Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1995/nr_1-2/skattenytt_1995_a0002/
Timestamp: 2020-04-02 15:20:20+00:00

Document:
EG-rättens indirekta verkan på svenska skatteregler (s. 2) | FAR Online
1.1 Artikelns syfte
1.2 Diskrimineringens natur
2 EG-rätten och skatterna
2.1 Artiklar i EU-fördraget avseende skatter
2.2 Rättsfall från EG-domstolen avseende skatter
2.3 EG-rättens inverkan på dubbelbeskattningsavtal
3 Skatteregler i Sverige som kan vara diskutabla i förhållande till EG-rätten
Skattenytt nr 1–2 1995 s. 2
EG-rättens indirekta verkan på svenska skatteregler
Inträdet i EU har relativt begränsade effekter på nationell intern direkt beskattning. Harmoniseringssträvandena har efter Ruding-rapportens svala mottagande skjutits på framtiden. De direktiv som finns avser i princip endast frågor om beskattning av gränsöverskridande utdelningar inom koncerner och vissa gränsöverskridande omstruktureringar, inom EU. [1] Harmoniseringen av direkt skatt omfattar alltså endast gränsöverskridande transaktioner. Stor inverkan föreligger däremot på mervärdebeskattningens område och på vissa punktskatter.
En mycket intressant fråga är vilken inverkan EG-domstolens praxis, om tolkningen av de grundläggande fördragen, kan få på svensk lagstiftning och på tolkning av svensk lagstiftning, avseende sådana skatter som inte är harmoniserade i EU. Den praktiskt sett mest betydelsefulla frågan gäller diskriminering. I inget fall kan nämligen en EU-medborgare eller juridisk person belägen i något EU-land diskrimineras i ett annat EU-land på grund av EU-medborgarens nationella medborgarskap. Diskrimineringsförbudet gäller givetvis endast de rättigheter som EU-rätten täcker. T.ex. diskriminering i en straffrättslig sak kan inte angripas av EG-domstolen, utan är en fråga för domstolen i Strasbourg. [2]
Den här artikeln skall främst diskutera rättspraxis från EG-domstolen. EG-domstolen har i ett flertal fall avgjort frågor där skatteregler har medfört en indirekt diskriminering. Domstolen har också i övrigt analyserat skatteregler som utgjort ett hinder mot den fria rörlighet av varor och tjänster som utgör den gemensamma marknadens kärna. I vissa fall har EG-domstolen förklarat skattereglerna vara stridande mot EG-rätten, men i andra fall har domstolen förklarat att de skäl som staten åberopat har varit objektivt godtagbara, och därigenom accepterat en diskriminering och ett faktiskt hinder mot den gemensamma marknaden. Några av de mer betydelsefulla rättsfallen skall presenteras. [3]
EU-rätten tillåter aldrig öppen diskriminering av någon p.g.a. dennes nationalitet i ett annat EU-land. Detta uttrycks i en av fördragets portalbestämmelser, art 6. Denna artikel förstärks av speciella diskrimineringsbestämmelser i andra artiklar. Sådan direkt diskriminering benämns på engelska ”overt discrimination”. [4]
EU-rätten kan naturligtvis inte heller tillåta nationella regler som, utan att öppet innebära diskriminering, för utländska medborgare innebär en de facto-diskriminering, s.k. covert discrimination. Sådan diskriminering kan t.ex. föreligga om regler om medborgares hemvistplats medför särbehandling, eftersom av naturliga skäl utländska medborgare i allmänhet bor utomlands. Det är också ett av EU-rättens grundläggande syften att minska betydelsen av var en person har hemvist eller vilket nationellt medborgarskap en person har.
Indirekt diskriminering är emellertid inte i alla lägen fördragsstridig. Om grunden för den faktiska diskrimineringen är objektivt godtagbar, så är det möjligt att upprätthålla diskrimineringen. Ett exempel är de välkända undantagen i art 36, vari anges i vilka fall varors fria rörlighet kan inskränkas. Viktiga skyddsintressen räknas upp, såsom allmän ordning, allmän säkerhet och människors och djurs hälsa etc. Artikeln avslutas med den viktiga bestämmelsen att sådana restriktioner aldrig får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller utgöra en förtäckt handelsbegränsning mellan länderna i unionen. Liknande bestämmelser finns bl.a. i art 48 (fri rörlighet för personer), art 56 (etableringsfrihet), art 66 (tjänster), och art 73d (kapital). Reglerna har karaktären av exemplifieringar och EG-domstolen har skapat en norm, ”rule of reason”, som är ett slags verktyg vid analysen av om en indirekt diskriminering eller ett indirekt handelshinder kan vara godtagbart. Ett känt exempel är målet returflaskesystemet, där det danska returflaskesystemet, som utgör ett effektivt hinder mot import av bl.a. öl, godtogs med hänsyn till de av Danmark åberopade miljöskälen. [5] Däremot har domstolen inte tvekat att underkänna skäl som närmast haft karaktären av skenargument, t.ex. fallet Reinheitsgebot. [6]
I art 12 finns förbudet mot tullar och avgifter ”med motsvarande verkan”. I art 73d finns en regel med innebörden att en skattskyldigs hemvist kan få ha betydelse vid beskattningen av kapital. Artikeln ger alltså en möjlighet till indirekt diskriminering, men i artikeln stadgas också att den indirekta diskrimineringen måste vara godtagbar. I art 92 finns regler om statsstöd, som kan ges i formen av särskild skattebehandling. [7] I art 95 finns bestämmelsen om indirekta skatter på varor. I art 130f anges att fiskala hinder för samarbete i forskning mm skall undanröjas. Art 130r och art 130s anger att miljöskatter (eller avgifter) skall införas efter principen ”the polluter shall pay”. Slutligen anger art 220 att ”dubbelbeskattning” skall tas bort. Artikeln är dock inte något eldunderstöd för fd skatteministern Lundgren. Artikeln har hittills motiverat det särskilda avtalet mellan EU:s medlemsstater om ”korresponderande” justeringar, efter att en internprissättningsregel (t.ex. vår 43 § 1 mom KL) använts.
Art 100 som avser lagharmonisering gäller inte explicit skatter. Artikeln är dock den som legat till grund för kommissionens arbete i utformningen av direktiv på den direkta beskattningens område. Art 100a föreskriver för övrigt enhällighet i ministerrådet vid beslut i skattefrågor. Art 101 ger kommissionen befogenhet att ingripa mot intern lagstiftning som på ett allvarligt sätt snedvrider konkurrensen mellan staterna. Skattelag kan vara en sådan lag. De ovan nämnda artiklarna som möjliggör fri varurörlighet mm får också en implicit betydelse, men genom EG-domstolens tolkning av nationell lags överensstämmelse med fördraget.
2.2.1 Tullar och avgifter; indirekta skatter
Tullar är som nämnts inte tillåtna. I ett fall mot Italien förklarade domstolen att avgifter som inte är direkt förknippade med en tjänst som importlandet bistår med är otillåtna. I fallet krävde Italien en ”statistikavgift” för sin handelsstatistik. [8] En avgift som i och för sig tas ut lika på både inhemska och utländska varor är inte tillåten om det som avgiften finansierar endast är till förmån för inhemska produkter, fallet Lornoy. [9]
I fallet Humblot tog EG-domstolen ställning till det särpräglade franska systemet att beskatta bilar efter deras motoreffekt. [10] Systemet medförde att endast importerade bilar (särskilt tyska) kom upp i högsta skatteklass. Skillnaden mellan den högsta skatteklassen och den klassen näst under denna var mycket hög, då 3 900 FF. Domstolen fann att skatten uppenbart hade diskriminerande och protektionistiska egenskaper. Den stora skillnaden mellan högsta skatteklassen och den näst högsta ansåg domstolen dessutom vara ogrundad (excessive) i förhållande till skattens syfte, alltså en bristande proportionalitet. Domstolen förklarade därför att skatten stred mot art 95. Ett liknande system har Grekland. I ett annat fall, förklarade domstolen att ett skattesystem som medför att endast importerade varor faller inom den högsta skatteklassen, inte per se är stridande mot fördraget. [11] Något extra inslag av diskriminering måste föreligga, som t ex den bristande proportionaliteten i den franska skatten.
Danmark har en ytterst hög skatt på nya bilar. Domstolen prövade huruvida den skatten stod i strid med art 95. [12] Domstolen förklarade att om inga inhemska konkurrerande produkter fanns (Danmark tillverkar inga bilar) kan art 95 inte tillämpas. Däremot förklarade domstolen att en liknande skatt på importerade begagnade bilar stred mot art 95. Det fanns givetvis danska begagnade bilhandlare, som gavs en oberättigad konkurrensfördel. [13] Här fanns enligt domstolen inget godtagbart skäl. Danmark menade att priset på danska begagnade bilar var mycket högt på grund av den tidigare uttagna skatten, vilket motiverade skatten på importerade begagnade bilar. Domstolen ansåg dock att den skatt som rent faktiskt uttogs på importerade begagnade bilar var betydligt högre än vad som kunde motiveras av det av danska staten anförda skälet. Återigen tillämpade domstolen en proportionalitetsregel.
I fallet Vinal godtog domstolen en italiensk skatt på syntetisk alkohol som var högre än ”naturlig” alkohol. [14] Alkoholen (denaturerad) var för industriellt bruk. Italien hade ingen inhemsk produktion av syntetisk alkohol, varvid endast importerad alkohol faktiskt utsattes för den högre skatten. Domstolen godtog emellertid den faktiska diskrimineringen. Återigen fastslog domstolen att endast en sådan faktisk diskriminering inte räcker för att skatten skall strida mot art 95. [15] Den italienska staten hade rätt att suveränt, utifrån egna industriella överväganden, påverka vilken typ av alkohol som användes genom medlet differentierad beskattning.
Mervärdesskatten är som bekant harmoniserad. [16] En viktig egenskap i EG-rätten är, att om ett helt lagstiftningsområde har kommit under EU:s jurisdiktion, har området ockuperats av EG-rätten. Detta innebär att medlemsstatens suveränitet helt går förlorad. Danmark införde 1987 ett ”arbetsmarknadsbidrag”, AMBI. Basen för AMBI var mycket lik skattebasen för mervärdesskatt. EG-domstolen förklarade att eftersom AMBI i alla relevanta hänseenden var jämförbar med en mervärdesskatt, så stod den i strid med art 33 i mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEC. [17] Någon mervärdesskatt av typen AMBI kunde nämligen inte tas ut enligt direktivet. Rättsfallet har utförligt kommenterats av Wiklund. [18]
2.2.2 Skatter som genom sin effekt hindrar den fria rörligheten avseende varor
I Frankrike fanns ett särskilt investeringsavdrag för tidningsproducenters förvärv av vissa anläggningstillgångar. Villkoret var att dessa anläggningstillgångar (främst tryckeriutrustning) var fysiskt belägna i Frankrike. Skatteavdraget befanns strida mot art 30 i fördraget. [19] Frankrike anförde att art 92, om rätten för staten att ge subventioner, skulle tillämpas. Domstolen ansåg emellertid att art 92 aldrig ensam kunde legitimera en dylik diskriminerande regel. Några objektivt rättfärdigande skäl anfördes inte av Frankrike, och några sådana torde inte heller kunna anföras.
Krantz GmbH sålde på avbetalning en maskin till ett holländskt bolag. Bolaget gick i konkurs och maskinen togs i anspråk för en skattefordran. EG-domstolen tog i Krantzfallet ställning till om denna åtgärd störde den fria marknaden. [20] Domstolen ansåg dock att det var mycket osäkert att några säljare från andra EU-länder skulle tveka att sälja på avbetalning till holländare på grund av denna regel. Domstolen tyckte inte att det gick att dra slutsatsen att handeln mellan länder hindrades. Således fanns inget brott mot fördraget. Domstolen kan inte förklara regler stridande mot fördraget om inte ett problem föreligger på gemensamhetsnivån.
2.2.3 Fri rörlighet för personer
2.2.3.1 Fri rörlighet för anställda m.m.
Biehl hade arbetat en kortare tid i Luxemburg. Den källskatt som arbetsgivaren inlevererat till staten översteg den slutliga skatten Biehl påfördes. Rätten att få tillbaka överskjutande skatt gavs emellertid endast till de som varit bosatta i Luxemburg hela året. I Biehlmålet fick EG-domstolen pröva denna lagstiftning. [21] Luxemburg anförde två skäl. Det progressiva elementet i beskattningen riskerades att förloras, eftersom en skattskyldig i princip skulle kunna flytta runt mellan olika länder och utnyttja den uppdelning som då skulle ske. Det fanns också en möjlighet att efter ansökan få igen överskjutande skatt, om den skattskyldige kunde visa på en omotiverad konsekvens av regeln. Domstolen avfärdade det första argumentet genom att påpeka att regeln var tillämplig på alla skattskyldiga, vare sig de ”kommit undan” progression eller inte. Således bristande proportionalitet mellan mål och medel. Den skönsmässiga rätten att återfå skatten var enligt domstolens mening inte tillräcklig. En klar regel måste ge den skattskyldige rätt att få tillbaka medlen på samma villkor som en bosatt i Luxemburg.
Tyvärr kom därför inte domstolen att klargöra om skyddet för statens progressiva skattesystem är ett objektivt rättfärdigande av indirekt diskriminering.
Bachmann betalade premier till ett tyskt pensionsförsäkringsbolag. Han flyttade till Belgien. Vid beräkning av skattepliktig inkomst där medgavs Bachmann ej avdrag för betalda premier. I Bachmann-fallet tog domstolen ställning till detta. [22] Inledningsvis konstaterade domstolen att förfaringssättet utgjorde en diskriminering som störde den fria rörligheten för personer. Belgien anförde att konsumenträttsliga skäl, skattekontrollskäl och skyddet för skattesystemets ”coherence” medförde att diskrimineringen var objektivt legitimerad. [23] Domstolen avvisade de två första skälen. Vägrat avdrag kan inte vara ett verksamt konsumenträttsligt skydd. Vikten av skattekontroll borde medföra att Belgien skulle utnyttja direktivet om ömsesidig skattekontroll (77/779/EEC), ansåg domstolen. Det sista skälet, om skyddet för skattesystemets ”coherence”, ansåg däremot domstolen objektivt rättfärdiga diskrimineringen. [24] Domstolen konstaterade att det inte fanns någon annan möjlighet att säkerställa att det avdrag som medges för en försäkringspremie, ”återförs” till beskattning i samma land. Så länge någon harmonisering inte finns på Europanivå måste en dylik diskriminering accepteras. Detta avgörande torde rättfärdiga de flesta regler i skattesystemen vars ändamål är att se till att ”skapade” skattekrediter av olika slag inte kan upplösas i andra stater än där de uppstått. [25] En möjlighet att i högskatteländer bygga upp stora obeskattade reserver för att sedan lösa upp dem i lågskatteländer kan knappast tolereras. Knobbe-Keuk kritiserar dock domstolen kraftigt för att det använda begreppet ”coherence” är ytterst vagt och oklart, och hon förefaller mena att domstolens analys av frågan var alltför grund. [26]
Kommissionen har utarbetat en utförlig rekommendation om beskattning av inkomster som uppbärs av personer med hemvist i ett annat EU-land. Rekommendationen söker på frivillig basis skapa en större harmonisering av de nationella lagarna. [27] En officiell rekommendation kan tänkas påverka EG-domstolens uppfattning om var gränserna går för olikabehandlingen. Rekommendationen innebär att varje land skall behandla skattskyldiga med hemvist respektive ej hemvist på samma sätt. Rekommendationen avser endast förvärvsinkomster. Som ett villkor uppställs att, den skattskyldige utan hemvist i verksamhetslandet, skall uppbära minst 75 % av den totala inkomsten i verksamhetslandet. Detta krav kan ses som ett slags relevans/väsentlighetskrav.
Ett mycket intressant mål ligger för avgörande i domstolen, Schumackerfallet, C-279/93. [28] Frågan gäller om Tyskland kan ta ut högre arbetsgivaravgift av en belgisk medborgare, som arbetar i Tyskland men har hemvist i Belgien, och om det innebär diskriminering av belgaren att han inte får beräkna inkomsten på samma sätt som en person med hemvist i Tyskland. Ett sådant system kan leda till negativ särbehandling. Generaladvokaten menade att en person måste likabehandlas i verksamhetslandet som denne för ”whole or the majority” av sin inkomst från annat EU-land än där personen är bosatt.
2.2.3.2 Rätten till fri etablering
Ett fall som är mycket intressant, och som vid en försiktig tolkning stöder slutsatsen i Bachmannmålet, är Daily Mailmålet. [29] Förvaltningsbolaget som ägde Daily Mail önskade avyttra en del innehav av tillgångar. Detta skulle medföra tung beskattning, enär stora obeskattade värdestegringar fanns. Förvaltningsbolaget bestämde sig för att flytta sitt säte till Holland, men vara kvar som aktiebolag enligt brittisk rätt. På detta sätt skulle inte Storbritannien kunna beskatta bolaget. På grund av regler i Holland skulle ingen skatt uttas där heller. För att kunna flytta bolagets säte till Holland krävdes dock tillstånd från finansdepartementet. Detta tillstånd vägrades bolaget. Daily Mail ansåg att detta kränkte deras rätt till fri etablering. Domstolen ansåg emellertid att denna rätt inte kränkts på ett sådant sätt att den brittiska regeln stod i strid med fördraget. Tyvärr knäckte domstolen nöten genom att hänvisa problemet till bristen på enhetlig bolagsrätt inom (dåvarande) EG. Domstolen underströk att bolag endast existerar tack vare nationell lagstiftning, och att inom denna stor frihet finns för staterna att reglera frågan närmare. [30] Dessutom påpekade domstolen att bolaget inte begränsades i sin rätt till att t.ex. öppna filial i Holland. Endast rätten att byta bolagets hemvist förvägrades. [31]
Domstolens avgöranden är ofta svårtolkade. Ett synnerligen komplext samband föreligger mellan institutionerna i EU, och mellan dessa och medlemsstaternas institutioner. Det är inte möjligt att använda samma tolkningssätt som vid analys av HD:s eller RR:s domar. EG-domstolen är, för att uttrycka sig något förenklat, betydligt mer politiskt orienterad än våra högsta domstolar. [32] Terra/Wattel är mycket kritiska till att domstolen i Daily Mailmålet underlät att beröra skattefrågan. [33] Terra/Wattel finner, med hänvisning till Fusionsdirektivets bestämmelser om fast driftställe som krav för att fusion skall kunna genomföras, och till Bachmannfallet, att det inte kan strida mot rätten till fri etablering att kräva att en sådan latent vinst måste tas upp till beskattning i det land vari den uppstått. För egen del kan jag bara tillägga, att domstolen i sitt domslut inte fann diskriminering föreligga. Med EG-domstolens faktiska fria skön i lagtolkningen hade domstolen helt klart haft möjlighet att förklara den brittiska lagen som fördragsstridig. Således kan inte domstolen ha uppfattat frågan som särskilt allvarlig för den inre marknaden, alternativt att frågan rörde synnerligen viktiga nationella intressen. [34]
Frankrike har ett speciellt sätt att undvika dubbelbeskattning av aktiebolag. Ett skattetillgodohavande ges aktieägaren. [35] Vissa utländska försäkringsbolag hade portföljinvesteringar i Frankrike och hade att erlägga skatt på den mottagna utdelningen. Ett fast driftsställe uppstod nämligen enligt fransk rätt. Något skattetillgodohavande gavs dock inte, på grund av att innehavaren av det fasta driftstället ej hade hemvist i Frankrike. Domstolen prövade frågan i det s.k. avoir fiscal-målet. [36] Frankrike anförde åtskilliga motiv för att beskattningsregeln inte var stridande mot fördraget. Bl.a. hävdade Frankrike att alla skattesystem låter den skattskyldiges hemvist ha betydelse vid skatteberäkning. Detta är naturligtvis helt riktigt. Emellertid gjorde inte Frankrike på något annat sätt skillnad mellan ett fast driftställes beskattning och beskattningen av ett företag med hemvist i Frankrike. Samma regler gäller för beräkning av inkomst etc. Att med de förutsättningarna vägra skattetillgodohavande ansåg domstolen vara en diskriminering som inte kunde objektivt rättfärdigas. Inte heller Frankrikes argument, att problemet främst hade sin förklaring i den bristande skatteharmoniseringen inom EU, övertygade domstolen. Frankrike ansåg att avoir fiscalsystemet endast kunde ges personer med hemvist utanför Frankrike efter förhandlingar som resulterar i dubbelbeskattningsavtal. Frågan gällde emellertid inte om en person med hemvist utanför Frankrike skulle medges skattetillgodohavande eller inte, utan om ett skattesubjekt enligt fransk rätt skulle behandlas på samma sätt som andra skattesubjekt. van Raad är av uppfattningen att domen är av relativt begränsad betydelse, och t.ex. inte kan extenderas till att gälla även privatpersoners investeringar i andra länder. [37]
Ett annat mål där domstolen tyvärr undvek skattefrågan är det omdiskuterade Werner fallet. [38] Werner bodde i Holland men arbetade i Tyskland och hade i Tyskland ett fast driftställe. Beroende på att hans hemvist var i Holland erhöll Werner inte något ”äkta make”-avdrag. Domstolen ansåg emellertid inte att Werner hade någon fördragsrättighet, eftersom han var tysk medborgare. Werner hade utbildats i Tyskland, alltid arbetat där och han var tysk medborgare. Werner hade inte etablerat ett företag över en landgräns, utan istället flyttat som privatperson till ett annat land än det han var medborgare i. Någon diskriminering av rätten till fri etablering kunde inte föreligga. Avgörandet har kritiserats. [39] Frågan är naturligtvis hur domstolen resonerat om Werner istället hade varit holländsk medborgare som flyttat sin praktik till Tyskland och negativt särbehandlats. Det förefaller svårt att se någon grund som skulle kunna rättfärdiga en sådan diskriminering. Det är emellertid värt att påpeka att den regel som Werner önskade njuta frukten av, var en skatteregel som inte har kausalitet till en bedriven näringsverksamhet. Regeln var att hänföra till den privata familjesfären. Frågan är hur långt man skall gå vid likabehandlingen vid etableringen av en näringsverksamhet. Skall även ägarens högst privata livssituation, och den till följd av detta beräknade skatten anses ha kausalitet med företagets skattesituation?
Ett senare avgörande har däremot ansetts ha större betydelse, Kommerzbankfallet. [40] En tysk bank hade filial i Storbritannien men hade ej skatterättslig hemvist där. Filialen mottog räntebetalningar från USA. Dessa togs upp till beskattning i Storbritannien. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Storbritannien och USA var emellertid dessa räntebetalningar fria från skatt. Den tyska banken fick därför tillbaks den erlagda skatten. Till skillnad från skattesubjekt med hemvist i Storbritannien erhöll dock banken inte någon överskjutande skatteränta. Storbritannien ansåg dock att särbehandlingen av banken inte var negativ, tvärtom var banken genom avtalet gynnsamt behandlad. En skattskyldig med hemvist i Storbritannien hade aldrig fått tillbaka någon skatt överhuvudtaget. Någon jämförelse kunde alltså inte ske, och därför kunde inte någon diskriminering föreligga. Om sådan förelåg var den rättfärdigad av det skälet att banken de facto gynnades av den brittiska rättsordningen. Utan denna gynnsamma behandling hade banken aldrig fått tillbaka några pengar alls. Domstolen fann emellertid att fördragsbrott förelåg. Domskälen är något oklara, men generaladvokatens uppfattning var att den gynnsamma skattebehandlingen som banken i och för sig omfattades av, inte var relevant i sammanhanget. Alla som får tillbaka skatt skall behandlas på samma sätt, oavsett skälet till att skattepengar återbetalas. Ur en ekonomisk synvinkel är det ganska givet att banken led en förlust utan ränta.
I ett nyligen avgjort mål, Halliburtonfallet, prövades en holländsk lagregels förenlighet med art 52. [41] Ett tyskt bolag överförde sitt holländska fasta driftställe till ett holländskt bolag. Båda bolagen ingick i samma koncern med ett amerikanskt moderbolag. Överföringen av fast egendom skulle utlösa ett slags stämpelskatt. Enligt en särskild holländsk lag medgavs emellertid skattebefrielse (tax exemption) under förutsättningen att de båda bolagen hade varit holländska bolag. Holland påstod att diskriminering inte kunde föreligga då det formella skattesubjektet för stämpelskatten var det holländska bolaget, inte det tyska. EG-domstolen konstaterade snabbt att diskriminering förelåg. Domstolen hänvisade till Kommerzbankmålet och påpekade att effekten blev en tyngre skattebelastning på grund av att ett av bolagen var utländskt. Holländska staten anförde som skäl för godtagbar diskriminering kontrollintresset, holländska staten ansåg sig inte kunna utvidga lagens tillämplighet till utländska rättssubjekt vars juridiska status var oklar. EG-domstolen påpekade, precis som i Bachmannfallet, att direktivet om samarbete mellan myndigheter i EU var ett tillräckligt redskap för att uppfylla kontrollintresset. Det holländska skälet var alltså irrelevant, och EG-domstolen förklarade att lagen var i strid med fördraget. [42]
2.2.4 Rätten till tjänsters fria rörlighet
I det ovan refererade Bachmannmålet fördes denna rättighet på tal. Den indirekta diskrimineringen ansågs som nämnts objektivt rättfärdigad. Tjänster är ett mycket vitt begrepp. Några stora problem vad gäller skatteregler är svårt att se. Den harmoniserade mervärdesskatten lämnar inte stort utrymme för annan beskattning av tjänster som skulle kunna vara indirekt diskriminerande. Punktskatter är i och för sig tänkbara.
2.2.5 Rätten till kapitalets fria rörlighet
Ovan refererades avoir fiscal-fallet. Frågan om kapitalbeskattningens utformning är givetvis en mycket känslig fråga. Den enorma hastigheten på kapitalmarknaderna kan förskräcka. Att låta hemvisten få betydelse i kapitalbeskattningen, både vad gäller investeraren och investeringsobjektet, är något som varje stat finner ytterst viktigt. Avoir fiscal-fallet kan ha oroat medlemsstaterna.
Art 67–73h i fördraget gäller kapitalets fria rörlighet. I princip skall kapital, såsom varor och tjänster, kunna fritt röra sig över EU:s gränser. Diskriminering är inte tillåten. I Maastrichtavtalet infördes dock ett tillägg i art 73d. Tillägget upplyser att de olika staterna i sin skattelagstiftning har möjligheten att särbehandla skattskyldiga ”som inte är i samma situation vad beträffar bostadsort eller den ort där deras kapital har investerats”. Vidare så upplyses att staterna särskilt för att upprätthålla ordningen inom kapitalbeskattningen kan ”vidta alla nödvändiga åtgärder”. Slutligen anges dock att dessa åtgärder och särbehandlingar inte får utgöra medel för förtäckt diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. van Raad anser att den grundläggande rättigheten om icke-diskriminering efter detta tillägg mer eller mindre är illusorisk. [43] För egen del finner jag att van Raads tolkning är väl pessimistisk. Tillägget kan mer ses som en kodifiering av gällande rätt. [44] Indirekt diskriminering kan objektivt rättfärdigas även i skattelagstiftning. EG-domstolen visar styrka i sin tolkning av fördraget, och om domstolen finner allvarliga störningar i den inre marknaden på grund av särbehandling tvekar knappast domstolen. [45]
2.2.6 Statliga stödåtgärder
Statligt stöd som snedvrider konkurrensen genom att gynna en viss grupp eller vissa företag är inte tillåtna annat än i speciella fall; art 92. Frankrike hade en speciell sparform med lägre ränta, där kapitalet skulle gå till fransk industri. Den lägre räntan kompenserades dock av att inkomsten var skattebefriad. EG-domstolen förklarade att detta var ett fördragsbrott. [46] Även en speciell skattebefrielse för en viss verksamhet är att anse som statligt stöd; C-387/92 (Banco da Credita...) dom av den 15 mars 1994. [47] Ett särskilt avdrag torde också räknas som sådant stöd.
2.2.7 Sammanfattning
Först bör konstateras att de rättigheter som torde ha störst betydelse för skatterätten är rätten till fri etablering och rätten för arbetskraften att flytta runt i EU. Ett företag som etablerats i ett EU-land med utländska ägare skall behandlas på samma sätt som om ägarna var inhemska. Om företaget är bolagiserat eller bedrivs i form av fast driftställe är betydelselöst. På samma sätt får ett land inte på ett godtyckligt sätt försvåra utflyttning av företag.
Personer som arbetar i ett land men har hemvist i ett annat får inte heller behandlas på ett annorlunda sätt än de som har hemvist i staten.
Indirekt diskriminering behöver inte vara fördragsstridig. För det första kan effekten på den gemensamma marknaden vara obefintlig (Krantz). För det andra kan domstolen finna att diskrimineringen är objektivt godtagbar. Det förefaller som att domstolen är medveten om de problem som kan uppstå för staterna med avseende på den nationella skattebasen. [48] Särregler vars syften är att skydda statens skattesystem från erodering godtas, om de i övrigt inte särskilt gynnar ett lands produktion eller ett lands bosatta. De fall vari fördragsbrott konstaterats är onekligen flagranta och utan egentlig betydelse för ett skattesystems grundläggande funktion. Det finns ingen anledning att befara att EG-domstolen ämnar agera verktyg för skattekonsulters kreativa upplägg. [49] Som ovan nämnts ligger ett antal mål i domstolen för avgörande. Flera av dessa kommer att klargöra gällande rätt ytterligare.
En förmånlig bestämmelse för Sveriges del är art 234 i fördraget. Samtliga folkrättsliga avtal, naturligtvis inklusive dubbelbeskattningsavtal, som träffats innan medlemskapet inträffade har fortsatt giltighet. Visserligen anger art 234 att staten skall vidtaga ”alla lämpliga” åtgärder för att skapa förenlighet mellan avtalen och fördraget. Sådana drastiska åtgärder som uppsägning av avtal, är nog inte troligt att EG-rätten kräver. Däremot bör nya förhandlingar ingås. En fråga för sig är om EU för medlemsstaternas räkning kan ingå dubbelbeskattningsavtal och, i så fall, om denna rätt är exklusiv för EU. Den sista frågan torde enkelt besvaras med nej. Däremot kan EU ha erhållit extern kompetens i frågan om hur utdelning mellan företag skall lösas. Frågan är dock tämligen akademisk, då knappast EU kommer att inleda dubbelbeskattningsavtalsförhandlingar med ”gemensam röst”. [50]
Nya dubbelbeskattningsavtal som ingås måste däremot vara förenliga med fördraget.
Det är de s.k. tredjelandsklausulerna som kan vara problematiska i förhållande till fördragets likabehandlingsregler. Tredjelandsklausulen kan t.ex. innebära att nedsättning av kupongskatt inte sker om ägaren till ett bolag i ett avtalsland befinner sig i ett tredjeland. Avtalen mellan Tyskland och USA, och Holland och USA har särskilt uppmärksammats. [51] Nedsättning av kupongskatten i USA kan nämligen nekas om t.ex. ett holländskt eller tyskt bolags ägare har hemvist i en annan stat. Det tyska avtalets regler är helt strikta, men det holländska möjliggör nedsättning om de slutliga ägarna har hemvist i en stat som har dubbelbeskattningsavtal med USA. Det enda land i Europa som inte har det är Portugal.
Frågan är emellertid vad som händer om ett dubbelbeskattningsavtal står i strid med fördraget. Även om t.ex. Tysklands avtal skulle förklaras vara fördragsstridigt måste avtalet ha fortsatt giltighet gentemot USA. Skadeståndsskyldighet skulle möjligen kunna uppkomma enligt Francovichprincipen. [52]
Någon uttömmande redogörelse för samtliga lagregler som kan vara problematiska finns knappast någon möjlighet att ge inom ramen för denna artikel. Jag skall därför nöja mig med att peka på några fall som jag personligen tycker kan vara tveksamma. Några svar kan jag inte ge, enbart frågor. [53]
Inledningsvis kan det vara värt att erinra att Sverige har dömts för brott mot diskrimineringsförbudet i en fråga om direkt skatt. Fallet prövades enligt den europeiska människorättskonventionen, Darbyfallet. [54] Darby (finsk medborgare) diskriminerades på grund av att han inte hade hemvist i Sverige. Han kunde nämligen inte erhålla befrielse från kyrkoskatten på ett sådant sätt som en person med hemvist i Sverige kunde. Domstolen i Strasbourg analyserade och löste fallet på ett sätt som mycket liknar EG-domstolens. Det finns ingen anledning tro att EG-domstolen kommit till ett annat slut än Europadomstolen, nämligen att det inte fanns något objektivt rättfärdigande bakom särbehandlingen. [55]
Brokelind har påpekat att regeln om schablonintäkt för utländska försäkringsföretag i 2 § 6 mom. SIL kan stå i strid med EG-rätten. [56] Ett förhandsbesked avkunnades i slutet av 1993 i denna fråga, där dock beskedet gavs begränsad tillämplighet i tiden. [57] Från och med 1 januari 1994 ändrades nämligen lagregeln, så att företag inom EES-sfären inte räknas som utländska bolag. [58] Vissa krav måste i och för sig uppfyllas, men fördragsstridig diskriminering torde inte längre kunna föreligga.
Den svenska lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SFS 1991:586, kan medföra att en skattskyldig jämlikt den lagen särbehandlas negativt. Skatten som uttas är en bruttoskatt, följaktligen medges inga avdrag. En person som t.ex. lyfter höga styrelsearvoden i Sverige men har hemvist i ett annat europeiskt land och har stora kostnader för t.ex. resor kan särbehandlas negativt. Givetvis påverkas frågan av att bruttoskatten är låg, 25 %. I de praktiskt mer betydelsefulla gränsgångarfallen torde dessutom inte någon risk för diskriminering föreligga då Sverige och Danmark reglerat denna fråga på särskilt vis. [59]
Nyligen har i 22 § anv. p 1 KL införts en regel om att uttagsbeskattning sker om ett fast driftställe i Sverige upphör. Detta medför naturligtvis ett stort hinder mot en flytt från Sverige till ett annat EU-land. Regeln kan som ovan diskuterats i samband med Daily Mailmålet och Bachmannmålet, emellertid knappast stå i strid med fördraget. [60]
En annan nyligen stiftad regel, i samband med EU-medlemskapet, är reglerna om europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Beskattningen av en svensk deltagare i en sådan gruppering är densamma som för en delägare i ett svenskt handelsbolag. Såsom DepC påpekar, är nämligen grupperingen mycket likt ett handelsbolag. [61] En skillnad är att om en svensk fysisk person deltar i grupperingen, kan varken räntefördelning eller avsättning till expansionsmedel göras. Detta anses kräva alltför komplicerade regler, och frågan skall därför övervägas ytterligare. [62] Problemet är att fastställa ett sk justerat ingångsvärde på andelen när en person med hemvist i annat EU-land bedriver verksamhet i Sverige genom en gruppering. Kan denna särregel vara en diskriminering? Frågan är svår. Det är ändå rimligt att påpeka att en gruppering inte är ett svenskt handelsbolag, och att det inte direkt går att jämföra med ett svenskt internt handelsbolag. T.ex. kan, såvitt jag förstår, ett handelsbolag vara deltagare i en gruppering varvid räntefördelning och expansionsmedelsavsättning kan ske. [63] En utlänning kan bli delägare i ett sådant handelsbolag. Kanske hade en bättre lösning varit att grupperingen legaldefinierats som ett enkelt bolag, ungefär som ett partrederi.
En fråga som inte kan komma under EG-domstolens prövning är den lagregel som nyligen upphävts, nämligen regeln om skatt på utdelning från icke svenska bolag. Helt klart påverkar denna regel de fria kapitalrörelserna på ett negativt sätt. Frågan är om undantaget i art 73 kan möjliggöra särbehandlingen av en utländsk aktieinvestering. Enligt min mening finns emellertid ett visst mått av godtycke i regeln. Syftet får anses legitimt, att undvika risken för investering i utpräglade lågskatteländer med ingen beskattning alls som följd. Problemet var dock att alla länder drogs över en kam. Även utdelning från t.ex. ett högbeskattat tyskt bolag omfattades av skatteplikt. Motivet för detta var utredningssvårigheter. [64] EG-domstolen har som ovan angetts ansett att reglerna om ömsesidigt utbyte av information är tillfyllest för kontrollsyftet.
Grundavdraget medges endast sådana skattskyldiga som har hemvist i Sverige. Även detta kan få negativa effekter för utländska investerare. En delägare i ett handelsbolag t.ex. kan inte tillgodoräkna sig något grundavdrag om inte delägaren har hemvist i Sverige. Även skattskyldiga som bedriver annan enskild näringsverksamhet i Sverige utan att här ha hemvist missgynnas av detta. Det är värt att poängtera, att grundavdragets syfte är att ge den skattskyldige en viss minsta inkomst utan att behöva betala skatt. Det kan möjligen leda till oberättigade förmåner att ge andra än skattskyldiga med hemvist i Sverige grundavdrag. Sådana personer kan då få fördelen att erhålla ”dubbla” grundavdrag. Kommissionens ståndpunkt är, som ovan framgått, att endast då den skattskyldige har 75 % av inkomsten från ett land skall fullständig likabehandling ske.
Svenska allemansfonder är gynnsamt beskattade i förhållande till andra fonder. Svenska allemansfonder får nämligen endast investera i svenska papper. Detta kan vara en form av statsstöd, som inte är tillåten. Troligen är dock stödet så generellt att det inte kan stå i strid med art 92.
Den speciella premieskatten, SFS 1990:62, utgår vid premiebetalningar till utländska försäkringsbolag. Dess syfte är att skapa neutralitet och torde därför inte stå i strid med fördraget. I 5 § anges att premieskatten kan nedsättas till noll. Detta har också skett, t.ex. vid inbetalningar till brittiska försäkringsbolag. Brittiska bolag anses nämligen betala en med svenska bolag jämförlig skatt.
Detta var endast ett försök till några exemplifieringar på frågeställningar vad gäller svensk skatterätt och EU-fördraget. Vilka frågor som kan uppkomma för svensk del är inte lätta att sia om. Det är emellertid bra ur flera aspekter att skattejurister i Sverige snabbt börjar använda den EG-rätt som finns, så att ökad kunskap om gällande rätt vinnes. Den enda möjligheten att få en sådan kunskap är att låta EG-domstolen döma.
Roger Persson är doktorand i skatterätt vid Stockholms universitet och dessutom verksam som biträdande jurist vid Sandart & Partners advokatbyrå.
Se Ståhl, ”EG-harmoniseringen av de direkta skatterna – en översikt”, SN 1992 s. 514. De förändringar som skett av svensk rätt avseende internationella förhållanden är givetvis betydelsefulla.
Däremot kan även straffrättslig lagstiftning prövas om den i sig kan utgöra en diskriminering eller i övrigt hindra de fri- och rättigheter traktaten ger. Se t ex Keck, C-267/91 [1993] ECR I-6097 och Schindler, C-275/92 (ännu inte rapporterad).
En del av dessa fall har redan kommenterats i svenska skattetidskrifter, se särskilt Kees van Raad ”Icke-diskriminering vid inkomstbeskattning av utomlands bosatta; utvecklingen av EG-domstolens praxis” SST 1993 s. 215 ff , Brokelind ”Europeisk skatterätt i aktuellt svenskt perspektiv”, SST 1994 s. 235 ff och Kindlund ”Avdragsrätt för P-försäkringspremie i EG-perspektiv”, SN 1992 s. 231 ff.
Se mer om allmänna diskrimineringsspörsmål, Wahl ”Konkurrensförhållanden” 1994 s. 122 ff, och av honom där anförd litteratur.
302/82, (Com. vs Denmark), [1989] 1 CMLR 619.
178/84 (Com. vs. Germany), [1987] ECR 1227. Tyskland påstod i det målet att hänsynen till tyskarnas hälsa krävde att den sk Rheinheitsgebot om förbud av tillsats i öl, skulle upprätthållas. Den vanligaste tillsatsen i öl är askorbinsyra, alltså C-vitamin.
I målet C-387/92 (dom 15 mars 1994) prövades en skattebefrielses fördragsenlighet enligt bl.a. art 92.
24/68, (Comm. ), [1969] ECR 193.
C-17/91, (Lornoy...),[1992] ECR I-6523.
112/84, (Humblot...), [1985] ECR 1367.
132/88 (Com...) [1990] ECR I-1567. Jfr dock målet C-105/91 (Comm...) [1992] ECR I-5871, vari EG-domstolen underkände en grekisk regel som gav inhemskt tillverkade bilar en skatterabatt som inte motsvarande utländska bilar erhöll.
47/88 (Com...) [1990] ECR I-4509.
Här kan tilläggas att punktskatterna i EU i princip tillhör staternas skattesuveränitet, men att särskilda sådana skatter endast kan tas ut om inga formalia krävs vid gränsen. Skatt på bilar går att ta ut vid nybilsregistrering vilket i princip möjliggör skattesuveränitet på detta område. Annars har punktskatterna harmoniserats avseende alkohol, tobak och mineraloljor. Gaston Schulfallet, 15/81 (Gaston...) [1982] ECR 1409, kan omöjliggöra skattepåslag vid förvärv av EU-medborgare som inte bedriver yrkesmässig verksamhet.
46/80 (SpA Vinal...) [1981] ECR 77.
Direktivet 92/12/EEC om harmonisering av skatt på alkohol tycks avse endast alkohol som dryck.
Diskriminering kan ändå förekomma. Rättspraxis i momsfrågor från EG-domstolen är rikhaltig. Björn Westberg tar upp en del EU-frågor i ”Nordisk mervärdesskatterätt”, särskilt s. 101 ff.
C-200/90 (Denkavit..) [1992] ECR I-2217.
Wiklund ”EG-domstolens dom i AMBI-målet”, SN 1993 s. 44 ff.
18/84 (Com..) [1985] ECR 1339.
C-69/88 (Krantz...) [1990] ECR I-583.
C-175/88 (Biehl...) [1990] ECR I-1779.
C-204/90 (Bachmann...) [1992] ECR I-249.
EG-domstolen använde begreppet ”coherence”. Brokelind, SST 1994 s. 244, använder begreppet ”kongruens”. Enligt min mening kan i de flesta fall det svenska begreppet kontinuitet användas. I Sverige används kontinuitetsprincipen i betydelsen att överföringar av dolda reserver på andra skattesubjekt inte skall av den anledningen undgå beskattning. Bachmann önskade skapa ett slags obeskattad reserv och risken var att kontinuiteten i beskattningen skulle brytas genom att Belgien inte skulle kunna beskatta upplösningen av den dolda reserven. Se bl.a. Melz ”Mervärdesskatten” s. 81. Det kan eventuellt finnas fall där domstolens begreppsbildning kan få betydelse för att lösa frågor som inte direkt har med kontinuitet att göra.
Brokelind anser att detta endast var det ”officiella” skälet och antyder att domstolen hade andra, dolda skäl. SST 1994 s. 244.
Terra/Wattel ”European Tax Law” s. 21. Rättsfallet ger dock ingen vägledning för hur skattekrediter som uppstår p.g.a. värdestegring på tillgångar kan behandlas. En utgiftsskatt, med avskattning vid utflytt, kan eventuellt komma i strid med rätten till fri rörlighet.
EC Tax Rev. 1994 s. 84 f.
C-279/93, generaladvokatens yttrande 22 november 1994.
O.J. No. L 039 av den 21 december 1993.
81/87 (The Queen...) [1988] ECR 5483.
Bolagsrätten harmoniseras fortlöpande. Ännu har dock inga regler om fusioner m.m. över landgränserna etablerats.
Liknande frågor har avgjorts i Sverige av Rättsnämnden. Enligt vissa svenska dubbelbeskattningsavtal har nämligen ett aktiebolag sitt säte där bolagets verkliga ledning utövas. I ett förhandsbesked ansågs att den skatterättsliga hemvisten flyttats (Sandström, SN 1994 s. 607), i ett annat ansågs emellertid inte att det aktuella bolagets verkliga ledning flyttat utomlands (ej publicerat). Ändringen av 22 § anv. p 1 KL säkerställer att något liknande efter 1 januari 1995 inte kan inträffa i Sverige. Se prop. 1994/95:91 s. 40 f. Det bör observeras att fusionsdirektivet inte är tillämpligt på transaktionen, då någon överlåtelse ej ägde rum.
Se mer om detta Wiklund ”Rättspositivismen, EG-rätten och problemet med den kreative domaren”, JT 1994–95 s. 332 och Rasmussen ”On Law and Policy in the European Court of Justice” (1986).
”European Tax Law”, Kluwer 1993 s. 26 f.
Även Knobbe-Keuk anser att domslutet i målet var korrekt, men att domskälet borde varit att ett objektivt godtagbart skäl för staten är ”to ensure its existing taxation rights”, EC Tax Rev. 1994 s. 83.
Samma system tillämpas bl.a. i Storbritannien och Tyskland.
270/83 (Com...) [1986] ECR 273.
SST 1993 s. 217. van Raad drar den slutsatsen efter ett enligt min mening något överdrivet tekniskt fastställande av olika begrepps innebörd i fördraget.
C-112/91 (Werner...) [1993] ECR I-0424.
Se t.ex. Thömmes ”EC Tax Scene”, Intertax 1993 s. 266.
C-330/91 (Kommerzbank...)[1993] ECR I-4017.
C-1/93 (Halliburton...) [1994] ECR I-1151.
Fusionsdirektivet var inte i kraft när överföringen ägde rum. Fusionsdirektivet behandlar dock inte den typ av skatt som var föremål för domstolens prövning.
SST 1993 s. 221.
Vanistendael ”The limits to the new community tax order” CML Rev. 1994 s. 313 f. Vanistendael tror dock inte att domstolen kommer att aktivt verka för harmonisering genom tolkning av fördraget.
Det bör framhållas att domstolen i senare praxis synes inskränkt tidigare avgöranden, vari fördragsbrott befunnits föreligga. Sådana mål är de ovan nämnda Keck- och Schindlermålen.
102/87 (France...) [1988] ECR 4067.
Den spanska skattebefrielsen godtogs emellertid i detta mål.
Se Berlins slutsatser i ”Trends in the Tax Jurisprudence of the Court of Justice of the European Community”, EC Tax Rev. 1993 s. 90 ff.
Terra/Wattel ”European Tax Law” s. 34.
Vanistendael ”The limits to the new community tax order” CML Rev. 1994 s. 303 ff, Terra/Wattel ”European Tax Law” s. 44 f.
Vanistendael ”The limits to the new community tax order” CML Rev. 1994 s. 305 ff, van Unnik/Boudesteijn ”The New US-Dutch Tax Treaty and the Treaty of Rome”, EC Tax Rev. 1993 s. 106 ff, Becker/Thömmes ”Treaty shopping and EC Law; Critical Notes to Article 28 of the new German-US Double Taxation Convention”, European Taxation 1991 s. 173.
Se om denna princip Wiklund ”EG-domstolen ger enskilda rätt till skadestånd för medlemsstats underlåtenhet att implementera direktiv” JT 1991–92 s. 502 ff.
Enligt min mening är det EG-domstolen som i sista hand exklusivt tolkar EG-rätten och därmed intra disciplinärt fastställer gällande rätt. Intill dess domstolen prövat en viss fråga kan knappast någon klara av att ge något annat än prognoser över hur domstolen kommer att döma, om ens detta. Problemet är att EG-domstolen mer än svenska domstolar påverkas av andra faktorer än vad vi i Sverige (kanske något slarvigt) benämner rättskällor. Dessutom består EG-domstolen av domare från vitt skilda rättskulturer. Jfr ovan och se Wahl ”Konkurrensförhållanden” 1994 s. 33 ff.
13 EHRR [1991] 774.
Svenska staten försökte inte heller påstå att något sådant objektivt rättfärdigande förelåg.
SST 1994 s. 249.
Sandström ”Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 1993” SN 1994 s. 99 f.
SFS 1993:1544, prop. 1993/94:85.
Se Andersson/Mattsson/Michelsen/Zimmer ”Det nordiska skatteavtalet med kommentarer” andra uppl s. 185 f.
Se not 18.
Prop. 1994/95:91 s. 36.
Prop. 1994/95:91 s. 36 f.
Det förefaller dock inte vara avsikten bakom lagförslaget att detta skall kunna ske. Om så inte är fallet föreligger uppenbarligen stora komplikationer med en dylik gruppering om delägaren, som är ett handelsbolag, har både svenska ”vanliga” inkomster och grupperingsinkomster. 18 § KL anger visserligen att ”självständig näringsverksamhet” i utlandet alltid är en särskild förvärvskälla. Avsikten är emellertid inte att gruppen som sådan skall bedriva självständig näringsverksamhet, utan istället skall gruppen vara ett samarbete mellan personer som redan bedriver näringsverksamhet. Detta betyder att gruppens verksamhet ofta måste vara ett led i den i Sverige bedrivna verksamheten.
Prop. 1993/94:50 s. 180.

References: domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 § 1
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 § 6
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen