Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-fsk-1880-18-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522836745
Timestamp: 2020-04-05 04:27:01+00:00

Document:
I FSK 1880/18 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
I FSK 1880/18 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2743049
I FSK 1880/18
Sędziowie NSA: Maria Dożynkiewicz, Bartosz Wojciechowski.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 223/18 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2018 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.
2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.
R. kwotę 875 (słownie: osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z 9 maja 2018 r. w sprawie I SA/Gd 223/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję, w szczególności nie podzielił zarzutów Skarżącej co do tego, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uległo przedawnieniu, gdyż - w ocenie Sądu - w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.).
W tym zakresie WSA w Gdańsku wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 października 2016 r. Skarżąca została zawiadomiona, iż w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (doręczenie tego pisma nastąpiło 18 października 2016 r.). Sąd wyraził przy tym pogląd, że art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności, bowiem nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. WSA w Gdańsku stwierdził, że okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, iż zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był (lub mógł być) on reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który dokonał przedmiotowego zawiadomienia, nie toczyło się postępowanie wobec Skarżącej, a zatem nie była ona stroną postępowania przed tym organem podatkowym. Organy podatkowe wskazały również, że udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo datowane na dzień 12 stycznia 2016 r. dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS (z uwagi na jego udzielenie przed wejściem w życie art. 138d O.p. - a także treść przepisów przejściowych - nie mogło zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne i wywoływać skutku dla wszystkich organów podejmujących czynności związane z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej). Natomiast przedmiotowym zawiadomieniem Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego, tj. o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd podkreślił, że art. 70c O.p. do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organem prowadzącym postępowanie kontrolne był bowiem organ kontroli skarbowej (Dyrektor UKS), a organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego (mając na względzie właściwość miejscową i rzeczową) był naczelnik urzędu skarbowego. Tym samym Sąd uznał, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało wystosowane do Skarżącej przez właściwy organ. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że Naczelnik US nie prowadził wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Przed tym organem podatkowym nie było więc sprawy, w której strona miałaby działać przez pełnomocnika; nie było w tym organie akt sprawy, w której pełnomocnik Skarżącej miałby złożyć dokument pełnomocnictwa i w tej sprawie stawać za Skarżącą. W związku z tym, z okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił bezpośrednio podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem do zawiadomienia Strony na podstawie art. 70c O.p. zobowiązany był inny organ, niż prowadzący postępowanie kontrolne i miało to miejsce niezależnie od postępowania, w którym Strona działała przez pełnomocnika, to zasadne było doręczenie przedmiotowego zawiadomienia Stronie.
2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wydania wadliwej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres;
- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 3, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez akceptację ich niezastosowania przez organy podatkowe, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącej wskazanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi, miał zatem obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych przez Skarżącą argumentów;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy nie było podstaw do wszczynania postępowania karnoskarbowego, a jedyną przyczyną wszczęcia postępowania była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez akceptację jego niezastosowania przez organ podatkowy i doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (przez niewłaściwy organ), bezpośrednio Skarżącej, w sytuacji gdy Skarżąca była reprezentowana przez prawidłowo ustanowionego zawodowego pełnomocnika, co skutkowało tym, że w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co stanowiło rażące naruszenie art. 145 § 2 O.p.;
- Preambuły, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, poprzez wydanie wyroku w sposób naruszający zasadę rzetelności działania organów publicznych, z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa oraz legalizmu, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz równości wobec prawa, tj. orzeczenie w sposób dowolny i w konsekwencji sprzeczny z zasadą niezawisłości sędziowskiej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez akceptację niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w sytuacji występowania obiektywnych (potwierdzonych rozbieżnym orzecznictwem sądowo-administracyjnym) wątpliwości co do treści przepisu prawa koniecznym było rozważenie obydwu wykładni przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) O.p. i zastosowanie wykładni korzystniejszej z punktu widzenia Skarżącej;
- art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., a w rezultacie uznanie, że nie doszło do wygaśnięcia przez przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;
- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (w brzmieniu z dnia wszczęcia postępowania karnego, dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 i art. 114 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, dalej: k.k.s.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego), także z tego powodu, że czyn, który mógłby zostać ewentualnie przypisany (zgodnie z zaskarżoną decyzją) Skarżącej stanowił jedynie wykroczenie skarbowe, a postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte już po przedawnieniu karalności tego ewentualnego wykroczenia skarbowego, o czym stanowi art. 51 § 1 k.k.s.; WSA nie dostrzegł, że w tej sytuacji postępowanie karne skarbowe nie mogło zostać w ogóle wszczęte ani toczyć się dalej z uwagi na treść art. 113 § 1 w zw. z art. 53 § 3 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., bowiem nastąpiło przedawnienie karalności wykroczenia skarbowego najpóźniej z końcem 2012 r., a zatem prawie 4 lata przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego w tej sprawie;
- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.
W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.1. Za zasadne należy uznać sformułowane w tejże skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., a w rezultacie uznanie, że nie doszło do wygaśnięcia przez przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji trafnie również wskazano na naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez akceptację ich niezastosowania przez organy podatkowe, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny stanowił dla WSA podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.2. Na zasadność powyższych zarzutów wskazuje uchwała (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18.
W uchwale tej NSA przyjął, że:
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w opisanej wyżej uchwale i stwierdza, że znajduje ona zastosowanie w tejże sprawie. Ponadto uchwała ta, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
3.4. Z akt sprawy wynika, że 12 stycznia 2016 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okresy 2011 r. i 2012 r. został złożony dokument pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu G. F. w dniu 12 stycznia 2016 r. przez M. R. do reprezentowania Skarżącej we wszystkich sprawach związanych z podatkiem od towarów i usług za ww. okresy (VAT) przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi. Dokument pełnomocnictwa zawierał w swej treści również adres do doręczeń, którym był adres pełnomocnika - radcy prawnego G. F. (karta 1991 akt podatkowych).
Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Zawiadomienie to, datowane na 13 października 2016 r., zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 18 października 2016 r.
3.5. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie (15 stycznia 2018 r.) i doręczenie (16 stycznia 2018 r.) objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2016 r.). Nadmienić także należy, że wydana w tej sprawie (w zakresie czerwca 2011 r.) w pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 5 kwietnia 2017 r. uchybiała również powyższemu terminowi przedawnienia.
Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów wskazanych wyżej, w punkcie 5.1. uzasadnienia. Uwzględnienie ww. zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.
3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę jest zobligowany do uwzględnienia powyższych wskazań niniejszego wyroku. W szczególności zaś musi rozstrzygnąć zakres uchylenia decyzji organu odwoławczego w kontekście jej trzypunktowego rozstrzygnięcia, jak również rozważyć zastosowanie art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za czerwiec 2011 r.
O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 138
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 145
 art. 3
 art. 151
 art. 135
 art. 145
 art. 145
 art. 151
 art. 208
 art. 233
 art. 141
 art. 145
 art. 134
 art. 145
 art. 134
 art. 121
 art. 125
 art. 70
 art. 145
 art. 145
 art. 70
 art. 145
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 31
 art. 32
 art. 45
 art. 178
 art. 184
 art. 145
 art. 2
 art. 2
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 59
 art. 70
 art. 70
 art. 208
 art. 2
 art. 70
 art. 303
 art. 113
 art. 114
 art. 51
 art. 113
 art. 53
 art. 17
 art. 1
 art. 3
 art. 3
 art. 151
 art. 70
 art. 59
 art. 70
 art. 70
 art. 135
 art. 145
 art. 145
 art. 151
 art. 208
 art. 233
 art. 269
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 185
 art. 135
 art. 203