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Timestamp: 2016-10-25 22:40:28+00:00

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142 II 19715. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause A.X. contre Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (recours en mati�re de droit public)
Art. 127 al. 2 Cst.; art. 16 al. 1 et 3 et art. 167 LIFD. Abandon de cr�ance; accroissement du revenu; gain en capital; imposition selon la capacit� �conomique; remise de l'imp�t. L'abandon de cr�ance consenti par une banque en faveur de son d�biteur priv� constitue un revenu imposable de celui-ci (diminution de la dette) en vertu de l'art. 16 al. 1 LIFD (consid. 5.1-5.4). D�terminer fiscalement si l'abandon de cr�ance accro�t ou non la capacit� �conomique du d�biteur ne d�pend pas de la question de savoir si la cr�ance rev�t encore une valeur effective du point de vue du cr�ancier, mais de la perspective du d�biteur (consid. 5.5). La cr�ance abandonn�e ne peut �tre qualifi�e de gain en capital (consid. 5.6). L'art. 16 al. 1 LIFD est conforme au principe de l'imposition selon la capacit� �conomique, que concr�tise aussi l'institution juridique de la remise de l'imp�t (consid. 6). Faits � partir de page 198
A. A.X., n�e en 1948, est domicili�e � Gen�ve. En 1986, l'int�ress�e a achet� avec son �poux, B.X., en copropri�t� par moiti�, le capital-actions de la soci�t� immobili�re C. La soci�t� �tait propri�taire d'une villa � D. que les �poux X. ont occup�e � titre de logement principal avec leurs trois enfants. Le financement a �t� assur� au moyen de deux emprunts aupr�s de la banque E. SA, totalisant 3'600'000 fr. En 1993, un nouveau pr�t hypoth�caire de 3'000'000 fr. a �t� accord� aux �poux X.
En 1996, la banque a d�nonc� le pr�t au remboursement et a engag� des poursuites. A la suite de restructurations, les cr�ances de la banque E. SA ont �t� reprises par la banque F. SA. B.X. est d�c�d� en novembre 1999.
Le 13 septembre 2001, A.X. a obtenu un arrangement avec ses cr�anciers. Aux termes d'une convention sign�e le m�me jour, A.X. reconnaissait devoir � la banque F. SA un montant total de 5'353'718 fr. 55. L'int�ress�e s'engageait � vendre l'immeuble pour un montant de 3'300'000 fr. Le produit de la vente devait �tre vers� � la banque qui proc�derait � un premier abandon de cr�ance � hauteur de 1'000'000 fr. Le solde de la dette faisait l'objet d'un deuxi�me abandon de cr�ance partiel dans les vingt-quatre mois, laissant un solde de 500'000 fr., remboursable selon les moyens de A.X., mais qui devait �tre d�finitivement abandonn� trois ans apr�s le second.
Le 8 ao�t 2003, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) a notifi� � A.X. les bordereaux pour l'imp�t f�d�ral direct (IFD) et les imp�ts cantonaux et communaux (ICC) pour la p�riode fiscale de 2001. Le 5 septembre 2003, l'int�ress�e a form� r�clamation contre les bordereaux pr�cit�s, au motif que l'int�gralit� des int�r�ts hypoth�caires n'en avait pas �t� d�duite. Elle a �galement joint une copie de la convention conclue avec la banque.
Le 26 mai 2004, l'Administration fiscale cantonale a inform� A.X. qu'elle entendait rectifier la d�cision de taxation 2001 en sa d�faveur, en ajoutant aux revenus d�clar�s par celle-ci un montant de 1'000'000 fr. correspondant � la cr�ance abandonn�e par la banque en 2001. L'int�ress�e a sollicit� de l'Administration fiscale cantonale qu'elle revoie sa position, faisant valoir que le montant de l'abandon de cr�ance outrepassait largement sa capacit� contributive.
