Source: https://espitiabetriu.com/2019/08/13/forma-de-llevanza-de-los-libros-y-registros-orden-hac-773-2019-de-28-06-2019/
Timestamp: 2020-02-29 05:37:33+00:00

Document:
Forma de llevanza de los libros y registros (Orden HAC/773/2019, de 28-06-2019) – 20 aniversario
OM HAC/773/2019 de 28 Jun. (regula la llevanza de los libros registros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) TEAC, Sección Vocalía 6ª, R, 3 Feb. 2010 (Rec. 8141/2008)Consulta (Dirección General de Tributos) V2248-06, 13 noviembre 2006 Rendimiento neto minorado de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales (Orden HAC/1264/2018) Obligaciones contables en el Impuesto sobre Sociedades (art. 120 LIS)Exclusiones y restricciones del derecho a la deducción (art. 96 LIVA) Sistema de devolución mensual (art. 116 LIVA y art. 30 RIVA)Respecto a la contabilidad conforme al CCo, nos remitimos a la normativa mercantil.
Respecto a los libros de ventas y/o ingresos, compras y/o gastos, bienes de inversión y provisiones de fondos y suplidos, hay que remitirse a la Orden HAC/773/2019, de 28-06-2019, que viene a sustituir, para las anotaciones registrales a realizar desde 2020, a la Orden Ministerial 04-05-1993 (BOE de 06-05), que regula hasta 2019 la forma de llevanza y diligenciado de los libros-registros en el IRPF. Esta OM de 1993 fue modificada por Orden Ministerial 04-05-1995 (BOE de 06-05), como consecuencia de la incorporación de las actividades agrícolas y ganaderas en la EO y la correspondiente obligación de llevar libro registro de ventas e ingresos. Finalmente, mediante Orden Ministerial 31-10-1996 (BOE de 07-11), se volvió a modificar la Orden Ministerial 04-05-1993, para unificar obligaciones del IRPF e IVA, reguladas por separado en el RIRPF y el RIVA. Los principales cambios que introduce la Orden HAC/773/2019 desde 2020 son los siguientes:
• a) Obligación de incluir la identificación de la contraparte en los libros registros de ventas e ingresos y compras y gastos.
• b) Búsqueda de homogeneidad con el IVA, por ejemplo, en materia de asientos resúmenes.
• c) Publicación en la web de la AEAT de un formato tipo de libros registros.
En tanto en cuanto en 2019 sigue vigente la Orden de 04-05-1993, vamos a referirnos a ella sin perjuicio de resaltar algunos de los cambios que se aplican desde 2020, ya que, en realidad, las novedades en la forma de llevanza cabría considerarlas correctas ya desde 2019. Pues bien, conforme a la Orden comentada de 04-05-1993 y las posteriores que la modificaron, cada libro ha de llevarse atendiendo a los siguientes aspectos:
• • Libro-registro de ingresos y ventas. Debe constar el número de la anotación; la fecha de devengo de cada ingreso conforme al criterio de imputación temporal adoptado; el número de factura o documento equivalente en que se recoge el ingreso; el concepto e importe del ingreso, con separación del IVA devengado o -en el REAGP- de la compensación reintegrada. Cuando no exista obligación de emitir factura se podrá realizar un asiento resumen diario que recoja todas las operaciones por las que no ha sido obligatorio expedirla. Ese asiento resumen contendrá, como mínimo, el número de anotación; fecha; referencia a que se trata de un asiento resumen; e importe total con separación del IVA devengado global. En el caso de agricultores y ganaderos se anotarán las subvenciones e indemnizaciones recibidas.
En la Orden HAC/773/2019 se señala el siguiente contenido:
o a) El n.º factura y en su caso la serie. Si no hay obligación de emitir factura, los ingresos se numerarán correlativamente con el n.º que corresponda en cada caso.
o b) La fecha de expedición de la factura y de realización de las operaciones si es distinta.
o c) El nombre y apellidos, razón social o denominación completa y NIF del destinatario. Recordemos que una novedad desde 2020 es esta obligación de identificación del destinatario.
o d) Concepto con un desglose igual al que haya en el último modelo del IRPF (modelo 100).
o e) Importe de la operación y si la operación está sujeta al IVA también la base, tipo y cuota de dicho Impuesto. Una misma factura puede anotarse en varios asientos correlativos si incluye operaciones a tipos impositivos diferentes.
o f) Si la operación está sujeta a retención o ingreso a cuenta del IRPF, constará el tipo de retención y el importe retenido por el destinatario.
