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Timestamp: 2019-01-24 05:22:51+00:00

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Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung von Frau R.G., vertreten durch Mag. Sonja Fragner, Rechtsanwältin, 3500 Krems, Roseggerstraße 10/1, vom 23. März 2005 gegen den Sicherstellungsauftrag des Finanzamtes Waldviertel vom 1. März 2005 gemäß § 232 BAO entschieden:
Mit Sicherstellungsauftrag des Finanzamtes Waldviertel vom 1. März 2005 ordnete das Finanzamt die Sicherstellung in das bewegliche und unbewegliche Vermögen der Berufungswerberin (in weiterer Folge Bw.) gemäß § 232 BAO zur Sicherstellung folgender Abgabenansprüche der Republik Österreich an:
€ 25.509,65
€ 97.282,37
€ 153.761,00
€ 283.553,02
Es wurde angemerkt, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden könne. Weiters werde durch Erlag eines Betrages von € 283.553,02 erwirkt, dass Maßnahmen zur Vollziehung dieses Bescheides unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden würden.
Als Begründung wurde nach Darstellung der gesetzlichen Bestimmungen (§§ 232 und 4 Abs. 2 BAO) ausgeführt, dass als Grundlage für diese Abgabenansprüche die Defraudationen herangezogen worden seien, die die Abgabepflichtige im Rahmen der Anzeige der S. bekannt gegeben habe. Gegenbuchungen seien entsprechend mindernd berücksichtigt worden. Defraudationen betreffend Bankomat in Höhe von € 159.990,00 seien, nachdem der genaue Zeitpunkt des Zuflusses nicht exakt feststellbar gewesen sei, prozentmäßig auf die Jahre 2002 bis 2005 verteilt worden.
Zu den Vorteilen aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG würden nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch solche gehören, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet, etwa Bestechungsgelder, Warendiebstähle oder durch Veruntreuung oder Untreue. Vorteile, die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschaffe, unterliegen aber nicht dem Steuerabzug, sondern seien im Veranlagungsweg zu erfassen (VwGH 25.2.1997, 95/14/0112). Wenn ein Dienstnehmer eine ihm durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nutze, um sich zu bereichern und solcherart Vorteile erziele, würden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen. Der Vermögenszuwachs müsse im Zeitpunkt des Zugangs ein endgültiger sein. Bedeutungslos sei aber, ob ein endgültiger Vermögenszuwachs eine bleibende materielle Vermögensvermehrung nach sich ziehe oder nicht. Im Falle der Rückzahlung der ungerechtfertigt erlangten Beträge komme die Geltendmachung als Werbungskosten in Betracht. Solche Werbungskosten würden aber nur bei der Veranlagung des Kalenderjahres in Betracht kommen, in dem die Rückzahlung der Einnahmen erfolge.
Die Berechnung der Mehrbeträge an Einkommensteuer sei nach Jahren gegliedert samt Gegenbuchungen dargestellt worden.
Laut der am 25. Februar 2005 durch die K. aufgenommenen Niederschrift habe die Abgabepflichtige zu ihren Vermögensverhältnissen Folgendes angegeben: "Seit dem August 1989 bewohne ich meine Eigentumswohnung in A.. Diese Wohnung läuft auf meinen Namen und habe ich bei Erwerb einen Kredit bei der Sp. in Höhe von damals ATS 300.000,00 aufgenommen. Es sind aus diesem Kredit noch ca. € 6.000,00 offen. Wegen Renovierungsarbeiten in der Wohnung habe ich mir bei der Bank einen Fremdwährungskredit in Höhe von ca. € 80.000,00 aufgenommen. Bei dieser Kreditaufnahme hat mein Gatte als Bürge unterschrieben. Aus diesem Kredit haften noch ca. € 76.000,00 aus und mein Gatte ist mittlerweile aus der Haftung entlassen."
Laut Aktenlage seien als nennenswertes Vermögen nur die bereits belastete Eigentumswohnung und andererseits das bewegliche Inventar vorhanden, welches jederzeit einem exekutiven Zugriff leicht entzogen werden könne. Die Erschwerung der Einbringung werde daher aufgrund des bisherigen steuerunehrlichen Verhaltens und der Höhe der Nachforderung befürchtet.
In der dagegen fristgerecht eingebrachten Berufung vom 23. März 2005 bringt die Bw. formelle und materielle Rechtswidrigkeit vor.
1.	Die Behörde meine, dass sich die Bw. von der Bank Vorteile verschafft habe. Dies sei jedoch unrichtig. Die Bw. habe die im angefochtenen Bescheid angeführten Beträge jeweils nicht direkt der Bank entwendet. Tatsächlich handle es sich nämlich um einen Diebstahl gegenüber verschiedenen Kunden der Bank. Die Bw. habe zum Beispiel am 20. November 2002 den Betrag von ATS 20.000,00 nicht von der Bank behoben, sondern vom Konto Nr. xxx. Dieses Konto sei kein Konto der Bank AG gewesen, sondern eines Kunden der Bank. Die im angefochtenen Bescheid zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes beziehe sich stets darauf, dass sich ein Dienstnehmer vom Dienstgeber weitere Vorteile verschaffe, nicht aber von Dritten.
2.	Was die Defraudationen am Bankomaten der Filiale D. betreffe, so handle es sich zweifellos um einen Diebstahl gegenüber der Bank AG, sohin um einen Vorteil, den sich die Bw. im Rahmen ihres Dienstverhältnisses im weitesten Sinne zugeeignet habe. Vom Bankomaten seien jedoch nur € 159.990,00 entnommen worden. Selbst wenn man davon ausgehe, dass auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet, zu den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit zählen und daher der Einkommensteuer unterliegen, so sei diese Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes verfassungswidrig. Es sei als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz anzusehen, dass zum Beispiel ein Bankräuber, der von Beruf zufällig Bankangestellter sei, mit einer Einkommensteuerbelastung zu rechnen habe, wenn er eine Filiale seines Dienstgebers ausraube, nicht aber dann, wenn er eine Filiale von einem anderen Bankinstitut ausraube. Dies führe zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung von Staatsbürgern.
Es werde daher beantragt, der Berufung Folge zu geben und den Sicherstellungsauftrag ersatzlos zu beheben, in eventu der Berufung Folge zu geben und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung und Verfahrensergänzung an das Finanzamt zurückzuverweisen.
Mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes Waldviertel vom 22. April 2005 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Zur Gefährdung der Einbringung gemäß § 232 Abs. 2 lit. b BAO werde begründend ausgeführt, dass die Gründe der Gefährdung der Einbringung von der Bw. nicht bekämpft worden seien und bis dato die betreffende Abgabenschuld nicht entrichtet worden sei. Zur voraussichtlichen Höhe der Abgabenschuld werde auf § 25 Abs. 1 Z. 1 Einkommensteuergesetz 1988 verwiesen. Zu den Vorteilen aus einem Dienstverhältnis im Sinne dieser Gesetzesstelle gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch solche, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneigne, etwa Bestechungsgelder, Warendiebstähle oder durch Veruntreuung oder Untreue. Vorteile, sie sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschaffe, unterliegen aber nicht dem Steuerabzug, sondern seien im Veranlagungsweg zu erfassen (VwGH 25.2.1997, 95/14/0112). Wenn ein Dienstnehmer eine ihm durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nutze, um sich zu bereichern und solcherart Vorteile erziele, würden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen.
Die Veruntreuung, die die Abgabepflichtige nur aufgrund ihrer Stellung als Angestellte der Bank tätigen habe können, und die aufgrund der Fiktion des § 25 Abs. 1 Z. 4 lit. b EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die keinem Lohnabzug unterliegen, zu subsumieren gewesen waren, würden daher der Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 3 Z. 4 EStG unterliegen.
Zum Vermögenszuwachs werde unter Hinweis auf § 19 EStG ausgeführt, dass von einem steuerlich beachtlichen Zufluss erst dann gesprochen werden könne, wenn der Steuerpflichtige rechtlich und wirtschaftlich über Geld oder geldwerte Vorteile verfügen könne. Bedeutungslos sei, ob ein endgültiger Vermögenszuwachs eine bleibende materielle Vermögensvermehrung nach sich ziehe oder nicht. Es sei unbestritten, dass bei der Bw. ein Vermögenszuwachs eingetreten sei.
Zur Rückzahlungsverpflichtung habe der VwGH in seinem Erkenntnis vom 16.1.1991, 90/13/0285, betont, dass eine Rückzahlungsverpflichtung irrelevant dafür sei, ob der Veranlagung zu unterwerfende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen. Im Falle der Rückzahlung der ungerechtfertigt erlangten Beträge komme die Geltendmachung als Werbungskosten in Betracht. Solche Werbungskosten würden aber nur bei der Veranlagung des Kalenderjahres in Betracht kommen, in dem die Rückzahlung der Einnahmen erfolge.
Zur Ermittlung der Höhe der Abgabenschuld werde ausgeführt, dass die Abgabenbehörde gemäß § 166 Abs. 1 BAO berechtigt sei, im Ermittlungsverfahren auftauchende Vorfragen, die als Hauptfragen von Gerichten zu entscheiden wären, nach der über die maßgebenden Verhältnisse gewonnenen eigenen Anschauungen zu beurteilen und diese Beurteilung zugrunde zu legen.
Den Berufungsausführungen betreffend Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz werde entgegnet, dass im Bereich des öffentlichen Rechts der Grundsatz von Treu und Glauben (§ 115 BAO) als allgemeines Prinzip der Gesamtrechtsordnung qualifiziert werde. Nachdem das durch § 115 Abs. 1 BAO geforderte amtswegige Ermittlungsverfahren zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisses (materielle Wahrheit) noch nicht abgeschlossen sei (offenes Betriebsprüfungsverfahren) und seitens der Betriebsprüfung der Bw. jederzeit Gelegenheit zur Äußerung zu den behördlichen Sachverhaltsannahmen gegeben werde, liege nach Ansicht des Finanzamtes kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor. Bezüglich des vorgebrachten Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz werde auf das nach Abschluss des ordentlichen Verfahrens mögliche außerordentliche Rechtsmittel der Beschwerde an den VfGH verwiesen.
Mit Schreiben vom 24. Mai 2005 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und machte formelle und materielle Rechtswidrigkeit geltend.
Bekämpft werde die Höhe der Abgabenschuld.
1.	Die Behörde führe aus, dass zu den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit nicht nur die im Dienstvertrag vereinbarten Entgelte, sondern auch alle anderen Vorteile, zu denen auch solche gehören, auf die kein Rechtsanspruch bestehe und die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschaffe, gehören. Die Behörde meine, dass sich die Bw. von der Bank Vorteile verschafft habe. Dies sei jedoch unrichtig. Die Bw. habe die im angefochtenen Bescheid angeführten Beträge jeweils nicht direkt der Bank entwendet. Tatsächlich handle es sich nämlich um einen Diebstahl gegenüber verschiedenen Kunden der Bank. Die Bw. habe zum Beispiel am 20. November 2002 den Betrag von ATS 20.000,00 nicht von der Bank behoben, sondern vom Konto Nr. xxx. Dieses Konto sei kein Konto der Bank AG gewesen, sondern eines Kunden der Bank. Die im angefochtenen Bescheid zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes beziehe sich stets darauf, dass sich ein Dienstnehmer vom Dienstgeber weitere Vorteile verschaffe, nicht aber von Dritten. Demnach handle es sich nicht um Veruntreuungen, die die Abgabepflichtige nur aufgrund ihrer Stellung als Angestellte der Bank ihrem Dienstgeber gegenüber tätigen habe können. Weil durch den Diebstahl von Geld auf den Sparbüchern Kunden der Bank geschädigt worden seien, liege kein aus dem Dienstverhältnis stammender Vorteil der Berufungswerberin vor.
2.	Was die Defraudationen am Bankomaten der Filiale D. betreffe, so handle es sich zweifellos um einen Diebstahl gegenüber der Bank AG, sohin um einen Vorteil, den sich die Bw. im Rahmen ihres Dienstverhältnisses im weitesten Sinne zugeeignet habe. Vom Bankomaten seien jedoch nur € 159.990,00 entnommen worden.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet, zu den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit zählen und daher der Einkommensteuer unterliegen, so sei diese Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes verfassungswidrig. Es sei als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz anzusehen, dass zum Beispiel ein Bankräuber, der von Beruf zufällig Bankangestellter sei, mit einer Einkommensteuerbelastung zu rechnen habe, wenn er eine Filiale seines Dienstgebers ausraube, nicht aber dann, wenn er eine Filiale von einem anderen Bankinstitut ausraube. Dies führe zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung von Staatsbürgern.
Zu dem dargelegten Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz habe die Behörde erster Instanz keine Ausführungen gemacht, weil der Grundsatz von Treu und Glauben eine davon unabhängige rechtliche Problematik darstelle.
Zunächst darf unter Hinweis auf Punkt 2 der Berufung bzw. des Vorlageantrages außer Streit gestellt werden, dass die Bw. hinsichtlich der genannten € 159.990,00 mit der Abgabenbehörde übereinstimmt, dass hier ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegt, der im Wege der Veranlagung versteuert werden hätte müssen.
Die Bw. bekämpft jedoch den Sicherstellungsauftrag zusammengefasst mit der Begründung, dass sie sich darüber hinaus keine Vorteile aus dem Dienstverhältnis, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet, verschafft habe, sondern die Kunden der Bank bestohlen hätte. Selbst wenn man davon ausgeht, dass auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet, zu den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit zählen und daher der Einkommensteuer unterliegen, so ist diese Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nach Ansicht der Bw. verfassungswidrig. Es ist als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz anzusehen, dass zum Beispiel ein Bankräuber, der von Beruf zufällig Bankangestellter ist, mit einer Einkommensteuerbelastung zu rechnen hat, wenn er eine Filiale seines Dienstgebers ausraubt, nicht aber dann, wenn er eine Filiale von einem anderen Bankinstitut ausraubt. Dies führt zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung von Staatsbürgern.
