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La relation entre le principe de sécurité juridique et le principe de l égalité : un processus d Echternach?
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Adam Beausoleil
1 La relation entre le principe de sécurité juridique et le principe de l égalité : un processus d Echternach? Introduction La Cour de Cassation 1 a eu, dans un arrêt du 30 mai 2008, l occasion de clarifier la relation entre d une part, le principe constitutionnel de légalité et d autre part, les principe généraux de bonne administration auxquels le droit à la sécurité juridique appartient également. La question de savoir dans quelle mesure le droit à la sécurité juridique peut être invoqué dans une situation contra legem est plus particulièrement actuelle dans cet arrêt. La problématique de la place du principe de sécurité juridique en matière fiscale et en particulier de son fonctionnement contra legem, a fait l objet, principalement depuis l arrêt de la Cour de Cassation du 27 mars 1992, de plusieurs études dans la doctrine 2. Cette contribution considère plus particulièrement 1 Cass. 30 mai 2008, F.J.F., n 2009/91. 2 Cass., 27 mars 1992, Pas., 1992, I, p. 680 ; Arr.Cass , p. 727 ; R.W , p ; R.C.J.B. 1995, p. 53, note N. GEELHAND. Voyez aussi e.a. : J.P. BOURS, «La sécurité juridique et le droit fiscal», dans La sécurité juridique, Liège, Editions du Jeune Barreau de Liège, 1993, ; L. COLLON, «Le principe de bonne administration en matière fiscale», Comptabilité et fiscalité pratiques, 1997, liv. 10, ; V.DAUGINET, et Y. LOIX, «Over de schijnbaar moeilijke verzoening tussen de legaliteit en de rechtsbescherming tegen onbehoorlijk bestuur in de fiscaliteit», Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 2003, ; N. DE BECKER, «Le principe de légalité prime sur le principe du droit à la sécurité juridique», Courrier fiscal, 2002, liv. 8, ; W. DEFOOR, «Rejet de la taxation forfaitaire et la violation des principes de bonne administration», Courrier fiscal, 1999, ; W. DEFOOR, «Le fisc et l'obligation de mettre au courant le contribuable concernant des irrégularités éventuelles des réclamations», Courrier fiscal, 2001, ; W. DEFOOR, «L'application du régime forfaitaire et les principes généraux de bonne administration», Courrier fiscal, 2003, liv. 11, ; R. ERGEC, «Le principe de légalité à l'épreuve des principes de bonne administration», Revue critique de jurisprudence belge, 1998, ; N. GEELHAND, «Le principe de la croyance légitime en droit administratif et en droit fiscal», Revue critique de jurisprudence belge, 1995, 1ère partie : , 2ème partie : , 3ème partie : ; P. HAUTFENNE, «Droit fiscal et principes de bonne administration», Revue de jurisprudence Liège-Mons-Bruxelles, 1999, ; A. JUSTE, «Les principes de bonne administration en droit fiscal», Revue générale de fiscalité, 1995, ; F. KONING, «Quelques considérations relatives au comportement fautif de l'administration fiscale dans l'établissement de la taxation ou dans le traitement du contentieux fiscal», Revue générale du contentieux fiscal, 2003, liv. 2, ; K. LEUS, «Contra-legem werking van het rechtszekerheidsbeginsel, meer in het bijzonder van het vertrouwensbeginsel, noot onder Cass. 27 maart 1992», Not.Fisc.M., 1993/3, p ; P. LEWALLE, «Légalité, sécurité, stabilité en droit administratif. Un équilibre introuvable?», dans Liber amicorum Yvon Hannequart et Roger Rasir, Bruxelles, Bruylant, 1997, ; G. LOWAGIE, F. HOLS, «L'état de la jurisprudence en matière d'application des principes de bonne administration à l'impôt sur les revenus (1ère partie)», Comptabilité et fiscalité pratiques, 1999, liv. 5, ; M. MORIS, «Le droit au respect de la sécurité juridique et autres principes de bonne administration en droit fiscal ou la consécration de l'insécurité juridique?», Journal de droit fiscal, 2002, 1ère partie : liv. 3-4, 65-89, 2ème partie : liv. 5-6, ; M. PAQUES, «Le principe de bonne administration et l'application de la loi fiscale. Présentation et mise en œuvre», Actualités du droit, 1993, ; B. PEETERS, «Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht», Tijdschrift voor Fiscaal Recht 1994, ; B. PEETERS, «De 12 l évolution que la jurisprudence de la Cour de Cassation a subie sur ce terrain depuis l arrêt susmentionné du 27 mars 1992 et examine, à la lumière de l arrêt du 30 mai 2008, quel point de vue la Cour de Cassation prend actuellement concernant la problématique mentionnée plus haut (chapitre III). Les fondements du principe de la sécurité juridique sont brièvement examinés et que la place que celui-ci occupe à la lumière de la hiérarchie des normes (chapitre I), ainsi que l arrêt du 27 mars 1992 (chapitre II). Une évaluation de la jurisprudence de la Cour de Cassation (chapitre IV) clôture cette contribution. C est avec grand plaisir que je dédie cette contribution à mon honoré collègue et ami J. Autenne qui, au cours d une carrière richement remplie, a aussi largement contribué sur le plan scientifique à la formation de la théorie concernant la portée des principes généraux de bonne administration in fiscalibus 3. Chapitre I. Les fondements du principe général de la sécurité juridique et de la protection de la confiance légitime du contribuable en droit belge werking contra legem van het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht», Algemeen fiscaal tijdschrift, 1997, ; Revue Générale de Fiscalité, 1997, ; B. PEETERS, et T. WUSTENBERGHS, «De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel», Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1999, ; B. PEETERS, «Het rechtszekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijking van het begrip gerechtvaardigde verwachting», Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2001, ; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 680 p. ; P. POPELIER, «Het rechtszekerheidsbeginsel- en het vertrouwensbeginsel vs het legaliteitsbeginsel voor het Hof van Cassatie», R.Cass., 2000, ; RAPPORT ANNUEL DE LA COUR DE CASSATION, , Imprimé sur les presses du Moniteur belge ; R. ROSOUX, «De la confiance légitime à l'accord tacite : le chemin le plus court passe par les principes de bonne administration», Revue générale de fiscalité, 2002, liv. 4, ; V. SCORIELS, «Le principe de confiance légitime en matière fiscale et la jurisprudence de la Cour de cassation», Journal des tribunaux, 2003, liv. 6094, ; F. VANBIERVLIET, «Het vertrouwensbeginsel : de laatste reddingsboei voor een belastingplichtige?», T.F.R., ; S. VAN CROMBRUGGE, «Confirmation du principe de confiance légitime», Fiscologue, 2001, liv. 782, 1-3 ; S.VAN CROMBRUGGE, «Bonne administration. Force probante de la comptabilité : confiance légitime de grand secours?», Fiscologue, 2002, liv. 860, 7 ; S. VAN CROMBRUGGE, «Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht», Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 1996, 1-10 ; S. VAN CROMBRUGGE, «De recente ontwikkelingen van het vertrouwensbeginsel in het Belgisch fiscaal recht», in : Liber amicorum Yvette Merchiers, Brugge, Die Keure, 2001, p. 637 e.s. ; S. VAN CROMBRUGGE, «Pas d illégalité sur base de la bonne administration», Fiscologue, 2008, liv. 1124, 6-8 ; H. VAN DEN BERGH, «Grenzen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel», Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2003, ; R. VAN DEN EECKHAUT, «Le principe de légalité et le caractère d'ordre public de la loi fiscale / Contrariété entre le principe de légalité et le principe de confiance», Cour. fisc. 1997, ; J. VAN STEENWINCKEL, «Les avancées en matière de protection des droits des contribuables à la lumière de la jurisprudence récente», Revue générale de fiscalité, 2000, n 1, dossier spécial, 72 p. (et Bulletin Fiscal du Guide Fiscal Permanent, 2000/09, p ). 