Le 17 d�cembre 2010, � la suite d'une p�riode de suspension de la proc�dure, l'Administration fiscale cantonale a rejet� la r�clamation BGE 142 II 197 S. 199form�e par A.X. le 5 septembre 2003 et a rectifi� les bordereaux d'imp�t IFD et ICC 2001 de la contribuable en sa d�faveur, ajoutant 1'000'000 fr. au revenu imposable pour cette p�riode. Ainsi, pour la p�riode fiscale de 2001, l'imp�t f�d�ral direct a �t� arr�t� � 141'599 fr. 50 sur la base d'un revenu imposable de 1'231'300 fr. Quant � l'imp�t cantonal et communal, il a �t� arr�t� � 372'548 fr. 15 sur la base d'un revenu imposable de 1'231'368 fr. et d'une fortune nulle.
Le 19 janvier 2011, A.X. a recouru contre ces d�cisions sur r�clamation aupr�s du Tribunal administratif de premi�re instance de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) qui, par jugement du 5 d�cembre 2011, a partiellement admis le recours. Sur recours d'A.X. aupr�s de la Chambre administrative de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Cour de justice), ce jugement a �t� annul� par arr�t du 5 mars 2013, en raison de la composition irr�guli�re du Tribunal administratif. La cause a �t� renvoy�e � l'autorit� pr�c�dente pour qu'elle statue � nouveau.
B. Par jugement du 19 juin 2013, statuant dans une nouvelle composition, le Tribunal administratif a annul� le bordereau de droits d'enregistrement du 10 d�cembre 2008 et a confirm� les bordereaux rectificatifs ICC et IFD du 17 d�cembre 2010.
Par arr�t du 26 ao�t 2014, la Cour de justice a rejet� le recours interjet� par A.X. contre ce jugement.
C. Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.X. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du 26 ao�t 2014 tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC et de renvoyer la cause � l'autorit� pr�c�dente pour nouvelle d�cision.
D. Apr�s avoir d�lib�r� en s�ance publique le 17 mars 2016, la Cour de c�ans a rejet� le recours, dans la mesure o� il �tait recevable, tant concernant l'IFD que l'ICC.
5. La recourante conteste en premier lieu la qualification comme revenu imposable au sens de l'art. 16 al. 1 LIFD (RS 642.11) de l'abandon de cr�ance dont elle a b�n�fici�. BGE 142 II 197 S. 200
5.1 L'art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables "tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques". Selon la jurisprudence, l'abandon d'une cr�ance bancaire en faveur d'un client d�biteur est fiscalement consid�r� comme un revenu pour ce dernier et non comme un don (cf. arr�t 2C_120/2008 / 2C_121/2008 du 13 ao�t 2008 consid. 2.2, in RDAF 2009 II p. 34; voir aussi ATF 140 II 353 consid. 2.2 p. 355; ATF 115 Ib 269 consid. 4b p. 272; arr�ts 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.3.3; 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.1; 2C_104/2013 du 27 septembre 2013, in ASA 82 p. 307; 2C_224/2008 / 2C_225/2008 / 2C_226/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2, in RDAF 2009 II p. 555; 2A.321/1997 du 23 septembre 1999). Dans la mesure o� la dette est commerciale, la remise sera trait�e en tant que revenu provenant d'une activit� lucrative ind�pendante au sens de l'art. 18 LIFD (arr�t 2C_120/2008 pr�cit�, consid. 2.2 et les r�f�rences cit�es, notamment arr�t H 162/05 du 28 d�cembre 2006 consid. 3.1 et 3.2, non publi�s in ATF 133 V 105). Si la dette remise est priv�e, il s'agit, selon la th�orie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause g�n�rale de l'art. 16 al. 1 LIFD (cf. arr�ts 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.2; 2C_120/2008 pr�cit�, consid. 2.2).
5.2 En l'occurrence, par convention du 13 septembre 2001, la recourante a reconnu devoir � la banque un montant de 5'353'718 fr. 55. Afin d'assainir son endettement envers la banque, la recourante s'est engag�e � lui verser le solde de la vente de sa villa, soit 3'300'000 fr. Cela fait, il �tait convenu que la banque proc�derait � un premier abandon de cr�ance � hauteur de 1'000'000 fr. Comme l'a constat� � juste titre l'instance pr�c�dente, cet abandon de cr�ance a entra�n� la diminution de la dette de la recourante vis-�-vis du cr�ancier hypoth�caire, sans contre-partie de sa part. L'abandon de cr�ance consenti par la banque constitue un �l�ment du revenu de la recourante et tombe ainsi sous le coup de l'art. 16 al. 1 LIFD.
