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Timestamp: 2016-10-24 00:02:23+00:00

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123 I 24121. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 2 septembre 1997 dans la cause C. contre Tribunal administratif du canton de Neuch�tel et D�partement des finances et des affaires sociales du canton de Neuch�tel (recours de droit public)
Art. 4 Cst.: imp�t sur les successions; imposition des concubins. La l�gislation neuch�teloise en mati�re d'imp�t sur les successions n'est pas contraire � l'art. 4 Cst. pour le motif qu'elle exon�re ou impose les h�ritiers � un taux d�pendant de leurs liens de parent� et non pas de leurs liens personnels avec le d�funt, qu'elle ne pr�voit pas de statut sp�cial pour les concubins et ne les assimile pas � un couple mari� (consid. 2-7). Faits � partir de page 241
BGE 123 I 241 S. 241
Par testament authentique, D. a institu� h�riti�re unique C., sa compagne de longue date; il est d�c�d� le 14 d�cembre 1993, sans laisser d'h�ritier r�servataire.
Par d�cision du 17 f�vrier 1994, l'Office des droits de mutation et du timbre du canton de Neuch�tel a r�clam� � C. le paiement de 145'800 fr. � titre d'imp�t cantonal et communal sur les successions au sens de la loi neuch�teloise du 21 mai 1912 concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs BGE 123 I 241 S. 242(ci-apr�s: la loi cantonale); ce montant correspondait au 36% de l'actif successoral net fix� � 405'000 fr. par un inventaire. Le recours d�pos� par C. � l'encontre de cette d�cision a �t� rejet� le 5 avril 1995 par le D�partement des finances et des affaires sociales du canton de Neuch�tel (ci-apr�s: le D�partement cantonal).
Par arr�t du 16 juillet 1996, le Tribunal administratif du canton de Neuch�tel a rejet� le recours d�pos� par C. contre cette derni�re d�cision. Il a notamment consid�r� que la diff�rence de taux d'imposition pr�vue par la l�gislation cantonale entre conjoint survivant et concubin ne violait pas l'art. 4 Cst. La jurisprudence concernant l'�galit� de traitement entre �poux et concubins en mati�re d'imp�t sur le revenu n'�tait en outre pas applicable � l'imp�t litigieux. Enfin, le syst�me d'imposition neuch�telois reposait sur des crit�res simples favorisant la s�curit� juridique et se r�f�rait aux principes du code civil en mati�re de droit successoral.
Agissant par la voie du recours de droit public pour violation de l'art. 4 Cst., C. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t rendu le 16 juillet 1996 par le Tribunal administratif. Elle soutient que la l�gislation cantonale est arbitraire et contraire au principe de l'�galit� de traitement.
2. a) L'int�ress�e pr�tend que la loi cantonale est arbitraire et contraire au principe de l'�galit� de traitement dans la mesure o� elle impose plus lourdement un concubin que n'importe quel autre parent du d�funt avec lequel ce dernier n'avait peut-�tre aucune relation personnelle. Elle affirme � cet �gard que la famille traditionnelle a perdu sa signification et que le droit fiscal ne peut plus se fonder exclusivement sur les liens familiaux mais doit �galement tenir compte du concubinage qui est aujourd'hui une forme de vie commune r�pandue et socialement accept�e, ce qui justifierait que les concubins soient trait�s comme les couples mari�s. A l'appui de sa th�se, elle cite de la jurisprudence qui, � son avis, d�montrerait que le concubinage est une communaut� de vie comparable au mariage. Elle soutient en outre que les principes du droit priv� successoral ne seraient pas pertinents en mati�re d'imp�t sur les successions. Elle demande l'application par analogie des r�gles pos�es par le Tribunal f�d�ral au sujet de l'�galit� de traitement entre �poux et concubins en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune.
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b) Le principe de l'�galit� de traitement issu de l'art. 4 al. 1 Cst. et celui de l'interdiction de l'arbitraire sont �troitement li�s (ATF 110 Ia 7 consid. 2b p. 13; arr�t du 31 janvier 1992 in Revue fiscale 1992 p. 440 consid. 2b p. 442). Un arr�t� de port�e g�n�rale viole le principe de l'interdiction de l'arbitraire s'il ne repose pas sur des motifs objectifs s�rieux ou s'il est d�pourvu de sens et de but. Il est contraire au principe de l'�galit� de traitement lorsqu'il �tablit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait � r�glementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-�-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas trait� de mani�re identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de mani�re diff�rente; cela suppose que le traitement diff�rent ou semblable injustifi� se rapporte � une situation de fait importante (ATF 123 II 16 consid. 6a p. 26; ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313 et la jurisprudence cit�e). L'in�galit� de traitement appara�t ainsi comme une forme particuli�re d'arbitraire, consistant � traiter de mani�re in�gale ce qui devrait l'�tre de mani�re semblable, ou inversement (DANIELLE YERSIN, L'�galit� de traitement en droit fiscal, RDS 1992, vol. II, p. 145 ss, n. 44 p. 178).
3. a) Selon l'art. 1 al. 1 de la loi cantonale, il est per�u, au profit de l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et sur les donations entre vifs. En vertu de l'art. 16 al. 1 de la loi cantonale, pour la fixation du droit � percevoir, les degr�s de parent� ou d'alliance sont compt�s d'apr�s le syst�me admis par le code civil neuch�telois (syst�me identique � celui pr�vu par l'art. 20 CC).
L'art. 5 al. 1 de la loi cantonale a la teneur suivante:
"Sont exempt�s du droit:
a) les successions en ligne directe, descendante ou ascendante;
b) les legs en faveur d'un descendant ou d'un ascendant du d�funt;
c) les donations entre vifs en faveur d'un descendant ou d'un ascendant du donateur;
d) les dispositions en faveur du conjoint survivant, lorsqu'un ou plusieurs enfants sont issus du mariage;
e) les dispositions en faveur du conjoint survivant, jusqu'� concurrence de 20'000 fr., si aucun enfant n'est issu du mariage;
f) les versements de capitaux effectu�s, ensuite d'un rapport de service, pour remplacer en particulier des retraites, rentes ou pensions;
g) les dispositions en faveur d'une personne autre que le conjoint survivant ou un employ�, jusqu'� concurrence de 2'000 fr." BGE 123 I 241 S. 244
L'art. 17 de la loi cantonale est en outre libell� ainsi:
"Le montant du droit est le suivant, en pour-cent de la fortune nette imposable:
a) pour le conjoint survivant, si aucun enfant n'est issu du mariage 6%
b) pour les parents au second degr� 9%
c) pour les parents au troisi�me degr� 12%
d) pour les parents au quatri�me degr� 15%
e) pour les parents au cinqui�me degr� 18%
f) pour les parents au sixi�me degr� et pour les alli�s du premier au troisi�me degr� 22%
g) pour les alli�s du quatri�me au sixi�me degr� 28%
h) pour les parents et alli�s plus �loign�s et pour les personnes qui ne sont ni parentes ni alli�es 36%"
b) Comme la recourante est seule h�riti�re de D. avec lequel elle ne pr�tend pas avoir de lien de parent� ou d'alliance, l'art. 17 lettre h de la loi cantonale lui est d�s lors en principe applicable.
4. a) La loi cantonale pr�voit un syst�me selon lequel - sauf dans les cas pr�vus � l'art. 5 al. 1 lettres f et g - les h�ritiers sont exon�r�s ou impos�s � un taux de faveur en fonction des liens familiaux qui les unissaient au d�funt. Les degr�s de parent� sont ceux qui sont pr�vus par le code civil (cf. l'art. 16 al. 1 de la loi cantonale) et qui sont utilis�s pour d�terminer l'ordre et l'importance des d�volutions successorales (cf. art. 457 ss et 470 ss CC). De plus, la loi cantonale ne fait pas de distinction entre les h�ritiers l�gaux ou institu�s mais se fonde uniquement sur le degr� de parent� avec le d�funt. Elle ne prend pas en consid�ration les liens effectifs qui auraient pu exister entre ce dernier et le contribuable. Le conjoint survivant est ainsi soit exon�r�, soit impos� � un taux r�duit (art. 5 al. 1 lettres d-e et 17 lettre a de la loi cantonale), sans que l'existence d'une communaut� conjugale effective ou sa dur�e au moment du d�c�s de l'autre �poux ne soient prises en consid�ration. Peu importe �galement que les conjoints soient s�par�s de corps ou en instance de divorce au moment de ce d�c�s.
b) La plupart des l�gislations cantonales en mati�re d'imp�t sur les successions et les donations pr�voient, en principe, un taux d'imposition privil�gi�, voire une exon�ration, pour le conjoint survivant et les proches parents du d�funt ou du donateur (cf. Archives 48 p. 656 consid. 4 p. 660; ERNST H�HN, Steuerrecht, 7�me �d., Berne 1993, p. 494 et 502; YVO HANGARTNER, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und Schenkungssteuern, in Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift f�r Prof. Dr. Francis Cagianut, Berne 1990, p. 73).
BGE 123 I 241 S. 245
Un tel syst�me, qui est �galement pr�vu par la loi cantonale (cf. consid. 3a et 4a), favorise notamment la r�alisation des objectifs familiaux, sociaux et moraux � la base du droit priv� successoral, en particulier l'ordre de succession des h�ritiers l�gaux et les r�serves dont jouissent certains d'entre eux, tel le conjoint survivant (cf. les art. 457 ss et 471 CC; sur ces objectifs, cf. notamment PAUL PIOTET, Droit successoral, Trait� de droit priv� suisse, Tome IV, Fribourg 1975, par. 1 p. 1-6). Il vise en outre � prot�ger le mariage et la famille en raison du r�le important qu'ils assument au sein de la soci�t� (cf. HANGARTNER, op.cit., p. 73-74). Il tient �galement compte du fait que le d�funt et ses proches parents �taient soumis � certaines obligations l�gales mutuelles d'entretien et d'assistance (cf. art. 159 al. 2-3, 163, 276 ss et 328 ss CC) - qui n'incombent pas l�galement aux concubins durant leur vie commune - et que la fortune du d�funt doit permettre de subvenir aux besoins des survivants dont ce dernier devait assumer, en tout ou partie, l'entretien (cf. EMIL K�NG, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern, in Revue fiscale 1971 p. 467 ss, p. 469-470; MICHEL SIEVEKING, La nature et l'objet de l'imp�t sur les successions en Suisse, th�se Lausanne 1970, p. 10-11; ERNST BISSEGGER, Die Erbschaftssteuer und ihre Bedeutung f�r Volkswirtschaft und Sozialpolitik, th�se Berne 1923, p. 65-70).
c) En soi, une telle r�glementation n'est pas contraire � l'art. 4 Cst. (cf. ATF 96 I 53 consid. 3a p. 56; arr�t du 13 juillet 1984 in Repertorio di Giurisprudenza Patria 119/1986, p. 246 consid. 4a p. 251; Archives 48 p. 656 consid. 4 p. 660).
5. a) Certes, ainsi que le soutient la recourante, le concubinage de longue dur�e pr�sente des points communs avec la communaut� conjugale, notamment en raison des liens et des devoirs moraux qui se cr�ent entre les partenaires. La jurisprudence qu'elle cite n'est toutefois pas pertinente dans le cas particulier. Elle concerne en effet des arr�ts en rapport avec les assurances sociales ou le droit civil et non pas avec le droit fiscal; elle n'a en outre pas la port�e que l'int�ress�e entend lui donner.
En effet, en consid�rant que la concubine qui s'occupe du m�nage et re�oit de son compagnon des prestations en nature (sous forme de nourriture et de logement), et �ventuellement de l'argent de poche, doit �tre consid�r�e - contrairement � la femme mari�e dans une situation semblable - comme une personne exer�ant une activit� lucrative d�pendante soumise � l'obligation de cotiser � l'assurance-vieillesse et survivants (ATF 110 V 1), le Tribunal f�d�ral des assurances ne supprime pas une diff�rence de traitement entre conjoints BGE 123 I 241 S. 246et concubins, mais au contraire la consacre. Par ailleurs, en affirmant que l'art. 153 al. 1 CC - selon lequel l'�poux qui re�oit une rente � la suite d'un divorce, cesse d'y avoir droit s'il se remarie - doit �tre appliqu� par analogie au conjoint divorc� qui vit en concubinage, le Tribunal f�d�ral se fonde sur la notion d'abus de droit (cf. ATF 118 II 235 consid. 3a p. 237 et les r�f�rences cit�es) qui n'est d'aucun secours � la recourante en l'esp�ce.
b) L'int�ress�e souhaite que l'imp�t litigieux soit d�termin� en fonction de l'intensit� des liens entre le d�funt et le contribuable; un tel syst�me reposerait toutefois sur un crit�re qui n'est pas objectif et cr�erait de ce fait pour l'autorit� fiscale des difficult�s d'application quasiment insurmontables (cf. arr�t du 13 juillet 1984 in Repertorio di Giurisprudenza Patria 119/1986, p. 246 consid. 4b p. 251), en particulier dans certaines situations d�licates, telle par exemple celle d'un d�funt mari� mais vivant en concubinage avec une autre femme. Un tel crit�re devrait en outre �tre appliqu� non seulement au concubin mais �galement � tout contribuable qui, � d�faut de liens familiaux, pourrait faire valoir des liens personnels �troits avec le d�funt (tels par exemple un parrain, une marraine, un filleul); il conduirait de plus � une imposition plus lourde des parents ou des alli�s qui n'avaient que peu ou pas de liens avec lui. Un tel syst�me, privil�giant les liens personnels au d�triment des liens familiaux, n'est pas exig� par l'art. 4 Cst. (cf. dans ce sens l'arr�t pr�cit� du 13 juillet 1984 in Repertorio di Giurisprudenza Patria 119/1986, p. 246 consid. 4b p. 251).
c) Par ailleurs, comme le l�gislateur cantonal est autoris� � adopter des solutions forfaitaires propres � simplifier l'imposition (cf. ATF 114 Ia 221 consid. 6a p. 231-232; YERSIN, op.cit., n. 102 ss p. 209 ss; K�NG, op.cit., p. 468), la proximit� des rapports familiaux entre le d�funt et l'h�ritier appara�t comme un crit�re ais�ment applicable et contr�lable par l'autorit� fiscale ou par le contribuable, notamment gr�ce aux registres d'�tat civil, ce qui renforce �galement la s�curit� juridique.
d) Au surplus, ni les l�gislations des autres cantons en mati�re d'imp�t sur les successions et les donations (cf. Die Steuern der Schweiz, III�me Partie, Erbschafts- und Schenkungssteuern, Verm�gensverkehrssteuern, Verbrauchs- und Aufwandsteuern, partie A), ni le mod�le de loi concernant ces imp�ts �tabli en ao�t 1983 par la Conf�rence des directeurs cantonaux des finances ne font des concubins une cat�gorie particuli�re de contribuables.
6. a) Le Tribunal f�d�ral a certes examin� � plusieurs reprises la question de l'�galit� de traitement entre conjoints et concubins en BGE 123 I 241 S. 247mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune (cf. ATF 120 Ia 343 et 329 et les r�f�rences cit�es; Archives 63 p. 330 consid. 4a p. 334). Il a toutefois �galement pr�cis� que cette jurisprudence ne pouvait �tre appliqu�e, sans autre examen, � l'imp�t sur les gains immobiliers, dont la nature est diff�rente de celle des contributions pr�cit�es (arr�t du 31 janvier 1992 in Revue fiscale 1992 p. 440 consid. 3b p. 443).
L'imp�t litigieux est �galement d'une nature diff�rente de celle des imp�ts sur le revenu et sur la fortune. En effet, ces derniers sont calcul�s en particulier selon un taux progressif d�pendant uniquement de l'importance des revenus ou de la fortune imposables; lors de l'imposition d'un couple mari�, les �l�ments imposables des deux conjoints sont additionn�s (cf. H�HN, op.cit., p. 165-166, 325 et 338). En mati�re d'imp�t successoral, le canton de Neuch�tel per�oit, d'une part, l'imp�t litigieux dont chaque h�ritier doit s'acquitter sur le montant de sa propre part successorale selon un taux variant, non pas en fonction du montant de celle-ci, mais du lien de parent� l'unissant au d�funt (cf. art. 17 de la loi cantonale), et, d'autre part, un "�molument" sur la masse successorale pay� par tous les h�ritiers, solidairement entre eux, selon un taux qui varie en fonction du montant de l'actif net successoral (cf. art. 4 et 8 de la loi neuch�teloise du 10 novembre 1920 concernant l'application de l'article 551 du code civil suisse et la perception d'un �molument en cas de d�volution d'h�r�dit�); que le contribuable soit mari� ou non n'est pas d�terminant pour la fixation de cette derni�re contribution.
Au vu de ces �l�ments, il est d�s lors douteux que la jurisprudence pr�cit�e concernant l'�galit� de traitement entre conjoints et concubins soit applicable en l'esp�ce. L'arr�t cantonal cit� � cet �gard par la recourante laisse d'ailleurs la question ind�cise dans le cas de l'imp�t successoral per�u par le canton de Berne (cf. arr�t du 25 octobre 1993 in Revue fiscale 1994 p. 80 consid. 4f p. 89).
b) Il faut en outre relever que C. a, semble-t-il, exerc� une activit� lucrative � 60% durant sa vie commune avec D. et que, dans la mesure o� les revenus des concubins sont impos�s s�par�ment alors que ceux des �poux sont additionn�s (cf. art. 12 al. 1 de la loi neuch�teloise du 9 juin 1964 sur les contributions directes et art. 13 al. 1 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct, en vigueur jusqu'au 1er janvier 1995), elle a b�n�fici� durant toutes ces ann�es d'une imposition plus favorable que si elle avait �t� mari�e avec lui. Elle ne saurait remettre en cause, lorsqu'il se r�v�le d�favorable, le statut qu'elle-m�me BGE 123 I 241 S. 248et le d�funt ont librement choisi. Au surplus, dans la mesure o� elle pr�tend que l'imp�t litigieux est notamment calcul� sur la valeur d'un immeuble dont elle aurait en grande partie financ� l'acquisition par le d�funt, il lui appartenait de se pr�valoir de sa cr�ance au moment de la fixation de sa part successorale imposable (cf. art. 7 et 22 de la loi cantonale).
7. Au vu de ce qui pr�c�de, force est de constater que la r�glementation de l'imp�t litigieux - intimement li�e au droit priv� des successions - ne peut �tre consid�r�e comme contraire � l'art. 4 Cst. pour le motif qu'elle ne pr�voit pas de statut particulier pour les concubins ou ne les assimile pas � un couple mari�. Il n'incombe pas au Tribunal f�d�ral mais, le cas �ch�ant, au l�gislateur cantonal de modifier le syst�me l�gal dans le sens voulu par l'int�ress�e.
96 I 53 suite... ,
art. 20 CC,
art. 457 ss et 470 ss CC suite... ,
art. 457 ss et 471 CC,

References: Art. 4
 ATF 
 art. 457
 art. 457
 art. 159
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 17
 art. 4
 l'article 551
 art. 12
 art. 13
 art. 7

art. 20

art. 457

art. 457