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La Reforma Fiscal (modificación de la Ley del IS, IRPF e IVA) - PDF
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Paula Carrasco Redondo
1 Derecho Tributario Andrés Jiménez García 9 de enero de 2015 La Reforma Fiscal (modificación de la Ley del IS, IRPF e IVA) Comentarios: Con fecha 28 de noviembre de 2014 se han publicado en el Boletín Oficial del Estado las leyes 26/2014, 27/2014 y 28/2014 que modifican de forma sustancial la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF ), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS ) y del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA ). En el caso del IS supone la aparición de una nueva ley completa que deroga la anterior. Asimismo se establecen modificaciones de menor calado en el Impuesto sobre la Renta de no residentes (en adelante, IRNR ), el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP ) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD ). Exponemos a continuación de forma resumida las principales reformas efectuadas. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y OTROS A) Rendimientos del trabajo La reducción por rendimientos irregulares pasa del 40% al 30%. La reducción no será aplicable cuando en los cinco períodos anteriores a aquél en que sean exigibles, se hayan obtenido por el contribuyente otros rendimientos generados en más de dos años a los que se haya aplicado la reducción. Con carácter general sólo será aplicable a rentas que se imputan en un único período impositivo, con la única excepción de las indemnizaciones por despido. En el caso concreto de las opciones sobre acciones, hasta ahora se consideraba que los rendimientos derivados de su ejercicio eran irregulares si las opciones no se concedían anualmente y el ejercicio de las opciones se hacía transcurridos más de dos años. Este régimen específico se elimina (aplicándose la regla anterior de los cinco años) pero se establece un régimen transitorio. Se limita la exención de las indemnizaciones por despido a un máximo de euros. No resultará de aplicación a (i) las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014 ni (ii) a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral con anterioridad a dicha fecha. A efectos de la aplicación de la reducción por rendimiento irregular, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. Asimismo, se permitirá que esta reducción aplique incluso cuando se cobren de forma fraccionada. Se establecen nuevas exenciones para (i) las becas concedidas por fundaciones bancarias para cursar estudios reglados; (ii) las becas concedidas por las fundaciones para la investigación en el ámbito del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero; (iii) se introduce una nueva exención del 50% para los rendimientos del trabajo personal obtenidos por los tripulantes de determinados buques de pesca. Se establece la obligación de imputación fiscal de los contratos de seguro que cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad por la parte de las primas satisfechas por dichos conceptos que excedan de 50 euros anuales. Se reduce hasta en un 30% la valoración de la retribución por la cesión de uso de vehículos en el caso de aquéllos
2 considerados eficientes energéticamente. La valoración de la cesión de vivienda propiedad del pagador por el 5% del valor catastral (frente al general del 10%) solo será posible en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivos anteriores. Se incluye un nuevo supuesto de gasto deducible en concepto de otros gastos por importe de euros anuales, que se incrementará en euros adicionales cuando se produzca el cambio de residencia en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio (sustituyendo a la reducción actual por movilidad geográfica) y en euros o euros adicionales en el caso de trabajadores activos con discapacidad. La reducción general por obtención de rendimientos del trabajo (hasta un máximo de euros) se podrá aplicar ahora solo por los contribuyentes que obtengan rendimientos netos del trabajo inferiores a euros anuales, siempre que no se obtengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a euros. B) Rendimientos del capital inmobiliario e imputaciones inmobiliarias En el caso de rendimientos irregulares, como ocurre con los rendimientos del trabajo (i) se pasa de una reducción del 40% a una del 30%; (ii) se exige para aplicar este tratamiento que la imputación del rendimiento se realice en un único período impositivo; y (iii) se limita también en estos casos la base anual de reducción a euros. Se elimina la reducción incrementada del 100% para arrendamientos a menores de 30 años y se especifica que su aplicación sólo tendrá lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo. En relación con el régimen de imputación inmobiliaria, el porcentaje del 1,1% sobre el valor catastral, se limita a los inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores. C) Rendimientos del capital mobiliario Se minora del 40% al 30% la reducción prevista para los rendimientos irregulares, exigiéndose además para aplicar la reducción que su imputación se realice en un único período impositivo. Además, se limita la base de la citada reducción a euros anuales. Se elimina la exención de euros para dividendos y participaciones en beneficios. Se crea un nuevo instrumento (Plan de Ahorro a Largo Plazo o PALP) por el que se establece una exención para los rendimientos positivos generados por seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los PALP, siempre que no se efectúen disposiciones del capital resultante antes de finalizar un plazo de cinco años desde su apertura. Se establece que en el caso de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento de capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre este límite minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones. A estos efectos, los fondos propios se minorarán en los beneficios repartidos antes de la distribución, procedentes de reservas incluidas en esos fondos propios, y en el de las reservas indisponibles incluidas en los mismos, generadas con anterioridad a la adquisición. Se suprime el régimen de compensación fiscal por percepción de rendimientos del capital mobiliario con periodo de generación superior a dos años para aquellos contribuyentes con instrumentos financieros adquiridos antes del 20 de enero de No se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos inter vivos de este tipo de activos. Con la desaparición parcial de los coeficientes de abatimiento, se establece una cuantía máxima de euros del capital diferido derivado de un seguro de vida contratado antes de 31 de diciembre de 1994 para aplicar los coeficientes de abatimiento. Para ello, se tendrá en consideración no solo el importe del capital diferido sino también el correspondiente a todos los seguros de vida a cuyo rendimiento le hubiera resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento, obtenidos desde el 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal del capital diferido.
3 D) Rendimientos de actividades económicas Se establece un límite anual de euros sobre el que aplicar la reducción por rendimientos irregulares y se disminuye el porcentaje de reducción del 40% al 30%, además de exigirse que se perciban en un solo período impositivo. Se elimina el requisito de contar con un local, manteniéndose el requisito del empleado, a efectos de la determinación de la existencia de actividad económica. Se incluye expresamente dentro de la definición de rendimientos de actividades económicas a aquellos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe y derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales) cuando (i) el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o (ii) en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. Se modifica el límite cuantitativo de la deducción de las cantidades abonadas a contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas a ese régimen especial, en la parte destinada a la cobertura de las contingencias atendidas por ese régimen, que pasa a ser la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el referido régimen especial. En estimación directa simplificada se limita la cuantía de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a un importe máximo de euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto). Se establecen, a partir de 2016, nuevos requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva tanto cuantitativos, mediante una reducción de los límites objetivos, como cualitativos, reduciendo las actividades que se pueden acoger a éste. Se modifica el régimen de reducciones del rendimiento neto distintas de las de rendimientos irregulares. E) Ganancias y pérdidas patrimoniales En los casos en que una reducción de capital tenga como fin la devolución de aportaciones, cuando no procedan de beneficios no distribuidos correspondientes a valores no admitidos a negociación, se entenderá rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado antes de la reducción y su valor de adquisición. El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones. A estos efectos, los fondos propios se minorarán en los beneficios repartidos antes de la reducción procedentes de reservas incluidas en esos fondos propios y en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en los mismos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones. En caso de extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes no habrá alteración patrimonial cuando por imposición legal o resolución judicial haya adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria, aún cuando dichas compensaciones sean monetarias, en cuyo caso no se actualizarán los valores de los bienes y derechos adjudicados. En las transmisiones a título oneroso de inmuebles, el valor de adquisición ya no podrá actualizarse por la aplicación de los coeficientes de actualización (que corrigen la depreciación monetaria actualizando el valor de adquisición). Se mantiene la posibilidad de aplicar los coeficientes de abatimiento limitándolo a las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de cuyo precio conjunto de transmisión sea inferior a euros. Cuando el valor conjunto sea igual o superior a dicho importe no resultarán de aplicación los coeficientes. No obstante, cuando la transmisión que genera la ganancia patrimonial suponga exceder dicho límite se aplicará un criterio proporcional. Se establece que el importe derivado de las transmisiones de derechos de suscripción se considerará en todo caso ganancia en el período en que se produzca dicha transmisión, sin afectar al valor de adquisición. No obstante, esta nueva regla no entrará en vigor hasta 1 de enero de Se introduce un nuevo supuesto de exención aplicable por los contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de euros.
