Source: https://www.racunovodstvo.net/zakonodaja/predpis/2999/odlocba-o-ugotovitvi-da-je-peti-odstavek-113-clena-zakona-o-dohodnini-v-neskladju-z-ustavo
Timestamp: 2019-12-16 14:09:01+00:00

Document:
Odločba o ugotovitvi, da je peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini v neskladju z Ustavo • Zakonodaja • Računovodstvo.net
Odločba o ugotovitvi, da je peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini v neskladju z Ustavo
DOHODNINA, POVRAČILA - 21. junij 2013
Objavljeno: 21. junij 2013
Objavljeno v: Uradni list RS, št. 52/2013 z dne 21.06.2013
agent, trgovski zastopnik
akontacija dohodnine, odlog plačila, sprememba obroka
amortizacija obdobje začetek
amortizacija stopnje
boniteta članarina
boniteta darila, nagrade, dobitki, igre na srečo, ugodnosti
boniteta izobraževanje
boniteta nastanitev
boniteta pregledi zdravstveni, pregledi zdravstveni obvezni
boniteta prostor parkirni
boniteta službeni mobitel, računalnik v privatne namene
boniteta vozilo avtomobil službeno v privatne namene, vzdrževanje
boniteta zavarovanje prostovoljno dodatno pokojninsko
boniteta zavarovanje življensko, nezgodno, odgovornost, razna
cena transferna, cena nižja od tržne
datum pridobitve in odsvojitve
davek iz premoženjskih pravic
davek od pokojninske rente
dejavnost dopolnilna priglasitev, registrirana, neregistrirana
delničarji manjšinjski, odpravnina
delnice lastne
delo kratkotrajno
delodajalec glavni, drugi
dohodek avtorski honorar, premoženjske pravice, licenčnine
dohodek dejavnost čebelarska
dohodek delavci verski
dohodek delež lastniški (ne pretežni) odsvojitev
dohodek delež lastniški pretežni odsvojitev
dohodek delo prostovoljcev, organizacija nepridobitna
dohodek delo začasno občasno, delo upokojenec
dohodek dividendam podoben dohodek
dohodek dobiček dividenda opcije delitev izplačilo
dohodek dobiček iz kapitala, zamenjava kapitala, združitev, delitev
dohodek dodatek starševski, otroški, nega otroka, veliko družino
dohodek drugi
dohodek funkcionarjev, župana
dohodek iz inovacije, izboljšave tehnične
dohodek iz kmetijske, gozdarske dejavnosti, kmetje, katastrski
dohodek lektoriranja, prevajanja
dohodek nadzornega sveta, člani uprav
dohodek nagrada sodnega izvedenca, cenilca, tolmača
dohodek nagrada sodnika porotnika, priče
dohodek nagrada upraviteljem stečajnemu, likvidacijskemu, prisilna
dohodek nagrada vajenci, pripravniki, obvezno praktično delo
dohodek najemnine - premičnine, nadomestilo za orodje, sredstva
dohodek najemnine zakup - nepremičnine, oddajanje premoženja
dohodek nepremičnina odsvojitev, datum pridobitve
dohodek nerezidenta tujec
dohodek obresti, zamudne obresti
dohodek od naložb
dohodek odkup proizvodov fizične osebe, predmeti rabljeni
dohodek pogodba podjemna, delovršna, pogodba o delu
dohodek pokojnina, pokojnina delna, dokup pokojinske dobe, upokojenci
dohodek preteklih let
dohodek samozaposleni, kulturniki, novinarji
dohodek sejnine
dohodek sobodajalcev
dohodek športnika, status športnika, nagrada za medaljo
dohodek štipendija
dohodek subvencija, pomoč
dohodek vir v tujini, čezmejno delo
dohodek vzreja živali, psov
dohodek zlato lomljeno odkup
dohodnina oprostitve
dovoljenje delovno
dovoljenje obrtno
drugi prejemki iz delovnega razmerja
invalidi - kvota
izobraževanje v lastnem interesu
kapital osnovni povečanje, zmanjšanje
menedžerske plače
metoda navadnega odbitka - dobropisa
metoda oprostitve
nadomestilo članom občinske volilne komisije
nadomestilo pavšalno
obdavčevanje dvojno odprava
obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornikov
obleka delovna, sredstva zaščitna, uniforme
obračun davčni
obračun davčni - priloge
obrazec KIDO
obresti - dana posojila, depoziti in obresti na podlagi obveznic
oddaja napovedi
odhodki amortizacija
odhodki davčno nepriznani
odhodki davčno nepriznani iz delovnega razmerja
odhodki najem poslovni zakup
odhodki reprezentanca
odhodki vozilo službeno avtomobili tovorna vozila
odškodnina panele služnost
odškodnina poškodbe osebne
odškodnina razmerje delovno
olajšava - prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje
olajšava - splošna
olajšava dohodnina letna
olajšava donacija
olajšava invalidi zaposleni
olajšava investicija doma, sredstva opredmetena neopredmetena
olajšava izguba preteklih let
olajšava neizkoriščen del
olajšava osebna
olajšava posebne osebne
olajšava posebne, vzdrževani družinski člani
olajšava raziskave in razvoj
olajšava splošna, olajšava splošna dodatna
olajšave - dohodninska lestvica
oseba fizična - normiranec
oseba povezana
osnova davčna - ugotovljena z dejanskimi prihodki in odhodki
osnova davčna - ugotovljena z normiranimi odhodki, normiranec
papirji vrednostni, opcije, obveznice, delnice, kuponi investicijski
plača - dodatek do minimalne plače, minimalna plača
plača - dodatek terenski
plača - dodatek uskladitveni
plača - dodatek za delo po posebnem razporedu
plača - dodatek za delo v manj ugodnem delovnem času
plača - dodatek za delo v neenakomerno razporejenem delovnem času
plača - dodatek za ločeno življenje
plača - dodatek za popoldansko delo, izmensko delo
Plača - javna dela
plača - jubilejna nagrada, solidarnostna pomoč
plača - nadomestila boleznine, refundacije, porodniška
plača - nadomestila dopust, praznik, prosti dnevi
plača - nagrada menedžer, direktor enoosebne družbe
plača - odpravnina
plača - poračun
plača - povračila za prehrano, prevoz na delo in z dela
plača - redno delo, usklajevanje
plača - regres
plača - stimulacija, delovna, poslovna uspešnost, božičnica,13.plača
plača - znižanje
plačila stroškov za posvete z mednarodno udeležbo
pogodba darilna
pogodba najem finančni, lizing, leasing
pogodba najem poslovni, lizing, leasing
pogodba o poslovodenju, dohodki iz poslovodenja
pogodba o trgovskem zastopanju, agencijska pogodba
pomočnik družinski
poslovanje gotovinsko, blagajniško
posojilo dano povezani osebi boniteta, mera obrestna
posojilo prejeto od povezane osebe, mera obrestna
potni nalog doma, dnevnice, povračila za službeno potovanje, vinjete
potni nalog tujina, dnevnice, povračila za službeno potovanje, vinjeta
povračila stroškov tujcem, plačila tujim poslovnim partnerjem
preoblikovanje statustno, delitev, spojitev, oddelitev izčenitev itd.
prihodki finančni
prokurist, dohodek prokurista
renta pokojninska
rezident in nerezident
sredstva osnovna, inventar drobni
sredstva prenos med podjetjem in gospodinjstvom
stopnja dohodnine povprečna
vlaganja v tuje osnovno sredstvo
zasebnik samostojni podjetnik
zasebnik samostojni podjetnik - normiranec
zasebnik samostojni podjetnik - prispevki za socialno varnost
zasebnik samostojni podjetnik dejavnost priglasitev sprememba
zasebnik samostojni podjetnik preoblikovanje prenos prenehanje
zasebnik samostojni podjetnik prisilna poravnava stečaj
zavezanec nerezident, tuj državljan, rezidentski status
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča, na seji 29. maja 2013
1. Peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12 in 94/12) je v neskladju z Ustavo.
2. Državni zbor mora ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije.
3. Do odprave ugotovljene protiustavnosti se v postopkih odmere dohodnine uporablja peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini.
Obrazlož itev
1. Upravno sodišče je vložilo zahtevi za oceno ustavnosti petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki čezmejnim delovnim migrantom daje posebno davčno olajšavo v višini 7.576,62 EUR za dohodek iz zaposlitve, opravljene v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Republike Slovenije (v nadaljevanju Slovenija). Predlagatelj je prekinil postopka odločanja o tožbah iste tožeče stranke, ki je pri odmeri dohodnine za leto 2009 in za leto 2010 uveljavljala navedeno olajšavo. Ker tožeča stranka ni izpolnjevala pogojev, ji davčni organ davčne olajšave ni priznal. Zato ji je bila z odločbama Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju DURS), za leto 2009 odmerjena za 2.870,00 EUR višja dohodnina in za leto 2010 za 2.915,00 EUR višja dohodnina.
2. Predlagatelj v obeh zahtevah zatrjuje kršitev splošnega načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ker naj bi bila posebna davčna olajšava uvedena zgolj za posamezne davčne zavezance. Navaja, da je Ustavno sodišče opozorilo na posebnosti načela enakosti v davčnem pravu že v odločbi št. U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 (Uradni list RS, št. 45/07, in OdlUS XVI, 25, 32. točka obrazložitve). Odločilo je, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev široko polje presoje, da pa mora pri izpeljavi sprejete odločitve spoštovati enakost v obremenitvi, ki je odsev splošnega načela enakosti v davčnem pravu, ter da te zahteve brez utemeljenega razloga ne more opustiti. Meni, da ne Vlada kot predlagateljica zakona in ne zakonodajalec nista navedla razumnega razloga, ki bi izhajal iz narave obdavčevanja dohodkov fizičnih oseb, še zlasti dohodkov iz zaposlitve, za določitev posebne olajšave zgolj za določen krog ljudi z vidika kraja opravljanja zaposlitve oziroma rezidentstva delodajalca. Navaja, da je v Sloveniji uveljavljena obdavčitev z dohodnino po merilu rezidentstva, na podlagi katerega plačajo fizične osebe v državi rezidentstva davke od dohodka neodvisno od kraja pridobitve dohodka. To naj bi pomenilo, da ni razlikovanja po lokacijskem viru dohodka oziroma tudi ne glede na status (rezidentstvo) delodajalca, zato za tako razlikovanje ni stvarnih razlogov.
3. Državni zbor ni odgovoril na zahtevi.
4. Vlada je podala mnenje o zahtevah. Navaja, da je bila olajšava uvedena z namenom zmanjšanja davčne obremenitve oziroma doplačil dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, ki jih rezidenti – čezmejni delovni migranti dosežejo z opravljanjem zaposlitve zunaj Slovenije pri tujih delodajalcih. Ugotovljeno naj bi bilo, da je pri relativno velikem številu zavezancev, predvsem tistih, ki delajo v Avstriji, prihajalo do relativno visokih doplačil dohodnine. Dohodki iz delovnega razmerja, ki jih rezidenti dosežejo z opravljanjem zaposlitve zunaj Slovenije, so v skladu s konceptom svetovnega dohodka od leta 2005 obdavčeni tudi v Sloveniji. Ker so ti dohodki obdavčeni tudi v državi, v kateri so doseženi, pride do dvojne obdavčitve, ki se odpravlja tako, da se dohodnina, odmerjena po slovenskih predpisih, zmanjša za dohodnino, plačano v drugi državi, kot ugotavlja tudi predlagatelj. Kadar so plače v drugi državi višje oziroma obdavčitev plač relativno nižja kot v Sloveniji, je v večini primerov treba dohodnino od teh dohodkov v Sloveniji doplačati. S sprostitvijo tokov delovne sile, predvsem z zaposlitvijo v državah, v katerih so povprečni dohodki višji od slovenskih (obdavčitev pa temu ustrezno nižja), se razmerja med dohodki iz tujine in njihovo obdavčitvijo v Sloveniji zaostrujejo. Vlada meni, da so čezmejni delovni migranti postavljeni v drugačen delovnopravni in dohodkovni položaj kot domači delavci, saj zaposlitev opravljajo v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije, po pravilih, določenih s tujo delovnopravno zakonodajo, in s tem na trgu dela, na katerem je konkurenčnost pogojena predvsem z ravnijo dohodkov na tem trgu in davčno obremenitvijo teh dohodkov. Izpodbijana rešitev na enak način rešuje davčni položaj vseh zavezancev, ki dosegajo dohodke iz delovnega razmerja z opravljanjem zaposlitve v tujini pri tujem delodajalcu kot čezmejni delovni migranti, ne glede na to, v kateri državi so našli zaposlitev.
5. Mnenje Vlade je bilo poslano predlagatelju, ki nanj ni odgovoril.
6. Ustavno sodišče je zadevi št. U-I-147/12 in št. U-I-171/12 združilo zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
Načelo obdavčitve svetovnega dohodka in metode za odpravo dvojnega obdavčevanja
7. V skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka so slovenski davčni rezidenti zavezani za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2). Navedeno načelo temelji na personalni davčni jurisdikciji nad rezidenti Slovenije (residence principle of taxation). Po drugi strani so davčni nerezidenti zavezani le za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2), v skladu z načelom obdavčitve po viru dohodka, ki temelji na teritorialni davčni jurisdikciji nad slovenskimi dohodkovnimi viri (source principle of taxation).
8. Enake navezne okoliščine za izvajanje davčne jurisdikcije pozna tudi večina tujih držav, kar na mednarodni ravni vodi k dvojni obdavčitvi dohodka. Davkoplačevalec je lahko obdavčen kot nerezident v državi, kjer je dohodek dosežen, hkrati pa je ta dohodek obdavčljiv tudi v državi, kjer je rezident. Načelo obdavčitve svetovnega dohodka povzroča dvojno obdavčenje, ki nastane, kadar zaradi izvajanja vzporedne davčne pristojnosti dveh držav članic obe državi istega davčnega zavezanca obdavčita za isti vir dohodka.(1)
9. Iz ustaljene sodne prakse SEU tudi izhaja, da so države članice Evropske unije (v nadaljevanju EU) pristojne za določitev meril za obdavčitev prihodkov in premoženja, da bi se izognile – tudi s konvencijami – dvojnemu obdavčevanju, če EU ne sprejme ukrepov za poenotenje in uskladitev glede odprave dvojnega obdavčevanja. V tem okviru lahko države članice z dvostranskimi konvencijami prosto določijo navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti.(2) Sprejeti morajo potrebne ukrepe za preprečevanje dvojnega obdavčevanja tako, da uporabijo zlasti merila, ki se upoštevajo v mednarodni davčni praksi, kot se na primer kaže v Vzorčni davčni konvenciji, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD), zlasti v njenem 23.b členu.(3)
10. Vzorčna davčna konvencija OECD določa dve metodi za odpravo dvojnega obdavčevanja, od katerih ena temelji na dohodku, druga pa na davku. Pri metodi izvzetja dohodka (principle of income exemption) so tuji dohodki oproščeni plačila davka v državi rezidentstva (davčna oprostitev). Pri metodi dobropisa davka (principle of tax credit) se v tujini plačani davek odbije od domače davčne obveznosti (davčni odbitek).
11. Pri prvi metodi izvzetja dohodka je tuji dohodek lahko oproščen plačila domačega davka na dva načina. Po metodi polnega izvzetja (full exemption) se tuji dohodek ne upošteva niti pri izračunu davčne osnove niti pri določitvi davčne stopnje. Po metodi izvzetja s progresijo (exemption with progression) se tuji dohodek upošteva le pri določitvi davčne stopnje (če je ta zaradi progresivne davčne lestvice višja zaradi upoštevanja tujega dohodka), ne pa pri izračunu davčne osnove.
12. Tudi pri drugi metodi dobropisa davka se v tujini plačani davek lahko odbije od domače davčne obveznosti na dva načina. Po metodi polnega odbitka (full credit) se v tujini plačani davek v celoti upošteva pri odmeri domačega davka, tako da se rezidentu povrne razlika, če v tujini plačani davek presega doma odmerjeno dohodnino. Po metodi omejenega odbitka (ordinary credit) se v tujini plačani davek pri odmeri domačega davka upošteva le v višini domačega davka, tako da znesek odbitkov ne more preseči zneska odmerjene dohodnine.
13. Vzorčna davčna konvencija OECD državam pri sklepanju mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja priporoča uporabo bodisi metode izvzetja s progresijo bodisi metode omejenega odbitka, izbiro pa prepušča državam.(4) V praksi bo metoda omejenega odbitka fiskalno bolj ugodna za države z visoko stopnjo obdavčitve, saj bodo morali davčni zavezanci v državi rezidentstva doplačati razliko med nižjo obdavčitvijo v državi vira dohodka in višjo obdavčitvijo v državi rezidentstva. Če bi država rezidentstva dvojno obdavčevanje odpravljala z metodo oprostitve s progresijo, davčnemu rezidentu razlike ne bi bilo treba doplačati.
14. Slovenija odpravlja dvojno obdavčevanje s sklepanjem bilateralnih mednarodnih konvencij, v katerih za odpravo dvojnega obdavčevanja dohodka iz zaposlitve uporablja metodo omejenega odbitka. Po podatkih na dan 1. 1. 2013 je v veljavi 50 mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ratificirane so tri mednarodne pogodbe, ki še ne veljajo.(5) Med vsemi veljavnimi konvencijami edino Sporazum med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo (v nadaljevanju SFRJ) in Kraljevino Švedsko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, MP, št. 7/81), ki jo je Republika Slovenija nasledila od SFRJ, še določa metodo izvzetja s progresijo (peti odstavek 22. člena). V vseh drugih bilateralnih konvencijah za odpravo dvojnega obdavčevanja Slovenija uporablja metodo omejenega odbitka.
15. Z Avstrijo se dvojno obdavčevanje dohodka rezidenta Slovenije odpravlja s 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, št. 20/98, MP, št. 4/98, Uradni list RS, št. 129/06, MP, št. 22/06, ter Uradni list RS, št. 49/12, in MP, št. 6/12 – BATIDO). Kadar rezident Slovenije ustvari dohodek iz zaposlitve, Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v Avstriji. Takšen odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji.
16. Z Italijo se dvojno obdavčevanje dohodka rezidenta Slovenije odpravlja s tretjim odstavkom 24. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja z dodatnim protokolom (Uradni list RS, št. 30/02, MP, št. 8/02 – BITIDO). Kadar rezident Slovenije dobi dohodek iz zaposlitve, Slovenija dovoli kot odbitek od davka od zaposlitve tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v Italiji. Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od zaposlitve, ki je bil izračunan pred odbitkom, ki se lahko obdavči v Italiji.(6)
17. Za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov iz zaposlitve se metoda omejenega odbitka uporablja tudi v primerih, kadar Slovenija s tujo državo nima sklenjene bilateralne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Navedena metoda je urejena v sklopu IX. poglavja ZDoh-2 z naslovom "Odprava dvojnega obdavčenja dohodkov rezidenta z virom izven Slovenije". V skladu s prvim odstavkom 136. člena ZDoh-2 tako lahko rezident od dohodnine, odmerjene po ZDoh-2, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Vendar pa odbitek dohodnine od teh tujih dohodkov ne sme preseči zneska, nižjega od (1) zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali od (2) zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil mogoč (prvi odstavek 137. člena ZDoh-2). Prvi odstavek 110. člena ZDoh-2 za dohodke iz zaposlitve dopušča uporabo metode izvzetja s progresijo le, če je tako določeno z mednarodno pogodbo.
18. Poleg opisanih ukrepov za odpravo dvojnega obdavčevanja je zakonodajalec v izpodbijanem petem odstavku 113. člena ZDoh-2 uvedel še posebno davčno olajšavo v višini 7.576,62 EUR letno(7) za čezmejne delovne migrante, ki jih opredeljuje kot rezidente Slovenije, ki so zavezanci za plačilo dohodnine in ki zaradi opravljanja dela v tujini odhajajo v tujino ter se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vračajo v Slovenijo. Posebna davčna olajšava pomeni zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije.
Načelo enakosti pred zakonom
19. Glede splošnega načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave je ustaljeno stališče Ustavnega sodišča, da to načelo zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje obravnava enako. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari (glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-149/11 z dne 7. 6. 2012, Uradni list RS, št. 51/12). Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja (odločba Ustavnega sodišča št. U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004, Uradni list RS, št. 58/04 in 61/04, ter OdlUS XIII, 33). Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je torej treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. Poleg položajev, ki ju primerjamo med seboj, pomeni predmet pravnega urejanja tretji element primerjave (tertium comparationis) – to je vrednostno merilo primerjave, glede na katero dva položaja primerjamo med seboj.
20. Ustavno sodišče v obravnavani zadevi primerja čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice prvih do posebne davčne olajšave oziroma glede obveznosti drugih do sorazmerno višjega plačila dohodnine. Glede na v ZDoh-2 uveljavljeno načelo obdavčitve svetovnega dohodka rezidentov Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2) ter upoštevajoč metodo omejenega odbitka za odpravo dvojnega obdavčevanja, Ustavno sodišče ugotavlja, da so čezmejni delovni migranti v bistveno enakih položajih kot drugi zavezanci za plačilo dohodnine.
21. Ker izpodbijana določba davčno olajšavo daje le čezmejnim delovnim migrantom, ne pa tudi drugim zavezancem za dohodnino, mora Ustavno sodišče presoditi, ali za takšno razlikovanje obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.
Namen izpodbijane posebne davčne olajšave
22. Iz mnenja Vlade izhaja, da je namen izpodbijane posebne davčne olajšave zmanjšanje davčne obremenitve zaradi drugačnega delovnopravnega in dohodkovnega položaja čezmejnih delovnih migrantov v primerjavi z domačimi delavci. Vlada navaja, da prvi opravljajo zaposlitev v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije, po pravilih, določenih s tujo delovnopravno zakonodajo, in s tem na trgu dela, na katerem je konkurenčnost pogojena predvsem z ravnijo dohodkov na tem trgu in davčno obremenitvijo teh dohodkov.
23. Iz pripravljalnega gradiva k Zakonu o spremembi Zakona o dohodnini (ZDoh-2F) izhaja, da je bila navedena olajšava uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 10/10 – ZDoh-2E) ter se je prvič priznala pri odmeri dohodnine za leto 2009. Olajšava je bila uvedena z namenom zmanjšanja davčne obremenitve oziroma doplačil dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, ker je bilo ugotovljeno, da je pri relativno velikem številu zavezancev, predvsem tistih, ki delajo v Avstriji, prihajalo do relativno visokih doplačil dohodnine; to se dogaja predvsem v primerih, ko je raven plač v drugi državi višja in obdavčitev plač relativno nižja kot v Sloveniji in je zato v večini primerov treba od teh dohodkov v Sloveniji dohodnino doplačati.
24. Po mnenju predlagatelja sta edina razloga za različno davčno obravnavo delavcev status in lokacija njihovega delodajalca. Delavec naj bi bil upravičen do izpodbijane davčne olajšave, ker je zaposlen pri delodajalcu, ki je v tujini in ni rezident Slovenije.
25. Vlada in predlagatelj v mnenju in zahtevi ugotavljata, da se dvojna obdavčitev dohodkov iz zaposlitve od države rezidentstva in države vira dohodka v sedanji ureditvi odpravlja z davčnim odbitkom. Namen izpodbijane posebne olajšave torej ni odpraviti dvojno obdavčevanje, temveč čezmejnim delovnim migrantom zagotoviti še dodatne davčne ugodnosti.
Presoja razumnosti in stvarnosti namena izpodbijane davčne olajšave
26. Ustavno sodišče je že večkrat presojalo, ali so bile davčne olajšave uvedene zaradi razumnega razloga, ki je izhajal iz narave stvari. Varstvo okolja je bil dopusten razlog za davčno olajšavo v sklepu št. U-I-167/92 z dne 4. 11. 1993 (OdlUS II, 96). V tem sklepu je Ustavno sodišče presojalo davčno olajšavo zaradi spodbujanja nakupa osebnih avtomobilov z vgrajenim katalizatorjem za uporabo neosvinčenega bencina. Skrb za socialno varnost je bil dopusten razlog za davčno olajšavo v treh odločitvah Ustavnega sodišča. V sklepu št. U-I-20/96 z dne 17. 12. 1998 (OdlUS VII, 222) je bila davčna olajšava uvedena z namenom ustvarjanja možnosti, da si državljani lahko pridobijo primerno stanovanje prek vplivanja na bolj racionalno izrabo obstoječih stanovanjskih površin. V sklepu št. U-I-167/02 z dne 21. 4. 2005 je bil namen davčne olajšave spodbuditi delodajalce, da zaposlene vključijo v kolektivno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. V sklepu št. U-I-52/09, Up-265/09 z dne 10. 6. 2010 pa je bil namen davčne olajšave pospeševanje razvoja na demografsko ogroženih območjih. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-59/03 štelo, da je tudi pospeševanje gospodarskega razvoja lahko dopusten razlog za uvedbo davčne olajšave, ki je bila uvedena zaradi spodbujanja gospodarskih subjektov, da bi v Sloveniji investirali v neopredmetena dolgoročna sredstva in določena opredmetena osnovna sredstva oziroma v opremo.
27. Vendar pa je Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-59/03 razveljavilo pogoj, ki je izpodbijano davčno olajšavo omogočal le za investicije v Sloveniji, ne pa tudi za investicije v tujini. Lokacija investicije torej ni bila ustavno dopusten razlog, na katerem bi lahko temeljila različna ureditev davčne olajšave. Prav tako je Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-314/94 z dne 5. 3. 1998 (Uradni list RS, št. 24/98, in OdlUS VII, 35) presodilo, da ni ustavnoskladna zakonska ureditev, po kateri so bili do oprostitve plačila prometnega davka pri nakupu predmetov muzejske vrednosti upravičeni le muzeji, ne pa tudi drugi javni zavodi za kulturno dejavnost, katerih dejavnost je varstvo naravne in kulturne dediščine.
28. V dosedanji ustavnosodni presoji so bile davčne olajšave torej dopuščene, če so spodbujale določena družbenokoristna ravnanja davčnih zavezancev s področja varstva okolja, socialne varnosti, zagotavljanja skupnih družbenih potreb in gospodarskega razvoja. Ustavno sodišče je sicer že v odločbi št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196) presodilo, da "sodobne države z davki ne zasledujejo zgolj finančnih ciljev, temveč so davki hkrati tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Na gospodarskem področju so davki eden od instrumentov narodnogospodarskega upravljanja. Učinkovita oblika neposrednega vplivanja na gospodarstvo so zlasti davčne oprostitve in olajšave, s katerimi država favorizira razvoj določenih gospodarskih dejavnosti, panog in strok."
29. Državni zbor in Vlada v konkretnem primeru nista izkazala razumnih in stvarnih razlogov za privilegirani davčni položaj čezmejnih delovnih migrantov. Zmanjšanje davčne obremenitve v pavšalnem znesku, ki ga kot prvi razlog navaja Vlada, ne izkazuje cilja, temveč je le drugo ime za uporabljeno sredstvo. Zgolj pavšalno sklicevanje na drugačen delovni položaj teh oseb pa ne izkazuje razumnega razloga, ki izhaja iz narave stvari, za njihovo različno urejanje. Ustavno sodišče je zato ugotovilo, da je peti odstavek 113. člena ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
30. Gre za položaj, ko je neenakost posledica tega, da zakonodajalec položaja drugih davčnih zavezancev ne ureja na enak način, kot ureja položaj zavezancev iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2. Zato je Ustavno sodišče v skladu z 48. členom Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS) ugotovilo protiustavnost izpodbijane ureditve (1. točka izreka) in zakonodajalcu naložilo njeno odpravo v roku enega leta po objavi odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije (2. točka izreka).
31. V skladu z drugim odstavkom 40. člena ZUstS je Ustavno sodišče določilo način izvršitve svoje odločbe, da bi do drugačne zakonske ureditve zavarovalo upravičena pričakovanja čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s svojim neobdavčljivim delom dohodka (3. točka izreka).
32. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 48. člena in drugega odstavka 40. člena ZUstS v sestavi: podpredsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodnika dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič - Horvat, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica Klampfer, ki je dala odklonilno ločeno mnenje.
(1) Tako dvojno obdavčitev opredeljuje tudi Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Glej na primer sodbi v zadevi Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA proti Administración General del Estado, C-157/10, z dne 8. 12. 2011, 30. točka, ter v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH in Österreichische Salinen AG proti Finanzamt Linz, C-436/08 in C-437/08, z dne 10. 2. 2011, 171. točka.
(2) Sodba SEU v zadevi Manfred Beker, Christa Beker proti Finanzamt Heilbronn, C-168/11, z dne 28. 2. 2013, 32. točka, in tam citirana sodna praksa.
(3) Glej zadevo Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA proti Administración General del Estado, 31. točka, ki se sklicuje na sodbi v zadevi Mark Kerckhaert in Bernadette Morres proti Belgische Staat, C-513/04, z dne 14. 11. 2006, 23. točka, ter v zadevi Jacques Damseaux proti državi Belgiji, C-128/08, z dne 16. 7. 2009, 33. točka.
(4) Komentar k 23A in 23B členu Vzorčne davčne konvencije OECD (OECD 2012), str. C(23)-10.
(5) Seznam konvencij je dosegljiv na spletnih straneh DURS.
(6) Konvencija je nadomestila Sporazum med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Italijansko republiko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, MP, št. 2/83 – v nadaljevanju Sporazum), ki se je prenehal uporabljati 31. 12. 2010. Sporazum je za odpravo dvojnega obdavčenja določal metodo oprostitve s progresijo, v skladu s katero so se pri odmeri dohodnine za leto 2010 (in predhodna leta) dohodki iz zaposlitve, ki so jih slovenski rezidenti dosegali z delom v Italiji, izvzeli iz obdavčitve v Sloveniji. Ti dohodki so se upoštevali pri določitvi davka od (morebitnega) drugega dohodka davčnega zavezanca. Glej Pojasnilo DURS, št. 4217-6293/2011, 20. 4. 2011, dosegljivo na spletnih straneh DURS.
(7) V skladu s prvim odstavkom 118. člena ZDoh-2 se zneski izpodbijane olajšave enkrat letno uskladijo s koeficientom rasti cen življenjskih potrebščin v Sloveniji po podatkih Statističnega urada Republike Slovenije za mesec november tekočega leta v primerjavi z mesecem novembrom prejšnjega leta. Zneske iz prvega odstavka 118. člena ZDoh-2 določi minister, pristojen za finance, najpozneje v decembru tekočega leta za naslednje leto (drugi odstavek 118. člena ZDoh-2). Višina olajšave za leto 2013 je bila določena s Pravilnikom o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2013 (Uradni list RS, št. 102/12).

References: sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče