Source: http://kraken.slv.cz/9Afs38/2012
Timestamp: 2018-04-22 16:08:42+00:00

Document:
9Afs38/2012
9 Afs 38/2012-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: ALL SPORTS a.s., se sídlem Podìbradská 541/29, Praha 9, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 7. 2010, è. j. 10215/10-1200-706012, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 2. 2012, è. j. 30 Af 72/2010-93,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku ve vý¹i 2 400 Kè, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku.
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ) ze dne 29. 2. 2012, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 7. 2010, è. j. 10215/10-1200-706012, a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì ze dne 2. 9. 2009, è. j. 175192/09/290511705186, vydanému Finanèním úøadem Brno III (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobci podle ustanovení § 38d odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a dle ustanovení § 6 odst. 3 a § 69 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní ), pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù právnických osob vybíraná srá¾kou dle zvlá¹tní sazby danì za èerven a prosinec roku 2005 ve vý¹i 915 200 Kè.
Spornou otázkou v projednávané vìci je hodnocení dùkazních prostøedkù, které ¾alobce pøedlo¾il v rámci odvolacího øízení.
II. Relevantní skutkové okolnosti projednávané vìci
Ze spisového materiálu pøedlo¾eného stì¾ovatelem bylo ke skutkovému prùbìhu vìci zji¹tìno, ¾e ¾alobce uzavøel dne 15. 12. 2004 s britskou spoleèností AVON TRADING Limited (dále té¾ ATL ), zastoupenou Irvinem Boncamperem, smlouvu o pùjèce, na základì které byl pro ¾alobce, jako dlu¾níka, otevøen úvìrový limit do vý¹e 100 000 000 Kè. Na základì této smlouvy se ¾alobce zavázal spoleènosti ATL, jako vìøiteli, uhradit úrok ve vý¹i 7 % roènì z pùjèené èástky. V roce 2005 byl úrok z pøedmìtné pùjèky v souhrnné vý¹i 5 186 136 Kè uhrazen v èeských korunách na úèet spoleènosti ATL vedený v Èeské republice u Komerèní banky. Tento bankovní úèet pro spoleènost ATL zalo¾il Ing. M. H., který mìl k úètu rovnì¾ dispozièní práva (viz odpovìï Ing. H. na výzvu k souèinnosti tøetích osob ze dne 18. 2. 2009).
V rámci daòové kontroly na daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 2005 správce danì provìøoval uplatnìný re¾im zdanìní hrazených úrokù, které se ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 zákona o daních z pøíjmù pova¾ují za pøíjem ze zdrojù na území Èeské republiky plynoucí poplatníkovi uvedenému v ustanovení § 17 odst. 4 zákona (tj. zahraniènímu poplatníkovi, v daném pøípadì britské spoleènosti ATL) a které dle ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) tohoto zákona podléhají srá¾kové dani ve vý¹i 15 %. ®alobce v projednávané vìci srá¾ku danì neprovedl a namísto toho postupoval dle èl. 11 Smlouvy mezi vládou Èeské a Slovenské Federativní republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmù a ziskù z majetku, publ. pod è. 89/1992 Sb. (dále jen mezinárodní smlouva s Velkou Británii ), dle kterého úroky mající zdroj v jednom smluvním státì, které pobírá rezident druhého smluvního státu a který je jejich skuteèným vlastníkem, budou zdanìny pouze v tomto druhém státì. V této souvislosti tak správce danì po¾adoval po ¾alobci, aby dolo¾il, ¾e spoleènost ATL byla v rozhodném období rezidentem Velké Británie ve smyslu èl. 4 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií a souèasnì byla skuteèným vlastníkem pøíjmù (úrokù).
®alobce v návaznosti na shora uvedené pøedlo¾il správci danì èestné prohlá¹ení spoleènosti ATL, podepsané Irvinem Boncamperem, ze dne 8. 2. 2006 o tom, ¾e spoleènost mìla v roce 2005 pro úèely placení daní domicil ve Velké Británii a v roce 2005 byla také skuteèným vlastníkem pøíjmù plynoucích z úrokù, které platil ¾alobce, a tyto pøíjmy byly dle daòových pøedpisù platných ve Velké Británii pova¾ovány za pøíjem spoleènosti ATL. Dále ¾alobce pøedlo¾il èestné prohlá¹ení advokáta Petera J. Josepha ze dne 6. 9. 2007 potvrzující mimo jiné na základì pøilo¾eného formuláøe Daò z pøíjmù spoleèností-informace o nové spoleènosti , ¾e spoleènost ATL byla ve Velké Británii v roce 1999 zapsána jako spoleènost s ruèením omezeným, registrované sídlo je ve Velké Británii, je zastoupena svým øeditelem Irvinem Boncamperem, který jako jediný je oprávnìn za ni jednat, a celosvìtový pøíjem spoleènosti podléhá zdanìní ve Velké Británii (s výjimkami plynoucími ze v¹ech smluv o zamezení dvojího zdanìní). K po¾adavku správce danì na pøedlo¾ení potvrzení o rezidenci spoleènosti ATL ve Spojeném království ¾alobce na základì pøedchozího sdìlení Irvina Boncampera uvedl, ¾e britské daòové úøady nemohou dle platné daòové legislativy takové potvrzení retroaktivnì vystavovat, a odkázal na ji¾ pøedlo¾ené dokumenty. Správce danì mìl rovnì¾ k dispozici pokraèování Osvìdèení o vzniku soukromé spoleènosti s omezeným ruèením è. 3866063 ze dne 26. 10. 1999 vèetnì Zakladatelské smlouvy spoleènosti ATL ze dne 6. 9. 1999 a Stanovy této spoleènosti.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly po¾ádal cestou mezinárodního do¾ádání britské daòové orgány o provìøení, zda byla spoleènost ATL v období roku 2005 rezidentem Velké Británie ve smyslu èl. 4 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií a zda byla skuteèným vlastníkem pøíjmù plynoucích ze zdrojù v Èeské republice, tedy pøedmìtných úrokù. S ohledem na lhùty pro vymìøení danì správce danì nevyèkal odpovìdi od britské daòové správy a ukonèil daòovou kontrolu s tím, ¾e ¾alobci domìøil za zdaòovací období èerven a prosinec roku 2005 na dani z pøíjmù právnických osob vybírané zvlá¹tní sazbou danì daòovou povinnost v celkové vý¹i 915 200 Kè. Dle správce danì listiny pøedlo¾ené ¾alobcem neprokázaly, ¾e spoleènost ATL byla v roce 2005 skuteènì rezidentem Velké Británie, nebo» dospìl k závìru, ¾e potvrzení vydané pøíslu¹ným správcem danì nelze nahradit ¾ádným z pøedlo¾ených prohlá¹ení nebo potvrzení. ®alobce tak dle správce danì neprokázal, ¾e se na spoleènost ATL jako pøíjemce úrokù z poskytnutých úvìrù vztahovala výhoda vyplývající z èl. 11 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií.