3 J. AUTENNE et X. CLAERBOUT, «Le principe de bonne admnistration en matière fiscale, circulaire et accords à la lumière de la jurisprudence fiscale», dans : R. ANDERSEN et J. MALHERBE (eds), Protection des droits fondamentaux du contribuable, Bruxelles, Bruylant, 1993,3 Section I. La notion de principe général du droit Le rapport annuel de la Cour de Cassation consacre un chapitre entier aux principes généraux du droit 4. Etant donné que ce chapitre est utile à la bonne compréhension de la jurisprudence de la Cour de Cassation, celui-ci est examiné ci-après de façon plus approfondie. D après ce rapport «l intérêt et la fonction des principes généraux du droit résident dans le fait qu ils permettent de compléter les silences, l ambiguïté et les lacunes de la loi. La reconnaissance et l application des principes généraux du droit contribuent ainsi à ce que le droit soit mis en œuvre de manière plus souple en accordant une plus grande attention à l esprit de la loi et non seulement à sa lettre et en élaborant une plus grande cohérence entre les diverses branches du droit, voire dans le droit en général» 5. Selon I. Verougstraete, les fonctions des principes généraux du droit sont les suivantes : «fonction d inspiration du législateur et d orientation du droit positif, correction du droit positif lorsque son application purement mécanique heurterait le sens de la justice, comblement des lacunes et résolution des antinomies ou limitation des pouvoirs de l administration ( ). Le principe général de droit aide à interpréter le droit puisqu il est censé avoir inspiré le législateur; il a surtout une fonction supplétive pour rendre au droit sa cohérence ; il a finalement une fonction correctrice surtout à l égard de l administration». 6 Les principes généraux du droit ne sont pas statiques mais une matière dynamique dont le contenu et la portée évoluent en fonction des développements de notre collectivité 7. Si la société est sujette à évolution, les principes généraux du droit le sont aussi. Il semble aussi que la signification d un principe général du droit peut varier selon les différentes branches du droit et qu un principe général du droit peut aussi avoir des significations divergentes à l intérieur d une même branche du droit 8. 4 Rapport annuel de la Cour de Cassation, , p Ce chapitre IV est rédigé par Mme A. BOSSUYT (référendaire près la Cour) sous la direction de Mr. I. Verougstraete, président de la Cour. 5 Ainsi le Rapport annuel de la Cour de Cassation, , p I. VEROUGSTRAETE, L application des principes généraux du droit communautaire par le juge belge, rapport établi en vue du colloque organisé par la Cour de cassation de France les 4 et 5 décembre 2000, cité dans le Rapport de la Cour de Cassation , p Dans son discours prononcé à l audience solennelle de rentrée de la Cour de cassation le 1 er septembre 1970, le Procureur général W. GANSHOF VAN DER MEERSCH disait : «Le principe général n est pas immuable : il est, comme la loi, tributaire de l évolution sociale de la collectivité nationale et de son organisation politique». 8 Rapport annuel de la Cour de Cassation, ,4 En droit fiscal belge, la Cour de cassation a dégagé et défini quelques principes généraux du droit 9, entre autres les principes généraux de bonne administration et le droit à la sécurité juridique en particulier 10. Ainsi, dans son arrêt du 27 mars 1992, la Cour de cassation 11 a dit pour droit que «les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique ; que ces principes s imposent aussi à l administration des finances ; que le droit à la sécurité juridique implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu il ne peut concevoir autrement que comme étant une règle fixe de conduite et d administration ; qu il s ensuit qu en principe, les services publics sont tenus d honorer les prévisions justifiées qu ils ont fait naître dans le chef du citoyen». Section II. La place des principes généraux du droit dans la hiérarchie des normes 1. La distinction entre les principes généraux du droit, écrits et non écrits Certains principes généraux du droit sont mentionnés dans la Constitution ou dans la loi, d autres non 12. Selon le procureur général W.J. GANSHOF VAN DER MEERSCH, il n existe pas de différence de nature entre les principes généraux du droit, selon qu ils sont écrits et non écrits. Les seules différences surgissent sur le plan procédural. Ainsi, la distinction entre les principes généraux du droit écrits et non écrits présente un intérêt du point de vue de la technique de cassation. Si le principe général du droit n est libellé dans aucun texte de loi (p.e. le principe du droit à la sécurité juridique), il est possible de n invoquer que la violation du principe général du droit (reconnu). S il existe un texte de loi au sens large constatant le principe général du droit, il faut invoquer la violation de ce texte ; il ne suffit donc pas d invoquer le principe général du droit. Par exemple, si l on invoque ainsi la violation du principe du droit consacrant la non rétroactivité des règles de droit, il faudra aussi invoquer la violation de l article 2 du Code Civil. L indication dans le moyen de cassation de la 9 Rapport annuel de la Cour de Cassation, , ; voy. également : F. VANISTENDAEL, «Les principes généraux de droit en droit fiscal», R.G.F., 1991, E.a. : Cass., 16 mai 2003, F N avec conclusions de M. l avocat délégué Thijs ; Cass., 20 février 2003, F , F, 14 juin 2002, F F ; Cass. 3 juin 2002, F F et les conclusions de M. le premier avocat général Leclerq ; Cass., 26 octobre 2001, F F et les conclusions de M. l avocat général Henkes ; Cass., 6 novembre 2000, Pas. 2000, n 598 et les conclusions de M. Le premier avocat général Leclerq ; Cass. 11 mai 1998, Pas. 1998, n 237 ; Cass., 13 février 1997, Pas., 1997, n 87 et Cass. 27 mars 1992, Pas. 1992, n 405). 11 Cass., 27 mars 1992, Pas., 1992, I, p. 680 ; Arr.Cass , p. 727 ; R.W , p ; R.C.J.B. 1995, p F. LEURQUIN-DE VISSCHER, Principes, principes généraux et principes fondamentaux dans la jurisprudence de la Cour d arbitrage, Ann. dr. Louvain 1996, 275 ; M. MORIS, «Le droit au respect de la sécurité juridique et autres principes de bonne administration en droit fiscal ou la consécration de l insécurité juridique», J.D.F., 2002, 67. 45 disposition légale libellant (totalement ou partiellement) le principe général du droit dont la violation est invoquée, est prescrite sous peine d irrecevabilité du moyen La distinction entre les principes généraux du droit ayant une valeur constitutionnelle et ceux ayant une valeur légale Lorsqu un principe général du droit est inscrit dans la Constitution, il est susceptible d être considéré comme un principe ayant une valeur constitutionnelle à la lumière duquel une loi peut être contrôlée. Si le principe figure expressis verbis dans une loi (ou dans la Constitution), et donc si la signification du principe est entièrement couverte par cette loi (ou par la Constitution), la règle vaut en tant que disposition législative (ou constitutionnelle) et pas en tant que principe général du droit. Une distinction est, en général, faite entre les principes généraux du droit ayant une valeur constitutionnelle et ceux ayant une valeur légale 14. Section III. La position du principe relatif à la sécurité juridique Selon le rapport de la Cour de cassation du , le principe relatif à la sécurité juridique, qui trouve son fondement dans le principe de l Etat de droit, revêt une valeur constitutionnelle 15. Le principe de l Etat de droit peut être déduit d une lecture globale de la Constitution. En tant que principe général ayant une valeur constitutionnelle, le principe de sécurité juridique est implicite dans la constitution et est hiérarchiquement supérieur à la loi 16. Ce principe, à l instar des autres principes généraux du droit ayant 13 Rapport de la Cour de Cassation , p Il est aussi possible qu un principe général de droit soit exprimé dans une loi ou dans la Constitution mais qu il ne soit pas nécessairement totalement couvert par celles-ci ou qu il ait un champ d application plus étendu que celui prévu expressément par la loi ou la Constitution. Dans ce cas aussi, il est accepté que le principe général de droit pourra interpréter ou compléter une loi imprécise ou comportant des lacunes. C est le cas, par exemple, du devoir de motivation caractérisant tout titulaire d une fonction juridictionnelle, qui est plus étendu que ce qui est prescrit à l article 149 de la Constitution qui ne vise que les tribunaux ordinaires du pouvoir judiciaire. Le devoir de motivation s applique, en effet, à tous les organes de l autorité (Loi 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs) à l exception du législateur. (Rapport de la Cour de Cassation 2003, p. 141). 