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Timestamp: 2020-07-13 05:34:45+00:00

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Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Überblick über die Sozialversicherung
1.3 Arbeitslosenversicherung
2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG
2.1.1 Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG
2.1.2 Berücksichtigung als Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
2.1.3 Behandlung der schweizerischen Altersvorsorge
2.2 Krankenversicherungsschutz
2.2.1 Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG
2.2.2 Gewährung von Krankenversicherungsschutz als Barlohn
2.2.3 Berücksichtigung als Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
3 Wegfall der Steuerbefreiung
4 Steuerpflichtige Zuschüsse
5 Arbeitgeberzuschuss zur Lebensversicherung
5.1 Arbeitslohn
5.2 Steuerfreier Arbeitslohn
6 Berufshaftpflichtversicherung
1. Überblick über die Sozialversicherung
Ab 1.1.2015 ist der Beitragssatz mit 14,6 % der beitragspflichtigen Einnahmen in § 241 SGB V festgeschrieben. Soweit der Finanzbedarf einer Krankenkasse durch die Zuweisungen aus dem Gesundheitsfonds nicht gedeckt ist, hat sie in ihrer Satzung zu bestimmen, dass von ihren Mitgliedern ein einkommensabhängiger Zusatzbeitrag erhoben wird. Die Krankenkassen haben den einkommensabhängigen Zusatzbeitrag als Prozentsatz der beitragspflichtigen Einnahmen jedes Mitglieds zu erheben (kassenindividueller Zusatzbeitragssatz nach § 242 SGB V).
Bei versicherungspflichtig Beschäftigten nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 und 13 SGB V trägt der ArbG die Hälfte der Beiträge des Mitglieds aus dem Arbeitsentgelt nach dem allgemeinen oder ermäßigten Beitragssatz; im Übrigen tragen die Beschäftigten die Beiträge (§ 249 SGB V).
Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz beträgt für 2018 1,0 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2018 vom 23.10.2017, BAnz AT 26.10.2017 B 3). Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz nach § 242a Abs. 1 SGB V für das Jahr 2019 beträgt 0,9 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2019 vom 23.10.2018, BAnz AT 26.10.2018 B 4).
Nach dem Gesetz zur Beitragsentlastung der Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Versicherungsentlastungsgesetz – GKV-VEG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2387) ist nach Änderung des § 249 Abs. 1 Satz 1 SGB V ab 2019 die vollständige paritätische Finanzierung wieder eingeführt worden. So wird der Zusatzbeitrag (0,9 %), der bisher nur von den Versicherten getragen wurde, künftig wieder zu gleichen Teilen von ArbG und ArbN bezahlt.
Versicherungspflichtig sind die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 20 Abs. 1 Satz 1 SGB XI). Der Beitragssatz beträgt ab 1.1.2015 nach § 55 Abs. 1 SGB XI 2,35 % der beitragspflichtigen Einnahmen. Durch das Erste Pflegestärkungsgesetz – PSG I – vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222) wird der Beitragssatz zur Pflegeversicherung um 0,3 Beitragssatzpunkte auf 2,35 % erhöht. Der Beitragszuschlag für Kinderlose beträgt weiterhin 0,25 % (s.a. Eilts, NWB 4/2015, 183). Für 2016 gibt es keine Änderungen. Mit dem PSG II steigt der Beitragssatz der Sozialen Pflegeversicherung zum 1.1.2017 um 0,2 Prozentpunkte auf 2,55 % bzw. 2,8 % für Kinderlose. Ab 2019 beträgt der allgemeine Beitragssatz 3,05 % (§ 55 Abs. 1 SGB XI i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des SGB XI – Beitragssatzanpassung vom 17.12.2018, BGBl I 2018, 2587).
ArbG und ArbN tragen die Beiträge jeweils zur Hälfte (§ 58 Abs. 1 SGB XI). In Sachsen trägt der ArbG 1,025 % und der ArbN 2,025 %.
Ab Januar 2005 haben kinderlose Versicherte einen Beitragszuschlag i.H.v. 0,25 % zu entrichten. Nach § 55 Abs. 3 SGB XI erhöht sich der Beitragssatz für Mitglieder nach Ablauf des Monats, in dem sie das 23. Lebensjahr vollendet haben. Den Beitragszuschlag hat der Versicherte allein zu tragen (§ 58 Abs. 1 Satz 3 SGB XI).
1.3. Arbeitslosenversicherung
In einem Versicherungspflichtverhältnis stehen Personen, die als Beschäftigte versicherungspflichtig sind (§ 24 Abs. 1 SGB III). Nach § 25 Abs. 1 SGB III sind Personen versicherungspflichtig, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Die Versicherungsfreiheit (u.a. Beamte, Richter, Soldaten auf Zeit) regelt § 27 SGB III. Der Beitragssatz in der Arbeitslosenversicherung beträgt 3,0 % (§ 341 Abs. 2 SGB III). Die Beiträge werden wie in den anderen Versicherungszweigen von den versicherungspflichtig Beschäftigten und den Arbeitgebern je zur Hälfte getragen (§ 346 Abs. 1 SGB III).
Mit dem Gesetz zur Stärkung der Chancen für Qualifizierung und für mehr Schutz in der Arbeitslosenversicherung (Qualifizierungschancengesetz) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2651), sinkt der Beitrag zur Arbeitslosenversicherung ab dem 1.1.2019 von 3,0 auf 2,6 %. Das Gesetz (§ 341 Abs. 2 SGB III) beinhaltet eine Senkung um 0,4 Prozentpunkte. Weitere 0,1 Prozentpunkte werden durch die Verordnung über die Erhebung von Beiträgen zur Arbeitsförderung nach einem niedrigeren Beitragssatz für die Kalenderjahre 2019 bis 2022 (Beitragssatzverordnung 2019 – BeiSaV 2019) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2663) befristet bis 2022 reduziert.
1.4. Rentenversicherung
Der Beitragssatz für das Jahr 2018 beträgt in der allgemeinen Rentenversicherung 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 24,7 % (Beitragssatzverordnung 2018 vom 18.12.2017, BGBl I 2017, 3976). Nach § 287 Abs. 1 SGB VI i.d.F. des Gesetzes über Leistungsverbesserungen und Stabilisierung in der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Leistungsverbesserungs- und -Stabilisierungsgesetz) vom 28.11.2018 (BGBl I 2018, 2016) beträgt der Beitragssatz für das Jahr 2019 in der allgemeinen Rentenversicherung 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 24,7 %. Der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung ist bis zum Jahr 2025 abweichend von § 158 SGB VI auf mindestens 18,6 % festzusetzen. Überschreitet der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung bis zum Jahr 2025 nach § 158 SGB VI 20 %, ist dieser abweichend von § 158 SGB VI auf höchstens 20 % festzusetzen.
Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung (in Euro)
Beitragsbemessungsgrenzen in der Pflege- und Krankenversicherung einheitlich in allen Ländern
zusätzlich 0,25 für Kinderlose
Zusatzbeitragssatz lt. Satzung der Krankenkasse (durchschnittlich 1,1)
Zusatzbeitrags-satz lt. Satzung der Krankenkasse (durchschnittlich 1,0)
durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (0,9)
Abb.: Sozialversicherungsbeiträge
2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG
2.1. Altersvorsorge
2.1.1. Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG
Soweit der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen zugunsten der ArbN im Vergleich zu den von Selbstständigen geleisteten Vorsorgeaufwendungen nach § 3 Nr. 62 EStG unterschiedlich behandelt hat, ist dies nach der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, BFH/NV 2008, Beilage 2, 228; BFH Beschluss vom 17.3.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245; BFH Beschluss vom 10.12.2008, VI B 129/07, BFH/NV 2009, 742, LEXinform 5904855). Zukunftssicherungsleistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerbefreit.
Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht eines ArbN sind im Besteuerungsverfahren zu beachten, soweit sie nicht offensichtlich rechtswidrig sind (BFH Urteil vom 21.1.2010, VI R 52/08, BStBl II 2010, 703, Anschluss an BFH Urteil vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34; Anmerkung vom 20.5.2010, LEXinform 0926558).
In seiner Entscheidung vom 18.11.2009 (X R 45/07, BFH/NV 2010, 421, LEXinform 0588786) hat der BFH festgestellt, dass im ArbG-Anteil zur Sozialversicherung »ein Beitrag zum Erwerb der Versorgungsanwartschaft vorliegt, der unmittelbar wirtschaftliches Ergebnis der Arbeitsleistung ist«. Die Leistung der ArbG-Beiträge an die Sozialversicherung ist durch das Arbeitsverhältnis und nicht privat veranlasst. Auch nach der Rspr. des BVerfG (BVerfG Urteil vom 16.7.1985, 1 BvL 5/80, LEXinform 0182080) sind die ArbG-Anteile dem versicherten ArbN als eigene Leistungen zuzurechnen. Danach dienten die Beiträge (ArbN- und ArbG-Anteil) zur Rentenversicherung nach Einführung des Umlageverfahrens (ab 1969) zwar der Finanzierung der zur Zeit der Beitragsentrichtung fälligen Rentenzahlungen; gleichwohl erwerbe der Beitragszahler sein Anrecht auf Bezug der Rente, d.h. seinen staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nicht erst bei deren Anlaufen in einem Akt, sondern mit den Beitragszahlungen wachsend während des Versicherungsverlaufs. Deren absolute Höhe (einschließlich der ArbG-Anteile) habe auch im System des Umlageverfahrens insofern für den Wert der erworbenen Teile des Rentenrechts Bedeutung, als sie die Rangstelle des Versicherten innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegten. Das BVerfG hat dargelegt, dass auch der ArbG-Anteil »letztlich einen Teil der Gegenleistung bilde, die sich der ArbN erarbeiten müsse«; demgemäß sei der Erwerb des Anwartschaftsrechts (auf Leistungen aus der Sozialversicherung) das unmittelbare wirtschaftliche Ergebnis der Arbeits- und Dienstleistung. Dementsprechend hat auch der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 30.8.2007 (IV R 14/06, BStBl II 2007, 942) erkannt, dass es bei der Beurteilung des ArbG-Anteils im Zusammenhang mit einem Dienstvertrag als Sonderbetriebseinnahme ausreichend sei, den in Frage stehenden Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die erbrachte Tätigkeit zu werten.
Nachdem die ArbG-Beiträge zur Sozialversicherung durch das Arbeitsverhältnis und damit betrieblich veranlasst sind, ist der umgekehrte Vorgang der Weiterleitung von der Sozialversicherung erstatteter ArbG-Beiträge an den ArbN ebenfalls betrieblich veranlasst. Der Erstattungsbetrag steht dem ArbN zu. Durch einen Einbehalt würde der ArbG einen ihm nicht zustehenden Vermögensvorteil erlangen (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.6.2012, 12 K 12192/09, LEXinform 5013835).
Führt ein ArbG Sozialversicherungsbeiträge, die aus Sicht des ArbN zu Unrecht einbehalten wurden, an die Einzugsstelle ab, kann der ArbN im Regelfall eine Erstattung nur von dieser, nicht aber vom ArbG beanspruchen (BFH Urteil vom 20.4.2016, II R 50/14, BStBl II 2016, 691; Anmerkung vom 7.6.2016, LEXinform 0947864).
Nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG sind auch freiwillige Leistungen des ArbG freigestellt, wenn der ArbN von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist.
Die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG für die Steuerfreiheit vorausgesetzte gesetzliche Verpflichtung zu einer Zukunftssicherungsleistung des ArbG ergibt sich für einen Arbeitgeberzuschuss zu einer privaten Krankenversicherung aus § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V (BFH Urteil vom 22.7.2008, VI R 56/05, BStBl II 2008, 894).
Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 6.4.2006 (15 K 3630/04, EFG 2006, 1495, LEXinform 5002475) entschieden, dass Zukunftssicherungsleistungen, die ein inländischer ArbG für einen unbeschränkt stpfl. schwedischen ArbN auf vertraglicher Grundlage an niederländische und schwedische Versicherungsunternehmen entrichtet, Arbeitslohn sind, der nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von der Steuer befreit ist. Der Umstand, dass § 3 Nr. 62 EStG Zukunftssicherungsleistungen des ArbG nur steuerfrei stellt, wenn diese aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung geleistet werden, verstößt nicht gegen EU-Recht. Insoweit liegt weder eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S.d. Art. 39 EG noch der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 EG oder der Dienstleistungsfreiheit i.S.d. Art. 49 EG vor. Die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf wurde mit Urteil vom 28.5.2009 (VI R 27/06, BStBl II 2009, 857) durch den BFH bestätigt.
Mit Urteil vom 24.9.2013 (VI R 6/11, BStBl II 2016, 650) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 28.5.2009 indem er feststellt, dass Ausgaben des ArbG für die Zukunftssicherung des ArbN nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind, soweit der ArbG dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht. Steuerfrei sind ebenso Beiträge des ArbG zu einer Pensionskasse gem. § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG bis zu dem in § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bestimmten Umfang, wenn der ArbN bei diesem ArbG nicht im Inland beschäftigt ist und der ArbG keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet.
Bei im Inland beschäftigten ArbN sind freiwillige Arbeitgeberleistungen an eine Pensionskasse als Arbeitslohn steuerbar (z.B. BFH Urteil vom 9.12.2010, VI R 57/08, BStBl II 2011, 978) und nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Zur Vermeidung einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten ArbN ist die Steuerfreiheit der für sie geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche Ausnahmefälle beschränkt, in denen verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich eine Grundversorgung gewährleisten und deshalb unterhalb der Arbeitgeberleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG liegen (s.a. Anmerkung vom 16.1.2014, LEXinform 0944477).
