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Timestamp: 2017-08-17 13:36:37+00:00

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Urteil vom 25.1.2017, X R 59/14 - Steuernsparen
Urteil vom 25.1.2017, X R 59/14
Hinsichtlich des Grundstücks schlossen E und sein Sohn W, der Revisionskläger, unter Beteiligung der M am 10. März 1990 einen notariell beurkundeten Übertragungsvertrag. Nach dessen § 2 übertrug E das Grundstück –ohne Vereinbarung eines Entgelts (vgl. § 7 des Vertrages)– auf den Revisionskläger. Jedoch sollte es erst nach dem Tod des E und der M aufgelassen werden (§ 3 des Vertrages). Zur Sicherung seines Anspruchs wurde dem Revisionskläger die Eintragung einer Auflassungsvormerkung bewilligt (§ 6 des Vertrages). Nach § 9 des Vertrages sollten Besitz, Nutzen und Lasten des übertragenen Grundstücks erst nach dem Tod des E und der M auf ihn übergehen. Sollte E vor der M versterben, stand ihr bis zu ihrem Tod ein uneingeschränktes, rechnungsfreies Nießbrauchsrecht an dem Grundstück zu (§ 10 des Vertrages).
„… § 1 Vorbemerkungen und Grundbuchbestand
… Die Erschienenen zu 1) und 2) sind übereingekommen, daß die Auflassung des Grundbesitzes an den Erschienenen zu 2) und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch bereits zu Lebzeiten der Erschienenen zu 1) erfolgen soll, und zwar unter gleichzeitiger Eintragung eines Nießbrauchsrechts für diese.
Es besteht Einigkeit darüber, dass der im Grundbuch von G Blatt … gebuchte Grundbesitz von dem verstorbenen Vater des Erschienenen zu 2) nunmehr auf den Erschienenen zu 2) als Alleineigentümer übergehen soll. …
Unter Bezugnahme auf die Bestimmungen in § 10 des vorgenannten Übertragungsvertrags bewilligen die Erschienenen zu 1) und 2) die Eintragung des Nießbrauchsrechts zugunsten der Erschienenen zu 1) … mit der Maßgabe, daß zur Löschung der Nachweis des Todes der Berechtigten genügen soll. …“
M erklärte für sich selbst und für E bezüglich der Verpachtung der Gaststätte und der Vermietung der sonstigen Räumlichkeiten für das gesamte Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Einzelnen gab sie Einkünfte für E in Höhe von 13.681 EUR und für sich selbst in Höhe von 58.380 EUR an. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zunächst und setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß fest.
Ebenso wenig sei der Hinweis darauf tragend, dass für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG die „Quelle“ übergehen müsse. Denn die Frage sei doch gerade, was hier die Quelle der fortbestehenden gewerblichen Einkünfte sei. Diese sei jedenfalls keine Tätigkeit, denn die im Streitfall ausgeführte Tätigkeit führe allein nur zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es gehe um den „Eigentumsbetrieb“, um die Verhaftung der stillen Reserven. Die Quelle der Einkünfte und damit tragend für das Institut des ruhenden Gewerbebetriebs sei mithin das wirtschaftliche Eigentum an dem –ohne Tätigkeit– fortbestehenden Betriebsvermögen.
Bei der Betriebsverpachtung sei nicht die Tätigkeit prägend und qualifiziere diese als gewerblich. Es sei gerade umgekehrt so, dass der verbleibende Charakter als Betriebsvermögen (mangels Betriebsaufgabe) die aus dem Betriebsvermögen erzielten Einkünfte zu gewerblichen mache. Auf die Tätigkeit komme es –wie bei der echten Betriebsunterbrechung– nicht an.
Es gehe letztlich um die Abgrenzung zur Betriebsaufgabe. Dann aber bestehe keine Veranlassung, eine Betriebsaufgabe anzunehmen, wenn –wie hier– ein Betrieb ohne Tätigkeit im Ganzen übertragen werde und objektiv der neue Inhaber in der Lage sei, kraft seiner zum bisherigen Inhaber des ruhenden Gewerbebetriebs begründeten Rechtsbeziehungen die unterbrochene gewerbliche Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen.
Dem BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 könne entnommen werden, dass auch der Inhaber eines ruhenden Gewerbebetriebs diesen trotz Einstellung seiner bisherigen gewerblichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) bzw. § 6 Abs. 3 EStG übertragen könne. Für die Annahme einer Betriebsaufgabe bestehe dann aber keine Veranlassung, wenn die „andere Tätigkeit“ im Rahmen der unterbrochenen Betriebstätigkeit bei dem Übertragenden verbleibe. In der Sache handele es sich um eine Vermietungstätigkeit, da M über die Nutzungsüberlassung hinaus weder erhebliche zusätzliche Sonderleistungen erbracht habe noch die Tätigkeit nach Art und Umfang ausnahmsweise bereits die Annahme eines Gewerbebetriebs rechtfertige. Die Verpachtung stelle deshalb bezüglich der verbliebenen Tätigkeit regelmäßig eine Vermögensverwaltung dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388).
Es sei –im Gegensatz zur Auffassung des FA– nicht vornehmlicher Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, Umstrukturierungen zu erleichtern; dieser liege vielmehr vor allem darin, den unentgeltlichen Betriebsübergang insbesondere in der Generationennachfolge von steuerlichen Belastungen zu verschonen. Insoweit diene diese Vorschrift zugleich der Verwirklichung des durch Art. 14 des Grundgesetzes (GG) geschützten Erbrechts. Das bedinge geradezu die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG im Streitfall. Es liege praktisch eine Umstrukturierung mit dem Ziel der Übergabe des Betriebs bzw. der Möglichkeit der Wiederaufnahme des werbenden Betriebs in zwei Stufen vor. Auf der ersten Stufe werde die werbende Tätigkeit altersbedingt aufgegeben und verpachtet, während auf der zweiten Stufe die Übertragung auf die nächste Generation unter Zurückbehaltung von Einkünften vollzogen werde, welche aus dem werbenden Objekt finanziert würden.
Es kann dahinstehen, ob M im Streitjahr dem Revisionskläger einen Betrieb oder lediglich ein Grundstück übertragen hat (unter 1.). Auch bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs (unter 2.) hätte das FG zu Recht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG als nicht erfüllt angesehen (unter 3.). Der erkennende Senat kann es wegen des Verböserungsverbotes dahingestellt sein lassen, ob das FG –dem FA folgend– zu Recht eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG bejaht hat oder ob es sich um eine Entnahme handelt. Aus demselben Grunde ist die Höhe der Einkünfte der M aus Vermietung und Verpachtung nicht zu ändern (unter 4.).
Werden die Vereinbarungen aufgrund ihres Wortlauts dahingehend ausgelegt, dass lediglich das Grundstück übertragen wurde, während M ihren Verpachtungsbetrieb –nunmehr mittels des vorbehaltenen Nießbrauchs am Grundstück– fortsetzte, sei es als Gewerbebetrieb, sei es im Wege der Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, liegt eine Entnahme des Grundstücks vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, oder aber, der Prüferin folgend, eine Betriebsaufgabe. Damit hätte die Revision des Revisionsklägers bereits aus diesem Grund keinen Erfolg (zu den Berechnungen des Entnahmegewinns im Einzelnen s. unter B.I.4.).
2. Wenn man hingegen davon ausgeht, dass sich die Übertragung nicht auf das Grundstück allein beschränkte, sondern sich vielmehr –da es dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage war– auf den ruhenden verpachteten Betrieb bezog (zur Behandlung der Verpachtung eines Grundstücks, das die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, als Betriebsverpachtung s. Senatsurteil vom 7. November 2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676, Rz 16, m.w.N.), hätte M dem Revisionskläger im Streitjahr einen Gewerbebetrieb unentgeltlich übertragen.
b) Mit der Eintragung des Eigentumsübergangs am Grundstück sowie der gleichzeitigen Bestellung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch am 27. Oktober 2005 (vgl. zur Zulässigkeit der Koppelung der unentgeltlichen Grundstücksübergabe mit dem vorbehaltenen Nießbrauch BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; Götz/ Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 11. Aufl., 2017, Rz 106) wurde der Revisionskläger nicht nur rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Das vorbehaltene „uneingeschränkte und rechnungsfreie“ Nießbrauchsrecht führte nicht dazu, dass M das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) weiterhin innehatte.
aa) Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen –lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden– Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt (s. z.B. Senatsurteil vom 28. Juli 1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.a und b, m.w.N.). Entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache, den die Rechtsprechung dann annimmt, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt (z.B. Senatsurteile vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, unter II.2.c, und vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306, unter II.3.a, jeweils m.w.N.).
a) Nach der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird. Dabei ist der Begriff des Betriebs nicht allein gegenstands-, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung einer Betriebsübertragung sei deshalb, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgebe. Für die Auslegung der Begriffe „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ in § 7 Abs. 1 EStDV könne insoweit nichts anderes gelten als für die entsprechenden Begriffe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hier wie dort gelte es, die Veräußerung bzw. Übertragung des Unternehmens oder Unternehmensteils von der Veräußerung bzw. Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens oder Unternehmensteils, also der Betriebsmittel, zu unterscheiden. Unerheblich sei, dass ein Eigentum an der betrieblichen Betätigung nicht bestehen und dass diese Betätigung deshalb streng genommen auch nicht veräußert und übertragen werden könne. Denn auch wenn –sachenrechtlich– Gegenstand der Veräußerung bzw. der Übertragung lediglich die einzelnen Betriebsmittel seien, so ändere dies doch nichts daran, dass der Übertragende schuldrechtlich verpflichtet sei, dem Erwerber die Fortsetzung der bislang von ihm ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen. Damit verbunden sei, dass der Übertragende sich einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebs endgültig enthalte und seine bisherige Tätigkeit einstelle. Anderenfalls würden lediglich einzelne oder alle Betriebsmittel, nicht aber der Betrieb als solcher übertragen (BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung, und vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II.2.; im Ergebnis ebenso der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a).
c) Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, trotz der in einem Teil des Schrifttums vertretenen gegenteiligen Ansicht auf die Einstellung der Tätigkeit des Übertragenden als Voraussetzung für eine steuerneutrale unentgeltliche Betriebsübertragung zu verzichten und die Anforderungen an eine Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG normenspezifisch dergestalt einzuschränken, dass die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs steuerneutral möglich ist (so aber Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 474.3.2 und Rz 474.0; Gosch, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 26/91, Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 20; Tiedtke/Wälzholz, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1999, 217; Geck/Messner, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge –ZEV– 2015, 91; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 41; im Ergebnis wohl ebenso Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, § 6 Rz 1023 durch Verweisung auf Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, und Gratz/ Uhl-Ludäscher in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6 EStG Rz 1251; für einen Ertragsnießbrauch die steuerneutrale unentgeltliche Übertragung bejahend El Mourabit, ZEV 2016, 14).
Diese wirtschaftliche Einheit ist untrennbar mit der Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb verbunden. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen, weil der frühere Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des übertragenen Betriebsvermögens gewerblich tätig ist, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergegangen sein. Behält sich ein Eigentümer den Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb bei dessen Übergabe vor und übt er weiterhin seine bisherige gewerbliche Tätigkeit aus, erfolgt eine zeitlich gestaffelte Betriebsübergabe. Zunächst wird das Eigentum an dem Betrieb übertragen und später aufgrund der Beendigung des Nießbrauchs die eigene gewerbliche Tätigkeit des Übernehmers ermöglicht. Die notwendige wirtschaftliche Einheit, die es zu bewahren gilt, ist damit –jedenfalls solange der Nießbrauch besteht– nicht gegeben, so dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind.
Nach der Zwecksetzung der §§ 14, 16 EStG werde der Veräußerungsgewinn steuerlich begünstigt, weil alle stillen Reserven eines Betriebs aufgedeckt und in einem Veranlagungszeitraum versteuert würden und damit in voller Schärfe der Steuerprogression unterlägen. Die Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens und die damit verbundene geballte Realisierung der stillen Reserven rechtfertige die Gewährung der Tarifvergünstigung des § 34 EStG ohne Rücksicht darauf, ob der Veräußernde die land- und forstwirtschaftliche Betätigung als Pächter „fortsetze“ oder nicht (BFH-Urteil in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508, unter c).
Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist als selbstständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung des § 16 Abs. 1 EStG und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen. Denn bereits der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet durch eine mit Gewinnabsicht unternommene, selbstständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Da der Begriff „Gewerbebetrieb“ eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, dass der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, unter 4., und vom 17. Juli 2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009, 43, unter II.3., m.w.N.; s.a. z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 97 ff.; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 49; HHR/Geissler, § 16 EStG Rz 135 und Rz 136 unter Stichwort Vorbehaltsnießbrauch). Die notwendige Gleichbehandlung der entgeltlichen und der unentgeltlichen Übertragung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a) führt demzufolge bei dem Übergang eines Gewerbebetriebs dazu, dass –wie oben dargestellt– ein weiteres Tätigwerden aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG hindert (im Ergebnis ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 646; Schießl, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 113; Knobbe, EFG 2014, 2133; wohl auch Lederle/Wanner, DStR 2015, 2270; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1222 f.; Mutscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2015, § 6 Rz 479; ebenso für die Veräußerung unter Vorbehaltsnießbrauch Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 16 EStG Rz 47; HHR/Geissler, § 16 EStG Rz 136 a.E.).
e) Es ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter und insofern ruhender Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen wird. Nach der auch vom Revisionskläger zitierten Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 gilt im Falle der Betriebsverpachtung und Aufgabeerklärung der bisherige Betrieb als fortbestehend. Der bisher aktiv bewirtschaftete Betrieb wird nur in anderer Form als bisher genutzt (s.a. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 21). Da die verpachteten Wirtschaftsgüter Gegenstand des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen bleiben, solange dieser nicht erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen, ist auch ihre Übertragung nur dann steuerneutral möglich, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Auf das Erfordernis einer Tätigkeitseinstellung –bei einem verpachteten Betrieb die Einstellung der Verpachtung– zu verzichten, würde bedeuten, den Verpachtungsbetrieb im Vergleich zu einem operativ tätigen Betrieb zu privilegieren, ohne dass dafür ein Grund erkennbar wäre.
f) Im Gegensatz zur Auffassung des Revisionsklägers verstößt die steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven bei einer Betriebsübertragung unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs nicht gegen Art. 3 GG, obwohl bei der steuerneutralen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen die Fortführung der stillen Reserven möglich ist und der Übertragende lediglich die wiederkehrenden Leistungen gemäß § 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) –EStG n.F.– zu versteuern hat.

References: § 2
 § 7
 § 9
 § 1
 § 10
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 Art. 14
 § 6
 § 6
 § 16
 § 21
 § 6
 § 39
 § 6
 § 7
 § 7
 § 16
 § 6
 § 6
 § 16
 § 6
 § 6
 § 6
 § 34
 § 16
 § 15
 § 16
 § 16
 § 16
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 16
 § 16
 § 6
 § 6
 Art. 3
 § 22