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Timestamp: 2019-03-19 02:52:26+00:00

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FG München, Urteil v. 22.11.2018 – 10 K 650/17 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 22.11.2018 – 10 K 650/17
Bilanzberichtigung, Rechtsfolgen der Umwandlung einer rechtsirrig als gewerblich geprägten Gesellschaft angesehenen GmbH & Co GbR in eine KG, Einlage von Wirtschaftsgütern zum Teilwert, Anwendung einer verwaltungsseitig gewährten Vertrauensschutzregelung, Grundsatz von Treu und Glauben, Gewinnermittlung
EFG 2019, 330
StEd 2019, 105
LSK 2018, 36309
1. Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007, 2008 und 2011 vom 14. August 2015 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2007 auf - 3.565,75 €, für 2008 auf -100.491,66 € und für 2011 auf 177.747,90 € festgestellt.
Streitig ist, ob aufgrund der Umwandlung der […] Grundstücks GmbH & Co. GbR (GbR) in die Klägerin hinsichtlich des sich ab diesem Zeitpunkt in deren Betriebsvermögen befindlichen Grundstücks in der […] Straße 27 der vorherige Buchwert fortzuführen oder aber der entsprechende Teilwert zum Umwandlungszeitpunkt anzusetzen gewesen wäre, mit der Folge, dass die Bilanz der Klägerin im Streitjahr 2007 als erstem offenen Veranlagungszeitraum und die Bilanzen der Folgejahre zu berichtigen sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) in den Streitjahren 2007 und 2008 zu erhöhen und der Gewinn für die Veräußerung des Grundstücks im Streitjahr 2011 herabzusetzen wären.
Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung -EStG-) ermittelt. Kommanditist der Klägerin ist KA mit einer Einlage von 25.000 €.
Das mit einem Wohngebäude (Baujahr 1946 bzw. 1957) bebaute Grundstück in der […] Straße 27 befand sich zunächst im Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft […] (KG), und wurde in deren Bilanzen entsprechend ausgewiesen. Gesellschafter der KG waren zum 31. Dezember 1996 KA und L als Kommanditisten und die S Geschäftsführungs GmbH (GmbH) als Komplementärin. Im Zuge der Erbauseinandersetzung nach K sen. zwischen KA und L wurde u.a. die […] 27 Grundstücks GmbH & Co. GbR mit Haftungsbeschränkung (GbR) zum 31. Dezember 1996 gegründet. Gesellschafter der GbR waren die GmbH und KA. Die GmbH sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die einer Komplementärin entsprechende Stellung einnehmen und war nicht am Vermögen der GbR beteiligt. Die GbR wurde nicht im Handelsregister eingetragen. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 23. Januar 1997 (Urkundennummern […]) wurde das Grundstück in der […] Straße 27 jeweils zum Buchwert zum 31. Dezember 1996 zunächst auf KA übertragen und von diesem sodann in die neu gegründete GbR eingebracht. Die Auflassung für die GbR wurde am 23. Oktober 1997 im Grundbuch eingetragen. Eine vorherige Eintragung des KA als Eigentümer des Grundstücks erfolgte nicht.
Die GbR wurde ertragsteuerrechtlich seit 1997 als gewerblich geprägte Personengesellschaft behandelt und das Grundstück in der […] Straße 27 dementsprechend aus dem Betriebsvermögen der KG zum Buchwert in das Betriebsvermögen der GbR überführt, weil nach damaliger und in H 138 Abs. 6 des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs 1996 und 1997 veröffentlichter Auffassung der Finanzverwaltung auch vermögensverwaltende Personengesellschaften durch das Hinzutreten einer GmbH die gewerbliche Prägung erlangten, wenn die rechtsgeschäftliche Haftung der außer der Kapitalgesellschaft an der GbR beteiligten Gesellschafter allgemein und im Außenverhältnis erkennbar auf ihre Einlage beschränkt war. Die Finanzverwaltung folgte insoweit der seinerzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Diese beruhte wiederum auf der damaligen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach durch eine Beschränkung der Vertretungsmacht und ein entsprechendes Auftreten des vertretenden Gesellschafters einer GbR eine beschränkte Haftung für vertragliche Verbindlichkeiten auf das Gesellschaftsvermögen herbeigeführt werden konnte (z.B. BGH-Urteil vom 12. März 1990 II ZR 312/88, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport Zivilrecht 1990, 867).
Mit seinem Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) gab der BGH diese Rechtsprechung auf und vertrat nunmehr die Auffassung, die Gesellschafter würden für die im Namen einer GbR begründeten Verbindlichkeiten kraft Gesetzes auch persönlich haften. Der BFH folgte dieser neueren Rechtsprechung des BGH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung musste nunmehr davon ausgegangen werden, dass sich die Annahme, es liege bei einer GbR unter Beteiligung einer GmbH steuerlich eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor, rückwirkend als unrichtig erwiesen hatte. Dies hätte zur Folge, dass eine solche GbR ertragsteuerrechtlich von Anfang an kein Betriebs-, sondern nur Privatvermögen gehabt hätte, welches bei Umwandlung der Gesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in deren Betriebsvermögen eingelegt würde.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagierte auf die zuvor beschriebene Rechtsprechungsänderung mit einer Vertrauensschutzregelung (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2-S. 2241-56/00, BStBl I 2000, 1198): Zur Vermeidung von Nachteilen für Firmen, welche auf die bisherige Verwaltungsauffassung vertraut hatten, sah das BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 vor, dass das Vermögen der betroffenen GbR auf unwiderruflichen und bis zum 31. Dezember 2000 zu stellenden Antrag weiter als Betriebsvermögen zu behandeln war, wenn sie bis zum 31. Dezember 2000 in eine GmbH & Co KG umgewandelt wurde.
Mit BMF-Schreiben vom 28. August 2001 IV A 6-S. 2240-49/01 (BStBl I 2001, 614) erging eine weitere Regelung zur Behandlung der Fälle, in denen bis zum 31. Dezember 2000 noch kein Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1198 gestellt worden war. Danach wurde die Frist zur Stellung eines solchen Antrags sowie zur Umwandlung der betreffenden GbR in eine GmbH & Co KG bis zum 31. Dezember 2001 verlängert. Zur Begründung wurde ausgeführt, in den angesprochenen Fällen seien stille Reserven, die auf eine bisher irrigerweise als gewerblich angesehene GbR übergegangen seien, auch dann noch zu besteuern, wenn die entsprechenden Bescheide bereits bestandskräftig geworden seien. Eine Änderung der fraglichen Bescheide sei auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zu stützen.
