Source: http://kraken.slv.cz/1Afs183/2014
Timestamp: 2017-09-23 22:00:37+00:00

Document:
1Afs183/2014
1 Afs 183/2014-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: ALGON PLUS, a. s. v likvidaci , se sídlem Za Kovárnou 347, Statenice, zastoupené JUDr. Ing. Milo¹em Olíkem, LL.M., advokátem se sídlem Na Pankráci 127, Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Praze ze dne 25. 6. 2012, è. j. 3520/12-1200-202167, è. j. 3521/12-1200-202167, è. j. 3522/12-1200-202167 a è. j. 3523/12-1200-202167, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. 8. 2014, è. j. 45 Af 25/2012-59,
[1] Finanèní úøad Praha-západ domìøil ¾alobkyni na základì daòové kontroly daò z pøíjmù právnických osob. Za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 domìøil daò ve vý¹i 21.037.170 Kè a stanovil penále ve vý¹i 4.207.434 Kè (dodateèný platební výmìr ze dne 22. 9. 2011, è. j. 391763/11/060915208371), za zdaòovací období od 1. 8. 2008 do 31. 12. 2008 domìøil daò ve vý¹i 21.743.400 Kè, dodateènì zru¹il daòovou ztrátu ve vý¹i 47.986.652 Kè a stanovil penále ve vý¹i 6.748.012 Kè (dodateèný platební výmìr ze dne 22. 9. 2011, è. j. 391796/11/060915208371), za zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009 domìøil daò ve vý¹i 692.200 Kè a stanovil penále ve vý¹i 138.440 Kè (dodateèný platební výmìr ze dne 22. 9. 2011, è. j. 391802/11/060915208371) a za zdaòovací období od 1. 5. 2009 do 31. 12. 2009 domìøil daò ve vý¹i 4.949.400 Kè a stanovil penále ve vý¹i 989.880 Kè (dodateèný platební výmìr ze dne 22. 9. 2011, è. j. 391803/11/060915208371).
[2] Odvolání ¾alobkynì smìøující proti v¹em vý¹e uvedeným platebním výmìrùm Finanèní øeditelství v Praze zamítlo v záhlaví oznaèenými rozhodnutími ze dne 25. 6. 2012. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji usnesením ze dne 10. 9. 2012, è. j. 8 Af 28/2012-22, postoupil místnì pøíslu¹nému Krajskému soudu v Praze. Krajský soud ¾alobu zamítl v záhlaví oznaèeným rozsudkem.
[4] Krajský soud nepøisvìdèil námitce, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu nezákonnì. Správce danì má ¹iroké správní uvá¾ení, zda vyu¾ije postup podle § 145 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, a vyzve daòový subjekt k podání dodateèného daòového pøiznání, nebo zda rovnou zahájí daòovou kontrolu. Své úvahy uèinìné v rámci správního uvá¾ení musí ov¹em daòovému subjektu sdìlit. I v pøípadech, kdy lze dùvodnì pøedpokládat domìøení danì, není postup podle § 145 odst. 2 daòového øádu nezbytným krokem pøed zahájením daòové kontroly. Daòový subjekt by ale mìl mít v¾dy mo¾nost dobrovolnì (by» opo¾dìnì) pøiznat svou daòovou povinnost, a to i nad rámec výzvy správce danì.
[5] V posuzované vìci finanèní øeditelství uvedlo, ¾e správce danì nemohl dostateènì konkretizovat výzvu k podání dodateèného daòového pøiznání, proto¾e nezaúètované faktury získané od Policie ÈR byly pouze dílèího charakteru. Podle krajského soudu je mo¾né toto zdùvodnìní vylo¾it nejen jako pøeká¾ku pro vyhotovení dostateènì urèité výzvy, ale i jako pøeká¾ku pro samotný postup podle § 145 odst. 2 daòového øádu. Pøiléhavost tohoto zdùvodnìní následnì potvrdil i výsledek daòové kontroly, nebo» celková domìøená daò podstatnì pøevy¹ovala daò, která by byla domìøena pouze na základì nezaúètovaných faktur.
[6] Pøesto¾e mìl správce danì je¹tì pøed zahájením daòové kontroly zcela dùvodné poznatky, ¾e daò bude domìøena (z dùvodu existence nezaúètovaných faktur), nelze podle krajského soudu pøehlédnout, ¾e jeho úmyslem bylo kontrolovat ve¹keré daòové povinnosti ¾alobkynì. Ze správního spisu plyne, ¾e správce danì plánoval daòovou kontrolu ji¾ pøinejmen¹ím od konce listopadu 2010 (viz ¾ádost likvidátora ze dne 1. 12. 2010 o zmìnu termínu zahájení daòové kontroly). Teprve poté (v lednu 2011) byly správci danì doruèeny nezaúètované faktury. Za tìchto skutkových okolností byl správce danì oprávnìn zahájit daòovou kontrolu bez vyu¾ití postupu podle § 145 odst. 2 daòového øádu. Ostatnì i bez pøípadné výzvy mìla ¾alobkynì dostatek èasu k podání dodateèného daòového pøiznání, proto¾e daòová kontrola byla zahájena a¾ na konci ledna 2011.
[7] Krajský soud uzavøel, ¾e postup podle § 145 odst. 2 daòového øádu se uplatní pouze tam, kde správce danì mù¾e dùvodnì pøedpokládat, ¾e podáním dodateèného daòového pøiznání v rozsahu nových skuteèností a dùkazù známých správci danì (a tedy oznaèených ve výzvì) dojde k domìøení danì podle § 144 odst. 1 daòového øádu, tedy ve vý¹i, která se nebude odchylovat od danì dodateènì tvrzené. Ov¹em v pøípadì potøeby ¹ir¹ího provìøení správnosti pùvodnì pøiznané danì v rámci daòové kontroly by pøedchozí výzva podle § 145 odst. 2 daòového øádu s pouze dílèím dopadem byla neúèelná a nehospodárná.
[8] K druhému okruhu námitek týkajících se tvrzeného rozporu se smìrnicí Rady o spoleèném systému zdanìní mateøských a dceøiných spoleèností z rùzných èlenských státù (90/435/EHS), krajský soud zdùraznil, ¾e uvedená smìrnice na posuzovaný právní vztah
(tj. pøevod obchodního podílu mezi mateøskou a dceøinou spoleèností, obìma se sídlem v tuzemsku) nedopadá. ®alobkynì se proto nemù¾e dovolávat pøímého úèinku èl. 4 odst. 1 písm. a) této smìrnice.
