Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F13D4844B9
Timestamp: 2020-06-06 16:51:05+00:00

Document:
II FSK 2394/16 - Wyrok NSA z 2018-08-29
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej, Oddalono skargę kasacyjną, II FSK 2394/16 - Wyrok NSA z 2018-08-29, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
Grażyna Nasierowska /sprawozdawca/
I SA/Po 35/16 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2016-04-28
Dz.U. 2012 poz 749 art. 120, 121, 122, 125 § 1, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190
Dz.U. 2012 poz 361 art. 22 ust. 9a, ust. 9 pkt 3, ust. 10 i ust. 10a
Dz.U. 2012 poz 270 art. 141 § 4
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 35/16 w sprawie ze skargi M. O. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 35/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku rozpoznania skargi M. O. (dalej: skarżąca) i J. G. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 28 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęła elektroniczna deklaracja podatkowa PIT-37 o wysokości osiągniętego przez skarżącą dochodu za 2013 r. Tego samego dnia skarżąca złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania za 2013 r., w której dokonała rozliczenia podatku wspólnie z małżonkiem. W związku ze złożoną korektą zeznania z 6 października 2014 r. oraz 5 grudnia 2014 r. wezwano skarżącą do przedłożenia stosownych informacji i wyjaśnień, w wyniku czego uzyskano od tejże następujące informacje:
1) w 2013 r. pomiędzy małżonkami – skarżącą i skarżącym - istniała przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, a małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim;
2) w stosunku do żadnego z małżonków nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) ;
3) do przychodów wykazanych w korekcie zeznania podatkowego zastosowano koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 i 10a u.p.d.o.f.;
4) na kwotę kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości 129.063,27 zł składały się wydatki związane z zakupem samochodu osobowego Citroen Berlingo, wykładziny do samochodu, usługi wymiany opon, paliwa, spódnicy, podkoszulka, sukienki, kosmetyków, butów, torby, tkanin, papieru fotograficznego, dzianiny, tenisówek, swetra, tkanin, getrów, rajstop, bielizny, swetra, sukienki, spodni, tuniki, ubrań, biletów PKP, usług taxi w W., usług SPA, fryzjera, RTG czaszki, konsultacji lekarskiej, telefonu Apple iPhone oraz akcesoriów komputerowych np. tuszu, płyt, kontrolera, diagnostyki dysku. Do kosztów przyjęto również wartość rynkową samochodu osobowego Mazda wg polisy ubezpieczeniowej;
5) do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2013 r. do części uzyskanych przychodów zastosowano 50% limit kosztów wynikający z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.;
6) do pozostałej części przychodów zastosowano koszty w kwocie 82.699,88 zł;
7) łączne przychody związane z osobiście wykonywaną działalnością artystyczną wyniosły w 2013 r. łącznie 289.169,32 zł, przy czym każdy z płatników wystawiający na rzecz skarżącej informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. pobierał zaliczkę od dochodu uzyskanego z tytułu praw autorskich pomniejszonego o 50% koszty uzyskania przychodu.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ pierwszej instancji) do kosztów prowadzonej działalności artystycznej skarżącej nie sposób było zaliczyć wydatków w kwocie 1.132,07 zł wynikających z faktur wystawionych na rzecz małżonka skarżącej oraz M. O., wydatków związanych z zakupem samochodu w kwocie 67.736,00 zł, a także kwoty 48.000,00 zł wynikającej z polisy ubezpieczeniowej drugiego z samochodów. Wyjaśniono w tym kontekście, iż z uwagi na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Ostatecznie organ pierwszej instancji decyzją z 25 czerwca 2015 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 50.852,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż uwzględniając w kosztach wartość odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych kosztów, łączna ich suma wyniosła 22.924,20 zł. Celem obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto koszty uzyskania przychodu w kwocie 42.764,00 zł wynikające z limitu przewidzianego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżących organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Jak wskazał DIS, zwrot "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wszystkie wydatki ponoszone przez osobę fizyczną, niezależnie od prowadzonej działalności, wykonywanego zajęcia lub zawodu. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych są zdaniem organu zakupy obuwia, toreb, ubrań, kosmetyków, usług fryzjersko-kosmetycznych oraz bielizny, albowiem są to wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem skarżącej, które winny być pokrywane z dochodu tejże po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, przy czym w ocenie DIS chodzi tu o konkretne przychody w danym roku podatkowym, a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie.
Odnosząc się do złożonej przez podatników deklaracji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości rozliczenia podatku w części ryczałtem, a w części rzeczywiście poniesionymi kosztami, albowiem zgodnie z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-4 i 6 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.
Zdaniem DIS wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji wydatki dotyczące zakupu wykładziny samochodowej, wymiany opon, ubrań, kosmetyków, butów, torby, tkanin, bielizny, usług kosmetycznych i fryzjerskich, konsultacji lekarskiej i RTG czaszki oraz telefonu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie tegoż organu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu również wydatek z tytułu zakupu samochodu osobowego Citroen Berlingo oraz wartość rynkowa samochodu osobowego Mazda wynikająca z polisy ubezpieczeniowej. Jak wskazał organ odwoławczy, wykazane przez skarżących w zeznaniu za 2013 r. koszty uzyskania przychodów związane z wykonywaną osobiście działalnością obejmują typowo konsumpcyjne wydatki nie związane bezpośrednio z przychodem podatniczki, toteż w przypadku wydatków zaspokajających również potrzeby osobiste dopiero wykazanie, że utraciły one charakter osobisty, może pozwolić na uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Zakupy ubrań, butów, tkanin, bielizny, torby usług kosmetycznych i fryzjerskich, telefonu czy też spornego wydatku na samochód osobowy oraz wartości rynkowej przyjętej z polisy ubezpieczeniowej samochodu osobowego, generalnie stanowią w ocenie organu drugiej instancji wydatki związane z faktem funkcjonowania danego podatnika w życiu społecznym niezależne od prowadzonej działalności czy wykonywanego zawodu.
Powyższa argumentacja pozostała aktualna również w odniesieniu do kwestii wskazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu w zakresie samochodów osobowych. Skarżący nie przedłożyli dowodów odnośnie nabycia w 2013 r. samochodu osobowego marki Mazda, zaś organ odwoławczy odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z uwagi na wykorzystywanie ostatnio wskazanego samochodu do celów osobistych skarżącej. Zaznaczono, że wartość rynkowa samochodu określona w polisie ubezpieczeniowej nie może być dowodem dokumentującym poniesienie wydatku i co za tym idzie uznania go za koszt podatkowy.
Konkludując, organ uznał, iż sporne wydatki nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Z uwagi na powyższe w ocenie organu skarżąca mogła w rozliczeniu za 2013 r. zastosować jedynie koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.
3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w treści której zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10, ust. 10a u.p.d.o.f., art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 181 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 125 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zakwestionowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego w całości, zauważył, iż organy obu instancji nie uznały prawa skarżącej do zastosowania kosztów w kwocie wyższej niż limit wynikający z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., mimo iż argumentacja obu decyzji była zasadniczo odmienna, uznając stanowisko organu odwoławczego za naruszające zasady postępowania podatkowego. W ocenie WSA organ ten nie zgromadził w sprawie kompletnego materiału dowodowego, a dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykroczył poza zakres zasady swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, dokonując oceny możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, DIS zignorował specyfikę źródła, z którego skarżąca uzyskiwała przychody. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów zawieranych przez skarżącą wynika bowiem, że skarżąca uzyskiwała przychody z wykonywania dzieła polegającego na artystycznym wykonaniu programu artystycznego (koncertu muzycznego). Przy czym z załącznika do umowy wynika, że skarżąca miała prawo do swobodnego ułożenia programu oraz własnego wizerunku scenicznego. W tym kontekście sąd uznał, iż uzyskanie przychodów przez skarżącą związane było nie tylko z wykonaniem utworu muzycznego, ale także z wykreowaniem określonego wizerunku scenicznego, bez którego nie byłoby możliwe funkcjonowanie w przestrzeni artystycznej, a w rezultacie uzyskanie przychodu. W związku z tym nie można, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, w ocenie WSA zaaprobować twierdzenia organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, iż zakupy ubrań, butów, tkanin, bielizny, torby, usług kosmetycznych i fryzjerskich stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania skarżącej w życiu społecznym, niezależne od prowadzonej działalności czy wykonywanego zawodu. Teza ta wszak nie przystaje do specyfiki zajęcia, które stanowi źródło przychodów skarżącej. Organ nie może bowiem w sposób generalny wykluczyć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które potencjalnie przyczyniają się do kreowania wizerunku scenicznego, w tym w szczególności wydatków na ubrania, zabiegi kosmetyczne i usługi fryzjerskie. Wydatki tego rodzaju mogą bowiem stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, uwzględniając specyfikę działalności artystycznej. O ile bowiem w odniesieniu do powszechnie realizowanej działalności stanowiącej źródło przychodu trafnie wskazuje organ, że wydatki związane z nabyciem elementów ubioru, zabiegami kosmetycznymi, czy usługami fryzjerskimi nie przyczyniają się do uzyskania przychodu i nie stanowią kosztów jego uzyskania, o tyle w przypadku działalności artystycznej takie wydatki nie tylko wiążą się ze zwykłym funkcjonowaniem w społeczeństwie, ale stanowią niezbędny element ekspresji artystycznej.
Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w toku postępowania dowodowego organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy istnieje związek pomiędzy przedłożonymi przez skarżącą dowodami poniesienia wydatków a uzyskanym przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. protokole z czynności sprawdzających z 22 stycznia 2015 r., w zakresie ustaleń co do użytkowania samochodów osobowych przez skarżącą. Z rzeczonego protokołu w ocenie sądu wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie wynika jakoby skarżąca wykorzystywała samochody w celach prywatnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego niemożliwym jest zatem zaaprobowanie stanowiska organu jakoby samochody wykorzystywane były na potrzeby osobiste skarżącej i jakoby nie było sposobu rozdzielenia użytkowania do celów służbowych i prywatnych. Zdaniem WSA stan faktyczny w tym zakresie ustalony został z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a wywiedziona przez organ okoliczność nie została potwierdzona zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wobec braku dowodów pozwalających na stanowcze ustalenie, czy skarżąca użytkowała samochody osobowe również do celów prywatnych, zaniechanie przez organ postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wydatki poniesione na samochód osobowy marki Mazda stanowią koszt uzyskania przychodu, stanowi uchybienie procesowe, w szczególności w zakresie norm postępowania wynikających z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Z poczynionych przez Sąd wyjaśnień wynika, że organy wadliwie ustaliły fakt wykorzystywania samochodów przez skarżącą na cele prywatne. Tym samym okoliczność ta nie może być podstawą zaniechania postępowania podatkowego w zakresie, w jakim organ winien ustalić, czy wydatek został w ogóle w 2013 r. poniesiony, a jeżeli tak, to czy stanowi on koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W świetle powyższej analizy za zbędne sąd pierwszej instancji uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f.
5. Od powyższego orzeczenia organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia w całości oraz oddalenia skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz nieuwzględnienie przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 125 § 1, 123 § 1 i art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, a w efekcie dokonały nieprawidłowej oceny i dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, a w toku postępowania organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania, ponieważ zignorowały specyfikę źródła, z którego skarżąca uzyskiwała przychody i nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów podatniczki wydatków na zakup odzieży, kosmetyków, butów i torby, tkanin, papieru fotograficznego, biletów PKP, usług taxi, usług SPA i fryzjera, usługi lekarskiej, telefonu, akcesoriów komputerowych, wykładziny do samochodu, wymiany opon do samochodu, paliwa, podczas gdy organy podatkowe w swoim rozstrzygnięciu uznały jedynie, że podatnik prowadzący działalność artystyczną nie może korzystać równocześnie z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (koszty wg 50% normy) i przepisu art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f. (koszty poniesione). Mając na uwadze, że skarżąca, naruszając regułę dowodową wynikającą z art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f. nakładającą na podatnika obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku i związku przyczynowego, nie wykazała tych okoliczności - organy podatkowe uwzględniły ww. wydatki wg normy procentowej bez konieczności badania ich poniesienia, jak i związku przyczynowego. Okoliczność ta nie została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji. Do kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaliczone wydatki na samochód osobowy Mazda z uwagi na brak ich udokumentowania oraz na samochód osobowy Citroen z uwagi na brak wykazania przez skarżącą, że służył on wyłącznie celom związanym z uzyskaniem przychodu;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez obciążenie organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczyła sama skarżąca, podczas gdy z brzmienia przepisu przepis art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kosztów faktycznie poniesionych zachodzi, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Oznacza to, że w tym przypadku na podatnika został nałożony obowiązek przedstawienia odpowiednich dowodów świadczących o poniesieniu wydatku, jak i niebudzące wątpliwości wykazanie, że wydatki te miały związek z uzyskaniem przychodu i służyły wyłącznie temu celowi. Nałożenie na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie wydatku np. na zakup samochodu Mazda czy wykazywania, że samochód Berlingo służył wyłącznie celom związanym z uzyskaniem przychodu, stanowi naruszenie reguł dowodowych wynikających z tego przepisu;
7) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, które nie mogą przyczynić się do szerszego wyjaśnienia sprawy niż dotychczas i nie mogą być wykonane bowiem, skoro skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie prowadzi żadnej dokumentacji rachunkowej, organy podatkowe nie są w stanie ustalić kiedy (i czy w ogóle) skarżąca poniosła wydatki na zakup samochodów i czy użytkowała je wyłącznie do celów związanych z uzyskaniem przychodów. Podobnie nie może ustalić, czy i które wydatki na kosmetyczkę, fryzjera, telefon etc. służyły prowadzonej działalności, a które nie, skoro skarżąca ww. dokumentów nie opisywała. Mając powyższe na uwadze i uwzględniając specyfikę różnych działalności, ustawodawca wprowadził w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 i 9a u.p.d.o.f. możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. W sytuacji jednak gdy podatnik zamierza skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f.), właśnie na niego ustawodawca nałożył obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku i faktu, że koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jest to konsekwencją braku obowiązku prowadzenia dokumentacji przez skarżącą, tym samym organ podatkowy nie ma możliwości poczynienia zaleconych ustaleń.
8) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, które nie mogą przyczynić się do szerszego wyjaśnienia sprawy niż dotychczas, a dodatkowo wbrew ogólnym zasadom postępowania dowodowego przerzucenie ciężaru dowodowego z tego, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, na organy podatkowe oraz wbrew brzmieniu art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f.;
9) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że organy nie wykonały ciążących na nim obowiązków poprzez to, iż nie poczyniły żadnych ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy wskazywane przez skarżącą wydatki pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności artystycznej, podczas gdy to na skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku, jak i wykazania jego związku z przychodem;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez sąd, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie, czy wydatki poniesione przez skarżącą w 2013 r. stanowią koszt uzyskania przychodu, a ponadto uznanie, że znajdujące się w aktach dowody zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy zbadały i rozpatrzyły cały przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy, zaś sąd bezpodstawnie obciążył skutkami braku innych dowodów w sprawie organy podatkowe, zgodnie bowiem z art. 22 ust. 10 a u.p.d.o.f. podatnik, który chce skorzystać z odliczenia faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów z pominięciem normy procentowej, musi udowodnić zarówno poniesienie wydatku, jak i jego związek z przychodem poniesienia wydatku, i faktu, że koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Organy takiej możliwości nie mają z uwagi na brak obowiązku prowadzenia dokumentacji przez skarżącą.
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, błędną ocenę stanu faktycznego, uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że wydana została ona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organ podatkowy zaniechał badania, czy wydatki zostały poniesione i czy mają związek z uzyskaniem przychodu, podczas gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania zbadał i ocenił wszystkie dowody przedstawione przez skarżącą i stały się one podstawą rozstrzygnięcia.
6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.
Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, iż wnoszący skargę kasacyjną zdaje się nie zwracać uwagi na podstawę prawną kwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji, którą niewątpliwie jest regulacja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jakkolwiek bowiem organ odwoławczy powołuje się w zarzutach środka zaskarżenia na przepisy proceduralne, w tym dotyczące sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia wyroku, w istocie polemizuje z zastosowanymi w sprawie przepisami materialnoprawnymi, w szczególności w zakresie art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f., podważając dokonaną wykładnię rzeczonego przepisu, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia podnoszonych zarzutów, stanowiąc przedwczesny wywód prawny. Należy bowiem zauważyć, iż w toku procesowania sądowego w pierwszej kolejności dokonuje się ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonego w sprawie i ocenionego materiału dowodowego, który następnie służy dokonaniu subsumcji normy materialnoprawnej. Z powyższego wynika wszak, iż wpierw winno nastąpić prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowego i kompletnego postępowania dowodowego, zaś dopiero na późniejszym etapie – wykładanie norm prawa materialnego i ich stosowanie do realiów konkretnej sprawy. Z tej też przyczyny jakiekolwiek próby podważania i kwestionowania stosowania prawa materialnego w sytuacji braków bądź uchybień w sferze proceduralnej rzutującej na jakość ustaleń faktycznych jawią się jako przedwczesne, niepodlegające rozważeniu na obecnym etapie procedowania tutejszego Sądu.
Koniecznym pozostaje sprecyzowanie, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, nie traktowały o trafności zastosowania normy art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f., zaś rzeczona kwestia nie została kategorycznie przesądzona w sprawie. Jakkolwiek jednakże zagadnienia rozważane na gruncie obu instancji skupiły się na ocenie prawidłowości postępowania dowodowego organów podatkowych, którego sposobu przeprowadzenia nie można było zaaprobować, należy mieć na względzie, iż rzeczona ocena winna być dokonywana przez pryzmat kierunku i zakresu dowodzenia niejako zdeterminowanego prawidłowym rozumieniem normy art. 22 u.p.d.o.f. w kontekście szczególnych realiów rozpoznawanej sprawy, w sposób zindywidualizowany, pozbawiony abstrakcyjności.
Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 rzeczonej ustawy (bez znaczenia dla sprawy). Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.
Oczywistym pozostaje, iż jakkolwiek kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już takowymi nie są, nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie nie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo- przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur podobnie jak koszula i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy (por. wyrok NSA z 17 października 2003 r., sygn.akt SA/Rz 2341/01; Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r., sygn.akt III SA 3430/03; Lex 257071; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1328/02; Lex 183228). Rzeczona regulacja pozostaje również aktualna w odniesieniu do nabywania usług, np. fryzjerskich, kosmetycznych, a także nabywania innych towarów na potrzeby funkcjonowania w życiu prywatnym, jak chociażby samochodów osobowych.
Odnosząc jednakże rzeczone rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, co następuje. Nabywanie produktów takich jak ww. elementy garderoby bądź usług fryzjersko-kosmetycznych, dokonywane przez przeciętnego konsumenta w istocie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu tak ze względu na niespełnienie cechy bezpośredniości, jak również celowości. Skoro takowe towary i usługi mają na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych konsumenta, nie mogą być jednocześnie pojmowane jako niezbędne i celowe do osiągnięcia przychodu z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Rzeczone pojmowanie omawianego zjawiska nie uwzględnia jednakże specyfiki zajęcia, które stanowi źródło dochodów skarżącej będącej artystką, osobą powszechnie znaną, której działalność sceniczna obejmuje nie tylko same występy muzyczne, ale swoistego rodzaju wizerunek sceniczny. Należy w tym względzie odnieść się do trafnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacji sądu pierwszej instancji, iż uzyskanie przychodów przez skarżącą związane było nie tylko z wykonaniem utworu muzycznego, ale także z wykreowaniem określonego wizerunku scenicznego, bez którego nie byłoby możliwe funkcjonowanie w przestrzeni artystycznej, a w rezultacie uzyskanie przychodu. Z tegoż względu trafne jest również stanowisko tegoż sądu niepodzielające twierdzenia organu zawartego w zaskarżonej decyzji, iż zakupy ubrań, butów, tkanin, bielizny, torby, usług kosmetycznych i fryzjerskich stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania skarżącej w życiu społecznym, niezależne od prowadzonej działalności czy wykonywanego zawodu, wszak niedopuszczalnym jest w sposób generalny wykluczanie przez organ możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które potencjalnie przyczyniają się do kreowania wizerunku scenicznego, w tym w szczególności wydatków na ubrania, zabiegi kosmetyczne i usługi fryzjerskie, mogąc stanowić niezbędny element ekspresji artystycznej.
Powyższe stanowią okoliczności, które niejako determinują zakres postępowania dowodowego oraz niezbędnych czynności, które przez organy podatkowe winny być podjęte celem kompleksowego poczynienia ustaleń faktycznych uwzględniających specyfikę realiów sprawy.
Przez wzgląd na powyższe okoliczności, nie można było przychylić się do stanowiska organu odwoławczego co do zarzutów kierowanych pod adresem sądu pierwszej instancji zawartych w punkcie 1-4, albowiem organy podatkowe nie tylko nie przeprowadziły czynności dowodowych, których wymaga się od tychże w każdej sprawie podatkowej, ale również odstąpiły od czynności, których przeprowadzenie determinował specyficzny charakter realiów niniejszej sprawy, o czym była mowa powyżej. Skoro skarżąca jest osobą publiczną, prowadzącą działalność sceniczną, nie można było tejże potraktować jako przeciętnego podatnika, prowadząc do uogólnienia, iż usług fryzjerskie czy kosmetyczne, jak również zakup poszczególnych części garderoby mieści się w zakresie zaspokajania zwykłych potrzeb życiowych, bez wnikliwej analizy, czy w istocie zakupywane rzeczy miały związek z działalnością artystyczną skarżącej. Rozpoznawana sprawa wymagała od organów podatkowych obu instancji wyjście poza standardowy zakres czynności dowodowych oraz dokonanie wnikliwej analizy pozbawionej generalizacji. Z tej też przyczyny wobec braków w materiale dowodowym, na którym organy podatkowe oparły poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, niemożliwym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Należy również wskazać, iż użyty w art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli podatnik udowodni" nie może być utożsamiany przez organy podatkowe jako pozwolenie na bierność w toczącym się postępowaniu. Mimo, iż przepis nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia określonych okoliczności, jednocześnie nie zwalnia organu z konieczności przeprowadzenia wnikliwego oraz kompletnego postępowania dowodowego celem usunięcia jakichkolwiek wątpliwości ewentualnie występujących w sprawie. Z tych względów za chybiony należało uznać zarzut zawarty w punkcie 5, 6, 9, 10 i 11 skargi kasacyjnej. Nie sposób przy tym uwzględnić argumentacji organu odwoławczego jakoby brak udowodnienia przez skarżącą faktu poniesienia kosztów oraz związku przyczynowo-skutkowego w kontekście wpływu na uzyskane przychody winien prowadzić niejako do automatyzmu po stronie organów w postaci przyjęcia wydatków wg normy procentowej bez konieczności badania rzeczonych kwestii. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie stanowi naruszenia reguł dowodowych wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 o.p. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. nałożenie na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie wydatku przez skarżącą w zakresie zakupu samochodu Mazda czy wykorzystania samochodu Citroen Berlingo, skoro jak wynika z akt sprawy organy nie doprowadziły nawet do przesłuchania skarżącej, ograniczając czynności wyłącznie do osoby pełnomocnika nieposiadającego wiedzy w rzeczonych zakresie i niemogącego wnieść do sprawy istotnych okoliczności, których ustalenie było niezbędne dla prawidłowego toku procedowania. Nieustalenie przez organ odwoławczy kwestii związanych z poniesionymi wydatkami przez skarżącą przy jednoczesnym braku wyczerpania wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym w postaci wyjaśnień osoby skarżącej, nie może uchodzić za rzetelne i kompletne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z tegoż względu rzeczone zarzuty winny być ocenione jako polemika z sądem pierwszej instancji co do ciężaru dowodowego obciążającego organy podatkowe oraz próbę jego przerzucenia w całości na skarżącą, co nie może być akceptowalne, biorąc pod uwagę treść dyspozycji przytoczonych przez organ przepisów art. 122 i art. 187 o.p.
Odnosząc się do podniesienia przez autora skargi kasacyjnej faktu dokonania przezeń oceny korelacji przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f., która nie była przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, o czym była mowa uprzednio, wobec przedwczesności rzeczonych wywodów z uwagi na braki dowodowe w sprawie, również Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne odniesienie się na niniejszym etapie do omawianych zagadnień. W istocie rzeczone zagadnienie jawi się jako wtórne do podniesionej przez organ odwoławczy w ramach tego samego zarzutu kwestii specyfiki źródła, z którego skarżąca uzyskiwała przychody oraz niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tejże na zakup odzieży, kosmetyków, butów i torby, tkanin, papieru fotograficznego (...), wszak właśnie rzeczone zagadnienie i ustalenie ww. okoliczności w kontekście kryteriów, o których mowa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., winno stanowić centrum zainteresować organów obu instancji przed dokonywaniem wykładni norm prawnomaterialnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił nadto zarzutów organu odwoławczego co do zarzutów zawartych w punkcie 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej odnoszących się do uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji i zawartych tamże wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Rzeczony artykuł określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, będąc przepisem o charakterze formalnym. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego Sądu wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia komentowanego przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś merytoryczną prawidłowość, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, będąc przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia, toteż argumentacja dotycząca omawianych zarzutów w istocie stanowi powtórzenie argumentacji dotyczącej zarzutów zawartych w punktach 5, 6, 9, 10 i 11 skargi kasacyjnej. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu (w korelacji z przepisami wskazanymi w petitum) Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, która to analiza w ocenie tutejszego Sądu nie daje podstaw do uchylenia kwestionowanego orzeczenia.
Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

References: FSK 
 FSK 
 art. 120
 art. 22
 art. 141
 art. 30
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 180
 art. 181
 art. 191
 art. 122
 art. 120
 art. 121
 art. 125
 art. 127
 art. 22
 art. 22
 art. 187
 art. 191
 art. 22
 art. 22
 art. 174
 art. 145
 art. 133
 art. 151
 art. 145
 art. 141
 art. 133
 art. 145
 art. 133
 art. 3
 art. 145
 art. 141
 art. 120
 art. 180
 art. 191
 art. 145
 art. 141
 art. 121
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 145
 art. 122
 art. 187
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 141
 art. 22
 art. 141
 art. 191
 art. 22
 art. 141
 art. 122
 art. 187
 art. 210
 art. 145
 art. 187
 art. 191
 art. 22
 art. 145
 art. 141
 art. 191
 art. 183
 art. 145
 art. 145
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 145
 art. 122
 art. 22
 art. 122
 art. 187
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 141
 art. 141
 art. 141
 art. 184
 art. 204
 art. 205
 art. 209