®alobce podal proti platebnímu výmìru odvolání, ve kterém pøedestøel novì zji¹tìné skuteènosti týkající se skuteèného vlastníka pøíjmù z úrokù plynoucích z pùjèky. Uvedl, ¾e na základì pøedchozích upomínek mu bylo spoleèností ATL dne 5. 10. 2009 dopisem sdìleno, ¾e skuteèným vlastníkem pøíjmù byla spoleènost PEL STRAPPING SYSTEMS Limited (dále té¾ PSS ) se sídlem na Maltì. Na podporu svého tvrzení pøedlo¾il dopis od spoleènosti ATL ze dne 5. 10. 2009, podepsaný Irvinem Boncamperem, ve kterém je dále uvedeno, ¾e spoleènost ATL uzavøela se spoleèností PSS v roce 2004 smlouvu o zprostøedkování a ve¹keré pøíjmy získané z pùjèek smluvených mezi spoleèností ATL a ¾alobcem patøí této maltské spoleènosti. Dále pøedlo¾il potvrzení spoleènosti PEL STRAPPING SYSTEMS Ltd. ze dne 22. 9. 2009, ve kterém spoleènost prohla¹uje, ¾e je ve v¹ech aspektech nominálním vlastníkem výnosù z úrokù vzniklých na základì smlouvy mezi ATL a ¾alobcem s tím, ¾e uvedené tvrzení je dolo¾eno smlouvou o zprostøedkování, její¾ kopie bude na ¾ádost pøedlo¾ena, pøípadnì spolu s detailním popisem dal¹ích transakcí vztahujících se k této zále¾itosti. Pøílohou tohoto prohlá¹ení bylo dále potvrzení maltského finanèního úøadu ze dne 7. 10. 2009 o daòovém sídle spoleènosti PSS na Maltì vystavené pro úèely potøeb èeské daòové správy; potvrzení Úøadu státního pøíjmu z daní a poplatkù Malta, ¾e spoleènost PSS je spoleèností, která od data svého zalo¾ení v roce 2001 do kalendáøního roku 2007 byla daòovým rezidentem na Maltì pro úèely smlouvy o zamezení dvojího zdanìní mezi Maltou a Èeskou republikou a podléhala dani ze svého zdanitelného pøíjmu; a dále potvrzení maltského rejstøíku spoleèností o platné registraci spoleènosti na Maltì.
Následnì v prùbìhu odvolacího øízení seznámil správce danì ¾alobce s výsledky ¹etøení získaných na základì mezinárodního do¾ádání od britské daòové správy, které po ukonèení daòové kontroly obdr¾el. Britská daòová správa potvrdila, ¾e spoleènost ATL v roce 2005 byla daòovým rezidentem ve smyslu èl. 4 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií. Dále konstatovala své pøesvìdèení, ¾e vzhledem k obratu a hodnotì majetku nebyla spoleènost ATL nominálním vlastníkem pùjèky ani skuteèným vlastníkem úrokù. Souèasnì neexistuje náznak, ¾e by se spoleènost ATL ve Spojeném království vyskytovala a vyvíjela zde èinnost; na adrese sídla je registrováno dal¹ích 1716 aktivních i zaniklých spoleèností a jedná se o známou adresu pro po¹tovní pøihrádky. Jediný øeditel spoleènosti Irvin Boncamper není rezidentem Spojeného království a spoleènost nemá ve Spojeném království ¾ádné zamìstnance.
Správce danì dále provedl výslech svìdka Ing. M. H., který potvrdil, ¾e u Komerèní banky zalo¾il úèet pro spoleènost ATL, ke kterému mìl dispozièní právo a byl povìøen administrací tohoto úètu. Pokud o to byl po¾ádán, provedl na pøíkaz Irvina Boncampera platbu; ke konkrétním platbám úrokù od ¾alobce a zda byly tyto úroky pøevedeny tøetí osobì nemohl podat ¾ádnou odpovìï.
Stì¾ovatel odvolání podané ¾alobcem zamítl. Pøednì uvedl, ¾e pokud daòový subjekt, který je v postavení plátce danì dle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o správì daní, upøednostnil pøi výplatì zahranièní osobì v roce 2005 postup dle uzavøené mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní pøed postupem podle èeských pøedpisù, tzn. neprovedl srá¾ku danì z úrokového pøíjmu v Èeské republice, mìl být na výzvy správce danì schopen prokázat oprávnìnost takového postupu a z pøedlo¾ených právnì relevantních dùkazních prostøedkù musí být jednoznaènì zøejmé, kterou z uzavøených mezinárodních smluv aplikuje, pøièem¾ toto nelze mìnit v prùbìhu daòového øízení, tj. a¾ v roce 2009, jestli¾e povinnost provést srá¾ku nastala ji¾ v roce 2005. Písemnosti pøedlo¾ené ¾alobcem v odvolacím øízení vyhodnotil stì¾ovatel jako nevìrohodné. Poukázal zejména na to, ¾e ke zmìnì tvrzení ¾alobce do¹lo na základì ¹etøení britské daòové správy, a tuto zmìnu proto dle stì¾ovatele nelze mít za náhodnou. Nevìrohodnost pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù je dle stì¾ovatele zøejmá i z protichùdných èestných prohlá¹ení Irvina Boncampera pøedkládaných v rámci daòové kontroly oproti tomu, které bylo pøedlo¾eno v odvolacím øízení. Stì¾ovatel uzavøel, ¾e daòový subjekt nemìl v dobì provádìní úhrady, tj. v roce 2005 dostateèné právnì relevantní dùkazy, které by ho opravòovaly vyu¾ít výhod vyplývajících z konkrétní mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, pøièem¾ ani dùkazy pøedkládané v prùbìhu kontroly a následnì v odvolání nejsou dostateènì vìrohodné, nebo» jsou ve vzájemném rozporu. V této souvislosti poukázal stì¾ovatel na smlouvu o pùjèce uzavøenou mezi ¾alobcem a spoleèností ATL, ve které je zahranièní spoleènost ATL oznaèena jako vìøitel. ®alobce tedy neosvìdèil oprávnìnost postupu dle uzavøené smlouvy o zamezení dvojího zdanìní mezi Èeskou republikou a Maltou.
