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Sentencia nº 01277 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Noviembre de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593328370
Número de Expediente: 2011-1011
Numero : 01277 N° Expediente : 2011-1011 Fecha: 05/11/2015
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 02.03.2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos, S.A. contra las Resoluciones Culminatorias de los Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-98-289 y GCE-SA-R-98-290 de fecha 19 de octubre de 1998, dictadas por Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
La Sala declara: 1.- Se ANULA la sentencia definitiva N° 023/2009 del 2 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por incurrir en el vicio de incongruencia negativa, en consecuencia, INNECESARIO conocer del recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL. 2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario.
Emiro García Rosas ----VLEX---- 182599-01277-51115-2015-2011-1011.html
Exp. Nº 2011-1011
Mediante oficio Nº 9356 de fecha 16 de septiembre de 2011, recibido el día 5 de octubre del referido año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AF49-U-999-000085 (de su nomenclatura), contentivo de la apelación interpuesta el 6 de abril de 2009 por la abogada M.F. SEQUERA (INPREABOGADO N° 64.132), actuando como sustituta de la anterior Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 023/2009 del 2 de marzo de 2009, mediante la cual el tribunal remitente declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 27 de enero de 1999 por la sociedad mercantil JANTESA INGENIERÍA Y GERENCIA INTEGRAL DE PROYECTOS S.A. [inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 22 de enero de 1973, bajo el N° 18, tomo 3-A.].
El aludido recurso se interpuso contra las Resoluciones Culminatorias de los Sumario Administrativo identificadas con los alfanuméricos GCE-SA-R-98-289 y GCE-SA-R-98-290 de fecha 19 de octubre de 1998 -notificadas el 18 de noviembre del mismo año- dictadas por Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas), y sus correlativas Planillas de Liquidación de la misma fecha, confirmatorias de las objeciones contenidas en las Actas Fiscales Nos. GCE-DF-0455/96-01 y GCE-DF-0320/96-09, ambas del 12 de noviembre de 1997, y se determinaron tributos y accesorios por la cantidad total -en moneda actual- de ochocientos veintisiete mil novecientos sesenta y siete bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 827.967,24), en materia de impuesto al valor agregado (mes de octubre de 1993 al mes de julio de 1994) e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (mes de agosto de 1994 al mes de mayo de 1996).
En fecha 9 de agosto de 2011 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada y ordenó remitir el expediente a esta Sala, a través del precitado oficio.
El 6 de octubre de 2011 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 1° de noviembre de 2011 fundamentó la apelación el abogado V.G.R. (INPREABOGADO N° 76.667), actuando como sustituto de la anterior Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional. No hubo contestación.
Según consta de auto del 16 de mayo de 2012, la presente causa entró en estado de sentencia.
Mediante auto para mejor proveer N° AMP-097, publicado el 25 de julio de 2012, se ordenó oficiar al a quo para que remitiese información respecto del cómputo de los días de despacho transcurridos “…desde el 2 de diciembre de 1998 (fecha en la cual se hizo efectiva la notificación del acto recurrido), hasta el 27 de enero de 1999 (interposición del recurso contencioso tributario)”, información que fue consignada a través de Oficio N° 344/2012 del 21 de noviembre de 2012, recibida el día 29 del referido mes y el mismo año.
El 14 de enero de 2013 se incorporó a esta Sala previa convocatoria el Magistrado Suplente E.R.G..
El 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada M.C.A.V.; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
En fechas 27 de junio y 17 de diciembre de 1996, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) notificó a la contribuyente Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A., del inicio de una investigación fiscal en materia de impuesto al valor agregado (períodos fiscales: octubre de 1993 hasta julio de 1994), e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (períodos fiscales: agosto de 1994 hasta mayo de 1996). Dicha investigación fue efectuada por el funcionario J.F.A.P. (cédula de identidad N° 7.663.499), con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la referida División, el cual estaba autorizado para tal fin, según consta de la P.A. N° DF-0315/96 del 25 de junio de 1996.
Como consecuencia de dicha fiscalización, se levantaron las precitadas Actas Fiscales, en la cuales constan las siguientes objeciones verificadas por el funcionario actuante:
1) Acta Fiscal N° GCE-DF-0455/96-01, notificada en fecha 12 de noviembre de 1997. (Impuesto al Valor Agregado).
Débitos fiscales:
- No declaró débitos fiscales por la cantidad de Bs. 3.599.018,00 (hoy Bs. 3.599,02).
- No declaró débitos fiscales por la cantidad de Bs. 7.086.640,00 (hoy Bs. 7.086,64).
-La Administración Tributaria reconoció que la contribuyente soportó el pago de impuestos por concepto de compra de bienes y recepción de servicios por la cantidad de Bs. 723.015,00 (hoy Bs. 723,01).
Incumplimiento de deberes formales:
Enero y Febrero de 1994.
- Omitió llevar los Libros de Compras y de Ventas.
- Presentó de manera extemporánea la declaración de impuesto.
- Omitió presentar la declaración de impuesto.
2) Acta Fiscal N° GCE-DF-0320/96-09, notificada en fecha 12 de noviembre de 1997. (Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor).
Agosto de 1994:
Débitos fiscales no declarados Bs. 17.161.285,00 (hoy Bs. 17.161,29)
Créditos fiscales no declarados Bs. 3.513.316,00 (hoy Bs. 3.513,32)
Septiembre de 1994:
Débitos fiscales no declarados Bs. 3.482.452,00 (hoy Bs. 3.482,45)
Débitos fiscales compensados improcedentes Bs. 802.813,00 (hoy Bs. 802,81)
Octubre de 1994:
Créditos fiscales no procedentes (arrendamiento de inmuebles) Bs. 460.200,00 (hoy Bs. 460,20)
Débitos fiscales compensados improcedentes Bs. 19.304.213,00 (hoy Bs. 19.304,21)
Créditos fiscales no procedentes (arrendamiento de inmuebles) Bs. 230.100,00 (hoy Bs. 230,10)
Débitos fiscales compensados improcedentes Bs. 14.846.052,00 (hoy Bs. 14.846,05)
Créditos fiscales no procedentes (arrendamiento de inmuebles) Bs. 360.541,00 (hoy Bs. 360,54)
Débitos fiscales declarados de menos Bs. 591.740,00 (hoy Bs. 591,74)
Débitos fiscales no declarados Bs. 22.297.562,00 (hoy Bs. 22.297,56)
Débitos fiscales compensados improcedentes Bs. 7.749.153,00 (hoy Bs. 7.749,15)
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 267.238,00 (hoy Bs. 267,24)
Débitos fiscales no declarados Bs. 2.503.475,00 (hoy Bs. 2.503,48)
Débitos fiscales declarados de menos Bs. 3.474.879,00 (hoy Bs. 3.474,88)
Febrero de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 310.093,00 (hoy Bs. 310,09)
Débitos fiscales no declarados Bs. 463.974,00 (hoy Bs. 463,97)
Débitos fiscales declarados de menos Bs. 5.825.321,00 (hoy Bs. 5.825,32)
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 1.155.026,00 (hoy Bs. 1.155,03)
Débitos fiscales no declarados Bs. 1.073.985,00 (hoy Bs. 1.073,99)
Débitos fiscales declarados de menos Bs. 243.064,00 (hoy Bs. 243,06)
Débitos fiscales declarados de menos Bs. 114.474,00 (hoy Bs. 114,47)
Débitos fiscales no declarados Bs. 5.298.072,00 (hoy Bs. 5.298,07)
Mayo de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 3.265.339,00 (hoy Bs. 3.265,34)
Débitos fiscales no declarados Bs. 1.354.443,00 (hoy Bs. 1.354,44)
Débitos fiscales declarados de menos Bs. 17.262,00 (hoy Bs. 17,26)
Junio de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 5.809.262,00 (hoy Bs. 5.809,26)
Débitos fiscales no declarados Bs. 7.441.103,00 (hoy Bs. 7.441,10)
Julio de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 3.935.465,00 (hoy Bs. 3.935,47)
Débitos fiscales no declarados Bs. 2.672.314,00 (hoy Bs. 2.672,31)
Agosto de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 1.147.409,00 (hoy Bs. 1.147,41)
Débitos fiscales no declarados Bs. 1.073.948,00 (hoy Bs. 1.073,99)
Septiembre de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 1.260.481,00 (hoy Bs. 1.260,48)
Débitos fiscales no declarados Bs. 1.073.992,00 (hoy Bs. 1.073,99)
Octubre de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 10.487.201,00 (hoy Bs. 10.487,20)
Noviembre de 1995:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 4.837.616,00 (hoy Bs. 4.837,62)
Débitos fiscales no declarados Bs. 18.180.640,00 (hoy Bs. 18.180,64)
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 5.375.273,00 (hoy Bs. 5.375,27)
Débitos fiscales no declarados Bs. 2.718.290,00 (hoy Bs. 2.718,29)
Excedente de Crédito Fiscal Bs. 14.042.838,00 (hoy Bs. 14.042,84)
Enero de 1996:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 5.507.946,00 (hoy Bs. 5.507,95)
Débitos fiscales no declarados Bs. 657.965,00 (hoy Bs. 657,97)
Excedente de Crédito Fiscal Bs. 3.306.329,00 (hoy Bs. 3.306,33)
Febrero de 1996:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 5.557.787,00 (hoy Bs. 5.557,78)
Marzo de 1996:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 47.230.751,00 (hoy Bs. 47.230,75)
Abril de 1996:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 59.587.493,00 (hoy Bs. 59.587,49)
Débitos fiscales no declarados Bs. 753.788,00 (hoy Bs. 753,79)
Mayo de 1996:
Créditos fiscales no procedentes (Facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 63 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.) Bs. 553.979,00 (hoy Bs. 553,98)
Débitos fiscales compensados improcedentes Bs. 110.000.000,00 (hoy Bs. 110.000,00)
- Omitió llevar los Libros de Compras y de Ventas (septiembre de 1994 a mayo de 1996).
- Omitió el Número del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en las facturas que emite (mayo de 1995 a diciembre de 1995).
- Omitió el monto equivalente en moneda nacional e indicación de la tasa de cambio en las facturas elaboradas en moneda extranjera (mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1995).
- No presentó la declaración de impuestos (agosto de 1994).
- Presentó extemporáneamente la declaración de impuestos (septiembre de 1994, febrero y marzo de 1995).
En fecha 19 de octubre de 1998 la aludida Gerencia Regional dictó las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo identificadas con los alfanuméricos GCE-SA-R-98-289 y GCE-SA-R-98-290, notificadas el 18 de noviembre de 1998, mediante las cuales se confirmaron parcialmente las Actas Fiscales previamente identificadas.
Por disconformidad con la precedente decisión, la representación judicial de la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A., ejerció en fecha el 27 de enero de 1999 el recurso contencioso tributario, fundamentándolo en lo siguiente:
- Ineficacia en la notificación de los actos impugnados, toda vez que “…las resoluciones y las planillas recurridas fueron entregadas en el domicilio de mi representada el 18 de diciembre de 1998, a la ciudadana Analeida Castro, titular de la Cédula de Identidad N° 10.317.995, quien trabaja en el Establecimiento de mi representada como empleada del Departamento de Impuesto de la Empresa, pero no es representante legal de la Empresa…”.
- Nulidad de los actos impugnados por incompetencia del funcionario.
- Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al negar la compensación opuesta.
- Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, al rechazar indebidamente el reconocimiento de los créditos fiscales solicitados.
- Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable.
- Por último solicitó la nulidad de los intereses compensatorios y la actualización monetaria.
II DECISIÓN APELADA En fecha 2 de marzo de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó sentencia definitiva N° 023/2009, en la que expresó lo siguiente:
(i) En cuanto a la caducidad invocada:
Observa este Tribunal que no existe controversia en las fechas de notificación del Recurso, sino del plazo señalando la Administración Tributaria que venció el 19 de enero de 1999, por lo que siendo interpuesto en fecha 27 de enero de 1999, debe declararse la caducidad.
…este Tribunal que la notificación se realizó en la persona de Analeida Castro, titular de la cédula de identidad número 10.317.995, quien se desempeña como empleada en el Departamento de Impuestos de la sociedad recurrente.
…el Código Orgánico Tributario aplicable (1994), establece en el primer aparte del Artículo 134, que las notificaciones no realizadas personalmente, surtirán efectos al décimo días hábil siguiente de haberse efectuado, de esta forma no es si no hasta el 02 de febrero de ese año que culminarían los 25 días de caducidad luego de que culminaron los 10 a que hace referencia al ya nombrado Artículo 134 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia al haberse interpuesto en fecha 27 de enero de 1999, el recurso es tempestivo, tal y como se declaró en la admisión. Así se declara. (sic).
Analizado el punto previo sobre la caducidad, este Tribunal pasa a a.e.p.s.l. incompetencia:
(ii) Sobre este particular, este Juzgador hace énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:
…en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como la División de Sumario Administrativo y la División de Fiscalización son perfectamente competentes para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad los actos impugnados, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.
(iii) En cuanto a la compensación de los impuestos indirectos esta situación tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001, de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este sentenciador comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente: (sic)
…este Tribunal considera que la Sentencia líder señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 que establece:
…no se evidencia que la Administración haya actuado en forma contraria a la ley en el presente caso. Por lo que al compartir este sentenciador el criterio de la Administración Tributaria en el presente caso, no es procedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, ya que, se puede inferir que en los casos de las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto al Valor Agregado no son compensables al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas, en consecuencia, lo que realiza el perceptor del tributo es el enteramiento de una deuda que proviene de terceros y no un pago de una deuda propia, en consecuencia al no cumplirse con los presupuestos del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este sentenciador considera que no procede la compensación en los términos previstos. Así se declara.
(iv) Con respecto al rechazo de las facturas por incumplimiento de requisitos previstos en el Reglamento, este Tribunal debe señalar que el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor señala lo siguiente:
…observa este Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en decisión número 395 de fecha 05 de febrero de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:
…este Tribunal se encuentra obligado a a.s.l.r. reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma. De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente sufriría las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.
…este Tribunal observa que la omisión del requisito comprendido en el literal k) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, relativo indicación del número de Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o del servicio, no es de aquellos que se pueden señalar como esenciales, por cuanto la Administración Tributaria los conoce al estar presente en el domicilio fiscal realizando la respectiva verificación fiscal, por lo que bien puede solicitar su número de inscripción, incluso la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y al realizar actuaciones hace mención al Registro de Información Fiscal (RIF).
…la falta de denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados, en el literal j) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resultando que este no es un requisito esencial a los efectos de la deducibilidad del crédito, por lo que aquellas facturas que omitan este requisito deben ser tomadas en cuenta para tales efectos.
Con semejante criterio debe ser tratado el incumplimiento del literal q) del Artículo 63, por cuanto la falta de separación del precio en nada impide a la Administración Tributaria controlar y conocer el monto de la operación y de la cuota tributaria, siendo improcedente el rechazo por este particular.
Igual comentario merece la omisión de la expresión de la tasa de cambio, puesto que con una simple operación aritmética se conoce la cantidad exacta en bolívares y la cuota tributaria, cantidades estas que por cierto debe discriminar el vendedor y no el receptor del servicio, siendo igualmente improcedente el rechazo por este particular.
Como quiera que las facturas objetadas fueron rechazadas únicamente por no cumplir con los requisitos mencionados este Tribunal, con fundamento en las motivaciones precedentes, declara improcedente el reparo efectuado con base en el rechazo de aquellas facturas que no den cumplimiento del literal j); k) y q), del tantas veces mencionado Artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la ausencia en el cumplimiento de lo establecido en el Parágrafo Tercero del mismo Artículo debiendo revocarse cualquier reparo que rechace la deducibilidad de créditos fiscales, pues los mismos no desnaturalizan por completo el objeto de ese documento y en consecuencia no se pierde el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. Así se declara.
(v) En cuanto al rechazo de créditos fiscales por facturas a nombre de terceros.
