Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa/ippb5-4510-1194-15-2-jc
Timestamp: 2017-10-21 17:58:36+00:00

Document:
Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową A. będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą)?
IPPB5/4510-1194/15-2/JCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą) - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą).
A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”) wnosi o odpowiedź na pytanie w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego.
Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: „Produkty FashionHome”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.
E. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region E.”).
Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu E.. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.
Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że O. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.
W związku z tym, ponieważ obecnie O. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu E.. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział O. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.
Niniejszym, w O. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku O. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z O. na A. jako spółkę przejmującą. Część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w O..
podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a
Bank oddział w Wielkiej Brytanii (dalej: „Bank”). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.
Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić A. jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Z perspektywy A. oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie cash poolingu jako „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie cash poolingu jako: „Pool Balance”).
Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedną ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu („Pooled Accounts”), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu („Pool Benefit”). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.
Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi - A. E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.
Podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do A. mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop; również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop (kwalifikowane podmioty powiązane).
Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym A.) nie występują (oraz nie będą występować) powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 (również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą) i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.
Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).
W ramach struktury cash poolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:
Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową A. będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą)...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową A. nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą).
Zdaniem A., w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, A. nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej), o której mowa w art. 9a ustawy o pdop, również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą.
W obecnym stanie prawnym, art. 9a ust. 1 ustawy o pdop, nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:
Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 ustawy o pdop obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
W związku z powyższym, dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi konieczne jest spełnienie następujących warunków:
musi mieć miejsce transakcja,
transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi,
transakcja musi spełniać warunek określony w art. 9a ust. 2 ustawy o pdop.
Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, art. 9a ust. 1 ustawy o pdop otrzymuje brzmienie: „ 1. Podatnicy:
- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej dokumentacją podatkową”.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej, w art. 9a po ust. 1 ustawy o pdop dodaje się ust. la-lg w brzmieniu:
Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. c ustawy zmieniającej, w art. 9a ustawy o pdop uchyla się ust. 2 i 2a.
Zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy zmieniającej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 31 grudnia 2015 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 3, 4, 7 i 11, art. 2 pkt 1, 2, 3 i 6 w zakresie dotyczącym art. 27 ust. 5 i 8, art. 4, art. 10 oraz art. 11, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:
transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, le ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
Oprócz tego, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej może dotyczyć m.in. także podatników dokonujących zapłaty należności na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub podatników zawierających umowę spółki niebędącej osobą prawną, wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze z takimi podmiotami.
Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. W związku z tym należy sięgnąć do słownikowej definicji (wg Internetowego Słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl), według której „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.
Jak wynika natomiast z opisu zdarzenia przyszłego, A. planuje przystąpić do Umowy cash poolingu, na podstawie której Bank świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A.. Jak wynika z postanowień umowy, wszelkie transfery środków pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem A. w systemie cash poolingu będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami a Bankiem.
Ponadto, podkreślić należy, że ze względu na fakt, że Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, w ramach przedmiotowej struktury nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe pomiędzy rachunkami poszczególnych uczestników. W celu ustalenia salda netto Bank dokonywać będzie jedynie wirtualnego konsolidowania salda wszystkich rachunków.
Odnosząc powyższe do przywołanych przepisów ustawy o pdop wskazać należy, że jedyne transakcje które wystąpią w związku z wykonywaniem Umowy cash poolingu, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym A., a Bankiem. Jednakże Bank w stosunku do A. nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o pdop (również w rozumieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Co więcej, Bank nie będzie także podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W związku z tym, z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy A. a Bankiem nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji wymaganej przez art. 9a ustawy o pdop.
Podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy o pdop (również w rozumieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) w przedstawionej strukturze cash poolingu mogą być poszczególni uczestnicy systemu. Jednakże ich udział w systemie cash poolingu nie będzie skutkować dokonywaniem jakichkolwiek transakcji pomiędzy nimi. Jak bowiem wynika z założeń systemu cash poolingu, wszystkie transakcje jakie mogą wystąpić w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wykonywane będą pomiędzy A. a Bankiem. Ponadto, ze względu na wirtualny charakter usługi cash poolingu, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie będą dokonywane żadne operacje mogące zostać zaklasyfikowane jako transakcje w świetle przepisów ustawy o pdop. Brak wystąpienia transakcji oznacza natomiast, że nie zostanie spełniony pierwszy warunek niezbędny dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Ponadto, w ocenie A., pomiędzy uczestnikami nie wystąpią również inne zdarzenia w rozumieniu art. 9a ustawy o pdop w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
Updop ani ustawa zmieniająca nie definiują „innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)”. W związku z tym należy sięgnąć do słownikowej definicji (wg Internetowego Słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl), według której „zdarzenie” to „to, co się stało”.
Natomiast jak wprost wynika ze stanu faktycznego, wszelkie transfery środków pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem A. w systemie cash poolingu będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami a Bankiem. Ze względu na wirtualny charakter usługi cash poolingu, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie będą dokonywane żadne operacje mogące zostać zaklasyfikowane jako zdarzenia w świetle przepisów ustawy o pdop.
Podsumowując, w ocenie A., A. nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wymaganej przez art. 9a ustawy o pdop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą) w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu.
Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące dokumentacji podatkowej, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.
przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro, z tym że wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.
porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:
transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, le updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że poszczególni uczestnicy struktury cash poolingu (w tym Wnioskodawca) są jedynie odbiorcami kompleksowej usługi świadczonej przez Bank na ich rzecz.
Ponadto, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomiędzy uczestnikami nie występują inne zdarzenia w rozumieniu art. 9a updop w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
Bowiem od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 zmienionej updop.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą), w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej.
Tym samym, stanowisko Spółki, że w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a updop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą), należało uznać za nieprawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa > IPPB5/4510-1194/15-2/JC

References: art. 9
 art. 14
 art. 9
 art. 9
 art. 529
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 16
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 14
 art. 1
 art. 2
 art. 27
 art. 4
 art. 10
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 14
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9