Source: http://www.sodnapraksa.si/?q=davek&database%5BSOVS%5D=SOVS&database%5BUPRS%5D=UPRS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&order=changeDate&direction=desc&rowsPerPage=20&page=0&moreLikeThis=1&id=doc_2015081111408681
Timestamp: 2020-07-10 17:56:03+00:00

Document:
ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.164.2016
davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - navidezni pravni posel - ustvarjanje navidezne izgube - povezane osebe - nakup nepremičnine
1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ in tudi davčni organ) tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja: - januar 2010 v znesku 6.000,00 EUR, obračunan od davčne osnove 30.000,00 EUR, in pripadajoče obresti v znesku 273,82 EUR; - november 2010 v znesku 17.327,02 EUR, obračunan od davčne osnove 86.635,08 EUR, in pripadajoče obresti v znesku 761,89 EUR; - junij 2011 v znesku 5.641,48 EUR, obračunan od davčne osnove 28.207,38 EUR, in pripadajoče obresti v znesku 287,15 EUR; - julij 2011 v znesku 26.611,00 EUR, obračunan od davčne osnove 133.055,00 EUR, in pripadajoče obresti v znesku 1.251,93 EUR. Tožnik mora plačati tako odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 58.154,29 EUR (I. točka izreka). Nadalje je tožniku odmerjen davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobja: - od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 104.227,56 EUR, obračunan od davčne osnove 521.139,62 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 5.753,19 EUR; - od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 170.123,91 EUR, obračunan od davčne osnove 850.919,60 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 3.528,30 EUR. Odmerjeni DDPO za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in obresti v skupnem znesku 109.980,75 EUR ter DDPO za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 in obresti v skupnem znesku 173.652,21 EUR morajo biti plačani na račun, ki je naveden. Iz III. točke izreka izhaja, da mora tožnik obveznosti iz I. in II. točke izreka navedene odločbe plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka se bodo obračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Iz IV. in V. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve.
2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 ter DDV v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 31. 5. 2013, ki je bil tožniku vročen 6. 6. 2013. Tožnik je podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval, za kar je razloge navedel v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik na podlagi dobropisov v poslovnih knjigah zniževal že knjižene prihodke in obračunani DDV. Prvostopenjski organ je za vsak izstavljeni dobropis (nanašajo se na račune, izdane družbam: Splošno gradbeno podjetje A. d.d., B. d.o.o., C. d.o.o.), posebej ugotavljal, na kateri izdani račun se le-ta nanaša, kakšni so bili razlogi njegovega izdajanja in kakšne so bile okoliščine posameznega posla. V vseh obravnavanih primerih je ugotovil, da so dobropisi neverodostojni, ker ne izkazujejo poslovnih dogodkov, kot so zahteve Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21. Sklicuje se na 12. člen Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), v katerem je določena davčna osnova za DDPO kot dobiček, ki je presežek prihodkov nad odhodki. Nadalje se sklicuje na šesti odstavek 21. člena ZDDPO-2, po katerem je odpis terjatev priznan kot odhodek na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave. Navaja še tretji odstavek 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), veljavnega v relevantnem obdobju, po katerem lahko zavezanec za davek popravi - zmanjša znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Ob morebitnem naknadnem prejetem plačilu za dobavljeno blago ali opravljene storitve, v zvezi s katerimi je uveljavil popravek davčne osnove, pa mora od prejetega zneska obračunati DDV. Sklepno zaključuje, da se tožniku odmeri DDV za januar 2010, november 2010, junij 2011 in julij 2011 v skupnem znesku 55.579,50 EUR in obresti v višini 2.574,79 EUR.
