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Timestamp: 2019-06-25 18:46:18+00:00

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BFH, 21.07.2009 - X R 32/07 - dejure.org
https://dejure.org/2009,2190
BFH, 21.07.2009 - X R 32/07 (https://dejure.org/2009,2190)
BFH, Entscheidung vom 21.07.2009 - X R 32/07 (https://dejure.org/2009,2190)
BFH, Entscheidung vom 21. Juli 2009 - X R 32/07 (https://dejure.org/2009,2190)
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Verrechnung von Sonderausgaben; Gleichartigkeit der Sonderausgaben
Gleichartigkeitserfordernis bzgl. der Verrechnung von erstatteten oder zurückgezahlten Sonderausgaben mit gezahlten Sonderausgaben; Sinn und Zweck von Sonderausgaben sowie deren wirtschaftliche Bedeutung und Auswirkung für den Steuerpflichtigen als Kriterien zur Ermittlung der Gleichartigkeit von Sonderausgaben
Verrechnung nach Erstattung von Versicherungsbeiträgen
Verrechnung erstatteter Vorsorgeaufwendungen
Erstattung von als Sonderausgaben abgezogenen Zahlungen
Erstattung von Sonderausgaben gem. § 10 EStG in einem Folgejahr
FG Schleswig-Holstein, 10.07.2007 - 5 K 358/04 1590
BFHE 226, 67
NJW 2010, 463
DB 2009, 2694
BStBl II 2010, 38
Da Sonderausgaben als "Aufwendungen" definiert werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG am Anfang) und weil der Zweck des § 10 EStG darin gesehen wird, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgert der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67 ; BStBl II 2010, 38 ).
Eine Verrechnung geleisteter Ausgaben mit Erstattungen setzt allerdings deren "Gleichartigkeit" voraus (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, a.a.O.).
Bei Versicherungsbeiträgen kommt es dabei auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an (Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38).
aa) Bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 hat der erkennende Senat bei der Prüfung der Gleichartigkeit der Sonderausgaben die steuerlichen Auswirkungen unberücksichtigt gelassen.
Daraus folgert der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67; BStBl II 2010, 38).
(1) Bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 hat der erkennende Senat bei der Prüfung der Gleichartigkeit der Sonderausgaben die steuerlichen Auswirkungen unberücksichtigt gelassen.
Die Gleichartigkeit der Aufwendungen sei nach den Grundsätzen der Rechtsprechung im Streitfall zu bejahen (vgl. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 10.07.2007 5 K 358/04, EFG 2007, 1590 bestätigt durch BFH, Urteil vom 21.07.2009 X R 32/07, BStBl II 2010, 38).
Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" im Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG und dem Sinn und Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird (st. Rspr.; vgl. BFH, Urteile vom 20.02.1970 VI R 11/68, BStBl II 1970, 314: zur Erstattung von Beiträgen zur Lebensversicherung; vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646: zur Erstattung von Kirchensteuern; vom 21.07.2009 X R 32/07, BStBl II 2010, 38).
In diesen Fällen sind nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt ( vgl. z.B.: BFH, Urteile vom 27.09.1963 VI 123/62 U, BStBl III 1963, 536; vom 20.02.1970 VI R 11/68, BStBl II 1970, 314; vom 27.02.1970 VI R 314/67, BStBl II 1970, 422; vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646 ; vom 21.07.2009 X R 32/07, BStBl II 2010, 38).
Ob erstattete oder geleistete Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich bei Versicherungsbeiträgen nach der Funktion der Versicherung und nach dem abgesicherten Risiko (BFH-Urteil vom 21.07.2009 X R 32/07, BStBl II 2010, 38).
Es fehle an der Gleichartigkeit der Aufwendungen, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) im Falle einer Verrechnung verlange (Hinweis auf BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R 32/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 226, 67, Bundessteuerblatt --BStBl-- 2010, 38).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können aber nur solche Aufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. etwa BFH-Urteile vom 27.2.1970 VI R 314/67, BFHE 98, 412, BStBl II 1970, 422; vom 26.6.1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646; vom 21.7.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38).
In den Fällen einer Erstattung von Kirchensteuer oder von Beiträgen zu einer Krankentagegeldversicherung hat sich der BFH daher für eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit den im Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben ausgesprochen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568 zur Kirchensteuer und BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38 zur Krankentagegeldversicherung).
Für die Bestimmung der Gleichartigkeit hat der BFH auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abgestellt (eingehend BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38).
Bei verschiedenen Versicherungsbeiträgen ist vielmehr danach zu unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert (BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38; vgl. ferner Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.8.2012 3 K 1651/10, abrufbar in juris).
Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BStBl II 2010, 38;… vgl. im Übrigen: Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 EStG Rn. 42, jeweils mit weiteren Nachweisen).
Eine Verrechnung/Gegenrechnung ist jedoch nur zulässig, wenn den Sonderausgabenerstattungen im selben Veranlagungszeitraum Abflüsse (§ 11 Abs. 2 EStG 2006) von gleichartigen Sonderausgaben gegenüberstehen (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 38; Verfügung der OFD Magdeburg vom 18. Januar 2010 S 2221 A - 8 - St 218, juris).
b) Da die Beitragsrückerstattung des Versorgungswerks B nicht zu einer Minderung der (beschränkt abziehbaren) Sonderausgaben im Streitjahr führt, wäre es möglich, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den -durch die im Streitjahr nicht zulässige bzw. nicht mögliche Verrechnung- sich ergebenden (Sonderausgaben)Erstattungsüberhang von 145.518,97 EUR mit den -dem Vorsorgeverhältnis zum Versorgungswerk B- gleichartigen Sonderausgaben in den jeweiligen Zahlungsjahren 1968-2004 zu verrechnen (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 38, Entscheidungsgründe zu II.1.b).
3.a) Der hier vorliegende Sonderausgaben-Erstattungsüberhang in Höhe der gesamten Beitragsrückgewähr des Versorgungswerks B führt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht zu steuerbaren Einnahmen (BFH-Urteile in BStBl II 2010, 38, Entscheidungsgründe zu II.1.c; vom 20. Januar 1970 VI R 11/68, BStBl II 1970, 275).
b) Diese Verrechnung ist aber nur insoweit möglich, als den Erstattungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum Abflüsse gleichartiger Sonderausgaben gegenüberstehen (BFH-Urteile in BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95; vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67; BStBl. II 2010, 38).
Ob erstattete und gezahlte Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und Zweck sowie nach deren wirtschaftlicher Bedeutung und deren Auswirkungen für den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 226, 67, BStBl. II 2010, 38, unter II. 4. b).
Bei Versicherungsbeiträgen hat der BFH in diesem Zusammenhang auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko abgestellt (BFH-Urteil in BFHE 226, 67, BStBl. II 2010, 38).
Soweit der BFH sich dahingehend geäußert hat, dass die Erstattung von Sonderausgaben nicht zu steuerbaren Einnahmen führe, betraf dies keine Erstattungen der Rentenversicherungsträger (vgl. etwa BFH, Urteil v. 21.7.2009 X R 32/07, juris Rz. 22 zu erstatteten Beiträgen einer Krankentagegeldversicherung).
FG Köln, 06.02.2014 - 10 K 2042/12
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FG Thüringen, 01.07.2015 - 4 K 568/14
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References: § 10
 § 10
 § 12
 § 10
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 § 12
 § 10
 § 12
 § 10
 § 175