Source: https://archivo.consejo.org.ar/coltec/gleizer_1605.htm
Timestamp: 2020-08-14 00:20:27+00:00

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Normas contables para las cooperativas
Las cooperativas requieren el dictado de normas contables particulares que reconozcan y respeten su naturaleza como entidades promotoras del progreso y la transformación económica y social.
Con su presencia más que secular en la sociedad argentina, las cooperativas actúan como promotoras del crecimiento económico con equidad y transformación social.
La reforma del Código de Comercio de 1889 introdujo la forma cooperativa a través de los artículos 392, 393 y 394, sin otorgarle aún un marco jurídico autónomo. Esto se produjo recién en 1926, a través de la Ley 11.388 (Primera Ley de Cooperativas), sustituida en 1973 por la actualmente vigente Ley 20.337.
Según el art. 2º de esta última "las cooperativas son entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, que reúnen los siguientes caracteres:
1º. Tienen capital variable y duración ilimitada (las sociedades de capital tienen capital determinado y duración limitada).
2º. No ponen límite estatutario al número de asociados ni al capital (las sociedades de capital tienen accionistas y capital determinado).
3º. Conceden un solo voto a cada asociado, cualquiera sea el número de sus cuotas sociales y no otorgan ventaja ni privilegio alguno a los iniciadores, fundadores y consejeros, ni preferencia a parte alguna del capital (en las sociedades de capital la cantidad de votos suele ser proporcional a la tenencia accionaria y se admite la categoría de acciones privilegiadas).
4º. Reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución del capital (cláusula no usual en las sociedades de capital).
5º. Cuentan con un número mínimo de diez asociados, salvo las excepciones que expresamente admitiera la autoridad de aplicación y lo previsto para las cooperativas de grado superior (las sociedades de capital pueden constituirse con menor cantidad de socios).
6º. Distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales, de conformidad con las disposiciones de esta ley, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 42 para las cooperativas o secciones de crédito (las sociedades de capital distribuyen usualmente los dividendos en proporción al capital integrado).
7º. No tienen como fin principal ni accesorio la propaganda de ideas políticas, religiosas, de nacionalidad, región o raza, ni imponen condiciones de admisión vinculadas con ellas (la concepción pluralista es ajena a los propósitos lucrativos de las sociedades de capital).
8º. Fomentan la educación cooperativa (las sociedades de capital tienen como objetivo exclusivo el lucro).
9º. Prevén la integración cooperativa (concepto diametralmente opuesto a la concentración que caracteriza a las sociedades de capital).
10. Prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las condiciones que para este último caso establezca la autoridad de aplicación y con sujeción a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 42 (las sociedades de capital prestan servicios a clientes).
11. Limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales suscriptas (único punto que guarda cierta semejanza con lo regulado para las sociedades de capital).
12. Establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el destino desinteresado del sobrante patrimonial en caso de liquidación (en las sociedades de capital, en caso de liquidación las reservas son reintegradas a los socios a prorrata de su tenencia accionaria).
Son sujetos de derecho con el alcance fijado en esta ley."
Cabe acotar, por otra parte, que el artículo 42 de la misma ley establece como criterio general para la distribución de los excedentes repartibles el grado de utilización de los servicios sociales por parte de cada asociado.
En cuanto a los excedentes provenientes de la prestación de servicios a no asociados, como así también los derivados de operaciones ajenas a la gestión ordinaria, no son repartibles y deben ser destinados a un fondo especial de reserva, que nunca será reintegrado a los asociados, ni aún en el supuesto de liquidación de la entidad.
El reconocimiento de los caracteres propios de la Cooperación alcanza su máxima expresión jurídica con la noción del acto cooperativo, introducida en 1954 por ANTONIO SALINAS PUENTE (1), refirmada en la "Carta de Mérida" que aprobara el Primer Congreso Continental de Derecho Cooperativo celebrado en Mérida, Venezuela, en 1969 (2), normativamente consagrada por la Ley 5764 de Brasil (1971), según la cual "el acto cooperativo no implica operación de mercado ni contrato de compra y venta de productos o mercaderías" (3), y recogido en nuestro país a través del artículo 4º de la Ley 20.337.
La figura del acto cooperativo otorga un marco jurídico adecuado a la función de transformación social de las cooperativas, que no ha encontrado aún su correlato en las normas que regulan la exposición de los estados contables de estas entidades, ya que al carecer hasta el momento de un marco normativo específico, aquellos deben ser elaborados con sujeción a las pautas establecidas para los entes lucrativos, en abierta contradicción con su naturaleza sustancialmente distinta.
En materia económica, podemos considerar como un primer avance profesional en el tema, la oportuna publicación del Informe Nº 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
El Informe analiza efectos macroeconómicos del cooperativismo en los campos de distribución del ingreso y del perfeccionamiento de los mercados, desagregando este último en los efectos "escala cooperativa" y "dinámica cooperativa", y señalando además, como efectos extraeconómicos, la extensión del nivel cultural general, la educación hacia el comportamiento democrático y participativo, el mejoramiento en el nivel de información y el cambio en el comportamiento de los asociados llevándolos hacia una actitud grupal (4).
Concluye el Informe sosteniendo que "no podemos olvidar estas simples reflexiones ni podemos inculcarle espíritu cooperativo al hombre de hoy con elegante retórica, pidiéndole que renuncie a su interés personal solo porque así brindará beneficios a la comunidad. Debemos forjarle espíritu cooperativo demostrándole que, por medio de la cooperación, él podrá firmemente perseguir el logro de su interés, y que haciéndolo beneficiará también a los otros hombres" (5).
Creemos que el Informe Nº 6 abre una senda para el reconocimiento profesional de los rasgos propios de la naturaleza cooperativa y del aporte de estas entidades al campo de la Economía Social.
Las cooperativas carecen aún de un marco normativo específico para la exposición de sus estados contables, porque la Resolución Técnica Nº 11 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, que regula la presentación de los estados contables de los entes sin fines de lucro, y su ampliatoria la Resolución Técnica Nº 19, excluyen expresamente a las cooperativas de su ámbito de aplicación.
Según la Resolución Técnica Nº 11 (texto actualizado hasta la R.T. 19 inclusive), la Junta Directiva de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas resuelve "aprobar las Normas Particulares de Exposición Contable para Entes sin fines de lucro" (6), según la cual "los entes cooperativos no están alcanzados por esta norma" (7), aún cuando reconoce que "la acotación de los entes que están alcanzados por la norma también puede considerarse de problemática definición en forma taxativa. Cabe destacar que la consideración de 'entes sin fines de lucro' está directamente relacionada con el 'destino final de los excedentes o disminuciones patrimoniales (resultados)' el que debería mantenerse en el patrimonio sin un retiro o reembolso a terceros de dichas diferencias. El objeto principal o la figura que adopte una organización sin fines de lucro no debe condicionar el uso de las normativas del modelo de la presente" (8).
Vemos entonces que las demás entidades integrantes de la Economía Social (asociaciones mutuales, asociaciones civiles y fundaciones) cuentan con normas contables específicas, pero las cooperativas deben exponer todavía sus estados contables con arreglo a normas profesionales diseñadas para las empresas lucrativas (9), con lo cual en este aspecto las normas contables aparecen retrasadas en comparación con el desarrollo alcanzado por el Derecho Cooperativo.
Aquella exclusión podría explicarse porque en las otras entidades sin fines de lucro los asociados carecen de todo derecho patrimonial sobre el capital y ellas no efectúan ningún tipo de distribución entre sus asociados.
En las cooperativas, en cambio, el capital está constituido por cuotas sociales indivisibles de igual valor, cuya titularidad corresponde a los asociados que las integraron. Pero a su vez la propiedad de las cuotas sociales cooperativas difiere sustancialmente, por su naturaleza y objetivos, de la tenencia de acciones en las sociedades de capital.
Las cooperativas distribuyen los excedentes repartibles entre los asociados, en proporción al uso que cada uno de ellos haya hecho de los servicios sociales, como ajuste del precio provisoriamente abonado al tiempo de utilizar esos servicios. Este retorno difiere esencialmente del dividendo que percibe el accionista en las sociedades de capital.
No resultan aplicables en las cooperativas criterios fundados en la rentabilidad económica esperada, ya que por definición y por los principios rectores de su comportamiento institucional ellas tienen como objetivo principal la prestación de servicios a los asociados. No persiguen propósitos de lucro, si bien los ingresos que perciben por esa prestación deben ser suficientes para cubrir sus costos.
No es aplicable a las cooperativas el concepto de ganancia. Ellas no lucran ni pueden lucrar, porque están jurídicamente imposibilitadas para ello.
Por lo tanto, no resulta procedente mensurar la expectativa de ganancia en las cooperativas, porque no tienen ni pueden tener expectativas de este tipo. La expectativa sustancial de los asociados es la de recibir servicios adecuados provistos con costos razonables, y por ende, cualquier criterio de valuación debería partir de la medición ex ante de la estimación de recibir tales servicios, en tanto que la medición ex post debería mensurar si tales expectativas han quedado razonablemente cubiertas.
Del mismo modo, en las cooperativas no existe ni puede existir un valor empresario de venta. Las cooperativas no se compran ni se venden; los asociados solo aspiran a recibir servicios adecuados con costos razonables, y cuando por cualquier circunstancia un asociado deja de estar interesado en la utilización de los servicios cooperativos, tiene la opción de retirarse de la entidad y obtener el reembolso de las cuotas sociales integradas por su valor nominal, deducida la parte proporcional de las pérdidas que debiera soportar.
Por lo expuesto, la nuda propiedad cooperativa difiere sustancialmente de la nuda propiedad lucrativa, y el usufructo cooperativo difiere totalmente del usufructo lucrativo, que mide la aptitud del ente para generar ganancias, lo que constituye el objeto sustancial de su naturaleza y actividad.
En las cooperativas, el usufructo se expresa en la prestación de servicios eficientes al mínimo costo social. Las diferencias entre uno y otro son abismales, por lo cual resulta totalmente impropio aplicar el mismo criterio en uno y otro caso.
Correlativamente, la nuda propiedad cooperativa constituye para cada asociado el aporte de cuotas sociales indispensable para posibilitar la prestación de los servicios sociales, mientras que en las sociedades de capital la nuda propiedad, expresada a través de la tenencia de acciones, representa el aporte material indispensable para obtener un lucro. De todo ello resulta la sustancial diferencia existente entre una y otra forma de nuda propiedad, y la consiguiente imposibilidad de aplicar el mismo criterio en uno u otro caso.
En nuestra opinión, se requieren procedimientos específicos para cuantificar y exponer la actividad de profunda transformación económica y social que cumplen las cooperativas, teniendo en cuenta el doble carácter, a la vez empresario e institucional, de estas entidades. Estimamos que una actividad movida por objetivos tan definidos, no puede ser englobada en forma promiscua con la que desarrollan los entes lucrativos.
Detrás del tema de las normas contables propias para las cooperativas, subyacen varias cuestiones complejas, algunas de ellas de directa implicancia profesional, tales como el alcance de las facultades de regulación y fiscalización que la Ley 20.337 atribuye a la autoridad nacional de aplicación y a los órganos locales competentes, en relación con la actividad del auditor externo de las entidades y la necesidad de compatibilizar en ellas las funciones y responsabilidades entre el síndico no profesional y el auditor externo.
Desde una perspectiva más general, la existencia de un marco normativo contable específico para las cooperativas reforzaría la posibilidad de resistir las preocupantes presiones globalizadoras provenientes de algunos organismos como el International Accounting Standards Board (IASB), que a través de la NIC 32 pretende negar la existencia del capital cooperativo sobre la base de su hipotética reembolsabilidad total o, en otro orden de cosas, clausurar los modos tradicionales de integración cooperativa, imponiendo con exclusividad el procedimiento de las fusiones y adquisiciones capitalistas.
Las graves consecuencias que la aplicación de estas normas internacionales acarrearía a las cooperativas, serán objeto de análisis particularizado en su oportunidad.
(1) Cfr. ALTHAUS, Alfredo A., "Tratado de Derecho Cooperativo", ed. Zeus, Rosario, 1974, pág. 199.
(4) Cfr. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Informe Nº 6, Area Economía, "Análisis económico del cooperativismo", autor Rubén Ascúa, marzo 1989.
(6) Cfr. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, R.T. 11, Primera parte.
(7) Cfr. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, R.T. 11, Segunda parte.
Nota: Publicado en Revista del Instituto de la Cooperación (IDELCOOP), Nº 160, pág. 58.
Fecha de publicación: 16/05/05

References: artículo 42
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 artículo 42
 artículo 4
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