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Timestamp: 2018-09-25 07:10:27+00:00

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Resolución de TEAC, 1444/2013/00/00, 18-06-2015 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 1444/2013/00/00 de 18 de Junio de 2015
Procedimiento de Inspección. Incompetencia de los órganos de inspección por razón del territorio. Nulidad de pleno derecho. Procedimientos iniciados desde el 1 de enero de 2008.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don Jl... en nombre y representación de la mercantil “RP, SL” con C.I.F. ... y domicilio que se señala a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León (rec 47/1563/11) que resuelve las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y sancionador adoptados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a los periodos incluidos en los ejercicios 2006 y 2007
Con fecha 14 de abril de 2011, se incoa a la sociedad RP, SL..., cuya actividad es la promoción inmobiliaria de edificaciones, Acta tramitada en disconformidad por el concepto tributario IVA y por los periodos comprendidos en los años 2006 y 2007. En el Acta se propone la modificación de las bases imponibles declaradas por los siguientes motivos:
Las promociones realizadas son las correspondientes a los terrenos pertenecientes al polígono 1 del sector 42 del Plan parcial del P...: Parcela 9 (P9), P16, P13, P23, P18 y P15:
1.- Las facturas que la empresa BS, SA, entidad vinculada a la interesada, ha emitido a lo largo de los años no son ni gastos deducibles ni coste a imputar a las promociones realizadas ya que no se ha probado la realidad de los servicios. Esto supone que las cuotas incluidas en dichas facturas no son deducibles.
2.- Al igual que en el caso anterior, las facturas emitidas por la entidad “IG, SL” no son ni gasto del ejercicio ni coste imputable a la promoción de la P13 al no haberse acreditado la efectiva prestación de los servicios por lo que las cuotas reflejadas en tales facturas no son deducibles.
Por todos los ajustes anteriores, se proponen las siguientes cuotas a ingresar: 347.200 euros en el mes de diciembre de 2006, 102.400,01 euros en mayo de 2007 y 120.386,87 euros en diciembre de 2007.
Tras el trámite de audiencia, en el que la interesada muestra su disconformidad con la propuesta, el Inspector Regional acuerda practicar la liquidación correspondiente al IVA de los años 2006 y 2007 en los mismos términos que los contenidos en el Acta determinándose, en consecuencia, las siguientes deudas tributarias: (las cantidades en negativo son los importes a devolver)
10T-06
5T-07
6T-07
7T-07
12T-07
102.400,01
120.386,87
87.596,66
18.171,48
434.796,66
125.762,64
138.558,35
Con fecha 26 de mayo de 2011, se acuerda por el Inspector Regional imponer a la entidad interesada las siguientes sanciones, en los ejercicios 2006 y 2007, al considerar probada la comisión de la infracción tipificadas en el artículo 191 y 193 (12T-07) de la LGT:
- 12T-06: 243.040 euros. Infracción grave. Porcentaje sancionador 70% (50% más 20% por perjuicio económico)
- 5T-07: 66.560 euros. Infracción grave. Porcentaje sancionador 65% (50% más 15% por perjuicio económico)
- 12T-07: 120.386,21 euros. Infracción muy grave al existir medios fraudulentos. Porcentaje sancionador 100%
Se señala en el acuerdo sancionador que: “Respecto a diciembre de 2007, se aprecia la existencia de medios fraudulentos dado que la contribuyente ha utilizado medios fraudulentos en la comisión de la infracción al representar el IVA soportado de las facturas falsas recibidas de IG, SL incluido en ésta declaración (22,786,21€) el 18,93% de la base de sanción en éste periodo. Esta instancia considera a este respecto que una entidad cuya actividad real es el comercio de calzado no puede haber prestado en ningún caso los servicios contenidos en las facturas cuyas cuotas de IVA ha deducido la entidad.”