Vor diesem Hintergrund änderten die Gesellschafter der GbR mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. Dezember 2001 (Urkundennummer 2102/2001) den Gesellschaftsvertrag und wandelten diese in die Klägerin um. Die GbR sollte mit sofortiger Wirkung als Kommanditgesellschaft fortgeführt werden. Die Anmeldung zur Neueintragung der Klägerin (notarielle Urkunde vom 19. Dezember 2001, Urkundennummer […]) ging am 27. Dezember 2001 beim Handelsregister ein. Mit notarieller Urkunde vom 29. Januar 2002 (Urkundennummer […]) fassten die Gesellschafter der Klägerin in § 1 ergänzend den Beschluss, den Firmensitz von G nach Z zu verlegen. Im Übrigen sollten der Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 2001 und die Satzung unverändert fortgelten. Die Anmeldung der Neueintragung der Klägerin mit geändertem Firmensitz erfolgte mit notarieller Urkunde vom selben Tag (Urkundennummer […]). Am 14. Februar 2002 wurde die Klägerin als […] Verwaltungs-GmbH & Co. KG mit Sitz in Z in das Handelsregister eingetragen.
Im Hinblick auf die geplante Umwandlung der GbR in die Klägerin hatte die GbR bereits mit Schreiben vom 27. Dezember 1999 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) einen Antrag auf verbindliche Auskunft hinsichtlich der Möglichkeit einer Buchwertfortführung gestellt, weil die Umwandlung einkommensteuerneutral, d.h. ohne Realisierung der auf das Grundstück entfallenden stillen Reserven erfolgen sollte. Das FA hatte die Erteilung einer verbindlichen Auskunft jedoch unter Hinweis auf die zu erwartende Regelung durch das BMF mit Schreiben vom 15. Februar 2000 abgelehnt. Mit Schreiben vom 28. Dezember 2001 stellte die GbR schließlich gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 den Antrag, ihr Vermögen weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln. Dies begründete sie damit, dass die Gesellschaft wie in dem BMF-Schreiben vorausgesetzt mit Vertrag vom 19. Dezember 2001 in die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, umgewandelt worden sei. Zugleich wies die Klägerin darauf hin, dass sie die im BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 angekündigte Änderung bestandskräftiger Veranlagungen auf der Basis von § 174 Abs. 3 AO für rechtswidrig halte. Die Gesellschaft und ihre Gesellschafter behielten sich deshalb trotz der Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregel rechtliche Schritte im Hinblick auf die durch die Antragstellung bedingten steuerlichen Nachteile vor.
Diesem Antrag entsprechend hat das FA die vorgenommene Überführung der bislang als Betriebsvermögen der GbR behandelten Vermögenswerte zu Buchwerten in das Betriebsvermögen der Klägerin anerkannt. Insbesondere wurden die von der Rechtsvorgängerin vorgenommenen Abschreibungen für das Gebäude auf dem Grundstück […] Straße 27 unverändert fortgeführt und im Jahr 2008 eine Sonderabschreibung auf den Erinnerungswert von 0,51 € vorgenommen. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2010 wies die Klägerin den fortgeführten Buchwert für das Grundstück mit 29.399,85 € aus.
Mit Gesellschafterversammlung vom 23. Oktober 2009 wurde die S Geschäftsführungs GmbH umbenannt in die P GmbH; mit Vertrag vom 17. Mai 2010 trat die […] UG (haftungsbeschränkt) als weitere unbeschränkt haftende Gesellschafterin ein und die P GmbH aus. Der Firmenname lautete nun […] VerwaltungsUG & Co. KG.
Mit notariellem Vertrag vom 1. Juli 2010 (Urkundennummer […]) veräußerte die Klägerin das Grundstück in der […] Straße 27 mit Nutzen- und Lastenwechsel zum 18. März 2011 für 636.680 €. Im Rahmen ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2011 erklärte die Klägerin aus der Veräußerung des Grundstücks zunächst einen Gewinn in Höhe von 624.710,64 € als sonstige betriebliche Einkünfte.
Das FA folgte der Berechnung der Klägerin. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 vom 7. September 2012 stellte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 627.023,05 € fest.
Mit ihrem u.a. gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, der Veräußerungsgewinn beruhe auf einem unzutreffenden Ansatz des Grundstückswerts in der Bilanz und sei daher zu hoch angesetzt worden. Die Einbringung des Grundstücks in das Betriebsvermögen der Klägerin hätte nach der Rechtsprechungsänderung des BGH nicht zum Buchwert, sondern zum damaligen Teilwert erfolgen müssen. Zugleich beantragte die Klägerin, eine Bilanzberichtigung für die erste noch offene Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 und nachfolgend auch für die Bilanzen der Jahre 2008 bis 2011 vorzunehmen und die Feststellungsbescheide entsprechend zu ändern. Anstatt wie bisher mit 29.399,85 € sei das Grundstück in der Bilanz zum 31. Dezember 2007 mit 551.244,63 € und nach Abzug der Abschreibungen in den Jahren 2007 (in Höhe von 4.736,87 €) und 2008 (in Höhe von 89.999,63 €) im Zeitpunkt des Verkaufs im Jahr 2011 mit 461.245,00 € auszuweisen. Dementsprechend sei der Veräußerungsgewinn auf 175.435 € herabzusetzen. Den anzusetzenden Teilwert ermittelte die Klägerin in Anlehnung an ein Wertgutachten vom 30. November 1995, dessen Ergebnis sie auf den Einlagestichtag (Tag des Formwechsels 19. Dezember 2001/Eintragung in das Handelsregister 14. Februar 2002) fortgeschrieben hat.
Im Anschluss an eine im Laufe des Einspruchsverfahrens durchgeführte Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass eine Bilanzberichtigung mangels fehlerhaften Bilanzansatzes nicht vorzunehmen sei und lehnte dementsprechend den Antrag auf Bilanzberichtigung sowie entsprechender Änderung der Feststellungsbescheide 2007 bis 2010 mit Schreiben vom 2. Juli 2015 ab. Hiergegen legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Da die Außenprüfung nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte, hob das FA nach § 164 Abs. 3 AO mit Bescheiden vom 14. August 2015 den Vorbehalt der Nachprüfung u.a. hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2011 auf.
Zum 24. November 2014 firmierte die Klägerin um in die […] VerwaltungsGmbH & Co. KG.
Mit gemeinsamer Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Weder seien die Bilanzen der Jahre 2007 bis 2011 zu berichtigen noch die Feststellungsbescheide dieser Jahre zu ändern. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in der […] Straße 27 sei zutreffend mit 624.710,64 € ermittelt worden. Zu Recht sei bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der fortgeführte Buchwert des Grundstücks zugrunde gelegt worden. Es bestehe keine Rechtsgrundlage für eine nachträgliche Korrektur dieses Buchwerts. Nach der bis 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage sei bei Schwestergesellschaften wie der vormaligen KG und der neu gegründeten GbR die Einbringung von Vermögenswerten aus dem Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft in das Gesamthandsvermögen der anderen Gesellschaft unter Fortführung des Buchwerts möglich gewesen und dementsprechend steuerlich so vollzogen worden. Aufgrund der Rechtsprechungsänderung im Jahr 1999 habe zwar davon ausgegangen werden müssen, dass die GbR (rückwirkend) über kein Betriebsvermögen habe verfügen können mit der Folge, dass etwaige stille Reserven hätten aufgedeckt werden müssen. In einem solchen Fall habe jedoch aus Vertrauensschutzgründen auf Antrag der Gesellschaft das bisherige Vermögen der GbR weiterhin als Betriebsvermögen unter Ansatz der bisherigen Buchwerte behandelt werden können, sofern die im BMF-Schreiben aufgestellten Voraussetzungen erfüllt seien. Diese Voraussetzungen lägen hier vor. Insbesondere habe die Klägerin mit Schreiben vom 28. Dezember 2001 unter Berufung auf die Vertrauensschutzregelung einen solchen Antrag gestellt. Auch sei die GbR rechtzeitig, d.h. bis Ende des Jahres 2001, in die Klägerin umgewandelt worden. Der wirksam von der Klägerin gestellte Antrag auf Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregelung sei unwiderruflich. Diesem Antrag entsprechend sei die Einbringung des Grundstücks in der […] Straße 27 in das Betriebsvermögen der Klägerin zu den fortgeführten Buchwerten erfolgt. Damit sei aber zugleich die Verpflichtung der Klägerin verbunden, die darin enthaltenen stillen Reserven bei Vermögensveränderungen in der Zukunft aufzudecken. An diese Verpflichtung sei die Klägerin nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden. Anders als in dem vom BFH im Urteil vom 11. April 2013 IV R 11/10 (BFH/NV 2013, 1569) entschiedenen Fall habe die Klägerin den Antrag eindeutig gestellt und sich auch entsprechend verhalten. Sie selbst habe stets in den Steuerbilanzen das Grundstück mit dem fortgeführten Buchwert angesetzt. Damit lägen weder die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung noch diejenigen für eine Bilanzänderung vor.
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin im Ergebnis gegen die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2007, 2008 und 2011. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor: Nach der (geänderten) Rechtsprechung des BFH hätte die Einbringung des Grundstücks in der […] Straße 27 in die Klägerin zum Teilwert im Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister (14. Februar 2002) und nicht wie geschehen zum Buchwert erfolgen müssen. Daher sei die Bilanz des Jahres 2002 objektiv unrichtig. Im Jahr 2012 sei der entsprechende Feststellungsbescheid des Jahres 2002 jedoch ebenso wie die Feststellungsbescheide 2003 bis 2006 bereits bestandskräftig gewesen. Vor diesem Hintergrund sei der Antrag auf Bilanzberichtigung für den ersten noch offenen Steuerbescheid des Jahres 2007 und die Folgejahre bis zur Veräußerung im Jahr 2011 gestellt worden. Rechtsfehler, die zu einer fehlerhaften Bilanz führen, seien trotz der Abschnittsbesteuerung unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorschriften für die Änderung von Steuerbescheiden solange korrigierbar, wie das Wirtschaftsgut zu bilanzieren sei.
Die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung lägen vor. Ein Wahlrecht der Klägerin habe seinerzeit rechtlich nicht bestanden; hieran vermöge auch das BMF-Schreiben vom 28. August 2001 nichts zu ändern. Diese Verwaltungsvorschrift selbst sei bereits nicht mit Recht und Gesetz vereinbar, jedenfalls aber könne sie den sich aus § 176 AO ergebenden Vertrauensschutz nicht ausschließen. Die vorherigen Steuerbescheide seien durch die Änderung der Rechtsprechung des BGH rechtswidrig geworden. Zu diesem Zeitpunkt seien aber die Bescheide für den hier in Frage stehenden Veranlagungszeitraum 1997 bereits bestandskräftig gewesen. Eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075) nicht möglich. Damit sei das Grundstück aufgrund fehlenden Betriebsvermögens der GbR rückwirkend und ohne Möglichkeit, die stillen Reserven nachträglich zu besteuern, in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt und mit Gründung der Klägerin in deren Betriebsvermögen eingebracht worden.
Die Klägerin habe erst 2012 Kenntnis davon erlangt, dass der BFH ihre bereits im Jahr 2001 vertretene Auffassung teile. Die Klägerin verstoße auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn sie sich nicht an den von ihr gestellten Antrag auf Buchwertfortführung gebunden fühle. Die Finanzverwaltung habe sie vielmehr erst mit einer rechtlich unzutreffenden Behauptung zur Antragstellung auf Buchwertfortführung genötigt. Die Verwaltung versuche durch ihre vermeintliche Billigkeitsregelung, bereits abgeschlossene Sachverhalte, in denen etwaige stille Reserven bereits unwiederbringlich verloren waren, entgegen der zwingenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG wieder steuerlich zu verhaften. Der auf Grundlage der rechtswidrigen Verwaltungsvorschrift des BMF gestellte Antrag könne keine Bindungswirkung entfalten. Das Vorbringen des FA, es habe durch den Antrag auf Buchwertfortführung auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, greife ebenfalls nicht durch. Bereits in den Jahren 2001 und 2002 sei eine Besteuerung nicht mehr möglich gewesen, da die Bescheide der Vorjahre mangels Änderungsvorschrift nicht mehr änderbar gewesen seien.
