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Timestamp: 2018-05-26 23:31:47+00:00

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Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Rücklagen) unter Umstellung von Inhaberaktien auf Stückaktien - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 23.04.2007, RV/0139-W/03
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Rücklagen) unter Umstellung von Inhaberaktien auf Stückaktien
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. , 1010 Wien, Singerstraße 10, vertreten durch KPMG Austria GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Porzellangasse 1, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 6. September 2002, ErfNr. xxx, StNr. yyy betreffend Gesellschaftsteuer entschieden:
In der Hauptversammlung vom 4. Dezember 2001 beschlossen die Aktionäre der Berufungswerberin (Bw.) eine Erhöhung des Grundkapitals aus Gesellschaftsmitteln durch Umwandlung von Rücklagen von € 21,801.850,25 auf € 25,000.000,00, wobei die Kapitalerhöhung gemäß § 4 Abs. 1 Kapitalberichtigungsgesetz ohne Ausgabe neuer Aktien erfolgte. Zuvor wurden im Hinblick auf die Einführung des Euro gemäß den Bestimmungen des 1. Euro-JuBeG die bestehenden Aktien auf Stückaktien umgestellt (das sind eine Namensaktie zu S 50.000,00, 1.499 Inhaberaktien zu S 50.000,00 und 11.250 Inhaberaktien zu S 20.000,00). Die Stückaktien sind mit gleicher Quote wie die vorher bestehenden Aktien am Grundkapital beteiligt. Um diese Umstellung zu ermöglichen, wurden die Aktien auf einen gemeinsamen Nenner, und zwar S 10.000,00, gestückelt. Nach durchgeführter Kapitalerhöhung würden sich die Beteiligungsverhältnisse so darstellen: Neues Grundkapital € 25,000.000,00 zerlegt in 30.000 Stückaktien zu einem rechnerischen Wert von € 833,33.
Die Bw. gab dazu eine Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 KVG ab und beschrieb den Rechtsvorgang: "Beschlussfassung über die Erhöhung des Grundkapitals unter Heranziehung von Gesellschaftsmitteln in der Höhe von € 3,198.149,75 ohne Ausgabe neuer Aktien (Stückaktien)".
Mit Bescheid vom 6. September 2002 setzte das Finanzamt die Gesellschaftsteuer (1%) von einer Bemessungsgrundlage von S 44,007.500,00 (€ 3,198.149,75) in Höhe von S 440.075,00 (€ 31.981,50) fest.
Fristgerecht wurde dagegen Berufung erhoben. Eingewendet wurde, dass es nach Rechtsmeinung des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. September 2001, 2000/16/0761 an einer Bestimmung fehle, die eine Bemessungsgrundlage vorsehe. Selbst wenn das steuerliche Kapitalberichtigungsgesetz weitergelten würde, würde die Erhebung der Gesellschaftsteuer Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie des Rates vom 17.7. 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) widersprechen. Nach dieser Bestimmung könne die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellung nur dann der Gesellschaftsteuer unterzogen werden, wenn diese Vorgänge am 1.7.1984 der Steuer zum Satz von 1% unterlagen. Dies treffe hier nicht zu, da § 9 Abs. 1 KVG damals einen Steuersatz von 2% vorgesehen hätte.
Dem wurde vom Finanzamt in der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 11. November 2002 Folgendes entgegengehalten:
"Das Bundesgesetz vom 6. Juli 1966 über steuerliche Maßnahmen bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln war in seinem Anwendungsbereich zeitlich befristet. Das ergibt sich aus Abschnitt XI des Abgabenänderungsgesetzes, BGBl. 531/1984, (steuerliche Maßnahmen bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln). Dort heißt es: "Der § 1 Abs. 2 und die §§ 2 bis 6 des Bundesgesetzes vom 6. Juli 1966, BGBl. 157, über steuerliche Maßnahmen bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, sind entsprechend anzuwenden." Einer solchen gesetzlichen Regelung hätte es bei Geltung des steuerlichen Kapitalberichtigungsgesetzes nicht bedurft. Dieselbe gesetzliche Regelung ist schon in Art. IV § 2 der Novelle zum GmbHGesetz, BGBl. 320/1980 enthalten. Entgegen den Berufungsausführungen besteht kein Widerspruch mit der Kapitalansammlungsrichtlinie wegen des Steuersatzes (1%), Art. 4 (2) ist im Zusammenhang mit Art. 7 zu sehen. Die Richtlinie vom 17.7.1969 ist einige Male geändert worden. Ursprünglich war der 2%ige Steuersatz enthalten, der später herabgesetzt wurde. Daraus erhellt, dass eine Kapitalerhöhung aus Rücklagen weiterhin besteuert werden darf."
Im Vorlageantrag wurde von der Bw. nochmals betont, dass das steuerliche Kapitalberichtigungsgesetz nach wie vor in Geltung stehe. Eine Ausdehnung der zeitlichen Beschränkung, die im Hinblick auf die Steuern vom Einkommen und Ertrag der Gesellschafter normiert worden sei, finde daher im Wortlaut keine Deckung. Hätte der Gesetzgeber eine zeitliche Befristung der Regelungen des steuerlichen Kapitalberichtigungsgesetzes nicht nur im Hinblick auf die Steuern vom Einkommen und Ertrag, sondern auch im Hinblick auf die gesellschaftsteuerlichen Regelungen vorsehen wollen, hätte er die zeitliche Befristung nicht nur in § 1 betreffend die Steuern vom Einkommen und Ertrag der Gesellschafter normiert. Die zeitliche Befristung lediglich im Hinblick auf die Steuern vom Einkommen und Ertrag bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln erkläre auch, warum im Bereich der Ertragssteuern mit der Regelung des § 3 Abs. 1 Z. 29 eine unbefristete Steuerbefreiung in das EStG 1988 aufgenommen worden sei.
Der Gesellschaftsteuer unterliegen gemäß § 2 KVG 1. der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber; 2. Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele: weitere Einzahlungen, Nachschüsse). Der Leistung eines Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt.
Im Erkenntnis vom 26.9.2006, 2003/16/0129 entschied der Verwaltungsgerichtshof abweisend über einen ähnlich gelagerten Fall, in welchem in der Beschwerde vertreten wurde, es sei bei Umwandlung der Nennbetragsaktien in Stückaktien und danach folgender Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Rücklagen) keine Gesellschaftsteuer vorzuschreiben, weil es an einer Bemessungsgrundlage fehle. Eine solche sei im steuerlichen Kapitalberichtigungsgesetz nicht vorgesehen. Im Folgenden wird das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes auszugsweise wiedergegeben:
"Das steuerliche Kapitalberichtigungsgesetz steht in Geltung. § 1 Abs. 1 leg.cit. ist aber insofern eine Begrenzung des zeitlichen Bedingungsbereichs zu entnehmen, als die dort vorgesehene Ertragssteuerbefreiung nur dann Anwendung finden soll, wenn die Kapitalerhöhung bis zum 31. Dezember 1970 (bzw. in der Folge bis zum 31. Dezember 1970) beschlossen und durchgeführt wird. Ergänzt wird diese Bestimmung u.a. durch § 2 leg.cit., welcher "beim Erwerb neuer Anteilsrechte im Sinne des § 1" die Berechnung der Gesellschaftsteuer nach dem Nennbetrag der Anteilsrechte (und nicht nach dem Wert der Gegenleistung) vorsieht. Durch den Verweis auf § 1 wird klargestellt, dass auch § 2 leg.cit. nur für solche Kapitalerhöhungen, die bis 31. Dezember 1973 beschlossen und durchgeführt werden, Anwendung finden soll. Damit ist aber die zeitliche Begrenzung des § 1 leg.cit. auch in den § 2 leg.cit. übernommen worden.
Dafür, dass § 2 leg.cit. - anders als die Ertragssteuerbefreiung in § 1 leg.cit. - unbefristet gelten sollte, gibt es weder im Gesetzeswortlaut, noch in den Materialien (vgl. Erläuterungen zur Regierungsvorlage (der Stammfassung), 114 BlgNR 11. GP2) Anhaltspunkte. Aus letzteren ergibt sich vielmehr, dass diese Maßnahme ergriffen wurde, um einem damals wahrgenommenen "Missverhältnis" des Nennkapitals zu den Rücklagen und zu dem tatsächlichen Eigenkapital als Folge der Vorsicht bei der Aufstellung der Schillingeröffnungsbilanzen Abhilfe zu verschaffen. Mit diesem (zeitlich begrenzten) Anreiz zur Erhöhung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaften sollte letztlich eine "breite Streuung von Dividendenwerten" und eine Marktkonsolidierung erreicht werden.
Der Gesetzgeber hat diese Maßnahme mit der Novelle BGBl. Nr. 416/1970 auf die zum 31. Dezember 1973 beschlossene und durchgeführte Kapitalerhöhungen verlängert und dies in den Materialien mit dem Auslaufen der durch das steuerliche Kapitalberichtigungsgesetz eingeräumten "steuerlichen Erleichterungen" begründet. Es schien sinnvoll, die Geltungsdauer "des Bundesgesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel bis zum gleichen Endtermin (wie das Strukturverbesserungsgesetz, BGBl. Nr. 69/1969) zu verlängern (vgl. Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 147 BlgNr 12. GP).
Der zeitlich begrenzte Bedingungsbereich des gesamten steuerlichen KapBG und somit auch dessen § 2 ist auch durch Art IV der Novelle zum GmbH-Gesetz, BGBl. Nr. 320/1980, ersichtlich. Nach dessen § 2 Abs. 1 soll der Erwerb neuer Anteilsrechte durch den Gesellschafter bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln keine Ertragsbesteuerung auslösen, wenn der diesbezügliche Beschluss bis längstens 31. Dezember 1986 zum Handelregister angemeldet wird. Im zweiten Satz wurde ebenfalls die sinngemäße Anwendung des § 1 Abs. 2 und der §§ 2 bis 6 steuerliches KapBG vorgeschrieben.
Daraus folgt, dass § 2 des steuerlichen KapBG im Beschwerdefall nicht zur Anwendung gelangen konnte.
Wenn die Beschwerdeführerin sich auf das hg. Erkenntnis vom 19. September 2001, Zl.2000/16/0761 beruft, so ist sie darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof darin keine ausdrückliche Aussage zum zeitlichen Geltungsbereich des steuerlichen KapBG getroffen hat."
Zur Frage, welcher der in § 2 aufgezählten Vorgänge verwirklicht wurde, führte der Verwaltungsgerichtshof aus:
"Beim Vorgang einer nominellen Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, deren Grundkapital in Stückaktien zerlegt ist und bei der keine Frei- oder Gratisaktien ausgegeben werden, handelt es sich um Leistungen eines Gesellschafters aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung (§ 2 Z. 2 KVG), bei denen die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt.
Eine Verpflichtung aus dem Gesellschaftsverhältnis ist nämlich auch dann gegeben, wenn sie Ausfluss der auf der Gesellschafterstellung beruhenden tatsächlichen Herrschaftsmacht ist (vgl. bei Dorazil, KVG 2 , 67ff. zitierte Judikatur).
Daraus ergibt sich, dass gemäß § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG die Steuer vom Wert der Leistung zu berechnen ist. Beim Vorliegen von Stückaktien besteht die Leistung des Gesellschafters in der Einbringung seiner Forderung an die Gesellschaft, die sich aus seiner Beteiligung an deren Rücklagen ergibt. Der Wert der anteiligen Erhöhung des Gesellschaftskapitals stellt somit den Wert der Leistung des Gesellschafters dar."
Zur Frage der EU-Rechtswidrigkeit, in einem solchen Fall Gesellschaftsteuer festzusetzen, führte der Verwaltungsgerichtshof in dem obgenannten Erkenntnis aus:
"Die Beschwerde erachtet weiters die Besteuerung von Kapitalerhöhungen durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen als gemeinschaftsrechtswidrig, weil eine solche nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG nur dann zulässig sei, wenn diese Vorgänge am 1. Juli 1984 einem Satz von 1 v.H. unterlegen seien. Die Beschwerdeführerin ist aber darauf hinzuweisen, dass zu dem genannten Zeitpunkt in Österreich ein Steuersatz von 2 v.H. anzuwenden war. Damit wurden aber die Richtlinienvorgaben erfüllt. Österreich kann daher auch nach dem Beitritt zur EU für diese Vorgänge Gesellschaftsteuer mit einem Steuersatz von 1 v.H. vorschreiben."
Zur ausführlicheren Begründung verwies der Verwaltungsgerichtshof auf sein Erkenntnis vom 18.10.2005, 2004/16/0243:
"Mit dem Beitritt zur EU hat die Republik Österreich die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 in der im Zeitpunkt des Beitritts anzuwendenden Fassung in seinen Rechtsbestand übernommen. Die genannte Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 hat in Art. 4 Abs. 2 Einleitungssatz und letzter Satz sowie Art. 7 Abs. 1 und 2 nachstehenden Inhalt:
Artikel 4 Abs. 2 Einleitungssatz: "Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v.H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden:"
Artikel 4 Abs. 2 letzter Satz: "Jedoch legt die Republik Griechenland fest, auf welche der vorstehend angeführten Vorgänge sie die Gesellschaftsteuer erhebt."
Artikel 7 Abs. 1 und 2 lauten: "(1) Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v.H. oder weniger unterlagen. Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v.H. oder weniger. Die Republik Griechenland bestimmt die Vorgänge, die sie von der Gesellschaftsteuer befreit.
Nach der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 in der Stammfassung durfte bis zum Inkrafttreten der vom Rat gemäß Abs. 2 zu erlassenden Bestimmungen der Satz der Gesellschaftsteuer nach Art. 7 Abs. 1 Buchstabe a nicht über 2 v.H. und nicht unter1 v.H. liegen. Dieser Satz konnte aber um 50 v.H. oder mehr ermäßigt werden.
In der Präambel der Richtlinie 85/303/EWG vom 10. Juni 1985 des Rates heißt es: "Die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftssteuer sind für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig. Besonders negativ sind sie bei der derzeitigen Konjunktur, in der die Belebung der Investitionen als vordringlich zu gelten hat. Um dies zu erreichen, erscheint als beste Lösung die Abschaffung der Gesellschaftssteuer. Die sich aus einer solchen Maßnahme ergebenden Einnahmeausfälle scheinen jedoch einigen Mitgliedstaaten unannehmbar. Infolgedessen muss den Mitgliedstaaten die Möglichkeit belassen werden, Vorgänge, die in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallen, vollständig oder teilweise von der Gesellschaftssteuer zu befreien oder der Steuer zu unterwerfen, wobei innerhalb eines Mitgliedstaats ein einheitlicher Steuersatz angewandt werden muss. Es empfiehlt sich, diejenigen Vorgänge, die gegenwärtig dem ermäßigten Gesellschaftssteuersatz unterliegen, künftig von der Steuer zu befreien. Am 1. Juli 1984 bestand in Griechenland keine Gesellschaftssteuer. Daher sollte die Möglichkeit vorgesehen werden, in diesem Land eine solche Steuer einzuführen sowie bestimmte Vorgänge davon zu befreien."
In Österreich war für den im Beschwerdefall besteuerten Vorgang bereits am 1. Juli 1984 Gesellschaftsteuerpflicht mit dem Normalsteuersatz von damals 2 v.H. gegeben. Somit sind die Richtlinienvorgaben erfüllt und Österreich kann weiterhin auch nach dem Beitritt zur EU für diese Vorgänge Gesellschaftsteuer mit einem Steuersatz von 1 % vorschreiben (vgl. auch die hg. Erkenntnisse vom 19. Februar 1998, Zl. 97/16/0405, und vom 29. Juli 2004, Zl. 2003/16/0470)."
Zusammenfassend kann daher gesagt werden, dass die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, in dem Fall durch Umwandlung von Rücklagen, wobei zuvor die Nennbetragsaktien in Stückaktien umgewandelt wurden, den kapitalverkehrsteuerpflichtigen Vorgang des § 2 Z 2 KVG verwirklichte. Das Finanzamt hat zu Recht die Gesellschaftsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG vom Wert der Leistung, das sind hier € 3,198.149,75 festgesetzt, da § 2 des steuerlichen Kapitalberichtigungsgesetzes mangels zeitlichen Geltungsbereiches nicht zur Anwendung gelangen konnte. Die Festsetzung der Gesellschaftsteuer ist auch nicht gemeinschaftsrechtswidrig, da die Formulierung in der Richtlinie "soweit sie am 1.Juli 1984 zum Satz von 1 v.H. unterlagen" nur so zu verstehen ist, dass damit eine Abgrenzung zu den ermäßigten Steuersätzen erfolgte, keineswegs aber eine Festschreibung eines Steuersatzes von 1% mit der Folge, dass damit beim Beitritt der Republik Österreich zur EU ein höherer "Normalsteuersatz" zum Wegfall der Berechtigung zur Erhebung der Gesellschaftsteuer führen sollte.
UFS 20.11.2006, RV/0437-W/05
Kapitalerhöhung, Kapitalberichtigung, gesellschaftsmittel, Stückaktien
Findok-Nr: 28001.1, aufgenommen am: 02.05.2007 15:03:16, zuletzt geändert am: 04.09.2008, Dokument-ID: c88a4d86-8cb7-46b9-9c96-8dc6a3a06bf1, Segment-ID: 67a75873-dd21-492e-9b26-239e0800f926

References: § 4
 § 10
 Art. 4
 § 9
 § 1
 § 2
 Art. 4
 Art. 7
 § 1
 § 3
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 7
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 7
 § 2
 § 7
 § 2