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Timestamp: 2019-06-24 09:39:01+00:00

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2C_90/2017 - 2017-10-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Gemeinde- und Kantonssteuer 2008, 2010, 2011 Direkte Bundessteuer 2008, 2010, 2011
2C 90/2017, 2C 91/2017
2C 90/2017
2C 91/2017
________2008 _______2010 ________2011
Verbuchter Umsatz Restaurant_ __510'128.00 _563'780.00 __590'251.00
abzügl. Mehrwertsteuer_ _____ -27'254.00_ -27'679.00_ -30'753.00_
Nettoertrag_ __482'874.00 _536'101.00 __559'498.00
Warenaufwand_ ________________ -201'443.00_ -229'191_ _ -244'204.00_
in_%_ 41.72%_ __ 42.75%_ _ 43.65%_ __
Bruttogewinn I_ ______________ __281'431.00 _306'910.00 __315'294.00
Marge_ 58.28%_ __ 57.25%_ _ 56.35%_ __
Umsatz Soll Bruttogewinn 60%_ __503'608.00 _572'978.00 __610'510.00
Umsatz deklariert (Nettoertrag)_ __482'874.00 _536'101.00 __559'498.00
Aufrechnung_ ___20'733.00 __36'876.00 ___51'010.00
Eine Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungen wies die Einschätzungsbehörde am 17. Oktober 2013 ab. Gegen den Einspracheentscheid gelangten die Steuerpflichtigen an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis. In ihrem Entscheid vom 19. Oktober 2016 stellte diese fest, dass die Kassenbuchführung im Restaurantbetrieb unzureichend sei. Die Einschätzungsbehörde habe daher die Buchhaltung zu Recht als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung abgelehnt und hinsichtlich der Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit eine Ermessensveranlagung vorgenommen. Auch die dabei zugrunde gelegte Bruttogewinnmarge von 60% sei nicht willkürlich oder offensichtlich unrichtig. Indessen habe die Einschätzungsbehörde dem Umstand, dass die Steuerpflichtige mittels der Saldosteuersatzmethode ihre Mehrwertsteuer abrechne, keine Rechnung getragen. Damit werde die Steuerpflichtige gegenüber jenen Betrieben, welche die effektive Abrechnungsmethode anwendeten, im Ergebnis benachteiligt, ohne dass es dafür sachliche Gründe gebe. Dementsprechend seien die Betriebsumsätze zuerst von der Mehrwertsteuer zu bereinigen. Dabei sei aufgrund von Erfahrungszahlen rechnerisch davon auszugehen, dass Restaurants 1/3 der Waren zum Normalsatz (Art.
25 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]) und 2/3 der Waren zum reduzierten Steuersatz (Art. 25 Abs. 2 MWSTG) bezögen. Die Steuerrekurskommission nahm folgende Berechnung vor:
auf effektive Abrechnung_ ___ ___________ ___________ ___________
________2008 ________2010 ________2011
Umsatz brutto_ ______________ __510'000.00 __563'780.00 __590'251.00
MWST_ 7.60%_ ___ 7.60%_ ___ 8.00%_ ___
MWST in Betrag_ _____________ -36'022.30_ -39'820.89_ -43'722.30_
Umsatz netto_ _______________ __473'977.77 __523'959.18 __546'528.78
Warenaufwand brutto_ ________ __201'443.00 __229'191.00 __244'204.00
1/3 (Alkohol)_ ______________ ___67'147.67 ___76'397.00 ___81'401.33
_______1.076 _______1.076 _______1.080
Warenaufwand netto 7.6%/8%_ _ ___62'404.89 ___71'000.93 ___75'371.60
2/3 (Nicht-Alkohol)_ ________ __134'295.33 __152'794.00 __162'802.67
_______1.024 _______1.024 _______1.025
Warenaufwand netto 2.4%/2.5%_ _ __131'147.79 __149'212.89 __158'831.87
Warenaufwand netto total_ ___ __193'552.68 __220'213.82 __234'203.47
Bruttogewinn netto_ _________ __280'425.09 __303'745.36 __312'325.31
Bruttogewinnmarge_ __________ 59.2%_ ___ 58.0%_ ___ 57.1%_ ___
Umrechnung auf 60%_Marge_ ___ _________ _________ _________
Umsatz netto_ _______________ __483'881.70 __550'534.55 __585'508.69
Warenaufwand netto_ _________ -193'552.68_ -220'213.82_ -234'203.47_
Bruttogewinn_ _______________ __290'329.02 __330'320.73 __351'305.21
Bruttogewinn in_%_ __________ 60.0%_ ___ 60.0%_ ___ 60.0%_ ___
Aufrechnung_ ________________ _________ _________ _________
Umsatz mit Marge 60%_ _______ __483'881.70 __550'534.55 __585'508.69
Abgerechneter Umsatz_ _______ -473'977.77_ -523'959.18_ -546'528.78_
Aufrechnung_ ________________ ____9'903.93 ___26'575.37 ___38'979.90
1.1. Das angefochtene Urteil wurde von einer kantonal letztinstanzlich zuständigen Gerichtsbehörde erlassen. Es enthält zwei Entscheide in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, welche unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG fallen und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden können (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Kantonale Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 DBG und Art. 73 Abs. 2 StHG zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.; Urteile 2C 991/2011 / 2C 992/2011 vom 18. Juli 2012 E. 2.1; 2C 365/2009 vom 24. März 2010 E. 2.1). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).