Disconforme con los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción anteriormente referidos, la Sociedad interesada interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, el día 13 de julio de 2011, reclamación económico administrativa formulando, en resumen, las siguientes alegaciones tanto en el escrito de interposición como posteriormente en el trámite de audiencia:
1.- Las actuaciones se han llevado a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Castilla y León, sede Valladolid a pesar de que el domicilio fiscal de la interesada se encuentra en Logroño. A esta circunstancia se une el hecho de que no consta en el expediente que la entidad esté incluida en ningún plan de actuación y tampoco les consta la motivación o explicación de la Inspección de la concordancia de los criterios de ese plan y las circunstancias concurrentes en la entidad inspeccionada lo que impide verificar si las actuaciones inspectoras excepcionalmente realizadas por una dependencia Regional distinta a la correspondiente al domicilio fiscal son fruto de una desviación de poder o de una actuación arbitraria y, si son contrarias a Derecho por tales razones.
Solicita por lo anterior que se requiera a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Castilla y León, sede Valladolid que aporte dicha información a fin de conocer el porqué de la intervención de esa Dependencia .
2.- En cuanto a la relación contractual entre BS, SA y RP, SL..., ésta tiene su origen en el contrato privado de arrendamiento de servicios, de fecha 25 de junio de 2003 elevado a público el 5 de noviembre del mismo año, por el que RP, SL encarga a BS, SA “la gestión de todo tipo y orden dirigido a la realización del objeto social” de RP, SL, consistente en la promoción y desarrollo de planes urbanísticos, realización de obras de urbanización y edificación, venta de inmuebles, etc. el pago por la prestación de servicios lo establecerá BS, SA hasta un máximo del 8% del coste final total de la edificaciones de RP, SL o el 3% del importe de la venta de las viviendas o locales. Por tanto, si bien el precio no es fijo sí es cierto.
Con el fin de que BS, SA pudiera prestar debidamente los servicios contratados, el Consejo de Administración de RP, SL, decidió otorgar a Don Jl..., Director General de BS, SA los poderes necesarios para ello; éste, a su vez, reconoció esos mismos poderes a Don Ma..., otro empleado de BS, SA.
La Inspección se refiere en diversas ocasiones a Don Jl... como el administrador de RP, SL cuando sólo es un mero apoderado tal y como se refleja en la información registral, tampoco es un administrador de hecho puesto que esta tesis de la inspección supone conceder la condición de administrador a todos los apoderados, gerentes y directores de las sociedades mercantiles. De hecho, en este caso, el Sr. Jl... ni siquiera puede ser calificado como gerente puesto que no ha sido contratado por RP, SL o percibe una retribución de esta mercantil sino que todas sus rentas proceden de BS, SA.
3.- Establecido lo anterior, se debe determinar la realidad de los servicios prestados por BS, SA a RP, SL ya que la Administración tributaria niega tal realidad; sin embargo, la efectiva prestación de los servicios es innegable puesto que:
- Salvo algún documento concreto y puntual, suscrito por los empleados de RP, SL, la práctica totalidad de los documentos relacionados con la actividad inmobiliaria de esta entidad se han firmado por Don Jl... y Don Ma.... Asimismo, son estas dos personas quienes han negociado o formalizado los productos financieros que ha necesitado RP, SL en su actividad.
- Don Jl... es quien constituye la Junta de Compensación del Polígono II del sector 42 “RP, SL...” con todo lo que ello conlleva, también suscribió lo seguros obligatorios, presenta las cuentas anuales. Apoderó a Don Ce... para que actuase en el procedimiento inspector.
- El acta de conformidad correspondiente al IVA del año 2006 se firma por Don Ma... quien también realizó las declaraciones del IVA y de retenciones e el IRPF.
- Los correos electrónicos intercambiados entre los empleados de BS, SA y los empleados de RP, SL ponen de manifiesto que BS, SA llevaba el control de los pagos, supervisaba los modelos de cartas a dirigir a los clientes, diseñaba las tarjetas, fijaba la política de precios etc.
4.- Con relación al Acuerdo sancionador, señala que no se ha motivado la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. Asimismo, entiende que existe una interpretación razonable tanto en la consideración como deducibles de las facturas recibidas de BS, SA como en la imputación de ventas y gastos.
