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Timestamp: 2017-10-23 00:35:23+00:00

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La reforma fiscal (2º parte): El Impuesto de Sociedades - El blog de asesoresruiz-cabello
La reforma fiscal (2º parte): El Impuesto de Sociedades
Tras analizar las principales modificaciones en el IRPF, continuamos en esta ocasión en este bloque dedicado a la reforma fiscal al Impuesto de Sociedades. En esta ocasión nos centraremos en la primera parte del esquema de liquidación de dicho Impuesto.
Recordemos que el esquema de liquidación parte del resultado contable obtenido en la cuenta de pérdidas y ganancias, siendo este modificado por una serie de ajustes extracontables cuya causas son la no deducibilidad fiscal de determinados gastos contables así como el diferente criterio fiscal de algunos gastos contables por los beneficios reconocidos a las empresas de reducida dimensión (como la libertad para amortizar ya analizada en este blog). Una vez realizados estos ajustes obtenemos la denominada base imponible previa sobre la cual se aplican las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, siendo finalmente el resultado la base imponible sobre la cual se aplica el tipo de gravamen obteniendo la cuota íntegra.
Por lo tanto sobre esta primera parte vamos a centrar el análisis en este artículo.
Esta limitación que modifica el artículo 20 del la LIS fue ya introducida el Real Decreto Ley 12/2012 para ejercicios económicos comenzados a partir del 1 de enero de 2012. Este norma estableció un límite en la deducibilidad de los gastos financieros netos de 1 millón de euros, siendo los gastos financieros que excedan de este 1.000.000 de euros deducibles en un periodo de 18 años con el límite del 30% del beneficio operativo. Existen por tanto dos conceptos fundamentales en esta limitación:
Gastos financieros netos definidos como la diferencia entre los gastos financieros y los ingresos financieros con la exclusión de los gastos financieros no deducibles según el artículo 14.1.h) (los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo).
El beneficio operativo que parte del ebitda: Se calcula de la siguiente forma.
- Imputación subvenciones del inmovilizado no financiero
+/- Deterioro y resultado enajenación de inmovilizado.
+ Ingresos de participaciones y dividendos si la participación iguala o supera el 5%.
+ ingresos de participaciones y dividendos si valor de adquisición supera 6.000.000 de euros.
=Beneficio operativo.
Veamos un sencillo ejemplo. Una sociedad con un beneficio de explotación de 1.800.000 euros tiene unos gastos financieros de 1.250.0000 euros y unos ingresos financieros de 150.000 euros. Tiene un beneficio operativo de 1.950.000 euros.
En este supuesto opera el límite máximo pues los gastos financieros netos son de1.150.000 euros siendo deducibles 1.000.000 generándose en la contabilidad unos activos por impuestos diferidos reflejados en la cuenta 4740 activos por diferencias temporarias deducibles. Así tenemos:
Resultado antes de impuestos: 650.000 euros (1.850.000 - 1.150.000)
+ Exceso gastos financieros deducibles: 150.000
= Base imponible: 800.0000 euros
x TG (30%)
= Cuota íntegra: 240.000 euros.
Contablemente se refleja:
240.000 Impuesto corriente (6300) a (4752) HP acreed. Por IS 240.000
45.000 activ. Dif. Tem. Ded (4740) a (6301) Impues. Diferido 45.000
En el siguiente ejercicio esta sociedad tiene un beneficio de explotación de 1.850.000 euros con unos gastos financieros de 700.000 euros y unos ingresos financieros de 340.000 euros con un beneficio operativo de 2.080.000 euros. En este caso vemos que el límite del 30% del B.O es 624.000 euros con unos gastos netos financieros de 360.000 euros. Vemos que tenemos un amplio margen que nos permite deducirnos la totalidad de los 150.000 euros de exceso del ejercicio anterior (624.000 - 360.000 = 284.000 euros) resultando un exceso de 134.000 euros (284.000 -150.000) que se puede compensar si durante los próximos 5 ejercicios económicos se supera de nuevo el límite de 1.000.000 de euros de gastos financieros netos.
Se entiende por operaciones vinculadas aquellas formalizadas entre la entidad y otra persona física o jurídica con la que se mantenga algún tipo de relación mercantil. Mas concretamente se consideran como personas vinculadas entre otras las siguientes:
Una entidad y sus socios partícipes.
Una entidad y sus administradores.
Una entidad y los cónyuges y parientes en línea directa o colateral de hasta el tercer grado por consanguinidad o afinidad con los socios o los administradores.
Dos entidades del mismo grupo de empresas.
Una entidad y los socios partícipes y administradores de otra perteneciente al mismo grupo de empresas.
En los supuestos de vinculación sea entidad- socios partícipes, antes de la reforma se entendía tal vinculación si la participación era al menos igual al 5% o al 1% dependiendo de que los valores de la sociedad no estuvieran o estuvieren admitidos a negociación en un mercado secundario regulado.
Si la operación se consideraba como vinculada tenía dos obligaciones principales:
La valoración de la misma a condiciones de mercado (por ejemplo si se concede un préstamo el tipo de interés debe ser similar al de otras operaciones concedidas por una entidad financiera.
La obligación de documentación de la operación vinculada.
Tras la modificación se eleva el porcentaje de participación en la sociedad hasta el 25% para ser considerada operación vinculada, y para aquellas entidades con un importe neto de cifra de negocios inferior a 45.000.000 de euros se simplifica la documentación a aportar.
GASTOS DE ATENCIÓN AL CLIENTE
La cuestión de los gastos de atención al cliente se enmarca en que gastos de representación y pagos en especie son deducibles en el Impuesto de Sociedades, y en su caso en el IVA. La delimitación de la deducibilidad se regulan en el artículo 14 de la LIS y el 96 de LIVA. El artículo 14.1.e) establece como no deducibles las liberalidades y donativos, estando exentos (por tanto si son deducibles) los gastos de representación con proveedores y clientes, los que de acuerdo con sus usos y costumbres realice con sus trabajadores (la famosa cesta de navidad es uno de los casos mas conocidos) y finalmente los gastos para la promoción de los productos y servicios de la empresa.
Respecto al IVA el artículo 96.1.5 establece la no deducibilidad de los gastos por productos y servicios destinados a clientes, asalariados y demás terceras personas (salvo que sean muestras publicitarias gratuitas de escaso valor que si son deducibles), y el punto 6º que establece los gastos de desplazamiento, restauración y hospedaje como no deducibles salvo que lo sean en el IRPF y en el IS, en cuyo caso también lo serían el IVA.
Con estos preceptos tenemos el siguiente marco: Los gastos de hospedaje y gasolina de un comercial para promocionar un producto o servicio son deducibles tanto en IVA como en IS, mientras que un pago en especie de una cesta de navidad, si se realiza de forma asidua es deducible en IS pero no lo es el IVA SOPORTADO por la compra de dicha cesta. Tras la modificación que afecta a IS estos gastos de atención al cliente son deducibles con un límite máximo del 1% del importe neto de la cifra de negocios.
OTROS AJUSTES CONTABLES
Otras limitaciones a la deducibilidad fiscal son:
Se elimina con carácter general la deducción fiscal del deterioro de elementos del patrimonio, con la excepción de las existencias y créditos a cobrar a clientes.
Acciones sin voto y préstamos participativos concedidos por empresas del grupo. Los gastos derivados de éstos no son deducibles tampoco al considerarse fiscalmente como elementos del patrimonio neto.
Una vez realizados los correspondientes ajustes extracontables y obtenida la base imponible previa, a continuación se aplican si las hubiera las bases imponibles negativas (bin en adelante) para resultar la base imponible.
Las BIN han sido objeto de modificación previa en dos ocasiones:
El Real Decreto Ley 9/2011, limitó la compensación de bin para el ejercicio 2011 para cifras de negocio superiores a 20.000.0000 de euros de la siguiente forma: Para cifras de negocio comprendidas entre 20.000.000 y menos de 60.00.0000 de euro el límite era del 75% de la base imponible previa.; Si dicha cifra era igual o superior a 60.000.000 el límite a compensar era del 50% del la base imponible previa.
El Real Decreto Ley 20/2012 fijó dichos límites para los ejercicios 2012 y 2013 en el 50% y el 25% respectivamente.
En esta segunda modificación demás se elevó el número de años para compensar las bin de 15 a 18 años. Con la reciente reforma a aplicar a partir del año 2016 se elimina el límite temporal (ya no habrá a partir de 2016 límite temporal para compensar) y para cifras netas de negocio superiores a 1 millón de euros se establece una limitación general del 60% de la base imponible previa.
Una vez obtenida la base imponible se aplican los tipos de gravamen que se irán reduciendo paulatinamente el tipo general al 28% en el año 2015 y al 25% en el año 2016. Se mantiene el tipo del 15% para el primer ejercicio con beneficio para las empresas de nueva creación.
La cuestión de los tipos de gravamen es si al reducirse y equipararse a los beneficios de las empresas de reducida dimensión, cual sería el régimen de éstas. Esto lo veremos en el siguiente artículo cuando analicemos la modificación de las deducciones y veremos como el hecho de que se mantenga el tipo del 25% para los primeros 300.000 euros, y con la finalidad de poder mantener un régimen fiscal ventajoso, las entidades de reducida dimensión podrán dotar una reserva de nivelación deducible en el Impuesto de Sociedades.
957 788 056 - 620 83 30 35
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References: artículo 20
 Real Decreto 
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 96
 Real Decreto 
 Real Decreto