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Timestamp: 2020-02-19 17:30:41+00:00

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Art. 86 testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) - Plusvalenze patrimoniali - Brocardi.it
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Articolo 86 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)
Dispositivo dell'art. 86 TUIR
c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
2. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito.
3. Nell'ipotesi di cui alla lettera c) del comma 1, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.
4. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.
4-bis. Per le plusvalenze realizzate su partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all'articolo 47 bis, comma 1, per i quali sussiste la condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo, al cedente controllante, ai sensi del comma 2 dell'articolo 167, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle cedenti residenti sue controllate, spetta un credito d'imposta ai sensi dell'articolo 165 in ragione delle imposte assolte dall'impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione delle partecipazioni cedute e nei limiti dell'imposta italiana relativa a tali plusvalenze. La detrazione del credito d'imposta di cui al periodo precedente spetta per l'ammontare dello stesso non utilizzato dal cedente ai sensi dell'articolo 89, comma 3; tale ammontare, ai soli fini dell'applicazione dell'imposta, è computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d'imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi(1).
5-bis. Nelle ipotesi dell'articolo 47, commi 5 e 7, costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.
(1) Il comma 4-bis è stato modificato dall'art. 5 comma 1 lett. e) del D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142.
Il D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142 ha inoltre disposto, con l'art. 13, comma 6, che la presente modifica si applica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, nonché agli utili percepiti e alle plusvalenze realizzate a decorrere dal medesimo periodo di imposta.
relative all'articolo 86 TUIR
Norma di riferimento: Articolo 86 T.U.I.R. - Plusvalenze patrimoniali | Quesito Q202024619
sabato 04/01/2020 - Emilia-Romagna
“Una società s.a.s subisce un pignoramento immobiliare di capannone industriale strumentale di sua proprietà;
La procedura del pignoramento realizza dalla vendita forzata una plusvalenza immobiliare;
A chi compete l'obbligo della relativa dichiarazione fiscale e del conseguente pagamento di imposta? ;
Rientra come componente reddituale nella dichiarazione della sas,e quindi la stessa acquisisce i dati reddituali dalla procedura del pignoramento e li cumula con altri suoi eventuali, oppure la dichiarazione della plusvalenza con il relativo pagamento rientra tra i separati obblighi della procedura?
Consulenza legale i 12/01/2020
La procedura del pignoramento dei beni non determina alcuna modificazione nella titolarità del diritto di proprietà degli stessi ma, soltanto l’impossibilità per il debitore di disporre dei predetti beni e dei frutti che derivano dal loro godimento (ad esempio, canone di locazione).
Anche nell’ipotesi in cui venisse nominato un custode, lo stesso avrebbe una posizione fondamentalmente diversa da quella del custode giudiziario di cui agli artt. 670 e ss. del c.p.c., ove sussiste incertezza sull’effettivo titolare del bene, posto che il custode giudiziario opera nella veste di rappresentante in incertam personam e si applicano le norme concernenti l’eredità giacente, come chiarito con Risoluzione n. 195/E del 13.10.2003.
Di conseguenza, è nel bilancio della società, proprietaria del bene, che dovranno confluire tutti i componenti positivi e negativi di reddito che derivano dai predetti immobili.
Per ciò che concerne, invece, gli adempimenti fiscali, occorre distinguere tra quelli connessi all’imposta sul valore aggiunto (IVA), in riferimento ai quali occorre tenere conto di quanto precisato nella Circolare n. 6 del 17.01.1974, proprio con riferimento agli incaricati delle vendite giudiziarie.
In quella sede è stato affermato, tra l’altro, che in capo all’incaricato della vendita sussiste l’obbligo di emettere fattura e di trasmetterne copia, in uno con l’imposta incassata, al soggetto esecutato, tenuto ad adempiere a tutti gli altri obblighi di registrazione nonché di dichiarazione, liquidazione e di versamento del tributo.
Ciò posto, fermo restando che di norma l’obbligo della fatturazione grava sul soggetto passivo IVA, nella fattispecie in esame il custode giudiziario è obbligato ad emettere tale documento in sostituzione del contribuente.
