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Timestamp: 2020-04-10 10:49:36+00:00

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Abgabenhinterziehung durch eine Angestellte als Bestimmungstäter - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 26.03.2013, RV/0484-L/10
Abgabenhinterziehung durch eine Angestellte als Bestimmungstäter
RV/0485-L/10
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2013/15/0174 eingebracht. Mit Erk. v. 25.5.2016 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zl. RV/5100952/2016 erledigt.
RV/0484-L/10-RS1 Permalink
Liefert eine Angestellte, die in engem Kontakt zur Buchhaltungsabteilung steht, Kassajournale nicht ab und behält sie die Tageslosungen fast ein Jahrzehnt für sich, so liegt in Bezug auf die Umsatzsteuer eine hinterzogene Abgabe vor. Die Angestellte ist Bestimmungstäter, weil sie die Abgabenverkürzung zumindest in Kauf genommen hat. Der unwissende Offenlegungsverpflichtete erfüllt durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen das objektive Tatbestandsmerkmal im Sinne des § 33 FinStrG. Vorsatz des getäuschten Ausführungstäters wird nicht verlangt.
Abgabenhinterziehung, Bestimmungstäter, bedingter Vorsatz, objektive Abgabenverkürzung, subjektive Abgabenverkürzung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der GLF, vertreten durch PTG, vom 21. April 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes LZ vom 12. Jänner 2010 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 und 2002 und Umsatzsteuer für 2001 und 2002 nach der am 22. März 2013 in 4010 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Bei der Bw. bestehe die Möglichkeit, an Kassaautomaten und an zwei Infoschaltern Parktickets in bar bzw mit Kredit- oder Bankomatkarte zu bezahlen. Am Ende des Tages werde ein Tagesbericht aus dem S-System gefahren und die gesamte Tageslosung samt Tagesbericht werde am folgenden Werktag von der für die Hauptkassa verantwortlichen Mitarbeiterin an den Infoschaltern abgeholt. Anhand der Tagesberichte seien die einzelnen Umsätze bis Oktober 2008 in einem händisch geführten Kassabuch erfasst worden. Seit November 2008 werde das Kassabuch von der Buchhaltung elektronisch geführt. Die Belegsortierung, -nummerierung und -ablage erfolge weiterhin durch die für die Hauptkassa zuständige Mitarbeiterin. Die Überleitung auf den tatsächlichen Kassastand erfolge auf einem beigelegten Tippstreifen. Die endgültige Verbuchung der Einnahmen im Hauptbuch erfolge immer auf Basis des Kassabuches bzw des Tippstreifens durch Mitarbeiterinnen der Buchhaltung.
(4) Da BG die Belege und Tagesberichte der betroffenen Zeiträume nicht an die Buchhaltung weitergeleitet habe, sei die auf die Parkgebühr entfallende Umsatzsteuer iHv 20% weder erklärt noch abgeführt werden.
Da im Zeitpunkt der Selbstanzeige die endgültige Höhe der Fehlumsätze nicht vorgelegen sei, seien die Umsatzsteuerzahllasten um einen Sicherheitszuschlag iHv 5% erhöht und einbezahlt worden. Es würden sich daher für die einzelnen Jahre nach Abgleichung mit dem Ergebnis des forensischen Berichtes geringfügige Gutschriften ergeben.
4. Mit Schreiben vom 21. April 2010 wurde von der Bw. Berufung gegen die Wiederaufnahme - und Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 vom 12. Januar 2010 erhoben (Auszug):
a. Beantragt wurde, die Umsatzsteuer für 2001 (bisher 127.204,86 €) mit 0,00 € festzusetzen, ebenso die Umsatzsteuer 2002 (bisher 167.842,42 €). Weiters beantrage man die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 284 BAO.
e. Die Dienstnehmerin, die die Einnahmen unberechtigterweise entnommen habe, sei nur für die Führung des Hauptkassabuches verantwortlich gewesen. Abgabenrechtliche Verpflichtungen - welcher Art auch immer - seien nie in den Verantwortungsbereich der Dienstnehmerin gefallen.
c. In der am 22. März 2013 abgehaltenen mündlichen Verhandlung wurde nach Übergabe der Niederschrift betreffend Befragung von BG durch den UFS (zusammengefasst) folgendes vorgebracht:
Nach dem Vortrag des Sachverhaltes durch den Referenten wird das Wort den Vertretern der Finanzverwaltung erteilt.
Mag. Z.: Nach der Aktenlage gibt es keine Sachverhaltsergänzung bzw rechtliche Ergänzung.
SB: Dann hat die Vertreterin der Bw. das Wort.
Dr. T.: Aus unserer Sicht ist der einzig strittige Punkt, ob wir eine fünf- oder siebenjährige Verjährungsfrist haben und wo es um die Frage geht, ob hinterzogene Abgaben vorliegen oder nicht. Das ist eigentlich das einzige Thema, der Rest ist an sich unstrittig.
Wenn ich mir den § 207 BAO ansehe, da heißt es, soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährung 10 Jahre. Nachdem es kein Finanzstrafverfahren gegeben hat infolge der Selbstanzeige, muss das Finanzamt als Vorfrage beurteilen, ob eine hinterzogene Abgabe vorliegt oder nicht. Eine hinterzogene Abgabe kann aus unserer Sicht in diesem Fall nicht vorliegen, weil sich nach § 33 Abs 1 FinStrG einer Abgabenhinterziehung schuldig macht, wer eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht verletzt. Diese Pflicht kann nur einer verletzen, den diese Pflicht trifft. Das bedeutet die Bw. bzw der für die Erstellung der Umsatzsteuererklärung verantwortliche Mitarbeiter, dem aber von diesen Malversationen nichts bekannt war. Im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärungen waren diese der festen Überzeugung, dass die Umsatzsteuerjahreserklärung die sie abgeben und die sie aus dem Rechnungswesen ordnungsgemäß ableiten, richtig ist. Das heißt es fehlt jede Form von Tatvorsatz und daher kann aus meiner Sicht keine verkürzte Abgabe vorliegen und schon gar nicht eine Abgabenhinterziehung, sondern einfach nur eine Nichtentrichtung. Das war eigentlich der Kernpunkt.
