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Timestamp: 2017-09-23 11:12:38+00:00

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DB- und DZ-Pflicht für die Bezüge der wesentlich beteiligten Gesellschaftergeschäftsführer - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 26.09.2008, RV/0413-G/06
DB- und DZ-Pflicht für die Bezüge der wesentlich beteiligten Gesellschaftergeschäftsführer
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der A. S. GmbH, 8073 Feldkirchen, S. Straße , vertreten durch Steuer-Beratung Gaedke & Partner GmbH, 8010 Graz, Elisabethstraße 46, vom 1. Juni 2004 gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 24. Mai 2004 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für den Zeitraum 1999 bis 2002 entschieden:
Den Berufungen wird teilweise stattgegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Im Zuge einer GPLA-Prüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, dass für die Bezüge der beiden wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer (Senior mit 30 %, Junior mit 70 % beteiligt) der DB und DZ nicht berechnet und abgeführt wurde. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung führte der Beitragsprüfer diesbezüglich aus, dass beide Geschäftsführer regelmäßige Bezüge und PKW-Sachbezüge ohne Unternehmerwagnis erhalten hätten. Der Junior sei im Betrieb und mit den Betriebsmitteln (eigenes Büro, Verwendung der gesamten Infrastruktur) der GmbH für die GmbH tätig. Der Senior wäre lt. Wahrnehmungen (Auskünfte des Juniors, Frau H und Frau S) während der durchgeführten Prüfung als ständiger Repräsentant für die GmbH tätig gewesen. Unter Wahrung des Parteiengehörs sei bei der GPLA-Prüfung niederschriftlich bestätigt worden, dass sich an den Verhältnissen der beiden Geschäftsführer gegenüber der letzten Lohnsteuerprüfung keine Änderungen ergeben hätten. Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ die nunmehr angefochtenen Bescheide.
In der dagegen erhobenen Berufung wird bemängelt, dass es keinerlei Ausführungen darüber geben würde, warum aus der Sicht der Abgabenbehörde im konkreten Fall Umstände vorliegen würden, welche die DB- und DZ-Pflicht auf Grund der überwiegenden Merkmale eines Dienstverhältnisses im Falle der beiden Geschäftsführer begründen würden. Nach der Darlegung der Entwicklung der Judikatur des VwGH seit 1996 hinsichtlich der DB-, DZ- und Kommunalsteuerpflicht der Geschäftsführer-Bezüge wird im Speziellen auf die Literaturmeinung von Sedlacek hingewiesen. Sedlacek weise darauf hin, dass selbst wenn die Auslegung des VwGH zutreffen würde, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen sei, "beherrschende" Gesellschafter-Geschäftsführer in den wenigsten Fällen die Voraussetzungen für eine DB- und Kommunalsteuerpflicht erfüllen würden: Wenn nämlich die für ein "steuerliches" Dienstverhältnis nach der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ausschlaggebensten Merkmale - nämlich die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Auftraggebers - fehlen würden, werde nicht mehr - nicht einmal gedanklich - von einem Dienstverhältnis "nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gesprochen werden können, insbesondere wenn zusätzlich - wie dies bei "beherrschenden" Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig der Fall sein werde - auch zumindest eines der weiteren Merkmale für ein Dienstverhältnis (Vertretungsbefugnis, laufende Lohnauszahlung oder Unternehmerrisiko) nicht zutreffen würde.
Als sonstige Kriterien für die Beurteilung eines Dienstverhältnisses werden das Unternehmerrisiko, die Vertretungsbefugnis, fehlende Regelung von Urlaubsansprüchen, Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsablauf genannt. Insbesondere beim Senior sei dies augenfällig, als er als Geschäftsführer der Gesellschaft hauptsächlich Repräsentationsaufgaben wahrgenommen hätte. Er sei jedoch ausschließlich nie am Firmensitz, auch nicht an einer anderen Niederlassung der Gesellschaft, sondern wo immer er es für richtig gehalten hätte, anwesend gewesen. Für seine Arbeitszeit hätte besonders deutlich gegolten, dass er immer dann gearbeitet hätte, wann immer er es für richtig gehalten hat, unbeeinflusst von Arbeitszeit, Öffnungszeiten etc. der Gesellschaft. Die ihm obliegenden Repräsentationsaufgaben seien gänzlich ohne Anweisung und ausschließlich nach eigenem Gutdünken wahrgenommen worden. Gerade dadurch zeige sich deutlich, dass keine "Dienstnehmerähnlichkeit" vorgelegen sei. Es sei äußerst unbefriedigend, auf Grund einer "sprachlich unvollständigen" und widersprüchlichen gesetzlichen Regelung (vgl. die Ausführungen von Doralt zu § 22 Z 2 EStG in RdW 7/2004, Seite 448) und - im Verhältnis zur ursprünglichen Absicht des Gesetzgebers - äußerst zweifelhafter Auslegungen eben dieser Regelungen als Steuerpflichtiger eine "Abgabenpflicht um jeden Preis" erkennen zu müssen. Die Einkünfte der Gesellschafter-Geschäftsführer seien daher unter § 22 Z 2 Teilstrich 1 EStG 1988 zu subsumieren und es sei daher keine DB- und DZ-Pflicht gegeben.
Insgesamt gesehen würden die Gesellschafter-Geschäftsführer mit und zu ihrem Unternehmen "Gesellschaft" wie Einzelunternehmer agieren und das unternehmerische Monopol für die Tätigkeit besitzen.
Weiters richtet sich die Berufung gegen die Hinzurechnung der Sachbezüge der privaten Nutzung von firmeneigenen Fahrzeugen der beiden Geschäftsführer. Dabei wäre zu berücksichtigen, dass auch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betrieblich veranlasst seien und keinen geldwerten Vorteil aus dem Vertragsverhältnis darstellen würden. Die prüfende Behörde habe es unterlassen zu untersuchen, inwieweit die Fahrzeuge der Gesellschaft von den Geschäftsführern überhaupt privat verwendet werden würden.
In der Vorhaltsbeantwortung vom 6.2.2006 wird hinsichtlich der DB- und DZ-Pflicht der Geschäftsführerbezüge des Junior-Geschäftsführers die Berufung zurückgezogen und auf den strittigen Punkt "Schätzung der Höhe des Wertes der eingeräumten Pkw-Privatnutzung" eingeschränkt. Hinsichtlich der Tätigkeit des Seniors wird fest gehalten, dass es in den betreffenden Zeiträumen keine Unterschiede im Sachverhalt gegeben habe. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass faktisch keinerlei Geschäftsführungsaufgaben wahrgenommen worden seien sondern lediglich die bislang schon im Berufungsverfahren angeführten Repräsentationsaufgaben und die Kundenkontaktpflege. Hinsichtlich beider Geschäftsführer wird dem Ansatz des sich daraus ergebenden Vorteils vereinfachend auf dem Schätzungswege mit dem sich aus der "Sachbezugs-VO" abgeleiteten halben Sachbezugswert für Pkw zugestimmt, da er wohl auch den tatsächlichen Kosten für die geringe Privatnutzung entsprechen würde.
Wie der Verwaltungsgerichtshof seit den Erkenntnissen vom 18. September 1996, 96/15/0121, und vom 20. November 1996, 96/15/0094, in ständiger Rechtsprechung erkannt hat, ist dem in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 enthaltenen Tatbestandsmerkmal "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" das Verständnis beizulegen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssen. Dabei ist allerdings das Vorliegen der auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlenden Weisungsgebundenheit anzunehmen. Sodann ist zu beurteilen, ob die Voraussetzungen der Unselbständigkeit oder jene der Selbständigkeit im Vordergrund stehen.
Hinsichtlich der DB- und DZ-Pflicht der Bezüge des Junior-Geschäftsführers wurde die Berufung mit Schreiben vom 6.2.2006 zurückgenommen.
Der Senior-Geschäftsführer vertritt die Berufungswerberin laut Firmenbuch seit 1.3.1995 gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer oder einem Prokuristen. In der Vorhaltsbeantwortung vom 6.2.2006 wird darauf hingewiesen, dass er faktisch keinerlei Geschäftsführungsaufgaben wahrgenommen hätte sondern lediglich die bislang schon im Berufungsverfahren angeführten Repräsentationsaufgaben und die Kundenkontaktpflege. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen die anwesenden Vertreter und Bediensteten der Berufungswerberin darauf, dass der Senior-Geschäftsführer seit ca. 4-5 Jahren nicht mehr im Betrieb anwesend gewesen sei. Der steuerliche Vertreter wendet ein, dass eine Eingliederung in den betrieblichen Organismus des Betriebes nicht vorliegen würde. Es würden keinerlei Reisekosten, Diäten und Auslagenersätze verrechnet werden. Diese Aufwendungen würde der Geschäftsführer selbst tragen. Weiters beschäftige der Geschäftsführer selbst eine Sekretärin teilweise auf eigene Kosten. Die Tätigkeit des Senior-Geschäftsführers beschränke sich auf reine Repräsentationstätigkeiten. Laut Niederschrift des Beitragsprüfers vom 6.5.2004 bestätigte der Junior-Geschäftsführer als einer der beiden Geschäftsführer der Berufungswerberin, dass sich die Verhältnisse der beiden Geschäftsführer gegenüber der letzten Lohnsteuerprüfung und Kommunalsteuerprüfung nicht geändert hätten.
Der Senior-Geschäftsführer hatte die Funktion des Geschäftsführers bereits seit mehreren Jahren inne. Dadurch ist die Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Berufungswerberin, vor allem durch die dadurch erkennbare auf Dauer angelegte nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird, als jedenfalls gegeben anzusehen. Dass der Geschäftsführer dabei lediglich Repräsentations- und keine Geschäftsführertätigkeit im eigentlichen Sinn durchführt, hat auf die Qualifikation der Einkünfte als solche nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 keinen Einfluss, da in dieser Gesetzesstelle von Gehältern und Sonstigen Vergütungen jeder Art die Rede ist, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Der VwGH verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es für die Tätigkeit dabei ohne Bedeutung ist, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde.
Der Ansicht der Berufungswerberin, es handle sich bei den Einkünften des Senior-Geschäftsführers um solche nach § 22 Z 2 Teilstrich 1 EStG 1988, also um Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, kann nicht beigepflichtet werden. Der Senior-Geschäftsführer ist mit einer Beteiligung von 30 % nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich beteiligt. Damit fallen seine Einkünfte unter die Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, wonach die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte (nicht nur Geschäftsführer) für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Dass "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" im Sinne der Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vorliegen, ergibt sich aus der in den vorstehenden Ausführungen zitierten Judikatur des VwGH. Das Merkmal der Weisungsgebundenheit muss nicht einmal hinzugedacht werden, da der Senior-Geschäftsführer laut Firmenbuch die Gesellschaft nur gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer oder einem Prokuristen vertreten hat.
Zutreffend hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom 26. 7. 2007, 2007/15/0095, eine 25%ige Beteiligung betreffend ausgesprochen, dass auch in Ansehung der Geschäftsführer, deren Beteiligung 50 % nicht erreicht und die auch nicht über eine Sperrminorität verfügen, in aller Regel die allgemeinen Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sind. Bei solch einem Gesellschafter-Geschäftsführer stellt sich nämlich die Problematik, dass er keinem "fremden" Willen unterliegen und daher die Geschäftsführung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausüben könne, von vornherein nicht (vgl weiters VwGH 24. 9. 2007, 2004/15/0041 betreffend 49%ige Beteiligung; VwGH 24. 9. 2007, 2006/15/0271 betreffend 42%ige Beteiligung und VwGH 27. 2. 2008, 2006/13/0113 betreffend 30,25%ige Beteiligung).
Was den Umstand anbelangt, dass sich die Verhältnisse der beiden Geschäftsführer gegenüber der vorangegangenen, den Zeitraum 1993 bis 1997 umfassenden, Lohnsteuerprüfung nicht geändert hätten, wird auf das diesbezüglich ergangene Erkenntnis des VwGH vom 31.3.2005, 2002/15/0029, verwiesen, worin der VwGH die Rechtmäßigkeit der Einbeziehung der Gehälter an die beiden Geschäftsführer, insbesondere der Gehälter an den "nur" Repräsentationsaufgaben wahrnehmenden Senior-Geschäftsführer, in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ bestätigt hat.
Hinsichtlich der weiteren Argumentation wird auf das in diesem Zusammenhang ergangene Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1.3.2001, G 109/00, hingewiesen, wonach verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsgebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes: das Unterworfensein unter betriebliche Ordnungsvorschriften über Arbeitsort, Arbeitszeit und "Arbeitsverhalten", das Unterliegen einer betrieblichen Kontrolle und Disziplinierung, der Anspruch auf Mindestentlohnung nach dem Kollektivvertrag, die Ansprüche auf Sonderzahlungen und auf Abfertigung, der Anspruch auf Urlaub, die Ansprüche auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, auf Arbeitslosenversicherung, auf Vorrechte im Konkurs des Arbeitgebers und auf Insolvenz-Ausfallgeld, der Schutz nach dem Arbeitsverfassungsrecht, die Begünstigung nach dem Dienstnehmerhaftpflichtgesetz und schließlich auch die Befugnis, sich in der Tätigkeit durch wen immer vertreten zu lassen.
Die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerrisikos und der laufenden Entlohnung treten auf Grund der eindeutigen Erkennbarkeit der Eingliederung des Senior-Geschäftsführers in den Organismus des Betriebes der Berufungswerberin in den Hintergrund und es kommt ihnen keine entscheidende Bedeutung zu.
Was die Bewertung der Privatnutzung firmeneigener Fahrzeuge durch die beiden Geschäftsführer betrifft hat das Finanzamt im Vorlagebericht mitgeteilt, dass zur Wertermittlung des Pkw-Sachbezuges im Wege der Glaubhaftmachung Angaben gemacht worden seien. In der Vorhaltsbeantwortung vom 6.2.2006 wird bezüglich des Junior-Geschäftsführers vorgebracht, dass auch für den Zeitraum 1999 bis 2002 keine Fahrtenbücher geführt worden wären, dass das Fahrzeug auch für die Fahrten Wohnsitz zur Betriebsstätte benützt worden wäre und der Geschäftsführer auch ein Privatauto nutzen würde. Von 1998 bis 2000 wäre ein Mercedes A-Klasse und danach bis 2003 2 Smart zur Verfügung gestanden. Aus dem zeitlichen Einsatz des Junior-Geschäftsführers für das Unternehmen von ca. 49 Wochen pro Jahr, dem Umstand, dass Urlaube so gut wie nie unter Verwendung des Kfz gemacht worden seien, dem Zurverfügungstehen des privaten Zweitautos sowie unter Berücksichtigung, dass auch die Fahrten zwischen Wohnsitz und Betriebsstätte betriebliche Fahrten darstellen würden, ergebe sich schlüssig die Konsequenz, dass die private Fahrleistung jedenfalls unter 6.000 km liegen würde.
Bezüglich des Senior-Geschäftsführers wird vorgebracht, dass er das Fahrzeug unter 6.000 km jährlich für private Zwecke verwenden würde. Beachtenswert sei, dass er in einem Zeitraum von 13 Jahren (1993 bis 2005) eine Gesamtkilometerleistung von bloß ca. 120.000 km mit dem Fahrzeug erreicht habe. Das entspreche einer jährlichen Gesamtkilometerleistung von weniger als 9.500 km. Weiters wird darauf hingewiesen, dass ihm seit 2001 ein BMW der 3er Reihe Touring als Privatfahrzeug zur Verfügung stehen würde. Lediglich aus Kfz-Zulassungsgründen (Wunsch nach GU-Kennzeichen) sei dieses Fahrzeug auf die GesmbH zugelassen, die Kostentragung erfolge aber zu 100% durch den Senior Geschäftsführer.
Nachdem das Finanzamt im Vorlagebericht von der "Glaubhaftmachung" der Angaben der Berufungswerberin ausgeht und keine anderen schlüssigeren Schätzungsergebnisse zur Beurteilung vorgelegt hat, schließt sich der UFS dem von der Berufungswerberin eingebrachten Vorschlag, im Schätzungswege den halben Sachbezugswert für Kfz der Sachbezugs-VO anzusetzen, an. Es wird daher, wie von der Berufungswerberin beantragt, die Bemessungsgrundlage für den DB und den DZ in den Jahren 1999 bis 2002 pro Jahr um € 3.060,00 für jeden der beiden Geschäftsführer, also insgesamt um € 6.120,00, vermindert (s. Berechnungsblatt).
Im Ergebnis wird die Auffassung vertreten, dass auch die Beschäftigung des Senior-Geschäftsführers ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufgewiesen hat. Der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer erzielte aus seiner Tätigkeit für die Berufungswerberin demnach Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er iSd Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer war. Dies löste die Pflicht aus, von den Bezügen des Senior-Geschäftsführers, einschließlich seiner Sachbezüge, ebenso wie von den Bezügen des Junior-Geschäftsführers, einschließlich seiner Sachbezüge den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen.
Graz, am 26. September 2008
Darstellung der Verminderung des DB und DZ auf Grund des Ansatzes des halben anstatt des vollen Sachbezugswertes der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für die private Benützung firmeneigener Fahrzeuge durch die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer:
Verminderung der Bemessungsgrlg um
4,5% (€ 275,40)
0,53% (€ 32,44)
0,51% (€ 31,21)
0,50% (€ 30,60)
0,46% (€ 28,15)
Daraus ergeben sich folgende verminderte Nachforderungen:
lt. Finanzamt lt. UFS
€ 13.219,67 € 12.944,27
€ 1.556,98 € 1.524,54
€ 15.983,79 € 15.708,39
€ 1.811,52 € 1.780,31
€ 15.949,33 € 15.673,93
€ 1.772,26 € 1.741,66
€ 14.942,25 € 14.666,85
€ 1.527,40 € 1.499,25
Gesellschaftergeschäftsführer, Unternehmerrisiko, Eingliederung, Repräsentationsaufgaben, Sachbezüge
Findok-Nr: 37042.1, aufgenommen am: 09.10.2008 10:25:08, zuletzt geändert am: 13.02.2009, Dokument-ID: 906a30fb-e85e-48aa-92d7-7785730f70ff, Segment-ID: efcc43fd-9273-4128-a14e-57d15f5c23aa

References: § 47
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