15 Rapport de la Cour de Cassation , p Du rapport de la Cour de Cassation , p , on peut déduire qu à l exception des principes généraux ayant valeur constitutionelle, les principes généraux de droit ne peuvent pas s appliquer contra legem. A ce propos, le Rapport cite (voy. p. 143 note 99) F. Dumon : «Een algemeen grondbeginsel bezit in ons nationaal recht geen 56 une valeur constitutionnelle (p.e. le principe de la séparation des pouvoirs), exprime l idée même de l Etat de droit. Il s agit de règles de comportement qui sont essentielles à l existence et au maintien de l ordre juridique et qui, par définition, font partie de la Constitution qui comprend, en effet, les règles fondamentales régissant l organisation et le fonctionnement de l Etat et ses relations avec les groupes et les individus auxquels elle s applique. En cas de contradiction apparente entre la loi et un tel principe général du droit, il y a lieu, selon le rapport cité, d examiner si la loi ne peut être interprétée conformément au principe auquel il est prétendument dérogé ; il faut présumer que le législateur n a pas dérogé à des règles essentielles à la société. Dans un tel cas, le principe général du droit vaut en tant que source du droit, complémentaire ou interprétative. La loi peut, dès lors, être contrôlée à la lumière de ces principes fondamentaux du droit. Ces principes du droit constituent aussi un fil conducteur pour le législateur lorsqu il élabore les lois. Chapitre II. L arrêt de la Cour de cassation du 27 mars 1992 Section I. Evolution de la doctrine et de la jurisprudence en Belgique A l origine, une doctrine classique s opposait principalement à l application du principe de sécurité juridique et du principe de confiance légitime dans le contexte fiscal. Plusieurs arguments étaient invoqués 17 : le caractère d ordre public de la législation fiscale, la légalité de l impôt (Const. art. 170), l annualité de l impôt (Const. art.171) et le principe de l égalité entre les contribuables (Constit. art. 172). De manière générale, ces différents arguments sont regroupés sous l appellation générique de principe de légalité, lequel fait obstacle aux effets de la confiance légitime. L idée principale est que la dette fiscale naît de la loi et non d un accord ou d une relation entre le contribuable et l administration ou encore de décisions de l administration. Il en résulte que l administration fiscale ne peut pas être liée par les positions ou pratiques qu elle a développées, encore moins par les concessions qu elle aurait faites ou les erreurs qu elle aurait commises. Ainsi, par exemple, la doctrine classique s opposait à l annulation d une imposition pour méconnaissance du principe de confiance légitime. Il en va a fortiori de même lorsque ces positions juridische waarde die hoger is dan een wet der Wetgevende macht (de grondwettelijke grondbeginselen vormen hierop nochtans een uitzondering)» (soulignement par l auteur) (F. DUMON, «Artikel 95 G.W.», dans : X., Gerechtelijk Recht. Artikelsgewijze commentaar met overzicht van rechtsleer en rechtspraak, p. 40). 17 Voyez à ce sujet : N GEELHAND, «Le principe de la croyance légitime en droit administratif et en droit fiscal», R.C.J.B., 1995,7 ou pratiques administratives ont été prises en violation de la loi. Un accord contra legem ne peut avoir pour conséquence de la lier 18. Depuis la fin des années 1980, on constate toutefois une évolution. Certains auteurs 19 réclamaient l application des principes de bonne administration en matière fiscale. Les premières applications modestes sont également apparues dans la jurisprudence 20. Section II. Le contenu de l arrêt du 27 mars 1992 Dans son arrêt du 27 mars , la Cour de Cassation reconnût pour la première fois, de manière claire et explicite, la théorie des principes généraux de bonne administration en matière fiscale. La Cour décida, à l époque, que les principes généraux de bonne administration, dont relève le droit à la sécurité juridique, s imposent également à l administration fiscale. Les données de l affaire sont relativement simples mais, comme toujours, d une grande importance. Un marchand de voiture d occasion avait pris l habitude de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) qu il avait payé, de celle encaissée dans le chef de ses clients, et ceci bien que les factures établies par les vendeurs 22 ne comportaient pas toutes les mentions que la loi impose à cet effet 23. Jamais 18 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gant, Story-Scientia, 1979, n 46 et s. 19 E.a. S. VAN CROMBRUGGE, «De vernietiging of vermindering van een aaslag wegens schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het fiscaal recht, Gentse geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, Kalmthout, Biblo, 1989, p. 19; P. VAN MELLE, note sous Gand, 4 juin 1991, Fisc.Koer., 1991, p. 454; Gand 19 decembre 1989, A.F.T. 1990, 214, note THIJS, K.;, Fisc. Koer (sommaire), 240, note X., J.D.F. 1990, 251 cassée par la Cour de Cassation, par l arrêt du 3 mai 1991, Arr.Cass, , p. 891, Bull. Bel. 1992, 1207; Pas. 1991, I, 782; R.W (sommaire), Dans ce cadre, on peut mentionner l arrêt de la Cour de cassation du 23 mai Celui-ci admettait l existence d une erreur de droit invincible à la suite d une tolérance administrative qui, bien qu illégale et dépourvue d effets juridiques, résultait d une circulaire ministérielle de l administration des douanes et accises. (Cass., 23 mai 1977, Pas., 1977, I, p. 970). Voy. également : Gand 15 décembre 1986, F.J.F., 1988, p Cass., 27 mars 1992, Pas., 1992, I, p. 680 ; Arr.Cass , p. 727 ; R.W , p ; R.C.J.B. 1995, p. 53, note N. GEELHAND. 22 Il semble que le marchand avait acheté les voitures litigieuses à des romanichels, auteurs de pratiques frauduleuses. 23 N étaient pas mentionnés : le numéro d ordre au facturier de sortie, l année de construction, la puissance du moteur et le modèle de la carrosserie. 78 l Administration, qui avait soigneusement examiné les déclarations et les livres du marchand, n avait formulé d objection. Ce n est qu après une petite dizaine d années que l Administration exigea le paiement d une somme d environ EUR (à l époque : FB). Cette somme représente la T.V.A. que le marchand avait réellement payée et déduite. Le motif invoqué par le fisc est le non-respect (partiel) des formalités légales prescrites pour exercer le droit à la déduction. Sur les factures établies par les contractants dudit marchand (les vendeurs), certaines mentions requises par la loi faisaient défaut. En fait, le vrai motif était d un tout autre ordre. L Administration voulait ainsi récupérer la T.V.A. qui était due par un cocontractant (insolvable) du marchand. L infraction à la loi était en quelque sorte une bonne fortune pour l Administration. La Cour d appel jugea la déduction valable sur la base des principes généraux de bonne administration. La Cour de Cassation rejeta le pourvoi contre cette décision. Elle déclara que les principes généraux de bonne administration y compris le principe de la sécurité juridique qui en fait partie s imposent à l Administration fiscale. La Cour ajoutait d emblée que le droit à la sécurité juridique implique, entre autres, que la croyance légitime que l Administration a fait naître dans le chef du citoyen, ne peut être méconnue. Le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu il ne peut concevoir autrement que comme une règle certaine de comportement ou de politique de l Administration. En rejetant le pourvoi contre l arrêt de la Cour d appel, la Cour de Cassation admit clairement un effet contra legem du principe de confiance et provoqua une profonde rupture avec la doctrine classique. La Cour affirma que le principe de la croyance légitime a également sa place en droit fiscal, même quand cela a pour effet d écarter l application normale des dispositions fiscales qui sont d ordre public. A première vue, cette affirmation pouvait paraître révolutionnaire. Néanmoins, la décision de la Cour est justifiée. Ni le caractère d ordre public des dispositions fiscales, ni les principes propres au droit fiscal (égalité, annualité et surtout légalité) ne constituent un empêchement absolu à l entrée du principe de la sécurité juridique et plus particulier du principe de confiance légitime en droit fiscal. Si les principes précités sont inscrits dans la Constitution, le principe de l état de droit auquel appartient le principe de sécurité du droit (y compris le principe de confiance légitime) fait, lui, partie de l ordre constitutionnel matériel N GEELHAND, «Le principe de la croyance légitime en droit administratif et en droit fiscal», R.C.J.B., 1995, p. 494, n9 Il faut toutefois noter que contrairement à la qualification du principe de la croyance légitime comme principe de l ordre constitutionnel matériel (cf. supra) dans le chapitre IV déjà cité du rapport de la Cour de Cassation concernant les principes généraux du droit 25, une distinction est faite entre, d une part, le principe relatif à la sécurité juridique dont le caractère constitutionnel est reconnu et, d autre part, le principe de la confiance légitime ayant une valeur légale. Ce dernier principe ne peut toutefois, selon ce rapport, s appliquer contra legem. Cette distinction nous semble remarquable parce que, dans l arrêt du 27 mars 1992, la Cour a dit pour droit que «le droit à la sécurité juridique implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu il ne peut concevoir autrement que comme étant une règle fixe de conduite de l administration ; qu il s ensuit qu en principe, les services publics sont tenus d honorer les prévisions justifiées qu ils ont fait naître dans le chef du citoyen». Dans cet arrêt, la Cour indique à juste titre que le principe de confiance légitime fait partie intégrante du droit à la sécurité juridique. Pourquoi ce principe ne partage-t-il pas le même caractère constitutionnel? Le rapport de la Cour de Cassation ne nous donne aucune justification à ce sujet. Ce point de vue est néanmoins d une importance fondamentale pour comprendre l évolution de la jurisprudence de la Cour de Cassation postérieure à son arrêt du 27 mars 1992, et surtout pour comprendre la jurisprudence à partir de Chapitre III. Evolution dans la jurisprudence fiscale de la Cour de Cassation belge, postérieure à son arrêt du 27 mars 1992 et sa réception par la doctrine Si l arrêt de la Cour de cassation du 27 mars 1992 répondait à de nombreuses questions, il ne résolvait pas tout. La reconnaissance du principe de la croyance légitime en droit fiscal n implique pas nécessairement que le contribuable de bonne foi sera protégé chaque fois qu il s estimera lésé par l Administration. En droit fiscal, comme dans toute partie du droit, il s agit de trouver un équilibre entre les valeurs contradictoires et les intérêts légitimes opposés des parties concernées. Immédiatement après l arrêt du 27 mars 1992, la majeure partie de la doctrine était d avis que le conflit entre le principe de la sécurité juridique (y compris la confiance légitime) et le principe de légalité devait être résolu par l établissement d un équilibre d intérêts entre les deux notions 26. Il faudrait donc trouver un juste équilibre entre l intérêt de l Etat et celui des contribuables. Ceci implique toujours une appréciation fondée sur les données concrètes de l affaire. Il faut, lors de cette appréciation comme nous l avons toujours défendu tenir compte des actions que l administration fiscale (compétente) a ou n a pas posés dans ce cas concret et du comportement du contribuable. La création de l apparence par l administration et le caractère légitime de la 25 Rapport de la Cour de Cassation , p Par exemple : N. GEELHAND, «Le principe de la croyance légitime en droit administratif et en droit fiscal», R.C.J.B., 1995, p. 518 ; B. PEETERS, «Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht», T.F.R., 1994, n 127, p10 confiance dans le chef du contribuable doivent donc être examinés et pesés l un vis-à-vis de l autre 27. Ce raisonnement permettait d expliquer l apparente contradiction entre l arrêt du 27 mars 1992 et deux décisions de la Cour de Cassation rendues à peine quelques mois plus tard, le 29 mai et le 8 janvier Dans ces deux dernières décisions, la Cour a commencé par écarter le recours aux principes généraux de bonne administration dans des cas où une réclamation était irrégulière et où l Administration avait omis, en violation de ses propres directives, d avertir le contribuable réclamant, pour lui permettre de régulariser sa situation. Cette violation des règles de bonne administration n a pour effet, selon la Cour, que la réclamation régulière introduite après l expiration du délai légal, puisse être considérée comme introduite à temps. La Cour de cassation insistait dans ces cas sur la prédominance du texte légal par rapport au principe de bonne administration. L idée d une balance des intérêts était sans doute la plus apte à expliquer cette différence de traitement. Si le principe de légalité ne fait pas obstacle au principe de confiance, force est de constater que le principe de confiance ne peut pas justifier un écart par rapport à une loi précise (en l espèce une loi instaurant un délai de déchéance) qui ne laisse aucun pouvoir à l administration. Dans une phase suivante, la Cour de cassation a confirmé en des termes pratiquement identiques à ceux de 1992, sa jurisprudence sur les effets fiscaux des principes généraux de bonne administration en matière d accords sur des questions de fait 30. Cette jurisprudence n était pas novatrice dans le sens que l on acceptait déjà depuis longtemps que les questions de fait peuvent faire l objet d accords. La Cour de cassation a ensuite précisé dans quelques arrêts que les principes généraux de bonne administration ne peuvent entraver l Administration dans le choix annuel de ses moyens de preuve lorsque le contribuable ne dispose pas de données probantes 31. L arrêt de la Cour du 6 novembre 2000 donne un bel exemple de cette jurisprudence. En l espèce, un agriculteur avait déterminé durant plusieurs années (depuis 1983) son bénéfice imposable sur la base des barèmes forfaitaires de taxation fixés par l administration en concertation avec son association professionnelle (application de l article er, al. 2 du C.I.R. 1992). Suite à un contrôle fiscal en 1988, les services de taxation constataient, que les modes d exploitation de l agriculteur étaient assez spécifiques. Cette circonstance justifiait que les revenus provenant de l activité de cet exploitant 27 B. PEETERS, «Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht», T.F.R., 1994, n 127, p ; B. PEETERS, «Het rechtzekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijking van het begrip gerechtvaardigde verwachting, note sous Cass. 3 novembre 2000 et Cass. 6 novembre 2000», T.F.R., 2001, n 195, p Cass. 29 mai 1992, F.J.F., n 92/ Cass., 8 janvier 1993, F.J.F., n 93/ Cass. 13 février 1997, Pas., 1997, I, 223; Cass. 11 mai 1998, J.D.F., 1998, Cass., 3 mai 1991, Pas., 1991, I, 782; R.W., , 622 ; Cass., 6 novembre 2000, (B. PEETERS, «Het rechtszekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijkingen van het begrip gerechtvaardigde verwachting», note sous Cass. 3 et 6 nov. 2000, T.F.R., 2001, p. 167 e.s.); Cass., 11 juin 2004, F.J.F., n 2004/11 étaient supérieurs aux revenus évalués sur des bases forfaitaires. Sur la base de ces constatations, le fonctionnaire taxateur a refusé d appliquer les barèmes forfaitaires. Il fixa ainsi les bénéfices établis au cours des années antérieures (années 1985 et 1986) à l aide d autres critères. En appliquant l article 340 du C.I.R. 1992, le fonctionnaire a calculé la base imposable en se référant aux listings T.V.A. La Cour d appel (Bruxelles, 23 avril 1999) avait considéré, en vertu des principes généraux de bonne administration, qu une modification du régime de taxation (taxation sur des revenus réels au lieu d une taxation forfaitaire) n était valable qu à partir de la période imposable de référence au cours de laquelle le contrôle avait eu lieu et qu elle ne pouvait agir rétroactivement. La Cour de cassation a reconnu l application des principes de bonne administration en matière fiscale et plus particulièrement le droit à la sécurité juridique, dont il résulte que le contribuable doit pouvoir accorder sa confiance aux règles de conduite fixes de l administration. Elle a néanmoins subordonné le principe de confiance au principe d annualité de l article 360 du C.I.R sur la base duquel l impôt dû pour une année déterminée est établi sur les revenus perçus par le contribuable au cours de cette année. La Cour souligne encore que le fisc n est aucunement tenu par la méthode forfaitaire appliquée pour les années antérieures puisque l impôt doit être perçu sur les revenus dont le contribuable a réellement bénéficiés. Les moyens de preuve utilisés par l administration peuvent varier d une année à l autre sans qu une ligne de conduite adoptée dans le passé par le fisc fut-elle néanmoins constante durant plusieurs années puisse faire naître une confiance légitime dans le chef du contribuable que l administration n utilisera pas d autres moyens de preuves dans le futur. Il faut noter que, dans les conclusions du ministère public, le premier avocat général Leclercq avait rappelé «que l application des principes généraux de bonne administration ne pouvant justifier de dérogation à la loi, la cour d appel, en statuant comme elle l a fait, a violé les dispositions légales indiquées dans le moyen». Cette motivation n était toutefois pas reproduite dans l arrêt. A la fin des années 1990, la Cour de cassation a aussi clairement précisé que les principes de bonnes administration ne peuvent pas être invoqués pour attribuer une quelconque force contraignante à des circulaires illégales 32. Puis, au début du millénaire, la Cour ajoute, dans une affaire fiscale, quelques précisions importantes a sa formule de Dans le cas d espèce, les faits étaient les suivants. Un contribuable avait fixé avec l administration fiscale le montant des pertes à reporter. Il apparaît néanmoins que les conditions prescrites en matière de déduction par les articles 44 à 50 du C.I.R n étaient pas réunies. Le directeur des contributions directes avait donc rejeté l accord. Débouté par la cour d appel d Anvers, le contribuable avait introduit un pourvoi en cassation. Dans son arrêt, la Cour de cassation commence par confirmer l application des principes généraux de bonne administration à l administration fiscale. La Cour précise ensuite que le droit à la sécurité 32 Cass. 19 février 1998, F.J.F., n 98/91 ; Cass. 4 juin 1998, F.J.F. n 98/261 ; Cass., 20 juin 2002, F.J.F., n 2002/ Cass. 3 novembre 2000, F.J.F., n 2001/91 (B. PEETERS, «Het rechtszekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijkingen van het begrip gerechtvaardigde verwachting», note sous Cass. 3 et 6 nov. 2000, T.F.R., 2001, p. 167 e.s.). 1112 juridique dont tout contribuable bénéficie individuellement, n est pas illimité et doit, dans certaines circonstances, céder devant le principe de légalité consacré par l article 170 de la Constitution garantissant la sécurité juridique et l égalité entre tous les contribuables 34. Dans le cas d espèce, cela ne signifie pas qu un contribuable ne peut jamais prétendre à l application d un accord contraire à des dispositions légales expresses. Il convient de vérifier si l illégalité de cet accord a pu engendrer des prévisions justifiées dans son chef. Dans le cas d espèce, le droit à la sécurité juridique (en ce compris le principe de confiance légitime) doit céder devant le principe de légalité. La doctrine, de façon quasi unanime, retenait une certaine prévalence limitée du droit à la sécurité juridique (y compris le principe de confiance légitime) sous la forme d une mise en balance avec le principe de légalité (mise en balance des intérêts). La validité d un accord contra legem restait ainsi dans l ordre des possibilités. On pouvait encore défendre la thèse que la Cour de cassation n avait pas changé son point de vue par rapport à la jurisprudence élaborée depuis le 27 mars A cet époque et selon nous jusqu aujourd hui, l idée d un droit à la sécurité juridique élevé au rang de principe général de droit à valeur constitutionnelle, pouvait et peut être également déduit de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle belge 36. Il est clair que le droit à la sécurité juridique n est pas un droit absolu. Il demeure des situations dans lesquelles ce droit doit céder le pas face au principe de légalité. Référence est faite à la fameuse nuance résultant de l utilisation des termes en principe dans l arrêt du 27 mars 1992 et à la phrase suivante dans l arrêt du 3 novembre 2000 : «Attendu que le droit à la sécurité juridique dont tout redevable bénéficie individuellement n'est pas illimité et doit, dans certaines circonstances, céder devant le principe de la légalité consacré par l'article 170 de la Constitution garantissant la sécurité juridique et l'égalité entre tous les redevables». Restait la question de savoir dans quelles circonstances le principe de légalité prime le droit à la sécurité juridique. Dans quelle mesure l administration est-elle effectivement tenue par les accords 34 Dans l arrêt, le contribuable a été confondu avec le fonctionnaire du fait d une formulation malencontreuse («Dat het recht op rechtszekerheid inzonderheid niet inhoudt dat een ambtenaar die met een belastingplichtige een akkoord heeft gesloten waarbij aan deze in strijd met uitdrukkelijke wetsbepalingen bepaalde voordelen werden verleend, aanspraak zou kunnen maken op de toepassing van een akkoord dat in zijnen hoofde geen gerechtvaardigde verwachtingen kan scheppen»). Ce n est bien entendu pas le fonctionnaire, mais le contribuable qui revendique l application de l accord. Dans la version française de l arrêt, telle quelle est reprise sur cette erreur est rectifiée «Attendu que, plus spécialement, ce droit (notamment le droit à la sécurité juridique) n'implique pas que le redevable qui a conclu avec un fonctionnaire un accord lui conférant des avantages contraires aux dispositions légales expresses pourrait prétendre à l'application de ce contrat qui n'est pas susceptible de susciter de prévisions justifiées dans son chef». 35 B. PEETERS, «Het rechtszekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijkingen van het begrip gerechtvaardigde verwachting», note sous Cass. 3 et 6 nov. 2000, T.F.R., 2001, p. 169 e.s.; S. VAN CROMBRUGGE, «Confirmation du principe de confiance légitime», Fiscologue, 2001, 782, p. 2. V. SCORIELS, o.c., J.T., 2003, p Cour d Arbitrage n 25/90, 5 juillet 1990 ; Cour d Arbitrage n 36/90, 22 novembre 1990 ; Cour d Arbitrage, n 67/92, 12 novembre 1992 ; Cour d Arbitrage n 74/2000, 14 juin 2000 ; Cour d Arbitrage n 88/2000, 13 juillet 2000 ; Cour d Arbitrage n 133/2000, 13 décembre 2000 ; Cour d Arbitrage n 100/2001, 13 juillet 2001 ; Cour d Arbitrage n 69/2004, 5 mai 2004 ; Cour d Arbitrage n 147/2004, 15 septembre 2004 ; Cour d Arbitrage n 189/2005, 14 décembre 2005 ; Cour d Arbitrage n 168/2006, 8 novembre 2006 ; Cour d Arbitrage n 27/2007, 21 février13 qu elle a conclus avec le contribuable, dans les situations où l illégalité de ces accords n apparaît pas clairement? Comment le contribuable peut-il apprécier le degré de sécurité juridique auquel il a droit? Quand la confiance légitime est-elle justifiée? Dans une note sous les deux arrêts du 3 et du 6 novembre 2000 de la Cour de cassation 37, nous avons tenté de donner un élément de réponse. Nous nous sommes basés sur la distinction existant en droit public entre les notions de compétence liée et de compétence discrétionnaire 38. Plus la compétence de l administration est liée, plus le contribuable est en mesure de considérer que l accord conclu en cette matière avec l administration fiscale est entaché d illégalité. Trois hypothèses peuvent dès lors se présenter : a) si l accord est légal, il produit pleinement ses effets ; b) si l accord illégal porte sur une matière dans laquelle l administration dispose d une compétence discrétionnaire telle que le contribuable ne pouvait légitiment pas se rendre compte de cette illégalité, l accord conserve ses effets pour le passé ; c) si, par contre, l accord illégal se rapporte à une compétence liée de l administration, cet accord sera dénué de tout effet de droit et l administration pourra modifier rétroactivement la situation du contribuable. Il est vrai qu en lisant les conclusions du premier avocat général