Source: https://www.izbapodatkowa.pl/kursy-przeliczeniowe-przy-imporcie-uslug,4,824
Timestamp: 2019-06-25 21:53:21+00:00

Document:
Krajowa Izba Podatkowa - Aktualności podatkowe, Kursy przeliczeniowe przy imporcie usług
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.
Powyższe przepisy będą miały zastosowanie zarówno do transgranicznych transakcji świadczenia usług („eksportu” i importu usług), dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych, eksportu towarów, jak również do transakcji krajowych (dostaw towarów i świadczenia usług), o ile kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania transakcji krajowej są określone w walucie obcej. Natomiast w przypadku transakcji importu towarów zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.
Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 31a ustawy o VAT odnoszą się przede wszystkim do kursu jaki należy zastosować przy transakcjach stanowiących import usług. Zdecydowanie mniej problemów stwarza stosowanie właściwych kursów przeliczeniowych przy transakcjach dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych, czy transakcjach krajowych, kiedy – najczęściej – data wystawienia faktury pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego. Istotą problemu jest to, czy faktura wystawiona przez podatnika spoza terytorium Polski jest fakturą, o której mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, i czy termin jej wystawienia może mieć wpływ na kurs przeliczeniowy stosowany przez polskiego podatnika przy imporcie usług.
Stanowisko aparatu skarbowego interpretujące przepis art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do kursów przeliczeniowych przy imporcie usług można uznać za jednolite i utrwalone. Przykładem mogą tu być interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. Nr IPPP3/443-1068/10-2/LK oraz z dnia 9 marca 2011 r. Nr IPPP2/443-931/09/10-7/S/AN/IG, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. Nr IBPP3/443-743/10/DG. We wskazanej interpretacji Nr IPPP2/443-931/09/10-7/S/AN/IG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono: „jeżeli kontrahent zagraniczny wystawi fakturę z tytułu świadczonej usługi w terminie przewidzianym w wymienionym rozporządzeniu, podstawę opodatkowana z tytułu importu usług określoną w walucie obcej przelicza się na złote zgodnie z art. 31 a ust. 2 uptu tj. według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego. Bowiem przez podatnika należy rozumieć podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej oraz podatnika z terytorium państwa trzeciego. Należy zauważyć iż przepis ten jasno wskazuje, że do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote stosuje się kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego w terminie zgodnym z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W artykule tym nie zostało wskazane, iż faktura winna być wystawiona przez polskiego podatnika. W związku z tym z wykładni tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie również do faktur wystawionych przez kontrahenta zagranicznego.” Z indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że pod pojęciem „podatnik” użytym przez ustawodawcę w art. 31a ustawy o VAT aparat skarbowy rozumie nie tylko polskiego podatnika, lecz również podatnika podatku od wartości dodanej (podatnika z Unii Europejskiej) oraz podatnika spoza terytorium Unii Europejskiej.
Przyjęty przez aparat skarbowy sposób interpretacji terminu „podatnik” użytego w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, pomimo swojej jednolitości i zgodności, jest niewątpliwie błędny. Wynika to zarówno z wykładni gramatycznej, jak i wykładni historycznej terminu „podatnik”.
W całym tekście ustawy ustawodawca wyraźnie rozróżnia podatnika krajowego od podatnika spoza Polski. Widoczne jest to np. w przepisach dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych. W art. 9 ust. 2 ww. ustawy normodawca wskazuje warunki podmiotowe zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednym z nich zawartym w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest to, aby nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik od wartości dodanej. Podobnie wskazano w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu wewnątrzwspólnotowa dostawa ma miejsce, gdy nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Gdyby przyjąć stanowisko aparatu skarbowego za prawidłowe, że w pojęciu podatnik mieści się podatnik polski i podatnik zagraniczny, to należałoby postawić pytanie dlaczego ustawodawca we wskazanych wyżej przepisach posługuje się odrębnymi terminami dla określenia podatnika z Polski i spoza niej. Jest to szczególnie widoczne w powołanym art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli ustawodawca uznawałby, że w pojęciu podatnik mieści się również podatnik z Unii Europejskiej, to przepis ten miałby następującą treść: nabywca towarów jest podatnikiem (podatku od wartości dodanej – ta część przepisu byłaby zbędna) zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W jakim celu ustawodawca wskazywałby na podatnika podatku od wartości dodanej skoro w pojęciu „podatnik” mieściłby się już „podatnik podatku od wartości dodanej”. Przyjmując, że ustawodawca jest racjonalny należy uznać, iż użyte w jednym przepisie różne pojęcia muszą oznaczać odmienne treści. Odmiennie prowadziłoby to do wykładni per non est (polegającą na przyjęciu, że część przepisu jest zbędna lub została uchwalona omyłkowo), którą należy uznać za niedopuszczalną.
Teza, że w pojęciu „podatnik” nie mieści się zagraniczny podmiot prowadzący działalność gospodarczą ulega wzmocnieniu w toku analizy art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Przepis ten interpretuje pojęcie podatnika wyłącznie na potrzeby stosowania rozdziału 3 w dziale V ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że przez podatnika ustawodawca rozumie nie tylko polskiego podatnika, lecz również podmiot wykonujący poza terytorium kraju działalność gospodarczą, która odpowiadać ma polskiej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro rozdział 3 działu V ustawy o VAT kończy się na art. 28o, to stwierdzić należy, że pojęcie podatnika rozumianego jako podatnika polskiego i zagranicznego zawarte w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT stosowane jest wyłącznie na potrzeby przepisów określających miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zawartych we wskazanym rozdziale 3. A contrario (przeciwnie) w innych przepisach ustawy pod pojęciem podatnik mieści się wyłącznie podatnik krajowy. Jeśli byłoby tak, jak twierdzi aparat skarbowy, to w jakim celu ustawodawca w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT uznawałby za podatnika podatnika polskiego i zagranicznego skoro w pozostałych przepisach ustawy w pojęciu „podatnik” mieściłby się podatnik polski i zagraniczny. To również oznaczałoby, że art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w swojej przeważającej części jest zbędny. Jak wskazano wyżej wykładnia taka byłaby nieprawidłowa.
Jeśli natomiast ustawodawca chce uznać zagraniczny podmiot za podatnika wyraźnie to wskazuje np. w art. 15 ust. 7, czy art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy o VAT.
Jest również kolejny argument przemawiający za uznaniem, że pojęcie „podatnik” dotyczy wyłącznie polskiego podatnika. Argumentem tym jest historyczna wykładnia przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązywało od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten w związku z uchyleniem ww. rozporządzenia został przeniesiony przez ustawodawcę bezpośrednio do tekstu ustawy o VAT do art. 31a.
W myśl § 37 ust. 1 ww. rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5. W przepisie tym ustawodawca, analogicznie jak w art. 31a ust 2 ustawy o VAT, posługiwał się pojęciem „podatnik”. Jednakże w myśl § 37 ust. 4 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług. Ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. dla sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych rozstrzygnął, że pod pojęciem „podatnik” mieścił się nie tylko podatnik krajowy, lecz również podatnik podatku od wartości dodanej lub podatnik podatku o podobnym charakterze. Przepis § 37 ww. rozporządzenia, jak i całe rozporządzenie zostało uchylone z dniem 30 listopada 2008 r. Natomiast od 1 grudnia 2008 r. jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej przeliczenia tych kwot dokonuje się zgodnie z art. 31a ustawy o VAT. Jednakże od 1 grudnia 2008 r. ustawodawca przenosząc ten przepis z rozporządzenia do ustawy zrezygnował z przeniesienia powołanego wyżej ustępu 4 § 37 ww. rozporządzenia. Stąd w ustawie o podatku VAT od 1 grudnia 2008 r. brak jest wskazania, jakie podmioty (krajowe, czy zagraniczne) mieszczą się w pojęciu „podatnik” użytym przez ustawodawcę w art. 31a. Należy z powyższego wywieść, że ustawodawca do 30 listopada 2008 r. pod pojęciem „podatnik” rozumiał nie tylko krajowego podatnika, lecz również podatnika spoza Polski. Natomiast od 1 grudnia 2008 r. pod pojęciem „podatnik” ustawodawca rozumie już wyłącznie podatnika krajowego, bowiem zrezygnował z przeniesienia treści § 37 ust. 4 do ustawy.
Z powyższego wynika jednoznacznie, że pojęcie „podatnik” użyte w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie krajowych podatników i nie dotyczy ono podatników spoza Polski. Dlatego też od 1 grudnia 2008 r. faktury wystawiane przez podatników spoza Polski dla ustalenia kursu przeliczeniowego na złote są dla krajowych podatników indyferentne (obojętne) i podatnicy nie mają jakiegokolwiek obowiązku odnoszenia się do daty wystawianych faktur przez podatników zagranicznych.
Powyższa wykładnia pojęcia „podatnik” zawartego w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT może być pomocna dla tych podatników, którzy, jak autor niniejszego tekstu, uznają, że stanowisko aparatu skarbowego jest ewidentnie błędne. Podatnicy, którzy uznawać będą, że stanowisko fiskusa jest prawidłowe mogą ten teks potraktować jako pogląd odmienny niewpływający na dokonywane rozliczenia w podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczące importu usług.

References: art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 art. 28
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 15
 art. 17
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31