Source: http://kraken.slv.cz/8Aps3/2007
Timestamp: 2018-06-18 00:25:24+00:00

Document:
8Aps3/2007
8 Aps 3/2007-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Èeskomoravská potravinová spoleènost, a. s., Le¹etín II/651, 760 01 Zlín, zastoupený JUDr. Antonínem Bla¾kem, advokátem, V Grni 759, 686 04 Kunovice, proti ¾alovanému: Finanèní úøad ve Zlínì, tøída Tomá¹e Bati 21, 761 86 Zlín, o ¾alobì proti nezákonnému zásahu, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 8. 2006, èj. 30 Ca 139/2006-22, a usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41,
I. Kasaèní stí¾nost proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 8. 2006, èj. 30 Ca 139/2006-22, s e o d m í t á .
II. Kasaèní stí¾nost proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41, s e z a m í t á .
®alobce se u Krajského soudu v Brnì domáhal, aby soud zakázal ¾alovanému pokraèovat v daòové kontrole zdaòovacích období let 2000 a¾ 2003, kterou pova¾oval za nezákonný zásah. Tuto ¾alobu Krajský soud v Brnì usnesením ze dne 11. 1. 2007 odmítl, nebo» daòová kontrola, její¾ zahájení a provádìní mù¾e být za urèitých okolností nezákonným zásahem, byla ji¾ ukonèena a chybí tak podmínka trvání nezákonného zásahu. Dodateèný platební výmìr, který byl na základì daòové kontroly vydán, pøitom nemù¾e být pova¾ován za trvající dùsledek nezákonného zásahu ve smyslu § 82 s. ø. s. Krajský soud proto uzavøel s tím, ¾e tvrzený nezákonný zásah netrvá a netrvají ani jeho dùsledky; jde o neodstranitelný nedostatek podmínky øízení a ¾alobu bylo nutné odmítnout podle § 46 odst. 1 psím. a) s. ø. s.
Je¹tì pøed odmítnutím ¾aloby krajský soud rozhodoval o návrhu ¾alobce na vydání pøedbì¾ného opatøení. Usnesením ze dne 21. 8. 2006 jej zamítl, proto¾e ¾alobce svá tvrzení o vá¾né újmì nedolo¾il ¾ádnými dùkazy a soud tak nemohl posoudit vznik, charakter, rozsah a záva¾nost tvrzené újmy.
Obì oznaèená usnesení ¾alobce (stì¾ovatel) napadl kasaèní stí¾ností. Ohlednì usnesení krajského soudu ze dne 21. 8. 2006 namítal, ¾e o pøedbì¾ném opatøení bylo rozhodnuto pozdì (nikoli do 7 dnù od podání návrhu), a také, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
V kasaèní stí¾nosti proti usnesení krajského soudu ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41, stì¾ovatel v prvé øadì brojil proti závìru krajského soudu o tom, ¾e nezákonný zásah v podobì daòové kontroly ji¾ netrvá. Pøednì tvrdil, ¾e trvání daòové kontroly nelze ztoto¾òovat s faktickým provádìním daòové kontroly, tj. s pøítomností kontrolního pracovníka v prostorách daòového subjektu. Rovnì¾ v té souvislosti odkazovaný § 16 odst. 8 d. ø. výslovnì nehovoøí o ukonèení daòové kontroly. Pokud o tom tak hovoøí judikatura, je tøeba v¾dy zkoumat konkrétní okolnosti, zejména co následovalo poté. Zde stì¾ovatel rozli¹uje dva typy daòové kontroly, tzv. tlustou a tenkou . Zatímco tenká daòová kontrola, tj. ta, po ní¾ nenásleduje vymìøovací øízení, konèí skuteènì faktickým ukonèením kontrolních postupù a konstatováním ve zprávì o kontrole, ¾e správce danì nic nena¹el , u druhého typu daòové kontroly tomu tak není, nebo» ta konèí a¾ právní mocí rozhodnutí, které bylo na základì daòové kontroly vydáno. Tento závìr stì¾ovatel vyvozuje z § 41 odst. 2 d. ø. a také zmiòuje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k prekluzi a délce trvání daòové kontroly jako úkonu, je¾ obnovuje bìh prekluzívní doby, z ní¾ dovozuje, ¾e kontrola (jako úkon podle § 47 odst. 2 d. ø.) musí být ukonèena pravomocným rozhodnutím.