Se aclara también que cabe hacer un asiento resumen diario cuando se trata de operaciones en las que no existe obligación de identificar al destinatario conforme al art. 7.1 del Reglamento de facturación (RD 1619/2012). En estos casos constarán los números inicial y final de las facturas, fecha de expedición, referencia a que es un asiento resumen diario y, si hay sujeción al IVA, base, tipo y cuota globales desglosando, en su caso, los importes correspondientes a cada tipo impositivo diferente. Si no hay sujeción al IVA constará el importe de la operación. En este punto hay una clara adaptación a la normativa del IVA, ya que la Orden de 04-05-1993 había quedado claramente desfasada.
Las facturas rectificativas se anotarán por separado, consignando el n.º de la factura expedida, fecha de expedición y de realización de las operaciones si es distinta, la identificación del cliente, la base imponible, tipo impositivo y cuota.
En el caso de sujetos pasivos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA, deben constar también las subvenciones corrientes y de capital,
las indemnizaciones y separadamente las compensaciones obtenidas propias de dicho régimen especial.
• • Libro-registro de compras y gastos. Debe constar el número de anotación; la fecha de producción del gasto, con arreglo al criterio de imputación temporal adoptado; el nombre y apellidos o razón social del expedidor; el concepto; y el importe del gasto, con separación del IVA soportado.
o a) El n.º factura y en su caso la serie. Si no hay obligación de reflejar el gasto en factura, los gastos se numerarán correlativamente con el n.º de recepción que corresponda en cada caso.
o b) La fecha de expedición de la factura o documento justificativo de que se trate, así como la fecha de realización de las operaciones si es distinta.
o c) El nombre y apellidos, razón social o denominación completa y NIF del obligado a su expedición. Recordemos que una novedad de la Orden HAC/773/2019 es esta obligación de identificación del destinatario.
o e) Si la operación está sujeta al IVA también la base imponible, tipo y cuota. Una misma factura puede anotarse en varios asientos correlativos si incluye operaciones a tipos impositivos diferentes.
o f) El importe que es considerado gasto a efectos del IRPF.
o g) Si la operación está sujeta a retención o ingreso a cuenta del IRPF, se consignará separadamente el tipo de retención y el importe retenido al emisor de la factura.
Las facturas rectificativas se anotarán por separado, consignando el n.º de la factura expedida, fecha de expedición y de realización de las operaciones si es distinta, la identificación del proveedor, la base imponible, tipo impositivo y cuota.
Se aclara también la posibilidad de hacer un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible correspondiente a cada tipo impositivo, la cuota impositiva global, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, IVA no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, IVA no incluido. En este punto hay una clara adaptación a la normativa del IVA, ya que la Orden de 04-05-1993 había quedado claramente desfasada.
• • Libro-registro de bienes de inversión. Han de registrarse de forma individualizada los elementos del inmovilizado material e intangible e inversiones
inmobiliarias afectos, detallando el número de anotación; la descripción del bien o elemento, con todos los datos que permitan su identificación; el valor de adquisición; la fecha de comienzo de utilización, para el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, o fecha de su otorgamiento o adquisición, para el inmovilizado intangible; la cuota de amortización correspondiente y, en su caso, la dotación al fondo de reversión (el fondo de reversión desapareció en el vigente PGC, pues cuando el período de concesión es inferior a la vida útil se amortiza en el período de concesión, de acuerdo con el
n.º 10 del apartado 6.º del Marco Conceptual de la Contabilidad). Cuando proceda, deberá registrarse la baja del bien o derecho, junto con su fecha y motivo.
