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Timestamp: 2016-12-04 08:21:40+00:00

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Circolare Agenzia Entrate n.39 del 26.09.2016	REGISTRAZIONE GRATUITA
Circolare Agenzia Entrate n.39 del 26.09.2016	Modifiche normative in materia di deducibilità dei
costi sostenuti in Paesi a fiscalità privilegiata - Chiarimenti INDICE
Premessa 1. Il regime vigente fino al periodo d’imposta 2014 2. Regime in vigore nel periodo d’imposta 2015
2.1 Deducibilità dei costi black list nei limiti del valore normale
2.2 Valore normale
2.3 Esimente per la deduzione dei costi eccedenti il valore normale 2.4 Ambito soggettivo ed oggettivo di applicazione dell’articolo 110 del
TUIR 13
2.5 Obblighi dichiarativi 2.6 Novità in materia di istanze di interpello costi black list
2.7 Rapporti con la normativa convenzionale
2.8 Rapporti con la CFC rule 3. L’individuazione dei regimi fiscali privilegiati: l’evoluzione normativa
3.1 I regimi fiscali privilegiati vigenti fino al periodo di imposta 2014 3.2 I regimi fiscali privilegiati in vigore nel periodo d’imposta 2015
4. Regime vigente a partire dal periodo d’imposta 2016
4.1 Abrogazione dell’articolo 110, commi da 10 a 12-bis del TUIR
4.2 Le nuove regole di deducibilità dei costi black list
4.3 Obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei costi black list
4.4 Applicabilità delle sanzioni per le violazioni commesse in relazione ai
periodi d’imposta pregressi
4.5 La lista degli Stati o territori a fiscalità privilegiata
4.6 Raccolta di informazioni riguardanti le operazioni con soggetti esteri
Premessa La disciplina riguardante il
regime di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito
derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti
ovvero localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata (di seguito costiblack list), contenuta nell’articolo
110, commi da 10 a 12-bis, del Testo unico delle imposte sui redditi approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), è
stata riformata per effetto di importanti interventi normativi succedutesi nel
corso del 2015 e 2016. Al riguardo, giova ricordare che
la disciplina delle transazioni intercorse con controparti estere è stata
introdotta nel nostro ordinamento con l’articolo 11, comma 12, della legge 30
dicembre 1991, n. 413, prevedendo la totale indeducibilità dei relativi costi,
salvo dimostrazione di specifiche esimenti, in deroga ai principi generali di
rilevanza fiscale dei componenti negativi di reddito contenuti nell’articolo
109 del TUIR. In particolare, con la presente
circolare saranno commentate le modifiche alla disciplina in esame introdotte
dalle seguenti disposizioni normative: legge 23 dicembre
2014, n. 190 (cd. legge di stabilità 2015)
Con la disposizione contenuta
nell’articolo 1, comma 678, della legge di stabilità 2015 sono stati modificati
i criteri fissati per l’identificazione dei Paesi a fiscalità privilegiata
(c.d. paradisi fiscali), rilevanti ai fini della redazione della lista
contenuta nel d.m. 23 gennaio 2002, facendo esclusivo riferimento "alla mancanza di un adeguato scambio di
informazioni”; decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. decreto internazionalizzazione)
L’articolo 5, commi 1 e 4, del
decreto internazionalizzazione, in attuazione del criterio direttivo stabilito
dall’articolo 12, comma 1, lettera b) della delega fiscale di cui alla legge 11
marzo 2014, n. 23[1],
ha modificato la disciplina applicabile ai costi black list, introducendo un diverso regime fiscale basato sul
riconoscimento: i) della deducibilità dei costi black list fino a concorrenza del relativo valore normale, ii)
della deducibilità dell’eventuale importo del costo black list eccedente il valore normale del bene o servizio
acquistato, a condizione che sia dimostrato l’effettivo interesse economico, da
parte del soggetto residente, a porre in essere l’operazione (c.d. seconda
esimente) e, naturalmente, l’avvenuta esecuzione della operazione medesima; legge 28 dicembre 2015, n. 208(c.d. legge di stabilità 2016)
Il comma 142 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2016 ha
abrogato i commi da 10 a 12-bisdell’articolo 110 TUIR, con la conseguente soppressione tout court del trattamento fiscale specifico riservato ai costi
derivanti da transazioni commerciali intercorse con controparti estere localizzate
in Paesi a fiscalità privilegiata. Dall’analisi della recente
evoluzione normativa che ha caratterizzato la disciplina dei costi black list emerge un deciso mutamento
nell’approccio adottato dal legislatore fiscale. Infatti, il regime sulle
restrizioni piene alla deducibilità dei costi black list, che per lungo tempo ha governato le transazioni
effettuate con fornitori localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata, è stato
sostituito - in una prima fase - da un
regime basato su limitazioni parziali collegate ad un certo limite prestabilito
(i.e. eccedenza rispetto al valore
normale del bene o servizio acquistato), fino a giungere, con l’ultimo
intervento normativo, ad ammettere i costi in esame alle regole ordinarie di
deducibilità previste per la generalità dei componenti negativi di reddito.
1. Il regime vigente fino al periodo
d’imposta 2014
La disciplina contenuta nell’articolo 110,
comma 10 e seguenti del TUIR, in vigore prima degli interventi normativi in commento,
i) una presunzione relativa di indeducibilità totale delle
spese e degli altri
negativi derivanti da operazioni intercorse con fornitori black list; ii) la
disapplicazione di tale regola di indeducibilità ove l’impresa residente fosse
stata in grado di fornire la prova che "le
imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere
rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione”. Si trattava di
esimenti tra loro alternative la cui dimostrazione poteva essere fornita dal
contribuente in sede di controllo, oppure in via preventiva, inoltrando
all’Amministrazione finanziaria apposita istanza di interpello ai sensi
dell’articolo 11, comma 13, della legge n. 413 del 1991; iii) la separata indicazione
dei costi black list nella
dichiarazione dei redditi. Al riguardo, si
ricorda che nel comma 11 dell’articolo 110 del TUIR, per effetto dell’articolo
1, comma 301, lettere a) e b) della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge
finanziaria 2007), la disciplina relativa all’obbligo dichiarativo era stata
modificata, rispetto al passato, con la conseguenza che l’esposizione in
dichiarazione dei costi sostenuti nei confronti di fornitori situati in Paesi "black list”, pur conservando natura
obbligatoria, cessava di costituire una condizione per la deducibilità dei
costi medesimi. A fronte della violazione del citato obbligo dichiarativo, il
comma 302 dell’unico articolo della legge finanziaria 2007, aggiungendo il
comma 3-bis all’articolo 8 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, ha introdotto – in luogo della
previgente indeducibilità dei relativi costi – una specifica sanzione, "pari al 10 per cento dell’importo
dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro
50.000”. Tali modifiche normative,
inoltre, sono state accompagnate dai chiarimenti resi nei documenti di prassi
dell’amministrazione finanziaria (si vedano la circolare del 3 novembre 2009,
n. 46/E, paragrafo 3.1 e la risposta al quesito 9 della circolare del 15
febbraio 2013, n. 1/E). In particolare, è stato precisato
che l’omessa separata indicazione dei costi black
list nella dichiarazione dei redditi, nell’ipotesi di sussistenza di una
delle esimenti richieste dal legislatore, non comportava l’indeducibilità dei
medesimi costi ma l’applicazione della sola sanzione di cui al comma 3-bis dell’articolo 8 del d.lgs. n. 471
del 1997, per violazione dell’obbligo dichiarativo; iv) con riguardo
all’individuazione degli Stati o territori esteri rilevanti ai fini della
disciplina in commento, nelle more dell’emanazione di una lista formulata ai
sensi dell’articolo 168-bis del TUIR
(la cui emanazione non è mai stata effettuata), prevista dall’articolo 1, comma
83, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, continuavano, in ogni caso, ad
applicarsi le disposizioni vigenti sino al 31 dicembre 2007 (cfr. articolo 1,
comma 88, della menzionata legge n. 244 del 2007). Ne conseguiva che, ai fini della
disciplina vigente nel periodo d’imposta 2014, continuava ad assumere rilevanza
la lista contenuta nel decreto ministeriale 23 gennaio 2002 che
contemplava una serie di Paesi esteri "in
ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in
Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri
criteri equivalenti” (cfr. paragrafo 9 della
circolare del 6 ottobre 2010, n. 51/E).
in vigore nel periodo d’imposta 2015
2.1 Deducibilità dei costi black list nei limiti del valore
normale L’articolo 5, comma 1, del
decreto internazionalizzazione ha recato importanti modifiche alla disciplina
dei costi black list, rivisitando il
previgente comma 10 dell’articolo 110 del TUIR2. Si
tratta di un intervento radicale che ha segnato il superamento della previgente
regola di indeducibilità, ai fini fiscali, dei costi derivanti da transazioni
effettuate nei confronti di fornitori residenti o localizzati in Stati o
territori a fiscalità privilegiata. Con la nuova impostazione che, ai
sensi del comma 4 del citato articolo 5, trova applicazione a decorrere dal periodo
d’imposta in corso alla data del 7 ottobre 2015, si passa da un regime di
indeducibilità totale dei costi black
list (rectius da una presunzione legale
relativa, con inversione dell’onere della prova in capo al contribuente)
superabile tramite la dimostrazione alternativa delle due citate esimenti, ad
un regime in base al quale tali costi sono deducibili nei limiti del loro
valore normale. In linea generale, si osserva come il capovolgimento di
approccio adottato dal legislatore fa sì che la rilevanza fiscale delle spese black list non risulti più subordinata
alla dimostrazione dell’esistenza di una delle due esimenti ma operi fino a
capienza del corrispondente valore normale dei beni o 2
Ai sensi dell’articolo 5, comma 1 del decreto
internazionalizzazione è previsto che: "All'articolo
110 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono
apportate le seguenti modificazioni: a) il comma 10
è sostituito dal seguente: «10. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da
operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell'articolo
9. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro dell'economia
e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni.»; b) al comma
11, nel primo periodo le parole: «le imprese estere svolgono
prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che» sono
soppresse e nel secondo periodo le parole: «del primo periodo» sono sostituite dalle seguenti: «del primo periodo del presente comma e ai sensi del comma 10»;
c) al comma
12-bis le parole: «in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al
decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis. Tale disposizione
non si applica ai professionisti domiciliati in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto» sono sostituite dalle seguenti: «in Stati o territori individuati con il decreto di cui al comma 10». dei servizi
acquistati, a condizione che l’operazione da cui derivano le spese in questione
abbia avuto concreta esecuzione (fermo restando, naturalmente, il rispetto di
tutte le altre condizioni ed eventuali specifici limiti di deducibilità dei
componenti negativi di reddito previsti dall’ordinamento). L’onere della
dimostrazione del valore normale dei beni e servizi acquistati è in capo al
contribuente. In particolare, la
nuova formulazione del primo periodo del comma 10 dell’articolo 110 del TUIR
stabilisce che "Le spese e gli altri
componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta
esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o
territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore
normale, determinato ai sensi dell'articolo 9”. Nell’ambito dei rapporti con i
fornitori localizzati nei Paesi a fiscalità privilegiata, l’elemento di novità
apportato dal legislatore è, dunque, l’introduzione di un criterio quantitativo
(i.e. valore normale) nei limiti del
quale i componenti negativi di reddito risultano deducibili secondo le regole
generali (inerenza, competenza, certezza e oggettiva determinabilità). Si osserva che qualora il costo
sia inferiore o uguale al valore normale del bene o servizio, lo stesso sarà
deducibile per l’intero valore. Viceversa, se il costo in questione risultasse
superiore, lo stesso sarà comunque ammesso in deduzione fino a concorrenza del
valore normale. L’eventuale eccedenza, rispetto al valore normale, potrà essere
dedotta dal reddito d’impresa del soggetto residente qualora risultino
soddisfatte le condizioni contenute nel comma 11 dell’articolo 110 del TUIR. E’ solo il caso di osservare che,
in continuità rispetto al previgente regime, la formulazione della norma in
vigore nel 2015 conserva l’ovvio richiamo al requisito della concreta
esecuzione delle operazioni poste in essere con il fornitore localizzato in un
Paese a fiscalità privilegiata. Al pari di qualsiasi altro componente negativo
di reddito, infatti, la deducibilità dei costi in esame presuppone che questi
siano generati da operazioni che hanno avuto concreta esecuzione e siano
inerenti all’attività svolta dalla stessa impresa, a prescindere dalla
circostanza che tali costi siano pari al valore normale del bene o servizio
acquistato. 2.2 Valore normale Come già anticipato, ai fini
della disciplina in esame, il legislatore ha utilizzato quale criterio generale
per la deducibilità dei costi black listquello del valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del TUIR[2]. Al riguardo, è importante
sottolineare che il Governo, in sede di iterdi formazione del decreto internazionalizzazione, non ha accolto l’osservazione
formulata dalla VI Commissione Finanze della Camera dei Deputati circa
l’opportunità di precisare "che i costi
si ritengono sostenuti al valore normale, salvo prova contraria”. Conseguentemente, si ritiene che
la prova della congruità del costo dedotto rispetto al relativo valore normale
del bene o servizio acquistato deve essere fornita dallo stesso contribuente.
Più precisamente, qualora il contribuente abbia portato in deduzione l’importo
integrale del costo, in sede di eventuale controllo, dovrà fornire la
dimostrazione che tale importo è corrispondente al valore normale del bene
acquistato o del servizio ricevuto da operatori localizzati in un paradiso
fiscale. Al riguardo, si rammenta che nel comma 2 dell’articolo 1 del decreto
internazionalizzazione il legislatore ha previsto che le imprese che aderiscono
al regime dell’adempimento collaborativo hanno accesso alla procedura di
preventiva definizione in contradditorio con l’Agenzia delle entrate anche per
i metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui all’articolo
110, comma 10, del TUIR[3]. 2.3 Esimente per la deduzione dei costi eccedenti
il valore normale Con il decreto internazionalizzazione è
stato modificato anche il comma 11 dell’articolo 110 del TUIR che, nella nuova
formulazione, nel primo periodo, statuisce quanto segue: "Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese
residenti in Italia forniscano la prova che le operazioni poste in essere
rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto
concreta esecuzione”. Viene, dunque, prevista la
disapplicazione del precedente comma 10, vale a dire la possibilità di dedurre
i costi black list, anche oltre il
limite del relativo valore normale, a condizione che sia provato l’effettivo
interesse economico dell’operazione posta in essere. Si tratta della cd. "seconda esimente” che rimane
confermata, quale unica esimente, in continuità con il precedente regime,
limitatamente alla quota eccedente il valore normale del bene o servizio
acquistato, avendo il decreto in esame espunto la cd. "prima esimente” che
subordinava la deducibilità dei costi black
list alla prova dello svolgimento in via prevalente, da parte del fornitore
estero, di un’effettiva attività commerciale. Con l’intervento normativo
effettuato dall’articolo 5 del decreto internazionalizzazione sulla disciplina
di deducibilità dei costi black listsi vengono a delineare, in sostanza, due regimi paralleli: i) un regime di
deducibilità del costo black list che
opera entro i limiti del valore normale della transazione (cfr. articolo 110,
comma 10, del TUIR); ii) un regime di deducibilità del costo black list eccedente il valore normale,
subordinato alla prova della cd. "seconda esimente” (cfr. articolo 110, comma
11, del TUIR). Secondo il nuovo dettato normativo,
la rilevanza dei costi black list è
ammessa nei limiti del valore normale (di cui il contribuente deve fornire
prova), senza la necessità, tuttavia, che lo stesso debba dimostrare la
sussistenza di alcuna esimente. Inoltre, qualora lo stesso contribuente
dimostri che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico, ne consegue la disapplicazione del comma 10 dell’articolo 110 del
TUIR e, dunque, la deduzione del costo black
list spetterà in misura piena. Con riguardo alla sussistenza
dell’esimente relativa all’effettivo interesse economico, si precisa che
rimangono valide le considerazioni contenute al paragrafo 9 della circolare del
6 ottobre 2016, n. 51/E, secondo cui la valutazione in oggetto va effettuata
tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso
concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione. In particolare, si ritiene che ai fini
della prova dell’interesse economico debbano essere valorizzate tutte quelle
circostanze, legate alla specificità del caso concreto che, rivestendo
carattere di eccezionalità, giustifichino un valore sostenuto superiore a
quello di mercato, rendendo le transazioni non comparabili sul mercato da un
punto di vista soggettivo o oggettivo. 2.4 Ambito soggettivo ed oggettivo di applicazione
dell’articolo 110 del TUIR Le novità introdotte dal decreto internazionalizzazione non
hanno modificato l’ambito soggettivo ed oggettivo di applicazione della
disciplina. Al riguardo, valgono, in quanto
compatibili, i chiarimenti resi nei precedenti documenti di prassi
dell’Amministrazione finanziaria (si vedano, in particolare, i paragrafi 9.1 e
9.2 della circolare del 6 ottobre 2010, n. 51/E e il paragrafo 4 della
circolare del 20 settembre 2012, n. 35/E). 2.5 Obblighi dichiarativi
L’articolo 5 del decreto internazionalizzazione, nel comma 11
110 del TUIR, ha
mantenuto l’obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei
costi black list, prevedendo, in
linea con il nuovo assetto normativo, nella seconda parte del comma 11
dell’articolo 110 del TUIR, che "le spese
e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo del
presente comma e ai sensi del comma 10 sono separatamente indicati nella
dichiarazione dei redditi”. Dalla lettura della norma
risulta, dunque, che le spese in questione debbano essere esposte separatamente
nella dichiarazione dei redditi a prescindere dalla circostanza che le stesse
risultino o meno superiori al valore normale. In altre parole, anche nella
nuova disciplina, i costi black listcontinuano ad essere identificati separatamente nella dichiarazione dei redditi
del contribuente che pone in essere operazioni con fornitori residenti o
localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata, non solo nell’ipotesi un cui il
contribuente debba dimostrare l’effettivo interesse economico, ma anche quando
la deducibilità del menzionato costo è ammessa nei limiti del valore normale
del bene o servizio acquistato. Con riguardo alla separata
indicazione in dichiarazione dei costi black
list, è utile ricordare che, come chiarito nella circolare n. 35/E del 20
settembre 2012, paragrafo 4.4, anche in presenza di un parere positivo di
disapplicazione della disciplina antielusiva, il contribuente residente
continua ad essere soggetto all’obbligo di separata indicazione in
dichiarazione. Ciò al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria di
indirizzare puntualmente i controlli verso quelle operazioni per le quali il legislatore
ha voluto alzare la soglia di attenzione perché potenzialmente elusive, verificando la correttezza delle
informazioni fornite nell’istanza di interpello, nonché l’esecuzione
dell’operazione stessa. Si ritiene, inoltre, che il mancato rispetto dell’obbligo
di separata indicazione dei costi black
list nella dichiarazione dei redditi, sia per la parte eccedente il valore
normale dei beni servizi acquistati, sia nei limiti di detto valore, comporta
l’irrogazione della sanzione prevista dal menzionato comma 3bis dell’articolo 8 del d.lgs. n. 471
del 1997. Resta inteso che oltre a tale sanzione troverà applicazione la
sanzione correlata all’infedele dichiarazione qualora, in presenza di una
deduzione del costo black list oltre
il valore normale del bene o servizio acquistato, non sia dimostrata la prova
dell’esimente richiesta al comma 11 dell’articolo 110 del
TUIR. 2.6 Novità in materia di
istanze di interpello costi black list
Ai sensi dell’ultima parte del comma 11,
articolo 110 del TUIR, il legislatore ha disposto che: "l'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di
accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato
un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire,
nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non
ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso
di accertamento. A tal fine il contribuente può interpellare l'amministrazione
ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del
contribuente”. Come era previsto nella
previgente disciplina, l’amministrazione finanziaria subordina l’emissione
dell’avviso di accertamento ad un contradditorio preventivo. In particolare,
nel nuovo impianto normativo viene concesso il termine di novanta giorni
all’interessato per fornire la prova del valore normale del bene o servizio
acquistato e, in presenza di un’eventuale eccedenza del costo sostenuto
rispetto a tale valore normale, per dimostrare che l’operazione posta in essere
risponda ad un effettivo interesse economico e che la stessa abbia avuto
concreta esecuzione. Pertanto, qualora il contribuente
abbia presentato elementi probatori atti a determinare il valore normale del
bene o servizio ricevuto ma l’amministrazione finanziaria ritenga che il valore
normale sia inferiore e che non sussista l’esimente previsto dalla norma in
esame, la stessa provvederà ad emettere un avviso di accertamento
specificamente motivato, a rettifica della parte del costo dedotto eccedente il
suddetto valore normale. Nel comma 11 dell’articolo 110
del TUIR, ultimo capoverso, si fa espresso richiamo alla possibilità concessa
al contribuente di presentare istanza di interpello, ai sensi dell'articolo 11, comma 1,
lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del
Contribuente) al fine di dimostrare
il particolare interesse che legittima la deduzione extra
valore normale[4].Tale
facoltà è stata introdotta nel nuovo testo dell’articolo 110 del TUIR ad opera
dell’articolo 7, comma 5, del decreto legislativo n. 156 del 24 settembre 2015. Come noto, anche nella precedente
disciplina, al contribuente era concessa la facoltà di presentare istanza di
interpello, ai sensi dell’articolo 11, comma 13, della legge 30 dicembre 1991,
n. 413, in relazione alla deducibilità dei componenti negativi derivanti da
operazioni intercorse tra l'istante e le imprese e i professionisti residenti o
localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Tuttavia, tale possibilità non
era espressamente prevista nell’articolo 110 del TUIR ma si desumeva dal
combinato disposto degli articoli 11, comma 13 e dell’articolo 21 della legge
30 dicembre 1991, n. 413. In considerazione del richiamo all’interpello
introdotto nell’articolo 110 TUIR e vista la portata generale dell’articolo 11
dello Statuto del contribuente, per esigenze di omogeneità e razionalizzazione
della disciplina, l’articolo 7, comma 6, del decreto legislativo del 24
settembre 2015 n. 156 ha abrogato il
citato articolo 11, comma 13, della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Nell’attuale impianto normativo,
dunque, i contribuenti che intendono ricevere un parere dell’amministrazione
finanziaria sull’idoneità delle prove in loro possesso, ai fini del superamento
dell’indeducibilità (o dei limiti di deducibilità) delle spese intercorse con
imprese residenti in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato,
possono presentare istanza di interpello. A partire dal 1° gennaio 2016 anche a
tale tipologia di interpello cd. probatorio, si applicheranno le norme previste
dal d.lgs. n. 156 del 24 settembre 2015, le regole procedurali stabilite dal
provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 4 gennaio 2016 n.
27, nonché le indicazioni di prassi fornite dalla circolare del 1° aprile 2016,
n. 9/E. Alla luce di tali novità normative,
le modifiche più rilevanti apportate all’interpello previsto dall’articolo 110,
comma 11, del TUIR rispetto alla previgente disciplina sono: i) la
presentazione dell’istanza alla Direzione Centrale Normativa nel caso di
soggetti di più rilevante dimensione; ii) la possibilità di regolarizzazione
dell’istanza che può essere fatta dall’amministrazione finanziaria, nei casi
previsti dall’articolo 3, comma 3, del d.lgs. del 24 settembre 2015 n.156; iii)
la perentorietà del termine di risposta (120 giorni
decorrenti dalla presentazione dell’istanza stessa) non più collegato alla cd.
diffida che il contribuente doveva inoltrare qualora non avesse ricevuto
riscontro dall’Agenzia delle Entrate. 2.7 Rapporti con la
normativa convenzionale In vigenza dell’articolo 110,
comma 10, del TUIR è stato sollevato il problema della compatibilità del regime
ivi previsto con la norma convenzionale di cui all’articolo 24, par. 4, del
Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, relativa alla cd. clausola
di non discriminazione. Tale clausola prevede che "fatta salva l’applicazione delle
disposizioni contenute nel paragrafo 4 dell’articolo 12, gli interessi, i
canoni e le altre somme pagate da un’impresa di uno Stato contraente ad un
residente dell’altro Stato contraente, sono deducibili, ai fini di determinare
gli utili imponibili di detta impresa, alle stesse condizioni in cui sarebbero
deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato”. In applicazione di tale disciplina convenzionale, dunque, le spese
sostenute nei confronti di un residente dell’altro Stato contraente debbono
essere ammesse in deduzione alle stesse condizioni che sarebbero applicabili
qualora la controparte fosse residente nel medesimo Stato dell’impresa
acquirente /committente. La formulazione della norma
convenzionale non appare, tuttavia, in contrasto con la disposizione
antielusiva domestica, vigente fino al periodo d’imposta 2015. In particolare, si osserva come
la disciplina in materia di costi black
list, nella sua formulazione ante decreto internazionalizzazione, non
vietava in assoluto la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi
per operazioni intercorse con soggetti localizzati in Paesi a fiscalità
privilegiata, ma richiedeva la sussistenza delle esimenti previste dal comma 11
del medesimo articolo. Come affermato anche dalla Corte
di Cassazione, con sentenza del 23 febbraio 2010, n. 4272, la disposizione
antielusiva domestica non è in rapporto antinomico con il principio di non
discriminazione sancito dalla Convenzione in quanto "entrambe le norme suppongono, di necessità logica, la effettività del
costo”. In sostanza, l’effettività delle operazioni economiche
intrattenute, oltre ad essere un elemento imprescindibile ai fini della
deducibilità dei costi, costituisce un presupposto di applicazione dello stesso
articolo 24, par. 4, del Modello OCSE di Convenzione che, nell’utilizzare
l’espressione "pagati” presuppone il reale compimento dell’operazione, in
conformità con il dettato del comma 11 dell’articolo 110 del TUIR. Si osserva, altresì, che la
circostanza per cui la deducibilità di componenti negativi sostenuti con
imprese e professionisti localizzati in Paesi black list fosse subordinata alla dimostrazione delle esimenti è
coerente con le finalità perseguite dalla Convenzione. Il paragrafo 75 del Commentario
all’articolo 24 del Modello OCSE chiarisce espressamente che il principio di
non discriminazione non impedisce allo Stato di prevedere obblighi informativi
aggiuntivi che siano diretti ad assicurare livelli simili di conformità e
verifica nel caso di pagamenti effettuati a residenti e a non-residenti ("Also, paragraph 4 does not prohibit
additional information requirements with respect to payments made to
non-residents since these requirements are intended to ensure similar levels of
compliance and verification in the case of payments to residents and
non-residents”). Non si reputa, quindi,
discriminatoria la richiesta di ulteriori informazioni al contribuente italiano
volta alla dimostrazione di una delle esimenti per verificare la realtà
economica dell’operazione che, coinvolgendo un soggetto localizzato in un Paese
a fiscalità privilegiata, si presenta a più alto rischio di abuso rispetto alle
transazioni meramente domestiche. Le medesime considerazioni,
inoltre, valgono anche in ordine all’adempimento richiesto dal comma 11
dell’articolo 110 del TUIR, inerente alla separata indicazione in dichiarazione
dei costi in argomento. Si evidenzia, infine, che lo
spirito delle Convenzioni contro le doppie imposizioni di ripartire la potestà
impositiva tra gli Stati contraenti deve essere considerato unitamente
all’esigenza di evitare fenomeni di abuso. Il paragrafo 9.5 del Commentario
all’articolo 1 del Modello OCSE definisce come un principio guida quello di
negare i benefici convenzionali se lo scopo principale di una transazione è
quello di ottenere una posizione e trattamenti fiscali di maggior favore che
sarebbero contrari allo scopo delle disposizioni pattizie ("A guiding principle is that the benefits of
a double taxation convention should not be available where a main purpose for
entering into certain transactions or arrangements was to secure a more
favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these
circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant
provisions”). A fortiori, si esclude che tale antinomia possa sussistere in
relazione alla disciplina introdotta dal decreto internazionalizzazione che ha consentito, anche in caso di
operazioni con soggetti localizzati in un Paese a fiscalità privilegiata, la
deduzione delle spese e degli altri componenti negativi fino a concorrenza del
valore normale. 2.8 Rapporti con la CFC
rule L’articolo 110, comma 12, del
TUIR regola i rapporti intercorrenti tra la disciplina dei costi black list e la normativa sulle imprese
estere controllate. Nel precedente impianto
normativo, il menzionato comma 12 prevedeva l’inapplicabilità delle regole sui
costi black list per le operazioni
intercorse con operatori non residenti cui risulti applicabile la cd. CFC rule, di cui agli articoli 167 o 168
del TUIR. In base a tale previsione
normativa, al ricorrere dei presupposti ivi stabiliti, la disciplina CFC si applicava prioritariamente,
rispetto al regime di indeducibilità in esame. Pertanto, nel caso in cui il
reddito della partecipata estera veniva attratto a tassazione per trasparenza
in Italia, in capo al socio residente, nei confronti di quest’ultimo non
trovava applicazione il disposto del comma 10 dell’articolo 110 del TUIR
relativamente ai costi derivanti da transazioni intercorse con la medesima
partecipata estera (cfr. la Circolare n. 51/E del 2010, par. 9.4). Più precisamente, era previsto
che, nell’ipotesi di risposta negativa da parte dell’Amministrazione
finanziaria a fronte della presentazione dell’istanza di interpello di
disapplicazione degli articoli 167 o 168 del TUIR (tassazione per trasparenza
del reddito estero), conseguiva la deducibilità dei costi sostenuti nei
confronti di soggetti residenti nei "paradisi fiscali”. Diversamente, nell’ipotesi in cui
l’Amministrazione finanziaria avesse fornito una risposta positiva all’istanza
di interpello CFC presentata dal contribuente, non trovavano applicazione gli
articoli 167 e 168 del TUIR, con la conseguente applicazione dell’articolo 110,
comma 10, del TUIR per le operazioni intercorse con la medesima partecipata
Tuttavia, come chiarito nella menzionata circolare n. 51/E
del 2010, par. 9.3, in virtù
della maggior ampiezza probatoria richiesta alla disciplina CFC, l’interpello
favorevole in merito all’esimente di cui all’articolo 167, comma 5, lettera a)
del TUIR era da considerare valido anche ai fini della deducibilità dei costi
sostenuti con imprese domiciliate in paradisi fiscali.
Per gli stessi motivi, invece,
era da escludere la validità automatica, anche ai fini CFC, dell’interpello
favorevole rilasciato in materia di deducibilità di costi black list, stante i requisiti probatori di minor ampiezza
richiesti per la dimostrazione dell’esimente relativa a detta disciplina. Tanto premesso, si evidenzia come nel
comma 12 dell’articolo 110 del TUIR sia stato previsto che "le disposizioni di cui ai commi 10 e 11 non
si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui
risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni in materia di
imprese estere partecipate”. Anche nell’impianto normativo
vigente nel periodo d’imposta 2015, permane il principio secondo cui la CFC rule si applica prioritariamente
rispetto al regime di limitazione di deducibilità dei costi sostenuti in
paradisi fiscali. Tuttavia, la nuova disposizione va interpretata anche alla
luce delle modifiche normative che hanno eliminato la c.d. prima esimente nel
comma 11 dell’articolo 110 del TUIR. Inoltre, occorre tener conto del fatto
che: i) l’articolo 8, comma 3, del decreto internazionalizzazione ha abrogato
l’articolo 168 del TUIR, per cui la CFC
rule resta applicabile alle sole società estere controllate; ii) il D.lgs.
n.156 del 24 settembre 2015 ha apportato importanti cambiamenti sulla
disciplina degli interpelli, rendendo, nel caso di specie, l’interpello CFC
facoltativo. Si ritiene, pertanto, che in
assenza delle esimenti previste nell’articolo 167, comma 5, del TUIR, il socio
residente dovrà tassare per trasparenza il reddito estero e, conseguentemente,
potrà portare in deduzione i costi black
list derivanti da transazioni commerciali intercorse con la medesima
partecipata estera (a prescindere dal parametro del valore normale). Nell’ipotesi in cui, viceversa,
sussistano le condizioni per la disapplicazione della CFC rule, il socio residente non sarà tenuto a tassare per
trasparenza il reddito estero ai sensi dell’articolo 167 del TUIR e, ai fini
della deducibilità del costo eccedente il limite del valore normale, sarà
necessario valutare il ricorrere delle condizioni per l’eventuale
disapplicazione dell’articolo 110, comma 10, del TUIR. A questo riguardo si precisa che
il parere positivo alla disapplicazione della disciplina CFC basato sulla
dimostrazione che la partecipata estera svolge un’effettiva attività economica,
radicata nel mercato estero di insediamento, non potrà più valere ai fini della
disciplina dei costi black list,
essendo stata eliminata la c.d. prima esimente dal comma 11 dell’articolo 110
del TUIR. Pertanto, a partire dal 2015, i soggetti che sostengono costi per
beni o servizi da una partecipata estera localizzata in un paradiso fiscale
possono dedurre un ammontare superiore al valore normale di tali beni e servizi
solo se sono in grado di dimostrare la sussistenza di un effettivo interesse
economico nell’operazione, a nulla rilevando un’eventuale risposta positiva
alla disapplicazione della disciplina CFC in relazione alla medesima
partecipata estera (sia se ricorre la lettera a) che la lettera b) del comma 5
dell’articolo 167 del TUIR). Analogamente, è da escludere che
l’interpello favorevole rilasciato in materia di deducibilità dei costi black list possa esplicare effetti anche
ai fini CFC, stante la diversità
dell’esimente relativa a detta disciplina.
3. L’individuazione dei regimi fiscali privilegiati: l’evoluzione
L’individuazione degli
ordinamenti a fiscalità privilegiata ai fini della deducibilità delle spese e
degli altri componenti negativi di reddito ha subìto importanti modifiche a
seguito dei recenti interventi normativi. Per illustrare compiutamente gli
interventi adottati dal legislatore, è opportuno distinguere i criteri
applicabili nel previgente regime (antemodifiche in commento), quelli adottabili per il periodo d’imposta 2015, per
poi giungere alla situazione vigente al periodo di imposta 2016.
3.1 I regimi fiscali
privilegiati vigenti fino al periodo di imposta 2014
Nel previgente regime (ante modifiche in commento)
l’individuazione degli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato,
ai fini dell’applicazione della disciplina contenuta nell’articolo 110, commi
10 e 12-bis, del TUIR, era contenuta
nel decreto ministeriale del 23 gennaio 2002 (pubblicato in G.U. n. 29 del 4
febbraio 2002). Il menzionato decreto del 23
gennaio 2002 ricalcava quello già predisposto con il decreto ministeriale 21
novembre 2001 e, per espressa previsione normativa, era stato inizialmente
redatto sulla base dei medesimi criteri ivi adottati, ossia il livello di
imposizione sensibilmente inferiore a quello vigente in Italia, la mancanza di
un adeguato scambio di informazioni o altri criteri equivalenti. Il sistema è rimasto inalterato
nonostante la legge finanziaria 2008 avesse modificato l’impostazione relativa
all’individuazione dei "paradisi fiscali”, contenuta nel comma 10 dell’articolo
110 del TUIR[5]. Più precisamente, il comma 10
dell’articolo 110 del TUIR, a seguito delle modifiche menzionate, stabiliva che
il regime fiscale dei costi black listsi sarebbe applicato ai costi "derivanti da operazioni con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati
nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’art.
168-bis” (cd. white-list). Nelle intenzioni del legislatore della finanziaria per il
2008, la black list era destinata ad
essere eliminata e sostituita da una white list, che in relazione alla disciplina in
esame, doveva essere composta dai Paesi che assicuravano uno scambio di
informazioni effettivo e adeguato. Nelle more dell’emanazione continuavano, comunque, ad
comma 88, della legge 24 dicembre 2007, n. 244), ossia l’elenco di cui al d.m.
23 gennaio 2002. Nella tabella sottostante è riassunta la situazione degli
Stati o territori che, al 31 dicembre
2014, erano considerati dal legislatore dei paradisi fiscali. D.M.
23 gennaio 2002 Art.1 Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille
Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda,
Belize, Bermuda, Brunei, Filippine, Gibilterra,
Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada,
Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong,
Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall,
Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale),
Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive,
Malesia, Montserrat, Nauru, Niue,
Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese,
Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine,
Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. Art. 2 Bahrein,
con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; Emirati
Arabi Uniti, con esclusione delle
società operanti nei settori
petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta; Monaco,
con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; Singapore,
con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le
riserve ufficiali dello Stato[6]. Art. 3 Angola, con riferimento alle
società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni
d'imposta in settori fondamentali dell'economia angolana e per gli
investimenti previsti dal Foreign
Investment Code; Antigua, con riferimento alle international business companies,
esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali
quelle di cui all'International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e
successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che
producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18
del 1975 e successive modifiche e integrazioni; Costarica, con riferimento
alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con
riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero; Ecuador,
con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione dalle imposte sui
redditi; Giamaica, con riferimento alle
società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefici
fiscali dell'Export Industry Encourage
Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; Kenia, con riferimento alle
società insediate nelle Export
Processing Zones; Mauritius, con riferimento alle società
"certificate" che si occupano di servizi all'export, espansione
industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che
sono soggette a Corporate Tax in
misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; Panama, con riferimento alle società i cui proventi
affluiscono da fonti estere,
secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zones; Portorico, con riferimento
alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto
Rico Tax Incentives Act del 1988 o
dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; Svizzera, con riferimento alle
holding, ausiliarie e "di domicilio”; Uruguay,
con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che
esercitano esclusivamente attività off-shore; soggetti e attività insediati
negli Stati di cui sopra che usufruiscono di regimi fiscali agevolati
sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o
provvedimenti dell'Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. 3.2 I regimi fiscali
privilegiati in vigore nel periodo d’imposta 2015 È in questo contesto normativo
che si innesta la previsione contenuta nell’articolo 1, comma 678, della legge di stabilità 2015 che, in attesa
del passaggio al sistema "white list”,
ha revisionato i criteri per
l’individuazione dei regimi fiscali privilegiati, ai fini della deducibilità
dei componenti negativi di reddito, di cui alla lista contenuta nel citato d.m.
23 gennaio 2002. In particolare, la legge di stabilità
2015, ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’articolo 110, comma 10,
del TUIR, ha stabilito che: "nelle more
dell’emanazione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze
di cui all’articolo 168-bis del medesimo
testo unico, l’individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata, con
decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, con esclusivo riferimento
alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni”. E stato, dunque, eliminato il
criterio relativo "ad un livello adeguato
di tassazione” a favore del criterio che fa esclusivo riferimento "alla mancanza di un adeguato scambio di
informazioni”. In sostanza, pur mantenendo in
vita l’approccio "black list” (in
luogo dell’attesa white list) con la
legge di stabilità 2015 è stata confermata l’innovazione introdotta sul punto
con la finanziaria 2008, rappresentata dall’esigenza di individuare i
"paradisi fiscali” indipendentemente dal
livello di imposizione ma sulla base della mancanza di un effettivo scambio
di informazioni con il Paese estero,
tenendo debitamente conto degli accordi bilaterali con esso stipulati al
riguardo. In attuazione della disposizione
contenuta nel comma 678 della legge di stabilità per il 2015, il Ministro
dell’economia e delle Finanze, con d.m. del 27 aprile 2015, ha ridisegnato la
lista dei Paesi black listinteressati alla limitazione della deduzione dei costi, modificando l’elenco
dei Paesi contenuto nel d.m. 23 gennaio 2002. Ai fini della redazione della
nuova lista, sono stati espunti tutti gli Stati con i quali sussiste una base
giuridica di natura bilaterale (i.e.Convenzione contro le doppie imposizioni, TIEA - Tax Information Exchange Agreement) ovvero multilaterale (i.e. Convenzione
multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale
OCSE/Consiglio d’Europa) che consente lo
scambio di informazioni, indipendentemente dal livello di imposizione fiscale
ivi vigente. Tale decreto, dunque, è stato
formulato con la finalità di includere nella lista dei Paesi interessati alla
limitazione della deducibilità dei costi solo quei Paesi opachi che non
assicurano un adeguato scambio di informazioni con l’Italia. Pertanto, ai fini della
disciplina dei costi black list e
limitatamente al periodo d’imposta 2015 (poiché sull’articolo 110 del TUIR è
ulteriormente intervenuta la legge di stabilità 2016, che ne ha previsto la sua
completa abrogazione), è sorta la necessità di adeguare il decreto ministeriale
del 23 gennaio 2002 in modo da individuare gli Stati e i territori da
considerare "paradisi fiscali” sulla base dei nuovi parametri normativi. Per dare attuazione alla modifica
normativa dell’articolo 1, comma 678, della legge di stabilità 2015, sono stati
emanati i seguenti due decreti ministeriali: • d.m. 27 aprile 2015, pubblicato in G.U. n. 107
del 11 maggio 2015, che ha rimosso dalla black
list i seguenti Stati: Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille
Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine,
Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man,
Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole
del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore; • d.m. 18 novembre 2015, pubblicato in G.U. n.
279 del 30 novembre 2015, che ha espunto dalla black list anche Hong Kong. In merito all’efficacia di tali
modifiche, si fa presente che la disciplina di cui all’articolo 110, comma 10,
del TUIR continua a trovare applicazione in relazione alle operazioni
commerciali con gli Stati espunti dalla black list intercorse entro il giorno
precedente l’entrata in vigore del relativo decreto modificativo. Più
precisamente, i costi derivanti da operazioni con soggetti localizzati nei seguenti
Stati: i) Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba,
Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra,
Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole
Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia,
Mauritius, Montserrat, Singapore, rientrano nell’ambito applicativo della
disciplina in esame se sostenuti entro il 10 maggio 2015; ii) Hong Kong, sono
considerati costi black list se sostenuti fino al 29 novembre 2015.
Nella tabella sottostante viene riassunta la situazione dei
Paesi indicati nel d.m. 23 gennaio 2002,
vigente al 31 dicembre 2015.
D.M. 23 gennaio 2002 Art.1 Andorra,
Bahamas, Barbados, Barbuda, Brunei, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Isole
Cook, Isole Marshall, Isole Vergini statunitensi, Kiribati (ex Isole
Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Nauru, Niue, Nuova
Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa,
Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale),
Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. Art. 2 Art. 3 Bahrein, con esclusione delle
società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel
settore petrolifero; Monaco,
con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori
dal Principato. Angola, con riferimento alle
quelle di cui all'International
Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e
integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti
autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975 e
successive modifiche e integrazioni; Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero; Ecuador,
redditi; Giamaica,
con riferimento alle società di produzione per l'esportazione che
usufruiscono dei benefici fiscali dell'Export
Industry Encourage Act e alle società
localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; Kenia,
con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; Panama, con riferimento alle società i cui
proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle
società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti
nelle Export Processing Zones; Portorico,
con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società
previste dal Puerto Rico Tax Incentives
Act del 1988 o dal Puerto Rico
Tourist Development Act del 1993; Svizzera,
con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali,
quali le società holding, ausiliarie e "di domicilio"; Uruguay,
esercitano esclusivamente attività off-shore; soggetti e
attività insediati negli Stati di cui sopra che usufruiscono di regimi fiscali
agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o
provvedimenti dell'amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. 4. Regime
vigente a partire dal periodo d’imposta 2016
4.1 Abrogazione
dell’articolo 110, commi da 10 a 12-bisdel TUIR Come anticipato in premessa, con il cd.
decreto internazionalizzazione era stata già avviata una profonda rivisitazione
della disciplina dei costi black list,
in forza della quale la presunzione relativa di indeducibilità dei menzionati
costi era stata sostituita con una deducibilità nei limiti del valore normale
del bene o servizio acquistato dal fornitore ubicato nel Paese a fiscalità
privilegiata. Rimaneva, tuttavia, indeducibile la parte di costo eccedente il
valore normale, sempre che il contribuente non avesse fornito la prova circa
l’effettivo interesse economico nel porre in essere l’operazione. A pochi mesi
di distanza da tale modifica, il legislatore fiscale è nuovamente intervenuto
sul regime in parola con l’articolo 1, comma 142, della legge di stabilità
2016. In particolare, tale ultimo
intervento normativo ha ulteriormente modificato la disciplina delle
transazioni con fornitori localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata,
prescrivendo l’abrogazione tout courtdello speciale regime di limitazione di deducibilità riservato ai costi black list. Con l’eliminazione dei commi
da 10 a 12-bis dell’articolo 110 del
TUIR e, dunque, della disciplina ad hocprevista per i suddetti costi, si vengono a verificare i seguenti effetti: - la deducibilità integrale dei costi black list (previo rispetto dei
requisiti ordinari di deducibilità previsti dall’ordinamento); - il venir meno dell’obbligo, precedentemente
previsto, della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list e
della inapplicabilità della relativa sanzione; - il venir meno degli elenchi tassativi degli
Stati o territori a fiscalità privilegiata. Con riguardo alle modifiche
introdotte per effetto del menzionato comma 142 della legge stabilità 2016, si
precisa che le stesse producono i loro effetti dal periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2015[7],
ossia a decorrere dal 1° gennaio 2016 per i soggetti con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare. 4.2 Le nuove regole di deducibilità dei costiblack list Per effetto della abrogazione dei
commi da 10 a 12-bis dell’art. 110
del TUIR, è stata eliminata la disciplina fiscale riservata ai costi black list, con la conseguenza che alle
spese e agli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse
con imprese o professionisti residenti ovvero localizzati in Stati o territori
a fiscalità privilegiata è stato restituito il regime generale di deducibilità
cui soggiacciono i componenti negativi di reddito. In altre parole, le novità
introdotte dalla legge di stabilità 2016 hanno portato ad un radicale
cambiamento del regime dei c.d. costi black
list per cui gli stessi costi seguono le ordinarie regole di deducibilità
contenute nel TUIR. Ne consegue che, dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, i costi black list sono deducibili per il loro intero ammontare, restando
soggetti solo alle ordinarie regole di deducibilità previste per gli analoghi
costi sostenuti nei confronti di qualsiasi fornitore. Resta inteso che per i
costi sostenuti nei confronti di un operatore estero, residente in un Paese
considerato black list in base alla
previgente normativa ed appartenente al medesimo gruppo societario del soggetto
residente in Italia, continuano a trovare applicazione le regole dettate in
materia di transfer pricing. Gli
interventi normativi in commento non hanno, infatti, introdotto modifiche ai
commi 7 e 9 dell’articolo 110 del TUIR. 4.3 Obbligo di separata
indicazione in dichiarazione dei costi black list Un ulteriore effetto
dell’abrogazione della norma in esame è la conseguente eliminazione
dell’obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi black list, così come precedentemente
previsto dal comma 11, secondo periodo, dell’articolo 110 del TUIR e della
inapplicabilità della relativa sanzione in caso di inadempimento dell’obbligo
in questione. Al riguardo, nel paragrafo 2.5 è
stato già chiarito che, nel regime vigente fino al periodo d’imposta 2015, tale
inadempimento ha comportato l’applicazione della sanzione amministrativa per
violazione dell’obbligo dichiarativo di cui al comma 3-bis dell’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
471 "in misura pari al 10 per cento delle
spese non segnalate, con un minimo di 500 ed un massimo di 50.000 euro”. E’ appena il caso di segnalare
che il legislatore non ha, tuttavia, previsto contestualmente all’eliminazione
della disciplina dei costi black listl’abrogazione esplicita del menzionato comma 3-bis dell’articolo 8, del decreto legislativo n. 471 del 1997. Ad ogni modo, si precisa che tale norma sanzionatoria debba
essere considerata implicitamente abrogata per effetto della cancellazione
della norma primaria, di cui al comma 11 dell’articolo 110 del TUIR, dalla
stessa richiamata, con effetto a decorrere dal periodo di efficacia
dell’abrogazione della disciplina dei costi black
list. Pertanto, il venir meno
dell’obbligo della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list, con riferimento alle
dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2016 e successivi (per i soggetti con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare), comporta anche l’inapplicabilità della relativa
sanzione amministrativa disposta per la violazione di tale obbligo. 4.4 Applicabilità delle sanzioni per le violazioni
commesse in relazione ai periodi d’imposta pregressi
Per quanto concerne i periodi di imposta
anteriori al 2016, si pone il dubbio circa l’applicabilità o meno delle
sanzioni correlate alla disciplina dei costi black list. In particolare, la
questione riguarda: - la sanzione per la mancata separata
indicazione dei costi black listnella dichiarazione dei redditi (cfr. articolo 8, comma 3-bis, del decreto
legislativo n. 471
del 1997); - la sanzione per dichiarazione infedele
(cfr. articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997), qualora
tali costi black list fossero
considerati (parzialmente) indeducibili, per insussistenza dell’esimente. Al riguardo, come recentemente
affermato anche dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 6651 del 21
gennaio 2016, non assume rilevanza lo ius
superveniens rappresentato dalla norma abrogativa della disciplina in esame
stante l’irretroattività prevista sia, in linea generale, dall’articolo 11
delle preleggi, sia dalla specifica disciplina transitoria di cui all’articolo
1, comma 144, della legge di stabilità 2016. In particolare, si ricorda che il
citato comma 144 recita testualmente: "le
disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”. In virtù di tale disciplina
transitoria non può essere invocato neanche il principio del favor rei, previsto nel nostro sistema tributario nell’ambito delle
di norme tributarie. Dall’esame del comma 2
dell’articolo 3 del d.lgs. n. 472 del
1997, si evince che il principio
generale del favor rei può essere
derogato dal legislatore con una espressa previsione di legge. Tale possibilità
di deroga, infatti, è enunciata nell’incipitdel predetto comma 2 in cui si dispone: "salvo
diversa previsione di legge”. Con riferimento alla disciplina in esame, la suprema Corte
ha confermato l’esercizio di tale potere di deroga da parte del legislatore,
prevedendo l’irretroattività delle norme più favorevoli. Pertanto, con riferimento ai
periodi d’imposta precedenti al 2016, si ritiene che potranno essere applicate
sia la sanzione prevista per l’omessa separata indicazione dei costi black list, sia la sanzione per
dichiarazione infedele qualora tali costi fossero considerati indeducibili (o
parzialmente indeducibili), in assenza dell’esimente. Per completezza si ricorda che, a
seguito della nuova disciplina del ravvedimento, con la legge di stabilità 2015 è stato modificato, dal legislatore,
l’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 18 settembre 1997 ed è stata
introdotta la possibilità di regolarizzare gli errori o le omissioni anche dopo
la constatazione della violazione. 4.5 La lista degli Stati o
territori a fiscalità privilegiata Come già evidenziato nel
paragrafo 3 della presente circolare, a partire dal periodo d’imposta 2016 non
assume più alcuna rilevanza l’individuazione degli ordinamenti a fiscalità
privilegiata, ai fini della deducibilità delle spese e degli altri componenti
negativi di reddito. Ricordiamo che prima della
entrata in vigore della legge di stabilità 2016, che ha abrogato tout court l’articolo 110, commi 10 e
12-bis, del TUIR, l’individuazione
degli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato era affidata al
decreto ministeriale del 23 gennaio 2002. Sebbene non formalmente abrogata
dalla modifiche normative in commento, perde ogni valenza la citata lista contenente
l’individuazione degli Sati o territori a fiscalità privilegiata. In altre parole, l’individuazione
degli Stati considerati a fiscalità privilegiata, ai fini della deducibilità
dei costi black list, per mezzo di un
apposito decreto viene superata dalla legge di stabilità 2016. 4.6 Raccolta di informazioni
riguardanti le operazioni con soggetti esteri Al fine di garantire un adeguato
presidio al contrasto dell’evasione fiscale internazionale, a fronte
dell’abrogazione della disciplina sui c.d. costi black list, la legge di stabilità 2016, all’articolo 1, comma 147,
ha disposto la raccolta delle informazioni relative agli acquisti di beni e
alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti residenti fuori dal territorio
dello Stato. I criteri generali di raccolta di tali informazioni saranno
stabiliti con un apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze
mentre le modalità tecniche di applicazione saranno definite con un
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate che disporrà anche la
soppressione di eventuali duplicazioni di adempimenti già esistenti. In merito alle operazioni poste
in essere nei c.d. paradisi fiscali, si ricorda che, in attuazione
dell’articolo 1 del decreto legge 25 marzo 2010, n. 40, convertito con legge 22
maggio 2010 n. 73, i soggetti passivi IVA sono tenuti a comunicare all’Agenzia
delle entrate i dati relativi alle operazioni effettuate nei confronti di
operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori individuati
dai decreti del 4 maggio 1999 e del 21 novembre 2001. In particolare, la
predetta segnalazione riguarda le seguenti operazioni: a) cessioni
di beni; b) prestazioni
di servizi rese; c) acquisti
di beni; d) prestazioni
di servizi ricevute. La finalità di tale disposizione
– che prevede l’obbligo di trasmissione per via telematica all’Agenzia delle
Entrate delle operazioni sopra richiamate – è quella di individuare con
maggiore celerità i soggetti passivi italiani che operano con soggetti situati
in Paesi a fiscalità privilegiata, al fine di indirizzare tempestivamente
l’attività di controllo. Come stabilito nel decreto legislativo 21 novembre
2014, n. 175 (cd. Decreto
Semplificazioni), la comunicazione in questione deve essere effettuata a cadenza
annuale, e non più mensile o trimestrale, per le operazioni di importo
complessivo annuale superiore a 10 mila euro. Per completezza si segnala che, con provvedimento del Direttore
dell’Agenza delle Entrate n. 45144 del 25 marzo 2016, è stato disposto il
differimento al 20 settembre 2016 del termine per la comunicazione dei dati
relativi al 2015 delle operazioni con soggetti residenti nei paesi a fiscalità
privilegiata. [1] In forza dell’articolo 12,
comma 1, lettera b) della legge 11 marzo 2014, n. 23 (c.d. delega fiscale), il
Governo è stato delegato alla revisione della disciplina impositiva riguardante
le operazioni transfrontaliere, con particolare riferimento "al
regime di rimpatrio dei dividendi provenienti dagli Stati con regime fiscale privilegiato, al regime di deducibilità
dei costi di transazione commerciale dei soggetti insediati in tali Stati ”. [2] Si ricorda che l’articolo
9 del TUIR prevede che: "3. Per valore
normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si
intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi
della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al
medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o
servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo
più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in
quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni
o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di
commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i
beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai
provvedimenti in vigore. 4. Il valore normale è determinato: a) per le azioni,
obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o
esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; b)
per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli o
quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, in
proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente, ovvero, per le
società o enti di nuova costituzione, all'ammontare complessivo dei
conferimenti; c) per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli
indicati alle lettere a) e b), comparativamente al valore normale dei titoli
aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o
esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo
obiettivo”. [3] L’articolo 1, comma 2 del
decreto internazionalizzazione ha previsto al D.P.R., n.600 del 1973, dopo
l'articolo 31-bis l’inserimento del seguente articolo: "Art.
31-ter (Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale). - 1. Le imprese con attività
internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, con principale riferimento ai seguenti ambiti: a) preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7, dell'articolo 110 del
testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dei valori di uscita o di ingresso
in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi
degli articoli 166 e 166-bis del medesimo testo unico. Le imprese che aderiscono al regime dell'adempimento
collaborativo hanno accesso alla procedura di cui al periodo precedente anche
al fine della preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 10 dell'articolo 110 del citato decreto del Presidente
della Repubblica n. 917 del 1986.” [4] Per i periodi d’imposta
successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015, a seguito della novità
introdotte dall’articolo 1, comma 142, lettera a) della legge 28 dicembre 2015,
n. 208 (legge di stabilità per il 2016), le disposizioni dei commi da 10 a 12
bis del citato articolo 110 sono state abrogate e, di conseguenza viene meno
anche l’interpello probatorio per tale fattispecie. [5] Nel regime ante 2008, con
riguardo alla individuazione dei regimi fiscali privilegiati, al comma 10
dell’articolo 110 del TUIR era previsto che "Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori
individuati, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione
sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di
un adeguato scambio di informazioni, ovvero di criteri equivalenti”. [6] Il decreto ministeriale 22
marzo 2002 ha espunto Singapore dall’elenco di cui all’articolo 1 del d.m. 23
gennaio 2002 e lo ha inserito nell’articolo 2 del medesimo decreto. [7] Cfr. art 1, comma 144,
della legge 28 dicembre 2015, n.208 (legge di stabilità 2016). Altri utenti hanno acquistato
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References: articolo 1
 articolo 5
 articolo 110
 articolo 110

articolo 110
 articolo 11
 sentenza 

articolo 24
 Art.1
 Art. 2
 Art. 3
 Art.1
 Art. 2
 Art. 3
 articolo 8
 articolo 1
 sentenza 
 articolo 110