Nach dem BFH Urteil vom 24.9.2013 (VI R 8/11, BStBl II 2014, 124) stellen Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Mitglieder des Vorstands einer AG sind nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig (§ 1 Satz 4 SGB VI). Nicht versicherungspflichtige Personen können sich freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichern (§ 7 Abs. 1 SGB VI). Freiwillig Versicherte haben ihre Beiträge als Versicherungsnehmer selbst zu tragen (§ 171 SGB VI). Diese Regelung schließt jedoch eine Übernahme der Beitragszahlung durch Dritte oder eine Erstattung der Beiträge nicht aus. Leistet der ArbG einen Zuschuss zur Beitragszahlung, fließt dem ArbN der Betrag bei Zahlung – ggf. im abgekürzten Zahlungsweg bei direkter Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung – zu. Dasselbe gilt bei freiwilliger Fortführung der Mitgliedschaft in einem Rechtsanwaltsversorgungswerk, soweit der ArbG einen Zuschuss zu den vom ArbN und Beitragsschuldner zu zahlenden Beiträgen leistet.
Der Zuschuss des ArbG stellt auch eine Entlohnung dar. Die Erlangung eines Anspruchs auf Versorgungsleistungen liegt grundsätzlich im Interesse desjenigen, dessen Versorgung sichergestellt werden soll. Zwar mag es ein betriebliches Anliegen des ArbG sein, durch gegenwärtige Leistung von Zuschüssen später zu erbringende Pensionslasten zu reduzieren. Angesichts der erheblichen Bedeutung, die die Sicherung seiner Altersversorgung für den ArbN hat, und der Höhe der betrieblichen Leistungen tritt das Interesse des ArbG an der Finanzierung und Sicherung seiner Versorgungszusage nicht derart in den Vordergrund, dass der Vorteil des ArbN durch die Zuschüsse zur Rentenversicherung oder zu den Versorgungswerken als bloße Begleiterscheinung des vom ArbG mit der Leistung verfolgten betrieblichen Zwecks anzusehen wäre (Anmerkung vom 28.11.2013, LEXinform 0944368).
Zuschüsse des ArbG zu Vorsorgeaufwendungen des ArbN in ein berufsständisches Versorgungswerk sind nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchst. c EStG nur steuerfrei, wenn der ArbN von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Keine Steuerbefreiung besteht dagegen, wenn das Pflichtmitglied kraft Gesetzes in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei ist (BFH Beschluss vom 20.5.2010, VI B 111/09, BFH/NV 2010, 1445, LEXinform 5905568).
2.1.2. Berücksichtigung als Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, zu den landwirtschaftlichen Alterskassen sowie den berufsständischen Versorgungseinrichtungen sind als Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für den Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen. Zu den Beiträgen des ArbN ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG).
Bei ArbN, die steuerfreie Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG oder diesen gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse des ArbG erhalten haben, ist der sich nach § 10 Abs. 3 EStG ergebende Abzugsbetrag um diese Beträge zu kürzen (nicht jedoch unter 0 €; § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 74; → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen).
2.1.3. Behandlung der schweizerischen Altersvorsorge
Der BFH hat sich in einigen Urteilen mit der Behandlung der ArbG-Beiträge zu den schweizerischen Altersvorsorgeeinrichtungen sowie der Versteuerung der Altersbezüge der ArbN befasst. In seinen Urteilen vom 1.10.2015 (X R 43/11, BStBl II 2016, 685, Rz. 3) und vom 26.11.2014 (VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657, Rz. 7) gibt der BFH einen Überblick über den Aufbau der schweizerischen Altersvorsorge. Mit Schreiben vom 27.7.2016 (BStBl I 2016, 759) nimmt das BMF Stellung zur einkommensteuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen aus Schweizer Pensionskassen (s.a. Keller u.a., NWB 10/2017, 721).
In der Schweiz beruht die Altersvorsorge auf drei Säulen. Säule 3 – die Selbstvorsorge – bleibt in der weiteren Betrachtung unberücksichtigt. Die private Vorsorge dient der Deckung weiterer individueller Bedürfnisse im Alter. Sie ist nicht mit der deutschen Sozialversicherungsrente vergleichbar (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 14).
Soziale Rentenversicherung (Alters- und Hinterlassensversicherung – AHV) sowie Invalidenversicherung (IV).
Berufliche Kollektivversicherung (Pensions-, Gruppen- und Verbandsversicherung).
Die AHV ist mit einer gesetzlichen paritätischen Beitragspflicht der ArbN und der ArbG ausgestattet und stellt die Basisversorgung dar.
Innerhalb der betrieblichen Altersvorsorge sind wiederum 2 Säulen zu unterscheiden
Säule 2a
Die Leistungen sind mit der deutschen gesetzlichen Sozialversicherungsrente vergleichbar. Die Aufwendungen für die AHV und IV werden daher steuerlich wie Beiträge in die deutsche Rentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG) behandelt und ihre Leistungen unterliegen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 5).
Die gesetzlich vorgeschriebene Mindestversicherung (Obligatorium).
Der weitergehenden freiwilligen (privatrechtlicher Vertrag) Vorsorge (Überobligatorium).
Alle ArbN bis zu einer bestimmten Gehaltsbreite sind einzubeziehen (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 9).
ArbN mit einem höheren Lohn können eine überobligatorische Versicherung abschließen (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, Rz. 12 und 13).
Die Versicherung gewährt eine Altersrente oder unter bestimmten Voraussetzungen eine Kapitalabfindung (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 10).
Die ArbG sind verpflichtet, mindestens die Hälfte der Beiträge zu zahlen.
Sowohl die Beiträge als auch die Leistungen sind in einen obligatorischen und einen überobligatorischen Teil aufzuteilen (s.a. BFH Urteil vom 16.9.2016, I R 83/11, BStBl II 2016, 681).
Obligatorische ArbG-Leistungen zu einer schweizerischen Versicherung der Säulen 1 und 2a sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in vollem Umfang steuerfrei (BFH Urteil vom 1.10.2015, X R 43/11, BStBl II 2016, 685, Rz. 38). Insoweit ist die inländische Beitragsbemessungsgrenze zur Altersvorsorge nicht zu beachten (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 18).
Die im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen entsprechen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (BFH Urteil vom 26.11.2014, VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657, Rz. 29 ff.).
Eine Spezialeinlage, die ein ArbG in eine schweizerische Pensionskasse zur Erleichterung des vorzeitigen Ruhestandes seines ArbN und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen leistet, kann gem. § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein. Voraussetzung ist aber, dass die Zahlung in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wird.
Soweit die Spezialeinlage nicht gem. § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei ist, kann sie gem. § 34 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert werden (BFH Urteil vom 17.5.2017, X R 10/15, BFH/NV 2017, 1655, LEXinform 0950554). S. die Erläuterungen nach der Tabelle.
Da der ArbG nicht gesetzlich zur Zahlung verpflichtet ist, sind die überobligatorischen ArbG-Beiträge nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG in den Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei. Danach sind diese Beiträge nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt die Hälfte der Gesamtaufwendungen des ArbN nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als ArbG-Anteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen inländischen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftsleistungen des ArbG zur AHV/IV und zum Obligatorium anzurechnen. § 3 Nr. 56 und Nr. 63 EStG sind nicht einschlägig (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 26; BFH Urteile vom 24.9.2013, VI R 6/11, BStBl II 2016, 650, Rz. 23 ff. und vom 26.11.2014, VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665).
Beiträge des schweizerischen ArbG zu einer schweizerischen Anlagestiftung, die nur im überobligatorischen Bereich der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge eine Absicherung gewährt und mit der der Grenzgänger eine privatrechtliche Vorsorgevereinbarung abgeschlossen hat, sind nicht gem. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit. Für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG ist wie im Inlandsfall Voraussetzung, dass der Grenzgänger von der schweizerischen gesetzlichen Rentenversicherung befreit ist (BFH Urteil vom 2.12.2014, VIII R 40/11, BStBl II 2016, 675).
Beiträge des ArbN in das Obligatorium (Säule 2a) stellen Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG dar und sind bis zum Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG abziehbar. Der steuerfreie Arbeitgeberanteil ist im Rahmen der Berechnung der abziehbaren Sonderausgaben ebenfalls zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG; BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 19).
Die Beiträge des ArbN und die steuerpflichtigen Beiträge des ArbG in das Überobligatorium sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG sind nicht erfüllt und den Schweizer Vorsorgeeinrichtungen fehlt die notwendige Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG; BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 27).
Leistungen, die aus den Versicherungen der Säulen 1 und 2a ausgezahlt werden, sind als Leibrenten oder als andere Leistungen (Einmalbeträge) nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig.
Einmalbeträge sind gem. § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (BFH Urteile vom 23.10.2013, X R 33/10, BStBl II 2014, 103, Rz. 59 ff., vom 1.10.2015, X R 43/11, BStBl II 2016, 685, Rz. 55 ff.; so auch BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087 i.V.m. BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 70, Rz. 204; → Außerordentliche Einkünfte).
Zur steuerlichen Behandlung der Leistungen in der Auszahlungsphase s. BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 20 bis 25).
Leistungen aus der Versicherung der Säule 2b werden nicht nach § 22 Nr. 5 EStG erfasst (s. BFH Urteil vom 26.11.2014, VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657, Rz. 59 ff.). Nach dieser Regelung sind u.a. Leistungen aus Pensionskassen steuerpflichtig, soweit diese auf den in der Regelung genannten steuerlich geförderten Altersvorsorgebeiträgen (zu denen »gleichgestellte« ArbG-Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG nicht gehören), dem Sonderausgabenabzug gem. § 10a EStG und den genannten Zulagen beruhen.
Leibrenten sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem maßgebenden Ertragsanteil anzusetzen (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 28).
Die Kapitalerträge unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweiligen Fassung der Besteuerung (BMF vom 27.7.2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 29).
Zur teilweisen Steuerfreiheit einer Spezialeinlage in eine schweizerische Pensionskasse hat der BFH mit Urteil vom 17.5.2017 (X R 10/15, BFH/NV 2017, 1655, LEXinform 0950554) entschieden. Im Urteilsfall war der Stpfl. bei der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert. Zudem ist er Mitglied der Pensionskasse der X (Pensionskasse). Diese Pensionskasse gewährt nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen, sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen.
Zur Finanzierung einer um 767 CHF pro Monat erhöhten Altersrente zahlte der ArbG eine Spezialeinlage i.H.v. 155 750 CHF in die Pensionskasse. Um die Erhöhung der Alters-Zusatzrente um 1 213 CHF auf 1 500 CHF pro Monat zu finanzieren, erbrachte der ArbG eine weitere Einlage in Höhe von 71 575 CHF.
Die Spezialeinlage des ArbG in die Pensionskasse ist steuerpflichtiger Arbeitslohn des ArbN. Lt. FG Baden-Württemberg (Urteil vom 18.9.2014, 3 K 1507/13, LEXinform 5017797) wären die insgesamt geleisteten Spezialeinlage gem. § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei. Dieser Rechtsauffassung widerspricht allerdings der BFH. Im Gegensatz zur Auffassung des FG reicht zur entsprechenden Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI aber nicht aus, dass nur Sinn und Zweck der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen. Es ist ebenfalls zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine Versorgung fließen, die mit der DRV grundsätzlich vergleichbar ist. Auf diese Anforderung kann nicht verzichtet werden, da die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen ist, die in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden.
Die Vergleichbarkeit der Altersversorgung durch eine private schweizerische Pensionskasse mit der DRV hat der BFH bereits mehrfach nur bejaht, soweit die Pensionskasse obligatorischen Versicherungsschutz gewährt (BFH Urteile vom 26.11.2014, VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665, Rz 47 ff. und VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657, Rz 28 ff. und vom 1.10.2015, X R 43/11, BStBl II 2016, 685, Rz 19 ff.).
Infolgedessen muss bei den vom ArbG geleisteten Spezialeinlagen danach unterschieden werden, ob sie zur Stärkung der obligatorischen oder lediglich der überobligatorischen Versorgung dienen. Führt eine Spezialeinlage nur zur Verbesserung der überobligatorischen Versorgung, kann sie nicht gem. § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein.
Unstrittig ist, dass die Spezialeinlage i.H.v. 71 575 CHF, die der Finanzierung der Zusatz-Altersrente dient, nicht gem. § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerbefreit ist, da sie nicht Teil der obligatorischen Versorgung ist. Der andere Teil der Spezialeinlage kann nur insoweit zur Hälfte steuerfrei gem. § 3 Nr. 28 EStG sein, als die Zahlung der Verbesserung der obligatorischen Leistungen der Pensionskasse gedient hat; dies muss das FG noch feststellen.
