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Timestamp: 2019-10-19 06:44:32+00:00

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EXPEDIENTE 2849-2012
17 de Junio del 2013 0 Comentarios Ficha TécnicaImagen DigitalTexto del Documento
Se declara Con lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida contra el artículo 180, inciso 4) de la Ley de Actualización Tributaria -Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala.
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, RICARDO ALVARADO SANDOVAL Y CARMEN MARÍA GUTIÉRREZ DE COLMENARES: Guatemala, veintiocho de mayo de dos mil trece.
Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida por Melvin Estuardo Ortiz de León, objetando el artículo 180, inciso 4), de la Ley de Actualización Tributaria (Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala). El postulante actuó con el auxilio de los abogados Mario Roberto Fuentes Destarac, Luis Ernesto Rodríguez González y Lucrecia Mendizábal Barrutia. Es ponente en el presente caso el Magistrado Presidente, Héctor Hugo Pérez Aguilera, quien expresa el parecer de este Tribunal.
Lo expuesto por el accionante se resume: el artículo 180, inciso 4), de la Ley de Actualización Tributaria -Decreto 10-2012 del Congreso de la República-, deroga la exención contenida en el artículo 12 del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República, el cual dispone: "Se exceptúan del impuesto del diez por ciento (10%) que establece el inciso a) del articulo 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los pagos o acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras de primer orden, debidamente registradas como tales en el país de origen; y, por las de carácter multilateral; en todos los casos domiciliadas en el exterior, siempre que dichos préstamos sean destinados para la producción de rentas gravadas y que las divisas provenientes de tales préstamos, hayan sido negociadas o se negocien directamente con el Banco de Guatemala o por intermedio de los bancos y de otras sociedades mercantiles, contratadas y habilitadas para operar en cambios, conforme al régimen cambiario vigente". A su juicio, tal derogatoria resulta incompatible con el principio de seguridad jurídica, consagrado en los artículos 2° y 3° de la Constitución Política de la República de Guatemala, por las siguientes razones: a) no responde a la voluntad del legislador, por cuanto esta, según afirma, se dirige a mantener la exención tributaria referida, que ha estado en vigencia por doce años, cuya aplicabilidad se proyecta hacia el futuro, en el artículo 104, inciso 2), literal a), segundo párrafo, de la Ley de Actualización Tributaria (Decreto número 10-2012 del Congreso de la República), que establece: "Se exceptúa del impuesto a que se refiere el presente numeral, los pagos por acreditamientos, en cuenta de intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras a entidades debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros, así como los que éstas últimas y las instituciones de carácter multilateral otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional"; b) la razonabilidad de las normas jurídicas está determinada por los principios de la lógica jurídica (logos de lo razonable): i) identidad de lo lógico jurídico: la norma que permite lo que no está jurídicamente prohibido o prohíbe lo que no está jurídicamente permitido es necesariamente válida; ii) contradicción de lo lógico jurídico: dos normas se oponen contradictoriamente cuando teniendo ámbitos iguales de validez material, espacial y temporal, una permite y la otra prohíbe a los mismos sujetos la misma conducta; iii) tercero excluido de lo lógico jurídico: dos normas de derecho contradictorias no pueden ser al mismo tiempo inválidas o inaplicables, una de las dos debe ser válida, se excluye la posibilidad de una tercera norma válida en medio de dos inválidas; y, iv) razón suficiente en lo lógico jurídico: la razón suficiente de las normas jurídicas reside en la norma primaria, que en nuestro orden lo constituye la Constitución Política de la República de Guatemala. Argumenta que la teoría de la razón suficiente explica que los hechos jurídicos contenidos en el ordenamiento jurídico deben contar con una razón suficiente que las explique y justifique, lo que no ocurre con la derogatoria temporal contenida en la norma impugnada, la cual, a su criterio, provoca incertidumbre jurídica, es absurda, contradictoria e inconsistente con lo que disponen los artículos 104, inciso 2), literal a), segundo párrafo, 180, inciso 1) y 181, inciso 1) de la Ley de Actualización Tributaria; c) expone que al derogar el artículo 12 del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República, antes de que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto 26-92 del Congreso de la República y sus reformas), que incluye tal disposición legal, pierda vigencia e inicie la de la nueva regulación del Impuesto sobre la Renta (contenido en el Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012 del Congreso de la República), se deja un espacio de tiempo sin exención, durante el cual los referidos pagos y acreditamientos en cuenta estarán gravados por el impuesto citado, toda vez que, esta última ley, prescribe que el libro que regula lo relativo al impuesto sobre la renta, entrará en vigencia el uno de enero de dos mil trece; d) se produce un vacío legal durante el espacio de tiempo en el que ninguna de las dos exenciones del impuesto relacionado se encuentra vigente, lo cual supone que entidades extranjeras u organismos multilaterales (exentos del pago de impuestos por virtud de tratados y convenios internacionales) actúen como agentes de retención, porque el artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Decreto número 26-92 del Congreso de la República), establece un régimen de retención optativo sobre las rentas pagadas o acreditadas en cuenta; e) agrega, que la disposición impositiva conllevaría un efecto retroactivo, pues se aplicaría a intereses causados antes de la vigencia de la derogatoria, en virtud de que la remesa de los intereses se realiza dentro del período en que no está vigente la respectiva exención. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial planteada y, como consecuencia, sin vigencia el inciso 4) del artículo 180 de la Ley de Actualización Tributaria -Decreto 10-2012 del Congreso de la República-.
