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Timestamp: 2018-07-23 09:58:01+00:00

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Urteil vom 23.11.2016, X R 16/14 - Steuernsparen
Urteil vom 23.11.2016, X R 16/14
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielt gewerbliche Einkünfte sowie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 hat er einen Betrag in Höhe von 8.760 EUR als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend gemacht.
„§ 3b Verpflegungs- und Pflegerecht im heute übertragenen Haus
1. Der Erwerber verpflichtet sich persönlich – nicht jedoch seine Erben – die Übergeber in dem heute übertragenen Objekt ab sofort mitzuverpflegen. Die Übergeber haben das Recht, sämtliche Mahlzeiten am Familientisch des Erwerbers einzunehmen oder sie in ihr Zimmer bringen zu lassen.
2. Des Weiteren verpflichtet sich der Erwerber, persönlich – nicht jedoch seine Erben – die Übergeber in alten und kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich zu betreuen und zu verpflegen, soweit eine häusliche Pflege unter Berücksichtigung des Gesundheitszustandes der Übergeber und ohne Inanspruchnahme geschulter Kräfte möglich ist und soweit es für ihn unter Berücksichtigung der eigenen beruflichen und familiären Verhältnisse zumutbar ist.
§ 3c ‚Dauernde Last‘
Der Erwerber verpflichtet sich, an die Übergeber und auch an den Längstlebenden allein, monatlich auf Lebenszeit eine ‚Dauernde Last‘ von 300,00 EUR (in Worten dreihundert EURO) zu zahlen.
2. Schuldrechtlich soll die Höhe der vorstehend vereinbarten ‚Dauernden Last‘ abhängig sein:
2. Die Bestimmungen des § 323 ZPO finden mithin auf diesen Vertrag Anwendung.“
Im Einkommensteuerbescheid für 2010 hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Aufwendungen für die Verpflegung der Eltern wie beantragt mit dem amtlichen Sachbezugswert in Höhe von 5.160 EUR im Rahmen des Sonderausgabenabzugs als dauernde Last berücksichtigt. Die monatlichen Zahlungen von 300 EUR hat das FA hingegen nur als Leibrente mit einem Ertragsanteil von 26 % (insgesamt 936 EUR) steuermindernd anerkannt. In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid wird dies mit der fehlenden Abänderbarkeit der Zahlungen im Falle der Unterbringung der Eltern im Alten- oder Pflegeheim sowie dem Ausschluss der Übernahme von Pflegeaufwendungen, die über die eigenen häuslichen und körperlichen Pflegeleistungen hinausgehen, begründet.
Angesichts des gesellschaftlichen Wandels lebten heute auch auf einem landwirtschaftlichen Hof nicht mehr mehrere Generationen zusammen. Zudem werde die Bevölkerung immer älter und deshalb trete immer häufiger der Pflegefall ein. Die dadurch entstehenden Kosten könnten eine existenzielle Belastung für den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb darstellen. Diese Leistungen seien auch im Extremfall nicht aus den Nettoerträgen des übertragenen Betriebs mehr zu leisten, so dass die übersteigenden Beträge Zuwendungen i.S. von § 12 EStG seien. Deshalb könne der Ausschluss der Übernahme von Pflege- und Heimkosten nicht dazu führen, eine steuerlich zu beachtende Änderungsklausel zu verneinen, da nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genüge.
Diese Regelungen im Versorgungsvertrag zeigten, dass dem tatsächlichen Versorgungsbedürfnis der Vermögensübergeber in gravierend veränderten Lebenssituationen –ohne Prüfung der tatsächlichen Ertragslage des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs– nicht Rechnung getragen worden sei. Das Gesamtbild der Verhältnisse lasse eine Zuordnung der wiederkehrenden Barleistungen zur dauernden Last nicht mehr zu. Die vertraglichen Vereinbarungen dokumentierten vielmehr die Absicht der Vertragsparteien für gleichbleibende Barleistungen im Sinne einer Rente.
Das FG habe allein wegen der Bezugnahme auf § 323 ZPO die Abänderbarkeit des Hofübergabevertrags anerkannt. Gerade wegen der demographischen Entwicklung gehöre heute die Pflegebedürftigkeit oder die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim zu den wesentlichen Änderungen, die im Alter zu erwarten seien. Schließe man die Anpassung der Barleistungen in diesen Fällen vertraglich aus, reduziere sich die Anwendbarkeit von § 323 ZPO für die Versorgungsberechtigten auf eine Art „Wertsicherungsklausel“, da die Vertragspartner von gleichmäßigen Leistungen in der Zukunft ausgingen, die nur an die Veränderung der allgemeinen Lebensverhältnisse anzupassen seien.
