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Timestamp: 2019-02-21 23:38:02+00:00

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Implicaciones contables de la normativa española “anticrisis” durante el periodo 2008-2014
Maria del Rosario Pacheco Olivares y Beatriz Torvisco Manchón
Tribuna 01-06-2015
Introducción: objetivo y metodología.
Es evidente que el derecho es una disciplina en constante cambio, que se debe actualizar permanentemente para adaptarse a la evolución de la sociedad en todos sus ámbitos. Sin embargo, este hecho se ha visto intensificado como consecuencia de la crisis financiera iniciada en 2008, originando una excepcional actividad normativa en nuestro país.
Esta crisis financiera derivó en una crisis de la economía productiva que ha llevado a pasar por grandes dificultades e incluso al cierre a muchos negocios. Con la finalidad de frenar el paulatino desmantelamiento del tejido productivo empresarial con el cierre de más empresas, y para garantizarles el desarrollo de su actividad en unas condiciones de mercado adecuadas, durante estos últimos años se han emitido buen número de normas jurídicas.
Por otro lado, no cabe duda de que muchas de las medidas aprobadas tienen efectos en la contabilidad y en la información financiera que deben elaborar las empresas. Por ello, el objetivo del presente trabajo es analizar la normativa aprobada como consecuencia de la crisis para desgranar aquellas medidas que tengan alguna influencia en la información financiera.
La normativa objeto de estudio ha sido aquella aprobada desde comienzos del año 2008, dentro del ámbito de la legislación mercantil o tributaria, cuya finalidad fuera paliar los efectos negativos de la crisis y fomentar el crecimiento económico y la actividad empresarial.
Además, hemos analizado las Resoluciones aprobadas por el ICAC en el mismo periodo cuyo contenido tiene relación con las consecuencias de la crisis. Hay que destacar que el ICAC, como organismo público autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, tiene una serie de funciones y competencias entre las que se encuentra la de aprobar normativa de obligado cumplimiento para todas las empresas en materia contable. La Disposición Final 3ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General Contable, habilita al ICAC para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho plan y sus normas complementarias y, en este sentido, sus Resoluciones se pueden considerar normas jurídicas, en cuanto que representan un acto administrativo que genera obligaciones contables.
En cuanto al efecto que las diversas medidas aprobadas tienen en la información financiera, atendiendo a la magnitud de su impacto, lo hemos dividido en directo e indirecto. En este sentido, consideramos que existe influencia directa cuando suponen una modificación en la normativa contable o en la forma de aplicarla:
bien porque establecen ciertas excepciones que, con carácter temporal, permitan a las empresas superar una situación puntual especialmente delicada,
bien porque con carácter permanente modifiquen en alguna medida el contenido de la información, por cambios en la valoración de alguna partida de las cuentas anuales o por la aparición de nuevas obligaciones contables.
Por otra parte, consideramos influencia indirecta cuando el efecto en el contenido de las cuentas anuales se limita a una modificación del importe de alguna partida que no es originada por cambios en criterios o definiciones contables y que es poco significativa.
La metodología utilizada para la elaboración de este trabajo ha consistido en la realización de un análisis de contenido cualitativo de las normas jurídicas objeto de estudio, pudiendo definir esta metodología como “una aproximación empírica de análisis metodológicamente controlado de textos al interior de sus contextos de comunicación siguiendo reglas analíticas de contenido y modelos paso a paso sin cuantificación de por medio”.
A continuación, procedemos a realizar el análisis de contenido de la normativa objeto de estudio, presentando las medidas concretas que se adoptan, diferenciando aquellas con incidencia directa e indirecta en la información financiera y analizando brevemente el efecto que tienen en las cuentas anuales de las empresas.
Medidas con incidencia directa en la información financiera.
En la normativa analizada hemos encontrado seis importantes medidas con un efecto directo en la información financiera. Además, dentro de este epígrafe hemos incluido las Resoluciones del ICAC, que evidentemente tienen un impacto directo en las cuentas anuales.
La primera de ellas se refiere a la posibilidad de hacer una excepción de carácter temporal a la hora de calcular el patrimonio neto de una sociedad exclusivamente a los efectos de la reducción de capital social como consecuencia de pérdidas, contemplada en el artículo 163.1 del TRLSA (actual art. 320 y ss LSC), así como para los casos de disolución obligatoria, también por acumulación de pérdidas, previstos en los artículos 260.1.4º del TRLSA y 104.1.e) de la LSRL (actual art. 360.1 b) LSC) .
Una SA está obligada a realizar una reducción de capital en aquellos casos en que su patrimonio neto quede, como consecuencia de las pérdidas acumuladas, por debajo de los dos tercios de la cifra de capital social y además haya transcurrido un ejercicio económico sin que dicho patrimonio neto se haya recuperado. Por otro lado, si el patrimonio neto de una SA o de una SRL se queda por debajo de la mitad de su capital social como consecuencia de pérdidas, es obligatoria su disolución o su transformación en otro tipo de sociedad a no ser que el capital social se aumente o disminuya en la medida suficiente. Pues bien, a la hora de calcular ese patrimonio neto que hay que comparar con el capital social, se permite que, con carácter excepcional, no se tengan en cuenta las pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y de las existencias, fundamentalmente con el objetivo de no considerar las pérdidas provocadas por la burbuja inmobiliaria.
Hay que tener en cuenta que dentro del inmovilizado material de muchas empresas, buena parte del valor reflejado en el balance puede corresponder al valor de los inmuebles en los que desarrollan su actividad empresarial. Igualmente, en determinado tipo de empresas, especialmente afectadas por la crisis, la partida de existencias está compuesta fundamentalmente por este tipo de bienes. Puesto que la crisis ha afectado profundamente al sector inmobiliario, los bienes inmuebles han perdido a lo largo de los últimos años gran parte de su valor, provocando importantes pérdidas en las cuentas de resultados y en algunos activos de los balances de situación de muchas empresas, lo que disminuía su patrimonio y las abocaba a reducciones de capital obligatorias o a la disolución. La intención de salvaguardar el tejido empresarial motivó la adopción de esta medida, que no modifica la forma de reflejar contablemente los acontecimientos económicos ni alteran, en principio, el contenido de las cuentas anuales presentadas por las empresas, pero que al no considerar determinadas pérdidas dentro del importe del patrimonio neto permite evitar una reducción de capital o incluso la disolución de la sociedad. Por tanto, su influencia contable es evidente e importante y está relacionada con la excepcional forma de calcular una magnitud que se deriva de la información financiera.
Esta medida se recoge en la disposición adicional única del Real decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas y otras medidas económicas complementarias.
Inicialmente se aprobó para los dos ejercicios económicos que se cerrasen a partir de la entrada en vigor de esta disposición (13 de diciembre de 2008), por tanto, era aplicable a aquellos ejercicios económicos cerrados hasta el 13 de diciembre de 2010. Si tenemos en cuenta que la mayor parte de las empresas tiene como fecha de cierre del ejercicio el 31 de diciembre, afectaría a aquellos ejercicios económicos cerrados a 31 de diciembre de 2008 y de 2009. En consecuencia, creemos que queda patente que en el momento de aprobar esta medida se esperaba que la crisis no se prolongase por mucho tiempo, sin embargo, posteriormente se tuvo que ampliar el plazo de vigencia de la misma.
Efectivamente, el Real decreto-ley 5/2010, de 31 de marzo, por el que se amplía la vigencia de determinadas medidas económicas de carácter temporal, no introduce nuevas medidas, sino que su objetivo era prorrogar de una serie de medidas de aplicación temporal limitada y cuya finalidad era la de “reducir las consecuencias de la crisis sobre ciudadanos y empresas y estimular el mantenimiento y la recuperación de la actividad y el crecimiento económicos”, y que seguían siendo eficaces y necesarias.
Así, se amplía para dos ejercicios económicos más, desde la entrada en vigor de esta norma, el periodo de vigencia inicialmente establecido para la excepción contemplada a la hora de calcular el patrimonio neto. Este Real Decreto-ley entró en vigor el 1 de abril de 2010, por tanto, la medida se prorroga hasta el 1 de abril de 2012, afectando a los ejercicios económicos cerrados a 31 de diciembre de 2010 y de 2011.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de financiación y reestructuración de deuda empresarial, vuelve a aplicar esta medida, pero excluyendo del cálculo del patrimonio neto también las pérdidas por deterioro de valor de los créditos y partidas a cobrar, es decir, las pérdidas provocadas por los deudores incobrables, ya que la morosidad en estos últimos años ha llegado a niveles excepcionalmente elevados y provoca también importantes pérdidas a las empresas. Por tanto, la finalidad es que la falta de pago por parte de los deudores no suponga a las empresas la obligación de reducir capital o de disolverse. Se aplica también al cumplimiento del presupuesto objetivo que establece el artículo 2 de la Ley Concursal para declarar concurso de acreedores. En esta ocasión, tras dos años sin tenerla en cuenta, se podrá aplicar esta medida exclusivamente para aquellos ejercicios económicos que se cierren en el año 2014,
Una segunda medida es introducida en la disposición final primera del ya mencionado Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas y otras medidas económicas complementarias -EDL 2008/221772-. Se modifica ligeramente la definición de patrimonio neto que recoge el Código de Comercio en su artículo 36. En esta definición, se añade que: "También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados por operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto". Se trata de los beneficios o pérdidas por variaciones en el valor razonable de ciertos instrumentos financieros que, al no ser definitivos por no haberse realizado, aún no se han imputado a la cuenta de resultados sino que están pendientes de ello y se recogen temporalmente en el balance de situación como parte del patrimonio neto. No obstante, a pesar de no haber pasado por la cuenta de resultados, realmente están aumentando o disminuyendo dicho patrimonio, según se trate de beneficios o pérdidas. Por tanto, con esta medida se eliminan estos resultados potenciales, es decir, que a la hora de calcular el patrimonio neto con el propósito de comprobar si la empresa puede distribuir dividendos a los socios o de ver si la empresa está obligada a reducir capital o a disolverse como consecuencia de pérdidas, no se tendrán en cuenta las variaciones en el valor razonable de los instrumentos financieros que se utilicen en este tipo de operaciones de cobertura.
Hay que destacar que esta disposición no es de carácter temporal como la anterior, sino que esta definición de patrimonio neto queda introducida en el Código de Comercio de manera permanente.
Una tercera medida es la contemplada por la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
Uno de los grandes problemas que se han generado con la crisis es la falta de capacidad de pago de muchos de los agentes económicos operantes en el mercado, ya sean grandes empresas, pymes, autónomos, particulares e incluso organismos de la administración pública, por lo que se ha disparado la morosidad en todos los ámbitos. En algunos casos, la morosidad no se ha debido necesariamente a dificultades financieras reales, sino que ha surgido por abusos que se han venido produciendo con la excusa de la crisis. Esta mayor tasa de morosidad no hace sino empeorar las condiciones en que muchos de estos agentes deben trabajar y afrontar la difícil situación económica y financiera en que se encuentran, acentuando las dificultades y, en ocasiones, llevando a la quiebra. Es por esto, que se introducen una serie de modificaciones en la Ley 3/2004, de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales que han traído consigo una ampliación de las exigencias informativas a las empresas, luego hay una clara influencia en la información financiera, que ve ampliado su contenido.
La Ley 3/2004 -EDL 2004/184272- pretendía evitar ciertos abusos que se venían cometiendo por parte de algunas empresas que, gracias a su tamaño o a su posición en el mercado, imponían plazos de pago excesivos y condiciones abusivas a sus acreedores, de manera que los utilizaban para obtener liquidez adicional a su costa, siendo las pymes las que se veían especialmente perjudicadas. Se buscaba acabar con los retrasos en los pagos y la morosidad existente en el pago de las deudas por operaciones comerciales entre empresas y entre estas y el sector público. Para ello, se establecieron plazos máximos de pago así como el devengo automático de intereses de demora (señalando el tipo de interés), se otorgaba al acreedor el derecho a reclamar al deudor una indemnización razonable por los costes de cobro y se admitía la posibilidad de pactar cláusulas de reserva de dominio conservando el deudor la propiedad de los bienes hasta la cancelación total de la deuda. No obstante, en esta ley se permitía el libre acuerdo entre las partes y esto seguía manteniendo abierta la puerta al abuso, así que la Ley 15/2010 -EDL 2010/113068- elimina esta posibilidad de las partes de acordar otros plazos de pago u otras condiciones diferentes en este tipo de deudas, estableciendo un plazo máximo de pago de 60 días entre empresas y de 30 días entre empresas y el sector público, que no podrán ser ampliados por acuerdo entre las partes.
Para forzar de algún modo a las empresas a respetar estos plazos máximos de pago, se les obliga a publicar de forma expresa información sobre los plazos de pago a sus proveedores en la memoria de sus cuentas anuales, facultando al ICAC para determinar la información oportuna a incorporar en este documento, aspecto que se ha recogido en una de las Resoluciones analizadas más adelante. Como vemos, esta medida afecta a la cantidad de información a facilitar por las empresas en la Memoria de las cuentas anuales, lo que a su vez mejora la calidad de la misma.
La cuarta medida destacada es la aprobada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
Al amparo de esta ley, tanto los sujetos pasivos del IS, como los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y los contribuyentes del IRPF no residentes que operen en territorio español, podrán realizar una actualización de balances, es decir, una “actualización monetaria de valores contables”.
Serán actualizables los elementos de inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero, incluso aquellos en régimen de arrendamiento financiero, así como determinados intangibles derivados de acuerdos de concesión para determinados tipos de empresas. Esta medida está también relacionada con la burbuja inmobiliaria, ya que los inmuebles adquiridos en años anteriores al boom inmobiliario, figurarían en balance por importes inferiores a su valor de mercado y con esta medida puede aumentarse su valor contable hasta valores actualizados. No obstante, el nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado.
El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevará al patrimonio neto, a la cuenta “Reservas de revalorización de la ley 16/2012 de 27 de diciembre”. Esta reserva no podrá tener saldo deudor y tendrá carácter indisponible hasta que sea comprobada y aceptada por la Administración tributaria en un plazo de 3 años. Una vez haya sido comprobada o transcurrido el plazo, la reserva podrá destinarse a la eliminación de resultados negativos, a la ampliación de capital social o, transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. No obstante, hasta que los elementos actualizados no estén totalmente amortizados, se hayan transmitido o dado de baja en balance, el saldo de la reserva no podrá ser distribuido.
Los sujetos pasivos o contribuyentes que realicen la actualización deberán satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la reserva de revalorización, que tendrá la consideración de deuda tributaria.
Esta medida es, sin duda, una de las que mayor importancia tiene en cuanto a su incidencia contable, ya que repercute de forma muy clara y directa en el contenido de las cuentas anuales, suponiendo la modificación del valor contable de diversos activos del balance de situación, así como de las cuentas correctoras que reflejan su amortización acumulada. Como consecuencia de ello se altera el valor y la composición del patrimonio neto, al aparecer una partida de reservas y se incluye en la cuenta de resultados un gasto por el gravamen correspondiente. Todo ello implica una mejora en la situación patrimonial de aquellas empresas que decidan acogerse a esta actualización de balances, cuyo objetivo es favorecer, tanto la financiación interna como el mejor acceso al mercado de capitales. Hay que destacar que desde 1993 no se había permitido una actualización de balances a las empresas.
En quinto lugar, analizamos las medidas introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de economía sostenible, que “… tiene por objeto introducir en el ordenamiento jurídico las reformas estructurales necesarias para crear condiciones que favorezcan un desarrollo económico sostenible” y tiene muy presente los efectos de la crisis, adoptando una serie de medidas en el ámbito económico, financiero y tributario a fin de renovar el modelo productivo español y de plantear una estrategia de recuperación de la economía española.
Un primer conjunto de medidas van dirigidas a la reforma del mercado financiero con la finalidad de aumentar la transparencia y mejorar el gobierno corporativo de las empresas, imponiendo o facilitando, según el caso, la presentación de información específica a incluir en informes anuales, en informes específicos de RSC o en documentos a presentar ante organismos reguladores.
Nos parece importante destacar que estas medidas van dirigidas expresamente a las sociedades cotizadas, que tienen especial relevancia en la economía por la gran repercusión que tienen, tanto económica como social. No hay que olvidar que dan empleo a buena parte de la población activa y que mueven gran cantidad de recursos.
Para ello, se modifica la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, de manera que “… las sociedades cotizadas pongan a disposición de los accionistas un informe sobre remuneraciones que será aprobado en Junta General”.
Además, se aprueba un segundo conjunto de medidas cuya finalidad es la promoción de la Responsabilidad Social de las empresas. A estos efectos se introducen un conjunto de indicadores para que las pymes puedan voluntariamente autoevaluarse e incluso divulgar información sobre este ámbito en sus informes anuales o de RSC.
En sexto lugar, la Ley 14/2013 de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, que, entre otros objetivos, pretende apoyar el crecimiento y desarrollo de proyectos empresariales, aprueba un conjunto de medidas entre las cuales se encuentran las adoptadas en el Capítulo III del Título II “Simplificación de los requisitos de información económico financiera”
Por un lado, se modifica el apartado 2 del artículo 28 del Código de Comercio -EDL 1885/1-. La modificación consiste en permitir anotaciones conjuntas de los totales en el Libro Diario por periodos no superiores al trimestre (anteriormente el periodo era de un mes).
Además, se modifican los artículos 257 y 263 de la LSC -EDL 2010/112805-. El artículo 257 eleva, únicamente para las sociedades de capital, los límites para poder presentar el balance de situación y el estado de cambios en el patrimonio neto bajo el modelo abreviado del PGC. De este modo, lo podrán realizar aquellas sociedades “que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes:
Por su parte, el artículo 263 de la LSC -EDL 2010/112805- queda modificado permitiendo la excepción a la auditoría de cuentas a las empresas que cumplen los límites de PYMES.
Por último, en séptimo lugar, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades introduce una novedad importante con el objeto de potenciar la autofinanciación empresarial y equilibrar así la neutralidad a efectos fiscales en la captación de recursos financieros. La carga financiera del endeudamiento o financiación ajena supone un gasto contable que reduce el resultado obtenido por las empresas y, por tanto, implica un ahorro fiscal en el IS, sin embargo, los dividendos que la empresa abona a sus accionistas como remuneración a su aportación al capital o financiación propia no son gastos deducibles en el IS. Este diferente tratamiento fiscal supone un desequilibrio que inclina la balanza a favor de la financiación ajena. Por ello, la nueva LIS introduce la denominada “Reserva de Capitalización” que figurará en el balance de situación, incrementando los fondos propios de la empresa y mejorando su situación económica y financiera.
En su art. 25, la nueva Ley del IS -EDL 2014/199485- determina que los contribuyentes “tendrán derecho a una reducción de la base imponible de un 10% del importe del incremento de sus fondos propios.” Para ello es indispensable que la empresa mantenga el incremento de los fondos propios durante cinco años, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad, y que se dote una reserva de carácter indisponible, también durante un periodo de cinco años, por el importe de esa reducción y denominada “Reserva de capitalización”.
Como hemos podido comprobar, con este primer bloque de medidas aprobadas se persigue mejorar la situación económica y financiera de las empresas españolas, y como consecuencia directa y de manera simultánea se modifica la información que deben facilitar a los usuarios de la misma.
Para analizar la normativa específicamente contable, hemos clasificado las resoluciones del ICAC en 3 categorías.
Valoración de determinados activos especialmente afectados por la crisis y en el reflejo contable del deterioro de valor de los activos.
En este primer bloque se incluyen la Resolución de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias; la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible; y la Resolución de 18 de septiembre de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
Como vemos, en las dos primeras se establecen los criterios de valoración aplicables al inmovilizado material, a las inversiones inmobiliarias y al inmovilizado intangible. Estas partidas pueden representar un porcentaje elevado y un importe significativo en el balance de situación, de manera que, para evitar posibles alteraciones contables, es importante determinar con total claridad cuáles van a ser los criterios de valoración de estos elementos patrimoniales.
Además, es destacable que incluyen los bienes inmuebles que la sociedad utiliza para desarrollar su actividad, así como aquellos otros que posee por motivos especulativos o para obtener una rentabilidad a través de su arrendamiento. Como es bien sabido, en España el mercado inmobiliario se ha visto especialmente afectado por la crisis, por lo que se hacía necesario que el ICAC regulara con sumo detalle la valoración de estos elementos patrimoniales.
En cuanto al inmovilizado intangible, precisamente por su carácter inmaterial, incluye elementos patrimoniales especialmente difíciles de valorar, como los gastos de I+D (tan importantes en cierto tipo de empresas y considerados imprescindibles para salir de la crisis), la propiedad industrial e intelectual, los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, los derechos de adquisición de jugadores o los derechos de replantación de las empresas vitivinícolas. Como vemos, incluyen elementos muy diversos y poco comunes con unas características muy específicas. Por ello, es importante que los criterios de valoración de estos activos estén regulados con especial cuidado.
En definitiva, en estas dos primeras resoluciones se determina con detalle cuál va a ser el valor que contablemente se le va a dar a estos activos, distinguiendo entre el valor inicial, o en el momento de la adquisición, y el valor posterior, o valor que tiene el elemento patrimonial al cierre de cada ejercicio económico de cara a la elaboración de las cuentas anuales, de manera que queden perfectamente delimitados qué conceptos se pueden incluir y cuáles no se podrán considerar como parte del valor de estos activos.
De esta manera se trata de evitar o, al menos, limitar la posibilidad de las empresas de “maquillar” la información contable ante la existencia de aspectos no contemplados, todo ello con el objetivo de mejorar la información financiera presentada por las empresas, que debe adecuarse a las nuevas circunstancias económicas y financieras en que operan.
Por último, teniendo en cuenta que la crisis ha supuesto una importante disminución en el valor de muchos de los elementos patrimoniales que lucen en cualquier balance de situación, se ha aprobado una tercera Resolución cuya finalidad es establecer los criterios a seguir en la determinación de la pérdida por deterioro del valor de los activos que la empresa debe reflejar en su cuenta de pérdidas y ganancias y que, evidentemente, influyen en los resultados y en la situación económica y financiera que presentan sus documentos contables.
Así, el ICAC trata de sistematizar las diferentes interpretaciones que previamente había hecho sobre este tema, recogiendo en un único texto, todos aquellos aspectos relacionados con el mismo. Igual que en las dos Resoluciones anteriores, en esta norma contable se trata de regular con el suficiente detalle la contabilización de los deterioros de valor de los diferentes tipos de activos que una empresa puede tener en su balance de situación, de manera que se limite la posible discrecionalidad en la valoración de estas partidas.
Ruptura del principio de empresa en funcionamiento.
Una de las máximas de la contabilidad es la consideración de que, salvo que se especifique lo contrario, se entiende que la empresa va a continuar indefinidamente en funcionamiento. Por ello, uno de los principios contables obligatorios sobre los que se basa la información financiera es el “Principio de empresa en funcionamiento”, recogido en la primera parte del PGC y que establece que "se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación..." En tal escenario, el PGC establece una serie de criterios de valoración de obligado cumplimiento para toda empresa.
Sin embargo, hay circunstancias en las que ese principio contable de empresa en funcionamiento no es aplicable (contablemente hablamos de ruptura del principio de empresa en funcionamiento) porque existen dudas razonables sobre la continuidad de la empresa. Por ello, el PGC continúa diciendo que "en aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio […] la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados".
Puesto que muchos negocios se han visto tan afectados por la crisis que han visto peligrar su continuidad empresarial, el ICAC recoge en la siguiente Resolución, de 18 de octubre de 2013, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, las pautas a seguir en estos casos, estableciendo criterios específicos para la valoración de empresas en estas circunstancias.
En esta norma se establecen cuáles van a ser aquellos criterios que, con carácter excepcional, se van a considerar adecuados para elaborar las cuentas anuales cuando no resulte aplicable el principio de empresa en funcionamiento. Así, se determinan las reglas a aplicar para valorar el patrimonio empresarial en aquellos casos en que se haya acordado la liquidación de la empresa o cuando los responsables de la sociedad, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, tengan la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o no exista mejor alternativa. En estos casos, habrá que dar cumplida información en la memoria de las cuentas anuales sobre los criterios utilizados. Esta Resolución no será de aplicación a las empresas declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura de la fase de liquidación se determine que no existe una alternativa mejor, es decir, en consonancia con el objetivo de este proceso judicial de buscar la continuidad empresarial, la declaración del concurso no supone por sí misma la ruptura del principio de empresa en funcionamiento.
Para identificar aquellas situaciones o circunstancias en las que se considera que no es de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, teniendo en cuenta que es imposible establecer una lista completa y cerrada de las mismas, se recogen una serie de ejemplos en los que se considera que existen dudas significativas sobre la capacidad de la empresa de continuar con su actividad y que deben ser valorados por los responsables de la misma, clasificándolos en 3 categorías:
Financieros: patrimonio neto negativo, préstamos a plazo fijo próximos al vencimiento sin posibilidades realistas de reembolso o renovación, etc…
Operativos: pérdida de un mercado importante o un cliente clave, dificultades laborales o escasez de suministros.
Legales: incumplimiento de requisitos de capital, procedimientos legales o administrativos pendientes que puedan dar lugar a reclamaciones imposibles de atender, cambios legales, …
No obstante, también se considera la posibilidad de que existan factores mitigantes que reduzcan la posibilidad de que la empresa no pueda continuar en funcionamiento, como puede ser el hecho de que la empresa disponga de planes alternativos para generar liquidez.
En el supuesto de empresa en liquidación, aunque se deberán seguir aplicando los requisitos, principios y criterios de valoración recogidos en el marco conceptual del PGC, salvo el principio de empresa en funcionamiento, se deberán tener en cuenta las peculiaridades que esta situación implica. En este sentido, la valoración de los elementos patrimoniales tendrá como finalidad "mostrar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante". Puesto que estaríamos en un escenario de liquidación forzada, el tiempo para ello se reduce, luego habría que corregir el valor de los activos o, incluso, darlos de baja en su caso, y reconocer los pasivos que pudieran surgir.
La norma recoge una serie de criterios de valoración específicos para cada tipo de activo pero establece, con carácter general, que se deberá reflejar el deterioro de valor de los activos que proceda, teniendo en cuenta para ello su valor de liquidación. Para las deudas se establece que la ruptura del principio de empresa en funcionamiento no implica su vencimiento anticipado ni se suspende el devengo de intereses, de manera que seguirán siendo exigibles tal y como esté recogido en el contrato, salvo que así se especifique en el mismo o que se trate de liquidación en un proceso concursal. En cuanto a los ingresos y los gastos de las operaciones pendientes, también se seguirán contabilizando con normalidad, según el criterio de devengo. En general, será necesario reflejar contablemente todas obligaciones que puedan surgir como consecuencia de la falta de continuidad de la empresa, ya sea con los trabajadores, con administraciones públicas por subvenciones, etc…
Si como consecuencia de acontecimientos posteriores al cierre del ejercicio pero anteriores a la formulación de las cuentas anuales no procediera aplicar el principio de empresa en funcionamiento, se deberá informar en la memoria y se elaborarán aplicando esta resolución. Si las cuentas anuales ya estuvieran elaboradas pero aún no se hubieran aprobado en JGA, se deberán reformular aplicando esta resolución.
Aunque se produzca la ruptura del principio de empresa en funcionamiento, la fecha de cierre del ejercicio económico no se modifica y las cuentas anuales se seguirán formulando con la misma periodicidad de 12 meses y los mismos requerimientos legales de plazos, auditoría, aprobación y depósito, con la peculiaridad de que no existe obligación de adaptar la información del ejercicio económico anterior para comparar.
Se establecen también los criterios a seguir cuando una sociedad dominante de un grupo elabore sus cuentas anuales de acuerdo con los criterios de esta resolución y para aquellos casos en que posteriormente vuelva a resultar de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.
Para aquellas empresas que se encuentren es esta situación de falta de continuidad, el ICAC ha emitido otra Resolución, de 20 de diciembre de 2013, por la que se publica la modificación de la Norma Técnica de Auditoria sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, con la finalidad de que el auditor conozca los criterios específicos a seguir a la hora de elaborar el informe que acompañará a las cuentas anuales.
Información a incluir en las cuentas anuales sobre morosidad en las operaciones comerciales.
En cumplimiento de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales -EDL 2010/113068-, y con el objetivo de aumentar la transparencia informativa de las empresas, mejorando así la calidad de la información financiera emitida por estas, el ICAC aprobó la Resolución de 29 de diciembre de 2010, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.
Esta resolución obliga a aumentar la información recogida en la memoria de las cuentas anuales a todas las empresas españolas, entendidas como cualquier persona física (empresario) o jurídica que actúe ejerciendo una actividad económica o profesional independiente y que deba elaborar cuentas anuales de acuerdo al derecho contable o que las elabore de manera voluntaria, incluyendo también las cuentas consolidadas para empresas que radiquen en España y que consoliden por el método de integración global o proporcional.
La información a presentar incluye el número de días en que la empresa ha superado el plazo legal de pago, para lo que se determinará un índice denominado “Plazo medio ponderado excedido (PMPE) de pagos”.
Se incluirá en el modelo normal de la memoria de las cuentas individuales y, en su caso, consolidadas, una nota denominada «Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera. «Deber de información» de la Ley 15/2010, de 5 de julio -EDL 2010/113068-.» con el siguiente contenido:
Plazo medio ponderado excedido de pagos (PMPE).
N-1 (Ejerc. anterior)
**Dentro del plazo máximo legal.
Total pagos del ejercicio.
PMPE (días) de pagos.
Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal.
** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del bien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales -EDL 2004/184272-.
Si la memoria se elabora en modelo abreviado, el contenido será el mismo pero excluyendo la información sobre el PMPE.
De esta manera, como ya se ha anticipado, al obligar a las empresas a publicar sus retrasos en los pagos a proveedores, en cierto modo se las está forzando a cumplir los plazos máximos establecidos legalmente, reduciendo así la morosidad.
Queda patente que el objetivo de estas Resoluciones del ICAC es aumentar la calidad de la información recogida en los estados contables, mejorando los criterios empleados para elaborarla así como aumentando la cantidad de información exigida, y con ello se beneficia a los usuarios de la misma.
Medidas con incidencia indirecta en la información financiera.
En este apartado se incluyen aquellas medidas que afectan fundamentalmente a la determinación de ciertos gastos a incluir en la cuenta de resultados de las empresas. Bajo este conjunto de medidas es posible distinguir aquellas dictadas en el ámbito del derecho tributario, que afectan fundamentalmente al gasto por IS, de aquellas otras de carácter mercantil, que suponen (o pueden suponer) una reducción o eliminación de gastos relacionados con trámites administrativos y burocráticos exigidos por las Administraciones Públicas.
Aunque algunas de las medidas buscan el equilibrio presupuestario de la administración pública y suponen una anticipación en la recaudación de los tributos de las empresas, en general, se persigue reducir los costes empresariales, tanto fiscales como administrativos, de manera que las entidades alcancen una mayor competitividad, especialmente respecto a empresas de otros estados miembros de la UE. La adecuación del derecho de sociedades español al europeo con el objeto de eliminar ciertas desventajas para las empresas españolas supone que éstas puedan competir en igualdad de condiciones. La competencia en igualdad constituye la “razón de ser del mercado interior”. En 2007 se aprobó el “Programa de Acción de la Comisión Europea para la reducción de Cargas Administrativas” con el fin de alcanzar los objetivos de la “Estrategia renovada de Lisboa para el crecimiento y el empleo”. La trasposición de ese programa de acción se concretó en España en el “Plan de Acción para la reducción de Cargas Administrativas” elaborado por el Gobierno de España en 2008. En dicho plan se declara que “corresponde a los poderes públicos velar por la libertad de empresa y la competencia y la productividad”.
Medidas de carácter tributario.
Durante el periodo de crisis estudiado, la actividad legislativa en materia tributaria ha sido muy intensa. Las normas dictadas afectan fundamentalmente al IS, aunque también han incidido en menor medida sobre el IRPF, el IVA y otros tributos que gravan transacciones específicas o que pertenecen al ámbito local. La mayoría de estas medidas han sido instrumentadas a través de la figura del Real Decreto-Ley dada la necesidad de establecer medidas excepcionales con carácter de urgencia.
Además, esta intensa actividad legislativa en materia tributaria ha culminado en una profunda reforma fiscal con la aprobación de nuevas leyes sobre los tres principales impuestos que contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos en España: la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas; Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -EDL 2014/199485- y Ley 28/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Los principales objetivos de esta reforma han sido fomentar la creación de empleo, reducir la fiscalidad para las rentas del trabajo y fomentar la competitividad.
Por otra parte, y atendiendo a los objetivos perseguidos por todas las normas aprobadas, es posible distinguir dos grandes grupos de medidas tributarias:
Aquellas que tienen por objeto favorecer un ahorro fiscal para las empresas a fin de aumentar su competitividad y reactivar la actividad económica.
Real decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica -EDL 2004/184272-. En materia tributaria, se reducen ligeramente el tipo de interés legal del dinero y el tipo de interés de demora y se suprime el límite temporal para deducirse determinadas inversiones en I+D+i en el IS, todo ello con la finalidad de impulsar a la economía y obtener un crecimiento más productivo y competitivo.
Real decreto-ley 13/2010 de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo. Esta norma tiene como finalidad principal establecer políticas de apoyo a las pymes para incrementar la competitividad de las empresas españolas. Este cometido se instrumenta a través de la “reducción de cargas impositivas y de otra índole”.
Concretamente, en el IS se eleva el umbral para acogerse al régimen especial de entidades de reducida dimensión, se aumenta a 300.000€ el importe hasta el cual la base imponible se grava a tipo reducido y se concede libertad de amortización fiscal para inversiones nuevas del ANC que afecten a actividades económicas hasta el año 2015 (sin necesidad de que afecte al mantenimiento del empleo).
En cuanto al ITPyAJD, se exonera del gravamen, en la modalidad de operaciones societarias, a todas las operaciones relacionadas con la creación, capitalización y mantenimiento de empresas.
Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible -EDL 2011/8038-. Entre un conjunto de medidas más amplio, con objetivos vinculados a la sostenibilidad, se identifican en esta norma un subgrupo de medidas dirigidas a simplificar el régimen de tributación de las empresas y a reducir las cargas impositivas a cierto tipo de actividades que favorecen el cambio hacia un nuevo modelo productivo. En este sentido, a fin de favorecer las actividades de investigación en términos sostenibles, se reducen en un 18% las tasas relacionadas con la propiedad industrial para un periodo de tres años, se incrementa la deducción del 8 al 12% para actividades relacionadas con la innovación tecnológica y se mejora el régimen fiscal de deducción de gastos destinados a la protección del medioambiente, aunque con la nueva LIS, que analizamos más adelante, desaparece la deducción por inversiones medioambientales.
Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a emprendedores y su internacionalización. Entre las medidas de apoyo al emprendimiento empresarial introducidas por esta norma existe un grupo de ellas encaminado a favorecer la liquidez y fomentar un ahorro fiscal para este tipo de empresas. Entre ellas destacamos la aplicación del criterio de caja en sustitución del de devengo en relación a la liquidación del IVA y el establecimiento de incentivos fiscales en materia de IRPF para inversores en este tipo de empresas. Por último, en el IS destacamos la creación de incentivos fiscales vinculados a actividades de I+D, la modificación del régimen fiscal aplicable a rentas procedentes de determinados activos intangibles y el establecimiento de deducciones por reinversión de beneficios para entidades de reducida dimensión. Con la nueva LIS se refuerzan los incentivos fiscales a la I+D pero se elimina la deducción por reinversión de beneficios a cambio del nuevo incentivo fiscal denominado reserva de revalorización. En este sentido, es importante destacar que esta última deducción se encuentra vinculada a la creación de una reserva de carácter indisponible y que ello supone una modificación a efectos contables.
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -EDL 2014/199485-. Las medidas aprobadas con repercusión en materia contable son las siguientes:
En relación al Hecho Imponible se incorporan los conceptos de “actividad económica” y de “entidad patrimonial.”. Destacamos aquí el hecho de que a través del primer concepto se permite analizar el concepto de actividad económica a nivel de grupo mercantil. En este sentido, los grupos de empresas determinarán su actividad económica teniendo en cuenta todas las sociedades que formen parte del mismo grupo.
Se incorporan al IS las sociedades civiles que tienen objeto mercantil.
Se reduce y unifica el Tipo de Gravamen para todo tipo de empresas al 25% a partir de 2016 salvo para empresas de nueva creación que tributarán al 15% durante los dos primeros años de actividad.
En relación a la Base Imponible se introducen numerosos cambios y concreciones:
Se incorpora el principio de devengo en línea con la normativa contable, de esta forma, los ingresos y gastos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo.
Las variaciones de reservas derivadas de cambios en criterios contables serán imputadas a la base imponible del ejercicio fiscal en que dichas variaciones se realicen.
Se impide expresamente la integración en la base imponible de la reversión de gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles.
En cuanto a las amortizaciones del inmovilizado, se simplifican las tablas de amortización con nuevos coeficientes y periodos de amortización. Por otra parte, se mantienen los supuestos de libertad de amortización introduciendo uno para elementos nuevos de inmovilizado material cuyo importe unitario no exceda de 300€, con un límite de 25.000€ por periodo impositivo. Además se suprimen las limitaciones establecidas en relación al inmovilizado intangible con vida útil definida.
Se amplía el carácter de no deducible a todo tipo de deterioros de valor excepto para existencias y de créditos y partidas a cobrar. Para el caso de inmovilizado intangible con vida útil indefinida se establecen supuestos especiales de imputación del gasto en la base imponible debido a su carácter de “no amortizables”.
Se introducen nuevas limitaciones a la deducibilidad fiscal de determinados gastos, como los gastos financieros y los derivados de atenciones a clientes entre otros, y se establecen como no deducibles otro tipo de gastos.
Para las operaciones vinculadas, se establecen nuevos preceptos que restringen el perímetro de vinculación y se eliminan supuestos de vinculación.
Se simplifica el sistema de bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. En este sentido, se eliminan incentivos de actividades que ya no se consideran necesarias y se potencian los incentivos a la autofinanciación empresarial, a la I+D+i, a la creación de empleo y otras previstas en el art. 39 de la Ley.
Se modifica sustancialmente la compensación de bases imponibles negativas al permitirse, en términos generales, la aplicabilidad de estas bases en el futuro sin límite temporal.
Por último, con la finalidad de evitar la doble imposición se establece una exención general para valores representativos de fondos propios de entidades y establecimientos permanentes tanto en el ámbito nacional como internacional. De este modo, los dividendos y participaciones en beneficios entidades estarán exentos cuando concurran una serie de circunstancias establecidas en el art. 21 de la ley.
Aquellas cuyo objeto es incrementar la recaudación de ingresos públicos a fin de corregir el déficit público y contribuir a la consolidación de las finanzas públicas.
Hemos de precisar que, supongan o no ahorro fiscal, estas medidas siempre afectan de algún modo a la determinación del gasto por IS y a la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. La mayoría de las normas contenidas en este apartado son complementarias y muchas de ellas tienen por objeto aprobar medidas adicionales o prorrogar plazos ya establecidos en normativa previa. Destacamos las siguientes:
Real decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del estado para 2011. Las medidas establecidas en esta normativa van dirigidas a grandes empresas por considerar que son las que tienen una mayor capacidad económica para contribuir a la sostenibilidad de las finanzas públicas en un contexto de crisis, no obstante, solo suponen “… cambios en la periodificación de los ingresos tributarios para anticipar la recaudación del tributo … que de ninguna manera suponen incrementos impositivos”.
Real decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público. Esta norma establece un conjunto de medidas, urgentes y de carácter transitorio a fin de corregir el déficit público, que afectan al IS. Se introduce una modificación transitoria en la LIS que eleva el porcentaje de retención del 19 al 21 por ciento desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013. Por otra parte, se incluye una prórroga adicional para el ejercicio 2012 de otras medidas, como la aplicación de un tipo reducido de gravamen en el IS por el mantenimiento o creación de empleo aplicable a las microempresas y del tratamiento fiscal especial de los gastos e inversiones realizadas con el fin de habituar a los empleados en la utilización de las TIC. La nueva LIS elimina el tipo de gravamen reducido pero a cambio se introducen otras medidas que favorecen la competitividad de las entidades de reducida dimensión.
Posteriormente, se promulgan un conjunto de normas que, con el mismo objeto de incrementar la recaudación de ingresos públicos, establecen prórrogas y otras medidas de carácter complementario de tipo temporal o indefinido a las ya establecidas en las dos normas anteriores.
Real decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Entre las medidas que afectan al IS, y que afectan fundamentalmente a las grandes empresas, creemos necesario destacar medidas de duración indefinida como la derogación de la libertad de amortización del ANC y aquellas que afectan a la tributación de gastos financieros y otras medidas de carácter temporal para los ejercicios 2012 y 2013 que no suponen incremento de carga impositiva sino tan sólo cambios en la periodificación del gasto por IS.
Real decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. En la misma línea que los Reales Decretos anteriores, y fundamentalmente para grandes empresas, se establecen medidas adicionales y de carácter temporal que inciden fundamentalmente en el IS y en el IVA.
Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica y Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. La mayoría de las medidas adoptadas en estas normas son prórrogas de medidas temporales adoptadas en las normas anteriores.
Real decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de financiación y reestructuración de deuda empresarial -EDL 2014/20750-. Mediante esta norma se modifica la LIS en relación a la tributación de operaciones aprobadas en acuerdos de refinanciación.
Medidas de carácter mercantil.
En términos generales, las medidas adoptadas en el ámbito del derecho mercantil a lo largo de todo el periodo de crisis tienen como común denominador la simplificación de trámites administrativos y organizativos y la reducción de cargas relacionadas con los diferentes procesos y situaciones legales que puede atravesar una empresa a lo largo de su vida. Todo ello provoca una potencial reducción de costes con un claro impacto positivo en las cuentas de resultados de las empresas.
Aunque gran parte de la normativa que contiene estas medidas tiene como propósito adaptar el derecho de sociedades español al europeo, es evidente que tienen una clara relación con el contexto de crisis que estamos atravesando, que requiere reducir o eliminar costes económicos a fin de flexibilizar la adaptación de las empresas a la coyuntura económica y mejorar su competitividad.
Atendiendo a las diferentes situaciones y procesos económicos o jurídicos en que se puede encontrar la empresa es posible clasificar las medidas de carácter mercantil en cuatro categorías:
Medidas de derecho societario general.
Real Decreto 158/2008 de 8 de febrero, de reforma del Real Decreto 685/2005, de 10 de junio sobre publicidad de resoluciones concursales y por el que se modifica el Reglamento del Registro Mercantil aprobado por RD 1784/1996. Bajo esta norma se intenta incrementar la transparencia de sociedades cotizadas obligando a depositar en el Registro Mercantil pactos parasociales y acomodar plazos a la UE de certificación negativa.
Ley 3/2009 de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles. Tiene por cometido la simplificación del derecho de sociedades español para acomodarlo al de la UE y así evitar desventajas de las sociedades de capital españolas con respecto a las europeas. En este sentido, las medidas contenidas en ella pretenden reducir costes y cargas de índole administrativo para las sociedades de capital en general.
Real decreto-ley 13/2010 de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo -EDL 2010/246242-. Esta norma se encuentra afecta al proyecto de ley de Economía Sostenible y permite la agilización de la constitución de sociedades, la adopción de determinados acuerdos societarios y la reducción de cargas administrativas y costes de publicidad. También permite la constitución de SRL en un plazo máximo de 5 días.
Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la ley de sociedades de capital y de incorporación de la directiva 2007/36/ce del parlamento europeo y del consejo, de 11 de julio sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas. Esta ley también tiene por objeto modernizar el derecho de sociedades español y permite una reducción considerable de los costes de organización y funcionamiento de las sociedades de capital tales como la supresión de requisitos y de publicidad en prensa y en el BORM de determinados actos societarios en sociedades no cotizadas.
Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a emprendedores y su internacionalización -EDL 2013/178110-. Algunas medidas establecidas en las disposiciones adicionales de esta ley, como la creación de la nueva figura “Miniempresa o empresa de estudiantes” o el incremento de la cifra mínima de Capital Social para las Sociedades de garantía recíproca, recaen en esta categoría y poseen incidencia indirecta en la contabilidad.
Medidas relativas a procesos concursales.
Real Decreto 158/2008 de 8 de febrero, de reforma del Real Decreto 685/2005, de 10 de junio sobre publicidad de resoluciones concursales y por el que se modifica el Reglamento del Registro Mercantil aprobado por RD 1784/1996 -EDL 2008/2562-. Esta disposición tiene por objeto la modificación del Reglamento del Registro mercantil y, entre otros aspectos, regula un procedimiento que asegura y agiliza el registro público de las resoluciones concursales.
Real decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica. Este Real decreto-ley pretende facilitar la refinanciación de las empresas en dificultades financieras, agilizar los trámites procesales, reducir los costes de tramitación y mejorar la posición jurídica de los trabajadores afectados por procedimientos colectivos. No obstante, la propia norma habla de la necesidad de revisar más adelante y en profundidad la legislación concursal.
Real decreto-ley 5/2010, de 31 de marzo, por el que se amplía la vigencia de determinadas medidas económicas de carácter temporal. En su disposición adicional única, establece un límite máximo para los aranceles de los procuradores de los tribunales de 300.000€.
Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la ley concursal -EDL 2010/18632-. Entre otras cosas, con esta reforma se pretende:
Potenciar los acuerdos de refinanciación de manera que se pueda evitar el concurso de acreedores.
Intentar que el proceso no se retrase en el tiempo, con el consiguiente deterioro de los bienes del deudor y aumento de los costes judiciales. Para ello, se simplifica y agiliza el procedimiento, se favorece la liquidación anticipada y se regula un procedimiento realmente abreviado, más rápido y económico.
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Las medidas adoptadas en esta ley y en el Real decreto-ley 3/2009 expuesto con anterioridad, además de suponer una reducción de costes, que pueden implicar una mejora en la cuenta de resultados, pueden incidir en la contabilización de los acuerdos de refinanciación empresarial que se puedan alcanzar provocando una reclasificación de la deuda empresarial presentada en el balance de situación.
Real decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de financiación y reestructuración de deuda empresarial -EDL 2014/20750-. Esta norma modifica de nuevo algunos aspectos de la ley concursal. Concretamente, se incrementa el número de casos de reestructuración financiera empresarial facilitando los acuerdos preconcursales, los acuerdos sobre quitas y esperas y el establecimiento de nuevos calendarios.
Real decreto-ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal: Esta norma extiende las premisas básicas establecidas en el Real decreto-ley anterior al propio convenio concursal, se adoptan medidas para facilitar la transmisión de negocios en concurso de acreedores y se introducen numerosas reformas en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal relativas al convenio concursal y a la fase de liquidación con la finalidad de facilitar la continuidad de las empresas en esta situación y evitar en la medida posible su liquidación.
Medidas relativas a procesos de fusiones y escisiones.
Real decreto-ley 9/2012, de 16 de marzo, y ley 1/2012, de 22 de junio, de simplificación de las obligaciones de información y documentación de fusiones y escisiones de sociedades de capital -EDL 2012/114833-. Esta norma tiene por objeto la incorporación al derecho español de las Directivas de la UE en materia de fusiones y escisiones de Sociedades de Capital y, por tanto, modifica numerosos artículos de la LSC. Resaltamos en este aspecto la inclusión de nuevas excepciones a la exigencia del informe de experto independiente en el caso de aportaciones no dinerarias en las SA y la simplificación de la burocracia a realizar en proyectos de fusión y escisión.
Ley 1/2012, de 22 de junio, de simplificación de las obligaciones de información y documentación de fusiones y escisiones de sociedades de capital. Además de consolidar las modificaciones establecidas en el Real decreto-ley anterior, incorpora innovaciones que permiten las TIC como medio de comunicación para agilizar las operaciones societarias con la consiguiente reducción de costes.
Medidas específicas de apoyo a emprendedores y desarrollo de proyectos empresariales.
Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a emprendedores y su internacionalización -EDL 2013/178110-. Esta ley contiene medidas con diferentes impactos en la contabilidad de las empresas que ya han sido comentadas en apartados anteriores. En este apartado nos limitamos a señalar algunas medidas con incidencia indirecta no contenidas en otros apartados como las de apoyo a la iniciativa emprendedora con ciertas peculiaridades que facilitan el establecimiento a los emprendedores a través de la creación de dos nuevas figuras: el “Emprendedor de Responsabilidad Limitada” y la “Sociedad Limitada de Formación Sucesiva”.
En un primer análisis de la normativa promulgada, podemos diferenciar aquellos casos en que se ha acudido a la figura de la Ley o el Real Decreto legislativo de aquellos otros en que se ha utilizado el Real decreto-ley. En el primer caso se trata de modificaciones legislativas de aplicación general y con carácter de permanencia en el tiempo. Por su parte, el Real decreto-ley se caracteriza por la rapidez con que se tramita, por lo que es empleado en aquellos casos en que se deben tomar medidas excepcionales con carácter de urgencia, que suelen ser de aplicación temporal. En este sentido, hemos comprobado cómo se ha tenido que acudir en numerosas ocasiones a esta figura jurídica debido a la necesidad de establecer prórrogas y medidas urgentes complementarias a otras tomadas con anterioridad.
Además, no cabe duda de que la crisis ha sido mucho más profunda y duradera en el tiempo de lo previsto, ya que más de seis años después de su comienzo se seguían aprobando numerosas normas jurídicas con la finalidad de paliar sus efectos en el tejido empresarial español. Podemos ver cómo los años más productivos desde el punto de vista legislativo han sido 2011, 2012 y 2013, lo que nos hace pensar en un recrudecimiento de las condiciones económico-financieras de la economía.
En términos generales hemos podido comprobar que las medidas que tienen incidencia directa en la información financiera provienen de normas de carácter mercantil, cuyo principal objetivo es la protección del tejido empresarial y el impulso de la competitividad de las empresas españolas, ya que con la mayoría de estas medidas se busca una mejora de la situación patrimonial de las empresas, para evitar la liquidación y aumentar su capacidad para obtener financiación.
En cuanto a la normativa específicamente contable aprobada por el ICAC, podemos ver que en 2010 y sobre todo en 2013 se han emitido un buen número de resoluciones, con la finalidad de adecuar la información contable elaborada por las empresas a toda esta nueva legislación y a las nuevas circunstancias económicas y financieras. Como consecuencia de todo ello se obtiene una mejora en la información financiera, bien por una mayor calidad de la misma o bien por un aumento de la cantidad de información a suministrar.
Por otro lado, aquellas medidas cuya incidencia es solo indirecta provienen fundamentalmente de normas tributarias, cuyo objetivo es aliviar las cargas fiscales o administrativas de las empresas o corregir el déficit público. En este sentido, en el ámbito tributario se ha producido una intensa actividad normativa, especialmente a partir del año 2012, con numerosas y profundas reformas en la Ley del IS así como de otros impuestos. De hecho, a la finalización de este artículo esta actividad normativa ha culminado en una profunda reforma fiscal con la aprobación de tres nuevas Leyes sobre el IS, el IRPF y el IVA con la que se pretende vencer de manera definitiva la profunda crisis económica que estamos atravesando en nuestro país. Dentro de este bloque, evidentemente, aquellas medidas que persiguen la reducción de costes hacen a las empresas más competitivas, especialmente frente a las empresas de otros países de la UE. Sin embargo, aquellas que pretenden corregir el déficit público tienen un efecto neutro, o incluso negativo en la actividad empresarial.
Anexo: abreviaturas utilizadas.
ANC: Activo No Corriente.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
I+D+i: Investigación y desarrollo e innovación.
LIS: Ley del Impuesto de Sociedades.
LSRL: Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
PGC: Plan General de Contabilidad.
SA: Sociedad Anónima.
SRL: Sociedad de Responsabilidad Limitada.
TRLSA: Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
TRLSC: Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Mercantil", el 1 de junio de 2015.

References: Real Decreto 
 artículo 163
 artículo 2
 artículo 36
 artículo 28
 artículo 257
 artículo 263
 Resolución 
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 resolución 
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