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Timestamp: 2017-08-20 00:25:55+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 07.05.2004, RV/0164-G/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Gert Sommerauer, gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag über den Zeitraum 1.1.1996 bis 31.12.1997 des Finanzamtes Graz-Stadt entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Im Zuge einer Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, dass für die im strittigen Zeitraum dem zu 100 % an der Berufungswerberin, einer GmbH, beteiligten Geschäftsführer vergüteten Bezüge kein Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abgeführt wurde. Das Finanzamt erließ daraufhin den gegenständlich angefochtenen Bescheid.
In der dagegen erhobenen Berufung wurde ausgeführt, dass die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers bei einem zu 100 % beteiligten Geschäftsführer wohl denkunmöglich sei. Dieses Kriterium umfasse neben der Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften (Arbeitszeit-, Arbeitspausenregelung), der Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle (Überwachung der Arbeit durch Dienstgeber und Aufsichtsperson) auch die disziplinäre Verantwortlichkeit des Dienstnehmers (von der Ermahnung bis zur Entlassung). Die einzelnen Bestimmungen der Geschäftsführervereinbarung bezüglich Dienstort, Dienstzeit und Diensteinteilung, der Nichtanwendbarkeit des Arbeitsrechtes (insb. des Urlaubsgesetzes und des Arbeitsverfassungsgesetzes) würden diesem Umstand Rechnung tragen, entsprechend der tatsächlichen Gebarung in der Lohnverrechnung (kein Abfertigungsanspruch, kein Urlaubsentgelt etc.). Auch von einem Fehlen der Vertretungsbefugnis als Kennzeichen eines Dienstverhältnisses im Sinne einer Verpflichtung zur persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung könne nicht gesprochen werden. Das Dienstnehmerkriterium eines fehlenden Unternehmerrisikos werde ebenfalls nicht gegeben sein. Alle vertraglichen Vereinbarungen würden für das Vorliegen des Unternehmerrisikos sprechen.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer, ohne in die Organisation eingegliedert zu sein, seine Tätigkeit nicht ausüben könne und die Art der Entlohnung und der Auslagenersatz das Fehlen des Unternehmerrisikos dokumentieren würde. Beim Arbeitsverhältnis des Geschäftsführers würden die Merkmale eines Dienstverhältnisses nach § 47 EStG 1988 überwiegen.
Nach § 3 der Geschäftsführervereinbarung vom 20.10.1996 gebührt dem Geschäftsführer eine jährliche Geschäftsführerentschädigung in Höhe von ca S 1.000.000,-. Weiters heißt es dort:
Diese Geschäftsführerentschädigung ist im direkten Zusammenhang mit dem Geschäftsergebnis zu stellen und stehen dem Geschäftsführer insoweit Akontozahlungen auf das voraussichtliche Ergebnis zu, welche aufgrund der derzeitigen Liquiditätslage des Unternehmens zulässig und nachvollziehbar sind. Die entgültige Höhe der Geschäftsführerentschädigung ist nach Vorliegen des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung des Fremdvergleiches festzulegen.
Verschlechtert sich die Liquiditätslage der Gesellschaft auf derart drastische Art und Weise, dass eine Geschäftsführerentschädigung im Sinne vorsichtiger Akontozahlungen auf das voraussichtliche Ergebnis in der vereinbarten Höhe von ca. S 1.000.000,- für das Unternehmen insolvenzgefährdend sein würde, so sind diese zu kürzen und erneut festzusetzen. Die Höhe der neuerlichen Festsetzung hat unter dem Blickwinkel der Vermeidung eines insolvenzrechtlichen Tatbestandes zu erfolgen und bedarf als Zusatz dieses Vertrages der Schriftform.
Weiters wird dem Geschäftsführer ein Dienstwagen der gehobenen Mittelklasse von der Gesellschaft zur Verfügung gestellt, einschließlich der Verwendungsberechtigung auch für private Zwecke. Alle mit diesem Fahrzeug verbundenen Ausgaben werden von der Gesellschaft getragen. Sämtliche andere mit seiner Tätigkeit als Geschäftsführer verbundenen Aufwendungen, wie Tages- und Nächtigungsgelder, Reisekostenentschädigung, Kosten einer eventuellen Berufsfortbildung, werden von der Gesellschaft nicht ersetzt.
In der Berufung wird weiters erläutert, dass der Geschäftsführer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch auf Auszahlung des Geschäftsführerbezuges habe. Die Tatsache, dass unregelmäßige Akontozahlungen auf diese Gesamtjahresentlohnung ausbezahlt werden würden, unterstreiche zusätzlich das Nichtvorliegen des Merkmales "laufende Lohnzahlungen im Sinne von 14 Zahlungen (incl 13. und 14. Monatsgehalt)". Nur wenn der wesentlich beteiligte Geschäftsführer aufgrund eines schriftlichen Vertrages tatsächlich Anspruch auf Ersatz aller mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen sowie Anspruch auf bezahlten Urlaub und Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall hätte, wäre ein "Fehlen des Unternehmerrisikos auch beim wesentlich Beteiligten überhaupt denkbar. Daher habe die Prüfung im Einzelfall zu erfolgen. Haftungsbestimmungen in den einzelnen Gesetzen (§ 25 GmbHG, §§9 sowie 80 ff BAO, § 67 Abs. 10 ASVG etc.), wie auch das Nichtvorliegen eines Anspruches auf Insolvenzausfallsgeld (§ 1 Abs. 6 IESG) würden zusätzlich das tatsächliche Vorhandensein eines Unternehmerrisikos unterstreichen.
Nach den Feststellungen des Prüfers hat der Geschäftsführer im Jahr 1996 einen Bezug in Höhe von S 240.000,- und im Jahr 1997 in Höhe von S 930.000,- erhalten. Aus einem Schreiben vom 30.9.1996 geht hervor, dass rückwirkend zum Einbringungsstichtag, dem 31.1.1996, der Geschäftsführer sein nicht protokolliertes Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva, Forderungen und Verbindlichkeiten, Rechten und Pflichten auf der Grundlage der Einbringungsbilanz dieses Betriebes im Wege der Einbringung auf die im Firmenbuch protokollierte Berufungswerberin als übernehmende Gesellschaft überträgt. Der Geschäftsführer beziehe ab Oktober 1996 eine Geschäftsführerentschädigung in der Höhe von S 80.000,- monatlich. Dem Verdienst für die drei Monate in der Höhe von S 240.000,- stehe ein in der vorläufigen Bilanz zum 31.1.1996 als negatives Betriebsergebnis ausgewiesener Bilanzverlust in der Höhe von S 685.584,80 gegenüber. Daraus ergebe sich kein steuerpflichtiges Einkommen für den Veranlagungszeitraum 1996.
Demnach hat der Geschäftsführer entsprechend der Vereinbarung im Geschäftsführervertrag im Jahr 1997 eine Geschäftsführerentlohnung in Höhe von ca. S 1.000.000,- erhalten. Das in monatlichen Teilbeträge von S 80.000,- erhaltene Gehalt für drei Monate im Jahr 1996 entspricht ebenfalls auf ein Jahr hochgerechnet ca. dem im Geschäftsführervertrag vereinbarten Jahresgehalt. In welcher Art und Weise der Geschäftsführer nun ein konkretes einnahmenseitiges Unternehmerrisiko getragen hat wurde außer den geschilderten theoretischen Fällen der Verschlechterung der Liquiditätslage nicht näher ausgeführt. Die Vereinbarungen über die Höhe des Geschäftsführergehaltes im Falle einer Verschlechterung der Liquiditätslage sind derart vage und unbestimmt, dass der Geschäftsführer als beherrschender Gesellschafter gleichsam willkürlich über die Höhe seines Gehalts bestimmen kann. Darüber hinaus sind ausgehend von dem im Erkenntnis des VwGH vom 28.1.2003, 2001/14/0048, wiedergegebenen Grundsatz, wonach es bei der Beurteilung der Frage nach einem Unternehmerrisiko auf die tatsächlichen Verhältnissen ankommt, nach dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt keine derartigen Zusammenhänge der Entlohnung des Geschäftsführers mit der Ertragslage der Gesellschaft erkennbar, sodass ein wesentliches einnahmenseitiges Unternehmerrisiko, wie es von Unternehmern getragen wird, festzustellen wäre.
Die in der Berufung genannten unregelmäßigen Akontozahlungen stehen dem Merkmal der "laufenden Lohnzahlungen" nicht entgegen, da es für die Annahme einer laufenden Entlohnung (noch) ausreicht, wenn die Geschäftsführervergütung dem Verrechnungskonto jährlich gut geschrieben wird (vgl. VwGH vom 18.9.2003, 2001/15/0151).
Ebenso begründen Haftungsrisiken des Geschäftsführers bei einer schuldhaften Verletzung der Geschäftsführerpflichten kein bedeutsames Unternehmerrisiko, da sie auch jenen Geschäftsführer treffen, der in einem "klassischen" Dienstverhältnis zu einer GesmbH steht (vgl. VwGH vom 27.3.2003, 2001/15/0135). Der Ausschluss von gesetzlichen Schutzbestimmungen etwa nach dem Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht entscheidungswesentlich (vgl. VwGH vom 16.9.2003, 2003/14/0057).
Ausgabenseitig ist anzuführen, dass der Geschäftsführer in seinen Einkommensteuererklärungen für 1996 und 1997 (ebenso in den Folgejahren 1998 und 1999) lediglich das Betriebsausgabenpauschale gem. § 17 Abs. 1 EStG 1988 geltend gemacht hat, wobei die Aufwendungen für den Dienstwagen der gehobenen Mittelklasse, einschließlich der Verwendungsberechtigung auch für private Zwecke, zusätzlich von der Gesellschaft getragen werden. Ein wesentliches ausgabenseitiges Wagnis kann daraus nicht abgeleitet werden.
Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 23.4.2001, 2001/14/0054, ist die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer21, § 19 Anm. 72f). Die Judikatur des VwGH ist von einem funktionalen Verständnis des Begriffes der Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der GesmbH geprägt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200, und vom 26. April 2000, 99/14/0339). Laut Firmenbuch vertritt der Geschäftsführer die Berufungswerberin seit 18.6.1996. Der Geschäftsführervertrag vom 30.10.1996 wurde ohne zeitliche Beschränkung abgeschlossen.
Gemäß § 2, Punkt 2, des Geschäftsführervertrages vom 30.10.1996 obliegt dem Geschäftsführer die Lenkung und Überwachung des Unternehmens im Ganzen. Er hat insbesondere für die wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Belange der Gesellschaft in bestmöglicher Weise Sorge zu tragen und hat eigenverantwortlich alles zu veranlassen, was dem wirtschaftlichen Interesse der Gesellschaft im Sinne der Verwirklichung des Gesellschaftszweckes dient und somit seiner Pflicht zur Geschäftsbesorgung entspricht. Die Tätigkeit des Geschäftsführers setzt unter Berücksichtigung der gesetzlichen Pflichten eines Geschäftsführers, dazu gehören unter anderem Buchführung und Bilanzierung, Erstellung der Berichte nach § 28 a und 30 j GmbH-Gesetz, Einberufung der Generalversammlung, Mitteilung von Beschlüssen, Anmeldungen zum Firmenbuch sowie Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens, und der auf Dauer angelegten Tätigkeit des Geschäftsführers eine funktionale Einbindung des Geschäftsführers in den Organismus der Berufungswerberin eindeutig voraus. Es ist daher von einer Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Berufungswerberin auszugehen.
Zur Frage der Vertretungstätigkeit hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt darauf hingewiesen, dass es nicht unüblich ist und einem Dienstverhältnis nicht entgegensteht, wenn sich leitende Angestellte, insbesondere Geschäftsführer, bei bestimmten Verrichtungen vertreten lassen können (VwGH vom 19.12.2001, 2001/13/0242). Dass dem Geschäftsführer diesbezüglich Aufwendungen erwachsen wären, wird im Berufungsvorbringen nicht erwähnt.
Dass die Einhaltung betrieblicher Ordnungsvorschriften sowie die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle und die disziplinäre Verantwortlichkeit nach der Judikatur zu den Merkmalen gehören, die vor dem Hintergrund der Weisungsgebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, wurde bereits eingangs dargestellt.
Graz, 7.5.2004
Findok-Nr: 10150.1, aufgenommen am: 01.06.2004 08:58:54, Dokument-ID: 98c8c382-f708-4399-9a53-47b5ca2b4cda, Segment-ID: efa18ae3-b35a-4c0b-9176-999976e10816

References: § 47
 § 3
 § 67
 § 17
 § 19
 § 2
 § 28