Source: http://www.senat.fr/rap/l10-166-1/l10-166-123.html
Timestamp: 2020-02-27 14:56:26+00:00

Document:
E. - Moderniser et simplifier les procédures fiscales et douanières
(Art. L. 48, L. 176 et L. 177 du livre des procédures fiscales)
Création d'un régime de consolidation du paiement
de la TVA au sein d'un groupe
Commentaire : le présent article tend à créer, à compter du 1er janvier 2012, une option pour un régime de consolidation du paiement de la TVA au sein d'un groupe de sociétés.
En matière de déclaration et de paiement de la TVA, les assujettis qui relèvent du régime réel normal de la TVA peuvent déclarer les opérations réalisées selon deux modalités principales. Des régimes particuliers sont en outre prévus pour les redevables de la TVA immobilière, de la TVA agricole et pour les bénéficiaires de la franchise en base159(*).
Les assujettis soumis au régime réel d'imposition doivent, en application de l'article 1692 du code général des impôts (CGI), déclarer mensuellement, sur la déclaration dite CA3 et pour le mois précédent :
- le montant total des opérations réalisées ;
- le détail des opérations imposables.
Toutefois, lorsque le montant de TVA exigible annuellement est inférieur à 4 000 euros, les redevables sont admis à déposer leur déclaration par trimestre civil.
En application de l'article 1692 précédemment cité, le paiement de la TVA intervient au moment de sa déclaration.
Les déclarations sont en principe souscrites sur support papier. Cependant, les assujettis dont le chiffre d'affaires de l'exercice précédent est supérieur à 760 000 euros hors taxes ont l'obligation de déposer leur déclaration par voie électronique. Ces mêmes assujettis doivent également acquitter la TVA par télérèglement.
Par ailleurs et quel que soit leur chiffre d'affaires, les assujettis relevant de la direction des grandes entreprises sont également soumis à l'obligation de télédéclaration et de télérèglement.
En d'autres termes, du point de vue de la TVA, que ce soit pour la déclaration ou le paiement, l'administration fiscale ne connaît que l'assujetti.
Ainsi, les entreprises possédant plusieurs établissements ne doivent déposer qu'une seule déclaration CA3 et payer la TVA due pour l'ensemble de ceux-ci. De même, s'agissant des groupes de sociétés, toutes les sociétés membres sont des assujettis devant individuellement déclarer et payer la TVA.
En application de l'article 302 septies A du CGI, le régime simplifié de TVA s'applique aux assujettis ne bénéficiant pas de la franchise en base et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 763 000 euros pour les entreprises de vente et 230 000 euros pour les entreprises de services.
Ces assujettis ne déclarent pas la TVA mensuellement mais sont simplement tenus, en application de l'article 287 du même code, de verser des acomptes trimestriels, qui font ensuite l'objet d'une régularisation annuelle lors du dépôt de la déclaration CA12.
Conformément à la possibilité offerte par l'article 11 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, l'alinéa 1 du présent article insère dans le CGI un nouvel article 1693 ter créant une option pour un régime de consolidation du paiement de la TVA au sein d'un groupe de sociétés.
Une société mère d'un groupe pourra donc désormais acquitter la TVA due par celles de ses filiales intégrées dans le périmètre de consolidation, se substituant à elles comme redevable commun pour le paiement de la taxe.
Ce système ne remet toutefois en cause ni l'assujettissement des filiales à la TVA ni l'ensemble des obligations qui en découlent, parmi lesquelles celle de déposer leur déclaration CA3.
A. L'OPTION POUR LE RÉGIME CONSOLIDÉ DE PAIEMENT DE LA TVA
1. Les assujettis concernés
a) La société mère d'un groupe de sociétés et les sociétés qu'elle contrôle au sens du code de commerce
Aux termes de l'alinéa 2 du présent article, un redevable de la TVA pourra, sur option, choisir d'acquitter celle-ci ainsi que les taxes assimilées déclarées sur l'annexe de la déclaration CA3 dues par les membres du groupe qu'il constitue avec des assujettis dont il détient, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote. Il obtiendra le remboursement des excédents de taxes déductibles dont ceux-ci bénéficient éventuellement.
Le périmètre de la consolidation du paiement de la TVA ne sera donc pas celui de l'intégration fiscale qui est bien plus restrictif, puisqu'aux termes de l'article 223 A du CGI celle-ci ne s'applique qu'aux filiales dont le capital est détenu à plus de 95 % par la société-mère. Le présent article retient, pour la définition du périmètre, le contrôle au sens des articles L. 233-1 du code de commerce, c'est-à-dire la majorité du capital ou des droits de vote.
En outre, aux termes de l'alinéa 8 du présent article, la détention de plus de la moitié du capital ou des droits de vote devra être continue sur la période couverte par l'option.
b) Des sociétés membres remplissant des conditions strictes
Aux termes des alinéas 4 à 7 du présent article, l'option ne pourra concerner que les membres du groupe remplissant les trois conditions suivantes :
- les membres du groupe doivent relever des catégories mentionnées au I de l'article 1649 quater B quater du CGI et sont soumis aux modalités déclaratives prévues par cet article. En d'autres termes, ils devront relever de la compétence de la direction des grandes entreprises, cette exigence étant de nature à faciliter la gestion de l'option par la direction générale des finances publiques (DGFip), en particulier via l'obligation de télédéclaration et de télépaiement ;
- ils doivent ouvrir et clôturer leurs exercices comptables aux mêmes dates. Une telle exigence est dictée par les nécessités du contrôle fiscal et les modalités d'exercice de l'option qui prendra effet à compter du premier jour du premier exercice comptable suivant celui au cours duquel elle a été exprimée (Cf. infra). L'éventuelle entrée en vigueur de l'option à des dates différentes selon les sociétés membres du groupe aurait compliqué le contrôle fiscal ;
- ils doivent déposer leur déclaration dans les conditions prévues au premier aliéna du 2 de l'article 287 du CGI, c'est-à-dire déposer leur déclaration CA3 dans les conditions de droit commun.
Cette dernière condition emporte une double conséquence :
- seules les filiales soumises au régime normal d'imposition à la TVA pourront bénéficier du régime de consolidation, à l'exclusion donc des filiales bénéficiant du régime simplifié ;
- les filiales resteront, du point de vue du droit fiscal, assujetties en tant que telles à la TVA. Le régime de consolidation créé par le présent article se révèle donc en deçà de ce qu'autorise l'article 11 de la directive n° 2006/112/CE précitée. En effet, celui-ci permet aux Etats-membres de considérer comme un seul assujetti « les personnes établies sur [leur] territoire qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation ». Or, l'option créée par le présent article n'aura pas pour effet de délivrer les filiales de l'ensemble de leurs obligations découlant de leur assujettissement à la TVA, à l'exception de celles relatives au paiement qui incombera désormais au seul redevable commun que sera la société mère.
Enfin, aux termes de l'alinéa 12 du présent article, l'intégration d'un membre du groupe au périmètre de consolidation cessera à compter du premier jour suivant celui au cours duquel les conditions susmentionnées cesseront d'être remplies.
2. Les modalités d'exercice de l'option
a) La prise de l'option
En application de l'alinéa 3 du présent article, l'option ne pourra être exercée « qu'avec l'accord des membre du groupe intéressés ».
Cette précision apparaît a priori inutile, dès lors que le capital du membre du groupe ou les droits de vote seront détenus en majorité par la société-mère, celle-ci pouvant dès lors imposer le périmètre de consolidation qui lui sera le plus favorable. Elle est cependant nécessaire non du point de vue du droit fiscal mais du point de vue du droit des sociétés, en ce que les filiales sont des personnes juridiquement distinctes de la société mère. Leur accord est dès lors nécessaire pour un acte de gestion qui les concernera directement.
En outre, cet accord sera probablement formalisé dans une convention qui réglera notamment la répartition des crédits de TVA des filiales qui seront globalement remboursés au redevable commun (Cf. infra). Ceux-ci devront leur être redistribués par ce dernier qui, si ce n'est pas le cas, pourrait s'exposer à des recours d'éventuels actionnaires minoritaires de ses filiales.
Aux termes de l'alinéa 11 du présent article, le redevable commun pourra, toujours avec leur accord, exclure certains membres du groupe ou en introduire de nouveaux. Ces modifications ne pourront cependant prendre effet qu'à compter du second exercice compris dans la période d'option et seront sans incidence sur la durée initiale de celle-ci.
Aux termes de l'alinéa 9 du présent article, l'option prendra effet à compter du premier jour du premier exercice comptable suivant celui au cours duquel elle a été exprimée. Par ailleurs, le III du présent article précise que le dispositif proposé ne rentrera en vigueur qu'à compter du 1er janvier 2012. En d'autres termes, les entreprises ayant un exercice comptable coïncidant avec l'année civile pourront opter à compter du 1er janvier 2012 pour une application à l'exercice comptable commençant le 1er janvier 2013. Un délai d'un an est donc laissé aux entreprises afin qu'elles estiment le bénéfice qu'elles pourraient retirer du présent régime et, si bénéfice il y a, un délai d'un an supplémentaire pour adapter en conséquence leurs systèmes informatiques.
b) La dénonciation de l'option
En application de l'alinéa 10 du présent article, le redevable pourra dénoncer l'option à compter du troisième exercice comptable suivant celui de la prise d'effet de l'option dans un délai d'un mois qui suit la clôture de l'exercice précédent. Cette dénonciation prendra effet à compter du premier jour de l'exercice qu'elle vise. En d'autres termes, pour une entreprise dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, une option prise en 2012 s'appliquera à compter du 1er janvier 2013 et pourra être dénoncée entre le 1er janvier et le 31 janvier 2015.
Aucun formalisme particulier n'est prévu pour cette dénonciation qui pourra prendre la forme d'un courrier simple.
B. LES CONSÉQUENCES DE L'OPTION
1. En matière de déclaration de chiffre d'affaires
L'option pour le paiement consolidé de la TVA, comme son nom l'indique, ne concerne que le paiement de la TVA et non la déclaration. Aux termes de l'alinéa 13 du présent article, les sociétés membres du groupe devront donc, comme actuellement, déposer mensuellement leur déclaration CA3, mais à des dates « fixées par arrêté conjoint des ministres chargés de l'économie et du budget ».
A ces déclarations déposées par les sociétés membres du groupe s'ajoutera par ailleurs, aux termes de l'alinéa 14 du présent article, une déclaration par la société mère qui, à des dates fixées par ce même arrêté, déposera « une déclaration récapitulative conforme au modèle défini par l'administration ». Cette déclaration récapitulative devrait se présenter comme un simple bordereau faisant la somme des TVA nettes dues par les membres du groupe ainsi que des crédits de TVA dont ils sont bénéficiaires.
Il convient de dissocier les dates auxquelles les sociétés membres du groupe et le redevable commun devront respectivement déposer leur déclaration de chiffre d'affaires afin de laisser le temps à ce dernier de consolider les montants dus et à recevoir. La date retenue pour les déclarations des sociétés membres devrait ainsi être le 20 du mois et celle pour le redevable commun le 24 du mois.
Ainsi, contrairement au droit commun, les assujettis membre du groupe continueront à déposer leur déclaration CA3 mais à celle-ci ne sera plus associés ni paiement ni remboursement de crédits de TVA.
2. En matière de paiement de la TVA
a) Le paiement de la TVA, des taxes assimilées et des pénalités éventuelles
Aux termes de l'alinéa 15 du présent article, le redevable commun qu'est la société mère acquittera un montant de TVA « égal à la différence entre la somme des taxes nettes due et la somme des crédits de taxe portés sur les déclarations [CA3] déposées au titre du même mois par chacun des membres du groupe ». Si le solde est négatif, c'est-à-dire si le groupe bénéficie en tant que tel d'un crédit de TVA, la société mère pourra soit en obtenir le remboursement dans les conditions fixées par décret160(*), soit le reporter sur la déclaration déposée au titre du mois suivant dans les conditions de droit commun.
En application de l'alinéa 16 du présent article, la société mère acquittera également les taxes, les contributions et les redevances qui figurent sur les déclarations de chiffre d'affaires.
En application de l'alinéa 17 du présent article, c'est également la société mère qui devra acquitter les droits, les intérêts de retard et, le cas échéant, les pénalités en conséquence des infractions commises par les assujettis membres du groupe, le montant de ceux-ci pouvant naturellement être répercuté sur les assujettis membres du groupe selon des modalités qui seront définies dans la convention précitée.
b) La solidarité de paiement
En application de l'alinéa 18 du présent article, chaque assujetti membre du groupe sera tenu solidairement avec le redevable commun au paiement de la TVA et des taxes, des contributions et des redevances assimilées et, le cas échéant, des pénalités correspondantes que le redevable commun sera chargé d'acquitter à hauteur des droits et des pénalités dont ils seraient redevables si l'option n'avait pas été exercée.
Le présent article organise donc une solidarité de paiement verticale entre les assujettis membres du groupe et le redevable commun. En revanche, les assujettis membres du groupe ne seront pas solidaires entre eux.
3. En matière de crédits de TVA
L'alinéa 19 du présent article insère dans le CGI un nouvel article 1693 ter A afin de définir les modalités applicables aux remboursements de crédits de TVA en cas d'exercice de l'option pour le régime consolidé de paiement de la TVA.
Deux cas figures sont prévus par le nouvel article 1693 ter A.
1) Le cas des crédits de TVA constatés par un assujetti membre du groupe antérieurement à l'entrée en vigueur de l'option
En application de l'alinéa 20 du présent article (premier alinéa du nouvel article 1693 ter A), ces crédits ne pourront faire l'objet d'un report sur la déclaration CA3 dont les éléments seront pris en compte pour le calcul du solde mentionné sur la déclaration commune.
Ce crédit donnera donc lieu à un remboursement à ce membre (et non au redevable commun) dans les conditions de droit commun de l'article 271 du CGI.
2) Le cas des crédits de TVA constatés par un assujetti membre du groupe pendant la durée d'application de l'option
En application de l'alinéa 21 du présent article (deuxième alinéa du nouvel article 1693 ter A), ces crédits ne pourront faire l'objet d'un report sur une déclaration ultérieure de l'assujetti membre du groupe. Ils seront définitivement transférés au redevable commun qui en obtiendra le remboursement dans les conditions fixées par décret en Conseil d'État (cf. supra).
La société mère ne conservera pas pour elle les crédits de TVA dont elle aura obtenu le remboursement suite à l'exercice de l'option pour le régime de paiement consolidé de la TVA. Elle devra les restituer aux sociétés membres du groupe et organiser les transferts financiers avec ses filiales rendus nécessaires par la compensation des TVA dues et des crédits de TVA au niveau du redevable commun.
Enfin, aux termes de l'alinéa 15 du présent article, en cas de dénonciation ou de caducité de l'option, le crédit de taxe existant à l'issue de la période couverte par l'option fera l'objet d'une restitution au redevable commun.
4. En matière de contrôle et de contentieux fiscal
En application de l'alinéa 17 du présent article, les déclarations et l'annexe des sociétés membres du groupe resteront soumises au contrôle de l'administration fiscale dans les conditions de droit commun. En effet, comme il a été souligné supra, celles-ci resteront assujetties à la TVA en tant que telles et c'est leur comptabilité qui sera, en cas de doute, contrôlée par l'administration fiscale et non celle du redevable commun (sauf, bien sûr, pour la TVA dont il est redevable en tant qu'assujetti).
La déclaration récapitulative se contentera de consolider des TVA nettes et des crédits de TVA qui résulteront des déclarations de chacun des membres du groupe. Le contrôle de la déclaration récapitulative se bornera donc à comparer ces montants avec les montants des déclarations CA3 des membres du groupe. En revanche, l'assiette de la TVA elle-même, en particulier le bienfondé des droits à déduction, ne peut être contrôlée qu'au sein des membres du groupe où les droits à déduction sont nés.
Par ailleurs, en application du même alinéa 17, en cas d'infractions commises par les sociétés membres du groupe, la société mère, en tant que redevable commun, devra acquitter les pénalités et les intérêts de retard éventuellement applicables, celle-ci conservant bien sûr la possibilité (via la convention) de les répercuter sur la filiale responsable. En d'autres termes, lorsque le régime de consolidation du paiement de la TVA sera applicable, le contrôle fiscal et ses éventuelles conséquences financières seront dissociés (sous réserve des dispositions de la convention).
Plusieurs règles particulières sont par ailleurs insérées par le présent article dans le livre des procédures fiscales afin de tirer les conséquences de la création de ce régime de paiement consolidé de la TVA.
a) L'information de l'assujetti membre du groupe
En application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, à l'issue d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer le montant des droits, des taxes et des pénalités résultant de celles-ci. Si ces rehaussements sont ensuite modifiés pour tenir compte des observations du redevable et des avis recueillis au cours de la procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance de celui-ci avant la mise en recouvrement.
Pour les sociétés membres d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI, c'est-à-dire intégré fiscalement, « l'information porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe ».
Les alinéas 22 à 24 du présent article reproduisent les dispositions applicables aux sociétés membres d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI aux assujettis membres d'un groupe au sens de l'article 1693 ter nouvellement créé. Pour ceux-ci, l'information portera également, en ce qui concerne la TVA, les taxes, les contributions et les redevances assimilées, ainsi que les pénalités correspondantes, « sur les montants dont ils seraient redevables en l'absence d'appartenance au groupe ».
En application des alinéas 25 et 26 du présent article, la TVA mentionnée sur les déclarations souscrites par les assujettis membres d'un groupe au sens de l'article 1693 ter précité et qui a concouru à la détermination du crédit de TVA, dont a bénéficié le redevable commun, pourra être remise en cause à hauteur du montant de ce crédit, dans les deux limites suivantes :
- celle du premier alinéa de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales qui, pour les taxes sur le chiffre d'affaires, borne le droit de reprise de l'administration à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible ;
- celle du troisième alinéa du même article, qui permet à l'administration d'exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte.
Cette disposition doit cependant être comprise par cohérence avec celle de l'alinéa 18 du présent article qui dispose que les assujettis membres du groupe seront tenus solidairement avec le redevable commun au paiement de la TVA et des taxes, des contributions et des redevances assimilées et, le cas échéant, des pénalités correspondantes, que le redevable commun sera chargé d'acquitter à hauteur des droits et des pénalités dont ils seraient redevables si l'option n'avait pas été exercée. En d'autres termes, quand bien même le redevable commun aurait bénéficié d'un crédit de TVA de 150 par exemple, une filiale qui a contribué pour 50 à ce crédit ne pourra faire l'objet d'une reprise qu'à hauteur de ce dernier montant.
En outre, dans le cas où le groupe aurait entre temps cessé d'exister, ces règles demeureront applicables, aux termes de l'alinéa 27 du présent article, pour le contrôle du crédit de TVA dont aura bénéficié le redevable commun.
c) La preuve de la déductibilité de la TVA
En application de l'article L. 177 du livre des procédures fiscales, les redevables de la TVA doivent justifier du montant de la taxe déductible et du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier, par la présentation de documents même établis antérieurement à l'ouverture de la période soumise au droit de reprise de l'administration.
Les alinéas 28 et 29 du présent article complètent ces dispositions par un nouvel alinéa disposant que celles-ci s'appliqueront aux assujettis membres d'un groupe au sens du nouvel article 1693 ter précité pour la justification de la taxe déductible et du crédit de taxe dont le redevable commun aura demandé à bénéficier.
A l'initiative de nos collègues députés Jérôme Cahuzac, président de la commission des finances, et Gilles Carrez, rapporteur général, l'Assemblée nationale a adopté un amendement complétant cet article par un régime de consolidation des chiffres d'affaires des sociétés membres d'un groupe fiscal lors de la détermination du taux de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) applicable à l'une de ces sociétés. Les groupes de petite taille sont cependant exclus du dispositif, dès lors que le montant agrégé des chiffres d'affaires des sociétés du groupe, y compris la société mère, est inférieur à 7,63 millions d'euros.
Cet amendement, proche de celui adopté par l'Assemblée nationale en seconde partie du projet de loi de finances pour 2011, mais qui a été supprimé en seconde délibération, est identique à celui adopté par le Sénat, à l'initiative de votre commission des finances, à l'article 59 de ce projet de loi de finances.
A. UNE RÉDUCTION DES COÛTS DE GESTION
Afin d'évaluer la portée de ce dispositif, il convient tout d'abord de rappeler que les règles de déclaration et de paiement de la TVA sont clairement établies par le CGI. Mais si des règles simplifiées particulières sont actuellement applicables aux petites entreprises, il n'en va pas de même pour les groupes de sociétés dont les sociétés membres doivent, pour chacune d'entre elles, déclarer leur chiffre d'affaires et payer la TVA due.
Aussi, permettre aux sociétés d'un groupe d'opter pour un régime de paiement consolidé de paiement de la TVA induira une réduction du nombre de dépôts de déclarations de TVA débitrices et de demandes de remboursement de crédit de taxe, avec pour conséquence une baisse des coûts de gestion.
Cette mesure fera sentir ses effets positifs aussi bien sur l'organisation des sociétés que sur l'administration fiscale, moyennant une adaptation nécessaire des systèmes d'information de la DGFip.
La date d'entrée en vigueur de ce régime, le 1er janvier 2012, doit permettre aux groupes et à leurs sociétés, tout comme à l'administration fiscale, de s'organiser en vue de la mise en oeuvre de ce nouveau régime optionnel, inspiré du régime de groupe de l'article 223 A du CGI en matière d'impôt sur les sociétés (IS).
Ce dispositif faisait d'ailleurs partie des recommandations contenues dans le rapport sur la qualité et la simplification du droit, remis le 29 janvier 2009 au Premier ministre par Jean-Luc Warsmann, président de la commission des lois de l'Assemblée nationale.
Le présent article ne reprend toutefois pas l'intégralité de la proposition présentée dans le rapport Warsmann. Ce rapport préconisait en effet non seulement le paiement de la TVA par la société mère d'un groupe fiscalement intégré, mais également la déclaration de cette taxe, la déclaration de chiffre d'affaires de la société mère devant se substituer à celle de ses filiales. Mais, contrairement au paiement commun, la déclaration commune présente toutefois, selon l'administration fiscale, des risques en matière de contrôle fiscal et des difficultés importantes de mise en oeuvre, ce qui a amené à l'écarter du présent dispositif.
B. UN IMPACT POSITIF SUR LA TRÉSORERIE DES ENTREPRISES
Le régime de consolidation du recouvrement de la TVA au sein d'un groupe pourra permettre de dégager des gains de trésorerie résultant des compensations intra-groupe entre des crédits de TVA dégagées par certaines sociétés du groupe et des montants de TVA nette due par les autres entités du groupe.
Il faut en effet rappeler que le remboursement de la TVA par l'administration fiscale prend environ douze jours.
Un exemple permet d'illustrer le mécanisme en jeu.
Ainsi, supposons une société-mère constituant avec trois filiales un groupe au sens du nouvel article 1693 ter précité. Deux de ces filiales (A et B) présentent chacune un crédit de TVA de 100 alors que la troisième (C) doit payer une TVA nette de 100. En application du même article 1693 ter, la société mère, en tant que redevable commun, consolidera ces différents montants et in fine bénéficiera d'un crédit de TVA de 100, dont elle obtiendra le remboursement dans un délai moyen de douze jours.
En l'absence du régime de paiement consolidé de la TVA créé par le présent article, les filiales A et B auraient bénéficié à elles deux d'un crédit de TVA de 200, dont elles auraient supporté la charge en trésorerie pendant une moyenne de douze jours avant d'en obtenir le remboursement.
En application du présent article, les crédits de TVA des filiales A et B seront remboursés comme suit :
- la filiale C transférera à la société mère (redevable commun) l'équivalent des 100 de TVA nette qu'elle aurait du payer, la société mère pouvant dès lors transférer immédiatement 50 à chacune des filiales A et B ;
- la société mère, en tant que redevable commun, bénéficiera dans une moyenne de douze jours d'un remboursement de 100, qu'elle répartira à égalité entre les filiales A et B. Ces deux filiales bénéficieront in fine bien d'un remboursement de 100 chacune.
Par conséquent, ce régime de consolidation, via la compensation qu'il permet au niveau du groupe, diminuera la charge en trésorerie que représentent les crédits de TVA pour les sociétés membres de ce groupe.
Il est précisé que les modalités de transferts financiers et de répartition des crédits de TVA remboursés à la société-mère (redevable commun) devront être réglées par une convention entre celle-ci et les sociétés membres du groupe.
L'avantage de trésorerie ainsi obtenu vient compléter la procédure du remboursement mensuel des crédits de TVA mise en oeuvre depuis le 1er janvier 2009.
C. L'EXTENSION DU DISPOSITIF AUX GROUPES BANCAIRES MUTUALISTES
En l'état, le dispositif prévu par le présent article se fonde sur la détention (directe ou indirecte) de plus de la moitié du capital ou des droits de vote pour définir le périmètre du groupe de sociétés se voyant offrir l'option. Or, les groupes bancaires mutualistes ne sont pas définis par des liens en capital. Aussi, sans modification du dispositif, ne pourraient-ils pas souscrire au régime optionnel de consolidation pour le paiement de la TVA.
Votre commission vous propose donc de faire bénéficier de ce régime les groupes bancaires mutualistes étant déjà sous le régime de consolidation pour l'impôt sur les sociétés.
(Art. 120 du code des douanes, 482, 501, 502 et 523 du code général des impôts, L. 121.3 du code monétaire et financier)
Simplification des procédures douanières et fiscales
Commentaire : le présent article a un triple objet :
- il étend la dispense de cautionnement en matière de TVA à toutes les autres garanties devant être présentées pour des opérations de dédouanement ou en lien avec le dédouanement ;
- il supprime la déclaration des débitants de boissons ;
- il ouvre la possibilité d'utiliser le laser pour le poinçon de garantie appliqué aux ouvrages de métaux précieux.
I. L'EXTENSION DE LA DISPENSE DE CAUTIONNEMENT DE LA TVA EN MATIÈRE DOUANIÈRE
A. LA DISPENSE DE CAUTIONNEMENT EST ACTUELLEMENT LIMITÉE AU PAIEMENT DE LA TVA À L'IMPORTATION
Lorsqu'un assujetti importe des marchandises, il est redevable de la TVA à l'importation qu'il doit acquitter auprès de l'administration des douanes. Il peut ensuite déduire cette TVA dans la déclaration CA3, déposée mensuellement auprès de la direction générale des finances publiques (DGFip).
En outre, en application de l'article 113 du code des douanes, les marchandises ne peuvent être enlevées sans l'autorisation de la DGFip et « sans que les droits et taxes n'aient été préalablement payés, consignés ou garantis ».
Afin de limiter le coût en trésorerie pour les entreprises résultant du « portage » de la TVA à l'importation et en l'absence d'auto-liquidation de celle-ci sur la déclaration CA3 (en raison de ses conséquences sur l'organisation de l'administration des douanes), l'article 114 du code des douanes permet aux receveurs des douanes d'autoriser l'enlèvement des marchandises « au fur et à mesure des vérifications et avant liquidation et acquittement des droits et taxes exigibles, moyennant soumission dûment cautionnée ».
Sont dispensés pour la TVA, sur leur demande, de fournir la caution, les personnes qui, en application du 1 bis du même article 114 :
- satisfont, pour l'application de cette disposition, à certaines obligations comptables (dont la liste est déterminée par le décret n° 2006-741 du 27 juin 2006) ;
- et ne font l'objet ni d'une inscription non contestée du privilège du Trésor ou de la sécurité sociale, ni d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire.
Les conditions de l'octroi et de l'abrogation de la dispense sont, en application du 1 ter du même article 114, fixées par le décret précité.
B. L'EXTENSION DE LA DISPENSE DE CAUTIONNEMENT POUR LE REPORT DE PAIEMENT DE LA TVA EN MATIÈRE DOUANIÈRE
Afin d'alléger les frais financiers inhérents aux opérations d'importation, les alinéas 2 à 6 du présent article étendent la dispense de cautionnement de l'article 114 du code des douanes à toutes les autres garanties devant être présentées pour des opérations de dédouanement ou en lien avec le dédouanement en application de l'article 120 du même code.
Les alinéas 2 à 6 du présent article reprennent ainsi à l'identique, dans cet article 120, la rédaction du 1 bis de l'article 114 précité. Seront donc dispensées, sur leur demande, de fournir la caution pour le report de paiement de la TVA les personnes qui :
- satisfont, pour l'application de cette disposition, à certaines obligations comptables, la liste de celles-ci étant déterminée par décret en Conseil d'Etat ;
Les conditions de l'octroi et de l'abrogation de la dispense seront fixées par décret en Conseil d'Etat.
C. LA NÉCESSITÉ D'ASSOUPLIR LES FORMALITÉS DOUANIÈRES EN MATIÈRE DE CAUTIONNEMENT DE LA TVA
Utile, la dispense de cautionnement existant actuellement n'est cependant applicable qu'en matière de paiement de la TVA à l'importation et non pour les autres régimes douaniers. C'est ainsi que l'article 120 du code des douanes dispose que « les marchandises transportées sous douane ou placées sous régime douanier suspensif des droits, taxes ou prohibitions, doivent être couvertes par un acquit-à-caution ». Celui-ci comporte, outre la déclaration détaillée des marchandises, la constitution d'une caution « bonne et solvable » pour les marchandises, celle-ci pouvant être remplacée par la consignation des droits et taxes.
Une telle caution n'est pas gratuite, pas plus que la consignation des droits de douane et autres taxes exigibles. Elle induit des frais financiers qui renchérissent d'autant les opérations de dédouanement en France.
Actuellement, le niveau de garantie à mettre en place est fonction du type de régimes économiques douaniers utilisés par les opérateurs du commerce extérieur ou du type d'opérations en lien avec les dédouanements réalisés. En matière de régimes économiques, sont ainsi garantis :
- 100 % des droits et taxes en jeu dans le régime de l'admission temporaire ;
- 10 % dans le cadre du dépôt temporaire ;
- 5 % lors du placement sous entrepôts douaniers et de la transformation sous douane.
Pour les opérations en lien avec le dédouanement, les montants à garantir sont en général de 100% des droits et taxes en jeu.
Le dispositif proposé par le présent article conduira à ne faire porter la garantie que sur les droits de douane en jeu pour chacun des régimes susmentionnés, ainsi que sur les opérations diverses en lien avec le dédouanement.
Dans la mesure où les montants des droits et des taxes garantis dans le cadre des opérations diverses sont constitués à plus de 80 % par la TVA, la dispense de caution pour la partie TVA conduira à diviser le montant des sommes à garantir par cinq et à proposer par conséquent des facilités de trésorerie aux opérateurs du commerce extérieur.
La suppression, au bénéfice des entreprises se voyant accorder la dispense, des frais financiers inhérents au cautionnement de la TVA afférente aux opérations réalisées dans le cadre des régimes économiques douaniers, ainsi qu'aux autres opérations réalisées en lien avec le dédouanement, est de nature à renforcer l'attractivité du « site France ». Elle permet notamment d'espérer une augmentation des opérations liées au dédouanement sur les plates formes logistiques françaises.
Plus largement, le dispositif proposé par le présent article vise à améliorer la compétitivité des entreprises prenant part au négoce international, par une diminution de leurs frais et un accroissement corrélatif de leur rentabilité.
Le coût de la mesure proposée par le présent article apparaît comme quasi nul. En effet, les risques de non paiement de la TVA éventuellement due paraissent des plus faibles dans la mesure où la délivrance de la dispense de caution est conditionnée par la vérification du respect par le redevable de plusieurs conditions (obligations comptables, absence de dettes non contestées).
II. LA SUPPRESSION DE LA DÉCLARATION DES DÉBITANTS DE BOISSONS
A. LA DÉCLARATION DES DÉBITANTS DE BOISSONS
En application de l'article 502 du code général des impôts (CGI) et afin de contrôler le commerce de l'alcool, les cabaretiers, les aubergistes, les traiteurs, les restaurateurs, les maîtres d'hôtels garnis, les cafetiers, les liquoristes, les buvetiers, les débitants de vin, les concierges et autres donnant à manger au jour, au mois ou à l'année, et, en général, les personnes qui veulent se livrer à la vente au détail d'alcools ou à celle de boissons ne provenant pas de leur récolte ou vendanges, doivent, avant de commencer leurs opérations, en faire la déclaration à l'administration et désigner le lieu de vente, les espèces et les quantités de boissons qu'ils possèdent.
Les boissons ainsi déclarées sont prises en charge à titre imposable, sauf justification du paiement antérieur des droits de consommation.
B. LA SUPPRESSION DE CETTE DÉCLARATION
Les alinéas 8 à 11 du présent article proposent une nouvelle rédaction de l'article 502 du CGI qui ne mentionne plus la déclaration des débitants de boisson.
C. UNE DÉCLARATION DEVENUE INUTILE
L'administration des douanes a désormais d'autres moyens que la procédure de déclaration des débitants de boisson pour contrôler le paiement du droit de consommation sur les alcools.
Cette déclaration était donc surtout utile au recouvrement et au contrôle du droit de licence dû annuellement par les débitants de boissons. Or, celui-ci a été supprimé par l'article 27 de la loi n° 2002-1575 du 30 décembre 2002 de finances pour 2003. La déclaration prévue par l'article 502 du CGI ne présente dès lors plus d'enjeu en matière fiscale.
La suppression de la déclaration allégera la charge administrative des débitants de boissons et celle des services de l'administration des douanes.
En revanche, il convient de relever que toute personne se livrant à la vente au détail de boissons ne provenant pas de sa récolte ou de sa vendange sera considérée comme exerçant une activité de débitant de boissons et sera soumise en tant que telle à la législation sur les contributions indirectes. Elle devra en outre justifier toute détention de boissons par le document d'accompagnement prévu à l'article 302 M du CGI ou par une quittance attestant du paiement des droits.
Le contrôle de l'administration des douanes découlera donc désormais de l'exercice d'une activité de débitant de boissons et non plus de la déclaration susmentionnée.
III. LA POSSIBILITÉ D'UTILISER LE LASER POUR LE POINÇON DE GARANTIE APPLIQUÉ AUX OUVRAGES DE MÉTAUX PRÉCIEUX
A. LE POINÇON DE GARANTIE APPLIQUÉ AUX OUVRAGES DE MÉTAUX PRÉCIEUX
En application de l'article 521 du CGI, les fabricants d'ouvrages d'or, d'argent ou de platine sont soumis à la législation de la garantie prévue par le même code, notamment la garantie du titre, c'est-à-dire la quantité de métaux précieux contenue dans lesdits ouvrages.
Aux termes de l'article 523 du CGI, « la garantie du titre est attestée par des poinçons appliqués sur chaque pièce ».
L'article 524 du CGI dispose que ces poinçons sont appliqués :
- soit par l'administration des douanes et droits indirects ;
- soit par un organisme de contrôle agréé ;
- soit par les professionnels habilités par une convention conclue avec l'administration des douanes et droits indirects.
En application de l'article L. 121-3 du code monétaire et financier, il appartient à la Monnaie de Paris de « fabriquer et commercialiser tous les poinçons de garantie des matières d'or, d'argent et de platine ».
Cependant, en application de l'article 275 bis F de l'annexe II au CGI, le professionnel habilité peut également utiliser d'autres procédés sous réserve d'une autorisation délivrée par le directeur régional des douanes et droits indirects et dans les conditions qu'il détermine. Ces procédés doivent en particulier présenter un degré de sécurité équivalent aux poinçons de la Monnaie de Paris.
C'est sur ce fondement que la DGDDI a autorisé, le 18 février 2008, à titre expérimental, le marquage au laser du poinçon de garantie du titre.
B. LA POSSIBILITÉ D'UTILISER LE LASER
Les alinéas 14 à 17 du présent article proposent une nouvelle rédaction de l'article 523 du CGI. Ils disposent que la garantie du titre des ouvrages de métaux précieux est attestée :
- soit par l'apposition des poinçons de garantie métalliques fabriqués et commercialisés par la Monnaie de Paris ;
- soit par le marquage au laser de ces poinçons autorisé par l'administration des douanes, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat.
L'alinéa 18 du présent article aménage la rédaction de l'article L. 121-3 du code monétaire et financier précité en limitant la mission de la Monnaie de Paris à la fabrication et à la commercialisation « des poinçons de garantie métalliques ».
C. LES AVANTAGES DU POINÇON AU LASER
Après quasiment trois ans d'expérimentation du poinçonnage au laser des ouvrages de métaux précieux, les avantages de celui-ci sont manifestes :
- le laser permet d'appliquer le poinçon de garantie sans risque de détériorer les petits objets ;
- le poinçonnage au laser, intégré à la chaîne de production, permet de réduire les coûts de fabrication et, donc, d'accroître la compétitivité des fabricants français d'ouvrages de métaux précieux.
Le présent article prend donc acte des avantages du marquage au laser du poinçon de garantie.
La Monnaie de Paris n'a pas souhaité exercer au titre du poinçonnage au laser les compétences qui sont les siennes en matière de poinçonnage métallique. C'est donc un autre organisme, encore à déterminer, qui se verra confier la mission de concevoir et de commercialiser les fichiers comportant la version dématérialisée des poinçons de garantie destinés à être appliqués au laser sur les ouvrages de métaux précieux.
(Art. 204 du code général des impôts)
Commentaire : le présent article propose de prolonger, au bénéfice des ayants droit d'un contribuable décédé, le délai de production de la déclaration des revenus imposables à l'impôt sur le revenu.
Aux termes du 1 de l'article 204 du code général des impôts, « dans le cas de décès du contribuable ou de l'un ou l'autre des époux soumis à une imposition commune, l'impôt sur le revenu est établi en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé ».
L'impôt porte également, le cas échéant , sur les revenus dont la distribution ou le versement sont la conséquence du décès à la condition qu'ils n'aient pas été précédemment imposés et sur les revenus acquis par le contribuable avant son décès, mais dont il n'aurait pas eu la disposition de son vivant.
Les ayants droits d'un défunt sont donc soumis aux mêmes obligations de déclaration que les autres contribuables.
Le 2 du même article du code général des impôts porte sur les obligations déclaratives des ayants droit. Il y est précisé que la déclaration des revenus imposables à l'impôt sur le revenu doit intervenir dans une période de six mois suivant le décès. Des dispositions similaires figurent à l'article 885 W du même code pour ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).
Ainsi, si le décès intervient le 15 janvier de l'année n, les ayants droit du défunt doivent souscrire, dans le délai légal ordinaire, la déclaration à l'impôt sur le revenu du défunt des revenus de l'année n-1 ; mais ils devront, en outre, effectuer la déclaration des revenus du défunt de l'année n au plus tard au 15 juillet de cette même année, soit bien avant le délai de déclaration normal qui aurait été appliqué à ces revenus s'il n'y avait pas eu de décès.
En revanche, le problème ne se pose pas dans les mêmes termes au regard de l'ISF. La déclaration (et le règlement) au titre de l'année n devant intervenir, pour tous les redevables, au 15 juin de ladite année, le délai de six mois correspond à un délai supplémentaire accordé aux ayant droits, un décès intervenu le 1er janvier donnant ainsi droit à un délai limite au 1er juillet.
Partant du constat que le dispositif actuel relatif à l'impôt sur le revenu crée des complications aux ayants droit sans utilité évidente, et crée même souvent des difficultés à l'administration elle-même dans le traitement anticipé de ces dossiers161(*), le présent article propose :
- en son I, de supprimer la référence au délai de six mois qui figure au 2 de l'article 204 précité. Cela aboutirait à ce que les ayants droit puissent s'acquitter de l'impôt sur le revenu au titre des revenus du défunt dans le délai de droit commun ;
- en son II, de revoir la rédaction de l'article 885 W précité de sorte que, comme actuellement, les ayants droit disposent de six mois afin d'effectuer la déclaration d'ISF du défunt.
Aux termes du III du présent article, ces dispositions s'appliqueraient à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en matière d'impôt sur le revenu et à compter du 1er janvier 2011 en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.
Votre rapporteur général n'est pas opposé ces dispositions de simplification, non coûteuse, conformes, le plus souvent, à la pratique actuelle, et issues de recommandations de la révision générale des politiques publiques.
Toutefois, il est nécessaire de les compléter afin de préciser que, si la succession n'est pas liquidée au moment où les déclarations fiscales doivent être effectuées, il revient au notaire chargé de ladite succession de les établir, sous sa propre responsabilité. En effet, des éléments de complexité demeureront et ne seront pas résolus par un simple allongement des délais. Les ayants-droit ne sauraient alors porter la responsabilité de déclarations relatives à des successions non encore liquidées.
(Art. 50-0, 102 ter, et 293 D du code général des impôts)
Simplification du calcul du seuil de chiffre d'affaires applicable aux auto-entrepreneurs
Commentaire : le présent article a pour objet de ne pas appliquer la règle de proratisation annuelle du chiffre d'affaires pris en compte pour apprécier l'éligibilité au régime de l'auto-entrepreneur et à la franchise en base de TVA.
A. LE RÉGIME FISCAL DE L'AUTO-ENTREPRENEUR S'INSCRIT DANS UN ENVIRONNEMENT JURIDIQUE COMPLEXE
La loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie (LME) a créé le régime de l'auto-entrepreneur afin de promouvoir l'esprit d'entreprise en France. Outre la mise en place d'une procédure simplifiée de déclaration d'activité, l'intérêt de ce nouveau dispositif consiste essentiellement dans un mode de calcul et de paiement simplifié des cotisations sociales et de l'impôt sur le revenu.
Or, un examen approfondi des conditions d'éligibilité fiscale au statut de l'auto-entrepreneur montre que l'environnement juridique dans lequel il s'insert demeure complexe, notamment en cas de franchissement des seuils.
Plusieurs conditions cumulatives sont nécessaires pour pouvoir bénéficier de ce régime et c'est souvent à leur sujet que l'on constate l'existence de malentendus et de déceptions de la part des contribuables.
En premier lieu, pour pouvoir bénéficier du régime fiscal de l'auto-entrepreneur, il faut être éligible au régime fiscal des micro-entreprises qui s'applique en-dessous d'un seuil de chiffre d'affaires (80 300 euros pour les commerçants et artisans et de 32 100 euros pour les prestataires de services et les professions libérales en 2010Ces seuils permettent de s'assurer que ce régime s'applique uniquement aux plus petits des entrepreneurs individuels.
La seconde condition d'ordre fiscal pour bénéficier du régime des micro-entreprises est la franchise de la taxe sur la valeur ajoutée. L'auto-entrepreneur ne peut pas s'acquitter de la taxe sur la valeur ajoutée sur ses prestations et ses livraisons de biens et, en conséquence, ne peut pas déduire la taxe sur la valeur ajoutée sur ses propres achats. Ce surcroît de valeur ajoutée n'est donc pas déductible pour l'auto-entrepreneur alors même que ses clients, s'ils sont des industriels, déduisent la TVA. L'impression de gain sur l'impôt sur le revenu doit est donc compensée par une charge fiscale supplémentaire sur un autre impôt, la TVA. Il s'agit d'un équilibre global dont les auto-entrepreneurs n'ont pas forcément conscience.
La troisième condition pour pouvoir bénéficier du régime fiscal des auto-entrepreneurs est d'avoir opté pour le régime microsocial, c'est-à-dire de payer ses charges sociales de manière forfaitaire, proportionnellement au chiffre d'affaires.
Une condition supplémentaire limite également, par nature, le nombre des personnes qui peuvent en bénéficier. Il faut que le revenu imposable par part de l'antépénultième année soit inférieur à un certain seuil, en l'occurrence le seuil de la troisième tranche de l'impôt sur le revenu, c'est-à-dire de l'ordre de 25 700 euros. Les personnes qui rempliraient les trois premières conditions - franchise de la TVA, être éligible au régime des micro-entreprises, adhésion au régime microsocial - ne pourraient donc pas être au régime fiscal des auto-entrepreneurs s'ils appartiennent par exemple à un foyer qui gagne beaucoup d'argent, puisque dans ce cas, le revenu par part serait supérieur à 25 700 euros.
B. LES CONSÉQUENCES EN CAS DE FRANCHISSEMENT DE SEUILS
Les seuils de chiffre d'affaires (80 300 euros pour les commerçants et artisans et de 32 100 pour les prestataires de services et les professions libérales en 2010) sont prévus par le code général des impôts :
- article 50-0 pour le régime des micro-entreprises et 102 ter pour le régime déclaratif spécial ;
- article 293 D pour la franchise en base de TVA.
Ces seuils s'apprécient en année civile et donnent lieu à un ajustement prorata temporis lorsque l'activité débute ou cesse en cours d'année.
Il résulte donc en cas de franchissement de seuil apprécié en application de cette règle, qu'un auto-entrepreneur prestataire de services qui n'aura travaillé que six mois la première année pour un chiffre d'affaire de 20 000 euros, soit en dessous du seuil de 32 100 euros, sera considéré comme ayant engendré un chiffre d'affaire sur l'année de 40 000 euros. La première conséquence est alors sont assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que la perte du régime de l'auto-entrepreneur.
La règle de proratisation annuelle est légitime dans la mesure où elle évite d'ouvrir le bénéfice du régime de l'auto-entrepreneur à des entreprises qui, en année pleine, réaliseraient un volume d'activité supérieur.
Or, appliqué aux auto-entrepreneurs dont le régime est présenté comme simple, les franchissements de seuil entraînent des régularisations rétroactives de régime fiscal :
- la personne aura cotisé à l'impôt forfaitaire en pensant être éligible au régime micro-fiscal mais devra ensuite établir une déclaration d'impôt sur le revenu pour régulariser, à compter du 1er janvier de l'année, une situation nécessairement complexe puisqu'elle devra également justifier des versements effectués « à tort » auprès du régime social des indépendants (RSI) afin d'en obtenir la restitution ;
- elle sera également assujettie au paiement de la TVA au premier jour de franchissement du seuil (moyennant une tolérance de 10 %).
Pour remédier à ces « effets de bords » non prévus lors de la création du régime de l'auto-entrepreneur, le Gouvernement a proposé de supprimer la règle de proratisation annuelle du chiffre d'affaires en fonction du temps d'activité.
Il prévoit ainsi, tant pour les régimes de la micro-entreprise que pour la franchise en base de TVA, que les entreprises qui ont exercé l'option l'option pour le régime prévu à l'article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale (régime de l'auto-entrepreneur), le chiffre d'affaires annuel n'est pas ajusté au prorata du temps d'exploitation ou d'activité.
Ces dispositions seraient applicables rétroactivement et de façon pérenne à compter du 1er janvier 2009, date d'entrée en vigueur du régime de l'auto-entrepreneur, pour le régime fiscal de la micro-entreprise et à compter du 1er janvier 2010 pour la franchise en base de TVA.
Il résulte des ces dispositions des effets très différents selon que l'activité serait ou non soumise à la TVA :
- pour les activités dans le champ de la TVA, le dépassement de seuil de chiffre d'affaires ou de recettes entraînerait la perte, en cours d'année, du droit à la franchise en base de TVA et conséquemment la perte rétroactive, dès le premier janvier de la première année pleine, du régime fiscal des micro-entreprises ;
- pour les activités qui ne sont pas soumises à la TVA, le bénéfice du régime fiscal des micro-entreprises serait conservé pendant deux années pleines, quel que soit le niveau de chiffre d'affaires ou de recettes réalisé.
Curieusement, et malgré un avis défavorable du Gouvernement, c'est un amendement de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, retiré au bénéfice des explications du Gouvernement mais repris par notre collègue député Pierre-Alain Muet, qui a été adopté à la majorité d'une seule voix pour et zéro contre.
Le dispositif adopté à l'Assemblée nationale prévoit d'écarter la règle de proratisation pour les seuls auto-entrepreneurs créés en 2009 et 2010, afin de résoudre environ 2 000 situations litigieuses en cours, sans modifier l'état du droit existant pour les créations à venir.
Nos collègues députés ont estimé, à juste titre, que le dispositif proposé par le Gouvernement introduisait une inégalité de traitement entre les entreprises en engendrant :
- un « avantage injustifié » pour les entreprises qui ne sont pas assujetties à la TVA et qui pourront continuer à bénéficier du régime de l'auto-entrepreneur quel que soit le niveau réel de leur activité pendant deux ans ;
- une « complexité nouvelle » pour les auto-entrepreneurs soumis à la TVA qui ne bénéficieront du régime micro-social qu'au titre de quelques mois et seront rattrapés - sans nécessairement le savoir - par le droit commun.
Mais, les modifications adoptées par l'Assemblée nationale ne sont pour autant plus satisfaisantes car, ne s'appliquant qu'aux auto-entrepreneurs créés en 2009 et 2010, elles conservent la règle de proratisation annuelle pour les situations à venir, donc la cause de complexité du dispositif.
Les débats ont sur ce point été indécis et notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, a tenu les propos suivants « certes, l'intérêt du statut d'auto-entrepreneur, c'est la simplicité, et introduire le prorata temporis complique les choses. Notre argumentation est donc balancée, mais nous en sommes arrivés à la conclusion qu'il valait tout de même mieux conserver la règle de proratisation pour l'avenir » avant de s'en remettre à la sagesse de ses collègues et de retirer son amendement.
Force est de constaté à l'occasion de ces débat que le statut de l'auto-entrepreneur est loin d'être stabilisé et d'atteindre l'objectif de simplicité sur le plan juridique. Il continue à susciter de vives interrogations - 111 questions écrites ont été déposée par nos collègues sénateurs depuis la création du dispositif162(*) - et de multiples intervention législatives depuis 2009. Ainsi, une série de dispositions législatives ont été adoptées depuis l'entrée en vigueur du dispositif :
- dans le cadre de l'examen de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010, le Sénat a adopté un amendement pour prévoir que les auto-entrepreneurs déclarant, au titre d'une année civile, un chiffre d'affaires ou des revenus inférieurs à un seuil fixé par décret, n'entrent pas dans le champ de la compensation accordée par l'Etat aux organismes de sécurité sociale des professions libérales163(*) ;
- l'article 67 de la loi de finances rectificatives précitée pour 2009 rend obligatoire à compter du 1er avril 2010 l'immatriculation au registre des métiers des auto-entrepreneurs exerçant à titre principal une activité artisanale. Les auto-entrepreneurs seront toutefois exonérés du paiement de la taxe pour frais de chambre de métiers pendant les trois premières années ;
- l'instauration d'une obligation de déclaration d'activité pour tous les auto-entrepreneurs, quel que soit le montant du chiffre d'affaires ou des recettes réalisé, y compris en l'absence de chiffre d'affaires et de recettes et la limitation à deux ans du bénéfice de ce régime micro-social spécifique pour les auto-entrepreneurs qui ne réalisent aucun chiffre d'affaires (loi de financement de la sécurité sociale pour 2011) ;
- l'exonération de cotisation foncière des entreprises pendant trois ans pour l'ensemble des autoentrepreneurs dans le cadre de la discussion du projet de loi de finances pour 2011.
Aussi, sans préjudice d'une réflexion plus approfondie sur le dispositif, le cas échéant à l'occasion de la réalisation du rapport relatif aux conséquences budgétaires et économiques du régime de l'auto-entrepreneur demandé par nos collègues députés (article 12 quater), il apparaît plus raisonnable de proposer la suppression du présent article.
(art. 1647 C quinquies B, 1658, 1681 quater A, 1727, 1730, 1731, 1731 B [nouveau], 1784, 1912, 1917 et 1918 du code général des impôts, art. L. 135 Q, L. 247, L. 255, L. 255 A, L. 256, L. 257, L. 257-0 A [nouveau], L. 257-0 B [nouveau], L. 257 A, L. 258, L. 258 A [nouveau], L. 259, L. 260, L. 261, L. 273 A, L. 274 et L. 275 du livre des procédures fiscales, art. L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales, art. L. 2323-2, L. 2323-3, L. 2323-4, L. 2323-4-1 [nouveau] et L. 2323-5 du code général de la propriété des personnes publiques, art. L. 312-7 du code de l'action sociale et des familles, art. L. 524-9 du code du patrimoine, art. L. 213-1-113 du code de l'environnement, art. 34 de l'ordonnance n° 2004-632 du 1er juillet 2004 relative aux associations syndicales de propriétaires, art. 25 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat)
Harmonisation des procédures de recouvrement forcéau sein de la DGFiP
Commentaire : le présent article tend à harmoniser les procédures de recouvrement forcé auxquelles recourent les comptables de la direction générale des finances publiques (DGFiP) en matière de relance des redevables défaillants, de rectifications d'imposition, de pénalités de retard et de frais de poursuites. À cette occasion, il adapte également les modalités du recouvrement forcé mis en oeuvre pour le compte de tiers et les conditions matérielles d'émission des titres de perception.
A. LA CONSTITUTION PROGRESSIVE DE LA DGFiP À PARTIR DE LA FUSION DE LA DGCP ET DE LA DGI
La direction générale des finances publiques (DGFiP) est née de la fusion des anciennes direction générale de la comptabilité publique (DGCP) et direction générale des impôts (DGI) du ministère chargé du budget. Au niveau central, sa création a été formalisée dès le décret n° 2008-310 du 3 avril 2008. Pour l'organisation de ses services déconcentrés, le décret n° 2009-707 du 16 juin 2009 a fixé le cadre juridique : dans chaque département, la direction des services fiscaux et la trésorerie générale regroupent leurs missions respectives dans une direction départementale ou régionale des finances publiques.
Cette direction locale est placée sous l'autorité d'un administrateur général des finances publiques, qui exerce l'ensemble des compétences précédemment attribuées au trésorier-payeur général (TPG) et au directeur des services fiscaux. Elle est organisée en trois pôles : un pôle « gestion fiscale », un pôle « gestion publique » et un pôle « pilotage et ressources ». Au total, 101 directions locales des finances publiques doivent être créées, dont 88 l'auront été avant la fin de l'année 2010164(*).
Dans ce cadre, les fonctions de comptables du Trésor et de comptable des impôts sont également unifiées, de manière progressive. L'ordonnance n° 2010-420 du 27 avril 2010 portant adaptation des dispositions résultant de la fusion de la DGI et de la DGCP a ainsi introduit, dans la législation, la référence au « comptable public » unique.
B. LA DIVERSITÉ DES PROCÉDURES DE RECOUVREMENT, HÉRITAGE DE L'ANCIENNE DISTINCTION ENTRE COMPTABLES DE LA DGCP ET COMPTABLES DE LA DGI
Si la mise en place des structures institutionnelles de la DGFiP se trouve sur le point d'être achevée, les procédures juridiques du recouvrement de l'impôt n'ont encore fait l'objet que d'une harmonisation partielle ; le droit existant, en la matière, conserve la trace de la dualité entre comptables du Trésor, attachés à l'ancienne DGCP, et comptables des impôts, attachés à l'ex-DGI. Des pratiques différentes demeurent, tant en fonction des catégories de contribuables, particuliers ou professionnels, que de la nature des créances en cause impôts, amendes, produits divers.
Pour mémoire, il convient de rappeler ici que les comptables du Trésor étaient chargés du recouvrement de la plupart des impôts directs, en principe recouvrés par voie de rôle, concernant pour l'essentiel les contribuables particuliers impôt sur le revenu, impôts directs locaux, prélèvements sociaux, la majorité des taxes d'urbanisme... Les comptables des impôts, quant à eux, avaient vocation à recouvrer, principalement, les impôts acquittés de façon spontanée par les professionnels et les impôts indirects, mais aussi certains impôts directs des particuliers - impôt sur les sociétés et contributions additionnelles, imposition forfaitaire annuelle des sociétés, taxes sur le chiffre d'affaires, droits d'enregistrement et assimilés, droits de timbre, impôt de solidarité sur la fortune, certains revenus et prélèvements à la source, taxes assises sur les salaires, etc.
La constitution du réseau de la DGFiP implique la révision de cette répartition des attributions de recouvrement, au demeurant parfois peu lisible.
Le présent article tend à harmoniser les procédures de recouvrement forcé auxquelles recourent les services de la DGFiP, en mettant fin aux différences que commandait la dualité des fonctions des comptables du Trésor et des comptable des impôts, appelée à disparaître.
On rappelle qu'aux termes de l'article 1663 du code général des impôts, les impôts directs, produits et taxes assimilées sont exigibles 30 jours après la date de la mise en recouvrement du rôle. Les impôts indirects et les contributions qui en suivent le régime, pour leur part, doivent être recouvrés, au plus tard, à leur date d'exigibilité. Dans chaque cas, si l'impôt considéré n'a pas été acquitté à l'échéance légale, une procédure de recouvrement forcé peut être entreprise, à la diligence de l'administration fiscale.
Actuellement, la procédure de relance des redevables défaillants, la mise en recouvrement des rectifications d'imposition, la pénalisation au titre du retard de paiement et le calcul des frais de poursuites varient, selon le comptable historiquement compétent pour y procéder - comptable du Trésor ou comptable des impôts. Le présent article vise à supprimer ces différences ; à cette occasion, il adapte également les modalités du recouvrement forcé mis en oeuvre pour le compte de tiers et les conditions matérielles d'émission des titres de perception.
À cet effet, une quarantaine d'articles de codes ou de lois, pour la plupart au sein du code général des impôts (CGI) et du livre des procédures fiscales (LPF), sont ici modifiés, créés ou abrogés :
- sont modifiés, en tout ou partie, les articles 1647 C quinquies B, 1658, 1681 quater A, 1727, 1730, 1731, 1784 et 1912 du CGI, les articles L. 135 Q, L. 247, L. 255 A, L. 256, L. 257 A, L. 260, L. 273 A et L. 274 du LPF, l'article L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales, les articles L. 2323-2, L. 2323-3, L. 2323-4, et L. 2323-5 du code général de la propriété des personnes publiques, l'article L. 312-7 du code de l'action sociale et des familles, l'article L. 524-9 du code du patrimoine, l'article L. 213-1-113 du code de l'environnement, l'article 34 de l'ordonnance du 1er juillet 2004 relative aux associations syndicales de propriétaires, ainsi que l'article 25 de la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat ;
- sont créés l'article 1731 B du CGI, les articles L. 257-0 A, L. 257-0 B et L. 258 A du LPF, ainsi que l'article L. 2323-4-1 du code général de la propriété des personnes publiques ;
- enfin, sont abrogés les articles 1917 et 1918 du CGI, ainsi que les articles L. 255, L. 257, L. 258, L. 259, L. 261 et L. 275 du LPF.
A. LA RELANCE DES REDEVABLES DÉFAILLANTS
Suivant le droit en vigueur, lorsqu'un contribuable ne s'est pas acquitté de son imposition dans les délais prescrits et qu'il n'a pas formulé de réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement, la procédure de relance prévue pour les comptables du Trésor, mise en oeuvre à la suite du constat de la défaillance du redevable, tient d'abord à l'envoi d'une lettre de rappel. La procédure de relance prévue pour les comptables des impôts, pour sa part, consiste dans une mise en demeure de payer.
Dans les deux cas, en l'absence de contestation, l'intéressé dispose de 20 jours pour payer sa dette fiscale. À défaut, le comptable peut soit recourir à l'avis à tiers détenteur (ATD)165(*) que prévoit le LPF, soit engager les poursuites prévues par le code de procédure civile pour le recouvrement des créances, exécutées par voie d'huissier de justice ou tout agent habilité comme « huissier du Trésor ».
Dans cette dernière hypothèse, en ce qui concerne la procédure des comptables du Trésor, c'est alors seulement qu'un commandement de payer est adressé au redevable défaillant, permettant d'engager en tant que de besoin, après un délai de huit jours, une procédure de saisie-vente. Au préalable, le comptable peut envoyer une lettre comminatoire, constituant une seconde lettre de relance avant le commandement de payer.
Le I du présent article vise à harmoniser cette procédure de relance. Désormais, après le constat d'une défaillance de paiement, le comptable public adressera au redevable - professionnel ou particulier - une mise en demeure de payer. Le contribuable disposera alors de 30 jours pour s'acquitter de son imposition. À défaut de paiement, le comptable pourra soit procéder à un ATD, soit engager des poursuites.
Par exception, cependant, une lettre de relance précédera l'envoi de la mise en demeure pour les contribuables « primo-défaillants » ou considérés comme tels, c'est-à-dire n'ayant pas fait l'objet d'une procédure de recouvrement forcé lors des trois années précédant la date d'exigibilité du paiement ; cette situation s'appréciera, pour chaque contribuable, au titre d'une même catégorie d'imposition. Dans cette hypothèse, l'intéressé disposera d'un délai de 30 jours pour payer et, à défaut, le comptable pourra soit lancer un ATD, soit envoyer une mise en demeure qui accordera huit jours supplémentaires de délai, pour le paiement dû, avant l'engagement d'une procédure de saisie-vente.
Toutefois, cette relance spécifique en faveur des primo-défaillants ne sera pas applicable aux dettes fiscales issues d'une rectification ou d'une imposition d'office d'un montant supérieur à 15 000 euros des entreprises gérées par la direction des grandes entreprises, nées postérieurement au jugement d'ouverture d'une procédure collective.
Ce nouveau régime de relance vise l'ensemble des produits de l'Etat, fiscaux et divers (contributions indirectes recouvrées par les comptables de la direction générale des douanes et des droits indirects, produits domaniaux, redevance d'archéologie), des produits locaux, fiscaux et divers (produits domaniaux des collectivités territoriales, recettes des groupements de coopération sanitaire, recettes des associations syndicales, recettes des groupements d'intérêts publics dont les collectivités territoriales et leurs établissements publics détiennent la majorité du capital des voix à l'assemblée générale...) et des redevances mentionnées à l'article L. 213-10 code de l'environnement (notamment les redevances pour pollution de l'eau, pour modernisation des réseaux de collecte, pour pollutions diffuses...). En revanche, sont exclues du champ d'application les amendes, pour lesquelles l'avis d'amende forfaitaire majorée existant tient lieu de lettre de rappel, ainsi que les taxes d'urbanisme, dont le recouvrement devrait être semblable à celui des impôts locaux à l'issue de la réforme en cours166(*).
Par ailleurs, l'impôt sur le revenu, les contributions sociales, la taxe d'habitation, les taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties et les impositions recouvrées selon les mêmes modalités seront exigibles, le comptable pouvant donc adresser au redevable une mise en demeure de payer, dès la mise en recouvrement dans le cas :
- soit d'un déménagement hors du ressort du service chargé du recouvrement ou d'une vente volontaire ou forcée, à moins que l'intéressé ait fait connaître à l'administration fiscale, justifications à l'appui, son nouveau domicile ;
- soit d'un déménagement à l'étranger, d'une majoration pour non-déclaration ou déclaration tardive ou d'une insuffisance de revenus, si le contribuable n'apporte pas de garanties suffisantes qu'un délai de paiement supplémentaire ne menace pas le recouvrement.
Dans ces situations, à défaut de paiement immédiat, la saisie-vente pourra intervenir un jour franc après la mise en demeure.
L'entrée en vigueur de l'ensemble de ces dispositions nouvelles est fixée au 1er octobre 2011 pour ce qui concerne les produits fiscaux et domaniaux de l'Etat et les redevances prévues par l'article L. 213-10 précité du code de l'environnement, ainsi que l'exigibilité immédiate de la créance en cas de risque accru de non recouvrement. Elle sera fixée par décret, au plus tard le 31 décembre 2012, pour les produits fiscaux locaux, produits domaniaux des collectivités territoriales et autres produits divers.
B. LES RECTIFICATIONS D'IMPOSITION
Selon le droit existant, à la suite d'un contrôle fiscal, des rehaussements d'impositions peuvent être décidés par le comptable du Trésor ; ils sont mis en recouvrement par voie de rôles supplémentaires, suivant un calendrier contraint par la lourdeur de la procédure. Dans la même situation, le comptable des impôts, en ce qui le concerne, saisit le document de prise en charge du service de contrôle et établit un avis de mise en recouvrement, dans un délai maximal de quinze jours.
Ainsi, bien que les titres exécutoires en cause ici le rôle, là l'avis de mise en recouvrement disposent de la même valeur juridique, les délais de recouvrement des impositions rectificatives peuvent varier de manière significative d'un cas à l'autre.
Pour remédier à cette situation, le II du présent article tend à harmoniser le recouvrement des impositions rectificatives, en étendant le recours à la procédure d'avis de mise en recouvrement aux rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux - ce qui permettra d'accélérer leur recouvrement. Les contrôles fiscaux, en la matière, seront d'ailleurs pris en charge par les nouveaux pôles de recouvrement spécialisés, mis en place au sein des directions locales des finances publiques.
La disposition entrera en vigueur lors de la promulgation de la loi de finances rectificative issue du présent projet.
C. LES PÉNALITÉS POUR RETARD
Actuellement, un contribuable qui ne paye pas son impôt dans le délai imparti se voit appliquer des pénalités distinctes selon que le comptable chargé du recouvrement appartenait à la DGI ou à la DGCP.
Le comptable du Trésor est tenu de pratiquer une majoration de 10 % pour tout défaut de paiement ou paiement tardif des impositions recouvrées par voie de rôle. Cette majoration s'applique, d'une part, aux sommes comprises dans un rôle qui n'ont pas été acquittées dans les 45 jours suivant la date de mise en recouvrement de ce rôle, sans que cette majoration puisse être appliquée avant le 15 septembre pour les impôts établis au titre de l'année en cours, d'autre part aux acomptes qui n'ont pas été versés le 15 du mois suivant celui au cours duquel ils sont devenus exigibles.
Le comptable des impôts, quant à lui, applique une majoration de 5 %, complétée d'un intérêt de retard à hauteur de 0,4 %, par mois de retard, des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé.
Le III du présent article vise à rationaliser cette situation en prévoyant que les impôts, en cas de retard de paiement, donneront lieu à une majoration de 5 % augmentée d'intérêts de retard calculés comme aujourd'hui, hors ceux recouvrés par voie de rôle, pour lesquels la pénalité sera de 10 %. Ce dernier taux sera ainsi réservé aux sommes à recouvrer au titre de l'impôt sur le revenu, des contributions sociales, de la taxe d'habitation, de la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties et des impositions recouvrées selon les mêmes modalités.
Ce faisant, la pénalisation pour retard des impôts dus par les professionnels sera uniformisée. En particulier, la majoration de 5 % complétée des intérêts de retard s'appliquera, à l'avenir, à la taxe professionnelle et la cotisation foncière des entreprises, ainsi qu'aux acomptes de TVA, actuellement soumis à une pénalité de 10 %. La mesure accompagne le transfert du recouvrement des impôts professionnels aux nouveaux services des impôts des entreprises de la DGFiP.
Par cohérence, il est prévu d'appliquer une pénalité de recouvrement, à hauteur de 10 %, pour l'ensemble des produits divers qui, jusqu'à présent, ne faisaient l'objet d'aucune pénalité à ce titre.
Ce dispositif entrera en vigueur, pour l'essentiel, le 1er janvier 2011, mais seulement au 1er janvier 2012 en ce qui concerne la pénalisation des acomptes de TVA au taux de 5 % et celle des produits divers au taux de 10 %.
D. LES FRAIS DE POURSUITES
En vertu du droit existant, si les poursuites prévues par le code de procédure civile sont engagées par le comptable du Trésor, l'huissier de justice ou l'huissier du Trésor qui les diligente porte, sur l'acte de poursuites, en sus du montant de l'imposition, des frais proportionnels à la créance, déterminés en fonction du barème que prévoit l'article 1912 du CGI visant les actes de commandement de payer, de saisie, d'opposition sur saisie antérieure, de signification de vente, d'affiches, d'inventaire des biens saisis et de procès-verbal de vente. S'y ajoutent des frais accessoires relatifs, notamment, aux montants réels des frais d'ouverture des portes, de notification, de remise des actes, de transport ou de garde des objets saisis, les autres frais étant supportés par le Trésor.
Dans le cas où c'est le comptable des impôts qui décide des poursuites, la créance n'est majorée que des frais d'huissier. Ce dernier perçoit un droit fixe, un droit proportionnel dégressif et un droit d'engagement des poursuites dont les modalités de calcul sont régies par le décret n° 96-1080 du 12 décembre 1996 portant fixation du tarif des huissiers de justice en matière civile et commerciale. Cette rémunération, déterminée en fonction des sommes encaissées ou recouvrées, est identique quelle que soit l'imposition concernée.
De la sorte, le montant des frais de poursuites majorant la dette fiscale du redevable défaillant varie selon le comptable concerné.
Le IV du présent article tend à unifier ce régime pour l'ensemble des impositions et des contribuables.
D'une part, les frais de poursuites proportionnels à la créance seront calculés en application d'un pourcentage qui ne pourra excéder 5 % du montant total de la créance considérée et seront plafonnés à 500 euros. Il reviendra à un décret en Conseil d'Etat de fixer le pourcentage applicable pour chaque catégorie d'acte. En outre, les frais attachés au commandement de payer, actuellement fixés à 3 % de la créance, seront supprimés.
D'autre part, les frais accessoires aux poursuites seront fixés par décret.
Ces dispositions entreront en vigueur le 1er janvier 2011 pour les produits fiscaux de l'Etat et le 1er janvier 2012 en ce qui concerne les autres produits recouvrés par la DGFiP (produits locaux, domaniaux et divers, ainsi que les amendes).
E. DEUX ADAPTATIONS DES CONDITIONS DE RECOUVREMENT
À l'occasion des mesures qui viennent d'être présentées, le présent article procède à un double aménagement des conditions de recouvrement de la DGFiP, visant, d'une part, le recouvrement forcé mis en oeuvre pour le compte de tiers et, d'autre part, les conditions matérielles d'émission des titres de perception. Ces dispositions entreront en vigueur lors de la promulgation de la loi de finances rectificative issue du présent projet.
1. L'application de l'ATD aux créances recouvrées pour des tiers
Le A du V du présent article étend aux créances que l'Etat est chargé de recouvrer pour le compte des tiers - produits dits « étrangers à l'impôt et au domaine » - la procédure d'ATD. L'usage de celle-ci, en l'état du droit, se trouve en effet limité au cas de recouvrement forcé des créances de l'Etat.
Actuellement, de fait, pour les créances des tiers, seule est applicable la procédure de saisie de droit commun, plus complexe et génératrice de frais.
2. La limitation de la signature des titres de perception aux cas de contestation
Le B du V du présent article limite aux titres de perception émis en cas de contestation l'obligation de signature de l'ordonnateur laquelle découle de l'obligation de signature fixée, de manière générale, pour les décisions administratives, par l'article 4 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations.
Au-delà de l'allègement de gestion, il s'agit ainsi de réagir à la multiplication des contentieux fondés sur l'absence de signature des titres de perception. Ces contentieux, en pratique, contraignent les comptables publics à demander aux ordonnateurs l'émission de titres d'annulation et de nouveaux titres de perception dûment signés. La situation entrave le développement souhaité pour les procédures dématérialisées de l'administration fiscale.
Le présent article a été adopté sans modification de fond par l'Assemblée nationale, mais avec huit amendements rédactionnels dont notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, a pris l'initiative.
La réforme des procédures de recouvrement forcé à laquelle tend le présent article, principalement en vue d'une harmonisation des régimes en vigueur, constitue une lourde réingénierie juridique ; le présent article, de fait, compte 114 alinéas. Mais il s'agit d'une mesure de simplification, pour les contribuables, et à la fois d'une « optimisation » fonctionnelle, pour les services de la DGFiP, qui mérite d'être saluée.
Certes, comme le fait apparaître l'annexe « Evaluations préalables » joint au présent projet de loi de finances rectificative, cette réforme n'emporte pas d'incidence budgétaire directe. En effet, certaines recettes sont supprimées (notamment les frais de poursuites à hauteur de 3 % de la créance actuellement pratiquées au titre du commandement de payer), mais, inversement, des économies de gestion sont attendues. Bien que le Gouvernement estime ne pas pouvoir chiffrer précisément ces économies, on peut relever au moins trois allègements significatifs des charges administratives :
- la nouvelle procédure de relance des redevables défaillants substituera un document unique, lors de la mise en demeure, à l'envoi actuel de plusieurs (hormis les cas de « primo-défaillance », dans lesquels le nombre de documents adressés au contribuable en cause restera le même qu'aujourd'hui, du fait de la lettre de relance alors préalable à la mise en demeure) ;
- l'extension de la procédure d'ATD au recouvrement forcé pour le comptes de tiers permettra d'éviter le recours aux procédures de saisie, qui exigent un important suivi administratif, tant de la part de la DGFiP que des greffes des tribunaux, requièrent l'intervention du juge et entraînent des frais d'huissiers ;
- enfin, les formalités d'émission des titres de perception seront simplifiées, ce qui épargnera le traitement du contentieux fondé sur l'absence de signature, ainsi que l'impact négatif exercé sur la trésorerie de l'Etat par l'allongement des procédures lié à l'obligation d'annuler les titres irréguliers et d'en émettre de nouveaux, signés par les ordonnateurs.
Par ailleurs, il convient de souligner l'importance des enjeux budgétaires indirects qui se trouvent attachés à l'efficience des procédures dont il s'agit ici. En effet, bien que 98 % des contribuables s'acquittent normalement de leurs impositions, les 2 % de contribuables pour lesquels la mise en oeuvre des procédures de recouvrement forcé s'avère nécessaire représentent une dette, envers l'administration fiscale, de l'ordre de 30 milliards d'euros chaque année. Ces procédures constituent donc un outil déterminant afin d'assurer le niveau des recettes prévues tant pour l'Etat que pour les tiers, notamment les collectivités territoriales, pour lesquels il opère un recouvrement.
En outre, la réforme proposée est de nature à permettre un traitement cohérent des différentes catégories d'impositions et de contribuables sans affecter les droits et garanties dont disposent aujourd'hui ces derniers.
Le présent article participe ainsi de la constitution en cours de la DGFiP. À cet égard, il convient de noter que votre commission des finances a demandé à la Cour des comptes, en application de l'article 58-2° de la LOLF, une enquête sur la fusion de la DGCP et de la DGI, à réaliser en 2011 en vue d'une audition « pour suite à donner » préalable à l'examen du projet de loi de finances pour 2012167(*). Cette investigation aura notamment pour but d'apprécier les conditions dans lesquelles la nouvelle direction générale a été développée sur un plan budgétaire et comptable, et sous l'aspect administratif et managérial, mais elle devra aussi, selon l'attente de votre rapporteur général, procéder à une évaluation de l'adaptation des procédures et méthodes de recouvrement et de contrôle de l'impôt.
(art. 1681 sexies et 1681 septies du code général des impôts)
Modernisation des modalités de paiement des impôts des particuliers et des professionnels
Commentaire : le présent article vise à adapter les modalités de paiement des impôts à l'évolution technologique :
- en ce qui concerne les particuliers, à compter de janvier 2011, il abaisse à 30 000 euros, contre 50 000 euros actuellement, le seuil d'impôt au-delà duquel le recours à un mode dématérialisé de paiement est obligatoire, et il proscrit, dans ce cas, l'utilisation du virement ;
- en ce qui concerne les professionnels, à compter d'octobre 2011, il oblige les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 230 000 euros à payer selon un mode dématérialisé la cotisation foncière des entreprises et l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux, et il proscrit, dans ce cas, le recours au virement.
L'article 1681 sexies du code général des impôts (CGI) prévoit l'obligation de payer par virement, par prélèvement ou par « télérèglement » (c'est-à-dire un paiement en ligne), au choix, les impôts dont le montant excède 50 000 euros. Cette règle s'applique à l'ensemble des impôts sur rôle, pour les particuliers comme pour les professionnels.
Par exception, l'article 1681 septies du même code prévoit l'obligation de recourir au télérèglement, exclusivement, pour :
- le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée des entreprises ;
- le paiement des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties et de leurs taxes additionnelles et annexes par les contribuables qui ont opté pour le paiement de ces taxes auprès du service chargé des grandes entreprises au sein de l'administration fiscale ;
- le paiement dû par les grandes entreprises et contribuables assimilés168(*) de l'impôt sur les sociétés et des impositions recouvrées dans les mêmes conditions, de l'imposition forfaitaire annuelle, de la cotisation foncière des entreprises (CFE, composante de la contribution économique territoriale) et de ses taxes additionnelles, ainsi que de la taxe sur les salaires ;
- le paiement de l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 500 000 euros. Cette dernière obligation est en vigueur depuis le 1er octobre 2010 et sera applicable aux entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 230 000 euros à compter du 1er octobre 2011.
L'obligation de payer un impôt selon un mode dématérialisé est sanctionnée : en cas de manquement, l'article 1738 du CGI prévoit l'application d'une majoration de 0,2 % du montant des droits correspondant aux déclarations déposées selon un autre procédé ou du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement, cette majoration étant en tout état de cause de 60 euros au moins.
Le présent article tend à modifier les articles 1681 sexies et 1681 septies précités du CGI, afin de procéder à deux séries d'adaptations.
En premier lieu, en ce qui concerne les contribuables particuliers, il abaisse à 30 000 euros, contre 50 000 euros actuellement, le seuil d'impôt au-delà duquel le recours à un mode dématérialisé de paiement est obligatoire. Cependant, dans ce cas, il proscrit l'utilisation du virement. Ces nouvelles règles seront applicables à compter du 1er janvier 2011.
Ainsi, l'année prochaine, le paiement des impôts des particuliers169(*) dont le montant excèdera 30 000 euros devra être effectué par prélèvement (mensuel ou à l'échéance) ou par télérèglement, au choix mais exclusivement.
En second lieu, en ce qui concerne les contribuables professionnels, le présent article instaure, à l'égard des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 230 000 euros, l'obligation de recourir à un mode dématérialisé pour le paiement de la cotisation foncière des entreprises (CFE) et l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER). Cependant, dans ce cas, il proscrit l'utilisation du virement. Ces règles sont applicables à compter du 1er octobre 2011.
De la sorte, à partir de cette date en pratique, la première fois, pour le paiement du solde de la CFE et de l'IFER dus en 2011 :
- les entreprises dont le chiffre d'affaires excède 230 000 euros ne pourront plus payer ces impôts que par prélèvement (mensuel ou à l'échéance) ou télérèglement, au choix mais exclusivement ;
- les entreprises dont le chiffre d'affaires se trouve en-deçà de 230 000 euros, quant à elles, pourront payer ces impôts non seulement au moyen d'un prélèvement ou d'un télérèglement, mais aussi par chèque ou titre interbancaire de paiement (TIP) si le montant de l'imposition est inférieur à 50 000 euros, voire en numéraire dans le cas d'un montant d'imposition inférieur à 3 000 euros (conformément à l'article 1680 du CGI).
Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale avec un amendement de précision de notre collègue Gilles Carrez, rapporteur général. Cet ajout tend à assurer que les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 230 000 euros, pour le règlement de la CFE et de l'IFER auquel elles seront obligées de procéder par un mode dématérialisé à compter d'octobre 2011, pourront recourir aussi bien au prélèvement à l'échéance qu'au prélèvement mensuel ou au télérèglement.
Le présent article vise à adapter à l'évolution technologique les modalités de paiement des impôts d'un montant important. D'une manière générale, il participe de la promotion des moyens modernes de paiement et de l'extension des téléprocédures à laquelle s'attache aujourd'hui l'administration fiscale, en vue, à la fois, d'améliorer la qualité du service qu'elle rend aux contribuables et la sûreté de ses systèmes d'information, et de réduire les tâches matérielles de ses agents. Sur ce dernier plan, en particulier, le traitement des virements s'avère désormais plus lourd, paradoxalement, que celui des chèques et des TIP, lequel se trouve largement automatisé.
De fait, pour la direction générale des finances publiques (DGFiP), les nouvelles règles ici proposées représentent une source de gains de productivité : l'annexe « Evaluations préalables » jointe au présent PLF fait apparaître que, globalement, ces mesures sont susceptibles d'entraîner une économie de charge correspondant à environ 80 équivalents temps plein.
En outre, la suppression du virement parmi les modes obligatoires de paiement, d'une part, des impôts des particuliers d'un montant supérieur à 30 000 euros et, d'autre part, de la CFE et de l'IFER des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 230 000 euros, est de nature à accroître l'emploi du prélèvement par les contribuables concernés. Or l'utilisation de ce moyen de paiement améliore la trésorerie de l'Etat, soit du fait de rentrées fiscales plus régulières dans le cas du prélèvement mensuel, soit du fait de la neutralisation des risques de retard de paiement dans le cas du prélèvement à l'échéance.
Par ailleurs, votre rapporteur général tient à souligner que, pour les contribuables, particuliers comme professionnels, les adaptations en cause n'emporteront de contraintes que minimes.
D'une part, il convient d'observer que le virement, moyen de paiement historique, se trouve à présent de moins en moins utilisé. Les particuliers effectuent environ 300 000 virements par an en faveur de l'administration fiscale, soit moins de 0,5 % des paiements des impôts qui les concernent. Du côté des professionnels, on a enregistré en 2009 un recours au virement pour moins de 3 % des paiements de la taxe professionnelle (81 000 opérations).
D'autre part, l'abaissement du seuil d'imposition des particuliers au-delà duquel le recours à un mode dématérialisé de paiement est obligatoire, tel que le propose le présent article, compte tenu du niveau retenu (30 000 euros), devrait faire entrer dans le champ d'application de l'obligation, en droit, environ 100 000 impositions mais, en fait, seulement 50 000. En effet, la moitié des impositions nouvellement assujetties se trouve en pratique d'ores et déjà payée selon un mode dématérialisé. Environ 25 000 contribuables seraient ainsi réellement concernés.
L'annexe « Evaluations préalables » précitée précise qu'une évolution aussi limitée est conçue à dessein : elle est destinée à servir de « test », en vue d'un élargissement plus important de l'obligation.
Enfin, l'introduction d'un seuil de recours obligatoire aux moyens dématérialisés de paiement pour la CFE et l'IFER à compter d'octobre 2011, en retenant le niveau de chiffre d'affaires de 230 000 euros, constitue une mesure de cohérence à l'égard des entreprises. En effet, comme rappelé ci-dessus, le paiement de l'impôt sur les sociétés selon un mode dématérialisé est obligatoire, depuis octobre 2010, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 500 000 euros et le sera, à compter d'octobre 2011, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 230 000 euros.
Par nature, cette obligation n'entraîne pour les entreprises en cause aucune formalité de papier à remplir, déposer ou envoyer. De plus, l'annexe « Evaluations préalables » précitée fait valoir que les entreprises seront dûment informées et accompagnés par les services de la DGFiP. Une campagne de communication est prévue à cet effet.
En tout état de cause, avec le choix entre le prélèvement automatique (mensuel ou à l'échéance) et le télérèglement, les contribuables visés par le présent article disposeront de moyens de paiement entièrement gratuits et simples d'accès.
(Art. 10, art. 182 A ter (nouveau), art. 193 et art. 1671 A
Prélèvement à la source des gains résultant de la levée de stock-options, de l'attribution d'actions gratuites ou de bons de souscription de parts de créateur d'entreprises pour les personnes non domiciliées en France
Commentaire : le présent article propose d'instaurer un prélèvement à la source des gains résultant de la levée de stock-options, de l'attribution d'actions gratuites ou de bons de souscription de parts de créateur d'entreprises pour les personnes non domiciliées en France.
I. LA RÈGLE GÉNÉRALE DE LA RETENUE À LA SOURCE POUR LES REVENUS DES PERSONNES NON DOMICILIÉES EN FRANCE
Les articles 182 A à 187 du code général des impôts concernent la retenue à la source de l'impôt sur le revenu et visent, en particulier, les revenus de source française des personnes domiciliées hors de France.
L'article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 a, en outre, établi une distinction entre les revenus versés dans des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC)170(*), soumis à un taux de retenue majoré, et les autres.
Cependant, les textes actuellement en vigueur laissent planer une ambiguïté quant au statut des gains résultant de la levée d'options sur titres (stock-options), de l'attribution définitive d'actions gratuites ou de bons de souscription de parts de créateur d'entreprises (BSPCE). En effet, si l'ensemble de ces gains ont une nature salariale, l'article 182 A du code général des impôts trouve toutefois difficilement à s'appliquer à ces dispositifs d'actionnariat salarié.
Cette situation a pour effet, d'une part d'entraîner pour le contribuable une charge déclarative qu'une retenue à la source libératoire dans la plupart des situations permettrait d'éviter et, d'autre part, de compliquer le recouvrement et le contrôle de l'impôt.
Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, propose de clarifier cette situation en créant un dispositif spécifique de retenue à la source pour ces gains.
A cet effet, outre une disposition de nature purement administrative171(*) et des coordinations rédactionnelles aux articles 193 et 1671 A du code général des impôts, le I du présent article propose d'insérer, au sein de ce même code, un nouvel article 182 A ter.
Aux termes de ce nouvel article, les gains résultant de levées de stock-options ou d'attributions d'actions gratuites, de source française, donneraient lieu à l'application d'une retenue à la source lors de la cession des titres correspondants lorsqu'ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au titre de l'année de ladite cession. Il en serait de même pour les gains nets de cession de titres souscrits en exercice de BSPCE par ces mêmes personnes.
Il est, en outre, précisé que cette même retenue à la source s'appliquerait également aux avantages salariaux, de source française, servis aux mêmes personnes sous forme d'attribution de titres à des conditions préférentielles, notamment d'options sur titres ou d'attributions d'actions gratuites qui ne répondent pas aux conditions prévues respectivement aux articles L. 225-177 à L. 225-186 et L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce. La retenue à la source serait alors due lors de la remise des titres.
Le régime défini par le présent article se veut neutre par rapport à celui applicable aux résidents français. Les mêmes bases d'imposition et les mêmes taux s'appliqueraient donc, de manière générale. Il est ainsi prévu que « les taux de la retenue à la source correspondent à ceux prévus par ces régimes, sauf option pour le régime d'imposition des traitements et salaires »172(*).
Cette retenue serait libératoire de l'impôt sur le revenu.
Les flux financiers au titre de gains sur des stock-options perçus par des non résidents qui n'entreraient pas dans le champ des dispositions classiques173(*), qui correspondent souvent à des flux vers des territoires non coopératifs et qui peuvent parfois échapper actuellement à toute taxation, seraient imposés selon les dispositions de l'article 182 A du code général des impôts, relatif aux salaires de source française des résidents étrangers. Il s'agit d'un barème en trois tranches, la tranche supérieure (au-delà de 38 214 euros) se voyant appliquer un taux de 20 %, majoré à 50 % pour les personnes établies dans un ETNC. Il est prévu que le redevable puisse bénéficier d'une régularisation si l'imposition au barème lui était plus favorable.
Aux termes du II du présent article, l'ensemble de ces dispositions s'appliquerait aux avantages ou gains réalisés à compter du 1er janvier 2011.
Cette mesure de simplification et de clarification des règles actuelles est neutre d'un point de vue budgétaire et peut donc être adoptée dans sa rédaction issue des travaux de l'Assemblée nationale.
Mesures transitoires d'adaptation de certains dispositifs fiscaux
Commentaire : le présent article vise à adapter certains dispositifs fiscaux à l'évolution dans le temps de l'âge légal de départ à la retraite définie par la récente loi portant réforme des retraites.
I. CERTAINS DISPOSITIFS FISCAUX SONT LIÉS À L'ÂGE DE DÉPART À LA RETRAITE DES CONTRIBUABLES
Plusieurs dispositifs fiscaux sont liés à l'âge ou à la date de départ en retraite des contribuables.
A. LES DISPOSITIONS RELATIVES AUX GAEC
Aux termes de l'article 71 du code général des impôts, pour les groupements agricoles d'exploitation en commun dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel, la moyenne des recettes au-delà de laquelle ces groupements sont soumis à un régime d'imposition d'après le bénéfice réel est égale à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés, à l'exception des associés âgés de plus de soixante ans au premier jour de l'exercice. Toutefois, elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés, à l'exception, là encore, des associés âgés de plus de soixante ans au premier jour de l'exercice, lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieure ou égale à 230 000 euros.
L'article 19 de la loi portant réforme des retraites précitée a porté cette condition d'âge à soixante-deux ans.
B. L'ABATTEMENT AU TITRE DE LA CESSION D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE
Le 7 de l'article 93 du même code dispose que les sommes perçues postérieurement à la cession à titre onéreux par le cédant d'une entreprise individuelle exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale en raison de son activité au profit du cessionnaire pendant la période de trois mois précédant la cession sont soumises à l'impôt sur le revenu sous déduction d'un abattement de 1 550 euros.
Cependant, cette disposition ne s'applique que si le cédant est âgé de soixante ans au moins et soixante-cinq ans au plus à la date de la cession et s'il cesse d'exercer une activité de chef d'entreprise.
C. L'ABATTEMENT POUR DURÉE DE DÉTENTION APPLICABLE AUX CESSIONS DE TITRES OU DROITS PAR LES DIRIGEANTS DE PME PARTANT À LA RETRAITE
Aux termes de l'article 150-0 D ter du même code, peuvent bénéficier d'un abattement d'un tiers par année de détention au-delà de la cinquième année les dirigeants de PME partant à la retraite.
Pour que le cédant puisse bénéficier de ces dispositions, les conditions suivantes doivent notamment être respectées :
- le cédant doit avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession à une fonction de direction ;
- le cédant doit avoir détenu directement ou par personne interposée, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ;
- il doit également cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession.
D. L'EXONÉRATION DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES EN CAS DE CESSION À TITRE ONÉREUX D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE DANS LE CADRE DU DÉPART À LA RETRAITE DU CÉDANT OU DE L'ASSOCIÉ DE LA SOCIÉTÉ CÉDANTE
Selon les dispositions de l'article 151 septies A du même code, les cédants d'une PME individuelle peuvent bénéficier d'une exonération totale des plus-values de long terme, soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que les plus-values immobilières, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole sous condition de départ à la retraite du dirigeant.
Cette exonération est subordonnée au respect de diverses conditions, en particulier les suivantes :
- l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ;
- la cession doit avoir été réalisée à titre onéreux et porter sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ;
- le cédant doit cesser toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et fait valoir ses droits à la retraite, dans les deux années suivant ou précédant la cession. Par précaution, il est prévu que le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise à qui il cèderait son activité ;
- le capital ou les droits de vote de la société ou du groupement dont les droits ou parts sont cédés ne doivent pas être détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises qui ne sont pas des PME.
Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, propose d'adapter les dispositifs fiscaux susmentionnés à l'évolution dans le temps de l'âge légal de départ à la retraite définie par l'article 18 de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites.
Le 1° du I du présent article propose ainsi de modifier l'article 71 du code général des impôts de sorte que les associés de GAEC visés par cet article soient ceux « dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel leur est ouvert le droit à une pension de retraite ». Cette règle générale permettra de suivre la croissance progressive de l'âge ouvrant droit au départ à la retraite.
Le 2° du I propose une adaptation similaire au 7 de l'article 93 du même code. Pour qu'un cédant puisse bénéficier de l'abattement de 1 550 euros susmentionné, son âge à la date de cession devrait excéder, « dans la limite de cinq ans, celui auquel lui est ouvert le droit à une pension de retraite ».
Enfin, le II du présent article propose d'assouplir de manière transitoire la condition de départ à la retraite dans les deux années suivant la cession figurant aux articles 150-0 D ter et 151 septies A du même code. Ainsi, ce délai de deux années serait prolongé jusqu'à la date à laquelle le droit à une pension de retraite est ouvert au cédant lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
- en application de la législation antérieure à la loi portant réforme des retraites précitée, le cédant aurait pu faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années de la cession ;
- en application de cette même loi, le cédant ne peut plus faire valoir ses droits dans les deux années de la cession.
Votre rapporteur général relève que le présent article ne fait qu'adapter, de manière logique, des règles existantes à la réforme des retraites récemment adoptée par le Parlement.
Il est donc favorable à ces dispositions, sans qu'il soit nécessaire, pour l'heure, de revenir sur la légitimité et l'efficacité de chacun de ces dispositifs.
(Art. 79, art. 120, art. 158, art 163 bis et art. 1417
Fiscalisation des prestations de retraite versées sous forme de capital
Commentaire : le présent article additionnel tend à compléter les dispositifs d'imposition des prestations de retraite sous forme de capital.
I. LE DROIT EXISTANT : CLARIFICATION DU RÉGIME DES PRESTATIONS DE RETRAITE VERSÉES SOUS FORME DE CAPITAL DE SOURCE ÉTRANGÈRE OU FRANÇAISE
A. LES PENSIONS VERSÉES SOUS FORME DE CAPITAL PAR CERTAINS PAYS ÉTRANGERS
Des résidents français peuvent percevoir des pensions versées sous forme de capital en provenance de pays étrangers.
Ce cas de figure est apparu clairement lors de la négociation de l'avenant à la convention entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune174(*).
En effet, avant la conclusion de cet avenant, l'article 20 de la convention disposait que « les pensions et autres rémunérations similaires versées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet Etat ».
Ce dispositif relativement classique créait cependant un vide pour une catégorie particulière de pensionnés. En effet, certaines pensions, correspondant aux prestations de retraite complémentaire, peuvent être versées en Suisse sous forme de capital, option qui n'existe pas en droit français pour ce type de pension.
Il en résultait que lorsque des personnes résidant en France percevaient de telles pensions (par exemple des anciens travailleurs frontaliers), elles n'étaient imposées à ce titre :
- ni en France, le droit interne français ne prévoyant pas de mécanisme d'imposition pour les pensions versées en capital ;
- ni en Suisse, du fait des dispositions de l'article 20 précité de la convention, prévoyant l'imposition de ces ressources en France.
L'article 4 de l'avenant a corrigé cette anomalie fiscale en insérant, au sein de l'article 20 précité, un alinéa aux termes duquel « Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, ces pensions et autres rémunérations similaires sont également imposables, dans la limite de la fraction non imposée dans l'autre Etat contractant, dans l'Etat contractant d'où elles proviennent, si elles ne sont pas imposées, en tout ou partie, dans l'autre Etat contractant en vertu de son droit interne ».
Néanmoins, comme l'a relevé notre collègue Adrien Gouteyron175(*), rapporteur du projet de loi tendant à autoriser la ratification dudit avenant, cette situation n'est qu'en partie satisfaisante et il serait préférable que le France adapte son droit afin d'imposer elles-mêmes ces pensions.
B. LES MODALITÉS DE FISCALISATION DU NOUVEAU DROIT À RACHAT D'UN « PRÉFON » OU D'UN PERP
La loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites a tenté d'atténuer l'effet « tunnel » des contrats qui relèvent du régime de retraite complémentaire institué par la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique (Préfon)176(*) et du plan d'épargne retraite populaire (PERP)177(*).
Elle prévoit, en effet, en lieu et place d'une sortie en rente viagère, une possibilité de rachat dans la limite de 20 % des droits individuels résultant de ces contrats ou de la valeur de rachat du contrat, selon le cas.
Les modalités de l'imposition des sommes ainsi versées ont été renvoyées à un véhicule législatif budgétaire.
S'agissant du Perp, il convient de souligner, que la capacité de rachat existe dans le cadre de la première accession à la propriété quand il s'agit de la résidence principale178(*) de l'adhérent.
Aux termes de l'article 163 bis du CGI, le capital ainsi versé aux fins de la « primo accession » peut, sur demande expresse du bénéficiaire, faire l'objet d'une imposition fractionnée en parts égales sur l'année en cours du versement et sur les quatre années suivantes.
Le 1° du I du présent article pose le principe de l'imposition aux revenus des pensions versées en tout ou partie sous forme de capital.
Le 2° du I vise à insérer un 6° bis au sein de l'article 120 du code général des impôts, aux termes duquel seraient considérés comme des revenus de capitaux mobiliers « les produits attachés aux prestations de retraite versées sous forme de capital et perçues en exécution d'un contrat souscrit auprès d'une entreprise établie hors de France, lorsque le bénéficiaire justifie que les sommes versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l'employeur, n'étaient pas déductibles du revenu imposable et n'étaient pas afférentes à un revenu exonéré dans l'Etat auquel était attribué le droit d'imposer celui-ci ». Il s'agit de permettre la taxation en France des retraites complémentaires suisses susmentionnées, versées sous forme de capital.
Le 3° du I modifie l'article 158 du code général des impôts (CGI) relatif à la détermination du revenu imposable global. Sous réserve des dispositions applicables aux prestations de retraite versées par une entreprise établie hors de France et à l'exception des rachats intervenus pour cause « d'accidents de la vie179(*) », les prestations de retraite versées sous forme de capital concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu.
Le 4° du I du présent article précise les modalités de l'imposition du capital versé.
A la demande expresse du bénéficiaire, le montant des prestations de retraite versées sous forme de capital est divisé en quinze pour l'établissement de l'impôt sur le revenu.
Le résultat est ajouté au revenu net global de l'année du paiement du capital.
L'impôt dû est égal à l'impôt supplémentaire ainsi obtenu multiplié par quinze. Il doit être acquitté dans l'année qui a donné lieu au versement.
Ce « quotient de 15 » ne joue que sous la double condition :
- d'une demande expresse du bénéficiaire ;
- d'un montant de prestations supérieur à 6 000 euros, lorsque le versement n'est pas fractionné et que le bénéficiaire justifie que les cotisations versées durant la phase de constitution des droits étaient déductibles de son revenu imposable.
Si le quotient de 15 ne peut jouer, le bénéficiaire peut alors utiliser le quotient de droit commun de l'article 163-0-A du CGI, soit un « quotient de 4 » où l'impôt dû est calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue.
Le 5 ° du I constitue une mesure de coordination avec l'article 1417 du CGI s'agissant du calcul du revenu fiscal de référence.
S'agissant de l'entrée en vigueur des mesures du présent article, le II prévoit que ces dispositions s'appliquent pour l'imposition des prestations de retraite versées sous forme de capital à compter du 1er janvier 2011.
En outre, il modifie les modalités de la fiscalisation des sorties en capital d'un PERP pour la « primo accession » en les alignant sur les présentes dispositions du « quotient de 15 » pour les versements perçus à compter du 1er janvier 2011.
Tout d'abord, votre rapporteur général ne peut qu'approuver l'introduction dans le droit fiscal de dispositions permettant la taxation en France de pensions d'origine étrangère versées sous forme de capital.
Par ailleurs, s'agissant du Perp et du contrat « Préfon », il rappelle que si la loi portant réforme des retraites a posé le principe d'un nouveau droit à rachat de ces contrats, dans la limite de 20 % de leur valeur ou des droits inscrits, selon le cas, celle-ci n'a pas prévu les modalités de la fiscalisation des sommes ainsi versées.
Votre rapporteur général relève que le présent article n'étend pas les modalités d'imposition du capital d'un PERP versé pour la primo accession à ce nouveau cas de sortie en capital. Au contraire, il les aligne, à compter du 1er janvier 2011, sur le nouveau dispositif prévu pour toute sortie en capital, plus favorable fiscalement aux adhérents.
En effet, le présent article propose, non pas un étalement sur cinq ans, mais le recours au système d'un quotient dit « de 15 », si le bénéficiaire en fait la demande expresse.
Ce mécanisme permet d'atténuer la progressivité de l'impôt sur le revenu en ajoutant, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, au revenu net global, non pas la totalité du capital versé mais un quinzième de celui-ci. Le paiement s'effectue l'année qui a donné lieu au versement.
Un tel calcul tend à éviter tout « saut de tranche d'imposition ». Il vise au maintien du pouvoir d'achat des nouveaux retraités. Le chiffre « 15 » a été choisi en raison de l'espérance de vie moyenne après le départ en retraite.
Enfin, votre rapporteur général tient à souligner que le régime fiscal spécifique à la sortie en capital d'un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) n'est pas modifié par le présent article.
En conséquence, ce dernier vient combler une brèche en matière de fiscalisation des prestations de retraite versées sous forme de capital de source étrangère ou française, en toute équité et nécessité.
ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 26 quater
(Art. 81, 83 et 163 quatervicies du code général des impôts)
Conséquences techniques du versement des jours de congés non pris sur un PERCO
Commentaire : le présent article additionnel tend à tirer les conséquences du droit au versement de l'équivalent des jours de congés non pris sur un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) autorisé par la loi portant réforme des retraites.
A. EXONÉRATION D'IMPÔT DES « JOURS DE CONGÉS NON PRIS » VERSÉS SUR UN PERCO
L'article 108 de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites a complété l'article L. 3334-8 du code du travail afin de permettre aux salariés qui ne disposent pas d'un compte épargne temps (CET) dans leur entreprise de verser, dans la limite de cinq jours par an, les sommes correspondant à des jours de congé non pris sur un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO).
Selon l'article 3334-8, les sommes ainsi versées sur un PERCO, en l'absence d'un compte d'épargne temps, bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au b du 18° de l'article 81 du code général des impôts (CGI).
Cependant, l'article 81180(*) mentionne à ce jour uniquement le versement sur un PERCO des droits inscrits au compte épargne-temps, autorisé par l'article 26 de la loi n° 2008-789 du 20 aout 2008 portant rénovation de la démocratie sociale et réforme du temps de travail.
Ne figurent pas à cet article les jours non pris mais versés sur un PERCO au titre des nouvelles dispositions de la loi sur les retraites.
B. MODALITÉS DE CALCUL DES PLAFONDS DE DÉDUCTIBILITÉ
Les cotisations versées à un régime de retraite complémentaire à cotisations définies « article 83 » ou à un plan d'épargne pour la retraite populaire (PERP) sont déductibles, respectivement du revenu catégoriel ou du revenu net global, dans la limite d'un plafond.
S'agissant des contrats de l'article 83, ce plafond est défini au 2° dudit article. En ce qui concerne le PERP, il est fixé à l'article 163 quatervicies du CGI.
Ces plafonds prennent en compte les versements de l'employeur au PERCO, mais omettent les versements des salariés au titre des droits inscrits sur un compte d'épargne temps ou du nouveau droit à verser les jours non pris en l'absence d'un tel compte.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : TIRER LES CONSÉQUENCES TECHNIQUES DU NOUVEAU DROIT À VERSER SUR UN PERCO L'ÉQUIVALENT DES JOURS NON PRIS
Sans préempter aucune des orientations du débat qui aura lieu en 2011 sur la réforme de la fiscalité du patrimoine, votre rapporteur général souhaite présenter deux nouvelles mesures de caractère technique en matière d'épargne retraite.
Elles tendent à tirer les conséquences de la récente réforme des retraites et plus particulièrement du nouveau droit à monétiser les jours de congés non pris, en l'absence d'un compte d'épargne temps, afin de les verser sur un PERCO.
A. CODIFICATION DANS LE CGI DES SOMMES VERSÉES SUR UN PERCO AU TITRE DE LA MONÉTISATION DES JOURS DE CONGÉS NON PRIS
Il est tout d'abord proposé de codifier, dans le code général des impôts, l'exonération des sommes ainsi versées qui est expressément prévue dans le code du travail. Cette mesure tend à améliorer la lisibilité et l'accessibilité de la loi fiscale.
A cet effet le 1° du I du présent article vise à compléter le b du 18° de l'article 81 du CGI.
Le 1° du II précise que l'entrée en vigueur de la mesure est fixée au lendemain de la publication au journal officiel de la loi portant réforme des retraites, c'est-à-dire le 11 novembre 2010.
B. PRISE EN COMPTE DANS LE PLAFOND DE DÉDUCTIBILITÉ DES VERSEMENTS EFFECTUÉS PAR LE SALARIÉ AU TITRE DES JOURS NON PRIS SUR UN PERCO
Puis, votre rapporteur général propose que soit pris en compte les versements effectués par les salariés sur un PERCO dans le calcul des plafonds limitant la déductibilité des cotisations versées à un régime de retraite à cotisations définies dit de « l'article 83 » ou à un PERP.
Il s'agit des versements prévus dans le cadre du mécanisme du compte épargne temps comme en son absence depuis la loi portant réforme des retraites.
Ainsi, le 2° du I du présent article modifie le troisième alinéa de l'article 83 relatif à la détermination du montant net du revenu imposable afin de préciser que la limite de déductibilité des cotisations est réduite des sommes versées au PERCO non seulement par l'entreprise, mais également par le salarié. Le 2° modifie également le 2° du a du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, relatif au PERP.
Le 2° du II prévoit que la mesure s'applique à compter de l'imposition des revenus de 2010.
Les deux mesures ainsi proposées sont de nature technique. Elles s'intègrent dans les suites logiques à donner à la mise en application des dispositions votées dans le cadre de la loi portant réforme des retraites.
(Art. 199 sexdecies du code général des impôts)
Exclusion des heures non réellement effectuées du crédit d'impôt en faveur de l'emploi d'un salarié à domicile
Commentaire : le présent article, introduit à l'Assemblée nationale à l'initiative de la commission des finances, vise à exclure les heures non réellement effectuées de l'assiette du crédit d'impôt en faveur de l'emploi d'un salarié à domicile.
A l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, le présent article vise à remédier à une « faille » dans l'utilisation du chèque emploi service universel (CESU).
En effet, le problème soulevé par le paiement au moyen de CESU d'associations, d'entreprises ou d'organismes agréés en matière de services à la personne est le suivant :
- les sociétés mandataires fonctionnent en vendant à leurs clients des coupons d'heures, sous forme de forfait de 10 à 50 heures, avec une dégressivité du prix en fonction du volume d'heures acheté. Mais il semblerait que 3 % à 10 % de ces coupons d'heures ne soient jamais utilisés par les clients. Ces coupons non convertis en heures de service ne donnent lieu à aucune charge ni à aucun salaire, mais ont tout de même été payés aux sociétés mandataires du secteur des services à la personne ;
- or, même si les heures n'ont pas été effectuées, les clients récupèrent ensuite 50 % du prix payé à l'organisme sous forme du crédit ou de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 sexdecies du code général des impôts.
Par conséquent, le dispositif introduit à l'Assemblée nationale prévoit que l'ouverture de l'avantage fiscal exclut les heures non réellement effectuées du montant pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt au titre de l'emploi d'un salarié à domicile.
Il faut considérer que l'instauration d'une obligation de justification des prestations « réellement effectuées » payées aux organismes agréés aura pour conséquence de minimiser le coût de la dépense fiscale. Toutefois, cet impact pourrait demeurer marginal dans la mesure où les particuliers seront alors incités à utiliser pleinement les heures qu'ils auront achetées au moyen des CESU.
Pour autant, cette précision quant à réalité des prestations ouvrant droit à un avantage fiscal doit naturellement être approuvée.
(Art. 199 sexvicies et 199 septvicies du code général des impôts)
Sursis d'application pour les dispositifs fiscaux de l'investissement locatif aux conditions de 2010
Commentaire : le présent article tend à permettre, dans le cadre de l'avantage « Scellier » et du régime de loueur en meublé non professionnel, l'application du dispositif fiscal antérieurement applicable aux logements ayant fait l'objet d'un contrat préliminaire déposé auprès d'un notaire ou enregistré au service des impôts avant le 31 décembre 2010 et d'une vente par acte authentique avant le 31 mars 2011.
À l'initiative de notre collègue député François Scellier, et avec l'avis de sagesse du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté le présent article qui propose de permettre l'application du dispositif fiscal antérieurement applicable aux logements ayant fait l'objet d'un contrat préliminaire prévu à l'article L. 261-15 du code de la construction et de l'habitation signé et déposé au rang des minutes du notaire ou enregistré au service des impôts avant le 31 décembre 2010.
Le dispositif, initialement limité à l'avantage « Scellier », a été étendu au régime fiscal avantageux des loueurs en meublés professionnels par un sous-amendement de notre collègue député Jean-François Mancel.
A l'initiative du même auteur et de Charles de Courson, la date limite de l'acte authentique de vente a été ramenée du 31 mars au 31 janvier 2011.
L'annonce de l'assouplissement probable des règles définissant la date de l'application des nouvelles conditions régissant les avantages fiscaux propres à l'investissement locatif immobilier a constitué, pour les opérateurs intervenant sur ce marché, un signal fort.
En effet, ces régimes fiscaux dérogatoires, régime « Scellier » de l'article 199 septvicies du code général des impôts et régime « loueur en meublé non professionnel Scellier-Bouvard » de l'article 199 sexvicies, doivent enregistrer des modifications importantes à compter du 1er janvier 2011.
A cette date, ils feront tout d'abord l'objet du coup de rabot généralisé de 10 % applicable aux niches fiscales, en application de l'article 58 du projet de loi de finances pour 2011.
Ils seront également soumis à la baisse du niveau d'incitation fiscale qui est à la fois la première étape de la fin d'un dispositif de relance et d'un « verdissement » progressif, favorisant la prise en compte des normes les plus respectueuses de l'environnement et économes en énergie.
Ainsi, le dispositif « Scellier-Bouvard », qui accorde des avantages fiscaux importants pour l'achat de résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées, résidence avec services pour étudiants ou résidence de tourisme classée, verra le taux de la réduction d'impôt passer de 25 % à 20 % pour les logements acquis à compter de l'année 2011.
Concernant le dispositif « Scellier », le taux de la réduction d'impôt diminuera de 25 % à 15 % pour les logements acquis ou construits en 2011 mais restera stable pour les logements neufs dont le niveau de performance énergétique globale est équivalent à la norme BBC.
Compte tenu de ces évolutions, les promoteurs ont été fortement incités à boucler rapidement leurs programmes de construction tant du point de vue des autorisations administratives que du plan de financement. Cet afflux a pu être la cause de l'allongement de certains délais alors que le dépassement de la date butoir du 1er janvier 2011 interdira de profiter de ces deux niches fiscales aux conditions actuelles.
Pour répondre à cette préoccupation, l'article 58 du projet de loi de finances pour 2011 a prévu un dispositif dérogatoire à l'application du coup de rabot de 10 % sur les niches fiscales.
Il prévoit ainsi qu'il est applicable « à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 pour les dépenses payées à compter du 1er janvier 2011, à l'exception de celles pour lesquelles le contribuable justifie qu'il a pris, avant le 31 décembre 2010, l'engagement de réaliser un investissement immobilier. À titre transitoire, l'engagement de réaliser un investissement immobilier peut prendre la forme d'une réservation, à condition qu'elle soit enregistrée chez un notaire ou au service des impôts avant le 31 décembre 2010 et que l'acte authentique soit passé avant le 31 mars 2011 ».
Le présent article a pour objectif d'appliquer une dérogation identique s'agissant de l'entrée en vigueur des taux plus restrictif de réduction d'impôt, dans les régimes « Scellier » et « Bouvard-Scellier ».
Cette proposition soulève un certain nombre d'objections :
- elle intervient, en urgence, à la veille de l'entrée en vigueur d'une évolution législative qui est connue depuis la précédente loi de finances ;
- elle peut avoir pour effet de conduire les investisseurs à prendre des décisions importantes sans le recul indispensable ;
- les deux dispositifs dérogatoires n'étant pas rédigés à l'identique et n'imposant pas les mêmes conditions (de forme et de date), ils aboutissent à créer autant de régimes fiscaux particuliers et à rendre très complexe la détermination du régime fiscal applicable à chaque opération. Ainsi, dans le cas ou l'acte authentique sera passé en février 2011, le régime fiscal sera le régime antérieur pour ce qui concerne le « rabotage » mais le nouveau régime des taux pour ce qui est du niveau de la réduction d'impôt.
(art. 1649 quater 0 B ter du code général des impôts, art. L. 84 C [nouveau], L. 85-0 B [nouveau] et L. 96 H [nouveau] du livre des procédures fiscales, art. 28-2 du code de procédure pénale, art. 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale)
Amélioration des outils juridiques du contrôle fiscal dans le cadre de la lutte contre la fraude et l'économie souterraine
Commentaire : le présent article procède à plusieurs améliorations des outils juridiques de la lutte contre la fraude fiscale. Il tend ainsi à :
- donner compétence pour connaître des infractions connexes aux infractions fiscales aux agents de la direction générale des finances publiques affectés à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale ;
- permettre que l'évaluation forfaitaire des revenus en fonction du train de vie, qui peut actuellement être appliquée sur l'information des agents et officiers de police judiciaire, le soit également sur celle des magistrats, et soumettre les sommes imposables ainsi déterminées à la contribution au remboursement de la dette sociale ;
- étendre le droit de communication de l'administration fiscale à l'égard des artisans et en matière de documents obligatoirement tenus par les casinos et autres établissements de jeux, les fabricants et marchands de métaux précieux, ainsi que les revendeurs de biens d'occasion.
I. L'ARSENAL JURIDIQUE MIS EN PLACE CONTRE LA FRAUDE PAR LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE DU 30 DÉCEMBRE 2009
La loi de finances rectificative (LFR) du 30 décembre 2009 a mis en place plusieurs dispositifs destinés à favoriser la lutte contre la fraude fiscale et l'économie souterraine. Il s'agit en particulier d'une série d'outils fiscaux pénalisant les activités lucratives non déclarées et de la procédure judiciaire d'enquête fiscale.
A. LES OUTILS FISCAUX DE LUTTE CONTRE LES ACTIVITÉS LUCRATIVES NON DÉCLARÉES
L'article 19 de la LFR du 30 décembre 2009 a introduit trois mécanismes fiscaux destinés à sanctionner les activités lucratives non déclarées. Pour part inscrits dans le cadre du « Plan banlieue » porté par le Gouvernement, ils visent au premier chef les trafics illicites dans les quartiers urbains dits « sensibles ».
1. Une présomption de revenus à l'encontre des personnes se livrant à certains trafics illicites
L'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts (CGI) a été créé, par l'article 19 précité de la LFR du 30 décembre 2009, afin de remédier à la difficulté pratique d'imposer les revenus issus de trafics illicites, consécutive à l'impossibilité où se trouve souvent l'administration de determiner l'assiette de revenus provenant d'activités délictueuses, par nature occultes, en l'absence de comptabilité, de factures ou de mouvements sur des comptes bancaires. Cet article établit une présomption de revenus à l'encontre des personnes dont une procédure judiciaire a constaté qu'elles ont eu la libre disposition d'un bien faisant l'objet d'une infraction pénale parmi les suivantes, ou ayant permis ou visant leur réalisation, ou d'une somme d'argent qui constitue le produit direct d'une telle infraction : les crimes et délits de trafic de stupéfiants, les crimes en matière de fausse monnaie, les crimes et délits relatifs à la législation sur les armes, les délits au regard de la réglementation sur les tabacs et les alcools, enfin le délit de contrefaçon.
L'information doit avoir été portée à la connaissance de l'administration fiscale : soit par le ministère public, à l'occasion d'une instance devant les juridictions civiles ou criminelles ; soit par l'autorité judiciaire, dans le cas où celle-ci dispose d'indications de nature à faire présumer une fraude fiscale ; soit, encore, par des agents de police judiciaire, dans le cadre d'échanges de renseignements avec les services fiscaux pratiqués par la levée du secret professionnel, comme l'autorise, dans cette hypothèse, le livre des procédures fiscales (LPF).
Les personnes en cause, sauf pour elles à apporter la preuve contraire, sont présumées avoir perçu un revenu équivalent à la valeur vénale du bien, objet de l'infraction considérée, ou de la somme d'argent, produit de telle infraction. Lorsque plusieurs personnes ensemble ont eu la disposition de ce bien ou de cette somme, la base du revenu correspondant, sauf preuve contraire, se trouve répartie proportionnellement entre elles.
Le revenu ainsi défini est imposable, au titre de l'année au cours de laquelle la disposition du bien a été constatée, dans les conditions du droit commun de l'impôt sur le revenu, et assujetti à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS).
2. L'application de la flagrance fiscale aux mêmes activités illicites
La procédure dite de « flagrance fiscale », régie par l'article L. 16-0 BA du LPF, permet à l'administration d'exercer un contrôle, en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés et de taxes assises sur le chiffre d'affaires, au titre d'une période pour laquelle aucune des obligations déclaratives du contribuable n'est échue. Au besoin, elle permet également à l'administration d'effectuer des saisies conservatoires, sans autorisation judiciaire préalable, à hauteur d'un montant représentatif des impôts afférents à la période en cours.
L'activation de cette procédure est possible dans le cas où les trois conditions suivantes sont réunies :
- d'une part, le contribuable en cause doit se livrer à une activité professionnelle ;
- d'autre part, l'administration doit constater au moins un fait caractérisant la fraude (activité occulte, délivrance ou comptabilisation de factures fictives, réitération d'opérations commerciales sans facture et non comptabilisées, infraction à la législation sociale en matière de travail dissimulé...) ;
- enfin, les circonstances doivent révéler une menace pour le recouvrement d'une créance fiscale.
Le champ d'application de ces dispositions a été étendu, par l'article 19 précité de la LFR du 30 décembre 2009, aux infractions visées par la présomption de revenus en cas d'activités illicites, ci-dessus mentionnées : crimes et délits de trafic de stupéfiants, crimes en matière de fausse monnaie, crimes et délits relatifs à la législation sur les armes, délits en matière de tabacs et alcools, et délit de contrefaçon. À cet effet, l'article L. 16-0 BA précité du LPF, modifié, prévoit que les agents des services fiscaux peuvent mettre en oeuvre la flagrance fiscale sur le fondement d'informations délivrées à la suite d'une procédure judiciaire. La transmission de ces informations doit avoir été réalisée suivant les mêmes modalités que celles qui sont prévues pour la présomption de revenus en cas d'activités illicites, c'est-à-dire par le ministère public, par l'autorité judiciaire ou par des agents de police judiciaire.
En effet, la flagrance fiscale ne peut jouer, en principe, que dans le cadre des procédures de contrôle dites « entrantes » prévues par le LPF : le droit de visite et de saisie, le droit d'enquête, le contrôle inopiné et les contrôles sur place en matière de TVA. Or, en pratique, ces contrôles peuvent être diligentés à l'encontre d'entreprises éphémères, mais ils restent inapplicables envers des contribuables isolés se livrant à des trafics illicites. En ce qui concerne ces activités, c'est uniquement par la police ou les autorités judiciaires, dans le cadre d'un droit de communication ou à la faveur de la levée du secret professionnel légalement prévue, que l'administration peut prendre connaissance d'informations.
Il convient de préciser que la procédure de flagrance fiscale se trouve complétée par un régime d'amendes, défini par l'article 1740 B du CGI.
3. L'évaluation forfaitaire des revenus en fonction du train de vie
L'article 1649 quater-0 B ter du CGI, introduit par l'article 19 précité de la LFR du 30 décembre 2009, organise un régime spécifique de taxation forfaitaire en fonction du train de vie. Ce dispositif est applicable dans l'hypothèse où l'administration fiscale se trouve informée par la police judiciaire, dans le cadre des échanges de renseignements permis par la levée du secret professionnel légalement prévue, de la disposition par un contribuable de certains éléments de patrimoine. Si une « disproportion marquée » entre le train de vie de ce contribuable et ses revenus déclarés est avérée, l'administration peut porter la base d'imposition à l'impôt sur le revenu à une somme forfaitaire, calculée en appliquant aux biens en cause le barème ci-après :
- cinq fois la valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de la valeur des locaux ayant un caractère professionnel ;
- cinq fois la valeur locative cadastrale des résidences secondaires, avec la même déduction que précédemment ;
- la valeur de la voiture automobile destinée au transport de personne, neuve, avec abattement de 50 % après trois ans d'usage ;
- la valeur de la motocyclette de plus de 450 cm3, neuve, avec le même abattement que précédemment ;
- le montant des dépenses de clubs de sports et de loisirs ;
- le montant des dépenses de voyages, séjours en hôtels, locations saisonnières et dépenses y afférentes ;
- la valeur des appareils électroménagers, équipements en son, hifi et vidéo et matériels informatiques, neufs, si cette valeur excède 1.000 euros ;
- enfin, la valeur vénale des articles de joaillerie et métaux précieux.
La somme forfaitaire ainsi déterminée est majorée de 50 % lorsque le contribuable a disposé de plus de quatre des éléments susmentionnés.
Il est précisé que la « disproportion marquée » entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus « est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème et de la majoration [...] est, pour l'année d'imposition, au moins égale au double du montant du revenu net global déclaré, y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement ». Cependant, le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus, l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer le niveau de son train de vie.
B. LA PROCÉDURE JUDICIAIRE D'ENQUÊTE FISCALE
L'article 23 de la LFR du 30 décembre 2009 a introduit dans le code de procédure pénale (CPP) un article 28-2 qui, sur le modèle des enquêtes judiciaires auxquelles peuvent procéder certains agents des douanes181(*), institue une procédure d'enquête judiciaire pour les fraudes fiscales, passibles de sanctions pénales en application des articles 1741 et suivants du CGI182(*). Cette enquête est menée, sur la réquisition du procureur de la République ou sur une commission rogatoire du juge d'instruction, par des agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP).
Ces agents, de catégorie A et B, sont spécialement habilités à cet effet, à titre personnel, et ne peuvent ni participer à une procédure de contrôle fiscal pendant la durée de leur habilitation judiciaire, ni enquêter sur des faits pour lesquels ils ont antérieurement conduit un contrôle fiscal ni, à l'issue de leur habilitation, procéder à un contrôle fiscal visant des faits sur lesquels ils ont réalisé une enquête judiciaire. Ils sont affectés, avec le titre d'« officier fiscal judiciaire », aux côtés d'agents et officiers de police judiciaire, à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale qui vient d'être créée, par le décret n° 2010-1318 du 4 novembre 2010, au sein du ministère de l'intérieur, où ce nouveau service relève de la direction centrale de la police judiciaire.
Dirigés, dans chaque enquête, par le procureur de la République, les officiers fiscaux judiciaires - actuellement au nombre de treize - sont compétents sur l'ensemble du territoire national, exclusivement pour rechercher et constater les infractions fiscales lorsqu'il existe des « présomptions caractérisées » que ces infractions résultent de l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt :
- soit de faux (fausse identité, faux documents, ou toute autre falsification) ;
- soit de comptes ou contrats détenus, directement ou indirectement, dans des Etats ou territoires « non-coopératifs », définis comme les Etats ou territoires n'ayant pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative, en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, qui soit entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en oeuvre permette l'accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l'application de la législation fiscale française183(*).
Dans ce cadre, sont applicables les procédures prévues par le CPP en matière de flagrant délit et d'enquête préliminaire, ainsi que, dans le cas où l'enquête fiscale procède de l'initiative d'un juge d'instruction, les dispositions du même code afférentes aux interceptions de correspondances émises par la voie des télécommunications.
Le présent article entend améliorer sur trois aspects les outils juridiques de lutte contre la fraude fiscale et l'économie souterraine ci-dessus présentés.
A. UNE EXTENSION DES COMPÉTENCES DES AGENTS DE LA DGFIP EFFECTUANT DES ENQUÊTES JUDICIAIRES
Le I du présent article vise à modifier l'article 28-2 précité du CPP, afin de donner, aux agents de la DGFiP affectés à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale au titre d'officiers fiscaux judiciaires, la compétence pour connaître des infractions connexes aux infractions fiscales. Il pourrait s'agir, par exemple, d'un abus de bien social ou de blanchiment d'argent.
Cette mesure vise à unifier les compétences des agents placés au sein de la brigade, puisque les agents et officiers de police judiciaire, du fait de leur statut propre, disposent d'ores et déjà de ce pouvoir.
B. DEUX ADAPTATIONS DU RÉGIME DE L'ÉVALUATION FORFAITAIRE DES REVENUS EN FONCTION DU TRAIN DE VIE
Le présent article procède également à deux adaptations du régime d'évaluation forfaitaire des revenus en fonction du train de vie, prévu, comme rappelé ci-dessus, pour le cas où l'administration se trouve informée qu'un contribuable dispose de certains éléments de patrimoine et qu'une « disproportion marquée » entre le train de vie de ce contribuable et ses revenus déclarés est établie.
1. La possibilité de mettre en oeuvre ce dispositif sur l'information des magistrats
En premier lieu, le III du présent article tend à modifier l'article 1649 quater-0 B ter précité du CGI, qui régit la taxation forfaitaire selon le train de vie. Cette intervention doit permettre que l'administration fiscale soit informée de la disposition par un contribuable de tel ou tel des éléments de patrimoine ici visés (résidence, voiture, dépenses de loisirs, équipement électroménager et informatique, joaillerie, etc.), non seulement par les agents et officiers de police judiciaire, dans le cadre d'échanges de renseignements légalement prévus, comme le dispose actuellement le texte, mais également par des magistrats :
- soit le ministère public, à l'occasion d'une instance civile ou pénale ;
- soit l'autorité judiciaire, si elle dispose d'indications laissant présumer une fraude fiscale.
Cet élargissement des canaux d'information de l'administration tend à harmoniser l'organisation retenue en matière de taxation forfaitaire avec celle des régimes ci-dessus rappelés, d'une part, de la présomption de revenus des personnes se livrant à certains trafics illicites et, d'autre part, de la flagrance fiscale appliquée à ces activités.
2. L'assujettissement à la CRDS des revenus évalués dans ce cadre
En second lieu, le II du présent article vise à soumettre à la CRDS les sommes imposables déterminées par l'évaluation forfaitaire des revenus en fonction du train de vie. En effet, contrairement à la CSG, cette contribution n'est actuellement pas applicable, dans ce cas, faute de précision expresse du législateur. Pour combler cet oubli, il est ici proposé de modifier l'article 15 de l'ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale.
Comme la précédente, cette mesure constitue une mise en cohérence juridique, le revenu imposable établi selon la présomption prévue à l'encontre des personnes se livrant à certains trafics illicites étant, lui, d'ores et déjà assujetti à la CRDS, comme on l'a signalé plus haut.
C. LE RENFORCEMENT DU DROIT DE COMMUNICATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE
Enfin, le IV du présent article tend à introduire trois nouveaux articles dans le LPF (articles L. 84 C, L. 85-0 B et L. 96 H), en vue de renforcer le droit de communication de l'administration fiscale.
Il convient ici de rappeler que ce droit de communication, reconnu à l'administration par les articles L. 81 et suivants du LPF, vise les documents et renseignements utiles pour la détermination de l'assiette et le contrôle de l'impôt et couvre un large champ de personnes physiques et morales notamment les employeurs, les administrations et entreprises publiques ou établissements contrôlés par l'autorité administrative, les commerçants, les entrepreneurs de transport, les personnes effectuant des opérations immobilières ou d'assurance, les intermédiaires professionnels des bourses de valeurs, les sociétés civiles, les caisses de mutualité sociale agricole, etc. Certaines informations ne peuvent être exigées dans ce cadre, par exemple celles que couvre le secret médical ; cependant, d'une manière générale, la liste des documents et personnes assujettis, dans la période récente, a été élargie en dernier lieu aux personnes physiques ou morales exerçant un pouvoir de décision en matière de fiducie184(*), aux opérateurs de communication électronique185(*), et à l'Autorité de régulation des jeux en ligne186(*).
Le présent article confirme cette orientation, en étendant ce droit de communication à quatre catégories de professionnels, particulièrement exposés au risque de fraude, que la législation en vigueur ne couvre pas.
En premier lieu, suivant le nouvel article L. 85-0 A du LPF, les artisans, inscrits comme tels au répertoire des métiers et de l'artisanat, devront communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents comptables, pièces justificatives de recettes et de dépenses et tous documents relatifs à leur activité. Cette disposition constitue l'extension de l'obligation actuellement prévue à l'égard des seuls commerçants et artisans commerçants.
En deuxième lieu, en vertu du nouvel article L. 84 C du LPF, les casinos, ainsi que les groupements, cercles et sociétés organisant des jeux de hasard, loteries, paris ou pronostics sportifs ou hippiques, devront communiquer à l'administration, sur sa demande, la documentation relative à leur clientèle, qu'ils doivent tenir en application de l'article L. 561-13 du code monétaire et financier187(*). Cette documentation est destinée à remplir l'obligation de vigilance des établissements concernés, à l'égard de leur clientèle, dans le cadre de la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. La mesure ici proposée s'inscrit en cohérence avec les obligations déjà prévues dans le domaine des jeux en ligne.
En dernier lieu, selon l'article L. 96 G nouveau du LPF, sur la demande de l'administration :
- d'une part, les fabricants et les marchands de métaux précieux (joailliers, bijoutiers) devront transmettre le registre de leurs achats, ventes, réceptions et livraisons, prévu à l'article 537 du CGI ;
- d'autre part, les revendeurs de biens d'occasion seront soumis à la même obligation en ce qui concerne le registre des objets qu'il ont acquis ou détiennent en vue de la vente ou de l'échange, tel que le prévoit l'article 321-7 du code pénal afin de permettre l'identification de ces objets ainsi que celle des personnes qui les ont vendus ou apportés à l'échange.
L'ensemble des mesures figurant au présent article, qui a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale, représente un opportun renforcement des outils juridiques de lutte contre la fraude fiscale. Du reste, hors l'extension du droit de communication de l'administration fiscale à quatre catégories de professionnels se trouvant particulièrement exposés au risque de fraude (les artisans, les casinos et autres établissements de jeux, les fabricants et marchands de métaux précieux, ainsi que les revendeurs de biens d'occasion), il s'agit pour l'essentiel d'effectuer des corrections et mises en cohérence ponctuelles des dispositifs introduits, en la matière, par la LFR du 30 décembre 2009, au carrefour de la répression des atteintes à l'ordre public et de la promotion du civisme fiscal.
Votre rapporteur général observe notamment que l'élargissement de la compétence des officiers fiscaux judiciaires aux infractions connexes aux infractions fiscales permettra d'optimiser le recours, par les procureurs de la République et juges d'instruction, à la procédure judiciaire d'enquête fiscale alors même que cette procédure se trouve désormais opérationnelle dans la mesure où, comme indiqué ci-dessus, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale a été créée, ad hoc, en novembre dernier. À défaut de cette intervention, le nouveau service n'aurait pu fonctionner de manière pleinement satisfaisante, ses agents issus de la DGFiP ne pouvant, contrairement à leurs collègues agents et officiers de police judiciaire, étendre leurs investigations au-delà des faits constitutifs de fraude fiscale. Cette faculté paraît en effet essentielle dans le cas d'infractions complexes, en pratique courantes, qui associent la fraude fiscale à d'autres faits délictueux.
Naturellement, un bilan détaillé de la mise en oeuvre de cette nouvelle procédure et, au-delà, de l'ensemble des dispositifs améliorés par le présent article devra être dressé par le Gouvernement, avec le recul de temps nécessaire et, au plus tard, à l'issue de l'année 2011.
Par ailleurs, votre commission des finances présente un amendement tendant à prendre en compte les locations de voitures, et non seulement les voitures possédées, pour l'application du régime de la taxation forfaitaire en fonction du train de vie que prévoit, comme ci-dessus exposé, l'article 1649 quater-0 B ter du CGI. En pratique, cette initiative vise les limousines et autres grosses cylindrées.
(art. 343 du code des douanes, art. L. 80 M [nouveau] et L. 235 du livre des procédures fiscales, art. 59 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne)
Renforcement et adaptation des pouvoirs de contrôle des agents de l'administration des douanes (exercice de l'action fiscale - procédure de rectification contradictoire - Cyberdouane)
Commentaire : le présent article procède à trois adaptations ponctuelles des procédures de contrôle dont dispose l'administration des douanes :
- d'une part, il permet que le droit de communication particulier aux douanes soit mis en oeuvre afin de rechercher et constater des infractions commises à l'occasion de jeux en ligne ;
- d'autre part, il instaure un débat contradictoire, entre l'administration et les contribuables, préalable au recouvrement de contributions indirectes devant faire l'objet d'un rehaussement ;
- enfin, il ouvre aux douanes la possibilité d'exercer l'action pour sanctions fiscales, sur autorisation du ministère public, après une enquête judiciaire conduite par des agents douaniers.
I. TROIS ADAPTATIONS DES PROCÉDURES DE CONTRÔLE DE L'ADMINISTRATION DES DOUANES
Le présent article tend à adapter dans trois domaines les procédures de contrôles dont disposent les agents de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI).
A. LA MISE EN oeUVRE DU DROIT DE COMMUNICATION POUR LA RECHERCHE D'INFRACTIONS À L'OCCASION DE JEUX EN LIGNE
En vertu de l'article 59 de la loi du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne, les agents des douanes sont habilités, comme les agents de police judiciaire désignés à cet effet par le ministre de l'intérieur :
- en premier lieu, à participer sous un pseudonyme à des échanges électroniques sur un site de jeux d'argent ou de hasard en ligne, que ce site soit agréé ou non ;
- en second lieu, à extraire, acquérir et conserver, par ce moyen, toutes données concernant les personnes susceptibles d'être les auteurs d'infractions commises à l'occasion de jeux en ligne. Ces données, notamment, peuvent être transmises à l'Autorité de régulation des jeux en ligne.
Cependant, faute de prévision expresse par le législateur, les douaniers ne peuvent actuellement faire usage, dans ce cadre, du droit de communication particulier de documents de toute nature que leur confère la loi (l'article 65 du code des douanes188(*)).
Le I du présent article vise à remédier à cette lacune. À cet effet, il complète l'article 59 précité de la loi du 12 mai 2010. De la sorte, à l'avenir, la communication des documents nécessaires à la recherche et à la constatation des infractions commises à l'occasion de jeux en ligne pourra être demandée par les agents des douanes, dans les conditions prévues à l'article 65 précité du code des douanes. En particulier, cette demande ne pourra être formulée que par les agents ayant au moins le grade de contrôleur, ou par ceux de catégorie C sur l'ordre écrit d'un supérieur ayant au moins le grade d'inspecteur.
B. L'INSTAURATION D'UN DÉBAT CONTRADICTOIRE PRÉALABLE AU REHAUSSEMENT DE CONTRIBUTIONS INDIRECTES
Conformément à l'article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF), les contribuables disposent d'un droit de réclamation auprès de l'administration, tant en ce qui concerne les impôts directs que les contributions indirectes et règlementations assimilées. Ce recours permet notamment aux intéressés d'obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'établissement de l'assiette ou le calcul des impositions en cause, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire dont l'administration n'aurait pas spontanément tenu compte.
Cependant, alors que, pour les impôts directs, la procédure de rectification (organisée par les articles L. 55 à L. 61 A du LPF) permet un débat contradictoire, entre les contribuables et l'administration, de façon préalable à l'acquittement, cette possibilité se trouve expressément exclue (par le 2° de l'article L. 56 du même code) en matière de contributions indirectes. Pour ces dernières, en l'état du droit, les réclamations à l'encontre d'un rehaussement décidé par l'administration ne peuvent être formulées que postérieurement au paiement par le contribuable.
Réformant cette situation, le A du II du présent article vise à instaurer un débat contradictoire avant le recouvrement des contributions indirectes devant faire l'objet d'une rectification par l'administration. À cette fin, il introduit un article L. 80 L dans le LPF. Celui-ci disposera qu'« en matière de contributions indirectes et de réglementations assimilées, toute constatation susceptible de conduire à une taxation donne lieu à un échange contradictoire entre le contribuable et l'administration ».
Le régime de cet échange est prévu, en synthèse, comme suit :
- le contribuable sera informé par l'administration des motifs et du montant de la taxation encourue et invité à faire connaître ses observations ;
- lorsque l'échange contradictoire aura lieu oralement, le contribuable sera informé qu'il peut demander à bénéficier d'une communication écrite, la date, l'heure et le contenu de la communication orale étant consignés par l'administration afin d'attester, sauf preuve contraire, que le contribuable a été mis à même de faire valoir ses observations ;
- dans le cas où le contribuable demandera à bénéficier d'une communication écrite, l'administration lui adressera par lettre recommandée, avec accusé de réception, une proposition de taxation. Cette proposition devra être motivée, de manière à permettre à l'intéressé de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. À cet effet, le contribuable disposera d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. À la suite de ses observations ou, s'il conserve le silence, à l'issue du délai de trente jours précité, l'administration pourra prendre sa décision. Celle-ci, en cas de rejet des observations du contribuable, devra être motivée.
Le B du II du présent article précise que ces dispositions entreront en vigueur le 1er juillet 2011.
C. L'EXERCICE DE L'ACTION POUR SANCTIONS FISCALES APRÈS UNE ENQUÊTE JUDICIAIRE CONDUITE PAR LES AGENTS DES DOUANES
L'article 343 du code des douanes et l'article L. 235 du LPF confient à l'administration des douanes, à titre général, l'action pour l'application des sanctions fiscales - amendes et/ou confiscation -, en matière de contributions indirectes et règlementations assimilées, le ministère public pouvant exercer cette action accessoirement à l'action publique (laquelle concerne les sanctions pénales). Cette action fiscale se traduit soit par des poursuites judiciaires, soit par l'exercice du droit de transaction prévu par l'article 350 du code des douanes et les articles L. 247 et suivants du LPF.
Toutefois, en l'état des textes, dans le cas particulier où des agents douaniers ont conduit une enquête judiciaire sur le fondement de l'article 28-1 du code de procédure pénale189(*), l'administration des douanes ne peut pas exercer l'action pour l'application des sanctions fiscales susceptibles d'être prononcées dans l'affaire, cette action relevant alors de la compétence exclusive du ministère public. En revanche, les douanes restent seules compétentes pour exercer l'action en paiement des sommes fraudées ou indûment obtenues.
Afin de permettre une conduite unifiée des actions pour sanctions fiscales et en paiement des sommes fraudées dans l'hypothèse d'enquêtes judiciaires menées par des douaniers, le C du II et le III du présent article visent à modifier, respectivement, les articles précités L. 235 du LPF et 343 du code des douanes. Suivant ces modifications, à l'avenir, en cas d'enquête judiciaire douanière, le ministère public conserverait la compétence de principe pour exercer, outre l'action publique, l'action pour sanctions fiscales, mais il pourrait autoriser l'administration des douanes à l'exercer elle-même.
Les trois adaptations procédurales auxquelles procède le présent article, qui a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale, constituent autant d'améliorations du droit existant.
En premier lieu, la possibilité que le droit de communication particulier aux douanes soit désormais mis en oeuvre afin de rechercher et constater des infractions commises à l'occasion de jeux en ligne renforce utilement les pouvoirs de contrôle de l'administration en la matière. La mesure est en effet de nature à favoriser une lutte plus efficace contre ces infractions, en permettant aux agents douaniers d'obtenir toutes les informations nécessaires à l'identification du gestionnaire d'un site illégal, par exemple certaines coordonnées des clients des hébergeurs, les sites et noms de domaine liés, etc190(*).
Il convient de souligner que les garanties juridiques actuellement en place pour l'exercice du droit de communication précité seront intégralement applicables à cette extension du champ d'application de la procédure.
En deuxième lieu, l'instauration d'un débat contradictoire avant le recouvrement de contributions indirectes devant être rehaussées par l'administration tend à renforcer les droits des contribuables.
Cette mesure s'avère commandée par la jurisprudence, la chambre commerciale de la Cour de cassation, à la suite d'un arrêt de la Cour de justice des communautés européennes191(*), ayant estimé que, si la procédure contradictoire de rectification n'est pas applicable, en l'état du droit, en matière de contributions indirectes, cette situation « ne dispense pas l'administration du respect des obligations qui découlent du principe général des droits de la défense ».
Le respect de ce principe implique en effet que les contribuables soient informés des rehaussements envisagés préalablement à la mise en recouvrement, dans un délai suffisant pour permettre aux intéressés de faire valoir leurs observations. La solution retenue par le présent article, en fixant à cette fin un délai de trente jours à compter de la notification écrite et motivée de la proposition de taxation, satisfait à l'exigence. En outre, comme indiqué ci-dessus, ce nouveau dispositif mettra en cohérence le régime applicable aux contributions indirectes avec celui qui vise les impôts directs.
En dernier lieu, la possibilité qu'après une enquête judiciaire conduite par des agents douaniers l'administration des douanes exerce l'action pour l'application des sanctions fiscales encourues présente un double avantage :
- d'une part, comme on l'a signalé, cet aménagement permettra que les douanes mènent conjointement l'action pour sanctions fiscales et l'action en paiement des sommes fraudées. Il tend ainsi à exploiter pleinement le savoir-faire des services douaniers spécialisés en la matière ;
- d'autre part, la mesure permettra de décharger en tant que de besoin les parquets, le ministère public étant actuellement seul compétent pour exercer l'action pour sanctions fiscales en cas d'enquête judiciaire réalisée par des agents des douanes, alors que ce type d'enquêtes s'avère en augmentation sensible (845 saisines en 2008, contre 695 en 2007). Ce faisant, la disposition est également propre à assurer une plus grande effectivité de l'action pour sanctions fiscales, que n'exercent pas systématiquement les procureurs.
Pour autant, le présent article conserve la garantie de l'autorité judiciaire, puisque c'est seulement sur l'autorisation du ministère public que les douanes pourront désormais agir, en ce domaine, à l'issue d'une enquête judiciaire effectuée par leurs agents.
(Art. L. 561-27 du code monétaire et financier)
Droit d'accès de TRACFIN aux fichiers de l'administration fiscale
Commentaire : le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, institue un droit d'accès de TRACFIN aux fichiers informatiques tenus par l'administration fiscale.
Le service TRACFIN (« traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins »), cellule nationale de renseignement financier, est régi par les articles L. 561-23 et suivants du code monétaire et financier (CMF). Composé d'agents spécialement habilités par le ministre chargé de l'économie, ce service, en vue de lutter contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, est chargé de recueillir, analyser, enrichir et exploiter tout renseignement propre à établir l'origine ou la destination de sommes d'argent ou d'opérations financières.
Dans ce cadre, conformément à l'article 561-27 du CMF, TRACFIN reçoit toutes les informations nécessaires de la part des administrations publiques ou des personnes chargée d'une mission de service public, à leur initiative ou, de droit, sur sa demande. En outre, l'autorité judiciaire, les juridictions financières et les officiers de police judiciaire peuvent rendre ce service destinataire de toute information.
Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, vise à modifier l'article 561-27 précité du CMF afin d'instituer un droit d'accès de TRACFIN aux fichiers informatiques tenus par l'administration fiscale, dont la connaissance serait nécessaire à l'accomplissement de sa mission. Sont visés tous les fichiers utilisés par services en charge de l'établissement de l'assiette, du contrôle et du recouvrement des impôts.
La mesure ici proposée renforce les moyens juridiques d'action dont dispose TRACFIN, en permettant un accès direct de ce service aux fichiers de l'administration fiscale, alors que le droit en vigueur ne lui autorise qu'un droit d'information. Cette mesure, à l'évidence, est de nature à faciliter l'accomplissement de la mission de TRACFIN et, par conséquent, la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme.
(Art. L. 135 Z [nouveau] du livre des procédures fiscales)
Echange de renseignements visant les associations et les fondations entre la direction générale des finances publiques et les services préfectoraux
Commentaire : le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, tend à permettre que les agents de la direction générale des finances publiques et ceux des services préfectoraux chargés des associations et fondations puissent échanger des renseignements en ce domaine.
Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, introduit dans le livre des procédures fiscales un article L. 135 Z. Celui-ci vise à permettre que les agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) et ceux des services préfectoraux en charge des associations et fondations puissent échanger les informations « utiles à l'appréciation de la capacité des associations et fondations à recevoir des dons ou legs ou à bénéficier des avantages fiscaux réservés à ces organismes ».
Les échanges ainsi prévus entre l'administration fiscale et les services préfectoraux pourront consister dans la transmission de renseignements ou la communication de tous documents.
Le dispositif d'échange de renseignements proposé par le présent article est notamment destiné à renforcer les moyens dont dispose l'administration fiscale pour apprécier la réalité du caractère cultuel ou de bienfaisance des associations. Cette mesure, de fait, est de nature à réduire les risques de fraude en la matière, tant de la part des associations elles-mêmes que des contribuables consentant des dons en leur faveur192(*).
* 159 Bénéficient de la franchise en base les entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas 80 000 euros pour les entreprises de vente et 32 000 euros pour les entreprises de services. Cette franchise en base, qui a les effets d'une exonération, dispense les redevables qui en bénéficient de la déclaration et du paiement de la TVA.
* 160 Un décret est nécessaire afin d'adapter les dispositions des articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au CGI relatives au remboursement des crédits de TVA.
* 161 A cet égard, comme le souligne l'évaluation préalable du présent article annexée à ce projet de loi de finances rectificative, en pratique, ces différents délais font régulièrement l'objet de reports, afin de tenir compte des délais nécessaires à l'administration pour le traitement des données informatiques utiles à l'établissement des déclarations pré-remplies, qui impliquent, de fait, un report systématique du délai de déclaration.
* 162 Source : interrogation du moteur de recherches du site www.senat.fr sur le mot-clé « auto-entrepreneur ».
* 163 Les responsables des caisses concernées se sont inquiétés des effets de l'inscription d'auto-entrepreneurs sur la compensation démographique entre régimes de sécurité sociale, prévue par l'article L. 134-1 du code de la sécurité sociale.
* 164 Cf. le rapport n° 111 (2010-2011), tome III, annexe 14, de notre collègue Bernard Angels, rapporteur spécial de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines » sur le PLF pour 2011.
* 165 Cette procédure permet aux comptables publics d'obtenir le paiement des impositions dues par un redevable défaillant en saisissant les sommes d'argent, propriété de l'intéressé, que détiennent des tiers en pratique, notamment, des établissements bancaires.
* 166 Cf. l'article 14 du présent projet de loi de finances rectificative.
* 167 Le suivi de cette enquête est confié à notre collègue Bernard Angels, en sa qualité de rapporteur spécial de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ».
* 168 Sont visés les contribuables définis aux deuxième à dixième alinéas du I de l'article 1649 quater B quater du CGI :
- 1° Les personnes physiques ou morales ou groupements de personnes de droit ou de fait dont, à la clôture de l'exercice, le chiffre d'affaires hors taxes ou le total de l'actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d'euros ;
- 2° Les personnes physiques ou morales ou groupements de personnes de droit ou de fait détenant à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une personne morale ou d'un groupement mentionné au 1° ci-dessus ;
- 3° Les personnes morales ou groupements de personnes de droit ou de fait dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue à la clôture de leur exercice, directement ou indirectement, par une personne ou un groupement mentionné au 1° ci-dessus ;
- 4° Les sociétés françaises agréées pour retenir l'ensemble des résultats de leurs exploitations directes ou indirectes, qu'elles soient situées en France ou à l'étranger, pour l'assiette des impôts établis sur la réalisation et la distribution de leurs bénéfices, ainsi que toutes les personnes morales imposables en France faisant partie du périmètre de consolidation ;
- 5° Les personnes morales qui appartiennent à un groupe de sociétés relevant du régime fiscal défini par l'article 223 A du CGI (lequel prévoit qu'une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital), lorsque ce groupe comprend au moins une personne mentionnée aux 1°, 2°, 3° ou 4° ci-dessus.
* 169 Sont visés l'impôt sur le revenu, la taxe d'habitation et la contribution à l'audiovisuel public, les taxes foncières, les prélèvements sociaux, la taxe sur les logements vacants et la taxe de balayage.
* 170 Définis à l'article 238-0 A du code général des impôts.
* 171 Il s'agit de prévoir que l'arrêté, visé à l'article 10 du code général des impôts, définissant le lieu d'imposition des non résidents, soit pris conjointement par les ministres chargés de l'économie et du budget, et plus seulement par le ministre de l'économie et des finances.
* 172 Les taux d'imposition des stock-options, assez complexes, sont définis au 6 de l'article 200 A du code général des impôts. Depuis le 27 avril 2000, le délai d'indisponibilité est ramené de cinq à quatre ans et l'avantage est taxé à 30 % jusqu'à 152 500 euros d'avantage, et à 40 % pour la fraction supérieure. En cas de portage supplémentaire de deux ans, ces taux sont respectivement ramenés à 18 % et 30 %. En outre, aux termes du 6 bis de ce même article, les gains résultant de l'attribution d'actions gratuites sont taxés à 30 %, sauf option pour l'intégration aux revenus.
* 173 Définies aux articles 163 bis C, 200 A et 163 bis G du code général des impôts.
* 174 La ratification de cet avenant a été autorisée par la loi n° 2010-1198 du 12 octobre 2010.
* 175 Rapport n° 724 (2009-2010).
* 176 Cf. article 115 de la loi précitée.
* 177 Cf. article 113 de la loi précitée.
* 178 Cf. article 35 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement et article L. 144-2 du code des assurances.
* 179 Les rachats autorisés et non fiscalisés sont aux termes de l'article L. 132-23 du code des assurances l'expiration des droits de l'assuré aux allocations chômage, l'invalidité, le décès du conjoint ou du partenaire lié par un pacte civil de solidarité ou encore le surendettement de l'assuré.
* 180Aux termes du premier alinéa de l'article 3334-8 du code du travail, « les droits inscrits au compte épargne-temps peuvent être versés sur le plan d'épargne pour la retraite collectif ou contribuer au financement de prestations de retraite qui revêtent un caractère collectif et obligatoire déterminé dans le cadre d'une des procédures mentionnées à l'article L. 911-1 du code de la sécurité sociale. »
* 181 Article 28-1 du CPP. Cf., ci-après, le commentaire de l'article 28 du présent PLFR.
* 182 Suivant l'article 171 du CGI, « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts [...], soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 37 500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 75 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. » Toutefois, ces dispositions ne sont applicables, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable en cause ou le montant de 153 euros. Par ailleurs, les personnes condamnées sur ce fondement peuvent être privées de leurs droits civiques, civils et de famille, sur la décision du juge pénal. En toute hypothèse, le juge est tenu d'ordonner la publication intégrale ou par extraits du jugement de condamnation, notamment au Journal officiel de la République française et dans les journaux qu'il désigne.
* 183 Pour mémoire, la notion d'Etat ou territoire « non-coopératif » est elle-même une création de l'article 22 de la LFR du 30 décembre 2009.
* 184 Loi du 19 février 2007 instituant la fiducie.
* 185 LFR du 30 décembre 2008.
* 186 Loi du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne.
* 187 Aux termes de cet article, les casinos sont tenus, après vérification de l'identité des joueurs, de procéder à l'enregistrement des noms et adresses de ces derniers lorsqu'ils échangent tous modes de paiement dont le montant excède 2 000 euros par séance ; ces informations doivent être consignées sur un registre spécifique. De même, les groupements, cercles et sociétés organisant des jeux de hasard, loteries, paris, pronostics sportifs ou hippiques sont tenus de s'assurer de l'identité des joueurs gagnant des sommes supérieures à 2 000 euros et d'en enregistrer les noms et adresses, ainsi que le montant des sommes qu'ils ont gagnées. Dans chaque cas, les informations doivent être conservées pendant cinq ans.
* 188 Aux termes de cet article, les agents des douanes ayant au moins le grade de contrôleur, et ceux de catégorie C sur l'ordre écrit d'un supérieur ayant au moins le grade d'inspecteur, peuvent exiger la communication des documents de toute nature relatifs aux opérations intéressant leur service, quel qu'en soit le support, et en effectuer la saisie, si celle-ci apparaît propres à faciliter l'accomplissement de leur mission :
- en général, chez toutes les personnes physiques ou morales directement ou indirectement intéressées à des opérations régulières ou irrégulières relevant de la compétence du service des douanes ;
- en particulier, dans les gares de chemin de fer, dans les locaux des compagnies de navigation maritimes et fluviales et chez les armateurs, consignataires et courtiers maritimes, dans les locaux des compagnies de navigation aérienne, dans les locaux des entreprises de transport par route, dans les locaux des agences qui se chargent de la réception, du groupage, de l'expédition par tous modes de locomotion (fer, route, eau, air) et de la livraison de tous colis, chez les commissionnaires ou transitaires, chez les concessionnaires d'entrepôts, docks et magasins généraux, chez les destinataires ou les expéditeurs réels des marchandises déclarées en douane, et chez les opérateurs de télécommunications ainsi que les prestataires en ce domaine, fournisseurs d'accès à Internet et hébergeurs notamment.
* 189 Cet article permet en effet à des agents des douanes des catégories A et B spécialement habilités d'effectuer des enquêtes judiciaires, sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction, afin de rechercher des infractions douanières ou en matière de contributions indirectes principalement, ainsi que des infractions connexes.
* 190 Pourront ainsi être sollicitées par les douanes, notamment, l'Association française pour le nommage Internet en coopération (AFNIC), qui gère les noms de domaine en « .fr », les sociétés dite « d'affiliations », qui permettent la rémunération des liens entre sites, et les sociétés de « netmarketing », qui travaillent sur le référencement.
* 191 Cass. com., 8 décembre 2009, n° 1177, Hauser ; CJCE, 18 décembre 2008, C-349/07, Sopropé.
* 192 Pour mémoire, les dons aux associations et fondations concernées ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant, dans la limite de 20 % du revenu imposable (article 200 du code général des impôts), ainsi qu'à une réduction d'impôt sur les sociétés égale à 60 % de leur montant, dans la limite de 5 pour mille du chiffre d'affaires (article 238 bis du même code). Par ailleurs, les dons et legs en faveur des fondations et associations éligibles se trouvent exonérés des droits de mutation à titre gratuit (article 795 du même code).

References: l'article 1692
 l'article 1692
 l'article 302
 l'article 287
 l'article 11
 l'article 223
 l'article 1649
 l'article 287
 l'article 11
 l'article 271
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 1693
 l'article 1693
 l'article 59
 l'article 223
in fine
in fine
 l'article 113
 l'article 114
 l'article 114
 l'article 120
 l'article 114
 l'article 120
 l'article 502
 l'article 502
 l'article 27
 l'article 502
 l'article 302
 l'article 521
 l'article 523

L'article 524
 l'article 275
 l'article 523
 l'article 204
 l'article 885
 l'article 204
 l'article 885
 l'article 67
 art. 34
 art. 25
 l'article 1663
 l'article 34
 l'article 25
 l'article 1731
 l'article 1912
 l'article 4
 l'article 58

L'article 1681
 l'article 1681
 l'article 1738
 l'article 1680
 art. 182
 art. 193
 art. 1671

L'article 22
 l'article 182
 l'article 182
 l'article 71

L'article 19
 l'article 93
 l'article 150
 l'article 151
 l'article 18
 l'article 71
 l'article 93
 art. 120
 art. 158
 art. 1417
 l'article 20
 l'article 20

L'article 4
 l'article 20
 l'article 163
 l'article 120
 l'article 158
 l'article 163
 l'article 1417
 L'ARTICLE 26

L'article 108
 l'article 3334
 l'article 81
 l'article 81180
 l'article 26
 l'article 83
 l'article 163
 l'article 81
 l'article 83
 l'article 83
 l'article 163
 l'article 199
 l'article 199
 l'article 199
 l'article 58
 l'article 58
 art. 28
 art. 15

L'article 19

L'article 1649
 l'article 19
 l'article 19
 l'article 1740

L'article 1649
 l'article 19

L'article 23
 l'article 28
 l'article 1649
 l'article 15
 l'article 537
 l'article 321
 l'article 1649
 art. 59
 l'article 59
 l'article 59
 l'article 65

L'article 343
 l'article 350
 l'article 28
 l'article 561
 l'article 561
 l'article 14
 l'article 1649
 l'article 223
 l'article 238
 l'article 10
 l'article 200
 l'article 3334
 l'article 28
 l'article 171
 l'article 22