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PRINCIPALES HERRAMIENTAS PARA DOCUMENTAR EL TRABAJO DEL AUDITOR - PDF
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Gloria Cuenca Pinto
1 PRINCIPALES HERRAMIENTAS PARA DOCUMENTAR EL TRABAJO DEL AUDITOR 2º CONGRESO METROPOLITANO DE CIENCIAS ECONÓMICAS. EL NUEVO ESCENARIO PROFESIONAL Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 14 al 16 de Noviembre de Area II: AUDITORÍA: El rol del auditor y la ética profesional. Tema: Documentación del trabajo del auditor. Autores: Dr. CP. Daniel Berutti, Tº 47 Fº 168 ( Domicilio: Fonrouge Nº 1387, C.A.B.A. Contador Público de la Universidad de Buenos Aires, Facultad de Ciencias Económicas, expedido el 29 de Agosto de Titular de estudio profesional dedicado a la atención de pequeñas y medianas empresas, con personal dependiente encargado de tareas contables e impositivas. Expositor en cursos del Consejo Profesional de la Ciudad Autónoma de Bs. As. Profesor Asistente de Auditoría en la Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la Universidad Católica Argentina desde Marzo de Autor de diversos trabajos sobre procedimientos de auditoria y art. de divulgación de novedades profesionales publicados en revistas de carácter institucional. Disertante en conferencias dictadas en el Consejo Profesional de la C.A.B.A. Designado Secretario Técnico de la Comisión de Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la C.A.B.A. en Octubre de Dra. CP. Roxana Bueno, Tº 126 Fº 212 ( Domicilio laboral: Av. Santa Fe Nº C.A.B.A. - (1425) T.E.: Correo: Auditora y Síndico Titular de CORSIGLIA Y CÍA. SOCIEDAD DE BOLSA S.A. Auditora externa de PEÑA, FREYTES & ASOCIADOS. Asesora de NAVARRO VIOLA Y CÍA. SOCIEDAD DE BOLSA S.A. Integrante de la Comisión de Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires desde Autora de distintos Informes de la Comisión de Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Dra. CP. Mónica A. Dziagacz, Tº 141 Fº 26 ( Domicilio laboral: Montevideo Nº Piso 2º Of C.A.B.A. - (1019) Egresada de la UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES-Título de Contadora Pública a la fecha: Ejercicio de la Profesión en forma independiente, como integrante del Estudio "HERCMAN Y ASOCIADOS". Expositora en Conferencias organizadas por la Comisión de Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sobre temas de su especialidad a la fecha: Integrante de la Comisión de Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Bs. As.
2 PRINCIPALES HERRAMIENTAS PARA DOCUMENTAR EL TRABAJO DEL AUDITOR. 2º CONGRESO METROPOLITANO DE CIENCIAS ECONÓMICAS. EL NUEVO ESCENARIO PROFESIONAL Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 14 al 16 de Noviembre de Area II: AUDITORÍA: El rol del auditor y la ética profesional. Tema: Documentación del trabajo del auditor.
3 PRINCIPALES HERRAMIENTAS PARA DOCUMENTAR EL TRABAJO DEL AUDITOR INDICE 1. Introducción. 2. Confirmación escrita de los directivos del Ente. 3. Carta Convenio. 4. Pedido de comparación. 5. Cartas de Asesores Legales. 6. El riesgo de auditoría y la significatividad en la auditoría externa de Estados Contables. 7. Resumen de ajustes propuestos. 8. Prevención del lavado. 9. Relevamiento del control interno. 10. Anexos 10.I. Confirmación escrita de los Directivos del Ente 10.II. Confirmación escrita de los Directivos del Ente 10.III. Carta Convenio 10.IV. Carta Convenio 10.V. Pedido de confirmación: Bancos 10.VI. Pedido de confirmación: Clientes 10.VII. Pedido de confirmación: Proveedores 10.VIII. Pedido de confirmación: Asesores Legales 10.IX. Riesgo de Auditoría 10.X. Significatividad 11. Bibliografía
4 PRINCIPALES HERRAMIENTAS PARA DOCUMENTAR EL TRABAJO DEL AUDITOR 1. Introducción La intención de este trabajo es abordar el tema de documentación del trabajo del auditor a partir de la futura convergencia de las Normas Argentinas de Auditoría con las Normas Internacionales de Auditoría. (NIAs) Actualmente la Resolución Técnica 7 es la que establece nuestras normas, pero observamos que las NIAs poseen un nivel más exigente y más detallado que podrían aportar a la calidad técnica de los distintos procedimientos. Como aspectos positivos, consideramos que la adaptación de nuestras normas a las internacionales fortalecería la confianza de los usuarios de estados contables, como así también facilitaría su manejo ya que contienen casos de aplicación práctica. Nuestra Comisión de Estudios de Auditoría hace años que trabaja en la elaboración de informes que constituyen un valioso aporte al profesional en Ciencias Económicas que se dedica a la auditoría de estados contables. Dichos informes no son de