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La compensación de bases imponibles negativas previas a la integración de la entidad en el consolidado fiscal | Fiscal Impuestos
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Enviado por Editorial el Mar, 05/04/2016 - 14:43
Palabras clave: consolidación fiscal, base imponible negativa, integración, consolidado fiscal, grupo, individual, agregado, eliminaciones, incorporaciones.
Con la nueva redacción del artículo 67 e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), parece que se pretende poner coto a determinadas prácticas que permitían, con el derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS), elevar el importe de los resultados individuales de sociedades que tenían bases imponibles negativas previas a su integración en el grupo consolidado para facilitar así su aprovechamiento.
Anteriormente, y hasta el 31 de diciembre de 2014, el TRLIS establecía en su artículo 74.2 que “las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podían ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley”. Dicha redacción, como vemos, establecía como condición -y a la vez como límite- que la pérdida se compensara con el beneficio individual generado en sede de la propia sociedad.
Ahora, si acudimos al artículo 67 e) de la LIS -que viene a regular lo que en el TRLIS lo hacía el 74.2- se establece que “las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70% de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta ley”. En este caso, vemos como el último inciso del artículo añade una puntualización que nos remite a las reglas para la determinación de la base imponible individual en relación con las eliminaciones e incorporaciones que deben practicarse sobre ella, añadiéndose, por lo tanto, otro límite a su aprovechamiento que antes no existía, es decir, la base imponible individual -necesaria para poder compensar la pérdida- deberá haberse sometido a las eliminaciones e incorporaciones propias del consolidado antes de poder aprovechar la base negativa. Siguiendo con el hilo normativo establecido por la propia LIS, si acudimos al artículo 64 sobre eliminaciones -la conclusión será la misma si nos remitimos al artículo 65 sobre incorporaciones-, este dice que “las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta ley”.
Llegados a este punto cabe introducir un inciso a modo de recapitulación y conclusión previa para observar las diferencias entre el anterior TRLIS y la LIS. Antes, como ya hemos apuntado, se establecía como requisito para la compensación de la base negativa previa a la entrada en el consolidado que esa entidad generara una base positiva individual. Ahora, si bien es cierto que sigue siendo necesaria la base imponible individual, también lo es que serán las NOFCAC las que configuren esa base individual.
En el primer párrafo hemos aludido a prácticas que se venían dando que permitían elevar el importe de los resultados individuales de sociedades que tenían bases imponibles negativas previas a su integración en el grupo consolidado para facilitar así su aprovechamiento. Estas prácticas consistían -fundamentalmente- en generar base imponible positiva individual vía operaciones intragrupo. No obstante, ahora, con la remisión por parte de la LIS a las NOFCAC nos topamos con la subsección 10.ª sobre eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, y es en este punto donde puede surgir la duda de si de la base individual debemos eliminar toda partida intragrupo.
Parece razonable interpretar que la remisión que la LIS hace a la normativa de consolidación es para aquello que afecta a las eliminaciones de resultados por operaciones internas en la medida en que no se hayan realizado frente a terceros. En este sentido, cuando -por ejemplo- se prestan servicios -intragrupo- que se consumen en el propio ejercicio, es decir, el adquirente de dicho servicio lo consume para -a su vez- prestar bienes y servicios a terceros, el resultado de la operación interna se ha realizado frente a terceros.
Las eliminaciones NOFCAC solo tienen por objeto evitar que se computen en el resultado del grupo ingresos y gastos duplicados por el sistema de agregación de cuentas de pérdidas y ganancias. El objetivo de la eliminación es que la cuenta de pérdidas y ganancias agregada del grupo recoja los gastos e ingresos reales a nivel consolidado, pero no cuando se da la particularidad de que el resultado del grupo recoge el resultado obtenido en una operación interna. Por ello, parece que la remisión de la LIS a las eliminaciones solo tiene sentido cuando la operación interna se incorpora a un activo en el adquirente y, por tanto, todavía no se ha realizado frente a terceros, de no ser así, el contenido del artículo 41 de las NOFCAC no debe tenerse en cuenta a efectos fiscales.
Entendiendo que el elemento clave es la realización frente a terceros de la operación interna, el criterio de la Administración es relativamente claro en relación en el momento en el que debe entenderse realizada frente a terceros dicha operación interna. En este sentido, la Resolución de la DGT V3036/2014, de 5 de noviembre ventila la cuestión con respecto al incentivo denominado patent-box (reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, regulado en el art. 23 tanto del TRLIS como de la LIS). El punto controvertido fue determinar si era aplicable el incentivo fiscal a aquellas cesiones de activos que se contabilizasen como un gasto corriente en sede del adquirente, puesto que existían dudas acerca del momento en el que se entiende realizado frente a terceros el resultado derivado de la cesión.
De la respuesta de la DGT se desprende que estos servicios son objeto de eliminación e incorporación en el mismo ejercicio, en la medida en que pueda vincularse el pago correspondiente al activo intangible cedido y el ingreso obtenido que genera la incorporación de la eliminación.
Aplicando este mismo criterio al supuesto que nos planteamos, debería tenerse en cuenta tanto la eliminación como la incorporación en el mismo ejercicio, siempre que sea posible establecer el vínculo entre ambos, de acuerdo con el criterio establecido por la Administración.
Por tanto, la nueva normativa tendría un impacto limitado siempre que se pudiera demostrar que los servicios se han realizado frente a terceros atendiendo a las particularidades expuestas.

References: artículo 67
 Real Decreto 
 artículo 74
 artículo 30
 artículo 67
 artículo 64
 artículo 65
 Real Decreto 
 artículo 41
 Resolución