Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/uchwala-nsa-nagrody-z-zysku-dla-pracownikow-jako-koszt-podatkowy_28_31143.htm?idDzialu=28&idArtykulu=31143
Timestamp: 2019-07-19 05:43:51+00:00

Document:
Uchwała NSA. Nagrody z zysku dla pracowników jako koszt podatkowy
W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 1 lutego 2016 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3069/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 33/13 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-741/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to postanowieniu na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie prawne:
czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.
1. Postanowieniem z 13 października 2015 r., II FSK 3069/13 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
J.[...] S.A. z siedzibą w J. (dalej: "spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. wartości przekazanych pracownikom wypłat przyznanych z tytułu podziału wyniku finansowego spółki. Spółka wskazała, że zamierza wypłacić swoim pracownikom nagrody z zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym. Podstawą wypłaty będzie regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki podjęta w dniu 31 maja 2012 r. Wypłata ta będzie stanowiła element dodatkowego wynagrodzenia pracowników spółki. W przypadku każdorazowo wypłacanego wynagrodzenia, dokonywane wypłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zostaną obciążone składką ZUS. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano następujące pytanie. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty?
Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, że wypłaty z zysku stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłaty z zysku wpływają pozytywnie na zaangażowanie pracowników spółki w wykonywanie przez nich obowiązków służbowych oraz ich efektywność w pracy. Zdaniem spółki, pozostaje to w pośrednim związku z osiąganymi przez nią przychodami. Dodatkowo wypłaty z zysku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że choć wypłacane pracownikom wypłaty z zysku są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W skardze na powyższą interpretację spółka sformułowała zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wyrokiem z 15 maja 2013 r. I SA/Gl 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku, bez względu na ich nazwę, decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla spółki. Zdaniem sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji, tj. rozdysponowania zysku netto. Sąd uznał analogiczne ich traktowanie. Zdaniem sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.
3. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;
- art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego niezgodnego ze stanem przedstawionym w skardze oraz we wniosku spółki o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, wobec braku odniesienia się do zarzutów w zakresie rozróżnienia pojęć dywidendy i wypłaty z zysku.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga wzięcia pod uwagę przez skład orzekający faktu wydania w dniu 22 czerwca 2015 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie II FPS 3/15, w której stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. podniósł, że prawidłowe rozumienie kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. każe do nich kwalifikować wszelkiego rodzaju nagrody i premie, ponieważ są one wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę i mają charakter motywacyjny. Efektem tej pracy jest osiągnięty dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem NSA, bez znaczenia jest przy tym okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody i premie, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród i premii. Ponadto NSA uznał, że w kolejnym roku podatkowym dochód jako element konstrukcyjny podatku w ogóle już nie występuje. Dochód po opodatkowaniu stanowić jednak może źródło finansowania wynagrodzeń za pracę. Podatnik może bowiem nim swobodnie dysponować. Natomiast wypłacone nagrody zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku podatkowym. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał w związku z tym, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu nie skutkuje powtórnym ujmowaniem tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodów.
Ponadto uchwała zwraca uwagę, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem NSA, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody lub premii wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro więc w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prawodawca odwołał się tylko do tych składek, to tylko wydatki na nie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.
Interpretując z kolei art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wynagrodzenie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę. Zwyczajnym składnikiem wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę stanowią również nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu. Wypłacanie nagród i premii jako formy wynagrodzenia za pracę, po zakończeniu roku, którego dotyczą jest, zdaniem Sądu, normą w świetle prawa pracy.
W ocenie NSA orzekającego w sprawie II FSK 3069/13, poglądu zawartego w tej uchwale nie sposób podzielić. Konieczna jest bowiem dodatkowa wykładnia art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Rezultaty przeprowadzonej dotychczas wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego budzą poważne wątpliwości składu orzekającego. Nie pozwalają one na jednoznaczne rozstrzygnięcie o braku zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu. Dlatego Sąd obowiązany jest zastosować treść przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. Daje on uprawnienie składowi sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odpowiedniemu składowi, a więc innemu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Sądu, z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że z uwagi na źródło środków pieniężnych wypłacanych pracownikom w formie nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu, nie mogą mieć one związku z przychodami. Poniesione przez spółkę koszty poprzedzają osiągnięcie przychodu. Przychód, a w konsekwencji dochód, jest więc następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z nakładem pracy osób zatrudnionych w spółce. Natomiast wypłata nagród i premii jest elementem podziału osiągniętego dochodu po opodatkowaniu. Wypłacane mogą być one w istocie dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Nagrody i premie nie mogą więc służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał dochód, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym. Tym bardziej nagrody i premie wypłacane z dochodu wypracowanego w danym roku podatkowym nie mogą mieć związku z przychodami roku następującego po roku podatkowym.
Skład siedmiu sędziów przedwcześnie, jak się wydaje, zrezygnował więc z przeprowadzenia wykładni systemowej wskazanych przepisów prawnych. Wykładnia systemowa pełni bowiem rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Służy ona do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu zwłaszcza, że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Dlatego na zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu, które zostały przekazane przez spółkę akcyjną na rzecz pracowników należy także spojrzeć z uwzględnieniem, w niezbędnym zakresie, norm prawa handlowego, a także prawa pracy.
Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."), zysk jaki powstał w spółce w okresie obrachunkowym przypada do podziału między wszystkich wspólników. Natomiast art. 191 § 2 K.s.h wskazuje na możliwość innego sposobu podziału zysku. Tak czy inaczej, to wspólnicy uchwałą zgromadzenia wspólników decydują jak go podzielić. Mogą go podzielić wyłącznie między siebie w formie dywidendy, albo też jego część przeznaczyć na cele charytatywne, bądź na nagrody, a więc tantiemy dla zarządu lub na nagrody i premie dla pracowników zgodnie z ustalonym wcześniej regulaminem. To nie spółka, a więc podatnik podatku dochodowego od osób prawnych a konkretnie kierownik jednostki, czy zarząd decydują o wypłacie nagród z zysku netto pracownikom. O podziale zysku decydują, jak powiedziano, wyłącznie wspólnicy. Ich oświadczenie woli przesądza o tym, że z własnych środków przyznają pracownikom świadczenie w postaci nagród i premii.
Ustalenie sensu normy prawnej należy także dokonywać poprzez jej zestawienie z innymi normami ustawy podatkow...

References: art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 269
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 269
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 7
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 art. 121
 art. 14
 art. 2
 art. 174
 art. 15
 art. 7
 art. 174
 art. 141
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 269
 art. 15
 art. 191
 art. 191