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Timestamp: 2018-10-19 11:53:33+00:00

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﻿ SENTENCIA 2012-00058/20623 DE FEBRERO 20 DE 2017
SENTENCIA 2012-00058 DE 20 DE FEBRERO DE 2017
CONTENIDO:DEBIDO PROCESO NO SE VULNERA CUANDO LA AUTORIDAD TRIBUTARIA OMITE DAR A CONOCER LA DENUNCIA AL CONTRIBUYENTE. SE RECUERDA QUE NO SE VULNERA EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO CUANDO LA AUTORIDAD TRIBUTARIA OMITE DAR A CONOCER LA DENUNCIA AL CONTRIBUYENTE PARA PODER FISCALIZARLO, PORQUE LA VERIFICACIÓN DE LOS HECHOS QUE SE DENUNCIAN SE DEBE BASAR EN PRUEBAS QUE EL OBLIGADO DEBE CONOCER Y CONTROVERTIR. ADEMÁS SE ADVIERTE QUE LA DENUNCIA, COMO TAL, NO DA INICIO A LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA, PUES DEBE VERIFICARSE SU VERACIDAD, ESTO ES, SI EXISTE FUNDAMENTO PARA INVESTIGAR AL RESPONSABLE. EN ESE CONTEXTO, SE REITERA QUE EL ARTÍCULO 684 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO FACULTA A LA ADMINISTRACIÓN PARA INVESTIGAR Y FISCALIZAR PARA ASEGURAR EL EFECTIVO CUMPLIMIENTO DE LAS NORMAS SUSTANCIALES. PARA TAL EFECTO, AGREGÓ, PUEDE VERIFICAR LA EXACTITUD DE LAS DECLARACIONES U OTROS INFORMES, CUANDO LO CONSIDERE NECESARIO Y ADELANTAR LAS INVESTIGACIONES QUE ESTIME CONVENIENTES PARA ESTABLECER LA OCURRENCIA DE HECHOS GENERADORES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE NO HAN SIDO DECLARADOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:DERECHO AL DEBIDO PROCESO, OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, DIAN, CONTRIBUYENTE, DECLARACIÓN TRIBUTARIA, ESTATUTO TRIBUTARIO, DENUNCIA TRIBUTARIA
Sentencia 2012-00058/20623 de febrero 20 de 2017
Rad.: 54001 23 33 000 2012 00058 01
Nº Interno: 20623
Demandante: Santiago Antonio Reyes Prada
Impuesto sobre la renta año gravable 2007
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia 5 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda.
En concreto, determina si proceden el rechazo de costos y la sanción por inexactitud de que dan cuenta los actos que modificaron la declaración de renta presentada por el actor por el año gravable 2007.
En el presente asunto se formulan cargos de orden procedimental y sustancial. En torno al procedimiento, la Sala determina si se violó el debido proceso del actor porque (i) la DIAN no lo vinculó en la práctica de los testimonios recibidos en la etapa preliminar de investigación; (ii) no pudo controvertir las pruebas trasladadas; (iii) se le inició investigación, con base en el acta del Comité de Denuncias, sin tener en cuenta el resultado del análisis de la información exógena entregada por él; (iv) existe contradicción sobre cuándo se inició la investigación contra el actor: si el 29 de septiembre de 2008, por la denuncia de terceros, o el 9 de septiembre de 2008, por decisión del Comité de Denuncias de la DIAN y (v) el Tribunal no tuvo en cuenta cuando se le notificó el requerimiento especial (3 de junio de 2010), la información exógena del año gravable 2007 aún no aparecía en el expediente de fiscalización.
En lo referente al aspecto sustancial, la Sala precisa si existió falsa motivación de los actos demandados porque, en criterio del demandante, los costos rechazados existieron y se probaron adecuadamente. En caso negativo, determina si procedía la estimación de costos presuntos en los términos del artículo 82 del E.T. Además, si procedía la sanción por inexactitud.
3.2. De la violación al debido proceso.
3.2.1. De la falta de publicidad de los testimonios.
El actor alega que la DIAN le violó el debido proceso porque no lo vinculó a la práctica de los testimonios recibidos en la etapa preliminar de investigación.
Conforme con el artículo 750 del E.T., las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial y están sujetas a los principios de publicidad y contradicción(19). La Sala ha precisado que la oportunidad para que el contribuyente controvierta las pruebas recaudadas en la etapa preliminar de la investigación, como sucedió en este caso, es la que sigue al requerimiento especial, en la medida en que esta actuación constituye el medio de vinculación formal del contribuyente al proceso de fiscalización.
Sobre el particular, la Sala lo precisó lo siguiente(20):
“El requerimiento especial así concebido opera como requisito previo a la liquidación oficial de revisión y marca el inicio de la actuación administrativa dirigida a formularla, con la consiguiente obligación de vincular a los sujetos afectados por la misma, a través de su debida y oportuna notificación en los términos del artículo 705 ejusdem. Antes de ello esa vinculación no tiene lugar, pues, en estricto sentido, no existe actuación tributaria individualizada respecto de la cual tales sujetos deban defenderse, ya que, se insiste, solo el requerimiento especial concreta la propuesta de modificación y particulariza al contribuyente que debe atenderla”.
Es de anotar que en la respuesta al requerimiento especial, el actor se refirió a varios de los testimonios practicados por la DIAN, que, en su mayoría, coincidieron en que no lo conocían. Sin embargo, ni en esa oportunidad ni en la oportunidad para recurrir la liquidación oficial de revisión, el actor presentó pruebas o solicitó la práctica de contrainterrogatorios.
Lo anterior pone en evidencia que la DIAN garantizó al actor el debido proceso en relación con los testimonios practicados en la etapa preliminar de la investigación.
3.2.2. Del traslado de pruebas que no fueron controvertidas por el actor.
Asegura el actor que la DIAN le violó el debido proceso porque, por auto de 28 de mayo de 2010, ordenó el traslado de unas pruebas que no tuvo oportunidad de controvertir.
La Sala encuentra que estas pruebas corresponden a la información exógena del año 2007, que el mismo actor suministró a la DIAN y que hacían parte del expediente abierto por esta para verificar el cumplimiento del deber de informar en medios magnéticos por el año 2007. Por lo anterior, la DIAN no requería poner las pruebas en conocimiento del actor, pues provenían de él y fue el actor quien las proporcionó a la DIAN(21).
3.2.3. De la apertura de la investigación sin el análisis de información exógena del año gravable 2007.
El actor cuestiona que se le violó el debido proceso porque se le inició investigación con base en la decisión del Comité de Denuncias de 9 de septiembre de 2008 y el Comité no tuvo en cuenta el análisis de la información exógena del año gravable 2007, de 11 de septiembre de 2008(22).
El acta del Comité de Denuncias de la DIAN prevé lo siguiente(23):
“Acta de comité de denuncia de terceros # 06
FECHA: Septiembre 9 de 2008
LUGAR: Despacho del Administrador de Impuestos
22. Denuncia recepcionada contra el señor Santiago Antonio Reyes Prada NIT. 13.484.926, donde la División de Gestión y Asistencia al Cliente informa que atendidos los contribuyentes citados como omisos por el año 2006 se han obtenido respuestas donde manifiestan los contribuyentes que no están obligados a declarar y niegan la relación comercial con el informante Santiago Antonio Reyes Prada. Igualmente hacen entrega del oficio enviado por el contribuyente que los reporta en donde se reconoce que erróneamente los informó pero procederá a corregir la información por él reportada, información que se refiere a los costos declarados por él en su declaración de renta año gravable 2.006.