uso obligatorio, sino que pretenden servir de modelo al profesional independiente a efectos de jerarquizar la actividad profesional y han sentado jurisprudencia en muchas oportunidades. En estos informes, aparece desde siempre nuestra preocupación en documentar nuestra tarea profesional a efectos de hacer transparente la misma, tanto ante organismos de control como ante la comunidad de negocios, más allá de que sea obligatorio como procedimiento hacer pruebas que constituyan evidencias de auditoría. Reconocemos que gran parte de nuestra matrícula otorga importancia a la actividad de auditar, pero es descuidada a la hora de obtener documentación que respalde su tarea. Paralelamente existe otro antecedente de norma de auditoría sobre documentación después de la promulgación de la Ley Sarbanes-Oxley. El Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) es una organización creada por la Ley Sarbanes-Oxley con el objetivo de supervisar la actividad de las firmas que realizan la auditoría externa de las empresas que cotizan en bolsa y presentan sus estados contables a la SEC. El PCAOB emitió normas específicas sobre documentación que van hacia la formalidad más que al fondo de la cuestión. Es decir que todo apunta al tema que hoy nos compete. Consideramos firmemente que la documentación es la única prueba de que hicimos nuestro trabajo ya que constituye el fundamento de nuestra opinión. Por tal motivo insistimos en la importancia del tema. El enfoque del trabajo es presentar diferentes Modelos de cartas, pedidos de confirmación de saldos y otros, guías orientativas, etc., para aportar a nuestros colegas los elementos mínimos a tomar en cuenta en la documentación del trabajo realizado y, de esa manera, estar mejor preparados para el eventual proceso de adaptación / adopción de las Normas Internacionales de Auditoría que tratan los temas de Documentación.
5 De más está decir que dichos modelos deberán adecuarse a cada caso en particular, donde debe primar el juicio y criterio del profesional dictaminante. 2. Confirmación escrita de los Directivos del Ente Habiendo ya explicado que los propósitos de este trabajo son eminentemente prácticos, consideramos a continuación brevemente la finalidad, forma y contenido de la Confirmación escrita de los Directivos del Ente, también llamada Carta de Declaraciones de la Administración, Carta de la Gerencia, o Carta de Representación. Al final formularemos algunas reflexiones sobre temas específicos. Finalidad. Es un procedimiento establecido en la Resolución Técnica 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas. En el punto B prevé la obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. Mientras se desarrollan otros procedimientos, el auditor suele recurrir a la dirección en búsqueda de información sobre situaciones que no siempre surgen de los registros y/o documentación, o que son de difícil interpretación. O aún más de conocimiento exclusivo e intención de la administración. El objetivo de obtener la declaración de la Administración es documentar esa información recabada en reuniones con la dirección, a fin de que constituyan evidencia de auditoría. En el ámbito internacional la NIA 580, Representaciones de la Administración, provee lineamientos sobre el uso de las manifestaciones de la administración del ente como evidencia de auditoría, los procedimientos a aplicar para evaluar y documentar esa tarea. Las manifestaciones de la Administración no sustituyen otros procedimientos que el auditor deba realizar a fin de formarse opinión sobre la razonabilidad de las cifras de los Estados Contables. No siempre los administradores de los entes auditados conocen y valoran el objetivo que persigue el auditor al solicitar la declaración escrita de aquellos, por lo cual resulta sumamente importante la ilustración que al respecto pueda brindar el auditor. En igual sentido, el profesional solicitará la confirmación de aquellas afirmaciones aplicables al objeto de la tarea realizada y con la redacción adecuada a la circunstancias. Un texto excesivamente largo, que no se atañe a aspectos significativos, con párrafos copiados, distorsiona su finalidad y generan rechazos en los administradores. Forma. Dada su finalidad, documentar las afirmaciones de la administración, esta carta debe estar dirigida al auditor, fechada y firmada. La fecha corresponde comúnmente a la fecha del dictamen de auditor porque es una carta abarcativa de todos los procedimientos realizados. Deberá estar suscripta por los miembros de la administración que tengan la responsabilidad sobre los aspectos financieros en la emisión de los Estados Contables.
