Source: https://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2014-ABRIL.htm
Timestamp: 2020-04-08 02:22:20+00:00

Document:
JURISPRUDENCIA FISCAL. ABRIL 2014.
INFORME DE ABRIL DE 2014
Cataluña: acuerdo de la Comisión IVA-ITP Nº 14/2013.
Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia.
Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2014, Sala Tercera, Recurso 2490/2011. Expropiación de edificaciones ilegales: Cuando dichas edificaciones no se califican como fuera de ordenación, no se valoran a los efectos de su expropiación forzosa por no ser indemnizables. –Pensamos que a efectos fiscales su valor tampoco debería tenerse en cuenta en la transmisión del terreno en el que estén asentadas, ya que legalmente no forman parte del patrimonio del dueño del suelo-.
"Es cierto que la norma –LEF- no distingue entre edificaciones e instalaciones legales o ilegales, pero no por ello puede extraerse la conclusión de que ambas son indemnizables por igual. Solo resultan indemnizables aquellas obras o instalaciones que sean legales, esta conclusión se obtiene de la propia finalidad que persigue la fijación del justiprecio expropiatorio, y que no es otra que indemnizar por los daños que causa la privación o afección de un bien o derecho existente en el patrimonio del expropiado, y ninguna lesión produce en su patrimonio la privación de obras o instalaciones, que por ser ilegales, no pueden entenderse incorporadas al mismo.
Las edificaciones e instalaciones para ser legales requieren bien haber obtenido una licencia municipal con carácter previo o bien por su legalización posterior pero, en todo caso, a los efectos de fijación de un justiprecio expropiatorio, es necesario que tales edificaciones e instalaciones fuesen legales o hayan sido legalizadas en el momento en el que ha de procederse a su valoración. Así lo dispone también la Ley 8/2007 de 28 de mayo que en su artículo 21."
"En el supuesto que nos ocupa, las obras e instalaciones cuya valoración pretende el expropiado, no solo se realizaron sin licencia sino que además se requirió al afectado antes de su finalización para que instase su legalización y no lo hizo, por lo que, tras instruirse un procedimiento de restablecimiento de la legalidad urbanística, se dictó el Decreto de la Alcaldía- Presidencia 17 de febrero de 1988, acordando la ilegalidad de las obras y ordenando su demolición, aunque esta no llegara a ejecutarse. De modo que la ilegalidad de estas construcciones ya fue declarada de forma expresa antes de que transcurriesen los cuatro años, dictándose una orden de demolición que la parte incumplió. Ello determina que las obras e instalaciones iniciadas eran ilegales y esta misma ilegalidad es trasladable a las obras que se ejecutaron como continuación de las primeras, haciendo caso omiso de la orden de paralización y demolición acordadas. Es por ello que, tal y como afirma la sentencia impugnada, hay que partir de la ilegalidad de tales obras conforme al Planeamiento vigente en el momento en que se realizaron, sin que esta situación se alterase en el momento de la valoración de los bienes expropiados.
El hecho de que la orden de demolición no llegara a ejecutarse, e incluso la eventual caducidad de dicha orden por el transcurso del plazo legalmente establecido para llevarla a efecto, no convierte la obra ilegal en legal, sino simplemente impediría la efectividad de la orden de derribo en su día adoptada, pero no convalida la ilegalidad inicialmente declarada por una resolución administrativa firme, ni tampoco equipara estas instalaciones, a los efectos de su valoración expropiatoria, a una edificación en situación de "fuera de ordenación". Y ello por cuanto la inclusión de un inmueble como "fuera de ordenación" se regula en nuestro ordenamiento para aquellos casos en los que la edificación o instalación, siendo inicialmente lícita resulta disconforme con el Planeamiento por su modificación sobrevenida, regulándose como una situación diferenciada que somete al inmueble a un régimen especial de uso y mantenimiento que no resulta trasladable, sin más, a la edificaciones ilegales.
Esta conclusión no resulta contraria a lo afirmado en la STS, Sala Tercera, Sección 6ª, de 15 de Noviembre del 2001 (Recurso: 8347/1997), invocada por los recurrentes. La citada sentencia comienza afirmando que "Los supuestos previstos en el Real Decreto Legislativo 1/1992 son muy distintos según se trate de edificación sin licencia e incompatible con el planeamiento, sin licencia pero compatible con el planeamiento, con licencia ilegal o con exceso de aprovechamiento y solo en éste último caso el transcurso de cuatro años subsana el vicio originario" y en ella se trata de una construcción que, pese a no haber obtenido licencia, era compatible con la normativa vigente en el momento en que se construyó (fundamento jurídico primero, quinto párrafo), y su razonamiento se articula en torno al supuesto en el que el transcurso de cuatro años desde la conclusión de una edificación impide que pueda exigirse la petición de legalización, y caso de no obtenerse que se proceda a la demolición. Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, a diferencia del anterior, las instalaciones y construcciones realizadas en su día sobre la finca fueron declaradas ilegales por resolución administrativa firme.
Por todo ello, no puede considerarse que las instalaciones y construcciones ilegales existentes sobre la finca expropiada deben ser indemnizadas como parte del justiprecio expropiatorio, conclusión esta que coincide con lo afirmado por este Tribunal para otros supuestos en los que se solicitaba la indemnización de actividades ilegales."
Es aquí oportuna la cita del trabajo publicado por el Registrador de la Propiedad Jesús Camy Escobar el pasado 14 de junio de 2012 en notariosyregistradores.com, titulado "COMENTARIOS AL ART 20.4 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL SUELO Y SU CONEXION CON EL ART 53.5 Y DT 3ª DEL REGLAMENTO DE DISCIPLINA URBANISTICA DE ANDALUCIA: NECESIDAD DE APORTACION DE LA DECLARACION DE ASIMILACION A FUERA DE ORDENACION PARA EL ACCESO AL REGISTRO DE LA PROPIEDAD DE LAS OBRAS NUEVAS TERMINADAS, DISCONFORMES CON EL PLANEAMIENTO Y REFERIDAS A EDIFICACIONES RESPECTO DE LAS QUE HA PRESCRITO LA ACCION PARA EL RESTABLECIMIENTO DE LA LEGALIDAD URBANISTICA.", cuando escribe que "en la Disposición Transitoria 5ª del TRLS de 1992 se parte de la premisa de que en las situaciones en ella reguladas las edificaciones se entenderán incorporadas al patrimonio de su titular. Sin embargo este criterio ya no puede sostenerse a tenor de lo que dispone el art. 7.2 del Texto Refundido de la ley del Suelo, puesto que "la patrimonialización de la edificabilidad se produce únicamente con su realización efectiva y está condicionada en todo caso al cumplimiento de los deberes y levantamiento de las cargas propias del régimen que corresponda, en los términos dispuestos por la legislación sobre ordenación territorial y urbanística". Es decir, la patrimonialización de lo edificado no opera solo en base a la figura de la accesión, sino que exige el cumplimiento de los deberes urbanísticos impuestos al propietario por la normativa aplicable, y ha de precisarse que en caso de la prescripción de acciones no se produce el levantamiento de estas cargas, que es esencial dado el carácter estatutario de la propiedad del suelo. Por tanto, la edificación podrá no ser demolida conforme al art. 185 de la LOUA e incluso su uso tolerado, pero el propietario no va a patrimonializar el valor de la construcción, que, cuando sea disconforme con el planeamiento, podrá incluso ser objeto de expropiación, sin que estas obras ilegales puedan dar lugar al incremento de valor de las expropiaciones. El art. 34.2.2 de la LOUA exige para que se produzca la efectiva incorporación al proceso urbanístico de actuaciones irregulares, entre otros requisitos, el cumplimiento de los deberes y las cargas que se contemplan en el correspondiente instrumento de planeamiento."
Con relación a Galicia el Abogado Paulo López Porto escribía el 24 de junio de 2012 a propósito de la "Instrucción 2/2011 ¿Legalización de edificaciones ilegales?" que "con la entrada en vigor del nuevo texto refundido de la Ley de suelo en al año 2008, se vino a establecer que los propietarios sólo patrimonializarían la edificabilidad, consumida o no, de sus parcelas, previo el cumplimiento de los deberes urbanísticos impuestos por Leyes y Planes. El Parlamento de Galicia, a través de la Ley 2/2010, procedió a modificar el art. 103 de la LOUGA, para indicar que, salvo que el planeamiento disponga otra cosa, las edificaciones llevadas a cabo en suelo rústico con licencia municipal y autorización autonómica, se entenderán patrimonializadas. Esto quiere decir, que las viviendas ubicadas en suelo rústico sin licencia, nunca se entenderán patrimonializadas por sus titulares, o lo que es lo mismo, no se podrán inscribir en el Registro de la Propiedad, ni serán abonadas por la Administración para el caso de una expropiación (art. 22.3 del Texto Refundido), ni serán valoradas en un supuesto de reparcelación, ni para solicitar una responsabilidad patrimonial de la Administración. En definitiva: no existen y por ello, no se pagan. A la vista de este duro régimen, el legislador gallego, como siempre en tiempo de descuento, en la disposición transitoria tercera recogió la posibilidad de que las edificaciones sin licencia en suelo rústico se vieran incluidas en el patrimonio de su titular, mediante la tramitación de un expediente ante el Concello de turno, en el que se deberían observar la concurrencia de los requisitos que en tal disposición se recogía."
Al no estar patrimonializadas dichas edificaciones en virtud de la aplicación de normas imperativas de derecho publico, es lógico pensar que no se pueda gravar, conclusión que es conforme con el principio imperante de no tributación de la rentas ilícitas, reconocido en la Sentencia del TS, Sala Tercera, Sección 2ª, de 17 de marzo de 2011, Recurso 5946/2006,al entender que en el caso de adquisición ilícita de un patrimonio, que se va incrementando mediante la defraudación del Impuesto sobre Sociedades y del IVA desaparece todo incremento patrimonial sobre el que deba tributar en el IRPF, pues la riqueza que se grava procede de la realización de un delito.
En la Sentencia del TS se declara que "El contribuyente adquirió ilícitamente un patrimonio que vio incrementado mediante la defraudación del Impuesto de Sociedades y del IVA, desde el punto y hora que la sentencia penal condenatoria regularizó materialmente la situación fiscal estableciendo la correspondiente indemnización a cargo del recurrente, se hace desaparecer todo incremento patrimonial sobre el que se deba tributar por IRPF, por cuanto la riqueza que se grava procede de la realización de un delito, todo el desvalor queda integrado en el ilícito penal derivado de la defraudación enjuiciada de la que no puede surgir más consecuencias que las derivadas de dicho ilícito, y desde el momento en que se resuelve en la vía penal las responsabilidades dimanantes del hecho ilícito, reponiendo las cosas a su estado mediante la correspondiente indemnización a favor de la Hacienda Pública, abarca, como no puede ser menos, las responsabilidades fiscales derivadas directa o indirectamente de aquel. En concreto en este caso, si el delito se cometió mediante la distracción de cantidades al pago de facturas falsas o inexistentes, no es posible derivar de dichos hechos más consecuencias que las previstas legalmente en el ámbito penal, que son las recogidas en la sentencia de instancia, agotándose en la misma todas sus consecuencias fiscales, y sin que pueda dar lugar como hecho independiente y desconectado de la única fuente de la que deriva, un incremento patrimonial a efectos del IRPF. Con la condena penal se restauró la situación fiscal del sujeto condenado, que en lo que interesa es el pago de la indemnización para el pago de las cantidades adeudadas y no ingresadas, cantidades que son las mismas sobre las que recae la regularización fiscal por IRPF. Todo lo cual nos ha de llevar a estimar íntegramente el recurso de casación."
El gravamen de lo ilícito es un tema muy debatido, pudiéndose citar las Sentencias de los casos Roldán, Nécora y Urralburu, existiendo doctrina contrapuesta, aunque la Sentencia reseñada coincide con la tesis de la Catedrática de Derecho Penal Silvina Bacigalupo Saggese en su obra "Ganancias Ilícitas y Derecho Penal", 2002. En igual sentido opina la Profesora de Derecho Penal Araceli Manjón-Cabeza Olmeda, que en la última ocasión que ha escrito sobre el tema "Ganancias criminales y ganancias no declaradas (El desbordamiento del delito fiscal y del blanqueo)", en el "Libro Homenaje al Profesor Luis Rodríguez Ramos", 2013, páginas 655 a 698, estudia la tributación de las rentas delictivas, páginas 681 a 689. Escribe la última autora que para afirmar dicha no tributación se pueden alegar diversos argumentos, destacando el de que el delincuente nunca llega adquirir la propiedad de los frutos de su delito, es decir, no patrimonializa, no debiéndose tributar por una capacidad económica inexistente. También se señalan argumentos penales: por un lado, de no admitirse la respuesta negativa se puede comprometer el derecho a no declararse culpable, y de otro, si se admitiera el doble castigo, por el delito y por la no tributación de sus consecuencias económicas, se vulneraría el principio de non bis in idem. Por otro lado, los bienes ilícitos están sujetos a decomiso. La citada autora también estudió en tema en un artículo titulado "Un matrimonio de conveniencia : blanqueo de capitales y delito fiscal", publicado en la Revista de Derecho Penal, nº 37, tercer cuatrimestre de 2012, páginas 9 a 41. Es obvio que a través de un delito no se puede adquirir el dominio de las cosas, incluso el artículo 1956 del Código Civil dispone que "las cosas muebles hurtadas o robadas no podrán ser prescritas por los que las hurtaron o robaron, ni por los cómplices o encubridores, a no haber prescrito el delito o falta, o su pena, y la acción para exigir la responsabilidad civil, nacida del delito o falta."
Pudiera parecer que el artículo 13 de la LGT contradice lo expuesto desde el momento en que se declara que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Sobre el alcance del precepto, que tiene su origen en la redacción decimonónica del Impuesto de Derechos Reales, existen dos concepciones: una que lo limita a los ílícitos civiles , Silvina Bacigalupo Sagesse; mientras otra concepción lo extiende también a las infracciones penales y administrativas, el Profesor Pedro M. Herrera Molina en "Fiscalidad de los actos ilícitos", 2003, página 49. La primera autora fundamenta su opinión en la ilicitud de la causa, mientras el segundo se basa en los antecedentes alemanes del precepto y en la incompetencia de la administración fiscal para apreciar los vicios de nulidad. En igual sentido al de Bacigalupo se sitúa Nuria Puebla Agramunt al indicarnos que el precepto tiene relevancia cuando estemos ante vicios de validez y especialmente jurídicos privados, Ante lo exuesto, nosotros pensamos que una vez conocida por la Administración la ilicitud urbanística, resulta inmediatamente su no patrimonialización, lo que debe excluir su gravamen por coherencia del sistema., adhiriéndonos a la tesis de S. Bacigalupo y de N. Puebla, pues los orígenes históricos del precepto, estudiados por Nuria Puebla, nos hace pensar que se está refiriendo a los ilícitos civiles.
La no patrimonialización de la construcción ilegal, aplicable a las infracciones administrativas o penales, resulta tanto de la Ley del Suelo como del Código Penal. Recordemos que el artículo 319.3 del Código penal a propósito de los delitos urbanísticos dispone que "en cualquier caso, los jueces o tribunales, motivadamente, podrán ordenar, a cargo del autor del hecho, la demolición de la obra y la reposición a su estado originario de la realidad física alterada, sin perjuicio de las indemnizaciones debidas a terceros de buena fe. En todo caso se dispondrá el comiso de las ganancias provenientes del delito cualesquiera que sean las transformaciones que hubieren podido experimentar." Sobre el tema por su interés citaremos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca de 28 de junio de 2012, Penal, Recurso 87/2012, que en un supuesto de delito urbanístico o contra la ordenación del territorio, declaró que la demolición de la obra procede siempre, a excepción de que al tiempo del enjuiciamiento o de la ejecución de la sentencia quepa la legalización de la obra, añadiendo que "se daría además un mensaje pernicioso a la sociedad si tras la imposición de la pena el delincuente pudiera retener el resultado de su delito. Tampoco tendría sentido esperar al resultado de un posterior proceso contencioso administrativo, que debe estar subordinado a lo resuelto por esta jurisdicción penal. Y finalmente, con la demolición se refuerza positivamente a la ciudadanía que sí cumple con la normativa urbanística, solicitando las preceptivas licencias y abonando los impuestos que a las mismas se asocian." Aquí hay que reconocer, con muchísimas matizaciones imposibles de resumir aquí, que se produce una contradicción entre la realidad social y las exigencias legales.
Debemos constatar que en el gravamen de los bienes desde un punto de vista estático, no dinámico, se puede atender a su goce y disfrute, el usufructo. Así lo dispone la Ley de Haciendas Locales en relación con el IBI, prescindiéndose en tales casos de su legalidad urbanística. Entre otras, podemos citar la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 18 de mayo de 2001, Recurso 73/1998, al declarar que "tampoco puede hablarse de legalización de lo construido como consecuencia de la declaración de obra nuevo e inscripción registral pues estos actos no se refiere al exceso de edificación por la que se le sanciona, ni por el hecho de disponer de suministro de agua y luz o por el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pues estas circunstancias no implican el reconocimiento por el Ayuntamiento de las obras realizadas dada su ilegalidad urbanística, ni eximen del deber de solicitar y obtener la preceptiva y previa licencia de obras. Por otro lado la existencia de los suministros indicados pudiera resultar relevante a efectos de la clasificación del suelo, pero ello, repetimos, no exime de la obligación de obtener la correspondiente licencia municipal." Igualmente el TSJ de La Rioja declaró en la Sentencia de 19 de septiembre de 2000, Recurso 654/1998, que "conforme a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo "el pago de impuestos municipales no equivale conforme a una reiterada Jurisprudencia de esta Sala (22-11-1992 ), a la exigencia de licencia "( SSTS 10-2-1996 ) y la Sentencia de fecha 12-03-1998 establece". La mera tolerancia municipal no equivale a licencia ( Sentencias de esta Sala de 23 de Marzo y 12 de Noviembre de 1992, 20 de Mayo de 1991, 1 de Febrero de 1988 ó 5 de Mayo de 1987, entre otras muchas). b) Tampoco la supone el mero pago de tasas o impuestos municipales ( Sentencias de 29 de Julio de 1992 6 20 de Julio de 1991 )".
La situación del propietario de una construcción ilegal, no legalizable y no susceptible de derribo por razón del tiempo transcurrido -asimilado al edificio fuera de ordenación-, es semejante a la de un titular del derecho de usufructo peculiar: tiene la facultad de goce, de disfrute y de disposición del mismo, pero no la de mejorar y aumentar el volumen o de realizar obras estructurales; sólo puede realizar obras de conservación; en caso de derribo carece de la facultad de reidificar; y si se expropia el terreno no se valoran las edificaciones, al no haberlas patrimonializado.
La citada autora, Nuria Puebla Agramunt, Profesora de Derecho Financiero y Tributario estudió el tema de los actos ilícitos y su tributación en el capítulo tercero de la obra colectiva "Ética y legalidad de los negocios", 2008, siendo sus conclusiones las siguientes:
"En este capítulo nos hemos preguntado cuál es el tratamiento tributario que da nuestro Ordenamiento jurídico a los actos que presentan algún tipo de vicio o defecto, o que incluso son calificables como ilícitos. Nuestra respuesta, en forma de conclusiones, es la siguiente:
1) Salvo que contenga vicios evidentes, un acto tiene apariencia de válido y se presume lícito, mientras no sea declarado lo contrario por autoridad competente.
2) Con base en esta apariencia, las leyes tributarias obligan a liquidar los tributos. Así, la Ley General Tributaria señala en su artículo 13 la irrelevancia de los defectos que pudieran afectar a la validez de un acto, configurándola como una exigencia que obliga a prescindir de los vicios y defectos de validez de los actos que se someten a tributación.
3) Pero ello no puede significar que al Derecho tributario le sea indiferente que un negocio sea válido o inválido, o que produzca o no efectos, sino que lo que la norma significa es que, mientras la ineficacia no sea declarada, el tributo debe exigirse.
4) Ahora bien, el principio de marginación de los vicios de invalidez debe completarse con la necesidad de dar relevancia tributaria a los efectos que derivan de una declaración de nulidad, y por ello, si por mandato del Ordenamiento (en la idea de restablecer el orden jurídico violado y volver las cosas a su estado originario) desaparecen los efectos del acto y por ende la capacidad económica que pretendía gravarse, no puede exigirse tributo.
5) Algo distinto ocurre cuando los actos que van a someterse a gravamen no presentan apariencia de validez, tanto porque presenten indicios de delito, como porque tengan un objeto absolutamente ilícito. En ambos casos la regla será la de no sujeción, de principio, del acto a tributación.
6) De la prueba o no del origen o carácter delictivo de los efectos y beneficios del delito dependerá su consideración de hecho imponible no sujeto o sujeto a gravamen.
7) Y sobre las mercancías prohibidas por su intrínseca naturaleza ilícita, jamás podrá haber un interés fiscal, pues en aras del interés general, éstas sólo pueden destruirse.
8) En fin, la idea es que sólo se tribute de forma efectiva por los efectos que el Derecho consiente de forma definitiva: si el Ordenamiento ordena la erradicación del acto, haciendo la ficción de considerar que nunca han existido, y en el caso de los sancionados penalmente, ordenando las medidas de desposesión de lo ilícitamente obtenido, no puede ser sometido a gravamen, y si lo fue, lo ingresado deberá reintegrarse." La autora volvió a tratar el tema en su trabajo publicado en la "Revista de Contabilidad y Tributación , CEF, titulado "El gravamen de lo ilícito. Aplicación práctica de la solución propuesta a los distintos impuestos desde nuestro derecho positivo" núm. 310, 2009, páginas 3 a 50, atendiendo al fundamental principio de capacidad económica.
Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2014, Sala 3ª, Recurso 55/2012.
Falta de motivación de la comprobación de valores: no se puede confundir la motivación con una descripción del inmueble a tasar.
"Se deduce, pues, la absoluta carencia de auténtica y verdadera motivación, en cuanto que no se justifican las razones por las que se utilizan los valores mencionados ni su aplicación al inmueble en cuestión. También se constata la inclusión de un texto estándar en el que se recogen los coeficientes correctores aplicados, pero sin expresión tampoco de las razones concretas por las que los mismos se emplean, sin detallar la forma en que se han obtenido los valores aplicados, desconociéndose las fuentes de las que se extraen las tablas y coeficientes utilizados."
La sentencia del TS de 17 de marzo de 2014, Recurso 455/2010, no admite que se mezclen dos medios de comprobación de valores diferenciados.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014, Sala 3ª, Recurso 2039/2011. Reducción por parentesco: El parentesco con los sobrinos políticos subsiste aunque el matrimonio se disuelva por muerte de tío carnal.
Se desestima el recurso de casación contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de febrero de 2011, Recurso 50572008. Conforme a la Sentencia reseñada del TS es inoperante la doctrina contenida en la Consulta V04944-14 de 03/04/2014 que declaraba que "la afinidad es un vínculo que surge y se mantiene como consecuencia del matrimonio y de la subsistencia del mismo, respectivamente, entre uno de los cónyuges y los consanguíneos del otro, en este caso entre la consultante y los colaterales de tercer grado del otro (sobrinos). Pero, habiendo premuerto el cónyuge, en el momento de fallecimiento de la consultante, los sobrinos carnales del que fue su esposo no son colaterales de tercer grado por afinidad, sino extraños y, en consecuencia, adscritos al Grupo IV a que se refiere el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987. Consecuentemente, tampoco sería aplicable la reducción del artículo 20.2.c) que la admite, en defecto de descendientes o adoptados, exclusivamente en favor de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, que no sería el caso.” Por el contrario, en la línea de la Sentencia reseñada del TS está la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de febrero de 2012, Recurso 567/2010, en la que los recurrentes –sobrinos políticos- alegaban que “que han de quedar incluidos dentro del grupo tres –colaterales del tercer grado- del artículo 20 de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones tal y como resulta de la sentencia de 18 marzo 2003 del Tribunal Supremo . Que el parentesco –por afinidad- perdura más allá de la muerte de la persona que origina el vínculo familiar. Que consecuencia de ello es que debe aplicarse la bonificación por transmisión de participaciones de empresa familiar que prevé el apartado c) del artículo 20 de la ley 29/1987. Que las liquidaciones recurridas o nulas por carecer de motivación a la hora de rechazar las auto liquidaciones presentadas por los recurrentes. Que procede el reembolso del coste de las garantías. Que procede que las costas de esta rector recurso se impongan a la parte que se oponga a las pretensiones de los recurrentes.” El Tribunal castellano declaró que “cumplida la finalidad de la previsión de la reducción y no diferenciando la norma que cita exige únicamente que se trate de colaterales de tercer grado, sin diferenciar entre consanguíneos o afines, la consecuencia es que ha de entenderse que se incluyen ambos supuestos y por ello también ha de estimarse en este punto el recurso, y reconocer que los recurrente tienen derecho a disfrutar de la reducción prevista en el art .20.2.c) de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones en su calidad de parientes colaterales de tercer grado por afinidad, ya que nadie discute que no se cumplan el resto de los requisitos exigidos para ello.”
Y, además, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR de 1967 --que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos--, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR de 1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a los extraños).
Y la segunda alternativa es una transgresión del artículo 20 de la Ley 29/1987, pues es indiscutible que el interesado no es un extraño, ya que es sobrino político, pero sobrino, según la terminología usual, y colateral de tercer grado por afinidad, según el CC, del causante (sin que quepa, ya, la «fictio iuris» de asimilar a los colaterales por afinidad con los extraños, pues para tal consideración se requiere una Ley que así lo disponga, cuando, además, lo congruente con toda la evolución expuesta es que en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987 se consideren comprendidos los colaterales de segundo y tercer grado por consanguinidad
y por afinidad, con abstracción, también, de los ascendientes y descendientes por afinidad, que no fueron incluidos en el Grupo II). "
La sentencia reproduce otra del TS de 18 de marzo de 2003, Recurso 3699/2008, que es reiterada por la Sentencia del TS de 1 de abril de 2014, recurso 2039/2011.
SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 5 de marzo de 2014, Recurso 854/2008. El probable fraude a la ley cometido requiere un procedimiento especial que en el caso de la Sentencia se ha incumplido, estimándose el recurso.
“En fecha de 27 de noviembre de 1997, las hermanas Dña. Beatriz, Eva y Mercedes, transmitieron 935 acciones de la sociedad Promociones C......, S.A., que representaban la totalidad del capital social de la entidad, cuyo activo prácticamente único era un solar sito en la plaza Imperial Tarraco de Tarragona, no afecto a ningún tipo de actividad empresarial y que se suponía más del 50% del activo, tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes.
- La transmisión se instrumentó mediante tres documentos diferentes: a) documento intervenido por el Corredor de Comercio de Zaragoza D. Patricio, en el que D. José Ramón adquiere 2 acciones; b) póliza intervenida por el mismo Corredor de Comercio de Zaragoza en el que la sociedad "I........, S.A." (que era participe de A......, S.A.) adquiere 465 acciones, y c) escritura pública otorgada ante el notario de Zaragoza D. Ildefonso Palacios Rafoso, en la que D. Hilario adquiere 2 acciones, D. Jose Ramón y D. Hilario adquieren una acción por partes iguales e indivisas, y la sociedad B....., S.L. (también partícipe de A....., S.A.) adquiere 465 acciones.
- Las sociedades adquirentes financiaron el importe de adquisición mediante préstamo obtenido de la propia Promociones C......, S.A., contabilizado el mismo día 27 de noviembre de 1997, cuyo importe se obtuvo de préstamo obtenido de Caja Madrid con garantía hipotecaria sobre el solar del que era titular. - En fecha, 3 de diciembre de 1997 y mediante escritura pública otorgada ante el notario de Zaragoza D. Emilio Latorre Martínez de Baroja, se procede entre otros a la operación de aumento de capital de la compañía A......., S.A., por la cantidad de 703.312.000 pta. mediante la emisión de 703.312 nuevas participaciones de 1.000 pta. de valor nominal, acordado en la Junta Universal de socios de fecha 2 de diciembre de 1997. Las nuevas participaciones fueron suscritas en su totalidad por los únicos socios de A.....r, S.L., B....., S.L. e I.........., S.A., en la proporción de 351.656 participaciones cada una, y desembolsadas tanto por B........, S.L. como Inmobiliaria C.........., S.A., mediante la aportación de sus respectivas 465 acciones de la sociedad "P.........., S.A." y 902 pta. en metálico.
- La sociedad Promociones C......., S.A., que tenía su domicilio social y fiscal en el número ... de la Avenida....... de Tarragona, el día 5 de diciembre de 1997, en virtud de escritura otorgada por el notario D. Ildefonso Palacios Rafoso, cambió su domicilio social al número 2 de la calle ....... de Zaragoza, dirección donde también tiene su domicilio fiscal la sociedad A......., S.A., que en fecha de 10 de diciembre de 2003 se transformó en sociedad limitada, y luego se produjo la fusión de las sociedades Promociones C....., S.L y A......, S.L., mediante la absorción de la primera por la segunda, según resulta de escritura pública otorgada, el día 29 de diciembre de 1997, ante el notario don Emiliano Latorre Martínez.” Para el Tribunal “aunque pudiera tener interés teórico determinar si en el caso se ha producido un fraude de ley o una simulación, una vez sentado que no cabe estimar presente un problema de calificación sino, exclusivamente y para gravar los actos, la existencia de fraude de ley o de simulación, tal cuestión teórica carece de relevancia, pues tanto en uno como en otro caso se ha prescindido por completo de los requisitos formales y procedimentales. La declaración de fraude de ley (que parece en principio lo más probable, pues no se ha estimado concurrente ninguna infracción tributaria) hubiera exigido un expediente especial en el que se dé audiencia al interesado, que aquí ni siquiera se ha incoado. Y la simulación (aparte de conllevar la imposición de sanciones), exige, como ahora explicita el art. 16.2 LGT 58/2003, que sea declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación (sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios), declaración que no consta en las actuaciones.
En suma, en modo alguno cabe obviar los requisitos formales previstos legalmente como garantía de los obligados tributarios cuando se estime existente fraude de ley o simulación, no ajustándose a derecho conceptuar la cuestión como de calificación cuando lo que se imputa es un fraude de ley o una simulación, prescindiendo de las diferencias entre unos y otros conceptos (en particular, en palabras del citado Informe sobre la LGT vigente, «labores de calificación, no de reacción frente a la simulación»).”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de marzo de 2014, Recurso 1303/2010. Sujeción a ITP de la novación de una opción de compra caducada.
“En el caso presente debemos concluir que la novación del la opción de compra es un negocio jurídico nuevo sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y ello porque llegado el plazo pactado para el ejercicio de la opción sin haberse llevado a efecto este derecho se extinguió, y es a través de la novación como nuevamente se incorpora al patrimonio del recurrente, y debe tributar al amparo de los preceptos antes indicados.
Por otra parte este ha sido el criterio mantenido por esta Sección en las Sentencias nº 685/2013, de 12 de julio (recurso contencioso-administrativo nº 383/11) y nº 1374 de diecinueve de noviembre de dos mil trece (recurso contencioso-administrativo 918/2010 ), seguido entre las mismas partes, por lo que no se trata, por tanto, de un mismo contrato de opción de compra, sino de sucesivos contratos que, aunque relacionados, disponen de elementos y efectos propios, por lo que su tributación independiente está justificada.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 19 de marzo de 2014, Recurso 193/2013. Admisión de que una sociedad realiza una actividad económica de arrendamiento aunque carezca de los requisitos exigidos en el IRPF de local y empleado.
“Sociológicamente, no parece compatible con una realidad económica cada vez más dependiente de las transacciones informáticas condicionar el concepto de "actividad económica" a la concurrencia de unos requisitos (local y empleados) sobrepasados en el mundo comercial de Internet, cuando tal exigencia no está explicitada en la norma, respecto a entes con personalidad jurídica propia, organización regulada en la ley y actuación en la vida económica real con asunción del riesgo.”
“La finalidad del Régimen Especial regulado en el art. 108 del TRLIS es estimular la economía y, por tanto, no hay razón, ante la inexistencia de norma expresa alguna, para negar el acceso al régimen a una sociedad mercantil que se dedica al arrendamiento de inmuebles, es decir a actividades económicas en el sentido jurídico-mercantil del término, so pretexto de que carece de local y de empleados. Máxime cuando el régimen resulta aplicable a personas físicas que obtengan rendimientos de la utilización, por cuenta propia, de medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la vida económica (arts. 27.1 y 28.1 párrafo segundo de la Ley 35/2006).
Procede por todo lo expuesto estimar el recurso, anular la Resolución impugnada y condenar a la Administración a devolver lo ingresado a causa de la citada Resolución, con los intereses legales correspondientes, ya que:
1º) La resolución del TEARC se basa, exclusivamente, en que la recurrente, una sociedad de responsabilidad limitada dedicada al arrendamiento de inmuebles, no puede aplicar el tipo de gravamen del art. 114 del TRLIS, pues:
-La norma solo es aplicable a las entidades que reúnan la "condición de empresa" y
-La recurrente no es una "empresa", ya que no reúne los requisitos exigidos por el art. 27.2 de la LIRPF,
2º) El art. 27.2 de la LIRPF no resulta aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y
3º) No cabe negar la condición legal de "empresa" (técnica del levantamiento del velo) a una sociedad mercantil cuando el propio legislador deroga la normativa antielusión (Ley 35/2006), por entender que, actualmente, carece de objeto.”
Existe un voto particular basado en un criterio jurisprudencial contrario.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de marzo de 2014, Recurso 944/2011. Falta de prueba de que la finca vendida estuviese afecta a la actividad empresarial del vendedor. Simulación de la prueba aportada.
“De la anterior exposición de normas se deduce que el elemento central del litigio se reduce a determinar si los vendedores de las fincas adquiridas por la entidad recurrente eran o no empresarios para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA. La parte actora atribuye al vendedor el carácter de sujeto pasivo del IVA dada su condición de empresario por haber sido arrendador del bien que se trasmite posteriormente a la mercantil ahora recurrente. Condición que se niega por la Administración y por el TEAR pues no se ha acreditado fehacientemente dicha situación.
En este sentido, la mercantil recurrente afirma que ha sido arrendataria de los bienes que luego compra en escritura pública en virtud de contratos de arrendamientos en los que el arrendador coincide con las personas que posteriormente trasmiten dichas fincas. Si fuera cierta dicha afirmación no cabria duda, por los preceptos antes expuestos, que los vendedores tendrían la condición de arrendadores de los bienes que trasmiten y tendrían por esta razón la condición de empresarios lo cual permitiría sujetar la operación de compraventa analizada al IVA.
Constan en el expediente administrativo copias de tres contratos privados de arrendamiento celebrados entre los vendedores y adquirentes de la participación indivisa de las fincas rusticas en los que se hace constar como fechas 20 de junio, 6 de octubre y 1 de abril de 2003. La mercantil recurrente, que tenía en este caso a su disposición los medios de prueba en su calidad de arrendataria de los bienes que luego adquiere de quienes habían sido los arrendadores, no aporta ningún elemento que acredite la efectiva realidad de los arrendamientos referidos: no se acredita abono de las rentas derivadas de los mismos, ni la efectiva constitución de las fianzas señaladas ni tampoco se aporta evidencia de que se haya producido la utilización de las fincas por los arrendatarios (mediante el depósito de materiales o la realización de labores de estudio sobre las fincas pues ese era el objeto del contrato de arrendamiento) con el fin de poder justificar la realidad de la celebración de los contratos de arrendamiento. Por otra parte, dadas las fechas que se indica de los contratos de arrendamiento y las fechas y contenido de las escrituras públicas de compraventa cabe deducir que no se ha producido el pago de rentas derivadas de los contratos de arrendamientos a la vista de la correlación entre las fechas de los arrendamientos y las compraventas correspondientes. Así en los contratos de arrendamiento con opción de compra celebrados, según se declara, el 20 de junio de 2003 y el 6 de octubre de 2003 se indica que en caso de ejercitarse la opción de compra gratuita por la arrendataria se descontará del precio de venta las cantidades entregadas al vendedor arrendador en concepto de arrendamiento y fianza. Y, sin embargo, en la escritura pública de 27 de junio de 2003 se indica que las fincas descritas se encuentran libres de arrendatarios. Y en la escritura pública de compraventa otorgada en fecha 17 de julio de 2003 al señalar la situación arrendaticia de las fincas se expresa que: " Manifiestan sus propietarios que las fincas descritas se encuentran libres de arrendatarios y que han estado sin arrendatarios en los últimos seis años”.
Y finalmente en la escritura pública otorgada en fecha 3 de noviembre de 2003 se manifiesta en relación con la situación arrendaticia que:" Manifiesta su propietaria que la finca descrita se encuentra libre de arrendatarios salvo la cesión de uso a favor de las entidades aquí compradoras pactada en el contrato privado que se indica en el expositivo cuarto de esta escritura", y se está refiriendo al contrato privado de cesión de uso de solar con opción de compra suscrito entre las partes de fecha 6 de octubre de 2003 pero sin embargo al referirse a la forma de pago del precio de la venta no se contiene alusión alguna a dicha estipulación. Por lo que puede concluirse que no se ha abonado por el comprador ninguna cantidad en concepto de renta y fianza derivada del contrato de arrendamiento aludido.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de marzo de 2014, Recurso 1191/2011. Un documento privado sin más pruebas no acredita por sí su fecha.
Al respecto, debe de recordarse, conforme al art. 1277 del Código Civil, que el documento privado objeto del proceso no aparece al "mundo jurídico" hasta el año 2010, con su presentación ante el TEAR, y que antes ni se había incorporado a archivo alguno, ni se había incluido en ningún registro ni público, ni privado. Ello supone que no concurre fehaciencia alguna del documento litigioso a los efectos de su oponibilidad y eficacia y que no puede conocerse si se realizó en la fecha que en el mismo se indica o si se realizó antes o después del fallecimiento del marido o si se realizó con motivo de la liquidación.