Darüber hinaus habe sie seinerzeit keinen eindeutigen Antrag auf Inanspruchnahme der Verwaltungsregelung gestellt. Bereits bei Antragstellung habe sie darauf hingewiesen, dass sie die im BMF-Schreiben angekündigte Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 174 AO für rechtswidrig halte und sich rechtliche Schritte im Hinblick auf die steuerlichen Nachteile vorbehalte. Der vom BFH im Urteil in BFH/NV 2013, 1569 entschiedene Sachverhalt sei daher entgegen der Auffassung des FA mit dem des Streitfalls vergleichbar. Darüber hinaus hätten die im BMF-Schreiben aufgestellten Voraussetzungen nicht vorgelegen. Nach den Feststellungen des FA sei der Gesellschafterbeschluss zur Umwandlung der GbR in die Klägerin erst mit notarieller Urkunde vom 29. Januar 2002 wirksam gefasst und sodann zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden. Die Eintragung sei schließlich aufgrund dieses Beschlusses mit Wirkung zum 14. Februar 2002 erfolgt. In den Jahren 2002 bis 2006 sei insgesamt AfA in Höhe von 17.850 € geltend gemacht worden. Im Jahr 2008 sei zu Recht eine AfA für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung vorgenommen worden.
unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2011 vom 14. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 627.023,05 € um 449.275,15 € niedriger auf 177.747,90 € festzustellen, unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007 vom 14. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -2.107,16 € um 1.458,59 € niedriger auf -3.565,75 € festzustellen, sowie unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2008 vom 14. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2017 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -22.379,40 € um 78.112,26 € niedriger auf -100.491,66 € festzustellen,
Zur Begründung seiner Klageerwiderung verweist das FA im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass sich die Klägerin selbst dafür entschieden habe, die Vertrauensschutzregelung in Anspruch zu nehmen, und nunmehr auch an die Rechtsfolgen gebunden sei. Das Grundstück in der […] Straße 27 sei entsprechend der Absicht und der entsprechenden Anträge der Klägerin zu Buchwerten aus dem Betriebsvermögen der KG in die GbR übertragen und seither zu Buchwerten auch im Betriebsvermögen der Klägerin fortgeführt worden. Erst mit der Veräußerung und der damit verbundenen Besteuerung habe sich die Klägerin hiervon lösen wollen. Im Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin als KG in das Handelsregister sei zwar der Feststellungsbescheid bezüglich der GbR für 1997 bereits bestandskräftig gewesen, die Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 hätten aber noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Mit ihrem Begehren verstoße die Klägerin gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Der vom BFH im Urteil in BFH/NV 2013, 1569 entschiedene Sachverhalt sei nicht vergleichbar. Die dortige Klägerin habe anders als im Streitfall gerade keinen eindeutigen Antrag gestellt. Das Grundstück sei daher weiterhin mit seinem zum Veräußerungszeitpunkt fortgeführten Buchwert zugrunde zu legen. Auf den Teilwert im Zeitpunkt der Eintragung der Klägerin am 14. Februar 2002 komme es demnach nicht an. Der Höhe nach sei der von der Klägerin zum 14. Februar 2002 ermittelte Teilwert aber nicht zu beanstanden. Weiter gehe auch das FA davon aus, dass in den Jahren 2002 bis 2006 AfA für das Grundstück in Höhe von 17.850 € geltend gemacht worden sei und die Voraussetzungen für eine Absetzung für eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) des Gebäudes im Jahr 2008 vorgelegen hätten.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze nebst Anlagen, die vorgelegten Akten sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. November 2018 verwiesen.
1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie auf Änderung der Gewinnfeststellungen für die Streitjahre 2009 und 2010 gerichtet ist, da sich trotz der begehrten Bilanzberichtigung in Bezug auf die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 keine Auswirkungen auf den jeweils festgestellten Gewinn ergeben. Die Klage war daher hinsichtlich der Streitjahre 2009 und 2010 mangels Beschwer als unzulässig abzuweisen.
2. Hinsichtlich der Streitjahre 2007, 2008 und 2011 ist die Klage hingegen zulässig und begründet. Der fehlerhafte Ansatz des mit Betriebseröffnung am 14. Februar 2002 in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebrachten Grundstücks in der […] Straße 27 ist in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2007 als ersten verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum und in den Bilanzen der Folgejahre zu berichtigen und dementsprechend berichtigt den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zugrunde zu legen.
a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein falscher Bilanzansatz zu berichtigen.
Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es für die Frage der Bilanzberichtigung nurmehr auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung an (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317; nachfolgend BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 IV R 29/11, BFH/NV 2014, 1538). Ohne Bedeutung ist damit, ob der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz und deren einzelnen Ansätzen eine rechtliche Beurteilung zugrunde liegt, die aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Die Bilanzansätze sind danach bezogen auf die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auf ihre objektive Richtigkeit nach der am Bilanzstichtag geltenden Rechtslage zu prüfen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1538). Dies gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsprechung (BFH-Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317). Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen (BFH-Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz. 66; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1538).
Liegt nach Maßgabe dieser Grundsätze ein Bilanzierungsfehler vor, ist dieser grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Dies gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH-Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, m.w.N., sowie BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1538). Hat sich der Bilanzierungsfehler bislang steuerlich nicht ausgewirkt, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596).
b) Nach diesen Maßstäben ist der Ansatz des zum Anlagevermögen der Klägerin gehörenden Grundstücks in der […] Straße 27 in den Steuerbilanzen 2007 bis 2011 nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren und der berichtigte Bilanzansatz den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zugrunde zu legen.
Der Bilanzansatz betreffend das Grundstück […] Straße 27 ist fehlerhaft, da er nicht den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv geltenden gesetzlichen Regelungen entspricht. Das Grundstück hätte im Zeitpunkt seiner Zuführung in das Betriebsvermögen der Klägerin am 14. Februar 2002 nicht mit dem fortgeführten Buchwert, sondern mit seinem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Nr. 5 EStG angesetzt werden müssen. Denn durch die Umwandlung der GbR in die Klägerin ist es zu einer Einlage der ursprünglich zum Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden GbR gehörenden Wirtschaftsgüter und damit auch des streitgegenständlichen Grundstücks in das Betriebsvermögen der Klägerin gekommen.
aa) Die Rechtsprechungsänderung des BGH, wonach nunmehr die Gesellschafter einer GbR für die im Namen der GbR begründeten Verbindlichkeiten grundsätzlich persönlich haften und diese Haftung nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen verdeutlichenden Hinweis ausgeschlossen werden kann (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 142, 315), steht nach der Rechtsprechung des BFH zugleich der Annahme einer gewerblich geprägten Personengesellschaft entgegen (BFH-Urteil in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). Folglich befanden sich nach den maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften die zuvor dem Betriebsvermögen der GbR zugeordneten Wirtschaftsgüter wie das streitgegenständliche Grundstück im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses vom 19. Dezember 2001 und der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister am 14. Februar 2002 mangels eines Gewerbebetriebes nicht in einem Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen der Gesellschafter der GbR (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569).
bb) Mit Eintragung der formwechselnden Umwandlung der GbR in das Handelsregister wurde das Grundstück in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebracht.
Zwar kann, wie sich aus § 191 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ergibt, eine GbR nicht formwechselnder Rechtsträger einer Umwandlung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG sein. Eine Personengesellschaft kann ihre Form aber auch außerhalb des UmwG kraft Gesetzes oder durch Rechtsgeschäft unter Wahrung der Identität ändern (§ 1 Abs. 2, § 190 Abs. 2 UmwG). So kann durch vertragliche Beteiligungsumwandlung der Gesellschafter und Eintragung in das Handelsregister aus einer GbR eine KG werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569, m.w.N.). Dabei bleibt die Zuordnung des Vermögens der Gesellschaft wegen des identitätswahrenden Rechtsformwechsels unberührt. Im Streitfall haben die Gesellschafter der GbR durch den Vertrag vom 19. Dezember 2001 eindeutig zum Ausdruck gebracht, die GbR identitätswahrend in die Klägerin „umwandeln“ zu wollen. Anhaltspunkte für eine gewollte identitätsaufhebende Umwandlung unter Vollbeendigung der GbR und Neugründung der Klägerin bestehen nicht. Die Rechtsfolgen des identitätswahrenden Formwechsels traten allerdings erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, hier also am 14. Februar 2002, ein (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600 und in BFH/NV 2013, 1569).
cc) Im Streitfall führte folglich der zum 14. Februar 2002 durchgeführte identitätswahrende Formwechsel der GbR in eine KG dazu, dass die vormals dem Privatvermögen der Gesellschafter der GbR zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, mithin auch das streitgegenständliche Grundstück, nunmehr als zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörig zu behandeln waren. Insoweit ist von einer an diesem Stichtag durchgeführten Einlage der betroffenen Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG auszugehen, die jeweils nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG für den Zeitpunkt der Zuführung mit dem Teilwert anzusetzen waren (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569).
dd) Auch der am 28. Dezember 2001 gestellte Antrag der Klägerin, ihr Vermögen gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, hat nicht zur Folge, dass der Sachverhalt abweichend von der vorstehend beschriebenen Rechtslage als Fortführung eines schon seit Gründung der vermeintlich gewerblich geprägten GbR bestehenden Gewerbebetriebs zu beurteilen ist, in dem die Buchwerte für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens und mithin auch für das streitgegenständliche Grundstück fortzuführen wären.
(1) Der Senat hat bereits Zweifel, ob das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 überhaupt einen Rechtsgrund dafür liefern kann, den Betrieb der Klägerin aufgrund ihres Antrags vom 28. Dezember 2001 nicht erst mit Eintragung in das Handelsregister als eröffnet anzusehen, sondern abweichend von den maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften die Buchwerte für die zuvor unzutreffender Weise dem Betriebsvermögen der vermeintlich gewerblich geprägten GbR zugeordneten Wirtschaftsgüter fortzuführen (ebenso Urteil des FG München vom 27. Januar 2010 1 K 264/07, EFG 2010, 1022; offen gelassen in BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569). Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Auffassung des FG München in EFG 2010, 1022 an und hält die zuvor dargelegten gesetzlichen Grundlagen für zwingend. Sie stehen daher weder zur Disposition der Finanzverwaltung in Gestalt des BMF-Schreibens noch der des Steuerpflichtigen.
(2) Im Ergebnis kann dies jedoch dahinstehen. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats vermochte der auf dem BMF-Schreiben gestützte Antrag der Klägerin bereits deshalb keine Rechtsgrundlage für eine von den gesetzlichen Regelungen abweichende Buchwertfortführung zu bilden, weil die Klägerin keinen eindeutigen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens gestellt hat.
Die Gesellschafter der vormaligen GbR änderten zwar bereits am 19. Dezember 2001 den Gesellschaftsvertrag mit dem Ziel der Umwandlung der GbR in die Klägerin und reichten den Antrag auf Neueintragung der Klägerin in das Handelsregister erstmals am 27. Dezember 2001, mithin vor dem 31. Dezember 2001 (entsprechend der Regelung für 2000 im Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 2000 31-S. 2241- 140/13-56764, Der Betrieb 2001, 69) ein.
Jedoch war der von den Gesellschaftern der GbR am 28. Dezember 2001 gestellte Antrag nicht eindeutig i.S. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 614 (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569). Denn auch wenn die Gesellschafter der GbR am Anfang des Schreibens vom 28. Dezember 2001 an das FA unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben beantragt haben, das Vermögen der Gesellschaft weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, so haben sie im letzten Absatz (dort zweiter Satz) formuliert: „Die Gesellschafter und die Gesellschaft behalten sich trotz Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregel rechtliche Schritte im Hinblick auf die durch die Antragstellung bedingten steuerlichen Nachteile vor“. Damit aber enthielt das Antragsschreiben -nach den Auslegungsregeln für Willenserklärungen in §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, die auch zur Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willenserklärung heranzuziehen sindnicht die eindeutige Erklärung, sich auch für die Zukunft den Rechtsfolgen unterwerfen zu wollen, die für einen fortgeführten Gewerbebetrieb gegolten hätten (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1569).
Auch wenn sich die bestehenden Zweifel nicht durch entsprechende Gewinnfeststellungserklärungen, in denen Einlagen zum Teilwert vorgenommen wurden, verdichteten, war dennoch sicher erkennbar war, dass die Klägerin für die Zukunft nicht bereit war, die Fortführung der Buchwerte der Grundstücke immer hinzunehmen. Von einer Wirksamkeit des Antrags konnte das FA bei dieser Sachlage nicht ausgehen und hätte zumindest die Klärung des in sich widersprüchlichen Antrags herbeiführen müssen.
Da der Widerspruch weder bisher von den Beteiligten aufgelöst worden ist noch vom erkennenden Senat aufgelöst werden kann, ist für die Entscheidung des Verfahrens nicht von einem wirksamen Antrag im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 614 auszugehen.
ee) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben nichts anderes.
(1) Zwar findet der Grundsatz von Treu und Glauben auch im öffentlichen Recht Anwendung und gebietet insbesondere die Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis; hierzu gehört auch, dass sich im Rechtsverkehr jeder mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt (z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben u.a. einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der andere disponiert hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. August 2017 VI R 70/15, BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174).
Die Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann indes nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen eines Beteiligten in ein bestimmtes Verhalten des anderen Beteiligten nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteil in BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174). So hat der BFH in Fällen der Bilanzberichtigung wegen eines den gesetzlichen Regelungen widersprechenden Bilanzansatzes den Grundsatz von Treu und Glauben zu Lasten des Steuerpflichtigen vor allem dann in Betracht gezogen, wenn dieser bewusst unrichtig bilanziert hat, um unrechtmäßige Steuervorteile zu erlangen (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255, m.w.N., in BFH/NV 2010, 1419, m.w.N., und in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596). Zu Lasten des FA wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hatte (BFH-Urteil in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596 m.w.N.).
(2) Nach diesen Maßstäben steht der Grundsatz von Treu und Glauben der von der Klägerin begehrten Korrektur des fehlerhaften Bilanzansatzes des Grundstücks in der […] Straße 27 nicht entgegen.
(a) Zwar hat -worauf das FA zutreffend hinweistdie Klägerin durch ihren auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 gestützten Antrag vom 28. Dezember 2001 und die hiermit in Einklang stehende nachfolgende Bilanzierung der Wirtschaftsgüter einen Vertrauenstatbestand geschaffen, aufgrund dessen das FA angenommen hat, die Klägerin habe entsprechend der Verwaltungsregelung unwiderruflich die Buchwertfortführung der in die Klägerin eingebrachten Wirtschaftsgüter gewählt. Jedoch konnte das FA schon aufgrund des Antrags nicht annehmen, die Klägerin wolle damit die Versteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. Denn die Klägerin hat ihren Antrag dahingehend ergänzt, dass sie sich trotz Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregel rechtliche Schritte im Hinblick auf die durch die Antragstellung bedingten steuerlichen Nachteile vorbehalte. Damit verliert auch der von der GbR bereits am 27. Dezember 1999 -vor dem Hintergrund der damals beabsichtigten einkommensneutralen Umwandlung in eine GmbH & Co KG- gestellte Antrag auf verbindliche Auskunft hinsichtlich der Möglichkeit einer Buchwertfortführung an Bedeutung.
Allein das Vertrauen des FA in den Fortbestand der von der Klägerin über mehrere Jahre unbeanstandet gelassenen, erklärtermaßen von ihr jedoch nicht geteilten Rechtsauffassung reicht aber noch nicht aus, um die oben dargelegten Grundsätze zu durchbrechen und die begehrte -den gesetzlichen Regelungen entsprechende- Bilanzberichtigung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben zu versagen. Fraglich ist schon, ob überhaupt ein von der Rechtsprechung anerkannter Fall vorliegt, in dem die Richtigstellung eines Bilanzierungsfehlers nach Treu und Glauben zu versagen ist. Denn der Streitfall ist nach Auffassung des Senats bereits nicht mit solchen Fällen vergleichbar, in denen der Steuerpflichtige bewusst unrichtig bilanziert hat, um Steuervorteile zu erlangen.
(b) Damit kommt es im Ergebnis auch nicht mehr darauf an, ob das Verhalten der Klägerin -wie darüber hinaus erforderlichfür das Verhalten des FA ursächlich war; mithin ob das FA die Besteuerung der stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt gerade unterlassen hat, weil es auf den Fortbestand der gemeinsamen Rechtsauffassung vertraut hat, und sich diese Disposition des FA nicht mehr rückgängig machen lässt.
(aa) So hat das FA zwar aus seiner Sicht wegen des Antrags auf Buchwertfortführung auf die Besteuerung der im Grundstück in der […] Straße 27 enthaltenen stillen Reserven verzichtet. Jedoch war -anders als das FA meintim Zeitpunkt der Umwandlung der GbR in die Klägerin am 14. Februar 2002 mangels Änderungsvorschrift eine hierfür erforderliche Änderung der bestandskräftigen, die vormalige KG und die GbR betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide für die Veranlagungszeiträume 1996 und 1997 nicht mehr möglich und damit auch ein Verzicht auf die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund des Antrags der Klägerin vom 28. Dezember 2001 nicht ursächlich. Wie der BFH nunmehr mehrfach entschieden hat, scheidet eine Änderung eines gegenüber der KG ergangenen bestandskräftigen Feststellungsbescheids nach der einzig in Betracht kommenden Regelung des § 174 Abs. 3 AO auch dann aus, wenn das FA -wie im Streitfall-anlässlich einer Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen einer KG und dessen Übertragung auf eine GmbH & Co GbR -nach späterer Erkenntnis rechtsirrigdavon ausgegangen ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen könne (vgl. hierzu eingehend BFH-Urteile jeweils vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586; IV R 46/07, BFH/NV 2010, 1073 und in BFH/NV 2010, 1075).
(bb) Dass die die GbR betreffenden Feststellungsbescheide für die Jahre 1998 und 1999 nach dem Vortrag des FA im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks in die Klägerin noch nicht bestandskräftig und damit grundsätzlich noch änderbar waren, steht dem nicht entgegen. Denn der fehlerhafte weitere Ansatz des Grundstücks in der Bilanz der GbR, das im Jahr 1996/97 aufgrund der Rechtsprechungsänderung als entnommen gilt, wäre in der Schlussbilanz des ersten berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraums -d.h. zum damaligen Zeitpunkt im Jahr 1998- in der Weise richtig zu stellen gewesen, dass es erfolgsneutral mit seinem seinerzeitigen Buchwert zu Lasten des Kapitals ausgebucht worden wäre. Eine erfolgswirksame Berichtigung durch Ausbuchung des Bilanzansatzes als Aufwand und Hinzurechnung des damaligen Teilwerts, den das Grundstück im Jahr seiner Entnahme gehabt hätte, wäre nicht zulässig gewesen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148; bestätigt in BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1419, Rz. 26). Die im Veranlagungszeitraum 1996 erklärte Entnahme des Grundstücks in der […] Straße 27 aus dem Betriebsvermögen der KG in das Privatvermögen von KA bzw. nachfolgend in das Privatvermögen aller Gesellschafter der GbR konnte damit auch ohne den Antrag der Klägerin auf Buchwertfortführung nicht mehr besteuert werden.
(cc) Unentschieden bleiben kann damit, ob einer nachträglichen Besteuerung der in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven im Jahr 1998 nicht auch die Regelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen gestanden hätte.
3. Die aufgrund des fehlerhaften Bilanzansatzes vorzunehmende Bilanzberichtigung führt in den Streitjahren 2007 und 2008 erfolgswirksam zu geänderten Abschreibungen und im Streitjahr 2011 erfolgswirksam zu einem geänderten Veräußerungsgewinn.
a) Ob eine Bilanzberichtigung erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, richtet sich stets nach der Fehlerursache (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1419, m.w.N.). Fehlerhafte Bilanzansätze sind grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392). Gebietet die Fehlerursache hingegen eine erfolgsneutrale Berichtigung, so ist diese zwar innerhalb der Steuerbilanz gewinnwirksam auszuweisen, außerhalb derselben jedoch nach Einlagegrundsätzen wieder zu neutralisieren (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1419, m.w.N.). Ist ein gewinnneutraler Vorgang Fehlerursache, können darauf beruhende, in der Vergangenheit nicht erfasste mögliche Gewinnauswirkungen nicht durch eine Bilanzberichtigung nachgeholt werden. Für eine Bilanzberichtigung ist zudem nur insoweit Raum, als zu dem maßgeblichen Stichtag noch ein Bilanzierungsfehler vorliegt.
b) Der Bilanzansatz des Grundstücks in der […] Straße 27 ist -wie dargestelltfehlerhaft, da er nicht den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv geltenden gesetzlichen Regelungen entspricht. Das Grundstück hätte im Zeitpunkt seiner Zuführung in das Betriebsvermögen der Klägerin am 14. Februar 2002 nicht mit dem fortgeführten Buchwert, sondern mit seinem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG angesetzt werden müssen.
Für den Streitfall bedeutet dies, dass der fehlerhafte Bilanzansatz des Grundstücks in der […] Straße 27 zunächst unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgsneutral in der Anfangsbilanz des Streitjahres 2007 richtig zu stellen ist, da sich der nicht berücksichtigte höhere Teilwert bisher nicht ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1984 VIII R 1/81, BFH/NV 1985, 34 und vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601; ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Auflage, § 4 Rz 737) und die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass die Veranlagungen der vorangegangenen Jahre bestandskräftig sind und aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr berichtigt werden können.
Für die Ermittlung des Werts, mit dem das Grundstück in der Steuerbilanz 2007 anzusetzen ist, ist von dem zum 14. Februar 2002 ermittelten Teilwert des Grundstücks abzüglich der tatsächlich vorgenommenen AfA auszugehen. Von diesem Wert ist in der Schlussbilanz 2007 die auf den Veranlagungszeitraum 2007 entfallende AfA für das Gebäude erfolgswirksam in Abzug zu bringen (vgl. dazu im Einzelnen unter c). Die wegen des vermeintlich abgeschriebenen Gebäudewerts in den Vorjahren 2002 bis 2006 unberücksichtigt gelassene AfA wird in der Weise nachgeholt, dass der Restbuchwert auf die verbliebene Restnutzungsdauer zu verteilen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255, in BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601 und vom 14. November 2007 XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365).
Die von der Rechtsprechung für den Fall einer rechtsirrig unterbliebenen Einlagenbuchung aufgestellten Grundsätze, wonach sich der Bilanzansatz nach dem Wert bestimmt, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde und die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgezogen werden (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035 und vom 29. Juli 2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 536), sind auf den Streitfall nicht anwendbar. Denn anders als in den dort entschiedenen Fällen wurde das Grundstück in der […] Straße 27 seit Eintragung der Klägerin in das Handelsregister in deren Bilanzen ausgewiesen, wenn auch mit einem zu niedrigen Wertansatz.
Wegen der sich aus der Wertberichtigung in den Steuerbilanzen 2007 ergebenden Auswirkungen auf die Veranlagungen der Folgejahre sind die Steuerbilanzen der Jahre 2008 bis 2011 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ebenfalls zu berichtigen und die sich aus dem höheren Buchwert ergebenden steuerlichen Auswirkungen -Vornahme der AfA von der richtigen Bemessungsgrundlage sowie entsprechende Verminderung des Veräußerungsgewinns in 2011- in den jeweiligen Gewinnfeststellungen nachzuvollziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2011 IV B 83/10, BFH/NV 2012, 702; im Einzelnen dazu unter c).
c) Nach dieser Maßgabe ist von folgenden Werten auszugehen:
aa) Der in der Anfangsbilanz 2007 anzusetzende richtige Wert des Grundstücks in der […] Straße 27 ergibt sich, in dem von dem Einlagewert des Gebäudes zum 14. Februar 2002 in Höhe von 118.421,85 € die Summe der in den Jahren 2002 bis 2006 tatsächlich in Anspruch genommenen AfA von 17.850 € abgezogen wird sowie der auf den Grund und Boden entfallende Einlagewert in Höhe von 461.244,00 € hinzugerechnet wird:
Gebäude-Einlagewert zum 14. Februar 2002
118.421,85 €
./. Summe tatsächlicher AfA 2002 bis 2006
./. 17.850,00 €
+ Einlagewert Grund und Boden
+ 461.244,00 €
anzusetzender Buchwert zum 1. Januar 2007
561.815,85 €
bb) Dieser Wert ist in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 fortzuschreiben und die auf das Jahr 2007 entfallende Jahres-AfA in Höhe von 5.028,59 € für das Gebäude zum Abzug zu bringen. Bei der Berechnung der für 2007 zutreffenden Jahres-AfA ist der Restbuchwert des Gebäudes zum 1. Januar 2007 in Höhe von 100.571,85 € auf die -in Anlehnung an das Sachverständigengutachten vom 30. November 1995- geschätzte Restnutzungsdauer von 20 Jahren zu verteilen (§ 7 Abs. 4. Satz 2 EStG). Der in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 anzusetzende Buchwert des Grundstücks beträgt folglich 556.787,26 € (davon Gebäude 95.543,26 €; Grund und Boden 461.244,00 €).
cc) Zutreffend hat die Klägerin in 2008 nach § 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 EStG eine AfaA wegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung des Gebäudes vorgenommen und das Gebäude auf einen Erinnerungswert in Höhe von 0,51 € abgeschrieben.
(1) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein bestehendes Wirtschaftsgut -wie hier das Gebäudewirtschaftlich außergewöhnlich abgenutzt, wenn seine Nutzungsmöglichkeit durch Einwirken im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung eingeschränkt wird (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 64/07, BFHE 223, 51, BStBl II 2009, 301). So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Der objektive Zusammenhang, in dem die eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung steht, darf allerdings nicht durch eine Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert werden. So kann es liegen, wenn der Steuerpflichtige sein Gebäude zwar nicht mehr selbst nutzen kann, es mit einer Veräußerung aber noch sinnvoll verwendet (BFH-Urteil in BFHE 223, 51, BStBl II 2009, 301). Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls. Für eine solche Verknüpfung kann z.B. sprechen, wenn der Steuerpflichtige mit dem Grundstückskaufpreis (wertmäßig) nicht nur eine Gegenleistung für das unbebaute Grundstück, sondern auch für das aufstehende Gebäude erlangt. Dagegen spricht aber regelmäßig, wenn auch der Grundstückskäufer keine Nutzungsmöglichkeit sieht, das Gebäude in Abbruchabsicht erwirbt und auch nach dem Erwerb abreißt (BFH-Urteil in BFHE 223, 51, BStBl II 2009, 301).
(2) Daran gemessen war das auf dem Grundstück in der […] Straße 27 stehende Gebäude wirtschaftlich außergewöhnlich abgenutzt und wurde von der Klägerin zutreffend bis auf einen Erinnerungswert von 0,51 € abgeschrieben. Das Gebäude stand seit Beendigung des letzten Mietverhältnisses zum 30. Juni 2005 leer. Es war nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin absehbar, dass hierfür künftig keine Nutzungsmöglichkeit mehr bestand und der gedachte Erwerber des Grundstücks dem Gebäude aufgrund seiner wirtschaftlichen Wertlosigkeit keinen Wert beigemessen hätte. Wie sich auch aus dem notariellen Vertrag vom 1. Juli 2010 ergibt, hat sich diese Erwartung beim späteren Verkauf tatsächlich erfüllt. So wird unter IX. Ziffer 3 des Vertrags ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das auf dem Vertragsgrundstück aufstehende Gebäude abbruchreif sei, der Erwerber den Abbruch selbst veranlassen werde und dies bei der Kaufpreisbildung berücksichtigt worden sei.
(3) Die in der Schlussbilanz 2008 anzusetzende AfaA wegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung beträgt demnach 95.542,75 € (Abschreibung des Restbuchwerts zum 31. Dezember 2007/1. Januar 2008 in Höhe von 95.543,26 € auf 0,51 €) und der Buchwert des Grundstücks zum 31. Dezember 2008 noch 461.244,51 €. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte ist die AfaA auch im Jahr 2008 als dem Jahr zu berücksichtigen, in dem ihre Voraussetzungen, die hier in der fehlenden Möglichkeit einer anderweitigen sinnvollen wirtschaftlichen Nutzung liegen, für die Klägerin endgültig eingetreten sind. Hiervon geht auch das FA aus.
dd) Der so ermittelte Buchwert des Grundstücks in der […] Straße 27 zum 31. Dezember 2008 von 461.244,51 € ist in den Bilanzen der Streitjahre 2009 und 2010 entsprechend fortzuführen, auch wenn sich keine Auswirkungen auf den jeweils festgestellten Gewinn ergeben.
ee) Der richtige Restwert des Grundstücks in der […] Straße 27 zum Zeitpunkt der Veräußerung am 18. März 2011 entspricht wiederum dem Buchwert zum 31. Dezember 2010 bzw. zum 1. Januar 2011 und beträgt ebenfalls 461.244,51 €. Unter Berücksichtigung dieses Restwerts ergibt sich im Streitjahr 2011 ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 175.435,49 € (636.680 € ./. 461.244,51 €).
ff) Unter Zugrundelegung der berichtigten Wertansätze des Grundstücks in der […] Straße 27 und der zutreffenden Gebäude-AfA ergeben sich in den Streitjahren 2007, 2008 und 2011 folgende von den Gewinnfeststellungen abweichenden Gewinneinkünfte der Klägerin:
Laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Feststellungsbescheid
- 9.108, 43 €
Zuzüglich Afa Gebäude alt
+ 3.570,00 €
Abzüglich Afa Gebäude neu
- 5.028,59 €
Sonderbetriebseinnahme Zinsen (wie bisher)
+ 5.494,99 €
Vergütung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (wie bisher)
+ 1.506,28 €
Gewerbeeinkünfte insgesamt
- 3.565,75 €
- 23.996, 58 €
+ 17.430,49 €
- 95.542,75 €
+ 1.617,18 €
- 100.491,66 €
175.435,49 €
177.747,90 €
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung).

References: § 15
 BGH 
 BGH 
 § 6
 § 174
 § 1
 § 174
 § 15
 BGH 
 § 164
 § 176
 BGH 
 § 174
 § 6
 § 174
 § 15
 § 15
 § 15
 § 4
 § 4
 § 6
 § 191
 § 1
 § 190
 § 190
 § 6
 § 174
 § 176
 § 6
 § 4
 § 175
 § 7
 § 136