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Timestamp: 2018-08-20 17:26:43+00:00

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Nota informativa sobre la obligación de suministrar información sobre los bienes y derechos situados en el extranjero - Lexology
Nota informativa sobre la obligación de suministrar información sobre los bienes y derechos situados en el extranjero
Pero junto a ello, quizá la idea más importante es la enorme carga que para los contribuyentes va a ser la obtención de dicha información y la cumplimentación del correspondiente modelo.1
Resumimos brevemente a continuación el contenido subjetivo, objetivo y temporal de esta nueva obligación de información, así como el régimen sancionador y la nueva norma de imprescriptibilidad asociada.
Las obligaciones de información que se exponen a continuación le corresponden a las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, a los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.42 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), que tengan la consideración de titulares reales de cada bien o derecho que se describe en los apartados siguientes, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo ("Ley de Blanqueo").
Esta obligación de información deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar, comenzando con efectos para el año 2012. No obstante, dada la aprobación tardía de la Orden, y únicamente para este primer año de presentación, el plazo se establece entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013
La Ley 7/2012, mediante la introducción de la nueva disposición adicional decimoctava ("DA 18ª") en la LGT establece tres obligaciones de información según el tipo de bien o derecho situado en el extranjero:
3.1 Cuentas en entidades financieras
3.1.1 Información a suministrar
La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio. (conjunto de datos)4
La identificación completa de las cuentas. (conjunto de datos)
La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización. (dato)
Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año. (dato)
Aquéllas de las que sean titulares las entidades con exención total5 en el IS (artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del IS, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ("LIS")).
Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas residentes (o establecimientos permanentes), registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, y en el caso en que las cuentas estén registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
Aquéllas que deban ser objeto de declaración por las entidades de crédito o dedicadas al tráfico bancario, conforme a lo previsto en el artículo 37 del RGAT6, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.
Tampoco existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.
3.2 Valores y otros derechos
El nuevo artículo 42 ter del RGAT establece la obligación de suministrar información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
Concretamente, se debe informar sobre:
Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, aunque carecen de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
Las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real según la Ley de Blanqueo.
Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha(dato). Se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio. (conjunto de datos)
Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha (dato). Se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio. (conjunto de datos)
3.2.1 Información a suministrar
En primer lugar, es importante resaltar que la obligación de información también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los bienes y derechos que se describen a continuación en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año (la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo) (dato).
En segundo lugar, las valoraciones a que se refieren los siguientes párrafos de esta nota deberán suministrarse calculadas conforme a las reglas establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ("LIP").
En el caso de los apartados i) a iii) anteriores, la declaración informativa contendrá los siguientes datos:
Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.(conjunto de datos)
Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor. (dato)
Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.(dato)
Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente. La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor. (dato)
En el caso del apartado iv) anterior, la declaración informativa contendrá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre (dato).
3.2.2 Exclusiones
La obligación de información expuesta no resultará exigible en los siguientes supuestos:
Cuando el obligado tributario sea una de las entidades con exención total en el IS.
Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente (o establecimiento permanente), que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas.
Cuando el valor liquidativo de los valores, el valor de rescate y el valor de capitalización, no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.
Se introduce un nuevo artículo 54 bis en el RGAT introducido por el RD 1558/2012, que establece la obligación de suministrar información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Los sujetos obligados deben presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a la Ley de Blanqueo a 31 de diciembre de cada año.
La obligación de información también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular real del inmueble o derecho en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiera perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, además de los datos que se exponen a continuación, la declaración informativa deberá incorporar el valor de transmisión del inmueble o derecho y la fecha de ésta. (dato)
3.3.1 Información a suministrar
Identificación del inmueble con especificación, sucinta, de su tipología, según se determine en la correspondiente orden ministerial. (conjunto de datos)
Situación del inmueble: país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calle y número. (conjunto de datos)
Fecha de adquisición. (dato)
Valor de adquisición. (dato)
En caso de (i) titularidad de contratos de multipropiedad, aprovechamiento por turnos, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, y de (ii) titularidad de derechos reales de uso o disfrute y nuda propiedad sobre bienes inmuebles, deberá indicarse la fecha de adquisición de dichos derechos/titularidades y su valor a 31 de diciembre según las reglas de valoración establecidas en la LIP. (dato)
3.3.2 Exclusiones
La obligación de información no resultará de aplicación respecto de los siguientes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero:
Aquéllos de los que sean titulares las entidades con exención total en el IS.