Revisada la declaración de renta año 2006 del contribuyente Santiago Antonio Reyes Prada esta se encuentra en firme, por haberse acogido esta al beneficio de auditoría. Igualmente se observa que la declaración de renta del año gravable 2007 se encuentra también acogida al beneficio pero al analizar la información exógena del año gravable 2006 con la información exógena presentada por el año gravable 2007, aparecen reportados nuevamente algunos de los denunciantes que informaron no haber tenido en ningún momento relaciones comerciales con el denunciado. Permitiendo este hecho presumir que los costos declarados en su denuncio rentístico correspondiente al año gravable 2007 no son procedentes.
Por lo anterior el Comité decide que al evidenciar que el Contribuyente Reyes Prada se encuentra por el año 2007 incurso en el mismo reporte erróneo de proveedores que por el año 2006 y teniendo en cuenta que la declaración de renta por el año gravable 2006 se encuentra en firme, se deben efectuar algunos preliminares por el año 2007, entre otros los siguientes:
— Citación de los proveedores que se encuentran inscritos en el Rut con el fin de tomarles declaración juramentada respecto de las transacciones comerciales efectuadas con el Sr. Reyes Prada durante el año gravable 2007.
— En efecto a los proveedores que no se encuentran inscritos cruzar los mismos con la base de datos de la Registraduría Nacional con el fin de determinar posibles irregularidades, como por ejemplo que no coincidan las cédulas con las expedidas por esta, que las personas reportadas sean personas fallecidas antes de haberse realizado las operaciones, etc.
En fin de los preliminares que ha (sic) bien tenga realizar la División de Fiscalización con el fin de poder obtener los indicios necesarios para aperturar o no investigaciones por el año 2007.
Que si del resultado de los preliminares existen indicios graves de la ocurrencia de haberse informado un costo irreal se entenderá que el contribuyente Santiago Antonio Reyes Prada con NIT 13.484.926 se encuentra seleccionado por el impuesto de renta del año gravable 2007 dentro del programa de Denuncias de Terceros” (Se destaca).
En la Liquidación Oficial de Revisión, la DIAN explicó que cometió un error de transcripción porque la fecha del acta es el 19 de septiembre de 2008 y no el 9 de septiembre de 2008(24).
La Sala precisa que independientemente de la fecha del acta del Comité, lo importante es que por tratarse de una investigación preliminar, bien podía la DIAN, con base en la información que tenía hasta ese momento, ordenar la apertura de la investigación al actor. Ello, con fundamento en el artículo 684 del E.T. pues esta norma le confiere amplias facultades de investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, para lo cual puede “[a]delantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias (literal b) y en general, “efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos” (literal f).
Por lo demás, en caso de que la DIAN encuentre que la actuación del contribuyente se adecúa a la ley, ordenará el archivo del expediente y, en caso contrario, continuará la investigación y, si a ello hay lugar, proferirá el requerimiento especial, mediante el cual, como se precisó, se vincula formalmente al contribuyente al proceso de fiscalización para modificar la declaración privada.
Frente a la facultad de la Administración para seleccionar los presuntos infractores tributarios que serán investigados y definir los tributos y períodos que serán materia de investigación, la Sala precisó lo siguiente(25):
“[…] con fundamento en el artículo 684 del Estatuto Tributario(26), la Administración puede adelantar las investigaciones que estime convenientes para el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. En ese orden de ideas, la facultad de fiscalización es de carácter discrecional, en la medida en que permite seleccionar los presuntos infractores tributarios que serán investigados y definir los tributos y períodos que serán materia de revisión(27).
En ese sentido, si la Administración considera que la información y pruebas suministradas por terceros deben ser verificadas, cuenta con la facultad legal para hacerlo y es la constatación de la posible infracción tributaria la que da inicio al procedimiento administrativo a que haya lugar, dependiendo si el caso es de aforo, revisión o corrección de declaraciones(28) o de imposición de sanciones.
Así pues, la denuncia como tal no da inicio a la actuación administrativa, pues la Administración debe verificar su veracidad, esto es, si existe fundamento para investigar al contribuyente.
Por lo mismo, la autoridad tributaria no está obligada a dar a conocer la denuncia al contribuyente para poder fiscalizarlo. Ello no se opone al debido proceso, pues la verificación de los hechos que se denuncian se debe basar en pruebas que el contribuyente debe conocer y controvertir. No prospera el cargo” (Se destaca).
Por lo anterior, la DIAN no incurrió en ninguna irregularidad procedimental ni violó el debido proceso del actor.
3.2.4. Supuesta contradicción sobre cuándo se inició la investigación contra el actor.
Para el actor, la DIAN se contradijo al señalar cuándo se inició la investigación: si el 29 de septiembre de 2008, por la denuncia de terceros, o el 9 de septiembre de 2008, por decisión del Comité de Denuncias de la DIAN.
No obstante, como se advierte en el análisis del cargo anterior, el actor acepta que la investigación se inició por la decisión del Comité de Denuncias de la DIAN, de 9 de septiembre 2008, pues dicha entidad encontró posibles inconsistencias en las declaraciones de renta de los años 2006, que estaba en firme, y 2007.
Por lo demás, en este caso es indiferente si la investigación se inició como consecuencia de la denuncia de terceros o de la decisión del Comité de Denuncias de la DIAN, que finalmente son cercanas en el tiempo, pues lo cierto es que, como se precisó, en desarrollo de las amplias facultades de investigación, la demandada encontró irregularidades en la declaración de renta del año gravable 2007 y vinculó al actor formalmente al actor al proceso de fiscalización, con la notificación del requerimiento especial.
3.2.5. De si el requerimiento especial tuvo en cuenta la información exógena del año gravable 2007.
El actor alega que el requerimiento especial se notificó antes de que se trasladara al expediente de fiscalización la información exógena del año gravable 2007.
La Sala precisa que no asiste razón al demandante, pues para proferir dicho acto la DIAN tuvo en cuenta la información exógena del actor por el año gravable 2007, que se trasladó del expediente que se le inició por el incumplimiento del deber de informar al expediente de fiscalización.
En efecto, mediante correo electrónico de 23 de junio de 2009, el Jefe de la División de Gestión de Fiscalización Tributaria solicitó a la Subdirección de Tecnología de Información y Telecomunicaciones de la DIAN el suministro de la información exógena inicial y corregida por el actor respecto del año gravable 2007(29). La respuesta a esta solicitud se efectuó mediante correo de 30 de julio de 2009, al que se adjuntó el archivo “13484926.zip de 1.2 M”, con la información exógena presentada por el actor por el año gravable 2007 y cuya impresión se encuentra en el expediente(30).
Además, en el requerimiento especial, notificado el 3 de junio de 2010, la DIAN hizo referencia a la información en medios magnéticos entregada por el actor por el año gravable 2007 de la siguiente forma(31):
“Procediéndose a comparar la información rendida por el contribuyente en medios magnéticos por el año 2007 inicial y corrección, se determina que las cédulas de sus proveedores siguen siendo los mismo (sic), pero cambian los nombres de las personas tal como se observa en la hoja de trabajo efectuada y que reposa en los folios 600 al 629 del expediente.
Por ejemplo la cédula número, 60.356.194 que fue informada inicialmente con el nombre de Barbosa Araque Nelly, en la corrección figura con la cédula número 60.356.194 Andrade Andrade María Nilse.; la cédula número 88.275.655 que había sido informado a nombre de Eslava Castro Regan, en la corrección se informó con el nombre de Rodríguez Pérez Gustavo, la cédula número 88.199.454 que fue informado inicialmente Aro Nelson, en la corrección informa el nombre Sánchez Domingo”.
Conforme con lo anterior, no es cierto que el requerimiento especial no tuvo en cuenta la información exógena del año gravable 2007, presentada por el actor en las versiones inicial y corregida, pues esta se trasladó al proceso de fiscalización antes de la expedición de dicho acto y el análisis de dicha información se incorporó al requerimiento.
