Source: http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/10341.html
Timestamp: 2017-11-21 17:34:02+00:00

Document:
Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände des ... | Hausarbeiten publizieren
2. Die Analyse des § 248 Abs. 2 HGB
2.1.1 Die Merkmale des Vermögensgegenstandes und seine Aktivierungsfähigkeit
2.1.2 Die Abgrenzung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen
2.1.3 Die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen
2.2 Entgeltlicher Erwerb als Ausdruck des Vorsichtsprinzips
2.2.1 § 248 Abs. 2 HGB als Kompromiss zweier divergierender GOB
2.2.2 Die Objektivierung immaterieller Vermögensgegenstände
2.2.3 Das BFH-Urteil zu den Transferentschädigungen im Lizenzfußball
3. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Jahresabschluss
3.1 Ansatz und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen
3.1.1 Arten von immateriellen Vermögensgegenständen
3.1.2 Der Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.3 Ausnahmen von § 248 Abs. 2 HGB in der Praxis
3.2 Auswirkungen der Bestimmung des § 248 Abs. 2 auf den Jahresabschluss
3.2.1 § 248 Abs. 2 HGB als Nachfolgeregelung von § 153 Abs. 3 AktG 1965
3.2.2 Die Bedeutung von § 248 Abs. 2 HGB für Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten
3.2.3 Kritische Würdigung und bilanzpolitische Einordnung von § 248 Abs. 2 HGB
Bereits im Jahre 1979 bezeichnete Moxter die immateriellen Anlagenwerte als ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts.[1] Diese Aussage hat bis heute Gültigkeit und gewinnt angesichts der zunehmenden Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände mehr denn je an Aktualität.[2] Denn immaterielle Güter zeichnen sich durch besondere Unsicherheiten in bezug auf ihre Werthaltigkeit und ihren Nutzungsverlauf aus. Vielfältige Erscheinungsformen und die Entstehung immer neuer immaterieller Vermögensgegenstände verstärken die Problematik und lassen eine abschließende bilanzrechtliche Beurteilung nicht zu.[3]
Vor dem Hintergrund dieser Unsicherheit ist § 248 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) zu sehen. Durch das darin formulierte Aktivierungsverbot selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände, trägt der Gesetzgeber dem in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften verankerten Vorsichtsprinzip Rechnung. Der Gläubigerschutz erfährt gegenüber dem Aktionärschutz eine höhere Wertigkeit.
Trotz dieser Regelung kann die Ansatzfrage von immateriellen Gütern aber nicht abschließend geklärt werden, da die in § 248 Abs. 2 HGB enthaltenen vier unbestimmten Rechtsbegriffe Vermögensgegenstand, immateriell, Anlagevermögen und entgeltlicher Erwerb, teils unterschiedlich ausgelegt werden.[4] Ein weiterer Kritikpunkt an § 248 Abs. 2 HGB ist die Verhinderung der in der 4. EG Richtlinie empfohlenen Aktivierungsmöglichkeit selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände und der Aufwendungen für Forschung und Entwicklung. Damit entzieht sich Deutschland ein Stück weit dem Harmonisierungsversuch internationaler Rechnungslegung und schafft ungleiche Wettbewerbsbedingungen. Vor allem aber der zunehmende Einfluss von § 248 Abs. 2 HGB auf die Darstellung der Finanz- und Ertragslage wird zunehmend kritisch gesehen und wirft die Frage auf, inwiefern diese Bestimmung noch zweckmäßig ist und seine Berechtigung findet.
Die vorliegende Arbeit setzt sich mit der Gesamtproblematik der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände auseinander, zeigt begriffliche Auslegungsunterschiede auf und vertieft die angedeuteten Kritikpunkte am Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB.
Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist im HGB nicht definiert und kann daher nicht eindeutig bestimmt werden.[5] Allerdings gibt das Gesetz Anhaltspunkte, was im Sinne von § 246 HGB als Vermögensgegenstand gilt. So nennt beispielsweise § 240 Abs. 1 neben den sonstigen Vermögensgegenständen auch Grundstücke, Forderungen und bares Geld. Aus § 248 Abs. 2 lässt sich schließen, dass Vermögensgegenstände nicht zwingend materieller Natur und auch nicht entgeltlich erworben sein müssen.[6]
An dieser Stelle sei erwähnt, dass der im Steuerrecht verwendete Begriff des Wirtschaftsgutes nach überwiegender Auffassung dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes entspricht. Die Rechtsprechung begründet diese Interpretation mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich.[7] Auch Moxter teilt diese Auffassung und spricht in diesem Zusammenhang von den „gleichgelagerten Typisierungserfordernissen“[8] beider Begriffe. Gegner dieser Interpretation führen den Unterschied von Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand auf den Grundsatz von statischer und dynamischer Bilanzauffassung zurück. Demnach beschränkt sich die handelsrechtliche Auffassung von fortgeführter Unternehmenstätigkeit auf die Bewertung und nicht auf die Bilanzierung dem Grunde nach, während das Steuerrecht in beiden Fällen vom going-concern-Prinzip ausgeht.[9] Dennoch erfolgt die Verwendung der Begriffe Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand auch in dieser Arbeit synonym.
Aufgrund der fehlenden allgemeingültigen Definition des Vermögensgegenstandes, muss die Ausfüllung dieses Begriffs von der Rechtsprechung, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und der allgemeinen Verkehrsauffassung übernommen werden.[10] Unbestritten im handelsrechtlichen Schrifttum ist, dass sowohl die körperlichen sowie nichtkörperlichen Gegenstände im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als auch bestimmte nicht mit Rechten verbundene wirtschaftliche Vorteile, z.B. Erfindungen oder Know-how, unter dem Begriff des Vermögensgegenstandes zu subsumieren sind. Die Erfassung der körperlichen Gegenstände als aktivierungsfähige Vermögensgegenstände bereitet in der Regel keine Schwierigkeiten, im Gegensatz zu den immateriellen Gegenständen. Um aber gesichert bestimmen zu können, ob ein Vermögensgegenstand oder nur ein wirtschaftlicher Vorteil vorliegt, sind Kriterien notwendig, die eine Zuordnung möglich machen.[11] Nach Hüffer sind Vermögensgegenstände „gegenständlich konkretisierte Werteinheiten“, wobei die gegenständliche Konkretisierung auf zwei entscheidenden Merkmalen beruht: Die selbständige Verkehrsfähigkeit und die selbständige Bewertbarkeit.[12]
Durch das Charakteristikum der selbständigen Verkehrsfähigkeit wird erreicht, dass die Sache, das Recht oder der wirtschaftliche Wert bzw. deren mögliche Erlöse einen Beitrag zum Schuldendeckungspotential leisten.[13] Wichtig in diesem Zusammenhang ist also die Einzelveräußerbarkeit der Gegenstände, da ansonsten die Gläubigerschutzfunktion des Handelsbilanzrechts nicht gewährleistet werden kann. Im Insolvenzfall ist nämlich keineswegs von einer Unternehmensveräußerung auszugehen, sondern eher von einer Zerschlagung, die die Einzelveräußerbarkeit wirtschaftlicher Werte verlangt.[14] Erweitert wird der Grundsatz der Einzelveräußerbarkeit durch den Grundsatz der Einzelverwertbarkeit, auch wenn eine scheinbare Identität der beiden Begriffe vorliegt. So ist zum Beispiel das Nießbrauchrecht (§ 1059 BGB) nicht übertragbar und damit nicht einzeln veräußerbar. Somit wäre das Vermögensgegenstandskriterium nicht erfüllt. Entscheidend ist aber hier nicht die Möglichkeit der Veräußerung, sondern das Vorhandensein eines wirtschaftlich verwertbaren Potentials, das dem Nießbrauchrecht den Status des Vermögensgegenstandes einräumt.[15]
Die selbständige Bewertbarkeit wird aus dem Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB abgeleitet.[16] Sie liegt vor, wenn Ausgaben und Aufwendung einem bestimmten Vermögensgegenstand zugeordnet werden können.[17]
Das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit in Verbindung mit der bilanziellen Greifbarkeit und der Existenz eines Vermögensgegenswertes wird insbesondere von Moxter als Kriterium für das Vorliegen eines Wirtschaftsguts verstanden. Mit Greifbarkeit ist gemeint, dass ein Wirtschaftsgut immer als Einzelheit ins Gewicht fallen muss und nicht nur als Erhöhung des Goodwills der Unternehmung in Erscheinung tritt.[18] Greifbare Güter sind insofern individualisierbar und nicht etwa Bestandteil des Geschäfts- und Firmenwertes.[19] Nach handelsrechtlicher Meinung kann die Einzelbewertbarkeit als ausreichendes Wirtschaftsgutkriterium, wie es die Steuerrechtsprechung sieht, nicht aufgefasst werden. Vielmehr ist es eine notwendige aber keinesfalls hinreichende Bedingung für einen Vermögensgegenstand.[20]
Im Zusammenhang mit der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit ist der Aktivierungsgrundsatz zu nennen, der ein Gut als Vermögensgegenstand versteht, wenn es selbständig verwertbar ist und einen Beitrag zum Schuldeckungspotential leisten kann. Liegt also selbständige Verwertbarkeit vor, so spricht das handelsrechtliche Schrifttum von abstrakter Aktivierungsfähigkeit und meint damit, dass ein Vermögensgegenstand vorliegt und damit eine Bilanzposition besteht. Da neben dem Aktivierungsgrundsatz noch weitere gesetzliche Vorschriften existieren, die die Aktivierung von aktivierungsfähigen Vermögensgegenständen verbieten oder die Aktivierung von Nicht-Vermögensgegenständen erlauben bzw. verlangen, ist die konkrete Aktivierungsfähigkeit zu beachten. Darunter versteht man die rechtliche Klärung der Frage, ob nach den gesetzlichen Vorschriften eine Aktivierungsmöglichkeit bzw. Aktivierungspflicht besteht.[21]
Im Hinblick auf die Behandlung des entgeltlichen Erwerbs immaterieller Vermögensgegenstände unter Gliederungspunkt 2.2 ist es wichtig zu klären, inwiefern ein Vermögensgegenstand als materiell bzw. als immateriell einzustufen ist.[22]
Hierbei werden in Literatur und Rechtsprechung unterschiedliche Kriterien diskutiert, die allerdings in manchen Fällen eine eindeutige Einstufung nicht zulassen. Durch Kombination mehrerer Merkmale ist aber dennoch eine zufriedenstellende Einordnung möglich.[23]
Wörtliche Interpretation:
Dem Wortsinn nach, sind unter den materiellen Vermögensgegenständen die körperlich-stofflichen und unter den immateriellen die nichtkörperlichen Vermögensgegenstände zu verstehen. Im ersten Fall ist der Gegenstand fassbar und sichtbar und im zweiten Fall weder greifbar noch wahrnehmbar. Der nichtkörperliche Vermögensgegenstand zeichnet sich durch seine geistige oder rechtliche Form aus, wie es z.B. bei Konzessionen und Lizenzen der Fall ist.[24]
Wertanteil/wirtschaftliches Interesse:
Problematisch wird die Unterscheidung anhand der wörtlichen Auslegung, wenn ein Vermögensgegenstand sowohl materielle als auch immaterielle Eigenschaften besitzt, wie es zum Beispiel bei Datenträgern von Software der Fall ist. Maßgeblich sollte hier nun sein, in welchem Wertverhältnis Trägermedium und geistiger Inhalt stehen.[25] Im Fall der Software übernimmt die Diskette oder die CD-ROM wohl nur eine untergeordnete Rolle, so dass man von einem immateriellen Wirtschaftsgut sprechen kann, was auch von der Rechtsprechung so konstatiert worden ist.[26]
Das Kriterium der Vervielfältigung basiert auf der Annahme, dass sich ein ursprünglich immaterieller Wert durch Vervielfältigung im Laufe der Zeit zu einem materiellen Wert entwickelt. Dies mag ein zutreffendes Kriterium sein, wenn man davon ausgehen kann, dass durch die Vervielfältigung, die mit einem immateriellen Gut verbundene Unsicherheit in den Hintergrund tritt und man praktisch von einem materiellen Gut sprechen kann.[27] Schwierig ist in diesem Zusammenhang zu bestimmen, wie hoch der Vervielfältigungsgrad sein muss, damit von einer Materialisierung gesprochen werden kann.[28] Auch die Rechtsprechung hält dieses Kriterium für wenig brauchbar, indem es im Grundsatzurteil zur Computersoftware der „Auflagenhöhe“ die Stichhaltigkeit abspricht.[29]
Körperliche Komponente:
Bei diesem Kriterium ist zu beachten, welche Bedeutung der jeweiligen immateriellen bzw. materiellen Komponente zukommt. Kommt letztere nicht über eine Trägerfunktion hinaus, so wird man von einem immateriellen Wirtschaftsgut sprechen und umgekehrt.[30] Probleme ergeben sich, wenn aus der Verknüpfung von materiellem und immateriellem Teil auch eine Funktionsverknüpfung der jeweiligen Teile resultiert, was z.B. bei einem Datenträger mit gespeicherten Adressdaten der Fall wäre.[31]
Da ein immaterielles Wirtschaftsgut sich durch eine gewisse Unsicherheit auszeichnet und in seinem Wert nur schwer zu quantifizieren ist, könnte man davon ausgehen, dass das Vorliegen eines Marktpreises für das Vorliegen eines materiellen Guts spricht. Dies mag in einigen Fällen auch zutreffen, doch können in Ausnahmefällen auch Marktpreise für immaterielle Vermögensgegenstände existent sein[32], sowie umgekehrt keine für materielle, wie etwa bei Spezialmaschinen. Gewisse Objektivierungsschwächen sind also auch diesem Kriterium nicht abzusprechen.[33]
Da sich das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB nur auf unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bezieht, ergibt sich die Notwendigkeit der Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen.[34]
Nach § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Da es für das Umlaufvermögen keine gesetzliche Definition gibt, wird es negativ abgegrenzt als die Gesamtheit derjenigen Vermögensgegenstände, die nur vorübergehend dem Unternehmen dienen.[35] Das Merkmal dauernd ist demnach das entscheidende Kriterium, darf aber nicht rein zeitlich gesehen werden. Ausschlaggebend ist hier, dass der Vermögensgegenstand dem Geschäftsbetrieb im Sinne einer Zweckbestimmung dauernd dient.[36] Die Zweckbestimmung ergibt sich aus der Art des Vermögensgegenstandes (objektives Kriterium) und aus dem Willen des Kaufmanns (subjektives Kriterium), wobei ersteres im Vordergrund steht.[37]
Auf die genaue Unterscheidung innerhalb der materiellen Vermögensgegenstände wird an dieser Stelle verzichtet, da sie für die Problemstellung nicht von Bedeutung ist. Im Rahmen der immateriellen Wirtschaftsgüter gestaltet sich die Unterscheidung von Anlage- und Umlaufvermögen in der Regel weit weniger kompliziert, da für eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nur die Güter in Frage kommen, die am Markt veräußert werden sollen. Bestehen trotzdem Zweifel an einer eindeutigen Einstufung, so sollte aus Vorsichtsgründen von einer Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ausgegangen werden, da nur auf dieses die weiteren Gläubigerschutzbestimmungen nach § 248 Abs. 2 HGB anwendbar sind.[38]
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind allgemein anerkannte Rechnungslegungsvorschriften, die teilweise im Gesetz kodifiziert und teilweise nicht kodifiziert sind. In beiden Fällen stellen sie zwingend zu beachtende Normen dar.[39] Im Rahmen der Untersuchung des § 248 Abs. 2 sind das Vollständigkeits- und das Vorsichtsprinzip von besonderer Bedeutung:
Der Grundsatz der Vollständigkeit ergibt sich aus § 246 Abs. 1 und besagt, dass der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungs- abgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 kodifizierte Vorsichtsprinzip soll verhindern, dass Unternehmen sich nach außen hin nicht zu optimistisch darstellen und sich dadurch für die Bilanzadressaten ein verfälschtes Bild ergibt. Es ist also grundsätzlich vorsichtig zu bewerten.[40]
Da die unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in ihrer Werthaltigkeit sehr unsicher und schwer einschätzbar sind, muss ihre Aktivierung unterbleiben.[41] Insofern ist § 248 Abs. 2 HGB als Ausprägung des Vorsichtsprinzips[42] zu verstehen und stellt gleichzeitig den gesetzlich vorgeschriebenen Kompromiss zwischen den Grundsätzen der Vollständigkeit und der Vorsichtigkeit dar.[43] Andere Kommentare sehen § 248 Abs. 2 HGB eher als eine Ausnahme[44] bzw. als eine Durchbrechung[45] des Vollständigkeitsgrundsatzes, was aber in der Sache zu vergleichbaren Interpretationsansätzen führt.
Im Umkehrschluss zu § 248 Abs. 2 HGB unterliegen alle entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, mit Ausnahme des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes nach dem Aktivierungs- und Vollständigkeitsgrundsatz, der Aktivierungspflicht.[46] Die konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird an deren entgeltlichen Erwerb geknüpft.[47] Dieser beruht auf einem Austauschvertrag[48] zwischen zwei Geschäftspartnern und dient der Ansatz- und Bewertungsobjektivierung.[49]
[1] Vgl. Moxter, A. (Immaterielle Anlagewerte im neuen Bilanzrecht, BB 1979, S. 1102 ff.) zit. nach:
Niemann, U. (1999), S. 1
[2] Vgl. Niemann, U. (1999), S. 1
[3] Vgl. Glade, H.-J. (1991), S. 1
[4] Vgl. von Keitz, I. (1997), S. 3
[5] Vgl. Gabler (1997), S. 4092
[6] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 246 Rdn. 10
[7] Vgl. ebenda (1998), § 246 Rdn. 12
[8] Vgl. Moxter, A. (1999), S. 12
[9] Vgl. Hüffer, U. in: HGB Großkomm. (2002), Anh. § 243 Rdn. 20
[10] Vgl. Gräfer, H./Sorgenfrei, C. (2002), S. 93
[11] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2000), S. 112
[12] Vgl. Hüffer, U. in: HGB Großkomm. (2002), Anh. § 243, Rdn. 14
[13] Vgl. Gräfer, H./Sorgenfrei, C. (2002), S. 95
[14] Vgl. Hüffer, U. in: HGB Großkomm. (2002), Anh. § 243, Rdn. 15
[15] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2001), S. 127ff.
[16] Vgl. Moxter, A. (1999), S. 13
[17] Vgl. Gräfer H./Sorgenfrei, C. (2002), S. 95
[18] Vgl. RFH-Urteil v. 21.10.1931 VI A 2002/29 RStBl 1932, S. 305
[19] Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 130
[20] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998) § 246 Rdn. 29
[21] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S.111, S. 124
[22] Vgl. ebenda (2001), S. 133
[23] Vgl. Kronner, M. (1995), S. 15; Stieler, T. (1999), S. 100
[24] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2000), S. 115
[25] Vgl. Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P. in: HdR (1995), § 248 Rdn. 21
[26] Vgl. BFH-Urteil v. 03.07.1987 III R 7/86, BStBl II 1987, S. 731
[27] Vgl. Stieler, T. (1999), S. 97
[28] Vgl. Kronner, M. (1995), S. 17
[29] Vgl. BFH-Urteil v. 03.07.1987 III R 7/86, BStBl II 1987, S. 731
[30] Vgl. Kronner, M. (1995), S. 19
[31] Vgl. Stieler, T. (1999), S. 99
[32] Vgl. BFH-Urteil v. 26.08.1992 I R 24/91, BStBl II 1992, S. 977-981
[33] Vgl. Kronner, M. (1995), S. 21
[34] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 247 Rdn. S. 102f.
[35] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2000), S. 113
[36] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 247 Rdn. S. 107
[37] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 251
[38] Vgl. Kronner, M. (1995), S. 25 f.
[39] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2000), S. 98
[40] Vgl. Coenenberg, A.G. (2000), S. 67
[41] Vgl. Ballwieser, W. in: Münchner Komm. HGB (2001), § 248 Rdn. 1f.
[42] Vgl. Kleindiek, D. in: HGB Großkomm. (2002), § 248 Rdn. 11
[43] Vgl. Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P. in: HdR (1995), § 248 Rdn. 34
[44] Vgl. Walz, R. in: HGB (1999a), § 248 Rdn. 2
[45] Vgl. Kleindiek, D. in: HGB Großkomm. (2002), § 248 Rdn. 10; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.P. in: HdR (1995), § 248 Rdn. 17
[46] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 257
[47] Vgl. Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P. in: HdR (1995), § 248 Rdn. 25
[48] Vgl. Kleindiek, D. in: HGB Großkomm. (2002), § 248 Rdn. 14
[49] Vgl. Ballwieser, W. in: Münchner Komm. HGB (2001), § 248 Rdn. 11
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart (FB BWL)
9783638167925
Bilanzierung Vermögensgegenstände Anlagevermögens
Christian Siepe, 2002, Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB, München, GRIN Verlag, http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/10341.html
Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstä...
Zweck der Regelung; Vorauss...

References: § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 153
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 246
 § 240
 § 248
 § 252
 § 248
 § 247
 § 248
 § 248
 § 246
 § 252
 § 248
 § 248
 § 248
 § 246
 § 246
 § 243
 § 243
 § 243
 § 246
 § 248
 § 247
 § 247
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248