Source: https://ksiegowosc.infor.pl/prawo-unii-europejskiej/37117,Orzecznictwo-ETS-w-zakresie-VAT-specjalne-zasady-opodatkowania.html
Timestamp: 2018-09-20 05:22:15+00:00

Document:
Orzecznictwo ETS w zakresie VAT - specjalne zasady opodatkowania - Prawo Unii Europejskiej - Infor.pl
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Prawo Unii Europejskiej > Orzecznictwo ETS w zakresie VAT - specjalne zasady opodatkowania
Orzecznictwo ETS w zakresie VAT - specjalne zasady opodatkowania
Jakiej działalności dotyczą zawarte w VI Dyrektywie specjalne zasady opodatkowania? Jakie są rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie? Jak opodatkowanie tych rodzajów działalności regulują przepisy polskiej ustawy o VAT?
Przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., zawierają odrębne regulacje prawne określające specjalne zasady:
1) zryczałtowanego opodatkowania rolników – art. 25,
2) opodatkowania agentów turystycznych – art. 26.
Artykuł 25 VI Dyrektywy zawiera propozycję dla państw członkowskich wprowadzenia zryczałtowanego (uproszczonego) systemu opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez rolników.
Specjalne traktowanie rolników dla celów podatku od wartości dodanej wynika m.in. ze znanej ustawodawcy niechęci tej grupy społecznej do wszelkiego rodzaju obowiązków – sprawiających im wiele trudności, takich jak: rejestracja dla celów podatkowych czy prowadzenie skomplikowanej ewidencji lub gromadzenie rachunków dokumentujących kwoty podatku naliczonego1. Artykuł 25 VI Dyrektywy pozostawia rolnikom możliwość skorzystania z opodatkowania na ogólnych zasadach lub przy zastosowaniu uproszczonego schematu opodatkowania przewidzianego dla tzw. małych przedsiębiorstw (art. 24 VI Dyrektywy). Wyłączenie z opodatkowania na zasadach ogólnych czynności dokonywanych przez rolników odbiera nabywcom produktów rolnych możliwość odliczenia podatku naliczonego.
Istotne jest również i to, że każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego określone kategorie producentów rolnych oraz tych producentów rolnych, w przypadku których zastosowanie ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub systemu uproszczonego, przewidzianego w art. 24 ust. 1 dla tzw. drobnych przedsiębiorców, nie spowodowałoby żadnych trudności administracyjnych.
Zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego każdy rolnik ryczałtowy może, na zasadach i warunkach ustalonych przez każde państwo członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub, w danym przypadku, uproszczonego systemu, o którym była mowa powyżej.
Zgodnie z art. 26 VI Dyrektywy państwa członkowskie zastosują podatek od wartości dodanej do działalności biur podróży, zgodnie z przepisami tego artykułu, w przypadkach gdy biura te występują względem klientów we własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy tego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c. W rozumieniu tego artykułu za biura podróży uważa się również organizatorów wycieczek.
Wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez to biuro podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, dotyczącą tej usługi, jest marża biura podróży, tzn. różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego.
Zgodnie z prawem wspólnotowym, w sytuacji gdy transakcje powierzone przez biuro podróży innemu podatnikowi są zawierane przez tę osobę poza terytorium Wspólnoty, usługi biura podróży są traktowane jako zwolniona od podatku działalność pośrednika w rozumieniu art. 15 ust. 14 VI Dyrektywy. Jeśli takie transakcje są zawierane zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza nim, tylko ta część usługi biura podróży, która dotyczy transakcji poza terytorium Wspólnoty, może podlegać zwolnieniu.
Podatek pobierany od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w ust. 2 analizowanego artykułu, dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego, nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich.
• Pierwsze z orzeczeń, które będą tu omówione, zostało wydane w sprawie 3/86 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską. Trybunał stwierdził, iż, w kontekście zasad opodatkowania VAT i zasad zryczałtowanego opodatkowania rolników, Republika Włoska nie wypełniła swoich obowiązków wynikających z Traktatu i artykułu 25(3), (5) i (8) VI Dyrektywy. Stało się to poprzez ustalenie stóp zryczałtowanego zwrotu podatku na wołowinę, wieprzowinę oraz świeże mleko nieskondensowane i niesłodzone na poziomie 15 proc., a następnie 14 proc., obowiązujących odpowiednio od roku 1981 i 1983, oraz poprzez zastosowanie stóp procentowych zryczałtowanego zwrotu podatku do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz rolników ryczałtowych.
Zdaniem ETS, wprowadzenie artykułu 25(5) i (8) VI Dyrektywy prowadzi do tego, iż w kontekście systemu zryczałtowanego opodatkowania dla rolników stawki procentowe zryczałtowanego zwrotu podatku określone w artykule 25(3) nie powinny być stosowane w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług przez rolnika podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanemu na rzecz rolnika, do którego stosuje się te same zasady opodatkowania, lub na rzecz osoby niebędącej podatnikiem. W takich przypadkach zwrot podatku od zakupów uzyskuje się poprzez zapłacenie globalnej ceny za te towary lub usługi, co do której przyjmuje się, iż zawiera kwotę podatku; a zatem fakturowanie kwoty zryczałtowanej byłoby bezcelowe, gdyż nabywca i odbiorca usługi nie mogliby odliczyć podatku naliczonego.
• Z kolei do problemu specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się w orzeczeniu w sprawie C-74/91 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec.
Zaprezentowano w nim stanowisko, zgodnie z którym, jeśli państwo członkowskie stosuje specjalne zasady opodatkowania marży agentów turystycznych, przewidujące zwolnienia dla niektórych transakcji wykonywanych na rzecz agentów przez podmioty trzecie, które to zwolnienia – niezgodnie z postanowieniami art. 26 VI Dyrektywy – nie są ograniczone do transakcji wykonanych poza Wspólnotą, lecz dotyczą również wszystkich czynności międzynarodowego transportu lotniczego lub morskiego bądź czynności wykonywanych wyłącznie poza krajowym obszarem podatkowym, państwo to narusza obowiązki wynikające z Traktatu.
Zdaniem Trybunału, niezależnie od tego, iż państwo członkowskie może utrzymać w mocy zwolnienia na podstawie przepisów przejściowych określonych w artykule 28 VI Dyrektywy, pod warunkiem spełnienia wymogów w nim określonych, uprawnienie takie nie przysługuje państwu członkowskiemu, które nie utrzymało ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej różnych transakcji wykonywanych przez agentów turystycznych, ale przeciwnie, przyjęło specjalne zasady wynikające z artykułu 26 VI Dyrektywy.
Ponadto w uzasadnieniu do tego wyroku wskazano, że Komisja Europejska stoi na stanowisku, iż przepisy prawa niemieckiego, dotyczące stosowania VAT do agentów turystycznych w zakresie zwolnień dla transakcji wykonywanych w całości lub w części na terytorium Wspólnoty, są sprzeczne z art. 26 VI Dyrektywy, zgodnie z którym zwolnienie takie dopuszczalne jest jedynie w przypadku usług lub części usług związanych z transakcjami poza Wspólnotą. Skutkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania transakcji nieobjętych zwolnieniem na podstawie przepisów wspólnotowych jest nieuzasadnione zmniejszenie podstawy opodatkowania agentów turystycznych, które może prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji, jeśli chodzi o agentów w innych państwach członkowskich, i może mieć niekorzystny wpływ na środki własne Wspólnot pochodzące z VAT.
• W orzeczeniu w sprawie C-163/91 pomiędzy Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV i inni a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia) ETS stanął na stanowisku, że art. 26 VI Dyrektywy, dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana.
W uzasadnieniu dodano również, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie, nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Ponadto (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia wiele ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania art. 26 VI Dyrektywy, jeżeli właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy, sam jest podatnikiem VAT.
• Inne interesujące orzeczenie wydano w sprawie C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania).
Zdaniem Trybunału, artykuł 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym państwie członkowskim, obowiązek zapłaty VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności.
W uzasadnieniu dodano, że w analizowanym przez Trybunał przypadku niewątpliwie korzystne byłoby przyjęcie do celów podatkowych, iż wszystkie usługi biura podróży, włącznie z usługami wykonanymi w innych państwach członkowskich poprzez firmy działające w jego imieniu, wykonywane są w miejscu, w którym biuro posiada przedsiębiorstwo, gdyż do wszystkich czynności biura podróży objętych zakresem stosowania art. 26 VI Dyrektywy miałoby zastosowanie jedno miejsce opodatkowania.
Jednakże, jak zauważył rząd Wielkiej Brytanii, takie rozumowanie nie prowadziłoby do racjonalnych wniosków, gdyż nie uwzględnia ono w żadnym stopniu faktycznego miejsca, w którym sprzedawane są wycieczki; kryterium to organy krajowe słusznie traktują jako najbardziej właściwy punkt odniesienia, niezależnie od celu podróży klienta.
Tak więc, jeśli usługi zostały wykonane przez biuro podróży w stałym miejscu prowadzenia działalności znajdującym się w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym biuro to posiada przedsiębiorstwo, świadczenie usług na rzecz klienta jest opodatkowane w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności.
• Ostatnie z analizowanych orzeczeń wydano w połączonych sprawach C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin, działającymi jako The Howden Court Hotel, oraz C-94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin, działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).
Uznano w nim, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w art. 26 VI Dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, jeżeli organizują one wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie art. 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Wynika z tego, że art. 26 ma zastosowanie do właściciela hotelu, który w ramach jednej ceny zwykle oferuje swoim klientom, poza noclegami, przejazd między określonymi miejscami i hotelem oraz wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu, przy czym wymienione usługi transportowe zostały zakupione od podmiotów trzecich.
Zdaniem Trybunału, art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy podmiot objęty zakresem opodatkowania według zasad przewidzianych w tym artykule przeprowadza – w ramach ceny pakietu – transakcje polegające na świadczeniu usług wykonywanych częściowo przez niego samego i częściowo przez innych podatników, specjalne zasady określone w tym artykule miały zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Podmiot taki nie może być zobowiązany do obliczenia wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeśli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu2.
Rozliczenia z rolnikami ryczałtowymi
Wzorując się na rozwiązaniach prawa wspólnotowego i mając na względzie orzecznictwo ETS wprowadzono do polskiego systemu prawa podatkowego przepisy dotyczące analizowanego problemu. Ustawodawca polski wprowadził w art. 115
ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług generalną zasadę, zgodnie z którą rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych, których nabywcami są podatnicy VAT rozliczający podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych VAT. Zgodnie z kolejną zasadą zawartą w ust. 1 analizowanego artykułu kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na to, że wprowadzenie szczególnych rozwiązań prawnych jeszcze pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) było spowodowane zamiarem zrekompensowania rolnikom ryczałtowym, korzystającym wówczas ze zwolnienia podatkowego, kwoty podatku zapłaconego przez takiego rolnika w związku z dokonywanymi zakupami, o których mowa powyżej. Przepis ten dotyczył wyłącznie rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia. Obecnie odnosi się on również do opodatkowania dostawy dokonywanej przez rolników ryczałtowych niekorzystających ze zwolnienia, lecz i tak uniemożliwia im pełne rozliczenie podatku naliczonego faktycznie zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wynika to z faktu, iż zwrot ryczałtu jest całkowicie oderwany od rzeczywiście zapłaconego podatku naliczonego. Jego wysokość jest bowiem identyczna, bez względu na to, jak wysoki podatek został uiszczony przy nabyciu środków produkcji.
Kiedy może nastąpić zwrot podatku
Warto zwrócić uwagę na to, jakie warunki muszą zostać przez podmiot kumulatywnie spełnione, aby nastąpił zryczałtowany zwrot podatku. Podmiot ten zatem:
a) musi być rolnikiem ryczałtowym (patrz art. 2 pkt 19 ustawy o VAT),
b) musi dokonywać dostawy produktów rolnych (patrz art. 2 pkt 20 ww. ustawy),
c) musi dostarczać produkty pochodzące z jego własnej działalności rolniczej,
d) musi być podatnikiem VAT (patrz art. 15 ww. ustawy), który dokonuje rozliczenia tego podatku.
Brak prawa do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku
Zryczałtowany zwrot podatku nie przysługuje rolnikom ryczałtowym dokonującym sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od VAT, gdyż ich sprzedaż jest dokonywana na rzecz podatników VAT korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Zwrot ten przysługuje bowiem rolnikom ryczałtowym sprzedającym produkty, o których mowa, podatnikom, którzy rozliczają podatek od towarów i usług. Wprawdzie ustawa o VAT nie definiuje, kogo należy rozumieć przez pojęcie „podatnik VAT rozliczający ten podatek”, jednak należy przyjąć, że ustawodawca miał tu na myśli podatnika niekorzystającego ze zwolnienia podmiotowego od VAT, gdyż tylko u takiego podatnika ma sens zwiększanie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o zryczałtowany zwrot podatku.
Sprzedaż przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia podmiotowego nie nakłada na tego rolnika obowiązków, które zostaną przedstawione poniżej.
Zgodnie z art. 115 ust. 2 ustawy stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 5 proc., przy czym podstawą obliczenia podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży produktów rolnych pomniejszona o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.
Zasady wystawiania i przechowywania faktur dokumentujących zakup produktów rolnych zawarte są bezpośrednio w ustawie o VAT.
Faktury VAT RR dokumentują zakup produktów rolnych, a nie sprzedaż, jak ma to miejsce w przypadku innych dziedzin działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego jest, iż wystawiane są przez podatnika VAT nabywającego te produkty od rolnika ryczałtowego. Nie ma więc w tym przypadku zastosowania generalna zasada, zgodnie z którą obowiązek wystawiania faktur ciąży na sprzedawcy.
Istnieją również podobieństwa pomiędzy regulacjami ogólnymi a tymi, które dotyczą rolników ryczałtowych. Faktura VAT RR wystawiana jest bowiem w dwóch egzemplarzach: oryginał dla rolnika ryczałtowego (sprzedawcy produktów rolnych), a kopia dla wystawcy (nabywcy produktów rolnych). Także i w tym przypadku występują odstępstwa od ogólnych zasad, zgodnie z którymi oryginał faktury posiada nabywca towaru, a kopię sprzedawca.
Przepisy dotyczące faktur VAT RR nie zawierają wymogów co do tego, aby oryginał faktury zawierał wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury wyraz KOPIA. Jednak ze względów praktycznych tego rodzaju oznaczenia powinny znaleźć się na fakturze VAT RR.
Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy o VAT faktura VAT RR powinna zawierać co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL sprzedawcy i nabywcy,
3) numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wystawił dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy sprzedający produkty rolne jest osobą fizyczną – wynika to ze specyfiki dokonywanego obrotu,
4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury (standardowa faktura VAT zawiera datę sprzedaży),
5) nazwę zakupionych produktów rolnych,
6) jednostkę miary i ilość zakupionych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów,
7) cenę jednostkową zakupionego produktu rolnego, bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,
8) wartość zakupionych produktów rolnych, bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,
9) stawkę zryczałtowanego podatku (5 proc.),
11) wartość zakupionych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku,
13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymywania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.
Ustawodawca nakazał również, aby faktura VAT RR zawierała oświadczenie sprzedawcy produktów rolnych, że jest rolnikiem zryczałtowanym zwolnionym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa powyżej, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy, przy czym musi ono przyjąć formę osobnego dokumentu.
Przepisy ustawowe nakładają także na rolnika ryczałtowego i nabywcę produktów rolnych obowiązek przechowywania odpowiednio oryginału lub kopii faktury VAT RR przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.
Ustawodawca polski nie określił w odniesieniu do faktur VAT RR terminu ich wystawiania, zasad dokonywania korekt oraz wystawiania duplikatów. Wydaje się, iż można posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której, jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru. Oczywiście zasada ta dotyczy sprzedaży towaru, a nie zakupu. Nie będzie więc stanowić błędu wystawienie faktury najpóźniej w 7. dniu od dnia dostawy produktów rolnych.
W art. 116 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca nałożył na rolników ryczałtowych obowiązek przechowywania oryginałów faktur VAT RR przez okres 5 lat od końca roku, w którym je wystawiono.
Zwolnienie z obowiązków
Rolnicy ryczałtowi zostali zwolnieni z następujących obowiązków:
a) wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż – obowiązek ten ciąży bowiem na nabywcy,
b) składania w urzędzie skarbowym deklaracji na potrzeby VAT,
c) prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu towarów i usług,
d) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT.
Szczególne zasady rozliczania zryczałtowanego zwrotu podatku
W art. 116 ust. 6–8 ustawy zostały określone szczególne zasady rozliczania zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywcę produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zwiększa ona u nabywcy produktów podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:
a) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
b) zapłata należności za produkty rolne obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku i nastąpi na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności. Warto zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca nakazał uznawać za datę dokonania zapłaty datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeśli dyspozycja ta została zrealizowana. Wprowadzenie wymogu realizacji dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego ma za zadanie niedopuszczenie do pojawiania się sytuacji, w której na rachunku bankowym nabywcy produktów rolnych nie byłoby środków umożliwiających zapłatę należności rolnikowi ryczałtowemu. Doprowadziłoby to do tego, że rolnik nie otrzymałby zryczałtowanego zwrotu podatku, a nabywca obniżyłby należny VAT o tę kwotę;
c) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o którym mowa wyżej, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.
Swoistym doprecyzowaniem regulacji dotyczących rolników ryczałtowych są przepisy art. 116 ust. 9 i 9a ustawy, zgodnie z którymi przez pojęcie należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych dostawcy produktów rolnych, przy spełnieniu warunków określonych w ust. 8 omawianego artykułu, a także potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (pisaliśmy na ten temat w „Prawie Przedsiębiorcy” nr 36/2006, str. 67).
Kończąc, warto zwrócić uwagę na przepis art. 118, na podstawie którego przedstawione powyżej zasady mają zastosowanie w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku od towarów i usług3.
Szczególne procedury dla biur podróży
W artykule 119 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził szczególne procedury dla biur podróży. Zgodnie z tymi przepisami podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystycznych jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić podróżny za usługę turystyczną (z wyłączeniem kwoty VAT), a ceną nabycia zapłaconą przez biuro podróży za towary i usługi dostarczane przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi. Możemy do nich zaliczyć w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Zgodnie z ust. 3 tego artykułu zasady przedstawione powyżej mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik (biuro podróży):
1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP,
3) przy wykonywaniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi, czyli klienta biura turystycznego,
4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści nabywcy usług, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.
Konsekwencją przedstawionych powyżej zasad jest to, że biuro podróży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku należnego.
Istotne jest również, że biurom podróży nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi, czyli klienta tego biura.
Przedstawione powyżej reguły podlegają pewnym modyfikacjom, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystycznej podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie. Mamy wówczas do czynienia z tzw. usługami własnymi biura podróży. Przykład może tu stanowić zaoferowanie klientom usługi przewozu do miejsca wypoczynku autokarem należącym do biura. W analizowanym przypadku odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta biura podróży. Do określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych znajdują zastosowanie przepisy art. 29 ustawy.
Konsekwencją przedstawionej powyżej zasady jest to, że biuro podróży zobowiązane jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy, a jaka na usługi własne.
Na podstawie ust. 7 omawianego artykułu usługi turystyczne podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0 proc., jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów biur podróży świadczone są poza terytorium Wspólnoty. Tak więc, jeżeli usługi związane z transportem, zakwaterowaniem, wyżywieniem odbywają się np. w Szwajcarii, stosuje się stawkę 0 proc.
W praktyce występują również przypadki, gdy usługi nabywane przez biura podróży od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów tych biur są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nią. W analizowanej sytuacji usługi turystyczne podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 proc. tylko w tej części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Nawiązując zatem do przedstawionego powyżej przykładu, jeżeli usługi wykonywane są w Szwajcarii i RFN, to tylko te, które wykonywane są w Szwajcarii, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 0 proc.
Warto zwrócić również uwagę na fakt, iż zasady przedstawione powyżej stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów stwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty. Podatnik w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku4.
• VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC).

References: art. 25
 art. 26
 art. 24
 art. 26
 art. 11
 art. 22
 art. 15
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 115
 art. 2
 art. 2
 art. 15
 art. 115
 art. 116
 art. 43
 art. 19
 art. 116
 art. 116
 art. 116
 art. 116
 art. 33
 art. 118
 art. 29