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Timestamp: 2018-06-25 03:48:41+00:00

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Antrag auf Wiederaufnahme der ESt aufgrund Nichtbescheid im Feststellungsverfahren - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 08.09.2014, RV/7103043/2011
Antrag auf Wiederaufnahme der ESt aufgrund Nichtbescheid im Feststellungsverfahren
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch die Kotlik/Prokopp/Stadler GmbH Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, Klingerstraße 9, 2353 Guntramsdorf, vom 29. September 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 26. August 2010, betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. b Bundesabgabenordnung (BAO) hinsichtlich Einkommensteuer 1997, 1999 und 2000
Der Beschwerdeführer (Bf.) war Mitgesellschafter der beim Finanzamt Salzburg-Stadt unter StrNr 000/0000 erfassten Mitunternehmerschaft A- GmbH und Mitgesellschafter, deren Einkünfte gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt wurden. Im Anschluss an eine bei dieser Gesellschaft im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung ergingen - nach gemäß § 303 Abs. 4 BAO erfolgten Wiederaufnahme der Verfahren - am 4. April 2003 neue Feststellungsbescheide für die Jahre 1997, 1999 und 2000.
Mit Einkommensteuer-Erstbescheid für das Jahr 1997 vom 11. März 2000 (für das Jahr 1999 vom 6. Dezember 2000, für das Jahr 2000 vom 8. Oktober 2001) wurden dem Bf. erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dieser atypisch stillen Beteiligung zugerechnet. Aufgrund geänderter Mitteilungen erließ am 9. April 2003 das Wohnsitzfinanzamt des Bf. gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide für die vorangeführten Zeiträume, welche unangefochten noch im Jahr 2003 in Rechtskraft erwachsen sind.
Die gegen die Feststellungsbescheide erhobene Berufung wurde mit Bescheid des UFS vom 20. September 2009, RV/0777-S/07 als unzulässig zurückgewiesen. Da die Erledigungen nicht dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung entsprachen, hatten sie keine Bescheidqualität erlangt.
Das Finanzamt Salzburg-Stadt erließ am 26. Februar 2010 neuerlich Feststellungsbescheide (inhaltlich gleichlautend wie die "Nichtbescheide" vom 4. April 2003) für die Jahre 1997, 1999 und 2000 und stellte diese an die einzelnen ehemaligen Mitunternehmer bzw. deren Zustellbevollmächtigten unter Verzicht auf die Fiktion des § 101 Abs. 4 BAO zu.
Mit Schreiben vom 20. Jänner 2010 beantragte der Beschwerdeführer (Bf.) die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend die gemäß § 295 BAO abgeänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997, 1999 und 2000 vom 9. April 2003.
Begründend wird ausgeführt, dass der Bf. als stiller Beteiligter an der A- GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugewiesen bekam.
Mit der Berufungsentscheidung vom 20. Oktober 2009, RV/0777-S/07 wurde festgestellt, dass die den Einkommensteuerbescheiden 1997, 1999 und 2000 zugrunde liegenden Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO vom 4. April 2003 mangels gültigem Bescheidadressaten ein Nichtbescheid sei, welcher keine Rechtswirkungen entfalte.
Der Bf. sei im Feststellungsverfahren nicht Partei gewesen und konnte nicht ahnen, dass dem Finanzamt ein derart gravierender Fehler unterlaufe, dass das Finanzamt nicht erkannte, dass es seiner Entscheidung einen Nichtbescheid zugrunde legte. Auch dem für den Bf. zuständigen Finanzamt sei dieser Umstand nicht bekannt gewesen.
Es lägen daher neue Tatsachen vor, die eine Wiederaufnahme rechtfertigen. Der Bf. habe die finanzbehördlichen Angaben zu den Grundlagen"bescheiden" zur Kenntnis genommen und könne ihm daraus kein grobes oder sonst wiederaufnahmeschädliches Verschulden zugerechnet werden.
Zur Fristenwahrung wurde vorgebracht, dass der Bescheid des UFS Salzburg vom 20. Oktober 2009, in dem das Vorliegen von Nichtbescheiden betreffend Erledigungen jeweils vom 4. März 2003 festgestellt wurde, am 21. Oktober 2009 zugestellt worden sei. Damit konnte der Bf. und seine steuerliche Vertretung nachweislich erst am 21. Oktober 2009 von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangen. Eine frühere "zumutbare" Erkennbarkeit des Irrtums sei nicht gegeben gewesen.
Rechtsmittelentscheidungen, die nicht erkennen, dass die behördlichen Erledigungen vom 4. März 2003 Nichtbescheide darstellen, seien in diesem Zusammenhang rechtlich irrelevant.
Mit Bescheid vom 26. August 2010 wurde der Antrag auf Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO vom Finanzamt zurückgewiesen. In der Folge erhob der Bf. fristgerecht Berufung (nunmehr Beschwerde). Begründend wurde folgendes ausgeführt:
Die Behörde sehe entgegen der Meinung des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen in der Feststellung des Vorliegens eines Nichtbescheides durch den UFSS (Entscheidung vom 20.10.2009) keine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 BAO hinsichtlich des "abgeleiteten" Einkommensteuerverfahrens. Vielmehr mute die Behörde dem Bf. zu, dass sie bereits zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung im Jahr 2003 wissen hätte müssen, dass die Bescheiderlassung durch das Finanzamt Salzburg Stadt mit einem Nichtigkeitsgrund behaftet gewesen sei - mit anderen Worten rechne die Behörde dem Bf. eine mangelnde Vorgehensweise der Behörde zu.
Das BMF habe sich zu vorliegenden Problem geäußert und folgendes festgehalten (BMF 28.10.2005, § 295 BAO, § 303 BAO; Wiederaufnahme zur Aufhebung eines zu Unrecht auf § 295 BAO gestützten Bescheides): "Eine Maßnahme nach § 295 BAO setzt die nachträgliche Erfassung eines Feststellungsbescheides (Grundlagenbescheides) voraus. Ergeht ein solcher nicht (z.B. "Nichtbescheid" als Folge fehlerhafter Adressierung, unterlassene Zustellung), so ist ein dennoch erlassener Änderungsbescheid (§ 295 Abs. 1 BAO) rechtswidrig. Dies kann nicht nur mit Berufung oder mit Antrag auf Aufhebung (§ 299 Abs. 1 BAO) geltend gemacht werden. ln Betracht kommt auch ein Antrag auf Wiederaufnahme des "abgeleiteten" Abgabenverfahrens, wenn die "Nichtexistenz" des Grundlagenbescheides im Verfahren zur Änderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO der für die "abgeleitete" Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) zuständigen Abgabenbehörde nicht bekannt war." (Anm.: Dies wird in der Regel der Fall sein, weil bei Kenntnis der Unwirksamkeit die für den abgeleiteten Bescheid zuständige Abgabenbehörde gar nicht handeln dürfte.) "Diesfalls ist der Umstand, dass kein Grundlagenbescheid erlassen wurde, im "abgeleiteten" Abgabenverfahren eine neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 BAO.
Den Wiederaufnahmswerber treffe idR kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes im abgeschlossenen Verfahren, weil er grundsätzlich darauf vertrauen darf, dass kein Finanzamt einen auf § 295 Abs. 1 BAO gestützten Bescheid erlässt, obwohl die diesbezüglichen Voraussetzungen nicht vorliegen.
Das Argument des Finanzamtes, dass die Kenntnis des Bf. oder seines damaligen steuerlichen Vertreters über den Untergang der Mitunternehmerschaft verhindere, dass eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 BAO vorliege, werde somit widerlegt. Denn den Wiederaufnahmswerber treffe i.d.R. kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes im abgeschlossenen Verfahren, weil er grundsätzlich darauf vertrauen dürfe, dass kein Finanzamt einen auf § 295 Abs. 1 BAO gestützten Bescheid erlasse, obwohl die diesbezüglichen Voraussetzungen nicht vorlägen. Dementsprechend treffe dem Bf. kein Verschulden daran, nicht bereits im Jahr 2003 (bei Bescheiderlassung) erkannt zu haben, dass ein Nichtfeststellungsbescheid vorlag. Angemerkt sei an dieser Stelle auch, dass dieser Umstand auch der für den abgeleiteten Bescheid zuständigen Behörde nicht aufgefallen sei.
Hinsichtlich des vom Finanzamt behaupteten Eintritts der Verjährung werde der oa BMF-Erlass zitiert. In diesem heißt es wörtlich:
"Die Bewilligung der Wiederaufnahme, somit die Aufhebung des Änderungsbescheides (§ 295 Abs. 1 BAO) hat auch dann zu erfolgen, wenn in der Zwischenzeit ein wirksamer Grundlagenbescheid ergangen ist. Dies saniert nämlich nicht die Rechtswidrigkeit eines trotz Fehlens der diesbezüglichen Voraussetzungen erlassenen Änderungsbescheides."
Abschließend werde die Behörde darauf aufmerksam gemacht, dass der UFSS für seine oben zitierte Entscheidung sieben Jahre benötigt habe (Berufung vom 4.4.2003, Zurückweisung der Berufung aufgrund Nichtbescheid vom 20.10.2009). Sieben Jahre später nun, seien vom Finanzamt keine weiteren Einkommensteuerbescheide mehr erlassen worden (weil das Finanzamt wohl davon ausgehe, dass dies aufgrund von Verjährung nicht mehr zulässig wäre), auch eine Aufhebung der damals aus dem Nichtbescheid abgeleiteten Einkommensteuerbescheide scheine das Finanzamt nicht in Betracht zu ziehen. Der Bf. werde damit eines Großteils seines Rechtsschutzinteresses beraubt - denn eine Entscheidung hinsichtlich eines Grundlagenbescheides, der Auswirkungen auch auf einen Einkommensteuerbescheid 2000 habe, dieser aber Gefahr läuft zum Zeitpunkt der UFS-Entscheidung bereits verjährt zu sein, lasse einen Verstoß gegen das Grundrecht auf eine wirksame Beschwerdemöglichkeit vermuten. Dieses Problem erkennend habe das BMF auch reagiert und den oa Erlass veröffentlicht.
Die vom Nichtbescheid abgeleiteten Einkommensteuerbescheide, die nach Ansicht des Finanzamtes derzeit in Geltung sind, seien rechtswidrig erlassen worden und haben keinerlei Rechtswirkungen erzeugt. Der Behörde verbleibe somit keine andere gesetzeskonforme Möglichkeit als diese rechtswidrig ergangenen abgeleiteten Bescheide aufzuheben. Dies entspreche auch der oa Meinung des BMF vom 28.10.2005.
Der Bf. beantragt die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO. Die Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde - ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung - dem Unabhängigen Finanzsenat (nunmehr Bundesfinanzgericht) direkt vorgelegt.
Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO, in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl I 2013/14 kann ein durch Bescheid abgeschlossenen Verfahren auf Antrag einer Partei wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Gemäß § 304 BAO, in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl I 2013/14 ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist.
Die Bestimmungen des Bundesgesetzes, BGBl I 2013/14 treten gemäß den Übergangsbestimmungen des § 323 Abs. 37 BAO mit 1. Jänner 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden.
Hingewiesen wird, dass die am 31. Dezember 2013 anhängigen offenen Berufungen (bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen) gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen sind.
Sinn des § 304 idF FVwGG 2012 ist, eine Wiederaufnahme zu verhindern, wenn die Sachentscheidung (insbesondere die Abgabenfestsetzung) wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr erfolgen darf (VfGH 22.6.1992, G 3/92; Ritz, BAO5, § 304, Tz 3).
Um die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens und damit des auf diese Maßnahme gerichteten Antrages beurteilen zu können, ist zuerst zu prüfen, ob nicht bereits Verjährung hinsichtlich der Einkommensteuer für 1997, 1999 und 2000 eingetreten ist.
Nach § 209 Abs. 3 BAO idgF verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO insbesondere mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.
Gemäß § 209a Abs. 1 BAO idgF steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder in einem Erkenntnis zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.
Gemäß § 209a Abs. 2 BAO idgF steht der Abgabenfestsetzung, wenn diese unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) abhängt, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Beschwerde oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.
Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen.
§ 209a Abs. 2 BAO idgF kommt nur zur Anwendung, wenn der verfahrensgegenständliche Wiederaufnahmsantrag trotz eingetretener Verjährung rechtzeitig iSd § 304 BAO eingebracht wurde. Gegenstand des Beschwerdeverfahren ist damit die Frage der Rechtzeitigkeit des Wiederaufnahmsantrages vom 20. Jänner 2010.
Für den verfahrensgegenständlichen Wiederaufnahmsantrag ist ausschlaggebend, ob dieser vor Eintritt der absoluten Verjährung eingebracht wurde.
Bei der veranlagten Einkommensteuer für 1997 trat mit Ablauf des Jahres 2007, für die veranlagte Einkommensteuer 1999 mit Ablauf des Jahres 2009 und bei der veranlagten Einkommensteuer für 2000 mit Ablauf des Jahres 2010 die absolute Festsetzungsverjährung ein. Im Jänner 2010, im Zeitpunkt des Einbringens des Wiederaufnahmsantrages waren daher die Veranlagungsjahre 1997 und 1999 absolut verjährt und folglich ist gemäß § 304 BAO idgF BGBl. I 2013/14 der Wiederaufnahmeantrag nicht zulässig.
Die in einer Einzelerledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen sei, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegensteht, kann für das Bundesfinanzgericht nicht bindend sein. Die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfragen hat anhand der gesetzlichen Bestimmungen zu erfolgen.
Die Festsetzungsverjährung endet für die Einkommensteuer 2000 mit Ablauf des Jahres 2010, wonach der Wiederaufnahmsantrag vom 20. Jänner 2010 rechtzeitig iSd § 304 BAO idgF BGBl. I 2013/14 eingebracht wurde.
Ist der Wiederaufnahmeantrag iSd § 209a iVm § 304 BAO als rechtzeitig - wie für das Veranlagungsjahr 2000 - anzusehen, ist anhand der Kriterien des § 303 Abs. 1 BAO die Rechtmäßigkeit zu prüfen.
Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO - worauf sich der strittige Antrag in seiner Begründung ausdrücklich und ausschließlich stützt - ist dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Im Wiederaufnahmeantrag beruft sich der Bf. ausdrücklich darauf, die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid sei eine neu hervorgekommene Tatsache.
Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa VwGH 26.4.1994, 91/14/0129) ausgesprochen, dass Tatsachen im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände seien, also Elemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften.
Nur neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel - das sind solche, die schon vor Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides bestanden haben, aber erst nach diesem Zeitpunkt bekannt wurden (nova reperta) - kommen als tauglicher Wiederaufnahmegrund im Sinne des Neuerungstatbestandes in Betracht. Erst nach Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsachen oder Beweismittel (nova producta) sind daher keine tauglichen Wiederaufnahmegründe.
Die Entscheidung eines Gerichtes oder einer Verwaltungsbehörde in einer bestimmten Rechtssache stellt weder eine neue Tatsache (VwGH 17.9.1990, 90/15/0118 mwN), noch ein (neu hervorgekommenes) Beweismittel im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar, sondern basiert vielmehr selbst auf Tatsachen bzw. Beweismitteln (VwGH 21.2.1985, 83/16/0027).
Folglich sind im Rahmen des Neuerungstatbestandes nicht - wie vom Bf. ins Treffen geführt - die Entscheidung über die Zurückweisung der Berufung vom 20. Oktober 2009 im Feststellungsverfahren, sondern ausschließlich die Tatsachen und Beweismittel zu beurteilen, die zu dieser Entscheidung geführt haben (UFS 21.5.2008, RV/1339-L/07). Die Entscheidung selbst kann schon deshalb nicht herangezogen werden, da es sich bei ihr um ein nach Erlassung des letztgültigen Einkommensteuerbescheides neu entstandenes Faktum (novum productum) handelt.
Das Verfahren nach § 188 BAO stellt sich sohin als Bündelung eines Ausschnittes der Einkommensteuerverfahren aller Beteiligten dar. Solcherart wird die Person, welche im Feststellungsverfahren dem Finanzamt gegenüber für die Personenvereinigung auftritt, für die Gesellschafter der Personenvereinigung (im Hinblick auf diesen Ausschnitt ihres Einkommensteuerverfahrens) tätig.
In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass die Kenntnis eines Vertreters (über einen Wiederaufnahmsgrund) auch der vertretenen Partei zugerechnet wird (vgl. Ritz, BAO4, § 303 Tz 27). Aus der dargestellten einkommensteuerlicher Natur des Verfahrens nach § 188 BAO folgt, dass die Kenntnis des im Feststellungsverfahren agierenden Vertreters auch den Beteiligten (hinsichtlich ihrer Einkommensteuerverfahren) zuzurechnen ist (VwGH 22.12.2011, 2009/15/0153).
Da die Kenntnis des im Feststellungsverfahren agierenden Vertreters auch dem Bf. zuzurechnen ist, diesem bereits mit Erlassung der Grundlagenbescheide nach Abschluss der Betriebsprüfung im April 2003 bekannt war, dass der Grundlagenbescheid mangels gesetzlicher Adressenbezeichnung keinen Bescheidcharakter entfalten konnte, handelt es sich um keine neue Tatsache. Mangels neuer Tatsachen ist Verfahren trotz rechtzeitig eingebrachten Antrag auch für das Jahr 2000 nicht wiederaufzunehmen.
Die oben genannten Ausführungen hinsichtlich des Eintrittes der Verjährung gilt auch für die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens.
Der Wiederaufnahmeantrag war daher vom Finanzamt zurückzuweisen und die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
Eine Revision ist zulässig, da aufgrund der neuen Gesetzeslage ab 1. Jänner 2014 keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Rechtzeitigkeit des Antrages auf Wiederaufnahme vorliegt.
Wien, am 8. September 2014
VwGH 22.12.2011, 2009/15/0153
ECLI:AT:BFG:2014:RV.7103043.2011
Findok-Nr: 102666.1, aufgenommen am: 05.12.2014 08:43:48, Dokument-ID: e7dcdfc6-1463-497d-a448-062508244b12, Segment-ID: db877b46-c146-4617-84cd-3d2dbfbff783

References: § 303
 § 188
 § 303
 § 295
 § 101
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 § 304
 § 323
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 Art. 130
 § 304
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 § 209
 § 4
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 § 299
 § 302
 § 304

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 § 188
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