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Timestamp: 2016-09-25 13:57:27+00:00

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Der bedingte Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers – als verdeckte Gewinnausschüttung | Rechtslupe
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Der bedingte Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers – als verdeckte Gewinnausschüttung	18. Mai 2016 | KörperschaftsteuerGeschätzte Lesezeit: 5 Minuten	Ein fortlaufender monatlich im Voraus getroffener bedingter Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Vereinbarung nicht vertragsgemäß durchgeführt wurde und sich ein Fremdgeschäftsführer auf den Verzicht nicht eingelassen hätte.
Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 FinanzgerichttG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil gewährt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte1. Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter ist eine vGA auch dann anzunehmen, wenn diese nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen sowie tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen2. Schließlich ist bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte3.
Vorliegend sind die Gehaltsverzichtsvereinbarungen mit dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer jeweils im Voraus getroffen worden und auch zivilrechtlich wirksam. Zwar bedürfen der Abschluss, die Änderung und eine Beendigung von Verträgen mit Geschäftsführern nach § 8 Abs. 3 der Satzung der GmbH einen Beschluss der Gesellschafterversammlung mit einer Zustimmung von mindestens 75 % des vorhandenen Stammkapitals. Beschlüsse können aber auch außerhalb von Gesellschafterversammlungen in Textform gefasst werden (§ 48 Abs. 2 GmbHG).Der Gesellschafter-Geschäftsführer war Alleingesellschafter der Klägerin und hat ausweislich der schriftlichen Vereinbarungen über die bedingte Gehaltsverzichte jeweils für sich als Geschäftsführer und für die Gesellschafterversammlung gehandelt und unterschrieben. Er war als Geschäftsführer auch befugt, als Vertreter der Gesellschaft mit sich im eigenen Namen Rechtsgeschäfte abzuschließen und somit von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Es kann im vorliegenden summarischen Verfahren zwar nicht festgestellt werden, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seiner Verpflichtung nachgekommen ist, die Gesellschaftsbeschlüsse jeweils zu protokollieren (§ 48 Abs. 3 GmbHG, § 8 Abs. 6 der Satzung der GmbH). Selbst wenn dies nicht der Fall sein sollte, würde eine Verletzung dieser Verpflichtung die Wirksamkeit der Beschlüsse nicht berühren4.
Die Gehaltsverzichtsvereinbarungen dürften auch klar und eindeutig genug sein. Der wiederauflebende Gehaltsanspruch kann anhand des handelsrechtlichen Ergebnisses der GmbH vor Steuern hinreichend bestimmt ermittelt werden. Es fehlt zwar eine Regelung dazu, wann dieser Anspruch fällig werden soll. Mangels besonderer Fälligkeitsregelung ist der wiederaufgelebte Gehaltsanspruch nach § 271 Abs. 1 BGB aber in Gänze sofort fällig geworden. Ergänzend dazu ist in § 42a Abs. 2 GmbHG in Verbindung mit § 9 Abs. 2 der Satzung der GmbH geregelt, dass die Gesellschafter den Jahresabschluss innerhalb der gesetzlichen Frist festzustellen haben. Bei der GmbH handelt es sich um eine kleine Gesellschaft im Sinne von § 267 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Deshalb war der Jahresabschluss jeweils spätestens bis Ende des 11. Monats des nächsten Geschäftsjahrs festzustellen. Geschäftsjahr der GmbH ist das Kalenderjahr (§ 4 Abs. 1 der Satzung). Der Abschluss war deshalb jeweils bis Ende November des Folgejahrs festzustellen.
Die Gehaltsverzichtsvereinbarungen sind aber nicht vertragsgemäß durchgeführt worden. Im Jahr 2010 ist trotz Vorliegens eines handelsrechtlich ermittelten Gewinns kein wieder aufgelebter Gehaltsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers ermittelt und rückgestellt worden. Dies ist für 2011 und 2012 zwar erfolgt. Die Jahresabschlüsse sind aber erst nach Ablauf der oben dargestellten vertraglichen und gesetzlichen Fristen ermittelt und festgestellt worden.
Darüber hinaus hätte sich ein Fremdgeschäftsführer nicht über drei Jahre hinweg mit der Hoffnung auf positive handelsrechtliche Jahresergebnisse auf einen überwiegenden vollständigen Verzicht auf seine monatlichen Gehaltszahlungen eingelassen, wenn er zugleich von der Gesellschaft verzinste Darlehen in beträchtlicher Höhe erhalten hätte, um davon seinen Lebensunterhalt bestreiten zu können. Zum einen zeigt die Darlehenshingabe, dass in der Gesellschaft Liquidität vorhanden war, die ein Fremdgeschäftsführer – jedenfalls soweit es für seinen Lebensunterhalt erforderlich gewesen wäre – zur Gehaltszahlung und nicht zur Darlehensausreichung verwendet hätte. Zum anderen waren die Darlehen zurückzuführen, so dass der Geschäftsführer zusätzlich zum möglichen vollständigen Ausfall seiner Gehaltsansprüche Rückzahlungsverpflichtungen gegenüber der GmbH eingegangen ist, die er – irgendwann – erfüllen müsste. Auf dieses – gleichsam doppelte – Risiko hätte sich ein Fremdgeschäftsführer, auch unter Berücksichtigung einer Treueverpflichtung gegenüber der GmbH und des Bestrebens, seinen Arbeitsplatz zu erhalten, nicht eingelassen. Dieser Umstand zeigt ebenfalls, dass die Gehaltsverzichtsvereinbarungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren5. Ein fremder Geschäftsführer hätte angesichts der Höhe des Gehaltsanspruchs und dessen monatlicher Fälligkeit zudem eine Verzinsung des wiederaufgelebten Anspruchs verlangt, um seine finanziellen Nachteile abzufedern6. Überdies hätte er auf einer schnelleren Verpflichtung zur Erstellung und Feststellung des Jahresabschlusses bestanden, als innerhalb der gesetzlichen Frist von 11 Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahrs.
Der Beklagte hat auf Grund der fehlenden Durchführung der Gehaltsverzichtsvereinbarungen und der nicht eingehaltenen Fremdvergleichsgrundsätze zu Recht den gesamten Gehaltsaufwand als vGA dem Grunde nach eingeordnet und außerbilanziell gewinnerhöhend zugerechnet7.
vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 38/02, BStBl II 2004, 139, m. w. N.↩
vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 36/03, BStBl II 2004, 307, m. w. N.↩
vgl. BFH, Urteile vom 17.05.1995 – I R 147/93, BStBl II 1996, 204; vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723↩
vgl. Bayer in Lutter/Hummelhoff, GmbHG, 18. Aufl.2012, § 48 Rn. 36 m. w. N.↩
vgl. auch BFH, Urteile vom 13.12 1989 – I R 99/87, BStBl II 1990, 454; vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723 – zur Bejahung einer vGA bei einem Vertrag, bei dem die Auszahlung des Geschäftsführergehalts in vollem Umfang von der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft abhängig ist↩
vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; FG Hamburg, Urteil von 28.06.2012 2 K 199/10↩
vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723↩
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References: § 8
 § 4
 § 8
 § 181
 § 8
 § 271
 § 42
 § 9
 § 267
 § 48