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Timestamp: 2019-07-20 20:06:15+00:00

Document:
«Reenvio prejudicial – Fiscalidade – Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Diretiva 2006/112/CE – Artigo 135.°, n.° 1, alínea b) – Entrega de bens – Isenções em benefício de outras atividades – Concessão e negociação de créditos – Cartões de combustível»
No processo C‑235/18,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), por decisão de 23 de novembro de 2017, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de março de 2018, no processo
composto por: F. Biltgen, presidente de secção, C. G. Fernlund e L. S. Rossi (relatora), juízes,
– em representação da Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, por J. Pomorska‑Porębska, consultor fiscal,
– em representação da Comissão Europeia, por R. Lyal e J. Hottiaux, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido a advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
1 O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, com sede na Áustria (a seguir «Vega International») ao Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Diretor de Finanças de Varsóvia, Polónia), relativamente à recusa deste último de reembolsar à Vega International o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo a operações de compra de combustível através de cartões de combustível.
4 O artigo 14.°, n.os 1 e 2, desta diretiva prevê:
c) A transmissão de um bem efetuada nos termos de um contrato de comissão de compra ou de venda.»
5 O artigo 24.°, n.° 1, da referida diretiva tem a seguinte redação:
6 Nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), dessa diretiva:
b) A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu.»
7 A Diretiva 2006/112 foi transposta para o direito polaco pela ustawa o podatku od towaru i usług (Lei do imposto sobre o valor acrescentado) de 11 de março de 2004 (Dz. U. de 2011, n.° 177, posição 1054), conforme alterada (a seguir «Lei do IVA»).
8 Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, ponto 1, da Lei do IVA:
«Estão sujeitos ao [IVA]: as entregas de bens e prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território nacional.»
9 O artigo 7.°, n.os 1 e 8, desta lei prevê:
«1) Considera‑se “entrega de bens”, a que se refere o artigo 5.°, n.° 1, ponto 1, a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário […].
8) Caso o mesmo bem seja entregue por várias entidades, de tal forma que a primeira dessas entidades disponibiliza diretamente o bem ao adquirente final, considera‑se que cada uma das entidades envolvidas efetuou uma entrega de bens.»
10 O artigo 8.°, n.° 1, da referida lei dispõe:
«Considera‑se prestação de serviços, a que se refere o artigo 5.°, n.° 1, ponto 1, qualquer prestação efetuada por uma pessoa singular, uma pessoa coletiva ou uma unidade organizacional sem personalidade jurídica que não constitua uma entrega de bens na aceção do artigo 7.° […].»
11 O artigo 43.°, n.° 1, ponto 38, da mesma lei, que transpõe o artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112, enuncia:
«Estão isentas de imposto a concessão de créditos ou de empréstimos em dinheiro, os serviços de intermediação na concessão de créditos ou de empréstimos em dinheiro e a gestão da concessão de créditos ou de empréstimos em dinheiro por quem os concedeu.»
12 Nos termos do artigo 86.°, n.° 1, da Lei do IVA:
«Na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para a prática de operações sujeitas a tributação, os sujeitos passivos referidos no artigo 15.° têm o direito de deduzir, ao valor do imposto devido, o valor do imposto pago a montante [...].»
13 Resulta da decisão de reenvio que a Vega International exerce a atividade de transportador de veículos utilitários de construtores conhecidos, a partir da fábrica e com destino aos clientes. Este serviço é assegurado através de várias filiais da Vega International, que têm as suas sedes sociais em diferentes Estados‑Membros, entre as quais a filial Vega Poland sp. z o.o., com sede na Polónia.
14 A Vega International organiza e gere o fornecimento a todas as suas sociedades de cartões de combustível, emitidos por diferentes fornecedores de combustível. Os veículos transportados pela Vega Poland são abastecidos mediante cartões de combustível pessoais, entregues aos condutores. Por razões de organização e tendo em conta o montante das despesas, todas as operações efetuadas através de cartões de combustível são centralizadas pela sociedade‑mãe, na Áustria, que recebe dos fornecedores de combustível as faturas relativas, nomeadamente, à compra de combustível com IVA. Em seguida, no fim de cada mês, a Vega International refatura às suas filiais, entre as quais a Vega Poland, o combustível disponibilizado para efeitos do fornecimento do serviço de transporte dos veículos, acrescido de 2 %. Essas filiais podem compensar as faturas relativas à utilização dos cartões de combustível com faturas emitidas à sociedade austríaca ou pagá‑las num prazo de 1 a 3 meses contados a partir da respetiva receção.
15 Por decisão de 11 de agosto de 2014, o Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa‑Śródmieście (Chefe do Segundo Serviço de Finanças de Varsóvia, Polónia) recusou à Vega International o reembolso do IVA relativo ao período entre os meses de abril a junho de 2012, num montante de 106 031,44 zlótis polacos (PLN) (cerca de 24 735,82 EUR). Esta decisão foi confirmada pelo Diretor de Finanças de Varsóvia, por decisão de 28 de novembro de 2014.
16 A Vega International interpôs recurso desta decisão no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo da província de Varsóvia, Polónia). Por decisão de 26 de junho de 2015, este órgão jurisdicional considerou o recurso da Vega International infundado e julgou‑o improcedente.
17 A Vega International recorreu então desta sentença para o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia). Este órgão jurisdicional, à semelhança das autoridades tributárias polacas e do órgão jurisdicional de primeira instância, considerou a possibilidade de aplicar ao caso em apreço os princípios estabelecidos pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), segundo o qual um acordo relativo à gestão do combustível constitui não um contrato de entrega de combustível, mas antes um contrato de financiamento da compra do mesmo. Com efeito, segundo a apreciação do Tribunal de Justiça no processo que deu lugar a esse acórdão, a sociedade de leasing não comprava o combustível para em seguida o revender ao locatário do veículo em leasing, sendo este último quem escolhia livremente tanto a qualidade e quantidade como a data da compra do combustível, dispondo assim desse combustível como se fosse o seu proprietário.
18 No caso em apreço, em aplicação deste acórdão, há que considerar que a Vega International não efetua uma «entrega de bens», no caso em apreço, de combustível, na aceção do artigo 7.°, n.° 8, da Lei do IVA, relativamente à qual o IVA pode ser recuperado, mas presta serviços de financiamento à Vega Poland, que não são tributáveis na Polónia na medida em que estão isentos de IVA nos termos do artigo 43.°, n.° 1, ponto 38, desta lei.
19 Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que o Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), não foi proferido com base na Diretiva 2006/112, referindo‑se à interpretação das disposições anteriormente em vigor da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, a seguir «Sexta Diretiva»).
20 Nestas condições, tem dúvidas relativas à interpretação, à luz do referido acórdão, da nova disposição constante do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112, que refere operações como a concessão e a negociação de créditos, e a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu. Por isso, suscita‑se a questão de saber se as operações realizadas pela Vega International na Áustria, relativas à disponibilização e contabilização dos cartões de combustível utilizados para a compra de combustível pelas filiais no âmbito do grupo, podem ser consideradas operações dessa natureza. Além disso, essas dúvidas seriam aumentadas pelas divergências jurisprudenciais nos órgãos jurisdicionais nacionais, que fizeram referência a este precedente para apreciar a natureza das transações concluídas no âmbito da disponibilização dos cartões de combustível.
21 Por conseguinte, o órgão jurisdicional de reenvio considera que, para decidir sobre o recurso de cassação interposto pela Vega International, é necessário que o próprio Tribunal de Justiça proceda à interpretação do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.
22 Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da [Diretiva 2006/112] abrange a disponibilização de cartões de combustível, assim como a negociação, o financiamento e a contabilização das aquisições de combustível com recurso a esses cartões, ou pode‑se considerar que essas várias operações constituem transações em série, cuja finalidade principal é o fornecimento de combustível?»
