Source: http://kraken.slv.cz/3Afs56/2015
Timestamp: 2018-09-20 19:26:15+00:00

Document:
3Afs56/2015
3 Afs 56/2015-19
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Jaroslava Vla¹ína a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobce F. F., zastoupeného Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem se sídlem Brno, Divadelní 4, proti ¾alovanému Finanènímu úøadu pro Jihomoravský kraj, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 1. 2015, è. j. 29 A 82/2013-130,
®alobce se ¾alobou podanou u Krajského soudu v Brnì domáhal ochrany proti neèinnosti ¾alovaného, u nìho¾ usiloval o vydání a zaslání stejnopisu platebního výmìru vystaveného na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období I. ètvrtletí roku 2013. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 29. 1. 2015, è. j. 29 A 82/2013-130 (dále té¾ jen napadený rozsudek ), vyslovil, ¾e ¾alovaný je povinen vydat rozhodnutí ve vìci ¾alobcova daòového pøiznání k DPH za zdaòovací období I. ètvrtletí 2013 ve lhùtì jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku.
Krajský soud ve svém rozsudku nejprve uvedl, ¾e není sporu o tom, ¾e pokud se ¾alobce domáhá vydání platebního výmìru ve vìci DPH a zaslání jeho stejnopisu, usiluje o vydání rozhodnutí ve vìci samé ve smyslu § 79 odst. 1 soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Dále není sporu ani o tom, ¾e podal u nejblí¾e nadøízeného správce danì neúspì¹ný podnìt k ochranì pøed neèinností ve smyslu § 38 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù
(dále jen daòový øád ). Po struèné rekapitulaci pøedlo¾eného daòového spisu pak krajský soud shrnul, ¾e ¾alobce podal dne 24. 4. 2013 na pøíslu¹ném formuláøi pøiznání k DPH za zdaòovací období I. ètvrtletí roku 2013, v nìm¾ sám sebe oznaèil jako plátce danì, pøesto¾e ke zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce danì do¹lo ke dni 31. 12. 2012. Správce danì tudí¾ dovodil, ¾e pokud ¾alobce není plátcem danì, ale uskuteènil zdanitelné plnìní [§ 108 odst. 1 písm. i) zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH )], musí své daòové pøiznání doplnit tak, aby z nìj bylo patrno, ¾e jej podává jako neplátce, a dále tak, aby z nìj bylo zøejmé, za jaký konkrétní mìsíc toto daòové pøiznání podává. Aèkoli ¾alobce na takto formulovanou výzvu odpovìdìl, ¾e mu není nic známo o zru¹ení jeho registrace k DPH, ¾alovaný jej vyrozumìl o tom, ¾e se jeho podání stalo neúèinným pro neodstranìní vad, a souèasnì odmítl vyhovìt jeho ¾ádosti o zaslání platebního výmìru. Krajský soud zhodnotil tento postup jako technicistní, formalistický a nezákonný. Podle jeho názoru slou¾í ustanovení § 74 daòového øádu k odstranìní zásadních vad podání, tedy vad, pro které není podání zpùsobilé k projednání nebo pro nì¾ nemù¾e mít pøedpokládané úèinky pro správu daní. V souzené vìci v¹ak daòové pøiznání z formálního hlediska ve¹keré nutné nále¾itosti mìlo. Pokud daòový subjekt na výzvu správce danì popøel zru¹ení registrace k DPH, nebylo mo¾né shledat podané daòové pøiznání neúèinným ve smyslu § 74 odst. 3 daòového øádu. Krajský soud naopak vyjádøil pøesvìdèení, ¾e ¾alobce na výzvu správce danì reagoval dostateènì; upøesnil, ¾e daòové pøiznání podal jako plátce danì, a opakovanì vymezil i zdaòovací období, k nìmu¾ se pøiznání upínalo. I kdy¾ tedy na výzvu nereagoval pøesnì tak, jak si ¾alovaný pøedstavoval, nebyl dùvod pro automatickou aplikaci institutu neúèinnosti podání. S tímto procesním nástrojem by správce danì mìl nakládat s nále¾itou opatrností (a to tím spí¹e, jde-li o nále¾itosti podání), nebo» jím mù¾e vá¾nì zasáhnout do práv a povinností osob zúèastnìných na správì daní. Krajský soud v této souvislosti poukázal na nevstøícný pøístup ¾alovaného, který na neúèinnosti podání trval navzdory ¾alobcovým námitkám, podpoøeným konkrétními dùkazními návrhy; pøihlí¾el rovnì¾ k tomu, ¾e v obnoveném øízení do¹lo ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného o zru¹ení ¾alobcovy registrace k DPH. Tuto okolnost v¹ak krajský soud nepova¾oval za rozhodující a svùj rozsudek postavil na závìru, ¾e ¾alovaný nesprávnì aplikoval § 74 odst. 3 daòového øádu v situaci, kdy pro jeho pou¾ití nebyly dány podmínky. Daòový status ¾alobce byl v souzené vìci pøedbì¾nou otázkou ve smyslu § 99 daòového øádu a správce danì automaticky vycházel z toho, ¾e o ní ji¾ bylo v jiném øízení pravomocnì rozhodnuto. S tím sice odmítl ¾alobcovu argumentaci, pominul ale, ¾e otázku pravomocnosti rozhodnutí o zru¹ení registrace ¾alobce zpochybnil. Aèkoli nelze nalézací øízení pou¾ít jako opravný prostøedek vùèi døívìj¹ím rozhodnutím vydaným v øízení registraèním, vyvstane-li pøi vymìøování danì nejasnost ohlednì daòového statusu, je nutno jí vìnovat patøiènou pozornost. Krajský soud závìrem poznamenal, ¾e i kdyby nedo¹lo ke zru¹ení rozhodnutí o zru¹ení ¾alobcovy registrace k DPH, mìl správce danì procesní nástroje k ukonèení zahájeného øízení bez vymìøení [§ 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu]. Nebylo-li v¹ak vymìøovací øízení dosud ukonèeno zákonným zpùsobem, je správce danì neèinný.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, kterou explicitnì opírá o dùvody vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nejprve struènì shrnul genezi daného daòového øízení s tím, ¾e rozsudek krajského soudu napadá pro nesprávné posouzení právní otázky (aplikace výzvy k odstranìní vad podání a institutu neúèinnosti podání podle § 74 daòového øádu). Vedle toho pokládá rozsudek za nepøezkoumatelný ve více jeho bodech; mj. z nìj neplyne, na základì jakých skuteèností shledal soud argumentaci a postup stì¾ovatele lichými. Co se týèe podmínek pro pou¾ití ustanovení § 74 daòového øádu, stì¾ovatel pøednì rozli¹uje vady formální a obsahové; právì vady formální je tøeba posuzovat primárnì, nebo» diskvalifikují podání bez ohledu na to, zda je po obsahové stránce perfektní, èi nikoli. Stì¾ovatel vyjadøuje nesouhlas s tou èástí odùvodnìní rozsudku, v ní¾ krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtné podání (daòové pøiznání) bylo formálnì bezvadné a ¾e jako správce danì ¾alobce vyzval k odstranìní shledaných obsahových vad. K tomu namítá, ¾e pro pøípad odstranìní obsahových vad by volil postup podle § 89 daòového øádu, nicménì v dané vìci se jednalo o imperfektní podání z hlediska formálního, nebo» vyvstaly pochybnosti o ¾alobcovì statusu plátce DPH. Nemìl-li tedy stì¾ovatel jasno, v jaké pozici se ¾alobce jako¾to podatel nacházel v kontextu zákona o DPH, tedy zda daòové pøiznání podal jako plátce DPH (§ 101 odst. 1 zákona o DPH), nebo jako osoba povinná pøiznat nebo zaplatit daò [§ 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH], jednalo se o vadu podání, kterou musel v øízení posoudit pøed stanovením danì samotné. Ke zhojení této formální vady neposkytuje daòový øád jiný nástroj ne¾ výzvu podle § 74 daòového øádu, která slou¾í k ozøejmìní a odstranìní elementárních nedostatkù podání; správce danì rozhodnì není oprávnìn zhojit tyto vady svým vlastním úsudkem.
Dále stì¾ovatel v odùvodnìní napadeného rozsudku postrádá detailní vysvìtlení, jaký konkrétní postup oznaèuje krajský soud za technicistní, formalistický a nezákonný; stì¾ovatel dovozuje, ¾e krajský soud mìl na mysli buï vydání výzvy k odstranìní vad podání podle § 74 odst. 1 daòového øádu, nebo posouzení odpovìdi ¾alobce na tuto výzvu jako nedostateèné a z toho vyplývající vyhodnocení jím podaného daòového pøiznání jako neúèinného podání, ve smyslu § 74 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatel znovu opakuje, ¾e daòové pøiznání trpìlo formální vadou (nebylo z nìj zøejmé, co se na jeho základì navrhuje), a proto nemìl jinou mo¾nost, ne¾ ¾alobce vyzvat k jejímu odstranìní, v èem¾ mu poskytl potøebnou nápomoc; z uvedeného dùvodu odmítá naøèení z nevstøícného pøístupu k ¾alobci. Stì¾ovatel se rovnì¾ neztoto¾òuje s názorem krajského soudu o nezákonném u¾ití institutu neúèinnosti podání (§ 74 odst. 3 daòového øádu); v této souvislosti krajskému soudu vytýká, ¾e nepøedestøel ¾ádné alternativní øe¹ení dané situace. Pouhé tvrzení ¾alobce, ¾e je plátcem DPH, bez nále¾itého prokázání této skuteènosti, nemohl stì¾ovatel pova¾ovat za odstranìní vad podání . Daòové pøiznání se tudí¾ stalo neúèinným ex lege a stì¾ovatel o neúèinnosti podání ¾alobce pouze vyrozumìl (s deklaratorními úèinky takového vyrozumìní). Souèasnì stì¾ovatel odmítl krajským soudem navrhované øe¹ení, aby zahájené daòové øízení ukonèil podle § 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu; toto ustanovení je urèeno k zastavení øízení z dùvodu zjevnì právnì nepøípustného podání, o které se v souzené vìci nejedná.
Stì¾ovatel nesouhlasí rovnì¾ s názorem, ¾e by mìl s institutem výzvy k odstranìní vad podání nakládat s nále¾itou opatrností. Pøipomíná, ¾e tato výzva pøedstavuje standardní a efektivní prostøedek komunikace mezi daòovým subjektem a správcem danì a ¾e jiný institut daòový øád k dispozici nedává. Postup stì¾ovatele v dané konkrétní vìci vycházel z existence pravomocného rozhodnutí o zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce DPH, co¾ se následnì ukázalo jako sporná otázka mezi úèastníky. Aèkoli krajský soud na tuto otázku nahlí¾í jako na pouze sekundární , podle stì¾ovatele je logická posloupnost pøíèiny a následku pøesnì opaèná: nedo¹lo-li by ke zru¹ení registrace plátcovství, nevyzýval by stì¾ovatel ¾alobce k odstranìní vad podání, tudí¾ by nedo¹lo ani k neodstranìní vad a následné neúèinnosti pøíslu¹ného podání. Pokud mìl ¾alobce pochybnosti o tom, zda o zru¹ení jeho registrace bylo rozhodnuto v souladu s ústavním poøádkem, mìl uèinit patøièné kroky k prokázání jím tvrzených skuteèností, nebo» je to on, kdo nese bøemeno dùkazní (§ 92 odst. 3 daòového øádu). ®alobce tedy mìl, pøi vìdomí zásady vigilantibus iura, ihned a bez prùtahù vyu¾ít mo¾ností k nápravì daného stavu, namísto postupného pøedkládání dùkazních návrhù. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s dílèím závìrem, ¾e problematika plátcovství byla pøedbì¾nou otázkou podle § 99 daòového øádu; upozoròuje, ¾e rozhodnutí o zru¹ení ¾alobcovy registrace k DPH ji¾ bylo pravomocné, a proto jím byl vázán. S poukazem na cíle daòového øízení formulované v § 1 odst. 2 daòového øádu a na ustanovení § 134 tého¾ zákona stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e daòové øízení se skládá z dílèích øízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí; dílèí øízení zahájené podáním daòového pøiznání bylo ukonèeno právì tím, ¾e se toto podání stalo neúèinným. V pøípadì povolené obnovy øízení v rámci øízení registraèního se nejedná o nové právní posouzení vìci, ale o nové skutkové posouzení, jeho¾ výsledkem je vydání nového rozhodnutí, kterým se pùvodní rozhodnutí ru¹í ex nunc. Stì¾ovatel je proto pøesvìdèen, ¾e postupoval správnì a v mo¾nostech, které mu daòový øád dává; naopak krajský soud svými právními názory pøekraèuje mantinely daòového øádu v oèividné snaze rozhodnout ve prospìch ¾alobce. Stì¾ovatel proto shrnuje, ¾e mu nelze spravedlivì vytýkat technicistní, formalistický a nezákonný postup, který zvolil v situaci, která byla dùsledkem jednání ¾alobcova bratra; právì zjevná manipulace s ¾alobcovými podáními byla dùvodem, proè postupoval s nále¾itou obezøetností a zcela formálnì. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Souèasnì uplatòuje nárok na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1.000 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vytýká napadenému rozsudku nepøezkoumatelnost v mnoha bodech, ani¾ by se v¹ak výslovnì dovolával ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Tuto obecnì formulovanou námitku upøesòuje struèným konstatováním, ¾e postrádá zejména nále¾ité zdùvodnìní, proè a v èem konkrétnì byl jím zvolený procesní postup technicistní, formalistický a nezákonný. Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e zpravidla teprve poté, dospìje-li k závìru, ¾e napadené rozhodnutí pøezkoumatelné je, se mù¾e zabývat dal¹ími stí¾nostními námitkami (srov. rozsudek ze dne 8. 3. 2005, è. j. 3 As 6/2004-105, publikovaný pod è. 617/2005 Sb. NSS; rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z http://www.nssoud.cz), a dále, ¾e právní subsumpce stí¾nostních dùvodù pod konkrétní písmena ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. je zále¾itostí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. rozsudek ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2003-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS). Dále Nejvy¹¹í správní soud ji¾ mnohokrát vyslovil, ¾e není vázán dùvody kasaèní stí¾nosti, je-li rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 4, vìta za støedníkem s. ø. s.), ale na druhou stranu nemù¾e ignorovat dispozièní zásadu, která øízení o kasaèní stí¾nosti ovládá (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). V takto vymezeném právním rámci proto kvalita a preciznost ve formulaci stí¾nostních bodù a jejich odùvodnìní v kasaèní stí¾nosti významnì pøedurèuje obsah rozhodnutí kasaèního soudu (viz rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 14. 7. 2011 è. j. 1 As 67/2011-108, a ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54). Jinými slovy, s výjimkou pøípadù, v nich¾ je pøezkum soudního rozhodnutí pro jeho nepøezkoumatelnost objektivnì nemo¾ný, nelze pøistoupit na tak ¹iroké pojetí zásady oficiality, které by znamenalo, ¾e by kasaèní soud mìl za stì¾ovatele dovozovat a odhadovat, v jakém smìru je mu rozhodnutí pravdìpodobnì nesrozumitelné, v èem mù¾e spatøovat nedostatek jeho dùvodù nebo jaké konkrétní ¾alobní body pova¾uje za opomenuté.
Formuloval-li tedy stì¾ovatel námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pouze obecnì, omezí se i Nejvy¹¹í správní soud toliko na struèné zhodnocení, ¾e nepøezkoumatelnost v tom smyslu, jak byla vymezena v ustálené judikatuøe (viz napøíklad rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, nebo ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64), neshledal. Z odùvodnìní napadeného rozsudku jsou nejen zøetelné jednotlivé úvahy krajského soudu, ale rovnì¾ závìry, do nich¾ tyto úvahy nakonec vyústily; ostatnì stì¾ovatel se závìry krajského soudu sám polemizuje, co¾ by v pøípadì nepøezkoumatelného rozhodnutí nebylo mo¾né. Co se týèe jediné bli¾¹í konkretizace námitky nepøezkoumatelnosti, z posledních dvou vìt bodu [33] odùvodnìní napadeného rozsudku srozumitelnì vyplývá, ¾e cílem kritiky krajského soudu nebyla výzva k odstranìní rozporù daòového pøiznání, ale teprve následný postup stì¾ovatele, který v reakci na sdìlení ¾alobce, ¾e ke zru¹ení jeho registrace jako plátce DPH nedo¹lo, vyhodnotil pøedmìtné daòové pøiznání jako neúèinné.
Za této situace zbývá jen dodat, ¾e rozsudek krajského soudu dostojí minimálním kvalitám, jimi¾ musí soudní rozhodnutí disponovat. K tìmto minimálním kvalitám se vyjádøil zdej¹í soud napøíklad v rozsudku ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, v nìm¾ uvedl, ¾e [p]øesto¾e je tøeba na povinnosti dostateèného odùvodnìní rozhodnutí z hlediska ústavních principù dùslednì trvat, nemù¾e být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se toti¾ mù¾e mìnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve svìtle okolností ka¾dého jednotlivého pøípadu. Zároveò tento závazek nemù¾e být chápán tak, ¾e vy¾aduje za v¹ech okolností podrobnou odpovìï na ka¾dý jednotlivý argument úèastníka. . Obdobnì se v rozsudku ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98, publikovaném pod è. 2070/2010 Sb. NSS, podává, ¾e [s]oud, který se vypoøádává s ( ) argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá ( ) Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu øádnì odùvodnit rozhodnutí chápat tak, ¾e musí být na ka¾dý argument strany podrobnì reagováno. . Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e aèkoli neshledal ¾ádnou vadu soudního øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., neznamená to bez dal¹ího, ¾e tím akceptuje té¾ jednotlivé právní závìry krajského soudu o vìci samé; o nich bude v podrobnostech pojednáno dále.
Døíve, ne¾ zdej¹í soud pøejde k ostatním námitkám kasaèní stí¾nosti, podøaditelným pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nezákonnost rozsudku spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci), pova¾uje za potøebné nejprve pøipomenout právní rámec, ze kterého pøi hodnocení dané vìci vychází. Východiskem právních úvah je výklad ustanovení § 74 daòového øádu; podle § 74 odst. 1 tohoto zákona vyzve správce danì v pøípadech, kdy má podání vady, pro které není zpùsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemù¾e mít pøedpokládané úèinky pro správu daní, toho, kdo podání uèinil, aby oznaèené vady odstranil podle jeho pokynu a ve lhùtì, kterou stanoví. Tato výzva obsahuje pouèení o následcích spojených s neodstranìním oznaèených vad (§ 74 odst. 2 daòového øádu). Budou-li vady podání odstranìny ve stanovené lhùtì, hledí se na podání, jako by bylo uèinìno øádnì a vèas. Nebudou-li vady podání odstranìny, stává se podání uplynutím stanovené lhùty neúèinným, o èem¾ poøídí správce danì úøední záznam a vyrozumí podatele; vyrozumìní není tøeba v pøípadì, ¾e podatel na výzvu k odstranìní vad neuèinil vùèi správci danì ¾ádný úkon (§ 74 odst. 3 daòového øádu).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøiléhavì poznamenává, ¾e daòové øízení se èlení na dal¹í dílèí øízení, a to øízení nalézací (zahrnující v sobì dále øízení vymìøovací, domìøovací a øízení o øádném opravném prostøedku proti rozhodnutím v nich vydaných), øízení pøi placení daní (zahrnující øízení o poseèkání danì, o zaji¹tìní danì, exekuèní øízení a øízení o øádném opravném prostøedku proti rozhodnutím v nich vydaných) a koneènì øízení o mimoøádných opravných a dozorèích prostøedcích. Není pøitom pochyb o tom, ¾e vymìøovací øízení je zahájeno na základì daòového pøiznání èi hlá¹ení nebo dodateèného daòového pøiznání podaného daòovým subjektem, co¾ potvrzuje napøíklad usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147.
Ustanovení § 74 daòového øádu lze chápat jako urèitou pojistku, aby k zahájení øízení, jako¾to okam¾iku, s ním¾ jsou spojeny významné procesní konsekvence, nedocházelo bez dal¹ího v tìch pøípadech, kdy podání daòového subjektu vykazuje natolik záva¾né vady, ¾e není ¾ádoucí, aby takové úèinky vyvolávalo. K charakteru tìchto vad se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 15. 5. 2014, è. j. 9 Afs 24/2013-31, v nìm¾ konstatoval, ¾e [v]ada dle § 74 odst. 1 daòového øádu, která brání projednání podání, mù¾e spoèívat té¾ v nesrozumitelnosti èi nejednoznaènosti podání pramenící z velmi zásadních a na první pohled i laikovi patrných hlubokých rozporù mezi oznaèením podání a jeho obsahem, k èemu¾ v¹ak zpravidla budou muset pøistoupit i dal¹í okolnosti pøisvìdèující této nesrozumitelnosti nebo nejednoznaènosti. Podstatné je, aby vznikaly objektivní a zásadní pochyby o vyznìní podání jako celku bránící jeho projednání. K odstranìní takové vady je tøeba podatele vyzvat a nelze ji pøeklenout na základì mechanické aplikace § 70 odst. 2 daòového øádu. Citované ustanovení § 70 odst. 2 daòového øádu pøitom ukládá správci danì posuzovat podání podle jeho skuteèného obsahu a bez ohledu na to, jak je oznaèeno.
Nabádá-li stì¾ovatel k dùslednému rozli¹ování vad formálních a obsahových s poukazem na to, ¾e vady formální je nutno posuzovat a odstraòovat na prvním místì, pak Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje pøedev¹ím za potøebné najisto postavit, zda skuteènost, ¾e daòové pøiznání k DPH za zdaòovací období prvního ètvrtletí roku 2013 bylo podáno nìkým, kdo nebyl plátcem DPH (respektive, jeho¾ registrace jako plátce DPH byla zru¹ena), je svým charakterem vadou formální nebo vadou obsahovou. Aèkoli Nejvy¹¹í správní soud vnímá, ¾e hranice mezi obìma typy vad nemusí být v¾dy zcela ostrá a ¾e se dokonce obì formy vad mohou v jednotlivých pøípadech prolínat, je v daném konkrétním pøípadì (na rozdíl od stì¾ovatele) toho názoru, ¾e vý¹e popsaný nedostatek pøedstavuje ve svých dùsledcích vadu obsahovou, by» lze uznat, ¾e se na první pohled mù¾e jevit jako vada formální.
Typickým pøíkladem formální vady podání je nedostateèná identifikace subjektu, který jej uèinil (daòový subjekt podle údajù v podání uvedených nemù¾e být s jistotou ztoto¾nìn). Obdobnou povahu má té¾ absence podpisu daòového subjektu èi data, kdy bylo podání uèinìno (pøípadnì uvedení data neexistujícího nebo takového, které má nastat teprve v budoucnu). Vadou tohoto typu je také podání uèinìné jiným zpùsobem, ne¾ pøedepisuje zákon [na tiskopisech vydaných Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z poèítaèe, který má údaje, obsah i uspoøádání údajù shodné s tímto tiskopisem (§ 72 odst. 1 daòového øádu)]. V neposlední øadì, hovoøí-li § 74 odst. 1 daòového øádu o podání, které není zpùsobilé k projednání nebo které nemù¾e mít pøedpokládané úèinky pro správu daní, lze do této kategorie v zásadì zaøadit i situaci, kdy daòové pøiznání k DPH podá nìkdo, kdo evidentnì není ani plátcem DPH, ani osobou povinnou pøiznat nebo zaplatit DPH.
Spoleèným rysem takto namátkovì zmínìných formálních vad je jejich zjevnost a nekomplikovanost, která si ne¾ádá detailní zkoumání skutkového stavu èi hlub¹í úvahy nad relevantními ustanoveními právních pøedpisù. Platí tedy, ¾e pokud musí správce danì èinit k objasnìní a odstranìní vady slo¾itìj¹í skutková zji¹tìní èi hlub¹í právní úvahy, má co do èinìní s vadou obsahovou, by» se na první pohled mohla jevit vadou formální.
V souzené vìci bylo pøiznání k DPH podáno na standardizovaném formuláøi a v¹echny jeho podstatné èásti byly nále¾itì vyplnìny. Je z nìj tedy bez pochybností zøejmé, ke kterému správci danì smìøuje a kdo jej èiní (identifikace daòového subjektu je provedena jménem, pøíjmením, adresou a datem narození i daòovým identifikaèním èíslem). Bez pochybností je dále zøetelný základ danì ¾alobce, vykázaná daò na výstupu i vlastní daòová povinnost. Jediná nejasnost, která tedy stì¾ovateli z pøedlo¾eného daòového pøiznání vyvstala, se týkala statusu daòového subjektu jako plátce DPH. Za situace, kdy by sám ¾alobce na dotaz správce danì (výzvu dle § 74 odst. 1 daòového øádu) pøipustil, ¾e plátcem DPH není, pøípadnì, ¾e jeho registrace k DPH skuteènì byla zru¹ena, a souèasnì, ¾e se necítí být ani osobou, které vznikla daòová povinnost pøiznat a zaplatit daò podle § 108 odst. 1 zákona o DPH, mohl by správce danì na pøedmìtné podání vskutku nahlí¾et jako na neúèinné, nebo» by bylo podáno nìkým, kdo nepochybnì nebyl osobou povinnou pøiznání k této dani podat. Pouze za této situace by bylo mo¾né k pùvodnì nejasnému, nicménì následnì bez komplikací objasnìnému statusu daòového subjektu pøistoupit jako k vadì formálního rázu.
