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Timestamp: 2018-01-16 19:40:31+00:00

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Unentgeltliche Kontoführung: steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 19.10.2010, RV/0241-W/09
Unentgeltliche Kontoführung: steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/13/0196 eingebracht. Mit Erk. v. 21.5.2014 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit E zur Zl. RV/7102598/2014 erledigt.
RV/0241-W/09-RS1 Permalink
Ob ein geldwerter Vorteil (§ 15 Abs. 2 EStG 1988) aus dem Dienstverhältnis vorliegt (hier: unentgeltliche Kontoführung) ist nicht danach zu beurteilen, welches Entgelt andere Banken für die Leistungen, die der Arbeitgeber seinen (ehemaligen) Dienstnehmern gegenüber unentgeltlich erbringt in Rechnung stellen, sondern danach, welches Entgelt der Arbeitgeber den Kunden, die nicht in einem (ehemaligen) Dienstverhältnis stehen, in Rechnung stellt. Da der Gesetzeswortlaut (§ 15 Abs. 2 EStG 1988) von "üblichen" Mittelpreisen des Verbrauchsortes spricht, sind dabei Preiszugeständnisse, die der Arbeitgeber im Einzelfall auf Grund gezielter Preisverhandlungen einräumt, sowie Sonderkonditionen für bevorzugte Kunden nicht zu berücksichtigen. Der Beurteilung als steuerpflichtiger Arbeitslohn stünde nur ein ausschließliches Arbeitgeberinteresse an der unentgeltlichen Vorteilszuwendung entgegen. Das Einkommensteuergesetz kennt keine Steuerbefreiung für Kleinstmengen (hier: € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr). Die Entscheidung über die Frage der Steuerpflicht/Steuerbefreiung von Kleinstmengen obliegt ausschließlich dem Gesetzgeber. Die "Lösung" dieser Frage im Wege der Vollziehung würde einen Verstoß gegen das Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG) darstellen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 13. November 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 31. Oktober 2008 betreffend Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer, Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für die Kalenderjahre 2003, 2004, 2005 und 2006 nach der am 28. September 2010 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung wie folgt entschieden:
Bei der Berufungsweberin (in der Folge: Bw.) handelt es sich um eine Bank.
Strittig ist im vorliegenden Fall, ob die unentgeltliche Kontoführung für (ehemalige) Mitarbeiter einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis (§ 25 EStG 1988) darstellt.
Im Zug einer bei der Bw. durchgeführten Lohnsteuerprüfung (§ 86 Abs. 1 EStG 1988) traf das Prüfungsorgan dazu folgende Feststellung (Lohnsteuerprüfungsbericht vom 31. Oktober 2008 = Bescheidbegründung): die Mitarbeiter der Bank sowie deren Angehörigen könnten jedwelche bankeigenen Konten (Girokonto, Baukonto usw.) kostenlos nutzen, ohne dabei ein Nutzungsentgelt zu bezahlen (Kontoführung, Abschlusspesen etc.).
Das Finanzamt ist der Auffassung des Prüfungsorgans, dass dies einen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstelle, gefolgt und hat die Bw. mit den angefochtenen Bescheiden für die Kalenderjahre 2003-2006 zur Haftung für Lohnsteuer herangezogen und Dienstgeberbeiträge samt Zuschlag vorgeschrieben.
vom Prüfungsorgan sei ein Sachbezug für die unentgeltliche Kontoführung für die Mitarbeiter in Höhe von jährlich € 72,00 pro Person angesetzt worden.
Die Mitarbeiter der Bw. hätten die Möglichkeit, während des Bestandes ihres Dienstverhältnisses ein Gehaltskonto zu Mitarbeiterkonditionen zu erhalten. Bei Pensionierung des Mitarbeiters würden die Mitarbeiterkonditionen weiterhin aufrecht bleiben. Folgende Leistungen seien im Mitarbeiterkonto enthalten: kostenlose Kontoführung; kostenlose Bankomatkarte; kostenpflichtige Kreditkarte (VISA oder Mastercard), wenn nicht mindestens ein Kartenumsatz von jährlich € 1.000,00 vorliege; kostenlose Barein- und Barauszahlung am Schalter; kostenloses elektronisches Banking; kostenloser Auszugsversand.
Der Ansatz eines steuerpflichtigen Sachbezuges für die unentgeltliche Kontoführung sei nach Auffassung der Bw. zu Unrecht erfolgt, was wie folgt begründet werde:
Geldwerte Vorteile im Sinne des § 15 EStG 1988 seien mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Dabei sei ein objektiver Maßstab anzusetzen. Der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes sei jener Wert, den der Steuerpflichtige aufwenden müsste, um das, was ihm als Sachbezug zukommt, käuflich zu erwerben.
Der VwGH habe sich in seinem Erkenntnis vom 8. Mai 2003, Zl. 99/15/0101, ausführlich mit der Problematik von Personalrabatten auseinandergesetzt. Demnach würden steuerpflichtige Einnahmen dann vorliegen, wenn dem Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses Rabatte gewährt würden, die über die handelsüblich allen Endverbrauchern zugänglichen Rabatte hinausgingen. Zur Beurteilung, ob derartige steuerpflichtige Rabatte vorliegen, seien die vergleichbaren Preise im Einzelhandel anzusetzen. Der geldwerte Vorteil ergäbe sich aus der Differenz zum handelsüblichen Preis unter Berücksichtigung der an Endverbraucher üblicherweise gewährten Rabatte (Mittelpreis des Verbrauchsortes). Wie dieser Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes zu entnehmen sei, würden Personalrabatte dann zu keinem Vorteil aus dem Dienstverhältnis führen, wenn für den Arbeitnehmer die Möglichkeit bestehe, dieselben Waren oder Dienstleistungen zu einem niedrigeren bzw. gleichen Preis im Rahmen des üblichen Geschäftsverkehrs zu kaufen.
1) Kostenlose Gehaltskonten würden am Markt auch von anderen Banken angeboten
Die Mitarbeiter der Bw. müssten keinerlei Aufwendungen tätigen, um ein Gehaltskonto bei einer anderen Bank zu erhalten. Eine Reihe von Banken würde schon seit einigen Jahren Kunden kostenlose bzw. erheblich preisreduzierte Gehaltskonten anbieten. Der Mitarbeiter würde daher im Rahmen des üblichen Geschäftsverkehrs auch bei anderen Banken ein kostenloses Gehaltskonto erhalten.
In weiterer Folge hat die Bw. zwei Gehaltskonten anderer Banken - von ihr als "klassische Gehaltskonten (keine reinen Internetkonten)" bezeichnet - vergleichsweise dargestellt. Die erste (namentlich genannte) Bank biete (Stand November 2008) die sog. Konto-Box an. Darin sei nicht nur die Kontoführung (bei einem Durchschnittssaldo von € 880,00 im Quartal) kostenlos enthalten sondern auch weitere, von der Bw. im Einzelnen angeführte Leistungen. Auch wenn der Durchschnittssaldo nicht erreicht werde, würden lediglich € 13,50 pro Quartal für die Kontoführung berechnet. Die zweite (namentlich genannte) Bank biete (Stand November 2008) ebenfalls ein kostenloses Gehaltskonto an. Ein Mindestumsatz sei hier nicht erforderlich. Bei Durchsicht der Leistungen dieser Bank sei zu entnehmen, dass deren Leistungen sogar weit über die kostenlosen Gehaltskonten der Mitarbeiter der Bw. hinausgingen.
2) Auch Kunden würden Mitarbeiterkonditionen bekommen
Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 8. Mai 2003 dargestellt habe, liege kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor, wenn auch anderen Endverbrauchern ähnliche Konditionen eingeräumt werden. Aus den internen Aufzeichnungen der Bw. gehe hervor, dass es im Prüfungszeitraum zahlreiche Privatpersonen - die in keinem Dienstverhältnis zur Bw. stehen - gegeben habe, die ebenfalls über ein kostenloses Gehaltskonto verfügen konnten (ca. 24% der Kunden). Schon allein aus diesem Grund liege kein geldwerter Vorteil vor, da auch externe Personen in den Genuss dieser Konditionen gekommen seien.
3) Die Schätzung sei nicht begründet worden
Es sei nicht ersichtlich, wie das Prüfungsorgan auf den geschätzten Wert von € 72,00 jährlich für die kostenlose Kontoführung gekommen sei. Gemäß § 184 BAO habe das Prüfungsorgan grundsätzlich das Recht, eine Schätzung durchzuführen. Allerdings sei nach Auffassung der Bw. im Prüfungsbericht bzw. im Bescheid darzustellen, wie das Prüfungsorgan auf diesen Wert gekommen ist. Auch wenn ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegen würde, wäre der Ansatz von € 72,00 zu hoch gegriffen. Beispielsweise würde die oben angeführte (erstgenannte) Bank das klassische Gehaltskonto (ohne Mindestumsatz) für quartalsweise € 13,50 anbieten (bei Erreichen des Mindestumsatzes sei die Kontoführung sowieso kostenlos). Dies wären jährlich € 54,00. Wenn man nun die Inflation der letzten Jahre berücksichtige, wäre daher der Ansatz des Prüfungsorgans um mindestens 50% zu reduzieren.
4) Verletzung des Parteiengehörs
Im Rahmen der Prüfung sei vom Prüfungsorgan ein Betrag von € 72,00 als geldwerter Vorteil angesetzt worden. Obwohl während der Prüfung, am 3. Juni 2008, eine Liste mit vergleichbaren Kunden (58 Konten), bei denen ebenfalls keine Fixspesen pro Abschluss verrechnet würden, vorgezeigt worden seien, sei dies weder im Prüfungsbericht noch in den Bescheiden gewürdigt worden. Es liege daher ein massiver Verfahrensmangel vor.
5) Kleinstmengen seien zu vernachlässigen
Wie aus den LStRL 2002, Rz 222, zu entnehmen sei, sei der Bezug von Kleinstmengen zu vernachlässigen. Würde man - wie oben angeführt - die Kosten für ein Gehaltskonto mit jährlich € 54,00 ansetzen, wäre dies ein monatlicher Betrag von € 4,50. Nach Auffassung der Bw. könne man hier von einer "Kleinstmenge" sprechen und diese wäre gemäß den Richtlinien nicht als steuerpflichtiger Sachbezug zu berücksichtigen.
In diesem Zusammenhang werde auch auf das BFH-Urteil vom 21. September 1990, VI R 97/86, BStBl. 1991 II S 262, verwiesen. Der BFH habe in diesem Urteil die Ansicht vertreten, dass ein Vorteil von jährlich DM 7,10 pro Mitarbeiter (in den Jahren 1975-1980!) kein ausreichender Geldeswert sei, um von Arbeitslohn zu sprechen. Der BFH vertrete die Ansicht, dass eine nicht nennenswerte Bereicherung des Arbeitnehmers unversteuert bleiben könne. Der BFH führe aber noch ein weiteres Argument ins Treffen: der Arbeitgeber habe ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse daran, dass seine Arbeitnehmer ihre Konten bei ihm und nicht bei einer Konkurrenzbank haben. Denn die Bank gewinne dadurch zusätzliche Kunden, deren Privatvermögen sie nutzen könne. Außerdem werde dadurch die Personalverwaltung kosteneffizienter. Im Unterschied zu Fremdkunden würden die Mitarbeiter keinen Beratungsaufwand verursachen, da sie entweder berufsbedingt informiert seien (z.B. Kundenberater) oder sich die Informationen selbst beschaffen müssten. Außerdem seien diese angehalten, alle Transaktionen selbst über das kostengünstige ELBA-Internet (elektronisches Banking) durchzuführen. Die Bank gewähre ihren Mitarbeitern die Kontoführung spesenfrei weil sie einerseits einen Anreiz schaffen wolle, dass die Mitarbeiter ihr die Kontoführung anvertrauen, und andererseits, weil damit den Mitarbeitern die Unannehmlichkeiten abgegolten würden, ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse gegenüber dem Arbeitgeber (und auch anderen Mitarbeitern) offen zu legen. Diese Unannehmlichkeiten bestünden bei der Kontenführung durch eine andere Bank nicht und würden einen allenfalls bestehenden Vorteil noch weiter reduzieren, sodass im Ergebnis bestenfalls eine nicht zu versteuernde "Aufmerksamkeit" (VwGH vom 19. September 1995, Zl. 91/14/0240) verbliebe.
Schließlich werde auch darauf hingewiesen, dass auch seitens der Sozialversicherung bisher die Meinung vertreten worden sei, dass es sich bei den kostenlosen Gehaltskonten der Mitarbeiter nicht um einen wirtschaftlichen Vorteil und damit auch nicht um Entgelt iSd § 49 Abs. 1 ASVG handle (SoSi 2/1976).
Zusammenfassung: ein geldwerter Vorteil (Sachbezug) liege für die Mitarbeiter nicht vor. Zum einen deshalb, weil die Mitarbeiter kostenlose Gehaltskonten auch bei anderen Banken eröffnen könnten und zum anderen deshalb, weil auch externe Personen (nicht Mitarbeiter) kostenlose Gehaltskonten angeboten würden. Selbst wenn ein geldwerter Vorteil anzunehmen wäre, würde dieser nicht jährlich € 72,00 pro Mitarbeiter betragen sondern sei so gering, dass er als bloße "Aufmerksamkeit" nicht zu versteuern sei.
