Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-prijem-z-cinnosti-spravce-konkursni-podstaty.p992.html
Timestamp: 2020-02-17 19:32:56+00:00

Document:
Daň z příjmů: příjem z činnosti správce konkursní podstaty | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Číslo: 6/2006 · Ročník: IV
Daň z příjmů: příjem z činnosti správce konkursní podstaty
Ej 64/2006
k § 7 odst. 2 písm. c) a § 14 odst. 2 písm. c) *) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 259/1994 Sb., č. 149/1995 Sb., č. 316/1996 Sb., č. 210/1997 Sb. a č. 492/2000 Sb.
k § 8 až § 9b a § 50 odst. 3 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění zákonů č. 94/1996 Sb. a č. 105/2000 Sb.
Při terminologickém nesouladu zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ve znění účinném před 1. 1. 2004), a zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, je třeba § 14 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů vyložit tak, že tento způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006, čj. 1 Afs 26/2005-43)
srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99 (Sb. ÚS, sv. 17, nález č. 14, str. 103).
Irena M. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Dodatečnými platebními výměry ze dne 17. 12. 2003 a 23. 3. 2004 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2001 a 2002 Finanční úřad v Litomyšli stanovil základ daně a daň ve výši 0 (nula) Kč a neztotožnil se s dodatečným daňovým přiznáním, jímž žalobkyně dodatečně snížila základ daně a požádala o vrácení přeplatku.
Žalovaný odvolání daňového subjektu zamítl. Vyšel z toho, že příjmy plynoucí žalobkyni z činnosti správce konkursní podstaty jsou prokazatelně příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů (dále jen "daňový zákon"), dílčím základem daně jsou tyto příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení ve smyslu § 7 odst. 3. Znění písmene c) tohoto zákona vymezuje taxativně příjmy správce konkursní podstaty za činnost s odkazem na zákon o konkursu a vyrovnání, možnost rozdělit příjmy dle § 14 daňového zákona v tehdejším znění zákon umožňoval pouze u příjmů z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce nebo vyrovnávacího správce; takové příjmy však žalobkyně neměla.
V řízení o žalobách proti těmto rozhodnutím krajský soud spojil obě žaloby ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 24. 11. 2004 obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud poukázal na § 14 daňového zákona, ve znění účinném pro tato zdaňovací období, který umožňoval rozdělit příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce rovnoměrně za zdaňovací období, v němž byly dosaženy, nejvýše na pět poměrných částí; přisvědčil žalobkyni v tom, že jestliže zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, tento institut nezná a užívá odděleně specializované instituty: správce podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce, je třeba pojem daňového zákona vyložit nikoliv jen jazykovým výkladem, ale v souvislostech právního řádu, a dospěl k závěru, že pokud zákon o konkursu a vyrovnání přiznává určitým subjektům nárok na odměnu, která tvoří předmět daně z příjmů, lze jazykově logickým výkladem dovodit, že na tyto subjekty se vztahuje i § 14 odst. 2 písm. c) daňového zákona. Úmysl zákonodárce vyplývá i z vysvětlivek pod čarou odkazujících na § 8 a § 9 zákona o konkursu a vyrovnání. Nebylo cílem vřadit do daňových předpisů institut, který neexistuje, naopak bylo cílem podrobit zvláštnímu režimu právě ony skupiny správců dle specializovaných institutů zákona o konkursu a vyrovnání. Krajský soud uzavřel, že ustanovení § 14 daňového zákona umožňovalo i správci konkursní podstaty rozdělit příjmy na více poměrných částí.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) včasnou kasační stížností opírající se o důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítl, že krajský soud nesprávně vyložil § 14 odst. 2 písm. c) daňového zákona. Příjmy z činnosti správce konkursní podstaty nelze podřadit pod ustanovení § 14 odst. 2 písm. c), které označení správce konkursní podstaty neobsahuje; sám krajský soud připouští přitom rozdíl mezi zněním § 14 daňového zákona v posuzované době a po jeho novelizaci po 1. 1. 2004. Argument krajského soudu, pokud jde o poznámky pod čarou, je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99. Je pravda, že označení subjektu "
předběžný konkursní zvláštní zástupce správce
vyrovnávací správce
" užitý v daňovém zákoně je v rozporu se zněním zákona o konkursu a vyrovnání; k odstranění takového rozporu však slouží institut prominutí daně dle § 55a odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Krajský soud podle žalovaného vyložil znění zákona v rozporu s platnou dikcí ve prospěch účastníka a neoprávněně zrušil na základě spekulací o úmyslu zákonodárce rozhodnutí stěžovatele.
Daňový zákon, ve znění účinném v příslušných zdaňovacích obdobích, v § 7 odst. 2 vymezoval příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti podléhající dani z příjmů fyzických osob; pod písmenem c) pod ně zařadil mimo dalších i příjmy správce konkursní podstaty za činnost podle zvláštního právního předpisu a v poznámce pod čarou pak poukázal na zákon o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zařadil do okruhu těchto příjmů i příjmy z činnosti "
předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu
", a v poznámce pod čarou pak odkázal na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání. V ustanovení § 14 pak daňový zákon upravoval výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období; podle odstavce 1 umožnil příjmy, vázané na okruh příjmů uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z využití věcí a práv najednou za více let, rozdělit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše pak na tři poměrné části, přičemž příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu, lze rozdělit nejvýše na pět poměrných částí. V odstavci 2, taxativně vymezujícím, na které příjmy se výpočet příjmů podle odstavce 1 použije, jsou pod písmenem c) uvedeny příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem "
činnost předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností, ani podnikáním podle zvláštního předpisu
" zákon spojuje poznámku pod čarou, v níž odkazuje na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání.
Zákon o konkursu a vyrovnání v odkazovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém místě pojem "
" nezná. Zákon o konkursu a vyrovnání rozlišuje funkce správce konkursní podstaty, jehož práva, povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 8, dále pak zvláštního správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 1 a 3, zástupce správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 2 a 3, předběžného správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9a a § 9b, a konečně vyrovnacího správce, jehož práva a povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 50 odst. 3 ve spojení s § 8. Zákon o konkursu a vyrovnání zakládá při splnění zákonem stanovených podmínek všem správcům právo na odměnu, o které rozhoduje soud při skončení řízení; odměna správců je příjmem podléhajícím dani z příjmů a nepochybně s ohledem na časovou náročnost řízení konkursního a vyrovnacího je činností, kde odměna správce je výsledkem zpravidla několikaleté činnosti.
Z výše uvedeného plyne, že daňový zákon stanoví při vymezování příjmů podléhajících dani z příjmů (§ 7 odst. 2) a stanovení zvláštního způsobu výpočtu daně z příjmů (§ 14) aplikaci těchto ustanovení na příjmy z činnosti, která v sobě směšuje činnosti, jež dle zákona o konkursu a vyrovnání v konkursním řízení vykonávají správce konkursní podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce a za něž jim náleží odměna, která je z hlediska daňového jejich příjmem. Pouze v případě příjmů z činnosti vyrovnacího správce se terminologie daňového zákona a zákona o konkursu a vyrovnání shoduje, a je tak mimo vší pochybnost, že odměna vyrovnacího správce je příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 písm. d) a na výpočet daně z příjmů z této činnosti dosažených za více zdaňovacích období je třeba vztáhnout režim podle § 14 daňového zákona.
Nejsou-li předmětné zákony v terminologickém souladu, nelze při aplikaci daňového zákona vycházet jen z doslovného jazykového výkladu jeho ustanovení, který by za dané situace popíral smysl zákonné úpravy, neboť by jím nebylo možno než dojít k tomu, že daňový zákon předpokládá a režimu daně z příjmů podrobuje příjmy z činnosti, kterou zákon o konkursu a vyrovnání nikdy neumožňoval a neumožňuje, a tudíž z takové činnosti ani žádný možný příjem nikdo mít nemůže. Je proto třeba vyjít z účelu, který předmětná úprava sleduje. Z nadpisu § 14 i samotného obsahu tohoto ustanovení vyplývá, že tento zvláštní způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činností, pro něž je charakteristické, že jsou obvykle výsledkem několikaleté činnosti poplatníka. Porovnáme-li nepochybně zařazené příjmy z činnosti vyrovnávacího správce do okruhu příjmů, na něž lze užít výpočet daně podle tohoto ustanovení, s činností správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, pak příjmy z těchto činností mají shodné rysy. Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud v řízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je též této funkce zprošťuje, vykonávají v tomto řízení činnosti, jež jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o řízení, které se, vzhledem ke své náročnosti, vyznačují značnou délkou řízení, zpravidla víceletou, a o odměně, která je příjmem za tuto činnost, soud rozhoduje v závěru řízení.
Jestliže proto za situace, kdy daňový zákon při vymezení příjmů, na něž se použití tohoto způsobu výpočtu daně z příjmů vztahuje, v odstavci 2 pod písmenem c) zahrnuje příjmy z činností, jež v sobě zahrnují činnosti správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, nelze předmětné ustanovení vyložit jinak, než že se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce. Jen takový výklad je třeba považovat za ústavně konformní, neboť jiný výklad by při pochybení zákonodárce, jak se nepřesným vyjádřením v § 7 odst. 2 a § 14 odst. 2 daňového zákona nepochybně stalo, byl výkladem k tíži daňového subjektu jako nositele základních práv a svobod. Z tohoto důvodu tak ani není možné nic dovozovat ze skutečnosti, že v rámci novelizace daňového zákona provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zákonodárce své pochybení napravil a formulaci předmětného ustanovení zpřesnil. Krajský soud proto nepochybil, jestliže vyložil předmětné ustanovení tak, že se na žalobkyni možnost aplikace § 14 daňového zákona vztahuje, a v důsledku toho napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Pokud žalovaný v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že k výkladu úmyslu zákonodárce použil i poznámek pod čarou v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99, je tento odkaz na zmíněný nález nepřípadný. V dané věci Ústavní soud shledal ústavně nekonformním výklad daňových orgánů a soudu, které při výkladu zcela jednoznačné a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod čarou zúžily jeho aplikaci ve prospěch státu a v neprospěch stěžovatele. Situace v posuzované věci je zcela odchylná již v tom, že zákonodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasně a málo srozumitelně, a navíc soud poznámek pod čarou užil ve svém výkladu jen zcela podpůrně, vedle podstatné další argumentace.
Po novele provedené zákonem č. 438/2003 Sb. viz § 7 odst. 2 písm. d) a novou textaci § 14 odst. 2 písm. c).

References: § 7
 § 14
 § 8
 § 9
 § 50
 zákona č. 328
 zákona č. 328
 § 14
 § 7
 § 7
 § 14
 soud 
 soud 
 § 14
 § 14
 § 8
 § 9
 soud 
 § 14
 § 103
 soud 
 § 14
 § 14
 soud 
 § 14
 § 55
 soud 
 § 7
 § 8
 § 9
 § 9
 § 14
 § 8
 § 9
 § 9
 § 8
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 50
 § 8
 soud 
 § 7
 § 14
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 14
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 § 7
 § 14