Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-1118-18-zlozenie-oswiadczenia-o-zameldowaniu-523073233
Timestamp: 2020-07-09 04:24:28+00:00

Document:
II FSK 1118/18, Złożenie oświadczenia o zameldowaniu jako warunek korzystania z ulgi meldunkowej. - Wyrok Naczelnego Sądu
II FSK 1118/18, Złożenie oświadczenia o...
II FSK 1118/18, Złożenie oświadczenia o zameldowaniu jako warunek korzystania z ulgi meldunkowej. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
Opublikowano: LEX nr 2979537
II FSK 1118/18
Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (spr.), del. WSA Sylwester Golec.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 613/17 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r. nr (...) w całości,
3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J.G.
kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z 29 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa.
Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Postępowanie prowadzone było bowiem z poszanowaniem zasad zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wnikliwie i wyczerpująco rozpoznano materiał dowodowy, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Według sądu bezsporny był fakt zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.), Organy nie kwestionowały również tego, że skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustalił, że spór między stronami w głównej mierze sprowadza się do kwestii, czy skarżący spełnił przesłanki niezbędne, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", a w konsekwencji, czy organy zasadnie obciążyły skarżącego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro skarżący 12 kwietnia 2013 r. zbył lokal mieszkalny i nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z "ulgi meldunkowej", to nie może skorzystać ze zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Własność opisanego wyżej lokalu podatnik nabył w drodze dziedziczenia po matce L.G., zmarłej 20 czerwca 2008 r., co stwierdzono prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z 11 grudnia 2008 r., (...).
Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, co wynika z przepisów regulujących warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi - zdaniem sądu - wątpliwości i wynika z ustaleń faktycznych opartych na dokumencie urzędowym w postaci powyższego aktu notarialnego. To właśnie data nabycia, w myśl wskazanego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zadecydowała o zastosowaniu zawartych w u.p.d.o.f. regulacji normujących kwestię zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych.
Nie budziło wątpliwości sądu, że wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 września 2011 r., I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2011 r., I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09 - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia.
W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w ustawowym terminie. Fakt ten został bezspornie potwierdzony w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 grudnia 2015 r. oraz z 7 listopada 2016 r., co wykazano w zaskarżonej decyzji. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dowodem takim, wbrew stanowisku skarżącego, nie jest przedłożona dopiero na etapie postępowania podatkowego kserokopia oświadczenia, ani e-mail księgowej z 25 marca 2014 r. Także zapisy aktu notarialnego z 12 kwietnia 2013 r. nie potwierdzają faktu złożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia.
W świetle powyższego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e, art. 45 ust. 6 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 - zdaniem sądu - były niezasadne.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a następnie go oceniły, pomimo zaniechania ustalenia w postępowaniu podatkowym obowiązujących pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego W. procedur, co do sposobu postępowania z dokumentami składanymi przez podatników, a dotyczącymi ulg meldunkowych, a w szczególności sposobu ewidencjonowania wpływającej do Urzędu korespondencji i jej zawartości, a następnie jej obiegu, a także wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "bazy urzędu", co pozwoliłoby na rzeczywiste ustalenie jakie dokumenty wpłynęły do Trzeciego Urzędu Skarbowego W., a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 4 o.p.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest uznanie, że pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 14 grudnia 2015 r. i z 7 listopada 2016 r. - mogą dowodzić braku złożenia przez Skarżącego wymaganego oświadczenia, bez szczegółowego wyjaśnienia obowiązujących w 2013 r. procedur przy przyjmowaniu korespondencji i jej obiegu w Trzecim Urzędzie Skarbowym W., jednocześnie oceniając jako niewiarygodne wszystkie okoliczności i oświadczenia przedstawiane przez skarżącego,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 14 grudnia 2015 r. i z 7 listopada 2016 r. stanowią dokument urzędowy i są dowodami tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko treści takiego dokumentu organ podatkowy zobowiązany jest przyjmować stan faktyczny wynikający z treści dokumentu urzędowego, w sytuacji pominięcia przez organy podatkowe ustalenia w toku postępowania jego treści, co do ewidencjonowania korespondencji oraz "bazy urzędu",
4) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, bowiem oparł orzeczenie na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, uznając, że skarżący twierdził, że kserokopia złożonego oświadczenia, czy też e-mail księgowej z 25 marca 2014 r., jak i zapisy aktu notarialnego z 12 kwietnia 2013 r., stanowią dowód złożenia wymaganego oświadczenia, gdy tymczasem skarżący wskazywał jedynie że są to zdarzenia, których sekwencja pozwala przyjąć, że podatnik takie oświadczenie złożył. W konsekwencji sąd wadliwe uzasadnił wyrok, bowiem nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego,
5) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawiając stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, bowiem wbrew faktom WSA w Poznaniu stwierdził, że skarżący przedłożył kserokopię złożonego oświadczenia dopiero na etapie postępowania podatkowego, gdy tymczasem uczynił to w zastrzeżeniach do protokołu z czynności sprawdzających. W konsekwencji sąd wadliwe uzasadnił wyrok, bowiem nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego,
6) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalił skargę pomimo wydania orzeczeń z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i § 3oraz art. 210 § 4 o.p. Pomimo wskazanych naruszeń WSA w Poznaniu nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, a w konsekwencji naruszenie
II. przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., bowiem stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd nie był stanem faktycznym zgodnym ze stanem rzeczywistym, co sprzeciwiało się zastosowaniu w sprawie wymienionych przepisów prawa materialnego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.
Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest przez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.
Podkreślić należy, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, iż podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk, czy wzór oświadczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolą o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.
Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości, czy ochrony własności).
Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K26/97; OTKZUNr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (OTKZU Nr 5A/2013, poz. 5), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).
Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa.
W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.
W tym miejscu należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego okolicznością bezsporną był fakt zamieszkiwania skarżącego w lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia nieruchomości. Okoliczności te wynikają min. z przesłanego do organu podatkowego aktu notarialnego. W toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego kwestionowany był jedynie fakt złożenia odrębnego oświadczenia o zamieszkiwaniu. Nie analizując na obecnym etapie czy to oświadczenie zostało rzeczywiście złożone NSA, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznał że podatnik nabył prawo do przedmiotowej ulgi. W związku z tym rozważanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych stało się bezprzedmiotowe.
W tym stanie sprawy, skoro istota sprawy (tu: wykładnia zakwestionowanych przepisów prawa materialnego) została wyjaśniona, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. należało także rozpoznać skargę, uznając ją za trafną. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 121
 art. 122
 art. 124
 art. 181
 art. 187
 art. 188
 art. 191
 art. 210
 art. 10
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 30
 art. 45
 art. 21
 art. 21
 art. 174
 art. 145
 art. 121
 art. 122
 art. 124
 art. 181
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 145
 art. 191
 art. 145
 art. 194
 art. 133
 art. 141
 art. 133
 art. 141
 art. 1
 art. 3
 art. 145
 art. 145
 art. 121
 art. 122
 art. 124
 art. 181
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 145
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 21
 art. 45
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 4
 art. 2
 art. 188
 art. 200
 art. 203
 art. 205