6 Contenido. El primer párrafo de esta declaración deberá estar dedicado al reconocimiento por parte de la administración de su responsabilidad sobre la emisión y confección de los estados contables, y que estos han sido aprobados por ellos. El auditor evaluará solicitar la confirmación escrita de aquellas afirmaciones suministradas por la administración respecto a hechos, operaciones, proyecciones o circunstancias, tomadas y necesarias para documentar su opinión considerando su relevancia. Reflexiones. Nos permitimos introducir tres reflexiones sobre temas no especialmente tratados en las normas analizadas: En el marco de una revisión limitada, el auditor también debe cumplir con el procedimiento de obtención escrita de los comentarios de los administradores del ente auditado. En este caso su contenido puede llegar a ser más descriptivo y detallado que en los casos de auditorías sobre estados contables anuales. En el caso de presentaciones de estados contables comparativos, la carta de los administradores debería cubrir ambos períodos cuando el auditor actual es distinto de aquel que realizó la tarea en el ejercicio precedente, considerando en su caso si se practicaron ajustes de resultados de ejercicios anteriores. La carta de los administradores deberá tratar sobre las afirmaciones de los estados contables consolidados y sobre los individuales, en su caso. 3. Carta Convenio Finalidad. A nivel local no existe una norma profesional que obligue a un auditor a emitir una carta con los términos del compromiso asumido en los trabajos de auditoría. La carta convenio, que recibe también el nombre de confirmación de términos de referencia de los trabajos de auditoría, contrato de auditoría, o carta compromiso, establece entre las partes los alcances, limitaciones, responsabilidades y conclusiones de la tarea profesional contratada. Su emisión resulta sumamente conveniente a efectos de limitar la responsabilidad entre las partes. Desde la perspectiva internacional, la NIA 210 establece normas y lineamientos sobre el acuerdo de los términos del trabajo con el cliente; y la respuesta del auditor a un pedido del cliente para cambiar los términos del contrato. Esta norma constituye una ayuda en la preparación de cartas compromiso sobre auditorías de estados contables, aplicables también a servicios relacionados. La carta compromiso documenta la aceptación del nombramiento por parte del auditor, la responsabilidad de la administración por la emisión de los estados contables, el objetivo y el alcance de la auditoría y el tipo de servicio o informe que brindará el profesional.
7 En nuestra normativa la RT 15, prevé la aceptación del cargo de síndico, que haría las veces de carta convenio. Forma. La norma internacional dice en el párrafo segundo que el auditor y el cliente deberán acordar los términos del trabajo, y que estos necesitan ser registrados en una carta compromiso, que puede adoptar otra forma de contrato, como por ejemplo presupuesto aceptado por el cliente, solicitud de servicio emitido por el cliente. Contenido Siguiendo la guía propuesta por la norma internacional, los puntos que debe contener la carta compromiso son: El objetivo de la tarea a desarrollar por el auditor. Responsabilidad de la administración por la información financiera a presentar. El alcance de la tarea a desarrollar. El contenido de los informes a emitir. La aclaración que pueden no ser descubiertos errores o fraudes sustanciales. La facultad de acceso sin restricciones a registros y documentación por parte del auditor. El auditor también puede considerar incluir en la carta temas de: a) procedimientos de auditoría, tales como planeamiento, recepción de la carta de gerencia, tipo de colaboración con la auditoría interna u otros expertos, reunión con el auditor precedente; b) específicos de un contrato: pedido al cliente para confirmar el servicio aceptando la carta compromiso, honorarios, condiciones de facturación y pago. Reflexiones. Atento la finalidad de la carta convenio, resulta oportuno efectuar las siguientes reflexiones: Los procedimientos de auditoría acordados y/o convenidos se corresponden con una tarea profesional donde el contador público lleva a cabo procedimientos de auditoría que han definido y concertado con terceras partes sobre estados contables, cuentas, partidas o información no contable de una entidad, para emitir un informe con los hallazgos o una manifestación sobre un tema determinado. Por lo cual resulta que los términos de lo acordado adquiere relevancia en este tipo de servicio profesional, y en consecuencia es ineludible la documentación con una carta convenio. Los servicios de seguridad razonable pueden comprender tanto información financiera como no financiera, sistemas, procesos, estadísticas y otros capaces de ser evaluados o comparados con criterios adecuados. Dada su naturaleza es imprescindible plasmar por escrito sus condiciones.
