Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=21.11.2000&Aktenzeichen=IX%20R%202/96
Timestamp: 2019-08-23 23:26:08+00:00

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BFH, 21.11.2000 - IX R 2/96 - dejure.org
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BFH, 21.11.2000 - IX R 2/96 (https://dejure.org/2000,396)
BFH, Entscheidung vom 21.11.2000 - IX R 2/96 (https://dejure.org/2000,396)
BFH, Entscheidung vom 21. November 2000 - IX R 2/96 (https://dejure.org/2000,396)
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Immobilienfonds - Einkommensteuerminderung - Verlustzuweisung - Finanzierung durch Steuerersparnisse - Kapitaleinlage - Verlustzuweisungsgesellschaft
EStG § 2 Abs. 1 § 21 Abs. 1 Nr. 1
Keine Einkünfteerzielungsabsicht bei Investition in geschlossenen Immobilienfonds mit Verkaufsoption vor Eintritt eines Gesamtüberschusses ("Verlustzuweisungsgesellschaft")
Einkommensteuer; geschlossener Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft
NZG 2001, 523
Bei allen Einkunftsarten des § 2 EStG einschließlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ist Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Einkünften das Vorliegen der inneren Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht, d. h. bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung die Absicht, für die Dauer der Vermögensnutzung (Vermietung) einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; dabei ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Mietobjekts, sondern auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Nutzenden abzustellen; die Einkünfteerzielungsabsicht ist anhand äußerer Merkmale festzustellen (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 05.09.2000 IX R 33/97, Bundessteuerblatt II 2000, 676 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, Bundessteuerblatt II 2001, 789).
Da bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auch bei längeren Verlustperioden von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs IX R 33/97 und IX R 2/96), kann bei längeren Verlustperioden eine Einkünfteerzielungsabsicht nur verneint werden, wenn weitere objektive Umstände auf das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht schließen lassen.
Das kann z. B. der Fall sein, wenn nach der Vertragsgestaltung kein positives Totalergebnis erzielt werden kann und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen allein auf das Erlangen von Verlusten zur Erzielung von Steuervorteilen gerichtet ist (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist auch verneint worden, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich verpflichtet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der kein Gesamtüberschuss zu erzielen war, zu verkaufen (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96), was z. B. angenommen worden ist, wenn ein geschlossener Immobilienfonds dem Mieter eines Brauereigrundstücks zu einem bestimmten Zeitpunkt ein Ankaufsrecht an dem Mietobjekt eingeräumt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1998 IX R 49/95, Bundessteuerblatt II 1999, 468).
Gegen die Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht spricht auch, wenn nach den Umständen des Einzelfalls noch nicht endgültig entschieden ist, ob das Grundstück kurzfristig verkauft oder langfristig vermietet werden soll (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und dann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein; auch wenn auf der Ebene der Gesellschaft eine Einkünfteerzielungsabsicht anzunehmen ist, kann diese gleichwohl beim Gesellschafter fehlen (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Da eine eigenfinanzierte Beteiligung an der KG ohne die langjährigen Verlustzuweisungen wirtschaftlich offenbar nicht attraktiv war, ist davon auszugehen, dass der Antragsteller allein wegen der zu erwartenden langjährigen Verlustzuweisungen und der damit verbundenen langjährigen Steuerersparnisse sich für eine vollständige Fremdfinanzierung seiner Beteiligung entschieden hat, was jedoch die Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht ausschließt (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Als Verlustzuweisungsgesellschaft hat der BFH eine Gesellschaft angesehen, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte --meist durch Prospekt-- interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, so dass das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich der Absicht der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird (BFH-Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523, unter Abschn. III. Nr. 2. b (1) mit Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).
In dem vom IX. Senat des BFH entschiedenen Fall (Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523) sorgten bankgarantierte Barausschüttungen dafür, dass den Anlegern auch bei Ausbleiben von Gewinnen ein finanzieller Überschuss verblieb.
Allerdings könnte man das BFH-Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523 so verstehen, dass es, soweit nicht der Bereich von Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten betroffen ist, nicht darauf ankommen könne, dass dem Gesellschafter die Umstände, die gegen die Gewinnerzielungsabsicht sprechen, bekannt sind (unter III. 2. b (2)).
Einerseits muss auf der Ebene der Gesellschaft eine Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen, andererseits sind aber nur für diejenigen Mitunternehmer Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus der Beteiligung einen Gewinn zu erzielen (BFH-Urteile vom 10.12.1992 Xl R 45/88, BStBI II 1993, 538; vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789;… BFH-Beschlüsse vom 23.04.1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336 …und vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH, GrS in BStBl II 1984, 751, 766).
Eine Verlustzuweisungsgesellschaft liegt vor, wenn deren Initiatoren interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen einer Einkommensteuerminderung durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden (BFH-Urteile vom 21.08.1990 VIII R 25/86, BStBl II 1991, 564 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789;… BFH-Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270).
Deshalb kann bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalgewinn erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 21.08.1990 VIII R 25/86, BStBl II 1981, 564 betreffend die Streitjahre 1975 bis 1977; vom 10.09.1991 VIII R 39/86, BStBl II 1992, 328 betreffend das Streitjahr 1972; vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219 betreffend die Streitjahre 1976 bis 1979 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789;… BFH-Beschluss vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447).
Eine Gewinnerzielungsabsicht liegt auf der Ebene der Gesellschafter dann nicht vor, wenn sich ein Gesellschafter nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an der Gesellschaft beteiligt (BFH-Urteile vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468; vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789;… Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rz. 183).
Hinzu kommt, dass im Zeitpunkt des Erlasses der erstmaligen Feststellungsbescheide 1974 bis 1981 noch keine gefestigte Rechtsprechung zu der Frage vorlag, unter welchen Voraussetzungen bei den Gesellschaftern einer Verlustzuweisungsgesellschaft die erforderliche Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist, mit der Rechtsfolge, dass kein Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entstehen konnte (BFH-Urteile vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468 betreffend die Streitjahre 1979 bis 1986; vom 05.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676 betreffend die Streitjahre 1979 bis 1984 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789 betreffend die Streitjahre 1980 bis 1985; Niedersächsisches Finanzgericht, rechtskräftiges Urteil vom 09.12.2004 10 K 181/93 u. a. betreffend die Streitjahre 1973 bis 1982).
Bei allen Einkunftsarten des § 2 Einkommensteuergesetz (EStG) einschließlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ist Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Einkünften das Vorliegen der inneren Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht, d. h. bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung die Absicht, für die Dauer der Vermögensnutzung (Vermietung) einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; dabei ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Mietobjekts, sondern auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Nutzenden abzustellen; die Einkünfteerzielungsabsicht ist anhand äußerer Merkmale festzustellen (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 05.09.2000 IX R 33/97, Bundessteuerblatt II 2000, 676 und vom 21.11.2000 IX R 2/96, Bundessteuerblatt II 2001, 789).
Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist auch verneint worden, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich verpflichtet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der kein Gesamtüberschuss zu erzielen war, zu verkaufen (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96), was z. B. angenommen worden ist, wenn ein geschlossener Immobilienfonds dem Mieter eines Brauereigrundstücks zu einem bestimmten Zeitpunkt ein Ankaufsrecht an dem Mietobjekt eingeräumt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1998 IX R 49/95, Bundessteuerblatt 1999, 468).
Da eine eigenfinanzierte Beteiligung der KG ohne die langjährigen Verlustzuweisungen wirtschaftlich offenbar nicht attraktiv war, ist davon auszugehen, dass der Antragsteller allein wegen der zu erwartenden langjährigen Verlustzuweisungen und der damit verbundenen langjährigen Steuerersparnisse sich für eine vollständige Fremdfinanzierung seiner Beteiligung entschieden hat, was jedoch die Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht ausschließt (Urteil des Bundesfinanzhofs IX R 2/96).
Die Betätigung in Gewinnerzielungsabsicht muss sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter vorliegen, weshalb grundsätzlich den Gesellschaftern keine steuerrechtlich relevanten Einkünfte zugerechnet werden können, wenn bereits auf der Ebene der Gesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht anzunehmen ist (…vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02 BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789;… Schmidt/Weber-Grellet EStG 23. Aufl. § 15 Rz. 27 f m.w.N.).
a) Während bei (neu gegründeten) Unternehmen, die aufgrund des Unternehmensgegenstandes typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen, der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass diese in der Absicht der Gewinnerzielung gegründet und betrieben werden (vgl. BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289;… vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372;… BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02 BFH/NV 2002, 1447) spricht abweichend hiervon eine tatsächliche Vermutung zunächst für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht, wenn es sich bei dem Unternehmen um eine sog. Verlustzuweisungsgesellschaft handelt (…BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 21. August 1990 VIII R 25/86 BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564).
b) Als Verlustzuweisungsgesellschaften hat der BFH u.a. Gesellschaften angesehen, deren Geschäftskonzept darauf beruht, zunächst buchmäßige Verluste, z.B. durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auszuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen (…vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 BFH/NV 2004, 1710 m.w.N.), deren Kapitaldecke nicht ausreichend ist und deren Kapital nur zum Teil aus Eigenmitteln besteht, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte -meist durch Prospekt- interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, deren Gesellschafter keinen Einfluss auf den Eintritt/Austritt neuer Gesellschafter und keinerlei Kontrollrechte haben (…vgl. BFH-Urteile vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 10. September 1991 VIII R 39/86 BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564;… BFH-Beschlüsse vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; vom 26. Juni 1984 GrS 4/82, E 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht kann vom Steuerpflichtigen widerlegt werden, indem er mittels nachweisbarer Tatsachen überzeugend darlegt, es habe bereits bei Gründung der Verlustzuweisungsgesellschaft nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns die große Wahrscheinlichkeit der Erzielung eines Totalgewinns bestanden (BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 21. August 1990 VIII R 25/86 BFHE 163, 534, BStBl II 1991, 564).
Auch hinsichtlich der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist eine Betätigung mit Überschusserzielungsabsicht erforderlich, unabhängig davon, ob die Betätigung durch eine Einzelperson oder eine Personengesellschaft erfolgt; in diesem Zusammenhang sind auch die von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze zu den Verlustzuweisungsgesellschaften zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676).
Das Gericht folgt in Anlehnung an die nunmehr ständige Rechtsprechung des BFH der Auffassung des Beklagten, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82 BFHE 141, 405 BStBl II 1984, 751) in Bezug auf die AKG keine Änderung der Rechtsprechung beinhaltet hat, weil sich die Ausführungen im Beschluss des Großen Senats vom 17. Januar 1972 (GrS 10/70 BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) nur auf die Tätigkeit eines Einzelunternehmers beziehen, während bei Personengesellschaften von jeher eine Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft erforderlich gewesen ist und insoweit die Absicht ihrer Gesellschafter, durch die Beteiligung in Gestalt von Verlustzuweisungen eine Minderung ihrer Steuern vom Einkommen zu erzielen, nicht reicht (BFH-Urteile vom 19. März 2002 VIII R 57/99 BFHE 198, 137, BStBl 2002, 662; vom 21. November 2000 IX R 2/96 BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789; vom 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219;… BFH-Beschluss vom 18. Februar 1998 IV B 16/97 BFH/NV 1998, 939) und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen hinsichtlich der rechtlichen Erwägungen auf die Ausführungen des BFH in den o.g. Entscheidungen.
Sind aber die steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die Personengesellschaft verwirklicht hat, ihren Gesellschaftern zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb (3)) und deshalb die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, und vom 27. Juli 2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33), so muss auch die Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein.
Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an (z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, und vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789).
Ferner spricht es auch gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht, wenn aus den Umständen im Einzelfall zu folgern ist, dass der Steuerpflichtige sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er sein Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will (z.B. BFH, Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789, m.w.N.).
Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, und vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789).
Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können (stRspr, z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, und vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789, m.w.N.).

References: § 2
 § 21
 § 2
 § 15
 § 176
 § 2
 § 15