Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1995/nr_4/skattenytt_1995_a0168/
Timestamp: 2020-07-13 17:28:21+00:00

Document:
Personalavveckling ur skatterättslig synvinkel (s. 168) | FAR Online
3 Skatterättslig bedömning av stödåtgärder som förekommer i samband med personalavveckling
3.1 Kontanta ersättningar
3.3 Kostnadsersättningar
3.4 Övriga förmåner
4 Slutsatser och framtiden
Skattenytt nr 4 1995 s. 168
Personalavveckling ur skatterättslig synvinkel
Företag, organisationer och myndigheter har under de senaste årens djupa lågkonjunktur utsatts för stora förändringar som i många fall har lett till både driftsinskränkningar och avveckling av personal. Personalavveckling är en oerhört svår och känslig uppgift som ställer höga krav på arbetsgivaren och konsekvenserna är stora för alla inblandade. Det arbetsrättsliga regelsystemet är numera omfattande. Arbetsgivarna åtar sig emellertid ofta ett socialt ansvar gentemot de anställda som går betydligt längre än vad lagstiftningen kräver. En omfattande flora av stödåtgärder förekommer. Detta är naturligtvis positivt. Det verkar dock vara få som har reflekterat närmare över de skatterättsliga konsekvenserna, dvs. frågan om förmånsbeskattning för den enskilde och avdragsrätt för utgivaren.
Ett av syftena med 1991 års skattereform var att skapa en neutral beskattning; en persons val av handlingsalternativ skall inte styras av skatteregler. Applicerat på förvärvskällan intäkt av tjänst blir konsekvensen att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser skall beskattas likformigt utan undantag och undervärdering. [2] Detta innebär att det för beskattningsresultatet inte skall spela någon roll om en anställd erhåller ersättning för utfört arbete i form av kontant lön eller i någon annan form, s.k. naturaförmån. Endast för vissa särskilt reglerade förmåner (KL 32 § 3 a–f mom) görs undantag. Om ersättning utgår i form av naturaförmån skall denna enligt huvudregeln i KL 42 § värderas till marknadsvärdet.
Vårt skattesystem bygger på principen om nettoinkomstbeskattning, vilket innebär att från skattepliktiga intäkter medges avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande (KL 20, 23 och 33 §§).
En intressant fråga är om förmånsbeskattning och avdragsrätt utgör en klar spegelbild av varandra. Resonemanget i RÅ 1992 ref 7 kan tyda på detta. En skattekonsult, som på sin arbetsgivares bekostnad fått tidningen Dagens Industri till sin bostad, har ansetts åtnjuta skattepliktig förmån. Regeringsrätten, som skulle besvara frågan om skattepliktig förmån förelåg, gör en explicit koppling till avdragsrättsregeln i KL 33 § 1 mom: ”Att på arbetsgivarens bekostnad få tidningen Dagens Industri hem till bostaden bör inte uppfattas som en skattepliktig naturaförmån för den anställde, om det föreligger ett sådant direkt samband mellan tjänsten och innehållet i tidningen att tidningen kan anses utgöra nödvändig facklitteratur (jfr 33 § 1 mom andra stycket KL).”
Frågan är om man kan dra några generella slutsatser av Regeringsrättens uttalande. En sådan slutsats skulle då bli att man för varje förmån som utgår till en anställd skulle ställa frågan om den anställde skulle ha fått avdrag om han själv betalat förmånen. Blir svaret nej är förmånen skattepliktig. Det kan diskuteras om en så vid tolkning är möjlig. Omständigheterna i rättsfallet är okomplicerade och värdet av den aktuella förmånen relativt blygsamt. En slutsats av nämnda slag bör enligt min mening begränsas till att gälla när sådana förhållanden föreligger. I samband med personalavveckling grumlas spegelbilden av en mängd ytterligare faktorer som innebär att bedömningen blir mera komplicerad samtidigt som värdet av de förmåner som utgår ofta är av betydande storlek.
Stödåtgärderna medför naturligtvis kostnader för utgivaren. För att kostnaderna skall kunna hänföras till företaget krävs ett samband mellan kostnaderna och företaget men det krävs inte att kostnaden verkligen har lett till en intäkt. Bland kostnaderna i ett företag utgör personalkostnaderna en stor post. Dessa kan bestå av löner, personalförmåner, avgifter på lönerna samt olika kostnadsersättningar. Företagets avdragsrätt för personalkostnaderna är huvudsakligen reglerad i KL 20 och 23 §§ med anvisningar.
På i stort sett alla förvärvsinkomster som ger rätt till socialförsäkringsförmåner skall socialavgifter betalas, antingen som arbetsgivaravgifter (inklusive särskild löneskatt) eller som egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) och lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Bestämmelserna om beräkning av underlaget för arbetsgivaravgifter finns i SAL 2 kap 3 §. Underlaget är lön och andra skattepliktiga förmåner. Vid värderingen av förmånernas värde utgår man från samma principer som vid inkomstbeskattningen.
3 Skatterättslig bedömning av stödåtgärder [3] som förekommer i samband med personalavveckling
Stödåtgärderna kan placeras under fyra huvudrubriker: kontanta ersättningar, utbildning, kostnadsersättningar samt övriga förmåner. Det är mycket vanligt att åtgärderna kombineras i s.k. åtgärdspaket.
Kontanta ersättningar som utgår under pågående anställning blir normalt skattepliktiga som lön för den anställde och avdragsgilla som lönekostnader för arbetsgivaren. En central fråga för denna artikel är hur man skatterättsligt skall se på kontanta ersättningar när de utgår till en person som har slutat sin anställning. Ersättningarna utgör i sådana fall inte direkt vederlag för utfört arbete. För beskattning krävs emellertid endast att det föreligger ett samband mellan ersättningen och tjänsten [4] för att man skall anse att ersättningen har utgått ”för tjänsten”.
Avgångsvederlag kan sägas vara lite speciella på så sätt att de utgår med ett stort engångsbelopp som enligt det sagda är skattepliktigt som lön för mottagaren.
Till och med 1990 togs arbetsgivaravgifter endast ut på den del av avgångsvederlaget som utgjorde lön under skälig uppsägningstid. Belopp därutöver betraktades ur socialavgiftssynpunkt som skadestånd vilket inte var avgiftspliktigt. [5] I och med 1991 års skattereform breddades emellertid basen för socialavgifter på arbetsinkomster. [6] Detta har inneburit att ersättning som utgått ”eljest med anledning av tjänsten” från och med 1991 skall inkluderas i beräkningsunderlaget för sociala avgifter (SAL 2 kap 3 § 1 st). Mottagaren av avgångsvederlaget påverkas inte av detta på annat sätt än att beloppet numera är pensionsgrundande enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL) 11 kap 2 §. För arbetsgivaren har det emellertid blivit dyrare att betala ut avgångsvederlag.
Det faktum att man numera inte talar om skadestånd i samband med avgångsvederlag, utan tvärtom påpekar betydelsen av likformighet och på flera ställen i förarbetena poängterar den grundläggande principen att alla förvärvsinkomster skall beläggas med någon form av sociala avgifter [7] för undvikande av skatteplanering, kan tolkas som en skärpning från lagstiftarens sida: en arbetsgivare kan gärna få betala ut avgångsvederlag till en anställd men det finns inga omständigheter som föranleder att det skall vara förmånligare och billigare för honom än att betala ut vanlig lön. Att syftet med ändringen i SAL var att fånga upp avgångsvederlag framgår av skatteutskottets betänkande. [8]
Även för en annan typ av avgångsvederlag, avgångsbidrag, [9] har skattereglerna skärpts. Före 1991 var denna försäkring, som grundar sig på kollektivavtal, föremål för skattemässig särbehandling. Utfallande belopp beskattades endast i viss utsträckning enligt dåvarande KL 32 § 1 mom 3 st och KL 32 § anv p 11 medan det numera är helt skattepliktigt som intäkt av tjänst.
Ett avgångsvederlag kan, beroende på syftet med vederlaget, vara hänförligt till flera år i såväl förfluten som kommande tid. Enligt lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst 4 § med anvisningar kan mottagaren genom ansökan om särskild skatteberäkning förhindra den skatteskärpning som annars kan inträda om hela beloppet upptas till beskattning under ett år.
Vad gäller kontantersättningarna löneutfyllnad, lön under provanställning i annat företag, lön under uppbyggnadsskedet vid start av eget företag samt lön under resterande utbildningstid (då en utbildning fortsätter även efter avslutad uppsägningstid) så behandlas dessa enligt huvudregeln som lön eftersom de betraktas som ett utflöde av anställningen hos den förre arbetsgivaren.
När den tidigare arbetsgivaren lämnar en kontant ersättning i form av startbidrag till en uppsagd som väljer att starta eget företag betraktas bidraget skatterättsligt som lön för mottagaren och följaktligen som lönekostnad för arbetsgivaren. Återigen är grunden för detta att ersättningen är betingad av det tidigare anställningsförhållandet.
En särskild typ av startbidrag regleras i KL 32 § anv p 12 4 st. Det är ett statsbidrag som lämnas till den som startar egen näringsverksamhet och beloppsmässigt motsvarar det dagpenningen vid arbetsmarknadsutbildning. Bidraget är avsett att vara ett tillskott till näringsidkarens försörjning under inledningsskedet av verksamheten och det är skattepliktigt som intäkt av tjänst.
Någon av de arbetsgivare jag tillfrågat ansåg att startbidrag från en privat källa (den tidigare arbetsgivaren) är skattefritt och jämförde med skattefria näringsbidrag. Näringsbidragen, som ju inte ges ut av en tidigare arbetsgivare, är emellertid, till skillnad från startbidragen, särskilt reglerade i KL 22 § anv p 9. Denna särreglering innebär å ena sidan att näringsbidraget inte utgör skattepliktig inkomst om det används för att bestrida en kostnad som inte är avdragsgill i rörelsen, antingen direkt som en omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag, medan det å andra sidan blir skattepliktigt om det används för att bestrida en i rörelsen avdragsgill kostnad. De aktuella startbidragen kan inte anses omfattas av sistnämnda bestämmelse och är därför skattepliktiga enligt huvudregeln.
