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Timestamp: 2017-09-23 05:50:26+00:00

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BFH, 05.11.2014 - VIII R 9/12 - Einkommensteuerpflicht von Honorarzahlungen im Rahmen eines Erziehungsstellenvertrages | anwalt24.de
Urt. v. 05.11.2014, Az.: VIII R 9/12
Referenz: JurionRS 2014, 34800
Aktenzeichen: VIII R 9/12
FG Köln - 22.09.2010 - AZ: 4 K 478/07
BFH/NV 2015, 967-971
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. September 2010 4 K 478/07 sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für 2001 bis 2003 vom 29. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 aufgehoben und die Einkommensteuer für 2004 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2004 vom 6. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer selbständigen Tätigkeit als Erzieherin festgesetzt.
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wird mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
In den Streitjahren 2001 bis 2004 betreute sie einen Jugendlichen aufgrund eines (Betreuungs-)Vertrages mit einem Jugendhilfeprojekte organisierenden privaten Verein. Nach dem Vertrag sollte die Klägerin ohne Geltung arbeitsrechtlicher Vorschriften ab dem 24. April 2001 eigenverantwortlich und in Gesamtverantwortung gegenüber dem Verein und dem Jugendamt in einem Umfang von 24 Wochenstunden als Erzieherin für den Verein teils in ihrer Wohnung, teils in der Wohnung des Jugendlichen tätig sein. Auf Anforderung war die Klägerin verpflichtet, am Vereinsort für Schulungen, Beratungen usw. zur Verfügung zu stehen. Für die Betreuungsleistung sollte die Klägerin ein monatliches Erziehungsgeld von 3.200 DM sowie die notwendigen Sachkosten zur Sicherung der Lebensgrundlage des betreuten Jugendlichen (Lebensmittel, Miete, Taschengeld etc.; rd. 800 € monatlich) erhalten. Das monatliche Erziehungsgeld wurde ab dem 1. Januar 2002 auf 1.790 € und ab dem 1. Oktober 2003 auf 2.000 € erhöht.
Aufgrund einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) fest, dass die Klägerin die Einnahmen aufgrund des Betreuungsvertrages nicht in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2003 erklärt hatte. Das FA vertrat die Auffassung, die Beträge seien nicht nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.
Dementsprechend änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung mit Änderungsbescheiden vom 29. November 2005 und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2004 mit Bescheid vom 6. Januar 2006 unter Ansatz von Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von 24.000 € fest.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 311 veröffentlichten Urteil vom 22. Oktober 2010 4 K 478/07 als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 11 EStG.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 vom 29. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für 2004 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2004 vom 6. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Erzieherin festzusetzen.
Zu Recht habe das FG eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG verneint, da hier Betreuungsentgelte nach den Pflegesätzen für Heimerziehung nach § 34 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) und nicht nach denen für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII gezahlt worden seien.
Die hier gewährte Hilfe zur Erziehung nach § 34 SGB VIII habe eine starke Ähnlichkeit mit den Einnahmen solcher Tagesmütter, die eine Vergütung unmittelbar von den Eltern der betreuten Kinder erhielten, sowie eine Ähnlichkeit mit den Lohneinkünften angestellter Erzieher, die der Einkommensteuer unterworfen seien.
Das angefochtene Urteil sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 vom 29. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 werden aufgehoben; die Einkommensteuer für 2004 ist unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2004 vom 6. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus erzieherischer Tätigkeit festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Juli 1972 I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839 [BFH 31.05.1972 - I R 109/70]; vom 9. April 1975 I R 251/72, BFHE 115, 374, BStBl II 1975, 577 [BFH 09.04.1975 - I R 251/72]).
Die Pflege- und Erziehungsgelder werden im Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von den Jugendämtern gezahlt. Der Annahme, dass die Pflege- und Erziehungsgelder "aus öffentlichen Mitteln" gezahlt werden, steht nach der Rechtsprechung nicht entgegen, dass zur Begründung von Pflegeverhältnissen u.a. der Abschluss zivilrechtlicher Pflegeverträge —z.B. zwischen Jugendamt und Pflegeeltern— für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher Verträge verbundenen Zahlungen an Pflege- und Erziehungsgeldern stellen trotz der in zivilrechtliche Form gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine haushaltsplanmäßige Verausgabung "öffentlicher Mittel" dar (BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]).
b) Eine unmittelbare Förderung der Erziehung i.S. der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in der Sitzung ESt I/90 - außerhalb der Tagesordnung - stellen sowohl das Pflegegeld im engeren Sinne als auch das Erziehungsgeld steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 11 EStG dar. Dies gilt auch bei Tages- oder Kurzzeitpflege. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um eine auf Dauer angelegte Pflege handelt und die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Erwerbsmäßig wird die Pflege betrieben, wenn das Pflegekind die wesentliche Erwerbsgrundlage darstellt. Bei einer Betreuung von bis zu fünf Kindern kann ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird."
a) Die Einnahmen der Klägerin sind öffentliche Mittel, weil sie unstreitig konkret bezogen auf das von der Klägerin betreute Kind von dem zuständigen Jugendamt auf der Grundlage der durch Haushaltsplan der Gebietskörperschaft bereitgestellten Haushaltsmittel bewilligt wurden.
aa) Allerdings hat die Finanzverwaltung zur Vollzeitpflege im Wege der Abwicklung über einen zwischengeschalteten Träger durch BMF-Schreiben vom 21. April 2011 IV C 3 -S 342/07/0001: 126 (BStBl I 2011, 487) mit Wirkung von diesem Tag an die Steuerfreiheit geleisteter Zahlungen nach § 3 Nr. 11 EStG an die Voraussetzung geknüpft, dass
zur Annahme eines durchlaufenden Postens eindeutige und unmissverständliche vertragliche Regelungen zwischen Jugendamt, freiem Träger und der Pflegeperson/Erziehungs- stelle i.S. des § 33 SGB VIII bestehen (vertragliche Vereinbarung zwischen allen Parteien, dass das vom Jugendamt zweckgebunden an den freien Träger ausgezahlte Pflegegeld unverändert an die Pflegeperson weitergeleitet wird und sich durch diese formale, organisatorische Abwicklung dem Grunde und der Höhe nach am Pflegegeldanspruch der Pflegeperson nichts ändert) und
bb) Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung steht der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. von in einem öffentlichen Haushalt als Ausgaben festgelegten und entsprechend verausgabten Beträgen (BFH-Urteil in BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839 [BFH 31.05.1972 - I R 109/70]) nicht entgegen.
Deren Kontrolle umfasst auch die vom Träger abgeschlossenen —standardisierten— Verträge mit den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von diesen betreuten Personen, so dass es einer weitergehenden Kontrolle bei den Pflegepersonen für eine hinreichende Mittelverwendungskontrolle nicht bedarf. Denn der Träger unterliegt öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind bewilligten Jugendhilfemittel tatsächlich zu dessen Betreuung an die von ihm vertraglich zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt hat.
(3) Der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG steht auch nicht das BFH-Urteil in BFHE 183, 488, [BFH 19.06.1997 - IV R 26/96] BStBl II 1997, 652 [BFH 19.06.1997 - IV R 26/96] entgegen. Soweit danach Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe nur die Personen sein können, denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden ist, will die Entscheidung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG hinsichtlich einer Beihilfe lediglich auf diejenigen Personen beschränken, denen sie materiell-rechtlich nach dem Zweck der Beihilfe zukommen soll.
(1) Zu Unrecht haben aber FA und FG das Vorliegen einer Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII mit der Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem Familienhaushalt erbrachte Erziehungsleistung gegenüber dem Pflegekind sei —weil sie nach den abgeschlossenen Verträgen "als Erziehungsstelle" tätig geworden sei— als "in einer (anderen) Einrichtung betreuten Wohnens" i.S. des § 34 SGB VIII erbracht anzusehen, für die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.
(2) Dies gilt gleichermaßen auch für den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, weil die Auslegung des Merkmals "unmittelbare Förderung der Erziehung" nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 154, [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83] BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]; in BFHE 161, 361, [BFH 17.05.1990 - IV R 14/87] BStBl II 1990, 1018 [BFH 17.05.1990 - IV R 14/87]) wie auch nach der daran anknüpfenden Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 109 sowie in BStBl I 2007, 824: Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nur bei Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII) im Wesentlichen an der tatsächlichen Ausgestaltung der Pflegesituation orientiert ist.
Zu Recht enthält das BMF-Schreiben keine Einschränkungen dieser durch die erkennbare Absicht der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung. Es sieht nur in Satz 3 der Vorschrift Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung —anders als im Streitfall— eine Gegenleistung für eine bestimmte wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur Steuerfreiheit von Aufwandsersatz nach § 3 Nr. 50 EStG insoweit vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, BFHE 203, 459, BStBl II 2004, 129 [BFH 02.10.2003 - IV R 4/02]).
3. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.

References: § 3
 § 173
 § 3
 § 3
 § 34
 § 33
 § 34
 § 3
 § 3
 § 33
 § 3
 § 3
 § 33
 § 34
 § 3
 § 3
 § 3
 § 33
 § 3
 § 3
 § 100
 § 135