Source: http://kraken.slv.cz/2Afs221/2004
Timestamp: 2018-08-19 15:59:45+00:00

Document:
2Afs221/2004
è. j. 2 Afs 221/2004-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce A. D., zastoupeného JUDr. Zdeòkem Novákem, advokátem se sídlem Doma¾lice, Námìstí 143, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 8. 2004, è. j. 30 Ca 10/2002-33,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení èástku 2 558,50 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jeho zástupce.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 30. 10. 2001, è. j. 9465/130/2000 a dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Doma¾licích ze dne 7. 7. 2000, è. j. 35811/00/118970/2061 a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného byl názor krajského soudu, ¾e v daném pøípadì nebyly naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), co¾ dovodil zejména ze skuteènosti, ¾e ¾alovaný v odvolacím øízení vyzýval ¾alobce k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù a èinil závìry z jejich nepøedlo¾ení. ®alovaný tím souèasnì pøekroèil meze odvolacího pøezkumu v pøípadì stanovení danì podle pomùcek.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nezákonnost napadeného rozsudku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky rozsahu odvolacího pøezkumu rozhodnutí o daòové povinnosti stanovené podle pomùcek. Stì¾ovatel se ztoto¾òuje se závìry soudu v tom, ¾e v rámci odvolacího øízení proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek je mo¾né provádìt dùkazy pouze za úèelem zji¹tìní tìch skuteèností, z nich¾ vyplývá èi nevyplývá naplnìní podmínek § 31 odst. 5 daòového øádu, ov¹em souèasnì poukazuje na ust. § 50 odst. 5 daòového øádu, podle nìho¾ je tøeba v takovém odvolacím øízení zkoumat dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu pou¾ití danì. Provedením dùkazù v daném pøípadì nedo¹lo k nièemu jinému, ne¾ k ovìøení správnosti postupu správce danì pøi stanovení danì podle pomùcek. ®alovaný v odvolacím øízení v souladu s ust. § 50 odst. 3 daòového øádu prostøednictvím správce danì vyzval daòový subjekt k pøedlo¾ení nìkterých evidencí a dal¹ích dokladù; tím pouze precizoval ji¾ døíve vznesený po¾adavek správce danì, neprovádìl dùkazy nové, ani za jiným úèelem, ne¾ ke zji¹tìní naplnìní podmínek § 31 odst. 5 daòového øádu. Toto doplnìní dokazování také pouze vedlo k závìru o správnosti postupu podle pomùcek. Ostatnì stejný soud v jiném rozhodnutí (30 Ca 100/2000 ze dne 12. 9. 2002) vyslovil, ¾e ve stadiu neskonèeného odvolacího øízení je odvolací orgán oprávnìn provádìt procesní úkony, jejich¾ cílem je napravit pochybení správce danì v pøedchozím øízení a pou¾ití § 50 odst. 3 daòového øádu není vylouèeno, pokud odvolací orgán neprovádí konkrétní dokazování s cílem stanovit daò. Pokud by ¾alovaný skuteènosti rozhodné pro splnìní podmínek stanovení danì podle pomùcek neovìøoval postupem podle § 50 odst. 3 daòového øádu a neshledal podmínky § 31 odst. 5 daòového øádu, musel by platební výmìr zru¹it z procesních dùvodù, co¾ by bylo v rozporu s cílem daòového øízení, jím¾ je stanovení a vybrání danì. Jak tento soud judikoval napø. v rozsudku sp. zn. 58 Ca 11/2003 ze dne 24. 10. 2003 vytvoøil by tak pøeká¾ku vìci rozhodnuté a vylouèil by mo¾nost nového stanovení danì. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e krajský soud posoudil vìc po právní stránce správnì. Ust. § 50 odst. 5 daòového øádu je speciálním ustanovením ve vztahu k § 50 odst. 3. Podle odst. 5 cit. ustanovení nelze provádìt dokazování ani vyzývat daòový subjekt k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù a pøi nesplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek mìlo být rozhodnutí správce danì ¾alovaným zru¹eno. Zru¹ení rozhodnutí pak nepova¾uje za pøeká¾ku vìci rozhodnuté. Proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ejní kasaèní námitka spoèívá v posouzení mo¾nosti dokazování v odvolacím øízení proti rozhodnutí stanovícímu daò podle pomùcek.