23 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, a disponibilização de cartões de combustível por uma sociedade‑mãe às suas filiais, que permite a estas últimas o abastecimento dos veículos de que asseguram o transporte, pode ser qualificada de serviço de concessão de crédito isento de IVA, na aceção desta disposição, ou de operação complexa que tem por principal objetivo o fornecimento de combustível e, portanto, a entrega de um bem, na aceção do artigo 14.°, n.° 1, desta diretiva, relativamente à qual o IVA pago na Polónia pode ser recuperado.
24 A título preliminar, há que salientar que as disposições da Diretiva 2006/112, pertinentes no âmbito do processo principal, são, em substância, idênticas às disposições equivalentes da Sexta Diretiva. Nestas condições, a jurisprudência relativa às referidas disposições da Sexta Diretiva continua a ser relevante para a interpretação das disposições correspondentes da Diretiva 2006/112 (v., nomeadamente, Acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, n.° 27).
25 Para responder à questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, importa recordar que, em conformidade com o artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
26 Nos termos do artigo 14.°, n.° 1, dessa diretiva, entende‑se, em princípio, por entrega de bens a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.
27 A este propósito, conforme jurisprudência constante, o conceito de «entrega de bens», referido no artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva e no artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 não se refere à transferência de propriedade nas formas previstas pelo direito nacional aplicável, compreendendo qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira a outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o proprietário desse bem (Acórdãos de 8 de fevereiro de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61 n.° 7; de 14 de julho de 2005, British American Tobacco e Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, n.° 35; de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o., C‑255/02, EU:C:2006:121, n.° 51; de 3 de junho de 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, n.° 24, e de 18 de julho de 2013, Evita.K, C‑78/12, EU:C:2013:486, n.° 33).
28 O Tribunal de Justiça também declarou que o referido conceito tem caráter objetivo e aplica‑se independentemente das finalidades e dos resultados das operações em causa, sem que a Administração Fiscal esteja obrigada a proceder a inquéritos para determinar a intenção do sujeito passivo em causa ou, ainda, a ter em conta a intenção de um operador diferente do sujeito passivo que intervém na mesma cadeia de entregas (Acórdão de 21 de novembro de 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, n.° 21 e jurisprudência referida).
29 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que a colocação à disposição pela Vega International de cartões de combustível às suas filiais, entre as quais a Vega Poland, permite a estas filiais, designadamente, o abastecimento nas estações de serviço. Em seguida, estas últimas emitem diretamente à Vega International as faturas da compra de combustível com IVA, que foi objeto de um pedido de reembolso dirigido pela Vega International à Administração Fiscal polaca.
30 Nestas condições, para responder à questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que analisar se, no processo principal, as sociedades petrolíferas transferiram efetivamente para a Vega International ou para a Vega Poland o poder de dispor do combustível como proprietário (v. neste sentido, Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, n.° 33).
31 A este respeito, há que recordar que, no Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), o Tribunal de Justiça analisou se, no âmbito de um contrato de leasing de um veículo automóvel, existe uma entrega de bens, no caso concreto de combustível, por parte das sociedades petrolíferas a uma sociedade de leasing quando o locatário do leasing abastece o seu veículo em nome e por conta da referida sociedade, a qual requer, em seguida, às autoridades tributárias nacionais o reembolso do IVA cobrado sobre esse combustível.
32 Neste acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que é pacífico que é o locatário do veículo que pode dispor do combustível como se fosse proprietário desse bem, porque obtém o combustível diretamente em estações de serviço, não dispondo o locador, em momento algum, do poder de decidir a forma como esse combustível deve ser utilizado nem as finalidades dessa utilização (v., neste sentido, Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, n.° 34).
33 Além disso, segundo o Tribunal de Justiça, nesse caso, as entregas só aparentemente foram efetuadas a expensas da sociedade de leasing. Com efeito, por um lado, as mensalidades que lhe são pagas constituem meros adiantamentos, por outro, a cobertura financeira do consumo efetivo, apurado no final do ano, é assegurada pelo locatário do veículo em leasing, que, por conseguinte, suporta integralmente os custos da entrega de combustível (Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, n.° 35).
