Source: http://kraken.slv.cz/2Afs58/2011
Timestamp: 2018-06-24 13:24:37+00:00

Document:
2Afs58/2011
2 Afs 58/2011-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Ing. T. P., zastoupeného advokátkou JUDr. Irenou Janákovou se sídlem V Dolinì 1516/1a, Praha 10, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 1. 2011, è. j. 6 Ca 36/2008-32,
I. Prùbìh øízení [1.] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal v èervnu 2005 pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2004. Ji¾ v dubnu 2005 ov¹em poslala spoleènost ÈEZ, a.s., Finanènímu úøadu pro Prahu-Ji¾ní Mìsto (dále jen správce danì ) oznámení o neprovedené srá¾ce zálohy na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti. V nìm spoleènost ÈEZ, a. s. oznámila, ¾e stì¾ovatel byl od èervna 2001 do èervna 2002 èlenem její dozorèí rady, z èeho¾ mu vyplývala úèast v opèním programu na nákup kmenových akcií spoleènosti ÈEZ, a. s., za garantovanou cenu 96,39 Kè za akcii. Stì¾ovatel svého práva vyu¾il a¾ v dubnu 2004, kdy nakoupil nejprve 40 000 ks akcií a poté dal¹ích 110 000 ks akcií. V té dobì u¾ ov¹em ÈEZ, a. s., stì¾ovateli nezúètovávala ¾ádnou mzdu èi jinou odmìnu, tak¾e mu nemohla ani srazit daò z tohoto evidovaného, av¹ak nezúètovatelného pøíjmu spoèívajícího v rozdílu mezi veøejnou tr¾ní cenou v dobì nákupu a garantovanou cenou podle opèního programu. Na tomto základì vyzval správce danì stì¾ovatele k podání dodateèného daòového pøiznání. Stì¾ovatel tedy podal dne 8. 2. 2006 dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ navý¹il základ danì o èástku 14 735 500 Kè odpovídající výpoètu provedenému spoleèností ÈEZ, a.s., tedy celkovému rozdílu mezi tr¾ní cenou poøízených akcií v dobì nákupu a garantovanou cenou v rámci opèního programu, kterou stì¾ovatel zaplatil. Svou daòovou povinnost urèil stì¾ovatel z dùvodu zvý¹ení základu danì na 5 746 996 Kè, namísto pùvodnì urèeného 1 031 636 Kè. Takto byla stì¾ovateli konkludentnì dodateènì vymìøena daò. [2.] Proti tomuto dodateènému vymìøení danì podal stì¾ovatel odvolání. V nìm tvrdil, ¾e odmìny èlena dozorèí rady akciové spoleènosti podléhají dani z pøíjmù ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, za nì¾ je tøeba pokládat i pøíjmy dosa¾ené v souvislosti s døívìj¹ím výkonem závislé èinnosti nebo funkce. Tento pøíjem je tak nutno posoudit k okam¾iku, kdy ukonèil výkon funkce èlena dozorèí rady. Kdy¾ stì¾ovatel v èervnu 2002 ukonèil svou èinnost v dozorèí radì, byla hodnota jeho práva opce mírnì ni¾¹í, ne¾ pøi vlastním podpisu opèní smlouvy, nebo» mírnì poklesla tr¾ní cena akcií, které byly pøedmìtem opce. V dal¹ích dvou letech hodnota tohoto práva stoupala spolu s nárùstem ceny akcií, a¾ do realizace práva opce. Pøímo v dubnu 2004 tak stì¾ovatel ¾ádný pøíjem nezískal, pouze vymìnil hodnotu práva opce a zaplacenou garantovanou opèní cenu za akcie v jejich tehdej¹í tr¾ní cenì. Opci navíc mohla uplatnit jakákoli jiná osoba, která pøedlo¾ila výzvu k uplatnìní opce za sjednaných podmínek. Krom toho není akcie v dematerializované podobì pro úèely zákona o daních z pøíjmù právem, slu¾bou ani vìcí. Proto stì¾ovatel navrhl, aby mu daò byla opìt vymìøena v èástce 1 031 636 Kè. [3.] Toto odvolání zamítl ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 22. 11. 