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Timestamp: 2016-10-26 02:28:57+00:00

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2C_769/2009 (22.06.2010)
2C_769/2009
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 17. August 2009.
Die X._______ AG, (nachfolgend X._______ AG oder Steuerpflichtige) wurde am 4. M�rz 2008 f�r die Staats- und Bundessteuern 2006 mit einem Reinertrag von Fr. 795'597.-- und einem Kapital von Fr. 666'461.-- eingesch�tzt. Dabei nahm die Veranlagungsbeh�rde erhebliche Aufrechnungen u.a. aufgrund geldwerter Leistungen vor. Dagegen liess die X._______ AG durch ihre damalige Vertreterin, die Y._______ am 10. M�rz 2008 Einsprache erheben. Am 13. November 2008 fand eine Einspracheverhandlung statt, an welcher der Sitzleiter der damaligen Vertreterin teilnahm. Mit Einspracheprotokoll vom 19. November 2008 wurde f�r einen Teil der Aufrechnungen festgehalten, diese w�rden akzeptiert, f�r einen weiteren Teil wurde festgehalten, darauf werde verzichtet, und in einem Punkt wurde festgehalten, die Einsprecherin m�sse noch einen Nachweis erbringen. Das Protokoll wurde seitens der Steuerpflichtigen durch den Sitzleiter der damaligen Vertreterin unterzeichnet.
Am 16. Dezember 2008 er�ffnete das Steueramt des Kantons Solothurn den Einspracheentscheid, welcher auf dem Einspracheprotokoll basierte und mit dem die Einsprache teilweise gutgeheissen wurde, indem der steuerbare Reinertrag auf Fr. 629'343.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 597'439.-- festgesetzt wurden.
Am 16. Januar 2009 liess die X._______ AG durch ihre neue Vertreterin gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben, wobei sie beantragte, der steuerbare Gewinn sei auf Fr. 10'426.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 741'439.-- festzusetzen.
Mit Urteil vom 17. August 2009 trat das Steuergericht des Kantons Solothurn auf Rekurs und Beschwerde nicht ein. Zur Begr�ndung f�hrte es im Wesentlichen aus, der Sitzleiter der damaligen Vertreterin der X._______ AG habe sich anl�sslich der Einspracheverhandlung mit dem Vorgehen des Steueramtes betreffend verschiedene Aufrechnungen einverstanden erkl�rt. Das heisse, er habe nicht an den bisherigen Rechtsbegehren festgehalten. Damit weiche der Einspracheentscheid nicht von den (ge�nderten) Antr�gen der Vertreterin der X._______ AG ab. Diese sei daher nicht beschwert, womit es an einer zwingenden Prozessvoraussetzung fehle.
Die X._______ AG beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde vom 20. November 2009, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 17. August 2009 aufzuheben und die Vorinstanz anzuweisen, einen Sachentscheid zu f�llen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde, das Steuergericht des Kantons Solothurn beantragt die Abweisung, soweit darauf einzutreten sei.
Mit Stellungnahme vom 17. M�rz 2010 und Duplik vom 7. Mai 2010 halten die X._______ AG und das Steueramt des Kantons Solothurn an ihren Antr�gen fest.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG; siehe auch Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR. 642.14]). Die Beschwerdef�hrerin ist gem�ss Art. 89 Abs. 1 BGG zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten. Verfahrensgegenstand bildet ausschliesslich die Frage, ob der beanstandete Nichteintretensentscheid Bundesrecht verletzt (vgl. BGE 135 II 38 E. 1.2 S. 41).
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden. Es legt sodann seinem Urteil grunds�tzlich den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG).
Die Vorinstanz hat ihren Nichteintretensentscheid damit begr�ndet, es fehle der Beschwerdef�hrerin an einem Rechtsschutzinteresse, weil sie durch den angefochtenen Einspracheentscheid nicht beschwert sei. Der Einspracheentscheid weiche nicht von den - anl�sslich einer Einspracheverhandlung - ge�nderten Antr�gen der Vertreterin der Beschwerdef�hrerin ab. Sie st�tzte sich dabei auf das Einspracheprotokoll vom 19. November 2008 ab, betreffend die Einspracheverhandlung vom 13. November 2008, welches von einem Mitarbeiter der Vertreterin der Beschwerdef�hrerin unterzeichnet worden war und in welchem zu verschiedenen Positionen festgehalten wurde, die fragliche Aufrechnung werde akzeptiert. Daraus schloss sie, der Vertreter der Beschwerdef�hrerin habe diesbez�glich nicht an den bisherigen Rechtsbegehren festgehalten.
2.1 Gem�ss Art. 140 Abs. 1 DBG bzw. Art. 50 Abs. 1 StHG kann der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbeh�rde innert 30 Tagen nach Zustellung schriftlich Beschwerde bzw. Rekurs erheben. Die Zul�ssigkeit der Erhebung einer Beschwerde bzw. eines Rekurses setzt ein schutzw�rdiges Interesse voraus. Dies bedeutet nicht nur, dass das Rechtsmittel auf eine Ab�nderung des angefochtenen Einspracheentscheides abzielen muss (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG), sondern auch, dass der Beschwerdef�hrer - soweit er am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt war - mit seinem Rechtsbegehren vor der Vorinstanz nicht oder nur teilweise durchgedrungen ist (formelle Beschwer; vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF-MANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Z�rich 2009, N. 11 zu Art. 140 in Verbindung mit N. 13 zu Art. 132 DBG; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Z�rich/Basel/Genf 2008, � 24 Rz. 23).
2.2 Das Recht der direkten Bundessteuer sieht, ebenso wie das Steuerharmonisierungsgesetz, die Durchf�hrung von Einspracheverhandlungen nicht explizit vor. Das solothurnische Recht bestimmt demgegen�ber, der Steuerpflichtige oder sein Vertreter seien zu einer Verhandlung vorzuladen, wenn er es verlange oder wenn es die Untersuchung �ber die Einsprache erforderlich mache (� 150 Abs. 2 des Gesetzes [des Kantons Solothurn] vom 1. Dezember 1985 �ber die Staats- und Gemeindesteuern). Gem�ss Art. 134 Abs. 1 DBG haben im Einspracheverfahren die Veranlagungsbeh�rde, die kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren. Betreffend die kantonalen Steuern regelt Art. 48 Abs. 3 StHG in analoger Weise, dass die Veranlagungsbeh�rde die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren hat. Nach Art. 126 DBG bzw. Art. 42 StHG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollst�ndige und richtige Veranlagung zu erm�glichen (Abs. 1); er muss u.a. auf Verlangen der Veranlagungsbeh�rde m�ndlich oder schriftlich Auskunft erteilen (Abs. 2). Aufgrund dieser Regelungen ergibt sich - zus�tzlich zur im solothurnischen Recht explizit enthaltenen Bestimmung - ohne weiteres die Befugnis der Steuerbeh�rden, eine Einspracheverhandlung durchzuf�hren. Weder das Gesetz �ber die direkte Bundessteuer noch das Steuerharmonisierungsgesetz oder das solothurnische Steuergesetz enthalten im �brigen Bestimmungen bez�glich der Wirkungen der Einspracheverhandlung.
2.2.1 Steuerverwaltung und Steuerpflichtiger k�nnen sich ausnahmsweise an Stelle einer amtlichen Untersuchung �ber Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts einigen, wenn dies durch besondere Umst�nde gerechtfertigt ist (wenn beispielsweise der Verkehrswert einer Liegenschaft weder dem Pflichtigen noch der Beh�rde bekannt und die Ermittlung oder Sch�tzung nur mit unverh�ltnism�ssigem Aufwand erreichbar ist; vgl. ERNST K�NZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 26 zu Art. 88 BdBSt). Die Einigung kann sich nur auf unsichere Sachverhaltsfeststellungen beziehen, Auslegungsfragen hingegen sind davon ausgeschlossen (vgl. Urteile 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: ASA 74 S. 737, sowie 2C_296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 453; vgl. K�NZIG/BEHNISCH, a.a.O.; ERNST BLUMEN-STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Z�rich 2002, S. 320 und 416 f., mit Hinweisen). Eine derartige Verst�ndigung entfaltet nicht ohne weiteres materiellrechtliche Wirkung, sondern stellt - wie etwa der Veranlagungsvorschlag - als Vereinbarung �ber verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten blosse Grundlage f�r den Erlass einer Verf�gung dar. Die Verst�ndigung bedeutet damit, dass die Verwaltung den Rechtsunterworfenen von einer weiteren Mitwirkung bei der Kl�rung des Sachverhaltes entbindet und der Private auf den Antrag der Abnahme zus�tzlicher Beweise verzichtet (AUGUST M�CHLER, Vertrag und Verwaltungsrechtspflege, Z�rich/Basel/Genf 2005, � 11 Rz. 81). Weitere Wirkungen entfaltet eine derartige Verst�ndigung grunds�tzlich nicht. Sie ersetzt weder die Verf�gung �ber die zu treffende Veranlagung noch einen zu f�llenden Einspracheentscheid; diese ergehen vielmehr als eigenst�ndige Verwaltungsakte im Anschluss an die Verst�ndigung. Letztere bildet mithin lediglich die sachverhaltsm�ssige Grundlage f�r die anschliessende hoheitliche Regelung der betreffenden Rechtsverh�ltnisse (vgl. M�CHLER, a.a.O., � 11 Rz. 83; PETER RICKLI, Die Einigung zwischen Beh�rden und Privaten im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1987, S. 10 und 39 f.).
2.2.2 Die zu f�llenden Verwaltungsakte k�nnen grunds�tzlich ohne Einschr�nkungen auf dem Rechtsmittelweg weitergezogen werden und das Treffen einer Vereinbarung steht der Erhebung eines Rechtsmittels nicht von Vornherein entgegen (vgl. dazu bez�glich Vergleichen: M�CHLER, a.a.O., � 11 Rz. 138; bez�glich steuerrechtlicher Verst�ndigungen im genannten Sinne: ders., a.a.O., � 11 Rz. 83; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., � 1 Rz. 7). Die Frage der Zul�ssigkeit sowie der Verbindlichkeit des Vereinbarten und die Tragweite des verfassungsrechtlich in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV verankerten Grundsatzes von Treu und Glauben ist denn auch eine materielle Frage, und nicht eine solche der Zul�ssigkeit eines Rechtsmittels (vgl. BVGE 2008/51 E. 2.4.2 und 2.4.3 S. 719 ff.; vgl. auch Urteil des Z�rcher Verwaltungsgerichts vom 19. M�rz 2003, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 14, E. 2a/bb; RICKLI, a.a.O., S. 137 f.). Dass dem so ist, zeigt sich auch mit Blick auf die Regelung von Verst�ndigungen, wie sie sich seit dem 1. Januar 2007 f�r die vom Bund erhobenen (indirekten) Steuern nunmehr im Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes (VwVG; SR 172.021) findet: Unter dem Marginale "G�tliche Einigung und Mediation" besteht in Art. 33b VwVG, der auch auf (solche) Steuerverfahren anwendbar ist (Art. 2 Abs. 1 VwVG e contrario), im Sinne einer so genannten Kann-Vorschrift die M�glichkeit, sich �ber den Inhalt der Verf�gung zu einigen. Die alsdann allenfalls erzielte Einigung wird durch die Beh�rde zum Inhalt ihrer Verf�gung gemacht, es sei denn, deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht, beruhe auf einer unrichtigen oder unvollst�ndigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder erweise sich als unangemessen (Art. 33b Abs. 4 i.V.m. Art. 49 VwVG; vgl. MICHAEL BEUSCH, Steuerrechtlicher Rechtsschutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 - Best of zsis, Z�rich/Basel/Genf 2008, S. 196, insbesondere Fn. 23). Inhaltlich entspricht der Konzeption von Art. 33b VwVG auch Art. 50 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 �ber den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1); dessen Abs. 2 spricht ausdr�cklich von einer "anfechtbaren Verf�gung". Bezeichnenderweise und zu Recht ist denn auch in keinem der zum Thema der Verst�ndigung ergangenen Urteile (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 4 S. 437 f.; Urteile 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15, und 2A.306/1993 vom 23. Juni 1994 E. 5a, in: ASA 63 S. 661; Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom 3. Februar 1998 E. 2a, in: StR 53/1998 S. 512) anget�nt worden, es sei fraglich, ob auf die Rechtsmittel einzutreten gewesen w�re. Solches w�rde n�mlich auch bedeuten, dass selbst bei einer Verst�ndigung nicht zug�nglichen Fragen die gerichtliche Kontrolle von Vornherein ausgeschlossen w�rde, was nicht zuletzt angesichts des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 135 Abs. 1 und Art. 143 Abs. 1 DBG bzw. Art. 48 Abs. 4 StHG) schlechterdings nicht der Fall sein kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15; vgl. zum Ganzen BVGE 2008/51 E. 2.4.3 S. 720 f.)
2.3.1 Ein erhobenes Rechtsmittel kann vom Beschwerdef�hrer - von der vorliegend nicht relevanten Konstellation einer Mehrheit von Beschwerdef�hrern abgesehen (vgl. dazu MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 20 ff. zu Art. 134 DBG) - grunds�tzlich jederzeit zur�ckgezogen werden, wobei der R�ckzug bedingungslos und ausdr�cklich erkl�rt werden muss (vgl. BGE 119 V 36 E. 1 S. 38 f. und 111 V 58 E. 1 S. 60 f.). Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer wird gem�ss Art. 134 Abs. 2 DBG einem R�ckzug einer Einsprache keine Folge gegeben, wenn nach den Umst�nden anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war. Dies gilt - auch ohne explizite gesetzliche Erw�hnung im Steuerharmonisierungsgesetz - aufgrund der Rechtsnatur des Einspracheentscheides als neue Veranlagungsverf�gung und der Geltung der Offizialmaxime mit der Befugnis der Veranlagungsbeh�rde, die Steuerfaktoren auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen abzu�ndern, in analoger Weise f�r die kantonalen Steuern (vgl. MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N. 37 zu Art. 48 StHG). Betreffend die direkte Bundessteuer kann zudem das Einspracheverfahren nur mit Zustimmung aller an der Veranlagung beteiligten Steuerbeh�rden eingestellt werden (Art. 134 Abs. 2 DBG).
Ein R�ckzug eines Rechtsmittels kann auch im Rahmen einer Verst�ndigung im Einspracheverfahren erfolgen. Nach dem zur Verst�ndigung Ausgef�hrten ist im Anschluss an eine solche das Einspracheverfahren ebenfalls durch Entscheid zu erledigen, wobei dieser gegebenenfalls auf Abschreibung des Verfahrens infolge R�ckzuges lauten kann (vgl. MATTHIAS H�RRI, in: Niggli/Uebersax/Wipr�chtiger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, N. 16 zu Art. 32).
2.3.2 Grunds�tzlich ist auch der Teilr�ckzug eines erhobenen Rechtsmittels m�glich. Dabei ist allerdings zu beachten, dass nach der Rechtsprechung (vgl. BGE 125 V 413 E. 2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden) Anfechtungsgegenstand in der nachtr�glichen Verwaltungsrechtspflege formell betrachtet Verf�gungen bilden und materiell betrachtet die in Verf�gungen geregelten Rechtsverh�ltnisse. Die begriffliche Unterscheidung von Streit- und Anfechtungsgegenstand erfolgt danach auf der Ebene von Rechtsverh�ltnissen und nicht auf der Ebene der das verf�gungsweise festgelegte Rechtsverh�ltnis bestimmenden Elemente ("Teilaspekte", "aspects").
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung schliesst allerdings nicht aus, dass der Streitgegenstand, der normalerweise das gesamte Rechtsverh�ltnis erfasst, auf Teilaspekte desselben beschr�nkt wird (BGE 125 V 413 E. 2c S. 416). Eine entsprechende Verengung des Streitgegenstands kann auch durch Parteierkl�rung erfolgen.
In Bezug auf den Teilr�ckzug eines Rechtsmittels bedeutet dies, dass sich ein solcher demnach auch bloss auf Teilaspekte eines Rechtsverh�ltnisses, wie beispielsweise einzelne Aufrechnungen, beziehen kann.
2.4 Vorliegend ist zu beachten, dass der Vertreter der Beschwerdef�hrerin im Rahmen der Einspracheverhandlung wohl diverse Aufrechnungen anerkannte, dass jedoch gleichzeitig die Steuerbeh�rde ihrerseits auf diverse Aufrechnungen verzichtete. Das bedeutet insbesondere, dass das Ergebnis der Einspracheverhandlung in einer Vereinbarung der Steuerpflichtigen und der Steuerbeh�rden �ber die vorzunehmende Veranlagung bzw. den vorzunehmenden Einspracheentscheid bestand. Bei dieser Sachlage kann es nicht angehen, die Anerkennung einzelner Positionen durch die Steuerpflichtige - ohne ausdr�ckliche derartige �usserung - als Teilr�ckzug des erhobenen Rechtsmittels zu qualifizieren. Andernfalls w�re die Folge, dass die Steuerpflichtige ihrer Rechtsmittelm�glichkeiten verlustig gehen w�rde, ohne Gew�hr daf�r zu haben, dass nicht die Steuerbeh�rden - im Rahmen der Offizialmaxime - im Verlaufe des weiteren Verfahrens, sei es im Einspracheentscheid oder mittels Weiterzug durch eine dazu berechtigte Beh�rde, auf ihre Zusagen zur�ckkommen w�rden. Aufgrund der Wirkungen einer Verst�ndigung im Einspracheverfahren einerseits und den erforderlichen Voraussetzungen f�r die Annahme eines - teilweisen - R�ckzuges des erhobenen Rechtsmittels andererseits ergibt sich somit, dass die vorliegende Anerkennung bloss einzelner Aufrechnungen im Rahmen der Einspracheverhandlung nicht als Teilr�ckzug des Rechtsmittels qualifiziert werden kann. Das heisst nicht, dass die Verst�ndigung bedeutungslos w�re, sondern sie ist (wie vorliegend) dem Einspracheentscheid durchaus zugrunde zu legen und alsdann im Rahmen eines allf�llig nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens sachgerecht zu w�rdigen, beispielsweise indem zu pr�fen ist, inwieweit ein Zur�ckkommen darauf mit dem Grundsatz von Treu und Glauben zu vereinbaren w�re.
2.5 Fehlt es an einem Teilr�ckzug der erhobenen Einsprache, so ist damit die vorliegende Anerkennung von Teilaspekten der Veranlagung auch nicht relevant bei der Pr�fung der Frage, ob die Einsprecherin mit ihren Rechtsbegehren vor der Einspracheinstanz durchgedrungen ist. Dadurch ergibt sich ohne weiteres, dass die Beschwerdef�hrerin durch den Einspracheentscheid formell beschwert ist. Die Vorinstanz ist damit zu Unrecht auf die erhobene Beschwerde nicht eingetreten. Bei diesem Ergebnis er�brigt es sich, auf die weiteren erhobenen R�gen einzugehen.
Nach dem Gesagten ist der angefochtene Nichteintretensentscheid in Gutheissung der dagegen erhobenen Beschwerde aufzuheben und die Sache zur weiteren Behandlung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Solothurn, der verm�gensrechtliche Interessen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat zudem die Beschwerdef�hrerin f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen (vgl. Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 17. August 2009 aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Behandlung an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 83
 Art. 86
 Art. 90
 Art. 146
 Art. 73
 Art. 89
 BGE 
 Art. 140
 Art. 50
 Art. 89
 Art. 140
 Art. 132
 Art. 134
 Art. 48
 Art. 126
 Art. 42
 Art. 88
 Art. 5
 Art. 9
 Art. 33
e contrario
 Art. 49
 Art. 33
 Art. 50
 BGE 
 Art. 135
 Art. 143
 Art. 48
 Art. 134
 BGE 
 Art. 134
 Art. 48
 Art. 32
 BGE 
 Art. 68