K ukonèení daòové kontroly stì¾ovatel namítal, ¾e nemù¾e zákonným zpùsobem skonèit nìco, co nezákonnì zaèalo. Krajský soud pøitom zahájení daòové kontroly vùbec nezkoumal. Pak je ale absurdní tvrdit, ¾e daòová kontrola byla zákonným zpùsobem ukonèena. Stì¾ovatel nadto tvrdil, ¾e v jeho pøípadì k projednání zprávy o daòové kontrole vùbec nedo¹lo. Zpráva byla poprvé pøedána pøi ústním jednání dne 24. 5. 2006, kde po¾ádal o lhùtu v trvání 32 dnù, aby se se zprávou mohl seznámit a vyjádøit se k ní. O stanovení této lhùty, která by uplynula dne 25. 6. 2006, ¾alovaný dosud podle § 14 odst. 1 a § 32 odst. 1 d. ø. nerozhodl. Ji¾ dne 14. 6. 2006 v¹ak vydal platební výmìry. Popsaným postupem ¾alovaného pak byl stì¾ovatel ukrácen na právu podle § 16 odst. 4 písm. f) d. ø., tj. na právu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì a navrhnout jeho doplnìní.
Stì¾ovatel dále nesouhlasil s tím, ¾e netrvají dùsledky nezákonného zásahu, kdy dle krajského soudu platební výmìry, proti nim¾ se lze bránit samostatnou ¾alobou podle § 65 s. ø. s., takovými dùsledky nejsou. Stì¾ovatel naopak tvrdí, ¾e platební výmìry byly vydány výhradnì jako dùsledek napadené daòové kontroly, který pak generoval dùsledky dal¹í (stì¾ovatel se napø. jako daòový dlu¾ník nemohl úèastnit veøejných výbìrových øízení). Oznaèení daòové kontroly za nezákonnou ji¾ v øízení na ochranu proti nezákonnému zásadu by znamenalo, ¾e ve¹keré dùkazní prostøedky, které ¾alovaný takto shromá¾dil, by byly nezákonné a v odvolacím øízení by byly vydané platební výmìry bez dal¹ího zru¹eny. Øízení podle § 65 s. ø. s. by tak ani nemuselo následovat. Odmítnutím ¾aloby podle § 82 s. ø. s. v¹ak byl zvolen postup slo¾itìj¹í a zdlouhavìj¹í, co¾ lze pova¾ovat za faktické odepøení spravedlnosti. Stì¾ovatel navíc tvrdí, ¾e tu vùbec nejde o kolizi ¾alob dle § 65 s. ø. s. a § 82 s. ø. s., nebo» se jedná o zcela odli¹né materie-o daòovou kontrolu a o rozhodnutí o základu danì a o dani jako o výsledku vymìøovacího øízení, pøièem¾ dodateèný daòový výmìr mù¾e být vydán na základì daòové kontroly, nikoli v¹ak jen na jejím základì. Rovnì¾ nejde o dùsledek jediný.
Ohlednì vztahu ¾aloby o pøezkum rozhodnutí podle § 65 s. ø. s. a zásahové ¾aloby podle § 82 s. ø. s. stì¾ovatel poukázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11. 2006, sp. zn. 8 Aps 4/2006, s jeho¾ nìkterými závìry v¹ak nesouhlasil. S tím, ¾e ochrana pøed nezákonným zásahem má subsidiární povahu, souhlasil za pøedpokladu, ¾e rozhodnutí je dùsledkem ¾alovaného zásahu, co¾ v drtivé vìt¹inì pøípadù (vèetnì toho posuzovaného) je právì pøípad vztahu daòová kontrola-dodateèné vymìøení danì. Je v¹ak nutné zkoumat i èasové hledisko, tj. okam¾ik, od kdy ji¾ není mo¾né uplatòovat ¾alobu podle § 82 s. ø. s. Zatímco soudy vycházejí z toho, ¾e tímto okam¾ikem je vydání rozhodnutí I. stupnì, stì¾ovatel tvrdí, ¾e je to a¾ právní moc takového rozhodnutí.
Stì¾ovatel rovnì¾ zva¾oval, zda by se na jeho pøípad vztahoval nìkterý z dùvodù pro zastavení øízení podle § 86 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e nikoli, a ¾e ¾aloba mìla být vìcnì projednána.
