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Timestamp: 2019-02-19 14:38:50+00:00

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BFH, 14.07.2016, IV R 34/13 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BFH, 14.07.2016, IV R 34/13
Vermietung eines Einkaufszentrums kein Gewerbebetrieb – Berücksichtigung artspezifischer Besonderheiten bei der objektbezogenen Prüfung der Üblichkeit von vermieterseitig erbrachten Sonderleistungen – Sachlicher Anwendungsbereich von § 35b GewStG
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die durch formwechselnde Umwandlung aus der X-GmbH & Co. KG (KG) entstanden ist. Die Umwandlung wurde am … 2013 in das Handelsregister eingetragen.
Die KG war mit notariellem Vertrag vom … 1995 gegründet worden. Kommanditisten waren die Eheleute A mit einer Einlage von zunächst 490.000 DM und B mit einer Einlage von 10.000 DM. Komplementärin war die X-Verwaltungs-GmbH. Deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war A. Gegenstand der KG war ausweislich ihres Gesellschaftsvertrags insbesondere die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz in A-Stadt sowie alle damit zusammenhängenden Geschäfte. Mit Gesellschafterbeschluss vom … 1996 wurde die Kommanditeinlage des A bei der KG auf 14.990.000 DM erhöht. Durch weiteren Beschluss der Gesellschafter vom … 1996 wurde der Gesellschaftsvertrag der KG dahingehend geändert, dass neben der Komplementär-GmbH auch die Kommanditistin B zur Geschäftsführung der KG befugt war.
Die KG erwarb mit Vertrag vom … 1995 eine Option auf ein in A-Stadt gelegenes Grundstück. Am … 1996 schloss die KG mit der Stadt einen Durchführungsvertrag zu dem Vorhaben- und Erschließungsplan „Fachmarktzentrum“. Gegenstand des Vorhabens war die Errichtung eines Fachmarktzentrums in A-Stadt mit einer einzelhandelsbezogenen Verkaufsfläche von bis zu 30 000 qm. Die KG verpflichtete sich hierbei als Vorhabenträger u.a. zur Erstellung von Plänen und zur Durchführung der in diesem Zusammenhang genehmigten Baumaßnahmen.
Am … 1996 schloss die KG mit der C-GmbH (nachfolgend auch „Verwalterin“) einen Verwaltervertrag über die Bewirtschaftung des Fachmarktzentrums (im Folgenden: Bewirtschaftungsvertrag). Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der C-GmbH war B. Gegenstand der C-GmbH ist ausweislich des Gesellschaftsvertrages insbesondere die Verwaltung des Fachmarktzentrums A-Stadt im eigenen Namen und für eigene Rechnung, der Abschluss aller diesbezüglichen Verträge sowie die Beteiligung an der dortigen Werbegemeinschaft und ggf. am Projektmanagement.
„§ 2 Leistungen des Verwalters
a) Abschluß, laufende Betreuung (…) von Mietverhältnissen (…)
d) Erhebung der (…) Nebenkosten (…)
g) Vorbereitung und Abwicklung des im Zusammenhang mit dem Objekt anfallenden Zahlungsverkehrs (…)
k) Einstellung, Betreuung sowie Einsatz der für die Wartung, Instandhaltung, Pflege, Reinigung und Haustechnik vor Ort notwendigen Mitarbeiter – ferner ggf. auch deren Entlassung – im eigenen Namen und auf eigene Rechnung; die resultierenden Kosten werden vom Verwalter auf die Mieter umgelegt;
l) Erstellung einer Planung über die zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben des Folgejahres zum 31. Oktober eines jeden Jahres, in der auch die erforderlichen Instandhaltungs-, Instandsetzungs-, und Modernisierungsarbeiten aufgrund der vorher durchgeführten örtlichen Überprüfung im einzelnen nach Umfang und Kosten beschrieben sind (Budget); der Auftraggeber wird das Budget jeweils zum 31. Dezember des Jahres prüfen und schriftlich gegenüber dem Verwalter bewilligen. (…)
b) Vermietung von freien und freiwerdenden Flächen auf Basis des vom Verwalter entwickelten und vom Auftraggeber im Rahmen des Jahresbudgets genehmigten Mietkonzeptes und unter Beachtung der im Jahresbudget festgelegten (Mindest-)Mietkonditionen; soweit nicht anders schriftlich mit dem Auftraggeber abgestimmt, bedient sich der Verwalter des beiden Parteien bekannten, als Anlage 1 anliegenden Standard-Mietvertrages; (…)
d) Abschluß von Verwalterverträgen mit den Mietern zur Erfüllung mietvertraglicher Reinigungs-, Verkehrssicherungs- und sonstiger Pflichten gemäß dem in Anlage 2 beigefügten Mustervertrag; (…)
