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Timestamp: 2020-08-15 17:38:25+00:00

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Das Allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot und - Hausarbeiten.de
Herleitung und Aufarbeitung des Art. 12 Nr.1 EstG
von Claudia Schauer (Autor)
Studienarbeit 2006 22 Seiten
2.1.Betriebsausgaben
2.2.Werbungskosten
2.3.Abgrenzung
3. Herleitung und gesetzliche Grundlage des allgemeinen Aufteilungs und Abzugsverbots
3.1. Stellung des § 12 EStG
3.2. Rechtsprechung vor 1970
3.3. Das Grundsatzurteil des Großen Senats 1970.
3.3.2. Entscheidung des Senats
3.3.3. Begründung des Senats
3.4. Gesetzliche Grundlage des Aufteilungs- und Abzugsverbots
5. Reaktionen auf das Aufteilungs- und Abzugsverbot
5.1. Kritik in der Literatur
5.2. LösungsansätzeS
6. Anwendung des Aufteilungs- und Abzugsverbots
6.1. Bekräftigung des Aufteilungs- und Abzugsverbots nach 1970
6.2. Lockerung der neueren Rechtsprechung des BFH?S
6.3. Beurteilung der Rechtsprechung
7. Problematik gesetzlicher Ausnahmen
7.1. § 12 Nr.1 S.2 im Verhältnis zu § 9 Abs.1 S.3 Nr.5 EStG
7.1.1. Rechtsnatur der Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung
7.1.2. Zeitliche Begrenzung der AbzugsfähigkeitS
7.2. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 4.12.2002
7.3. Folgen für das Aufteilungs- und Abzugsverbot
Unser staatliches Gefüge ist vom Prinzip der Gleichbehandlung dominiert. Folglich muss dieses auch von der Legislative in vollem Umfang gestützt werden. Die Ausprägung gestaltet sich gerade im Steuerrecht schwierig, da das Gerechtigkeitsgefühl des steuerpflichtigen Bürgers im monetären Bereich am empfindlichsten ist. Die Berücksichtigung von Betriebausgaben (BA) und Werbungskosten (WK) soll daher die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit gewährleisten. Um steuerliche Gerechtigkeit zu schaffen sind enge Kriterien erforderlich, um Ausgaben, welche die Berufssphäre betreffen von jenen, die der Privatsphäre zu zuordnen sind, abzugrenzen. Dies wird vor allem dann problematisch, wenn die Aufwendungen gemischt sind, d.h. weder der einen noch der anderen Sphäre eindeutig zugeordnet werden können. Um dieses Problem zu lösen, leitete die Rechtsprechung in einem Grundsatzurteil[1] das Aufteilungs- und das daraufberuhende Abzugsverbot aus § 12 EStG[2] ab, was in der Literatur höchst umstritten ist. Im Folgenden sollen die Herleitung und die gesetzliche Grundlage des allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbots, sowie die dazubestehenden Ausnahmen dargestellt und kritisch betrachtet werden. Zudem wird die Frage erörtert, ob sich in der neueren Rechtsprechung des BFH eine Lockerung des Aufteilungs- und Abzugsverbots erkennen lässt. Zuletzt wird auf das Verhältnis von § 12 zu den, ausnahmsweise als WK abzugsfähigen, gemischten Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung gem. § 9 Abs.1 S.3 Nr.5 eingegangen.
Zunächst werden die Begriffe der BA/WK erläutert und von den Kosten der allgemeinen Lebensführung abgegrenzt.
2.1. Betriebsausgaben
Gem. § 4 Abs. 4 werden BA als Aufwendungen bezeichnet, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche Veranlassung soll nach dem Veranlassungsprinzip objektiv sein, d.h. die Aufwendung muss tatsächlich oder wirtschaftlich bezüglich der konkreten Gewinnerzielungsabsicht getätigt worden sein.[3] Subjektiv sollte die Aufwendung den Beruf oder Betrieb fördern. Diese Voraussetzung ist im Gegensatz zur objektiven Komponente kein Muss.[4] BA sind als Aufwendungen abzugsfähig, wenn sie nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs.5 fallen. Die generelle Abzugsfähigkeit von BA wird hier durchbrochen.[5] Hintergrund des § 4 Abs.5 ist die Angemessenheit. Die dort in den Nr.1-11 genannten Sachverhalte erfüllen zwar den BA-Begriff, werden aber vom Gesetzgeber als zu nah an der Lebensführung des Steuerpflichtigen angesehen und sind somit nicht abzugsfähig.[6]
2.2. Werbungskosten
Nach der Legaldefinition des § 9 Abs.1 S.1 sind WK Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aus dieser finalen Definition könnte man schließen, dass WK einen bestimmten Zweck erfüllen müssen und sie daher einen deutlich engeren Sachverhaltsbereich umschließen als BA. Steuersystematisch und verfassungsrechtlich ist der WK-Begriff jedoch zu eng, sodass heute der BA- und WK-Begriff inhaltsgleich und kausal nach dem Veranlassungsprinzip definiert wird, wobei auch hier die subjektive Absicht nicht notwendig ist.[7] In dem Abflussprinzip des § 11 Abs.2 ist der Zeitpunkt des Abzugs geregelt, die Abziehbarkeit an sich ergibt sich aus dem Begriff der WK. Der Abzug wird auch hier durch § 9 Abs.5 beschränkt, der die Regeln zu nicht abziehbaren BA für entsprechend anwendbar erklärt.[8]
2.3. Abgrenzung
Die berufliche Veranlassung ist zu verneinen, wenn private Aspekte der Grund für die Aufwendung sind.[9] BA/WK sind daher von den steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Kosten der Lebensführung abzugrenzen.[10] Lebenshaltungskosten müssen durch die Lebensführung veranlasst sein.[11] Es gilt hier, ähnlich wie bei den BA/WK, das Veranlassungsprinzip. Typische Aufwendungen für die Lebensführung sind nach § 12 Nr.1 z.B. Miete für die Wohnung, Kleidung oder auch privat genutzte Wirtschaftsgüter wie Tageszeitungen und Mirkowelle. Selbst wenn diese Aufwendungen den Beruf oder die Tätigkeit des Steuerpflichtigen fördern, sind sie gem. § 12 Nr.1 S.2 EStG nicht abzugsfähig.[12] Problematisch verhält es sich bei sog. gemischten Aufwendungen, die in nicht unbedeutender Weise beruflich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind.[13] Die Rechtsprechung hat für diese Aufwendungen das allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot aus § 12 Nr.1 S.2 entwickelt, welches die Aufteilung dieser Aufwendungen in einen beruflichen und privaten Teil verbietet, mit der Folge, dass selbst der berufliche Anteil keine steuerliche Berücksichtigung findet.[14]
3. Herleitung und gesetzliche Grundlage des allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbots
Im Folgenden wird die Entwicklung des Aufteilungs- und Abzugsverbots durch die Rechtsprechung betrachtet. Zentrale Norm ist § 12, der das Verbot in Nr.1 S.2 enthält.
§ 12 EStG, dessen Wortlaut seit 1934 nicht mehr verändert wurde, ist eine das gesamte Einkommensteuerrecht überlagernde Vorschrift.[15] Sein Grundgedanke der Nichtabzugsfähigkeit privater Aufwendungen durchzieht das gesamte Einkommensteuerrecht. Nach S.1 dürfen Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den Haushalt und den Unterhalt seiner Familie nicht abgezogen werden. S.2 geht bedeutend weiter, da auch Aufwendungen der Lebensführung, die die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie seinen Beruf oder seine Tätigkeit fördern, das Einkommen nicht mindern dürfen. Hier zeigt sich, dass § 12 Nr.1 insbesondere der Abgrenzung von Privat- und Berufssphäre dienen soll.[16] Der Gesetzgeber hat anerkannt, dass gemischte Aufwendungen die Voraussetzung für den Abzug als BA/WK erfüllen können. Jedoch würde es die Besteuerungsgrundlage unangemessen schmälern, würden gemischte Aufwendungen im vollen Umfang das Erwerbseinkommen mindern. Mittlerweile hat sich daher die Ansicht durchgesetzt, dass § 12 Nr.1 S.2 schon innerhalb des BA-/WK-Begriffs relevant wird und den gemischten Aufwendungen insgesamt den BA-/WK-Charakter nimmt.[17] Dies bestätigt auch der Wortlaut des § 4 Abs.5 und § 9 Abs. 5, wo ausdrücklich BA/WK zu nicht abzugsfähig erklärt werden. Dennoch beschäftigte die Rechtsprechung sowie die Finanzverwaltung die Frage, wie § 12 auszulegen sei und welche gemischten Aufwendungen aufzuteilen und ggf. abzuziehen seien.