Im Berufungsschriftsatz hat die Bw. auch die Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 284 BAO) beantragt.
Mit Bescheid (Berufungsvorentscheidung) vom 3. Dezember 2008 hat das Finanzamt die Berufung abgewiesen und diese Entscheidung wie folgt begründet: steuerpflichtige Einnahmen lägen auch dann vor, wenn dem Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses Rabatte gewährt würden, die über die handelsüblichen, allen Endverbrauchern zugänglichen Rabatte, hinausgingen. Im gegenständlichen Fall würden die Dienstnehmer Sonderkonditionen für die - im Einzelnen aufgezählten - Leistungen der Bw. erhalten. Im Zuge der Prüfung seien diese Sonderkonditionen einer Nachversteuerung unterzogen worden. Dies deshalb, weil wohl teilweise auch Kunden der Bw. in den Genuss von Sonderkonditionen analog der Mitarbeiter gekommen seien, es sich dabei jedoch nur um spezielle Kunden gehandelt habe. Somit sei der Vorteil einem bestimmten Personenkreis vorbehalten geblieben und daher als Vorteil aus dem Dienstverhältnis nachversteuert worden.
Dem in der Berufung vorgebrachten Argument, dass (auch) von anderen Banken teilweise freie Gehaltskonten auf dem Markt angeboten würden könne nicht gefolgt werden, weil wohl teilweise auch außenstehende Dritte in den Genuss von Sonderkonditionen kommen könnten, es sich dabei aber nur um Einzelfälle handle.
Mit Schriftsatz vom 15. Dezember 2008 hat die Bw. die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Weiters hat die Bw. - wie schon in der Berufung - die Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 284 BAO) beantragt. Ein (weiteres) Vorbringen hat die Bw. nicht erstattet.
Mit Vorhalt vom 26. März 2009 hat die Berufungsbehörde das Finanzamt um Klärung folgender Punkte ersucht: nachvollziehbare Darstellung, wie das Finanzamt zu dem Wert (geldwerten Vorteil) von € 72,00 pro Mitarbeiter und Kalenderjahr gelangt ist; wer die in der Berufungsvorentscheidung als "speziellen Kunden" bezeichneten Personen gewesen sind, denen die Bw. ebenfalls kostenlose Gehaltskonten eingeräumt hat und unter welchen Bedingungen diesem Personenkreis von der Bw. welche Konditionen eingeräumt worden sind.
Dazu hat das Finanzamt in der Vorhaltsbeantwortung vom 14. April 2009 wie folgt Stellung genommen: laut einer Studie würden die Bankgebühren im weltweiten Durchschnitt jährlich € 78,00 kosten. In Österreich würden die Bankgebühren knapp über dem internationalen Durchschnitt liegen. Typische Dienstleistungen von Kreditinstituten würden einem heimischen Bankkunden im Schnitt € 79,00 pro Jahr kosten. Das Prüfungsorgan habe für die Bediensteten der Bw. als jährliche Grundlage € 72,00 angenommen und der Steuerpflicht unterzogen.
Diesem Schriftsatz ist ein Auszug aus dem Internet (Studie des Unternehmensberaters Capgemini; Stand: 05.04.2005) angeschlossen, wonach die Bankgebühren im weltweiten Durchschnitt jährlich € 78,00 betragen; in Österreich würden die Bankgebühren knapp über dem internationalen Durchschnitt liegen, typische Dienstleistungen von Kreditinstituten würden dem heimischen Bankkunden im Schnitt € 79,00 pro Jahr kosten. Dem Schriftsatz angeschlossen ist auch ein Auszug aus der Tageszeitung "Die Presse" vom 30.03.2008, wo es unter Bezugnahme aus dem World Retail Banking Report 2008 der Unternehmensberatung Cap Gemini heißt, dass weltweit die Gebühren leicht gesunken seien (2007 weltweit im Schnitt € 70,00 pro Jahr), dass in Europa die Kosten für alltägliche Bankdienstleistungen im Schnitt € 75,00 betragen und dass Österreichs Banken mit durchschnittlich € 83,00 deutlich teurer seien.
Zur zweiten Frage: Kunden der Bw. würden immer dann in den Genuss von Sonderkonditionen (keine Konten-, Scheckkarten- oder Kreditkartengebühren) kommen, wenn sie entweder Großkunden seien oder das Problem ganz einfach selbst in die Hand nehmen würden. Das heiße, sie würden bei einem Bankbesuch ansprechen, ob ihnen die Bank nicht hinsichtlich der Gebühren entgegenkommen könne, fallweise werde dies sodann seitens der Bank auch getan. Eine effektive Regel dafür, wann so eine Sonderkondition gewährt werde, gäbe es seitens der Bank nicht. Kriterien dafür seien, dass auf dem Konto permanent ein Guthaben sein müsse und der mit der Kreditkarte erzielte Umsatz.
Mit Vorhalt vom 20. April 2010 hat die Berufungsbehörde an die Bw. folgendes Ersuchen gerichtet: es werde ersucht bekannt zu geben und durch entsprechende Nachweise unter Beweis zu stellen, welches Entgelt die Bw. den Kunden, die keine (ehemaligen) Dienstnehmer gewesen sind, für die in der Berufung angesprochenen Leistungen, die sie gegenüber ihren (ehemaligen) Dienstnehmern unentgeltlich erbracht hat, in den Jahren 2003 bis einschließlich 2006 in Rechnung gestellt hat; die Bw. werde gebeten, Nachweise für die in der Berufung aufgestellte Behauptung, dass auch nicht in einem (ehemaligen) Dienstverhältnis zur Bw. stehende Personen in den Kalenderjahren 2003 bis einschließlich 2006 in den Genuss kostenfreier Gehaltskonten gekommen seien, vorzulegen.
In der Vorhaltsbeantwortung vom 14. Mai 2010 hat die Bw. der Berufungsbehörde mitgeteilt, dass auch für Kunden, die keine oder ehemalige Dienstnehmer gewesen seien, folgende Leistungen unentgeltlich erbracht würden: kostenlose Kontoführung, kostenlose Bankomatkarte, kostenlose Barein- und Barauszahlung an der Kassa, kostenloses elektronisches Banking und kostenloser Auszugsversand. Als Nachweis angeschlossen sei eine Liste mit Kunden, anonymisiert wegen Bankgeheimnis, die in den Genuss dieser kostenfreier Konten gekommen seien.
In der Ladung zur Verhandlung (vom 26. August 2010) hat die Berufungsbehörde der Bw. zur Kenntnis gebracht, dass in der mündlichen Verhandlung auch folgende Punkte zu klären sein werden:
1) Welches Entgelt wurde den nicht Dienstnehmern für die Leistungen, die gegenüber den Dienstnehmern unentgeltlich erbracht worden sind, in den Jahren 2003-2006 in Rechnung gestellt?
2) Unter welchen Voraussetzungen sind auch nicht Mitarbeiter (in den Jahren 2003-2006) in den Genuss kostenfreier Gehaltskonten gekommen?
3) Es wird gebeten, mit den Fragen 1) und 2) in Zusammenhang stehende Beweismittel mitzubringen.
Am 9. September 2010 hat die Bw. der Berufungsbehörde das Muster einer Verpflichtungserklärung (Stand Oktober 2006) vorgelegt. Unter "Verhaltensregeln für Mitarbeiter der XY-Bankengruppe" heißt es dort wortwörtlich: "Der Mitarbeiter hat eigene Finanzangelegenheiten grundsätzlich über die XY-Bank abzuwickeln. Er hat seine bei der XY-Bank und - im Ausnahmefall - bei anderen Kreditinstituten bestehenden Konten gegenüber der Geschäftsleitung offen zu legen; die Geschäftsleiter haben diese Verpflichtung gegenüber dem Vorstand. Weiters hat der Mitarbeiter jede nachhaltige Verschlechterung seiner finanziellen und wirtschaftlichen Situation der Geschäftsleitung zu melden (zB Übernahme von Bürgschaften und Haftungen; etc.); die Geschäftsleiter haben dies gegenüber dem Vorstand offen zu legen". Mit der Unterschrift bestätigen die Mitarbeiter, dass sie die Verhaltensregeln vollinhaltlich zur Kenntnis genommen haben und als Bestandteil des Dienstvertrages anerkennen.
In der am 28. September 2010 durchgeführten Verhandlung wurden der Bw. der ho. an das Finanzamt gerichtete Vorhalt vom 26. März 2009 und die Vorhaltsbeantwortung des Finanzamtes vom 14. April 2009 (samt Anlagen) zur Kenntnis gebracht. Dem Finanzamt wurde der ho. an die Bw. gerichtete Vorhalt vom 20. April 2010 und die Vorhaltsbeantwortung der Bw. vom 14. Mai 2010 sowie die von der Bw. am 9. September 2010 der Berufungsbehörde vorgelegte Verpflichtungserklärung zur Kenntnis gebracht.
Ihr bisheriges Vorbringen hat die Bw. noch wie folgt ergänzt: Unter Bezugnahme auf die Vorhaltsbeantwortung des Finanzamtes vom 14. April 2009 hat die Bw. ausgeführt, dass es nicht zutreffe, dass die Spesenbefreiung nur dann gewährt werde, wenn auf dem Konto permanent ein Guthaben vorhanden sei und mit der Kreditkarte Umsätze erzielt würden. Wenn ein Kunde zu der Bw. komme, dann werde eine Gesamtkalkulation angestellt, welche Produkte der Kunde habe (Konto, Sparbuch, Wertpapierdepot, Kredit). Diese Gesamtkalkulation sei die Verhandlungsbasis für eine eventuelle Spesenbefreiung. Diesen Ausführungen hat das Finanzamt entgegen gehalten, dass der Kunde die Spesenbefreiung somit nur unter gewissen Voraussetzungen erhalte, der Dienstnehmer würde sie auf jeden Fall erhalten. Dem hat die Bw. entgegen gehalten, dass der Dienstnehmer verpflichtet sei, die eigenen Finanzangelegenheiten bei der Bw. abzuwickeln.
Weiters hat die Bw. ausgeführt, dass die Führung des Dienstnehmerkontos überwiegend im Interesse des Arbeitgebers (= der Bw.) liege. Der Arbeitgeber (interne bzw. externe Revision) sei verpflichtet, bei Vorliegen von Verdachtsmomenten auf die Finanzgebarung der Dienstnehmer Zugriff zu haben. Dies gehe aus der Verpflichtungserklärung hervor. Diesen Ausführungen hat das Finanzamt entgegen gehalten, dass ein Vorteil für den Arbeitgeber nicht in Abrede gestellt werde, jedoch dabei nicht der Vorteil für den Dienstnehmer übersehen werden dürfe, der darin bestehe, dass er für die Kontoführung kein Entgelt zu entrichten habe.
Zur Darlegung ihres Rechtsstandpunktes hat die Bw. - wie bereits in der Berufung - auf SoSi 2/1976 und auf das Urteil des BFH vom 21.9.1990, VI R 97/86. verwiesen. Weiters hat die Bw. auf das Erkenntnis des VwGH vom 3. Oktober 2002, Zl. 2002/08/0162, verwiesen, welches ihrer Meinung nach für die von ihr vertretene Rechtsauffassung sprechen würde.
In der mündlichen Verhandlung wurde der Bw. auch die Vorhaltsbeantwortung des Finanzamtes vom 14. April 2009 zur Kenntnis gebracht und dass daraus hervorgehe, dass der Betrag in Höhe von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr durch (die oben dargestellte) Recherche im Internet ermittelt worden sei. Auf die Frage, welches Entgelt nicht Dienstnehmern in Rechnung gestellt worden sei hat die Bw. geantwortet, dass diese Frage in dieser Allgemeinheit nicht beantwortet werden könne. Das Entgelt wäre anhand der (von der Bw.) vorgelegten Tabelle im Einzelfall zu ermitteln. Bei dieser Tabelle handelt es sich um eine Preisliste für die darin angeführten Leistungen (Kontoführung, Kontoauszug, Zahlscheineinzahlungen, Dauer- und Einziehungsauftrag, Bankkarten, usw.).
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis.
Nach § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen ua. der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) zufließen. Geldwerte Vorteile sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen (§ 15 Abs. 2 EStG 1988).
Die Vorschreibung von Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen gründet sich auf § 41 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) 1967, der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag auf § 122 Abs. 7 und Abs. 8 Wirtschaftskammergesetz (WKG) 1996.
Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung ist der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG 1988 jener Betrag, den der Steuerpflichtige hätte aufwenden müssen, um sich die geldwerten Güter am Verbrauchsort im freien Verkehr zu beschaffen (Doralt, Einkommensteuer, Kommentar, Tz 36 zu § 15 und die dort angeführte Judikatur).
In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der "übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes" jener Betrag ist, den die (ehemaligen) Dienstnehmer hätten aufwenden müssen, um diese Leistungen bei anderen Banken zu erhalten - so die Auffassung der Bw. - oder ob es sich dabei um jenen Betrag handelt, den die Bw. ihren Kunden, die nicht in einem (ehemaligen) Dienstverhältnis zu ihr stehen, für die angesprochenen Leistungen in Rechnung gestellt hat.
Der deutsche Bundesfinanzhof hat in dem zu § 8 dEStG (entspricht § 15 EStG 1988) ergangenen Urteil vom 30. Mai 2001, VI R 123/00, BStBl. II 2002, 230, zu dieser Frage Folgendes ausgeführt: "Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Dabei ist der Endpreis für die konkrete - verbilligt oder unentgeltlich - überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln und nicht der Endpreis für funktionsgleiche qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen. Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde.
Am Markt werden für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen unterschiedlicher Hersteller und Dienstleister durchaus unterschiedliche Preise gezahlt. Einzelne Produkte erfreuen sich gegenüber funktionsgleichen und qualitativ gleichwertigen Produkten anderer Hersteller oder Dienstleister einer höheren Wertschätzung. Werden am Markt für diese höher bewerteten Waren oder Dienstleistungen höhere Preise gezahlt als für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Produkte, ist derjenige, der das am Markt höher bewertete Produkt zu einem verbilligten Preis erhält, objektiv bereichert. Er kann nicht einwenden, die ihm verbilligt oder unentgeltlich überlassene konkrete Ware oder Dienstleistung ansonsten nicht erworben und deshalb keinen Vorteil erlangt zu haben. Entscheidend ist, dass er den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat. Ebenso kann er nicht geltend machen, ansonsten eine andere funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Ware oder Dienstleistung zu einem geringeren als dem üblichen Endpreis der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung erworben zu haben.
Darauf, zu welchem Preis funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister am Markt angeboten werden, kommt es auch deshalb nicht an, weil andernfalls die Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht handhabbar wäre. Der Arbeitgeber, das Finanzamt und nachfolgend ggf. die Finanzgerichte wären kaum in der Lage festzustellen, welche der am Markt angebotenen Waren oder Dienstleistungen der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung funktionsgleich und qualitativ gleichwertig sind. Das würde zu kaum zu bewältigenden Schwierigkeiten und Streitigkeiten über die Funktionsgleichheit und qualitative Gleichwertigkeit anderer Waren und Dienstleistungen führen."
Die Berufungsbehörde schließt sich der Begründung des BFH vollinhaltlich an. Bezogen auf den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass als üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG 1988 jener Betrag heranzuziehen ist, den die Bw. den Kunden, die nicht in einem (ehemaligen) Dienstverhältnis zu ihr stehen für die Leistungen, die sie gegenüber ihren (ehemaligen) Dienstnehmern unentgeltlich erbringt, in Rechnung gestellt hat und nicht jener Betrag, den andere Banken für die Leistungen, die die Bw. ihren (ehemaligen) Dienstnehmern unentgeltlich zuwendet, in Rechnung stellen.
In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob es sich bei dem Betrag in Höhe von € 72,00 (pro Dienstnehmer und Kalenderjahr), den das Finanzamt der Nachversteuerung zu Grunde gelegt hat, um jenen Betrag handelt, den die Bw. den nicht Dienstnehmern für die Leistungen, die sie gegenüber ihren (ehemaligen) Dienstnehmern unentgeltlich erbringt, in Rechnung gestellt hat. Dazu ist Folgendes auszuführen:
In der Berufung hat die Bw. (zutreffend) eingewendet, dass nicht ersichtlich sei, wie das Prüfungsorgan auf den geschätzten Wert von € 72,00 jährlich gekommen sei und damit einhergehend, dass das Parteiengehör verletzt worden sei. Die Berechtigung zur Schätzung (dem Grunde nach) wurde von der Bw. nicht in Zweifel gezogen.
Mit ho. Vorhalt vom 20. April 2010 wurde die Bw. ersucht bekannt zu geben (und nachzuweisen), welches Entgelt sie den Kunden, die keine (ehemaligen) Dienstnehmer gewesen sind, für die in der Berufung angesprochenen Leistungen, die sie gegenüber ihren (ehemaligen) Dienstnehmern unentgeltlich erbringt, in den Jahren 2003 bis einschließlich 2006 in Rechnung gestellt hat. Da sich die Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 14. Mai 2010 dazu nicht geäußert hat, hat die Berufungsbehörde dieses Ersuchen mit dem Hinweis, dass dieser Punkt in der Verhandlung zu klären sein werde, auch in die Ladung (vom 26. August 2010) aufgenommen.
In der Verhandlung wurde der Bw. zur Kenntnis gebracht, dass das Finanzamt den Betrag in Höhe von € 72,00 durch Recherche im Internet ermittelt hat und damit den dem erstinstanzlichen Verfahren anhaftende Verfahrensmangel (Verletzung des Parteiengehörs) beseitigt.
Auf die in der Verhandlung gestellte Frage, welches Entgelt sie den nicht Dienstnehmern in Rechnung gestellt hat, hat die Bw. geantwortet, dass diese Frage in dieser Allgemeinheit nicht beantwortet werden könne. Das Entgelt wäre anhand der vorgelegten Tabelle (Preisliste) im Einzelfall zu ermitteln. Welche Leistungen die nicht Dienstnehmer in Anspruch genommen haben und damit die Frage, welches Entgelt sie den nicht Dienstnehmern in Rechnung gestellt hat, hat die Bw. offen gelassen. Das bedeutet, dass der Betrag, den die Bw. ihren nicht Dienstnehmern in Rechnung gestellt hat, im Schätzungswege zu ermitteln ist.
Die Schätzung (§ 184 BAO) ist nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ein Akt tatsächlicher Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und ihrem Wesen nach ein Beweisverfahren, in dem der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise ermittelt wird (VwGH vom 18. Dezember 1997, Zl. 96/16/0143, mw Judikatur- und Literaturhinweisen). Besteuerungsgrundlage ist im gegebenen Zusammenhang der Betrag, den die Bw. den nicht Dienstnehmern für die Leistungen, die sie ihren (ehemaligen) Dienstnehmern gegenüber unentgeltlich erbringt, in Rechnung gestellt hat. Das Finanzamt hat diesen Betrag durch Recherchen im Internet und damit im Ergebnis unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise (= Erhebung eines österreichweiten Durchschnittspreises) ermittelt. Diese Schätzungsmethode steht - im Sinne der verwaltungsgerichtlichen Ausführungen - im Einklang mit § 184 BAO und begegnet auch nach Auffassung der Berufungsbehörde keinen Bedenken.
Mit der von ihr in der Verhandlung vorgelegten Tabelle (Preisliste) hat die Bw. zwar eine andere Berechnungsmethode aufgezeigt, zu welcher Besteuerungsgrundlage diese Berechnungsmethode führt, wurde von der Bw. jedoch nicht offen gelegt.
Das gegenständliche Schätzungsergebnis begegnet nach Auffassung der Berufungsbehörde auch unter dem folgenden Gesichtspunkt keinen verfahrensrechtlichen Bedenken:
Nach den abgabenrechtlichen Verfahrensvorschriften (§§ 115 und 119 BAO) ist die Ermittlung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes durch ein Zusammenspiel amtswegiger Ermittlung und Mitwirkung der Partei charakterisiert, wobei sich beide Teile in dem Bemühen zur Erforschung der materiellen Wahrheit zu ergänzen und gegenseitig zu unterstützen haben. Wo für beide Seiten die Grenze für dieses Bemühen liegt, lässt sich allerdings nicht allgemein, sondern nur im Einzelfall unter sorgfältiger Berücksichtigung aller konkreten Umstände entscheiden (VwGH vom 27. September 1990, Zl. 89/16/0225). Das Vorbringen der Bw., das den nicht Dienstnehmern in Rechnung gestellte Entgelt wäre anhand der vorgelegten Preisliste zu ermitteln, kann nach Auffassung der Berufungsbehörde wohl nicht als Aufforderung an die Abgabenbehörden, ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) nachzukommen, verstanden werden, da einem diesbezüglichen Ermittlungsbedürfnis der Abgabenbehörden (hier: Ermittlung, welche Leistungen die nicht Dienstnehmer in Anspruch genommen haben) das Bankgeheimnis (§ 38 BWG) entgegenstünde. Oder um es mit den Worten des Verwaltungsgerichthofes im Erkenntnis vom 27. September 1990, Zl. 89/16/0225, auf den gegenständlichen Fall bezogen, wiederzugeben: die amtswegige Erforschung der materiellen Wahrheit stößt beim Bankgeheimnis auf ihre Grenzen (in diesem Sinn auch: VwGH vom 16. September 1986, Zl. 86/14/0020, im Zusammenhang mit dem Bankgeheimnis).
Der Betrag von € 72,00 ist somit aus einem mängelfreien Schätzungsverfahren hervorgegangen, die Bw. ist dem Schätzungsergebnis nicht substantiiert entgegen getreten. Der Betrag in Höhe von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr gilt somit als der Betrag, den die Bw. den nicht Dienstnehmern für die Leistungen, die sie gegenüber ihren (ehemaligen) Dienstnehmern unentgeltlich erbringt, in Rechnung gestellt hat. Der Betrag von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr ist daher - im Sinne der obigen Ausführungen - üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG 1988.
Zur Frage, ob im gegenständlichen Fall ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegt, hat die Bw. in der Berufung auch vorgebracht, dass auch andere Kunden (ca. 24%) in den Genuss der unentgeltlichen Kontoführung gelangen würden, dieser "Vorteil" sei damit nicht ausschließlich den (ehemaligen) Mitarbeitern vorbehalten und - im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vom 8. Mai 2003, Zl. 99/15/0101) - somit auch nicht steuerbar. Für diese Rechtsauffassung hat die Bw. auch die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Oktober 2002, Zl. 2002/08/0162, ins Treffen geführt.
In der Verhandlung hat die Bw. ihr diesbezügliches Berufungsvorbringen dahingehend ergänzt, dass die Gesamtkundenkalkulation die Verhandlungsbasis für eine eventuelle Spesenbefreiung für nicht Dienstnehmer darstelle. Diesen Ausführungen hat das Finanzamt entgegen gehalten, dass der Kunde die Spesenbefreiung somit nur unter gewissen Voraussetzungen erhalte, der (ehemalige) Dienstnehmer hingegen erhalte sie auf jeden Fall.
Unstrittig ist somit, dass die unentgeltliche Kontoführung nicht ausschließlich (ehemaligen) Dienstnehmern vorbehalten ist, sondern auch anderen Kunden offen steht. Unstrittig ist weiters, dass die Bw. diesen Vorteil nicht allen, sondern nur einem Teil ihrer Kunden zuwendet. Wenn die Bw. vorbringt, dass die Gesamtkundenkalkulation die Verhandlungsbasis für eine eventuelle Spesenbefreiung darstelle und das Finanzamt dem entgegenhält, dass der Kunde die Spesenbefreiung somit nur unter gewissen Voraussetzungen erhalte, so ergibt sich daraus für die Berufungsbehörde folgendes Bild: in den Genuss der unentgeltlichen Kontoführung gelangen - neben den (ehemaligen) Dienstnehmern - nur einzelne Kunden auf Grund gezielter Preisverhandlungen, wobei die Bw. ihre Entscheidung - entgeltliche oder unentgeltliche Kontoführung - anhand der Quantität und Qualität der Produkte (Konten, Sparbücher, Wertpapierdepos usw.), die der Kunde in die Bank einbringt, trifft.
Es stellt sich daher die Frage, ob vor dem Hintergrund des dargestellten Sachverhaltes die unentgeltliche Kontenführung (auch) für (ehemalige) Mitarbeiter einen (steuerpflichtigen) Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellt.
Nach Auffassung der Berufungsbehörde ist in Fällen wie dem gegenständlichen, in denen der Arbeitgeber die dem Arbeitnehmer gewährten Sachbezüge auch fremden Letztverbrauchern anbietet, dieser Preis maßgeblich, wenn er vom Arbeitgeber entsprechend den Gegebenheiten am Markt für den üblichen Leistungsaustausch festgesetzt wird. Dagegen bleiben Preiszugeständnisse, die der Arbeitgeber im Einzelfall aufgrund gezielter Preisverhandlungen einräumt, sowie Sonderkonditionen für bevorzugte Kunden außer Betracht (so auch: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Anm. 61 zu § 8 dEStG). Für die Annahme, dass bei der Bewertung geldwerter Vorteile gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 nur die Preisnachlässe, die im "normalen" Geschäftsverkehr "üblicherweise" eingeräumt werden, zu berücksichtigen sind, spricht nach Auffassung der Berufungsbehörde schon der klare Wortlaut der genannten Gesetzesbestimmung, wenn es dort heißt, dass geldwerte Vorteile mit den "üblichen" Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen sind. Auch der Verwaltungsgerichtshof tendiert zu dieser Rechtsanschauung, wenn er im Erkenntnis vom 8. Mai 2003, Zl. 99/15/0101, ausführt, dass (nur) Preisnachlässe, die in einer Höhe gewährt werden, wie sie auch im normalen Geschäftsverkehr ohne Rücksicht auf ein Dienstverhältnis eingeräumt werden, keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, und dass die Heranziehung der Preise für Groß- und Dauerkunden in Widerspruch zu § 15 Abs. 2 EStG 1988 stehe.
Dass die Bw. für die Leistungen, die sie im normalen Geschäftsverkehr üblicherweise gegenüber ihren Kunden erbringt ein Entgelt in Rechnung stellt ist ebenso unstrittig wie die Tatsache, dass - neben den (ehemaligen) Dienstnehmern - nicht Dienstnehmer nur ausnahmsweise und zwar (nur) aufgrund gezielter Preisverhandlungen in den Genuss der unentgeltlichen Kontoführung gelangen können. Im Sinne der dargestellten Ausführungen steht daher der Umstand, dass die Bw. auch nicht Dienstnehmern (aufgrund gezielter Preisverhandlungen) die angesprochenen Vorteile einräumt, der Beurteilung, dass bei den (ehemaligen) Dienstnehmern steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis vorliegen, nicht entgegen.
Diese Rechtsauffassung steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Im Erkenntnis vom 8. Oktober 1963, Zl. 1131/62, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass der Umstand, dass der gleiche Vorteil aus einem anderen Grund auch einem nicht Dienstnehmer gewährt wird, der Steuerpflicht des Vorteiles beim Arbeitnehmer dann nicht im Wege steht, wenn feststeht, dass der Vorteil dem Arbeitnehmer (nur) wegen des Dienstverhältnisses zugewendet wird. Dass - im gegenständlichen Fall - den (ehemaligen) Dienstnehmern der Vorteil nur aufgrund ihres Dienstverhältnisses zugewendet wird, steht für die Berufungsbehörde außer Zweifel und wird auch von der Bw. nicht bestritten (zu dem von der Bw. in diesem Zusammenhang erhobenen Einwand, dass die Dienstnehmer aber verpflichtet seien, die Konten bei ihr zu führen: siehe unten).
Für ihren Rechtsstandpunkt, dass geldwerte Vorteile, die nicht nur den (ehemaligen) Dienstnehmern sondern auch nicht in einem Dienstverhältnis stehenden Personen zugewendet werden, keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellen, hat die Bw. auch die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Oktober 2002, Zl. 2002/08/0162, ins Treffen geführt. Dieser Entscheidung, die zu § 49 Abs. 1 ASVG ergangen ist, lag folgender Sachverhalt zu Grunde: die Beschwerdeführerin, ein Zeitungsunternehmen, hat ihren Mitarbeitern die Möglichkeit eingeräumt, ein Monatsabonnement der unternehmenseigenen Zeitung (lediglich) gegen eine Zustellungsgebühr in Höhe von monatlich ATS 99,00 zu beziehen. Die mitbeteiligte Gebietskrankenkasse war der Auffassung, der Differenzbetrag zum Normalpreis in Höhe von monatlich ATS 219,00 (sohin ein Betrag von ATS 120,00 pro Dienstnehmer und Kalendermonat) sei beitragspflichtiges Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG, weil die Dienstnehmer diesen Sachbezug (nur) auf Grund ihres Dienstverhältnisses erhalten würden. Dem hielt die Beschwerdeführerin ua. auch entgegen, dass an Betriebsfremde (wie: Großinserenten, Werbeagenturen, Politiker) mehr Abonnements gratis oder gegen die erwähnte Zustellgebühr abgegeben würden als an Mitarbeiter und es daher für eine derartige Begünstigung nicht erforderlich sei, Dienstnehmer zu sein. Unter Bezugnahme ausschließlich auf steuerrechtliche Judikatur ist der Verwaltungsgerichtshof in dieser Entscheidung zu dem Ergebnis gelangt, dass der "relativ geringe Wert der Zuwendung die Qualifikation als Entgelt bereits ausschließt" und dass "die Vornahme gleichartiger oder sogar noch günstigerer Zuwendungen (echte Gratisabonnements) auch an Außenstehende" gegen den Entgeltcharakter dieser Vorteilszuwendung sprechen würde und hat den angefochtenen Bescheid daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat in dieser Entscheidung auf folgende steuerrechtliche Judikate Bezug genommen: vom 25. März 1999, Zl. 97/15/0089 (Dienstwohnung eines Bezirkshauptmanns); vom 2. August 2000, Zl. 97/13 0100 (Dienstwohnung eines Hausarbeiters in einem Pensionistenheim); vom 20. Dezember 1994, Zl. 94/14/0131 (Kfz-Sachbezug für Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte); vom 19. September 1995, Zl. 91/14/0240 (verbilligte Abgabe von Treibstoff); vom 20. September 1995, Zl. 95/13/0011 (Zinsenersparnis bei einem Bauspardarlehen).
Das Ergebnis, zu dem der Verwaltungsgerichtshof in der Entscheidung vom 3. Oktober 2002, Zl. 2002/08/0162, gelangt ist, lässt sich den steuerrechtlichen Erkenntnissen, auf die Bezug genommen wurde, nicht entnehmen: in sämtlichen Fällen war unstrittig, dass die geldwerten Vorteile ausschließlich (ehemaligen) Dienstnehmern zugewendet worden sind. In keinem dieser Fälle hat der Verwaltungsgerichtshof eine Steuerpflicht wegen "Geringfügigkeit" des zugewendeten Vorteils verneint. Der in der Entscheidung vom 3. Oktober 2002, Zl. 2002/08/0162, dargelegten Rechtsanschauung vermag sich die Berufungsbehörde daher nicht anzuschließen.
In der Berufung hat die Bw. auch vorgebracht, dass sie ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse daran habe, dass die (ehemaligen) Mitarbeiter ihre Konten bei ihr und nicht bei einer Konkurrenzbank haben: die Bank (= die Bw.) gewinne dadurch zusätzliche Kunden; kosteneffizientere Personalverwaltung (kein Beratungsaufwand). In der Verhandlung hat die Bw. dieses Vorbringen noch dahingehend ergänzt, dass die Führung der Mitarbeiterkonten in ihrem überwiegenden Interesse (interne bzw. externe Revision) liege. Ihr überwiegend betriebliches Interesse hat die Bw. auch damit begründet, dass die Dienstnehmer bei Aufnahme ihrer Beschäftigung die angesprochenen Verpflichtungserklärungen unterschreiben müssen. Darin heißt es, dass der Mitarbeiter die eigenen Finanzangelegenheiten grundsätzlich über die Bw. abzuwickeln habe.
