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Timestamp: 2019-06-24 20:51:29+00:00

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Körperschaftsteuerguthaben – Lexikon des Steuerrechts
Das Körperschaftsteuerguthaben baut auf den Beträgen des EK 40 aus der Schlussgliederung gem. § 36 KStG auf. Zur Ermittlung des Endbestands an EK 40 sind Teilbeträge an EK 45 auf EK 40 und EK 02 aufzugliedern. Nach den Umgliederungsmodalitäten des § 36 KStG konnte es zu einem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotenzial und damit auch zu einem entsprechenden Verlust an Körperschaftsteuerguthaben kommen (Binnewies, GmbHR 2010, 408). Das BVerfG hat diese Umgliederung nach § 36 Abs. 3 und 4 KStG als verfassungswidrig angesehen (Verstoß gegen Art. 3 GG) und den Gesetzgeber angewiesen, bis zum 1.1.2011 für die offenen Fälle eine gesetzliche Neuregelung zu schaffen (BVerfG vom 17.11.2009, BStBl II 2010, 326). Durch das JStG 2010 ist daraufhin § 36 KStG für alle Fälle, in denen die Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig festgestellt sind (§ 34 Abs. 13f und 13g KStG i.d.F. des JStG 2010), geändert und ergänzt worden. Eine Erstreckung des günstigeren Rechts auch auf bestandskräftige Fälle wäre zwar möglich gewesen; die gültige Regelung wird aber von der Rechtsprechung als zulässiger Ausgleich zwischen Einzelfallgerechtigkeit und Rechtssicherheit angesehen (BFH vom 29.1.2015, I R 84/12, BFH/NV 2015, 1007 unter II.2.b)dd; gegen das BFH-Urteil ist Verfassungsbeschwerde eingelegt worden; Az. des BVerfG: 2 BvR 928/15). Nach der Neuregelung wird das Körperschaftsteuerguthaben auf der Grundlage der neu ermittelten Endbestände des Eigenkapitals zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem letztmalig das Anrechnungsverfahren zur Anwendung kommt, erneut berechnet (§ 36 Abs. 6a KStG; mit 15/55 vom EK 45 und 1/6 vom EK 40). Die durch das JStG 2010 getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in ein Körperschaftsteuerguthaben sind (nunmehr) mit dem GG vereinbar. Das betrifft auch die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG angeordnete und insoweit fortgeltende Verrechnung von negativem nicht belasteten verwendbaren Eigenkapital mit belastetem verwendbaren Eigenkapital (BFH vom 20.4.2011, BStBl II 2011, 983; ebenso FG Baden-Württemberg vom 4.6.2014, 6 K 1380/12, GmbHR 2014, 1215, rkr. und Bestätigung durch BFH vom 25.2.2015, I R 86/12, BStBl II 2016, 243; dazu auch s. Binnewies/Stenert, GmbHR 2015, 874; kritisch s. Siegel, DStZ 2016, 166). Ist ein bereits erlassener Feststellungsbescheid gem. § 37 Abs. 7 KStG, der noch nicht bestandskräftig war, wegen der Neuregelungen des § 36 KStG i.d.F. des JStG 2010 geändert worden, hat dies entsprechende Folgewirkungen auf die Festsetzung des Bescheids über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG.
Nach Auffassung des FG Düsseldorf besteht hinsichtlich der verschmelzungsbedingten Zurechnung des Körperschaftsteuerguthabens lediglich eine materiell-rechtliche Bindungswirkung; die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens für die übertragende Körperschaft ist kein Grundlagenbescheid für die Übernehmerin (Urteil vom 24.11.2015, EFG 2016, 435; nrkr., Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 90/15).
Hohenheim (DStR 2008, 381) weist darauf hin, dass die Regelung in § 37 Abs. 5 KStG zum Verlust des auf dem Körperschaftsteuerguthaben ehemals lastenden Solidaritätszuschlags führt und empfiehlt, neben dem Körperschaftsteuerguthaben auch ein »Solidaritätszuschlagsguthaben« zu erfassen. Anträge auf gesonderte Festsetzung des Auszahlungsanspruchs auf Solidaritätszuschlag sollen nach Verwaltungsanweisung zurückgewiesen werden; Einsprüche seien als unzulässig zu verwerfen; auch der Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid auf Festsetzung eines Auszahlungsanspruchs für den Solidaritätszuschlag-Erstattungsanspruch soll zurückgewiesen werden (ausführlich s. OFD Münster vom 20.12.2012, DB 2013, 150; der Einspruch gegen die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen – Körperschaftsteuerguthaben – zum 31.12.2006 soll als unzulässig verworfen werden, weil es schon an einer formalen Feststellung mangelt). Das FG Köln hat entschieden (Urteil vom 9.3.2010, 13 K 64/09, EFG 2010, 1353), dass sich ein Anspruch auf Festsetzung und Auszahlung eines »Solidaritätszuschlagsguthabens« nur aus dem SolZG ergeben könne. Eine derartige Regelung enthalte das SolZG indes nicht; dies sei auch verfassungsrechtlich unbedenklich. Gegen das FG-Urteil ist die zugelassene Revision eingelegt worden (Az. des BFH: I R 39/10). Folglich gilt die Empfehlung weiterhin (s. Nebe, NWB 2010, 649), zur Wahrung des Rechtsschutzes bei Festsetzung des Auszahlungsanspruchs auf Solidaritätszuschlag, Einspruch gegen die Ablehnung des Finanzamts einzulegen und unter Hinweis auf das Revisionsverfahren (und nachfolgend des Vorlagebeschlusses des BFH, s.u.) das Ruhen des Einspruchsverfahrens zu beantragen (ebenso s. Prinz, GmbHR 2012, 49). Die Finanzverwaltung hat mittlerweile angeordnet, derartige Verfahren gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhend zu stellen (OFD Münster vom 20.12.2012, DB 2013, 150). Dies gelte aber nur für Einsprüche gegen die Ablehnung des Finanzamts auf Festsetzung eines »Solidaritätszuschlagsguthabens« und nicht für (bloße) Einsprüche gegen Bescheide gem. § 37 Abs. 5 KStG (OFD Niedersachsen vom 29.7.2010, DStR 2010, 2578; OFD Münster vom 20.12.2012, DB 2013, 150). Der BFH hat die vorgenannten Bedenken im Schrifttum bestätigt und anders als die Vorinstanz entschieden (BFH vom 10.8.2011, I R 39/10, BStBl II 2012, 603). Nach Auffassung des BFH verletzt es Art. 3 Abs. 1 GG und die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG), dass weder § 3 SolZG noch eine andere Norm die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens i.H.v. 5,5 % des Auszahlungsanspruchs aus dem festgestellten Körperschaftsteuerguthaben vorsieht und das erstattete Körperschaftsteuerguthaben auch nicht die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG). Der BFH legt daher die Angelegenheit dem BVerfG zur Entscheidung vor (Az. beim BVerfG: 2 BvL 12/11; Anmerkungen zum Vorlagebeschluss des BFH s. Prinz, GmbHR 2012, 49 und Balke, FR 2012, 268).
Da der Auszahlungsanspruch des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG mit Ablauf des 31.12.2006 (erst) entsteht und damit ausschüttungsunabhängig wird, liegt kein aufschiebend bedingter Auszahlungsanspruch gem. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO vor. Folglich ist nach Verwaltungsauffassung eine Aufrechnung des Anspruchs auf das Körperschaftsteuerguthaben mit vorhandenen Insolvenzforderungen des Finanzamts gegen die insolvente Körperschaft nur bei nach dem 31.12.2006 eröffneten Insolvenzverfahren möglich (OFD Münster vom 20.4.2007, DB 2007, 1001 und OFD Koblenz vom 7.12.2007, DStR 2008, 354; Bestätigung durch BFH vom 23.2.2011, I R 20/10, BStBl II 2011, 822 und I R 38/10, BFH/NV 2011, 1298 und Urteilsanmerkung von Gundlach/Rautmann, DStR 2011, 1404). Zur Aufrechnung mit dem Körperschaftsteuerguthaben nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens s. BFH vom 13.12.2016, BStBl II 2017, 541 und FG Köln vom 30.8.2017, EFG 2017, 1829.
Binnewies, Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens aus Nachsteuer bei Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, GmbHR 2005, 695; Dötsch, Setzt die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens dessen formale Feststellung auf den Schluss des Vorjahrs voraus?, DStR 2003, 1997; Kramer, Lässt § 37 KStG 2002 phasengleiche Nutzung von unterjährigen Zugängen zum Körperschaftsteuerguthaben für Gewinnausschüttungen zu?, StB 2005, 129; Ernsting, Auswirkungen des SEStEG auf die Bilanzierung von Körperschaftsteuerguthaben in Jahresabschlüssen nach HGB und IFRS, DB 2007, 180; Grube/Chuchra, Steuerliche Behandlung des Zinsanteils und Körperschaftsteuerguthabens i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG, BB 2007, 1479; Förster/Felcher, Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach dem SEStEG, DStR 2007, 280; Janssen, Systemwechsel in der Verwertung des Körperschaftsteuerguthabens, steuer-journal 05/07, 16; Ortmann-Babel/Bolik, Praxisprobleme des SEStEG bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG n.F., BB 2007, 73; Behrens/Lowa, Besteuerung des Zinsanteils macht den Verkauf des KSt-Guthabens unattraktiv, BB 2008, 440; Grashoff/Kleinmanns, Vorsicht Falle: Die Abtretung von Körperschaftsteuerguthaben in der Insolvenz, ZinsO 2008, 609; Heinstein, Realisierung des Guthabens aus Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag (!) nach § 37 Abs. 5 KStG, DStR 2008, 381; Ladiges, Der Auszahlungsanspruch nach § 37 Abs. 5 KStG – Probleme bei Aufrechnung und Insolvenz, DStR 2008, 2041; Ortmann-Babel/Bolik, Keine steuerwirksamen Teilwertabschreibungen auf das Körperschaftsteuerguthaben, DB 2008, 2107; Ott, Bilanzielle und steuerliche Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens, StuB 2008, 127; Schmittmann, Körperschaftsteuerguthaben nach dem JStG 2008: Konsequenzen für laufende Insolvenzverfahren, StuB 2008, 83; Sterzinger, Probleme bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens im Insolvenzverfahren, BB 2008, 1480; Ballof, Körperschaftsteuerguthaben – Bilanzierung und buchmäßige Behandlung der Jahresraten, EStB 2009, 246; Sedemund/Schreiber, Abtretung des Körperschaftsteuerguthabens: Möglichkeiten, Hindernisse und Auswege, DB 2009, 697; Baumhoff, Vorgezogene Auszahlung von Körperschaftsteuerguthaben, Ubg 2010, 182; Binnewies, Das Ende des Fiskalspiels mit dem Körperschaftsteuerguthaben – Das Bundesverfassungsgericht pfeift ab, GmbHR 2010, 408; Hubertus/Fürwentsches, Das Körperschaftsteuerguthaben in der Insolvenz, DStR 2010, 2382; Mentel, Die steuerliche Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens in Umwandlungsfällen, SteuK 2010, 90; Gundlach/Rautmann, Aufrechnung des Finanzamts mit dem Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 5 KStG in der Insolvenz, DStR 2011, 1404; Graf, Sind die aufgrund der Bundesverfassungsgerichtsentscheidung erhöhten Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 5 KStG trotz Bestandskraft von Feststellungs- und Festsetzungsbescheiden für die Jahre vor 2006 noch anwendbar?, JbFfSt 2012/2013, 273; Binnewies, Körperschaftsteuer-Guthaben und kein Ende? – Zugleich Anmerkung zu BFH vom 30.7.2014 – I R 56/13 und FG Baden-Württemberg vom 4.6.2014 – 6 K 1380/12, GmbHR 2014, 1184; Eisolt, Verwendung des Körperschaftsteuerguthabens eines Schuldners bei Masseunzulänglichkeit und Nachtragsverteilung, ZInsO 2014, 1095; Binnewies/Stenert, Anmerkung zu einer Entscheidung des BFH, Urteil vom 25.2.2015 (I R 86/12) – Zur Verfassungsmäßigkeit von § 36 Abs. 4 KStG, GmbHR 2015, 874; Binnewies, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 2.2.2016 (I R 21/14) – Zur Verfassungsmäßigkeit der ausschüttungsabhängigen Ausgestaltung, GmbHR 2016, 715; Siegel, Verfassungswidrige Vernichtung von Körperschaftsteuer-Guthaben – Kritik des BFH-Urteils I R 86/12 vom 25.2.2015, DStZ 2016, 166.

References: § 36
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 Art. 3
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 § 37
 § 36
 § 37
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 § 363
 § 37
 Art. 3
 Art. 20
 § 3
 § 37
 § 95
 § 37
 § 37
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 § 36