Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2006/skvrs20060032/
Timestamp: 2019-12-08 22:08:41+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 32/06 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 13 oktober 2006, mål nr 6483-05 Koncernbidragsrätt avseende nyanskaffat dotterbolag
Regeringsrättens beslut den 9 november 2006, mål nr 7517-05 Omsättningsland – hårstylister, makeupartister och modeller
Kammarrätten i Stockholms dom den 30 oktober 2006, mål nr 5806/7-04 Utgivet finansiellt instrument?
Kammarrättens i Sundsvall dom den 20 oktober 2006, mål nr 2223-05 Ackumulerad inkomst vid avveckling av näringsverksamhet
Kammarrätten i Stockholms dom den 16 oktober 2006, mål nr 7093-05 Avdrag för kapitalförlust vid avyttring av villkorat aktieägartillskott
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 18 oktober 2006 Omsättningsland för bärartjänster
Kravet för koncernbidragsrätt att ett dotterföretag ska vara helägt hela året eller sedan det började bedriva verksamhet av något slag har inte ansetts uppfyllt vid förvärv av ett nybildat ”vilande” aktiebolag och inte heller när aktierna i ett förvärvat dotterbolag tillträtts först på räkenskapsårets första dag.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har återgetts i rättsfallssammanställning 27/05, se länk.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende frågorna 1 och 3. Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked besvarade
Regeringsrätten fråga 2 med att avdragsrätt för koncernbidrag inte föreligger och fråga 4 med att avdragsrätt föreligger.
”För juridiska personer avgränsas inkomstslaget näringsverksamhet av bestämmelserna i 13 kap. 1 och 2 §§ IL. Ett aktiebolags inkomster och utgifter kan inte hänföras till något annat inkomstslag. Registrering av ett aktiebolag förutsätter att betalning av aktierna erlagts (2 kap. 9 § aktiebolagslagen [1975:1385], numera 2 kap. 23 § aktiebolagslagen [2005:551]). Ett nybildat aktiebolag får därigenom anses bedriva en näringsverksamhet som fortgår intill dess bolaget upphör (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 378).
Enligt förutsättningarna för fråga 2 förvärvade K AB den 7 juli 2004 aktier i ett aktiebolag som registrerats en dryg vecka tidigare. Även om bolaget vid förvärvstillfället var ”vilande” får det anses redan då ha börjat bedriva näringsverksamhet. Undantagsregeln i 35 kap. 3 § 3 IL är därför inte tillämplig.
Enligt förutsättningarna för frågorna 3 och 4 har dotterbolagen bildats av M AB. Ägandet har bestått under återstoden av året. Kravet i 35 kap. 3 § 3 IL att ägarförhållandena bestått ”sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag” får därför anses uppfyllt.
Av det anförda följer att rätt till avdrag föreligger i de fall som avses i frågorna 3 och 4 men att rätt till avdrag inte föreligger i det fall som avses i fråga 2.”
Enligt det överklagade förhandsbeskedet skall de tjänster som utförs av hårstylister och makeupartister (fråga 1), fotomodeller (fråga 3 a) och mannekänger (fråga 3 b) hänföras till 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML (reklam- och annonseringstjänster). Bestämmelsen i 5 kap. 7 § andra stycket 2 motsvarar artikel 9.2 e i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Begreppet reklam- och annonseringstjänster kan inte ges annan innebörd än begreppet reklamtjänster i denna artikel.
Enligt Skatteverket bedömning innebär Regeringsrättens beslut att det ställningstagande som gjorts i skrivelse 2005-03-01 med dnr 130 665976-04/111 fortfarande ska tillämpas.
”Bolaget har under beskattningsåret lånat ut 7.650.000 kr till det helägda dotterbolaget D AB. Bolaget har gett in utdrag som visar att lånetransaktionen har bokförts i räkenskaperna och betalningskvitton som visar att pengarna gått över till dotterbolaget. Skatteverket ifrågasätter inte fordrans existens men anser inte att den förlust som uppkommit vid dotterbolagets konkurs är avdragsgill, eftersom fordran inte kan anses utgöra ett värdepapper. Bolagets förstahandsinställning är att fordran är näringsbetingad och skall dras av med stöd av 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL. I andra hand är förlusten avdragsgill på grund av att den är styrkt.
