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Nuevo Reglamento de Facturas a Efectos Fiscales. Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre - PDF
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Mario Sosa Molina
1 Nuevo Reglamento de Facturas a Efectos Fiscales. Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre
2 El Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre, ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Dicho Reglamento viene a sustituir al Real Decreto 2402/1985, que ha venido rigiendo desde el día 1 de Enero de 1986 las obligaciones relativas a la facturación a efectos fiscales. La nueva regulación de esta materia viene exigida tanto por la necesidad de incorporar al derecho interno español las normas sobre facturación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido previstas en la Directiva 2001/115/CE, que deben entrar en vigor el 1 de Enero de 2004, como por la conveniencia de adecuar la normativa sobre facturación a efectos fiscales, que data de finales de 1985, a las nuevas prácticas empresariales y avances tecnológicos que sobre dicha materia se han producido desde entonces. Con el trabajo que presentamos a continuación pretendemos ofrecer al lector una herramienta útil, que le ayude a comprobar el alcance de la nueva regulación, a detectar de una manera rápida qué aspectos de la normativa vigente permanecen inalterados en la nueva y cuáles cambian, así como qué preceptos del Real Decreto 2402/1985 no tienen ya un precepto equivalente en el nuevo Reglamento y viceversa. Para ello, en la columna central del texto que sigue a continuación recogemos, en su orden numérico, el texto de los artículos del nuevo Reglamento de facturas. En la columna de la izquierda recogemos el texto de los preceptos equivalentes a dichos artículos (en el caso de que existan) del Real Decreto 2402/1985, obviamente, sin respetar su orden numérico, pues de lo que se trata es de comparar las materias que son objeto de regulación en una y otra norma, en distintos artículos y con distinto alcance y contenido. En la columna de la izquierda recogemos también, en ocasiones, preceptos de la vigente Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) y de su Reglamento (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de Diciembre, cuando ello nos ha sido necesario porque se da la circunstancia de que se incorporan al nuevo Reglamento de facturas materias que actualmente están reguladas en dichas normas. Cuando en la columna de la izquierda hacemos referencia a un determinado artículo, sin indicar expresamente a qué norma pertenece, hay que entender que ser trata de un artículo del Real Decreto 2402/1985. Los preceptos de la LIVA o del RIVA están expresamente identificados como tales. Por último, en la columna de la derecha se hacen unos comentarios que pretenden ayudar al lector a hacer una primera valoración de los cambios que se producirán con el nuevo Reglamento respecto de la situación actual, pero que, por la estructura y finalidad de este trabajo, tienen necesariamente que ser breves. Confiamos en que este documento ayude a sus lectores a hacer una primera evaluación de la medida en que el contenido del nuevo Reglamento afecta a su posición actual en lo que se refiere a las materias reguladas en el mismo. David Gómez Aragón Gorka Echevarría Zubeldia B
3 Normativa anterior REAL DECRETO 2402/1985, de 18 de diciembre de 1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. NOTA: el orden de los párrafos del preámbulo del Real Decreto 2402/1985 está alterado, con el fin de hacerlos coincidir con el de los párrafos del preámbulo del nuevo Reglamento de facturas que contienen ideas más o menos equivalentes Nueva normativa REGLAMENTO por el que se regulan la obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre BREVES COMENTARIOS SOBRE LAS NOVEDADES MÁS SIGNIFICATIVAS QUE PRESENTA EL NUEVO REGLAMENTO, RESPECTO DE LA NORMATIVA ANTERIOR La correcta gestión de los distintos tributos exige que la Administración de la Hacienda Pública disponga de la adecuada información especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales. Asimismo, deben ser claros y precisos los documentos aportados por los contribuyentes para justificar los gastos minorados en la base imponible o las deducciones practicadas para determinar la cuota líquida. De ahí la importancia de que los empresarios y profesionales cumplan correctamente el deber de expedir factura por cada una de las operaciones que realicen sin que ello, por otra parte, deba perturbar el normal desarrollo de sus actividades económicas. (...) Ahora bien, este documento con significado mercantil y fiscal no sólo ha de ser regulado desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino también respecto de la generalidad de nuestro sistema impositivo, sin perjuicio de las especialidades de aquel tributo. Se justifica así la regulación del deber de facturación desde una perspectiva más amplia. Ciertamente, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, ha abordado ya la regulación de esta cuestión. Así ha sido necesario por razones de seguridad para el tráfico dada la anterior y urgente tramitación de dicho Reglamento. Sin embargo, es ahora ocasión de abordar este deber de colaboración genéricamente al amparo de lo previsto en la disposición adicional séptima de la Ley La correcta gestión de los distintos tributos exige que la Administración tributaria disponga de una adecuada información, especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales. De ahí la importancia de que los empresarios y profesionales cumplan correctamente el deber de expedir factura por cada una de las operaciones que realicen sin que ello, por otra parte, deba perturbar el normal desarrollo de sus actividades. Por esta razón, la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, estableció para los empresarios o profesionales la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones que realicen. La no existencia en el preámbulo del nuevo Reglamento de facturas, de un párrafo equivalente al existente en el preámbulo del Real Decreto 2402/1985 en relación con los documentos justificativos de gastos y deducciones en los tributos en general, está indudablemente relacionada con el hecho de que en el nuevo Reglamento de facturas no existe tampoco un precepto con un contenido equivalente al actual artículo 8º del Real Decreto 2402/1985, que es el que actualmente se ocupa de regular dicha materia (ver el final de este documento). Desarrollo de la obligación de expedir y entregar factura contenida a efectos fiscales contenida en la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985. [NOTA: En el artículo 29.2.e) del Proyecto de Ley General Tributaria, aprobado por el Congreso con fecha de , se establecen como obligaciones tributarias formales la de expedir y entregar facturas o documentos equivalentes o sustitutivos, y la de conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con las obligaciones tributarias]. 1
4 10/1985, de 26 de abril, y sin alterar sustancialmente los criterios ya anunciados por el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es cierto que la emisión de la factura tiene un significado peculiar y especialmente trascendente en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En éste, la factura va a permitir el propio funcionamiento de la técnica impositiva que el tributo supone ya que a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del impuesto y sólo la posesión de una factura en regla va a permitir, en su caso, al destinatario de la operación practicar la deducción de las cuotas soportadas. A partir del contenido de esta disposición, y en desarrollo de esta, se aprobó el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que ha regulado hasta la actualidad el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. Por otra parte, el artículo 35.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establece para los sujetos pasivos la obligación de conservar los documentos que en cada caso se establezcan. De acuerdo con este precepto, la justificación documental de gastos, reducciones o minoraciones se realiza en numerosas ocasiones a través de la oportuna factura, la cual, por consiguiente, ha de ser conservada durante el plazo de prescripción tributaria, sin perjuicio de las obligaciones establecidas en este tenor por la normativa mercantil. En lo concerniente al Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto General Indirecto Canario y al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, la expedición de la factura tiene un significado especialmente trascendente, ya que en estos tributos la factura va a permitir el correcto funcionamiento de su técnica impositiva, pues a través de ella va a efectuarse su repercusión, a la vez que la posesión de una factura que cumpla los requisitos que se establecen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación va a permitir, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. Estas circunstancias quedan recogidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular, entre otros, el apartado uno del artículo 164 y el artículo 165, a los que se ha dado nueva redacción por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Este Reglamento los desarrolla en aplicación de la habilitación que se contiene en aquellos. Por su parte, los apartados 1.b) y 4 del artículo 59 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, según redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, contienen en relación con el Impuesto General Indirecto Canario una remisión a la normativa estatal en materia de facturación. Desarrollo de la obligación de los obligados tributarios de conservar determinados documentos, prevista en el artículo 29 del Proyecto de Ley General Tributaria aprobado por el Congreso con fecha Especial regulación de la factura a efectos del IVA, el IGIC y el IPSI Desarrollo de la nueva regulación de las facturas a efectos del IVA contenida en los artículos 164 y 165 de la Ley 37/1992, en la redacción vigente desde Desarrollo de los preceptos relativos a facturas contenidos en la Ley reguladora del IGIC. 2
5 Lo mismo cabe decir del artículo 21.1.c) de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se crea el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla. En todo caso, ha de señalarse que la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los empresarios o profesionales, tal y como dispone el artículo 97 de la Ley del Impuesto,lejos de configurarse como un medio de prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han sido soportadas, sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la ley, lo que se acredita con este documento. En materia de facturación, la normativa comunitaria en esta materia había sido muy parca hasta fecha reciente, pues se limitaba a señalar unos requisitos mínimos que los Estados miembros de la Comunidad habían de exigir a toda factura. La aprobación de la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre, se han regulado a nivel comunitario una serie de cuestiones relativas a la facturación, y se ha simplificado y armonizado