Source: http://kraken.slv.cz/1Afs65/2006
Timestamp: 2018-06-25 10:48:23+00:00

Document:
1Afs65/2006
1 Afs 65/2006-90
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce GES-ELECTRONICS, a. s., se sídlem Plzeò, Studentská 55a, zast. Mgr. Svatavou Hübnerovou, advokátkou, se sídlem v Praze 2, Americká 17, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 1. 2006, è. j. 58 Ca 18/2003-49,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 1. 2006, è. j. 58 Ca 18/2003-49, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou podanou u Krajského soudu v Plzni se ¾alobce domáhal zru¹ení celkem tøí rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 12. 2002, a to rozhodnutí è. j. 5697/120/2002, è. j. 5698/120/2002 a è. j. 5699/120/2002; tìmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm vydaným Finanèním úøadem v Plzni, na jejich¾ základì byla ¾alobci dodateènì domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1998, 1999 a 2000. Krajský soud v¹echny ¾aloby shora uvedeným rozsudkem jako nedùvodné zamítl.
Jak vyplývá z odùvodnìní tohoto rozsudku, krajský soud, v kontextu dále popsaných obchodních vztahù, posuzoval zákonnost postupu ¾alovaného (respektive prvostupòového správce danì), který neuznal výdaj ¾alobce na odmìnu za zprostøedkování zaplacenou spoleènosti ElkoPlus, GmbH jako výdaj daòovì uznatelný. Na základì smlouvy uzavøené (ústnì) mezi ¾alobcem a spoleèností ElkoPlus, GmbH (dále té¾ zprostøedkovatelská smlouva ) se poslednì jmenovaná spoleènost zavázala zprostøedkovat uzavøení smlouvy na dodávku slu¾eb mezi spoleèností Motorola, s. r. o. a spoleèností GESPA plus, s. r. o. (jejím¾ jediným spoleèníkem byl ¾alobce) s tím, ¾e v pøípadì kdy bude tato smlouva uzavøena a bude z ní plnìno, èiní odmìna spoleènosti ElkoPlus, GmbH 6 % z odpovídajícího obratu. Tato smlouva o dodávce slu¾eb
(dále té¾ dodavatelská smlouva ) byla skuteènì (písemnì) uzavøena a bylo z ní následnì plnìno. Plnìní z této smlouvy v¹ak spoleènost GESPA plus, spol. s r. o. zaji¹»ovala výhradnì prostøednictvím ¾alobce, a to na základì subdodavatelské smlouvy. Na základì takto popsaného skutkového stavu krajský soud naznal, ¾e daòové orgány nepochybily, pokud provizi vyplacenou ¾alobcem z titulu zprostøedkovatelské smlouvy neuznaly jako daòový výdaj s tím, ¾e zde neexistuje pøímá souvislost mezi tímto výdajem a pøíjmy ¾alobce, které mu plynuly z titulu subdodavatelské smlouvy. Souèasnì s tím se krajský soud vypoøádal s jednotlivými námitkami.
Pøedev¹ím krajský soud odmítl argumentaci ¾alobce poukazující na nedostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci, s ohledem na neprovedený výslech statutárních orgánù kontrahentù zprostøedkovatelské smlouvy. K tomu uvedl, ¾e rozsah dokazování urèuje správce danì; zji¹tìné skuteènosti pak hodnotí podle principu volného hodnocení dùkazù. ®alobcem navrhované výslechy by v dané vìci nemohly vést k lep¹ímu objasnìní skutkového stavu vìci, nebo» skutkové okolnosti, které byly pro právní posouzení vìci podstatné (existence jednotlivých smluv, plnìní z nich, vyplacení provize), nejsou sporné a podstatou vìci je jen její odli¹né právní hodnocení ¾alobcem a daòovými orgány. ®alobci nepøisvìdèil ani v jeho tvrzení, ¾e ¾alovaný poru¹il svou povinnost prokazovat existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí ve smyslu § 31 odst. 8 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Uvedl, ¾e sankcí je nutno rozumìt sekundární právní povinnost daòového subjektu strpìt zákonem pøedpokládanou újmu za