Por lo tanto, dicho documento, para darle la validez pretendida, debería ir acompañado de otros medios adicionales de prueba que acreditaran la realidad de su contenido. Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una deducción tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT y ni siquiera se ha llegado traer al procedimiento la realidad del destino del inmueble habida cuenta la certeza de las declaraciones de la recurrente expresadas en su escrito de alegaciones”
Para la Consulta V0432-14 de 17/02/2014 "en virtud de la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 24 de julio de 1999 y 15 de diciembre de 2010), aun cuando en el supuesto planteado no concurra ninguna de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil, pudiera entenderse acreditada la fecha del documento privado por otros medios de prueba admitidos en derecho, lo que produciría, en consecuencia, la prescripción del derecho de la administración a practicar la correspondiente liquidación. No obstante, corresponderá a la Administración tributaria gestora apreciar si la prueba anterior demuestra fehacientemente la fecha del documento privado”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 Recurso 181/2011. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. N....... Operación de escisión total con división en dos ramas de actividad. Acogimiento al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. Debe entenderse que los activos transferidos constituyen rama de actividad. Interpretación sobre el motivo económico válido: criterio reiterado de la Sala. Corresponde a la Administración acreditar que la operación se ha realizado con objetivo principal de fraude o evasión fiscal. El hecho de la separación por desavenencias entre socios no es per se indicativo de ese fraude si las sociedades resultantes de la escisión han proseguido con posterioridad su actividad.
“Reiterar que esta Sección ha declarado en diversas sentencias que, tratándose de activos afectos a las actividades de urbanización, construcción o promoción inmobiliaria, basta la transferencia de los bienes inmuebles sobre los que dicha actividad se asienta para presumir la existencia de una rama de actividad estrictamente tal, máxime cuando, como aquí sucede, la Inspección se ha limitado a negar apodícticamente la realidad de dicha rama negocial debido a la falta de transmisión, con los inmuebles, de otros activos materiales y personales que se dicen necesarios para el funcionamiento de la actividad, pero sin ahondar en su objeción, expresada con notable latitud; de otra parte, que la citada actividad, dada su naturaleza, no cabe entenderla interrumpida o desaparecida por la circunstancial ausencia de actividad constructiva o promotora inmediata, pues como también hemos dicho de forma reiterada, los ciclos económicos de la construcción y promoción son habitualmente largos y superan a menudo el año natural; además de que debe entenderse efectiva la actividad empresarial en sede de la escindida, promotora, en ejercicios subsiguientes.
Esta última consideración no sólo sirve a los fines de respaldar la realidad de una rama de actividad propiamente dicha (art. 97.2.b) de la Ley del Impuesto sino, por ello mismo, para verificar que concurre un motivo económico válido en la escisión acometida.”
“El ahorro fiscal es admisible que pueda ser uno de los motivos que impulsen la operación, siempre que no sea exclusivo o preponderante y que haya otros de índole económica.
Además de lo anterior, esta Sala ha declarado reiteradamente, en armonía con la expresada jurisprudencia del TJUE y de nuestro Tribunal Supremo, que la Administración debe obrar con mesura a la hora de apreciar la existencia de fraude o evasión fiscal y desencadenar la aplicación de la cláusula antiabuso comunitaria, al amparo del artículo 110 LIS aplicable al caso en contienda, pues si el propósito confesado de la Directiva es el de no estimular ni entorpecer las operaciones de reestructuración empresarial, una interpretación exagerada o maximalista de los requisitos legales conduciría a la frustración de tal designio de neutralidad, que se desvanecería en tanto la Administración fiscal, lejos de propiciarla razonablemente - en tanto se manifiesta esencialmente en el diferimiento de la tributación de las ganancias patrimoniales que con la operación se exteriorizan- localiza con reiteración intenciones evasoras, bien pesquisando los fines de la operación, bien como también aquí sucede, en la propia conceptuación del negocio jurídico celebrado - la cesión de rama de actividad-, que tampoco puede ser objeto de una interpretación reductora, so pena de incumplir la finalidad esencial de la Directiva.
Sentado esto, cabe añadir que la disensión personal o familiar es causa bastante como para no obligar a los socios a una indivisión forzosa, sin que quepa establecer una presunción iuris et de iure de fraude por el solo hecho de la separación de una o varias personas miembros de dos familias, por causa de las disensiones entre ambas.
A tal efecto, el TEAC reclama una diabolica probatio de las desavenencias, obviando todo valor y eficacia a la querella deducida contra el administrador de la mercantil N...... Es cierto que desconocemos el contenido de la querella y el destino final de su instrucción penal, dato que serviría para sustentar la resolución de este proceso, en su caso, en los hechos que la jurisdicción penal hubiera declarado probados y que guardaran conexión causal con los ahora enjuiciados. Pero la disensión misma cabe presumirla en la mera interposición de la querella de unos socios contra otros, una vez consumada la operación de escisión -lo que dificulta la consideración de que fue concebida como ardid para simular la enemistad recíproca de los socios-, del mismo modo que se puede deducir por analogía iuris que ese mero ejercicio de la acción penal hace presumir, al menos iuris tantum, una enemistad, como sucede, por ejemplo, con las causas de recusación arbitradas para los funcionarios públicos y también para los jueces.
Debe darse, pues, por acreditada la mutua enemistad, de suficiente entidad como para justificar la separación en dos ramas de la primitiva empresa, máxime cuando una de ellas, la aquí recurrente, ha continuado la actividad promotora a que originariamente se dedicaba la escindida, pues si es un principio jurídico común el de que nadie puede ser obligado a permanecer en la indivisión de la cosa común contra su voluntad, por la misma razón no cabe compeler a socios enemistados entre sí a la permanencia en una sociedad sólo por evitar que su separación en dos, a través de una forma jurídica admisible en Derecho, pudiera ser calificada fiscalmente fraudulenta o evasiva.”
Para la no sujeción de una escisión se requiere la intención de explotación, no existiendo cuando el mismo día en que tiene lugar se procede a la compraventa de acciones; su consecuencia, como indica la Resolución del TEAC de 18 de julio 2013, Nº 00/5877/2010, Vocalía Quinta, es que se exigió el IVA correspondiente.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 3 de abril de 2014, Recurso 265/2012. “Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Dicho de otra forma, la entrega de una edificación en construcción estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.
En efecto, el artículo 4 de la Ley del IVA se refiere a las " entregas " de bienes y prestaciones de servicios, que no a la " transmisión " del bien. Y el artículo 8 de esta ley considera "entrega", la transmisión del poder de disposición sobre un bien determinado. Con tal concepción el artículo 75.Uno.1º determina que el IVA se devenga en las entregas de bienes cuando" tiene lugar su puesta a disposición del adquirente”, lo cual ocurre cuando el promotor entrega la vivienda ya terminada. Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la misma ley señala que están exentas del IVA "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”, añadiendo que "a los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada". Así pues la legislación del IVA no hace referencia a las " transmisiones " sino a las " entregas”. Y según esa legislación no hay entrega -ni primera ni segunda- si no hay puesta a disposición del adquirente.
Dicho ello, sin embargo, la Sala no concuerda el criterio del TEAR de considerar que, en el supuesto de autos, no existió primera transmisión en la adquisición de la vivienda del Apartamento DIRECCION001 bloque NUM015 finca nº NUM013 de Cala D'Or comprada por T................ S.L. a C.............. S.L. por la mera razón de que el certificado final de obra es de fecha posterior a la escritura de compraventa. Ese razonamiento resulta excesivamente simplista y desconoce otros elementos importantes que han de conciliarse, de tenerse en cuenta y valorarse. En efecto, la compra por escritura pública de 18 de octubre de 2001 de los inmuebles que T............ S.L. adquirió a C............... S.L. ha de entenderse que fue una adquisición de inmuebles terminados o perfectamente acabados, a pesar de que no lo estaban en el momento de la operación de adquisición. Y ello se demuestra cuando se pacta expresamente en el contrato de compraventa que el precio aplazado sería satisfecho, si y solo si, la entidad vendedora obtenía el certificado de final de obras. Ello se corrobora después con el hecho de que quien termina esas obras no es la adquirente T...........S.L., sino la promotora C.............S.L. y el constructor que por ella trabajaba No se ha podido demostrar en el procedimiento de Inspección que tuvo la entidad T......... S.L. que hubiera una sola factura que determinara que ejecutó trabajos de finalización de ese complejo inmobiliario. En consecuencia, que la finalización del apartamento que al fin adquirieron los Sres. Sacramento Juan Antonio se acabara en abril de 2002, es decir, después de que se adquiera ese apartamento por T..............S.L. en octubre de 2001, no significa que no hubo entrega del mismo a la sociedad compradora, porque T................S.L. adquirió ese inmueble perfectamente acabado, y prueba de ello es que la sociedad vendedora terminó la obra y por tanto ha de entenderse que cuando T......... adquirió aquel complejo, lo adquirió totalmente terminado. Por lo tanto esta adquisición suponía una primera transmisión.”
El TS en sentencia de 17 de enero de 2006 en un supuesto prácticamente idéntico sigue el mismo criterio. “En consecuencia y a tenor del contrato suscrito entre las partes C.........S.L. y T.............. S.L. en octubre de 2001, es claro que se obligó la vendedora a entregar a la compradora un complejo de varios inmuebles todos ellos acabados, y se comprometió a esa ejecución de finalización de obras, hasta el extremo de que si no se obtenía el certificado final de obras no se procedería a pagar el precio aplazado. Es cierto que después esa condición resolutoria fue objeto de modificación en el sentido de ser un aplazamiento de pago sin garantía, pero fuere cual fuere el motivo de ese cambio, los hechos revelan que la voluntad de las partes fue que la vendedora se comprometía a entregar los edificios terminados. Por lo tanto esa entrega efectuada por C............ S.L. a T..... sí constituyó una primera entrega sujeta a IVA, por lo que las posteriores transmisiones de T.............. S.L. a terceros, son operaciones sujetas al impuesto de Transmisiones Patrimoniales.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de abril de 2014, Recurso 1134/2011. La agrupación de fincas no origina incremento de patrimonio en el IRPF.
“Si analizamos, partiendo de los antecedentes fácticos que sirven de sustento al presente recurso, las operaciones de agrupación y división de fincas llevadas a cabo, no cabe sino concluir que nos hallamos ante la agrupación de dos fincas pertenecientes a los mismos titulares, siendo así que la participación en la propiedad de la finca única resultante es equivalente a la que ya poseyera el sujeto pasivo respecto de cada una de las fincas antes de la agrupación. En otras palabras, no existe alteración patrimonial puesto que a consecuencia de la agrupación únicamente aparece una nueva identidad registral de las fincas agrupadas, con una nueva descripción de la finca resultante, por lo que la fecha de adquisición por herencia causada el año 1999 es la que ha de tomarse en consideración a estos efectos.
En consecuencia, al no haberse producido una alteración en el patrimonio de los recurrentes con la operación de agrupación de las mismas, la fecha en la que han de entenderse adquiridas las fincas es la de 4 de febrero de 1999, siendo ulteriormente vendidas mediante escritura pública el 31 de enero del año 2006, con lo que se ha generado una ganancia patrimonial tomando tales fechas como periodo de generación de la plusvalía.” La doctrina del Tribunal es contraria a la Consulta 740/2006 de 17 de abril de 2006: “"La operación de agrupación, por la que cada uno de los consultantes pasa de ser dueño de un determinado número de fincas a ser propietario de una parte indivisa de la finca resultante de la operación de agrupación, generará para aquellos ganancias o pérdidas patrimoniales, tal y como señala el artículo 31.1 de la texto refundido de la Ley del Impuesto de sobre la Renta de las Personas Físicas EDL 2004/3112 , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo EDL 2004/3112 (BOE de 10 de marzo), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos. Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra H) del apartado 1 del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto que señala que en los supuestos de permuta "la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor del mercado del bien o derecho entregado.
El valor del mercado del bien o derecho que se recibe a cambio". Dicha doctrina no vincula a los tribunales.
Por el contrario, la Consulta del DGT V2824-09 de 28/12/2009 mantiene un criterio distinto. También sujeta a incremento patrimonial una agrupación de fincas pertenecientes a distintos titulares la Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de julio de 2008, Recurso 16059/2008: “se desprende que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación; idea, pues, importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan, como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales que implican la modificación de la composición del patrimonio de los contribuyentes. También se desprende de la referida definición que el legislador grava la plusvalía de un bien integrante del patrimonio no mientras permanezca en el mismo, aunque su valor varíe, sino cuando se produce la salida -o entrada- de dicho elemento en el patrimonio del sujeto pasivo, siendo ésa la referencia temporal para entender producido el correspondiente incremento de patrimonio a efectos fiscales".
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 16 de abril de 2014, Recurso 678/2011. Deudas en el ISD: si la difunta sólo era una de las tres personas acreditadas, se deducirá exclusivamente una tercera parte del importe de la deuda.
“En concepto de deudas deducibles se incluía el saldo deudor procedente de un crédito con garantía hipotecaria constituido en fecha 28 de diciembre de 2004 y en virtud del cual la entidad La Caixa otorgó crédito hasta la cantidad de 120.000 # a favor de la causante Agueda y de sus nietos Genaro y Silvio, figurando los tres como acreditados con carácter solidario.” “La Agencia Tributaria de Illes Balears inició actividades de comprobación al discrepar de la partida declarada como "deudas deducibles" y en la que los herederos habían incluido la totalidad del saldo deudor procedente de aquel crédito. Saldo deudor que era de 116.727,01 #.” Ante ello se alegaba por los sujetos pasivos del impuesto en el sentido de que a pesar de que se concertase operación de crédito con garantía hipotecaria a favor de la causante y dos de sus nietos, “en realidad fue un crédito destinado íntegramente a atender las necesidades de su abuela,” pero la Administración sólo aceptó deudas deducibles por importe de 46.450,94 #.”
“La versión de los demandantes -todo el crédito lo destinó su abuela a fines propios y por tanto todo es deuda suya pese a que se abonase en cuenta corriente en la que figuraban como titulares su abuela y dos nietos- se contradice con el hecho de que en la autoliquidación del impuesto incluyesen como bienes del haber hereditario sólo una tercera parte del saldo positivo de esta misma cuenta corriente. Es decir, como activo a liquidar sólo se computa una tercera parte porque los titulares solidarios de la cuenta son tres, pero como deuda deducible del crédito abonado en la misma cuenta, se computa la totalidad, pese a que los acreditados solidarios sigan siendo los mismos tres.”
En definitiva, no se admitió el recurso.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 16 de abril de 2014, Recurso 130/2010. La donación de finca hipotecada tributa en ITP como adjudicación en pago de asunción de deudas.
Nº de Consulta: V0894-14
Materia: “En el año 1996 el consultante y sus dos hermanas adquirieron un inmueble por un acto inter vivos siendo desglosado el dominio en nuda propiedad y usufructo, recayendo este en la madre y aquella en los hijos. En el año 2009 se produce el fallecimiento de la madre consolidándose el dominio a favor de los hijos. Ahora se plantea la extinción del condominio mediante la adjudicación del inmueble a uno de ellos y la compensación en metálico al resto.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “en el supuesto planteado por el consultante, se produce la extinción del pro indiviso constituido por un acto inter vivos, adjudicándose el pleno dominio del inmueble a uno de los copropietarios y produciéndose en consecuencia, un exceso de adjudicación.
Todo ello originará la sujeción al IIVTNU en la parte proporcional que corresponda al citado exceso respecto a su cuota de participación, siendo los sujetos pasivos del impuesto los copropietarios no adjudicatarios.” En el IRPF la adjudicación al consultante “originará a sus hermanas una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
La existencia de alteración patrimonial implica una actualización de valores de la parte cedida del inmueble.”
La primera respuesta es más que discutible tal como hemos visto en otras reseñas y resulta de la doctrina más reciente; la segunda respuesta corresponde al estado actual de la doctrina y jurisprudencia, aunque existen Sentencias aisladas de TSJ que mantienen un criterio opuesto.
Nº de Consulta: V0920-14
Materia: “La sociedad de responsabilidad limitada consultante se dedica al arrendamiento de viviendas, manifestándose en la consulta que la sociedad cumple los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.
La sociedad está participada en un 90% por la persona física consultante, que es asimismo su administradora única, en un 9% por sus hijos y en un 1% por su cónyuge.” Se pregunta “si en caso de que la sociedad contratara al cónyuge de la consultante en sustitución del actual empleado, con contrato laboral y a jornada completa, se seguirían cumpliendo los requisitos exigidos por el referido artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si los rendimientos que percibirá el marido por el trabajo desempeñado en la sociedad como apoderado o gerente pueden computarse como remuneraciones correspondientes a la dirección de la empresa, a efectos de la exención de las participaciones sociales prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Se responde que “el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece como requisitos para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento de inmuebles, que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
Haciendo referencia exclusivamente al alcance de dichos requisitos en la normativa del IRPF, debe indicarse, como ha señalado reiteradamente este Centro Directivo (entre otras, en la Consulta V2779-09, de 16 de diciembre), que la finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
En el caso planteado, debe tenerse en cuenta que el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo –BOE de 12 de julio-, declara expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de dicha Ley y excluidos por tanto de la relación laboral a “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”
Por su parte, la referida disposición adicional establece que se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad, cuando, entre otras circunstancias, al menos la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios el trabajador esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado, circunstancia que se produce en el cónyuge de la consultante; por lo que, en caso de que la relación establecida entre la sociedad y el cónyuge de la consultante no tuviera naturaleza laboral, no se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar la actividad de arrendamiento desarrollada como actividad económica.
Nº de Consulta: V0922-14
Materia: “La consultante va a adquirir unos derechos de cobro a un particular.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “la adquisición del derecho de cobro por parte de la consultante estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos; la base imponible estará constituida por el valor real del derecho que se transmite, valor que deberá consignar el sujeto pasivo en su autoliquidación del impuesto y que podrá ser objeto de comprobación por la Administración gestora del impuesto, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.”
Nº de Consulta: V0933-14
Materia: “La entidad consultante presentó consulta vinculante en relación a las funciones que desarrollaba la persona física A como administrador de la misma, solicitando aclaración de la citada consulta. Los hechos de la consulta son los siguientes:
La persona física A, es socio único y administrador único de la entidad consultante. El objeto social de la sociedad, así como su única actividad, es la prestación y explotación de toda clase de servicios públicos o privados de comunicación, así como toda clase de servicios auxiliares o complementarios o derivados de los de comunicación; la prestación y explotación de toda clase de servicios de marketing, producción, relaciones públicas y organización de eventos.
La sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe 844 del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a los servicios de publicidad, relaciones públicas y similares.
Para el desarrollo de dicha actividad, la sociedad cuenta con la colaboración de dos profesionales autónomos y una persona con contrato laboral, además del trabajo efectuado por la administradora única. Actualmente, esta persona ejerce las siguientes funciones dentro de la sociedad:
-Funciones de administración y dirección de la sociedad.
-Desarrollo de ideas y diseño de campañas publicitarias y marketing.
-Diseño de páginas webs.
No dispone de los medios de producción necesarios para el desarrollo de dichas funciones, utilizando únicamente los medios de producción de la sociedad. El tiempo dedicado al ejercicio de las funciones de representación, administración y dirección de la sociedad, aproximadamente, es del 20%, correspondiendo el resto, es decir, un 80%, al ejercicio de los trabajos de publicidad, marketing.
La sociedad consultante presta servicios de publicidad y marketing a terceros independientes, y el socio administrador dentro de sus funciones, realiza parte de ese trabajo.
A los efectos de su retribución, se plantea las siguientes opciones:
-Prever la retribución en los estatutos sociales del cargo de administrador. Actualmente el cargo de administrador según los estatutos de la sociedad es gratuito.
-Establecer la gratuidad del cargo de administrador en los estatutos sociales y facturar a la sociedad por los servicios profesionales prestados.
En ambos supuestos, se cumpliría con las obligaciones fiscales correspondientes.”
“1) Si debe considerarse que la relación mercantil absorbe a la laboral, o por el contrario, si se desarrollan servicios profesionales además de las funciones propias del cargo de administrador.
2) Cuál sería la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los tres supuestos siguientes:
-Relación mercantil, y fijándose su retribución en los estatutos.
-Relación laboral.
-Prestación de servicios-“
Se responde que la prestación de servicios profesionales “se debe instrumentar a través de un contrato de trabajo cuando concurran las notas configuradoras del mismo a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; esto es, cuando el profesional se compromete voluntariamente a prestar sus servicios por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección del empresario a cambio de una retribución. A sensu contrario, dicha prestación podrá instrumentarse a través de un contrato de arrendamiento de servicios cuando no concurran en ella los caracteres propios de la relación laboral, esto es, cuando el profesional no preste un servicio dependiente, remunerado y por cuenta ajena.
En términos similares se ha pronunciado este Centro Directivo en contestación a las consultas vinculantes V1492-08, de 18 de julio de 2008, y V0179-09, de 2 de febrero de 2009.2”
Nº de Consulta: V0942-14
Materia: “El consultante es titular de fincas rústicas que pretende donar a su hijo titular de una explotación agraria prioritaria. Esta donación se hará en escritura pública.
El donatario va a aplicar, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la reducción en la base imponible prevista en la Ley de modernización de las explotaciones agrarias.” Se pregunta “si, en el IRPF, el donante puede aplicar algún beneficio fiscal a la ganancia o pérdida patrimonial que se produce por la donación de las fincas rústicas.”
Se responde que “el cumplimiento de los requisitos establecidos en los citados artículos 11 y 9.2 de la Ley 19/1995, de modernización de explotaciones agrarias, no sería suficiente para entender cumplidos los requisitos establecidos para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al ser necesario para su aplicación el cumplimiento de los requisitos establecidos en el referido artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Nº de Consulta: V0957-14
Materia: “La entidad consultante promovió un bloque de viviendas, trasteros y garajes, financiando dicha construcción mediante préstamo hipotecario otorgado por una entidad financiera. En la medida en que la mayor parte de dichas edificaciones no han sido vendidas, la consultante ha llegado a un acuerdo con la entidad financiera para transmitir la totalidad de las mismas a una entidad no financiera perteneciente al grupo de esta última. A tal efecto, la adquirente se subrogará, respecto de determinados inmuebles, en el préstamo hipotecario que gravan los mismos liberando así de responsabilidad a la consultante. Asimismo, respecto del resto de inmuebles, la adquirente abonará a la consultante un precio condicionado a que se destine a la extinción del préstamo hipotecario.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”
Se responde que “en la medida en que los inmuebles que van a ser entregados por la consultante constituyen la garantía de una deuda la cual va a ser extinguida mediante la entrega de tales inmuebles, ya sea mediante subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario o mediante pago de una cantidad destinada a la extinción de dicho préstamo, resulta de aplicación al supuesto objeto de consulta la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2º.e) tercer guión de la Ley 37/1992.”
Nº de Consulta: V0974-14
Materia: “La entidad consultante realizó un contrato de arrendamiento financiero en el año 2007. Ante la imposibilidad de hacer frente al pago de las cuotas futuras, la entidad consultante y el arrendador financiero han realizado una escritura en la que dan por resuelto el contrato de arrendamiento financiero inmobiliario con la opción de compra inherente al mismo.” Se pregunta “Si dicha escritura tiene contenido económico.”
Se responde que “la escritura de cancelación del contrato de arrendamiento financiero tributará por el concepto de actos jurídicos documentados del ITPAJD por la cancelación de la opción de compra que se constituyó cuando se realizó el contrato; será sujeto pasivo del impuesto la persona que instó la realización de la escritura de cancelación del contrato de arrendamiento financiero, es decir la entidad consultante.”
Nº de Consulta: V0978-14
Materia: “El consultante es dueño en proindiviso de unos inmuebles heredados un 50 por 100 de la herencia de su abuelo y el otro 50 por 100 de la herencia de su abuela. En el momento actual los cuatro nietos desean deshacer el proindiviso.” Se pregunta por la “forma de disolver la comunidad de bienes de estas herencias.”
Se responde que “en la disolución de cada comunidad de bienes deberán formarse cuatro lotes y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar cuatro lotes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los inmuebles que reciben respecto a su cuota de participación en cada comunidad, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD y la base imponible será el valor de los inmuebles que constituyen dicha comunidad de bienes.
Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.”
Sobre el tema que se expone en la Resolución estamos preparando un trabajo.
Nº de Consulta: V1003-14
Materia: “La consultante ha transmitido un inmueble y se está planteando aportar parte de lo obtenido a un "trust" de nueva creación en Inglaterra, cuyo administrador será su hijo. El propósito del "trust" será sufragar los gastos de los estudios de sus nietas (e hijas del administrador). Tanto el hijo como las nietas residen en Inglaterra. Transcurridos siete años, el remanente, si lo hubiere, pasaría a las nietas.” Se pregunta por la “calificación fiscal que tendría la aportación del dinero al "trust".”
“Primera: La figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Así, el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, no ha sido ratificado por España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre la consultante y sus nietas a través del trust se consideran realizadas directamente entre una y otras.
Segunda: El nombramiento de las nietas de la consultante como beneficiarias del trust constituido por su abuela conformará el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, y serán sujetos pasivos del impuesto las nietas de la consultante. En cuanto al devengo, el hecho imponible se entenderá producido cuando la consultante efectúe la aportación del dinero al “trust”.”
Nº de Consulta: V1025-14
Materia: “Venta de participaciones cuya nuda propiedad fue adquirida por donación con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta “si la enajenación a terceros de tales participaciones comportaría la pérdida del derecho a la reducción practicada en su día.”
Se responde que “El supuesto de hecho que plantea el escrito de consulta es una donación a tres hijos y por partes iguales de la nuda propiedad del 20% de las participaciones en una entidad mercantil, habiéndose aplicado la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987. Los donatarios tienen la intención de enajenar entre un 30% y un 80% de las acciones, manteniendo la familia en todo caso una participación mínima del 20% en el capital.
Se plantea si se conservaría el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por ende, la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que tanto antes como con posterioridad a la venta de las participaciones uno de los hijos ejerce y seguiría ejerciendo funciones directivas, con percepción por su desempeño de más del 50% del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
En principio, siempre que, de un lado, se mantenga el valor de adquisición por el que se practicó la reducción en 2012 y, de otro, el grupo de parentesco constituido por la madre y los tres hijos mantengan el porcentaje mínimo de participación en el capital y el nivel de remuneraciones percibido por quien o quienes ejerzan funciones directivas conforme establece el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, se mantendrá la exención en el impuesto patrimonial y, consiguientemente, el derecho a la reducción practicada. No obstante y dado el porcentaje previsto de enajenación de acciones, entre el 30 y 80% del capital, deberá tenerse presente que, para el mantenimiento respectivo de la exención y la reducción, será condición inexcusable la participación en el capital de la entidad de todos y cada uno de los integrantes del grupo y, en particular, del que ejerza las funciones directivas, en cuanto, por así decirlo, es quien “transmite” la exención al resto del grupo familiar.”
Nº de Consulta: V1044-14
Materia: “En 2010, la consultante suscribió una escritura pública de compraventa de una finca, acordándose el pago aplazado de una parte del precio y estableciéndose un calendario de pagos (cuatro pagos de 300.000 euros en 2012, 2013, 2014 y 2015, respectivamente, y cuatro pagos de 517.271,49 euros en 2016, 2017, 2018 y 2019). En la misma escritura, se incluyó una condición resolutoria por la cual el impago de alguna de las cantidades pendientes tendría el carácter de condición resolutoria explícita, y una cláusula de que el impago de cualquiera de dichas cantidades conllevaría el vencimiento anticipado de los plazos restantes. La consultante tributó por la cuota gradual actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD e inscribió en el Registro de la Propiedad la condición resolutoria.
Actualmente, queda pendiente de pago la cantidad de 2.369.055,96 euros y la consultante ha acordado con la parte vendedora suscribir una escritura pública ulterior para modificar el calendario de pagos establecido inicialmente fijándose el siguiente: 150.000 euros en 2015, dos pagos de 250.000 euros en 2016 y 2017, dos pagos de 350.000 euros en 2018 y 2019 y, finalmente, dos últimos pagos de 509.542,98 euros en 2020 y 2021. En cuanto a la condición resolutoria, se mantendrá en iguales términos.” Se pregunta “si la escritura pública notarial de modificación del calendario de pagos del precio originalmente aplazado devenga cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”
Se responde que “la escritura pública que documente la novación modificativa del calendario de pagos de una finca adquirida con pago aplazado y que incluye una condición resolutoria referente al impago de las cantidades pendientes de pago estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por concurrir en ella los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993): Tratarse de la primera copia de una escritura: Ser inscribible en el Registro de la Propiedad, tener contenido valuable, no estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Nº de Consulta: V1604-14
Materia: “Grupo de parentesco titular de más del 80% de las participaciones en una Sociedad Limitada.” Se pregunta por la “procedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”
Se responde que “del escrito de consulta resulta que el consultante y su hija forman un grupo de parentesco, titulares conjuntos de una participación superior al 20% y en el que esta última ejerce funciones directivas con percepción del nivel de remuneraciones que exige el precepto reproducido. Siendo esto así, ambos tendrán derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones en la entidad mercantil a que se refiere el escrito.”
Nº de Consulta: V1109-14
Materia: “Transmisión de acciones en una entidad mercantil, adquiridas en su momento por donación con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se reciben a cambio acciones de las entidades participadas por aquella entidad.” Se pregunta “si afectaría al mantenimiento del derecho a la reducción practicada.”
Se responde que “en el supuesto descrito en el escrito de consulta, el consultante permutaría los valores en la Sociedad A por los que aplicó la reducción del 20.6 de la Ley 29/1987, previa amortización de los mismos, por otras acciones en tres entidades B, C y D, participadas por aquella. Dando por supuesto que se mantuviera el valor de adquisición –extremo sobre el que nada se dice en el escrito de consulta- , el consultante pasaría a tener una participación respectiva en dichas entidades del 4%, 5% y 5%, con lo que, en el primer caso, no se cumpliría el requisito de participación mínima en un 5% del capital que exige la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Consiguientemente, al no proceder la exención en el impuesto patrimonial e incumplirse los requisitos establecidos por la norma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el consultante, en cuanto donatario, debería abonar, además de los intereses de demora, el impuesto que hubiere dejado de ingresarse por aplicación de la reducción practicada.”
Nº de Consulta: V1130-14
Materia: “La Comunidad de Propietarios consultante adquirió en el año 1984 por documento privado una plaza de aparcamiento a uno de sus comuneros y la destinó a elemento común de su comunidad. En el Registro de la Propiedad figura como elemento privativo del comunero. La comunidad de propietarios quiere elevar a pública la escritura de adquisición de la plaza de aparcamiento y afectar el elemento privativo como elemento común.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Las conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:
“Primera. La conversión de una determinada finca, elemento privativo propiedad de un comunero, en elemento común propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bien inmueble que deberá tributar por el ITPAJD, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si es que antes no hubiera tributado ya por dicho concepto, o se encontrara prescrita dicha transmisión.
Segunda. El acuerdo por el que la plaza de aparcamiento vendida a la comunidad de propietarios deja de ser elemento privativo, para convertirse en elemento común, estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD, siendo la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 de la misma norma, “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Tercera: La consecuente variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna.”
Nº de Consulta: V1141-14
Materia: “Una sociedad titular de un depósito fiscal de labores del tabaco tiene el propósito de distribuir en España un producto que denomina "cigarro electrónico". El producto consiste en un dispositivo compuesto por una batería, un atomizador, una boquilla y un cartucho que contiene una solución líquida de nicotina. El usuario inhala o presiona un botón para activar el microprocesador que atomiza el líquido del cartucho, inyectando gotitas de líquido en el aire que fluye y produciéndose vapor de agua. La sociedad expone que, a diferencia del cigarrillo convencional, en el "cigarro electrónico" que comercializa no se produce combustión.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre las Labores del Tabaco de dicho cigarro electrónico"
Se responde que “los productos objeto del Impuesto sobre las Labores del Tabaco están constituidos por labores destinadas a ser fumadas, sean elaboradas con tabaco o con sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco. Por lo tanto, los productos que no son fumados no son objeto del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y su fabricación o importación no están sujetas al mismo.
En conclusión, esta Dirección General entiende que, en la medida en que los “cigarros electrónicos” que comercializa la consultante no se utilicen mediante combustión de una sustancia y expulsión del humo producido, no son productos “para fumar” y no están sujetos al Impuesto sobre las Labores del Tabaco, aunque contengan nicotina.”
Nº de Consulta: V1160-14
Materia: “La entidad consultante es una Junta de compensación constituida en el año 2012, con arreglo a lo dispuesto a la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía. De acuerdo con al apartado 1 del artículo 19 de sus Estatutos, tiene carácter fiduciario con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros.
A los efectos de obtener recursos financieros necesarios para llevar a cabo las obras, se tiene previsto que en el futuro Proyecto de Reparcelación se reserven a favor de la Junta una o varias parcelas, para su enajenación.
Las obras a ejecutar habrán de ser recepcionadas por un ayuntamiento, en el contrato suscrito con dicha entidad local se prevé que las obras de urbanización no se considerarán entregadas y recepcionadas en tanto no estén finalizadas conforme a lo dispuesto en el Proyecto de Obras de Urbanización.” Se pregunta:
Si la reserva de parcelas efectuada en el Proyecto de Reparcelación a favor de la Junta de Compensación, para que ésta proceda a su enajenación, supone alguna alteración en el patrimonio de los juntacompensantes, susceptible de generar ganancias o pérdidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades.
2. En el supuesto de que dicha reserva constituya una alteración patrimonial, ¿cuándo se considera obtenida las contraprestación recibida, en el momento de aprobación e inscripción del Proyecto de Reparcelación, o cuando se recepcionen las obras de urbanización?
3. Si procedería la imputación temporal con arreglo al criterio de caja previsto en el artículo 19.4 del TRLIS, por el período de tiempo transcurrido entre la aprobación del Proyecto de Reparcelación y la recepción de las obras de urbanización.”
A lo primero se responde que “Como se manifiesta en la consulta, la incorporación de los propietarios de los terrenos a la Junta y la reserva por la Junta de parte de dichos terrenos para su venta a terceros, no conllevan la transmisión de los mismos por sus propietarios a la junta de Compensación, al actuar ésta con carácter fiduciario. Por tanto, dicha incorporación y reserva no suponen ninguna variación patrimonial para los propietarios de los terrenos, siendo el momento de la venta a terceros de dichos terrenos cuando se produciría en su caso una renta sujeta al IRPF para el propietario persona física del terreno vendido.
En cuanto a la naturaleza de la renta obtenida en la venta, parece deducirse de lo manifestado en la consulta que los terrenos se venderán a terceros antes del inicio de las obras de urbanización, con el objeto de obtener financiación para hacer frente a los costes de urbanización, tratándose por tanto de terrenos sin urbanizar. Su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que dichos terrenos tengan la naturaleza de existencias afectas a una actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por su propietario, generando en consecuencia rendimientos de actividades económicas.”
En relación con la segunda pregunta se precisa “que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la junta de compensación podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.
No obstante lo anterior, si, en lugar de producirse la transmisión de terrenos a la junta en los términos expuestos, del contenido del proyecto de reparcelación se infiere que tiene lugar un mandato en virtud del cual se encomienda a la junta la venta de los terrenos para sufragar los gastos de urbanización, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Uno.3º, párrafo primero, de la Ley 37/1992 según el cual. “En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, -se devengará el IVA- en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”
A lo última pregunta se responde en el sentido de que “el ingreso o la pérdida por la enajenación de las parcelas o terrenos se entenderán obtenidos, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el principio de devengo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 19 del TRLIS.
Por último, cabe señalar que únicamente procederá la aplicación del criterio de imputación temporal especial correspondiente a las operaciones a plazos, establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, con ocasión de la enajenación a terceros de las parcelas reservadas a favor de la junta de compensación, en la medida en que las condiciones pactadas con los adquirentes cumplan lo dispuesto en dicho precepto.”
Nº de Consulta: V1173-14
Materia: “El consultante, casado en régimen de gananciales, contrató un préstamo hipotecario con su cónyuge para la adquisición de la vivienda habitual, figurando ambos como deudores solidarios y teniendo contratado un seguro de vida cuyo beneficiario era la entidad de crédito. En el año 2013, como consecuencia de haberse producido una de las contingencias cubiertas por el seguro, la compañía de seguros pagó a la entidad de crédito la prestación correspondiente, la cual se destinó al préstamo hipotecario pendiente de amortizar.” Se pregunta por la “tributación de la prestación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “del escrito de consulta se desprende que los cónyuges, casados en régimen de gananciales, participaban en el préstamo hipotecario en el 50 por 100, siendo deudores solidarios del mismo. En el supuesto objeto de consulta la cantidad percibida por la entidad financiera como beneficiaria del contrato de seguro supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario que el consultante y su cónyuge tenían en esa entidad, y por tanto, la liberación del pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera.
De esta forma, no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que supone una alteración en la composición del patrimonio y debe calificarse como ganancia patrimonial.”
Nº de Consulta: V1179-14
Materia: “Por Resolución de la Dirección General de Patrimonio del Estado de 16 de octubre de 2013 se le concede al consultante el premio que le corresponde como denunciante en 1991 del fallecimiento intestado de una persona que carecía de herederos legítimos.” Se pregunta por la “imputación temporal del premio en el IRPF.”
Se responde que “Los premios a los denunciantes en los procedimientos de sucesión legítima del Estado se configuran como un supuesto de obtención de renta por el contribuyente (persona física denunciante): lo que constituye la realización del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto y no estando amparado el premio en ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, su calificación no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, pues responde al concepto de esta clase de renta que se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29)”
“Respecto a la imputación temporal del premio, el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto establece que las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial; hecho que en el supuesto objeto de consulta se entiende producido en el momento en que la Administración General del Estado notifica la concesión del premio al denunciante.”
Nº de Consulta: V1203-14
Materia: “El 13 de agosto de 2013 la consultante y su hermano otorgaron escritura de aceptación de la herencia de sus padres. En dicha escritura se incluye, asimismo, la declaración de obra nueva ya existente de una construcción que en el año 1980 habían llevado a cabo los causantes, procediendo, además, a su división horizontal. Por dichos conceptos, obra nueva y división horizontal, la consultante ingresó el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.
En el momento actual la consultante pretende inscribir los referidos actos en el Registro de la propiedad, para lo cual debe tramitar acta notarial de inmatriculación.” Se pregunta “si el pago del impuesto debe recaer sobre el valor total de la finca, el suelo y la obra nueva, o solamente sobre el valor del solar.”
Se responde que “el acta de inmatriculación tiene por objeto otorgar un título apto para la inscripción en el registro de la propiedad de la adquisición por los causantes del solar y de la construcción edificada en el mismo. De no justificarse el pago del impuesto por las referidas operaciones, deberá satisfacerse el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas por el valor del bien en su totalidad, comprendiendo tanto el valor del suelo como el de la edificación.”
Nº de Consulta: V1204-14
Materia: “Enajenación de vivienda adquirida "mortis causa" con aplicación de la reducción establecida en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta por el “mantenimiento del derecho a la reducción practicada. Alcance subjetivo del incumplimiento del requisito de permanencia.”
Se responde que de acuerdo “con el epígrafe 1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, así como de la doctrina reiterada de este Centro Directivo, el requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión “mortis causa” de vivienda habitual, ha de entenderse en el sentido de que el valor de adquisición ha de mantenerse durante la década siguiente al fallecimiento del causante (salvo que el causahabiente falleciese dentro de ese plazo) y en la necesidad de su materialización en una vivienda, sin que sea preciso que esta tenga el carácter de habitual para el adquirente, según el concepto que de la misma establece el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Ahora bien, la Ley exige el mantenimiento del valor “durante” los diez años y no, por ejemplo, al término inicial y final de ese plazo, por lo que ha de entenderse que la reinversión del valor en una nueva vivienda ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada, inmediatez que deriva de que el beneficio fiscal está condicionado tanto al mantenimiento del valor como de la existencia permanente de una vivienda, que es lo que justifica precisamente la procedencia de la reducción en el impuesto. No obstaría al mantenimiento del requisito de permanencia el hecho de que dicho valor se reinvierta en otra vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión de la adquirida “mortis causa” y ello con independencia del plazo de antelación, siempre que como consecuencia de dicha reinversión no disminuya el patrimonio del interesado.
La enajenación de la vivienda, como es obvio, habrá de hacerse por sus titulares, sean o no la totalidad de los coherederos que aplicaron la reducción sucesoria. Ahora bien, si se incumplieren los requisitos de mantenimiento del valor y existencia de vivienda, habitual o no, afectaría a todos los coherederos que aplicaron en su día la reducción, con la consiguiente obligación para cada uno de ingresar la parte del impuesto no satisfecha y los correspondientes intereses de demora.”
CATALUÑA: ACUERDO DE LA COMISIÓN IVA-ITP Nº 14/2013
Cuestión: Venta de un usufructo vitalicio y de la nuda propiedad de una nave industrial objeto de arrendamiento. En el caso de la adquisición de la nuda propiedad no es posible la renuncia a la exención ya que los adquirentes no pueden destinar el inmueble al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dado que esta facultad corresponde a la usufructuaria. En cuanto a la transmisión del usufructo, se encuentra sujeta al impuesto sobre el valor añadido y no exenta de éste.
Podemos añadir que la situación cambia en el caso de que el usufructuario y el nudo propietario hubiesen aportado sus derechos a una comunidad arrendadora, supuesto en que dicha comunidad, sujeto pasivo del IVA, sí puede, en caso de venta, renunciar a la exención del IVA.
Dicha constitución de comunidad de explotación, efectuada por el viudo usufructuario y los herederos, no se encontraría sujeta a ganancia patrimonial en el IRPF, si tuviese lugar al poco tiempo del fallecimiento del causante; tampoco estaría sujeta a plusvalía municipal si se constituye antes de que transcurra un año desde la fecha de muerte del causante; y por último estría sujeta y exenta de OS, no sujeta a ITP y no sujeta a AJD.
Consulta de 15 de abril de 2014. Vivienda habitual adquirida antes de contraer matrimonio en sociedad de gananciales. Préstamo pagado con bienes gananciales. Cambio de titularidad.
“En febrero de 1989, el consultante adquirió una vivienda, antes de contraer matrimonio, para lo cual solicitó un préstamo hipotecario. Según indica, las cuotas de dicho préstamo han sido abonadas a lo largo de los años por la sociedad de gananciales, hasta su definitiva amortización. Por este motivo, desea que el inmueble figure en el Registro de la Propiedad a nombre de ambos esposos, ya que ha sido pagado con dinero ganancial.”
Se responde que “en estos casos (como se ha indicado, salvo acuerdo en contrario de los esposos), la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil obliga a reconducir el supuesto al ámbito del artículo 1.354 del mismo texto legal, en virtud del cual la propiedad de la vivienda corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción al valor de sus respectivas aportaciones. Al consultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde la adquisición del inmueble hasta la celebración del matrimonio y por las que haya podido efectuar tras éste con fondos privativos; al cónyuge del compareciente, por los pagos que, en su caso, haya realizado con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones efectuadas con dinero ganancial.”
“Si, a la vista de todo lo anterior, nos encontramos ante una vivienda que corresponde en proindiviso al cónyuge titular originario, por sus aportaciones anteriores a la celebración del matrimonio, y a la sociedad de gananciales, por las cuotas del préstamo abonadas con dinero ganancial, la aportación a la sociedad de gananciales que se desea llevar a cabo deberá entenderse limitada, única y exclusivamente, a la parte privativa del inmueble correspondiente al cónyuge que lo adquirió antes de contraer matrimonio, sin que su esposa pueda aportar ningún derecho sobre el mismo, toda vez que, en este caso, la titularidad que ostentará sobre él ya tendrá carácter ganancial (al derivar del pago con dinero ganancial de las cuotas de amortización del préstamo).”
“Asimismo, debe indicarse que, en la medida en que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica, ni tampoco la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), la aportación a la misma de la parte de la vivienda privativa del consultante no supondrá más que la transmisión a su esposa de un 50% del valor de dicha parte, que será lo que, en definitiva, reciba al incorporarse este derecho privativo (tal y como se ha delimitado) al patrimonio ganancial.
En el supuesto de que todas las cuotas de amortización del préstamo hipotecario hayan sido abonadas con dinero ganancial, la operación por la que se pregunta no dará lugar a transmisión patrimonial alguna, sino a un mero cambio en la inscripción registral del inmueble para adaptar su contenido a la realidad jurídica.”
“Si la totalidad del inmueble fuese ganancial, la operación que se quiere realizar no dará lugar a ninguna ganancia patrimonial para el consultante.”
También se indica que “el artículo 58 de la misma NFITPAJD prevé que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges. Esta exención se extiende a los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes pertenecientes a la sociedad conyugal. Igual tratamiento se aplicará, en los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, respecto de las aportaciones, adjudicaciones y transmisiones que efectúen los miembros de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho. (...)".
Esta exención del artículo 58.3 de la NFITPAJD también se aplicaría a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados a la que, eventualmente pudiera quedar sujeta la primera copia de la escritura en la que se documente el cambio registral que desea realizarse (en el supuesto de que no hubiera transmisión de cuota alguna de un cónyuge a otro).
De modo que la operación pretendida estará exenta tanto de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas como de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, ambos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a los que, en su caso, pueda quedar sujeta.”
Se estudia también la tributación en el IRPF de la aportación de bienes privativos a la sociedad ganancial
Consulta de 25 de abril de 2014. Parentesco por prohijamiento. Tributación como extraño. “La consultante ha sido instituida como única y universal heredera de todos los bienes dejados en testamento por su hermano, no de sangre, sino por prohijamiento. Desea saber si debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una extraña del causante, o si tiene derecho a que se le apliquen las reducciones y la tarifa de gravamen correspondientes a los hermanos del mismo (parientes de segundo grado por consanguinidad).”
Se responde que “el prohijamiento (o colocación familiar) es una figura básicamente administrativa perteneciente al ámbito del acogimiento familiar (del cual puede ser considerada como su antecesor), que, hoy en día, no se encuentra regulada en el Código Civil (ni tampoco en el derecho civil foral vizcaíno). Se trata de una institución empleada en el pasado, relativa al acogimiento, preferentemente indefinido, de niños expósitos, abandonados o huérfanos bajo tutela de instituciones públicas, por parte de personas honradas y con capacidad para mantenerlos, que se extendía más allá incluso de la emancipación del menor.
No obstante, estos prohijamientos de carácter administrativo no atribuían, por sí mismos, derechos de filiación, ni sucesorios, a los prohijados, y sólo producían los efectos de una adopción si se llevaban a cabo a través de los procedimientos establecidos al efecto (para las adopciones) en la legislación civil.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que no existe ningún precepto, ni civil ni tributario, que permita otorgar el mismo tratamiento a los prohijados (o, en general, a los acogidos) que el que se dispensa a los hijos (tanto naturales como adoptados). De forma que la condición que ostentaba el causante, de prohijado de los padres de la compareciente, no les confería, por sí misma, ningún grado de parentesco a aquél y a ésta.
Con lo que, en definitiva, el grado de parentesco debe medirse de acuerdo con los preceptos del Código Civil arriba transcritos, sin que exista ningún precepto, ni civil ni tributario, que permita considerar que la hermana por prohijamiento tenga ningún grado de parentesco con el prohijado por el mero hecho de serlo.
Todo lo cual supone que la consultante deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones aplicando la reducción de la base imponible y la tarifa correspondientes al grupo III (colaterales de cuarto grado, colaterales de segundo y tercer grado por afinidad, grados más distantes y extraños).”
Resolución de 8 de abril de 2014, nº 05459/2013/00/00. ITP y AJD. Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales. Hecho imponible. Delimitación con el IVA. Procedimiento de coordinación entre Administraciones Tributarias.
“En el caso de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, al no tener los transmitentes tal condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujeta y no exenta a la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. En estos casos, no resulta necesario iniciar el procedimiento de coordinación entre las Administraciones tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas, para la determinación del tributo indirecto aplicable, previsto en el artículo 65 de la Ley 21/2001 de 27 de diciembre”
La Consulta V0819-12 de 18/04/2012 describe los siguientes hechos: “La consultante es gerente de un negocio de compraventa de oro cuya actividad consiste en la compra de objetos y joyas de oro a particulares para su transformación y posterior venta a un mayorista.” La cuestión planteada es “si están sujetas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas las adquisiciones de objetos y joyas de oro a particulares por parte de un empresario o estarían no sujetas por tratarse de transmisiones realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.” Se responde que “la transmisión de objetos y joyas de oro realizadas por particulares constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD con independencia de cual sea la naturaleza del adquirente, ya sea otro particular o un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
En consecuencia, será sujeto pasivo la consultante, en cuanto adquirente de los objetos y joyas de oro y no los particulares, transmitentes de dichos bienes.”
Una postura contraria a esta doctrina es la mantenida por el TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la Sentencia de 26 de septiembre de 2013, Recurso 904/2012, en la que se declara lo siguiente: “Por último, es obligado traer a colación la interpretación mantenida por el Ministerio de Economía y Hacienda, al que de acuerdo con la Ley de Financiación de las Comunidades Autónomas EDL1980/4091, de 22 de septiembre de 1980 y con la Ley de 28 de diciembre de 1983, de Cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, le corresponde respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (tributo del Estado cedido a las Comunidades Autónomas), promover las disposiciones regimentarías, resolver las consultas vinculantes y resolver las reclamaciones económico-administrativas), Ministerio éste que mantiene en todas las subastas de bienes muebles que lleva a cabo (Aduanas, Contrabando, Recaudación, etc) que las adquisiciones realizadas por industriales y comerciantes no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, no así las realizadas por particulares que sí tributan, interpretación ésta que coincide con la mantenida en esta Sentencia."
La posición del Tribunal Supremo acabada de transcribir fue asumida por esta Sala, Sección 3ª, en Sentencia de 7 de diciembre de 2005 (recurso 997/2000), referida a una solicitud de devolución de ingresos indebidos por ITP relacionado con las adquisiciones de material de recuperación o chatarra efectuadas por la actora a particulares para su negocio y actividad.
Una vez transcrita la meritada Sentencia del Tribunal Supremo de 18 enero de 1996 se concluye que "Así, considera el Tribunal Supremo que las adquisiciones que realiza un empresario para transformar las mercaderías de que se trata o para revenderlas, forman parte de su tráfico mercantil y que, por tanto, dichas adquisiciones, en el caso de autos chatarra, se hallan al margen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque los vendedores no sean empresarios, sino particulares. Esta doctrina aunque solo apareciere en una Sentencia del Tribunal Supremo, expone razonamientos más convincentes que los argumentos empleados por las demandadas para mantener la sujeción de tales adquisiciones al ITP, por lo que la Sala no puede sino estimar el presente recurso contencioso-administrativo."
La cuestión ha sido estudiada por Mercedes López Fajardo, del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, en su trabajo titulado “La "fiebre del oro": reflexiones fiscales sobre la tributación de los negocios de compraventa de oro”, publicado en la revista Hacienda Canaria –fundamental para conocer las peculiaridades del régimen fiscal canario-, nº 36, 2012, páginas 5 a 31, sosteniendo un criterio semejante al del TEAC.
En la página web de Cesco se contiene un trabajo del Profesor de Derecho Civil Pedro Martínez Espín, mayo de 2012, sobre “La normativa vigente sobre establecimientos de compraventa de oro”,. Complemento de este trabajo es el titulado “La papeleta de empeño”, escrito por la Profesora de Derecho Civil Elena Bellod Fernández de Palencia, fechado en 1994.
Resolución de 8 de mayo de 2014, nº 0259/2012/00/00, Vocalía Tercera. Deducción por inversión en vivienda habitual. Posibilidad de que el nudo propietario sea beneficiario de la deducción: supuestos de adquisición por negocio intervivos y supuestos de desmembramiento del dominio mortis causa.
“No procede la deducción por inversión en adquisición en vivienda habitual del nudo propietario cuando dicha adquisición lo haya sido en virtud de un negocio jurídico intervivos, toda vez que la adquisición no lleva aparejada el derecho de goce de la misma, al concurrir con el derecho real de usufructo; sin embargo, sí se reconoce el derecho de aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual tratándose de supuestos en los que la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal, y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente, sino mortis causa por el fallecimiento de uno de los cónyuges, y la vivienda siga constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar”
Sobre el tema existen Sentencias contrarias de TSJ.
Resolución de 8 de marzo de 2014, nº 02549/2012/00/00, Vocalía Tercera. Impuesto sobre sociedades. Periodo de generación de la ganancia patrimonial. Venta de fincas adquiridas mediante contrato de arrendamiento financiero.
“El periodo de generación de la ganancia patrimonial derivada de la venta por una sociedad patrimonial de una nave industrial no afecta a actividad económica alguna, y adquirida mediante contrato de arrendamiento financiero, comienza a contar desde la fecha en que se ejercita la opción de compra, y no desde la fecha en que se celebró el contrato de leasing”
Resolución de 13 de mayo de 2014, nº 05481/2011/00/00, Vocalía Novena. Transmisiones patrimoniales onerosas. Aplicación del Art. 108 de la Ley del Mercado de Valores. Aplicación de la exención. Procedimiento adecuado para la determinación de su aplicación
“Se analiza la cuestión relativa a la procedencia de seguir un procedimiento de gestión tributaria (comprobación limitada) para acordar una regularización en virtud del artículo 108 Ley del Mercado de Valores. Dado que para determinar si resulta de aplicación la excepción a la regla general de exención prevista para las transmisiones de títulos es imprescindible examinar la documentación contable de las entidades intervinientes se entiende improcedente utilizar, para ello, la vía de la comprobación limitada en la que está vedado, por ley, el análisis de la contabilidad mercantil
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de julio de 2009, Recurso 497/2009. Necesidad de apreciación y motivación de la culpabilidad en la imposición de sanciones administrativas y fiscales
“1. En la mitad del presente siglo, el elemento culpabilidad, no se tomaba en consideración - criterio que llegó hasta principios del último cuarto de siglo -, porque se consideró que la simple voluntariedad concurrente en la acción era suficiente (SSTS de: 30-11-81, 4-5-83, 20-6-83, 21-3-84, 22-4-85 y 15-7-85). El elemento culpabilidad - se decía -, sirve para determinar la gradación de la sanción (SSTS de: 30-11-81 y 15-7-85).
2. A partir del año 1.988, empieza a generalizarse la teoría moderna según la cual, para que una infracción administrativa pueda ser sancionada es necesario que exista una acción típica y culpable (SSTS de: 30-1-85, 5-2-88, 13-10-89 y 10-2-89). Definitiva fue la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1.990, de 14 de abril, a partir de la cual, se toma conciencia de la importancia del elemento culpabilidad en las sanciones administrativas (SSTS de: 6-7-90 y 23-1-92). Esta evolución de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, había quedado expresada ya anteriormente en sentencias del Tribunal Supremo (V. gr. SSTS de: 16-3-88 y 16-2-90), al señalar que el elemento culpabilidad excluye la responsabilidad objetiva, porque opera como última fase del procedimiento que lleva a imponer la sanción (STS de: 17-12-1985).
A ello se debe añadir, respecto de las personas jurídicas, que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 246/1991, de 19 diciembre (RTC 1991\246), estableció que el reconocimiento de capacidad infractora de las personas jurídicas en Derecho Administrativo no significa en absoluto que para las infracciones administrativas cometidas por personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que este principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría de la infracción a la persona jurídica nace de la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos: falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidas. Capacidad de infracción y reprochabilidad directa que derivan del bien jurídico protegido por la norma que se infringe, y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma.”
Precisamente en relación con la apreciación de la culpabilidad la Resolución firme del TEAR de Andalucía de 27 de diciembre de 2013, reclamación número 14-02598-2013 y acumuladas, declaró que faltaba �����������������en el acuerdo sancionador la necesaria valoración de los particulares hechos involucrados en el caso y que no cuenta con el debido fundamento, pues no concreta suficientemente el enjuiciamiento de la conducta del sujeto pasivo ni expresa de forma motivada por qué tal conducta fue al menos negligente, resultando escasamente el juicio inculpatorio”, estimando, en consecuencia, las alegaciones de los notarios recurrentes.
Resumidamente el caso a que dio lugar dicha resolución fue la apertura de un expediente sancionador por una Oficina Liquidadora del ITP y del ISD contra dos notarios, acusándoles de no haber presentado en plazo las pertinentes liquidaciones de los impuestos de operaciones societarias, exentas, aunque luego se cambió la acusación, dado que lo anterior no era cierto, por la de no haber remitido en plazo las copias de las escrituras societarias que dieron lugar a las pertinentes liquidaciones. A ello replicaron que no cabía durante la sustanciación del procedimiento el cambio de su objeto, causa de nulidad, y que faltaba la pertinente motivación con arreglo a derecho. Por otro lado se hizo constar que la actuación notarial estaba amparada por la Instrucción de 18 de mayo de 2011 de la DRGN en conexión con el articulo 3.1.c de la Orden de la Junta de Andalucía de 23 de marzo de 2007, puesto que con arreglo a dicha Instrucción no era necesaria la presentación del documento de autoliquidación con alegación de exención en la oficina liquidadora, disponiendo la Orden andaluza que los Notarios debían remitir copia simple electrónica a la administración cuando deban ser presentados telemáticamente en el Registro de la Propiedad o Registro Mercantil, “precisándose para ello la acreditación ante la Administración Tributaria de la Junta de Andalucía, del pago o en su caso, la exención o no sujeción de los Impuestos Sobre Sucesiones o Donaciones y sobre Trasmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados”. Por lo tanto, cuando no fuese necesaria la presentación en la Oficina competente, excluida por la aludida instrucción DGRN, no procedía dicha remisión documental.
Por último, también se alegó por los Notarios que la Oficina Liquidadora había incumplido las obligaciones que le incumbían y que no podía trasladar a los notarios las consecuencia de su incumplimiento, debido a que la Oficina Liquidadora había inobservado lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007 de 27 julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al exigir el articulo 88 que si iniciado un procedimiento –el de solicitud de exención lo es-, se estimase que se había omitido algún documento, se notificara a los presentantes para que se acompañen los documentos omitidos, es decir, las copias de las escrituras societarias, que no se habían acompañado a la autoliquidación, que sí se había presentado. Dicho precepto está basado en articulo 71.1 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC aplicable en el ámbito de los procedimientos tributarios por imperativo del articulo 97 de la Ley General Tributaria tal como ha reconocido Sentencias de TSJ. Por ello, la Resolución de TEAR de Andalucía, que reseñamos, expresa que “ni siquiera puede determinarse de forma concluyente que se haya realizado el tipo de la infracción, puesto que pudo la Oficina Gestora haber efectuado requerimiento en orden a que subsanara la falta de documentación a aportar”.
Por su interés sobre el tema de la culpabilidad nos remitimos al trabajo de la Profesora Nuria Puebla Agramunt, titulado “Culpabilidad en la infracción tributaria. La STS de 12 de julio de 2010 y los tribunales económicos administrativos: un uso interesado de la jurisprudencia”, publicado en la “Revista de Contabilidad y Tributación”, núm. 352, páginas 67 a 110, 2012.
Recientemente, la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda ha propuesto, entre otras medidas, la legalización de la prostitución con la finalidad de aumentar los recursos de Estado en esta época de crisis. A continuación examinamos diversas Sentencias extranjeras relativas al tema.
Decisión del Tribunal Constitucional de la República Federal de Alemania de 12 de abril de 1996, 2BvL 18/93. Sobre la tributación de los ingresos procedentes de la explotación de un burdel. - Bordelleinkünfte steuerpflichtig-
Se sometía a la consideración del Tribunal Constitucional la adecuación a la Constitución del sometimiento al Impuesto sobre la Renta de los ingresos procedentes de la prostitución.
Se revoca la decisión del tribunal a quo, adoptada en un momento anterior a la legalización de la prostitución en Alemania, 2001, al considerar que “el Estado que reprueba determinadas conductas ilícitas, sancionándolas, se transforma en partícipe a través del impuesto, de los beneficios obtenidos mediante las mismas, de modo que se produce una lesión de los principios de Estado de Derecho e igualdad”
Para el Tribunal a quo era inconstitucional el parágrafo 40 de la Ordenanza Tributaria, AO, que considera irrelevantes a efectos tributarios que una conducta, que cumple total o parcialmente el presupuesto de hecho de una Ley tributaria, infrinja un mandato o prohibición legal o atente contra la ley o las buenas costumbres; apreciando una contradicción de valores dentro de un único ordenamiento jurídico: mientras por un lado se condena el proxenetismo, por otro lado se obliga a tributar por sus ganancias, haciendo partícipe al Estado de los beneficios del proxeneta, produciéndose una lesión de los principios del estado de derecho y de igualdad.
El Tribunal Constitucional no comparte dicha visión, entendiendo que dicha tributación no vulnera el principio de igualdad y es conforme con el de capacidad, protegiendo cada norma valores concretos. Es posible perseguir una conducta y reclamar la tributación de los beneficios de dicha conducta.
Dicha Decisión ha sido reseñada por la Profesora de la Universidad de Salamanca Ángeles García Frías en la Civitas Revista Española de Derecho Financiero. Núm. 98, abril/junio 1998, páginas 272 a 274.
Tras la legalización algunos Länder han establecido tasas por el ejercicio de la profesión, estando sujetas a IVA y al Impuesto sobre la Renta, al que no estaban sujetos antes de la legalización
En la jurisprudencia italiana es de interés la cita de la Sentencia de la Corte de Casación de 1 de octubre de 2010, Sezione Tributaria, n. 20528, que igualmente sujeta la actividad descrita al Impuesto sobre la Renta: “all’esercizio dell’attività di prostituta della…, che ha coltivato nel tempo numerose relazioni tutte lautamente pagate, non vi è dubbio alcuno che anche tali proventi debbano essere sottoposti a tassazione, dal momento che pur essendo una attività discutibile sul piano morale, non può essere certamente ritenuta illecita” e che "la ricorrente ha esercitato, in modo abituale e continuativo, la professione di prostituzione (…), talché la abitualità della professione di meretricio, essendo comprovata al di là di ogni ragionevole dubbio, fa escludere che i compensi siano stati effettuati 'cum animo donandi' o come 'regali occasionali' , laddove invece appare certo che le frequentazioni fossero regolate da precisi accordi commerciali, di natura sinallagmatica, riconducibili al 'do ut facias' per cui le parti erano ben consce di adempiere ad obblighi contrattuali, sia pure aventi uno scopo che offende il buon costume, ma che, una volta assolto, non potevano essere, in alcun modo, ripetuti (art. 2035 c.c.)". La Commissione termina, "i proventi della attività di prostituzione esercitata per professione, devono essere riconducibili alla categoria di cui all'art. 6 del TUIR, ovvero nella categoria dei 'redditi di lavoro autonomo'” Dicah Sentencia ha sido reiterada por otra de 13 de mayo de 2011, n. 10578, que declara la sujeción a IVA del ejercicio de la prostitución.
En Suiza una Sentencia del Tribunal Federal, fechada en Lausana el 23 de julio de 2012, reconoció la sujeción a IVA del ejercicio de la prostitución.
Pensamos, que dada la naturaleza opaca de la actividad por su vinculación, en muchas ocasiones, con actividades delictivas, y el deseo de permanecer en el anonimato, entre otras circunstancias, determinará, igual que en Europa, la falta de éxito deseado de las pretensiones recaudatorias de la Hacienda Pública en este campo, salvo casos concretos en los que por sus peculiaridades sea posible el control fiscal.
Lucena, a diecinueve de junio de dos mil catorce
Visita nº desde el 20 de junio de 2014

References: artículo 21
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 1956
 artículo 13
 artículo 319
 artículo 13
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 30
 artículo 54
 artículo 20
 artículo 20
 Resolución 
 resolución 
 artículo 1
 artículo 110
 resolución 
 Resolución 
 artículo 4
 artículo 8
 artículo 75
 artículo 20
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 35
 artículo 34
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 4
 artículo 27
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 27
 artículo 1
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 84
 Resolución 
 artículo 3
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 4
 artículo 31
 artículo 30
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 111
 artículo 75
 artículo 19
 artículo 19
 Resolución 
 artículo 33
 artículo 14
 Resolución 
 artículo 20
 Real Decreto 
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 58
 artículo 58

Resolución 
 artículo 65

Resolución 

Resolución 

Resolución 
 artículo 108
 Resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 Resolución