Vor 1970 definierte die Rechtsprechung Aufwendungen, die unmittelbar privat und nur mittelbar beruflich veranlasst waren, als nicht abziehbare Lebenshaltungskosten.[18] Hier zeichnete sich eine Abkehr von dem Grundsatz ab, dass alle Aufwendungen, die sich objektiv als BA/WK darstellten, abziehbar seien. Vielmehr wurde das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für private Zwecke favorisiert. Der Klarheit und Einfachheit wegen typisierte die Rechtsprechung dann Sachverhalte mit gemischten Aufwendungen und schloss diese insgesamt vom Abzug aus. Ausnahmen wurden nur zugelassen, wenn sich objektiv einwandfrei nachweisen ließ, dass die Privataufwendung überwiegend dem Beruf diente.[19] Dies geschah im Rahmen einer Schätzung. Zur Aufteilung wurden z.B. Kfz-Kosten zugelassen, da sie nicht typische Lebenshaltungskosten seien, sondern auch im Beruf entstehen könnten.[20] Als Faustregel galt: Je typischer der Aufwand für die Lebensführung war, desto schärfer wurde eine Aufteilung abgelehnt. Die Rechtsprechung begann bereits hier § 12 Nr. 1 den §§ 4, 9 vorzuziehen. 1963 zeichnete sich jedoch eine Durchbrechung dieses absoluten Aufteilungsverbots ab, als der BFH Aufwendungen für das sog. Kundschaftstrinken einer Bäckerei als BA kategorisierte, soweit der für die Lebensführung übliche Aufwand überschritten und ein ausschließlicher Zusammenhang mit dem Betrieb einwandfrei dargelegt sei.[21] § 12 Nr.1 schließe Aufwendungen für die Lebensführung, die auch den Beruf fördern, vom Abzug aus. Dies könne im Umkehrschluss aber nicht heißen, dass auch betrieblich veranlasste Ausgaben immer dann nicht abziehbar seien, wenn auch die Lebensführung betroffen sei.[22] Jedoch gestaltete sich die Handhabung dieser Vorschrift weiterhin schwierig. Eine Ursache für diese Auslegungsschwierigkeiten war sicherlich auch die missglückte und veraltete Wortwahl der Norm. Es blieb strittig, ob dem § 12 Nr.1 konstitutive oder deklaratorische Bedeutung zu kommen sollte.
3.3. Das Grundsatzurteil des Großen Senats 1970
1970 bestanden im IV. und VI. Senat des BFH Zweifel hinsichtlich der Frage, ob, entsprechend den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung, § 12 Nr.1 S.2 in der Regel eine Trennung gemischter Aufwendungen ausschließe und diese nur dort in Betracht kommt, wo sie leicht und einwandfrei nachzuprüfen sei.[23] Sie neigten dazu eine Aufteilung gemischter Aufwendungen durch Schätzung in etwas größerem Umfang als bisher zu zulassen.[24] Der Große Senat wurde hierdurch zu einer grundsätzlichen Stellungnahme zur Auslegung des § 12 Nr.1 S.2 gezwungen.
Der steuerpflichtige Kläger war 1963 als Gerichtsassessor tätig und schaffte sich daher zunächst eine Schreibmaschine, dann ein Tonbandgerät an. Das Tonbandgerät konnte neben seiner Eigenschaft als Diktiergerät, auch für Musikaufnahmen genutzt werden. Das Finanzamt versagte ihm den Abzug der beiden Güter als WK. Das Finanzgericht war der Ansicht, dass die Anschaffungskosten zum Teil als WK absetzbar seien. Es schätze den privatgenutzten Anteil der Schreibmaschine auf 10%, den des Tonbandgeräts auf 50%. Das Finanzamt war weiterhin der Auffassung, dass beide Geräte, auch wenn sie für berufliche Zwecke verwendet worden seien, überwiegend Aufwendungen für die Lebensführung darstellen, weil eine Trennung, auch nicht durch Schätzung, möglich sei.[25] Der Große Senat war somit zu einer grundsätzlichen Stellungnahme hinsichtlich der Frage gezwungen, wann Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern der Lebensführung, die den privaten und beruflichen Bereich betreffen, aufteilbar sind.
Der BFH sprach durch sein Urteil vom 19.10.1970 dem § 12 Nr.1 S.2 rechtbegründenden Charakter zu.[26] Sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck der Norm lehne eine Aufteilung von gemischten Aufwendungen ab und schließe sie daher vom Abzug aus. Vor allem S. 2 bestätige diese Auffassung, da dort nicht einmal die sog. Repräsentationsaufwendungen, obwohl diese fast ausschließlich den Beruf fördern, abziehbar sind. Hieraus ist zu folgern, dass die Kosten für die Lebensführung aus S.1 unter den selben Voraussetzungen nicht zum Abzug zugelassen sein können, da nicht ausreichende Gründe für ihre Eigenschaft als BA/WK sprechen. Es ist zwar meist eine Förderung des Berufs gem. § 12 Nr.1 S.2 zu erkennen, jedoch fehlt es regelmäßig an der betrieblichen Veranlassung gem. § 4 Abs.4 bzw. § 9 Abs.1 S.1. So ist z.B. davon auszugehen, dass sich eine besonders geschmackvolle Einrichtung in der Privatwohnung eines Innenarchitekten berufsfördernd auswirken kann. Allerdings handelt es sich dabei höchstens um eine berufliche Mitveranlassung und nicht um eine rein betriebliche Veranlassung. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot greift hier ein, da nicht nachvollziehbar ist, in welchem Verhältnis privater Geschmack und berufliche Interessen zueinander stehen. Eine Aufteilung bleibt trotz des Verbots dann möglich, wenn sich der Teil der Aufwendung, der dem Beruf dient, nach objektiven Maßstäben und Unterlagen leicht und mit Sicherheit abgrenzen lässt und der private Anteil von untergeordneter Bedeutung ist.[27] Nach Willen des BFH soll zudem der gesamte Abzug der Aufwendung ausnahmsweise möglich sein, wenn der private Nutzungsanteil bei höchstens 10% liegt.[28] So wurde z.B. der schwarze Rock, nicht aber die weiße Bluse einer Serviererin zum Abzug zugelassen.[29] Zudem hat sich der Große Senat entschieden bisher gültige Ausnahmen vom Aufteilungsverbot, wie z.B. die fixen Kosten eines Kfz, aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit weiterhin zur Aufteilung und somit zum Abzug des beruflichen Teils, zu zulassen.[30] § 12 Nr.1 S.2 konstituiere unstreitig eine gesetzliche Typisierung und ein Aufteilungsverbot, welches ein Abzugsverbot zur Folge hat.
[1] BFH Gr.S. v. 19.10.1970 2/70, BStBl. II1971, S. 17- 21.
[2] Alle Paragraphen sind solche des EStG.
[3] Heinicke in Schmidt, EStG, §4 Rdnr. 480.
[4] Birk, Steuerrecht, § 6 Rdnr. 877.
[5] Birk, Steuerrecht, § 6 Rdnr. 884.
[6] Crezelius in Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, § 4 Rdnr.171.
[7] Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, §9 Rdnr. 230.
[8] Crezelius, Steuerrecht II, § 9 Rdnr. 26.
[9] Birk, Steuerrecht, § 6 Rdnr. 881.
[10] Drenseck in Schmidt, EStG, § 12 Rdnr. 5.
[11] Offerhaus, BB 1979, S. 618 [617-622].
[12] Birk, Steuerrecht, §6 Rdnr. 881.
[13] Wolff-Diepenbrock in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4,5 Rdnr. 1636
[14] Eggers, StuB 2002, S. 271 [270-275].
[15] Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 12 Rdnr.1.
[16] Seiler in Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, § 12 Rdnr. 1.
[17] Drenseck, DB1987, S.2484 [2483-2487].
[18] RFH v. 7.11.1928 VI 1317/28, RStBl. 1929, S. 61 [ 59- 64].
[19] Nolde in Hermann/Heuer/Raupach, EStG- und KStG-Kommentar, § 12 Rdnr. 63.
[20] BFH v. 16.12.1966 VI 133/64, BStBl. III1967, S.249 [249-250].
[21] BFH v. 11.12.1963 VI 340/62 U, BStBl. III 1964, S. 98 [98-99].
[22] BFH v. 11.12.1963 VI 340/62 U, BStBl. III 1964, S. 99 [98-99].
[23] BFH Gr.S. v. 19.10.1970 2/70, BStBl. II 1971, S. 18 [17-21].
[24] Nolde in Hermann, EStG- und KStG-Kommentar, § 12 Rdnr. 64.
[25] BFH Gr.S. v. 19.10.1970 2/70, BStBl. II1971, S. 18 [17-21].
[26] Eggers, StuB 2002, S. 271 [270-275].
[27] Völlmeke, DStR 1995, S.746 [745-753].
[28] Birk, Steuerrecht, § 6 Rdnr. 883.
[29] Niedersächsisches FG v. 24.6.1982 IX 32/81,EFG 1983, S. 118 [118].
[30] Völlmeke, DStR 1995, S.746 [745-753].
9783640749584
9783640749560
v160877
Allgemeine Aufteilungs- Abzugsvverbot Ausnahmen Herleitung Aufarbeitung EstG Punkte
Claudia Schauer (Autor)
Einsatz und Fortführung von Ergänzungsbilanzen im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 EStG
Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG
Reinvestitionsmöglichkeiten nach § 6b EStG
Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung in Europa - bei Betriebsstätten gemäß § 2 a EStG -
Besondere Aspekte der Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 3 bis 8 EStG
Anwendungsbereich und Funktionsweise des § 34 c EStG zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung
Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

References: Art. 12
 § 12
 § 12
 § 9
 § 12
 § 12
 § 9
 § 4
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 § 9
 § 11
 § 9
 § 12
 § 12
 § 12
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 § 9
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 4
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 § 12
 §4
 § 6
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 § 4
 §9
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 §6
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 § 6
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 § 2
 § 7
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 § 6