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Timestamp: 2018-08-18 03:01:14+00:00

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FG München, Urteil v. 05.06.2018 – 2 K 345/16 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 05.06.2018 – 2 K 345/16
Streitjahr, Teilwertabschreibung, Verrechnungskonto, Kapitalgesellschaft, Vorteilszuwendung, Bundesfinanzhof, Finanzgericht
verdeckte Gewinnausschüttung an Dritten, Zufluss
BeckRS 2018, 17790
Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2007 vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung; der Kläger erzielte als Rentner sonstige Einkünfte (Rentenbeginn: 1. Januar 2003; Rentenbezüge 2007: 7.430 €).
Die Klägerin ist seit 5. März 2004 alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Firma … GmbH (nachfolgend GmbH). Sie erwarb die GmbH-Geschäftsanteile des Klägers am 1. September 1999 und die ihres Sohnes am 5. März 2004.
Zuvor war der Kläger Geschäftsführer der GmbH und bis zur Löschung der DB KG (nachfolgend KG) im Handelsregister am 7. September 2005 alleiniger Komplementär sowie deren Geschäftsführer. Über das Vermögen sowohl der KG als auch des Klägers wurden Insolvenzverfahren am 28. März 2002 eröffnet. Das Privatinsolvenzverfahren des Klägers endete nach Schlussverteilung am 3. Juni 2004. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG wurde nach Schlussverteilung am 22. März 2005 aufgehoben.
In den Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zum 31. Dezember 2007 setzte die GmbH eine außerordentliche Abschreibung in Höhe von 25.000 € auf eine zum 1. Januar 2007 noch ausgewiesene Forderung an die KG in Höhe von 60.810 € (laut Konto 1301 „Verrechnung DB KG“ -nachfolgend Verrechnungskonto-; im Folgejahr 2008: Ausweis einer weiteren Teilwertabschreibung um 5.000 €) an. Die Forderung der GmbH an die KG resultierte aus kurzfristigen Darlehen. Der Großteil der Rückzahlungsforderung gegenüber der KG entstand im Jahr 1999 und früher. Ein dauerhafter Zahlungsrückstand der KG entwickelte sich erst seit 1999. Zum 31. Dezember 2000 betrug die Forderung der GmbH gegenüber der KG 138.598,05 €. Im Zeitraum von 2000 bis 2005 verringerte sich diese Forderung um 67.787,46 €. Das Verrechnungskonto der KG wies zum 31. Dezember 2005 einen Stand in Höhe von 70.810 € aus (vgl. Stand des Verrechnungskontos der KG im Einzelnen laut Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 6 K 617/13, Rb-Akte, Bl. 20 ff).
Mit Kontrollmitteilung des Finanzamts M vom 1. Februar 2013 wurde dem Beklagten eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Klägerin aus ihrer GmbH-Beteiligung in Höhe von 60.810 € für das Streitjahr 2007 mitgeteilt. Davon sollte die Hälfte aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfrei sein. Die GmbH habe der KG über ein Verrechnungskonto Darlehensbeträge ohne weitere Sicherheit gewährt. Durch die Insolvenz der KG und die des Klägers seien die Forderungen gegenüber der KG ausgefallen und daher in der Bilanz zum 31. Dezember 2007 in voller Höhe, d.h. in Höhe von 60.810 €, zu wertberichtigen gewesen. Der Forderungsausfall sei letztlich durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht worden, da Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen bestanden hätten. Ein fremder Geschäftsführer hätte ungesicherte Darlehen in dieser Höhe nicht akzeptiert. In Höhe von 60.180 € liege daher eine vGA an die Klägerin als Gesellschafter-Geschäftsführerin vor.
Die gegen den Körperschaftssteuerbescheid für 2007 gerichtete Klage der GmbH blieb erfolglos, weil nach Auffassung des Gerichts die im Jahr 2007 vorgenommene Wertberichtigung auf die Forderung gegenüber der KG zu einer vGA in Höhe von 60.810 € geführt habe (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 6 K 617/13, Rb-Akte, Bl 20 ff).
Dementsprechend erließ der Beklagte unter Ansatz steuerpflichtiger Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen (vGA) im Halbeinkünfteverfahren in Höhe von 30.405 € am 23. Mai 2013 gegenüber den Klägern den Einkommensteuerbescheid für 2007 (festgesetzte Einkommensteuer 12.548 €).
Aus hier nicht streitigen Gründen setzte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 26. Juni 2013 die Einkommensteuer für 2007 auf 11.262 € fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2016 (vgl., Rb-Akte, Bl. 50 ff) wies der Beklagte den Einspruch der Kläger gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2007 als unbegründet zurück.
Ihre dagegen gerichtete Klage begründen die Kläger im Wesentlichen unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 16. Juni 2015 (IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679) und das Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 (6 K 617/13) damit, dass die vGA der Klägerin nicht im Streitjahr 2007 zugeflossen sei.
Die Forderung an die KG lt. Verrechnungskonto habe sich am 31. Dezember 2002 auf 82.535,37 € belaufen und sei durch Erbringung von selbständigen Dienstleistungen des Klägers gegenüber der GmbH auf 60.810 € zurückgeführt worden. Zahlungen seien wegen Vermögenslosigkeit des Klägers nicht mehr erfolgt. Die Forderung lt. Verrechnungskonto sei aufgrund der Vermögensverhältnisse des Klägers wertlos und deshalb abzuschreiben gewesen. Die Teilwertabschreibung hätte bereits in früheren Jahren erfolgen müssen, spätestens aber im Jahr 2003. Die Teilwertabschreibung im Streitjahr 2007 sei lediglich auf den formellen Bilanzzusammenhang zurückzuführen. Die GmbH wäre spätestens ab dem Jahr 1999 bei Eintritt der Liquiditätsschwierigkeiten seitens der KG aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers verpflichtet gewesen, Sicherheiten für die Darlehen einzufordern und die Forderung zu realisieren. Der Verzicht auf derartige Maßnahmen komme damit einem stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensbeträge gleich. Das Jahr 1999 sei daher der Zeitpunkt des einkommensteuerrechtlichen Zuflusses der vGA i.S. des § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nichts anderes ergebe sich aufgrund des Urteils des BFH vom 14. Juli 2004 (I R 16/03, BStBl II 2004, 1010). Danach liege ein Zufluss beim Gesellschafter im Zusammenhang mit den Darlehensforderungen dann vor, wenn die Forderung tatsächlich ausfalle und damit ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ende. Der Beklagte gehe selbst davon aus, dass die Darlehensforderung spätestens zu dem Zeitpunkt aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei, als die rechtliche Existenz der KG mit deren Löschung im Handelsregister geendet habe. Der Zufluss könne aber auch bereits früher, d.h. mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Klägers anzunehmen sein. In beiden Fällen liege der Zufluss jedenfalls nicht im Streitjahr.
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2007 vom 26. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2016 die Einkommensteuer für 2007 unter Außerachtlassung der vGA in Höhe eines steuerpflichtigen Anteils von 30.405 € festzusetzen.
Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend führt er aus, dass die Vermögensminderung bei der GmbH durch die Teilwertabschreibung und damit die Verwirklichung der vGA erst im Streitjahr eingetreten sei.
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.
1. Der Beklagte hat zu Recht eine im Streitjahr zugeflossene vGA in Höhe von 60.810 € bei der Klägerin bejaht. Der Wegfall der Darlehensforderung der GmbH gegenüber der KG durch Uneinbringlichkeit wegen Wertberichtigung hat im Streitjahr zu einer vGA geführt.
a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter kann die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen werden, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt. Die vGA ist beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683).
An einer für die Annahme einer vGA erforderlichen Vorteilszuwendung fehlt es in der Regel, wenn die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter etwas leistet und dabei von vornherein feststeht, dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der Kapitalgesellschaft handelt, sofern eine Rückzahlungsverpflichtung ernsthaft vereinbart und -beispielsweise durch eine Verbuchung auf dem Gesellschafterverrechnungskontoausreichend abgesichert worden ist.
Etwas Anderes gilt aber dann, wenn bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters mit einer Rückzahlung der Darlehensbeträge nicht gerechnet werden kann, da in diesem Fall der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenübersteht und davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte. Mangels Ernsthaftigkeit der Darlehensvereinbarung ist in einem solchen Fall bereits die Hingabe der Darlehensvaluta als vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugunsten des Gesellschafters zu erfassen. Dementsprechend kann eine vGA auch dann im Zeitpunkt der Darlehensgewährung anzunehmen sein, wenn eine behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen ist, weil der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenswerter Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens des Gesellschafters nicht ernsthaft durchgeführt werden soll.
Allerdings kann auch in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA zu sehen sein. Wird das Darlehen nach seiner Hingabe uneinbringlich und hat es die Gesellschaft unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten, kann dies einem Verzicht auf Rückzahlung gleichkommen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679, m.w.N.).
Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, das Gesellschaftsverhältnis habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62, m.w.N.).
b) Hiervon ausgehend hat die GmbH durch die außerordentliche Abschreibung der nicht mehr von der KG und dem für diese haftenden Kläger einziehbaren Forderung der Klägerin außerhalb der Gewinnverteilung einen Vorteil zugewendet.
Die Vorteilszuwendung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Zwar könnte es für die Annahme einer vGA an einer Vorteilszuwendung fehlen, da die GmbH mit der KG ernsthaft eine Rückzahlungsverpflichtung vereinbart hat. Denn die größtenteils vor dem Jahr 1999 ausgereichten Darlehensbeträge sind an die damals noch liquide KG ausgezahlt worden. Zudem sind die Darlehensbeträge von der GmbH auf dem Verrechnungskonto der KG verbucht worden und die Forderungen der GmbH an die KG sind lt. der Entwicklung des Verrechnungskontos bis 31. Dezember 2006 zurückgeführt worden.
Jedoch liegt die Zuwendung eines Vorteils in der im Streitjahr erklärten Forderungsabschreibung der GmbH. In einem ausdrücklichen Verzicht auf die Rückzahlung der Darlehensvaluta kann eine vGA zu sehen sein.
Auch wenn die Klägerin als Alleingesellschafterin der GmbH nicht die unmittelbare Nutznießerin der Forderungsabschreibung gewesen ist, reicht es für die Annahme einer vGA aus, dass diese zugunsten einer ihr nahestehenden Person erfolgt. Dies ist vorliegend der Fall. Die Klägerin ist mit dem Komplementär der aufgelösten KG, dem Kläger, verheiratet. Sowohl die Darlehen der GmbH gegenüber der KG als auch der spätere Verzicht auf Rückzahlung sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Ursprünglich gewährte der Kläger als damaliger Geschäftsführer und Gesellschafter der GmbH der KG, deren Komplementär er gewesen ist, Darlehen. Weitere Geschäftsbeziehungen zwischen der GmbH und der KG haben nicht bestanden. Die Klägerin ergriff zudem selbst im März 2004 bei Übernahme der Geschäftsanteile an der GmbH und als Geschäftsführerin der GmbH keine Maßnahmen zur Sicherung und Realisierung der Rückzahlungsansprüche.
2. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die vGA der Klägerin erst im Streitjahr 2007 und nicht schon in früheren Jahren zugeflossen.
Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zu Beginn des Streitjahres hat die GmbH die Darlehensforderung noch im Verrechnungskonto der KG in Höhe von 60.810 € ausgewiesen.
Im Streitjahr 2007 ist die Darlehensforderung uneinbringlich geworden. Dafür spricht, dass die Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zum 31. Dezember 2007 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.000 € ausgewiesen hat.
Erst seit dem Streitjahr hat sich die Darlehensforderung laut Verrechnungskonto nicht mehr vermindert (vgl. Stand des Verrechnungskontos laut Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts München vom 28. Juli 2015 6 K 617/13). Selbst nach Löschung der KG aus dem Handelsregister am 7. September 2005 und nach Aufhebung des Privatinsolvenzverfahrens des Klägers nach Schlussverteilung am 3. Juni 2004 hat sich das Verrechnungskonto noch wesentlich verringert, vgl. Stand des Verrechnungskontos zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 70.810 € und verminderter Stand zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 60.810,59 €.
Nichts anderes ergibt sich, wenn in der laut Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zum 31. Dezember 2007 ausgewiesenen Wertberichtigung der Forderung ein Teil-Verzicht auf Rückzahlung des Darlehens zu sehen sein sollte.
Entgegen der Auffassung der Kläger kann jedenfalls wegen der buchmäßigen Tilgungen auf die Darlehensforderung in den Jahren 2004 und 2006 kein stillschweigender Verzicht der GmbH auf Rückzahlung bereits in den Jahren bis 2003 liegen, da dann die GmbH diese Rückzahlungsbeträge nicht als Tilgung auf dem Verrechnungskonto verbucht hätte.
Die Darlehensforderung der GmbH gegenüber der KG war jedoch über die Teilwertberichtigung hinaus aufgrund der objektiven Gegebenheiten im Streitjahr 2007 in voller Höhe uneinbringlich und daher insgesamt abzuschreiben, mit der Folge, dass das Vermögen der GmbH sich in dieser Höhe vermindert hat und der Klägerin eine vGA in Höhe von 60.810 € zugeflossen ist. Der für die aus dem Handelsregister am 7. September 2005 gelöschten KG haftende Kläger war vermögenslos und verfügte nur noch über Renteneinnahmen in Höhe von 7.430 €. Mit künftigen Tilgungszahlungen auf die Darlehensforderung ist daher nicht mehr zu rechnen gewesen (vgl. so auch Finanzgericht München im Urteil vom 28. Juli 2015 6 K 617/13). Davon sind auch mittlerweile die Kläger im hiesigen Klageverfahren ausgegangen. Zudem hat der Kläger seit 2007 keine aufrechenbaren selbständigen Dienstleistungen mehr gegenüber der GmbH erbracht. Dies ergibt sich aus der weiteren Entwicklung des Verrechnungskontos für die Folgejahre.
3. Zu Recht hat der Beklagte die vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.810 € nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nur zur Hälfte, das sind 30.405 €, der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegt.

References: § 11
 § 20
 § 20
 § 11
 § 20
 § 3