5.3 La recourante conteste ce raisonnement. Elle soutient que, compte tenu de sa situation financi�re ob�r�e, la cr�ance litigieuse devait �tre consid�r�e comme �tant sans valeur et qu'� ce titre, elle ne saurait �tre impos�e comme revenu. Se fondant sur l'arr�t 2C_276/2010 du 19 octobre 2010, la recourante distingue la valeur nominale de la valeur effective de la cr�ance abandonn�e. Constatant que, selon cette jurisprudence, la remise d'une dette commerciale est impos�e � sa valeur nominale, la recourante en d�duit, a contrario, que la remise d'une dette priv�e devrait �tre impos�e selon la "valeur BGE 142 II 197 S. 201r�siduelle de la cr�ance � l'aune de la solvabilit� du d�biteur". D'apr�s l'int�ress�e, la diff�rence de traitement entre les deux situations serait justifi�e par le fait que, contrairement au d�biteur d'une dette priv�e, le contribuable ind�pendant est impos� uniquement sur son b�n�fice commercial et, qu'� ce titre, il a droit aux d�ductions pr�vues pour les ind�pendants aux art. 27-31 LIFD.
5.4 Une telle position ne saurait �tre suivie. Quoi qu'en dise la recourante, l'abandon de cr�ance consenti par la banque a permis � l'int�ress�e de r�duire ses dettes de 1'000'000 fr. En diminuant son passif, elle s'est enrichie � concurrence du m�me montant. L'am�lioration de sa situation financi�re doit ainsi �tre prise en compte dans le cadre de son imposition.
L'arr�t 2C_276/2010 dont se pr�vaut la recourante ne lui est d'aucun secours. Il se rapporte uniquement � la situation dans laquelle le contribuable a contract� une dette commerciale. L'arr�t n'autorise pas � conclure, par un raisonnement a contrario, que la valeur d'une cr�ance priv�e varie en fonction de la situation financi�re du d�biteur. S'ajoute � cela que si la th�orie de l'accroissement net du patrimoine est plus facile � mettre en oeuvre s'agissant des personnes physiques qui exercent une activit� ind�pendante dans la mesure o� une comptabilit� r�guli�re est tenue, elle reste n�anmoins praticable pour les personnes physiques qui n'exploitent pas une entreprise astreinte � tenir des livres. En effet, s'agissant de la fortune commerciale, le r�sultat ne peut �tre d�termin� qu'apr�s avoir �valu� les actifs et passifs � la fin d'une p�riode comptable, alors que dans le domaine priv�, les augmentations r�elles de la fortune font l'objet d'un examen continu. Dans la mesure o� - � l'exception de la fortune immobili�re - la valeur d'usage des �l�ments de la fortune utilis�s pour les besoins propres n'est pas prise en consid�ration, il va de soi qu'il n'est pas non plus tenu compte des pertes de valeur correspondantes (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e �d. 2016, p. 206 et les r�f�rences cit�es). Ainsi, m�me lorsque la dette remise est priv�e, les exceptions au principe de la th�orie de l'accroissement net du patrimoine doivent trouver leur fondement dans une exon�ration l�gale expresse (cf. par exemple: art. 16 al. 3 LIFD). Or, la recourante n'indique pas sur quelle base l�gale elle fonde son raisonnement et on n'en d�c�le du reste aucune. L'application de l'art. 16 al. 1 LIFD n'est � cet �gard nullement subordonn�e � la condition de la solvabilit� du d�biteur. BGE 142 II 197 S. 202
La situation financi�re ob�r�e du contribuable ne constitue pas non plus un motif d'exon�ration au sens de l'art. 24 LIFD. Il existe, pour tenir compte de cet �l�ment, la possibilit� pour le contribuable de solliciter une remise d'imp�t pour att�nuer une charge fiscale trop lourde (cf. art. 167 LIFD). La question d'une remise �ventuelle ne fait cependant pas l'objet du pr�sent litige (cf., n�anmoins, consid. 6.3 infra).
