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Timestamp: 2019-02-17 00:25:19+00:00

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20060308 \ Artikel \ Klärungsbedarf in der praktischen Umsetzung des Datenzugriffs
Klärungsbedarf in der praktischen Umsetzung des Datenzugriffs
von Stefan Groß (s.gross@pspmuc.de), Steuerberater, CISA bei Peters Schönberger & Partner, München; Dr. Ulrich Kampffmeyer (Ulrich.Kampffmeyer@PROJECT-CONSULT.com), Geschäftsführer Project Consult Unternehmensberatung, Hamburg; Peter Eller (eller@netlaw-anwalt.de), Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, München. Der Artikel erschien als Erstveröffentlichung im DSTr.
Während die Diskussionen rund um die GDPdU bislang meist theoretisch geprägt war, haben inzwischen die ersten digitalen Betriebsprüfungen stattgefunden. Insoweit wurden viele bislang zumeist in der Theorie diskutierten Problemfelder von der Praxis unter verschiedenen denkbaren Ausgestaltungen der IT-Wirklichkeit durchlebt und somit wichtige Erkenntnisse für die Praxistauglichkeit der GDPdU gewonnen. Daneben sind neue Fragen aufgetreten, welche jenseits der bislang zumeist theoretischen Abwägungen nicht „am grünen Tisch“ herbeigedacht oder wie häufig zu beobachten, herbeigewünscht wurden, sondern sowohl in der Heterogenität der IT-Strukturen, als auch im subjektiven Handeln der beteiligten Personen aus Unternehmen, Finanzverwaltung und Beraterschaft begründet sind. Der folgende Beitrag untersucht die wichtigsten in der Praxis aufgetretenen Fragestellungen und gibt Lösungsvorschläge für all jene Unternehmen, welche in der GDPdU-Realität nach Antworten suchen.
1. Umfang des Rechts auf Datenzugriff
Auf der Grundlage des § 147 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 AO darf die Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Außenprüfung ausschließlich auf Daten zugreifen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Für Diskussionsstoff bei den vom Datenzugriff betroffenen Unternehmen sorgt insoweit unverändert der sachliche Umfang der Außenprüfung und die damit einhergehende Notwendigkeit, steuerlich relevante Daten zu identifizieren und das digitale Suchfeld hierauf zu begrenzen. Das FG Rheinland-Pfalz stellt in diesem Zusammenhang fest, dass es die Aufgabe des Steuerpflichtigen ist, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtsnahme in die steuerlich relevanten Daten keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005 - Az.: 4 K 2167/04). Werden die Daten nicht entsprechend aufbereitet und getrennt, können damit die im Rahmen des § 147 Abs. 6 AO zulässigen Prüfungshandlungen nicht blockiert werden. Dabei zeigt sich in der Praxis, dass sich steuerrelevante Daten im Regelfall nur unternehmensspezifisch bestimmen lassen.
Sicher gibt es Datenbestände, welche in nahezu jedem Unternehmen vom Recht auf Datenzugriff betroffen sind, wie Daten der Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung. Daneben existieren jedoch eine Vielzahl von Vor- und Nebensystemen, welche sich unternehmensindividuell ganz unterschiedlich darstellen können. Bereits die Systemlandschaft eines durchschnittlichen mittelständischen Unternehmens ist geprägt von einer heterogenen IT-Landschaft, die im täglichen Gebrauch steuerlich relevante, originär digitale Geschäftsunterlagen entgegen nimmt, verarbeitet und ausgibt. So werden in klassischen Buchhaltungssystemen und -vorsystemen, wie Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Faktura, Kassenbuch, Reisekostenabrechnung, Zeiterfassung oder Electronic Banking grundsätzlich steuerlich relevante Daten erzeugt. Gleiches gilt für EDV-gestützte Warenwirtschafts-, Materialwirtschafts- sowie Kosten- und Leistungsrechnungssysteme. Aber auch herkömmliche Office-Systeme sind durchaus in die Betrachtung einzubeziehen. Textverarbeitungs-, Tabellenkalkulations-, oder Datenbanksysteme können, sofern sie Daten enthalten, welche im weiteren Sinne mit Buchführungssystemen oder -vorsystemen in Verbindung stehen, durchaus zum Umfang der steuerlichen Außenprüfung rechnen. Ausgenommen vom Zugriffsrecht sind hingegen beispielsweise Unterlagen für Forschung und Entwicklung, technische Anleitungen oder Personalakten. Auch interne Planspiele nebst Steuerauswirkung oder Protokolle aus Geschäftsführungs- und Aufsichtsratsgremien sind auszunehmen (Carlé, KÖSDI 2001, S. 13106 (13108)). Weitere Bereiche, die von der Zugriffsmöglichkeit nicht erfasst werden, sind betriebswirtschaftliche Rechnungen, Managementerfolgsrechnungen oder nach betriebsinternen Bedürfnissen geführte Systeme (beispielsweise interne Revision, Controlling, Risikomanagement...), aber auch Planungsrechnungen und die betriebliche Statistik (Burchert, INF 2002, S. 677 (680); Taetzner/Büssow, BB 2002, S. 69 (70)).
Bei der Qualifizierung steuerrelevanter Datenbestände hat sich in der Praxis eine Standardvorgehensweise herausgebildet. Diese sieht vor, zunächst EDV-unabhängig die Dokumente im Unternehmen zu erheben, welche einer konventionellen Außenprüfung zugrunde zu legen sind, denn auch im Zeitalter der digitalen Außenprüfung wird der Umfang unverändert über die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bestimmt und hat insoweit durch den Datenzugriff keine Erweiterung erfahren, lediglich die Art des Zugriffs und die damit zusammenhängenden Aufbewahrungsvorschriften haben sich geändert. Die fachliche Qualifizierung schafft den Ausgangspunkt, die entsprechenden Systeme, Speicherorte und Formate zu ermitteln, um die Daten zu identifizieren, welche anhaltend auswertbar bereitzustellen sind. Der entsprechende Prozess vollzieht sich insoweit dreistufig, von der Ermittlung steuerrelevanter Unterlagen über eine weitere Eingrenzung originär digitaler bzw. elektronischer Unterlagen bis hin zur Bestimmung maschinell auswertbarer Datenbestände. Diese bilden im Ergebnis den Datenumfang ab, auf welchen im Rahmen der unmittelbaren Zugriffsvariante (Z1) der Zugriff des Prüfers über einen definierten Login („Prüferrolle“) zu begrenzen ist bzw. welcher im Rahmen der Datenträgerüberlassung (Z3) für die weitere Auswertung mittels IDEA an den Betriebsprüfer zu übergeben ist. In diesem Zusammenhang sei darauf verwiesen, dass neben der inhaltlichen Begrenzung auch eine zeitliche Eingrenzung des steuerlich relevanten Datenbestandes in Abhängigkeit von der Prüfungsanordnung aus Sicht der betroffenen Unternehmen vorzunehmen ist.
2. Originär digital oder maschinell auswertbar
Die erforderliche Identifikation der praktischen Umsetzung der Vorgaben zum Datenzugriff stellt unverändert noch eines der Hauptproblemfelder dar. Mitverantwortlich hierfür ist, dass die GDPdU zahlreiche Begriffe verwenden, die bisher nicht allgemeingültig definiert wurden. Die GDPdU sprechen insbesondere von „originär digitalen Unterlagen“, „Auswertbarkeit“ und anderen Eigenschaften der zu speichernden steuerrelevanten Daten. Zur Eingrenzung des Geltungsbereiches der GDPdU ist daher in Abhängigkeit der Datentypen eine grundsätzliche Definition der dem Datenzugriff unterliegenden Dateien voranzustellen, was letztlich auch für die Festlegung des Prüfungsumfangs von Bedeutung ist.
Unseres Erachtens ist § 147 Abs. 6 AO lediglich zu entnehmen, dass es für die Frage, ob ein originär digitales Dokument vorliegt, einerseits auf die Überprüfbarkeit und andererseits auf die Auswertbarkeit ankommt, beide Male durch rein elektronische Mittel. Der zunächst weit gefasste Tatbestand in § 147 Abs. 6 S. 1 AO muss durch eine einschränkende Definition des Begriffs der originär digitalen Unterlagen daher verfassungskonform ausgelegt werden. Insoweit sind hierunter Dokumente einzuordnen, die elektronisch erstellt worden sind und bei denen es gerade die elektronischen Mittel sind, die den – in § 147 Abs. 6 AO beschriebenen und vom Anwender auch im regulären Betriebsablauf benötigten – Überprüfungs- und Auswertungserfolg zu erbringen vermögen (dazu i. E. Eller, Elektronische Rechnungsstellung und digitale Betriebsprüfung, 2003, S. 47 f.). Damit wird eine Unterscheidung in strukturierte, maschinell auswertbare Daten und nur elektronisch in vollem Umfang überprüfbare Daten einerseits und in unstrukturierte, schwach strukturierte, nicht bestimmungsgemäß oder nur eingeschränkt maschinell auswertbare Dokumente andererseits notwendig. Grundsätzlich können folgende drei Gruppen unterschieden werden:
(1) „Maschinell auswertbare Daten“
Maschinell auswertbare Daten sind in erster Linie steuerrelevante Daten aus kaufmännischen Softwaresystemen, die als Datensatz vorliegen. Unabhängig von der Form der Daten und Dokumente ist die „Auswertbarkeit“ als „wahlfreier Zugriff auf die steuerrelevanten Daten“ beschrieben. Jeder Datensatz repräsentiert dabei eine steuerrelevante Transaktion und beinhaltet alle notwendigen Informationen, die für eine steuerliche Veranlagung im Sinne von Entstehen, Entfallen oder Minderung einer Steuerlast von Bedeutung sind. Der Datensatz an sich setzt sich aus identifizierenden Attributen und Stammdaten wie Konto, Adressat, Steuersatz etc., Zweck oder Objekt und den Werten wie Betrag, Währung und Datum zusammen. Die Vollständigkeit und der Zusammenhang dieser Attribute sichert die Auswertbarkeit des Datensatzes im Kontext. Diese Daten müssen für Zwecke der steuerlichen Außenprüfung strukturiert, geordnet, periodengerecht und maschinell auswertbar bereitgestellt werden.
(2) „Nur elektronisch in vollem Umfang
überprüfbare Belege“
Belege mit steuerrelevanten Daten dienen als Nachweis zum steuerrelevanten Datensatz. Sie können beim Steuerpflichtigen in Papier oder in elektronischer Form vorliegen. Sind die Dokumente als originär digital zu qualifizieren, so sind diese im Originalformat mit den dazugehörigen Entstehungs- oder Eingangsdaten zu speichern. Sie müssen über einen eindeutigen Index wieder auffindbar und über die Attribute des Index eindeutig mit dem dazugehörigen steuerrelevanten Datensatz verknüpft sein. Diese Dokumente sind so zu speichern, dass keine Veränderung der Dokumente selbst möglich ist, die Beziehung zwischen Dokument und zugehörigem Datensatz nicht aufgelöst oder verändert werden kann, und der Bestand der Dokumente gegen Verlust und Veränderung geschützt ist. Das System hat sicherzustellen, dass die gespeicherten Dokumente über den vorgegebenen Aufbewahrungszeitraum recherchiert und verlustfrei zur Anzeige gebracht werden können. In der Verfahrensdokumentation nach den GoBS (BMF-Schreiben zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) v. 7.11.1995, IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl. 1995 I, S. 738) ist dieses Verfahren nachprüfbar zu beschreiben und die Prozesse müssen durch eine revisionssichere Protokollierung nachvollziehbar sein.
(3) „Nicht originär digitale Unterlagen“
Alle Unterlagen, die die vorgenannten Kriterien nicht erfüllen (nicht originär elektronische Unterlagen), müssen nicht nach den Vorgaben zum Datenzugriff aufbewahrt werden. Werden sie ausgedruckt, so unterliegen sie als Papierdokumente nur den allgemeinen Aufbewahrungsvorschriften. Die Originaldatei kann zulässigerweise gelöscht werden. Werden sie allerdings – zusätzlich oder ausschließlich – elektronisch aufbewahrt, so setzt sich der Aufbewahrungspflichtige freiwillig den Folgen des Datenzugriffs aus.
Beim Datenzugriff ergeben sich mithin je nach Typus unterschiedliche Zugriffsarten und Anforderungen an die Aufbewahrung. Insbesondere durch die vorgenommene Unterscheidung zwischen maschinell auswertbarem Datensatz und zugehörigem, nicht maschinell auswertbarem Belegdokument wird die Identifikation und Einstufung der betroffenen Systeme und Datenbestände lösbar (Checkliste zu Anwendungssoftware mit steuerlich relevanten Daten abrufbar unter: http://www.elektronische-steuerpruefung.de/checklist/steurelsoft.htm). Für maschinell auswertbare Daten ist die direkte Auswertbarkeit der Daten für die Zugriffsarten Z1 (unmittelbarer Zugriff) und Z2 (mittelbarer Zugriff) sowie Z3 (Datenträgerüberlassung) sicherzustellen. Für nur elektronisch in vollem Umfang überprüfbare Belege gilt, dass die Dokumente über die Attribute des Index im ersten Schritt recherchiert werden, um dann im zweiten Schritt angezeigt zu werden.
3. Sonderfall E-Mail
Die Kommunikation via E-Mail nimmt im Geschäftsleben einen so breiten Raum ein, dass die Frage, wie diese Dokumente im Hinblick auf den Datenzugriff zu behandeln sind, in der Praxis von eminenter Bedeutung ist. Während Textverarbeitungsdokumente, die zur weiteren Verwendung ausgedruckt und in Papierform aufbewahrt werden – obschon sie ebenfalls mit Hilfe von DV-Anlagen erstellt werden – nicht der elektronischen Aufbewahrungspflicht nebst maschineller Auswertbarkeit unterliegen (so auch im Ergebnis Intemann/Cöster, DStR 47/2004, S. 1981 (1984)), tendiert die Meinung bei E-Mails wie auch computerbasierten Faxmitteilungen zur gegenteiligen Auffassung. Der Fragen- und Antwort-Katalog zum Datenzugriff (Fragen und Antworten zum Datenzugriff der Finanzverwaltung, Abschnitt III. Nr. 8, http://www.elektronische-steuerpruefung.de/bmf/ bmf_faqs.pdf) bejaht die Anforderung der maschinellen Auswertbarkeit einschränkungslos, gibt jedoch als Beispiel eine eher untypische E-Mail an, welche als Anhang eine (auswertbare) Tabellenkalkulationsdatei enthält. Die Lösung dieser Frage ist u. E. allein dem Gesetz zu entnehmen, das wegen des sehr weit gefassten Tatbestandsmerkmales „mithilfe von Datenverarbeitungssystems erstellte Unterlagen” – wie oben gezeigt – verfassungskonform einschränkend ausgelegt werden muss.
Bei der Frage nach der Aufbewahrungsform einer E-Mail, unterstellt sie ist als steuerrelevant einzustufen, hilft erneut die dargestellte Unterscheidung zwischen maschinell auswertbaren Daten und lediglich elektronisch überprüfbaren Belegen weiter. Betreffend der Auswertbarkeit ist zunächst festzustellen, dass eine E-Mail per se nicht auswertbar ist, dies kann sich allenfalls auf eine angehängte Datei beziehen, auf die sich die erweiterte Aufbewahrungspflicht einer maschinellen Auswertbarkeit dann alleine bezieht. Eine E-Mail unterhalb der Schwelle einer fortgeschrittenen elektronischen Signatur (elektronische Signatur § 2 Nr. 1. SignG) ist auch nicht weitergehend überprüfbar als deren Ausdruck. Ist die E-Mail allerdings fortgeschritten oder gar qualifiziert elektronisch signiert (§ 2 Nr. 2 und 3 SignG), kann sie nur mit elektronischen Mitteln auf Absenderauthentizität überprüft werden. Die elektronische Version enthält deshalb gegenüber dem ausgedruckten Beleg eine Mehrinformation, die dem ursprünglichen Nutzer zur Verfügung stand und die der Prüfer uneingeschränkt überprüfen können muss. Ein Ausdruck qualifiziert elektronisch signierter E-Mails ist nicht ausreichend. Voraussetzung ist selbstverständlich auch in diesem Fall, dass die E-Mail steuerrelevante Informationen enthält. Dies gilt insbesondere für die elektronische Abrechnung auf der Grundlage des § 14 Abs. 3 UStG, für welche die GDPdU unter II. 1. i.V.m. III. 1. erweiterte Aufbewahrungsvorschriften vorsehen.
Unabhängig von der in den GDPdU geforderten maschinellen Auswertbarkeit sind in Bezug auf die Aufbewahrungsart jedoch wiederum die GoBS als
maßgebliche Vorschrift in die Betrachtung einzubeziehen, insoweit es sich bei E-Mails um originär digitale Unterlagen handelt. Demnach ist die
elektronische Post durch Übertragung der Inhalts- und Formatierungsdaten auf einem Datenträger zu archivieren und mit einem unveränderbarem Index zu versehen ist, unter welchem es bearbeitet und verwaltet wird (GoBS, a.O., Abschnitt VIII. b) Nr. 2 i.V.m. Nr. 1). Entscheidend für die elektronische Aufbewahrung unter GDPdU-Gesichtspunkten ist dabei, ob die E-Mail selbst steuerrelevante Informationen beinhaltet oder ob sie nur das Trägermedium, vergleichbar dem papiernen Briefumschlag, für eine steuerrelevante Information war. Der Zugriff, die Indizierung und die inhaltliche Klassifikation von E-Mails und Anhängen müssen derart gelöst sein, dass sowohl das eindeutige Wiederfinden im Kontext, als auch der Schutz von Informationen in den E-Mails gewährleistet sind. Im Zusammenhang mit der digitalen Außenprüfung geht es also bei der Aufbewahrungspflicht von E-Mails mit steuerlicher Relevanz in erster Linie darum, mittels Recherche auf solche E-Mails lesend zuzugreifen, die einen steuerrelevanten Inhalt besitzen, und die gegebenenfalls diesen E-Mails beigefügten Attachments lesen bzw. auswerten zu können. Eine Beschränkung des Zugriffs auf rein steuerlich relevante Daten ist organisatorisch und technisch allerdings in vielen Fällen nur schwer möglich.
4. Archivierung versus Auswertbarkeit
Archivsysteme erlangen im GDPdU-Kontext eine wichtige Bedeutung, sobald in den operativen Haupt-, Neben- und vorgelagerten Systemen die steuerrelevanten Daten des Prüfungszeitraumes nicht mehr auswertbar vorliegen und insoweit auf bereits archivierte Datenbestände zurückgegriffen werden muss. Angesichts der Aufbewahrungsfristen von sechs bzw. im Regelfall zehn Jahren ist die Auslagerung von Datenbeständen aus den Produktivsystemen aus Performance- und Kostengründen besonders bei mittleren und größeren Anwendungen der zu beobachtende Regelfall. Die durch die Abgabenordnung in § 147 Abs. 6 AO geforderte Auswertbarkeit von Daten ist dabei jedoch keine originäre Aufgabe des Archivsystems. Archivsysteme dienen der langfristigen, sicheren und unveränderbaren Speicherung von Informationen, nicht zu deren Verarbeitung bzw. Auswertung. Die Auswertbarkeit und die Vollständigkeit muss von den Hauptsystemen und den Nebensystemen bereits bei der Übergabe der Daten an das Archivsystem sichergestellt sein.
Während die Abgabenordnung keine Aussage über die Ausgestaltung und den Umfang der Auswertungsmöglichkeiten beim Zugriff auf Archivlösungen und den darin enthaltenen Datenbeständen beinhalten, fordert der als Erläuterung zum Datenzugriff veröffentlichte Fragen- und Antwortenkatalog der Finanzverwaltung quantitativ und qualitativ gleiche Auswertungsmöglichkeiten, die jenen des Produktivsystems entsprechen (a. O., Abschnitt III. Nr. 11). Es kann u. E. allerdings nicht Aufgabe eines Archivsystems sein, die Auswertungsmöglichkeiten beliebiger ERP-Systeme in unterschiedlichsten Varianten, Versionen und Konfigurationen über jahrzehntelange Zeiträume nachzubilden. Wie kann es dennoch gelingen, die geforderte Auswertbarkeit herzustellen, ohne dass steuerrelevante Daten zwingend im operativen System vorgehalten werden müssen? Vielfach diskutierte Ideen wie z. B. „IT-Museen“, die in Unternehmen alte Systeme zur Auswertung der Daten über Jahrzehnte lauffähig vorhalten, oder die Vorstellung, alte Datenbestände nach vielen Jahren „einfach“ in die laufende Anwendung zurückzuladen, sind unrealistisch. Im Sinne einer praxistauglichen und wirtschaftlich angemessenen Lösung sind solche Szenarien abzulehnen.
5. Der Blick in das Unternehmen entscheidet!
Das von der Finanzverwaltung aufgestellte zunächst theoretische Kriterium der quantitativ und qualitativ gleichen Auswertungsmöglichkeiten muss vielmehr unternehmensspezifisch mit Leben erfüllt werden. Bereits bei den im Unternehmen im Einsatz befindlichen operativen Systemen (ERP, kaufmännische Software, Materialwirtschaft, etc.), können in Abhängigkeit von Produkten, Herstellern, Versionen und Konfigurationen unterschiedlichste Auswertungsmöglichkeiten während des Entstehens und des Aufbewahrungszeitraums der Daten vorliegen. Bei der erforderlichen Beurteilung der geforderten Mindestauswertungsintensität sind deshalb grundsätzlich zwei Dimensionen in die Betrachtung einzubeziehen, die steuerrechtliche sowie die IT-technische. Aus steuerrechtlicher Sicht muss im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit darauf abgestellt werden, was aus technischen und finanziellen Gegebenheiten den Unternehmen abverlangt werden kann (vgl. Intemann/Cöster, DStR 47/2004, S. 1981 (1983)). Insoweit bietet sich als Mindest-Maßstab die Auswertbarkeit mit IDEA selbst an, vorausgesetzt, technische und finanzielle Restriktionen rechtfertigen diese Einschränkung. Auf der anderen Seite muss jedoch auch aus IT-technischer und datenbezogener Sichtweise ermittelt werden, inwieweit dieser Lösungsvorschlag überhaupt in Betracht gezogen werden kann. Auch wenn die Kombination von IDEA mit einem beliebigen Archiv eine denkbare Möglichkeit darstellt, so lehrt die GDPdU-Praxis, dass dieser Lösungsvorschlag mit zunehmender Komplexität der EDV-Strukturen sowie wachsender Datenmengen regelmäßig an seine Grenzen stößt. Daneben lassen sich gerade sensible Tabelleninformationen, welche insbesondere aus datenschutzrechtlichen Gründen vom Zugriff des Betriebsprüfers ausgenommen werden müssen, über eine reine IDEA-Lösung wenn überhaupt nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand ausgrenzen. Insoweit muss in solchen Fällen, in denen auch IT-technische Gründe den IDEA-Einsatz ausschließen, über Alternativen nachgedacht werden.
Um dem Kriterium der „quantitativ und qualitativ gleichen Auswertungsmöglichkeiten“ jenseits der Mindestanforderung IDEA unternehmensspezifisch beizukommen, bietet sich der in der Fachliteratur bereits anerkannte Lösungsweg auf Basis eines universellen, vom Produktiv- und Archivsystem unabhängigen, übergeordneten Auswertungsprogramm an (u. a. Groß/Matheis/Kampffmeyer, K&R, 3/2004, S. 122 (114); Groß/Matheis/Kampffmeyer, BB, 20/2004, S. 1083 (1085f.); Kampffmeyer/Groß, CW, 46/2003, S. 16) welcher vorsieht, dass die steuerrelevanten Daten nebst Strukturinformationen aus den Produktivsystemen auswertbar in einem externen Speichersystem, einem Archivsystem oder einem Datensicherungssystem abgelegt werden, um diese bei Bedarf dem Betriebsprüfer zur Verfügung zu stellen. Ein der Archivierung vorgeschalteter Validierungslauf ermöglich zudem, die steuerrelevanten Daten vor dem Löschvorgang im Produktivsystem auf ihre Auswertbarkeit und auf Vollständigkeit zu prüfen. Dem Kriterium der quantitativen und qualitativen Auswertungsmöglichkeiten wird über eine Spezifizierung der Auswertungsfunktionalität und -tiefe des universellen Auswertungsprogramms Rechnung getragen. Die Ausstattung des (übergeordneten) Auswertungsprogramms mit einer IDEA-Auswertungsfunktionalität bildet dabei den Mindestmaßstab und scheint insbesondere vor dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit u. E. für all jene Unternehmen geeignet, welche eine übersichtliche EDV-Struktur mit einer begrenzten Anzahl an Daten, Verknüpfungen und im Produktivsystem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten aufweisen. Je komplexer jedoch die Datenstrukturen, je mehr Vor- und Nebensysteme zu berücksichtigen sind, je größer das zu prüfende Datenaufkommen, desto mehr muss über Alternativen zur Bereitstellung der geforderten Auswertungslogik nachgedacht werden. Entscheidend für jedwede Form der elektronischen Archivierung steuerrelevanter Daten, ungeachtet der Wahl einer bestimmten Alternative, ist hierbei die Notwendigkeit, dass alle Daten aus den Produktivsystemen vollständig, strukturiert und auswertbar dem Archivsystem übergeben werden. In Abhängigkeit von steuerrechtlichen Vorgaben, sowie technischen und finanziellen Gegebenheiten der Unternehmen sieht der Lösungsansatz eines universellen Auswertungsprogramms deshalb eine Skalierbarkeit der geforderten Auswertungsmöglichkeiten vor und unterstützt damit die unternehmensspezifische Suche nach einer sinnvollen, sicheren und wirtschaftlichen Lösung der GDPdU-Problematik.
6. Außenprüfung nach Systemumstellungen/-abschaltungen
Gleichlaufend mit dem stets zunehmenden technischen Fortschritt nimmt die durchschnittliche Nutzungsdauer von elektronischen Datenverarbeitungssystemen stetig ab. Nicht selten kommt es daher zu Systemwechseln der Anwendungssoftware und -hardware. Dabei liegen derartige Umstellungen häufig außerhalb der Einflussmöglichkeiten des Steuerpflichtigen und sind Ausfluss betriebsbedingter Notwendigkeiten sowie des regelmäßigen Anpassungsbedarfs an den technischen Fortschritt. Zum Teil wird der Steuerpflichtige durch die Lizenz- und Vertragspolitik der Softwareanbieter zu Wechseln gezwungen, zum anderen sind Übernahmen und das Zusammengehen von Unternehmen ebenso wie das Outsourcing von Softwaredienstleistungen ein häufiger Grund für die Ablösung von Systemen. Bei der Umstellung oder Ablösung eines Systems ist zwischen verschiedenen Qualitäten zu unterscheiden:
Beim Update der Software ist die Auswertbarkeit älterer Daten dann gewährleistet, wenn sich mit dem Update keine Datenstrukturen verändern oder Auswertungsmöglichkeiten verringern. Vor einem Update ist daher zu testen, ob die Vollständigkeit, Auswertbar und der Zugriff auf die Daten durch das Update nicht beeinträchtigt sind.
Kritisch sind vollständige Systemwechsel zu sehen. Bei der Einführung einer neuen Software eines anderen Herstellers kann in der Regel nicht gewährleistet werden, dass die Daten eines älteren Systems vom neuen System verarbeitet werden können. Zwar sind häufig die aktuellen Daten maschinell in das neue System überführbar, historische Datenbestände jedoch nicht. Besonders problematisch und aufwändig ist es, Eigenentwicklungen durch Standardprodukte abzulösen.
• Struktur-Update
Selbst wenn kein Update oder Systemwechsel vorliegt, kann die Zugreifbarkeit und Auswertbarkeit durch die Änderung von Strukturen der Anwendung beeinträchtigt werden, z. B. bei der Änderung von Dateistrukturen, Kontenplänen, Stammdaten etc. Bei der Durchführung solcher Änderungen ist im Vorwege zu prüfen, ob die Auswertbarkeit älterer steuerrelevanter Daten dadurch beeinträchtigt wird.
Gerade im Hinblick auf den Datenzugriff der Finanzverwaltung stellen die beschriebenen Umstellungsszenarien erhöhte Anforderungen an Speicherlösungen und Systempflege. Dies erfordert eine Reihe von Vorkehrungen, sowohl bei den Produktivsystemen, als auch bei den Archivsystemen, denn auch bei solchen Umstellungen und Ablösungen ist für den unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff die maschinelle Auswertbarkeit in Form eines Nur-Lese-Zugriffs durch den Steuerpflichtigen sicherzustellen. Folgt man dem Fragen- und Antwortenkatalog der Finanzverwaltung (a. O., Abschnitt III. Nr. 7), so ist nach einem Systemwechsel die auszumusternde Hard- und Software nur dann nicht mehr vorzuhalten, wenn die geforderte maschinelle Auswertbarkeit der Altdaten weiterhin durch das neue oder ein anderes System gewährleistet ist. Hieraus ergäbe sich im Umkehrschluss die Notwendigkeit, dass das Zugriffsrecht nebst Auswertungsmöglichkeiten systemabhängig unverändert erhalten bleibt, ansonsten ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Funktionsbereitschaft des Altsystems während der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen sicherzustellen. Da die Auwertbarkeit von Altdaten nach einem Systemwechsel das neue System regelmäßig vor erhebliche technische Schwierigkeiten stellt, wäre es in vielen Fällen unvermeidbar, einen Arbeitsplatz mit der alten Hard- und Software während der Aufbewahrungsfristen betriebsbereit zu halten, um den dargestellten Vorgaben zu genügen. Es scheint u. E. jedoch wirtschaftlich unzumutbar und nicht mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar, nicht mehr operativ genutzte EDV-Systeme bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist betriebsbereit und die darin gelagerten steuerrelevanten Daten verarbeitungsfähig vorzuhalten. Auch hier kann der Lösungsvorschlag eines unabhängigen und übergeordneten Auswertungsprogramms über eine konstante Auswertungslogik für Abhilfe sorgen, ohne dass das Altsystem während der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen in funktionsbereitem Zustand gehalten werden muss. Die Frage der geforderten Auswertungsfunktionalität muss dabei wie beschrieben unternehmensspezifisch erfolgen und sich letztlich am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie an IT-technischen Restriktionen messen lassen. Die Kombination von Archivsystem mit unabhängigem Auswertungsprogramm ist daher auch im Hinblick auf die Ablösung von Altsystemen ein denkbarer und praktikabler Lösungsweg. Damit gewinnt der Steuerpflichtige Unabhängigkeit, sowohl von den Entwicklungszyklen der Produktiv, als auch der Archivsysteme.
7. Zwangsmaßnahmen und Sanktionen
Betreffend möglicher Sanktionsmöglichkeiten bei Verstößen gegen die Vorgaben zum Datenzugriffsrecht herrscht weitgehend noch Unsicherheit bei den betroffenen Unternehmen. Stellt der Prüfer bei einer Außenprüfung fest, dass der Steuerpflichtige Anforderungen und Pflichten der AO nicht beachtet hat, so stehen ihm im Wesentlichen zwei Sanktionsmöglichkeiten zur Verfügung: Einerseits die Androhung von Zwangsmitteln, insbesondere eines Zwangsgeldes bis zu 25.000 Euro (§§ 328 Abs. 1 S. 1, 329, 332 AO) und andererseits die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (dazu Fragen- und Antwortenkatalog, a. O., Abschnitt I. Nr. 10). Ein Zwangsgeld kann in allen Fällen angedroht werden, wenn der Steuerpflichtige eine nach den Steuergesetzen gebotene Handlung unterlässt. Dies kann in Bezug auf den Datenzugriff in Betracht kommen, wenn dem Prüfer nicht gestattet wird, einen Rechner mit steuerrelevanten Daten selbst zu bedienen oder wenn die Buchungsdaten dem Prüfer nicht innerhalb einer angemessenen Frist auf einem Datenträger und in einem maschinell auswertbarem Format übergeben werden. Die Höhe des Zwangsgeldes bestimmt sich dabei nach den Umständen des Einzelfalles. Demgegenüber wird wohl das Zwangsmittel des unmittelbaren Zwangs in Form der Selbstvornahme (§ 331 AO), etwa wenn sich der Prüfer gegen den Willen des Betriebsinhabers Zugang zum EDV-System verschaffen will, nicht in Betracht kommen.
Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist auf der Grundlage des § 162 Abs. 2 S. 2 AO immer dann in Betracht zu ziehen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder die sachliche Richtigkeit der Buchführung i.S.d. § 158 AO zu beanstanden ist und mithin aufgrund gravierender Mängel nicht als Grundlage für die Besteuerung dienen kann. Unseres Erachtens ist allerdings für diese Sanktion nicht ausreichend, dass lediglich Anforderungen in Bezug auf den Datenzugriff nicht eingehalten wurden, die Buchführung ansonsten jedoch keine formellen oder materiellen Mängel aufweist (so auch Intemann/Cöster, DStR 47/2004, S. 1981 (1985)). Da eine Schätzung immer dann in Betracht zu ziehen, soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (Klein, AO, 8. Auflage, § 162 Rz. 1) müssen insoweit weitere Anhaltspunkte hinzutreten, etwa dass die Buchführung nicht vollständig ist, und insbesondere steuerpflichtige Erlöse verschleiert oder nicht korrekt, vollständig oder zeitgerecht verbucht wurden. Eine Schätzung scheidet dagegen aus, wenn verursachte Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (BFH, BStBl 1998, S, 51), welche durchaus auch auf der Grundlage papierbasierter Unterlagen bzw. anhand von Ausdrucken vorgenommen werden können.
Steuerrelevante Daten können aufgrund der Individualität und Heterogenität der IT-Systeme nur unternehmensspezifisch ermittelt werden.
Bei der Identifikation der betroffenen Daten und Systeme muss zwischen maschinell auswertbaren und nur elektronisch im vollen Umfang überprüfbaren Daten einerseits und nicht originär digitalen Unterlagen andererseits unterschieden werden.
Bei E-Mails mit steuerlich relevanten Inhalten beschränkt sich die Forderung der maschinellen Auswertbarkeit in der Regel auf Dateianhänge mit strukturierten Daten. Unabhängig davon müssen E-Mail mit steuerrelevantem Inhalt im Kontext wieder auffindbar sein und die Aufbewahrungsvorschriften die GoBS beachtet werden.
Die elektronische Archivierung muss die Daten bereits so empfangen, dass die spätere Auswertbarkeit, Richtigkeit und Vollständigkeit der gespeicherten Daten gewährleistet ist. Dies ist Aufgabe der Haupt-, Neben- und vorgeschalteten Systeme.
Die Frage der geforderten Auswertungsmöglichkeiten für archivierte Datenbestände nebst dem im Fragen- und Antwortenkatalog geforderten Kriterium „quantitativ und qualitativ gleicher Auswertungsmöglichkeiten“ kann nur unternehmensspezifisch gelöst werden und muss sowohl dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, als auch der Heterogenität der in den Unternehmen vorherrschenden IT-Strukturen Rechnung tragen.
Der Lösungsweg eines universellen übergeordneten Auswertungsprogramms schafft Unabhängigkeit sowohl von den Entwicklungszyklen der Produktiv- als auch der Archivsysteme. Die IDEA-Funktionalität stellt dabei die Untergrenze dar, welche unternehmensspezifisch zu überprüfen bzw. zu erweitern ist.
Als Zwangsmaßnahme bei der Nichtbeachtung von Vorschriften zum Datenzugriff kommt grundsätzlich die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld in Betracht. Besteuerungsgrundlagen können dagegen nur dann zugeschätzt werden, wenn auch außerhalb der Vorgaben zum Datenzugriff die Buchführung formelle oder materielle Mängel aufweist, welche nicht durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können.
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 § 162
 § 158
 § 162