Die Spezialeinlagen stellen, sofern sie nicht gem. § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei sind, eine Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die Spezialeinlage i.H.v. 155 750 CHF sollte die wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses geringeren lebenslangen Altersleistungen der Pensionskasse jedenfalls teilweise ausgleichen, während die Spezialeinlage i.H.v. 71 575 CHF dem Stpfl. durch die Finanzierung der Alters-Zusatzrente die bis zum Schlussalter von 65 Jahren fehlende AHV-Rente teilweise ersetzen sollte. Weil die bisherige Grundlage der Zahlungen an den ArbN aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang mit dem vorzeitigen Altersrücktritt weggefallen ist, die Rentenminderungen bzw. -ausfälle zudem aufgrund einer neu vereinbarten Rechtsgrundlage kompensiert werden sollten (s.a. BFH Urteil vom 19.10.2005, XI R 24/04, BFH/NV 2006, 928) und die Einkünfte außerdem zusammengeballt dem Stpfl. zugeflossen sind, ist die Steuer gem. § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen.
Der Stpfl. kann gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zunächst die von ihm in die AHV sowie in das Obligatorium seiner Pensionskasse geleisteten Beiträge als Sonderausgaben abziehen. Soweit die von seinem ArbG in das Obligatorium der Pensionskasse geleistete Spezialeinlage nicht zu 50 % gem. § 3 Nr. 28 EStG steuerbefreit ist, führt sie beim ArbN zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Sie kann insoweit ebenfalls als dem ArbN zuzurechnende Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.
Die vom ArbN in das Überobligatorium seiner Pensionskassen geleisteten Beiträge sowie die Spezialeinlagen des ArbG zur Verbesserung der überobligatorischen Altersversorgung dienen zwar ebenfalls der Altersvorsorge. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aber dennoch aus. Es handelt sich nicht um Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (s. Rz. 69 bis 75 des BFH-Urteils vom 17.5.2017, X R 10/15, BFH/NV 2017, 1655, LEXinform 0950554).
Zur Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG s. das BFH-Urteil vom 26.11.2014 (VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665).
2.2. Krankenversicherungsschutz
2.2.1. Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG
Beiträge für eine Krankenversicherung der ArbN können steuerfrei sein, wenn der ArbG nach einer zwischenstaatlichen Verwaltungsvereinbarung, die ihrerseits auf einer gesetzlichen Ermächtigung beruht, zur Leistung verpflichtet ist (§ 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 3 EStG; BFH Urteil vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767, Anmerkung vom 30.6.2011, LEXinform 0940722).
Arbeitgeberanteile, die ein inländischer ArbG für einen unbeschränkt steuerpflichtigen französischen ArbN an eine französische Sozialversicherung entrichtet, sind Arbeitslohn, der nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von der Steuer befreit ist, wenn die Abführung auf vertraglicher Grundlage erfolgt (BFH Urteil vom 18.5.2004, VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014).
Mit Urteil vom 12.1.2011 (I R 49/10, BStBl II 2011, 446) hat der BFH entschieden, dass freiwillige Zuschüsse zu einer Krankenversicherung, die ein inländischer ArbG an einen ArbN für dessen Versicherung in der französischen gesetzlichen Krankversicherung (CPAM) leistet, nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind (Anschluss an BFH Urteile vom 18.5.2004, VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014; vom 28.5.2009, VI R 27/06, BStBl II 2009, 857, s.o.). Nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.2014 (BStBl I 2014, 210) ist das BFH Urteil vom 12.1.2011 (I R 49/10, BStBl II 2011, 446) nicht mehr allgemein anzuwenden. Die Begründung einer freiwilligen Mitgliedschaft in einer ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung ist zumindest innerhalb der EU und des EWR sowie im Verhältnis zur Schweiz so zu behandeln, als ob eine (freiwillige) Mitgliedschaft bei einer inländischen gesetzlichen Krankenkasse begründet worden wäre. Zuschüsse eines inländischen ArbG an einen ArbN für dessen Versicherung in einer ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung zumindest innerhalb der EU und des EWR sowie im Verhältnis zur Schweiz fallen unter den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 EStG, weil auf Grund von Art. 5 Buchst. b der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.4.2004 eine gesetzliche Zuschusspflicht nach § 257 Abs. 1 SGB V besteht.
2.2.2. Gewährung von Krankenversicherungsschutz als Barlohn
Die Beiträge des ArbG zu einer privaten Gruppenkrankenversicherung sind Arbeitslohn des ArbN, wenn dieser einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt. Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist i.H. der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.
An der Qualifizierung als Barlohn soll auch das BFH Urteil vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767) nichts ändern. Der BFH hatte entschieden, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.
Die Verwaltung begründet ihre Sichtweise wie folgt: Der BFH führt in ständiger Rechtsprechung aus, dass die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des ArbG an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon abhängt, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als hätte der ArbG dem ArbN Mittel zur Verfügung gestellt und der ArbN sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet (zuletzt BFH, Urteil vom 5.7.2012, VI R 11/11, BStBl II 2013, 190). Stellt der ArbG dem ArbN – wirtschaftlich betrachtet – die Beiträge zur Verfügung, ist eine Qualifizierung als Barlohn gerechtfertigt.
Die vorstehenden Grundsätze sind erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31.12.2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2013 zufließen (s. Anmerkung vom 31.10.2013, LEXinform 0944297).
Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 16.3.2016, 2 K 192/15, EFG 2016, 1087, LEXinform 5019085, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 13/16, LEXinform 0950806) die Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 14.4.2011 bestätigt. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein ArbG leistet, um einen ArbN oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalles, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Erlangt ein ArbN durch die Beitragsleistungen seines ArbG einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, fließt ihm mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu. Der ArbN hat hier lediglich einen Anspruch auf Gewährung der vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen in Form von Zahnersatz, verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung u.Ä., jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung. Damit hat er nach den Grundsätzen der genannten Rechtsprechung lediglich Sachlohn bezogen. Das BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) widerspricht dieser Rechtsprechung und der Verwaltungsvorschrift ist daher nicht zu folgen. Nach Ansicht des BMF fließt dem ArbN Barlohn auch immer dann zu, wenn der ArbG Versicherungsnehmer ist und die versicherte Person der ArbN, denn wirtschaftlich betrachtet stelle der ArbG Beiträge zur Verfügung, was eine Qualifizierung von Barlohn rechtfertige. Danach liegt anders als nach der Rechtsprechung des BFH Barlohn auch dann vor, wenn der ArbG nur Anspruch auf die Gewährung von Versicherungsleistungen gegenüber dem Versicherer hat.
Da es sich bei den Leistungen des ArbG (monatliche Beiträge zwischen 10,04 € und 26,38 €) um Sachbezüge handelt und die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 44 € pro Monat nicht überschritten ist, bleiben sie bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit außer Ansatz.
Mit Urteil vom 7.6.2018 (VI R 13/16, BStBl II 2019, 371) bestätigt der BFH die Rechtsauffassung des FG Sachsen in seinem Urteil vom 16.3.2016 (2 K 192/15, EFG 2016, 1087, LEXinform 5019085) und stellt fest, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann (Bestätigung des BFH-Urteils vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767). Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (s.a. Anmerkung vom 18.9.2018, LEXinform 0653512).
