Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2010-00290-19195-de-marzo-9-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_088567c93d4740778e562e2cef3fa542&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-10-18 09:48:40+00:00

Document:
﻿ Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
SENTENCIA 2010-00290 DE 09 DE MARZO DE 2017
CONTENIDO:PROCEDENCIA PARA GRAVAR BIEN UBICADO EN OTRO PAÍS CON IMPUESTO AL PATRIMONIO, EN EL MARCO DE LA COMUNIDAD ANDINA-CAN. SE PRECISA QUE PARA EFECTOS TRIBUTARIOS, LAS CUENTAS DE COBRO O DERECHOS DE CRÉDITO, SE ENTIENDEN POSEÍDAS EN COLOMBIA CUANDO EL DEUDOR TIENE RESIDENCIA O DOMICILIO EN EL PAÍS, ACORDE CON LO ESTABLECIDO EN EL NUMERAL 4° DEL ARTÍCULO 265 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, POR ELLO SI EL DEUDOR TIENE RESIDENCIA O DOMICILIO FUERA DE COLOMBIA, DE SU POSESIÓN EN EL EXTERIOR, DERIVA LA IMPOSIBILIDAD DE GRAVAR BIENES O DERECHOS SITUADOS FUERA DEL ESTADO PUES EL ARTÍCULO 17 DE LA DECISIÓN 578 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA-CAN OTORGA LA POTESTAD IMPOSITIVA AL PAÍS EN EL QUE SE ENCUENTRA SITUADO EL BIEN CON EL OBJETO DE EVITAR DOBLE TRIBUTACIÓNSIN EMBARGO, SE ACLARA QUE CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 20 DE LA DECISIÓN 578 DE 2004, DICHA INTERPRETACIÓN PIERDE VALIDEZ CUANDO SE IDENTIFICA QUE SU APLICACIÓN CONLLEVA A LA EVASIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A RENTAS O PATRIMONIOS SUJETOS A IMPUESTOS DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN DE LOS PAÍSES MIEMBROS, EN CONSECUENCIA, LA DOBLE TRIBUTACIÓN SÓLO DEBE OPERAR SI EXISTE IDENTIDAD DE LOS SUJETOS, DE OBJETO, DEL IMPUESTO Y DEL PERIODO TRIBUTARIO EN LOS DOS PAÍSES, POR ENDE EL ARTÍCULO 17 DE LA DECISIÓN ES APLICABLE SIEMPRE QUE EXISTA EL IMPUESTO DE PATRIMONIO EN EL PAÍS MIEMBRO DONDE SE LOCALICE EL BIEN OBJETO DEL GRAVAMEN, YA QUE DE NO SER GRAVADO EL BIEN O DERECHO POR EL ESTADO QUE OSTENTA LA POTESTAD TRIBUTARIA PREVALENTE, PUEDE SER GRAVADO EN OTRO PAÍS MIEMBRO DONDE SE UBIQUE EL SUJETO PASIVO Y SE PREVEA DICHO IMPUESTO.
TEMAS ESPECÍFICOS:BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO, COMUNIDAD ANDINA, IMPUESTO AL PATRIMONIO, EVASIÓN TRIBUTARIA, DOBLE TRIBUTACIÓN, COMPROMISOS DE LA COMUNIDAD ANDINA
Sentencia 2010-00290 de marzo 9 de 2017
Rad.: 250002327000201000290-01
Nº interno: 19195
Demandante: RAYOVAC – VARTA S.A.
Tema: Impuesto al patrimonio 2007
En los términos del recurso de apelación presentado por la UAE DIAN, la Sala decidirá si son nulas la liquidación oficial Nº 312412009000032 del 10 de agosto de 2009 y su confirmatoria, la Resolución Nº 900120 del 10 de agosto de 2010, por medio de las que la DIAN modificó la declaración privada del impuesto al patrimonio presentada por Rayovac – Varta S.A., por el año gravable 2007.
En concreto, la Sala deberá resolver el siguiente:
¿La Sociedad Rayovac – Varta S.A. estaba en la obligación de incluir en la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2007, las cuentas por cobrar por ventas de bienes efectuadas a sociedades de Ecuador y Perú, por valor de $ 3.640.758.000? y, en consecuencia, ¿es procedente la sanción por inexactitud?
Para resolver los problemas jurídicos planteados la Sala considera imperativo estudiar las normas que regulan el impuesto al patrimonio, así como el alcance e interpretación que se debe dar al artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN.
3.2. Generalidades del impuesto al patrimonio. Reiteración de jurisprudencia.(2)
El antecedente más remoto del impuesto al patrimonio se halla en la Ley 78 de 1935, que lo estableció como un impuesto complementario al impuesto sobre la renta, con el propósito de gravar el patrimonio, es decir, los derechos apreciables en dinero de una persona.
El impuesto así concebido fue objeto de algunas modificaciones por la Ley 45 de 1992, la Ley 135 de 1944, el Decreto 250 de 1973, el Decreto 2317 de 1953, la Ley 81 de 1960, el Decreto 2053 de 1974, la Ley 9 de 1983, la Ley 84 de 1988 y el Decreto 1321 de 1989. Pero, en términos generales, siempre se mantuvo el propósito de gravar la riqueza.
La Ley 6 de 1992 derogó el impuesto al patrimonio. Y, finalmente, dicho impuesto fue reincorporado por la Ley 863 de 2003, norma que viene a ser el antecedente más reciente del impuesto al patrimonio que hoy conocemos. En efecto, la Ley 863 de 2003 creó el impuesto al patrimonio por los años 2004, 2005 y 2006. Inicialmente, el impuesto fue establecido como una medida temporal para atender una coyuntura fiscal específica(3). El impuesto estaba a cargo de las personas jurídicas y naturales, sociedades de hecho, declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero de cada año o periodo, tuvieran una riqueza superior a $ 3.000.000.000.
Para los efectos del impuesto establecido por la Ley 863, la riqueza era equivalente al total del patrimonio líquido, que, según el artículo 282 Estatuto Tributario —norma del impuesto sobre la renta— corresponde a la diferencia entre el patrimonio bruto y las deudas a cargo del contribuyente. El patrimonio bruto, a su vez, está constituido, según lo dispone el artículo 261 Estatuto Tributario, por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.
Por derechos apreciables en dinero, a su turno, se entiende los derechos reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta, conforme lo dispone el artículo 262 Estatuto Tributario.
Más tarde, la Ley 1111 de 2006 amplió la vigencia del impuesto al patrimonio para los años 2007, 2008, 2009 y 2010, esto es, el impuesto siguió siendo eminentemente temporal. La Ley 1111 dispuso, al igual que la Ley 863, que el hecho generador es la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2007, igual o superior a $ 3.000.000.000.
Luego, la Ley 1370 se ocupó una vez más del impuesto al patrimonio por el año 2011. De forma similar a las Leyes 863 y 1111, la Ley 1370 estableció que el tributo se causaba el 1º de enero de 2011. Pero, a diferencia de las anteriores regulaciones, la Ley 1370 determinó que el pago debía efectuarse en ocho cuotas durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014.
3.3. De la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 292 y 293 del Estatuto Tributario(4), son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero del año 2007, posean una riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).
A su vez, el artículo 295 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, establece que la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente, “excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($ 220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”(5).
En concordancia con lo expuesto en el artículo 282 del Estatuto Tributario, “el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”.
El patrimonio bruto, en los términos del artículo 261 ibídem, está conformado por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye, además, los bienes poseídos en el exterior.
En la sentencia del 15 de marzo de 2012(6), la Sala advirtió que para determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia para los contribuyentes con residencia fiscal en el país, el legislador aplicó el criterio denominado “estatuto personal”, en virtud del que las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el Estado de domicilio o residencia del contribuyente.
Es por eso que la legislación interna no considera necesario diferenciar si los bienes de los contribuyentes que lo hacen responsable del pago del impuesto al patrimonio se poseen en Colombia o en el exterior, pues todos hacen parte, por regla general, de la base imponible de dicho tributo.
