Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-cywilna/itpp1-4512-239-15-dm
Timestamp: 2018-03-17 14:56:23+00:00

Document:
Brak opodatkowania czynności przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. oraz prawa do rozliczania podatku naliczonego przez spółkę przekształconą.
ITPP1/4512-239/15/DMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. oraz prawa do rozliczania podatku naliczonego przez spółkę przekształconą – jest prawidłowe.
W dniu 3 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. oraz prawa do rozliczania podatku naliczonego przez spółkę przekształconą.
Wnioskodawca – Spółka cywilna – w imieniu własnym oraz w imieniu przyszłej Spółki S z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka, jako podmiot planujący utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) w wykonaniu art. 555 Ksh, ma prawo wystąpić z wnioskiem o interpretację dotyczącą działalności spółki przyszłej (przekształconej), podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1429/12, z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1471/121.
Dwaj wspólnicy – H i K - prowadząc Spółkę cywilną pod firmą S Spółka cywilna (Spółka cywilna), w której prawo do zysku jest równe i wynosi 50% każdego z nich. Aktualnie Spółka planuje przekształcenie ww. Spółki cywilnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Obecnie Spółka cywilna prowadzi przedsiębiorstwo, na które składają się: firma Spółki, nieruchomości, ruchomości (w tym wyposażenie), środki pieniężne, należności i zobowiązania handlowe, ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami i odbiorcami, ogół praw i obowiązków wynikających z umów pracowniczych lub do nich zbliżonych (umowy z osobami fizycznymi), księgi i ewidencje, a także zezwolenia administracyjne związane z prowadzoną działalnością. Na budowę budynku firmowego oraz na zakup maszyn i urządzeń Spółka cywilna uzyskała dofinansowanie z funduszy europejskich na podstawie umowy zawartej z właściwą instytucją finansującą.
Spółka cywilna ma być przekształcona w ten sposób, że zgodnie z planem przekształcenia wszystkie ww. składniki przedsiębiorstwa przejdą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś dotychczasowi wspólnicy Spółki cywilnej zostaną udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w częściach równych, w takiej proporcji, w jakiej byli oni uprawnieni do udziału w zysku Spółki cywilnej. Po rejestracji spółki przekształconej (spółki z o.o.) dotychczasowa Spółka cywilna utraci byt prawny.
Przekształcenie obejmować będzie przedsiębiorstwo działające („w toku”), to jest dla jego przeprowadzenia przedsiębiorstwo Spółki cywilnej nie będzie zmieniać skali ani zakresu swojej działalności bieżącej.
Czy przekształcenie opisane „w powyższym stanie faktycznym” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest następcą podatkowoprawnym Spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności czy:
będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim rachunku podatkowym podatku naliczonego ze Spółki cywilnej, czy też wspólnicy Spółki cywilnej – H i K są uprawnieni do odbioru tego podatku na podstawie art. 14 ust.9a - 9j ustawy o podatku od towarów i usług oraz
czy będzie uprawniona do kontynuowania korekty przewidzianej w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też obowiązana do kontynuowania korekty jest Spółka cywilna...
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z przeniesieniem na tę ostatnią przedsiębiorstwa Spółki cywilnej w rozumieniu art. 55 <1> Kodeksu cywilnego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Tego rodzaju przekształcenie nie stanowi ani dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług; jest to zmiana formy prawnej działalności, zaś przejście majątku Spółki cywilnej na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost z mocy przepisu prawa, tj. 551 § 3 Ksh w związku z art. 26 § 5 Ksh, a także art. 553 § 2 i 3 Ksh tego kodeksu. Nie są to więc czynności przewidziane w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała, że w opisywanym przypadku zmiana władającego dotyczy przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się właśnie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. Bez względu więc na to – czy przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – spełnia cechy rozporządzenia towarami lub świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczność, że przedmiotem rozporządzenia byłoby przedsiębiorstwo, wyłącza opisywane przekształcenie od tego podatku.
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do uwzględnienia „w swoim rachunku podatkowym podatku naliczonego ze Spółki cywilnej” oraz będzie uprawniona do kontynuowania korekty przewidzianej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę cywilną.
Spółka wskazała, że w zakresie następstwa prawnego, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Przekształcenie opisane we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia te wymagania.
Na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako następcę prawnego Spółki cywilnej przechodzi również numer NIP Spółki cywilnej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o identyfikacji podatników i płatników.
Wnioskodawca wskazał, że w zakresie przejścia obowiązku korekty na nabywcę przedsiębiorstwa (Spółkę z o.o. jako spółkę przekształconą) rozstrzyga art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku przejścia przedsiębiorstwa na nabywcę, obowiązek korekty podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabytych towarów i usług wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa – spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.
Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Regulacje w zakresie zwrotu podatku ww. osobom fizycznym oraz osobom, które były wspólnikami rozwiązanych spółek osobowych zawarte są w art. 14 ust. 9a-ust. 9j ustawy.
Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustaw w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
A zatem, jak wynika z ww. przepis, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki
W myśl art. 93a § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
Tak więc, w wyniku przekształcenia dokonanego w przewidzianym przez przepisy prawa trybie – spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.
Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tych względów wszelkie tego rodzaju sytuacje muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.
Kwestię przekształcenia formy prawnej spółki cywilnej w spółkę z o. o. reguluje art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), tj. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4 – 6 tej ustawy.
Zgodnie z art. 551 § 3 Ksh do przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę kapitałową, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 cyt. ustawy.
Art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych wskazuje, który moment należy uznać za przekształcenie jednego podmiotu w drugi, tj. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Art. 553 § 1 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych wprowadza analogiczne rozwiązania prawne, jak art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego – regulując sferę innych, niż podatkowe zobowiązań prawnych, tj.:
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcenie formy prawnej Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. oraz uprawnienia do dokonywania rozliczeń podatku naliczonego przez podmiot przekształcony.
Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.
Następstwo prawne polega zatem na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
W związku z tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z formą przekształcenia spółki osobowej, tj. Spółki cywilnej w spółkę kapitałową, tj. spółkę z o. o., przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszym przypadku nie mają zastosowania. Bezpośrednio przemawia za tym treść art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych, który wskazuje na przekształcenie, a nie na likwidację. Przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę z o. o. nie wywołuje żadnych negatywnych skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, tylko w innej formie prawnej.
Tak więc w sytuacji, gdy podatnikiem podatku VAT jest Spółka cywilna, która ulegnie przekształceniu w spółkę z o. o., to art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyznacza zakres stosowania przepisów prawa podatkowego – spółka z o.o. jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmuje wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia (w tym wynikające z ustawy o VAT i jej przepisów wykonawczych).
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki cywilnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do Spółki cywilnej, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy oraz powołany przez Wnioskodawcę art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem nastąpi przekształcenie spółki cywilnej (Wnioskodawcy) w spółkę z o.o., w wyniku czego spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (Wnioskodawcy).
Spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.
Skoro zatem spółka z o.o., jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia Wnioskodawcy, tym samym będzie więc mieć prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT przysługujące uprzednio Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w sytuacji, kiedy będzie istniał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
Ponadto spółka przekształcona jako następca prawny i kontynuator prowadzonej przez Spółkę cywilną działalności gospodarczej będzie miała obowiązek dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego zgodnie z konstrukcją art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile wystąpią wskazane w tym przepisie przesłanki do dokonania takiej korekty.
Reasumując, uznać należy, że na podstawie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – nie zaś w oparciu o powołany przez Wnioskodawcę art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług – spółka z o.o., powstała w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej, będzie uprawniona do uwzględnienia „w swoim rachunku podatkowym podatku naliczonego ze Spółki cywilnej” oraz kontynuowania korekty przewidzianej w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe jednakże w oparciu o inną argumentację prawną.
Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zapytaniem natomiast organ nie ustosunkował się kwestii związanej z przejściem na Spółkę z o.o. numeru NIP Spółki cywilnej zgodnie z ustawą o identyfikacji podatników i płatników, jako że nie było to przedmiotem zapytania.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka cywilna > ITPP1/4512-239/15/DM

References: art. 14
 art. 555
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 art. 14
 art. 90
 art. 55
 art. 7
 art. 26
 art. 553
 art. 7
 art. 6
 art. 91
 art. 93
 art. 12
 art. 91
 art. 8
 art. 7
 art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 93
 art. 93
 art. 551
 art. 26
 art. 551
 art. 26

Art. 552

Art. 553
 art. 93
 art. 551
 art. 93
 art. 14
 art. 552
 art. 93
 art. 7
 art. 8
 art. 6
 art. 91
 art. 93
 art. 86
 art. 88
 art. 91
 art. 93
 art. 93
 art. 91
 art. 90