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Timestamp: 2014-09-30 09:46:30+00:00

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Articolo 47 - Sospensione dell'atto impugnato
1. Il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'articolo 22.
5. La sospensione può anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fidejussione bancaria o assicurativa, nei modi e termini indicati nel provvedimento.
8. In caso di mutamento delle circostanze, la Commissione su istanza motivata di parte può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza, osservate per quanto possibile le forme di cui ai commi 1, 2 e 4.
Tutela giurisdizionale. Nella redazione dell'articolo in commento, il Legislatore ha provveduto ad allinearsi con l'opinione formulata dalla dottrina in ordine alla necessità di far sì che gli strumenti cautelari, applicabili ai rapporti tributari, avessero natura giurisdizionale.
A seguito delle modifiche introdotte al D.Lgs. n. 546/92 dalla L. n. 556 del 1996, in conversione del decreto L. n. 437 del 1996, il Ministero delle finanze, con la circolare 291/E, ha mutato il precedente indirizzo espresso con la circolare 98/E ed ha affermato che è possibile chiedere, in via amministrativa, la sospensione dei ruoli di cui all'articolo 67, commi 1 e 2, lett. a), del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, emessi ai fini della riscossione coattiva dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta di registro, dell'imposta sulle successioni e donazioni, nonché dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili. Le modalità di proposizione dell'istanza di sospensione hanno trovato spazio nelle Procedure ove il lettore potrà trovare ampia illustrazione di ogni utile dettaglio.
Il comma 1. Il comma 1 disciplina in via generale presupposti, forma, contenuto e modalità di proposizione dell'istanza di sospensione. E' da sottolineare la natura incidentale del procedimento in questione, dovuta al fatto che lo stesso non può essere esperito indipendentemente dalla proposizione del ricorso.
Il ricorrente. La disposizione normativa in esame si apre con la indicazione della parte legittimata a chiedere la misura cautelare. A tal riguardo, va precisato che per ricorrente si deve intendere, non solo colui il quale ha proposto il ricorso, ma anche ogni soggetto che si trovi nella medesima posizione processuale dello stesso, quali i litisconsorti necessari (vedi commento all'articolo 14) che siano ancora nei termini per la proposizione del ricorso.
Gli atti sospendibili. Gli atti impugnati dal ricorrente, la cui esecuzione può essere sospesa, sono tutti quelli previsti dall'articolo 19 (vedi commento), con l'unica esclusione del rifiuto, espresso o tacito, della restituzione di somme previsto dalla lettera g). Tale limite è giustificato dalla circostanza che la concessione della sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato non può concretizzarsi in un obbligo di fare a carico della Pubblica amministrazione.
Tutte le volte in cui il provvedimento sospensivo si traduca in un obbligo di non fare a carico dell'Amministrazione (ad esempio, di non procedere all'esecuzione) o di permettere (ad esempio, di consentire al contribuente di autoliquidarsi le imposte in agevolazione) il provvedimento cautelare, invece, può essere validamente concesso.
Alcune Commissioni tributarie hanno ritenuto di limitare la concedibilità della sospensione solo in relazione agli atti aventi capacità esecutiva (così Comm. prov. di Rieti, sez. I, in ord. 9.7.96). Al riguardo, va notato come il danno grave ed irreparabile che l'atto impositivo è suscettibile di procurare; non si limita alla semplice esecuzione coattiva. Ciò in quanto, soprattutto per gli operatori economici, l'esistenza di una controversia tributaria può essere gravemente pregiudizievole anche in situazioni non patologiche quali, ad esempio, le fasi precontrattuali di cessione a terzi dell'azienda.
Più apprezzabilmente, invece, ed in linea con tale ultima opinione, si è espressa la più accorta e recente giurisprudenza.
La lettera h) dell'art. 19. Alla luce di tale ultima considerazione, non può accogliersi integralmente l'indirizzo fornito dall'Amministrazione finanziaria in relazione al diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata, previsti dalla lettera h) dell'articolo 19. La questione è, infatti, molto più complessa rispetto a quanto emerge dalla lettura della circolare ministeriale n. 98/E-1996 che, a commento dell'articolo 47, concede la concessione della sospensione dell'esecuzione di questi atti, in quanto anche per essi si porrebbe il problema della impossibilità, in sede cautelare, di indicare un obbligo di facere a carico della Pubblica amministrazione.
Non sempre, infatti, nei casi di cui alla lettera h), è prefigurabile un tale obbligo: il contribuente che ritiene di aver diritto ad un'agevolazione fiscale, in alcuni casi può autoliquidare le imposte.
Pertanto, in tale ipotesi, all'Amministrazione non sarebbe ordinata in sede cautelare un'azione positiva, ma solo l'astensione da un'azione inbitoria (obbligo di permettere).
Ai fini di una corretta applicazione della norma si rende, quindi, necessario un attento esame del singolo caso.
Presupposti fondamentali per la concessione della sospensione sono la verosimile fondatezza della domanda (fumus boni iuris) ed il pericolo di un danno grave ed irreparabile (periculum in mora), derivante dall'esecuzione, anche parziale e provvisoria, dell'atto impugnato.
Il fumus boni iuris. Per quanto concerne il primo di questi presupposti, si chiarisce che lo stesso ricorrerà allorché il giudice tributario, da una sommaria valutazione dei motivi del ricorso, riterrà astrattamente accoglibile la domanda. A tal fine, allorché l'istanza di sospensione venga proposta con atto separato, sarà opportuno illustrare con estrema chiarezza i motivi su cui si fonda il ricorso.
Al riguardo, la Commissione provinciale di Milano, Sezione XXXIV, con ordinanza del 7.10.96, ha chiarito che la sussistenza del fumus iuris si risolve, come per il processo civile, in un sommario giudizio di probabilità di esito positivo della domanda nella fase decisoria.
Il periculum in mora. In merito, poi, al secondo presupposto, esso si concretizza nel concetto di pericolo di irreversibilità della lesione del diritto oggetto di tutela. Tipici esempi sono il pericolo di insolvenza dell'imprenditore, la chiusura dell'esercizio commerciale, la sospensione della licenza o dell'autorizzazione amministrativa (previste come sanzioni accessorie dall'articolo 8 della L. 10 maggio 1976, n. 249). Al di là di questi casi estremi che costituiscono ipotesi oggettive di pericolo nel ritardo, il giudice tributario dovrà valutare la situazione soggettiva del ricorrente in relazione alla pretesa tributaria.
Proprio quanto sopra espresso costituisce la sostanza della motivazione dell'istanza, che deve contenere tutti gli elementi necessari alla valutazione della concretezza del pericolo, della gravità del danno e della sua irreparabilità, non essendo sufficienti, allo scopo, formule di stile o vaghi riferimenti a pregiudizi non circostanziati.
L'interpretazione giurisprudenziale delle commissioni tributarie consente di individuare con migliore approssimazione l'ambito di operatività dei requisiti necessari per la concessione della sospensione dell'efficacia dell'atto impugnato.
In tema, ad esempio, di sussistenza del danno grave ed irreparabile la Commissione Tributaria provinciale di Bari, Sezione X, ha ritenuto, con ordinanza n. 1 del 3.5.96, che ricorra tale presupposto nel caso in cui il ricorrente sia costretto, per provvedere al soddisfacimento della pretesa tributaria, a ricorrere all'alienazione del proprio patrimonio immobiliare in tempi così brevi da necessitare la svendita dello stesso.
Al riguardo, la Commissione provinciale di Latina, Sezione III, con ordinanza del 8.5.96, ha concesso la sospensione, subordinandola alla prestazione di idonea fidejussione, in considerazione della notevole esposizione debitoria della ditta ricorrente nei confronti del sistema bancario e del fatto che l'esecuzione sui beni strumentali dell'azienda avrebbe avuto ripercussioni gravissime sull'occupazione.