III. Posouzení vìci krajským soudem
Krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, nebo» dospìl k závìru, ¾e se stì¾ovatel øádnì nevypoøádal se v¹emi dùkazy, které byly v rámci odvolacího øízení navr¾eny, v dùsledku èeho¾ nebyl øádnì zji¹tìn skutkový stav, a ulo¾il stì¾ovateli, aby se v dal¹ím øízení tìmto dùkazy opìtovnì zabýval.
Krajský soud ve své argumentaci vy¹el ze znìní pokynu Ministerstva financí ÈR è. D-286 ke zdaòování pøíjmù daòových nerezidentù plynoucích ze zdrojù na území ÈR, který mimo jiné stanoví, ¾e k prokázání splnìní podmínek pro poskytnutí výhod plynoucích z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní lze vyu¾ít zejména potvrzení o daòovém rezidentství v daném státì vydané zahranièním daòovým úøad (pokud v dané zemi formuláø takového potvrzení neexistuje, lze za tím úèelem pou¾ít analogie pøíslu¹ného èeského formuláøe è. 25 5232) a potvrzení zahranièní osoby, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmu a ¾e daný pøíjem je podle daòového práva druhého státu pova¾ován za její pøíjem. Z dokazování provedeného pøed správcem danì je dle krajského soudu zøejmé, ¾e v prùbìhu daòové kontroly byl ¾alobce schopen dolo¾it listinu, která odpovídala citovanému pokynu, tj. prohlá¹ení zahranièní osoby, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmu a ¾e daný pøíjem je podle daòového práva druhého státu pova¾ován za její pøíjem (prohlá¹ení øeditele spoleènosti ATL ze dne 8. 2. 2006). Zároveò na základì mezinárodního do¾ádání bylo mimo v¹í pochybnost prokázáno, ¾e spoleènost ATL byla v pøedmìtném období daòovým rezidentem, co¾ tvrdil a dokládal i ¾alobce, av¹ak ne na tiskopise vy¾adovaném citovaným pokynem. Dle krajského soudu tedy za této situace nebylo ze strany ¾alobce dùvod se domnívat, a to i s ohledem na obsah smlouvy o úvìru, ¾e spoleènost ATL není skuteèným vlastníkem pøíjmù z úrokù. Jestli¾e ¾alobce teprve v prùbìhu daòového øízení zjistí, ¾e jeho pùvodní pøedpoklad o skuteèném vlastníkovi pøíjmù je chybný a sám nabídne správci danì opravené tvrzení o skuteèném vlastníkovi pøíjmù, je na místì, aby se tìmito skuteènostmi správce pokraèování danì zabýval, pøièem¾ v øízení nebylo prokázáno, ¾e by ¾alobce byl tím subjektem, který by tajil skuteèného vlastníka pøíjmù.
Za zcela zásadní krajský soud oznaèil zhodnocení unesení dùkazního bøemene a v souvislosti s tím ze strany stì¾ovatele nezohlednìnou zmìnu tvrzení ¾alobce ohlednì skuteèného vlastníka pøíjmù. S odkazem na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, dospìl k závìru, ¾e povinnost tvrzení ¾alobce byla unesena tím, ¾e bylo tvrzeno vyu¾ití výhod smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. ®alobce tyto skuteènosti dolo¾il a správce danì je následnì vyvrátil, av¹ak za situace, kdy i sám ¾alobce v souvislosti s daòovým øízením své bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní modifikoval. Správné stanovení danì v kontextu smluv o zamezení dvojího zdanìní dle krajského soudu následnì pøedpokládá øádnou identifikaci skuteèného vlastníka, èemu¾ stì¾ovatelovo zkratkovité hodnocení dùkazù pøedlo¾ených v odvolacím øízení fakticky zabránilo. Pokud mìl stì¾ovatel pochybnosti o pravdivosti tvrzení ¾alobce, mìl jej vyzvat k doplnìní dùkazù a teprve poté, co by ¾alobce nebyl schopen dostát své povinnosti, vyhodnotit pouze do té doby pøedlo¾ené dùkazy a uèinit závìry ve vìci. Závìry stì¾ovatele a zpùsob posouzení novì pøedlo¾ených dùkazù (provìøení úètu u Komerèní banky a výslech svìdka H.) jsou dle soudu v pøíkrém rozporu s detailním provìøováním spoleènosti ATL v souvislosti s pùvodním tvrzením ¾alobce. V této souvislosti soud uvedl, ¾e pøevod úrokù mezi dotèenými spoleènostmi nelze vyvrátit provìøením jediného úètu jedné ze spoleèností. Zdùraznil, ¾e ohlednì maltské spoleènosti dolo¾il ¾alobce doklady ve smyslu vý¹e citovaného pokynu Ministerstva financí. Krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobce a¾ do rozhodnutí o odvolání mù¾e navrhovat a pøedkládat i dùkazní prostøedky døíve neuplatnìné.
Závìrem krajský soud stì¾ovateli vytkl zmateènost formulace pou¾ité v rozhodnutí ve vztahu k hodnocení dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem, kdy stì¾ovatel uvedl, ¾e pøedlo¾eným písemnostem nelze pøisoudit sílu dùkazního prostøedku. Konstatování, ¾e pøedlo¾ené písemnosti nelze pova¾ovat za dùkazní prostøedky a zároveò jejich provedení a zahrnutí mezi dùkazy, je dle soudu nelogické. Stì¾ovatel buï pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nechtìl jako dùkazy provést a pak mìl tento postup odùvodnit, nebo dùkazní prostøedky provedl, hodnotil následnì jejich dùkazní sílu, resp. kvalitu, pak se ale tyto stávají dùkazy a jsou z nich vyvozovány závìry. Vý¹e uvedená formulace je naprosto zmateèná.
IV. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alobce
Rozsudek krajského soudu napadl stì¾ovatel kasaèní stí¾ností z dùvodù vymezených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e ¾alobce, který neprovedl srá¾ku danì a v návaznosti na ustanovení § 37 zákona o správì daní vyu¾il výhody vyplývající z uzavøené mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, musel ji¾ v dobì provádìní srá¾ky danì (tj. v roce 2005) disponovat dostateènými dùkazními prostøedky, které jej opravòovaly uplatòovat výhody vyplývající z konkrétní uzavøené smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Stì¾ovatel namítá, ¾e se jedná o jeho stì¾ejní argumentaci, se kterou se v¹ak soud dle jeho názoru výslovnì nijak nevypoøádává; neuvádí, zda a proè je tento princip neaplikovatelný.
Stì¾ovatel dále upozoròuje, ¾e dle zmiòovaného pokynu D-286 je plátce pøíjmu povinen splnìní podmínek pro automatické uplatnìní výhody plynoucí z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, popø. ze zákona o daních z pøíjmù, v rámci pøíslu¹ného daòového øízení (napø. daòová kontrola) prokázat. V této souvislosti krajskému soudu vytýká mylný pøedpoklad, ¾e zahranièní smluvní strana dle smlouvy o pùjèce s èeskou spoleèností pøi výplatì pøíjmù (úrokù) v její prospìch není schopna v okam¾iku úhrady a nejménì po dobu 5 let spolehlivì identifikovat svùj vztah k tomuto pøíjmu, který se vá¾e k finanèním prostøedkùm zapùjèeným èeské spoleènosti, tj. je-li jeho vlastníkem, èi je pouze zprostøedkovatelem pro tøetí osobu, která je jeho vlastníkem v návaznosti na jím zapùjèené finanèní prostøedky. Dle stì¾ovatele nelze akceptovat nevìdomost o vlastnictví pøíjmù kohokoliv z dotèených úèastníkù, kterých se tato transakce v okam¾iku její realizace týká. Znalost daòového re¾imu a jeho správná aplikace pøi provedení srá¾ky je prioritní a pøipu¹tìním dodateèných zmìn pøi aplikaci smluv je rovnì¾ popíráním zásady materiální pravdy. Pouze, pokud má spoleènost v postavení plátce právní jistotu, kterou smlouvu o zamezení dvojího zdanìní vyu¾ívá, teprve pak je oprávnìna pou¾ít postup dle této pøíslu¹né mezinárodní smlouvy. V opaèném pøípadì je povinna uplatnit postup podle vnitrostátních pøedpisù.
V projednávané vìci byl stì¾ovatel zahlcen protichùdnými tvrzeními a dùkazními prostøedky, které dle názoru stì¾ovatele nepotvrdily oprávnìnost vyu¾ití výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanìní jak s Velkou Británií, tak s Maltou. Dle èeského právního øádu lze uplatnit výhodu ze smlouvy, pokud jsou prokazatelnì splnìny podmínky pro její aplikaci pøi realizaci pøedmìtu zdanìní, jinak platí zákonný re¾im zdanìní. V této souvislosti stì¾ovatel konstatoval, ¾e dodateènì pøedlo¾ené podklady dostateènì neprokazovaly vztah mezi spoleèností ATL a maltskou spoleèností PSS, stì¾ovatel proto provìøoval, zda spoleènost ATL pøistupovala k platbám hrazeným ¾alobcem jako zprostøedkovatel, pøes kterého platba pouze protéká ; ¹etøení v¹ak takovou skuteènost neprokázalo. Dle stì¾ovatele proto nelze pøisvìdèit výtce krajského soudu, ¾e pøevod úrokù mezi dotèenými spoleènostmi provìøením jediného úètu jedné ze spoleèností nelze vyvrátit. Stì¾ovatel naopak nebyl v pozici, kdy se sna¾il pøevod úrokù vyvrátit, svým ¹etøením provìøoval mo¾ný vztah mezi dvìma zahranièními spoleènostmi, jejich¾ obchodní vazby nelze provìøit jinak ne¾ spoluprací se zahranièní daòovou správou. Proto¾e v¹ak stì¾ovatel nezískal ¾ádný relevantní dùkaz o jejich vzájemném vztahu, na základì kterého by mohl po¾ádat o spolupráci konkrétní daòovou správu, nemohl ne¾ konstatovat, ¾e ani provìøením jemu známého jediného bankovního úètu nebyla vazba mezi tìmito zahranièními spoleènostmi potvrzena; stì¾ovatel nemìl dostatek právnì relevantních podkladù pro dal¹í ¹etøení, napø. pro druhou ¾ádost o mezinárodní výmìnu informací.
Stì¾ovatel dále krajskému soudu vytýká nesprávnou, extenzivní interpretaci ustanovení § 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní v návaznosti na ustanovení § 36 a § 38d zákona o daních z pøíjmù. Daòové øízení není dle stì¾ovatele zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu prokázat v¹e, co sám tvrdí; v první øadì má tedy daòový subjekt tvrdit skuteènosti, které jsou relevantní pro jeho daòovou povinnost. S ohledem na existenci více ne¾ 70 mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanìní je nutné mít najisto postavené, která smlouva o zamezení dvojího zdanìní je uplatòována. Urèení právního pøedpisu, podle kterého ¾alobce postupoval, je plnì v jeho kompetenci, nebo» to byl on, kdo se díky svému obchodnímu vztahu se zahranièní osobou ocitl v postavení plátce danì ve smyslu ustanovení § 6 odst. 3 zákona o správì daní. Dle stì¾ovatele je tedy zcela legitimní, pokud po¾adoval prokázat dùvody, na základì kterých ¾alobce nezdanil pøíjem, který prioritnì podléhá zdanìní srá¾kovou daní.
®alobce dle stì¾ovatele vazbu mezi zmínìnými zahranièními spoleènostmi neprokázal, a tím neprokázal oprávnìnost vyu¾ití výhod z ¾ádné konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s krajským soudem v otázce zkratkovitého hodnocení dùkazù, naopak je pøesvìdèen, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí jsou podklady, které mají význam pro rozhodnutí, plnì vymezeny, byly øádnì shromá¾dìny, objektivnì vyhodnoceny, odùvodnìní je vystavìno na logických argumentech a pro spolehlivé zji¹tìní skutkového stavu jsou dostateèné. ®alobce mìl dle názoru stì¾ovatele dostateèný prostor k pøedkládání a navrhování pokraèování dùkazních prostøedkù a správce danì, resp. stì¾ovatel postupoval v úzké souèinnosti tak, aby bylo dosa¾eno cíle daòového øízení.
K vytýkané nesourodosti rozhodnutí v dùsledku pou¾ití vyjádøení nelze pøisoudit sílu dùkazního prostøedku stì¾ovatel pøipustil, ¾e odpovídajícím vyjádøením mìlo být dùkazní sílu, nicménì konstatoval, ¾e uvedené pochybení nemù¾e mít vliv na uèinìné závìry.
Na základì shora uvedených argumentù navrhuje stì¾ovatel rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alobce v podaném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøednì vzná¹í pochybnosti nad splnìním podmínek pro podání kasaèní stí¾nosti vyplývajících z ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s., tj. zda byla kasaèní stí¾nost podána osobou k tomu oprávnìnou, jestli¾e byla podepsána osobou (zástupce øeditele), která není dle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, oprávnìna za stì¾ovatele jednat, by» ve svých pøílohách odkazuje na povìøení zamìstnance. Pøedev¹ím proto navrhuje kasaèní stí¾nost pro nesplnìní formálních po¾adavkù odmítnout.
K vìcnému obsahu kasaèní stí¾nosti ¾alobce dále uvedl, ¾e daòový subjekt má nejdøíve povinnost nést bøemeno tvrzení a následnì na výzvu správce danì bøemeno dùkazní. Stì¾ovatel naopak zavádí koncentraci daòového øízení, kdy daòový subjekt by snad mìl ji¾ v dobì podávání daòového pøiznání (vyu¾ití výhod mezinárodní smlouvy) disponovat dùkazními prostøedky prokazujícími jeho tvrzení. V této souvislosti uvedl, ¾e jeho bøemeno tvrzení spoèívalo v tvrzení, ¾e výplata je osvobozena od zvlá¹tní sazby danì, bøemeno dùkazní pak byl povinen nést a¾ následnì v rámci daòové kontroly.
Ve vztahu k námitce stì¾ovatele, ¾e nevìdìl, podle jaké smlouvy o zamezení dvojího zdanìní postupoval, uvedl, ¾e je obvyklé, ¾e smluvní strany o sobì nejsou ochotny poskytovat informace v maximální mo¾né míøe. Skuteènost, ¾e se informace poskytnuté britským vìøitelem posléze ukázaly být neúplné, nelze dávat ¾alobci k tí¾i. S ohledem na zásadu materiální pravdy v¹ak bylo povinností stì¾ovatele pokusit se nále¾itì zjistit skutkový stav. Závìrem ¾alobce navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud na úvod konstatuje, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, jednotlivá finanèní øeditelství zru¹ena a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb., ve spojení s ustanovením § 69 s. ø. s., stalo Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì. S ním tedy zdej¹í soud jednal jako s úèastníkem øízení.
Pøedtím, ne¾ se zdej¹í soud zaèal zabývat námitkami smìøujícími do právního posouzení vìci samé, vìnoval se námitce ¾alobce obsa¾ené v jeho vyjádøení, kterou ¾alobce zpochybnil, zda byla kasaèní stí¾nost podána osobou k tomu oprávnìnou, jestli¾e ji za stì¾ovatele podepsal zastupující øeditele stì¾ovatele (zástupce øeditele). Nejvy¹¹í správní soud k této námitce konstatuje, ¾e stì¾ovatel je jako¾to správní orgán subjektem, za který jednají osoby stanovené dle zvlá¹tních pravidel vnitøního uspoøádání, v pøípadì orgánù daòové správy to byl v dobì podání kasaèní stí¾nosti (do 31. 12. 2012) zákon è. 531/1990 Sb. Dle ustanovení § 8 odst. 3 tohoto zákona øídí finanèní øeditelství øeditel finanèního øeditelství, kterého zastupuje zástupce øeditele finanèního øeditelství. Kasaèní stí¾nost byla podepsána zástupcem øeditele finanèního øeditelství, který dle citovaného ustanovení mù¾e být oprávnìnou osobou k tomuto úkonu, pøièem¾ Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v prùbìhu øízení nevznikla ¾ádná pochybnost nasvìdèující tomu, ¾e by zástupce øeditele v projednávané vìci tuto pravomoc zneu¾il.
Po ovìøení formálních nále¾itostí podané kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud dále pøistoupil k vìcnému posouzení sporné vìci.
Zákon o daních z pøíjmù stanoví, ¾e úroky z poskytnutých pùjèek od poplatníkù uvedených v ustanovení § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 zákona (tj. od daòových rezidentù) se u poplatníkù uvedených v ustanovení § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona (tj. u daòových nerezidentù) pova¾ují za pøíjmy ze zdrojù na území Èeské republiky [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 4. zákona o daních z pøíjmù]. Tyto pøíjmy podléhají zvlá¹tní sazbì danì ve vý¹i 15 %, která se vybírá srá¾kou, pøièem¾ tuto srá¾ku je povinen provést plátce danì pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch poplatníka, nejpozdìji v den, kdy o závazku úètuje [§ 36 odst. 1 písm. b) bod 1. zákona, ve spojení s § 38d odst. 1 zákona].
V souladu s ustanovením § 37 zákona o daních z pøíjmù se ustanovení tohoto zákona pou¾ijí jen v pøípadì, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Èeská republika vázána, nestanoví jinak. Nehledì na znìní citovaného ustanovení, upøednostòuje aplikaci vyhlá¹ených mezinárodních smluv, k jejich¾ ratifikaci dal Parlament souhlas a jimi¾ je Èeská republika vázána, rovnì¾ ustanovení èl. 10 Ústavy. Lze tedy konstatovat, ¾e mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní jsou aplikaènì nadøazeny zákonu o daních z pøíjmù. Za splnìní pøedpokladù stanovených danou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanìní tak nastupuje povinnost, nikoli mo¾nost, aplikace pøíslu¹né smlouvy.
V projednávané vìci byla primárnì posuzována oprávnìnost aplikace mezinárodní smlouvy s Velkou Británií. Ustanovení èl. 11 odst. 1 citované smlouvy stanoví, ¾e úroky mající zdroj v jednom smluvním státì, které pobírá rezident tohoto druhého smluvního státu a který je jejich skuteèným vlastníkem, budou zdanìny pouze v tomto druhém státì. Dle èl. 4 výraz rezident jednoho smluvního státu oznaèuje ve smyslu této smlouvy ka¾dou osobu, která je podle práva tohoto státu podrobena v tomto státì zdanìní z dùvodu svého bydli¹tì, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli podobného kritéria [k definici pojmu osoba blí¾e viz ustanovení èl. 3 odst. 1 písm. e) a f) Smlouvy]. Obdobnì dle ustanovení èl. 11 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Maltou o zamezení dvojího zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, pub. pod è. 164/1997 Sb. (dále jen mezinárodní smlouva s Maltou ), podléhají úroky mající zdroj v jednom smluvním státì a vyplacené rezidentu druhého smluvního státu podléhají zdanìní jen v tomto druhém státì, jestli¾e tento rezident je skuteèným vlastníkem úrokù. Rezident smluvního státu je potom v èl. 4 vymezen takøka shodnì se znìním mezinárodní smlouvy s Velkou Británií. Z uvedeného vyplývá, ¾e citované mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní v daném pøípadì omezují právo smluvního státu po¾adovat od daòového subjektu placení danì, by» pøedmìtný pøíjem (úroky) v tomto státì podle vnitrostátních pøedpisù dani podléhá. Jinými slovy smlouvy mìní právní re¾im zdanìní stanovený vnitrostátními daòovými pøedpisy.
Úèelem smluv o zamezení dvojího zdanìní je vedle zabránìní dvojímu zdanìní mezi dvìma státy také chránit daòové poplatníky a dávat jim právní jistotu pøi realizaci urèitých pokraèování mezinárodních transakcí, jejich¾ øe¹ení je popsáno v pøíslu¹ném èlánku smlouvy. Daòový poplatník tak zná pøedem re¾im zdanìní dané transakce [k tomu srov. VY©KOVSKÁ, Magdaléna, Výklad smluv o zamezení dvojího zdanìní ve svìtle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Èeská republika, 2010, 174 s. ISBN 9788073575502., s. 19].
Dle ji¾ vý¹e zmiòovaného Pokynu D-286 ke zdaòování pøíjmù daòových nerezidentù plynoucích ze zdrojù na území Èeské republiky vydaného Ministerstvem financí pro poskytnutí výhod plynoucích z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní nepostaèuje skuteènost, ¾e pøíjemcem pøíjmù ze zdrojù na území Èeské republiky je osoba, které je daòovým rezidentem konkrétního druhého státu. Tato osoba musí být i skuteèným vlastníkem tìchto pøíjmù a dané pøíjmy musí být podle daòového práva tohoto druhého státu pova¾ovány za pøíjmy této osoby. Splnìní uvedených podmínek je plátce pøíjmu, který pøi výplatì pøíjmu zahraniènímu subjektu automaticky uplatòuje výhody plynoucí z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní povinen prokázat v rámci pøíslu¹ného daòového øízení (napø. daòová kontrola).
K prokázání splnìní tìchto podmínek lze vyu¾ít zejména:
a) potvrzení o daòovém rezidentství v daném státì vydané zahranièním daòovým úøadem (pokud v dané zemi formuláø takového potvrzení neexistuje, lze za tímto úèelem pou¾ít analogie pøíslu¹ného èeského formuláøe è. 25 5232); a b) prohlá¹ení zahranièní osoby, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmu a ¾e daný pøíjem je podle daòového práva druhého státu pova¾ován za její pøíjem; a c) dùkazní prostøedky o splnìní dal¹ích podmínek stanovených pøíslu¹nou smlouvou o zamezení dvojího zdanìní, popø. vnitrostátním daòovým zákonem.
Uvedený pokyn lze vnímat jako urèitý návod pro daòové poplatníky ke zji¹tìní, zda na jejich konkrétní mezinárodní transakce dopadá daná smlouva o zamezení dvojího zdanìní. Jinými slovy tento pokyn stanovuje urèité dùkazní nároky na ovìøení re¾imu zdanìní dané mezinárodní obchodní operace.
V projednávané vìci není sporu o tom, ¾e nebyly splnìny podmínky pro postup dle mezinárodní smlouvy s Velkou Británií, nicménì lze ve shodì s názorem krajského soudu akceptovat, ¾e na základì dùkazních prostøedkù, které mìl ¾alobce v okam¾iku, kdy jej stíhala povinnost provést srá¾ku danì, tuto smlouvu aplikoval. Správce danì v prvním stupni postavil své rozhodnutí výluènì na zpochybnìní splnìní podmínky daòového domicilu spoleènosti ATL ve Velké Británii, které se v¹ak posléze na základì výsledkù mezinárodního do¾ádání ukázalo být liché. Naproti tomu v¹ak vy¹ly najevo skuteènosti zapøíèiòující dùvodné pochybnosti ohlednì skuteèného vlastnictví pøíjmù (úrokù). Za dané situace není relevantní, zda ¾alobce mìl (èi mohl) v rámci bì¾ného obchodního styku vyvinout vìt¹í úsilí na potvrzení skuteènosti, ¾e spoleènost ATL byla skuteèným vlastníkem pøíjmù. Neudr¾itelné je rovnì¾ stavìt odmítnutí postupu dle mezinárodní smlouvy s Velkou Británií na nedostatku dùkazù svìdèících o daòovém domicilu spoleènosti ATL ve Velké Británii, jestli¾e se výchozí pøedpoklad ¾alobce ve vztahu k této otázce ukázal být pravdivý.
Stì¾ejní je v projednávané vìci otázka posouzení tvrzení ¾alobce podaného v rámci odvolacího øízení, ve kterém své pùvodní tvrzení nahradil tvrzením zcela novým, tj. ¾e skuteèným vlastníkem pøíjmù (úrokù) je maltská spoleènost PSS, k èemu¾ také pøedlo¾il nové dùkazy. Dle obsahu shora citovaného D-pokynu lze konstatovat, ¾e ¾alobce v obecné rovinì vyhovìl po¾adavku stanovenému tímto pokynem na prokázání oprávnìnosti postupu dle pøíslu¹né mezinárodní smlouvy, jestli¾e dolo¾il jak potvrzení o daòovém rezidentství spoleènosti PSS na Maltì vydané tamní daòovou správou, tak prohlá¹ení jednatele této spoleènosti, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmù. Je nicménì nutné souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e zásadní mezerou v tvrzení ¾alobce je absence jednoznaèného listinného dùkazu o vzájemné vazbì spoleèností ATL a PSS, a to zejména za situace, kdy pøedmìtná smlouva o pùjèce výslovnì oznaèuje jako vìøitele spoleènost ATL. S ohledem na naprostý obrat v tvrzení ¾alobce nelze akceptovat prokázání vazby uvedených spoleèností pouze v rovinì èestných prohlá¹ení jejich jednatelù.
Pochybnosti stì¾ovatele o vìrohodnosti nového tvrzení ¾alobce uèinìného s èasovým odstupem v øádu let od vzniku daòové povinnosti lze pova¾ovat za pochopitelné, je nicménì tøeba vzít v potaz ustanovení § 48 odst. 7 zákona o správì daní, dle kterého je daòový subjekt oprávnìn a¾ do vydání rozhodnutí o odvolání údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat a odvolací orgán je povinen v souladu s ustanovením § 50 odst. 3 citovaného zákona odvoláním napadené rozhodnutí v rozsahu po¾adovaném v odvolání pøezkoumat. Toto ustanovení je nutno vykládat tak, ¾e daòovému subjektu umo¾òuje i v odvolacím øízení pøedlo¾it zcela nové dùkazy týkající se zdanìní jeho pøíjmù èi výdajù. Pokud by tìmito dùkazy bylo navrhováno prokázat, ¾e zdanìní urèitého pøíjmu èi výdaje bylo provedeno v daòovém pøiznání správnì, by» z jiných dùvodù, ne¾li daòový subjekt tvrdil v prvostupòovém øízení (tedy zejména v rámci daòové kontroly), nelze je ze strany správce danì bez dal¹ího odmítat pouze s odkazem na jejich odli¹nost od prvotního tvrzení.
Odvolací øízení ov¹em souèasnì není mo¾né vnímat jako volné pokraèování re¾imu daòové kontroly. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, je to øízení pøed správcem danì prvního stupnì, které slou¾í ke zji¹tìní skuteèného stavu vìci-k provedení dokazování èi k urèení pomùcek, není-li pro nesplnìní dùkazní povinnosti daòového subjektu mo¾né daò stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i urèení zpùsobu stanovení danì, je v¾dy øízení pøed orgánem prvostupòovým. Je to také daòový subjekt, jeho¾ aktivita a pøedlo¾ené doklady urèují, jakým zpùsobem bude daò stanovena. ( ) Odvolací øízení je cestou k odstranìní vad, jich¾ se dopustil správce danì prvního stupnì, nelze do nìj zámìrnì pøená¹et nalézací øízení. V rámci odvolacího øízení to tedy ji¾ není daòový subjekt, který by neomezenì urèoval smìr øízení, navrhoval provedení stále nových dùkazù a prodlu¾oval tak délku øízení. V projednávané vìci je nicménì nutné pøihlédnout k tomu, ¾e ¾alobce pøedlo¾il dùkazy k prokázání oprávnìnosti postupu v re¾imu mezinárodní smlouvy s Maltou v souladu s citovaným D-pokynem a stì¾ovatel jej pøed vydáním rozhodnutí ¾ádným zpùsobem neinformoval o tom, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy o vazbì mezi britskou a maltskou spoleèností pova¾uje za nevìrohodné. V daném pøípadì navíc nebyly ze strany stì¾ovatele prokázány skuteènosti, které by nasvìdèovaly tomu, ¾e ¾alobce ve snaze vyhnout se zdanìní úmyslnì oznaèil skuteèného vlastníka pøíjmù nesprávnì. S ohledem na shora uvedené by tak stì¾ovatel zcela dostál své povinnosti, pokud by ¾alobce vyzval, aby v krátké lhùtì dolo¾il ve¹keré ¾ádané dùkazy.
Z odvolacího spisu v¹ak není patrné, ¾e byl ¾alobci dán dostateèný prostor k pøedkládání dùkazních prostøedkù, tak jak v kasaèní stí¾nosti namítá stì¾ovatel. Stì¾ovatel sice èinil dílèí kroky k prokázání propojení spoleèností ATL a PSS (výslech svìdka Ing. H., provìøení pohybu na korunovém úètu spoleènosti ATL vedeném u Komerèní banky), nikoli v¹ak formou pøípadného zapojení ¾alobce. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu nebyla pøedlo¾ena smlouva o zprostøedkování, která by dokládala propojení dvou pøedmìtných zahranièních spoleèností, na stranì jedné a na druhou stranu aktivní provìøování bankovního úètu za úèelem zji¹tìní, zda je spoleènost pouhým zprostøedkovatelem plateb, se jeví jako do znaèné míry protichùdné. Pokud mìl stì¾ovatel skuteènì snahu aktivnì ovìøovat tvrzení ¾alobce, mìl k tomu dát prostor pøedev¹ím právì ¾alobci, a to výzvou specifikující konkrétní po¾adavky a pochybnosti. pokraèování Dùkazní bøemeno je v daòovém øízení rozvr¾eno nerovnomìrnì ve prospìch správce danì, který dokazuje jen skuteènosti dle ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní, zatímco daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 citovaného zákona). Pøesto, ¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 citovaného zákona), daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, v¹echna rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Pokud tedy správce danì zjistí nìkterou skuteènost, která zpochybòuje údaje uvedené daòovým subjektem, pøechází dùkazní povinnost na daòový subjekt a ten je povinen navrhnout èi oznaèit dùkazy, které správcem danì zpochybnìné tvrzení proká¾í (k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2005, è. j. 4 As 1/2003-71, publ. pod Sb. NSS 542/2005, a ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod Sb. NSS 666/2005). Pokud tedy daòovým subjektem podané dùkazy potvrdí vìrohodnost a správnost jeho tvrzení, pøechází opìt dùkazní bøemeno na správce danì. Krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il z toho dùvodu, ¾e se tento dostateènì nezabýval ¾alobcovým novým tvrzením identifikujícím skuteèného vlastníka úrokù a z toho vyplývající oprávnìnosti postupu podle mezinárodní smlouvy s Maltou. Nejvy¹¹í správní soud se v této otázce ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel v projednávané vìci ve¹kerou svoji argumentaci opírá pouze o odùvodnìné pochybnosti a domnìnky, ani¾ by prokázal, ¾e skuteènosti tvrzené ¾alobcem nenastaly nebo nastat nemohly. Lze tak konstatovat, ¾e stì¾ovatel nedostál své zákonné povinnosti stanovené v ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní. Rovnì¾ poru¹il ustanovení § 2 odst. 3 citovaného zákona, jestli¾e nepøihlédl ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Jak ji¾ bylo øeèeno vý¹e, stì¾ovatel pøedlo¾ené dùkazní prostøedky pouze zpochybnil, jestli¾e je oznaèil za nevìrohodné a neprùkazné, nezkoumal v¹ak dostateènì relevantní skuteènosti, na základì kterých by mohl tvrzení ¾alobce vyvrátit. Jak ji¾ uvedl ve svém rozsudku krajský soud, provìøení jediného úètu pouze jedné ze spoleèností nemù¾e být dostateèným dùkazem k oznaèení tvrzení ¾alobce za nevìrohodné.
Stì¾ovatel staví svoji argumentaci dále na tom, ¾e nemìl dostatek dùkazù k tomu, aby ovìøoval správnost ¾alobcem tvrzených informací cestou mezinárodní spolupráce, nebo» nemìl k dispozici mj. smlouvu o zprostøedkování uzavøenou mezi spoleènostmi ATL a PSS, která by prokazovala propojení mezi uvedenými spoleènostmi. Lze pøipustit, ¾e kontrola informací poskytnutých ¾alobcem skrze mezinárodní do¾ádání mù¾e být obtí¾ná a zdlouhavá, nicménì správci danì nic nebránilo v tom, aby od ¾alobce po¾adoval dùkazy, které pova¾oval za nezbytné k øádnému vymìøení danì. Správce danì není v¾dy povinen postupovat cestou mezinárodního do¾ádání, pokud mù¾e potøebné dùkazy opatøit daòový subjekt. Pokud by tyto dùkazy nebyly dodány, mohl správce danì daò vymìøit a postup dle mezinárodní smlouvy odmítnout na základì dosud shromá¾dìných podkladù. Nicménì nelze ji¾ pøedem vylouèit, ¾e by ¾alobce mohl pøedlo¾it relevantní dokumenty, které by správci danì umo¾nily re¾im zdanìní pøesnì stanovit a ovìøit, ¾e se ¾alobce pøípadnì nepokou¹el vyhnout nebo obejít placení daní. Argumentace stì¾ovatele není pøípadná zejména za situace, kdy na základì ji¾ pøedlo¾ených dùkazù musel mít povìdomost o ochotì zainteresovaných subjektù po¾adovanou smlouvu o zprostøedkování spolu s dal¹ími dùkazy pøedlo¾it. I pøesto je vhodné pro úplnost zmínit, ¾e úèelem smluv o zamezení dvojího zdanìní je vedle ji¾ zmínìného také snaha o pøispìní k boji proti daòovým únikùm a podvodùm na mezinárodním daòovém poli. Jednotlivé smlouvy o zamezení dvojího zdanìní proto výslovnì poèítají se vzájemnou spoluprací daòových správ smluvních státu formou výmìny informací nutných pro aplikaci smlouvy (viz napø. èl. 25 mezinárodní smlouvy s Maltou).
Je v¹ak nutné zdùraznit, ¾e situaci, kdy by daòový subjekt (napø. na základì výsledkù mezinárodního do¾ádání) opakovanì pøedlo¾il relevantní dùkazní prostøedky prokazující v souladu s pokynem D-286 oprávnìnost postupu dle nìkteré z mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanìní, nelze akceptovat neomezenì. Skuteènost, ¾e je daòový subjekt odkázán na tvrzení tøetí osoby, lze tolerovat pouze do urèité míry. Pøesto¾e lze s výhradou konstatovat, ¾e se zprostøedkovanì jedná o daòovou povinnost tøetí osoby, ve vztahu k tuzemskému správci danì je to èeský plátce, který nese dùkazní bøemeno. Bez dal¹ího je tedy zodpovìdný i za kvalitu tvrzení, které od svého smluvního partnera pøebírá. S rostoucím èasovým odstupem lze potom pøirozenì nároky na dùkazní bøemeno daòového subjektu s ohledem na jeho vìrohodnost zvy¹ovat. Lze tedy souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e daòový subjekt má mít ji¾ v okam¾iku vzniku povinnosti srazit daò jasno o tom, kterou ze smluv o zamezení dvojího zdanìní hodlá pøípadnì aplikovat; nelze mu v¹ak souèasnì upøít právo v prùbìhu øízení zmìnit své tvrzení, musí si být ov¹em vìdom rizika jeho klesající vìrohodnosti.
Stì¾ovatel v neposlední øadì oznaèil rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelným, nebo» se dle jeho názoru krajský soud nevypoøádal s jeho stì¾ejní argumentací spoèívající v nutnosti disponovat dostateènými dùkazními prostøedky, které ¾alobce opravòovaly uplatòovat výhody vyplývající z konkrétní uzavøené smlouvy o zamezení dvojího zdanìní ji¾ v dobì provádìní srá¾ky. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto tvrzením stì¾ovatele neztoto¾nil. Krajský soud se v rámci napadeného rozsudku vìnoval otázce prokázání oprávnìnosti ¾alobce postupovat dle pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní velmi podrobnì, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e za daných skutkových okolností nebyl ze strany ¾alobce dùvod se domnívat, ¾e spoleènost ATL není skuteèným vlastníkem pøíjmù z úrokù (viz str. 7 napadeného rozsudku). S uvedenou argumentací krajského soudu se ostatnì zdej¹í soud, jak je patrné ze shora uvedeného, ztoto¾nil.
Na základì v¹ech shora uvedených dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud závìr krajského soudu o nutnosti doplnit dokazování správným. Zdej¹í soud nepøisvìdèil ani dal¹ím námitkám stì¾ovatele a kasaèní stí¾nost shledal nedùvodnou.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení úspì¹ný, ¾alobce má proto proti nìmu právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il. ®alobce je v øízení zastoupen advokátem, nále¾í mu tedy náhrada nákladù spojených s tímto zastoupením. Pro urèení její vý¹e se pou¾ije vyhlá¹ka è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní platném do 31. 12. 2012. Tyto náklady byly tvoøeny náklady na právní zastoupení ve vý¹i 2 100 Kè za jeden úkon právní slu¾by podle ustanovení § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu (písemné podání soudu-vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) a náhradou hotových výdajù dle ustanovení § 13 odst. 3 citované vyhlá¹ky ve vý¹i 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by, celkem tedy 2 400 Kè. Uvedená èástka bude vyplacena ¾alobci pokraèování prostøednictvím jeho zástupce, JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 soud 
 § 38
 § 6
 § 69
 § 22
 § 17
 § 36
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 37
 soud 
 § 31
 § 36
 § 38
 § 6
 § 105
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 19
 § 7
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 § 2
 § 17
 § 2
 § 17
 § 38
 § 37
 § 48
 § 50
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 13