5.5 La recourante se pr�vaut en outre de l'arr�t 2C_120/2008 du 13 ao�t 2008 (in RDAF 2009 II p. 34). D'apr�s elle, l'abandon d'une cr�ance d�pourvue de valeur ("non-valeur") ne constituerait pas un revenu pour le d�biteur. Le principe de la capacit� contributive (art. 127 al. 2 Cst.; pour la d�finition de ce principe, cf. consid. 6 infra) commanderait de ne pas imposer l'abandon d'une telle cr�ance.
5.5.1 Dans l'arr�t 2C_120/2008 pr�cit�, qui concernait un abandon de cr�ance de 1'554'526 fr. d'une banque en faveur de son d�biteur, le Tribunal f�d�ral a, en premier lieu, confirm� que cet abandon de cr�ance devait �tre trait� comme un revenu au sens de l'art. 16 al. 1 LIFD (consid. 2.1; voir aussi le pr�sent arr�t, au consid. 5.2 supra). En deuxi�me lieu, le Tribunal f�d�ral a �cart� l'argument d�fendu par le recourant dans cette cause selon lequel l'abandon de cr�ance constituerait un gain en capital priv� exon�r� de l'imp�t (consid. 2.3 et 3.2; voir aussi le pr�sent arr�t, au consid. 5.6 infra). En troisi�me et dernier lieu, le Tribunal f�d�ral a abord� la question de la valeur de la cr�ance que la banque avait abandonn�e en faveur de son d�biteur (arr�t 2C_120/2008 du 13 ao�t 2008 consid. 3.1). A ce titre, la Cour de c�ans a pris acte de ce que les recourants ne remettaient pas en cause l'ampleur du revenu pris en compte au titre de l'imp�t; il n'y avait, par cons�quent (interdiction de la reformatio in pejus), pas lieu d'examiner le point soulev� par l'autorit� fiscale cantonale, dans ses observations sur recours, de savoir s'il ne fallait pas imposer la totalit� de la valeur nominale de la cr�ance abandonn�e, c'est-�-dire sans tenir compte - comme cela avait �t� fait in casu par les autorit�s fiscales - de la solvabilit� ("Bonit�t") du d�biteur (cf. arr�t 2C_120/ 2008 pr�cit�, let. B et consid. 3.1). Quoi qu'il en f�t, on pouvait retenir que la solution pratiqu�e dans le cas d'esp�ce paraissait tout � fait d�fendable au regard du principe de r�alisation du revenu, l'alternative revenant, par exemple, � consid�rer comme revenu imposable le montant complet de la cr�ance d'imp�t abandonn�e (consid. 3.1). Quant au principe de la capacit� contributive (art. 127 al. 2 Cst.), il avait �t� d�ment pris en consid�ration dans la mesure o� les BGE 142 II 197 S. 203autorit�s fiscales n'avaient tenu compte de l'abandon de cr�ance que dans la mesure o� la cr�ance avait conserv� sa valeur ou une certaine valeur (consid. 3.5).
5.5.2 Certes, de par sa formulation, le consid�rant 3.1 in fine de l'arr�t 2C_120/2008 pr�cit� pourrait laisser sous-entendre qu'il serait permis � l'autorit� fiscale de ne pas imposer la diff�rence entre, d'une part, la valeur nominale d'une dette contract�e et, d'autre part, sa valeur effective depuis la perspective du cr�ancier. Force est toutefois de consid�rer que, dans l'arr�t en question, le Tribunal f�d�ral s'�tait express�ment interdit de trancher le point de savoir s'il n'aurait pas en r�alit� incomb� aux autorit�s cantonales d'imposer la cr�ance abandonn�e � hauteur de sa valeur nominale, en d'autres termes, si c'est � bon droit que les autorit�s fiscales cantonales avaient d�cid� d'imposer comme revenu la cr�ance abandonn�e en lui conf�rant une valeur effective inf�rieure � celle de la cr�ance nominale en partant de la perspective du cr�ancier. En cons�quence, la phrase figurant au consid. 3.1 concernant le caract�re d�fendable de la solution cantonale au regard du principe de r�alisation du revenu devait �tre comprise comme rev�tant la forme d'un simple obiter dictum, d�pourvu de toute valeur de pr�c�dent, � l'instar d'ailleurs du consid. 3.5 in fine, au titre duquel la Cour de c�ans s'�tait content�e de constater que la pratique cantonale conduisait quant � son r�sultat � tenir suffisamment compte de la capacit� contributive du d�biteur.