Que diferente situación ocurre con los contribuyentes que no tienen residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, que no es el caso estudiado en esta oportunidad, ya que, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo a las reglas establecidas en el artículo 265 del Estatuto Tributario, tal como concluyó la Sección en la sentencia del 27 de marzo de 2014(7).
No obstante, en aras de evitar la doble tributación, Colombia ha suscrito acuerdos y tratados internacionales en los que el criterio impositivo es diferente al establecido por la legislación interna, según sea la voluntad de los países firmantes, como ocurrió con la Decisión 578 de 2004 de la Comisión de la Comunidad Andina, creada por el Acuerdo de Cartagena, como pasará a explicarse.
Por tal razón, al presentarse antinomias entre la legislación interna y los acuerdos internacionales suscritos por Colombia para ese efecto —prevenir la doble tributación—, deberán prevalecer estos últimos en los casos regulados específicamente en los acuerdos, tratados o decisiones.
Así también lo concluyó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina con ocasión de la interpretación de los artículos 1º, 17 y 20 de la Decisión 578 de 2004 para el caso concreto, que se referenció anteriormente.
3.4. Aplicación y alcance de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina. Reiteración de jurisprudencia.(8)
La Decisión 578 de la CAN(9) es aplicable a las personas domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú), respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, o sus análogos, y frente a las modificaciones que se les introduzcan con posterioridad a la publicación de la Decisión. En relación con el impuesto al patrimonio, la Decisión 578 optó por el criterio territorial, real o del país de la fuente, que dispone que los bienes serán gravados por el Estado en el que se sitúen.
A diferencia de lo que sostiene la DIAN, la Comunidad Andina no estableció el criterio personal, en el que predomina la residencia del contribuyente, sino que, para dirimir el asunto de la doble tributación, definió como criterio determinante la localización del bien o derecho susceptible del gravamen.
Sobre el particular, el artículo 17 ibídem prevé:
“ART. 17.—Impuestos sobre el patrimonio. El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste”.
De lo anterior se infiere que los países miembros de la Comunidad Andina le reconocen al Estado —en el que se localicen los bienes susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre el patrimonio— una potestad tributaria prevalente, que deriva en la imposibilidad de que aquél pueda gravar bienes o derechos situados fuera del mismo, sin importar la cualidad personal del sujeto pasivo.
En consonancia con lo anterior, para poder gravar la totalidad o parte de un patrimonio de una persona o sociedad de hecho, residente o domiciliada en Colombia, es necesario determinar dónde se encuentra localizado el bien o derecho susceptible de ser gravado, para efectos de establecer qué país miembro de la Comunidad Andina ostenta la potestad impositiva.
Ahora bien, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia, de aquellos contribuyentes que posean bienes o derechos apreciables en dinero en Bolivia, Ecuador y/o Perú, es necesario atender a la localización de los bienes y derechos que conforman el patrimonio del contribuyente, pues sólo pueden ser gravados aquellos que se encuentren en Colombia.
No obstante, si bien el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 le otorga la potestad impositiva al país en el que se encuentren situados los bienes, con el fin de evitar la doble tributación, no es menos cierto que conforme lo dispone el artículo 20 ibídem, “no serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros. Nada de lo dispuesto en esta decisión impedirá la aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal”.
Así las cosas, tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina al analizar el presente caso, “cabe, entonces, determinar si el supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida” (fl. 209 anverso).
Por eso, se debe tener en cuenta que “para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países”, pues “el objeto y finalidad de la Decisión 578 radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias” (fl. 209 anverso).
Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la Sección acoge la interpretación que hace el Tribunal de Justicia en el caso concreto, en virtud de la cual, el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se localice el bien objeto del gravamen.
Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad tributaria prevalente, “puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto”(10).
3.5. Análisis del caso concreto.
Como bien sostuvo la sentencia de primera instancia al reiterar el precedente de esta Corporación(11), las cuentas de cobro son los documentos por los que el acreedor reclama de su deudor el pago de una obligación.
En el régimen contable colombiano —artículo 62 del Decreto 2649 de 1993— están concebidas para representar derechos a reclamar en efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito. Y, como derechos personales o de crédito, sólo pueden reclamarse a la persona que se obligó a pagarlo, en los términos de la definición establecida en el artículo 666 del Código Civil.
Para efectos tributarios, las cuentas de cobro —derechos de crédito— se entienden poseídas en Colombia cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, acorde con lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del Estatuto Tributario, norma aplicable al caso concreto ya que la Decisión 578 de 2004 de la CAN no establece normas de ubicación patrimonial.
Por el contrario, se entienden poseídas en el exterior, cuando el deudor tiene residencia o domicilio fuera de Colombia.
En el proceso se encuentra probado y no es un hecho controvertido por las partes, que la sociedad Rayovac - Varta S.A. poseía, al 1º de enero de 2007, unas cuentas por cobrar a las siguientes sociedades:
Total AGRIPAC 58.068.526.07
Total CASA COMERCIAL TOSI 34.040.533.30
Total COMERCIAL IMPORTADORA 68.180.110.66
Total PERUBATT S.A. 156.446.65
Total COMERCIAL IMPORTADORA 127.710.163.62
Total DYCORPAL 1.055.127.980.83
Total GULDA 753.596.728.78
Total GULDA & CÍA. S.A.C. 9.668.766.71
Total GULDA AGRO 102.466.910.86
Total IMPORTADORA JARRI 1.907.628.18
Total LABO FOTOGERMANA 60.784.223.12
Total PERUBATT DEL ORIENTE S.A.C. 93.169.484.64
Total PERUBATT S.A. 1.049.019.016.09
Total PERUROV S.A. 3.814.898.16
Total PYDACO 242.404.539.49
Total general 3.640.758.423.74
Así se observa del cuadro de detalle certificado por el revisor fiscal de la contribuyente de folios 28 y 37 a 41 del cuaderno de antecedentes.
Dichos derechos de crédito se entienden poseídos en Perú y Ecuador, no en Colombia, dado que los deudores tienen domicilio en dichos países.
Así mismo, está probado que con fundamento en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la sociedad excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio, la suma de $ 3.640.758.423.74, correspondiente las cuentas por cobrar en mención.
No obstante, la sociedad Rayovac – Varta S.A. no demostró siquiera sumariamente que los derechos de crédito correspondientes a las cuentas por cobrar en Perú y Ecuador hayan sido gravados o fueren susceptibles de ser gravados en dichos países. Limitó su defensa a afirmar que en este caso es aplicable la Decisión 578 de la CAN.
De acuerdo con el acervo probatorio y las premisas sentadas en los apartes precedentes, para la Sección es claro que la sociedad Rayovac – Varta S.A. debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año 2007, la suma de $ 3.640.758.423,74, correspondiente a cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, ya que si bien dichos países tenían la potestad tributaria prevalente, no hay prueba de su ejercicio. Por ende, habilitaron a Colombia para gravar esa parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme lo dispuesto por la legislación interna.
No puede perderse de vista que esa fue la interpretación que hizo el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la que, no sobra recordar, es de adopción obligatoria conforme lo dispone el artículo 35 del Tratado de creación de dicho Tribunal.
En ese orden de ideas, le asiste razón a la DIAN al defender la legalidad del acto demandado, ya que la liquidación oficial no vulnera la Decisión 578 de 2004 de la CAN, en vista de que en el caso concreto no se trata de evitar doble tributación, sino de prevenir la evasión fiscal.
Por lo anterior, tampoco podría hablarse de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995(12), pues el Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 de la DIAN no es aplicable a la presente controversia en vista de que éste no hace referencia a las hipótesis en las que si bien el patrimonio o parte de este se encuentra localizado en algunos de los países miembros de la Comunidad Andina, la potestad tributaria no es ejercida por el Estado donde se encuentre localizado el bien o el derecho(13). Este concepto simplemente refiere el caso de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones y es por eso que la Sala no lo considera aplicable a este caso en concreto.
3.6. De la sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial.(14)
Mediante sentencia del 30 de agosto de 2016, la Sala precisó que el artículo 647 del Estatuto Tributario describe los hechos objeto de sanción en que pueden incurrir los contribuyentes al momento de presentar las declaraciones tributarias o las solicitudes de devolución. Que también prescribe lo que podría denominarse una forma de ausencia de responsabilidad, amparada en el “error de apreciación” y la “diferencia de criterios” entre la oficina de impuestos y el declarante, respecto del derecho aplicable. Se precisó que en esta situación, el contribuyente incurre en una conducta típica (incluir deducciones inexistentes o improcedentes, por ejemplo), antijurídica (porque lesiona el recaudo) y culpable (porque la operación se hizo deliberadamente(15) o por culpa(16))(17). Pero amparado en una interpretación plausible de una norma que lo autorizaba a hacerlo. Es decir, error de tipo o error de licitud.
De manera que, la Sala concluyó que para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 Estatuto Tributario, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos:
1. Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y fiscalización de la información presentada.
2. Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias. Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria, cuestión que tendrá la oportunidad de explicar si la autoridad formuló requerimientos.
De tal forma que, para la Sala, cuando el artículo 647 del Estatuto Tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la existencia de los hechos discutidos(18). Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios, deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. La falta de prueba sobre los hechos discutidos no resulta suficiente para exonerarse de responsabilidad y, por ende, de la sanción, pues lo primero que exige el artículo 647 del Estatuto Tributario es que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces y, para el efecto, tendrá que existir la prueba que así lo demuestre.
Ahora bien, respecto a lo que debe entenderse por una “interpretación razonable” de las normas tributarias, la Sala consideró que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos:
• Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable.
• Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución.
• La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica.
• La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible.
De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Para la Sala, el error de interpretación o la diferencia de criterios, en últimas, es una forma de violación de la ley por interpretación errónea, que se configura cuando se asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.
De hecho, al amparo de la doctrina del derecho viviente(19), la Corte Constitucional(20) ha precisado que es necesario distinguir los enunciados normativos (disposiciones) y las normas (contenidos normativos)(21).
Y es cierto, la ley puede admitir diversas interpretaciones y algunas de esas interpretaciones pueden resultar contrarias a la Constitución. Pero corresponde al juez (Corte Constitucional o Consejo de Estado, según sea el caso) determinar cuál es la interpretación (la regla normativa, en palabras de la Corte) que está conforme con la Constitución.
Así, en el proceso judicial en que se analice si un acto administrativo tributario es nulo por violación de la ley por interpretación errónea, el contribuyente debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.
Pero como puede ocurrir que de uno o varios enunciados normativos se desprendan varios contenidos normativos razonables en la medida en que se sustentan en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables, se configurará la ausencia de responsabilidad que describe el artículo 647 Estatuto Tributario. Cuando el juez descarte la interpretación propuesta por el contribuyente, pese a ser plausible, y opte por la interpretación que propuso la administración tributaria, por encontrarla más ajustada a la Constitución y la ley, el acto saldrá avante.
En ese contexto, se procede a analizar si Rayovac S.A. es acreedora de la sanción por inexactitud.
3.1.1. De si la demandante está exonerada de la sanción por inexactitud.
En el caso sub examine, como se vio anteriormente, la Sala resolvió sobre la interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN, en cuanto a que la demandante debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año gravable 2007, la suma de $ 3.640.758.423,74, correspondientes a las cuentas por cobrar en Ecuador y Perú, pues si bien dichos países tenían potestad tributaria prevalente, lo cierto es que no se encontró prueba de su ejercicio.
Para la Sala, la interpretación que más se ajusta a los fines de la norma (art. 17 de la Decisión 578 de la CAN) es la que ofrece la DIAN, en la medida en que, como se concluyó, el hecho de que Perú y Ecuador no ejercieran la potestad tributaria prevalente en este caso, habilitó a la DIAN a gravar esa parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme con la legislación interna.
Esto permite evidenciar que entre las partes si se presentó un conflicto sobre la interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN y no sobre los hechos que fundamentaron las glosas hechas por la DIAN, independientemente de que la interpretación ofrecida por las partes repercuta en el caso concreto. Por eso, aunque la interpretación que hizo la demandante de la norma aplicable al caso derivó en una inexactitud en los valores declarados por el impuesto al patrimonio por el año gravable 2007, lo cierto es que se demostró que tanto en el curso de la actuación administrativa, como en esta instancia, siempre existió esa disparidad de criterios sobre el derecho aplicable.
El demandante siempre propuso una interpretación alterna a la que invocó la DIAN en los actos acusados sobre lo que debía entenderse por potestad tributaria prevalente para los efectos del artículo 17 de la Decisión 578, amparada en razonamientos objetivos. Esto resulta suficiente para considerar que en el caso se presentó el presupuesto de diferencia de criterios sobre la interpretación de la ley, que contiene el artículo 647 del Estatuto Tributario, para exonerar de la sanción a la demandante.
En efecto, la Sala considera que, en este caso, estamos frente a una evidente disparidad en la interpretación y alcance de la norma aplicable, esto es, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que sólo fue resuelta, por vía de autoridad, por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, con ocasión de la solicitud de interpretación prejudicial presentada en el presente proceso.
Además, es improcedente porque las cifras que consignó la sociedad demandante en la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2007, fueron completas y verdaderas.
Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sección revocará la decisión de primera instancia, en tanto declaró la nulidad del acto demandado. En su lugar, anulará parcialmente los actos demandados para levantar la sanción por inexactitud.
REVÓCASE la sentencia del 15 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Rayovac – Varta S.A. contra la UAE DIAN. En su lugar,
1. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de Revisión Nº 312412009000032 del 10 de agosto de 2009 y de la Resolución Nº 900120 del 10 de agosto de 2010. En consecuencia,
2. DECLÁRASE que la sociedad Rayovac – Varta S.A. no está obligada al pago de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.
Consejeros: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Presidente de la Sala—Stella Jeannette Carvajal Basto—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».
2 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de agosto de 2016, Exp. 18363. Demandante Pedro E. Sarmiento, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
3 En la ponencia para primer debate al proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, 134 de 2003 Senado se señala:
El presente proyecto de ley se presenta en una coyuntura particularmente difícil para las finanzas públicas, por cuanto el ejecutivo cimentó su estrategia de ajuste fiscal, por la vía del congelamiento del gasto, mediante un referendo. La situación fiscal se explica en la exposición de motivos, por ello no es necesario referirse de nuevo a ella, salvo para indicar que el ejecutivo con esas mismas cifras llegó en la exposición de motivos del proyecto de ley de presupuesto 2004 a consideraciones distintas, principalmente en relación con la sostenibilidad de la deuda.
Por las consideraciones anteriores, la comisión de ponentes propone este tributo de forma temporal para patrimonios significativamente elevados en la Economía Colombiana (más de 3.000.000 millones) y una tarifa moderada del 0.3%. El rendimiento en términos de recaudo de este tributo se estima en $ 439 mil millones en el año 2004. El tributo propuesto afectaría a menos de 7.000 contribuyentes (entre empresas y personas naturales). Gaceta del Congreso 634 27 de noviembre de 2003.
4 Modificados por la Ley 1111 de 2006.
5 Cfr. Artículos 261 a 298-5 del E.T.
6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Rad. 25000-23-27-000-2004-92271-02(16660).
7 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Rad. 25000-23-27-000-2008-09701-01 (17714).
8 Ver: Sentencia del 21 de agosto de 2014, Exp. 18751, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
9 Artículo 1º.
10 Fls. 210 y 210 anverso. Interpretación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.
11 Cfr. Sentencia del 24 de mayo de 2007, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Rad. 25000-23-27-000-2001-02105-01(15370).
12 ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.
13 Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 DIAN.
Descriptores: Impuesto al patrimonio. Base gravable
Fuentes formales: Decisión 578 de 2004 CAN, art. 17.
Estatuto Tributario, art. 261
Problema jurídico Nº 2:
¿Está gravado en Colombia con el impuesto al patrimonio el valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones?
Tesis jurídica: El valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones no está gravado en Colombia con el impuesto al patrimonio.
Interpretación jurídica: De acuerdo con lo establecido en el artículo 261 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, al patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior.
Ahora bien, El artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, establece: “ART. 17.—Impuestos sobre el patrimonio. El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste”.
Del texto transcrito se infiere que respecto del valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano, en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina, procede la exención del impuesto al patrimonio, de que trata el capítulo V del título II del libro primero del Estatuto Tributario.
14 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., treinta (30) de agosto de dos mil dieciséis (2016). Rad. 7600123310002008012200-01. Nº Interno: 19851. Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento de derecho. Demandante: Transgas de Occidente SA. Demandado: Municipio de Yumbo. Tema ICA Servicio de trasporte de gas, a su vez reiterada en la sentencia del 22 de septiembre de 2016, Exp. 19369, demandante AXEDE, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
15 Código Civil, art. 63.—Culpa y dolo. La ley distingue tres especies de culpa o descuido.
16 Código Civil, art. 63.—Culpa y dolo. (...).
17 En sentencia del 3 de octubre de 2007, la Sección Tercera precisó sobre la culpa que es “(...) la reprochable conducta de un agente que generó un daño antijurídico (injusto) no querido por él pero producido por la omisión voluntaria del deber objetivo de cuidado que le era exigible de acuerdo a sus condiciones personales y las circunstancias en que actuó; o sea, la conducta es culposa cuando el resultado dañino es producto de la infracción al deber objetivo de cuidado y el agente debió haberlo previsto por ser previsible, o habiéndolo previsto, confió en poder evitarlo. También por culpa se ha entendido el error de conducta en que no habría incurrido una persona en las mismas circunstancias en que obró aquella cuyo comportamiento es analizado y en consideración al deber de diligencia y cuidado que le era exigible.
Respecto de la culpa grave señalan los hermanos Mazeaud, que si bien es cierto no es intencional, es particularmente grosera. “Su autor no ha querido realizar el daño, pero se ha comportado como si lo hubiera querido; era preciso no comprender quod omnes intellgunt para obrar como él lo ha hecho, sin querer el daño”. De acuerdo con jurisprudencia citada por estos autores incurre en culpa grave aquel que ha “...obrado con negligencia, despreocupación o temeridad especialmente graves...” (Derecho civil, parte II, vol. II, pág. 110) y agregan que “...reside esencialmente en un error, en una imprudencia o negligencia tal, que no podría explicarse sino por la necedad, la temeridad o la incuria del agente...” (Mazeaud y Tunc. Tratado teórico y práctico de la responsabilidad civil, delictual y contractual, tomo I, Volumen II, pág. 384).
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera, C.P. Ruth Stella Correa Palacio. Bogotá, D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007). Rad. 41001-23-31-000-1995-08354-01(24844). Actor: Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF. Demandado: Alba Diela Calderón de Ramírez. Referencia: Acción de reparación directa. Repetición.
18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Nº Rad. 250002327000200600841 01. Nº interno: 17492. Actor: HOCOL S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
19 Sobre la teoría del derecho viviente, puede consultarse la Sentencia C-557 de 2001, en la que se explica: “cuando una norma puede ser interpretada en más de un sentido y entre las interpretaciones plausibles hay una incompatible con la Constitución (...) la interpretación jurisprudencial y doctrinaria del texto normativo demandado debe ser tenida en cuenta para fijar el sentido, los alcances, los efectos, o la función de la norma objeto del control constitucional en un proceso, tal y como ha sido aplicada en la realidad”.
20 Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010.
21 Sentencia C-1046 de 2001: “...es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciados normativos, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”.
De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/03 y C-048/2004 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.

References: ARTÍCULO 265
 ARTÍCULO 17
 ARTÍCULO 20
 ARTÍCULO 17
 Resolución 
 artículo 17
 artículo 282
 artículo 261
 artículo 262
 artículo 295
 artículo 28
 artículo 282
 artículo 261
 artículo 265
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 20
 artículo 17
 artículo 666
 artículo 265
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 35
 artículo 264
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 647
 artículo 17
 Resolución 
 Artículo 1
 artículo 261
 artículo 17