In der BVE hat das Finanzamt gesagt, "Voraussetzung ist auch nicht, dass der Abgabepflichtige selbst die Abgabe hinterzogen hat, die siebenjährige Verjährungsfrist gilt nämlich unabhängig davon, wer die Abgaben hinterzogen hat". Aber es hat in diesem Fall kein Mensch eine Abgabe hinterzogen, denn es kann nur jemand, den eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht trifft eine Abgabe hinterziehen. Jemand anderer kann keine Abgabe hinterziehen, ein Dieb hinterzieht keine Abgabe, denn den trifft keine Abgabepflicht. Daher haben wir keine Abgabenhinterziehung und keine hinterzogene Abgabe. Wo ist die Begründung, wo sie die Abgabenhinterziehung sehen?
Mag. Z.: Grundsätzlich hat es diese Selbstanzeige gegeben. Die Selbstanzeige weist darauf hin, dass es einen strafrechtlichen Bezug gibt. Da ist die Frage, wie weit gilt das für 2001, wo das auch stattgefunden haben soll und ob das nachvollziehbar ist. Ich habe das so gedeutet, dass die Jahre vorher verjährt waren.
Dr. T.: Die ganze Selbstanzeige ist aus Vorsichtsgründen erfolgt.
SB: Das Thema wäre jetzt eigentlich, gibt es eine Hinterziehung oder nicht, aber nicht die Frage der Jahre vor oder nach 2001, bleiben wir bitte beim Thema.
Mag. Z. Hinterziehung ist ab 2001 im Sinne dieser Verjährung gegeben. Wie haben uns das inhaltlich schon sehr genau angesehen und der Verfahrensrechtszuständige Dr. S hat das auch noch geprüft und auch, dass wir 2001 noch drin sind, wegen der Verlängerungshandlung. Da sind wir zu dem Ergebnis gekommen, dass es doch so ist.
Die Kernfrage von ihnen ist: Kann das Verhalten der Angestellten dem Unternehmen zugerechnet werden? Die Verantwortlichen sind der Meinung, dass das in dem Fall doch dem Unternehmen zuzurechnen ist. Deswegen wird man dabei bleiben, dass die siebenjährige Verjährung anzuwenden ist, für hinterzogene Abgaben.
Dr. S.: Also der objektive Tatbestand ist erfüllt. Die Abgaben sind in zu niedriger Höhe erklärt worden.
Dr. T.: Ja.
Dr. S.: Dem stimme ich zu, das die, die verantwortlich waren, ohne Vorsatz gehandelt haben. Die haben ja nicht gewusst, dass die Abgaben zu gering erklärt werden. Aber BG hat in ihrer Funktion als Buchhaltungskraft und mit ihrem Wissen zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt, in dem Sinn dass sie wissen hat müssen, wenn sie dem Unternehmen Umsätze vorenthält, dass die dann auch nicht in die Umsatzsteuererklärungen hineinkommen. Sodass sie in diesem Sinn als Bestimmungstäterin zu verfolgen wäre. Es gibt ja einen Finanzstrafakt, aber der ist nicht weit gediehen, weil sie sich bisher der Aussage entschlagen hat, bis die Gerichtssache vorbei ist. Das heißt aber nicht, dass BG finanzstrafrechtlich aus dem Schneider ist.
Dr. T.: Aber Frau BG kann keine Umsatzsteuer hinterziehen, das kann sie nicht. Weil sie ja keinerlei abgabenrechtliche Verpflichtung bzw Offenlegungsverpflichtung trifft.
Dr. S.: Der springende Punkt ist der ...
Dr. T.: Sie sitzt an einer Kassa ...
Dr. S.: Sie hat nicht selbst hinterzogen, aber sie hat die Verantwortlichen dazu bestimmt, dass die hinterziehen, durch ihr Verhalten.
Dr. T.: Ihr Verhalten hat indirekt dazu beigetragen. Da bin ich bei ihnen. Aber trotzdem: Ich kann ja nur Bestimmungstäter sein oder Beitragstäter sein, wenn ich durch meine Tat, durch meine Handlungen oder durch meine Aussagen jemand anderen dazu bestimme, eine Abgabe zu hinterziehen oder sonst einen Tatbeitrag leiste, dh. ihn verstärke, ihn sichere etc. Das tut sie ja nicht. Es hinterzieht niemand eine Abgabe.
Ein Bestimmungstäter ist, wenn ich sage, weist du was, ich schreibe das nicht in das Kassabuch, dann müsst ihr keine Umsatzsteuer zahlen. Aber auch bei der Bestimmungstäterschaft brauche ich einen Täter, der die Abgabe hinterzieht. Und da ist kein Täter vorhanden, weil der der die Offenlegungspflicht hat, keine Ahnung davon hat. Das zweite ist, dass beim Vorsatz ein "wissen" oder "bewusstes Inkaufnehmen" aber nicht ein "wissen müssen" zählt, nach ständiger Rspr. Also sie hätte "wissen müssen" ist völlig egal, weil ich immer entweder im Tatzeitpunkt den Vorsatz haben muss oder zumindest, damit rechnen (den bedingten Vorsatz haben) muss. Aber dass ich theoretisch wissen müsste....
