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Timestamp: 2018-01-17 09:23:29+00:00

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Die Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die ... | Hausarbeiten publizieren
Accounting for other provisions: an analysis of the BilMoG adoption effect
2 Geänderte Vorschriften zur Bilanzierung
sonstiger Rückstellungen im Zuge des BilMoG
2.1 Ansatzvorschriften
2.2 Bewertungsvorschriften
2.2.1 Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenentwicklungen
2.2.2 Diskontierungspflicht
2.3 Ausweis- und Anhangsvorschriften
2.4 Erstanwendung und Übergangsvorschriften
4.2 Qualität der Anhangsangaben
4.3 Quantifizierung der Umstellungseffekte
Abbildung 1: Angabe zu Aufwandsrückstellungen
Abbildung 2: Angabe zur Preis- und Kostenentwicklung
Abbildung 3: Angabe zur Abzinsung
Abbildung 4: Angabe zu Über- und Unterdotierungen
Abbildung 5: Auflösung/Beibehaltung überdotierter sonstiger
Abbildung 6: Angabe zu Erträgen aus der Abzinsung von Rückstellungen
Abbildung 7: Angabe zu Aufwendungen aus der Aufzinsung von
Abbildung 8: Erläuterung sonstiger Rückstellungen
Abbildung 9: Erstellung des empfohlenen Rückstellungsspiegels
Abbildung 10: Verteilung Punktzahl Publizitätsindex
Tabelle 1: Herleitung der Stichprobe
Tabelle 3: Branchen und Abschlussprüfer
Tabelle 4: Verwendete Preis- und Kostenentwicklungssätze
Tabelle 5: Verwendete Abzinsungssätze
Tabelle 6: Parameter des Publizitätsindex
Tabelle 7: Getätigte Anhangsangaben
Tabelle 8: Korrelation einzelner Anhangsangaben mit den Determinanten
Tabelle 9: Korrelationsmatrix
Tabelle 10: Regressionsergebnisse Publizitätsindex
Tabelle 11: Charakterisierung der sonstigen Rückstellungen in der
Tabelle 12: Charakterisierung der Änderung der sonstigen Rückstellungen
von GJ 2009 zu GJ
Tabelle 13: Regressionsergebnisse Änderung sonstiger Rückstellungen
Tabelle 14: Regressionsergebnisse relative Änderung sonstiger
Tabelle 15: Charakterisierung des Eigenkapitals in der Stichprobe
Tabelle 16: Charakterisierung der Änderung des Eigenkapitals von
GJ 2009 zu GJ
Tabelle 17: Regressionsergebnisse Änderung Eigenkapital
Tabelle 18: Regressionsergebnisse relative Änderung Eigenkapital
Tabelle 19: Charakterisierung der Umstellungseffekte des BilMoG auf
Tabelle 20: Charakterisierung der Umstellungseffekte des BilMoG auf
Tabelle 21: Korrelation zwischen den Determinanten und den
Umstellungseffekten
Mit dem 29.05.2009 ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Kraft getreten.[1] Der Gesetzgeber verfolgt mit dem BilMoG das Ziel, Unternehmen im Verhältnis zu den IFRS (International Financial Reporting Standards) ein gleichwertiges, weniger komplexes und kostengünstigeres Rechnungslegungssystem zu bieten.[2] Die Umstellung auf die neuen Vorschriften hat weitreichende Konsequenzen innerhalb des deutschen Rechnungswesens und bildet die größte Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985. Inhaltlich soll eine Annäherung an die IFRS-Rechnungslegung und eine Aufwertung der Informationsfunktion von Abschlüssen erfolgen.[3] Wesentliche Änderungen des BilMoG betreffen die Bilanzierung von Rückstellungen. Rückstellungen sind allgemein Verpflichtungen, die dem Grund und/oder der Höhe sowie gegebenenfalls der Fälligkeit nach ungewiss sind.[4] Das dem bisherigen Rückstellungsansatz und der -bewertung anhaftende bilanzpolitische Gestaltungspotenzial sind Hauptkritikpunkte gewesen, die speziell die sonstigen Rückstellungen betroffen haben.[5] Mit einem durchschnittlichen Anteil von etwa 12 % an der Bilanzsumme haben sonstige Rückstellungen einen hohen Anteil an den Passiva deutscher Unternehmen.[6] Seit dem Inkrafttreten des BilMoG besteht eine Passivierungspflicht für sonstige Rückstellungen; Passivierungswahlrechte existieren nicht mehr.[7] Des Weiteren ergeben sich Änderungen bei der Bewertung aus der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenentwicklungen sowie der Einführung einer Diskontierungspflicht.[8]
Ziel dieser Bachelorarbeit ist es, einen Überblick über die Änderungen bei der Bilanzierung sonstiger Rückstellungen zu geben und empirische Erkenntnisse zu den Effekten der BilMoG-Erstanwendung auf die sonstigen Rückstellungen zu liefern. Hierzu werden die Einzelabschlüsse von 126 Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Personengesellschaften analysiert, die in die Größenklassen mittelgroß und groß nach § 267 Absatz 2 und 3 Handelsgesetzbuch (HGB) fallen oder freiwillig die Bilanzierungsregeln für große Kapitalgesellschaften anwenden. Die betrachteten Unternehmen teilen die Eigenschaft, dass sie erstmals auf das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr[9] die neuen Vorschriften des HGB pflichtgemäß anwenden. Neben der Quantifizierung der Umstellungseffekte wird auf die Wahrnehmung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen und die Qualität der begleitenden Anhangsangaben eingegangen.
Nach der Darstellung der Problemstellung und dem Gang der Untersuchung in diesem Abschnitt werden im zweiten Abschnitt die Änderungen der Bilanzierung sonstiger Rückstellungen, die sich aus dem BilMoG ergeben, aufgezeigt. Hinsichtlich der gewollten Annäherung des HGB an internationale Normen wird an geeigneten Stellen ein Vergleich des BilMoG-HGB zu den IFRS erfolgen. Im dritten Abschnitt wird die theoretische Basis der Arbeit dargelegt. In Abschnitt vier erfolgt die empirische Untersuchung. Hierzu wird zunächst eine Beschreibung der Stichprobe erfolgen, bevor auf die Qualität der flankierenden Anhangsangaben eingegangen wird. In einem nächsten Schritt werden die Umstellungseffekte quantifiziert. Im letzten Abschnitt erfolgen eine Zusammenfassung der Ergebnisse und ein Ausblick.
2 Geänderte Vorschriften zur Bilanzierung sonstiger Rückstellungen im Zuge des BilMoG
Die Streichung des § 249 Absatz 1 Satz 3 HGB a. F. hat zur Folge, dass Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen (die ab dem vierten Monat des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden) künftig nicht mehr passivierbar sind. Ziel der Abschaffung ist eine verstärkte Informationsfunktion des HGB-Abschlusses.[10] Wie auch die Aufwandsrückstellungen im Allgemeinen sind die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen international nicht anerkannt, da eine Innenverpflichtung vorliegt. Der Gesetzgeber misst ihnen eher einen Rücklagen-, als einen Rückstellungscharakter bei.[11] Transparentere HGB-Bilanzen und eine bessere Vergleichbarkeit der Abschlüsse sollen das Resultat sein. Die Neuregelung ist allerdings inkonsequent. Instandhaltungs- rückstellungen, welche innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, bleiben weiterhin erhalten. Der Grund der Beibehaltung ergibt sich aus der Ansatzpflicht in der steuerrechtlichen Bilanz; die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage soll keine Erhöhung erfahren.[12]
Im Zuge des BilMoG ebenfalls nicht mehr zulässig sind sonstige Aufwandsrückstellungen, die nach § 249 Absatz 2 HGB a. F. für eine Fülle von Sachverhalten gebildet werden konnten.[13] Auch hierdurch soll das Informationsniveau des HGB-Abschlusses erhöht werden. Gleichzeitig wird eine Stärkung der Eigenkapitalbasis bewirkt.[14] Ein Angleich an die internationale Rechnungslegung ist hingegen nicht erreicht. Bisher können beispielsweise wiederkehrend anfallende Generalüberholungen ratierlich als Rückstellungen angesammelt werden. Eine periodengerechte Abbildung ist somit möglich.[15] Nach IAS (International Accounting Standards) 16 erfolgt keine Bilanzierung solcher Maßnahmen als Rückstellung. Jedoch werden diese mit dem jeweiligen Vermögensgegenstand aktiviert und entsprechend gesondert abgeschrieben.[16] ,[17] Nach dem BilMoG ergeben sich in den Jahren der Durchführung der jeweiligen Maßnahme hohe Aufwandsspitzen, welche bisher größtenteils vermeidbar sind. Eine periodengerechte Abgrenzung der Aufwendungen entfällt demnach.[18] Lediglich nach den IFRS ist eine vollständige Glättung möglich. Die Neuregelungen stellen für diesen Sachverhalt eher eine Entfernung, als eine Annäherung der deutschen Rechnungslegung an internationale Normen dar.[19] Zugleich wird die Möglichkeit zur Bilanzpolitik eingeschränkt.[20]
Im Rahmen des BilMoG wird der Begriff des Erfüllungsbetrags in den Gesetzeswortlaut des § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB n. F. aufgenommen.[21] Dieser ist bereits ein essentieller Bestandteil der Bewertung von Rückstellungen gewesen. Allerdings ist er bisher nur im Schrifttum diskutiert worden.[22] Der Gesetzgeber zielt hierdurch auf zweierlei Dinge ab. Zum Einen sind auch für ungewisse Sachleistungsverpflichtungen Rückstellungen zu bilden, was bisher durch den Begriff des Rückzahlungsbetrages nicht eindeutig formuliert gewesen ist. Zum Anderen wird die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenentwicklungen festgehalten. Die künftige Rückstellungsbewertung bezieht sich auf Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erfüllung. Dies stellt einen eher zukunftsgerichteten Bewertungsansatz dar.[23] Demnach sind erwartete Entwicklungen von Preisen und Kosten verpflichtend zu berücksichtigen, analog zu IAS 37.[24] Die Formulierung des Gesetzgebers wirft allerdings eine neue Fragestellung auf. In der Gesetzesbegründung ist lediglich von Preis- und Kostensteigerungen die Rede, nicht aber von Preis- und Kostensenkungen. Hoffmann/Zülch (2009) und Stahnke/Theile (2008) argumentieren, dass Preis- und Kostensenkungen ebenfalls zu berücksichtigen sind. Da der Erfüllungsbetrag auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erfüllung abzielt, sollten konsequenterweise auch Aufwandsminderungen berücksichtigt werden.[25]
Hinsichtlich der Schätzung der künftigen Preis- und Kostenentwicklung fehlt eine entsprechende Konkretisierung des Gesetzgebers. Rückstellungen sind gemäß § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB n.F. mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu bewerten. Das Vorliegen ausreichend objektiver Anzeichen für eine erwartete Preis- und Kostenentwicklung ist eine notwendige Bedingung.[26] So können beispielsweise Branchentrends geeignete Anhaltspunkte für eine Schätzung liefern. In der Regel veröffentlichen Branchenverbände jährlich Informationen über die Entwicklung der Kosten ihrer Mitgliedsunternehmen. Mit Hilfe dieser Angaben lassen sich Trends entwickeln, die für die Schätzung von Preis- und Kostenentwicklungen genutzt werden können. So eignet sich die Bildung durchschnittlicher Kostenänderungsraten. Sollte es keine Anzeichen auf eine abwegige Entwicklung im betreffenden Zeitraum geben, können die ermittelten Werte zur Kostenschätzung herangezogen werden. Sofern geeignetere Informationen als ein berechneter Trend vorliegen, sind diese zu verwenden. Als Beispiel lassen sich Tarifabschlüsse oder quasi-sichere und kostensenkende technologische Entwicklungen anführen. Eine aus historischen Inflationsdaten entwickelte Trendfortschreibung ist ungeeignet. Die Deutsche Bundesbank und andere Wirtschaftsforschungsinstitute publizieren regelmäßig Inflations-erwartungen und somit liegen objektive Daten vor. Insbesondere die Mittelbildung verschiedener Sätze eignet sich aufgrund der glättenden Wirkung.[27] Insgesamt eröffnet die Berücksichtigung von Preis- und Kostenentwicklungen allerdings einen neuen Ermessensspielraum, bedingt durch die fehlenden Konkretisierungen im Gesetzestext.[28] Zudem besteht keine Pflicht zur Angabe der Berücksichtigung von Preis- und Kostenentwicklungen bzw. diese zu quantifizieren.
Die Einführung eines Abzinsungsgebots für Rückstellungen erfolgt über § 253 Absatz 2 Satz 1 HGB n. F. und soll die wahre Belastungswirkung für Unternehmen darstellen.[29] Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind fortan laufzeitkongruent zu diskontieren. Rückstellungen mit einer Laufzeit von unter einem Jahr sind nicht abzuzinsen. Bisher werden nur Rückstellungen diskontiert, deren zugrunde liegende Verbindlichkeit einen Zinsanteil enthält. Der anzuwendende Diskontierungssatz ist ein durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten sieben Jahre. Die Wahl des Gesetzgebers zur Verwendung eines durchschnittlichen Marktzinses ergibt sich aus seiner glättenden und volatilitätssenkenden Wirkung. Der Deutschen Bundesbank obliegt die Berechnung und Veröffentlichung der verbindlich zu nutzenden Zinssätze. Hierzu wird monatlich eine Zinsstrukturkurve für ganzjährige Laufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren ermittelt. Die Bilanzierenden müssen keine eigenen Zinsermittlungen tätigen, was die Vergleichbarkeit der Abschlüsse ermöglicht und zu einer Vermeidung bilanzpolitischer Gestaltungsspielräume führt.[30] Der gewollten Annäherung an die IFRS wird allerdings nur bedingt Rechnung getragen. Zwar fordert auch IAS 37.45 den Ansatz des Barwertes der langfristigen Rückstellung, allerdings wird eine Abzinsung zum gegenwärtigen Marktzins risikofreier Anlagen vorgenommen.[31] Trotz der Entscheidung zur Anwendung eines durchschnittlichen Marktzinssatzes wird der Ergebnisausweis aufgrund sich jährlich ändernder Zinssätze schwankungsanfälliger im Vergleich zur Situation vor dem BilMoG.[32] Die fehlende Verpflichtung zur Angabe der Abzinsung, insbesondere der Quantifizierung des verwendeten Satzes, steht der vorgesehenen höheren Transparenz des BilMoG-HGB entgegen.
Die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze lauten sämtlich auf Euro. Für Fremdwährungsrückstellungen sind gemäß der Gesetzesbegründung ebenfalls die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze zu nutzen, sofern dies nicht zu einer verzerrten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt.[33] Weichen die Zinssätze des Fremdwährungslandes in einem hohen Maße von jenen des Euroraums ab und ist die Rückstellung als wesentlich zu beurteilen, so ist der siebenjährige Marktdurchschnittszins vom Bilanzierenden zu bestimmen. Auch der Bezug der Zinssätze durch eine externe Quelle ist zulässig. Sofern keine Wesentlichkeit vorliegt ist die Verwendung des von der Bundesbank veröffentlichten Zinssatzes statthaft.[34]
Ein Aspekt, der durch den Gesetzeswortlaut und die Gesetzesbegründung nicht geklärt ist, ist die Diskontierung von Rückstellungen, die keine ganzjährigen Restlaufzeiten haben. Dieser Sachverhalt ergibt sich daraus, dass die Bundesbank nur Zinssätze für ganzjährige Laufzeiten veröffentlicht. Eine Vielzahl von verschiedenen Ansätzen erscheint zur Lösung möglich, wobei hier nur auf die lineare Interpolation eingegangen wird. Die Vorteile liegen in der den tatsächlichen Verhältnissen am ehesten entsprechenden Darstellung und der Übereinstimmung mit der steuerrechtlichen Vorgehensweise. So beträgt beispielsweise der veröffentlichte Zinssatz der Bundesbank für eine Laufzeit von zwei Jahren 3,5 % und für eine Laufzeit von drei Jahren 3,9 %. Um auf den zu verwendenden Zinssatz zu kommen multipliziert man nun die Differenz der beiden Zinssätze (3,9 % - 3,5 % = 0,4 %) mit dem unterjährigen Anteil der betrachteten Rückstellung (bei 9 Monaten wäre dieser 9/12 = 3/4) und addiert diesen auf den Zinssatz mit zweijähriger Laufzeit (0,4 % * 3/4 + 3,5 % = 3,8 %). Aufgrund der nicht eindeutigen Formulierung im Gesetzeswortlaut erscheint allerdings auch der Verzicht der Abzinsung von Rückstellungen ohne ganzjährige Laufzeit möglich. Zudem stellen Nagafi et al. (2011) die Bedeutung für die Praxis in Frage.[35]
Nach § 277 Absatz 5 Satz 1 HGB n. F. haben Kapitalgesellschaften und vergleichbare Personengesellschaften Erträge aus der Abzinsung und Aufwendungen aus der Aufzinsung von Rückstellungen in der GuV unter sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen bzw. Zinsen und ähnlichen Aufwendungen gesondert auszuweisen. Effekte aus der Erstanwendung des BilMoG sind im außerordentlichen Ergebnis darzustellen.[36]
[1] Vgl. Bundesjustizministerium (2009), S. 1136 f.
[2] Vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 16/10067 (2008), S. 1 f.
[3] Vgl. Heyd/Kreher (2009), S. 1 f.
[4] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 208-218 und Künkele et al. (2011), S. 3.
[5] Vgl. Haas (2010), S. 15; Hoffmann/Zülch (2009), S. 369; Künkele et al. (2008), S. 693.
[6] Vgl. Dehmel/Dirnhausen (2008), S. 35 und Hoffmann/Zülch (2009), S. 369.
[7] Vgl. Tanski (2011), S. 246.
[8] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 369.
[9] Im Folgenden vereinfachend als Geschäftsjahr 2010 bezeichnet. Vor dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre werden vereinfachend als Geschäftsjahr 2009 bezeichnet.
[10] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 369.
[11] Vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 16/10067 (2008), S. 51.
[12] Vgl. Dehmel/Dirnhausen (2008), S. 36; Hoffmann/Zülch (2009), S. 369; Stahnke/Theile (2008), S. 1757 f; Tanski (2009), S. 369.
[13] Beispielsweise für ausstehende Generalüberholungen, Instandhaltungsmaßnahmen oder Großreparaturen.
[14] Vgl. Hofer/Husemann (2008), S. 2661; Hoffmann/Zülch (2009), S. 369; Stahnke/Theile (2008), S. 1757 f.
[15] Vgl. Hoyos/Ring (2006a), S. 365 bzw. Rn. 316-322.
[16] Siehe hierzu Literatur zum Thema Komponentenansatz in Deutschland, z.B. Avella/Brinkmann (2011), S. 129-132 und Hofer/Husemann (2008).
[17] Vgl. Hoffman (2012), S. 365-367 bzw. Rn. 38.
[18] Vgl. Tanski (2009), S. 368.
[19] Vgl. Hofer/Husemann (2008), S. 2663-2666; Hoffmann/Zülch (2009), S. 369; Stahnke/Theile (2008), S. 1757 f.
[20] Vgl. Künkele/Zwirner (2010), S. 395.
[21] Vgl. Dirnhausen/Ramsauer (2009), S. 50 und Hoffmann/Zülch (2009), S. 370.
[22] Vgl. Hoyos/Ring (2006b), S. 460 f. bzw. Rn. 158-160.
[23] Vgl. Künkele et al. (2008), S. 696.
[24] Vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 16/10067 (2008), S. 52 und Hoffmann/Lüdenbach (2009), S. 294 f.
[25] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 370 und Stahnke/Theile (2008), S. 1759.
[26] Vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 16/10067 (2008), S. 52.
[27] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 371 f.
[28] Vgl. Künkele/Zwirner (2010), S. 395 f.
[29] Vgl. Engel-Ciric (2009), S. 362.
[30] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 371 f; Künkele et al. (2008), S. 696; Stahnke/Theile (2008), S. 1759; Stapf/Elgg (2009), S. 2134.
[31] Vgl. Engel-Ciric (2009), S. 365 und Nagafi et al. (2011), S. 324.
[32] Vgl. Künkele/Zwirner (2010), S. 395 f.
[33] Vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 16/10067 (2008), S. 54.
[34] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 372.
[35] Vgl. Hoffmann/Zülch (2009), S. 372 f; Kropp/Wirtz (2011), S. 542 f; Nagafi et al. (2011). S. 326.
[36] Vgl. Busch/Zwirner (2011), S. 80 und Engel-Ciric (2009), S. 365.
Sebastian Stolzenburg (Autor)
9783656291534
auswirkungen bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes bilanzierung rückstellungen accounting bilmog
Sebastian Stolzenburg (Autor), 2012, Die Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Bilanzierung sonstiger Rückstellungen, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/201872

References: § 267
 § 249
 § 249
 § 253
 § 253
 § 253
 § 277