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Timestamp: 2016-10-22 21:41:46+00:00

Document:
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Pr�sident der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Hungerb�hler, R. M�ller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Merz.
Beschwerdef�hrer, beide vertreten durch Burckhardt Treuhand AG,
Scheideggstrasse 73, Postfach, Z�rich,
Kanton Graub�nden, vertreten durch die Kantonale Steuerverwaltung,
A.- Das Steuergesetz f�r den Kanton Graub�nden vom 8. Juni 1986 (StG/GR) regelt in Art. 6 ff. die Steuern der nat�rlichen Personen und in Art. 74 ff. diejenigen der juristischen Personen. Unter dem Titel "Personengemeinschaften ohne juristische Pers�nlichkeit" bestimmt Art. 11 Abs. 3 StG/GR, dass das einer Stockwerkeigent�mergemeinschaft als solcher geh�rende Verm�gen und dessen Ertrag, insbesondere der Erneuerungsfonds, als Ganzes nach den f�r juristische Personen geltenden Regeln besteuert werden. Art. 74 StG/GR handelt von der unbeschr�nkten Steuerpflicht und lautet wie folgt:
1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die �brigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tats�chliche Verwaltung im Kanton befindet.
2 Den juristischen Personen gleichgestellt sind die Anlagefonds mit Grundeigentum sowie die Stockwerkeigent�mergemeinschaft f�r das ihr geh�rende Verm�gen und dessen Ertrag.
3 Ausl�ndische juristische Personen sowie die nach Artikel 11
Absatz 4 steuerpflichtigen ausl�ndischen Handelsgesellschaften und Personengesamtheiten werden jenen inl�ndischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich und tats�chlich am �hnlichsten sind.
B.- Die Eheleute X.________ haben Wohnsitz in O.________, Kanton Aargau. Der Ehemann ist seit 1. Oktober 1984 Eigent�mer einer Stockwerkeinheit (3-Zimmer-Wohnung) im Kanton Graub�nden. F�r diese besteht eine auf den Verm�gens- und Eigenmietwert beschr�nkte Steuerpflicht im Kanton Graub�nden. Ausserdem besteuerte die Kantonale Steuerverwaltung Graub�nden mit Veranlagungsverf�gung vom 10. Dezember 1997 gest�tzt auf Art. 74 Abs. 2 StG/GR die Stockwerkeigent�mergemeinschaft f�r den Erneuerungsfonds (Kapital- und Gewinnsteuer, Zuschlag f�r Finanzausgleich, Kultussteuer).
C.- Mit Verf�gung vom 11. M�rz 1998 hat die Steuerkommission O.________/AG die Eheleute X.________ f�r die ordentlichen Steuern 1997/98 definitiv veranlagt. Dabei wurde der quotenm�ssige Anteil des Ehemannes am Verm�gen und Ertrag des Erneuerungsfonds der Stockwerkeigent�mergemeinschaft mitbesteuert.
Im Anschluss hieran haben die Eheleute X.________ am 7. April 1998 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung gegen die Verf�gungen vom 10. Dezember 1997 und 11. M�rz 1998 erhoben.
2.- a) Eine gegen Art. 46 Abs. 2 aBV (vgl. Art. 127 Abs. 3 der neuen Bundesverfassung, nBV) verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zust�ndig w�re (virtuelle Doppelbesteuerung; BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.). Ausserdem hat das Bundesgericht aus Art. 46 Abs. 2 aBV abgeleitet, dass ein Kanton einen Steuerpflichtigen nicht deshalb st�rker belasten darf, weil er nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 116 Ia 127 E. 2a S. 130, mit Hinweisen).
b) Eine Doppelbesteuerung setzt damit in der Regel voraus, dass ein- und derselbe Steuerpflichtige von einer mehrfachen Belastung betroffen wird. Von diesem Erfordernis der Identit�t des Steuersubjektes kann abgesehen werden, wenn Steuerpflichtige mit Bezug auf einen bestimmten Sachverhalt rechtlich und wirtschaftlich in besonderem Masse verbunden sind. Eine solche besondere Beziehung erblickte das Bundesgericht bei der Nutzniessung zwischen Nutzniesser und Eigent�mer, bei der Kollektiv- und Kommanditgesellschaft zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter sowie zwischen der Stiftung und dem Stifter (vgl. BGE 121 I 150 E. 1c S. 152, mit Hinweisen).