Leclercq précédant l arrêt du 3 novembre 2000, la distinction faite entre compétence liée et compétence discrétionnaire est hors de propos. Selon lui, il n y a aucune primauté du principe de confiance à l encontre d un texte légal. Le résumé de ces deux arrêts dans le rapport de la Cour de Cassation 2001 (p. 102) conclut dans le même sens : «Dans ses conclusions, le ministère public avait notamment fait observer que si certains arrêts de la Cour mettent en exergue le principe selon lequel le juge ne peut en aucun cas écarter les règles de droit applicables, d autres, en revanche, se montrent plus favorables aux principes généraux de bonne administration et semblent, dès lors, mettre le principe de légalité à l épreuve des principes de bonne administration. Par l arrêt du 6 novembre 2000, la Cour consacre implicitement la règle suivant laquelle l application des principes de bonne administration ne peut justifier de dérogation à la loi». Finalement, on peut se poser la question de la compatibilité d une telle conclusion avec l arrêt de la Cour de cassation du 27 mars 1992 ainsi qu avec l arrêt de la Cour de cassation du 3 novembre Dans ce contexte, il faut noter qu un an plus tard, la Cour a confirmé sa jurisprudence en décidant une fois de plus que les principes de bonne administration impliquent le droit à la sécurité juridique et qu ils s imposent à l administration fiscale. Le droit à la sécurité juridique n implique cependant pas que le contribuable qui a conclu avec l Administration un accord faisant naître un régime 37 B. PEETERS, «Het rechtszekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijkingen van het begrip gerechtvaardigde verwachting», note sous Cass. 3 et 6 nov. 2000, T.F.R., 2001, p. 169 e.s. 38 Dans le même sens : P. VAN ORSHOVEN, «Waarom gemakkelijk Over afspraken met de fiscus», dans : B. PEETERS (ed.), Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan Prof.dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75 ste verjaardag, Gand, Larcier, 1999, 106, n 5. 1314 contraire à des dispositions légales, puisse exiger de l administration l application d un tel accord, dès lors que celui-ci n a pas pu faire naître dans son chef des prévisions justifiées 39. La dernière phase dans l évolution de la jurisprudence de la Cour de cassation est formée par les arrêts de cette Cour qui datent des 3 et 14 juin et du 30 mai Les faits se trouvant à la base de l arrêt du 3 juin 2002 peuvent être résumés comme suit. Les exploitants d un commerce avaient subi plusieurs contrôles fiscaux sans que la manière dont ils tenaient leur comptabilité eût jamais suscité d observations. L administration des contributions directes avait pourtant mis en cause le caractère probant de la comptabilité relative à l année 1992 du fait que certaines mentions n y figuraient pas ; partant, elle avait déterminé le bénéfice imposable de cette année suivant un barème forfaitaire. Saisie du recours des contribuables, la cour d appel avait écarté l argument selon lequel la comptabilité ayant toujours été tenue de la même manière, notamment quant aux mentions litigieuses, sans qu aucune remarque eût jamais été formulée à l occasion des différents contrôles, l administration aurait violé les principes de bonne administration en exigeant avec effet rétroactif la présence de ces mentions. L arrêt attaqué avait en effet considéré que le contribuable ne pouvait, de manière générale, se prévaloir d une tolérance antérieure pour revendiquer une forme de droit acquis en violation de dispositions légales, en contradiction avec le caractère d ordre public de la législation fiscale et le principe de l annualité de l impôt. Le pourvoi des contribuables faisait valoir que le principe de légalité n est pas en cause lorsque l administration adopte une règle de conduite fixe à propos d une question de fait, telle celle de savoir si la méthode suivie pour la tenue d une comptabilité confère à celle-ci un caractère probant. Dans son arrêt, la Cour de cassation a à nouveau rappelé que les principes généraux de bonne administration, qui s imposent à l administration des Finances, comportent le droit à la sécurité juridique qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu il ne peut concevoir autrement que comme une règle fixe de contrôle et d administration, et en vertu duquel les services publics sont tenus d honorer les prévisions justifiées qu ils ont fait naître dans son chef. Elle a ensuite relevé, d une part, que c est sur la base d une appréciation de fait que l administration avait considéré que la comptabilité n était pas probante pour l exercice litigieux et, d autre part, que le caractère probant de cette comptabilité n avait jamais été mis en cause au cours des contrôles précédents. La cour casse l arrêt attaqué, considérant que le principe de légalité ne peut être invoqué lorsque l administration adopte une règle de conduite fixe à propos d une question de fait. En d autres mots : le principe de légalité n est pas en cause lorsqu il s agit d apprécier, en fait, le caractère probant d une comptabilité Cass. 26 octobre 2001, F.J.F., n 2001/271. Voy. également : Cass, 20 novembre 2006, 40 Cass. 3 juin 2002, J.T., 2002, n 6074, p. 788 ; R.W., , 1062 et Cass. 14 juin 2002, T.F.R., 2002/81, note W. DEFOOR. 41 Manifestement, la Cour a ainsi suivi le raisonnement de l avocat général J.F. Leclercq (J.T., 2002, p. 788). 1415 Les faits suivants se situaient à la base de l arrêt du 14 juin Un administrateur d une société en difficulté avait contracté un emprunt dans le but de renforcer sa trésorerie. La société avait malgré tout été déclarée en faillite en L ancien administrateur avait continué de déduire les intérêts payés du chef de cet emprunt au titre de frais professionnels. En 1992, au vu des éléments qu il avait communiqués à la suite d une notification d imposition d office, la déduction avait été admise par le fisc. En 1996, ce dernier avait toutefois procédé à la rectification des revenus imposables de l intéressé pour les exercices d imposition 1994 à La Cour d appel a rejeté le recours exercé par le contribuable contre la décision directoriale ayant écarté sa réclamation, aux motifs que la faillite de la société avait affecté le caractère déductible des frais concernés. L administration n était pas tenue par la décision prise en 1992 d admettre la déduction des frais litigieux en raison du caractère d ordre public de la législation fiscale et du principe d annualité de l impôt. Devant la Cour, le contribuable avait soutenu que le caractère professionnel d une dépense se détermine au moment où est souscrit l engagement dont elle découle, ce caractère se vérifiant en l espèce puisque l emprunt avait été contracté avant la faillite en vue d acquérir ou de conserver des revenus professionnels. La Cour a rejeté le pourvoi. Elle a décidé que le fait pour le contribuable de n avoir plus retiré de revenus professionnels de sa fonction d administrateur après la faillite de la société, justifie que les intérêts payés durant les exercices litigieux ne constituent pas des frais professionnels déductibles pour ces exercices. Elle a par ailleurs rappelé que les principes généraux de bonne administration, et notamment le principe général relatif au droit à la sécurité juridique et le principe de confiance, sont étrangers aux questions de droit, parmi lesquelles figure la détermination du caractère professionnel ou non des dépenses ou charges que le contribuable entend déduire de ses revenus professionnels. La Cour de Cassation a, assez récemment, à nouveau eu l occasion de se prononcer sur la question de savoir si l on peut, dans une situation contra legem, invoquer le principe de sécurité juridique (le principe général relatif au droit à la sécurité juridique) et à la confiance légitime 42. Il s agissait d une affaire où, en violation de l A.R./C.I.R et durant de longues années, l Administration avait accordé une exonération de précompte mobilier sur les intérêts d un leasing immobilier. L Administration revint ensuite subitement sur sa position et réclama les précomptes, y compris pour le passé, dans la mesure où les délais d imposition n étaient pas encore venus à expiration. La Cour d appel avait constaté «qu il n a (...) pas lieu d admettre l exonération de précompte mobilier revendiquée par les parties» et avait admis «que certes la loi fiscale est d ordre public et qu il n existe pas de droit acquis à la persistance d un avantage que la loi n autorise pas, en manière telle que la confiance qu un contribuable peut avoir dans le maintien d une attitude adoptée par l administration ne peut être légitime qu à propos de questions de fait, et ne peut en tout cas aboutir au maintien d une application erronée des textes légaux». Selon la même Cour «Il n en 42 Cass. 30 mai 2008, F.J.F., n 2009/91. 1516 reste pas moins qu en revenant subitement, et surtout de manière rétroactive, sur la position qu elle avait adoptée sur une très longue durée et maintenue après différents contrôles, l administration a méconnu le droit du contribuable à la sécurité juridique». La Cour estima «qu en l occurrence et nonobstant le principe de légalité, cette violation du principe de bonne administration (devait) être sanctionnée, pour le motif qu elle n a pas permis (aux contribuables) d éviter de manière licite d être soumis aux cotisations litigieuses». Dans son arrêt du 30 mai 2008 la Cour de cassation vient de casser cet arrêt. La Cour rappelle que «les principes de bonnes administration, qui comprennent le droit à la sécurité juridique, s imposent à l administration fiscale». L administration fiscale doit cependant «appliquer la loi et n est pas libre de renoncer à établir l impôt légalement dû. Le droit à la sécurité juridique n implique que le contribuable puisse se prévaloir de l attitude antérieure de l administration, même constante pendant plusieurs exercices, qui n a pu faire naître dans son chef la conviction justifiée que l administration renonçait à l application stricte de la loi». Selon la Cour de cassation, l arrêt de la Cour d appel qui reprend les constatations et considérants susvisés, ne justifie pas légalement sa décision d annuler la cotisation. A juste titre S. Van Crombrugge indique que la formulation utilisée par la Cour, à savoir que l attitude antérieure, même constante, de l Administration «n a pu faire naître» dans le chef du contribuable la conviction que l Administration renonçait à l application stricte de la loi, demeure quelque peu ambiguë. Cette formulation n exclut en effet pas entièrement la possibilité que l Administration ait pu faire naître auprès du contribuable une attente justifiée. Toutefois, selon lui, tout porte à croire que le recours aux principes généraux de bonne administration dans des situations contra legem est dorénavant pratiquement exclu 43. Chapitre IV. Appréciation critique Le raisonnement suivi par la Cour de cassation dans les arrêts des 3 juin et 14 juin 2002 représente selon nous, une limitation de la portée juridique du principe relatif au droit à la sécurité juridique. Si on le compare avec la décision rendue le 27 mars 1992, on peut même parler d un revirement. Dans son arrêt du 27 mars 1992, la Cour de cassation semble encore clairement affirmer que le principe relatif au droit à la sécurité juridique est applicable en droit fiscal, quand bien même cela a pour effet d écarter l application normale de dispositions fiscales qui sont d ordre public. Cette conclusion présuppose que ce principe tout comme le principe de l état de droit dont il est déduit, fait partie de l ordre constitutionnel matériel. Dès lors que l on accepte que le principe relatif au droit à la sécurité juridique (y compris le principe de la croyance légitime) revêt un caractère constitutionnel, il est concevable de l invoquer contra legem. Néanmoins, nous avons vu que, dans le rapport de la Cour de cassation ( ) (chapitre IV, concernant les principes généraux du droit), une distinction est faite entre d une part, le principe relatif à la sécurité juridique dont le 43 S. VAN CROMBRUGGE, «Pas d illégalité sur base de la bonne administration», Fiscologue, 2008, liv. 1124, p17 caractère constitutionnel est reconnu et d autre part, le principe de la confiance légitime auquel la Cour ne reconnaît qu une valeur légale 44. Ce dernier principe ne peut, selon ce rapport, s appliquer contra legem. Dans le rapport mentionné, aucune motivation justifiant cette distinction n est donnée. On peut le regretter. Dans le rapport mentionné, le principe de respect de la croyance légitime est, en d autres termes, séparé du principe à valeur constitutionnelle relatif au droit à la sécurité juridique 45 et ne se voit attribuer qu une valeur légale. Celui-ci est ainsi automatiquement subordonné au principe constitutionnel de légalité. Ceci explique probablement le point de vue de la Cour de Cassation dans ses arrêts des 3 et 14 juin 2002 et du 30 mai 2008, suivant lequel le principe de la croyance légitime doit (pratiquement) toujours céder le pas dans des situations contra legem (voir ci-dessus). Dans les arrêts des 3 et 14 juin 2002, la Cour de cassation retient comme critère pour déterminer le champ d application du principe de la croyance légitime, la distinction entre question de droit et question de fait. Lorsqu il s agit d une question de droit, le principe de la croyance légitime ne peut être appliqué. La distinction entre question de droit et question de fait semble, à première vue, aller de soi. En réalité, il nous semble que l application de ce critère dans des cas concrets est fort difficile et malgré tout inutile. Ce critère manque de clarté et donne lieu à des incertitudes dans le chef des contribuables Rapport de la Cour de Cassation , p Rapport de la Cour de Cassation , p B. PEETERS et P. CAUWENBERGH, «Het voorafgaand schriftelijk akkoord : fiscale (schijn)rechtszekerheid», T.F.R., 1993, 138, n 6; Voyez également : V. DAUGINET et Y. LOIX, «Over de schijnbaar moeilijke verzoening tussen de legaliteit en de rechtsbescherming tegen onbehoorlijk bestur in de fiscaliteit», A.F.T., 2003, 238, n 29 e.s. ; P. VAN ORSHOVEN, «Waarom gemakkelijk Over afspraken met de fiscus», dans : B. PEETERS (ed.), Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan Prof.dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75 ste verjaardag, Gand, Larcier, 1999, 106, n 6; H. VANDEBERGH, «Grenzen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel», T.F.R., 2003, p ; B. WESTEN, «Akkoord met de fiscus: buiten de rechter gerekend», T.F.R., 2007, Il y a peu, une analyse juridique approfondie manquait par laquelle le doute déjà mentionné concernant l utilité de la différence entre les questions de droit et de fait était démontré. Entre-temps, un changement s est manifesté. Dans sa thèse de doctorat, E. VAN DE VELDE défend de façon très convaincante le point de vue que rien de tel n existe comme des accords sur des questions de fait et des accords sur des questions de droit. Tous les accords constituent, d après elle, dans leur ensemble des questions de droit, notamment la qualification juridique d un fait ou l application de la loi à une opération concrète. La conséquence de ce point de vue est que la thèse usuelle que les accords fiscaux portent préjudice à l ordre public dès qu ils concernent des questions de droit, est éliminée. Pour la réponse à la question si un accord fiscal porte atteinte à des règles de droit d ordre public, Van de Velde n applique, à raison, pas la distinction entre fait et droit mais la distinction discutée plus haut entre des compétences liées et des compétences avec une marge d estimation du fisc (E. VAN DE VELDE, Afspraken met (en tussen) de fiscale overhe(i)d(en): De grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, thèse de doctorat, Université d Anvers, Avril 2009, p , n ). 1718 L invocation de la différence entre question de droit et question de fait est en outre incorrecte du point de vue théorique de droit 47. La jurisprudence fiscale dont question ci-avant portant sur les principes généraux de bonne administration porte en effet sur la question de savoir quel est le fondement de la force contraignante et quelles sont les conséquences juridiques pour le contribuable d un accord formel ou implicite lorsque le fisc adopte (de façon rétroactive ou non) un point de vue divergeant de cet accord (contra legem ou non). La jurisprudence portant sur le principe de sécurité juridique et de confiance en matière d accords fiscaux ne concerne donc pas la question de savoir si et dans quelle mesure de tels accords sont possibles dans le cadre du droit fiscal; mais bien la question de savoir quelle mesure de sécurité juridique le contribuable peut retirer d un accord fiscal. Du fait de son action de scinder le principe de la croyance légitime du principe de sécurité juridique et de lui accorder in fiscalibus une valeur juridique différente, la Cour de Cassation appauvrit dans une importante mesure la puissance d impact du principe de sécurité juridique dans les relations entre le contribuable et le fisc. De par cette scission, la Cour en exclut l application dans des situations contra legem. Au chapitre I ci-avant, l attention a été attirée sur le fait que les principes généraux de droit, dont bien entendu le principe de sécurité juridique, ne sont pas des données immuables mais dynamiques dont le contenu et la portée évoluent en fonction des développements de notre collectivité. Le niveau auquel les services publics, dont l administration des contributions fonctionnent, fait partie de ces développements. Plus l administration des contributions fonctionne de façon performante, moins les situations contra legem se produiront et moins un fonctionnement contra legem du principe de sécurité juridique devra être ressenti comme problématique. Il est possible que ceci explique l évolution de la jurisprudence de la Cour de Cassation depuis 1992 comme esquissée ci-avant. L exclusion graduelle du fonctionnement contra legem du principe de sécurité juridique offre ainsi une protection aux services des contributions dont le fonctionnement est en-dessous de la moyenne. Un revers indésirable d une telle politique jurisprudentielle est cependant que, de ce fait, le fonctionnement médiocre de ces services risque de se perpétuer. La jurisprudence de la Cour de Cassation esquissée plus haut ressemble ainsi plutôt à une procession d Echternach et notre crainte est qu elle a lieu dans une voie sans issue. Le fond de la problématique entière se situe en effet dans la signification diminuée que la Cour de Cassation donne principalement depuis 2002 au principe de sécurité juridique ; ce qui lui a permis de (pratiquement) verrouiller la porte vers une application de ce dernier dans les situations contra legem. Il 47 Voyez à ce sujet en détail : E. VAN DE VELDE, Afspraken met (en tussen) de fiscale overhe(i)d(en): De grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, thèse de doctorat, Université d Anvers,, Avril 2009, p. 346 e.s., n 399 e.s. 1819 nous semble que, de ce fait, la Cour de Cassation porte préjudice à la teneur réelle que le principe juridique susmentionné mérite dans un Etat de droit à part entière. Le principe de sécurité juridique tel qu il est décrit avec beaucoup de finesse par P. Popelier est un principe juridique découlant de l Etat de droit, d après lequel le droit objectif doit permettre à toute personne de régler son comportement et d en prévoir, dans une mesure raisonnable, les conséquences juridiques, et d après lequel toute personne doit pouvoir avoir confiance que des croyances légitimes, inspirées par le droit objectif ou par ce qui peut raisonnablement être considéré comme droit objectif, sont honorées 48. Il ressort de cette définition que le fait d honorer des croyances légitimes suscitées doit être considéré comme une part indissociable du principe de sécurité juridique dont il faut tenir compte tant au niveau de la réglementation qu au niveau de l application 49. Lorsqu une valeur constitutionnelle est, en outre, attribuée du principe de sécurité juridique (voir plus haut), celle-ci doit, d après nous, également avoir trait à ses parts indissociables, et plus particulièrement au droit du contribuable de voir honorer les croyances légitimes suscitées dans son chef. Ceci suppose, dans des situations contra legem, une évaluation in concreto entre le principe de légalité et le principe de sécurité juridique. Un juste équilibre entre l intérêt de l Etat et celui des contribuables doit de plus être recherché. Ceci implique toujours comme nous l avons déjà indiqué une appréciation fondée sur les données concrètes de l affaire. Cette appréciation devra tenir compte des actes que l administration fiscale (compétente) a ou non posés dans un cas concret et du comportement du contribuable. Les apparences engendrées par l administration (compétente) et le caractère légitime des croyances du contribuable doivent être examinées et être pesées l une vis-à-vis de l autre 50. La tendance de la jurisprudence de la Cour de Cassation suivant laquelle, en comparaison avec l arrêt du 27 juin 1992, l application du principe de sécurité juridique dans une situation contra legem est progressivement supprimée, est en contradiction flagrante avec l évolution en la matière 48 P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antvers, Intersentia, 1997, p Voyez également M.R.T. PAUWELS, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, thèse de doctorat, Tilburg, Université de Tilburg, 2009, point , p. 109 e.s. 49 M.R.T. PAUWELS, o.c., point p B. PEETERS, «Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht», T.F.R., 1994, n 127, p ; B. PEETERS, «Het rechtzekerheidsbeginsel in het fiscaal recht: verduidelijking van het begrip gerechtvaardigde verwachting», note sous Cass. 3 novembre 2000 et Cass. 6 novembre 2000, T.F.R., 2001, n 195, p20 dans les pays voisins 51. Dans sa thèse de doctorat, N.H.A. Gorissen 52 constate que, après avoir comparé les systèmes juridiques de Belgique, des Pays-Bas et d Allemagne, le principe de confiance du droit fiscal néerlandais offre à l heure actuelle la meilleure protection juridique. En droit néerlandais, le juge doit, lorsqu il est fait appel à des attentes suscitées contra legem, toujours peser si le principe de confiance contra legem ou le principe constitutionnel de légalité a priorité. Il est en outre souligné que la réponse à la question de savoir si un tel appel en faveur du principe de confiance dépend de la situation de fait 53. D après Gorissen, il est à conseiller que le système de droit belge lui aussi se développe suivant le modèle néerlandais susmentionné. Une telle évolution n est, en soi, pas exclue. Comme mentionné, les principes généraux de droit et donc également le principe de sécurité juridique sont, en effet, des données dynamiques dont le contenu et la portée évoluent en fonction des développements sociaux. L attention a bien été attirée ci-avant sur la relation entre la problématique du fonctionnement fiscal contra legem du principe de sécurité juridique et la performance des services des contributions. L amélioration souhaitée plus haut de la protection juridique du contribuable dans des situations contra legem devrait, d après nous, de préférence aller de pair avec une amélioration du fonctionnement des services des contributions. Bruno Peeters Professeur ordinaire Faculté de droit - Université d Anvers 51 Voyez à ce sujet la thèse de doctorat de N.H.A. GORISSEN, Gewekt vertrouwen in Europees perspectief. Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de rol van het vertrouwensbeginsel in het Nederlandse, Belgische, Duitse en Europese (belasting)recht, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2008, 370 p. 52 N.H.A. GORISSEN, Gewekt vertrouwen in Europees perspectief. Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de rol van het vertrouwensbeginsel in het Nederlandse, Belgische, Duitse en Europese (belasting)recht, thèse de doctorat, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2008, p N.H.A. GORISSEN, Gewekt vertrouwen in Europees perspectief. Een rechtsvergelijkend onderzoek naar de rol van het vertrouwensbeginsel in het Nederlandse, Belgische, Duitse en Europese (belasting)recht, thèse de doctorat, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2008, p Dans sa thèse, Gorissen examine en détail le fonctionnement contra legem du principe de confiance en droit fiscal néerlandais et décrit en détail la manière suivant laquelle une telle évaluation peut être effectuée (pag ). 20 Montrer encore
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