Source: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2170897&lang=da
Timestamp: 2019-02-21 23:09:42+00:00

Document:
Skat.dk: Ejendomsvurdering - grundværdi - fradrag for forbedringer - varmeforsyningsledninger
27 Feb 2015 13:38
08 Sep 2014 14:19
SKM2015.163.BR
Retten i Aalborg, BS 2-1707/2013
Grundforbedring, hovedanlæg
Sagen drejede sig om, hvorvidt ejeren af en ejendom med flere boliger var berettiget til fradrag i grundværdiansættelsen i medfør af tidligere gældende § 17 i vurderingsloven for anlæg af varmeledninger internt på grunden. Retten bemærkede, at der efter bestemmelsen kunne gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der medfører en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand. Retten bemærkede endvidere, at Landsskatterettens afgørelse var baseret på administrativ praksis som beskrevet i bl.a. SKM2013.369.HR. Efter bevisførelsen havde sagsøgeren ikke godtgjort omstændigheder, der gav grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn. Retten lagde herved vægt på, at de pågældende hovedledninger nøje fulgte bygningernes forløb og efter en samlet vurdering ikke kunne anses for et hovedanlæg, til betjening af en større del af ejendommen, men at de derimod havde karakter af interne fordelingsanlæg nært knyttet til den eksisterende bebyggelse. Varmeledningerne kunne derfor ikke antages at øge grundens værdi i ubebygget stand og Skatteministeriet blev derfor frifundet.
Andelsboligforeningen H1
Mette Kølln
Sagen vedrører et spørgsmål om, hvorvidt ejeren af en ejendom med flere boliger er berettiget til fradrag i grundværdiansættelsen i medfør af tidligere gældende § 17 i vurderingsloven for anlæg af varmeledninger internt på ejendommen.
Sagsøgeren, Andelsboligforeningen H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at en eller flere af de på bilag 1 med rød farve varmeledninger har karakter af hovedanlæg, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne i 2004, 2005 og 2007 af ejendommen beliggende ...2.
Sagen er anlagt den 18. september 2013 og er behandlet sammen med de tilsvarende sager BS 2-1706/2013 og BS 2-1708/2013.
Andelsboligforeningen H1 har oplyst sagens værdi til 10.939,00 kr.
Retten har i medfør af retsplejelovens § 402, stk. 1, nr. 1, truffet afgørelse om, at sagen ikke skal behandles efter reglerne om småsager.
I Landsskatterettens afgørelse af 18. juni 2013 hedder det blandt andet:
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004, 2005 og 2007. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.771.000 kr.
240.971 kr.
158.600 kr.
36.443 kr.
21.508 kr.
1.661.000 kr.
Landsskatteretten godkender således yderligere fradrag for forbedringer med i alt 35.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 1.771.000 kr. + 35.000 kr. eller i alt 1.806.000 kr.
I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44. stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.
Ifølge betinget skøde overdrager G1 ejendommen til Andelsboligforeningen H1 med 26 nøglefærdige huse med alle tilslutningsafgifter til el, vand, varme og kloak betalt. Overtagelsen finder sted den 1. januar 1986. Købesummen er aftalt til 16.380.000 kr. Grundarealet udgør 14.802 m2.
Ejendommen er omfattet af Kommunens byplanvedtægt nr. ..., fra marts 1975. Ejendommen er beliggende i planens område B, som er udlagt til tæt/lav boligbebyggelse. Der anlægges hovedstier i princippet som vist på kortbilag II med tilslutning til områdets hovedstinet ved tunneller under ...4 og de omgivende veje i øvrigt.
