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Timestamp: 2019-02-20 02:10:40+00:00

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BFH v. 27.06.2001 - I R 11/00 - NWB Datenbank
BFH v. 27.06.2001 - I R 11/00
BFH v. 27.06.2001 - I R 11/00 BStBl 2001 II S. 758
Keine Rückstellung für Verpflichtung zur Fortzahlung von Gehalt im Krankheitsfall
Gesetze: EStG 1990 § 5 Abs. 1 Satz 1KStG § 8 Abs. 1HGB § 249 Abs. 1 Satz 1HGB § 252 Abs. 1 Nr. 3BGB § 616
Instanzenzug: Niedersächsisches FG (EFG 2000, 477) BFH I R 11/00 (Verfahrensverlauf), BFH - I R 11/00, Verfahrensverlauf , BFH - I R 11/00, Verfahrensverlauf
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH in Liquidation, beschäftigte im Streitjahr 1990 neben zwei Geschäftsführern vierzehn Angestellte. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 bildete sie eine Rückstellung für fortgesetzte Gehaltszahlungen im Krankheitsfalle. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht und setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr entsprechend fest.
Die Revision ist nicht begründet, sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat das FG die von der Klägerin begehrte Rückstellung nicht berücksichtigt.
Im Streitfall ist ein schwebendes Geschäft zu beurteilen. Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind. Zu den schwebenden Geschäften zählen auch Vertragsverhältnisse, die auf eine (ratierliche) Leistungserbringung auf Dauer gerichtet sind (Dauerschuldverhältnisse). Darunter fallen auch Arbeitsverhältnisse ( Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Februar 1986 VIII R 377/83 , BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; vom 3. Februar 1993 I R 37/91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441, m. w. N.).
Im Rahmen schwebender Geschäfte scheidet der bilanzielle Ausweis einer einseitigen (ungewissen) Verbindlichkeit grundsätzlich aus ( BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82 , BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; Senatsurteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373). Berücksichtigungsfähig sind lediglich Verpflichtungen, die auf korrespondierenden Vorleistungen eines Vertragspartners beruhen (sog. Erfüllungsrückstände); andererseits sind drohende Verluste auszuweisen.
2. Die Klägerin war zum Bilanzstichtag des Streitjahres gemäß § 616 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung unter den dort genannten Bedingungen verpflichtet, ihren Angestellten im Krankheitsfall deren Gehalt für sechs Wochen weiter zu zahlen (vgl. für Arbeiter §§ 1 und 2 des Gesetzes über die Fortzahlung des Arbeitsentgelts im Krankheitsfall und über Änderungen des Rechts der gesetzlichen Krankenversicherung vom 27. Juli 1969 , Lohnfortzahlungsgesetz - LFZG -, BGBl. I 1969, 946; vgl. auch die Neuregelung im Gesetz über die Zahlung des Arbeitsentgelts an Feiertagen und im Krankheitsfall vom 26. Mai 1994 - Entgeltsfortzahlungsgesetz - BGBl. I 1994, 1014). Diese Verpflichtung ist jedoch am Bilanzstichtag des Streitjahres bilanziell nicht berücksichtigungsfähig.
3. Es ist keine Verbindlichkeit aufgrund eines Erfüllungsrückstands zu passivieren. Der Begriff ,,Erfüllungsrückstand'' wurde in der Rechtsprechung des BFH ursprünglich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung beurteilt und somit eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Aus dieser Sicht liegt im Streitfall erkennbar kein Erfüllungsrückstand vor (so bereits BFH-Urteil in BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Allerdings hat der BFH in seinen Urteilen vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89) und vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt. Entscheidend sei vielmehr, ob bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung der gegenseitigen zeitbezogenen Leistungen im Dauerschuldverhältnis mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde (BFH-Urteile in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Auch der so definierte Erfüllungsrückstand setzt aber eine Verpflichtung voraus, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellt. Zwar kann die Vorleistung auch über längere Zeiträume hinweg erbracht worden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; Senatsurteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Ungeachtet dessen ist jedoch eine synallagmatische Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die Vorleistung nicht nur die Erbringung der Gegenleistung zur Folge hat, sondern ihr final und zeitlich zuordenbar ist. In Befolgung des Grundsatzes der Einzelbilanzierung und -bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist dabei auf jedes einzelne Vertragsverhältnis abzustellen.
Eine derartige Verknüpfung besteht zwischen der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer vor dem Bilanzstichtag und ihrem Anspruch auf künftige Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle nicht. Diese Gehaltsfortzahlung wird nicht durch vorherige Arbeitsleistungen erdient, sondern findet ihre Grundlage in gesetzlichen und arbeitsvertraglichen Bestimmungen. Sie ist - unabhängig von einer eventuellen Eintrittsbedingung einer kurzen Betriebszugehörigkeit - nicht von Vorleistungen des Arbeitnehmers abhängig. Der Arbeitnehmer hat vor dem Bilanzstichtag nicht für künftige Krankheitstage vorgeleistet. Daran ändert der von der Klägerin angeführte und durch Gutachten belegte Umstand nichts, dass die Zahl der Krankheitstage mit der Folge der Gehaltsfortzahlung mit zunehmendem Alter der Arbeitnehmer (auch überproportional) ansteigt. Dieser Umstand betrifft lediglich die Wahrscheinlichkeit der künftigen Inanspruchnahme des Arbeitgebers und die Schätzung ihrer Höhe; er bezieht sich zudem auf die gesamte Arbeitnehmerschaft und belegt nicht die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung zu Vorleistungen des jeweiligen Arbeitnehmers.
Der Wert der Verpflichtung des Arbeitgebers (Erbringung von Lohn- oder Gehaltszahlungen) ist bestimmbar. Dies gilt aber nicht gleichermaßen für den Wert der zu beanspruchenden Leistung des Arbeitnehmers. Zwar entzieht sich die menschliche Arbeitsleistung nicht jeglicher Bewertung. Vielmehr ist es in einzelnen Bereichen denkbar, menschliche Arbeitsleistung wenigstens relativ, d. h. im Vergleich zu anderen, zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465). Eine absolute Bewertung von Arbeitsleistungen ist hingegen nicht möglich. Denn ein Arbeitsverhältnis stellt keine Miete von Diensten, sondern ein personenrechtliches Schuldverhältnis dar. Auch die vielfach zugrunde gelegte tarifliche Lohn- oder Gehaltsgestaltung wird den vielgestaltigen Sachverhalten einer differenzierten Leistungsentlohnung nicht gerecht. Sie geht zwangsläufig von einer Normalleistung aus. Dabei bleiben jedoch besondere und individuelle Charakteristika und Eigenschaften des Arbeitnehmers außer Betracht. Da das einzelne Arbeitsverhältnis zu beurteilen ist, müssen diese Besonderheiten in den Wertvergleich einbezogen werden. Persönliche Eigenschaften und Kenntnisse einschließlich gewonnener Erfahrungen eines Arbeitnehmers können bewirken, dass dessen individuelle Arbeitsleistung einem dem ersten Anschein nach überhöhten Entgelt sehr wohl gleichwertig gegenübersteht ( BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 68/87 , BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338).
b) Nach diesen Grundsätzen fehlt es an der rechtlichen Möglichkeit, dem Anspruch des Arbeitgebers auf die Leistung des jeweiligen Arbeitnehmers einen geringeren Wert als dem vereinbarten Lohn oder Gehalt samt Nebenleistungen beizulegen. Arbeitsverhältnisse gelten deshalb grundsätzlich als ausgeglichen (BFH-Urteile in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; in BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338; vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vgl. auch bereits Urteile vom 7. September 1954 I 50/54 U, BFHE 59, 311, BStBl III 1954, 330; vom 25. September 1956 I 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333; vom 19. Juli 1960 I 160/59 U BFHE 71, 264, BStBl III 1960, 347). Dies gilt jedenfalls dann, wenn ihre Bedingungen als üblich anzusehen sind; hierfür spricht insbesondere die Übereinstimmung mit einem Tarifvertrag (BFH-Urteile in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; vom 25. Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344). Derart ausgestaltete Arbeitsverhältnisse haben in der Regel keine Auswirkung auf den Kaufpreis (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333, und in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465).
Bei Zugrundelegung der Ausgeglichenheitsvermutung gelten die in einem Arbeitsverhältnis ausgetauschten Leistungen im Vergleich über die gesamte Laufzeit nach dem Bilanzstichtag, aber auch in jeder einzelnen Periode als ausgeglichen. Daher scheidet eine Rückstellung für drohende Verluste aus. Das Arbeitsentgelt einschließlich aller Nebenleistungen belastet als Aufwand die Periode, für die es bezahlt wird. Seine Vorverlagerung durch Rückstellungsbildung ist - auch für zu erwartenden Mehrlohn - grundsätzlich nicht möglich.
BFH 18.12.2002 - I R 17/02
FG Niedersachsen 27.7.1999 - VI 337/97
BStBl 2001 II Seite 758
BB 2001 S. 2050 Nr. 40
BFH/NV 2001 S. 1488 Nr. 11
BFHE S. 567 Nr. 195
BStBl II 2001 S. 758 Nr. 18
DB 2001 S. 1969 Nr. 37
DStR 2001 S. 1559 Nr. 37
DStRE 2001 S. 1014 Nr. 19
FR 2001 S. 1057 Nr. 20
INF 2001 S. 699 Nr. 22
[HAAAA-89052]
Happe, Rückstellungen: Lohn- und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall, Lexikon
H 5.7 (8) EStH
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2002) H 31c (9)
EStR 2001 R 31c
BFH v. 27.06.2001 - I R 11/00 ablegen in?

References: § 5
 § 8
 § 249
 § 252
 § 616
 § 616