1.2. Die streitige Ermessensveranlagung fällt unter die harmonisierte Steuergesetzgebung (vgl. Art. 24 ff . StHG i.V.m. Art. 46 Abs. 3 StHG). Stehen sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Kantons- und Gemeindesteuern zur Diskussion, so hat die Vorinstanz grundsätzlich zwei Entscheide zu fällen, wobei beide im gleichen Akt ergehen können (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262). Die Vorinstanz hat mit Urteil vom 19. Oktober 2016 für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern einen einzigen Entscheid gefällt. Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012 / 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 90/2017) und die direkte Bundessteuer (2C 91/2017) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit
1.3.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Wird keine Verfassungsrüge erhoben, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 1.2.2; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).
2.1. Einerseits kann durch das Beibringen von Beweismitteln die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden. Diesfalls ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen und die Untersuchungspflicht lebt wieder auf (Urteile 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010 E.3.2 mit weiteren Nachweisen; 2C 30/2017 / 2C 31/2017 vom 10. Mai 2017 E. 2.3.1). Ein solcher Fall liegt hier, wo Grund für die teilweise Ermessensveranlagung die mangelhafte Kassenbuchführung der Steuerpflichtigen war und sich eine solche Mangelhaftigkeit der Natur der Sache nach nicht nachträglich korrigieren lässt, nicht vor (vgl. zum Erfordernis der Kassabuchführung bei Kleinbetrieben oder bargeldintensiven Betrieben Urteile 2C 839/2016 / 2C 840/2016 vom 12. April 2017 E. 5.2; 2C 849/2015 / 2C 850/2015 vom 3. Juni 2016 E. 3.2; 2C 664/2012 / 2C 665/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 2).
2.2. Andererseits ist aber auch möglich darzutun, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich übersetzt ist. Bezüglich des quantitativen Elements der Ermessensveranlagung können nur grobe Schätzungsfehler gerügt werden. Offensichtlich unrichtig ist etwa eine Ermessensveranlagung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat bzw. wenn der kantonalen Behörde augenfällige Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind (Urteil 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.4; vgl. auch Urteil 2C 260/2014 / 2C 261/2014 vom 2. April 2014 E. 4.1). Der Sache nach geht es um qualitativ schwerwiegende Fehler, welche die Schätzung im Ergebnis als willkürlich erscheinen lassen. Die Einsprachebehörde bzw. das zuständige Gericht kann sich somit nicht auf eine summarische, mehr oberflächliche Überprüfung beschränken. Die angefochtene Ermessensveranlagung ist mit der gleichen Gründlichkeit wie jede andere, "normale" Veranlagung zu überprüfen. Die Ermessensveranlagung ist jedoch nur dann aufzuheben oder anzupassen, wenn sie sich als grob unrichtig erweist, d.h. eine materielle Rechtsverweigerung darstellt (Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75, S. 206). Das ist bei einer Schätzung unter
anderem dann der Fall, wenn die Veranlagungsbehörde dabei methodisch unzutreffend vorgegangen ist (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 55 zu Art. 132 DBG unter Bezugnahme auf das Urteil 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010).
2.3.2. Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, es treffe entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission nicht zu, dass Betriebe, welche nach der Saldosteuersatzmethode abrechneten, bei der im Rahmen einer Ermessensveranlagung durchgeführten Umsatzschätzung aufgrund des verbuchten Warenaufwands gegenüber effektiv abrechnenden Betrieben benachteiligt würden. Für die von der Steuerrekurskommission vorgenommene kalkulatorische Entsteuerung des Warenaufwands fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Der angefochtene Entscheid verletze zudem Art. 27 DBG sowie Art. 10 StHG und Art. 23 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1076 (StG/VS; SGS 642.1), wonach nur geschäftsmässig begründete Aufwendungen steuerlich anzuerkennen seien. Mit der kalkulatorischen Entsteuerung des Warenaufwands würden Aufwendungen steuerlich berücksichtigt, die tatsächlich gar nicht angefallen seien; ein solches Vorgehen laufe überdies dem Massgeblichkeitsprinzip zuwider, indem gar nicht verbuchte Aufwendungen steuerliche Beachtung fänden. Abgesehen von der behaupteten Ungleichbehandlung der Beschwerdegegnerin gegenüber effektiv abrechnenden Steuerpflichtigen nenne die Steuerrekurskommission keinen Grund für die von ihr vorgenommene
Entsteuerung des Warenaufwands, womit sich der angefochtene Entscheid als willkürlich erweise, dies auch deshalb, weil die von der Steuerrekurskommission vorgenommene Aufteilung des Warenaufwands in 1/3 zum Normalsatz und 2/3 zum reduzierten Steuersatz steuerbare Waren weder nachvollziebar noch mit Belegen nachgewiesen sei. Schliesslich verletze der Entscheid der Steuerrekurskommission Bundesrecht, indem diese entgegen der gesetzlichen Vorgabe, wonach Ermessensveranlagungen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könnten, eine nicht offensichtlich unrichtige Ermessensveranlagung abgeändert habe.
3.1. Die Saldosteuersatzmethode ist eine Methode für die Abrechnung der Mehrwertsteuer, die den administrativen Aufwand des Steuerpflichtigen verringern soll: Durch diese Methode wird für ihn die Ermittlung und Deklaration der Vorsteuern aufgrund der Lieferantenrechnungen entbehrlich; er kann sich mit der Berechnung und Deklaration des Totalumsatzes begnügen. Die nicht in Abzug gebrachten Vorsteuern werden durch besondere, reduzierte Steuersätze abgegolten, während der Steuerpflichtige seinen Kunden die Mehrwertsteuer zu den gesetzlichen Sätzen nach Art. 25 MWSTG überwälzt. Bei den Saldosteuersätzen handelt es sich um Branchendurchschnittszahlen, welche die gesamten in den Bezügen enthaltenen Vorsteuern als Pauschale berücksichtigen (vgl. Art. 37 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 59 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG; AS 2000 1300, in Kraft bis 31. Dezember 2009]). Die Saldobesteuerung ist für Mehrwertsteuerpflichtige mit geringen Umsätzen (bis zu Fr. 5.02 Mio. bzw. altrechtlich Fr. 3 Mio.) und einer Steuerzahllast von unter Fr. 109'000.-- bzw. altrechtlich Fr. 60'000.-- möglich (Art. 37 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 59 Abs. 1 aMWSTG) und kommt demnach für Kleinunternehmungen in Frage (Urteile 2C 653/
2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.2, in: ASA 79 S. 599; 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.3).
3.2. Die Saldosteuersätze berücksichtigen die branchenübliche Vorsteuerquote (Art. 37 Abs. 3 MWSTG). Das nach Saldomethode abrechnende Unternehmen soll Steuern in der Höhe bezahlen, welche der branchenüblichen Steuerzahllast als Differenz zwischen zu entrichtender Steuer und dem Vorsteuerguthaben (Art. 36 Abs. 2 MWSTG) entspricht, wobei Ziel der Methode der Saldosteuersätze administrative, nicht jedoch finanzielle Erleichterungen sind (Urteil 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.3.3). In Jahren mit überdurchschnittlichen Investitionen übersteigen die effektiven Vorsteuern die pauschal mit der Saldosteuersatzmethode berücksichtigten Vorsteuern. Umgekehrt übersteigen in Jahren mit keinen oder unterdurchschnittlichen Investitionen die pauschal berücksichtigten Vorsteuern die effektiven. Die Saldosteuersatzmethode führt somit nur dann zur gleichen oder fast gleichen Netto-Umsatzsteuerschuld, wenn sie von der steuerpflichtigen Person während einer bestimmten Mindestdauer angewendet wird (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 1878). Aus diesem Grund verlangt das Mehrwertsteuergesetz, dass die Methode während mindestens einer Steuerperiode beibehalten wird. Entscheidet sich die
steuerpflichtige Person für die effektive Abrechnung, so kann frühestens nach drei Jahren zur Saldosteuersatzmethode gewechselt werden.
4.6. Insgesamt erweist sich die von der Steuerrekurskommission vorgenommene Korrektur der Schätzung nicht nur als nachvollziehbar, sondern als geboten. Das Abstellen auf den Bruttowarenaufwand bei einer an der branchenüblichen Bruttogewinnmarge orientierten Umsatz- und Gewinnschätzung würde zu einer systematischen Schlechterstellung von nach der Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieben führen. Dementsprechend rechtfertigt es sich, das methodisch verfehlte Vorgehen der Einschätzungsbehörde zu korrigieren. Die dafür von der Steuerrekurskommission verwendete Methode der Warenaufwandentsteuerung erreicht das Ziel einer Gleichstellung von nach Saldosteuersatzmethode und effektiv abrechnenden Unternehmen weithin; dies jedenfalls unter der Voraussetzung, dass der infrage stehende Betrieb im betrachteten Zeitraum nicht mehrwertsteuerbelastete Investitionen getätigt hat, welche das Branchenübliche weit übersteigen. Das bedeutet aber auch, dass die Steuerrekurskommission entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die ihr zustehende Kognition bei der Überprüfung der ermessensweisen Schätzung des Gewinns aus dem Restaurationsbetrieb der Beschwerdegegnerin - Korrektur nur bei offensichtlicher Unrichtigkeit - nicht überschritten hat.
Die Verfahren 2C 90/2017 und 2C 91/2017 werden vereinigt.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 90/2017) wird abgewiesen.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 91/2017) wird abgewiesen.
Entscheid : 2C_90/2017
Regeste : Gemeinde- und Kantonssteuer 2008, 2010, 2011 Direkte Bundessteuer 2008, 2010, 2011
umsatz • ermessensveranlagung • mehrwertsteuer • direkte bundessteuer • bundesgericht • wallis • kantons- und gemeindesteuer • restaurant • vorinstanz • sachverhalt • beschwerde in öffentlich-rechtlichen angelegenheiten • berechnung • gerichtskosten • bundesgesetz über die mehrwertsteuer • beschwerdegegner • ermessen • weiler • umrechnung • berg • gemeinde
131-V-59 • 134-I-303 • 134-II-124 • 135-II-260 • 139-I-229 • 139-II-404 • 140-III-86 • 140-V-136
2C_1086/2012 • 2C_1087/2012 • 2C_16/2015 • 2C_260/2014 • 2C_261/2014 • 2C_264/2014 • 2C_30/2017 • 2C_31/2017 • 2C_311/2010 • 2C_365/2009 • 2C_664/2012 • 2C_665/2012 • 2C_839/2016 • 2C_840/2016 • 2C_849/2015 • 2C_850/2015 • 2C_90/2017 • 2C_91/2017 • 2C_991/2011 • 2C_992/2011
BGG: 42, 65, 66, 71, 82, 83, 86, 89, 95, 97, 100, 105, 106
DBG: 27, 132, 146
MWSTG: 25, 36, 37
StHG: 10, 24, 46, 48, 73
ASA 75,206 • ASA 79,599

References: Art. 83
 Art. 146
 Art. 73
 Art. 86
 Art. 89
 Art. 146
 Art. 73
 BGE 
 Art. 24
 Art. 46
 BGE 
 Art. 71
 Art. 24
 BGE 
 Art. 106
 BGE 
 Art. 132
 Art. 27
 Art. 10
 Art. 23
 Art. 25
 Art. 37
 Art. 59
 Art. 59