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Timestamp: 2019-09-19 16:44:36+00:00

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Vorsteuerabzug ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG
2 Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis
2.1 In- und ausländische Unternehmer
2.2 Kleinunternehmer
2.3 Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen
2.3.1 Land- und Forstwirte
2.3.2 Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige
2.3.3 Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
2.4 Wechsel der Besteuerungsform
2.5 Reiseleistungen
2.6 Wiederverkäufer
2.7 Der private Fahrzeuglieferer
3 Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
3.2 Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
3.3 Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer
3.4 Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs
3.5 Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen
3.6 Eingangsleistungen für nichtunternehmerische Tätigkeiten
3.7 Rechnung mit gesondertem Steuerausweis
3.7.1 Pflichtangaben in der Rechnung
3.7.2 Keine Zahlung des Rechnungsbetrages erforderlich
3.8 Anzahlungen
3.9 Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise
3.10 Leistung eines Unternehmers
3.10.1 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden
3.10.2 Scheinname oder Scheinfirma
4 Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften
5 Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
6 Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG
6.1 Allgemeiner Grundsatz
6.2 Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
6.3 Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG
6.4 Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG
7 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG
7.1 Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick
7.2 Geschenke an Geschäftsfreunde
7.3 Bewirtungskosten
7.4 Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.1 Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde
7.4.2 Gästehäuser
7.4.3 Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.3.1 Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick
7.4.3.2 Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht
7.4.3.3 Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
7.4.3.3.1 Betrieb einer Pferdezucht
7.4.3.3.2 Veranstaltung von Golfturnieren
7.4.3.3.3 Aufwendungen für Herrenabende
7.5 Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
7.6 Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG
8 Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen
9 Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung
9.1 Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss
9.2 Vorsteueraufteilung
9.2.1 Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung
9.2.2 Zuordnungsentscheidung
9.2.3 Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung
9.2.4 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken
10 Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens
11 Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung
12 Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen
13 Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen
14 Vorsteuerabzug bei Vereinen
15 Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug
16 Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen
1. Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG
Die USt ist so gestaltet, dass bei gleichem Steuersatz alle Waren und Dienstleistungen, wenn sie beim Endverbraucher ankommen, in gleicher Höhe belastet sind, unabhängig davon, wie viel Wirtschaftsstufen eine Ware oder Dienstleistung auf ihrem Weg zum Endverbraucher durchlaufen hat. Eine Erhebung der Steuer von der Steuer ist grundsätzlich ausgeschlossen. Dies wird durch den Vorsteuerabzug erreicht. Zur Wirkungsweise der USt als »Mehrwertsteuer« bzw. Allphasen-Netto-USt s. → Umsatzsteuer.
Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 UStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:
Abb.: Abziehbare Vorsteuerbeträge
Zur Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen.
Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG ist die Vorsteuer abziehbar. Die abziehbare Vorsteuer ist nicht abzugsfähig, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt (§ 15 Abs. 2 UStG; Abschn. 15.12 Abs. 1 UStAE).
Verwendet der Unternehmer die bezogenen Leistungen, für die die Vorsteuer abziehbar ist, sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, hat er die abziehbaren Vorsteuerbeträge in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Teil aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG; Abschn. 15.16 Abs. 1 UStAE; s.u.).
2. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis
2.1. In- und ausländische Unternehmer
Nur der → Unternehmer i.S.d. §§ 2 und 2a UStG – nicht der Nichtunternehmer –, der eine Lieferung oder sonstige Leistung im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit empfängt (Leistungsempfänger), ist gem. § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.1 Abs. 1 UStAE). Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung von Umsätzen oder die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft s. → Unternehmer, → Kleinunternehmer und Abschn. 2.6 UStAE.
Ein Vorsteuerabzug kann auch von einer Person, die früher die persönlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllte, dann noch geltend gemacht werden, wenn sie inzwischen die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aufgegeben hat, die Vorsteuern aber Leistungen betreffen, die an das eingestellte Unternehmen gerichtet worden sind (vgl. hierzu auch Abschn. 15.1 Abs. 1 Satz 2 und Abschn. 2.6 Abs. 6 UStAE).
Unternehmer A hat seinen Gewerbebetrieb am 1.10.15 eingestellt und ist seitdem als Arbeitnehmer tätig. Im Kj. 16 erhält er eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis über einen Wareneinkauf im September 15. A erkennt die nachträgliche Forderung an und begleicht die Rechnung.
A ist berechtigt, die ihm nachträglich gesondert berechnete USt beim FA als Vorsteuerabzug geltend zu machen. Der Wareneinkauf war noch seiner damaligen unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen.
Rechtsanwalt R hat zum 31.12.03 seine selbstständige Tätigkeit eingestellt. Im Kj. 05 findet bei R eine Außenprüfung betr. die Kj. 01–03 statt. R zieht für die Schlussbesprechung seinen ehemaligen Steuerberater hinzu. Dieser stellt ihm nach erfolgter Schlussbesprechung am 20.9.05 folgende Rechnung aus:
Steuerberatung, Schlussbesprechung
5 Stunden à 100 €
Hierbei handelt es sich um eine Leistung, die noch an das ehemalige Unternehmen des R erbracht worden ist. Aus diesem Grunde muss auch hier der Vorsteuerabzug noch anerkannt werden.
Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind auch im Ausland ansässige Unternehmer, die entweder
im Inland keine Umsätze oder nur Umsätze ausführen, die in § 59 UStDV genannt sind oder
im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführen
und dafür im Inland Leistungen empfangen haben, für die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Zu entscheiden ist dabei die Frage, ob die im Ausland ansässigen Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge im → Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 bis 61a UStDV) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) geltend zu machen haben (s.a. Abschn. 15.1 Abs. 2 und Abschn. 18.15 UStAE).
2.2. Kleinunternehmer
→ Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden (Abschn. 15.1 Abs. 4 UStAE).
2.3. Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen
2.3.1. Land- und Forstwirte
Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt; der Höhe nach sind dem Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal nach Durchschnittssätzen i.H.v. 5,5 % bzw. 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar (Abschn. 15.1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abschn. 24.7 Abs. 2 und 3 UStAE, → Land- und Forstwirtschaft und → Allgemeine Durchschnittssätze).
Falls ein Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S.v. § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa begehrten – anteiligen – Vorsteuerabzugs die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; Anmerkung vom 23.1.2014, LEXinform 0944507).
2.3.2. Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige
Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz von bis zu 61 356 € (§ 23 UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV) können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln (Abschn. 15.1. Abs. 3 UStAE, → Allgemeine Durchschnittssätze).
2.3.3. Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
Zur Vorsteuerpauschalierung des § 23a UStG s. → Gemeinnützigkeit.
2.4. Wechsel der Besteuerungsform
Zum Vorsteuerabzug bei einem → Wechsel der Besteuerungsform s. die Erläuterungen unter diesem Stichwort.
2.5. Reiseleistungen
Bewirkt der Unternehmer Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. Abschn. 25.4 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Reiseleistungen nach § 25 UStG.
2.6. Wiederverkäufer
Ein Wiederverkäufer, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG anwendet, kann die entstandene Einfuhrumsatzsteuer sowie die Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 5 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Differenzbesteuerung.
2.7. Der private Fahrzeuglieferer
Wer als Nichtunternehmer oder als Unternehmer nicht im Rahmen seines Unternehmens ein neues Fahrzeug (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb, → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) in das übrige Gemeinschaftsgebiet liefert, wird für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt (§ 2a UStG). Seine Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (§ 6a UStG). Sein Abnehmer hat im Bestimmungsland den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern, auch wenn dieser kein Unternehmer ist. Das gelieferte Neufahrzeug wird dadurch mit der USt des Bestimmungslandes belastet. Um das gelieferte Neufahrzeug von deutscher USt (USt des Ursprungslands) zu entlasten, wird dem Lieferer ein eingeschränkter Vorsteuerabzug eingeräumt (§ 15 Abs. 4a UStG).
Privatmann P aus Stuttgart erwirbt im Kj. 07 ein neues Fahrzeug in Deutschland zu einem Preis von 50 000 € zuzüglich 9 500 € USt. Nach zwei Monaten veräußert er den Pkw nach Frankreich an einen dort ansässigen Abnehmer für 40 000 €.
Die Lieferung gilt als steuerfreie Lieferung. P wird als fiktiver Unternehmer behandelt. P kann einen fiktiven Vorsteuerabzug i.H.v. maximal 19 % von 40 000 € &equals; 7 600 € geltend machen. Der Erwerber muss den Erwerb im Bestimmungsland der dortigen USt unterwerfen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber eine Privatperson ist. Gem. § 1b Abs. 4a UStG hat auch der als fiktiver Unternehmer anzusehende Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG) eine Voranmeldung und eine Steuererklärung abzugeben. Voranmeldungszeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat.
3. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen unter folgenden Voraussetzungen gegeben:
→ Unternehmer können
die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG (→ Rechnung, → Elektronische Rechnung)
gesondert ausgewiesene, gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen (→ Lieferung) oder sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung),
die von anderen Unternehmern
für ihr Unternehmen (→ Unternehmer, → Unternehmensvermögen) ausgeführt worden sind,
abziehen. Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt sein (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Satz 2 UStAE). Die Bezahlung der Eingangsleistung (Lieferung oder sonstige Leistung) ist grundsätzlich nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug; Ausnahmen bestehen bei Anzahlungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG; s.u. und → Anzahlungen).
3.2. Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen. Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Unternehmer vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (BFH Urteil vom 19.4.2007, V R 48/04, BStBl II 2009, 315; Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).
Der EuGH hat mit Urteil vom 21.6.2012 (C-80/11 und C-142/11, DStRE 2012, 1336, LEXinform 0589336) entschieden, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht wegen Unregelmäßigkeiten verweigert werden kann, die der Rechnungsaussteller begangen hat (s.a. Pressemitteilung des EuGH Nr. 85/12 vom 21.6.2012, LEXinform 0438086). S. dazu auch die EuGH-Urteile vom 31.1.2013 (C-643/11, UR 2013, 346, LEXinform 5212267 und C-642/11, UR 2013, 275, LEXinform 5212266).
Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, ist es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, einen Stpfl., der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu sanktionieren (BFH Urteil vom 21.6.2018, V R 28/16, BFH/NV 2018, 1055, LEXinform 0950875).
Nach dem EuGH-Urteil vom 13.2.2014 (C-18/13, UR 2014, 861, LEXinform 0589418) schließt die MwStSystRL aus, dass ein Stpfl. die Mehrwertsteuer abzieht, die in den von einem Leistenden ausgestellten Rechnungen ausgewiesen ist, wenn die Leistung zwar erbracht worden ist, sich aber herausstellt, dass sie nicht tatsächlich von diesem Leistenden oder seinem Subunternehmer bewirkt worden ist.
I.S.d. vorgenannten EuGH-Rechtsprechung hat das FG Münster mit Beschluss vom 12.12.2013 (5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395, LEXinform 5016057, rkr.) wichtige Grundsätze zur Versagung des Vorsteuerabzuges wegen eines betrügerischen Handelns aufgestellt (s.a. Pressemitteilung des FG Münster vom 15.1.2014, LEXinform 0441152). S.a. das BFH-Urteil vom 18.2.2016 (V R 62/14, BStBl II 2016, 589), wonach der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen nur möglich ist, wenn der Betrug klar ausgeschlossen werden kann. Der BFH macht deutlich, dass aus der Nachweispflicht des FA aber nicht gleichzeitig folgt, dass auch bei unzutreffenden Rechnungsangaben der Vorsteuerabzug nur bei durch das FA nachweislichen objektiven Umständen zu versagen ist, wenn aus diesen darauf geschlossen werden kann, dass das Recht auf Vorsteuerabzug vom Stpfl. in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (s.a. Anmerkung vom 3.5.2016, LEXinform 0652888).
Mit Schreiben vom 7.2.2014 (BStBl I 2014, 271) äußert sich das BMF zum Vorsteuerabzug bei Betrugsabsicht. Nach Ansicht des BMF trägt der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen will, die Feststellungslast für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Zu weiteren Erläuterungen zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Umsatzsteuerbetrug s. → Karussellgeschäfte.
3.3. Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehbar. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die → Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Abziehbar sind nur die Steuerbeträge, die nach dem deutschen UStG geschuldet werden.
Ob eine gesetzlich geschuldete Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt sich unter Berücksichtigung des Unionsrechts. Sieht das nationale Recht für eine Leistung den ermäßigten Steuersatz vor, während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen und – bei Vorliegen der weiteren z.B. rechnungsmäßigen Voraussetzungen – den Vorsteuerabzug nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 3/2014 vom 8.1.2014, LEXinform 0441126).
Zur Vorsteuervergütung innerhalb der EU s. Abschn. 15.2 Abs. 1 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren.
Unternehmer U erhält für die Inanspruchnahme einer Leistung für sein Unternehmen von einem anderen Unternehmer eine Rechnung i.H.v. 16 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 3 140 €. U zahlt den Betrag von 19 140 €.
Aus dem Leistungsbezug hat U grundsätzlich den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Allerdings ist der Vorsteuerabzug auf die gesetzlich geschuldete USt beschränkt (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Der leistende Unternehmer hat zu viel USt gesondert ausgewiesen (16 000 € × 19 % &equals; 3 040 €). Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG berechnet sich die gesetzlich geschuldete USt aus dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet – hier: 19 140 € – abzüglich der gesetzlich geschuldeten USt – hier: 19 140 € : 119 × 19 &equals; 3 056 €. U kann diesen Betrag als Vorsteuer abziehen. Die Differenz zu der für die ausgeführte Leistung geschuldete Steuer von (3 140 € ./. 3 056 € &equals;) 84 € schuldet der leistende Unternehmer nach § 14c Abs. 1 UStG. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).
Mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 41/08, BFH/NV 2010, 562, LEXinform 5009542) hat der BFH über die Höhe des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen entschieden, in denen der Steuersatz und damit auch die USt unzutreffend angegeben wurden. Weist der Rechnungsaussteller in einer Rechnung den Regelsteuersatz (19 %) aus, obwohl die gelieferte Ware tatsächlich nur dem ermäßigten Steuersatz (7 %) unterliegt, war umstritten, ob dieser Fehler zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs führt. Anders als die Vorinstanz entschied der BFH, dass dem Leistungsempfänger in solchen Fällen der in dem überhöhten Steuerbetrag enthaltene (gesetzlich geschuldete) Betrag als Vorsteuer zusteht. Dieser beträgt 7 % des in der Rechnung ausgewiesenen Nettobetrages (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/10 vom 27.1.2010, LEXinform 0434910). Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich in diesem Fall somit nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen (s.a. Anmerkung vom 4.2.2010, LEXinform 0926246).
Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) ist auch eine zu niedrig ausgewiesene USt eine gesetzlich geschuldete Steuer und – sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen – als Vorsteuer abziehbar.
3.4. Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs
Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 6 UStAE), d.h. wenn der Gegenstand geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Vorsteuerabzug ist nach dem europäischen Mehrwertsteuerrecht mithin daran geknüpft, dass die Leistung tatsächlich bewirkt wird, was der Stpfl. nachzuweisen hat; die Gut- oder Bösgläubigkeit des Stpfl., der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen möchte, ist insoweit demnach ohne Relevanz für den Vorsteuerabzug. Steht also fest, dass die betreffenden Gegenstände, für deren Kauf der Vorsteuerabzug beansprucht wird, tatsächlich nicht geliefert worden sind, ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug resultiert insbes. nicht aus einer Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (EuGH Urteil vom 27.6.2018, C-459/17, C-460/17, UR 2018, 684, LEXinform 0651554; Anmerkung vom 27.6.2018, LEXinform 0401982).
Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Stpfl. die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-152/02, UR 2004, 323, LEXinform 0168936; BFH Urteil vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994 sowie BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595). Die Vorsteuer kann nicht – auch nicht wahlweise – in einem späteren Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25; Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 7 und 8 UStAE).
Zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei berichtigten Rechnungen s. die ausführlichen Erläuterungen zu → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung«.
Mit Urteil vom 15.9.2016 (C-518/14, DStR 2016, 2211, LEXinform 0589518) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass der Berichtigung einer nicht ordnungsgemäßen Rechnung Rückwirkung zukommt. Er begründet dieses Ergebnis im Wesentlichen mit dem Neutralitätsprinzip. Außerdem kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht eingeschränkt werden, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn bestimmte formale Anforderungen fehlen. Außerdem hatte die deutsche Regierung in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass unter bestimmten Umständen die spätere Berichtigung einer Rechnung, beispielsweise um einen Fehler bei der darin angegebenen Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zu korrigieren, der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts im Jahr der Rechnungsausstellung nicht entgegenstehe (s.a. Anmerkung vom 27.9.2016, LEXinform 0948127).
Nach dem EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C-516/14, DStR 2016, 2216, LEXinform 5214370) kann das Recht auf Vorsteuerabzug allein deshalb nicht verweigert werden, weil die Rechnung, die der Stpfl. besitzt, nicht die Voraussetzungen von Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL (Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung sowie Datum, an dem die Dienstleistung erbracht wurde) erfüllt, obwohl die Behörde über alle notwendigen Informationen verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts vorliegen (s.a. Becker, NWB 45/2016, 3374).
Nach dem BFH-Urteil vom 1.3.2018 (V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404, Rz. 22; Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418) kann eine Rechnung noch bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden.
3.5. Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen
Mit BMF-Schreiben vom 2.1.2014 (BStBl I 2014, 119) werden die Grundsätze der Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG dargestellt sowie der UStAE u.a. um die Abschn. 15.2a bis 15.2d erweitert.
Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nur für Eingangsleistungen, die in das Unternehmensvermögen eingehen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar.
Nach dem EuGH-Urteil vom 22.10.2015 (C–126/14, UR 2015, 910, LEXinform 5213710) besteht ein Vorsteuerabzugsrecht für die Aufwendungen, die für die Erstellung eines kostenfrei von der Öffentlichkeit nutzbaren Freizeitweges anfallen, wenn die Möglichkeit besteht, besteuerte Umsätze zu erzielen.
Eine juristische Person (P) mit Gewinnerzielungsabsicht, deren Geschäftstätigkeiten u.a. in der Bereitstellung von Unterkünften, Verpflegung und Getränken, sowie in der Organisation von Messe-, Kongress- und Freizeitveranstaltungen bestehen schloss mit dem Landwirtschaftsministeriums eine Finanzierungsvereinbarung, in der sich P verpflichtete, das Projekt »Freizeit- und Entdeckungsweg« durchzuführen sowie der Öffentlichkeit kostenfreien Zugang zu diesem Weg anzubieten. Der Abzug der Vorsteuer aus den Aufwendungen für die Anlegung des Wegs wurde abgelehnt, weil man am unmittelbaren direkten Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und P´s wirtschaftlicher Tätigkeit zweifelte.
Der EuGH gelangte zu der Überzeugung, dass Unternehmer auch bei einer kostenfreien Verwendung von Investitionsgütern den Vorsteuerabzug geltend machen können (s.a. Sterzinger, Anmerkung zum EuGH-Urteil C–126/14, UR 2015, 914). Der EuGH betont zunächst, dass Gegenstände und Dienstleistungen nicht sofort für eine wirtschaftliche Tätigkeit verwendet zu werden brauchen. Hat jemand die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, i.S.v. Art. 9 Abs. 1 der MwStSystRL eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben und tätigt er für diese Zwecke Investitionsausgaben, dann handelt er als Steuerpflichtiger und hat das Recht zum sofortigen Vorsteuerabzug für diese Investitionen, sofern die beabsichtigten Umsätze das Abzugsrecht eröffnen.
Im vorliegenden Fall ergibt es sich, dass der betreffende Freizeitweg als Mittel zur Erbringung mehrwertsteuerlicher Leistungen (z.B. dem Verkauf von Getränken, Souvenirs etc.) an die ihn nutzenden Besucher diente. P erfüllt mithin die nötigen Voraussetzungen. Das hieraus folgende Recht zum Vorsteuerabzug wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Freizeitweg nach der abgeschlossenen Finanzierungsvereinbarung für einen gewissen Zeitraum kostenfrei zugänglich sein muss. Denn dies hindert P nicht, die anderen genannten Leistungen i.R. ihrer wirtschaftlich Tätigkeit entgeltlich zu erbringen (s.a. Anmerkung vom 22.10.2015, LEXinform 0401918).
Zur Leistungsempfängerschaft bei der Veräußerung von Anteilen s. BFH Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951).
Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmen maßgebend (Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 3 UStAE). Objekt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).
Nach dem EuGH-Urteil vom 21.2.2013 (C-104/12, DStR 2013, 411, LEXinform 0589394) eröffnen Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer. Der Unternehmer kann die Steuer für solche Leistungen als Vorsteuer berücksichtigen, die von einem anderen Unternehmer »für sein Unternehmen« ausgeführt worden sind. Der Strafverteidiger hat die Leistungen nicht für das Unternehmen, sondern für die Privatperson erbracht. Die Anwaltsdienstleistungen dienen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen des Beschuldigten, der wegen in seinem persönlichen Verhalten liegenden Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurde. Die Strafverfolgungsmaßnahmen waren nur gegen ihn persönlich und nicht gegen das Unternehmen gerichtet (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840 und OFD Magdeburg vom 22.7.2013, S 7300 – 137 – St 24, UR 2014, 168, LEXinform 5234926, Anmerkung vom 25.7.2013, LEXinform 0944009 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 40/13 vom 17.7.20103, LEXinform 0440500).
Die unter den Stichwörtern → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen ausführlich dargestellten Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen lassen sich wie folgt zusammenfassen:
Abb.: Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen
Keine »zeitnahe« Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn die Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) mitgeteilt wird. Eine danach getroffene oder dokumentierte Entscheidung kann nicht mehr berücksichtigt werden (s.a. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10, BStBl II 2014, 81, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308). Eine in Voranmeldungen (nicht) getroffene Zuordnungsentscheidung kann nur innerhalb der für die Jahresfestsetzung maßgebenden Dokumentationsfrist (31. Mai des Folgejahres) korrigiert werden (s. Abschn. 15.2c Abs. 16 und 18 UStAE → Unternehmensvermögen).
Für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen, beträgt die gesetzliche Abgabefrist sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres (§ 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO). Die Zuordnungsentscheidung muss somit für Anschaffungen ab dem 1.1.2018 bis zum 31.7.2019 getroffen werden.
3.6. Eingangsleistungen für nichtunternehmerische Tätigkeiten
Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.v. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53; FG Düsseldorf vom 23.5.2014, 1 K 1552/13 U, EFG 2014, 1631, LEXinform 5017830, rkr.; Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abschn. 15.15, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 2 sowie Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE – Zuordnungsverbot; → Unternehmensvermögen).
Überlässt der Unternehmer einem Geschäftsführer unentgeltlich einen Wohn-Pavillon einschließlich Einrichtung, liegt dies auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse, wenn einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären (BFH vom 8.10.2014, V R 56/13, BFH/NV 2015, 137, LEXinform 0934452).
Mit Beschluss vom 20.2.2013 (XI R 26/10, BStBl II 2013, 464) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann. Mit Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431; Anmerkung vom 8.5.2014, LEXinform 0944809) lässt der EuGH den Vorsteuerabzug nicht zu. Grundsätzlich muss für den Vorsteuerabzug ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und einem oder mehreren entsprechenden Ausgangsumsätzen bestehen. Die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstamms an die neue GbR ist keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrechts.
Die negativen Folgen für den Vorsteuerabzug wären vermeidbar gewesen, wenn der Gesellschafter den Mandantenstamm entgeltlich an die GbR überlassen hätte.
Der EuGH hat aber offengelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat, und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind.
In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431) hat der BFH mit Urteil vom 26.8.2014 (XI R 26/10, BFH/NV 2015, 121, LEXinform 0927891) entschieden, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR durch Realteilung gegen Entgelt einen Teil des Mandantenstammes zu dem Zweck erwirbt, diesen anschließend einer von ihm gegründeten neuen Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, nur dann zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann, wenn er diesen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner (beabsichtigten) unternehmerischen Tätigkeit als Geschäftsführer der neuen Steuerberatungs-GbR erworben hat und die Kosten aus diesem Erwerb zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gehören.
Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abschn. 15.15, 15.21 und 15.22 UStAE; → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 → Unentgeltliche Wertabgabe). S.a. die Beispiele in Abschn. 15.15 UStAE.
Bei einer teilweisen Verwendung für eine nichtunternehmerische Tätigkeit ist der Unternehmer grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 6 UStAE; s.a. Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE). Handelt es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit um unternehmensfremde Tätigkeiten i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG, so kann er den gemischt genutzten Gegenstand insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen (Zuordnungswahlrecht; s. Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE → Unternehmensvermögen).
Keine Privatentnahme in diesem Sinne ist dagegen eine Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. wie z.B. unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins aus ideellen Vereinszwecken oder hoheitliche Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 1a, 2.10, 2.11, 15.19, 15.21 und 15.22 UStAE). Der Unternehmer hat kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a UStAE → Unternehmensvermögen).
Der Arzt führt keine Umsätze aus, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Der Vorsteuerabzug aus den Kosten der Anschaffung und Nutzung des Pkw für die unternehmerische und private Verwendung ist deshalb ausgeschlossen. Die private Verwendung führt zu keiner steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe (s.a. Beispiel 1 und 2 zu Abschn.15.2c Abs.2 Nr.2 Buchst. b UStAE).
Unternehmer U erwirbt einen Rasenmäher, den er zu 65 % für unternehmerische und zu 35 % für nicht unternehmerische Zwecke nutzt.
Für den Vorsteuerabzug sind drei Varianten möglich (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE).
U ordnet den Rasenmäher (einheitlicher Gegenstand) zu 100 % seinem unternehmerischen Bereich zu:
voller Vorsteuerabzug;
bezüglich der Privatnutzung liegt eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor;
die Veräußerung wäre voll steuerpflichtig.
U ordnet den Rasenmäher zu 100 % seinem nichtunternehmerischen Bereich zu:
kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten;
die Vorsteuer aus den Reparatur- und Wartungskosten ist zu 65 % abzugsfähig (Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE);
die Veräußerung ist nicht steuerbar;
eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG liegt nicht vor.
U ordnet den Rasenmäher zu 65 % seinem unternehmerischen und zu 35 % seinem nichtunternehmerischen Bereich zu:
die Vorsteuer ist zu 65 % abzugsfähig;
keine Besteuerung der privaten Nutzung;
die Veräußerung ist zu 65 % steuerbar und steuerpflichtig (Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 6 UStAE).
Die Veräußerung eines WG, dessen Erwerb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte, der aber dem Unternehmen zugeordnet wurde, ist – anders als eine Entnahme – steuerbar, auch wenn der Unternehmer erklärt, diesen Umsatz nicht versteuern zu wollen (BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 35/04, BStBl II 2006, 675 → Unternehmensvermögen).
3.7. Rechnung mit gesondertem Steuerausweis
3.7.1. Pflichtangaben in der Rechnung
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass der Unternehmer im Besitz einer nach § 14 UStG ausgestellten → Rechnung ist (Abschn. 15.2a Abs. 1 Satz 1 UStAE). Das bedeutet, dass eine Rechnung nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie alle Pflichtangaben nach § 14 Abs. 4 UStG und ggf. darüber hinaus die zusätzlichen Angaben nach § 14a UStG enthält. Weitere Erläuterungen s. → Rechnung.
3.7.2. Keine Zahlung des Rechnungsbetrages erforderlich
Für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist nicht erforderlich, dass die Rechnung bezahlt worden ist.
Zu beachten ist aber der BFH-Beschluss vom 9.4.2014 (XI B 10/14, BFH/NV 2014, 1099, LEXinform 5907740), wonach die Berechtigung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus der Rechnung entfällt, wenn ein Leistungsempfänger für an ihn erbrachte Bauleistungen die Entrichtung des hierfür in Rechnung gestellten Entgelts u.a. wegen Baumängeln von Beginn an verweigert. Bereits im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung kann grundsätzlich eine Korrektur der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfolgen. Eine solche Minderung der Bemessungsgrundlage liegt hier vor, da der Leistungsempfänger von Anfang an das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise bestritten hatte und damit zum Ausdruck brachte, dass die Forderung nicht bezahlt werde. Daher war aber auch von Anfang an der Vorsteuerabzug entsprechend zu mindern (s.a. Anmerkung vom 12.6.2014, LEXinform 0944913).
3.8. Anzahlungen
Zu den Voraussetzungen des vorgezogenen Vorsteuerabzug in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bei Zahlungen vor Empfang der Leistung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG) s. → Anzahlungen.
Zur Vorsteuerberichtigung nach Nichtbewirken des steuerpflichtigen Umsatzes hat der EuGH mit Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426) entschieden, dass der Vorsteuerabzug, den der Empfänger einer für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Rechnung vorgenommen hat, berichtigt wird, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird (Rz. 52 der EuGH-Entscheidung C-107/13). Die Vorsteuerberichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn der »Lieferer« zur Entrichtung der Mehrwertsteuer verpflichtet bleiben sollte und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben sollte (EuGH C-107/13, Rz. 53 ff.).
Im Urteil C-107/13 unterstellt der EuGH, dass die steuerliche Neutralität dadurch gewahrt wird, dass der Erwerber die Möglichkeit hat, die für die letztlich nicht erfolgte Lieferung der Gegenstände geleistete Anzahlung von seinem Lieferer zurückzuerhalten (EuGH C-107/13, Rz. 55). Danach wäre der Lieferer berechtigt, die Bemessungsgrundlage und somit die entrichtete Mehrwertsteuer zu berichtigen.
Im Urteilsfall C-107/13 handelte es sich, nach den Feststellungen des EuGH und der Vorinstanzen, um einen Fall von Hinterziehung der Mehrwertsteuer, wonach der Lieferer die Mehrwertsteuer aus der Anzahlung nicht an den Fiskus entrichtet hatte. Durch die Rückforderung des Vorsteuerabzugs entsteht kein Steuerausfallrisiko.
Mit Beschlüssen vom 21.9.2016 (V R 29/15, BFH/NV 2017, 243, LEXinform 5019616 sowie XI R 44/14, BFH/NV 2017, 248, LEXinform 5019617) hat der BFH den EuGH um Vorabentscheidung gebeten. Da die Verfahren dabei im Wesentlichen identisch sind hat der EuGH die beiden Vorlagefragen zu einem Verfahren verbunden (EuGH Az. C-660/16 und C-661/16). Zum Vorlagesachverhalt s. → Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)«.
Mit seiner Vorlage möchte der V. und der XI. Senat des BFH u.a. vom EuGH geklärt wissen, ob das EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426, s.o.) dahingehend zu verstehen ist, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird.
In seinem Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass – anders als im Verfahren C-107/13 – der Vorsteuerabzug nicht durch die später feststehende Nichtleistung zu korrigieren ist. Anders als in der Rechtssache C-107/13 lag kein Steuerbetrug vor. Lt. EuGH und den Vorinstanzen war es erwiesen, dass die angeblichen Lieferer die Mehrwertsteuer auf die Anzahlungen an den Fiskus entrichtet hatten (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 62). In diesem Fall nimmt der EuGH an, dass kein Steuerausfallrisiko des Fiskus besteht, wenn die Erwerber ihr Vorsteuerabzugsrecht aus diesen Anzahlungen ausüben.
Wären die Erwerber gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten Anzahlungen gezahlten Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie gegen die Steuerbehörden eine Forderung i.H.d. gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben.
Es wäre aber offenkundig unangemessen, die Erwerber zu verpflichten, diese Abzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 67 und 68).
Fazit der EuGH-Rechtsprechung:
Der anzahlende Unternehmer kann auch dann einen Vorsteuerabzug geltend machen, wenn die zukünftige Leistungserbringung zwar objektiv unsicher ist, es jedoch nicht anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass der Anzahlende zum Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung dies wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen (EuGH Urteil vom 31.5.2018, C-660/16, C-661/16, LEXinform 0651539, UR 2018, 519, Rz. 44 und 51; s.a. Anmerkung vom 7.6.2018, LEXinform 0949681).
Eine nachträgliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Anzahlungsfällen bei späterem Ausbleiben der Leistung hat im Zeitpunkt der Kenntniserlangung durch den Anzahlenden grundsätzlich unabhängig von der Rückzahlung der Anzahlungen durch den Anzahlungsempfänger zu erfolgen (s.a. Anmerkung vom 2.2.2018, LEXinform 0401975).
Eine Vorsteuerberichtigung hat jedoch ausnahmsweise zu unterbleiben, wenn in einem Anzahlungsfall vom Anzahlungsempfänger die Mehrwertsteuer für die erhaltene Anzahlung an den Fiskus abgeführt wurde, mithin kein Steuerausfallrisiko besteht, und es für den Anzahlenden nach Bekanntwerden der Nichtleistung unverhältnismäßig schwierig oder sogar unmöglich ist, die Rückzahlung der von ihm für die Leistung gutgläubig geleisteten Anzahlungen von dem Anzahlungsempfänger zu erwirken (s.a. Hartmann, NWB 31/2018, 2242).
3.9. Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise
Bei Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV (Rechnungen bis zu einem Gesamtbetrag von 250 €, → Rechnung) und bei Fahrausweisen (Rechnungen i.S.d. § 34 UStDV) kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 Abs. 1 und 2 UStDV). Zur Vorsteuerberechnung mittels Faktors bzw. Divisors s. Abschn. 15.4 UStAE.
Bei der Aufteilung in Entgelt und Steuerbetrag ist der Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (19 %) anzuwenden, wenn in der Rechnung
eine Tarifentfernung von mehr als 50 km
angegeben ist (§ 35 Abs. 2 Satz 2 UStDV). Zum Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen s. Abschn. 15.5 UStAE.
3.10. Leistung eines Unternehmers
3.10.1. Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden
Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein (s.a. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744). Der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen USt ist grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (so auch BFH vom 10.9.2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, LEXinform 0934699). Die Angaben im Abrechnungspapier müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen. Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft s. die Erläuterungen unter → Unternehmer.
Der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die Rechnung die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers enthält, wobei es nicht erforderlich ist, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist; es reicht vielmehr jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (vgl. BFH Urteile vom 13.6.2018, XI R 20/14, BFH/NV 2018, 1208, LEXinform 0934805 und vom 21.6.2018, V R 25/15, BFH/NV 2018, 1053, LEXinform 0950442 und V R 28/16, BFH/NV 2018, 1055, LEXinform 0950875). Das BMF hat mit Schreiben vom 7.12.2018 (LEXinform 5236758) den UStAE in Abschn. 14.5 sowie Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 4 in Bezug auf die o.g. neue BFH-Rechtsprechung zur Angabe einer Briefkastenadresse in einer Rechnung angepasst.
3.10.2. Scheinname oder Scheinfirma
Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (§ 31 Abs. 2 UStDV). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen. S. dazu Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 8 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 3 UStAE sowie → Rechnung.
4. Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften
Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs werden Gesellschaften und Gemeinschaften gleich behandelt (s. Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 und 5 UStAE). Zum Vorsteuerabzug beim Erwerb eines Gegenstands durch eine Bruchteilsgemeinschaft s.a. BMF vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675).
Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist u.a. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, dass der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger in der Rechnung bezeichnet ist. Es ist jede Bezeichnung des Leistungsempfängers ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung seines Namens und seiner Anschrift ermöglicht (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).
Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128) wird allein durch die gemeinschaftliche Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch zwei oder mehr Unternehmer keine GbR begründet, weil hiermit kein gemeinschaftlicher wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird. Dieser wirtschaftliche Zweck mit der Folge der Unternehmenseigenschaft liegt gem. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL nur vor, wenn entgeltlich Lieferungen oder Dienstleistungen erbracht werden.
Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung (in Abschn. 15.2b Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStAE), dass die unentgeltliche Überlassung des Gegenstands von der Gemeinschaft an einen Gemeinschafter zur Leistungsempfängerschaft der Gemeinschaft führe, wird vom BFH nicht geteilt (s.a. Anmerkung vom 5.12.2014, LEXinform 0880001).
Die folgende Übersicht gibt einen Überblick zur Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gemeinschaften. S.a. die ausführliche Darstellung unter → Grundstücksgemeinschaften sowie die Erläuterungen unter → Gebäude auf fremdem Grund und Boden.
Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gemeinschaften (1)
Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gemeinschaften (2)
5. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs s. → Einfuhrumsatzsteuer.
6. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG
6.1. Allgemeiner Grundsatz
Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG ist nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung ist (EuGH Urteil vom 1.4.2004, C-90/02, UR 2004, 367, LEXinform 0168954; Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE).
6.2. Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
Der Erwerber kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).
6.3. Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG
Ein Unternehmer kann die auf ihn als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG übergegangene Steuer (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers → Rechnung) als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG abziehen, wenn er Leistungen nach § 13b Abs. 1 und 2 UStG für sein Unternehmen empfangen hat und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug zulassen. Zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers s. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.15 UStAE.
Erteilt der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine Rechnung, die entgegen § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG nicht die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthält (vgl. Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE), ist dem Leistungsempfänger dennoch der Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht Voraussetzung für den Abzug der nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldeten Steuer als Vorsteuer ist (Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE).
6.4. Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG
S. → Umsatzsteuerlagerregelung sowie das BMF-Schreiben vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242; Abschn. 4.4a.1 UStAE). Ist der Auslagerer der Abnehmer der letzten vor der Auslagerung liegenden Lieferung, kann er die von ihm nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). Der Vorsteuerabzug ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG auch ohne gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE).
Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C.
Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Lieferung des B an C ist steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). B stellt C eine Rechnung aus, in der er die USt gesondert ausweist. Erfüllt die Rechnung die Anforderungen des § 14 UStG, kann C die gesondert ausgewiesene USt unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).
Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. C holt den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager ab.
Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Ebenso ist zunächst die Lieferung des B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem der Gegenstand das Umsatzsteuerlager verlässt, wird die Lieferung des B an C steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist C (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). C hat den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung anzumelden. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG kann C diese Steuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 5 UStG).
7. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG
7.1. Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick
Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge aus Leistungen für das Unternehmen (vgl. insbesondere Abschn. 15.2a, 15.2b und 15.2c UStAE, → Unternehmensvermögen und Abschn. 15.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE) nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 EStG: Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (→ Unentgeltliche Wertabgabe);
Nr. 2 EStG: Bewirtungsaufwendungen (→ Bewirtungsaufwendungen). Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum Vorsteuerabzug, als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug als Betriebsausgaben ausschließt (Abzugsverbot von 30 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen). S.a. das Beispiel unter → Bewirtungsaufwendungen;
Nr. 3 EStG: Aufwendungen für Gästehäuser;
Nr. 4 EStG: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke;
Nr. 7 EStG: andere dort genannte unangemessene Aufwendungen, die die Lebensführung berühren
oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Vom Vorsteuerausschluss ausgenommen sind Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt. Die Regelung des § 15 Abs. 1a UStG bezieht sich nicht auf die Tatbestände des § 4 Abs. 5
Nr. 5 EStG: Mehraufwendungen für Verpflegung;
Nr. 6 EStG: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, für Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung;
Nr. 6a EStG: betrieblich veranlasste Übernachtungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung;
Nr. 6b EStG: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer).
Für diese vorgenannten Aufwendungen kann der Unternehmer beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug beanspruchen (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE).
Für die Abgrenzung der nicht abziehbaren Aufwendungen gelten die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze in R 4.10 EStR. Maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG erfasst wird (BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BStBl II 2009, 206). Die tatsächliche ertragsteuerrechtliche Behandlung ist für den Bereich der USt nicht bindend (Abschn. 15.6 Abs. 2 UStAE).
Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG trifft nur dann zu, wenn die betreffenden Aufwendungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dem Unternehmen zuzuordnen sind (Abschn. 15.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Unternehmer U erwirbt im Voranmeldungszeitraum Januar Gegenstände, die als Geschenke an Geschäftsfreunde vorgesehen sind. Der Wert der einzelnen Gegenstände beträgt 50 € zzgl. 9,50 € USt.
Für die Bemessung der 35 €-Freigrenze für Geschenke nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich eines umsatzsteuerrechtlich nicht abziehbaren Vorsteuerbetrages maßgebend; dabei bleibt § 15 Abs. 1a UStG unberücksichtigt (R 9b Abs. 2 Satz 3 und R 4.10 Abs. 3 Satz 1 EStR).
Die unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen an Geschäftsfreunde stellt dann eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG dar, wenn es sich nicht um Geschenke von geringem Wert handelt. Derartige Geschenke liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen (Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE). D.h., Geschenke von geringem Wert werden nicht für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verwendet.
Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung bereits bei Leistungsbezug für einen einheitlichen Gegenstand zu treffen ist (Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 1 UStAE). Da der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug die bezogene Leistung (Geschenk) nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG zu verwenden beabsichtigt, ist er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht für sein Unternehmen bezogen wurde (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abschn. 15.15 Abs. 1 mit Beispiel 1 UStAE). Wegen des mangelnden Vorsteuerabzugs unterbleibt eine anschließende Wertabgabenbesteuerung (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
Der Vorsteuerabzug im Beispielsfall entfällt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und nicht nach § 15 Abs. 1a UStG.
Ertragsteuerrechtlich gehört die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbare Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG zu den Anschaffungskosten (s.a. R 9b Abs. 2 Satz 3 EStR).
Im Gegensatz dazu gehört die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbare Vorsteuer nicht zu den Anschaffungskosten, sondern unterliegt dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG (R 9b Abs. 3 EStR). § 9b EStG findet insoweit keine Anwendung.
7.2. Geschenke an Geschäftsfreunde
S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6 Abs. 4 und 5 UStAE und das Beispiel dazu sowie die ausführlichen Erläuterungen unter → Unentgeltliche Wertabgabe.
7.3. Bewirtungskosten
S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6 Abs. 6 und 7 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Bewirtungsaufwendungen.
7.4. Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.1. Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde
Die Abgabe von sonstigen Leistungen erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen – im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG bei Gegenständen (Geschenke) – nicht erfasst. Daher fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Sind die Leistungsbezüge dem Unternehmen zuzuordnen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar (s.a. Abschn. 15.15 Abs. 1 und Beispiel 1 UStAE.
7.4.2. Gästehäuser
Die Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) und der damit im Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug sind wie folgt zu behandeln:
Abb.: Aufwendungen für Gästehäuser – Vorsteuerabzug
Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen für Gästehäuser gehören sämtliche mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehende Ausgaben (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR). Zu den Aufwendungen gehören neben den Kapital-, Miet- oder Pachtzinsen und Schuldzinsen die AfA (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR), der Erhaltungsaufwand, aber auch die Personalkosten. Weiterhin gehören dazu die Planungskosten und die Notar- und Grundbuchamtgebühren, wenn ein Gästehaus hergestellt oder angeschafft wurde (s.a. Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt, § 4 Rdnr. 1703 ff., 15. A., LEXinform 0812272).
Die Vorschrift greift nicht ein, wenn der Stpfl. das Gästehaus mit Gewinnerzielungsabsicht, etwa als Pension, betreibt (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Werden also dem Gast, der auch ein Geschäftsfreund sein kann, die »normalen« Beherbergungs- und Bewirtungspreise berechnet, so kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung. Als Folge davon ist § 15 Abs. 1a UStG nicht anwendbar.
7.4.3. Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.3.1. Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick
Nicht abziehbar sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG die Aufwendungen für die Ausübung einer Jagd oder einer Fischerei, für das Halten oder Benutzen von Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen.
7.4.3.2. Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht
Bei der Anschaffung z.B. einer Segelyacht ist zunächst zu überprüfen, ob der Stpfl. allein mit der Anschaffung der Segelyacht seine unternehmerische Tätigkeit begründen möchte und die Anschaffung der Yacht als Vorbereitungshandlung seiner unternehmerischen Tätigkeit anzusehen ist. Dabei sind die Grundsätze des Abschn. 2.6 Abs. 3 UStAE zu beachten. Soweit Vorbereitungshandlungen ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind (z.B. der Erwerb eines Wohnmobils, Segelschiffs oder sonstigen Freizeitgegenstands), ist bei dieser Prüfung ein besonders hoher Maßstab anzulegen. Lassen sich diese objektiven Anhaltspunkte nicht an Amtsstelle ermitteln, ist zunächst grundsätzlich nicht von der Unternehmereigenschaft auszugehen. Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den Aufwendungen für die Segelyacht sind daher nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar.
Stellt die Segelyacht dagegen → Unternehmensvermögen dar, können die Aufwendungen unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen. Dies ist dann der Fall, wenn die Vermietung ohne Gewinnabsicht (Liebhaberei) erfolgt. Die damit im Zusammenhang stehende Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar (Abschn. 15.6 Abs. 8 Satz 2 UStAE; Mindermann u.a., NWB 17/2017, 1295).
Nach dem BFH-Urteil vom 21.5.2014 (V R 34/13, BStBl II 2014, 914) steht der Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten im Einklang mit dem Unionsrecht, weil diese Regelung bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist und somit von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst wird.
7.4.3.3. Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
7.4.3.3.1. Betrieb einer Pferdezucht
Zum Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen hat der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828) Folgendes entschieden: Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a UStG liegen in einem derartigen Fall nicht vor (Abschn. 15.6 Abs. 8 Satz 4 UStAE; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 44/09 vom 3.6.2009, LEXinform 0434114).
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Das gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind. »Ähnlich« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, können vom Abzugsverbot ausgenommen sein (vgl. BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BFH/NV 2008, 2144). Nach der BFH-Rechtsprechung in seinem Urteil vom 2.7.2008 dient »ähnlichen Zwecken« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines – preisgekrönten – Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen Repräsentationsbedürfnis.
Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Das gilt auch dann, wenn – wie § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt – die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. ist (vgl. BFH Urteil vom 12.2.2009, VR 61/06, BStBl II 2009, 828). Ob eine Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen vorliegt, ist in jedem Einzelfall gesondert zu entscheiden (s.a. Abschn. 15.6 Abs. 8 UStAE).
Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 1a UStG bei Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG (Repräsentationsaufwand) bei mangelnder Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) nimmt die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 20.1.2010 (S 7303a – 2 – St 174, DStR 2010, 758, LEXinform 5232542) Stellung (s.a. Schlegel, NWB 31/2013, 2462).
Zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG bei gleichzeitigem Vorliegen einer ertragsteuerrechtlichen Liebhaberei s. → Unternehmer.
7.4.3.3.2. Veranstaltung von Golfturnieren
Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 30.6.2016 (S 2145 A – 11 – St 210, DStR 2016, 1868) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Aufwendungen für die Veranstaltung von Golfturnieren durch Automobilvertragshändler als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG Stellung.
Ein Unternehmen, das anlässlich einer Benefizveranstaltung ein Golfturnier mit anschließender Abendveranstaltung ausrichtet, kann die entsprechenden Aufwendungen (Platzmiete für den Golfplatz, Kosten der Bewirtung während des Golfturniers und der Abendveranstaltung) nicht als Betriebsausgaben abziehen. Es greift das sog. Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Mit Urteil vom 16.12.2015 (IV R 24/13, BStBl II 2017, 224) hat der BFH diese Rechtsauffassung bestätigt. Er hat entschieden, dass Aufwendungen für die Durchführung eines Golfturniers einschließlich der Aufwendungen für die Bewirtung der Turnierteilnehmer und Dritter im Rahmen einer sich an das Golfturnier anschließenden Abendveranstaltung nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind und dies auch dann gilt, wenn beide Veranstaltungen auch dem Zweck dienen, Spenden für die Finanzierung einer Wohltätigkeitsveranstaltung zu generieren. Der BFH führt unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung dazu aus, dass das Abzugsverbot geschaffen wurde, weil der Gesetzgeber die genannten Ausgaben »ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation« ansah und »im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens den Aufwand nicht länger durch den Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt« wissen wollte. Deshalb unterlägen sämtliche durch das Turnier verursachten Ausgaben – ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung – dem steuerlichen Abzugsverbot (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2016 vom 24.2.2016, LEXinform 0444135).
Zwar können durch das Veranstalten eines Golfturniers veranlasste Aufwendungen einen den Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten »ähnlichen Zweck« erfüllen und dadurch den Betriebsausgabenabzugsausschluss nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auslösen. Dies gilt aber nicht für Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Golfturnierreihe (20 Veranstaltungen) mit freier Teilnahmemöglichkeit für jeden Interessenten, zu deren Finanzierung sich ein Brauereibetrieb gegenüber seinen Geschäftspartnern (hier: Vereine bzw. Gastronomiebetriebe) im Rahmen von Bierliefervereinbarungen vertraglich verpflichtet (BFH vom 14.10.2015, I R 74/13, BStBl II 2017, 222; Anmerkung vom 1.3.2016, LEXinform 0652843).
Eine Ausnahme vom Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Golfturniere ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 14.10.2015 (I R 74/13, BStBl II 2017, 222) nur möglich, wenn sich die Vertragsgestaltungen eng an den entschiedenen Fall orientieren OFD Nordrhein-Westfalen vom 9.5.2017, Kurzinformation ESt Nr. 14/2017, DB 2017, 1118).
7.4.3.3.3. Aufwendungen für Herrenabende
Mit Urteil vom 19.11.2013 (10 K 2346/11 F, DStZ 2014, 734, LEXinform 5017391, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 26/14, LEXinform 0934821) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass dem Betriebsausgabenabzug für einen sog. Herrenabend das Abzugsverbot für Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke entgegensteht.
In der Revisionsentscheidung vom 13.7.2016 (VIII R 26/14, BStBl II 2017, 161) hat der BFH entschieden, dass Betriebsausgaben für die Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden im Rahmen eines Gartenfests nicht zwingend unter das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen (s.a. Anmerkung vom 6.12.2016, LEXinform 0653054).
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst neben im Gesetz ausdrücklich genannten Regelbeispielen wie Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten auch Aufwendungen für »ähnliche Zwecke«. Das Abzugsverbot soll Steuergerechtigkeit verwirklichen. Es erfasst auch Aufwendungen, die ausschließlich der Unterhaltung und Bewirtung der Geschäftsfreunde dienen.
Im Streitfall hatte eine Rechtsanwaltskanzlei in mehreren Jahren sog. »Herrenabende« im Garten des Wohngrundstücks des namensgebenden Partners veranstaltet, bei denen jeweils bis zu 358 Gäste für Gesamtkosten zwischen 20 500 € und 22 800 € unterhalten und bewirtet wurden. Das FG hatte das Abzugsverbot bejaht, weil die Veranstaltungen »Eventcharakter« gehabt hätten, ein geschlossener Teilnehmerkreis vorgelegen habe und die Gäste sich durch die Einladung in ihrer wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung bestätigt fühlen durften.
Dies hielt der BFH nicht für ausreichend. Nach dem Urteil des BFH muss sich aus der Veranstaltung und ihrer Durchführung ergeben, dass Aufwendungen für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden. Die bloße Annahme eines Eventcharakters reicht hierfür nicht aus, da die unter das Abzugsverbot fallenden Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« wie bei den Regelbeispielen »unüblich« sein müssen. Dies kann aufgrund eines besonderen Ortes der Veranstaltung oder der Art und Weise der Unterhaltung der Gäste der Fall sein. Der BFH hat im Streitfall das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob die Art und Durchführung der »Herrenabende« den Schluss zulässt, dass diese sich von »gewöhnlichen Gartenfesten« abheben und mit der Einladung zu einer Segelregatta oder Jagdgesellschaft vergleichbar sind (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 72/2016 vom 30.11.2016, LEXinform 0445473).
Unter LEXinform 0922364 stellt die DATEV-Redaktion einen Mustereinspruch zur Verfügung. Es geht dabei um die Frage, welche Sachverhalte als ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG einzustufen sind.
7.5. Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen insbesondere in Betracht (R 4.10 Abs. 12 EStR):
die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,
die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden, soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Abs. 1, 10 und 11 EStG ausgeschlossen ist,
die Aufwendungen für die Unterhaltung von Personenkraftwagen und für die Nutzung eines Flugzeugs,
die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z.B. der Chefzimmer und Sitzungsräume.
Bei der Prüfung der Angemessenheit von Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (s.a. BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679). Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen (BFH Urteile vom 20.8.1986, I R 80/83, BStBl II 1986, 904, vom 26.1.1988, VIII R 139/86, BStBl II 1988, 629 und vom 14.4.1988, IV R 205/85, BStBl II 1988, 771 sowie H 4.10 (12) &lsqb;Angemessenheit&rsqb; EStH). Nutzt der Stpfl. ein selbst gesteuertes Privatflugzeug für beruflich veranlasste Reisen, kann es sich bei den Flugkosten um Aufwendungen handeln, die die Lebensführung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG berühren (BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 37/15, BStBl II 2017, 526).
Bei der Angemessenheitsprüfung ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer einen Hubschrauber angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten ebenfalls als Transportmittel eingesetzt hätte. Dies ist von Fall zu Fall neu zu entscheiden. Sollte sich dabei ergeben, dass die Kosten des Hubschraubers dessen Nutzen deutlich übersteigen, ist ein Teil der Hubschrauberkosten nicht als Betriebsausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 27.2.1985, I R 20/82, BStBl II 1985, 458 sowie H 4.10 (12) &lsqb;Hubschrauber&rsqb; EStH).
Die Anschaffungskosten eines als »unangemessen« anzusehenden Kraftfahrzeugs fallen als solche nicht unmittelbar unter das Abzugsverbot. Bei Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen sind sie vielmehr in vollem Umfang zu aktivieren. Zu den unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallenden Kraftfahrzeugaufwendungen gehört jedoch vor allem die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG. Diese kann nur insoweit als Betriebsausgabe abgezogen werden, als sie auf den als »angemessen« anzusehenden Teil der Anschaffungskosten entfällt. Die übrigen Betriebskosten (Kfz-Steuer und Versicherung, Kraftstoff, Instandsetzungs-, Wartungs- und Pflegekosten, Garagenmiete usw.) werden in der Regel nicht als »unangemessen« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sein, da diese Aufwendungen auch für ein »angemessenes« Fahrzeug angefallen wären (BFH Urteil vom 8.10.1987, IV R 5/85, BStBl II 1987, 853 sowie H 4.10 (12) &lsqb;Kraftfahrzeug&rsqb; EStH).
Die privaten Nutzungsanteile (Nutzungsentnahmen) sind auf der Grundlage der korrigierten (angemessenen) Werte zu erfassen (Blümich, § 4 EStG, Rz. 286). Dies bedeutet, dass ein bei der Pauschalierung der Nutzungswertbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Methode) entsprechend niedrigerer Listenpreis anzusetzen ist (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 4, Rdnr.1810).
Mit Urteil vom 29.4.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) nimmt der BFH Stellung zum ungemessenen Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers. Im Streitfall ging es um die Betriebsausgaben für einen 400 PS-starken Sportwagen eines selbstständigen Tierarztes. Bei einer Gesamtfahrleistung von ca. 3 800 km entfielen lt. Fahrtenbuch 3 500 km auf betriebliche Fahrten. Die Gesamtkosten lt. Fahrtenbuch betrugen ca. 30 000 €; den betrieblichen Anteil machte der Tierarzt als Betriebsausgaben geltend.
Der BFH ist der Auffassung, dass die Betriebsausgaben für den Sportwagen auf einen angemessenen Betrag zu reduzieren seien. Die Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Abzug unangemessener Aufwendungen gelten auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter Pkw. Das FG und der BFH legten 2 € je Kilometer als angemessenen Aufwand als Betriebsausgaben fest (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/2014 vom 6.8.2014, LEXinform 0442201 sowie Anmerkung vom 12.8.2014, LEXinform 0652434).
Da das Urteil zur Ertragsteuer ergangen ist, nimmt der BFH zur USt nicht Stellung. Umsatzsteuerrechtlich hat das Urteil zur Folge, dass lediglich die Vorsteuer aus den angemessenen Aufwendungen von geschätzt 2 €/km abziehbar ist, die weitere Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar. Da in den geschätzten Kosten von 2 €/km auch Aufwendungen ohne Vorsteuer enthalten sind (Kfz-Steuer und Versicherung), könnten die darin enthaltenen Aufwendungen ohne Vorsteuerabzug m.E. entsprechend der 1 %-Methode mit 20 % geschätzt werden (s.a. Urteil FG Baden-Württemberg vom 6.6.2016, 1 K 3386/15, LEXinform 5019447).
Zur Abgrenzung der unangemessenen Repräsentationsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) vom Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 22.12.2014 (6 K 238/14, EFG 2015, 1853, LEXinform 5018205, rkr.) entschieden, dass bei der Prüfung, ob unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vorliegt, alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen.
Bei Aufwendungen eines in der Automobilbranche und im Automobilrennsport tätigen Unternehmens für Leasing und Unterhalt eines Supersportwagens handelt es sich nicht um unangemessene Repräsentationsaufwendungen, wenn und soweit bei der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs nicht die Repräsentation des Unternehmens im Allgemeinen, sondern konkret seine Identifizierung mit dem Fahrzeughersteller und dessen Rennsportbereich im Vordergrund steht.
Im Ergebnis hat das FG die Aufwendungen insbesondere deshalb nicht als unangemessen angesehen, weil das Unternehmen mit der Fertigung von Kohlefaser-Karosseriestrukturen auch in einem Marktsegment tätig ist, das enge Bezüge zu dem angeschafften Fahrzeug – dem ersten aus CFK gefertigten Serienfahrzeug – aufweist (s.a. Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0947397).
Zur Angemessenheit von Fahrzeugkosten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG und zur Bestimmung des angemessenen Teils nimmt das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 13.9.2017 (7 K 7234/15, EFG 2018, 159, LEXinform 5020687, rkr.) Stellung. Die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens ist nicht stets unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind. Es spricht gegen die Angemessenheit, wenn die Anschaffungskosten des Fahrzeugs mehr als das Dreifache des Durchschnittsgewinns des Steuerpflichtigen und mehr als 3/4 eines durchschnittlichen Jahresumsatzes des Steuerpflichtigen betragen und für dessen Anschaffung auch private Repräsentations- und Affektionsinteressen eine Rolle gespielt haben. Maßstab für die Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers »in derselben Situation« des Steuerpflichtigen.
Nach dem Beschluss des FG Hamburg vom 12.4.2018 (2 V 10/18, LEXinform 5021198) ist der Vorsteuerabzug regelmäßig zu versagen, wenn ein Luxussportwagen (Lamborghini Aventator) angeschafft wird, der nahezu ausschließlich vom Geschäftsführer genutzt wird und ein besonderes, ausnahmsweise anzuerkennendes betriebliches Interesse nicht dargetan wird.
7.6. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG
Wie oben bereits ausgeführt, ist u.a. Voraussetzung für den Vorsteuerausschluss des § 15 Abs. 1a UStG, dass der Leistungsbezug zunächst dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Objekt der Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).
Die ertragsteuerliche Behandlung der Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG regelt das BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Diese ertragsteuerlichen Grundsätze sind auch maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Aufwendungen. So sind die nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG getätigten Aufwendungen für den Haushalt des Stpfl. und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen vollständig vom Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Sie sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbesondere Aufwendungen für
Umsatzsteuerrechtlich sind die Leistungen ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen, so dass eine Zuordnung zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist (Zuordnungsverbot, → Unternehmensvermögen). Ein Vorsteuerabzugsverbot i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG kommt somit nicht in Betracht.
Vollumfänglich nicht abziehbar und demzufolge nicht aufzuteilen sind ferner Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das sind Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Stpfl. in Zusammenhang stehen, d.h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen (sog. Repräsentationsaufwendungen).
Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG oder (zumindest teilweise) Betriebsausgaben/Werbungskosten darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Stpfl. ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen in der Regel unter § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG sind selbst im Falle einer betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in der Wohnung des Stpfl. gehören regelmäßig nicht zu den Betriebsausgaben, sondern zu den Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (R 4.10 Abs. 6 Satz 8 EStR).
Diese ertragsteuerlich nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Repräsentationsaufwendungen sind m.E. umsatzsteuerrechtlich dem Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zuzuordnen (Zuordnungsgebot nach Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Bei den Repräsentationsaufwendungen fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 UStAE). Es handelt sich dem Grunde nach um einen nicht steuerbaren Vorgang aus unternehmerischen Gründen, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. Für den Vorsteuerabzug wäre deshalb die Gesamttätigkeit des Unternehmers maßgeblich. Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit diesen Repräsentationsaufwendungen sind aber nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar.
Ertragsteuerrechtlich sind solche nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfassten Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen Anteil enthalten, nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 10).
Umsatzsteuerrechtlich muss dagegen zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (BFH Urteil vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840). Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).
An der Feier zum 30. Firmenjubiläum des Einzelunternehmens Y nehmen 100 Personen teil (80 Kunden und Geschäftsfreunde und 20 private Gäste des Firmeninhabers). Die Gesamtkosten der Feier betragen 5 000 € zzgl. 950 € USt, auf Essen und Getränke entfallen 4 000 € zzgl. 760 € USt.
Ertragsteuerliche Lösung:
Aufgrund der Teilnahme privater Gäste handelt es sich um eine gemischt betrieblich und privat veranlasste Veranstaltung. Zwar liegt der Anlass der Veranstaltung im betrieblichen Bereich (Firmenjubiläum). Die Einladung der privaten Gäste erfolgte allerdings ausschließlich aus privaten Gründen, so dass die Kosten der Verköstigung und Unterhaltung der privaten Gäste als privat veranlasst zu behandeln sind. Sachgerechtes objektivierbares Kriterium für eine Aufteilung ist eine Aufteilung nach Köpfen. 80 Personen nehmen aus betrieblichen Gründen an dem Firmenjubiläum teil, 20 aus privaten Gründen. Damit sind 20 % der Aufwendungen, die anteilig auf die privaten Gäste entfallen, nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
Von den gesamten Aufwendungen entfallen insgesamt 1 000 € zzgl. 190 € nicht auf die Bewirtung. Davon sind 20 % &equals; 200 € nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen bzw. 800 € als Betriebsausgaben abziehbar. Auch von den verbleibenden Bewirtungskosten i.H.v. 4 000 € zzgl. 760 € USt sind 20 % &equals; 800 € nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Danach sind insgesamt 1 000 € nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Von den danach verbleibenden 3 200 € zzgl. 608 € USt sind unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 70 % &equals; 2 240 € als Betriebsausgaben abziehbar. Als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind demnach insgesamt (2 240 € &plus; 800 € &equals;) 3 040 €.
S.a. das Beispiel 2 zu Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614).
Umsatzsteuerrechtlich sind den Eingangsumsätzen für das Firmenjubiläum keine direkten Ausgangsumsätze zuzuordnen. Eine Wertabgabe aus unternehmerischen Gründen wird von § 3 Abs. 9a UStG nicht erfasst. Die Eingangsumsätze für das Firmenjubiläum sind daher in voller Höhe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen (Zuordnungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Ein Aufteilungsgebot der Eingangsleistungen i.S.d. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE ist nicht gegeben, da die Eingangsleistungen nicht teilunternehmerisch verwendet werden.
Entsprechend der ertragsteuerlichen Behandlung ist aber das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG zu beachten (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 2 UStAE). Demnach unterliegen 1 000 € zzgl. 190 € USt der Aufwendungen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Vorsteuer i.H.v. 190 € ist nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar. Ertragsteuerlich unterliegt diese nicht abzugsfähige Vorsteuer dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG. Die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbare Vorsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten; § 9b EStG ist insoweit nicht anwendbar (R 9b Abs. 3 EStR).
Von den Aufwendungen für Speisen und Getränke i.H.v. 4 000 € zzgl. 760 € USt entfallen 80 % &equals; 3 200 € zzgl. 608 € auf Bewirtungsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG gilt nach § 15 Abs. 1a Satz 2 UStG nicht für die Bewirtungsaufwendungen, so dass die Vorsteuer i.H.v. 608 € abziehbar ist.
8. Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen
Zu der Besonderheit des Vorsteuerabzugs bei Fahrzeugen s. → Pkw-Nutzung. Zum Vorsteuerabzug und zur Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen beachte das BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896). Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschn. 15.2c UStAE zu beachten. Auf die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an. S.a. Abschn. 15.23 UStAE.
9. Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung
9.1. Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss
Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG bezeichneten Vorsteuern abgezogen werden können, gilt nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug erstreckt sich nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG auf die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze verwendet, sowie auf die Steuer für sonstige Leistungen, die er für diese Umsätze in Anspruch nimmt (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 1 und 3 UStAE).
Der Begriff der Verwendung einer Lieferung oder sonstigen Leistung umfasst auch die Verwendungsabsicht. Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden (→ Unternehmensvermögen, → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).
Unternehmer U betrieb eine Färberei. Aufgrund des Betriebs war das Betriebsgrundstück mit Schadstoffen belastet. U wurde von den Umweltbehörden u.a. zur Boden- und Grundwassersanierung aufgefordert. Im Kj. 10 wurde mit dem Abbruch der Gebäude begonnen. Gleichzeitig führte U Verkaufsverhandlungen mit der Y KG, die das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte. Voraussetzung für den Kauf durch die Y KG war weiterhin die erfolgreiche Durchführung der Grundwassersanierung und der Abbruch der Betriebsgebäude bis zum 31.12.11. Da die Sanierung nicht abgeschlossen werden konnte, trat die KG vom Kaufvertrag zurück.
Nach Abschluss der Sanierungen veräußerte U das Grundstück im Kj. 19 unter Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.
U beantragte im Kj. 10 den Vorsteuerabzug aus den Sanierungsmaßnahmen (Gebäudeabbruch).
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 14.3.2012 (XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672, LEXinform 0928014).
Da das Recht auf Vorsteuerabzug mit dem jeweiligen Leistungsbezug im Kj. 10 entsteht, und da sich auch der Umfang des Rechts nur nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs beabsichtigten oder ggf. bereits erfolgten tatsächlichen Verwendung richtet, kommt es entgegen der Auffassung des U nicht auf die steuerpflichtige (§ 9 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) Lieferung des sanierten Betriebsgrundstücks im Jahr 19 an.
U tätigte die Aufwendungen zur Boden- und Grundwassersanierung im Hinblick auf eine beabsichtigte Veräußerung des Grundstücks. Mit Beginn des Abbruchs der Gebäude im Kj. 10 führte U bereits Vertragsverhandlungen mit der KG, die das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte.
Gegenüber diesem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der von U bezogenen Sanierungsleistungen mit der beabsichtigten (steuerfreien) Grundstücksveräußerung tritt der (lediglich mittelbare) Zusammenhang der Boden- und Grundwassersanierung mit den früheren Umsätzen der GmbH (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) zurück.
Die Aufwendungen für die Sanierungsleistungen gehören nicht zu den Kostenelementen der früheren Ausgangsumsätze des U. Denn eine solche Einordnung ließe unberücksichtigt, dass die Aufwendungen erst entstanden sind, nachdem der Betrieb des U eingestellt worden war, und dass U die streitigen Sanierungsleistungen von Beginn an im Hinblick auf die beabsichtigte (steuerfreie) Grundstücksveräußerung bezogen und sich im Kaufvertrag im Kj. 10 gegenüber der KG zur Grundwassersanierung und zum Abbruch der Betriebsgebäude verpflichtet hat.
Deshalb ist es auch unerheblich, ob U für die Altlastenbeseitigung ggf. hätte Rückstellungen bilden müssen oder gar gebildet hat.
Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die bezogene Leistung Eingang findet. Bei der Zurechnung sind grundsätzlich nur Umsätze zu berücksichtigen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden sollen. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Es darf kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Abschn. 15.12 Abs. 1 UStAE).
Vom Abzug ausgeschlossen sind nicht nur die Vorsteuerbeträge, bei denen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen des Unternehmers besteht. Der Ausschluss umfasst auch die Vorsteuerbeträge, die in einer mittelbaren wirtschaftlichen Verbindung zu diesen Umsätzen stehen (Abschn. 15.12 Abs. 3 UStAE).
Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, welchem Ausgangsumsatz ein bestimmter Vorumsatz letztlich zugutekommt. Führt ein Vorumsatz zunächst zu Innenumsätzen, ist zu untersuchen, in welche Ausgangsumsätze diese Innenumsätze einfließen.
S.a. die Beispiele unter Abschn. 15.12 Abs. 3 und 4 UStAE.
Der Eigentümer hatte ein bebautes Grundstück langfristig steuerpflichtig verpachtet. Die Pächterin wiederum hatte das Grundstück unterverpachtet. Der Eigentümer schloss mit den Pächtern eine Aufhebungsvereinbarung. Er beabsichtige ausweislich der Vorbemerkung zur Aufhebungsvereinbarung, das Grundstück zum Zweck einer künftig anderweitigen Nutzung zu veräußern, und sah sich durch den langfristigen Pacht- und Unterpachtvertrag an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung seines Eigentums gehindert. Die Vertragsparteien einigten sich auf die vorzeitige Aufhebung der Pachtverträge rund acht Jahre vor dem ursprünglichen Ende mit der Option, diese schon während der nunmehr verkürzten Vertragslaufzeit zu kündigen. Der Eigentümer verpflichtete sich im Gegenzug, eine »Entschädigung« zzgl. 19 % USt an die Pächterin bzw. Unterpächterin zu zahlen. Die Pächterin kündigte das Pachtverhältnis vorzeitig und stellte dem Eigentümer die vereinbarten Gegenleistungen für sich und die Unterpächterin nebst USt in Rechnung. Später veräußerte der Eigentümer das Grundstück umsatzsteuerfrei.
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 13.12.2017 (XI R 3/16, BStBl II 2018, 727).
Zwar bestand kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auflösungszahlung und den steuerpflichtigen Verpachtungsumsätzen des Eigentümers. Denn er hat die Leistung der Pächter nicht bezogen, um steuerpflichtige Verpachtungsumsätze auszuführen. Die betreffende Zahlung diente vielmehr dazu, die steuerpflichtige Verpachtung alsbald vorzeitig zu beenden. Der Eigentümer ist aber gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Kosten für die zur vorzeitigen Beendigung der Verpachtung führende Abkürzung der Vertragslaufzeit zu den allgemeinen Aufwendungen seiner steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit gehören und als solche Kostenelemente der ausgeführten Verpachtungsumsätze sind.
Dagegen besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der vom Eigentümer bezogenen Verzichtsleistung der Pächter auf langfristige Pacht und der beabsichtigten Grundstücksveräußerung. Diese Eingangsleistung ist somit nicht als für die Grundstücksveräußerung verwendet zu betrachten. Auf die möglicherweise von Anfang an bestehende Absicht des Eigentümers, das Grundstück zum Zweck einer künftig anderweitigen Nutzung steuerfrei zu veräußern, kam es vorliegend nach Ansicht des BFH nicht an. Eine den Vorsteuerabzug ausschließende Verwendung der bezogenen Verzichtsleistung der Pächter für Zwecke steuerfreier Umsätze lag mithin nicht vor (s.a. Anmerkung vom 2.5.2018, LEXinform 0653420).
Zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug s. → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.13 und 15.14 UStAE. S.a. das Beispiel zu den Auslandsumsätzen i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug.
Abb.: Abzugsumsätze vs. Ausschlussumsätze
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 2 Buchst. b UStG die Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 Nr. 10 Buchst. b (Verschaffung von Versicherungsschutz) und Nr. 11 UStG (Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler) aufgenommen. Mit dieser Erweiterung des Vorsteuerabzugsrechts ab dem 30.6.2013 wurde Art. 169 Buchst. c MwStSystRL vollständig in das nationale Recht umgesetzt (s.a. BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013, 1475).
9.2. Vorsteueraufteilung
9.2.1. Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung
Verwendet der Unternehmer eine für sein Unternehmen erworbene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzuordnen ist (§ 15 Abs. 4 UStG). Die nicht abzugsfähigen Teilbeträge sind in einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. § 15 Abs. 4 UStG erstreckt sich demnach nicht auf die Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder allein den zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätzen zuzurechnen sind. Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich daher stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG. Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG betrifft somit nur die Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (Abschn. 15.16 Abs. 2 UStAE; Schneider, NWB 2013, 708).
Zum Zweck der Vorsteueraufteilung sind die Vorsteuerbeträge in drei verschiedene Gruppen aufzugliedern (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 1 UStAE):
in abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe A), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe A stehen;
in nichtabzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe B), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe B stehen. Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate.
Bei Pauschallandwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG versteuern, ist der Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit diesen Umsätzen ausgeschlossen (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug« und dort die BFH-Urteile vom 16.11.2016, V R 1/15, BFH/NV 2017, 413, LEXinform 0950156 sowie vom 1.3.2018, V R 35/17, BFH/NV 2018, 801, LEXinform 0951469; Becker, NWB 9/2017, 638);
in zum Teil abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe C), die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sowohl im Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Gruppe A als auch der Gruppe B stehen.
Zu den Vorsteuern der Vorsteuergruppe C rechnen insbesondere:
Vorsteuern auf Verwaltungsgemeinkosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Umsatzgruppen A und B stehen (vgl. auch Abschn. 15.18 Abs. 6 UStAE);
Vorsteuern aus erworbenen Wirtschaftsgütern, die gleichzeitig zur Ausführung von Umsätzen der Umsatzgruppen A und B verwendet werden, z.B. Maschinen, Fahrzeuge, Gebäude(teile) (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 UStAE).
Nur die Vorsteuern der Vorsteuergruppe C müssen aufgeteilt werden (s.a. Abschn. 22.4 UStAE).
Die Aufteilung der Vorsteuern der Gruppe C in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Anteil hat gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach wirtschaftlich sachgerechten Kriterien zu erfolgen. Hierfür bieten sich an:
die betriebliche Kostenrechnung oder die G&plus;V bei Verwaltungsgemeinkosten (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 2 UStAE);
bei Gebäuden die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzfläche bzw. des umbauten Raumes (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE) oder die Aufteilung nach der Baukostenmasse;
bei zeitunterschiedlicher Nutzung von Wirtschaftsgütern das Verhältnis der zeitlichen Nutzung (bei Fahrzeugen auch nach dem Verhältnis der Kilometerleistung);
die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG); eine Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis ist grundsätzlich nicht möglich. Gibt es aber keine sachgerechte Aufteilungsmethode, kann ausnahmsweise auch nach dem Umsatzverhältnis aufgeteilt werden (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 3 UStAE, § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Nach dem Urteil des FG Münster vom 13.6.2017 (15 K 1928/14, EFG 2017, 1770, LEXinform 5020617, rkr.) ist die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel geboten, wenn der Unternehmer steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten wie auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausführt (s.a. Urteil FG Münster vom 12.9.2017, 15 K 4335/12, EFG 2018, 249, LEXinform 5020795, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 46/17, LEXinform 0951743).
Unterhält der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutzte Eingangsleistungen (hier: BHKW) nach § 15 Abs. 4 UStG. Sachgerecht i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE – die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel; BFH Urteil vom 16.11.2016, V R 1/15, BFH/NV 2017, 413, LEXinform 0950156 sowie Anmerkung vom 10.1.2017, LEXinform 0653077).
Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes (Schulsportanlage) zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene) Umsatzschlüssel (BFH Urteil vom 26.4.2018, V R 23/16, BFH/NV 2018, 1205, LEXinform 0950872).
Zur Berechnung des Vorsteuerabzugs bei Gesellschaften mit ausländischen Zweigniederlassungen hat der EuGH mit Urteil vom 12.9.2013 (C-388/11, UR 2014, 623, LEXinform 5212475; Pressemitteilung des EuGH Nr. 102/13 vom 12.9.2013, LEXinform 0440653; Anmerkung vom 10.10.2013, LEXinform 0944240) entschieden, dass eine Gesellschaft, deren Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat ansässig ist, für die Bestimmung des für sie geltenden Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs nicht den Umsatz berücksichtigen kann, den ihre in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Zweigniederlassungen erzielt haben.
In dem EuGH-Verfahren (C-388/11) ging es um die Frage, ob bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuer auch die Umsätze der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Zweigniederlassungen einzubeziehen sind. Der Stpfl. hat seine Hauptniederlassung in Frankreich. Darüber hinaus hat er mehrere Zweigniederlassungen in anderen EU-Mitgliedstaaten und in Drittländern. Für die Aufteilung der Vorsteuern berücksichtigte der Stpfl. sowohl die Umsätze der Zweigniederlassungen in den anderen EU-Mitgliedstaaten als auch in den Drittländern.
Der EuGH geht davon aus, dass weder die Umsätze der Zweigniederlassungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet noch die der Niederlassungen im Drittland berücksichtigt werden dürfen. Der EuGH geht sogar so weit, dass das Europäische Recht den Mitgliedstaaten die Berücksichtigung verbietet. Ausländische Umsätze (übriges Gemeinschaftsgebiet und Drittland) durch Zweigniederlassungen, die im Inland nicht steuerbar sind, dürfen daher bei der Vorsteueraufteilung überhaupt nicht berücksichtigt werden.
9.2.2. Zuordnungsentscheidung
Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStAE).
Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteilen vom 7.7.2011 (V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und V R 21/10, BStBl II 2014, 81, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308) entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres dem FA vorliegen muss (s.o. und BMF vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119, → Unternehmensvermögen).
Für Anschaffungen ab dem 1.1.2018 ist die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.7. des Folgejahres dem FA vorzulegen (§ 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO).
Das Zuordnungswahlrecht gilt nur für die Herstellung und Anschaffung von Gegenständen. Der Bezug von sonstigen Leistungen wird vom Zuordnungswahlrecht nicht umfasst; diese sind entsprechend der (beabsichtigten) Verwendung gem. § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (BFH vom 14.10.2015, V R 10/14, BStBl II 2016, 717 sowie Anmerkung vom 22.12.2015, LEXinform 0652798).
S.a. das Aufteilungsgebot in Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE.
Stehen die von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogenen Vorleistungen zwar in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, gehören die Kosten dieser Leistungen aber zu den allgemeinen Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit und führt diese ausschließlich zu steuerpflichtigen Umsätzen, so kann der Unternehmer die für die Vorleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Eine Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer die bezogenen Vorleistungen sowohl für Umsätze verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht. Dabei ist auf die Verhältnisse der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 25/10, BStBl II 2014, 346). Ein im Voranmeldungsverfahren vorläufiger Aufteilungsschlüssel kann im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung angepasst werden (Abschn. 15.16 Abs. 2a UStAE).
9.2.3. Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung
Zu den Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge s. § 43 UStDV sowie Abschn. 15.18 UStAE.
Die Erleichterungen des § 43 UStDV erstrecken sich auf die Fälle, in denen die dort bezeichneten Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Sie betreffen nur die Vorsteuerbeträge, die den in § 43 UStDV bezeichneten Umsätzen lediglich teilweise zuzurechnen sind. Vorsteuerbeträge, die sich ausschließlich auf diese Umsätze beziehen, bleiben vom Abzug ausgeschlossen. Die Erleichterungen des § 43 UStDV bestehen darin, dass die Vorsteuerbeträge, die den dort bezeichneten Umsätzen nur teilweise zuzuordnen sind, nicht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufgeteilt werden müssen. Sie sind somit voll abziehbar.
9.2.4. Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken
Zum Vorsteuerabzug bei Gebäuden s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Unternehmensvermögen, → Gebäude auf fremdem Grund und Boden; → Photovoltaikanlage. Zur Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses s. OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7300 – Karte 7, UR 22/2018, 888).
10. Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens
Die Ausgabe neuer Aktien stellt keinen Umsatz dar, der in den Anwendungsbereich von Art. 2 MwStSystRL fällt. Nach Art. 167 ff. MwStSystRL besteht ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Stpfl. für die verschiedenen Leistungen belastet, die er im Rahmen einer Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt (EuGH Urteil vom 26.5.2005, C-465/03, Kretztechnik AG, UR 2005, 382, DStR 2005, 965 Abschn. 15.21 UStAE).
Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen aus allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers ist regelmäßig auf das Verhältnis der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (Abschn. 15.16 Abs. 2a UStAE).
11. Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung
Eine Personengesellschaft, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern rechtlich beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen. Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen steuerbaren Umsatz und damit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 167 ff. MwStSystRL ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen (Abschn. 15.21 Abs. 1 und 3 UStAE und BFH Urteil vom 1.7.2004, VR 32/00, BStBl II 2004, 1022).
12. Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen
Zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen s. Abschn. 15.22 UStAE.
Eine Tätigkeit, die ausschließlich im Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftlichen Beteiligungen besteht, ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE; EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-77/01, DStRE 2004, 1095), sondern eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE). Dies bedeutet, dass eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. Finanzholding), nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE → Unternehmensvermögen). Demgegenüber ist eine Holding, die i.S. einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (sog. Führungs- oder Funktionsholding), unternehmerisch tätig. Wird eine Holding nur gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften lediglich hält und verwaltet (sog. gemischte Holding), hat sie sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich.
Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) gesellschaftsrechtliche Beteiligungen sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die für beide Bereiche bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten, usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 9.12.2012, V R 40/10, BStBl II 2012, 844 und Pressemitteilung des BFH Nr. 14/12 vom 7.3.2012, LEXinform 0437632).
Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, kommt nicht in Betracht.
Mit zwei Beschlüssen vom 11.12.2013 (XI R 17/11, BStBl II 2014, 417 und XI R 38/12, BStBl II 2014, 428) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage zum Vorsteuerabzug einer sog. Führungsholding vorgelegt.
Bei einer Führungsholding handelt es sich um eine Gesellschaft, die über das Halten von Beteiligungen an Tochtergesellschaften hinaus auch aktiv in das laufende Tagesgeschäft dieser Tochtergesellschaften eingreift. In den Streitfällen erbrachten die Führungsholdings an ihre Tochter-Personengesellschaften entgeltliche administrative und kaufmännische Dienstleistungen. Zur Finanzierung ihrer Geschäftstätigkeit und des Erwerbs der Anteile an den Tochtergesellschaften bezogen die Holdings ihrerseits Dienstleistungen von anderen Unternehmen (wie z.B. die Erstellung eines Ausgabeprospekts und Rechtsberatungsleistungen). Die Holdings begehrten für diese mit USt belasteten Dienstleistungen den vollen Vorsteuerabzug. Weil das reine Halten von Anteilen an Tochtergesellschaften nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, war das FA dagegen der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug nur anteilig gewährt werden kann. Unklar ist jedoch, nach welchen unionsrechtlichen Kriterien eine solche Aufteilung vorzunehmen ist. Dies soll mit der Vorlagefrage geklärt werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2014 vom 5.3.2014, LEXinform 0441414).
Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) die Fragen des BFH beantwortet. In den beiden verbundenen Rechtssachen geht es um die Mehrwertsteuer, die die betreffende Holdinggesellschaft im Rahmen der Kapitalbeschaffung zum Erwerb von Anteilen an ihren Tochtergesellschaften gezahlt hat und deren Vorsteuerabzug sie begehrt. Denn in beiden Fällen erbrachte die Holdinggesellschaft weitere administrative oder kaufmännische bzw. Geschäftsführungs-Dienstleistungen gegen Entgelt an die betreffenden Tochtergesellschaften (s.a. Anmerkung vom 16.7.2015, LEXinform 0401911).
Der EuGH hat sämtliche Aufwendungen der Führungsholding als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angesehen. Das FA wollte lediglich einen anteiligen Vorsteuerabzug gewähren, da die Vorsteuer auf die Kosten für die Beteiligungsverwaltung nach seiner Ansicht nicht abzugsfähig waren.
Allerdings wurde eingesammeltes Kapital auch angelegt und daraus entstanden Zinserträge. Hierbei handelt es sich wiederum um steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 8 UStG, weshalb die Vorsteuerbeträge, die auf die Aufwendungen in Zusammenhang mit der Kapitalanlage standen, nur entsprechend anteilig abgezogen werden konnten (s.a. Anmerkung vom 15.3.2016, LEXinform 0652860).
In seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) gelangt der EuGH zu folgendem Ergebnis:
1. Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, und die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer ist grundsätzlich vollständig abzuziehen, es sei denn, dass bestimmte nachgelagerte Umsätze mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall darf das Abzugsrecht nur nach den in Art. 173 MwStSystRL vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden.
2. Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die nur bei einigen von ihnen an der Verwaltung teilnimmt, hinsichtlich der übrigen dagegen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, so dass die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer nur im Verhältnis zu den der wirtschaftlichen Tätigkeit inhärenten (enthaltenen) Kosten nach von den Mitgliedstaaten festgelegten Aufteilungskriterien abgezogen werden kann.
Mit Urteilen vom 19.1.2016 (XI R 38/12, BFH/NV 2016, 706, LEXinform 0929525) und vom 1.6.2016 (XI R 17/11, BFH/NV 2016, 1410, LEXinform 0928616 – Nachfolgeentscheidungen zum EuGH-Urteil vom 16.7.2015, C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) hat der BFH – unter Verweis auf die Leitsätze des EuGH-Urteils – entscheiden, dass einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zusteht (s.a. Anmerkung vom 29.7.2016, LEXinform 0880171; Sterzinger, UStB 9/2018, 260).
13. Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen
S. → Beteiligungsveräußerung.
Zum Vorsteuerabzug bei Kostentragung einer KG für Beurkundungs- und »Due Diligence«-Leistungen hat der BFH mit Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951) Folgendes entschieden: Trägt eine KG (lediglich) die Kosten der notariellen Beurkundung eines Kauf- und Übertragungsvertrages über ihre Kommanditanteile sowie die Kosten einer bei ihr durchgeführten sog. »Due Diligence«-Prüfung, ohne selbst Leistungsempfängerin der genannten Leistungen zu sein, steht ihr kein Vorsteuerabzug zu.
Eine »Due Diligence« (übersetzt: gebührende Sorgfalt) ist die eingehende Prüfung eines zum Verkauf stehenden Unternehmens durch den Verkäufer oder Käufer (vgl. Vogt, DStR 2001, 2027; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 34a Rz 75). Die Prüfung erfolgt insbesondere im Hinblick auf die wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und finanziellen Verhältnisse des Unternehmens durch Fachleute des Käuferunternehmens unter Zuhilfenahme externer Berater (vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon, Stichwort »Due Diligence« und BFH Beschluss vom 30.4.2014, XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951, Rz. 34).
14. Vorsteuerabzug bei Vereinen
S. dazu → Verein sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.10 UStAE.
15. Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug
Der Umfang der Aufzeichnungspflichten, die für den Unternehmer zum Vorsteuerabzug und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge bestehen, ergibt sich aus § 22 UStG und den §§ 63 bis 67 UStDV (Abschn. 15.11 Abs. 2 UStAE; s.a. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).
16. Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen
Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO). Die Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen regeln die Nr. 1 und 2 des Abschn. 15.11 Abs. 7 UStAE.
Zum Vorsteuerabzug bei vollständigem Verlust sämtlicher Eingangsrechnungen hat das FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 20.2.2013 (2 K 1037/10, EFG 2013, 1715, LEXinform 5015257, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 23/13, LEXinform 0929740) Folgendes entschieden: Sind sämtliche Buchführungsunterlagen auf einem Kleinlaster gelagert worden, ist dieser gestohlen worden und ist deshalb die Vorlage der Originalunterlagen unmöglich geworden, sind die gesetzlichen Voraussetzungen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfüllt (hier: Schätzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 60 % der voranmeldeten Vorsteuerbeträge). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist das Vorhandensein einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG; das Fehlen der Rechnung kann nicht durch eine Schätzung behoben werden. Vorsteuerbeträge können jedoch auch ohne Rechnung berücksichtigt werden, wenn mit ausreichender Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass dem Stpfl. ursprünglich ordnungsgemäße Rechnungen vorgelegen haben. Zwar kann der Stpfl. den Nachweis des Leistungseingangs nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Entscheidend ist jedoch, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des ursprünglichen Rechnungsbesitzes des Unternehmers zur Überzeugung des Gerichts vorgelegen haben. Bei Verlust der Eingangsrechnungen muss der Unternehmer die einzelnen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs darlegen und hierfür Beweis anbieten; insbesondere muss vorgetragen werden, für welche konkrete Leistung und welchen Entgeltbetrag der Vorsteuerabzug beantragt wird. Mit Urteil vom 23.10.2014 (V R 23/13, BStBl II 2015, 313) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Sachsen-Anhalt vom 20.2.2013 (2 K 1037/10, EFG 2013, 1715, LEXinform 5015257) bestätigt.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Kaya u.a., Die umsatzsteuerliche Gutschrift – eine Falle?, NWB 2014, 1944; Kraeusel, Auswirkungen des Widerspruchs der Gutschrift auf den Vorsteuerabzug, UR 2013, 609; von Streit, Konsequenzen fehlerhafter Rechnungen für den Vorsteuerabzug, UStB 2013, 201; Meyer-Burow u.a., Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers bei Betrugsabsicht des Leistenden UStB 2014, 204 (Teil 1) und UStB 9/2014, 255 (Teil 2); Wäger, Vorsteueraufteilung bei gemischt vermieteten Gebäuden, UR 18/2014, 724; Scholz, Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude, UR 19/2014, 764; Masuch, Erwerb und Nutzung eines in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands – Einordnung des BFH-Urteils vom 28.8.2014, V R 49/13 –, NWB 9/2015, 570; Heidner, Die Vorsteueraufteilung – eine unendliche Geschichte?, UStB 3/2015, 75; Becker, Hat die Rechnung als Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ausgedient?, NWB 45/2016, 3374; Merkel, Vorsteuerabzug beim Erwerb von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, UR 14/2015, 539; Hartmann, Vorsteuerabzug bei geleisteten Anzahlungen und anschließend ausbleibender Leistung – EuGH-Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, 661/16), NWB 31/2018, 2242; Mindermann u.a., Fehlende Gewinnerzielungsabsicht in der Umsatzbesteuerung, NWB 17/2017, 1295; Sterzinger, Vorsteuerabzugsberechtigung von Holdinggesellschaften, UStB 9/2018, 260; Teufel, Der präzise Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines zu vermietenden Gebäudes, UStB 2/2018, 46.
→ Einfuhrumsatzsteuer
→ Elektronische Rechnung
→ Geschäftsreise
→ Restaurationsumsätze
→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG
→ Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug
→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis

References: § 15
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 EuGH 
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 § 10
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 Art. 226
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 § 2
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 EuGH 
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 Art. 9
 Art. 97
 § 10
 § 3
 EuGH 
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 § 3
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 Art. 176
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 EuGH 
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 EuGH 
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 Art. 97
 § 10
 § 15
 § 15
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 Art. 2
 Art. 167
 § 15
 § 4
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 Art. 167
 EuGH 
 § 2
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 4
 EuGH 
 Art. 173
 § 34
 § 22
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