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Timestamp: 2019-09-19 17:14:38+00:00

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Schwimm- und Heilbäder ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Ermäßigter Umsatzsteuersatz
1.2 Schwimmbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG
1.3 Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze
2 Die Erteilung von Schwimmunterricht
3 Nutzungsüberlassung von Schwimmbädern
3.2 Schwimmbadüberlassung an Zwischenvermieter
3.3 Schwimmbadüberlassung an Endverbraucher
3.3.2 Überlassung durch sonstige Betreiber
3.3.3 Überlassung durch Gemeinden
3.3.3.1 Herstellung ab dem 1.1.2011
3.3.3.2 Herstellung vor dem 1.1.2011
3.3.4 Überlassung durch gemeinnützige Vereine
3.3.4.1 Allgemeiner Überblick
3.3.4.2 Umsatzsteuerrechtlicher Überblick
4 Schwimmbad- und Saunaüberlassung als unselbstständige Nebenleistung zur Beherbergung
5 Schwimmbadüberlassung als Teil einer einheitlichen Leistung
6 Schwimmbad mit Saunabereich
6.1 Grundsätzliches zum Leistungsumfang
6.2 Selbstständige Leistungen
6.3 Einheitliche Leistung
7 Verabreichung von Heilbädern
1. Ermäßigter Umsatzsteuersatz
Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG (Abschn. 12.11 UStAE). Zur Anwendung der Steuerermäßigung im Zusammenhang mit der Verabreichung von Heilbädern s.u. die Erläuterungen unter Heilbäder sowie unter → Fitnessstudio.
1.2. Schwimmbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG
Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) hat der BFH die Schwimmbadleistungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 UStG definiert. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze. Diese Vorschrift beruht auf Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 i.V.m. Anhang III Kategorie 14 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten das Überlassen von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen. Der nationale Begriff Schwimmbad ist richtlinienkonform i.S. einer Sportanlage auszulegen. Ein Schwimmbad i.S. einer Sportanlage muss zur Ausübung einer sportlichen Betätigung geeignet und bestimmt sein. Anzeichen dafür sind z.B. die Unterteilung in Schwimmbahnen, die Ausstattung mit Startblöcken, eine angemessene Tiefe oder ein angemessenes Ausmaß des Schwimmbeckens (vgl. EuGH Urteil vom 21.2.2013, C-18/12, UR 2013, 338, LEXinform 5212279, Rz. 34).
Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) definiert das BMF mit Schreiben vom 7.7.2015 (BStBl I 2015, 562) den Begriff des Schwimmbads in Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 2 bis 4 UStAE wie folgt:
»Ein Schwimmbad i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG muss dazu bestimmt und geeignet sein, eine Gelegenheit zum Schwimmen zu bieten. Dies setzt voraus, dass insbesondere die Wassertiefe und die Größe des Beckens das Schwimmen oder andere sportliche Betätigungen ermöglichen. Die sportliche Betätigung muss nicht auf einem bestimmten Niveau oder in einer bestimmten Art und Weise, etwa regelmäßig oder organisiert oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen, ausgeübt werden.«
Erfasst werden sowohl Hallen- als auch Freibäder. Es ist unerheblich, ob es sich um Freibäder an natürlichen Gewässern oder um solche mit künstlichem Wasserbecken handelt. Auch der konzessionierte Seebadestrand einer Kurverwaltung kann sich als Betrieb eines Schwimmbads darstellen (FG Schleswig-Holstein vom 19.12.1984, IV 61/83, EFG 1985, 419, rkr.). Hauptbestandteil einer derartigen Anlage sind Bereiche zum Baden, Schwimmen, Schwimmsport sowie für andere Wassersportarten wie Wasserball, Springen und Tauchen. Darüber hinaus können zusätzlich weitere Möglichkeiten für sportliche Betätigungen wie z.B. Tischtennisplatten, Fußballwiese, Beachvolleyballfeld angeboten werden, ohne den Charakter eines begünstigungsfähigen »Schwimmbads« zu beeinträchtigen (BMF vom 12.4.2017, BStBl I 2017, 710).
Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG scheidet aus, wenn die Überlassung des Schwimmbads mit weiteren, nicht begünstigten Einrichtungen im Rahmen einer eigenständigen Leistung besonderer Art erfolgt (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959 und Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 5 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.4.2017, BStBl I 2017, 710).
