Source: http://www.steuerverein.at/steuerverein/einkommensteuer/21_einkuenfte_vermietung_verpachtung_04.html
Timestamp: 2019-04-18 22:38:18+00:00

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Einkommensteuerrichtlinien: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ÖSV Österreichischer Steuerverein)
21.7 Nachversteuerung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988) - Rechtslage für Veräußerungen vor dem 1.4.2012
21.7.1 Nachversteuerungstatbestand
Die Nachversteuerung von begünstigt abgeschriebenen Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 wurde durch das AbgÄG 2012 abgeschafft und für Altvermögen in die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 einbezogen (siehe Rz 6674). Bezüglich der Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31.7.2008 und vor dem 1.4.2012 (für Übertragungen eines Gebäudes vor dem 1. August 2008 gelten folgende Ausführungen auch für unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden): Im Jahr der entgeltlichen Übertragung eines Gebäudes sind besondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 dann anzusetzen, wenn vom Steuerpflichtigen selbst oder vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige seinerseits das Mietobjekt unentgeltlich erworben hat, innerhalb von fünfzehn Jahren vor der Übertragung
Herstellungsaufwendungen auf zehn bis fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt
Herstellungsaufwendungen mit steuerfreien Beträgen nach § 116 Abs. 5 EStG 1988 verrechnet worden sind (siehe auch § 119 Abs. 5 EStG 1988).
Eine Nacherfassung von mit offenen steuerfreien Beträgen gemäß § 116 Abs. 5 EStG 1988 verrechneten Herstellungsaufwendungen kommt jedoch nur in Bezug auf die in jenem Gebäude angefallenen Herstellungsaufwendungen in Betracht, welches übertragen wurde.
Wurden Instandsetzungs- und/oder Instandhaltungsaufwendungen zu Unrecht als Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt, kommt eine Nacherfassung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nicht in Betracht.
Für die Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes ist es unerheblich, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Übertragung vermietet wird oder nicht und ob im Jahr der Übertragung noch Teilbeträge abgesetzt werden können oder nicht. Eine die Nachversteuerung auslösende entgeltliche Übertragung des Gebäudes kann auch ein Spekulationsgeschäft (§ 30 EStG 1988) darstellten.
Werden Teile eines Gebäudes ins Wohnungseigentum veräußert oder erfolgt nach Parifizierung eine Veräußerung von Wohnungseigentum, kommt es zum Ansatz von Einkünften nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nur dann und insoweit, als von der Veräußerung Gebäudeteile betroffen sind, in denen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 begünstigte Herstellungsaufwendungen getätigt worden sind.
Wird an einem bisher im Miteigentum stehenden Gebäude von denselben Personen, denen zuvor das Gebäude zuzurechnen war, Wohnungseigentum begründet, so führt ein derartiger Vorgang nicht zu einer Nachversteuerung, da eine Gebäudeübertragung iSd § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nicht vorliegt. Wird das im Wohnungseigentum stehende Gebäude weiterhin vermietet, sind die noch offenen Herstellungszehntel(fünfzehntel) den Wohnungseigentümern entsprechend dem Nutzflächenverhältnis der von ihnen vermieteten Wohnungen zuzuordnen. Eine Eigennutzung einer bisher vermieteten Wohnung hat auf die Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 keine Auswirkung.
21.7.2 Höhe der besonderen Einkünfte
Die besonderen Einkünfte errechnen sich aus der Differenz zwischen
den im Nachversteuerungszeitraum tatsächlich abgesetzten Teilbeträgen der Herstellungskosten und
der rechnerischen AfA, die sich im Nachversteuerungszeitraum ergeben hätte, wenn die Aufwendungen auf die Restnutzungsdauer verteilt worden wären.
Die besonderen Einkünfte dürfen aber nie höher sein als der Unterschiedsbetrag zwischen den verteilten Aufwendungen und dem Gesamtbetrag an AfA, der sich bei einer Verteilung auf die Restnutzungsdauer ergeben hätte. Gegebenenfalls ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der AfA von einer verlängerten Restnutzungsdauer (siehe Rz 3121) auszugehen.
Beispiel: Im Jahr 1999 wird bei einem 1999 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2018 wird das Haus verkauft.
Nachversteuerungszeitraum:
Davon Jahre mit Sonderabschreibung:
(= 10 Jahre)
Die Restnutzungsdauer beträgt 50 Jahre (2% AfA)
Summe der Sonderabschreibungen
2.000.000 S
(= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 50 Jahre
- 600.000 S
(= 20% von 3 Millionen S)
1.400.000 S
verteilte Aufwendungen
3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (2% für 1999 bis 2018)
- 1.200.000 S
1.800.000 S
Der Betrag von 1,4 Millionen Schilling ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die besonderen Einkünfte betragen daher 1,4 Millionen Schilling.
Die Restnutzungsdauer beträgt 25 Jahre (4% AfA)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 25 Jahre
(= 40% von 3 Millionen S)
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (4% für 1999 bis 2018)
- 2.400.000 S
Die Differenz ist kleiner als der oben errechnete Betrag von 800.000 S. Es sind somit 600.000 S als besondere Einkünfte anzusetzen.
Die Restnutzungsdauer des Altgebäudes beträgt 25 Jahre; für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sie sich durch den Herstellungsaufwand auf 67 Jahre (1,5%)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung
auf 67 Jahre
- 450.000 S
(= 15% von 3 Millionen S)
1.550.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung
auf Restnutzungsdauer
(1,5% für 1999 bis 2018)
- 900.000 S
2.100.000 S
Der Betrag von 1.550.000 S ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die besonderen Einkünfte betragen daher 1.550.000 S.
Erzielt der Übertragende im Jahr der Übertragung noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und hat er (noch) nicht alle Teilbeträge abgesetzt, so sind die nachzuversteuernden besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den Teilbetrag, der auf das Jahr der Übertragung entfällt, zu erhöhen und um die rechnerische Absetzung für Abnutzung für dieses Jahr zu vermindern. Ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr darf der Übertragende keine verteilten Absetzungen mehr geltend machen (siehe Rz 6484 ff).
Beispiel: Im Jahr 1999 wird bei einem 1998 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2004 wird das Haus verkauft. Für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sich die Restnutzungsdauer nicht.
Davon Jahre mit Sonderabschreibung (einschließlich Jahr der Übertragung):
(= 6 Jahre)
(= 6/15 von 3 Millionen S)
auf angenommen 50 Jahre
- 360.000 S
(= 12% von 3 Millionen S)
Die Kontrollrechnung ergibt ebenfalls einen Unterschiedsbetrag von 840.000 S, da die Fünfzehntelabsetzung zum Nachversteuerungszeitpunkt noch nicht abgeschlossen ist. Die besonderen Einkünfte betragen somit 840.000 S.
Nach der Übergangsbestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988 sind für die Ermittlung der besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Zehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1972 insoweit als nachzuversteuernde Teilbeträge anzusehen, als sie auf Herstellungsaufwand entfallen. Aufgrund des StruktAnpG 1996 ist eine begünstigte Abschreibung von Assanierungsaufwendungen iSd Stadterneuerungsgesetz ab 1996 nicht mehr zulässig. An diese Änderung wurde § 119 Abs. 5 EStG 1988 versehentlich nicht angepasst. Es liegt eine unbeabsichtigte Unvollständigkeit des Gesetzes vor, die durch Analogie zu schließen ist. Dies bedeutet, dass Assanierungsaufwendungen, welche bis zum Veranlagungsjahr 1995 gemäß § 28 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 idF vor dem StruktAnpG 1996 auf 15 Jahre verteilt abgesetzt wurden, nach Maßgabe des § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nachzuversteuern sind.