Der dritte Punkt ist im Strafrecht, dass ich natürlich den Adäquanzzusammenhang und den Risikozusammenhang immer beachten muss. Das heißt, wenn ich den Erfolg einer Tat dem Verursacher zurechnen muss, geht das ja nur, wenn ich einen Adäquanzzusammenhang und einen Risikozusammenhang habe. Der eingetretene Erfolg muss gerade das Risiko erfüllen, um dessentwillen die Handlung verboten ist. Sonst habe ich keine Kausalitätskette. BG ist rechtskräftig verurteilt wegen einer Untreuehandlung. Dass eine Untreuehandlung vielleicht indirekt auch zu einer Steuerverkürzung führen kann, mag schon sein, aber es ist sicher nicht verboten einem Unternehmen Geld zu stehlen, weil dies eine Umsatzsteuerhinterziehung wäre. Sondern es ist ausschließlich verboten Geld zu stehlen, weil ich damit jemanden entreichere. Und daher ist sie auch wegen Untreue verurteilt worden. Sie hat aber nicht Umsatzsteuer hinterzogen. Ein Dieb denkt ja nicht daran, was das vielleicht steuerlich bewirkt, er denkt ja nicht einmal daran. Der will jemandem anderen Geld wegnehmen und sich selber bereichern.
Dr. S.: Bei einem fremden Dieb gebe ich das schon zu. Aber bei einer für die Hauptkassa Verantwortlichen, weiß ich nicht, ob es da nicht anders liegt, weil die in die Buchhaltung ja eingebunden ist.
Dr. T.: Sie sagt aber aus, dass sie mit der Buchhaltung weiter gar nichts zu tun gehabt hat, sie hat es also nicht verstanden. Und die Ausbildung als Bürokauffrau, die sie irgendwann Ende der 70er Jahre genossen hat, war zu Zeiten, wo es noch nicht einmal das geltende Umsatzsteuerrecht gegeben hat, was soll die jetzt mit Umsatzsteuer zu tun haben, wenn sie überlegt, wie komme ich zu Geld? Da überlegt jemand ja nicht, aha, jetzt stehle ich dem Fiskus 20% Umsatzsteuer, sondern stiehlt einfach Geld.
Dr. S.: Ja, er nimmt das auch in Kauf, dass der Fiskus ....
Dr. T.: Selbst wenn sie das in Kauf nimmt, sie ist keine Abgabepflichtige. Und wenn man immer so schön zitiert dieses Erkenntnis, ..... wie heißt der Stehsatz ...
Mag. L.: ... "es ist nicht erforderlich, dass der Abgabepflichtige selbst Abgaben hinterzieht, sondern es geht nur darum, ob überhaupt Abgaben hinterzogen werden".
Dr. T.: Und in den Urteilen, aus denen dieses schöne Zitat stammt, geht es immer um Abgabenhehlerei und um Schmuggel. Da hat zuerst einer geschmuggelt, der hat aber selber geschmuggelt, der hat selber ein Strafdelikt begangen. Frau BG kann aber kein Finanzstrafdelikt begehen, weil sie in die Umsatzsteuergebarung der Bw. in keiner Weise eingebunden ist. Die kann gar nicht Umsatzsteuer hinterziehen. Das kann sie rein technisch nicht, weil sie mit der Umsatzsteuer nichts zu tun hat.
Dr. S.: Na ja, sie hat bewirkt, dass die anderen die falschen Erklärungen abgegeben haben.
Dr. T.: Das ist eine Kausalitätskette, wo ich genau den fehlenden Adäquanz- und Risikozusammenhang habe, weil eben Geld stehlen nicht deshalb verboten ist, weil ich damit unter Umständen Umsatzsteuerverkürzung begehe, sondern Geld stehlen aus ganz anderen Gründen verboten ist, weil es Untreue oder Diebstahl oder sonst eines der Vermögensdelikte ist.
Dr. S.: Bei BG taucht es sogar mehrmals auf, dass sie im Aufsichtsrat gesessen ist und ....
Dr. T.: Sie war Betriebsratsvertreterin.
Mag. Z.: Immerhin.
Dr. T.: Ja immerhin, was hat ein Betriebsratsvertreter im Aufsichtsrat mit der Umsatzsteuer zu tun. Das erklären sie mir.
Mag. Z.: Wenn man im Aufsichtsrat ist, hat man eine gewisse Verantwortlichkeit, weil man in Entscheidungen eingebunden ist. Zwar hat sie nicht UVA oder U 30 ausgefüllt, aber sie hat das alles vorbereitet und kaufmännisch auch vorbereitet, weil sie ja die Tagesberichte abgeliefert hat. Mit ihrer kaufmännischen Ausbildung war sie sehr wohl in der Lage zu erkennen, wenn sie dem Unternehmen Geld entzieht, dass sich das auswirkt auf die steuerliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens. Sprich: Die Steuersubstanz wird auch mitgestohlen.
Dr. T.: Aber das war nicht ihr Tatvorsatz. Sie hat nicht gesagt, jetzt stehle ich der Bw. 100,00 € und 20,00 € stehle ich dem Staat Österreich. Ein solcher Tatvorsatz liegt - glaube ich - nicht im Bereich des ....
Dr. S.: Aber ein für möglich halten und sich damit abfinden reicht ja.
Dr. T.: Nein.
Dr. S.: Sie muss ja nicht die Umsatzsteuer stehlen wollen.
Dr. T.: Wenn sie Geld stehlen will, wird sie 200 andere Sachen zu denken haben: Wie tue ich, dass es keiner findet, wie nehme ich das mit, was tue ich damit und ich weiß nicht was, bevor ich an die Umsatzsteuer denke.