K tomu ze správního spisu vyplynulo, ¾e Finanèní úøad v Doma¾licích provádìl v dobì v dobì od 11. 12. 1998 do 28. 6. 2000 daòovou kontrolu mj. danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období v letech 1995-1997. V prùbìhu daòové kontroly finanèní úøad opakovanì vyzýval daòový subjekt (výzvy ze dne 10. 2., 4. 3., 30. 3., 28. 6., 4. 11., 22. 12. 1999) k okolnostem týkajícím se vedení úèetnictví, k vysvìtlení rozdílù mezi fakturami a jejich zaúètováním, k pùvodu èástek vkládaných do podnikání a k pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í, penì¾ních deníkù, knih do¹lých faktur a dobropisù, inventarizaèních zápisù a soupisù apod. Do spisu podle poøízených fotokopií byly pøedlo¾eny penì¾ní deníky (èi jejich èásti) a knihy pohledávek, knihy do¹lých faktur, vy¾ádané faktury, inventurní zápisy a soupisy, a vysvìtlení byla podávána pøi jednáních (protokoly ze dne 26. 1., 8. 2. a 1. 3. 1999). Zpráva o daòové kontrole konstatovala domìøení danì podle pomùcek za mìsíce listopad a prosinec 1995 z dùvodù neprokázání, ¾e prostøedky vlo¾ené do podnikání pocházely ze zdanìných èi od danì osvobozených pøíjmù, za mìsíce leden-kvìten 1996, èerven-listopad 1996, z dùvodù neprokázání pùjèky a rovnì¾ toho, ¾e prostøedky vlo¾ené do podnikání pocházely ze zdanìných èi od danì osvobozených pøíjmù. Ze stejných dùvodù byla domìøena DPH i za mìsíce leden-èerven 1997, a navíc proto, ¾e úèetnictví daòového subjektu bylo vedeno nesprávnì, neúplnì a neprùkazným zpùsobem. Na základì výhrad ¾alobce ke kontrole byly zpracovány dodatky zprávy o kontrole ze dne 29. 3. 2000 a ze dne 12. 6. 2000 vyvracející vznesené námitky. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 7. 7. 2000 byla ¾alobci domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad a prosinec 1995, za mìsíce leden-kvìten 1996, èerven-listopad 1996, leden-èerven 1997, v celkové vý¹i 618 477 Kè.
®alovaný v odvolacím øízení vìc vrátil dne 23. 5. 2001 správci danì s tím, ¾e nebyly dodr¾eny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek a ulo¾il doplnìní øízení. Konkrétnì konstatoval, ¾e správce danì neprokázal daòovému subjektu skuteènosti vyvracející vìrohodnost a úplnost vedeného úèetnictví, neprojednal s ním poru¹ení povinností plynoucích z Opatøení MF ÈR è. j. 281/71702/1995, zejména ve vztahu k vedení penì¾ního deníku, vedení knihy pohledávek a závazkù a o vedení evidence investièního majetku a zásob. Dále ¾alovaný správci danì vytkl, ¾e nevyzval daòový subjekt k pøedlo¾ení evidence zásob v èlenìní podle skladovaného zbo¾í ve velkoobchodní prodejnì a provozovnách veøejného stravování, evidence tr¾eb ve velkoobchodní prodejnì a provozovnách veøejného stravování vèetnì závodního stravování, evidence o pøevodech zbo¾í z velkoobchodní prodejny do provozoven veøejného stravování. Dále vytkl, ¾e správce danì nezpochybnil pravdivost a úplnost vedených záznamù pro úèely danì z pøidané hodnoty v návaznosti na vedené úèetnictví, a to ani v jednom z kontrolovaných zdaòovacích obdobích, nezpochybnil evidenci denních pøíjmù tak, ¾e by bylo mo¾no dovodit rozpor s mìsíèními pøiznáními k DPH, nezpochybnil vìrohodnost evidence denních pøíjmù ve vztahu k objemu nakoupeného zbo¾í a dal¹ímu prodeji a nezpochybnil evidenci výdajù a pøíjmù souvisejících s nákupem a prodejem vratných lahví. V tomto smìru ulo¾il ¾alovaný správci danì doplnìní øízení a zaji¹tìní vyjádøení daòového subjektu.
Finanèní úøad pak vyzval dne 20. 7. 2001 ¾alobce k pøedlo¾ení skladové evidence nebo evidence zásob, evidence denních tr¾eb, evidence o pøevodech zbo¾í z velkoobchodní prodejny do provozoven veøejného stravování, záznamù o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní pro DPH, evidence hospodaøení se zálohovanými vratnými lahvemi a ostatními obaly, kompletních deníkù pohledávek a závazkù, penì¾ních deníkù, inventurních soupisù k 31. 12. r. 1994, r. 1995, r. 1996, r. 1997, zápisù o provedených inventarizacích k 31. 12. r. 1995, r. 1996, r. 1997, kalkulací nejèastìji pøipravovaných jídel a vý¹e obchodní pøirá¾ky nápojù a ostatního zbo¾í v jednotlivých provozovnách veøejného stravování v letech 1995-1997. Dále, aby sdìlil prùmìrnou vý¹i obchodní pøirá¾ky ve velkoskladu, nebo popsal zpùsob tvorby cen tohoto zbo¾í. ®alobce reagoval, ¾e v¹echny tyto doklady ji¾ byly pøedlo¾eny a jsou nadále k dispozici na provozovnì. Pøi projednání výsledkù doplnìného øízení (protokol ze dne 10. 8. 2001) jsou konstatovány dùvody ke stanovení danì podle pomùcek-neunesení dùkazního bøemene, nepøedlo¾ení dokladù po¾adovaných výzvou, nedostatky v úèetnictví.
®alovaný pak rozhodnutím ze dne 30. 10. 2001 zamítl odvolání ¾alobce. V rozhodnutí konstatoval pochybnosti o správnosti úèetnictví ve smyslu § 7 zákona è. 563/1991 Sb., neprokázání pravdivosti a úplnosti vedených evidencí a záznamù ve smyslu § 11 zákona è. 588/1992 Sb., s tím, ¾e tyto oprávnìné pochybnosti vznikly správci danì pøi kontrole a nebyly odstranìny na základì dokladù a ani vysvìtleními pøedlo¾enými na výzvy ze dne 4. 11. 1999 a 22. 11. 999, ani na základì výzvy uèinìné v prùbìhu odvolacího øízení, a uzavøel, ¾e byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Ze spisu a rozhodnutí ¾alovaného je tak zøejmé, ¾e daò byla správcem danì stanovena podle pomùcek, ¾alovaný v odvolacím øízení vyzval ¾alobce k opìtovnému pøedlo¾ení nìkterých dùkazù a k pøedlo¾ení dùkazù pøed vydání platebního výmìru nepo¾adovaných a odvolání zamítl s odùvodnìním, ¾e tento zpùsob stanovení danì byl dùvodný.
®aloba proti rozhodnutí ¾alovaného pak stála na tvrzení o nesplnìní podmínek ke stanovení danì podle pomùcek, nebo» ¾alobce v øízení pøedlo¾il ve¹keré po¾adované doklady a ke v¹em sporným skuteènostem se øádnì vyjádøil. V øízení nebyla prokázána nevìrohodnost úèetnictví, které jistì jako celek nelze zpochybnit dílèími a dokazováním odstranitelnými pochybnostmi. Soud, jak vý¹e uvedeno, vy¹el z názoru, ¾e doplnìní dokazování tak, jak bylo ¾alovaným v této vìci provedeno, pøesahuje rámec rozsahu odvolacího øízení.