Die Bw. übersieht dabei, dass gemäß § 23 BAO die Erhebung einer Abgabe nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass ein Verhalten, das einen abgabenrechtlichen Tatbestand erfüllt (wie die Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs. 3 EStG), gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Daher sind Einnahmen aus strafbaren Handlungen keineswegs "von vorneherein steuerfrei"; vielmehr ist allein entscheidend, ob der zu beurteilende Sachverhalt wirtschaftlich einen Abgabentatbestand erfüllt (OGH 29.8.2000, 14 Os 33/00). Dass die Bw. gesetzwidrig auch dadurch Einkünfte erzielte, indem sie - wie sie selbst in der Berufung ausführt - Kunden der Bank bestohlen hat, steht außer Streit. Ebenso steht fest, dass diese Einnahmen aus Diebstählen (siehe obige Ausführungen der Bw.), die als strafbare Handlungen anzusehen sind, nicht - wie von der Bw. gewünscht - steuerfrei zu belassen sind, sondern vielmehr die Bw. eine ihr durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nützte, um sich zu bereichern. Vorteile, die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschaffe, unterliegen aber nicht dem Steuerabzug, sondern seien im Veranlagungsweg zu erfassen (VwGH 25.2.1997, 95/14/0112). Wenn ein Dienstnehmer eine ihm durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nutze, um sich zu bereichern und solcherart Vorteile erziele, würden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen. Das bedeutet nicht unbedingt, dass dadurch der Arbeitgeber bestohlen wird, sondern dass das Dienstverhältnis dazu genützt wird, sich (geldwerte) Vorteile zu verschaffen.
Im Lichte dieser Ausführungen sind auch die Bemühungen der Bw., die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur steuerlichen Beurteilung des von ihr wiederholt gesetzten strafrechtlich relevanten Verhaltens als verfassungswidrig darzustellen, nicht geeignet, der Berufung zum Durchbruch zu verhelfen, zumal der Vergleich insofern hinkt, als die Bw. mehrere deliktische Taten gesetzt hat, jedoch der als Vergleich herangezogene Bankräuber offensichtlich als jemand, der nur einen Überfall begangen hat, dargestellt wurde. Ein Bankräuber, der kein Bankangestellter ist, müsste bei einer ähnlich großen Anzahl an Teiltathandlungen, die der Bw. vorgeworfen werden, seine Einnahmen aus den strafbaren Handlungen aufgrund der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit (nur dann wäre eine Vergleichbarkeit mit dem von der Bw. gesetzten Verhalten gegeben) ebenfalls versteuern (was er freiwillig vermutlich nicht tun würde). Worin in diesem von der Bw. geschilderten Vergleich (bei ähnlicher Anzahl an Teiltaten) ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz liegen sollte, ist nicht nachvollziehbar, da in beiden Fällen eine Versteuerung der illegal erzielten Einnahmen zu erfolgen hat. Da nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz die von der Bw. behauptete Verfassungswidrigkeit nicht vorliegt, war den diesbezüglichen Berufungsausführungen ein Erfolg versagt.
Soweit Streit über die genaue Höhe der sichergestellten Abgaben besteht, ist darauf hinzuweisen, dass dies nicht Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens gegen den Sicherstellungsauftrag ist, sondern in einem Berufungsverfahren gegen den jeweiligen Abgabenbescheid abzuführen ist. Die Ermittlung des genauen Ausmaßes der Abgabenschuld, wie sie nur durch ein ordnungsgemäßes Festsetzungsverfahren gewährleistet und etwa für die Vollstreckbarkeit einer Abgabenschuld iSd § 226 BAO Voraussetzung ist, ist für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht erforderlich (VwGH 3.5.1982, 81/13/0182, 8.2.1989, 88/13/0154f).
Zieht man in Betracht, dass laut Akteninhalt die Bw. nach Aufdecken ihrer Defraudationen ihren Arbeitsplatz verloren hat, zudem Forderungen von Geschädigten auf sie zukommen, die Bw. noch mit "alten" Schulden konfrontiert ist, da laut eigenen Angaben noch ca. € 76.000,00 aus einem bei der Bank aufgenommenen Fremdwährungskredit in Höhe von ca. € 80.000,00 aushaften, zudem (für die Abgabenbehörde nicht nachvollziehbar) mittlerweile der Gatte der Bw. sogar als Bürge für diesen Kredit aus der Haftung entlassen wurde, sodass durch diese Entlassung eines Ausfallsbürgen aus der Kreditschuld eine zusätzliche Gefährdung der Einbringung der Abgaben gegeben ist, rechtfertigt dies bei einer voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches von € 283.553,02 und nur schwer verwertbarem Grundvermögen bzw. beweglichem Vermögen der Bw. einen Sicherstellungsauftrag und schließt die Ausübung von Ermessen zu deren Gunsten aus.

References: § 232
 § 232
 § 25
 § 232
 § 25
 § 25
 § 2
 § 19
 § 166
 § 115
 § 23
 § 2
 § 226