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Timestamp: 2018-05-27 05:37:36+00:00

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Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht für britische LTD - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 07.08.2017, RV/4100018/2016
RV/4100018/2016-RS1 Permalink
wie RV/4100330/2012-RS1
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden VS und die weiteren Senatsmitglieder Ri, Beisitzerin1 und Beisitzer2 in der Beschwerdesache Bf., GB, vertreten durch K M U WTH u Steuerberater GmbH, Bambergerstraße 5, 9400 Wolfsberg, über die Beschwerde vom 22.09.2015 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Klagenfurt vom 15.09.2015 betreffend Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2015 in der Sitzung am 07.08.2017 zu Recht erkannt:
Die KG (in weiterer Folge „KG“) betreibt in Ö (in weiterer Folge „Ö“) ein Installationsunternehmen.
Die nunmehrige Beschwerdeführerin (Bf.), die Bf., ist Komplementärin der KG, die Eintragung ins Firmenbuch erfolgte am 10.01.2014. Sie vertritt seit 01.01.2014 durch ihren handelnden „director“ HerrA (in weiterer Folge "Herr(n) A") selbständig. Herr A ist alleiniger Kommanditist der KG. Laut Company Register Information des Companys House ist Herr A „Direcctor“ der Bf.
In dem dem Finanzamt am 20.02.2014 übermittelten „Fragebogen für nach ausländischem Recht gegründete Körperschaften“ ist ua. Folgendes festgehalten:
„Name und Anschrift der GeschäftsführerInnen,/der Vorstandsmitglieder bzw. des vertretungsbefugten Organes: „x“
Genaue Bezeichnung der Tätigkeit, die im Sitzstaat ausgeübt wird: „Keine“
Ort der Geschäftsleitung (genaue Anschrift): „x“
Welche wirtschaftliche Tätigkeit übt die Firma in Österreich aus: „keine, nur Gründungshalter“
Von wo aus wird die Tätigkeit ausgeübt: „GB (Anm.: in weiterer Folge „GB“)“
Der voraussichtliche Umsatz der Körperschaft im Eröffnungsjahr/im Folgejahr: „/“, „/“
Die voraussichtlichen Einkünfte der Körperschaft im Eröffnungsjahr/im Folgejahr: „/“, „/“
... gegenüber dem Finanzamt zeichnungsberechtigt (§ 18 GmbHG/§ 72 AktG/§ 17 Gen.G usw.): „Herr A““
In dem auf §§ 24 Abs. 4 Z 1 und Z 3 iVm § 26c Z 51 KStG 1988 gestützten Körperschaftssteuervorauszahlungsbescheid (K-VZ-Bescheid) für 2015 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer für 2015 und die Folgejahre in Höhe von € 500,00 fest. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften bzw. diesen vergleichbaren ausländischen Körperschaften sei für jedes volle Kalendervierteljahr des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht eine Mindeststeuer zu entrichten.
In der Beschwerde gegen den K-VZ-Bescheid für 2015 begehrt die Bf. die Aufhebung des angefochtenen Bescheides. Sie habe im Inland keine Geschäftstätigkeit und auch keinen Geschäftssitz. Sie sei ausschließlich in der Funktion als Grünungshelfer tätig und weder am Vermögen noch am Ertrag der KG beteiligt. Weiters stellte die Bf. den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat.
In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung führte das Finanzamt aus, dass dem Firmenbuch zufolge die Bf. die zur alleinigen Vertretung der KG berufene juristische Person sei, die wiederum durch ihren Direktor die Kapitalgesellschaft im Innen- und Außenverhältnis vertrete. Die Komplementärin der österreichischen KG - eine britische Ltd. - erscheine auf den ersten Blick als das Gegenstück zu einer österreichischen GmbH. Die (britische) Ltd.. sei somit eine juristische Person (Kapitalgesellschaft) mit eigenen Rechten und Pflichten und damit getrennt von den Gesellschaftern zu betrachten, welcher das Unternehmen in Form von Anteilen gehöre sowie von den Personen, die das Unternehmen führen und vertreten. Die Ltd. werde durch den Direktor (Geschäftsführer) vertreten; dieser sei verpflichtet, die Geschäfte der von ihm vertretenen Gesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu besorgen, zu denen eben auch die Führung der Geschäfte der KG gehöre.
