Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=16201&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-05-30 12:53:43+00:00

Document:
RV/0474-W/03-RS1
20. April 2005 über die Berufungen der Bw., vertreten durch
Mayer & Scholik Wirtschaftstreuhand GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes
Amstetten Melk Scheibbs, vertreten durch Walter Spreitz, betreffend
Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag
zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum Jänner 1998 bis
Dezember 2003, nach in 1030 Wien, Vordere Zollamtstraße 7
durchgeführter mündlicher Verhandlung
entschieden: Den
Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: Zeitraum
- 31.12.2000
441.196,78
= 6.071.000,00
19.853,85
= 273.195,00 S
=31.852,30 S
175.141,53
= 2.410.000,00
=108.450,00 S
= 12.291,00 S
Die berufungswerbende
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Bw.) verfügt über die
Gewerbeberechtigungen als Elektrotechniker gemäß
§ 210 GewO
sowie zur Errichtung von Alarmanlagen gemäß
§ 264 GewO. Strittig
ist, ob die Bw. für die Bezüge der
Gesellschafter-Geschäftsführer G, M, sowie des Gesellschafters N
Dienstgeberbeiträge (DB), sowie Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag (DZ)
zu entrichten hat, weil diese Bezüge zu Einkünften im Sinne des §
22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 führen. Gesellschafter der GmbH waren in den Streitjahren (siehe
Firmenbuchauszug) Herr G mit 41%, sowie Herr M mit 30 % und Herr N mit 29%. Als
handelsrechtliche Geschäftsführer (GF) fungierten in diesem Zeitraum
die Gesellschafter A (er vertritt die Bw. seit 20. 12. 1994 selbständig)
und M (er vertrat die Bw. im Zeitraum 15. 1. 1999 - 6. Mai 2004
selbständig). Sowohl hinsichtlich der Jahre 1998 bis 2000 als auch der
Jahre 2001 bis 2003 fanden bei der Bw. abgabenbehördliche Prüfungen
gem. § 151 BAO in Verbindung mit § 86 EStG 1988 betreffend
Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag statt, wobei
u.a festgestellt wurde, dass sich für die Bezüge der genannten
Geschäftsführer und des Gesellschafters Nachforderungen an
Dienstgeberbeiträgen (DB), sowie Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag
(DZ) (vgl. Lohnsteuerakten) ergeben, die unter Heranziehung der nachfolgend
dargestellten Bemessungsgrundlagen in folgender Weise ermittelt wurden: Honorare
GF G 840.480,00 954.000,00 1.020.000,00 2.814.480,00 GF M 204.000,00 818.400,00 1.368.000,00 2.390.400,00 N 0,00 540.000,00 780.000,00 1.320.000,00 Summe 1.044.480,00 2.312.400,00 3.168.000,00 6.524.880,00 DB in ATS 293.620,00 DZ in ATS 34.265,00 Honorare
GF G 900.000,00 81.801,85 72.250,00 GF M 852.000,00 79.960,37 76.500,00 N 960.000,00 36.000,00 54.000,00 übrige 925,00 Summe in ATS 2.712.000,00 Summe in Euro 197.088,72 198.687,22 202.750,00 DB in Euro 8.868,99 8.940,92 9.123,75 DZ in Euro 1.005,14 933,83 892,10 Gegen die in der Folge erlassenen Abgabenbescheide, denen
die Feststellungen der Betriebsprüfung zu Grunde gelegt wurden, brachte die
steuerliche Vertreterin der Bw. fristgerecht Berufungen ein. In diesen sowie in
den weiteren Schriftsätzen wurden folgende Argumente vorgebracht, weshalb
die Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer und des
Gesellschafters nicht in die Bemessungsgrundlage für DB und DZ
einzubeziehen seien: Die Gesellschafter der Bw. seien nicht im Rahmen eines
Dienstverhältnisses zur Bw., sondern selbständig tätig. Es sei
denkunmöglich, Weisungen eines Arbeitgebers zu folgen, der von den
Weisungsempfängern, die zugleich Gesellschafter des Arbeitgebers seien,
vertreten werde. Die Gesellschafter seien daher weisungsfrei und nicht in den
Organismus der Bw. eingegliedert. Des Weiteren seien die Gesellschafter an keine
festen Arbeitszeiten gebunden und bezögen kein fixes Gehalt. Vielmehr sei
die Höhe der Einkünfte vom persönlichen Einsatz abhängig und
die Verrechnung der Bezüge erfolge durch Vorlage von Honorarnoten. Die Gesellschafter übten eine selbständige
Tätigkeit aus, ein Dienstverhältnis liege daher nicht vor. Das
Tatbestandsmerkmal des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG sei sohin nicht
erfüllt und die Bw. habe demnach von den an die Gesellschafter ausbezahlten
Honoraren auch keinen DB gem. § 41 Abs. 1 FLAG bzw. DZ gem. § 122 Abs.
7 und 8 WKG iVm § 41 FLAG einzubehalten. Zusätzlich läge aufgrund der Nichtbeachtung des
§ 115 BAO ein Verfahrensmangel vor, weil es die Abgabenbehörde erster
Instanz der Prüferin im Zuge ihrer Prüfungshandlungen nicht erlaubt
habe, den wirklichen entscheidungsrelevanten Sachverhalt von Amts wegen
festzustellen. Diese sei angewiesen worden, Vorbringen der Bw. zu ignorieren und
durch eine pauschale Beurteilung der Sachlage ohne nähere Prüfung des
konkreten Sachverhalts eineEntscheidung zu treffen. Hätte die Behörde den rechtlich
relevanten Sachverhalt von Amts wegen vollständig ermittelt, wäre sie
zu einem anderen Ergebnis gekommen. Im Übrigen sei auch von der bisherigen
Prüfungspraxis gänzlich abgewichen worden. Hinsichtlich der organisatorischen Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus der Bw. werde festgehalten: es gäbe keine
fixe Arbeitszeit, keinen fixen Arbeitsort, keinen Urlaubsanspruch, keinen
Abfertigungsanspruch, keine Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, keinen
Kündigungsschutz und kein begünstigtes Jahressechstel. Die
Gesellschafter könnten sich aber jederzeit und von jedem vertreten lassen
und Aufträge ablehnen. Sie würden auch eigene Arbeitsmittel verwendet.
Arbeits- und sozialversicherungsrechtlich seien sie als Unternehmer
eingestuft. Die Einbindung der Tätigkeit in betriebliche
Abläufe des Auftraggebers ergäbe sich aus der Art der Tätigkeit
und sei als Beurteilungskriterium daher nicht geeignet. Um Werke
