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Timestamp: 2020-06-05 10:25:12+00:00

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Secondo la Corte di Cassazione, il contribuente può decidere se impugnare o meno il diniego di interpello “disapplicativo”. Questa soluzione non convince, anzitutto, perché il privato può avviare l’azione giurisdizionale, senza incorrere in alcun pregiudizio, in presenza dei successivi atti impugnabili. Inoltre, la tesi del­l’impugnazione “facoltativa” contrasta con l’odierno assetto del giudizio tributario.
PAROLE CHIAVE: interpello - disapplicativo - impugnazione - differita - facoltativa
The 'optional' appeal against the denial of the 'disapplication' ruling
According to the Supreme Court, the taxpayer may decide whether or not to appeal against the denial of the “disapplication” ruling. This solution is not convincing, first, because the individual may file a judicial action against following acts that can be appealed, avoiding any decadence. Moreover, the thesis of the “optional” appeal is in contrast with the current structure of the tax trial.
Keywords: ruling, disapplication, appeal, deferred, optional
Cass., sez. V, 5 ottobre 2012, n. 17010 – Pres. D’Alonzo, Rel. Virgilio
Contenzioso tributario – Procedimento in genere – Atti impugnabili – Elencazione di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 – Tassatività – Effetti – Facoltà di impugnare ulteriori tipologie di atti – Ammissibilità – Limiti – Conseguenze – Di­niego di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973 Impugnazione facoltativa – Ammissibilità.
In tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un’interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448. Ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l’onere di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, ma provvedimento con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario.
1. La (omissis) s.r.l., (già s.p.a.) propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana indicata in epigrafe, con la quale è stata dichiarata l’inammissibilità del ricorso introduttivo della contribuente contro il provvedimento con cui il direttore regionale delle entrate aveva dichiarato inammissibile per tardività l’istanza di interpello per la disapplicazione delle norme antielusive contenute nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 172, comma 7, (nel testo modificato e rinumerato dal D.Lgs. n. 344 del 2003), presentata dalla società (omissis) ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8. Il giudice a quo ha ritenuto che l’atto impugnato – c.d. interpello disapplicativo – “non ha natura provvedimentale”, non contenendo alcuna pretesa tributaria definita, “né da esso scaturiscono conseguenze giuridiche, né lede alcun diritto soggettivo o interesse legittimo”; l’atto non rientra in alcuna delle fattispecie elencate nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, né il citato art. 37 bis o il decreto ministeriale di attuazione ne prevedono l’impugnabilità.
Il contribuente, in definitiva, ad avviso del giudice di merito, è privo di interesse ad agire, trattandosi di un provvedimento meramente interlocutorio, sostanzialmente un parere, avente carattere vincolante solo nei confronti dell’Amministrazione, qualora sia favorevole al contribuente, ma non anche nei confronti di quest’ultimo, il quale ben può discostarsene ed attendere l’eventuale attivazione del procedimento di accertamento.
2. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
3. Entrambe le parti hanno depositato memoria.
1.1. Con il primo motivo, la ricorrente, denunciando violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, censura la sentenza impugnata per avere il giudice disconosciuto l’esistenza in capo alla ricorrente di un interesse concreto ed attuale ad agire avverso la risposta ottenuta a seguito dell’interpello, senza tener conto del fatto che l’interesse ad agire costituisce una condizione dell’azione che deriva direttamente dall’avvenuta lesione di una situazione giuridica di diritto sostanziale, che non può ritenersi sfornita di tutela giurisdizionale ed è rappresentata dalla impossibilità per la contribuente di applicare un regime impositivo derogatorio (rispetto a quello antielusivo) del quale sussistono i presupposti e le condizioni previsti dalla legge.
A differenza, pertanto, dal caso degli interpelli “consultivi” (quale, in specie, quello di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 11), la risposta negativa all’interpello D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37 bis, comma 8, è atto idoneo ad incidere immediatamente nella sfera giuridica del destinatario, perché, pur non traducendosi in un diniego di agevolazione in senso tecnico, risponde alla stessa funzione di “liberazione” degli effetti che la legge stessa ricollega al verificarsi dei presupposti in presenza dei quali è possibile procedere all’applicazione di un regime impositivo diverso da quello ordinariamente applicabile.
1.2. L’Agenzia delle entrate replica sostenendo, conformemente a quanto esposto nella sentenza impugnata, la natura di mero parere della risposta all’interpello in esame, inidonea, come tale, a comportare conseguenze lesive per il richiedente, il quale resta libero di ritenere l’operazione non elusiva, riservandosi di far valere le sue ragioni qualora l’Amministrazione dovesse intervenire con provvedimenti di accertamento.
Aggiunge in memoria di non condividere la sentenza di questa Corte n. 8663 del 2011 – la quale ha affermato l’onere di impugnazione, a pena di decadenza, della risposta negativa all’interpello –, sia perché tale provvedimento non può essere considerato un rifiuto di agevolazione fiscale (atto elencato nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19), bensì un atto emanato sulla base di una mera “intenzione di comportamento fiscale”, sia in quanto “la non impugnabilità consente anche agli uffici, a fronte di un iniziale diniego, di rivalutare la situazione in sede di accertamento, pervenendo magari ad una scelta di legittimità dell’operato del contribuente” evitando un inutile incremento di contenzioso.
2. Con il secondo motivo, la ricorrente, nella ipotesi in cui la sentenza impugnata debba interpretarsi nel senso di contenere un diniego di giurisdizione del giudice tributario in ordine alle controversie concernenti le risposte negative agli interpelli de quibus, denuncia la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2 e 19, rilevando che il criterio di delimitazione dei confini della giurisdizione tributaria è rappresentato dalla natura della controversia, nella specie senza dubbio squisitamente tributaria.
3. Va, in ordine logico, esaminato prioritariamente il secondo motivo di ricorso, che si rivela inammissibile basandosi su un presupposto chiaramente insussistente.
Con la sentenza impugnata, infatti, il giudice di merito si è limitato a rilevare la improponibilità assoluta della domanda per carenza di interesse ad agire, il che non da luogo ad un’ipotesi di difetto di giurisdizione – che il giudice, quindi, non ha affatto inteso affermare –, essendo questa attribuita in via esclusiva e ratìone materiae, e non in ragione dell’oggetto della domanda (cfr., tra le altre, Cass., Sez. un., n. 27209 del 2009).
4.1. Venendo, quindi, al primo motivo di ricorso, questa Corte – come già detto sopra – ha avuto di recente occasione di affermare il principio secondo il quale “le determinazioni del direttore regionale delle entrate sulla istanza del contribuente volta ad ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8, costituiscono presupposto necessario ed imprescindibile per l’esercizio di tale potere. Le determinazioni in senso negativo costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale e sono soggette ad autonoma impugnazione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h). Tale atto rientra tra quelli tipici previsti come impugnabili da detta disposizione normativa, e pertanto la mancanza di impugnazione nei termini di legge decorrenti dalla comunicazione delle determinazioni al contribuente ai sensi del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, art. 1, comma 4, rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all’istante. Il giudizio innanzi al giudice tributario a seguito della impugnazione si estende al merito delle determinazioni impugnate” (Cass. n. 8663 del 2011).
Il Collegio ritiene di doversi discostare da detto orientamento nei limiti e nei sensi di seguito precisati.
4.2. Il nucleo centrale della citata pronuncia è costituito dalla qualificazione della risposta negativa all’interpello come tipico “diniego di agevolazione fiscale”, rientrante, come tale, a pieno titolo, nella previsione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h), con la naturale conseguenza dell’onere di impugnazione, in mancanza della quale l’atto diviene intangibile, con conseguente decadenza del contribuente dalla possibilità di successiva contestazione.
Sul piano strettamente tecnico, infatti, va esclusa la equiparazione tra “agevolazione fiscale” e “disapplicazione di norma antielusiva”: la prima costituisce un trattamento derogatorio di favore riconosciuto in generale nella ricorrenza di determinate condizioni, pur in presenza del presupposto del tributo, per finalità di realizzazione di interessi diversi da quello fiscale, ritenuti meritevoli di tutela; la seconda consiste nel rimuovere l’operatività di norme limitative – per fini antielusivi – di “vantaggi” fiscali di regola spettanti (detrazioni, deduzioni, crediti d’imposta, ecc), in relazione a singole fattispecie, il cui esame abbia portato ad escludere il realizzarsi dello scopo elusivo, così ripristinando, per finalità pur sempre di ordine fiscale, il regime tributario applicabile nel caso specifico a quello previsto dall’ordinamento in assenza di fine di elusione, cioè quello ritenuto “giusto” dal legislatore in relazione alla capacità contributiva manifestata.
Va, poi, ovviamente, rilevato che né la norma in esame, né il decreto ministeriale di attuazione 19 giugno 1998, n. 259 (né, peraltro, la prassi costante dell’Amministrazio­ne), prevedono l’impugnabilità delle determinazioni del direttore regionale delle entrate in ordine all’istanza di interpello, cosi restando esclusa anche l’applicabilità della norma di chiusura di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. i).
La dimostrata impossibilità di ricondurre, in modo certo ed inequivoco (anche eventualmente al di là del nomen iuris adoperato), l’atto in questione in una delle categorie indicate nell’art. 19 cit. porta ad una prima conclusione: l’atto stesso non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere, per ovvie ragioni di certezza dei rapporti giuridici e di tutela del diritto di difesa, che possa essere introdotta per via interpretativa (se non negli stretti limiti anzidetti) una decadenza del contribuente dal diritto di contestare una pretesa tributaria, decadenza inevitabilmente conseguente alla omessa impugnazione di uno degli atti tassativamente elencati nella norma in esame (o la cui impugnabilità è prescritta in altra specifica disposizione di legge), ritualmente notificati nel rispetto della sequenza ivi prevista.
4.3. La natura tassativa – e quindi soggetta ad interpretazione rigorosa – dell’e­len­cazione degli atti contenuta nel citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, con il correlato onere di impugnazione a pena di cristallizzazione della pretesa in essi contenuta, non comporta, tuttavia, che l’impugnazione di atti diversi da quelli ivi specificamente indicati sia in ogni caso da ritenere inammissibile.
Da tempo, infatti, la giurisprudenza di questa Corte, che il Collegio condivide, ha affermato il principio secondo il quale il detto “catalogo” degli atti impugnabili è suscettibile di interpretazione estensiva, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della p.a. (art. 97 Cost.), che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. n. 448 del 2001: ciò, ovviamente, per quanto detto sopra, con il necessario corollario della mera facoltà d’impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento.
In particolare, è stata riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico); la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (e cioè la cristallizzazione) di quella pretesa, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (in termini, Cass. n. 21045 del 2007 – con i precedenti ivi indicati –, cui adde Cass., Sez. un., n. 10672 del 2009, nonché Cass. nn. 27385 del 2008; 4513 del 2009; 285 e 14373 del 2010; 8033, 10987 e 16100 del 2011).
4.4. Ad avviso del Collegio, il diniego del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di norme antielusive, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8, rientra nel novero degli atti impugnabili, in via facoltativa, da parte del contribuente istante.
A tale conclusione inducono vari elementi, i quali escludono che all’atto de quo possa attribuirsi natura meramente endoprocedimentale o di semplice parere interpretativo (al pari di una circolare).
L’istanza, infatti, è obbligatoria; deve contenere la descrizione compiuta della fattispecie concreta; deve essere corredata della documentazione rilevante; è soggetta a richieste istruttorie; è rivolta ad ottenere un atto dell’amministrazione, sia esso da intendere come una sorta di “autorizzazione alla disapplicazione” della specifica norma antielusiva in questione, sia, piuttosto, come sembra più corretto anche in base alla disciplina della materia, quale atto, esso stesso, di esercizio del potere di disapplicazione (che spetta all’amministrazione e non al contribuente); le “determinazioni” del direttore regionale delle entrate sono comunicate al richiedente mediante servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, con “provvedimento” “da ritenersi definitivo” (D.M. n. 259 del 1998, art. 1, in specie commi 4 e 6).
In sostanza, la risposta all’interpello, positiva o negativa, costituisce il primo atto con il quale l’amministrazione, a seguito di una fase istruttoria e di una valutazione tecnica, e con particolari garanzie procedimentali, porta a conoscenza del contribuente, in via preventiva, il proprio convincimento in ordine ad una specifica richiesta, relativa ad un determinato rapporto tributario, con l’immediato effetto di incidere, comunque, sulla condotta del soggetto istante in ordine alla dichiarazione dei redditi in relazione alla quale l’istanza è stata inoltrata.
Non può, pertanto, negarsi che il contribuente, destinatario della risposta, abbia l’interesse, ex art. 100 c.p.c., ad invocare il controllo giurisdizionale sulla legittimità dell’atto in esame.
4.5. Occorre, infine, chiarire, in coerenza con la ritenuta mera facoltà d’impugna­zione, le ragioni in virtù delle quali (oltre al dato normativo della non riconducibilità dell’istituto in esame in alcuna delle “voci” elencate nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, ed anzi in conformità con la sua ratio) l’omessa impugnazione dell’atto di diniego non pregiudica la posizione del contribuente che ad esso non ritenga di adeguarsi.
Ciò deriva dal fatto che tale atto, in assenza di espresse previsioni contrarie, è privo di efficacia vincolante nei confronti del contribuente stesso.
Premesso che la “definitività” prevista dal citato D.M. n. 259 del 1998, art. 1, comma 6, va intesa semplicemente come impossibilità di richiesta di riesame delle determinazioni del direttore regionale mediante ricorso gerarchico, va osservato che la risposta all’interpello costituisce un “provvedimento” emesso allo stato degli atti, sulla base della documentazione acquisita, che, al più, se negativo, prelude, predeterminandone il contenuto, ad un eventuale avviso di accertamento relativo alla dichiarazione dei redditi presentata in difformità (che, peraltro, potrebbe essere anche parziale) dalla risposta, ovvero ad un, anch’esso eventuale, diniego di rimborso nel caso in cui il contribuente, pur adeguandosi a quella, ne ritenga l’illegittimità.
In definitiva, la risposta all’interpello non impedisce innanzitutto alla stessa amministrazione di rivalutare – in sede di esame della dichiarazione dei redditi o dell’istanza di rimborso – l’orientamento (negativo) precedentemente espresso, né al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della normaantielusiva.
Resta fermo, invece (come la stessa resistente espressamente riconosce), che la risposta positiva del direttore regionale impedisce all’amministrazione – a condizione, ovviamente, che i fatti accertati in sede di controllo della dichiarazione corrispondano a quelli rappresentati nell’istanza – l’applicazione della norma antielusiva oggetto d’in­terpello, in applicazione del principio di tutela dell’affidamento, che ha diretto fondamento costituzionale e carattere generale ed immanente anche nell’ordinamento tributario, nel quale trova espresso riconoscimento, in linea generale, nella L. n. 212 del 2000, art. 10, nonché, specificamente in relazione agli interpelli c.d. ordinari, ma con portata da ritenere estesa alle altre tipologie di interpello previste dalla normativa, nella medesima L. n. 212, art. 11, comma 2, (il quale prevede la nullità di atti impositivi emanati in difformità dalla risposta all’interpello).
5. In conclusione, va accolto, nei sensi indicati, il primo motivo di ricorso e dichiarato inammissibile il secondo. La sentenza deve essere cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana, la quale procederà a nuovo esame della controversia, uniformandosi ai principi espressi nei paragrafi da 4.2 a 4.4, oltre a provvedere in ordine alle spese anche del presente giudizio di legittimità.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei sensi di cui in motivazione e dichiara inammissibile il secondo.
Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana.
L’impugnazione “facoltativa” del diniego
di interpello “disapplicativo”
1. L’impugnabilità del diniego di interpello “disapplicativo” nella sent. n. 8663/2011. – 2.Segue: e nella sent. n. 17010/2012. – 3. Le ragioni dell’impugnazione differita di tale diniego. – 4. I motivi di apprezzamento della sent. n. 17010/2012. – 5. Le critiche alla tesi dell’impugnazione “facoltativa”: a) con riferimento alla relativa motivazione. – 6. Segue: b) con riguardo agli effetti che ne discendono sul sistema processuale tributario.
1. L’impugnabilità del diniego di interpello “disapplicativo” nella sent. n. 8663/ 2011
Con la sent. n. 17010/2012 la Corte di Cassazione ritorna, a distanza di circa un anno e mezzo dalla pronuncia n. 8663/2011, sul tema dell’impugnabilità della risposta negativa all’istanza di interpello cosiddetto “disapplicativo”, previsto dall’art. 37 bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973, giungendo ad una diversa conclusione.
Nella sent. n. 8663/2011, la Suprema Corte aveva preso le mosse dal convincimento per cui chi auspica la disapplicazione della norma antielusiva deve interpellare, ai sensi dell’art. 37 bis, comma 8 cit., la competente Direzione Regionale delle Entrate (o la Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate, se si tratta di imprese di rilevante dimensione, ai sensi dell’art. 27, comma 12, D.L. n. 185/2008 convertito nella L. n. 2/2009) e la relativa risposta positiva assolve la funzione di esplicita e necessaria condizione perché non operi tale precetto.
Quindi, il responso recepisce un’imprescindibile determinazione autoritativa dell’Amministrazione finanziaria. Il richiedente non può sottrarsi alla presentazione dell’interpello e deve sottostare al relativo esito.
Muovendo da questi presupposti, nella pronuncia n. 8663/2011 trovasi affermato che:
a) il diniego è «... atto recettizio di immediata rilevanza esterna»;
b) esso è impugnabile poiché riconducibile al rigetto di una domanda di agevolazione fiscale, che l’art. 19, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 546/1992 annovera fra gli atti impugnabili;
c) sussiste l’interesse ad agire dell’interpellante, in quanto «... con l’azione giurisdizionale è in grado di evitare un effetto a sé pregiudizievole»;
d) «... vertendosi in tema di diritti soggettivi e non di interessi legittimi il giudizio del Giudice tributario è a cognizione piena, per cui estendendosi questa al merito dell’atto e non alla mera illegittimità del medesimo è possibile una decisione di merito sulla fondatezza o meno della domanda di disapplicazione, attribuendo direttamente, ove si ritengano ricorrenti le condizioni applicative, l’agevolazione fiscale richiesta»;
e) «... la mancata impugnazione in termini di tale atto tipico comporta l’intan­gibilità dello stesso, con esclusione di contestabilità successiva» e, ancora, «... lamancanza di impugnazione nei termini di legge decorrenti dalla comunicazionedelle determinazioni al contribuente ai sensi dell’art. 1, comma 4 del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all’istante».
È chiaro il ragionamento seguito dal Supremo Collegio.
L’art. 37 bis, comma 8 cit. attribuisce al contribuente il diritto di beneficiare della disapplicazione della norma antielusiva purché dimostri che, nel caso che lo riguarda, l’effetto elusivo contrastato da detta disposizione non può verificarsi.
Il privato può fruire di tale diritto solo rivolgendosi all’Agenzia delle Entrate per il tramite dell’interpello disciplinato dall’art. 37 bis, comma 8 cit.
Il diniego pronunciato dall’organo interpellato lede il diritto del contribuente a soggiacere ad un corretto prelievo impositivo, pregiudicandone la relativa sfera patrimoniale.
Il privato, pertanto, può rivolgersi all’Autorità giurisdizionale per tutelare il proprio diritto alla giusta imposizione, asseritamente leso dal rigetto della domanda di interpello.
In forza di queste premesse, il diniego va ricondotto fra gli atti impugnabili, ai sensi dell’art. 19 cit.; e cioè fra i provvedimenti espressivi di una pretesa impositiva definitiva ed idonei, in quanto tali, a palesare l’interesse ad agire dei relativi destinatari di fronte alle Commissioni Tributarie, le quali hanno piena cognizione del rapporto sotteso all’atto contestato, dovendo pronunciarsi – se ne vengono richieste – sul relativo assetto.
Coerente e corretta è, poi, la conclusione che ne discende.
Nel nostro ordinamento, uno soltanto è il “tipo” di atto che, nel procedimento di attuazione delle obbligazioni tributarie, enuncia definitivamente la pretesa tributaria. Questo è l’atto impugnabile «solo per vizi propri», stando all’art. 19, comma 3 cit. Ossia aggredibile con motivi concernenti l’an ed il quantum di detta pretesa in rapporto alle norme che disciplinano il presupposto e la base imponibile del tributo o che regolano la spettanza delle agevolazioni, come ha ritenuto nel caso la Cassazione.
Perciò, la mancata impugnazione del rigetto dell’istanza di interpello impedisce, ai sensi dell’art. 19, comma 3 cit., la contestazione dei successivi atti diretti a recuperare le imposte che non sarebbero state corrisposte e ad infliggere le correlate sanzioni, laddove il contribuente abbia disapplicato la norma antielusiva. Oppure preclude l’azione per il rimborso dei tributi versati in conformità al responso dell’Agenzia delle Entrate, qualora il privato si sia conformato alla risposta negativa.
Non solo, sviluppando compiutamente l’impostazione recepita nella sent. n. 8663/2011, bisogna riconoscere che l’omissione della domanda di interpello determina la carenza di un elemento essenziale della fattispecie normativa regolata dall’art. 37 bis, comma 8 cit., sicché sarebbe destinata al rigetto l’azione di rimborso o di impugnazione di atti impositivi cagionati dalla disapplicazione del precetto antielusivo, senza aver prima interpellato il Fisco.
La mancanza dell’interpello si traduce, dunque, in una preclusione a far valere in sede giudiziale le questioni che avrebbero dovuto essere previamente sottoposte alla cognizione dell’Agenzia delle Entrate attraverso la relativa istanza.
2. Segue: e nella sent. n. 17010/2012
Come accennato, pur sostenendo l’impugnabilità del diniego di interpello, la sent. n. 17010/2012 esprime un orientamento del tutto difforme da quello testé illustrato.
Anzitutto, in termini condivisibili, questa pronuncia evidenzia l’impossibilità di equiparare il rigetto della domanda di interpello al diniego di un’agevolazione fiscale.
Viene così smentito l’argomento che aveva permesso alla Corte di Cassazione, con la sent. n. 8663/2011, di affermare la natura di atto impugnabile della risposta negativa all’interpello “disapplicativo”.
Ciò è funzionale a sostenere che detto responso «... non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere, per ovvie ragioni di certezza dei rapporti giuridici e di tutela del diritto di difesa, che possa essere introdotta per via interpretativa ... una decadenza del contribuente dal diritto di contestare una pretesa tributaria ...».
Dopo questa considerazione, la Suprema Corte prosegue sostenendo che «La natura tassativa – e quindi soggetta ad interpretazione rigorosa – dell’elencazione degli atti contenuta nel citato D.Lgs. n. 546/1992, art. 19, con il correlato onere di impugnazione a pena di cristallizzazione della pretesa in essi contenuta, non comporta, tuttavia, che l’impugnazione di atti diversi da quelli ivi specificamente indicati sia in ogni caso da ritenere inammissibile».
In particolare, facendo (erroneamente, come emergerà fra breve) leva sull’in­di­rizzo interpretativo della giurisprudenza di legittimità secondo cui il catalogo degli atti impugnabili è suscettibile di «interpretazione estensiva» [1], nella pronuncia annotata si assume che rappresenterebbe «il necessario corollario» di tale impostazione la possibilità di sostenere la «mera facoltà d’impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento». Ed è sicuramente questa la statuizione più significativa (e, al contempo, più discutibile) che si rinviene nella sentenza.
Di modo che, sempre stando alla decisione in commento, sarebbe consentito ricorrere avverso tutti gli atti che rendano nota una «ben individuata pretesa tributaria», esplicitandone le concrete ragioni in fatto ed in diritto, «... senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19» [2].
Infatti, ad avviso della Cassazione, gli atti che enunciano siffatta «ben individuata pretesa tributaria» farebbero già sorgere, in capo al relativo destinatario, l’interesse ad agire in giudizio, volto in specie a «... chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione ...» in ordine alla ricordata pretesa.
Inoltre, a conforto della qualificazione della risposta all’interpello “disapplicativo” come atto impugnabile in via “facoltativa”, il Supremo Collegio adduce i seguenti argomenti, che ne escluderebbero la veste di atto endoprocedimentale o la valenza interpretativa:
1. «L’istanza è obbligatoria» e deve recare la compiuta descrizione della fattispecie sottoposta all’attenzione dell’Organo interpellato unitamente ai documenti rilevanti per conseguire il responso richiesto;
2. «... è soggetta a richieste istruttorie»;
3. «è rivolta ad ottenere un atto dell’amministrazione ...»;
4. «le “determinazioni” del direttore regionale delle entrate sono comunicate al richiedente ... con “provvedimento” “da ritenersi definitivo”».
Insomma, questa risposta costituirebbe il «... primo atto con il quale l’ammini­strazione, a seguito di una fase istruttoria e di una valutazione tecnica, e con particolari garanzie procedimentali, porta a conoscenza del contribuente, in via preventiva, il proprio convincimento in ordine ad una specifica richiesta, relativa ad un determinato rapporto tributario, con l’immediato effetto di incidere, comunque, sulla condotta del soggetto istante in ordine alla dichiarazione dei redditi in relazione alla quale l’istanza è stata inoltrata».
Da ultimo, la Cassazione si sofferma sulle ulteriori ragioni (oltre a quella, dianzi segnalata, dell’impossibilità di ravvisare in via interpretativa una preclusione all’e­sercizio del diritto di difesa del contribuente) per le quali l’omessa impugnazione di siffatto responso non pregiudicherebbe colui che non intendesse adeguarvisi.
Anzitutto, tale atto sarebbe «privo di efficacia vincolante». Tant’è vero che, per la Suprema Corte, la «definitività» del diniego andrebbe intesa solo come impossibilità di un suo riesame in sede di ricorso gerarchico.
Inoltre, esso sarebbe un «provvedimento» emesso «... allo stato degli atti, sulla base della documentazione acquisita, che, al più, se negativo, prelude, predeterminandone il contenuto, ad un eventuale avviso di accertamento relativo alla dichiarazione dei redditi presentata in difformità ... dalla risposta, ovvero ad un, an­ch’esso eventuale, diniego di rimborso nel caso in cui il contribuente, pur adeguan­dosi a quella, ne ritenga l’illegittimità».
In sostanza, la risposta non escluderebbe la rivalutazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di quanto ivi affermato, né impedirebbe al privato di «... esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma tributaria».
3. Le ragioni dell’impugnazione differita di tale diniego
Come ho osservato commentando la sent. n. 8663/2011 [3], sono convinto che il responso all’interpello “disapplicativo” non abbia efficacia imperativa per il richiedente, non faccia sorgere preclusioni di sorta a carico di costui e non consenta quindi di ravvisare alcun interesse ad agire in sede giurisdizionale [4].
Infatti, la relativa domanda di interpello non è prevista quale elemento indispensabile per conseguire l’effetto della disapplicazione di puntuali norme antielusive.
L’interpello ex art. 37 bis, comma 8 cit. serve ad orientare la condotta di chi reputi di trovarsi nella condizione contemplata da tale norma. Ma non è qualificato dai singoli precetti antielusivi come strumento necessario per pervenire alla disapplicazione. La presentazione della relativa istanza non può, dunque, ritenersi “obbligatoria”.
Del resto, l’omissione della domanda di interpello “disapplicativo” non comporta alcuna conseguenza negativa rispetto al caso in cui sia stata prodotta e disattesa, fatta eccezione – se si segue l’indirizzo dell’Agenzia delle Entrate – per l’irrogazio­ne della sanzione da euro 258 a euro 2.065, prevista dall’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 [5].
In entrambe le circostanze, chi ha disapplicato la norma antielusiva senza aver interpellato il Fisco o in contrasto con la risposta da esso fornita subisce la medesima contestazione impositiva e sanzionatoria (con la sola aggiunta della sanzione ex art. 11, comma 1 cit.) e non incontra ostacoli a difendersi in giudizio.
Quindi, il contribuente, se non vuole acquietarsi di fronte al rigetto della domanda di interpello “disapplicativo”, potrà agire per il rimborso del tributo versato (se applica la norma antielusiva) o censurare il provvedimento recante la pretesa impositiva e sanzionatoria (se, invece, non applica la norma antielusiva), senza incorrere in alcuna preclusione.
La pronuncia negativa non vincola e non pregiudica e, perciò, non è espressiva
– neanche implicitamente – di una richiesta impositiva e/o sanzionatoria, attuale o futura, censurabile in via giudiziaria. Non è, in sostanza, l’atto con cui viene definitivamente enunciata la pretesa dell’Ente impositore in ordine all’esistenza ed al modo d’essere di un determinato rapporto obbligatorio tributario o ad una sua frazione.
Di modo che differire l’accesso alla tutela giurisdizionale al momento della notifica dell’atto di accertamento o di diniego del rimborso od a quello in cui matura il cosiddetto “silenzio-rifiuto” sulla domanda di ripetizione non reca alcun danno al contribuente, né evidenzia una disparità di trattamento di cui costui possa dolersi.
Non basta. Questo differimento, oltre che del tutto “innocuo” per il privato, è funzionale al corretto e proficuo svolgimento dell’azione amministrativa di controllo del rispetto della risposta all’istanza di interpello; azione che può dispiegarsi senza dover contemperare alcun coordinamento con gli esiti di un eventuale giudizio diretto ad accertare il buon fondamento o meno del responso medesimo.
Tuttavia, la sent. n. 8663/2011, pur non essendo condivisibile in relazione al­l’affermata impugnabilità della risposta negativa all’interpello “disapplicativo”, è corretta quando delinea quali effetti si riscontrano allorché (realmente, a mio avviso) sussista l’interesse ad agire di fronte al rigetto di un’istanza di interpello (diverso, beninteso, da quello “disapplicativo”, che qui viene in rilievo).
Per l’esattezza, nelle ipotesi di impiego “anomalo” dell’interpello “ordinario”, disciplinato dall’art. 11, L. n. 212/2000, ossia quando l’istanza del contribuente è con­figurata come obbligatoria [6] e la risposta favorevole quale elemento indispensabile per conseguire agevolazioni o per fruire di determinati metodi di computo della base imponibile o per evitare l’operatività di ben individuati precetti antielusivi [7], il responso vincola il richiedente.
Costui non può sottrarsi alla presentazione dell’interpello e deve sottostare al relativo esito.
Pertanto, se la risposta è cogente ed occorre che sia positiva perché si verifichi un dato effetto, sussiste l’interesse ad agire avverso il responso negativo: esso è idoneo a comprimere il diritto del privato alla corretta imposizione.
Né v’è difficoltà ad inquadrare tale pronuncia, a seconda dei casi, fra gli atti di accertamento – e, cioè, dei provvedimenti espressivi delle determinazioni, aventi efficacia imperativa, dell’Ente impositore sull’an e sul quantum debeatur – o degli atti che escludono la spettanza delle agevolazioni. Sicché l’impugnazione del diniego introduce, di regola, un giudizio sul merito della decisione ivi recepita e, quindi, sul rapporto obbligatorio d’imposta ad essa sotteso.
Inoltre, in questi casi, l’omissione della domanda di interpello priva di un elemento essenziale le relative fattispecie normative, sì che sarebbe destinata al rigetto l’eventuale azione giurisdizionale di rimborso o di impugnazione di atti impositivi discendenti dalla disapplicazione delle disposizioni antielusive, dal ricorso a metodi di quantificazione dell’imponibile e dalla fruizione di agevolazioni avvenuti senza aver avviato il procedimento di interpello. Di modo che la mancanza di que­st’ultimo si sostanzia in una preclusione a far valere in sede giudiziale le (sole) questioni che avrebbero dovuto essere sottoposte alla cognizione del Fisco mediante l’interpello.
4. I motivi di apprezzamento della sent. n. 17010/2012
La sent. n. 17010/2012, da un canto, ribadisce la (a mio avviso) errata affermazione dell’impugnabilità della risposta negativa all’interpello “disapplicativo” e, dall’altro, sostiene – in termini parimenti non condivisibili (sempre secondo il mio convincimento) – che detta impugnabilità sarebbe meramente “facoltativa” [8].
Eppure, l’avvio del percorso motivazionale di questa pronuncia è senz’altro apprezzabile.
Come anticipato, è inappuntabile la statuizione sull’impossibilità di assimilare il rigetto dell’interpello “disapplicativo” al diniego di un’agevolazione.
Parimenti, è corretto che, in difetto di siffatta equiparazione, la risposta negativa all’interpello non possa considerarsi impugnabile, poiché sarebbe inaccettabile introdurre in via interpretativa le preclusioni che ne discenderebbero.
Sennonché, dopo tali ineccepibili considerazioni, la Cassazione assume che la «natura tassativa» dell’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 non comporterebbe che «... l’impugnazione di atti diversi da quelli ivi specificamente indicati sia in ogni caso da ritenere inammissibile», con la conseguenza che vi sarebbero atti – qual è, nel caso, il rigetto dell’interpello “disapplicativo” – «... impugnabili in via facoltativa».
Quest’ultimo è il fulcro della sentenza e, almeno per chi scrive, il profilo più discutibile.
La mia critica, in specie, si appunta tanto sugli argomenti impiegati dalla Cassazione per giustificare la propria tesi quanto sugli effetti che possono derivarne.
5. Le critiche alla tesi dell’impugnazione “facoltativa”: a) con riferimento alla relativa motivazione
Avendo riguardo alla motivazione, non mi pare che colga nel segno il richiamo alla giurisprudenza sull’interpretazione “estensiva” del “catalogo” degli atti impugnabili per pervenire alla conclusione sopra enunciata.
In verità, detta giurisprudenza non si è sviluppata al fine di individuare una categoria di atti “facoltativamente” opponibili da affiancare a quella degli atti “obbligatoriamente” impugnabili, puntualmente enumerati nell’art. 19 cit., bensì per ricondurre al novero di questi ultimi altri atti che, assolvendone le medesime funzioni, esprimessero il definitivo e vincolante convincimento dell’Ente impositore sull’as­setto dei rapporti impositivi [9]. Ossia tale indirizzo ermeneutico è volto ad arricchire la platea degli atti che, risultando potenzialmente lesivi della sfera patrimoniale del privato e del diritto di costui a soggiacere al corretto prelievo tributario, integrano l’interesse ad agire dinanzi al Giudice tributario e devono, perciò, essere impugnati, pena altrimenti il relativo consolidamento.
In sintesi, la menzionata interpretazione “estensiva” ha incrementato il numero degli atti “obbligatoriamente” impugnabili poiché assimilabili a quelli dell’art. 19 cit. siccome definitivi e cogenti e, perciò, potenzialmente pregiudizievoli del diritto del contribuente a subire un legittimo carico impositivo.
Ciò non toglie, peraltro, che gli atti ritenuti impugnabili in virtù di detta impostazione ermeneutica vadano opposti entro il consueto termine di decadenza e che la loro mancata contestazione determini le stesse preclusioni che si verificano per gli atti ai quali si riferisce l’art. 19 cit. allorché non vengano tempestivamente impugnati.
Ovviamente, se negli atti impugnabili diversi da quelli enunciati nell’art. 19 cit. difettano le indicazioni (previste dal relativo comma 2, nonché dall’art. 7, comma 2, lett. c), L. n. 212/2000) del termine di impugnazione e del Giudice competente, potrà essere rimesso in termini – ai sensi dell’art. 153, comma 2, c.p.c. [10] – il contribuente che abbia tardivamente avviato l’azione giurisdizionale e/o l’abbia promossa dinanzi ad un Giudice diverso da quello speciale tributario. Non solo, il difetto di tali avvertenze non comporterà l’insorgenza di preclusioni laddove il privato non intraprenda alcuna azione giurisdizionale. Questi potrà agire contro gli atti successivi: la tutela giurisdizionale risulterà differita, ma comunque assicurata senza alcun pregiudizio.
Non v’è, quindi, bisogno di postulare la “facoltatività” dell’impugnazione per assicurare la pienezza dell’esercizio del diritto di tutela giurisdizionale al contribuente.
Affermare, poi, che – a fronte degli atti espressivi di una ben individuata pretesa impositiva – sarebbe “facoltà” del destinatario introdurre l’azione giurisdizionale, «... senza attendere che» detta pretesa «... si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19», implica l’ammissione di un’azione di accertamento negativo preventivo, che è pacificamente estranea alla materia tributaria. Circostanza, quest’ultima, del tutto trascurata nell’argomentazione svolta dal Supremo Collegio.
Ulteriormente, confligge con l’asserita “facoltatività” dell’impugnazione la pretesa “obbligatorietà” dell’istanza di interpello “disapplicativo”. Se la presentazione di questo interpello fosse realmente “obbligatoria” (ma tale non è, secondo quanto già evidenziato), la relativa risposta favorevole dovrebbe costituire elemento imprescindibile per evitare l’operatività della norma antielusiva di cui l’istante ha invocato la disapplicazione. In tal caso, il responso non potrebbe che avere valenza cogente e vincolante per il contribuente. E sarebbe arduo, conseguentemente, escluderne la doverosità dell’impugnazione.
La Cassazione, per converso, assume che la risposta – «in assenza di espresse previsioni contrarie» – non sarebbe vincolante, sì che l’omessa impugnazione non pregiudicherebbe il contribuente che non vi si adeguasse.
In realtà, la Suprema Corte non considera che è proprio la pretesa “obbligatorietà” della richiesta di interpello che impone di riscontrare la portata vincolante per il destinatario della relativa risposta.
In sostanza, se l’interpello è facoltativo, il responso non è cogente per il privato e non se ne può postulare l’impugnabilità perché la tutela giurisdizionale è ben esperibile in termini differiti (ossia al cospetto dell’atto impositivo notificato a chi non si è conformato al responso o del diniego all’istanza di rimborso qualora sia stata data attuazione al responso medesimo). Se, viceversa, l’interpello è obbligatorio, la relativa risposta è vincolante per il contribuente e costui deve impugnarla per evitare che se ne cristallizzino gli effetti.
Si aggiunga che, in ogni caso, l’esclusione del carattere vincolante della risposta induce a negare la sussistenza dell’interesse ad agire in giudizio piuttosto che ad affermarla. E lo stesso è da dirsi per un altro profilo addotto dalla Cassazione a supporto del proprio ragionamento: la rilevata possibilità, per l’Amministrazione finanziaria, di sovvertire l’orientamento sfavorevole per il contribuente esposto nella risposta all’interpello porta, in realtà, a non ravvisare l’interesse ad agire.
Ancora, non convince la giustificazione della “possibilità” di impugnazione che fa leva sul fatto che la risposta negativa avrebbe «... l’immediato effetto di incidere, ...., sulla condotta del soggetto istante in ordine alla dichiarazione dei redditi in relazione alla quale l’istanza è stata inoltrata».
Se è per questo, e volendo prendere l’esempio più immediato, pure il processo verbale di constatazione palesa la medesima “incidenza”. Anch’esso, inoltre, «... costituisce il primo atto con il quale l’amministrazione, a seguito di una fase istruttoria e di una valutazione tecnica, e con particolari garanzie procedimentali, porta a conoscenza del contribuente, in via preventiva, il proprio convincimento», rende nota «... una ben individuata pretesa tributaria» (tant’è vero che essa è suscettibile di essere definita ai sensi dell’art. 5 bis, D.Lgs. n. 218/1997), «... prelude, predeterminandone il contenuto, ad un eventuale avviso di accertamento» e «... non impedisce ... alla stessa amministrazione di rivalutare ... l’orientamento (negativo) precedentemente espresso, né al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico che gli venga notificato», come si legge – nella sentenza in questione – con riferimento al rigetto della domanda di interpello.
Vuol dire, per capirsi, che gli argomenti spesi per affermare l’impugnabilità, ancorché “facoltativa”, di tale diniego potrebbero addursi pure per il processo verbale di constatazione, ossia per un atto istruttorio che, per quanto possa influire sulla condotta del relativo destinatario, non esprime una determinazione cogente e definitiva dell’Ente impositore [11].
Le stesse considerazioni valgono per la risposta all’interpello cosiddetto “ordinario” ex art. 11, L. n. 212/2000: pur non vincolando il richiedente, anch’essa può “incidere” sulla redazione della dichiarazione fiscale, tant’è vero che vi si ricorre proprio per orientarsi nel dare attuazione – attraverso, appunto, detta dichiarazione – a norme per le quali sussistono oggettivi dubbi interpretativi.
Talché, seguendo l’ordine di idee espresso in questa pronuncia, potrebbero aprirsi le porte all’impugnazione facoltativa di atti, quali il processo verbale di constatazione e la risposta all’interpello “ordinario”, per i quali finora si è unanimemente (e correttamente) escluso l’interesse ad avviare un’azione giurisdizionale.
Infine, e proprio a quest’ultimo riguardo, non mi sembra convincente il richiamo fatto all’interesse ad agire.
Esso sussisterebbe poiché al contribuente interesserebbe «... chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione» circa la pretesa tributaria.
Al contempo, però, la Suprema Corte assume che la mancata impugnazione di un atto non compreso nell’elenco dell’art. 19 cit. non comporta la “cristallizzazione” di tale pretesa.
Allora, non si può fare a meno dal chiedersi quale sia l’interesse a promuovere l’azione giudiziaria avverso un atto che non è in grado di pregiudicare il privato, siccome non è espressivo di una contestazione destinata a consolidarsi.
Inoltre, pure il nesso fra l’interesse ad agire e la circostanza che l’atto tributario abbia «... l’immediato effetto di incidere ... sulla condotta» del contribuente suscita perplessità. Si tratta di una connotazione marcatamente soggettiva e, come tale, inidonea a configurare l’effettivo interesse ad intraprendere la causa tributaria [12]. Il vero e solo discrimine, al fine di capire se tale interesse sussiste, consiste nella natura vincolante o meno dell’atto per il privato. Se l’atto, rappresentando l’incondi­zionato e finale convincimento dell’Ente impositore, ha portata cogente, se ne deve ammettere l’impugnazione e l’omissione di quest’ultima ne rende definitivi gli effetti. Se l’atto non ha siffatta valenza, non v’è interesse ad impugnare e non si registra preclusione alcuna per il privato a far valere successivamente le proprie ragioni.
Ancora, e sempre con riferimento all’interesse ad agire, l’utilità della sentenza che sarebbe resa a seguito dell’impugnazione “facoltativa” di un atto tributario risulterebbe sempre eventuale e, in concreto, del tutto remota.
La notificazione dell’atto successivo nella sequenza procedimentale rispetto a quello già opposto (si pensi, nel caso del rigetto dell’interpello, all’avviso di accertamento emesso in ragione della mancata conformazione alla risposta) non può che determinare la caducazione dell’interesse a conseguire una pronuncia sul rapporto sotteso all’atto antecedente. L’atto successivo, infatti, si sostituisce a quello precedente, vestendosi della «... forma autoritativa» propria degli atti enumerati dall’art. 19 cit. (come si legge nella sentenza in commento) ed investendo il medesimo rapporto sostanziale. Così che il processo relativo al primo atto non potrà che essere dichiarato estinto per cessazione della materia del contendere ex art. 46, D.Lgs. n. 546/1992, come ha evidenziato recente giurisprudenza di legittimità [13].
Perciò, l’utilità del giudicato suscettibile di formarsi a seguito dell’impugnazio­ne (“facoltativa”) del primo atto si riscontra solo nell’accidentale circostanza in cui esso si registri prima che venga opposto l’atto successivo. Soltanto in simile evenienza, il giudicato, attenendo al medesimo rapporto interessato dal secondo atto, potrebbe in concreto rilevare, imponendo alle parti di adeguarsi ad esso.
6. Segue: b) con riguardo agli effetti che ne discendono sul sistema processuale tributario
Per altro verso, l’apprezzamento degli effetti e dei riflessi sul sistema processuale tributario derivanti dalla conclusione raggiunta dal Supremo Collegio ne rafforza la critica.
In primo luogo, la tesi dell’impugnazione “facoltativa” comporta un inevitabile aumento del contenzioso e, per l’effetto, una maggior durata dei giudizi dinanzi alle Commissioni Tributarie.
L’impugnazione “facoltativa” non può esimere da quella “obbligatoria” degli atti specificati nell’art. 19 cit. Questi ultimi devono essere opposti, pena la loro definitività. Talché, sebbene l’impugnazione dell’atto “successivo” comporti la rilevata carenza di interesse alla prosecuzione del giudizio relativo all’atto opposto in via “facoltativa” e quindi ne cagioni l’estinzione, resta immutato, in ogni caso, il deprecato incremento del contenzioso tributario.
Se si estende l’indirizzo enunciato nella sent. n. 17010/2012 a tutti i casi nei quali la giurisprudenza ha ravvisato l’impugnabilità di atti diversi da quelli indicati nell’art. 19 cit. e, di regola, antecedenti a questi ultimi nella sequenza procedimentale contemplata dalle varie leggi d’imposta (si pensi, in specie, alla riconosciuta opponibilità degli avvisi bonari e degli inviti di pagamento, delle fatture e delle comunicazioni di irregolarità delle dichiarazioni fiscali [14], ci si rende subito conto dell’indiscriminato ed inutile accesso che verrebbe consentito alla giurisdizione tributaria. Risultato, quest’ultimo, che è oltretutto osteggiato dalle ultime iniziative del legislatore – il pensiero corre, in particolare, al recente istituto del reclamo e della mediazione tributaria – che hanno perseguito lo scopo di ridurre l’entità delle pendenze dinanzi agli Organi di giustizia tributaria.
Non solo, come è stato giustamente osservato [15], gli atti antecedenti a quelli impugnabili ex art. 19 cit. sono stati introdotti nella prassi e nella legislazione tributaria onde favorire una fase di confronto e contraddittorio fra il contribuente e l’Ente impositore ed agevolare l’adempimento spontaneo delle pretese impositive [16]. Ammetterne l’opponibilità, ancorché “facoltativa”, contrasta palesemente con la funzione che ad essi è fondato attribuire.
Vi è, poi, il concreto rischio che si riduca la possibilità di revisione critica del proprio operato da parte dell’Agenzia delle Entrate, qualora la risposta negativa all’interpello “disapplicativo” (od ogni altro atto “intermedio”, diretto a stimolare il contraddittorio o lo spontaneo adempimento del privato) formi oggetto di ricorso. L’esperienza insegna che all’introduzione della lite consegue, di frequente, la cristallizzazione della contrapposizione fra le parti del rapporto impositivo.
Problematica si rivela anche l’individuazione degli atti “facoltativamente” impugnabili. È inevitabile che competa essenzialmente alla giurisprudenza siffatto compito e nessuno può escludere che, nell’assolvimento di tale attività, si accrescano le situazioni di incertezza e di conflittualità nei rapporti fra contribuenti ed Enti impositori. Questo anche in virtù del fatto che, per stabilire se un atto enunci «... una ben individuata pretesa tributaria», non può aversi riguardo soltanto all’atto stesso, ma occorre considerare la collocazione e la funzione che esso, rispettivamente, assume e svolge nel procedimento di attuazione del tributo cui si riferisce [17].
Ma quanto precede non è niente al confronto delle significative conseguenze che questa presa di posizione determina nel vigente assetto normativo del processo tributario [18].
Difatti, anche dopo l’ampliamento della giurisdizione delle Commissioni Tributarie, l’art. 19 cit. ha mantenuto, quanto meno, la funzione di selezionare le occasioni di accesso alla tutela giurisdizionale in materia tributaria. Cioè, l’art. 19 cit. individua le concrete ipotesi di azioni ammissibili di fronte al Giudice tributario, predeterminando i casi nei quali è dato ravvisare l’interesse ad agire del contribuente [19]. E l’interpretazione estensiva che di tale precetto è stata offerta ha perseguito lo scopo di cogliere le ulteriori e necessarie fattispecie che postulano il ricorso a questa giurisdizione speciale, giustificate dall’esistenza di atti aventi funzione e natura analoghe a quelle dei provvedimenti considerati dalla medesima norma. Ciò onde evitare un’inaccettabile compressione del diritto di difesa del contribuente, anche alla luce del sempre più ampio ambito riconosciuto dal legislatore e dalla giurisprudenza alla giurisdizione tributaria.
Al tempo stesso, l’art. 19 cit., allorché – al comma 3 – prescrive che gli atti ivi indicati sono impugnabili solo “per vizi propri”, chiarisce che l’omessa impugnazione ne determina l’irretrattabilità, precludendo la facoltà di contestarne la portata censurando quelli successivi.
Insomma, se dovesse consolidarsi l’idea dell’impugnazione “facoltativa”, l’art. 19 cit. manterrebbe la propria efficacia per i soli provvedimenti ivi elencati e verrebbero così sconfessati due dei tratti caratterizzanti dell’assetto del giudizio tributario delineato dal D.Lgs. n. 546/1992, rappresentati, da un lato, dal divieto di azioni di accertamento negativo preventivo (rispetto alla notificazione degli atti espressivi delle pretese impositive dotati di efficacia vincolante e destinati a consolidarsi per effetto della loro mancata impugnazione) e, dall’altro, dalla predeterminazione normativa dei casi di interesse ad agire.
Muterebbe, conseguentemente, la tutela giurisdizionale offerta dalle Commissioni Tributarie. Essa sarebbe esperibile non più solo a fronte di atti suscettibili di incidere negativamente sulla sfera patrimoniale dei relativi destinatari, bensì anche dinanzi ad atti non immediatamente e direttamente pregiudizievoli ma semplicemente prodromici di ulteriori atti che potrebbero esserlo [20].
Risultato, questo, che – sebbene possa tradursi in un ampliamento della garanzia di tutela giurisdizionale per il privato, riconoscendogli l’esperibilità di azioni di accertamento negativo preventivo – rischia di ledere le legittime prerogative degli Enti impositori e, di riflesso, dell’intera collettività.
L’impugnazione “facoltativa” degli atti antecedenti a quelli indicati nell’art. 19 cit. può intralciare – alla luce delle osservazioni poc’anzi esposte – la sollecita ed efficiente enunciazione e realizzazione delle pretese tributarie [21], onerando altresì gli Enti impositori dei costi connessi alla gestione di un più rilevante numero di controversie. Detto altrimenti, l’azione di accertamento negativo preventivo può pregiudicare e condizionare il corretto dispiegarsi dell’azione amministrativa volta a verificare la correttezza degli adempimenti tributari dei contribuenti.
Si consideri, ulteriormente, che l’orientamento espresso in questa sentenza contrasta con il consolidato indirizzo della giurisprudenza di legittimità [22], che ravvisa nel processo tributario un giudizio cosiddetto di “impugnazione-merito”, ossia che consente l’accertamento del rapporto controverso laddove l’atto impositivo che lo concerne sia stato adottato nel rispetto delle norme che disciplinano l’attività svolta dagli Enti impositori.
Sostenere che ogni atto espressivo di «... una ben individuata pretesa tributaria» consente di introdurre la lite induce a ravvisare un processo che ha per oggetto solo il rapporto controverso, risultando irrilevante la forma in cui detta pretesa viene avanzata. Con il deprecabilissimo effetto che risulterebbero svalutate le garanzie formali e procedimentali che devono caratterizzare lo svolgimento dell’azio­ne amministrativa in ambito tributario, tanto nell’interesse degli Enti impositori quanto dei contribuenti [23].
Talché il menzionato vantaggio che il contribuente [24] potrebbe trarre dall’im­postazione qui sottoposta a critica finirebbe, a ben vedere, per dissolversi al cospetto di quanto appena evidenziato.
Quindi, sotto ogni punto di vista, la tesi esposta dalla Suprema Corte con la sent. n. 17010/2012 non può essere condivisa e v’è da augurarsi che lo affermino con chiarezza le Sezioni Unite, allorché – con somma probabilità – saranno chiamate a comporre il contrasto interpretativo con la pronuncia n. 8663/2011 [25].
Infine, la sentenza annotata suscita un altro auspicio: che non tardi un intervento normativo, generale e sistematico, di riforma ed omogeneizzazione dei procedimenti di attuazione dei tributi, ivi compresa l’ormai variegata disciplina degli interpelli. In mancanza di un quadro chiaro ed uniforme di siffatti procedimenti e della puntuale enunciazione delle funzioni e degli effetti attribuibili ai diversi atti che vi si inscrivono, è inutile porre mano ad una revisione delle norme processuali ed è inevitabile assistere agli odierni contrastanti indirizzi interpretativi.
[1] Per una nitida esposizione delle ragioni sottese all’indirizzo interpretativo menzionato nel testo, v. Cass., sez. un., 19 novembre 2007, n. 23832. Su questo tema, in dottrina, di recente e per tutti, v. CARINCI, Dall’interpretazione estensiva dell’elenco degli atti impugnabili al suo abbandono: le glissment progressif della Cassazione verso l’accertamento negativo nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2010, II, p. 617 ss.; CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento: dall’onere di impugnazione all’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 957 ss.; FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 979 ss. (in specie, p. 993 ss.). In recenti prese di posizione della sezione tributaria della Cassazione si afferma che, oltre all’interpretazione estensiva, sarebbe ammessa pure quella analogica: v., ad esempio, la sent. 11 maggio 2012, n. 7344.
[2] Questa affermazione si legge anche in altre antecedenti pronunce della sezione tributaria della Corte di Cassazione: v., per esempio e di recente, la menzionata sent. n. 7344/2012.
[3] V. PISTOLESI, Impugnazione della risposta negativa all’istanza di interpello: condizioni ed effetti, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 365 ss. Per ulteriori commenti della sent. n. 8663/2011, v. TUNDO, Impugnabile il diniego di disapplicazione delle norme antielusive?, in Corr. trib., 2011, p. 1701 ss. e FUCILE, Riflessioni in tema di impugnabilità del diniego di disapplicazione di una norma antielusiva, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 421 ss.
[4] Nello stesso senso, v. ZIZZO, Prime considerazioni sulla nuova disciplina antielusione, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, a cura di Miccinesi, Padova, 1999, p. 471; STEVANATO, Il diniego di disapplicazione delle norme antielusive: assenza di “efficacia preclusiva” e superfluità di una tutela giurisdizionale, in Dialoghi trib., 2005, p. 30; TESAURO, Gli atti impugnabili ed i limiti della giurisdizione tributaria, in Giust. trib., 2007, p. 15; DEL FEDERICO, Autorità e consenso nella disciplina degli interpelli fiscali, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di La Rosa, Milano, 2008, p. 171. Ritengono, invece, che il rigetto della richiesta di interpello “disapplicativo” sia impugnabile ZOPPINI, Lo strano caso delle procedure di interpello in materia di elusione fiscale, in Riv. dir. trib., 2002, I, p. 1003; RUSSO, Giustizia tributaria (linee di tendenza), in Enc. dir., Annali II, tomo II, Milano, 2008, p. 641 e Il riparto di giurisdizione fra giudice tributario e giudice amministrativo e contabile, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 15; FRANSONI, L’Agenzia delle entrate illustra la non impugnabilità degli interpelli, in Corr. trib., 2009, p. 1138 e Efficacia e impugnabilità degli interpelli fiscali con particolare riguardo all’interpello disapplicativo, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di Maisto, nei Quaderni Riv. dir. trib., n. 4, 2009, p. 109 ss.; FAZZINI, La tutela giurisdizionale contro le ri­sposte negative agli interpelli, in AA.VV., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, Torino, 2012, p. 198 ss. (quest’ultimo Autore condivide la tesi dell’impugnazione “facoltativa” del diniego di interpello “disapplicativo”).
[5] V. la Circolare 14 giugno 2010, n. 32/E secondo cui l’istanza di interpello “disapplicativo” è obbligatoria perché l’Amministrazione finanziaria possa monitorare l’applicazione delle disposizioni antielusive.
[6] Su questo tema, di recente, v. LA ROSA, L’interpello obbligatorio, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 711 ss., oltre a PISTOLESI, Impugnazione della risposta negativa, cit., p. 373 ss.
[7] Infatti, in determinate circostanze, il legislatore ha imposto l’obbligo di presentare l’interpello “ordinario” per ottenere la disapplicazione di talune norme antielusive. Per maggiori ragguagli sul punto, sia consentito rimandare ancora a PISTOLESI, Impugnazione della risposta negativa, cit., pp. 375-376.
[8] Per analoghe prese di posizione della sezione tributaria della Suprema Corte, v. le sentt. 10 ottobre 2007, n. 21045; 25 febbraio 2009, n. 4513; 3 novembre 2010, n. 22322; 17 dicembre 2010,
n. 25591. In dottrina, per una lettura positiva di tale indirizzo interpretativo, v. LUPI, Uno stratagemma per rompere il collegamento tra impugnabilità dell’atto e sua potenziale definitività, in Dialoghi trib., 2005, p. 1131 ss.; INGRAO, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavvisi di fermo di beni mobili e fatture), in Riv. dir. trib., 2007, I, p. 1075 ss.; COPPA, Impugnabilità degli avvisi bonari e tutela del contribuente, in Corr. trib., 2007, p. 3692 ss.
[9] Per l’enunciazione del medesimo convincimento, v. FRANSONI, Spunti ricostruttivi, cit., p. 1009.
[10] Sicuramente applicabile nel nostro giudizio in virtù dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992.
[11] Oltre a poter definire i rilievi enunciati nel processo verbale di constatazione (come detto nel testo), il contribuente può esserne “condizionato” – volendo riprendere l’ordine di idee espresso dalla Suprema Corte – anche per la redazione della dichiarazione quando, come spesso accade, il verbale contenga rilievi concernenti l’annualità per la quale detta dichiarazione non è stata ancora presentata. Anche CIPOLLA, op. cit., p. 974 indica il processo verbale di constatazione come atto che “rischia” di essere ritenuto impugnabile, seguendo il criterio espresso dalla Cassazione con questa pronuncia.
[12] Egualmente, v. CIPOLLA, op. cit., p. 975.
[13] Il riferimento è alla ricordata sent. n. 7344/2012. Nel caso affrontato da questa pronuncia, la formazione dell’iscrizione a ruolo, a seguito dell’impugnazione della comunicazione di irregolarità ex art. 36 bis, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, e la relativa impugnazione hanno indotto il Supremo Collegio a ravvisare la carenza di interesse delle parti alla decisione della causa promossa contro la menzionata comunicazione di irregolarità. In particolare, come si legge in siffatta pronuncia, «L’e­mis­sione della cartella di pagamento integra una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originaria che sostituisce l’atto precedente e ne provoca la caducazione d’ufficio, con la conseguente carenza di interesse delle parti nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale, venendo meno l’interesse a una decisione relativa a un atto – comunicazione di irregolarità – sulla cui base non possono essere più avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente alla cartella di pagamento che lo ha sostituito integralmente».
[14] Per una puntuale ricognizione delle sentenze che hanno affermato l’impugnabilità degli atti indicati nel testo, v. CIPOLLA, op. cit., p. 973 ss.
[15] V. TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 514.
[16] Anche la risposta all’interpello “disapplicativo” riveste il carattere indicato nel testo: esso, fornendo la risposta al quesito formulato dal contribuente, è volto anzitutto a favorire il condiviso adempimento del dovere impositivo. Per maggiori ragguagli in proposito, sia permesso rinviare a PISTOLESI, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, p. 87 ss.
[17] Analogamente, v. TABET, Contro l’impugnabilità degli avvisi di pagamento della TARSU, in GT-Riv. giur. trib., 2008, pp. 323-324.
[18] Anche GLENDI, Atti recettizi, predeterminazione normativa degli atti impugnabili e improponibilità di impugnazioni facoltative nel processo tributario, in Dialoghi trib., 2008, p. 31 evidenzia la «... intrinseca incompatibilità» dell’impugnazione “facoltativa” con il sistema processuale tributario. Parimenti critico nei riguardi della tesi dell’impugnazione “facoltativa” è SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, in AA.VV., Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo-Glendi, Padova, 2012, pp. 270-271.
[19] V., in questo senso, RUSSO, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli atti impugnabili: riflessi sugli organi e sull’oggetto del processo, in Rass. trib., 2009, pp. 1577-1578; TABET, Una giurisdizione speciale alla ricerca della propria identità, in Riv. dir. trib., 2009, I, pp. 23 e 32 ss.; PADOVANI, La disapplicazione delle norme antielusive specifiche: riflessioni sulla tutela processuale del contribuente, in Rass. trib., 2011, p. 1183.
[20] Per conformi considerazioni critiche alla tesi dell’impugnazione “facoltativa”, v., di nuovo, TABET, Una giurisdizione speciale, cit., p. 41 ss.
[21] Per uno spunto in tal senso, v. TABET, Contro l’impugnabilità, cit., p. 327.
[22] Per tutte, v. Cass., sez. trib., 11 novembre 2011, n. 23595.
[23] In termini conformi, v. CARINCI, op. cit., p. 623.
[24] Anche BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, Torino, 2009, p. 253 riconosce che il risultato cui conduce l’impostazione esaminata, seppure «... abbastanza garantista per il contribuente», determina «... una situazione di incertezza sul momento di formazione della definitività che rischia di porre in crisi uno dei capisaldi del processo tributario».
[25] Oltretutto, il convincimento espresso nella sent. n. 8663/2011 è stato condiviso dall’ord. 20 novembre 2012, n. 20394 assunta dalla sesta sezione della Corte di Cassazione a distanza di un mese e mezzo dalla pronuncia n. 17010/2012 qui annotata.

References: art. 37
 art. 37
 sentenza 
 art. 172
 art. 37
 art. 19
 art. 37
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 art. 11
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 art. 1
 art. 19
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 art. 100
 art. 19
 Cass. 
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 art. 1
 art. 100
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 art. 10
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 art. 19
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 art. 46
 art. 19
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 art. 36