Source: http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/339423.html
Timestamp: 2017-10-21 12:07:47+00:00

Document:
Das Vorsichtsprinzip in der Rechnungslegung nach HGB und IFRS | Hausarbeiten publizieren
Das Vorsichtsprinzip im HGB
2.1 Grundlagen und Einordung in die GoB
2.2 Ausprägungen des Vorsichtsprinzips i. e. S.
2.3 Ausprägungen des Vorsichtsprinzips i. w. S.
2.4 Historische Entwicklung
Das Vorsichtsprinzip in den IFRS
3.1 Grundlagen und Einordnung in das Conceptual Framework
3.2 Ausprägungen von prudence
Überblick über bisherige empirische Befunde
A1 Schätzen von Bandbreiten nach HGB
A2 Schätzen von Bandbreiten nach IFRS
B1 Bildung stiller Reserven nach HGB
B2 Bildung stiller Reserven nach IFRS
Mit der zunehmenden Informationsasymmetrie zwischen den Stakeholdern und Managern eines Unternehmens wird der Ruf nach einem adäquaten Rechnungslegungssystem lauter. Der Jahresabschluss kann helfen, diese In- formationsasymmetrie zu verringern und Auskunft über die rechnungsle- gungsbezogenen Vorgänge im Unternehmen zu geben. Die vorsichtige Rech- nungslegung dient dabei insbesondere der Lösung von Agency-Problemen zwischen Eigentümern und Managern.1 Vorsicht ist in der Rechnungslegung tief verankert.
Besonders die aktuelle Debatte über die Wiedereinführung des Prinzips der Vorsicht in den internationalen Rahmennormen sowie die tendenzielle Bewe- gung der deutschen Rechnungslegungsstandards (die vom Vorsichtsprinzip maßgeblich geprägt sind2 ) hin zu einer mehr informationsorientierten Bilan- zierung zeigen, dass sich die Auseinandersetzung mit dem Vorsichtsprinzip lohnt. Auch die konträren Standpunkte der Vertreter und Gegner des Vor- sichtsprinzips in der Rechnungslegung machen dieses zu einem lebendigen Thema.
Ziel dieser Arbeit ist es, die Grundlagen der vorsichtigen Bilanzierung nach HGB (Kapitel 2) und IFRS (Kapitel 3) zu erläutern, jeweils in den Normenzusammenhang einzuordnen und den historischen Fortgang von »Vorsicht« und »prudence« darzulegen. Ein kurzer Überblick über bisherige Forschungsergebnisse im Rahmen der Vorsicht ist Bestandteil von Kapitel 4. Im Anhang finden sich zudem ausgewählte bilanzielle Problemstellungen, die im Zusammenhang mit dem Vorsichtsprinzip stehen können: Die Bildung stiller Reserven in der Bilanz sowie das Schätzen von Bandbreiten.
2 Das Vorsichtsprinzip im HGB
Im folgenden Abschnitt sollen die Grundlagen des Prinzips der Vorsicht nach deutschem Handelsrecht vorgestellt, sowie eine Einordnung in die GoB vorgenommen werden. Da es sich beim Vorsichtsprinzip um einen unbestimmten Rechtsbegriff3 handelt, werden im zweiten und dritten Unterkapitel konkrete Ausprägungen aufgezeigt. Abschließend wird auf die historische Entwicklung des Vorsichtsprinzips eingegangen.
Zunächst lässt sich anmerken, dass der deutsche Normengeber gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB explizit eine vorsichtige Bewertung verlangt, was die im Jahresabschluss abgebildeten Vermögensgegenstände und Schulden betrifft.4 Aus dieser »bewertungsbezogenen Vorschrift«5 wird oft das Vor- sichtsprinzip als Leitsatz und obere Richtlinie abgeleitet6 und als »Allgemei- nes Vorsichtsprinzip« bezeichnet7. KREIPL/MÜLLER (2015) sprechen von ei- nem Hochstilisieren dieses Prinzips, von einem übergeordneten GoB »mit Ausstrahlungswirkung auf nahezu alle Fragen der Bilanzierung«8. So ein übergeordnetes Prinzip kann aber nicht abgeleitet werden, selbst wenn Spe- zialvorschriften ein vorsichtiges Vorgehen verlangen, da GoB nur bei Rege- lungslücken greifen.9
Es existieren unterschiedliche Versuche, die GoB zu systematisieren.10 Im System nach RUHNKE/SIMONS (2012) werden aus den Abschlussfunktionen Systemgrundsätze hergeleitet, die wiederum zu Rahmengrundsätzen führen. Ein Rahmengrundsatz ist der der Kapitalerhaltung, wo sich auch das Vorsichtsprinzip wiederfindet. Anders gliedert LEFFSON (1987) die GoB in Rahmen-, Abgrenzungs- und ergänzende Grundsätze, wobei das Vorsichtsprinzip lediglich ein Teil der ergänzenden Grundsätze ist.11
Im Ergebnis ist demnach zu differenzieren12 zwischen dem »allgemeinen Vorsichtsprinzip« als nicht-kodifizierter GoB (im Folgenden Vorsichtsprin- zip i. w. S.) auf der einen Seite und dem bewertungsbezogenen Grundsatz der Vorsicht gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als kodifizierter GoB (im Folgenden Vorsichtsprinzip i. e. S.) auf der anderen Seite.13 Das Vorsichtsprinzip i. w. S. ist nicht als handelsrechtliches Prinzip zu bezeichnen,14 was sich aber oft aus der subjektiven Beurteilung, das HGB bewerte vorsichtiger (als beispiels- weise die IFRS), ergibt.15 In Bewertungsfragen kommt das Vorsichtsprinzip i. e. S. dann zum Tragen, wenn sich Ermessensspielräume und Schätzerfordernisse ergeben.16
Zur Zielsetzung des Vorsichtsprinzips lässt sich folgendes konstatieren: Die maßgebliche Funktion der Rechnungslegung in Deutschland ist der Gläubi- gerschutz.17 Da unter Beachtung des Vorsichtsprinzips Vermögensgegen- stände in der Bilanz tendenziell eher zu niedrig als zu hoch, und Verbindlich- keiten eher zu hoch als zu niedrig bewertet werden, wird auch der Erfolg eher niedriger ausgewiesen. Der daraus ermittelte Ausschüttungsbetrag an die Ak- tionäre muss begrenzt werden, da andernfalls das Haftungskapital zugunsten der Gläubiger zu gering ausfällt.18 Im Ergebnis ist das Ziel des Vorsichtsprin- zips die Umsetzung des Gläubigerschutzes.
Explizit nennt das HGB das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB) sowie das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) als Ausprägungen des Vorsichtsprinzips.19
2.2.1 Imparitätsprinzip
Im Sinne des Imparitätsprinzips sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie bereits realisiert wurden, während Verluste schon zu berücksichtigen sind, wenn diese zu erwarten sind. Demnach findet eine Ungleichbehandlung statt (lat. »impar«): Noch nicht realisierte Verluste sind in der Bilanz darzustellen (Verlustantizipation), selbst wenn Kenntnis davon erst nach dem Bilanzstichtag erlangt wurde, der Verlust aber schon vor dem Bilanzstichtag eingetreten ist (sog. wertaufhellende Tatsachen).20
Werden beispielsweise Waren im Umlaufvermögen gehalten und steigt der Wert dieser Waren über die AHK, so darf aufgrund des Anschaffungskosten- prinzips nicht zugeschrieben werden, da die Waren noch nicht verkauft wur- den. Fällt der Wert jedoch voraussichtlich auf einen niedrigeren, so ist gem. des strengen Niederstwertprinzips in jedem Fall abzuschreiben.21 Somit wer- den drohende Verluste anders und nicht auf die gleiche Art und Weise wie Gewinne behandelt.
Das Vorsichtsprinzip i. V. m. dem Imparitätsprinzip fordert, dass Risiken vorhersehbar sein müssen.22 Davon ist auszugehen, wenn mit dem Eintritt ernsthaft zu rechnen bzw. wenn dieser wahrscheinlich ist.23 Im Einzelfall kommt es dann auf die Begründbarkeit dieser Einschätzung an.24
2.2.2 Realisationsprinzip
Im engen Zusammenhang zum Imparitätsprinzip steht das Realisationsprin- zip (auch bezeichnet als »Gegenstück zum Imparitätsprinzip«25 ). Demnach dürfen gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB nur realisierte Gewinne ausgewie- sen werden. Bei Bargeschäften des täglichen Lebens ist die Frage des Reali- sationszeitpunktes regelmäßig unproblematisch.26 Erst bei Leistungsbezie- hungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, ergeben sich theo- retisch mehrere Möglichkeiten hinsichtlich des Realisationszeitpunktes.27 Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist die Leistung meist noch nicht er- bracht, demnach kann der Umsatz hier noch nicht realisiert sein.28 N. h. M. wird der Zeitpunkt der Leistungserbringung als Zeitpunkt der Ertragsrealisa- tion angesehen.29 Diese sog. »Completed-Contract-Methode« verlangt, dass Umsatzerlöse für Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstre- cken (langfristige Auftragsfertigung, z. B. der Bau einer Brücke), erst ab Fer- tigstellung und endgültiger Übernahme des Gesamtwerkes zu realisieren sind.30, 31 Der Grund hierfür liegt im Wertsprung zum Absatzmarkt, der erst bei Abnahme vollzogen ist.32 Mithin wird die Completed-Contract-Methode als strenge Auslegung des Realisationsprinzips angesehen.33
Durch die vom Gesetzgeber verwendete Formulierung »namentlich« wird deutlich, dass das Vorsichtsprinzip nicht ausschließlich auf den in Kap. 2.2 erläuterten Bestandteilen (Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip) be- ruht.34 Vielmehr sind auch andere Bilanzierungsgrundsätze davon abgeleitet.
Insbesondere kommen hier § 248 HGB (Bilanzierungsverbote und -wahl- rechte), sowie das Wahlrecht für außerplanmäßige Abschreibungen bei vo- rübergehender Wertminderung für Finanzanlagen im Rahmen des gemilder- ten Niederstwertprinzips gem. § 253 Abs. 3 S. 6 HGB in Betracht.35
Beispielsweise sind Gründungsaufwendungen sowie Aufwendung zur Be- schaffung von Eigenkapital nicht zu aktivieren (§ 248 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2), da durch sie keine Vermögensgegenstände entstehen. Es soll verhindert wer- den, dass sie durch mehrjährige Abschreibungen auf einen längeren Zeitraum verteilt werden.36 Auch das Anschaffungskostenprinzip als ältester GoB37 (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB) wird als Ausprägung des Vorsichtsprinzips ange- nommen.38 Demnach sind Vermögensgegenstände höchstens mit den AHK zu bewerten, eine Bewertung über die historischen AHK ist unzulässig. Der Gläubigerschutz liefert auch in diesem Fall die notwendige Begründung.39
Das HGB wurde in den letzten Jahren u. a. durch das BiRiLiG, BilMoG und BilRUG häufig revidiert bzw. weiterentwickelt. Sowohl in der vierten EG- Richtlinie von 1978 als auch in der EU-Bilanzrichtlinie 2013 wurde die Beachtung des Vorsichtsgrundsatzes ausdrücklich verlangt.40 Es entsteht daher zunächst der Eindruck, dass keine historische Entwicklung hinsichtlich der Ausprägung der vorsichtigen Bewertung erkennbar ist. Doch durch das BilMoG hat das Periodisierungsprinzip fast den gleichen Stellenwert wie das Vorsichtsprinzip erlangt41 und die Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven42 wurde stark eingeschränkt. Gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F. bestand ein Wahlrecht, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzuneh- men. Dieses wurde im Rahmen des BilMoG aufgehoben. Auch bei einer starken Betonung des Vorsichtsprinzips würde dieses Vorgehen nicht zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der VFE-Lage des Unternehmens führen.43 Ferner wurde das Verbot der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermö- gens aufgehoben und in ein Wahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB) umgewandelt, da das Unterlassen einer Aktivierung aufgrund der zunehmenden Bedeutung dieser immaterieller Vermögensgegenstände ebenso die VFE-Lage nicht zutreffend darstellen würde.44 Da aus Gründen des Gläubigerschutzes jedoch für KapG eine Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB eingerichtet wurde45, lässt sich ein Kompromiss zwischen vorsichtiger Bewertung und dem Gläubigerschutz identifizieren46.
Der Gesetzentwurf zum BilMoG stellt aber klar: »Die bisher bestehenden handelsrechtlichen [GoB] bleiben weiterhin gültig. Insbesondere [behält] das Vorsichtsprinzip [... seine] bisherige Bedeutung. [...] [D]ie Informationsfunk- tion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird insoweit stärker be- tont.«47
Zusammenfassend zeigt sich folglich in Bezug auf die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses eine Annäherung an die IFRS, bei der die Vorsicht aber auch weiterhin eine wesentliche Stellung einnimmt.
1 Vgl. BEINSEN/WAGENHOFER (2013), S. 416.
2 Vgl. LEFFSON (1987), S. 465.
3 Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2012), S. 105.
4 Vgl. KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 79.
6 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 30; vgl. ADS (1995), Tz. 60f; vgl. WEBERGRELLET (1996), S. 2089; vgl. auch RUHNKE/SIMONS (2012), S. 230.
7 Vgl. FÜLBIER/KUSCHEL/SELCHERT (2010), Rn. 76.
8 KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 79.
9 Vgl. LEFFSON (1987), S. 22; vgl. KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 79.
10 Vgl. RUHNKE/SIMONS (2012), S. 208.
11 Vgl. LEFFSON (1987), S. 179.
12 so auch BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 34-50, für eine andere Differenzierung, die auch »i. w. S.« und »i. e. S.« genannt wird siehe RÜCKLE (1986), S. 403ff. und die dort angegebenen Quellen.
13 Vgl. KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 80.
16 Vgl. KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 81.
17 Vgl. LEFFSON (1987), S. 41ff. sowie vgl. WÖHE/DÖRING (2013), S. 699.
18 Vgl. HOPT/WIEDEMANN (2010), Rn. 21; vgl. LEFFSON (1987), S. 49f.
19 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 29.
20 Vgl. BAUMBACH/HOPT/MERKT (2014), Rn. 11.
21 in Anlehnung an RUHNKE/SIMONS (2012), S. 231 und das dort aufgeführte Beispiel.
22 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 35.
23 Vgl. KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 87.
24 Vgl. ebenda.
25 KREIPL/MÜLLER (2015), Rz. 91.
26 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 43.
29 FÜLBIER/KUSCHEL/SEICHERT (2010), Anm. 91.
30 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 44, ohne das dort genannte Beispiel.
31 Von vertraglich vereinbarten Teilabrechnungen wird hier abgesehen.
32 Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2012), S. 370.
33 Vgl. bereits ADRIAN (1979), S. 53; siehe auch BAETGE/KIRSCH/THIELE (2012), S. 370.
34 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 50.
35 Vgl. BÜSSOW/WINKELJOHANN (2016), Rn. 50.
36 Vgl. ADS (1995), § 248 Tz. 1.
37 Vgl. LEFFSON (1987), S. 254.
38 Vgl. WINNEFELD (2015), Rn. E-78, E-405a.
39 Vgl. ADS (1995), Tz. 35.
40 78/660/EWG Art. 31 Abs. 1c; RL 2013/34/EU Art. 6 Abs. 1c.
41 Vgl. WÖHE/DÖRING (2013), S. 674.
42 zur Problematik stiller Reserven siehe Anhang B.
43 Vgl. PHILIPPS (2010), S. 21.
44 Vgl. WINNEFELD (2015), Rn. D-447.
45 Vgl. WULF (2016), Rz. 81.
46 Vgl. MÜLLER/SCHMIDT (2008), S. 16ff.
47 BT-Drucksache 16/10067 (2008), S. 35.
V339423
9783668502147
9783668502154
Rechnungslegung IFRS HGB Vorsicht prudence Vorsichtsprinzip
Timo Grass, 2016, Das Vorsichtsprinzip in der Rechnungslegung nach HGB und IFRS, München, GRIN Verlag, http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/339423.html
Latente Steuern auf Verlustvorträge. Vergleich der Rechnungslegung ...
Die Implementierung einer Rechnungslegung nach IFRS für eine mittel...
Organisatorischer Vorausset...
Bedeutung der Unternehmensbewertung im Rahmen der Rechnungslegung n...
Rechnungslegung nach IFRS bei mittelständischen Unternehmen

References: § 252
 § 252
 § 252
 § 248
 § 253
 § 253
 § 268
 § 248
 Art. 31
 Art. 6