I det av Skatteverket åberopade rättsfallet (RÅ 2002 ref. 105) behandlar Regeringsrätten begreppet ”finansiellt instrument” (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) i den numera upphävda 24 § 2 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt (motsvarar 44 kap. 8 § IL) och uttalar bl.a. följande. Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som den dåvarande lagstiftningen gav upphov till. Ett finansiellt instrument som i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I lagen om statlig inkomstskatt har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett exempel på det är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Skattelagskommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst var inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl hade enligt kommittén lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sina konturer. Vad som utgör ett finansiellt instrument i lag om statlig inkomstskatt kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. För att fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) måste, enligt Regeringsrätten, i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. I det här fallet finns endast ett visst bokföringsunderlag. Enligt länsrättens uppfattning är inte det tillräckligt.”
I ett likartat fall gjorde kammarrätten samma bedömning, se Kammarrätten i Stockholms dom 2005-10-24, mål nr 232-03 (rättsfallsprotokoll nr 27/05). I ett annat likartat fall fann en oenig kammarrätt att fråga var om ett utgivet finansiellt instrument, se Kammarrätten i Stockholms dom 2006-06-27, mål nr 3626-04 (rättsfallsprotokoll nr 23/06) som har överklagats av verket. Se även skatteverkets skrivelse ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” under punkten 4 angående finansiellt instrument – värdepapper (dnr 131-478187-05/111). Det kan noteras att avdragsrätten för kapitalförlust, då företag avyttrar fordringar avseende företag i intressegemenskap, numera begränsas genom reglerna i 25 a kap. 19 § IL.
Kammarrätten i Stockholms dom 2005-10-24, mål nr 232-03 (rättsfallsprotokoll nr 27/05)
Kammarrätten i Stockholms dom 2006-06-27, mål nr 3626-04 (rättsfallsprotokoll nr 23/06)
Skatteverkets skrivelse ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” under punkten 4 angående finansiellt instrument – värdepapper (dnr 131-478187-05/111)
I förarbetena (prop. 1993/94:50 s. 323) sägs att en minskning av expansionsmedel skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. En sådan intäkt av detta slag som beror på att verksamheten har upphört bör få räknas som ackumulerad inkomst om expansionsmedlen hänför sig till minst två år. Intäkt av näringsverksamhet som härrör från återföring av periodiseringsfonder på grund av bl. a. att näringsverksamheten upphört bör få räknas som ackumulerad inkomst om de återförda avdragen för avsättningar hänför sig till minst två år.
Av utredningen i målet framgår att avsättning gjorts till periodiseringsfonder vid 1995 – 1999 års taxeringar. Enligt reglerna i 30 kap. IL skulle dessa fonder återföras senast vid 2001 – 2005 års taxeringar, dvs. sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår då avdrag gjordes. Återföringar har gjorts vid 2001 och 2002 års taxeringar. Vid 2003 års taxering skulle enligt reglerna i IL 1997 års avsättning återföras. Dessutom skulle de två kvarvarande fonderna återföras eftersom verksamheten upphörde. Den återförda expansionsfonden hänför sig till avsättningar som gjorts vid 1997, 1998 och 1999 års taxeringar.
Domen överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och kommer inte att överklagas.
”Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § IL försäljning byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Begreppet avyttring har en vid innebörd (jfr prop. 1989/90:110 s. 770). Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren (prop. 1989/90:110 s. 392). För att en avyttring skall anses föreligga krävs att en överlåtelse sker genom ett oneröst fång. En benefik överlåtelse utgör inte avyttring.
Rätten till återbetalning enligt det villkorade aktieägartillskottet har övergått till köparen i samband med avyttringen av aktierna i X AB. Bolaget har således definitivt avhänt sig denna rätt. Det krävs enligt länsrättens mening inte att ett vederlag faktiskt erlagts för att en avyttring av rätt till återbetalning enligt ett villkorat aktieägartillskott skall anses ha skett. Visst stöd för detta synsätt fås av RÅ 2002 ref. 107. Regeringsrätten fann att om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat kan tillskott inte anses ha skett med högre belopp än marknadsvärdet av det villkorade tillskottet. Av detta avgörande får enligt länsrättens mening anses följa att en omvandling av ett aktieägartillskott från villkorat till ovillkorat skall anses utgöra avyttring. Länsrätten anser att avgörande för om överlåtelsen av rätten till återbetalning enligt aktieägartillskottet är en avyttring är om överlåtelsen är benefik eller inte. Detta avgörs utifrån om en värdeöverföring skett från bolaget till köparen genom överlåtelse. Bolaget har gjort gällande att någon värdeöverföring inte skett eftersom noll kr utgjorde marknadsvärdet för återbetalningsrätten enligt aktieägartillskottet. Skatteverket har i målet inte ens gjort gällande att rätten till återbetalning enligt det villkorade tillskotet har något marknadsvärde. Vid sådant förhållande finner länsrätten att en avyttring av rätten till återbetalning enligt det villkorade aktieägartillskottet skall anses ha skett och bolaget skall därmed medges avdrag för den kapitalförlust som uppkommit vid avyttringen.”