la expedición de facturas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desarrollo de los preceptos relativos a las facturas contenidos en la Ley reguladora del IPSI. Calificación de la factura como requisito de deducibilidad del IVA Incorporación al derecho interno español de la nueva regulación de la factura a efectos del IVA contenida en la Directiva 2001/115/CE, que debe entrar en vigor el La citada Directiva señala los supuestos en los que la expedición de factura es obligatoria para los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a la vez que permite a los Estados miembros establecer la obligación de expedir factura en otros supuestos, y autoriza en estos casos a que se simplifique el contenido de los documentos que se expidan. Igualmente, establece la obligación para los Estados miembros de admitir la expedición de las facturas por parte de los destinatarios de las operaciones o por terceros. Asimismo, la directiva establece las menciones que serán obligatorias en toda factura, armonizando los requisitos que hasta el presente exigían los Estados miembros a las facturas expedidas por las operaciones que hubieran de considerarse efectuadas en su territorio. Estas menciones han de constar en las facturas cuya 3
6 expedición es obligatoria conforme a la directiva, si bien los Estados miembros pueden autorizar para determinados supuestos la expedición de facturas en las que dichos requisitos se simplifiquen, aunque hay ciertas menciones de obligada consignación. En relación con los supuestos en que la documentación de las operaciones se decide por parte de los Estados miembros, como ocurre en las operaciones realizadas para particulares, las menciones que han de constar en los documentos que se expiden pueden establecerse libremente por aquéllos, habida cuenta de que se trata de documentos que no se expiden para ser utilizados como justificantes del derecho a la deducción. En este marco, el reglamento mantiene inalterados los requisitos de los documentos sustitutivos de las facturas, es decir, los tiques, que son los que se expiden en estos supuestos. Por último, la Directiva impone a los Estados miembros la obligación de admitir la utilización de las nuevas tecnologías, tanto en la remisión de facturas como en su conservación. (...) Ahora bien, este documento con significado mercantil y fiscal no sólo ha de ser regulado desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino también respecto de la generalidad de nuestro sistema impositivo, sin perjuicio de las especialidades de aquel tributo. (...)Se justifica así la regulación del deber de facturación desde una perspectiva más amplia. Por otra parte, hay que tener en cuenta la evolución producida en las prácticas empresariales desde 1986, fecha de entrada en vigor del Real Decreto que ha regulado hasta la actualidad el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, lo cual, junto con la aprobación de la Directiva a la que se ha hecho referencia en los párrafos anteriores, de obligada transposición antes del 1 de enero de 2004, obligan a una revisión en profundidad de las normas reguladoras del citado deber de expedición y entrega de factura, que asimismo será de aplicación en el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación y en el Impuesto General Indirecto Canario en virtud de la remisión a la normativa estatal a la que se ha hecho referencia. En todo caso, debe señalarse que la factura, cuyo significado mercantil y fiscal es indiscutible, no sólo ha de ser regulado desde la perspectiva de los impuestos sobre el volumen de ventas, sino también respecto de la generalidad de nuestro sistema impositivo, sin perjuicio de las especialidades de aquel tributo. Se justifica así la regulación del deber de facturación desde una perspectiva más amplia. Adecuación de la normativa sobre facturación a efectos fiscales, que data de finales de 1985, a las nuevas prácticas empresariales y avances tecnológicos que sobre dicha materia se han producido desde dicho año. Regulación de la factura no solo desde la perspectiva de los impuestos sobre el volumen de ventas (IVA, IGIC, IPSI), sino también respecto de la generalidad del sistema impositivo. 4
7 Por último, se prevén dos supuestos específicos en los que se excepciona la obligación de expedir factura por parte de los empresarios o profesionales que realizan las operaciones, permitiendo que sean otros empresarios o profesionales quienes procedan a dicha expedición. Se trata de las operaciones que se realizan en el mercado de energía eléctrica y de ciertas prestaciones de servicios en las que intervienen en nombre y por cuenta ajena agencias de viajes, supuestos ambos en los que las particularidades de las operaciones que han de documentarse justifican este tratamiento. El texto reglamentario se completa con la disposición transitoria que establece las condiciones en las que se pasa del régimen de facturación previsto por el Real Decreto 2402/1985 de 18 de diciembre, a la nueva regulación que se contiene en el texto que se aprueba, y se detalla, en particular, el régimen transitorio para diversas autorizaciones concedidas al amparo de lo dispuesto por el real decreto que se deroga. Reglas especiales de facturación: Para operaciones realizadas en el mercado de la energía eléctrica. Para operaciones en las que intervienen agencias de viaje. Disposiciones transitorias: Paso de la normativa anterior a la nueva Relativas a ciertas autorizaciones concedidas por la Administración al amparo del RD 2402/85. Por todas estas razones, el artículo primero de este real decreto aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Toda norma integrante del ordenamiento jurídico debe ser concebida para que su comprensión por parte de los destinatarios sea lo más sencilla posible, de forma que se facilite el cumplimiento de los derechos, deberes y obligaciones contenidos en ella. Dada la extensión y complejidad del nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se entiende oportuna la inclusión de un índice de artículos que permita la rápida localización y ubicación sistemática de los preceptos de este Reglamento. Se dota al nuevo Reglamento de un índice de artículos. Por otra parte, el artículo segundo de este Real Decreto introduce diversas modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. (...) Todo lo anterior justifica la aprobación de este Real Decreto, que ha sido informado previamente por la Comunidad Autónoma de Canarias. 5
8 En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 18 de diciembre de 1985, dispongo: En su virtud, a propuesta del Ministro de Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 28 de noviembre de 2003, dispongo: Artículo primero. Aprobación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo texto se inserta a continuación de este Ral Decreto. REGLAMENTO POR EL QUE SE REGULAN LAS OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN TÍTULO PRELIMINAR. Obligación de documentación de las operaciones. Artículo. 1. Obligación de expedir, entregar y conservar justificantes de las operaciones. TÍTULO I. Obligación de documentación de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. El nuevo Reglamento tiene una estructura técnica más clara que la del Real Decreto 2402/1985, que se refleja además en un índice que indudablemente facilita la búsqueda y localización de los preceptos en el seno del mismo. Como a simple vista puede observarse, el Reglamento consta de un total de 26 artículos, de los cuales 23 (todo el Título I) están dedicados a regular las obligaciones de documentación a efectos del IVA. Capítulo I. Supuestos de expedición de factura. Artículo 2. Obligación de expedir factura. Artículo. 3. Excepciones a la obligación de expedir factura. Artículo 4. Documentos sustitutivos de las facturas. Artículo 5. Cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento sustitutivo por el destinatario o por un tercero. Capítulo II. Requisitos de las facturas y de los documentos sustitutivos. Artículo 6. Contenido de la factura. Artículo 7. Contenido de los documentos sustitutivos. Artículo 8. Medios de expedición de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 10. Moneda y lengua de las facturas o documentos sustitutivos. 6
9 Artículo 11. Facturas recapitulativas. Artículo 12. Duplicados de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos. Artículo 14. Particularidades de la obligación de documentar las operaciones en los regímenes especiales del Impuesto. Capítulo III. Remisión de facturas o documentos sustitutivos. Artículo 15. Obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 16. Plazo para la remisión de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 17. Formas de remisión de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 18. Remisión electrónica de las facturas o documentos sustitutivos. Capítulo IV. Conservación de facturas o documentos sustitutivos y otros documentos. Artículo 19. Obligación de conservación de facturas o documentos sustitutivos y otros documentos. Artículo 20. Formas de conservación de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 21. Conservación de las facturas o documentos sustitutivos por medios electrónicos. Artículo 22. Lugar de conservación de las facturas o documentos sustitutivos. Artículo 23. Acceso de la Administración tributaria a las facturas y documentos sustitutivos. Capítulo V. Otras disposiciones. Artículo 24. Resolución de controversias en materia de facturación. Título II. Obligaciones de documentación a efectos de otros tributos Artículo 25. Aplicación de las disposiciones del Título I. 7
10 Artículo 26. Particularidades de la obligación de documentar las operaciones en el Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas. Disposición adicional primera. Deberes de facturación en otros ámbitos. Disposición adicional segunda. Impuesto General Indirecto Canario e Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla. Disposición adicional tercera. Facturación en las entregas de energía eléctrica. Disposición adicional cuarta. Facturación de determinadas prestaciones de servicios en cuya realización intervienen agencias de viajes actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena. Disposición adicional quinta. Referencias al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales. Título preliminar. Obligación de documentación de las operaciones Artículo. 1. Obligación de expedir, entregar y conservar justificantes de las operaciones. Artículo 1º. Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, de acuerdo con la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, el número 3º del apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la forma establecida en el presente Real Decreto. Artículo 8º. 4. Las facturas justificativas de los gastos imputados o las deducciones practicadas deberán conservarse durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. Se mantiene el principio general de que quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos tributarios están obligados a: a) Expedir y entregar factura por las operaciones que realicen. Se extiende la obligación a la expedición de "otros justificantes", como sería el caso, por ejemplo, del recibo propio del régimen especial de la agricultura del IVA (artículo 14.1 del Reglamento), o el caso de los documentos que los empresarios que aplican el régimen especial de bienes usados del IVA deben expedir por las adquisiciones de bienes que efectúen a consumidores finales (artículo 15.2.a del Reglamento). b) Conservar copia de las facturas expedidas y de las facturas y otros justificantes recibidos. 8
11 Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en este Reglamento. Título I. Obligación de documentación de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Capítulo I. Supuestos de expedición de factura. Se establece la obligación de emitir factura en ciertos casos, a cargo de personas y entidades que no tienen la condición de empresarios o profesionales. Ver artículo 2.3. Sería el caso de las personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, pero que están identificadas a efectos del IVA en España, por las prestaciones de servicios o entregas de bienes a que se refiere el artículo 84.uno.3º LIVA de las que sean destinatarias y respecto de las que tienen la condición de sujetos pasivos del IVA por el hecho de que el empresario o profesional que realiza tales operaciones no está establecido en España. El Titulo I del Reglamento, que comprende 23 del total de 26 artículos que contiene el Reglamento, regula, a efectos del IVA, las obligaciones previstas en el artículo 1 con carácter general a efectos de los distintos tributos. Artículo 2º. 1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) Artículo 3º. 2. Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación. En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia. Artículo 2. Obligación de expedir factura. 1. De acuerdo con el artículo 164. uno. 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. Se precisan cuales son las "operaciones" por las que los empresarios y profesionales deben expedir factura: las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen, incluidas las no sujetas al IVA o las exentas (anticipándose la existencia de excepciones a esta regla general: las previstas en el artículo 3). Se clarifica que la obligación de expedir factura afecta también a los empresarios o profesionales acogidos a cualquiera de los regímenes especiales del IVA, con las excepciones que se señalan en el artículo 3 Se mantiene la obligación de expedir factura por los cobros anticipados del precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios. Se precisa la no obligación de expedir factura con ocasión del cobro anticipado del precio de entregas intracomunitarias de bienes exentas, dado que, según establece el segundo párrafo del artículo 75.dos LIVA, no se produce el devengo del IVA con ocasión de dicho cobro. 9
12 Artículo 2º. 3. (...) los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo. b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro comprendidas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. c) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad a que se refiere el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, excepto las realizadas por las tiendas libres de impuestos. d) Las entregas de bienes a personas jurídicas domiciliadas en otro Estado miembro que no actúen como empresarios o profesionales. e) Aquellas cuyos destinatarios sean las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. 2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto. c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68 tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad a que se refieren el artículo 21.1º. y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el apartado 2.º B) del citado artículo. e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto. f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Supuestos de entregas de bienes y prestaciones de servicios por las que, en todo caso y sin excepción, deberá expedirse "factura completa" (No les alcanza la excepción a la obligación de expedir factura prevista en el artículo 3, ni la posibilidad de sustituir la factura por tique prevista en el artículo 4). Un nuevo supuesto: cuando el destinatario de la entrega o el servicio sea empresario o profesional, aunque este último no lo solicite expresamente, y cualquiera que sea el régimen de tributación por IVA del empresario o profesional que la realiza. Entregas intracomunitarias de bienes exentas. Nuevo supuesto: "ventas a distancia" intracomunitarias que se consideren realizadas en España. Entregas exentas con destino a la exportación. Un nuevo supuesto: entregas de bienes objeto de instalación o montaje que se consideran realizadas en España. Un nuevo supuesto: cualquier entrega de bienes o prestación de servicios de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, incluso en los casos en que estén establecidas en España. 10
13 f) Las ejecuciones de obra a las que se refiere el artículo 91, apartado uno.2, número 15º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. g) Las entregas de oro de inversión exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 8º. bis. 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º, 85 y 140 quinque de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción. Articulo 2º. 2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones: b) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora, salvo aquéllas a que se 3. Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2.º y 3º y 140 quinquies, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas. Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento. A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse. Artículo. 3. Excepciones a la obligación de expedir factura. 1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la Se suprime la obligación de expedir factura, en todo caso y sin excepción, por las obras de albañilería a las que, en determinadas condiciones, les resulta aplicable el tipo reducido del 7%. Se suprime la obligación de expedir factura, en todo caso y sin excepción, por las entregas de oro de inversión exentas del IVA. Pasan a ser calificados expresamente como "facturas", los actualmente denominados "documentos equivalentes a factura" (y usualmente conocidos como "autofacturas"), que deben ser expedidos por los empresarios o profesionales, o por personas jurídicas identificadas a efectos del IVA pero que no actúan como empresarios o profesionales, por las siguientes operaciones respecto de las que tienen la condición de sujetos pasivos del IVA correspondiente a las mismas: entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sean destinatarios y que les hayan sido realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en España. entregas de oro de inversión respecto de las que se hubiese renunciado a la exención aplicable en principio a tales operaciones. ATENCIÓN: se suprime la obligación de expedir dicha factura por la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes. Se define lo que debe entenderse por "justificante contable". Se precisa con mayor claridad, que los supuestos en que específicamente se establece que deberá expedirse factura en todo caso y sin excepción (artículo 2, apartados 2 y 3), prevalecen sobre los casos previstos en este artículo 3, en que no existe obligación de expedir factura. Se mantiene la no obligación de expedir factura por determinadas operaciones exentas al amparo del artículo 20 de la LIVA (exenciones "limitadas"). 11
14 refieren los números 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º del apartado uno de dicho artículo. a) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sea de aplicación el régimen de recargo de equivalencia, salvo que dichas actividades tributen en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º de la Ley del Impuesto. b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154.dos de la Ley del Impuesto. Pese a la redacción del artículo 3.1.b), cuando el comerciante minorista en recargo de equivalencia tribute en régimen de estimación directa en IRPF, continúa estando obligado a expedir factura: ver artículo 26.1.(No por "necesidades" del IVA, sino por "necesidades" del IRPF). Se precisa la obligación de expedir factura por estas entregas, dado que, según lo previsto en el artículo 154.dos LIVA, el comerciante minorista debe repercutir el IVA que las grava y liquidar e ingresar su importe a la Hacienda Pública. f) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio de actividades que tributen en el régimen especial simplificado. No obstante, deberá expedirse factura por las transmisiones de los activos fijos a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo, número 3º, de la Ley reguladora del mencionado Impuesto. d) Las que, con referencia a sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, autorice el órgano competente de la Administración tributaria, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades económicas de los empresarios y profesionales. c) La utilización de autopistas de peaje. c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del Impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos. No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.uno.B.3º de la Ley del Impuesto. d) Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. 2. Asimismo, a excepción de lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento, no estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la Los empresarios en régimen simplificado siguen sin tener obligación de expedir facturas, pero se introduce una salvedad: sí lo estarán los empresarios en régimen simplificado cuyas cuotas devengadas se determinen en atención a su volumen de ingresos. Se mantiene la obligación que tienen los empresarios en régimen simplificado de emitir factura por las transmisiones de activos fijos, dada la obligación que tienen de liquidar e ingresar las cuotas que se devenguen por tales transmisiones. Se mantiene la facultad de la Administración tributaria para autorizar la no expedición de factura en determinados supuestos. Los servicios de utilización de autopistas de peaje deberán ser objeto de facturación, si bien la factura podrá ser sustituida por un tique (ver artículo 4.1.n). El nuevo artículo 3.2. recoge expresamente en el Reglamento de Facturas lo previsto en el artículo 129.uno y dos LIVA, según el cual los empresarios en régimen especial de la agricultura no están obligados a expedir factura por las operaciones que realicen, sin perjuicio de la documentación de sus 12
15 agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo En todo caso deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles a que se refiere el artículo 129.uno, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto. operaciones normales mediante el "recibo" propio de dicho régimen especial que debe emitir el adquirente de los productos, y con las excepciones que en ambos artículos se señalan. Artículo 4º. 2. En las operaciones que a continuación se describen, cuando su importe no exceda de pesetas, las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales numerados o, en su defecto, "tickets" expedidos por máquinas registradoras: Artículo 4. Documentos sustitutivos de las facturas. 1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido: Básicamente, aunque con alguna modificación que se señalará más adelante, se mantienen los mismos supuestos de entregas de bienes y prestaciones de servicios, en las que, cuando su importe no exceda de euros (anteriormente, pesetas, cifras prácticamente equivalentes), la factura puede ser sustituida por un tique. a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados. A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes cuando el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por su naturaleza sean principalmente de utilización industrial. b) Ventas o servicios en ambulancia. c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor. d) Transportes de personas y sus equipajes. e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares. f) Suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto, prestados por los establecimientos antes citados. g) Salas de baile y discotecas. a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados. A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización empresarial o profesional. b) Ventas o servicios en ambulancia. c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor. d) Transportes de personas y sus equipajes. e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto. f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas. Se introduce alguna precisión en el concepto de bienes que son principalmente de utilización empresarial, a efectos de su exclusión de la noción de ventas al por menor. 13
16 h) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas magnéticas o electrónicas recargables que no permitan la identificación del portador. i) Servicios de peluquerías e institutos de belleza. j) Utilización de instalaciones deportivas. k) Revelado de fotografías y estudios fotográficos. l) Servicios de aparcamiento y estacionamiento de vehículos. m) Servicios de videoclub. n) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador. h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza. i) Utilización de instalaciones deportivas. j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos. k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos. l) Alquiler de películas. m) Servicios de tintorería y lavandería. n) Utilización de autopistas de peaje. ñ) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3 y A los efectos de este Reglamento, tendrá la condición de tique cualquier documento que se expida en los supuestos a los que se refiere el apartado 1 y cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7, y será considerado, como documento sustitutivo de una factura. En ningún caso estos documentos tendrán la consideración de factura a a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto. Se da una redacción más amplia al supuesto de servicios telefónicos prestados mediante tarjetas, en el que la factura puede ser sustituida por tique: cualquiera que no permita la identificación del portador. Se da una redacción más amplia al supuesto de servicios de alquiler de películas (en general, y no sólo de vídeo), en el que la factura puede ser sustituida por tique. Nuevo supuesto de operaciones en las que la factura puede ser sustituida por tique: servicios de tintorería y lavandería. Nuevo supuesto de operaciones en las que la factura puede ser sustituida por tique: utilización de autopistas de peaje. ATENCIÓN: anteriormente era un supuesto en que no es obligatorio expedir factura (Ver artículo 3). Se señala con mayor claridad, que en los supuestos en que está previsto que en todo caso y sin excepción se expida factura (artículo 2, apartados 2 y 3), la factura tampoco podrá ser sustituida por tique. Se da una definición muy genérica de tique (anteriormente no existía ninguna), basada únicamente en su contenido, y se indica expresamente que el tique no tendrá la consideración de factura. Se señala expresamente que los tiques no tienen la consideración de documentos justificativos del derecho a deducir el IVA. 14
17 Artículo 5. Cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento sustitutivo por el destinatario o por un tercero. 1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este Título. Se regula expresamente la facultad que tienen los obligados a expedir factura, de cumplir materialmente dicha obligación mediante la actuación de una tercera persona que actúe en nombre y por cuenta suya a tal fin, y en particular, por el destinatario de la operación objeto de facturación (cliente). Dicha posibilidad había venido siendo admitida con anterioridad por la Administración tributaria. Esta regulación constituye el desarrollo de lo previsto en el apartado dos del artículo 164 de la LIVA, vigente desde el 1 de enero de Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a éstas habrán de cumplirse los siguientes requisitos: a. Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera. b. Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. c. El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1. Confección material de la factura por el cliente, en nombre y por cuenta del empresario o profesional obligado a hacerlo. Requisitos: Acuerdo escrito previo. Aceptación de las facturas por el empresario que haya realizado la operación. Remisión de las facturas al empresario que realiza la operación, para su aceptación. La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser 15
18 cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18. Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas. d. Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan. 3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que encomienden la expedición de las facturas o documentos sustitutivos. 4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas o documentos sustitutivos no esté establecido en la Comunidad Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por las Directivas 76/308/CEE del Consejo, de 15 de mayo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y por el Reglamento (CEE) nº 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, únicamente cabrá la expedición Aceptación de las facturas en el plazo de 15 días. Las facturas son expedidas por el cliente en nombre y por cuenta del empresario que ha realizado la operación. Confección material de la factura por un tercero distinto del cliente, en nombre y por cuenta del obligado a hacerlo. Requisitos especiales en el supuesto de que el cliente o el tercero que confecciona materialmente la factura en nombre y por cuenta del obligado a hacerlo, está domiciliado fuera de la Comunidad Europea. 16
19 de facturas o documentos sustitutivos por el destinatario de las operaciones o por terceros previa autorización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Capítulo II. Requisitos de las facturas y de los documentos sustitutivos. Artículo 6. Contenido de la factura. Artículo 3º.1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos: 1º Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación. [Artículo 9º. 3 (primer párrafo). Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.] 1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones objetivas que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza. No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes: 1º Aquellas a las que se refiere el artículo º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada una de los cuales deberá existir una serie distinta. 3º Las rectificativas. 4º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Se recoge expresamente la posibilidad de que la factura contenga, además de los datos y requisitos obligatorios, otros adicionales que considere conveniente consignar quien la emita.esta posibilidad venia siendo admitida por la Administración tributaria, porque expresamente no lo prohibía la normativa anterior. Respecto a la utilización de distintas series de numeración para las facturas: por una parte, se limita la posibilidad de tal utilización a los casos en que existan razones justificadas para ello, citándose dos casos a título de ejemplo. Por otra parte, se establecen una serie de supuestos en los que la utilización de series separadas de numeración es obligatoria. Ver artículo 2.3. Las facturas confeccionadas materialmente por terceros deben tener series especiales de numeración. Se mantiene la obligatoriedad de establecer una serie especial para las facturas rectificativas. [NOTA. Disposición adicional quinta RIVA: facturas expedidas por el adjudicatario de bienes o derechos en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa]. 17
20 4º. Lugar y fecha de su emisión. 2º. Nombre y apellidos o denominación social (...), tanto del expedidor como del destinatario. b) La fecha de su expedición. c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios. Ya no es necesario indicar el lugar de expedición de la factura. Se clarifica que, en los casos de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo del IVA es el destinatario de tales operaciones (supuestos de inversión del sujeto pasivo) en las facturas relativas a dichas operaciones que el referido destinatario debe expedir (art.2.3), deben constar los siguientes datos: Como datos del expedidor de la factura: los datos del destinatario de la operación. Como mención especial: los datos identificativos de quien realiza la operación. 2º (...) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado de la Comunidad Económica Europea (...), tanto del expedidor como del destinatario (...). d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir factura. Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos: 1º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto. 2º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla. NIF del expedidor (atribuido por la Administración española o por otro Estado miembro de la UE). Debe constar. Casos en que también es obligatoria la consignación del NIF del destinatario: Entregas intracomunitarias de bienes. Operaciones en las que el sujeto pasivo del IVA es el destinatario de las mismas (supuestos de inversión del sujeto pasivo) (NOTA: el precepto se refiere a la factura que debe expedir quien realiza la operación, no a la que debe expedir el destinatario). 3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio. Operaciones que se consideren realizadas en el territorio de aplicación del IVA español, cuando el obligado a expedir la factura esté establecido en dicho territorio. 18

References: Real Decreto 
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 REAL DECRETO 
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 artículo 8
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 artículo 29
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 Artículo 4
 Artículo 5
 Artículo 6
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 Artículo 8
 Artículo 9
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 Resolución 
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 artículo 68
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 artículo 123
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