Riguardo all'irreparabilità del danno, la Commissione provinciale di Novara, Sezione III, con ordinanza n. 1 del 10.6.96, ha ritenuto che ai fini della configurabilità del presupposto, sia necessario che il ricorrente provi che l'esecutività dell'atto impugnato comporterebbe il verificarsi di una situazione, non solo apprezzabile nella sua gravità in relazione alle condizioni soggettive del contribuente (riguardo alla soggettività dell'indagine si è pronunciata anche la comm. prov. di Milano, sez. XXXIV, con ord. del 7.10.96), ma irreversibile anche nell'ipotesi di vittoria nella fase di merito.
La Commissione provinciale di Udine, con ordinanza del 6.7.96, ha ritenuto sussistente il danno grave ed irreparabile nel caso in cui il notevole esborso necessario all'assolvimento della pretesa tributaria comporti una modifica dei piani previsionali dell'attività sociale tale da rappresentare un rischio di irreparabilità della situazione di difficoltà dell'azienda.
Modalità di proposizione. La procedura di proposizione dell'istanza di sospensione prevede che essa possa essere contenuta nel ricorso stesso, ovvero in atto separato da notificare alle altre parti e da depositare in segreteria a norma dell'articolo 22. Il riferimento a tale ultima norma fa sì che il mancato rispetto dei termini di costituzione ivi previsti comporti l'inammissibilità dell'istanza di sospensione. Nonostante la lettera della norma non sia chiara al proposito, sembra doversi ritenere che l'atto con cui si propone l'istanza debba essere notificato a norma dell'articolo 16 a tutte le parti, anche se non costituite.
Quanto al periodo nell'arco del quale tale istanza può essere proposta, si ritiene che questo corra dalla proposizione del ricorso sino alla trattazione ovvero alla discussione in pubblica udienza.
Il comma 2 prevede che il presidente provveda alla fissazione della trattazione dell'istanza di sospensione alla prima camera di consiglio utile, ordinando che il decreto di fissazione venga comunicato alle parti costituite entro il decimo giorno libero antecedente l'udienza.
Quale presidente. La norma non specifica di quale presidente si tratti, ossia se il provvedimento sarà adottato dal presidente della Commissione ovvero dal presidente della Sezione: ciò, ovviamente, dipenderà dal momento in cui l'istanza verrà proposta. Se, infatti, la richiesta di sospensione è proposta unitamente al ricorso, l'esame della stessa spetterà al presidente della Commissione; se, invece, viene proposta separatamente e dopo l'assegnazione del ricorso (articolo 26), la valutazione della richiesta sarà devoluta al presidente di Sezione.
La Commissione provinciale di Udine, con sentenza del 10.2.97, ha risolto la questione della presunta illegittimità costituzionale dell'articolo 47 nella parte in cui consente che il giudice, il quale abbia deciso in ordine alla concessione della sospensione cautelare, possa poi validamente decidere nel merito della controversia. La sentenza citata ha dichiarato, con opinione ampiamente condivisibile, la manifesta infondatezza della sollevata questione d'incostituzionalità circa l'identità personale dei due giudici (del provvedimento cautelare e del merito), oltre che in considerazione del dettato normativo anche sulla base delle norme relative all'attività del Giudice istruttore civile. Il procedimento. Una volta che il presidente abbia fissato la trattazione innanzi al Collegio, questo, sentite liberamente le parti in camera di consiglio e valutata la fondatezza della domanda, provvederà con ordinanza non impugnabile. Nonostante la norma non lo preveda, è auspicabile che le commissioni tributarie consentano alla controparte di controbattere per iscritto e senza formalità all'istanza di sospensione.