No hay cambios significativos en este libro registro con la Orden HAC/773/2019, que exige identificar de forma individualizada el valor amortizable, método de amortización, porcentaje de amortización aplicado, amortización resultante y amortización acumulada.
• • Libro-registro de provisiones de fondos y suplidos. Deben consignarse el número de anotación; la naturaleza de la operación (provisión o suplido); la fecha de producción o pago; el importe; el nombre y apellidos o razón social del pagador de la provisión o perceptor del suplido; el número de factura en que se refleje la operación. Tampoco hay cambios significativos en este libro registro con la Orden HAC/773/2019.
El plazo para realizar las anotaciones se establece de forma que las operaciones han de estar asentadas antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados. En las operaciones respecto de las que no se expidan facturas, y hasta 2012 cuando se expidieran tiques o vales, la anotación en los libros ha de hacerse en el plazo de siete días desde su realización, siempre que el plazo sea menor al general (antes del fin del plazo para el pago fraccionado).
Las anotaciones han de realizarse por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que, posteriormente se encuadernarán y formarán el libro-registro. Se harán anotaciones por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras totalizándose en todo caso por trimestres y años naturales.
En el caso de asientos resúmenes, tanto del libro de facturas expedidas como del de facturas recibidas, si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, se deberán incluir, como en los asientos ordinarios, las menciones a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 61 decies RIVA (importe cobrado o pagado, forma de cobro o pago, etc.).
Hay que tener presente que los libros registro que se lleven al efecto de cumplir con las obligaciones registrales del IRPF, sólo serán válidos para el IVA si cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 62 y ss. del RIVA. Recordemos que
desde el 1 de julio de 2017, los libros registros del IVA han de llevarse, cuando se opte por ello o cuando se trata de sujetos pasivos que declaran con periodicidad mensual, a través de la sede electrónica de la AEAT mediante el suministro electrónico de los registros de facturación.
ATENCIÓN Desde el 01-01-1998 no existe obligación de diligenciado de los libros-registros previstos en el RIRPF (ventas e ingresos, bienes de inversión, compras y gastos y provisiones de fondos y suplidos); independientemente del diligenciado en el Registro Mercantil de los Libros Oficiales de contabilidad, exigido por el CCo.
Los libros podrán llevarse por medios informáticos, a condición de que se conserven, durante el período de prescripción, los ficheros y documentos siguientes (apartado 3 de la Orden Ministerial 04-05-1993 y art. 9.3 de la Orden HAC/773/2019): ficheros de datos, tanto históricos como maestros, generados por sus aplicaciones informáticas, de los cuales deriven los libros; ficheros de programas, fuentes con los cuales se procesan los ficheros de datos anteriores; y todos aquellos ficheros, programas y documentación necesarios que permitan la reconstrucción total del camino de auditoría informática del sistema de información del contribuyente. Tales ficheros y documentos podrán ser examinados por la Administración tributaria, de acuerdo con los artículos 136.2.c), 142 y 162 LGT.
La Orden HAC/773/2019 señala que cuando se realicen actividades diferentes conforme al artículo 38 del RIRPF, se podrán llevar libros independientes por cada una de ellas, consignando en la primera página, cuando no se lleven de forma electrónica, de qué actividad se trata.
• Es válida la anotación en hojas encuadernables. La anotación en los libros se realizará por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras o raspaduras, totalizadas por trimestres y años naturales; los errores u omisiones deben salvarse inmediatamente que se adviertan. Los folios de los libros deben estar numerados correlativamente, dejando en blanco el primer folio, inmediatamente siguiente a cada período impositivo y anulando los demás espacios en blanco. En el libro registro de ingresos y ventas debe consignarse el número de anotación, la fecha de devengo de cada ingreso conforme al criterio de imputación temporal adoptado y el número de factura o documento equivalente en que se recoge el ingreso, con separación del IVA devengado (DGT 2146-01 de 04-12-2001).
• La fuerza mayor implica exención de la responsabilidad derivada de las obligaciones, como la de conservar y aportar aquellos documentos afectados por el incendio, debiendo, no obstante, cumplir con la obligación tributaria, que subsiste en todo caso. El consultante deberá llevar a cabo una reconstrucción de los libros. En caso de no poder llevar a cabo la citada reconstrucción, resultaría de aplicación, tal y como establece el artículo 45 LIRPF’98 (hoy artículo 16 LIRPF),
el régimen de estimación indirecta de bases de conformidad con lo previsto en el
artículo 52 LGT (hoy artículo 53 LGT) (DGT 0299-01 de 16-02-2001).
• Una cosa es la llevanza de contabilidad que a los empresarios corresponde según el CCo (y que en este caso no afecta al contribuyente al no ser mercantil la ganadería) y otra que la actividad por él ejercida merezca a efectos tributarios la consideración de empresarial y que ello lleve aparejada la obligación de llevar ciertos libros o Registros a efectos fiscales, obligación que evidentemente dejó de cumplir (TEAC 06-07-2001).
• Un empresario persona física ejerce una actividad agraria en ED simplificada en el IRPF y en régimen general de IVA, llevando al efecto un libro registro de compras y gastos conforme a lo previsto en el RIRPF y la Orden 04-05-1993. Como el artículo 62.3 RIVA señala que “los libros o registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban llevar los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA, podrán ser utilizados a efectos de este Impuesto, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este Reglamento”, el empresario sujeto pasivo del IVA que en el IRPF está obligado a llevar un libro de compras y gastos, a efectos del IVA podrá utilizar dicho libro en sustitución del Libro Registro de facturas recibidas y del Libro Registro especial previsto en el artículo 49.2 2 RIVA (DGT V0268 de 23-02-2005).
• La llevanza de los libros registros exigidos en el IRPF, no es requisito suficiente para cumplir con la exigencia del artículo 108 LIS (posteriormente art. 94 TRLIS y actualmente art. 87 LIS) relativo a la llevanza de la contabilidad, teniendo en cuenta que estamos ante una actividad agrícola-ganadera ejercida por personas físicas de imposible cumplimiento si el consultante se limitara a la llevanza de los libros registro que, con carácter obligatorio, le impone el artículo 65 RIRPF’99 (hoy artículo 68 RIRPF) (DGT 1904-01 de 24-10-2001).
• Las facturas que han de ser exhibidas en los procedimientos de inspección y comprobación limitada deberán ser originales, recordándose a este respecto lo dispuesto en el artículo 29.2 e) LGT, según el cual corresponde al obligado tributario conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones fiscales (DGT V2248-06 de 13-11-2006). Hay que admitir, no obstante, las posibilidades de conservación electrónica de facturas previstas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, desarrollado en este campo por la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas (actualmente Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación).
• Las facturas expedidas como consecuencia del canje de tiques previamente expedidos, tengan o no la consideración de facturas recapitulativas, deberán ser
objeto de anotación en el libro registro de facturas expedidas consignando su número, la fecha de expedición, identificación del cliente, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota, debiéndose hallar anotadas en dicho libro registro en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. En cualquier caso, la expedición de este tipo de facturas, las expedidas para ser canjeadas por tiques previamente expedidos, no implica, en ningún caso, la anulación de los tiques previamente expedidos (
DGT V2543-06 de 19-12-2006). Desde 2013 hablaríamos de facturas expedidas en sustitución o canje de facturas simplificadas.
• No resulta admisible desde 2009 que en un asiento global del libro registro de facturas recibidas, se comprendan facturas recibidas de distintos proveedores, aunque se cumplan los restantes requisitos contenidos en el artículo 64.5 RIVA (DGT V1094-09 de 14-05-2009).
• Por supuesto, cuando un profesional dote la Reserva para Inversiones en Canarias deberá asumir la totalidad de las cargas y obligaciones derivadas de ella, incluida la llevanza de contabilidad ajustada al CCo (DGT V0021-01 de 25-04-2001).
• Para aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el RIRPF (RTEAC 00/8141/2008 de 03-02-2010).

References: artículo 61
 artículo 62
 artículo 38
 artículo 45
 artículo 16

artículo 52
 artículo 53
 artículo 62
 artículo 49
 artículo 108
 artículo 65
 artículo 68
 artículo 29
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 64