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28.06.2002 · IWW-Abrufnummer 020755
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.05.2002 – VI R 132/00
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte im Jahre 1997 bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, der Nutzungswert der kostenlosen Kfz-Überlassung für private Fahrten sei gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern mit monatlich jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz als Arbeitslohn zu erfassen. Nach Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1996 seien die Monatswerte auch dann anzusetzen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung stehe. Das gelte auch dann, wenn zwei Arbeitnehmer das Kfz zu privaten Fahrten nutzen könnten. Die Gesamtkosten des Kfz ermittelte der Prüfer für das Jahr 1996 mit 11 679,64 DM und für das Jahr 1997 mit 9 693,88 DM. Bei einem Ansatz des pauschalen Nutzungswertes von jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises pro Monat für jeden der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer wären die der Klägerin für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten überschritten worden (2 x 12 x 634 DM = 15 216 DM). Deshalb legte der Prüfer gemäß Tz. 8 des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Mai 1996 IV B 9 -S 2234- 4/96 (BStBl I 1996, 654) als pauschalen Nutzungswert lediglich die Gesamtkosten des Kfz zugrunde und rechnete diese den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils hälftig als geldwerten Vorteil zu, nämlich für 1996 jeweils 5 839,82 DM (insgesamt 11 679,64 DM) und für 1997 jeweils 4 846,94 DM (insgesamt 9 693,88 DM). Die Klägerin erklärte sich während der Außenprüfung mit einer Haftungsinanspruchnahme einverstanden. Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 17. Februar 1998 in Anspruch.
Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG rügt. Eine Regelungslücke sei nicht gegeben. Die Bewertungsregelung gelte auch dann, wenn mehrere Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz nutzten. Bei jedem Arbeitnehmer, der ein betriebliches Kfz zu privaten Zwecken nutze, sei der geldwerte Vorteil nach der 1 v.H.-Regelung zu besteuern. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasse den geldwerten Vorteil beim jeweiligen Steuersubjekt/Steuerpflichtigen, dem der Vorteil zufließe und sei deshalb eine personenbezogene Regelung. Aus der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der gesetzlichen Regelung ergebe sich nichts Gegenteiliges. Die Anknüpfung an den Listenpreis des Fahrzeugs gebe nur eine bestimmte --insoweit fahrzeugbezogene-- Bewertungsmethode vor. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG begrenze den Wert der privaten Nutzung nicht auf insgesamt 1 v.H. des Bruttolistenpreises des Kfz monatlich, wenn mehrere Personen dieses Kfz zu privaten Zwecken nutzten. Die genannte Bewertungsregelung gelte gemäß der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 (BTDrucks 13/1686 S. 8, zu Nr. 5) unabhängig vom tatsächlichen Umfang der privaten Nutzung.
Die Feststellung, wie viele und welche Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz privat genutzt haben, verursache entgegen der Einschätzung des FG keinen erheblichen Aufwand; der Vereinfachungszweck der fraglichen Regelung werde dadurch nicht beeinträchtigt. Im Streitfall seien beide Gesellschafter-Geschäftsführer aus eigenem Recht zur Nutzung des fraglichen Kfz berechtigt gewesen. Eine unzutreffende Besteuerung sei bei zwei nutzungsberechtigten Geschäftsführern und dem Ansatz von jeweils 1 v.H. des Bruttolistenpreises je Monat als Ausgangsgröße unter anschließender Berücksichtigung der sog. Kostendeckelung gemäß dem Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 654 nicht gegeben. Es liege in der Natur der typisierenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wenn in diesem Fall keine als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Ausgaben für das Fahrzeug mehr verblieben (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4. b bb). Die Grenzen der Typisierung weiteten sich aus, wenn die Einzelfallgerechtigkeit --wie im Streitfall durch die Führung eines Fahrtenbuchs-- gegen die Typisierung durchgesetzt werden könne (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 4. a).
Das dem Verfahren beigetretene BMF trägt vor, § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stelle eine typisierende Bewertungsregelung dar. Dem Gesetzgeber sei bewusst gewesen, dass nicht alle Fälle, in denen ein Arbeitnehmer ein betriebliches Kfz für private Fahrten nutze, mit der pauschalen Bewertungsregelung befriedigend gelöst würden. Deshalb habe der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, den Vorteil der privaten Kfz-Nutzung anhand eines Fahrtenbuchs mit den auf diese Privatfahrten entfallenden Kfz-Kosten zu ermitteln. Dies gelte auch für die Fälle, in denen ein betriebliches Kfz mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung stehe. Entgegen der Auffassung des FG sei deshalb eine planwidrige Regelungslücke nicht gegeben. Die besonderen Bewertungsregeln des § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG bezögen sich stets auf den dem einzelnen Arbeitnehmer zufließenden Nutzungsvorteil und seien damit ausschließlich nutzerbezogen. Die pauschale Wertermittlung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG setze nicht die ausschließliche Nutzung des Kfz durch einen Steuerpflichtigen voraus; der Umfang der privaten Kfz-Nutzung sei unerheblich. Dieser hänge in erster Linie von der durch den Arbeitgeber vorgegebenen betrieblichen Nutzung des Kfz ab. Zus ätzliche Einschränkungen könnten sich auch daraus ergeben, dass das Kfz weiteren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung überlassen sei. Stehe ein Kfz mehreren Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung, müssten sich daraus für den einzelnen Arbeitnehmer nicht zwangsläufig Nutzungseinschränkungen ergeben; der Bedarf der Nutzungsberechtigten könne sich auch ergänzen. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelte Wert der privaten Nutzung desselben Kfz sei nicht nur in den Fällen mehrfach steuerlich als Einnahme zu berücksichtigen, in denen das Kfz gleichzeitig mehreren Arbeitnehmern überlassen werde. Gleiches gelte auch dann, wenn mehrere Arbeitnehmer das Kfz im Laufe eines Monats nacheinander nutzten. Auch in diesem Fall komme nach Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 Satz 4 LStR 1996 (jetzt R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 4 LStR 2001) eine Aufteilung des Monatswerts auf mehrere Arbeitnehmer nicht in Betracht. Das betreffe auch die Fälle, in denen Arbeitnehmern ein Zugriffsrecht auf Kfz aus einem Fahrzeugpool zustehe. Auch wenn --wie im Regelfall-- die Zahl der im Fahrzeugpool vorhandenen Kfz geringer sei, als die Zahl der zugriffsberechtigten Arbeitnehmer, sei für jeden Arbeitnehmer der Nutzungswert ungekürzt mit monatlich 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Dem mit der pauschalen Bewertung nach der 1 v.H.-Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verfolgten Vereinfachungsgedanken würde es widersprechen, falls die Ermittlung des privaten Nutzungswerts in diesen Fällen fahrzeugbezogen durchzuführen wäre. Zudem könne bei mehreren Nutzern nicht immer von einer gleichmäßigen Pro-Kopf-Aufteilung der privaten Kfz-Nutzung ausgegangen werden. In diesen Fällen wäre deshalb eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen, was dem Vereinfachungscharakter der 1 v.H.-Regelung widerspräche.
Der pauschaliert ermittelte geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz, das mehreren Arbeitnehmern zur Verf ügung steht, beläuft sich für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 v.H. des inländischen Listenpreises des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer (folgend: des Listenpreises) und ist nach Kopfteilen auf die Nutzungsberechtigten aufzuteilen.
a) Wie das BMF vorgetragen hat, ist der gesetzliche Maßstab von 1 v.H. des Listenpreises auf statistische Erhebungen zurückzuführen, in die die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind. Danach spiegele der mit 1 v.H. des Listenpreises bemessene Wert realistisch den durchschnittlichen --also vom Einzelfall losgelösten-- Anteil der Gesamtkosten wider, der auf die reinen Privatfahrten entfällt. Bereits dieser Ansatz spricht eher für eine am Kfz, als am Nutzer orientierte Auslegung. Allerdings ist nicht von der Hand zu weisen, dass die gesamte Privatnutzung höher sein kann, wenn ein Fahrzeug zwei Personen zur Verfügung steht. Schon aus tatsächlichen Gründen wird sich jedoch die Privatnutzung bei typisierender Betrachtung nicht verdoppeln. Im Übrigen erhöht die Verwaltung den privaten Nutzungsanteil des einem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kfz auch nicht deswegen, weil dieses beispielsweise noch von Angehörigen des Arbeitnehmers mitbenutzt werden darf.
c) Auch die Verwaltung geht im BMF-Schreiben vom 28. Mai 1996 in Tz. I. 2. Halbsatz 1 (BStBl I 1996, 654) --insoweit zutreffend-- davon aus, dass dann, wenn einem Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Kfz zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen, für jedes Fahrzeug der private Nutzungswert mit monatlich 1 v.H. des Listenpreises anzusetzen ist. Ob in diesem Fall nur der Listenpreis des überwiegend genutzten Fahrzeugs zugrunde gelegt werden kann, wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist, wie dies die Verwaltung in dem genannten BMF-Schreiben in Tz. I. 2. Halbsatz 2 annimmt, erscheint zweifelhaft. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den Nachweis, dass eine anderweitige Nutzung ausgeschlossen sei. Diese Frage kann der Senat jedoch dahinstehen lassen.
a) Das Gesetz stellt die beiden Bewertungsalternativen --typisierte Nutzungswerterfassung und Einzelnachweis mittels ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs-- grundsätzlich wahlweise zur Verfügung. Ein Steuerpflichtiger, der ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, kann gleichwohl die Bewertung des Nutzungsvorteils mit 1 v.H. des Listenpreises wählen, wenn diese typisierte Werterfassung für ihn günstiger ist als der Einzelnachweis. Der Umstand, dass ein Einzelnachweis möglich wäre, schließt nicht aus, dass eine nach dem Gesetz mögliche typisierte Werterfassung in dem vorgesehenen Rahmen genützt werden darf. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Typisierung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG niedergelegten Grundsatz darstellt, wonach regelmäßig der genauere individuelle Wert der Nutzung am Markt zugrunde zu legen ist. Ausnahmen sind nicht schon als solche eng auszulegen. Vielmehr ist der vom Gesetz mit der Ausnahme verfolgte Zweck im Rahmen des vorgegebenen Wortlauts maßgebend.
8. Die 1 v.H.-Regelung erfährt entgegen der Auffassung des BMF durch die vom Senat bevorzugte Auslegung des Gesetzes keine Komplizierung, die den typisierenden Charakter der Vorschrift beeinträchtigt. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob und inwieweit eine solche Komplizierung in der Anwendung der genannten Bestimmungen in den vorstehend genannten Beispielsfällen anzunehmen ist, in denen das BMF eine einschränkende Auslegung der 1 v.H.-Regelung als sachlich geboten ansieht. Steht das betriebliche Kfz während des Kalendermonats mehreren Arbeitnehmern für private Fahrten zur Verfügung, ist der nach der 1 v.H.-Regelung für jeden Monat ermittelte Betrag entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (vgl. Urban, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 741, 742; ders., FR 1997, 661, 665 f.; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz,  § 8 EStG Rz. 112). Eine anderweitige Aufteilung ist ausgeschlossen, da dies den pauschalierenden Charakter der Vorschrift beeinträchtigen würde.
RechtsgebietEStG	VorschriftenVorschriften: EStG § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Verfahrensgang: FG Düsseldorf

References: § 8
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