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Timestamp: 2019-12-08 05:23:29+00:00

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Das Risiko unerkannter umsatzsteuerlicher Organschaften ist gestiegen | Deutscher AnwaltSpiegel
BFH: Vorsteuerabzug einer Holding und umsatzsteuerliche Organschaft unter Einbeziehung von Personengesellschaften/Der Gesetzgeber ist am Zug
Nachdem bereits der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) am 02.12.2015 wichtige Entscheidungen zur Frage der umsatzsteuerlichen Organschaft getroffen hatte, legte nun der XI. Senat nach mit seinen Folgeentscheidung auf das Urteil des EuGH vom 18.07.2015 [C-108/14 und C-109/14, „Larentia + Minerva“ und „Marenave Schiffahrt“ (EU:C:2015:496)].
In seinem Urteil vom 19.01.2016, XIR 38/12, beschäftigt sich der XI. Senat außer mit der Frage nach dem Umfang des Vorsteuerabzugs einer Holding auch mit der Frage nach der Einbeziehung von Personengesellschaften (hier einer GmbH & Co. KG) in eine umsatzsteuerliche Organschaft mit ihrer Gesellschafterin.
In dem der Entscheidung zugrundeliegenden Verfahren stritten die Parteien zunächst über die Höhe des Vorsteuerabzugs der Klägerin, einer Holding in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft, aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung aus einer Aktienemission. Dabei diente das von der Klägerin eingeworbene Kapital zum Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften, denen gegenüber die Klägerin als Holding später steuerpflichtige Geschäftsführungsleistungen erbrachte. Neben dem vergleichsweise gering ausgestalteten Entgelt für die Geschäftsführungsleistungen erzielte die Klägerin auch Zins- und Beteiligungserträge. Die Klägerin erklärte im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung steuerpflichtige Leistungen aus der Geschäftsführungstätigkeit und machte unter anderem den Abzug von im Zusammenhang mit der Aktienemission angefallenen Vorsteuerbeträgen geltend. Während das Finanzamt den Vorsteuerabzug versagte, ließ das Finanzgericht diesen zunächst in voller Höhe zu. Im Rahmen der anschließenden Revision machte das Finanzamt geltend, die Vorsteuerbeträge seien in abziehbare und nicht abziehbare aufzuteilen; soweit sie auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Erwerbs und Haltens von Beteiligungen entfielen, sei der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Im Anschluss an das EuGH-Urteil entschied der BFH nun, der Klägerin stehe grundsätzlich der volle Abzug für solche Vorsteuerbeträge zu, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an der streitgegenständlichen Tochtergesellschaft stehen. Dem ging die Begründung des EuGH voraus, wonach durch das entgeltliche Eingreifen in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet werde. Eine geschäftsleitende Holding sei damit grundsätzlich in voller Höhe vorsteuerabzugsberechtigt. Eine Aufteilung der Vorsteuer käme nur in Betracht, wenn auch Beteiligungen gehalten würden, an die von der Holding keine Dienstleistungen erbracht würden. Zudem sei der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen ausgeschlossen, soweit sie der verzinslichen Einlage des eingeworbenen Kapitals bei Kreditinstituten zuzuordnen seien. Bei der verzinslichen Einlage des eingeworbenen Kapitals bei einem Kreditinstitut handele es sich um steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze.
Im Rahmen des Revisionsverfahrens hatte der XI. Senat des BFH darüber hinaus zu entscheiden, ob eine GmbH & Co. KG Organgesellschaft im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein kann. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG entsteht eine umsatzsteuerliche Organschaft, wenn eine „juristische Person“ nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Der BFH urteilte nunmehr, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in einer mit
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 11. MwStSystRL) zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden könne, dass der Begriff „juristische Person“ auch eine GmbH & Co. KG umfasst. Nach Auffassung des IX. Senats ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG insoweit unionsrechtswidrig, als die Regelung in Satz 1 vorsehe, dass nur eine juristische Person Organgesellschaft sein kann. Der Ausschluss einer GmbH & Co. KG allein aufgrund ihrer Rechtsform stelle für die Organschaft Voraussetzungen auf, die über das Unionsrecht hinausgingen. Diese Anforderungen seien weder zur Verhinderung von Missbräuchen noch zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung erforderlich und angemessen. Daher sei die nationale Regelung richtlinienkonform so auszulegen, dass der Begriff juristische Person auch eine GmbH & Co. KG umfasse. Offen ließ der BFH jedoch, ob und inwieweit die weitere Voraussetzung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, wonach eine Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Ursache dafür war, dass das Finanzgericht auf Sachverhaltsebene dazu keine Feststellungen getroffen hatte. Der BFH hob daher das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück. Diese muss nun die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zur Wirksamkeit der Option zur Umsatzsteuer sowie zur potentiellen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Klägerin und deren Tochtergesellschaften nachholen.
Abweichende Begründung zur Entscheidung des V. Senats und Ausweitung der Rechtsunsicherheit?