Podle § 31 odst. 9 daòového øádu (v rozhodném znìní) daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. To znamená, ¾e dùkazní bøemeno v tomto rozsahu spoèívá na daòovém subjektu a ten je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jeho tvrzení prokazují. Nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4 cit. ustanovení, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem (odst. 5 cit. ust.).
Lze souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e sám ¾alovaný v daném pøípadì konstatoval pøi vrácení vìci správci danì k doplnìní dokazování, ¾e tyto podmínky pøed vydáním platebního výmìru splnìny nebyly. ®alovaný tuto skuteènost výslovnì uvedl a vyjmenoval øadu dùkazù, které bude tøeba provést k doplnìní øízení. Tím dal jednoznaènì najevo, ¾e pokud by k výzvì následnì uèinìné správcem danì ¾alobce po¾adované doklady dolo¾il a tyto by jako dùkazy obstály, musela by daò být stanovena podle nich, a nikoliv podle pomùcek.
Dal¹í otázkou tak je, zda ¾alovaný byl k takovému postupu v rámci odvolacího øízení proti rozhodnutí stanovujícímu daò podle pomùcek oprávnìn a zda skuteènosti rozhodné pro stanovení danì podle pomùcek lze zji¹»ovat a¾ v prùbìhu odvolacího øízení (nebo» pøed vydáním platebního výmìru tato skuteènost nebyla jednoznaènì dána).
Podle § 50 odst. 5 daòového øádu smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne. V opaèném pøípadì rozhodnutí zmìní nebo zru¹í. K mo¾nostem postupu podle § 50 odst. 3 v prùbìhu odvolacího øízení vedeného podle § 50 odst. 5 daòového øádu se v rozhodovací praxi soudù sice ji¾ vyskytly názory tuto mo¾nost akceptující, Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak nesdílí. Napø. v rozsudku tohoto soudu ze dne 27. 7. 2005, è. j. 1 Afs 70/2004-80 stojí: Je-li daòovému subjektu stanovena daò podle pomùcek, pak postup podle § 50 odst. 5 daòového øádu ji¾ neumo¾òuje odvolacímu orgánu doplòovat odvolací øízení podle § 50 odst. 3 tého¾ zákona. Právní úprava obsa¾ená v odst. 3) cit. ustanovení toti¾ zjevnì dopadá na postup odvolacího orgánu, má-li jím být pøezkoumáno rozhodnutí, kterým byla vymìøena daòová povinnost za u¾ití dùkazù, které mohou být rovnì¾ v odvolacím øízení z pokynu odvolacího orgánu správcem danì doplòovány èi odstraòovány jiné vady øízení. Je-li v¹ak daòová povinnost správcem danì stanovena (a poté i vymìøena) podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvlá¹tní ustanovení, jím¾ je právì § 50 odst. 5 daòového øádu, kterým je urèen rozsah pøezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem.
Z toho lze dovodit jen závìr, ¾e v odvolacím øízení proti rozhodnutí o dani vymìøeném podle pomùcek odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Jimi je nutno rozumìt nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5, ale i zji¹tìní, zda daò tímto zpùsobem je stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7). Tím je také urèen jeho rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì podle § 50 odst. 5 daòového øádu. Tomu nasvìdèuje i odstavec 6 cit. ustanovení, podle nìho¾ odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne; i zde je vyjádøena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za pøedpokladu, ¾e pøezkoumává rozhodnutí, kterým byla stanovena daò podle pomùcek.
Doplnìní øízení, které v daném pøípadì provádìl ¾alovaný v odvolacím øízení prostøednictvím správce danì se svým rozsahem tomuto ovìøení vymykalo, nebo» bylo naøízeno provedení rozsáhlého doplnìní dokazování, které nelze vylo¾it jinak, ne¾ jak uvedl ¾alovaný pøi vrácení vìci k doplnìní, tj. ¾e v dobì vydání platebního výmìru nebylo zji¹tìno naplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Pokud správce danì stanovil daò podle pomùcek, musely podmínky pro stanovení danì podle pomùcek existovat v dobì vydání rozhodnutí prvního stupnì, v odvolacím øízení mù¾e být doplnìním dokazování jejich existence ovìøena, nikoliv teprve zji¹»ována.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e se krajský soud odchýlil od své pøedchozí judikatury, kdy¾ v jiném rozhodnutí vyslovil, ¾e ve stadiu neskonèeného odvolacího øízení je odvolací orgán oprávnìn provádìt procesní úkony, jejich¾ cílem je napravit pochybení správce danì v pøedchozím øízení a pou¾ití § 50 odst. 3 daòového øádu není vylouèeno, pokud odvolací orgán neprovádí konkrétní dokazování s cílem stanovit daò, Nejvy¹¹í správní soud tento rozpor neshledal. Pokud by toti¾ v daném pøípadì ¾alobce dolo¾il v¹echny po¾adované doklady a byly by osvìdèeny jako dùkaz (co¾ nemohl ¾alovaný vylouèit, nebo» vy¾adoval pøedlo¾ení dokladù, které dosud vy¾adovány èi pøedlo¾eny nebyly), musela by být daò stanovena na základì tìchto dùkazù a rozhodnutí správce danì by v odvolacím øízení nemohlo obstát. Stì¾ovatelem dále namítané rozhodnutí krajského soudu sp. zn. 58 Ca 11/2003 ze dne 24. 10. 2003 bylo napadeno stejným stì¾ovatelem kasaèní stí¾ností (sp. zn. 6 Afs 3/2004), o ní¾ dosud nebylo Nejvy¹¹ím správním soudem rozhodnuto. Senát Nejvy¹¹ího správního soudu rozhodující v této vìci nemù¾e pøedjímat rozhodnutí jiného senátu pøíslu¹ného k vyøízení dané kasaèní stí¾nosti, a pro seriozní právní závìr by bylo nezbytné vycházet z konkrétních podmínek tohoto druhého pøípadu; to je v rámci vyøízení této kasaèní stí¾nosti vylouèeno. Z hlediska argumentace stì¾ovatele v této kasaèní stí¾nosti je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e krajský soud v napadeném rozhodnutí výslovnì nevyjádøil odli¹ný názor od názoru uvedeného v oznaèeném rozsudku a z napadeného rozsudku nelze ani dovodit závìr, ¾e jeho dùsledkem je zmaøení vymìøení a vybrání danì.
O náhradì nákladù øízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 (§ 120) s. ø. s. Stì¾ovatel ve vìci úspì¹ný nebyl a náhrada nákladù øízení mu nepøíslu¹í ze zákona. Úspì¹ný ¾alobce byl v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupen advokátem, má proto proti stì¾ovateli (¾alovanému) právo na náhradu nákladù øízení, které jsou tvoøeny èástkou 2x 1000 Kè jako odmìnou za dva úkony právní slu¾by vèetnì 2x 75 Kè na náhradu hotových výdajù advokáta [§ 7 odst. 1, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d), § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù] celkem 2150 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobcùv zástupce je plátcem danì z pøidané hodnoty, pøíslu¹í mu zvý¹ení o èástku této danì, tj. 408,50 Kè. ®alovaný je proto povinen zaplatit ¾alobci èástku 2 558,50 Kè v pøimìøené lhùtì k rukám jeho zástupce.

References: soud 
 § 31
 § 103
 § 31
 § 50
 § 50
 § 31
 soud 
 § 50
 § 50
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 50
 § 7
 § 11
 § 31
 § 50
 § 50
 § 50
 soud 
 § 50
 § 50
 § 50
 § 31
 § 50
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 9
 § 11
 § 13