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Timestamp: 2018-05-23 12:19:29+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3956/2002, 02-02-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3956/2002 de 02 de Febrero de 2006
Núm. Resolución: 00/3956/2002
Para que proceda la deducción por doble imposición de los dividendos es requisito indispensable que lo que se integre en la base imponible deben ser beneficios que ya fueron objeto de gravamen en un momento anterior, esto es, en el de su obtención. En el caso concreto, resulta claro que no se produce doble imposición, ya que la entidad el mismo día adquirió las acciones y percibió la cuota de liquidación al separarse como socio, por lo que el beneficio o incremento obtenido fue nulo y no existió tributación alguna por estas operaciones. Además se han incumplido los requisitos objetivos exigidos por los artículos 173, 174 y 382 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
En la villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 vistas la reclamaciones económico-administrativas que, en segunda instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. (como entidad absorbente de Y, S.A.), y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 11 de abril de 2002, relativas al Impuesto sobre Sociedades y acuerdo de imposición de sanción, ejercicio 1990, cuantías 0 € (0 pesetas) y 248.567,7 € (41.358.186 pesetas).
PRIMERO: Con fecha 18 de junio de 1998 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... incoaron a la entidad Y, S.A. el acta de disconformidad (A.02) número ..., por el concepto IS, correspondiente al ejercicio 1990. En dicha acta se hacía constar lo siguiente: 1º) Que la entidad presentó declaración liquidación correspondiente al concepto y periodo de referencia en la que constaba una base imponible de -3.613.824 pesetas (-21.719,52 €). Esta entidad está sometida al régimen de Transparencia Fiscal; 2º) Que esta sociedad imputó a su único socio, la sociedad X, S.A. (accionista único ya que posee el 100 por cien de sus acciones), una deducción por doble imposición de dividendos de 82.716.373 pesetas (497.135,41 €). Esta deducción no fue incluida en la declaración de la sociedad Y, S.A., apareciendo reflejada, en cambio, en la declaración del IS de X, S.A. del ejercicio 1990 en base a la notificación que, en fecha 22 de mayo de 1991, le envía la sociedad transparente; 3º) Que de las actuaciones practicadas se ha puesto de manifiesto que el origen de esta deducción se encuentra en la realización de diversas operaciones societarias entre tres sociedades, todas ellas vinculadas entre sí (figura detalle de las operaciones en el informe). A partir de estos hechos, la sociedad trasparente entiende que como consecuencia de una reducción de capital por separación de socio con cargo a reservas, puede aplicarse los artículos 24 de la Ley 61/1978 y 173, 174 y 73 del RIS. La Inspección entiende que la Ley 61/1978 exige que los dividendos percibidos se computen entre los ingresos del sujeto pasivo, es decir que se produzca realmente una doble imposición y, ésta no se ha producido ni se producirá, ya que Y, S.A. se ha desprendido de todas las acciones el mismo día de su adquisición. Procede, por tanto modificar las cantidades detraídas de la cuota en concepto de "deducción por doble imposición" por 82.713.373 pesetas (497.117,38 €).
En consecuencia, se formula propuesta de liquidación con una deuda tributaria de 0 pesetas (0 €).
SEGUNDO: En el preceptivo informe ampliatorio al acta se indican las siguientes circunstancias:
1º) El 20 de noviembre de 1990 la sociedad X, S.A., amplió el capital nominal en 222.6100.000 pesetas (13.379.130,46 €), con una prima de emisión de 487.382.000 pesetas (2.929.224,81 €) suscrita íntegramente, previa renuncia al derecho preferente por parte de los accionistas, por Z, S.A., sociedad de la familia ..., de la que es administrador y secretario D. ..., también administrador y secretario de X, S.A. y de Y, S.A. .
2º) El 24 de diciembre de 1990, la sociedad Z, S.A. vende a Y, S.A. las acciones de X, S.A. por 718.992.000 pesetas (4.321.228,95 €) (dichas acciones tenían un valor nominal de 222.6100.000 pesetas (13.379.130,46 €)).
