Source: http://kraken.slv.cz/9Afs106/2014
Timestamp: 2017-10-22 06:30:02+00:00

Document:
9Afs106/2014
9 Afs 106/2014-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: Mgr. Václav Ro¾ec, se sídlem Kobli¾ná 47/19, Brno, insolvenèní správce dlu¾níka AE&E CZ s.r.o., v likvidaci, zast. JUDr. Ludvíkem ©evèíkem, ml., advokátem, se sídlem Kobli¾ná 47/19, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, se sídlem námìstí Svobody 98/4, Brno, proti rozhodnutím Finanèního úøadu Brno III ze dne 16. 2. 2012, è. j. 49711/12/290511702439, ze dne 29. 2. 2012, è. j. 64210/12/290511702439, ze dne 25. 4. 2012, è. j. 165361/12/290511702439, ze dne 23. 5. 2012, è. j. 234324/12/290511702439, ze dne 18. 7. 2012, è. j. 281920/12/290511702439, ze dne 20. 9. 2012, è. j. 329492/12/290511702439, ze dne 8. 10. 2012, è. j. 341175/12/290511702439 a ze dne 30. 11. 2012, è. j. 386093/12/290511702439, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2014, è. j. 30 Af 37/2012-48,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2014, è. j. 30 Af 37/2012-48, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zru¹ena v záhlaví specifikovaná rozhodnutí Finanèního úøadu Brno III (dále jen správce danì ). Tìmito rozhodnutími byly zamítnuty námitky ¾alobce proti pøevedení nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty (za období øíjen 2011, listopad 2011, leden 2012, únor 2012, duben 2012, èerven 2012, èervenec 2012 a srpen 2012) na èásteènou úhradu nedoplatku (zálohy) na dani z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za mìsíc kvìten 2011, nebo» tato záloha se stala dluhem ke dni splatnosti, tj. ke dni 20. 6. 2011, a jedná se tak o pohledávku za majetkovou podstatou.
[2] Krajský soud zru¹il ¾alobami napadená rozhodnutí pro nezákonnost dle § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), svým rozsudkem, v jeho¾ odùvodnìní konstatoval, ¾e spornou otázkou je, zda nedoplatek (zálohy) na dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za mìsíc kvìtem 2011, na jeho¾ úhradu byly ka¾dý mìsíc stì¾ovatelem pøevádìny nadmìrné odpoèty, které ¾alobce po zahájení insolvenèního øízení uplatòuje ve svých daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty, má povahu pohledávky za majetkovou podstatou.
[3] Jeliko¾ podle § 242 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), jsou pohledávkami za majetkovou podstatou ty pohledávky, které vznikají v dùsledku daòových povinností, které vznikly v dobì ode dne úèinnosti rozhodnutí o úpadku do ukonèení insolvenèního øízení, je prvním krokem øe¹ení této otázky vymezení daòové povinnosti a stanovení okam¾iku jejího vzniku. ®alobce jako insolvenèní správce dlu¾níka v likvidaci mìl stejná práva a povinnosti jako daòový subjekt v likvidaci, a nacházel se tak v postavení plátce danì z pøíjmù fyzických osob. Za daòovou povinnost je nutné ve smyslu § 3 daòového øádu pova¾ovat jeho povinnost uhradit za poplatníky zálohu na daò. Povinnost odvést úhrn sra¾ených záloh nebo úhrn èástek, které mìly být jako zálohy na daò sra¾eny je odli¹ná od povinnosti plátce danì uhradit za poplatníka zálohu na daò, kterou je povinen poplatníkovi srazit.
[4] Hmotnìprávní povinnost ¾alobce jako¾to plátce danì uhradit za poplatníka zálohy na daò vznikla ve skryté formì ji¾ v prvním dni mìsíce kvìtna 2011, nebo» tímto dnem mu vznikla povinnost za tento mìsíc provést výplatu svým zamìstnancùm, by» je¹tì není známo v jaké vý¹i. Jeho hmotnìprávní povinnost uhradit zálohu na daò v konkrétní vý¹i vznikla ke dni 1. 6. 2011, co¾ je rozhodné datum vzniku daòové povinnosti v dané vìci. Splatnost mzdy, platu nebo odmìny za mìsíc kvìten nastala v prùbìhu mìsíce èervna. Stì¾ovatel v této souvislosti uvádìl jako výplatní termín 13. den kalendáøního mìsíce, který ¾alobce nezpochybnil. K tomuto datu byl plátce danì povinen zálohu na daò poplatníkùm srazit a následnì nejpozdìji do 20. 6. 2011 (pøíp. nejpozdìji do 30. 6. 2011, pokud by tak stanovil správce danì) úhrn v¹ech sra¾ených záloh èi úhrn èástek, které mìly být jako zálohy na daò sra¾eny, za mìsíc kvìten 2011 odvést (jedná se pouze o otázku splatnosti).
[5] Rozhodnutí o úpadku bylo zveøejnìno v insolvenèním rejstøíku dne 6. 6. 2011. Daòová povinnost uhradit za poplatníky zálohy na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù vznikla dne 1. 6. 2011. Krajský soud shledal ¾alobní námitky dùvodnými, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e správce danì a následnì i stì¾ovatel postupovali v rozporu se zákonem, nebo» nadmìrné odpoèty na dani z pøidané hodnoty mající charakter pøeplatkù pou¾ili postupnì na úhradu nedoplatku na dani z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù i za mìsíc kvìten roku 2011, který nemìl povahu pohledávky za majetkovou podstatou. Nenastala tak mo¾nost zapoètení pøedpokládaná § 242 odst. 3 daòového øádu.
[6] Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 4. 2007, è. j. 3 Ads 63/2003-56, se zabýval povinností zamìstnavatele odvést za zamìstnance pojistné na sociální zabezpeèení a na státní politiku zamìstnanosti upravenou jiným zákonem, a proto jeho závìry na nynìj¹í vìc nelze pou¾ít.
[7] Stì¾ovatel napadá rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[8] Plátce danì v den výplaty mezd ji¾ jednající prostøednictvím ¾alobce mìl v posuzované vìci zákonnou povinnost srazit zálohu pøi výplatì mezd za mìsíc kvìten 2011, co¾ se v daném pøípadì nemohlo stát døíve ne¾ po skonèení kalendáøního mìsíce, za nìj¾ byla mzda poskytnuta. pokraèování Zamìstnancùm byly zálohy na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za mìsíc kvìten sra¾eny s nejvìt¹í pravdìpodobností nìkdy kolem 13. 6. 2011, tak¾e povinnost odvést tuto èást správci danì nemohla vzniknout døíve ne¾ v den výplaty mezd, nejpozdìji v den splatnosti této daòové povinnosti, co¾ bylo ve smyslu § 38 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v posuzovaném období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), dne 20. èervna 2011. Tuto pohledávku lze oznaèit za pohledávku za majetkovou podstatou, proto¾e vznikla v dùsledku daòových povinností vzniklých po dni úèinnosti rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 242 daòového øádu, a proto¾e nebyla dobrovolnì uhrazena, musel stì¾ovatel v souladu s § 242 odst. 3 daòového øádu pou¾ít na její úhradu nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za mìsíc srpen 2012, nebo» i ten vznikl na základì daòových povinností vniklých po dni úèinnosti rozhodnutí o úpadku. Tato dlu¾ná èástka nemohla být pøihlá¹ena do insolvenèního øízení jako nezaplacená daòová povinnost, proto¾e vznikla pouze v dùsledku jednání ¾alobce, který srazil zamìstnancùm v den výplaty jejich mezd za mìsíc kvìten 2011 zálohy a ty v rozporu se zákonem neodvedl stì¾ovateli, aèkoliv mu v tom nic nebránilo. Krajský soud nesprávnì vyhodnotil § 38h odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
[9] Správce danì zjistí èástku, která mìla být plátcem sra¾ena a odvedena a¾ na základì vyúètování, které má plátce povinnost dle § 244 odst. 1 daòového øádu podat do 30 dní ode dne úèinnosti rozhodnutí o úpadku. Úèelem tohoto ustanovení je umo¾nit správci danì øádnì a vèas v insolvenèním øízení pøihlásit pohledávky. Lhùtu nelze prodlou¾it, jinak by uvedené ustanovení ztratilo význam. Z dokumentu Pokyn k vyplnìní Vyúètování danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2011 nebo za èást zdaòovacího období vyplývá, ¾e ve vyúètování jsou uvedeny pouze zálohy za kalendáøní mìsíc, u nich¾ uplynula lhùta pro odvod záloh v den pøedcházející dni, kdy nastaly úèinky prohlá¹ení úpadku. V pøípadì, ¾e by byl správný výklad, ¾e záloha za mìsíc kvìten 2011 není pohledávka za majetkovou podstatou, správce danì by nemohl fakticky tuto pohledávku ¾ádným zpùsobem uplatnit, a to pøesto ¾e v § 170 zákona è. 182/2006 Sb., insolvenèního zákona, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen insolveèní zákon ), kde jsou taxativnì uvedeny pohledávky, které se v insolveèním øízení nijak neuspokojují, tato pohledávka uvedena není. Do¹lo by tím k poru¹ení zásady uvedené v § 5 písm. b) insolveèního zákona, tedy k nerovnému postavení vìøitele majícího pohledávku za nezaplacenou zálohu na dani ze závislé èinnosti.
[10] Pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob je i pøíjem ve formì mzdy. Skuteènost, která je dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøedmìtem danì, nastala v okam¾iku vyplacení mzdy. Teprve v tento moment se toti¾ zamìstnanci dostává pøíjmu-dochází ke zvý¹ení jeho majetku. Tento pøíjem je pak postupem dle § 38 h odst. 7 a 10 zákona o daních z pøíjmù zdaòován prostøednictvím zamìstnavatele. Krajský soud pouze odcitoval pøíslu¹ná ustanovení zákona a nezabýval se okam¾ikem vzniku nedoplatku.
[11] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[12] ®alobce se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾òuje s hodnocením krajského soudu a domnívá se, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Nesouhlasí s tím, ¾e by skuteènost dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù mìla nastat a¾ v okam¾iku vyplacení mzdy. Tento názor koliduje s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2008, è. j. 1 Afs 81/2008-66, dle nìho¾ je správce danì povinen srazit zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù také ji¾ na základì pøíjmu zúètovaného za pøíslu¹né období bez ohledu na to, zda tento pøíjem byl poplatníkovi vyplacen. Nadto by vznik dané povinnosti byl v¾dy èasovì neurèitý a u ka¾dého plátce by k nìmu docházelo v jiný okam¾ik. Daòová povinnost vznikla v dané vìci ji¾ ke dni 1. 6. 2011, tedy pøed úèinností rozhodnutí o úpadku.
[13] K dokumentu Pokyn k vyplnìní Vyúètování danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2011 nebo za èást zdaòovacího období vydávaný Ministerstvem financí nelze jakkoliv pøihlédnout a vyvozovat z nìj závìry pro posouzení sporné otázky, nebo» není právním normativním aktem.
[14] ®alobce se domnívá, ¾e rozsudek ve vìci sp. zn. 3 Ads 63/2006 lze èásteènì analogicky aplikovat na posuzovaný pøípad.
[15] Dále poukazuje na to, ¾e oproti stì¾ovateli obdobné pohledávky za mìsíc kvìten 2011 øádnì pøihlásily napøíklad V¹eobecná zdravotní poji¹»ovna èi Èeská správa sociálního zabezpeèení a tyto pohledávky byly øádnì zji¹tìny v rámci pøezkumného jednání. Pokud by sporná pohledávka mìla být hrazena jinak, jednalo by se v koneèném dùsledku o stì¾ovatelovo nedùvodné zvýhodnìní a diskriminaci uvedených vìøitelù, a tedy i popøení základních zásad uvedených v § 5 insolveèního zákona.
[16] Závìrem ¾alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a ulo¾il stì¾ovateli povinnost mu uhradit náklady kasaèního øízení.
[17] ®alobce následnì svým pøípisem ze dne 23. 3. 2015 po¾ádal Nejvy¹¹í správní soud o pøednostní projednání a rozhodnutí vìci a zároveò poukázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2012, è. j. 52 Af 37/2012-35, podle kterého úprava o mo¾nostech zapoètení obsa¾ená v insolvenèním zákonì je úpravou speciální vùèi daòovému øádu, a má tedy pøednost.
[18] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná a za stì¾ovatele jedná zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání vy¾adované pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Na základì kasaèní stí¾nosti pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[19] Pro posouzení vìci je rozhodná otázka, k jakému okam¾iku vznikla povinnost srazit a následnì odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù dle § 38h zákona o daních z pøíjmù za mìsíc kvìten 2011, od které se odvíjí sporná otázka, zda je daòová pohledávka vzniklá na základì této povinnosti pohledávkou za majetkovou podstatou, èi nikoliv.
[20] Podle § 242 odst. 1 daòového øádu platí, ¾e [d]aòové pohledávky, které vznikají v dùsledku daòových povinností, které vznikly v dobì ode dne úèinnosti rozhodnutí o úpadku do ukonèení insolvenèního øízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou. Rozhodným dnem pro rozli¹ení toho, zda se jedná o pohledávku za majetkovou podstatou nebo pohledávku, kterou je nutné pøihlásit v insolvenèním øízení, je v posuzovaném pøípadì den 6. 6. 2011, kdy nastaly úèinky rozhodnutí o úpadku. Pokud by daòová povinnost vznikla od tohoto dne a¾ do dne ukonèení insolveèního øízení, jednalo by se o pohledávku za majetkovou podstatou.
[21] Dle § 3 daòového øádu daòová povinnost vzniká buï okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti, které jsou podle zákona pøedmìtem danì, nebo okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti pokraèování zakládající daòovou povinnost. Pro urèení vzniku té které daòové povinnosti je nutné uvedené obecné ustanovení vykládat ve vazbì na ustanovení daòového zákona, které upravuje pøíslu¹nou daòovou povinnost a které okam¾ik vzniku této daòové povinnosti konkretizuje.
[22] Daòovou povinností, která zakládá spornou daòovou pohledávku, je povinnost srazit a následnì správci danì odvést zálohu na daò, která je upravena v § 38h zákona o daních z pøíjmù. Uvedené ustanovení upravuje vybírání a placení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, tedy postup plátce danì (§ 38c zákona o daních z pøíjmù), v rámci nìho¾ plátce sám srá¾í zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù.
[23] Podle § 38 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je [z]ákladem pro výpoèet zálohy je úhrn pøíjmù ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù zúètovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendáøní mìsíc nebo za zdaòovací období Podle odst. 7 [p]látce danì srazí zálohu pøi výplatì nebo pøipsání pøíjmù ze závislé èinnosti (dále jen "mzda") poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúètování mezd mìsíènì nebo pravidelnì za del¹í èasové období, srazí zálohu pøi zúètování mzdy. Odst. 10 stanoví, ¾e [p]látce odvede úhrn sra¾ených záloh nebo úhrn èástek, které mìly být jako zálohy na daò sra¾eny, nejpozdìji do 20. dne kalendáøního mìsíce, v nìm¾ povinnost srazit zálohy vznikla.
[24] Z jazykového výkladu v pøedchozím odstavci citovaných ustanovení je patrné, ¾e zákon o daních z pøíjmù spojuje povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti s vyplacením pøíslu¹ného pøíjmu nebo s jeho zúètováním. Uvedená daòová povinnost tak vzniká, pokud nastane kterákoliv z tìchto dvou mo¾ností (viz shodnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 1 Afs 81/2008). Z dikce ustanovení § 38h zákona o daních z pøíjmù, ani z jiného ustanovení, není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by uvedená povinnost byla vázána na jiný ne¾ na jeden z uvedených okam¾ikù, a proto výklad zastávaný krajským soudem, ¾e tato povinnost vzniká k prvnímu dni mìsíce následujícího po mìsíci, za který se mzda vyplácí, nemá v samotném textu zákona oporu.
[25] Nejvy¹¹í správní soud si je v¹ak zároveò vìdom, ¾e pøi interpretaci zákona nelze v¾dy úzkostlivì lpìt na jeho striktním gramatickém výkladu bez zohlednìní smyslu a úèelu právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti uvedl, ¾e naprosto neudr¾itelným momentem pou¾ívání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì, nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity [nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)]. Zdej¹í soud v¹ak má za to, ¾e jím pøedestøený výklad ohlednì vzniku povinnost srazit a odvést zálohu obstojí i s ohledem na smysl a úèel zákonné úpravy.
[26] V této souvislosti je vhodné pøipomenout, ¾e odpovìdnost za sra¾ení záloh na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ze zdanitelné mzdy ve smyslu § 38h a za jejich odvedení nese výhradnì plátce. Pokud plátce svou daòovou povinnost nesplní a srá¾ku neprovede vùbec nebo ji provede v nesprávné vý¹i, je tato povinnost postupem podle § 233 odst. 3 daòového øádu, vymáhána pøímo na nìm (srov. k obdobné døívìj¹í úpravì obsa¾ené v § 69 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 10. 2007, è. j. 1 Afs 54/2007-50). Správce danì nemù¾e pøihlí¾et k námitce plátce, ¾e daò zaplatili pøímo jednotliví poplatníci, nebo» tato skuteènost nemá ¾ádný vliv na splnìní vý¹e uvedené daòové povinnosti nále¾ející výluènì plátci. Pokud by správce danì mohl v situaci, kdy dospìje k závìru o tom, ¾e plátce danì daò neodvedl, pøihlí¾et k tomu, zda ji¾ tato daò v mezidobí byla uhrazena poplatníkem, do¹lo by v koneèném dùsledku k popøení samotného smyslu pozitivní úpravy právního postavení plátce danì a odvodu danì z pøíjmù ze závislé èinnosti plátcem danì realizovaného, nebo» by bylo ponecháno zcela na vùli plátce danì, zda své zákonné povinnosti splní èi zda pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèní po¾itky vyplatí i spolu s neodvedenou daní daòovému poplatníkovi a ponechá na nìm, zda tuto daò øádnì odvede. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 2. 2007, è. j. 7 Afs 121/2006-67).
[27] Povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù je vzhledem ke shora uvedenému nutné odli¹ovat od daòové povinnosti poplatníka, jeho¾ pøíjem je této dani podroben a daní je tak pøímo dotèena jeho majetková sféra. Jedná se tak o dvì odli¹né daòové povinnosti rozdílného obsahu, které tí¾í rozdílné subjekty a které se jiným zpùsobem dotýkají jejich majetkové sféry; nicménì jedná se o povinnosti, které spolu velmi úzce souvisejí, nebo» prostøednictvím záloh srá¾ených a odvádìných plátcem je hrazena samotná daò dopadající na pøíjmy poplatníka (§ 174 odst. 1 daòového øádu).
[28] Pøi srovnání obou uvedených daòových povinností je zøejmé, ¾e primární povinností je povinnost poplatníka zalo¾ená zdanitelným pøíjmem ze závislé èinnosti, od které je odvozena plátcova povinnost srá¾et a odvádìt zálohy ve smyslu § 38h zákona o daních z pøíjmù. Jinými slovy øeèeno, ji¾ ze skuteènosti, ¾e zálohy jsou plátcem srá¾eny a odvádìny na poplatníkovu daò, lze dovodit, ¾e urèující je daòová povinnost poplatníka, od které se teprve odvíjí zálohová povinnost plátce.
[29] S ohledem na tyto obecné úvahy, se nabízí dílèí závìr, ¾e vznik povinnosti plátce provést srá¾ku zálohy a tu následnì odvést správci danì je zpravidla podmínìn vznikem daòové povinnosti poplatníka. Pokud by poplatníku nemìl ¾ádný pøíjem, nevznikla by mu daòová povinnost, a nemohlo by dojít ani ke vzniku povinnosti plátce provést srá¾ku zálohy a tu následnì odvést správci danì, proto¾e by neexistovala povinnost, k jejímu¾ uspokojení by odvedené zálohy mìly slou¾it. Vznik povinnosti plátce srazit a odvést zálohu by nemìl daòové povinnosti poplatníka pøedcházet.
[30] Z tohoto pohledu nemù¾e obstát výklad zastávaný krajským soudem a ¾alobcem, který nemá výslovnou oporu v textu zákona a který pøehlí¾í vzájemný vztah obou povinností, nebo» by uvedeným po¾adavkùm vyhovoval pouze za situace, ¾e by do¹lo k výplatì mzdy k prvnímu dni mìsíce následujícího po mìsíci, za nìj¾ mzda nále¾í. Jedinì v takovém pøípadì by vznik povinnosti provést srá¾ku záloh a tu odvést správci danì nepøedcházel vzniku daòové povinnosti poplatníka.
[31] Uvedeným po¾adavkùm plnì odpovídá první v bodì [24] uvedená okolnost pro vznik povinnosti srazit a odvést zálohy, tj. vyplacení pøíjmu, nebo» vyplacením rovnì¾ vznikne daòová povinnost poplatníka, a vznik obou povinností tak spadá v jeden okam¾ik. Co se týèe druhé uvedené okolnosti, tj. zúètování pøíjmù plátcem, je pravdou, ¾e tento okam¾ik bude pravidelnì pøedcházet vzniku daòové povinnosti poplatníka. Nicménì rozdílnì od okam¾iku, který shledává rozhodným pro vznik zálohové povinnosti krajský soud a ¾alobce, má tento výslovnou oporu v zákonì a ke vzniku daòové povinnosti poplatníka má podstatnì u¾¹í vztah, nebo» zúètováním plátce deklaruje, ¾e vznikl nárok na vyplacení zdanitelného pøíjmu poplatníku a v jaké konkrétní vý¹i.
[32] Opaèný výklad pøedestøený krajským soudem a ¾alobcem, nemá ke vzniku daòové povinnosti poplatníka vznikající reálným dosa¾ením pøíjmù bli¾¹í vztah, nebo» se v¾dy striktnì pojí s prvním dnem mìsíce následujícího po mìsíci, za který pøíjem nále¾í. V tento den v¹ak nemusí být vý¹e pøíjmu èi to, zda nárok na nìj vùbec vznikl, postaven na jisto. V této pokraèování souvislosti lze pøíkladmo poukázat na situaci, kdy mezi zamìstnancem (jako poplatníkem) a zamìstnavatelem (jako plátcem) je sporné, v jaké vý¹i vznikl nárok na vyplacení mzdy, èi napøíklad na situaci, kdy nenároková slo¾ka mzdy musí být nejprve schválena nebo její vý¹e urèena nadøízeným zamìstnancem a teprve èeká na toto schválení èi urèení. Bezvýhradné spojení vzniku povinnosti srá¾et a odvádìt zálohy v¾dy s prvním dnem následujícím po skonèení rozhodného období by v takových pøípadech, kdy je¹tì dlouho nemusí být jisté, zda a v jakém rozsahu mají být srá¾ky záloh na dani provádìny, postrádalo smysl.
[33] Výklad zastávaný soudem oproti tomu lépe reflektuje soukromoprávní aspekt vztahu mezi poplatníkem a plátcem a obdobné situace do znaèné míry pøekonává, nebo» zálohovou povinnost plátce pojí s okam¾iky, kdy je ji¾ vý¹e pøíjmu mezi poplatníkem a plátcem zásadnì postavena na jisto, tedy na okam¾ik vyplacení konkrétního pøíjmu poplatníkovi nebo na okam¾ik zúètování pøíjmu jako závazku vùèi poplatníkùm, kdy plátce v zásadì uznává, ¾e vznikl nárok na pøíjem v konkrétní vý¹i.
[34] Ohlednì dokumentu Pokyn k vyplnìní Vyúètování danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2011 nebo za èást zdaòovacího období , z jeho¾ obsahu stì¾ovatel dovozuje, ¾e pokud by záloha na daò za mìsíc kvìten 2011 nebyla pohledávkou za majetkovou podstatou, nemohl by správce danì tuto pohledávku v rámci insolvenèního øízení fakticky uplatnit, je nutné souhlasit s ¾alobcem, ¾e pokyn není pro posouzení vìci rozhodný. Nejedná se toti¾ o právní normu, a postrádá tak obecnou závaznost. Aby byla uvedená stí¾ní námitka relevantní, musela by se opírat o zákonnou úpravu, nikoliv o uvedený dokument bez obecné závaznosti. Argumentaci lze doplnit tak, ¾e pokud by ¾alobce postupoval pøi vyplnìní vyúètování dle § 244 odst. 1 daòového øádu v souladu s uvedeným dokumentem, nemusí to nutnì znamenat, ¾e jeho postup byl souladný se zákonem, který naopak obecnì závazný je.
[35] Závìry vyslovené v rozsudku ve vìci sp. zn. 3 Ads 63/2006 nejsou v nyní posuzované vìci pou¾itelné, nebo» se týkají odli¹né problematiky upravené v jiném hmotnìprávním právním pøedpisu a podléhající rovnì¾ jiné procesnìprávní úpravì. Uvedený rozsudek v¹ak není aplikovatelný ani inspirativnì, proto¾e se svými rozhodovacími dùvody míjí s nyní øe¹enou otázkou. V rozsudku je v jedné vìtì sice uvedeno, ¾e povinnost zamìstnavatele odvést za své zamìstnance pojistné na sociální zabezpeèení a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti vzniká dnem následujícím po posledním dni rozhodného období. Tento závìr ale není blí¾e odùvodnìn, nebo» pro posouzení vìci nebylo podstatné, ke kterému konkrétnímu dni po skonèení rozhodného období vzniká povinnost zaplatit pojistné. Rozsudek se zabýval otázkou, zda pohledávka na úhradu pojistného na sociální zabezpeèení a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti vzniká den za dnem tak, jak jednotlivým zamìstnancùm vznikalo právo na výplatu mzdy za vykonanou práci, a proto by pohledávkou za majetkovou postatou mìla být jen èást z pojistného za mìsíc, ve kterém byl prohlá¹en konkurz podle zákona è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Závìry rozsudku by byly zcela shodné pro situaci, kdy by povinnost odvést pojistné vznikala první den následujícího mìsíce nebo a¾ s vyplacením mzdy. Této otázce proto zjevnì nebyla vìnována ¾ádná pozornost.
[36] Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval námitkou vznesenou ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e pokud by stì¾ovatelova pohledávka za mìsíc kvìten 2011 mìla být hrazena jinak ne¾ obdobné pohledávky za mìsíc kvìten 2011, které byly øádnì pøihlá¹eny jinými vìøiteli (V¹eobecnou zdravotní poji¹»ovnou a Èeskou správou sociálního zabezpeèení), jednalo by se o jejich diskriminaci, nebo» kasaèní soud je vázán dùvody kasaèní stí¾nost, jak je vymezil stì¾ovatel (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Mimo to uvedená námitka nebyla vznesena ¾alobcem ani v jeho ¾alobì. Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ nezabýval tím, zda je úprava mo¾nosti zapoètení v insolvenèním zákonì úpravou speciální vùèi daòovému øádu, nebo» i posouzení této otázky jde nad rámec kasaèních dùvodù.
[37] S ohledem na vý¹e uvedené má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e krajský soud pochybil, pokud dovodil, ¾e vznik povinnosti srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù dle § 38 h zákona o daních z pøíjmù se pojí s prvním dnem mìsíce následujícího po mìsíci, za který pøíjem nále¾í, a proto dovodil, ¾e pohledávka vzniklá na základì této povinnosti není pohledávkou za majetkovou postatou.
[38] S ohledem na to, ¾e rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti ji¾ bylo na poøadu ve smyslu § 56 odst. 1 s. ø. s. vìta pøed støedníkem, nebylo tøeba se zabývat tím, zda jsou dány dùvody pro její pøednostní projednání, jak po¾ádal ¾alobce.
[39] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a souèasnì vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán vý¹e vysloveným právním názorem zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 4 s. ø. s.) ohlednì okam¾iku vzniku daòové povinnosti srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, pøi tom musí respektovat meze pøezkumu vytyèené ¾alobními body.
[40] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne podle ust. § 110 odst. 2 s. ø. s. i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 242
 § 3
 soud 
 § 242
 § 103
 § 38
 § 242
 § 242
 soud 
 § 38
 § 244
 § 170
 § 5
 § 6
 § 38
 soud 
 soud 
 § 6
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 38
 § 242
 § 3
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 SbNU 399
 soud 
 § 38
 § 233
 § 69
 § 38
 soud 
 § 244
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 § 56
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 110