Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/0115-kdit2-1-4011-372-2017-2-mst
Timestamp: 2018-04-25 04:53:18+00:00

Document:
0115-KDIT2-1.4011.372.2017.2.MST | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka komandytowa › 0115-KDIT2-1.4011.372.2017.2.MST
Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową (SK), Spółka będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od kwoty zysków niepodzielonych oraz kapitału zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysków, jednak bez uwzględnienia części zysków przeniesionych na kapitał inny niż zakładowy oraz innych zysków, które zostaną uprzednio przeznaczone na umorzenie udziałów?
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest prawidłowe.
W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, który został uzupełniony w dniu 1 marca 2018 r.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Obecnie wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce.
W planowanych działaniach Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia części udziałów jednego ze wspólników za wynagrodzeniem. Operacja ta będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego: zbycia udziałów wspólnika – osoby fizycznej – na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku Spółki (bez obniżania kapitału zakładowego Spółki). Wynagrodzenie należne wspólnikowi za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).
W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową – spółkę komandytową (dalej: SK). Udziałowcy Spółki staną się wspólnikami SK. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca zakłada, że Spółka może posiadać kapitał zapasowy i rezerwowy utworzony z zysków lub zysk niepodzielony.
Przeniesienie własności udziałów wspólnika na Spółkę nastąpi w 2018 roku (prawdopodobnie w drugiej połowie roku) w wyniku umorzenia udziałów. Proces planowanego przekształcenia Spółki rozpocznie się po umorzeniu udziałów, czyli najprawdopodobniej w drugiej połowie 2018 roku. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że nie jest możliwe określenie, kiedy nastąpi przekształcenie Spółki. Intencją Wnioskodawcy jest przekształcenie spółki przed końcem 2018 roku, niemniej jednak ostateczny termin przekształcenia jest uzależniony od zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy, tj. m.in. od terminu rejestracji spółki przekształconej przez Sąd Rejestrowy. W konsekwencji możliwe jest także, że przekształcenie nastąpi po 1 stycznia 2019 r. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały na rzecz wspólnika Spółki nastąpi przed dniem planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.
W toku działalności Spółki, część zysków została przeniesiona na kapitał inny niż kapitał zakładowy. Część przedmiotowych zysków zostanie przeznaczona na umorzenie udziałów. W konsekwencji, na dzień przekształcenia w Spółce może występować kapitał inny niż zakładowy utworzony z zysków, przy czym nie będzie stanowić kapitału innego niż zakładowy kwota, która przed przekształceniem zostanie przeznaczona na umorzenie udziałów. Kapitał został utworzony zgodnie z polityką rachunkowości Spółki oraz Kodeksem Spółek Handlowych. Na kapitał inny niż zakładowy były odnoszone zyski, które nie były przeznaczone do wypłaty dla wspólników ani nie powiększały kapitału zakładowego. Wynagrodzenie wspólnika zostanie wypłacone z zysków przeniesionych na kapitały inne niż kapitał zakładowy lub z zysków przeniesionych na kapitały inne niż kapitał zakładowy i z zysków bieżących.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, Spółka będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od kwoty zysków niepodzielonych oraz kwoty utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowego, bez uwzględnienia części zysków przeniesionych na kapitał inny niż zakładowy oraz innych zysków, które zostaną uprzednio przeznaczone na umorzenie udziałów. W konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tej części zysków przeniesionych na kapitały inne niż zakładowy, która uprzednio (przed dniem przekształcenia) zostanie przeznaczona na umorzenie udziałów. Przychód taki może zatem powstać wyłącznie w zakresie, w jakim na dzień przekształcenia w Spółce wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o pdof, zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Z kolei, zgodnie z art. art. 41 ust. 6 ustawy o pdof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1. Tym samym, Spółka, co do zasady, będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o pdof nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (podatnika pdof) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.
W analizowanej sytuacji część udziałów w Spółce zostanie umorzona przed przekształceniem. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako umorzenie dobrowolne. Zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. KSH nie definiuje pojęcia „czysty zysk”, co może budzić pewne wątpliwości w zakresie kwot, z których może być pokryte umorzenie udziałów. W praktyce oraz doktrynie prawa handlowego przyjmuje się, że „czysty zysk” oznacza zysk, który może stanowić podstawę wypłaty dywidendy, np. zgodnie z komentarzem M. Bieniak (2015 rok) „niewątpliwie „czysty zysk” powinno utożsamiać się z kwotą, która w myśl art. 192 KSH może zostać wypłacona wspólnikom tytułem dywidendy (nie musi to zatem być w szczególności zysk za ostatni rok obrotowy)”. Podobnie wskazuje komentarz S. Sołtysińskiego, zgodnie z którym „umorzenia udziału „z czystego zysku”, tzn. bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego, można dokonać jedynie z wykazanego w sprawozdaniu finansowym (w bilansie oraz rachunku wyników) zysku spółki, a zatem ze środków własnych spółki, stanowiących „czystą” nadwyżkę nad kapitałem zakładowym spółki”. Jednocześnie, spłata wspólnika z czystego zysku skutkować będzie obniżeniem kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego, na które został uprzednio przeniesiony zysk. Tym samym, poprzez umorzenie udziałów ¬– w ocenie Wnioskodawcy – dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.