El correo de 8 de abril de 2010, a que se refiere el actor, se limitó a corroborar la información exógena que había presentado el actor, por lo que nada nuevo aporta a este asunto.
3.3. De la falsa motivación de los actos administrativos frente al rechazo de costos.
Acerca de lo que debe entenderse por falsa motivación la Sala ha precisado lo siguiente(32):
“Tratándose de la causal de nulidad por falsa motivación, la Sala reitera que esta causal se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos(33)”.
Para el actor no procede el rechazo de costos por $ 32.071.995.000 porque se encuentran amparados en su contabilidad, que no ha sido desvirtuada, y, por tanto, constituye plena prueba a su favor.
Por su parte, la DIAN argumenta que de los costos declarados por $ 135.032.136.000 se aceptaron costos por $ 102.960.141.000, que corresponden a operaciones cuya existencia se pudo comprobar, y que se rechazaron costos por $ 32.071.995.000, porque se demostró que las compras que se imputaron a dichos costos no fueron reales.
Para resolver el caso son relevantes los siguientes hechos probados:
1. El 19 de marzo de 2008, el actor presentó la información exógena correspondiente al año gravable 2007. Y el 31 de diciembre de 2008, este la corrigió(34).
2. El 22 de mayo de 2008, el actor presentó la declaración de renta del año gravable 2007(35). En la declaración incluyó ingresos brutos por $ 150.217.457.000, costos por $ 135.032.136.000, deducciones por $ 13.945.180.000, una renta líquida gravable de $ 1.240.414.000, un impuesto a cargo de $ 408.938.000 y un total a pagar de $ 452.918.000.
3. El 7 de octubre de 2008, el actor corrigió la declaración para adicionar pasivos, por lo que se disminuyó el patrimonio líquido.
4. Con fundamento en el acta del Comité de Denuncias de 9 de septiembre de 2008, la DIAN dio apertura a la investigación contra la actora. El propósito era verificar la realidad económica del contribuyente, establecer las bases gravables, determinar la existencia de hechos gravables o no y el cumplimiento de requisitos formales relacionados con el impuesto sobre la renta del año gravable 2007(36).
5. El 11 de septiembre de 2008, la Jefe de la División de Gestión de Fiscalización Tributaria verificó en el Aplicativo Muisca los proveedores reportados en medios magnéticos(37).
6. Con base en la información exógena presentada por el actor, por oficios de 15 de octubre de 2008 y 1º de abril de 2009, la DIAN citó a varios proveedores para rendir testimonio sobre las operaciones comerciales celebradas con el actor. El resultado de tales diligencias fue el siguiente:
Proveedores Testimonios
Nelly Elizabeth Barbosa Araque(38) 24 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Rafael Flórez Ureña(39) 22 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Pablo Audrey Ramírez Romero(40) 24 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Eloina del Carmen Murillo Martínez(41) 20 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Martha Isabelina García Peña(42) 20 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Carlos Mauricio Martínez Rojas(43) 21 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Fanny Quintero Cala(44) 22 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Luis Alfonso Pérez Pérez(45) 22 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Ender de Jesús Villalba Pérez(46) 22 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Oscar Emilio Sánchez Orozco(47) 22 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Alirio Ortiz Cárdenas(48) 22 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
José Iván Cetina Calderón(49) 4 de noviembre de 2008. Dijo conocer al actor y haberle vendido rollos de enolaje solo por $ 2.400.000, no por $ 97.000.000.
Enoc Villamil Palacio(50) 27 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Jesús María Peñaloza(51) 6 de noviembre de 2008. Dijo no conocer al actor.
José Manuel Ortiz Carrascal(52) 27 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Luis Arturo Barinas Padilla(53) 30 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Ubernel Contreras(54) 30 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
José Trinidad Páez(55) 30 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Inés González de Prada(56) 30 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Manuel Guillermo Alvarado Chacin(57) 30 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Olga Marina Ramírez de Contreras(58) 28 de octubre de 2008. Dijo no conocer al actor.
María Elena Bautista(59) 2 de diciembre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Jorge Enrique Ibáñez Navarro(60) 2 de diciembre de 2008. Dijo no conocer al actor.
José Andrade Casadiego(61) 2 de diciembre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Rosa Nidia Barbosa(62) 3 de diciembre de 2008. Dijo no conocer al actor.
Elena Carolina Arrieta Ortega(63) 3 de diciembre 2008. Dijo no conocer al actor.
Néstor Gómes Durán(64) Citado en abril de 2009. No se presentó
Gilberto Buitrago Rodríguez(65) Junio 16 de 2009. Dijo no conocer al actor.
Fanny Peñaloza Flórez(66) Junio 17 de 2009. Dijo no conocer al actor.
Jairo Enrique Pineda Carrero(67) Junio 17 de 2009. Dijo no conocer al actor.
Isidro Fuentes Rojas(68) Junio 17 de 2009. Dijo no conocer al actor.
Jairo Ayala Mahecha(69) Junio 18 de 2009. Dijo no conocer al actor.
Jorge Rey(70) No se localizó la dirección.
Diana Osorio(71) Casa desocupada con aviso de se arrienda.
Javier Cañizares López No vive allí.
Ricardo Toscano(72) No vive allí.
Ramiro Augusto Rincón Páez(73) No se presentó
Diva Esther Cárdenas(74) No existe dirección
Jairo Buitrago Torres(75) No se presentó
Clementina Puerto de Ferreira(76) No se presentó
Ramón Sepúlveda(77) No se presentó
Juan Bautista Cárdenas Joya(78) No trabaja allí
Adriana Marcela Duarte(79) No la conocen
Silvio Arias Moreno(80) No vive allí.
Andrés Portilla(81) No se presentó
Adriana Márquez Durán(82) Lugar en construcción.
CI Bolivariana de Mercadeo(83) No se presentó
Maribel Gelvez(84) No lo conocen.
Carlos Eduardo Pineda Castillo(85) No la conocen.
Yesid Leonel Basto Bautista(86) 16 de junio de 2009. Dijo conocer al actor.
7. El 21 de octubre de 2008, la DIAN solicitó a la Registraduría Nacional del Estado Civil que verificara las cédulas de ciudadanía de los proveedores del actor por el año gravable 2007(87).
8. El 18 de noviembre de 2008, la Registraduría informó a la DIAN que del total de números de cédula suministrados para verificación (1652) se hallaron 1223 vigentes y sin ninguna anomalía, 52 cédulas no inscritas, 38 canceladas por muerte, 328 en las que el titular no corresponde con el reportado y 11 con “no registro” o muerte y pérdida o suspensión de derechos políticos(88).
9. El 31 de diciembre de 2008, el actor corrigió la información exógena. La corrección consistió en cambiar los nombres de los proveedores dejando las mismas cédulas. Asimismo, suprimió los nombres e identificación de varios proveedores(89).
En el caso de la proveedora Omaña de Avendaño Balbina, a que se refiere el actor en la apelación, se advierte que con dicho nombre el actor informó inicialmente como número de cédula el 275.767. Y en la corrección, al mismo número de cédula le puso el nombre de María Abellaneda de Becerra. No obstante, la Registraduría informó que la citada cédula corresponde a Jorge Eliécer Páez Martínez(90).
A pesar de que el actor corrigió la información exógena, como mantuvo la gran mayoría de las cédulas, aunque con otros nombres, el reporte de la Registraduría sobre las cédulas tiene plena validez antes y después de la corrección.
10. El 16 de febrero de 2010, la DIAN abrió el expediente II2007-20100048 por el programa de información exógena del año gravable 2007, con el fin de comprobar la información exógena suministrada por el actor por la vigencia fiscal 2007(91).
