Beschwerdef�hrer durch Gesellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 nicht nur zum gesch�ftsleitenden Gesellschafter ernannt (Ziff. 6, 12 f., 18), sondern gleichzeitig auch als Treuh�nder eingesetzt, der die zu handelnden beiden Bauliegenschaften im eigenen Namen zu Eigentum zu erwerben und weiter zu ver�ussern hatte (vgl. Ziff. 6). Des Einbezugs der stillen Gesellschafter in die �ffentliche Beurkundung bedarf es, wenn sichergestellt werden muss, dass der nach aussen auftretende Gesellschafter �ber das Grundst�ck nicht allein rechtlich verf�gen darf, sondern nur zusammen mit den Mitgesellschaftern, also zur Absicherung der Mitgesellschafter (Erwerb quoad sortem oder dominium; Handschin/Vonzun, a.a.O., N. 149 zu Art. 530 OR, N. 88 zu Art. 531 OR; Fellmann/ M�ller, a.a.O., N. 169 zu Art. 531 OR). Solche Sicherheiten wurden vorliegend durch die Mitgesellschafter nicht verlangt, zumal gem�ss dem �ffentlich beurkundeten Vertrag (Ziff. 11) der Beschwerdef�hrer im eigenen Namen die f�r den Grundst�ckskauf erforderlichen Darlehen zu beschaffen hatte und somit selbst ein finanzielles Risiko trug.
5.3.�Nicht zu �berzeugen vermag auch die Erw�gung, dass die Gewinnanteile entgegen dem Gesellschaftsvertrag nicht an die beiden Mitgesellschafter, sondern an die von von den beiden Mitgesellschaftern offenbar wirtschaftlich kontrollierten X.________ AG und Y.________ AG geleitet worden seien. Wohl besteht potenziell Missbrauchsgefahr, wenn solche Zahlungen "umgeleitet" werden. Der Gesellschaftervertrag mit den Regeln �ber die Gewinnverteilung wie auch die Kontodetails der X.________ AG und der Y.________ AG mit den Zahlungsfl�ssen wurden indessen mit der Einsprache offengelegt. Daraus war ersichtlich, dass der Beschwerdef�hrer treuh�nderisch f�r die Mitgesellschafter auftrat. F�r die richtige Besteuerung der einfachen (stillen) Gesellschaft und deren Teilhaber liegen damit alle Angaben vor (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG). Wie die Zahlungseing�nge bei der X.________ AG und der Y.________ AG buchhalterisch korrekt zu erfassen sind, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Es wird gegebenenfalls Sache der zust�ndigen Steuerbeh�rde sein, diese Zahlungsfl�sse n�her zu untersuchen.
5.4.�Mit der gegebenen Begr�ndung der Vorinstanz l�sst sich der angefochtene Entscheid somit nicht aufrecht halten. Das Gesellschaftsverh�ltnis ist bei der Veranlagung der Beschwerdef�hrer zu ber�cksichtigen. Der gegenteilige Entscheid des Verwaltungsgerichts verletzt Art. 10 Abs. 1 DBG und damit Bundesrecht. Die Verfassungsr�gen sind nicht weiter zu pr�fen. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der vorstehenden Erw�gungen an die Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer zur�ckzuweisen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind ausgangsgem�ss dem Kanton Schwyz aufzuerlegen; dieser hat zudem die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren zu entsch�digen (Art. 65 f., 67 BGG).
�ber die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat das Verwaltungsgericht neu zu befinden.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 17. M�rz 2015 wird aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer zur�ckgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Schwyz auferlegt.
�ber die Kosten des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz neu zu entscheiden.
Der Kanton Schwyz hat die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entsch�digen.

References: Art. 146
 Art. 95
 BGE 
 BGE 
 Art. 95
 Art. 99
 Art. 530
 Art. 10
 Art. 543
 Art. 109
e contrario
 Art. 10
 Art. 10
 BGE 
 Art. 4
 Art. 10
 Art. 18
 Art. 4
 Art. 18
 Art. 18
 Art. 530
 Art. 531
 Art. 531
 BGE 
 Art. 530
 Art. 531
 Art. 531
 Art. 10