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Timestamp: 2020-07-02 06:01:41+00:00

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Anmerkung zu: BFH 9. Senat, Urteil vom 12.03.2019 - IX R 29/17
Autor: Prof. Dr. Monika Jachmann-Michel, Vors. Ri‘inBFH
Normen: § 126 FGO, § 180 AO 1977, § 182 AO 1977, § 4 EStG, § 129 AO 1977, § 173 AO 1977
Fundstelle: jurisPR-SteuerR 48/2019 Anm. 1
Zitiervorschlag: Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 48/2019 Anm. 1
1. Bekannt sind alle Tatsachen, die dem für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständigen Sachbearbeiter zur Kenntnis gelangen.
2. Die Finanzbehörde muss sich den gesamten Inhalt der bei ihr geführten Akte als bekannt zurechnen lassen.
3. Dies gilt auch, wenn der Bearbeiter den ihm vorliegenden Akteninhalt nicht vollständig prüft, z.B. weil er nur überschlägig prüft, ihm keine Prüfhinweise dazu vorliegen oder die vorliegenden Prüfhinweise andere im Änderungsverfahren nicht streitige Tatsachen betreffen.
Zu entscheiden war über eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen.
Die steuerlich vertretenen Kläger wurden in 2010 (Streitjahr) unter der Steuernummer ...001 beim beklagten Finanzamt D zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Eigentümerin eines Vermietungsobjekts in der C-Straße in A. Aus diesem Objekt erzielte sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) in Höhe von 34.698 Euro. Die Kläger reichten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2010 eine Anlage V ein. In der Zeile 24 erklärten die Kläger unter der Kennziffer 25.857 Einkünfte aus einer Grundstücksgemeinschaft in Höhe von 34.698 Euro unter Verweis auf die Steuernummer ...001. Weitere Einträge auf der Seite 1 der Anlage V in den Zeilen 4 ff. zur Lage des Grundstücks, in den Zeilen 8 ff. zu den Einnahmen und in den Zeilen 22 und 23 unter Kz. 25.20 und 25.21 zum erzielten Überschuss und seiner Verteilung auf die Kläger erfolgten nicht. Die Seite 2 der Anlage V zu den Werbungskosten wurde überhaupt nicht ausgefüllt. Die Kläger fügten ihrer Steuererklärung zudem zahlreiche Belege bei, die vom Finanzamt in der Steuerakte abgeheftet wurden. Darin enthalten war eine „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG“ für die Steuernummer ...001 (FA D) mit Gewinneinkünften aus der Vermietung „C-Straße [Wohnanschrift der Kläger]“ in Höhe von 34.698 Euro.
Dem Finanzamt lag außerdem hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte der Kläger bei der Veranlagung 2010 eine ESt4B-Mitteilung des Finanzamts M vom 11.04.2011 über Einkünfte aus VuV der Kläger vor. Danach erzielten diese aus einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds „Grundstücks-, Vermögens- und Verwaltungs-GbR ..., Fonds Nr. ...“ Einkünfte in Höhe von ./. 351,51 Euro.
Am 07.05.2012 vermerkte der Sachbearbeiter des Finanzamts auf dem Datenblatt für 2010, dass von der Steuererklärung abgewichen worden sei und die Abweichungen im Bescheid erläutert würden. Auf der Anlage V oder der „Gewinnermittlung“ finden sich keine Streichungen oder Anmerkungen des Veranlagungssachbearbeiters. Im erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 18.05.2012 berücksichtigte das Finanzamt Einkünfte aus VuV der Kläger in Höhe von jeweils ./. 176 Euro. Ferner minderte das Finanzamt die in der Anlage N erklärte Anzahl der Arbeitstage sowie der einfachen Entfernung zur Arbeitsstätte der Klägerin. Im Erläuterungsteil des Einkommensteuerbescheids verwies das Finanzamt auf die eigenen Ermittlungen zu den Entfernungskilometern sowie den Arbeitstagen der Klägerin. Weiter heißt es darin:
„Die Abweichung von den erklärten Angaben ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid vom 11.04.2011“.
Da die ESt4B-Mitteilung umgesetzt wurde, erging bezogen auf die Anlage V kein Risiko- oder Prüfhinweis. Aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung im Bescheid vom 18.05.2012 erhielten die Kläger für 2010 eine Erstattung von ca. 12.000 Euro.
Das Finanzamt stellte im Januar 2013 anlässlich einer „Aktendurchsicht“ fest, dass die Kläger erhebliche Einkünfte aus einem eigenen Vermietungsobjekt erzielt hatten und diese aus „Versehen“ bisher nicht erfasst worden seien. Dies hielt die Veranlagungssachbearbeiterin am 16.01.2013 in einem Aktenvermerk fest. Daraufhin erließ das Finanzamt am 22.02.2013 einen auf § 129 AO gestützten Änderungsbescheid. In diesem berücksichtigte es beim Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 34.698 Euro.
Der von den Klägern dagegen eingelegte Einspruch hatte nur dahingehend Erfolg, dass das Finanzamt die streitigen Vermietungseinkünfte der Klägerin zurechnete. Im Übrigen wies das Finanzamt den Einspruch zurück. Zur Begründung stützte es sich darauf, dass es die streitigen Einkünfte aus der Vermietung des Objekts C-Straße übersehen habe und kein Rechtsirrtum vorliege. Aus den Akten ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Bearbeiter bei der Veranlagung die Einkünfte bewusst habe außer Ansatz lassen wollen.
Die von den Klägern gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte aus: Das Finanzamt habe die Änderung zwar nicht nach § 129 AO, jedoch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vornehmen können. Der Sachbearbeiterin sei zur Zeit der Erstellung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 18.05.2012 nicht bekannt gewesen, dass die Klägerin positive Einkünfte aus dem Vermietungsobjekt „C-Straße“ erzielt habe. Wie sich aus dem Aktenvermerk vom 16.01.2013 ergebe, habe die Sachbearbeiterin im Januar 2013 erstmals die Kenntnis erlangt, dass die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2010 Vermietungseinkünfte aus zwei Quellen und nicht nur aus einer bezogen habe.
Die Revision der Kläger hatte Erfolg. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Das Finanzgericht hat den Sachverhalt rechtsfehlerhaft dahin gewürdigt, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Finanzamt nachträglich bekannt geworden sind. Hier ergab sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts der Umstand, dass die Klägerin positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 34.698 Euro erzielt hatte, aus den in den Akten befindlichen Unterlagen. Die Sachbearbeiterin und damit das Finanzamt müssen sich diesen Akteninhalt als positive Kenntnis zurechnen lassen. Die Kläger hatten ihrer Steuererklärung eine „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG“ beigefügt, aus der sich unter Bezugnahme auf die Klägerin und ihre Wohnanschrift Vermietungseinkünfte in Höhe von 34.698 Euro aus dem Objekt C-Straße ergaben.
II. Der Umstand, dass die Sachbearbeiterin des Finanzamts nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1 AO verpflichtet war, den Betrag in Höhe von ./. 351,51 Euro aus der ESt4B-Mitteilung zu übernehmen, führt ebenfalls nicht dazu, dass die Einkünfte in Höhe von 34.698 Euro als nicht bekannt gelten. Der Sachbearbeiterin war bereits aufgrund der Kenntnisnahme der in der Anlage V unter der Kz. 25.857 erklärten Zahl und der vorliegenden ESt4B-Mitteilung bekannt, dass zwei verschiedene Einkunftsquellen vorlagen. Die von den Klägern eingereichte „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG“ wies keinen Bezug zu der in den Akten befindlichen ESt4B-Mitteilung auf. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts bezog sich die ESt4B-Mitteilung eindeutig auf die „Grundstücks-, Vermögens- und Verwaltungs-GbR ..., Fonds Nr. ...“. Die eingereichte „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG“ enthielt eindeutig Einkünfte für das Objekt „C-Straße“ und damit für ein anderes Objekt.
III. Dass die Sachbearbeiterin die der Steuererklärung beigefügten Unterlagen bezogen auf die Anlage V keiner näheren Betrachtung unterzogen hat, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Der Umstand, dass die erhebliche Abweichung zwischen den unter der Kz. 25.857 erklärten Einkünften in Höhe von 34.698 Euro und dem Wert der ESt4B-Mitteilung von ./. 351,51 Euro, die ebenfalls erhebliche Abweichung zu den im Vorjahr erklärten Einkünften und die darauf folgende hohe Steuererstattung zu keinem Prüfhinweis führten, schließt nicht aus, dass die Höhe der Einkünfte der Sachbearbeiterin zur Kenntnis gelangt war. Denn die unter den jeweiligen Kennziffern in den Steuererklärungsformularen erklärten Besteuerungsgrundlagen sind dem Finanzamt bekannt, und zwar unabhängig davon, ob es zu einer näheren Betrachtung der eingereichten Belege sowie zu einer weiteren Aufklärung, z.B. zu einer Nachfrage bei den Klägern, hätte kommen müssen.
I. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH scheidet bei unzutreffender Tatsachenwürdigung, der Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts, einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Übertragungsfehler oder bei mangelnder Sachaufklärung eine Änderung nach § 129 AO aus (vgl. BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 85/10 Rn. 16 f. - BStBl II 2013, 5; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2012 Anm. 1; BFH, Urt. v. 03.05.2017 - X R 4/16 Rn. 13 - BFH/NV 2017, 1415; BFH, Urt. v. 17.05.2017 - X R 45/16 Rn. 25 - BFH/NV 2018, 10; BFH, Beschl. v. 15.10.2018 - VIII B 79/18 Rn. 10 - BFH/NV 2019, 102). Danach war auch im Besprechungsfall § 129 AO nicht einschlägig.
II. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 29.11.2017 - II R 52/15 Rn. 25 - BStBl II 2018, 419; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 26/2018 Anm. 1; BFH, Urt. v. 21.02.2017 - VIII R 46/13 Rn. 34 - BStBl II 2017, 745, jeweils m.w.N.; BFH, Urt. v. 19.02.2013 - IX R 24/12 Rn. 9 - BStBl II 2013, 484). Einkünfte sind als eine Tatsache anzusehen und nicht in Einnahmen und Ausgaben aufzuspalten.
Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des geänderten Steuerbescheids noch nicht kannte (z.B. BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 85/10 Rn. 23 - BStBl II 2013, 5; BFH, Urt. v. 29.11.2017 - II R 52/15 Rn. 25 - BStBl II 2018, 419). Die Tatsache muss daher zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 AO maßgebenden Zeitpunkt bereits vorhanden, aber noch unbekannt sein. Dies gilt auch für Hilfstatsachen, die den sicheren Schluss auf eine (innere) Haupttatsache (wie z.B. eine Kenntnis oder eine Absicht) zulassen.
III. Bekannt sind alle Tatsachen, die dem für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständigen Sachbearbeiter zur Kenntnis gelangen (vgl. BFH, Urt. v. 16.06.2004 - X R 56/01 Rn. 17 - BFH/NV 2004, 1502). Dabei ist grundsätzlich bekannt, was sich aus den bei der Finanzbehörde geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 85/10 Rn. 25 - BStBl II 2013, 5; BFH, Urt. v. 21.02.2017 - VIII R 46/13 Rn. 35 - BStBl II 2017, 745; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rn. 188; Peters in: BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner, 7. Edition, Stand: 01.01.2019, § 173 Rn. 78). Dazu gehören alle Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Dienstgang erreichen. Unerheblich ist, ob der Sachbearbeiter den Vorgang tatsächlich liest, in sein Wissen aufnimmt oder ihn nur überfliegt. Die Finanzbehörde muss sich den gesamten Inhalt der bei ihr geführten Akte als bekannt zurechnen lassen (vgl. BFH, Urt. v. 05.12.2002 - IV R 58/01 Rn. 24 - BFH/NV 2003, 588; BFH, Urt. v. 19.11.2008 - II R 10/08 Rn. 13 - BFH/NV 2009, 548; BFH, Urt. v. 13.01.2011 - VI R 61/09 Rn. 15 - BStBl II 2011, 479; BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 85/10 Rn. 25 - BStBl II 2013, 5). Dies gilt auch, wenn der Bearbeiter den ihm vorliegenden Akteninhalt nicht vollständig prüft, z.B. weil er nur überschlägig prüft, ihm keine Prüfhinweise dazu vorliegen oder die vorliegenden Prüfhinweise andere im Änderungsverfahren nicht streitige Tatsachen betreffen. Eine andere Sichtweise würde es dem Finanzamt ermöglichen, durch einseitige Beschränkung seiner steuerlichen Ermittlungspflichten das Bekanntwerden bestimmter Tatsachen zu vermeiden und damit den gesetzlich geregelten Umfang der Bestandskraft nach eigenem Belieben zu verschieben. Verzichtet das Finanzamt daher auf die Sichtung ihm vorliegender Belege und damit auf die Nutzung ihm zugänglicher Erkenntnisquellen, so fällt dies in seinen eigenen Risikobereich.
Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen kann nicht darauf gestützt werden, dass der Sachbearbeiter einen Vorgang nicht gelesen oder nur überflogen hat. Als der Finanzbehörde bekannt anzunehmen ist der gesamte Inhalt der bei ihr geführten Akte.

References: § 126
 § 180
 § 182
 § 4
 § 129
 § 173
 § 173
 § 4
 § 129
 § 129
 § 173
 § 4
 § 180
 § 182
 § 4
 § 4
 § 129
 § 129
 § 173
 § 173
 § 173
 § 173
 § 173
 § 173
 § 173