®alovaný ve vyjádøení ohlednì kasaèní stí¾nosti proti usnesení o zamítnutí návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení odkázal na pouèení o tom, ¾e tato kasaèní stí¾nost není pøípustná. Ke kasaèní stí¾nosti proti odmítnutí ¾aloby konstatoval, ¾e podmínkou pro podání ¾aloby proti nezákonnému zásahu je trvání nezákonného zásahu, nebo jeho dùsledkù, nebo hrozba jeho opakování. Se v¹emi tìmito podmínkami se krajský soud vìcnì správnì vypoøádal. K stì¾ovatelovu rozli¹ování daòové kontroly na tenkou a tlustou ¾alovaný uvedl, ¾e daòový øád ¾ádné typy daòových kontrol nevymezuje a ¾e okam¾ikem, kdy jsou výsledky kontroly uvedeny ve zprávì o daòové kontrole, která je s daòovým subjektem projednána a podepsána, je daòová kontrola ukonèena. Den, kdy rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) nabylo právní moci, se pak pova¾uje za ukonèení úkonu smìøujícího pøezkoumání správnosti daòové povinnosti (tímto úkonem je i daòová kontrola) pouze v souvislosti s mo¾ností podat dodateèné daòové pøiznání (§ 41 d. ø.).
®alovaný trval na tom, ¾e daòová kontrola byla ukonèena, a to projednáním, podepsáním a pøedáním zprávy o daòové kontrole pøi ústním jednání dne 24. 5. 2006. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu byla zpráva poprvé pøedlo¾ena právì a¾ tohoto dne a souèasnì mu nebyla poskytnuta lhùta k vyjádøení, není pravdivé. Svìdèí o tom obsah ústních jednání dne 1. 11. 2005, 18. 4. 2006 a 24. 5. 2006. Po¾adavek stì¾ovatele na konání dal¹ího jednání za 32 dnù, uplatnìný na posledním ústním jednání, nelze pova¾ovat za ¾ádost o lhùtu k vyjádøení. K dal¹ímu ústnímu jednání rovnì¾ nebyl dùvod, nebo» daòová kontrola ji¾ byla ukonèena.
Pro úplnost ¾alovaný doplnil, ¾e odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm ze dne 14. 6. 2006 bylo zamítnuto rozhodnutím Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 6. 4. 2007.
Ze soudního a správního spisu vyplynulo:
Dne 15. 12. 2004 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola, jejím¾ pøedmìtem byla kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2000 a¾ 2003 a kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad 2001 a¾ duben 2004 a danì silnièní za zdaòovací období 2000 a¾ 2003.
Dne 1. 11. 2005 probìhlo ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem mìlo dle oznaèení v úvodu protokolu být seznámení stì¾ovatele s výsledky uvedenými ve zprávì o daòové kontrole èj. 186475/05/303933/1759 (dále jen zpráva o daòové kontrole ), jeho vyjádøení pøed ukonèením daòové kontroly, projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole.
Pøi tomto ústním jednání si stì¾ovatel vyhradil právo vyjádøit se ke skuteènostem uvedeným ve zprávì s tím, ¾e po¾ádal o opis skuteèností uvedených ve zprávì do protokolu. Konstatoval, ¾e pøi tomto jednání zprávu nepodepí¹e a nepøevezme. Nato podal stì¾ovatel dne 16. 11. 2005 obsáhlé vyjádøení, které je¹tì doplnil vyjádøením podaným dne 27. 3. 2006. V obou po¾adoval doplnìní øízení.
Dne 18. 4. 2006 se uskuteènilo dal¹í ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem mìlo dle oznaèení v úvodu protokolu být seznámení stì¾ovatele s doplnìním øízení a projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole. Pøi tomto jednání stì¾ovatele uvedl, ¾e nesouhlasí s hlavním pøedmìtem jednání, zprávu pøevezme, nicménì ji nebude mo¾né pova¾ovat za projednanou, nebo» se k ní ve lhùtì jednoho mìsíce vyjádøí a pak ji se ¾alovaným na základì jeho výzvy projedná. Dne 19. 4. 2006 vydal Finanèní úøad ve Zlínì rozhodnutí, kterým stì¾ovateli ulo¾il tøicetidenní lhùtu k vyjádøení s tím, ¾e pokud stì¾ovatel toto vyjádøení nepøedlo¾í, ¾alovaný daòovou kontrolu ukonèí. Toto rozhodnutí bylo stì¾ovateli doruèeno dne 21. 4. 2006. ®ádné dal¹í vyjádøení stì¾ovatele souèástí spisu není, zalo¾en je pouze pøípis, ¾e se stì¾ovatele k projednání zprávy o daòové kontrole dostaví dne 24. 5. 2006.