L'eccezionale urgenza. Il comma 3 prevede che, nei casi di eccezionale urgenza, il presidente possa evitare la fissazione della trattazione, utilizzando una procedura più celere che non prevede l'audizione delle parti. Egli, infatti, può immediatamente disporre con decreto, previa sommaria valutazione del merito del ricorso e verificata la sussistenza del pericolo nel ritardo, la provvisoria sospensione dell'esecuzione sino alla pronuncia del Collegio. E' appena il caso di annotare che l'eccezionale urgenza che consente di accedere a questa procedura, sarà valutata in relazione all'imminenza del pericolo del danno grave ed irreparabile.
Sospensione parziale e garanzia. Nel caso in cui la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato venga concessa dal Collegio, quest'ultimo, oltre che concedere una sospensione parziale dell'esecuzione, può anche subordinare la stessa alla prestazione di idonea garanzia. Con il provvedimento con il quale impone la cauzione o la fidejussione bancaria o assicurativa, il Collegio deve indicare l'oggetto della garanzia, nonché il modo ed il termine entro il quale deve essere prestata. Ovviamente, in caso di inottemperanza di tali termini e modalità, il provvedimento perderà di diritto ogni efficacia e l'ufficio potrà legittimamente procedere all'esecuzione. La previsione della prestazione della garanzia ha la funzione di contemperare l'interesse del ricorrente alla sospensione con quello dell'ufficio impositore al fine di non mettere in pericolo la possibilità di effettivo recupero delle somme oggetto della pretesa tributaria.
Il comma 6. Data l'eccezionalità degli effetti della sospensione, appare comprensibile la preoccupazione del Legislatore di vedere risolta al più presto la controversia. Al fine di garantire ciò, infatti, il comma 6, prevede che, successivamente alla concessione della sospensione dell'esecutività dell'atto impugnato, il presidente di Sezione debba fissare la trattazione della controversia non oltre novanta giorni dall'ordinanza concessoria.
A seguito della proposizione dell'istanza di sospensione, quindi, tutto il processo subisce una considerevole accelerazione che deve essere attentamente valutata dal ricorrente, allo scopo di evitare che gli effetti della ottenuta sospensione non si concretizzino in una più rapida sentenza di non accoglimento del ricorso. La concessione della sospensione dell'esecuzione, infatti, nonostante la sommaria valutazione del merito di cui si è detto, non garantisce affatto che il ricorso sarà poi accolto.
Durata dell'efficacia della sospensione. La disposizione contenuta al comma 7, individua il termine di efficacia del provvedimento di sospensione. Una volta, infatti, che la controversia sia stata decisa nel merito, la sospensione non ha più ragion d'essere e la sentenza prende il posto di qualunque altro provvedimento interinale adottato nel corso del processo. L'art. 47 nel giudizio d'appello. Da tale ultima norma, il Ministero delle finanze, nella circolare n. 98/E-96, ha tratto la convinzione che l'articolo 47 sia incompatibile con il giudizio di secondo grado (vedi il commento ministeriale all'articolo 61).
Tale interpretazione non appare condivisibile in quanto fondata esclusivamente sulla lettera del comma 7 dell'articolo in commento.
A sostegno della tesi contraria, è da rilevare, invece:
- l'applicabilità dell'articolo 283 C.p.c., che consente al giudice d'appello di sospendere, su istanza di parte ed ove ricorrano gravi motivi, in tutto o in parte, l'efficacia esecutiva della sentenza di primo grado;
- il rinvio generale contenuto all'articolo 61, con il solo limite della incompatibilità con le norme del capo III.
Ulteriore argomento a favore di quest'ultima tesi è fornito dallo specifico rinvio alle norme del codice di procedura civile contenuto all'articolo 62, relativo al processo in Cassazione. Ciò comporta l'applicazione dell'articolo 373 C.p.c., che prevede un procedimento finalizzato alla valutazione della necessità di sospendere l'esecuzione della sentenza di secondo grado, che ha in sé tutti i caratteri principali del procedimento previsto dall'articolo 47.
Nell'ipotesi in cui non si ritenesse applicabile, quindi, tale ultima norma al processo d'appello, si avrebbe per conseguenza che quest'ultimo sarebbe l'unico grado del giudizio in cui non sia possibile ottenere la sospensione dell'efficacia dell'atto impugnato.
La giurisprudenza delle Commissioni tributarie continua ad essere di diversa opinione ed a negare la sospendibilità della sentenza di primo grado. Al di là della ribadita insussitenza di questioni di legittimità costituzionale (Corte Costituzionale n. 165 del 31 maggio 2000), appare interessante la valutazione negativa data dalla Sezione IV della Commissione tributaria regionale del Lazio con ordinanza del 22 settembre 1999; interamente impostata sulla considerazione che la normativa circa il sistema di riscossione frazionata è parte integrante della normativa contenziosa e non può essere stravolto dall'introduzione per via analogica degli istituti del processo civile.
A questa sentenza risponde la Commissione tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia che, con ordinanza n. 15 del 16 dicembre 1999, sottoscrive in toto quanto suesposto a supporto della tesi favorevole alla sospendibilità della sentenza di primo grado ad opera della Commissione Tributaria Regionale.
Il comma 8. Dopo la concessione della sospensione, può verificarsi il caso che le circostanze di fatto, presupposto dell'istanza, siano mutate, e che, pertanto, le motivazioni poste a base del provvedimento non abbiano più riscontro nella realtà. Il comma 8 prevede che, in tale ipotesi, ognuna delle parti (e, quindi, anche l'ufficio) possa chiedere con istanza motivata la revoca o la modifica del provvedimento. A tale genere di procedimento, che deve essere proposto con le stesse modalità previste per l'istanza di sospensione, può avere interesse sia il ricorrente che l'ufficio. Se, infatti, il Collegio ha concesso la sospensione solo parziale dell'esecuzione e, successivamente, un mutamento di circostanze consente la concessione di una sospensione totale, il ricorrente può ottenere l'adeguamento del provvedimento alla nuova situazione.
Allo stesso modo, l'ufficio potrebbe avere interesse, al fine di ottenere la revoca anche parziale della sospensione, a dimostrare che la situazione del contribuente è mutata in modo tale da rendere non più attuale, né grave, né irreparabile il pericolo del danno.
L'applicabilità di altri strumenti cautelari. A chiusura del commento al presente articolo, è opportuno fare un breve cenno in merito alla possibilità che nell'ambito del nuovo processo tributario trovino applicazione altri strumenti, aventi natura cautelare, disciplinati nell'ambito del processo civile e non esplicitamente richiamati.
Articolo 700 C.p.c. e rimborsi. Questa norma processualcivilistica prevede che chi abbia fondato motivo di temere che durante il tempo occorrente per far valere il suo diritto in via ordinaria, questo sia minacciato da un pregiudizio imminente ed irreparabile, può chiedere con ricorso al giudice i provvedimenti d'urgenza che appaiano idonei ad assicurare, anche se solo provvisoriamente, gli effetti della decisione di merito.
Questa norma prevede una tutela a carattere residuale, in altre parole essa è esperibile solo nel caso in cui non sia espressamente prevista una norma processuale che consenta una tutela specifica del diritto che si teme possa essere leso nel ritardo. Non è ipotizzabile, pertanto, l'utilizzo di questa norma per il caso della sospensione dell'efficacia dell'atto impugnato giacché al riguardo è prevista la specifica norma dell'articolo 47.
Sebbene siano immaginabili resistenze da parte degli uffici e probabilmente anche da parte delle commissioni tributarie, è da ritenersi applicabile la procedura dell'articolo 700 C.p.c. per velocizzare, ove ne ricorrano i presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora, i rimborsi d'imposta negati dagli uffici tributari.
Alla luce del richiamo di cui al comma 2 dell'articolo 1, infatti, non si vede quale possa essere il motivo di incompatibilità dell'articolo 700 C.p.c. con la disciplina del D.Lgs. 546/92.
Nel corso del commento al presente articolo, infatti, si è già dato conto del motivo per cui non siano sospendibili gli atti indicati alla lettera g) dell'articolo 19; esso non è da ricercarsi nella natura giuridica dell'atto di cui si chiede la sospensione, ma nella natura dello strumento processuale della sospensione. Ben diverso è, infatti, asserire che la sospensione dell'efficacia di un atto amministrativo non possa tradursi in un obbligo di fare per la Pubblica Amministrazione dall'affermare che al contribuente-ricorrente non spetti alcuna tutela d'urgenza in ordine al diritto al rimborso.
Il fumus boni iuris ed il periculum in mora. Certamente non semplice, semmai, sarà dimostrare che il ritardo nella concessione del rimborso d'imposta potrebbe esser causa di un danno grave ed irreparabile per il contribuente-ricorrente che, in ogni modo, dovrebbe poter esser in grado di prestare idonea garanzia.
Il sequestro conservativo e l'iscrizione di ipoteca giudiziale. Per contro, la possibilità che i tempi ordinari del processo tributario rendano vano il tentativo dell'erario di recuperare le somme dovute, sia per attività distrattive del contribuente che per l'imminente aggressione di altri creditori, di cui de iure condendo si era dato conto nelle precedenti edizioni, ha trovato apposita previsione nel D.Lgs. 472/97 che ha assegnato alla parte pubblica la possibilità di usufruire di questi strumenti processuali aventi natura cautelare.
L'accertamento tecnico preventivo, previsto dall'articolo 696 C.p.c., è uno strumento probatorio per mezzo del quale chi abbia urgenza di far verificare, prima del giudizio, lo stato dei luoghi o la qualità o la condizione di cose possa chiedere che sia disposto un accertamento tecnico o un'ispezione giudiziale.
La possibilità di utilizzare tale istituto nel processo tributario sarebbe di indubbia utilità, ad esempio, nei casi di accertamento di valore di immobili trasferiti le cui condizioni (a causa di ristrutturazioni, demolizioni, ecc.) siano in procinto di mutare alle soglie del giudizio. Oltre alla indubbia utilità di tale strumento, si rileva che le norme civilistiche che regolano quest'istituto non sembrano incontrare alcuna incompatibilità con le norme sul processo tributario.
I provvedimenti anticipatori degli effetti della sentenza, previsti dagli articoli 186 bis e ter C.p.c., infine, sarebbero degli utilissimi strumenti nei casi in cui parte dei crediti oggetto del giudizio non siano contestati (186 bis C.p.c.), ovvero nei casi in cui il credito sia fondato su prova scritta (186 ter).
La prima delle norme citate, infatti, prevede espressamente che il giudice, su istanza della parte che ne abbia interesse, possa disporre con ordinanza immediatamente esecutiva il pagamento delle somme non contestate dalla parte debitrice.
L'articolo 186 ter, invece, prevede che il giudice possa, su domanda di parte, disporre il pagamento dei crediti fondati su prova scritta. Ciò con la precisazione che la prova scritta citata dal codice di procedura civile non è riferibile a qualsiasi documento ma a quelli indicati, quali prove idonee, dall'articolo 633, comma 1, n. 1 e comma 2, nonché dall'articolo 634, alla cui elencazione si rinvia per un approfondimento. Articolo 700 C.p.c. Con una certa attenzione deve essere valutata l'ipotesi di applicabilità dell'articolo 700 C.p.c., in particolare, ad esempio, in merito all'urgenza del contribuente di vedersi riconoscere in tempi brevi il rimborso di ingenti somme.
La riforma del sistema sanzionatorio ed il sequestro conservativo. Nelle precedenti edizioni si era affermato come apparisse astrattamente applicabile, ad esempio alle ipotesi di pericolo per l'erario di perdere la garanzia del proprio credito, lo strumento cautelare del sequestro conservativo. Tale ipotesi, unitamente alla possibilità per l'erario di iscrivere ipoteca giudiziale sui beni del contribuente, è divenuta realtà proprio in virtù delle novità contenute nel D.Lgs. 472/97.
Gli articoli 186 bis e ter C.p.c. Non si vede perché, ad esempio, al processo tributario non possa applicarsi quanto previsto dagli articoli 186 bis e 186 ter C.p.c. La prima di queste norme prevede, infatti, che, se le somme richieste sono contestate solo parzialmente, la parte creditrice possa chiedere ed ottenere un'ordinanza con la quale il giudice dispone l'immediato pagamento delle somme incontestate. Nel caso, invece, in cui la parte dia prova scritta del suo credito (ovvero del suo diritto al rimborso), questa, a norma dell'articolo 186-ter, ha diritto ad ottenere una ordinanza d'ingiunzione i cui effetti provvisori durano sino alla sentenza.
Proposta di modifica legislativa dell'Avv. Maurizio Villani. La possibilità di chiedere la sospensione dell'atto impugnato è una delle principali novità dell'attuale processo tributario, che, finalmente, offre maggiori garanzie rispetto al passato.
La disciplina dell'art. 47 del D.Lgs. n. 546 cit., però, non soddisfa appieno le richieste dei contribuenti perché:
a) richiede la dimostrazione del "danno grave ed irreparabile" (fumus boni iuris e periculum in mora); non bisogna dimenticare che, nel settore fiscale, quasi sempre, si discute di danno economico che, in quanto tale, può essere riparato, salvo casi eccezionali; inoltre, la legge delega non qualifica il danno (art. 30, primo comma, lett. h, L. n. 413/91); la dottrina civilistica ha identificato la irreversibilità della lesione del diritto assoggettato a cautela o quanto meno, ampliando prudentemente il concetto di irreparabilità, l'impossibilità o estrema difficoltà di determinare esattamente la misura del risarcimento;
b) non è scritto chiaramente che si può sospendere la futura iscrizione a ruolo, anche se oggetto del ricorso è soltanto l'avviso di accertamento o di rettifica; per cui, c'è una grande oscillazione giurisprudenziale sul tema (si rinvia all'articolo di M. Aulenta su "Bollettino trib.", 1999, 1173 e segg.);
c) non è prevista la sospensione obbligatoria quando il ricorrente offre spontaneamente una fidejussione bancaria od assicurativa, contrariamente a quanto avviene in materia di sanzioni tributarie dove "la sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia a mezzo di fidejussione bancaria o assicurativa" (art. 19, terzo comma, D.Lgs. n. 472 del 18/12/1997);
d) non prevede esplicitamente la possibilità di sospendere gli atti negativi (rifiuto della restituzione di tributi, sanzioni, interessi ed altri accessori; diniego o revoca di agevolazioni fiscali o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari); nonostante alcuni lodevoli sforzi della dottrina (peraltro non univoca), ultimamente, la Commissione Tributaria proinciale di Padova (ordinanza n. 170 del 12/06/1998, in "Bollettino trib.", 1999, 513 e segg.), nel rigettare l'istanza di sospensione, ha precisato che "In questa visione anamnestica della norma in esame, non c'è spazio per eversive soluzioni rivolte a sovvertire l'ambito di applicazione della misura cautelare, la sua origine storica, le volute finalità e tentando di estenderla a provvedimenti che nessun giudice dell'impugnazione ha";
e) infine, non è ammessa alcuna forma di impugnazione, anche in questo caso contrariamente a quanto avviene per le sanzioni tributarie, dove "La Commissione Tributaria regionale può sospendere l'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell'art. 47 D.Lgs. 31/12/92 n. 546" (art. 19, secondo comma, D.Lgs. n. 472 cit.).
E' noto, infatti, che l'ordinanza con cui in primo grado viene rigettata l'istanza di tutela cautelare non è suscettibile di gravame sia perché l'art. 47 citato attribuisce il potere di sospensione cautelare al giudice di primo grado, con effetto fino alla data di pubblicazione della sentenza, ma non prevede analogo potere del giudice di secondo grado (Comm. trib. reg. di Firenze, ord. 19 marzo 1998, in "Rass. trib.", 1998, 824, con nota di Cantillo), sia perché l'art. 49 del D.Lgs. n. 546 cit. escludendo che nel processo tributario trovi applicazione l'art. 337 C.p.c., esclude l'applicazione delle norme del codice in tema di sospensione della provvisoria esecutività delle sentenze (cfr. Colli Vignarelli, in "Rass. trib.", 1996, 565 e "Boll. Trib.", 1999, 1500).
Questa situazione comporta:
a) una disparità di trattamento rispetto al processo civile, nel quale è ammessa la sospensione della provvisoria esecutorietà delle sentenze impugnate;
b) una disparità di regime tra riscossione dell'imposta (e degli interessi) e riscossione della sanzione amministrativa pecuniaria.
Ciò potrebbe dare adito a dubbi di costituzionalità, peraltro già autorevolmente prospettati (Cfr. Cantillo, op. loc. cit.).
In dottrina, c'è una teoria minoritaria (cfr. F. Tesauro, in "Boll. Trib.", 1999, 1733 e segg.), secondo la quale, in contrasto con quanto sopra esposto, "la sentenza che respinge il ricorso non sostituisce l'atto impugnato, ma reca l'accertamento dell'insussistenza del diritto (potestativo) all'annullamento dell'atto di imposizione, sicché, dopo tale accertamento, viene portato ad esecuzione il provvedimento amministrativo impugnato (avviso o ruolo), nella misura indicata dall'art. 68, comma 1, ossia nella misura consentita ope legis a seguito della sentenza che dichiara l'infondatezza o l'inammissibilità del ricorso" (c.d. teoria costitutiva).
Secondo questa teoria, poiché è sempre l'atto d'imposizione che legittima l'iscrizione a ruolo, dovrebbe essere abbandonata la discussione sull'applicabilità delle norme del codice di procedura civile in tema di sospensione delle sentenze e si dovrebbe, invece, esaminare se il giudice di appello è dotato del potere di sospendere l'esecuzione dell'atto impugnato.
Secondo F. Tesauro, tale potere sussisterebbe per il generico richiamo dell'art. 61 D.Lgs. n.546 cit. a tutte le norme "dettate per il procedimento di primo grado", comprese quelle contenute nel capo II (come l'art. 47 cit.).
Si consideri che nel capo II sono disciplinati il procedimento cautelare e la conciliazione; mentre, per la conciliazione, il legislatore ha avuto cura di precisare che essa è ammessa solo davanti alla Commissione provinciale (art. 48, secondo comma, D.Lgs. n. 546 cit.), analoga espressione non è rintracciabile nell'art. 47, più volte citato, con riguardo alla tutela cautelare.
Come si nota, anche in dottrina c'è un lodevole sforzo interpretativo per consentire la tutela cautelare anche nel procedimento di appello.
La diversità di trattamento tra imposta e sanzione non è giustificabile, come, peraltro, non si comprende per quale motivo non si può impugnare l'eventuale ordinanza di rigetto della sospensiva, come peraltro previsto nel procedimento amministrativo (TAR e Consiglio di Stato), ai sensi dell'art. 21 della L. n. 1034/1971.
La tutela del contribuente, nell'ottica del giusto processo e superando tutti i contrasti e gli sforzi interpretativi, sarebbe veramente realizzata se si introducessero i necessari correttivi, come appena esposti.

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