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Convegno Fiaip Varese 23 settembre PDF
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Marco Sebastiano Perrone
1 Convegno Fiaip Varese 23 settembre 2014 TASSAZIONE DEI REDDITI DA LOCAZIONE FABBRICATI - regime di tassazione ordinario - regime di tassazione sostitutivo «CEDOLARE SECCA» MODALITA DI REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE - Sintesi degli adempimenti ERRORI E RIMEDI - Violazioni e relative sanzioni - Ravvedimento operoso - Remissione in bonis2 Tassazione Redditi da locazione fabbricati3 NORMATIVA DI RIFERIMENTO NEL TUIR Art. 26 TUIR Art. 36 TUIR Imputazione dei redditi fondiari Reddito dei fabbricati Art. 37 TUIR Determinazione del reddito dei fabbricati4 REGIME ORDINARIO Base Imponibile IRPEF È rappresentata dal canone di locazione, ridotto dell abbattimento forfetario del 5% (o del maggiore abbattimento spettante) Sulla base imponibile è applicata l aliquota marginale Irpef (in base al reddito complessivo del titolare) ALTERNATIVA CEDOLARE SECCA Dall anno 2011, in alternativa rispetto al regime ordinario vigente, il proprietario di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo può optare per il regime della cedolare secca5 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE Nel caso di immobili locati il reddito da indicare in dichiarazione dei redditi (mod.730 e/o mod. Unico) è IL MAGGIORE DEI SEGUENTI IMPORTI REDDITO CATASTALE IL 95% DEL CANONE DI LOCAZIONE DI COMPETENZA6 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE NOVITÀ A PARTIRE DAI REDDITI 2013 (LEGGE DI STABILITÀ 2013) Riduzione abbattimento forfettario dal 15% al 5% I proprietari si troveranno a pagare le imposte sul 95% dei canoni di competenza rispetto all'85% degli anni precedenti Canone contrattuale 100 Importo tassato 957 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE ATTENZIONE! I redditi da locazione vanno dichiarati indipendentemente dalla loro percezione escluso il caso in cui si sia concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità In ogni caso va indicato in dichiarazione il canone al netto delle spese condominiali, luce, gas, ascensore ecc. se comprese contrattualmente nel canone8 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE CASI PARTICOLARI: Locazioni e Comproprietari Nel di caso di comproprietari ognuno dovrà indicare il canone di locazione in rapporto alla propria quota di proprietà indipendentemente dalla effettiva percezione Contratto di locazione stipulato tra più comproprietari Ognuno dovrà dichiarare il canone di locazione rapportato alla propria quota di proprietà 9 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE CASI PARTICOLARI: Il canone relativo a più unità immobiliari Qualora nel contratto fosse indicato un canone unico per più unità immobiliari (es. appartamento e box) si dovrà determinare la quota di competenza di ciascun immobile in misura proporzionale alle rendite catastali Quota proporzionale del canone = Canone totale * singola rendita catastale Somma rendite catastali10 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE CONTRATTI DI SUB-LOCAZIONE I redditi derivanti da sublocazione non rappresentano redditi fondiari ma bensì redditi diversi e quindi: Nessuna deduzione forfettaria del canone (5%) NO possibilità di opzione per regime sostitutivo CEDOLARE SECCA Imponibile solo se effettivamente incassati (principio di cassa) 11 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE IL MANCATO PAGAMENTO DEI CANONI DI LOCAZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI I CANONI DI LOCAZIONI NON RISCOSSI? VANNO COMUNQUE DICHIARATI!! ATTENZIONE! Unica eccezione: Se entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi si sia concluso il procedimento di sfratto per morosità dell'inquilino 12 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE CANONI DI LOCAZIONE DICHIARATI MA NON PERCEPITI RELATIVI AD IMMOBILI ABITATIVI E' possibile indicare nella prima dichiarazione dei redditi utile successiva alla conclusione del procedimento di convalida di sfratto, un credito d'imposta E' possibile presentare istanza di rimborso 13 TASSAZIONE REDDITI DI LOCAZIONE Canoni di locazione dichiarati ma non percepiti relativi ad immobili commerciali In caso di locazione commerciale bisogna far riferimento esclusivamente alla risoluzione del contratto in quanto non assume alcun rilievo la sentenza di convalida di sfratto per morosità Non e possibile richiedere il credito d'imposta relativamente ai canoni non percepiti riferiti a contratti di locazione commerciale in quanto tale possibilità è limitata alle sole locazioni abitative VEDASI CIRCOLARE AGENZIA ENTRATE N 11 del 21 Maggio 201414 Tassazione alternativa «CEDOLARE SECCA» in vigore dal 7 Aprile 201115 LA CEDOLARE SECCA Normativa di riferimento Art. 3 Dlgs 23/2011 Prassi Agenzia Entrata Art. 9 D.L. n. 47/2014 convertito in Legge n. 80/2014 Cedolare secca sugli affitti Circolare nr. 26/E del 1 giugno 2011 Circolare nr. 20/E del 4 giugno 2012 Circolare nr. 47 del 20 dicembre 2012 Guida Agenzia Entrate Agosto 2014 Riduzione dell aliquota della cedolare secca per contratti a canone concordato per il quadriennio 2014/201716 LA CEDOLARE SECCA Il regime È stata introdotta con l art. 3 del D.lgs. 23/2011, in vigore dal 7 Aprile 2011, come regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione in alternativa a quello ordinario Il motivo della sua introduzione è duplice: in primo luogo, facilitare il cittadino nelle operazioni di registrazione del contratto e poi, ma non per ultimo, fare emergere le cosiddette «locazioni fantasma» snellendo le procedure di controllo. La cedolare secca è un imposta sostitutiva, e in caso di sua applicazione i redditi di locazione non concorrono alla formazione del reddito complessivo imponibile del contribuente. Sono previste due aliquote distinte, per i contratti a canone libero e per quelli a canone concordato cioè quelli in cui il canone è determinato sulla base di appositi accordi territoriali tra associazioni della proprietà e degli inquilini17 LA CEDOLARE SECCA «contratti a canone libero» Per questa tipologia di contratto l aliquota è stata fissata sin dall inizio, e non ha subito modificazioni, nella misura del 21%18 LA CEDOLARE SECCA «contratti a canone concordato» Per quest altra tipologia l aliquota ha subito nel corso degli anni le seguenti variazioni: Aliquota iniziale 19% 2013 Riduzione Dl. 102/ % Riduzione Dl. 47/ % ATTENZIONE! L aliquota ridotta al 10% è relativa solo ad abitazioni che rispecchiano i criteri dei quali parleremo nelle prossime slide19 LA CEDOLARE SECCA Requisiti Soggettivi CHI LA PUO SCEGLIERE?? Il proprietario o il titolare del diritto reale di godimento (es. usufrutto, uso, abitazione ecc.) il cui immobile è tassato sulla base del reddito fondiario ai fini Irpef Il locatore e l inquilino devono essere persone fisiche private, che non agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione NON potranno pertanto scegliere la cedolare le società, le associazione, gli enti e gli imprenditori di qualsiasi natura giuridica che locano l immobile abitativo in regime d impresa arte o professione Per quanto riguarda il profilo soggettivo del CONDUTTORE, può trattarsi anche di enti pubblici o privati non commerciali purché non agiscano nell esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo e la locazione abbia ad oggetto un immobile abitativo destinato a finalità abitative (vedi circ. 26/2011)20 LA CEDOLARE SECCA Requisiti Oggettivi PER QUALI IMMOBILI?? Unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo ACCASTATE IN UNA DELLE CATEGORIE CATASTALE ABITATIVE DEL GRUPPO A, con esclusione degli uffici «A10» ; Deve trattarsi di immobile concesso in locazione per uso abitativo e pertanto sono esclusi gli immobili accatastanti nel gruppo A se locate ad uso diverso Pertinenze locate congiuntamente all abitazione oppure con contratto separato e successivo purché: -Locatore e conduttore siano le stesse persone; -Il contratto di locazione della pertinenza faccia riferimento a quello di locazione dell immobile abitativo principale ed evidenzi il vincolo pertinenziale con lo stesso.21 LA CEDOLARE SECCA Requisiti Oggettivi PER QUALI IMMOBILI?? In base al Decreto casa DL 47/2014, può essere esercitata anche per le unità abitative che siano locate a cooperative edilizie per la locazione oppure a enti senza scopo di lucro purché siano sublocate a studenti universitari e messe a disposizione dei Comuni, fermo restando la rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione. (Expo 2015) Niente CEDOLARE SECCA per: - IMMOBILI ABITATIVI destinati ad utilizzo promiscuo (abitazione e ufficio); - contratti ad uso foresteria, ossia quei contratti che vedono come controparte una società ; Anche se essa li concede in uso per finalità abitative ai propri dipendenti; - Immobili abitativi detenuti in regime di impresa, arte o professione22 LA CEDOLARE SECCA Requisiti Oggettivi PER QUALI IMMOBILI?? E possibile, invece, optare per la cedolare per i contratti di locazione di durata non superiore a 30 giorni. In tal caso non essendovi l obbligo della registrazione del contratto l opzione si effettua in sede di dichiarazione dei redditi quindi a posteriori. Per tali contratti non vi e l obbligo dell invio preventivo della raccomandata all inquilino. (chiarimento giunto con la circ. n 20 del 4 giugno 2012)23 LA CEDOLARE SECCA come si calcola? BASE IMPONIBILE ALIQUOTA La cedolare secca è calcolata sul canone di locazione annuo stabilito dalle parti SENZA ALCUNA RIDUZIONE FORFETTARIA 21% CANONE LIBERO 10% CANONE CONCORDATO24 LA CEDOLARE SECCA «le imposte sostituite» L imposta, operata nella forma della cedolare secca, è SOSTITUTIVA di: Irpef e relative addizionali Imposte di registro e di bollo sulla registrazione del nuovo contratto di locazione; Imposte di registro annuale Imposte di registro sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione25 LA CEDOLARE SECCA Termini e modalità di versamento I termini e le modalità di pagamento dell imposta «cedolare secca» sono le medesime previste per il pagamento dell irpef con il meccanismo degli acconti e saldo Il pagamento dell acconto è dovuto se l importo dell imposta sostitutiva dovuta per l anno precedente supera i 51,65 EURO. In questo caso il versamento dell acconto va effettuato: IN DUE RATE, SE L IMPORTO DOVUTO È SUPERIORE A 257,52 EURO: La prima, pari al 38% (40% del 95%) dell imposta dell anno precedente, entro il 16 Giugno (o il 16 Luglio, con la maggiorazione dello 0,40%) La seconda, del restante 57% (60% del 95%), entro il 30 Novembre. IN UN UNICA SOLUZIONE, ENTRO IL 30 NOVEMBRE, SE L IMPORTO È INFERIORE A 257,52 EURO Il saldo si versa al 16 Giugno (0 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40%)26 LA CEDOLARE SECCA Termini e modalità di versamento L AGENZIA DELLE ENTRATE CON IL PROVVEDIMENTO 7/4/2011 HA PREVISTO LE STESSE MODALITÀ DI PAGAMENTO CON CUI SI PAGA L'IRPEF, QUINDI IL CONTRIBUENTE DEVE UTILIZZARE IL MODELLO F24 PERSONA FISICA PRIVATO, non titolare di Partita IVA, presenta il modello F24 anche in forma cartacea presso una banca o agenzia postale abilitata. ATTENZIONE ALLE NOVITÀ IN VIGORE DAL 1 OTTOBRE 2014 TITOLARE DI PARTITA IVA, presenta il modello F24 esclusivamente in forma telematica.27 LA CEDOLARE SECCA Modalità di versamento NOVITÀ DAL 1 OTTOBRE 2014 VERSAMENTO PER NON TITOLARI DI PARTITA IVA (PRIVATI) Versamento di importi pari o < EURO senza compensazioni Versamento di importi pari o > EURO senza compensazioni Versamento di importi a debito con compensazione (saldo finale a debito) Compensazioni di importi a credito con importi a debito e saldo finale =0 (delega a zero) MODELLO CARTACEO HOME BANKING o REMOTE BANKING SERVIZI TELEMATICI AGENZIA ENTRATE SI SI SI NO SI SI NO SI SI NO NO SI28 LA CEDOLARE SECCA Rateizzazione e compensazione È POSSIBILE RATEIZZARE I VERSAMENTI DELLA CEDOLARE SECCA CON RIFERIMENTO al saldo da pagarsi entro il 16 giugno (o 16 luglio con soprattassa) al primo acconto da pagarsi entro il 16 giugno (o 16 luglio con soprattassa) ATTENZIONE! Lo stesso contribuente sceglie il numero di rate, ma in tal caso deve indicare nel modello F24 nella colonna rateazione sia la rata che sta versando sia il numero di rate che ha scelto. (la rateizzazione deve completarsi entro il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della dichiarazione) UN EVENTUALE IMPORTO A CREDITO DELLA CEDOLARE SECCA PUÒ ESSERE COMPENSATO CON ALTRI TRIBUTI O CONTRIBUTI A DEBITO.29 LA CEDOLARE SECCA Codici tributo La Risoluzione 25 maggio 2011 n. 59/E ha previsto tre codici tributo per il versamento della cedolare secca 1840 PRIMA RATA DI ACCONTO 1841 SECONDA RATA O UNICA RATA DI ACCONTO 1842 SALDO 30 LA CEDOLARE SECCA Liquidazione ed accertamento SI APPLICANO LE DISPOSIZIONE PREVISTE IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI PER: - La liquidazione - L accertamento - La riscossione - I rimborsi - Le sanzioni - Gli interessi - Il contenzioso31 LA CEDOLARE SECCA Opzione CHI, COME E QUANDO? E riservata al solo locatore persona fisica titolare del diritto di proprietà o altro diritto reale di godimento sull immobile E consentita anche nel caso in cui il contratto di locazione sia stato procurato tramite l intervento di una agenzia di mediazione purché essa operi esclusivamente come mediatore Si effettua AL MOMENTO DELLA REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO DI LOCAZIONE (con RLI) Può essere effettuata anche successivamente ovvero: - In sede di proroga del contratto (nel termine di 30 giorni con RLI) - in una delle annualità successive alla prima (sempre nel termine dei 30 giorni dalla scadenza dell annualità precedente e sempre con RLI) 32 LA CEDOLARE SECCA Opzione CHI, COME E QUANDO? Si effettua in dichiarazione dei redditi o all atto della registrazione volontaria del contratto nel caso di contratto non soggetto all obbligo della registrazione (contratti di durata non superiore a 30 giorni ) ATTENZIONE!! Prima dell esercizio dell opzione bisogna comunicare al conduttore la rinuncia all aggiornamento del canone di locazione mediante lettera raccomandata (senza ricevuta di ritorno) salvo il caso in cui sia prevista in contratto un apposita clausola che preveda tale rinuncia33 LA CEDOLARE SECCA Opzione Effetti Produce effetti per l intera durata del contratto salvo revoca Se il locatore opta per la cedolare secca è sospesa, per un periodo corrispondete alla durata dell opzione, la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione Istat L opzione non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo È ammesso il cambio di regime se la cedolare non e più conveniente34 LA CEDOLARE SECCA Raccomandata all inquilino Nel caso di opzione per l'applicazione della cedolare secca, il locatore non può, per un periodo corrispondente alla durata dell'opzione, chiedere l'aggiornamento o l'adeguamento del canone, anche se previsto nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione ISTAT. Pertanto il proprietario deve: INVIARE LA RACCOMANDATA all inquilino comunicandogli la rinuncia alla facoltà di chiedere l aggiornamento del canone prima della registrazione del contratto. INVIARE LA RACCOMANDATA all'inquilino PRIMA di effettuare l opzione qualora la stessa avvenga in una delle annualità contrattuali successive ed entro il termine del pagamento dell' imposta di registro relativa all annualità. NOTE Non consegnare la raccomandata a mano, non è ammessa; Inviare la raccomandata a ciascun inquilino in caso in cui il contratto preveda più di un inquilino In alternativa inserire un apposita clausola all interno del contratto35 LA CEDOLARE SECCA Raccomandata all inquilino ESEMPIO DI CLAUSOLA CONTRATTUALE «La parte locatrice dichiara di optare, per tutta la durata del presente contratto ivi comprese eventuali proroghe e/o rinnovi, per il regime di tassazione sostitutivo dei redditi da locazione c.d. «CEDOLARE SECCA» di cui all art. 3 del D.lgs. 23/2011. A tal fine dichiara di rinunciare, per tutta la durata di validità dell opzione, a qualsiasi aggiornamento del canone di locazione, ivi compresa l aggiornamento Istat. Il locatore, tuttavia, ha la facoltà di revocare la suddetta opzione in ciascuna delle annualità successive a quella in cui la stessa è stata esercitata. In tal caso dovrà darne comunicazione scritta al conduttore e dall annualità successiva si applicherà l aggiornamento del canone di locazione nella misura del 100% della variazione dell indice ISTAT dei prezzi al consumo delle famiglie degli operai e degli impiegati verificatasi nei dodici mesi precedenti»36 LA CEDOLARE SECCA Valutazione di convenienza Trattandosi di regime facoltativo, i proprietari di immobili concessi in locazione a uso abitativo possono scegliere se applicare la cedolare secca ovvero le regole di tassazione ordinarie. VANTAGGI Semplicità di applicazione, che prevede il calcolo di una percentuale fissa da versare annualmente del 10% per i contratti concordati e del 21% per le altre tipologie contrattuali; Esonero dal versamento dell imposta di registro e bollo alla registrazione del contratto e alle successive scadenze (rinnovi, proroga, annualità successive, risoluzione) SVANTAGGI Rinuncia agli adeguamenti di canone; Canone tassato al 100% senza deduzione forfettarie; Impossibilità di riduzione dell imposta cedolare con oneri detraibili.37 LA CEDOLARE SECCA Perdita delle detrazioni Una valutazione da fare per stabilire se la cedolare conviene o no riguarda il fatto che la tassa piatta è un'imposta sostitutiva. Di conseguenza non è possibile ridurre l'importo della cedolare secca utilizzando le detrazioni d'imposta come ad esempio: Quelle sui lavori di ristrutturazioni (50% o 65%) Spese sanitarie 19% ATTENZIONE! I contribuenti che hanno detrazioni molto elevate in rapporto al reddito, rischiano di non poterle utilizzare interamente se scelgono la cedolare secca. Nel caso in cui gli immobili locati siano più di uno si può valutare se applicare la cedolare secca solo ad alcuni di essi. Pertanto si rende necessario valutare caso per caso l effettiva convenienza rispetto al regime ordinario, effettuando una stima del carico fiscale nei due casi e tenendo conto della propria fascia di reddito e relativo livello di tassazione, nonché degli eventuali oneri deducibili e detrazioni spettanti (che «si perdono» in presenza di soli redditi da locazione in regime di cedolare secca)38 CONFRONTO TASSAZIONE IRPEF Qui di seguito un confronto con la tassazione IRPEF di un contratto «concordato» con cedolare secca al 10% FONTE: Confedilizia, Ufficio Studi39 CASI PARTICOLARI CONTRATTI AVENTI AD OGGETTO PIÙ IMMOBILI Nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto più immobili abitativi e si voglia esercitare l opzione solamente per alcuni di essi, l imposta di registro viene calcolata solamente sui canoni per i quali non si è esercitata l opzione. Se il canone è pattuito unitariamente, occorre effettuare una ripartizione proporzionale dello stesso in base alla rendita. In ogni caso è dovuta l imposta di bollo. CONTITOLARITÀ DEI DIRITTI REALI In caso di più comproprietari, l opzione deve essere esercitata distintamente da ciascun locatore ed esplica efficacia solamente per colui che l ha esercitata. I locatori che non hanno esercitato l opzione, devono pagare l imposta di registro calcolata sulla parte del canone a loro imputabile in base alle rispettive quote di possesso, con il pagamento dell importo minimo di euro 67 in caso di registrazione o proroga del contratto. Anche in questo caso è sempre dovuta l imposta di Bollo. La rinuncia agli aggiornamenti del canone ha effetto per tutti40 CASI PARTICOLARI IMMOBILI DI PROPRIETÀ CONDOMINIALE Restano esclusi dalla possibilità di esercizio dell opzione i redditi da locazione di immobili di proprietà condominiale. I contratti, infatti, sono stipulati e registrati dall amministratore utilizzando il codice fiscale del condominio rimanendo, quindi, fuori dall ambito di applicazione del regime che è riservato ai privati. LOCAZIONE PARZIALE E possibile optare per la cedolare anche nel caso in cui si affitta una sola stanza dell abitazione. Tuttavia nel caso in cui siano locate con più contratti più porzioni di un immobile con unica rendita tutti i redditi devono essere tassati allo stesso modo. Quindi l opzione per un contratto di locazione di una stanza obbliga all esercizio dell opzione anche per il reddito delle locazioni relative alle altre porzioni dello stesso immobile abitativo41 CASI PARTICOLARI COMPROPRIETARIO NON INDICATO IN CONTRATTO In presenza di un immobile in comproprietà il contratto di locazione stipulato da un solo comproprietario ha effetti anche nei confronti degli altri. Di conseguenza anche il comproprietario non indicato in contratto potrà optare per la cedolare ponendo in essere tutti gli adempimenti (tra cui raccomandata all inquilino ecc.) TRASFERIMENTO DI IMMOBILE LOCATO L opzione per la cedolare secca cessa di avere efficacia con il trasferimento dell immobile locato. Continua ad avere effetto solo per l imposta di registro e di bollo sino al termine dell annualità contrattuale. I nuovi proprietari potranno optare per il regime della cedolare secca entro 30 giorni dalla data del subentro con RLI42 IL CONTRATTO «CONCORDATO» che cos è? È stato introdotto nell ordinamento tributario ad opera dell Art. 2 comma 3 L. 431/98 al fine di incentivare il mercato delle locazioni. Tale tipologia contrattuale prevede che le parti possano aderire a contratti tipo definiti sulla base di accordi locali negoziati tra le organizzazioni della proprietà e degli inquilini. Gli accordi locali sono coordinati a livello nazionale da una convenzione quadro che fissa I criteri generali per la determinazione dei canoni di locazione consentendo altresi l individuazione di aree omogenee per valori di mercato, dotazioni infrastrutturali e tipi edilizi. Per ogni zona individuata l accordo locale determina un valore minimo e massimo del canone sulla base delle caratteristiche dell alloggio. All interno di questo intervallo le parti determineranno in seguito il canone di locazione da applicare al caso specifico. 43 IL CONTRATTO «CONCORDATO» CONVENZIONE QUADRO NAZIONALE Da rivedersi ogni tre anni ai sensi dell Art. 4 L. 431/98 Quella attualmente in vigore e stata istituita con DM Infrastrutture e Traporti 30 dicembre 2002 «Approvazione modello contratto tipo» ACCORDI LOCALI44 IL CONTRATTO «CONCORDATO» ACCORDI LOCALI Il DM 14 Luglio 2004 ha previsto che: Se mancano o non state aggiornate al DM del 2002 Se non sono stati mai stipulati si fa riferimento all accordo di un comune limitrofo demograficamente simile Se non sono stati aggiornati al DM 30 Dicembre 2002 e siglati sulla base del DM 5 Marzo 1999 si adeguano le fasce di oscillazione in base all intera variazione ISTAT.45 IL CONTRATTO «CONCORDATO» Aspetti generali CANONE Il corrispettivo è regolato in accordi territoriali stipulati tra le organizzazioni dei proprietari e quelle degli inquilini. In questo contratto il canone risulta inferiore ai prezzi di mercato, la ragione è di venire incontro alle esigenze di chi non ha redditi elevati DURATA 3 anni più almeno 2 di rinnovo, automatico tranne nei casi particolari AGEVOLAZIONI L'inquilino può usufruire di detrazioni fiscali ai fini IRPEF nel caso in cui l'immobile diventi la sua abitazione principale, mentre il proprietario beneficia di agevolazioni fiscali, di un'imposta di registro agevolata e possibili aliquote TASI agevolate46 IL CONTRATTO «CONCORDATO» L aliquota ridotta L aliquota ridotta è prevista SOLO per i contratti di locazione a «canone concordato» relativi ad abitazioni ubicate: Comuni con carenze di disponibilità abitative (Art. 1, lettera «a» e «b» del DL. 551/1988) Si tratta, in pratica, dei comuni di Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia e dei comuni confinanti con gli stessi nonché gli altri comuni capoluogo di provincia Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE (delibera del 13/11/2003 n. 87 G.U. 18 Febbraio 2004 n. 40) (con l art 22, comma 2-ter del Dl. 47/2014 era stato previsto che il CIPE entro il 27 giugno avrebbe dovuto aggiornare la lista dei comuni ove è possibile stipulare i contratti a canone concordato) Comuni in «stato di emergenza» (Art. 9 Dl 47/2014) colpiti da calamità naturali tra il 2009 e il 2014 (la data di riferimento adottata dal decreto legge è il 24 Maggio 2014, cinque anni prima dell entrata in vigore della legge di conversione del Dl) 47 COMUNI IN «STATO DI EMERGENZA» DIFFICOLTÀ OPERATIVE IN MOLTI COMUNI CALAMITATI, FUORI DAL PERIMETRO DELL ALTA TENSIONE ABITATIVA, MANCANO GLI ACCORDI TERRITORIALI CHE DEFINISCONO IL CANONE CONCORDATO 48 COMUNI IN «STATO DI EMERGENZA» SOLUZIONE IL DM INFRASTRUTTURE ECONOMIA DEL 14 LUGLIO 2004 CONTIENE I CRITERI DA ADOTTARE PER I CONTRATTI A CANONE CONCORDATO IN ASSENZA DI ACCORDI TERRITORIALI ED IN PARTICOLARE RINVIA A GLI ACCORDI STIPULATI IN COMUNI DEMOGRAFICAMENTE OMOGENEI E DI MINORE DISTANZA TERRITORIALE, ANCHE SE SITUATI IN ALTRA REGIONE (SI TRATTA DI SCOVARE L ACCORDO PIÙ VICINO).49 COMUNI IN «STATO DI EMERGENZA» dichiarati da Giugno 2009 per Regione e le province comprese REGIONE ABRUZZO BASILICATA CALABRIA EMILIA ROMAGNA FRIULI VENEZIA GIULIA LIGURIA LOMBARDIA MARCHE PROVINCE Teramo, Pescara, Chieti, L Aquila Matera, Potenza Cosenza, Catanzaro, Reggio Calabria, Crotone, Vibo Valentia Modena, Bologna, Ferrara, Reggio Emilia, Forlì-Cesena, Parma, Piacenza Pordenone Udine Genova, Imperia, La Spezia, Savona Mantova Ancona, Macerata, Fermo, Pesaro-Urbino, Ascoli Piceno FONTE: Il Sole 24 Ore del 14 Luglio 201450 COMUNI IN «STATO DI EMERGENZA» dichiarati da Giugno 2009 per Regione e le province comprese REGIONE PIEMONTE PUGLIA SARDEGNA SICILIA TOSCANA UMBRIA VENETO PROVINCE Alessandria, Asti, Biella, Cuneo, Torino, Verbano-Cusio- Ossola, Vercelli Taranto, Bari, Foggia, Barletta-Andria-Trani Olbia-Tempio, Nuoro, Oristano, Cagliati, Ogliastra, Medio Campidano Messina, Catania Arezzo, Firenze, Livorno, Lucca, Massa Carrara, Pistoia, Pisa, Prato, Grosseto, Siena Perugia, Terni Belluno, Padova, Venezia, Verona, Vicenza, Treviso FONTE: Il Sole 24 Ore del 14 Luglio 201451 TIPOLOGIE DI CONTRATTO Tipologia Durata e canone Trattamento ORDINARIO Cedolare Secca Canone libero legge 431/1998, art. 2, comma 1 4 anni + 4 di rinnovo autom. Canone e aumento annuo secondo accordi tra proprietario e inquilino Imposta progressive sull 95% del canone, Addizionali Irpef, Imposta registro 2% 21% sostitutiva anche dell imposta di registro e bollo Canone concordato legge 431/1998, art. 2, comma 3 3 anni + 2 di rinnovo autom. Canone compreso entro i limiti stabiliti negli accordi territoriali stipulati tra le organizzazioni degli inquiline e quelle dei proprietari. Aumento annuo: 0,75% indice Istat famiglie di operai e impiegati Imposta progressiva sul 66,5% del canone, Addizionali Irpef, Imposta registro 1,4%(70% del 2%) I comuni possono deliberare aliquote Imu /tasi ridotte 10% Sostitutiva anche dell imposta di registro e di bollo52 TIPOLOGIE DI CONTRATTO Tipologia Durata e canone Trattamento ORDINARIO Cedolare Secca Canone concordato per studenti universitari legge 431/1998, art. 5, commi 2 e 3 Da 6 a 36 mesi con rinnovo automatico Il conduttore deve essere iscritto a un corso di laurea, di perfezionamento o di specializzazione Imposta progressiva sul 66,5% del canone, Addizionali, Imposta registro 1,4% 10% Sostitutiva anche dell imposta di registro Contratti transitori legge 431/1998, art. 5, comma 1 Da 1 a 18 mesi Può essere stipulato solo per specifiche esigenze di transitorietà del locatore o del conduttore da documentare nel contratto Imposta progressiva sull 95% del canone, Addizionali, Imposta registro 2% 21% Sostitutiva anche dell imposta di registro53 REGISTRAZIONE: IL MODELLO RLI Richiesta di registrazione contratti di locazione e affitto di immobili PRINCIPALI NOVITÀ Dal 3 Febbraio 2014 si utilizza il modello RLI per effettuare: La registrazione del contratto L opzione o la revoca della cedolare secca Gli adempimenti successivi (cessione, risoluzione, proroghe etc ) Comunicazione dati catastali Il modello RLI ha sostituito: Modello 69 (locazioni) SIRIA IRIS Pacchetto locazioni Loc Web54 PRESENTAZIONE MODELLO RLI IL MODELLO È PRESENTATO IN MODALITÀ TELEMATICA: DIRETTAMENTE TRAMITE INTERMEDIARI: Professionisti, associazioni di categoria, Caf ecc PRESSO GLI UFFICI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE ATTENZIONE! La presentazione telematica del modello può essere effettuata anche presso gli uffici dell Agenzia delle entrate da parte dei soggetti non obbligati alla registrazione telematica dei contratti di locazione55 LA COMPOSIZIONE DEL MODELLO IL MODELLO È COMPOSTO DA QUATTRO QUADRI QUADRO A «DATI GENERALI» QUADRO B «SOGGETTI» QUADRO C «DATI DEGLI IMMOBILI» QUADRO D «LOCAZIONE AD USO ABITATIVO E OPZIONE/REVOCA CEDOLARE SECCA»56 QUADRO A Nel Quadro A «DATI GENERALI» vanno indicati: Pagamento intera durata eventi eccezionali casi particolari Ufficio territoriale Tipologia del contratto La data di stipula e la durata della locazione Garanzie prestate da terzi I dati del richiedente la registrazione Dati dell eventuale intermediario57 QUADRO B - C I dati del locatore I dati del conduttore Nel Quadro B «SOGGETTI» vanno indicati: Nel Quadro C «DATI DEGLI IMMOBILI» vanno indicati: I dati catastali dell immobile principale e delle relative pertinenze58 QUADRO D Nel Quadro D «LOCAZIONE AD USO ABITATIVO E OPZIONE/REVOCE CEDOLARE SECCA» vanno indicati: Il numero d ordine dell immobile Il numero d ordine del locatore Quota di possesso dell immobile Inoltre va barrata la casella dedicata alla scelta dell opzione per la cedolare secca ATTENZIONE! Inoltre del QUADRO D, nella parte dedicata alla «Dichiarazione dei locatori», deve essere riportata per ogni locatore: CODICE FISCALE FIRMA AUTOGRAFA59 MODELLO RLI Aggiornamento istruzioni e novità: Tra i codici «casi particolari» e stato previsto il codice 2 per le sublocazioni ed il codice 3 da indicare in caso di pagamento dell intera imposta di registro per tutte le annualità pur in presenza di canoni diversi per una o piu annualità Per gli immobili iscritti al catasto terreni nel campo «rendita catastale» va indicato il reddito dominicale Nel campo annualità va indicato l anno per il quale si e effettuato il versamento (e stato riportato un esempio: contratto registrato il 1 luglio 2010, l annualità successiva decorre dal 1 luglio 2011 e pertanto si indica 2011) E stato precisato che quanto previsto per la cessione del contratto si applica anche nei casi in cui s intende comunicare un subentro per legge (esempio trasferimento dell immobile per atto tra vivi o per successione). In questi casi non e dovuta l imposta di registro ed in sede di subentro e possibile optare la la cedolare secca 60 ALTRE NOVITÀ Riduzione del canone di locazione ed imposte di registro e bollo Decreto Sblocca Italia Dl. 133/2014 L art. 19 del Dl. 133 del 12 settembre 2014 ha disposto che «la registrazione dell atto con il quale le parti dispongono esclusivamente la riduzione del canone di locazione di un contratto di locazione ancora in essere e esente dalle imposte di registro e bollo» Nota bene: L agenzia delle entrate con la ris. 28/06/2010 n. 60 ha affermato la non obbligatorietà della registrazione dell accordo di riduzione del canone. Tuttavia e vivamente consigliabile la registrazione volontaria ai fini probatori soprattutto per le imposte dirette 61 ALTRE NOVITÀ Riduzione del canone di locazione ed imposte di registro e bollo Effetti ai fini della determinazione della base imponibile per l imposta di registro Decorrono dall annualità successiva a quella in cui e stata concordata la nuova misura del canone. Esempio se le parti pattuisco la riduzione con accordo datato 1 settembre 2014 relativamente ad un contratto con decorrenza annualità 01/01 la riduzione avrà effetto dal 01 gennaio 2015.62 Decreto Sblocca Italia DL. 133/201463 Decreto sblocca Italia Bonus per chi compra ed affitta E stato previsto un bonus pari al 20% della spesa sostenuta per l acquisto di un immobile ABITATIVO NUOVO o RISTRUTTURATO dall impresa costruttrice o che ha eseguito i lavori oppure il 20% della spesa sostenuta per costruire l immobile abitativo sul proprio terreno Onere deducibile dal proprio reddito in 8 quote annuale e calcolato su un massimo di spesa pari ad euro 64 Decreto sblocca Italia Bonus per chi compra ed affitta CONDIZIONI - L abitazione dovrà essere affittata per almeno 8 anni con contratto a canone concordato (L. 431/98) oppure con canoni speciali (DPR. 380/2001 o legge 350/2003) entro un sei mesi dall acquisto - Acquirente persona fisica non esercente attività commerciale e non deve essere parente di primo grado con il futuro inquilino; - La classe energetica degli immobili deve essere A o B; - La categoria catastale deve essere una A residenziale con esclusione delle categorie A1, A8, A9; - Si deve attendere un decreto attuativo Economia-infrastrutture per la definizione del meccanismo 65 Decreto sblocca Italia Bonus per chi compra ed affitta Con Bonus ESEMPIO Senza Bonus MILANO Acquisto: Spese ed imposte sull acquisto: Spesa totale: Sconto fiscale annuo sull acquisto: Affitto concordato (600 al mese ): annuo Tassa cedolare secca 10%: 720 Spese condominiali: Imu + Tasi: Affitto netto (deduzione di da reddito con aliquota marginale irpef del 41%): Redditività netta sulla spesa totale: 1,88% MILANO Acquisto: Spese ed imposte sull acquisto: Spesa totale: Affitto libero (1.200 al mese ): annuo Tassa cedolare secca 21%: Spese condominiali: Imu + Tasi: Affitto netto Redditività netta sulla spesa totale: 2,35% Immobile di 100 mq. Zona semicentrale acquirente con aliquota marginale irpef 41% - redditi tra 55 e 75 mila **** Fonte: Il Sole Sole 24 Ore66 Decreto sblocca Italia Bonus per chi compra ed affitta CONVENIENZA DIPENDE DAL DIVARIO CHE VI E TRA CANONE CONCORDATO E CANONE LIBERO67 RENT TO BUY Cos è? IL «RENT TO BUY» OVVERO LA «LOCAZIONE PREPARATORIA ALL ACQUISTO» è un programma preparatorio all acquisto che consente di entrare subito nell abitazione scelta, dapprima in locazione (rent) e successivamente nella piena proprietà (buy), al completamento del processo di acquisto che avverrà ad un prezzo pattuito oggi e mantenuto bloccato per un numero di anni pattuito tra le parti.68 RENT TO BUY Il decreto «Sblocca Italia» L Art. 23 del DL 133/2014 ha previsto una specifica disciplina per i contratti «di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili» La nuova disciplina concerne ogni tipo di immobile, non distinguendo tra fabbricati abitativi o strumentali, né tra fabbricati e terreni; Le parti possono essere sia privati che imprese che professionisti; Il decreto ha previsto che i contratti «rent to buy» siano trascritti ai sensi dell Art bis c.c., in questo modo si estendono al contratto le garanzie disposte dal codice civile in caso di trascrizione del preliminare; La trascrizione è possibile soltanto in presenza di contratto formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata in base all Art c.c.69 RENT TO BUY Il decreto «Sblocca Italia» L Art. 23 del DL 133/2014 ha previsto una specifica disciplina per i contratti «di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili» La trascrizione del contratto «effetto prenotativo» ai sensi dell Art bis c.c. tutela il promittente acquirente da eventuali iscrizioni eseguite contro il promittente venditore successive alla prima trascrizione. Per il «rent to buy» i termini di durata massima dell «effetto prenotativo» sono aumentati a tutta la durata del contratto di locazione (ma per un periodo non superiore ai 10 anni) mentre per il compromesso opera solo se la trascrizione dell atto definitivo avvenga entro un anno dalla data convenuta per la stipula o comunque entro tre anni dalla trascrizione.70 RENT TO BUY La Fiscalità Il decreto «Sblocca Italia» non interviene sulla disciplina dei profili fiscali dei contratti in esame che rimane «critica» Il notariato ritiene che per evitare duplicazione di imposta è necessario, ai fini dell imposta di registro, considerare l operazione «rent to buy» come unitaria in modo da potervi applicare il meccanismo previsto dalla nota dell Art. 10 della tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86. CHE CONSENTE Di scomputare l imposta di registro proporzionale pagata sulle somme anticipate durante la fase preliminare in sede di tassazione del contratto definito di trasferimento71 Contratti di locazione Errori e rimedi72 VIOLAZIONI E SANZIONI AI FINI DELL IMPOSTA DI REGISTRO Omessa o tardiva registrazione del contratto di locazione Occultamento, anche parziale, del canone Tardivo versamento dell imposta di registro SANZIONI SANZIONI SANZIONI dal 120% al 240% dell imposta di registro dovuta dal 200% al 400% della differenza tra l imposta di registro dovuta e quella applicata sul canone dichiarato 30% dell imposta dovuta e versata in ritardo73 se nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione ad uso abitativo.. NON È INDICATO oppure È INDICATO IN MISURA INFERIORE A QUELLA EFFETTIVA Sanzioni raddoppiate Sanzioni raddoppiate se sono dovute imposte: dal 240% al 480% dell imposta dovuta con un minimo di euro 516 dal 200% al 400% della differenza tra l imposta dovuta e quella già applicata sul canone dichiarato se non sono dovute imposte: da euro 516 a euro 2.065 74 in caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili Presunzione «salvo prova contraria» Esistenza rapporto di locazione per i 4 periodi d imposta precedenti a quello nel corso del quale è accertato il rapporto Reddito/canone presunto = 10% del valore catastale (Rendita x 1,05 x 120) 75 Con l introduzione della «cedolare secca» il legislatore ha previsto altresì all art. 3 commi 8 e 9 una severa sanzione per la mancata registrazione del contratto di locazione di immobili abitativi nei termini di legge (30 giorni) Sanzione Contratto di 4 anni Rinnovo ex art. 2, comma 1, legge 431/98 Canone annuo: triplo della rendita catastale Nullità del contratto originario estensioni ai seguenti casi Sentenza Corte costituzione n 50/2014 ha dichiarato incostituzionale i commi 8 e 9 se nel contratto di locazione registrato è stato indicato un importo inferiore a quello effettivo se è stato registrato un contratto di comodato fittizio76 Dopo la sentenza della suprema Corte, retroattiva, sono sorti numerosi contenziosi tra locatori ed inquilini Interviene temporaneamente il legislatore Dl. 47/2014 Stabilisce l efficacia sino al 31 dicembre 2015 dei rapporti automodificati dalla legge per mancata registrazione 77 Per redditi derivanti dalla locazione ad uso abitativo In deroga alle disposizioni vigenti in materia NEL CASO DI DEFINIZIONE DELL ACCERTAMENTO CON ADESIONE NEL CASO DI RINUNCIA ALL IMPUGNAZIONE DELL ACCERTAMENTO (c.d. ACQUIESCIENZA) Si applicano le sanzioni senza riduzione78 RAVVEDIMENTO OPEROSO Condizioni - La violazione non deve essere già stata contestata; - Non devo essere iniziati accessi, ispezioni e verifiche; - Non devono essere state avviate altre attività amministrative di accertamento (inviti a comparire, invio di questionari, richiesta di documentazione ecc.) Effetti Riduzione della sanzione amministrativa relativa alla violazione79 RAVVEDIMENTO OPEROSO Modalità, termini e riduzioni delle sanzioni Violazione Termine di regolarizzazione Riduzione delle sanzioni 14 giorni dall omissione Mancato pagamento del tributo o di un acconto 30 giorni dall omissione Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, se non prevista, entro un anno dall omissione 1/10 del minimo 1/8 del minimo80 RAVVEDIMENTO OPEROSO Modalità, termini e riduzioni delle sanzioni Violazione Termine di regolarizzazione Riduzione delle sanzioni Omessa presentazione dichiarazione (il termine dichiarazione va inteso nel senso lato e quindi comprensivo anche della nozione di atto e/o denuncia circ. 192/E del 1998) Entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione 1/10 del minimo 81 RAVVEDIMENTO OPEROSO Applicazione ai contratti di locazione CONSENTE DI REGOLARIZZARE - Omessa o tardiva registrazione del contratto di locazione - Tardivo versamento dell imposta di registro relativa alle annualità successive - Tardivo versamento dell imposta di registro per proroghe, risoluzione e cessione del contratto82 RAVVEDIMENTO OPEROSO Omessa registrazione di un contratto di locazione Termine di regolarizzazione Sanzione applicabile Entro 90 giorni dalla scadenza 12% dell imposta di registro dovuta (1/10 del 120%) Entro un anno dalla scadenza 15% dell imposta di registro dovuta (1/8 del 120%) In caso di tardiva registrazione di un contratto per il quale si opta per la cedolare secca non si verserà l imposta di registro ma solo la sanzione commisurata alla stessa imposta, calcolata sul canone pattuito per l intera durata del contratto83 RAVVEDIMENTO OPEROSO Omessa registrazione di un contratto di locazione ESEMPIO Contratto di locazione stipulato in data 30 giugno 2014 non registrato entro il 30 luglio 2014 Canone annuale euro Regolarizzazione effettuando la registrazione entro il 28 settembre 2014 (entro 90 giorni dalla scadenza ) Imposta registro 2% = 200 euro Sanzione 200 x 120% x 1/10 = 24 euro Interessi 200 x 1% x giorni di ritardo : % dell imposta di registro dovuta (1/10 del 120%) Regolarizzazione effettuando la registrazione entro il 31 ottobre 2014 (entro 1 anno dalla scadenza ) Imposta registro 2% = 200 euro Sanzione 200 x 120% x 1/8 = 30 euro Interessi 200 x 1% x giorni di ritardo : % dell imposta di registro dovuta (1/8 del 120%)84 RAVVEDIMENTO OPEROSO Omessi o carenti versamenti imposta di registro (annualità successive, proroghe, risoluzioni) Termine di regolarizzazione Entro 14 giorni dalla scadenza Sanzione applicabile 0,2% dell imposta di registro dovuta Per ogni giorno di ritardo (1/10 del 2%) Entro 30 giorni dalla scadenza Entro 1 anno dalla scadenza 3% dell imposta di registro dovuta (1/10 del 30%) 3,75% dell imposta dovuta (1/8 del 30%)85 RAVVEDIMENTO OPEROSO Omessi versamenti imposta di registro ESEMPIO Contratto di locazione stipulato in data 30 giugno 2013 regolarmente registrato Canone annuale euro Scadenza versamento imposta registro annualità successiva 30 luglio 2014 non versata Regolarizzazione effettuando il versamento entro il 10 luglio 2014 (entro 14 giorni dalla scadenza ) Ravvedimento brevissimo Regolarizzazione effettuando il versamento dal 15 giorno successivo ed entro il 30 giorno successivo alla scadenza (entro 30 anno dalla scadenza ) Ravvedimento breve Imposta registro 2% = 200 euro Sanzione 0,2% per ogni giorno 0,2% x 11 = 2,20 euro Interessi 200 x 1% x giorni di ritardo : % imposta di registro per ogni giorno di ritardo Ridotta ad 1/10 Imposta registro 2% = 200 euro Sanzione 3% = 200 x 3% = 6 euro Interessi 200 x 1% x giorni di ritardo : % dell imposta di registro dovuta (1/10 del 30%)86 RAVVEDIMENTO OPEROSO Omessi versamenti imposta di registro ESEMPIO Contratto di locazione stipulato in data 30 giugno 2013 regolarmente registrato Canone annuale euro Scadenza versamento imposta registro annualità successiva 30 luglio 2014 non versata Regolarizzazione effettuando il versamento entro un anno dalla scadenza (nel caso specifico entro 30 luglio 2015 ) Ravvedimento lungo Imposta registro 2% = 200 euro Sanzione 3,75% = 30% x 1/8 200 x 3,75% = 7,5 euro interessi 200 x 1% x giorni di ritardo : ,75% dell imposta di registro omessa (1/8 del 30% )87 REMISSIONE IN BONIS CHE COS'È? E un istituto che consente al contribuente che non ha effettuato tempestivamente un adempimento formale e/o una comunicazione preventiva, obbligatorie al fine di fruire di determinate agevolazioni e/o regimi fiscale, di porli in essere entro il termine ordinario di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utili CONDIZIONI - Il contribuente deve possedere i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento - La violazione non deve essere stata constatata e non deve essere iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente ne abbia avuto formale conoscenza88 REMISSIONE IN BONIS COME SI PONE IN ESSERE Il contribuente deve provvedere alla comunicazione e/o adempimento omessi entro la data di presentazione della prima dichiarazione dei redditi (modello Unico) il cui termine scade successivamente a quello previsto per l adempimento e/o la comunicazione omessi e contestualmente Effettuare il versamento della sanzione pari ad euro 258 con modello F24 ( codice tributo 8114), senza possibilità di compensare tale importo con eventuali crediti disponibili 89 REMISSIONE IN BONIS e CEDOLARE SECCA Cosa si può sanare?? La tardiva presentazione del modello RLI per la scelta del regime sostitutivo «Cedolare Secca» a condizione che tale tardività non sia configurabile come un mero ripensamento Non potrà usufruire della sanatoria: - Chi ha effettuato il versamento dell imposta di registro prima di esercitare l opzione. Il pagamento e indice di un comportamento non coerente con la volontà di optare per la cedolare secca Non si potrà usufruire della remissione in bonis Per la mancata e/o tardiva comunicazione preventiva da inviare al conduttore (circ. 47/2012 A.E. punto 3) Vedere altro
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 Art. 36
 Art. 37
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 Art. 2
 Art. 4
 art. 2
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