Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-92-14-2-mpe-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184774498
Timestamp: 2020-06-04 09:13:28+00:00

Document:
IPPP1/443-92/14-2/MPe - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-92/14-2/MPe - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-92/14-2/MPe
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem znaków towarowych - jest prawidłowe.
W dniu 28 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem znaków towarowych.
Wnioskodawca rozważa nabycie od spółki z o.o. (dalej: "Spółka") praw dotyczących znaków towarowych (dalej: "Znaki"). Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę przedmiotowych Znaków w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcji o określonej cenie emisyjnej.
Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny Znaków według ich wartości godziwej. Przedmiotowa wycena nie będzie uwzględniała VAT należnego, który Spółka, jako podatnik VAT, musiałaby uiścić dokonując wymiany wycenianych składników aktywów (Znaki). Tym samym, dokonana wycena określała będzie wartość netto Znaków (dalej: "WNZ"). W związku z powyższym w umowie przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną, traktując kwotę z wyceny jako wartość netto przedmiotu aportu, do której to kwoty zostanie doliczony podatek VAT.
Z uwagi na fakt, iż Znaki wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: "P / ZCP"), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.
Spółka dokonując zbycia Znaków na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem należności o wartości odpowiadającej łącznie WNZ oraz kwocie VAT należnego z tytułu transakcji, czyli inaczej rzecz ujmując - aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Znaków (dalej: "WBZ").
Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Znaków aportem do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem Znaki o ustalonej WBZ, Spółka otrzymałaby:
* akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadałaby WNZ, oraz
* kwotę pieniężną, która pokrywałaby pozostałą część WBZ (a więc w istocie odpowiadałaby należnemu VAT, który powinien zostać uiszczony przez Spółkę w związku z aportem).
Znaki będące przedmiotem aportu, będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji (która będzie odpowiadać WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA zobowiązana jest zapłacić na rzecz Spółki (a więc w kwocie równej WBZ), pomniejszonej o kwotę należnego VAT, jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29 ustawy o VAT. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, SKA ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.
Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.
Biorąc pod uwagę fakt, iż:
* aport Znaków nie stanowi aportu P / ZCP,
* Znaki nabyte przez SKA w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę służyć będą wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych VAT oraz
* Wnioskodawca otrzyma prawidłowo wystawioną przez Spółkę fakturę VAT dokumentującej transakcję w wysokości odpowiadającej WBZ,
SKA przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu.
Na prawo Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób wpływać sposób ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy Spółką i SKA.
Na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Spółki zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29 ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
W przedstawionym przez SKA zdarzeniu przyszłym, strony umowy aportowej ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu, w ten sposób iż, Spółka obejmie akcje SKA (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną, równą kwocie podatku VAT. Tym samym, łączna kwota należna na rzecz Spółki od SKA odpowiadać będzie WBZ. Innymi słowy, dla przedmiotowej transakcji ustalona zostanie cena odpowiadająca sumie wartości emisyjnej akcji oraz kwocie pieniężnej równej kwocie podatku VAT.
Należy więc uznać, iż Spółka, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o sumę wartości emisyjnej akcji (równej WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.
Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo:
* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443-1201/12-4/AK): "do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równowartości netto Nieruchomości,) powiększona o wartość podatku VAT",
* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS): "W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgadnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi. Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu",
* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD): "W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego. Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu".
Podsumowując więc, przepisy ustawy o VAT nie narzucają sposobu rozliczenia aportu pomiędzy stronami transakcji. W związku z tym sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji (która będzie odpowiadać WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA zobowiązana jest zapłacić na rzecz Spółki (a więc w kwocie równej WBZ), pomniejszonej o kwotę należnego VAT, należy uznać za prawidłowy na gruncie przepisów art. 29 ustawy o VAT. SKA przysługuje więc prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport.
Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie od Spółki z o.o. praw dotyczących znaków towarowych. Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę znaków w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę akcji o określonej cenie emisyjnej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Wnioskodawcy.
Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny znaków według ich wartości godziwej. Przedmiotowa wycena nie będzie uwzględniała VAT należnego, który Spółka, jako podatnik VAT, musiałaby uiścić dokonując wymiany wycenianych składników aktywów (znaki). Tym samym, dokonana wycena określała będzie wartość netto znaków ("WNZ"). W związku z tym w umowie przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną, traktując kwotę z wyceny jako wartość netto przedmiotu aportu, do której to kwoty zostanie doliczony podatek VAT.
Z uwagi na to, że znaki wnoszone do Wnioskodawcy nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.
Spółka dokonując zbycia znaków na rzecz Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego będzie zainteresowana otrzymaniem należności o wartości odpowiadającej łącznie WNZ oraz kwocie VAT należnego z tytułu transakcji, czyli aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto znaków ("WBZ"). Transakcja wniesienia znaków zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem znaki o ustalonej WBZ, Spółka otrzymałaby: akcje Wnioskodawcy, których cena (wartość) emisyjna odpowiadałaby WNZ, oraz kwotę pieniężną, która pokrywałaby pozostałą część WBZ (a więc w istocie odpowiadałaby należnemu VAT, który powinien zostać uiszczony przez Spółkę w związku z aportem). Znaki będące przedmiotem aportu, będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę VAT należnego.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy wyjaśnić, że z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.
Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem prawa do znaków towarowych prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Wnioskodawcy, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Przepis art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że strony umowy ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu w ten sposób, że spółka obejmie akcje Wnioskodawcy o wartości emisyjnej równej wartości netto znaków towarowych oraz otrzyma kwotę pieniężną, równą kwocie podatku VAT.
Tym samym dla przedmiotowej transakcji zostanie ustalona cena odpowiadająca sumie wartości emisyjnej akcji oraz kwocie pieniężnej równej kwocie podatku VAT.
Zatem do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym w omawianej sprawie zapłatę stanowi wartość akcji które obejmie spółka oraz kwota podatku VAT uiszczona w formie przelewu pieniężnego.
W związku z powyższym podstawa opodatkowania w analizowanej sprawie zostanie ustalona w sposób prawidłowy.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że znaki będące przedmiotem aportu nie będą wypełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe prawa do znaków towarowych będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, którego wysokość (wartość) została ustalona w ten sposób, że wynikająca z wyceny wartość wniesionych aportem praw do znaków towarowych została potraktowana jako wartość netto - czyli podstawa opodatkowania, do której doliczony został podatek VAT.

References: art. 14
 art. 29
 art. 86
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 29
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 86