Y, S.A. es una sociedad de mera tenencia de bienes que tributa por el régimen de transparencia Fiscal siendo su único socio X, S.A.
3º) En la misma fecha, 24 de diciembre de 1990, ante el mismo notario y número de protocolo siguiente, la sociedad X S.A. realiza una reducción de capital por importe de 709.992.000 pesetas (mismo importe que amplió el 20 de noviembre de 1990), amortizando las acciones con cargo a capital 222.6100.000 pesetas (13.379.130,46 €), a reservas voluntarias 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €) y a prima de emisión 14.717.012 pesetas (88.451,02 €).
Amortiza las mismas acciones y en la misma cuantía que había ampliado precisamente 34 días antes.
Y, S.A. que había comprado las acciones el mismo día de la reducción de capital recibió por las 22.261 acciones de X, S.A. 709.992.000 pesetas (4.267.137,86 €), por lo que esta operación no produjo beneficio alguno.
4º) Y, S.A., sociedad en transparencia fiscal, participada al 100 por 100 por X, S.A., entiende que, a partir de los hechos descritos, puede aplicarse la deducción por doble imposición regulada en el artículo 24 de la LIS sobre el importe de las reservas de la sociedad emisora de las acciones amortizadas (50% sobre el 35% de 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €)). Esta deducción no fue admitida por la Inspección ya que no ha existido doble tributación. Tampoco existía en 1990 imputación de bases imponibles positivas de Y, S.A. que declaraba en régimen de transparencia fiscal a su socio único X, S.A. por lo cual era imposible efectuar en ese año imputación de deducciones por doble imposición de dividendos que hubiese realizado la primera sociedad (artículo 382.5 RIS).
TERCERO: Transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Jefe dictó, el 1 de octubre de 1998, acto administrativo de liquidación tributaria confirmando la propuesta contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 28 de octubre de 1998.
CUARTO: Disconforme con dicho acuerdo la entidad X, S.A., como entidad absorbente de Y, S.A. interpuso, con fecha 5 de noviembre de 1998, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., tramitándose bajo el número de registro ...
Puesto de manifiesto el expediente y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el 11 de abril de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta, notificándolo el 31 de mayo de 2002.
QUINTO: En cuanto al expediente sancionador, el 18 de junio de 1998 se notificó a la entidad el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. Presentadas alegaciones por la obligada tributaria, con fecha 20 de octubre de 1998 el Inspector Jefe acordó la imposición de una sanción por infracción tributaria grave del 50% sobre el importe de la deducción indebidamente imputada, artículo 88.2.b) de la LGT, resultando una deuda tributaria de 41.358.186 pesetas (248.567,7 €). Este acuerdo fue notificado el 18 de noviembre de 1998.
SEXTO: Contra el mismo la entidad X, S.A., como entidad absorbente de Y, S.A. interpuso, con fecha 4 de diciembre de 1998, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., tramitándose bajo el número de registro ...
Puesto de manifiesto el expediente y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el 11 de abril de 2002, acordó desestimar las reclamación interpuesta, notificándolo el 25 de octubre de 2002.
