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Timestamp: 2018-08-18 12:19:39+00:00

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Resolución de TEAC, 00/470/2004, 14-09-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/470/2004 de 14 de Septiembre de 2007
Núm. Resolución: 00/470/2004
Se confirma la sanción impuesta como consecuencia de infracción del artículo 141 de la LIS (Ley 43/1995), al haberse realizado una revalorización contable voluntaria referida a inmuebles sin cumplir el requisito de que en todas y cada una de las Memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo consten las menciones del citado precepto. No se aprecia ausencia de culpabilidad como consecuencia de la complejidad de la contabilización y tributación de las operaciones de fusión, ya que la revalorización deriva de la previa operación de fusión y claramente no resulta aplicable el artículo 28 del Real Decreto 1815/1991, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, pues no es aplicable a fusiones impropias. Dicho precepto sólo tiene sentido cuando existe una inversión adicional con posterioridad a la fecha de la primera consolidación y en las fusiones impropias dicha fecha ha de identificarse necesariamente con la fecha de la fusión.
En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... relativa a Infracción Simple referente al Impuesto sobre Sociedades, impuesta a la entidad X, S.A. con CIF: ..., por cuantía de 227.720 €.
PRIMERO.- Con fecha 22-12-1993 el TEAR de ... dictó la resolución nº ... en la que se pone de manifiesto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:
(1º) Por Acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en ... de 16-04-2002 se impuso a la entidad X, S.A. una sanción de cuantía de 227.720 € por entender cometida la infracción simple tipificada en el artículo 141 de la Ley 43/1995 por "omisión de información en las cuentas anuales relativas a revalorizaciones contables voluntarias", siendo el importe de la revalorización de 4.554.400,05 €., los periodos afectados 1998 y 1999 y el porcentaje de sanción el 5%.
(2º) X, S.A. tenía inicialmente una participación mayoritaria en el capital de Y, S.A.. Posteriormente, en 1997, adquirió el 21,33% de dicha entidad para alcanzar el 100% de la misma. El 07-04-1997 las Juntas Generales de accionistas de X, S.A. y Y, S.A. aprobaron la fusión por absorción de esta última por la primera, formalizándose dicha fusión mediante escritura pública de 30-07-1997 y produciendo la referida fusión efectos contables desde el 1 de enero de ese año. Dicha fusión se acogió al régimen especial previsto en el artículo 110 de la Ley 43/1995, valorándose las aportaciones recibidas por los valores contables de la entidad transmitente, indicándose en la Memoria de dicho ejercicio que los bienes de Y, S.A. se incorporan por su valor contable, registrando la diferencia neta existente entre el valor en libros de la participación y el patrimonio de la absorbida como "Reserva de Fusión".
(3º) De acuerdo con el documento contable ..., en asiento realizado el 31-12-1997 (fecha posterior al asiento de fusión), la diferencia positiva entre el coste registrado por la adquisición de la participación del 21,33% del capital de Y, S.A. y su valor teórico contable resultante del balance de situación disponible a la fecha más cercana a la de compra se asignó a "Edificios y otras construcciones" adquiridos por la fusión de Y, S.A. por importe de 757.788.406 ptas. (4.554.400,05 €), con abono a "Reserva de Fusión".
(4º) Como consecuencia del asiento anterior la Inspección considera que se ha cometido la infracción tributaria tipificada en el artículo 141 de la Ley 43/1995 al no existir en las Memorias contables información acerca de dicha revalorización de activos. Apreciando que concurre la culpabilidad necesaria para sancionar, impone la sanción prevista en el referido artículo: 5% de 4.554.400,05 € = 227.720 €.
(5º) X, S.A. interpuso frente a dicho acuerdo sancionador la reclamación económico-administrativa que nos ocupa. Previos los trámites oportunos el TEAR de ... dictó resolución en la que acepta la opinión de la Inspección de que la revalorización contable de activos realizada ha de ser calificada como de voluntaria por lo que la omisión de referencia a la misma en las Memorias contables hace que se cumpla el tipo infractor del artículo 141 de la Ley 43/1995, no obstante lo cual, y atendiendo a que nos encontramos con figuras fiscales que remiten a normativa contable poco clara y que las auditorías realizadas avalan que la contabilidad refleja la imagen fiel de la empresa, concluye que no se da el elemento subjetivo de culpabilidad por lo que anula la sanción impuesta.
SEGUNDO.- Frente a dicha resolución del TEAR de ... el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso el recurso de alzada que nos ocupa y, previa puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:
- De la normativa fiscal y contable se desprende claramente que la revalorización efectuada por el contribuyente no puede residenciarse en sede de una fusión, teniendo por tanto el carácter de revalorización voluntaria y, en consecuencia, le resulta de aplicación el requisito de que en todas y cada una de las Memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo consten las menciones a que se refiere el artículo 141 de la Ley 43/1995.
- Entiende que en la conducta del interesado la culpabilidad necesaria como para imponer sanciones toda vez que "No se trata, como afirma la Sociedad, de que la contabilización y la tributación de las operaciones de fusión sea compleja, sino del incumplimiento de una obligación de información que no ofrece ninguna dificultad de interpretación ni de aplicación a los hechos acaecidos".
TERCERO.- Informado el interesado de las alegaciones presentadas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, presentó aquél ante este Tribunal escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:
- La sociedad contabilizó la operación de fusión de acuerdo con la normativa aplicable de tal forma que la sociedad absorbente debe incorporar como mayor valor de los activos adquiridos el "sobreprecio" pagado en la adquisición de las participaciones de la sociedad absorbida.
- La imputación de la comisión de una infracción tributaria requiere la existencia de una conducta culpable del presunto infractor coincidiendo con el TEAR de ... en que existe respecto de la contabilización de las fusiones un marco legal oscuro y complejo fundamentándose en ello la inexistencia de culpabilidad en el caso que nos ocupa, siendo de destacar al respecto que ningún reparo han puesto los auditores respecto de la contabilización que nos ocupa.
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, como única cuestión, la conformidad o no a Derecho de la sanción objeto de controversia.
SEGUNDO.- Dispone el artículo 141 (red. original) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) lo siguiente:
"1. Los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiere incluido en la base imponible deberán mencionar en la Memoria el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron.
Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa del 5 por 100 del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización".
TERCERO.- La regulación mercantil de las fusiones se encuentra en los artículos 233 a 251 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RD Leg. 1564/1989 - TRLSA). Como desarrollo de dicho texto normativo se publicó en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) nº 14, de octubre de 1993, un "Borrador de Normas de Contabilidad aplicables a las fusiones y escisiones", borrador que resulta de aplicación en tanto no se apruebe la norma definitiva (Consulta nº. 2 BOICAC 34).
Según dicho Borrador cabe distinguir entre tres tipos de fusiones:
1. Fusiones de interés: tienen como objeto la integración de sociedades de similares dimensiones y en las que se seguirá la norma general de valoración de los activos por el mismo importe que tenían en la sociedad que anteriormente los tenía.
2. Fusiones de adquisición: tienen por objeto la integración de sociedades en las que una es notoriamente mayor que la otra; se valorará el patrimonio de la adquirida por su valor real al entenderse que en este tipo de fusión la empresa adquirente está comprando unos activos y pasivos.
3. Fusiones impropias: se producen entre otros casos cuando existe una vinculación entre las empresas implicadas que puede provenir de una relación de dominio directa o indirecta; en este caso la valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos para la formulacion de las Cuentas Anuales Consolidadas.
CUARTO.- Acudiendo a los criterios establecidos para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas a los que remite el referido Borrador, es de destacar que el RD 1815/1991, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, dispone, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Artículo 23. Diferencia de primera consolidación.
3. Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad, minorados en el importe de las acciones propias, sin perjuicio del recálculo del porcentaje de participación que corresponda.
5. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible, a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente. Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del Balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.
6. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los números anteriores, se hará lucir en el Balance de situación como fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación, según corresponda.
7. El fondo de comercio de consolidación y la diferencia negativa de consolidación únicamente pueden ser compensados cuando correspondan a inversiones en una misma sociedad dependiente, informando de ello en la memoria y realizando el desglose de las diferencias compensadas".
QUINTO.- Con anterioridad a la publicación de dicho Borrador que, como hemos visto, remite a los criterios establecidos para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, el ICAC había ya publicado la respuesta a una consulta (BOICAC nº. 12, de marzo de 1993) según la cual:
"Al tratarse de una fusión entre una sociedad dominante y una sociedad dependiente, la aplicación del principio de precio de adquisición determina que no se realice como consecuencia de la fusión, por la parte del capital de la absorbida que posee la absorbente, ningún tipo de revalorización distinta a la derivada de la diferencia existente entre el precio de adquisición de la participación y el valor contable de los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente en el momento de realizarse tal adquisición. En el caso de fusión en la que exista una vinculación del 100 por 100, como la indicada, ello es más evidente si cabe, dado que no puede entenderse que exista contraposición de intereses, lo cual, por un lado, provoca que el artículo 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establezca que no es necesario que exista informe de expertos independientes a la relación de canje ni a las valoraciones reales de las sociedades fusionadas, que sirva de base a aquélla.
Teniendo en cuenta que el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil en lo que respecta a las fusiones y escisiones de sociedades está pendiente de producirse en la actualidad, este Instituto entiende que no existe ninguna norma de rango legal que permita rectificaciones contables al principio de precio de adquisición en relación con las fusiones en las que la sociedad absorbente posee la totalidad del capital de la sociedad absorbida.
Por todo ello, en aplicación del principio de precio de adquisición en una fusión como la indicada, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbente no deben ser objeto de revalorización y sólo será posible valorar los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida hasta el importe de su valor de mercado en el momento que la sociedad absorbente adquirió la participación en la sociedad absorbida siempre que el conjunto de tales valores no supere el precio de adquisición de la participación o el valor neto contable de la participación en el momento de la absorción si éste fuera menor".
SEXTO.- En definitiva, si los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida de la que se posee el 100% están en la contabilidad de aquélla infravalorados, su valoración total para la absorbente no podrá exceder del precio de adquisición en la absorbente del 100% de las participaciones de la absorbida, debiéndose considerar a estos efectos el precio de adquisición de todos los títulos poseídos, y no sólo los adquiridos en una concreta operación de adquisición como hizo X, S.A., que revalorizó parte de los activos de la absorbida (en concreto dos inmuebles) en función únicamente del precio de adquisición del 21,33% de las acciones de la absorbida adquiridas en 1997.
En el caso que nos ocupa la diferencia entre el valor contable del 100% de la participación y el valor de los fondos propios de la entidad absorbida era negativa por importe de 344.055.119 ptas. y así se reflejó en la cuenta "Reserva de Fusión": simplificadamente el asiento realizado fue (Documento contable 10768 de fecha 30-07-1997):
Fondos propios de Y, S.A. 3.366.148.827
Acciones Y, S.A. 3.078.409.405
Reserva de Fusión 344.055.119
Provisión pérdida acc 56.315.697
Por ello, una vez reflejada la diferencia de fusión de forma global, el asiento posterior realizado el 31-12-1997 (documento contable ...) por el que se revalorizan dos inmuebles por importe total de 757.788.406 ptas. (4.554.400,05 €) con abono a "Reserva de Fusión" ya no puede tener su razón de ser en la fusión ni reflejar una revalorización por tal causa, debiendo por tanto ser calificada dicha revalorización como de voluntaria.
SÉPTIMO.- Alega el interesado, en defensa de la contabilización realizada y como justificación de que la referida revalorización tiene su origen en la fusión la aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 del RD 1815/1991.
En el apartado 1º de dicho artículo se dice que "En caso de producirse aumentos de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes, se aplicarán las reglas establecidas en los artículos 22 a 26 anteriores, teniendo en cuenta los ajustes de resultados por operaciones internas regulados en los artículos 36 y siguientes".
Ahora bien, habrá que tener en cuenta que dicho precepto no es aplicable a los casos de fusiones impropias toda vez que el mismo sólo tiene sentido cuando existe una inversión adicional con posterioridad a la fecha de la primera consolidación y, en el caso de las fusiones impropias, la "fecha de primera consolidación" ha de identificarse necesariamente con la fecha de la fusión, fecha en la que se lleva a cabo la misma en un único momento en el tiempo.
OCTAVO.- Habiendo sido calificada la referida revalorización como de voluntaria (fundamento de derecho sexto de la presente resolución) hay que traer a colación lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIS según el cual: "El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados".
Recordemos que el interesado acogió la fusión al régimen especial de fusiones establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS por lo que, aun cuando consideró, según sus alegaciones, que la referida revalorización era consecuencia de la fusión, no se tributó por la mencionada fusión (arts. 98 y 103.1 LIS) hecho éste que no es objeto de controversia. Obviamente tampoco tributó por el concepto de revalorización voluntaria (es más, el propio artículo 15.1 LIS excluye tal posibilidad). Se cumple así el requisito exigido por el anteriormente transcrito artículo 141 de la LIS (que el importe de la revalorización no se incluya en la base imponible) por lo que habrá de reflejarse en la Memoria respecto de las revalorizaciones practicadas "el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron" por lo que no siendo objeto de controversia que tales menciones no constan en la Memoria se habrá cumplido el tipo infractor (elemento objetivo) previsto en el apartado 2º de dicho artículo 141 LIS.
NOVENO.- En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer sanciones, como ha señalado el TEAC en Rs. de 10-02-2000 La LGT en la redacción que le otorga la Ley 25/1995 y más recientemente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, suponen nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias -entre otras- STC 55/1982, de 26 de julio, y STC 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77-1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante (...) debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la LGT.
En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura, se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario.
En cuanto a la eximente de interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 77.4.d de la LGT, tienen dicho desde antiguo y reiteradamente tanto este TEAC (...) como los Tribunales de lo Contencioso (por todas STS 20-11-1991, SAN 10-07-1992) que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento.
Pretende en el presente caso el interesado basar su ausencia de culpabilidad en la complejidad de la contabilización y tributación de las operaciones de fusión pero, como hemos visto, la revalorización que nos ocupa no puede venir derivada de la previa operación de fusión realizada pues, como se ha señalado, el asiento de revalorización se realizó meses después de efectuado el asiento de fusión, resulta claro que para determinar el importe de la "Reserva de Fusión" ha de estarse al precio de adquisición total de las participaciones en poder de la absorbente y no únicamente al importe de las adquiridas en una determinada fecha (participaciones estas últimas que ya estaban anuladas, junto con las demás, en el asiento de fusión) y, por último, claramente no resulta aplicable el pretendido artículo 28 del RD 1815/1991 según lo dicho al respecto en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.
No se trata por tanto de la complejidad de contabilización de las operaciones de fusión sino del incumplimiento de una obligación de información que tratándose, como se ha dicho, de una revalorización voluntaria, expresamente impone el artículo 141 de la LIS.
ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA, acuerda ESTIMAR el recurso de alzada 00-00470-04, anulando la resolución nº ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y confirmando la sanción impuesta por la oficina gestora.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 3931/2009, 30-06-2011
Orden: Administrativo Fecha: 30/06/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 3931/2009
Orden: Supranacional Fecha: 11/12/2008 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Num. Sentencia: C-285/07
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References: Resolución 
 artículo 141
 artículo 28
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 artículo 77
 artículo 31
 artículo 107
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