Dazu ist Folgendes auszuführen: das Vorliegen eines (ganz) überwiegenden Interesses des Arbeitgebers (der Bw.) an der Entgeltbefreiung für Mitarbeiterkonten steht nach Auffassung der Berufungsbehörde der Qualifizierung als geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis für sich allein nicht entgegen. Die Beurteilung eines Preisnachlasses - oder wie hier: die gänzliche Entgeltbefreiung - als nicht steuerbar würde nämlich die Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers derart voraussetzen, dass ein für den Dienstnehmer aus der Entgeltbefreiung resultierender Vorteil schlechthin nicht besteht (so auch: VwGH vom 8. Mai 2003, Zl. 99/15/0101; vom 27. Februar 2001, Zl. 98/13/0007). Der Qualifizierung als geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis steht auch nicht entgegen, dass die Dienstnehmer verpflichtet sind, ihre eigenen Finanzangelegenheiten grundsätzlich über die Bw. abzuwickeln (so auch: VwGH vom 2. August 2000, Zl. 97/13/0100, im Zusammenhang mit einer Verpflichtungserklärung des Dienstnehmers). Von einem ausschließlichen Arbeitgeberinteresse kann aber in Anbetracht des Umstandes, dass die Bw. ihre Leistungen grundsätzlich entgeltlich erbringt, nach Auffassung der Berufungsbehörde nicht die Rede sein. Dass die (gänzliche) Entgeltbefreiung ausschließlich im Arbeitgeberinteresse gelegen sei, wird nicht einmal von der Bw. behauptet. Ein (überwiegendes) Arbeitgeberinteresse an der (unentgeltlichen) Vorteilszuwendung steht daher der Beurteilung, dass steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis vorliegen, nicht entgegen.
Zum Einwand der Bw., dass Kleinstmengen zu vernachlässigen seien bzw. dass im gegenständlichen Fall bestenfalls eine nicht zu versteuernde "Aufmerksamkeit" verbleibe:
Gemäß Art 18 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Dass das Legalitätsprinzip auch bei der Vollziehung der Steuergesetze zu beachten ist, bedarf keiner näheren Erörterung. Die Beachtung des Art 18 B-VG bedeutet im gegebenen Zusammenhang, dass die Rechtmäßigkeit der Versteuerung der geldwerten Vorteile am Gesetz, hier: dem Einkommensteuergesetz 1988, zu beurteilen ist.
Im gegenständlichen Fall geht es um die Versteuerung eines geldwerten Vorteils in Höhe von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr (€ 6,00 pro Dienstnehmer und Lohnzahlungszeitraum).
Im Einkommensteuergesetz 1988 findet sich weder in § 3 eine Steuerbefreiung für Kleinstmengen, noch enthält es einen - etwa § 8 Abs. 3 dEStG vergleichbaren - Arbeitgeber-Rabattfreibetrag. Es findet sich auch an anderer Stelle keine Steuerbefreiung für Kleinstmengen. Mit anderen Worten, das Einkommensteuergesetz 1988 sieht eine Vernachlässigung von Kleinstmengen (Annehmlichkeiten) nicht vor. Zutreffend hat der Verwaltungsgerichtshof daher auch ausgeführt, dass dem EStG 1988 keine Geringfügigkeitsgrenze zu entnehmen ist (VwGH vom 8. Mai 2003, Zl. 99/15/0101) und dass der Begriff "Annehmlichkeit" nur ein Etikett darstellt, das keineswegs als taugliches Kriterium für eine Qualifizierung als Arbeitslohn und damit zur Entscheidung über eine Besteuerung herangezogen werden kann (VwGH vom 19. September 1995, Zl. 91/14/0240).
Die Entscheidung über die Frage der Steuerpflicht/Steuerbefreiung von Kleinstmengen obliegt somit ausschließlich dem Gesetzgeber. Die "Lösung" dieser Frage im Wege der Vollziehung würde einen Verstoß gegen das Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG) darstellen. Oder wie es der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27. Oktober 1975, VwSlgNF 8912/A, formuliert hat (aus: Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit³, Seite 565): es verbietet sich daher, im Wege der Auslegung eines Gesetzes neue subjektive öffentliche Rechte - das wäre im gegenständlichen Fall: die Steuerbefreiung für Kleinstmengen - zu begründen, welche im Gesetz nicht vorgesehen sind. Die Versteuerung (auch) eines geldwerten Vorteils von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr entspricht daher der bestehenden Gesetzeslage.
Dem Einwand der Bw., nach den LStRL 2002 (Rz 222) sei der Bezug von Kleinstmengen zu vernachlässigen und somit nicht als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu besteuern, ist zu entgegen, dass Erlässe der Finanzverwaltung keine Rechtsnormen sind und deshalb keine Bindungswirkung entfalten (so auch: VwGH vom 8. Mai 2003, Zl. 99/15/0101).
Zusammenfassung: üblicher Mittelpreis im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG 1988 ist nicht jener Betrag, den andere Banken für die Leistungen, die die Bw. ihren (ehemaligen) Dienstnehmern gegenüber unentgeltlich erbringt, in Rechnung stellen, sondern jener Betrag, den die Bw. den Kunden, die nicht in einem (ehemaligen) Dienstverhältnis zu ihr stehen, in Rechnung stellt. Das ist im gegenständlichen Fall ein Betrag in Höhe von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr. Da der Gesetzeswortlaut von "üblichen" Mittelpreisen des Verbrauchsortes spricht, sind dabei Preiszugeständnisse, die die Bw. im Einzelfall aufgrund gezielter Preisverhandlungen einräumt, nicht zu berücksichtigen. Dass die unentgeltliche Vorteilszuwendung auch im Interesse der Bw. liegt, steht der Beurteilung, dass steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis vorliegen, nicht entgegen. Da das EStG 1988 eine Steuerbefreiung für Kleinstmengen nicht kennt, entspricht (auch) die Erfassung eines geldwerten Vorteiles in Höhe von € 72,00 pro Dienstnehmer und Kalenderjahr der bestehenden Gesetzeslage.
PVP 2010, 327
ARD 6130/9/2011
Sabara in RdW 2014/240
Findok-Nr: 49803.1, aufgenommen am: 15.11.2010 07:54:26, zuletzt geändert am: 24.06.2015, Dokument-ID: ecdb9b9c-dbb9-4267-a7ec-becaa2d47a1e, Segment-ID: 5572a894-2cce-4d0c-a4cc-dbac69cb149e

References: § 15
 § 184
 § 49
 § 25
 § 15
 § 2
 § 41
 § 122
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 § 15
 § 8
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 § 3
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