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Timestamp: 2019-07-20 05:47:41+00:00

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Privilege nutzen - DATEV magazin Gemeinnützig, ja oder nein?
Vereins­be­steue­rung
Alexander Marschner M. SC.
Vereine ge­nießen auch im Steuer­recht einen Son­der­status. Dieser ist ins­be­son­de­re bei der Kör­per­schaft- und Umsatz­steuer zu be­ach­ten.
Ein gemeinnütziger Verein ist dadurch geprägt, dass er insbesondere dem Gemein­wohl dient. Dieser Fördergedanke schlägt sich auch in der Besteuerung nieder. Zwar ist ein gemeinnütziger Verein nicht per se von Steuern befreit, kann aber je nach Steuerart Begünstigungen in Anspruch nehmen. Das ist insbesondere bei der Körper­schaft- und Umsatzsteuer der Fall. Dabei hängt die Begünstigung maßgebend von den vier Sphären des Vereins ab.
Ein gemeinnütziger Verein unterliegt als Kör­per­schaft­steuer­subjekt grundsätzlich der Körper­schaft­steuer, ist jedoch von dieser befreit, sofern seine Tätigkeit nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Körper­schaft­steuer­gesetz – KStG). Ergänzend profitiert der gemeinnützige Verein bei der Be­steue­rung von Regelungen in § 64 Ab­ga­ben­ord­nung (AO). Kommt es unter Berück­sich­ti­gung von § 5 KStG und § 64 AO zu einer Besteuerung des wirtschaftlichen Ge­schäfts­be­triebs, steht einem gemeinnützigen Verein ein Freibetrag von 5.000 Euro zu (§ 24 KStG).
Der gemeinnützige Verein unterliegt der Körperschaftsteuer nur, wenn seine Brutto­ein­nahmen inklusive Umsatzsteuer aus all seinen wirtschaftlichen Geschäfts­be­trie­ben 35.000 Euro übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Es handelt sich dabei um eine Freigrenze. Der Begriff Brutto­ein­nahmen im Sinne des § 64 Abs. 3 AO richtet sich grundsätzlich nach der jeweiligen Gewinn­er­mitt­lungs­methode. Jedoch ist beim Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ein For­de­rungs­zugang als Ein­nahme zu erfassen. Außerdem umfasst der Begriff der Bruttoeinnahmen nur leistungsbezogene Einnahmen. So sind zum Beispiel Zuflüsse aus Darlehen oder Erlöse aus Veräußerungen von Anlagevermögen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht mit einzubeziehen (Anwendungserlass zur Ab­ga­ben­ord­nung – AEAO zu § 64 AO, Tz. 15–18). Im Ergebnis ist die Freigrenze von 35.000 Euro nur für die Frage relevant, ob eine Besteuerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs grundsätzlich erfolgt. Für die Ermittlung der tatsächlichen Be­steu­e­rung ist hingegen die Bemessungsgrundlage des KStG beziehungsweise im Einzelfall des § 64 Abs. 5 und 6 AO maßgebend.
Vereinfachte Besteuerungsgrundlagen
Der §§ 64 Abs. 5 und 6 AO gibt dem gemein­nüt­zi­gen Verein ein Wahlrecht, seine Be­steue­rungs­grundlage für die Körperschaftsteuer in besonderen Fällen abweichend von den Vorschriften des KStG zu ermitteln. Sofern die Freigrenze von 35.000 Euro überschritten wurde, kann bei wirt­schaft­lichen Geschäftsbetrieben aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials, etwa einer Schrottsammlung, nicht aber Basare, die Besteuerungsgrundlage anhand des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden (§ 64 Abs. 5 AO). Für ausgewählte wirtschaftliche Ge­schäfts­be­triebe, insbesondere wenn bei steuerbegünstigten Tätigkeiten oder Zweckbetrieben Werbung für andere Unternehmen gemacht wird, kann die Besteuerungsgrundlage pauschal mit 15 Prozent der Einnahmen ermittelt werden (§ 64 Abs. 6 AO).
Immer ein Zweckbetrieb des gemeinnützigen Vereins sind die sportlichen Ver­an­stal­tungen, sofern die Bruttoeinnahmen aus diesen Veranstaltungen im Jahr 45.000 Euro nicht übersteigen (§ 67a AO). Liegen die Einnahmen über dieser Grenze, gelten alle sportlichen Veranstaltungen als wirtschaftlicher Ge­schäfts­be­trieb. Dabei ist im Rah­men der Beurteilung der Freigrenze von 35.000 Euro für wirtschaftliche Ge­schäfts­be­trie­be ­­­­(§ 64 Abs. 3 AO) besondere Vorsicht geboten. Nur wenn die Ein­nah­men aus den sportlichen Veranstaltungen 45.000 Euro übersteigen, zählen sie als wirt­schaft­licher Geschäftsbetrieb und sind bei der Berechnung der Freigrenze von 35.000 Euro zu beachten. Auf die Zweckbetriebsgrenze kann im Übrigen verzichtet werden (§ 67a Abs. 3 AO).
Die zur Körperschaftsteuer gemachten Aus­füh­run­gen gelten grundsätzlich auch für die Gewerbe­steuer. Der Freibetrag beträgt ebenfalls 5.000 Euro (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Ge­wer­be­steuer­gesetz – GewStG).
Diese begriffliche Genauigkeit ist insbesondere für die Zuordnung einer Leistung zum Unternehmen notwendig.
Für Zwecke der Umsatzsteuer gilt der gemein­nüt­zige Verein grundsätzlich als Unternehmer, (§ 2 Umsatz­steuer­gesetz –UStG). Bei der Frage, inwieweit seine Tätigkeiten tatsächlich eine unter­neh­merische Tätigkeit darstellen, kommt es auf die vier Sphären des gemeinnützigen Vereins an. Bei einem Verein wird begrifflich zwischen einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit im eigentlichen Sinne (nicht unternehmerisch, das heißt nicht wirt­schaft­lich im ei­gent­lichen Sinne und unter­neh­mens­fremd) und einer unter­neh­me­rischen Tätig­keit unter­schieden. Diese begriffliche Genauigkeit ist insbesondere für die Zuordnung einer Leistung zum Unternehmen notwendig. Damit unterscheidet sich der Verein grundlegend vom regulären Gewerbetreibenden. Bei einem Verein umfasst die unternehmerische Tätigkeit die Ver­mö­gens­ver­wal­tung, den Zweckbetrieb sowie den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Lediglich der ideelle Bereich fällt unter die nicht wirtschaftliche Tätigkeit im eigentlichen Sinne und ist damit nicht steuerbar. Der Verein kann für seine unternehmerische Tätigkeit die Klein­unter­neh­mer­regelung anwenden.
Bei der Behandlung von Mitgliedsbeiträgen ist zwischen sogenannten echten und unechten Mitgliedsbeiträgen zu unterscheiden. Echte Mitgliedsbeiträge werden erhoben, um die sat­zungs­mäßigen Gesamtbelange sämtlicher Mitglieder zu erfüllen. Sie sind nicht auf einen Leis­tungs­aus­tausch zwischen Verein und Mitglied gerichtet. Damit gehören echte Mit­glieds­beiträge nach nationalem Recht zum ideellen Bereich und sind nicht steuerbar [abweichend Europäischer Gerichtshof – EuGH vom 21.03.2002, C-174/00]. Hingegen dienen sogenannte unechte Mitgliedsbeiträge den Sonderbelangen der Mitglieder. Die Mitglieder erlangen also eine Leistung oder einen Vorteil, für die der Beitrag entrichtet wird (Abschnitt 1.4 UStAE). Diese unechten Mitgliedsbeiträge unterliegen der Umsatzsteuer und gehören nicht zum ideellen Bereich. Mischbeiträge sind entsprechend aufzuteilen.
Steuerbefreiungen und ermäßigter Steuersatz
Die Leistungsbeziehungen des Vereins unterliegen den bekannten Steuerbefreiungen. Im Bereich der Vermögensverwaltung ist zum Beispiel an § 4 Nr. 12 UStG für die Vermietung und Ver­pach­tung zu denken. Allerdings bestehen Besonderheiten bei der Vermietung von Sportanlagen (Abschnitt 4.12.11 UStAE). Speziell bei gemeinnützigen Vereinen ist auch § 4 Nr. 22 UStG zu beachten. Danach können Vorträge, Kurse, kulturelle und sportliche Veranstaltungen steuerfrei sein. Ist der Verein um­satz­steuer­pflich­tig, stellt sich die Frage des richtigen Steuersatzes. Hier profitieren gemein­nützige Vereine vom ermäßigten Steuersatz für Umsätze im ver­mö­gens­ver­wal­tenden Bereich sowie im Zweckbetrieb – sofern Letzterer nicht in unmittelbaren Wettbewerb mit anderen ver­gleich­baren Unternehmern tritt ­(§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG). Ausgenommen von § 12 Abs. 2 ­Nr. 8 UStG ist hingegen der wirtschaftliche Geschäfts­betrieb. Dieser kann jedoch nach weiteren Vorschriften dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wie etwa der Verkauf von Speisen bei einer Sport­ver­an­stal­tung (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
Für den Vorsteuerabzug gelten beim Verein die bekannten Kriterien des § 15 UStG. Sofern eine Leistung für den unternehmerischen Bereich bezogen und nicht für vor­steuer­schäd­liche Ausgangsumsätze verwendet wird, steht dem Verein grund­sätz­lich der Vor­steuer­abzug zu. Bei der Frage, ob die Leistung für den unter­neh­meri­schen Bereich bezogen wird, ist auf die vier Sphären abzustellen. Da es sich beim ideellen Bereich um eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit des Vereins handelt, gibt es hier keinen Vor­steuer­ab­zug.
Kein Zuordnungswahlrecht
Wird eine Leistung gemischt für nicht wirtschaftliche sowie für unternehmerische Tätigkeiten des Vereins bezogen, stellt sich die Frage, in welcher Höhe ein Vor­steuer­abzug möglich ist. Insoweit ist bei einem Verein zu beachten, dass entgegen einem regulären gewerblichen Unternehmer ein Aufteilungsgebot besteht. Es existiert kein Zuordnungswahlrecht (Abschnitt 15.2c UStAE). Kauft der Verein zum Beispiel einen Pkw, und verwendet er diesen zu 40 Prozent für ideelle Zwecke sowie zu 60 Prozent für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist eine Zuordnung zum um­satz­steuer­lichen Unternehmen und damit auch der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung nur zu 60 Prozent möglich (Aufteilungsgebot). Sofern sich später die unter­nehme­rische Nutzung erhöht, wäre jedoch mangels möglicher Zuordnung – streng genommen – keine Korrektur mehr nach § 15a UStG möglich. Um diesen Nachteil bei einem Verein auszugleichen, lässt die Finanzverwaltung aus Billig­keits­grün­den aber eine Korrektur nach § 15a UStG zu (Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE). Bei einer erhöhten Verwendung für den ideellen Bereich ist hingegen eine unentgeltliche Wert­ab­gabe zu prüfen.
Ab Programmversion Körperschaftsteuer classic / comfort 13.3 wird die Deklaration und Übermittlung für eingetragene gemeinnützige Vereine, die vollumfänglich steuerbefreit sind oder gewerbliche Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb haben, unterstützt.
Für die Deklaration und Übermittlung von wirtschaftlichen Vereinen und Stiftungen steht weiterhin das Tool „Ergänzende Steuerformulare“ zur Verfügung.
Alexander Marschner M. SC. Steuerberater bei Ecovis in München

References: § 64
 § 5
 § 64
 § 64
 § 64
 § 64
 EuGH 
 § 4
 § 4
 § 12
 § 15
 § 15
 § 15