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Timestamp: 2016-09-28 17:05:11+00:00

Document:
2C_1001/2015 (05.07.2016)
2C_1001/2015 � � Urteil vom 5. Juli 2016
X.________ AG, Beschwerdef�hrerin, vertreten durch A.________ AG,
Mehrwertsteuer; Steuerperioden 2010 bis 2012 (Umsatzdifferenzen),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 6. Oktober 2015.
Die seit 3. M�rz 2010 im Handelsregister eingetragene X.________ AG bezweckt gem�ss Handelsregistereintrag die "Miete, Pacht und F�hrung von gastgewerblichen Betrieben sowie von Wellness- und Erholungs-Betrieben und Werbeberatung [...]". Mit Wirkung ab 9. M�rz 2010 wurde die X.________ AG von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (ESTV) in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen aufgenommen. In den Steuerperioden 2010 bis 2012 betrieb die X.________ AG unter der Bezeichnung "Y.________" und "Z.________" zwei Erotikclubs in Basel.
Am 17. Oktober 2013 f�hrte die ESTV bei der X.________ AG eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Mit "Einsch�tzungsmitteilung (EM) Nr. 280'623/Verf�gung" vom 6. November 2013 machte die ESTV f�r die Steuerperioden 2010 bis 2012 eine Steuernachforderung in der H�he von Fr. 299'111.-- zuz�glich Verzugszins geltend.
Eine Einsprache hiess die ESTV mit Entscheid vom 27. M�rz 2015 teilweise gut und reduzierte die Steuerkorrektur auf Fr. 275'036.-- zuz�glich Verzugszins. Die ESTV begr�ndete die Steuernachforderung im Wesentlichen mit Umsatzdifferenzen, die aus nicht verbuchten Ums�tzen von Sexarbeiterinnen resultierten.
Eine gegen den Einspracheentscheid vom 27. M�rz 2015 gerichtete Beschwerde der X.________ AG wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 6. Oktober 2015 ab.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. November 2015 beantragt die Beschwerdef�hrerin, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts teilweise aufzuheben und die Steuerkorrektur auf Fr. 16'474.-- zuz�glich Verzugszins festzusetzen.
W�hrend das Bundesverwaltungsgericht auf eine Stellungnahme verzichtet, schliesst die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 24. November 2015 auf Abweisung der Beschwerde.
Die form- (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG) sowie fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) erhobene Beschwerde betrifft eine Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Sie richtet sich gegen das verfahrensabschliessende Urteil (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Antr�gen unterlegene Beschwerdef�hrerin ist zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.
2.1.�Mit der Beschwerde kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht ger�gt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es im Rahmen der allgemeinen Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG) nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel des angefochtenen Entscheids nicht offensichtlich sind (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116).
2.2.�Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Von Amtes wegen oder auf ausreichend begr�ndete R�ge hin (vgl. zu den Anforderungen bei Sachverhaltsr�gen BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.) korrigiert das Bundesgericht die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen. Die Behebung des Mangels erfolgt nur, sofern er f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (vgl. Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG).
Die Beschwerdef�hrerin macht in ihrer Rechtsschrift verschiedentlich Ausf�hrungen sachverhaltlicher Natur. Diese stimmen mit den vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen weitgehend �berein. Soweit das nicht der Fall ist, verm�gen die Darstellungen der Beschwerdef�hrerin indes den erh�hten Anforderungen an die Begr�ndungspflicht nicht zu gen�gen; entsprechend bleiben sie unbeachtlich. Unter Vorbehalt einer Sachverhaltskorrektur von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) ist daher einzig auf den Sachverhalt abzustellen, den die Vorinstanz festgestellt hat.
Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren bildet einzig die Rechtsfrage, ob die von den Sexarbeiterinnen im "Y.________" erbrachten Leistungen mehrwertsteuerlich der Beschwerdef�hrerin zuzuordnen sind. Nicht zu pr�fen ist die von der Vorinstanz best�tigte Ermessenseinsch�tzung der ESTV: Diesbez�glich stellt die Beschwerdef�hrerin vor Bundesgericht keine konkreten Antr�ge und macht auch keine Ausf�hrungen, die den Begr�ndungsanforderungen gen�gen w�rden (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. dazu E. 2.1 hiervor sowie BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.; Urteil 2C_311/2016 vom 23. Mai 2016 E. 1.2.1 und E. 3.4). Nicht weiter zu pr�fen sind zudem andere Umsatzpositionen und Steueraufrechnungen betreffend den Erotikclub "Z.________"; die entsprechenden Punkte wurden bereits im Einspracheverfahren vor der ESTV durch teilweise Gutheissung erledigt.
3.1.�Die umstrittene Steuernachforderung betrifft Gesch�ftsvorg�nge nach dem 31. Dezember 2009. In materieller und verfahrensrechtlicher Hinsicht gelangen damit die Bestimmungen des am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 �ber die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) zur Anwendung (vgl. Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario).
3.2.�Gem�ss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist Steuersubjekt der Inlandsteuer, wer unabh�ngig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche T�tigkeit selbst�ndig aus�bt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 lit. a und lit. b MWSTG). Das letztgenannte Kriterium des Aussenauftritts ist nicht nur kumulativ erforderliches Tatbestandselement der subjektiven Steuerpflicht, es dient auch der Zuordnung von Leistungen in Mehrparteienverh�ltnissen. So gilt gem�ss Art. 20 Abs. 1 MWSTG eine Leistung als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt (vgl. zum Ganzen CLAUDIO FISCHER, in: Martin Zweifel und andere [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, 2015, N. 7 und N. 48 ff. zu Art. 10 MWSTG; PIERRE MARIE GLAUSER, in: Martin Zweifel und andere [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, 2015, N. 1 und N. 18 zu Art. 20 MWSTG; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche �Aussenauftritt�, ASA 82, S. 462 f.).
3.3.�Bei den Begriffen der Selbst�ndigkeit gem�ss Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG und des Aussenauftritts gem�ss Art. 10 Abs. 1 lit. b und Art. 20 Abs. 1 MWSTG handelt es sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die der weiteren Konkretisierung bed�rfen. Dabei ist zu beachten, dass Art. 10 Abs. 1 MWSTG mit Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) weitgehend �bereinstimmt (vgl. BGE 141 II 199 E. 4.2 S. 202; 141 II 182 E. 3.2 S. 186; Urteil 2C_1077/2012 / 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.1). In Bezug auf die Abgrenzung von selbst�ndiger und unselbst�ndiger T�tigkeit ergeben sich aus den Materialien zum Mehrwertsteuergesetz sodann keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber �nderungen beabsichtigt h�tte (vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6947 f.; FISCHER, a.a.O., N. 22 zu Art. 10 MWSTG; IMSTEPF, Aussenauftritt, a.a.O., S. 463; DIEGO CLAVADETSCHER, Die Stellung des Unternehmens im neuen MWST-Recht, in: Der Schweizer Treuh�nder 5/2010, S. 241). Wenngleich im Gesetz nicht ausdr�cklich erw�hnt, war unter altem Recht auch der Begriff des Aussenauftritts bereits bedeutsam f�r die Frage, ob eine T�tigkeit selbst�ndig ausge�bt wird (vgl. IMSTEPF, Aussenauftritt, a.a.O., S. 453 f.;�
derselbe, Die Zuordnung von Leistungen gem�ss Art. 20 des neuen MWSTG, ASA 78, S. 761, FISCHER, a.a.O., N. 53 zu Art. 10 MWSTG; vgl. weiter Urteile 2C_262/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3; 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5.2). Zur Auslegung der hier relevanten Rechtsbegriffe kann im Grundsatz folglich auf die Rechtsprechung zum aMWSTG abgestellt werden.
3.4.�Gem�ss der zum aMWSTG ergangenen und nach dem Dargelegten weiterhin massgeblichen Rechtsprechung gelten als Indizien, die f�r eine selbst�ndige T�tigkeit sprechen, das Tragen des unternehmerischen Risikos, das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegen�ber Dritten, die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbst�ndig organisieren zu k�nnen. Weitere Gesichtspunkte sind die Besch�ftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Gesch�ftsr�umlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabh�ngigkeit. Ob eine T�tigkeit mehrwertsteuerrechtlich als selbst�ndig oder unselbst�ndig anzusehen ist, bestimmt sich aufgrund einer umfassenden W�rdigung s�mtlicher einschl�giger Faktoren (vgl. zum Ganzen Urteile 2C_262/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3; 2C_518/2007 / 2C_519/2007 vom 11. M�rz 2008 E. 2.2, je mit Hinweisen; �hnlich BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff. zu Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer [AS 1994 1464]).
4.1.�Die Vorinstanz gelangt im angefochtenen Urteil zum Schluss, dass die im Erotikclub "Y.________" t�tigen Sexarbeiterinnen mehrwertsteuerrechtlich nicht als selbst�ndig Erwerbst�tige gelten. Aus der Sicht der Allgemeinheit sei der "Y.________" als Leistungserbringer aufgetreten. Zudem handelten die Sexarbeiterinnen betriebswirtschaftlich und arbeitsorganisatorisch nicht unabh�ngig. Dagegen bringt die Beschwerdef�hrerin zusammengefasst vor, dass sie keinesfalls als Leistungserbringerin gelten k�nne. Mit Bezug auf die erotischen Dienstleistungen bestehe ein Leistungsverh�ltnis ausschliesslich zwischen Sexarbeiterin und Besucher, was nach aussen erkennbar sei. Die Sexarbeiterinnen tr�gen das unternehmerische Risiko; sie seien betriebswirtschaftlich und arbeitsorganisatorisch unabh�ngig.
4.2.�Es ist offenkundig, dass die erotischen Dienstleistungen im "Y.________" physisch nicht von der Beschwerdef�hrerin als juristische Person, sondern ausschliesslich von den Sexarbeiterinnen erbracht werden (k�nnen). Allein daraus ergibt sich indes keineswegs, dass die Sexarbeiterinnen einen mehrwertsteuerlich relevanten, eigenst�ndigen Aussenauftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1 lit. b und Art. 20 Abs. 1 MWSTG aufweisen. Wie im Nachfolgenden dargelegt wird, ist gest�tzt auf den von der Vorinstanz verbindlich festgestellten Sachverhalt und die sich bei den Akten befindlichen Unterlagen vielmehr davon auszugehen, dass der Aussenauftritt f�r die im Erotikclub angebotenen Dienstleistungen aus der Sicht eines neutralen Betrachters der Beschwerdef�hrerin zuzuordnen ist.
4.2.1.�Daf�r spricht zun�chst die Tatsache, dass auf der Webseite des "Y.________" ausschliesslich Adresse und Telefonnummer des von der Beschwerdef�hrerin betriebenen Erotikclubs angegeben sind. Eine Kontaktaufnahme mit den Sexarbeiterinnen ist mithin nur �ber den Erotikclub der Beschwerdef�hrerin m�glich. Hinzu kommt, dass die Sexarbeiterinnen offenbar von der Beschwerdef�hrerin rekrutiert werden. F�r einen pr�genden Aussenauftritt der Beschwerdef�hrerin spricht weiter, dass sie mit einheitlichen Preisen f�r gewisse Dienstleistungen der Sexarbeiterinnen ("1/2H Vollservice: 70 CHF [...]"; "Specialtarif f�r eilige G�ste") und damit wirbt, "Das Beste Preis Leistungsverh�ltnis der Schweiz [...]" zu bieten. Sodann garantiert die Beschwerdef�hrerin t�glich die Anwesenheit von mindestens 10 Sexarbeiterinnen. Mithin �bernimmt die Beschwerdef�hrerin f�r den neutralen Betrachter nicht nur die Verantwortung f�r das Angebot des Erotikclubs in gastgewerblicher oder infrastruktureller Hinsicht, sondern auch f�r die erotische Dienstleistungspalette sowie die zugeh�rige Preisgestaltung.
4.2.2.�Die Beschwerdef�hrerin wendet ein, dass es die Sexarbeiterinnen seien, die sich untereinander auf Richtpreise f�r einzelne Leistungen verst�ndigt h�tten. Die Kunden w�rden zudem auf der Homepage und beim Betreten des Erotikclubs darauf hingewiesen, dass die Sexarbeiterinnen selbst�ndig arbeiteten. Ihr gegen�ber bestehe f�r die Sexarbeiterinnen im Hinblick auf die vereinnahmten Entgelte sodann weder eine Ablieferungs- noch eine Abrechnungspflicht.
Am Gesamtbild, wonach die Beschwerdef�hrerin die massgeblichen Rahmenbedingungen der angebotenen Dienstleistungen vorgibt und nach aussen als deren Erbringerin auftritt, vermag dies jedoch nichts zu �ndern. In diesem Zusammenhang gilt es zu beachten, dass die Beschwerdef�hrerin �ber die Website ihres Erotikclubs "Y.________" zu feststehenden Preisen auch Haus- und Hotelbesuche der Sexarbeiterinnen anbietet. Obschon die Beschwerdef�hrerin vorbringt, dass diese Dienstleistung gar nie genutzt worden sei, verfestigt dieses Angebot gegen aussen den Eindruck, dass die Beschwerdef�hrerin und nicht die einzelne Sexarbeiterin als Leistungserbringerin fungiert. Denselben Effekt haben andere von der Beschwerdef�hrerin ergriffene Werbemassnahmen, mit denen sie an die �ffentlichkeit tritt: So bewirbt sie unter anderem sogenannte "Mottotage" oder stellt ein "Girl der Woche" vor. Damit regelt die Beschwerdef�hrerin den Betrieb in ihrem Erotikclub sehr weitgehend und legt etwa unter dem Motto "Tangatag" auch die Bekleidungsordnung der Sexarbeiterinnen fest. F�r objektive Dritte erweckt dies den Anschein einer einheitlichen Leistungserbringung unter dem Namen der Beschwerdef�hrerin selbst. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zum Schluss kommt, dass die von den Sexarbeiterinnen erbrachten Dienstleistungen mehrwertsteuerlich der Beschwerdef�hrerin zuzuordnen sind; ein mehrwertsteuerlich relevanter, eigenst�ndiger Aussenauftritt bei den einzelnen Sexarbeiterinnen ist demgegen�ber nicht zu erkennen.
4.3.�Entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrerin ist die Vorinstanz weiter zutreffend davon ausgegangen, dass die Sexarbeiterinnen nicht in arbeitsorganisatorischer und betriebswirtschaftlicher Unabh�ngigkeit t�tig werden.
4.3.1.�Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung sind von den �ffnungszeiten ihres Erotikclubs abh�ngig und werden damit massgeblich von der Beschwerdef�hrerin bestimmt. Dasselbe gilt f�r die Zimmer, in denen die Sexarbeiterinnen t�tig werden: Deren Belegung wird von der Beschwerdef�hrerin gesteuert, genauso wie die Nutzung der �brigen Infrastruktur. In der konkreten Aus�bung ihrer T�tigkeit sind die Sexarbeiterinnen damit unmittelbar davon abh�ngig, ob und inwieweit ihnen die Beschwerdef�hrerin Betriebsmittel zur Verf�gung stellt. Zwar bringt die Beschwerdef�hrerin dagegen vor, dass sie wie andere Betriebe lediglich Leistungen zur Nutzung durch andere Unternehmen anbiete. Dabei �bersieht sie jedoch namentlich, dass die Sexarbeiterinnen w�hrend ihres Aufenthalts im Erotikclub der Beschwerdef�hrerin realistischerweise keine M�glichkeit haben, auf andere Anbieter auszuweichen, wenn die Beschwerdef�hrerin ihnen kein Zimmer zur Verf�gung stellen kann oder will. Ebenfalls gegen eine arbeitsorganisatorische Unabh�ngigkeit der Sexarbeiterinnen spricht die bereits erw�hnte Einflussnahme der Beschwerdef�hrerin auf deren Bekleidung (vgl. E. 4.2.2 hiervor).
4.3.2.�Auch betriebswirtschaftlich sind die Sexarbeiterinnen nicht in einem Masse von der Beschwerdef�hrerin unabh�ngig, dass aus mehrwertsteuerlicher Sicht auf eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit zu erkennen w�re. Wie gezeigt (vgl. E. 4.2.1 hiervor) sind die Sexarbeiterinnen in der Preisgestaltung nicht frei. Bereits die Vorinstanz hat diesbez�glich zu Recht erwogen, dass die Ver�ffentlichung von Richtpreisen f�r gewisse Dienstleistungen den einzelnen Sexarbeiterinnen faktisch die M�glichkeit nimmt, eigene Preise durchzusetzen. Die Beschwerdef�hrerin f�hrt zwar aus, dass es die Sexarbeiterinnen selber seien, die sich auf die beworbenen Richtpreise geeinigt h�tten. Eine solche einvernehmliche Einigung ohne massgebliche Einflussnahme der Beschwerdef�hrerin erscheint jedoch als wenig glaubhaft, zumal die Beschwerdef�hrerin selber vorbringt, dass die Zahl und personelle Zusammensetzung der Sexarbeiterinnen regelm�ssig wechselten. Inwieweit bei dieser Ausgangslage eine Konsensbildung �ber die Preisgestaltung m�glich sein soll, leuchtet nicht ein.
Weiter ist aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz davon auszugehen, dass die im Erotikclub erbrachten Dienstleistungen haupts�chlich von der Beschwerdef�hrerin und unter dem Auftritt des "Y.________" beworben werden. Auch insoweit bewegen sich die Sexarbeiterinnen zur Beschwerdef�hrerin in einem f�r selbst�ndig Erwerbst�tige untypischen Abh�ngigkeitsverh�ltnis. Ins Gewicht f�llt weiter, dass die Sexarbeiterinnen kein eigenes Personal besch�ftigen, selber keine massgeblichen Investitionen t�tigen und nicht erkennbar ist, dass sie Rechnung f�hren w�rden, wie das bei selbst�ndig Erwerbst�tigen zu erwarten w�re. Daran �ndert auch nichts, dass unbestrittenermassen gewisse Indizien vorliegen, die f�r eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit der Sexarbeiterinnen sprechen. Dazu z�hlt zum Beispiel die Beschaffung gewisser Arbeitsutensilien, die Freiheit bei der Wahl der konkret erbrachten Dienstleistungen und die direkte Abrechnung der Sexarbeiterinnen mit ihren Kunden. Gegen�ber den bereits genannten Punkten treten diese jedoch in den Hintergrund. Nach einer Gesamtbeurteilung s�mtlicher relevanter Indizien ist mehrwertsteuerlich nicht von einer selbst�ndig ausge�bten beruflichen oder erwerblichen T�tigkeit durch die Sexarbeiterinnen auszugehen.
Im Ergebnis sind die im "Y.________" erbrachten Leistungen somit der Beschwerdef�hrerin und nicht den einzelnen Sexarbeiterinnen zuzuordnen (Art. 10 Abs. 1 lit. b MWSTG und Art. 20 Abs. 1 MWSTG), zumal letztere mehrwertsteuerlich nicht als selbst�ndig Erwerbst�tige gelten (Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG). Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang tr�gt die Beschwerdef�hrerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientsch�digungen sind keine geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

References: BGE 
 Art. 95
 Art. 97
 Art. 105
 BGE 
 Art. 112
e contrario
 Art. 10
 Art. 20
 Art. 10
 Art. 20
 Art. 10
 Art. 10
 Art. 20
 Art. 10
 Art. 21
 BGE 
 Art. 10
 Art. 20
 Art. 10
 BGE 
 Art. 17
 Art. 10
 Art. 20
 Art. 20