§ 27 BAO lege den Mittelpunkt der Geschäftsleitung als bestimmend fest. Eine Körperschaft könne nur eine Geschäftsleitung haben. Wenn eine Geschäftsleitung dezentralisiert sei, sei der Ort der Geschäftsleitung dort, wo sich in organisatorischer Hinsicht die bedeutungsvollste Stelle der Lenkung und Leitung befinde. Wenn sich die kaufmännische und technische Leitung an verschiedenen Orten befinde, käme es auf den Ort der kaufmännischen (Ober -)Leitung an; dieser werde für gewöhnlich dort festzustellen sein, wo sich die Büros oder der leitende Geschäftsführer befinde. Da sich der Sitz der Bf. zwar in GB befinde, als Ort der Geschäftsleitung jedoch Ö bestimmt sei, sei die Bf. unbeschränkt steuerpflichtig.
Im Vorhalt des BFG vom 19.06.2017 wurde der Bf. ua. Folgendes mitgeteilt bzw. wurden ihr noch Fragen gestellt:
Bei der Bf. ist unter www1 „Registered office address GB“ ausgewiesen.
a. Sie geben an, dass Herr A „nur Gründungshelfer“ war.
Welche Aufgaben hatte er (bzw. die Bf.) als „Gründungshelfer(in)“?
Wenn nicht er die „Geschäftsleitung und den Geschäftssitz“ in Österreich hatte (vgl. Ihre Ausführungen in der Beschwerde), drängt sich die Frage auf, wer dann die Geschäftsführung machte und von wo aus dies geschah. Bitte um entsprechend nachvollziehbare Angaben und Unterlagen.
b. Geben Sie bitte die Adresse an, von der aus Herr A im Beschwerdezeitraum die laufenden Geschäfte als „director“ - also als Geschäftsführer - durchführte und legen bitte die entsprechenden Nachweise bei.
c. Stand ihm hiefür ein Büro an der Adresse der Bf. zur Verfügung?
Wenn ja, legen Sie bitte für den Beschwerdezeitraum Zahlungsnachweise für die Miete von Büroräumlichkeiten in Großbritannien vor.
B. Legen Sie bitte folgende Unterlagen vor:
• Sämtliche Verträge samt allfälligen Nebenabreden betreffend die Gründung der Bf. samt allfälligen Musterfirmazeichnungen, alle in deutscher Sprache. Sollten Vereinbarungen mündlich geschlossen worden sein, so geben Sie bitte den Inhalt der mündlichen Vereinbarungen bekannt.
• Sämtliche Gesellschaftsverträge samt allfälligen Nebenabreden und allfällige Musterfirmazeichnungen betreffend die KG, diese ebenfalls in deutscher Sprache. Das zuvor betreffend mündlich abgeschlossene Verträge Gesagte gilt auch hier.
• Nachweise für die Abhaltung allfälliger Besprechungen bzw. über das Fassen diverser Beschlüsse in der KG im Beschwerdezeitraum.
• Sämtliche Unterlagen für den Beschwerdezeitraum, die zu dokumentieren vermögen, dass die laufendet Tätigkeit der Geschäftsführung für die KG an der Adresse der Bf. durchgeführt wurde, dass also - wie im Fragebogen am 18.02.2014 ausgeführt - die Tätigkeit in GB ausgeübt wird.
• Zahlungsnachweise für Reisekosten an die Adresse der Bf.
C. Weiters darf Ihnen noch Folgendes mitgeteilt werden:
Die Internet-Abfrage am 15.05.2017 zur Bf. bzw. ihrer Adresse hat ua. ergeben:
• An der Adresse der Bf. sind per 15.05.2017 „494 Companies“ gemeldet (siehe www2 ).
