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Timestamp: 2020-08-12 15:49:22+00:00

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Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und ... / 4.1 UmwStG als lex specialis | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und ... / 4.1 UmwStG als lex specialis
• Einbringungsvorschrift des UmwStG als Sonderrecht
Die Einbringung der in § 24 Abs 1 UmwStG genannten betrieblichen Sachgesamtheiten im Tauschwege gegen Erhalt einer MU-Stellung an der aufnehmenden Pers-Ges stellt dem Grunde nach einen speziellen Teilbereich der Veräußerung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils iSd § 16 Abs 1 EStG dar (s Tz 5). Hieraus und aus den Rechtsfolgen, die an den in § 24 UmwStG definierten Einbringungstatbestand geknüpft sind, ergeben sich Konkurrenzsituationen zu anderen Bestimmungen des Ertrag-St-Rechts. Hinsichtlich der Rangfolge der Rechtsnormen gilt (insbes) Folgendes:
Die Regelungen des § 24 UmwStG gehen bezogen auf den Einbringenden den Bestimmungen des § 16 Abs 1 und 2 EStG voran (ständige Rspr: s Urt des BFH v 30.03.2017, BFH/NV 2017, 1125 unter Rn 32 und v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 47; ebenso die hA: s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 16 EStG Rn 203; s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 3 mwNachw; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 210). Da § 24 UmwStG die Anwendung des § 16 EStG verdrängt, gilt dies auch in Bezug auf § 6 Abs 6 S 1 EStG (s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 17 mwNachw; es kann dahingestellt bleiben, ob bei tauschähnlicher Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten § 6 Abs 6 S 1 EStG überhaupt zur Anwendung kommen kann, weil § 16 Abs 1 EStG die speziellere Regelung ist). Die Vorrangigkeit von § 24 UmwStG ergibt sich schon daraus, dass im Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG nur ein gesondert abgegrenzter Bereich aus den möglichen Betriebsveräußerungsvorgängen des § 16 Abs 1 EStG enthalten ist und somit § 24 UmwStG die speziellere Norm ist (zur Abgrenzung/Nahtstelle von § 24 UmwStG und § 16 EStG ebenso s Tz 6). Die Verdrängung des § 16 EStG erfolgt aber nur, soweit die Rechtsfolgen des § 24 UmwStG als "Sonderregelungen" zur Betriebsveräußerung reichen, dh insbes hinsichtlich der Bestimmung des Veräußerungspreises bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs 2 EStG durch § 24 Abs 3 S 1 UmwStG (s Urt des BFH v 30.03.2017, BFH/NV 2017, 1125 unter Rn 32), der Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG und der Tarifbegünstigung (s § 34 EStG) gem § 24 Abs 3 S 2 UmwStG und des Zeitpunkts der "Veräußerung" durch § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG.
Im Fall der Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an einer Pers-Ges geht § 24 UmwStG als speziellere Norm der Bestimmung in § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 und 2 EStG und somit zugleich auch § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG vor (s Tz 82).
Ist ein Einbringungstatbestand gem § 24 Abs 1 UmwStG gegeben, haben die Rechtsfolgen des § 24 UmwStG (Abs 2 bis 5) Vorrang vor den allgemeinen Entstrickungsvorschriften des ErtragSt-Rechts, dh insbes gegenüber §§ 4 Abs 1 S 3f und 4g EStG (s § 4g Abs 1 S 5 EStG) und § 12 Abs 1 KStG, wenn eine Kö einbringender Rechtsträger ist (s § 12 KStG Tz 97). § 24 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG enthält einen eigenen Entstrickungstatbestand (allerdings ohne Stundungsregelung, dazu s Tz 134 iVm § 20 UmwStG Tz 263).
Bei der aufnehmenden Pers-Ges sind die iR eines tauschähnlichen Vorgangs erworbenen WG nicht nach den Bewertungsgrundsätzen des § 6 Abs 1 EStG (AK-Prinzip), sondern vorrangig nach dem Bewertungsrahmen des § 24 Abs 2 S 1f UmwStG (dh Wahlrecht auf Bw oder Zwischenwert) anzusetzen. Auch der Zeitpunkt des Erwerbs und damit des Bewertungsstichtags ergibt sich primär nach den Grundsätzen des § 24 UmwStG (s zB rückwirkender Vermögensübergang gem § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG). Die Gewinnermittlungsgrundsätze hinsichtlich des übernommenen Vermögens bestimmen sich an erster Stelle nach den Sonderregelungen der §§ 24 Abs 4 HS 1 iVm 23 UmwStG.
• Keine Regelungskonkurrenz zur Realteilung und den Bewertungsvorschriften gem § 6 Abs. 3 und 5 EStG
Eine Konkurrenzsituation ergibt sich bei einer Einbringung iSd § 24 UmwStG zu folgenden stlichen Normen nicht, weil auf Grund der unterschiedlichen Tatbestände der Vorschriften (Fragen der Entgeltlichkeit des Vorgangs und der Qualifikation des Übertragungsgegenstands) keine "Überschneidung" der Regelungsbereiche gegeben ist (allerdings ist bei einem einheitl Übertragungsvorgang ein "Nebeneinander" vd Umstrukturierungsnormen möglich). Aus diesem Grund entfällt die Frage der Rangfolge der Rechtsnormen insbes in den nachfolgenden Fällen:
Eine Konkurrenz der Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG zur stneutralen Realteilung einer Pers-Ges iSd § 16 Abs 3 S 2 EStG besteht nicht. Bis zum Inkrafttreten der gesetzl Regelung zur Realteilung durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die "Ausbringung" von BV einer Pers-Ges in das BV der MU in (reziprok) analoger Anwendung des § 24 UmwStG stneutral behandelt (s UmwSt-Erl 1998, Rn 24.18 mit Hinw auf Rspr und s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 16 EStG Rn 531; dazu auch s Hageböke, Ubg 2009, 105; s Ley, KÖSDI 2010, 16 814 und s Dietel, DStR 2011, 1493). Eine entspr Anwendung von § 24 UmwStG und der hierauf basierenden Rspr kommt seitdem ...

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 § 12
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