5.5.3 S'il est exact que, de fa�on g�n�rale, la valeur d'une cr�ance se d�finit du point de vue du cr�ancier et non de celui du d�biteur, d�terminer si l'abandon de cr�ance accro�t ou non la capacit� �conomique du d�biteur ne d�pend en revanche pas de la question de savoir si le cr�ancier pourra un jour recouvrer sa cr�ance en engageant des poursuites ou si celle-ci rev�t (encore), � ce titre, une certaine valeur effective pour lui. En d'autres termes, la prise en consid�ration par le cr�ancier de la solvabilit� ou non de son d�biteur pour qualifier tout ou partie de sa cr�ance de non-valeur n'est pas pertinente par rapport � la question de l'imposition de l'abandon de cr�ance consenti en faveur dudit d�biteur. Il est au contraire d�cisif d'�tablir, dans la perspective du d�biteur, si l'abandon de cr�ance en sa faveur �largit la marge de manoeuvre financi�re dont il dispose; ce, peu importe quel avait �t� l'�tat ant�rieur de sa fortune, respectivement � combien s'�l�vent ses �ventuelles dettes. Or, en toute hypoth�se, l'abandon de cr�ance par le cr�ancier a pour effet d'am�liorer la situation �conomique de son d�biteur. Il s'ensuit que la clause BGE 142 II 197 S. 204g�n�rale figurant � l'art. 16 al. 1 LIFD s'av�re, de par sa syst�matique, conforme au principe de l'imposition du revenu global net dans le domaine de l'imp�t sur le revenu des personnes physiques (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.4 p. 162; ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 367; ATF 133 I 206 consid. 8.2 p. 222 s.) et qu'elle concr�tise, de pair avec l'institution de la remise d'imp�t trait�e ci-apr�s (consid. 6 infra), le principe constitutionnel de l'imposition selon la capacit� �conomique.
5.5.4 Il suit de ce qui pr�c�de que c'est � juste titre que la Cour de justice a consid�r� que l'abandon de cr�ance devait �tre impos� comme un revenu en application de l'art. 16 al. 1 LIFD.
5.6 Reste � d�terminer si l'abandon de cr�ance consenti par la banque peut �tre qualifi� de gain en capital priv� au sens de l'art. 16 al. 3 LIFD.
D'apr�s cette disposition, les gains en capital r�alis�s lors de l'ali�nation d'�l�ments de la fortune priv�e ne sont pas imposables. L'exon�ration des gains en capital priv�s est une exception au principe de l'imposition d'apr�s la capacit� contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concr�tis� par le principe de l'accroissement net du patrimoine. Cette exception a �t� voulue par le l�gislateur, notamment pour des motifs d'�conomie de proc�dure (ATF 114 Ia 221 consid. 5c p. 230 s.), mais doit �tre appliqu�e avec retenue (cf. ATF 115 Ib 238 consid. 4 p. 243). Dans un syst�me caract�ris� par un imp�t g�n�ral sur le revenu, les exceptions doivent �tre interpr�t�es restrictivement (ATF 139 II 367 consid. 2.2 p. 367).
Comme il a �t� vu (cf. consid. 5.5.1 supra), le Tribunal f�d�ral a d�j� eu l'occasion de nier l'existence d'un gain en capital en cas d'abandon de cr�ance de la part d'une banque en faveur d'un client priv� (cf. arr�t 2C_120/2008 pr�cit�, consid. 2.3). Cette jurisprudence doit �tre confirm�e � cet �gard. L'ali�nation implique en principe une diminution de la substance. La condition sine qua non du gain en capital exon�r� est par cons�quent l'ali�nation int�grale ou partielle de droits r�els ou personnels. Ceux-ci quittent la propri�t� de l'ali�nateur, ce qui r�duit temporairement sa substance jusqu'� la r�ception de la contre-prestation (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.3 p. 367; cf. aussi ATF 141 II 326 consid. 7 p. 335 ss). Or, dans le cas d'un abandon de cr�ance, force est de constater que l'existence d'une ali�nation fait d�faut. On ne d�c�le du reste aucun acte de la part de l'ali�nateur, l'abandon �tant le seul fait du cr�ancier.