Por último, señalan que no hay ocultación y que la sanción se encuentra mal calculada porque sólo la cuota derivada de las facturas de IG, SL calificada como de muy grave por lo que no procede aplicar el porcentaje sancionador del 100% a la cuota derivada de las facturas de BS, SA.
En fecha 28 de febrero de 2013 el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León desestimó el recurso planteado, y no estando el recurrente de acuerdo con la resolución decide interponer recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en resumidas cuentas lo siguiente:
Que considera existe un defecto formal determinante de nulidad en la inclusión en plan de inspección del recurrente. Que considera una relación normal, la contractual entre BS, SA y RP, SL Que existe una prestación efectiva de los servicios facturados. Que en relación con el procedimiento sancionador, el recurrente no considera exista dolo o negligencia en sus actuaciones.
Solicitando la revocación del acuerdo de liquidación, y el sancionador correspondiente, y solicitando prueba testifical.
Posteriormente presentó ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 2 de octubre de 2013 escrito manifestando que :
Habiendo solicitado el testimonio de testigos como prueba, con intervención personal y no escrita, aporta copia de acta de manifestaciones, que ya se aportaron en el recurso de alzada 1486/2013 por el impuesto de sociedades, sin aportar otro documento.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del presente recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa
La cuestión planteada es la conformidad o no a derecho de los Acuerdos de liquidación y sancionador adoptados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos incluidos en los ejercicios 2006 y 2007.
A la vista de las alegaciones formuladas por el interesado, debe procederse en primer término al análisis de las circunstancias relativas al procedimiento en virtud de las cuales el recurrente pretende la calificación de nulo de pleno derecho del acto de liquidación, pues la estimación de esta pretensión haría innecesario entrar a conocer de las restantes.
El recurrente alega ante este Tribunal Central que el TEAR de Castilla León no ha dado respuesta a la primera de sus alegaciones cual era “que el expediente administrativo debe contener expresión suficiente del modo de iniciación de actuaciones (..) para que pueda controlarse en su caso el ajuste a Derecho de dichas actuaciones” y que ello debería de originar la nulidad de las actuaciones inspectoras
En el expediente administrativo figuran :
- El acuerdo de carga en plan de Inspección que fue realizado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Castilla León.
- El Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (art 5.2.e) OM PRE/3581/2007) en el que se extiende la competencia de la Dependencia Regional de Castilla León, para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y en su caso los procedimientos sancionadores sobre la mercantil, RP, SL... NIF... con domicilio fiscal en .... Estableciendo el alcance general de la Inspección; Impuesto de sociedades e IVA ejercicios 2006 y 2007, y figurando la motivación por la que se solicita por la Dependencia regional de Inspección de Castilla y León el inicio de actuaciones y la carga en Plan
El Art. 174 del Reglamento de Gestión e inspección y procedimientos comunes establece en su apartado 1 (Lugar de actuaciones inspectoras): “Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse en cualquiera de los lugares establecidos en el Art. 151.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, según determinen los órganos de inspección”.
El recurrente alega la vulneración de su derecho de defensa puesto que las actuaciones se han llevado a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Castilla y León, sede Valladolid a pesar de que el domicilio fiscal de la interesada se encuentra en Logroño. A esta circunstancia se une el hecho de que no consta en el expediente que la entidad esté incluida en ningún plan de actuación y tampoco les consta la motivación o explicación de la Inspección de la concordancia de los criterios de ese plan y las circunstancias concurrentes en la entidad inspeccionada lo que impide verificar si las actuaciones inspectoras excepcionalmente realizadas por una dependencia Regional distinta a la correspondiente al domicilio fiscal son fruto de una desviación de poder o de una actuación arbitraria y, si son contrarias a Derecho por tales razones.
Con relación a la primera de las cuestiones planteadas, la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León para tramitar y resolver el procedimiento Inspector, cabe recordar que la LGT establece, en su artículo 84, que:
“La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.”
Por otro lado, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Reglamento de aplicación) determina, en su artículo 59, que:
“1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (...)
5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan. (...)”.
Se determina en las normas de organización específica, concretamente en el apartado 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que:
“3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.º 2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias.” Y, en el apartado 5º.2. e) de la Orden PRE/3581/2007 se establece: “2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias: e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.”
Pues bien, en el presente supuesto, consta en el expediente que con fecha 30 de junio de 2010, se acuerda por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria: “Extender la competencia de la Dependencia Regional de Castilla y León para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo en relación con el obligado tributario: “RP, SL... con NIF: ... (...) respecto a los siguientes tributos y periodos:
- Alcance General
- Conceptos: Impuesto sobre Sociedades; ejercicios 2006 y 2007. Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos comprendidos en los años 2006 y 2007.”
En dicho acuerdo además, se justifica la extensión de las competencia en que: “La principal actividad de la sociedad, de promoción inmobiliaria, se ha referido a inmuebles situados en la provincia de Valladolid, donde asimismo tiene su domicilio fiscal la mayoría de sus empleados”.
Por tanto, se ha cumplido exactamente lo prescrito por la normativa aplicable habida cuenta que para el correcto desarrollo del plan de control tributario y oídos los Delegados Especiales de las Comunidades afectadas, La Rioja y Castilla y León, se adopta el Acuerdo por el órgano competente: el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, por lo que ninguna objeción se puede hacer a la competencia de la Delegación Especial para llevar a cabo las actuaciones inspectoras correspondientes.
Con relación a la necesidad de incluirlo en la comunicación de inicio, la LGT establece en su artículo 98 que:
“2. Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.” a lo que el artículo 147 añade: “2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.”
Por su parte el Reglamento de aplicación determina en su artículo 87:
“2.- La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación.
f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.”
Y, el apartado 1, del artículo 97, al que se remite el precepto anteriormente transcrito, determina que en las comunicaciones debe incluirse mención expresa de:
“a) Lugar y fecha de su expedición.
e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.”
En cuanto a la carga en plan de inspección, el RGIT subraya dos extremos de especial interés en este caso:
1.º La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa (Art. 170.8).
2.º Los planes de inspección y los sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios (Art. 170.7).
Este Tribunal Central considera, a la vista de la normativa expuesta, así como de la jurisprudencia sobre la materia (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011, rec. 1560/2007; y de 30 de mayo de 2013, rec. 4463/2010), que la carga en plan de inspección es correcta, que figura en el expediente administrativo, y que tiene la autorización del Director del Departamento, por lo que no cabe estimar la alegación del recurrente.
En cuanto a la naturaleza jurídica de la relación contractual, entre BS, SA y RP, SL y de su conveniencia o normalidad en el ámbito empresarial no es competencia de este Tribunal analizar la naturaleza del negocio jurídico.
Si es competencia de este Tribunal si de acuerdo con los datos obtenidos en la inspección o suministrados por el contribuyente, podemos considerar como servicios realmente prestados los realizados por IG, SL y BS, SA, que han sido el objeto de la liquidación recurrida.
En el presente expediente no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a los requisitos que deben reunir las cuotas de IVA soportadas para admitir su deducibilidad fiscal; sino con una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, a los que se asocian las cuotas de IVA soportadas, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos.
Lo primero que deBS, SAs poner de manifiesto en la presente resolución es que el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, deBS, SAs recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas correspondientes a los proveedores especificados en los antecedentes de hecho y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003 que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.
Una vez sentado lo anterior, deBS, SAs profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Sobre esta cuestión este Tribunal Económico Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada (RG 4130/02 de 3 de diciembre y RG 3912/07 de 23 de junio de 2009 entre otras) distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En dichas resoluciones ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones, es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.
Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.
Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.
La entidad reclamante manifiesta que la no deducibilidad de determinadas facturas se basa en meras conjeturas e indicios de la Inspección, sin apoyo legal alguno.
Pues bien, en el presente caso, la Inspección ha centrado sus argumentos para rechazar la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas correspondientes a los proveedores relacionados en los antecedentes de hecho, en la incertidumbre que envuelve la realidad de las operaciones facturadas.
DeBS, SAs, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones, puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. DeBS, SAs por tanto analizar los indicios recabados por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, para proceder a dicha regularización. Para considerar el importe del IVA o el gasto reflejado en las facturas como deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto sobre Sociedades ha de estarse, entre otros requisitos, en posesión de factura completa debidamente contabilizada. La cuestión que se plantea es si es suficiente la misma y su contabilización. Y la contestación no puede ser más que negativa. Ante los indicios de la falta de realidad de las prestaciones de servicios documentadas en la factura la Administración puede exigir al contribuyente la aportación de otros medios de prueba que demuestren la realidad de las operaciones documentadas en las facturas.
Por tanto, ante los indicios de falta de realidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios consignadas por los emisores de las facturas, la Administración está facultada para solicitar las medios de prueba que acrediten la realidad de las operaciones supuestamente realizadas por los emisores de las facturas, pues si los mismos no han existido, el importe de la facturas no puede computarse como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, ni las cuotas de IVA consignadas en el mismo tienen carácter deducible, (ya directamente como gasto, ya vía amortización, ya como mayor valor de las existencias). No estamos ante una prueba diabólica, ni ante una prueba imposible, sino que frente a la formalidad de las facturas, se ponen de manifiesto por la Inspección en este caso una serie de incoherencias e indicios que hacen dudar que los emisores de las facturas haya realizado las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, por lo que corresponde a quien ejercita el derecho a la deducción, la prueba de la realidad de los servicios o entregas de bienes puestos en cuestión. Prueba que es de hechos positivos, y que consiste en probar la realidad de las entregas de bienes o de los servicios reflejados en las facturas, identificando a las personas que han intervenido, los medios de transporte utilizados, la maquinaria utilizada, etc.
En este sentido, la Resolución de 26 de julio de 2006 del TEAC (RG 1334-2004) recopila la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión al señalar:
“Esta exigencia de acreditación, no satisfecha en el presente caso, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos (sentencia de 26 de julio de 1994) al señalar:
“La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público”, por eso “la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles”.
Corroborando esta posición jurisprudencial, la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo ha ratificado la doctrina acabada de exponer en numerosas sentencias, entre otras:
La de 4 de julio de 2005, número de recurso 588/2002, sobre el IVA soportado deducible y los requisitos formales de las facturas, estableciendo que por sí mismos estos documentos no justifican la realidad de las operaciones, requisito previo y necesario para deducir las cuotas, de manera que la deducibilidad no se vincula única y exclusivamente a la corrección formal de las facturas; es precio que respondan a una entrega de bienes o prestación de servicios real.
La de 14 de junio de 2005, recurso 57/2004, reiterando que para la acreditación de las prestaciones de servicios no es suficiente con las facturas cuando se deducen o existen indicios aportados por la administración tributaria que acreditan lo contrario, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo.
La de 30 de mayo de 2005, número de recurso 583/2002, conforma a la que el artículo 92 de la Ley del IVA exige la acreditación en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo cuando la Administración ha aportado indicios suficientes de su no realización. Y en sentido análogo la sentencia de 28 de octubre de 2005, recurso 194/2003.
La de 18 de enero de 2005, recurso 621/2003, que señala que no son deducibles las cuotas relativas a bienes o prestaciones de servicios que no se afecten a la actividad y las operaciones con factura pero sin justificación o acreditación de la realidad de la operación”.
La Sentencia de 15 de marzo de 2007 de la Audiencia Nacional (recurso 514/2004) señala que “las facturas que obran en el expediente...emitidas por ...con destinatario...por el concepto de alquiler... no responden a ningún servicios que la primera haya prestado al hoy recurrente...por lo que no concurre el primer requisito para la deducción, la adquisición por el recurrente a ...SL de cualquier clase de bien o servicio, y es claro que no existiendo adquisición de bienes o servicios por el demandante a...SL tampoco pueden existir cuotas soportadas que pueda deducirse, según resulta del artículo 92. uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA”.
De la anterior Jurisprudencia se deduce con claridad, ante los indicios de la inexistencia de la prestación de servicios documentada en la factura, que corresponde al reclamante la prueba de la realidad de las operaciones, lo que comprende probar que el emisor de las facturas ha realizado las ventas u operaciones consignadas en las mismas. Lo que es coherente con el mandato del artículo 105 de la LGT sobre carga de la prueba, sin que la Inspección tenga que realizar una actividad inquisitiva sobre la realidad de las operaciones.
En el presente caso ha existido una valoración conjunta por la Inspección de los medios de prueba aportados por el reclamante, y no estamos ante meras conjeturas, presunciones, hipótesis, meras sospechas, sino ante una valoración de los medios de prueba y circunstancias concurrentes en las operaciones cuya deducción pretende el reclamante.
Con este punto de partida en la regularización practicada, la Administración niega la realidad de las facturas emitidas por BS, SA, bien entendido que se refiere al contenido ideológico de tales documentos no al documento en sí, que es real y donde la efectiva realización de la operación se pretende acreditar, precisamente, a través de una factura, por este motivo es necesario analizar la fuerza probatoria de ésta y determinar los otros medios probatorios que podía haber aportado quien pretende aplicar la norma de deducibilidad fiscal, ya que si bien la factura es un documento cuya carencia hace difícil acreditar que se ha realizado una determinada operación esta circunstancia no significa que la factura por sí misma genere la deseada convicción de la existencia de una actividad económica, o que se trate de un medio hiperprivilegiado de prueba, no existiendo base legal o lógica que permita colegir esto, salvo, que por la concurrencia de muy concretas y específicas condiciones, pudiera concluirse que no le fuera posible al comprador otro medio de acreditación del supuesto de hecho (supuesto de disponibilidad probatoria limitada) y, por supuesto, que la Administración no haya acreditado la existencia de otros hechos que puedan generar un estado de incertidumbre sobre la cuestión o de los que claramente quepa inferir lo contrario.
En el presente supuesto, los hechos constatados por la Inspección que le llevan a poner en duda la capacidad probatoria de las facturas son, en resumen, los siguientes:
1.- El consejo de Administración de la Entidad interesada, en la misma fecha en que se constituye, 4 de marzo de 1998, nombra a Don Jl... como Gerente de la sociedad delegando en el amplísimas facultades para la dirección y administración de la compañía cuya actividad es, en general, la inmobiliaria.
El domicilio social se encuentra situado en ..., concretamente, en el mismo domicilio fiscal de Don Jl... y de, entre otras, las sociedades BS, S.A. y RA, SL
2.- BS, SA y RP, SL... son empresas vinculadas.
3.- El concepto de las facturas emitidas por BS, S.L. es genérico y repetitivo no concretando los servicios prestados a la contribuyente ni desglosando el precio de cada uno de ellos. Además, estas facturas no se pagan de manera independiente sino que van compensando el saldo de la cuenta 552000001 c/c con empresas asociadas- BS, S.A.
El importe facturado por BS, SA a RP, SL..., entre los años 2003 a 2007, asciende a 5.640.000 euros más IVA al 16%.
Se aporta un contrato de arrendamiento de servicios celebrado entre RP, SL... y BS, SA con fecha 25 de junio de 2003 que elevan a público el 5 de noviembre de 2003, en el que se recogen las siguientes estipulaciones:
“ESTIPULACIÓN PRIMERA.: Por la Mercantil “RP, SL...” se formaliza el encargo ó prestación de servicios a la Sociedad “BS, SA” que lo acepta consistente en la gestión de todo tipo y orden dirigido a la realización del objeto social de la misma, consistente en promoción y desarrollo de planes urbanísticos y realización de obras de urbanización y edificación, así como la venta de inmuebles sobre las parcelas de terreno señaladas en el expositivo tercero (de las que RP, SL... es propietaria según el mismo), con las más amplias facultades dirigidas al cumplimiento de estos fines”
ESTIPULACIÖN SEGUNDA: En concepto de compensación ó pago por la prestación de servicios encomendada por “RP, SL...” a “BS, SA” por la primera se abonará a la segunda en función del coste de la obra e importe de las ventas hasta un máximo de las siguientes cantidades:
A) El 8% del coste final total de las edificaciones de “RP, SL...”…
B) El 3% del importe de la venta de las viviendas y locales a construir”
No se ha aportado ninguna documentación más allá de las facturas y el mencionado contrato que sirva de soporte a los servicios prestados. Además, los servicios que manifiesta la interesada que le presta BS, SA son los propios de un administrador.
4.- La interesada cuenta con medios personales en Valladolid para realizar las tareas administrativas y ventas, a parte de un gerente y de contratar otros servicios con profesionales externos cuyo coste se sufraga por la contribuyente.
Dentro de los medios utilizados por BS, SA en la prestación de servicios, la contribuyente incluye las tareas desarrolladas por D. JL... (Administrador de BS, SA y Gerente de RP, SL...) quien es cierto que firma la practica totalidad de los documentos, incluidos también los firmados con anterioridad a la fecha de firma del contrato, pero también existen otros documentos firmados por personal al servicio de la interesada.
De todos estos hechos, ampliamente desarrollados en el informe complementario al Acta, se concluye en el Acuerdo de liquidación señalando que no se ha probado la realidad de los servicios puesto que: (Pag 18-20):
“Los términos del contrato con BS, SA sólo se entienden existiendo una importante vinculación entre ambas entidades puesto que ninguna empresa dejaría a la arbitrariedad de la prestadora la fijación del precio por sus servicios que tampoco concreta ni cuantifica individualmente y con la que mantiene una cuenta corriente que va saldando con las facturas que le aporta. Con esta manifestación, en contra de lo alegado por la entidad, la inspección no niega la posibilidad de emitir facturas por pagos a cuenta o por los servicios prestados si estos fueran reales. Prueba de ello serían los contratos de la propia contribuyente con terceros muy diferentes a éste en los que se concreta el objeto, se desglosa el precio a pagar por cada partida, se estipulan las condiciones de pago, etc. (...)
En el caso del contrato suscrito con BS, SA, la descripción de las actuaciones a realizar por esta entidad es tan amplia que comprende prácticamente las funciones de dirección y gestión que ostenta el Sr. Jl..., gerente y apoderado de RP, SL..., persona que a su vez es Director General de BS, SA y que puede calificarse, como de hecho así lo hace la propia obligada tributaria, como administrador de hecho de la misma dada la amplitud de sus poderes y la consideración como tal en sus declaraciones.(...)
Además de la reiterada ausencia de pruebas que acrediten la realidad de los servicios dado que pese a lo alegado por la entidad, esta instancia entiende que RP, SL... ha realizado con sus propios medios o a través de contratos con terceros como arquitectos los mismos servicios que le son facturados por BS, SA y (...), entendemos que existe base normativa para entender que dado el contenido de los servicios que se dicen prestados, éstos no son sino los propios de un administrador, cuyo cargo en este caso está considerado estatutariamente como no remunerado, lo que implicaría considerar que tampoco sería procedente camuflar vía facturación realizada por otra sociedad del grupo unos gastos muy superiores a los que incluso de admitirse la retribución del cargo, podrían admitirse.
(...) se indica que la forma de actuar y la relación con el Sr. Jl... viene determinada por el contrato suscrito con BS, SA y en el ejercicio de las amplias facultades de gestión que se otorgan a dicha entidad. Por este motivo se niega la consideración del Sr. Jl... como administrador de hecho de RP, SL..., pero se omite un dato importante: RP, SL... otorga los amplísimos poderes de que dispone Jl... desde el mismo momento de constituirse, es decir, desde 1998, mientras que la relación contractual con BS, SA se inicia en el ejercicio 2003 como consecuencia del referido contrato y no al revés como parece pretender la entidad en sus alegaciones. Es decir, Jl... debe ser considerado como administrador de hecho de RP, SL... mucho antes de la formalización del contrato que nos ocupa. (...)
La interpretación de esa misma consulta para nuestro caso exigiría que los servicios prestados por BS, SA generan una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas, posean un «interés económico» para ella, al contribuir a reforzar su posición dentro del mercado. En este caso, esta instancia no alcanza ya no solo a ver materializados los concretos servicios prestados, sino que yendo más allá no se alcanza a ver la ventaja que pueden haber reportado, de existir, a RP, SL...: no han contribuido a generar ingresos o realizar operaciones en la misma sino que lejos de eso han sido un importante (y no justificado) perjuicio para sus intereses vía drástica reducción de su beneficio.”
Frente a lo anterior, la reclamante alega, que el origen de la prestación de servicios es un contrato celebrado entre ambas partes perfectamente legal y con el fin de que BS, SA pudiera prestar debidamente los servicios contratados, el Consejo de Administración de RP, SL, decidió otorgar a Don Jl..., Director General de BS, SA los poderes necesarios para ello; éste, a su vez, reconoció esos mismos poderes a Don Ma..., otro empleado de BS, SA. Y, a pesar de que la Inspección insiste en señalar que Don Jl... es un administrador de hecho de RP, SL..., en realidad, es un mero apoderado, ni siquiera puede considerarse gerente ya que no percibe retribución alguna.
En cuanto a la realidad de los servicios, estos han quedado perfectamente probados desde el momento en el que salvo algún documento concreto y puntual, suscrito por los empleados de RP, SL..., la práctica totalidad de los documentos relacionados con la actividad inmobiliaria de esta entidad se han firmado por Don Jl... y Don Ma.... Asimismo, son estas dos personas quienes han negociado o formalizado los productos financieros que ha necesitado RP, SL... en su actividad.
Don Jl... es quien constituye la Junta de Compensación del Polígono II del sector 42 “P...” con todo lo que ello conlleva, también suscribió lo seguros obligatorios, presenta las cuentas anuales. Apoderó a Don Ce... para que actuase en el procedimiento inspector.
Resultando aplicables el Reglamento General de Gestión e Inspección de los Tributos (Real Decreto 1065/2007) y el Art. 5.2.e) de la Orden Ministerial PRE/3581/2007, en las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, el órgano competente para realizar esas actuaciones viene determinado con carácter general por el domicilio fiscal del contribuyente en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras, pero el artículo 84.5 de la Ley General Tributaria 58/2003 permite que las normas de organización específica puedan establecer que personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan. Esta norma de organización específica la constituye la OM PRE/3581/2007 (en vigor desde 1 de enero de 2008). Por lo tanto, en los casos con procedimientos iniciados desde el 1 de enero de 2008, no concurre supuesto de nulidad radical por incompetencia territorial manifiesta.
Criterios relacionados. Para procedimientos iniciados antes del 1 de enero de 2008: RGs 00/03335/2010 y 00/3155/2010 (ambos de 30-04-2014).
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 296 Fecha de Publicación: 11/12/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2008 Órgano Emisor: Ministerio De La Presidencia
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 937/2016, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 1482/2012, 28-10-2016
Orden: Administrativo Fecha: 28/10/2016 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Foncillas Sopena, Ramon Num. Sentencia: 937/2016 Num. Recurso: 1482/2012
Resolución de TEAC, 00/2837/2010, 30-06-2011
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 30/06/2011 Núm. Resolución: 00/2837/2010

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 191
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 84
 Real Decreto 
 artículo 59
 artículo 84
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 98
 artículo 147
 artículo 87
 artículo 97
 resolución 
 artículo 99
 artículo 105
 artículo 106
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 94
 artículo 97
 Resolución 
 artículo 92
 artículo 92
 artículo 105
 artículo 84

Resolución