SÉPTIMO: Disconforme con estas resoluciones ha interpuesto el 18 de junio de 2002 y el 13 de noviembre de 2002 sendos recursos de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente: 1º) Nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de inclusión en Plan de Inspección de Y, S.A. No existe en el expediente orden de inclusión en Plan de Inspección, ni acto motivado de actuación fuera del Plan, por lo que, siendo éste un requisito imprescindible para verificar la legalidad o arbitrariedad de las actuaciones administrativas, tal como mantienen los Tribunales de Justicia, debe declararse la nulidad de las actuaciones y la del acto administrativo impugnado; 2º) Prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IS correspondiente al ejercicio 1990. Las actuaciones inspectoras quedaron suspendidas por un período superior a seis meses por lo que considera que quedaron interrumpidas y, consecuentemente no interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990. La comunicación del inicio de actuaciones fue notificada el 24 de octubre de 1.995 e incluía los conceptos de Impuesto Sobre Sociedades, Impuesto Sobre el Valor Añadido, Retenciones, Licencia Fiscal y Declaración Anual de Operaciones con Terceros y los períodos 1990 a 1994, ambos inclusive. Sin embargo desde esa primera actuación interruptora y hasta la diligencia n° 6 de fecha 19 de septiembre de 1996 no se produce ninguna actuación relativa al concepto finalmente regularizado, y en ese momento había transcurrido el plazo de 5 años de prescripción. El hecho de que entre esas dos actuaciones existan otras no desvirtúa la alegación ya que ninguna de ellas tiene ningún efecto en relación a la operación regularizada ni tan siquiera en relación al IS de 1990; 3º) Procedencia de la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos. Y, S.A. ejerció su derecho de separación de socio percibiendo como resultado de la reducción de capital de X, S.A. parte de las reservas voluntarias de ésta, reservas que ya habían tributado por el IS, por eso, procedió a aplicar una deducción por doble imposición que, al tributar en régimen de transparencia imputó a su accionista único X, S.A., en caso contrario hubiera tenido lugar una doble tributación cuando posteriormente se repartiera la prima de emisión que seguía en los fondos propios de la entidad. La entidad Y, S.A. se limitó a aplicar lo dispuesto en la letra c) del artículo 174.1 del Reglamento del Impuesto, es decir, se aplicó la deducción por doble imposición sobre la parte de la cuota de liquidación social que correspondía a beneficios no distribuidos, en este caso, a reservas que ya habían tributado por el Impuesto sobre Sociedades. La Inspección insiste en que para que proceda la aplicación de la deducción necesariamente deberían haberse integrado en la base imponible de Y, S.A. las cantidades percibidas en concepto de reservas pero en el artículo 174 no se exige este requisito; 4º) Prescripción del derecho de la Administración para sancionar el IS del ejercicio 1990. Considera que el 24 de octubre de 1995, fecha en que se notificó el inició de actuaciones inspectoras, ya habían transcurrido más de cuatro años desde el momento en que se cometió la infracción, ya que ésta se cometió el 22 de mayo de 1991, fecha en que Y, S.A. emitió el certificado en el que comunicaba a X, S.A. cuales habían sido los beneficios e ingresos que habían obtenido en el ejercicio 1990; 5º) Falta de tipicidad de la acción sancionada: El artículo 79 e) de la LGT señala que constituyen infracciones graves "determinar" o "declarar" cantidades a imputar a los socios por entidades en régimen de transparencia fiscal y estas acciones no han sido llevadas a cabo por la obligada tributaria. Del certificado emitido por la misma se desprende, únicamente, que durante el ejercicio 1990 Y, S.A., no obtuvo beneficios a pesar de haber percibido unas reservas por importe de 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €) que ya habían tributado en sede de la sociedad que las transmitió. Su acción no fue en ningún caso antijurídica, se limitó a notificar a sus socios cual era su situación en relación al ejercicio 1990 "en todos aquellos aspectos que pudieran serles de interés, y ello a los efectos de que aquellos actuaran según su leal saber y entender"; 6º) Improcedencia de las sanciones debido a la ausencia de culpabilidad por haber efectuado Y, S.A. una interpretación razonada y razonable de la norma: tanto del Acta como de la liquidación tributaria que ha dado lugar al expediente sancionador del que deriva la multa impugnada, queda claro que no se ha ocultado, en ningún momento, hechos imponibles, ni bases imponibles, por lo que no puede decirse que haya existido ánimo de defraudar a la Hacienda Pública. La incoación del Acta obedece únicamente a una discrepancia de criterio con la Inspección sobre la aplicación de determinados artículos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de su Reglamento.
OCTAVO: Que, dada audiencia a la interesada con fecha 27 de septiembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, no se formularon alegaciones al respecto.
PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Posible prescripción del ejercicio 1990; 2º) Posible nulidad de las actuaciones inspectoras por no constar el acuerdo de incorporación al Plan de Inspección; 3º) Procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos; 4º) Posible prescripción para sancionar y; 5º) Calificación del expediente.
SEGUNDO: La primera cuestión a dilucidar en el presente expediente consiste en determinar si se ha producido o no la prescripción correspondiente al IS del ejercicio 1990 por paralización de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses. Argumenta la reclamante que entre la comunicación de inicio de actuaciones realizada el 24 de octubre de 1995 y la primera de las diligencias relativa al IS de 1990 y a la operación efectivamente regularizada, extendida el 19 de septiembre de 1996, transcurren más de seis meses; añade que el hecho de que entre el inicio de las actuaciones inspectoras y la diligencia de 19 de septiembre de 1996 existan otras diligencias no tiene ningún efecto sobre la operación efectivamente regularizada ni tan siquiera en relación con el IS de 1990.
El artículo 64 de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la Ley 1/1998 disponía: "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: a) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
Por su parte, el artículo 65 de la Ley General Tributaria dispone que "el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: en el caso a), desde que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración"; y el artículo 66 de la mencionada Ley establece que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible ...".
Se debe tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el cual dispone en su apartado tercero: "... Se entenderán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses"; y continua en su apartado cuarto: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones ...".
En cuanto a la indicada cuestión, ha de tenerse en consideración que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada al obligado tributario el 24 de octubre de 1995 y en dicha comunicación se incluían los conceptos de Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, Retenciones, Licencia Fiscal y Declaración Anual de Operaciones con Terceros y los períodos 1990 a 1994, ambos inclusive. En el curso de las actuaciones inspectoras se levantaron diligencias en las siguientes fechas: 8/11/95, 20/12/95, 24/1/96, 6/3/96, 21/5/96, 19/9/96, 17/10/96, 3/12/96, 4/3/97, 29/4/97, 16/5/97, 23/10/97 y 19/2/98. El 17 de febrero de 1998 se levantó el Acta de Disconformidad A02- ... por el IS ejercicio 1990. El 28 de abril de 1998 el Inspector Jefe acordó completar el expediente mediante la incorporación de determinada documentación siendo notificado al obligado tributario dicho acuerdo en esa misma fecha. Como consecuencia de dicho acuerdo se levantaron diligencias en las siguientes fechas: 7/5/98, 4/6/98 y 18/6/98. El 18 de junio de 1988 se incoó el Acta de Disconformidad modelo A02 número ... por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990.
La reclamante niega efecto interruptor de la prescripción a las cinco primeras diligencias porque hacen referencia a ejercicios y conceptos que finalmente no fueron objeto de regularización, no se refieren a la operación que en definitiva se regularizó.
Pues bien en el caso de que se aceptase la tesis de la reclamante, sería preciso, en el supuesto de que el acta de una visita inspectora se formalizase después de un período superior a seis meses desde la citación o comunicación inicial, que existiese, para no incurrir en prescripción, una cadena de documentos o diligencias, con periodo intermedio siempre inferior a seis meses, cada uno de los cuales detectase o determinase nuevos elementos estructurales de cada impuesto y por cada uno de los conceptos impositivos inspeccionados. Si bien, la especificidad tributaria es indispensable, como tiene reconocido este Tribunal Central, para la citación o iniciación de las actuaciones inspectoras, la cadena de documentos interruptores de la prescripción, hasta la formalización del acta, no tienen porque referirse a cada uno de los conceptos y periodos inspeccionados, siendo criterio de la Inspección la información recabada y los análisis convenientes a la comprobación, sin que la discrepancia de criterio del interesado suponga ausencia de actuaciones o de contenido de las diligencias, que además cumplen los requisitos formales precisos y, han sido notificadas o suscritas por el obligado tributario, y son válidas para interrumpir la prescripción. Asimismo, este Tribunal ha reiterado en numerosas Resoluciones el criterio de que, tratándose de una actuación inspectora de carácter general, sólo su paralización general podría privar de efectos interruptivos a las actuaciones inspectoras, de forma que si las diligencias suscritas se refieren a cualquiera de los tributos o períodos que abarca dicha actuación de carácter general, sus efectos en relación con la interrupción de la prescripción se extienden a todos aquellos tributos y períodos. En consecuencia, y puesto que las actuaciones inspectoras se desarrollaron desde el 24 de octubre de 1995 sin ninguna interrupción superior a seis meses, no existe prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990.
TERCERO: El segundo de los motivos alegados por la recurrente incide en la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras ya que no consta en el expediente el acuerdo de incorporación al plan de Inspección de la entidad.
La alegación de nulidad se basa en la infracción del artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al entender la recurrente que el inicio de las actuaciones de comprobación realizadas no estaban previstas en un plan previo, por lo que era necesaria la autorización motivada y escrita del Inspector Jefe, no constando este documento en el expediente. Es cierto, como alega la reclamante, que no está incorporado al expediente este documento ni tampoco ningún otro que acredite su inclusión en un plan de inspección. Ahora bien, tanto la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección como, en su caso, la autorización del Inspector Jefe si la inspección se realiza sin sujeción a un plan previo, son actos de trámite, de carácter reservado y confidencial, que "per se" no afectan a los derechos subjetivos del contribuyente y así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 de octubre de 2000 y 17 de febrero de 2001. Se trata, en definitiva, de medidas referentes al funcionamiento interno de la Administración, encaminadas a asegurar el respeto a los principios de eficacia y coordinación a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Requerir una autorización motivada del Inspector-Jefe cuando la inspección no se efectúa según un plan previo, responde a la necesidad de evitar toda arbitrariedad. Pero, insistimos, se trata de actos que no alteran los derechos del obligado tributario, no existiendo, en consecuencia, obligación de incorporar esta documentación en el expediente.
CUARTO: Por lo que se refiere a la cuestión de fondo planteada, esto es, la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos, resulta preciso tener en cuenta que la deducción por doble imposición intersocietaria aparece regulada en el artículo 24.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del IS y desarrollada en los artículos 173 y 174 del Reglamento del IS, que disponen lo siguiente: "173. Deducción por doble imposición de dividendos. 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones." y "174. Base para la aplicación de las deducciones por doble imposición de dividendos. 1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125.1 de este Reglamento. En particular: a) Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes. b) Las primas de asistencia y remuneraciones dinerarias análogas realizadas en función del número de títulos poseídos, presentes o representados según proceda. c) La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos". De los artículos transcritos anteriormente puede concluirse que se establece como requisito indispensable para la práctica de la deducción, que lo que se integre en la base imponible deben ser beneficios que ya fueron objeto de gravamen en un momento anterior, esto es, en el de su obtención. Por este motivo conviene destacar también que todos los sujetos pasivos del Impuesto tienen derecho a aplicársela a excepción de los sujetos por obligación real, salvo que operen por medio de establecimiento permanente y los declarados exentos por el artículo 5.º de la Ley 61/1978. Estos últimos se exceptúan como consecuencia lógica de que al estar una de las entidades exenta a efectos de este Impuesto, no puede producirse la doble tributación que justifica la existencia de la deducción.
Por otra parte, el artículo 136, establece que "l. En los casos de separación de socios o disolución de Sociedades, se computará como incremento o disminución patrimonial la diferencia, en más o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos, como consecuencia de la separación de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota", añadiendo en su apartado 4 que "A los socios les será aplicable en este caso lo dispuesto en el artículo 173 de este Reglamento".
QUINTO: En el presente caso la entidad Y, S.A. (sociedad filial al 100 por 100 de X, S.A. y que tributaba en régimen de transparencia fiscal) adquirió en fecha 24 de diciembre de 1990 a Z, S.A. (sociedad de la familia ...) 22.261 acciones de X, S.A. de 10.000 pesetas (60,1 €) de valor nominal cada una por 718.992.000 pesetas (4.321.228,95 €). En la misma fecha, 24 de diciembre de 1990, ante el mismo notario y número de protocolo siguiente, la sociedad X, S.A. procedió a amortizar las 22.261 acciones (mismas acciones que amplió apenas un mes) propiedad de Y, S.A. mediante la consiguiente reducción de capital que se efectuó de la forma siguiente: capital social 222.6100.000 pesetas (13.379.130,46 €), reservas voluntarias 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €) y prima de emisión 14.717.012 pesetas (88.451,02 €).
Previamente, el 20 de noviembre de 1990, la sociedad X, S.A., amplió el capital nominal en 222.6100.000 pesetas (13.379.130,46 €), con una prima de emisión de 487.382.000 pesetas (2.929.224,81 €) suscrita íntegramente, previa renuncia al derecho preferente por parte de los accionistas, por Z, S.A., sociedad de la familia ..., de la que es administrador y secretario D. ..., también administrador y secretario de X, S.A. y de Y, S.A..
De acuerdo con lo expuesto resulta evidente que, en el caso que nos ocupa, no ha existido una doble imposición, puesto que, el mismo día, 24 de diciembre de 1990, la entidad Y, S.A. adquirió las acciones de X, S.A. por un importe de 718.992.000 pesetas (4.321.228,95 €) y percibió la cantidad de 709.992.000 pesetas (4.267.137,86 €) como cuota de liquidación al separarse como socio de X, S.A. por lo que el beneficio o incremento obtenido fue nulo y no existió tributación alguna por estas operaciones.
Por otra parte, en estas operaciones se han incumplido además los requisitos objetivos exigidos por los artículos 173, 174 y 382 del Reglamento del IS.
El artículo 173 dispone: "que entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España". Efectivamente, la sociedad Y, S.A. no computó entre sus ingresos ni dividendos ni participaciones en beneficios de otras sociedades.
El artículo 174.1 c) dispone "a efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos ... la parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos". A este respecto, la cuota de liquidación percibida en este caso no correspondía a beneficios no distribuidos. Esta entidad percibió como cuota de liquidación un importe total de 709.992.000 pesetas (4.267.137,86 €), cantidad que estaba integrada por los 222.610.000 pesetas (1.337.913,05 €) del nominal de las acciones que redujeron el capital social de X, S.A. y los restantes 487.382.000 pesetas (2.929.224,81 € pesetas a reservas voluntarias 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €) y prima de emisión 14.717.012 pesetas (88.451,02 €). Las reservas se corresponden, a juicio de este Tribunal y con independencia de la denominación que utilice la interesada, con la reserva por la prima de emisión de esas mismas acciones, no sólo por la semejanza de dicha cuantía con la prima de emisión satisfecha previamente, sino porque conceptualmente la prima de emisión tiene como función compensar la dilución del patrimonio neto de la entidad por la incorporación de nuevos socios, por lo que resulta lógico que cuando esos mismos accionistas se separaran un mes más tarde se le devuelvan esas mismas reservas ya que durante ese período no se ha podido incrementar este patrimonio. Las reservas por prima de emisión de acciones están constituidas por aportaciones de los socios y no por beneficios no distribuidos que hubieran sido sometidos previamente a tributación en el momento de su obtención. Además, es evidente que por la secuencia temporal de las operaciones realizadas, las reservas imputables a las acciones por la que se redujo capital e integrantes de la cuota de liquidación no pueden corresponder a participaciones en beneficios, ya que el período que media desde la fecha de la ampliación el 20 de noviembre de 1990, hasta la fecha de la reducción de capital por el mismo importe, el 24 de diciembre de ese mismo año, es inferior al ejercicio económico por lo que los posibles beneficios imputables a esas acciones no fueron objeto de tributación.
El artículo 382.5 dispone que: "La imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la Sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible". En la declaración del ejercicio 1990, que obra en el expediente, no existe imputación de bases imponibles de Y, S.A. que declaraba en régimen de transparencia fiscal a su único socio X, S.A. por lo que no sería posible la imputación de la deducción.
Por último y en relación con esta cuestión, señalar que en las operaciones en cuestión se dan una serie de circunstancias en las que se aprecia que éstas se realizaron con el único propósito de obtener de manera improcedente la deducción en cuestión. Estas circunstancias son las siguientes:
1º) Las tres empresas que intervienen en las operaciones están fuertemente vinculadas y compartían administradores, así, D. ... es administrador y secretario de X, S.A., Y, S.A. y Z, S.A.. El informe de la Inspección pone de manifiesto que existía una unidad de dirección, pese a que se trate de presentar dichas operaciones de forma aislada y desconectadas unas de otras.
2º) La secuencia de las operaciones realizadas en tan breve espacio de tiempo en las que se traspasa un paquete accionarial, por la misma cuantía, entre sociedades con un alto grado de vinculación carece de toda lógica empresarial o financiera aparte de la mencionada anteriormente, por lo que, en definitiva, procede confirmar también el ajuste de la Inspección.
SEXTO: En cuanto al expediente sancionador, en primer lugar la reclamante alega que ha prescrito el derecho de la Administración para sancionar.
Plantea la reclamante la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998 y ello, en base a lo previsto en el artículo 4.3 de la propia Ley 1/1998 que recoge el principio constitucional de retroactividad de la norma sancionadora más favorable, citando, además, en su defensa Sentencias de la Audiencia Nacional de fecha 28 de marzo de 2000 y 10 de mayo de 2001.
En relación con esta cuestión, este Tribunal ha señalado ya en diversas resoluciones, como las de 21 de junio y 20 de octubre de 2000 y 19 de julio de 2002, que la Disposición Final séptima, número 2, de la Ley 1/1998 dispuso que: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, y la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (...), entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999" y la Disposición Transitoria única del mismo texto legal establece, en su número 1, que: "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Lo anterior determina que no pueda acogerse la pretensión deducida en cuanto a la aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años a las sanciones impuestas, puesto que, como se ha visto, la Disposición Final séptima, 2, prevé, de forma expresa, como fecha de entrada en vigor del artículo 24 de la Ley 1/1998 y del artículo 64 de la Ley General Tributaria, el 1 de enero de 1999, sin diferenciar entre el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (apartado a) del artículo 64) y la acción para imponer sanciones tributarias (apartado c) del artículo 64).
Asimismo, el R.D. 136/2000, de 4 de febrero, en su Disposición Final cuarta número 3, estableció que: (...) la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1913, de 28 de diciembre, General Tributaria, y (...), en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". El Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de septiembre de 2001, lleva a cabo una interpretación integradora de la Ley y el Real Decreto mencionados y considera que la modulación que el Real Decreto hace en cuanto a la aplicación del nuevo plazo de prescripción establecido por la Ley 1/98 no encierra una retroactividad radical, sino que permite la distinción entre dos hipótesis (se cita textualmente el fundamento quinto de la citada sentencia): "Si en el momento en el que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior a 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/98 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998". Por tanto, no cabe aplicar el nuevo plazo de prescripción de cuatro años a las sanciones impuestas, puesto que el momento en que se cerró el período de inactividad de la Administración fue anterior al 1 de enero de 1999. En efecto las actuaciones de inspección se iniciaron el 24 de octubre de 1995 continuándose de forma ininterrumpida hasta la formalización del acta el 18 de junio de 1998, siendo notificado el acuerdo sancionador el 28 de octubre de 1998.
SEPTIMO: Finalmente resta por analizar la cuestión relativa a la calificación del expediente. El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". En concreto, el artículo 79 configura como infracción grave en el apartado d) la siguiente conducta: "Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad".
La reclamante alega que su conducta no está tipificada como infracción tributaria grave ya que no "determinó" ni "declaró" cantidades a imputar a los socios sino que se limitó a notificar a su socio cual era su situación en relación al ejercicio 1990 en todos aquellos aspectos que pudieran serle de interés, y ello a los efectos de que aquellos actuaran según su leal saber y entender.
Sin embargo, en el certificado emitido por Y, S.A. a su único socio queda claro cual es el sentido del mismo, que no es otro que poder aplicarse en la cuota una deducción por doble imposición intersocietaria.
El certificado emitido para X, S.A. dice textualmente:
"CERTIFICADO RELATIVO A LA TRANSPARENCIA FISCAL DE Y, S.A."
"CERTIFICO: Que en el ejercicio cerrado durante el año 1990 la sociedad no ha obtenido resultados positivos. No obstante, la sociedad ha percibido como consecuencia de una reducción de capital por separación de socios unas reservas de 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €) sobre las que la sociedad que las transmitió ya había tributado por el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que les comunico a los efectos oportunos como único accionista de la entidad."
En aplicación de dicho certificado X, S.A. aplica en su declaración del IS del ejercicio 1990 una deducción de 82.716.373 pesetas (497.135,41 €) (50% sobre 35% de 472.664.988 pesetas (2.840.773,79 €)).
Por lo tanto, este Tribunal entiende que si se ha producido el elemento objetivo del tipo infractor descrito en el apartado d) del artículo 79 de la LGT en su redacción dada por la Ley 10/1985 (apartado e) en la nueva redacción dada por la Ley 25/1995) al determinar cantidades a imputar a los socios que no se corresponden con la realidad, por lo que incurrió en el presupuesto objetivo establecido por la Ley
No obstante lo anterior, y como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario, lo que supone analizar si concurre o no en el presente caso el necesario elemento de culpabilidad.
DECIMO: En cuanto a la calificación de la conducta del obligado tributario en relación con los hechos que se regularizan en la liquidación impugnada debe tenerse en cuenta, como se indica en el acuerdo sancionador, que las operaciones realizadas que aquí han quedado sucintamente descritas, se realizaron con el propósito de obtener de manera improcedente la deducción en cuestión. Se realizan una serie de operaciones, que responden a un diseño premeditado, así, las tres empresas que intervienen en las operaciones están fuertemente vinculadas: X, S.A. tenía el 100 por 100 del capital social de Y, S.A. y Z, S.A. era propiedad de la familia ... y D. ... formaba parte de los órganos de administración de las tres sociedades, además, D. ... era administrador y secretario de las tres sociedades, por lo que es evidente que existía una unidad de dirección, pese a que se trate de presentar dichas operaciones de forma aislada y desconectadas unas de otras.
La secuencia de las operaciones realizadas en tan breve espacio de tiempo en las que se traspasa un paquete accionarial, por la misma cuantía, entre sociedades con un alto grado de vinculación carece de toda lógica empresarial o financiera aparte de la mencionada anteriormente.
Finalmente, también hay que señalar el "olvido" de incluir en su declaración-liquidación las cantidades que serían imputadas a la sociedad X, S.A. Este olvido implica que en una primera comprobación formal de la misma no pueda controlarse la mencionada deducción.
A la vista de las circunstancias expuestas debe concluirse que no es posible exonerar de responsabilidad a la obligada tributaria, siendo procedente la sanción impuesta así como su cuantía: 50 p.p. de la cantidad indebida (artículo 88.2 de la LGT).
DECIMO PRIMERO: No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se baso el acto sancionador de que se trata. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizara por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".
Que, el artículo 197 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: " 1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas. (...). La infracción prevista en este artículo será grave. (...).
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento". De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos, y a la vista de los antecedentes de hecho y circunstancias de agravación con relevancia en la nueva normativa, que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para graduar la sanción en el expediente de que se trata, no resulta aplicable al supuesto el régimen sancionador contemplado en la Ley 58/2003, al ser menos favorable para la entidad interesada que el aplicado en su día por la Inspección, procediendo, por tanto, confirmar la calificación del expediente y la sanción impuesta.
Una vez expuesto lo que antecede, debe desestimarse el recurso de alzada interpuesto y confirmarse en todos sus extremos la resolución recurrida.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, en segunda instancia, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones presentadas confirmando las resoluciones impugnadas.
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