Il s'ensuit que la cr�ance abandonn�e ne saurait �tre qualifi�e de gain en capital au sens de l'art. 16 al. 3 LIFD. BGE 142 II 197 S. 205
6. Invoquant l'art. 127 al. 2 Cst., la recourante se plaint de la violation du principe de l'imposition selon sa capacit� contributive.
6.1 D'apr�s le principe d'imposition selon la capacit� �conomique de l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer � la couverture des d�penses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit �tre adapt�e � la substance �conomique � la disposition du contribuable (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 ss; ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; ATF 99 Ia 638 consid. 9 p. 652 s.; KATHRIN KLETT, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS 111/1992 II p. 92 s.). Les principes de l'art. 127 Cst., qui constituent une reprise des d�veloppements de la doctrine et de la jurisprudence concernant le droit � l'�galit� tir� de l'art. 4 aCst., sont des droits fondamentaux au m�me titre que le droit g�n�ral � l'�galit� (art. 8 Cst.; HERTIG RANDALL/CHATTON, Les droits sociaux en Suisse, in Social Rights as Fundamental Rights, Krzysztof Wojtyczek [�d.], 2016, p. 383 ss, 460 s.). 6.2 Au consid. 5.5 du pr�sent arr�t (cf. supra), la Cour de c�ans a pr�cis� que c'est le propre de l'institution juridique de l'abandon de cr�ance d'am�liorer la situation �conomique du d�biteur, au travers d'une diminution de son passif, de sorte que cette op�ration doit en principe �tre trait�e sous l'angle de l'art. 16 al. 1 LIFD. La clause g�n�rale de l'art. 16 al. 1 LIFD a du reste �t� adopt�e par le l�gislateur dans le but de concr�tiser le principe de l'imposition selon la capacit� �conomique et constitue partant l'expression l�gale du principe de l'imposition du revenu global net dans le domaine de l'imposition du revenu des personnes physiques (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.4 p. 162; ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 367; ATF 133 I 206 consid. 8.2 p. 222 s.).
6.3 Cela dit, on ne saurait perdre de vue que si l'abandon de cr�ance augmente la capacit� �conomique du d�biteur et entre donc en consid�ration au regard de la th�orie de l'accroissement net du patrimoine, il n'accro�t en revanche pas simultan�ment les liquidit�s dont dispose ce dernier. En effet, � mesure des moyens financiers - issus de ses revenus, de sa fortune ou d'autres sources - � sa disposition, le contribuable est susceptible de ne pas pouvoir faire face � la charge fiscale d�coulant de l'abandon de cr�ance obtenu.
Afin d'�viter, entre autres dans une telle constellation, les cons�quences trop rigoureuses pour des contribuables tomb�s dans le d�nuement, la loi pr�voit la possibilit� de demander une remise totale ou partielle des imp�ts normalement dus (cf. art. 167 LIFD). Une telle BGE 142 II 197 S. 206situation peut se pr�senter notamment lorsque le paiement de l'entier du montant d� repr�senterait pour le contribuable un sacrifice disproportionn� par rapport � sa capacit� financi�re. Le syst�me fiscal am�nag� par le l�gislateur f�d�ral est ainsi parfaitement compatible avec les principes d�coulant de l'art. 127 al. 2 Cst., puisqu'il concr�tise le principe de l'imposition selon la capacit� �conomique tout en permettant, � des conditions particuli�res, de tenir compte de la situation personnelle du contribuable (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.3 p. 161 s.). Etant donn� que l'abandon de cr�ance a �t� impos� en application des principes susmentionn�s, le grief tir� de la violation du principe de l'imposition selon la capacit� �conomique doit �tre �cart�.
6.4 Il s'ensuit que le recours devra �tre rejet�, dans la mesure de sa recevabilit�, en ce qui concerne l'IFD. (...)

References: Art. 127
 art. 16
 art. 167
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 27
 art. 16
 art. 167
in casu
in fine
in fine
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 167
 ATF