Die vereinbarte Abhängigkeit der „dauernden Last“ von der gesamten wirtschaftlichen Entwicklung, insbesondere von der Entwicklung des allgemeinen Lebensstandards, sichere die baren Versorgungsleistungen nur im Umfang ihres realen Werts.
Das den Berechtigten eingeräumte lebenslängliche und unentgeltliche Wohnungsrecht entfalle vollständig und ersatzlos, wenn die Berechtigten –unabhängig vom Grund– aus dem Gebäude auszögen. Eine Geldentschädigung stehe ihnen nicht zu.
Das FG habe zutreffend auf das BFH-Urteil in BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16 verwiesen, dessen Ausführungen nur so verstanden werden könnten, dass es sich im Streitfall nicht um eine Leibrente, sondern um eine dauernde Last handele. Insoweit sei der Senatsbeschluss vom 9. Mai 2007 X B 162/06 (BFH/NV 2007, 1501) irritierend, der so verstanden werden könne, dass schon dann keine dauernde Last mehr vorliege, wenn zwar grundsätzlich eine Anpassung an geänderte Lebens- und Wirtschaftsverhältnisse vorgesehen und damit auch auf § 323 ZPO Bezug genommen sei, aber der Fall der Heimunterbringung und Pflegebedürftigkeit aus der Anpassung ausgeschlossen werde.
In der Land- und Forstwirtschaft sei es üblich, dass die Altenteiler auf der Hofstelle wohnen bleiben und dafür ein unentgeltliches Wohnrecht erhalten. Meistens würden sie noch –auf freiwilliger Basis– solange auf dem Hof mitarbeiten, wie dies alters- und krankheitsbedingt möglich sei. Sie würden auf dem Hof verpflegt und –wenn sie älter würden– betreut und bis zu einem gewissen Grade auch gepflegt. So sei es im Streitfall im Hofübergabevertrag geregelt. Verließen die Altenteiler die Hofstelle und damit ihr unentgeltliches Wohnrecht, entstünden höhere Wohnkosten, die der Altenteilsverpflichtete meistens nicht zusätzlich übernehmen wolle. So sei es auch im Streitfall im Hofübergabevertrag geregelt. Außerdem werde dem Verlassen der Hofstelle der Altenteiler dadurch entgegengewirkt, dass das Wohnrecht erlösche, wenn sie endgültig auszögen. Das gelte auch dann, wenn sie in ihrem letzten Lebensabschnitt wegen Pflegebedürftigkeit in ein Pflegeheim umsiedelten. Wenn mit ihrer Rückkehr nicht mehr zu rechnen sei, erscheine es sinnvoll, das Wohnrecht zu beenden, sodass der Eigentümer die Wohnung vermieten könne. Gelegentlich einigten sich Altenteiler und Grundstückseigentümer auch darauf, dass die Altenteiler in eine Mietwohnung zögen (ohne dass das Wohnrecht gelöscht werde), der Eigentümer die Wohnung vermieten könne und andererseits die Mietkosten der Altenteiler –zumindest bis zur Höhe der erzielten Miete– übernehme (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 28/12, BFH/NV 2013, 914).
In § 3b des Übergabevertrags sei u.a. geregelt, dass der Übernehmer die Arzt- und Krankenhauskosten, die Kosten eines Pflegeheims, einer Heilbehandlung oder einer Apotheke nicht übernehme. Die üblichen Arzt- und Krankenhauskosten sowie Heilbehandlungen und Apothekenkosten würden von der Krankenversicherung übernommen; bei landwirtschaftlichen Altenteilern sei dies meist die gesetzliche Krankenversicherung. Eine Unterbringung in einem Pflegeheim führe jedoch zu monatlichen Kosten –je nach Pflegstufe– in Höhe von 2.000 EUR bis 4.000 EUR. Die Regelung in § 3b des Vertrags besage nur, dass der Übernehmer diese Kosten nicht zusätzlich tragen müsse. In der Praxis würden die durch die Heimunterbringung entstehenden Kosten je nach Pflegestufe teilweise von der gesetzlichen Pflegeversicherung gezahlt, daneben werde die gesetzliche Rente zur Finanzierung herangezogen und dann auch andere Einkünfte, z.B. der Baraltenteil. Neben den Kosten des Pflegeheims falle in dieser Sondersituation der Rundumversorgung kein weiterer Unterhaltsbedarf für den Heimbewohner an. Nur wenn nach Berücksichtigung dieser Finanzierungsmöglichkeiten noch ein zusätzlicher Zuschussbedarf bestehe, was heute –jedenfalls auf dem Lande– nicht so häufig vorkomme, müssten zusätzliche Finanzierungsquellen herangezogen werden. Dies könne grundsätzlich auch eine Erhöhung des Baranteils nach § 3c des Übergabevertrags zur Folge haben. Dagegen könnte sich der Übernehmer nur durch den Hinweis auf die Regelung zur Wehr setzen, dass der Mehrbedarf „infolge auswärtiger Unterbringung“ entstanden sei, also nicht z.B. durch Krankheit und Pflegebedürftigkeit. Ob dies gelinge, hänge vom Einzelfall ab.