poru¹ení právní povinnosti tomuto subjektu ulo¾ené; o takovou situaci se v¹ak v posuzovaném pøípadì nejednalo. V pøípadì ¾alobce byla provádìna daòová kontrola, jejím¾ cílem bylo øádné urèení jeho daòové povinnosti, nikoli ukládání sankcí. Jako právnì irelevantní odmítl dále krajský soud argument, dle kterého pøedmìtný náklad (vyplacená provize) nebyl uplatnìn ani jiným subjektem. Uvedl, ¾e pro posouzení uznatelnosti výdaje z hlediska zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) není tato skuteènost podstatná. Daòové orgány byly povinny vycházet jen z ustanovení vymezujících pozitivnì i negativnì právní pojem výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì, tj. vedle § 23 odst. 1 (upravujícího po¾adavek vìcné a èasové souvislosti výdajù v daném zdaòovacím období) i § 24 tohoto zákona (stanovící, co daòovì úèinným výdajem je) a § 25 zákona (stanovící, co za náklady pro daòové úèely uznat nelze). Postup navrhovaný ¾alobcem by byl navíc v logickém rozporu s ji¾ zmínìným po¾adavkem na vìcnou souvislost výdajù a pøíjmù, zakotveným v § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Pokud jde o samotnou povahu zprostøedkovatelské smlouvy, zde krajský soud odkázal na její oporu v ustanovení § 642 obchodního zákoníku a § 50 obèanského zákoníku. Z obsahu této smlouvy pøitom vyplývá, ¾e její splnìní mìlo prvotnì prospìt jinému právnì i daòovì samostatnému subjektu (¾alobce a spoleènost GESPA plus, spol. s r. o. nelze pova¾ovat za jeden subjekt). Jakkoli z pohledu soukromého práva vznikla (smluvnì) ¾alobci povinnost provizi zaplatit, z hlediska daòového (práva veøejného) tato skuteènost rozhodná není. Krajský soud tak uzavøel, ¾e úèinným daòovým nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, s ohledem na zákonný po¾adavek vyplývající z § 23 odst. 1 tohoto zákona (podmínka vìcné souvislosti nákladù se zdanitelným pøíjmem), mù¾e být pouze takový náklad, od nìho¾ daòový poplatník oèekává pøímý výnos, respektive který je vynalo¾en s cílem, aby sám dosáhl, zajistil èi udr¾el zdanitelný pøíjem. Mezi nákladem na stranì jedné a výnosem na stranì druhé musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, nikoli vztah zprostøedkovaný pøes jiného daòového poplatníka. Uhradí-li tudí¾ daòový poplatník sjednanou provizi zprostøedkovateli za splnìní závazku, který v prvé øadì pøinese pøímý prospìch (výnos) tøetí osobì, nemù¾e být takový úèetní náklad zároveò i jeho nákladem daòovì úèinným, a to ani v pøípadì participace na výnosech tøetí osoby cestou subdodávky.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Pokud jde o vady správního øízení týkající se zpùsobu zji¹»ování skutkové podstaty vìci, které, aè ¾alobou vytýkány, mìly zùstat krajským soudem opomenuty [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.], stì¾ovatel pøedev¹ím uvedl, ¾e nebyla zkoumána vìcná souvislost pøedmìtného výdaje se zdanitelnými pøíjmy ze subdodavatelského kontraktu. V rámci rekapitulace shora popsaných smluvních vztahù konstatoval, ¾e souèástí zprostøedkovatelské smlouvy bylo ujednání, dle kterého dodavatelská smlouva musí obsahovat ustanovení, zavazující spoleènost GESPA plus, spol. s r. o. splnit svùj závazek prostøednictvím jediného subdodavatele, a to stì¾ovatele. Pokud si spoleènost Motorola, s. r. o. vymínila souhlas s uzavøením subdodavatelské smlouvy, byl tento souhlas dán nepochybnì pøedem, a to ji¾ vzhledem k tomu, ¾e k realizaci zakázky stì¾ovatelem vùbec do¹lo. Bez tohoto souhlasu by bylo i nelogické, aby stì¾ovatel jakoukoli provizi za zprostøedkování hradil. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e dodavatelská smlouva byla uzavøena se spoleèností GESPA plus, spol. s r. o. pouze z marketingových a obchodních dùvodù s ohledem na aktuální situaci na telekomunikaèním trhu . Stì¾ovatel té¾ (bez bli¾¹ího upøesnìní) uvedl, ¾e k prokázání vìcné souvislosti výdajù s pøíjmy ve smyslu § 23 zákona o daních z pøíjmù navrhoval doplnìní dokazování výslechem statutárních orgánù v¹ech zúèastnìných osob. Jeliko¾ tento procesní návrh nebyl akceptován, nelze skutkový stav vìci pova¾ovat za dostateènì zji¹tìný; daòové orgány tak neprokázaly existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí ve smyslu § 31 odst. 8 daòového øádu a krajský soud tento jejich nezákonný postup akceptoval. V rámci této skupiny stí¾ních námitek stì¾ovatel koneènì tvrdí, ¾e krajský soud nezohlednil ani celou øadu dal¹ích skuteèností. Zde poukázal pøedev¹ím na fakt, ¾e spoleènost GESPA, spol. s r. o. nemohla sama (bez subdodavatelské souèinnosti stì¾ovatele) svùj závazek vùèi spoleènosti Motorola, s. r. o. vùbec splnit a dále na skuteènost, ¾e tato spoleènost byla stì¾ovatelem (jako¾to jediným spoleèníkem) fakticky kontrolována. Podstatné pøitom je, ¾e bez uzavøené zprostøedkovatelské smlouvy by nemohla být uzavøena ani smlouva subdodavatelská a stì¾ovatel by tedy nemohl být úèasten obchodního pøípadu, z nìho¾ mu plynul zisk, který byl ostatnì zcela øádnì zdanìn.
Pokud jde o kasaèní námitky odkazující se na § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nesprávné právní hodnocení vìci), ty jsou vystavìny na argumentaci o nesprávné aplikaci ustanovení § 23 a § 24 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel, poté co zopakoval nìkteré skuteènosti uvedené ji¾ vý¹e, uvedl, ¾e zprostøedkovatelská smlouva byla smlouvou ve prospìch tøetí osoby, ve smyslu ustanovení § 50 obèanského zákoníku. Tøetí osoba (GESPA plus, spol. s r. o.) byla ze smlouvy oprávnìna okam¾ikem, kdy s ní projevila souhlas. Tento souhlas byl nepochybnì dán, ¾alovaný jej v¹ak nehodnotil, respektive doplnìním dokazování nezji¹»oval. Souhlasem spoleènosti GESPA plus, spol. s. r. o. ji vznikl právní nárok na splnìní závazku stì¾ovatele uhradit provizi za zprostøedkování spoleènosti ElkoPlus, GmbH v její prospìch (§ 50 odst. 2 obèanského zákoníku). Mìla-li spoleènost GESPA plus, spol. s r. o. vùèi stì¾ovateli nárok na splnìní tohoto závazku, pak výdaj stì¾ovatele na jeho splnìní nepochybnì vìcnì souvisí s pøíjmy od spoleènosti GESPA plus, spol. s r. o., je¾ byly stì¾ovatelem dosa¾eny prostøednictvím uzavøeného kontraktu, jen¾ byl pøedmìtem zprostøedkování. Dále stì¾ovatel zopakoval, ¾e daòovì uznatelný (§ 23 a § 24 zákona o daních z pøíjmù) je takový výdaj, jeho¾ prostøednictvím byl dosa¾en konkrétní, prokázaný pøíjem; tato podmínka byla prokazatelnì splnìna, jak vyplývá ze subdodavatelské smlouvy a plnìní z ní stì¾ovatelem provedeného. Pøístup ¾alovaného i krajského soudu byl, dle názoru stì¾ovatele, nepøípustnì restriktivní a pau¹alizující, dospìli-li k závìru, ¾e náklad související se zprostøedkováním obchodu mù¾e uplatnit pouze ten, v jeho¾ prospìch bylo zprostøedkováno bez toho, ¾e by se zabývali otázkou, komu byl ve skuteènosti (vìcnì) kontrakt zprostøedkován, kdo z nìj (vìcnì) dosáhl pøíjem a kdo tento výdaj (vìcnì) vydal. Takový postup ve svých dùsledcích pøedstavuje poru¹ení ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu zakotvujícího pøednost skuteèného stavu vìci pøed stavem formálnì právním.
Jak ji¾ bylo vý¹e konstatováno, podstatou sporu mezi úèastníky øízení pøed krajským soudem bylo posouzení, zda stì¾ovatelem zaplacená provize byla nákladem vynalo¾eným s cílem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelného pøíjmu, tedy zda mezi tímto nákladem a jiným konkrétním pøíjmem existuje vìcná souvislost. Samotný zákon o daních z pøíjmù jasnou odpovìï na otázku, jak úzká musí tato souvislost být, aby vynalo¾ený náklad mohl být pova¾ován za daòovì uznatelný, nedává. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pouze stanoví, ¾e základem danì je rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Dal¹í odstavce, na které citované ustanovení odkazuje, stejnì jako následující ustanovení § 24 a § 25 zákona se k této otázce blí¾e nevyjadøují. Za této situace je tedy zcela logické, ¾e výklad pojmu vìcné (popø. té¾ èasové) souvislosti mezi výdaji (náklady) a pøíjmy bude pøedmìtem judikatorní èinnosti správních soudù, a to v¾dy na základì hodnocení konkrétních skutkových okolností té které vìci, vèetnì zohlednìní jejich specifik.
V tomto smyslu tedy postupoval v projednávané vìci i krajský soud, který v odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku vyslovil, ¾e mezi nákladem na stranì jedné a výnosy na stranì druhé musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, nikoliv vztah zprostøedkovaný pøes jiného daòového poplatníka . Tento závìr v¹ak Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za pøíli¹ zjednodu¹ující a kategorický. Je skuteèností, ¾e Nejvy¹¹í správní soud po¾adavek na pøímost a bezprostøednost vztahu mezi náklady a výnosy ve své judikatuøe zmiòuje a shora uvedený závìr krajského soudu je tak pravdìpodobnì jeho reflexí. V jinak velmi peèlivém a sofistikovaném odùvodnìní rozsudku ov¹em krajský soud dostateènì nezohlednil fakt, ¾e pøímý a bezprostøední vztah musí být prokázán mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, publikovaný pod è. 264/2004 Sb. NSS). Za naopak zcela pøiléhavý pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud názor krajského soudu, dle kterého musí být daòovì uznatelný náklad poplatníkem vynalo¾en s cílem, aby sám dosáhl, zajistil èi udr¾el zdanitelný pøíjem . Tím, ¾e krajský soud (zcela v souladu s vý¹e citovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu) zde hovoøí o cíli , který je vynalo¾ením urèitého nákladu sledován, zcela logicky a správnì otevírá cestu pro daòovou uznatelnost i tìch nákladù, které byly vynalo¾eny racionálnì, logicky a pøimìøenì, u nich¾ se v¹ak cíl, ve formì odpovídajícího pøíjmu, z nejrùznìj¹ích dùvodù nedostavil.
Pøi aplikaci tìchto východisek na projednávanou vìc má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e mìl-li z urèitého právního úkonu profitovat jiný subjekt, ne¾ ten, kdo takový úkon uèinil, mohl by výdaj s ním spojený (vynalo¾ený) být pova¾ován za daòovì uznatelný tehdy, pokud by daòový subjekt prokázal, ¾e ji¾ v dobì, kdy tento úkon èinil, mohl dùvodnì oèekávat (v souvislosti s jiným souèasnì èi døíve uèinìným právním úkonem èi v souvislosti s právní skuteèností, o jejím¾ budoucím vzniku mìl vìdomost) tomu odpovídající pøíjem. Není pøitom podstatné, zda by tento pøíjem mìl být plnìním poskytnutým adresátem tohoto právního úkonu (v pøípadì synallagmatických vztahù, jako je tomu v pøípadì smlouvy zprostøedkovatelské, druhým kontrahentem smlouvy), nebo jiným subjektem. Daòový subjekt tedy musí prokázat, ¾e urèitý konkrétní pøíjem, který staví proti nákladu jen¾ hodlá uznat za daòový, není jen nahodilou akvizicí, ale ¾e vznik tohoto pøíjmu byl, alespoò èásteènì, podmínìn vynalo¾ením uplatòovaného nákladu.
Z tohoto pohledu je tedy závìr krajského soudu, dle kterého uhradí-li (...) daòový poplatník sjednanou provizi zprostøedkovateli za splnìní závazku, který v prvé øadì pøinese pøímý prospìch (výnos) tøetí osobì, nemù¾e být takový úèetní náklad zároveò i jeho nákladem daòovì úèinným, a to ani v pøípadì participace na výnosech tøetí osoby cestou subdodávky pøíli¹ apodiktický, nebo» odmítá zohlednit konkrétní okolnosti pøedmìtného obchodního pøípadu.
