Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowo-akcyjna/itpb1-415-817-14-mr
Timestamp: 2017-10-23 11:47:18+00:00

Document:
Czy przejęcie SKA przez Sp. z o. o. spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy?
ITPB1/415-817/14/MRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką z o.o. – jest prawidłowe.
W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką z o.o.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem SKA poprzez zakup jej akcji (wstąpienie w rolę akcjonariusza), ewentualnie również ogółu praw i obowiązków komplementariusza. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA został wraz z momentem jej powstania wydłużony do dnia 31 marca 2015 r. Wstąpienie Wnioskodawcy do SKA nastąpi jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. Głównym składnikiem majątkowym SKA, które Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu, będzie przedsiębiorstwo hotelowe. W przyszłości możliwa będzie sprzedaż ww. przedsiębiorstwa inwestorowi zewnętrznemu. W tym celu SKA współpracować będzie ze Spółką z o. o., w której Wnioskodawca posiadać będzie udziały. Jeżeli uznane to zostanie za zasadne, celem lepszego przeprowadzenia procesu sprzedaży możliwe będzie połączenie SKA ze Spółką z o. o. Połączenie zostanie dokonane poprzez przejęcie SKA przez Sp. z o. o. W zamian za przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Sp. z o. o. (spółkę przejmującą), który obejmuje przedsiębiorstwo hotelowe, Sp. z o. o. wyda Wnioskodawcy własne akcje. Do połączenia dojdzie jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. Nie jest planowane przyznanie żadnych dopłat w związku z połączeniem.
W uzupełnieniu wniosku podano, że w podlegającej łączeniu SKA żadna osoba fizyczna nie posiadała statusu komplementariusza czy też akcjonariusza. Status taki posiadały jedynie osoby prawne. Połączenie SKA i Sp. z o.o. zostanie dokonane w trybie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej jako "KSH"), na podstawie przepisów Tytułu IV Dział I (łączenie się spółek) Rozdział 1 (przepisy ogólne - od art. 491 do 497 KSH), Rozdział 3 (łączenie się z udziałem spółek osobowych - od art. 517 do art. 527 K5H) oraz Rozdział 2 (łączenie się spółek kapitałowych), stosowany odpowiednio w związku z przepisami Rozdziału 3. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku połączenie zostanie dokonane jako łączenie się przez przejęcie - tj. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej - SKA - spółki osobowej) na inną spółkę (przejmującą - Sp. z o.o. - spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w wysokości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 KSH.
W ramach procedury łączenia się przez przejęcie zostaną wykonane w szczególności następujące czynności:
przygotowanie planu połączenia wraz z załącznikami (w tym pisemnym sprawozdaniem, zawierającym stosunek wymiany udziałów/akcji oraz uzasadnieniem ekonomicznym) oraz pisemne uzgodnienie go między spółkami łączącymi się;
wystąpienie do KRS o wyznaczenie biegłego rewidenta celem zbadania planu połączenia (zgłoszenie planu połączenia do KRS) oraz ogłoszenie planu połączenia;
zorganizowanie zgromadzeń wspólników / akcjonariuszy celem podjęcia uchwal połączeniowych;
przygotowanie i złożenie wniosków do KRS (sądu wieczystoksięgowego) oraz ogłoszenie o połączeniu.
Czy przejęcie SKA przez Sp. z o. o. spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy...
Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SKA przez Spółkę z o.o. nie spowoduje u niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na wstępie należy zauważyć, że w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Ustawy o CIT) Jednak zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej jako „Ustawa zmieniająca CIT”) przepisów dotyczących opodatkowania SKA jako podatnika CIT nie stosuje się w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej CIT. W przypadku SKA, których rok obrotowy został przedłużony, dotyczy to jedynie sytuacji, gdy do przedłużenia doszło przed 1 stycznia 2014 r. W analizowanym zdarzeniu przyszłym rok obrotowy SKA został przedłużony wraz z momentem jej powstania, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a zatem do dnia 31 marca 2015 r. w stosunku do SKA nie należy stosować przepisów traktujących tą spółkę jako podatnika CIT. Dotyczy to zatem całego opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.
Należy dalej zauważyć, że w sytuacji wspólnika osobowej spółki przejmowanej (nietraktowanej na gruncie obowiązujących przepisów jako podatnik podatku dochodowego) prawo podatkowe nie przewidziało szczególnego uregulowania dla przypadku połączenia ze Spółka z o.o. Nie można bowiem zastosować art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT (przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny), gdyż przepis ten dotyczy sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), zaś połączenie spółek nie jest tożsame z wniesieniem aportu. Nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 PIT (przychód z tytułu dopłat otrzymanych w procesie łączenia spółek), gdyż, po pierwsze - dopłaty nie zostaną przyznane, po drugie - przepis ten dotyczy jedynie wspólników spółek kapitałowych. Ten kierunek rozważań potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2013 sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW.
W przywołanej wyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, że w związku z przejęciem SKA przez spółkę kapitałową dla wspólników SKA nie powstanie żaden przychód podatkowy. Z uwagi na podobieństwo zdarzenia przyszłego do zdarzenia będącego przedmiotem ww. interpretacji oraz z uwagi na brak argumentów przeciwnych, w opinii Wnioskodawcy ww. teza będzie znajdowała zastosowanie również w niniejszej sprawie.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem SKA przez Sp. z o. o. nie powstanie u niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż otrzyma on jedynie udziały w Sp. z o.o. Nie dojdzie zatem do trwałego przysporzenia, a tylko trwałe przysporzenie, w braku odmiennych wyraźnych przepisów (przepisów takich Ustawodawca nie przewidział dla sytuacji połączenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego), należy uznać za przychód - tak m. in. NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02. Dopiero zatem sprzedaż otrzymanych w Spółce z o. o. przez Wnioskodawcę udziałów stanowiłaby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że aktualnie trwający rok obrotowy SKA został wraz z momentem jej powstania wydłużony do dnia 31 marca 2015 r. Wstąpienie Wnioskodawcy do SKA nastąpi jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. Do połączenia dojdzie jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. W podlegającej łączeniu SKA żadna osoba fizyczna nie posiadała statusu komplementariusza czy też akcjonariusza. Status taki posiadały jedynie osoby prawne.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
W analizowanym zdarzeniu dojdzie do połączenia spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącej na moment połączenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca ze sp. z o.o. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), przy czym spółką przejmującą będzie sp. z o.o., a spółka komandytowo-akcyjna – spółką przejmowaną. Nie jest planowane przyznanie żadnych dopłat w związku z połączeniem.
Analizę przestawionego wyżej zagadnienia zainicjować należy od przywołania treści art. 491 (i następnych) Kodeksu spółek handlowych dotyczących łączenia się spółek.
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Taka forma połączenia ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem wniosku.
Wskazać ponadto należy, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych). Z wydaniem udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 Kodeksu).
Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto zasadą jest, iż do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (art. 497 § 1).
Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.
Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Regulacja powyższa nie znajdzie zastosowania w sprawie gdyż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.
Nie mają też zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisy art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy według którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, a także art. 24 ust. 8 ustawy, gdyż dotyczą one wyłącznie połączenia lub podziału spółek kapitałowych.
Jak stanowi bowiem art. 24 ust. 8 ustawy – w brzmieniu przed nowelizacją – w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki przejmowanej – nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód z tego tytułu.
Przedmiotem interpretacji – biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy – nie była kwestia prawidłowości ustalenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.
IPPB5/423-227/13-6/MW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowo-akcyjna > ITPB1/415-817/14/MR

References: art. 14
 art. 491
 art. 517
 art. 527
 art. 491
 art. 492
 art. 497
 art. 4
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 492
 art. 491
 art. 492
 art. 494
 art. 93
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24