3. Davčni organ je nadalje ugotovil posebne okoliščine v zvezi s knjiženjem odhodkov iz naslova poslovodenja, zaradi katerih je podvomil, da predložene knjigovodske listine - sklenjena pogodba o poslovedenju družbe in sklepi z obračuni teh dohodkov direktorjema, ki so bili podlaga za opravljena knjiženja v poslovnih knjigah, ne odražajo resnične vsebine poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Tako je ugotovil, da tožnik dohodkov, na podlagi katerih je v svojih poslovnih knjigah izkazoval stroške dela in v obračunu DDPO odhodke, ki znižujejo davčno osnovo, direktorjema (D.D. in E.E.) ni izplačeval. Tega ni storil v obdobju, ki je predmet DIN, in tudi ne v obdobjih pred tem. Obravnavani stroški iz naslova poslovodenja so bili v glavni knjigi za posamezno leto knjiženi na zadnji dan leta, z eno samo vknjižbo v enkratnem znesku. V času DIN je tožnik davčnemu organu predložil REK-1 obrazce in odvedel davke ter prispevke za določen znesek dohodkov, vendar je bilo ugotovljeno, da dejanska izplačila dohodkov direktorjema niso bila opravljena. Davčni organ je zato od tožnika zahteval, da izkaže ekonomsko vsebino oz. namen obravnavanih poslov. Tožnik je bil tako dolžan izkazati, katera konkretna dela, v kakšnem obsegu in kdaj sta jih E.E. in D.D., ki sta bila v istem obdobju družbenika in direktorja pri večjem številu povezanih družb ter sta bila pri dveh teh družbah tudi zaposlena, opravila zanj, torej poleg dela oziroma izven okvirov dela za celotno mrežo povezanih družb. Ker tega ni uspel nedvoumno izkazati, je davčni organ na podlagi vseh izvedenih dokazov zaključil, da so bili obravnavani pravni posli navidezni. Davčni organ je tudi ugotovil, da so se pri povezanih družbah tožnika: F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o. in J. d.o.o., sočasno z nadzorom pri tožniku prav tako opravljali DIN DDPO za leti 2010 in 2011. Pri vseh navedenih družbah je bilo podobno ugotovljeno, da sta direktorja D.D. in E.E. prav tako sklepala v predhodnih letih, od leta 2005 dalje, pogodbe o poslovodenju (v določenem času tudi podjemne pogodbe), v katerih so razvidne podobne pogodbene določbe, kot so zajete v pogodbah, ki jih je podpisal tožnik z imenovanima direktorjema. Pri vseh teh družbah so bili podobno kot pri tožniku v poslovnih knjigah izkazani dohodki direktorjev iz naslova poslovodenja, ki so bili obračunani v visokih zneskih, vendar jima jih te družbe sploh niso izplačevale. Ker gre pri obravnavanih pogodbah o poslovodenju za navidezni pravni posel (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), na podlagi sklenjenih poslovnodnih pogodb gospodarsko ekonomske posledice niso nastale. Zato je davčni organ na tej podlagi ugotovil povečano davčno obveznost in zaključil, da tožnik ni bil upravičen teh odhodkov vključiti v obračuna DDPO za obdobji od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. Zneski odhodkov posameznega poslovnega leta se tako zmanjšajo za vrednosti obračunanih odhodkov za poslovodenje družbe in sicer v znesku 185.500,00 EUR (za leto 2010) oziroma v znesku 160.060,00 EUR (za leto 2011).
4. Iz nadaljnjih ugotovitev v postopku izhaja, da je tožnik kupil 40% poslovni delež v družbi J. d.o.o. (prej K. d.o.o.) po ceni, ki ni ustrezala tržni ceni in ga v kratkem času prodal na podlagi ocenjene vrednosti, pri čemer je ustvaril izgubo v višini 196.494,80 EUR. Ker je tožnik v kratkem času po pridobitvi finančne naložbe njen del prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in na ta način ustvaril znatno izgubo, je davčni organ presojal vsebinski, to je ekonomski pomen te transakcije ter na ta način predpisano povezanost odhodka s poslovnimi prihodki v smislu določb davčnih predpisov (29. člen ZDDPO-2). Ker razlika v ceni ni bila utemeljena z ekonomskimi razlogi, je davčni organ zaključil, da ni podlage za upoštevanje izkazane izgube pri prodaji med odhodki tožnika, ki se v skladu z določbami 12. člena in 29. člena ZDDPO-2 davčno priznajo samo, če so izkazani v skladu s SRS in če so, kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti potrebni za pridobitev davčnih prihodkov.
5. Enako je davčni organ zaključil tudi pri tožnikovem nakupu in prodaji poslovnega deleža v družbi L. d.o.o., kjer je tožnik prav tako ustvaril izgubo. Davčni organ je na podlagi transakcij v zvezi z navedenim poslom zaključil, da je pri navedenem poslu dejansko šlo za posel prodaje zemljišča povezani ciperski družbi. Tožnik je s tem, ko je posel nakupa nepremičnine za povezano družbo izpeljal preko nakupa in prodaje poslovnega deleža družbe L. d.o.o., ustvaril izgubo in izkazal finančne odhodke, ki so zniževali davčno osnovo. Davčni organ je tudi ugotovil, da je bila cena za zemljišča v višini 508.600,00 EUR nerealna oz. netržna (štiri leta prej so bila navedena zemljišča kupljena za 31.906,00 EUR). Za navedene transakcije je davčni organ tako ugotovil, da so navidezne. Cilj omenjenih transakcij je bila pridobitev nepremičnine za družbo M.. Da nakup nepremičnine, za katero tožnik trdi, da je bil njen ekonomski lastnik in nakup poslovnega deleža družbe, na katerega je bila nepremičnina kasneje prenesena, ni bil v poslovnem interesu tožniku, kaže dejstvo, da tožnik nikoli ni bil vpisan kot lastnik nepremičnine. Poslovni delež družbe, na katero je bila prenesena nepremičnina, pa je še isti dan odsvojil povezani ciprski družbi. Davčni organ je tako zaključil, da so davčno nepriznani odhodki za leto 2011 v višini 196.494,00 in za leto 2011 v višini 523.375,25 EUR.
6. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je tožnik izkazal odhodke iz naslova obresti za posojilo, najeto pri N.. Vendar pa je bila kupnina za nepremičnino, v zvezi s katero je bilo pri banki najeto posojilo, v celoti plačana še preden je tožnik posojilo sploh pridobil. Tožnik pa v postopku ni izkazal upravičenih razlogov, s katerimi bi izkazal najetje navedena posojila kot poslovno upravičeno. Zato odhodki iz obresti v višini 19.509,75 EUR za leto 2010 in v višini 6.222,02 EUR niso upravičeni.
7. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Zavrača tožnikov ugovor, da je prvostopenjski organ v delu postopka nadzora stroškov po poslovodnih pogodbah in v delu izdanih dobropisov inšpiciral napačnega davčnega zavezanca. Strinja se z zaključki prvostopenjskega organa, da je tožnik na podlagi dobropisov v poslovnih knjigah neupravičeno zniževal že knjižene prihodke in obračunani DDV. Glede zaključkov prvostopenjskega organa, da gre v primeru obravnavanih pogodb o poslovodenju za navidezni pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), pa meni, da gre za situacijo iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj gre za zlorabo davčnih predpisov. Drugostopenjski organ pa pritrjuje tudi zaključkom prvostopenjskega organa glede finančnih odhodkov iz naslova odprave pripoznanj finančnih naložb ter stroškov obresti za bančno posojilo.
8. Tožnik v tožbi navedeno odločbo izpodbija in uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev pravil postopka ter zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da se je do ugotovitev davčnega organa podrobno opredelil že v pripombah na zapisnik, že v pritožbi pa opozoril, da bi davčni organ moral že tekom postopka zahtevati dodatna pojasnila, če mu določena dokumentacija ni bila razumljiva. Davčni organ je bil tekom postopka seznanjen, da je tožnik v letu 2013, ko je bila podpisana pogodba o oddelitvi in prevzemu, del dejavnosti – dejavnost pravnega svetovanja prenesel na družbo O. d.o.o. Na podlagi pogodbe je bil obrat pravnega svetovanja prenesen na prevzemno družbo, ki je s tem kot univerzalni pravni naslednik vstopila v vsa pravna razmerja prenosne družbe v zvezi s preneseno dejavnostjo. V okviru dejavnosti so bile na prevzemno družbo – družbo O. d.o.o. prenesene tudi obveznosti iz naslova poslovodnih pogodb, ki so predmet tega postopka. Iz tega razloga tožnik meni, da je davčni organ v delu postopka nadzora stroškov po poslovodnih pogodbah in v delu izdanih dobropisov družbama P. d.d., B. d.o.o. in C. d.o.o. inšpiciral napačnega davčnega zavezanca.
9. Tožnik davčnemu organu očita kršitve pravil postopka. Sklicuje se na 76. člen ZDavP-2, po katerem mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane. Tožnik meni, da so bila v postopku kršena temeljna načela splošnega upravnega in davčnega postopka. Kršeno je bilo načelo zakonitosti, saj davčni organ ni upošteval celotne relevantne zakonodaje. Davčni organ se ni opredelil do bistvenih navedb tožnika, s čimer je bila tožniku kršena tudi ustavna pravica do učinkovitega pravnega sredstva po 25. členu Ustave RS. Davčni organ ni ravnal v skladu z načelom varstva pravic strank in varstva javnih koristi, saj je bilo tožniku povsem onemogočeno, da bi ustrezno zavaroval svoje pravice. Kršeno je bilo tudi načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti, saj davčni organ ni ugotovil resničnega dejanskega stanja. Bistveno pa je, da tožniku ni bila dana možnost zaslišanja. Tožnik je davčni organ dvakrat pozval na zaslišanje prič in za pojasnjevalni sestanek, vendar ni dobil odgovora, pri čemer se sklicuje na enako varstvo pravic iz 22. člena Ustave RS in na 146. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). S strani davčnega organa tudi ni bila izvedena vestna in skrbna presoja vsakega dokaza in vseh dokazov skupaj (načelo proste presoje dokazov).
10. Davčni organ je kot davčno nepriznane odhodke opredelil stroške dela, povezane z delom poslovodnih oseb. Na ta način je po mnenju davčnega organa tožnik opredeljen kot družba brez poslovodstva. Vendar pa davčni organ ni uspel dokazati, da je bilo delo poslovodne osebe opravljeno s strani druge fizične osebe. Tožnik navaja, da je bilo v postopku dokazano, da je tožnik na podlagi izdanih računov zaračunal delo – storitve, ki sta jih opravila D.D. in E.E.. Tožnik v obdobju inšpiciranja ni imel zaposlene osebe, ki bi skrbela za investicije in poslovodni osebi sta izvajali vse naloge, ki jima jih nalaga veljavna zakonodaja. Glede konflikta interesov, ko gre za poslovanje med povezanimi osebami, meni, da bi ga davčni organ moral reševati na področju transfernih cen. Sklicuje se na to, da sta bili pogodbi o poslovodenju realizirani, saj sta bila oba omenjena posameznika edini poslovodni osebi v družbi, ki sta dejansko opravljala funkcijo poslovodne osebe in se ukvarjala z investicijami. Tožnik je davčnemu organu predložil izpis opravljenih ur, ki sta jih za posamezne stranke izvedla D.D. in E.E.. Med drugim navaja, da družba od družbenika ne more zahtevati, da bi zanjo opravljal storitve brez plačila, niti družbenik ni dolžan za družbo opravljati storitve brez plačila. Tožnik poudarja, da davčni organ dokumentacije, ki jo je zahteval po izdaji zapisnika, pred izdajo zapisnika ni zahteval. Ker se je do predloženih podatkov opredelil šele v odločbi in tožniku ni dal možnosti, da bi odgovoril na njegove pomisleke ali predložil dodatne dokaze, je s tem kršil pravila postopka. Davčnemu organu je posredoval podatke v papirnati obliki, če pa bi ga davčni organ opozoril, da potrebuje izpis tudi v elektronski obliki, pa bi ga zagotovil. Tožnik je posredoval podatke, za katere je menil, da bodo davčnemu organu omogočali ustrezne preveritve. Podroben opis opravljene storitve pa se šteje za poslovno tajnost, ki je ni pripravljen razkriti zaradi varovanja interesov svojih strank. Dokumentacija, ki jo je tožnik predložil davčnemu organu je bila verodostojna, če bi davčni organ podvomil v njeno verodostojnost, bi lahko zahteval dodatna pojasnila in dokaze.
11. Davčni organ bi lahko v postopku preveril ali strošek, ki ga je tožnik knjižil na podlagi poslovodnih pogodb, ustreza strošku, ki bi nastal, če bi bila kot poslovodna oseba v družbi imenovana nepovezana oseba. Davčni organ pa namesto tega pavšalno oceni, da tožnik ne potrebuje dela poslovodne osebe. Tožnik ne zanika, da imata E.E. in D.D. pogodbena razmerja pri več osebah, da imata v lasti več pravnih oseb in da vse vodita E.E. in D.D.. Davčni organ ne zatrjuje, da E.E. in D.D. tega dela ne bi opravljala. Zato moti zaključek davčnega, da je strošek dela za delo E.E. in D.D. navidezni pravni posel, ki v resnici prikriva prerazporeditev neizplačanega dobička družbenikoma. Delo je bilo namreč opravljeno in sta ga opravila D.D. in E.E.. Tožnik davčnemu organu očita, da se v postopku DIN pri dokazovanju osredotoči zgolj na knjigovodske listine, pri čemer pa bi bil dolžan kot dokazno sredstvo šteti vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari, kakor to določa 164. člen ZUP. Kot sporno izpostavlja favoriziranje listin v davčnih postopkih. Iz 77. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da so poleg listinskih dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva. Opozarja tudi na določila OECD smernic, ki določajo, da morebitni davčni prihranek kot spodbuda k določeni transakciji z davčnega vidika ni sporna. Davčni organ moti tudi dejstvo, da je šlo pri sklepanju podjemnih in poslovodnih pogodb za razmerje med povezanimi osebami in da nepovezane osebe takega posla ne bi sklenile. Glede na to, da so bile pogodbe sklenjene predvsem z namenom, da se posameznika ustrezno honorira za opravljeno delo, pri evidentiranih stroških dela ne more iti za izogibanje plačila davkov, saj bi bili davki in prispevki plačani v trenutku izplačila dohodka.
12. Tožnik nasprotuje tudi zaključkom davčnega organa glede odhodkov iz naslova finančnih naložb. V zvezi z naložbo v družbo L. d.o.o. poudarja, da je bila odločitev o investiciji v zemljišče sprejeta v letu 2007, torej več let pred prodajo deleža v družbi. Zemljišče je bilo kupljeno od tretje nepovezane osebe in davčni organ ni predložil dokazila, da je bila plačana kupnina previsoka. Naložba je bila v letu 2011 res prodana povezani osebi, vendar so pravne osebe v medsebojnem prometu upoštevale tržne cene. V zvezi z naložbo v družbo J. d.o.o. tožnik navaja, da je bila dejavnost navedene družbe po odhodu dveh družbenikov prenesena na tožnika, zaradi česar je tožnik v preteklosti iz tega posla ustvarjal dobičke. Med drugim tožnik navaja, da je pri sklepanju poslovnih dogodkov vedno zasledoval ekonomske cilje, pri tem pa so nastajali tudi odhodki. Zavrača tudi očitke davčnega organa iz naslova odprave pripoznanj finančnih naložb vezanih na prodajo družbe L. d.o.o. Navaja, da je družba O. d.o.o. z P.P. 8. 8. 2007 sklenila Pogodbo o sodelovanju, s katero je bilo dogovorjeno, da bo P.P. v svojem imenu, vendar za račun tožnika od prodajalca R.R. odkupila par. št. 2779/1, 2793/1 in 2791/3, vse k. o. … (v nadaljevanju nepremičnine, par. št. so bile kasneje ukinjene in nadomeščene z novimi par. št.). Kupnina za navedene nepremičnine je bila določena po tržnih vrednostih v letu 2007 in ni v ničemer odstopala od kupnin za primerljive nepremičnine. Posojilo, ki ga je tožnik pridobil s strani N. d.d., pa je pridobil z namenom odkupa navedenih nepremičnin, vendar se je postopek s pridobivanjem posojila zavlekel. Zato je tožnik financiral odkup nepremičnin z lastnimi sredstvi, ko pa je pridobil posojilo, je sredstva naložil na depozit ter v druge povezane osebe. Zato so obresti iz navedenega posojila predstavljale za tožnika poslovno potreben strošek.