Stipendium, som är avsett för mottagarens utbildning samt stipendium som är avsett för andra ändamål och som inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning, utgör enligt KL 19 § 1 st 9 ledet inte skattepliktig inkomst. Motsatsvis är stipendiet skattepliktigt om det utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning. I mitt material har övertalig personal som valt att ta tjänstledigt alternativt säga upp sig erhållit stipendier för högskolestudier. Grunden för att stipendiet skall betalas ut är här, liksom för övriga kontanta ersättningar behandlade under denna rubrik, anställningen hos utgivaren av ersättningen; arbetsgivaren utger inte stipendier åt personer utanför kretsen av anställda. Som nämnts ovan anses kontanta ersättningar utgöra ett utflöde av anställningsförhållandet och det förefaller omotiverat att betrakta de aktuella stipendierna på något annat sätt. Stöd för detta synsätt finner man också i praxis. Stipendium som en arbetsgivare har utgivit till anställd har ansetts utgöra ersättning för utfört arbete. Därmed har stipendiet beskattats såsom intäkt av tjänst. [10]
Vid införandet av lagen (1983:447) om viss skattefrihet för stipendier enligt KL 19 § anfördes bl.a. följande beträffande stipendier från arbetsgivare till anställda: ”Det torde till att börja med vara helt klart att en arbetsgivare inte kan ge en anställd ett stipendium utan beskattningseffekter. En grundläggande princip i vårt skattesystem är nämligen att vad en anställd får t.ex. i form av kontanter från sin arbetsgivare skall beskattas som inkomst av tjänst. I dessa fall finns ingen anledning anta annat än att stipendiet utgör ersättning för arbete som utförts eller skall utföras för arbetsgivarens räkning. Det nu sagda gäller självfallet även i sådana fall där någon arbetsgivaren närstående i stället utger stipendiet. I denna del är rättsläget klart och några ändringar i denna del är inte heller motiverade.” [11] De ändringar som sedan dess gjorts i bestämmelserna om skattefrihet för stipendium avsett för mottagarens utbildning har inte inneburit avsteg från denna princip utan tvärtom poängteras att den praxis som har etablerats vad gäller beskattningen av stipendier och liknande bidrag bör stå fast. [12]
Den ändring beträffande beskattning av stipendier som trädde i kraft den 1 januari 1993 [13] saknar intresse i detta sammanhang.
3.1.2 När kontanta ersättningar lämnas av annan än arbetsgivaren
Ovan har redogjorts för den skatterättsliga behandlingen av kontanta ersättningar som utbetalas av den förre arbetsgivaren. Det förekommer emellertid att kontanta ersättningar utbetalas av andra än den tidigare arbetsgivaren. Trygghetsrådet administrerar Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond. Från fonden, som finansieras av de företag som är anslutna till trygghetsöverenskommelsen, kan i vissa fall studie- och startbidrag utbetalas.
I RÅ 1988 ref 127 behandlades frågan om dessa bidrag skulle anses utgöra skattepliktig inkomst för mottagaren. Regeringsrätten fann så vara fallet och motiverade detta med det samband som kan anses föreligga mellan bidragen och den tidigare anställningen, vilket i sin tur innebär att bidragen skall betraktas som förmåner som utgår på grund av mottagarens tidigare tjänst. Man hänvisade dels till att en förutsättning för att komma i åtnjutande av bidragen är att anställningen upphört på grund av arbetsbrist dels till att bidragen utgår till mottagaren personligen och att de är avsedda att användas för att bestrida kostnader som uppkommer innan denne påbörjar egen rörelse. Att bidrag av detta slag undantagsvis kan utgå till personer som varit anställda i företag som inte innefattas i trygghetsöverenskommelsen föranledde enligt domstolens uppfattning inte annan bedömning. Det faktum att bidragen utbetalades från en annan källa än arbetsgivaren, nämligen Trygghetsfonden, och sambandet med anställningen därmed försvagats, utgjorde således inte tillräcklig grund för skattefrihet.
3.2.1 Avdragsrätt för utbildningskostnader – huvudreglerna
I KL 20 § 1 st finns en för samtliga förvärvskällor gemensam avdragsrättsregel. Huvudprincipen är att avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande i respektive förvärvskälla men däremot inte för förvärv eller förbättring av förvärvskällan. I KL 20 § 2 st stadgas uttryckligen att avdrag inte får göras för privata levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter.
Den individuella avdragsrätten behandlas i de avsnitt av KL som berör de olika inkomstslagen. Dessa specialregler kompletterar de allmänna reglerna men kan också innebära undantag från dessa. När det gäller intäkt av tjänst återfinnes här aktuella specialregler i KL 33 § med anvisningar.
Eftersom avdrag inte medges för förvärv eller förbättring av förvärvskälla föreligger inte avdragsrätt för kostnader för genomgång av skolor, universitet eller annan utbildning som syftar till att kvalificera till anställning eller högre tjänst (grundutbildning). Det anses ligga i var och ens eget intresse att skaffa sig en grundutbildning och kostnaderna betraktas av den anledningen som privata levnadskostnader. Avdrag medges å andra sidan för utbildningskostnader då utbildning genomgås för att bibehålla redan förvärvade kunskaper och för att hålla sig uppdaterad med utvecklingen inom det område som berör den tjänst som genererar intäkter (fortbildning). Ett rättsfall som indirekt [14] åskådliggör när avdrag medges är RÅ84 1:13, där en revisor inte medgavs avdrag för kostnad för Kommerskollegiets godkännande när detta erhölls första gången. Godkännandet skall dock förnyas vart femte år och för dessa kostnader torde avdrag kunna medges.
I ett pågående anställningsförhållande är det inte ovanligt att arbetsgivaren beordrar en anställd att genomgå någon typ av utbildning som syftar till att bibehålla kunskapsnivån. Den anställde behåller under utbildningen sin lön. Eftersom det här är frågan om fortbildning och arbetsgivaren genom att utbetala lön under utbildningen anses ha styrkt behovet av utbildningen blir konsekvenserna för den anställde att de utbildningskostnader, som han kan ha åsamkats vid fullgörandet av sin tjänst, blir avdragsgilla enligt KL 20 och 33 §§. Det kan vara frågan om kostnader för kursavgift, läromedel, resor, ökade levnadskostnader etc. Om arbetsgivaren har stått för en eventuell kostnad av detta slag får det naturligtvis inga skattemässiga följder för den anställde. För arbetsgivaren är kostnaderna avdragsgilla som driftskostnader enligt KL 23 § eftersom de är betingade av verksamheten.
Arbetsgivare kan av olika anledningar ha en generös attityd när det gäller att bekosta utbildning åt de anställda. Det är därför inte ovanligt att arbetsgivare låter anställda genomgå utbildning som till sitt syfte går längre än att bibehålla en redan förvärvad kunskapsnivå. Om således en anställd med bibehållen lön får genomgå grundutbildning inom ett område som saknar anknytning till hans dagliga arbete blir konsekvenserna i skattehänseende för honom att han inte får göra avdrag för de merkostnader som han åsamkas i samband med utbildningen. Dessa kostnader är privata levnadskostnader. Om arbetsgivaren lämnar ersättning för kostnaderna är ersättningsbeloppet skattepliktigt som intäkt av tjänst och beloppet ingår i sin helhet i beräkningsunderlaget för sociala avgifter. Det sociala värde som ligger i att få genomgå själva grundutbildningen och den kunskapsökning som den representerar är emellertid en förmån som inte kan värderas i pengar och den är därför omöjlig att beskatta.
3.2.2 Avdragsrätt för utbildningskostnader – undantag från huvudreglerna
Undantag från huvudreglerna som har redovisats ovan förekommer dock, nämligen då skattepliktiga bidrag utgår i samband med grundutbildning. Så sker vid arbetsmarknadsutbildning (AMU). AMU, som regleras i förordningen om arbetsmarknadsutbildning, [15] beviljas av sysselsättningspolitiska skäl. AMU avser tre typer av utbildning: yrkesutbildning, allmänteoretisk eller orienterande utbildning samt orienterande utbildning i datateknik för personer med bristfällig eller föråldrad utbildning. Grundutbildning för vuxna, vilket i detta sammanhang innebär utbildning på grundskole- och gymnasienivå, får inte ges inom ramarna för AMU. Det bör noteras att denna definition av grundutbildning inte överensstämmer med den skatterättsliga definitionen.
Enligt KL 32 § anv p 12 6 st är dagpenning till deltagare i AMU skattepliktig som intäkt av tjänst. Särskilt bidrag, som enligt KL 19 § 1 st 11 ledet är skattefritt, kan utgå för bestridande av kostnader för t.ex. resor, ökade levnadskostnader, kursavgifter och läromedel. Enligt lagrummet medges inte avdrag för de kostnader som det särskilda bidraget avser att täcka. Om särskilt bidrag inte utgår har deltagaren rätt att göra avdrag för de merkostnader han åsamkas under utbildningen. Detta resonemang bygger på att deltagande i AMU jämställs med fullgörande av tjänst.
Att deltagande i AMU skatterättsligt är jämställt med fullgörande av tjänst framgår inte av skattelagstiftningen. Fram till 1986 kunde endast två månader av genomgången utbildning tilldogoräknas för uppfyllande av arbetsvillkorets [16] fem månader i arbetslöshetsförsäkringen och det kontanta arbetsmarknadsstödet medan t.ex. beredskapsarbete fick tillgodoräknas i sin helhet. AMU ansågs ”... skapa förutsättning för en på sikt fastare förankring på arbetsmarknaden ...” [17] och man var därför angelägen att stimulera arbetslösa att påbörja sådan utbildning. Genom att jämställa deltagande i AMU med arbete [18] gjorde man det möjligt för arbetslösa utan förvärvsarbete att uppfylla arbetsvillkoret i arbetslöshetsförsäkringen. Syftet var alltså arbetsmarknadspolitiskt men ändringen fick även skattemässiga konsekvenser.