34 O Tribunal de Justiça concluiu daí que o acordo relativo à gestão de combustível assinado entre a sociedade de leasing e o locatário do leasing não é um contrato de fornecimento de um bem, neste caso de combustível, em relação à sociedade de leasing, mas sim um contrato de financiamento à sua aquisição. Com efeito, segundo o Tribunal de Justiça, a sociedade de leasing não adquire combustível para o revender seguidamente ao locatário do veículo, sendo este último quem adquire o combustível, escolhendo livremente as respetivas qualidade e quantidade, bem como o momento da compra. Por este facto, a sociedade de leasing exerce, na realidade, as funções de fornecedor de crédito relativamente ao locatário do veículo (Acórdão de 6 de fevereiro de 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, n.° 36).
35 Nos termos da jurisprudência recordada no n.° 24 do presente acórdão, as considerações precedentes, desenvolvidas pelo Tribunal de Justiça em relação ao artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, são transponíveis para as circunstâncias do presente processo no que se refere à interpretação do conceito de «entrega de bens», na aceção do artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112.
36 Em particular, há que observar que, no caso em apreço, a Vega International não dispõe do combustível de cuja compra solicita o reembolso do IVA como se fosse sua proprietária. Com efeito, este combustível é adquirido pela Vega Poland diretamente aos fornecedores e com total discricionariedade. Assim sendo, a Vega Poland decide, nomeadamente, as modalidades de compra do combustível na medida em que pode escolher em que estação de serviço, de entre as que são dos fornecedores indicados pela Vega International, fazer o abastecimento de combustível, e decidir livremente a qualidade, a quantidade, o tipo de combustível, o momento da compra e a maneira de o utilizar (v., neste sentido, Acórdão de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, n.° 26).
37 Além disso, é pacífico que a Vega Poland suporta igualmente a totalidade dos custos associados a esse abastecimento, na medida em que a Vega International lhe fatura esse combustível. Em seguida, a filial polaca pode compensar as faturas relativas à utilização dos cartões de combustível com faturas emitidas à sociedade austríaca, ou pagar diretamente essas faturas num prazo de 1 a 3 meses contados da respetiva receção.
38 Nestas condições, como defendem o Governo polaco e a Comissão Europeia, não há que considerar que, no processo principal, a entrega de combustível é feita à Vega International e que esta revende seguidamente esse bem à Vega Poland, efetuando portanto, por sua vez, uma entrega de combustível a esta. Em contrapartida, como sublinha a Comissão, há que salientar que a Vega International se limita a pôr à disposição da sua filial polaca, através de cartões de combustível, um simples instrumento que lhe permite comprar esse combustível, desempenhando assim um mero papel de intermediário no âmbito da operação de aquisição desse bem.
39 Por conseguinte, na falta de entrega de um bem, a saber, de combustível, no processo principal, em relação à Vega International, esta última não pode pretender o reembolso do IVA, pago sobre as faturas que lhe são emitidas, relativo ao abastecimento de combustível efetuado pela Vega Poland junto das estações petrolíferas.
40 Assim sendo, há que salientar que, em conformidade com o artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, qualquer operação que não constitua uma entrega de bens deve ser considerada uma «prestação de serviços».
41 Ora, é pacífico que a operação realizada pela Vega International em relação à sua filial polaca, que consiste na disponibilização de cartões de combustível para efeitos, nomeadamente, do abastecimento dos veículos dos quais esta última assegura o transporte, não constitui uma «entrega de bens», na aceção do artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112. Por conseguinte, constitui uma «prestação de serviços», na aceção do artigo 24.°, n.° 1, da mesma diretiva.
42 Assim, para dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, há ainda que verificar se essa prestação de serviços pode ser qualificada de serviço de concessão de crédito isento de IVA, na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.
43 A este propósito, há que recordar que as operações isentas ao abrigo dessa disposição são definidas em função da natureza das prestações de serviços fornecidas e não em função do prestador ou do destinatário do serviço, de modo que a aplicação dessas isenções não depende do estatuto da entidade que fornece esses serviços (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de maio de 2006, Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, n.° 66, e de 21 de junho de 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, n.° 25).
44 Quanto, em particular, à expressão «concessão e negociação de créditos», constante da referida disposição, esta deve ser interpretada de forma ampla, de modo que o seu alcance não se pode limitar unicamente aos empréstimos e créditos concedidos por organismos bancários e financeiros [v., neste sentido, Acórdãos de 27 de outubro de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, n.° 13, de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 37 e de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, n.° 35].
45 Esta interpretação é corroborada pela finalidade do sistema comum, instituído pela Diretiva 2006/112, que tem em vista, nomeadamente, garantir aos sujeitos passivos a igualdade de tratamento (v., nomeadamente, Acórdão de 27 de outubro de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, n.° 14).
46 Por conseguinte, a interpretação segundo a qual a concessão do financiamento de uma compra por um banco está isenta de IVA, enquanto o financiamento da mesma compra por um operador económico, que não tem o estatuto particular de entidade do setor financeiro ou bancário, está sujeito a IVA, viola um dos princípios fundamentais do sistema comum do IVA, a saber, a igualdade de tratamento dos sujeitos passivos.
47 No caso em apreço, como foi recordado no n.° 14 do presente acórdão, é pacífico que todas as operações efetuadas por meio de cartões de combustível disponibilizados pela Vega International às suas filiais, entre as quais a Vega Poland, são centralizadas pela sociedade‑mãe na Áustria, que recebe dos fornecedores de combustível as faturas relativas, nomeadamente, à compra de combustível com IVA. Em seguida, no fim de cada mês, a Vega International refatura às suas filiais, entre as quais a Vega Poland, o combustível disponibilizado para efeitos do fornecimento do serviço de transporte dos veículos, acrescido de 2 %. Por fim, incumbe a essas filiais compensar as faturas relativas à utilização dos cartões de combustível com faturas emitidas à sociedade austríaca ou pagá‑las num prazo de 1 a 3 meses a contar da sua receção.
48 Ora, há que considerar que, ao aplicar esse agravamento de 2 % à Vega Poland, a Vega International recebe uma retribuição pela prestação do serviço à sua filial polaca. A Vega International fornece assim um serviço financeiro à Vega Poland, financiando antecipadamente a aquisição do combustível e, portanto, age, para esse efeito, à semelhança de uma instituição financeira ou de crédito ordinária.
49 Nestas condições, importa constatar que a disponibilização, pela Vega International, de cartões de combustível à Vega Poland constitui uma verdadeira operação financeira que se assemelha, mais precisamente, à concessão de um crédito, na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112 [v., neste sentido, Acórdão de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, n.° 36].
50 Daqui resulta que serviços como os prestados pela Vega International à Vega Poland podem beneficiar da isenção prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.
51 Tendo em conta o que precede, há que responder à questão submetida que o artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, a disponibilização de cartões de combustível por uma sociedade‑mãe às suas filiais, que permite a estas últimas o abastecimento dos veículos cujo transporte asseguram, pode ser qualificada de serviço de concessão de crédito isento de IVA, na aceção desta disposição.
O artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112 do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, a disponibilização de cartões de combustível por uma sociedade‑mãe às suas filiais, que permite a estas últimas o abastecimento dos veículos cujo transporte asseguram, pode ser qualificada de serviço de concessão de crédito isento de imposto sobre o valor acrescentado, na aceção desta disposição.

References: Artigo 135
 artigo 267
 artigo 135
 artigo 14
 artigo 24
 artigo 135
 artigo 5
 artigo 7
 artigo 5
 artigo 8
 artigo 5
 artigo 7
 artigo 43
 artigo 135
 artigo 86
 artigo 15
 artigo 7
 artigo 43
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 14
 artigo 2
 artigo 14
 artigo 5
 artigo 14
 artigo 5
 artigo 14
 artigo 24
 artigo 14
 artigo 24
 artigo 135
 artigo 135
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