Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-423-1264-14-2-mc
Timestamp: 2018-03-22 12:14:20+00:00

Document:
IPPB3/423-1264/14-2/MC | Interpretacja indywidualna
Czy spłacane / kapitalizowane odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty / kapitalizacji?
IPPB3/423-1264/14-2/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spłacane/skapitalizowane odsetki od kredytów/pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji – jest prawidłowe.
W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spłacane/skapitalizowane odsetki od kredytów/pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.
Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska, obejmująca m.in. zakup gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie, przygotowanie oraz przeprowadzenie budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub innych), a następnie sprzedaż lokali / budynków na rzecz klientów. Rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego planowane jest na 2015 rok, z uwagi jednak na uwarunkowania ekonomiczne, prawne lub biznesowe może w ogóle nie dojść do skutku bądź zostać odroczone w czasie.
W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi oraz będzie ponosić szereg kosztów, które obejmują m.in. koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzone będzie przedsięwzięcie deweloperskie oraz koszty realizacji samej budowy obejmujące materiały i robociznę. Nabycie gruntów zostało sfinansowane ze środków zewnętrznych (pożyczek). Sama budowa również może być finansowana w całości bądź w części ze środków zewnętrznych (kredytów i pożyczek). Wnioskodawca ponosić będzie koszty obsługi takiego finansowania zewnętrznego w postaci spłacanych lub kapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek i kredytów, niezależnie od prowadzonych prac budowlanych oraz późniejszej sprzedaży lokali / budynków (może bowiem zdarzyć się, że decyzja o dokończeniu prac lub sprzedaży wybudowanych lokali / budynków, z przyczyn wspomnianych powyżej zostanie odroczona).
Realizacja danego przedsięwzięcia deweloperskiego może obejmować kilkuletnią perspektywę czasową (oddawane w etapach). Ponoszone na początku procesu budowlanego koszty związane np. z zakupem gruntu i jego finansowaniem (spłacane lub kapitalizowane odsetki) dotyczyć mogą różnych faz (etapów) tego przedsięwzięcia. Wybudowane w ramach jednego (etapu) projektu deweloperskiego lokale sprzedawane mogą być przez Spółkę w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy.
W okresie realizacji budowy, koszty nabycia gruntu oraz koszty wytworzenia lokali dla celów rachunkowych będą aktywowane przez Wnioskodawcę jako roboty w toku, a po wybudowaniu lokale zostaną ujęte jako towary handlowe przeznaczone do sprzedaży. Nie będą zatem stanowiły środków trwałych w budowie (ani dla celów rachunkowych ani podatkowych).
Czy spłacane / kapitalizowane odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty / kapitalizacji...
Zdaniem Wnioskodawcy, spłacane / kapitalizowane odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty związane z nabyciem gruntów i realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego oraz z ich finansowaniem ujmowane będą przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako roboty w toku, a po zakończeniu budowy jako towary przeznaczone do sprzedaży. W okresie realizacji budowy, lokale te nie będą wykazywane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie. W konsekwencji, lokale te nie spełniają definicji inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP
W opinii Wnioskodawcy, odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami, zatem nie stanowią kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zaciągnięte kredyty / pożyczki służą sfinansowaniu projektu deweloperskiego jako całości generując przychody w dłuższym okresie. Inaczej jednak niż materiały budowlane czy robocizna, koszty finansowania nie są niezbędne do wytworzenia zapasu jakim jest budynek, bowiem w zależności od sytuacji projekt może być realizowany z własnych środków lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców. Obiektywnie zatem koszty finansowania jako takie nie gwarantują wykonania budynku bowiem możliwe jest ich ponoszenie bez prowadzenia prac na zakupionym gruncie (np. z uwagi na brak pozwolenia na budowę, brak ekonomicznych bądź biznesowych przesłanek do prowadzenia budowy, itp.).
W opinii Wnioskodawcy, wydatki takie jak np. zakup materiałów (np. cegieł, prętów) czy też wynagrodzenie dla firmy wykonawczej, tj. wydatki na towary i usługi z których wytwarzane są przez Wnioskodawcę towary (tj. lokale przeznaczone do sprzedaży), i które obiektywnie przyczyniają się do wzrostu wartości zapasu, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego zapasu. Natomiast odsetki od zaciągniętego finansowania zewnętrznego nie stanowią wydatków, z których wytwarzane są lokale będące przedmiotem sprzedaży. Stanowią one jedynie koszt finansowania działalności Spółki i nie są bezpośrednim źródłem przychodów z tej działalności (warunkującym uzyskanie przychodu). Finansowanie oraz koszty związane z finansowaniem stanowią funkcję poboczną w stosunku do kosztów wytworzenia lokali i nie powodują bezpośredniego powstania danego lokalu.
Ponadto, ponoszone na początku procesu budowlanego koszty finansowania dotyczyć mogą różnych faz (etapów) przedsięwzięcia, stąd nie sposób by je w oczywisty sposób przypisać do konkretnego etapu budowy, która będzie przedmiotem sprzedaży w danym momencie przez Wnioskodawcę.
Przedmiotowe odsetki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014., sygn. II FSK 1527/12, gdzie stwierdzono: „Jeżeli zatem pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów.
<...> odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.”
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgodził się z oceną, iż: „wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.
Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 139/10 oraz potwierdzone w interpretacji z dnia 12 marca 2014 r„ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-31/14-2/RS oraz w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/423-54/14/AM.
Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty /kapitalizacji.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/423-1264/14-2/MC

References: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 3
 art. 4
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 FSK