Während der V. Senat des BFH in seinem Urteil vom 02.12.2015 in Reaktion auf die EuGH-Entscheidung die deutschen Organschaftsregelungen im Wege einer teleologischen Extension so auslegte, dass Personengesellschaften unter bestimmten, in der Entscheidung näher spezifizierten Voraussetzungen ebenfalls als Organgesellschaften in Betracht kämen, hielt er den Ausschluss von Personengesellschaften aus dem Anwendungsbereich der umsatzsteuerlichen Organschaft im Übrigen für unionsrechtlich zulässig. Die Einschränkung der Organschaft auf die Eingliederung juristischer Personen diene nicht dazu, die Umsatzbesteuerung rechtsformabhängig auszugestalten, sondern dazu, den vom EuGH anerkannten Präzisierungsvorbehalt rechtssicher auszufüllen. Davon abweichend hält der XI. Senat den generellen Ausschluss von Personengesellschaften hingegen nicht für erforderlich oder für eine geeignete Maßnahme zur Verhinderung von Missbrauch und Steuerhinterziehung. Anders als noch in seinem Vorlagebeschluss angedeutet, legt er § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nunmehr ohne weitere Präzisierung im Interesse der Richtlinienkonformität so aus, dass der Begriff juristische Person jedenfalls auch eine GmbH & Co. KG umfasse. Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen auch andere Personengesellschaften Organgesellschaften im Rahmen einer Organschaft sein können, bleibt unklar. Auch wenn die Entscheidung des V. Senats mit der vorgenommenen teleologischen Extension nicht ohne weiteres überzeugt (vgl. hier), hat sie gegenüber der Entscheidung des XI. Senats für die Praxis den Vorzug einer relativen Bestimmtheit. In seiner Begründung ist der XI. Senat des BFH bei den als Organgesellschaften zu qualifizierenden Personengesellschaften zumindest auf den ersten Blick deutlich großzügiger als der V. Senat.
Da der V. Senat die Möglichkeit der erweiternden Auslegung der Organgesellschaft mit Rücksicht auf die besonderen für Personengesellschaften geltenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen nur bei Personengesellschaften zulässt, bei denen neben dem Organträger nur solche Personengesellschafter beteiligt sind, die ebenfalls in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, konnte der Bereich der potentiellen Anwendung der umsatzsteuerlichen Organgesellschaft auf Personengesellschaften mit Rücksicht auf die besonderen Regelungen der Entscheidungsfindung auf Ebene von Personengesellschaften als vergleichsweise eingeschränkt angesehen werden. Die fehlende Präzisierung des XI. Senats hingegen bedeutet unter Umständen einen noch erheblich weiteren Anwendungsspielraum für die umsatzsteuerliche Organschaft. Denn entgegen der Auffassung des V. Senates könnte der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG auch für solche GmbH und Co. KGs eröffnet sein, an denen neben dem Organträger auch natürliche Personen oder nicht finanziell eingegliederte Minderheitsgesellschafter beteiligt sind. Ob und unter welchen Voraussetzungen dies unter Anwendung der Auffassung des XI. Senats der Fall sein wird, dürfte dann voraussichtlich auch von den Detailregelungen in den zu betrachtenden Gesellschaftsverträgen abhängen. Damit führt das Urteil vom 12.01.2016 zu einer weiteren, auch vergangenheitsbezogenen, Rechtsunsicherheit für bestehende Strukturen. Umsätze und Vorsteuerbeträge der Organgesellschaft wären auch in solchen Fällen allein dem Organträger zuzuordnen. Auch wenn sich die zusammengefasste Umsatzsteuerzahllast bei periodenübergreifender Betrachtung grundsätzlich nicht verändern sollte, ist mit den Aufhebungen der Steuerfestsetzungen auf Ebene der zunächst unerkannten Organgesellschaften und der Korrektur der Steuerfestsetzungen auf Ebene der Organträgerin regelmäßig ein erheblicher administrativer Aufwand verbunden. Erheblich können insbesondere auch Zinseffekte auf Umsatzsteuerzahllasten zu Buche schlagen. Die Verlagerung von Umsatzsteueraufwand auf die Ebene des Organträgers kann zudem ertragsteuerliche Auswirkungen nach sich ziehen.
Das Risiko bestehender unentdeckter umsatzsteuerlicher Organschaften ist gegenüber der Situation nach der Entscheidung des V. Senats vom 02.12.2015 weiter gestiegen. Über dieses unbefriedigende Ergebnisse hilft auch nicht hinweg, dass der XI. Senat eine Vorlage der Thematik an den Großen Senat im BFH für ausgeschlossen hält, weil seine Entscheidung zwar in der Begründung, nicht aber im Ergebnis von dem Urteil des V. Senats abweiche. Der ohnehin eingeschränkte Handlungsspielraum der Finanzverwaltung, das für die Praxis bestehende Dilemma der Rechtsunsicherheit nachhaltig zu beseitigen, hat sich nicht vergrößert. Es bedarf daher mehr denn je einer Reform des umsatzsteuerlichen Organschaftsrechts auf Gesetzesebene. Dabei sollte der Gesetzgeber auch ein Antragserfordernis für die Entstehung der umsatzsteuerlichen Organschaft und ein Rechtssicherheit gewährendes Feststellungsverfahren implementieren. Das Interesse der Missbrauchsvermeidung erfordert keine antragslose Entstehung einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Zwar kann die aktuelle, durch ihr erhebliches Überraschungspotential geprägte Situation als deutlich „sportlicher“ angesehen werden als ein Regelungskomplex, der eine bewusste Entscheidung der betroffenen Gesellschaften für oder gegen eine umsatzsteuerliche Organschaft ermöglicht oder fordert. Mit einem berechtigten Fiskalinteresse ist die aktuelle Regelung nicht zu begründen. In der Zwischenzeit sollten potentiell betroffene Unternehmensgruppen, mehr denn je, die bestehenden Strukturen einer eingehenden Analyse unterziehen, um konkrete Risiken zu identifizieren und nach Möglichkeit einzugrenzen oder zu beseitigen.
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References: EuGH 
 EuGH 
 § 2
 § 2

Art. 4
 Art. 11
 § 2
 § 2
 EuGH 
 § 2
 § 2