Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/spotrebni-dan-zanik-prava-vymerit-spotrebni-dan-uplynuti-prekluzivni-lhuty.p3228.html
Timestamp: 2020-01-17 19:37:22+00:00

Document:
Spotřební daň: zánik práva vyměřit spotřební daň; uplynutí ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3263/2015
Spotřební daň: zánik práva vyměřit spotřební daň; uplynutí prekluzivní lhůty
k § 42 odst. 11 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákonů č. 217/2005 Sb. a č. 575/2006 Sb.
V případě, že zaniklo právo vyměřit spotřební daň z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, není možno rozhodnout o propadnutí vybraných výrobků podle § 42 odst. 11 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2015, čj. 3 Afs 170/2014-35)
č. 2054/2010 Sb. NSS, č. 2533/2012 Sb. NSS a č. 3038/2014 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 38/2013 Sb. a č. 31/2010 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 3336/09).
Společnost s ručením omezeným DRAGOUN KH, v likvidaci, proti Generálnímu ředitelství cel o propadnutí výrobků, o kasační stížnosti žalobkyně.
Celní ředitelství Praha (správní orgán I. stupně) rozhodlo dne 18. 11. 2009 o propadnutí vybraných výrobků žalobkyně, které byly zajištěny rozhodnutím Celního úřadu Kolín, pobočka celního úřadu Kutná Hora, ze dne 14. 12. 2004 podle § 42 odst. 2 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 31. 12. 2009, neboť žalobkyně k výzvě k prokázání, že zajištěné skladované vybrané výrobky byly zdaněny nebo byly nabyty oprávněně za cenu bez daně, žádný doklad nepředložila a prohlásila, že u sebe žádný takový doklad nemá, a do doby rozhodnutí o propadnutí výrobků neprokázala, že vybrané výrobky zdanila.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 21. 9. 2010 změnil rozhodnutí orgánu I. stupně tak, že vybrané výrobky, o jejichž propadnutí bylo rozhodnuto, podrobně identifikoval, další námitky proti rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků však neshledal důvodnými.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze, kterou městský soud zamítl rozsudkem ze dne 6. 6. 2014, čj. 10 Af 58/2010-39. Žalovaný i správní orgán I. stupně podle městského soudu správně rozhodli o propadnutí vybraných výrobků, neboť žalobkyně porušila své evidenční povinnosti vyplývající z § 5 a § 6 zákona o spotřebních daních, protože u propadlých vybraných výrobků neprokázala, zda byly zdaněny nebo zda byly oprávněně nabyty za cenu bez daně. Skutečnost, že právo vyměřit daň již prekludovalo, na této evidenční povinnosti a sankci propadnutí vybraných výrobků v případě jejího nesplnění nic nemění.
Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Nezákonnost rozsudku spatřovala v tom, že městský soud nesprávně vyložil vzájemný vztah mezi rozhodnutím o propadnutí zajištěných vybraných výrobků vydaným v rámci daňové kontroly a rozhodnutím o vyměření daně. Správní orgán I. stupně rozhodl o zajištěných vybraných výrobcích až po skončení řízení o vyměření daně, v době, kdy právo vyměřit daň již prekludovalo, a stěžovatelka tak v daňovém řízení nemohla prokázat jejich zdanění. U stěžovatelky přitom po celou dobu pěti let, kdy o vybraných výrobcích nebylo rozhodnuto, vyvolal oprávněný dojem, že prokáželi v daňovém řízení jejich zdanění, bude zajištění uvolněno. Tomu nasvědčoval i postup, kdy bezprostředně po prohraném sporu o vyměření spotřební daně ze zajištěných vybraných výrobků správní orgán I. stupně rozhodl o propadnutí výrobků, aniž by dal stěžovatelce jakoukoliv možnost na skončené daňové řízení reagovat; pět let předtím byl přitom absolutně nečinný. Podle stěžovatelky není možno rozhodovat o propadnutí zajištěných vybraných výrobků ve lhůtě bez omezení; tato doba pro rozhodnutí je z logiky věci omezena prekluzivní dobou pro vyměření nebo doměření daně.
Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout. Podle jeho názoru se městský soud vyrovnal správně se všemi vznesenými žalobními námitkami. Řízení podle § 42 zákona o spotřebních daních je řízení
, nejedná se ani o řízení deliktní ani o řízení nalézací, a nevztahují se na ně prekluzivní lhůty stanovené pro tato řízení. Podle žalovaného celní orgány nijak neomezily stěžovatelku v možnosti prokázat, že výrobky byly zdaněny nebo že byly nabyty oprávněně bez daně; bylo totiž v zájmu stěžovatelky co nejdříve po rozhodnutí o zajištění těchto výrobků prokázat, že neporušila § 42 zákona o spotřebních daních. Stěžovatelka na skončení daňového vyměřovacího řízení čekala bezdůvodně. Žalovaný dále popřel, že by podnětem k vydání rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků byl neúspěch v soudním řízení o zákonnosti platebních výměrů na spotřební daň, neboť jde o dvě samostatná řízení.
Základní otázka, kterou stěžovatelka předložila Nejvyššímu správnímu soudu k posouzení, je, zda zánik práva vyměřit spotřební daň brání rozhodnutí o propadnutí zajištěných vybraných výrobků. Mezi účastníky není sporné, že vybrané výrobky ve vlastnictví stěžovatelky byly zajištěny z důvodu neprokázání jejich zdanění nebo oprávněného nabytí za cenu bez daně stěžovatelkou při daňové kontrole, přičemž o právu vyměřit daň k těmto vybraným výrobkům bylo pravomocně rozhodnuto tak, že právo vyměřit daň zaniklo; teprve poté správce daně rozhodl o jejich propadnutí.
Zákon o spotřebních daních v § 42 odst. 2 stanovil, že "[c]
elní úřad nebo celní ředitelství rozhodne o zajištění vybraných výrobků rovněž tehdy, pokud právnická nebo fyzická osoba, která tyto výrobky skladuje ve větším množství (§ 4 odst. 3), neprokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich oprávněného nabytí za ceny bez daně
Podle odstavce 11 téhož ustanovení, "[c]
elní ředitelství nebo celní úřad jsou oprávněny uložit propadnutí vybraných výrobků, u kterých se prokáže, že s nimi bylo nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích 1 a 2, nebo dopravního prostředku, který takové výrobky dopravoval, jestliže a) tyto vybrané výrobky nebo dopravní prostředek vlastní kontrolovaná osoba, nebo b) osoba, která tyto vybrané výrobky nebo dopravní prostředek vlastní, je celnímu ředitelství nebo celnímu úřadu známa
Jelikož zákon o spotřebních daních neobsahoval úpravu lhůty pro vyměření spotřební daně, bylo postupem dle § 138 tohoto zákona nutno aplikovat zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"). Z jeho § 47 odst. 1 vyplývalo, že "[p]
okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období
Podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních, "[d]
aňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského společenství
Ze shora uvedeného vyplývá, že řízení o zajištění vybraných výrobků a řízení o jejich propadnutí podle shora uvedených ustanovení je řízení nezávislé na daňovém vyměřovacím řízení. K tomuto závěru ostatně opakovaně dospěla i
(srov. např. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2013, čj. 9 Af 54/2010-44, č. 3038/2014 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107, č. 2054/2010 Sb. NSS). Lze proto přisvědčit závěru městského soudu, že mezi podmínky pro vydání rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků, jak jsou zakotveny v § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních, nepatří zahájení řízení o vyměření spotřební daně z předmětných vybraných výrobků, či existence pravomocného rozhodnutí o vyměření daně.
Zákon o spotřebních daních explicitně nedává žádnou lhůtu ani pro rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ani pro rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků a neváže je ani na žádnou fázi daňového řízení. Žalovaný i městský soud dospěli k závěru, že s ohledem na konstatovanou vzájemnou nezávislost řízení o zajištění a propadnutí výrobků a daňového vyměřovacího řízení nemá zánik práva daň vyměřit z důvodu uplynutí lhůty pro její vyměření na řízení o propadnutí vybraných výrobků vliv. Nejvyšší správní soud se s tímto názorem neztotožnil.
Účelem opatření v § 42 zákona o spotřebních daních je zcela zřejmě zabránit distribuci a spotřebě vybraných výrobků, u kterých jsou pochybnosti o jejich zdanění nebo oprávněném nabytí bez daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007-85, č. 2533/2012 Sb. NSS). V této úpravě se odráží speciální charakter spotřební daně, kde vybrané výrobky podléhající zdanění mohou být v různých právních režimech. Je to režim zdaněných výrobků (tedy zatížených spotřební daní), výrobků osvobozených od spotřební daně a výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Správce daně má v řízení o zajištění vybraných výrobků možnost zajistit ty vybrané výrobky, o jejichž právním režimu jsou pochyby. Rozhodnutí o zajištění má povahu bezprostředního zásahu. Následné řízení pak má povahu konečného rozhodnutí o právním režimu dotčených vybraných výrobků a jejich dalším použití.
Ustanovení § 42 zákona o spotřebních daních není výslovně koncipováno jako norma zakládající odpovědnost za správní delikt a neodpovídá tomu ani zařazení § 42 v systému zákona. Správní delikty v oblasti spotřebních daní jsou totiž uvedeny v části šesté zákona. Přes systematickou nedůslednost je však sankční charakter ustanovení zřejmý a dovodila ho i
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 31/08, č. 38/2013 Sb., nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2013, čj. 9 Afs 183/ 2007-105). Sankční charakter ustanovení jeho výklad ovlivňuje tím, že musí odpovídat základním principům (zásadám) správního trestání, kterými jsou zásada zákonnosti, zásada subsidiarity trestního postihu, zásada rovnosti před zákonem, zásada řádného zákonného procesu, zásada
a zásada
neviny (srov. Hendrych, D. a kol.
7. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 441 a násl.). Žalovaným a městským soudem přijatý výklad a z něj vyplývající rozhodnutí zřejmě neporušují zásadu rovnosti před zákonem, zásadu řádného zákonného procesu, zásadu
, ani zásadu
neviny, neboť rozhodnutí o propadnutí výrobků bylo vydáno v řádném procesu, nikoliv dvakrát v téže věci a nebyla porušena zásada
neviny stěžovatelky ani rovnost stěžovatelky před zákonem; žádné porušení v tomto směru stěžovatelka ani netvrdila. Sporné však zůstává zachování zásady zákonnosti a subsidiarity trestního postihu.
vyjadřuje požadavek omezit trestání na případy, kdy je to odůvodněno závažností a společenskou nebezpečností protiprávního jednání, kdy je nezbytný zásah příslušných orgánů a kdy nepostačují jiné prostředky a nástroje (srov. Hendrych, D. a kol., op. cit., s. 445). V případě řízení podle § 42 zákona o spotřebních daních je protiprávním jednáním porušení evidenční povinnosti povinným subjektem (odstavec 2 tohoto ustanovení), a tím, že zákonodárce porušení této povinnosti sankcionoval zásahem do vlastnického práva k nim, vyjádřil jeho závažnost a společenskou nebezpečnost. Účelem ustanovení je, jak je rozebráno výše, zabránění distribuce a spotřeby vybraných výrobků bez daně. V zajištění pochybných vybraných výrobků do doby, než bude jejich právní režim postaven najisto, s možností následně rozhodnout o jejich propadnutí, má správce daně efektivní nástroj k tomu, aby zabránil distribuci a spotřebě těchto výrobků. Zanikne-li však právo vyměřit daň, a tedy zajištěné vybrané výrobky zdanit, propadnutím těchto výrobků již účelu § 42 zákona o spotřebních daních nelze dosáhnout a porušení evidenční povinnosti již nemá žádný škodlivý následek, protože není ani ohrožen ani porušen zájem na zjištění právního režimu vybraných výrobků, když tyto již zdanit nelze. Uložením sankce tak již nelze dosáhnout zamýšleného účelu, zásah příslušného orgánu není nezbytný a za této situace již uložení sankce propadnutí vybraných výrobků zásadu subsidiarity trestního postihu nesplňuje.