Huvudregeln, att avdrag för utbildningskostnader endast medges vid fortbildning, framstår vid ett första påseende som en ganska klar regel. I praxis har dock gjorts avsteg från regeln. I vissa fall – då ersättning utgått under utbildningstiden – har man ansett utbildningen i sig jämställd med fullgörande av tjänst och den skattskyldige har då medgetts avdrag trots att utbildningen haft karaktär av grundutbildning eller varit ägnad att medföra högre kompetens. Följande rättsfall är exempel på avsteg från huvudregeln.
RÅ 1964 Fi 90: En person som genomgått omskolning på annan ort än bostadsorten och erhållit statligt omskolningsbidrag, vilket utbytts mot en livränta enligt lagen om yrkesskadeförsäkring ansågs ”med hänsyn till omständigheterna” berättigad till avdrag för merkostnader på grund av vistelsen utanför bostadsorten.
RÅ 1969 Fi 403: Ytterligare ett omskolningsfall. Personen ifråga erhöll försäkringsersättning för förlorad arbetsinkomst och livränta enligt lagen om yrkesskadeförsäkring och ansågs ”med hänsyn till de föreliggande omständigheterna” berättigad till avdrag för fördyrade levnadskostnader under utbildningen.
RÅ 1967 ref 52 I: Yrkeslärare genomgick en kurs anordnad av överstyrelsen för yrkesutbildning och erhöll under utbildningen ersättning från överstyrelsen men ingen lön från arbetsgivaren. Avdrag medgavs för merkostnader ”... ändå att genomgången av kursen är ägnad att medföra högre kompetens.”
RÅ 1967 ref 52 III: Sjuksköterska, tjänstledig med bibehållna avlöningsförmåner, genomgick lärarlinjen vid Statens institut för högre utbildning av sjuksköterskor och medgavs avdrag för merkostnader även om kursen var ägnad att medföra högre kompetens.
RÅ 1970 ref 58: Yrkeslärare, som genomgått kurs för pedagogisk utbildning, medgavs avdrag för merkostnader under kurstiden. Personen ifråga var tjänstledig och erhöll lön med B-avdrag [19] men hade haft möjlighet att, om han tagit tjänstledigt utan lön från egen tjänst, motta särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han haft läraranställning med full tjänstgöring i viss bestämd löneklass. Sådan ersättning skulle ha uppgått till ungefär samma storlek som den lön med B-avdrag som faktiskt utgick. Med hänsyn härtill och förhållanden i övrigt jämställdes utbildningen med fullgörande av tjänst.
RÅ 1994 not 55: Lärare genomgick under tjänstledighet utbildning till talpedagog och erhöll under utbildningen från läroanstalten särskilt utbildningsarvode enligt förordningen (UHÄ-FS 1979:118) om förmåner vid genomgång av utbildning på speciallärarlinje. Arvodet var skattepliktigt och trots att utbildningen var ägnad att medföra högre kompetens jämställdes den med fullgörande av tjänst.
RÅ 1994 ref 4: Målare som på grund av yrkesskada genomgick rehabilitering och utbildade sig till idrottslärare erhöll under utbildningen sjukpenning som hade kunnat vägras honom om han inte underkastat sig rehabiliteringen. ”Vid sådant förhållande och då sjukpenningen utgör skattepliktig intäkt är genomgången av rehabiliteringen att jämställa med fullgörande av tjänst.” Avdrag för merkostnader medgavs därför.
I några rättsfall har avdragsrätt inte medgetts:
RÅ 1967 ref 52 II: Förskollärare genomgick under tjänstledighet med B-avdrag universitetskurs. Avdrag för merkostnader medgavs inte.
RÅ 1977 ref 38: Sjuksköterska, som under tjänstledighet genomgick vidareutbildning erhöll från sin arbetsgivare förmån (sk landstingsbidrag, ca 430 kr per månad) motsvarande endast en mindre del av ordinarie löneförmån, medgavs inte avdrag för merkostnader.
RÅ 1967 ref 52 IV: Uppbördskontrollant genomgick under tjänstledighet en kurs för aspiranter till häradsskrivar- och kronokamrerartjänster. Han avstod samtliga avlöningsförmåner och medgavs därför inte avdrag för merkostnader.
I de rättsfall där genomgående av utbildning har jämställts med fullgörande av tjänst har ersättningarna som utgått varit följande:
ordinarie lön (från arbetsgivaren)
lön med B-avdrag (utbytbar mot annan förmån)
utbildningsarvode, reglerat i förordning
livränta enligt bestämmelserna om obligatorisk yrkesskadeförsäkring
Värt att notera är att när ersättningen utgått från annan än arbetsgivaren är det i samtliga rättsfall fråga om ersättning som utgår med stöd av författning.
När frågan om avdragsrätt för merkostnader vid utbildning skall avgöras brukar det faktum att oavkortad lön eller motsvarande ersättning utgår under utbildningstiden utgöra en presumtion för att utbildningen är nödvändig för att bibehålla innehavd tjänst. Därför är det hypotetiska resonemanget i RÅ 1970 ref 58 intressant. Personen ifråga erhöll i praktiken lön med B-avdrag vilket enligt RÅ 1967 ref 52 II inte skulle ge avdragsrätt. Han hade emellertid haft möjlighet att byta ut denna förmån mot annan förmån som, uttryckt i kronor, inte skulle ha gett honom mer än den lön med B-avdrag som faktiskt utgick men som dock motsvarade full ersättning i viss bestämd löneklass. Därmed ansågs deltagandet i utbildningen jämställt med fullgörande av tjänst. Resonemanget innebär att frågan om ersättningens storlek kan ha självständig betydelse.
Av rättsfallen kan man dock inte dra någon säker slutsats om hur stor avvikelse från ordinarie lön som kan accepteras för att deltagande i utbildning skall kunna jämställas med fullgörande av tjänst. I ett av de rättsfall där avdrag inte medgavs utgick lön med B-avdrag. En avvikelse som motsvarar eller överstiger B-avdrag accepteras uppenbarligen inte.
Domskälen i de refererade rättsfallen är överlag mycket kortfattade. Man nöjer sig med att konstatera att ersättningen, som utgått för genomgång av ifrågavarande utbildning, anses hänförlig till intäkt av tjänst. Av den anledningen och med hänvisning till vanligtvis ”i målet upplysta omständigheter” medges avdrag för merkostnader. Vem som är utbetalare synes vara betydelselöst för att man skall kunna jämställa utbildning och fullgörande av tjänst.
Bakom samtliga ersättningar finns dock ett krav på motprestation. I de fall då arbetsgivaren är utbetalare har personerna ifråga varit tjänstlediga för att genomgå utbildning. Den anställdes motprestation är då just att delta i en utbildning. När utbetalaren är en annan än arbetsgivaren är ersättningarna på något sätt specialreglerade och kopplade till deltagande i aktuella utbildningar. Om personerna inte hade deltagit i utbildningarna hade de inte heller varit berättigade till ersättning. I båda situationerna, där det alltså krävs en motprestation, förefaller det vara en konsekvent slutsats att jämställa deltagande i utbildning med fullgörande av tjänst.
För den fortsatta framställningen skall noteras att personerna i de refererade rättsfallen antingen har varit tjänstlediga från en fast tjänst eller befunnit sig i en rehabiliteringsliknande situation. Det har alltså inte varit fråga om renodlad personalavveckling. I vart fall kan detta inte utläsas av referaten.
Uppmärksammas skall vidare att Regeringsrätten endast har haft att pröva frågan om avdragsrätt för merkostnader i samband med utbildning. Inte i något av de refererade rättsfallen har frågan om förmånsbeskattning av fri utbildning varit uppe till prövning. Jag har inte heller lyckats finna andra rättsfall från Regeringsrätten där frågan har prövats. Grundprincipen vid förmånsbeskattning är att förmåner som ersätter den skattskyldiges privata levnadskostnader är skattepliktig intäkt. [20] En logisk konsekvens av att genomgående av utbildning jämställes med fullgörande av tjänst är, förutom att avdragsrätt för merkostnader föreligger, att värdet av fri utbildning inte utgör skattepliktig intäkt.
3.2.3 Några exempel på utbildning i samband med personalavveckling
Exempel 1: I ett företag där ledningen befarar att man i framtiden kan tvingas säga upp personal får personalen på arbetsgivarens initiativ genomgå intern utbildning i data, ekonomi och språk. Utbildningen är i och för sig kompetenshöjande men siktar till att stärka företagets konkurrenskraft och avsikten är att de anställda skall kvarstå i sina nuvarande befattningar. Under utbildningen, som sker på betald arbetstid, utgår full lön.
Här sker utbildningen på betald arbetstid och full lön utgår. Omständigheterna kan jämföras med de i RÅ 1967 ref 52 III. Deltagande i utbildning är en förutsättning för att ersättning skall utgå under tid då personen, med bibehållna löneförmåner, är ledig från ordinarie tjänst. Utbildningarna torde kunna jämställas med fullgörande av tjänst och trots det faktum att utbildningarna i och för sig är kompetenshöjande (grundutbildning) skall avdrag, i enlighet med vad som skedde i rättsfallet, ändå medges för de eventuella merkostnader som deltagarna åsamkas. Eftersom utbildningen sker som ett led i tjänsten blir någon förmånsbeskattning för själva utbildningskostnaderna inte aktuell.
Exempel 2: Övertalighet råder totalt inom en koncern. De anställda kommer att ha kvar en anställning i något av de företag som ingår i koncernen. Inga uppsägningar har aviserats då man kalkylerar med tillräcklig ”naturlig avgång” under den tid som det tar att genomföra nedanstående program.
Intern utbildning: kurser i ekonomi, redovisning, data, språk och textbehandling. Utbildningen, som sker på betald arbetstid, har upphandlats hos externa utbildningsföretag.
Extern utbildning: ledighet med lön. Utbildning som 1) kan sikta på att ge den anställde formell kompetens för nuvarande anställning, 2) kan sikta till annan/högre befattning inom koncernen, 3) kan möjliggöra för den anställde att få annat arbete utanför företaget. Inga begränsningar vad gäller utbildningsnivå. Företaget ersätter alla merkostnader i samband med utbildningen.
Resonemanget blir delvis detsamma som i exempel ett, dock med några ytterligare kommentarer. När det gäller den interna utbildningen spelar det naturligtvis, när utbildningen är jämställd med fullgörande av tjänst, inte någon roll i skattehänseende om utbildningen har upphandlats hos något utbildningsföretag och arbetsgivaren alltså har haft en faktisk kurskostnad eller om det är egna anställda som leder undervisningen och kurskostnaden därigenom ”döljs” bland arbetsgivarens lönekostnader. Kurserna, som är tillgängliga för hela personalen, är allmänt hållna och inte formellt kompetenshöjande, vilket torde innebära att de bedöms utgöra fortbildning. Som framgår av bedömningen i exempel ett spelar det dock inte någon roll om utbildningen rubriceras som fortbildning eller grundutbildning eftersom ett jämställande av utbildning med fullgörande av tjänst leder till att avdragsrätt för merkostnader föreligger för båda utbildningstyperna. Någon förmånsbeskattning av mottagaren för utbildningsvärdet sker inte då syftet är att bibehålla nuvarande förvärvskälla.
När det gäller den externa utbildningen kan först konstateras att det skatterättsligt är fråga om olika utbildningstyper, nämligen fortbildning i det fall då syftet med utbildningen är att ge den anställde formell kompetens för innehavd anställning och grundutbildning i det fall då syftet är att höja den anställdes kompetens för att han skall bli kvalificerad för ny tjänst. Eftersom de anställda åtnjuter sedvanliga löneförmåner under utbildningstiden torde det även här bli aktuellt att jämställa genomgående av utbildning med fullgörande av tjänst. Enligt resonemanget ovan som har sin grund bl.a. i rättsfallet RÅ 1967 ref 52 III, så aktualiseras inte någon förmånsbeskattning för kurskostnaden, oavsett om det är frågan om fortbildning eller grundutbildning. Det kan dock diskuteras om inte en mycket avancerad grundutbildning som är till stor nytta för den anställde kan utlösa förmånsbeskattning. Regeln om fortbildning och grundutbildning blir ju annars meningslös.
Exempel 3: Anställd på chefsnivå är uppsagd och deltar under uppsägningstiden i managementutbildning i utlandet (internat under ca ett års tid). Företaget står för alla kurskostnader (kursavgift, litteratur, resor etc) samt lämnar ersättning för ökade levnadskostnader (traktamenten).
I detta exempel är personen som deltar i utbildningen uppsagd och uppsägningslön utgår under utbildningstiden. De flesta kollektivavtal reglerar företagets ekonomiska skyldigheter i samband med uppsägning. Uppsägningslönens omfattning varierar i olika kollektivavtal och utgår i regel 0–6 månader beroende på den uppsagdes ålder och anställningstid. För personer i chefsbefattningar regleras frågan i särskilda avtal mellan företaget och den anställde.
Den uppsagde har normalt ingen ovillkorlig rätt att vara arbetsbefriad under uppsägningstiden. Om arbetsplikt föreligger kan man naturligtvis påstå att utbildning som genomgås under sådan tid är jämställd med fullgörande av tjänst. Resonemanget blir då detsamma som i exempel ett och två ovan. Om det däremot inte föreligger någon arbetsplikt är det svårt att hävda att utbildningen skulle kunna jämställas med fullgörande av tjänst. Uppsägningslönen utgår ju ändå utan något krav från arbetsgivarens sida på motprestation. Den uppsagdes eventuella kostnader i samband med utbildningen är då inte heller omkostnader för intäkternas förvärvande och avdragsrätt enligt KL 33 § 1 mom torde inte föreligga.
Avsaknaden av avdragsrätt är emellertid inte den enda konsekvensen. Som redovisats i slutet av avsnitt 3.2.1 blir ersättning som arbetsgivaren lämnar (t.ex. för ökade levnadskostnader) att betrakta som ersättning för privata levnadskostnader. Ersättningsbeloppet är då skattepliktigt som intäkt av tjänst och beloppet ingår i sin helhet i beräkningsunderlaget för sociala avgifter. Om arbetsgivaren dessutom, som i exemplet, direkt betalar alla kurskostnader (kursavgift, litteratur och resor) täcker han därigenom den skattskyldiges privata levnadskostnader. Ett belopp motsvarande kursavgiften skall följaktligen tas upp som intäkt av tjänst av den skattskyldige och även detta belopp ingår i sin helhet i beräkningsunderlaget för sociala avgifter.
Ovanstående resonemang bygger, i enlighet med de refererade rättsfallen ovan, på tanken att förekomsten av arbetsplikt med krav på motprestation respektive arbetsbefrielse utan krav på motprestation tillmäts avgörande betydelse och därmed bildar en skarp gräns. Frågan är om det finns någon sådan gräns. Det är ju oftast en mängd olika hänsyn, praktiska och mänskliga, som avgör om den uppsagde måste arbeta eller inte under uppsägningstiden och kravet på motprestation framstår då som rent formellt. Dessutom leder ett krav på motprestation – för att genomgående av utbildning skall kunna jämställas med fullgörande av tjänst – till frågan vad som gäller när uppsägningstiden gått ut och någon arbetsplikt givetvis inte föreligger. Kan en utbildning som är längre än uppsägningstiden bli delvis skattepliktig: under uppsägningstiden skattepliktig på grund av arbetsbefrielse men efter uppsägningstidens utgång ej skattepliktig på grund av att ekonomisk ersättning utgår med krav på motprestation?
Enligt min uppfattning finns det inte någon anledning att bedöma utbildning som arrangeras som en del av ett renodlat avvecklingsförfarande på olika sätt beroende på om arbetsplikt eller arbetsbefrielse föreligger. I stället bör man göra en samlad bedömning utifrån syftet med utbildningen och vilken nytta denna kan medföra för företagets fortsatta verksamhet. Nästan all utbildning som ges i samband med personalavveckling syftar till att den uppsagde skall få ett nytt arbete, dvs. anskaffa en ny förvärvskälla. Det är visserligen arbetsgivaren som formellt fattar beslutet att använda utbildning som ett led i avvecklingsförfarandet och så till vida sker utbildningen på hans initiativ. När beslut skall fattas om vilken utbildning den uppsagde skall få genomgå ligger avgörandet emellertid så gott som alltid hos den som skall genomgå utbildningen. Det ställs heller inga krav på att utbildningen skall ligga i linje med den befattning som den anställde måste lämna eller i linje med verksamheten i stort i arbetsgivarens företag. Avsikten med utbildningen är dessutom inte att den skall vara till nytta i den fortsatta verksamheten hos den betalande arbetsgivaren.
En slutsats av ovanstående resonemang blir att utbildning som sker efter uppsägningstidpunkten och som syftar till att möjliggöra för den uppsagde att få ett nytt arbete inte kan bedömas utifrån resonemanget om att jämställa deltagande i utbildning med fullgörande av tjänst som i de refererade rättsfallen ovan. Som där påpekades var personerna ifråga antingen tjänstlediga från en fast tjänst eller befann sig i en rehabiliteringsliknande situation. I stället bör huvudreglerna tillämpas. Utbildning i samband med uppsägning bör alltså bedömas utifrån utbildningens karaktär, dvs. fortbildning respektive grundutbildning, och avdragsrätt för utbildningskostnader i konsekvens härmed. Detsamma gäller frågan om förmånsbeskattning för värdet av fri utbildning. Det torde allmänt sett vara svårt att påstå att det i en ren uppsägningssituation är fråga om fortbildning. I det material som jag haft tillgång till är det nästan undantagslöst fråga om grundutbildning och det är då privata levnadskostnader som ersätts med de skattekonsekvenser som jag har redovisat ovan. De rättsfall som jag har redogjort för kan inte utan vidare appliceras på den nu beskrivna situationen och motsäger alltså inte min slutsats.
Exempel 4: Uppsagd sekreterare på företag utan utlandskontakter deltar under uppsägningstiden i en månadslång intensivkurs i ryska (i Moskva). Företaget står för alla kurs- och resekostnader samt betalar ut traktamenten.
För detta exempel gäller samma resonemang som för exempel tre. Utbildningen är med största sannolikhet en grundutbildning, vilket precis som i exempel tre får konsekvenser för såväl den uppsagde som arbetsgivaren med avseende på de kostnader som företaget har stått för (kursavgift, resekostnader och traktamenten).
Exempel 5: Övertalig personal ingår under uppsägningstiden i en s.k. avvecklingspool, dock utan skyldighet att delta i de aktiviteter som arrangeras. Företaget köper hos en extern konsultfirma jobbsökarkurs och kurs i psykologi. Konsultfirman ansvarar även för olika arrangemang vars syfte är att aktivera och stimulera de uppsagda. Inga individuella insatser. Budgeterad kostnad per anställd: 50 000 kr.
Även i detta exempel utgår uppsägningslön men det föreligger ingen skyldighet att delta i avvecklingsprojektet. Som redovisat i exempel tre torde deltagande i projektet därför inte kunna jämställas med fullgörande av arbete. Den som väljer att delta i projektet kan därför inte räkna med att få göra avdrag för merkostnader i samband med deltagandet utan kostnaderna är privata levnadskostnader.
Den skatterättsliga bedömningen av detta åtgärdsprogram är inte alldeles självklar. Det är inte utbildning i egentlig mening; insatserna syftar inte till att bibehålla en förvärvskälla och det torde inte heller vara frågan om förvärv av en sådan. Innehållet i programmet kan leda tankarna till personalvård.
Personalvårdsförmåner är enligt KL 32 § 3 e mom och anv p 3 b skattefria eftersom de inte utgör direkt vederlag för utfört arbete. De består av åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande. Det är lätt att sympatisera med den arbetsgivare som sätter in trivselskapande åtgärder i samband med personalavveckling för att mildra effekterna men frågan är hur omfattande åtgärderna får vara för att skattefriheten skall bestå. Enligt förarbetena till 1991 års skattereform är personalvård enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde. [21] Som exempel anges förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet samt möjlighet till enklare motion och annan friskvård under vissa omständigheter. Vissa andra förmåner som ibland kan uppgå till betydande värden, t.ex. förmån av fri hälso- och sjukvård samt vissa gåvor från arbetsgivaren, är särskilt reglerade på den grunden att de ”... rent lagsystematiskt anses vara i princip skattepliktiga, även om de delvis rör sig i gränslandet mot personalvård”. [22] Lagstiftaren har förutsett att det kan uppstå gränsdragningsproblem och har därför valt att särskilt reglera de förmåner som av något skäl bör vara skattefria.
Åtgärderna som ingår i avvecklingsprojektet är inte av sådant slag att de utan vidare kan anses ingå i gruppen av skattefria förmåner. Det kan vidare diskuteras om de riktar sig till hela personalen (KL 32 § 3 e mom 2 st 2). Åtgärderna är dessutom inte av enklare värde och torde därför svårligen kunna inrymmas i begreppet personalvård.
Arbetsgivaren står för projektkostnaden som är budgeterad till 50 000 kr per anställd. Eftersom deltagande i projektet förmodligen inte kan jämställas med fullgörande av arbete medges som sagt inte heller avdrag för deltagarens merkostnader. I exempel tre och fyra fick detta ytterligare konsekvenser, nämligen att den uppsagde som skattepliktig intäkt måste redovisa sådana kostnader som arbetsgivaren direkt har stått för (t.ex. kursavgift). I detta fall skulle det innebära att man för varje person fick värdera de insatser (förmåner) som just han åtnjutit. Vissa aktiviteter torde dock ha en så allmän karaktär att det är svårt att påstå att det är en skattepliktig förmån för den uppsagde, t.ex. några timmars gruppundervisning i psykologi. Ju mera individualiserad – även om närvaroplikt inte föreligger – och målinriktad åtgärden är ju närmare skatteplikt torde man komma. Var gränsen för skatteplikt går är dock mycket oklart.
3.2.4 När utbildning bekostas av annan än arbetsgivaren
Utbildning kan bekostas av annan än arbetsgivare. Jag har ovan behandlat AMU och annan utbildning som jämställs med fullgörande av tjänst.
AMU åtnjuter som arbetsmarknadspolitisk åtgärd en särställning och verksamheten är specialreglerad. Någon förmånsbeskattning för kurskostnader aktualiseras inte i samband med AMU. I de rättsfall som jag har redovisat ovan har ersättning i några fall utgått från annan än arbetsgivare. I samtliga dessa fall är det fråga om ersättningar som utgår enligt författning. Inte heller i dessa fall torde därför någon förmånsbeskattning kunna ske för eventuella kurskostnader.
Genom Trygghetsrådet kan en person inte bara erhålla startbidrag och studiebidrag utan även utbildning. Enligt RÅ 1988 ref 127 är kontanta bidrag från Trygghetsrådet skattepliktiga som intäkt av tjänst. I konsekvens härmed medges avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. När det gäller mottagarens avdrag för merkostnader i samband med deltagande i utbildning föreligger alltid avdragsrätt vid fortbildning. Är det däremot fråga om grundutbildning måste, för att avdrag skall medges, deltagande i utbildning kunna jämställas med fullgörande av tjänst. Eftersom motivet till skatteplikten i RÅ 1988 ref 127 är att förmånen utgår som ett utflöde av tidigare anställningsförhållande, dvs. det råder identitet mellan arbetsgivaren och Trygghetsrådet, torde den skatterättsliga bedömningen av utbildning bekostad av arbetsgivaren respektive utbildning bekostad av Trygghetsrådet böra ske på ett likartat sätt. Trygghetsrådets syfte är att underlätta för arbetsbristuppsagda tjänstemän att finna nya anställningar och bedömningen bör då ske enligt vad som har sagts om uppsägningssituationer ovan.
Från Trygghetsrådets sida anser man att de utbildningsinsatser man bekostar bör jämföras med sådana insatser som sker genom det allmännas försorg. Man stödjer sig på en dom från Kammarrätten i Jönköping den 22 juni 1988 (mål nr 5734-1984). Domstolen ansåg att det inte vore rimligt att mottagare av i sig skattepliktiga bidrag från en, formellt, privat källa till studier vid inträffad arbetslöshet skulle komma i en sämre situation än mottagare av motsvarande bidrag från det allmänna, dvs. Arbetsmarknadsstyrelsen (AMS). Avdrag medgavs därför för uppkomna kostnader. Av länsrättens domskäl framgår att omständigheterna kring utbildningen är att jämställa med vad som gäller för vuxenutbildning enligt studiestödslagen och AMU. Varken länsrätten eller kammarrätten diskuterar närmare det faktum att AMU-verksamheten är reglerad i författning och kontrolleras av samhället medan Trygghetsrådet är en privat organisation som själv reglerar sin verksamhet. Det kan noteras att kammarrätten, då man meddelade sin dom, inte hade tillgång till RÅ 1988 ref 127 som var uppe till behandling i Regeringsrätten knappt tre månader senare. Bristfällig domsmotivering och Regeringsrättens senare meddelade dom gör att kammarrättens avgörande inte bör ges någon prejudicerande betydelse.
Från Trygghetsrådets sida hävdar man vidare, som argument mot att förmånsbeskatta mottagare av fri utbildning för värdet av denna, att de anställda genom att kollektivt avstå från lön i själva verket redan har betalat utbildningen. Paralleller dras till försäkringar och Trygghetsrådet ser sig då som ett försäkringsbolag.
Trygghetsrådets insatser finansieras genom att anslutna företag betalar in en procentuell avgift grundad på de anställda tjänstemännens lönesumma. Det är med andra ord ett bruttoavdrag och beloppet ingår varken i underlaget för beräkning av preliminär skatt eller i underlaget för beräkning av sociala avgifter. Enligt principerna för en konsekvent beskattning bör ersättningar från Trygghetsrådet följaktligen bli föremål för beskattning när de utfaller. Så sker också för t.ex. start- och studiebidrag och bör enligt principerna om neutralitet och likformighet även ske för förmåner som utgår i annat än pengar (t.ex. utbildning). Detta givetvis förutsatt att förmånerna skulle vara skattepliktiga om en arbetsgivare hade gett ut dem.
Om en anställd eller en uppsagd person skall genomgå utbildning åtar sig arbetsgivaren i många fall att ersätta de merkostnader som uppstår i samband med utbildningen. I mitt material förekommer ersättningar för regelbundna resor till och från utbildningsorten. Resorna rubriceras då av utbetalaren som tjänsteresor och ersättningen som en kostnadsersättning. Ersättning utgår också för enstaka resor, t.ex. i samband med anställningsintervju eller besök hos kontaktperson. Även dessa resor rubriceras som tjänsteresor. I samband med att en person deltar i utbildning uppstår ofta kostnader för dubbelt boende. Ersättning utgår då för logi och andra ökade levnadskostnader.
De skatteregler som i första hand blir aktuella att tillämpa när det gäller kostnadsersättningar av nämnda slag är KL 33 § med anvisningar. Dessa regler är mycket detaljrika och jag nöjer mig här med att sammanfattningsvis konstatera att det är av stor betydelse om det är fråga om kostnader i tjänsten eller inte. I samband med uppsägningar måste man följaktligen först avgöra om den aktivitet (oftast utbildning) som har föranlett kostnaden kan jämställas med fullgörande av tjänst. Därefter kan en bedömning av själva kostnaden ske: har den uppstått i tjänsten, dvs. för tjänstens fullgörande, eller utanför tjänsten, dvs. utgör den en privat levnadskostnad? Svaren på dessa frågor blir självfallet helt avgörande för den skatterättsliga bedömningen. Hur parterna har valt att benämna kostnadsersättningarna spelar däremot inte någon roll.
En arbetsgivare som måste säga upp personal kan ha många skäl till att uppvisa en generös attityd gentemot de uppsagda. Uppfinningsrikedomen är stor när det gäller att kompensera berörd personal.
Det finns två grupper av skattefria förmåner, nämligen personalvårdsförmåner och övriga skattefria förmåner. Personalvårdsförmåner regleras i KL 32 § 3 e mom och övriga skattefria förmåner regleras i KL 32 § 3 a–d och f mom. Dessa övriga skattefria förmåner är fri gruppliv- och gruppsjukförsäkring, fri hälso- och sjukvård, fria arbetskläder, gåvor av mindre värde samt vissa rabatter.
Om en förmån inte kan inrymmas bland dessa särskilt reglerade skattefria förmåner blir den följaktligen att anse som skattepliktig. Grunden är att den skattskyldige, som av sin arbetsgivare tar emot en förmån, gör en inbesparing i sina privata levnadskostnader samt att förmånen utgör ersättning för utfört arbete.
Förmåner skall, för att beskattningen skall bli neutral, enligt KL 42 § 2 st värderas till marknadsvärdet. Förmånen ingår i beräkningsunderlaget för sociala avgifter.