Dne 24. 5. 2006 se opìt uskuteènilo ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem mìlo dle oznaèení v úvodu protokolu být projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole. Pøi tomto jednání nový zástupce stì¾ovatele mj. namítal nezákonné zahájení daòové kontroly a brojil rovnì¾ proti prùbìhu ústních jednání dne 1. 11. 2005 a 18. 4. 2006, tj. proti zpùsobu, jakým ¾alovaný stì¾ovatele seznamoval se závìry daòové kontroly. Dále stì¾ovatel podal ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu námitky, a to proti nezákonnému zahájení daòové kontroly a proti postupu ¾alovaného, který stì¾ovatele bìhem daòové kontroly v rozporu se zásadou hospodárnosti a souèinnosti nadmìrnì zatì¾oval. ®alovaný konstatoval, ¾e pøi pøedchozích ústních jednáních nechal stì¾ovatele celou zprávu o daòové kontrole pøeèíst, celou ji zkopíroval do protokolu o ústním jednání a poskytl daòovému subjektu dostateènou lhùtu k vyjádøení a zprávu tedy pova¾uje za projednanou. V závìru ústního jednání pak stì¾ovatel zprávu o výsledku daòové kontroly pøevzal s tím, ¾e se s ní seznámí a následnì vyu¾ije svého práva podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu (právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní a právo navrhnout jeho doplnìní).
Shora uvedeným námitkám stì¾ovatele ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 6. 2006 nevyhovìl. Avizované dal¹í vyjádøení stì¾ovatel nepøedlo¾il.
Dne 14. 6. 2005 vydal ¾alovaný dodateèné platební výmìry na zru¹ení daòové ztráty u danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 a na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Tyto platební výmìry byly dne 28. 6. 2006 doruèeny stì¾ovateli, který se proti nim dne 20. 7. 2006 odvolal.
Dne 7. 8. 2006 podal stì¾ovatel u Krajského soudu v Brnì ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, kterou se domáhal výroku, ¾e se ¾alovanému zakazuje pokraèovat v daòové kontrole zdaòovacích období 2000 a¾ 2003. Tuto ¾alobu Krajský soud v Brnì usnesením ze dne 11. 1. 2007 odmítl.
Nejvy¹¹í správní soud o kasaèních stí¾nostech uvá¾il takto:
Nejprve posuzoval kasaèní stí¾nost proti usnesení krajského soudu ze dne 21. 8. 2006, kterým byl zamítnut návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, pøièem¾ shodnì s dosavadní judikaturou (srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu publikované pod è. 762/2006 Sb. NSS) dospìl k závìru, ¾e tato kasaèní stí¾nost je ve smyslu § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. nepøípustná a odmítl ji.
Rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení je rozhodnutím, které slou¾í k zatímní (tj. pøechodné) úpravì pomìrù úèastníkù (§ 38 odst. 1 s. ø. s.), a to do doby, ne¾ se zmìní pomìry, nebo ne¾ bude pravomocnì rozhodnuto o vìci samé. Rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení je tedy rozhodnutím doèasným, nebo» pøedbì¾né opatøení má pouze omezené trvání: není-li zru¹eno soudem, zaniká z moci zákona. Doèasnou povahu má i rozhodnutí, jím¾ byl-jako v pøípadì stì¾ovatele-návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení zamítnut. Zamítavé rozhodnutí toti¾ neznamená, ¾e v pøípadì zmìny pomìrù nebude novému návrhu na vydání tého¾ pøedbì¾ného opatøení vyhovìno.
Správná ani logická pak není úvaha stì¾ovatele, ¾e toto rozhodnutí, kterým se øízení nekonèí, je pøezkoumatelné a¾ spoleènì s kasaèní stí¾ností proti rozhodnutí o vìci samé. Naopak okam¾ikem vykonatelnosti rozhodnutí o vìci samé úèinky rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ze zákona zanikají, pøièem¾ v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem bude tento okam¾ik v mnoha pøípadech pøedcházet rozhodování o kasaèní stí¾nosti (neèetnou výjimkou budou jen pøípady, kdy soud pøizná kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek). Okam¾ik vykonatelnosti rozsudku krajského soudu navíc bude ve vìt¹inì pøípadù toto¾ný ji¾ s okam¾ikem jeho právní moci (§ 54 odst. 7 s. ø. s.), nebo» aby byla ochrana poskytovaná tímto institutem úèinná, lze pøedpokládat, ¾e soud zákaz poru¹ování ¾alobcova práva nebude vázat na uplynutí lhùty.
Nato Nejvy¹¹í správní soud posuzoval kasaèní stí¾nost proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41, kterou byla ¾aloba odmítnuta. Dospìl k závìru, ¾e tato kasaèní stí¾nost není dùvodná a zamítl ji.
Podmínkami, za kterých lze poskytnout ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu ve smyslu § 82 a násl. s. ø. s., se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. Konkrétnì v rozsudku publikovaném pod è. 603/2005 Sb. NSS konstatoval, ¾e ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. lze poskytnout tehdy, jsou-li-a to kumulativnì-splnìny následující podmínky: ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem správního orgánu v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z uvedených podmínek splnìna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout, tj. nelze ¾alobì vyhovìt a ¾alobu je zapotøebí zamítnout podle § 87 odst. 3 s. ø. s.
Je tedy zøejmé, ¾e krajský soud nesprávnì zamìnil podmínky øízení (procesní podmínky) s pøedpoklady vìcné úspì¹nosti ¾aloby. I v øízení podle § 82 a násl. s. ø. s. samozøejmì musí být dány ve¹keré podmínky øízení. Tìmi ov¹em jsou jen ty, o nich¾ hovoøí § 46 odst. 1 písm. a) s. ø. s., resp. ty, které mezi podmínky øízení øadí právní teorie (srov. Winterová A.: Civilní právo procesní, 3. aktualizované a doplnìné vydání, Praha, 2004, str. 231 a násl.). Krajský soud tedy pochybil, pokud za podmínku øízení pova¾oval i skuteènost, ¾e zásah nebo jeho dùsledky trvají anebo hrozí jeho opakování, a pokud ¾alobu odmítl s odkazem na § 46 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Pøesto v¹ak není na místì rozhodnutí krajského soudu ru¹it, nebo» odmítnutí ¾aloby svìdèil dùvod jiný.
Jsou-li toti¾ splnìny podmínky øízení, je soud povinen je¹tì pøed vìcným posuzováním ¾aloby zkoumat její pøípustnost ve smyslu § 85 s. ø. s., tj. zda se mj. ochrany nebo nápravy nelze domáhat jinými právními prostøedky. Dospìje-li pøitom soud ke kladnému závìru, ¾alobu rovnì¾ odmítne, ov¹em s odkazem na § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
V rámci úvahy o pøípustnosti ¾aloby ve shora uvedeném smyslu bylo v souzené vìci nezbytné posuzovat, zda byla daòová kontrola ukonèena a jaké byly dal¹í kroky správce danì. Pokud krajský soud pøi posuzování, zda zásah v podobì daòové kontroly trvá, dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla ukonèena, ¹lo o závìr správný.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku publikovaném pod è. 437/2005 Sb. NSS konstatoval, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ale je dílèím procesním postupem správce danì, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a je ukonèen projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole. Jde pøitom o procesní postup slou¾ící k provìøení správnosti daòové povinnosti, který je v zásadì zalo¾en na dokazování (srov. § 16 odst. 1 daòového øádu). Samotná kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je pøi následném rozhodování správce danì jen jedním z dùkazních prostøedkù (§ 31 odst. 4 daòového øádu), a to nikoli bez dal¹ího závazným. Argumentace stì¾ovatele spojující daòovou kontrolu s následným rozhodováním ve vymìøovacím øízení v tom smyslu, ¾e do pravomocného ukonèení vymìøovacího øízení nelze daòovou kontrolu pova¾ovat za ukonèenou, je tedy zcela lichá.