Zutreffend habe das FG erkannt, dass die monatlichen Barleistungen über eine Anpassung nach dem Lebenshaltungsindex hinaus änderungsfähig und deshalb als dauernde Last in voller Höhe abziehbar seien. Nur dies entspreche dem Wesen des Rechtsinstituts der „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“, bei dem ein Einkünftetransfer vom Vermögensübernehmer auf den Vermögensübergeber stattfinden solle. Der Hofübergabevertrag entspreche unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich um keinen Vollerwerbsbetrieb handele, einem typischen Generationenvertrag mit einer Regelung des Leibgedings, bei dem die Besonderheiten des Einzelfalles angemessen berücksichtigt worden seien.
Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008, BGBl I 2007, 3150 –EStG a.F.–; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung –EStG n.F.–). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können –nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.– nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.
a) Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–), die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc).
Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4.). Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die vorgenannte Entscheidung des Großen Senats davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, „im Regelfall“ abänderbar sind (BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26. Januar 1994 X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47, unter 2.d aa, und vom 16. März 1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, unter II.1.b), es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben (Senatsentscheidungen vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12, und vom 2. November 2000 X B 50/00, BFH/NV 2001, 592).
In den Urteilen vom 28. Januar 1986 IX R 12/80 (BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348) und IX R 5/80 (BFH/NV 1986, 526) hat der IX. Senat des BFH erkannt, eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 hat der erkennende Senat diese Entscheidungen bestätigt und im Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat aus folgenden Erwägungen fest:
(1) Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der „Vermögensübergabe“ ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.). Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluss vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 264, Deutsches Steuerrecht 1993, 315) hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei die Sonderstellung der „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ –d.h. der Ausschluss der ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung– allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens vorbehielten.
Im Streitfall haben die Vertragsparteien auf § 323 ZPO Bezug genommen. Zwar hat der Vermögensübernehmer, der Kläger, vertraglich u.a. die Übernahme der Kosten eines Pflegeheims ausgeschlossen. Er hat sich jedoch dazu verpflichtet, den Vermögensübergebern, den Eltern, sämtliche Mahlzeiten ab Vermögensübertragung zuzubereiten (einzunehmen an seinem Familientisch oder im Altenteilerhaus –je nach deren Wunsch–). Er hat die Verpflichtung übernommen, unentgeltlich für die Reinigung und Instandhaltung der Kleidung, Wäsche und Räume zu sorgen. Er hat sich zudem verpflichtet, die Vermögensübergeber bei Bedarf mit seinem Auto zu den erforderlichen Arztbesuchen unentgeltlich zu befördern. Und vor allem hat er sich persönlich dazu verpflichtet, seine Eltern in alten und kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich zu betreuen und zu verpflegen. Zudem wurde die Anpassung der Barleistung infolge Pflegebedürftigkeit der Eltern nicht ausgeschlossen. Ausgeschlossen wurde sie lediglich hinsichtlich des Mehrbedarfs der Übergeber infolge auswärtiger Unterbringung bei deren Aufnahme in ein Pflegeheim. Aufgrund dieser vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen erweist sich die Beurteilung des FG als möglich, die Höhe der Rentenleistungen sei materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abhängig, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprächen. Dass der Kläger sich nicht zur Tragung der Arzt- und Krankheitskosten, einer Heilbehandlung, der Apothekenkosten sowie der Beiträge zur Krankenversicherung verpflichtet hat, ist demgegenüber ohne Belang. Die Arzt- und Krankheitskosten, die Kosten einer Heilbehandlung sowie die Kosten der Heilmittel werden von der gesetzlichen Krankenkasse getragen, im Streitfall wohl der Krankenversicherung der Landwirte. Zudem war bereits im Übergabevertrag geregelt, dass die Übergeber ihre Krankenversicherungsbeiträge selbst zahlen müssen. Auf den Umstand, ob die vereinbarten Leistungen abänderbar sind oder nicht, hat diese Vertragsklausel keinen Einfluss.

References: § 10

§ 3
 § 323
 § 12
 § 323
 § 323
 § 323
 § 323
 § 3
 § 3
 § 3
 § 52
 § 10
 § 10
 § 22
 § 118
 § 323
 § 10
 § 323