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INFORME DE FISCALIZACIÓN SOBRE LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIÓN PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. - PDF
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María Pilar Aguirre Lucero
1 INFORME DE FISCALIZACIÓN SOBRE LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIÓN PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. EJERCICIO 2001
2 El Pleno de la Audiencia de Cuentas de Canarias, en el ejercicio de la función fiscalizadora establecida en el artículo 5.1 de la Ley 4/1989, de 2 de mayo, y a tenor de lo previsto en el artículo 18 de la misma disposición y concordantes del Reglamento de Organización y Funcionamiento, ha aprobado, en su sesión de 25 de octubre de 2005, el Informe de Fiscalización sobre la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ejercicio Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19 de la Ley 4/1989, ha acordado su elevación al Parlamento de Canarias y su remisión al Tribunal de Cuentas y a la Intervención General de la Comunidad Autónoma.
3 INFORME DE FISCALIZACIÓN SOBRE LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. EJERCICIO 2001 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN Justificación Objetivos Alcance Marco jurídico, presupuestario y contable Trámite de alegaciones CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Opinión Conclusiones Recomendaciones ORGANIZACIÓN INFORMACIÓN FINANCIERA PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN Y RECAUDACIÓN Descripción del procedimiento de gestión, liquidación y recaudación del Impuesto en período voluntario Gestión recaudatoria en período ejecutivo ENCOMIENDA DE LA GESTIÓN, LIQUIDACIÓN Y RECAUDACIÓN A LAS OFICINAS LIQUIDADORAS Naturaleza Jurídica de la función desarrollada por las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios Encomienda y Sistema Retributivo de los Registradores de la Propiedad Remuneraciones a Agentes Mediadores Ratios de Gestión del Informe de la Inspección General del Ministerio de Hacienda
4 6.5. Defectos de Competencias Cumplimiento de Presentación de los Modelos Tributarios 425 y 415 por los Registradores de la Propiedad EXENCIONES Plan Especial de Inspección relativo a la exención aplicada en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias Requerimientos a las Oficinas Liquidadoras en relación a la documentación relativa a los expedientes exentos del ITPAJD en virtud del art. 25 de la Ley 19/ Expedientes en que se aplica la exención por aplicación del artículo 25 de la Ley 19/ Ahorro fiscal de las empresas acogidas a la exención del art. 25 de la Ley 19/ EXPEDIENTES CORRESPONDIENTES A LAS LIQUIDACIONES PENDIENTES DE COBRO A 31 DE DICIEMBRE DE Expedientes pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2001 correspondientes a la Oficina Liquidadora de Adeje Expedientes pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2001 correspondientes a la Oficina Liquidadora de San Bartolomé de Tirajana Expedientes pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2001 correspondientes a la Administración de Tributos Cedidos de Santa Cruz de Tenerife Expedientes pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2001 correspondientes a la Administración de Tributos de Las Palmas GESTIÓN RECAUDATORIA Expedientes correspondientes a datas por prescripción a 31 de diciembre de Expedientes correspondientes a datas por insolvencias, anulaciones y otras causas a 31 de diciembre de EXPEDIENTES CORRESPONDIENTES A RECURSOS DE REPOSICIÓN INTERPUESTOS EN EL EJERCICIO ANEXOS: ANEXO I: Anexos a los capítulos del Informe ANEXO II: Alegaciones recibidas ANEXO III: Contestación a las alegaciones
5 SIGLAS AJD Art. BOC CAC DGT Expte. Grecasa IAE IGIC IRPF ITPAJD ITP LGP LGT Nº/s OOLL PGCAC PICCAC RD REF RGR TEAR VPO Actos Jurídicos Documentados Artículo Boletín Oficial de la Comunidad Autónoma de Canarias Comunidad Autónoma de Canarias Dirección General de Tributos Expediente Gestión Recaudatoria de Canarias, S.A. Impuesto de Actividades Económicas Impuesto General Indirecto Canario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Ley General Presupuestaria Ley General Tributaria Números/s Oficinas Liquidadoras Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias Plan Informático y Contable de la Comunidad Autónoma de Canarias Real Decreto Régimen Económico y Fiscal de Canarias Reglamento General de Recaudación Tribunal Económico-Administrativo Regional Vivienda de Protección Oficial 3
6 1. INTRODUCCIÓN 1.1. Justificación. En virtud del artículo 1 de la Ley Territorial 4/1989, de 2 de mayo, de la Audiencia de Cuentas de Canarias, a este Órgano le corresponde la fiscalización externa de la gestión económica, financiera y contable del sector público de la Comunidad Autónoma de Canarias, del que forman parte, entre otros, la Administración de la Comunidad Autónoma, sus Organismos Autónomos, Empresas Públicas y cuantas entidades estén participadas por los anteriormente enunciados, según el artículo 2 de la misma Ley. En virtud del artículo 5.1 a) de la citada Ley, y del Acuerdo del Pleno de la Audiencia de Cuentas, en su sesión de 19 de diciembre de 2001, por el que se aprueba el Programa de Actuaciones del ejercicio 2002, se ha procedido a la fiscalización de los ingresos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ejercicio Objetivos. La actuación llevada a cabo ha sido una fiscalización de regularidad, que incluye una fiscalización de legalidad o cumplimiento y una fiscalización financiera, con los siguientes objetivos: a) Verificar si la actividad económico-financiera de la Dirección General de Tributos respecto a los ingresos y los procedimientos establecidos para la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se ha desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que le son de aplicación. b) Verificar tanto si los derechos reconocidos y demás operaciones contables realizadas durante el ejercicio 2001 respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se reflejan adecuadamente en la contabilidad de la Comunidad Autónoma de Canarias, como la veracidad del saldo de pendientes de cobro a fin de ejercicio. No obstante, en la medida en que se han detectado en la fiscalización, en el informe se ponen de manifiesto incidencias y conclusiones que tienen que ver con la 4
7 gestión, indicando si la gestión económico-financiera se ha llevado a cabo con criterios de eficacia, eficiencia y economía Alcance. La fiscalización está referida al ejercicio económico 2001 y los datos contables analizados son los emitidos por el aplicativo informático de gestión de liquidaciones de la Intervención General de la Comunidad Autónoma de Canarias. Los trabajos de fiscalización se han llevado a cabo en la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Administración de la Comunidad Autónoma de Canarias, concretamente en el Servicio Central de Tributos Cedidos de Las Palmas, en las Administraciones de Tributos Cedidos, en las Tesorerías Territoriales de ambas provincias y en el Servicio de Inspección de Las Palmas. La tarea fiscalizadora se ha extendido al análisis de los procedimientos de gestión y recaudación del tributo, desde un enfoque general, con referencia a la organización, contabilidad, encomienda de funciones a las Oficinas Liquidadoras, y desde una perspectiva más concreta, al análisis de la exención aplicada en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal, y de los expedientes correspondientes a liquidaciones pendientes de cobro, a datas por prescripción, por insolvencias, anulaciones y otras causas, a 31 de diciembre de El trabajo se ha llevado a cabo mediante la aplicación de los Principios y Normas de Auditoria del Sector Público y de las técnicas y procedimientos habituales en auditoria y ha consistido, por tanto, en la revisión de los procedimientos administrativos y de control interno, realización de pruebas en base a muestreo y examen de los documentos, registros y antecedentes que se han considerado necesarios en cada circunstancia de acuerdo con los objetivos de la fiscalización y con los programas de trabajo establecidos previamente. Los trabajos de fiscalización finalizaron en el mes de junio de No obstante, como quiera que durante la tramitación de la aprobación del Proyecto de Informe entrara en vigor una modificación de la encomienda de funciones a las Oficinas Liquidadoras a cargo de Registradores de la Propiedad en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados así como de su sistema retributivo y procedimientos para la contabilización de los correspondientes ingresos, fue necesario hacer referencia en el citado Proyecto de 5
8 Informe a aquellos aspectos analizados que se vieron afectados por tales modificaciones. La normativa a que se alude en el párrafo anterior es la siguiente: - Orden de 27 de diciembre de 2004, por la que se establece el procedimiento a seguir en la contabilización de los ingresos verificados por los Registradores de la Propiedad como titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario - Decreto 20/2005, de 22 de febrero, por el que se encomienda a Las Oficinas Liquidadoras a cargo de los Registradores de la Propiedad el ejercicio de funciones administrativas respecto de la aplicación de los tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Canarias y se modifica el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y Hacienda aprobado por Decreto 12/2004, de 10 de febrero. - Orden de 31 de marzo de 2005, por la que se modifica el sistema retributivo de los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas de Distrito Hipotecario, por la encomienda del ejercicio de funciones administrativas respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Marco jurídico, presupuestario y contable. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un impuesto indirecto que grava, a través de sus tres modalidades: - Los desplazamientos patrimoniales a título oneroso y actos asimilados no empresariales o entre particulares (Transmisiones Patrimoniales Onerosas). - Los desplazamientos patrimoniales vinculados a sociedades y entidades asimiladas, así como determinados actos típicos del tráfico societario (Operaciones Societarias). - La formalización en determinados documentos de operaciones, actos y contratos a la que el ordenamiento jurídico atribuye determinados efectos (Actos Jurídicos Documentados). Existen tres modalidades atendiendo al medio documental empleado: - Documentos Administrativos 6
9 - Documentos Mercantiles - Documentos Notariales, que constan de dos cuotas, derechos de cuota fija y derechos de cuota variable. La normativa aplicable a esta actuación fiscalizadora viene determinada, fundamentalmente, por las siguientes disposiciones: - Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas complementarias, vigente hasta el 31 de diciembre de Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, que derogó, a partir del 1 de enero, la Ley 30/1983, de 28 de diciembre y la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, para aquellas Comunidades Autónomas que cumplan los requisitos del nuevo sistema de financiación. - Ley 27/2002, de 1 de julio, reguladora del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Canarias y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión, que deroga, con efectos desde el 1 de enero de 2002, la Ley 28/1997, de 4 de agosto, de modificación del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Canarias, y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión y regulando la atribución de competencias normativas de acuerdo con lo establecido en la citada Ley 21/ Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, derogada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. - Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. - Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados. De acuerdo con la ejecución del presupuesto de ingresos contenido en la Cuenta General de la Comunidad Autónoma de Canarias correspondiente al ejercicio 2001, el importe de los derechos reconocidos correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ascendió a ,1 euros representando el 26,86% del importe total de derechos 7
10 reconocidos de los tributos cedidos ( ,0 euros), y el 5,12% del importe de los derechos reconocidos del total de ingresos ( ,7 euros) Trámite de Alegaciones. El presente informe, antes de su aprobación definitiva, ha sido remitido para alegaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 23 del Reglamento de Organización y Funcionamiento de la Audiencia de Cuentas de Canarias a la Intervención General, según lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 4/1989, mediante escrito de fecha 14 de junio de 2005, concediéndose un plazo de 30 días hábiles para la formulación de alegaciones, prorrogándose por otros 15 días hábiles a solicitud de la Intervención General de conformidad con la previsto en el artículo 23.1, del Reglamento de Organización y Funcionamiento de la Audiencia de Cuentas de Canarias. En fecha 5 de agosto de 2005, se reciben las alegaciones formuladas por la Intervención General y la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda, dentro del plazo concedido. En el anexo II se incorpora el texto integro de las alegaciones presentadas y en el Anexo III se contestan las alegaciones no aceptadas. 8
11 2. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 2.1. Opinión. Como resultado de la fiscalización efectuada se ha obtenido la siguiente opinión: a) En relación con la legalidad. La actividad económico-financiera de los Centros Directivos competentes de la Consejería de Economía y Hacienda respecto a los ingresos y los procedimientos establecidos para la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se ha ajustado a la normativa de aplicación, con las excepción que se describe en las conclusiones nº 7, 10, 23, 25, 27, 30, 31 y 35. b) En relación con la información financiera. Como consecuencia de la realización de la Intervención General de una aplicación adicional para obtener la situación de todas las liquidaciones en una fecha determinada, lo que permite, además, realizar una validación por terceros e importes, se emite una opinión favorable. c) En relación con la gestión. Aunque entre los objetivos de este informe no se encontraba la fiscalización de la gestión propiamente dicha, ha sido inevitable observar en base a las conclusiones nº 3, 4, 7, 8, 11, 12, 13, 16, 17, 21, 23, 25, 27, 29, 31, 34 y 35 que dicha gestión puede ser mejorada sensiblemente Conclusiones. 1.- Las Oficinas Liquidadoras dependientes del Registro de la Propiedad de Puerto del Rosario, San Sebastián de La Gomera, Santa Cruz de la Palma y Valverde agrupan a todos los municipios de sus respectivas islas, la de Arrecife agrupa a todos salvo a los de Tías y Yaiza que están comprendidos en la Oficina Liquidadora de Tías. De acuerdo con lo anterior, en el caso de las islas menores, no puede argumentarse como razón justificativa, para que dichas Oficinas Liquidadoras 9
12 asuman funciones en materia de gestión tributaria, la mayor cercanía al ciudadano, pues también las Administraciones Tributarias de la Administración de la Comunidad Autónoma están localizadas en cada una de las capitales de dichas islas (Capítulo 3). 2.- El aplicativo informático de gestión de liquidaciones (módulo informático de contraído previo) que contiene el detalle de la situación de cada una de las liquidaciones, no toma en consideración en el proceso de listado de informes, precisamente por ser un módulo de gestión, la agrupación contable tal como figura en la Cuenta General de Comunidad Autónoma de Canarias (ejercicio corriente o ejercicios cerrados), sino si las mismas se encuentran en período voluntario de cobro o en vía ejecutiva, y además, dado que se trata de un sistema contable dinámico, los datos que se obtienen del citado aplicativo hacen referencia a los importes a la fecha de emisión del mismo, suministrando datos desglosados a nivel de oficina liquidadora, a nivel de período de recaudación (voluntario o ejecutivo) y a nivel de tipo de data. Por tanto, no ha sido posible determinar si el saldo de los derechos pendientes de cobro que figuran en la contabilidad de la Comunidad Autónoma de Canarias correspondiente al citado Impuesto refleja la verdadera situación a 31 de diciembre de 2001, ni se ha podido verificar si los datos contables de los estados suministrados por el sistema se corresponden con los consignados en la Cuenta General a 31 de diciembre (Capítulo 4). 3.- En relación a la deuda pendiente de cobro correspondiente a la Administración de Tributos Cedidos de Las Palmas a 31 de diciembre de 2001 debe destacarse que existían deudas pendientes de cobro desde 1982 relativas al subconcepto de Transmisiones Patrimoniales, y desde 1985 relativas al subconcepto de Actos Jurídicos Documentados. Tal antigüedad no tiene correspondencia en otras Oficinas Liquidadoras (Capítulo 4). 4.- El importe global de las prescripciones contabilizadas ascendió a 1,5 millones de. En Santa Cruz de Tenerife, el importe de las prescripciones datadas ( euros) casi duplicó el correspondiente a Las Palmas ( euros). El importe global de las datas por otras causas ascendió a euros. En Tenerife, el importe de las datas por otras causas ( euros) fue muy superior al correspondiente a Gran Canaria ( euros) (Capítulo 4). 5.- En el caso de las insolvencias, una vez realizada la declaración de fallido, de existir responsables subsidiarios, se les reclama la parte de la deuda pendiente. No obstante, el Plan Informático y Contable de la Comunidad Autónoma de Canarias no 10