stanoví, že státní moc může být uplatňována jen v případech a v mezích stanovených zákonem [srov. čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina")]. Ústavní soud se k otázce zásahu do vlastnického práva v případě sankce propadnutí věci vyjádřil např. v citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/08, ve kterém dospěl k závěru, že
majetková sankce, mající povahu veřejnoprávní povinnosti strpět ztrátu vlastnictví a jeho převod na stát, je sice zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, sama o sobě však nepředstavuje porušení vlastnického práva, jež je ústavně zaručeno v článku 11 Listiny nebo článku 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb; dále jen "Úmluva") (nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004, N 113/34 Sb. NU 165; č. 512/2004 Sb.). Posouzení, zda tato sankce obstojí jako přípustný zásah, závisí obecně na splnění některých podmínek. Především musí být takováto sankce, a to i v případě správního deliktu, stanovena zákonem, což je v dané věci splněno (srov. nález ze dne 25. 10. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 14/09, č. 22/2012 Sb., bod 29). Předmětná zákonná úprava sice musí obstát z hlediska testu proporcionality, ten se však v takovémto případě neaplikuje ve své úplné formě. Důvod tohoto postupu přitom plyne z povahy sankčního opatření. Ústavní soud při hodnocení otázky přípustnosti zásahu do určitého základního práva standardně posuzuje,
zda předmětné opatření sleduje legitimní (ústavně aprobovaný) cíl jeho omezení, a pokud ano, zda je toto opatření k dosažení tohoto cíle vhodné (požadavek vhodnosti), dále zda tohoto cíle nelze dosáhnout jiným způsobem, jenž by byl k dotčenému základnímu právu šetrnější (požadavek potřebnosti), a nakonec zda - jsou-li uvedené podmínky splněny - zájem na dosažení tohoto cíle v rámci určitého právního vztahu převáží nad dotčeným základním právem (proporcionalita v užším smyslu)
Závěr, že o propadnutí zajištěných vybraných výrobků lze podle § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních rozhodnout bez ohledu na to, že právo vyměřit daň z těchto výrobků zaniklo, ve shora uvedeném testu neobstojí. Opatření sice sleduje legitimní cíl (vyloučení propuštění vybraných výrobků do volného oběhu bez jejich zdanění), není však opatřením vhodným, neboť cíle jím nelze dosáhnout - předmětné výrobky již podle zákona o spotřební dani zdanit nelze. V tomto právním vztahu tak nepřevažuje a ani nemůže převážit zájem na dosažení zdanění nad dotčeným vlastnickým právem a správce daně proto při uplatnění státní moci porušil meze dané zákonem a jeho rozhodnutí tak porušuje zásadu zákonnosti.
Ke shodnému závěru lze dojít i z pohledu aplikace obecných zásad správního (daňového) řízení. Vlastník zajištěných věcí může odvrátit sankci v podobě propadnutí skladovaných vybraných výrobků v případě, že prokáže, že byly zdaněny nebo oprávněně nabyty za cenu bez daně; toto jsou zákonem předpokládané podmínky pro rozhodnutí o propadnutí výrobků. Další podmínky, zákonem sice výslovně neuvedené, představují povinnost správních (daňových) orgánů respektovat obecné zásady správního (daňového) řízení, mimo jiné i zásadu proporcionality. Ta byla promítnuta do § 2 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, podle kterého "[s]
právci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky,
které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení
, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy
". Správce daně zvolil pro dosažení cíle prostředek propadnutí vybraných výrobků za situace, kdy bylo rozhodnuto o zániku práva vyměřit daň. Takové rozhodnutí je v rozporu s uvedenou zásadou co nejmenšího zásahu umožňujícího ještě dosáhnout cíle, neboť propadnutí vybraných výrobků nemohlo nijak přispět k stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Rozhodnutí žalovaného proto není ani v souladu s principem proporcionality.
Lze dále přisvědčit stěžovatelce, že v posuzovaném případě byla rovněž porušena zásada legitimního očekávání, která také patří mezi znaky spravedlivého procesu, když o propadnutí věci bylo rozhodnuto až v okamžiku, kdy skončilo vyměřovací řízení se závěrem, že právo vyměřit daň prekludovalo. Podle Ústavního soudu, "[o]
chrana legitimního očekávání jakožto integrální součásti základního práva podle článku 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě by měla nalézt reflexi v jednotlivých normách jednoduchého práva, resp. v jejich výkladu, který podávají obecné soudy, jež jsou k ochraně základních práv zavázány článkem 4 Ústavy.
Proto musí být přijat takový výklad, který šetří smysl a podstatu základního práva legitimního očekávání
" (nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 3336/09, č. 31/2010 Sb. ÚS). Za situace, kdy § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních neobsahuje žádnou lhůtu pro uplatnění sankce propadnutí věci a neobsahuje výslovnou úpravu situace, kdy se zajištěné vybrané výrobky uplynutím času dostanou do - nepochybného - právního režimu vybraných výrobků, ke kterým nelze vyměřit daň, je možno při výkladu tohoto ustanovení vyjít z analogicky použitelného institutu lhůty pro vyměření spotřební daně právě s ohledem na účel tohoto institutu. Tím lze dojít k závěru, že poté, co zanikne právo vybrané výrobky zdanit, zanikne rovněž právo rozhodnout o jejich propadnutí; právní režim těchto výrobků je totiž postaven najisto, neboť jde o vybrané výrobky, u kterých vyměřit daň nelze z důvodu uplynutí lhůty pro její vyměření. Uvedené není v rozporu ani se žalovaným citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu z 3. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 12/2010-107, č. 2054/2010 Sb. NSS, podle kterého
rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků není na překážku následnému vyměření spotřební daně
. V tehdy posuzovaném případě byla totiž řešena jiná otázka, a sice zda propadnutí vybraných výrobků patří mezi důvody, které vedou či mohly vést k osvobození od daně, se závěrem, že z důvodu vzájemné nezávislosti obou řízení tomu tak není. Tento rozsudek ale nedává odpověď na otázku, zda platí i opačná situace, tedy zda
práva vyměřit daň je na překážku rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků.
Ze shora uvedeného vyplývá, že neobstojí závěr městského soudu, že o propadnutí vybraných výrobků lze rozhodnout i v případě, kdy zaniklo právo vyměřit daň k těmto výrobkům. Zásah správce daně do vlastnického práva vlastníka výrobků jako sankce za nesplnění evidenční povinnosti v tomto případě přesahuje legitimní rámec, porušuje zásadu proporcionality, zásadu legitimního očekávání a předvídatelnosti, i zásadu subsidiarity trestu. Městský soud § 42 odst. 11 zákona o spotřební dani nesprávně vyložil a Nejvyšší správní soud proto napadené rozhodnutí zrušil (§ 110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).

References: § 42
 zákona č. 353
 § 42
 zákona č. 353
 § 42
 soud 
 § 5
 § 6
 soud 
 soud 
 § 42
 § 42
 § 42
 § 138
 § 47
 § 8
 § 42
 soud 
 soud 
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 čl. 2
 čl. 2
 soud 
 soud 
 § 42
 § 2
 § 42
 soud 
 soud