[9] Podle krajského soudu pojmy pou¾ívané smìrnicí 90/435/EHS ( zisk z dùvodu podílu na dceøiné spoleènosti ) a zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2007 ( pøíjmy z dividend a jiných podílù na zisku, vyplácené dceøinou spoleèností na mateøské spoleènosti ) nemají odli¹ný význam. Oba pojmy je tøeba chápat jako zisk v u¾¹ím slova smyslu, tj. kladný výsledek hospodaøení dceøiné spoleènosti, který je následnì rozdìlován zákonem stanoveným zpùsobem (a» ji¾ formou výplaty dividendy èi jinak). Pod tento pojem nelze zahrnout jiné formy pøíjmù z titulu vlastnictví dceøiné spoleènosti, napøíklad právì pøíjem z pøevodu obchodního podílu, a to ani v re¾imu zákona o daních z pøíjmù ani v re¾imu smìrnice 90/435/EHS.
[10] Okruh pøíjmù osvobozených od danì z pøíjmù byl roz¹íøen o pøíjmy z pøevodu podílu mateøské spoleènosti v dceøiné spoleènosti a¾ s úèinností od 1. 1. 2008 (zákonem è. 261/2007 Sb.). Nejednalo se ale o nápravu vadné implementace smìrnice 90/435/EHS, jak tvrdila ¾alobkynì.
[11] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) brojila proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
[12] Podle stì¾ovatelky krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda byl správce danì povinen postupovat podle § 145 odst. 2 daòového øádu. Pøesto¾e citované ustanovení obsahuje slovo mù¾e , neznamená to, ¾e by mìl správce danì tak ¹iroké správní uvá¾ení, jak uvedl krajský soud. Soud nemìl vyjít pouze z doslovného znìní zákona, ale mìl zohlednit zásadu in dubio pro libertate. Smyslem daòového øízení je pøedev¹ím daò správnì vymìøit a vybrat, a to zpùsobem, který je co nejménì zatì¾ující. Postup, kdy daòová povinnost nebyla urèena v souèinnosti s daòovým subjektem, je v rozporu se zásadou procesní ekonomie. Pokud by stì¾ovatelka pøipustila, ¾e správce danì mìl správní uvá¾ení, finanèní øeditelství a krajský soud mìly pøezkoumat, zda jej správce danì uèinil zákonným zpùsobem.
[13] Odmítnutí postupu podle § 145 odst. 2 daòového øádu je podle stì¾ovatelky obhajitelné napøíklad v pøípadech, kdy daòový subjekt neposkytuje souèinnost. To ale nebyl pøípad stì¾ovatelky. Likvidátor pøevzal spoleènost stì¾ovatelky s pøedpokladem, ¾e ve¹keré povinnosti stì¾ovatelky byly øádnì plnìny. Krajský soud mylnì dovodil, ¾e likvidátor mìl povìdomí o úmyslu správce danì zahájit daòovou kontrolu, a ¾e tedy stì¾ovatelka zastoupená likvidátorem mìla sama pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání.
[14] Z odborné literatury vyplývá povinnost správce danì uèinit výzvu v¾dy, kdy lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e daò má být vy¹¹í. Správní uvá¾ení smìøující k odmítnutí výzvy mù¾e správce danì uplatnit pouze tehdy, pokud dùvody pro domìøení danì nejsou zøejmé. V posuzované vìci se správce danì dozvìdìl o zahájení trestního stíhání Ing. M. N., místopøedsedy pøedstavenstva stì¾ovatelky, nejpozdìji dne 17. 12. 2010 z písemnosti doruèené Policií ÈR. Dne 3. 1. 2011 pak správce danì obdr¾el konkrétní nezaúètované faktury, které mohly mít za následek domìøení danì. Správce danì mìl proto stì¾ovatelku vyzvat k podání dodateèného daòového pøiznání, nebo pøípadnì pøezkoumatelnì odùvodnit svou úvahu, proè od výzvy upustil. Zahájením daòové kontroly významnì zasáhl do majetkových práv stì¾ovatelky, proto¾e v dùsledku tohoto nezákonného postupu zvý¹il daòovou povinnost o penále ve vý¹i 12.083.766 Kè.
[15] Dále stì¾ovatelka vytkla krajskému soudu nesprávné posouzení otázky, zda mìl správce danì postupovat v øízení týkajícím se zdaòovacího období 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 podle smìrnice 90/435/EHS. Smìrnice byla pøímo pou¾itelná, proto¾e (1) je dostateènì urèitá vzhledem k daòovému subjektu a rozsahu po¾adovaného osvobození od danì, (2) práva a povinnosti obsa¾ené ve smìrnici jsou pøímo pou¾itelná i na objekty právní regulace a (3) èlenským státùm ji¾ uplynula transpozièní lhùta.
[16] Smìrnice 90/435/EHS nedefinuje rozsah pojmu zisk dceøiné spoleènosti, který je rozdìlen mateøské spoleènosti . Úèelem smìrnice bylo osvobození pøíjmù spoèívajících v zisku obdr¾eném z dùvodu podílu na dceøiné spoleènosti . Vzta¾ení uvedeného pojmu pouze na dividendy je nepøípustnì zu¾ující. Z ekonomického pohledu mù¾e být ziskem obdr¾eným z dùvodu podílu na dceøiné spoleènosti také zisk plynoucí z prodeje obchodního podílu nebo jeho èásti. Smyslem osvobození zisku získaného z dùvodu podílu na dceøiné spoleènosti je odstranìní dvojího zdanìní pøíjmù. To platí pro výplatu zisku mateøské spoleènosti jakoukoliv formou. Pokud by bylo smyslem smìrnice 90/435/EHS osvobodit pouze jednu formu zisku, byla by taková úprava v rozporu se základnímu principy fungování Evropské unie, nebo» by fakticky bránila svobodnému usazování vybraného kapitálu tím, ¾e by jednu formu obdr¾ení zisku z usazení v jiném èlenském státì EU diskriminovala v porovnání s jinou formou.
[17] Pokud zákon o daních z pøíjmù ve znìní úèinném do 31. 12. 2007 neumo¾òoval na stranì mateøské spoleènosti osvobození pøíjmu z pøevodu podílu na dceøiné spoleènosti, do¹lo k zú¾ení cíle smìrnice 90/435/EHS. Smìrnice tedy nebyla správnì implementována, proto se stì¾ovatelka dovolává jejího pøímého úèinku. Nesprávné implementace si bylo vìdomo i Ministerstvo financí, které novelou provedenou zákonem è. 261/2007 Sb. doplnilo rozsah osvobození výslovnì i na pøíjmy z pøevodu podílu v dceøiné spoleènosti.