Se decretó la suspensión provisional, en resolución de diez de agosto de dos mil doce y, por su efecto derogatorio, se decidió que recobrara la vigencia la norma derogada, la que fue publicada en el Diario de Centroamérica, el tres de octubre de dos mil doce.
Se dio audiencia por quince días al Presidente de la República de Guatemala, al Congreso de la República de Guatemala, al Ministro de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria, a la Superintendencia de Bancos y al Ministerio Público por medio de la Fiscalía de Asuntos Constitucionales, Amparos y Exhibición Personal, y se señaló día y hora para la vista.
A) El Presidente de la República de Guatemala expuso: a) el interponente de la presente acción no indicó en forma clara y precisa la contradicción o violación a normas constitucionales que se hayan dado en la formulación, aprobación y sanción del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, pues sólo efectuó análisis sobre la derogatoria de una norma y algunos artículos constitucionales, sin que ello perjudique el proceso de creación de la ley relacionada; b) para aprobar el referido Decreto, el Congreso de la República cumplió con el procedimiento legislativo establecido en el texto supremo y en la Ley Orgánica de ese organismo, por lo que el artículo 180, inciso 4), de la Ley de Actualización Tributaria, también fue emitido dentro de ese procedimiento, observando el principio de seguridad jurídica; como consecuencia, la norma impugnada no provoca inconstitucionalidad. Solicitó que se declare sin lugar la presente acción de inconstitucionalidad general parcial. B) El Congreso de la República manifestó: a) la pretensión de inconstitucionalidad carece de fundamento y sustento, en virtud que el Decreto 10-2012 del Congreso de la República, que contiene la Ley de Actualización Tributaria, está adecuado con los artículos 239 y 243 constitucionales y con el ordenamiento jurídico, lo que determina la validez de la norma inferior y el Congreso de la República, al decretarlo, tomó en cuenta: i) el principio de que la Constitución Política de la República de Guatemala, establece que el régimen económico y social de Guatemala se fundamenta en principios de justicia social, ii) que la ley indicada se decretó dentro del contexto de los Acuerdos de Paz y de un pacto fiscal, cuyos principios y compromisos se pretendieron materializar a través del grupo promotor del diálogo fiscal, el cual propuso modificaciones legales para modernizar el sistema tributario nacional; iii) la intención del Congreso de la República fue la de satisfacer la necesidad de adecuar y sistematizar las normas tributarias, a fin de que sean aplicadas de manera simplificada y que el contribuyente tenga mejor conocimiento de estas, asimismo, permitir a la Administración Tributaria ser más eficiente en la administración/control y fiscalización de los impuestos; b) afirmó que el accionante sustenta el planteamiento de inconstitucionalidad, en la interpretación aislada del precepto impugnado, pero omite las reglas que para el efecto señala el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, pues al interpretar el contexto de las normas, se concluye que el artículo 180, inciso 4, de la Ley de Actualización Tributaria, está de acuerdo con las disposiciones constitucionales; c) agregó que la labor del Tribunal Constitucional es determinar si la ley objetada transgrede o no el texto constitucional, análisis que debe ser eminentemente jurídico, sin sustituir el criterio del legislador sobre la oportunidad o conveniencia de sus decisiones, de ahí que debe declararse la inconstitucionalidad de un precepto legal cuando sea evidente su contradicción con la Constitución y existan razones sólidas para hacerlo, en caso contrario, debe respetarse la decisión del legislador ordinario, en observancia de los principios de conservación de los actos políticos e in dubio pro legislatoris. Añade que en el presente caso, los argumentos del postulante son subjetivos, por lo que debe mantenerse el último de los principios señalados y declarar sin lugar la inconstitucionalidad planteada. C) El Ministerio de Finanzas Públicas indicó: a) el legislador ha procurado mejorar la recaudación y fortalecer la administración tributaria, a efecto de brindar elementos que hagan más efectivo su desempeño, de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; b) la legalidad del artículo impugnado, está garantizada por el procedimiento seguido para su promulgación y vigencia, pues fue aprobado atendiendo al mandato que la Constitución otorga al Congreso de la República, de crear leyes tendientes a la modernización del Estado de Guatemala y determinar las bases de recaudación tributaria; c) agrega, que el propio Decreto 10-2012 establece la fecha en que cobra vigencia la disposición impugnada, y que la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aún está vigente en cuanto a las normas no reformadas, adicionadas o modificadas, es la que regula lo relacionado al período impositivo, el cual debe ser declarado por