4 F) Integración y compensación de rentas Se eliminan de la renta general las alteraciones patrimoniales (derivadas de transmisiones) generadas en un año o menos. En relación con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vinculados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar (para calcular el exceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos propios, en la parte que corresponde a la participación del contribuyente) será el 25% en los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad (la normativa anterior recogía el 5%). Si el importe de las alteraciones patrimoniales de la base imponible general es negativo, se compensará con el positivo de la integración de rendimientos e imputaciones de renta, hasta un 25% de este saldo positivo (hasta ahora el 10%). Si tras esa compensación queda saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes. Se permite la compensación de saldos negativos correspondientes a los rendimientos del capital mobiliario de la base del ahorro o a las alteraciones patrimoniales de la base del ahorro, con el positivo del otro, hasta un 25%. En ningún caso se pueden compensar pérdidas patrimoniales del ahorro de con rendimientos de capital mobiliario positivos de 2015 en adelante. G) Base liquidable y tipo de gravamen El límite máximo conjunto de las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social será el mayor entre euros (antes euros) y el 30% de la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Se eliminan los límites incrementados de euros y el 50%, respectivamente, para contribuyentes mayores de 50 años. Específicamente, en el caso de primas a seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, se reduce el conjunto de reducciones practicadas por todas las personas a favor de un mismo contribuyente (incluidas las realizadas por éste) de a euros. Se incrementan de euros a euros las aportaciones en favor del cónyuge que no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a euros anuales que darán derecho a reducción en el contribuyente. Se incrementan los mínimos del contribuyente y los mínimos por descendientes y ascendientes, así como el mínimo por discapacidad del contribuyente y el de discapacidad de ascendientes y descendientes. Se reducen los tipos impositivos de forma paulatina en los ejercicios 2015 y 2016, así como los tramos del impuesto. H) Deducciones Se mantiene la deducción por inversión en beneficios (para contribuyentes que cumplan con los requisitos establecidos en el régimen de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades) pero baja, en general, del 10% al 5%. Asimismo, se reduce del 5% al 2,5% cuando se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Se mejora la deducción por donativos, pasando a ser del 75% para los primeros 150 euros y del 30% para los restantes, con un régimen transitorio para 2015 del 50% y 27,5% respectivamente. Se crea una deducción del 20% por cuotas de afiliación y aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones o Agrupaciones de Electores, aplicable sobre una base máxima de 600 euros anuales. Esta deducción sustituye a la reducción (en base) por cuotas y aportaciones a partidos políticos. Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla en el Impuesto sobre Sociedades. En relación con la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se establece que no formará parte de la base de la deducción (que sigue limitada a euros) el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción. Se crean nuevas deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo en virtud de la cual los contribuyentes que cumplan los requisitos de (i) realizar una actividad por cuenta propia o ajena (ii) por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
5 Se eliminan las siguientes deducciones: (i) (ii) (iii) Deducción por cuenta ahorro-empresa. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo y actividades económicas. Deducción por alquiler de vivienda habitual. No obstante, en este caso se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de I) Regímenes especiales El régimen de transparencia fiscal internacional sufre las siguientes modificaciones: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) Se establece, en primer lugar, que los contribuyentes deberán imputar toda la renta derivada de la cesión o transmisión de bienes o derechos, o de la prestación de servicios, cuando la sociedad no residente no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización (incluso si las operaciones son recurrentes). No obstante, no se aplicará esta obligación cuando se acredite contar con medios materiales y personales en otra entidad no residente del mismo grupo, o bien que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos. Solo en el supuesto de no resultar aplicable lo dispuesto en los párrafos anteriores, y en la medida en que se cumplan los requisitos para la aplicación del régimen se imputará únicamente la renta positiva derivada de las fuentes actualmente previstas. Se añaden las rentas procedentes de (i) las operaciones de capitalización y seguro que tengan como beneficiaria entidades jurídicas; (ii) la propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles o derechos de imagen (salvo que sea de aplicación el régimen de imputación para éstos); y (iii) los instrumentos financieros derivados. En relación con las actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes, se específica que no se incluirá la renta positiva cuando más del 50% de los ingresos derivados de dichas actividades realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas. Con independencia de que proceda la imputación por ausencia de medios materiales y personales, en el caso de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, no se producirá la imputación en el supuesto de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que (i) otorguen, al menos, el 5% del capital de una entidad, (ii) se posean durante un plazo mínimo de un año, (iii) con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y (iv) la entidad participada no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. No obstante, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio y con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, los requisitos relativos al porcentaje de participación así como la existencia de una dirección y gestión de la participación se determinarán teniendo en cuenta a todas las entidades que formen parte del mismo. El supuesto previsto de exclusión de las rentas derivadas de las fuentes actualmente previstas en la Ley del IRPF, cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente, no resultará de aplicación a las rentas derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y prestación de servicios, que se imputarán en su totalidad. Se elimina la posibilidad de optar por incluir la imputación en el período impositivo en que se aprueben las cuentas. La presunción prevista para los paraísos fiscales se extiende a los países o territorios de nula tributación. El régimen de imputación no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas, o se trate de una institución de inversión colectiva. En relación con el régimen de impatriados, en primer lugar, se excluye del régimen a los deportistas profesionales sometidos al Real Decreto 1006/1985 pero se incluye a los contribuyentes que se desplacen a territorio español como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no se participe o, en caso
6 contrario, cuando la participación no determine la consideración de entidad vinculada. Se suprimen los requisitos de que los trabajos se realicen efectivamente en territorio español, que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España y que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Se suprime también el requisito cuantitativo de que las retribuciones previsibles no excedan de euros anuales. Por otro lado, se establece que la deuda tributaria se determinará conforme a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con algunas especialidades. El porcentaje de retención sobre rendimientos del trabajo será del 24%. No obstante, cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador durante el año natural excedan de euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será del 45% (47% en 2015). Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen vigente a 31 de diciembre de Se introduce en la Ley un nuevo régimen por el cual, en caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: (i) (ii) El valor de mercado de las acciones o participaciones excede conjuntamente de euros. En caso contrario, en la fecha del devengo del último período impositivo a declarar el IRPF la participación en la entidad sea superior al 25%, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en esa entidad excede de euros. En este caso solo se aplicará este régimen a las participaciones en estas entidades. J) Retenciones Se incorpora al texto de la Ley la escala de retenciones para rendimientos del trabajo, dividida en cinco tramos con tipos entre el 19% y el 45%.. El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35% (37% en 2015) y se reduce al 19% (20% en 2015) cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a euros. Se establece el porcentaje de retención e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, en el 18% (19% en 2015). Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Se establece el porcentaje de retención para los rendimientos de actividades profesionales en el 18% (19% en 2015). Con entrada en vigor el 1 de enero de 2017, se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente en el 19%. K) Otras modificaciones Se incrementa de a euros el límite para no presentar declaración en los supuestos de (i) obtención de rendimientos de más de un pagador, (ii) percepción de pensiones compensatorias o anualidades por alimentos no exentas, (iii) casos en que el pagador no esté obligado a retener, o, finalmente, (iv) cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de retención. Se establece la posibilidad de regularizar la situación tributaria sin exigencia de recargos, intereses ni sanciones, mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias, a los contribuyentes del IRPF que hubieran percibido pensiones procedentes del exterior sujetas a tributación por dicho impuesto y no hubieran declarado tales rendimientos en los períodos impositivos cuyo plazo de declaración en periodo voluntario hubiera concluido a la fecha de entrada en vigor de esta norma.
7 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES En relación con la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad, obtenidas por residentes en la Unión Europea, o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea, se incorpora una tercera restricción para el caso de que la transmisión no cumpla los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición (nacional e internacional) prevista en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Se modifican las condiciones para la exención de las distribuciones de dividendos a sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo, exigiéndose la residencia en un Estado con un efectivo intercambio de información tributaria. Por otra parte, se modifica la cláusula anti-abuso actualmente existente para las distribuciones de dividendos a matrices residentes en la Unión Europea aparte de para incluir dentro de su ámbito de actuación a los residentes en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo en los términos del párrafo anterior, para admitir la aplicación de la exención exclusivamente cuando la constitución y operativa de aquella (la sociedad receptora del dividendo) responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. A estos efectos, se modifica la definición de sociedad matriz para alinearla con la prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y evitar supuestos de discriminación a residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo. En concreto, se considera sociedad matriz a aquella que tenga en su sociedad filial un valor de adquisición de la participación superior a 20 millones de euros. Asimismo, se prevé que el plazo de un año de posesión de la participación podrá computarse teniendo en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Se modifica su cláusula anti-abuso en el mismo sentido que para las distribuciones de dividendos antes mencionadas, para admitir la aplicación de la exención exclusivamente cuando la constitución y operativa de aquella (la sociedad receptora del canon) responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos. Se suprime la exención de hasta sobre dividendos obtenidos por ciertas personas físicas no residentes. Las ganancias patrimoniales obtenidas por un residente en la Unión Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, generadas en transmisiones de inmuebles que hayan constituido la vivienda habitual de un no residente en España estarán exentas de gravamen en caso de reinversión del importe obtenido en dicha transmisión en otra vivienda habitual, y bajo las mismas condiciones aplicables a los residentes fiscales en España. Se traslada de la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de No Residentes la obligación de integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos afectos a un establecimiento permanente que cesa su actividad o son transferidos al extranjero. En el supuesto de ganancias patrimoniales por transmisión de acciones o participaciones obtenidas por no residentes a los que previamente les hubiera sido de aplicación el nuevo régimen de tributación por cambio de residencia, se establece expresamente que la ganancia patrimonial se computará tomando como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones utilizado a efectos del cómputo de la ganancia patrimonial prevista en el citado nuevo régimen. Se modifican las reglas para la determinación de la base imponible de los contribuyentes residentes en la Unión Europea, que hasta la fecha permiten deducir tanto a contribuyentes personas físicas como jurídicas, los gastos previstos en la Ley del IRPF, siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Por un lado, estas reglas se extienden también a residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria. Por otro, se prevé que debe atenderse a su efectiva condición de persona física o jurídica, de forma que en el caso de personas jurídicas la norma de referencia para la deducción de los gastos sea la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con iguales requisitos de acreditación y vinculación con la actividad realizada en España que los hasta ahora vigentes. El tipo de gravamen de los establecimientos permanentes se determinará por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. La imposición complementaria sobre las rentas obtenidas y transferidas al extranjero por establecimientos permanentes
8 se practicará al tipo del 20% durante 2015 y al 19% a partir de En cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el tipo de gravamen general, que hasta la fecha era del 24,75%, (i) se reduce a un 24%; y (ii) a un 19% desde 2016 (20% durante 2015) para residentes en la Unión Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en línea con la reducción del tipo mínimo de gravamen de la escala general del IRPF. El tipo de gravamen de las entidades en atribución de rentas con presencia en territorio español se fija en el 25%. Se extiende el régimen de opción para contribuyentes residentes en otros Estados Miembros de la Unión Europea de tributar por el IRPF a los residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria. Se incluye una norma para gravar los rendimientos imputados a la casa central o a un establecimiento permanente de la misma fuera del territorio español que se corresponda con gastos estimados por operaciones internas en aplicación de lo previsto en un convenio para evitar la doble imposición internacional. Se crea un borrador de declaración que podrá ser solicitado por los contribuyentes que obtengan rentas inmobiliarias imputadas. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES La modificación de este impuesto tiene su origen en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) que ha determinado que el Reino de España ha incumplido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones (i) entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, (ii) entre los causantes residentes y no residentes en España y (iii) entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este. Con el fin de eliminar los supuestos de discriminación, se modifica la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para introducir una serie de reglas que permitan la plena equiparación del tratamiento en el impuesto en las situaciones discriminatorias indicadas por el Tribunal. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Los contribuyentes no residentes que sean residentes en una Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A) Hecho imponible y contribuyentes Se incorpora en la Nueva LIS la definición de actividad económica, entendiendo por tal, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Para la actividad de arrendamiento de inmuebles se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa teniendo en cuenta todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Se recupera el concepto de entidad patrimonial en términos muy similares al previsto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Entidad patrimonial será aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica (es decir, aquella cuya actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, mientras que las que no tengan objeto mercantil seguirán tributando en régimen de atribución de rentas. Dicha medida entrará en vigor el 1 de enero de 2016, estableciéndose un régimen especial para la disolución y liquidación de las mismas. El régimen fiscal para la disolución y liquidación supone básicamente la exención o diferimiento de impuestos. También se establece un régimen transitorio para aquellas sociedades civiles que pasen a ser contribuyentes del IS. B) Base imponible
9 En relación con las amortizaciones, el aspecto más relevante es la simplificación de las tablas de amortización que, sin perjuicio de la posibilidad de desarrollo reglamentario, ahora se contienen en la propia Ley. Igualmente, se establece la posibilidad de seguir aplicando la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS a las cantidades pendientes, de acuerdo con los límites, condiciones y requisitos establecidos en su momento (sin perjuicio de las limitaciones específicas fijadas para el ejercicio 2015). Como novedad, se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente), sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. La Nueva LIS establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. No obstante, como en el caso anterior, el régimen transitorio impide la aplicación de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de 1 de enero de 2015 (y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas). No obstante lo anterior, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión (que subsiste bajo régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes de 1 de enero de 2015) y del fondo de comercio general tendrá como límite máximo el 1% anual. La deducción del inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2% anual. Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero (artículo 12.5 TRLIS), pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa anterior en vigor, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y Esta deducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivo que se inicien en No serán deducibles las pérdidas generadas en las transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores de deuda y establecimientos permanentes en el extranjero, hasta el periodo en que se cumpla alguna de la siguientes circunstancias: (i) Que los citados elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien, cuando la adquirente y la transmitente dejen de formar parte del grupo; (ii) Se den de baja en la entidad adquirente; o (iii) Cese la actividad del establecimiento o se extinga la sociedad transmitida (salvo en el caso de operación de reestructuración acogida al régimen especial de fusiones). No será deducible el deterioro que se pudiera producir por la pérdida de valor de los elementos de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda (renta fija). Estas pérdidas serán deducibles, entre otros supuestos: (i) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja; (ii) Tratándose de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrarán con ocasión de la misma. Como excepción, sí serán deducibles, en determinados casos y con ciertas condiciones y límites, las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferidos ( DTA ). En estos casos, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley, con el límite del 70% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, para 2015 se establece el siguiente límite: (i) Las grandes empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones pero inferior a 60 millones de euros en los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo, podrán integrar estas dotaciones que generaron DTA hasta el límite del 50% de su base imponible positiva previa a dicha integración y a la compensación de bases imponibles negativas; (ii) Las grandes empresas con un
10 importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 60 millones de euros en el mismo periodo, podrán integrar estas dotaciones que generaron DTA hasta el límite del 25% de su base imponible positiva previa a dicha integración y a la compensación de bases imponibles negativas. Se introduce un nuevo artículo regulando específicamente la conversión de los activos por impuesto diferido en crédito exigible (aplicable igualmente a los activos por impuesto diferido generados en periodos iniciados antes de 2015). La Nueva LIS permite como excepción a la no deducibilidad de los deterioros de activos la correspondiente a los créditos derivados de posibles insolvencias, en la misma línea que la anterior redacción de la norma, con determinadas matizaciones. Respecto de la deducibilidad de los gastos financieros se elimina el plazo de 18 años para el aprovechamiento futuro de los excesos no deducidos en un periodo determinado, que pasa a ser indefinido. Se incorpora una restricción específica y adicional en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la entidad adquirida es incorporada al grupo de consolidación fiscal de la adquirente, con la finalidad de evitar que la actividad adquirida soporte el gasto financiero derivado de su propia adquisición. Una regla similar se prevé para cuando la entidad adquirente realiza alguna operación de fusión con posterioridad. En ese caso, se aplicará un límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente, sin incluir en su beneficio operativo a estos efectos el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con ella en los 4 años siguientes. Este límite adicional a la deducción del gasto financiero no será aplicable si el endeudamiento derivado de la operación no excede del 70% del coste de adquisición de las participaciones y la deuda se minora, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición. Se mantiene la inaplicación de estas limitaciones del 30% del beneficio operativo (tanto la general como la específica y adicional relativa a compra de entidades) a las entidades de crédito, aseguradoras, fondos de titulización hipotecaria y fondos de titulización de activos y cualquier entidad, en el periodo en que se produzca la extinción de la entidad (salvo en caso de reestructuración). Se especifica en la Nueva LIS que se debe entender por retribución de los fondos propios, y, por lo tanto, no deducible aquella que se corresponda con valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Se incluyen en esa categoría a los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio. No obstante, esta limitación no resultará de aplicación a los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de A cambio, la entidad prestamista de un contrato de préstamo participativo o la perceptora de las retribuciones de esos valores que no son considerados como gasto deducible, le otorgará el tratamiento de dividendo a esas cantidades, aplicando en su caso el régimen de exención previsto en la Nueva LIS. Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes o proveedores del 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo. Se señala expresamente que no se considerarán donativos o liberalidades las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral. Se rechaza la deducibilidad de los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10%, en clara reacción frente a las denominadas operaciones híbridas. C) Operaciones vinculadas Se eleva del 5% al 25% la participación necesaria para la consideración de la relación socio-sociedad, y se eliminan supuestos de vinculación, como el de socios entre sí, por el mero hecho de que uno de ellos forme parte de un grupo mercantil con la entidad participada por ambos o el que hacía referencia a entidades en régimen de sociedades cooperativas. Desaparece también la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones. Se trasladan a la Nueva LIS las excepciones a las obligaciones de documentación recogidas en los artículos 18 a 20 del
11 Reglamento. Por otro lado, se simplifica el régimen de documentación para aquellas entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y se mantienen las excepciones para la aplicación de este régimen simplificado a determinados tipos de operaciones. En la Nueva LIS se mantienen todos los métodos de valoración previos, pero se elimina la jerarquía entre ellos, admitiéndose de hecho, con carácter subsidiario, cualquier método o técnica de valoración que respete el principio de libre competencia. Se traen a la Ley los requisitos hasta ahora establecidos en el Reglamento para equiparar el valor convenido y el valor de mercado en los casos de prestaciones de servicios por socios profesionales (personas físicas) a una entidad vinculada, con determinadas modificaciones: (i) Se deja de exigir que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo; (ii) Se reduce del 85% al 75% del resultado (previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios) el umbral mínimo de la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales; (iii) Se modifican determinados límites relativos a la cuantía de las retribuciones de los sociosprofesionales, permitiéndose, en caso de incumplimiento de los requisitos por parte de alguno de los sociosprofesionales, que el resto que sí cumpla aplique esta regla. Se introduce la obligación para los contribuyentes con establecimientos permanentes en el extranjero de incluir en su base imponible las rentas estimadas, valoradas en condiciones de mercado, que deriven de operaciones internas realizadas con éstos, siempre, eso sí, que lo permita un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación. La Nueva LIS mantiene la obligación de valorar y documentar las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales por el valor de mercado, si bien se suprime la posibilidad de emplear la valoración convenida por las partes en el caso de que la tributación resultante en España fuera mayor. Se permite que los efectos de los APA se amplíen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no se encuentren prescritos. Se incorpora en el cuerpo de la Ley lo previsto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo al tratamiento de las diferencias valorativas en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, sin que haya ninguna modificación en cuanto a la calificación de tales rentas ya existente en la norma anterior (retribución de fondos propios, participación en beneficios, etc.). Se establece la posibilidad de que no se practique este ajuste cuando se proceda a la restitución patrimonial de la diferencia valorativa. La Nueva LIS parece extender el alcance de la capacidad de comprobación de la Administración, en el contexto de la comprobación de precios de transferencia, también a la calificación o naturaleza jurídica de las transacciones vinculadas objeto de revisión. Se elimina la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria. Se introduce una referencia a la estanqueidad de la valoración realizada conforme a la normativa de precios de transferencia, siendo aplicable exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades, al IRPF y al IRNR, lo que supone que (salvo disposición expresa en contrario) el valor de mercado determinado no producirá efectos respecto a otros impuestos, y viceversa. La Nueva LIS mantiene las infracciones existentes con ligeras modificaciones: para el primero de ellos ha reducido la sanción de a euros y de a euros; mientras que para el segundo supuesto infractor se ha suprimido el mínimo del doble de la sanción correspondiente por aplicación de la multa pecuniaria fija. D) Doble imposición La Nueva LIS modifica sustancialmente las reglas del TRLIS destinadas a evitar o a paliar la doble imposición que se puede producir respecto de los dividendos y las rentas provenientes de participaciones en entidades residentes y no residentes en territorio español. La Nueva LIS elimina la deducción por doble imposición interna y establece la exención para estas rentas, también en consonancia con el régimen previsto para rentas procedentes del exterior cuando se cumplan ciertos requisitos. Los dividendos y las rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes y a las rentas obtenidas por
12 establecimientos permanentes en el exterior seguirán estando exentos aunque se han introducido algunos cambios en cuanto a los requisitos que se han de cumplir para ello. Se conserva la deducción sobre la cuota para dividendos y participaciones en beneficios procedentes del exterior como método alternativo al de exención; y también se mantiene la posibilidad de deducir el impuesto soportado en el extranjero cuando en la base imponible se integren rentas obtenidas y gravadas fuera de España, ambos con el límite del impuesto que hubiera correspondido pagar en España si las rentas se hubieran obtenido en territorio español, si bien ahora se permite deducir en la base imponible el exceso del impuesto extranjero que no pueda ser deducido en cuota por exceder el límite anterior. Para la aplicación de la exención, la participación en la entidad residente (i) debe ser de, al menos, un 5% o, alternativamente, tener un valor superior a 20 millones de euros y (ii) se deberá poseer ininterrumpidamente durante, al menos, un año. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades en más de un 70% de sus ingresos, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos indicados sobre porcentaje o valor de adquisición y tenencia, salvo que los dividendos hayan tributado en sede de la entidad de primer nivel. Dicho porcentaje de ingresos (70%) se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo. En caso de participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetarse el porcentaje mínimo del 5%, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. En el caso de entidades no residentes se requiere, además del cumplimiento del requisito de porcentaje y de tenencia de la participación mencionado en el apartado anterior, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al propio Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. El requisito de impuesto de naturaleza idéntica o análoga se entenderá cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito de impuesto de naturaleza idéntica o análoga se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada. Se establece una fórmula de cálculo proporcional de la renta exenta para los supuestos en los que la participada no residente no haya estado sujeta durante todo el período de tenencia de la participación a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. También se recoge una regla especial de cálculo de la renta que se debe considerar exenta en el caso de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, debiéndose considerar el saldo neto de las rentas de las distintas transmisiones. Se impide la aplicación de la exención en el caso de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales o en agrupaciones de interés económico, en la parte de la renta que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. Tampoco se aplica a las rentas derivadas de la transmisión en una entidad que cumpla los requisitos del régimen de transparencia fiscal internacional siempre que al menos el 15% de sus rentas queden sometidas al mismo. En el caso de obtención de una renta negativa en la transmisión de las participaciones, a los efectos de su deducibilidad, esa renta negativa se reducirá en el importe de la renta positiva que, en su caso, hubiese obtenido una entidad del grupo de sociedades conforme al artículo 42 del Código de Comercio en alguna transmisión anterior y se hubiese declarado exenta. También, en su caso, se deberá minorar la renta negativa deducible en el importe de los dividendos exentos que hubiera recibido de esa participación desde el año Por último, la exención no se aplicará ni a los dividendos ni a las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades residentes en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. E) Reducciones a la base imponible
13 En relación con el denominado patent box se produce la eliminación de la limitación del 80% al cómputo de las rentas de los activos no reconocidos en balance (que se equiparan a todos los efectos a los demás). En sustitución de la tradicional deducción por reinversión, la Nueva LIS contempla esta figura para incentivar la reinversión. De acuerdo con esta nueva medida, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% podrán reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que (i) este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y (ii) se dote una reserva, por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años. F) Compensación de bases imponibles negativas Se deroga el límite temporal de 18 años establecido en la anterior normativa, por lo que las bases imponibles negativas podrán compensarse sin limitación temporal alguna, si bien se establece un límite cuantitativo, a partir de 2017, del 70% de la base imponible previa, admitiéndose en todo caso la compensación hasta un importe de 1 millón de euros. Durante el periodo iniciado en 2015 continuarán siendo aplicables las limitaciones a la compensación de BIN por grandes empresas de la normativa anterior. En el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 se contempla una corrección a la Nueva LIS en la que se reduce al 60% el límite de la BIN compensable en el ejercicio La limitación a la compensación de BIN no resultará aplicable en el periodo en el que se produzca la extinción de la entidad (salvo que la misma se produzca en el marco de una operación de reestructuración protegida). Tampoco se aplicará la limitación: (i) Sobre el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente; (ii) Sobre el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación del régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre que las pérdidas por deterioro deducidas durante el periodo impositivo en que se generaron las BIN que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90% de los gastos deducibles de dicho periodo. Por otro lado, se modifican y amplían las reglas ya existentes para limitar el aprovechamiento de BIN en aquellos casos en los que se hayan adquirido sociedades con la finalidad de compensar sus BIN. G) Tipo de gravamen Se reduce progresivamente en el plazo de dos años el tipo general del 30% al 25%, manteniéndose un número significativo de tipos especiales para diversas categorías de entidades. Las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas tributarán al 15% durante los dos primeros periodos (salvo que deban tributar a un tipo inferior). No se aplicará este tipo a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos indicados en la Ley. Se eliminan los tipos reducidos para empresas de reducida dimensión, equiparándose su tipo de gravamen con el general. Las entidades de crédito y las entidades dedicadas a la explotación, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al 30%. H) Deducciones No se incluyen la deducción por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción por inversión de beneficios y la deducción por gastos para habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías. Se mantienen, por tanto, únicamente: (i) Las deducciones por actividades de I+D+i; (ii) La deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales; (iii) Las deducciones por creación de empleo y la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. Dentro del concepto de actividad de investigación y desarrollo se modifica el tratamiento del software avanzado. Se considera como tal la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones
14 menores. Se incluyen los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos dentro del concepto de actividad de innovación tecnológica. Frente al régimen anterior, en el que únicamente se minoraba la base de la deducción en el 65% de las subvenciones recibidas para el fomento de las actividades de I+D+i e imputables como ingreso en el período impositivo, pasa a minorarse el 100% de dichas subvenciones. Respecto de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, se incrementa el tipo de deducción del 18% al 20% para el primer millón de euros de base de la deducción y en un 18% para el resto, a fin de potenciar sustancialmente esta deducción. No obstante, se elimina la deducción del 5% existente para el coproductor financiero. Las subvenciones recibidas para financiar las inversiones sí reducirán la base de la deducción. El importe de la deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros ni podrá superar, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, el 50% del coste de producción. Se introduce una nueva deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español para la ejecución de una producción extranjera, siempre que dichos gastos sean, al menos, de un millón de euros, para atraer así a España la realización de grandes producciones internacionales. El importe de la deducción no podrá ser superior a 2,5 millones de euros, para cada producción realizada ni podrá superar, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, el 50% del coste de producción. Se introduce una nueva deducción del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional realizados en la producción de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, minorados en las subvenciones recibidas. La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de euros por contribuyente ni podrá superar, conjuntamente con las subvenciones percibidas por el contribuyente, el 80% de dichos gastos. Se mantiene el límite existente en el TRLIS del 25% sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones, incrementándose dicho porcentaje al 50% cuando las deducciones por actividades de I+D+i excedan del 10% de la referida cuota íntegra minorada. Se recoge un régimen transitorio según el cual las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 podrán deducirse en el plazo y condiciones establecidas en las citadas normas comunes. A estos efectos, el límite conjunto de deducciones se aplicará igualmente sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. I) Regímenes especiales La Nueva LIS será aplicable a las Agrupaciones de interés económico, con la excepción de lo referente al pago de la deuda tributaria en la parte de la base imponible que deba ser asignada a los socios residentes en España. En lo que se refiere al régimen de transmisión de las participaciones en las AIE, se establece que valor de adquisición deberá minorarse en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así se establezca contablemente, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las BIN, la reserva de capitalización y las deducciones y bonificaciones que hayan sido imputadas a los socios en el periodo de tenencia de la participación hasta que se anule el referido valor, debiéndose integrar en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero. En términos generales, las Uniones temporales de empresas tributarán con arreglo al régimen fiscal especial establecido para las AIE. Se elimina la bonificación del 90% prevista para las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas por discapacitados en las que se hubieran efectuado obras e instalaciones de adecuación (equiparándose, por lo tanto, la bonificación al 85% para todos los casos). Se establece la incompatibilidad de la bonificación del 85% en la cuota aplicable a este tipo de entidades con la reserva de capitalización. Se excluye la aplicación del régimen de exención de sociedades de capital riesgo en los siguientes casos: (i) Cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal; (ii) Cuando la persona o entidad adquirente esté vinculada con la entidad de capital-riesgo, salvo que sea otra entidad de capital riesgo, en cuyo caso, esta última se subrogará en el valor y la fecha de adquisición de la entidad transmitente; (iii) Cuando los valores transmitidos hubiesen
15 sido adquiridos a una persona o entidad vinculada con la entidad de capital-riesgo. En lo que se refiere a las sociedades de desarrollo industrial, desaparece el régimen vigente en el TRLIS, señalándose expresamente la aplicación de la nueva exención para evitar la doble imposición en relación con los dividendos que se perciban de estas entidades (con independencia del porcentaje de participación y del tiempo de tenencia de las acciones o participaciones). Conforme a la Nueva LIS, los socios o partícipes de las Instituciones de Inversión Colectiva deberán integrar en su base imponible los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las IIC, así como las rentas derivadas de la transmisión de acciones o participaciones o del reembolso de estas, sin que les resulte posible aplicar la nueva exención para evitar la doble imposición ni las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en la Ley. Respecto del régimen de consolidación fiscal, se permite la consolidación de entidades españolas sin necesidad de que exista una entidad dominante española común, siempre y cuando la entidad no residente que participa en todas ellas no resida en un paraíso fiscal y cumpla los requisitos para ser considerada entidad dominante. Así, deberán incorporarse al grupo fiscal aquellas entidades españolas indirectamente participadas por un mismo socio común a través de otras entidades que no formaran parte del grupo fiscal. Se incluye también la posibilidad de que una entidad residente en territorio español pero sometida a normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco tenga la consideración de entidad dominante, equiparándose en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español. En estos casos, se establece la necesidad de nombrar una entidad representante del grupo fiscal, que será la que cumpla los requisitos hasta ahora encomendados a la entidad dominante. Se permite, siempre que se cumplan los restantes requisitos para ello, la integración en el mismo grupo de consolidación fiscal de entidades que tributan al tipo general del impuesto junto a entidades de crédito que tributen a un tipo impositivo diferente (30%), siempre que así se opte para todas ellas. En este caso, el tipo de gravamen aplicable a todo el grupo será del 30%. Las novedades de la Nueva LIS en relación con el perímetro del grupo exigen incorporar un régimen transitorio que regule la nueva situación de los grupos que ya tributaban bajo este régimen bajo el TRLIS. Así: (i) Las entidades que, hasta el momento, vinieran aplicando ya el régimen de consolidación fiscal continuarán aplicando el mismo de acuerdo con la nueva normativa (b) Aquellas entidades que, de acuerdo con la nueva normativa, pasen a cumplir los requisitos para integrarse en un grupo fiscal ya existente, pasarán a formar parte del mismo en el primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015 (debiéndose dar cumplimiento a los requisitos de opción y comunicación del acogimiento al régimen especial durante el referido periodo). No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, la integración no conllevará los efectos generales de la extinción de un grupo fiscal. En relación con el régimen de neutralidad, se configura como el general para las operaciones de reestructuración que será aplicable salvo que se comunique expresamente lo contrario, desapareciendo, por tanto, la necesidad de optar por su aplicación, aunque se establece la obligación de comunicar a la Administración tributaria la realización de operaciones que aplican este régimen. Como consecuencia del establecimiento del régimen de exención en la transmisión de participaciones de entidades residentes en España, desaparece como mecanismo para eliminar la doble imposición el régimen de deducibilidad fiscal de la diferencia de fusión imputable como un mayor valor de los activos o fondo de comercio. Se permite la subrogación de la entidad adquirente de una rama de actividad de las BIN generadas por esa rama en el pasado, de tal modo que las BIN acompañen a la actividad que las generó con independencia del titular jurídico de la misma. Asimismo, la entidad adquirente se subrogará en las BIN de la entidad transmitente cuando se produzca su extinción. Se regula el tratamiento fiscal para aquellos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF que, habiendo realizado una operación de reestructuración, pierden su condición de contribuyentes por los respectivos impuestos (con la consiguiente obligación de integración de la renta en la base imponible), y vuelvan a serlo en un momento posterior. En estos casos, se establece la posibilidad de obtener la devolución del impuesto que, en su caso, se hubiere satisfecho cuando no haya habido transmisión de las acciones o participaciones. En el régimen de transparencia fiscal internacional se establece un nuevo supuesto de imputación de renta positiva.
16 Concretamente, se deberá imputar al contribuyente la totalidad de la renta obtenida por la filial, cuando la misma no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Por otra parte, se excluyen del ámbito de aplicación de esta regla de imputación total las rentas típicamente obtenidas por sociedades holding (dividendos o participaciones en beneficios y transmisión de participaciones), cuando se ostente al menos el 5% del capital de una entidad durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial. Comentario Fiscal Se excluyen expresamente de la aplicación de este artículo las participaciones en entidades no residentes que sean residentes en otro Estado de la Unión Europea, en la medida que se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza una actividad económica o que tengan la consideración de instituciones de inversión colectiva reguladas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, siempre que sean distintas de las previstas en el artículo 54 de la Ley y que se hallen constituidas y domiciliadas en algún estado miembro de la Unión Europea. En relación con las entidades de reducida dimensión, se establece expresamente la imposibilidad de aplicar este régimen especial cuando sea una entidad patrimonial. Asimismo se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto será del 28%, para las entidades de reducida dimensión será del 25% hasta una base imponible de euros. Se introduce un régimen denominado reserva de nivelación de bases imponibles negativas que supone una reducción de hasta el 10% de la base imponible con un límite máximo anual de 1 millón de euros. Respecto del régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros destacan las siguientes modificaciones: (i) La elevación a 20 millones de euros (hasta ahora 6 millones de euros) el importe mínimo de la inversión para acceder a este régimen cuando no se dispone del 5% de participación mínima. Sin embargo, este nuevo límite no resulta de aplicación en aquellas entidades que ya estuvieran aplicando el régimen de las ETVE en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 y hubieran venido cumpliendo con el límite cuantitativo de 6 millones de euros en sus participadas; (b) La segunda es la corrección del tratamiento de los dividendos percibidos de las ETVE por las personas físicas residentes en España. Conforme al TRLIS, esos dividendos se debían integrar en la base general del IRPF mientras que con la Nueva LIS se han de incorporar en su IRPF como rentas del ahorro ; (c) La tercera es la posibilidad de que se beneficien del régimen especial de las ETVE las rentas exentas obtenidas en el extranjero por la entidad holding española a través de un establecimiento permanente. Respecto del régimen especial de SOCIMIs se han introducido las siguientes modificaciones: (i) Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2014, se excepciona de retención la distribución de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las SOCIMI en aquellos casos en los que la entidad perceptora sea una entidad que aplique, asimismo, este régimen especial y ambas entidades sean residentes fiscales en España; (ii) Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, se modifica el régimen fiscal aplicable a los dividendos distribuidos por las SOCIMI con cargo a beneficios o reservas respecto a los que se hubiera aplicado el régimen especial y a las rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de la participación en estas entidades, estableciéndose en estos casos que cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del IRNR con establecimiento permanente no será de aplicación la nueva exención para evitar la doble imposición; (iii) También con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, la restricción existente en la anterior normativa a la aplicación por parte de los socios no residentes de la SOCIMI (sin establecimiento permanente) de la exención en el IRNR de las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles únicamente será aplicable cuando la participación del socio sea igual o superior al 5%. Respecto de los incentivos fiscales al mecenazgo, se incrementa el porcentaje de deducción aplicable por las personas físicas en su IRPF, del 25% al 30%, si bien transitoriamente para 2015 dicho porcentaje queda establecido en el 27,5%. Además, los primeros 150 euros para el conjunto de donativos de cada contribuyente del IRPF tienen una deducción del 75% (50% en 2015). Se estimula la fidelización de las donaciones, realizadas tanto por personas físicas como jurídicas: (i) Las personas físicas podrán aplicar una deducción del 35% (en vez del 30% general) por el exceso sobre 150 euros donado, siempre que se hayan efectuado donativos a la misma entidad en los últimos tres años (dicho porcentaje se sitúa en el 32,5% en el ejercicio 2015); (ii) Las donaciones fidelizadas durante un mínimo de 3 años, realizadas por las personas jurídicas, tendrán derecho a una deducción en el Impuesto sobre Sociedades del 40%, si bien en 2015 dicho porcentaje se fija en el 37,5%. J) Pagos fraccionados
17 En el periodo impositivo 2015 se mantienen determinadas medidas temporales que ya venían aplicándose y que inciden básicamente sobre los tres elementos determinantes del importe a ingresar (la base del pago fraccionado, el porcentaje del pago fraccionado y el importe mínimo del pago fraccionado). K) Gestión del IS Se mantienen por lo general las normas de gestión del impuesto previstas en la anterior normativa, si bien se amplían de forma considerable las facultades de comprobación e investigación de la Administración tributaria. Se establece la posibilidad de la Administración tributaria de comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, pudiendo regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos. También se le otorga la posibilidad de comprobar e investigar las BIN y las deducciones pendientes de aplicar en un máximo de 10 años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto en la que se generaron esas BIN o se acreditaron las deducciones. Transcurrido dicho período, el contribuyente deberá acreditar su procedencia y cuantía, exhibiendo las liquidaciones o autoliquidaciones en las que se generaron así como la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. Estas nuevas facultades resultarán de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la fecha de la entrada en vigor de la Nueva LIS en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO A) Supuestos de no sujeción Dos son las principales modificaciones en este ámbito. Por un lado, en lo que concierne a las transmisiones no sujetas de unidades económicas autónomas, se condiciona la aplicación de la no sujeción a que la unidad económica lo sea (o sea susceptible de serlo) en sede del transmitente. Por otra parte, se especifica de forma expresa como exclusión al supuesto de no sujeción la mera cesión de bienes o derechos no referida exclusivamente a los sujetos pasivos ocasionales, considerándose que concurre esta circunstancia cuando la transmisión no vaya acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos (o uno de ellos) que hagan que la transmisión pueda considerarse una unidad económica autónoma. Se modifica también la no sujeción de las operaciones realizadas por Administraciones Públicas sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. B) Concepto de entrega de bienes La última modificación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores llevó también aparejada la modificación del IVA y del IGIC para no dejar exentas las ventas de acciones o participaciones en sociedades inmobiliarias cuando mediante su transmisión se hubiese pretendido eludir el pago del impuesto. C) Sectores diferenciados de la actividad empresarial Se actualiza la referencia al sector diferenciado de arrendamiento financiero para remitirlo a las operaciones reguladas en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito. D) Abandono de las áreas o regímenes suspensivos Con esta modificación se dota de rango legal al criterio administrativo por el cual no tendrá lugar el hecho imponible importación u operación asimilada a la importación, según los casos, siempre que la citada salida lo sea con ocasión de la realización de una entrega exenta con destino a otro Estado miembro, una operación de exportación o asimilada, también exentas. E) Exenciones Se elimina la exención aplicable a los servicios prestados por los notarios en relación con las transacciones financieras. Pasan a incluirse expresamente en la exención relativa a los servicios educativos la atención a niños en tiempo interlectivo o los servicios de guardería fuera del horario escolar. Se elimina la exención de las entregas de terrenos en las aportaciones iniciales a las Juntas de compensación por los propietarios y las adjudicaciones que realice la Junta a aquéllos en proporción a sus aportaciones.
18 Se elimina la referencia al objeto exclusivo de las entidades sin ánimo de lucro dedicadas a fines políticos, sindicales, etc. Se elimina la restricción a la no exención de los terrenos en curso de urbanización a que sean realizadas por el promotor de la urbanización. Se actualizan las referencias en las exenciones técnicas del 20.Uno 24º a la eliminación de la exención en las aportaciones a Juntas de Compensación. Una de las modificaciones más relevantes que se introduce en la normativa para 2015 es la ampliación de las condiciones en las que cabe la renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias. A partir del 1 de enero de 2015 bastará que el derecho a la deducción sea parcial, aun por el destino previsible de los bienes objeto de la transmisión. Se introducen algunos ajustes técnicos en relación con los servicios relacionados con las exportaciones, delimitando sólo a los representantes aduaneros como intermediarios susceptibles de la recepción de estos servicios. F) Lugar de realización de las operaciones A partir de 1 de enero de 2015, los servicios telecomunicaciones, radiodifusión y televisión van a quedar sujetos en el Estado miembro en el que radique el domicilio o residencia habitual del cliente de forma que, cuando éste sea consumidor final, el prestador quedará obligado a repercutir e ingresar el IVA del Estado del domicilio del cliente o, en su caso, el IGIC. En el caso de destinatarios (empresarios o no) radicados fuera de la Comunidad, podrán quedar sujetos a tributación en el territorio de aplicación del IVA en el caso de que el servicio se utilice o explote en el citado territorio. Se elimina el límite cuantitativo del coste de instalación para localizar las entregas de bienes con instalación o montaje en el territorio donde se ultime la instalación, si bien se mantiene el requisito de su inmovilización. G) Base imponible Se sustituye la valoración a mercado de las operaciones cuya contraprestación no sea total o parcialmente dineraria por el valor acordado por las partes. En los casos de declaración de concurso, se amplía de uno a dos meses el plazo para modificar la base imponible desde que finalice el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos. En los de morosidad, se amplía la posibilidad de los empresarios que tengan la consideración de Pymes en el Impuesto de reducir la base imponible en el plazo de seis meses desde el devengo o en el plazo general de un año. H) Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo En línea con las últimas modificaciones normativas que tienen por objeto la prevención del fraude, se establecen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo. Estos nuevos supuestos son aplicables a las entregas de plata, platino y paladio, teléfonos móviles y consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. La entrada en vigor de dichos supuestos tendrá lugar el 1 de abril de I) Tipo impositivo aplicable a equipos médicos y sustancias medicinales Se modifican la lista de bienes a la que se aplica el tipo reducido del 10%. Se beneficiarán de este tipo reducido los medicamentos de uso veterinario; determinados productos farmacéuticos susceptibles de uso por el consumidor (aquellos que se encuentren incluidos en el capítulo 30 de la Nomenclatura Combinada, que incluimos como Anexo); las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales; y los equipos, aparatos médicos y demás instrumental que se enumeran en un nuevo Anexo octavo de la Ley (que incluye, entre otros, las gafas y lentillas graduadas) diseñados para aliviar o tratar deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales de las personas y que se destinen a su uso personal. El tipo del 4% queda reservado para los medicamentos de uso humano, formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales. Este tipo se mantiene también para los vehículos para personas con movilidad reducida y para la entrega de prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad. Finalmente, se reintroduce la aplicación del tipo del 10% a las flores y plantas de carácter ornamental y los productos vegetales para su obtención.
19 J) Devoluciones a no establecidos en la UE Se elimina el requisito de reciprocidad para las cuotas soportadas por servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial y el acceso a éstas, así como en relación con la adquisición o importación de moldes, plantillas o equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que sean exportados con destino al empresario no establecido, siempre que tales equipos sean también objeto de exportación finalizada su utilización o sean destruidos. I) Liquidación del IVA en las importaciones La Administración Aduanera seguirá procediendo a liquidar el IVA a la importación, pero desde 1 de enero de 2015 se prevé que la recaudación e ingreso de las cuotas pueda efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba dicha liquidación. K) Regímenes especiales A fin de adecuar la normativa a la sentencia del Tribunal de 26 de diciembre de 2013, se introducen diversas modificaciones en el régimen especial de agencias de viajes. Respecto de los Grupos de IVA, se permite que las sociedades mercantiles que no tengan la consideración de empresarios o profesionales puedan tener la consideración de entidades dominantes del Grupo. Por otro y, con efectos 1 de enero de 2015, se exige la concurrencia de vínculos en los órdenes financiero, económico y organizativo. Así, la norma legal exige que la entidad dominante tenga el control efectivo de las participadas, con más del 50% de participación en el capital o en los derechos de voto. L) Otras medidas Se tipifican como infracciones tributarias: (i) (ii) (iii) La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta de la inversión del sujeto pasivo aplicables a las entregas de inmuebles. La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta de la inversión del sujeto pasivo aplicables a las ejecuciones de obra inmobiliaria. La no consignación o consignación incorrecta o incompleta del IVA liquidado a la importación en la autoliquidación en los casos que proceda. A partir de 1 de abril de 2016 se deroga la Disposición en virtud de la cual se permite en determinadas circunstancias el reembolso del IVA a la importación que hubiera sido pagado por los representantes aduaneros que estuvieran actuando en nombre propio y por cuenta de los importadores. En el ámbito de los Impuestos Especiales, los tres grandes bloques de la reforma son los siguientes: (i) (ii) La reforma del Impuesto sobre la Electricidad consiste en una revisión en profundidad de este tributo, que pasa de configurarse como un impuesto especial de fabricación a configurarse como un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o autoconsumo por los productores de electricidad. Se introducen determinadas modificaciones técnicas en el Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero.
20 Más información: Andrés Jiménez Socio de Fiscal Almagro, Madrid T F Caravel la La Niña, 12, 5ª planta Barcelona T F Emilio Arrieta, 6 1º Derecha Pamplona T F Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. En cumplimiento de la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico y la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, usted queda informado y entendemos que presta su consentimiento expreso e inequívoco a la incorporación de sus datos, identificativos y de contacto -dirección, teléfono y dirección de correo electrónico-, en un fichero de datos personales cuyo responsable es Ramón y Cajal Abogados, S.L. con domicilio social en calle Almagro, 16-18, Madrid (España) con la finalidad de remitirle por correo postal y/o electrónico, las publicaciones de Ramón y Cajal Abogados, S.L. e informarle de los distintos servicios ofrecidos por ésta. Entendemos que consiente dicho tratamiento, salvo que en el plazo de treinta días desde la recepción de esta comunicación electrónica nos indique lo contrario a través de la dirección de correo electrónico donde podrá ejercitar sus derechos de acceso, rectificación, cancelación y oposición. También podrá ejercer sus derechos precitados dirigiéndose por escrito a nuestro Departamento de Marketing, calle Almagro, 16-18, Madrid (España)

References: Real Decreto 
 resolución 
 artículo 4
 artículo 42
 Real Decreto 
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 42
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 artículo 42
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 54
 artículo 108