Der foreligger i sagen en takstoversigt fra Kommunens varmeforsyning fra 1986, hvoraf følgende fremgår:
Investeringsbidrag, grundafgift max 500 BBR-m2 kr. 10.000. Tillæg for større arealenheder end 500 BBR-m2 20 kr./m2. Rabat ved tilslutning i forbindelse med ledningsarbejde - udbygning eller renovering - ud for kundens ejendom kr. 3.000. Stikledningsbidrag. Ved rørdimensioner mindre end eller lig med 48/40 mm stikledning (kr./lb.m.) 350. Ved rørdimensioner mellem 60/50 mm og 114/100 mm betales sokkelgennemføring m.m. (kr./stk.) 6.000 samt diverse stikledningsstørrelser mellem 600-950 kr. Større dimensioner efter regning.
Klageren har fremlagt varmeledningskort og anført, at kortet vedrører ...3.
Der er truffet følgende afgørelse, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18:
Tilslutningsafgift-varme
Stikledninger-varme
Stianlæg og fællesareal
Fradrag i grundværdien for grundforbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien. Efter vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
Formålet med fradraget er, indenfor visse grænser, at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er resultatet af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradraget, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, dvs., at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.
Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet, jf. vurderingslovens § 18.
Varmeforsyning, stikledninger og tilslutningsafgift
Der er anmodet om fradrag for 330.603 kr., beregnet ved hjælp af V&S-prisbog.
Der er endvidere anmodet om fradrag for tilslutningsafgift til varmeforsyning med 317.200 kr. Det er ikke nærmere beskrevet, hvad afgiften dækker eller hvordan beløbet er opgjort, ud over en henvisning til takstoversigten fra 1986.
På baggrund af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009 SKM2009.323.VLR finder vurderingsankenævnet, at der kan godkendes fradrag for udgifter til anlæg af forsyningsnet inde på og uden for storparcellen, for arbejder, der er udført inden for de seneste 30 år, i det omfang udgifterne er afholdt af grundejeren, uanset om udgifterne er afholdt direkte, via købesummen eller via tilslutningsafgifter. Fradrag godkendes i henhold til vurderingslovens § 17 og 18.
Der foreligger ingen former for dokumentation/sandsynliggørelse for, at klager har afholdt udgifter til anlæg af fjernvarmeforsyning eller hvem der har anlagt forsyningsnettet.
Da det af skødet fremgår, at der er betalt tilslutningsafgift til varme, finder Vurderingsankenævnet, at der kan være grundlag for at godkende fradrag for forsyningsnettet.
På det foreliggende grundlag godkendes der skønsmæssigt fradrag for 100.000 kr. Ved skønnet har vurderingsankenævnet henset til grundens størrelse samt bygningernes placering på grunden i forhold til omfang af et forsyningsnet. Ankenævnet har endvidere henset til klagers opgørelse ved hjælp af V&S-prisbog. Det bemærkes at der ikke godkendes fradrag for stikledninger til de enkelte boliger samt bøjninger, husindføringer og afgreninger.
Stianlæg, fællesarealer mv.
Der er anmodet om fradrag for 392.113 kr. beregnet ved hjælp af V&S-prisbog.
Der foreligger ingen former for dokumentation/sandsynliggørelse for, at klager har afholdt udgifter til anlæg af stier på storparcellen.
Det interne stianlæg på grunden ses ikke at være adgangsgivende til området, men udelukkende at være tilknyttet de enkelte bygninger/boliger på storparcellen. Stianlægget antages ikke at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, hvorfor der nægtes fradrag for udgifter hertil. Der henvises til praksis ved Landsskatterettens kendelse af 16. april 2010.
Der nægtes fradrag for udgifter til fællesarealer og grønne områder i henhold til vurderingslovens § 18, stk. 1, idet udgifterne ikke anses at medføre en værdistigning på grunden. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986.
Landinspektør og udstykning
Der er anmodet om fradrag for 25.257 kr. beregnet ved hjælp af V&S-prisbog.
Der foreligger ingen dokumentation for, at klager har afholdt udgifter i forbindelse med udstykning af grunden, hvorfor der på det foreliggende grundlag nægtes fradrag for udgifter til landinspektør.
Der er anmodet om fradrag for 10 % af godkendte anlægsudgifter.
Da de fradragsberettigede udgifter til anlæg af forsyningsnet til el, vand og kloak er afholdt via tilslutningsafgifter, er det vurderingsankenævnets opfattelse, at udgifterne til projektering og tilsyn i forbindelse med anlægsarbejderne er afholdt som en del af tilslutningsafgifterne, hvorfor der ikke godkendes yderligere fradrag herfor. Der henvises til vurderingslovens § 17.
I henhold til SKATs afgørelse indgår udgifter til projektering og tilsyn med anlæg af vejen i skønnet på 308.000 kr., hvorfor der ikke godkendes yderligere fradrag herfor. Der henvises til vurderingslovens § 17.
Der godkendes fradrag for projektering og tilsyn i forbindelse med anlæg af fjernvarmeforsyningsnettet med 10.000 kr. Ved skønnet er der henset til arbejdets omfang samt grundens størrelse. Det skønnede beløb udgør 10 % af anlægsudgiften.
Den principale påstande vedrører fradrag for følgende udgifter:
Stikledninger, varme
36.444 kr.
Land inspektør
24.097 kr.
Subsidiært anmodes om, at klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
Klager erhverver med overtagelse pr. 1. januar 1986 en ejendom 26 stk. nøglefærdige huse, jf. skødet. Ejendommen er udstykket af landinspektør G2 I/S i februar 1984, og samtlige tilslutningsafgifter til el, vand, varme og kloak er betalt.
Til støtte for påstanden er henvist til vurderingslovens § 17, samt anført følgende:
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til SKATs afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.
Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen.
Klager er desværre ikke i besiddelse af faktura eller lignende; som dokumenterer den præcise udgift afholdt til landinspektør i forbindelse med udstykningen af ejendommen, men på baggrund af erfaring fra tidligere udstykninger, har klager skønnet udgiften til 25.000 kr.
Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for 10 % af anlægsudgiften til varmeforsyning.
Der anmodes om forhøjelse af fradraget for udgifterne til projektering og tilsyn svarende til 24.097 kr., som er 10 % af udgiften til varmeforsyningsudgift på 240.971 kr.
Parkeringspladser er at betegne som en typisk anlægsudgift helt på linje med selve vejanlægget og har sin naturlige adækvate forbindelse med vejanlægget. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål - nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.
Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S-prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med 1 kr.
Det kan af Landsskatterettens praksis udledes, at udgifter til etablering af stisystemer berettiger til fradrag. Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 18. december 1984, der godkendte fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen. I afgørelsen SKM2009.70.LSR vedrørende ...5 godkendtes fradrag for stianlæg som adgangsvej for gående trafik.
Det gøres på baggrund af nævnte praksis gældende, at anlæg af stisystemer i forbindelse med ejendommen udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og at udgifterne hertil må anses at være af fradragsberettiget karakter.
Klager er desværre ikke i besiddelse af dokumentation, der belyser den nøjagtige udgift til anlæg af stierne, hvorfor udgiften hertil på baggrund af opmålinger på luftfotos og beregninger efter V&S-prisbogen er anslået til 36.443 kr. Udgiften er på stioversigt fordelt på de enkelte stier ud fra størrelse.
Udgiften er indeholdt i købesummen, idet klager i henhold til skødet erhvervede ejendommen indeholdende 26 stk. nøglefærdige huse.
Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af fællesarealer og grønne områder, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med 1 kr.
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterenens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR. hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende.
Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...5 (SKM2009.70.LSR), ...6 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...7 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.
Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag grundværdien for forbedringer.
Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende ...7 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer.
Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.
Varmeforsyning og tilslutningsafgift
Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for det interne varmeforsyningsnet med 100.000 kr., men har nægtet fradrag for afholdte tilslutningsafgift.