Naproti tomu v pøípadì, kdy ¾alobce v reakci na výzvu stì¾ovatele vyslovil podiv nad tím, ¾e jeho registrace jako plátce DPH byla zru¹ena, uvádìl, ¾e neví nic o tom, ¾e by takovou ¾ádost vùbec podával a tvrdil, ¾e mu rozhodnutí o zru¹ení registrace nebylo ani doruèeno, posunula se na první pohled formální nedostateènost podání do roviny nejasnosti obsahové. Daòový status ¾alobce, jako¾to skuteènost mezi daòovými subjekty sporná, pak nepøedstavovala onu na první pohled zøejmou vadu podání, která by mìla èi vùbec mohla být nadále odstraòována postupem podle § 74 odst. 3 daòového øádu.
Pøesto¾e Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e daòový øád poskytuje správci danì v obdobných pøípadech jen omezené mo¾nosti, je nutné v¾dy èinnost správce danì smìøovat ke splnìní cílù zakotvených v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy ke správnému zji¹tìní a stanovení daní a zabezpeèení jejich úhrady, a to pøi respektování v¹ech zásad daòového øízení. Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na specifika dané vìci nehodnotí postup správce danì, kterým dospìl k závìru o neúèinnosti daòového pøiznání ¾alobce, za technicistní èi formalistický; aplikace § 74 odst. 3 daòového øádu nicménì byla v dané vìci nepøípadná a neúèelná.
Nejvy¹¹í správní soud proto shrnuje, ¾e postupu stì¾ovatele nelze nièeho vytýkat do chvíle, kdy z ¾alobcovy reakce na výzvu podle § 74 odst. 1 daòového øádu, v ní¾ byl upozornìn na obsahový rozpor mezi údaji v daòovém pøiznání a evidovanými registraèními údaji, vyvstaly (respektive správci danì mìly vyvstat) zjevné pochybnosti o statusu daòového subjektu. Od této chvíle bylo na stì¾ovateli, aby uèinil kroky k odstranìní tìchto pochybností. Úkony, které jako správce danì podnikl, v¹ak nespoèívaly na jednoduché a pøímoèaré úvaze, ale v podrobnìj¹ím zji¹tìní a vyhodnocení skutkového stavu vìci.
Co se tohoto skutkového stavu vìci týèe, krajský soud pøiléhavì poznamenal, ¾e stì¾ovatel byl vázán v minulosti vydaným rozhodnutím o zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce DPH a otázka plátcovství byla v souzené vìci otázkou pøedbì¾nou ve smyslu § 99 daòového øádu. Rozhodnutí o zru¹ení registrace ¾alobce jako plátce DPH bylo v dobì podání daòového pøiznání (tj. ke dni 24. 4. 2013) pravomocné, nicménì posléze do¹lo (rozhodnutím ze dne 26. 11. 2014, è. j. 4105272/14/3002-00510-711540) k jeho zru¹ení. Tato skuteènost je zcela zásadní pro posouzení dùvodnosti ¾aloby, pota¾mo kasaèní stí¾nosti. V øízení o ochranì proti neèinnosti ¾alovaného se toti¾ uplatní zásada zakotvená v § 81 odst. 1 s. ø. s., podle které soud rozhoduje na základì skutkového stavu ke dni svého rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud se tedy zabýval tím, zda ke dni rozhodování krajského soudu lze dospìt k závìru o neèinnosti stì¾ovatele a zda byl ve výsledku návrh ¾alobce dùvodný. Dospìl pøitom k závìru, ¾e tomu tak je.
Z § 38 odst. 1 daòového øádu vyplývá, ¾e správce danì nepostupuje v øízení bez zbyteèných prùtahù, jestli¾e marnì uplynula zákonem stanovená lhùta, v ní¾ mìl správce danì provést úkon, nebo neprovedl úkon ve lhùtì, která je pro provedení takového úkonu pøi správì daní obvyklá, nebo nevydal rozhodnutí bezodkladnì poté, co do¹lo ke shromá¾dìní podkladù potøebných pro rozhodnutí. Bylo tedy na stì¾ovateli, aby po vyøe¹ení problematiky statusu daòového subjektu postupoval bez prùtahù v øízení o daòovém pøiznání ¾alobce; jakýkoliv jeho procesní postup pak musí být zavr¹en vydáním rozhodnutí. Z obsahu pøedlo¾eného spisu v¹ak vyplývá, ¾e stì¾ovatel ¾ádné kroky neèinil a zùstal pasivní. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e vyrozumìní podatele o neúèinnosti podání dle § 74 odst. 3 vìty druhé daòového øádu nemá úèinky skonèení øízení, proto¾e není rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s.; nadto, jak ji¾ bylo v podrobnostech osvìtleno, nebyl pro postup podle § 74 odst. 3 vìty druhé daòového øádu dán podklad. Vzhledem k tomu, ¾e nápravu ve vìci nezjednalo ani Odvolací finanèní øeditelství, má Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e je namístì pova¾ovat za splnìnou té¾ podmínku bezúspì¹ného vyèerpání prostøedkù na ochranu proti neèinnosti dle § 79 odst. 1 s. ø. s.
K délce lhùty k provedení úkonu v daòovém øízení je tøeba dodat, ¾e pokud ¾alobce neuplatòoval nárok na nadmìrný odpoèet danì (vykázal vlastní daòovou povinnost), mìl stì¾ovatel vycházet z obecného ustanovení § 7 odst. 1 daòového øádu a pøi výkladu pojmu bez zbyteèného odkladu jednak zohlednit specifické skutkové okolnosti vìci, jednak také pøihlédnout k procesním pravidlùm stanoveným daòovým øádem. Pøi zhodnocení v¹ech tìchto okolností mìl správce danì, pøi vìdomosti po¾adavku daòového subjektu na vydání platebních výmìrù, postupovat s co nejvìt¹ím urychlením, tedy v øádu dnù, maximálnì týdnù. Z obsahu spisu v¹ak vyplývá, ¾e stì¾ovatel k vydání rozhodnutí nepøistoupil, a proto lze hovoøit o jeho neèinnosti ke dni vydání rozsudku krajského soudu.
Za situace, kdy nelze hovoøit o neúèinnosti daòového pøiznání a kdy bylo vymìøovací øízení øádnì zahájeno a dosud nebylo zákonem pøedpokládaným zpùsobem ukonèeno, mìl stì¾ovatel ve vymìøovacím øízení svou procesní aktivitu smìøovat k vydání rozhodnutí ve vìci samé (a» ji¾ v jakékoli jeho podobì). Pokud tedy krajský soud stì¾ovateli ulo¾il svým rozsudkem povinnost vydat rozhodnutí ve vìci ¾alobcova daòového pøiznání k DPH za zdaòovací období I. ètvrtletí 2013 ve lhùtì jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku, rozhodl v souladu se zákonem.
Vzhledem tedy k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost nedùvodnou, nezbylo mu, ne¾ ji za podmínek vyplývajících z § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. rozsudkem zamítnout.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Procesnì úspì¹ným úèastníkem øízení pøed zdej¹ím soudem je naopak ¾alobce, který má proti stì¾ovateli právo na náhradu nákladù øízení. V jeho pøípadì v¹ak nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízení nìjaké náklady vznikly (nejen s ohledem na to, ¾e se k podané kasaèní stí¾nosti nevyjádøil). Z uvedeného dùvodu zdej¹í soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 79
 § 38
 soud 
 soud 
 § 74
 § 74
 soud 
 soud 
 soud 
 § 74
 § 99
 soud 
 § 103
 § 74
 soud 
 § 74
 soud 
 § 89
 § 74
 soud 
 soud 
 § 74
 § 74
 § 106
 soud 
 § 99
 § 1
 § 134
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 74
 § 74
 § 74
 soud 
 § 74
 § 70
 § 70
 soud 
 soud 
 § 74
 § 74
 § 108
 § 74
 soud 
 § 1
 soud 
 § 74
 soud 
 § 74
 soud 
 § 99
 § 81
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 § 74
 § 65
 § 74
 soud 
 § 79
 § 7
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 § 60
 § 120
 soud