Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbii-1-415-407-13-bd-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184748216
Timestamp: 2020-06-04 16:28:28+00:00

Document:
IBPBII/1/415-407/13/BD - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBII/1/415-407/13/BD - Pismo wydane przez:...
IBPBII/1/415-407/13/BD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługującej pracownikowi nadwyżki ponad dietę z tytułu odbywanej podróży służbowej krajowej bądź zagranicznej - jest nieprawidłowe.
W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługującej pracownikowi nadwyżki ponad dietę z tytułu odbywanej podróży służbowej krajowej bądź zagranicznej.
Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-407/13/BD wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 26 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.
Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi w zakresie monitorowania badań klinicznych. Z tego powodu Wnioskodawca zatrudnia tzw. monitorów badań klinicznych, czyli osoby, które wizytują ośrodki, gdzie prowadzone są badania kliniczne (szpitale, kliniki, inne podobne ośrodki) w Polsce i innych krajach Europy. Z każdej odbytej w ośrodku badawczym wizyty sporządzany jest raport wskazujący na przebieg prowadzonego badania klinicznego. Tego typu czynności, tj. wizytowanie ośrodków badawczych na terenie całej Polski i Europy, są istotą działalności monitorów badań klinicznych.
Podczas podróży do ośrodków badawczych monitorowie badań klinicznych z własnych środków pokrywają koszty swojego wyżywienia. Wnioskodawca zwraca im te koszty na podstawie przedstawionych rachunków/faktur. Czasami zdarza się, że wysokość kosztów poniesionych przez monitorów badań klinicznych na wyżywienie podczas podróży przekracza kwoty określone w paragrafie 7 i 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Jest to jednak konieczność, ponieważ nie sposób zapewnić sobie całodziennego wyżywienia mieszcząc się w limitach określonych w ww. rozporządzeniu, w szczególności gdy ośrodki badawcze wizytowane przez pracowników Wnioskodawcy mieszczą się w dużych miastach, np. W, P, B.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy wykonując ww. czynności w ramach stosunku pracy znajdują się w podróży służbowej.
Czy słusznym jest nienaliczanie pracownikowi przychodu (w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu nadwyżki pomiędzy kwotami diety określonymi w § 7 i § 13 rozporządzenia, a kwotami wynikającymi z przedłożonych przez pracowników Wnioskodawcy (w celu rozliczenia delegacji służbowej) faktur/rachunków za wyżywienie.
Zdaniem Wnioskodawcy kwota ewentualnej nadwyżki (ponad wysokość diet wynikającą z § 7 i § 13 rozporządzenia) jaką Wnioskodawca zwraca pracownikom tytułem poniesionych kosztów wyżywienia, nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot wydatków na wyżywienie jest bowiem zwrotem kosztów niezbędnych do prawidłowego wykonania obowiązków pracowniczych. Monitorowie badan klinicznych zatrudniani przez Wnioskodawcę nie mogą bowiem wykonywać swoich obowiązków w trybie stacjonarnym (np. w siedzibie Wnioskodawcy). Nieodłącznym elementem ich pracy jest bowiem ciągłe podróżowanie do ośrodków, gdzie prowadzone są badanie kliniczne. Monitorowie badań klinicznych nie mają więc wyboru i muszą odbywać często długie podróże. Podczas tych ciągłych podróży muszą oni zapewnić sobie wyżywienie. Czasami nie ma realnej możliwości, aby zapewnić je sobie w ramach kwot przewidzianych w § 7 i § 13 rozporządzenia. Takimi sytuacjami są w szczególności wizyty w ośrodkach badawczych położonych w dużych miastach. Zdarza się często, że podczas takiej wizyty koszt jednego pełnego posiłku jest zbliżony, lub nawet przekracza, kwoty określone w § 7 i § 13 rozporządzenia.
Traktowanie ewentualnej nadwyżki, jaką Wnioskodawca zwraca pracownikom tytułem poniesionych kosztów wyżywienia, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby dla tych pracowników niesprawiedliwe. Okazałoby się bowiem, że prawidłowe i rzetelne wykonywanie swoich obowiązków służbowych - a więc odbywanie kilkudniowych wizyt w dużych ośrodkach miejskich - jest nierozłącznie związane z uszczuplaniem swojego dochodu. Doszłoby więc do sytuacji paradoksalnej, w której pracownicy nierzetelni, wykonujący swoje czynności jak najszybciej, bez dołożenia należytej staranności, mieliby dochody wyższe niż pracownicy, którzy taką starannością by się wykazywali.
Dodatkowym skutkiem takiej metody naliczania pracownikom przychodu byłoby skracanie wizyt w ośrodkach badawczych, tak aby były one jak najtańsze. Efektem tego byłby spadek jakości prowadzonych badań klinicznych z uwagi na niechęć monitorów badań klinicznych do długiego pozostawania w dużych miastach, a co z tym idzie spadek poziomu bezpieczeństwa pacjentów poddanych takim badaniom.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ww. ustawy. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta przysługuje pracownikowi będącemu w podróży krajowej na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 tegoż rozporządzenia dieta przysługuje pracownikowi będącemu w podróży zagranicznej na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Rozporządzenie przewiduje jednak sytuację gdy pracownikowi dieta się nie należy (§ 7 ust. 1 pkt 2 - podróż krajowa) lub należy mu się tylko 25% diety (§ 14 ust. 1 - podróż zagraniczna) - są to sytuacje, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi całodzienne wyżywienie. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w rozporządzeniu (ani w żadnych innych przepisach prawa) nie wprowadził górnej granicy wartości zapewnionego pracownikowi przez pracodawcę całodziennego wyżywienia.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że system zwrotu wydatków za wyżywienie funkcjonujący u Wnioskodawcy (zwrot pracownikom kosztów wyżywienia na podstawie szczegółowej dokumentacji - faktury, rachunki), należy uznać, za zapewnie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom całodziennego wyżywienia, gdy pozostają oni w podróży służbowej.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy kwoty pokrytych przez Wnioskodawcę wydatków pracowników na wyżywienie w czasie podróży służbowych, podlegają w pełnej wysokości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wspomniano, powyższy przepis mówi o zwolnieniu od podatku dochodowego m.in. innych niż należności diety należności (np. zapewnienie całodziennego wyżywienia) za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (przy czym rozporządzenie nie określa górnej granicy wartości całodziennego wyżywienia jakie pracodawca może zapewnić pracownikowi), z zastrzeżeniem ust. 13.
Ponieważ wydatki pracowników na wyżywienie będą odpowiadać kwotom faktur i rachunków przedstawionych przez pracowników, nie wiążą się dla nich zatem z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia. Służą one jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Wnioskodawcę.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety oraz inne należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że podczas podróży do ośrodków badawczych monitorowie badań klinicznych sami muszą sobie zapewnić wyżywienie, dlatego też z własnych środków pokrywają koszty tego wyżywienia. Wnioskodawca zwraca im te koszty na podstawie przedstawionych rachunków/faktur. Czasami zdarza się, że wysokość kosztów poniesionych przez monitorów badań klinicznych na wyżywienie podczas podróży przekracza kwoty określone w paragrafie 7 i 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Jest to jednak konieczność, ponieważ nie sposób zapewnić sobie całodziennego wyżywienia mieszcząc się w limitach określonych w ww. rozporządzeniu, w szczególności gdy ośrodki badawcze wizytowane przez pracowników Wnioskodawcy mieszczą się w dużych miastach, np. W, P, B.
Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.
Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie - § 7 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia.
Kwotę diety, o której mowa w ust. 1 - stosownie do treści § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia - zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.
Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2).
W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.
Stosownie do treści § 14 ust. 2 przywołanego rozporządzenia kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio - ust. 3 ww. § 14.
Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety - ust. 4 § 14 cyt. rozporządzenia.
Z kolei, jak wynika z art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach.
W przypadku kosztów wyżywienia w podróżach służbowych krajowych aktualnie jest to kwota w wysokości 30 zł za dobę podróży służbowej przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast w przypadku podróży służbowej zagranicznej gdzie dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne, dieta określona jest w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej.
W konsekwencji błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby zwrot przez niego wydatków poniesionych przez pracowników stanowił zapewnienie całodziennego wyżywienia i tym samym nie rodził obowiązku podatkowego. Z treści wniosku jednoznacznie bowiem wynika, iż to pracownicy sami zapewniają sobie całodzienne wyżywienie. Wnioskodawca jedynie dokonuje zwrotu poniesionych przez nich kosztów. Fakt, iż obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie może powodować, iż pracownicy tegoż pracodawcy znajdują się na gruncie przepisów podatkowych w korzystniejszej sytuacji.
Zatem wypłacony pracownikom (monitorom badań klinicznych) zwrot kosztów wyżywienia, udokumentowanych fakturami, bądź rachunkami skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, wyłącznie tylko do wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez pracowników krajowej bądź zagranicznej podróży służbowej. Dla zastosowania tegoż zwolnienia nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie zwrot kosztów wyżywienia wystąpi, a więc czy będzie to zwrot udokumentowanych wydatków czy też kwota diety. Natomiast nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki zwróconych pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych przez nich podczas podróży służbowych, ponad ustalone limity diet określonych w rozporządzeniu w sprawie delegacji krajowych jak i zagranicznych.
Podkreślenia wymaga, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej w sposób ścisły. W konsekwencji przepisy dotyczące ulgi i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.
Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.
Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji RP, tj. art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy).
Zwolnienie w przedmiotowej sytuacji całej kwoty otrzymanej przez pracownika tytułem zwrotu kosztów wyżywienia w podróży naruszyłoby ww. zasadę i tym samym byłoby krzywdzące dla innych podatników.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

References: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 12
 art. 21
 art. 21
 art. 775
 art. 775
 art. 12
 art. 21
 art. 32
 art. 84
 art. 217
 art. 47