[18] Nadto, v pøípadì pochybností o významu neurèitého pojmu v oblasti daòového práva, je tøeba ¹etøit práva daòového subjektu a postupovat podle zásady in dubio pro libertate. Krajský soud i finanèní øeditelství tyto zásady nezohlednily. Správní øízení tak bylo zatí¾eno vadou, která sama o sobì mìla vést ke zru¹ení napadeného rozhodnutí.
[19] Rozsudek krajského soudu je v tomto ohledu také nepøezkoumatelný, proto¾e soud dostateènì nezdùvodnil závìr o toto¾nosti pojmù u¾itých ve smìrnici 90/435/EHS a v zákonì o daních z pøíjmù. Obdobnì krajský soud nevysvìtlil, na základì jakých úvah uzavøel, ¾e se pøedmìtná ustanovení vztahují pouze na zisk v u¾¹ím slova smyslu, tj. na kladný výsledek hospodaøení dceøiné spoleènosti, který je následnì rozdìlován formou dividendy èi jinak, a nikoliv na pøíjem z pøevodu obchodního podílu.
[20] Krajský soud zdùvodnil nemo¾nost pou¾ít smìrnici 90/435/EHS také skuteèností, ¾e mateøská i dceøiná spoleènosti mají sídlo v Èeské republice. Stì¾ovatelka upozornila krajský soud na judikaturu Soudního dvora EU i Nejvy¹¹ího správního soudu, podle kterých by takový výklad vedl k nepøípustné diskriminaci vnitrostátních spoleèností. Diskriminace na základì usazení je v rozporu se Smlouvou o fungování EU. Krajský soud se s touto judikaturou nijak nevypoøádal. Pro závìr, ¾e smìrnice 90/435/EHS mìla být v posuzované vìci pou¾ita, svìdèí tendence Soudního dvora dovozovat nepøípustnost tzv. obrácené diskriminace (viz stanovisko generální advokátky E. Sharpston ve vìci C-212/06, stanovisko generálního advokáta J. Mischo ve spojených vìcech 80/85 a 159/85 nebo stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve spojených vìcech C-58/13 a C-59/13). Výklad krajského soudu smìøuje k závìru, ¾e smìrnice
90/435/EHS má zajistit lep¹í daòový re¾im pouze pro spoleènosti z jiného èlenského státu EU. S ¾alobní argumentací týkající se cílù smìrnice se krajský soud nijak nevypoøádal.
[21] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s posouzením skutkového stavu a právních otázek krajským soudem. Nesouhlasil s namítanou povinností správce danì aplikovat § 145 odst. 2 daòového øádu, kterou stì¾ovatelka vyvodila ze skuteènosti, ¾e Policie ÈR pøedala správci danì pøed zahájením daòové kontroly kopie nezaúètovaných faktur vystavených stì¾ovatelkou. Správce danì naplánoval daòovou kontrolu je¹tì pøedtím, ne¾ mu Policie ÈR poskytla faktury. Zahájení kontroly pak odlo¾il pouze na ¾ádost stì¾ovatelky. Daòová kontrola navíc nebyla zamìøena pouze na nezaúètované faktury, ale na daòové povinnosti, tvrzení daòového subjektu a jiné okolnosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì z pøíjmù za pøedmìtná zdaòovací období. Bylo na správním uvá¾ení správce danì, aby zhodnotil, zda mu vznikl dùvodný pøedpoklad, ¾e daò bude domìøena, a zda se k tomuto pøedpokladu nevá¾í pochybnosti, které by bylo nutno ovìøit v rámci daòové kontroly.
[22] Pøi posuzování naplnìní podmínek pro postup podle § 145 odst. 2 daòového øádu je nutné brát v úvahu také jednotlivé zásady správy daní, které pùsobí jako korektiv jednotlivých ustanovení daòového øádu. V posuzovaném pøípadì se správce danì musel vypoøádat zejména se zásadou ekonomie øízení a rychlosti. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì nemìl v úmyslu zamìøit daòovou kontrolu pouze na zmínìné nezaúètované faktury, ale na celé pøedmìtné zdaòovací období danì z pøíjmù právnických osob, byl by postup podle § 145 odst. 2 daòového øádu s a¾ následným zahájením daòové kontroly znaènì neekonomický a souèasnì nepøimìøenì zdlouhavý. Podle ¾alovaného správce danì posoudil vzniklou situaci správnì, pokud nevyzval stì¾ovatelku ve smyslu § 145 odst. 2 daòového øádu k podání dodateèného daòového tvrzení. Správci danì by nemìlo být kladeno k tí¾i, ¾e vyhovìl ¾ádosti stì¾ovatelky o odlo¾ení zahájení daòové kontroly.
[23] Dále ¾alovaný nesouhlasil s tvrzením stì¾ovatelky, ¾e na pøevod obchodního podílu mezi mateøskou a dceøinou spoleèností mìla být pou¾ita smìrnice 90/435/EHS. Stì¾ovatelka se nemohla dovolávat jejího pøímého úèinku, proto¾e uvedená smìrnice na daný právní vztah nedopadá.
IV.1 Postoupení vìci roz¹íøenému senátu
[24] Nejvy¹¹í správní soud se pøi pøedbì¾ném posouzení kasaèní stí¾nosti zabýval mimo jiné otázkami, zda lze v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí o dodateèném platebním výmìru namítat nezákonnost daòové kontroly, která pøedcházela jeho vydání, a zda je povinností správce danì vyzvat pøed zahájením daòové kontroly k podání dodateèného daòového pøiznání, resp. tvrzení. S ohledem na skuteènost, ¾e k uvedeným otázkám existovala rozporná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, první senát je pøedlo¾il k posouzení roz¹íøenému senátu podle § 17 s. ø. s. usnesením ze dne 10. 6. 2015, è. j.-37.
[25] Roz¹íøený senát rozhodl v dané vìci usnesením ze dne 16. 11. 2016, è. j.-55, a vrátil vìc k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu. Na polo¾ené otázky odpovìdìl tak, ¾e I. V ¾alobì proti rozhodnutí o stanovení danì lze namítat nezákonnost daòové kontroly, která pøedcházela jeho vydání, i pokud ¾alobce nenapadl její nezákonnost zásahovou ¾alobu dle § 82 a násl. s. ø. s. II. Dozví-li se správce danì jinak ne¾ na základì daòové kontroly (zejména z poznatkù pøi správì jiných daní, z informací od jiných orgánù èi soukromých subjektù nebo z vlastní vyhledávací èinnosti) o skuteènostech èi dùkazech nasvìdèujících tomu, ¾e by daòovému subjektu mìla být urèitá daò domìøena, je zásadnì povinen daòový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 vìty první daòového øádu k podání dodateèného daòového tvrzení.
