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BFH-Urteil vom 27.9.2017, XI R 15/15 (veröffentlicht am 29.11.2017)
Vorinstanz: FG Köln vom 15.4.2015, 2 K 3593/11 (EFG 2015 S. 1657 = SIS 15 22 04)
Im Hinblick darauf erinnerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern - BZSt -) die Klägerin mit "Erinnerung" vom 17.10.2011, der eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, an die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung für das II. Quartal 2010 und bat, diese unverzüglich zu übermitteln.
Überdies verletze die Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung ihre Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -); denn die Pflicht zur Offenbarung der USt-IdNr. könne Mandanten aus anderen Mitgliedstaaten davon abhalten, sie zu beauftragen, wenn sie dafür auf die Verschwiegenheitspflicht verzichten müssten. Auch dies sei nicht gerechtfertigt.
"- Die Erinnerung an die Abgabe der [Zusammenfassenden Meldung] gemäß § 18a UStG für den Meldezeitraum 1. April bis 30.6.2010 wird ersatzlos aufgehoben ...
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe der von ihr angeforderten Zusammenfassenden Meldung verpflichtet war. Dem stand die anwaltliche Pflicht zur Verschwiegenheit nicht entgegen, weil die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Empfänger der Beratungsleistungen durch die Mitteilung (Verwendung) ihrer USt-IdNr. gegenüber der Klägerin in die Weitergabe der Daten an die Steuerbehörden eingewilligt haben.
aa) Die bloße Erinnerung an die Abgabe einer Steuererklärung ist kein Verwaltungsakt, wenn sich der Inhalt des Schreibens darin erschöpft, an eine bereits bestehende Erklärungspflicht zu erinnern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.7.1997 I R 45/96, BFH/NV 1998, 14, unter II.1., Rz 8, m.w.N., bei früherer Aufforderung; s.a. Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 118 AO Rz 543 "Steuererklärung").
Dagegen ist die Erinnerung ein Verwaltungsakt, wenn sie nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt als Maßnahme der Behörde zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung des Zwangsmittelverfahrens gemäß § 328 AO zu verstehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280, unter II.1., Rz 11). Die Abgabe von (vollständigen) Steuererklärungen darf zwar mittels Zwangsgeld durchgesetzt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.1993 I B 59/93, BFH/NV 1994, 447, Leitsatz, juris, Rz 10). Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Beifügung bestimmter Unterlagen ist aber nicht bereits als solche mit Zwangsmitteln durchsetzbar; sie bedarf einer Konkretisierung und Individualisierung durch einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2011 X R 18/09, BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 18).
Die Zusammenfassende Meldung ist zwar keine Steuererklärung (vgl. Hildesheim in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18a UStG Rz 8a; Kemper, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2015, 373, 375; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 18a Rz 313); jedoch waren im Meldezeitraum nach § 18a Abs. 8 (seit 1.7.2010: Abs. 11) UStG a.F. auf die Zusammenfassende Meldung ergänzend die für Steuererklärungen geltenden Vorschriften der AO anzuwenden.
a) Der Rechtsanwalt ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 der Bundesrechtsanwaltsordnung - BRAO -) und berechtigt (§ 2 Abs. 1 der Berufsordnung für Rechtsanwälte - BORA -). Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO können deshalb u.a. Rechtsanwälte die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist.
aa) Die Vorschrift dient dem Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Rechtsanwalt und Mandanten (BFH-Beschluss vom 2.2.1989 IV B 114/88, BFH/NV 1989, 761, unter II.1., Rz 16). Der Schutz der Vertrauensbeziehung zwischen Anwalt und Mandant (s. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 20.5.2010 2 BvR 1413/09, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 2937, Rz 6) liegt darüber hinaus auch im Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen und geordneten Rechtspflege (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.1.2015, 2 BvR 497/12 u.a., Anwaltsblatt 2015, 440, Rz 18).
bb) § 102 AO gilt für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers (BFH-Beschluss vom 11.12.1957 II 100/53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86; BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455). Geschützt sind nur mandatsbezogene Geheimnisse, die einem Berufsträger oder einem seiner Mitarbeiter bei Ausübung oder Anbahnung eines Mandats bekannt geworden sind (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2006 VII R 46/05, BFHE 216, 22, BStBl II 2007, 365, unter II.1.c, Rz 21). Dies umfasst sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung (vgl. BFH-Urteile vom 14.5.2002 IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, unter II.1.a bb, Rz 14; vom 8.4.2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.4., Rz 17; BFH-Beschluss vom 24.8.2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034, unter II.5., Rz 13). Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben (BFH-Urteile in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.4., Rz 17; in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, Rz 46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 2034, unter II.5., Rz 13).
cc) Die Rechte des Mandanten beschränken sich darauf, den Berufsträger von dessen Verschwiegenheitspflicht entbinden zu können oder nicht; macht der Berufsträger freiwillig Angaben, sind diese verwertbar (vgl. BFH-Beschluss vom 1.2.2001 XI B 11/00, BFH/NV 2001, 811, unter II.3., Rz 12; in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, unter II.1.d, Rz 20).
aa) Die in § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO genannten Personen dürfen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind (§ 102 Abs. 3 Satz 1 AO), was auch stillschweigend geschehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.2.2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II.2.b bb (3) und (4), Rz 21 ff. sowie 24; Zuck in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht, § 2 BORA Rz 41; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11.1.2016 AnwZ (Brfg) 42/14, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2016, 1839, Rz 31 ff.). Dem Berufsträger steht dann kein Auskunftsverweigerungsrecht zu (vgl. BFH-Beschluss vom 4.8.1993 II B 25/93, BFH/NV 1994, 640, unter II.1., Rz 9). Er macht sich dann auch nicht nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 des Strafgesetzbuchs (StGB) strafbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II.2.b bb (3) und (4), Rz 21 ff. sowie 24).
aa) Liegt eine meldepflichtige innergemeinschaftliche Dienstleistung vor, verlagern Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 3a Abs. 2 UStG den Ort der Leistung in den Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Dies hat Auswirkungen auf die Umsatzsteuerschuld des Leistungsempfängers; denn dieser wird durch Art. 196 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in der Bundesrepublik Deutschland - Deutschland - im umgekehrten Fall durch § 13b Abs. 1 UStG) Steuerschuldner. Deshalb muss der Leistungsempfänger als Unternehmer den Umsatz nach Art. 250 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in Deutschland im umgekehrten Fall durch § 18 Abs. 1 und 3 UStG) in seiner Umsatzsteuererklärung angeben und damit die Mandatierung seiner zuständigen Steuerbehörde offenbaren. Soweit ein Mitgliedstaat (wie z.B. Deutschland mit § 18 Abs. 3 UStG) eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung vorsieht, muss auch diese die Umsätze enthalten (Art. 261 MwStSystRL). Die Offenbarung der Mandatierung wird außerdem zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlich sein, auch wenn es nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung bedarf (vgl. u.a. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Bockemühl vom 1.4.2004 C-90/02, EU:C:2004:206, BFH/NV 2004, Beilage 3, 220; Fatorie vom 6.2.2014 C-424/12, EU:C:2014:50, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2014, 383, Rz 33; Farkas vom 26.4.2017 C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 45).
bb) Bei den Leistungsempfängern, um die es bei den hier streitigen Umsätzen geht, handelt es sich nach § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44, Art. 43 Nr. 1 und 2 MwStSystRL im Regelfall um Unternehmer, die die Leistung für ihr Unternehmen beziehen und mit dem innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr vertraut sind (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Soweit ein Unternehmer Leistungen ausschließlich für seinen privaten Bereich empfängt, gilt er in diesem Zusammenhang als nicht steuerpflichtig (vgl. nunmehr Art. 19 Unterabs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - Nr. L 77, S. 1 - MwSt-DVO -). Dem Nachweis der Unternehmereigenschaft und des Leistungsbezugs für das Unternehmen dient die Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. (vgl. den 18. und 19. Erwägungsgrund der MwSt-DVO, sowie Art. 18 und 19 MwSt-DVO i.d.F. ab 1.7.2011, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz 15 und 146).
f) Die Erhebung von Umsatzsteuer auf Dienstleistungen von Rechtsanwälten ist im Übrigen mit Unionsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen die Charta der Grundrechte der EU (vgl. EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a. vom 28.7.2016 C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634).
a) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass sich USt-IdNrn. inzwischen auf Briefpapier oder Internetseiten befinden, liegt hierin keine "Mitteilung" in dem genannten Sinne. Die Vermutungsregelungen setzen - wie Art. 19 MwSt-DVO zeigt - an der Mitteilung an, nicht an der Existenz einer USt-IdNr.
Jedoch hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu wahren, ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel ist, das eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann (vgl. z.B. EuGH-Urteile Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14.9.2006 C-386/04, EU:C:2006:568, BFH/NV 2007, Beilage 1, 55, Rz 47; New Valmar vom 21.6.2016 C-15/15, EU:C:2016:464, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 717, Rz 51).
b) Selbst wenn eine Prüfung des § 18a Abs. 2 UStG anhand von Art. 56 AEUV vorzunehmen wäre (vgl. aber EuGH-Urteile DaimlerChrysler vom 13.12.2001 C-324/99, EU:C:2001:682, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - NVwZ - 2002, 582, Rz 32; RegioPost vom 17.11.2015 C-115/14, EU:C:2015:760, NVwZ 2016, 212), wäre ein gedachter Eingriff gerechtfertigt. Dies belegen die Begründungen der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.2.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (ABlEU Nr. L 44, S. 11 - Richtlinie 2008/8/EG -) und der VO Nr. 1798/2003:
bb) Die Mechanismen der VO Nr. 1798/2003 für die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten sind, da sie dazu dienen, in allen Mitgliedstaaten Betrug und Hinterziehung im Bereich der Mehrwertsteuer zu bekämpfen, außerdem dazu geeignet, die Zurverfügungstellung der Mehrwertsteuermittel für den Unionshaushalt unmittelbar und nachhaltig zu beeinflussen (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 15.11.2011 C-539/09, EU:C:2011:733, HFR 2012, 102, Rz 77 ff.).

References: § 18
 § 18
 § 118
 § 328
 § 18
 § 18
 § 18
 § 102
 § 102
 § 102
 § 2
 BGH 
 § 203
 Art. 44
 § 3
 Art. 196
 § 13
 Art. 250
 § 18
 § 18
 EuGH 
 § 3
 Art. 44
 Art. 43
 Art. 19
 Art. 18
 Art. 19
 EuGH 
 § 18
 Art. 56