11. Por auto de 25 de febrero de 2010, la DIAN ordenó la práctica de una inspección tributaria al actor y verificó la información en medios magnéticos por el año gravable 2007 en las versiones inicial y corregida(92).
12. Al comparar las dos versiones de información exógena del año gravable 2007 con la certificación de la Registraduría Nacional del Estado Civil, la DIAN advirtió lo siguiente en relación con los proveedores del actor(93):
Cédulas inválidas y que no coinciden con las de las personas informadas por el actor
Cédula Causal Monto Cédula Causal Monto Cédula Causal Monto
275.767 Otro nombre 27.004.000 13.475.101 Otro nombre 121.946.178 27.890.847 Otro nombre 243.919.000
1.090.376 Otro nombre 137.185.000 13.487.183 Otro nombre 99.464.044 36.456.327 Otro nombre 145.556.000
1.143.818 Otro nombre 256.552.000 13.488.380 Otro nombre 91.056.000 37.237.846 Otro nombre 78.411.000
1.190.341 Otro nombre y muerte 308.777.000 13.494.229 Otro nombre 75.268.000 37.245.442 Otro nombre 101.662.140
1.676.870 Otro nombre 110.882.000 13.494.743 Otro nombre e inválida 225.122.000 37.271.659 Otro nombre 33.294.000
1.733.911 Otro nombre 140.685.000 13.495.779 Otro nombre 307.123.000 41.709.893 Otro nombre 80.430.000
1.811.496 Otro nombre 287.078.000 13.499.458 Otro nombre 108.199.000 55.058.230 Otro nombre 99.912.000
1.914.504 Otro nombre, muerte e inválida 167.285.000 13.499.585 Otro nombre 101.261.000 60.281.923 Otro nombre 23.100.000
1.942.041 Otro nombre 93.852.000 13.051.205 Otro nombre 151.536.000 60.282.834 Otro nombre 102.659.000
1.956.356 Otro nombre 128.372.000 13.505.990 Otro nombre 111.277.000 60.289.600 Otro Nombre 68.363.000
1.996.563 Otro nombre y muerte 134.135.000 13.509.526 Otro nombre 199.380.000 60.298.827 Otro nombre 74.557.000
2.011.539 Otro nombre y muerte 200.951.000 13.642.885 Otro nombre 228.841.000 60.301.634 Otro nombre 64.703.000
3.650.012 Otro nombre 136.791.000 13.813.193 Otro nombre 221.678.000 60.319.305 Otro nombre 85.044.000
4.805.961 Otro nombre 149.714.000 13.814.988 Otro nombre 193.481.000 60.345.083 Otro nombre 140.135.000
5.045.895 Otro nombre 146.364.000 13.833.573 Otro nombre 57.411.000 60.442.246 Otro nombre 43.999.000
5.383.316 Otro nombre 131.683.000 13.840.207 Otro nombre 156.849.000 63.349.994 Otro nombre 239.180.000
5.393.337 Otro nombre 128.436.000 13.852.953 Otro nombre 320.136.000 68.285.995 Otro nombre 77.360.000
5.939.403 Otro nombre y muerte 115.150.000 14.436.765 Otro nombre 96.563.000 88.002.406 Otro nombre 155.120.000
5.464.878 Otro nombre 273.810.000 15.538.294 Otro nombre 144.327.000 88.142.956 Otro nombre 153.615.000
6.484.342 Otro nombre 128.535.000 17.036.830 Otro nombre 83.190.000 88.156.196 Otro nombre 216.986.000
6.507.626 Otro nombre 2.207.825.000 17.452.232 Otro nombre 136.139.000 88.157.761 Otro nombre 109.682.000
6.686.066 Otro nombre 347.928.000 17.580.912 Otro nombre 200.538.000 88.211.574 Otro nombre y muerte 142.515.000
6.880.144 Otro nombre 134.664.000 17.580.927 Otro nombre 163.079.000 88.233.635 Otro nombre 132.961.000
8.323.190 Otro nombre 158.985.000 17.587.700 Otro nombre 120.073.000 88.237.007 Otro nombre 102.033.000
10.750.489 Otro nombre 24.797.000 17.595.497 Otro nombre 308.038.071 88.237.597 Otro nombre 92.491.000
10.897.284 Otro nombre 71.648.000 18.127.620 Otro nombre 157.598.000 88.240.153 Otro nombre 142.746.000
12.143.050 Otro nombre, pérdida der. políticos 149.155.000 20.070.177 Otro nombre 178.265.000 88.246.829 Otro nombre 99.196.000
12.479.254 Otro nombre 83.293.000 21.130.614 Otro nombre 51.640.200 88.251.223 Otro nombre 97.133.000
12.589.725 Otro nombre 134.232.000 23.507.475 Otro nombre 111.971.000 88.254.808 Otro nombre 151.199.000
13.170.807 Otro nombre 88.835.000 23.518.520 Otro nombre 96.090.000 88.256.655 Otro nombre 184.015.000
13.223.752 Otro nombre 104.591.000 24.238.735 Otro nombre y muerte 92.290.185 88.258.130 Otro nombre 205.288.000
13.239.088 Otro nombre 159.943.000 24.584.269 Otro nombre 244.258.000 88.263.191 Otro nombre 78.987.000
13.240.320 Otro nombre 94.364.000 27.240.118 Otro nombre 85.116.100 88.264.147 Otro nombre 111.425.000
13.245.478 Otro nombre 86.569.000 27.557.284 Otro nombre 91.369.000 88.266.854 Otro nombre 198.882.000
13.248.018 Otro nombre 73.470.000 27.560.006 Otro nombre 83.218.000 88.277.474 Otro nombre 76.900.000
13.249.064 Otro nombre 89.788.000 27.581.527 Otro nombre 86.023.000 88.286.943 Otro nombre 177.200.000
13.251.098 Otro nombre 71.808.000 27.582.058 Otro nombre 85.797.182 91.068.439 Otro nombre 113.057.000
13.259.448 Otro nombre 105.506.000 27.587.207 Otro nombre 97.069.000 91.202.587 Otro nombre 196.633.000
13.259.773 Otro nombre 128.512.000 27.592.625 Otro nombre 107.004.000 91.221.436 Otro nombre 148.749.000
13.269.623 Otro nombre 79.951.000 27.601.493 Otro nombre 82.106.000 91.245.919 Otro nombre 138.637.000
13.356.837 Otro nombre 139.521.000 27.670.456 Otro nombre 65.356.000 91.256.967 Otro nombre y muerte 246.604.000
13.358.368 Otro nombre 131.372.000 27.716.784 Otro nombre 96.274.000 91.290.768 Otro nombre 179.870.000
13.371.268 Otro nombre 659.891.096 27.738.060 Otro nombre 106.454.275 91.341.507 Otro nombre 70.417.000
13.471.894 Otro nombre 105.368.040 27.787.928 Otro nombre 140.247.000 91.425.896 Otro nombre 78.578.000
13.473.376 Otro nombre 68.702.000 27.851.416 Otro nombre 53.367.000 91.429.643 Otro nombre 59.786.000
13.474.636 Otro nombre y muerte 157.817.064 27.858.024 Otro nombre 66.817.000 91.492.218 Otro nombre 178.304.000
13.474.875 Otro nombre 104.634.180 27.881.832 Otro nombre 100.502.000 91.513.800 Otro nombre 104.339.000
1.145.213 Muerte 179.434.116 13.342.567 No inscrito 201.548.000 27.573.997 Muerte 74.710.000
1.916.670 Muerte 250.865.000 13.432.652 No inscrito 133.395.000 31.312.599 No inscrito 55.441.000
1.920.186 Muerte 73.259.000 13.508.498 Muerte 92.209.260 42.218.652 No inscrito 92.281.000
1.922.007 Muerte 1.912.439.000 13.552.368 No inscrito 162.084.000 70.170.702 No inscrito 172.023.000
1.925.156 Muerte 155.843.000 13.556.221 No inscrito 269.024.000 80.317.090 No inscrito 152.587.000
1.929.470 Muerte 143.692.000 13.848.925 No inscrito 170.652.000 88.217.444 Muerte 108.636.000
5.381.180 Muerte 105.967.000 16.020.871 No inscrito 97.477.000 88.292.977 No inscrito 110.896.100
5.392.410 Muerte 128.366.000 17.229.840 No inscrito 149.718.000 88.308.000 No inscrito 247.226.000
5.441.120 Muerte 136.879.000 18.055.847 No inscrito 406.698.000 88.798.398 No inscrito 260.248.286
5.472.589 Muerte 141.720.000 18.090.094 No inscrito 217.260.000 91.255.377 Muerte 117.302.000
11.107.710 No inscrito 222.418.000 18.874.245 No inscrito 198.232.000 91.453.859 No inscrito 219.831.000
11.563.350 No inscrito 52.276.000 19.528.865 No inscrito 101.980.100 91.505191 No inscrito 167.052.000
13.148.488 No inscrito 55.966.000 19.822.460 No inscrito 80.362.000 97.027.693 No inscrito 121.696.000
13.201.588 No inscrito 49.102.000 19.867.112 No inscrito 75.555.200 27.573.997
13.292.579 No inscrito 84.029.258 21.149.867 No inscrito 106.843.200 31.312.599
Total costos susceptibles de rechazo con base en el cruce de información con la Registraduría $ 29.809.748.208
13. Con fundamento en la relación de proveedores que rindieron testimonio y manifestaron no conocer al actor, la DIAN encontró que era procedente rechazar los siguientes costos(94):
Rechazo de costos por testimonio de los proveedores
Jairo Enrique Pineda Carreño $ 34.353.000
Isidro Fuente Rojas $ 45.433.000
José Manuel Ortiz Carrascal $ 24.805.000
Ubernel Contreras $ 104.873.000
José Trinidad Páez $ 45.467.000
Inés González de Prada $ 50.885.000
Olga Marina Ramírez de Contreras $ 50.701.000
Jorge Enrique Ibáñez Navarro $ 45.391.000
Néstor Durán Gómez $ 98.957.000
Gilberto Buitrago $ 36.412.000
Rafael Flórez Ureña $ 68.111.000
Pablo Ramírez $ 58.353.000
Eloina del Carmen Murillo Martínez $ 27.967.000
Martha García $ 25.087.391
Carlos Mauricio Martínez $ 45.738.000
Fanny Quintero Cala $ 54.237.000
Luis Alfonso Pérez Pérez $ 58.190.000
Hender De Jesús Villalba Pérez $ 56.957.000
Oscar Emilio Sánchez Orozco $ 58.751.000
Alirio Ortiz Cárdenas $ 36.555.000
José Iván Cetina Calderón $ 97.608.000
José María Peñaloza $ 58.190.000
Total $ 1.183.021.391
Pese a que la DIAN había incluido en el listado anterior los costos relacionados con los proveedores Tulio Danilo Castro, Carmen Escalante Velásquez, Paulino Joya Leones, Orlando Falla Martínez, José Orlando Boada Pabón, Optaciano Sánchez Bayona, Elena Carmen Rubio Carrillo y María Nilse Andrade Andrade, la razón por la cual procedía el rechazo de estos costos, era que la identificación de tales proveedores no coincidía con la realidad, pues las cédulas informadas por el actor pertenecen a otras personas.
En consecuencia, como lo advirtió el a quo, los costos rechazados porque los proveedores negaron haber realizado las operaciones informadas por el actor corresponden a $ 1.183.021.391 y los costos referidos a proveedores cuya identificación no coincide con la realidad corresponden a $ 1.079.225.401, como se observa a continuación:
Proveedor Rechazo Monto
Tulio Danilo Castro Fue identificado en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 13.498.100. Sin embargo, esta corresponde a Jairo Ayala(95). $ 122.418.000
Carmen Escalante Vásquez Fue identificada en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 19.287.647. Sin embargo, esta corresponde a Luis Arturo Barinas Padilla(96). $ 123.452.000
Paulino Joya Leones Fue identificado en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 88.252.982. Sin embargo, esta corresponde a Manuel Guillermo Alvarado(97). $ 104.411.000
Orlando Falla Martínez Fue identificado en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 27.789.454. Sin embargo, esta corresponde a María Helena Bautista(98). $ 209.136.000
José Orlando Boada Pabón Fue identificado en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 13.450.106. Sin embargo, esta corresponde a José Andrade Casadiego(99). $ 75.821.000
Optaciano Sánchez Bayona Fue identificado en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 37.258.619. Sin embargo, esta corresponde a Rosa Nidia Barbosa(100). $ 204.302.000
Carmen Rubio Carrillo Fue identificada en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 37.395.017. Sin embargo, esta corresponde a Elemar Carolina Arrieta Ortega(101). $ 141.714.000
María Nilse Andrade Andrade Fue identificada en la lista exógena 2 con cédula de ciudadanía 60.356.194. Sin embargo, esta corresponde a Nelly Barbosa Araque(102). $ 97.976.000
Total $ 1.079.230.000
Así, aunque los proveedores indicados no rindieron testimonio, se comprobó que se identificaron con cédulas que no les correspondían, razón por la que procedía el rechazo de los costos asociados a estos proveedores por $ 1.079.225.401. Ello, sumado al rechazo de costos por testimonios por $ 1.183.225.401 y al rechazo por uso fraudulento de cédulas por $ 29.809.748.208, arrojan un total de costos rechazados de $ 32.071.995.000, que es el mismo valor de los costos rechazados en el liquidación oficial de revisión.
Es de anotar que las dos razones del rechazo, esto es por uso fraudulento de cédulas y por testimonios en el sentido de que no se realizaron operaciones con el proveedor, finalmente encuadran como un rechazo de costos por operaciones inexistentes.
14. Por auto de 28 de mayo de 2010, la Jefe de la División de Gestión de Fiscalización solicitó el traslado de la información exógena del año gravable 2007 del proceso por información exógena al proceso de fiscalización(103).
15. Por requerimiento especial, notificado el 3 de junio de 2010, la DIAN propuso modificar la declaración de renta del año 2007, para desconocer costos por $ 32.071.995.000, aumentar el impuesto a cargo a $ 10.904.475.000 imponer sanción por inexactitud por $ 17.447.160.000, para un total saldo a pagar de $ 28.804.553.000(104).
En el requerimiento especial, además, la DIAN analizó la información exógena inicial y corregida entregada por el actor por el año gravable 2007, que la División de Tecnología de Información y Telecomunicaciones de la DIAN remitió el 30 de julio de 2009 a la División de Fiscalización de esa misma entidad, con la verificación de la Registraduría sobre las cédulas de los proveedores informados por el actor.
16. Por otra parte, los testimonios de algunos proveedores, así como la contabilidad y los soportes internos y externos, se pusieron a disposición de la DIAN en desarrollo de la inspección tributaria ordenada por auto de inspección tributaria de 25 de febrero de 2010, notificado el 5 de marzo de 2010.
En consecuencia, como se precisó, para cuando la DIAN profirió el requerimiento especial esta contaba con la información exógena inicial y corregida presentada por el actor, además de la verificación que realizó la Registraduría sobre las cédulas de los proveedores informados en las dos versiones de información exógena, razón por la cual no es cierto que se haya violado el artículo 742 del E.T., que prevé que las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados, lo que significa que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben realizarse con base en los hechos que estén demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, siempre que se adecuen a la normativa tributaria.
De lo anterior, la Sala concluye que los actos demandados no se encuentran falsamente motivados, pues con base en documentos y cruces de información, la DIAN constató que el actor usó fraudulentamente cédulas para reclamar costos y con fundamento en testimonios de los supuestos proveedores verificó que el actor solicitó costos a pesar de que las operaciones comerciales con dichos proveedores no existieron.
3.3.1. Rechazo de costos por uso fraudulento de cédulas.
Como se precisó, para corroborar la veracidad de las operaciones realizadas por el actor con sus proveedores en el año gravable 2007, la DIAN solicitó a la Registraduría Nacional del Estado Civil la verificación de las cédulas y nombres reportados por el actor en medios magnéticos por el año 2007.
De esa verificación la Registraduría estableció que del total de números de cédula suministrados para verificación (1652) se hallaron 1223 vigentes y sin ninguna anomalía, 52 no inscritas, 38 canceladas por muerte, 328 en las que el titular no corresponde y 11 con “no inscrito” o muerte y pérdida o suspensión de derechos políticos(105).
Así, de la certificación que la Registraduría entregó a la DIAN el 18 de noviembre de 2008 y la comparación de la información exógena inicial y corregida, suministrada por el actor, se establece que las compras informadas por el demandante, constitutivas de costos, por $ 29.809.748.208 no eran reales, pues, en unos casos, los supuestos compradores habían fallecido y en otros, su identificación era incorrecta, e incluso, varios proveedores no existían. Todo lo anterior, puso en evidencia la utilización fraudulenta de cédulas de ciudadanía para reclamar costos.
El artículo 650 del E.T. sanciona el uso fraudulento de cédulas de ciudadanía con el desconocimiento de costos, deducciones, descuentos y pasivos.
“ART. 650.—Sanción por uso fraudulento de cédulas. El contribuyente o responsable que utilice fraudulentamente en sus informaciones tributarias cédulas de personas fallecidas o inexistentes, será denunciado como autor de fraude procesal.
La Administración Tributaria desconocerá los costos, deducciones, descuentos y pasivos patrimoniales cuando la identificación de los beneficiarios no corresponda a cédulas vigentes, y tal error no podrá ser subsanado posteriormente, a menos que el contribuyente o responsable pruebe que la operación se realizó antes del fallecimiento de la persona cuya cédula fue informada, o con su sucesión” (Destaca la Sala).
La Sala advierte que el presente asunto no tiene por fin verificar la actuación del actor respecto del deber de informar, sino la correcta determinación del impuesto de renta del año gravable 2007. Por ello, resulta inadmisible el planteamiento del actor, en el sentido de que las supuestas infracciones que cometió en la identificación de los proveedores debieron ser sancionadas conforme con el artículo 651 del E.T. y no proceder al rechazo de costos.
Lo anterior, porque además de que puede imponerse la sanción del artículo 651 del E.T., por los errores en la información, resulta aplicable el artículo 650 del E.T., por el uso fraudulento de cédulas, lo que genera el rechazo de costos.
Como lo que se analizó en este asunto fue la realidad de los costos, pues la DIAN advirtió que el actor solicitó costos con base en proveedores que no estaban correctamente identificados o no existían, el procedimiento pertinente era la fiscalización de la declaración de renta del año gravable 2007, no la imposición de la sanción por no informar.
Además, se advierte que frente al eventual incumplimiento del deber de informar la DIAN inició al actor una investigación dentro del expediente II-2007-2010-0048, de 16 de febrero de 2009(106).
El a quo ordenó la práctica de un dictamen pericial que permitiera establecer si los datos de los proveedores del actor, que se consignaron en las dos versiones de información en medios magnéticos del año 2007, eran diferentes o no y si concordaban con lo informado por la Registraduría Nacional del Estado Civil.
La conclusión del dictamen fue la siguiente(107):
“[…] al realizar la comparación de la exógena inicial 01-2007 con la exógena corrección 02 del año 2007 presentada; se determino (sic) que los nombres y cedulas de los proveedores son diferentes (ver folios de la exógena Nº 01 se encuentra en los folios 40-102 del cuaderno de pruebas Nº 01 y la lista de proveedores en la información exógena Nº 2 se encuentra a folios 145 del cuaderno de pruebas Nº 01 y en los folios 28-56 cuaderno de pruebas Nº 05)”.
Si bien el perito concluyó que los nombres y cédulas de los proveedores de la información inicial y de la información corregida son distintos, no comparó las dos versiones de información exógena y los datos de la Registraduría. En la ampliación del dictamen, el perito se refirió a la certificación de la Registraduría pero no cotejó la certificación con las dos versiones de información exógena(108). Por lo tanto, el dictamen pericial no desvirtúa la conclusión de que el actor usó cédulas fraudulentamente para solicitar costos inexistentes.
Es de anotar que la Sala comparó los datos de la Registraduría con las dos versiones de información exógena y constató las mismas inconsistencias que encontró la DIAN, esto es, la existencia de proveedores con cédulas inexistentes o pertenecientes a personas fallecidas o diferentes a las informadas.
Además, si bien con la respuesta al requerimiento especial, el actor anexó un CD con la relación de las dos versiones de información entregadas por el año gravable 2007, al revisar dicho CD la Sala advirtió que eran más las inconsistencias existentes en relación con los proveedores, pues intercambió los nombres de unos proveedores con las cédulas de otros(109).
Bajo el contexto expuesto, la Sala encuentra que el desconocimiento de costos por $ 29.809.748.248 por uso fraudulento de cédulas es el resultado de las eficientes labores de verificación de la DIAN, dentro de las cuales efectuó el cotejo de las dos versiones de información exógena entregadas por el actor con el informe de la Registraduría y llegó a la conclusión de que el actor usó fraudulentamente cédulas para solicitar costos inexistentes, conclusión que no pudo ser desvirtuada por el actor.
Con base en los mismos argumentos que tuvo en cuenta la DIAN para rechazar costos por $ 29.809.748.248, deben rechazarse costos por $ 1.079.225.401 por uso fraudulento de cédulas, respecto a los proveedores Tulio Danilo Castro, Carmen Escalante Velásquez, Paulino Joya Leones, Orlando Falla Martínez, José Orlando Boada Pabón, Optaciano Sánchez Bayona, Elena Carmen Rubio Carrillo y María Nilse Andrade Andrade, pues las cédulas informadas por el actor no pertenecen a estas personas.
En consecuencia, procede el rechazo de costos por $ 30.888.973.609 por uso fraudulento de cédulas.
3.3.2. Rechazo por costos inexistentes por $ 1.183.021.391.
Respecto al desconocimiento de costos por $ 1.183.021.391 está probado que las compras no existieron. Ello, por los testimonios de los supuestos vendedores, pues constatan que entre estos y el actor no se llevaron a cabo las operaciones comerciales que el demandante declaró por el monto en mención.
Además, el actor no controvirtió los testimonios con base en los cuales la DIAN concluyó que las operaciones no existieron.
3.3.3. El actor no demostró la existencia de las operaciones que dieron lugar a los costos rechazados.
De acuerdo con lo expuesto, el desconocimiento de los costos por $ 32.071.995.000 se fundamentó en el análisis en conjunto de las diferentes pruebas que existen en el proceso, como los documentos, testimonios de los supuestos proveedores del actor y cruces de información, que pusieron en evidencia la inexistencia de las transacciones a las que se asociaron los costos rechazados.
El demandante sostuvo que los costos rechazados estaban debidamente soportados porque las operaciones se hallaban registradas en su contabilidad como lo concluyó el perito. Además, porque la contabilidad no fue cuestionada por la DIAN.
Sin embargo, a pesar de la apariencia de veracidad, la contabilidad del actor no merece credibilidad, pues no refleja la realidad de las operaciones económicas de la actora. Lo anterior porque los testimonios de los supuestos proveedores y el cotejo de la información exógena con la certificación de la Registraduría pusieron en evidencia que no existieron las operaciones a las que se asociaron los costos rechazados.
Sobre este aspecto, la Sala ha sostenido lo siguiente(110):
“3.5. En el expediente está demostrado que la DIAN, con los documentos recaudados en las diligencias de registro(111) y con las pruebas obtenidas en los cruces de información con la entidad de Transporte Público Metropolitano(112), la Secretaría de Tránsito y Transporte de Cúcuta(113) y el Ministerio de Transporte(114), concluyó que TRASAN no llevaba en debida forma la contabilidad, ya que no reportaba en sus libros contables todos los vehículos vinculados a la empresa y, por ende, todos los ingresos percibidos por el desarrollo de su objeto social.
3.6. De acuerdo con dicha conclusión, que no fue desvirtuada por TRASAN ni en vía gubernativa ni en el presente proceso judicial, la Sección no puede tener como plena prueba los libros contables de la sociedad, ya que de los soportes que se encuentran en el expediente administrativo es claro que no se registraron todos los ingresos provenientes de los vehículos vinculados.
En ese orden de ideas, como los libros de contabilidad de TRASAN no registran una historia clara, completa y fidedigna de los asuntos contables del negocio, se prescindirá de su apreciación, como de la de los soportes externos emanados del contribuyente en los que se sustentaron los registros contables.
En consecuencia, no podrá valorarse el dictamen pericial practicado en el proceso, en tanto se fundamentó únicamente en los libros contables de la sociedad (fl. 182-205).
En consecuencia, procede el rechazo de los costos por $ 32.071.995.000.
3.4. Del costo presunto.
El demandante pidió que, en subsidio, el costo se determinara de conformidad con lo estipulado en el artículo 82 del E.T., que establece lo siguiente:
“ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuandoexistanindiciosdequeelcostoinformadoporelcontribuyentenoesrealocuandonoseconozcaelcostodelosactivosenajenadosniseaposiblesudeterminaciónmediantepruebasdirectas,talescomolasdeclaracionesderentadelcontribuyenteodeterceros,lacontabilidadoloscomprobantesinternosoexternos,elfuncionarioqueestéadelantandoelprocesodefiscalizaciónrespectivo,puedefijaruncosto acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
Suaplicaciónydiscusiónseharádentrodelmismoproceso.
Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, seestimaráelcostoenelsetentaycincoporciento(75%)delvalordelarespectivaenajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad” (Destaca la Sala).
De esta manera, en el proceso de fiscalización el funcionario debe encontrarse frente alguna de las siguientes situaciones:
Correlativamente, los artículos 58 y 59 del E.T. disponen, en su orden, lo siguiente:
Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado solo se deducen en el año o período gravable en que se causen.
Se exceptúan de la norma anterior, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía”.
“ART. 59.—Causación del costo. Seentiendecausadouncostocuandonacelaobligacióndepagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago” (Destaca la Sala).
Conforme con las normas trascritas, no es posible estimar el costo de operaciones que no se realizaron. En este caso, los costos por $ 32.071.995.000 se rechazaron porque se sustentaron en compras que nunca se llevaron a cabo, es decir, que se trata de costos que jamás existieron, por lo que no se pueden aceptar ni estimar(115).
Frente a lo que constituye un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 647 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional precisó lo siguiente(116):
En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues está probado que los costos cuyo reconocimiento pretendía el actor se derivaron de compras que no existieron, de las que se derivó un menor impuesto a cargo de esta.
El artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(117).
“ART. 248.—Sanción por inexactitud. Lasanciónporinexactitudseráequivalentealcientoporciento(100%)deladiferenciaentreelsaldoapagarosaldoafavor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.
PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018” (Destaca la Sala).
No es viable la reducción de la sanción a que se refiere el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, porque uno de los supuestos para dicha reducción, cuando la sanción es impuesta por la autoridad tributaria, es que esta sea aceptada y la infracción sea subsanada por el contribuyente, situación que no se presenta en esta oportunidad(118).
Santiago Antonio Reyes Prada - Año gravable 2007
Concepto RG Liquidación Privada Corrección L.O.R. Consejo de Estado
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 33 877.020.000 877.020.000 877.020.000 877.020.000
Cuentas por cobrar clientes 34 16.893.091.000 16.893.091.000 16.893.091.000 16.893.091.000
Acciones y aportes 35 33.524.000 33.524.000 33.524.000 33.524.000
Inventarios 36 343.383.000 343.383.000 343.383.000 343.383.000
Activos Fijos 37 1.332.637.000 1.332.637.000 1.332.637.000 1.332.637.000
Otros activos 38 1.054.000 1.054.000 1.054.000 1.054.000
Total Patrimonio Bruto 39 19.480.709.000 19.480.709.000 19.480.709.000 19.480.709.000
Pasivos 40 17.330.521.000 17.630.521.000 17.630.521.000 17.630.521.000
Total Patrimonio Liquido 41 2.150.188.000 1.850.188.000 1.850.188.000 1.850.188.000
Ingresos Brutos operacionales 42 138.658.970.000 138.658.970.000 138.658.970.000 138.658.970.000
Ingresos Brutos no operacionales 43 11.476.678.000 11.476.678.000 11.476.678.000 11.476.678.000
Intereses y rendimientos financieros 44 81.809.000 81.809.000 81.809.000 81.809.000
Total Ingresos Brutos 45 150.217.457.000 150.217.457.000 150.217.457.000 150.217.457.000
Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 46 0 0 0 0
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 47 0 0 0 0
Total Ingresos netos 48 150.217.457.000 150.217.457.000 150.217.457.000 150.217.457.000
Costo de ventas 49 135.032.136.000 135.032.136.000 102.960.141.000 102.960.141.000
Otros Costos 50 0 0 0 0
Total Costos 51 135.032.136.000 135.032.136.000 102.960.141.000 102.960.141.000
Gastos Operacionales de administración 52 4.800.000 4.800.000 4.800.000 4.800.000
Gastos Operacionales de ventas 53 6.361.122.000 6.361.122.000 6.361.122.000 6.361.122.000
Deducción inversiones en activos fijos 54 0 0 0 0
Otras deducciones 55 7.579.258.000 7.579.258.000 7.579.258.000 7.579.258.000
Total deducciones 56 13.945.180.000 13.945.180.000 13.945.180.000 13.945.180.000
Renta líquida ordinaria del ejercicio 57 1.240.141.000 1.240.141.000 33.312.136.000 33.312.136.000
O Pérdida líquida del ejercicio 58 0 0 0 0
Compensaciones 59 0 0 0 0
Renta líquida 60 1.240.141.000 1.240.141.000 33.312.136.000 33.312.136.000
Renta presuntiva 61 18.493.000 18.493.000 18.493.000 18.493.000
Renta exenta 62 0 0 0 0
Rentas gravables 63 0 0 0 0
Renta líquida gravable 64 1.240.141.000 1.240.141.000 33.312.136.000 33.312.136.000
Ingresos por ganancias ocasionales 65 0 0 0 0
Costos por ganancias ocasionales 66 0 0 0 0
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 67 0 0 0 0
Ganancias ocasionales gravables 68 0 0 0 0
Impuesto sobre la renta líquida gravable 69 408.938.000 408.938.000 11.313.413.000 11.313.413.000
Descuentos tributarios 70 0 0
Impuesto neto de renta 71 408.938.000 408.938.000 11.313.413.000 11.313.413.000
Impuesto de ganancias ocasionales 72 0 0 0 0
Impuesto de remesas 73 0 0 0 0
Total Impuesto a cargo 74 408.938.000 408.938.000 11.313.413.000 11.313.413.000
Anticipo renta por el año gravable 2007 75 212.756.000 212.756.000 212.756.000 212.756.000
Saldo a favor año 2006 sin solicitud de devolución o compensación 76 0 0 0 0
Autorretenciones 77 0 0 0 0
Otras retenciones 78 7.608.000 7.608.000 7.608.000 7.608.000
Total retenciones año gravable 2007 79 7.608.000 7.608.000 7.608.000 7.608.000
Anticipo de renta por el año gravable 2008 80 264.344.000 264.344.000 264.344.000 264.344.000
Saldo a pagar por impuesto 81 452.918.000 452.918.000 11.357.393.000 11.357.393.000
Sanciones 82 0 0 17.447.160.000 10.904.475.000
Total saldo a pagar por impuesto 83 452.918.000 452.918.000 28.804.553.000 22.261.868.000
o Total saldo a favor 84 0 0 0 0
Saldo a pagar C de E 22.261.868.000
Valor liquidación privada 452.918.000
Valor total a pagar 21.808.950.000
El Tribunal condenó en costas al actor, consistentes en las expensas que determine la Secretaría del Tribunal, conforme con el artículo 393 numeral 1º del C.P.C. y las agencias en derecho, que fijó en el 0.1% del valor de las pretensiones negadas.