Aquéllos de los que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes (y establecimientos permanentes), registrados en su contabilidad de forma individualizada y suficientemente identificados.
Tampoco existirá obligación de informar sobre ningún inmueble o derecho sobre bien inmueble cuando los valores no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.
3.4 Exhaustividad
Como se ha adelantado en la introducción, quizás lo más destacable del nuevo régimen sea el gran detalle y desglose de la información que se solicita. En aras de la brevedad, y sin ánimo de transcribir aquí por completo el detalle del diseño lógico del modelo contenido en la Orden, ponemos unos cuantos ejemplos al respecto que ilustran perfectamente el mensaje.
Respecto a los valores en general, se solicita la dirección y el número de identificación fiscal de la entidad depositaria de los mismos en su país de residencia, así como la dirección y el número de identificación fiscal de la entidad emisora de los valores en cuestión. Adicionalmente, si existen diversas fechas de adquisición, deberán indicarse todas ellas, indicando los valores adquiridos y el precio de adquisición en cada caso.
Análogamente, respecto a las instituciones de inversión colectiva ("IIC"), se debe hacer constar el número y clases de acciones y participaciones de los que haya sido titular/apoderado/beneficiario económico durante el ejercicio 2012; indicación de porcentaje de participaciones/acciones y apoderados de la cuenta de valores en la que se encuentren los títulos; el país en el que se encuentren situada la IIC; el código ISIN (o especificación de que los mismos carecen del citado código); el número de identificación fiscal de la IIC; especificación sobre si los valores se encuentran representados mediante anotaciones en cuenta o no; el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, el valor liquídativo a 31 de diciembre o, en su caso, en la fecha de extinción de la titularidad declarada; la fecha de adquisición de los títulos y, en su caso, fecha de la transmisión o extinción de la titularidad, y si existen varias fechas de adquisición deberán especificarse indicando los valores adquiridos en cada fecha.
4. Modelo y obligación en años sucesivos
Tal y como se ha indicado, la Orden ha aprobado el modelo 720, que deberá ser presentado por los contribuyentes que queden sujetos a la obligación suministrar información en cada uno de los tres supuestos, y deberá hacerse obligatoriamente de forma telemática, en los términos de los artículos 5 y 6 de la Orden7.
Respecto de la obligación de declaración en años sucesivos, resumidamente, la presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando se produzca un incremento superior a 20.000 euros en las cuantías en cada caso respecto de las que determinaron la presentación de la última declaración8.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos en los que los titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deban indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejan de tener tal condición en el transcurso del año, así como respecto de los valores y los inmuebles (o derechos) respecto de los que se hubiese dejado de ser titular a 31 de diciembre.
5. Régimen sancionador asociado al incumplimiento de la obligación de información
Con la finalidad de garantizar el cumplimiento de esta obligación que permitirá la detección de ganancias de patrimonio no justificadas, la Ley 7/2012 establece el régimen sancionador aplicable en el caso de que los contribuyentes no procedan a efectuar dicha comunicación (apartado 2 de la DA 18ª de la LGT).
En este sentido, constituye infracción tributaria muy grave no presentar en plazo o presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere la DA 18ª de la LGT.
También constituirá infracción tributaria muy grave la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
Las sanciones previstas son análogas en el caso de cuentas, valores e inmuebles. Resumidamente, en el caso de incumplimiento de la obligación de informar la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos (definidos según lo que se detalla en el apartado 5.3 siguiente) que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria o cuando se realice la presentación por medios distintos a los telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
5.2 Incompatibilidad
Las infracciones y sanciones reguladas indicadas serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de la LGT9. Adicionalmente, se prevé que las leyes reguladoras de cada tributo puedan establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información en cada caso.
5.3 Dato o conjunto de datos
Constituyen distintos "conjuntos de datos" lo indicado supra (apartado 3.1.1 para cuentas, apartado 3.2.1 para valores, y apartado 3.3 para inmuebles) en cada caso, incluyendo los relativos a la identificación y domicilio de cada una de las entidades jurídicas, terceros cesionarios, instrumentos o relaciones jurídicas, instituciones de inversión colectiva y entidades aseguradoras, así como las informaciones sobre identificación y situación en relación con cada uno de los inmuebles.
A estos mismos efectos, tendrá la consideración de "dato" cada una de las fechas y saldos (así como el saldo en los casos de cierre antes del 31 de diciembre) para cada cuenta; así como cada una de las informaciones exigidas para cada tipo de elemento patrimonial individualizado en el caso de los valores.
Para los inmuebles, cada fecha y valor sobre los que se debe informar, en relación con cada uno de los inmuebles/derechos sobre los mismos, según lo expuesto supra. También tiene la consideración de "dato" la fecha y valor de transmisión en el caso de que se transmita algún inmueble (o derecho sobre el mismo).
6. Imprescriptibilidad de las rentas no declaradas
Adicionalmente, la Ley 7/2012 introduce sendas modificaciones en la LIS y en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF ("LIRPF"), que determinan la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas correspondientes a bienes o derechos en el extranjero. La fijación de esta imprescriptibilidad es, en nuestra opinión, una medida que, si bien garantiza el cobro de la deuda tributaria, generará gran polémica al poder considerarse que vulnera los derechos de los contribuyentes.
El mecanismo seguido por el legislador ha sido no establecer en sentido estricto una imprescriptibilidad (seguramente por entender que la misma sería objeto de inmediato recurso de inconstitucionalidad por atentar contra el principio de seguridad jurídica), sino llegar al mismo resultado a través de un mecanismo basado en una presunción iuris et de iure, que se detalla más adelante en este apartado.
6.1 Imputación
En el ámbito del IRPF, el artículo 39.2 de la LIRPF establece que en todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª de la LGT.
En el ámbito del IS, se modifica el artículo 134.6 de la LIS en el sentido de considerar en todo caso, que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª de la LGT. Se prevé que el valor de los elementos patrimoniales, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.
Asimismo, se establece, tanto en el IRPF como en el IS, que las rentas descubiertas por la Administración y que no hayan sido declaradas por el contribuyente se integrarán en la base liquidable general del IRPF o en la base imponible del IS del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización.10 Ésta es la presunción a la que antes nos referíamos: el legislador presume que la renta, aunque pueda demostrarse que trae causa de ejercicios prescritos, es imputable al primer ejercicio que no lo esté. El resultado es por tanto la imprescriptibilidad.
Por otro lado, es importante resaltar que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 7/2012 prevé que la imputación comentada " se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubieses estado en vigor dichos apartados" (refiriéndose al 134.6 de la LIS y 39.2 de la LIRPF).
Por tanto, en ningún caso se podrán imputar rentas a un ejercicio anterior a 2012, o dicho de otro modo, el primer ejercicio al que se pueden imputar rentas es 2012.
A este respecto, cabe indicar que las rentas no declaradas quedarán sujetas a los tipos marginales del IRPF (24% al 56%, según la comunidad autónoma en la que resida el contribuyente) y al tipo general del IS (30%), más la correspondiente liquidación de los intereses de demora devengados y la exigibilidad de las sanciones tributarias correspondientes.
Asimismo, en caso de que no sean comunicados los bienes y derechos y declaradas las rentas generadas en la correspondiente autoliquidación del IRPF y del IS, y toda vez que no resultaría de aplicación la exoneración de responsabilidad penal establecida por el RDL 12/201211, el comportamiento del contribuyente podría ser constitutivo de delito fiscal en el supuesto de que la cuantía de la cuota no declarada alcanzase el límite establecido por el artículo 305 del Código Penal (120.000 euros por cada ejercicio).
No obstante, no resultarán de aplicación dichas norma de imputación cuando el contribuyente del IS o del IRPF acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el impuesto correspondiente (i.e. al no ser residente fiscal en España o no se disponía de establecimiento permanente).
6.3 Régimen sancionador
En la Disposición Adicional Primera ("DA 1ª") de la Ley 7/2012 se establece el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.
En este sentido, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF y en el artículo 134.6 de la LIS determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.
Esta sanción será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la LGT12.
En estos supuestos resultará de aplicación la reducción de sanciones según lo dispuesto en el artículo 188 de la LGT (i.e. reducciones por conformidad, pronto pago y no interposición de recurso).
Pérez-Llorca - Clara Jiménez and Ana Mata
Aprobación del modelo 720 de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero *

References: artículo 35
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 37
 artículo 42
 artículo 54
 artículo 39
 artículo 134
 artículo 305
 artículo 39
 artículo 134
 artículo 188