”Den 21 september 2001 lämnade bolaget ett villkorat aktieägartillskott om 6 mnkr kr till X AB. I april 2002 överlät bolaget sina aktier i X AB till N.N. (fysisk person) för en köpeskilling om en krona. Av överlåtelseavtalet framgår att rätten till återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet på tillträdesdagen för aktierna övergår till köparen.
Enligt kammarrättens mening saknas skäl att betrakta överlåtelsen av rätten till återbetalningen av aktieägartillskottet på annat sätt än själva överlåtelsen av aktier, nämligen att fråga är om en avyttring. Skatteverket har inte gjort gällande att det skulle finnas någon annan grund för att vägra det yrkade avdraget. Bolaget har därför rätt till avdrag för den kapitalförlust som uppkommit i och med avyttringen.”
Det kan noteras att avdragsrätten för den här typen av förluster i företagssektorn numera begränsas genom reglerna i 25 a kap. 19 § IL. När det gäller uttag av tillgång i näringsverksamhet utan vederlag kan upplysningsvis påpekas att transaktionen ska behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning), se 22 kap. 7 § IL. En förutsättning för detta är att reglerna i 23 kap. IL om underlåten uttagsbeskattning (underprisreglerna) inte är tillämpliga. I detta fall förelåg principiellt förutsättning för uttagsbeskattning eftersom överlåtelsen skedde till fysisk person.
De aktuella bärartjänsterna ska anses omsatta utom landet enligt sjätte direktivet.
Redovisningsperioder under tiden den 1 februari 2006 – den 31 januari 2009
1. En förutsättning för att någon av bestämmelserna i 5 kap. 11 § 2 a eller 2 b mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska vara tillämplig är att fråga är om varor som ska transporteras till eller från ett land utanför EU eller att tjänsterna tillhandahålls i samband med import eller export av varan. Utgör in- eller utförsel av resgods från kryssningsfartyg som ankommer eller avgår till plats utanför EU och i slutändan kommer att såsom resgods lämna EU, sådan import eller export som avses i lagrummen?
2. Om så är fallet, kan bolagets tjänster anses omsatta utomlands enligt 5 kap. 11 § 2 a ML i enlighet med artikel 15.13 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) trots att bolaget inte bedriver godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet?
Enligt 5 kap. 11 § 2 a ML anses som omsättning utomlands tjänster enligt någon av 4-8 §§ då det är fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG och enligt 2 b transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan.
Artikel 7.3 avser bl.a. varor enligt artikel 7.1 a som vid införseln till gemenskapen omfattas av regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull. De varor som omnämns i 1 a är sådana som inte uppfyller villkoren i, såvitt nu är aktuellt, artiklarna 23 och 24 (tidigare 9 och 10) i EG-fördraget. De varor som omtalas i nämnda artiklar utgörs av varor med ursprung i medlemsstaterna samt varor som kommer från tredje land och som är i fri omsättning i medlemsstaterna.
Utformningen av de nu aktuella bestämmelserna i 5 kap. 11 § 2 a och b ML stämmer inte överens med motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Bestämmelserna i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet respektive av ett visst subjekt medan artikel 15.13, med vissa nu inte aktuella undantag, är mer allmänt utformad och omfattar tjänster som har anknytning till utförsel eller införsel av vissa i bestämmelsen angivna varor.
Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte direktivet (se t.ex. domen i mål 8/81 ang. Ursula Becker).
Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överensstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 2 a och b ML och dessa bestämmelsers motsvarighet i sjätte direktivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen ges företräde framför MLs aktuella bestämmelser. Detta innebär, vid bedömningen av de aktuella frågorna, att bolagets bärartjänster skall anses omsatta utomlands.

References: § 3
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2