2007, è. j. 6729/07-1100-100525. V nìm zpochybnil stì¾ovatelovu konstrukci, ¾e pøi uplatnìní opce v dubnu 2004 do¹lo pouze ke smìnì opce urèité hodnoty za cenné papíry shodné hodnoty. Proti tomu ¾alovaný vysvìtlil, ¾e takovou smìnou by ÈEZ, a. s., získala od stì¾ovatele za své akcie opci, tedy právo nakoupit sama od sebe své akcie za garantovanou cenu. Taková smìna by byla nesmyslná, navíc èlánek VII opèní smlouvy výslovnì zakazoval postoupení, zastavení èi jiné zcizení stì¾ovatelových práv vyplývajících z opèní smlouvy, tedy i smìnu opèního práva. Uplatnìní práva opce podle ¾alovaného není ekvivalentní smìnou práva opce za akcie, nýbr¾ realizací zisku z cenové výhody pøi nákupu akcií. Vzhledem k tomu, ¾e práva plynoucí z opèní smlouvy nemohl stì¾ovatel nijak zcizit, vyu¾itelného pøíjmu z nich mohl dosáhnout jedinì realizací zisku z cenové výhody pøi nákupu akcií, tedy uplatnìním práva opce. Tím teprve vznikl skuteèný pøíjem, reálnì se projevující v právní sféøe daòového poplatníka ve smyslu daòové judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. A¾ tento skuteèný pøíjem z realizace cenové výhody byl stì¾ovatelovým pøíjmem z titulu èlenství v dozorèí radì spoleènosti ÈEZ, a. s. Na tom nic nezmìnilo ani to, ¾e tohoto pøíjmu dosáhl a¾ po ukonèení svého èlenství v dozorèí radì. Splatný závazek této spoleènosti jako zamìstnavatele vùèi stì¾ovateli vznikl ve smyslu opèní smlouvy a¾ na základì uplatnìní práva opce formou výzvy k pøevodu akcií na úèet stì¾ovatele. Bez jeho uplatnìní nemìla ÈEZ, a. s., povinnost plnit, tedy ani srazit zálohu na daò. [4.] Stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou k Mìstskému soudu v Praze. V ní trval na tom, ¾e mu coby zamìstnanci vznikl nepenì¾ní pøíjem ji¾ udìlením práva opce a pøípadný rozdíl mezi tr¾ní cenou a garantovanou cenou nemìl být následnì v okam¾iku vyu¾ití opce zdanìn, jak plyne z § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel vytkl ¾alovanému, ¾e se ve vymezení rozhodujícího okam¾iku pro urèení a vybrání danì odli¹il od správce danì, který tento okam¾ik vymezil v pøedkládací zprávì jako okam¾ik nabytí práva, ani¾ by tato zmìna byla opøena o nové dokazování a ani¾ by mìl stì¾ovatel mo¾nost vznést proti nìmu argumenty. Dále poukázal stì¾ovatel na ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ jsou od danì z pøíjmù osvobozeny pøíjmy z prodeje ostatních cenných papírù nebo z vrácení zamìstnaneckých akcií. Výklad uplatnìný ¾alovaným by vedl k diskriminaci zamìstnancù zapojených do opèního programu oproti zamìstnancùm, kteøí nabyli zamìstnanecké akcie jiným zpùsobem. [5.] Mìstský soud tuto ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 11. 1. 2011 napadeným nyní posuzovanou kasaèní stí¾ností. Mìstský soud nejprve zamítl námitku údajného poru¹ení souèinnosti ze strany ¾alovaného. Z podaného dodateèného daòového pøiznání a námitek vznesených stì¾ovatelem ji¾ v odvolání vyplývalo, ¾e byl s podklady pro úvahu správce danì pro dodateèné vymìøení danì za rok 2004 pøedem seznámen. Údajnou odchylnost pøístupu správce danì a ¾alovaného dovodil stì¾ovatel pouze z pøedkládací zprávy vypracované správcem danì, který v ní za rozhodující okam¾ik pro zdanìní oznaèil nabytí práva opce. Pøedkládací zpráva je ov¹em pouze nezávazný, interní dokument, nikoli úkon vùèi stì¾ovateli, tak¾e z nepøesnosti v podobì zámìny slov uplatnìní a nabytí nelze dovozovat, ¾e ¾alovaný následnì pøehodnotil úvahu správce danì vycházejícího z okam¾iku nabytí práva opce. Ze spisového materiálu i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného plyne, ¾e ¾alovaný nedospìl k jiné právní úvaze ne¾ správce danì, a nebylo tedy jeho povinností stì¾ovatele seznamovat s tím, jak bude vìc právnì posuzovat. Pøi posouzení otázky okam¾iku rozhodného pro zdanìní pøíjmu vy¹el mìstský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005 (publ. pod è. 843/2006 Sb. NSS). Z právního názoru tam uvedeného mìstský soud dovodil, ¾e skuteèný pøíjem vznikl stì¾ovateli a¾ v okam¾iku uplatnìní práva opce v roce 2004, tedy realizace nákupu za garantovanou cenu. Tento pøíjem byl pøitom odmìnou za výkon funkce èlena statutárního orgánu, nikoli pøíjmem z prodeje akcií, tak¾e ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù na nìj nedopadalo. ®alovaný tedy rozhodnou právní otázku okam¾iku vzniku pøíjmu posoudil správnì.