• Unter www1 ist „1 Shareholder“ sowie „1 active directors, 0 secretaries“ mit „Herrn A“ ausgewiesen und zu „Telephone, Email Adress, Website, Social“ „Unreported“ – also „nicht gemeldet“ - angeführt.
Diese Angaben sprechen nicht dafür, dass die alltäglichen Tätigkeiten der Geschäftsführung an der Adresse der Bf. durchgeführt wurden.
D. Teilen Sie auch bitte mit, ob - und wenn ja, in welchen Punkten - der im Erkenntnis vom 21.05.2014, GZ. RV/4100330/2012, beurteilte Sachverhalt von dem hier vorliegenden abweicht und legen Sie bitte die entsprechenden Nachweise bei. ... “
In der Vorhaltsbeantwortung vom 03.07.2017 führte die Bf. aus, dass sie nach den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen nicht Geschäftsführerin der KG, sondern Gründungshelferin sei. Sie habe sich hauptsächlich mit Einbauten von Swimmingpools beschäftigt. Es sei immer wieder zu riskanten Prozessen gekommen, welche die Versicherung nicht gedeckt habe. Dies allein sei der Grund für diese Gesellschaftskonstellation gewesen. Die Bf. habe gegenüber Dritten niemals gezeichnet, sondern stets die KG mit ihrem 100%- Kommanditisten.
In dem am 19.07.2017 beim BFG eingelangten Schreiben zog die Bf. den Antrag auf mündliche Verhandlung zurück. Den Antrag auf Entscheidung durch den Senat hielt sie aufrecht.
Die oa. Gesellschaftsverhältnisse sind unstrittig. Der Sitz der Bf. ist in GB.
Strittig ist, ob die Bf. die geschäftliche (Ober)leitung in Ö hat.
Es gibt keine Nachweise, dass die Bf. bzw. ihr „director“ für die KG in GB tätig gewesen wäre bzw. dort die maßgeblichen Entscheidungen für die KG getroffen hätte. Weiters fehlen Nachweise über Mietzahlungen für ein Büro in GB sowie für Reisekosten (des Herrn A) nach GB (Vorhalteverfahren vor dem BFG).
Die Bf. hat die im Vorhalt des BFG getroffenen Feststellungen unbeanstandet gelassen. Unterlagen für Ihre Vorbringen, insbesondere, dass die Bf. bloß Gründungshelferin und keine Geschäftsführerin sei, legte sie trotz Aufforderung nicht vor. Sie brachte auch keine Unterlagen bei, aus denen zu ersehen ist, wo die maßgeblichen Beschlüsse der KG getroffen worden wären (Vorhalteverfahren vor dem BFG).
Strittig ist, ob die Bf. in Österreich 2015 als unbeschränkt steuerpflichtig iSd § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 anzusehen ist.
Gemäß § 1 Abs. 1 KStG 1988 sind körperschaftsteuerpflichtig nur Körperschaften.
Unbeschränkt steuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988 Körperschaften, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz (§ 27 der Bundesabgabenordnung) haben. Als Körperschaften gelten:
Z. 1: Juristische Personen des privaten Rechts
Es ist gemäß § 24 Abs. 4 Z. 1 KStG 1988 für jedes volle Kalendervierteljahr des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht eine Mindeststeuer in Höhe von 5% eines Viertels der gesetzlichen Mindesthöhe des Grund- oder Stammkapitals (§ 7 des Aktiengesetzes 1965, § 6 des GmbH-Gesetzes und Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. Nr. L 294 vom 10.11.2001 S. 1) zu entrichten. Fehlt bei ausländischen Körperschaften eine gesetzliche Mindesthöhe des Kapitals oder ist diese niedriger als die gesetzliche Mindesthöhe nach § 6 des GmbH-Gesetzes, ist § 6 des GmbH-Gesetzes maßgebend. Ändert sich die für die Mindeststeuer maßgebliche Rechtsform während eines Kalendervierteljahres, ist dafür die am Beginn des Kalendervierteljahres bestehende Rechtsform maßgeblich.