a) Der Verwalter wird Gesellschafter der für das FMZ errichteten Werbegemeinschaft (…). Er nimmt die nach dem Gesellschaftsvertrag dem Verwalter übertragenen Aufgaben wahr. (…)
b) Der Verwalter schließt mit einem Centermanager einen Geschäftsbesorgungsvertrag oder vereinbart mit diesem ein Beschäftigungsverhältnis. Der Centermanager ist für die Entwicklung und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen zuständig. Der Verwalter unterstützt den Centermanager bei diesen Maßnahmen.(…)“
„§ 1 Mietgegenstand, Mietzweck
Mietgegenstand sind die im anliegenden Lageplan/Grundrißplan (…) umrandeten Bruttoflächen (…)
Die Nebenkosten des Einkaufszentrums, insbesondere die Kosten des Betriebes, der Reinigung, Pflege, Wartung, Instandhaltung und Instandsetzung der gemeinschaftlichen Anlagen und Einrichtungen werden von allen Mietern gleichmäßig im Verhältnis ihrer Ladenflächen zur Gesamtladenfläche des Einkaufszentrums getragen. Diese Nebenkosten umfassen: (…)
Der Mieter beteiligt sich entsprechend dem in Abs. 1 festgelegten Umlageschlüssel an den Verwaltungskosten sowie an den Kosten des für den Verwalter tätigen internen oder externen Centermanagers und an den sonstigen, in diesem Zusammenhang anfallenden Personal-, Sach- und Beratungskosten. (…)
Der Vermieter ist berechtigt, die in Abs. 1 aufgeführten Leistungen, deren Kosten umlagefähig sind, mit befreiender Wirkung auf Dritte zu übertragen. Dem Mieter ist bekannt, dass die in Abs. 1 Ziff. b), c), d), f), g) und k) genannten Leistungen durch den Verwalter erbracht werden. Die Vornahme diesbezüglicher Handlungen und Dienstleistungen ist nicht Sache des Vermieters. Der Mieter wird jederzeit auf Verlangen des Vermieters den in Anlage 3 zu diesem Vertrag beigefügten Verwaltervertrag über die betroffenen Leistungen mit dem Verwalter schließen. (…)“
Der Mieter hat mit Mietvertrag vom … Geschäftsräume im Fachmarktzentrum … (FMZ) angemietet. Der Mietvertrag ist dem Verwalter bekannt und liegt ihm vor. Der Verwalter wird im Rahmen des Betriebes des Fachmarktzentrums Leistungen zur Pflege, Wartung, Instandhaltung und Instandsetzung sowie der Reinigung der gemeinschaftlichen Anlagen und Einrichtungen erbringen. Darüber hinaus wird der Verwalter im Rahmen der von der Werbegemeinschaft bezweckten Werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen für den Mieter tätig werden.
Im Jahr 1996 wurde die Werbegemeinschaft … GbR (Werbe-GbR) gegründet. Beginnend im Oktober 1996 traten der Werbe-GbR bis auf zwei Ausnahmen alle Mieter des Fachmarktzentrums bei.
Der Gesellschaftsvertrag der Werbe-GbR lautet auszugsweise wie folgt: „(…)
Gesellschafter der Gesellschaft werden alle Einzelpersonen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, die eine Geschäftsniederlassung im Fachmarktzentrum haben, sowie der vom Vermieter bestimmte Verwalter des Fachmarktzentrums und der noch zu benennende Centermanager (nachstehend ‚CM‘ genannt), Letztere jeweils ohne Kapitalbeteiligung und ohne Verpflichtung zur Zahlung von Werbebeiträgen.
Am … 1998 schloss die C-GmbH als Auftraggeber mit der M-GmbH einen Geschäftsbesorgungsvertrag ab. Die M-GmbH war am … 1997 gegründet worden. Alleinige Gesellschafterin war B, die auch –neben einer weiteren Person– zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt wurde. Der Vertrag umfasste auszugsweise folgende Regelungen:
1. [Vertragsobjekt] Der Auftraggeber beauftragt den Centermanager im Rahmen des in diesem Vertrag geregelten Leistungsumfang mit Beratungs-, Betreuungs- und Verwaltungsaufgaben einschließlich der Entwicklung und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen für (…), dessen Bewirtschaftung und technische und kaufmännische Verwaltung der Auftraggeber im eigenen Nahmen und für eigene Rechnung übernommen hat.
[Einzug der Werbebeiträge] Unterstützung des Verwalters beim Einzug der Mindestwerbebeiträge, umsatzabhängigen Werbebeiträge sowie festgesetzten Sonderwerbebeiträge von den Mietern; (…)“
Die KG erklärte für die Streitjahre 1998 bis 2002 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und gab keine Gewerbesteuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte in den für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheiden zunächst den Erklärungen der KG.
Das FA folgte dieser Auffassung und erließ am 17. April 2008 Gewerbesteuermessbescheide, in denen ein Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2001 in Höhe von … DM und für 2002 in Höhe von … EUR festgesetzt wurde. Am 12. Juni 2008 erließ es Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 von … DM, auf den 31. Dezember 1999 von … DM und auf den 31. Dezember 2000 von 0 DM. Das hiergegen durchgeführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Am 23. September 2013 ergingen die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zugesagten Änderungsbescheide. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2001 wurde nun auf … DM, für 2002 auf … EUR gemindert. Die nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (GewStG) zum 31. Dezember verbleibenden Verlustvorträge wurden erhöht auf … DM für 1998 und … DM für 1999.
Sie beantragt,das Urteil des Niedersächsischen FG vom 26. Juni 2013 7 K 10056/09 aufzuheben,die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und 2002, jeweils vom 23. September 2013, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999, jeweils vom 23. September 2013, und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 vom 12. Juni 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2009 ersatzlos aufzuheben, und hilfsweise, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und 2002, jeweils vom 23. September 2013, dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag wegen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG auf 0 EUR festgesetzt wird.
1. Das Urteil des FG ist, soweit es die Streitjahre 1998, 1999, 2001 und 2002 betrifft, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann insoweit bereits deshalb keinen Bestand haben, weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide vom 17. April 2008 sowie vom 12. Juni 2008 im Laufe des Revisionsverfahrens am 23. September 2013 geänderte Bescheide getreten sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188, und vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Der Senat entscheidet über die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 23. September 2013 auf Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden Feststellungen nach §§ 121, 100 FGO in der Sache. Der in dem Revisionsverfahren streitige Punkt –das Vorliegen eines Gewerbebetriebs– ist auch nach Ergehen der Änderungsbescheide unverändert geblieben. Die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide setzen lediglich die zwischen den Beteiligten nicht mehr streitige tatsächliche Verständigung aus der mündlichen Verhandlung vor dem FG in Verwaltungsakte um. Der Senat sieht daher wegen Vorliegens der Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab und entscheidet in der Sache selbst (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7; vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, und in BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837).
(a) Bei einem Einkaufszentrum, in dem verschiedene Einzelhändler und Dienstleister in einem Objekt räumlich zusammengefasst ihre Waren und Dienstleistungen anbieten, sind die Leistungen des Vermieters vor dem Hintergrund zu sehen, dass es –aus Sicht des Kunden– mehr darstellt als die Summe der Angebote der dort angesiedelten Händler und Dienstleister. Für den Kunden wird durch das Einkaufszentrum typischerweise eine spezifische Einkaufssituation geschaffen, die eine bewusste Mischung des Angebots an Handel und Dienstleistungen anbietet, eine leichte, typischerweise fußläufige Erreichbarkeit der einzelnen Geschäfte („shops“) unter Ausschaltung störenden Straßenverkehrs und der Witterung durch Überdachung und Heizung ermöglicht und die schließlich einen einheitlichen Rahmen für den Betrieb des gesamten Einkaufszentrums herstellt. Dieser einheitliche Rahmen beinhaltet typischerweise weitgehend aneinander angepasste Ladenöffnungszeiten der mietenden Einzelhändler und Dienstleister, die Durchführung eines unterhaltenden oder informierenden Programms für die Kundschaft sowie eine einheitliche Werbung für das gesamte Einkaufszentrum. Die Schaffung dieses einheitlichen Rahmens soll typischerweise einen Lagevorteil und eine besondere Anziehungskraft für die Kundschaft begründen, die zu längerem Verweilen in dem Gesamtkomplex und –damit erfahrungsgemäß häufig verbunden– ausgedehnteren Einkäufen verleitet.
cc) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat für die Bestimmung der Üblichkeit erbrachter Sonderleistungen nur auf die „bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen“ abgestellt, und nicht die artspezifischen Besonderheiten im Rahmen einer objektbezogenen Prüfung berücksichtigt. Danach kann das Urteil keinen Bestand haben. Vielmehr reichen die Feststellungen des FG dafür aus, die Leistungen der KG bei Anlegung eines objektspezifischen Maßstabs als nicht über den üblichen Umfang hinausgehend und damit die Tätigkeit insgesamt als vermögensverwaltend und nicht gewerblich zu beurteilen.
aa) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Bei der Tätigkeit, die die Personengesellschaft „auch“ ausübt, muss es sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit handeln, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit, auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann. Die Personengesellschaft muss demnach zumindest noch eine weitere Tätigkeit ausüben, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, Rz 28). Die Tätigkeiten dürfen aber nicht schon als einheitliche Gesamtbetätigung anzusehen sein. Dies ist dann der Fall, wenn sie derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. In diesem Fall liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerrechtlich nach dem vorherrschenden Element zu qualifizieren ist. Werden von einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche Tätigkeit die Gesamttätigkeit charakterisiert (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, zur einheitlichen Tätigkeit und Abfärbetheorie bei Gewerbebetrieb und freiberuflicher Tätigkeit, und vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478).
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References: § 35
 § 10
 § 9
 § 121
 § 68
 § 118
 § 127
 § 15
 § 15