3.4.1 Övriga förmåner i samband med personalavveckling
Under de intervjuer jag gjorde lämnades uppgifter om att kostnader för sjukvård och psykoterapi ofta ersättes av nuvarande eller tidigare arbetsgivare. Förmånen, som för den anställde är skattefri, regleras särskilt i KL 32 § 3 b mom 1 st. I KL 20 § anv p 1 4 st regleras arbetsgivarens avdragsrätt. Normalt har han rätt att göra avdrag för sina personalkostnader eftersom dessa är betingade av verksamheten. När det gäller hälso- och sjukvård har lagstiftaren emellertid valt att inte medge avdragsrätt för sådan vård för vilken ersättning inte utgår enligt AFL. Detta betyder i klartext att patientavgifter m m inom den offentligt finansierade vården är avdragsgilla kostnader medan kostnader för privat sjukvård är avdragsgilla endast om de uppkommer vid akut sjukdom i samband med tjänsteförrättning utomlands eller om de utgår till anställd som inte omfattas av den allmänna sjukförsäkringen.
I KL 32 § 3 b mom definieras inte vad som menas med sjuk- och hälsovård. För en definition av begreppen får man vända sig till Hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) (HSL) där det i 1 § sägs att med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Medicinsk är sådan åtgärd som kräver medicinskt utbildad personal eller sådan personal i samarbete med annan personal. [23] Uttrycket medicinskt används för att skilja åtgärder enligt HSL från åtgärder enligt socialtjänstlagen. Helt klart är alltså att den anställde som får sina kostnader för medicinsk sjukvård ersatta av arbetsgivaren åtnjuter en skattefri förmån. Frågan är däremot om psykoterapi kan inkluderas i begreppet hälso- och sjukvård? Om den anställde blir akut psykiskt sjuk, dvs. ett sjukdomstillstånd utlöses, i samband med att han sägs upp på grund av övertalighet torde det inte råda någon tvekan om att behandlingen är att anse som sjukvård. Med största sannolikhet krävs här behandling av medicinskt utbildad personal eller sådan personal i samarbete med annan personal (psykiatrisk vård) och förmånen av fri sjukvård torde i det fallet vara skattefri.
I de fall då behandlingen fortsätter även efter att den rent medicinska behandlingen är avslutad och övergår till att avse behandling av mera social karaktär, är det då fortfarande en skattefri förmån enligt KL 32 § 3 b mom? Vidare kan man fråga sig hur situationen skall bedömas då något sjukdomstillstånd inte har förelegat överhuvudtaget, d v s. behandlingen är av personlighetsutvecklande karaktär. I det förra fallet kan det förmodligen vara svårt att dra en skarp gräns mellan de två vårdformerna. En person kan ha behov av medicinsk kompetens vid skilda, men återkommande, tillfällen under behandlingsperioden. Det förefaller i det fallet rimligt att behandla förmånen som skattefri för mottagaren. Arbetsgivaren har avdragsrätt till den del vården är offentligt finansierad. I det andra fallet behövs ingen medicinsk behandling. Behandlingen är i stället social och som sådan inte omfattad av skattefriheten i KL 32 § 3 b mom. Om arbetsgivaren ersätter den uppsagde personens kostnader för psykoterapi täcker han den skattskyldiges privata levnadskostnader och värdet av den fria psykoterapin skall alltså behandlas som lön.
I KL 32 § 3 b mom används uttrycken ”anställds förmån” och ”arbetsgivare”. En strikt tolkning av lagrummet innebär att förmån av sjuk- och hälsovård endast kan omfattas av den särskilt reglerade skattefriheten om den utges under pågående anställning. Om förmånen utgår efter den tidpunkt då anställningsförhållandet har upphört behöver man alltså inte föra den diskussion som redovisats ovan. Förmånen blir då ovillkorligen att anse som skattepliktig intäkt av tjänst för den skattskyldige eftersom den anses utgå som ett utflöde av den tidigare anställningen och sociala avgifter skall uttas på förmånsbeloppet. För arbetsgivarens del blir effekten däremot att kostnaden från att under vissa omständigheter ha varit en icke-avdragsgill driftskostnad blir att betrakta som en avdragsgill lönekostnad.
I sammanhanget skall nämnas att i SOU 1994:98 har gjorts en översyn av beskattningen av vissa förmåner, bl.a. fri hälso- och sjukvård. Utredningen föreslår att de avdragsbegränsningar som nu gäller för arbetsgivaren skall slopas. För den anställdes del föreslås att offentligt finansierad hälso- och sjukvård som betalas av arbetsgivaren (patient- eller vårdavgift) skall vara en skattepliktig förmån. När det gäller privat sjukvård skall den anställdes förmån värderas till vad han skulle ha betalat för motsvarande offentlig vård.
I samband med att en anställd/tidigare anställd väljer att flytta för att arbeta på ny ort är det vanligt att arbetsgivaren/den tidigare arbetsgivaren ersätter honom för flyttningskostnader. I mitt material förekommer även ersättning för mäklararvode i samband med försäljning av tidigare/anskaffande av ny bostad.
Fram till årsskiftet 1993/1994 var, enligt KL 32 § 4 mom, ersättning för flyttningskostnader som ersatts då skattskyldig i samband med byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort skattefri, om ersättningen inte utgått med väsentligt högre belopp än det som gällde för befattningshavare i statlig tjänst. Då detta krav för skattefrihet har vållat stora tillämpnings- och tolkningsproblem har lagstiftaren ansett det angeläget att slopa detsamma samt att i lagtexten definiera begreppet flyttningskostnad. [24] Numera är faktiska flyttningskostnader således skattefria enligt KL 32 § 4 mom. Ersättning överstigande den faktiska kostnaden är ”... förtäckt lön som skall tas upp till beskattning”. [25]
För att skattefrihet skall föreligga krävs dessutom, enligt RÅ 1986 ref 172 att ... ”ersättningen [skall ha] betalts ut av den person som är arbetsgivare beträffande den tjänst med vilken flyttningskostnaden är förenad”. Detta innebär för de fall som behandlas i denna artikel att anställd som erhåller ersättning för flyttningskostnad av sin tidigare arbetsgivare inte kan åberopa KL 32 § 4 mom för skattefrihet. Om ersättning ändå utgår blir den skattepliktig som intäkt av tjänst och eftersom det inte är frågan om kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande, utan tvärtom anskaffande av ny förvärvskälla, medges inte avdrag för kostnaden. För arbetsgivaren föreligger i båda fallen avdragsrätt då kostnaden är betingad av verksamheten men i de fall då KL 32 § 4 mom inte kan åberopas för skattefrihet kommer den att ingå i underlaget för beräkning av sociala avgifter.
Enligt definitionen på flyttningskostnader kan kostnad för mäklararvode inte rymmas i begreppet [26] och om ersättning för sådan kostnad utges är den i konsekvens härmed att anse som en skattepliktig förmån. För den skattskyldige innebär detta att ersättningen skall redovisas som intäkt av tjänst samt att avdragsrätt enligt KL 20 § inte föreligger då något samband med intäkternas förvärvande och bibehållande inte finns. Avdrag kan dock medges vid realisationsvinstberäkningen (SIL 24 § 1 mom 1 st).
Som ett led i en uppsagd persons försök att få en ny anställning ingår i många fall annonsering i dagstidning. I de flesta fall betalar arbetsgivaren kostnaden direkt mot faktura och kostnaden har då betraktats som en driftskostnad i verksamheten. I några av de fall som jag har kommit i kontakt med har i stället den uppsagde erhållit ersättning i efterhand. Ersättningen har då rubricerats som kostnadsersättning. Oavsett hur man rent praktiskt hanterar kostnaden och hur man rubricerar den blir det frågan om en förmån som är skattepliktig för den skattskyldige eftersom den är ett utflöde av tjänsten. För arbetsgivaren är konsekvensen att kostnaden inte är att betrakta som en driftskostnad i verksamheten. I stället skall den behandlas som en lönekostnad.
I de fall då en uppsagd person väljer att starta eget företag kan den tidigare arbetsgivaren ställa lokaler till förfogande för verksamheten utan vederlag eller till ett symboliskt sådant liksom det är vanligt att han skänker inventarier och kontorsutrustning (dator, fax, kopieringsmaskin etc). I och med att anställningsförhållandet har upphört och den tidigare anställde numera är egen företagare anser parterna att det tidigare anställningsförhållandet inte har någon som helst betydelse och att någon förmånsbeskattning därför inte skall ske. Oavsett hur parterna ser på saken så anses skatterättsligt en förmån ha utgått som ett utflöde av tjänsten och enligt KL 32 § 1 mom a) är den skattepliktig som intäkt av tjänst. Förmånen skall enligt huvudregeln i KL 42 § 2 st värderas till marknadsvärdet. Enligt KL 23 § anv p 12 får den nyblivne företagaren avdrag för sin utgift för anskaffande av ovanstående inventarier genom årliga värdeminskningsavdrag. Inventarier av mindre värde får han kostnadsföra direkt. Anskaffningsvärdet (KL 23 § anv p 13 2 st) är i detta fall lika med förmånsvärdet. I arbetsgivarens rörelse skall den utgivna förmånen därmed behandlas som en lönekostnad.
Stöd åt en uppsagd person som har för avsikt att starta eget företag kan lämnas av arbetsgivaren i form av ett räntefritt lån/lån till låg ränta. Denna förmån är särskilt reglerad i KL 32 § anv p 10. Förmånen skall av mottagaren tas upp till beskattning som intäkt av tjänst samtidigt som ett belopp motsvarande förmånsvärdet skall anses som en betald ränteutgift. Därmed föreligger också avdragsrätt för beloppet i inkomstslaget kapital enligt SIL 3 § 4 mom 3 st. Skatteplikten inträder när mottagaren åtnjuter förmånen, dvs. löpande under kredittiden. [27]
Enligt KL 32 § anv p 10 2 st likställs med lån från arbetsgivare annat lån som denna har förmedlat eller kan antas ha förmedlat.
Om en arbetsgivare har lämnat ett förmånligt lån först när anställningsförhållandet har upphört föreligger ändå en förmån för låntagaren. Denna fråga behandlades särskilt på lagrådets initiativ i förarbetena till 1991 års skattereform. Lagrådet föreslog att andra stycket till KL 32 § anv p 10 skulle kompletteras med en regel beträffande lån som kan anses ha samband med tidigare anställning eller uppdrag. Föredragande statsrådet ansåg en sådan regel överflödig eftersom den nuvarande bestämmelsen får anses reglera även en sådan situation. ”Att så är fallet får emellertid anses följa av allmänna principer vad gäller förmånsbeskattningen.” [28]
För den som startar ett nytt företag kan det vara mödosamt att bygga upp en fast kundkrets, vilken kan vara helt avgörande för om företaget skall bli livsdugligt på sikt. Därför åtar den tidigare arbetsgivaren sig ofta att upp till ett visst belopp köpa varor eller tjänster – till ett marknadsmässigt pris – från den anställde, dvs. den nya företagaren. Som redan nämnts på flera ställen är alla förmåner som utgått för tjänsten och som inte kan inrymmas under de skattefria personalvårdsförmånerna eller under de särskilt reglerade skattefria förmånerna i princip skattepliktiga enligt KL 32 § 1 mom. Här är det emellertid fråga om ett löfte om en framtida förmån. Löftet i sig kan inte betraktas som en förmån och torde för övrigt sakna värde. Någon beskattning av löftet kan därför inte ske. Först när löftet realiseras, dvs. när den tidigare arbetsgivaren köper varorna eller tjänsterna, uppkommer en förmån.
Vad den tidigare anställde vinner genom förmånen är en säker avsättning för sina varor eller tjänster utan motsvarande marknadsföringskostnader. Denna kostnadsinbesparing motsvaras direkt av antingen en ej nödvändig kontant insats eller värdet av det arbete som skulle behövas för att åstadkomma marknadsföringen. Eftersom förmånen har sitt ursprung i det tidigare anställningsförhållandet kan diskuteras om inte beskattningen skall ske i inkomstslaget tjänst. För att få förmånen måste dock den anställde sälja varor eller tjänster till sin förre arbetsgivare. Försäljningen skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och då förmånen är direkt kopplad till försäljningen kommer beskattningen av förmånen att ske i detta inkomstslag. Den visar sig där som en större vinst än vad som annars skulle ha blivit fallet.
Ovanstående resonemang förutsätter att försäljningen av varorna eller tjänsterna sker till ett marknadsmässigt pris. Om den tidigare arbetsgivaren betalar ett överpris blir den skatterättsliga bedömningen en annan. Mellanskillnaden mellan överpriset och det marknadsmässiga priset torde då behandlas som lön.
I takt med att det har blivit svårare för en uppsagd person att finna ett nytt arbete som motsvarar hans förväntningar har det blivit vanligare att anlita s.k. outplacementkonsulter. Konsulterna anlitas för att hjälpa personer i chefs- eller specialistfunktioner. Om det i stället är frågan om ett större antal tjänstemän som skall lämna företaget har tjänsten karaktär av sådan utbildning som behandlats i exempel fem, avsnitt 3.2.3. Arbetsgivarna säger sig använda förmånen som ett led i personalvården och för att konkurrera om arbetskraften; man visar både nuvarande och framtida anställda samt omgivningen att man tar ett socialt ansvar.
Genom att använda ovanstående argument för att ge förmånen antyder man att den skulle ha karaktär av skattefri personalvård. Förmån av fri outplacement uppfyller inga av de krav som ställs på skattefri personalvård och kan heller inte hänföras till någon övrig skattefri förmån. Den skall därför tas upp som intäkt av tjänst och behandlas som lön.
Förmån av fri outplacement skall enligt huvudregeln i KL 42 § värderas till marknadsvärdet. Företagen som tillhandahåller denna tjänst vänder sig inte till privatpersoner, vilket även återspeglar sig i prissättningen av tjänsten. Vid mina samtal med outplacementkonsulter har inte framkommit något som tyder på att man skulle ha särskilda riktlinjer för prissättningen för det fallet en enskild person skulle vilja köpa tjänsten utan priset beräknas schablonmässigt med utgångspunkt från den anställdes bruttolön. Marknadsvärdet är då det pris som arbetsgivaren har betalat, t.ex. 125 000 kr plus moms.
Före 1991 tillämpade man vid värderingen av förmåner sådana principer som innebar att förmånsvärdet i vissa fall kunde bli föremål för jämkning. [29] Som tidigare sagts var ett av syftena med 1991 års skattereform att förmånerna skall värderas till sitt fulla värde. Föredragande statsrådet påpekade i specialmotiveringen till skattereformen: ”... det är marknadsvärdet som skall gälla utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip ...”. [30] I samband med att den 600-kronorsregel, som före 1991 års skattereform fanns i KL 32 § 3 f mom, slopades uttalade han vidare att förmåner som inte utgör personalvård eller är särskilt undantagna skall vara skattepliktiga från första kronan. [31] Av dessa uttalanden framgår att någon jämkning av förmånsvärdet numera inte skall ske. Förmån av fri outplacement skall alltså värderas till sitt fulla värde, dvs. vad det skulle ha kostat den anställde att köpa tjänsten (här lika med vad arbetsgivaren har betalat). Förmånsvärdet skall tas upp som intäkt av tjänst och sociala avgifter skall beräknas på beloppet. För arbetsgivaren föreligger avdragsrätt som för lönekostnader.
Ibland kan det stödprogram som outplacementkonsulten arbetar utifrån vara utformat på ett sådant sätt att man skulle kunna hävda att det är frågan om utbildning. Man skulle då kunna föra samma resonemang om jämställande av utbildning med fullgörande av tjänst som fördes i avsnitt 3.2.3. Där ansåg jag bl a att det inte skulle spela någon roll om arbetsplikt eller arbetsbefrielse förelåg. Det är vanligt att outplacementkonsulten – med hänvisning till den känsliga situation som den uppsagde befinner sig i – rekommenderar att personen i fråga befrias från arbetsplikt. Att vid den skatterättsliga bedömningen ta hänsyn till om arbetsplikt eller inte föreligger skulle ge orimliga resultat. I likhet med vad jag anfört tidigare anser jag att man bör göra en samlad bedömning utifrån syftet med åtgärden och vilken nytta den kan förväntas medföra för företagets fortsatta verksamhet. Oavsett om arbetsplikt föreligger eller ej syftar åtgärden till att ge den uppsagde ett nytt arbete, dvs. anskaffa en ny förvärvskälla. Åtgärden medför inte heller någon nytta för företagets fortsatta verksamhet. Det är alltså fråga om en privat levnadskostnad och förmån av fri outplacement är följaktligen skattepliktig.
Min övergripande slutsats blir att kostnaderna för de flesta av de åtgärder som presenterats skall behandlas som lönekostnader i arbetsgivarens verksamhet. För mottagaren är förmånerna skattepliktiga som intäkt av tjänst. Den anställde kan få avdrag för merkostnader endast om deltagande i stödåtgärd kan jämställas med fullgörande av tjänst. Ett sådant jämställande förefaller emellertid inte rimligt när det gäller stödåtgärd som sätts in i en uppsägningssituation. En jämförelse med avgångsvederlag, som ju är skattepliktigt som intäkt av tjänst, ger stöd åt denna bedömning. Det vore orimligt att i ett skattesystem som bygger på principerna om neutralitet och likformighet bedöma förmån i pengar och förmån i annat än pengar på olika sätt eftersom de senare täcker privata levnadskostnader.
Det har från något håll påpekats att förmån i form av vissa stödåtgärder (t.ex. utbildning och outplacement) inte ökar mottagarens skatteförmåga och att det därför vore oskäligt att förmånsbeskatta mottagaren. Så som inkomstslaget tjänst ser ut i svensk skattelagstiftning efter 1991 års skattereform anses emellertid alla ersättningar som är hänförliga till eget arbete eller egen prestation medföra likvärdig skatteförmåga. Alla ersättningar, pengar eller förmån i annat än pengar, skall därmed beskattas lika. Det spelar självfallet inte någon roll om ersättningen utgår under pågående anställning eller efter avslutad sådan. Den som anser sig sakna betalningsförmåga har alltid friheten att tacka nej till en förmån.
När det gäller framtiden kan de skatterättsliga frågorna betraktas utifrån olika perspektiv. Man kan utgå från ett individperspektiv: den som förlorar sitt arbete mister också en del av sin inkomst och om personen ifråga är oförsäkrad blir konsekvenserna för hans ekonomi ofta katastrofala. Dessutom utgör förlusten av arbetsgemenskap och den otrygghet som situationen skapar livskvalitetsförsämringar för en stor del av de drabbade och deras familjer. Man kan även utgå från ett företagsekonomiskt perspektiv och studera vilka personalavvecklingsalternativ som är ekonomiskt mest lönsamma för företaget. Hänsyn tas då inte till individen. Slutligen kan man utgå ifrån ett samhällsperspektiv och se vilka effekterna blir för alla företag, den offentliga sektorn och alla individer om man väljer en viss modell vid personalavveckling.
När man närmare studerar de skäl [32] en arbetsgivare kan ha till att sätta in stödåtgärder ser man att det enbart är det företagsekonomiska perspektivet som styr agerandet. Detta kan vara förklaringen till att man i företagen allmänt betraktar kostnader i samband med personalavveckling som rena driftskostnader. När frågan om förmånsbeskattning kom upp till diskussion under de intervjuer jag gjorde avvisade man tanken på en sådan beskattning. Motiveringen var det utvidgade sociala ansvaret. I detta ansvar ligger ett hänsynstagande både till individen, dvs. den uppsagde, och till samhället. Individen ser man som ett offer för förändringar. De förmåner han kommer i åtnjutande av genom vissa stödåtgärder anses inte öka hans skatteförmåga. Samhället, å andra sidan, anses slippa sitt ansvar och göra inbesparingar motsvarande arbetsgivarens åtagande. Åtgärder som styrs av företagsekonomiska överväganden anses med andra ord böra åtnjuta en skatterättslig särställning därför att de gynnar individen och samhället.
Frågan blir då om det sociala ansvaret som arbetsgivaren åtar sig är av sådant slag att det skulle motivera en skatterättslig särbehandling av de förmåner som det utmynnar i. Enligt min uppfattning skall frågan besvaras nekande. För det första riktar de olika stödåtgärderna sig inte till alla uppsagda. Ju högre upp i hierarkin man kommer desto mera individuella och omfattande är de åtgärder som erbjuds. Den s.k. Matteuseffekten [33] är mycket tydlig i samband med de åtgärdsprogram som jag har kommit i kontakt med. För det andra är det helt upp till arbetsgivaren att själv bestämma omfattningen av det sociala ansvaret liksom det inte heller sker någon kontroll av om han verkligen lever upp till detta ansvar.
Att kostnaderna för stödåtgärder idag allmänt betraktas som rena driftskostnader innebär att det totala underlaget för beskattningen minskar. Företaget medges avdrag för sina kostnader. I de fall då det rätteligen är fråga om personalkostnader skall detta avdrag, enligt principen om reciprocitet, motsvaras av en skattepliktig intäkt hos den anställde/uppsagde. Så sker dock inte och företagets avdragsrätt medför därmed att kostnaderna för stödåtgärderna övervältras på andra. Denna diskussion leder ofrånkomligen in på tankar om skattemoral och rättvisa vid beskattning. Jag skall inte här ge mig in på att diskutera detta utan nöjer mig med att konstatera att frågan bör lyftas fram. Även om samhället inte har direkta utgifter för aktuella stödåtgärder så har de medborgare som beskattas hårdare på grund av övervältrade kostnader rätt att veta storleken på dessa ”osynliga” kostnader.
Svensk skattelagstiftning speglar ett samhälle som genomgår långsamma förändringar. Samhället idag ser dock annorlunda ut än när KL infördes. Förändringar sker fortlöpande i en allt högre takt, vilket ställer stora krav på snabb anpassning. Villkoren för dagens näringsliv och samhället i stort är dessutom annorlunda jämfört med vad som gällde när reglerna infördes. Skattelagstiftningen har visserligen varit föremål för stora förändringar sedan KL:s tillkomst, senast i samband med 1991 års skattereform. Förändringarna har dock ofta varit inriktade mot olika delfrågor. En översyn av hur de nu aktuella grundläggande principerna samspelar med vad som faktiskt förekommer i samhället har emellertid inte skett. När det gäller att göra en skatterättslig bedömning av stödåtgärder i samband med personalavveckling framstår denna brist på lagstiftning anpassad till dagens förhållanden och villkor mycket tydligt.
En utredning har tillsatts för att se över bestämmelserna om kapitalförlust och organisationskostnader inklusive andra kostnader som har att göra med förvärv, utvidgning eller förbättring av förvärvskälla. [34] De frågor som utredaren skall behandla påverkar även andra inkomstslag än näringsverksamhet. Han är därför oförhindrad att ta upp även frågor som har ett samband med de frågor som särskilt skall behandlas. [35] Det kan alltså förmodas att utredaren delvis kommer att beröra frågorna som har behandlats i denna artikel. Enligt min uppfattning är dock problemen i samband med personalavveckling så speciella och omfattande att de tarvar en egen utredning.
Den tid är förmodligen slut då man går från utbildning till arbete till pension. Snabba förändringar i teknik och arbetsorganisation innebär sannolikt att utbildning och arbete kommer att varvas. Dessutom är utbildning och kunskap numera allt viktigare. En utredning av det slag som jag föreslår bör därför även ta upp det skatterättsliga perspektivet av personalutbildning i allmänhet. I SOU 1991:82 behandlas frågan om personalutbildning utifrån produktivitetssynpunkt. Det sägs där att personalutbildningen är mycket ojämnt fördelad. Personer med relativt god grundutbildning får mer personalutbildning än personer med låg utbildning. Offentliganställda får mer utbildning än industriarbetare. Man säger sig även veta att personalutbildning inte alltid ges utifrån en behovsprövning utan ”... alltför ofta är belöning till tjänstemän som redan har en god utbildning”. [36] Kostnaderna för personal- och vuxenutbildning uppgick vid tiden för utredningens arbete till närmare 30 miljarder kronor per år. Det finns alltså all anledning att studera de skatterättsliga konsekvenserna av sådan utbildning.
En utredning inom detta ämne bör emellertid inte begränsas till enbart personalutbildning under pågående anställning och åtgärder i samband med personalavveckling. I konsekvens bör utredningen pröva om den enskilde skall kunna få avdrag för utbildning som han själv bekostar. Särskilt gäller detta i en tid då människor kan se fram emot kontinuerlig utbildning livet igenom. Frågan är alltså om det allmänna avdragsförbudet för kostnader för en förvärvskällas förvärvande, utvidgning eller förbättring fortfarande är relevant och lämpligt. En övergripande fråga som fortfarande är aktuell och dessutom mycket viktig i detta sammanhang är Kuylenstiernas fråga ”... i vad mån det är rimligt och lämpligt att inom beskattningens ram tillgodose vissa medborgare på andras – och egen – bekostnad”. [37]
Det är inte lätt att finna någon bra modell för hur en eventuell skattefrihetsregel för stödåtgärder i samband med personalavveckling skall se ut. En sådan regel skulle kunna användas inte bara för att tala om vad som är skattefritt för mottagaren utan skulle även kunna utgöra grund för en eventuell begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt samt för eventuell avdragsrätt för den som själv bekostar sin utbildning. Det är naturligt att en skattefrihet av nämnda slag måste vara begränsad. En möjlighet är att sätta en beloppsgräns beräknad utifrån den anställdes lön. Denna modell används bl.a. när det gäller att bestämma en arbetsgivares avdragsrätt för tjänstepensionsförsäkringar. En annan utgångspunkt för beräkningen av beloppets storlek skulle kunna vara anställningstidens längd. Det kanske är lättare att acceptera att lång och trogen tjänst genererar rätt till skattefria stödåtgärder.
En beloppsgräns är naturligtvis inte tillräcklig för att begränsa en skattefrihetsregel. Man måste också bestämma vilka slags åtgärder som skall vara godkända, om t.ex. utbildning måste ske i Sverige etc. Jag nöjer mig med att avslutningsvis konstatera att frågorna de lege ferenda är många och att något bör göras.
Aud Sjökvist är notarie vid Länsrätten i Stockholm.
Artikeln är en förkortad version av författarens examensarbete i skatterätt vid Stockholms universitet HT -94.
Prop. 1989/90:110 s. 304.
För att få veta vilka stödåtgärder som förekommer genomförde jag en kvalitativ fältstudie. I den ingick några stora företag med erfarenhet av personalavveckling under senare år, Trygghetsrådet SAF-PTK och några s.k. outplacementkonsulter.
Jfr RÅ 1986 ref 172 och RÅ 1988 ref 127.
Svenström, Y, Arbetsgivaravgifterna och skattereformen, SN 1992 s. 215.
Prop. 1989/90:110 s. 370 ff.
Bet 1990/91:SkU10 s. 166 f.
Jfr Rå 1972 Fi 906, RÅ 1979 Aa 26, RÅ 1981 Aa 163 och RÅ 1986 not 888.
Prop. 1982/83:157 s. 39 f.
Prop. 1990/91:54 s. 182.
SFS 1992:1597.
Rättsfallet handlar inte om rena utbildningskostnader.
SFS 1987:406.
Arbetsvillkoret innebär rent praktiskt att den enskilde inom en ramtid av tolv månader omedelbart före arbetslöshetens inträde skall ha förvärvsarbetat minst 75 timmar under minst fem månader för att få rätt till dagpenning.
Prop. 1985/86:150 Bil. 4 s. 9.
SFS 1986:409 och SFS 1986:410.
B-avdrag är ett belopp som per dag är tre gånger så stort som A-avdrag, vilket i sin tur uppgår till 8–11 % av daglönen i en 30-dagarsmånad.
Prop. 1989/90:110 s. 319.
Prop. 1989/90:110 s. 318.
Prop. 1981/82:97 s. 44.
Prop. 1993/94:90 s. 50.
A prop. s. 51.
Prop. 1989/90:110 s. 674.
A prop. s. 674 f.
Jfr RÅ 1958 ref 4 där förmånsvärdet jämkades och RÅ 84 1:40 I–II där ingen jämkning skedde. I samtliga fall diskuterades förmånstagarens ekonomiska förhållanden för att avgöra om jämkning skulle ske eller inte.
Prop. 1989/90:110 s. 655.
A prop. s. 332.
– viktigt att undvika konflikter, vilket ger en lugn och stabil arbetsmiljö för den personal som är kvar i företaget
– rätt personal är kvar i företaget efter avveckling
– framtida rekrytering av personal underlättas
– avvecklade personer som har blivit väl omhändertagna fungerar som ”ambassadörer”, vilket ger företaget värdefull PR.
Matteusevangeliet 25:29 (1917 års översättning): ”Ty var och en som har, åt honom skall varda givet, så att han får över nog; men den som icke har, från honom skall tagas också det han har.”
Dir 1994:64.
A dir s. 8.
SOU 1991:82 s. 187.
C W U Kuylenstierna, Om skatter 1973 s. 58.

References: § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 3
 § 3
 Domstolen 
 § 3
 § 3
 § 2
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 2
 § 4
 § 1
 § 3
de lege ferenda