Som det fremgår af det interne varmeledningskortet for ...3, eksisterer der på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager er desværre ikke i besiddelse af et internt varmeledningskort over klagers ejendom, men da ...1, ...3 og klagers ejendom er lignende byggerier opført i umiddelbar tidsmæssig forlængelse af hinanden, gøres det gældende, at det interne varmeanlæg på klagers ejendom har samme udformning og er samme dimensioner, som varmeanlægget på ...3, således at der kan føres paralleller mellem disse.
Udgiften til det interne varmeforsyningsanlæg excl. stikledninger på ...3 er ved opmålinger på ledningskortet via V&S-prisbogen opgjort til 232.038 kr.
Det gøres gældende, at da klagers ejendom er bebygget med et areal på 2.131 m2 sammenholdt med et bebygget areal på ...3 på 2.052 m2, kan udgiften for det interne varmeforsyningsanlæg på klagers ejendom opgøres som 2.131/2.052 ud af udgiften svarende til 240.971 kr., som der anmodes om fradrag for.
Udgiften har klager afholdt gennem købesummen.
Derudover har klagere afholdt udgifterne til tilslutningsafgiften for varme med 10.000 kr. excl. moms pr. bolig., jf. takstoversigt fra Kommunen fra 1986.
Da klagers ejendom indeholder 26 boliger, er der betalt 317.200 kr. i varmetilslutningsafgift. Klager har ikke kunnet fremskaffe dokumentation for, i hvilket omfang tilslutningsafgiften er gået til andre grundforbedrende foranstaltninger end hovedforsyningen til ejendommen.
Der anmodes derfor foreløbig blot om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, idet klager er bekendt med Landsskatterettens seneste praksis, hvorefter 100 % fradrag forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger.
Der anmodes derfor om fradrag for 158.600 kr., som klager har afholdt udgiften gennem købesummen. jf. skødet.
Vurderingsankenævnet har ikke indrømmet fradrag for den del af fjernvarmeforsyningsanlægget, der ikke kan karakteriseres som hoved forsyningsanlæg.
Det gøres imidlertid gældende, at der ikke er hjemmel til at skelne mellem hovedledninger og stikledninger i relation til fradrag for forbedringer, idet også stikledninger udgør en værdiforøgende forbedring af grunden i ubebygget stand, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af den del af udgifterne, der relaterer sig til etablering af stikledninger.
Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af stikledninger, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via enhedspriserne i V&S-prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med 1 kr.
Generelt om bevisbyrde
Landsskatteretten har i den seneste tid udviklet en praksis, hvorefter Landsskatteretten uden nærmere begrundelse har skærpet dokumentations- og bevisbyrdekravene til skatteydere i sager om fradrag for forbedringer i tilfælde, hvor størrelsen af udgiften til etablering af fradragsberettigende grundforbedringer ikke er udspecificeret i et byggeregnskab, faktura el. lign., men i stedet er estimeret på baggrund af opmålinger af de faktisk etablerede anlæg og beregninger efter enhedspriserne i V&S-prisbogen.
Landsskatteretten anfører således i adskillige af sine seneste kendelser til, at fradragsberettigende udgifter i sådanne situationer godkendes med et skønsmæssigt ansat beløb, der ofte er på mindre end 50 % af den ifølge V&S-beregningerne estimerede udgift.
Det gøres imidlertid gældende, at Landsskatteretten ikke har hjemmel til i forbindelse med vurderingen af en afholdt udgift størrelse at udøve et frit forvaltningsretligt skøn over udgiftens størrelse, idet vurderingens genstand er af faktisk og ikke retlig karakter.
Landsskatterettens vurdering af udgiften størrelse er alene berettiget i tilfælde, hvor der foreligger bevisnød, hvor Landsskatteretten berettiget kan foretage et skatteretligt værdiskøn, der i retlig henseende er udtryk for retsanvendelse. I sådanne tilfælde hverken kan eller må der udøves et frit skøn.
I nærværende sag foreligger der imidlertid ikke bevisnød; hvorfor der end ikke er hjemmel til at udøve et skatteretligt værdiskøn. Der kan i den forbindelse henvises til artiklen "Det skatteretlige værdiskøn" af lektor, p.hd., Malene Kerzel i TfS 2005.479 [TfS 2005.497.red.SKAT].
Til støtte for at der ikke foreligger bevisnød, gøres det gældende, at bevisbyrdekravene for sagsøger alene fordrer, at sagsøger sandsynliggør udgiftens størrelse, idet der henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2004.162.HR, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen blot skulle sandsynliggøre størrelsen af en afholdt udgift for at opnå ret til et lovhjemlet skattemæssigt fradrag.
Om beregninger i henhold til V&S-prisbogen kan det helt overordnet oplyses, at V&S-prisbogen (V&S Prisdata) udgives af Byggecentrum og V&S Byggedata A/S, der ifølge egne oplysninger i V&S-prisbogen
er et uafhængigt firma, der blev grundlagt i 1972, som indsamler og bearbejder tekniske og økonomiske informationer og formidler viden til den danske bygge- og anlægssektor. Firmaet er uafhængig af leverandør- og producentinteresser og enhver anden form for virksomhed, som evt. kunne antages at påvirke firmaets uvildige status. Firmaet har siden etableringen udarbejdet og udgivet V&S-prisbøgerne (og senere tillige som prisdatabaser), der anvendes ved overslagsberegning af bygge-, anlægs- og renoveringsarbejder samt driftsudgifter.
Enhedspriserne i V&S-prisbogen er udtryk for gennemsnitspriser for faktisk udførte bygge- og anlægsopgaver. Priserne er så almindeligt anerkendt i bygge- og anlægsbranchen, at byggeriets parter - dvs. både bygherrer, entreprenører og rådgivere - udfører priskalkulationer på baggrund af oplysningerne i V&S-prisbogen ved udarbejdelse af tilbud på bygge- og anlægsopgaver og i forbindelse med vurderingen af, om modtagne tilbud kan accepteres eller ej.
Priserne i V&S-prisbogen er opgjort med udgangspunkt i prisniveauet på Sjælland ekskl. Hovedstadsområdet. Der er dog i V&S-prisbogen taget højde for, at prisforholdene ikke er ens overalt i landet, hvorfor der i forhold til de i prisbogen anførte priser, multipliceres med en områdefaktor, der ligeledes fremgår af V&S-prisbogen.
Konkret udføres V&S-beregningerne over f.eks. forsyningsnet ved, at de relevante ledninger måles op på et ledningskort modtaget fra enten forsyningsselskab eller byggemodner/klager. Ledningskortet er dokumentation for, hvor ledningerne rent faktisk er placeret, og typisk er ledningernes art og dimensioner angivet på ledningskortet.
Såfremt Landsskatterettens kendelse, der væsentligt tilsidesætter de udførte beregninger, indbringes for domstolene, og der udmeldes syn og skøn, vil en syns- og skønsmand med overvejende sandsynlighed også udfærdige sin syns- og skønserklæring på baggrund af netop ledningskort og beregninger efter V&S-prisbogen.
Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at sagsøger har sandsynliggjort udgifternes størrelse ved de fremlagte beregninger, og at sagsøger derfor er berettiget til fradrag i grundværdien som anført i påstanden.
Forsyningsanlæg, stikledning, tilslutningsafgifter, stianlæg og fællesareal mv.
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.
Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012; offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.
Varmeforsyning, slikledninger og tilslutningsafgift
Landskatteretten bemærker, at det fremlagte ledningskort er et ledningskort over ...1, og ikke ...3, som ellers fremgår af håndskreven påtegning på kortet.
Efter Landskatterettens opfattelse, kan det ikke uden et ledningskort over ejendommen udledes, om der på grunden er et varmeforsyningsanlæg, som kan karakteriseres som et hovedanlæg. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifter til etablering af internt varmeanlæg.
Imidlertid fremgår det af det betingede skøde, at ejendommen er overtaget inklusiv betalte tilslutningsafgifter. Landskatteretten finder ikke, at klager ved fremlæggelse af takstoversigt fra Kommunen, har dokumenteret størrelsen af det betalte beløb, hvorfor at ansættelsen af et fradrag må bero på et skøn.
Landskatteretten finder, at der kan godkendes et skønsmæssigt fradrag på 100.000 kr. for fradragsberettiget tilslutningsafgift.
Landskatteretten ændrer således den påklagede afgørelse på dette punkt, idet allerede godkendt fradrag vedrørende intern varmeforsyning i stedet anses for medgået til betaling af fradragsberettiget tilslutningsafgift.
Retten finder, at der er etableret stiforløb på ejendommen, som kan anses for hovedstier, som har bevirket en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand. I mangel af egentlig dokumentation for den faktisk afholdte udgift, er det Landsskatterettens opfattelse, at ansættelsen af et fradrag må bero på et skøn. Henset til størrelsen af anlægget godkender Landsskatteretten et skønsmæssigt fradrag på 35.000 kr.
Fælleareal
Landskatteretten godkender ikke fradrag for fællesarealer mv. De af klageren påberåbte jordarbejder må efter rettens opfattelse anses for at være knyttet til bebyggelsen, hvorfor de udførte arbejder ikke kan antages at bevirke en stigning i grundværdien i ubebygget stand.
Landskatteretten stadfæster således den påklagede afgørelse på dette punkt.
Landinspektørudgifter kan godkendes som fradrag, såfremt der er tale om landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning af den ubebyggede grund.
Da der ikke foreligger dokumentation for eller sandsynliggørelse af udgiftens afholdelse, stadfæster Landskatteretten den påklagede afgørelse på dette punkt.
Udgifter til projektering og tilsyn, som knytter sig til fradragsberettigede anlægsudgifter, kan give fradrag. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2010, offentliggjort i SKM2010.419.LSR.
Det af Vurderingsankenævnet godkendte fradrag stadfæstes, idet Landsskatteretten har ændret fradraget vedrørende intern varmeforsyning, og desuden godkendt fradrag for udgifter til etablering af intern stianlæg.
Der har for retten været fremlagt blandt andet oversigtskort over varmeledningernes placering på ejendommen, herunder med angivelse af, hvilke dele af ledningerne, der er omstridt. Det bilag, der er nævnt i sagsøgerens påstand, er optaget som bilag til dommen.
Andelsboligforeningen H1 har procederet på baggrund af påstandsdokument af 10. juli 2014, der er fælles for de sager, som er behandlet sammen. Heraf fremgår følgende:
I bemærkningerne til lovforslaget til ophævelsesloven blev det som begrundelse for regelændringen anført, at der var tale om regler, som var vanskelige at administrere, idet lovgivningen ikke klart definerede hvilke udgifter, grundforbedringsfradraget kunne omfatte, idet det var uklart, hvilken dokumentation, der krævedes, og idet der var konstateret en uensartethed i administrationen af reglerne.
Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har, uanset at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922, undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.
Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, må følgelig komme skatteyderen til gode, indtil de sager, der skal behandles efter det nu ophævede regelsæt, er afsluttede.
Sagens kerne er, om en eller flere af de på bilag 1 med grøn farve markerede varmeledninger (som der efter Landsskatterettens kendelse ikke er givet fradrag for) efter deres karakter kan berettige til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17.
Med henvisning til SKM2013.369.HR er dette tilfældet, såfremt der er tale om "hovedanlæg". I den konkrete sag fandt Højesteret, at udgifter til anlæg af parkeringspladser ikke kunne berettige til fradrag i grundværdien, men der er enighed om, at udgifter til anlæg af varmeledninger kan berettige til fradrag i grundværdien, såfremt de anlagte ledninger har karakter af hovedanlæg.
Højesteret beskrev i dommen retstillingen vedrørende fradrag for udgifter til hovedanlæg som følger:
Vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse med beskatningen af disse. Efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien
Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende gad anvendelse. jf. § 13, stk. 1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Efter SKATs langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for varme frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter SKATs praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen.
Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
Denne beskrivelse af administrativ praksis er senere stadfæstet SKM2014.879.HR [SKM2013.879.HR.red.SKAT].
Det er sagsøgers opfattelse, at Landsskatterettens kendelse i nærværende sag ikke er i overensstemmelse med den af Højesteret beskrevne praksis.
Essensen af Højesterets beskrivelse af praksis vedrørende vurderingslovens nu ophævede § 17 er, at hovedanlæg positivt defineres som anlæg, "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".
Det gøres gældende. at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, idet de markerede ledninger netop betjener en større del af ejendommen.
Højesteret har samtidig afgrænset hovedanlæg negativt som "stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger". Ledningerne omfattet af nærværnede sag har ikke karakter af sådanne stikledninger, idet de ikke betjener de enkelte bygninger eller boliger, men dermed en flerhed af bygninger og boliger og dermed definitorisk er omfattet af den positive afgrænsning som betjenende en større del af ejendommen. Som det kan ses på de fremlagte ledningskort løber de markerede varmeledningerne langs bygningerne på grunden og ikke ind til de enkelte boliger.
Højesteret foretager i relation til afgrænsningen af hovedanlæg en sammenligning mellem en stor grund udlagt til tæt-lav bebyggelse og en traditionel rækkehusbebyggelse, hvor de enkelte rækkehuse er udstykket i selvstændige grunde. Højesteret anfører således, at
Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.
Såfremt de på grunden opførte rækkehuse udstykkes i selvstændige ejendomme, vil de markerede ledninger være beliggende på "Fællesareal uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel" som anført af Højesteret, jf. også bilag 3 og 4 til sagen vedrørende Andelsboligforeningen H1, bilag 5 og 6 til sagen vedrørende AAndelsboligforeningen H2 samt bilag 6 og 7 til sagen vedrørende Andelsboligforeningen H3. Dette understøtter, at de markerede ledninger har karakter af hovedanlæg.
Når der som i sagsøgers tilfælde er tale om en stor grund, sikrer hovedanlægsbetragtningen, som anført af Højesteret, at der "efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer".
Når det skal vurderes, om der kan gives fradrag for en given foranstaltning inde på en stor grund, skal der således ske sammenligning med, hvorledes forholdene ville være ved en alternativ udstykning som traditionel rækkehusbebyggelse.
Idet de af nærværende sag omfattede varmeledninger udgør hovedanlæg, har der været tale om en "grundværdiforøgende udgiftsafholdelse", som anført af Højesteret i SKM2013.369.HR, og ledningerne berettiger derfor efter deres karakter til fradrag i grundværdien efter den dagældende § 17 i vurderingsloven. Der er derfor grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, idet de faktiske forhold af Landsskatteretten fejlagtigt ikke er subsumeret under vurderingslovens regler om fradragsberettigende forbedringer.
Endelig skal det bemærkes, at sagen alene omhandler spørgsmålet om, hvorvidt de pågældende ledninger har karakter af hovedanlæg og dermed efter deres karakter kan berettige til fradrag, og at selve skønnet over, hvilken værdiforøgelse anlæggelsen af ledninger måtte have forårsaget i grundværdien, påstås hjemvist, idet denne opgørelse ligger inden for vurderingsmyndighedernes skønsudøvelse, og idet der ikke tidligere i sagens forløb er taget stilling hertil.
Skatteministeriet har procederet på baggrund af påstandsdokument af 7. juli 2014, der er fælles for de sager, som er behandlet sammen. Heraf fremgår følgende:
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne er berettigede til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af varmeledninger internt på de i sagen omhandlede ejendomme.
For nærmere beskrivelse af de pågældende ejendomme samt grundlaget for de ønskede fradrag henvises til i de af sagsøgerne indbragte kendelser fra Landsskatteretten, jf. bilag 2 til stævningerne vedrørende Andelsboligforeningen H1 og Andelsboligforeningen H2 samt bilag 1 til stævningen vedrørende Andelsboligforeningen H3.
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerne ikke er berettigede til fradrag for udgifter til anlæg af varmeledninger inde på ejendommene efter vurderingslovens dagældende § 17. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelser.
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1, fremgår det, at:
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er således betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Kun sådanne foranstaltninger er omfattet af vurderingslovens § 17.
Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med bygningerne, er derimod ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2013.879.HR.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges derfor efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR samt en omfattende praksis fra byretterne.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit H,A.3.3.2 sammenfattet således:
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. (...)
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Denne praksis, som kendelserne fra Landsskatteretten også er udtryk for, er anerkendt i retspraksis. jf. SKM2013.369.HR, hvor Højesteret, i forlængelse af det af sagsøgerne i stævningenes på side 4 og side 5 citerede, bl.a. anførte:
Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis.
Sagsøgernes udlægning af højesteretsdommen, jf. stævningernes side 5 og 6, bestrides. Højesteret fastslog, at SKATs praksis har hjemmel i loven. Der er ikke tale om, at Højesteret indfører nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette er efterfølgende bekræftet i SKM2013.879.HR.
Af SKM2013.879.HR følger også, at det ikke er korrekt, når sagsøgerne hævder, at der foreligger et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre parceller vil betjene mere end en af disse grunde eller bygninger, jf. også SKM2013.388.VLR.
Efter fast retspraksis påhviler det sagsøgerne at godtgøre, at en foranstaltning har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet. Sagsøgerne har således ikke godtgjort, at de interne varmeledninger udgør fradragsberettigede hovedanlæg, og der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelser.
Tværtimod kan det konstateres af bilag 1 i stævningerne vedr. Andelsboligforeningen H1 og Andelsboligforeningen H2 samt bilag 6 i stævningen vedr. Andelsboligforeningen H3, at de pågældende varmeledninger er anlagt således, at de nøje følger de på grunden beliggende huse bøjet rundt i en hestesko og således i form og funktion er nøje knyttet til disse. De pågældende varmeledninger har kun reel værdi i forbindelse med det opførte byggeri. Ledningsforløbet har således karakter af stikledninger uden nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, hvorfor de ikke berettiger til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2013.879.HR.
Størrelsen af de i nærværende sag omhandlede grunde, som er mellem 13.499 kvadratmeter og 18.613 kvadratmeter, medfører ikke, at varmeledningerne har karakter af fradragsberettigede hovedanlæg, jf. bl.a. SKM2014.430.BR.
Efter dagældende vurderingslov § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Landsskatterettens afgørelse er baseret på administrativ praksis som beskrevet blandt andet i Højesterets dom af 8. maj 2013. jf. SKM2013.369.HR.
Andelsboligforeningen H1 har efter bevisførelsen ikke godtgjort omstændigheder, der giver grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering. Retten har herved lagt vægt på, at de omhandlede varmeledninger nøje følger bygningernes forløb og efter en samlet vurdering ikke kan anses for et hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, men derimod har karakter af et internt fordelingsanlæg, der er nært knyttet til den konkrete bebyggelse og derfor ikke kan antages at øge grundens værdi i ubebygget stand.
Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal Andelsboligforeningen H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand med 12.500 kr. inklusiv moms. Retten har lagt vægt på sagens karakter, omfang og værdi, herunder at sagen har været behandlet sammen med to lignende sager.
Inden 14 dage skal Andelsboligforeningen H1 betale 12.500 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

References: Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret