Source: http://difendersidalfisco.diritto.it/docs/38623-frodi-carosello-come-difendere-il-contribuente
Timestamp: 2017-04-29 17:36:07+00:00

Document:
Frodi carosello: come difendere il contribuente :: Difendersi dal fisco :: Diritto & Diritti
Pubblicato dal 20/09/2016
All'indirizzo http://difendersidalfisco.diritto.it/docs/38623-frodi-carosello-come-difendere-il-contribuente
Nel caso in cui l'Ufficio fiscale ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e/o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera") e a quel punto passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Quest'ultima prova non potrà consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (tra le altre, Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011).
g) ne consegue che è possibile negare ad un soggetto passivo il beneficio del diritto a detrazione solamente qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti o forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni; h) non è invece compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla suddetta direttiva sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l'operazione interessata si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore, o che un'altra operazione nell'ambito della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'IVA; infatti, l'istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell'Erario; i) l'amministrazione tributaria non può, d'altra parte, esigere in maniera generale che il soggetto passivo che intende esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA, da un lato al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni a livello degli operatori a monte verifichi che l'emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l'esercizio di tale diritto abbia la qualità di soggetto passivo, che disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'IVA, o, dall'altro lato, che il suddetto soggetto passivo disponga di documenti a tale riguardo; l) di conseguenza, dato che il diniego del diritto a detrazione è un'eccezione all'applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, spetta all'amministrazione tributaria dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni (cfr. sentenze 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04; 21 giugno 2012, Mahagében e Dóvid, C-80/11 e C-142/11; 6 settembre 2012, Tóth, C- 324/11; 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; 31 gennaio 2013, Stroy Trans, C-642/11).
In applicazione della citata giurisprudenza, la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria -, soprattutto con le sentenze n. 24426 del 30/10/2013 e n. 2609 del 10/02/2016, ha avuto occasione di affermare che spetta, in primo luogo, all'Amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio, provare, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione abbia assolto a tale onere probatorio, passa poi al contribuente l'onere di fornire la prova contraria (Cass. n. 23560 del 2012).
Il comma 3 dello stesso art. 8 ha poi stabilito, per quanto qui interessa, che le disposizioni di cui al citato comma 1 <<si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore» dello stesso comma 1, <<ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi».
Sul tema la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - ha già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del D.L. n. 16 del 2012, che la nuova normativa comporta che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il "costo" sia consistito nel "compenso" versato all'emittente il falso documento) non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
Il profilo afferente all'inerenza all'attività di impresa del costo sostenuto per la conclusione dell'operazione soggettivamente inesistente che imporrebbe, come si è ricordato, di diversificare anche in caso di consapevole partecipazione del contribuente al meccanismo fraudatorio la rilevanza della sua condotta ai fini delle imposte dirette e dell'IVA (13803/14), è noto, secondo lo stabile indirizzo interpretativo che la Corte di Cassazione – Sez. Tributaria - ha messo a punto in riferimento alla norma citata (25775/14; 13803/14; 24426/13), che, qualora sia contestata la inesistenza soggettiva dell'operazione, mentre è onere dell'amministrazione finanziaria provare, anche in via presuntiva, ex art. 2727 cod. civ., l'interposizione fittizia del cedente ovvero la frode fiscale realizzata a monte dell'operazione, eventualmente da altri soggetti, nonché la conoscenza o conoscibilità da parte del cessionario della frode commessa, compete viceversa al contribuente provare la corrispondenza anche soggettiva della operazione di cui alla fattura con quella in concreto realizzata ovvero l'incolpevole affidamento sulla regolarità fiscale, ingenerato dalla condotta del cedente.
La tematica sia della detraibilità dell'IVA, sia della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette "frodi carosello"), è stata oggetto di numerose, anche recentissime, pronunce della Corte di Cassazione (emesse, doverosamente, anche alla luce di varie sentenze della Corte di Giustizia in tema di IVA), i cui principi attinenti essenzialmente al problema di cosa deve essere provato e da chi, cioè dell'oggetto della prova e della distribuzione del relativo onere tra fisco e contribuente, è utile in questa sede riepilogare e, ove occorra, precisare. Il 23 settembre a Bologna il convengo sul processo tributario a un anno dalla riforma: clicca qui per dettagli e orario. Va premesso che la fattura (di regola, salva l'ipotesi di contabilità inattendibile) è documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa, come si evince dall'art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, purché sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto ivi prescritti, tra i quali l'indicazione dell'oggetto e del corrispettivo dell'operazione (cfr. art. 226 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto) (tra le altre, Cass. nn. 15395 del 2008, 9108 del 2012). Ne deriva, in generale, che una regolare fattura, lasciando presumere la verità di quanto in essa rappresentato, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'IVA o alla deduzione del costo indicato. A fronte, quindi, della esibizione di una tale fattura, spetta sempre all'Ufficio fiscale dimostrare il difetto delle condizioni per la detrazione o la deduzione. E' superfluo precisare, trattandosi di principi generali in tema di prova, che questa può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.). Nel caso in cui l'Ufficio fiscale ritenga
ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e/o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera") e a quel punto passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Quest'ultima prova non potrà consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (tra le altre, Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011). E' poi evidente che, in caso di accertata assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi l'ha effettivamente ricevuta o meno). Principi più articolati trovano applicazione in relazione al caso in cui l'Amministrazione contesti che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario). Per quanto riguarda l'IVA, anche in questo caso essa, in linea di principio, non è detraibile. L'imposta è stata, infatti, versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta: non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere ai fini Iva le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture

References: Cass. 
 art. 8
 art. 2727
 art. 226
 Cass. 
 Cass.