auszuführen, sei naturgemäß auf die Unternehmensorganisation
Rücksicht zu nehmen. Dies gelte aber nicht nur für
Gesellschafter-Geschäftsführer sondern für jeden dritten
Fremdleister auch. Unter diesem Aspekt gäbe es keine Fremdleistungen
sondern nur Dienstverhältnisse. Herr N sei nicht Geschäftsführer, Herr M erst ab
15. Jänner 1999. Eine Einbeziehung in die DB- und DZ-Grundlage sei daher
aus diesem Grund nicht möglich. Es fehle eine Begründung, warum die
organisatorische Eingliederung auch für Herrn N und Herrn M im Jahr 1998
zuträfe. Bezüglich des Unternehmerwagnisses wurde Folgendes
ausgeführt: Im Jahr 2001 sei von der Bw. ein Verlust erwirtschaftet worden.
Dementsprechend seien auch die Honorare für Consultingtätigkeiten der
drei Gesellschafter im Jahr 2001 verglichen mit dem Jahr 2000 gesunken. Die
Honorare für die Geschäftsführung seien hingegen gleich hoch
geblieben. Die Bw. schließt daraus, dass die Gesellschafter
tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen zu
tragen hätten. Darüber hinaus sei aus deren
Einnahmen-Ausgabenrechnungen ersichtlich, dass diese die mit ihrer
Tätigkeit verbundenen Ausgaben selber trügen. Ebenfalls nicht berücksichtigt sei die Differenzierung
der Verrechnung in Geschäftsführerbezüge, welche im Zeitablauf
nicht schwanken, und Consultingbezüge, welche auf Basis eines Werkvertrages
aufgrund tatsächlich geleisteter Erfolge verrechnet worden seien. Daher seien neben der Weisungsungebundenheit auch die
Merkmale eines Dienstverhältnisses nicht erkennbar. Die Bezüge seien
bereits einkommensteuerrechtlich nicht unter § 22 Z 2 Teilstrich 2
EStG zu subsumieren, weshalb auch keine DB- und DZ-Pflicht gegeben sei. Mit Berufungsvorentscheidung vom 21. Jänner 2003 wurde
die Berufung betreffend DB und DZ für den Zeitraum 1998 bis 2000 als
unbegründet abgewiesen. In der Begründung wird darauf hingewiesen,
dass der Verfassungsgerichtshof eine Aufhebung der für die Besteuerung von
Gesellschafter-Geschäftsführern heranzuziehenden Gesetzesbestimmungen
abgelehnt habe. In der Folge habe der Verwaltungsgerichthof seine im Jahr 1996
entwickelte Judikaturlinie in weiteren Erkenntnissen bekräftigt. Danach sei
bei der Beurteilung ob Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2
EStG vorlägen auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus
der Kapitalgesellschaft, das Fehlen des Unternehmerwagnisses, sowie die laufende
Entlohnung abzustellen. Da die Erfüllung der genannten Kriterien von der
Lohnsteuerprüfung festgestellt worden sei, habe der Berufung nicht
stattgegeben werden können. Die Bw. beantragte die Vorlage der Berufung gegen die
Bescheide betreffend DB und DZ für den Zeitraum 1.1.1998 bis 31.12.2000 an
die Abgabenbehörde zweiter Instanz und die Entscheidung durch den gesamten
Senat im Rahmen einer mündlichen Berufungsverhandlung. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend DB und DZ
für die Zeiträume 2001 bis 2003 wurde ohne Erlassung einer
Entscheidung vorgelegt. Auf Anfrage durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz
wurden u.a. folgende weitere Angaben gemacht: Die Gesellschaft habe mit den Geschäftsführern
einen mündlichen Geschäftsführungsvertrag abgeschlossen, dessen
wesentlicher Inhalt folgendermaßen zusammengefasst werden
könne: Die Geschäftsführer seien
einzelvertretungsbefugt, es gäbe keine Beschränkungen im
Innenverhältnis mit Ausnahme der Geschäftsführungshandlungen
§ 7 Punkt 3 des Gesellschaftsvertrages, die der Zustimmung
der Gesellschafter bedürften. Die Aufgaben der Geschäftsführer bestünden
darin, Vertragsabschlüsse für die Gesellschaft zu tätigen, die
Gesellschaft gegenüber den Dienstnehmern zu vertreten, die Abwicklung des
Geschäftsverkehrs zu organisieren, das Finanz- und Risikomanagement, die
betriebswirtschaftliche Planung, strategische Unternehmensführung zu
übernehmen und Sorge für ein ordentliches Rechnungswesen zu tragen.
Die Geschäftsführer hätten die Pflicht zur
ordnungsmäßigen Geschäftsleitung, Treuepflicht, Pflicht zur
Wahrnehmung von Geschäftschancen für die Bw. und zur Kapitalerhaltung
und Sicherung. Sie unterlägen dem Konkurrenzverbot mit Ausnahme ihrer
Einzelfirmen. Die im Gesellschaftsvertrag unter § 7 Punkt 2 aufgelisteten
Aufgaben würden ebenfalls durch die Geschäftsführer
ausgeübt. Der Dienstort sei weltweit. Arbeitsrechtliche Schutznormen
fänden keine Anwendung. Die mündlichen Verträge würden
jeweils auf ein Jahr befristet abgeschlossen und jeweils um ein Jahr
verlängert, wenn bis 30.9. d.J. kein anderweitiger Beschluss der
Generalversammlung vorliege. Jeder Geschäftsführer könne den
Vertrag per 31.12. jedes Jahres unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von
drei Monaten mittels eingeschriebenen Briefes an die Gesellschaft kündigen.
Einvernehmlich könne von dem Kündigungstermin bzw. von der
Kündigungsfrist jederzeit abgegangen werden. Das Gehalt werde pauschal in Höhe von 8.721,00 Euro
für Herrn G und von 4.360,00 für Herrn M ausbezahlt. Auf das Recht auf
ein nach Arbeitsanfall berechnetes Geschäftsführungsentgelt sei
verzichtet worden. Die Geschäftsführer seien auch nach Vertragsende
zur Geheimhaltung verpflichtet. Des Weiteren habe die Gesellschaft mit allen drei
Gesellschaftern mündliche Projektdienstleistungsverträge mit folgendem
Inhalt abgeschlossen: Vertragsgegenstand sei jeweils die Projektleitung und
Abwicklung eines konkreten Projektes X. Als Entgelt werde hiefür ein
bestimmter Deckungsbeitrag des konkreten Projektes bezahlt. Dieser könne
auch negativ sein, sofern das Projekt entgegen den Vorkalkulationen einen
negativen Deckungsbeitrag erwirtschafte. Ab 1999 sei ein Honorar in Höhe
von 20% des Deckungsbeitrages vereinbart gewesen. Im Jahr 1988 sei noch zwischen
Herrn M und Herrn G differenziert worden. Zusätzlich seien Mehrleistungen
extra honoriert worden. Diese Vereinbarungen seien von den Gesellschaftern
einvernehmlich beschlossen worden. Die Abrechnung erfolge laufend, damit die
Gesellschafter wüssten, wie sich ihr Honorar entwickle. Die endgültige
Abrechnung werde am Jahresende durchgeführt und mündlich
einvernehmlich genehmigt. Die Honorarnoten würden daher am Ende jeden
Jahres an die Bw. gelegt, während des Jahres erfolgten Akontozahlungen,
welche dann mit der Schlussrechnung verrechnet würden. Aus den Beilagen sei
ersichtlich, dass diese Honorare starken Schwankungen ausgesetzt seien. Im Jahr
2002 seien von Herrn M Akontozahlungen refundiert worden, da diese im Hinblick
auf die Schlussrechnung zu hoch ausbezahlt worden seien. Aus den als Beilage zu
den Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter vorgelegten
Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen sei ersichtlich, dass nicht davon gesprochen
werden könne, dass die von den Gesellschaftern zu tragenden Kosten als
unbedeutend abgetan werden könnten. Von den beiden
Geschäftsführern werde jeweils auch eine Büroangestellte
entlohnt. Projektbezogene Reisespesen würden den Gesellschaftern
ersetzt. Diese die Projektdienstleistungen beinhaltenden
Verträge hätten, wenn sie nicht mit den Gesellschaftern abgeschlossen
worden wären, mit fremden Sublieferanten abgeschlossen werden
müssen. Weiters wurde bekannt gegeben, dass das Entgelt für
die Projektdienstleistungsverträge zwar über den Deckungsbeitrag
ermittelt worden sei, zwecks Existenzsicherung jedoch vereinbart sei, dass
mindestens 20.000,00 Euro pro Jahr und Gesellschafter zur Auszahlung gelangen.
Darüber hinaus gehende Beträge müssten durch den Projekterfolg
erwirtschaftet werden. Die Zuteilung der Arbeitskräfte der Bw. an die
einzelnen Gesellschafter erfolge nach Bedarf. Es werde beantragt, zwischen den fix verrechneten
Geschäftsführerbezügen und den variabel verrechneten
Projektdienstleistungen zu unterscheiden und nur erstere in die
Bemessungsgrundlage für DB und DZ einzubeziehen. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass für die
Berechnung von DB und DZ teilweise die Bruttobezüge der Gesellschafter
herangezogen worden seien, was unrichtig sei. Um Berücksichtigung dieser
Tatsache werde ersucht. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde
ergänzend vorgebracht: Das Unternehmen beschäftige 78 Dienstnehmer, davon 25
Lehrlinge. Das Unternehmerwagnis der Gesellschafter könne
insofern bewiesen werden, als im Jahr 2001 auf Grund des schlechten
Betriebsergebnisses auch die Honorare der Gesellschafter auf die Hälfte
gesunken seien. Die Eingliederung der Gesellschafter sei im Rahmen ihrer
Projektdienstleistungen denen eines Fremdleisters gleichzuhalten. Sämtliche
Gesellschafter hätten eine Beteiligung zwischen 25 und 50% und
verfügten über keine Sperrminorität. Verwiesen werde auch auf die Einkommensteuerrichtlinien, in
welchen ausgeführt werde, dass beim Zusammentreffen mehrerer
Tätigkeiten diese getrennt zu beurteilen seien und danach zu
überprüfen sei, welche Tätigkeit überwiege. Im konkreten
Fall überwiege der Sektor der Projektdienstleistungen, welche im Rahmen von
Werkverträgen ausgeübt würden. Derartige Leistungen würden
aber nicht zu Einkünften aus sonstiger selbständiger Tätigkeit
führen. Darüber hinaus werde auch bekannt gegeben, dass Herr G
seit Mai 2004 alleiniger Gesellschafter und auch Geschäftsführer sei.
Die beiden anderen Gesellschafter hätten ihre Gesellschaftsanteile
abgegeben. Trotzdem würden sie auf der gleichen Basis
weiterarbeiten. Hinsichtlich der Arbeitseinteilung wurden vom
Geschäftsführer G folgende Ausführungen gemacht: Die Aufträge würden von den
Geschäftsführern entgegen genommen und dann den jeweiligen
Projektleitern zugeteilt. Bereits im Vorfeld werde abgestimmt, ob das Projekt
übernommen und welchem Projektleiter es unterstellt werde. Bei der
Durchführung des Projektes würden dann dem jeweiligen Projektleiter
Arbeitnehmer der Bw. zugeteilt. Dieses System habe den Vorteil, dass sich die Bezüge
der Projektleiter an das Betriebsergebnis anpassen würden. Damit
würden sich negative Entwicklungen aufgrund von Ausfällen nicht
dermaßen gravierend auswirken, sodass das Unternehmen trotzdem
überleben könne. Hinsichtlich der Bezugsauszahlung wurde erklärte, dass
die Honorarnoten zwar zum Jahresende gelegt und die Restzahlungen (Differenz
zwischen Akontozahlungen und Honoraranspruch auf Grund der Honorarnote) auf dem
Verrechnungskonto verbucht würden, die tatsächliche Überweisung
auf das Konto der Gesellschafter erfolge aber erst im nächsten Jahr. Dabei
könne es auch geschehen, dass der Gesellschafter etwas zurückbezahlen
müsse. Ein Konkurrenzverbot habe es für die Gesellschafter
nie gegeben. Herr M betreibe auch einen Gewerbebetrieb (Handel und
Durchführung kleinerer Projekte). Die Gesellschafter würden einen Sockelbetrag erhalten,
weil sie auch selbst Aufwendungen zu tragen hätten. Einerseits hätten
sie die Sozialversicherungsbeiträge abzuführen und andererseits
würden zwei Gesellschafter auch Arbeitnehmer beschäftigen. Herr M habe
eine Angestellte gehabt und Herr G verfüge über eine
Buchhaltungskraft. Diese sei für sei für die Abrechnungen im Rahmen
seiner Vermietungstätigkeit und für die Verrechnung mit der Bw.
zuständig. Sie erledige seine Privatangelegenheiten und sei in keiner Weise
mit Tätigkeiten für die Bw. beschäftigt. Hingewiesen werde des weiteren auf den Artikel von Sedlacek
in der SWK, in welchem im Wesentlichen die Meinung vertreten werde, dass
Gesellschafter mit einem Beteiligungsausmaß von 25 bis 50%, die über
keine Sperrminorität verfügten, auch keine DB- und DZ-Pflicht
treffe. Der
1.) Folgender Sachverhalt wurde der Entscheidung zugrunde
gelegt: Die Bw. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 9. Dezember 1994
gegründet. Sie verfügt über die Gewerbeberechtigungen als
Elektrotechniker gemäß
§ 210 GewO sowie zur Errichtung von
Alarmanlagen gemäß
§ 264 GewO. Das Unternehmen beschäftigt
derzeit 78 Dienstnehmer, davon 25 Lehrlinge. Ursprünglich verfügte Herr G über
Gesellschaftsanteile im Ausmaß von 34% und die Herren M und N sowie ein
weiterer Gesellschafter über jeweils 22%. Im Zuge des Ausscheidens des
weiteren Gesellschafters am 26. Jänner 1999 veränderten sich die
Stammeinlagen der verbleibenden Gesellschafter, sodass das
Beteiligungsausmaß des Herrn G nunmehr 41%, des Herrn M 29% und des Herrn
N 30% betrug. Am 4. Mai 2004 schieden die Herrn M und N aus der Gesellschaft
aus, weshalb ab diesem Zeitpunkt Herr G über 100% der Stammeinlage
verfügt. Als handelsrechtlicher Geschäftsführer fungierten
Herr G seit 20. Dezember 1994 bis dato und Herr M in der Zeit vom 15.
Jänner 1999 bis zum 6. Mai 2004 (siehe Firmenbuchauszug). Zwischen der Bw. und ihren Gesellschaftern wurden keine
schriftlichen Verträge abgeschlossen, es existieren nur mündliche
Vereinbarungen. Hinsichtlich der Rechte und Pflichten der
Geschäftsführer wurde Folgendes mündlich festgelegt: Die Geschäftsführer sind einzelvertretungsbefugt,
es gibt keine Beschränkungen im Innenverhältnis mit Ausnahme jener in
§ 7 Punkt 3 des Gesellschaftsvertrages genannten
Geschäftsführungshandlungen ( wie z.B. Veräußerung und
Belastung von Grundstücken, Veräußerung und Verpachtung des
Unternehmens, u.a.), die der Zustimmung der Gesellschafter bedürfen. Die Geschäftsführer sind damit betraut,
Vertragsabschlüsse für die Gesellschaft zu tätigen, die
betriebswirtschaftliche Planung sowie die strategische Unternehmensführung
zu übernehmen und Sorge für ein ordentliches Rechnungswesen zu tragen.
Sie sind verpflichtet zu einer ordnungsmäßigen
Geschäftsleitung, zur Treue, zur Wahrnehmung von Geschäftschancen
für die Bw., zu deren Kapitalerhaltung und Sicherung sowie zur Wahrnehmung
aller in § 7 Punkt 2 des Gesellschaftsvertrages aufgelisteten Aufgaben
eines Geschäftsführers. Sie unterliegen dem Konkurrenzverbot mit
Ausnahme ihrer Einzelfirmen und sind auch nach Vertragsende zur Geheimhaltung
verpflichtet (vgl. Vorbringen der Bw.). Die Tätigkeit der Geschäftführung wurde in
den einzelnen Jahren pauschal abgegolten, wobei in den Jahren 1998 bis 2001 Herr
G 120.000 S und Herr M 50.000 S jährlich netto und ab 2002 Herr G 7.250
Euro und Herr M 4.000 Euro jährlich netto erhielten (vgl. schriftliche
Eingabe der Bw.). Des Weiteren wurden alle namentlich genannten
Gesellschafter mit der Leitung und Durchführung von dem Unternehmen
übertragenen Projekten mündlich betraut. Die Annahme der Aufträge
erfolgte zwar durch die Geschäftsführer der Bw., zwischen den
Gesellschaftern wurde aber Einvernehmen sowohl über die Auftragsannahme als
auch darüber hergestellt, welcher der Gesellschafter die Leitung und
Abwicklung des betreffenden Projektes übernimmt. Die Umsetzung erfolgte
dann durch den dazu berufenen Gesellschafter gemeinsam mit den diesem Projekt
einvernehmlich zugeteilten Arbeitskräften der Bw.. Bei der Abwicklung der Projekte waren die Gesellschafter
bei der Wahl ihres Arbeitsortes sowie der Arbeitszeit - abgesehen von den sich
aus der Projektdurchführung ergebenden zeitlichen und örtlichen
Zwängen - grundsätzlich frei (vgl. Vorbringen der Bw.). Die für das Unternehmen erbrachten Leistungen der
Gesellschafter wurden diesen entsprechend eines von diesen festgelegten
Schlüssels (sog. Deckungsbeitrag) honoriert, dessen tatsächliche
Berechnung zwar nicht überprüft werden kann, der sich aber
offensichtlich grundsätzlich am tatsächlichen Einsatz des jeweiligen
Gesellschafters orientiert. Jeder Gesellschafter hatte aber jedenfalls Anspruch
auf ein jährliches Gehalt in Höhe von 20.000,-- Euro (vgl. Vorbringen
der Bw.). Die Honorarlegung erfolgt zum Jahresende. Während des
Jahres wurden Akontozahlungen geleistet, die mit den von den Gesellschaftern
gelegten Honoraren zum Jahresende verrechnet wurden. Der Differenzbetrag wurde
jeweils im ersten Quartal des folgenden Kalenderjahres ausgeglichen. In den
einzelnen Jahren wurden von den Gesellschaftern gegenüber der Bw.
Honorarnoten über folgende Beträge (netto) gelegt (vgl. schriftliche
Eingabe der Bw.): G 1998 1999 2000 2001 2002 2003 in ATS in Euro GF 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 7.250,00 7.250,00 Projekte 820.000,00 850.000,00 1.000.000,00 600.000,00 60.000,00 86.723,12 Summe 920.000,00 950.000,00 1.100.000,00 700.000,00 67.250,00 93.973,12 M 1998 1999 2000 2001 2002 2003 in ATS in Euro GF 0,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 4.000,00 4.000,00 Projekte 342.00,00 940.000,00 850.000,00 650.000,00 65.000,00 80.000,00 Summe 342.000,00 990.000,00 900.000,00 700.000,00 69.000,00 84.000,00 N 1998 1999 2000 2001 2002 2003 in ATS in Euro Projekte 0,00 700.000,00 1.000.000,00 400.000,00 30.000,00 40.000,00 Ausbezahlt wurden in den einzelnen Jahren folgende
Beträge (inklusive USt, sowie inklusive gesonderter Honorierung der
Geschäftsführung): 1998 1999 2000 2001 2002 2003 in ATS in Euro G 840.480,00 954.000,00 1.260.000,00 1.080.000,00 81.801,00 72.250,00 M 204.000,00 818.400,00 1.608.000,00 852.000,00 79.960,37 91.800,00 N 540.000,00 1.020.000,00 960.000,00 36.000,00 54.000,00 Die Unternehmenserfolge der Bw. stellen sich in den
einzelnen Jahren folgendermaßen dar (vgl.
Körperschaftssteuerbescheide der Bw.): 1998 1999 2000 2001 2002 2003 in ATS in Euro Gewinn Verlust 731.959,00 220.222,00 181.373,00 -2.609.751,00 92.361,64 132.823,25 Daraus ergibt sich, dass die Höhe der Honorare nicht
den gleichen Schwankungen wie die Unternehmensgewinne unterliegen, da in den
Jahren 1998 bis 2000 bei fallenden Gewinnen dennoch höhere Vergütungen
bezahlt wurden und auch im Verlustjahr 2001 Honorare, die bei weitem die
20.000,-- Euro-Schwelle übersteigen, bezahlt wurden. Sämtliche den Gesellschaftern bei der Wahrnehmung
ihrer Aufgaben im Unternehmen der Bw. entstandenen Spesen wurden diesen ersetzt.
Es traf sie daher keinerlei Risiko erheblicher Schwankungen von im Zusammenhang
mit ihrer Tätigkeit zu tragender Aufwendungen (vgl. vorgelegte
Verrechnungskonten der Gesellschafter, Vorbringen des Geschäftsführers
G, Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Gesellschafter). Die Sachverhaltsfeststellung gründet sich auf den
Firmenbuchauszug, die vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der
Gesellschafter, die Körperschaftsteuerbescheide der Bw. , das Vorbringen
der steuerlichen Vertretung der Bw. sowie ihres nunmehrigen
Alleingeschäftsführers und auf folgende Beweiswürdigung: Die vorgelegten Berechnungen des sog. Deckungsbeitrages
sind einerseits ohne genaueste Kenntnis sämtlicher dabei herangezogener
Prämissen nicht überprüfbar, andererseits aber in Anbetracht des
Umstandes, dass mit der Position "Diverses" ein Ausgleichsposten geschaffen
wurde, mit dem letztlich jede Summe errechnet werden kann, auch nicht wirklich
aussagekräftig. Aus dem gesamten Vorbringen kann daher lediglich ersehen
werden, dass je nach Arbeitseinsatz des jeweiligen Gesellschafters unter
Berücksichtigung des vom Unternehmen insgesamt erwirtschafteten
Betriebserfolges abgerechnet wurde. Hinsichtlich der von den Gesellschaftern im Zusammenhang
mit ihrer Tätigkeit zu tragenden Aufwendungen ist sowohl aus den
vorgelegten Verrechnungskonten zu ersehen, dass sämtliche Spesen (wie
insbesondere Reisespesen, sowie Kosten von Fortbildungsveranstaltungen) vom
Unternehmen ersetzt wurden. In den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der
Gesellschafter werden als Ausgaben lediglich die
Sozialversicherungsbeiträge und die abzuführenden Umsatzsteuern sowie
bei zwei Gesellschaftern die Kosten einer Arbeitskraft explizit angeführt.
Diesbezüglich ist festzuhalten, dass Herr G ausdrücklich erklärt
hat, dass die von ihm beschäftigte Arbeitskraft keine betrieblichen Agenden
der Bw. wahrnimmt. Das gleiche muss wohl auch für den Gesellschafter M
gelten, da einerseits im Hinblick auf die Schilderungen des Arbeitsgeschehens
durch den Gesellschafter G davon auszugehen ist, dass hinsichtlich der
Arbeitsgestaltung innerhalb der Unternehmens der Bw. für alle
Gesellschafter gleiche Bedingungen herrschten, und andererseits der
Gesellschafter M neben seiner Beschäftigung bei der Bw. einen eigenen
Gewerbebetrieb unterhält, der die Beschäftigung einer Arbeitskraft
notwendig erscheinen lässt. Der festgestellte Sachverhalt war folgender rechtlicher
Würdigung zu unterziehen: Gemäß
§ 41 Abs. 1 FLAG haben den
Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet
Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß
§ 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994
geltenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in
einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an
Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z. 2 EStG 1988. Gemäß
Abs. 1 Z. 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige
Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z. 2 EStG 1988. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der in §
41 FLAG festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, wird für
Zeiträume ab dem Jahr 1999 durch § 122 Abs. 7 und 8
Wirtschaftskammergesetz 1998 normiert. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Judikatur
ausführt, sind § 41 Abs. 2 und 3 FLAG dahingehend auszulegen,
dass der Verweis auf § 22 Zif. 2 EStG 1988 lediglich Teilstrich 2 der
letztgenannten gesetzlichen Bestimmung erfasst. Unter Einkünfte aus sonstiger selbständiger
Arbeit gemäß
§ 22 Zif. 2 EStG 1988 fallen (neben anderen taxativ
aufgezählten Einkünften) gemäß
§ 22 Z. 2
Teilstrich 2 leg.cit die Gehälter und sonstigen Vergütungen
ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2)
aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann
wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines
Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung
gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die
Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine
ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum
von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die
Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war.
Die Bestimmung des § 47 Abs. 2 EStG 1988, auf welche
die Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 leg. cit. zur Umschreibung der
Merkmale eines Dienstverhältnisses verweist, normiert in ihrem ersten Satz,
dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber
seine Arbeitskraft schuldet. Der zweite Satz des § 47 Abs. 2 EStG 1988
umschreibt die Tatbestandsvoraussetzung des ersten Satzes dahin, dass der
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft dann schuldet, wenn die
tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens
unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus
des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Wie der Verwaltungsgerichtshof in einer Vielzahl von
Entscheidungen darlegte, werden vom wesentlich beteiligten
Geschäftsführer einer GmbH Einkünfte nach § 22 Z. 2
Teilstrich 2 EStG 1988 dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich
vorzufindenden Verhältnisse - feststeht, .) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer
zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder
Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des
Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist, .) dass ihn weder das Wagnis ins Gewicht fallender
Einnahmenschwankungen noch jenes der Schwankungen ins Gewicht fallender nicht
überwälzbarer Ausgaben trifft und .) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig
monatliche Entlohnung erhält. In seinem Erkenntnis vom 10.11.2004, Zl. 2003/13/0018,
welches in einem nach § 13 Abs. 1 Zif. 1 VwGG gebildeten Senat
getroffen wurde, ist der Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Auslegung der
Bestimmung des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 im Hinblick auf § 47
Abs. 2 EStG 1988 in Abkehr von der bisher vertretenen Rechtsauffassung
in Punkt 5.2. zu folgender Ansicht gelangt: "5. 2. Die
Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 beschreibt das steuerrechtliche
Dienstverhältnis allerdings mit zwei Merkmalen, nämlich der
Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen
Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits. Diese beiden Merkmale
gehen nach der vom Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 1. März
2001 zum Ausdruck gebrachten Sichtweise, der sich der Verwaltungsgerichtshof
anschließt, nicht in einem Oberbegriff der Weisungsunterworfenheit auf. In
den hg. Erkenntnissen vom 17. Mai 1989, 85/13/0110, Slg. NF. Nr. 6.403/F
(zitiert im genannten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes), vom 31. Juli
1996, 95/13/0220, Slg. NF. Nr. 7.111/F, vom 9. Juli 1997, 95/13/0289, vom 23.
Mai 2000, 97/14/0167, vom 20. Dezember 2000, 99/13/0223, Slg. NF. Nr. 7.569/F,
vom 25. Jänner 2001, 95/15/0074, und zuletzt vom 24. Juni 2004,
2001/15/0113, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass (nur) in
Fällen, in denen die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der
ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen
eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen ist. Wird das in § 47
Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den
Ausdruck "sonst" in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt (oder im
Verständnis des oben referierten hg. Erkenntnisses vom 23. April 2001,
2001/14/0054, "hinzugedacht"), dann kann sich der Ausdruck "alle" in derselben -
auf die gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses in
§ 47 Abs. 2 EStG verweisenden - Vorschrift damit (primär) nur auf das
verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen
Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie etwa
dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden
Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung
Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z. 2
Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine
Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre.
Hievon wird in aller
Regel aber nicht auszugehen sein, weil die Frage nach der Eingliederung des
weiterhin nach jenem zu Punkt 4.1. referierten Verständnis von diesem
Tatbestandsmerkmal zu beantworten ist, zu dem der Verwaltungsgerichtshof in
seiner bisherigen Rechtsprechung gefunden hat. Nach diesem Verständnis wird
dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung
nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal durch jede nach
außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt,
mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre
Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld,
verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die
aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären,
wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde.
Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des §
22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser
Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen
Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der
Verwaltungsgerichtshof schon in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 26.
November 2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche
Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in
seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht
wird, an der er im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich
beteiligt ist." In Punkt 4.1. des zitierten Erkenntnisses wird hinsichtlich
des Kriteriums der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des
Betriebes folgende Ansicht wiedergegeben: "4. 1. Die Eingliederung
in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft hat der Verwaltungsgerichtshof
in einem funktionalen Verständnis dieses Begriffes mit einer auf Dauer
angelegten kontinuierlichen Leistung des Gesellschafters entweder in der
Geschäftsführung oder im operativen Bereich der Gesellschaft als
verwirklicht angesehen. Das Überwiegen der
Tätigkeit im operativen Bereich der Gesellschaft über die Aufgaben der
Geschäftsführung hat der Verwaltungsgerichtshof mit der
Begründung als bedeutungslos beurteilt, dass die Bestimmung des § 22
Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 an den Inhalt der Tätigkeit des an der
Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten und an seine handelsrechtliche
Stellung nicht anknüpft, weshalb der Annahme einer Eingliederung in den
Organismus des Betriebes der Gesellschaft auch der Umstand nicht entgegen steht,
dass der Gesellschafter nicht handelsrechtlicher Geschäftsführer der
Gesellschaft ist. Im hg. Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219, hat der
Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass es der Beurteilung der Einkünfte
als solcher nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nicht entgegensteht, wenn
die Art der Tätigkeit, würde sie nicht der Gesellschaft erbracht
werden, sonst eine andere Qualifizierung der daraus erzielten Einkünfte,
etwa als solcher nach § 22 Z. 1 EStG 1988, geböte.
funktionalen Verständnisses vom Begriff der Eingliederung in den Organismus
des Betriebes der Gesellschaft wurden in der genannten Judikatur den
Sachverhaltskomponenten der Anwesenheit des Gesellschafters in den
Arbeitsplatzes und einer festen Arbeitszeit und des Unterworfenseins unter
betriebliche Ordnungsvorschriften keine Bedeutung zugebilligt und wurde
ausgesprochen, dass es der Eingliederung des tätigen Gesellschafters in den
Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht entgegensteht, wenn dem
Geschäftsführer in den Räumlichkeiten der Gesellschaft kein
Büro eingeräumt ist, wenn er die Tätigkeit für das
Unternehmen nicht in dessen Räumlichkeiten verrichtet und
Geschäftsführungsfunktionen auch für andere Kapitalgesellschaften
übernommen hat. Auch eine größere Entfernung des Wohnsitzes oder
des Ortes einer weiteren Betätigung des Geschäftsführers vom Sitz
der Gesellschaft hat der Gerichtshof der Eingliederung des tätigen
Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft als nicht
hinderlich beurteilt."
Entsprechend diesen im zitierten Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes getroffenen Ausführungen ist es vollkommen
unerheblich, welche Leistungen durch die Gesellschafter für die Bw.
erbracht wurden. Auch Vergütungen für die Leitung und
Durchführung von Projekten, für die Bw. stellen daher unter den
gegebenen Umständen Einkünfte gemäß
§ 22 Zif. 2
Teilstrich 2 EStG 1988 dar. Wesentliches Kriterium ist die Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus des Betriebes. Da die Gesellschafter einerseits -
soweit sie Geschäftsführer waren - mit der Führung der
Geschäfte der Bw. (Akquisition von Projekten, Vertretung der Bw.
gegenüber deren Dienstnehmern, Abwicklung des Geschäftsverkehrs der
Bw., etc.) seit 1994 bzw. 1999 betraut sind und andererseits ihre Funktion als
Projektleiter für die Bw. bereits über Jahre hinweg wahrnehmen, wobei
die Ausführung der einzelnen Projekte ausschließlich mit
Unterstützung von Arbeitnehmern der Bw. erfolgt, ist von einer auf Dauer
angelegten kontinuierlichen Leistung der
Gesellschafter/Geschäftsführer für die Bw. auszugehen.
Dementsprechend kann eine Eingliederung der
Gesellschafter/Geschäftsführer in den geschäftlichen Organismus
der Bw. nicht ernstlich in Frage gestellt werden. Diese Aussagen treffen auch auf den nicht mit der
Geschäftsführung betrauten Gesellschafter zu, da auch dieser
kontinuierlich mit der Erfüllung von Aufgaben für die Bw. betraut war
und ebenfalls gemeinsam mit Arbeitnehmern der Bw. an der Bewältigung der an
die Bw. übergebenen Aufträge mitwirkte. Die Eingliederung sämtlicher Gesellschafter in den
Organismus der Bw. kann daher nicht ernstlich in Abrede gestellt werden. Die den
Gesellschafter/Geschäftsführern gewährten Vergütungen
verwirklichen damit den Tatbestand des § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG
1988. Auch ein Abstellen auf jene weiteren Kriterien - Fehlen
eines Unternehmerwagnisses sowie laufende Entlohnung -, die vom
Verwaltungsgerichtshof in seiner früheren Judikatur für die
Beurteilung als sonstige Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des
§ 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 herangezogen wurden, führt - wie
nachfolgenden Ausführungen entnommen werden kann - zu keinem anderen
Ergebnis. Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der
Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen
selbst aufkommen muss (vgl. VwGH 4. 3.1986, 84/14/0063). Wie der
Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 21.12.1999, 99/14/0255, und vom
26.7. 000, 2000/14/0061, zu Recht erkannt hat, kommt es dabei auf die
tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht,
ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender
Ausgaben ergeben. Wie oben ausgeführt, hatten alle Gesellschafter
Anspruch auf einen Mindestbezug von 20.000,-- Euro im Jahr. Darüber hinaus
wurde auch die Geschäftsführung pauschal jährlich in gleich
bleibender Höhe entlohnt. Die Gesellschafter mussten auch im Verlustjahr
2001 auf eine Entlohnung nicht verzichten. Es ist daher zwar richtig, dass die
Höhe der Entlohnung Schwankungen unterworfen war, ein die Gesellschafter
treffendes Wagnis von ins Gewicht fallenden Einnahmenschwankungen kann aber
daraus nicht abgeleitet werden, geben die Schwankungen doch auch in keiner
Weise, die Schwankungen des Unternehmenserfolges der Bw. wieder. Auch Schwankungen aus nicht überwälzbaren
Ausgaben sind nicht erkennbar, da sämtliche den Gesellschaftern aus ihrer
Tätigkeit für die Bw. resultierenden Spesen ersetzt wurden. Die von
den Gesellschaftern zu tragenden Aufwendungen betreffen in erster Linie die
Entrichtung ihrer Sozialversicherungsbeiträge sowie der verrechneten
Umsatzsteuerbeträge. Die einzelnen Gesellschaftern erwachsenen weiteren
Aufwendungen stehen in keinem Zusammenhang mit deren Tätigkeit für die
Bw. Hinsichtlich des Merkmales der regelmäßigen
Entlohnung kann auf die mehrmals in den einzelnen Jahren vorgenommenen
Akontozahlungen sowie die einmal jährlich erfolgte Abschlusszahlung
verwiesen werden. Soweit sich die Bw. unter Heranziehung der von Sedlacek in
SWK 6/2005 vertretenen Ansicht darauf stützt, dass deshalb keine
§ 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988
vorliegen, weil die wesentlich beteiligten
Gesellschafter/Geschäftsführer aufgrund des Ausmaßes ihrer
Beteiligung und mangels Sperrminorität gegenüber der
Generalversammlung weisungsgebunden sind, ist dem Folgendes entgegenzuhalten:
Sedlacek geht in seinem Artikel davon aus, dass der in der zitierten Bestimmung
getroffenen Formulierung "sonst alle Merkmale
eines Dienstverhältnisses " das Verständnis beizulegen ist,
dass es an einer Weisungsgebundenheit der Gesellschafter wegen deren
Beteiligung an der GmbH fehlen müsse. Eine sich auf Grund der
gesellschaftsrechtlichen Beziehung fehlende Weisungsgebundenheit könne nur
bei einer 50% übersteigenden Beteiligung oder auf Grund der Vereinbarung
einer Sperrminorität vorliegen. Lägen diese Voraussetzungen nicht vor,
so könnten die Bezüge dieser Gesellschafter nicht als Einkünfte
im Sinne der genannten Bestimmung qualifiziert werden. Dem ist entgegenzuhalten, dass eine derart enge Auslegung
der Bestimmung des § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 den Intentionen des
Gesetzgebers des EStG 1988 zuwider laufen würde, da dieser im Hinblick auf
die von der durch die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs vorgenommenen
Auslegung des vorherigen Gesetzeswortlautes eine Änderung des betroffenen
Personenkreises vornehmen wollte. Während nach der Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes für die Einstufung unter die Einkünfte aus
sonstiger selbständiger Arbeit erforderlich war, dass der
Gesellschafter-Geschäftsführer entweder zu mindestens 50% am
Stammkapital oder Grundkapital der Gesellschaft beteiligt sein musste oder im
Falle einer Minderheitsbeteiligung auf Grund von gesellschaftsvertraglichen
Sonderbestimmungen keinen Weisungen anderer unterliegen durfte, sollte nunmehr
ausschließlich auf das Bestehen einer mehr als 25%igen Beteiligung
abgestellt werden. Die Bestimmung des § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988
sieht vor, dass gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmungen bei der Frage der
Arbeitnehmereigenschaft des Gesellschafter/Geschäftsführers
unberücksichtigt bleiben, dass aber für die Verneinung eines
Dienstverhältnisses bereits ein Anteil am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft von mehr als 25% genügt. Bei einer Beteiligung von mehr als
25% bilden die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, soweit
sie ein echtes Leistungsgehalt darstellen, Einkünfte aus sonstiger
selbständiger Arbeit (vgl. Hofstätter in Hoftstätter/Reichel, Die
Einkommensteuer, § 22 Tz. 59). Auch der Verwaltungsgerichthof kommt in seinem Erkenntnis
vom 10.11.2004, 2003/13/0018 zu folgender Schlussfolgerung: " 6. Liegt bei der
Tätigkeit eines Gesellschafters für seine Gesellschaft eine auf die
gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführende
Weisungsungebundenheit vor, wie sie der Ausdruck "sonst" in der in Rede
stehenden Vorschrift unterstellt, dann sind im Falle der klar erkennbaren
Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der
Gesellschaft alle weiteren Merkmale, die vor dem Hintergrund einer
weisungsgebundenen Tätigkeit (im Zweifelsfall zusätzlich
heranziehbare) Indizien für ein Dienstverhältnis wären, für
das Vorliegen des Tatbestandes nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ebenso
irrelevant wie die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen
Gesellschaft und tätigem Gesellschafter."
Diese Aussage kann aber wohl nur so verstanden werden, dass
sich die Weisungsungebundenheit aus der gesellschaftsrechtlichen Beziehung
ergeben muss, was aber nicht mit einer mehr als 50%igen Beteiligung oder der
Einräumung einer Spreeminoritätgleichgesetzt werden kann. Jede vertraglich festgelegte
Weisungsungebundenheit muss wohl zu den genannten Konsequenzen führen, was
auch seine Bestätigung in den Ausführungen der dem genannten
Erkenntnis nachfolgenden Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes findet, da
die von Sedlacek den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes unterstellte
Differenzierung hinsichtlich des Ursprunges der Weisungsungebundenheit niemals
releviert wurde. Dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer Tätigkeit
jedoch auf Grund von Sondervereinbarungen weisungsfrei agierten, wird von der
Bw. selbst mehrmals angeführt. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich daher, dass
die den Gesellschaftern gewährten Vergütungen den Tatbestand des
§ 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 erfüllen und daher gemäß
§ 41 Abs. 2 und 3 FLAG sowie gemäß
§ 122 Abs. 7 und 8
Wirtschaftskammergesetz 1998 in die Bemessungsgrundlage für DB und DZ
einzubeziehen sind. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind jedoch
lediglich die Nettobeträge in Ansatz zu bringen, da die in Rechnung
gestellten Umsatzsteuerbeträge der Bw. in Form des Vorsteuerabzuges
refundiert werden und somit die aufwandsmäßig zu verbuchenden
Arbeitslöhne im Sinne des § 41 Abs. 3 FLAG nicht berühren. Es ergeben sich somit folgende Neuberechnungen: Nettobezüge
Soz.Aufwd. lt.
ergeben sich folgende Bemessungsgrundlagen und Abgaben: Zeitraum Bemessungsgrundlage DB DZ 1998 -
6.071.000,00 = Euro 441.196,78 S
273.195,00 = Euro 19.853,85 S
31.852,30 = Euro 2.314,80 2001 S
2.410.000,00 = Euro 175.141,53 S
108.450,00 = Euro 7.881,37 S
12.291,00 = Euro 893,22 2002 Euro
192.290,82 Euro
8.653,09 Euro
903,77 2003 Euro
8.718,75 Euro
852,50 Es war daher
31. Mai 2005 nach oben

References: § 210

§ 264
 §
22
 § 151
 § 86
 § 22
 § 41
 § 122
 § 41

§ 115
 § 22
 § 22

§ 7
 § 7

§ 210

§ 264

§ 7
 § 7

§ 41

§ 41
 § 47
 § 22
 § 22
 §
41
 § 122
 § 41
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 § 47
 § 22
 § 47
 § 22
 § 13
 § 22
 § 47
 § 47
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 § 22

§ 47
 § 22
 § 22
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22
 § 22
 § 22
 § 22
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§ 22
 § 22

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§ 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22

§ 22

§ 41

§ 122
 § 41