Im Gegensatz dazu hat der BFH mit Urteil vom 4.7.2018 (VI R 16/17, BStBl II 2019, 373) entschieden, dass Barlohn vorliegt, wenn der ArbG den Mitarbeitern einen Geldzuschuss unter der Bedingung gewährt, dass der ArbN mit einem vom ArbG benannten Unternehmen einen privaten Krankenzusatzversicherungsvertrag abschließt (s.a. Anmerkung vom 21.9.2018, LEXinform 0880393).
In der Sache VI R 16/17 informierte der ArbG in einem »Mitarbeiteraushang« seine ArbN darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Mitarbeiter nahmen das Angebot an und schlossen unmittelbar mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatliche Zuschüsse vom ArbG auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt, die regelmäßig unter der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG blieben. Nach dem Urteil des BFH handelt es sich um Barlohn. Ein Sachbezug liege nur vor, wenn auch ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. Der ArbG hatte seinen ArbN letztlich nur den Kontakt zu dem Versicherungsunternehmen vermittelt und bei Vertragsschluss einen Geldzuschuss versprochen. Damit hatte der ArbG seinen ArbN – anders als im Fall VI R 13/16 – keinen Versicherungsschutz zugesagt.
Weiterhin hat der BFH in seinem Urteil VI R 16/17 entschieden, dass ein vom ArbG an einen ArbN gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den ArbN sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG erbracht wird (s.a. Pressemitteilung Nr. 47/2018 vom 12.9.2018, LEXinform 0448650).
2.2.3. Berücksichtigung als Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
Begünstigt sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG Beiträge zur Krankenversicherung, soweit diese zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Basiskrankenversicherung; → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen sind die eigenen Beiträge des ArbN. Die Beiträge des ArbG zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sind nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.
Für ArbN, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind und die die Jahresarbeitsentgeltgrenze überschreiten, tritt Versicherungsfreiheit ein (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V). In diesen Fällen besteht die Möglichkeit, dass der ArbN sich bei einer privaten Krankenversicherung versichert oder weiterhin freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert bleibt. In beiden Fällen erhalten die ArbN von ihrem ArbG einen Beitragszuschuss nach § 257 Abs. 1 oder 2 SGB V. Der Beitragszuschuss ist ein Betrag, den der ArbG entsprechend bei Versicherungspflicht des Beschäftigten zu tragen hätte.
Der Zuschuss des ArbG zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung ist gem. § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Die nach § 3 Nr. 62 EStG gezahlten Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung sind nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 EStG und die Beiträge des ArbN zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung nach Nr. 13 EStG in der elektronischen LSt-Bescheinigung dem BZSt zu übermitteln.
Hat ein ArbN mit dem Lohn einen steuerfreien Zuschuss für seine Krankenversicherung erhalten, steht dieser insgesamt in unmittelbarem Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Dies gilt auch, wenn der ArbN Wahlleistungen abgesichert hat. Der Zuschuss mindert in vollem Umfang die Beiträge zur Basisabsicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 115).
A ist privat krankenversicherter ArbN und hat für seine Krankenversicherung einen Beitrag i.H.v. insgesamt 6.000 € jährlich an seine Krankenversicherung zu leisten.
Basisaufwendungen
Davon entfallen für einen Tarif, der ausschließlich Wahlleistungen abdeckt
verbleibender Betrag, der sowohl Wahlleistungen als auch Basisleistungen abdeckt.
Das Versicherungsunternehmen übermittelt einen Beitrag für die Basisabsicherung i. H. v. 4.500 € an die Finanzverwaltung i.H.v.
Beiträge zur Basisabsicherung im Verhältnis zum Gesamtbeitrag (4 500 € : 6 000 € × 100 &equals;) 75 %
Steuerfreier Zuschuss des ArbG nach § Nr. 62 EStG
Der steuerfreie Zuschuss mindert insgesamt die Basisaufwendungen
Als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (&equals; Summe der abzugsfähigen Aufwendungen)
Eigene Beiträge des ArbN
abzüglich Zuschuss des ArbG
Belastung des ArbN
Summe der abzugsfähigen Basisaufwendungen
Es ergibt sich somit eine Abzugsfähigkeit von 50 % (Summe der abzugsfähigen Aufwendungen im Verhältnis zur tatsächlichen Belastung)
Nach der verhältnismäßigen Aufteilung wären folgende Basisaufwendungen abzugsfähig:
abzgl. steuerfreie Zuschüsse
Summe der eigenen Beiträge
davon entfallen auf die Basisabsicherung 75 % (s.o.). Summe der abzugsfähigen Basisaufwendungen
Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 43/13, BStBl II 2015, 257) hat der BFH die Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bejaht (s. Beispiel in Rz. 116 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820).
Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. Abs. 1 Nr. 3. Die steuerfreien Zuschüsse sind daher nicht auf die Beitragsanteile für Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und für Zusatzleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufzuteilen.
Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 16/13429, 44) wird mit der Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG sichergestellt, dass Beiträge zur Absicherung von Mehrleistungen bei den privat krankenversicherten ArbN genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten ArbN (s.a. Sprang, NWB 41/2014, 3068).
Um den privat krankenversicherten ArbN mit dem gesetzlich versicherten ArbN vergleichen zu können, muss zunächst festgestellt werden, dass der Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung, für den die Beiträge des ArbG geleistet werden, keine Wahl- bzw. Komfortleistungen enthält.
Gesetzliche Krankenversicherungsbeiträge – ArbN-Anteile
Gesetzliche Krankenversicherungsbeiträge – ArbG-Anteile
Eigene Beiträge des ArbN für Wahlleistungen
Kürzung um 4 % bei Anspruch auf Krankengeld
./. 101 €
verbleiben als Summe der abzugsfähigen Aufwendungen
Gesamtbeiträge:
davon Beiträge zur Basisabsicherung
ArbG-Anteil
Basisabsicherung insgesamt
Beiträge zur Basisabsicherung im Verhältnis zum Gesamtbeitrag (4 953 € : 6 554 € × 100 &equals;) 75,57 %
abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil
./. 2 527 €
ArbN-Belastung Basisabsicherung
Es ergibt sich somit eine Abzugsfähigkeit von 51,88 % (Summe der abzugsfähigen Aufwendungen i.H.v. 2 426 € im Verhältnis zu der tatsächlichen Basisabsicherung i.H.v. 4 676 €)
Erbringt der ArbG Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG auch für den Ehegatten des ArbN, so steht dem Ehegatten nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Dem beihilfeberechtigten Ehegatten eines Beamten steht ebenfalls nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu (BFH Urteil vom 23.1.2013, X R 43/09, BStBl II 2013, 577, Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943678).
3. Wegfall der Steuerbefreiung
Der BFH hat mit Urteil vom 30.4.2002, VI B 237/01, BFH/NV 2002, 1029 dazu Folgendes entschieden:
Gibt der Sozialversicherungsträger dem ArbG bekannt, dass sein ArbN nicht mehr sozialversicherungspflichtig ist, so sind die danach gewährten Zuschüsse des ArbG für die Zukunftssicherung des ArbN nicht mehr steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, da sie nicht mehr im Hinblick auf seine Sozialversicherungspflicht geleistet werden.
4. Steuerpflichtige Zuschüsse
Für Ausgaben des ArbG zur Kranken- und Pflegeversicherung des Arbeitnehmers gilt Folgendes (R 3.62 Abs. 2 LStR):
Die Beitragsteile und Zuschüsse des ArbG zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur sozialen Pflegeversicherung eines gesetzlich krankenversicherungspflichtigen ArbN sind steuerfrei, soweit der ArbG zur Tragung der Beiträge verpflichtet ist (§ 249 SGB V, § 58 SGB XI). Der Zusatzbeitrag (§ 242 SGB V) sowie der Beitragszuschlag für Kinderlose i.H.v. 0,25 % (§ 55 Abs. 3 SGB XI) sind vom ArbN allein zu tragen und können deshalb vom ArbG nicht steuerfrei erstattet werden.
Zuschüsse des ArbG zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur sozialen Pflegeversicherung oder privaten Pflege-Pflichtversicherung eines nicht gesetzlich krankenversicherungspflichtigen ArbN, der in der gesetzlichen Krankenversicherung freiwillig versichert ist, sind nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, soweit der ArbG nach § 257 Abs. 1 SGB V und nach § 61 Abs. 1 SGB XI zur Zuschussleistung verpflichtet ist. Als Zuschuss ist demnach der Betrag steuerfrei, den der ArbG als Arbeitgeberanteil bei Kranken- und Pflegeversicherungspflicht des ArbN zu zahlen hätte. Übersteigt das Arbeitsentgelt nur auf Grund von einmalig gezahltem Arbeitsentgelt die Beitragsbemessungsgrenze und hat der ArbN deshalb für jeden Monat die Höchstbeiträge an die Kranken- und Pflegekasse zu zahlen, sind die Arbeitgeberzuschüsse aus Vereinfachungsgründen entsprechend der Höchstbeiträge steuerfrei. Dies gilt auch dann, wenn das im Krankheitsfall fortgezahlte Arbeitsentgelt die monatliche Beitragsbemessungsgrenze unterschreitet und der ArbN dennoch für die Dauer der Entgeltfortzahlung die Höchstbeiträge an die Kranken- und Pflegekasse zu zahlen hat.
Zuschüsse des ArbG zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen eines nicht gesetzlich krankenversicherungspflichtigen ArbN, der eine private Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung abgeschlossen hat, sind ebenfalls nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, soweit der ArbG nach § 257 Abs. 2 SGB V sowie nach § 61 Abs. 2 SGB XI zur Zuschussleistung verpflichtet ist. Der Anspruch auf den Arbeitgeberzuschuss an den bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versicherten ArbN setzt voraus, dass der private Krankenversicherungsschutz Leistungen zum Inhalt hat, die ihrer Art nach auch den Leistungen des SGB V entsprechen. Die Höhe des Arbeitgeberzuschusses bemisst sich nach § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V. Für die Berechnung des Zuschusses wird der allgemeine Beitragssatz zugrunde gelegt. Ab 1.1.2016 ergibt sich demnach ein Beitragszuschuss von 7,3 % (14,6 % : 2). Der Höchstbetrag beträgt im Kj. 2019 monatlich 7,3 % von 4 537,50 € &equals; 331,24 € zuzüglich der Hälfte des Zusatzbeitrags von monatlich 0,45 % von 4 537,50 € &equals; 20,42 €, insgesamt somit 351,66 €. Bei einer Krankenversicherung ohne Anspruch auf Krankengeld beträgt der Höchstbetrag monatlich 7,45 % von 4 537,50 € &equals; 338,04 €.
Freiwillige Zuschüsse des ArbG zur Kranken- und Arbeitslosenversicherung sind nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG nicht steuerfrei. Zuschüsse zur Rentenversicherung an ArbN, die kraft Gesetzes in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei sind, fallen nach dem BFH Urteil vom 9.10.1992 (VI R 47/91, BStBl II 1993, 169) ebenfalls nicht unter diese Steuerbefreiungsvorschrift.
Nach dem BFH Urteil vom 10.10.2002 (VI R 95/99, BStBl II 2002, 886) gehören Zuschüsse des ArbG, einer GmbH, zur Lebensversicherung ihres Geschäftsführers zu dessen Arbeitslohn. Die Zuschüsse sind nur steuerbefreit, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG gegeben sind. Dies ist nicht der Fall, wenn der ArbN kraft Gesetzes versicherungsfrei ist, wie z.B. der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.
Mit Urteil vom 5.9.2006 (VI R 38/04, BStBl II 2007, 181) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme von Beitragsleistungen zur freiwilligen Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung durch den ArbG dann keinen Arbeitslohn darstellt, wenn die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die zugesagten beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge angerechnet werden sollen. Nach dem BMF-Schreiben vom 13.2.2007 (BStBl I 2007, 270) ist das Urteil nicht anzuwenden.
Mit Urteil vom 7.5.2009 (VI R 8/07, BStBl II 2010, 194) hat der BFH entschieden, dass Umlagezahlungen des ArbG an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL), die dem ArbN einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf Zusatzversorgung gegen die VBL verschaffen, im Zeitpunkt ihrer Zahlung zu Arbeitslohn führen. Für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten ArbN überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser letztlich erhält. Als Arbeitslohn anzusehende Umlagezahlungen des ArbG an die VBL sind weder nach § 3 Nr. 62 EStG noch nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 61/09 vom 22.7.2009, LEXinform 0434292; s.a. BFH Urteil vom 15.9.2011, VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201 und Niedersächsisches FG vom 21.2.2017, 14 K 155/15, EFG 2017, 866, LEXinform 5020089, rkr.). Die gegen die BFH-Urteile eingelegten Verfassungsbeschwerden wurden nicht zur Entscheidung angenommen (s. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 27.7.2010, 2 BvR 3056/09, LEXinform 0927709 sowie vom 14.1.2015, 2 BvR 568/12, LEXinform 0929094). Mit Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.11.2017 (3–S 0625/6, BStBl I 2017, 1446) werden die am 16.11.2017 anhängigen und zulässigen Einsprüche zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Steuerpflicht der laufenden Zuwendungen des ArbG an eine umlagefinanzierte Zusatzversorgungseinrichtung i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2007 bzw. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für Veranlagungszeiträume ab 2007 sei einfach gesetzlich fraglich und/oder verstoße gegen das Grundgesetz.
Ausgehend von den Rechtsgrundsätzen des BFH Urteils VI R 8/07 (BStBl II 2010, 194) hat der BFH zudem mit Urteilen vom 7.5.2009 (VI R 16/07, BStBl II 2010, 130; VI R 5/08, BStBl II 2010, 133 und VI R 37/08, BStBl II 2010, 135) dazu Stellung genommen, welche einkommensteuerrechtlichen Folgen beim ArbN das Ausscheiden seines ArbG aus der VBL hat. Nähere Erläuterungen s. → Arbeitslohn.
Nach dem BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) handelt es sich bei den steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen im Regelfall um Barlohn, für den die 44 €-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht in Anspruch genommen werden kann (s.o.).
5. Arbeitgeberzuschuss zur Lebensversicherung
5.1. Arbeitslohn
Nach dem BFH Urteil vom 10.10.2002 (VI R 95/99, BStBl II 2002, 886) gehören Zuschüsse des ArbG, einer GmbH, zur Lebensversicherung ihres Geschäftsführers zu dessen Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG; § 2 Abs. 1 LStDV).
5.2. Steuerfreier Arbeitslohn
Die Zuschüsse sind nur steuerbefreit, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG gegeben sind. Dies ist nicht der Fall, wenn der ArbN kraft Gesetzes versicherungsfrei ist, wie z.B. der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.
Nach dem BFH-Urteil vom 19.11.2015 (VI R 74/14, BStBl II 2016, 303) liegt bei der Zahlung eines Berufshaftpflichtversicherungsbeitrags durch den ArbG – eine Rechtsanwalts-GmbH – als Versicherungsnehmer kein geldwerter Vorteil vor. Das gilt auch dann, wenn sich die Höhe der zu zahlenden Prämie an Anzahl, Funktion und dem zeitlichen Umfang der Tätigkeit der beschäftigten angestellten Rechtsanwälte ausrichtet und die einzelnen Rechtsanwälte namentlich benannt werden sowie für diese ein Versicherungsbeitrag rechnerisch ermittelt und in den Gesamtbeitrag einbezogen wird.
Der BFH sah die Beitragszahlung der Rechtsanwalts-GmbH als im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse an. Ausschlaggebend ist, dass der ArbG aufgrund gesetzlicher Vorgaben der BRAO zum Abschluss einer eigenen Haftpflichtversicherung verpflichtet war und diese auch während der Dauer der Zulassung aufrechterhalten musste (§ 59j Abs. 1 BRAO). Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung ist Zulassungsvoraussetzung; vgl. § 59d Nr. 3 BRAO. Entfällt der Versicherungsschutz, ist die Zulassung der Rechtsanwaltsgesellschaft gem. § 59h Abs. 3 Satz 1 BRAO zu widerrufen. Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung war für die GmbH »schlichtweg betriebsnotwendig«.
Auch die Mitversicherung angestellter Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung eines Krankenhauses nach § 102 Abs. 1 VVG ist kein Lohn, weil die Mitversicherung keine Gegenleistung für die Beschäftigung ist (BFH Urteil vom 19.11.2015, VI R 47/14, BStBl II 2016, 301).
Nach dem BFH-Urteil vom 1.3.2016 (VI R 58/14, BStBl II 2016, 621) sind die von einer Rechtsanwaltssozietät getragenen Versicherungsbeiträge für eine eigene Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung bei den angestellten Rechtsanwälten kein Arbeitslohn. Mit dieser Entscheidung führt der BFH seine in den Urteilen vom 19.11.2015 (s.o.) begonnene Rechtsprechung fort (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 40/2016 vom 1.6.2016, LEXinform 0444540).
Bei der Rechtsberatungs-GbR angestellte Rechtsanwälte, die nicht Gesellschafter waren, hatten für ihre »freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt« eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung über eine Versicherungssumme i.H.v. 250 000 € pro Schadensfall im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen. Darüber hinaus bestand »hinsichtlich dieser angestellten Rechtsanwälte« auch eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf Rechnung der GbR mit einer Versicherungssumme i.H.v. 1 Mio. € pro Schadensfall (s.a. Anmerkung vom 10.6.2016, LEXinform 0880157).
Übernimmt die GbR Beiträge für eine Berufshaftpflichtversicherung, die ein bei ihr angestellter Rechtsanwalt selbst abgeschlossen hat, liegt nach der Rechtsprechung des BFH lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Die von einem einzelnen Rechtsanwalt oder einem Zusammenschluss von mehreren Rechtsanwälten in Form einer GbR als ArbG bezahlten Berufshaftpflichtversicherungsbeiträge stellen einen geldwerten Vorteil des versicherten ArbN-Rechtsanwalts dar. Der BFH hatte dies in seinem Grundsatzurteil vom 26.7.2007 (VI R 64/06, BStBl II 2007, 892) bereits so entschieden. Die Begründung für die Annahme des geldwerten Vorteils war, dass ein Rechtsanwalt gem. § 51 BRAO gesetzlich verpflichtet ist, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Ein Verstoß gegen diese Pflicht wird nach den Regelungen der BRAO mit der Nichtzulassung zum Beruf oder der Entfernung aus diesem sanktioniert (§ 12 Abs. 2 BRAO und § 14 Abs. 2 Nr. 9 BRAO). Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ist damit unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines angestellten Rechtsanwalts. D.h. der angestellte Anwalt hat ein hohes Eigeninteresse am Abschluss der Versicherung. Zahlt diese der ArbG, muss Arbeitslohn versteuert werden.
Richter u.a., Blick ins Sozialversicherungsrecht, DStR 2008, 1097; Bode, Versicherungsleistung oder Prämienzahlung – Was ist Arbeitslohn? – Vom Arbeitgeber finanzierter Versicherungsschutz –, NWB 2009, 1734; Sprang, Arbeitgeberzuschuss zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung, NWB 41/2014, 3068; Keller u.a., Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der Schweizer Altersvorsorge – Behandlung der Beiträge und Leistungen nach dem BMF-Schreiben vom 27.7.2016, NWB 10/2017, 721.

References: § 3
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 § 241
 § 242
 § 5
 § 242
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 § 249
 § 55
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 § 25
 § 27
 § 287
 § 158
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 § 257
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 Art. 39
 Art. 43
 Art. 49
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 § 22
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 § 24
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 § 22
 § 34
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 § 20
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 § 187
 § 3
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 § 24
 § 34
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 Art. 5
 § 257
 § 8
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 § 257
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 § 41
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 § 58
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 § 257
 § 61
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 § 257
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 § 19
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 § 8
 § 2
 § 3
 § 59
 § 59
 § 102
 § 51
 § 14