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Timestamp: 2017-11-23 09:06:44+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 6 de febrero de 2014. IS. Entidad parcialmente exenta - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 6 de febrero de 2014
Impuesto sobre sociedades. Entidad dedicada a la actividad de servicio público de transporte. Exención parcial. Bonificación de la cuota íntegra: procede extender la bonificación a los rendimientos procedentes de las actividades auxiliares o complementarias como son las rentas obtenidas de la cesión de viviendas a sus propios empleados o cesión de túneles para el cableado de fibra óptica.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 2490/2012, interpuesto por la entidad FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, contra la sentencia de fecha 2 de febrero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 77/2009, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 26 de febrero de 2009, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002 y 2003.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
Primero.—En el recurso contencioso-administrativo n.º 77/2009, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de febrero de 2002, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 26 de febrero de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y el acuerdo de liquidación del que trae causa, única y exclusivamente en cuanto a la procedencia de aplicar la bonificación del 99 por 100 de la cuota a los ingresos derivados de la publicidad de estaciones y andenes, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida.- Sin imposición de costas".
Segundo.—Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, presentó con fecha 16 de abril de 2012, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2011 y, de 22 de noviembre de 2011; Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2009), suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que case la recurrida declarándola nula y sin efecto, y en su lugar dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, y se declare la procedencia de la aplicación de la bonificación por prestación de servicios públicos locales en relación con la totalidad de ingresos obtenidos por actividades accesorias a la de transporte por viajeros, y en particular en relación con las actividades de alquiler de viviendas a empleados, de cesión de túneles para instalaciones de fibra óptima, de arrendamientos de locales comerciales y de otros arrendamientos, así como la procedencia de que se declare la aplicabilidad de la exención parcial".
Tercero.—El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 15 de junio de 2012, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la recurrente".
Cuarto.—Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 23 de Octubre de 2013, se señaló para votación y fallo el día 5 de Febrero de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Primero.—El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 2 de febrero de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso núm. 77/2009 interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 26 de febrero de 2009, anulando la misma y los actos de los que trae causa en exclusividad respecto de la procedencia de aplicar la bonificación del 99% de la cuota de los ingresos derivados de la publicidad de estaciones y andenes.
De las numerosas cuestiones planteadas y resueltas por la sentencia de instancia, el recurso de casación para unificación de doctrina se dirige en exclusividad a las cuestiones relativas a la exención parcial prevista en el art.º 9, 2 y 3 de la Ley 43/1995 - Fundamento Jurídico Séptimo- y a la procedencia de aplicación de la bonificación por prestación de servicios públicos también respecto de los ingresos derivados por la cesión a los empleados de viviendas, cesión de túneles para cableado de fibra óptica y determinados ingresos financieros.
Segundo.—La primera de las cuestiones controvertidas que es objeto de atención en la sentencia es la de la exención parcial, aún cuando la parte recurrente la trata en su recurso en segundo lugar, pero que siguiendo el parecer del Sr. Abogado del Estado, su análisis debe preceder a una posible bonificación.
Para la Sala de instancia no cabe la exención parcial prevista en el art.º 9. 2 y 3 de la Ley 43/1995, en relación con los arts 133 a 135 del mismo texto, por no darse ninguno de los presupuestos que hace posible la aplicación de la exención. No estamos ante una entidad sin ánimo de lucro, por no darse las características necesarias al efecto, ni puede acogerse a la aplicación de la Ley 49/2002, siéndole de aplicación el Decreto Legislativo Catalán 2/2002; y, a más abundamiento, bajo la hipótesis de cumplir la cualidad subjetiva, las actividades de la sociedad recurrente dan lugar a la obtención de ingresos como consecuencia del desarrollo económico de una explotación.
Aporta la parte recurrente como sentencia de contraste la de este Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2011, siendo su objeto la obtención por parte del Club Natació Manresa de la declaración de utilidad pública, analizándose si dicha entidad cumplía los requisitos que prevé el art.º 32 de la LO 1/2002, y en concreto los previstos en el apartado 1.a) de este artículo, discutiéndose si la prestación de servicios por dicha entidad, fundamentalmente dentro de su área social, a cambio de una contraprestación económica, cumplía fines de interés general; y analizando la sentencia sus características, los Estatutos en cuanto prevén el destino de las rentas obtenidas y su objeto social, concluye que la actividad que desarrolla no responde a la realización de una explotación económica de prestación de servicio de naturaleza privada y particular, sino de interés general, pues lo determinante no es la obtención de un beneficio económico, sino el destino al que este va dirigido, permitiendo y facilitando el cumplimiento de los objetivos sociales y no por el hecho de realizar una actividad mediante contraprestación estamos en presencia de una entidad con fines lucrativos.
Afirma la parte recurrente que se dan las identidades legalmente exigidas. En cambio, para el Sr. Abogado del Estado, no existe identidad subjetiva, ni objetiva, ni del asunto sobre el que versan ambas sentencias.
A la vista de cómo se plantea el debate, ha de comenzarse recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.
Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.
En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero].
Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar debe concluirse que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que, como acertadamente señala el Abogado del Estado, no existe las identidades requeridas. Siendo al efecto harto elocuente la poca atención que al respecto pone la parte recurrente, obviando la carga procesal que le incumbe, así afirma, respecto de la identidad subjetiva, que "se trata de dos entidades que realizan actividad de interés general, sin finalidad lucrativa y sin posibilidad de repartir dividendos", haciendo supuesto de la cuestión, en tanto que lo que se dilucidaba en primer término en la sentencia de instancia era precisamente si estábamos o no ante una entidad con fines lucrativos. En cuanto a los fundamentos de derecho, continúa la recurrente haciendo afirmaciones que en modo alguno se corresponde con la realidad, puesto que dice que en ambas sentencias se han aplicado los mismos preceptos legales relativos a la exención parcial, y se resuelve sobre la base del art.º 9 de la Ley 43/1995, resolviendo en ambos casos de forma contradictoria, permitiendo en un caso la aplicación de la exención y denegándolo en el otro caso; cuando resulta evidente que la sentencia de contraste nada tiene que ver con el impuesto sobre sociedades, ni sobre una posible exención parcial, sino que su objeto es la obtención de la declaración de utilidad pública, LO 1/2002, por parte de una entidad deportiva, sin que se haga siquiera mención de la Ley 43/1995; desde luego, existe una absoluta falta de justificación por parte de la recurrente sobre la concurrencia de las identidades necesarias, y no es labor de este Tribunal suplir la inactividad o deficiencias imputables a las partes, pero aún especulando con el supuesto paralelismo que se descubre en tanto que la obtención de la declaración de utilidad pública conforme a la LO 1/2002, posibilita la aplicación de beneficios fiscales, es de hacer notar que mientras la sentencia de contraste subsume el caso concreto, las características y finalidad del Club Natació Manresa, en el dictado del art.º 32.1.a) de la citada Ley Orgánica, la sentencia de instancia analiza las características y finalidad de la entidad recurrente a la luz del Decreto Legislativo Catalán 2/2002. Todo lo cual nos lleva a acoger la alegación del Sr. Abogado del Estado en cuanto afirma que no concurre las identidades exigidas.
Tercero.—Dicho lo anterior, sin embargo, respecto de la segunda de las cuestiones en conflicto no puede aceptarse la tesis del Sr. Abogado del Estado de la falta de identidad de la sentencia impugnada respecto de las de contraste, puesto que el contenido de la propia sentencia impugnada desmiente dicho parecer. Así es, la sentencias que han sido traídas de contraste por la parte recurrente, son las de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2009, recurso n.º 624/2005, y la del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2011, recurso n.º 3792/2009; en esta se desestima el recurso de casación que contra la anterior interpuso el Sr. Abogado del Estado, confirmándose la sentencia de 21 de mayo de 2009 de la Audiencia Nacional, que es la sentencia que toma como referencia la sentencia impugnada para estimar parcialmente la pretensión de la recurrente sobre la cuestión discutida. Ante ello no es posible hacer cuestión de la falta de identidades, cuando es la propia Sala de instancia la que se vale del citado antecedente, por la identidad del supuesto resuelto con el que es objeto de enjuiciamiento, para en base a la doctrina en ella recogida y aplicada al caso concreto llegar a la conclusión que ahora se impugna.
Ahora bien, ha de convenirse que siendo ello así, que la doctrina recogida en la sentencia impugnada por referencia a la vertida en la sentencia de 21 de mayo de 2009, es la misma que la hecha valer en esta y que ya ha sido ratificada por el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de octubre de 2011, que la doctrina que sobre la cuestión se recoge en la sentencia impugnada es la correcta, y que el debate queda circunscrito a su alcance.
No podemos, pues, admitir la afirmación que realiza la parte recurrente cuando dice que existe una manifiesta contradicción entre la doctrina de la sentencia impugnada y la que se aporta por medio de las sentencias de contraste, la doctrina que se aplica en sendos casos es exactamente la misma, la única diferencia o contradicción es meramente de matiz en los términos que apuntaremos más adelante.
Recordar que la sentencia de 27 de octubre de 2011, da cuenta del contenido del art.º 32. 2 de la Ley 43/1995, "tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del art. 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c), del art. 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril , de Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado". Sin que se cuestione, puesto que así lo dispone el párrafo siguiente del precepto transcrito, que la bonificación también se extiende cuando los servicios se presten por entidades íntegramente dependientes de una Comunidad Autónoma, como es el caso. Continúa la referida sentencia rememorando los antecedentes de esta regulación, y concluye del siguiente modo:
Expuesto lo anterior, entendemos que el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado, sin perjuicio del esfuerzo argumental realizado para la defensa de su tesis, debe ser desestimado:
En efecto en primer lugar, en el informe ampliatorio de la Inspección, que se transcribe por la sentencia de instancia, se hace constar que el resultado contable, se compone de una parte positiva, las actividades calificadas expresamente como "accesorias" y una parte negativa, el transporte de viajeros, que es de deficitaria. Y como consecuencia de ese carácter deficitario se aplican las correspondientes subvenciones, con carácter anual, normalmente superior a los 20.000 millones de pesetas. Ahora bien, "en la medida en que se obtienen ingresos derivados de las actividades accesorias, estas subvenciones de explotación, inicialmente calculadas se minoran para que el resultado contable sea cero".
Es decir, el legislador, a través de las correspondientes Leyes de Presupuestos, concede a Metro de Madrid, cantidades a fondo perdido, y a la hora de concederlas "toma en cuenta", todos los ingresos, incluidos los derivados de sus actividades "accesorias", reconociendo, en suma,que los mismos forman parte de sus ingresos habituales y por tanto de su propia actividad.
Entonces, si contable y presupuestariamente hay una unidad integral, es evidente que debe existir una única e inescindible actividad, como recogen los jueces "a quo".
En segundo lugar, y al margen de las Resoluciones de la Dirección General de Tributos y del TEAC que se citan por la parte recurrida, es lo cierto que la sentencia de esta Sala de 22 de febrero de 2003 dictada en el recurso de casación 1650/1998 , refiriéndose al ámbito de la bonificación en la cuota prevista en el art. 25.a).1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre -actual art. 32.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre-, del Impuesto sobre Sociedades , en el sentido de si sólo habían de entenderse comprendidos, exclusivamente, los rendimientos que provinieran de explotaciones, en sentido estricto, de servicios municipales - en este caso, el de gas, prestado por la empresa municipal «Fábrica Municipal de Gas de San Sebastián, SA», de capital totalmente perteneciente al Ayuntamiento de Bilbao- o, por el contrario, permitía incluir también como propios de la explotación de tal servicio-, los provenientes de intereses de cuentas y depósitos bancarios, de dividendos de su cartera de valores y de alquileres de viviendas para el personal adscrito a la explotación, optó por esta última solución y desestimó el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, bajo la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Segundo):
"...Si bien no puede aceptarse que exista una total identidad de razón entre la bonificación del 50 por 100, que el precepto legal analizado arbitra para los rendimientos de las Cooperativas Fiscalmente Protegidas, y la de que aquí se trata -por la elemental razón de que la primera está concebida con referencia a rendimientos de más amplia procedencia que los de la segunda-, tampoco puede negarse que ni el precepto legal ahora analizado -el art. 25.a).1 de la Ley ni su desarrollo reglamentario - art. 177.1.a) del Reglamento de 15 de octubre de 1982 - hacen distinción alguna en cuanto a que, dentro de los rendimientos derivados de la explotación de servicios municipales o provinciales, haya que distinguir los estrictamente derivados poco menos que de las tarifas o contraprestaciones que los usuarios satisfacen por razón del servicio, de otros procedentes de la colocación financiera de capitales, que no se olvide están afectos al servicio y por tanto a su explotación, o de rentas o alquileres de inmuebles ocupados por personal adscrito a la explotación.
Si a todo ello se une que la bonificación venía legalmente configurada con mayor amplitud con que hoy la contempla el art. 32.2 de la vigente Ley del Impuesto , y que, como da por acreditado la sentencia de instancia, con criterio insusceptible de ser combatido en casación, la obtención de «esos otros» rendimientos no constituye otra cosa que resultados de una gestión prudente y razonable de la empresa municipal, la conclusión desestimatoria del recurso resulta absolutamente insoslayable".
Entendemos que la misma respuesta debe darse en el presente caso, en el que una gestión prudente y razonable del servicio público de transporte, que resulta deficitario, permite que sin dejar de estar afecto el inmovilizado a su finalidad principal, pueda ser utilizado también en la gestión de actividades que la propia Inspección califica de accesorias".
Pues bien, es esta la doctrina que aplica la sentencia impugnada. A la identidad ontológica existente entre los casos en contraste, ha de añadirse que además en ambos casos de trata de la misma actividad, la de transporte. El matiz diferenciador radica en que la sentencia de instancia sólo admite la accesoriedad respecto del servicio principal de transporte de los ingresos derivados de publicidad de estaciones y andenes, a los que sólo extiende la bonificación, excluyendo los derivados de la cesión a los empleados de viviendas y la cesión de los túneles para cableado de fibra óptica -únicos sobre los que se pronuncia, véase Fundamento Jurídico Undécimo, párrafo segundo-, puesto que "no existe una conexión clara, exigida en dicha resolución judicial, entre los citados rendimientos y la prestación de servicios", y por extensión excluye los ingresos financieros en proporción a las rentas bonificadas. Desde luego, no queda suficientemente explicado en qué consiste la referida conexión clara entre los rendimientos y la prestación de servicio, que hace excluir a la Sala de instancia los ingresos procedentes de estos activos a efectos de su bonificación, más la simple exclusión da a entender que la Sala aplica un criterio restrictivo, que en modo alguno se deriva de los términos de la doctrina que le sirvió de fundamento y que luego fue avalada por la sentencia del Tribunal Supremo traída de contraste, que simplemente requiere que estén " afectos al servicio y por tanto a su explotación", y que respecto de los mismos ingresos se entendió que eran susceptible de la bonificación, así en la misma sentencia de 21 de mayo de 2009, que sirve de fundamento a la sentencia impugnada, que recordemos guarda estrecha similitud con el caso que nos ocupa, en tanto se trata de la misma actividad y sobre elementos materiales o activos similares en uno y otro caso, se entendió entre las actividades auxiliares o complementarias de la misma, "la cesión de instalaciones para fibra óptica", y la propia sentencia de 27 de octubre de 2011, del Tribunal Supremo, en el caso que pone de referencia, se hace expresa mención a " rentas o alquileres de inmuebles ocupados por personal adscrito a la explotación" con referencia a otra anterior de la misma Sala. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar parcialmente el recurso de casación para unificación de doctrina.
Cuarto.—Ante la estimación parcial del presente recurso, no ha lugar a realizar una declaración condenatoria sobre las costas causadas ni en este recurso ni en la instancia.
Estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de 2 de febrero de 2012 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula, en cuando no reconoce a la actora el derecho a bonificación del 99% de la cuota a los ingresos derivados de la cesión a los empleados de las viviendas y de la cesión de los túneles para la instalación de cableado de fibra óptica, e ingresos financieros en proporción a las rentas bonificadas a la que se extiende la presente, declarando el derecho de la recurrente a aplicarse dicha bonificación en los ejercicios 2001, 2002 y 2003. No hacer imposición de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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