Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3397-PGP.html/identifiant%3DBOI-ENR-DMTG-10-20-30-30-20190301
Timestamp: 2020-08-07 13:09:31+00:00

Document:
ENR - Mutations à titre gratuit de meubles ou d'immeubles - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès - Exonérations en raison de la nature des biens transmis - Parts de groupements fonciers agricoles | Bofip-impots.gouv.fr
BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30
Version en vigueur du 01/03/2019 à aujourd'hui Version en vigueur du 18/11/2014 au 01/03/2019 Version en vigueur du 18/03/2014 au 18/11/2014 Version en vigueur du 12/09/2012 au 18/03/2014
ENR - Mutations à titre gratuit de meubles ou d'immeubles - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès - Exonérations en raison de la nature des biens transmis - Parts de groupements fonciers agricoles
Il résulte des dispositions du 4° du 1 de l'article 793 du code général des impôts (CGI) et de l'article 793 bis du CGI que les mutations à titre gratuit de parts de groupements fonciers agricoles (GFA) sont susceptibles de bénéficier d'un régime d'exonération partielle.
Ainsi, aux termes du 4° du 1 de l'article 793 du CGI sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence des trois quarts de leur valeur nette correspondant aux biens grevés d'un bail à long terme ou d'un bail cessible, les parts de GFA répondant aux diverses caractéristiques prévues de l'article L. 322-1 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l'article L. 322-21 du C. rur., et, en principe, détenues depuis deux ans au moins par le donateur ou le défunt. Au surplus, les statuts du groupement doivent lui interdire l'exploitation en faire-valoir direct et les fonds agricoles constituant son patrimoine doivent avoir été donnés à bail à long terme ou à bail cessible.
Le régime de faveur s'applique sous réserve des dispositions de l'article 793 bis du CGI :
Pour l'appréciation de cette limite, les donations passées depuis plus de quinze ans ne sont pas prises en compte (BOI-ENR-DMTG-20). Par ailleurs, lorsqu'un donataire de parts de GFA a la qualité de preneur (des biens loués à long terme par le groupement), le bénéfice de l'exonération partielle est subordonné à la condition que le bail lui ait été consenti depuis au moins deux ans.
L'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévue au 4° du 1 de l'article 793 du CGI ne s'applique qu'aux parts des GFA répondant aux caractéristiques de la loi n° 70-1299 du 31 décembre 1970 relative aux groupements fonciers agricoles modifiée et codifiée de l'article L. 322-1 du C. rur. à l'article L. 322-21 du C. rur., et à l'article L. 322-23 du C. rur..
Ainsi, l'article premier de cette loi prévoit notamment que le GFA est une société civile régie par les chapitres premier et II du titre IX du livre III du code civil (code civil (C. civ.), art. 1832 et suiv.). Dès lors, les associés de ces groupements, ainsi qu'il est prévu à l'article 1857 du C. civ., répondent indéfiniment des dettes sociales à proportion de leurs parts dans le capital social.
En conséquence, si dans les statuts des GFA figure une clause limitant la responsabilité des associés à deux fois la fraction du capital qu'ils possèdent, conformément à l'article L. 214-89 du code monétaire et financier (CoMoFi) [disposition précédemment codifiée à l'article L. 214-55 du CoMoFi] fixant le régime applicable aux sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l'épargne, l'exonération n'est pas applicable.
Remarque : L'exonération est susceptible de s'appliquer aux mutations à titre gratuit de parts de groupements agricoles fonciers GAF créés conformément à la loi n° 62-933 du 8 août 1962 complémentaire à la loi d'orientation agricole qui répondraient aux caractéristiques imposées par la loi n° 70-1299 du 31 décembre 1970 et aux différentes conditions exposées ci-après. Seuls des GAF créés avant la loi n° 70-1299 du 31 décembre 1970 et non transformés en GFA peuvent être concernés par ces dispositions.
L'exonération n'est applicable qu'aux parts de GFA dont les statuts interdisent l'exploitation en faire-valoir direct. Elle ne peut donc bénéficier aux parts d'un groupement dont les statuts prévoient qu'il participe à la direction de l'exploitation ou qui, bien que ses statuts le lui interdisent, participe en réalité à cette direction. La participation éventuelle du GFA à la direction de l'exploitation est une question de fait qui doit s'apprécier cas par cas.
Les immeubles à destination agricole qui composent le patrimoine du groupement doivent avoir été donnés à bail à long terme dans les conditions prévues de l'article L. 416-1 du C. rur. à l'article L. 416-6 du C. rur., à l'article L. 416-8 du C. rur. et à l'article L. 416-9 du C. rur. ou à bail cessible dans les conditions prévues de l'article L. 418-1 du C. rur. à l'article L. 418-5 du C. rur..
L'exonération ne trouve à s'appliquer que si la totalité des immeubles agricoles compris dans le patrimoine du groupement sont donnés à bail à long terme (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20) ou à bail cessible hors du cadre familial.
Cette exonération partielle est notamment subordonnée à la condition que les immeubles à destination agricole constituant le patrimoine du groupement aient été donnés à bail à long terme dans les conditions prévues par l'article L. 416-1 du C. rur. à l'article L. 416-6 du C.rur., l'article L. 416-8 du C.rur. et l'article L. 416-9 du C. rur. ou à bail cessible dans les conditions prévues par l'article L. 418-1 du C.rur. à l'article L. 418-5 du C. rur.. Par suite, la présence, dans le patrimoine du GFA, d'une parcelle agricole louée par bail emphytéotique est de nature à remettre en cause l'exonération partielle de DMTG prévue au 4° du 1 de l'article 793 du CGI. Il n'est pas envisagé de déroger, dans la situation particulière évoquée par le parlementaire portant sur l'implantation d'une éolienne sur la parcelle concernée, à ces dispositions, qui sont d'application générale (RM André n° 04105, JO Sénat du 21 août 2008, p.1650).
Toutefois, ce délai de détention de deux ans n'est pas exigé, lorsque le donateur ou le défunt a été partie au contrat de constitution du groupement et, à ce titre, a effectué des apports constitués exclusivement par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. Seules les parts reçues dans ces conditions peuvent bénéficier de l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) sans que le délai de détention soit requis (Cass.com., arrêt du 19 mars 1985, pourvoi n° 83-15012).
L'acte de donation ou la déclaration souscrite après le décès du défunt doit contenir tous renseignements utiles à la vérification de cette condition et mentionner la date du certificat nominatif des parts transmises ou la date à laquelle l'acquisition des parts par le donateur ou le défunt a été signifiée au groupement ou acceptée par celui-ci dans un acte authentique conformément à l'article 1690 du C. civ..
L'augmentation de capital par incorporation des comptes courants d'associés dans les deux ans qui ont précédé la transmission des parts n'est pas de nature à exclure ces dernières de l'exonération de DMTG prévue par le 4° du 1 de l'article 793 du CGI, dans la mesure où ces comptes courants avaient été constitués et alimentés dès la création du groupement et les sommes correspondantes immédiatement utilisées pour doter le groupement d'immeubles à destination agricole. Cette solution, justifiée dans un tel contexte, ne saurait être étendue à tous les cas d'augmentation de capital par incorporation des comptes courants d'associés. En effet, une telle extension conduirait à favoriser les investissements en numéraire, au risque d'inciter les contribuables qui souhaitent organiser la transmission de leur patrimoine à investir dans ces groupements. Or, la finalité du dispositif d'exonération des parts de GFA est de faciliter la mise à disposition de terres agricoles et non d'en faire un mode privilégié de transmission du patrimoine (RM Balkany n° 78245, JO AN du 3 août 2010, p. 8513).
L'exonération ne s'applique pas aux parts de GFA qui sont détenues ou qui ont été détenues par une société civile (CoMoFi, art. L. 214-86 et suivants) [dispositions précédemment commentées aux articles L. 214-50 et suivants du CoMoFi] fixant le régime applicable aux sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l'épargne ou par une entreprise d'assurances ou de capitalisation (CGI, art. 793, 1-4°).
L'article 793 bis du CGI, issu de l'article 22 de la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 de finances rectificative pour 1989, subordonne l'application du régime de faveur à la condition que les biens reçus restent la propriété du bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant une durée minimale de cinq ans.
Pour les mutations à titre gratuit intervenues à compter de la date d'entrée en vigueur de cette disposition, l'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées du 4° du 1 de l'article 793 du CGI et de l'article 793 bis du CGI n'est définitivement acquise que si les parts reçues restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant cinq ans à compter de la mutation.
L'annulation d'une partie des parts du GFA par réduction du capital du fait du retrait de certains immeubles du patrimoine dudit GFA doit être analysée comme une méconnaissance de l'obligation de conservation des titres (Cass. com., arrêt du 3 novembre 2004, n° 02-14421).
Le non-respect de la condition de conservation entraîne la déchéance du régime de faveur (III-B § 410).
L'article 793 bis du CGI prévoit que l'exonération partielle des mutations à titre gratuit de parts de GFA ne s'applique pas lorsque le bail a été consenti depuis moins de deux ans :
L'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées du 4° du 1 de l'article 793 du CGI et de l'article 793 bis du CGI s'applique à toutes les transmissions à titre gratuit successives de parts de GFA.
L'exonération n'est applicable qu'à concurrence des trois quarts de la valeur des parts (CGI, art. 793, 1-4°). Toutefois, lorsque cette valeur excède le seuil fixé à l'article 793 bis du CGI, l'exonération est ramenée à 50 % pour la fraction excédant cette limite.
Le seuil prévu à l'article 793 bis du CGI s'établit à 300 000 € pour les donations consenties et les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2019.
Les parts doivent être évaluées selon le droit commun (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10) mais seule une fraction de cette valeur est retenue pour l'assiette des droits.
Pour l'appréciation du seuil mentionné à l'article 793 bis du CGI, les donations passées depuis plus de quinze ans ne sont pas prises en compte.
La limite fixée à l'article 793 bis du CGI, au dessus de laquelle la mutation à titre gratuit de certaines parts de GFA bénéficie d'une exonération de moitié au lieu d'une exonération des trois quarts, n'est pas une limite globale. Elle s'apprécie au niveau de chaque part héréditaire ou de chaque légataire s'il s'agit d'une succession ou de chaque donateur et donataire s'il s'agit d'une mutation à titre gratuit entre vifs.
Dans l'hypothèse où les biens transmis comprennent à la fois des parts de GFA et des immeubles ruraux loués par bail à long terme (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20) entrant dans le champ d'application du 4° du 1 de l'article 793 du CGI et du 3° du 2 de l'article 793 du CGI, la limite prévue à l'article 793 bis du CGI trouve à s'appliquer au titre de chaque catégorie de biens.
Pour l'appréciation de la limite fixée par l'article 793 bis du CGI au-delà de laquelle l'exonération de droits de mutation à titre gratuit afférente aux parts de GFA est ramenée de 75 % à 50 %, il est tenu compte, en principe, de l'ensemble des donations consenties par la même personne à un titre, à une date, ou sous une forme quelconque. Il convient donc de retenir, non seulement la valeur des parts, objet de la transmission soumise à la formalité, mais également celle des parts préalablement données par le même donateur ou le même défunt au même héritier, donataire ou légataire. Bien entendu, doit être prise en compte la valeur totale des parts ainsi transmises et non la seule fraction ayant été précédemment taxée.
Dès lors, ce seuil est déterminé en fonction de toutes les donations antérieures de parts de GFA, à l'exception de celles effectuées depuis plus de quinze ans au jour de la nouvelle mutation à titre gratuit de ces mêmes biens.
En complément des renseignements qui doivent être portés dans les actes de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l'article 784 du CGI, les parties doivent indiquer dans tout acte de donation comprenant des biens mentionnés au 4° du 1 de l'article 793 du CGI si de tels biens ont fait l'objet de donations antérieures consenties entre les mêmes parties.
- comporter le rappel de l'ensemble des donations antérieures intervenues entre le donateur ou le défunt au profit de chaque donataire, héritier ou légataire, et leur montant (BOI-ENR-DMTG-10-50-50) ;
En effet, le bénéfice de l'exonération partielle est réservé à la fraction de la valeur nette des parts de GFA qui correspond aux biens donnés à bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial par le groupement (CGI, art. 793, 2-3°), que ces biens aient été apportés par les associés ou acquis à un autre titre par le GFA.
Sont concernés les biens effectivement grevés d'un bail rural à long terme. Le bail à long terme, tel qu'il est défini par l'article L. 416-1 du C. rur. à l'article L. 416-6 du C. rur., l'article L. 416-8 du C. rur. et l'article L. 416-9 du C. rur. n'est susceptible de s'appliquer qu'aux biens ruraux.
Constitue un bien rural l'immeuble principalement affecté à la production de récoltes agricoles ou de fruits naturels ou artificiels : prairies, terres labourables ou vignobles. Présentent également le caractère de biens ruraux les bâtiments d'exploitation et ceux destinés à l'habitation de l'exploitant ou du personnel qui constituent une même unité économique.
Sont également concernés les biens grevés d'un bail cessible hors du cadre familial défini de l'article L. 418-1 du C. rur. à l'article L. 418-5 du C. rur..
- les stocks qui ne peuvent être considérés comme des immeubles agricoles par destination (Cass., civ 1ère, arrêt du 1er décembre 1976, n° 75-14882) ;
Les règles d'imputation du passif contracté pour l'achat des biens exonérés en application du 4° du 1 de l'article 793 du CGI sont identiques aux règles applicables pour les biens exonérés conformément au 3° du 2 de l'article 793 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 au II-A-4-a § 240).
Les modalités de prise en compte des biens visés au 4° du 1 de l'article 793 du CGI dans le calcul du forfait mobilier sont identiques à celles applicables pour les biens exonérés conformément au 3° du 2 de l'article 793 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 au II-A-4-b § 270).
- en application du septième alinéa du 4° du 1 de l'article 793 du CGI en cas d'infraction aux dispositions de l'article L. 322-1 du C. rur. à l'article L. 322-23 du C. rur. ;
- conformément aux dispositions de l'article 793 bis du CGI en cas d'aliénation des parts dans les cinq ans de leur transmission à titre gratuit.
En vertu de l'article L. 322-18 du C. rur., toute infraction aux dispositions de l'article L. 322-1 du C. rur. à l'article L. 322-23 du C. rur. donne lieu au remboursement des avantages fiscaux qu'ils prévoient (CGI, art. 793, 1-4°).
C'est pourquoi, s'il apparaît, compte tenu des circonstances de fait, que le GFA a été constitué et le bail à long terme conclu afin de faire échec à l'interdiction de l'exploitation en faire-valoir direct (I-A-2 § 40) ou que le contrat ne constitue pas un véritable bail (I-A-3 § 50), il convient de restituer à l'opération son véritable caractère et de refuser le bénéfice de l'exonération prévu par le 4° du I de l'article 793 du CGI. Il en est ainsi plus particulièrement lorsque l'ensemble de ces conventions intervient entre personnes unies par un lien de parenté ou d'alliance.
Toutefois, ce remboursement n'est pas dû lorsque la condition de parenté prévue à l'article L. 322-11 du C. rur. cesse d'être respectée à la suite d'une transmission à titre gratuit (CGI, art. 793, 1-4° du CGI).
La vente par un GFA d'une partie des biens loués par bail à long terme est sans incidence sur l'exonération partielle de droits de mutations à titre gratuit obtenue antérieurement sur le fondement du 4° du 1 de l'article 793 du CGI, sous réserve que cette vente n'entraîne pas la dénaturation de l'objet social du GFA, qui doit demeurer la conservation d'une ou plusieurs exploitations agricoles. Si tel était le cas, les dispositions du septième alinéa du 4° du 1 de l'article 793 du CGI, aux termes duquel toute infraction à l'article L 322-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L 322-24 du code rural et de la pêche maritime relatifs aux GFA donne lieu aux avantages fiscaux qu'ils prévoient, seraient applicables (RM Dubourg n° 10277, JO AN du 9 mai 1994, p.2329).
Lorsqu'une exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit a bénéficié à une donation de parts, la dissolution du GFA et le partage qui s'ensuit ne constituent pas une infraction à l'une des dispositions de l'article L. 322-1 du C. rur. à l'article L. 322-24 du C. rur., et n'est ainsi pas susceptible de remettre en cause le bénéfice de l'exonération accordée à la donation de ses parts consenties plus de cinq ans auparavant dès lors que la vente de ses actifs fonciers donnés à bail à long terme depuis plus de dix-huit ans intervient postérieurement à la décision de dissolution. En revanche, la vente de la totalité des actifs fonciers préalablement à la décision de dissolution poserait des difficultés pour l'application de l'article 1840 G sexies du CGI [remplacé par le septième alinéa du 4° du 1 de l'article 793 du CGI] dans la mesure où cette opération entraînerait la dénaturation de l'objet social du GFA, qui doit être la conservation d'une ou plusieurs exploitations agricoles, et serait donc susceptible de conduire à une remise en cause du bénéfice de l'exonération accordée (RM Perrut, n° 30630, JO AN du 29 mars 2005, p.3256).
Le maintien de l'exonération partielle prévu au 4° du 1 de l'article 793 du CGI en faveur des transmissions à titre gratuit des parts de GFA est subordonné à la condition que les biens reçus restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant une durée minimale de cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit (CGI, art. 793 bis et I-C-1 § 110).
Lorsque l'obligation de conservation n'a pas été respectée pour une fraction seulement des parts, la remise en cause de l'exonération partielle s'applique néanmoins à l'ensemble des parts reçues par le ou les bénéficiaires. Cependant, lorsque les parts ont elles-mêmes été partagées, la remise en cause de l'exonération partielle ne porte que sur la fraction des parts attribuée au copartageant qui n'a pas respecté le délai de conservation de cinq ans à compter du décès, en donnant ou cédant tout ou partie de la fraction des parts reçues.
Les exceptions à la déchéance du régime de faveur visé au 4° du 1 de l'article 793 du CGI sont les mêmes que celles prévues en matière de transmissions à titre gratuit de biens ruraux donnés à bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 au III-B § 320).
Les conséquences fiscales de la déchéance du régime de faveur prévu par le 4° du 1 de l'article 793 du CGI sont similaires à celles encourues en cas de déchéance du régime de faveur visé au 3° du 2 de l'article 793 du CGI relatif aux transmissions à titre gratuit de biens ruraux donnés à bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 au III-C § 360).

References: l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 art. 1832
 l'article 1857
 l'article 793
 l'article 1690
 l'article 793
 art. 793

L'article 793
 l'article 22
 l'article 793
 l'article 793
 § 410

L'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 art. 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 784
 l'article 793
 art. 793
 l'article 793
 l'article 793
 § 240
 l'article 793
 l'article 793
 § 270
 l'article 793
 l'article 793
 art. 793
 § 40
 § 50
 l'article 793
 art. 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 1840
 l'article 793
 l'article 793
 art. 793
 § 110
 l'article 793
 § 320
 l'article 793
 l'article 793
 § 360