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B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] - PDF
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1 B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] Références du document 7G-3-12 Date du document 22/03/12 Section 5 : Obligations déclaratives (articles 294 bis, 294 ter et 294 quater de l'annexe II au code général des impôts) I. OBLIGATIONS DECLARATIVES AU JOUR DE LA TRANSMISSION À TITRE GRATUIT 109.Les héritiers, donataires ou légataires d'actions ou de parts de sociétés visées à l'article 787 B qui demandent à bénéficier des dispositions de cet article doivent remettre au service des impôts compétent pour enregistrer la déclaration de succession ou de don manuel ou l'acte de donation, dans les délais prévus pour cet enregistrement, les documents suivants : une copie de l'acte enregistré constatant l'engagement collectif de conservation en cours, mentionné au premier alinéa du a de l'article 787 B précité, signé par le défunt ou ses héritiers ou légataires ou par le donateur avec d'autres associés et comportant les éléments suivants : - l'identité du ou des associés ayant souscrit avec le défunt ou ses héritiers ou légataires ou avec le donateur l'engagement collectif de conservation ; - le nombre de titres que ces personnes ont soumis ensemble à l'engagement collectif de conservation ainsi que le pourcentage y afférent des droits mentionnés au b de l'article 787 B ; - le nombre de titres détenus par chaque associé, au jour de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration, et soumis à l'engagement collectif de conservation ; - l'identité de la personne ayant souscrit l'engagement collectif de conservation qui satisfait la condition prévue au d de l'article 787 B (pour les engagements collectifs conclus à compter du 26 septembre 2007). une attestation de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation certifiant que : - l'engagement collectif de conservation souscrit par le défunt ou ses héritiers ou légataires ou par le donateur avec un ou plusieurs autres associés, d'une durée d'au moins deux ans, est en cours au jour de la transmission à titre gratuit ; - cet engagement a été respecté pour le pourcentage et le nombre de titres prévus lors de sa conclusion jusqu'au jour de la transmission à titre gratuit ; - les statuts ont été modifiés pour limiter les droits de l'usufruitier dans les conditions prévues par l'article 787 B, en cas de donation de titres consentie avec réserve d'usufruit. Dans l'hypothèse où le régime prévu par l'article 787 B concerne les titres d'une société interposée entre la personne et la société signataire de l'engagement collectif de conservation, une attestation de la société interposée précisant le nombre de titres qu'elle détient dans la société signataire de l'engagement à la date de signature de celui-ci et certifiant que, depuis cette date, cette participation est demeurée inchangée. 110.Lors de son dépôt au service des impôts, la déclaration de succession ou de don manuel ou l'acte de donation doit, en conséquence, être appuyé de : - la copie de l'acte portant l'engagement collectif en cours au jour de la transmission répondant aux conditions mentionnées ci-dessus ; - l'attestation de la société visée ci-avant ; B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] 1
2 - le cas échéant, l'attestation de la société interposée visée ci-avant ; - l'engagement individuel de conservation des titres pris par les héritiers, légataires ou donataires qui demandent le bénéfice du régime de faveur. Rappel : il est admis par mesure de simplification que l'engagement collectif de conservation conclu après le décès soit enregistré en même temps que la déclaration de succession. Dans cette hypothèse, il ne sera pas exigé de copie de l'acte enregistré constatant ledit engagement ; toutefois, les éléments exigés pour les engagements collectifs conclus avant le décès devront figurer dans l'acte présenté avec la déclaration de succession. Par ailleurs, la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation doit certifier que l'engagement est souscrit au jour du dépôt de la déclaration de succession. 111.Lorsque l'engagement collectif de conservation peut être réputé acquis, les héritiers, donataires ou légataires d'actions ou de parts de sociétés visées à l'article 787 B qui demandent à bénéficier des dispositions de cet article doivent remettre au service des impôts compétent pour enregistrer la déclaration de succession ou de don manuel ou l'acte de donation, dans les délais prévus pour cet enregistrement, une attestation de la société certifiant que : - les parts ou actions détenues depuis plus de deux ans au moins par le défunt, le donateur seul ou avec son conjoint ou son partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité atteignent les seuils prévus au premier alinéa du b de l'article 787 B ; - le défunt ou le donateur, ou son conjoint, ou son partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité, exerce au moment de la transmission à titre gratuit depuis deux ans au moins dans la société son activité professionnelle principale ou l'une des fonctions énumérées au 1 de l'article 885 O bis lorsque la société est soumise à l'impôt sur les sociétés. 112.Ces dispositions s'appliquent également lorsque de nouveaux associés ont adhéré à un pacte déjà conclu. II. OBLIGATIONS DECLARATIVES POSTERIEURES AU JOUR DE LA TRANSMISSION A TITRE GRATUIT A - Obligations déclaratives à la charge des héritiers, donataires ou légataires 113.Chacun des héritiers, légataires ou donataires visés au c de l'article 787 B doit adresser au service des impôts dont dépend le domicile du défunt ou celui du lieu de dépôt de l'acte de donation ou de la déclaration de don manuel, une attestation individuelle certifiant que les obligations prévues aux c et d de cet article sont remplies au 31 décembre de chaque année et précisant l'identité de l'associé qui satisfait à la condition prévue au d précité. Cette attestation individuelle doit être adressée dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année : - à compter du point de départ de l'engagement individuel de conservation des titres dont la transmission a été partiellement exonérée ; - et jusqu'à l'expiration de celui-ci. 114.Dans le cas prévu au f de l'article 787 B, au titre de l'année de l'apport, chacun des héritiers, légataires ou donataires associés de la société bénéficiaire de l'apport joint à cette attestation individuelle une copie de l'engagement de conservation de cette société. 115.De même, en cas d'opération de fusion, de scission ou d'augmentation de capital telles que prévues aux g et h de l'article 787 B (cf. 104 à 106 ), chacun des héritiers, donataires ou légataires ayant bénéficié du régime de faveur certifie chaque année qu'il a conservé les titres reçus à l'issue de l'opération concernée. 116.Enfin, dans le cas prévu au i de l'article 787 B, le donataire ou le donateur doit fournir l'année de la donation, avec l'attestation individuelle précitée, une copie de l'acte enregistré constatant la donation. B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] 2
3 B - Obligations déclaratives à la charge des sociétés 117.La société qui a établi à la demande d'héritiers, légataires ou donataires une attestation doit, à compter de la transmission à titre gratuit et jusqu'à l'expiration de la dernière année de l'engagement collectif de conservation, adresser au service des impôts dont dépend le domicile du défunt ou celui du lieu de dépôt de l'acte de donation ou de la déclaration de don manuel, dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année une attestation certifiant que : - l'engagement collectif de conservation souscrit par le défunt ou par ses héritiers ou légataires ou par le donateur est en cours au 31 décembre de chaque année ; - cet engagement est toujours respecté pour le pourcentage et le nombre de titres prévus lors de sa souscription. 118.Dans le cas prévu au f de l'article 787 B (cf. 114 ), la société bénéficiaire de l'apport adresse dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année, au service des impôts dont dépend le domicile du défunt ou celui du lieu de dépôt de l'acte de donation ou de la déclaration de don manuel, une attestation certifiant que les conditions prévues au f sont satisfaites. CHAPITRE 2 : TRANSMISSION A TITRE GRATUIT D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE (CGI, ART. 787 C ET 1840 G TER ) Section 1 : Mutations et biens concernés 119.L'article 787 C prévoit que sont exonérées, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmis par décès ou entre vifs. Le régime d'imposition (bénéfice réel, régime simplifié...) est sans incidence sur le champ d'application de cette exonération partielle. 120.Les biens affectés à l'exploitation sont les biens nécessaires à l'exercice de la profession. Ce critère est donc indépendant de la présence du bien à l'actif du bilan de l'entreprise. Ainsi, les biens non affectés à l'exploitation, tels que des immeubles à usage d'habitation ou des valeurs mobilières (titres de placement), sont exclus du bénéfice de l'exonération partielle, même s'ils figurent à l'actif du bilan de l'exploitation individuelle. 121.Les entreprises à associé unique ( EURL, EARL, SASU ) sont assimilées aux entreprises individuelles lorsque les dispositions relatives à l'engagement réputé acquis ne leur sont pas applicables (notamment lorsque les parts ou actions sont détenues depuis moins de deux ans). Elles doivent en conséquence répondre aux mêmes conditions. Précision : pour les entreprises à associé unique, il est admis que les biens affectés à l'exploitation, mais non apportés, bénéficient du régime de faveur (ex : terres mises en valeur par une société agricole). Les stocks sont considérés comme des biens nécessaires à l'exercice de la profession. Toutefois, il est admis que l'intégralité des stocks ne soit pas transmise, dès lors que l'impossibilité d'une telle transmission résulte d'une réglementation applicable en la matière 9. B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] 3
4 Section 2 : Conditions d'exonération 122.La valeur de la totalité ou de la quote-part indivise de l'ensemble des biens nécessaires à l'exploitation d'une entreprise individuelle est susceptible de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit, sous réserve du respect des conditions suivantes. I. DELAI DE DETENTION DE L'ENSEMBLE DES BIENS NECESSAIRES A L'EXPLOITATION DE L'ENTREPRISE INDIVIDUELLE 123.L'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 787 C n'est accordée que lorsque l'entreprise individuelle est détenue par le défunt ou le donateur depuis plus de deux ans après son acquisition à titre onéreux. En conséquence, les parties doivent justifier de la date d'acquisition de celle-ci par tous les moyens compatibles avec la procédure écrite. 124.En revanche, aucun délai de détention n'est exigé lorsque le défunt ou le donateur a acquis l'entreprise individuelle autrement qu'à titre onéreux (mutation à titre gratuit, création). 125.Lorsque l'entreprise constitue un bien commun et que les époux ne sont pas co-exploitants, il est précisé que, pour l'application du dispositif de l'article 787 C, il est admis que le bénéfice de l'exonération partielle s'applique en cas de prédécès de l'époux non exploitant. II. ENGAGEMENT INDIVIDUEL DES HERITIERS, DONATAIRES OU LEGATAIRES DE CONSERVER L'ENSEMBLE DES BIENS NECESSAIRES A L'EXPLOITATION DE L'ENTREPRISE A - Dispositif en vigueur avant la loi de finances rectificative pour 2007 et la loi de finances pour Les biens objets de la transmission doivent être conservés pendant six ans, sauf remplacement ou cession isolée d'un élément d'actif de l'entreprise. En effet, ces cessions ou remplacements isolés ne suffisent pas à caractériser la rupture de l'engagement de conservation (ex : obsolescence d'un élément de l'actif, stocks ) Dans l'hypothèse d'une indivision successorale, il est admis que le partage avec soulte n'emporte pas la déchéance du régime prévu à l'article 787 C mais entraîne seulement un report de l'engagement individuel de conservation sur le bénéficiaire effectif, c'est-à-dire l'indivisaire attributaire de l'entreprise individuelle. Toutefois, l'ensemble des biens nécessaires à l'exploitation de l'entreprise doit être transmis à l'indivisaire attributaire de l'entreprise individuelle. 128.Par ailleurs, la transformation de l'entreprise individuelle en société peut être réalisée sans remise en cause du régime. Néanmoins, dans cette hypothèse, pour assurer la continuité du respect des conditions exigées par la loi, la mise en société reste subordonnée à certaines conditions. 129.Ainsi, les biens transmis doivent être apportés à une société créée à cette occasion et détenue en totalité par les bénéficiaires du régime de faveur. Les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées par les héritiers, donataires ou légataires jusqu'au terme de la période de six ans initialement prévue pour la conservation des biens. Enfin, l'un des héritiers, donataires ou légataires devra respecter la condition prévue au c de l'article 787 C pour la durée restant à courir. B - Aménagement du dispositif B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] 4
5 130.L'article 15 de la loi de finances pour 2008 (n du 24 décembre 2007) a réduit la durée de l'engagement individuel de conservation de six à quatre ans. Cette modification s'applique aux engagements pris à compter du 26 septembre 2007 et à ceux en cours à cette même date. 131.Pour sa part, l'article 31 de la loi de finances rectificative pour 2007 (n du 25 décembre 2007) a modifié l'article 787 C, en complétant à cet effet d'un d, afin de permettre les donations au sein du cercle familial restreint. Ainsi, sous réserve que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et qu'ils poursuivent l'engagement individuel jusqu'à son terme, la donation de biens soumis à engagement individuel n'entraîne pas la remise en cause de l'exonération accordée au titre de première mutation à titre gratuit. Cet assouplissement s'applique pour les donations effectuées à compter du 29 décembre Précision : en cas de décès du successible ou du bénéficiaire de la transmission, l'exonération partielle n'est pas remise en cause, sous réserve que le ou les ayants cause à titre gratuit poursuivent l'engagement individuel jusqu'à son terme. B.O.I. N 35 DU 22 MARS 2012 [BOI 7G-3-12] 5
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