W analizowanej sytuacji, w konsekwencji umorzenia udziałów występowałby zysk przeniesiony na kapitał inny niż zakładowy, niemniej jednak nie stanowiłby takiej kategorii zysk, który byłby wcześniej przeznaczony na spłatę umorzenia udziałów. Ewentualnie, na moment przekształcenia, mógłby występować zysk niepodzielony z roku bieżącego. W konsekwencji, w odniesieniu do zysków, które historycznie były przekazane na kapitał zapasowy, a które w wyniku umorzenia zostały przeznaczone na „spłatę” wspólników nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, a zatem nie powstaje obowiązek podatkowy. Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie wspólnika Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia Spółki w SK może wynikać wyłącznie z faktu istnienia niepodzielonych zysków lub zysków przekazywanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (SK). Tym samym, w przypadku gdyby część zysków niepodzielonych lub zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy została przed dniem przekształcenia przeznaczona na umorzenie udziałów, wówczas ta część wartości kapitałów nie będzie już uwzględniona dla celów kalkulacji przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Taka kategoria nie będzie już bowiem stanowić wartości kapitału zapasowego ani rezerwowego ani też nie będzie już zaewidencjonowana jako kapitał.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z o.o. (Spółki). Spółka będzie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że w Spółce pozostanie jedynie wartość zysków zatrzymanych/niepodzielonych pozostała po umorzeniu udziałów. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy w Spółce na dzień przekształcenia pozostanie jedynie wartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które przekazane zostałyby na kapitał zapasowy (rezerwowy) i następnie miałyby stać się majątkiem powstałej spółki osobowej (spółki komandytowej). W związku z powyższym, na dzień przekształcenia po stronie wspólnika Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy jedynie w wartości wykazanych na dzień przekształcenia zysków niepodzielonych oraz zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy. Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego od ww. przychodu ze stawką 19%.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).
Stosownie do treści art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, po umorzeniu części udziałów jednego ze wspólników za wynagrodzeniem, dojdzie do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Spółka (Wnioskodawca) rozważa, jakie będą skutki podatkowe tej czynności po jej stronie jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powstaniem u wspólników będących osobami fizycznymi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia.
Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.). I tak, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Cytowany przepis dotyczy sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy, podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie na dzień przekształcenia:
niepodzielonych zysków w spółce lub
zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
Pojęcie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę i nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia – jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej – jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom w formie dywidendy.
Opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegają również zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, które zostały przekazane na kapitały tej spółki inne niż kapitał zakładowy. W odniesieniu do tych zysków – podobnie, jak w przypadku zysków niepodzielonych – nie została podjęta decyzja o przeznaczeniu do wypłaty wspólnikom.
Powstanie po stronie wspólnika spółki dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną jest więc uzależnione od istnienia, na moment przekształcenia, zysków (bez względu na datę ich osiągnięcia) w odniesieniu do których spółka nie podjęła decyzji o ich podziale bądź w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy. A contrario, dochodem (przychodem) wspólnika z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną nie są wartości inne niż ww. zyski.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przekształcenie spółki (art. 5a pkt 28 ustawy) w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy). Spółka zakłada, że na dzień planowanego przekształcenia może posiadać kapitał inny niż zakładowy utworzony z zysków (zapasowy i rezerwowy) lub zysk niepodzielony.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.
Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, wartość niepodzielonych zysków w Spółce przekształcanej i zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy będzie dla wspólników Spółki, na dzień przekształcenia, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka – już jako podmiot przekształcony – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zarówno umorzenie udziałów wspólnika skutkujące przeniesieniem ich własności na Spółkę, jak i wypłata wynagrodzenia wspólnikowi za umarzane udziały będą mieć miejsce przed planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową. Tak więc, część zysków przeniesionych na kapitał inny niż zakładowy oraz innych zysków, które zostaną uprzednio (przed dniem przekształcenia) wykorzystane na wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie będzie – na dzień przekształcenia – znajdować się na kapitałach własnych Spółki przekształcanej (kwoty te – na moment przekształcenia – zostaną „rozdysponowane”, tj. wypłacone wspólnikom Spółki). Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Jednocześnie należy zauważyć, że we własnym stanowisku stwierdzono, że: Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z o.o. (Spółki) (...). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej. Mając jednak na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku, z którego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z. o.o., która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową (a nie udziałowcem w przekształcanej Spółce), tutejszy organ przyjął, iż z dniem przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki przekształconej.
Końcowo należy jedynie zaznaczyć, że powołany przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska art. 41 ust. 6 nie występuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skutki podatkowe występujące po stronie Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego należy oceniać na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT2-1.4011.372.2017.2.MST

References: art. 13
 art. 14
 art. 30
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 199
 art. 199
 art. 192
 art. 24
 art. 24
 art. 551
 art. 553
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 3