Pokud jde o zprostøedkovatelskou smlouvu (s ní¾ byl spojen stì¾ovatelem uplatòovaný náklad), ta, jakkoli se obsahovì blí¾í smlouvì o zprostøedkování, je po právní stránce spí¹e smlouvou inominátní (§ 50a obèanského zákoníku); to v¹ak pro právní hodnocení podstaty sporu mezi úèastníky není podstatné. Jeliko¾ plnìní z této smlouvy, k nìmu¾ se zavázala spoleènost ElkoPlus, GmbH, mìlo plynout tøetímu subjektu (spoleènosti GESPA, spol s r. o.) a nikoli stì¾ovateli, muselo by plnìní stì¾ovatele (zaplacení provize za zprostøedkování) být vázáno na dal¹í právní úkony èi skuteènosti (jak bylo vylo¾eno vý¹e) odùvodòující uznatelnost tohoto plnìní jako daòového nákladu. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu by tak muselo být souèástí zprostøedkovatelské smlouvy ustanovení, ze kterého by plynulo, ¾e souèástí dodavatelské smlouvy bude ujednání, dle kterého bude plnìní spoleènosti GESPA, spol. s r. o. spoleènosti Motorola, s. r. o. realizováno cestou subdodávky zaji¹tìné právì stì¾ovatelem. Lze si té¾ pøedstavit, ¾e by nejdéle v dobì uzavírání zprostøedkovatelské smlouvy do¹lo k uzavøení samostatné smlouvy mezi stì¾ovatelem a spoleèností GESPA, spol s r. o., dle které by v pøípadì realizace kontraktu zprostøedkovávaného spoleèností ElkoPlus, GmbH byla spoleènost GESPA, spol s r. o. povinna plnit prostøednictvím stì¾ovatele.
Právì pøípad prvnì zmiòovaný lze pøitom v dané vìci pova¾ovat za prokázaný. Zcela evidentnì to toti¾ vyplývá z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, který ve v¹ech tøech pøípadech konstatuje (v rámci skutkových zji¹tìní provedených správcem danì), ¾e v pøedmìtné zprostøedkovatelské smlouvì bylo jednak dohodnuto, ¾e zprostøedkovatel zajistí uzavøení vý¹e uvedené smlouvy a jednak i realizace celé zakázky vyplývající z takto uzavøeného kontraktu spoleèností odvolatele jako jediného subdodavatele spoleènosti GESPA plus, s. r. o. . Krajský soud tato skutková zji¹tìní ve svém rozsudku nikterak nezpochybnil a shodnì s daòovými orgány z nich vycházel. Jeliko¾ ¾alovaný ani krajský soud nikterak nezpochybòují, ¾e pøedmìtná subdodávka byla skuteènì realizována prostøednictvím stì¾ovatele (èl. 6.3 smlouvy o dodávce instalaèních slu¾eb-dodavatelské smlouvy-takovou mo¾nost nevyluèoval) a stì¾ovatel tedy z tohoto plnìní získal pøíjem, lze uzavøít, ¾e vìcnou souvislost mezi tímto pøíjmem a nákladem vynalo¾eným na provizi ze zprostøedkovatelské smlouvy stì¾ovatel dostateènì prokázal.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti lze konstatovat, ¾e daòové orgány opatøily dostatek podkladù pro posouzení daòové uznatelnosti stì¾ovatelem uplatnìného nákladu a krajský soud tedy nepochybil, pokud odmítl námitky stì¾ovatele, kterými tato skutková zji¹tìní zpochybòoval a domáhal se provedení dal¹ích dùkazù (svìdeckých výpovìdí statutárních orgánù subjektù zúèastniv¹ích se na popsaných obchodních transakcích). Stì¾ovateli tedy nelze pøisvìdèit v jeho tvrzení o existenci kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Naopak pokud jde o namítané nesprávné právní hodnocení vìci [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], zde Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud pøi aplikaci ustanovení § 23 a¾ 25 zákona o daních z pøíjmù pochybil. Z tohoto dùvodu mu proto nezbylo, ne¾ napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 23
 § 24
 § 25
 § 23
 soud 
 § 642
 § 50
 soud 
 § 24
 § 23
 § 103
 § 23
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 § 24
 § 50
 § 24
 § 2
 § 23
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23