Ne consegue che, oltre all’importo del tributo incassato, il custode è tenuto a trasmettere copia della fattura alla società esecutata, che provvederà alla registrazione del documento e agli altri adempimenti prescritti dalle norme che disciplinano l’applicazione del tributo.
Solo nei casi in cui non sia possibile rimetterne il relativo importo al soggetto esecutato, come ad esempio nell’ipotesi in cui lo stesso si renda irreperibile, il custode giudiziario è tenuto a corrispondere direttamente il tributo all’amministrazione finanziaria.
Anche per quanto attiene alle imposte sui redditi, in coerenza con quanto sopra osservato in ordine alla qualificazione dell’attività del custode giudiziario, si ritiene che il presupposto impositivo si realizzi in capo alla società proprietaria degli immobili e non già in capo al custode giudiziario.
Pertanto, anche ai fini della tassazione delle plusvalenze soggetto passivo di imposta è la società proprietaria dei beni che provvederà ad includere le plusvalenze realizzate nel reddito di impresa del periodo ed a tassarle nel rispetto delle disposizioni di cui all’art. 86 del TUIR.
Norma di riferimento: Articolo 86 T.U.I.R. - Plusvalenze patrimoniali | Quesito Q201923938
sabato 07/09/2019 - Liguria
“Una persona fisica ha ceduto la sua unica azienda ad un terzo a titolo oneroso. Ricavandone una plusvalenza. Vorrei sapere come viene tassata tale plusvalenza. Si tratta di reddito diverso? Soggetto a tassazione separata in base all’aliquota media IRPEF del biennio precedente l’incasso della plusvalenza?
Si tenga presente che: la cessione avviene immediatamente dopo alla retrocessione dell’azienda in capo al proprietario dopo un periodo d’affitto di oltre 15 anni; la cessione è verso un soggetto diverso dall’affittuario, l’affittuario è fallito e quindi la restituzione dell’azienda al proprietario è avvenuta a mezzo del curatore fallimentare; il notaio del cessionario ha richiesto al cedente (persona fisica, ricordo) l’apertura della Partita Iva per poter redigere l’atto di cessione. L’apertura della PI è stata quindi creata e, successivamente alla firma dell’atto di cessione, la PI è stata immediatamente chiusa dal cedente. L’apertura della PI è avvenuta al solo fine di consentire la conclusione dell’atto, su forti pressioni del cessionario.
In riferimento alla domanda precedente si chiarisce quanto segue:
• Il contratto con l’affittuario (ora fallito) si è sciolto per esercizio della clausola risolutiva espressa da parte dell’affittante, per morosità nel pagamento dei canoni. L’affittante si è avvalso della clausola risolutiva espressa prima della dichiarazione di fallimento; l’affittuario ha continuato a detenere (abusivamente) l’azienda e solo il subentrato curatore fallimentare ha restituito l’azienda.
• Nel calcolo dell’eventuale plusvalenza di cessione, si deve fare il confronto fra il valore incassato e il patrimonio netto dell’azienda al momento dell’inizio dell’affitto? Ipotizziamo che al momento dell’affitto, 15 anni fa, l’azienda non avesse passività, ma solo CASSA per 50 e beni strumentali al netto del fondo di ammortamento per 100 e oggi l’incasso sia di 155, si rileva una plusvalenza di 5? Essendo passati molti anni e non avendo più le scritture contabili, come si fa a dimostrare il valore dell’azienda prima dell’inizio del periodo d’affitto?
• Il valore incassato dalla vendita è imputabile in massima parte ad avviamento ed in minima parte a beni strumentali per i quali, tra l’altro, l’acquirente ha dichiarato contrattualmente di non essere interessato.
Consulenza legale i 17/09/2019
L’art. 2555 del c.c. definisce l’azienda come il “complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.
In considerazione di ciò, il comma 2 dell'art. 86 del T.U.I.R. impone che la plusvalenza, realizzata in caso di cessione di azienda, venga determinata unitariamente, come differenza tra il prezzo di cessione dell’azienda e il complessivo dei valori netti fiscali attribuibili ai beni che la costituiscono.