los contribuyentes del primer día al último día, calendarios, de cada año fiscal; d) es necesario aplicar el principio de irretroactividad de la ley tributaria, para el efecto, el artículo 7 del Código Tributario regula lo relativo a la vigencia en el tiempo y establece las reglas para la aplicación de leyes tributarias dictadas en diferentes épocas. Entre otros aspectos, este artículo establece que "...La posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior. Las normas tributarias que modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores, no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes..." y que "Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la administración tributaria, prevalecen sobre las anteriores, desde el momento que deben empezar a regir; pero los plazos que hubieren principiado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación", lo cual demuestra la improcedencia de la presente acción de inconstitucionalidad. Solicitó que esta acción se declare sin lugar. D) La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: a) el accionante omite confrontar la norma acusada de inconstitucionalidad con la Constitución, pues aun cuando denuncia la existencia del vicio que, a su juicio, afecta la norma impugnada, no cumple con el requisito exigido en el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, pues no hace argumentación particularizada y coherente que exprese en forma razonada y clara los motivos en que descansa cada impugnación, por lo que considera, que esta acción debe ser desestimada; b) la norma que se pretende excluir del ordenamiento jurídico se presume constitucional, con base en el principio democrático, por el cual el Congreso de la República es el órgano legitimado para la promulgación de leyes; c) la disposición objetada es clara al establecer la derogatoria expresa del artículo 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República, lo que encuadra en el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, pues en el presente caso, la derogatoria que cobró vigencia, surtió todos sus efectos jurídicos a partir del trece de marzo de dos mil doce y, como consecuencia, están afectos al pago del Impuesto sobre la Renta las personas individuales y jurídicas no domiciliadas en Guatemala que perciban o le sean acreditadas en cuenta pagos por concepto de intereses por préstamos otorgados en el exterior, a los que se les aplica la retención del diez por ciento (10%), con carácter de pago definitivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 45 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; d) argumenta que, con fundamento en lo anterior y en el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, que determina que, en primer orden, las normas deben interpretarse conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras y, en segundo orden, debe atenderse a su contexto, es clara la voluntad del legislador de ampliar la base imponible, así como de que tal exención o privilegio fiscal debe dejar de tener existencia jurídica durante el período del trece de marzo de dos mil doce al treinta y uno de diciembre de dos mil doce; e) agrega que lo anterior, puede efectuarse sin afectar situaciones válidamente consolidadas y derechos adquiridos, no sólo de los contribuyentes, sino de todas aquellas personas individuales o jurídicas cuyo patrimonio pueda verse afectado con la nueva regulación contenida en el Decreto 10-2012, Ley de Actualización Tributaria, de conformidad con el principio de legalidad, consagrado en el artículo 239 constitucional; aspectos que, a su juicio, tornan improcedente la presente acción de inconstitucionalidad. Solicitó se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial presentada. E) La Superintendencia de Bancos expuso que de conformidad con el último párrafo del artículo 133 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Superintendencia de Bancos es un órgano eminentemente técnico que ejerce vigilancia e inspección de bancos, instituciones de crédito, empresas financieras, entidades afianzadoras, de seguros y las demás dispuestas por la Ley de Supervisión Financiera, por lo que debe velar porque las personas sujetas a su vigilancia e inspección cumplan con sus obligaciones legales y observen las disposiciones normativas aplicables en cuanto a liquidez, solvencia y solidez patrimonial. Solicitó dictar sentencia que declare lo que en Derecho corresponda. F) El Ministerio Público indicó que no se establece en forma concreta los razonamientos jurídicos que sustentan la impugnación, ya que no se realizó en forma clara y precisa una confrontación entre las normas constitucionales que se señalan infringidas y la disposición objetada, pues el accionante llevó a cabo una exposición general, lo que no explica de manera suficiente cómo la disposición impugnada resulta contraria al texto supremo, por lo que tal deficiencia imposibilita realizar el análisis que esta clase de procedimientos determina. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial presentada.
A) El accionante ratificó las proposiciones de hecho y de derecho vertidas en el escrito de interposición. Refutó los argumentos esgrimidos por el Congreso de la República, por el Presidente de la República, por el Ministerio de Finanzas Públicas, por la Superintendencia de Administración Tributaria y por el Ministerio Público, señalando que: a) a su juicio, la norma viciada de inconstitucionalidad no permite al contribuyente el mejor conocimiento de su contenido, por el contrario, lo confunde y crea incertidumbre, pues la simple finalidad de una norma no determina que esta sea coherente con los preceptos constitucionales; b) el hecho de que el Congreso de la República sea el órgano encargado de decretar leyes ordinarias, no significa que necesariamente tales reglas se adecúen a las normas constitucionales, por lo que la ley prevé la posibilidad de que las leyes decretadas por este puedan ser objetadas e impugnadas de inconstitucionalidad; c) de la lectura del escrito que contiene la presente acción de inconstitucionalidad, se establece que se confronta el artículo impugnado con cada uno de los preceptos constitucionales que se estiman contravenidos; d) el contenido material de la disposición objetada de inconstitucionalidad supone una contradicción entre dos normas con el mismo ámbito de validez material, espacial y temporal, colisionando las normas constitucionales referidas; e) la seguridad jurídica no se sustenta exclusivamente en la validez formal de las normas jurídicas, es decir, con el hecho de que se haya cumplido el proceso de formación y sanción de la ley, previsto en los artículos del 176 al 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala, sino que también debe existir una validez material de las normas jurídicas, o sea, que su contenido sea compatible con el contenido de los preceptos constitucionales; f) la norma impugnada tiene carácter retroactivo, toda vez que la retención del Impuesto sobre la Renta se paga al momento de hacer la remesa, sin perjuicio de la fecha en que se causó el gasto, y la disposición impositiva aplicaría a intereses causados antes de la vigencia de la derogatoria; g) la presunción de constitucionalidad de una norma es una presunción iuris tantum, por lo que puede objetarse de inconstitucionalidad, lo cual, a su juicio, ha sido demostrado. Solicitó que se declare con lugar la acción planteada y se deje sin vigencia la disposición legal impugnada. B) El Presidente de la República reiteró lo manifestado al evacuar la audiencia que le fue conferida. Solicitó declarar sin lugar la presente acción de inconstitucionalidad. C) El Congreso de la República reiteró los planteamientos y argumentaciones contenidos en escrito mediante el cual se evacuó la audiencia que le fue concedida. Solicitó se dicte la sentencia que en derecho corresponda. D) El Ministerio de Finanzas Públicas replicó los argumentos expuestos en el memorial por medio del cual evacuó la audiencia que se le confirió. Solicitó declarar sin lugar la presente acción de inconstitucionalidad general parcial. E) La Superintendencia de Administración Tributaría insistió en lo argumentado al evacuar la audiencia respectiva. Solicitó declarar sin lugar esta acción de inconstitucionalidad. F) La Superintendencia de Bancos replicó lo manifestado al evacuar la audiencia que le fue conferida. Solicitó que se dicte la sentencia que en derecho corresponda. G) El Ministerio Público revalidó lo expuesto al evacuar la audiencia que por quince días se le confirió. Solicitó que al dictar sentencia se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial interpuesta.
Para que proceda una acción de inconstitucionalidad general que se promueva, se requiere: a) la ley que se impugne, total o parcialmente debe contener una transgresión a un precepto constitucional; b) la ley o norma cuestionada debe estar vigente y debe afectar a toda la población, por sus efectos erga homnes, y c) la exposición de razonamiento debe ser suficiente, para que permita al Tribunal descubrir y convencerse de la colisión existente entre la ley o norma denunciada y las normas constitucionales conculcadas por ella.
En el presente caso, se promueve acción de inconstitucionalidad general parcial, contra el artículo 180, inciso 4), de la Ley de Actualización Tributaria -Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala-, mediante el que se deroga el artículo 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República, y que el accionante argumenta que esa derogatoria resulta incompatible con el principio de seguridad jurídica, consagrado en los artículos 2 y 3 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque no responde a la voluntad del legislador, por cuanto que ha estado en vigencia por doce años, cuya aplicabilidad se proyecta hacia el futuro, en la Ley de Actualización Tributaria (Decreto 10-2012 del Congreso de la República). Además, la razonabilidad de las normas jurídicas está determinada por los principios de la lógica jurídica (logos de lo razonable), lo que no ocurre con la derogatoria temporal contenida en la norma impugnada, la cual, a su criterio, provoca incertidumbre jurídica, es absurda, contradictoria e inconsistente con lo que dispone al respecto, la última Ley referida.
Esta Corte ha establecido el criterio que el examen de constitucionalidad de una norma, puede comprender tanto las denuncias de ilegitimidad de las normas por vicios formales así como por vicios materiales. Esto sobre la base del principio de supremacía constitucional y el de la sumisión de los poderes públicos a la constitucionalidad, reconocidos en el Magno Texto y que fundamentan el Estado Constitucional de Derecho. De manera que, no quedan sometidas al control de constitucionalidad solamente las normas de rango legal objetadas formalmente, sino también a su contenido material, las que deben ajustarse al contenido de los principios que la Constitución determina.
El artículo 135 de la Constitución Política de la República de Guatemala, prescribe: "Son derechos y deberes de los guatemaltecos, además de los consignados en otras normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes: ...d) Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley...". De esa manera, entendiendo a los gastos públicos como aquellos recursos que el Estado utiliza para el cumplimiento de sus fines o funciones, esos (los recursos) están íntimamente ligados a los ingresos que el Estado percibe o recauda de los ciudadanos (o sujetos obligados), lo hace precisamente conforme las normas ordinarias que los establecen y, a los cuales, le denomina tributos.
Los principios a que se hace alusión, en forma general han quedado plasmados en las normas de rango constitucional, y que se han determinado como propios de la materia de tributación, han servido para regular la actuación del órgano estatal facultado para crear los tributos, que de manera muy particular se encuentran contenidos en los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y conforme a ellos establece el contenido mínimo desde el punto de vista formal como material, que deben contener las normas jurídicas que, entre otros, supriman o exoneren obligaciones tributarias.
Dentro de un Estado Constitucional de Derecho, las disposiciones contenidas en la normativa de superior jerarquía, tienen la característica de delimitar la actuación de los órganos o instituciones que ejercen el poder público, así como establecer las garantías de los ciudadanos frente a esa actuación. De esta manera, en forma general, en la misma normativa (constitucional) se incluyen principios o valores de especial preponderancia, que se encuentran expresados como verdaderos deberes impuestos a la actuación del Estado. A partir de ahí, la ponderación particular que del texto de las normas constitucionales se efectúe respecto de los otros valores o principios que inspiran la organización social, será que el derecho positivo deberá regular las diferentes instituciones o materias contenidas en ellas, las cuales deberán ser coherentes con esos valores o principios y que, ante su ausencia, podrían catalogarse como ajenos al fin último del Estado, que es el bien común.
Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran contenidos en el artículo 2 °, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona". Respecto al caso específico del principio de seguridad, el que abarca también la seguridad en materia jurídica, la cual este Tribunal ha considerado que consiste en la confianza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido el de carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes garanticen su seguridad y al mismo tiempo, esa legislación debe ser coherente e inteligible en cuanto a su interpretación y aplicación.
Lo anterior determina que en las normas ordinarias que crean, modifiquen, supriman o exoneren obligaciones tributarias, el órgano facultado para el efecto, que en este caso es el Congreso de la República, ha de tomar en cuenta que debe de realizarlo aplicando y respetando todos los principios establecidos en ella, especialmente, tomando en cuenta que la contribución a los gastos públicos no es solamente un deber, sino también es un derecho. Es decir, si se obliga a la contribución o financiamiento de los recursos estatales, debe existir una reciprocidad frente al contribuyente, que consiste en que este tiene el derecho a que se le garantice la seguridad jurídica, en el sentido que las normas jurídicas sean coherentes en cuanto a la determinación de las bases de recaudación, como lo es la exoneración de un impuesto.
La Ley de Actualización Tributaria, emitida el dieciséis de febrero de dos mil doce y publicada en el Diario de Centroamérica, el cinco de marzo de dos mil doce, en su artículo 180 prescribe: "Se derogan: 1. El Decreto Número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, y sus reformas, a partir de la vigencia del Impuesto Sobre la Renta contenido en el libro I de esta Ley... 4. El articulo 12 del Decreto Número 80-2000 del Congreso de la República... Artículo 181. El presente Decreto fue declarado de urgencia nacional con el voto favorable de más de las dos terceras partes del número total de diputados que integran el Congreso de la República, aprobado en un solo debate y entrará en vigencia ocho (8) días después de la fecha de publicación en el Diario Oficial, a excepción de: 1. EI Impuesto Sobre la Renta contenido en el Libro I de esta Ley el cual entrará en vigencia el uno (1) de enero de dos mil trece...".
De lo anterior, especialmente del artículo 181, se puede interpretar que el Impuesto Sobre la Renta regulado en esa ley, entró en vigencia a partir del uno de enero del presente año. Tal tributo se encuentra contenido en el Libro I de la ley, y en el cual se establece como rentas gravadas, las que obtengan los "no residentes"; de la misma manera, prescribe las exenciones. Para el efecto, en su artículo 104, establece que: "Los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditación de las rentas gravadas por este título son los siguientes:... 2. El tipo impositivo del diez por ciento (10%) que se aplica a: a. Los intereses, en los términos del artículo 4 de este libro, pagados o acreditados a no residentes. Se exceptúa del impuesto a que se refiere el presente numeral, los pagos por acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras a entidades debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen, conforme la Ley de Bancos y Grupos Financieros, así como los que éstas últimas y las instituciones de carácter multilateral otorguen a personas domiciliadas en el territorio nacional" (el resaltado no aparece en el texto original).
Por su parte, el Decreto 80-2000 del Congreso de la República, es una norma ordinaria mediante la que se reformaron, entre otras, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto 26-92 del Congreso de la República), y que en el artículo 12 establecía: "Se exceptúan del impuesto del diez por ciento (10%) que establece el inciso 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los pagos o acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias o financieras de primer orden, debidamente registradas como tales en el país de origen; y, por las de carácter multilateral; en todos los casos domiciliadas en el exterior, siempre que dichos préstamos sean destinados para la producción de rentas gravadas y que las divisas provenientes de tales préstamos, hayan sido negociadas o se negocien directamente con el Banco de Guatemala o por intermedio de los bancos y de otras sociedades mercantiles, contratadas y habilitadas para operar en cambios, conforme al régimen cambiario vigente".
De lo anterior se puede determinar que ambas normas establecen una exención del pago del referido impuesto a las rentas que obtengan las personas no residentes (sea por pago o por acreditamiento en cuenta), o no domiciliado como lo regulaba el Decreto 26-92 del Congreso de la República, en intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras a entidades debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen. Es decir, tanto en el artículo 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República, como en el artículo 104, numeral 2, literal a), segundo párrafo, del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, la intensión del legislador fue, por un lado, con la primera ley indicada, exonerar de ese impuesto a las rentas referidas y, por el otro, con la nueva ley aprobada, mantener indefinidamente esa exoneración.