Dr. S.: Aber sie muss genauso nachdenken, wie kann ich das verschleiern. Also das ist ja nicht so geschwind eine Gelegenheit, wo man mal hineingreift und sich nichts denkt dabei, sondern sie hat sehr wohl daran gedacht ...
Dr. T.: Aber das war ausschließlich darauf gerichtet, sich zu bereichern. Und wie gesagt, selbst wenn sie wüsste ...
Mag. Z.: Wenn jemand eher spontan in die Kassa greift und sich was nimmt - einmalig oder gelegentlich - dann ist das eventuell noch so zu vertreten, aber wenn jemand wie im vorliegenden Fall viele Jahre - sehr viele Jahre - das planmäßig unternimmt, dann bin ich sehr wohl der Meinung, dass sie irgendwann daran gedacht haben muss, dass da nicht dem Unternehmen alleine Geld fehlt, sondern in der Folge auch dem Finanzamt Geld fehlt. Auch wenn sie ganz am Anfang - vor 15 Jahren - noch nicht unmittelbar daran gedacht hat, weil sie möglicherweise auch das Geld zurückgeben wollte. Aber im Laufe der Jahre - da bin ich sehr wohl der Meinung - musste es ihr bewusst gewesen sein und so hatte sie den Vorsatz 2001, weil das ja schon länger bestanden haben muss.
Dr. T.: Und selbst wenn sie daran gedacht hätte, es ist irrelevant, weil jemand den keine Abgabenverpflichtung (Offenlegungsverpflichtung) trifft, keine Abgabe hinterziehen kann. Da kann ich noch so daran denken, dass das vielleicht eine Abgabenhinterziehung bei jemand anderem sein könnte. Wenn ich keine Offenlegungspflicht habe und somit auch keine Pflicht verletze, kann ich nicht Abgaben hinterziehen. Abgaben hinterziehen kann, wenn man sich den §§ 33 FinStrG mit all seinen Kommentierungen anschaut, (Zitat) ....... "nur jemand, den eine abgabenrechtliche Wahrheits- oder Offenlegungspflicht trifft". Und die Frau BG trifft keinerlei Offenlegungspflicht. Und Bestimmungstäter oder Beitragstäter kann ich ja nur sein, wenn es dann auch einen Täter gibt. Dh. wenn ich den Täter dazu bestimme, eine Abgabe zu hinterziehen oder dazu beitrage, dass er eine Abgabe hinterzieht. Aber der Täter hinterzieht keine Abgabe, weil er von nichts eine Ahnung hat. Ob sie dran gedacht hat oder nicht - sie hat sicher nicht dran gedacht - und selbst wenn sie dran gedacht hätte und selbst wenn sie es haargenau gewusst hätte, wäre das völlig egal, dann hätte sie den Staat geschädigt, ja, bewusst, aber sie hätte trotzdem keine Offenlegungspflicht verletzt und Steuern hinterzogen. Eben weil sie einfach in diesem Fall nicht abgabepflichtig ist bei der Umsatzsteuer. Sie kann nicht Täter sein und die Bw. kann auch nicht Täter sein, weil die maßgeblichen Personen, die wirklich Offenlegungspflichten hatten, im besten Wissen und Gewissen gehandelt haben und von diesen Malversationen keine Ahnung hatten.
Dr. S.: Na ja, das ist die Rechtsfrage, die eine (Frau BG) hat den Vorsatz und die anderen verwirklichen die objektive Tatseite oder ist es so wie sie jetzt sagen, dass beide hinterziehen müssen.
Dr. T.: Das ist eben nicht so, wenn kein bewusstes Zusammenwirken von den Zweien ist und das zeigt die Verurteilung wegen Untreue, dass das nicht vorgelegen hat, das bewusste Zusammenwirken. Das geht einfach irgendwo ins Leere.
SB: Weitere Ergänzungen und Anregungen?
Dr. T.: Wie gesagt, das Zitat, das da immer kommt, "egal wer die Abgaben hinterzogen hat", da gibt es immer einen primären Abgabenhinterzieher. Nämlich wenn ich einem der geschmuggelt hat, Waren über die Grenze verbracht habe, ohne Einfuhrabgaben zu entrichten und dann einen zweiten, der ein Finanzstrafdelikt gesetzt hat. Da hat der erste immer primär ein Delikt (des Schmuggels) begangen. Da war ein Täter, der eine Abgabe hinterzogen hat und ein zweiter Täter, der noch einmal was getan hat. BG kann Umsatzsteuer nicht hinterziehen und damit ist die Frage aus meiner Sicht vollständig beantwortet.
SB: Gibt es noch weitere Ausführungen von Seiten der Finanzverwaltung?
Mag. Z.: Es ist alles gesagt und alles aktenkundig. Alles weitere wären Wiederholungen.
Frage: Bei der Ausbildung haben Sie u.a. die Fächer Bürowesen, Rechnungswesen, Wirtschafts-und Sozialkunde gehabt?
Frage: War hier eine Mischung von 10% und 20 %igen Umsätzen dabei?
Frage: Wie hat man dann die 10% und 20 %igen Umsätze trennen können?
b. Protokoll über die Hauptverhandlung zur Strafsache BG betreffend §§ 133 Abs 1, § 133 Abs 2 zweiter Fall StGB ist (Auszug):
(2) Der Verteidiger erwidert auf den Vortrag der Anklage (Seite 3): "Es wird ein Teilgeständnis der Angeklagten im Umfang von 66.759,33 € geben. Dieser Betrag war auch im ASG-Prozess Gegenstand. .... Diesen Betrag hat die Angeklagte zuzüglich Zinsen und Kosten in einer Gesamthöhe von 73.915,43 € bezahlt. ... Diese Rückzahlung ... ist tatsächlich erfolgt. In diesem Sinn hat die Angeklagte eine Schadensgutmachung von 100% geleistet."
(4) Vorsitzender (Seite 6): ... Es fehlen ca. 60.000,00 € und ich habe gefragt, wann das beginnt und da haben sie von sich aus den Oktober 2008 genannt.
Die Angeklagte gibt weiter an (Seite 6): ... Die 64.000,00 €, die ich schon bezahlt habe und für die ich auch einstehe, können sich aus den Jahren 2002 bis 2009 ergeben.
Antwort: Meine Tätigkeit als Referatsleiterin umfasst hauptsächlich natürlich die Buchungen und den Jahresabschluss. Mit der Kassa habe ich insoweit nur die Kassaprüfung zum Jahresende über gehabt. ... Es wurde ein Beleg gesucht, der sich in der Hauptkassa hätte befinden sollen. ...... Wir haben damals den 24. September 2009 gesucht und es hat sich um einen Betrag von 5.067,90 € gehandelt. Das beunruhigte mich damals. Wir sind dann auf die Suche gegangen, ob das eventuell öfter vorgekommen ist, dass Belege, Tagesberichte nicht vorhanden sind. Mit Tagesbericht meine ich den Beleg. Dieses Tagesjournal ist für mich ein Kassabeleg und der Tagesbericht wird als Buchungsbeleg verwendet.
(8) Vertreter der Bw (Seite 39).: Es gibt Einnahmen aus anderen Bereichen .....
In der Beschuldigtenvernehmung vom 26. Januar 2010 habe BG hinsichtlich ihrer Aufgabengebiete angegeben: Führung der Hauptkassa, Führung des Sekretariates, Erledigung der Telefonabrechnung und seit 12 Jahren Betriebsratstätigkeit. Aus der Niederschrift vom 30. März 2010 gehe hervor, dass BG seit 1996 die Hauptkassa und das Kassabuch geführt habe. Seit 1. Mai 1996 sei - wie der Zeugenvernehmung von Mag. A zu entnehmen ist - die vorrangige Tätigkeit von BG das Führen der Hauptkasse der Parkraumbewirtschaftung gewesen.
Auch anlässlich der Befragung von BG am 1. Dezember 2009 habe diese angegeben: "Ich führe die Hauptkasse seit ca. 15 Jahren, dazu gehört auch die tägliche Abrechnung der Parkkassen, die Erstellung der dafür vorgesehenen Tagesberichte und die dazu gehörigen Losungen hole ich grundsätzlich täglich (Ausnahmen sind möglich) vom PSC-Counter ab. Mir ist bekannt, dass diese Losungen fehlen, ich habe damit entstandene Differenzen in der Kassa ausgeglichen".
d. "Forensischer Bericht" (anlässlich der Ergänzung der Selbstanzeige vom 22. Dezember 2009): BG ist seit 1. Mai 1996 mit der Führung der Hauptkassa betraut. Betragsmäßige Feststellungen sind aber erschwert, weil die fehlenden Tagesberichte nicht mehr rekonstruierbar waren. Betragsmäßig mussten die Fehlbeträge auf Basis der Folgejahre geschätzt werden.
Das LG hat ... wegen des Verbrechen der Untreue nach § 133 Abs 1 und 2 zweiter Fall StGB ... zu Recht erkannt: BG ist schuldig.
BG hat sich im Zeitraum vom 16. Mai 2002 bis 14. Oktober 2009 ... iHv insgesamt 585.000,00 €, mit einem Gut das ihr anvertraut war, unrechtmäßig bereichert, indem sie als mit der Führung des Kassabuches ausschließlich betraute Angestellte, die alleine die Verbuchung der sogenannten Tagesberichte (gesammelte Aufstellung der baren und unbaren Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung) vorzunehmen hatte, entgegen dieser Verpflichtung wiederholt einzelne Tagesberichte im Kassabuch gar nicht verbucht hat, ... sondern sich stattdessen Bargeldbeträge in Höhe der nicht verbuchten Tagesberichte für eigene Zwecke zueignete.
Sie wird hierfür zu einer Freiheitstrafe in der Dauer von drei Jahren ... verurteilt. .. Der unbedingte und zu vollziehende Teil der Freiheitsstrafe beträgt ... ein Jahr Freiheitsstrafe. BG ist schuldig binnen 14 Tagen ... einen Schadenersatzbetrag von 521.000,00 € zu bezahlen.
Aus Anlass eines Geständnisses der Angeklagten wurden sämtliche noch zur Verfügung stehenden Daten betreffend die Parkraumbewirtschaftung einer Überprüfung unterzogen. Diese Daten waren aufgrund des installierten "S-Systems" gespeichert und waren daher lückenlos im Zeitraum von Mai 2002 bis November 2009 vorhanden. Es konnte daher jeder einzelne Zahlungsvorgang - ob bar oder unbar - nachgeprüft werden, wobei auf diese Weise von KG alle fehlenden Tagesberichte seit 16. Mai 2002 ermittelt und so der Gesamtschaden rechnerisch eruiert werden konnte. Aufgrund des Fehlens von 171 Tagesberichten aus den Jahren 2002 bis 2009 errechnet sich ein Schaden von insgesamt mindestens 585.000,00 €.
Diese Differenz hat sich die Angeklagte BG durch Barentnahme aus der Kassa zugeeignet, wobei sie von allem Anfang an und im gesamten Tatzeitraum jeweils mit Zueignungs- und Bereicherungsvorsatz handelte und es darüber hinaus auch ernstlich für möglich hielt, dass sie sich oder Dritte jeweils durch die Zueignung dieser Geldbeträge in Höhe der Tagesberichte aus den baren Tageslosungen unrechtmäßig bereicherte.
1. Strittig ist ausschließlich die Frage, ob im gegenständlichen Fall bezüglich der Verjährung der Jahre 2001 und 2002 von einer Fünfjahresfrist (Bw.) oder einer Siebenjahresfrist (Finanzamt) auszugehen ist. In zahlenmäßiger Hinsicht wurde die Vorschreibung nicht bestritten.
a. Für die strittigen Zeiträume 2001 und 2002 lautete § 207 Abs 2 BAO wie folgt:
Die Verjährungsfrist beträgt bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des VfGH-Gesetzes 1953 und § 24 des VwGH-Gesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre.
b. Mit Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 wurde § 207 Abs 2 BAO wie folgt geändert: "Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre". Die Verlängerung von sieben auf zehn Jahre ist nach § 323 Abs 27 BAO erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2002 entstanden ist.
c. Nach § 208 Abs 1 BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird.
d. Der Abgabenanspruch für die Umsatzsteuer entsteht nach § 19 Abs 2 UStG für Lieferungen und Leistungen nach Ablauf des Kalendermonats und damit für 2001 und 2002 mit Ablauf des jeweiligen Jahres. Für 2001 somit mit Ablauf des Jahres 2001 und für 2002 mit Ablauf des Jahres 2002. Die Zehnjahresfrist ist demgemäß nicht anwendbar, sodass im Berufungsfall ausschließlich die Siebenjahresfrist (im Fall der Hinterziehung) oder die Fünfjahresfrist zur Anwendung kommt.
e. Für das Veranlagungsjahr 2001 und 2002 ist die Siebenjahresfrist - bei Annahme einer Abgabenhinterziehung, deren Voraussetzungen in der Folge noch zu prüfen sind - anzuwenden:
3. Zum Hinterziehungstatbestand (Veranlagungsjahr 2002):
a. Nach den vorliegenden Unterlagen und Gerichtsakten ist der Entscheidung folgender Sachverhalt zugrundezulegen:
Die Angestellte BG hat unbestritten Einnahmen der Bw. für sich behalten und nicht an den Dienstgeber abgeführt. Als Schulbildung weist sie eine Lehre als Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung auf. Sie war Sekretärin des kfm Leiters der Abteilung und in engem Kontakt mit der Referatsleiterin Rechnungswesen, die die von BG erstellten Kassaberichte (Tagesjournale) als "Kassabelege" verbucht und aus den erklärten Einnahmen die Umsatzsteuer zu berechnen hatte. BG hatte sowohl mit den Bargeldeinnahmen als auch mit den bargeldlosen Einnahmen zu tun, zumal sie, um ihre Kassamanipulationen verschleiern zu können, in beiden Bereichen Verschleierungshandlungen setzen musste.
b. (1) Der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs 2 BAO wird nach § 33 Abs 1 FinStrG beurteilt. Nach dieser Bestimmung macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Dies ist der Fall, wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist nicht festgesetzt werden konnten.
c. Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben wird die Abgabenverkürzung typischerweise durch die Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Abgabenerklärung bewirkt (Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht, 3. Auflage, Rz 776 ff.). Im gegenständlichen Fall wurde durch die Einbehaltung und Nichtabgabe von Kassaberichten eine unrichtige Erlösverbuchung bewirkt, die in weiterer Folge zur Abgabe unrichtiger Umsatzsteuererklärungen geführt hat. Die Verletzung der Offenlegungspflicht stellt die Ausführungshandlung der Abgabenhinterziehung dar.
d. (1) Für die Verwirklichung eines Finanzvergehens kommt nicht nur der unmittelbare Täter in Betracht, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt es auszuführen oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt (§ 11). Bei den Formen der Bestimmungs- oder Beitragstäterschaft können finanzstrafgesetzliche Tatbestände auch von nicht abgabepflichtigen Personen erfüllt werden (OGH vom 3. Juli 2003, 12 Os 34/03), die dann Beitrags- oder Bestimmungstäter sind, weil die Sonderdelikte des § 33 Abs 1 FinStrG in unmittelbarer Täterschaft nur vom Abgabepflichtigen, vom Abfuhrpflichtigen oder von dem begangen werden können, der deren Pflichten wahrnimmt (Leitner/Toifl/Brandl, aaO, Rz 756).
(2) Als Bestimmungstäterschaft kommen alle Verhaltensweisen in Betracht, die den Anstoß zur Tatausführung geben können. Der Vorsatz des Bestimmenden muss dabei auf die Vollendung der Tat gerichtet sein, wobei der Bestimmungstäter in seiner Person den subjektiven Tatbestand des Deliktes zur Gänze erfüllen muss (Fellner, FinStrG , §§ 11 und 12, Rz 9). Im Sinne des § 11 bestimmt einen anderen zur Tat auch, wer bewirkt, dass sie dieser andere in einem Irrtum befangen unvorsätzlich begeht oder wer einen Zurechnungsunfähigen oder aus anderen Gründen schuldlos Handelnden zur Ausführung veranlasst. Damit werden alle Begehungsformen erfasst, die sich, wenn man zwischen Täterschaft und Teilnahme unterscheiden will, als Anstiftung oder als mittelbare Täterschaft durch ein absichtslos bzw vorsatzlos oder schuldlos handelndes Werkzeug darstellen. Die Bestimmung eines vorsatzlos Handelnden zur Tatausführung ist Täterschaft iSd 2. Alternative des § 11 FinStrG (Fellner, aaO, §§ 11 und 12 FinStrG, Rz 10 mit Verweis auf OGH vom 22.11.1977, 9 Os 143/76).
