Source: http://hj.tribunalconstitucional.es/es-ES/Resolucion/Show/5260
Timestamp: 2020-04-09 13:51:45+00:00

Document:
Sistema HJ - Resolución: SENTENCIA 255/2004
SENTENCIA 255/2004, de 22 de diciembre
ECLI:ES:TC:2004:255
1. Mediante escrito registrado de entrada en este Tribunal el día 3 de enero de 1995, el Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco remite Auto de dicha Sala de 26 de diciembre de 1994 dictado en el recurso contencioso-administrativo núm. 3053/92, acompañado de testimonio de las correspondientes actuaciones, por el que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
2. Los antecedentes de hecho que dieron lugar al planteamiento de la cuestión son los siguientes:
a) Don Sabino Gallarzagoitia Bolumburu, médico de profesión, ejercía una actividad económica en la que colaboraba su cónyuge, doña Ana Rosa Rincón Gutiérrez, primero como trabajadora por cuenta ajena, con contrato laboral y alta en la Seguridad Social en el régimen general, percibiendo una retribución de 150.000 pesetas (901,52 €), y después, al obtener el título de odontóloga (causando baja en el régimen general de la Seguridad Social), como colaboradora profesional (dándose de alta como médico en la licencia fiscal), obteniendo unos ingresos de 1.543.000 pesetas (9.273,62 €). En el plazo correspondiente presentaron una declaración conjunta en concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1989, con un resultado negativo -a devolver- de 129.646 pesetas (779,19 €). La Administración de Tributos Directos de la Hacienda foral les practicó una liquidación provisional -paralela- en la que suprimía, en la base imponible, como deducción de la actividad económica, los gastos de personal correspondientes a las rentas abonadas al cónyuge (primero como trabajadora asalariada y luego como colaboradora), a quien, a su vez, dejaba de computárselos como rendimientos propios, para, posteriormente, suprimir también de la cuota tributaria la deducción variable aplicada, con un resultado final a ingresar de 343.402 pesetas (2.063,89 €). Contra esta liquidación interpuso el Sr. Gallarzagoitia la correspondiente reclamación económico-administrativa (núm. 1044/91) ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya quien, por Resolución con fecha de 9 de julio de 1992, la desestimó.
b) Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (núm. 3053/92), se solicitaba, como pretensión principal, la de que se anulasen los actos administrativos impugnados, con las consiguientes devoluciones de ingresos indebidos, más la cantidad resultante de su autoliquidación, en la que había consignado como gastos deducibles de su actividad profesional, no aceptados como tales por la Administración demandada, los pagos y retenciones efectuados durante el ejercicio en cuestión a su esposa, primero, como empleada, y después, como colaboradora profesional, del consultorio de odontólogo de que era titular el recurrente.
c) Concluso el procedimiento y pendiente de dictarse la correspondiente Sentencia, la Sala acordó, por providencia de 11 de octubre de 1994, oír a las partes y al Ministerio Fiscal, por término común e improrrogable de diez días, a fin de que pudieran alegar lo que estimasen pertinente acerca del planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada a dicha Ley por la 48/1985, de 27 de diciembre, a cuyo tenor, "no tendrán la consideración de gastos deducibles en ningún caso: ... Los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efectúen entre las distintas personas que componen la unidad familiar, los cuales tampoco se computarán como ingreso de la persona que los recibe", texto que reproduce el art. 15.3 b) de la Norma foral de Vizcaya 8/1984, de 28 de noviembre.
d) La parte demandante evacuó el trámite conferido por escrito fechado el día 31 de octubre de 1994 en el que apreciaba la inconstitucionalidad sobrevenida del preconstitucional art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, como consecuencia de la STC de 12 de mayo de 1994, al resultar infringidos los principios de igualdad y no discriminación por la existencia de vínculo familiar. No obstante, no se oponía al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad si la Sala así lo estimaba pertinente.
e) El Fiscal, mediante escrito presentado el día 7 de diciembre de 1994, evacuó el trámite de alegaciones conferido, entendiendo procedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad al estimar inconstitucional la prohibición de deducción del artículo 15.3 b) de la Norma foral 8/1984, por vulneración del art. 14 CE, en tanto que da un tratamiento fiscal distinto a las personas unidas con vínculos matrimoniales o familiares respecto de aquellas otras sin relación familiar o unidad por mera situación de hecho, tratamiento discriminatorio que a su vez implica vulneración del derecho constitucional establecido en el art. 39 CE de protección a la familia, pues establece un tratamiento más gravoso para las unidades familiares que las está claramente perjudicando. Esta inconstitucionalidad del art. 15.3 b) de la Norma foral es, además, una consecuencia lógica de la declaración de inconstitucionalidad que el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 12 de mayo de 1994, establece respecto del art. 9.1 c), inciso 3, de la Ley 20/1989, de 28 de julio (adaptación de las normas reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre el patrimonio), el cual establecía limitaciones en las deducciones cuando el cónyuge o hijos menores del sujeto pasivo que convivían con él y trabajaban habitualmente en las actividades empresariales, profesionales o artísticas desarrolladas por el mismo.
3. Mediante Auto de 26 de diciembre de 1994 la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó elevar a este Tribunal una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por su posible contradicción con el principio de igualdad ante la ley recogido en el art. 14 CE, en relación con los principios rectores del sistema tributario que establece el art. 31, también de la CE.
4. La Sección Tercera de este Tribunal acordó por providencia de 17 de enero de 1995 admitir a trámite la anteriormente referida cuestión de inconstitucionalidad, a la que correspondió el núm. 6/95, y dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministerio de Justicia e interior, y al Fiscal General del Estado al objeto de que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en este proceso y formular las alegaciones que estimaran convenientes, así como publicar la incoación de la cuestión en el "Boletín Oficial del Estado" (lo que se llevó a efecto en el BOE núm. 21, de 25 de enero de 1995).
5. Por escrito que tuvo su entrada en el Registro General de este Tribunal el 2 de febrero de 1995, el Presidente del Congreso de los Diputados comunicó el Acuerdo de la Mesa de la Cámara conforme al cual, aun cuando no se personaría en el procedimiento ni formularía alegaciones, ponía a disposición del Tribunal las actuaciones de la misma que pudiera precisar, con remisión a la Dirección de Estudios y Documentación de la Secretaría General. Por su parte, el Presidente del Senado comunicaba a este Tribunal, mediante escrito registrado el día 6 de febrero de 1995, que se tuviera a dicha Cámara por personada en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del artículo 88.1 LOTC.
6. El Abogado del Estado presentó el 3 de febrero de 1995 escrito de alegaciones en el Registro General de este Tribunal suplicando la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad planteada. Tras hacer referencia a los términos en que la cuestión se plantea, destaca que el art. 15.3.b) de la Norma foral de Vizcaya 8/1984 recoge una norma de protección de la hacienda pública, para evitar la artificiosa transferencia de rentas entre los diversos miembros de la unidad familiar o la simulación de gastos deducibles que resultarían defraudatorios de la progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta. Progresividad que constituye uno de los principios constitucionales que debe presidir el sistema tributario (art. 31.1 CE), siendo el medio aquí utilizado para su protección apropiado o proporcionado a tal fin (SSTC 209/1988, FFJJ 6 y ss.; y 45/1989, FFJJ 5 y 6). Dicho esto, entiende el Abogado del Estado que ello no supone establecer discriminación alguna por el estado civil o condición personal desde el punto de vista tributario, de la misma manera que el artículo 7.2 del texto refundido de la Ley general de Seguridad Social de 30 de mayo de 1974 excluía de su campo de aplicación al cónyuge del empresario o a sus hijos sometidos a la patria potestad, aun cuando fueran realmente trabajadores por cuenta ajena.
7. El Fiscal General del Estado, por escrito presentado el 7 de febrero de 1995, interesó la declaración de inconstitucionalidad del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, al que la presente cuestión de inconstitucionalidad se refiere, así como del apartado A) del art. 29 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/1988, en el inciso "realizadas con separación de los restantes miembros de la unidad familiar", por ser contrarios a los arts. 14, 31.1 y 39 CE. A tal fin, tras exponer los antecedentes de hecho, y entender subsanada, por la coincidencia del Auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad con el dictamen del Fiscal, la falta, en la providencia de traslado a las partes del proceso ordinario de dicha cuestión, de la concreción exigida por el art. 35.2 LOTC en cuanto al precepto constitucional que se supone infringido, manifestó su conformidad con el juicio de relevancia efectuado por la Sala promotora de aquélla. Ahora bien, aun estando conforme con el juicio de relevancia exteriorizado por el órgano judicial, precisó que, de acuerdo con el art. 39.1 LOTC, en caso de dictarse sentencia declarando la inconstitucionalidad del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, tal declaración debería extenderse, por conexión o consecuencia, al art. 1 del Real Decreto-ley 6/1988, de 29 de diciembre, que regula la "deducción variable".
8. El 6 de noviembre de 1997 tuvo su entrada en este Tribunal un nuevo escrito procedente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (registrado con el núm. 4476/97), al que se acompañaba, junto con el testimonio del correspondiente procedimiento, el Auto de dicha Sala de 11 de junio de 1997 (recurso contencioso-administrativo núm. 1649/94) por el que se acordaba plantear otra cuestión de inconstitucionalidad también respecto del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por los mismo motivos que fueron expuestos en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad núm. 6/1995.
9. Los antecedentes de hecho que dieron lugar al planteamiento de la cuestión son los siguientes:
a) Don Julián Robledo Echepare, arrendatario de un local de negocio donde ejercía la actividad económica de "restaurante", con ocasión de su jubilación, procedió a darse de baja en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, dándose de alta simultáneamente en el citado régimen especial su cónyuge, doña María África Arrebola Fernández, quien computaba los rendimientos obtenidos por el ejercicio de la actividad en el local de cuyo arrendamiento era titular su marido como rentas del trabajo personal por cuenta ajena. En el plazo correspondiente presentaron una declaración conjunta en concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1990, con un resultado positivo -a ingresar- de 451.846 pesetas (2.715,65 €). La Administración de Tributos Directos de la Hacienda foral les practicó una liquidación provisional -paralela- en la que computaba como rendimientos del cónyuge jubilado, los derivados de la actividad económica ejercida en el local arrendado para, posteriormente, suprimir también de la cuota tributaria tanto la deducción variable aplicada como la deducción por inversiones incorrectamente aplicada, con una cuota tributaria final de 881.089 pesetas (8.295,45 €).
b) Contra la anterior liquidación interpuso el Sr. Robledo un recurso de reposición, con fecha de 13 de noviembre de 1992, que fue desestimado por Acuerdo de la Administración de Tributos Directos de 4 de febrero de 1993, contra el cual se presentó, a su vez, reclamación económico-administrativa (núm. 2013/93) ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, quien la desestimó por Resolución con fecha de 22 de febrero de 1994.
c) Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (núm. 1649/94), y una vez concluso el procedimiento y pendiente de dictarse la correspondiente sentencia, la Sala acordó, por providencia de 3 de diciembre de 1996, oír a las partes y al Ministerio Fiscal, por término común e improrrogable de diez días, a fin de que pudieran alegar lo que estimasen pertinente acerca del planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada a dicha Ley por la 48/1985, de 27 de diciembre, a cuyo tenor, "no tendrán la consideración de gastos deducibles en ningún caso: ... Los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efectúen entre las distintas personas que componen la unidad familiar, los cuales tampoco se computarán como ingreso de la persona que los perciba", por la posible afección que de su aplicación pudiera resultar para el principio de igualdad que garantizar el art. 14 CE, texto que reproduce el art. 15.3 b) de la Norma foral de Vizcaya 8/1984, de 28 de noviembre.
d) El Fiscal, mediante escrito fechado el día 10 de diciembre de 1996, evacuó el trámite de alegaciones conferido, entendiendo procedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad al estimar inconstitucional la prohibición de deducción del art. 15.3 b) de la Norma foral 8/1984, por vulneración del art. 14 CE, en tanto que da un tratamiento fiscal distinto a las personas unidas con vínculos matrimoniales o familiares respecto de aquellas otras sin relación familiar o unidas por mera situación de hecho, tratamiento discriminatorio que a su vez implica vulneración del derecho constitucional establecido en el art. 39 CE de protección a la familia, pues establece un tratamiento más gravoso para las unidades familiares que las está claramente perjudicando. Esta inconstitucionalidad del art. 15.3 b) de la Norma foral es, además, una consecuencia lógica de la declaración de inconstitucionalidad que el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 12 de mayo de 1994, establece respecto del art. 9.1 c), inciso 3, de la Ley 20/1989, de 28 de julio (adaptación de las normas reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre el patrimonio), el cual establecía limitaciones en las deducciones cuando el cónyuge o hijos menores del sujeto pasivo que convivían con el sujeto pasivo trabajaban habitualmente en las actividades empresariales, profesionales o artísticas desarrolladas por el mismo.
e) La parte demandada -la Diputación Foral de Vizcaya- evacuó el trámite conferido por escrito fechado el día 12 de diciembre de 1996, en el que defendía que el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, no vulneraba los principios constitucionales de igualdad, reserva de ley ni de capacidad económica, pues a partir de la STC 45/1989 se abre la posibilidad de declarar conjunta o separadamente a los miembros de una unidad familiar, de manera que, si, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, sólo se vulnera el principio de igualdad respecto de la opción de tributación (conjunta-separada), en aquellos casos en que ante supuestos idénticos se producen efectos tributarios distintos, en el presente caso, una unidad familiar distinta a la del recurrente que haya elegido la misma opción de tributación, con las mismas fuentes de renta, deberá satisfacer la misma cuota tributaria.
10. La Sección Cuarta de este Tribunal acordó por providencia de 15 de septiembre de 1998 admitir a trámite esta segunda cuestión de inconstitucionalidad, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el artículo 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministerio de Justicia e Interior, y al Fiscal General del Estado, al objeto de que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en este proceso y formular las alegaciones que estimaran convenientes, y oír a las partes mencionadas para que, en el mismo plazo del traslado, expusiesen lo que consideraran conveniente acerca de la acumulación de esta cuestión a la registrada con el núm. 6/95, promovida por la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y con el mismo objeto, así como publicar la incoación de la cuestión en el Boletín Oficial del Estado (lo que se llevó a efecto en el BOE núm. 229, de 24 de septiembre).
11. Por escrito registrado el día 1 de octubre de 1998, el Presidente del Senado comunicaba a este Tribunal que se tuviera a dicha Cámara por personada en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del artículo 88.1 LOTC. Posteriormente, el Presidente del Congreso de los Diputados, mediante escrito presentado el día 3 de octubre de 1998, comunicó el Acuerdo de la Mesa de la Cámara conforme al cual, aun cuando no se personaría en el procedimiento ni formularía alegaciones, ponía a disposición del Tribunal las actuaciones de la misma que pudiera precisar, con remisión a la Dirección de Estudios y Documentación de la Secretaría General.
12. El Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 8 de octubre de 1998, suplicó que se dictase sentencia por la que se declarase mal planteada e inadmisible la cuestión, o subsidiariamente se desestimase la misma. Alegó a tal fin, en primer lugar, no ser aplicable al asunto debatido en el proceso ordinario ni ser determinante del fallo del mismo, el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978 cuestionado, pues, en virtud de diversos preceptos de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, reguladora del Concierto Económico, la norma aplicable a la liquidación recurrida es el art. 15.3 b) de la Norma foral de Vizcaya 8/1984, de 28 de noviembre, que desplaza totalmente, en el territorio foral, al precepto estatal cuestionado. De esta manera, siendo dicho art. 15.3 .b) de la Norma foral el único aplicable al supuesto de autos y teniendo el mismo naturaleza reglamentaria, no puede ser objeto de una cuestión de inconstitucionalidad, pudiendo y debiendo ser inaplicada por el Tribunal contencioso-administrativo cualquier norma foral que se considere contraria a la Constitución.
13. El Fiscal General del Estado, por escrito que tuvo su entrada el 13 de octubre de 1998, interesó que se tuvieran por reproducidas las alegaciones efectuadas en la cuestión 6/95, se acordase la acumulación de ambas cuestiones de inconstitucionalidad y se dictase sentencia por la que se declarase la inconstitucionalidad del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, así como la del art. 29.A) de la Ley 44/1978, en la redacción obtenida del Real Decreto-ley 6/1988, en cuanto al inciso "realizadas con separación de los restantes miembros de la unidad familiar", y por extensión de las correspondientes normas forales, por ser contrarios a los arts. 14, 31.1 y 39 CE.
14. Por Auto del Pleno de este Tribunal de 1 de junio de 1999 se acordó acumular la cuestión de inconstitucionalidad registrada con el número 4476/97 a la registrada con el número 6/95, al tratarse de dos cuestiones promovidas por el mismo órgano judicial, que tienen por objeto la posible inconstitucionalidad del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, y que se fundamentan, en ambos casos, en la vulneración de los arts. 14 y 31 CE.
15. Por providencia de 21 de diciembre de 2004 se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 22 del mismo mes y año.
1. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco plantea dos cuestiones de inconstitucionalidad, que han sido acumuladas, en relación con el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por su posible contradicción con el art. 14, en relación con el 31, ambos de la Constitución. Fundamenta la Sala sus dudas, en esencia, en que la norma de cuya constitucionalidad se duda establece una discriminación irrazonable al autorizar la deducción variable en los supuestos de tributación conjunta únicamente cuando las fuentes de renta de los miembros de la unidad familiar sean ajenas al círculo familiar, y no así cuando exista una transferencia de rentas de un miembro de la unidad familiar a otro, bien por razón de un trabajo dependiente bien con ocasión de la realización de actividades económicas.
2. Antes de entrar en el examen del fondo de las presentes cuestiones de inconstitucionalidad es necesario responder al óbice opuesto por el Abogado del Estado relativo a la falta de idoneidad del precepto cuestionado para ser objeto de dichas cuestiones derivadas de la controversia planteada en el proceso judicial a quo, en la medida en que, de concurrir, conduciría a su inadmisión. A tal fin, hemos de comenzar precisando que, aun cuando el art. 37.1 LOTC abre la posibilidad de rechazar en trámite de admisión las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los órganos judiciales cuando faltaren las condiciones procesales (por todos, AATC 25/2003, de 28 de enero, FJ 3; y 188/2003, de 3 de junio, FJ 1), no existe ningún óbice para hacer un pronunciamiento de la misma naturaleza en la fase de resolución de las mismas, esto es, mediante Sentencia, dado que la tramitación específica del art. 37.1 LOTC no tiene carácter preclusivo y cabe apreciar en Sentencia la ausencia de los requisitos, tanto procesales como de fundamentación, requeridos para el válido planteamiento de la cuestión (por todas, SSTC 6/1991, de 15 de enero, FJ 2; 163/1995, de 8 de noviembre, FJ 2; 174/1998, de 23 de julio, FJ 1; 109/2001, de 26 de abril, FJ 3; 37/2002, de 14 de febrero, FJ 2; 62/2003, de 27 de marzo, FJ 2; 64/2003, de 27 de marzo, FJ 4; y 133/2004, de 22 de julio, FJ 1).
3. El análisis del fondo hace necesario determinar, antes que nada, la normativa aplicable al supuesto de autos. A este respecto, debe recordarse que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre --como su antecesor, el Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, por el que se aprobaba el texto refundido de la Ley del impuesto general sobre la renta de las personas físicas-, configuraba originariamente el impuesto sobre la renta de las personas físicas como un tributo donde los miembros de una unidad familiar estaban obligados a tributar de forma conjunta y solidaria, previsión ésta que fue declarada inconstitucional en nuestra STC 45/1989, de 20 de febrero, y que dio lugar a la modificación de la normativa reguladora del citado tributo, por la Ley 20/1989, de 28 de julio, a partir de la cual la tributación conjunta se transformó en una mera opción para los miembros de la unidad familiar. No obstante, la STC 146/1994, de 12 de mayo, declararía posteriormente la inconstitucionalidad de dos de sus preceptos: de un lado, el art. 7.2, por incluir las sanciones en la responsabilidad solidaria frente a la hacienda pública de los miembros de una unidad familiar; y, de otro, el art. 9.1 c), en tanto que limitaba para los sujetos pasivos de una unidad familiar la deducción de los sueldos abonados a otros miembros de la unidad familiar "al coste medio anual por empleado de la plantilla, si la hubiere, o en otro caso, al importe del salario mínimo interprofesional". No fue objeto de nuestras Sentencias, sin embargo, el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978 (en la redacción que le dio la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas), ahora cuestionado, precepto en virtud del cual -en la redacción aplicable a los supuestos de autos- "[p]ara la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos 14 [trabajo personal por cuenta ajena], 16 [capital inmobiliario], 17 [capital mobiliario] y 18 [actividades profesionales y empresariales] de esta Ley no tendrán la consideración de gastos deducibles en ningún caso: ... b) Los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efectúen entre las distintas personas que componen la unidad familiar, los cuales tampoco se computarán como ingreso de la persona que los reciba".
Por otra parte, interesa también subrayar que, para aquellas unidades familiares cuyos miembros optaban por la tributación conjunta, sometiendo a tributación sus rentas de forma acumulada, la normativa reguladora del impuesto en cuestión, con el objeto de atemperar los efectos de dicha acumulación en un tributo progresivo como es el impuesto sobre la renta, previó varios tipos de deducciones. Así, la Ley 44/1978 recogía una deducción general (art. 29.A) que se incrementaba en función del número de miembros de la unidad familiar que fuesen perceptores de rentas; una deducción por matrimonio (art. 29.C); y, desde el ejercicio 1985, una deducción variable (art. 29.B, que pasaría a convertirse en el art. 29.A tras la modificación operada por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 1988) que consistía en la aplicación de un porcentaje a la base imponible conjunta que se calculaba en función de la proporción que representaba la segunda renta -por orden de importancia- sobre la base imponible de la unidad familiar. Esta deducción variable (que tenía originariamente un límite máximo de 1.803,04 € en el ejercicio 1985, y alcanzó el límite de 5.460,64 € en el ejercicio 1991), venía regulada para el ejercicio 1989 por el art. 1 del Real Decreto-ley 6/1988, de 29 de diciembre, por el que se adoptaban medidas urgentes sobre tributación de la familia en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y en el impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas, que daba nueva redacción al art. 29.A de la Ley 44/1978, con el siguiente contenido: "Las unidades familiares con más de un perceptor de rendimientos positivos del trabajo personal dependiente o de actividades profesionales, artísticas o empresariales realizadas con separación de los restantes miembros de la unidad familiar, podrán practicar la deducción que resulte de las cuantías fijas o de la aplicación sobre su base imponible total del porcentaje de la tabla aprobada como Anexo del Real Decreto-ley 6/1988, de 29 de diciembre, que les correspondan en función de la proporción que el segundo rendimiento neto positivo en orden de importancia procedente del conjunto de las fuentes señaladas, represente en la base imponible conjunta de la unidad familiar". Redacción ésta que fue prorrogada para el ejercicio de 1990 por el art. 19 del Real Decreto- ley 7/1989, de 29 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria.
Por otro lado, como hemos visto, por imperativo del art. 7 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobaba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, ambos aspectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aun gozando de una regulación autónoma propia en cada territorio histórico como consecuencia de la calificación del citado tributo como "concertado de normativa autónoma", se exigían aplicando las normas reguladoras existentes en territorio común, al no constituir ninguna de las excepciones a las que hace referencia el apartado 5 del art. 7 de aquella Ley 12/1981. Por esta razón, en el territorio histórico de Vizcaya, era de aplicación en los ejercicios objeto de los recursos contencioso- administrativos que han dado lugar a las presentes cuestiones de inconstitucionalidad (1989 y 1990), la Norma foral de las Juntas Generales de Vizcaya 8/1984, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la que, de un lado, su art. 15.3 b) no era sino transcripción textual del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre; y, de otro, el art. 25.1 A) (en la redacción que le dio el art. 69 de la Norma foral 1/1988, de 14 de marzo, de presupuestos generales del territorio histórico de Vizcaya) era reproducción del art. 29.A de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre. Posteriormente, primero la Norma foral 12/1989, de 14 de septiembre adaptó la normativa reguladora del impuesto sobre la renta a la Ley 20/1989, de 28 de julio] y, después, la Norma foral 1/1990, de 6 de marzo, volvió a adaptarla al Real Decreto- ley 7/1989, de 29 de diciembre.
4. Como se dijo anteriormente, a juicio del órgano judicial, el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978 genera una diferencia de trato entre unidades familiares que resulta incompatible con el art. 14 CE; igualdad "en la Ley" que, como hemos señalado en reiteradas ocasiones, impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994, de 14 de julio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2; 200/2001, de 4 de octubre, FJ 4 a); 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 152/2003, de 17 de julo, FJ 5 c)]. Desigualdades que, como venimos señalando, para que incurran en vulneración del derecho a la igualdad, no deben producirse "en supuestos puntuales", pues "las leyes 'en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad' (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5; y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6)" (SSTC 47/2001, de 15 de febrero, FJ 7; 212/2001, de 29 de octubre, FJ 5; y 21/2002, de 28 de enero, FJ 4).
5. Pues bien, situado el presente proceso constitucional en el ámbito de la igualdad tributaria, debemos constatar, en primer lugar, que el término de comparación que se aporta por el órgano judicial para ilustrar la desigualdad denunciada es homogéneo, requisito indispensable para poder apreciar vulneración del art. 14, en relación con art. 31.1, ambos de la Constitución. En efecto, para ilustrar la desigualdad que se denuncia, el órgano judicial ofrece como término de comparación dos unidades familiares que, estando integradas por dos miembros perceptores de renta y exteriorizando conjuntamente la misma capacidad económica -o, lo que es igual, con idéntica base imponible-, sólo se diferencian en el origen de la renta sometida a gravamen: mientras que en un caso (que sería el enjuiciado en los procesos de los que derivan las presentes cuestiones) las rentas de uno de los miembros de la unidad familiar proceden de otro de los miembros, en el otro supuesto, ambos integrantes de la unidad familiar obtienen sus ingresos de fuentes externas.
Como señala el órgano judicial, las consecuencias tributarias en uno y otro supuesto son bien distintas. Ciertamente, en los supuestos de tributación conjunta de los miembros de una unidad familiar, en la medida en que el precepto cuestionado impide, para la determinación del rendimiento neto de cada uno de sus miembros, la posibilidad de computar como gasto en el pagador e ingreso en el perceptor, los pagos o prestaciones que se pudieran efectuar entre ellos, los efectos sobre la base liquidable de la unidad familiar de las relaciones contractuales o laborales entre miembros de la misma en el seno de un régimen de tributación conjunta van siempre a neutralizarse, al suponer tales relaciones partidas positivas o negativas para cada miembro de idéntica magnitud, y que, como consecuencia de la acumulación de rentas, se compensan en el conjunto. Ahora bien, igual de cierto es que, como consecuencia de esa ficción, que impide computar como un ingreso del perceptor las rentas abonadas por otro miembro de la unidad familiar, se está privando igualmente de la posibilidad de entender que dentro de esta unidad familiar ha habido -como exige el art. 29.A de la Ley 44/1978 (en la redacción dada por el art. 1 del Real Decreto-ley 6/1988, de 29 de diciembre)- "más de un perceptor de rendimientos positivos del trabajo personal dependiente o de actividades profesionales, artísticas o empresariales", a los efectos de practicar en la cuota tributaria la "deducción variable" prevista para las unidades familiares y que osciló del límite máximo de 1.803,04 € (para el ejercicio 1985) al de 5.460,64 (para el ejercicio 1991).
Una vez comprobado que los términos de comparación son homogéneos y constatada la existencia de una diferente contribución a los gastos del Estado a quienes manifiestan idénticas capacidades económicas, resta por concretar no sólo si la norma cuestionada posee una justificación objetiva y razonable, sino también, en el supuesto de que así sea, si la medida adoptada es proporcionada a la finalidad perseguida. El Abogado del Estado no niega que se produzca aquella diferencia de tributación ante idénticas manifestaciones de riqueza, pero niega que tenga relevancia constitucional en la medida en que, a su juicio, existe una finalidad que la justifica, a saber, evitar la artificiosa transferencia de rentas entre los diversos miembros de la unidad familiar o la simulación de gastos deducibles o, lo que es lo mismo, la lucha contra el fraude fiscal. Pues bien, conviene dejar claro desde un principio que la finalidad descrita se encuentra amparada en la Constitución y en la consagración que en ella se hace del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica del art. 31.1 CE; en efecto, la lucha contra el fraude fiscal "es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria" (SSTC 79/1990, de 26 de abril, FJ 3; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 5). No cabe duda de que el legislador puede perseguir esta finalidad mediante medidas de carácter tributario de muy diversa índole, cuya legitimidad ha sido declarada por este Tribunal en múltiples ocasiones (SSTC 76/1990, de 26 de abril, con relación a los intereses de demora previstos en el art. 51.2.b de la Ley general tributaria, LGT, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y 164/1995, de 13 de noviembre, en relación con el recargo del art. 61.2 LGT, en la redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre).
6. Sentado lo anterior, es evidente que el hecho de que el fin sea constitucionalmente legítimo no significa que también lo sean los medios concretos utilizados para alcanzarlo. En particular, si como aquí sucede, se adoptan medidas de carácter tributario, es claro que deberán respetarse los principios del art. 31.1 CE (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 5), entre los cuales está el principio de igualdad en la contribución a los gastos del Estado. Y esto último es precisamente lo que no sucede en este caso, dado que, tal y como sostiene la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el precepto cuestionado vulnera el citado principio porque, aunque persigue una finalidad razonable, la medida que incorpora para la consecución de dicho objetivo (la lucha contra el fraude fiscal) resulta desproporcionada.
7. Las consideraciones anteriores conducen necesariamente a la estimación de las presentes cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas y, por ende, a la declaración de inconstitucionalidad del art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en la redacción que le dio la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas).
Doña María Emilia Casas Baamonde, don Guillermo Jiménez Sánchez, don Vicente Conde Martín de Hijas, doña Elisa Pérez Vera, don Roberto García-Calvo y Montiel, don Eugeni Gay Montalvo, don Jorge Rodríguez-Zapata Pérez, don Ramón Rodríguez Arribas, don Pascual Sala Sánchez y don Pablo Pérez Tremps.
Tipo y número de registro Cuestión de inconstitucionalidad 6-1995, 4476-1997
Planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en relación con el art. 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, redactado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre.
Vulneración del principio de igualdad tributaria: deducción variable y otros aspectos del trato fiscal de las rentas abonadas y percibidas entre miembros de la unidad familiar (STC 146/1994); Nulidad de precepto estatal.
Artículo 19.2 b) (redactado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre) (anula)
Artículo 29 a) inciso sobre actividades realizadas con separación de los restantes miembros de la unidad familiar (redactado por el Real Decreto-ley 6/1988, de 29 de diciembre) (anula)
Artículo 51.2 b) (redactado por la Ley 10/1985, de 26 de abril), f. 5
Artículo 61.2 (redactado por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre), f. 5
Artículo 15.2 b) (redactado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre), f. 3
Artículo 18, ff. 3, 6
Artículo 19.2 b), ff. 1 a 4, 6, 7
Artículo 29 a) (redactado por el Real Decreto-ley 6/1988, de 29 de diciembre), ff. 3, 5 a 7
Artículo 29 apartados b), c), f. 3
Artículo 14 (igualdad en la ley), ff. 4, 5
Artículo 31.1, ff. 4 a 6
Artículo 39, ff. 1, 7
Artículo 41.2 a), f. 2
Artículo 7.5, ff. 2, 3
Artículo 7.6, f. 2
Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto. Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas
Norma Foral de la Junta General de Vizcaya 8/1984, de 27 de diciembre. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
Artículo 15.3 b), ff. 1 a 3
Artículo 29 a), f. 3
Norma Foral de la Junta General de Vizcaya 1/1988, de 14 de marzo. Presupuestos generales del territorio histórico de Vizcaya
Artículo 1, ff. 1, 3, 7
Artículo 9.1 c), ff. 1, 3, 6
Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas
Cuestión de inconstitucionalidadCuestión de inconstitucionalidad, ff. 2, 7
Deber de contribución al gasto públicoDeber de contribución al gasto público, ff. 4, 5, 6
Deducciones en la cuotaDeducciones en la cuota, ff. 4, 5
Efectos de la declaración de inconstitucionalidadEfectos de la declaración de inconstitucionalidad, f. 7
Igualdad tributariaIgualdad tributaria, f. 6
Impuesto sobre la renta de las personas físicasImpuesto sobre la renta de las personas físicas, ff. 4, 5, 6
Lucha contra el fraude fiscalLucha contra el fraude fiscal, ff. 5, 6
Principio de capacidad económicaPrincipio de capacidad económica, f. 4
Territorios históricosTerritorios históricos, f. 2
Tratamiento fiscal distinto de los integrados en unidad familiarTratamiento fiscal distinto de los integrados en unidad familiar, f. 4
Tributación conjuntaTributación conjunta, ff. 4, 5
Relaciones laborales entre familiaresRelaciones laborales entre familiares, ff. 4 a 6
Unidad familiarUnidad familiar, f. 2

References: Resolución 
 artículo 15
 artículo 88
 artículo 7
 Resolución 
 artículo 37
 artículo 88
 resolución 

Artículo 19

Artículo 29

Artículo 51

Artículo 61

Artículo 15

Artículo 18

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Artículo 29

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Artículo 7

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