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COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE ACCID - PDF
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María Rosa Espejo Barbero
1 C/Balmes, 132 edifici IDEC Barcelona COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE ACCID Comentarios sobre diversos aspectos fiscales de la norma de actualización de balances según la Ley 16/2012. Incluye unos ejemplos. La Comisión formuló los comentarios en su reunión del día 4/3/2013: - Prescripción de las operaciones de actualización: Si, pasados los 3 años, no se ha producido la inspección, ésta, con posterioridad, ya no podrá cuestionar las operaciones de actualización durante la inspección del IS de los ejercicios 2012 o A pesar de todo, este tipo de prescripción a los 3 años, en lugar de los 4 de prescripción general, no sería aplicable en caso de errores materiales previos. Por ejemplo, si un edificio que se ha actualizado no se puede considerar ni inmovilizado material ni inversión inmobiliaria, sino que, por ejemplo, se tenía que haber calificado como Existencias, el mayor valor fiscal derivado de la actualización podría no ser aceptado en una eventual venta o en relación con las amortizaciones posteriores, aunque la actualización no haya sido objeto de inspección. En otro supuesto, si hay un error en la distribución del coste de un inmueble entre terreno y edificio, una eventual inspección de las operaciones de actualización dentro de los 3 años posteriores podría comportar una rectificación de la clasificación del inmovilizado y las consiguientes modificaciones de las amortizaciones practicadas y un eventual incremento o disminución de la reserva de actualización (y de la cuota del 5%) por el defecto o exceso de amortizaciones previas detectadas. Por el contrario, si la inspección se produce fuera del plazo de los 3 años, ésta podrá modificar la clasificación del inmovilizado y de las amortizaciones practicadas, pero no podrá modificar las operaciones de actualización y, en consecuencia, la cuota pagada o la reserva de actualización. - Cómputo de los 10 años de indisponibilidad de la Reserva de actualización: Hay consenso en que el periodo de los 10 años tiene que empezar o bien el (para empresas con ejercicio coincidente con el año natural), fecha del balance fiscal ad hoc, o bien el día , fecha de retroacción contable de las operaciones de actualización. En ningún caso se tendría que pretender que el cómputo se iniciara el 1
2 Por lo tanto, habría que esperar hasta el para un eventual traspaso a reservas de libre disposición. Adicionalmente, para la distribución como dividendo, habría que esperar a que el elemento actualizado esté dado de baja del balance o completamente amortizado. En este último caso, hay consenso en que se trata de la amortización contable y no de la fiscal. - Venta posterior de un elemento actualizado, con pérdida: La norma dice que las pérdidas derivadas de la venta o el deterioro de un elemento actualizado se tendrán que disminuir en el importe del saldo de la reserva de cara a la integración en la base imponible. En contrapartida, este saldo pasará a ser disponible. Hay consenso en que el límite de esta disminución de pérdidas es el importe neto de la reserva, descontado el 5% pagado, y en que la parte compensada podrá distribuirse libremente, aunque no hayan pasado los 10 años de indisponibilidad; pero sólo por la parte que ha compensado pérdidas contables, no el exceso de reserva. Por ejemplo, un elemento con coste de 200 y valor actualizado de 300, habrá tributado por 5 y tendrá una reserva de 95. En caso de venta por 280, con pérdida de 20, tendrá que compensar la totalidad de esta pérdida (20), equivalente a tributar sobre una parte (20) de la reserva de actualización, y a cambio, tendrá libre disposición sobre estos 20, pero no sobre el saldo restante de 75, que tendrá que esperar a la finalización del plazo de 10 años. Si la venta se hiciera por 202, por lo tanto con una pérdida de 98, tendría que compensar la totalidad de la reserva (95), quedando una base imponible negativa de 3, y pudiendo disponer libremente de la totalidad de la reserva compensada (95). Puesto a debate el tema de si, en estos casos de venta con pérdida, ésta se tiene que compensar contablemente con la reserva, la posición de los miembros de la Comisión es que no. En el mismo sentido, hay consenso en que el Impuesto correspondiente al ajuste de 20 (6, si se tributa al 30%), se tiene que considerar impuesto corriente, sin corregirlo con un cargo a reservas. - Deterioro fiscal del valor contable de la inversión en una dependiente: En el supuesto deun grupo de sociedades, de cara a evaluar la conveniencia o no de hacer la actualización, hay que tener presente que, dado que hacer esta operación en una participada supone un incremento de los fondos propios de la misma, la dominante podría verse obligada a retroceder fiscalmente un eventual deterioro reconocido en un ejercicio anterior. - Significado de la indicación que la reserva no puede tener saldo deudor: A pesar de que fue difícil encontrar casos en que pueda darse tal circunstancia, fuera de elementos que ya hayan sido actualizados en 1996, se ha llegado a la conclusión de que, si se diera este caso, el elemento o elementos afectados por esta circunstancia no se podrían actualizar, sin que esto suponga romper la norma de que las operaciones se tienen que practicar sobre todos los elementos que no sean terrenos o edificios. 2
3 - Coeficientes correctores: La norma obliga a reducir el impacto de la actualización en los casos en que el endeudamiento neto sea muy elevado respecto del patrimonio neto. Para los elementos adquiridos en ejercicios anteriores a 2008, se permite optar entre aplicar el coeficiente correspondiente al año de adquisición, o bien el correspondiente en Se llega a la conclusión que esta opción no vincula la totalidad de los elementos adquiridos un mismo año, sino que se puede aplicar elemento a elemento. - La actualización en empresas con Patrimonio negativo: Se llega a la conclusión de que estas empresas pueden llegar a no poder acogerse a la actualización, totalmente o sólo para los elementos adquiridos en determinados ejercicios, en la medida en que la aplicación de la fórmula del coeficiente corrector dé un valor negativo. Ejemplo I: venta de activo actualizado dentro del período de 10 años y con pérdidas Una empresa tiene solo un terreno valorado, antes de la actualización, en euros. La revalorización del terreno s/ley 16/2012 supone un incremento de 500 euros. El nuevo valor, ya revalorizado, será de euros. El gravamen único del 5%, sobre los 500 euros de aumento de valor, es de 25 euros. La reserva de revalorización será de = 475 euros. El año 2017, la empresa vende el terreno por euros. La pérdida es de 300 euros. Además, ha hecho otras operaciones, que le han dado un beneficio de 500 euros. Después de la actualización, el balance de la empresa a , sería: ACTIVO PASIVO Terrenos Capital Reserva revalorización L16/ Total Patrimonio Hacienda Pública acreedora 25 TOTAL TOTAL Una vez hecha la venta, el balance y cuenta de resultados de la empresa, a , serían: 3
4 ACTIVO PASIVO Tesorería Capital Resultados del ejercicio Reservas libre disposición Reserva revalorización L16/ Total Patrimonio Hacienda Pública acreedora 150 TOTAL TOTAL CUENTA DE RESULTADOS CÁLCULO IMPUESTO SOCIEDADES Beneficio operaciones diversas 500 Resultado antes de impuestos 200 Pérdida venta terreno -300 Ayudas por venta con pérdidas 300 Resultado antes de impuestos 200 Base Imponible 500 Impuesto sobre sociedades -150 Resultado neto 50 Cuota 30% 150 Ejemplo II: Aplicación de las Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre a) La sociedad ADSA tiene un saldo de Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre de correspondiente al inmueble A. La declaración en la que consta el balance actualizado se presentó el 25 de julio de En septiembre de 2016 se decide capitalizar este saldo. Efecto fiscal: En ADSA no hay impacto fiscal alguno. b) La sociedad ADSA tiene un saldo de Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre de correspondiente al inmueble B. El año 2015 se procede a comprobar el saldo de esta cuenta aceptando dicho importe. El 2 de enero de 2023 (transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance del año 2012 en el que se reflejaron las operaciones de actualización) se traspasa este saldo a reservas de libre disposición. El inmueble B se transmite a terceros el año Efecto fiscal: En ADSA no hay impacto fiscal alguno. 4
5 c) La sociedad ADSA tiene un saldo de Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre de correspondiente al inmueble C. El 2 de enero de 2017 se traspasa esta cuenta a reservas voluntarias. Efecto fiscal: En ADSA, El saldo de se integra en la base imponible de 2017, no pudiendo compensar dicho saldo con bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. Sí podría compensarse en la Base imponible del propio ejercicio. d) La sociedad ADSA tiene un saldo de Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre de correspondiente al inmueble D. El 2 de enero de 2023 se traspasa este saldo a reservas de libre disposición y se distribuye a los socios. En 2023, el inmueble D no ha sido totalmente amortizado, ni ha sido transmitido a terceros. Efecto fiscal: En ADSA, El saldo de se integra en la base imponible de 2023, no pudiendo compensar dicho saldo con bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. Para los socios personas jurídicas serán ingresos por dividendos con derecho a la deducción por doble imposición interna. e) La sociedad ADSA tiene un saldo de Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre de correspondiente al inmueble E. El 2 de enero de 2023 se traspasa este saldo a reservas de libre disposición y se distribuyen a los socios. El inmueble D ha transmitido a terceros en Efecto fiscal: Año 2023: En ADSA no hay impacto fiscal. Los ingresos por dividendos correspondientes a la distribución de estas reservas voluntarias a los socios personas jurídicas dan derecho a la deducción por doble imposición de dividendos. Ejemplo III: Deducción por doble imposición de dividendos en transmisión de participaciones en una sociedad acogida a la actualización Ley 16/2012. El socio de ADSA, que tiene un saldo de Reservas de Revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre por importe de transmite su participación a terceros: 1) En ) En 2015 Cabe considerar como base de deducción por doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS el saldo de las Reservas de Revalorización Ley 16/2012? 5
6 La consulta de la DGT de 03/03/1997 establece lo siguiente: El Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, y en la disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, establece en su artículo 4 que la cuenta de "Reserva de revalorización Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio" forma parte de los fondos propios de la entidad. Asimismo, el artículo 15 de dicho Real Decreto 2607/1996 establece que la distribución de las reservas de libre disposición constituidas por la aplicación de aquella cuenta, dará derecho a la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 28 (actual 30) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. (...) la cuenta de reserva de revalorización tendrá la consideración de beneficio no distribuido al efecto de determinar la base de deducción en la aplicación del mencionado artículo 28 (actual 30) de la LIS. 1) En la transmisión realizada en 2017, dentro de la base de deducción cabe considerar el saldo de las Reservas de Revalorización Ley 16/ ) En cuanto a la transmisión realizada en 2015, dado que todavía no se ha comprobado el saldo de dicha cuenta y, por tanto, es susceptible de ser modificado, caben dos alternativas: la primera es no incluirla dentro de la base de deducción, traspasando al adquirente el derecho a la deducción en caso de distribución posterior, y la segunda consiste en incluirla en la base de deducción y presentar una declaración complementaria en caso de modificación de su importe debido a comprobación inspectora posterior. La Comisión entiende que la posición más plausible es la indicada como segunda alternativa. En caso de optar por la primera alternativa, hay que tener presente que la distribución de reservas generadas antes de la adquisición de la participación no supondría ingreso, ni contable ni fiscal, para el adquirente y, por lo tanto, no daría derecho a ninguna deducción por doble imposición de dividendos, de forma que el adquirente difícilmente podría recuperar el beneficio fiscal no aplicado por el transmisor, como no fuera por la vía del arte e del TRLIS, de forma que se podría aplicar la DDID, aunque no haya ingreso, ni contable, ni fiscal, cuando se pueda acreditar que un importe equivalente a este dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación ; o también, deduciendo fiscalmente un eventual deterioro de la participación derivado de la distribución de dividendos. 6

References: artículo 30
 Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 28
 artículo 28