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Timestamp: 2019-10-16 03:07:29+00:00

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Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheides, wenn die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nachträglich eingetreten sind; Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung maßgeblich; Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO; keine Anwendung von § 127 AO auf Korrekturvorschriften / BFH / 2008 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG Baden-Württemberg (13 K 89/17) | Datum: 09.02.2018
Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um einen Veräußerungsgewinn im Einkommensteuerbescheid; Erfassung eines Einbringungsgewinns im Zusammenhang mit Übertragungen von Aktien bei der Einkommensteuerveranlagung; Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid
FG Münster (11 K 3555/13 E) | Datum: 21.10.2015
Änderungsbefugnis bei widerstreitender Steuerfestsetzung - Betriebsausgabe und Aufwendungsersatzanspruch als einheitlicher Sachverhalt - Entstehung des Aufwendungsersatzanpruches aufgrund neu hinzugetretener Tatsachen
FG Düsseldorf (14 K 1400/11 E) | Datum: 25.10.2012
BFH, Urteil vom 24.04.2008 - Aktenzeichen IV R 50/06
DRsp Nr. 2008/16430
Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheides, wenn die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nachträglich eingetreten sind; Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung maßgeblich; Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ; keine Anwendung von § 127 AO auf Korrekturvorschriften; Auslegung eines Änderungsantrags des Steuerpflichtigen durch das FG; Bindung des BFH
»1. Hat ein Steuerpflichtiger wegen unzutreffender Aufteilung des Gewinns Einspruch nur für das Vorjahr eingelegt, beantragt er damit nicht zugleich konkludent, die Einkommensteuer für das Folgejahr heraufzusetzen. 2. § 127 AO ist auf die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO nicht anwendbar. 3. Für den rechtmäßigen Erlass eines Änderungsbescheides nach § 174 Abs. 4 AO reicht es (aber) aus, wenn die Voraussetzungen für die Änderung, insbesondere die Aufhebung oder Änderung des anderen Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen, bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den (auf § 174 Abs. 4 AO gestützten) Änderungsbescheid vorliegen.«
AO § 125 § 127 § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a § 174 Abs. 4 ;
I. Streitig ist, ob der angefochtene Änderungsbescheid rechtmäßig (geworden) ist, weil ein das Vorjahr betreffender Einspruch zugleich als Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ( AO ) auszulegen war oder weil nachträglich die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO eingetreten sind.
Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1992 (ebenfalls vom 27. März 1998) Einspruch ein und machten geltend, dass der Pachtvertrag weiterhin anzuerkennen sei. Außerdem entspreche die vom FA vorgenommene Aufteilung des Gewinns für den Zeitraum vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 nicht der Regelung des § 8c Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ( EStDV ). Der Gesamtgewinn dieses Zeitraums sei danach in Höhe von 6/18 im Kalenderjahr 1992 und in Höhe von 12/18 im Streitjahr zu berücksichtigen.
Das FA änderte daraufhin zunächst mit Bescheid vom 8. Mai 1998 die Steuerfestsetzung für das Streitjahr zu Lasten der Kläger, indem es den Gewinn des Zeitraums vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 unter Einschluss des Verlustes für den Zeitraum vom 1. Juli 1993 bis 31. Dezember 1993 (saldiert 249 725 DM) nunmehr zu 12/18 (166 483 DM) im Streitjahr (1993) berücksichtigte. Die Änderung begründete es mit § 129 AO . Später --am 18. November 1998-- änderte das FA auch den Einkommensteuerbescheid 1992 und berücksichtigte den Gewinn des Zeitraums vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 in Höhe von 6/18 (83 242 DM) im Jahr 1992, so dass die Einkünfte unter Einbeziehung des hälftigen Gewinns des Wirtschaftsjahres 1991/92 (447 119 DM) auf 530 361 DM sanken.
Den Einspruch gegen den Änderungsbescheid für das Streitjahr wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. März 2001 zurück. Die Änderung sei zwar nicht nach § 129 AO , hingegen aber nach § 174 Abs. 4 AO statthaft. Die Bezeichnung der falschen Änderungsvorschrift sei unerheblich.
Überdies folge die Änderungsbefugnis auch aus § 174 Abs. 4 AO . Zwar könne nach dem Gesetzeswortlaut eine Änderung nur "nachträglich" erfolgen, sodass im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides die Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO noch nicht gegeben gewesen sei. Der ursprünglich rechtswidrige Bescheid sei jedoch nachträglich in dem Zeitpunkt rechtmäßig geworden, ab dem die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erfüllt gewesen seien, nämlich ab Änderung des Bescheides für 1992 am 18. November 1998. Das folge aus § 127 AO . Danach könne die Aufhebung eines Verwaltungsaktes nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren zustande gekommen sei, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Auch die §§ 172 ff. AO seien als Vorschriften über das Verfahren i.S. des § 127 AO anzusehen. Entgegen einer vereinzelt vertretenen Auffassung (FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Januar 1999 7 K 7/95 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 638; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 127 AO Rz 6; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 127 Rz 10) komme es im Rahmen der Voraussetzungen des § 127 AO nicht auf den Charakter der Vorschriften an, sondern darauf, ob eine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Überdies stehe diese Ansicht bezüglich des Merkmals "nachträglich" in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO im Widerspruch zu der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BFHE 184, 1 , BStBl II 1998, 83 , 85), der ausdrücklich von einer "verfahrensmäßigen Abfolge" spreche und damit verdeutliche, dass es sich um eine Regelung des Verfahrensrechts handele. Zwar sei es danach unzulässig, durch die Änderung eines Bescheides einen Widerstreit zu erzeugen, um so die Möglichkeit für die Änderung eines bestandskräftigen Bescheides für ein anderes Jahr zu eröffnen. So lägen die Verhältnisse im Streitfall jedoch nicht, weil die Änderung für 1992 wegen des Einspruchs möglich gewesen sei.
Fallgestaltungen, in denen die Finanzrechtsprechung die Anwendung des § 174 AO verneint hätte, lägen nicht vor. Weder sei mit einem rechtsfehlerhaften Bescheid eine Konkurrenzlage des § 174 Abs. 4 AO geschaffen worden, um eine Berichtigung durchführen zu können (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 1 , BStBl II 1998, 83 ) noch sei bis zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung Festsetzungsverjährung eingetreten (FG Düsseldorf, Urteil in EFG 1999, 638). Deshalb sei der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung der Vorrang vor der verfahrensrechtlich zutreffenden Anwendung einer Änderungsvorschrift einzuräumen. Jedenfalls aber sei eine Änderungsmöglichkeit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gegeben. Wenn bei einem einheitlichen Gesamtgewinn von einer Änderung des Gewinnanteils eines Jahres zwangsläufig auch der Gewinnanteil des anderen Jahres betroffen sei, könne es nicht von der Formulierung des Antrags abhängen, die Änderung auf ein Kalenderjahr zu beschränken.
II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Der angefochtene Änderungsbescheid konnte zwar weder auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützt werden (dazu unter 1.), noch ist § 127 AO auf die Korrekturvorschriften nach §§ 172 ff. AO anwendbar (dazu unter 2.). Die Rechtmäßigkeit folgt jedoch aus § 174 Abs. 4 AO , weil die Voraussetzungen für eine Änderung nach dieser Vorschrift bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung eingetreten sind (dazu unter 3.).
a) Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, soweit dieser zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Antrag bedeutet das Begehren des Steuerpflichtigen, den Steuerbescheid aufzuheben oder in bestimmter Weise zu ändern (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, aaO., § 172 Rz 35). Aus dem Antrag muss sich der Aufhebungs- oder Änderungsrahmen ergeben (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439 , unter II.3.a der Gründe, zur Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen). Der Antrag ist nicht formgebunden (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114 , BStBl II 2006, 223 , unter II.2. der Gründe); er kann auch konkludent erklärt werden (BFH-Urteil vom 14. November 1989 VIII R 270/84, BFH/NV 1990, 776, unter 1. der Gründe).
b) Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil gebunden, soweit dagegen nicht zulässige und begründete Rügen vorgebracht sind. Unter diese Bindung fallen auch Würdigungen tatsächlicher Art (Seer in Tipke/Kruse, aaO., § 118 FGO Rz 64). Die Auslegung von Willenserklärungen obliegt danach grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist jedoch darauf zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133 , 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --) beachtet sind und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398 , BStBl II 2006, 20 , und vom 20. September 2000 II R 65/98, BFH/NV 2001, 732 ; BFH-Beschluss vom 28. November 2001 I B 71/00, BFH/NV 2002, 523 ; Beermann in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 23; Seer in Tipke/Kruse, aaO., § 118 FGO Rz 69 ff.).
a) Nach dieser Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Verfahrens- und Formfehler sollen nicht Anlass zur Aufhebung eines Verwaltungsaktes sein, wenn sie die Entscheidung in der Sache nicht beeinflusst haben (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 127 Rz 2). Dem liegt die Erwägung zu Grunde, dass der Steuerpflichtige allein durch die Verletzung solcher Vorschriften nicht beschwert ist, wenn sich die Entscheidung als sachlich richtig erweist; § 127 AO dient somit der Prozessökonomie (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 III R 13/00, BFHE 197, 12 , BStBl II 2002, 406 , unter II.2. der Gründe).
b) Nach allgemeiner Ansicht ist § 127 AO auf die Verfahrensvorschriften zur Korrektur von Verwaltungsakten (§§ 130 f., §§ 172 ff. AO ) nicht anwendbar (Tipke in Tipke/Kruse, aaO., § 127 AO Rz 6; Frotscher in Schwarz, AO , § 127 Rz 4; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 127 Rz 10; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung § 127 Rz 12). Denn diese Vorschriften regeln nicht, wie beim Erlass eines Verwaltungsaktes zu verfahren ist, sondern ob und unter welchen Voraussetzungen ein Verwaltungsakt erlassen oder geändert werden kann. Wird ein Steuerbescheid erlassen, obwohl die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, hätte eine andere Entscheidung ergehen können und müssen (Frotscher in Schwarz, aaO., § 127 Rz 4).
Soweit sich das FG zur Stützung seiner Auffassung darauf beruft, dass der Große Senat des BFH im Beschluss in BFHE 184, 1 , BStBl II 1998, 83 die Formulierung einer "verfahrensmäßigen Abfolge" verwendet hat, erlaubt dies wegen des anderen Regelungszusammenhangs nicht den Rückschluss, es handele sich insoweit um Verfahrensvorschriften i.S. des § 127 AO . Denn es geht dabei erkennbar um die inhaltlichen Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO , nicht um bloße Formvorschriften.
c) Eine analoge Anwendung des § 127 AO auf die §§ 172 ff. AO kommt nicht in Betracht (Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, --HHSp--, § 127 AO Rz 13; vgl. auch Frotscher in Schwarz, aaO., § 127 Rz 1). Zum einen ist § 127 AO eine Ausnahmevorschrift, weil danach der Betroffene die Aufhebung eines Verwaltungsaktes trotz dessen Rechtswidrigkeit nicht verlangen kann.
Zum anderen betreffen die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO die Voraussetzungen für eine Durchbrechung der Bestandskraft. Es handelt sich daher ebenfalls um Vorschriften, für die ihrer Zielrichtung entsprechend eine erweiternde Auslegung durch analoge Anwendung des § 127 AO nicht in Betracht kommt (von Groll in HHSp, § 172 AO Rz 186 f.; vgl. zur Anwendung des § 127 AO bei der Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO das BFH-Urteil in BFHE 197, 12 , BStBl II 2002, 406 ). Denn es ist gerade Zweck dieser Vorschriften, das Spannungsverhältnis zwischen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung auf der einen Seite und den Prinzipien des Vertrauensschutzes sowie der Rechtssicherheit auf der anderen Seite zu regeln (vgl. von Groll in HHSp, Vor §§ 172 bis 177 AO Rz 1 ff.; Loose in Tipke/Kruse, aaO., Vor § 172 AO Rz 2 ff.). Damit lässt es sich --entgegen der Auffassung des FA-- nicht vereinbaren, der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung über den gesetzlich geregelten Rahmen hinaus den Vorrang vor der verfahrensrechtlich zutreffenden Anwendung einer Änderungsvorschrift einzuräumen.
3. Die Befugnis zum Erlass des angefochtenen Änderungsbescheides ergab sich jedoch aus § 174 Abs. 4 AO .
a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409 , BStBl II 1999, 475 , unter II.2. der Gründe; Anwendungserlass zur Abgabenordnung -- AEAO -- zu § 174 AO Nr. 5). Wie der Große Senat des BFH entschieden hat, regelt die Vorschrift die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst sodann --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Die Vorschrift zieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine "widerstreitende Steuerfestsetzung" enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 1 , BStBl II 1998, 83 , unter C.II.1. der Gründe; im Ergebnis gl.A. Urteile des FG Düsseldorf in EFG 1999, 638; vom 30. Oktober 2003 15 K 7289/00 F, EFG 2004, 160; Loose in Tipke/Kruse, aaO., § 174 AO Rz 48).
c) Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Änderungsbescheides ergibt sich jedoch daraus, dass die (hier maßgebende) Einspruchsentscheidung zu einem Zeitpunkt ergangen ist, zu dem die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vorgelegen hätten (ebenso BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 12/00, BFHE 193, 505 , BStBl II 2001, 218 , zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ).
aa) Der angefochtene Bescheid wurde vorliegend --anders als in den vom FG Düsseldorf in EFG 1999, 638 und in EFG 2004, 160 entschiedenen Fällen-- innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. Die Steuererklärung für das Streitjahr reichten die Kläger im Jahr 1994 ein. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete daher mit Ablauf des Jahres 1998 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ). Der angefochtene Änderungsbescheid erging am 8. Mai 1998. Da die Kläger dagegen Einspruch eingelegt haben, wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Die Einspruchsentscheidung ist daher ebenfalls vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen.
bb) Bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 8. März 2001 lagen die Voraussetzungen für die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vor, nachdem der Änderungsbescheid für das Vorjahr auf Grund des dagegen gerichteten Einspruchs am 18. November 1998 ergangen war. Dass bis zum 8. März 2001 die reguläre Festsetzungsfrist und die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO abgelaufen gewesen wären, ist unbeachtlich, wie sich aus dem Zweck der Festsetzungsverjährung ergibt (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 193, 505 , BStBl II 2001, 218 , unter 2.b bb der Gründe).
cc) Der Mangel des ursprünglichen Änderungsbescheides (vom 8. Mai 1998) konnte danach durch die Einspruchsentscheidung geheilt werden. Denn für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen (vgl. Lange in HHSp, § 100 FGO Rz 39, m.w.N.; Eyermann/Schmidt, Verwaltungsgerichtsordnung , 12. Aufl., § 113 Rz 45; Tipke in Tipke/Kruse, aaO., § 100 FGO Rz 6 ff.). Das folgt aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ; danach hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang neu zu prüfen. Dem entsprechend ist gemäß § 44 Abs. 2 FGO Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 505 , BStBl II 2001, 218 , unter 2.b bb der Gründe). Entsprechendes muss daher auch für die Frage gelten, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vorliegen.
Vorinstanz: FG Köln, vom 25.05.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 14 K 2275/01
BFH/NV 2008, 1718
Zitieren: BFH - Urteil vom 24.04.2008 (IV R 50/06) - DRsp Nr. 2008/16430

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 § 127
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 § 172
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 § 8
 § 129
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 § 125
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 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 173
 § 169
 § 171
 § 174
 § 174
 § 100
 § 113
 § 100
 § 367
 § 44
 § 174