13 permite distribuir una deuda en varias deudas parciales asignadas a cada uno de los responsables subsidiarios dado que una liquidación de contraído previo no admite la utilización de varios Números de Identificación Fiscal o Códigos de Identificación Fiscal (epígrafe 5.2). 6.- En los expedientes en los que la data ha sido por anulación, para proceder a la paralización del proceso de recaudación sólo es necesario la documentación que informe de la existencia de la misma, sin que conste la causa de anulación. Dicha constancia supondría un elemento de control añadido a efectos del control de dicha paralización (epígrafe 5.2). 7.- Esta Audiencia de Cuentas comprobó que el sistema de encomiendas a las Oficinas Liquidadoras de los Registradores de la Propiedad, de las funciones de gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, daba lugar a ciertas ineficacias en la gestión, habida cuenta de los defectos de competencias producidos, el análisis de los ratios de actividad, los incumplimientos en cuanto a deber de facturación y obligaciones fiscales, y las dificultades de las tareas de coordinación ejercidas por la Administración Tributaria. De algunas de las mencionadas circunstancias, la Dirección General de Tributos ha sido informada por la Intervención General desde el mes de marzo de 2001, sin que se tenga constancia de la adopción de medidas correctoras (epígrafes 6.2, 6.3, 6.4, 6.5 y 6.6). 8.- La Administración de la Comunidad Autónoma ha establecido un mecanismo de control específico para las Oficinas Liquidadoras, traducido en las actas de visita de inspección, el cual se considera insuficiente a efectos de asegurar la correcta gestión de las mismas (epígrafe 6.3). 9.- En el 29,4 % de los expedientes incluidos en la muestra para analizar los premios de cobranza, correspondientes a los Registradores de la Propiedad como titulares de las Oficinas de Distrito Hipotecario por la gestión, liquidación y recaudación en período voluntario del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se remitió factura por los servicios prestados según la previsión contenida en el Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, modificado por el Real Decreto 1.496/2003, de 28 de noviembre, sin que estuvieran obligados a ello como Titulares de las Oficinas Liquidadoras. No obstante, en el Dispongo Tercero 1 c) de la Orden de 27 de diciembre de 2004, por la que se establece el procedimiento a seguir en la contabilización de los ingresos verificados por los Registradores de la Propiedad como titulares de las Oficinas 11
14 Liquidadoras de Distrito Hipotecario, se mantiene la exigencia de remitir tales facturas (epígrafe 6.3) Respecto de las retribuciones correspondientes a los Agentes Mediadores por premio de cobranza no se han aplicado correctamente las retenciones sobre rendimientos del trabajo, de acuerdo con el procedimiento y cuantías establecidos por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas. Además, en 4 de las 17 Oficinas Liquidadoras se repercutió el importe correspondiente al Impuesto General Indirecto Canario, sin que dichas retribuciones estuvieran sujetas al citado impuesto, si bien tales importes fueron reintegrados con posterioridad a la Tesorería de la Comunidad Autónoma (epígrafe 6.3) Los ratios de actividad de autoliquidaciones con liquidación y exentas ascienden a un 19,3% en las oficinas gestoras y a un 79,8% en las Oficinas Liquidadoras. No obstante, las oficinas gestoras despacharon liquidaciones con autoliquidación y exentas y autoliquidaciones con liquidación más que en las Oficinas Liquidadoras, destacando la notable diferencia entre la oficina de Las Palmas ( con liquidación y exentas y con liquidación) y Santa Cruz de Tenerife ( con liquidación y exentas y con liquidación) (epígrafe 6.4) De acuerdo con el Informe que rinde la Inspección General del Ministerio de Hacienda referido al ejercicio 2001, a la Comunidad Autónoma de Canarias, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 37.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, los ratios de actividad e índices de demora en meses, de las Oficinas Liquidadoras y Gestoras son notablemente mejores en las primeras, y en ambos casos mejores en la provincia de Las Palmas que en la de Santa Cruz de Tenerife (epígrafe 6.4) El hecho de que el 30% de los documentos presentados en la Oficina Gestora de Las Palmas sean competencia de Oficinas Liquidadoras situadas en Gran Canaria, origina una elevada acumulación de expedientes que da lugar a ineficacias en la gestión, pues los recursos humanos y materiales disponibles están diseñados para otorgar la máxima virtualidad a la actual distribución territorial municipal entre las Oficinas Liquidadoras de la isla (epígrafe 6.5). 12
15 14.- De los seis Registradores de la Propiedad censados en la Provincia de Las Palmas, cuatro no cumplen con la presentación de los modelos 415 (Oficinas Liquidadoras de Arrecife, Tías, San Bartolomé de Tirajana y Santa María de Guía). En la provincia de Santa Cruz de Tenerife las Oficinas Liquidadoras donde no fue presentada correctamente la documentación fiscal fueron las del Puerto de la Cruz, San Sebastián de La Gomera, Valverde y Santa Cruz de La Palma (epígrafe 6.6) La normativa tributaria establecida en el artículo 123 de la Ley General Tributaria, tal y como ha establecido el Tribunal Económico Administrativo Regional, imposibilita a las oficinas gestoras la comprobación del cumplimiento de los requisitos materiales establecidos en el artículo 25 de la Ley 19/1994 (que efectivamente se trata de un bien de inversión), por cuanto que los órganos gestores no tienen facultades para denegar la exención, y sólo pueden realizar actuaciones de comprobación abreviada referidas a tales expedientes siempre que no impliquen el examen de la documentación contable pues tal actuación implica la realización de una serie de comprobaciones que exceden de las competencias que les delimitan las normas tributarias remitiendo la cuestión, por tanto, a los Servicios de Inspección. Por ello, el criterio que ha establecido la Administración para las adquisiciones posteriores al 31 de diciembre de 2000 es que la gestión de los órganos gestores se centre en la solicitud de determinada documentación adicional justificativa del cumplimiento de los requisitos exigidos por el citado artículo 25. A efectos de que las actuaciones de las distintas oficinas gestoras fueran homogéneas, se dictaron instrucciones en este sentido por el Servicio de Planificación y Selección de la Dirección General de Tributos (epígrafes 7.1 y 7.3.) Sólo las Oficinas Liquidadoras de Telde, San Bartolomé de Tirajana, Arrecife y La Orotava remitieron al Servicio Central de Planificación y Selección la documentación solicitada referida a la información de los expedientes autodeclarados exentos en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994 (epígrafe 7.2) En relación a la observancia de los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 19/1994, no se tiene constancia de que por parte de la oficina gestora se haya solicitado al sujeto pasivo documentación complementaria alguna que permitiera determinar que el bien adquirido se trataba efectivamente de un bien de inversión (expedientes números 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 del Anexo 7.1 y expedientes número 1 y 2 del Anexo 8.1) (epígrafes 7.3 y 8.1) Del análisis de la documentación que consta en los expedientes verificados se observa que se ha incumplido el requisito temporal del artículo 25 consistente en la 13
16 exigencia de no haber transcurrido más de tres años entre la fecha de adquisición que da lugar a la exención y la de constitución de la sociedad (expedientes números 1, 5, 6 y 11 del Anexo 7.1 y expediente número 3 del Anexo 8.1) (epígrafe 7.3) De acuerdo con los datos facilitados por la Dirección General de Tributos a través del Servicio Central de Tributos Cedidos sobre el ahorro fiscal, la exención establecida en el artículo 25 de la Ley 19/1994, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados supuso para la Administración de la Comunidad Autónoma en el ejercicio 2001, que se dejaron de ingresar 11 millones de (epígrafe 7.3) De los siete expedientes que se incluían en la muestra, cuatro (57,1%) estaban pendientes de cobro en relación a la insuficiente acreditación de la exención establecida en el artículo 25 de la Ley 19/94, uno en relación a la falta de acreditación de la exención por Vivienda de Protección Oficial, uno debido a errores en la consignación de la Base Imponible y del Tipo Impositivo y un expediente en relación a determinación de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en vez de al Impuesto General Indirecto Canario como correspondía (epígrafe 8.1) En el caso de los expedientes relativos a la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994, la inexistencia de mecanismos de comprobación arbitrados por la Inspección, a solicitud de la oficina liquidadora, que asegurasen el establecimiento de un control eficaz, da lugar a un exceso de trámite en otros ámbitos de la Administración Tributaria que podría haberse evitado (solicitud a la Inspección de Tributos de una verificación contable o física que permita determinar que efectivamente el bien adquirido se trata de un bien de inversión, de una comprobación material de la inversión (expedientes números 1, 2,3 y 4 del Anexo 8.1) (epígrafe 8.1) Se ha verificado en la tramitación de algunos expedientes un paulatino cumplimiento en el contenido de la documentación complementaria solicitada, a efectos de la verificación del requisito material del artículo 25 de la Ley 19/1994, de acuerdo con los criterios de actuación establecidos por el Servicio de Planificación y Selección, en relación a las limitaciones establecidas en la Ley General Tributaria referidas a la documentación contable (expedientes 3 y 4 del Anexo 8.1) (epígrafe 8.1) El 36,4% de los expedientes de la muestra se encuentra en situación de pendiente de cobro como consecuencia de la práctica de una comprobación de valores que arroja un valor apreciado al alza (expedientes números 5, 6 y 11 del Anexo 8.3). El 50% de 14
17 ellos es objeto de tasación pericial contradictoria (expedientes números 6 y 11 del Anexo 8.3). El 27,3% de los expedientes de la muestra se encuentra en situación de pendiente de cobro por considerarse improcedente la exención declarada en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994. Todos son objeto de recurso económico-administrativo ante el Tribunal Económico-administrativa Regional (expedientes números 2, 8 y 9 del Anexo 8.3), siendo favorable la resolución en uno de ellos anulándose la liquidación (expediente número 2 del Anexo 8.3) (epígrafe 8.3) En el 18,2% la Administración Tributaria incurre en errores en la determinación del tipo impositivo o base imponible en las liquidaciones complementarias practicadas (expedientes números 3 y 4 del Anexo 8.3) (epígrafe 8.3) La acumulación de documentación administrativa en un mismo expediente, cuando el sujeto pasivo tiene pendiente de pago varias deudas, impide que en ocasiones pueda identificarse con claridad la situación en que se encuentra la gestión recaudatoria en un momento determinado, debido a una inadecuada clasificación de dicha documentación (epígrafe 8.3) En el 27,3% de la muestra seleccionada se produjo una equivocación en el envío de las notificaciones a la dirección correcta que era la que figuraba en el modelo 600 de autoliquidación (expedientes números 7, 8 y 9 del Anexo 8.4) (epígrafe 8.4) La mayoría de los expedientes de la muestra (54,5%) se encuentran en situación de pendientes de cobro como consecuencia de la práctica de una comprobación de valores que arroja un valor apreciado al alza. De ellos sólo la tercera parte no es objeto de algún tipo de recurso (expedientes números 1, 2, 3, 4, 10 y 11 del Anexo 8.4) (epígrafe 8.4) En uno de los expedientes se omitió la notificación de la comprobación de valores lo que dio lugar a la interposición del correspondiente recurso de reposición (expediente número 1 del Anexo 8.4), en otro se cometió un error en la autoliquidación en la aplicación del tipo impositivo (expediente número 5 del Anexo 8.4), y en otro se consideró improcedente la exención declarada por el sujeto pasivo (epígrafe 8.4) En la mayoría de los expedientes de datas por prescripción a 31 de diciembre de 2001 no consta Resolución de Prescripción, si bien dicha Resolución consta en los expedientes obrantes en las Intervenciones Insulares (expedientes números 1, 2, 3, 5, 8 y 10 del Anexo 9.1) (epígrafe 9.1). 15
18 30.-Entre la presentación del documento de la autoliquidación y la valoración del bien o la notificación de la providencia de apremio, el trámite se extiende excesivamente, lo que ha conllevado su data por prescripción (expedientes números 6 y 7 del Anexo 9.1). De igual manera, el procedimiento seguido en la gestión de las notificaciones ha invalidado el cobro tanto en fase voluntaria como en ejecutiva (expediente número 4 del Anexo 9.1), lo que también ha originado la data por prescripción (epígrafe 9.1) En virtud de la suscripción con fecha 14 de mayo de 1999 de un convenio de prestación de servicios entre la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y la Comunidad Autónoma de Canarias para la recaudación en vía ejecutiva de los ingresos de derecho público propios de esta última, cuya gestión recaudatoria se extiende fuera del ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias, en lo sucesivo las prescripciones causadas por la imposibilidad de realizar actuaciones recaudatorias de derechos reconocidos correspondientes a sujetos pasivos establecidos fuera del territorio de la Comunidad Autónoma de Canarias podrían evitarse (epígrafe 9.1) El Programa Informático Contable de la Comunidad Autónoma de Canarias no permite hacer efectiva la derivación de deudas a sus responsables subsidiarios (epígrafe 9.2) Del análisis de los expedientes de recursos se desprende que existe una debilidad en el sistema de archivo, en cuanto a que en los mismos no se encuentra archivada toda la documentación relacionada con ellos. Este hecho no ha permitido a esta Institución verificar fechas de prescripción en el caso de expedientes donde no se encontraba archivada la notificación del trámite de audiencia, por ejemplo, o verificar si las compras de bienes de inversión (artículo 25) cumplían los requisitos exigidos por la ley para aplicar la exención (Capítulo 10) Se ha verificado que existen expedientes que estaban prescritos en la fecha en que se envió la propuesta de trámite de audiencia y propuesta de liquidación (Capítulo 10) Se han verificado recursos de reposición que alegan la falta de motivación suficiente de la valoración de la liquidación presentada por la Administración de Tributos Cedidos, en los que el acuerdo final es Desestimatorio. Al presentar reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional se estima la reclamación anulando la comprobación de valores impugnada por disconformidad a derecho (Capítulo 10) En la resolución de determinados recursos de reposición, ante la incapacidad para la comprobación del cumplimiento de los requisitos materiales de la exención 16
19 establecida en el artículo 25 de la Ley 19/1994, la Administración de Tributos Cedidos ha optado por estimar el recurso trasladando el expediente a la Inspección de Tributos. Esta Audiencia de Cuentas considera que el procedimiento adecuado debería ser el ya establecido por la Inspección de Tributos mediante la comprobación pertinente y en virtud del resultado estimar o desestimar el recurso, o bien, según el caso, solicitar del sujeto pasivo la presentación de determinada documentación no contable que pudiera acreditar el cumplimiento de los mencionados requisitos (que efectivamente se trata de un bien de inversión) (Capítulo 10) En relación a las comprobaciones de valores destacan los datos observados en la Provincia de Santa Cruz de Tenerife en la que el número de valoraciones efectuadas es notablemente inferior (25,6% sobre el total) a las realizadas en la Provincia de Las Palmas (74,3% sobre el total), apreciándose, además, una diferencia en el incremento del valor global de los bienes valorados, siendo en Santa Cruz de Tenerife del 41,4% y en Las Palmas del 25,6% (Capítulo 10) Recomendaciones. 1.- A pesar de que el Decreto 20/2005 refuerza el papel de las Oficinas Liquidadoras como órganos administrativos coadyuvantes de la Administración Tributaria Canaria, incorporando la figura de las Oficinas Liquidadoras Comarcales a fin de mejorar la calidad del servicio prestado a los ciudadanos, así como conseguir una mayor eficacia en la gestión y estableciendo la posibilidad de que por la Consejería competente en materia de Hacienda se acuerde la creación de Oficinas desconcentradas de las Liquidadoras Comarcales (art. 7.2), esta Audiencia de Cuentas considera que las funciones encomendadas, en el caso de las islas menores deberían ser asumidas por las Administraciones Insulares de Fuerteventura, Lanzarote, La Palma, La Gomera y El Hierro, suprimiendo en estas islas la encomienda por la gestión, liquidación y recaudación en período voluntario del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario. Asimismo, también sería pertinente analizar la conveniencia de reinstaurar las Administraciones de Tributos de San Bartolomé de Tirajana y Arona dotándolas de competencias en el ámbito de los Tributos Cedidos así como, desde un punto de vista presupuestario contable y de control, establecer el requisito de fiscalización previa en las retribuciones correspondientes a los Registradores de la Propiedad como titulares de Distrito Hipotecario por los servicios prestados en la liquidación del Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 17
20 2.- Se recomienda, a efectos de permitir el efectivo control sobre los estados financieros y ejecución del presupuesto de los ingresos correspondientes al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la elaboración de un estado resumen a 31 de diciembre que permita conciliar los datos pormenorizados de las liquidaciones que suministra el aplicativo informático de gestión de liquidaciones, módulo de Contraído previo, con los globales de anulaciones de derechos, devoluciones de derechos, bajas por insolvencias, de ejercicios corrientes y Derechos anulados y bajas por insolvencias de ejercicios cerrados que figuran en la Cuenta General de la Comunidad Autónoma de Canarias. 3.- Se recomienda que se lleve a cabo en la Administración de Tributos Cedidos de Las Palmas una depuración de las deudas pendientes de cobro a 31 de diciembre de 2001 más antiguas. 4.- Teniendo presente que tanto el importe de las prescripciones como de las anulaciones datadas a 31 de diciembre de 2001 casi se duplica en la Provincia de Santa Cruz de Tenerife respecto a la de Las Palmas, sería conveniente que se revisaran y coordinaran los procedimientos de recaudación aplicados en las respectivas Tesorerías Territoriales (actualmente Servicios de Recaudación). 5.- En relación a la comprobación de valores en la Provincia de Santa Cruz de Tenerife se considera conveniente que se lleven a cabo las actuaciones necesarias para la detección y subsanación de las debilidades que permitieran intensificar los trabajos del servicio de valoración. 6.- En el caso de las insolvencias, se recomienda la elaboración de un módulo informático que permita la realización de un seguimiento de las deudas. 7.- Para proceder a la paralización del proceso de recaudación, se recomienda que además de la notificación de la anulación de la liquidación, se incluya justificación motivada de la misma. 8.- En relación a la gestión y control de las liquidaciones exentas en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994, se considera necesario que se dé cumplimiento al procedimiento establecido por las Instrucciones dictadas por el Servicio de Planificación y Selección de la Dirección General de Tributos de aplicación generalizada tanto en las Administraciones Tributarias de Tributos Cedidos como en las Oficinas Liquidadoras. Desde un punto de vista de economía procesal, esta Audiencia de Cuentas considera que dadas las limitaciones impuestas por la Ley General Tributaria en 18
21 relación a la comprobación de los requisitos materiales por las oficinas gestoras, hubiera resultado más eficaz, en términos de tiempo y de trámite administrativo, el establecimiento de recursos humanos, adicionales en su caso, adscritos a la Inspección, destinados a atender las solicitudes de las oficinas gestoras a la Inspección de Tributos en relación a la verificación física de que efectivamente el bien adquirido se trataba de un bien de inversión (comprobación material del bien). 9.- Se entiende por esta Audiencia de Cuentas que el exceso de trámite, con incidencia no sólo en el ámbito de las Oficinas Liquidadoras y Administraciones de Tributos, sino también en el ámbito de la recaudación ejecutiva y desde un punto de vista más global en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, el montante de ahorro fiscal que se registra en virtud de la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994, así como la importancia de la finalidad de la misma, en cuanto incentivo a la inversión empresarial en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias justifican sobradamente que en caso de que no quedara suficientemente acreditado que la adquisición sujeta al impuesto se trate de un bien de inversión, pueda ser directamente, sin que medie ningún otro trámite, comprobado por efectivos pertenecientes a la Inspección de Tributos Para el control de las liquidaciones exentas en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994, en la que consten bienes inmuebles, es necesario establecer una base de datos con la referencia catastral de los mismos, al objeto de evitar posteriores transmisiones de los mismos dentro del ámbito de permanencia obligatorio del bien objeto de dicha exención Cuando una notificación resulta fallida, debería identificarse la causa del fallo en vez de insistir en la remisión a la dirección equivocada; por tanto, se recomienda que se revisen los procedimientos en la gestión de las notificaciones. En los casos de notificaciones fallidas se considera necesario reiterar la acción administrativa encaminada al cobro a efectos de interrumpir el plazo de prescripción Se recomienda la existencia de una correspondencia física entre los expedientes administrativos de la gestión de tributos y el expediente administrativo de gestión del cobro en vía ejecutiva Se considera conveniente que se estudie un sistema de seguimiento de las liquidaciones en el que el plazo de prescripción pudiera agotarse de no ser por una intensificación de las acciones encaminadas al cobro. En el expediente administrativo debería constar la correspondiente resolución de prescripción. 19
22 14.- Del análisis de los expedientes de recursos se desprende que existe una debilidad en el sistema de archivo, en cuanto a que en los mismos no se encuentra archivada toda la documentación relacionada con ellos, lo que no ha permitido a esta Institución verificar aspectos como fechas de prescripción o exenciones por falta de documentación que acredite tales aspectos. Se recomienda que se archive en cada expediente la totalidad de la documentación que afecta al mismo Se ha verificado en la resolución de determinados recursos de reposición, que ante la incapacidad para la comprobación del cumplimiento de los requisitos materiales de la exención establecida en el artículo 25 de la Ley 19/1994, la Administración de Tributos Cedidos opta por estimar el recurso trasladando el expediente a la Inspección de Tributos. Esta Audiencia de Cuentas considera que el procedimiento adecuado debería ser el ya establecido por la Inspección de Tributos, consistente en la comprobación pertinente y en virtud del resultado estimar o desestimar el recurso; o bien, según el caso, solicitar del sujeto pasivo la presentación de determinada documentación no contable que pudiera acreditar el cumplimiento de los mencionados requisitos (que efectivamente se trata de un bien de inversión) Se ha verificado que se presentan recursos alegando la misma circunstancia y que el acuerdo estimatorio es distinto dependiendo de los casos. Por ello, se recomienda que se sigan criterios homogéneos en la resolución de los recursos de reposición presentados Se verificaron recursos de reposición que alegan la falta de motivación de la valoración de la liquidación presentada por la Administración de Tributos Cedidos, en los que el acuerdo final es desestimatorio. Al presentar reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional se estima la reclamación anulando la comprobación de valores impugnada por disconformidad a derecho. Por este motivo, se recomienda que se incluya un informe donde quede suficientemente motivada la misma, con el fin de evitar que en los casos de los acuerdos desestimatorios por los motivos especificados, el contribuyente tenga que acudir al Tribunal Económico Administrativo Regional para conseguir la anulación de la liquidación mediante un fallo estimatorio apoyado en la falta de motivación, teniéndose en cuenta la jurisprudencia emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Tribunal Supremo. 20
23 3. ORGANIZACIÓN La Dirección General de Tributos (en adelante DGT) es el órgano superior encargado de la dirección, coordinación y control de la gestión de los tributos cedidos. El Área Tributaria de Tributos Cedidos de la DGT responde a la siguiente estructura: - Servicio Central de Tributos Cedidos. - Servicios de Inspección (Las Palmas / Santa Cruz de Tenerife). - Administración de Tributos Cedidos (Las Palmas /Santa Cruz de Tenerife). - Servicio de Valoración (Las Palmas / Santa Cruz de Tenerife). - Tesorerías Territoriales (Las Palmas / Santa Cruz de Tenerife). (Actualmente Servicios de Recaudación). El ámbito funcional y territorial de los órganos territoriales de la DGT es el siguiente: - Las Administraciones de Tributos Cedidos de Las Palmas de Gran Canaria y de Santa Cruz de Tenerife desarrollan sus competencias en todo lo referente a los tributos cedidos por el Estado a la Comunidad Autónoma de Canarias (en adelante CAC), en virtud de la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, sobre cesión de tributos del Estado y medidas fiscales complementarias, y la Ley 28/1997, de 4 de agosto, de modificación del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Canarias. - La Administración de Tributos Cedidos de Las Palmas de Gran Canaria comprende todos los municipios de la Provincia de Las Palmas. - La Administración de Tributos Cedidos de Santa Cruz de Tenerife comprende todos los municipios de la Provincia de Santa Cruz de Tenerife. Las Administraciones de Tributos de San Bartolomé de Tirajana y de Arona desarrollaban hasta la derogación del Decreto 8/2003, de 31 de enero, por el que se aprobaba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y Hacienda, la 21
24 dirección, coordinación, control e impulso de la gestión de los tributos cedidos por el Estado, así como las competencias relativas a la gestión de los tributos interiores. Sin embargo, con la entrada en vigor del Decreto 12/2004, de 10 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y Hacienda, estas Administraciones Tributarias desaparecen. No obstante, a continuación se menciona el ámbito territorial que abarcaban: - La Administración Tributaria de San Bartolomé de Tirajana comprendían los términos municipales de San Bartolomé de Tirajana, Santa Lucía de Tirajana y Mogán. - La Administración Tributaria de Arona comprendían los Municipios de Arico, Arona, Adeje, Fasnia, Granadilla de Abona, Guía de Isora, San Miguel, Santiago del Teide y Vilaflor. Debe observarse que las Administraciones Insulares de Lanzarote, de Fuerteventura, de La Palma, de La Gomera y de El Hierro ejercen funciones de gestión en el ámbito de los tributos que gravan las importaciones, así como de gestión de los tributos interiores, pero no en el ámbito de la gestión de los tributos cedidos: - Las Inspecciones de Tributos Cedidos de Las Palmas de Gran Canaria y de Santa Cruz de Tenerife, comprenden las provincias de Las Palmas y de Santa Cruz de Tenerife, respectivamente. - Oficina Gestora de Las Palmas (abarca a los municipios de Arucas, Las Palmas de Gran Canaria, Teror, San Mateo, Santa Brígida, Firgas y Valleseco). - Registros de la Propiedad como titulares de las Oficinas Liquidadoras (en adelante OOLL) de Distrito Hipotecario de la Provincia de Las Palmas (6): Arrecife (abarca los municipios de San Bartolomé de Lanzarote, Arrecife de Lanzarote, Tinajo, Teguise, Haría). Tías (abarca los municipios de Tías y Yaiza). Puerto del Rosario (abarca todos los municipios de la isla de Fuerteventura). San Bartolomé de Tirajana (San Bartolomé de Tirajana). Santa María de Guía (abarca los municipios de Agaete, Gáldar, Moya, Santa María de Guía, Artenara, Mogán, San Nicolás de Tolentino, Tejeda). Telde (abarca los municipios de Agüimes, Santa Lucía, Valsequillo, Ingenio y Telde). 22
25 - Oficina Gestora de Santa Cruz de Tenerife (abarca los municipios de Santa Cruz de Tenerife, Arafo, Candelaria y Güimar): - Registros de la Propiedad como titulares de las OOLL de Distrito Hipotecario Provincia de Santa Cruz de Tenerife (11): Adeje (abarca los municipios de Adeje y Guía de Isora). Arona (abarca al propio municipio). Granadilla (abarca los municipios de Granadilla de Abona, Vilaflor, San Miguel, Arico y Fasnia). Icod (abarca los municipios de Icod de los Vinos, La Guancha, El Tanque, Los Silos, Buenavista del Norte, Santiago del Teide y Garachico). La Laguna (abarca los municipios de La Laguna, Tegueste, Tacoronte, El Sauzal, La Matanza, La Victoria, Santa Úrsula y El Rosario). La Orotava (abarca los municipios de La Orotava, San Juan de la Rambla y Los Realejos). Puerto de la Cruz (abarca su propio municipio). San Sebastián de La Gomera (Todos los municipios de la isla de La Gomera). Santa Cruz de La Palma (Todos los municipios de la isla de La Palma). Tacoronte. Valverde (Todos los municipios de la isla de El Hierro). El Decreto 20/2005, de 22 de febrero, ha redistribuido los municipios incluidos en la circunscripción territorial de la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de Laguna entre las correspondientes a las de La Orotava y Tacoronte, comprendiendo dichas circunscripciones los siguientes términos municipales: - Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de La Laguna: Municipios de La Laguna, Tegueste y El Rosario. - Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de La Orotava: Municipios de La Orotava, Santa Úrsula, San Juan de la Rambla y Los Realejos. - Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de Tacoronte: Municipios de Tacoronte, El Sauzal, La Victoria de Acentejo, La Matanza. Además, según se establece en el Decreto 20/2005, es necesario coordinar adecuadamente la proximidad al ciudadano con el dimensionamiento de las unidades administrativas que permita una mejor y más eficiente prestación del servicio público, lo que exige en algunos casos la creación de Oficinas Liquidadoras de ámbito comarcal a cargo de varios Registradores de la Propiedad cada una de ellas. 23

References: artículo 5
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 25
 artículo 25
 Real Decreto 
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 25
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 23
 artículo 42
 artículo 23
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 37
 artículo 123
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 25
 resolución 
 resolución 
 artículo 25
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