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Timestamp: 2019-10-13 21:44:57+00:00

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Beurteilung von Sonderbetriebseinnahmen aus Gesellschafterdarlehen nach den DBA Frankreich 1959/1969 und dem DBA Italien 1925; materiellen Fehlern i.S. des § 177 Abs. 3 AO 1977; Antrag auf Ablehnung eines Richters; Eingang eines Schriftsatzes eines Verfah / BFH / 2006 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG München (10 K 1984/11) | Datum: 08.11.2012
Besteuerung von Ruhegehaltszahlungen an persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA; Ruhegehaltszahlungen; Persönlich haftender Gesellschafter; KGaA; Einkünftequalifikation; Sondervergütungen; Rückwirkungsverbot; Analoge Anwendung; Nachträgliche Einkünfte; Spezialitätsprinzip; Inländische Betriebsstätte
FG Düsseldorf (13 K 1214/06 E) | Datum: 07.12.2010
FG Baden-Württemberg (10 K 3312/08) | Datum: 09.10.2009
BFH, Urteil vom 09.08.2006 - Aktenzeichen II R 59/05
DRsp Nr. 2006/25955
Beurteilung von Sonderbetriebseinnahmen aus Gesellschafterdarlehen nach den DBA Frankreich 1959/1969 und dem DBA Italien 1925; materiellen Fehlern i.S. des § 177 Abs. 3 AO 1977 ; Antrag auf Ablehnung eines Richters; Eingang eines Schriftsatzes eines Verfahrensbeteiligten nach Schluss der mündlichen Verhandlung; Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO 1977
»1. Auch im Anwendungsbereich des DBA Frankreich 1959/1969 und des DBA Italien 1925 sind Zinseinkünfte von Mitunternehmern aus Darlehen, die sie der Mitunternehmerschaft gewährt haben, abkommensrechtlich aus den gewerblichen Gewinnen herauszulösen und nach dem Zinsartikel zu beurteilen. 2. Die Rückverweisungsklausel des Art. 10 Abs. 2 DBA Frankreich 1959/1969 ist dahin gehend auszulegen, dass es auf die tatsächliche Zugehörigkeit der Forderung zum Vermögen der Betriebsstätte ankommt; die rechtliche Zugehörigkeit nach den Grundsätzen des nationalen Steuerrechts eines der Vertragsstaaten ist hingegen nicht maßgebend.«
DBA Frankreich (1959/1969) Art. 4 Art. 10 Art. 19 ; DBA Italien (1925) Art. 3 Art. 8 Art. 12 ; BewG (in der bis 1997 geltenden Fassung) § 101 Nr. 1 ;
Hinsichtlich der Auswertung von Grundlagenbescheiden lag in vier Fällen mit einer Gesamtauswirkung von ... DM zu Lasten der Klägerin zwischen der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für die Beteiligungsgesellschaft und dem Ergehen des Änderungsbescheids ein längerer als der in § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung ( AO 1977 ) genannte Zeitraum.
aa) Beschlüsse über die Ablehnung von Gerichtspersonen können seit dem 1. Januar 2001 nicht mehr mit der Beschwerde angefochten werden (§ 128 Abs. 2 FGO ). Damit unterliegen sie grundsätzlich auch nicht der Beurteilung in einem Revisionsverfahren (§ 124 Abs. 2 FGO ). Dies schließt es zwar nicht aus, im Zusammenhang mit der unzutreffenden Behandlung eines Ablehnungsantrags die Verletzung des Anspruchs auf den gesetzlichen Richter zu rügen; Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes ( GG ) greift indes nur bei willkürlichen Verstößen gegen Verfahrensvorschriften ein. Deshalb hat eine Besetzungsrüge nur dann Erfolg, wenn der Beschluss über die Zurückweisung des Ablehnungsgesuches nicht nur fehlerhaft, sondern greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich ist (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Januar 2003 III B 51/02, BFH/NV 2003, 640 , und vom 19. Mai 2006 II B 78/05, BFH/NV 2006, 1620, jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Die Verwerfung des Ablehnungsantrags II erweist sich nach den dargestellten Maßstäben jedenfalls im Ergebnis ebenfalls nicht als verfahrensfehlerhaft. Denn ein Ablehnungsantrag kann grundsätzlich nicht mit Erfolg auf die Behauptung gestützt werden, dem Gericht seien Verfahrensverstöße oder sonstige Rechtsfehler unterlaufen (BFH-Beschluss vom 28. Mai 2003 III B 87/02, BFH/NV 2003, 1218 , unter 1.b).
Auch der Ablehnungsantrag III --der ohne Mitwirkung des abgelehnten Richters beschieden worden ist-- ist nicht in greifbar gesetzwidriger Weise abgelehnt worden. Wenn die Gewährung einer Schriftsatzfrist für weitere Äußerungen zu einer nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nahe liegenden Rechtsfrage unter Hinweis auf die allgemein bestehende --und von der Klägerin zudem nicht einmal genutzte-- Möglichkeit, bis zum Ergehen des Urteils Schriftsätze nachzureichen, abgelehnt wird, ist dies unter den Umständen des Streitfalls nicht willkürlich. Dem steht nicht entgegen, dass das FG beabsichtigte, die Sache im unmittelbaren Anschluss an die mündliche Verhandlung zu beraten und über den Tenor abzustimmen. Denn bei Eingang eines späteren Schriftsatzes der Klägerin wäre das FG verpflichtet gewesen, über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 5. September 2005 IV B 155/03, BFH/NV 2006, 98 ).
b) Ein Verfahrensmangel ist auch nicht darin zu sehen, dass der Berichterstatter von der Anzeigemöglichkeit des § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 48 der Zivilprozessordnung ( ZPO ) keinen Gebrauch gemacht hat.
Die Klägerin ist insoweit der Auffassung, aus einigen Randbemerkungen des Berichterstatters auf den --nach Ergehen des angefochtenen Urteils angebrachten-- Tatbestandsberichtigungsanträgen werde dessen Befangenheit deutlich. Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 15. Dezember 1994 I ZR 121/92 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 1677 , unter II.2.) hätte der Berichterstatter dies bereits während des Verfahrens anzeigen müssen.
Es fehlt an der Angabe, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Entscheidungen vom 6. Juni 2000 VII R 72/99, BFHE 192, 390 , und vom 25. Juni 2002 X B 199/01, BFH/NV 2002, 1332 ). Die Klägerin hat weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die detaillierten Angaben der Betriebsprüfer und des FA zur steuerrechtlichen Behandlung der Darlehen im Ausland in Zweifel gezogen. Auch in ihrer Revisionsbegründung hat sie nicht vorgetragen, dass es sich in der Sache anders verhalte als vom FG festgestellt. Sie hat sich vielmehr darauf beschränkt, die Angaben der Betriebsprüfer und des FA sowie den Inhalt der ausländischen Bilanzen mit Nichtwissen zu bestreiten. Dies ist jedoch angesichts der erhöhten Mitwirkungspflicht der Klägerin bei Auslandsvorgängen (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO 1977 ) und angesichts der Höhe ihrer Beteiligungen an den Auslandsgesellschaften, mit denen entsprechende Auskunfts- und Einwirkungsrechte verbunden sind, unbeachtlich.
Weil es sich bewertungsrechtlich nicht um einen Änderungsbescheid, sondern um einen "erstmaligen" Wertfortschreibungsbescheid handelte, der auf der Grundlage des § 22 des Bewertungsgesetzes in der am 1. Januar 1987 geltenden Fassung ( BewG a.F.) ergangen ist (zum Unterschied zwischen Änderungs- und Fortschreibungsbescheiden vgl. auch Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG , § 22 Anm. 11, Stand Februar 2002), war auch eine ausdrückliche Bezugnahme auf die vorangegangenen --zwischenzeitlich aufgehobenen-- Bescheide und die Einspruchsentscheidung sowie die Angabe einer Änderungsnorm entbehrlich.
Da zu diesem Zeitpunkt aber die Neufassung des § 181 Abs. 3 AO 1977 in Kraft getreten und auf alle noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anzuwenden war (Art. 97 § 10 Abs. 5 EGAO), wurde eine Neuberechnung der Anlaufhemmung nach der nunmehr maßgebenden Rechtslage erforderlich: Das FA hat die Klägerin im Jahr 1991 --also noch innerhalb der nicht durch eine Anlaufhemmung beeinflussten vierjährigen Feststellungsfrist (vgl. dazu BFH-Entscheidungen vom 9. Juni 1999 II B 101/98, BFHE 188, 440 , BStBl II 1999, 529 , unter II. b aa, und vom 18. Oktober 2000 II R 50/98, BFHE 193, 48 , BStBl II 2001, 14)-- zur Abgabe einer Vermögensaufstellung aufgefordert. Da die Klägerin die Vermögensaufstellung erst im Jahr 1992 eingereicht hat, begann die Feststellungsfrist nach der nunmehr anzuwendenden Norm des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 in der seit dem 30. Dezember 1993 geltenden Fassung mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Feststellung vorzunehmen ist, hier mit Ablauf des 31. Dezember 1990; sie endete regulär am 31. Dezember 1994. Der Bescheid vom 15. November 1994 hat danach die Feststellungsfrist gewahrt.
aa) Zwar wurde durch die noch im Jahr 1992 --vor Ablauf der regulären Feststellungsfrist-- begonnene Außenprüfung die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO 1977 ausgelöst. Diese erstreckt sich jedoch nicht auf gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 ), zu denen auch die hier umstrittenen Anteile am Einheitswert von Mitunternehmerschaften gehören, an denen die Klägerin beteiligt ist.
bb) Der am 15. Dezember 1994 eingelegte Einspruch, über den auch am 22. Oktober 1999 noch nicht entschieden war, hat die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 in der vor dem 30. Dezember 1999 geltenden Fassung (Art. 97 § 10 Abs. 9 EGAO) ausgelöst. Diese erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung zwar grundsätzlich auf den gesamten Steueranspruch, ermöglicht nach Ablauf der Festsetzungs-/Feststellungsfrist aber keine Verböserung mehr (BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 182/94, BFHE 180, 444 , BStBl II 1997, 449 ; vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BFHE 186, 496 , BStBl II 1999, 123 , und vom 20. April 2004 IX R 36/03, BFH/NV 2004, 1361 ). Vorliegend handelt es sich um eine solche Verböserung, da das FA im Bescheid vom 22. Oktober 1999 die Ansätze für die Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erhöht hat. Die Erwägung des FG, eine Verböserung sei dann zulässig, wenn der Einspruch gerade den Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlage betreffe, für die später ein höherer Wert angesetzt werde, findet in der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Stütze; sie würde vielmehr dem Rechtsschutzinteresse des Steuerpflichtigen, mit dem die angeführte Rechtsprechung begründet worden ist, gerade zuwider laufen.
Aus diesem Grund waren für die Auslandsgesellschaften entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Einheitswerte festzustellen. Einheitswerte wurden nur für inländische gewerbliche Betriebe festgestellt (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG a.F.). Bei Vereinigungen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, bilden nur die Wirtschaftsgüter einen gewerblichen Betrieb, die zum inländischen Betriebsvermögen i.S. des § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG a.F. gehören (§ 97 Abs. 3 BewG ). Nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG a.F. (jetzt § 121 Nr. 3 BewG ) gilt als inländisches Betriebsvermögen das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Dies ist bei der I-KG und der F-KG nicht der Fall.
aa) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass Zinseinkünfte von Mitunternehmern aus Darlehen, die sie der Mitunternehmerschaft gewährt haben, abkommensrechtlich aus den gewerblichen Gewinnen herauszulösen und nach dem Zinsartikel zu beurteilen sind. Wegen des Vorrangs der im DBA enthaltenen Abgrenzung der Einkunftsarten kommt es nicht darauf an, dass die Zinsen nach deutschem Steuerrecht als Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG -- 1987; zur parallelen Rechtslage im Bewertungsrecht vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F.) zu behandeln sind (BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38 , BStBl II 1991, 444 , unter II.B.2.b, und vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521 , BStBl II 2003, 631 , unter III.2.c, jeweils zum DBA USA 1954/1965; zustimmend Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1996, 213, 216 f.; Weggenmann, IStR 2002, 1, 12; Gosch in Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 263, 276 Fn. 48).
Zwar gilt abkommensrechtlich die Betriebsstätte einer Personengesellschaft zugleich als Betriebsstätte jedes ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52 , BStBl II 1992, 937 , unter II.3.c bb, und in BFHE 200, 521 , BStBl II 2003, 631 , unter III.3.b bb aaa) --die von der Klägerin gewählte Formulierung, die Gesellschaft selbst sei eine Betriebsstätte ihrer Gesellschafter, ist demgegenüber etwas ungenau und verkürzt--; gleichwohl werden die Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte einerseits und zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft andererseits abkommensrechtlich differenziert behandelt (Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2003, 92, 96; Fischer-Zernin, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 1991, 493, 494). So werden Darlehensverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft --entsprechend der zivilrechtlichen Lage-- der Besteuerung auch abkommensrechtlich zugrunde gelegt (BFH-Urteil in BFHE 164, 38 , BStBl II 1991, 444 , unter II.B.2.a, 4.e), zwischen Stammhaus und --rechtlich unselbständiger-- Betriebsstätte hingegen nicht (BFH-Urteil vom 27. Juli 1965 I 110/63 S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Dezember 1999, IV B 4 -S 1300- 111/99, BStBl I 1999, 1076, Tz. 3.3).
Auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie, der die Auslegung von DBA prägen kann (BFH-Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BFHE 191, 18 , BStBl II 2000, 605, unter II.3.d cc) spricht für den Vorrang des Zinsartikels. Denn bei der von der Klägerin vertretenen Einbeziehung der Zinsen in den Unternehmensgewinn würden die Zinseinkünfte und die Darlehensforderungen in keinem der beteiligten Staaten einkommen- und vermögensteuerlich erfasst (dazu Debatin, BB 1992, 1181, 1185): In Frankreich findet keine Besteuerung statt, weil Darlehensverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dort auch steuerrechtlich zugrunde gelegt werden, die Gesellschaft den Zinsaufwand als Betriebsausgaben abziehen kann (vgl. dazu auch die Sachverhaltsdarstellung im BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293 , BStBl II 1993, 714 ) und der --nicht in Frankreich ansässige-- Gesellschafter die korrespondierenden Einnahmen nicht in Frankreich versteuern muss. In Deutschland fände ebenfalls keine Besteuerung statt, wenn die Zinsen als Teil des Unternehmensgewinns wegen des Betriebsstättenprinzips des Art. 4 DBA Frankreich 1959/1969 vom deutschen Besteuerungsrecht auszunehmen wären.
Dem steht nicht entgegen, dass der BFH im Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97 (BFHE 188, 315 , BStBl II 2000, 399 , unter B.IV.1.e bb) ausgeführt hat, die zum DBA USA 1954/1965 entwickelten Grundsätze könnten auf das DBA Österreich, das --ebenso wie das DBA Frankreich 1959/1969-- keine ausdrückliche Klausel über das Herauslösen der Zinseinnahmen aus den Betriebsstättengewinnen enthält, nicht übertragen werden. Denn in Österreich gelten --anders als in Frankreich-- für die Ermittlung des Gesamtgewinns von Mitunternehmerschaften Grundsätze, die denen des deutschen Rechts vergleichbar sind, so dass schon aus diesem Grund eine korrespondierende Entscheidung in beiden Vertragsstaaten gesichert ist.
Auch aus dem BFH-Urteil in BFHE 171, 293 , BStBl II 1993, 714 folgt nichts anderes. Nach dieser Entscheidung mindern nicht realisierte Wechselkursverluste aus einem Gesellschafterdarlehen an eine französische Personengesellschaft die deutschen Einkünfte nicht. Der BFH hat allerdings ausdrücklich ausgeführt, dass diese Beurteilung nicht aus Vorschriften des DBA Frankreich 1959/1969 abzuleiten sei, sondern sich bereits nach deutschem Steuerrecht --und gleichermaßen für den Fall nichtrealisierter Wertveränderungen eines Gesellschafterdarlehens an eine inländische Personengesellschaft-- ergebe (zur Abgrenzung von der genannten Entscheidung ebenso BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74 , BStBl II 1995, 683 , unter II.C.4.).
aa) Für die Beurteilung, ob das Darlehen eines Gesellschafters an eine ausländische Personengesellschaft --deren Betriebsstätten abkommensrechtlich als Betriebsstätten des Gesellschafters anzusehen sind-- im Sinne des genannten Betriebsstättenvorbehalts zum Vermögen der ausländischen Betriebsstätte gehört, ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt wird. Es kommt vielmehr darauf an, ob die Darlehensforderung zur Betriebsstätte gehört. Daran fehlt es, wenn das Darlehen nicht aus Mitteln der ausländischen Personengesellschaft gewährt, sondern ihr umgekehrt als Fremdkapital überlassen wurde (BFH-Urteile in BFHE 164, 38 , BStBl II 1991, 444 , unter II.B.4.b; in BFHE 178, 74 , BStBl II 1995, 683 , unter II.C.2.b, und in BFHE 200, 521 , BStBl II 2003, 631 , unter III.2.d). Es kommt auch nicht darauf an, dass die Darlehensforderung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG 1987 zum Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft gehören würde, weil die Grundsätze über das Sonderbetriebsvermögen rechtlicher Art sind und nicht mit der tatsächlichen Zugehörigkeit im Sinne der einschlägigen Abkommensregelungen gleichzusetzen sind. Die nach inländischem Recht bestehende Einheit von Gewinnanteil und Sondervergütungen --insbesondere Zinsen-- ist abkommensrechtlich aufgehoben, weil Zinsen aus dem Unternehmensgewinn herausgelöst werden (BFH-Urteile in BFHE 164, 38 , BStBl II 1991, 444 , unter II.B.4.c, und in BFHE 178, 74 , BStBl II 1995, 683 , unter II.C.2.c; a.A. wohl Wolff in Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 647, 662).
Wenn die ausländische Personengesellschaft die Darlehensverbindlichkeit passiviert hat --was das FG für den Streitfall bindend, weil nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen (siehe oben 2.), festgestellt hat--, folgt daraus, dass die korrespondierende Forderung nicht auch von ihr gehalten wird (BFH-Urteile in BFHE 164, 38 , BStBl II 1991, 444 , unter II.B.4.d aa, und in BFHE 168, 52 , BStBl II 1992, 937 , unter II.3.c cc).
Aus diesem Formulierungsunterschied folgen aber keine abweichenden Beurteilungsmaßstäbe für die Zuordnung einer Forderung zum Betriebsstättenvermögen (ebenso Kramer, in Debatin/Wassermeyer, Art. 10 DBA Frankreich Rn. 28 f., Stand Oktober 2002). Auch nach dem Wortlaut des DBA Frankreich 1959/1969 kommt es für die Zuordnungsentscheidung auf die Behandlung der Forderung, nicht aber auf diejenige des darlehensweise überlassenen Kapitals an. Dafür, dass Art. 10 Abs. 2 DBA Frankreich 1959/1969 auf eine rechtliche Zugehörigkeit nach den Grundsätzen des nationalen Steuerrechts eines der Vertragsstaaten abstellen will, fehlt es an jeglichem Anhaltspunkt. Damit gelten die tragenden Gesichtspunkte der zum Begriff der "tatsächlichen Zugehörigkeit" ergangenen Rechtsprechung aber ebenso für die im DBA Frankreich 1959/1969 verwendete Formulierung. Auch im OECD-Musterkommentar (zu Art. 11 Abs. 4 Nr. 24) ist ausgeführt, dass mit der "tatsächlichen Zugehörigkeit" zur Betriebsstätte gemeint sei, dass die Forderungen Teile des Vermögens der Betriebsstätte darstellen. Damit wird aber gerade die Formulierung des DBA Frankreich 1959/1969 aufgegriffen.
Vorinstanz: FG Nürnberg, vom 30.09.2004 - Vorinstanzaktenzeichen IV 13/2003
BFH/NV 2006, 2326
DStRE 2007, 28
Zitieren: BFH - Urteil vom 09.08.2006 (II R 59/05) - DRsp Nr. 2006/25955

References: § 177
 § 177
 § 171
 Art. 10
 Art. 4
 Art. 10
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 8
 Art. 12
 § 101
 § 171
 Art. 101
 § 51
 § 48
 § 90
 § 22
 § 22
 § 181
 § 10
 § 181
 § 171
 § 171
 § 10
 § 121
 § 121
 § 121
 § 97
 Art. 4
 § 15
 Art. 10
 Art. 10
 Art. 11