13. Tožnik med drugim navaja, da so se pri tožniku opravljale tri dejavnosti: dejavnost pravnega svetovanja, naložbena dejavnosti in dejavnost vlaganja v nepremičnine. S tem izkazuje, da se obresti od posojila N. d.d. prištevajo med odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti. Šele v letu 2013 je tožnik izvedel oddelitev dejavnosti pravnega svetovanja na novo nastalo družbo. Čeprav je bila P.P. zemljiškoknjižni lastnik nepremičnin, je bil tožnik ekonomski lastnik nepremičnin in je imel v načrtu zasaditev oljčnega nasada na teh nepremičninah. Navaja še razloge, zaradi katerih je P.P. pred prenosom nepremičnin na tožnika le-te kot naknadna vplačila prenesla na novoustanovljeno družbo L. d.o.o. Tožnik oporeka zaključku davčnega organa, da je v istem dnevu odkupil nepremičnine preko družbe L. d.o.o. od P.P. in nato družbo L. d.o.o. še isti dan po bistveno znižani ceni odprodal družbi M. in slednje opredelil za navidezni posel. Pojasnjuje namreč, da je bila na ravni lastnikov družb v skupini S. sprejeta odločitev o konsolidaciji lastništva in sicer se je lastništvo družb prenašalo na družbo M., zaradi česar je bila tudi naložba v družbo L. d.o.o. nemudoma prenesena na omenjeno družbo. Vrednost, po kateri je tožnik družbo L. d.o.o. prodal družbi M., pa je bila določena z upoštevanjem cenitve nepremičnin, ki jo je pripravil zapriseženi sodni cenilec. Zato nasprotuje zaključku davčnega organa, da je bil tako izvršen prikrit pravni posel prodaje zemljišč povezani ciprski družbi. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je pri prodaji družbe J. d.o.o. ustvaril navidezno izgubo, iz naslova katere je zmanjševal davčno osnovo. Tožnik pojasnjuje razloge, zaradi katerih tak zaključek ne drži. Navaja, da se je tožnik vključil v poravnavo, ki je pomenila konec sodnega postopka, ki se je pri Okrožnem sodišču v Ljubljani vodil pod opr. št. V Pg 1986/2008. Zato zavrača očitek davčnega organa, da je poslovni delež v omenjeni družbi najprej odkupil od T.T. in U.U. (za 200.000,00 EUR) ter ga nato za bistveno nižjo kupnino (3.505,20 EUR) prodal družbi M. ter pri tem ustvaril navidezno izgubo. Tožnik zatrjuje, da so poslovni dogodki, ki so se zgodili, imeli svojo ekonomsko logiko in poslovni namen, ki je bil neposredno povezan z dejavnostjo tožnika in s koristmi, ki jih je imel od tega. Treba je namreč upoštevati, da se je dejavnost, ki jo je opravljala družba J. d.o.o., v preteklosti prenesla na tožnika. Po sporu med družbeniki sta namreč D.D. in E.E. dejavnost, ki se je pred tem opravljala na družbi J. d.o.o., prenesla na tožnika.
14. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj njegovi tožbi ugodi in v celoti odpravi izpodbijano odločbo in s sodbo samo odloči o zadevi, oziroma da v skladu 64. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi in s sodbo v celoti odpravi izpodbijano odločbo ter prvostopnemu organu naloži, da v 30-ih dneh izda nov upravni akt.
15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da tožnik v tožbi smiselno podaja enake ugovore, kot jih je podal že v pritožbi. Zato se v izogib ponavljanju v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitve odločbe prvostopnega organa in iz obrazložitve odločbe organa druge stopnje. Navaja še dodatne razloge, zaradi katerih meni, da je izpodbijana odločitev pravilna. Sodišču tako predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.
18. Sodišče kot neutemeljene zavrača tožnikove ugovore, da je v letu 2013 del dejavnosti prenesel na družbo O. d.o.o., ki je kot univerzalni pravni naslednik vstopila v vsa pravna razmerja prenosne družbe, zaradi česar naj bi davčni organ v delu postopka DIN inšpiciral napačnega davčnega zavezanca. Navedene tožnikove ugovore je po presoji sodišča pravilno zavrnil že drugostopenjski organ, zato se sodišče sklicuje na navedene razloge, ki jih sprejema kot pravilne.
Stroški iz naslova dohodkov za opravljanje funkcije poslovodenja družb
19. V zadevi je sporno izkazovanje odhodkov iz naslova stroškov poslovodenja, ki jih je tožnik izkazal na podlagi sklenjenih pogodb o poslovodenju z direktorjema D.D. in E.E. v obračunu DDPO za leti 2010 in 2011, ki jih je davčni organ opredelil kot davčno nepriznane odhodke. Prvostopenjski organ je pogodbi o poslovodenju, ki sta bili podlaga za izkazovanje spornih stroškov, opredelil za navidezni, saj tožnik obračunanih stroškov dejansko direktorjema kot dohodkov ni izplačal in tudi opravljenih del, ki so bila dogovorjena po teh pogodbah, ni dokazal. Ker iz tretjega odstavka 73. člena ZDavP-2 izhaja, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, je prvostopenjski organ zaključil, da na podlagi obravnavanih pogodb o poslovodenju ekonomske in davčne posledice niso nastale. Drugostopenjski organ pa je zaključil, da gre v obravnavani zadevi za zlorabo predpisov in za posle z namenom izogibanja davčnim obveznostim. Iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Z zaključkom drugostopenjskega organa pa se strinja tudi sodišče.
20. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavani zadevi za objektivne okoliščine, ki niso v skladu z običajno poslovno prakso in do katerih ne bi moglo priti, če ne bi šlo za povezane osebe. Neobičajna okoliščina je, da tožnik dohodkov, na podlagi katerih je v svojih poslovnih knjigah izkazoval stroške dela in v obračunu DDPO odhodke, ki znižujejo davčno osnovo, direktorjema ni izplačeval. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da tega ni storil v obdobju, ki je bil predmet DIN, in tudi ne v obdobju pred tem. Ugotovljeno je bilo, da so bil predmetni stroški iz naslova poslovodenja v glavni knjigi za posamezno leto knjiženi na zadnji dan leta, z eno samo vknjižbo, v enkratnem znesku. Čeprav je tožnik v času inšpekcijskega postopka davčnemu organu predložil REK-1 obrazce in odvedel davke in prispevke za določen znesek dohodkov, pa dejanska izplačila dohodkov direktorjema niso bila opravljena.
21. Tudi po presoji sodišča do obračuna takih stroškov ne bi moglo priti, če ne bi šlo za povezane osebe. Zato se sodišče strinja z zaključki v navedenem postopku, da je z davčnega vidika potrebno posle obravnavati v skladu z določbo 5. člena ZDavP-2 po njihovi dejanski ekonomski vsebini. Pri tem se upoštevajo vse okoliščine primera in tudi dejstvo, da gre za posle, sklenjene med povezanimi osebami. Kriterij za presojo posla po ekonomski vsebini je v danem primeru presoja, ali bi bil posel pod takšnimi pogoji sklenjen tudi, če ne bi šlo za povezane osebe. Med strankama niso sporne ugotovitve davčnega organa glede osebne in kapitalske povezanosti E.E. in D.D. v okviru skupine S. kot tudi dejstvo, da sta bila oba redno zaposlena v drugih, sicer povezanih družbah. Sporno tudi ni, da imata E.E. in D.D. sklenjene pogodbe o poslovodenju oziroma o delu tudi pri ostalih povezanih osebah skupine S.. Poleg redne zaposlitve opravljata še poslovodne funkcije. Ob tem tožnik tudi ne zanika, da so bili stroški iz naslova nagrad D.D. in E.E. obračunani enkratno in ne mesečno, kot je to običajno pri nagradah direktorju za poslovodenje. Tudi ne zanika dejstva, da se je to zgodilo proti koncu leta ter da v spornih pogodbah rok za plačilo nagrade sploh ni bil določen. Tožnik tudi ne zanika dejstva, da so bili stroški nagrade direktorjema zgolj obračunani, ne pa tudi dejansko izplačani. Zgolj obračunavanje stroškov iz naslova nagrade ne pa tudi njihovo izplačevanje, je po mnenju sodišča mogoče le zato, ker gre za povezane osebe. Navedene okoliščine, ob upoštevanju dejstva, da sta izvajalca hkrati tudi družbenika in bližnja sorodnika, pa tudi tudi po presoji sodišča predstavljajo objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoč zaključek, da gre za posel z namenom davčne zlorabe. Iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 izhaja, da se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.
22. Iz navedenih razlogov sodišče tožnikove ugovore, da gre pri stroških poslovodenja po omenjenih pogodbah za stroške, ki bi jih davčni organ moral upoštevati, zavrača. Prav tako zavrača tožnikovo sklicevanje, da so bila dela poslovodenja opravljena, kar je tožnik na razne načine dokazoval v postopku. Sodišče se namreč strinja s presojo drugostopenjskega organa, da v zadevi niti ni bistveno, ali so bila dela s strani direktorjev tožniku dejansko opravljena, saj je več kot očitno, da je bil vsaj dogovor o plačilu za opravljeno delo v navedenih pogodbah sklenjen izključno zaradi izkazovanja odhodkov, saj posledično to pomeni nižjo davčno osnovo tožnika iz naslova DDPO. Zato so neutemeljeni tudi tožnikovi ugovori, da bi morala davčna organa v zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 uporabiti določbo ZDDPO-2 o transfernih cenah. Ni sporno, da bi poslovodja za opravljeno delo lahko dobil ustrezno plačilo. Tudi niso sporna določila Smernic OECD, niti sodna praksa, na katero se tožnik prav tako sklicuje. V obravnavani zadevi je tudi po presoji sodišča pravilno ugotovljeno, da v danem primeru namen pogodb o poslovodenju oziroma o delu ni bilo plačilo za opravljeno delo, pač pa je bil njihov namen zloraba davčnih predpisov. Ob takih ugotovitvah pa se izkažejo za nerelevantne tožnikovi ugovori, da ne gre za navidezne pravne posle in njegovo sklicevanje na pravno mnenje Inštituta za primerjalno pravo.
Finančni odhodki iz naslova odprave pripoznanj finančnih naložb in iz naslova obresti za prejeta posojila
23. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kupil 40% poslovni delež v družbi J. d.o.o. (prej K. d.o.o.) po ceni, ki ni ustrezala tržni ceni in ga v kratkem času prodal nato na podlagi ocenjene vrednosti, pri čemer je ustvaril izgubo v višini 196.494,80 EUR. Tožnik je v postopku na prvi stopnji pojasnjeval, da so z družbenikoma navedene družbe (U.U. in T.T.) ne eni strani in družbo J. d.o.o. (v nadaljevanju J. d.o.o.) na drugi strani ves čas trajanja sodnega postopka potekali intenzivni dogovori o tem, kako urediti medsebojna razmerja ter da jim je šele v letu 2010, po leto in pol trajajočem sporu z družbenikoma, uspelo skleniti dogovor oz. poravnavo, v katerega se je vključil tudi tožnik. Šele na podlagi sklenjenih pogodb o odsvojitvi poslovnega deleža tožniku sta T.T. in U.U. v celoti umaknila svoj tožbeni zahtevek. S sklenitvijo Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi J. d.o.o. z dne 2. 3. 2010 oziroma z nakupom deleža v tej družbi za znesek kupnine 200.000,00 EUR se je tožnik dejansko namesto družbe J. d.o.o. poravnal z njenima družbenikoma. Tožnik pa je nato v kratkem času (27. 8. 2010) navedeni pridobljeni 40% delež v družbi J. d.o.o. prodal družbi M. Limited iz Cipra po bistveno nižji ceni (3.505,20 EUR) ter na ta način ustvaril znatno izgubo. Zato je davčni organ utemeljeno presojal vsebinski, to je ekonomski pomen te transakcije ter na ta način predpisano povezanost odhodka s poslovnimi prihodki v smislu določb davčnih predpisov (29. člen ZDDPO-2).
24. Tudi sodišče se strinja s presojo davčnega organa, da tožnik, ki se je vključil v poravnavo, sklenjeno zaradi tožbenih zahtevkov družbenikov družbe J. d.o.o. do te družbe, ni izkazal, da je bil vstop v to poravnavo nujen iz vidika njegovega poslovanja oz. povezan z ustvarjanjem prihodkov. Po presoji sodišča davčni organ pravilno ni sledil tožnikovim navedbam, ki je nujnost takega pravnega posla utemeljeval za navedbami, da sta družbenika družbe J. d.o.o. grozila tožniku, da bosta tožila tudi njega, ker je bila dejavnost družbe J. d.o.o. prenesena nanj. Tudi po presoji sodišča je davčni organ postopal pravilno, ko takim tožnikovim navedbam ni sledil in tudi ni sledil tožnikovemu predlogu za zaslišanje družbenikov družbe J. d.o.o. Pravilna je tako presoja davčnega organa, da razlika v ceni ni bila utemeljena z ekonomskimi razlogi, tožnik pa v postopku tudi ni pojasnil kaj naj bi omenjena družbenika povedala. Zato tudi po presoji sodišča ni podlage za upoštevanje izkazane izgube pri prodaji med odhodki, ki se v skladu z določbami 12. člena in 29. člena ZDDPO-2 davčno priznajo samo, če so izkazani v skladu s SRS in če so kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma kot posledica opravljanja dejavnosti, potrebni za pridobitev davčnih prihodkov.
25. Prav tako se sodišče strinja z zaključkom davčnega organa, ki se nanaša na nakup in prodajo poslovnega deleža v družbi L. d.o.o. ter s tem ustvarjeno izgubo. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je P.P. 8. 8. 2007 kupila nepremičnino (zemljišča v skupni izmeri 12.515 m2, k. o. …) od R.R. za vrednost 508.200,00 EUR. Kupnino je na tekoči račun prodajalca nakazal tožnik, ki je imel z P.P. sklenjeno Pogodbo o sodelovanju (z dne 8. 8. 2007). S to pogodbo se je tožnik dogovoril, da bo P.P. sklenila kupoprodajno pogodbo za navedeno nepremičnino v svojem imenu in na račun tožnika ter da bo na prvi poziv prenesla nepremičnino nanj. Plačilo kupnine je bilo določeno kot posojilo, za katerega je predviden pobot. P.P. je nato 15. 11. 2011 ustanovila družbo L. d.o.o. in 21. 12. 2011 odsvojila celotni poslovni delež tožniku za kupnino v višini 516.000,00 EUR (kupnina se je pobotala s posojilom). Na isti dan so bile nepremičnine po navedeni kupoprodajni pogodbi v poslovnih knjigah te družbe pripoznane kot naknadno vplačani stvarni vložek v vrednosti 508.600,00 EUR. Tožnik je še istega dne s povezano družbo M., Ciper sklenil pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi L. d.o.o. za vrednost kupnine 31.906,00 EUR.
26. Tudi po presoji sodišča je iz navedenega očitno, da se za posli nakupa in prodaje poslovnega deleža skriva posel prodaje nepremičnin povezani ciprski družbi. Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da ni mogoče slediti navedbam tožnika, da je posel nakupa nepremičnine zanj izpeljala P.P. (izvenzakonska partnerica D.D., enega od direktorjev tožnika), ker prodajalec ni hotel nepremičnine prodati njemu. Iz ugotovitev v postopku namreč izhaja, da je tožnik plačal kupnino na račun prodajalca, zaradi česar je tudi po presoji sodišča bilo prodajalcu nedvomno jasno, da pri nakupu nepremičnin sodeluje tožnik. Tožnik je s tem, ko je posel nakupa nepremičnine za povezano družbo izpeljal preko nakupa in prodaje poslovnega deleža družbe L. d.o.o. ustvaril izgubo in izkazal finančne odhodke, ki so zniževali davčno osnovo tožnika. Prvostopenjski davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi prepričljivo izpodbil trditve tožnika, da je bila nabavna vrednost navedenih nepremičnin v letu 2007 nerealna oz. netržna (149. in 150. stran obrazložitve izpodbijane odločbe).
27. Cilj omenjenih transakcij, ki so potekale med povezanimi osebami, je bil pridobitev nepremičnine za družbo M.. Sodišče se strinja z ugotovitvijo drugostopenjskega organa, da za nakup nepremičnine, za katero je tožnik trdil, da je bil njen ekonomski lastnik in nakup poslovnega deleža družbe, na katero je bila nepremičnina kasneje prenesena, ni bil v poslovnem interesu tožnika, kaže dejstvo, da tožnik nikoli ni bil vpisan kot ekonomski lastnik nepremičnine, poslovni delež družbe, na katero je bila prenesena nepremičnina, pa je še isti dan odsvojil povezani ciprski družbi. Pravilen je tudi zaključek, da je z vidika tožnikovega poslovanja brez ekonomske vsebine posel nakupa in prodaje poslovnega deleža, v okviru katerega je navidezno ustvaril izgubo, da je izkazal odhodke in s tem bistveno nižjo davčno osnovo za obračun DDPO. Po presoji sodišča je bil tožnikov namen navedenih transakcij zgolj zloraba davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP2).
28. Glede ugotovitev prvostopenjskega organa, ki se nanašajo na izkazane odhodke iz naslova obresti za posojilo, najeto pri N. d.d., ni sporno, da je bila kupnina za nepremičnino, v zvezi s katero je bilo pri banki najeto posojilo, v celoti plačana, še preden je tožnik posojilo sploh pridobil. Zato je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da se obresti iz naslova navedene posojilne pogodbe tožniku ne priznajo kot davčno priznani odhodki, ki zmanjšujejo davčno osnovo pri odmeri DDPO.
29. Glede ugotovitev v postopku, da je tožnik nepravilno na podlagi dobropisov v poslovnih knjigah zniževal že knjižene prihodke in obračunani DDV, zaradi česar mu je davčni organ v postopku odmeril DDV, pa tožnik v tožbi ni navedel konkretnih ugovorov.
30. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, na katerega je podal tudi pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi svoje odločbe. Davčna organa sta se argumentirano opredelila do vseh tožnikovih pripomb in predlogov v postopku, tožnikov predlog za zaslišanje prič v postopku pa ni bil ustrezno substanciran. Zato tožnikovi ugovori, da so bile v postopku storjene kršitve pravil postopka in kršena načela davčnega postopka, niso utemeljeni ali pa so podani na pavšalni ravni in na pravilnost odločitve ne vplivajo.
31. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.
32. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločitev pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.
33. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je sporno dejansko stanje, pa tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Relevantni dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločitve (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).
sodba I U 1783/2010
UPRS sodba I U 1508/2012
P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDA4Njgx

References: Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče