Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-20-94_Urteil_24.03.1998.html
Timestamp: 2018-11-19 04:58:26+00:00

Document:
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.03.1998 mit dem Az.: I R 20/94	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 20/94
Rechtsgebiete: EStG, AIG, UmwG
AIG § 4
UmwG 1969 § 5
EStG § 4 Abs. 2 Satz 2, § 6b AIG § 4 UmwG 1969 § 5
Urteil vom 24. März 1998 - I R 20/94 -
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische AG. Sie ist seit dem 31. Dezember 1985 Gesamtrechtsnachfolgerin der F-KGaA, die wiederum seit dem 31. Dezember 1977 Gesamtrechtsnachfolgerin der F-GmbH war. Die F-GmbH veräußerte zunächst in 1975 Stammaktien der D-AG. Mit Wirkung zum 1. Januar 1976 veräußerte die F-GmbH weitere Stammaktien der D-AG im Nennwert von 340 000 DM für 2 Mio. DM an die Deutsche Bank AG (B-AG). In 1976 und 1977 erwarb sie jeweils Aktien der us-amerikanischen G-Corp..
Im Anschluß an eine Außenprüfung für die Wirtschaftsjahre 1976 und 1977 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 28. Juni 1983 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977, die in den hier interessierenden Streitpunkten endgültig waren und in denen die Übertragung der Rücklage gemäß § 6b EStG auf die Beteiligung an der G-Corp. steuerlich anerkannt wurden.
2. Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bedarf die Änderung einer Bilanz, die beim FA bereits eingereicht wurde, der Zustimmung des FA. Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG insoweit erfüllt, als die Klägerin ihre Handelsbilanz zum 31. Dezember 1976 nach deren Einreichung beim FA änderte. Die geänderte Bilanz entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung. Zu entscheiden ist deshalb einerseits nur über die Rechtmäßigkeit der verweigerten Zustimmung und ggf. andererseits über die Verpflichtung des FA, der Bilanzänderung zuzustimmen.
e) Entgegen der Auffassung des FA ist dem § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zu entnehmen, daß eine Rücklage im Sinne der Vorschrift nur dann gebildet werden kann, wenn ihre erfolgsneutrale Auflösung noch möglich ist. Der Senat verweist insoweit auf die BFH-Urteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78 (BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348) und vom 17. September 1987 IV R 8/86 (BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55). Die ihnen zugrundeliegende Rechtsauffassung entspricht auch der ganz einhellig in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 6b Rz. 86; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6b EStG Anm. 220; Bordewin in Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 138 a; Cattelaens in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 6b EStG Rz. 137; Blümich/Uelner, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 201; Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 166; Kuhr in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 111; Kolbeck, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1964, 449; Richter, Inf 1971, 97; Seithel, Deutsches Steuerrecht --DStR- 1965,.682; Hellwig, DStR 1968, 363, 364). Danach kommt es nur darauf an, ob zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1976 die spätere Übertragung der Rücklage auf eine begünstigte Reinvestition objektiv möglich war. Davon ist für den Streitfall auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG auszugehen.
f) Entgegen der Auffassung des FA hatte die Klägerin ihr Wahlrecht nach § 6b EStG nicht schon deshalb verbraucht, weil sie die Anteile an der G-Corp. erwarb und die Rücklage von den Anschaffungskosten absetzte. Für die Rücklagenbildung nach §§ 4 Abs. 2 AIG, 6b EStG ist es unerheblich, ob der ursprüngliche Veräußerungserlös noch ganz oder teilweise zu Reinvestitionszwecken zur Verfügung steht (vgl. Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 6b Rz. 135 b und 138). Die Rücklage kann deshalb auch dann noch gebildet werden, wenn die aus der Veräußerung geflossenen Mittel ganz oder teilweise verbraucht sind. Entsprechend kann von einer Reinvestition der Klägerin nicht schon deshalb gesprochen werden, weil sie die Anteile an der G-Corp. erwarb und den Kaufpreis möglicherweise aus dem vorher erzielten Veräußerungsgewinn finanzierte. Der Erwerb und seine Finanzierung schlossen es aus der Sicht des Bilanzstichtages zum 31. Dezember 1976 nicht aus, daß die Klägerin weitere Reinvestitionsobjekte erwarb und die Rücklage ersatzweise von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter absetzte. Damit war durch den Erwerb und seine Finanzierung die Möglichkeit der Reinvestition noch nicht verbraucht. Entsprechendes gilt für die Rücklagenübertragung als solche. Auch ist es unrichtig, daß ein "fehlgeschlagenes" Wahlrecht nicht wieder aufleben würde. Soweit gesetzlich nichts anderes geregelt ist, kann jede Wahlrechtsausübung grundsätzlich frei und unbeschränkt geändert werden (vgl. Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, München 1996, Seite 87). Es ergibt sich nur eine verfahrensrechtliche Beschränkung aus der Tatsache, daß die Steuerbescheide, auf die sich die geänderte Wahlrechtsausübung auswirkt, nicht mehr berichtigt werden können, wenn sie bestandskräftig sind.
b) Unbeschadet des erheblichen Zeitablaufs ist keine die Ablehnung der Zustimmung rechtfertigende Verzögerung gegeben. Zwar löst die Zustimmung für das FA die Änderung diverser Steuerbescheide aus. Auch ist dies im Zweifel mit einiger Mehrarbeit verbunden. Zu dieser Mehrarbeit ist das FA jedoch gesetzlich verpflichtet. Es kann schon deshalb nicht die Zustimmung allein wegen der drohenden Mehrarbeit verweigern. Andernfalls stünde die Zustimmung und damit die Höhe der Steuerschuld im freien Ermessen der Finanzverwaltung. Grundsätzlich können Kaufleute zulässige Bilanzansätze durch andere ebenfalls zulässig ersetzen. Die Änderung muß lediglich den dafür maßgeblichen Vorschriften entsprechen. Bei einer GmbH setzt dies die Feststellung des geänderten Jahresabschlusses durch einen erneuten Beschluß der Gesellschafter voraus. Die Bilanzänderung ist an keine Fristen oder weitergehende Formen gebunden. Insbesondere können Wahlrechte nicht nur einmal ausgeübt werden, d.h. sie erlöschen nicht mit ihrer erstmaligen Ausübung. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG fordert auch keinen Antrag auf Zustimmung zum frühest möglichen Zeitpunkt (anderer Ansicht: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Anm. 81) oder innerhalb angemessener Zeit. Soweit der Senat eine andere Auffassung in seinem Urteil vom 23. März 1953 I 147/52 U (BFHE 57, 354, BStBl III 1953, 140) vertreten hat, hält er daran nicht länger fest. Die Änderung der Wahlrechtsausübung ist ein gesetzliches Gestaltungsrecht des Kaufmanns, das dieser in den Grenzen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG frei ausüben kann. Die Änderung der Wahlrechtsausübung wird zeitlich gesehen nur durch die Bestandskraft der Steuerbescheide eingeschränkt, auf die sie sich auswirken soll. So gesehen beinhaltet § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß der Steuerpflichtige Gestaltungswahlrechte bis zum Schluß der letzten mündlichen Verhandlung ausüben kann. Die Ausnahme ist aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung eng auszulegen. Sie greift nur dann ein, wenn die mit der Bilanzänderung für das FA verbundene Mehrarbeit in keinem sachgerechten Verhältnis zu dem wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen an dem Vollzug der Bilanzänderung steht bzw. wenn das Gestaltungswahlrecht willkürlich, d.h. ohne sachlich vernünftigen Grund geändert ausgeübt wird. Davon kann im Streitfall mit Rücksicht auf die erheblichen finanziellen Auswirkungen der Bilanzänderung bei der Klägerin nicht ausgegangen werden.
7. Damit steht fest, daß die Ablehnung der Zustimmung zur Bilanzänderung durch das FA rechtswidrig war. Soweit die Ermessensentscheidung des FA unselbständiger Teil des Körpersschaftsteuerbescheides 1976 gewesen sein sollte, eröffnet die Rechtswidrigkeit dem Senat die Möglichkeit, auch über die Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 zu entscheiden. Da das Ermessen des FA auf Null reduziert ist, kommt keine andere Ermessensentscheidung in Betracht. Sollte der Ablehnungsbescheid des FA selbständiger Verwaltungsakt sein, wären dieser und die vom FA erlassenen Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 gleichermaßen Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens. Zwar müßte der Senat das FA gemäß §§ 100 Abs. 1 Satz 1, 102 FGO verpflichten, die bisher abgelehnte Zustimmung zu erteilen. Dies hindert aber nicht, gleichzeitig über die Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 zu entscheiden. Diese sind in der Form des FG-Urteils rechtmäßig, weil das FA die Zustimmung erteilen muß. Unter Berücksichtigung von Treu und Glauben kann sich das FA im Steuerfestsetzungsverfahren auf die (nur formell noch) fehlende Zustimmung nicht berufen.

References: § 4
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 § 8
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