Eine derart enge Verbundenheit ist auch vorliegend gegeben. Zwar erwirbt eine Stockwerkeigent�mergemeinschaft nach aussen hin formell die in den Erneuerungsfonds gezahlten Betr�ge unter eigenem Namen. Der Beschwerdef�hrer ist indes nicht nur Mitglied dieser Gemeinschaft; es kommt hinzu, dass an den in den Fonds eingebrachten Mitteln zivilrechtlich Miteigentum aller Stockwerkeigent�mer besteht (vgl. BGE 125 II 348 E. 2 S. 351; BBl 1962 II 1518; Patrick Bloch, Le fonds de r�novation dans la propri�t� par �tages, Diss. Lausanne 1988, S. 28; Hans-Peter Friedrich, Das Stockwerkeigentum, 2. Aufl. 1972, � 20 N. 4; Meier-Hayoz/Rey, Berner Kommentar, N. 49 der Vorbem. zu Art. 712a ff. ZGB und N. 11 zu Art. 712l ZGB; in N. 47 zu Art. 712m ZGB spricht der Berner Kommentar von einer dem Miteigentum entsprechenden Berechtigung). Die Stockwerkeigent�mergemeinschaft ist keine juristische Person (BGE 125 II 348 E. 2 S. 350). Sie weist wohl von Gesetzes wegen gewisse k�rperschaftliche Z�ge auf, die zudem im Bereich der gemeinschaftlichen Verwaltung durch eine beschr�nkte Verm�gens- und Handlungsf�higkeit mit entsprechender Prozess- und Betreibungsf�higkeit erg�nzt werden (vgl. Art. 712l ZGB), sie erlangt deswegen jedoch noch keine Rechtspers�nlichkeit (BGE 125 II 348 E. 2 S. 350). Insoweit ist die Stockwerkeigent�mergemeinschaft mit der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft vergleichbar. Diese sind ebenfalls keine juristischen Personen, sondern Personengesamtheiten ohne eigene Rechtspers�nlichkeit (BGE 95 II 547 E. 2 S. 549 f.; 116 II 651 E. 2 S. 652), welche trotzdem in gewisser Hinsicht wie eine juristische Person behandelt werden, indem ihnen im Aussenverh�ltnis Handlungs-, Prozess- und Betreibungsf�higkeit zugesprochen werden (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 8. Aufl. 1998, � 1 N. 10, � 2 N. 59, � 13 N. 18 ff.; � 14 N. 15). Auch bei ihnen besteht ein Sonderverm�gen, das von den Privatverm�gen der einzelnen Gesellschafter losgel�st ist; nach aussen hin erscheint die Gesellschaft an diesem Sonderverm�gen als berechtigt (vgl. Art. 562 und 602 OR). Dieses steht aber in Wirklichkeit doch nicht der Gesellschaft als solcher zu, sondern den Gesellschaftern zu gesamter Hand (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., � 13 N. 19 und � 14 N. 15 f.; Roland Ruedin, Droit des soci�t�s, 1999, S. 143, N. 724).
Der Kanton Graub�nden besteuert zwar den gesamten Erneuerungsfonds samt Ertrag, w�hrend der Kanton Aargau nur den auf die Beschwerdef�hrer entfallenden Anteil daran erfasst. Auf die Beschwerdef�hrer bezogen wird aber der gleiche Verm�gensbestandteil mit dem gleichen daraus erzielten Ertrag in beiden Kantonen besteuert. Damit kommt es zur Anwendung des Doppelbesteuerungsverbotes.
