Source: http://kraken.slv.cz/1Afs56/2012
Timestamp: 2018-07-21 13:57:32+00:00

Document:
1Afs56/2012
1 Afs 56/2012-42
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 3. 2009, èj. 3725/09-1300-101206, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 9. 3. 2012, èj. 7 Ca 139/2009-84,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) provedl u ¾alobkynì vytýkací øízení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad 2003. Na základì výsledkù vytýkacího øízení vymìøil ¾alobkyni platebním výmìrem ze dne 26. 4. 2005, èj. 115633/05/001511/4917, DPH ve vý¹i 1.499.488 Kè. Neuznal jí odpoèet danì na vstupu z nákupù 20 633,92 g ryzího zlata (Au 999/000) podle pøilo¾ených faktur od spoleènosti Diamond s. r. o. (dále jen DIAMOND ). ®alobkynì proti nìmu podala odvolání a následnì ¾alobu k mìstskému soudu. Poté, co byl pùvodnì zamítavý rozsudek mìstského soudu zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu (èj. 9 Afs 47/2007-172), zru¹il mìstský soud rozhodnutí ¾alovaného rozsudkem. ®alovaný, vázán jeho právním názorem, rozhodl o odvolání ¾alobkynì podruhé v záhlaví oznaèeným zamítavým rozhodnutím.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podala ¾alobkynì dal¹í ¾alobu k mìstskému soudu; ten rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾alobu zamítl. Neshledal dùvodnými námitku nesprávného rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, námitku zpochybòující závìr ¾alovaného o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu podvod na DPH , námitku rozporující povìdomost ¾alobkynì o podvodech na dani, jako¾ ani její poukaz na ¹ir¹í souvislosti nepøiznávání daòových odpoètù.
[3] ®alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) napadla rozsudek mìstského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností. Namítá, ¾e jsou dány dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Podle toho lze námitky stì¾ovatelky vìcnì rozdìlit do nìkolika skupin. Pøednì stì¾ovatelka vzná¹í celou øadu námitek zpochybòujících pøezkoumatelnost napadeného rozsudku, dále namítá nesprávné hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene a nìkterých dùkazù, nesprávnou aplikaci a interpretaci pojmu podvod na DPH a následnì té¾ nedostateènost skutkových zji¹tìní k prokázání subjektivní stránky úèasti stì¾ovatelky na daòovém podvodu.
[4] Za nepøezkoumatelné pova¾uje závìry mìstského soudu týkající se její vìdomosti o podvodech na DPH (èást II. kasaèní stí¾nosti). Z okolností, které byly stì¾ovatelce v dobì obchodování se zlatem objektivnì známy, nic nenasvìdèovalo tomu, ¾e by právì dodávky zlata od spoleènosti DIAMOND mohly být zatí¾eny podvodem na DPH. Vìdomost stì¾ovatelky o údajném podvodu vyvozují ¾alovaný i mìstský soud mimo jiné ze skuteènosti, ¾e pøed samotnými dodávkami od spoleènosti DIAMOND dodávala stì¾ovatelce dlouhodobì zlato spoleènost STAVREK s. r. o. (dále jen STAVREK ), její¾ dodávky zaèal správce danì i ¾alovaný postupem èasu rovnì¾ neuznávat. Z výsledkù vytýkacího øízení za zdaòovací období kvìten 2002 pøitom vyplynulo, ¾e správce danì u dodavatele STAVREK nezjistil ¾ádné nedostatky (protokol správce danì ze dne 23. 8. 2002, èj. 161848/02/001932/4982). Za daných okolností se stì¾ovatelka mohla stì¾í rozumnì domnívat, ¾e se zmiòovaný dodavatel úèastní obchodování v øetìzci.
[5] Vìt¹ina okolností ohlednì obchodování se zlatem, které dle správce danì i ¾alovaného vypovídají o její vìdomosti o podvodech, se vztahuje výhradnì ke spoleènostem, s nimi¾ nikdy stì¾ovatelka nepøi¹la do styku, pøíp. o nich v rozhodné dobì nic nevìdìla. Stì¾ovatelka také nemìla ¾ádnou mo¾nost zasahovat do obchodování mezi svými dodavateli a jejich dodavateli, a toto nebylo ani nikdy prokázáno. Neznala ani dal¹í irelevantní okolnosti dodávek zlata v dobì obchodování se spoleèností DIAMOND (pøíp. STAVREK); jde o interní zále¾itosti zúèastnìných subjektù. Nebyla prokázána ani ¾ádná vazba èi vliv na dodavatele svého dodavatele, aè toto mìstský soud napadeným rozsudkem nepochopitelnì posvìtil. Mezi dodavateli stì¾ovatelky ze zdaòovacích období z jiných let a spoleèností DIAMOND takté¾ neexistuje ¾ádná souvislost.
[6] Mìstský soud podle stì¾ovatelky té¾ odhlédl od skuteènosti, ¾e stì¾ovatelka je pouze podnikatelem, který se vìnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daòových podvodù na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, ¾e by byla stì¾ovatelka s problematikou daòových podvodù prokazatelnì seznámena, jak o tom hovoøí judikatura NSS (rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K øe¹ení problematiky daòových podvodù jsou povolány specializované orgány Policie Èeské republiky. Nepøezkoumatelné závìry mìstského soudu o vìdomosti stì¾ovatelky o její úèasti na podvodech trpí i nedostatkem opory ve zji¹tìném skutkovém stavu.
[7] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí ¾alovaného) spatøuje stì¾ovatelka také v jeho údajné vnitøní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti (èást IV. kasaèní stí¾nosti]. Rozporné závìry spoèívají v tvrzeních, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti DIAMOND, souèasnì v¹ak vìdìla nebo mohla vìdìt, ¾e se svými nákupy zlata podílí na podvodu na DPH. Závìr, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt o daòových podvodech, pøedpokládá, ¾e k nìjakým dodávkám zlata od spoleènosti DIAMOND vùbec do¹lo. Oba závìry se tak jasnì vyluèují a nemohou vedle sebe obstát a odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného i napadeného rozsudku mìstského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné.
[8] Druhou skupinou námitek stì¾ovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení dùkazního bøemena a nìkterých provedených dùkazù (èást III. kasaèní stí¾nosti). Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedmìtné dodávky byly v øízení prokázány standardními dùkazními prostøedky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, pøíjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe o zkou¹kách ryzosti a svìdeckými výpovìïmi), které tvoøí ucelený øetìzec dùkazù o tom, ¾e zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Nejvy¹¹í správní soud se pøitom ji¾ nìkolikrát zabýval právnì i skutkovì témìø identickými pøípady stì¾ovatelky (napø. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). V tìchto rozhodnutích konstatoval, ¾e stì¾ovatelka své dùkazní bøemeno unesla (obdobnì té¾ v pøípadech jiného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 25/2007 a 2 Afs 37/2007). Mìstský soud pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka dodávky zlata od dodavatele DIAMOND neprokázala. To zejména proto, ¾e jiní dodavatelé stì¾ovatelèiných dodavatelù nebyli kontaktní nebo sami neprokázali dodávky zlata ve svých vlastních daòových øízeních. Této skuteènosti pøisoudil mìstský soud i ¾alovaný absolutní dùkazní váhu; dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nezohlednil. Je pøitom zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nemohla ¾ádnými jinými dùkazními prostøedky uvedenou skuteènost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvìtlit, proè pova¾uje dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou za neprùkazné a proè naopak pøisuzuje absolutní váhu zji¹tìním, která se odehrála mimo sféru stì¾ovatelky, a které jiné dùkazy pøípadnì mohla stì¾ovatelka pøedlo¾it.
[9] V øízení bylo prokázáno, ¾e spoleènost STAVREK dodávala zlato i jiným odbìratelùm ne¾ stì¾ovatelce (napø. protokol o výslechu Igora Klimovièe, Ing. Josefa Vi¹enky a Josefa Zikmunda ze dne 15. 9. 2009). Nejvìt¹í odbìratelé zlata v ÈR (SAFINA, a. s., SOLITER, a. s.), jejich¾ dodavatelem byla také STAVREK, jistì neodebírali fiktivnì zlato od podvodníkù. Pokud si ani nejvìt¹í spoleènosti nebyly vìdomy nièeho nekalého, tím spí¹ o daòových podvodech nemohla vìdìt stì¾ovatelka. Podle informací, které má stì¾ovatelka k dispozici, pøitom napø. SAFINA nikdy nemìla problém s uznáním nároku na odpoèet danì. Z uvedeného stì¾ovatelka dovozuje, ¾e by se v jejím pøípadì mohlo jednat o svévolnou ¹ikanu ze strany ¾alovaného.
[10] Tøetí a ètvrtá skupina námitek (èásti V. a VI. kasaèní stí¾nosti) se týká úzce souvisejících otázek interpretace a aplikace pojmu podvod na DPH mìstským soudem a subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky, tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vìdìt. Podle jejího názoru ¾alovaný i mìstský soud dospìli k svéráznému pojetí daòového podvodu, jeho¾ podstata vùbec nespoèívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospìch. Je-li argumentováno podvodem, nepøichází v úvahu flexibilní pøizpùsobování obsahu tohoto pojmu pro daòové úèely, nemající ¾ádný podklad v ¾ádném právním pøedpise. Jako podvod nelze podle stì¾ovatelky oznaèit situaci, kdy nìkterý dodavatel zbo¾í neodvede z inkasované ceny za zbo¾í pøíslu¹nou daò z pøidané hodnoty. K této okolnosti musí podle judikatury Soudního dvora Evropské unie pøistoupit je¹tì dal¹í konkrétní zji¹tìní týkající se konkrétních subjektù zahrnující pøedev¹ím jejich subjektivní stránku. Stì¾ovatelka se proto neztoto¾òuje se závìry judikatury NSS ohlednì interpretace daòového podvodu vycházejícími ze stanoviska generálního advokáta Colomera ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04.
[11] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e jak ¾alovaný, tak mìstský soud vùbec neuvedli, v èem pøesnì onen podvod mìl spoèívat a který konkrétní subjekt se jej mìl dopustit. Daòovým podvodem pøitom ve svých rozhodnutích hojnì argumentovali. I z tohoto dùvodu je nutno napadený rozsudek, pota¾mo i rozhodnutí ¾alovaného, pova¾ovat za nepøezkoumatelný. Stì¾ovatelka se neztoto¾òuje se závìrem, ¾e pouhé, by» i dostateènì popsané, podezøení z podvodu, o nìm¾ hovoøí mìstský soud, mù¾e odùvodnit odmítání oprávnìných majetkových nárokù daòových subjektù. V daném pøípadì dle stì¾ovatelky lze navíc jen stì¾í mluvit o dostateèném popsání podvodu, a to ani v obecné rovinì. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo na ¾alovaném, aby popsal a prokázal, jak mìlo k údajnému podvodu docházet. O tom, jak by mohla stì¾ovatelka vìdìt o eventuálním podvodu, nebylo nikdy nic øeèeno, pøesto je vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e o nìm vìdìla nebo vìdìt mohla, co¾ vedlo k zamítnutí jejího majetkového nároku. K tomu stì¾ovatelka upozoròuje na rozdíl mezi situací, kdy daòový subjekt nedostojí své daòové povinnost a situací, kdy vìdomì jedná tak, aby se majetkovì obohatil tím, ¾e neodvede pøíslu¹nou DPH do rozpoètu státu.
[12] Pøes vý¹e uvedené skuteènosti (neprokázání existence podvodu na DPH) se v¹ak ¾alovaný i mìstský soud zabývali subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky, tj. její povìdomostí o mo¾ném podvodu. K tomu stì¾ovatelka z procesní opatrnosti uvedla, ¾e jí správní orgány a¾ do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezøení o podvodu na DPH. Z rozsudku zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 (vìc týkající se spoleènosti SOLITER, a. s.) v¹ak plyne, ¾e vìdomost o podvodu lze pøedpokládat tehdy, byla-li spoleènost o existujícím podvodu prokazatelnì seznámena. K tomu dle názoru stì¾ovatelky nikdy nedo¹lo.
[13] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla, aby zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti a replika ¾alobkynì
[14] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 14. 6. 2012 uvedl, ¾e v napadeném rozhodnutí respektoval rozsudek mìstského soudu èj. 11 Ca 117/2008-167, který byl vydán poté, co byl pùvodní rozsudek mìstského soudu zru¹en rozsudkem NSS ze dne 14. 3. 2008, èj. 9 Afs 47/2007-142. Dále vycházel z pøíslu¹né judikatury Soudního dvora Evropské unie a provedl doplnìní dokazování. Oprávnìnost pøedmìtného nároku pøezkoumal z hlediska podmínek pro odpoèet danì podle § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Zabýval se zejména tím, zda stì¾ovatelka vìdìla èi mohla vìdìt, ¾e se úèastní obchodù se zlatem zasa¾ených podvodem na DPH, a zda existují dùvody pro odmítnutí nároku na odpoèet danì ve smyslu rozsudkù Soudního dvora. Pøi posuzování dobré víry stì¾ovatelky podrobil ¾alovaný hodnocení øadu okolností. Z nich vyplynulo, ¾e stì¾ovatelce odpoèet pøiznat nelze.
[15] Obecnì uvedl, ¾e námitky v kasaèní stí¾nosti byly povìt¹inou vzneseny i v odvolání èi v ¾alobì a ¾alovaný se s nimi ji¾ vypoøádal. Má za to, ¾e své závìry ve svém rozhodnutí øádnì odùvodnil. V podrobnostech proto ¾alovaný odkázal na své rozhodnutí a na vyjádøení k ¾alobì.
[16] Z tìchto dùvodù navrhl ¾alovaný, aby zdej¹í soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[17] Stì¾ovatelka na vyjádøení ¾alovaného reagovala replikou ze dne 28. 6. 2012, v ní¾ setrvala na svém stanovisku o nepøezkoumatelnosti a nesrozumitelnosti napadeného rozsudku, a dále na svých vìcných argumentech proti nosným závìrùm obsa¾eným v napadeném rozsudku. S ohledem na tyto nejpodstatnìj¹í vady napadeného rozsudku, které nelze jakkoliv procesnì napravit v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, znovu navrhuje, aby byl napadený rozsudek v celém rozsahu zru¹en a vìc vrácena mìstskému soudu.
[18] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval tvrzenou vnitøní rozporností napadeného rozsudku mìstského soudu a jeho nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù [IV.A., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Dále hodnotil námitku nesprávného hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemena v daòovém øízení mìstským soudem a hodnocení nìkterých dùkazù [IV.B., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.]. Následnì zdej¹í soud pøezkoumal námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH mìstským soudem [IV.C., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a nakonec námitku nedostateènosti skutkových zji¹tìní pro prokázání subjektivní stránky stì¾ovatelky [IV.D., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
[21] Pro úplnost lze pøipomenout, ¾e stì¾ovatelka v obdobných vìcech týkajících se jiných zdaòovacích období vede øadu dal¹ích øízení, které byly projednány mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem (u zdej¹ího soudu z novìj¹ích vìcí napø. rozsudky NSS ze dne 29. 8. 2012, èj. 1 Afs 55/2012-35, resp. ze dne 5. 9. 2012, èj. 1 Afs 58/2012-43).
IV.A. Námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu
[22] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvádìla, ¾e rozsudek mìstského soudu je vnitønì rozporný, nebo» mìstský soud jednak vy¹el ze závìru, ¾e neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti DIAMOND, ov¹em souèasnì uvedl, ¾e mìla vìdìt o své úèasti na daòovém podvodu. Dále stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti dovozovala nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu ze skuteènosti, ¾e se mìstský soud ani ¾alovaný dostateènì nevìnovali posuzování, zda mìla povìdomí o podvodu na dani z pøidané hodnoty. Neuvedli ani, v èem konkrétnì mìl podvod spoèívat a kdo se ho úèastnil.
[23] Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e zmínìné dva dílèí závìry mìstského soudu si vzájemnì neodporují ani se nevyvrací. Mìstský soud na s. 21 v prvním odstavci napadeného rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatelka vychází z teze, ¾e o své úèasti na plnìní zatí¾eném podvodem na DPH mohla vìdìt pouze za podmínky, ¾e prokázala uskuteènìní plnìní od spoleèností DIAMOND. Takové tvrzení v¹ak nemá oporu v provedeném dokazování. Mìstský soud konstatoval, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno pøijetí zdanitelného plnìní od tìchto spoleèností; skuteènost, ¾e se dodávky zlata uskuteènily, nijak nepopøel. Jinými slovy mìstský soud (jako¾ i ¾alovaný) vycházel z toho, ¾e k dodávkám zlata evidovaným v úèetnictví stì¾ovatelky do¹lo, nicménì dodal, ¾e v øízení nebylo prokázáno pøijetí zdanitelného plnìní právì od tìchto konkrétních spoleèností. Tyto závìry mìstského soudu jsou zcela srozumitelné a zdej¹í soud se s nimi ztoto¾òuje. Závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti DIAMOND, není v rozporu se závìrem, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt, ¾e se úèastní podvodu na DPH. Fyzická existence zlata nebyla ze strany finanèních orgánù zpochybnìna. Zpochybòováno bylo vlastní tvrzení stì¾ovatelky, ¾e pøedmìtné zlato pøijala od spoleènosti DIAMOND. Nelze se proto ztoto¾nit s tvrzením stì¾ovatelky, ¾e odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, a pota¾mo i napadeného rozsudku, nedává smysl. Za situace, kdy stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od subjektù uvedených ve svých daòových dokladech, nemohl jí být pøiznán odpoèet na DPH.
[24] Napadený rozsudek mìstského soudu proto není vnitønì rozporný ani nesrozumitelný. Hodnocení zmínìných dvou právních otázek v odùvodnìní napadeného rozsudku si vzájemnì neodporuje. Naopak, obì zmínìné teze vedle sebe obstojí. Námitka vnitøní rozpornosti odùvodnìní napadeného rozsudku je proto nedùvodná.
[25] Stì¾ovatelka dále v kasaèní stí¾nosti namítala i nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu pro nedostatek dùvodù. Ta mìla spoèívat v nedostateèném hodnocení její vìdomosti o daòových podvodech mìstským soudem (i ¾alovaným) a v nepøezkoumatelných úvahách mìstského soudu ohlednì toho, v èem konkrétnì mìl daòový podvod spoèívat a kdo se ho úèastnil. Stì¾ovatelka v podstatì namítá, ¾e ¾alovaný se tìmito otázkami v napadeném rozhodnutí zabýval nedostateènì a ¾e i následný rozsudek mìstského soudu údajnou nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí ¾alovaného aproboval.
[26] K otázce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek dùvodù se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje té¾ rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2004, èj. 4 Azs 27/2004-74).
[27] Subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky se mìstský soud zabýval na s. 18 (tøetí odstavec) a¾ 20 napadeného rozsudku, jeliko¾ v¹ak tato námitka úzce souvisí s dal¹í námitkou stì¾ovatelky ohlednì nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH (k tomu viz podrobnìji èást IV.C.), vyplývají jeho závìry k této vìci i z jiných èástí odùvodnìní, konkrétnì ze s. 21 a¾ 24 napadeného rozsudku. Podrobnì popsal, jaké skuteènosti (zejména prùbìh obchodních vztahù mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli) nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt, ¾e se svým nákupem zlata úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Hodnocení mìstského soudu dané námitky je ucelené. Je z nìj seznatelné, jak na zmínìnou ¾alobní námitku reagoval, a z jakých dùvodù pova¾oval argumentaci stì¾ovatelky za chybnou. Námitka nedostateèného odùvodnìní této právní otázky mìstským soudem je proto nepøípadná. Rovnì¾ rozhodnutí ¾alovaného je v tomto ohledu plnì pøezkoumatelné.
[28] Co se týèe údajné nedostateènosti (nepøezkoumatelnosti) argumentace mìstského soudu ve vztahu k otázce daòového podvodu, lze poukázat na stranu 18 dole a 19 napadeného rozsudku. V této èásti rozsudku mìstský soud podrobnì a srozumitelnì popsal, v jakých èástech svého rozhodnutí se ¾alovaný zabýval pøedmìtnou otázkou, a rozvedl, jaká skutková zji¹tìní vedla ¾alovaného k závìru o podvodu na DPH. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka si pøi obvyklé míøe opatrnosti mìla být vìdoma toho, ¾e okolnosti dodávek zlata od spoleènosti DIAMOND jsou znaènì nestandardní. Na základì zji¹tìného skutkového stavu tak bylo podle mìstského soudu zøetelnì prokázáno, ¾e si stì¾ovatelka mohla být vìdoma mo¾nosti, ¾e se úèastní plnìní zatí¾eného podvodem na DPH. Také v tomto ohledu jsou podle zdej¹ího soudu závìry mìstského soudu (a rovnì¾ odùvodnìní ¾alovaného ve vztahu k této otázce) dostateèné. Z odùvodnìní jeho rozsudku je zøejmé, jaké skuteènosti nasvìdèovaly daòovému podvodu v projednávaném pøípadì. Námitka nepøezkoumatelnosti ve vztahu k této ¾alobní námitce proto není dùvodná.
[29] Z uvedených dùvodù zdej¹í soud neshledal dùvodnou námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu pro nedostatek dùvodù a pro nesrozumitelnost.
IV.B. Námitka nesprávného hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemena v daòovém øízení
[30] Stì¾ovatelka dále zpochybnila správnost hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemena ¾alovaným a následnì i mìstským soudem. Nesouhlasila s tím, ¾e jí pøedlo¾ené dùkazy byly oznaèeny za neprùkazné a odpoèet jí nebyl pøiznán na základì dùkazù týkajících se jejího dodavatele, které v¹ak ona nijak nemohla zvrátit. Mìstský soud k dané námitce konstatoval, ¾e nárok na odpoèet DPH nebyl stì¾ovatelce pøiznán nikoliv z dùvodu neprokázání zdanitelných plnìní jejího smluvního partnera, nýbr¾ z dùvodu, ¾e neusnesla bøemeno øádnì prokázat právì ty údaje, které sama poskytla ve vlastním daòovém pøiznání. Dále mìstský soud konstatoval, ¾e v daòovém øízení ¾alovaný vyjádøil zøetelné pochybnosti o obchodních transakcích uskuteènìných mezi úzkým okruhem toto¾ných subjektù èi subjektù spojených osobou jednatele. Na poèátku byl v¾dy nekontaktní subjekt, následoval dodavatel stì¾ovatelky, který ve svém daòovém øízení nebyl schopen prokázat, ¾e pøedmìtné zbo¾í pøijal a poté prodal stì¾ovatelce. Tyto pochybnosti se stì¾ovatelce nepodaøilo ¾ádným zpùsobem vyvrátit, proto jí nebylo mo¾no nárok na odpoèet danì pøiznat. Mìstský soud nepøisvìdèil stì¾ovatelce, ¾e by byla vyzývána k prokázání skuteèností týkajících se jejího dodavatele, nebo» stì¾ovatelka byla vyzvána toliko k prokázání toho, co sama uvádìla ve svém daòovém pøiznání.
[31] Stì¾ejní otázkou pro posouzení, zda stì¾ovatelka v daòovém øízení unesla své dùkazní bøemeno èi nikoliv, je tedy skuteènost, zda vìrohodným zpùsobem prokázala pøijetí zdanitelného plnìní od ní deklarovaného dodavatele (spoleènosti DIAMOND) a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na odpoèet danì byla stì¾ovatelka èinìna odpovìdnou za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù (jejích dodavatelù). Pokud by bylo stì¾ovatelkou v daòovém øízení bylo prokázáno, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohla mít ¾ádný rozumný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na DPH (tedy ¾e byla do øetìzce zapojena zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í i pøes dùkazní nouzi svého dodavatele od tohoto dodavatele fakticky pøijala), je její nárok na odpoèet oprávnìný (k tomu viz èást IV.D. ní¾e).
[32] Z prvého odstavce § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ) plyne, ¾e pokud tento zákon nestanoví jinak, má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem nebo zbo¾í z dovozu, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Druhý odstavec daného ustanovení pak stanoví, ¾e plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pøípadnì evidovaným podle § 11 u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem. V pøípadì, ¾e doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
[33] Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující skuteènosti, které jsou Nejvy¹¹ímu správnímu soud známy jak ze správního spisu, tak z jeho úøední èinnosti (srovnej napø. rozsudky NSS ze dne 18. 3. 2010, èj. 9 Afs 83/2009-232, ze dne 6. 10. 2010, èj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, èj. 9 Afs 12/2010-244, nebo ze dne 15. 12. 2011, èj. 9 Afs 44/2011-343). Z pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka je dlouhodobì zavedenou spoleèností na trhu se zlatem a v letech 2002 a¾ 2004 patøila ke tøem nejvìt¹ím výrobcùm zlatých ¹perkù v ÈR. Je rovnì¾ jedním ze tøí nejvìt¹ích tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Z tìchto skuteèností ¾alovaný usoudil, ¾e stì¾ovatelce musela být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska mno¾ství zlata, které se na nìm obchoduje, zvlá¹tì kdy¾ se zlato v Èeské republice netì¾í, nebylo dovezeno ani nebyly rozpou¹tìny zlaté rezervy ÈNB. Nevìdomost odvolatele o zlatu, které zaèalo být obchodováno bez identifikace jeho pùvodu, tak nelze vylouèit (srov. strana 15 rozhodnutí ¾alovaného).
[34] Správce danì provìøoval nákupy drahých kovù vykazované stì¾ovatelkou ve více ne¾ 40 mìsíèních zdaòovacích obdobích. Po celou dobu (poèínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování se zlatem, jeho¾ byla stì¾ovatelka koneèným odbìratelem, obdobným zpùsobem. Nikdy nebylo prokázáno, kdo byl skuteèným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází, nebo» døíve, ne¾ ho stì¾ovatelka pou¾ila pro své podnikání, bylo pøedmìtem obchodování dle pøedkládaných dokladù pouze u dvou pøedchozích subjektù. Na poèátku obchodování s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat daòová pøiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buïto ve skuteènosti vùbec neexistuje nebo je nekontaktní, je po nìm vyhlá¹eno celostátní pátrání èi deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Následují dodavatelé stì¾ovatelky (napø. spoleènosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o.-v souèasnosti ji¾ vymazaná z obchodního rejstøíku-, KUKY, spol. s r. o., France-Business, s. r. o.-takté¾ ji¾ vymazaná z obchodního rejstøíku-nebo DAPEX Czech spol. s. r. o.), kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k DPH z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných J. Zikmundem, pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo (srov. i shora cit. rozsudek èj. 9 Afs 44/2011-343), ¾e spoleènosti CARTRIXX byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. Spoleènost France-Business, s. r. o. existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo spoleènosti CARTRIXX jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatelky. Registrace k DPH byla France-Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ DAPEX Czech se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a ji¾ dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovatelce.
[35] Z prùbìhu øízení pøed správcem danì vyplynuly následující skuteènosti. V pøiznání k DPH za zdaòovací období listopad 2003 vykázala stì¾ovatelka koneènou daòovou povinnost ve vý¹i 62.454 Kè. V rámci tohoto pøiznání stì¾ovatelka uplatnila mimo jiné také nárok na odpoèet danì ve vý¹i 2.989.330 Kè, deklarovaný za nákupy zlata, celkovì konkrétnì 20 633,92 g Au 999,9 a Au 999/000 od spoleènosti DIAMOND (faktury è. 20031164 ze dne 4. 11. 2003, è. 20031171 ze dne 5. 11. 2003, è. 20031182 ze dne 7. 11. 2003, è. 20031205 ze dne 12. 11. 2003 a è. 20031246 ze dne 20. 11. 2003). Správce danì (a následnì i ¾alovaný) dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by se plnìní, ze kterých vze¹el nárok na odpoèet, uskuteènila takovým zpùsobem, jakým o nich bylo úètováno. Proto po provedeném vytýkacím øízení byla koneèná daòová povinnost stì¾ovatelky navý¹ena z èástky 62.454 Kè na èástku
1.499.488 Kè. Prokázání tohoto nároku na odpoèet danì je pøedmìtem sporu v projednávané vìci. ®alovaný nejprve rozhodnutím ze dne 24. 1. 2006, èj. FØ-1139/13/06 (viz è. l. 29 správního spisu), odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí v¹ak bylo následnì zru¹eno rozsudkem mìstského soudu ze dne 10. 6. 2008, èj. 11 Ca 117/2008-168. Následnì ¾alovaný daòové øízení doplnil provedením dal¹ích dùkazù a dne 18. 3. 2009 vydal nové rozhodnutí, èj. 3725/09-1300-101206, které je pøedmìtem pøezkumu v nyní projednávané vìci.
[36] Spoleènost DIAMOND dodávala zlato stì¾ovatelce pouze v pøedmìtném zdaòovacím období, tj. v listopadu 2003. V uvedeném období do¹lo u této spoleènosti ke zmìnì zápisu v obchodním rejstøíku pokud jde o osoby jednatele a spoleèníky. Poèínaje 21. 11. 2003 je jedinou jednatelkou DIAMOND paní G. Tasová a jediným spoleèníkem T. D. Iankov, nar. 2. 9. 1971, st. pøíslu¹nost Bulharská republika. Spoleènost DIAMOND pøitom na zapsané adrese (ul. Vojtì¹ská, Praha 1) fakticky nesídlí. Tato spoleènost ani na výzvu správce danì neodstranila pochybnosti, je¾ mu ohlednì pøedmìtných plnìní vznikly. Správce danì od této spoleènosti neobdr¾el ¾ádné doklady, pøesto¾e tato spoleènost daòová pøiznání podává. Z výslechu údajné jednatelky ze dne 13. 6. 2005, provedeného Policií ÈR, který je souèástí neveøejné èásti spisu stì¾ovatelky, vyplývá, ¾e jednatelka Tasová je nezamìstnaná a z adresy udaného bydli¹tì se odstìhovala bez udání adresy. O spoleènosti DIAMOND nic neví. Její zmocnìný zástupce od plné moci odstoupil z dùvodu problémové komunikace. Z dal¹ích provedených dùkazù vyplývá, ¾e k fakturám od spoleènosti DIAMOND nebyl pøedlo¾en údaj o osobì pøedávající zlato stì¾ovatelce. Stì¾ovatelka ¾ádný záznam o osobì, která jí fakturované zlato pøedala, nedodala.
[37] Uvedené je v rozporu s výpovìdí svìdkynì V., vedoucí skladu drahých kovù stì¾ovatelky (její výpovìï zachycena v tomto protokolu je podrobnì hodnocena zdej¹ím soudem v rozsudku ze dne 15. 12. 2011, èj. 9 Afs 44/2011-343). Ta ve své výpovìdi ze dne 17. 1. 2005 (protokol èj. 873/05/001932/7644, è. l. 16 správního spisu), týkající se zdaòovacího období záøí 2003 a¾ prosinec 2003, uvádìla, ¾e v¾dy pøijala zlato od dodavatele a toto¾nost osob ovìøovala dle obèanského prùkazu. Je sice pravdou, ¾e v této výpovìdi se svìdkynì o spoleènosti DIAMOND vùbec nezmiòuje, ale skuteènost, ¾e ovìøení ostatních dodavatelù si vybavila a ovìøení osoby, která pøedávala zlato za spoleènost DIAMOND chybí, znaènì zpochybòuje pøijetí dodávek od této spoleènosti.
[38] V¹echny tyto okolnosti skuteènì oprávnìnì vzbuzovaly pochybnosti správce danì o uskuteènìní zdanitelného plnìní tak, jak bylo o nìm úètováno a proto vyvstala potøeba dolo¾ení dal¹ích dùkazù, které v¹ak tak, jak je pojednáno dále, stì¾ovatelka nebyla schopna dolo¾it. To platí o to více v kontextu dal¹ích vìcí a podezøelého obchodování stì¾ovatelky s jejími dal¹ími dodavateli, , napø. øetìzce MAJK, s. r. o.,-DAPEX Czech-stì¾ovatelka, resp. spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o. K nákupùm a prodejùm zlata v¾dy docházelo buï ve stejný den, nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i kdy¾ ¹lo o platby v øádech milionù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající zlata neprovádìli. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stojí stì¾ovatelka uplatòující odpoèet DPH, dochází na vstupu opakovanì k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata je neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabývá od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, který neprovádí ¾ádné zkou¹ky ryzosti, a následnì pøechází zbo¾í na stì¾ovatelku, která uplatòuje odpoèet DPH a následnì zlato vyvá¾í.
[39] Pokud jde o dùkazy, které stì¾ovatelka k prokázání deklarovaného plnìní pøedlo¾ila, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o dùkazy formální povahy, které mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o DPH) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131), v¹echna rozhodnutí ÚS jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz].
[40] K uvedeným námitkám zdej¹í soud uvádí následující. ®alovaný doplnil dokazování o výslechy vý¹e uvedených svìdkù dne 15. 9. 2009, pøedev¹ím I. Klimovièe, jednatele spoleènosti STAVREK, Ing. J. Vi¹enky, jednatele spoleènosti BONITUM EXPO, s. r. o., a J. Zikmunda, jednatele spoleènosti CARTRIXX a France-Business (viz protokoly èj. 12060/09-1300-101206, protokol èj. 12601/09-1300-101206, které jsou souèástí pøílohové obálky soudního spisu mìstského soudu). Výslechy tìchto svìdkù stì¾ovatelka navrhovala k vyvrácení domnìnky, ¾e sama organizovala øetìzové obchody a urèovala cenu zlata na jednotlivých èláncích øetìzce, a dále k prokázání dodávek zlata od deklarovaného dodavatele.
[41] Mìstský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku na s. 15 druhý odstavec uvedl, ¾e dùkazní povinnost stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém daòovém pøiznání, resp. úèetnictví. Samotné hodnocení dùkazních prostøedkù pak pøíslu¹í výhradnì správci danì. Nezapadají-li pøedlo¾ené dùkazy do rámce objektivnì zji¹tìného skutkového stavu, je na daòovém subjektu, aby pøedlo¾il dùkazy jiné. Pokud takové dùkazy nemá, a» u¾ není v jeho silách je obstarat nebo takové dùkazy nemohou objektivnì existovat, znamená to neunesení dùkazního bøemene se v¹emi dùsledky pro daòový subjekt z toho vyplývajícími, tj. i nepøiznání nároku na odpoèet DPH. Mìstský soud uzavøel, ¾e tomu tak bylo i v pøípadì stì¾ovatelky za dané zdaòovací období. Pouhý odli¹ný její náhled zpùsob hodnocení dùkazních prostøedkù není dùvodem ke zru¹ení rozhodnutí.
[42] Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Zdej¹í soud opakovanì judikoval, ¾e pøedlo¾í-li èi navrhne-li daòový subjekt dùkazní prostøedky a správce danì i pøesto dále trvá na svých pochybnostech, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených v soudním spisu, jako¾ i ze ¾aloby samotné, je zøejmé, ¾e stì¾ovatelce bylo v rámci daòového øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy navrhované ke svým tvrzením. Ve vìci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým správní orgány a posléze mìstský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ování. Nejedná se o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatelka, toti¾, ¾e by nárok na odpoèet danì nebyl stì¾ovatelce pøiznán pouze na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì èi na základì selektivnì vybraných dùkazù v neprospìch stì¾ovatelky. Skuteènost je taková, ¾e stì¾ovatelkou pøedkládané dùkazy nebyly zpùsobilé vyvrátit rozsáhlá zji¹tìní správních orgánù. Ve svém dùsledku tedy stì¾ovatelka své dùkazní bøemeno neunesla (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù).
[43] Nejvy¹¹í správní soud odmítá opakované tvrzení stì¾ovatelky, podle kterého je èinìna odpovìdnou za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinna vyvracet nìco, co se vymyká ze sféry jejího vlivu. V souzené vìci se nejedná o stì¾ovatelkou namítané bezdùvodné odmítnutí jí pøedlo¾ených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát judikoval, ¾e skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, samo o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Je tomu tak proto, ¾e daò z pøidané hodnoty má být uplatnìna u v¹ech hospodáøských operací, které nejsou samy o sobì zasa¾eny podvodem s daní z pøidané hodnoty.
[44] Skuteènost, ¾e shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelkou uplatòován opakovanì v pøibli¾nì 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, není ¾ádnou domnìnkou èi úèelovým vytváøením zkresleného obrazu stì¾ovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí ¾alovaného, tak ze spisového materiálu, jako¾ i z dokladù dolo¾ených samotnou stì¾ovatelkou. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e provìøované transakce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným pøíjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovanì popisovány jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu, jako¾ i v jiných rozhodnutích zdej¹ího soudu (napø. ji¾ cit. rozsudek, èj. 9 Afs 44/2011-343, v bodì [33] shora). O spoleèných znacích, je¾ vykazují øetìzce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným odbìratelem zbo¾í, se kasaèní soud zmínil ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, èj. 9 Afs 41/2008-64.
[45] Svùj závìr, ¾e dùkazní bøemeno v daòovém øízení unesla, vyvozovala stì¾ovatelka i z rozhodnutí vydaných Nejvy¹¹ím správním soudem, napø. z rozsudku 9 Afs 67/2007-147. Se závìry vyslovenými v tomto rozsudku v¹ak nyní uèinìný závìr v rozporu není. První rozhodnutí ¾alovaného vydané ve vìci bylo správními soudy zru¹eno z dùvodu, ¾e za do té doby zji¹tìného skutkového stavu, stì¾ovatelka nárok na nadmìrný odpoèet prokázala, resp. ¾e správce danì její tvrzení nevyvrátil. V dal¹ím øízení nicménì ¾alovaný, pøi respektování právních závìrù správních soudù, skutkový stav do znaèné míry dokazováním doplnil ze své iniciativy a zamìøil se na zkoumání subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky. S výsledky zji¹tìní ¾alovaného a s hodnocením dùkazù seznámil ¾alovaný stì¾ovatelku pøípisem doruèeným jí 2. 2. 2009, èj. 1452/09-1300-101206. K nìmu se stì¾ovatelka ji¾ nevyjádøila.
[46] Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani obsáhlou námitku v rámci bodu III kasaèní stí¾nosti, která upozoròuje na údajnì odli¹ný postup daòových orgánù ve vztahu k stì¾ovatelce a ve vztahu ke spoleènosti SAFINA, a.s. SAFINA prý zlato odebírala od stejných spoleèností. Podle informací stì¾ovatelky prý spoleènost SAFINA nikdy nemìla ¾ádné potí¾e s nárokováním odpoètù DPH. Z toho stì¾ovatelka vyvozuje ve vztahu k sobì bezdùvodnou ¹ikanu v postupu daòových orgánù. K tomu Nejvy¹¹í správní soud jen struènì konstatuje, ¾e pøedmìtem tohoto øízení je daòová povinnost stì¾ovatelky, nikoliv jakékoliv jiné osoby. Argumenty stì¾ovatelky v tomto bodì, nadto zcela neurèité a spekulativní, se proto míjí s podstatou vìci.
[47] Je tedy zøejmé, ¾e ¾alovaný se v novém rozhodnutí ze dne 18. 3. 2009 øídil závìry vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudù vydaných v této vìci. V souladu s nimi v daòovém øízení provedl nové dùkazy a na podkladì novì zji¹tìného skutkového stavu dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka v øízení neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti
DIAMOND, tak jak o nìm úètovala, s ním¾ se ztoto¾nil i zdej¹í soud. V souladu s vý¹e uvedeným tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnou námitku stì¾ovatelky, ¾e rozlo¾ení dùkazního bøemene a provedené dùkazy byly v daòovém øízení posouzeny nesprávnì.
IV.C. Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na dani z pøidané hodnoty
[48] Dále Nejvy¹¹í správní soud hodnotil námitku stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný i mìstský soud nesprávnì interpretovali a následnì aplikovali pojem podvod na DPH . Podle jejího názoru dospìli k svéráznému pojetí daòového podvodu, jeho¾ podstata vùbec nespoèívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospìch. Je-li argumentováno podvodem, nepøichází v úvahu flexibilní pøizpùsobování obsahu tohoto pojmu pro daòové úèely, nemající ¾ádný podklad v ¾ádném právním pøedpise. V této souvislosti se dle stì¾ovatelky nelze spokojit s konstatováním, ¾e nìkterý dodavatel zbo¾í neodvedl z inkasované ceny za zbo¾í pøíslu¹nou DPH. K této okolnosti musí pøistoupit je¹tì dal¹í konkrétní zji¹tìní týkající se konkrétních subjektù zahrnující pøedev¹ím jejich subjektivní stránku. Takové okolnosti v pøípadì stì¾ovatelky v¹ak prokázány nebyly. Rovnì¾ argumentaci, k ní¾ dospìl Nejvy¹¹í správní soud odvolávaje se pøitom na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, pova¾uje stì¾ovatelka za nesprávnou; nejen¾e z ní nevyplývá závìr, ¾e jsou tímto pojmem mínìny situace prostého neodvedení danì do státní pokladny nìkterým plátcem DPH, ale dokonce ze samotných citací dotèené evropské judikatury u¾ité zdej¹ím soudem je evidentní, ¾e je tomu právì naopak. Stì¾ovatelka se proto neztoto¾òuje se závìry judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu ohlednì interpretace daòového podvodu vycházejícími ze stanoviska generálního advokáta Colomera ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04.
[49] K této otázce se mìstský soud i soud zdej¹í vyjadøovali ji¾ mnohokrát, a to konkrétnì i ve vìcech stì¾ovatelky v souvislosti s jinými zdaòovacími obdobími. Stì¾ovatelka se poka¾dé sna¾í situaci ve svùj prospìch zvrátit toto¾nou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního dvora i zdej¹ího soudu. Mìstský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního dvora, z ní¾ vychází stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti. Z uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka právní názor soudù vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobøe zná, pøesto opakovanì pøedkládá svùj vlastní výklad pojmu podvod na DPH , který v¹ak nezodpovídá výkladu vý¹e uvedených institucí.
[50] Pojem podvod na DPH není vùbec svérazný , jak se sna¾í dovodit stì¾ovatelka. Je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na dani z pøidané hodnoty (naposledy rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel (C-439/04 a C-440/04) k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS èj. 9 Afs 83/2009-232, ve vìci PRIMOSSA a. s.).
[51] ®alovaný se okolnostmi daòového podvodu podrobnì zabýval na stranách 7-10 napadeného rozhodnutí. Je zøejmé, ¾e pojem daòový podvod aplikoval v projednávané vìci v souladu s vý¹e vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na ni¾ ostatnì ve svém rozhodnutí hojnì odkazoval. Mìstský soud (i ¾alovaný) tuto otázku øádným zpùsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztoto¾nil následnì Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku. Mìstský soud uzavøel, ¾e nebylo nutné prokázat, ¾e se stì¾ovatelka aktivnì do podvodného jednání zapojila a jakým zpùsobem. Postaèovalo pouze prokázat, ¾e si stì¾ovatelka podvodného jednání svých dodavatelù mohla být vìdoma, co¾ v daòovém øízení prokázáno beze zbytku bylo. Tìmto otázkám se vìnuje dále èást IV.D. rozsudku.
[52] Námitka je nedùvodná.
IV.D. Námitka nedostateènosti skutkových zji¹tìní pro prokázání vìdomosti stì¾ovatelky o její úèasti na daòovém podvodu
[53] Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti dále uvádìla, ¾e ¾alovaný dostateènì neprokázal vìdomost stì¾ovatelky o probíhajících daòových podvodech. V kasaèní stí¾nosti, resp. v replice ze dne 28. 6. 2012, uvedla, ¾e v dobì nákupù zlata od spoleènosti DIAMOND neznala její dodavatele, z provedených dùkazù nevyplývá ani ¾ádná personální, obchodní èi jiná vazba mezi stì¾ovatelkou a dodavateli spoleènosti DIAMOND. Stì¾ovatelka té¾ tvrdí, ¾e z okolností objektivnì existujících v dobì obchodování se zlatem nic konkrétního nenasvìdèovalo, ¾e by právì dodávky od DIAMOND mohly být zatí¾eny podvodem na DPH. V pøedmìtné dobì jí nemohly být známy ani jiné relevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejím dodavatelem a jeho dodavateli a stì¾ovatelka nemìla ¾ádnou mo¾nost do jejich obchodování zasahovat. ©lo èistì o jejich interní zále¾itost. Ve¹keré dal¹í zji¹tìné okolnosti obchodování se zlatem se vztahují výhradnì ke spoleènostem, s nimi¾ nepøi¹la nikdy do styku.
[54] Pøesto, ¾e prý ¾alovaný ani mìstský soud nepostavili najisto, zda vùbec k nìjakému podvodu do¹lo, zabývali se automaticky dal¹í otázkou nezbytnou pro posouzení vìci ve smyslu evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky a její povìdomostí o mo¾ném podvodu. K tomu stì¾ovatelka z procesní opatrnosti uvedla, ¾e jí správní orgány a¾ do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezøení z podvodu na DPH. Z rozsudkù zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daòového subjektu SOLITER, a. s., který nakupoval zlato od stejných dodavatelù) v¹ak plyne, ¾e vìdomost o podvodu lze pøedpokládat tehdy, byla-li spoleènost o existujícím podvodu prokazatelnì seznámena. Z toho je pak dovozováno, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s problematikou podvodù na DPH prokazatelnì seznámené. Stì¾ovatelka zdùraznila pøedev¹ím slovo prokazatelnì . Ke zpùsobu, jakým mìla stì¾ovatelka vìdìt o údajném podvodu, nebylo nikdy nic øeèeno, i pøesto je vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e stì¾ovatelka o podvodu vìdìla, èi vìdìt musela.
[55] Ve vztahu k této námitce mìstský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e zpùsob obchodování stì¾ovatelky vykazuje v rozsahu poskytnutého plnìní natolik neodpovídající obecnì oèekávané standardy obsahu a formy právních vztahù (zejména zpùsob dodání zlata, vyplácení ceny a formální zmìny právní subjektivity dodavatelù), ¾e tyto okolnosti zakládají pro stì¾ovatelku nepøíznivé úèinky ve smyslu nemo¾nosti odpoètu DPH. Dodal, ¾e jak ze správního spisu, tak z jeho úøední èinnosti mu je známo, ¾e obchodní transakce v cca ètyøiceti zdaòovacích obdobích provìøovaných správními orgány, skuteènì vykazují obdobné rysy. Mìstský soud proto uzavøel, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt o jednání svých dodavatelù, které potenciálnì naplòuje znaky podvodu, a vzhledem k okolnostem spolupráce mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli podle soudu o tom také vìdìla.
[56] Posuzováním subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy hodnocení její vìdomosti o daòovém podvodu, èásteènì souvisí s pøedchozí námitkou, tedy s interpretací daòového podvodu. Pokud by toti¾ ¾alovaný neprokázal, ¾e stì¾ovatelka o podvodném jednání svých dodavatelù minimálnì mohla vìdìt, nebylo by jí mo¾né nárok na odpoèet danì upøít.
[57] Jak ji¾ bylo øeèeno, pojem podvodu na DPH byl øe¹en na úrovni Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen vìc Optigen ), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen vìc Kittel ). Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì, jako¾ i uznání daòového výdaje, nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura NSS, která potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, èj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).
[58] V daném pøípadì tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k øe¹ené otázce vyplývá, ¾e nárok na odpoèet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevìdìl ani vìdìt nemohl, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Pøi posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt pøijal pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, která od nìj rozumnì lze vy¾adovat, aby zajistil, ¾e jeho plnìní není souèástí podvodu. Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vý¹e cit. rozsudek Soudního dvora ve vìci Kittel).
[59] Rovnì¾ tyto principy pøejala následnì i judikatura zdej¹ího soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 As 15/2008-100, ve vìci Ondøejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ÈR, publ. pod è. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závìr vyslovený zdej¹ím soudem opakovanì ve vìcech stì¾ovatelky, ¾e podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na DPH oznaèovány situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám (napø. shora cit. rozsudek NSS, èj. 9 Afs 44/2011-343).
[60] Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval, co¾ ¾alovaný beze zbytku uèinil. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e aby mohly finanèní orgány urèitému subjektu v souvislosti s daòovým podvodem upøít nárok na odpoèet DPH, musí být zji¹tìno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelù vìdìl, nebo s vynalo¾ením pøimìøených opatøení v rámci své obchodní èinnosti vìdìt mohl. To bylo v projednávané vìci prokázána.
[61] Ústavnost vý¹e uvedených závìrù potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stí¾nost stì¾ovatelky proti rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 21. 4. 2010, èj. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaòovacího období srpen 2004 a nároku na odpoèet danì deklarovaného jako nákup od dodavatelù STAVREK a France-Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, ¾e se nelze ztoto¾nit ani se stì¾ovatelèiným pøesvìdèením, ¾e správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odli¹nì od judikatury Soudního dvora, proto¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zji¹tìním, ¾e v øetìzci transakcí pøedcházejících dodání zlata stì¾ovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závìry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a hodnocením zji¹tìní uèinìných správními orgány dospìly soudy ke kladnému závìru . Od tìchto závìrù proto Nejvy¹¹í správní soud nemìl dùvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném pøípadì.
[62] Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku èj. 9 Afs 44/2011-343 ve stì¾ovatelèinì vìci poznamenal, ¾e [z]ávìry Soudního dvora tedy neznamenají pro podnikatele pouze bezbøehou ochranu nároku na odpoèet danì, ale znamenají mimo jiné povinnost vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Pouze v pøípadì, ¾e by stì¾ovatelka s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohla mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na DPH, jinými slovy, ¾e byla do øetìzce zapojena zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijala, mohl by jí být nárok na odpoèet danì uznán. Nejvy¹¹í správní soud se z vý¹e uvedených dùvodù ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e o takovou situaci se v nyní projednávané vìci nejedná.
[63] Mìstský soud se výslovnì touto otázkou zabýval na s. 27 uprostøed a násl. napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e v daném pøípadì existují skuteènosti prokazující vìdomost stì¾ovatelky, ¾e se svým nákupem zlata úèastní plnìní, které je souèástí podvodu a DPH. Daòový podvod vyplýval zejména ze shora popsaných nestandardních okolností obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli (srov. zejm. body [34] násl. vý¹e). Jedná se pøedev¹ím o zpùsob formování obchodního øetìzce, zmìny dodavatelù v souvislosti s ru¹ením jejich registrací na DPH, okolnosti prùbìhu dodávek-bez písemné smlouvy, na základì ústní objednávky, placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opìtovný prodej je¹tì tého¾ dne apod.-jasnì naznaèují uskuteènìní podvodu na DPH v rámci øetìzce, na jeho¾ konci stála stì¾ovatelka.
[64] Pøi úvahách o mo¾né vìdomosti stì¾ovatelky o podvodu na DPH vyhodnotil ¾alovaný postavení stì¾ovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých ¹perkù a její dlouhodobé zapojení do obchodù se zlatem, vèetnì vývozu zlata do zahranièí), obchodní zku¹enosti jejího øeditele Ing. Moravce (pøedsedy pøedstavenstva) a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli pøi nákupu zlata (s. 6 a násl. rozhodnutí ¾alovaného).
[65] V daòovém øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatelka patøí mezi nejvìt¹í obchodníky se zlatem v ÈR a je na trhu dlouhodobì usazena. V této souvislosti se jeví znaènì nestandardní, ¾e smlouvy uzavírané s jejími dodavateli zlata jsou uskuteèòovány pouze v ústní formì. Stejnou formu mìly i objednávky na jednotlivé dodávky zlata. Dal¹í podstatnou okolností je v tomto smìru fakt, ¾e platby za dodávky probíhaly hotovì nebo ¾e zlato bylo do provozovny stì¾ovatelky dová¾eno v igelitových ta¹kách, bylo obchodováno ve formì granulátu, tak¾e nebyl zjistitelný jeho pùvod, pøedávání zásilek mezi dodavatelem stì¾ovatelky a jeho dodavateli se uskuteèòovalo v kavárnách, u Václavského námìstí v Praze, apod., a dodané zlato bylo èasto stì¾ovatelkou je¹tì tého¾ dne èi brzy poté prodáno dal¹í spoleènosti. Zmínìné indicie, by» ka¾dá sama o sobì nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoøí logický, nièím nenaru¹ený a ucelený soubor vzájemnì se doplòujících a na sebe navazujících nepøímých dùkazù, které spolehlivì a jednoznaènì prokazují skuteènost, ¾e stì¾ovatelka o podvodu na dani z pøidané hodnoty vìdìla èi minimálnì vìdìt mohla. I tyto nepøímé dùkazy tak spolehlivì prokazují subjektivní stránku jednání stì¾ovatelky.
[66] Tento názor je rovnì¾ v souladu s rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 10. 4. 2008, èj. 2 Afs 35/2007-111 (SOLITER a.s.), na který stì¾ovatelka sama hojnì odkazovala. Z nìj vyplývá, ¾e vzhledem ke zvý¹enému riziku daòových podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené. Jak ji¾ bylo vý¹e popsáno, v pøedmìtném pøípadì ¾alovaný okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o daòový podvod, o kterém stì¾ovatelka pøinejmen¹ím vìdìt mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil pøitom právì dlouholeté výsadní postavení stì¾ovatelky na trhu se zlatem a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí.
[67] Ze skutkového stavu zji¹tìného v daòovém øízení zøetelnì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka o podvodných jednáních na dani z pøidané hodnoty vìdìla, nebo minimálnì vìdìt mohla. K tomuto závìru pøistoupil zdej¹í soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zku¹enosti stì¾ovatelky a její dlouhodobé èinnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepøijala dostateèná pøimìøená opatøení, aby problémovost svých obchodních partnerù vylouèila a aby vylouèila objektivní pochybnosti o zpùsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelù. Okolnosti projednávaného pøípadu jednoznaènì svìdèí ve prospìch závìru, ¾e stì¾ovatelka dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní ratio stì¾ovatelkou citované judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu.
[68] K odkazu stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v její prospìch, zdej¹í soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatelky, zùstala navíc tato otázka nároku na odpoèet danì více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepøípadné jsou rovnì¾ odkazy stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího soudu vydané ve vìci SOLITER (cit. v bodì [66] shora). Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve vìci stì¾ovatelky a ve vìci spoleènosti SOLITER, která rovnì¾ obchoduje se zlatem, nejsou skutkovì toto¾ná a jsou zalo¾ena na jiném skutkovém stavu a jiných dùkazních prostøedcích. V pøípadì SOLITER zdej¹í soud finanènímu úøadu vytkl, ¾e jeho pochybnosti o odùvodnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky; ve stì¾ovatelèinì pøípadì se v¹ak správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém øízení zabývaly velmi dùkladnì. Námitka neodùvodnìného odli¹ného postupu je proto nedùvodná (shodnì se ostatnì vyslovil i ÚS v usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10).
[69] Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by skutková zji¹tìní ¾alovaného ve vztahu k subjektivní stránce stì¾ovatelky-její vìdomosti o mo¾ném podvodu na DPH-byla nedostateèná. Rovnì¾ hodnocení této námitky mìstským soudem má odraz ve zji¹tìném skutkovém stavu a je dostateèné. Tato námitka je proto nedùvodná.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 11
 soud 
 § 19
 SbNU 131
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud