Source: http://haraldwieser.blogspot.com/
Timestamp: 2016-08-25 02:38:47+00:00

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HWs Mergers & Acquisitions
Das Blog von Harald Wieser, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Berlin. Als Experte für Transaktionsberatung (auf neudeutsch: Mergers & Acquisitions) berichte ich hier regelmäßig über Aktuelles, Grundsätzliches und über meine spannendsten "Fälle". - Bleiben Sie dran!
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Rückbeziehung, ja oder nein?
Zum optimalen Umwandlungsstichtag
Anschluss an Blog-Eintrag vom August 2011
Bei Umwandlungen in GmbH kann der handelsrechtliche Übertragungsstichtag bis zu 8 Monate vor den Tag der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister zurückbezogen werden. Voraussetzung ist nur die Einreichung des „normalen“ handelsrechtlichen Jahresabschlusses bis zum 31. August um den „normalen“ handelsrechtlichen Jahresabschluss zum letzten Bilanz- stichtag zu verwenden. Meist wollen sich die Unternehmen die zusätzlichen Kosten eines aktuellen Zwischenabschlusses sparen und so wird diese Frist häufig voll ausgenutzt. Wenn man bedenkt, dass Großunternehmen für Jahresabschlüsse 6- oder gar 7-stellige Beträge bezahlen müssen, ist das absolut nachvollziehbar.
In der Realität sind es aber nicht die Milliarden-Euro-Umsatz-Unternehmen, die in die GmbH wollen. Fast immer handelt es sich um die kleinen Unternehmen, die ursprünglich als kleine Einzelunternehmen oder GbR gestartet sind und die nun, nachdem sie über die Jahre gewachsen sind, in die Haftungsbeschränkung wollen. Die Kosten für einen Abschluss nebst Steuererklärungen für ein Rumpfgeschäftsjahr bewegen sich häufig nur im niedrigen bis mittleren 4-stelligen Bereich.
Weil die Kosten nicht mehr so drückend sind, stellt sich die Frage, ob ein Zwischenabschlusses nicht doch erstellt werden sollte. Es gibt nämlich ein gravierendes steuerliches Problem bei langer Rückbeziehung.
Zunächst einmal muss man sich klar machen, was Rückwirkung bedeutet. Handelsrechtlich gilt (= Fiktion) die GmbH zum 1.1 (steuerrechtlich zum 31.12.) als entstanden. Der Gewinn des Unternehmens unterliegt damit im Rückwirkungszeitraum dem Besteuerungssystem der Kapitalgesellschaften. Wenn die Rückwirkung für das Steuerrecht nicht ebenfalls gelten würde, müsste man den Gewinn für den Rückwirkungszeitraum getrennt ermitteln und wie bisher als einkommensteuerliche Gewinneinkünfte versteuern. Die steuerliche Rückwirkung dient der Vereinfachung und ist für den Steuerpflichtigen ein echtes Entgegenkommen. Sonst nämlich gilt im Steuerrecht im Unterschied zum Zivilrecht ein strenges Rückwirkungsverbot. Ex tunc gibt es im Steuerrecht nicht. Bei der Umsatzsteuer und anderen Verkehrsteuern gilt die Rückwirkung übrigens nicht.
Deshalb gilt die Rückwirkung auch nicht für Verträge zwischen der neu entstehenden Gesellschaft und den Gesellschaftern, wie z.B. Dienst-, Miet- oder Darlehensverträge. Solche Verträge können nicht zum Anfang des Rückwirkungszeitraums zurückbezogen werden. Bestand vorher eine Personengesellschaft, dann gelten diese Verträge ex nunc ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit. War ein Einzelunternehmen gegeben, dann werden diese Verträge erst ab dem Zeitpunkt der Errichtung der GmbH, also ggf. erst 8 Monate nach dem Umwandlungsstichtag wirksam.
Daraus ergibt sich nun ein Problem. Die Gewinnanteile, die Gesellschafter oder Einzel- unternehmer für ihren Lebensunterhalt getätigt haben und die bisher Entnahmen waren, können nachträglich nicht in Gehaltszahlungen umqualifiziert werden. Sie stellen deshalb keinen Aufwand der GmbH dar und können den Gewinn nicht mindern. Buchungstechnisch sind sie mit dem Eigenkapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu verrechnen. Das hat Einfluss auf die Anschaffungskosten der Anteile. Sie werden gemindert. Sollte die Höhe des Eigenkapitals für die Entnahmen nicht ausreichen, ist sogar ein laufender Einbringungsgewinn zu versteuern. Ein Beispiel soll das verdeutlichen: Ein Einzelunternehmer weist in der steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.2010 ein buchmäßiges Eigenkapital von 50.000 Euro aus. Die Ausgliederung wird am 31.08.2011 beschlossen und zum Handelsregister angemeldet. Im Rückwirkungszeitraum hat er 90.000 Euro für seinen laufenden Lebensunterhalt entnommen. Lösung: Die Anschaffungskosten der Anteile würden ‑40.000 Euro betragen. Negative Anschaffungskosten sind nach BFH-Rechtsprechung nicht zulässig. Die Buchwerte müssen deshalb gewinnwirksam um 40.000 Euro aufgestockt werden. Bei einem persönlichen Steuersatz von 42% und voller Verrechnung der Gewerbesteuer führt das zu einer Einkommensteuer von 16.800 Euro.
Vor diesem Hintergrund sollte eine allzu lange Rückbeziehung gut kalkuliert sein. Es ist generell anzuraten, die Einbringung zügig nach einem regulären Bilanzstichtag durchzuführen, oder eben einen Zwischenabschluss aufzustellen.
Wenn man so will, geht das Ergebnis aber moralisch in Ordnung. Der Gesellschafter erhält im Rückwirkungszeitraum steuerfreies Cash in voller Höhe des ehemaligen, bereits versteuerten Eigenkapitals des Einzelunternehmens. Der übersteigende Betrag von 40.000 Euro bereichert den Gesellschafter und darf deshalb guten Gewissens versteuert werden. Man darf auch eine Milderung nicht übersehen: Der Mehrbetrag wird in der Steuerbilanz aktiviert und abgeschrieben. Dort führt er dann – etwas zeitlich verzögert – zu einer neutralisierenden Gewinnminderung.
§ 17 Abs. 2 UmwG, § 20 Abs. 5 UmwStG, UmwStE25.3.1998, Tz. 20.25; Widman-Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 SESteG, Tz. R 320.
Bitte mal etwas weglassen
Zum Eigenkapital von GmbH bei Ausgliederungen
In den Mustervorlagen der Ausgliederungspläne wird häufig die folgende Formulierung verwendet: „Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25.000,00 Euro (in Worten: fünfundzwanzigtausend Euro). […] Der das Stammkapital übersteigende Mehrbetrag wird als sonstige Rücklage gebucht.“ Mit dem Mehrkapital ist das Eigenkapital des bisherigen Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft gemeint, soweit es das Stammkapital übersteigt. Es wird nach der vertraglichen Anweisung als Aufgeld in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB gestellt. Ein Ausweis als Eigenkapital liegt ja auch nah. Ein hohes Eigenkapital stellt das Unternehmen tendenziell auf solide Beine. Verluste führen nicht so schnell zu einer Überschuldung und auch die Banken sehen ein hohes Eigenkapital immer gern. Aber stimmt das wirklich? Ist ein hohes Eigenkapital hinsichtlich der Bonitätsbewertung und damit als Auswirkung auf die Fremdkapitalkosten per se positiv und vor allem, welche Alternativen gibt es überhaupt? *** Als Gegenleistung für die Übertragung des Unternehmens sind nicht nur Anteile und damit verbunden Aufgelde, sondern auch eine direkte Vergütung denkbar. Das Mehrkapital könnte deshalb auch auf einem Darlehenskonto zugunsten des einbringenden Gesellschafters gutgeschrieben werden. Das Darlehen hat gegenüber der Kapitalrücklage den Vorteil für den Gesellschafter der jederzeitigen und unmittelbaren Zugriffsmöglichkeit. Sofern keine insolvenzrechtlichen oder vertraglichen Hindernisse entgegenstehen, kann er sich das Darlehen jederzeit auszahlen lassen. Gesellschafterdarlehen sind wegen § 39 InsO im Insolvenzfall sowieso stets nachrangig. Da tut es keinen Abbruch, wenn die Parteien in den Vertrag eine Krisenklausel aufnehmen, damit der Gesellschafter im Fall der Fälle das Darlehen auf jeden Fall steuerlich als Veräußerungsverlust geltend machen kann. Im Hinblick auf das Rating ist wird ein Gesellschafterdarlehen als Fremdkapital gewertet. Das gilt selbst bei einem Rangrücktritt. Sind Finanzierungskosten oder gar Kapitalbeschaffung für das Unternehmen von großer Bedeutung, muss vor der Umwandlung mit der Bank gesprochen werden. Kluge Unternehmer tun dies sowieso einmal im Jahr nach der Aufstellung des Jahresabschlusses. *** Eine zentrale Frage ist natürlich, ob im Hinblick auf die Steuerneutralität der Einbringung selbst ein Darlehen als Gegenleistung unproblematisch ist. Keinesfalls dürfen beim Einbringungs- vorgang ungewollt stille Reserven aufgedeckt werden. § 20 Abs. 1 UmwStG als maßgebliche Rechtsgrundlage stellt die steuerneutrale Einbringung in Aussicht, sofern „neue Anteile“ gewährt werden.Nach einhelliger Meinung sind Darlehen als Gegenleistung unschädlich. Es muss nur das Mindestkapital als Gegenleistung gewährt werden. Bei einer Kapitalerhöhung beispielsweise also nur 1 Euro oder im Gründungsfall mindestens 25.000 Euro. Der überschießende Rest muss nicht in die Kapitalrücklage eingestellt werden, sondern kann problemlos direkt ausgezahlt oder als Darlehen gewährt werden. Nun gibt es aber ein gewichtiges steuerliches Argument gegen die Kapitalrücklage. Ein Problem ist nämlich die Verwendungsreihenfolge aus § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, ein für Steuerlaien ein fast nicht zu verstehende Norm. Deshalb muss ich erst ein wenig ausholen. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften muss der Unternehmer den Gewinn unmittelbar versteuern, unabhängig davon, ob er ihn entnimmt oder stehen lässt. Bei der GmbH ist das anders. Zunächst erfolgt eine moderate Besteuerung des Gewinns auf der Ebene der Gesellschaft.Eine weitere Besteuerungsstufe ergibt sich, wenn Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Das ist übrigens auch der Grund, warum sich viele Gesellschafter mit Gewinnausschüttungen eher schwer tun. Gesell­schafter­einlagen aus dem unternehmens- externen Bereich resultieren aus dem bereits versteuerten Einkommen und müssen bei einer späteren Rückzahlung natürlich nicht erneut versteuert werden. Die Kapitalrückzahlungen teilen also nicht das Schicksal der Gewinn­besteuerung. Grundsätzlich hat der Gesellschafter einen freien Zugriff auf das der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Eigenkapital, sofern er nicht die gesetzlichen Sicherungsvorschriften zur Kapitalerhaltung verletzt. Er kann sich also nach relativ freiem Ermessen die Gewinn- oder die Kapitalrücklagen auszahlen lassen. Kommen wir nun zum Körperschaftsteuergesetz zurück und übersetzen die Rechtsnorm in verständliches Deutsch. Der Gesetzgeber ordnet für die Auszahlung des Eigenkapitals eine bestimmte Reihenfolge an. Danach kann die Gesellschaft im Gegensatz zum Handelsrecht mit steuerlicher Wirkung nicht frei über die Auszahlungsreihenfolge bestimmen. Sofern Gewinnrücklagen vorhanden sind, gilt bei einer Auszahlung von Eigenkapital – egal welchem – immer zunächst dieses als verwendet. Also auch dann, wenn in dem Ausschüttungsbeschluss die steuerfreie Rückzahlung von Kapitalrücklagen vereinbart wurde. Bevor also die Kapitalrücklagen zurückgezahlt werden können, müssen zuerst sämtliche Gewinnrücklagen versteuert werden. In dem Moment also, zu dem der Gesellschafter das Unternehmen in die GmbH eingebracht hat, sitzt er in der Falle. Ein direkter Zugriff auf seine bereits versteuerten Einlagen ist nicht mehr möglich. Bei der Ausgliederung sollte deshalb die Art der Gegenleistung für das übertragene Vermögen gut überlegt sein. Eine Festlegung im Ausgliederungsplan ist übrigens nicht erforderlich. Einzig das Stammkapital muss natürlich beziffert sein. Der Notar muss in die Urkunde nichts zum Mehrbetrag sagen. Deshalb meine Bitte: Schreiben Sie einfach nichts dazu! Spätestens bei der Aufstellung der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz, z.B. bei der Abgabe der steuerlichen Anmeldung, ist dann Farbe zu bekennen. *** Im Blog-Beitrag vom September werde ich mich mit dem optimalen Umwandlungsstichtag beschäftigen.
Vom Umgang mit dem Afa-Problem beim Share-Deal
Asset-Deal, Share-Deal oder raus aus der GmbH mit anschließendem Verkauf eines Einzelunternehmen?
Für den Käufer von Anteilen an einer GmbH (Share-Deal) besteht eines der Kernprobleme darin, dass er den Kaufpreis zunächst nicht steuermindernd verwerten kann. Das geht meist erst sehr viel später, nämlich wenn er selbst die Anteile wieder verkauft. Für ihn ist es deshalb besser, den Betrieb mit den einzelnen Wirtschaftsgütern aus der GmbH herauszukaufen (Asset-Deal). Sofern abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter dabei sind, z.B. Anlagen, Geschäftswert, etc., wird seine Steuerbelastung der nächsten Jahre unmittelbar gemindert. Für den Verkäufer verhält es sich genau umgekehrt. Bei einem Share-Deal zahlt er auf den Veräußerungsgewinn im Rahmen des sogenannten Teileinkünfteverfahrens gut 25% Einkommensteuer. Daneben hat er sich auch gleich die GmbH vom Hals geschafft. Umfangreiche Nacharbeiten sind nicht mehr notwendig. Ein Asset-Deal ist für ihn viel teurer. Er muss zunächst die Veräußerungsgewinne der einzelnen Wirtschaftsgüter auf der Unternehmensebene mit gut 30% (KSt + GewSt) versteuern. Falls er keine weitere Verwendung für die GmbH hat, müssen jetzt noch zwei Dinge erledigt werden: Zuerst muss er den Veräußerungsgewinn an sich selbst ausschütten. Darauf wird noch einmal Einkommensteuer von rd. 17,5% fällig, so dass ihm am Ende von dem, was ihm der Käufer gezahlt hat, nur noch etwa 52% verbleiben. Dann muss noch die GmbH liquidiert werden. Das ist mit Folgekosten und Aufwand verbunden und zieht sich noch eine ganze Zeit lang hin. Schlussendlich ist auch die zivilrechtliche Haftungslage für ihn beim Share-Deal günstiger. Ein klug beratener Käufer kennt natürlich die Präferenzen des Verkäufers und vor allem auch die eigenen steuerlichen Interesse. Er wird deshalb versuchen, einen veritablen Preisabschlag zu fordern, wenn er einem Share-Deal zustimmen soll. Wie könnte er vorgehen? Vielleicht wird er geschickter Weise aus Sicht des Verkäufers argumentieren. Er verhandelt also nicht über den eigenen Steuernachteil, sondern über den Steuervorteil des Verkäufers. Der Vorteil des Share-Deals beträgt 20%-Punkte, bei einem Veräußerungsgewinn von beispielsweise 1 Mio. Euro also immerhin 200.000 Euro. Der Käufer könnte gewissermaßen heuristisch, also per Daumenpeilung, eine hälftige Teilung dieses Steuervorteils vorschlagen und eine Kaufpreisminderung von 100.000 Euro anvisieren. Ein klug beratener Verkäufer hingegen könnte die folgende Gestaltung erwägen: Wenn er dem Käufer gäbe, was dieser gerne hätte – direkte Abschreibungsmöglichkeiten für seinen Kaufpreis – wäre seine Verhandlungsposition deutlich besser. Er müsste keine Preiszugeständnisse machen. Würde er seine GmbH in ein Einzelunternehmen (oder eine Personengesellschaft) umwandeln und dieses dann verkauften, käme dies steuerliche einem Asset-Deal gleich. Wie würde sich das auf seine eigene steuerliche Situation auswirken? Eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen läßt sich meist so gestalten, dass keine stillen Reserven durch den Umwandlungsvorgang versteuert werden. Bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens kann ein Verkäufer sogar einen Freibetrag und den halben Steuersatz gem. §§ 16, 34 EStG beanspruchen. Dazu müssen einige Voraussetzungen erfüllt sein, deren wesentlichste das Erreichen des 55ten Lebensjahres ist. Der Unternehmensverkauf ist allerdings nach dieser Umwandlung in einem Zeitraum von 5 Jahren voll gewerbesteuerpflichtig. Die Gewerbesteuer ist zwar bei Einzelunternehmern und Mitunternehmerschaften auf die Einkommensteuer anrechenbar, wirkt also lediglich wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer; nach dieser Umwandlung ausnahmsweise aber leider nicht. Dennoch, im Endeffekt verbleiben aus dem Kaufpreis nach Steuern beim Verkäufer immerhin knapp 60% als Vermögenszuwachs. Das kann, abhängig von der absoluten Höhe des Veräußerungsgewinns, aber auch deutlich mehr sein.
Man sieht also, knapp die Hälfte des Weges vom Asset- zum Share-Deal ist aus steuerlicher Sicht des Käufers durch diese Maßnahme zurückgelegt worden. Bezogen auf einen Kaufpreis von 1 Mio. Euro sind das 65.000 Euro, die der Fiskus beisteuert. Über die restliche Differenz kann man immer noch verhandeln. Eingestellt von
Wer kassiert ab bei verdeckten Gewinnausschüttungen?
In der letzte Woche hatte ich im Rahmen einer Strukturberatung am Rande mit dem Thema Verdeckte Gewinnausschüttung zu tun. Laufende Besteuerung gehört nicht zur Kernkompetenz meiner Tätigkeit, so dass ich nacheinander vier befreundete Berufskollen anrief, um mich rückzuversichern. Zu meiner Überraschung war jedoch kein einziger in der Lage, aus dem Stand anhand einer Beispielrechnung die genauen steuerlichen Auswirkungen darzulegen. Eine schnelle Recherche in Kommentierung und Internet brachten mich leider auch nicht weiter. Ob auf Wikipedia oder anderswo, überall nur allgemeine Erörterungen zu Voraussetzungen und Merkmalen. Ein kurzes und knappes Beispiel mit den konkreten Auswirkungen fehlt. Wer mein Blog mitliest, kann es sich schon denken: einem solchen Mißstand muss ich abhelfen.Worum geht es?
Es gibt zwei Möglichkeiten, wie ein Anteilseiger an die Gewinne der Gesellschaft kommt. Die Gesellschaft kann zum einen eine ganz gewöhnliche (offene) Gewinnausschüttung vornehmen. Auf der Ebene der Gesellschaft sind auf den Gewinn zunächst Gewerbe- und Körperschaftsteuer zu entrichten. Auf der Ebene des Anteilseigners kommt noch die Abgeltungsteuer auf die Gewinnausschüttung hinzu. Wenn man alles durchrechnet, bleiben vom Gewinn rd. 51,7% netto für den Anteilseigern übrig. Zum anderen kann der Gesellschafter-Geschäftsführer auch ein Gehalt beziehen, das er mit seinem privaten Einkommensteuersatz zu versteuern hat. Im Bereich des Spitzensteuersatzes verbleiben ihm nach Steuern rd. 54,7%, also rd. 3 Prozentpunkte mehr als bei einer Gewinnausschüttung. Bei einem Gehalt von 200.000 Euro p.a. sind das also 6.000 Euro netto mehr in der Kasse. Das ist ganz klar ein Anreiz, Gewinne in schuldrechtliche Vergütungen zu transferieren. Denkbar sind natürlich nicht nur Gehälter, sondern sämtliche gewinnmindernde schuldrechtliche Vergütungen, die an den Anteilseiger oder auch nahestehende Personen fließen.Grundsätzlich ist dieses Vorgehen unkritisch. Problematisch wird die ganze Sache aber dann, wenn die Vergütung der Höhe nach über das hinausgeht, was man einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Geschäftsführer zahlen würde. Aus Sicht des Finanzamts und des Bundesfinanzhofs wird das Mehr nur deshalb gezahlt, weil es sich eben um einen Gesellschafter und nicht um einen fremden Dritten handelt. Der überhöhte Teil sei deshalb faktisch kein Gehalt, sondern stelle vielmehr eine fiktive Gewinnausschüttung dar. Fiktiv, bzw. terminologisch genauer verdeckt, weil es keine Gewinnausschüttung sei, die auf einem regulären gesellschaftsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss beruhe.
Bleiben wir bei dem Beispiel eines überhöhten Gehalts. Der Betriebsprüfer einer GmbH stellt fest, das Gehalt von 130.000 Euro p.a. des Gesellschafter-Geschäftsführers sei um 10.000 Euro überhöht. Auf Ebene der GmbH wird wie folgt verfahren: Bezüglich des nicht überhöhten Teils von 120.000 Euro bleibt alles so wie es ist. Die verdeckte Gewinnausschüttung von 10.000 Euro, die in Form eines Gehalts den Gewinn gemindert hat, wird dem Gewinn nun wieder hinzugerechnet. Die GmbH muss darauf die betriebliche Ertragsteuern von insgesamt 3.000 Euro (15% KSt und 15% GewSt) an das Finanzamt zahlen.
Auf Eben des Anteilseigers werden die 10.000 Euro von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Einkünfte aus Kapitalvermögen umqualifiziert. Da auf die Gehaltseinkünfte bereits 42% Einkommensteuer gezahlt wurden, hat der Anteilseigener einerseits einen Erstattungsanspruch von 4.200 Euro gegenüber dem Finanzamt. Andererseits muss er nun die Kapitaleinkünfte mit dem Abgeltungssteuersatz von 25% versteuern (Hinweis für die Profis: im Ergebnis kein entscheidend anderes Ergebnis beim Teileinkünfteverfahren). Das heißt er muss 2.500 Euro nachzahlen. Per Saldo erstattet ihm also das Finanzamt insgesamt 1.700 Euro.
Die verdeckte Gewinnausschüttung führt über alle Stufen hinweg zu einer Mehrbelastung ohne Berücksichtigung des Solidariätszuschlags von 1.300 Euro (= 3000+2.500-4200). Bezogen auf die verdeckten Gewinnausschüttung sind das immerhin 13%, also ein bedeutsamer Anteil.Isoliert betrachtet, also nur aus Sicht des Gesellschafters, ist die Umqualifizierung vorteilhaft. Die Steuernachzahlung auf Ebene der Gesellschaft indessen trifft alle Gesellschafter wirtschaftlich betrachtet nach ihrem Anteil an der Gesellschaft gleichermaßen. Je geringer also der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist, desto größer ist sein persönlicher Profit. Schon bei häufig anzutreffendne Beteiligungsquote von 50% ist das Ergebnis der Betriebsprüfung für ihn persönlich kein Nachteil mehr.
Dieser Vorteil vergrößert sich noch bei solchen verdeckten Gewinnausschüttungen, die ohne den Zuflussteil beim Gesellschafter vorkommen können. Das kann zum Beispiel eine nicht vorgenomme Verzinsung von Forderungen gegenüber einem Gesellschafter sein. Auch hier wird ihm ein Vorteil zugewendet, den man einem fremden Dritten nicht zukommen lassen würde. Hier muss der Gesellschafter nicht nur keine Zinsen zahlen, sondern darüber hinaus kann er die Steuernachforderungen noch sozialisieren.Man sieht also, eine etwas detailliertere Kenntnis der steuerlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung kann – auf welcher Seite man auch immer steht – bares Geld wert sein.
So grätscht das Finanzamt in Ihren ausgeklügelten Plan
Über die Gesamtplanrechtsprechung Wenn es um die Vermeidung von unliebsamen steuerlichen Folgen geht, scheint die Phantasie der Steuerbürger schier grenzenlos zu sein. Es zeugt von beeindruckender Kreativität, auf welche hochkomplexe, ausgeklügelte Gestaltungen so mancher kommt, um der Besteuerung zu entgehen. Ich persönlich habe dafür großes Verständnis: zum einen zahle ich natürlich auch nicht gerne Steuern und zum anderen verschafft es mir ebenfalls außerordentliche Genugtuung, wenn ich bei meinen Beratungsaufträgen neue Wege gehen kann. Wer die Steuergesetze aufmerksam zu lesen versteht, kann Gestaltung direkt daraus ableiten. Die Steuergesetze sind beispielsweise durchzogen von Sperr- oder Missbrauchsfristen. Der Gesetzgeber wendet Sperrfristen dann an, wenn er eine Gestaltung nicht verhindern, sondern nur hinauszögern kann. Wenn Sie also zukünftig von einer Sperrfrist lesen, sollte Sie das anspornen, die Lücke zu sehen und im Einzelfall natürlich rechtzeitig zu planen. Aber Vorsicht, wer seine komplexe Gestaltung ohne ausreichende Kenntnis des Steuerrechts vornimmt, kann sich schnell selber austricksen. Die Rechtsvorschrift zum Missbrauch von Gestaltungsvorschriften wird flankiert von der sogenannten Gesamtplanrechtsprechung. In der Praxis werden die beiden rechtlichen Einschränkungen von Gestaltungen oft nicht sauber getrennt, obwohl sie nichts mit einander zu tun haben. Beide Auffangtatbestände können in einem konkreten Fall neben einander vorliegen, müssen es aber nicht. In der Praxis muss man also beide beachten und abprüfen. Zur Gesamtplanrechtsprechung findet man übrigens im Gesetz nichts. Sie basiert nur auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Im Kern geht es darum, eine willkürliche (also vom Willen gekürte) Aufspaltung von verschiedenen Rechtsakten wieder zu einem einzigen zusammen zu fassen und diesen dann einheitlich zu besteuern. Versetzen Sie sich bitte in die folgende Situation: Sie sind an einer GbR beteiligt und möchten Ihren Anteil für schönes Geld verkaufen. Ein Grundstück, das Sie an die GbR vermietet haben, will der Käufer aber aus finanziellen Gründen nicht mit übernehmen. Eigentlich müssten Sie bei dem Verkauf Ihres Gesellschaftsanteils auf den Veräußerungsgewinn nur den halben Steuersatz bezahlen, wenn nicht dieses Grundstück im Wege wäre. Das Finanzamt gesteht Ihnen den halben Steuersatz nämlich nur dann zu, wenn Sie alles in einem einheitlichen Vorgang, also auch das Grundstück mit veräußern. Ihr Steuerberater kommt nun auf eine interessante Idee: zuerst wird das Grundstück steuerneutral in eine von Ihnen eigens zu diesem Zweck gegründete GmbH & Co. KG übertragen. Etwas später - nach einer gewissen Abkühlungsphase – wird der Anteil steuergünstig verkauft. Das geht so in Ordnung; gegen kein Steuergesetz wird unmittelbar verstoßen. Mit dem Vorwurf eines Gestaltungsmissbrauchs kommt das Finanzamt dem Verkäufer nicht bei. In dem geschilderten Fall kann aber nach dem u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs das Rechtsinstitut der Gesamtplanrechtsprechung angewendet werden. Zwei Tatbestände müssen dazu erfüllt sein: 1. der Steuerpflichtige hat ein von vorn herein in sich geschlossenes Konzept und er ist 2. Herrscher des Geschehens.
Da dem Finanzamt die Motivlage in den Köpfen der Steuerpflichtigen naturgemäß verschlossen ist, muss es aus äußeren Merkmalen schließen. Für ein geschlossenes Konzept muss ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Teilschritten bestehen, der so weit geht, dass die einzelnen Teilschritte auf einander aufbauen, mit einander abgestimmt sind und für sich gesehen keine wirkliche eigenständige wirtschaftliche Bedeutung haben. Daneben wird auch ein enger zeitlicher Zusammenhang gefordert. Als „eng“ wird noch ein Zeitraum von bis zu 3-5 Jahren bezeichnet. Den engen zeitlichen Zusammenhang sollte man aber nicht überbetonen. Er kann nur ein Indiz für ein geschlossenes Konzept sein. Bei dem Merkmal der Beherrschung des Geschehens kommt es darauf an, ob der Stpfl. damit rechnen kann, dass er seine Pläne autonom durchsetzen kann. Je mehr das Geschehen Außen-einflüssen unterliegt, desto weniger wird er das Geschehen beherrschen können. In erster Linie sind hier rechtliche Aspekte ausschlag-gebend. Ist er überall beherrschender Gesellschafter oder kann er nicht allein durchregieren? Ein längerer Zeitraum zwischen den Teilschritten insbesondere in dynamischen Branchen führt ebenfalls dazu, dass mit Planstörungen gerechnet werden muss. In der Praxis und von Kollegen höre ich oft die Frage nach dem zeitlichen Moment: Wie lange ist der vom BFH geforderte „enge zeitliche Zusammenhang“? Ich löse im Bereich der Gestaltungsberatung die Problematik lieber inhaltlich, also beispielsweise durch angepasste Vertragsgestaltung. Im Bereich der Abwehrberatung, also beispielsweise bei Betriebsprüfungen, wird man sich mit jedem Detail auseinander setzen müssen und hoffen, dass sich gute Argumente ergeben.
§ 39 AO, § 6 Abs. 5 EStG, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 16 Abs. 4 EStG, § 34 Abs. 3 EStG, BFH vom 6.9.2000
Ein FAQ zum Kauf von GmbH
Anlass für mich, dieses FAQ zu schreiben, war ein Thread in der Xing-Gruppe „Corporate Finance, Private Equity, M&A, Unternehmensnachfolge“. Ein Unternehmensberater wollte wissen, ob er die Anschaffungskosten beim Kauf einer GmbH und ev. entstehende Finanzierungskosten absetzen könne. Die Antwortenden, eine Bankerin und ein Steuerberater meinten, es gäbe keine Pauschallösung, jeder Unternehmenskauf sei als Einzelfall zu sehen, man müsste auf die individuellen Parameter schauen und ein pauschalen Ratschlag gäbe es nicht. Nun ja…, in Deutschland werden jedes Jahr tausende von GmbH verkauft und die absolut berechtigten Fragen des Unternehmensberaters stellen sich jedes Mal aufs Neue. Selbstverständlich gibt es Standardlösungen und die möchte ich - wie immer kurz, prägnant und auf das Wesentliche reduziert - an dieser Stelle wiedergeben.
Ich will Anteile an einer GmbH kaufen. Wie kann ich die Anschaffungs­kosten steuerlich geltend machen?
Wenn Sie die Anteile als Privatpersonen kaufen, können Sie die Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft (GmbH) nicht abschreiben. GmbHs als Käufer können das nur in besonderen Ausnahmefällen tun. Die Anschaffungskosten können erst beim Verkauf der Anteile gegen den Verkaufspreis gegengerechnet werden. Wenn ein langer Zeitraum zwischen Kauf und Verkauf liegt, kann sich die Inflation unangenehm bemerkbar machen, da sie den Kaufpreis faktisch entwertet.
Kaufen Sie hingegen ein Einzelunternehmen oder einen Anteil an einer Personengesellschaft, können Sie die Kosten übrigens sehr wohl abschreiben. Ein klarer Vorteil für den Käufer.
Gibt es nicht doch eine Möglichkeit, die Anschaffungskosten irgendwie abzuschreiben?
Das funktioniert nur, wenn Sie nicht die Anteile an der GmbH, sondern die Wirtschaftsgüter aus der GmbH - ggf. unter Übernahme der Schulden - direkt kaufen. Die GmbH bleibt dann als Hülle beim Verkäufer zurück. Das nennt man einen Asset-Deal. Die einzelnen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwert können abgeschrieben werden. An einem Asset-Deal wird aber der Verkäufer meist kein Interesse haben, da diese Variante zu einer höheren Steuerbelastung bei ihm führt. Für ihn ist es auch bequemer die GmbH komplett zu verkaufen und sich nicht nach einem Asset-Deal noch mit der Liquidation der GmbH beschäftigen zu müssen. Möglicherweise muss der Käufer also den Kaufpreis erhöhen, um einen Asset-Deal zu erreichen.
Kann ich die Zinsen steuerlich geltend machen, wenn ich zur Kaufpreisfinanzierung ein Darlehen aufnehmen muss?
Es kommt darauf an, wer die Anteile kauft. Kaufen Sie die Anteile als Privatperson, oder z.B. im Rahmen eines Einzelunternehmens bzw. einer Personengesellschaft (GbR, OHG, KG), dann können Sie die Zinsen zwar nicht immer, aber in aller Regel zu 60% bei der Einkommensteuer abziehen. Was kann ich tun, wenn mir die 60% nicht reichen?
Die Zinsen können zu 100% abgezogen werden, wenn eine GmbH die Anteile kauft. Es taucht dann aber ein Folgeproblem auf, wenn es sich bei der zweiten GmbH um eine reine Beteiligungsgesellschaft, bzw. Holding handelt, die selbst kein aktives Geschäft betreibt: Die Beteiligungsgesellschaft hat ja dann im Wesentlichen nur Einnahmen aus der Gewinnausschüttung der gekauften Tochter-GmbH. Diese Gewinnausschüttungen sind bei der Beteiligungsgesellschaft fast steuerfrei. Die Zinsen aus dem Darlehen führen deshalb zu einem sich ständig vergrößernden steuerlichen Verlust, der so ohne weiteres nicht verwertet werden kann. Eine Verrechnung dieses Verlustes mit den Gewinnen der Tochter-GmbH kann aber erreicht werden. Dazu schließen beide Gesellschaften einen sog. Gewinnabführungsvertrag ab. Es entsteht gewissermaßen eine Konzernverbindung. Diese Konstruktion ist mit einem gewissen Aufwand verbunden und deshalb nur bei größeren Volumina sinnvoll.
Der Betrieb zweier Gesellschaften ist mir auf Dauer zu aufwendig und zu teuer. Was gibt es sonst noch für Lösungen?
Dann müssen Sie zu dem sog. Debt-Push-Down-Modell greifen. Das geht so: Es wird eine zweite GmbH gegründet, die den Kredit für den Unternehmenskauf aufnimmt. Diese zweite GmbH kauft dann die Ziel-GmbH. Es entsteht also ein Mutter-Tochter-Verhältnis. Anschließend werden beide GmbH mit einander zu einer einzigen GmbH verschmolzen (Up-Stream- oder Down-Stream-Merger). Aktiver Geschäftsbetrieb und Schulden sind damit in einer einzigen GmbH vereint. Damit liegen die Schulden nicht mehr außerhalb, sondern direkt in der GmbH und - voila - die Zinsen können in voller Höhe direkt von den Gewinnen der Zielgesellschaft abgezogen werden.
§ 17 EStG, § 20 EStG, § 32d EStG, § 8b KStG, § 17 ff. KStG
Pensionszusagen bei Unternehmensveräußerungen
Zur Sanierung bzw. Entsorgung von Pensionszusagen Pensionszusagen stellen bei Unternehmensveräußerungen von GmbH meist ein größeres Hindernis dar. Der Käufer fürchtet die Langlebigkeit des Verkäufers und wäre über ein baldiges Ableben des Verkäufers nicht wirklich traurig. Der Verkäufer sorgt sich dagegen, der Käufer könne im Lauf der Jahre Mittel und Wege finden sich der sich der Pensionsverpflichtung zu entledigen. Verschärft wird das Problem häufig dadurch, dass in der Vergangenheit zu wenig gespart wurde und nicht genügend Mittel zur Bezahlung der Pension zur Verfügung stehen. Die Fachleute sprechen von mangelnder Ausfinanzierung der Zusage.
So wie die Versicherer einst Initiatioren von Pensionszusagen waren - "Sie finanziert sich dank der Steuerersparnis fast von selbst" -, so bieten sie sich nun wieder als Sanierer an. Ihre Lösung: „Schließen Sie einfach eine neue Versicherung ab!“ Tatsächlich aber ist die Sanierung von Pensionszusagen von den konkreten Umständen des Einzelfalls abhängig und kaum ein Fall ist wie der andere. Im Steuerrecht jedenfalls gehört sie mit zum Anspruchsvollsten was es gibt. Es gibt eine Reihe von Lösungsmöglichkeiten, die ich hier kurz skizzieren möchte.
Besteht kein Zeitdruck, ist also der Zeitpunkt des Pensionsbeginn noch fern, kann die Sparleistung erhöht werden oder die Höhe der Zusage abgesenkt werden. In der Praxis trifft man jedoch weit häufiger auf die Fälle, das das Unternehmen oder Anteile daran konkret verkauft werden soll und keine lange Vorbereitung möglich ist. Diese Fälle sollen hier diskutiert werden und zwar weiter einschränkend auch nur die Situation, in der der Käufer die Übernahme der Pensionsverpflichtung komplett ablehnt.
Im Wesentlichen kommen die folgenden Varianten in Frage: (1) Unternehmensverkauf im Wege eines Asset-Deals, (2) Auslagerung der Pensionsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse oder Pensionsfonds, (3) Auslagerung auf eine Schwester-Gesellschaft und (4) vollständiger oder teilweiser Verzicht auf die Pensionszusage. Ein weiterer, sehr interessanter Lösungsweg, der in besonderen Fällen auf Kosten des Finanzamts geht, soll an dieser Stelle nicht diskutiert werden.
Zu (1): Bei einem Asset-Deal werden nicht die Gesellschaftsanteile am Unternehmen verkauft, sondern nur der Betrieb als solcher. Die Anteile und damit die Rest-GmbH verbleiben beim Verkäufer. Für den Käufer ist das eine saubere Lösung. Die Parteien können – mit gewissen Einschränkungen – frei vereinbaren, welche Vermögensgegenstände und welche Verpflichtungen übertragen werden. Die Pensionsverpflichtung kann beim Verkäufer verbleiben, der nun selber sehen muss, wie seine GmbH in der Zukunft ihre Verpflichtungen erfüllt. Immerhin stehen der GmbH die Mittel aus der Rückdeckungsversicherung und dem Kaufpreis zur Zahlung der Pension zur Verfügung. Ob diese letztendlich dazu ausreichen, steht auf einem anderen Blatt. Diese Variante ist aber aus Sicht des Verkäufers aus einem anderen Grund äußerst unattraktiv: ein Asset-Deal führt gegenüber einem Share-Deal zu einer viel höheren Steuerbelastung. Der Unterschied beträgt immerhin 30% bezogen auf den Unternehmenswert. Näheres dazu können Sie im Blog-Beitrag vom Dezember nachlesen. Nachteilig ist auch, dass der Verkäufer die GmbH so lange fortführen muss, wie die Pension läuft.
Zu (2): Das ist die Lösung, die von den Versicherungen empfohlen wird. Wer im Internet stöbert, bekommt dazu die meisten Informationen. Bei dieser Variante wird die Pensionsverpflichtung auf eine Versicherung ausgelagert. Die Versicherung will Geld sehen: Die gesamte Zusage muss sofort und vollständig ausfinanziert werden. Bei den Renditen, die Versicherungen gegenwärtig bieten, sind das enorme Beträge. Eine bestehende Rückdeckungsversicherung kann auch nicht auf den neuen Versicherungsvertrag übertragen, sondern muss gekündigt werden. Die Einzahlung in die Unterstützungskasse kann bei der GmbH auch nicht sofort steuerlich abgesetzt werden. Alles in allem eine sehr, sehr teure Lösung. Die Versicherung übernimmt aber im Gegenzug alle Risiken und stellt die lebenslange Zahlung sicher. Die GmbH wird von der Verpflichtung frei und kann problemlos verkauft werden.
Zu (3): Die Pensionsverpflichtung nebst Rückdeckungsversicherung wird auf eine eigene Rentner-GmbH (also eine Schwester-Gesellschaft) ausgelagert. Zivilrechtlich erfolgt das zweckmäßiger Weise im Wege einer Abspaltung. Diese Lösung ist zivil- und steuerrechtlich äußerst anspruchsvoll und kann nur von Rechtsanwälten und Steuerberatern mit entsprechendem Know-How durchgeführt werden. Die Rentner-GmbH als Übernehmerin muss die Kapitalaufbringungsvorschriften beachten, was eine konzertierte Aktion mit der Bank erfordert. Im Ergebnis wird die zu verkaufende GmbH von der Pensionsverpflichtung frei und kann ebenfalls problemlos verkauft werden. Bei dieser Variante ist zwar keine sofortige Ausfinanzierung erforderlich, die Gesamtmittel des Verkäufers sollten aber doch auf Dauer ausreichen, die Pension zu bedienen. Denkbar ist noch die Auslagerung auf eine Schwester-GmbH & Co. KG. Ausführungen dazu sprengen aber den Umfang eines Blog-Eintrags und sind auch nur in Sonderfällen sinnvoll.
Zu (4) Auf den ersten Blick erscheint ein Teilverzicht als der Königsweg. Teilverzicht deshalb, weil der Verkäufer sich eine Abfindung in Höhe der Rückdeckungsversicherung auszahlen lässt und nur auf den Restbetrag der Pensionszusage verzichtet. Allerdings führt dies zu gravierenden steuerlichen Auswirkungen. Abhängig von der konkreten Situation kann das entweder gewinnerhöhender Ertrag bei der GmbH oder eine lohnsteuerpflichtige sog. verdeckte Einlage darstellen. Zu Letzterem: Die GmbH erhält ein Vermögensvorteil, wenn Sie von der Verpflichtung frei wird, die Pension zahlen zu müssen. Weil dieser Vermögensvorteil nicht im Rahmen einer offiziellen Kapitalerhöhung zugeführt wird, bezeichnet man das als verdeckte Einlage. Damit der Gesellschafter diese verdeckte Einlage erbringen kann, muss er ihm erst einmal zugeflossen sein (Man kann nicht auf etwas verzichten, das man nicht hat). Dieser Zufluss löst Lohnsteuer aus. Die verdeckte Einlage führt zwar zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, die beim Verkauf abgesetzt werden können, unterm Strich bleibt doch aber eine erhebliche steuerliche Belastung übrig.
Maßgeblich für die Auswahl eines Lösungsweges sind im Wesentlichen diese Kriterien: Welche Restriktionen gibt der Käufer vor? Gibt es bereits eine Grundsicherung für den Verkäufer, die sein Langlebigkeitsrisiko abdeckt? Welche Spielräume ermöglichen die finanziellen Verhältnisse des Verkäufers unter Berücksichtigung des Kaufpreises für das Unternehmen? Damit wird klar, dass der konkrete Lösungsweg in Abhängigkeit von der jeweiligen Ausgangssituation ausgewählt werden muss. Ein Pauschalrezept gibt es nicht. Eingestellt von
Harald Wieser. Watermark-Vorlage. Powered by Blogger.

References: § 17
 § 20
 § 20
 § 272
 § 39
 § 20
 § 27

§ 39
 § 6
 § 16
 § 16
 § 34

§ 17
 § 20
 § 32
 § 8
 § 17