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [6.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti smìøující proti tomuto rozsudku výslovnì uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), a namítá nezákonnost rozsudku mìstského soudu. [7.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti trvá na tom, ¾e správní úvaha správce danì v pøedkládací zprávì k jeho odvolání byla vnitønì rozporná a ani ¾alovaný nesdìlil stì¾ovateli svou správní úvahu døíve ne¾ v samotném rozhodnutí o zamítnutí odvolání. Stì¾ovatel se tak nemohl v rámci odvolacího øízení kvalifikovaným zpùsobem bránit. Mìstský soud poukazoval ohlednì dùvodù zvý¹ení základu danì na dostateènost toho, ¾e se stì¾ovatel seznámil s oznámením od spoleènosti ÈEZ, a. s. Za správní úvahu je ov¹em zodpovìdný správce danì, nikoli obchodní spoleènost, její¾ písemnost by mohla nahradit správní úvahu správce danì. Stì¾ovatel odmítá poukaz mìstského soudu na údajnou písaøskou chybu pøi zámìnì pojmù uplatnil a nabyl v pøedkládací zprávì správce danì, nebo» právì tyto dva pojmy byly zcela zásadní pro správné posouzení okam¾iku zdanìní nepenì¾ního plnìní. Zatímco správce danì v pøedkládací zprávì uvedl, ¾e rozhodující je okam¾ik nabytí práva, ¾alovaný uvádìl, ¾e daò mìla být domìøena a¾ k datu uplatnìní opce. Krom toho upozoròuje stì¾ovatel na nevhodnost spojení zisk z cenové výhody pou¾itého ¾alovaným navzdory tomu, ¾e k ¾ádnému zisku, tedy realizaci výnosù pøevy¹ujících náklady, v daném pøípadì nedo¹lo. [8.] Dále stì¾ovatel trvá na tom, ¾e mu nepenì¾ní pøíjem ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vznikl ji¾ podpisem opèní smlouvy. Opce je bì¾nì vedena v úèetnictví daòových subjektù jako reálné aktivum. Tento pøíjem mohl být u¾ v okam¾iku svého vzniku ocenìn podle § 20 odst. 1 písm. g) ve vazbì na § 19 odst. 1 písm. a) zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku, a zdanìn podle § 6 zákona o daních z pøíjmù. Pøedmìtem tohoto nepenì¾itého plnìní ze strany bývalého zamìstnavatele nebyl prodej akcií, ale poskytnutí práva opce. Takto nabyté právo mohl stì¾ovatel buï uplatnit, nebo neuplatnit. V pøípadì uplatnìní opèního práva by pøípadný kladný rozdíl mezi tr¾ní cenou a tímto pøíjmem, který ji¾ podléhal zdanìní, byl ze zdanìní vylouèen podle § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Nákup akcií ji¾ navíc stì¾ovatel nerealizoval z titulu své bývalé funkce, ale z titulu vlastníka opce coby finanèního instrumentu. Stì¾ovatel pøirovnává nabytí opce k nabytí pytle brambor od zamìstnavatele, pøi nìm¾ by zdanìní také podléhalo nabytí samotného pytle brambor, nikoli ji¾ dal¹í operace, které zamìstnanec s pytlem brambor provede. Podobnì je nepenì¾ním pøíjmem napøíklad poskytnutí stravenky, nikoli a¾ konzumace jídla pøi uplatnìní stravenky. Reálné èerpání opce, stravenky nebo jiné poukázky ostatnì zamìstnavatel èasto není schopen ani reálnì ovìøit; èasto k nìmu toti¾ dochází u tøetí osoby. Pokud podle ¾alovaného opce neexistuje a jde jen o jakousi dohodu o budoucím prodeji, mìl správce danì vycházet z tr¾ních cen platných v dobì uzavøení této dohody , tedy v roce 2001. Podle stì¾ovatele nelze uzavøení takové dohody na stranì jedné vztahovat do roku 2001, ale pro úèely zdanìní pou¾ívat na stranì druhé tr¾ní ceny akcií z roku 2004. Stì¾ovatel opìt pøipomíná, ¾e uplatnìním opce nedo¹lo k navý¹ení jeho majetku, pouze bylo smìnìno právo opce za akcie, pøièem¾ obì èásti této smìny mìly limitnì blízkou hodnotu. Koneènì stì¾ovatel namítá nevhodnost vyu¾ití rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 42/2005, nebo» v nìm ¹lo o zjevnì odli¹ný pøípad nepenì¾ního plnìní, konkrétnì o pøíjem fyzické osoby pronajímatele z dùvodu rekonstrukce pronajímané nemovitosti provedené nájemcem na jeho vlastní náklady. [9.] Stì¾ovatel také pokládá za nedostateèný zpùsob, jak se mìstský soud vypoøádal s jednotlivými ¾alobními body, kdy¾ v podstatì jen pøevzal argumentaci ¾alovaného. [10.] Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹it rozsudek mìstského soudu a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
III. Posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti [11.] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). [12.] Nejprve je tøeba uvést na pravou míru, ¾e rozsudek mìstského soudu nelze napadnout podle § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s., jak èiní stì¾ovatel. Podle tohoto písmene lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení øízení. Ji¾ z této formulace písmene e) je zjevné, ¾e kasaèní stí¾nost o nì opøená mù¾e smìøovat pouze proti usnesení, nikoli proti rozsudku ve vìci samé, jím¾ je i nyní napadený rozsudek mìstského soudu. Navzdory chybné kvalifikaci je ov¹em z kasaèní stí¾nosti dostateènì zjevné, ¾e je podávána z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel brojí nejprve proti procesnímu postupu ¾alovaného a správce danì v jeho vìci, tedy proti poru¹ení zákonných ustanovení o øízení pøed správním orgánem, jednak proti posouzení právní otázky, ke kterému okam¾iku mu vznikl pøíjem, jen¾ mìl být zdanìn. Velmi obecnì pak vytýká mìstskému soudu i nedostateèné vypoøádání s jeho ¾alobou, co¾ lze chápat jako námitku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. [13.] Za výtku spadající pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. je tedy mo¾no pokládat stì¾ovatelovo první tvrzení, ¾e správní úvaha ohlednì dùvodu zdanìní v rozhodnutí správce danì nejprve chybìla a poté byla obsa¾ena a¾ v pøedkládací zprávì, kde byla ov¹em vnitønì rozporná, nebo» mluvila o nabytí práva , nikoli a¾ o uplatnìní práva . Tato procesní výtka je ov¹em nedùvodná a zjevnì úèelová. [14.] Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e mu nebyla známa správní úvaha správce danì, o ni¾ bylo opøeno dodateèné vymìøení danì, je tøeba mu pøipomenout, ¾e tuto pochybnost sice mohl mít v okam¾iku, kdy mu byla dne 21. 12. 2005 doruèena výzva k podání dodateèného daòového pøiznání. V reakci na tuto výzvu ov¹em stì¾ovatelùv daòový poradce nahlédl dne 3. 1. 2006 do daòového spisu, následnì si tuto otázku vyjasnil v rámci ústního jednání se správcem danì konaného dne 25. 1. 2006 a v reakci na takto získaná zji¹tìní si sám vyplnil dodateèné daòové pøiznání. V nìm zohlednil právì onu èástku, kterou nyní ponìkud rozpolcenì oznaèuje za pøekvapivou, by» to byl on sám, kdo ji, jakkoli ne zcela dobrovolnì, zohlednil v dodateèném daòovém pøiznání. Pøekvapivým je tedy spí¹e to, ¾e její zahrnutí do základu danì, které pùvodnì sám provedl v dodateèném daòovém pøiznání, stì¾ovatel následnì v ¾alobì a nyní v kasaèní stí¾nosti oznaèil za pøekvapivé a nevysvìtlené.
[15.] Pokud pak stì¾ovatel zdùrazòuje údajný rozpor mezi pøedkládací zprávou správce danì a rozhodnutím ¾alovaného o odvolání, je tøeba se ztoto¾nit s mìstským soudem v názoru, ¾e jde o rozpor zcela marginální a nemající na stì¾ovatele ¾ádný dopad. Pøedev¹ím je tøeba opìt pøipomenout, ¾e pøedkládací zpráva ve smyslu § 49 odst. 4 a 5 tehdy platného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je prostøedkem komunikace mezi prvostupòovým správcem danì a odvolacím orgánem. Daòový subjekt k ní sice má pøístup (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 1 Afs 50/2007, publ. pod è. 1567/2008 Sb. NSS), nejde ale v ¾ádném pøípadì o dokument, který by mohl zpochybnit tvrzení a úvahy obsa¾ené následnì v rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. Spatøoval-li