a) aa) Nach st�ndiger Rechtsprechung unterliegen das Grundeigentum und der daraus fliessende Ertrag der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache (BGE 119 Ia 46 E. 3 S. 48; 116 Ia 127 E. 2b S. 130; 111 Ia 120 E. 2a S. 123). Das Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons ist ein Ausfluss der Gebietshoheit (Locher, a.a.O., � 7, I A, 1 Nr. 12). Das Grundeigentum als einziges der Gebietshoheit unentziehbar unterliegendes Gut soll dem Tr�ger dieser Gebietshoheit zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sein (BGE 111 Ia 120 E. 2a S. 123). Prim�r ist vom zivilrechtlichen Begriff des Grundeigentums auszugehen (Ernst H�hn, Interkantonales Steuerrecht, 3. Aufl. 1993, � 9 Ziff. 6). Das Stockwerkeigentum z�hlt gem�ss Art. 655 Abs. 2 Ziff. 4 in Verbindung mit Art. 712a Abs. 1 ZGB zum Grundeigentum, weshalb es der Steuerhoheit des Belegenheitskantons unterliegt (vgl. BGE 95 I 26 E. 2-4 S. 29 ff.). Die Bestandteile (Art. 642 ZGB) und die Zuge- h�r (Art. 644 f. ZGB) werden steuerrechtlich dem Grundst�ck zugerechnet (Locher, a.a.O., � 7, I A, 2 Nr. 1-7).
bb) Eine Erstreckung dieser Regel auf den Erneuerungsfonds und dessen Ertr�gnisse scheidet aus. Zwar ist die Mitberechtigung am Erneuerungsfonds mit der Rechtsposition als Stockwerkeigent�mer und dadurch mit dem rechtlichen Schicksal des Grundst�cks untrennbar verbunden; der Stockwerkeigent�mer kann nicht selbst�ndig �ber seinen Anteil verf�gen oder diesen zur�ckfordern; genauso wenig kann er die Aufl�sung des Fonds verlangen; ein Erwerber der Stockwerkeinheit tritt eo ipso in die Rechte und Pflichten des Ver�usserers auch bez�glich des Erneuerungsfonds ein (Meier-Hayoz/Rey, a.a.O., N. 47 zu Art. 712m ZGB). Allerdings ist der Erneuerungsfonds gesetzlich nicht vorgeschrieben. Wie er im Reglement oder durch einfachen Mehrheitsbeschluss der Stockwerkeigent�merversammlung geschaffen werden kann, ist er grunds�tzlich durch einen ebensolchen Beschluss aufl�sbar (Meier-Hayoz/Rey, a.a.O., N. 48 zu Art. 712m; Patrick Bloch, a.a.O., S. 52). In einem solchen Fall w�re das Guthaben anteilsm�ssig zwischen den Stockwerkeigent�mern aufzuteilen, ohne dass dies Auswirkungen auf das Grundst�ck h�tte. Beim Fonds handelt es sich weder um einen Bestandteil noch um eine Zugeh�r im Sinne der Art. 642 Abs. 2 und Art. 644 Abs. 2 ZGB, da ihm daf�r schon die Eigenschaft der k�rperlichen bzw. beweglichen Sache fehlt. Vielmehr stellt es einen nichtliegenschaftlichen Wert dar (Andreas von Albertini, Die steuerliche Behandlung des Erneuerungsfonds im Kanton Z�rich, in: Stockwerkeigentum 1975, 2 S. 23 ff., insbes. S. 27; Zuppinger/Sch�rrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Erg�nzungsband, 2. Aufl. 1983, N. 24 zu � 164 StG). Auch wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein enger Zusammenhang mit den Stockwerkeigentumseinheiten als solchen bestehen mag, ist eine Ausweitung der Steuerhoheit des Kantons der belegenen Sache nicht statthaft. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist im Doppelbesteuerungsrecht grunds�tzlich nur zul�ssig, wenn eine Steuerumgehung vorliegt oder die Kollisionsnorm selbst wirtschaftliche Begriffe verwendet (ASA 62 S. 726 E. 3 mit Hinweisen). Beides ist vorliegend nicht der Fall. Somit richtet sich die Besteuerung des Erneuerungsfonds und von dessen Ertrag nicht nach den f�r das unbewegliche Verm�gen geltenden Kriterien. Dies steht im Einklang mit der Praxis bei der Verrechnungssteuer: Gem�ss Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (SR 642. 21) erhebt der Bund diese Steuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen. Auch dort wird der Erneuerungsfonds nicht zum unbeweglichen, sondern zum beweglichen Kapitalverm�gen gez�hlt, weshalb die Ertr�ge auf dem Fonds regelm�ssig der Verrechnungssteuerpflicht unterliegen (vgl. BGE 125 II 348 E. 5b S. 354).
b) Nach den vom Bundesgericht zum Doppelbesteuerungsrecht aufgestellten Regeln werden das bewegliche Verm�gen und dessen Ertrag am Hauptsteuerdomizil des Eigent�mers bzw. Nutzniessers besteuert; davon wird bei Gesch�ftsverm�gen teilweise abgewichen (vgl. Locher, a.a.O., � 6, I A und � 8). Angesichts der Rechtsnatur der Stockwerkeigent�mergemeinschaft und des Erneuerungsfonds (siehe E. 2b) ist zu pr�fen, inwieweit die f�r andere Personengesamtheiten ohne Rechtspers�nlichkeit aufgestellten Kollisionsregeln entsprechend zum Zuge kommen.
aa) Verm�gen und Ertrag der kaufm�nnischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft sowie der einfachen oder stillen Gesellschaft sind unabh�ngig davon, ob die beteiligten Kantone die Gesellschaft als solche oder die einzelnen Gesellschafter als Steuersubjekte behandelt, am Gesch�ftsort der Gesellschaft steuerbar (Locher, a.a.O., � 8, IV A, 1 Nr. 5). Kaufm�nnische Gesellschaften betreiben ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufm�nnischer Art gef�hrtes Gewerbe (Art. 552 Abs. 1 und Art. 594 Abs. 1 OR). Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufm�nnischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, deren T�tigkeit sich in der blossen Verm�gensverwaltung ersch�pft und die keine st�ndigen k�rperlichen, der Gesch�ftst�tigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz haben, sind am Hauptsteuerdomizil der Gesellschafter steuerbar (BGE 98 Ia 212 E. 3 S. 217 ff., H�hn, a.a.O., � 11 Ziff. 11, � 13 Ziff. 18 und 19 mit Fussnote 39). Das gleiche gilt f�r die einfachen und die stillen Gesellschaften, die �ber keine dauernden �usseren Einrichtungen verf�gen (H�hn, a.a.O., � 13 Ziff. 31).
bb) Stockwerkeigentum ist besonders ausgestaltetes Miteigentum an einem Grundst�ck, das dem Miteigent�mer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Geb�udesausschliesslichzubenutzenundinnenauszubauen(Art. 712aAbs. 1 ZGB). Die Stockwerkeigent�mer bilden in ihrer Gesamtheit die Stockwerkeigent�mergemeinschaft. Diese Rechtsgemeinschaft des Sachenrechts ist zwar zur Wahrung der Interessen der Stockwerkeigent�mer aufgestellt (vgl. auch BGE 111 II 330 E. 7 S. 338 f.), sie entsteht aber kraft gesetzlicher Anordnung und ist nicht zur Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes bestimmt. Darin unterscheidet sich die Stockwerkeigent�mergemeinschaft von den Gesellschaften des Handelsrechts und namentlich der Kollektivgesellschaft (Meier-Hayoz/Rey, a.a.O., N. 50 der Vorbem. zu den Art. 712a ff.; Werner von Steiger, Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/1, 1976, S. 235, 332). Die Funktion der Stockwerkeigent�mergemeinschaft besteht darin, das gemeinsame Grundst�ck zu nutzen und zu verwalten und dessen Wert zu erhalten; darin ersch�pft sie sich auch (BGE 125 II 348 E. 2 S. 350). In diesem Rahmen erwirbt sie im eigenen Namen das sich aus der Verwaltungst�tigkeit ergebende Verm�gen. Dazu z�hlt auch der Erneuerungsfonds. Die einzelnen Stockwerkeigent�mer bleiben aber zivilrechtlich weiterhin gesamth�nderische Eigent�mer der in den Erneuerungsfonds eingebrachten Mittel (vgl. Art. 544 Abs. 1 OR und obige E. 2b). Diese sind auf einem besonderen Konto der Gemeinschaft einzuzahlen (Meier-Hayoz/Rey, a.a.O. N. 57 zu Art. 712s ZGB). Der Zweck des Erneuerungsfonds besteht darin, zu verhindern, dass kostspielige Reparaturen die Stockwerkeigent�mer erst im Zeitpunkt ihrer Ausf�hrung erheblich belasten und dass die Ersteigent�mer fast keine, die Rechtsnachfolger wegen der regelm�ssig in sp�teren Jahren anfallenden Erneuerungsarbeiten recht hohe Betr�ge leisten m�ssen. Damit soll auch vermieden werden, dass gewisse Stockwerkeigent�mer sich aufgrund fehlender Mittel wichtigen Arbeiten entgegenstellen (vgl. Patrick Bloch, a.a.O., S. 19-21). Dagegen dient der Fonds nicht zur Bestreitung der laufenden Verwaltungskosten (Meier-Hayoz/Rey, a.a.O., N. 44 zu Art. 712m ZGB). Die im Fonds gebundenen Mittel sind nach den Grunds�tzen einer sorgf�ltigen Verwaltung ertragbringend anzulegen (Hans-Peter Friedrich, a.a.O.). Mehr als an der H�he des Ertrags liegt dabei aber an der Sicherheit der Anlage (vgl. Meier-Hayoz/Rey, a.a.O., N. 56 zu Art. 712s ZGB). Gerade in Bezug auf den Erneuerungsfonds beschr�nkt sich die T�tigkeit der Gemeinschaft somit auf die Verm�gensverwaltung. Gem�ss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt die Verwaltung eines gemeinsamen Verm�gens selbst dann nicht als kaufm�nnisches Gewerbe, wenn das Verm�gen betr�chtlich ist und die Gesch�ftsf�hrung �ber den Rahmen einer gew�hnlichen Verm�gensverwaltung hinausgeht. Dabei bleibt es, auch wenn diese Verwaltung einen stark spekulativen und sogar bank�hnlichen Charakter ann�hme, solange kein eigentlicher Kundenverkehr vorhanden ist (BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217).
Im Hinblick darauf ist die Stockwerkeigent�mergemeinschaft bez�glich des Erneuerungsfonds wie eine nichtkaufm�nnische Personengesamtheit zu behandeln. Zu einem anderen Ergebnis f�hrt auch nicht, dass einige Kantone den Stockwerkeigent�mern den steuerrechtlichen Abzug der in den Fonds gezahlten Betr�ge als Unterhaltsaufwendung erlaubt, obwohl diese nicht sogleich f�r Reparaturarbeiten verwendet werden. Unter anderem angesichts der dabei bestehenden uneinheitlichen Praxis der Kantone bleibt die sachenrechtliche Zuordnung entscheidend. Demnach ist das Verm�gen am Erneuerungsfonds bzw. der Anteil daran und dessen Ertrag am Hauptsteuerdomizil der Stockwerkeigent�mer steuerbar.
Bei diesem Ergebnis besteht �bereinstimmung sowohl mit dem Recht der Verrechnungssteuer (siehe E. 3a/bb) als auch mit dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642. 14).
c) Damit liegt eine unzul�ssige Doppelbesteuerung vor. Die Veranlagungsverf�gung der Kantonalen Steuerverwaltung Graub�nden vom 10. Dezember 1997 ist nach dem Gesagten aufzuheben.

References: Art. 6
 Art. 74
 Art. 11
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 46
 Art. 127
 BGE 
 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 712
 Art. 712
 Art. 712
 Art. 712
 Art. 562
 Art. 655
 Art. 712
 BGE 
 Art. 712
 Art. 712
 Art. 642
 Art. 644
 Art. 1
 BGE 
 Art. 594
 BGE 
 Art. 712
 Art. 544
 Art. 712
 Art. 712
 Art. 712