1.3. Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze
Begünstigt sind die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze. Siehe dazu die Verwaltungsauffassungen in Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE. Begünstigt ist danach u.a. auch die Erteilung von Schwimmunterricht (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStAE).
2. Die Erteilung von Schwimmunterricht
Die folgende Übersicht fasst die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Erteilung von Schwimmunterricht zusammen.
Schwimmunterricht erteilt durch
z. B. Gemeinde
Entgelt im Rahmen des öffentlichen Badebetriebs (s. Abschn. 2.11 Abs. 18 UStAE).
Es handelt sich um eine wirtschaftliche Betätigung und die Leistung wird nicht von § 2b UStG erfasst.
Entgelt ausschließlich für die Erteilung des Unterrichts.
Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
Der Sportunterricht für Mitglieder und Nichtmitglieder ist steuerfrei (Abschn. 4.22.1 Abs. 4 UStAE), wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.
Der Sportunterricht ist steuerfrei (Abschn. 4.22.1 Abs. 4 UStAE), wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.
Kommt hier nicht in Betracht, da es sich bei dem Schwimmlehrer nicht um ein in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genanntes Unternehmen handelt.
Wenn die Einnahmen nicht überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.
Sonderleistung: Einzelne Mitglieder bzw. Nichtmitglieder werden trainiert. Eine sportliche Veranstaltung ist nicht gegeben.
Mitgliedsbeitrag ist Entgelt für die Dienstleistung (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, LEXinform 0588096).
Die Umsätze können auf Antrag nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei sein (BFH Urteil vom 5.6.2014, V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687).
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
Im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. § 67a AO: Ermäßigter Steuersatz (s.a. Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 UStAE).
Kommt hier nicht in Betracht.
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG
Eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG kommt dann nicht in Betracht, wenn es sich bei dem angebotenen Schwimmunterricht um eine vertragliche Hauptleistung handelt und nicht um einen unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmbädern verbundenen Umsatz (Urteil FG Münster vom 26.10.2012, 5 K 1778/09 U, EFG 2013, 250, LEXinform 5014467, rkr.).
Wird der Schwimmunterricht durch den Schwimmbadbetreiber (Gemeinde oder Verein) erteilt, stellt der Schwimmunterricht einen unmittelbar mit dem Betrieb des Schwimmbads verbundener Umsatz dar (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStAE).
Ermäßigter Steuersatz kommt hier nicht in Betracht.
Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. a UStG
Sportliche Veranstaltungen der Jugendhilfe sind unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 UStG steuerfrei (s.a. Abschn. 4.25.2 UStAE).
3. Nutzungsüberlassung von Schwimmbädern
Bezüglich der Nutzungsüberlassung von Schwimmbädern ist zu unterscheiden, ob die Überlassung an
Zwischenvermieter oder
Bei der Vermietung an Endverbraucher ist weiterhin danach zu unterscheiden, ob die Vermietung durch
Gemeinden oder
sonstige Schwimmbadbetreiber
3.2. Schwimmbadüberlassung an Zwischenvermieter
Überlässt ein Unternehmer eine gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung), ist die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen (vgl. BFH Urteil vom 11.3.2009, XI R 71/07, BStBl II 2010, 209 und Abschn. 4.12.11 Abs. 2 UStAE). In Abschn. 4.12.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStAE sind die dort genannten Sportanlagen jeweils in Grundstücksteile und Betriebsvorrichtungen aufgeteilt. Zur Aufteilung s.a. das Beispiel in Abschn. 4.12.11 Abs. 3 UStAE.
Die Nutzungsüberlassung an Zwischenvermieter ist umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu behandeln:
3.3. Schwimmbadüberlassung an Endverbraucher
Die Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher ist eine einheitliche steuerpflichtige Leistung (vgl. BFH Urteil vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658, siehe auch Abschn. 4.12.11 Abs. 1 UStAE).
Im Gesundheitsbereich tätige Verbände bieten Warmwassergymnastik an. Zu diesem Zweck mieten sie bei Krankenhäusern und Therapieeinrichtungen Schwimmbäder an.
Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegen die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz. Nach Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE erfasst dies unter anderem die Benutzung der Schwimmbäder (z.B. durch Einzelbesucher, Gruppen oder Vereine). Eine »Benutzung« des Schwimmbades ist auch dann gegeben, wenn nicht nur die Eintrittsberechtigung verschafft wird, sondern ein ganzes Schwimmbad vermietet wird (Vfg. FinMin Sachsen-Anhalt vom 26.3.2015, 42 – S 7243 – 8, LEXinform 5235590).
3.3.2. Überlassung durch sonstige Betreiber
Wird das Schwimmbad für den Badebetrieb durch sonstige Betreiber – weder Gemeinde noch gemeinnütziger Verein – gegen Entgelt überlassen, unterliegt die einheitliche steuerpflichtige Leistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE).
3.3.3. Überlassung durch Gemeinden
3.3.3.1. Herstellung ab dem 1.1.2011
Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemeindlicher Schwimmbäder ist in Abschn. 2.11 Abs. 18 UStAE geregelt. Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 1.10.2014 (S 7106 – 296 – St 171, UR 2014, 988) äußert sich zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Verpachtung dauerdefizitärer Einrichtungen wie z.B. Schwimmbäder, Stadthallen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts.
Mit Urteil vom 15.9.2016 (4 K 50236/13, UStB 2/2017, 49, LEXinform 5019433) hat das FG Schleswig-Holstein entschieden, dass der von einer Stadt geleistete »Zuschuss« an eine ein Schwimmbad betreibende Gesellschaft selbst dann ein Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung (Betrieb eines Schwimmbades) darstellen kann, wenn der der Leistung zugrunde liegende Vertrag keine durchsetzbaren Primäransprüche der Beteiligten auf den Betrieb einerseits und die Bezahlung andererseits vorsieht (s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 22.12.2016, LEXinform 0445653).
3.3.3.2. Herstellung vor dem 1.1.2011
Die gesetzliche Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG gilt für teilunternehmerisch genutzte Grundstücke. Sie bezieht sich auf Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG, die auf Grund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung vor dem 1.1.2011 begonnen worden ist (Abschn. 15.6a Abs. 8 UStAE).
In den Fällen, die der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG unterliegen, ist die Verwendung des Gegenstands für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird (Abschn. 4.12.11 Abs. 1 UStAE) oder das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs stattfindet (Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 10 UStAE), nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln, sofern der Erwerb oder die Herstellung des Schwimmbades auch insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 2.11 Abs. 18 Satz 5 UStAE).
3.3.4. Überlassung durch gemeinnützige Vereine
3.3.4.1. Allgemeiner Überblick
Die steuerlichen Folgen der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen (Schwimmbäder) sind umsatzsteuerrechtlich nicht identisch mit denen des Abgaben- und Ertragsteuerrechts. Abgaben- und ertragsteuerrechtlich sind die Vermietungen von Sportanlagen entweder
dem Zweckbetrieb oder
dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.
Dabei ist zwischen der Vermietung auf
längere Dauer und
kurze Dauer, und dort wiederum zu unterschieden zwischen der Vermietung
an Mitglieder des Vereins und
Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen (AEAO zu § 67 a, Tz. 12; → Verein).
Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer an Mitglieder des Vereins stellt einen → Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO dar.
Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln (AEAO zu § 67a, Tz. 12).
3.3.4.2. Umsatzsteuerrechtlicher Überblick
Im Umsatzsteuerrecht ist bei der Vermietung von Sportstätten zu prüfen, ob der Verein nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer ist und mit der Vermietung sowohl an Nichtmitglieder als auch an Mitglieder des Vereins steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt. Das Tätigwerden nur gegenüber Vereinsmitgliedern und das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht sind nicht maßgeblich für die Unternehmereigenschaft des Vereins. Maßgeblich ist, ob der Verein entgeltliche Leistungen erbringt und somit ein Leistungsaustausch stattfindet. Somit können Vereine auch steuerbare Leistungen an ihre Mitglieder erbringen.
Mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 2014, 224) bestätigt der BFH seine o.g. Rechtsprechung und definiert darüber hinaus den Begriff der Vermögensverwaltung speziell für die USt neu. Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE wird bisher hinsichtlich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Der BFH legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die USt einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen. Damit hat die Vermögensverwaltung bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr.
Umsatzsteuerrechtlich können Vermietungsleistungen steuerfrei sein. Bei Steuerpflicht der Vermietungsleistungen ist zu prüfen, ob die Leistungen mit dem Regelsteuersatz oder ermäßigt besteuert werden.
Die Überlassung von Sportgeräten und die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Mitglieder und an Nichtmitglieder eines gemeinnützigen Vereins kann nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein. Danach sind bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer befreit.
In seinem Urteil vom 19.12.2013 (C-495/12, UR 2014, 192, LEXinform 0589438, Anmerkung von Widmann, UR 2014, 196) hat der EuGH erneut die Steuerbefreiung der Sportanlagenüberlassung eines Golfclubs an Nichtmitglieder gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL bestätigt.
Nach Art. 134 Buchst. a MwStSystRL ist die Steuerbefreiung für die Umsätze zu gewähren, die »unerlässlich« sind. Nach Buchst. b der Norm dürfen die Umsätze nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmern bewirkt werden. Die Steuerbefreiung ist von den weiteren Bedingungen des Art. 133 Buchst. a bis d MwStSystRL abhängig.
Befreit sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nach nationalem Recht sportliche Veranstaltungen, die u.a. von gemeinnützigen Vereinen durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.
Nach dem BFH-Urteil vom 3.4.2008 (V R 74/07, BFH/NV 2008, 1631, LEXinform 0588575 mit weiteren Fundstellen) stellt die Nutzungsüberlassung einer Sportanlage (Schwimmbad oder Golfplatz) keine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG dar. Die Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG setzt die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsbestimmungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nicht um, sondern knüpft an die Verwendung des Begriffs »sportliche Veranstaltung« als sog. Zweckbetrieb in § 67a AO an. Der Begriff »sportliche Veranstaltung« ist nicht in dem Sinne auslegbar, dass er alle »eng in Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen« umfasst und damit weiter als nach der bisherigen Rechtsprechung zu verstehen ist.
Wie der BFH mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) erneut betont, ist die Bestimmung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL im Besteuerungsverfahren nur anzuwenden, wenn sich der Stpfl. hierauf beruft. Beruft sich der Stpfl. auf das Unionsrecht, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Hält der Verein an der Steuerpflicht seiner Umsätze nach nationalem Recht fest, so kann er dementsprechend die Vorsteuerbeträge abziehen. Zudem muss der gemeinnützige Verein die Entgelte für die Leistungen an seine Mitglieder auch vollständig der Besteuerung unterwerfen.
Die steuerpflichtigen Umsätze des Zweckbetriebs (§ 65 bzw. § 67a AO) werden nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt besteuert.
Die steuerpflichtigen, mit dem Betrieb des Schwimmbads verbundenen Umsätze des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs werden nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt besteuert (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
4. Schwimmbad- und Saunaüberlassung als unselbstständige Nebenleistung zur Beherbergung
Der BFH hat mit Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) und vom 24.4.2013 (XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) u.a. entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt. Im Urteil XI R 3/11 macht der BFH aber auch deutlich, dass bei Übernachtungen in einem Hotel nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen des Hoteliers dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG). Frühstücksleistungen an die Hotelgäste gehören nicht dazu; sie sind mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern. Das gilt auch dann, wenn der Hotelier »Übernachtung mit Frühstück« zu einem Pauschalpreis anbietet. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG sind Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, von der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot; Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620).
Als Leistungen, die als Nebenleistungen zur Beherbergung angesehen werden, aber nicht unmittelbar der Vermietung dienen, sind u.a. auch Schwimmbadüberlassungen an Hotelgäste anzusehen (Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 4, Spiegelstrich 5 UStAE). Das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG verdrängt den Grundsatz, dass eine unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt. Danach kann die Überlassung von Schwimmbädern im Zusammenhang mit einer begünstigten Beherbergungsleistung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Der Entgeltanteil für die Schwimmbadüberlassung ist zu schätzen (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE) und darf nicht in den Sammelposten (Business-Package) übernommen werden.
Zur Berücksichtigung von Saunaleistungen im Zusammenhang mit Beherbergungsleistungen s. das BMF-Schreiben vom 21.10.2015 (BStBl I 2015, 835).
Zu Übernachtungsleistungen, die mit verschiedenen anderen Leistungen zu einem Pauschalpreis angeboten werden, enthält Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE eine Vereinfachungsregelung. Danach wird es nicht beanstandet, wenn die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen werden. Diese Vereinfachungsregelung gilt auch für Saunaleistungen, die nach dem 30.6.2015 erbracht werden.
5. Schwimmbadüberlassung als Teil einer einheitlichen Leistung
Der Betreiber eines Sport- und Freizeitzentrums, der seine Einrichtungen und Leistungen sog. Clubmitgliedern gegen ein monatliches Pauschalentgelt – unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme – zur Verfügung stellt, verabreicht keine Heilbäder und erbringt keine unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbads verbundenen Umsätze, wenn zu der Anlage außer einem Schwimmbad und einer Sauna noch weitere nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG erfasste Einrichtungen (Fitness- und Gymnastikräume) gehören. Diese eigenständige Leistung fällt unter keine Begünstigungsvorschrift (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG kann keine Anwendung finden, weil in einem Fitnessstudio regelmäßig keine unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze und keine Umsätze durch die Verabreichung von Heilbädern ausgeführt werden (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.4.2017, BStBl I 2017, 710). Näheres siehe unter → Fitnessstudio.
6. Schwimmbad mit Saunabereich
6.1. Grundsätzliches zum Leistungsumfang
Durch BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen aus dem Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ab 1.7.2015 ausgenommen, da sie kein verordnungsfähiges Heilmittel i.S.d. § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog sind (s.a. Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 6 Nr. 2 Buchst. c UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.10.2014, BStBl I 2014, 1439).
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Saunaleistungen in Schwimmbädern nimmt das BMF mit Schreiben vom 12.4.2017 (BStBl I 2017, 710) ausführlich Stellung.
Bietet das Schwimmbad zusätzlich auch einen Saunabereich an, ist nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung zu prüfen, ob hierfür der Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (vgl. Abschn. 3.10 UStAE).
6.2. Selbstständige Leistungen
In der Regel ist jede Leistung als eigene und selbstständige Leistung zu betrachten. Ggf. können aber unter bestimmten Umständen mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, als einheitlicher Umsatz angesehen werden, wenn sie voneinander abhängig sind.
Wird in einem Schwimmbad neben der Gelegenheit zum Schwimmen zusätzlich die Nutzung einer Sauna angeboten, liegen in der Regel zwei selbstständige Leistungen vor, die für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes getrennt zu beurteilen sind. Denn aus der Sicht des Durchschnittverbrauchers sind die Saunaleistungen weder untrennbar mit den Schwimmbadleistungen verbunden, noch stellen sie ein Mittel dar, um diese unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Vielmehr behalten beide Leistungen für den Besucher – auch bei Entrichtung eines einheitlichen Gesamtentgelts – jeweils ihren eigenständigen Charakter und treten nicht hinter einer komplexen Gesamtleistung zurück.
Ein Indiz für die Annahme zweier selbstständiger Leistungen ist neben der räumlichen Trennung von Sauna- und Schwimmbadbereich die Möglichkeit zur Überprüfung der tatsächlichen Nutzung der einzelnen Bereiche, z.B. durch mechanische oder elektronische Zugangskontrolle (Drehkreuz, Chiparmbänder).
Es werden zwei selbstständige Leistungen erbracht. Die Umsätze aus den Eintrittsberechtigungen für das Schwimmbad (18 €) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. Die Bemessungsgrundlage beträgt (18 € : 107 × 100 &equals;) 16,82 €.
Die Umsätze aus den Eintrittsberechtigungen für die Sauna (20 €) sind dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Die Bemessungsgrundlage beträgt (20 € : 119 × 100 &equals;) 16,81 €.
Zur Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis vgl. Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE. Der einheitliche Preis ist unter Anwendung der einfachstmöglichen Aufteilungsmethode sachgerecht aufzuteilen. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist das Entgelt grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen (vgl. Abschn. 10.1 Abs. 11 Sätze 1 bis 4 UStAE). Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig (vgl. Abschn. 10.1 Abs. 11 Sätze 5 und 6 UStAE). Die Aufteilung auf die unterschiedlichen Leistungen darf zudem nicht missbräuchlich i.S.d. § 42 AO sein.