21.7.3 Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die Liebhabereibeurteilung
Zu den Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die Liebhabereibeurteilung siehe LRL 2012 Rz 23 und 36.
21.7a Zu- oder Abschläge zur steuerwirksamen Berichtigung periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen
§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 gilt für Fehlerberichtigungen für die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend (§ 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012). Siehe dazu Rz 650 ff. Insbesondere Fehler in Bezug auf die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage sind daher in gleicher Weise durch einen Zu- oder Abschlag korrigierbar. Ein Zu- oder Abschlag gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 ist im Rahmen der Einkünfteermittlung für die jeweilige Einkunftsquelle zu erfassen.
Beispiel 1: Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren Vermietung zusammenlegen: die damit verbundenen Werbungskosten sind nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 bzw. 3 EStG 1988 zur Gänze abzugsfähig. Beispiel 2: Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren privaten Nutzung zusammenlegen: die entstandenen Aufwendungen sind zur Gänze nicht abzugsfähig. Beispiel 3: Der Alleineigentümer lässt den Aufzug erneuern: die damit verbundenen Ausgaben sind nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 EStG 1988 in dem Umfang, der dem Anteil der Nutzfläche des vermieteten Teiles an der Gesamtnutzfläche entspricht, als Werbungskosten abzugsfähig.
Beispiel: 3 Personen (A=Vater, B=Sohn, C=Tochter) gründen eine GmbH mit dem Betriebszweck "Vermietung von Liegenschaften". Mit einem Darlehen von A errichtet die GmbH Einfamilienhäuser unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs von den Baukosten. Die Einfamilienhäuser werden von der GmbH an B und C vermietet.
21.9 Feststellung gemäß § 188 BAO, Vermietung an Miteigentümer
Jeder Miteigentümer kann insbesondere folgende Wahlrechte getrennt ausüben:
Zehntelabsetzung oder Sofortabzug von nicht regelmäßig wiederkehrenden Instandhaltungsaufwendungen,
Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder auf die Restnutzungsdauer,
Inanspruchnahme der Verteilung von § 10 MRG-Ersätzen auf zehn Jahre,
Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder einen kürzeren Zeitraum (bis zehn Jahre) bei Zwangsmieten,
Inanspruchnahme der pauschalen Gewinnermittlung bei der Veräußerung von Grundstücken des Altvermögens (bezogen auf den einzelnen Beteiligten) oder bei der Übertragung von Miteigentumsanteilen, bei Grundstücken des Altvermögens (bezogen auf den einzelnen Beteiligten).
Für jeden Miteigentümer können sich weiters zwingend unterschiedliche Rechtsfolgen, und zwar insbesondere hinsichtlich folgender Maßnahmen, ergeben:
AfA bei verschiedenen Bemessungsgrundlagen,
Anfallen besonderer Einkünfte gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 oder die Nachversteuerung von begünstigt abgesetzten Herstellungsaufwendungen gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 bei Übertragung einzelner Miteigentumsanteile oder bei Vornahme einer Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung nicht durch alle Miteigentümer.
Werden von einem Miteigentümer Teile betrieblich genutzt, dann scheidet der auf Grund dieser Nutzung zum Betriebsvermögen zählende Teil (die darauf entfallenden Einkünfte) aus der Feststellung aus (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Dies gilt auch, wenn eine GmbH Miteigentümer ist oder wenn von einem Steuerpflichtigen Teile gekauft werden und dieser nicht an den gemeinsamen Einnahmen teilnimmt (zB bei Wohnungseigentum oder einer Nutzungsvereinbarung). Zur teilweisen betrieblichen Nutzung durch einen Miteigentümer siehe Rz 574 ff.
In Bezug auf die Eigennutzung von im Miteigentum stehenden Gebäuden durch einen der Miteigentümer ist Folgendes zu beachten:
Bewohnt ein Miteigentümer eines Mietgebäudes einen Teil des Gebäudes auf Grund eines Mietvertrages mit der Eigentümergemeinschaft und bezahlt er ein fremdübliches Nutzungsentgelt, ist der selbstgenutzte Gebäudeteil nur bei den anderen Miteigentümern entsprechend des Ausmaßes deren Miteigentumsanteiles Bestandteil der Einkunftsquelle. Beispiel: A, B und C sind zu je 33,33% Miteigentümer eines Gebäudes. A mietet fremdüblich von der Hausgemeinschaft einen Teil des Gebäudes: Von den Einnahmen sind bei B und C jeweils 1/3 als Einnahmen aus der Vermietung zu erfassen.
Nutzt der Miteigentümer einen Teil des Gebäudes auf Grund einer bloßen Gebrauchsregelung unter den Miteigentümern, ist sein Anteil aus der Einkünfteermittlung auszuscheiden (VwGH 20.02.1992, 89/13/0236; VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; VwGH 24.04.1997, 94/15/0126; VwGH 09.07.1997, 93/13/0002). Die Vereinbarung der Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt begründet unter Miteigentümern - auch bei fremdüblichem Entgelt - grundsätzlich noch kein Mietverhältnis. Eine Benützungsregelung stellt nämlich unter Miteigentümern, denen schon nach § 833 erster Satz ABGB der Gebrauch gemeinsam zusteht, keine entgeltliche Gebrauchsüberlassung dar. Der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch die Vereinbarung mehr als eine Gebrauchsregelung zu begründen (VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; VwGH 09.07.1997, 93/13/0002; VwGH 27.05.1998, 98/13/0084; VwGH 24.06.1999, 96/15/0098). Wird aus der Nutzungsüberlassung an Miteigentümer ein Verlust erzielt, liegt selbst dann kein steuerlich beachtlicher Mietvertrag vor, wenn das Rechtsverhältnis zwischen der Hausgemeinschaft und den Teile des Gebäudes nutzenden Miteigentümern nicht als Gebrauchsregelung anzusehen wäre (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0057).
Die bloße Gebrauchsregelung stellt den Regelfall, die Begründung eines Bestandverhältnisses die Ausnahme dar. Von einem Miteigentümer im Rahmen einer Gebrauchsregelung geleistete Zahlungen führen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Einhebung eines Erhaltungsbeitrages alleine begründet kein Mietverhältnis (VwGH 20.2.1992, 89/13/0236); gleiches gilt für die Bemessung des Benützungsentgeltes nach den gesetzlichen Regelungen der Zinsbildung oder Bezeichnung des Entgeltes als Miete (VwGH 9.7.1997, 93/13/0002).
Wird ein Gebäude ausschließlich von Miteigentümern bewohnt, liegen keine steuerlich beachtlichen Mietverhältnisse zwischen der Miteigentumsgemeinschaft einerseits und den jeweiligen Miteigentümern vor. Dies gilt auch, wenn eine einem Miteigentümer nahe stehende Person für eine mit einem Miteigentümer gemeinsam genutzte Wohnung als Mieter auftritt. Die Nutzung erfolgt im Rahmen der privaten Lebensführung, die steuerlich unbeachtlich ist (VwGH 24.6.1999, 96/15/0098).
Liegt ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht vor, liegt entweder (bei Vermietung nur an Miteigentümer) keine Einkunftsquelle vor oder sind - analog der Vorgangsweise bei Alleineigentum - die Miete der Miteigentümer sowie die aliquoten Aufwendungen aus der Überschussrechnung auszuscheiden.
Randzahlen 6535 bis 6600: derzeit frei.

References: § 28
 § 30
 § 28
 § 116
 § 119
 § 116
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 119
 § 28
 § 119
 § 28
 § 28

§ 4
 § 28
 § 28
 § 28
 § 188
 § 10
 § 28
 § 30
 § 833