Durante la etapa probatoria, la recurrente sustituyó las facturas que en virtud de la ausencia de ciertos requisitos formales, fueron rechazados sus créditos, incluyendo aquellas que fueron emitidas a nombre de terceros por el Consorcio Jeca Paraguaná, por las cantidades de Bs. 49.320.000,00 y Bs. 39.950.901,25, lo cual era prueba suficiente, conjuntamente con lo asentado en los libros respectivo a las salidas de cantidades de dinero para honrar esas deudas, para probar el derecho a deducir el crédito fiscal.
No obstante, mediante prueba de experticia contable, sobre la cual la Administración Tributaria no realizó observación alguna, se estableció sobre este punto:
‘Para concluir el experto considera que la existencia del registro contable en los libros de Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos, S.A., así como la recepción por parte de esta, de las facturas emitidas por el Consorcio Jeca Paraguaná, evidencian la existencia de esta transacción efectuada entre las partes…’.
En este sentido, este Tribunal observa que la recurrente subsanó los errores de la factura y probó el egreso de las cantidades de la misma, convirtiendo estos como gastos propios y no de terceros, por lo que al ser soportados por ella le corresponde el disfrute del crédito fiscal. Se declara.
(vi) En relación con la eximente de responsabilidad tributaria por error de hecho y de derecho excusable que alega la recurrente, este sentenciador debe indicar que tal circunstancia no solo debe ser alegada sino que debe también ser suficientemente comprobada a través de los medios probatorios idóneos, los cual no ocurrió en el presente caso, razón por la cual se declara sin lugar este argumento de la contribuyente. Así se declara.
Por último en relación a las multas impuestas, este sentenciador ordena a la Administración Tributaria a calcular y liquidar las sanciones impuestas, en base a lo dispuesto en la parte motiva de la presente sentencia, es decir, en base a los incumplimientos cometidos por la indebida compensación de créditos tributarios. Así se declara.
…Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil JANTESA INGENIERÍA Y GERENCIA INTEGRAL DE PROYECTOS, S.A. (…).
…se ANULAN PARCIALMENTE los actos impugnados.
La Administración Tributaria deberá ajustar el reparo una vez firme la presente decisión
APELACIÓN En fecha 01 de noviembre de 2011 el abogado V.G.R., antes identificado, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en el que expresó lo siguiente:
…la presente controversia queda circunscrita a que esta Sala conozca y decida sobre la errónea interpretación de la doctrina judicial emanada de este M.T., contenida en la sentencia 023/2009 de fecha 02 de marzo de 2009.
Corresponde analizar las conclusiones a las que arribó el sentenciador cuando se pronunció acerca del ajuste de los créditos fiscales derivados de incumplimiento en los requisitos en las facturas.
…dichos ajustes se originaron por la omisión del requisito relativo a la indicación del número de Registro de Información Fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, falta de denominación o ausencia de señalamiento del domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, por falta de separación del precio y omisión de la expresión tasa de cambio, conforme lo dispuesto en los literales k), j) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
…la Administración Tributaria consideró que el incumplimiento de los requisitos esenciales en las facturas antes nombrados, y advertido mediante el procedimiento de verificación, le impide conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en las operaciones, porque si no está correctamente señalado el número de Registro de Información Fiscal, se le dificulta efectuar la notificación del adquirente del bien y la factura deja de ser fidedigna e idéntica consecuencia genera la omisión del domicilio fiscal del emisor de la factura. También podemos observar que dichas infracciones a la normativa en materia de facturación obstaculizan el seguimiento del proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque -justamente- se desconocen su nombre o razón social, su número de registro de información fiscal y cuál es su domicilio. (sic).
…esta representación judicial de la República reitera los fundamentos del acto administrativo por el cual se realizaron los ajustes a los créditos fiscales suficientemente señalados al inicio del presente escrito y manifiesta su desacuerdo con la escasa motivación expuesta en la sentencia objeto de apelación, toda vez que en ella no encontramos un análisis pormenorizado de cada uno de los requisitos incumplidos y la determinación de si éstos eran o no esenciales, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita. En consecuencia, consideramos que el fallo recurrido incurre en una errónea interpretación de la doctrina judicial de este M.T.. Así solicito sea declarado. (sic).
CONSIDERACIONES RESPECTO AL RECHAZO DE CRÉDITOS FISCALES POR FACTURAS A NOMBRE DE TERCEROS.
En cuanto al rechazo de créditos fiscales por facturas a nombre de terceros, indicó el juzgador que la recurrente subsanó los errores de la factura y probó el egreso de las cantidades, convirtiéndolos en gastos propios y no de terceros, por lo que al ser soportados por la contribuyente le corresponde el disfrute del crédito fiscal, siendo así decidido por el mencionado Tribunal, sobre este aspecto esta representación de la República debe observar:
…la utilización de las facturas a los fines indicados sólo será entre las personas intervinientes en la operación, por tanto, soporta el impuesto quien lo adquiera, teniendo derecho a utilizarlo. (sic).
La intransferibilidad del crédito fiscal significa que una persona con la condición de contribuyente ordinario, que no ha hecho adquisición alguna de un bien o servicio gravado, no puede utilizar o deducir de sus propios débitos el impuesto soportado por quien adquirió aquel bien o servicio, es decir, no puede valerse de los créditos propios de otro contribuyente. Sólo le serán admisibles los provenientes de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de su actividad económica habitual, según lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (sic).
…del análisis de los documentos que cursan en el expediente administrativo, se pudo constatar, tal como lo definió la fiscalización, que los montos estuvieron soportados en facturas a nombre de terceros, porque al apreciar el carácter personal de los créditos fiscales a los fines de su deducibilidad, las objeciones realizadas por la fiscalización fueron declaradas procedentes.
Sin embargo, el juzgador de instancia hizo referencia a la experticia contable evacuada, indicando que el contribuyente demostró la existencia de la transacción efectuada entre las partes, afirmando que el contribuyente subsanó los errores de la factura, probando el egreso de las cantidades, convirtiéndolos en gastos propios y no [de] terceros, siendo por ello el contribuyente beneficiario del crédito fiscal. (Agregado de la Sala).
Sobre este aspecto debe indicarse que independientemente que el contribuyente haya hecho uso de la prueba de experticia contable para demostrar que fueron egresos realizados por el contribuyente, ¿Por qué razón se emitieron en su oportunidad facturas a nombre de terceros, independientemente que tales egresos fueron asumidos por el propio contribuyente?, recordando que de los instrumentos probatorios considerados en su oportunidad por el funcionario de la Administración Tributaria al momento de realizar su labor fiscalizadora, representados en las facturas, evidenciaban que los egresos habían sido asumidos por terceros.
Ante tal circunstancia debe enaltecerse la validez y legalidad de los actos administrativos, ya que ellos en su debida oportunidad evidenciaron una circunstancia distinta a la analizada por el Juzgador de Instancia, la cual desencadenó en una conclusión diferente, representada en la declaratoria de procedencia de las objeciones fiscales, al determinar que fueron egresos incurridos por terceros y no propios. Así solicito sea declarado
Finalmente, pidió que sea declarada con lugar su apelación. Asimismo, manifestó que, de ser la decisión contraria a los intereses fiscales, sea dispensada del cobro de costas procesales.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado queda circunscrito a decidir, en primer lugar, acerca de la “…errónea interpretación de la doctrina judicial emanada de este M.T.…”, referida al análisis de la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, por cuanto -según su decir- los créditos fiscales soportados en las facturas objetadas no cumplían con los requisitos exigidos en el artículo 63 de su Reglamento. En segundo lugar, debe este Alto Tribunal pronunciarse sobre el rechazo de créditos fiscales por facturas a nombre de terceros. (Mayúsculas de la fuente).
Previamente a conocer de la apelación planteada, esta Sala observa que el a quo no se pronunció sobre la denuncia expuesta por la contribuyente, referida a la nulidad de los intereses compensatorios y la corrección monetaria, omisión que de verificarse su procedencia, acarrearía la nulidad de la sentencia apelada.
En tal sentido, el principio dispositivo por el cual se rige el derecho procesal civil encuentra su excepción en el proceso contencioso-administrativo, y específicamente el contencioso-tributario, en el que el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid. sentencias números 00674, 00429, y 00030 del 8 de mayo de 2003, 11 de mayo de 2004 y 25 de enero de 2012, casos Sílices Venezolanos C.A. SILVENCA, Industrias Azucareras S.C. C.A. y Total Clean C.A.), respectivamente.
A mayor abundamiento, resulta necesario traer a colación el criterio vinculante fijado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, a través de su sentencia N° 1355 del 5 de agosto de 2011, caso Agropecuaria Carenero, C.A., en el que se estableció que “…en el campo del derecho tributario, el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, responde a esa concepción del contencioso-administrativo, la cual se perfila como una jurisdicción protectora tanto del interés público que tutela la Administración, como de los derechos e intereses de los particulares, lo que es compatible con el sentido, propósito y razón del artículo 259 de la Constitución y conlleva a afirmar que el Juez contencioso tributario al igual que el Juez contencioso-administrativo se encuentra facultado para realizar pronunciamientos de condena de hacer o de no hacer en contra de la Administración, ordenar la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados e inclusive, sustituirse en el órgano o ente autor del acto anulado, a fin de proporcionar en sede judicial aquello a que tenía derecho el particular y que le fue negado o limitado en contrariedad con el Derecho”.
En el mismo orden de ideas, esta Sala, a través de la sentencia N° 2.638 del 22 de noviembre de 2006, caso Editorial Diario Los Andes, C.A, ratificada -entre otros- en el fallo N° 00194 de fecha 26 de febrero de 2013, caso Trouvay Cauvin de Venezuela C.A., precisó que todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en especial, de la jurisdicción contencioso-tributaria, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Constitución y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aun cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente, por cuya razón esta Sala considera necesario conocer de la aludida omisión. Así se establece.
Con relación al vicio de incongruencia negativa, ha establecido este Alto Tribunal, conforme a la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir cabalmente el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Al respecto, ya esta Sala en su sentencia N° 05406 del 4 de agosto de 2005, caso Puerto Licores, C.A., ratificada -entre otras- en las decisiones Nos. 00078, caso C.I.L.N., 01073, caso PDVSA Cerro Negro, S.A., 00776, caso CNPC Services Venezuela LTD, S.A. y 01126, caso Hildatex, C.A., de fechas 24 de enero, 20 de junio de 2007, 3 de julio y 1º de octubre de 2008, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, resaltando lo siguiente:
En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...
Lo anterior evidencia que la existencia del vicio de incongruencia negativa tiene lugar cuando se omite el estudio de alguna de las excepciones o defensas opuestas por las partes, que conlleva por vía de consecuencia al quebrantamiento del principio de exhaustividad contemplado en el artículo 243 ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, y a la nulidad del fallo conforme al artículo 244 eiusdem.
De la revisión exhaustiva de las actas procesales esta Sala observa que, en efecto, el a quo omitió pronunciarse sobre la solicitud expuesta por la contribuyente referida a la nulidad de los montos determinados por concepto de intereses compensatorios y la actualización monetaria, razón por la cual esta Sala anula la sentencia recurrida. Así se declara.
Anulado como ha sido el fallo recurrido, resulta inoficioso pronunciarse respecto de la apelación del Fisco Nacional, correspondiéndole a esta Sala, de conformidad con el artículo 209 del citado Código, decidir sobre los alegatos expuestos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, y al efecto observa:
La contribuyente, en su escrito recursorio denunció la ineficacia en la notificación de los actos impugnados, toda vez que “…las resoluciones y las planillas recurridas fueron entregadas en el domicilio de [su] representada el 18 de diciembre de 1998, a la ciudadana Analeida Castro, titular de la Cédula de Identidad N° 10.317.995, quien trabaja en el Establecimiento de [su] representada como empleada del Departamento de Impuesto de la Empresa, pero no es representante legal de la Empresa…”. (Agregados de la Sala).
Por su parte, la representación fiscal -en informes de primera instancia- solicitó la declaratoria de inadmisibilidad de recurso contencioso tributario, por cuanto -a su decir- había transcurrido el lapso de caducidad, en tal sentido, expresó lo siguiente:
La Administración Tributaria procedió a efectuar la notificación de las Resoluciones GCE-SA-R-9-289 y GCE-SA-98-290 de fechas 19-10-98 y sus correspondientes planillas de liquidación en fecha 18 de noviembre de 1998 en el domicilio de la empresa, en la persona de la ciudadana Analeida Castro, titular de la cédula de identidad N° 10.317.995, quien es empleada de la organización y como lo señala la recurrente trabaja en el departamento de Impuesto de la Empresa.
De lo anteriormente expuesto, se evidencia que la notificación fue efectuada en forma personal, de conformidad con lo previsto en el ordinal 3 del artículo 133 del Código Orgánico [Tributario de 1994], en consecuencia, el lapso para interponer el presente recurso comienza a contarse a partir del 20 de noviembre de 1998, ya que el día 18-11-98 no hubo despacho en el Tribunal Distribuidor, venciendo dicho lapso el 19 de enero de 1.999, razón por la cual, el presente recurso debe ser declarado inadmisible, por cuanto fue interpuesto en fecha 27-01-99…
Vista la relación que existe entre ambas denuncias, debe esta Sala analizarlas en conjunto, toda vez que este punto se circunscribe a precisar el momento a partir del cual surtió efectos la notificación de las resoluciones impugnadas y, en consecuencia, verificar si la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles que establece el artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
La notificación es un requisito necesario para la eficacia de los actos administrativos, mediante la cual la Administración le comunica a los destinatarios del acto administrativo cuyos derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos puedan estar afectados, sobre su contenido y efectos, a fin de permitirles conocer los mecanismos que consideren idóneos en defensa de sus derechos e intereses.
Dicha actuación administrativa viene a constituir una manifestación del derecho a la defensa del contribuyente frente a las acciones de la Administración Tributaria, ya que de esa manera se garantiza que éste conozca del contenido de todo acto administrativo de efectos particulares que pueda afectar sus derechos legítimos, incluso aquéllos que sean de mero trámite, tal como lo prevé el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis (artículo 161 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 171 del aludido texto legal de 2014).
En razón de lo anterior, se evidencia que por imperio de la Ley, la notificación debe practicarse bajo ciertas reglas previstas en los artículos 133 y 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales disponen lo siguiente:
Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:
Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.
2. Por correspondencia postal certificada o telegráfica, dirigida al contribuyente o responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tributaria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.
Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio.
4. Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código o cuando fuere imposible efectuar notificación personal, por correspondencia o por constancia escrita. La notificación por aviso se hará mediante publicación que contendrá un resumen del acto administrativo correspondiente. Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los periódicos de mayor circulación de la capital de la República o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Deberá igualmente fijarse el referido aviso en el domicilio del contribuyente o responsable si fuere conocido, o a falta de tal conocimiento en el último domicilio, de lo cual se dejará constancia en el expediente
Artículo 134.- Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.
Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surgirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada
A tal efecto, cuando la notificación deba practicarse a personas jurídicas, el artículo 136 del referido Código establece quiénes son los facultados para representar a dichos entes, en los términos siguientes:
Artículo 136.- El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades. (…)
De las normas previamente transcritas, se evidencia que el principio general en materia tributaria es la notificación personal, vale decir, aquélla practicada directamente en la persona del contribuyente o responsable; asimismo, en caso de ser la contribuyente una sociedad civil o mercantil, la notificación se hará en alguna de las personas indicadas en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin que las disposiciones establecidas en estatutos o actas constitutivas limiten de forma alguna las facultades para la verificación de tal notificación por parte de las personas allí referidas. (Vid. sentencia N° 00922 del 6 de agosto de 2008, caso: Operaciones al Sur del Orinoco C.A.).
A tal efecto, de las actas procesales se evidencia que tanto la contribuyente como la representación fiscal reconocen que la notificación fue practicada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 133 numeral 3, del referido Código, por lo que tal como lo establece la mencionada norma, el acto administrativo debió ser entregado mediante constancia escrita por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio de la contribuyente o responsable.
Visto lo anterior, se observa que este tipo de notificación consagra al domicilio como un vínculo o factor de conexión entre la Administración Tributaria que emite el acto administrativo y el contribuyente como destinatario o receptor del mismo, a través de constancia escrita entregada por un funcionario competente.
En tal sentido, se observa de las resoluciones recurridas (folios 74 y 190 de la pieza N° 1 del expediente), tal como se indicara en el recurso contencioso tributario, que la notificación se llevó a cabo el día 18 de noviembre de 1998; sin embargo, ésta no fue realizada en persona con la cualidad para representar a la contribuyente de acuerdo a lo previsto en el artículo 136 eiusdem, ya que la persona que se dio por notificada, tal como se desprende del acto administrativo impugnado, es la ciudadana Analeida CASTRO (cédula de identidad N° 10.317.995), quien se identificó como empleada del departamento de impuestos de la empresa.
A tal efecto, este M.T. aprecia que la notificación del acto administrativo recurrido no se efectuó de forma personal, al no constar en autos que fuera realizada a la contribuyente en la persona de su apoderado judicial, gerente, director, administrador, ni de otro empleado con facultad para representarla, por lo que resulta aplicable al presente asunto la previsión contenida en el artículo 134 aparte único del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual contempla -en tales casos- el diferimiento de los efectos de la notificación hasta el décimo día hábil siguiente a su verificación.
Visto lo precedentemente expuesto, se reitera el criterio de esta Sala, según el cual, el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el dispositivo normativo antes referido, está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa mediante los recursos respectivos, una vez que transcurra el plazo de diez días hábiles previsto en dicha norma. (Vid. sentencias Nos. 02677, 00257, 01476, 01570, 01466 y 00151 de fechas 14 de noviembre de 2001, 25 de febrero de 2003, 14 de agosto de 2007, 10 de diciembre de 2008, 14 de octubre de 2009 y 11 de febrero de 2010, casos: Sucesión A.H.J., Unidad Regional Acarigua Plásticos, (URAPLAST) C.A., Merinvest, C.A., Galletera Tejerías, S.A., Distribuidora Proavanca, C.A. y Boc Gases de Venezuela C.A., respectivamente). Por lo tanto, la notificación practicada el 18 de noviembre de 1998 tiene plena eficacia, desestimándose la denuncia planteada por la contribuyente. Así se decide.
Precisado lo anterior, pasa la Sala a pronunciarse sobre la tempestividad del recurso contencioso tributario interpuesto contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, identificadas con los alfanuméricos GCE-SA-R-98-289 y GCE-SA-R-98-290 de fecha 19 de octubre de 1998 -notificadas el 18 de noviembre del mismo año- dictadas por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En tal sentido, la normativa aplicable ratione temporis al caso de autos, es la prevista en el artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual establece el lapso para ejercer el recurso contencioso tributario, en los términos siguientes:
Artículo 187.- El lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerárquico en caso de denegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que decidió expresamente el mencionado Recurso
En el mismo orden de ideas, el artículo 192 eiusdem consagra las causales de inadmisibilidad del aludido recurso, el cual dispone lo que a continuación se transcribe:
Artículo 192.- Recibido el Recurso y una vez que la Administración Tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de los diez (10) días continuos siguientes, lo admitirá o declarará inadmisible.
a) Caducidad del plazo para ejercer el Recurso...
De las normas parcialmente transcritas, se observa la existencia de un lapso de caducidad de veinticinco (25) días hábiles previsto para la interposición del recurso contencioso tributario, contados a partir de la notificación del acto que se impugna.
En este contexto, se reiteran en este fallo los criterios jurisprudenciales de esta Sala en cuanto a que la institución de la caducidad se encuentra íntimamente vinculada a la existencia de un plazo perentorio establecido en la Ley, para el ejercicio de un derecho, de una facultad o de una potestad, transcurrido el cual ya no es posible su ejercicio, y que es el transcurso del plazo fijado en el texto legal, que opera y produce en forma directa, radical y automática, la extinción del derecho. (Vid. sentencia N° 05535 de fecha 11 de agosto de 2005, caso Empresas G&F, C.A., criterio reiterado -entre otros- en el fallo N° 01795 del 15 de diciembre de 2011, caso Palo Grande Casa de Bolsa C.A.).
A tal efecto, se observa del cómputo de los días de despacho certificados por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando en funciones de Distribuidor (folios 403 y 404 de la pieza N° 4 del expediente), se dejó constancia que desde el 2 de diciembre de 1998 (“fecha en que se hizo efectiva notificación del acto”) hasta el 27 de enero de 1999 (fecha en que la contribuyente interpuso ante el referido órgano jurisdiccional el recurso contencioso tributario), transcurrieron veintidós (22) días hábiles, por lo que debe considerarse ejercido de manera tempestiva, toda vez que fue incoado dentro del lapso de veinticinco (25) días de despacho establecido al efecto por el artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por tal razón, este Alto Tribunal declara improcedente la denuncia que sobre la caducidad expusiera la representación fiscal. Así se decide
1.- Nulidad de los actos impugnados por incompetencia del funcionario.
La representación judicial de la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A. alegó que todos “…los actos administrativos están viciados de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la LOPA, que consagra como uno de los supuestos que dan lugar a la nulidad absoluta de los actos de la Administración…”.
Continuó exponiendo que “…en el presente caso, el reglamento que contiene la voluntad y/o la autorización que debía dar el Presidente de la República como reglamentista, no estableció nada sobre la delegación de la atribución. Sino por el contrario, determinó de manera expresa la obligación del Ministerio de Hacienda de organizar técnica y funcionalmente el SENIAT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 363 de fecha 28-09-94, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30-09-94”.
A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala en la sentencia Nº 1.088 de fecha 20 de junio de 2007; caso ICA Industrial de Venezuela, C.A., ratificada en el fallo N° 00505 del 29 de abril de 2009, caso La Casa del Contraenchapado, C.A., en las que estableció lo siguiente:
…la mencionada Resolución N° 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Carta Magna, ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, por cuanto fue dictada por disposición del Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para Economía y Finanzas), en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y en virtud de lo cual el Superintendente Nacional Tributario es competente para emitir tal Resolución.
Igualmente, esta M.I. considera que al ser improcedente la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32, que también resulta jurídicamente inviable el alegato sobre la incompetencia de los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional; tal como se ha afirmado en el fallo antes mencionado.
Del fallo parcialmente transcrito, se evidencia que, contrariamente a lo alegado por la contribuyente, no se verifica la incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, para dictar las Resoluciones Culminatorias de los Sumario Administrativo identificadas con los alfanuméricos GCE-SA-R-98-289 y GCE-SA-R-98-290, toda vez que dicho funcionario actúa “por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional…”, por tanto se desestima el argumento que sobre este particular planteara la representación judicial de la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A. Así se declara.
2.- Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al negar la compensación opuesta.
La Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, declaró improcedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A., toda vez que “…de la revisión fiscal practicada a los libros y registros contables, facturas y demás documentos, se determinó que para los períodos de imposición Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1994 y Mayo de 1996, la contribuyente compensó deudas líquidas y exigibles originadas por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con créditos también líquidos y exigibles por concepto de retenciones de Impuesto sobre la Renta que tenía con el Fisco Nacional por las cantidades de Bs. 802.813,00, Bs. 19.304.213,00, Bs. 14.846.052,00, Bs. 7.749.153,00, 110.000.000.00, respectivamente”.
Por su parte, la contribuyente en su escrito recursorio alegó que la interpretación que la Administración Tributaria le da al referido artículo “…conlleva a un resultado ilógico y absurdo, por cuanto no tiene ningún sentido ni utilidad el señalar que si un contribuyente es acreedor del Fisco por haber cancelado impuestos en exceso, y el resultado de su declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor determina un impuesto a pagar, (…) puesto que están presentes en tal situación, los presupuestos necesarios y lógicos para la procedencia de la compensación, tales como acreencias y deudas recíprocas entre el contribuyente y el mismo sujeto activo, ambas líquidas y exigibles, no prescritas, por lo que resultaría lógico el admitir la procedencia de la compensación en tal situación”.
Frente a los planteamientos expuestos, esta Sala observa que la figura de la compensación es uno de los medios de extinción de las obligaciones que ocurre cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio y hasta la concurrencia de sus montos, cuando dichas deudas resultan homogéneas, líquidas y exigibles. Tal institución jurídica, se encuentra desarrollada en nuestro ordenamiento jurídico positivo en el artículo 1.331 del Código Civil, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellos una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes
Al producirse la compensación, se extinguen recíprocamente las obligaciones entre ambas personas, hasta la concurrencia de la deuda de menor cuantía, liberándose total o parcialmente de la obligación que tenía el uno respecto al otro.
Los requisitos de la compensación legal previsto en nuestro Código Civil y reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia, son los que a continuación se describen:
- Homogeneidad: se refiere al objeto de la deuda, es decir, no se pueden compensar legalmente cosas de diferente naturaleza. Existe homogeneidad cuando las deudas tienen por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.
- Simultaneidad: establece que las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.
- Liquidez: tiene que ver con la identificación y cuantificación del crédito, en otras palabras, se conoce sin duda lo que se debe y la cantidad debida.
- Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, así como aquellas obligaciones que se encuentren prescritas, por cuanto éstas no son judicialmente demandables.
- Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra. (Vid. sentencia Nº 00559 de fecha 3 de abril de 2001, caso C.A. Editora El Nacional, ratificada, entre otras, en las decisiones identificadas con los Nos. 00363 del 11 de marzo de 2003 y 01469 del 19 de noviembre de 2008; casos: Asea Brown Boveri, S.A. y Consorcio Térmico, S.A. (CONTERSA), respectivamente).
En materia tributaria, la compensación es uno de los medios de extinción de las obligaciones, acogiendo para su procedencia los mismos requisitos de homogeneidad, simultaneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad contemplados en materia civil.
Para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, en su inicio estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil, como en el artículo 5 de la derogada Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:
Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse
Posteriormente, a través de las previsiones contenidas en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1974, 1978 y 1982 sobre el impuesto retenido en exceso pagado en las declaraciones estimadas, el legislador se orientó a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; es así, que con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, su artículo 46 estableció de manera formal la institución de la “compensación tributaria”. (Vid. sentencia Nº 01615 de fecha 21 de junio de 2006, caso Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.).
Precisado lo anterior, debe esta Sala a los fines debatidos determinar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, al tratarse de una compensación opuesta por la contribuyente, en razón de “…deudas líquidas y exigibles originadas por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…”, “…para los períodos de imposición Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1994 y Mayo de 1996…”, “…con créditos también líquidos y exigibles por concepto de retenciones de Impuesto sobre la Renta”.
El artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:
Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria
De la norma transcrita, resulta claro que la compensación de la obligación tributaria opera entre el sujeto activo y el pasivo de la obligación tributaria, cuyas deudas sean líquidas, exigibles y no prescritas.
En el caso bajo estudio, la situación jurídica planteada es la procedencia de la compensación entre impuestos indirectos frente a impuestos directos, a cuyos fines se deben a.l.a.2. 30 y 36 de las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nos. 4.793 Extraordinario del 28 de noviembre de 1994 y 36.095 del 27 de noviembre de 1996), cuya errónea interpretación fue denunciada por la representación judicial de la contribuyente. Tales artículos en ambas leyes son de idéntica redacción y disponen lo siguiente:
Artículo 29.- Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos y sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley
Artículo 30.- El impuesto causado a favor del Fisco Nacional, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustado si fuere el caso, que legalmente corresponde al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición
Artículo 36.- Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que se traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total
De las normativas supra transcritas, esta Sala evidencia lo siguiente: 1) El crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional. 2) El lapso de tiempo durante el cual se debe determinar el monto a pagar al Fisco Nacional viene determinado por cada mes calendario, en donde el contribuyente para concretar el monto que efectivamente debe pagar, deducirá al total de los débitos fiscales, los créditos fiscales a que tenga derecho. 3) Si el monto del impuesto pagado (crédito fiscal) es superior al del impuesto cobrado (débito fiscal) dentro del lapso anteriormente indicado, la diferencia se convierte en un crédito fiscal que puede ser traspasado al próximo período de imposición.
En este contexto, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial que sobre la naturaleza del tributo al consumo objeto de análisis, ha sostenido este M.T., al determinar que el mismo es un impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, y que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes. De igual manera, dicho impuesto incide sobre las distintas fases de la producción y distribución de los bienes y servicios, aplicándose en cada una de las operaciones que se efectúen en el proceso de producción, distribución y comercialización.
Asimismo, el referido tributo contempla un mecanismo específico para hacer operativa su traslación, en consecuencia, la cantidad que el contribuyente debe pagar se determina por la diferencia entre el impuesto cargado o trasladado a otros contribuyentes o al consumidor final (débito fiscal) y el impuesto efectivamente soportado por las importaciones y demás adquisiciones, así como por los servicios recibidos (crédito fiscal). (Vid. sentencia Nº 00559 del 29 de marzo de 2001, caso C.A. Editora El Nacional).
Con relación a lo anterior, esta Sala mediante sentencia N° 01128 de fecha 4 de mayo de 2006, caso: Interlago Transport, C.A., sostuvo lo que sigue:
Considerando la argumentación que antecede y los hechos que informan al debate de autos, debe este Supremo Tribunal adoptar el criterio expuesto por el apelante para aseverar la improcedencia de la compensación en el ámbito descrito, ya que si el fin último del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del impuesto a la renta, contra la cuota tributaria que se genera por el valor agregado incorporado en cualquiera de las etapas del circuito económico. De allí que, del propio texto del Parágrafo Primero del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario, surge incuestionable el espíritu y propósito del codificador tributario, cuando en él consagró la imposibilidad de oponer este particular medio de extinción de la obligación tributaria en el ámbito de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta
De esta manera, reitera esta Sala la improcedencia de la compensación de la cuota tributaria del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (impuesto indirecto) con otros impuestos, específicamente para el caso objeto de estudio, con créditos provenientes de retenciones pagadas en exceso por concepto de impuesto sobre la renta (impuesto directo).
Por su parte, el legislador en el artículo 46 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 1994, incluyó de manera expresa la prohibición de oponer la compensación en los impuestos indirectos, sin distinguir sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia; es decir, como elemento técnico para la determinación de la cuota tributaria o como un crédito tributario a favor de la contribuyente, con relación a lo cual, esta Sala Político-Administrativa ha sostenido:
…cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable ratione temporis.
Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos
. (Sentencia Nº 559 de fecha 03 de abril de 2001, caso: C.A. Editora El Nacional).
En razón de lo anterior, se puede apreciar que la administración tributaria consideró que al no existir reciprocidad en las deudas provenientes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, con las retenciones pagadas en exceso del impuesto sobre la renta, realizó una interpretación lógica y sistemática de los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 29 de las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nos. 4.793 Extraordinario del 28 de noviembre de 1994 y 36.095 del 27 de noviembre de 1996, aplicables ratione temporis), diferenciando de manera clara el mecanismo mediante el cual ocurre el traslado de los “créditos” y “débitos” fiscales. En consecuencia, considera esta Sala que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado, por lo que resulta improcedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A., de los créditos fiscales líquidos y exigibles, derivados de pagos en exceso por retenciones en materia de impuesto sobre la renta, contra las cantidades a pagar por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos fiscales de los meses de septiembre (Bs. 802.813,00) hoy Bs. 802,81, octubre (Bs. 19.304.213,00) hoy Bs. 19.304,21, noviembre (14.846.052,00) hoy Bs 14.846,05, diciembre de 1994 (Bs. 7.749.153,00) hoy Bs. 7.749,15, mayo de 1996 (Bs. 110.000.000,00) (hoy Bs. 110.000,00). Así se declara.
3.- Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, al rechazar indebidamente el reconocimiento de los créditos fiscales solicitados.
La Administración Tributaria constató que “…la contribuyente incluyó dentro de sus créditos fiscales deducidos para los períodos de imposición Enero, Febrero Marzo, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1995; Enero, Febrero Marzo, abril y Mayo de 1996, las cantidades de Bs. 267.238,00, Bs. 310.093,00, Bs. 1.155.026,00, Bs. 3.265.339,00, Bs. 5.809.262,00, Bs. 3.395.465,00, Bs. 1.147.409,00, Bs. 1.260.481,00, Bs. 10.487.202,00, Bs. 4.837.616,00, Bs. 5.375.273,00, Bs. 5.507.946,00, Bs. 5.577.787,00, Bs. 47.230.751,00, Bs. 59.587.493,00 y Bs. 553.979,00, respectivamente…”.
En tal sentido, determinó que dichos montos corresponden “…a impuestos soportados en facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…”, razón por la cual, el órgano fiscal procedió a rechazar las deducciones requeridas por los montos y períodos fiscales antes identificados.
Por su parte, la representación judicial de la contribuyente expresó que “…es verdaderamente injusto que [su] representada no pueda deducir unos créditos fiscales (…), por cuanto alguna de las facturas contienen unos simples errores materiales, los cuales, son atribuibles exclusivamente a los proveedores y no a ella, y cuando de dichas facturas se evidencia que efectivamente se realizó la operación, y que además [su] representada soportó el impuesto, es decir, son facturas fidedignas por cuanto la Administración Tributaria no cuestiona la existencia o no de la operación, sino que no cumplieron con ciertos requisitos que debe contener la factura establecidos en el artículo 63…” antes referido. (Agregado de la Sala).
A los fines del análisis sobre la objeción de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, resulta pertinente transcribir a continuación las normativas en que se fundamentó la Administración Tributaria para proceder a su rechazo, de lo cual se concluirá si dichas faltas impiden el control fiscal dicho órgano impositivo, y a tal efecto observa:
El artículo 28 de las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nos. 4.793 Extraordinario del 28 de noviembre de 1994 y 36.095 del 27 de noviembre de 1996 (redactadas en similares términos), establece lo siguiente:
No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario
El artículo 63 literales j, k, q y Parágrafo Tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.872 del 28 de diciembre de 1994), dispone:
Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura
En relación a este particular, esta Sala se pronunció en la sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: HILADOS FLEXILON, S.A., al determinar:
Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.
En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.
Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente. (Resaltado de la Sala).
En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta de los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.
Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales
En consecuencia, cada caso debe ser examinado particularmente a fin de precisar cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido sostenido por esta Sala en diversos fallos, entre ellos el N° 04581 del 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar Del Centro C.A. (CEPOCENTRO) y en sentencia N° 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso Materiales De Plomería, C.A. (MAPLOCA), ratificada -entre otros- por las sentencias Nros. 00890 del 23 de septiembre de 2010, caso Transporte Vison, C.A. (TRANSVICA) y 00261 del 28 de marzo de 2012, caso Distribuidora Sonográfica S.A., bajo los términos siguientes:
…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.
A partir del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, pasa esta Sala a examinar las facturas rechazadas por la fiscalización por los presuntos incumplimientos de los requisitos legales y reglamentarios referidos anteriormente.
En tal sentido, esta Sala observa que corre inserto del folio 240 al 311 de la pieza N° 1 del expediente judicial, el Acta de Fiscalización identificada con el alfanumérico GCE-DF-0320/96-09 del 12 de noviembre de 1997, en la que la Administración Tributaria dejó constancia de la fiscalización practicada en la sede de la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de abril de 1996, cuyo estudio arrojó como resultado el rechazo de los créditos fiscales solicitados por la cantidad -en moneda actual- de ciento cincuenta y seis mil trescientos ocho bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 156.308,36), al detectar en un conjunto de facturas con omisiones legales y reglamentarias, referidas a:
1) Deducción de créditos fiscales a nombre de terceros. (artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor).
2) Falta de denominación o razón social y domicilio del adquirente del bien o receptor del servicio (literal j del artículo 63 del Reglamento).
3) Falta del número de inscripción del adquirente en el registro de contribuyentes (literal k del artículo 63 del Reglamento).
4) No especificación en forma separada del precio del monto y del impuesto (literal q del artículo 63 del Reglamento).
5) No especificación del monto equivalente en moneda nacional en las facturas que se encuentran expresadas en moneda extranjera. (parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento).
6) No presentó el original de la factura N° 96HP03052, emitida por la empresa Covein, S.A. el 18 de marzo de 1996 (segundo párrafo del artículo 62 del Reglamento).
Visto lo anterior, debe esta Sala traer a colación su criterio reiterado en relación a este particular, establecido en el fallo Nº 00413 del 14 de marzo de 2007, caso BIMBO DE VENEZUELA C.A., en el que determinó lo que a continuación se transcribe:
Para el período de imposición de Mayo de 1996, la fiscalización le rechazó a la contribuyente un grupo de facturas por un monto de Bs. 1.060.540,00 de base imponible y Bs. 132.567,50 de créditos fiscales rechazados por no contener: a) el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; b) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio; c) el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes y d) la condición de la operación. De todos estos requisitos considera la Sala que el esencial a los fines de que la Administración Tributaria controle el débito fiscal correspondiente, es el referido a la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, que en el caso de autos es la misma contribuyente, datos que la Administración Tributaria señaló en el procedimiento de fiscalización. Por esta razón procede la deducción del crédito fiscal por Bs. 132.567,50. Así se declara.
Para el período de imposición de Agosto de 1996, la fiscalización le rechazó a la contribuyente un grupo de facturas por un monto de Bs. 5.446.289,78 de base imponible y Bs. 855.507,76 de créditos fiscales rechazados, por no contener: a) la denominación ‘factura’; b) la numeración consecutiva y única; c) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio; d) el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes; e) la indicación del subtotal correspondiente al precio neto gravado; y f) la especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional. Considera la Sala que el requisito previsto en el literal q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, sí es esencial para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, es decir la especificación en forma separada del precio o remuneración, del monto del impuesto según alícuota general aplicable, por lo que su omisión acarrea el rechazo del crédito fiscal correspondiente. Por estas razones procede la deducción del crédito fiscal por Bs. 134.781,45, e improcedente el crédito fiscal por Bs. 720.726,31, por faltar el requisito previsto en el literal q) del artículo 63 eiusdem. Así se declara. (Resaltados de la Sala).
Asimismo, se observa que en un caso similar al de autos, esta Sala a través de la sentencia N° 01464 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso Plumrose Latinoamericana, C.A., decidió lo siguiente:
Para el período de imposición correspondiente al mes de enero de 1995, la fiscalización rechazó a la contribuyente un conjunto de facturas, que en total ascienden a la suma de Bs. 1.913.280,76 y U.S. $ 26.190,00, de base imponible, así como Bs. 756.480,24, en calidad de créditos fiscales rechazados en razón de no contener: a) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyente (R.I.F.) y domicilio fiscal del vendedor; b) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y domicilio fiscal del mismo; c) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.); d) Número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y por expresión de la factura en moneda extranjera (dólares americanos); y e) Número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.) y número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.).
Ahora bien, de todos los requisitos omitidos en las facturas rechazadas durante el período en cuestión, estima la Sala que las dos únicas omisiones capaces de obstaculizar efectivamente la percepción del débito fiscal correspondiente por parte de la Administración Tributaria, son las relativas a: i) la falta del número de inscripción del adquirente del bien o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), y su domicilio fiscal; y ii) la falta del número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), aunado a la falta de mención del número de inscripción del adquirente o receptor del servicio en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.). (Resaltado de la Sala).
Sin embargo, respecto de la primera de las omisiones antes enunciadas, destaca esta Alzada que si bien la prenombrada inadvertencia sería en principio capaz de comprometer la percepción del respectivo débito fiscal por parte del ente tributario, al tratarse el adquirente del bien o receptor del servicio, de la misma empresa accionante en el caso de autos, y al haber expresado la Administración Tributaria estos datos (número de R.I.F. y domicilio fiscal) en el propio procedimiento de fiscalización, se evidencia que no existe impedimento alguno para que ésta obtenga de los respectivos proveedores las cantidades adeudadas en calidad de impuesto, que dieron origen a los créditos fiscales deducidos por la contribuyente accionante. En consecuencia, procede la deducción de los créditos correspondientes. Así se declara.
Con relación a la segunda de las omisiones evidenciadas por la fiscalización en otro grupo de facturas emitidas en el período fiscal examinado, se observa que éstas sí comprometen la percepción del débito correspondiente, por cuanto no precisa el comprobante fiscal si el proveedor de los bienes y servicios adquiridos por la recurrente, es a su vez otro contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual es requisito sine que non para que proceda la deducción del pretendido crédito fiscal. Por consiguiente, no procede la deducción de los créditos fiscales rechazados por la fiscalización. Así se declara.
Adicionalmente, resulta necesario destacar que la expresión del comprobante fiscal en moneda extranjera no constituye impedimento suficiente para la percepción de los débitos fiscales, pues a efectos de determinar el monto adeudado en calidad de impuesto por las operaciones comerciales gravables que se reflejan en las facturas respectivas, sólo se haría necesario precisar el tipo de cambio vigente para la fecha en que se llevaron a cabo dichas operaciones (vid. artículo 23 [de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994]), para luego poder calcular los montos generados por concepto de impuesto. (Agregado de la Sala).
En conclusión, se revocan los reparos relativos al rechazo de los créditos fiscales formulados durante el período fiscal correspondiente al mes de enero de 1995, en razón de los fundamentos expresados anteriormente, con excepción de los sustentados en la falta de mención de la inscripción del emisor de la factura y del adquirente del bien o receptor del servicio, en el Registro de Contribuyentes (R.I.F.), los cuales se confirman. Así se declara
Por su parte, el abogado Alberto ARTEAGA ESCALANTE (INPREABOGADO N° 48.155), actuando como apoderado judicial de la contribuyente, con el objeto de enervar la pretensión fiscal en el marco del recurso contencioso tributario interpuesto, consignó en fecha 12 de agosto de 1999 escrito de promoción de pruebas (folios 3 al 154 de la pieza N° 2 del expediente), en el que manifestó: “…produzco en original las facturas emitidas a mi representada por sus proveedores subsanando errores de forma y que sustituyen las facturas que a continuación se mencionan que fueron rechazadas por la Administración Tributaria”.
Del aludido acervo probatorio la Sala evidencia un conjunto de facturas “sustitutivas” de aquéllas que originalmente fueron revisadas por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización, en las que se observa:
1) Fechas de emisión ulteriores respecto de las originales.
2) No están debidamente certificadas por los proveedores de los bienes o prestadores de servicios.
3) En ninguna de ellas se observa sello húmedo.
4) Algunas facturas aparecen firmadas, sin que conste en autos la verificación sobre la autenticidad de las rúbricas en ellas estampadas, lo cual hace imposible determinar que dichas firmas pertenecen a los verdaderos representantes de las empresas emisoras.
5) En todas aparece una nota marginal, por medio de la cual se pretende “subsanar” las omisiones detectadas por las autoridades fiscales.
A tal efecto, es criterio de esta Sala que documentales como las promovidas por la contribuyente (facturas “sustitutivas”), sobre las cuales no se verificó su origen y veracidad de contenido por medio probatorio idóneo, deben ser excluidas del análisis probatorio, en razón del principio de alteridad que rige en materia de pruebas, el cual proclama que nadie puede fabricarse un medio probatorio para sí mismo, de manera intencional y posterior a los hechos debatidos en el proceso, sin la posibilidad de un control por la otra parte y sin ningún tipo de autenticidad. (Vid. sentencia N° 0233 del 27 de febrero de 2008, caso: Administradora Cedíaz C.A., ratificada en el fallo N° 01242 del 13 de octubre de 2011, caso Corporación Lantana C.A.).
Por tal razón -a juicio de este M.T.- las referidas facturas “sustitutivas” carecen de valor probatorio, toda vez que la sociedad mercantil Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A. pretendió enervar el contenido de la actuación fiscal, valiéndose de documentos diferentes a los revisados por el funcionario actuante en la fiscalización practicada. Para este M.T., la contribuyente debió sustentar sus alegatos en referencia a potenciales inobservancias de la actuación fiscal sobre las facturas primigenias y no en elementos novedosos que no formaron parte de la controversia de autos; en tal sentido, se declara improcedente la denuncia que sobre el vicio de falso supuesto de derecho expusiera la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.
Respecto de la experticia promovida por la contribuyente, esta Sala -al igual que el punto anterior- arriba a una similar conclusión, toda vez que el examen llevado a cabo por los prácticos fue realizado sobre el contenido de las facturas “sustitutivas” previamente analizadas, razón por la cual no le otorga valor probatorio. Así se declara.
- Intereses compensatorios y corrección monetaria.
Respecto a la determinación efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente por concepto de intereses compensatorios y corrección monetaria, esta Sala considera que la misma resulta improcedente en razón de la inconstitucionalidad de la norma prevista en el artículo 59 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 1994, declarada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se anulan las cantidades liquidadas por tales conceptos, debiendo la Administración Tributaria calcular y liquidar nuevamente el impuesto debido por el incumplimiento de deberes formales verificados en autos, sin tomar en cuenta los intereses compensatorios ni la corrección monetaria. Así se declara
- Eximente de responsabilidad penal tributaria.
La representación judicial de la contribuyente alegó que “…las sanciones impuestas a [su] representada por supuestas violaciones de las normas de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, resultan improcedentes por aplicación de las circunstancias eximentes de sanción previstas en el COT”. (sic).
En razón de lo anterior, esta Sala considera necesario transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, cuyo texto es el siguiente:
Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
Vista la precedente transcripción, este Alto Tribunal ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso Cervecería Polar C.A., entre otras).
De lo expuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos S.A., se observa que en lo relativo a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, la recurrente no aportó a los autos elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala establecer con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal, a los efectos de determinar la procedencia de la dispensa requerida. De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, juzga esta Sala ajustadas a derecho las sanciones pecuniarias impuestas, por cuanto no se verifica la eximente alegada. Así se declara.
En virtud de las consideraciones que anteceden, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida sociedad de comercio. En consecuencia, firmes: 1) El rechazo de la compensación de créditos opuestos. 2) El reparo relativo al rechazo del crédito fiscal por incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, cuyo monto asciende a la cantidad total -en moneda actual- de ciento cincuenta y seis mil trescientos ocho mil bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 156.308,36). Se anula la determinación hecha por concepto de intereses compensatorios y corrección monetaria. Así se declara.
- Se ANULA la sentencia definitiva N° 023/2009 del 2 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por incurrir en el vicio de incongruencia negativa, en consecuencia, INNECESARIO conocer del recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia, del acto impugnado:
2.1.- Quedan FIRMES:
2.1.1.- El rechazo de la compensación de créditos opuestos.
2.1.2.- El reparo relativo al rechazo del crédito fiscal por incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, cuyo monto asciende a la cantidad total -en moneda actual- de ciento cincuenta y seis mil trescientos ocho mil bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 156.308,36).
2.2.- Se ANULA la determinación hecha por concepto de intereses compensatorios y corrección monetaria.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo decidido en este fallo.
En cinco (05) de noviembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01277, la cual no está firmada por el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, por motivos justificados
Decisión nº PJ0072010000178 de Juzgado Septimo Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Transito de Caracas, de 26 de Noviembre de 2010

References: artículo 92
 artículo 20
 artículo 63
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 Artículo 134
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 Artículo 94
 Resolución 
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 Artículo 46
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 Artículo 28
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 Artículo 63
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 artículo 54
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 artículo 12
 artículo 327
 artículo 259
 artículo 243
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 artículo 244
 artículo 209
 artículo 133
 artículo 187
 artículo 132

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Artículo 134
 artículo 136

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 artículo 192

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 artículo 46
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Artículo 1
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 artículo 5

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Artículo 29

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Artículo 36
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 artículo 63
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 artículo 108
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 artículo 23
 artículo 59
 artículo 79

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Decisión nº