Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1991/nr_1-2/skattenytt_1991_a0073/
Timestamp: 2020-04-03 16:52:12+00:00

Document:
Rättsfall (s. 73) | FAR Online
Pågående arbeten – vinstbolag
Ej avdrag för koncernbidrag vid försäljning av aktier
Återföring av lagerreserv trots att rörelsen upphört
Ej avdrag för datorinköp
Påförande av skattetillägg
50/50-ägande ger ej bestämmande inflytande
Dold äganderätt till tomträtt
Reavinstbeskattning av fastighetsoption
Konsultbolag ej vinstbolag i visst fall
Vinstbolagsbestämmelsen
Återbetalning av kvarstående skatt?
Reavinst på terminskontrakt
Förtroendevalds traktamentsersättningar
Skattenytt nr 1–2 1991 s. 73
Byggmästare avsåg att gå samman med andra i ett aktiebolag, till vilket var och en skulle överföra viss honom tillhörig fast egendom. Vid prövning av frågan om undantag från uttagsbeskattning har ett samgående i bolag, som genomförs på affärsmässiga villkor, inte ansetts i och för sig behöva utlösa uttagsbeskattning. Överföringen av egendomen har emellertid i förevarande fall inte ansetts utgöra led i en företagsombildning av det slag som motiverar att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås.
RR: ”I besvären yrkar A att regeringsrätten förklarar som svar på frågorna A och E 1 att han som intäkt av rörelse inte skall ta upp högre belopp än köpeskillingen respektive avräkningspriset jämte åtnjutna ackumulerade värdeminskningsavdrag.
När en omsättningstillgång tas ut ur en rörelse till ett pris under marknadsvärdet gäller som huvudregel att beskattning skall ske som om tillgången hade avyttrats till marknadspris (uttagsbeskattning). I praxis har undantag från huvudregeln medgetts i vissa omstruktureringsfall när särskilda villkor varit uppfyllda. I ett fall som det förevarande, där överlåtelsen sker genom försäljning eller apport till ett aktiebolag, blir två av dessa villkor av intresse. Det ena villkoret är att överlåtelsen inte får medföra att tillgången förlorar sin skattemässiga karaktär. Det andra är att ett starkt ägarsamband skall föreligga mellan överlåtare och förvärvare.
Att dessa villkor är uppfyllda är emellertid inte tillräckligt för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Av regeringsrättens ställningstaganden i två tidigare avgjorda mål, RÅ 1989 ref. 119 och regeringsrättens dom den 13 juni 1990 i mål nr 4402-1989, följer ett undantag från huvudregeln om uttagsbeskattning bör komma i fråga främst när den aktuella överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. Enligt det senare avgörandet fordras för detta normalt att kontinuitet föreligger mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. Regeringsrätten uttalade i sin dom bl.a. att förutsättningarna för undantag i allmänhet torde brista när en enstaka tillgång tas ut ur en rörelse av visst slag för att som apportegendom tillföras ett aktiebolag som skall driva rörelse av ett annat slag.
A äger, såvitt nu är i fråga, personligen 1/3 av tre angivna fastigheter, vilka utgör omsättningstillgångar i en av honom under enskild firma bedriven byggnadsrörelse. I samma rörelse ingår även en av A helägd fastighet, vilken han ämnar behålla och som inte omfattas av ansökningen. Det planerade aktiebolaget skall tillföras ytterligare fem fastigheter i vilka A inte är delägare. Dessa fastigheter ägs av femton andra fysiska och juridiska personer. Endast fyra av dessa är delägare i samma fastigheter som A. Det nya bolaget, som skall bedriva handel med fastigheter, avses bli marknadsintroducerat och noterat på s.k. OTC-listan eller på någon av Stockholms fondbörs listor. Av ansökningen framgår inte om de berörda fastigheterna f.n. förvaltas gemensamt för alla sökande eller om det finns andra driftsmässigt betingade skäl för att sammanföra dessa fastigheter i ett bolag.
Som riksskatteverket konstaterat kommer A som f.n. äger 1/3 av tre fastigheter, efter de planerade transaktionerna att genom förmedling av det förvärvande bolaget äga en andel, ovisst hur stor, i åtta fastigheter. Detta aktualiserar frågan om bedömningen av ägarsambandet måste ha som utgångspunkt den egendom beträffande vilken uttagsbeskattning är aktuell – vilket synes vara riksskatteverkets ståndpunkt – eller om detta samband kan göras till föremål för en friare bedömning med utgångspunkt från ägandeförhållandena till en större förmögenhetsmassa som överförs till bolaget.
Kravet på ägarsamband är motiverat bl.a. av önskemålet att förhindra att benefika förfoganden över rörelsetillgångar genomförs utan uttagsbeskattning. Från den synpunkten finns det inte något att erinra mot ett samgående i bolag som visserligen medför den av riksskatteverket påtalade ändringen av ägarförhållandena men ändå genomförs på affärsmässiga villkor och således saknar benefika inslag.
Ur en annan synvinkel kan kravet på ägarsamband emellertid ses som en konsekvens av det mer övergripande krav som i praxis uppställts på att överlåtelsen skall kunna uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur.
I förevarande fall kommer A och övriga deltagandes inkomst- och förmögenhetsförhållanden att förändras på betydande sätt genom att ett direkt ägande av några bestämda fastigheter övergår till ett aktieägande i ett företag vars aktier är föremål för notering. Det nya företaget avses dessutom ha en annan verksamhet – handel med fastigheter – än den byggnadsrörelse A:s fastigheter ingår i. Några egentliga organisatoriska eller driftsmässiga skäl för att sammanföra de berörda fastigheterna i ett aktiebolag med denna inriktning har inte anförts.
Mot den angivna bakgrunden finner regeringsrätten inte utrett att överföringen av A:s fastighetsandelar till det nybildade bolaget utgör led i en företagsombildning av det slag som enligt regeringsrättens tidigare avgöranden kan motivera att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås. Överföringen skall därför, oavsett om den sker genom försäljning eller apport, föranleda att hans intäkt på grund av överföringen beräknas med utgångspunkt i fastighetsandelarnas marknadsvärde.
Det nu sagda grundas på en tillämpning av hittills gällande regler. Från och med taxeringsåret 1992 kommer en ny lagreglering i fråga om uttagsbeskattning att gälla. Riksskatteverket har meddelat sitt beslut före den nya lagbestämmelsens ikraftträdande och har således inte kunnat pröva ansökningen med beaktande av lagändringen. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till taxeringsåren 1990 och 1991.
Regeringsrätten, som undanröjer förhandsbeskedet i vad avser taxeringsåret 1992, bifaller inte besvären i vad avser taxeringsåren 1990 och 1991.”
(RÅ 1990 ref. 70)
Fråga, vid tillämpningen av de s.k. vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen, om betydelsen av förekomsten av pågående arbeten i bolag, vari tillgångarna i övrigt avyttrats. Av länsskattemyndigheten efter besvärstidens utgång framställt yrkande om tillämpning av skatteflyktsklausulen, vars tillämpning med negativ utgång prövats av rättsnämnden, har avvisats.
Rättsnämnden tillämpade inte generalklausulen.
I besvären yrkar länsskattemyndigheten att regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet förklarar att vinstbolagsbestämmelsen är tillämplig på det i ansökningen angivna förfarandet. I en till regeringsrätten efter besvärstidens utgång inkommen skrivelse yrkar länsskattemyndigheten i andra hand att regeringsrätten förklarar att lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.
RR yttrade: ”Av de i ansökningen om förhandsbesked angivna förutsättningarna framgår följande. Före utgången av det räkenskapsår som avslutades den 31 augusti 1988 skulle en överlåtelse ha skett av det s.k. inkråmet i YAB och dess dotterbolag ZAB, d.v.s. av inventarier och firmakomponenten A, till det nybildade bolaget BAB. Efter överlåtelsen skulle det i YAB finnas kvar aktier i ZAB, vissa pågående arbeten samt årets resultat. De pågående arbetena skulle successivt avslutas av YAB och ZAB medan nya beställningar skulle tas upp av BAB. Vid tidpunkten för A:s aktieavyttring – i början av år 1989 – skulle i YAB finnas beskattat kapital avseende bl.a. vinstavräkning i bokslutet per den 31 augusti 1988 för pågående arbeten samt obeskattade vinster till följd av avslutandet av pågående arbeten efter den 31 augusti 1988 men före aktieavyttringen. A har vidare i målet uppgivit att värdet av pågående arbeten skulle anses vara desamma vid tidpunkten för aktieavyttringen som vid inkråmsöverlåtelsen.
I likhet med riksskatteverket finner regeringsrätten att bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen inte är tillämplig på en avyttring av aktierna i YAB.
Länsskattemyndighetens yrkande om tillämpning av lagen om skatteflykt har framställts först efter besvärstiden utgång och kan därför inte prövas av regeringsrätten.
Genom lagen (1990:650) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall bl.a. 35 § upphöra att gälla. Lagen 1990:650 trädde i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas såvitt nu är i fråga första gången vid 1992 års taxering. En aktieavyttring under beskattningsår för vilket taxering skall ske år 1992 skall således bedömas enligt den nya lagstiftningen. Förhandsbesked på den av A gjorda ansökningen skall därför inte avse taxeringsåret 1992.
Regeringsrätten avvisar länsskattemyndighetens yrkande såvitt avser tillämpning av lagen om skatteflykt.
Med undanröjande av riksskatteverkets förhandsbesked i vad avser taxeringsåret 1992 lämnar regeringsrätten besvären i övrigt utan bifall.”
(Dom 901001, mål nr 296-1990)
Vid beräkning enligt beskattningsreglerna för rörelse av förlust vid moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag har varken koncernbidrag som lämnats till dotterbolag eller överföring av vinstfondsmedel till dotterbolaget ansetts böra påverka förlustens storlek.
Besvär av Gränges Aluminium angående förhandsbesked.
I ansökan om förhandsbesked anförde bolaget bl.a.:
”I tre olika domar under 1985-1986 har regeringsrätten slagit fast hur förlusten skall beräknas. (RÅ 1985 1:86, RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1986 ref. 104.) Har det avyttrade bolaget flyttats inom en koncern skall samtliga transaktioner mellan bolaget och övriga koncernbolag beaktas under hela koncernens innehavstid. Förutom köpeskilling och avyttringspris skall ägartillskott, utdelningar, koncernbidrag samt överföringar genom felprissättningar beaktas vid beräkning av förlustens storlek. Med beaktande av dessa domar anser vi att den av oss ovan gjorda beräkningen med tillägg till anskaffningskostnaden av lämnade koncernbidrag är i överensstämmelse med regeringsrättens praxis angående beräkning av förlustens storlek.”
Rättsnämnden: ”Gränges Aluminium AB (GA) har – med utgångspunkt i uppgifterna i ansökningen – rätt till avdrag i rörelsen för förlust på grund av avyttringen av aktierna i Pressmetall AB med 2.727.079 kr.
Innehavet av aktierna i Pressmetall AB för anses ha varit betingat av GA:s rörelse. GA har därför rätt till avdrag i rörelsen för en förlust på grund av avyttringen av aktierna.
Fråga uppkommer härvid om hur avdraget skall beräknas. GA och andra koncernbolag har lämnat vissa koncernbidrag till Pressmetall AB. GA gör gällande att dessa skall räknas med vid bestämmandet av anskaffningskostnaden för aktierna i Pressmetall AB, eftersom en förlust i en motsvarande situation som beror på att det avyttrade bolaget lämnat koncernbidrag inte godtas i praxis. Enligt nämndens uppfattning lämnar emellertid gällande rätt inte stöd för en sådan slutsats. Hänsyn skall således inte tas till koncernbidragen vid beräkning av anskaffningskostnaden för aktierna.
Ett liknande resonemang leder till motsvarande beträffande de överförda vinstfondsmedlen. Aktieägartillskottet bör behandlas på samma sätt som kapital som skjuts till vid en nyemission. Det skall således räknas in i anskaffningskostnaden.”
RR biföll inte besvären och yttrade bl.a.:
”Frågan i målet gäller om de koncernbidrag som lämnats till Pressmetall och den överföring av vinstfondsmedel som gjorts till Pressmetall skall inräknas i anskaffningskostnaden för aktierna i Pressmetall och därmed påverka storleken av förlusten på försäljningen av aktierna.
Enligt vad som är upplyst har Gränges och övriga bolag i koncernen som lämnat koncernbidrag till Pressmetall kunnat utnyttja rätten till avdrag för de lämnade koncernbidragen. Beträffande vinstfondsmedel gäller enligt lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto att den som i räkenskaperna satte av belopp till vinstfond under vissa förutsättningar hade rätt till avdrag för det avsatta beloppet. Vidare kan i enskilda fall och om i lagen angivna krav är uppfyllda ett företags vinstfond få övertas av ett annat företag utan att övertagandet medför några beskattningskonsekvenser för det företag som gjort avsättningen. I målet har inte angetts att rätten till avdrag för avsättning till vinstfond inte kunnat utnyttjas eller att överföringen av vinstfondsmedel till Pressmetall föranlett någon beskattning hos de två företag från vilka överföringen skett.
Någon grund finns inte för att beakta lämnade koncernbidrag och överförda vinstfondsmedel även vid beräkning av den förlust som uppkommit vid försäljningen av aktierna i Pressmetall.
(Dom 901016, målnr 427-1990)
En skattskyldig, som definitivt avvecklat sin rörelse, redovisade vid taxeringen för avvecklingsåret en utgående lagerreserv vilket godtogs av taxeringsnämnden. Det till reserven avsatta beloppet har ansetts skola såsom ingående lagerreserv återföras till beskattning vid nästföljande taxering oaktat den faktiska verksamheten i rörelsen då upphört.
Besvär av LSKM och Bengt N angående inkomsttaxering 1984.
Per den 30 december 1982 överlät Bengt N den rörelse, som han dittills hade bedrivit under enskild firma, till ett av honom ägt aktiebolag. Överlåtelsen omfattade bl.a. hela varulagret. Utredningen i målet ger vid handen att det var fråga om en definitiv avveckling av den i direktägd form bedrivna rörelsen. Vid sådant förhållande har Bengt N inte haft rätt att tillämpa den s.k. supplementärregel I vid 1983 års taxering. Hans åtgärd att ändå med tillämpning av denna regel redovisa en utgående lagerreserv om 56 835 kronor har medfört att den rörelseinkomst som han haft att redovisa vid 1983 års taxering oriktigt reducerats med detta belopp.
Huvudfrågan i målet är om rättelse kan ske vid 1984 års taxering på det sättet att beloppet 56 835 kronor då behandlas som ingående lagerreserv och därigenom återförs till beskattning.
LR och KRG fann att lagerreserven inte kunde återföras vid 1984 års taxering.
I besvären vidhåller länsskattemyndigheten sitt yrkande att taxeringsnämndens beskattningsåtgärder skall fastställas.
Bengt N bestrider bifall till besvären och yrkar i andra hand, i likhet med vad han yrkat i kammarrätten, att avdrag för kursförlust på utlandslån kvittningsvis skall medges med 22 237 kronor.
”I punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen anges några av grundprinciperna för den bokföringsmässiga resultatberäkningen, bl.a. den s.k. kontinuitetsprincipen som innebär att ingående värden på tillgångar och skulder skall tas upp till samma belopp som de utgående värdena närmast föregående räkenskapsår. Ett syfte med bestämmelserna har varit att klargöra att oriktiga balansposter kan korrigeras vid den löpande taxeringen utan hinder av att felet är hänförligt till ett tidigare beskattningsår (prop. 1973:119 s. 16–18 och prop. 1980/81:68 s. 180–185). I förarbetena har uttalats bl.a. att oriktiga passivposter bör kunna återföras till beskattning vid den taxering då felet uppmärksammas, oavsett om felet har sin upprinnelse i ett tidigare bokslut (prop. 1980/81:68 s. 184).
En konsekvens av det hittills sagda är att den av Bengt N vid 1983 års taxering redovisade – och av taxeringsnämnden då godtagna – utgående lagerreserven skall återföras till beskattning vid 1984 års taxering. Bengt N har mot en sådan beskattning invänt att de allmänt gällande principerna för korrigering av oriktiga balansposter inte är tillämpliga i hans fall eftersom han inte bedrivit någon rörelse efter utgången av år 1982. Det förhållandet att den faktiska verksamheten i en rörelse upphört behöver emellertid, såsom länsskattemyndigheten framhållit, inte betyda att rörelsen skattemässigt är att anse som avslutad. Många omständigheter kan föranleda att ett belopp skall redovisas som intäkt eller kostnad i en rörelse ett senare beskattningsår än det då den faktiska verksamheten upphörde. En sådan omständighet kan vara just att den skattskyldige vid taxeringen för avvecklingsåret yrkat avdrag för en avsättning till lagerreserv. En utgående sådan reserv skall – om den godtagits vid nämnda taxering – återföras till beskattning vid närmast följande taxering utan hinder av att den faktiska verksamheten upphört.
På grund av det anförda finner regeringsrätten att taxeringsnämndens åtgärd att vid 1984 års taxering återföra beloppet 56 835 kronor till beskattning varit riktig. Länsskattemyndighetens yrkande, som innebär att de av länsrätten bestämda taxeringarna skall höjas med nämnda belopp minskat med 8 525 kronor (= av taxeringsnämnden medgivet avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond), skall därför i princip bifallas. Det återstår emellertid att ta ställning till Bengt N:s kvittningsyrkande.
Inkomsten av den aktuella fastigheten skall, sedan Bengt N avyttrat sin rörelse, redovisas i inkomstslaget annan fastighet. Enligt äldre praxis medgavs inte avdrag för kursförluster på utlandslån i detta inkomstslag. Regeringsrätten har emellertid i ett pleniavgörande från år 1988 (RÅ 1988 ref. 135) slagit fast att en kursförlust på ett lån i utländsk valuta, som lagts ned i en hyresfastighet, bör anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad som avses i 25 § 1 mom. kommunalskattelagen. I enlighet härmed får avdrag göras för en konstaterad kursförlust vid inlösen av ett sådant lån. När inkomsten av fastigheten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder gäller vidare att avdrag får göras för befarad kursförlust under förutsättning bl.a. att motsvarande avsättning gjorts i räkenskaperna. Vad som förekommit i målet ger inte anledning till annat antagande än att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda i Bengt N:s fall. Hans kvittningsyrkande, avseende avdrag för kursförlust med 22 237 kronor, skall följaktligen bifallas.”
(Dom 19901025, målnr 352-1988)
Lärare i ämnet datakunskap i gymnasieskolan tillika datoransvarig inom sin skola har ej medgivits avdrag för utgift avseende inköp av en för utbildning speciellt utvecklad dator.
Besvär av Olle R angående inkomsttaxering 1986.
LR och KRS vägrade avdrag för inköp av dator.
RR: ”Olle R tjänstgjorde under 1985 som lärare i matematik, fysik och datakunskap vid en gymnasieskola. Dessutom var han ”datoransvarig” på skolan. Hans ansvar för skolans datorer avsåg 27 datorer av märket Compis, som var placerade i två skilda salar och två separata grupprum, samt fem mätdatorer för den naturvetenskapliga institutionen. Hans uppgifter som datoransvarig avsåg bl.a. att hålla skolans programvara tillgänglig och aktuell, att gå igenom ny programvara, att biträda mindre erfarna lärare och att biträda vid planering och genomförande av kurser. För sina uppgifter som datoransvarig tillgodoräknades Olle R två och en halv veckotimmar.
Olle R har uppgivit att hans möjligheter att använda skolans datorer i sitt arbete som datoransvarig var begränsade. Han har därvid upplyst bl.a. följande. Lärartjänsten i matematik och fysik utgjorde huvuddelen av hans arbete. Datorerna användes, förutom i gymnasieskolans undervisning, även inom den kommunala vuxenutbildningen. Skolans lokaler var ofta inte tillgängliga för Olle R på kvällstid och helger.
Den datorutrustning som Olle R:s avdragsyrkande avser är av märket Compis. Riksskatteverket har i avgivet yttrande anfört bl.a. att denna typ av utrustning utvecklats för att tillgodose skolans behov, att det för Compis-datorer krävdes specialanpassade programversioner, att praktiskt taget alla tillgängliga program var inriktade på utbildning samt att Compis-datorn inte tillhör den typ av datorer som köps av personer eller företag utanför skolväsendet.
Olle R:s uppgifter som datoransvarig har uppenbarligen krävt att han haft tillgång till en dator av märket Compis inte bara under den tid då han undervisade utan också vid andra tidpunkter. Olle R:s möjligheter att använda skolans datorer för att fullgöra sina uppgifter som datoransvarig begränsades visserligen av att datorerna användes för undervisning såväl på dagtid som på kvällstid. Det måste emellertid hållas för visst att Olle R med ett rimligt mått av planering haft god möjlighet att med begagnande av skolans datorer fullgöra sina uppgifter som datoransvarig och lärare i datakunskap. Den egna datorn kan därför inte anses nödvändig för tjänstens fullgörande. Hans yrkande om avdrag för anskaffning av en dator skall därför inte bifallas.
Två regeringsråd ville medge avdrag.
(Dom 19901108, målnr 5412-1988)
Anmaning att avge självdeklaration har i rekommenderat brev med mottagningsbevis sänts till den skattskyldige, som inte löst ut försändelsen. Anmaningen har ansetts utsänd till den skattskyldige i den mening som avses i 116c § taxeringslagen. Skattetillägg har därför ansetts skola påföras. Tillika fråga om undanröjande av skattetillägget.
Besvär av LSKM angående skattetillägg vid inkomsttaxering 1982.
LR och KRSu påförde inte skattetillägg.
”Enligt 116c § taxeringslagen (1956:623) påförs skattetillägg om inkomsten uppskattats med stöd av 21 § på grund av utebliven självdeklaration (skönstaxering) och om deklaration inte kommit in trots att anmaning sänts ut till den skattskyldige. För att skattetillägg skall kunna påföras enligt denna bestämmelse är det tillräckligt att anmaningen har sänts ut. Den skattskyldige behöver däremot inte ha tagit del av anmaningen (jfr SOU 1977:6 s. 200–201 och prop. 1977/78:136 s. 199–200).
Av handlingarna framgår att anmaning att avge självdeklaration sänts till Willy S den 23 juni 1982 i rekommenderat brev med mottagningsbevis men att försändelsen återgått till taxeringsnämnden eftersom den inte lösts ut av Willy S. Anledning saknas att anta att den adress till vilken försändelsen sänts inte var den för Willy S då aktuella. Vad som förekommit i målet får anses innefatta att försändelsen sänts ut i den mening som avses i 116c § taxeringslagen. Vid sådant förhållande skall skattetillägg påföras honom oavsett om han fått del av anmaningen eller ej.
Beslut om skattetillägg enligt 116c § taxeringslagen skall emellertid enligt 116d § undanröjas bl.a. om den skattskyldige fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång och självdeklaration kommit in inom två månader från det han fick del av beslutet.
Beslutet om skattetillägg för Willy S utsändes enligt en i målet företedd kopia den 8 november 1982. Av handlingarna framgår emellertid inte att Willy S fått del av beslutet tidigare än två månader före den 15 mars 1983, då hans självdeklaration kom in till länsrätten. Enär skattetillägget vid sådant förhållande skall undanröjas kan länsskattemyndighetens besvär inte bifallas (jfr regeringsrättens dom den 31 oktober 1990 i mål nr 4453-89).
(Dom 19901109, målnr 1078-1989)
Far och son ägde vardera 50 procent av aktierna i ett aktiebolag. Ingen av dem har ansetts ha sådant bestämmande inflytande över bolaget som avses i 35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen.
Yngve P och Carl-Henrik P äger hälften vardera av aktierna (och röstetalet) i P Förvaltnings AB. Bolagets firma får tecknas endast av ledamöterna i förening. Något aktieägaravtal eller annan överenskommelse om hur inflytandet i Bolaget får utövas föreligger inte.
Yngve och Carl-Henrik P äger likaledes hälften vardera av en fastighet.
Yngve och Carl-Henrik P:s avsikt var att överlåta sina respektive ägarandelar i fastigheten till Bolaget genom försäljning. Fråga har uppkommit om vad en sådan överlåtelse kan få för skattekonsekvenser vid en framtida avyttring av aktierna i Bolaget och då närmast mot bakgrund av den s.k. spärregeln i 35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen.
Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden:
”Ingen av sökandena har ett sådant bestämmande inflytande över bolaget som avses i 35 § 3 mom. sjätte stycket första meningen kommunalskattelagen.
Ett villkor för att den aktuella bestämmelsen skall vara tillämplig är att den skattskyldige har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen. Eftersom var och en av de sökandena endast förfogar över 50 % av rösterna i bolaget och något avtal inte föreligger som ger någon av dem ett större inflytande än den andre är villkoret inte uppfyllt i det föreliggande fallet. Den omständigheten att sökandena står i relationen far – son till varandra medför inte någon annan bedömning.”
RR: ”Regeringsrätten finner liksom riksskatteverket att ingen av sökandena har ett sådant bestämmande inflytande över bolaget som avses i 35 § 3 mom. sjätte stycket första meningen kommunalskattelagen i dess lydelse intill den 1 juli 1990.
Sedan riksskatteverket prövade ansökningen har emellertid ny lag trätt i kraft att tillämpas fr.o.m. 1992 års taxering. Då den nya lagen inte beaktats vid prövningen bör förhandsbeskedet begränsas till att avse taxeringsåren 1990 och 1991.
Regeringsrätten, som undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser 1992 års taxering, bifaller inte besvären i fråga om 1990 och 1991 års taxeringar.”
(Dom 901114, målnr 4986-1989)
S.k. dold äganderätt till hälften av tomträtt formellt förvärvad av sambo har godtagits vid realisationsvinstbeskattningen.
Besvär av Nancy G angående inkomsttaxering 1984.
TN, LR och KRS fann ej att dold äganderätt förelåg.
RR fann att så var fallet och yttrade bl.a.:
”Av handlingarna i målet framgår följande. Nancy G sammanbodde under åren 1965–1982 med Hans E. De hade inga barn och förvärvsarbetade båda. 1978 förvärvade enligt köpekontrakt och köpebrev Hans E den med ett enbostadshus bebyggda tomträtten G i Stockholms kommun för en köpeskilling av 225 000 kronor. Säljaren var Nancy G:s moster. Med anledning av ett av Nancy G givet uppdrag hade Aktiebolaget Arsenalen dessförinnan, den 31 augusti 1978, avgivit ett värdeutlåtande beträffande tomträtten. I utlåtandet angavs marknadsvärdet till 375 000-400 000 kronor och belåningsvärdet till 345 000 kronor. Köpeskillingen erlades genom att Hans E upptog lån mot säkerhet i tomträtten på 165 000 kronor. Resterande 60 000 kronor erlades kontant. Hans E:s förvärv av tomträtten inskrevs av vederbörande inskrivningsmyndighet. I samband med att parterna separerade överlät Hans E i mars 1983 tomträtten till Nancy G för en köpeskilling av 260 000 kronor. I oktober samma år sålde Nancy G i sin tur tomträtten till en annan person för en köpeskilling av 400 000 kronor.
Nancy G hävdar i målet att hon redan 1978 förvärvade hälften av tomträtten och att följaktligen förvärvet från Hans E i mars 1983 avsåg endast den andra hälften. Till stöd härför har hon bl.a. åberopat att hennes moster sålde tomträtten till underpris 1978, vilket styrks av värderingsintyg, samt att den låga köpeskillingen vid förvärvet från Hans E berott på att förvärvet i realiteten endast avsett halva tomträtten. Hon har inte kunnat förbringa några direkta bevis för att det funnits en överenskommelse mellan henne och Hans E av innebörd att de 1978 gemensamt förvärvat tomträtten. Ett dokument härom uppges ha förstörts av denne. Hon åberopar ett av fastighetsmäklaren Björn Lind den 25 oktober 1988 dagtecknat intyg. Enligt intyget hade Björn Lind upprättat köpebrev av den 4 mars 1983 avseende överlåtelsen av tomträtten från Hans E till Nancy G. I intyget anför Björn Lind att det ”vid de kontakter jag hade med parterna framkom att anledningen till att priset sattes väsentligt under då gällande marknadsvärde var att Nancy G av parterna redan ansågs vara delägare av fastigheten”.
”Nancy G har i målet gjort gällande att hon bidragit till betalningen av kontantinsatsen vid förvärvet 1978 och att hon tagit del i betalningen av amorteringar och räntor på det för tomträttsförvärvet upptagna lånet. Omständigheterna får anses ge stöd åt hennes uppgifter härom.
Regeringsrätten finner att den i målet förebragta utredningen får anses ge vid handen att Hans E:s förvärv av tomträtten 1978 – enligt de principer som ligger till grund för högsta domstolens avgöranden NJA 1980 s. 700 och 1981 s. 693 – skett för hans och Nancy G:s gemensamma räkning. Omständigheterna föranleder inte till annat antagande än att det förvärv Hans E sålunda måste anses ha gjort för Nancy G :s räkning avsett – såsom hon gjort gällande i målet- hälften av tomträtten. Realisationsvinsten med anledning av Nancy G :s försäljning av tomträtten 1983 skall därför beräknas med utgångspunkt från att Nancy G förvärvat hälften av tomträtten 1978 för 112 500 kronor och den andra hälften 1983 för 260 000 kronor.”
(Dom 19901127, målnr 3339-1989)
Ett bolag har sålt sin industrifastighet till ett försäkringsbolag med rätt att dels hyra fastigheten av köparen, dels återköpa fastigheten vid viss tidpunkt och till ett i huvudsak förutbestämt pris (option). Bolaget avser sedermera att överlåta optionen till tredje man. Överlåtelsen har ansetts skola beskattas enligt 35 § 1 mom. kommunalskattelagen.
Besvär av ABL angående förhandsbesked.
RR: ”I besvären yrkar bolaget att regeringsrätten förklarar att likviden vid försäljning av optionen skall beskattas enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen.
Bolaget har enligt ett avtal sålt sin industrifastighet till Försäkringsbolaget SPP med rätt att dels hyra fastigheten av köparen, dels återköpa fastigheten (option). Omständigheterna i förevarande fall av ”sale and lease back” är sådana att äganderätten till fastigheten får anses ha överlåtits på köparen (jfr RÅ 89 ref. 62).
En utfästelse om framtida överlåtelse av fast egendom är enligt en gammal rättsgrundsats inte rättsligt bindande.
Rättsnämndens majoritet har kommit fram till att en försäljning av en option till en fastighet – som görs av den tidigare ägaren till fastigheten – skall beskattas enligt 35 § 2 mom. kommunalskattelagen som ett tillägg till försäljningen av fastigheten. Försäljningslikviden för optionen erhålls emellertid från tredje man och inte från den som enligt köpekontraktet köpt fastigheten, och likviden erhålls flera år efter det att äganderätten till fastigheten övergått till köparen av fastigheten. Dessa omständigheter får anses medföra att beskattning inte skall ske enligt nyssnämnda lagrum.
Frågan blir då om försäljningen av optionen till fastigheten kan jämföras med en optionsrätt till aktier, som kan beskattas enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen. Den som köper en option till fast egendom måste lita på att fastighetsägaren kommer att infria sitt löfte om att sälja fastigheten till optionsinnehavaren och till det förutbestämda priset. Om denne bryter sitt löfte kan optionsinnehavaren, eftersom optionen inte är rättsligt bindande, inte tvinga fram en försäljning genom domstol. Optionen är visserligen överlåtbar men den kan inte sägas vara en fristående rätt. Optionen kan därför inte anses utgöra sådan övrig lös egendom som beskattas enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen.
Av det anförda framgår sålunda att försäljningen av optionen inte utgör ett led i fastighetsförsäljningen och inte kan hänföras till annan lös egendom enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen. Vid sådant förhållande och då försäljningen av optionen som en enstaka affärshändelse inte kan anses ingå i bolagets rörelseverksamhet, skall försäljningen beskattas enligt 35 § 1 mom. 1) kommunalskattelagen.
Från och med taxeringsåret 1992 kommer ny skattelagstiftning att gälla. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till taxeringsåret 1991.
Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet i vad avser taxeringsåren 1992 och 1993. Såvitt gäller taxeringsåret 1991 ändrar regeringsrätten förhandsbeskedet i enlighet med det anförda.”
Ett regeringsråd var skiljaktigt och beskattade enligt 35 § 4 mom. KL.
(Dom 19901130, målnr 2810-1990)
De s.k. vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen har i visst fall inte ansetts tillämpliga vid försäljning av konsultföretag.
Stefan A ägde 100 % av aktierna i Revisor Stefan A AB (RSAAB). Aktierna har innehafts i sex år. Bolaget bedriver revisionsverksamhet. Han övervägde att sälja aktierna i bolaget. Detta skulle vid aktieöverlåtelsen enbart innehålla beskattat kapital jämte obeskattat kapital i form av årets vinst samt RUF. Stefan A anförde vidare.
”Därutöver kommer möjligen bolaget att ha ett innehav av börsnoterade aktier, vari kan finnas ett över- eller undervärde. Före tidpunkten för aktieöverlåtelsen har bolagets inkråm, exklusive börsportfölj, överlåtits till nybildat bolag (NYA AB) med samma ägare som det tidigare bolaget. Denna inkråmsöverlåtelse kommer att ske på ett sådant sätt att någon vinst ej uppkommer. Bl.a. kommer RSAAB:s inventarier att överlåtas till högst bokfört värde, d.v.s. ingående balans med tillägg för anskaffningskostnader för inventarier inköpta under perioden.
Jag avser att under senare delen av 1989 eller kalenderåret 1990 avyttra mina aktier i RSAAB. För att korrekt kunna bedöma min skattesituation är det av avgörande betydelse att följande frågor besvaras:
Kan avyttringen av aktierna enligt det ovan beskrivna förfaringssättet betraktas som en s.k. vinstbolagstransaktion med påföljd att bestämmelsen i KL 35 § 3 mom. 7 st. blir tillämplig?
Kan beskattning av köpeskillingen ske på annat sätt än i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (tjänst, kapital etc.)?
Kan en ”obeskattad vinst” anses uppkomma vid en överlåtelse till bokförda värden av inventarierna genom att t.ex. inte fulla skattemässiga eller planenliga avskrivningar beräknas och därmed föranleda att bestämmelsen i KL 35 § 3 mom. 7 st. blir tillämplig?
I konsultbranschen intäktsförs arvoden i den takt fakturering sker till klienter. I samtliga fall sker fakturering efter nedlagd tid (löpande räkning). Vid olika tidpunkter är storleken av ofakturerade arvoden olika stor. Vid tidpunkten för överlåtelsen av rörelsen kan därför storleken av ofakturerade arvoden vara större, mindre eller lika stor som vid ingången av räkenskapsåret. Vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen finns givetvis inga ofakturerade arvoden kvar.
Den vinst som kommer att finnas i RSAAB har inte uppkommit till följd av att tillgångar överlåtits utan p.g.a. att bolaget fakturerat sina arvoden. Kan ändå ovanstående innebära att bestämmelsen i KL 35 § 3 mom. 7 st. blir tillämplig?
Under det räkenskapsår då aktierna avyttras, kan bolagets lönekostnader vara lägre än tidigare år p.g.a. att jag helt eller delvis avstår från att ta ut lön. Kan denna omständighet medföra att bestämmelsen i KL 35 § 3 mom. 7 st. blir tillämplig?
Vid det periodbokslut som kommer att ligga till grund för inkråmsöverlåtelsen förutsättes samtliga skulder bli beräknade enligt god redovisningssed. (Vid övertagande av tillgångar från RSAAB till NYA AB kommer av praktiska skäl vissa specifika skulder att avräknas.) Sådana saker som telefonräkningar, elräkningar, externa konsultarvoden etc. måste av naturliga skäl uppskattas och blir aldrig exakta. Om det nu i efterhand visar sig att den skuldberäkning som gjordes i periodboksiutet var otillräcklig blir detta enligt mitt förmenande att betrakta som ett ”koncernbidrag” från NYA AB till RSAAB. Eftersom förutsättningarna för att lämna koncernbidrag med skattemässig verkan ej är uppfyllda mellan de bägge bolagen bör ”bidraget” behandlas som en ej avdragsgill kostnad för NYA AB och RSAAB erhålla motsvarande skattemässiga avdrag. Oavsett om min uppfattning i denna del är korrekt eller ej önskar jag svar på följande fråga.
Kan en felperiodisering av kostnader mellan bolagen föranleda att min aktieförsäljning betraktas som en vinstbolagstransaktion med påföljd att bestämmelsen i KL 35 § 3 mom. 7 st. blir tillämplig?
Kan lagen mot skatteflykt bli tillämplig på aktieförsäljningen?
Om denna frågan besvaras jakande önskas även besked om hur taxering skall ske. Fråga 7 aktualiseras enbart om frågorna 1–6 besvaras nekande.”
”Bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen (vinstbolagsbestämmelsen) blir inte tillämplig om förfarandet sker på ett sätt som ryms inom förutsättningarna för frågorna 1 och 3–5. Lagen (1980:865) mot skatteflykt: Lagen mot skatteflykt blir inte tillämplig om förfarandet sker som angetts ovan.
Enligt vinstbolagsbestämmelsen gäller följande. Avyttrar en skattskyldig aktie i ett aktiebolag och finns vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien.
Vid överlåtelsen av ”inkråmet” i RSAAB till det nya bolaget skall enligt förutsättningarna inte uppkomma någon vinst. Redan den omständigheten att den tilltänkta avyttringen av aktierna i RSAAB föregåtts av inkråmsöverlåtelsen medför således inte att vinstbolagsbestämmelsen blir tillämplig.
Enligt förutsättningarna för fråga 3 kan inventarierna vid inkråmsöverlåtelsen komma att vara inte ”fullt” avskrivna. Dessa förutsättningar synes inrymma två alternativ eller en kombination av dessa. Det ena är att inventarierna vid ingången av räkenskapsåret varit upptagna till ett högre värde än det värde som maximala skattemässiga avskrivningar skulle ha medfört. Det andra är att någon avskrivning inte skett avseende perioden från ingången av räkenskapsåret till tidpunkten för inkråmsöverlåtelsen. Till det andra alternativet kan göras den kommentaren att någon sådan avskrivning inte påkallas av civilrättsliga eller skatterättsliga regler. Oavsett hur det förhåller sig i de aktuella hänseendena kvarstår att inkråmsöverlåtelsen inte medför någon vinst. Att inventarierna inte är ”fullt” avskrivna i angivna bemärkelser medför således inte att vinstbolagsbestämmelsen blir tillämplig.
Enligt förutsättningarna för fråga 4 finns vid aktieavyttringen obeskattade vinstmedel i RSAAB i form av arvoden som hänför sig till fakturering under det aktuella räkenskapsåret fram till inkråmsöverlåtelsen. Vid inkråmsöverlåtelsen kan ”storleken av ofakturerade arvoden” vara större eller mindre än vid ingången av räkenskapsåret.
Nämnden konstaterar att arvodena inte avser överlåtelse av tillgångar. Förekomsten av vinstmedel i form av betalda arvoden medför därför inte att vinstbolagsbestämmelsen blir tillämplig. Det förhållandet att ”storleken av ofakturerade arvoden” kan ha minskat från ingången av räkenskapsåret till inkråmsförsäljningen och att minskningen kan hänga samman med att verksamheten i RSAAB upphör i och med inkråmsförsäljningen saknar härvid betydelse.
Enligt förutsättningarna för fråga 5 kan RSAAB komma att innehålla obeskattade vinstmedel på grund av att A helt eller delvis avstått från att ta ut lön. Dessa vinstmedel är inte hänförliga till överlåtelse av tillgångar. Det förhållandet att det underlåtna eller minskade löneuttaget kan hänga samman med att verksamheten i RSAAB upphör i och med inkråmsförsäljningen saknar härvid betydelse.
En taxering på grundval av förfarandet kan inte anses strida mot grunderna för någon skattebestämmelse. Lagen mot skatteflykt blir därför inte tillämplig.”
I besvären yrkar länsskattemyndigheten att regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet förklarar att vinstbolagsbestämmelserna är tillämpliga på de förfaranden som anges i frågorna 1, 3 och 4 samt att – i den mån dessa bestämmelser inte anses tillämpliga – lagen mot skatteflykt i stället förklaras tillämplig på det förfarande som anges i ansökningen om förhandsbesked.
RR: ”I målet har inte berörts frågan huruvida den i det tänkta förfarandet ingående inkråmsöverlåtelsen kan komma att medföra att Revisor Stefan A Aktiebolag (RSAAB) träffas av s.k. uttagsbeskattning. Regeringsrätten saknar anledning att pröva denna fråga. Även om uttagsbeskattning skulle ske, kan nämligen en sådan beskattning inte anses ge upphov till vinstmedel i den mening som avses i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen.
På grund härav och på de av riksskatteverket angivna skälen finner regeringsrätten att nämnda bestämmelse inte är tillämplig på avyttringen av aktierna i RSAAB och att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på det i målet ifrågakomna förfarandet. Regeringsrätten bifaller inte besvären.”
(Dom 19901204, målnr 3454-1990)
Anstånd med inbetalning av kvarstående skatt har beviljats efter det att skatten erlagts. Länsstyrelsen har inte ansetts äga rätt att förordna om återbetalning av skatten.
På ansökan den 17 februari 1984 av Birgit A meddelade lokala skattemyndigheten i Handens fögderi den 23 maj 1984 beslut om anstånd med inbetalning av kvarstående skatt avseende 1983 års taxering. Kommunernas pensionsanstalt, från vilken Birgit A uppbar pension, hade dock dessförinnan inbetalat den skatt som omfattades av anståndsbeslutet. Den 19 juni 1984 ansökte Birgit A, med åberopande av lokala skattemyndighetens anståndsbeslut, om återbetalning av den kvarstående skatten. Lst biföll ansökan om återbetalning till viss del.
KRS återbetalade hela beloppet.
I besvären yrkade allmänna ombudet att regeringsrätten, med undanröjande av kammarrättens dom, skulle fastställa länsstyrelsens båda beslut. Som grund för besvären anförde allmänna ombudet bl.a. att den omständigheten att återbetalningen i Birgit A:s fall skett utan uttryckligt lagstöd inte innebar att myndigheterna ägt bortse från vad som allmänt gäller vid återbetalning av skatt.
”I 68 och 69 §§ uppbördslagen anges i vilka situationer återbetalning av skatt till den skattskyldige kan komma i fråga samt vad myndigheterna då har att iaktta vad gäller exempelvis restitutionsränta och utmätning av fordringen på skatt för betalning av den skattskyldiges skulder. Någon bestämmelse som ger stöd för återbetalning av betald kvarstående skatt enbart av den anledningen att skatten omfattas av ett sedermera meddelat anståndsbeslut finns inte. Belopp som erlagts i kvarstående skatt kan därför, oavsett om anstånd medgetts eller inte, lagligen betalas åter först sedan den kvarstående skatten nedsatts eller bortfallit till följd av ändrad taxering eller debitering.
Av det anförda följer att länsstyrelsen saknat lagligt stöd att återbetala av Birgit A erlagd kvarstående skatt innan hennes besvär över 1983 års inkomsttaxering föranlett en nedsättning av skatten. Härav följer i sin tur att länsstyrelsen förfarit felaktigt genom att den 6 juli 1984 och den 15 augusti 1984 besluta om överföring av erlagd kvarstående skatt till kronofogdemyndigheten i Handen. Den omständigheten att Birgit A ansökt om att återfå erlagd skatt och att återbetalningen handlagts i enlighet med vad riksskatteverket i en skrivelse den 16 februari 1983 rekommenderat föranleder inte annan bedömning.
Av handlingarna i målet framgår att de till kronofogdemyndigheten överförda beloppen utmätts för en skuld som Birgit A haft till bank samt att utmätningen vunnit laga kraft. Vid angivna förhållanden föranleder besvären inte någon annan åtgärd än att regeringsrätten upphäver kammarrättens beslut att visa målet åter till länsstyrelsen.”
(RÅ 1990 ref. 29)
Ensamstående skattskyldig som haft gemensam vårdnad om ett barn har inte medgetts avdrag för kostnader för hemresor till barnet.
Besvär av Åke L angående inkomsttaxering 1984.
Åke L var bosatt i Linköping. Han hade ett barn med en kvinna med vilken han tidigare sammanbott. Han hade tillsammans med modern gemensam vårdnad om barnet, som var mantalsskrivet hos modern. Barnet bodde enligt Åke L 8–15 dagar i månaden hos honom. Under tiden den 6 juni–den 31 augusti 1983 innehade Åke L en tillfällig tjänst i Lindesberg och hyrde tillfälligt en lägenhet där. Åke L yrkade avdrag för kostnader avseende hemresor med 1 134 kr. Resorna hade företagits för att han skulle kunna utöva den gemensamma vårdnaden. Han yrkade också avdrag för underhållsbidrag avseende barnet. Detta avdrag erhöll Åke L.
LR medgav avdrag för hemresor. KRJ medgav inte avdrag.
RR medgav inte avdrag och yttrade:
”Enligt fast praxis tillerkänns gifta och med dem i skatthänseende jämställda avdrag för hemresekostnader. Undantagsvis, och då beroende på särskilda omständigheter, har avdrag för sådana kostnader medgetts även i fråga om andra skattskyldiga. (Se RÅ 1977 ref. 33; jfr lagrådsresmiss den 25 januari 1990 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, avsnitt 5.3.3.4.)
Åke L tillhörde under beskattningsåret inte den kategori skattskyldiga som enligt vad nyss anförts normalt medges avdrag för hemresekostnader. Den omständigheten att Åke L tillsammans med sin förutvarande sambo haft gemensam vårdnad om en son och att resorna föranletts av att han under ett antal dagar varje månad hade sonen boende hos sig i hemmet utgör inte en sådan omständighet som bör medföra rätt till avdrag för hemresekostnader (jfr RÅ 1981 1:61).
(RÅ 1990 ref. 31)
När ett standardiserat terminskontrakt avseende andelar i aktiefond avslutas utan att leverans sker av fondandelar är uppkommande vinst att anse som skattepliktig enligt 35 § 1 mom. 1 kommunalskattelagen och uppkommande förlust som avdragsgill enligt 36 § första stycket kommunalskattelagen.
Besvär av Per S och AO angående förhandsbesked.
Per S begärde svar på beskattningskonsekvenserna vid följande exempel:
Jag säljer tio kontrakt med slutmånaden september. Avslut sker till indexvärdet 540. Mitt försäljningspris på det vid avslutstidpunkten okända antalet andelar är sålunda (54 000 × 10) = 540 000 kr. På slutdagen fastställs slutbeloppet på ett kontrakt till 56 000 kr. Aktiefonden Deltas utgivningspris vid denna tidpunkt antas vara 1 290 kr/andel. Det antal andelar för vilka leveransskyldighet kan föreligga är då
56 000 × 10 / 1 290 = 434,1
I detta fall låter jag affären gå till stängning vilket innebär att jag till OM skall betala 560 000-540 000 = 20 000. Den fråga som därvid uppkommer är huruvida denna ersättning kan betraktas såsom avdragsgill reaförlust. Alternativet till detta förfaringssätt hade varit att genom ett täckningsköp av 434,1 st. andelar av aktiefonden Delta få fram det antal andelar som därefter hade levererats till OM. I det senare fallet hade obestridligen en avdragsgill realisationsförlust uppkommit på 20 000 kr. Den omständigheten att någon fysisk leverans inte sker i förevarande fall borde inte få till resultat att förlusten förlorar sin karaktär att vara en avdragsgill reaförlust.
Jag köper tio kontrakt med samma slutmånad och med i övrigt samma förutsättningar som i exempel 1. Terminspriset är sålunda 540 000 kr. Slutbeloppet är även i detta fall 56 000 kr. Jag låter affären gå till stängning vilket innebär att jag i detta fall skall erhålla 20 000 kr av OM. Den fråga som uppkommer är om den vinst som jag gjort på transaktionen är att betrakta som en skattepliktig realisationsvinst. Alternativet i detta fall hade varit att få en leverans av 434,1 st. andelar mot erläggandet av en likvid på 540 000 kr. Andelarna kunde därefter försäljas med vinst på 20 000 kr. Denna vinst hade obestridligen varit att betrakta som en skattepliktig realisationsvinst.
Jag säljer tio kontrakt med samma slutmånad som i exempel 1. Terminspriset är vidare detsamma, d.v.s. 540 000 kr. Innan slutdagen köper jag 10 kontrakt i samma terminsserie med ett terminspris på 55 000 per kontrakt d.v.s. totalt 550 000 kr. På slutdagen är slutindex 56 000 d.v.s. ett slutbelopp på ett kontrakt på 56 000 kr. Jag lämnar i detta fall leveransbesked till OM. Då antalet andelar som skall levereras mellan parterna är lika till antalet kvittas leveransskyldigheten på bägge sidor mot varandra. Det ekonomiska utfallet av affären är att jag till OM skall erlägga skillnaden mellan 550 000-540 000 = 10 000 kr. Den fråga som därvid uppkommer är huruvida denna förlust är att betrakta som en avdragsgill reaförlust. Enligt mitt förmenande bör försäljningen och köpet utgöra delar av samma transaktion och kan beskrivas enligt följande. Jag har genom ett avtal med OM försålt tio kontrakt mot erhållande av viss bestämd köpeskilling. Leverans av kontrakten som likvid skall erläggas på slutdagen. Innan slutdagen återköper jag från OM samma antal kontrakt till det då rådande terminspriset. Återköpet får vara mitt s.k. täckningsköp. Vid slutdagen finner parterna att de skall leverera samma antal andelar till varandra. De kvittar därför sin leveransskyldighet mot varandra och genomför en likvidavräkning. Enligt min uppfattning bör jag anses ha sålt 434,1 st. andelar för en köpeskilling av 540 000 kr. Jag har därefter genom ett täckningsköp köpt samma antal andelar för 550 000 kr. Mitt anskaffningspris för andelarna skulle därvid vara 550 000 kr och mitt försäljningspris 540 000 kr. Förlusten på 10 000 kr bör vara att betrakta som en avdragsgill reaförlust.
I detta fall är förutsättningarna detsamma som i exempel 3 med den förändringen att jag köper tio kontrakt för 540 000 kr samt säljer därefter tio kontrakt för 550 000 kr. Den vinst som jag därvid erhåller på 10 000 kr bör enligt de grunder som angivits i exempel 3 vara att betrakta som en skattepliktig realisationsvinst.
I många fall kan ett innehav av terminskontrakt löpa över ett årsskifte och fråga uppkommer då vilka effekter innehavet får vid förmögenhetsbeskattningen. Ett exempel kan belysa problemställningen.
Ex. Jag säljer i december 1988 tio terminskontrakt med slutmånad i januari 1989 till ett terminspris på 550 000 kr. Den 31 december 1988 har ett kontrakt en lägsta betalkurs på 56 000 kr. Om jag vid detta tillfälle skulle vara skyldig att infria min förpliktelse skulle jag vid ett kontantavräkningsförfarande vara tvungen att till OM utge 10 000 kr. Om jag i stället köpt tio kontrakt med i övrigt samma förutsättningar skulle jag vid årsskiftet ha en fordran på OM på 10 000 kr. Fråga uppkommer därvid huruvida denna latenta skuld resp. fordran skall behandlas vid förmögenhetsbeskattningen.
Av den redogörelse som lämnats ovan framgår att handlingsalternativen är många och att beskattningskonsekvenserna i de enskilda fallen är oklara. Vägledande rättspraxis på området saknas. Mot bakgrund härav är det av synnerlig vikt för mig att få svar på nedan angivna frågor. Det skall vidare framhållas att jag inte bedriver handel med värdepapper.
1) Kommer de vinster som jag erhåller enligt de tidigare angivna exempel 1–4 att beskattas enligt reglerna för realisationsvinst i 35 § 3 mom. kommunalskattelagen (KL)? Om vinsten inte är att betrakta som reavinst är den då att anses som skattepliktig inkomst i annan förvärvskälla?
2) Kommer de förluster som jag erhåller enligt de tidigare angivna exemplen att betraktas som avdragsgilla reaförluster enligt reglerna i 36 § KL? För det fall att förlusten inte är att betrakta som en reaförlust är då förlusten på annan grund avdragsgill?
3) Kommer den latenta skuld resp. fordran som jag har enligt exemplet avseende förmögenhetsbeskattning att betraktas som skattepliktig tillgång resp. avdragsgill skuld vid beräkningen av statlig förmögenhetsskatt?
Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden yttrade:
”Frågorna 1 och 2 Vinster och förluster som avses med frågorna är hänförliga till sådan förvärvskälla inom inkomstslaget inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som avses i 18 § första stycket e 2 KL.
Ett traditionellt avtal om avyttring på termin innebär att egendom av ett visst slag och myckenhet avyttras för leverans och betalning en angiven dag i framtiden. Motsvarande gäller vid köp på termin. Det står givetvis parterna fritt att avsluta sitt mellanhavande utan leverans. Prisutvecklingen på egendomen blir då avgörande för hur slutregleringen skall ske. Har t.ex. priset stigit får säljaren i princip betala skillnaden mellan värdet av den avtalade leveransdagen och köpeskillingen till köparen. Ett ”standardiserat terminskontrakt” (”standardkontrakt” i fortsättningen) definieras i de allmänna villkoren för handel med terminskontrakt m.m. som ett avtal om köp eller försäljning av andelar i en ”kontraktsfond”. Denna utgörs av aktiefonden Delta. Fullgörande av standardkontrakt sker antingen genom leverans av fondandelar eller genom kontant slutreglering.
Ett standardkontrakt skiljer sig i ett principiellt hänseende från ett traditionellt avtal om köp eller avyttring på termin. Avgörande för utfallet av affären för kontrahenterna är nämligen inte värdeförändringen på objektet för avtalet – fondandelarna – utan utvecklingen av ett särskilt aktieindex benämnt OMX. Detta är tydligt i vad som uppenbarligen är normalfallet, nämligen att fullgörande av kontraktet sker genom kontant slutreglering. Men förhållandet är detsamma även vid leverans. Detta följer av att leverans sker med det antal fondandelar som värdemässigt svarar mot OMX-index bankdagen före slutdagen multiplicerat med en ”indexmultiplikator.”
Med hänsyn till det anförda utgör ett standardkontrakt till sin egentliga innebörd, inte ett avtal om köp eller avyttring av fondandelar per termin, utan ett vad om utvecklingen av OMX-index. Beskattningen bör baseras på detta förhållande. Genom att ingå i ett eller flera standardkontrakt får Per S på grund härav anses etablera en sådan förvärvskälla inom inkomstslaget inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som avses i 18 § första stycket e 2 KL. Vinster och förluster som avses med frågorna 1 och 2 i ansökningen får anses hänförliga till denna förvärvskälla.
Nämnden vill tillägga följande för att ytterligare belysa sin uppfattning av rättsläget. Om ett standardkontrakt fullgörs genom leverans av fondandelar utgör detta enligt nämndens synsätt ett – onödigt komplicerat – sätt att reglera det vad som kontraktet avser. Antag att en person ”köpt fondandelar på termin” för 100 och erhållit leverans av fondandelar värda 120. Han skall då enligt nämndens uppfattning anses ha vunnit 20 på vadet samt förvärvat fondandelarna för 120. Förvärvstidpunkt är den dag han begärt leverans.
Innehav av terminskontrakt påverkar inte den skattepliktiga förmögenheten.
Utfallet av det vad som ett terminskontrakt representerar blir känt först på slutdagen. Någon fordran eller skuld, till vilken hänsyn skall tas vid förmögenhetsbeskattningen, föreligger därför inte under löptiden.”
I besvär yrkade Per S att regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet såvitt avsåg svaren på frågorna 1 och 2 och förklara att vinster och förluster som uppkom i anledning av de transaktioner, som beskrevs i exemplen 1-4 i ansökningen, skulle betraktas som realisationsvinst resp. realisationsförlust och därmed beskattas enligt 35 § 3 eller 4 mom. resp. 36 § KL.
Allmänna ombudet yrkade att regeringsrätten skulle ändra svaret på fråga 2 så att förluster skulle förklaras vara ej avdragsgilla och svaret på fråga 3 så att fordran resp. skuld som hänförde sig till terminskontrakt skulle redovisas i de fall slutbeloppet var bestämt vid årsskiftet men inte reglerat.
”Frågorna 1 och 2: Regeringsrätten ändrar inte förhandsbeskedet.
Fråga 3: Regeringsrätten, som konstaterar att den i ansökningen om förhandsbesked ställda frågan omfattar endast det fallet att slutbeloppet inte är bestämt vid årsskiftet, yttrar sig inte över den av allmänna ombudet upptagna frågan.
Ett regeringsråd var skiljaktig beträffande fråga 2 och anförde: En förlust som uppstår vid avslutande av ett terminskontrakt utan att leverans sker av fondandelar utgör inte en avdragsgill omkostnad i någon förvärvskälla. Jag ändrar förhandsbeskedet i enlighet härmed.”
(RÅ 1990 ref. 32)
En förtroendevald har av ett landsting uppburit traktaments- och resekostnadsersättningar efter väsentligt förmånligare grunder än dem som gällt för landstingets tjänstemän. De av den förtroendevalda uppburna ersättningarna har i sin helhet ansetts skattepliktiga.
Håkan G var under beskattningsåret ledamot av Kalmar läns landsting. Han arbetade halvtid som ordförande i landstingets byggnads- och upphandlingsnämnd.
Hos Kalmar läns landsting företogs partiell taxeringsrevision. Vid granskningen framkom att landstinget till förtroendemän utbetalt rese- och traktamentsersättningar enligt grunder som avvek från beräkningsgrunderna i det statliga resereglementet. Avtrappning av resekostnadsersättningarna hade inte skett vid 700 resp. 1 500 mils körning med egen bil samt hade endagstraktamente vid bortovaro överstigande 12 timmar utgått med 100 (110) kr mot 55 (57). För landstingets övriga anställda tillämpades inte motsvarande avvikelser. Håkan G hade erhållit resekostnadsersättning med 6 158 kr och traktamentsersättning med 371 kr högre belopp än vad en statsanställd skulle ha erhållit. Med anledning av vad som framkommit vid revisionen avvek taxeringsnämnden vid beräkning av inkomst av tjänst från Håkan G:s deklaration på så sätt att ett belopp om 6 529 kr upptogs till beskattning.
LR beskattade inte kostnadsersättningarna, ej heller KRJ.
”Av handlingarna i målet framgår att Håkan G liksom andra förtroendevalda uppburit rese- och traktamentsersättningar enligt väsentligt förmånligare grunder än vad som gällt för landstingets tjänstemän. De ersättningar som utgått till tjänstemännen har bestämts efter samma regler som i det statliga resereglementet och får anses ha varit avsedda att täcka de kostnader som är förenade med tjänsteförrättningar. Utredningen i målet föranleder inte till antagande att landstingets förtroendevalda haft större kostnader i samband med förrättningar än tjänstemännen. De till Håkan G utbetalda ersättningarna måste därför till en del anses utgöra annan typ av ersättning än kostnadsersättning.
Av det anförda följer att bestämmelserna i 32 § 3 mom. kommunalskattelagen om skattefrihet för statliga och kommunala kostnadsersättningar inte är tillämpliga på de såsom rese- och traktamentsersättningar betecknade belopp som landstinget betalat till Håkan G. Beloppen skall därför i sin helhet tas upp som inkomst av tjänst. Håkan G är emellertid berättigad till avdrag för sina faktiska kostnader i samband med förrättningarna. Skäl att uppskatta dessa till högre belopp än vad som följer av taxeringsnämndens beslut har dock inte visats föreligga. Länsskattemyndighetens talan skall därför bifallas.
Regeringsrätten fastställer, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar, taxeringsnämndens beskattningsåtgärder.”
(RÅ 1990 ref. 38)

References: § 3
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 4
 § 2
 § 4
 § 4
 § 4
 § 1
 § 4
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3