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Timestamp: 2018-10-22 23:52:27+00:00

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Urteil vom 26.4.2018, IV R 33/15 - Steuernsparen
Urteil vom 26.4.2018, IV R 33/15
Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung seit Inkrafttreten von § 15b EStG – Keine Anwendung von § 42 AO bei Vorhandensein einer speziellen Missbrauchsbestimmung
Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Juni 2013 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom 14. April 2015 wird dahin geändert, dass der laufende Gesamthandsgewinn mit … EUR festgestellt wird.
Zur Gewinnung von Anlegern legte sie zudem einen Verkaufsprospekt auf. Das darin beschriebene Fondskonzept sah die Beteiligung von Anlegern als Kommanditisten vor, wobei die Beteiligungen von der Treuhand-GmbH treuhänderisch nach Maßgabe des dem Prospekt beiliegenden Treuhand- und Verwaltungsvertrags verwaltet werden sollten. Das Fondsvolumen sollte bis zu 29,5 Mio. EUR betragen. Bis spätestens zum … 2007 sollte der Fonds geschlossen werden. Als Investitionskonzept beschrieben wurde der Erwerb von Beteiligungen an mittleren und großen Containerschiffen über den sog. Zweitmarkt. Unter der Rubrik „Anlagestrategie“ wurden potentielle Anleger darauf hingewiesen, dass mithilfe der Beigeladenen durch Analyse des Zweitmarkts für Schiffsbeteiligungen kontinuierlich nach geeigneten Beteiligungen gesucht werde. Unter der Rubrik „Investitionskriterien“ wurde die Absicht geäußert, überwiegend in Schiffsgesellschaften mit Containerschiffen von mehr als 1 500 TEU Tragfähigkeit investieren zu wollen. Allen Schiffsbeteiligungen sollte gemein sein, dass die jeweiligen Schiffsgesellschaften zur Tonnagebesteuerung optiert haben. Der Verkaufsprospekt wies ferner darauf hin, dass zum Zeitpunkt der Prospektaufstellung die Übernahme von Anteilen an Schiffsgesellschaften noch nicht erfolgt war, vielmehr die Anleger die Entscheidung über die Struktur des Portfolios vor Investitionsbeginn im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses auf Vorschlag der Geschäftsführung träfen.
Zur Vorbereitung der konzeptionsmäßigen Beteiligung von Anlegern wurde ebenfalls im … 2007 der Gesellschaftsvertrag der Klägerin neu gefasst. Der Unternehmensgegenstand umfasst seitdem die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung (Erwerb, Verwaltung und Veräußerung) an Gesellschaften, die Schiffe erwerben, im Eigentum halten und/oder betreiben.
In der Folgezeit vermarktete die Klägerin ihr Fondskonzept und warb Anleger. Die Treuhand-GmbH erhöhte ihre Kommanditbeteiligung auf 29,49 Mio. EUR. Der Fonds wurde am … 2007 mit einem platzierten Eigenkapitalvolumen von 29,5 Mio. EUR geschlossen. Insgesamt konnten ca. 600 Anleger geworben werden, die sich als Treugeber mittelbar über die Treuhand-GmbH an der Klägerin beteiligten.
Mit Schreiben vom … 2007 wurde den Gesellschaftern der Klägerin von der Geschäftsführung das Investitionskonzept entsprechend dem im Emissionsprospekt dargestellten Fondskonzept vorgeschlagen. Die Gesellschafter der Klägerin stimmten bis zum … 2007 in einem schriftlichen Verfahren über diesen Vorschlag ab. Auf dem dazu bereitgestellten Stimmzettel konnten sie ihre Stimme per Kreuz mit „Ja“, „Nein“ oder „Enthaltung“ abgeben. Zudem befand sich ein Freifeld für „gegebenenfalls eigene Vorschläge für Investitionen“. Am schriftlichen Abstimmungsprozess beteiligten sich 383 Anleger. Dabei wurde gemäß dem Ergebnisprotokoll vom … 2007 das Investitionskonzept der Geschäftsführung mit 96,2 % der abgegebenen Stimmen angenommen. Soweit Gesellschafter eigene Investitionsvorschläge unterbreitet hatten, teilte die Klägerin in einigen Fällen dem jeweiligen Anleger mit, ob die Berücksichtigung seines Vorschlags möglich sei. Eine erneute Abstimmung über diese Investitionsvorschläge fand nicht statt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei verzichtete das FA im Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) auf die wiederholende Aufnahme der Treuhand-GmbH als Beteiligte unter laufender Nr. 5 und erfasste unter den Nrn. 100 ff. allein die Anleger.
Später sah das FA die Kosten für die Fondsetablierung als Anschaffungskosten der erworbenen Zielfonds-Beteiligungen an und erhöhte entsprechend den Gewinn. Hinsichtlich der Kosten für die laufende Verwaltung sah es einen Zusammenhang mit den ab 2008 erzielten Einkünften aus den Beteiligungen an den Zielfonds. Als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei Gesellschaften, die ihren Gewinn nach der Tonnage ermittelten, seien diese mit dem Tonnagegewinn abgegolten und dürften nicht gesondert als Betriebsausgaben abgezogen werden. Den auf die Zielfonds-Beteiligungen entfallenden Anteil schätzte das FA auf 95 %. Von den … EUR ließ es damit lediglich … EUR zum Betriebsausgabenabzug zu und erhöhte den Gewinn um weitere … EUR. In der Folgezeit ergingen aus nicht streitgegenständlichen Gründen Änderungsbescheide und unter dem 3. Mai 2013 eine Einspruchsentscheidung.
Während des anschließenden Klageverfahrens wurde der Gewinnfeststellungsbescheid unter dem 27. Juni 2013 erneut aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Die laufenden Einkünfte aus Gesamthandsbilanz waren darin mit … EUR festgestellt.
das angegriffene FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Juni 2013 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom 14. April 2015 dahin zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn mit … EUR festgestellt wird.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG die Aufwendungen der Klägerin für die Fondsetablierung im Streitjahr nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen angesehen (I.). Der sofortigen Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen bei der Klägerin steht auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen (II.).
(2) Die Begründung des Gesetzentwurfs spricht sogar ausdrücklich für die Einbeziehung derartiger Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des § 15b EStG. Ausgangspunkt ist insoweit, dass die Rechtsprechung bereits 2001 sowohl für in der Rechtsform einer vermögensverwaltenden als auch für in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG geführte Immobilienfonds entschieden hatte, dass Fondsetablierungskosten wie z.B. Mietgarantiegebühren, Treuhandgebühren oder Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu behandeln sind, sofern sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (BFH-Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720, und in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717). Gleichwohl heißt es z.B. im allgemeinen Teil der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 29. November 2005 (BTDrucks 16/107, S. 4), erfasst würden neben gewerblichen Steuerstundungsmodellen (u.a.) auch Verluste „aus … Vermietung und Verpachtung (insbesondere geschlossene Immobilienfonds)“, also gerade auch die von der Rechtsprechung erfassten Fondsgestaltungen. Für die Einbeziehung dieser Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des § 15b EStG sprechen auch die Ausführungen in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 14. Dezember 2005 (BTDrucks 16/254, S. 5 f.). Denn dort wird darauf hingewiesen, dass Bauträgergestaltungen nur dann unter § 15b EStG fielen, wenn der Kauf vom Bauträger einen modellhaften Charakter habe, der Bauträger also neben dem Verkauf noch weitere Leistungen erbringe wie z.B. Mietgarantien, die Übernahme der Finanzierung oder rechtliche Beratung. Auch insoweit wird also gerade auf die Aufwendungen und Fondsgestaltungen abgestellt, die bereits seinerzeit von der Rechtsprechung erfasst waren.
cc) Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er –wie bereits ausgeführt– für diesen Bereich die Maßstäbe fest (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700). Unabhängig davon, ob im konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmung erfüllt sind, darf die Wertung des Gesetzgebers dann nicht durch Anwendung des § 42 AO unterlaufen werden (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700).
3. Dass der laufende Gesamthandsgewinn bei Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen, bislang nicht berücksichtigter Zinseinnahmen sowie der erforderlichen Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung auf … EUR festzustellen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

References: § 15
 § 42
 § 5
 § 15
 § 15
 § 15
 § 42