Source: http://www.gmbhr.de/heft/07_02/grundsatz_bfh.htm
Timestamp: 2019-01-23 05:03:16+00:00

Document:
Gewerblicher Grundstückshandel: Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH
BFH, Beschl. v. 10.12.2001 – GrS 1/98
A. Anrufungsbeschluß des X. Senats des BFH
Der X. Senat des BFH hat durch Beschl. v. 29.10.1997 – X R 183/96, BFHE 184, 355 = BStBl. II 1998, 332 dem Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Ist die Errichtung von Wohnobjekten (im Streitfall Eigentumswohnungen) in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und die hiermit in sachlichem sowie zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung dieser Objekte unabhängig von ihrer Zahl eine gewerbliche Tätigkeit, weil dies "dem Bild eines Bauunternehmers/Bauträgers entspricht"?
Die Klägerin hatte im Jahre 1972 ein Einfamilienhaus erworben und dieses bis 1987 vermietet. Im Jahre 1988 wurde das Einfamilienhaus abgebrochen und durch ein Gebäude mit 10 Wohnungen ersetzt. Während der Bauphase wurde das Grundstück in 10 Eigentumswohnungen und 6 jeweils selbständige Reihengaragen sowie 2 Carports aufgeteilt. Mit Schenkungsvertrag vom 23.6.1989 übertrug die Klägerin Anteile auf ihren Sohn und ihre Tochter, so daß sich folgende Eigentumsverhältnisse ergaben:
5 Eigentumswohnungen,
3 Eigentumswohnungen,
2 Eigentumswohnungen,
Nach den Feststellungen des FG veräußerte die Klägerin in den Jahren 1990 und 1991 folgende Eigentumswohnungen und Garagen:
1 Eigentumswohnung,
1 Eigentumswohnung und 1 Garage; die Garage an den Erwerber einer Eigentumswohnung des Sohnes,
1 Eigentumswohnung und 1 Garage; die Garage an den Erwerber einer Eigentumswohnung der Tochter,
1 Garage an den Erwerber einer Eigentumswohnung des Sohnes. Nach dem Revisionsvortrag der Kläger soll der Kaufvertrag über diese Garage wegen Baumängeln wieder aufgehoben worden sein.
Das FA behandelte die Veräußerungen als gewerblichen Grundstückshandel und setzte im ESt.-Bescheid 1990 hieraus einen Gewinn i.H.v. 299.262 DM an. Das FG wies die dagegen erhobene Klage mit den in EFG 1997, 338 veröffentlichten Gründen ab.
Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und begehren – soweit hier von Bedeutung –, den angefochtenen ESt.-Bescheid 1990 dahin gehend zu ändern, daß aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 299.262 DM nicht angesetzt werde.
Der vorlegende Senat beabsichtigt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, weil die Errichtung von 3 Eigentumswohnungen nebst Garagen in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und die anschließende zeitnahe Veräußerung dem "Bild des produzierenden Bauunternehmers/Bauträgers" entsprächen und allein deswegen den Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG erfüllten. Eine Drei-Objekt-Grenze habe – anders als in sog. Durchhandelsfällen – für den Fall der Errichtung und Veräußerung von Wohneinheiten keine rechtliche Bedeutung. Die Errichtung auch nur eines einzigen Gebäudes könne nachhaltig i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG sein, weil dafür ausreiche, daß die Erledigung des Bauauftrags mehrere Einzeltätigkeiten erfordere. Daher sei unerheblich, daß die Klägerin nicht mehr als 3 Objekte veräußert habe. Garagen seien "Zubehör"-Räume von Eigentumswohnungen und daher auch dann nicht als eigenständige Objekte anzusehen, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnungen veräußert würden. Wegen der weiteren Begründung der Vorlage wird auf den Vorlagebeschl. in BFHE 184, 355 = BStBl. II 1998, 332 Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf eine Stellungnahme verzichtet. Die Kläger haben lediglich auf BFH v. 29.10.1998 – XI R 80/97, BFHE 187, 287 = BStBl. II 1999, 448 verwiesen. Reduziere man die Entscheidung auf die tragenden Gründe, so habe der BFH die Gewerblichkeit von Aktienkäufen und -verkäufen verneint, weil der dortige Kläger kein eigenes Büro mit einer entsprechenden Organisation unterhalten, keine einschlägigen Erfahrungen und Mittel eingesetzt und die Aktien nicht beliebigen Dritten angeboten habe. Nach diesen Grundsätzen komme auch vorliegend ein gewerblicher Grundstückshandel nicht in Betracht.
Der X. Senat hat dem Großen Senat die Rechtsfrage gemäß § 11 Abs. 4 FGO (Frage von grundsätzlicher Bedeutung) vorgelegt. Daß die vorgelegte Frage von grundsätzlicher Bedeutung ist, liegt bei den innerhalb der Rechtsprechung der FG und im steuerrechtlichen Schrifttum vertretenen unterschiedlichen Rechtsauffassungen auf der Hand. Zutreffend ist ferner, daß sich – wie der X. Senat ausführt – seine Rechtsauffassung innerhalb des BFH nicht allgemein durchgesetzt hat.
Die Rechtsfrage ist für die Entscheidung des X. Senats rechtserheblich. Der Große Senat hat nicht zu prüfen, ob der vorlegende Senat mit einer anderen Begründung zum gleichen Ergebnis kommen könnte. Es liegt in der Zuständigkeit des vorlegenden Senats, im Rahmen einer möglichen Auslegung des Gesetzes die übergeordneten Rechtssätze zu bestimmen, aus denen er seine Entscheidung ableitet. Für die Prüfung der Rechtserheblichkeit ist daher die Auffassung des X. Senats zugrunde zu legen, daß Garagen "Zubehör"-Räume der Eigentumswohnungen sind und als Objekte auch dann nicht mitzählen, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnungen veräußert werden.
Der Große Senat vermag dem vorlegenden Senat nicht darin zu folgen, daß die Errichtung von Wohnobjekten "in bedingter Veräußerungsabsicht" und deren zeitnahe Veräußerung unabhängig von der Zahl der verkauften Objekte stets als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen sei.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, daß es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.
I. Bei den in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Merkmalen handelt es sich um gesetzliche Mindesterfordernisse, die die Gerichte zu beachten haben. Daran ändert auch der Umstand nichts, daß die Rechtsprechung an das Vorliegen einiger dieser Voraussetzungen (insbesondere das der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) keine hohen Anforderungen stellt.
Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist allerdings das "Bild des Gewerbetreibenden" heranzuziehen. Diese Auffassung wird in der Rechtsprechung des BFH nicht nur vom vorlegenden Senat vertreten. Vielmehr hat auch der I. Senat im Urt. v. 15.12.1999 – I R 16/99, BFHE 191, 45 = BStBl. II 2000, 404 entschieden, daß ein amerikanisches Unternehmen, das nur für einen inländischen Auftraggeber tätig ist, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, wenn es seine Leistungen in einer Weise erbringt, die dem typischen Bild einer gewerblichen Tätigkeit entspricht. Dem stimmt der Große Senat zu. Insbesondere handelt es sich – wie im Urt. in BFHE 191, 45 = BStBl. II 2000, 404 zutreffend ausgeführt – nicht um eine Tautologie. Ohne die vom Gesetzgeber offenbar als bekannt vorausgesetzte "Verkehrsanschauung" vom typischen Bild des Gewerbetreibenden kann der Rechtsanwender nicht bestimmen, ob eine gewerbliche Tätigkeit gegeben ist.
II. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschl. des Großen Senats v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617, unter C. I.; zuletzt BFH in BFHE 187, 287 = BStBl. II 1999, 448, zum Wertpapierhandel).
III. Auch wenn man die vorstehend dargestellten Auslegungskriterien zugrunde legt, folgt hieraus entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats nicht, daß das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit und das ungeschriebene negative Merkmal "keine Vermögensverwaltung" eine unterschiedliche Auslegung danach erfordern, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken (sog. Durchhandelsfälle) oder um eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung geht.
1. Nach st. Rspr. des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH in BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617).
2. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der VIII. Senat des BFH mit Urt. v. 9.12.1986 – VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483 = BStBl. II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, daß kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als 4 Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf 3 Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.
Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – i.d.R. 5 Jahre – zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluß zulassen, daß es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BFHE 165, 521 = BStBl. II 1992, 135; v. 11.3.1992 – XI R 17/90, BFHE 167, 401 = BStBl. II 1992, 1007).
Der I. und der X. Senat des BFH haben durch Urt. v. 18.5.1999 – I R 118/97, BFHE 188, 561 = BStBl. II 2000, 28 und v. 15.3.2000 – X R 130/97, BFHE 191, 360 = BStBl. II 2001, 530 für Fälle des Erwerbs eines bebauten Grundstücks und dessen anschließender Veräußerung entschieden, Objekte i.S. der sog. Drei-Objekt-Grenze könnten nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein; dabei komme es weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an.
3. Die Rspr. des BFH hat nicht danach unterschieden, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (z.B. BFH in BFHE 148, 480 = BStBl. II 1988, 244; v. 14.3.1989 – VIII R 373/83, BFHE 158, 214 = BStBl. II 1990, 1053; v. 20.11.1990 – VIII R 15/87, BFHE 163, 66 = BStBl. II 1991, 345; v. 12.7.1991 – III R 47/88, BFHE 165, 498 = BStBl. II 1992, 143; in BFHE 167, 401 = BStBl. II 1992, 1007; vgl. weitere Urteile im Vorlagebeschl. in BFHE 184, 355 = BStBl. II 1998, 332, unter II. 2. b).
Soweit der X. Senat im Vorlagebeschluß davon ausgeht, diese Rspr. sei, soweit sie die Drei-Objekt-Grenze auch auf Fälle der Veräußerung nach Bebauung anwende, durch den Beschl. des Großen Senats in BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 überholt, vermag ihm der Große Senat nicht zu folgen. Vielmehr läßt die Formulierung im Beschluß in BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 "... haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeit (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) ..., eine indizielle Bedeutung" (unter C. II. 2.) darauf schließen, daß die bisherige Rspr. Bestand haben sollte. Hiervon sind auch der IV. Senat in seinem Aussetzungsbeschl. v. 22.4.1998 – IV B 19/98, BFHE 185, 480 = BStBl. II 1999, 295 (297) und das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urt. v. 11.11.1998 – 1 K 2702/97, EFG 1999, 379 zutreffend ausgegangen (s. ferner Urt. des IV. Senats v. 9.5.1996 – IV R 74/95, BFHE 181, 19 = BStBl. II 1996, 599, 600, re. Sp.; v. 25.1.1996 – IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678, 679, li. Sp.; Urt. des VIII. Senats vom 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 172, li. Sp., bb). Der Große Senat sieht keine Veranlassung, diese Rspr. aufzugeben.
Nach Auffassung des Großen Senats gilt die "Drei-Objekt-Grenze" in der Regel (zu Ausnahmen s. 5.) auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Dies trägt zum einen der gebotenen Rechtsvereinfachung Rechnung und entspricht zum anderen der gesetzgeberischen Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen (vgl. insbesondere BFH in BFHE 188, 561 = BStBl. II 2000, 28, unter II. 2. c, aa). Im übrigen dient es auch der Verläßlichkeit der Rechtsordnung, eine gefestigte Handhabung (hier: Gleichstellung von reinen Durchhandelsfällen mit Bebauungsfällen) aufrechtzuerhalten, solange nicht überwiegende Gründe für ihre Aufgabe sprechen (z.B. BFH v. 16.5.2001 – I R 76/99, BFHE 195, 328, BFH/NV 2001, 1327 = DStR 2001, 1475).
4. Beim Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer bebaut hat, entspricht die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets "dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist" (Beschl. des Großen Senats in BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617). Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, daß eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Die Veräußerung nach vorangegangener Bebauung mag zwar umfangreichere Tätigkeiten als die Veräußerung nach bloßem Erwerb erfordern. Derartige Tätigkeiten können aber auch der Vermögensverwaltung zuzurechnen und hierfür sogar unumgänglich sein. Das gilt für die Bebauung, wenn ein bisher unbebautes Grundstück vermietet oder selbst genutzt werden soll. Der Unterschied zwischen Bautätigkeiten, die auf Gewerblichkeit hindeuten, und solchen, bei denen das nicht der Fall ist, zeigt sich auch durch einen Vergleich mit den vom vorlegenden Senat im Urt. v. 24.1.1996 – X R 255/93, BFHE 180, 51 = BStBl. II 1996, 303 als Beispiele typischer Gewerbetreibender genannten Unternehmern. Sofern ihre Tätigkeit als solche eindeutig der eines Gewerbetreibenden entspricht, bebauen sie kein eigenes Grundstück (Bauunternehmer, Generalübernehmer, Baubetreuer). Der vorlegende Senat meint, die Klägerin habe sich nach der Art eines Bauträgers betätigt. Bauträger ist, wer als Bauherr im eigenen Namen für eigene oder fremde Rechnung Bauvorhaben vorbereitet oder durchführt und dazu Vermögenswerte von Erwerbern, Mietern, Pächtern oder sonstigen Nutzungsberechtigten oder von Bewerbern um Erwerbs- oder Nutzungsrechte verwendet (§ 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO). Aus dieser Definition folgt zum einen, daß auch der Bauträger häufig auf dem Grundstück des Auftraggebers baut. Insofern indiziert bereits seine im Zusammenhang mit der Bebauung ausgeübte Tätigkeit – wie bei den zuvor genannten Berufsgruppen – die Gewerblichkeit. Sofern er das Gebäude auf einem eigenen Grundstück errichtet, unterscheidet er sich von einem Bauherrn, der die spätere Vermietung oder Eigennutzung des Gebäudes beabsichtigt, nicht durch die Art der Bautätigkeit, sondern durch den Verkauf. Zeigt sich die Gewerblichkeit eines Bauträgers für den Außenstehenden aber erst im Verkauf, so kann – ebenso wie beim bloßen An- und Verkauf von Grundstücken – im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, daß die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten hat.
Das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht beim Erwerb bzw. bei der Bebauung kann nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Die Rechtsprechung hat dem zeitlichen Zusammenhang indizielle Bedeutung beigemessen, um dem Einwand zu begegnen, trotz Verkaufs von mehr als 3 Objekten habe ursprünglich die Absicht zur Vermietung oder Eigennutzung bestanden; sie habe lediglich infolge unvorhergesehener Umstände aufgegeben werden müssen. Diese Möglichkeit ist indessen umso unwahrscheinlicher, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung war. Der zeitliche Zusammenhang hat daher für sich genommen in der Regel keine Bedeutung, wenn die Bebauung des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude – im Gegensatz zur Veräußerung von mehr als drei Objekten – nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeutet.
5. Nach der im Beschl. des Großen Senats in BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 vertretenen Auffassung haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. auch BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34). Daraus folgt, daß trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, daß die Umstände im Einzelfall derartig gewichtig erscheinen, daß einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt.
Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Soweit die bisherige Rechtsprechung dahin gehend verstanden werden konnte, daß sie wie eine Freigrenze wirkt (vgl. z.B. Jung, Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels, 1998, S. 143, 178; Kempermann, DStR 1996, 1156; Altfelder, FR 2000, 349 [352]; Paus, DStZ 1999, 873) folgt dem der Große Senat nicht. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist (so zum gewerblich tätigen Betreuer FG Baden-Württemberg v. 20.12.2000 – 2 K 96/99, EFG 2001, 446, rkr.) oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, daß es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Betätigung der Umstand sprechen, daß das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (BFH v. 11.6.1997 – XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839).

References: § 11
 § 15
 § 15
 § 11
 § 15
 § 15
 § 15