Abweichend von Z 1 und 2 beträgt gemäß § 24 Abs. 4 Z. 3 KStG 1988 die Mindeststeuer für unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften mit beschränkter Haftung in den ersten fünf Jahren ab Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht für jedes volle Kalendervierteljahr 125 Euro und in den folgenden fünf Jahren für jedes volle Kalendervierteljahr 250 Euro.
§ 24 Abs. 4 Z 3 idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 tritt gemäß § 26c Z. 51 KStG 1988 mit 1. März 2014 in Kraft und ist auf nach dem 30. Juni 2013 gegründete unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften mit beschränkter Haftung anzuwenden. Die erstmalige Festsetzung von Vorauszahlungen in Höhe der Mindeststeuer für vor dem 1. Juli 2013 gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung kann im Jahr 2014 je Kalendervierteljahr noch in Höhe von jeweils 125 Euro erfolgen. Wurde für das Kalenderjahr 2014 bereits eine Vorauszahlung in Höhe der Mindeststeuer festgesetzt, ist die Vorauszahlung unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 1 GmbHG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 neu festzusetzen.
Entsprechend der gesetzlichen Regelung (§ 164 UGB) obliegt die Geschäftsführung und Vertretung einer KG dem/n Komplementär/en. Im Fall einer GmbH & Co KG trifft dies in der Regel auf die Komplementär-GmbH zu, die für ihre organschaftliche Handlungsfähigkeit (allenfalls für bevollmächtigte Vertreter) zu sorgen hat, um für die KG nach den Grundsätzen des Rechtes der KG handeln zu können.
Ist die GmbH alleiniger Komplementär der KG, so treffen jedenfalls alle Pflichten der GmbH als einzigen persönlich haftenden und allein vertretungsbefugten Gesellschafter der KG die Geschäftsführer der GmbH, durch welche die GmbH ihre Funktion ausübt (Stoll, BAO Kommentar, Seite 799; VwGH vom 18. 04. 1979, 3272/78, 3446/78, 821/79, 822/79).
Im vorliegenden Fall ist die Bf., eine britische „Ltd.“, Komplementärin der KG.
Wie bereits im Erkenntnis des BFG vom 08.04.2014, RV/4100330/2012 , betreffend eine Vorgänger-Gesellschaft der Bf. für ein Vorjahr ausgeführt, ist die "Private Limited Company by Shares", kurz "Ltd", eine Gesellschaftsform mit beschränkter Haftung aus dem englischen Rechtssystem mit freier Namenswahl, wobei der Name allerdings das Wort "Limited" einschließen muss. Ein Mindest- oder Höchstkapital ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, bezüglich des Kapitals der "Ltd." wird zwischen dem Nominalkapital und dem einbezahlten Kapital unterschieden. Die (britische) Limited ist getrennt von den Gesellschaftern zu betrachten, welchen das Unternehmen in Form von Anteilen (shares) gehört.
Darüber hinaus benötigt die Limited ein "Registered Office", das dem Gesellschaftsregister zu melden ist und in dem Listen der Gesellschafter, Protokollbücher und weitere Dokumente zu lagern sind. Das Registered Office hat seinen Sitz in Großbritannien, um den dortigen Behörden die ständige Möglichkeit der Einsichtnahme in die Geschäftsunterlagen zu gewährleisten. Das Registered Office ist die offizielle Anschrift der Limited (siehe dazu: Das Recht der „Ltd.“ unter www.palm-bonn.de/limitet.htm ). Da in Großbritannien die Gründungstheorie gilt, muss an diesem Ort nicht die Hauptverwaltung der Gesellschaft sein. Diese kann sich auch im Ausland - und damit auch in Österreich - befinden.
Die „Ltd.“ wird durch den/die "Director " (=Geschäftsführer) vertreten.
Eine britische "Ltd. " kann daher als eine juristische Person (Kapitalgesellschaft) mit eigenen Rechten und Pflichten und somit als einer österreichischen GmbH vergleichbar angesehen werden (vgl. auch Silberger/Buhl, Die britische Limited in Österreich und Deutschland, Lexis Nexis ARD Orac 2004, Seite 16 ff).
Der Auffassung des Finanzamtes bezüglich der unbeschränkten Steuerpflicht und der Mindestkörperschaftsteuer ist nach Ansicht des BFG aus folgenden Gründen beizupflichten:
Die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen haben gemäß § 80 Abs. 1 BAO alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Der Geschäftsführer einer GmbH, streitgegenständlich also der Director der "Ltd.", ist daher verpflichtet, die Geschäfte der von ihm vertretenen Gesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes zu besorgen. Auch wenn die Befugnis und Vollmacht des "Directors" (Geschäftsführers) durch die Satzung (Articles oder Association) zum Teil eingeschränkt werden können, trifft dies nicht auf die gesetzlichen Rechte und Pflichten des (gesetzlichen) Vertreters zu.
Diesen Ausführungen folgend, treffen im vorliegenden Fall die Bf. als alleinige Komplementärin der KG alle Pflichten der Kapitalgesellschaft als einzige persönlich haftende und allein vertretungsberechtigte Gesellschafterin der KG bzw. den Geschäftsführer/ "Director" der "Ltd." als Organ der Kapitalgesellschaft, durch welchen die Kapitalgesellschaft ihre Funktion/en ausüben kann.
Die unbeschränkte Steuerpflicht verlangt im § 1 Abs. 2 KStG 1988, dass die Körperschaft „ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland“ hat. Unbestritten - wenngleich die zugrunde liegenden Verträge die Bf. nicht vorgelegt hat – liegt der Sitz der Bf. in GB.
Nunmehr stellt sich die Frage, ob für die Bf. die unbeschränkte Steuerpflicht besteht, weil ihre Geschäftsleitung im Inland gelegen ist.
Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Vermögensmassen haben gemäß § 27 Abs. 1 BAO ihren Sitz im Sinn der Abgabenvorschriften an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dergleichen bestimmt ist. Fehlt es an einer solchen Bestimmung, so gilt als Sitz der Ort der Geschäftsleitung.
Da § 27 BAO den Mittelpunkt der Geschäftsleitung als bestimmend festlegt, kann eine Körperschaft nur eine Geschäftsleitung haben. Wenn die Geschäftsleitung dezentralisiert ist, ist der Ort der Geschäftsleitung dort, wo sich in organisatorischer Hinsicht die bedeutungsvollste Stelle der Lenkung und Leitung befindet. Wenn sich die kaufmännische und die technische Leitung an verschiedenen Orten befinden, kommt es auf den Ort der kaufmännischen (Ober-)Leitung an und wird sich dieser für gewöhnlich dort befinden, wo sich die Büros des oder der leitenden Geschäftsführer befinden, wo demnach die laufenden Geschäfte abgewickelt werden (vgl. Ritz, BAO, Kommentar, 5. Auflage, § 27, Rz 2 ff).Verwiesen darf auch auf die Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 24.05.2012, 2008/15/0211 .
Zwar befindet sich der (Gründungs-)Sitz der Bf. in GB, doch waren im gegenständlichen Fall keine Anhaltspunkte dafür gegeben, dass im Beschwerdezeitraum in GB die bedeutungsvollste Stelle der Lenkung und Leitung gewesen wäre bzw. sich dort Büros befunden hätten oder von GB aus Herr A die laufenden Geschäfte abgewickelt hätte.
Mangels gegenteiliger Unterlagen und Anknüpfungspunkte geht das BFG im gegenständlichen Fall vielmehr davon aus, dass die Bf. im Beschwerdezeitraum den Mittelpunkt ihrer geschäftlichen (Ober)leitung in Ö hatte und auch von diesem Ort aus ihre Geschäftstätigkeit entfaltete.
Zumal für GB keine Mietzahlungen für ein Büro bzw. Reisekosten (des Herrn A) nachgewiesen sind und es dort auch keine Angestellten gibt, konnte das BFG nicht zur Auffassung gelangen, dass in GB tatsächlich die für die die Geschäftsführung relevanten Entscheidungen getroffen worden wären, also die geschäftliche Willensbildung und (Ober)leitung (durch Herrn A) in GB erfolgt wäre. Auch gibt es keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass Herr A in GB als „Director“ der Komplementärin laufende Geschäftsaktivitäten entfaltet hätte. Die Büros (des „Director“ Herrn A) sind in Ö (am Sitz der KG) gelegen.
Verwiesen werden darf auch noch auf die seitens der Bf. unwidersprochen gebliebenen Angaben im Internet sowie die von der KG für 2015 erklärten Entgelte (€ 134.181,26, 20% USt, € 6.396,61 igE, 20%) und Einkünfte (Einkünfte aus Gewerbebetrieb € 3.616,85), des Weiteren die Angaben der Bf. im Fragebogen.
Es wäre der Bf. unbenommen geblieben, anhand entsprechender Unterlagen nachvollziehbar darzutun, dass sie tatsächlich nur „Gründungshelfer“ war bzw. für sie keine die unbeschränkte Steuerpflicht auslösenden Anhaltspunkte vorhanden waren.
Das BFG geht beim vorliegenden Sachverhalt vielmehr davon aus, dass Herr A als „Director“, also als gesetzlicher Vertreter der Bf., die ihm aufgrund gesetzlicher Bestimmungen zukommende Geschäftsführung für die KG in Form der kaufmännischen Oberleitung tatsächlich in Ö - an der Adresse der KG - ausübte. Demzufolge ist nach Ansicht des BFG der Ort der kaufmännischen (Ober-)Leitung der Bf. iSd § 27 Abs. 2 BAO in Ö an der Firmenadresse der KG gelegen. Die Bf. ist demnach gemäß § 1 Abs. 2 Z. 1 KStG 1988 unbeschränkt steuerpflichtig.
Daran vermag auch nichts das Vorbringen zu ändern, es habe niemals die Bf. gegenüber Dritten gezeichnet, sondern stets die KG mit ihrem 100-%- Kommanditisten, weil schon vom Gesetz her der Kommanditist - hier wiederum Herr A - keine Vertretungsbefugnis hat.
Aufgrund der Übernahme der Bf. als Komplementärin ab 01.01.2014 und der ab diesem Zeitpunkt ausgeübten Geschäftstätigkeit an der angeführten Firmenadresse erfolgte die Festsetzung der (Vorauszahlung der) (Mindest-) Körperschaftsteuer für 2015 unter Beachtung der Bestimmungen des § 24 Abs. 4 KStG zu Recht.
Die Kriterien zur hier relevanten Bestimmungen der „Geschäftsleitung“ betreffen den Sachverhalt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor. Eine Revision ist daher nicht zulässig.
Klagenfurt am Wörthersee, am 7. August 2017
Hilber in AFS 2018/1, 18
VwGH 24.05.2012, 2008/15/0211
ECLI:AT:BFG:2017:RV.4100018.2016
Findok-Nr: 116945.1, aufgenommen am: 27.11.2017 13:01:40, zuletzt geändert am: 20.03.2018, Dokument-ID: d84fc1c5-923d-4420-ade5-4ee6ecc730da, Segment-ID: bd5519b5-94e8-4af5-a4f5-cad526301039

References: § 26

§ 27
 § 1
 § 1
 § 1
 § 24
 § 6
 Art. 4
 § 6
 § 6
 § 24

§ 24
 § 26
 § 6
 § 80
 § 1
 § 27
 § 27
 § 27
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 § 1
 § 24