IV.2 Posouzení kasaèní stí¾nosti
[26] Kasaèní stí¾nost je pøípustná. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[27] Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
IV.2.a Zahájení daòové kontroly
[28] Úvodem Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ¾alobní námitky zpochybòující zákonnost zahájení daòové kontroly byly v øízení pøed krajským soudem pøípustné (v podrobnostech viz usnesení roz¹íøeného senátu è. j.-55, odst. 38 a¾ 53). Nic proto nebrání vìcnému pøezkumu nesouhlasu stì¾ovatelky s jejich vypoøádáním provedeným krajským soudem.
[29] První okruh námitek vznesených stì¾ovatelkou se týkal podmínek, pøi jejich¾ splnìní je správce danì povinen postupovat pøed zahájením daòové kontroly podle § 145 odst. 2 daòového øádu a nejprve vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení. I k této otázce se vyjádøil roz¹íøený senát v usnesení è. j.-55.
[30] Podle roz¹íøeného senátu má správce danì zásadnì nejprve vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud se jinak ne¾ na základì daòové kontroly dozví o skuteènostech èi dùkazech nasvìdèujících tomu, ¾e by daòovému subjektu mìla být urèitá daò domìøena. Zároveò roz¹íøený senát pøipustil z uvedeného pravidla výjimku pro pøípady, kdy by samotné zpravení daòového subjektu o tom, jaké informace má správce danì k dispozici, mohlo vést ke zmaøení cíle správy daní, tedy správného stanovení danì. O takové pøípady se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce danì poznatky ukazující na pøedchozí podvodné jednání daòového subjektu související se zji¹tìnými informacemi èi na to, ¾e daòový subjekt by se sna¾il následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepøípustnì zakrývajícími skuteèný stav vìci) zmaøit správné stanovení danì. Za tìchto okolností lze od výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení upustit a bez dal¹ího u daòového subjektu zahájit daòovou kontrolu. Zároveò roz¹íøený senát dodal, ¾e povinnost postupovat nejprve podle § 145 odst. 2 daòového øádu se neuplatní také tehdy, zahajuje-li správce danì daòovou kontrolu bez konkrétních dùvodù vzta¾ených ke kontrolovanému daòovému subjektu.
[31] S ohledem na uvedené závìry roz¹íøeného senátu je tøeba rozdìlit posouzení napadených rozhodnutí na dvì èásti. Ze správního spisu toti¾ vyplývá, ¾e pøed zahájením daòové kontroly mìl správce danì urèité poznatky, z nich¾ se dalo usuzovat na nesrovnalosti v daòových pøiznáních stì¾ovatelky, pouze ve vztahu k jednomu z posuzovaných zdaòovacích období.
[32] Z ¾ádosti o pøedbì¾né vyèíslení ¹kody zaslané Policií ÈR dne 23. 8. 2010 se správce danì dozvìdìl, ¾e Policie ÈR mìla k dispozici 15 faktur, které nebyly stì¾ovatelkou zaúètovány. Tyto faktury se v 11 pøípadech vztahovaly k roku 2006 (lhùta pro stanovení danì za toto období v¹ak ji¾ marnì uplynula dne 31. 12. 2009), dvì faktury se vztahovaly k roku 2007 a dvì k prvnímu pololetí roku 2008 (na poslednì uvedených fakturách nebyla uvedena data vystavení ani splatnosti, v textu pro oznaèení dodávky ov¹em byla uvedena data 1. 4. a 8. 5. 2008), tyto faktury se vztahovaly ke zdaòovacímu období 1. 1. 2007 a¾ 31. 7. 2008 (za takto vymezené zdaòovací období stì¾ovatelka podala daòové pøiznání dne 22. 1. 2009). K následným zdaòovacím obdobím, které jsou pøedmìtem pøezkumu v nyní posuzované vìci, se ¾ádné informace sdìlené Policií ÈR správci danì pøed zahájením daòové kontroly nevztahovaly. Tìmito obdobími se proto soud bude zabývat samostatnì, viz odst. [44] a násl.
[33] Nejprve tedy soud hodnotil postup správce danì ve vztahu ke zdaòovacímu období od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008. Podle ¾ádosti Policie ÈR ze dne 23. 8. 2010 do¹lo nezaúètováním faktur vztahujících se k tomuto období ke zkrácení danì z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 720.000 Kè v roce 2007 a 465.549 Kè v roce 2008 a zkrácení DPH ve vý¹i 150.000 Kè v roce 2007 a 199.525,50 Kè v roce 2008. K ¾ádosti byl pøipojen seznam èísel faktur, nikoliv kopie faktur samotných. Na podzim roku 2010 správce danì oznámil stì¾ovatelce (resp. jejímu likvidátorovi) úmysl zahájit daòovou kontrolu. Ve spisu není zalo¾en záznam o samotném oznámení, ale soud pova¾uje za nepochybné, ¾e tento úmysl byl likvidátorovi oznámen s ohledem na jeho ¾ádost ze dne 30. 11. 2010, ve které po¾ádal o zmìnu data daòové kontroly naplánované na 6. 12. 2010 na termín po 15. 1. 2011 (podle pøedkládací zprávy správce danì k odvolání byl pùvodní termín likvidátorovi oznámen telefonicky). Této ¾ádosti správce danì vyhovìl. V mezidobí, dne 17. 12. 2010, správce danì obdr¾el pouèení po¹kozeného v trestním øízení , ze kterého nad rámec ¾ádosti ze dne 23. 8. 2010 vyplývá, ¾e trestní øízení bylo vedeno s místopøedsedou pøedstavenstva stì¾ovatelky M. N., kterému bylo kladeno za vinu spáchání zloèinu podle § 240 odst. 1 a 3 zákona è. 40/2009 Sb., trestní zákoník (zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby). Bli¾¹í informace k pro¹etøované trestní vìci pouèení neobsahovalo. Dne 3. 1. 2011 správce danì obdr¾el kopie sporných faktur.
[34] Daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 správce danì zahájil dne 2. 2. 2011. Z protokolu o zahájení kontroly vyplývá, ¾e byla zahájena v plném rozsahu , nikoliv pouze k provìøení podezøení týkajícího se nezaúètovaných faktur.
[35] Za popsané situace, kdy správce danì mìl urèité indicie, ¾e daòové tvrzení stì¾ovatelky bylo neúplné nebo nesprávné, je nejprve tøeba posoudit, zda na základì tìchto indicií bylo mo¾né dùvodnì pøedpokládat , ¾e bude daò domìøena. Tato podmínka plyne ji¾ ze samotného znìní § 145 odst. 2 daòového øádu: Pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení a stanovit náhradní lhùtu. Dùvodný pøedpoklad domìøení danì stanoví jako podmínku pro výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení také § 143 odst. 3 vìta druhá daòového øádu: Zjistí-li správce danì nové skuteènosti nebo dùkazy mimo daòovou kontrolu, na jejich¾ základì lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena, postupuje podle § 145 odst. 2. Uvedená podmínka vyplývá také z dùsledkù, které tato výzva pøiná¹í. Podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu je oznámení výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání (bylo-li uèinìno v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì a vedlo-li následnì k domìøení danì) úkonem prodlu¾ujícím bìh lhùty pro stanovení danì o jeden rok (blí¾e viz rozsudek ze dne 25. 5. 2016, è. j. 2 Afs 22/2016-43, è. 3417/2016 Sb. NSS). Správce danì proto nemù¾e výzvu vydávat libovolnì bez jakéhokoliv dùvodu, aby pouze formálnì prodlou¾il lhùtu, v ní¾ je oprávnìn provìøovat daòovou povinnost. Pro prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì musí mít správce danì vìcné, nikoliv jen formální dùvody. Ve výzvì proto musí objasnit dùvody, na základì nich¾ mu vzniklo dùvodné podezøení, ¾e dojde k domìøení danì (po¾adavek na øádné odùvodnìní vyplývá také z § 102 odst. 2 daòového øádu, nebo» výzva podle § 145 odst. 2 citovaného zákona je rozhodnutím, k po¾adavkùm na nále¾itosti výzvy viz napø. rozsudek ze dne 20. 5. 2015, è. j. 4 Afs 54/2015-21). Jen v takovém pøípadì mù¾e daòový subjekt na výzvu nále¾itì reagovat a pøípadné podezøení správce danì buï potvrdit, nebo vyvrátit.
[36] Opaèný výklad (tj. pokud by jakákoliv, tøebas jen dílèí indicie, mìla aktivovat postup podle § 145 odst. 2 daòového øádu) by neodpovídal smyslu usnesení roz¹íøeného senátu, který své závìry formuloval s cílem ¹etøit práva daòového subjektu. Pøi posouzení, zda správce danì poru¹il povinnost pøed zahájením daòové kontroly zásadnì vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení, je proto tøeba zohlednit, ¾e úvaha správce danì, zda výzvu vydá, byla limitována vý¹e uvedenými po¾adavky na existenci dùvodného podezøení. Rozsah vìdomostí, které správce danì musí mít, aby mohl pøistoupit k výzvì, roz¹íøený senát neupøesnil. Rozsah nezbytných poznatkù tak bude teprve postupnì vymezován judikaturou s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti.
[37] Podle ¾alovaného mìl správce danì k dispozici pouze dílèí poznatky, které mu neumo¾òovaly øádnì zformulovat výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení. S tímto hodnocením se Nejvy¹¹í správní soud plnì neztoto¾òuje, vzniklou situaci v¹ak pova¾uje za hranièní pøípad. Správce danì mìl urèité poznatky (viz vý¹e odst.[33]) o tom, ¾e stì¾ovatelka nezaúètovala 4 faktury vztahující se ke zdaòovacímu období 1. 1. 2007 a¾ 31. 7. 2008. Dalo by se tedy uva¾ovat o tom, ¾e mu na základì tohoto poznatku vznikla povinnost stì¾ovatelku vyzvat k podání dodateèného daòového tvrzení ve vztahu k uvedeným ètyøem fakturám. Pøi posouzení zákonnosti postupu povinnosti správce danì ov¹em nelze odhlédnout od dal¹ích skutkových okolností.
[38] Pøinejmen¹ím od léta 2010 si stì¾ovatelka musela být vìdoma na základì trestního stíhání místopøedsedy jejího pøedstavenstva, ¾e existence faktur, které nezaúètovala, vy¹la najevo pøed orgány veøejné moci. V takovém pøípadì se nemohla dovolávat toho, ¾e nevìdìla, ¾e svou daòovou povinnost uvedla v pùvodním daòovém pøiznání nesprávnì. Podle § 141 odst. 1 daòového øádu ji pøitom stíhala povinnost své pøedchozí pochybení napravit: Zjistí-li daòový subjekt, ¾e daò má být vy¹¹í ne¾ poslední známá daò, je povinen podat do konce mìsíce následujícího po mìsíci, ve kterém to zjistil, dodateèné daòové pøiznání nebo dodateèné vyúètování a ve stejné lhùtì rozdílnou èástku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud bì¾í lhùta pro stanovení danì.
[39] Roz¹íøený senát formuloval své závìry s cílem, aby daòovému subjektu byla poskytnuta mo¾nost nápravy vlastním právním jednáním (dodateèným daòovým tvrzením) i tehdy, zjistí-li skuteènosti nasvìdèující zvý¹ení daòové povinnosti samotný správce danì. V nyní posuzované vìci se ov¹em správce danì dozvìdìl pouze ty informace o existenci nezaúètovaných faktur, o kterých stì¾ovatelka nepochybnì vìdìla, nebo» je vystavil místopøedseda pøedstavenstva M. N., a zároveò z trestního øízení vedeného proti nìmu stì¾ovatelka musela vìdìt, ¾e existence nezaúètovaných faktur je orgánùm veøejné moci známa. Pøesto sama neuèinila ¾ádné kroky k tomu, aby dala pùvodní daòové pøiznání do souladu se skuteèností. Na tento liknavý postup stì¾ovatelky poukázalo i finanèní øeditelství, které v napadeném rozhodnutí podotklo, ¾e stì¾ovatelka nesplnila svou zákonnou povinnost podat dodateèné daòové pøiznání o své vùli, pøesto¾e k tomu mìla (na rozdíl od správce danì) dostatek informací.
[40] Stì¾ovatelka nesplnila tuto povinnost ani poté, co byla správcem danì vyrozumìna o tom, ¾e se chystá zahájit daòovou kontrolu. Správce danì vyhovìl ¾ádosti likvidátora o posunutí zahájení daòové kontroly pùvodnì naplánované na 6. 12. 2010 a zahájil daòovou kontrolu ke zdaòovacímu období 1. 1. 2007 a¾ 31. 7. 2008 a¾ dne 2. 2. 2011. Stì¾ovatelce se tak o témìø dva mìsíce prodlou¾ila doba, v ní¾ mohla napravit své pøedchozí pochybení týkající se nezaúètovaných faktur. By» nebyla správcem danì formálnì vyzvána, s ohledem na vý¹e popsané okolnosti si musela být vìdoma existence dùvodného pøedpokladu, ¾e daò bude domìøena v pøípadì, ¾e správce danì zahájí plánovanou daòovou kontrolu.
[41] Kromì vý¹e uvedeného je tøeba v posuzované vìci zohlednit, ¾e roz¹íøený senát nevymezil povinnost postupovat pøed zahájením daòové kontroly podle § 145 odst. 2 daòového øádu bezvýjimeènì. Jednou z pøípustných výjimek je situace, kdy má správce danì poznatky ukazující na pøedchozí podvodné jednání daòového subjektu související se zji¹tìnými informacemi. Tak tomu bylo i v posuzované vìci. Správce danì se rozhodl na základì dílèích poznatkù o podvodném jednání stì¾ovatelky provìøit plnìní jejích daòových povinností v plném rozsahu prostøednictvím daòové kontroly. S ohledem na skuteènost, ¾e faktury zaji¹tìné Policií ÈR se týkaly pomìrnì rozsáhlého èasového úseku (let 2006 a¾ 2008, by» nìkteré ji¾ nemohly být zohlednìny z dùvodu uplynutí prekluzivní lhùty pro stanovení danì) a ¾e místopøedseda pøedstavenstva stì¾ovatelky byl trestnì stíhán pro trestný èin krácení danì, mohlo správci danì oprávnìnì vzniknout podezøení, ¾e stì¾ovatelka poru¹ila své daòové povinností ve vìt¹ím rozsahu.
[42] Ze správního spisu vyplývá, ¾e zahájení daòové kontroly v plném rozsahu nebylo pouze formální-tj. s cílem, aby se správce danì vyhnul povinnosti postupovat podle § 145 odst. 2 daòového øádu. Správce danì skuteènì provìøoval daòovou povinnost stì¾ovatelky komplexnì, bez omezení na dosud zji¹tìné dílèí poznatky o ètyøech nezaúètovaných fakturách. Ve výsledku pak zjistil, ¾e ve zdaòovacím období od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 stì¾ovatelka neoprávnìnì sní¾ila základ danì o 100.176.827 Kè, pøièem¾ sní¾ení základu danì z dùvodu nezaúètovaných faktur pøedstavovalo pouze 5.216.952 Kè z uvedené celkové èástky. Ve zbývající èásti byla daò domìøena zejména z dùvodu, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e èástka zaúètovaná jako kapitálové dovybavení byla nákladem vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (tím do¹lo ke sní¾ení základu danì o 78.910.429 Kè), a neoprávnìnì uplatnila osvobození od danì podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném od 1. 1. 2008 na pøíjem z pøevodu obchodního podílu zaúètovaný dne 18. 12. 2007 (tím do¹lo ke sní¾ení základu danì o 15.996.000 Kè, k této otázce viz té¾ dále odst. [48] a násl.).
[43] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodu Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje zahájení daòové kontroly za období od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 za nezákonné.
[44] Dále zbývá posoudit postup správce danì pøi zahájení daòové kontroly dne 24. 1. 2011 vztahující se ke zdaòovacím obdobím od 1. 8. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009 a od 1. 5. 2009 do 31. 12. 2009. Správce danì nemìl pøed zahájením daòové kontroly ¾ádné pøedchozí poznatky, které by se vztahovaly k plnìní daòových povinností stì¾ovatelky v tìchto obdobích. Stì¾ovatelka existenci takových poznatkù k pøedmìtným zdaòovacím obdobím netvrdila a ve spisu nejsou pøed zahájením kontroly zalo¾eny ¾ádné listiny, které by naznaèovaly, ¾e daòová pøiznání neodpovídala skuteènosti.
[45] Také provedená kontrola potvrdila, ze skuteènosti pro domìøení danì nijak nesouvisely s nezaúètovanými fakturami, o nich¾ se správce danì dozvìdìl od Policie ÈR. Ve zdaòovacím období od 1. 8. 2008 do 31. 12. 2008 stì¾ovatelka neoprávnìnì sní¾ila základ danì o èástku 103.540.316 Kè tím, ¾e zahrnula do nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù èástku zaúètovanou jako kapitálové dovybavení a èástku pøipadající na technické zhodnocení bytového domu. Také ve zdaòovacím období od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009 stì¾ovatelka neoprávnìnì sní¾ila základ danì o èástku 494.937 Kè tím, ¾e zahrnula do nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù technické zhodnocení bytového domu. Z tého¾ dùvodu neoprávnìnì sní¾ila základ danì i ve zdaòovacím období od 1. 5. 2009 do 31. 12. 2009 o èástku 2.203.744 Kè.
[46] Správce danì tedy nedisponoval ¾ádnými poznatky, které by mu umo¾òovaly stì¾ovatelku øádnì vyzvat podle § 145 odst. 2 daòového øádu. V jeho postupu a zahájení daòové kontroly dne 24. 1. 2011 proto soud neshledal ¾ádné pochybení.
[47] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e postup správce danì pøi zahájení daòové kontroly ve vztahu ke v¹em posuzovaným zdaòovacím obdobím nebyl nezákonný. By» roz¹íøený senát vymezil podmínky, za nich¾ je správce danì oprávnìn zahájit daòovou kontrolu bez pøedchozí výzvy podle § 145 odst. 2 daòového øádu ú¾eji ne¾ krajský soud, napadený rozsudek není z tohoto dùvodu nezákonný. Krajský soud ve výsledku posoudil zákonnost postupu správce danì správnì, Nejvy¹¹í správní soud proto pouze korigoval jeho odùvodnìní (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48, è. 1865/2009 Sb. NSS).
IV.2.b Pøíjem z pøevodu obchodního podílu
[48] V druhém okruhu námitek stì¾ovatelka tvrdila, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil mo¾nost uplatnìní osvobození od danì ve vztahu k pøíjmu stì¾ovatelky z pøevodu obchodního podílu na základì smlouvy ze dne 18. 12. 2007. Podle stì¾ovatelky byl daný pøíjem osvobozen od danì na základì pøímého úèinku smìrnice 90/435/EHS, nebo pøinejmen¹ím v dùsledku zákazu obrácené diskriminace, která by vznikla vylouèením osvobození pøíjmu z pøevodu obchodního podílu mezi tuzemskými spoleènostmi. Tìmto námitkám Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil.
[49] Krajský soud správnì uzavøel, ¾e smìrnice 90/435/EHS nedopadá na pøevod obchodního podílu mezi mateøskou a dceøinou spoleèností, ale umo¾òuje pouze osvobození pøíjmù z rozdìlovaného zisku (tj. kladného výsledku hospodaøení dceøiné spoleènosti), a» ji¾ formou dividendy nebo jiným zpùsobem.
[50] Cílem smìrnice 90/435/EHS je osvobodit dividendy a jiné formy rozdìlování zisku vyplácené dceøinými spoleènostmi jejich mateøským spoleènostem od srá¾kových daní a zamezit dvojímu zdanìní takových pøíjmù jak na úrovni mateøské spoleènosti, tak na úrovni jejich dceøiných spoleèností. Za tímto úèelem smìrnice stanoví mechanismus, podle kterého, obdr¾í-li nìkterá mateøská spoleènost z dùvodu svého podílu na dceøiné spoleènosti rozdìlené zisky, èlenský stát mateøské spoleènosti upustí od zdanìní tìchto ziskù nebo zdaní tyto zisky, pøièem¾ umo¾ní mateøské spoleènosti odeèíst od danì pøíslu¹nou èást danì, která se vztahuje k tìmto ziskùm, splatnou dceøinou spoleèností z tìchto ziskù. Dále smìrnice z dùvodu zaji¹tìní daòové neutrality osvobozuje zisky, které dceøiná spoleènost rozdìluje své mateøské spoleènosti, od srá¾kové danì. Z ¾ádného ustanovení smìrnice ani z jejího odùvodnìní nevyplývá, ¾e by upravovala, jakým zpùsobem mají být zdanìny nebo osvobozeny pøíjmy z pøevodu obchodního podílu, který vlastní mateøská spoleènost v dceøiné spoleènosti.
[51] Smìrnice konzistentnì vymezuje svùj pøedmìt pojmem rozdìlování zisku (jemu¾ v jiných jazykových verzích odpovídají pojmy distributions of profits , distributions de bénéfices , Gewinnausschüttungen , rozdeµovanie zisku apod.). Podle èl. 1 Ka¾dý èlenský stát pou¾ije tuto smìrnici [a] na rozdìlování zisku obdr¾eného spoleènostmi tohoto státu, který pochází od jejich dceøiných spoleèností ostatních èlenských státù, [b] na rozdìlování zisku vytvoøeného spoleènostmi tohoto státu spoleènostem ostatních èlenských státù, jich¾ jsou dceøinými spoleènostmi [ ] (dal¹í pøípady pou¾ití smìrnice 90/435/EHS doplnìné na základì pozmìòující smìrnice 2003/123/ES se týkají stálých provozoven a nejsou pro posuzovanou vìc relevantní). Obdobnì èl. 4 odst. 1, jeho¾ pøímého úèinku se stì¾ovatelka dovolává, se vztahuje pouze na situace, kdy mateøská spoleènost nebo její stálá provozovna obdr¾í z dùvodu svého podílu na dceøiné spoleènosti zisky rozdìlené jinak ne¾ pøi likvidaci dceøiné spoleènosti . O rozdìlovaném zisku hovoøí také èl. 5 smìrnice: Zisk rozdìlovaný dceøinou spoleèností její mateøské spoleènosti je osvobozen od srá¾kové danì.
[52] Z pou¾ité terminologie ani obsahu daných ustanovení neplyne, ¾e by se osvobození od danì pøedvídané smìrnicí 90/435/EHS mìlo vztahovat na pøíjem mateøské spoleènosti z pøevodu jejího obchodního podílu v dceøiné spoleènosti. Takový typ pøíjmù není v obvyklém významu pojmu rozdìlování zisku zahrnut.
[53] Zcela jednoznaènì pak typ pøíjmu, na který se vztahuje smìrnice 90/435/EHS, vymezuje její èl. 6: Stát mateøské spoleènosti nesmí vybírat srá¾kovou daò ze ziskù, které tato spoleènost obdr¾í od své dceøiné spoleènosti. Z uvedeného èlánku je nepochybné, ¾e se jedná pouze o pøíjmy mateøské spoleènosti pocházející od dceøiné spoleènosti (rozdìlení zisku, kterého dceøiná spoleènost dosáhla, tj. kladný výsledek jejího hospodaøení), nikoliv pøíjmy mateøské spoleènosti, které získala od tøetího subjektu na základì pøevodu svého obchodního podílu (nebo jeho èásti) v dceøiné spoleènosti.
[54] Zákon o daních z pøíjmù v § 19 odst. 1 písm. ze) ve znìní úèinném do 31. 12. 2007 (pøevod obchodního podílu se uskuteènil dne 18. 12. 2007) v souladu se smìrnicí 90/435/EHS osvobozoval od danì pøíjmy z dividend a jiných podílù na zisku, vyplácené dceøinou spoleèností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateøské spoleènosti . S ohledem na skuteènost, ¾e smìrnice 90/435/EHS byla transponována do zákona o daních z pøíjmù správnì a úplnì, nemù¾e být aktivován její èl. 4 odst. 1 pou¾itím pøímého úèinku. Pøímý úèinek smìrnice nastupuje pouze tehdy, pokud stát neprovedl implementaci smìrnice vùbec nebo ji neprovedl øádnì (blí¾e viz napø. rozsudky Soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, Van Duyn, 41/74; ze dne 5. 4. 1979, Ratti, 148/78; ze dne 9. 11. 1995, Francovich, C-479/93; ze dne 19. 1. 1982, Becker, 8/81; ze dne 22. 6. 1989, Fratelli Costanzo, 103/88; èi ze dne 1. 6. 1999, Kortas, C-319/97). Pøíjem z pøevodu obchodního podílu nespadá do rozsahu smìrnice 90/435/EHS, jeho neosvobozením proto nemohlo dojít k nesprávné nebo neúplné transpozici. Nadto, smìrnice se vztahuje pouze na pøeshranièní transakce (srov. zejm. èl. 1), zatímco nyní posuzovaný pøevod obchodního podílu se uskuteènil výhradnì mezi tuzemskými subjekty.
[55] Novela zákona o daních z pøíjmù provedená zákonem è. 261/2007 Sb. doplnila s úèinností od 1. 1. 2008 § 19 odst. 1 písm. ze) tak, ¾e osvobození od danì novì vztáhla i na pøíjmy z pøevodu podílu mateøské spoleènosti v dceøiné spoleènosti. Toto doplnìní bylo rozhodnutím vnitrostátního zákonodárce, nikoliv dùsledkem transpozice unijního práva. Smìrnice 90/435/EHS v ¾ádném ze svých znìní tento typ pøíjmu do svého vìcného rozsahu nezahrnula (srov. také obdobný vìcný rozsah v souèasné dobì úèinné smìrnice 2011/96/EU o spoleèném systému zdanìní mateøských a dceøiných spoleèností z rùzných èlenských státù).
[56] Stì¾ovatelka se nemohla dovolávat ani zákazu obrácené diskriminace, která mìla podle stì¾ovatelky vzniknout v pøípadì, ¾e by se smìrnice nepou¾ila pro osvobození pøíjmu z pøevodu obchodního podílu mezi tuzemskými spoleènostmi. Obrácená diskriminace je jev, který vzniká v urèitých oblastech práva jako dùsledek rozdìlení pravomocí mezi èlenské státy a Unii. V dùsledku zásad volného pohybu unijní právo v urèitých pøípadech zvýhodòuje urèitou skupinu osob, zbo¾í, slu¾eb èi kapitálu, které pochází z jiného èlenského státu, toto zvýhodnìní v¹ak nedopadá na tzv. èistì vnitrostátní situace , k jejich¾ regulaci jsou pøíslu¹né samotné èlenské státy. Z tohoto dùvodu se tomuto typu diskriminace øíká obrácená-znevýhodnìna je toti¾ neoèekávaná skupina (vlastní obèané nebo tuzemské zbo¾í, slu¾by èi kapitál) oproti té skupinì, vùèi ní¾ by se dalo znevýhodnìní spí¹e pøedpokládat (obèané, zbo¾í, slu¾by nebo kapitál pocházející z jiného èlenského státu). Dùvodem pro odli¹né zacházení je skuteènost, ¾e na postavení jedné skupiny dopadá právo Unie, kde¾to na postavení druhé skupiny nikoli. Jinými slovy, k aktivaci zvýhodnìní plynoucích z volného pohybu, která jsou zakotvena jak v samotném primárním právu, tak v èetných instrumentech práva sekundárního, je zapotøebí tzv. pøeshranièního prvku .
[57] Popsaná situace ov¹em v posuzované vìci nemohla vùbec nastat. Jak ji¾ soud vý¹e uzavøel, zdanìní pøíjmù z pøevodu obchodního podílu v dceøiné spoleènosti spadá zcela mimo vìcný rozsah smìrnice 90/435/EHS, otázka, zda v dùsledku nemo¾nosti pou¾ít danou smìrnici na èistì vnitrostátní situace vzniká obrácená diskriminace, je proto zcela irelevantní. Z tohoto dùvodu by bylo zcela nadbyteèné zabývat se stanovisky generálních advokátù, jich¾ se dovolává stì¾ovatelka na podporu svého tvrzení, ¾e do¹lo k nepøípustné obrácené diskriminaci . Zdanìní pøíjmu stì¾ovatelky z prodeje obchodního podílu v její èeské dceøiné spoleènosti èeským subjektùm nebylo znevýhodnìno oproti obdobné situaci, která by probìhla mezi tuzemskou osobou a osobou se sídlem èi bydli¹tìm v jiném èlenském státì. Ani poslednì uvedená situace by nebyla osvobozena od danì podle smìrnice 90/435/EHS.
[58] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e krajský soud správnì vymezil okruh vztahù, na nì¾ se vztahuje smìrnice 90/435/EHS, a nepochybil, kdy¾ z daného okruhu vylouèil pøevod obchodního podílu uskuteènìný stì¾ovatelkou.
[59] S ohledem na správný závìr krajského soudu, ¾e smìrnici 90/435/EHS není mo¾né uplatnit pro pøevod obchodního podílu mezi mateøskou a dceøinou spoleèností, navíc ji nelze uplatnit na právní vztahy mezi subjekty, které sídlí v tuzemsku, nebylo ji¾ nezbytné, aby vypoøádával v¹echny dílèí ¾alobní námitky stì¾ovatelky, které byly pro posuzovanou vìc nerozhodné. Závìr krajského soudu o nemo¾nosti uplatnit v posuzované vìci osvobození od danì byl zalo¾en na dostateèných a vìcnì správných argumentech. V této souvislosti lze pøipomenout usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 7. 2012, sp. zn. I. ÚS 1412/11, podle nìho¾ není poru¹ením práva na spravedlivý proces, pokud obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (shodnì také nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, nebo rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2015, è. j. 8 Afs 37/2015-59, nebo ze dne 17. 1. 2013, è. j. 8 Afs 17/2012-375).
[60] Krajský soud ani finanèní øeditelství nebyly povinny pou¾ít zásadu in dubio pro libertate, jí¾ se stì¾ovatelka dovolávala, nebo» jim nevznikly pochybnosti o výkladu pojmù rozhodných pro posuzovanou vìc. Tato zásada se uplatní tehdy, pokud je právní norma natolik nejednoznaèná, ¾e za pou¾ití rùzných výkladových metod lze dospìt k rùzným výsledkùm. V nyní posuzované vìci v¹ak neexistovaly dva rovnocenné konkurující si výklady, u nich¾ by bylo tøeba posoudit, zda je jeden z tìchto výkladù ve prospìch daòových subjektù.
V. Závìr a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti
[61] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost nedùvodnou, proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[62] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ná, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì dne 21. prosince 2016

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 145
 § 145
 § 145
 § 145
 soud 
 § 145
 § 144
 § 145
 soud 
 § 103
 soud 
 § 145
 Soud 
in dubio
 soud 
 § 145
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 145
 § 145
 § 145
 § 145
 soud 
 § 17
 § 82
 § 145
 soud 
 soud 
 § 145
 § 145
 soud 
 soud 
 soud 
 § 240
 § 145
 § 143
 § 145
 § 148
 § 102
 § 145
 § 145
 soud 
 § 141
 § 145
 § 145
 § 19
 soud 
 § 145
 soud 
 soud 
 § 145
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 17
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud