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Enzo Lazzaro Spada
1 Corso di Laurea magistrale (ordinamento ex D.M. 270/2004) in Amministrazione, Finanza e Controllo Tesi di Laurea Titolo Il nuovo accertamento sintetico e l onere della prova. Relatore Ch. Prof. Maurizio Interdonato Laureando Andrea Bordin Matricola Anno Accademico 2012 / 20132 Il nuovo accertamento sintetico e l'onere della prova Indice Introduzione Capitolo I: Natura ed applicabilità dell accertamento sintetico nella previgente disciplina 1.1 Premessa 1.2 L evoluzione normativa dell accertamento sintetico 1.3 Gli elementi caratteristici dell accertamento sintetico 1.4 I presupposti per l applicazione dell accertamento sintetico 1.5 Il redditometro Capitolo II: il nuovo accertamento sintetico Decreto Legge n. 78/ Premessa 2.2 D.L. n. 78/2010: la modifica normativa 2.3 Il nuovo accertamento sintetico: le spese relative al comma 4, art Il nuovo accertamento sintetico: Scostamento tra reddito accertato e reddito dichiarato 2.5 L accertamento sintetico da redditometro : Aspetti generali 23 2.6 L accertamento sintetico da redditometro : Le spese per incrementi patrimoniali 2.7 L accertamento sintetico da redditometro : Le deduzioni/detrazioni ammesse 2.8 La collaborazione dei comuni nell accertamento 2.9 Esempio numerico esplicativo 2.10 Accertamento sintetico e studi di settore Capitolo III: caratteristiche del nuovo redditometro, Decreto 24/12/ Caratteristiche e struttura del nuovo redditometro 3.2 Elementi di spesa indicativi di capacità contributiva 3.3 Imputazione ed utilizzo dei dati per la determinazione sintetica del reddito 3.4 Famiglia fiscale e Redditest Capitolo IV: difesa del contribuente 4.1 Premessa 4.2 Il sistema delle presunzioni e l onere della prova contraria 4.3 Il contraddittorio obbligatorio secondo il D.L. n. 78/ Utilizzo dei dati bancari e tutela della privacy Conclusioni Bibliografia 34 Introduzione La finanza pubblica italiana è da molti anni caratterizzata da problematiche di deficit e da un ingente indebitamento; questa situazione ha modificato l'approccio nel trattare la lotta all'evasione, spostando l'attenzione dalla natura e dall'origine del reddito, alle sue manifestazioni in termini di capacità contributiva ed in particolare sulle spese sostenute dal contribuente. In un sistema tributario che negli anni non è riuscito ad adattarsi alla velocità dei continui mutamenti socio-economici, la riforma che riguarda l'accertamento sintetico, appare come una rara occasione per contrastare l'evasione fiscale. Per questo motivo, nel lavoro conclusivo del percorso di laurea magistrale, si è scelto di analizzare in profondità tale istituto che risulta un valido strumento di effettività del prelievo nell'ambito dell'imposizione del reddito delle persone fisiche. Si è esaminata dunque una riforma all'interno della quale, questa particolare metodologia accertativa si caratterizza per rettificare i redditi delle persone fisiche tramite un procedimento a ritroso che, iniziando dal riscontro delle spese sostenute dai contribuenti, consente all Amministrazione Finanziaria di presumere un maggior reddito non dichiarato. Il lavoro si compone di quattro capitoli collegati fra loro. Nel primo capitolo, viene descritta la natura e la funzione dell accertamento sintetico nella previgente disciplina, esaminando la normativa dalla sua origine, ed analizzando l evoluzione con le successive modifiche apportate. Si trattano nello specifico le caratteristiche di tale strumento e i relativi presupposti per l applicabilità. Nel secondo capitolo, lo studio viene orientato alle innovazioni ed alla nuova natura procedimentale dell accertamento sintetico, introdotto e definito dell art. 22 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, ritenuto oggi pilastro centrale di tale forma accertativa. Il suddetto articolo è finalizzato ad adattare l accertamento ai cambiamenti connessi ed ai mutamenti sociali, relativi alle tipologie di spese sostenute dai contribuenti ed alle preferenze nella propensione ai consumi, basando il cosiddetto nuovo accertamento sintetico sui metodi presuntivi di accertamento del reddito. In particolare si sono esaminati l accertamento sintetico puro, contemplato nel nostro ordinamento per la rettifica dei redditi delle persone fisiche, e la nuova struttura dell accertamento sintetico da redditometro, specificando in entrambi i casi gli elementi di novità dell evoluzione 45 normativa di tale metodologia che ha stravolto completamente il precedente dettato legislativo. Nel terzo capitolo si è posta l attenzione sulla struttura e su alcune caratteristiche del recente Decreto Legge 24 dicembre 2012, che regolamenta il nuovo redditometro esaminando la struttura ed i punti critici. Si è poi trattato il ruolo della nuova figura della famiglia fiscale all interno di questo ambito normativo, si è infine analizzato lo strumento del redditest, utile per un controllo preventivo da parte del contribuente. Nel quarto capitolo vengono spiegate le modalità di difesa del contribuente; si è affrontata l analisi del concetto di presunzione alla base della rettifica del reddito tramite il sintetico, per effetto della quale si ha una struttura di difesa caratterizzata dal ribaltamento dell onere della prova con la conseguente ripercussione sull instaurazione obbligatoria del contraddittorio introdotta con l art. 22 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, condizione necessaria per garantire maggiore tutela per il soggetto. Infine si sono trattate le tematiche della necessità di una motivazione più rigorosa dell atto di accertamento in questione, e della tutela della privacy del contribuente relativa all utilizzo dei dati bancari, nonché dell applicazione del redditometro. 56 Capitolo I Natura ed applicabilità dell accertamento sintetico nella previgente disciplina 1.1 Premessa L Amministrazione Finanziaria, nel caso in cui un contribuente violi la normativa tributaria, può effettuare nei suoi confronti una serie di controlli e di verifiche, il cui intento è quello di ricostruire nel modo più preciso l imponibile e l imposta adeguata, che il contribuente avrebbe dovuto dichiarare. L accertamento, nel caso di totale omissione degli importi che il contribuente avrebbe dovuto dichiarare, mira a determinare l intero imponibile con la relativa imposta, mentre nel caso di infedele dichiarazione, l Amministrazione Finanziaria, dovrà accertare la differenza dell imponibile che è stato omesso, riliquidando anche la parte di imposta evasa 1. La normativa relativa alla determinazione dei metodi di accertamento, non si esprime sulla prova del fatto fiscalmente rilevante, ma si limita a fissare i requisiti essenziali di tale prova, affinché l'atto di accertamento abbia una validità, per garantire i diritti del contribuente e dell Amministrazione accertatrice 2. L'accertamento delle imposte sui redditi può essere distinto in accertamento d'ufficio e in rettifica. L accertamento può essere d ufficio quando la dichiarazione dei redditi è stata totalmente omessa, oppure non è valida, ed in rettifica nel caso in cui nella dichiarazione dei redditi presentata vi siano elementi che vadano rettificati. Nell'ambito dell IRPEF, l accertamento oggetto di rettifica può essere analitico o sintetico. Si parla di accertamento analitico quando si esaminano analiticamente le singole fonti di reddito, (secondo lo schema fornito dall art. 6 del TUIR n 917/86), che concorrono a formare il reddito complessivo su cui verrà applicata l imposta. Questa 1 TINELLI G. L accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell IRPEF, Padova, 1993, pp. 74 ss. 2 TINELLI G. Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2010, pp. 247 ss. 67 tipologia accertativa rappresenta adeguate garanzie dell'effettività dei risultati derivanti dal controllo. L accertamento sintetico, si presta a svolgere una funzione di "valvola" 3 di coerenza del sistema accertativo, distaccandosi dalle regole della rettifica analitica. L'accertamento sintetico, mira a determinare il reddito imponibile non esaminando le singole fonti di reddito, ma fondando l indagine su indici di spesa dei consumi o sugli incrementi patrimoniali dello stesso contribuente, quando il livello del reddito dichiarato non giustifica il possesso di determinati beni che rispecchiano degli indici indiretti di capacità contributiva 4. Tale metodologia viene applicata, per sua natura, solo ai redditi riguardanti le persone fisiche. Nella versione precedente alla riforma (con il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. dalla L. 30 luglio 2010, n. 122) l'accertamento sintetico viene utilizzato come uno strumento consolidato per contrastare l'evasione fiscale delle persone fisiche, oltre a tale strumento l'amministrazione Finanziaria può avvalersi anche di modalità istruttorie (indagini bancarie-finanziarie) dalle quali può emergere che il contribuente ha una diversa capacità contributiva da quella già dichiarata. Attraverso la verifica della disponibilità di beni e/o servizi, si accerta una differente capacità di spesa dalla quale si perviene ad una maggiore disponibilità contributiva 5. Nell accertamento sintetico si tende a motivare in via presuntiva il collegamento fra spesa e reddito, quindi nel caso in cui il contribuente si dovesse sentire fortemente penalizzato, dopo aver fornito un adeguata prova contraria, potrà contestare il reddito all'amministrazione Finanziaria; la quale basandosi su indagini istruttorie riconosce al contribuente un tenore di vita non consono al reddito dichiarato. L accertamento sintetico si differenzia dell'approccio analitico, perché il primo si basa sulle uscite 6 come gli investimenti i consumi e le spese mentre nel secondo il processo logico di ricostruzione del reddito, parte da specifiche fonti reddituali. L'accertamento sintetico non sempre è ammissibile, ma si attua soltanto quando tra il reddito dichiarato e quello accertato presuntivamente, vi è un eccedenza di almeno un quarto. 3 TINELLI G. Istituzioni di diritto tributario, pp. 285 ss. 4 TURIS P.Accertamento sintetico e presunzione di disponibilità del reddito, in Fisco, PARISI P. Accertamento sintetico e redditometrico tra vecchio e nuovo, in Pratica fisc. e prof., TESAURO F. Compendio di diritto tributario, Torino, 2010 pp. 119 ss. 78 La ricostruzione dell imponibile, secondo la legge, può avvenire anche con l accertamento d ufficio che per natura appartiene al metodo analitico in quanto se possibile determina i singoli redditi, ma nel caso in cui non lo fosse, determina il reddito complessivo 7. Nell accertamento d ufficio si può utilizzare anche il metodo sintetico, che considererà tutti quegli elementi indici di capacità contributiva. 1.2 L evoluzione normativa dell accertamento sintetico L'evoluzione normativa dell'accertamento sintetico può essere rappresentata da tre fasi fondamentali. Il primo accertamento sintetico, è stato disciplinato dall art. 137 del TUID del 1958 (T.U. 29 gennaio 1958, n.645), il quale enunciava che se il tenore di vita del contribuente od altre circostanze di fatto, facevano presumere un reddito netto superiore a quello determinato analiticamente, tale reddito successivamente veniva determinato con il metodo sintetico. A causa della mancanza di parametri oggettivi di misurazione del tenore di vita, la giurisprudenza di merito aveva annullato gli accertamenti basati esclusivamente su di esso 8. La prima modifica della normativa è avvenuta con l'art. 2, n. 6 della legge delega del 19 luglio 1967, dove non si faceva più riferimento al tenore di vita, ma previa ricostruzione del reddito in via analitica sulla base dei singoli redditi, si ricorreva alla determinazione sintetica solamente quando si presumeva una situazione di evasione. Un'evoluzione al suddetto articolo è emersa con il disegno di legge del 1 luglio 1969, con l'art. 2, n.10. In questo caso si poteva ricorrere all'applicazione della determinazione sintetica quando il presunto maggior reddito derivava da elementi certi. Successivamente L art. 2, n. 13 della legge delega 9 ottobre 1971, n. 825, riprende totalmente il testo del precedente articolo (art. 2, n. 10 del 1969), e contiene un miglioramento dell'art. 137 del TUID del 1958; con queste modifiche si presumeva che il ricorso all'accertamento sintetico si potesse effettuare al sussistere di due condizioni: 7 TESAURO F. Compendio di diritto tributario, Torino, pp. 119 ss. 8 COSTA P. L accertamento sintetico, Rimini, 2013, p9 la presenza di fatti certi e la presunzione, grazie a questi, di un reddito imponibile maggiore rispetto a quello determinato analiticamente. Lo schema del decreto delegato, viene riscritto, con le relative modifiche nel quarto, quinto e sesto comma dell'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n Nella riforma tributaria degli anni '70, l'art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento sintetico prevedeva quanto segue: "Se il reddito complessivo risultante dalla determinazione analitica è inferiore a quello fondatamente attribuibile al contribuente in base ad elementi e circostanze di fatto certi, l'ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze. A tal fine possono essere stabiliti, con decreto del Ministero per le Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva di cui al secondo comma dell'art. 2". Le disposizioni del testo originario dell'art. 38 del D.P.R. 600/73 prevedevano quindi i seguenti elementi: la necessaria preventiva determinazione del reddito in via analitica, dalla quale risultasse una sottrazione di materia imponibile, che permettesse il ricorso alla metodologia sintetica. E necessario fare delle precisazioni: il riferimento alla previa determinazione analitica del reddito complessivo non indica un provvedimento amministrativo d'imposizione tributaria che funga da atto presupposto necessario dell'avviso di accertamento sintetico. Se così fosse si realizzerebbe un doppio procedimento in contrasto col principio di efficienza ed efficacia dell'attività amministrativa di accertamento tributario ex art. 1, L. n. 241 del Pertanto è sufficiente un atto, anche meramente privato (come la dichiarazione tributaria del contribuente, per sua natura analitica), che abbia struttura e funzione di atto istruttorio nel procedimento amministrativo di accertamento sintetico 9. La previa determinazione analitica può quindi consistere nella sola assunzione della dichiarazione del contribuente quale atto istruttorio nel procedimento di accertamento sintetico. 9 CORRADO L.R. Rassegna di giurisprudenza, in Diritto e pratica tributaria,10 l'obbligo dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente, al verificarsi del presupposto; la determinazione sintetica del reddito, in base ad elementi e circostanze di fatto certi; la possibilità di procedere all'accertamento sintetico, anche sulla base del contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuati tramite il richiamo dell'art. 2 del D.P.R. 600/1973, il quale indicava determinati beni o servizi di lusso; il rinvio ad altre disposizioni di attuazione per l'individuazione dei coefficienti ed indici presuntivi 10. La ricostruzione del reddito tramite elementi e circostanze di fatto certi, ha fatto sorgere delle problematiche, tanto che il legislatore per uniformare i diversi comportamenti degli Uffici in sede di accertamento, dieci anni dopo la previsione normativa, con il D.M. 21 luglio 1983, per la prima volta stabilì gli elementi indicativi di capacità contributiva ed i relativi indici e coefficienti per il calcolo del reddito o del maggior reddito non dichiarato. Tali elementi indicativi di capacità contributiva vennero denominati "Redditometro" 11. Tale metodologia di determinazione del reddito sintetico, permetteva però fin dall'inizio, anche al contribuente di poter dimostrare che il maggior reddito determinato, fosse formato da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o da redditi esenti in tutto o in parte. Il quarto comma dell'art.38 appena analizzato, è stato modificato in modo rilevante dall'art. 1 della legge 30 dicembre 1991, n Si riporta il testo con le modifiche: "L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità 10 COSTA P. L accertamento sintetico, Rimini, p COSTA P. L accertamento sintetico, Rimini, p11 in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. Tale quarto comma a differenza di quello precedente prevede: l'utilizzo della metodologia sintetica in via facoltativa. Differentemente da quanto avviene con il metodo analitico, l'accertamento sintetico consente di ricostruire il reddito del contribuente prescindendo dall'individuazione della specifica fonte produttiva 12, sulla base della valenza induttiva di elementi e circostanze di fatto certi, economicamente rilevanti, che denuncino un reddito diverso da quello dichiarato. Con il sintetico quindi, la ricostruzione del reddito complessivo netto del soggetto persona fisica, non avviene immediatamente tramite determinazione e/o valutazione delle singole componenti reddituali 13 del contribuente; la rettifica del reddito complessivo avviene direttamente ed immediatamente sulla valutazione delle spese effettuate dal soggetto passivo del tributo. la possibilità da parte dell'ufficio di attivare l'accertamento sintetico, indipendentemente dal previo utilizzo dell'accertamento analitico; possibilità di rettifica sintetica solo in presenza di uno scostamento del reddito complessivo netto accertabile pari almeno a un quarto rispetto a quello dichiarato, e a condizione che questo scostamento di verifichi per due o più periodi d'imposta 14 ; Si riporta di seguito il quinto comma originario dell'art. 38 D.P.R. 600/1973: 12 BEGHIN M. Profili sistematici e questioni aperte in tema di accertamento sintetico e sintetico redditometrico, in Rivista diritto trib Secondo il quale: al funzionario non importa sapere, in ipotesi, se il reddito occultato sia stato prodotto attraverso, l'esercizio di un'attività d'impresa o libero professionale; generato in Italia o all'estero; scaturito dalla cessione di partecipazioni di controllo o dalla vendita di immobili appartenenti al patrimonio personale del contribuente; riconducibile a meri atti o ad attività; ottenuto mediante l'esercizio di attività lecite o illecite e così via. Il ragionamento si svolge, infatti, su un diverso piano argomentativo che è quello di compatibilità o, se si vuole, di congruenza tra quanto il contribuente abbia consumato/investito e quanto egli abbia complessivamente dichiarato nel periodo d'imposta. 13 BATTISTONI FERRARA F. I principi della riforma tributaria: accertamento sintetico e redditometro, in Diritto e pratica. trib., ; PERRONE L. L'accertamento sintetico del reddito complessivo IRPEF, in Diritto e pratica trib., COSTA P. L accertamento sintetico, Rimini, p12 "Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti". Le disposizioni di cui al quinto comma prevedono che la spesa per incrementi patrimoniali, presa in considerazione dall'amministrazione Finanziaria per la ricostruzione sintetica del reddito complessivo netto, è imputata, in quote costanti, nell'anno in cui è effettuata e nei cinque precedenti. Sul tema relativo alle spese per incrementi patrimoniali anche la Corte di Cassazione si è espressa in merito: il testo originario dell'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anteriore alle modifiche apportate dalla legge n. 413 del 1991, non conteneva alcuna previsione in ordine alle modalità di imputazione del reddito accertato in via sintetica sulla base di fatti certi derivanti da spese per incrementi patrimoniali, con la conseguenza che (a differenza dell'attuale disciplina di cui al quinto comma del citato art. 38, la quale prevede una presunzione di imputabilità, salvo prova contraria, in quote costanti, all'anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai cinque precedenti) qualunque tipo di imputazione del maggior reddito al periodo d'imposta in cui il "fatto certo" si era verificato, ovvero a periodi precedenti, poteva in astratto essere legittima, salva sempre la prova contraria da parte del contribuente 15. Tale disposizione è rimasta immutata fino alla modifica apportata dall'art. 2 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazione dalla legge 2 dicembre 2005, n Il testo del quinto comma risulta così modificato: "Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti". 15 Cassazione, 09 maggio 2002, n. 6618, in ItalGiure. 1213 La modifica verte sul numero di anni nei quali la spesa per incrementi patrimoniali del contribuente, può essere ripartita; in questo caso la spesa si presume sostenuta nell'anno in cui è effettuata e nei quattro precedenti, anziché nei cinque precedenti come disposto prima di tale modifica, dove l'incidenza patrimoniale veniva distribuita nell'arco di sei anni. In sostanza la quota di incremento patrimoniale relativa all'anno sottoposto ad accertamento sintetico, è pari ad un quinto e non più un sesto. Quindi al presunto reddito complessivo netto determinato, si aggiungerà il valore di un quinto degli incrementi patrimoniali sostenuti con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno e nei quattro precedenti 16. Il sesto comma dell'art. 38, da la possibilità al contribuente di difendersi solo alla presenza di determinate condizioni; il testo recita quanto segue: "Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione" Il contribuente che ha ricevuto la notifica dell accertamento che gli ha determinato il reddito sinteticamente, con idonea documentazione potrà dimostrare, prima della notifica dell atto amministrativo, che l aumento del reddito determinato dall Amministrazione Finanziaria è scaturito da redditi totalmente o parzialmente esenti, oppure da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta (es. liquidazione di importi arretrati). Il settimo comma riguarda le deduzioni e le detrazioni ammesse al contribuente, in caso di determinazione del reddito; il testo enuncia quanto segue: "Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente è considerato reddito di capitale 16 GIGLIOTTI A. La nuova frontiera del redditometro, in Fiscal focus,14 salva la facoltà del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di reddito". Gli oneri indicati nell art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 non sono deducibili da parte del contribuente; non considerando deducibili gli oneri, si crea una distorsione nel confronto tra il reddito accertato sinteticamente e il reddito dichiarato dal contribuente. Infatti il primo reddito viene considerato al lordo dei suddetti oneri, mentre il secondo viene considerato al netto degli stessi, essendo un reddito che deriva dalla dichiarazione. A causa di questo, si determina un'evidente divario tra le due grandezze e più risultano gli oneri dedotti più si realizza la possibilità di effettuare l'accertamento 17. La struttura dell'accertamento sintetico prima della modifica del 2010 si articola in tre distinte metodologie, applicabili solo previa presenza del presupposto basilare, costituito dallo scostamento di almeno un quarto tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente per almeno due periodi d'imposta. Tali metodologie sono: la rideterminazione sintetica del reddito in base ad elementi e circostanze di fatto certi (c.d. accertamento sintetico "puro"); ricostruzione induttiva del reddito secondo elementi indicativi di capacità contributiva, indicati in un apposito decreto (c.d. "redditometro"); la ricostruzione sintetica del reddito complessivo del contribuente, tramite le spese per incrementi patrimoniali, le quali si presumono sostenute, con redditi conseguiti in quote costanti, nell'anno di acquisto del bene, e nei quattro anni precedenti; salvo prova contraria 18. Secondo quanto sopra esposto, L'amministrazione finanziaria una volta accertato lo scostamento previsto dalla norma, può ricorrere alla rideterminazione sintetica, con l'ausilio degli elementi e circostanze di fatto certi, oppure mediante indicatori standard approvati dal decreto ministeriale, o infine tramutando in reddito imponibile le spese per incrementi patrimoniali. L accertamento sintetico, che trova fondamento nell art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, si riferisce solamente alle persone fisiche, non si applica alle imposte quali l Iva o l Irap, ma unicamente all imposta sul reddito delle persone fisiche TORBOLI S. BIDOLI P. Redditometro e redditest, Trento, 2013, p BORGOGLIO A. Accertamento sintetico senza contraddittorio, in Fisco, PAGANI G. Il redditometro. Prova contraria e strategie difensive, in Fisco,15 I beni e i servizi riferibili ad attività di impresa o di lavoro autonomo devono rimanere estromessi da tale metodologia accertativa, ed assumono importanza solo ai fini dell accertamento induttivo, finalizzato al controllo specifiche categorie di reddito. E importante sottolineare che, nel caso in cui la persona fisica sottoposta ad accertamento sintetico svolga anche attività di impresa, bisognerà distinguere i beni riconducibili all attività d'impresa rispetto a quelli di utilizzo privato, con le difficoltà che possono sorgere in presenza di uso promiscuo dei beni, come ad esempio l'utilizzo di un'auto contemporaneamente per lo svolgimento dell'attività lavorativa e personale. L Agenzia delle Entrate può attivare l'accertamento sintetico, oltre che nei casi sopra citati, anche quando il contribuente non risponde agli inviti per ottenere chiarimenti, dati e notizie o qualora non risponda a questionari come indicato nell'art. 32 comma 1, n.2, 3 e 4 del D.P.R. 600/1973. Prendendo in considerazione l'orientamento dell'amministrazione Finanziaria sull'accertamento in esame, si deduce che esso può essere applicato nei confronti delle persone fisiche con la particolarità di fondarsi sulla presenza di elementi e circostanze di fatto certi, che fanno supporre una capacità di spesa (esborsi di denaro e spese di gestione) da comparare con il reddito imponibile dichiarato, escludendo i beni ed i servizi attribuibili ad attività di impresa o di lavoro autonomo 20. Più volte la giurisprudenza 21 ha rilevato l illegittimità di accertamenti sintetici basati su elementi e fatti indici di capacità contributiva generici, come il possesso di autovetture non identificate attraverso l anno di acquisto e le loro caratteristiche specifiche o le spese di gestione familiare non dettagliate nelle varie tipologie (es. spese di ristrutturazione). Il ministero 22 è intervenuto sulla tematica del "nucleo familiare", dando rilievo ai redditi imputabili ad un contribuente, in considerazione della sua convivenza in un nucleo familiare; tale aspetto dovrà essere analizzato caso per caso, tenendo conto di chi produce il reddito. Anche se la capacità contributiva ai fini dell'accertamento del contribuente, può essere giustificata da redditi posseduti da altri componenti della famiglia, alcune volte questo non corrisponde a realtà, in quanto alcuni contribuenti non sembrano rappresentare posizioni fiscali a rischio perché intestano beni e servizi ad altri 20 Circolare dell Agenzia delle Entrate, 9 agosto 2009, n. 49, in Fisco. 21 Cassazione 19 ottobre 2006, n. 327, in Fisco Oggi. 22 Circolare Ministeriale 30 maggio 1977, n. 7, in Fisco Oggi. 1516 familiari 23. La procedura appena analizzata deve essere utilizzata con cautela dagli Uffici, infatti essendo uno strumento impreciso, deve essere utilizzato in modo attento e ponderato 24. Questa problematica è stata più volte evidenziata dalla dottrina, perché è molto difficile dimostrare il nesso eziologico 25 tra possesso di redditi e tenore di vita del contribuente. Nel metodo sintetico puro, la pretesa che il contribuente dimostri l esistenza di un nesso tra la spesa sopportata e il reddito, va utilizzata con estrema cautela. Nel redditometro invece la disponibilità di beni non è detto esprima la misura di ricchezza individuata a priori sulla base di un dato di normalità economica, quindi non c'è necessariamente una correlazione tra le spese predeterminate dal redditometro e quelle che in realtà ha sostenuto il contribuente. In questo caso il nesso eziologico è debole, perché è difficile trovare un collegamento cronologico, quantitativo e qualitativo tra l'entità del reddito e le spese sostenute. Per quanto riguarda le spese per incrementi patrimoniali, l'agenzia delle Entrate stabilisce che l acquisto di un bene immobile, l acquisto o il possesso di beni mobili registrati e la proprietà di residenze secondarie ecc. fanno scattare la presunzione di correlazione tra le suddette spese (esborsi di somme di denaro e a spese di gestione) ed il reddito dichiarato 26. La stessa Agenzia delle Entrate considera un altro aspetto, relativamente ai beni acquisiti al patrimonio che possono essere considerati sotto due aspetti: patrimoniale: nel qual caso la spesa rileva come esborso, in quota, nell anno di acquisto del bene e nei quattro precedenti; gestionale: il costo di gestione rileva nell anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione. Si tratta di una vasta gamma di situazioni tutte capaci di esprimere una capacità di spesa, e quindi l'esborso di una somma di denaro, dalle quali è possibile determinare anche redditi provenienti da fonti sconosciute, sulla base di una legge che sostiene questa logica, che può essere esplicitata come segue: se hai speso questa cifra, vuol dire che avevi quest'altra disponibilità; se non dimostri che codesta disponibilità è 23 Circolare dell Agenzia delle Entrate, 9 agosto 2009, n. 49, in Fiscal focus. 24 Circolare Ministeriale 30 aprile 1999, n. 101, in Fisco. 25 MURARO D. Accertamento sintetico e ricchezza priva di connotazione reddituale: qualche considerazione circa il nesso eziologico tra possesso di redditi e tenore di vita del contribuente, in Rivista diriritto trib., Circolare dell Agenzia delle Entrate, 9 agosto 2009, n. 49/E/2007, in Fiscal focus. 1617 priva di connotazione reddituale, si può immaginare l'esistenza di un reddito complessivo diverso da quello esposto nella tua dichiarazione 27. Tuttavia, secondo l art. 4 comma 1 del D.M. 10 settembre 1992, "l'ufficio può non procedere all'accertamento qualora tale reddito sia stato determinato sulla base di uno soltanto degli indicatori considerati dal presente decreto e risulti palesemente incongruente per eccesso con quello determinabile sulla base di altri elementi in suo possesso o successivamente acquisiti". 1.3 Gli elementi caratteristici dell accertamento sintetico La caratteristica peculiare dell'accertamento sintetico riguarda la struttura logica accertativa, in quanto anziché basarsi sulla fonte di reddito, si basa sulla "spesa" sostenuta dal contribuente, in particolare quella sui consumi la quale è alimentata dal reddito stesso. Normalmente si mantiene il tenore di vita con il reddito, non con il patrimonio, perché di norma si tende a mantenerne un certo livello, destinando alla spesa, parte del reddito del periodo, e riservandone una parte alla quota di risparmio 28. L Amministrazione Finanziaria utilizzata un procedimento a ritroso della ricostruzione del reddito disponibile del soggetto passivo del tributo; quindi la struttura dell'accertamento sintetico si può esplicare in tre fasi: individuazione dell'indice di tenore di vita; quantificazione della spesa correlata; imputazione della spesa a reddito. Per quanto riguarda l'individuazione dell'indice di tenore di vita, va precisato che, esso per poter innescare la presunzione deve essere certo, perché una presunzione non può fondarsi se non su un fatto certo e quindi noto. Un fatto noto è quando esso è provato o non bisognoso di prova perché ammesso e non contestato 29. Si è dubitato della plausibilità di tale metodologia, ossia il risalire al reddito complessivo attraverso il 27 BEGHIN M. L'accertamento sintetico redditometrico, in Rivista diritto trib., MARCHESELLI A. Accertamenti tributari e difesa del contribuente: poteri e diritti nelle procedure fiscali, p Cassazione, 18 Giugno 2002, n. 8738, in MARCHESELLI A. Accertamenti tributari e difesa del contribuente: poteri e diritti nelle procedure fiscali, p18 tenore di vita 30 ; se si condividesse tale linea di pensiero, una prima ipotesi di conseguenza sarebbe che l art. 38, sostituisse l imposizione sul reddito prodotto, con un imposizione sul reddito consumato, o sui consumi, con una modificazione sostanziale del presupposto di imposta 31. Inoltre, se la disposizione non tenesse conto di tutti i consumi, si tratterebbe di un imposta soltanto su certe forme di spesa. Da un primo esame si ritiene che tale implausibilità del metodo, derivi anche da una grande difficoltà da parte degli Uffici tributari della gestione delle variabili che intercorrono fra il rapporto esistente tra spesa del periodo e reddito. La spesa deve essere quantificata in modo certo, tale operazione è più sicura se si riferisce a costi rigidamente determinabili, perché oggetto di tariffe fisse, o di costi specifici sostenuti dal contribuente. E' possibile determinare la spesa anche con una sicurezza minore ad esempio attraverso l'elaborazione di prezzi di mercato in situazioni comparabili 32. Una volta acquisita la certezza della spesa, l'ufficio la relaziona quantitativamente con il reddito complessivo attribuibile al contribuente; tale operazione è la più delicata perché la spesa per mantenere un determinato tenore di vita, dipende anche dalle condizioni, dai gusti e dalle propensioni personali; per questa impostazione, alcuni contribuenti di uguale reddito subirebbero una diversa imposizione a seconda delle loro scelte rispetto ai consumi 33. La correlazione tra spesa e reddito, va effettuata tenendo però presente l'allocazione temporale del sostenimento della stessa e il momento di imposizione, il quale deve riferirsi allo stesso periodo d'imposta 34. La certezza, e l'allocazione temporale sono due caratteristiche essenziali affinché si realizzi il nesso tra spesa e reddito. La certezza della spesa è l'elemento fondamentale dell'accertamento sintetico, in quanto secondo la dottrina 35 verte nell' an e nel quantum perché è la misura della spesa che rappresenta il reddito sinteticamente accertato. 30 FALSITTA G. Il ruolo di riscossione, Padova, 1972, pp ss. 31 TESAURO F. Considerazioni sui parametri ministeriali di determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche, in Diritto e pratica trib., MARCHESELLI A. Strategie difensive del contribuente di fronte all efficacia presuntiva dell accertamento sintetico, in Corriere tributario, ALBANELLO M. L accertamento con metodo sintetico nell IRPEF, in Diritto e pratica trib., TESAURO F. Compendio di diritto tributario, Torino, pp. 240 ss. 35 TINELLI G. L accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell IRPEF, pp. 210 ss. 1819 Quindi il nesso tra spesa e reddito deriva dal sostenimento delle spese "concrete", realmente attribuibili al contribuente ed esattamente quantificabili economicamente 36. L'allocazione temporale si riferisce alla correlazione logica tra l'ammontare delle spese indizianti relative a più periodi d'imposta, e il reddito dell'intero periodo d'imposta medesimo. Questo sta a significare che nel caso di sostenimento di una spesa per investimento, il reddito riferibile a questa, va ripartito in più periodi d'imposta, perché tale investimento ha un effetto su un arco temporale più lungo rispetto al singolo periodo; quindi è essenziale trovare un corretto collegamento tra la fonte di finanziamento e la relativa spesa di investimento. Un tempo l'accertamento sintetico veniva utilizzato come strumento subordinato all'accertamento analitico. Nel caso in cui quest'ultimo avesse condotto ad un risultato dell'analisi inefficace, allora ci sarebbero stati i presupposti per un'indagine sulla complessiva capacità contributiva 37. Oggi invece l'accertamento sintetico deve essere considerato come un vero e proprio strumento di rettifica del reddito delle persone fisiche 38. Quindi l Ufficio, deve provare sulla base di elementi e circostanze di fatto certi, che nel corso del periodo a cui si riferisce l accertamento, il contribuente ha sostenuto notevoli spese, che evidenzino un' ammontare del reddito dichiarato sensibilmente inadeguato, al peso dell'onere sostenuto. Anche la giurisprudenza 39 afferma tale principio, e conferisce all'accertamento sintetico la caratteristica di strumento ordinario, quindi da non intendere come strumento straordinario 40 atto solo a rettificare le situazioni reddituali impossibili da ricostruire analiticamente. Si può stabilire che l'accertamento sintetico è uno strumento autonomo rispetto alle altre metodologie di rideterminazione del reddito, che in via ordinaria ricostruisce le basi imponibili relative alle persone fisiche che hanno omesso nella dichiarazione una parte del reddito. Tale strumento si presta particolarmente al contrasto dell'evasione fiscale, anche in combinazione con le indagini finanziarie Comm. Trib. Reg. di Bologna del 6 ottobre 2009, n. 88, in Rivista dir. Trib. 37 TINELLI G. L accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell IRPEF, pp. 86 ss. 38 Circolare dell Agenzia delle Entrate, 14 agosto 1981, n. 27, in Fiscal focus. 39 Cassazione, 30 ottobre 2007, n , in Fisco. 40 ZANNI M. Le novità dell accertamento sintetico, in Fisco, CARRIROLO F. Accertamento sintetico: una sorta di studio di settore per le persone fisiche?, in Fisco,20 Il "sintetico" è uno strumento indubbiamente efficiente, che permette di individuare non solo redditi occulti, ma anche redditi illeciti; esso quindi è diretto ad individuare le manifestazioni di ricchezza che generalmente non vengono occultate dal contribuente 42. Nel passato la natura dell'accertamento sintetico era considerata di carattere sanzionatoria 43, infatti non era prevista la concordabilità del reddito sinteticamente accertato e l'inversione della prova, conseguente all'applicazione di tale metodo per ricostruire il fatto ignoto. Altro aspetto che confermava la natura sanzionatoria si riferisce al fatto che, nella ricostruzione sintetica del reddito, non era prevista la deduzione degli oneri di cui all'art.10 del TUIR, quindi il reddito determinato, veniva considerato presuntivamente ai fini dell'ilor. Tale problema della natura sanzionatoria, è stato superato perché vista l'impostazione giuridica 44, l'applicazione dell'accertamento sintetico non comporta la violazione di una norma da parte del contribuente, ma si pone come metodo "educativo" per garantire l'osservanza della norma e reprimerne l'inosservanza. L'inversione dell'onere della prova, non scaturisce quindi dalla natura sanzionatoria, ma dalla presunta incertezza della lealtà fiscale del contribuente, il quale non ha dichiarato un reddito corrispondente a quello effettivamente conseguito. Sullo stesso piano non sanzionatorio, si pone l'esclusione della deducibilità degli oneri di cui all art. 10 del TUIR dal reddito sinteticamente determinato. L'indeducibilità di tali oneri quindi avviene, perché il reddito sinteticamente determinato, è un reddito spendibile dal contribuente, con il quale deve sostenere delle spese ritenute significative ai fini della dimostrazione indiretta del reddito. Tale ambiguità sulla natura sanzionatoria è stata affrontata anche dalla recente dottrina 45 la quale non identifica l'accertamento sintetico come uno strumento sbrigativo e punitivo, in quanto il risultato al quale l'ufficio giunge, è ammissibile sul piano logico. L Amministrazione Finanziaria però, può sanzionare il comportamento del contribuente, con adeguati strumenti nel caso in cui vi sia un omessa risposta ad inviti e a questionari ai sensi dell art. 11, lettera c) del D.Lgs. 471/ FALSITTA G. Il redditometro arma vincente anti-evasione, in Il Sole 24 Ore, 2006, p FANTOZZI A. Diritto tributario, Torino, 1991, p TINELLI G. Istituzioni di diritto tributario. 45 CANCELLI R. 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