Tím samozøejmì zùstává nezpochybnìna povaha daòové kontroly jako úkonu ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu; vztah daòové kontroly k tomuto ustanovení byl dostateènì vysvìtlen v rozsudku publikovaném pod è. 634/2005 Sb. NSS. Závìry obsa¾ené v tomto rozsudku, zejména závìr, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzivní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu za jeden celek a rozhodující pro bìh lhùty je zahájení daòové kontroly, pøièem¾ na bìh této lhùty nemají vliv dal¹í úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly, ale nelze spojovat s § 41 odst. 2 daòového øádu v tom smyslu, ¾e za dobu ukonèení daòové kontroly bude obecnì napøí¹tì pova¾ován den, kdy rozhodnutí vze¹lé z pøípadného navazujícího vymìøovacího øízení nabylo právní moci. Toto tvrzení je naopak s daným rozsudkem v pøíkrém rozporu, nebo» i zde se uvádí, ¾e dobou ukonèení daòové kontroly je projednání a podepsání zprávy o daòové kontrole (srov. str. 773 pøíslu¹né Sb. NSS).
Není to pøitom jen tento rozsudek, který ukonèení daòové kontroly spojuje s projednáním a podepsáním zprávy o daòové kontrole; dále lze odkázat napø. na rozsudek ze dne 18. 7. 2007, èj. 9 Afs 40/2007-53, www.nssoud.cz, ve kterém se mj. uvádí, ¾e ustanovení § 16 odst. 8 zákona upravuje jednotlivé procesní kroky správce danì, které smìøují k formálnímu ukonèení daòové kontroly, èi napø. na rozsudek ze dne 20. 3. 2007, èj. 8 Afs 118/2005-53 a rozsudek ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, www.nssoud.cz, z nich¾ rovnì¾ plyne, ¾e ukonèení daòové kontroly je spojeno se seznámením a projednáním kontrolovaného daòového subjektu s kontrolním výsledkem (zprávou o daòové kontrole). Takových rozhodnutí je více a lze konstatovat, ¾e judikatura týkající se okam¾iku ukonèení daòové kontroly je jednotná a setrvalá; tímto okam¾ikem je v¾dy skuteèné projednání zprávy o daòové kontrole. To se ve nìkterých pøípadech odehraje spoleènì s pøedáním zprávy o daòové kontrole a s jejím podpisem správcem danì a daòovým subjektem, v jiných pøípadech [napø. pokud po pøedání zprávy daòový subjekt vyu¾ije svého práva vyjádøit se k výsledku daòové kontroly dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu] je daòová kontrola ukonèena a¾ po skuteèném projednání závìru správce danì uèinìného na základì doplnìní dokazování navr¾eného daòovým subjektem (srov. è. 838/2005 Sb. NSS). Okam¾ik ukonèení daòové kontroly tedy nijak nesouvisí s tím, zda následuje èi nenásleduje vymìøovací øízení zavr¹ené dodateèným platebním výmìrem èi jiným rozhodnutím a stì¾ovatelovo rozli¹ování tlustých a tenkých daòových kontrol je tak zcela liché.
Pokud stì¾ovatel své-právì vyvrácené-závìry opírá o jinou ne¾ odkazovanou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, je tøeba uvést, ¾e ji nekonkretizuje pøíslu¹nými spisovými znaèkami, ani jinak. Je proto nemo¾né se s touto údajnou judikaturou vypoøádat a posoudit, nakolik je v souzené vìci vùbec pøiléhavá. Stì¾ovatelovy odkazy na judikaturu, z ní¾ plyne, ¾e daòová kontrola musí být ukonèena pravomocným rozhodnutím, proto nutnì vychází do prázdna.
Zbývá tedy posoudit, zda daòová kontrola, proti které stì¾ovatel brojil ¾alobou na ochranu pøed nezákonným zásahem, byla ukonèena v souladu se shora uvedenými závìry, tj. zda byla se stì¾ovatelem projednána a zda mìl stì¾ovatel právo se je¹tì pøed projednáním zprávy ke zprávì vyjádøit a navrhnout její doplnìní. Zde Nejvy¹¹í správní soud vycházel z obsahu správního spisu, v nìm¾ ovìøil, ¾e stì¾ovatel byl se skuteènostmi zji¹tìnými pøi daòové kontrole pøedbì¾nì seznámen ji¾ pøi ústním jednání konaném dne 1. 11. 2005. Tohoto jednání se úèastnila D. ©., ekonomka stì¾ovatele; byla k tomu oprávnìna na základì plné moci ze dne 15. 8. 2000. Vyvozovat z formulace plné moci ( zmocòujeme k jednání na Finanèním úøadì ve Zlínì ve vìcech úèetní a daòové problematiky týkající se firmy ), ¾e tato zamìstnankynì stì¾ovatele byla oprávnìna jednat pouze v budovì finanèního úøadu a nikoli ji¾ v sídle spoleènosti a ¾e pod pojem daòová problematika by nelze zaøadit daòovou kontrolu, bylo zøetelnì formalistické. V návaznosti na toto ústní jednání pak stì¾ovatel pøedlo¾il dvì vyjádøení po¾adující doplnìní øízení. ®alovaný tedy øízení doplnil a stì¾ovatele s tímto doplnìním seznámil dne 18. 4. 2006. Pøi tomto jednání si stì¾ovatel vyhradil mo¾nost podat dal¹í vyjádøení a pøedlo¾it znalecký posudek. Nic z toho ale neuèinil a naopak potvrdil, ¾e se dne 24. 5. 2006 dostaví k projednání zprávy o daòové kontrole. Prùbìh obou jednání je zaznamenán v pøíslu¹ných protokolech, z nich¾ zcela jasnì vyplývá, ¾e stì¾ovateli byla pøedlo¾ena koneèná podoba zprávy o daòové kontrole v písemné formì, stì¾ovatel mìl mo¾nost se s jejím obsahem seznámit, zprávu pøevzal, mìl i mo¾nost podat vyjádøení, pøièem¾ tohoto práva také vyu¾il. Pokud pak pøi posledním ústním jednání stì¾ovatel po¾adoval dal¹í lhùtu k vyjádøení ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, ¹lo o ¾ádost opakovanou a k poskytnutí takové lhùty ji¾ nebyl dùvod.
Lze shrnout, ¾e úèelem seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole je poskytnout mu informace o dùvodech pøípadného vymìøení èi domìøení danì, je-li daòová kontrola zavr¹ena vydáním (dodateèného) platebního výmìru, nebo» ten neobsahuje odùvodnìní. Bez znalosti úvah a dùvodù vedoucích správce danì k vymìøení (domìøení) danì by daòový subjekt nemohl realizovat své právo bránit se proti rozhodnutí opravným prostøedkem. Dále je nutno pøi projednání zprávy o daòové kontrole zachovat právo daòového subjektu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. V souzené vìci stì¾ovatel nebyl pøi projednání daòové kontroly ¾ádným zpùsobem zkrácen na svých právech, nebo» s dùvody obsa¾enými ve zprávì o daòové kontrole byl øádnì a dokonce nìkolikrát seznámen, stejnì jako mu byla poskytnuta mo¾nost se ke zprávì je¹tì pøed projednáním zprávy k ní vyjádøit a navrhnout její doplnìní.
Daòová kontrola tedy byla ukonèena. Ze správního spisu, stejnì jako ze souhlasných vyjádøení stì¾ovatele i ¾alovaného pak plyne, ¾e po ukonèení daòové kontroly byly vydány dodateèné platební výmìry, proti kterým se stì¾ovatel odvolal. ®alovaný pak je¹tì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti doplnil, ¾e o odvoláních stì¾ovatele bylo rozhodnuto dne 6. 4. 2007 (Finanèní øeditelství v Brnì odvolání zamítlo).
Právì tento následný postup správce danì a ostatnì také stì¾ovatele je pak dùvodem nepøípustnosti ¾aloby podle § 85 s. ø. s. V okam¾iku, kdy byly vydány dodateèné platební výmìry se toti¾ stì¾ovateli otevøela cesta k nápravì jinými právními prostøedky. V prvé øadì mohl proti uvedeným platebním výmìrùm brojit odvoláním, co¾ také uèinil. V pøípadì pro nìho nepøíznivého výsledku odvolacího øízení pak mìl k dispozici ¾alobu proti rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s.