tedy stì¾ovatel rozpor mezi pøedkládací zprávou a rozhodnutím ¾alovaného o odvolání, mìl si být pøedev¹ím vìdom toho, ¾e jej zavazuje pouze rozhodnutí o odvolání, naopak pøedkládací zpráva do jeho právní sféry nijak pøímo nedopadá. [16.] Nelze navíc ani pøehlédnout, ¾e v oné pøedkládací zprávì nejde o skuteèný rozpor, ale o pouhou písaøskou chybu, jak správnì uvedl mìstský soud. Je to zjevné ji¾ z citace celé pøedmìtné vìty pøedkládací zprávy ulo¾ené na è. l. 22 správního spisu: Pro vybrání daòové èástky je pak rozhodující okam¾ik nabytí práva (v tomto pøípadì 6. 4. 2004 a 26. 4. 2004), proto¾e tímto okam¾ikem se právo stává pøíjmem, podléhajícím dani podle ustanovení § 6 odst. 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù). Z této citace je zjevné, ¾e navzdory chybnì pou¾itému slovu nabytí práva pokládal i správce danì za okam¾ik vzniku daòové povinnosti duben 2004. K opaènému závìru a údajnému zmatení mohl stì¾ovatel dospìt jedinì tím, ¾e spojení nabytí práva vytrhl z kontextu vìty. Takové vytr¾ení z kontextu a následná absolutizace písaøské chyby obsa¾ené v pouhé interní pøedkládací zprávì je zjevnì úèelové a nemù¾e zalo¾it dùvodnost kasaèní stí¾nosti, stejnì jako nemohlo zalo¾it dùvodnost ¾aloby. [17.] Klíèovou je stì¾ovatelova druhá námitka, je¾ se týká zdanitelnosti práva opce, èi naopak akcií nabytých na základì práva opce. Nejprve je namístì pøipomenout, ¾e pod (kupní) opèní smlouvou doktrína obchodního práva rozumí smlouvu mezi kupujícím a prodávajícím, na základì které má kupující právo (nikoliv v¹ak povinnost) koupit podkladové aktivum (bazickou hodnotu) v den splatnosti (expiraèní doba) nebo nejpozdìji v den splatnosti za stanovenou realizaèní cenu a prodávající je povinen toto podkladové aktivum za stejných podmínek prodat, pokud kupující své právo uplatní. (Kotásek, J., Pokorná, J, Raban, P. a kolektiv: Kurs obchodního práva-Právo cenných papírù, 4. vydání, C. H. Beck, Praha 2005, str. 674). [18.] Obchodní právo pochopitelnì neøe¹í daòové dùsledky získání práva opce. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku, kdy vlastnì vznikl zdanitelný pøíjem ve smyslu zákona o daních z pøíjmù. Trvá na tom, ¾e mu pøíjem vznikl ji¾ podpisem opèní smlouvy, tedy 30. 8. 2001. ®alovaný naopak vycházel z toho, ¾e zdanitelné plnìní vzniklo a¾ okam¾ikem prodeje akcií na základì této opce, tedy ve dnech 6. 4. 2004, kdy uplatnil právo k nákupu prvních 40 000 ks akcií, a 28. 4. 2004, kdy je uplatnil ve vztahu k dal¹ím 110 000 ks akcií. [19.] Je tøeba pøitakat mìstskému soudu a ¾alovanému, ¾e zdanitelné plnìní vzniklo a¾ okam¾ikem prodeje akcií na základì této opce. Opaèné øe¹ení prosazované stì¾ovatelem ostatnì vyvolává øadu neøe¹itelných problémù. [20.] Pokud by toti¾ mìlo být zdaòováno ji¾ samo právo opce, a to v okam¾iku svého vzniku, je otázkou, jaká èástka by byla vlastnì zdaòována. Pokud by byl zdaòován rozdíl mezi cenou garantovanou právem opce a cenou tr¾ní v okam¾iku podpisu opèní smlouvy, obvykle by byla zdaòovaná èástka nulová èi zcela bagatelní, nebo» cena garantovaná opcí se odvozuje typicky právì od tr¾ní ceny v dobì uzavøení opèní smlouvy èi v období tìsnì pøedcházejícím jejímu uzavøení. Výjimkou není ani èlánek II. nyní posuzované opèní smlouvy mezi stì¾ovatelem a spoleèností ÈEZ, a. s., podle nìj¾ je garantovaná cena odvozena z cen dosahovaných na veøejném trhu po dobu ¹esti kalendáøních mìsícù pøed podpisem smlouvy. Kdyby bylo tedy zdanìno pouze opèní právo , vedlo by to v situaci mizivého rozdílu mezi tr¾ní cenou v okam¾iku uzavøení opèní smlouvy a garantovanou cenou k tomu, ¾e by tento benefit prakticky zcela unikl ze zdanìní daní z pøíjmu, pøesto¾e by v budoucnu, ov¹em v budoucnu pøesnì vymezeném platností opèní nabídky, toto právo mohlo být zdrojem podstatných pøíjmù svého dr¾itele. A nejen mohlo, ale mìlo by být zdrojem pøíjmù, nebo» smyslem práva opce pro zamìstnance v situaci, v ní¾ byl stì¾ovatel, je právì motivovat je vlastní hmotnou zainteresovaností k tomu, aby pøispìli k nárùstu hodnoty akcií své zamìstnavatelské spoleènosti. [21.] Pokud by pak byl rozdíl mezi tr¾ní cenou akcií a cenou garantovanou po dobu platnosti opce ji¾ v dobì uzavøení opèní smlouvy nebagatelní, bylo by sice teoreticky mo¾no tento rozdíl smysluplnì zdanit, takové zdanìní by ov¹em bylo zjevnì nespravedlivé vùèi tìm, kdo by následnì tuto opci nevyu¾ili nebo by ji nevyu¾ili v plném rozsahu. Jinak øeèeno, pokud stì¾ovateli vzniklo právo na odkup 150 000 akcií, jejich¾ tr¾ní cena by byla ji¾ v dobì uzavøení opèní smlouvy nezanedbatelnì vy¹¹í ne¾ cena garantovaná, bylo by sice mo¾né tento rozdíl zdanit u¾ k okam¾iku nabytí práva opce, ov¹em tím by se právo opce stalo fakticky povinností odkupu, jinak by byl dr¾itel opce nejprve zdanìn a následnì by musel odkup realizovat u¾ proto, aby pokryl náklady na pøedbì¾né zaplacení danì z tohoto budoucího pøíjmu . Pokud by odkup nerealizoval, byl by ji¾ pøedem zdanìn z pøíjmu, který fakticky následnì nikdy neuskuteènil. V pøípadì zamìstnaneckých opcí jde pøitom obvykle o právo, které nelze pøevést na tøetí osobu, aby je vyu¾il nìkdo jiný, naopak, realizovat jej mù¾e jen sám zamìstnanec. I nyní posuzovaná opèní smlouva je ostatnì postavena na vylouèení pøevoditelnosti práv z ní plynoucích, jak je zjevné z jejího èlánku VII. [22.] Právì z dùvodu vylouèení pøevoditelnosti také nelze stì¾ovatelovo právo opce ocenit podle § 20 odst. 1 písm. g) ve vazbì na § 19 odst. 1 písm. a) zákona o oceòování majetku, jak stì¾ovatel navrhuje. Podle § 20 odst. 1 písm. g) jsou toti¾ oceòovány cenné papíry vyjadøující právo na vydání zbo¾í. Stì¾ovatel ov¹em nemìl ve své dispozici cenné papíry vyjadøující právo na vydání akcií, jako by byl napøíklad opèní list vyjadøující samostatnì pøevoditelné právo na získání akcií, respektive pøevoditelná opce jako investièní nástroj ve smyslu § 3 zákona è. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. Právo vyplývající mu z opèní smlouvy bylo nepøevoditelné a neobchodovatelné, a tudí¾ nemohlo být podle jím uvedených ustanovení zákona o oceòování samostatnì ocenìno. [23.] Stì¾ovatelovo øe¹ení tedy neobstojí. Pokud je tr¾ní cena akcií v dobì uzavøení opce zhruba stejná èi ni¾¹í ne¾ cena opcí garantovaná, pak budoucí pøíjem z uskuteènìní opce poté, co jejich tr¾ní hodnota naroste, by zcela unikl zdanìní. Pokud je naopak tr¾ní cena tìchto akcií ji¾ v dobì uzavøení obce nezanedbatelnì vy¹¹í, pak by zdanìní tohoto rozdílu ji¾ v dobì uzavøení opce bylo zdanìním pøíjmu, který se dosud nematerializoval, a dr¾itel tohoto práva by byl ekonomicky nucen odkup v budoucnu realizovat, i kdyby napøíklad nemìl potøebné finanèní prostøedky, u¾ jen proto, aby pokryl náklady na daò z tohoto benefitu . [24.] Jedinou výhodou øe¹ení nabízeného stì¾ovatelem tak je skuteènost, ¾e v jeho pøípadì by toto øe¹ení vedlo k tomu, ¾e by zdanìní zcela unikl, nebo» by v jeho pøípadì ji¾ patrnì uplynula prekluzní lhùta k vymìøení èi domìøení danì podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù, pokud by byla poèítána od roku 2001. Jen pro tuto výhodu ov¹em Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelem nabízenému øe¹ení pochopitelnì nepøitaká. [25.] Stì¾ovatel své øe¹ení potvrzuje pozoruhodnými paralelami, ty v¹ak nejsou pøiléhavé. Pokud stì¾ovatel pou¾ívá paralelu s pytlem brambor poskytnutým od zamìstnavatele, je tøeba se s ním ztoto¾nit, ¾e zdanìní by mìlo podléhat ji¾ nabytí onoho pytle brambor. Nepøevoditelné právo opce ov¹em nepøipomíná ani tak pytel brambor , o nìm¾ mluví stì¾ovatel, nýbr¾ spí¹e nepøevoditelnou poukázku na odkoupení pytle brambor v urèitém období za garantovanou cenu. Je pak na dr¾iteli této poukázky, zda ji vyu¾ije, a takto získaný pøíjem v podobì pytle brambor poøídí a zdaní, nebo nevyu¾ije a jeho pøíjem se tak nematerializuje a nebude co zdanit. Tato paralela pøedkládaná samotným stì¾ovatelem navíc ukazuje absurdnost jím nabízeného øe¹ení, nebo» jejím pohledem jistì nelze tvrdit, ¾e uplatnìním opce nedo¹lo k ¾ádnému navý¹ení jeho majetku. Vymìní-li toti¾ dr¾itel nepøevoditelné poukázky na brambory tuto poukázku za brambory, k navý¹ení jeho majetku jistì do¹lo, zejména z pohledu zaplnìnosti jeho spí¾e. Stejnì tak pokud dr¾itel nepøevoditelné a neobchodovatelné opce na nákup akcií tuto mo¾nost vyu¾ije a nakoupí pøevoditelné akcie, jeho akciové portfolio, a tím i jeho majetek, se pochopitelnì zmìní. Stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e jde o pouhou smìnu práva opce za akcie, zcela zatemòuje povahu této promìny. [26.] Stejnì tak stì¾ovatelova druhá paralela pøedlo¾ená v kasaèní stí¾nosti, toti¾ paralela se stravenkami, vede k závìru, který jeho odpovìï na klíèovou právní otázku spí¹e vyvrací, ne¾ potvrzuje. Povaze stravenek toti¾ odpovídá spí¹e samotná akcie, nikoli opèní právo na akcii. Pokud by tedy tato paralela byla vyu¾ita, pak by v ní právo opce na kmenové akcie poskytnuté za garantovanou cenu zamìstnanci odpovídalo spí¹e právu na poskytnutí stravenek zamìstnanci za zvýhodnìnou cenu, samotným akciím by odpovídaly stravenky, a penìzùm za následný prodej akcií by odpovídalo jídlo získané oproti stravence. V takto vymezené paralele ov¹em vynikne absurdnost stì¾ovatelova tvrzení, ¾e by zdanìní mìlo podléhat u¾ poskytnutí opce. To by toti¾ implikovalo, ¾e i zamìstnanci, jemu¾ z pracovní smlouvy nebo z kolektivní smlouvy vyplývá právo na pøíspìvek na stravování ve formì poskytování stravenek za zvýhodnìnou cenu, mìlo být toto právo zdanìno u¾ ve chvíli, kdy mu vznikne právo na tento pøíspìvek (samozøejmì pokud by byl tento pøíspìvek zdaòován), nebo» u¾ v tu chvíli mu vznikne právo na stravenku . Bylo by ale jistì absurdní tvrdit, ¾e napøíklad u¾ podpisem smlouvy o pracovním pomìru na dobu urèitou, podle ní¾ by jedním ze zamìstnaneckých benefitù byla i mo¾nost odbìru stravenek za zvýhodnìnou cenu, vznikl zamìstnanci potenciálnì zdanitelný pøíjem. Vý¹e tohoto pøíjmu by podle stì¾ovatele patrnì mìla odpovídat rozdílu mezi nominální hodnotou stravenek a èástkou, za ni¾ si je bude moci zamìstnanec bìhem trvání pracovního pomìru odebírat, pøièem¾ tento rozdíl by byl vynásoben poètem stravenek, tedy pracovních dnù, po nì¾ by mìl pracovní pomìr na dobu urèitou trvat. Nárok na cenové zvýhodnìní nìkolika desítek èi stovek stravenek, který zamìstnanci vznikne podpisem pracovní smlouvy, v¹ak jistì nelze pokládat za pøíjem, který vznikl, a potenciálnì by mohl být zdanìn, ji¾ pøi podpisu pracovní smlouvy. [27.] Stì¾ovatelovo øe¹ení tedy neobstojí a jím pou¾ité paralely je spí¹e zpochybòují, ne¾ potvrzují. Naopak øe¹ení pøedkládané ¾alovaným a stvrzené mìstským soudem ¾ádné takové problémy nevyvolává, naopak je souladné i s dosavadní judikaturou zdej¹ího soudu. [28.] V opakovanì zmiòovaném rozsudku 2 Afs 42/2005 zdej¹í soud uvedl, ¾e pøíjmem podléhajícím dani z pøíjmù fyzických osob podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, je navý¹ení majetku daòového poplatníka. Musí se pøitom jednat o pøíjem skuteèný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto navý¹ení majetku musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, ¾e mù¾e být poplatníkem skuteènì vyu¾itelné. Tento právní názor je pøitom plnì pou¾itelný i na nyní posuzovaný pøípad, bez ohledu na to, ¾e v nìm ¹lo o zhodnocení nemovitosti, jak pøipomíná stì¾ovatel. V citovaném pøípadì nájemce zhodnotil nemovitost patøící daòovému subjektu jako pronajímateli. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu se ov¹em toto zhodnocení stalo pøíjmem pronajímatele a¾ v okam¾iku ukonèení nájemního vztahu, tedy tehdy, kdy mohl zaèít takto zhodnocenou nemovitost znovu vyu¾ívat, nikoliv ji¾ ve chvíli, kdy byla zhodnocena. Dùvodem je mimo jiné to, ¾e po prvotním zhodnocení mù¾e dojít naopak k následnému poklesu hodnoty nemovitosti dal¹ím u¾íváním. Toté¾ platí i pro právo opce, kde tr¾ní cena akcií mù¾e po poskytnutí opce stoupat i klesat, a skuteèným pøíjmem se stane a¾ ve chvíli, kdy je opce vyu¾ita. Oproti nemovitosti, která se po skonèení nájemního vztahu pronajímateli urèitì vrátí, navíc v pøípadì opèního práva pøistupuje k nejistotì ohlednì skuteèné vý¹e rozdílu mezi garantovanou cenou a tr¾ní cenou v dobì realizace práva opce i dal¹í nejistota ohlednì toho, zda bude vyu¾ita èi nikoliv, popøípadì jaká èást z maximálního poètu akcií bude oprávnìným odkoupena.
[29.] Jinak øeèeno, v okam¾iku uzavøení opèní smlouvy je budoucí skuteèný pøíjem plynoucí z vyu¾ití práva opce natolik neurèitý z dùvodu nejistoty ohlednì rozdílu mezi garantovanou cenou a tr¾ní cenou v dobì realizace opèního práva i z dùvodu nejistoty ohlednì toho, zda bude opce vyu¾ita plnì, èásteènì, èi vùbec ne, ¾e není mo¾né tvrdit, ¾e by ji¾ uzavøením opèní smlouvy vznikl zdanitelný pøíjem ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Ten vznikne a¾ ve chvíli, kdy je právo opce vyu¾ito, tedy kdy dojde k odkupu akcií. A¾ v tu chvíli je jistá vý¹e pøíjmu i sama jeho existence. A¾ v tu chvíli tedy dojde k nabytí pøíjmu podle § 6 odst. 3 ve vazbì na § 6 odst. 1 písm. c) a d) zákona o daních z pøíjmù. V nyní posuzovaném pøípadì do¹lo k této materializaci pøíjmu a¾ v dubnu 2004, kdy stì¾ovatel vyu¾il svého práva opce a pøedmìtné akcie odkoupil. [30.] Za této situace nelze aplikovat § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù, nebo» takto získané stì¾ovatelovy pøíjmy dosud nebyly zdanìny a bylo namístì zahrnout je do základu danì z pøíjmù fyzických osob právì za rok 2004. [31.] Lze tak uzavøít, ¾e správce danì postupoval správnì, v souladu s logikou zákona o daních z pøíjmù a judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu jej vykládající, kdy¾ nechal stì¾ovatele zahrnout do základu danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2004 pøíjmy, jimi¾ stì¾ovatel zvý¹il svùj majetek v dubnu 2004, kdy¾ vyu¾il své právo opce a nakoupil 150 000 akcií spoleènosti ÈEZ, a.s., za cenu garantovanou mu v opèní smlouvì uzavøené v roce 2001. Skuteènost, ¾e právì o tyto pøíjmy mìl zvý¹it svùj základ danì za rok 2004, musela být stì¾ovateli zøejmá nejpozdìji v dobì, kdy dodateèné daòové pøiznání na výzvu správce danì vyplòoval. Následná chyba v termínu pou¾itém v pøedkládací zprávì správce danì urèené ¾alovanému na tom nemohla nic zmìnit. ®ádná z tìchto dvou kasaèních námitek tedy není dùvodná. [32.] Stì¾ovatelova tøetí námitka, ¾e mìstský soud se nedostateènì vypoøádal s jednotlivými ¾alobními body, je pak zcela obecná, kdy¾ stì¾ovatel vùbec neuvádí, se kterými body jeho ¾aloby se mìstský soud podle nìj nedostateènì vypoøádal.
IV. Závìr [33.] Ze v¹ech shora vylo¾ených dùvodù soud uzavírá, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). [34.] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení a ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 § 6
 § 23
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 § 103
 soud 
 § 3
 § 20
 § 19
 § 6
 § 23
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 103
 § 49
 § 6
 soud 
 § 20
 § 19
 § 20
 § 3
 § 47
 soud 
 soud 
 § 3
 § 6
 § 6
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 120