In ipotesi di cessione di azienda, la plusvalenza relativa ai singoli beni che compongono la stessa, quindi, non va a questi singolarmente riferita ma, al loro valore complessivo come universitas rerum.
Tenuto conto di ciò, il valore incassato dalla vendita non va riferito, dal cedente, ai singoli beni o all’avviamento ma imputato all’azienda nel suo complesso.
Dalla definizione in precedenza data emerge, inoltre, con chiarezza che la plusvalenza debba essere determinata per contrapposizione tra il prezzo di cessione ed il valore netto fiscale dei beni che costituiscono l’azienda al momento della cessione.
Infatti, il cedente dovrà redigere una situazione patrimoniale alla data di cessione, comprensiva delle operazioni di assestamento e chiusura relative al periodo trascorso tra l’inizio dell’esercizio ed il momento in cui si verifica la cessione.
Tale prospetto potrà essere redatto anche in via extra-contabile ma deve essere redatto secondo criteri di valutazione per l’impresa in funzionamento.
Nello stesso debbono essere indicate tutte le attività e le passività esistenti alla data della cessione, deve essere determinato il risultato del conto economico del periodo considerato e devono essere calcolati eventuali ammortamenti, ratei e risconti, accantonamenti a fondi ecc.. È, inoltre, necessario valutare il magazzino secondo quanto disposto dall’art. 2426 del c.c.
È chiaro che, in questa sede, i criteri di valutazione adottati dovranno essere quelli del presunto valore di realizzo o di estinzione e chiaramente non in un ottica di immediato realizzo, come nel caso della liquidazione dell’attività ma, in un’ottica di prosecuzione della stessa, posto che la cessione è effettuata a favore di un soggetto che intende proseguire l’attività di impresa.
Tra gli elementi da valutare, ai fini della corretta determinazione del prezzo di cessione, si pone anche l’avviamento, inteso come capacità dell’azienda di produrre reddito.
Detto avviamento, sebbene in genere venga determinato sulla base dei risultati dell’ultimo triennio, attiene comunque alla valutazione di una capacità prospettica futura dell’azienda di continuare a produrre i risultati positivi già in precedenza assicurati.
La plusvalenza/minusvalenza deriva, quindi dal raffronto tra il prezzo complessivamente corrisposto per il compendio aziendale ed il valore contabile dei beni che lo costituiscono alla data di cessione dell’azienda.
Venendo al caso di specie, ne deriva quindi che, ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza, non dovrà farsi riferimento alla situazione contabile esistente al momento dell’affitto dell’azienda ma a quella esistente alla data di cessione della stessa e, pertanto, diventa irrilevante il fatto che non si posseggano più le scritture contabili del momento in cui l’azienda è stata data in affitto.
In base al successivo comma 4 del citato art. 86 TUIR, le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
La norma introduce, quindi, alcune regole fondamentali in tema di determinazione e tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di azienda.
La prima di queste regole, oltre al fatto che la plusvalenza debba essere determinata unitariamente in riferimento al complesso di beni che costituiscono l’azienda, è che, in generale, la plusvalenza debba essere tassata nell’esercizio in cui viene realizzata, ossia alla data di stipulazione del relativo atto di cessione.
Questa regola generale subisce una eccezione in riferimento alle aziende che siano state possedute per un periodo superiore a tre anni: in questo caso, infatti, per effetto della predetta previsione normativa (art. 86, comma 4 TUIR), la plusvalenza potrà concorrere alla determinazione del reddito del cedente in quote costanti, nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
La scelta deve essere esercitata in dichiarazione dei redditi, laddove verrà effettuata una variazione in diminuzione in riferimento all’intero ammontare della plusvalenza realizzata e, una variazione in aumento in riferimento al quinto che dovrà concorrere, pro quota, alla determinazione del reddito.
In riferimento al requisito del possesso triennale, il quesito pone un ulteriore tema che è quello della presenza di eventuali periodi di sospensione della gestione dell’azienda da parte del soggetto che successivamente effettua la cessione, come ad esempio nel caso di specie, in cui l’imprenditore ha concesso in affitto la propria azienda per oltre 15 anni.
Al riguardo va rilevato che, nel computo del triennio, vanno inclusi anche i periodi durante i quali l’azienda è stata concessa in affitto o usufrutto, nonché i periodi in cui l’azienda è stata concessa in pegno (Cfr Circolare n. 320/E/1997).
Un ulteriore aspetto da considerare, in riferimento al caso di specie, è il fatto che si tratta dell’unica azienda posseduta da imprenditore individuale.
Al riguardo si evidenzia che la vendita, totale o parziale, dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, prima concessa in affitto o in usufrutto – indipendentemente dal fatto che il titolare prima dell’affitto abbia o meno direttamente gestito l’impresa, da’ luogo a plusvalenze che concorrono a formare il reddito complessivo del cedente come redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR (Cfr. Cassazione, sentenza n. 20538 del 06.09.2013).
Ciò in considerazione del fatto che, trattandosi dell’unica azienda, la cessione della stessa comporta il venire meno della qualifica di imprenditore e, pertanto, non può più trovare applicazione la disciplina di cui al citato art. 86, comma 4, del TUIR.
La plusvalenza si considera, quindi, conseguita al di fuori dell’attività di impresa e, per questo, assoggettata ad imposizione come reddito diverso.
Ne deriva che la plusvalenza realizzata a seguito della cessione dell’azienda concorrerà integralmente alla formazione del reddito nell’esercizio di percezione del corrispettivo.
In alternativa alla tassazione ordinaria, in un’unica soluzione, l’ex imprenditore individuale potrà optare per la tassazione separata, disciplinata dal comma 1 lett. g) dell'art. 17 del T.U.I.R..
La norma esige, però, in questo caso una ulteriore condizione, ossia il possesso dell’azienda da più di cinque anni e, valgono, anche in riferimento a questo caso le considerazioni prima espresse in merito al computo, nel periodo di possesso, di eventuali periodi di sospensione della gestione dell’azienda.
L’opzione per la tassazione separata va sempre effettuata in dichiarazione e, in questo caso, sarà lo stesso ufficio a liquidare l’imposta ed a comunicare al contribuente il versamento da effettuare mediante apposito ruolo.
Per tali redditi assoggettati a tassazione separata è, infatti, previsto un versamento a titolo di acconto del 20%, da calcolare sul reddito conseguito, in sede di dichiarazione; l’imposta, liquidata a conguaglio dall’Agenzia delle Entrate, viene determinata applicando alla plusvalenza l’aliquota media corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dei due periodi di imposta precedenti, così come espressamente disposto dall’art. 21 del T.U.I.R..
L’aliquota viene determinata facendo il rapporto tra l’imposta complessiva del biennio ed il reddito complessivo del medesimo biennio, ridotto alla metà.
Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell’altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica l’aliquota stabilita all’art. 12 del T.U.I.R. per il primo scaglione di reddito, così come espressamente disposto dal comma 3 del medesimo art. 21 TUIR.
Si precisa da ultimo, in merito alla necessità o meno di richiedere la partita IVA, che effettivamente la retrocessione dell’azienda comporta necessariamente l’esercizio dell’impresa e, pertanto, la riapertura della partita IVA ne sembra una necessaria conseguenza.
Norma di riferimento: Articolo 86 T.U.I.R. - Plusvalenze patrimoniali | Quesito Q201922752
venerdì 08/02/2019 - Emilia-Romagna
“Affittanza d’azienda. Evento calamitoso con distruzione di beni di proprietà dell’affittante. L’affittuaria ha ricevuto conseguente indennizzo assicurativo con ricostruzione dei beni a carico dell’affittuaria. Nulla di tale risarcimento è dovuto all'affittante da contratto assicurativo. Ammortamenti effettuati dall'affittante, come da contratto d’affitto d’azienda.
Si chiede come contabilizzare il risarcimento dell’assicurazione ricevuto ed incassato dall'affittuaria e se la sopravvenienza attiva da risarcimento assicurativo liquidato nell'esercizio successivo all'evento dannoso, di cui la affittuaria ha beneficiato per perdita degli impianti non di proprietà, possa essere rateizzata ai sensi dell’art. 86, comma 4 del Tuir, atteso che la norma citata fa riferimento a beni “posseduti” senza riferimento all'effettivo diritto di proprietà.”
L’affitto di azienda è, di norma, il contratto con il quale il proprietario imprenditore attribuisce ad un terzo (affittuario) esclusivamente la gestione della propria azienda, intesa come complesso di beni organizzati unitariamente per la produzione di beni e servizi, dietro il corrispettivo di un canone periodico e per un periodo di tempo determinato.
Sebbene nel quesito non venga precisato molto in riferimento alle pattuizioni negoziali del contratto stipulato che, a norma dell’art. 2556 del c.c., deve necessariamente essere scritto (salva l'osservanza delle forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l'azienda o per la particolare natura del contratto), è da ritenere che, anche nel caso di specie, l’affittuario non ha alcun titolo per iscrivere nel suo patrimonio i beni che compongono l’azienda concessa in affitto, dal momento che, come ben noto, il contratto di affitto di azienda non comporta un trasferimento di proprietà dei beni.
L’affittuario, infatti, dispone dei beni ma non ne ha l’effettiva proprietà e, pertanto, il potere di disporre del bene non rappresenta una condizione sufficiente per permetterne l’iscrizione nel proprio patrimonio.
Va, tuttavia, considerato che l’affittuario deve gestire l’azienda senza modificarne la denominazione e deve conservare l’efficienza economica dei beni ricevuti (così come disposto dall’art. 2562 del c.c.).
L’affittuario ha, infatti, l’obbligo di restituire detti beni al proprietario nello stato in cui gli stessi si trovavano al momento dell’affitto, salvo il normale deterioramento dovuto all’uso e, proprio per questo motivo, in generale, l’affittuario ha titolo per contabilizzare e dedurre le quote di ammortamento per tutto il periodo di durata del contratto e sino a quando i beni restano nella libera disponibilità dello stesso.
In tal senso il comma 8 dell'art. 102 del T.U.I.R. espressamente dispone che, “per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario. Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro secondo le modalità di cui all'articolo 13 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del d.P.R. 21 dicembre 1996, n. 695, considerando già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso”.
In realtà, posto che, come già detto, l’affittuario non diventa mai proprietario dei beni aziendali, le immobilizzazioni rimangono sempre di proprietà del concedente e, proprio in considerazione di ciò, secondo parte della dottrina, neppure in questo caso, l’affittuario dovrebbe far concorrere gli ammortamenti, alla determinazione del reddito di impresa: dovrebbe, infatti, operare esclusivamente delle variazioni in diminuzione della dichiarazione dei redditi.
In effetti, il fondo ammortamento che si viene a creare nella contabilità dell’affittuario ha una natura “anomala”, dal momento che non nasce per rettificare valori esposti nell’attivo patrimoniale, ma al contrario rappresenta una vera e propria passività nei confronti del concedente.
Il fondo, infatti, costituisce principalmente una sorta di garanzia in riferimento all’ipotesi di risarcimento del danno in cui l’affittuario potrebbe incorre all’atto della restituzione dei beni al proprietario, laddove fosse costretto a rimborsare la perdita di valore subita dai cespiti durante il periodo dell’affitto.
Proprio in considerazione di ciò, lo stesso, sebbene denominato “fondo ammortamento”, in realtà assume la natura di un fondo rischi e oneri che, quindi, sarebbe più opportuno denominare “Fondo ripristino beni in affitto”.
Alla regola sopra esposta (ammortamento in capo all’affittuario) può farsi eccezione se il contratto di affitto prevede espressamente che l’affittuario non ha l’obbligo di restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza nel quale si trovavano all’inizio del rapporto, derogando quindi alle disposizioni di cui all’art. 2561 del c.c..
L’ultimo periodo del comma 8 dell’art. 108 del TUIR stabilisce, infatti, che le precedenti disposizioni non si applicano “nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'articolo 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili”.
In questo caso, infatti, sotto il profilo fiscale, le quote di ammortamento dei beni aziendali concessi in affitto continuano ad essere dedotte dal proprietario dell’azienda, se questo conserva la qualifica di imprenditore mentre, se non è più imprenditore, non potrà dedurre alcun costo.
Fatte queste premesse, si evidenzia che, nel quesito è precisato che, in base al contratto di affitto, gli ammortamenti vengono effettuati dal concedente e, pertanto, è da ritenere che nel contratto sia stata inserita una deroga espressa alle disposizioni di cui al citato art. 2561 del c.c. per effetto della quale, quindi, l’affittuario non ha l’obbligo di restituire i beni nello stesso stato in cui si trovavano all’inizio del rapporto.
Si chiede, dunque, come si debba contabilizzare e trattare l’indennizzo assicurativo ricevuto dall’affittuario nell’ipotesi di distruzione per calamità dei beni che costituiscono il complesso aziendale preso in affitto, stante il fatto che detto indennizzo spetta unicamente all’affittuario.
Più in particolare si chiede se siano valide le regole ordinarie di determinazione del reddito che, di sicuro trovano applicazione con riferimento al proprietario dell’azienda, per effetto delle quali:
le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa e di materie prime, sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, sono considerate ricavi per effetto delle disposizioni di cui al comma 1 lett. f) dell'art. 85 del T.U.I.R.;
i risarcimenti anche in forma assicurativa, conseguiti per la perdita o il danneggiamento dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 85, sarebbero da considerare plusvalenze in ossequio alle disposizioni di cui al comma 1 lett. b) dell' art. 86 del T.U.I.R.. La plusvalenza sarebbe costituita dalla differenza fra l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato dei beni stessi, così come espressamente previsto dal comma 2 dell’articolo 86.
Ciò posto, si ritiene che, in realtà, nel caso proposto, lo stesso non possa in alcun modo essere riferito ai beni del complesso aziendale.
Dal momento che gli ammortamenti sono a carico del concedente, è evidente che, per tutto quanto prima detto, le parti abbiano previsto una deroga convenzionale espressa alle disposizioni di cui all’art. 2561 del c.c. per effetto della quale, l’affittuario non ha l’obbligo di restituire i beni nello stesso stato in cui si trovavano all’inizio del rapporto.
Ne deriva che il risarcimento assicurativo conseguito dall’affittuario, non può essere diretto a coprire il rischio di perdita o danneggiamento dei beni strumentali all’impresa presa in affitto e, conseguentemente, non potrebbe mai trovare applicazione la disciplina di cui all’art. 86, comma 4, del TUIR (indipendentemente dal significato da dare al termine “possesso”).
Va per altro, fatto rilevare che, in realtà, anche nell’ipotesi in cui l’affittuario rispondesse dell’obbligo di restituzione dei beni nello stesso stato di efficienza che gli stessi avevano al momento in cui ha preso in affitto l’azienda, i costi di rifacimento e di ricostruzione in caso di calamità naturali rientrerebbero tra i costi di natura straordinaria e, proprio in considerazione di ciò, sarebbero comunque a carico del concedente piuttosto che dell’affittuario, posto che il concedente ha comunque l’obbligo di consegnare e mantenere l’azienda in condizioni tali da poter servire all’uso pattuito e, quindi, anche in questo caso, l’indennizzo non potrebbe comunque riferirsi ai beni andati distrutti.
In assenza di ulteriori elementi, si ritiene quindi che l’indennizzo assicurativo di cui si discute debba, invece, concorrere alla determinazione del reddito secondo le regole delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del T.U.I.R., tra le quali rientrano anche le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86 (art. 88, comma 3, lett. a) del TUIR); nonché le stesse plusvalenze di cui all’art. 86, comma 1, lett. b), del TUIR, quando l’indennizzo assicurativo sia stato liquidato in un periodo di imposta diverso da quello in cui si è verificato l’evento dannoso (come nel caso di specie).
L’esame della polizza assicurativa e/o una più puntuale indicazione dei rischi assicurati, consentirebbero comunque, una riposta più precisa.

References: Articolo 86

Articolo 86
 articolo 87
 articolo 87
 Articolo 86
 Articolo 86
 art. 86
 sentenza 
 art. 86
 art. 21
 Articolo 86
 art. 2561
 art. 86