Subsidiární povaha ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem je pøitom zjevná a nezpochybnitelná. Øízení na ochranu pøed nezákonným zásahem (§ 82 a násl. s. ø. s.) toti¾ smìøuje k poskytnutí ochrany v pøípadech, kdy správní orgán zasáhne do práv urèité osoby zpùsobem neumo¾òujícím jiné prostøedky obrany (typicky ¾alobou proti nezákonnému rozhodnutí). V pøípadech, kdy je vedeno øízení, jeho¾ výsledkem je vydání rozhodnutí, ke kterému poté skuteènì dojde (napø. vymìøovací øízení s následným vydáním platebního výmìru), je vylouèeno, aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany ¾alobou podle § 82 a násl. s. ø. s., nebo» mu pøíslu¹í úèinná ochrana podle § 65 a násl. s. ø. s., pøièem¾ nezákonnost napadeného rozhodnutí lze namítat mj. v nezákonnosti øízení vedoucího k vydání daného rozhodnutí. Stì¾ovatelovy úvahy o tom, ¾e oznaèení daòové kontroly za nezákonnou ji¾ v øízení na ochranu proti nezákonnému zásadu by znamenalo, ¾e ve¹keré dùkazní prostøedky, které ¾alovaný takto shromá¾dil, by byly nezákonné a v odvolacím øízení by byly vydané platební výmìry bez dal¹ího zru¹eny a øízení podle § 65 s. ø. s. by tak ani nemuselo následovat, jsou tak v pøímém rozporu s zákonnou úpravou. Není to pøitom stì¾ovatel, který by byl oprávnìn hodnotit, který postup by byl jednodu¹¹í èi rychlej¹í. Tento závìr ostatnì vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku publikovaném pod è. 720/2005 Sb. NSS, kde uvedl: Z ustanovení § 85 s. ø. s. plyne, ¾e ve vztahu mezi ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu a ¾alobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu má primát ¾aloba proti rozhodnutí a mo¾nost úspì¹nì podat ¾alobu proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud ¾aloba proti rozhodnutí nepøipadá v úvahu. Úèastník øízení tedy nemù¾e volit, kterou z tìchto ¾alob bude pova¾ovat za výhodnìj¹í a které øízení bude ¾alobou iniciovat.
Zkoumat v této souvislosti i èasové hledisko, tj. od kdy je mo¾né podat ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, je ji¾ nadbyteèné. Jak ji¾ bylo øeèeno, jiným právním prostøedkem ochrany není a¾ sama ¾aloba podle § 65 s. ø. s., ale je jím u¾ mo¾nost podat proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì odvolání. Závìr, ¾e jinými právními prostøedky ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s. se rozumí nejen prostøedky soudní ochrany, ale také prostøedky dostupné ve správním, resp. daòovém øízení, pøitom jednoznaènì Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil ji¾ v rozhodnutí roz¹íøeného senátu publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS., ve kterém poprvé definoval daòovou kontrolu jako nezákonný zásah. Z tohoto usnesení plyne, ¾e podmínkou pøípustnosti ¾aloby podle § 82 a násl. s. ø. s. je podání námitek podle § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu, tedy u¾ití právního prostøedku, který k ochranì ¾alobce nabízí daòový øád.
Lze uzavøít, ¾e krajský soud ¾alobu po právu odmítl, by» tak uèinil z nesprávného dùvodu. Ru¹it takové rozhodnutí by v¹ak bylo formalistické, a proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost proti usnesení o odmítnutí ¾aloby podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Vzhledem k tomu, ¾e ¾aloba byla odmítnuta dùvodnì, bylo by ji¾ nadbyteèné zabývat se tím, zda by byly èi nebyly dány podmínky pro zastavení øízení podle § 86 s. ø. s. Pøípadné uva¾ování o tom, zda tu jsou podmínky pro zastavení øízení, toti¾ mù¾e následovat a¾ poté, co je ¾aloba pøípustná.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nenále¾í mu proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a 3 a contr. ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» z obsahu spisu nevyplývá, ¾e by mu náklady øízení nad rámec bì¾né úøední èinnosti vznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 16
 § 41
 § 47
 soud 
 § 14
 § 32
 § 16
 § 65
 § 65
 § 82
 § 65
 § 82
 § 65
 § 82
 § 82
 § 86
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 § 82
 § 82
 § 87
 soud 
 § 82
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 85
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 16
 § 47
 § 47
 § 41
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 § 85
 § 65
 § 82
 § 65
 § 65
 soud 
 § 85
 § 65
 § 85
 soud 
 § 82
 § 16
 soud 
 soud 
 § 110
 § 86
 § 120
 § 120
 soud