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Timestamp: 2020-05-30 22:19:52+00:00

Document:
von Sandra Pietsch (Autor)
1. Bedeutung der Internationalen Rechnungslegung
2. Rechnungslegungsarten
3.1. Pensionsrückstellungen im HGB
3.1.1. Rückstellungen
3.1.2. Ansatz von Pensionsrückstellungen
3.1.3. Bewertung der Pensionsrückstellungen
3.1.3.1. Rechnungsgrundlagen
3.1.3.2. Verfahren
3.1.4. Ausweis von Pensionsrückstellungen
3.2. Pensionsrückstellungen in den US-GAAP
3.2.1. Rückstellungen
3.2.2. Ansatz von Pensionsrückstellungen
3.2.3. Bewertung der Pensionsrückstellungen
3.2.3.1. Verpflichtungsmaßgrößen und Rechnungsgrundlagen
3.2.3.2. Verfahren
3.2.4. Ausweis von Pensionsrückstellungen
3.3. Pensionsrückstellungen in den IAS
3.3.1. Ansatz und Ausweis von Pensionsrückstellungen
3.3.2. Bewertung der Pensionsrückstellungen
3.3.2.1. Rechnungsgrundlagen
3.3.2.2. Verfahren
Abbildung 1: Überleitungsrechnung der Daimler Benz AG 1993
Abbildung 2: GoB-bezogene Regelungen des HGB
Abbildung 3: Struktur des dritten Buches HGB
Abbildung 4: GoB der Rechnungslegung nach IAS
Abbildung 5: House of GAAP
Abbildung 6: Grundsätze der Rechnungslegung nach US-GAAP
Abbildung 7: Bilanz in vereinfachter Form
Abbildung 8: Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB
Abbildung 9: Teilwertverfahren – Gegenwartswertverfahren Fall 1
Abbildung 10: Teilwertverfahren – Gegenwartswertverfahren Fall 2
Abbildung 11: Berechnung der Net Periodic Pension Cost
Tabelle 1: Ausgestaltung der Determinanten der Rechnungslegung angloamerikanischer undkontinental‑europäischerLänder
Tabelle 2: DAX30-Unternehmen (Stand: 17.10.2001)
Tabelle 3: Ausgewählte Unterschiede zwischen HGB, IAS und US-GAAP
Tabelle 4: Beispiel Anwartschaftsbarwertverfahren
Tabelle 5: Beispiel Anwartschaftsdeckungsverfahren
Tabelle 6: Einfluss der wichtigsten Unterschiede zwischen der US-amerikanischen und der deutschen Vorgehensweise auf die Höhe der Pensionsverbindlichkeit
Die deutsche Rechnungslegung hat in den letzten Jahren einen großen Wandel erfahren. Nachdem 1985 das Bilanzrichtliniengesetzes eingeführt wurde, entstand das dritte Buch des HGB, worin erstmalig Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute vorgegeben wurden. Die geringe Akzeptanz der deutschen Rechnungslegung und die dringende Notwendigkeit einer internationalen Ausrichtung wurden 1993 durch den Gang der Daimler Benz AG an die NYSE besonders deutlich. Um am amerikanischen Markt gelistet zu werden, musste die Daimler Benz AG eine Überleitungsrechnung ihres Konzern-Jahresüberschusses und Eigenkapitals nach deutschem HGB zu einer US-GAAP-Version machen.[1] „Die amerikanische Aufsichtsbehörde SEC [...] erkennt Abschlüsse, die allein nach deutschem HGB erstellt worden sind, nicht an.“[2] Die Internationalisierung wurde schon 1997 nicht mehr nur von amerikanischer Seite gefordert. Die Kontierungsvorschriften des Neuen Marktes in Deutschland verlangten einen verbindlichen Jahresabschluss nach internationalen Normen.[3] Damit wurde auch eine Anpassung deutscher Gesetze nötig. Sie erfolgte mit dem KapAEG vom 20.04.1998 und dem neu hinzugefügten §292aHGB. Börsennotierte deutsche Mutterunternehmen haben bis 31.12.2004 die Möglichkeit einen befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen.[4]
Aufgrund langer historischer Entwicklungsprozesse und umweltbedingten Bedürfnissen und Notwendigkeiten in den verschiedenen Ländern existieren unterschiedlich ausgestaltete Rechnungslegungssysteme.[5] Hauptsächlich lassen sich zwei verschiedene Gruppen mit ihren unterschiedlichen Determinanten, wie in Tabelle 1 dargestellt, unterscheiden: angloamerikanische Länder und kontinental-europäische Länder. So kommen neben der Möglichkeit nach dem HGB zu bilanzieren zwei weitere Rechnungslegungssysteme in Betracht: die US-GAAP und die IAS.[6] „Während die US-GAAP nationale Vorschriften aus den USA sind, entstanden die IAS aus den Bemühungen, Rechnungslegungsvorschriften mit weltweiter Akzeptanz zu entwickeln.“[7]
Die vorsichtige Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns nach dem Gläubigerschutzprinzip, Vorsichtsprinzip und Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung gelten alsübergeordnetes Ziel bei der Bilanzierung nach HGB.[8] Das Handelsrecht und das Steuerrecht werden um die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ergänzt.[9] Das deutsche Bilanzrecht basiert im Wesentlichen auf den Gesetzen des HGB, speziell dem dritten Buch „Handelsbücher“. (Abbildung 3)
Das Ziel der Rechnungslegung nach IAS ist die wahrheitsgemäße Vermittlung von Informationen über die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens und die Veränderungen dieser Komponenten.[10] Ähnlich wie die deutschen GoB, so existieren bei der Rechnungslegung nach IAS einige Grundannahmen und einschränkende Merkmale.[11]
Die Lieferung entscheidungsrelevanter Informationen „about enterprise performance and earnings“ bei einer Orientierung am Informationsbedarf der Kapitalgeber ist Ziel der US-amerikanischen Rechnungslegung. Alle Standards und Verlautbarungen der US-GAAP basieren auf diversen Grundsätzen.[12] Eine Übersicht darüber befindet sich im Anhang.[13]
Um die verschiedenen Bilanzierungsmethoden von Pensionsrückstellungen zu erörtern, muss als erstes dargestellt werden, welche Stellung sie in der Bilanz haben.[14] Rückstellungen und Verbindlichkeiten werden zum Fremdkapital, sprich zu den Schulden eines Unternehmens, zusammengefasst (siehe Abbildung 7).
Des weiteren ist der Unterschied zwischen dem Schuldbegriff nach HGB und dem Schuldbegriff nach IAS bzw. US-GAAP herauszustellen. Eine Schuld nach HGB liegt dann vor, wenn sie eine Verpflichtung für das bilanzierende Unternehmen mit einer quantifizierbaren wirtschaftlichen Belastung darstellt. Verpflichtung kann in diesem Fall eine Außen- oder Innenverpflichtung sein und als Rückstellung oder Verbindlichkeit bilanziert werden, je nachdem, ob Höhe, Fälligkeit und Be- bzw. Entstehen genau definiert sind.[15] Nach IAS als auch nach US-GAAP werden Verbindlichkeiten und Rückstellungen zu einer Bilanzposition, den „liabilities“, zusammengefasst. Sie stellen eine Verpflichtung des Unternehmens gegenüber Dritten dar.[16]
Drittens ist eine Definition von Rückstellungen im allgemeinen zu treffen. Im deutschen Handelsrecht sind Rückstellungen „Passivposten für bestimmte Verpflichtungen, die am Bilanzstichtag dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind und deren zugehöriger Aufwand der Verursachungsperiode zuzurechnen ist.“[17] Rückstellungen werden nach US-GAAP als „ungewisse Verbindlichkeiten [definiert], bei denen aber wahrscheinlich ist, dass eine zukünftige Vermögensminderung eintritt“. Nach IAS 37 (an die US-GAAP angelehnt) stellen sie „Verpflichtungen [dar], deren Höhe oder zeitlicher Eintritt ungewiss ist“.[18] Bei IAS und US-GAAP gibt es keine Aufwandsrückstellungen wie im HGB, sondern lediglich Rückstellungen, wenn eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht. Die Rückstellung wird hierbei mit dem wahrscheinlichsten Wert angesetzt (best case). Bei mehreren Werten gleicher Wahrscheinlichkeit ist bei den US-GAAP der niedrigste, bei den IAS der mittlere, Schätzwert anzusetzen. Beide unterteilen die Rückstellungen in kurz- und langfristige Positionen; bei den US-GAAP zwingend, bei den IAS optional.
Rückstellungen werden nach § 249 Abs.1 HGB in verschiedene Rückstellungsarten unterteilt. Eine Übersicht befindet sich im Anhang.[19]
„Innerhalb des dreigliedrigen Alterssicherungssystems der BRD hat die betriebliche Altersversorgung neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge eine erhebliche Bedeutung. Rund zwei Drittel der Arbeitnehmer können betriebliche Versorgungsleistungen erwarten.“[20]
Für den Begriff Pensionsverpflichtung gibt es keine gesetzliche Definition im HGB. Nach ständiger Rechtssprechung des BAG hat eine Pensionsverpflichtung folgende Merkmale: es besteht ein Versprechen eines Arbeitsgebers an einen Arbeitnehmer auf eine Leistung zum Zwecke der Versorgung. Ein den Versorgungsanspruch auslösendes Ereignis sind Alter, Invalidität oder Tod. Die Zusage erfolgt aufgrund eines Arbeitsverhältnisses.[21] Der Wertansatz von Pensionsrückstellungen richtet sich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.[22] Da auch das EStG durch das Prinzip der Maßgeblichkeit und umgekehrten Maßgeblichkeit Einfluss auf die Bildung von Pensionsrückstellungen hat, muss auch §6a EStG berücksichtigt werden.
Es gibt zwei Arten von Pensionsverpflichtungen: unmittelbare Verpflichtungen, bei denen das Unternehmen im Versorgungsfall selbst die Pensionsleistung erbringtoder mittelbare Verpflichtungen, bei denen der Arbeitgeber regelmäßig Beiträge an einen Versorgungsträger abführt, der dann später den Begünstigten auszahlt. Somit entstehen dem Arbeitgeber keine weiteren Verpflichtungen als die Zahlung.[23] Für unmittelbare Verpflichtungen ist eine Rückstellung zwingend zu bilden; bei mittelbaren Verpflichtungen besteht ein Wahlrecht. Wenn die Versorgungsleistungen in Form von Prämien an einen externen Pensionsfonds gezahlt werden, fällt der Grund zur Rückstellungsbildung nach § 249 Abs. 1 HGB weg. Die mittelbare Verpflichtung begründet lediglich eine Berichtspflicht im Anhang des Geschäftsberichts nach §285Nr.3HGB.[24] Eine Auflösung der Rückstellungen hat zu erfolgen, wenn der Grund der Bildung wegfällt. Dies ist planmäßig der Fall bei Eintritt des Versorgungsfalls. Die Rückstellung wird dabei regelmäßig um die Auszahlungen an den Begünstigten gemindert.[25]
Neben den zugesagten Leistungen des Arbeitgebers und den persönlichen Daten des Versorgungsberechtigten gibt es weitere Größen, die die Höhe der zu bildenden Pensionsrückstellung maßgeblich beeinflussen. Sie werden als Rechnungsrundlagen bezeichnet. Dazu zählen biometrische Wahrscheinlichkeiten, künftige Steigerungssätze für das Gehalt und die Rente (Trend), Rechnungszins, Fluktuation und Pensionierungsalter bzw. Altersgrenze, ab der die Leistungen fällig werden. Für bereits laufende Ansprüche sind nur die ersten drei Punkte zu berücksichtigen, für Anwartschaften hingegen alle.
Biometrische Wahrscheinlichkeiten
Darunter fasst man die Sterbe-, Invalidisierungs- und Ehewahrscheinlichkeit zusammen. Mit Hilfe dieser Wahrscheinlichkeiten kann man dann die Altersrente (aus der Sterbewahrscheinlichkeit), die Invalidenrente (aus der Invalidisierungswahrscheinlichkeit) und die Witwen- und Waisenrente (aus der Heiratswahrscheinlichkeit und dem durchschnittlichen Altersunterschied zwischen Ehegatten) berechnen. Diese Zahlen findet man in versicherungsmathematischen Tafelwerken. Das bekannteste und am weitesten verbreitetste stammt von HEUBECK.[26]
Künftige Steigerungssätze für Gehalt und Rente
Auch wenn es logisch erscheint Inflation und zukünftige Gehaltsentwicklungen in die Berechnung mit einzubeziehen, so hat doch der BFH anders entschieden. „Vielmehr sei bei der Bemessung von Verbindlichkeitsrückstellungen auf das Preisniveau am jeweiligen Abschlussstichtag abzustellen. Diese Auffassung wird mit dem Stichtagsprinzip begründet. Zukünftige Preiserhöhungen seien nicht im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht und deshalb auch nicht diesem zuzurechnen.“[27]
[1] vgl. Achleitner (Accounting), S. 3; vgl. Abbildung 1
[2] Prangenberg (Konzernabschluss) S. XIII
[3] vgl. Achleitner (Accounting), S. 3
[4] vgl. o.V. (Wirtschaftsgesetze), S. 73
[5] Achleitner (Accounting), S. 9
[6] vgl. Tabelle 2
[7] Prangenberg (Konzernabschluss), S.XIII; vgl. Tabelle 3
[8] vgl. Pilhofer (Rückstellungen) S. 5, vgl. Selchert (Rechnungslegung), S. 9, 33
[9] vgl. Achleitner (Accounting), S. 10; vgl. Prangenberg (Konzernabschluss), S.107; ein Überblick über die explizit im HGB angesprochenen GoB befindet sich im Anhang (Abbildung 2)
[10] vgl. Pilhofer (Rückstellungen), S. 7f.
[11] vgl. Abbildung 4
[12] vgl. Abbildung 5
[13] vgl. Abbildung 6
[14] Betrachtet man eine vereinfachte Bilanz so steht dem Anlagevermögen, Umlaufvermögen und den Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite das Eigenkapital, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und die Rechnungsabgrenzungsposten der Passivseite gegenüber.
[15] vgl. Pilhofer (Rückstellungen), S. 37
[16] vgl. Prangenberg (Konzernabschluss), S. 162
[17] Pellens (Internetrecherche 2), S. 1
[18] Prangenberg (Konzernabschluss), S. 162
[19] vgl. Abbildung 8
[20] VCI (Hrsg.) (Bilanzierungsfragen), S. 5
[21] vgl. Thoms-Meyer (Grundsätze), S. 6f
[22] „Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist; Rückstellungen dürfen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten“ o.V. (Wirtschaftsgesetze) S.52
[23] vgl. Pellens (Internetrecherche 2), S. 6; vgl. Dangel (Analyse), S. 111
[24] vgl. Selchert (Rechnungslegung), S. 159, vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 226
[25] vgl. Thoms-Meyer (Grundsätze), S. 135
[26] vgl. Thoms-Meyer (Grundsätze), S. 61ff.
[27] BFH, Urteil vom 19.02.1975 – I R 28/73, in: BStBl II 1975, S. 480-482; BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/73, in: BStBl II 1976 S. 142-150; BFH, Urteil vom 07.10.1982 – IV R 39/80, in BStBl II 1983 S.104-106; vgl. auch Dangel (Analyse), S. 114
Pensionsrückstellungen US-GAAP
Sandra Pietsch (Autor)
Konsolidierungsmethoden im Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP und Konsequenzen für den Bilanzleser

References: § 249
 §292
 § 249
 § 253
 §6
 § 249
 §285