Ein Thermenbad mit einem großen Schwimmbad- und Saunabereich bietet folgende Eintrittsberechtigungen an: Eintrittsgeld für die Nutzung des Schwimmbads i.H.v. 18 €, für den Saunabereich i.H.v. 20 € oder für die gleichzeitige Nutzung beider Bereiche i.H.v. 23 €. Schwimmbad- und Saunabereich sind räumlich getrennt und die Nutzung wird gesondert erfasst.
Bei der Nutzung des Schwimm- bzw. Saunabereichs liegen zwei eigenständige Leistungen vor, die für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes getrennt zu beurteilen sind. Für die Schwimmbadnutzung findet der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG Anwendung, wohingegen für den Saunabereich der Regelsteuersatz gilt.
Das Gesamtentgelt für die Nutzung beider Bereiche ist nach Maßgabe von Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE aufzuteilen. Danach ist grundsätzlich das Verhältnis der Einzelverkaufspreise (EVKPr) maßgebend.
Verhältnis der EVKPr:
18 € zu 20 € &equals; 47 % (Schwimmbad) zu 53 % (Sauna)
23 € × 47 % &equals; 10,81 € (Preisanteil Schwimmbad)
23 € × 53 % &equals; 12,19 € (Preisanteil Sauna)
10,81 € × 100/107 &equals; 10,10 € (Bemessungsgrundlage)
10,10 € × 7 % &equals; 0,70 € (Umsatzsteuer)
12,19 € × 100/119 &equals; 10,24 (Bemessungsgrundlage)
10,24 € × 19 % &equals; 1,94 € (Umsatzsteuer)
S. Lösung Beispiel 2 (Gesamtentgelt), es erfolgt eine sachgerechte Aufteilung. Das einheitliche Entgelt ist nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen:
Einheitliches Entgelt: 18 € &plus; 5 € &equals; 23 €.
18 € zu 10 € &equals; 64 % (Schwimmbad) zu 36 % (Sauna)
23 € × 64 % &equals; 14,72 € (Preisanteil Schwimmbad)
23 € × 36 % &equals; 8,28 € (Preisanteil Sauna)
14,72 € × 100/107 &equals; 13,76 € (Bemessungsgrundlage)
13,76 € × 7 % &equals; 0,96 € (Umsatzsteuer)
8,28 € × 100/119 &equals; 6,96 (Bemessungsgrundlage)
6,96 € × 19 % &equals; 1,32 € (Umsatzsteuer)
Ein Schwimmbad mit Schwimm- und Saunabereich bietet folgende Eintrittsberechtigungen an: Eintrittsgeld für die Nutzung des Schwimmbads i.H.v. 18 €, für den Saunabereich i.H.v. 24 € (inklusive Schwimmbadnutzung). Bei Übertritt vom Schwimmbadbereich zur Saunalandschaft wird die Differenz zum Saunatarif zusätzlich zum Schwimmbadeintritt berechnet (&equals; 6 €).
Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers liegen zwei selbstständige Leistungen vor. Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise ist nicht erforderlich, da die Eintrittsgelder eindeutig zugeordnet werden können. Der zusätzlich für die Sauna zu zahlende Betrag (6 €) unterliegt dem Regelsteuersatz.
18 € × 100/107 &equals; 16,82 € BMG; USt 7 % &equals; 1,18 €
6 € × 100/119 &equals; 5,04 € BMG; USt 19 % &equals; 0,96 €
6.3. Einheitliche Leistung
Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung ist anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Besteht der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen z.B. in der Bereitstellung der Nutzung sämtlicher Leistungen eines Sport- und Freizeitzentrums, so erwirbt der Leistungsempfänger das Recht, dieses Angebot in seiner Gesamtheit in Anspruch zu nehmen. Dabei ist unerheblich, ob und in welchem Umfang der Leistungsempfänger die ihm zur Verfügung gestellten Einrichtungen und Leistungen auch tatsächlich in Anspruch nimmt. In diesem Fall liegt eine einheitliche Leistung vor, die durch die Möglichkeit, alle Einrichtungen zu nutzen, geprägt wird (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959, Rz. 16).
7. Verabreichung von Heilbädern
Zu den in § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG bezeichneten Heilbädern gehörten bis zum 30.6.2015 auch Saunabäder, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen. Ein Unternehmer führt eine einheitliche nicht steuerbegünstigte Leistung aus, wenn der Leistungsempfänger neben der Sauna noch andere Leistungen und Einrichtungen gegen ein monatliches Entgelt, das unabhängig von der wirklichen Inanspruchnahme erhoben wird, benutzen darf (BFH Urteil vom 28.1.1999 V R 88/98, BFH/NV 1999, 992).
Mit Urteil vom 12.5.2005 (V R 54/02, BStBl II 2007, 283) hat der BFH entschieden, dass die Verabreichung eines Heilbades nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, wenn sie der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. Bei der Nutzung einer Sauna in einem → Fitnessstudio ist dies regelmäßig nicht der Fall; sie dient regelmäßig lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden.
In einem weiteren Urteil vom 17.11.2005 (V B 26/04, BFH/NV 2006, 624) hat der BFH wie folgt entschieden: Die Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Inanspruchnahme von Saunaleistungen in einem Fitnessbetrieb auf Grund eines Kombinationsvertrags eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung ist, ist bereits deshalb nicht klärungsbedürftig, weil in der Gestattung der Nutzung der Sauna selbst bei Vorliegen mehrerer Umsätze keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG begünstigte Verabreichung eines Heilbads zu sehen ist (→ Fitnessstudio).
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Saunaleistungen, die vor dem 1.7.2015 ausgeführt wurden nimmt die OFD Niedersachen mit Vfg. vom 8.5.2017 (S 7243 – 12 – St 184, UR 2017, 726) Stellung.
Durch das BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen aus dem Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ab 1.7.2015 ausgenommen, da sie kein verordnungsfähiges Heilmittel i.S.v. § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL) i.V.m. dem sog. Heilmittelkatalog sind. Die Heilmittel-Richtlinie und der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel nach § 92 Abs. 6 SGB V (Zweiter Teil der Heilmittel-Richtlinie) stehen auf den Internetseiten des Gemeinsamen Bundesausschusses unter – Informationsarchiv – Richtlinien – zum Herunterladen bereit (s. Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Entscheidend ist, dass die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt (Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.10.2014, BStBl I 2014, 1439 ab 1.7.2015).
Als verordnungsfähig anerkannt sind danach beispielsweise Peloidbäder und -packungen, Inhalationen, Elektrotherapie, Heilmassage, Heilgymnastik und Unterwasserdruckstrahl-Massagen. Für diese Maßnahmen kommt eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG in Betracht, sofern sie im Einzelfall nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind.
Nicht verordnungsfähig und somit keine Heilbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG sind nach § 5 der Heilmittel-Richtlinie u.a. die in Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 6 Nr. 1 und 2 sowie Satz 7 UStAE aufgeführte Maßnahmen.
Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) hat der BFH entschieden, dass die Verabreichung eines Starksolebades (Floating) keine Verabreichung eines Heilbades ist, wenn diese nicht für therapeutische Zwecke erfolgt.
Ein »Heilbad« muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Heilbad i.S.d. nationalen Norm ist richtlinienkonform i.S.d. Begriffs »Thermalbehandlung« in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL auszulegen. Die Thermalbehandlung muss bei gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermal»behandlung« und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL mit »medizinischen Versorgungsleistungen« und »zahnärztlichen Leistungen«. Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH Urteil vom 12.5.2005, V R 54/02, BStBl II 2007, 283).
Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Diese Abgrenzung kann zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze führen, wenn der Unternehmer das Starksolebad zu therapeutischen Zwecken einerseits und zu Erholungszwecken andererseits verabreicht.

References: § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 Art. 98
 EuGH 
 § 12
 § 12
 § 2
 § 4
 § 4
 Art. 132

§ 12
 § 67

§ 12
 § 12
 § 4
 § 4
 § 12
 § 12
 § 27
 § 15
 § 27
 § 3
 § 67
 § 65
 § 67
 § 2
 § 1
 § 14
 § 12
 Art. 132
 EuGH 
 Art. 132
 Art. 134
 Art. 133
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 § 67
 Art. 132
 § 67
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 4
 § 42
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 4
 § 92
 § 12
 § 4
 § 12
 § 5