La Sala revoca la condena en costas impuestas por el a quo en el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, niega la condena en costas en ambas instancias, con base en el siguiente análisis:
En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 5º del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), pues prosperaron de manera parcial las pretensiones de la demanda. No obstante, la Sala ha precisado que estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(119).
En suma, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se tiene como liquidación del impuesto del actor por el año gravable 2007, la practicada por la Sala. Además, se ordena no condenar en costas en ambas instancias.
1. DECLÁRASE la nulidad parcial de los actos administrativos. Demandados. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2007 a cargo del actor, la practicada por la Sala.
2. No se condena en costas en ambas instancias.
RECONÓCESE personería a Mauricio Alexander Dávila Valenzuela como apoderado de la DIAN, según poder que está en el folio 411 del cuaderno principal.
19 Estatuto Tributario. “ART. 750.—Las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial. Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba”.
20 Sentencia de 25 de noviembre de 2010, exp. 17253, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
21 Folios 108, 128 a 130 c.a.6
22 Folios 78 a 102 c.a.1
23 Folios 59 a 64 c.a.3 El acta se transcribe en el oficio 0107-201-238,084-1720 de 9 de febrero de 2009, por el cual la DIAN respondió al actor un derecho de petición sobre cómo fue seleccionado para ser investigado.
24 Folio 45 c.ppal.
25 Sentencia de 24 de octubre de 2013, exp. 19478. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
26 Estatuto Tributario. “ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. […]”.
27 Ver sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17795
28 Ibídem
29 Folios 117 a 119 c.a.3
30 Folios 28 a 56 reverso c.a.5
31 Folios 53 reverso y 54 c.a.7.
32 Sentencia de 15 de junio de 2016, exp. 20132, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
33 El tratadista Manuel María Diez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.
34 Folios 67 a 75 c.a.3
35 Folio 9 c.a.1
36 Folios 4, 25 y 26 c.a.2
37 Folios 27 a 37 y 144 a 152 c.a.1
38 Folios 27 a 29 c.a.2
39 Folios 30 a 32 c.a.2
40 Folios 33 a 35 c.a.2
41 Folios 36 a 38 c.a.2
42 Folios 39 a 41 c.a.2
43 Folios 42 a 44 c.a.2
44 Folios 45 a 47 c.a.2
45 Folios 48 a 50 c.a.2
46 Folios 51 a 53 c.a.2
47 Folios 54 a 56 c.a.2
48 Folios 57 a 59 c.a.2
49 Folios 72 a 74 c.a.2
50 Folios 79, 80 y 84 c.a.2
51 Folios 81 a 83 c.a.2
52 Folios 85 a 87 c.a.2
53 Folios 88 a 90 c.a.2
54 Folios 91 a 93 c.a.2
55 Folios 94 a 96 c.a.2
56 Folios 97 a 99 c.a.2
57 Folios 100 a 102 c.a.2
58 Folios 103 a 105 c.a.2
59 Folios 38 a 40 c.a.3
60 Folios 41 a 43 c.a.3
61 Folios 44 a 46 c.a.3
62 Folios 47 a 49 c.a.3
63 Folios 50 a 52 c.a.3
64 Folio 98 c.a.3
65 Folios 76, 107 y 108 c.a.3
66 Folios 90, 109 y 110 c.a.3
67 Folios 95, 111 y 112 c.a.3
68 Folios 78, 113 y 114 c.a.3
69 Folios 94, 115 y 116 c.a.3
70 Folio 60 c.a.2
71 Folio 62 c.a.2
72 Folio 67 c.a.2
73 Folio 68 c.a.2
74 Folio 70 c.a.2
75 Folio 106 c.a.2
76 Folio 107 c.a.2
77 Folio 79 c.a.3
78 Folio 80 c.a.3
79 Folio 82 c.a.3
80 Folio 84 c.a.3
81 Folio 86 c.a.3
82 Folio 88 c.a.3
83 Folio 91 c.a.3
84 Folio 92 c.a.3
85 Folio 96 c.a.3
86 Folios 77, 99 y 100 c.a.3
87 Folio 108 c.a.2
88 Folios 1 a 37 c.a.3
89 Folios 145 c.a 4 y 1 a 56 c.a.5
90 Folios 103 a 108 c.a.5
91 Folios 108 c.a.6 y 45 c.ppal
92 Folios 53 c.a.3, 21 c.a.4, 137 a 149 c.a.6 y 1 a 27 reverso c.a.7
93 Folios 103 a 108 c.a.5.
94 Folios 131 y 131 reverso c.a.6
95 Folios 46 reverso c.a.5 y 4 y 15 c.a.3
96 Folio 43 reverso c.a.5 y 18 c.a.3
97 Folio 30 reverso c.a.5 y 35 c.a.3
98 Folio 41 c.a.5 y 21 c.a.3
99 Folio 48 c.a.5 y 13 c.a.3
100 Folio 39 c.a.5 y 23 c.a.3
101 Folio 38 reverso c.a.5
102 Folio 35 reverso c.a.5
103 Folio 108 c.a.6
104 Folios 28 a 56 c.a.7
105 Folios 1 a 37 c.a.3
106 Folios 129 a 139 c.a.10. En el expediente no existe prueba del resultado de la investigación iniciada por la DIAN respecto a la sanción por no enviar información.
107 Folio 167 c ppal.
108 Folios 160 a 186 y 200 a 223 c.ppal
109 Folio 1 c.a.8
110 Ver sentencias de 3 de junio de 2016, exp. 19312. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 15 de junio de 2016, exp. 21368, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
111 Las actas de las diligencias en las que constan los documentos retirados por la DIAN se encuentran en los folios 14 a 17 y 85 del 86 cuaderno anexo Nº 1., 676 a 681 del cuaderno anexo 4
112 Cfr. Folios 88 y 128 a 168 del cuaderno anexo Nº 1.
113 Cfr. Folios 89 y 504 a 636 de los cuadernos anexo Nº 3 y 4.
114 Cfr. Folios 90 y 91 a 127 del cuaderno anexo Nº 1.
115 Sentencia de 19 de mayo de 2016, exp. 21185. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
116 C-571 de 2010
117 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
118 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
119 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

References: ARTÍCULO 684
 artículo 82
 artículo 750
 artículo 705
 artículo 684
 artículo 684
 artículo 742
 artículo 650
 artículo 651
 artículo 651
 artículo 650
 artículo 82
 artículo 647
 artículo 282
 artículo 282
 artículo 640
 artículo 393
 artículo 365
 artículo 282
 artículo 640
 artículo 282
 artículo 640