(3) Der Tatvorsatz muss im Zeitpunkt der Tat vorliegen und beide objektiven Tatbestandsmerkmale
- die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht
- und die Verkürzung
Der Täter muss "wissen und wollen" dass er eine Abgabenverkürzung bewirkt. Ein Dolus eventualis (ernstlich für möglich halten und sich damit abfinden) genügt. Der Nachweis des Vorsatzes wird als Indizienbeweis geführt, denn ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht meist auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang (Leitner/Toifl/Brandl, aaO, Rz 897 und 900).
(4) Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Kontext der Schulbildung der Angestellten im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit, dass diese von der Steuerhinterziehung wusste und diese auch wollte (sich damit zumindest abgefunden hat): Als Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung in den Fächern Bürowesen, Rechnungswesen sowie Wirtschafts- und Sozialkunde hatte BG das Wissen bezüglich des Zusammenhanges zwischen Einnahmen und Umsatzsteuer. Die Kenntnis dieser Zusammenhänge hat BG in der Befragung auch zugegeben. Zudem war BG der Referatsleiterin Rechnungswesen unterstellt, mit der sie täglichen Kontakt hatte. Die von BG abzuliefernden Kassaberichte waren Grundlage der betrieblichen Erlösverbuchung, die Referatsleiterin verwendete das Tagesjournal als Buchungsbeleg. Der Wille von BG, Kassaberichte nicht abzuliefern und die vereinnahmten Gelder für sich zu behalten, hat daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch den Willen umfasst, einen Teil des Umsatzes der Firma (der direkt mit den von BG abzuliefernden Tagesberichten zusammenhing) nicht abzuliefern und damit die Umsatzsteuer zu verkürzen. Dass BG diese Verkürzung für möglich gehalten und sich damit abgefunden hat, ist dem gesamten Kontext ihrer Tätigkeit zu entnehmen und wird auch durch die langjährige Verschleierung ihrer Aktivitäten untermauert.
4. Zum Hinterziehungstatbestand (Veranlagungsjahr 2001):
a. Im Gerichtsverfahren zur Untreue wurde nur der Zeitraum 16. Mai 2002 bis 14. Oktober 2009 behandelt.
Aus der Selbstanzeige vom 11. Dezember 2009 ergibt sich, dass BG "seit Mai 1996 für die Führung der Hauptkassa und die damit verbundenen Tätigkeiten verantwortlich war". Für Zeiträume davor waren die genauen Daten nicht mehr zu rekonstruieren, weil die Datensicherungen nicht mehr vorhanden waren.
Im "Forensischen Bericht", welcher der Finanzverwaltung anlässlich der Ergänzung der Selbstanzeige vom 22. Dezember 2009 übermittelt wurde, ist angeführt, dass "Überprüfungen von weiteren Risikopotentialen unter Einbeziehung von Daten aus den EDV-Systemen, der Buchhaltung, Buchungsbelegen und Abrechnungen sowie Zahlungen über Bank oder Kassa sowie der Vorjahre (bis einschließlich 2001) vorgenommen worden seien. Seit 1. Mai 1996 sei BG mit der Führung der Hauptkassa betraut gewesen. Für Zeiträume vor dem 16. Mai 2002 seien keine Sicherungen aus dem S-System mehr vorhanden. Somit seien die betragsmäßigen Feststellungen erschwert, da die fehlenden Tagesberichte nicht mehr rekonstruiert werden könnten. Aufgrund vorhandener ausgedruckter Tagesberichte in der Finanzbuchhaltung hätten zwar für das restliche Jahr 2002 und für das Jahr 2001 fehlende Tage festgestellt werden können, betragsmäßig müssten diese Fehlbeträge jedoch auf Basis der Folgejahre geschätzt werden (Schätzung für 2001 mit 80.013,38 €). Ergebnis: Die Durchsicht der Kassenordner der Jahre 2001 bis 2008 habe ergeben, dass wiederum ein bis drei mal im Monat die Tagesberichte gefehlt hätten".
Aus den Befragungen mit BG geht hervor, dass sie (im Jahr 2010) schon 15 Jahre die Hauptkassa und das Kassabuch geführt hat (Gutachten Sachverständiger vom September 2012).
b. Einerseits hat die Bw. in der Selbstanzeige klargestellt, dass sie von Verkürzungen auch im Jahr 2001 und davor ausgeht, wobei sich aus dem "Forensischen Bericht" anhand der Kassenordner auch für 2001 fehlende Tagesberichte ergeben haben. Andererseits ist BG auch schon vor 2002 mit der Führung der Hauptkassa betraut gewesen. Es gibt in den aufliegenden Unterlagen keinen Hinweis darauf, dass eine andere Person als BG die Entnahme der Kassajournale durchgeführt haben könnte.
Demgemäß durfte der Unabhängige Finanzsenat davon ausgehen, dass auch für 2001 die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale für eine Hinterziehung durch BG vorliegen.
a. Eine Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG bedarf der Erfüllung objektiver und subjektiver Tatbestandsmerkmale.
b. Die objektive Tatseite ergibt sich aus der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen durch die Offenlegungsverpflichteten der Bw.
b. Für eine Hinterziehung kommt nicht nur der unmittelbare Täter (Abgabepflichtiger, Abfuhrpflichtiger oder Beauftragter) in Betracht, sondern auch ein Beitrags- oder Bestimmungstäter (§ 11 FinStrG). Dazu gehören auch nicht abgabepflichtige Personen (OGH 3.7.2003, 12 Os 34/03). Bestimmungstäter ist jeder der einen Anstoß zur Tat gibt, auch wenn dadurch ein vorsatzlos Handelnder zum Täter wird.
In Bettina Weisser, Täterschaft in Europa, Seite 246 ff., wird dazu folgendes ausgeführt: Hat der Hintermann beim Ausführungstäter einen vorsatzausschließenden Sachverhaltsirrtum hervorgerufen, um ihn zu der Ausführungshandlung zu bringen, so sehen Rspr und ganz herrschende Lehre (die Minderheitsmeinung verlangt aufgrund qualitativer Akzessorietät auch beim Ausführungstäter vorsätzliches Handeln) in dieser Täuschung eine taugliche Bestimmungshandlung. Bestimmung liegt bereits dann vor, wenn ein genereller Handlungsentschluss im Ausführenden geweckt wird. Dieser Handlungsentschluss ist nicht mit einem Tatentschluss im Sinne eines Vorsatzes zur Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestandes zu verwechseln. Handlungsentschluss meint schlicht den Entschluss des Handelnden, sich in bestimmter Weise zu verhalten, ein Tatbestandsverwirklichungsvorsatz muss hierfür nicht geweckt werden. Erforderlich ist, dass der Ausführungstäter auf der Basis des gefassten Handlungsentschlusses den äußeren Tatbestand eines Delikts verwirklicht. Nur auf diesen äußeren Tatbestand ist die Bestimmungstäterschaft des Täuschenden "faktisch bezogen". Entsprechend der grundsätzlichen Beteiligungsdogmatik in Österreich verbindet Bestimmungs- und unmittelbare Ausführungstäterschaft demnach keinerlei qualitative Akzessorietät. Entscheidend für die Strafbarkeitsbegründung beim Bestimmungstäter ist alleine die faktische Beziehung zwischen psychischer Einwirkung durch den Hintermann und der Handlungsentschluss des unmittelbaren Täters. Eine vollendete vorsätzliche Bestimmungstäterschaft kann deswegen auch bezüglich eines Fahrlässigkeitsdelikts und auch dann bestehen, wenn der unmittelbar Handelnde schuldlos, qualifikationslos oder rechtmäßig handelt. Eine spezielle Täterschaftsform für das Handeln durch einen anderen ist bei vorsatzlos handelndem Ausführungstäter nicht notwendig; es bleibt bei der klassischen Bestimmungstäterschaft. Auch die Frage, ob der zum Handeln bestimmte Ausführungstäter die zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen besonderen Absichten aufweist, spielt nach der ganz herrschenden Ansicht für die Strafbarkeit des Bestimmungstäters keine Rolle. Entscheidend ist allein, dass der Bestimmungstäter selbst die besondere Absicht aufweist.
Schließt man sich aus guten Gründen der Rechtsansicht der herrschenden Meinung an, wonach der Ausführungstäter keinen Vorsatz aufweisen muss, so liegt entgegen der Darstellung in der mündlichen Verhandlung, nach der es praktisch gar keinen "Täter" gibt, sehr wohl ein "Täter" vor, nämlich BG als Bestimmungstäter, die den Ausführungstäter zur objektiven Pflichtverletzung verleitet hat.
c. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist es unglaubwürdig, dass BG im Rahmen ihrer Stellung zumindest in den Jahren ab 2001 die Tatsache nicht dauerhaft vor Augen gehabt haben sollte, dass fehlende Einnahmen zu fehlenden Umsätzen des Unternehmens und zu verkürzter Umsatzsteuer führen würden. Klare Vorstellungen über die Einnahmen des Betriebes und die Konsequenzen aus fehlenden Einnahmen müssen sich schon aus den ständigen Kontakten zwischen BG und der Leiterin der Buchhaltungsabteilung, der sie direkt unterstand, laufend ergeben haben. Wer in der täglichen Arbeit in derart engem Kontakt steht, kommuniziert zwangsläufig alle Facetten der Arbeitswelt und damit nicht nur die positiven (wie den Verlauf der Umsätze), sondern auch die negativen (wie die Auswirkungen fehlender Umsätze). Waren BG aber die Abläufe (bis zur Umsatzverkürzung) ständig präsent und hatte sie durch ihre Ausbildung und Tätigkeit den Zusammenhang zwischen Erlösen und Umsatz(steuer) erst einmal verinnerlicht, so lässt sich auch eine Wegnahme von betrieblichen Geldern nur in der Form denken, dass BG die Umsatzsteuerhinterziehung der Bw. in Kauf genommen und diese damit letztlich auch gewollt hat. Die Behauptung, BG habe bei ihren "Entnahmen" nicht an die Umsatzsteuer denken müssen, ist ebenso unglaubwürdig, wie die Vorstellung, ein Dieb denke beim Diebstahl nur an seine Vermögenszueignung und nicht an die Vermögensentwendung beim Bestohlenen. In Kauf nimmt er die Vermögensentwendung ebenso, wie BG die Nichtabfuhr der Umsatzsteuer in Kauf genommen hat.
d. Die Voraussetzungen des § 33 Abs 1 FinStrG sind daher gegeben. Anzuwenden ist die um ein Jahr verlängerte Siebenjahresfrist, sodass die Wiederaufnahme des Verfahrens gerechtfertigt ist.
Linz, am 26. März 2013
SWK 18/2013, 841
VwGH 24.03.1994, 92/16/0153
OGH 03.07.2003, 12 Os 34/03
OGH 22.11.1977, 9 Os 143/76
Findok-Nr: 64721.1, aufgenommen am: 09.07.2013 16:35:43, zuletzt geändert am: 30.12.2016, Dokument-ID: e5000e72-8c8b-4d36-b92f-458faa6f8d49, Segment-ID: 0b8635fb-78ec-4b0e-b73c-2ce3d764976b

References: § 33
 § 284
 § 207
 § 33
 § 133
 § 133
 § 207
 § 17
 § 24
 § 207
 § 323
 § 208
 § 207
 § 19
 § 207
 § 33
 § 33
 § 11
 § 11
 OGH 
 § 33
 § 33

OGH 

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