En tal sentido, al realizar un análisis sobre la temporalidad de aplicación de tales normas, así como lo afirma el accionante, desde el punto de vista de la lógica, no es razonable que el mismo legislador haya aprobado la derogatoria de una disposición normativa que regula la exoneración de un impuesto hasta una fecha cierta y determinada, en la cual entre en vigencia una nueva disposición que restituya esa exoneración, por haber aprobado otra norma que regulará el contenido total de aquella y, por ende, será la que deberá de tomarse en cuenta para su aplicación. De esta manera, se estaría vulnerando el principio de seguridad jurídica en materia tributaria, por haber dispuesto el órgano ordinario de legislación, la derogatoria temporal de una exención de un impuesto, cuando esta (la exención) estará regulada por una disposición normativa establecida en otra ley que iniciará su vigencia posteriormente.
Así las cosas, a criterio de esta Corte, no resulta razonable que el Congreso de la República haya dispuesto derogar temporalmente (a partir de la vigencia del Decreto 10-2012), la exención del impuesto sobre la renta a los ingresos que perciban las personas no residentes en el país, por pago de intereses por concepto de préstamos otorgados por instituciones bancarias y financieras a entidades debidamente autorizadas y reguladas en su país de origen, porque de esa manera resultarían estar grabados solamente por un plazo determinado, y a partir del uno de enero del presente año, otra vez están exentas de ese tributo, según lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley de Actualización Tributaria.
Por lo anterior, esta Corte estima que el artículo impugnado atenta contra el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 2 constitucional, por lo que resulta procedente la presente acción de inconstitucionalidad, y así debe declararse, incluida la decisión de este Tribunal de que recobre vigencia la norma que derogó, conforme los efectos que se indican en las consideraciones que adelante se enuncian.
En la doctrina tradicional asumida por esta Corte en la totalidad de sus fallos, la inconstitucionalidad de una norma implica su expulsión del ordenamiento jurídico a partir del día siguiente de la publicación íntegra de la sentencia correspondiente en el Diario Oficial, y la cual (la expulsión) es sin perjuicio de dejar a salvaguarda de las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma cuestionada, solución que resultaba, plenamente compatible con el efecto ordinario ex nunc de las resoluciones emitidas en esa materia.
Lo anterior, se ejemplifica con la sentencia de veinte de marzo de dos mil seis, dictada dentro del expediente dos mil setecientos treinta y siete - dos mil cuatro, en el que se indicó: "En el caso sub judice (...) promovió denuncia de inconstitucionalidad contra la norma contenida en el artículo 8° del Decreto 2-89 del Congreso de la República, Ley del Organismo Judicial, que dispone 'Las leyes se derogan por leyes posteriores: <. . .> d) Total o parcialmente, por declaración de inconstitucionalidad, dictada en sentencia firme por la Corte de Constitucionalidad.' Hizo descansar su reproche en (...) aspectos que se resumen a continuación: El acto de anulación o de nulidad que implica la declaratoria de inconstitucionalidad de una o varias normas que formule el órgano jurisdiccional al que se le atribuye por ley esa función, no debe confundirse con el de derogatoria que la normativa le asigna con exclusividad al Congreso de la República; lo anterior porque aquel acto de anulación produce la eliminación con efecto ab initio de las normas atacadas, es decir, que se priva radicalmente a las mismas de todo efecto jurídico, tanto el preceptivo como el derogatorio que hubiere causado sobre normas precedentes; consideró, así, que la regulación impugnada, por estar viciada de nulidad en su origen no ha existido nunca, motivo por el cual no pueda ser aplicada en los supuestos de hecho que ocurran luego de emitida la sentencia anulatoria, y tampoco en los acaecidos en fecha anterior a la de la sentencia. Contrario a lo anterior, adujo, en los supuestos de derogación de una norma, como tesis general se puede afirmar que ésta sólo queda privada de su efecto normativo, y para lo sucesivo, pero subsiste dicho efecto normativo para supuestos de hecho anteriores a la derogación, así como subsiste íntegro el efecto derogatorio que haya cobrado sobre normativa anterior. La razón de que así sea consiste en que la norma derogada no adolece de vicio de nulidad de origen, sino que el legislador ha considerado conveniente su sustitución por otra regulación distinta que se reputa más adecuada. Por consiguiente, debe entenderse que anulada, no derogada, una norma nueva que hubiere derogado o modificado a otra anterior, queda anulado también su efecto derogatorio o modificativo y recobra vigencia la norma por ella derogada. Como puede advertirse, el accionante apoya este punto en la noción de que la normativa que es expulsada del ordenamiento jurídico vigente por virtud de la declaratoria de inconstitucionalidad, pierde sus efectos tanto a futuro como los que cobró en el pasado, incluido aquel de derogatoria que hubiere transmitido a normativa que le fue precedente; de esa manera, asegura, tal declaratoria, a la que denomina anulación o nulidad de la norma, difiere de la derogatoria de ley que opera por la disposición del ente legislador, en tanto que ésta hace perder los efectos de la norma solamente hacia el futuro, aspecto que hace que prevalezca la previsión que contuvo en relación con el acto revocatorio de la preceptiva que le antecedió. Al respecto, esta Corte encuentra equivocada esa noción, en tanto que la declaración de inconstitucionalidad que por ley esté en la facultad de proferir, respecto de leyes, reglamentos o disposiciones con carácter general que hayan sido denunciadas como afectadas por ese vicio, no opera ab initio, como supone el interponente de la acción; esto porque, de la lectura del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, que reza 'Cuando la sentencia de la Corte de Constitucionalidad declare la inconstitucionalidad total de una ley, reglamento o disposición de carácter general, éstas quedarán sin vigencia; y si la inconstitucionalidad fuere parcial, quedará sin vigencia en la parte que se declare inconstitucional: En ambos casos dejarán de surtir efecto desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial.' (...) y la del articulo 141 siguiente, que se refiere a la retrotracción de la pérdida de los efectos a partir de la fecha en que se publicó en el Diario Oficial la suspensión provisional de la norma o normas objetadas, al tenor de lo que prevé el artículo 138 de la misma Ley, se infiere que la declaratoria que pronuncia este Tribunal respecto de la inconstitucionalidad de una o varias leyes, que las hace expulsar del ordenamiento jurídico vigente, cobra efectos ex nunc, es decir, hacia el futuro, desde la publicación del auto o de la sentencia respectiva en el Diario Oficial, de forma tal que, contrario a lo que aseveró el accionante, provoca idénticos efectos a la derogatoria que causa una disposición que en ese sentido emita el Congreso de la República; se incluye en esos efectos el dejar vigente hacia el pasado las previsiones que reguló la normativa expulsada, incluido aquel por el cual en su oportunidad derogó la preceptiva que le hubiera sido precedente. Se relaciona aquí, para mejor intelección del fenómeno temporal descrito, la postura que ha asumido este Tribunal en anteriores fallos, en los que ha dejado expresada la tesis según la cual la preceptiva que ha sido dejada sin vigor por efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad que hubiere sido pronunciada, puede adquirir efectos ultractivos; esto es cuando los sujetos a los que se dirigió actualizaron durante su vigencia (por el tiempo que ésta hubiere prevalecido) el supuesto de hecho que esa determinada norma establecía y provocaron con su conducta la positivación de la consecuencia jurídica que le era correspondiente a ese supuesto, de tal manera que aun cuando esa norma hubiere perdido vigencia, los objetivos para los cuales fue creada permanecen, en ese caso, en el tiempo, hasta que se agote el supuesto de hecho actualizado; se incluye ahí la aplicación de la norma derogada al caso concreto. El fenómeno descrito, se comprende, preserva la seguridad y la certeza jurídicas que son inherentes a los actos del poder público, debido a que, si ocurriera una situación contraria a la reseñada, es decir, que la derogatoria por el vicio de nulidad que afecta a la norma hiciera perder sus efectos jurídicos desde el momento en el que la misma adquirió vigencia, provocaría un caos de impredecibles consecuencias, habida cuenta que, si así se regulara, por una lógica inadecuada deberían eliminarse la totalidad de los efectos o los actos que quedaron producidos o consumados a la luz de esa norma mientras estuvo presente en el ordenamiento jurídico prevaleciente".
Prudente resulta indicar que el anterior criterio (de los efectos ex nunc de los fallos) se ha reiterado y mantenido invariable desde los primeros fallos y hasta la presente fecha, toda vez que, como allí se establece, el Tribunal ha tenido presente que este se comprende para preservar la seguridad y la certeza jurídicas que son inherentes a los actos del poder público. De la misma manera, resulta importante señalar el criterio invariable conforme la doctrina en materia constitucional, respecto a la función de legislador negativo que asume un Tribunal Constitucional, cuando es solicitada su intervención para examinar la constitucionalidad de una norma de carácter general. En tal sentido, en esa función de legislador negativo, cuando se declare procedente el vicio de inconstitucionalidad que afecte a una norma, sus efectos derogatorios resultan materializados para el futuro, toda vez que lo contrario provocaría impredecibles consecuencias, porque se podrían eliminar los efectos o los actos producidos o consumados durante su validez, función que podría resultar arbitraria.
El artículo 8° de la Ley del Organismo Judicial, además de la disposición transcrita (analizada en la sentencia referida), contiene un párrafo en el que prescribe otro efecto que conlleva la declaratoria de inconstitucionalidad, como lo es la situación jurídica en que se mantiene la ley que hubiere derogado la atacada, en la forma siguiente (se transcribe el contexto para su mejor comprensión):"Las leyes se derogan por leyes posteriores: (...) d) Total o parcialmente, por declaración de inconstitucionalidad, dictada en sentencia firme por la Corte de Constitucionalidad. (...) Por el hecho de la derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado" (el resaltado no aparece en el texto original). De esta última parte del artículo, se puede interpretar que el acto de derogatoria de una norma (por una acción de esta misma naturaleza), aparte de que no es retroactiva a la fecha en que esta entró en vigencia, tampoco hace recobrar la o las que hubiere derogado.
Mediante auto de diez de agosto de dos mil doce, esta Corte decretó la suspensión provisional de la norma impugnada y, por su efecto derogatorio, decidió que recobrara vigencia la derogada, derivado del efecto gravoso que este Tribunal advirtió, produciría la laguna jurídica de la ausencia total de la norma que regulara la temática contenida en el precepto cuestionado. Por lo tanto, es necesario hacer un pronunciamiento en cuanto el principio de reviviscencia, entendido este como la reincorporación al ordenamiento jurídico de la o las normas que hubiera derogado la denunciada como violatoria al texto constitucional.
Al respecto, se tiene que hacer referencia a otros Tribunales Constitucionales que lo han desarrollado jurisprudencialmente, y han definido el concepto de inexequibilidad de una norma. Es así, como que la Corte Constitucional de Colombia, asumió la dificultad de la reviviscencia y, en un inicio, había llegado a la conclusión que la reincorporación (de la norma derogada) operaba de manera automática (su Carta Magna expresamente lo estipula); sin embargo, posteriormente abandonaron ese criterio mediante el establecimiento de condiciones para su procedencia, los cuales están determinados básicamente a: "i) la necesidad de establecer el peso específico que les asiste a los principios de justicia y seguridad jurídica en el caso concreto; y (ii) la garantía de la supremacía constitucional y los derechos fundamentales, lo que remite a la obligatoriedad de la reincorporación cuando el vacío normativo que se generaría sin ella involucraría la afectación o puesta en riesgo de los mismos" (sentencia de veintiséis de mayo de dos mil diez, expediente D - siete mil ochocientos cuarenta y seis).
El significado etimológico del término inexequibilidad (lo que no produce efectos), ha servido para concluir que una declaratoria de tal naturaleza equivale a la nulidad de una norma. En esa medida la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley se asemejaría a una nulidad por vulneración de la Constitución, que proyectaría sus efectos hacía el pasado; no obstante, ese criterio podría considerarse válidamente que no resulta del todo comprensible, en el sentido de que la inexequibilidad de la ley no restaura "ipso jure" la vigencia de las normas que la ley inconstitucional considera como derogadas, habría que concluir que el mecanismo de control se tornaría ineficaz, pues puede afirmarse que, en principio, la eficacia de la sentencia de control constitucional y el vacío normativo que esta pueda originar, son dos cuestiones completamente diferentes, sin que la segunda tenga una clara incidencia sobre la primera. En efecto, si en virtud de la declaratoria de inexequibilidad de un cuerpo normativo se genera una laguna en el ordenamiento no necesariamente tiene que acudirse a la tesis de la reviviscencia para colmar tal vacío normativo, por lo que la constatación de esa situación nada dice respecto a la mayor o menor eficacia de la sentencia de control constitucional.
Tal como lo señala el artículo 8° de la Ley del Organismo Judicial, la reincorporación de una norma derogada en manera alguna puede suceder en virtud de la declaratoria de inexequibilidad de la disposición derogatoria, sin embargo, conforme la jurisprudencia comparada, es pertinente esa acción jurídica, cuando del estudio se puede determinar que la disposición revivida no es contraria al ordenamiento jurídico y, además, necesaria para garantizar la supremacía de la Constitución.
Precisamente por la razones indicadas en los párrafos precedentes, esta Corte consideró válido y necesario que recobrará vigencia la norma que había sido derogada por la atacada de inconstitucional, porque no solo, conforme las estimaciones referidas en los considerandos tres y cuatro del presente fallo, sino porque tiene íntima relación con el cumplimiento de reserva legal en la creación de los tributos, tal cual es la determinación de una exención (uno de los elementos de las bases de recaudación) conforme lo prescrito en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Lo anterior, se estima debido a que este dispensaba de la obligación de gravar con el Impuesto Sobre la Renta (establecido en el Decreto 26-92 del Congreso de la República), los pagos o acreditamientos en cuenta de intereses por concepto de préstamos otorgados en la forma, condiciones y por las instituciones financieras ahí indicadas, lo que resulta ser conforme al ordenamiento jurídico en materia tributaria y necesario para garantizar la supremacía del texto constitucional, en cuanto la determinación de la exención del pago del mismo tributo, que se mantiene bajo el régimen del Impuesto Sobre la Renta contenido en la Ley de Actualización Tributaria.
Por las razones indicadas, los efectos de la presente declaratoria de inconstitucionalidad se retrotraen al día siguiente de la publicación en el Diario Oficial del auto de diez de agosto de dos mil doce, en el que esta Corte decretó la suspensión provisional de la norma impugnada, y decidió que recobrara vigencia la que derogó (artículo 12 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República) y, como consecuencia, a partir de esa fecha y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil doce, deberá aplicarse la exención a todos los casos en que se verifiquen los supuestos establecidos en el.
Artículos citados, 267 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 115, 133, 140, 141, 143, 142, 148,163 inciso a), y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, 31 y 34 bis del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.
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References: artículo 180
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 artículo 12
 artículo 104
 artículo 12
 artículo 64
 artículo 180
 resolución 
 artículo 180
 artículo 10
 artículo 180
in dubio
 artículo 239
 artículo 7
 artículo 135
 artículo 12
 artículo 8
 artículo 45
 artículo 10
 artículo 239
 artículo 133
 artículo 180
 artículo 12
 artículo 135
 artículo 2
 artículo 180
 Artículo 181
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 artículo 104
 artículo 4
 artículo 12
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 artículo 104
 artículo 104
 artículo 2
 artículo 8
 artículo 140
 artículo 138
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 239