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Timestamp: 2016-12-09 16:17:45+00:00

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RESOLUCIÓN 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de 'factoring' en el Impuesto sobre el Valor Añadido
RESOLUCIÓN 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de "factoring" en el Impuesto sobre el Valor Añadido	RESOLUCIÓN 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de "factoring" en el Impuesto sobre el Valor Añadido Mis Leyes
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MINISTERIO DE HACIENDA	RESOLUCIÓN 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de "factoring" en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La primera de estas funciones se suele presentar en la mayor parte de los contratos de "factoring"; no ocurre lo mismo con la segunda y la tercera.
La doctrina admite dos modalidades de este contrato: a) el "factoring" con recurso o impropio, en que los servicios del factor consisteen en la administración y gestión de los créditos cedidos por el cliente, y en la financiación mediante el anticipo de todo o parte de su importe; y b) el "factoring" sin recurso o propio, donde, a los servicios que caracterizan al "factoring" con recurso, se incorpora otro de garantía por el que se produce un traspaso del riesgo de insolvencia del deudor cedido, que va del empresario al factor, de forma que producida la insolvencia en los términos pactados en el contrato de "factoring", no recae sobre el cedente sino sobre el cesionario, sin que éste pueda reclamar del cliente el importe de los créditos impagados.
En consecuencia, las cesiones de créditos que se efectúan en el desarrollo de un contrato de "factoring", cuya existencia es innegable desde un punto de vista real contractual, carecen de trascendencia desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, según se desprende de la Sentencia de 26 de junio de 2003 que se ha venido citando, en la medida en que no son más que el medio a través del cual se instrumentan los servicios que el cesionario de los mismos o factor presta a sus clientes.
Careciendo de relevancia, no tenía sentido que la Ley 37/1992 mantuviese la existencia de un sector diferenciado de la actividad que, para el caso de empresarios profesionales que no realizasen más cesiones de créditos que las efectuadas en el marco de contratos de "factoring", no había de contener más que operaciones carentes de sustantividad o efecto alguno para el cedente a los efectos de este tributo.
Debe señalarse que en todo caso se mantiene la configuración como sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional de cualesquiera otras cesiones de créditos y préstamos, es decir, de las realizadas al margen o con independencia de un contrato de "factoring". En consecuencia, en caso de que un empresario
 profesional realice cesiones de créditos o préstamos con independencia o al margen de un contrato de "factoring", dichas cesiones de créditos o préstamos constituirán, por mandato legal, un sector diferenciado de la actividad, tanto si dicho empresario o profesional realiza simultáneamente otras cesiones de créditos en el marco de un contrato de "factoring", irrelevantes para él como ya se ha dicho, como si no es así.
La compensación interbancaria de cheques y talones. La aceptación y la gestión de la aceptación.
Para estos últimos, la Ley 37/1992, tras la modificación introducida en la misma por la Ley 62/2003, no hace distinción, señalando la exclusión de los mismos de la exención que se establece en su artículo 20.uno.18.o
Esta exclusión de la exención trae su causa igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades a que se hizo referencia anteriormente, en particular, de su apartado 80, que dice lo siguiente:
1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
En la aplicación a este caso de estos supuestos de exención es necesario tener presente la situación valorada por el Tribunal en el Asunto de referencia. Los apartados 15 a 18 de la Sentencia describen dicha situación. Estos apartados señalan lo siguiente:
17. Factoring KG debía abonar a M-GmbH el valor nominal de los créditos adquiridos durante una semana. El pago debía efectuarse el tercer día laborable de la semana siguiente, una vez deducidas las comisiones pactadas, que comprendían una comisión de "factoring" del 2 % y una prima de garantía del 1 % del valor nominal de dichos créditos.
1.a En primer lugar, puede ocurrir que la comisión que se pacte, en forma de descuento, sobre los créditos cedidos en el marco del contrato de "factoring", sea una comisión total que englobe el conjunto de prestaciones que se realizan en el desarrollo del mismo. En tal caso, habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 79.dos de la Ley 37/1992, conforme al cual cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
2.a En segundo lugar, hay que considerar la posibilidad de que las cantidades que se atribuyan a cada una de las prestaciones que realice el factor a favor del cedente de créditos se aparten de los valores normales de mercado.
En este particular, hay que hacer referencia al artículo 78.dos.1.o de la Ley 37/1992 y en concreto a una de las condiciones que establece dicho precepto para excluir los intereses por aplazamiento de la base imponible de las operaciones. Esta condición consiste en que dichos intereses no superen los usualmente aplicados en el mercado para este tipo de operaciones.
Así se deduce de lo dispuesto por el artículo 104.seis de la Ley 37/1992, conforme al cual para la imputación temporal de las operaciones a computar para el cálculo
de la prorrata de deducción, se tendrán en cuenta las normas sobre devengo establecidas en el Título VI de la propia Ley 37/1992.
En relación con los contratos de "factoring", ha de citarse el artículo 75.uno.7.o de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
La función de financiación no tiene sentido más que en relación con el tiempo, ya que es en función del vencimiento de los créditos cedidos como se determina el importe de los intereses a satisfacer, debiendo configurarse, pues, como una operación de tracto sucesivo. Las funciones de gestión y garantía, apreciadas con respecto a un crédito específico objeto de cesión en el marco de un contrato de "factoring", podrían ser consideradas como operaciones de distinta naturaleza; no obstante, si su análisis se realiza por referencia a un único contrato de "factoring", en el desarrollo del cual el empresario o profesional cede los créditos propios de su actividad comercial al factor o entidad de "factoring" con la que ha suscrito el oportuno contrato, ha de concluirse que es igualmente por referencia al tiempo como cobra sentido la prestación, ya que serán los créditos incluidos en el ámbito temporal al que se refiera el contrato de "factoring" los que se cederán en el desarrollo del mismo. En consecuencia, ha de tratarse asimismo como una prestación de tracto sucesivo.
Considerando que es habitual en este tipo de contratos la liquidación de las cantidades correspondientes al descuento, es decir, mediante la detracción de su importe de los créditos cedidos por parte de los cedentes, se deduce que es cuando se produzcan las respectivas cesiones cuando se devengará el tributo, en su caso, correspondiente a las mismas y, a la vez, se fijará el momento de imputación de los importes correspondientes para la determinación de la prorrata de deducción. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación cuando proceda del segundo párrafo del antes citado artículo 75.uno.7.o de la Ley del Impuesto.
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 artículo 79
 artículo 78
 artículo 104
 artículo 75
 artículo 75

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