8 La función de sindicatura implica básicamente la realización de controles de legalidad y controles contables. El síndico, para cumplir con los controles contables, debe aplicar los procedimientos de auditoría vigentes, resultando conveniente que emita una carta de aceptación del cargo de síndico, el objetivo de su función (control de legalidad) y el alcance aplicando los procedimientos establecidos en la resolución técnica sobre la actuación del contador público como síndico societario. 4. Pedidos de Confirmación. Finalidad. El pedido de confirmación es un procedimiento llevado a cabo por el auditor a fin de obtener información directa de un tercero sobre saldos, transacciones o situaciones de naturaleza económico-financiera. La Resolución Técnica 7 de la FACPCE prevé este procedimiento con el objeto de reunir elementos de juicio válidos y suficientes a fin de respaldar la opinión profesional, y textualmente dice en el punto 2.B Obtención de confirmaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes, proveedores, asesores legales). Como hemos hecho hasta ahora, corresponde traer a este trabajo las normas Internacionales, en el caso la NIA 505 (Confirmaciones Externas), que debe leerse e interpretarse junto a las NIAs 500 (Evidencia de Auditoría) y 501 (Evidencia de Auditoría-consideraciones adicionales para partidas específicas). La normativa internacional indica que el procedimiento que nos ocupa, si bien tiene excepciones, cumple con 4 de las reglas sobre confiabilidad de la evidencia de auditoría, a) se obtiene de fuentes independientes de la entidad auditada; b) es evidencia obtenida directamente por el auditor; c) existe en forma documentada y d) la evidencia de auditoría está proporcionada en documentos originales. Es una prueba eficiente para evaluar la existencia de saldos de bancos, cuentas a cobrar o a pagar, o inexistencia de pasivos omitidos; pero no satisface los requisitos de valuación y exposición. A fin de complementar la evidencia de auditoría, el profesional hará uso de otros procedimientos, como puede ser cotejo con documentación, corte de operaciones, cobros posteriores, carta de abogados, etc. Un capítulo aparte merecen los pedidos de confirmación de saldos litigiosos a los asesores legales, y serán tratados en el punto 5. Forma. Los pedidos de confirmación son notas dirigidas a los terceros consultados, preparadas por el ente auditado, solicitando respondan directamente al auditor la información solicitada. Generalmente se deja aclarado que el pedido no responde a un reclamo de pago, sino a un requisito del auditor con motivo de la revisión de los estados contables. El pedido de confirmación puede tener distintas modalidades, será positiva cuando se requiere al consultado su conformidad (o no) detallando la
9 información registrada en el ente auditado; ý será negativa cuando la consulta solo requiere respuesta en el caso de discrepancia con lo informado en la nota. El auditor puede elegir usar una combinación de ambos. El auditor debe asegurarse de enviar los pedidos de confirmación, de que estén dirigidas en forma apropiada y solicitar que las respuestas le lleguen a su dirección. Cuando el auditor no recibe la respuesta, puede propiciar una o cumplir con procedimientos alternativos. Recibidas las respuestas, el profesional habitualmente considera la autenticidad de la documentación recibida, y de ser necesario confirmará oralmente los contenidos poco claros y la autenticidad de la fuente. Las respuestas orales son documentadas en papeles de trabajo del auditor. Contenido Los pedidos de confirmación incluyen autorización de la administración al tercero consultado a responder a una solicitud del auditor. La modalidad del pedido de confirmación (positiva, negativa, ciega, etc.), la naturaleza de la información a verificar y las características del tercero consultado definirán el contenido de la carta. La información por la que se requiere confirmación es diversa, saldos bancarios, garantías otorgadas, préstamos otorgados, bienes en depósitos de terceros, activos en guarda o garantía entregados a entidades financieras, fideicomisos, o letrados, inversiones o títulos entregados en caución, confirmación de los términos de convenios o transacciones, y otros. En atención a esa diversidad el profesional definirá el contenido del pedido de confirmación. Así también en función de las características del requerido se formulará el texto de la carta, por cuanto el auditor debe dirigirse al individuo apropiado, con el fin de obtener una respuesta objetiva, formándose opinión sobre la competencia, conocimiento, capacidad o voluntad del tercero consultado. 5. Carta de asesores legales Finalidad Como lo expresamos en el punto anterior, desarrollaremos uno de los pedidos de confirmación a terceros, con suficiente entidad tal que merece un capítulo aparte. Las normas argentinas sin explayarse sobre el particular, sólo hacen una mención a este tipo de procedimiento. En cambio en el ámbito internacional la NIA 501 en su Parte C trata los procedimientos respecto a litigios y reclamaciones. El punto 31 de dicha parte dice: El litigio y las reclamaciones que involucran a una entidad pueden tener un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros y así puede requerirse que sea revelado y/o contemplado en los estados financieros.
10 Dentro de los procedimientos se incluye investigar sobre la representación de la entidad, la obtención de carta de abogados, como así también examinar cuentas de gastos legales. La carta de abogados ayudará como evidencia sobre si los litigios o reclamos son conocidos y si son confiables las estimaciones de la administración de las implicancias financieras, incluyendo los costos. Forma y contenido La carta deberá ser confeccionada por la administración y enviada por el auditor. De esta manera se solicita al abogado que se comunique directamente con el auditor. Si se considera poco probable la respuesta del abogado, la carta podrá especificar, Una lista de litigios, Evaluación de la administración del resultado del litigio, incluyendo los costos implicados, Una solicitud de que el abogado confirme la razonabilidad y que proporcione información adicional si el asesor legal considera que la lista es incompleta o incorrecta. El auditor toma en cuenta los asuntos legales hasta la fecha del informe del auditor y evaluará los hechos posteriores al cierre de los estados contables para determinar si es correcta la valuación de las contingencias como así también su exposición. Si en ciertas circunstancias hay desacuerdo entre el abogado y la administración sobre el resultado del litigio o reclamo, el auditor puede reunirse con el abogado con permiso de la administración y preferiblemente con la asistencia del representante del ente. Si la administración rehúsa dar permiso al auditor para comunicarse con los abogados, esto podría conducir a una limitación en el alcance y podría finalizar en una abstención de opinión. También podría ocurrir lo anterior si el abogado se niega a responder de manera apropiada y el auditor no puede aplicar un procedimiento alternativo. Reflexiones. Con el objeto de determinar qué asesores letrados actúan con la entidad, un procedimiento de importancia, es la lectura de las actas del Directorio o administradores del ente. 6. El riesgo de auditoría y la significatividad en la auditoría externa de estados contables La determinación de la significatividad, responde a conceptos contables relacionados con las normas contables vigentes, y debe hacerse presente en todo el proceso de auditoría. Es decir que el profesional debe considerarla en todas las etapas del desarrollo de su trabajo: planeamiento
11 ejecución o recolección de evidencias conclusión, y emisión del informe del auditor La RT 7 en su Parte III, apartado B, punto 2., sub-punto 2.3 enuncia, dentro de los pasos a seguir por el auditor, como tarea, evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado. El propósito de la NIA 320, Importancia relativa de la auditoría es: 1. Establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el concepto de importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoría. 2. El auditor deberá considerar la importancia relativa y su relación con el riesgo de la auditoría cuando conduzca una auditoría. 3. La importancia relativa es definida en Marco de Referencia para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del Comité Internacional de Normas de Contabilidad (IASC) en los términos siguientes: La información es de importancia relativa si su omisión o representación errónea pudiera influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas con base en los estados financieros. La importancia relativa depende del tamaño de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o representación errónea. Así, la importancia relativa ofrece un punto de separación de la partida en cuestión, más que ser una característica primordial cualitativa que debe tener la información para ser útil. Es posible que los estados contables y sus componentes contengan errores significativos, en su conjunto, no detectados o evitados por los sistemas de control del Ente, ni por el proceso de auditoría. Esto es lo que constituye el riesgo de auditoria de emitir un informe inadecuado. El riesgo asociado con cada componente de los estados contables se define por circunstancias o factores cualitativos y cuantitativos. El enfoque de auditoría, (determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar) dependerá estrechamente de la evaluación del mencionado riesgo, e implicará buscar la combinación adecuada entre pruebas de cumplimiento y pruebas de validación o sustantivas, para obtener las evidencias de auditoría. Una clasificación de riesgo de auditoría es Riesgo inherente, que ocurran errores significativos en la información contable, independientemente de la existencia de los sistemas de control. Riesgo de control, que el sistema de control interno del cliente no prevenga o detecte y corrija dichos errores. Riesgo de no detección, que no sean detectados los errores por el auditor.
12 6.1. Riesgo de auditoría a distintos niveles Riesgo de auditoría de estados contables Se debe considerar el riesgo global de auditoría durante el proceso de planeamiento de la misma. Se evalúa un riesgo general, basándose en su conocimiento del negocio, giro, administración, ambiente de control y operaciones del cliente Saldos de cuentas o tipos de transacciones Debe considerarse este nivel, tomando en cuenta los resultados de la evaluación del riesgo general que se efectuó al nivel de estados contables En el planeamiento La auditoría se debe planificar de modo que el riesgo de auditoría se mantenga a un nivel aceptablemente bajo. Después de que el auditor ha evaluado los riesgos inherentes y de control, debe considerarse el nivel de riesgo de no detección que puede aceptar y, basándose en su juicio, seleccionar las pruebas adecuadas En la evaluación de la evidencia La evaluación del riesgo de auditoría puede cambiar durante el curso de la misma. Muchas veces el auditor debe efectuar procedimientos adicionales con el objeto de reducir el nivel de riesgo de la auditoría, y así poder alcanzar el nivel de riesgo de no detección planificado originalmente Interrelación de los puntos anteriores Parecería que hay una relación inversa entre el grado combinado de los riesgos inherentes y de control, y el riesgo de no detección establecido por el auditor. Por ejemplo, cuando un auditor considera que el riesgo inherente y de control es alto, el riesgo de no detección aceptable debe ser bajo para restringir el riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable Significatividad o significación relativa Conceptos básicos La significatividad se refiere a la magnitud o naturaleza de un error en la información contable que considerando las circunstancias existentes, ya sea individualmente o en combinación con otros errores, hace posible que se influencie el juicio de una persona que confía en dicha información, o que se afecten sus decisiones, como resultado de tal información equivocada La significatividad en el planeamiento Debe considerarse en dos niveles: A nivel global. Datos contables preliminares, del ejercicio actual, anterior y/o anteriores. Deben considerarse relaciones a través de ratios o cocientes.
13 A nivel de saldos individuales (error aceptable o tolerable) La significatividad en la evaluación de la evidencia La significatividad que establece el auditor puede ser diferente en la etapa de planeamiento del trabajo que en la etapa de evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría Aplicación de los principios de significatividad y de riesgo de auditoría Existe una relación inversa entre la significatividad o importancia establecida para la información contable y el nivel de riesgo de auditoría. Si el nivel aceptable de significatividad se eleva, el riesgo de auditoría se reduce y viceversa. El auditor debe tomar en cuenta esta relación cuando determina la naturaleza, alcance y oportunidad de sus procedimientos de auditoría Guías para decidir la significatividad Reflexiones Debe considerarse como significativo aquello que, como consecuencia de su omisión o de su inadecuada exposición, podría provocar un cambio sobre decisiones en terceros. Es difícil aunar criterios que fijen guías objetivas para decidir dónde se encuentra lo significativo y lo que no lo es. Descartada la posibilidad de obtener objetividad absoluta, deben buscarse pautas que permitan disminuir el grado de subjetividad. El Contador debe actuar siempre con criterio práctico, es decir que no debe asignar importancia a aquello que razonablemente no la tiene. No existen porcentajes fijos orientadores de lo que es significativo o no, depende en sí de los casos que se analizan particularmente. Es recomendable, en todos los casos, considerar más de una relación para establecer conclusiones. Son guías para la toma de decisiones, herramientas como promedios, índices, tendencias. 7. Resumen de ajustes propuestos Finalidad Definiremos el ajuste de auditoría como la registración contable que corrige un error detectado como consecuencia de un examen de cuentas practicado por un auditor interno o externo en una empresa. Discusión de ajustes y reclasificaciones. Durante el desarrollo de la auditoria el contador público puede determinar la necesidad de que la entidad auditada de efecto a ajustes y reclasificaciones en su contabilidad a fin de que sus estados financieros reflejen una razonable situación financiera y resultados de operación. Toca al auditor en este momento presentar a la consideración de la administración la propuesta de
14 sus ajustes y reclasificaciones, discutirlos y, una vez aceptados, registrarlos por parte del ente. Este es uno de los momentos más delicados de la auditoría en virtud de que si la administración de la entidad auditada se niega a dar efecto a alguno o algunos de los ajustes y reclasificaciones propuestos por el auditor, dicha actitud puede provocar la emisión de un dictamen con salvedades, negativo o abstenerse el auditor de opinar. El punto final, cuando ya se cubrieron todas las etapas para el desarrollo de la auditoría de estados financieros, corresponde a la elaboración del dictamen correspondiente, su eventual discusión con la administración y su presentación o entrega al destinatario final. Antes de esa entrega final, el auditor habrá de constatar que se dieron efecto en los registros contables a todos los ajustes y reclasificaciones propuestos y que los saldos finales que arroja la contabilidad coinciden con los reportados en su dictamen y estados financieros que le son relativos. 8. Prevención del Lavado de Activos de Origen Delictivo. Antecedentes presentados. Siendo que el objetivo de este trabajo es documentar la tarea del auditor, haremos una breve referencia al tema del capítulo solo en el aspecto que obliga al profesional en Ciencias económicas como auditor y en relación a la documentación que debe conservar en sus archivos. La entrada en vigencia de la ley obliga a los profesionales en Ciencias Económicas a reunir y mantener determinada información. La disposición reglamentaria, esto es la Resolución 3/2004 de la Unidad de Información Financiera, fija un marco que contempla los pasos a seguir para dar cumplimiento a las obligaciones impuestas por la Ley mencionada. El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires emitió la Resolución C.D. Nº 40/2005, Normas sobre la actuación del Contador público como auditor externo, y Síndico Societario en relación con el Lavado de Activos de Origen Delictivo. La norma emanada de nuestro Consejo y la Resolución UIF Nº 3/2004 establecen que los sujetos obligados a informar deberán proceder a adoptar formalmente una política por escrito en acatamiento a las disposiciones vigentes para prevenir el lavado de activos, que contendrá un procedimiento de control interno para asegurar el cumplimiento de las regulaciones sobre la materia y la adopción de un programa de capacitación de los profesionales y el personal del Estudio. Por ello la Comisión de Auditoría presentó una serie de herramientas de apoyo al profesional en el Primer Congreso Metropolitano en Ciencias Económicas, que estaba integrado por: Un manual de procedimientos para la prevención del lavado de activos de origen delictivo de la Firma profesional, que actúa como modelo para las firmas y/o profesionales independientes en el cumplimiento del requisito impuesto por la Resolución 03/2004 de la UIF.
15 Una guía para la aplicación de la regla Conozca a su cliente, a través de un recordatorio que cubre los temas tratados en la norma y orientación en la documentación de los mismos. Un modelo de registro de operaciones y bases de datos, como sugerencia para resolver la problemática de la disponibilidad de información para controles externos. Desde entonces la UIF emitió resoluciones que modificaron los importes consignados en la resolución 03/2004, pero no las reglas generales, por lo cual la guía orientativa brindada tiene plena vigencia. 9. Relevamiento del control interno La Resolución Técnica 7 determina que, al tratar las normas para el desarrollo de la auditoría de estados contables, el auditor debe reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de una serie de procedimientos de auditoría y el primero que menciona es la evaluación que debe efectuar de las actividades de control de los sistemas que le son pertinentes a su revisión, haciendo la salvedad de que ello es así en tanto aquél decida depositar su confianza en tales actividades. Establece entonces que, a tal efecto, debe cumplir con los siguientes pasos: 1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que le son pertinentes a su revisión. 2. Controlar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica. 3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolos con las que considere razonables en las circunstancias. 4. Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente. 5. Emitir en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados. Trataremos brevemente cómo el auditor cumple con los pasos enumerados. Independientemente del método de documentación utilizado para representar el relevamiento de información realizado (cursogramas, narraciones o cuestionarios), los papeles de trabajo del auditor deben contener, para cada uno de los sistemas existentes en el ente (ventas y cuentas por cobrar, compras y cuentas por pagar, producción, almacenes y stock, etc.) la descripción de los sistemas operantes. Tales descripciones mostraran los procedimientos administrativos que se aplican en cada tipo de transacciones importantes, la documentación respaldatoria de dichas operaciones como así también la forma en que las actividades de control existentes previenen, detectan y corrigen posibles errores. En el segundo paso seleccionará una serie de transacciones sobre las cuales verificará el funcionamiento de los controles existentes. Dejará constancia entonces de las pruebas efectuadas y de los resultados obtenidos.
16 Si los resultados de las pruebas han sido satisfactorios, conforme entonces al grado de confiabilidad de los controles existentes, podrá basar su tarea en las actividades de control de los sistemas. Por lo tanto la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría se programarán teniendo en cuenta aquellos resultados. Finalmente el contenido del informe sobre los controles es tratado en la Resolución Técnica 7, en III. Normas sobre auditoría externa de información contable, punto C. Normas sobre los informes, punto 41. En cuanto a las Normas Internacionales de Auditoría, la NIA 315 se refiere al Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluación de los riesgos de representación errónea de importancia relativa cuyo propósito es el de establecer normas y proporcionar guías que permitan obtener tal entendimiento, incluyendo su control interno, y aquella evaluación a los efectos de una auditoría de estados financieros. La siguiente es una visión general de la norma: Procedimientos de auditoría que se requieren al auditor que realice para obtener el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno (procedimiento de evaluación del riesgo). El requerimiento del entendimiento de aspectos identificados de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, es a los efectos de identificar y evaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa. El requerimiento de identificar y evaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa al nivel de estado financiero y de aseveración. El procedimiento de comunicación con los encargados del gobierno corporativo y con la administración de los asuntos relativos al control interno. Finalmente trata de los requisitos de la documentación relacionada. La importancia de la evaluación del riesgo por el auditor como base para procedimientos adicionales de auditoría se discute en la explicación del riesgo de auditoría en la NIA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros. Por su parte la NIA 500, Evidencia de auditoría, requiere que el auditor utilice las aseveraciones en suficiente detalle para tener una base para la evaluación de los riesgos de representación errónea de importancia relativa y para el diseño y desempeño de procedimientos adicionales de auditoría. La NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados discute la responsabilidad del auditor de determinar respuestas globales y de diseñar y desempeñar procedimientos adicionales de auditoría cuya naturaleza, oportunidad y extensión respondan a las evaluaciones de riesgos. En particular, la NIA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditoría de estados financieros, se discuten lineamientos adicionales en relación con la responsabilidad del auditor de evaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa debida al fraude.
17 ANEXO I Confirmación escrita de los Directivos del Ente Buenos Aires,.. de... de Señores: y Asociados Domicilio Buenos Aires De nuestra consideración: Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes con relación al examen de auditoría que efectuaran de los Estados Contables de... S.A., al.. de... de 200., con el objeto de confirmarles las siguientes informaciones ya anticipadas verbalmente en el transcurso de la revisión: Los estados contables antes referidos están presentados razonablemente de acuerdo con las normas contables argentinas. Reconocemos nuestra responsabilidad sobre la emisión, confección y aprobación de los mismos. No ha habido irregularidades que involucren a miembros de la administración o empleados que tengan un papel importante en los sistemas de contabilidad y de control interno o que pudieran tener un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros. Hemos puesto a su disposición todos los libros de contabilidad y documentación y todas las actas de Asambleas de accionistas y del directorio (a saber, las llevadas a cabo el de de 200_ y el de de 200_, respectivamente). Confirmamos la integridad de la información proporcionada respecto de la identificación de partes relacionadas. En especial la identidad, saldos y transacciones. Los estados contables están libres de representaciones erróneas de importancia relativa, incluyendo omisiones. La compañía ha cumplido con todos los aspectos de convenios contractuales que pudieran tener un efecto de importancia sobre los estados contables en caso de no cumplimiento. No ha habido incumplimiento con requerimientos de las autoridades reglamentadoras que pudieran tener un efecto de importancia sobre los estados financieros en caso de incumplimiento. Lo siguiente ha sido debidamente registrado y cuando fue apropiado, revelado en forma adecuada en los estados financieros. Pérdidas originadas de compromisos de venta y compra. Convenios y opciones para re-comprar activos y previamente vendidos. Activos en prenda como colateral.
18 No tenemos planes ni intenciones que puedan alterar en forma importante el valor en libros o la clasificación de activos y pasivos reflejados en los estados financieros. No tenemos planes de abandonar líneas de productos u otros planes e intenciones que resulten en un exceso u obsolescencia de inventario y ningún inventario está declarado en un monto que exceda su valor neto realizable. La compañía tiene título satisfactorio de todos los activos y no hay gravámenes ni afectaciones sobre los activos de la compañía, excepto por aquellos que se revelan en la Nota X a los estados financieros. Hemos registrado o revelado, según lo apropiado, todos los pasivos, reales y contingentes, y hemos revelado en la Nota X a los estados financieros todas las garantías que hemos dado a terceras partes. Aparte de... descriptos en la Nota X a los estados financieros, no ha habido hechos posteriores al final del período que requieran ajuste o revelación en los estados financieros o en las Notas consecuentes. La reclamación... por parte de la Compañía XYZ ha sido resuelta por la suma total de XXXXX que ha sido acumulada en forma apropiada en los estados financieros. No se ha recibido ni se espera recibir ninguna otra reclamación en conexión con algún litigio. No hay ningún convenio formal o informal de saldo compensatorio en ninguna de nuestras cuentas de efectivo e inversión. Excepto por lo revelado en la Nota X a los estados financieros, no tenemos otra línea de crédito. Hemos registrado o revelado de manera apropiada en los estados financieros las opciones y convenios de recompra de acciones de capital, y las acciones de capital reservadas para opciones, certificados, conversiones y otros requerimientos. (Sujetos no obligados de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Ley N :) No tenemos conocimiento de que la Sociedad haya participado en hechos u operaciones inusuales o sospechosas vinculados con el lavado de activos (delito tipificado en el artículo 278 del Código Penal) y considerando las definiciones y guía incorporadas en el artículo 21 de la Ley N y en la Resolución N 3/2004 emitida por la Unidad de Información _Financiera, (en su caso agregar "adicionales a las informadas a Uds."). Asimismo, no tenemos conocimiento de la existencia de juicios, otros reclamos o investigaciones en los cuales la Sociedad sea parte, vinculados con estas disposiciones. Confirmamos además que les hemos suministrado toda la información que justifica desde el punto de vista económico, comercial, financiero o jurídico, aquellas transacciones sobre las que nos han efectuado consultas o preguntas derivadas de su análisis sobre la existencia de operaciones inusuales o sospechosas vinculadas con el lavado de activos. Por lo tanto, consideramos que no existe ningún impacto que deba ser registrado o expuesto en los estados contables, motivado o relacionado con este tema.
19 (Adicionalmente si los sujetos no obligados poseen políticas y procedimientos para detectar operaciones inusuales o sospechosas, agregar el siguiente párrafo:) Confirmamos asimismo, que la Dirección de la Sociedad ha impartido directivas (indicar si son escritas o verbales) a todos los funcionarios acerca de la necesidad de controlar, supervisar y monitorear todas las actividades de manera de evitar la realización de operaciones que pudieran adquirir el carácter de "sospechosas" en los términos de la Ley N y la Resolución N 3/2004 de la Unidad de Información Financiera, y que ha resuelto e instrumentado un plan de entrenamiento al respecto para todo el personal. Saludamos a Uds. muy atte., Presidente Gerente General (Modelo preparado a partir del ejemplo de una carta de representación de la Administración que acompaña a la NIA 580)
20 ANEXO II Confirmación escrita de los Directivos del Ente Buenos Aires,.. de... de Señores: y Asociados Domicilio Buenos Aires De nuestra consideración: Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes con relación al examen de auditoría que efectuaran de los Estados Contables de... S.A., al.. de... de 200., con el objeto de confirmarles las siguientes informaciones ya anticipadas verbalmente en el transcurso de la revisión: Los estados contables antes referidos están presentados razonablemente de acuerdo con las normas contables argentinas. Reconocemos nuestra responsabilidad sobre la emisión, confección y aprobación de los mismos. La Sociedad tiene títulos adecuados de propiedad de todos sus activos, los cuales no se encuentran gravados en garantía de pasivos propios ni de terceros y no existe sobre ellos restricción alguna a su libre disposición (excepto por lo indicado en la nota... a los estados contables). No existen al... pasivos ciertos o contingentes que no estén contabilizados o expuestos por medio de notas a los estados contables. No existen otros saldos u operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas que los expuestos en los estados contables. No existen otras situaciones contingentes no remotas de las cuales pudieran resultar pérdidas o ganancias futuras, que aquellas expuestas en notas a los estados contables. Los saldos reflejados en el rubro Créditos del balance son cuentas legítimas a cobrar y no incluyen: a) partidas pendientes de aprobación o de algún modo condicionadas, ni sujetas a reducción por descuentos, bonificaciones u otras rebajas. b) Importes correspondientes a operaciones de ventas posteriores a la fecha de cierre del ejercicio, ni se han omitido registrar operaciones anteriores a dicha fecha. Los créditos que se saben incobrables, han sido dados de baja o previsionados y están contemplados los posibles ajustes y pérdidas en el cobro de las cuentas a cobrar.

References: Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 20
 artículo 278
 artículo 21
 Resolución 
 Resolución