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Timestamp: 2020-01-27 15:13:39+00:00

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Steuerhinterziehung | Der Steuerberater – in der Haftung, als unverdächtiger Dritter und als Zeuge vor Gericht
Der Steuerberater - in der Haftung, als unverdächtiger Dritter und als Zeuge vor Gericht
von RA Diana Durst, FA für Steuerrecht, Carlé_Korn_Stahl_Strahl Rechtsanwälte Steuerberater, Köln
| Der steuerliche Berater kann nicht nur wegen Beihilfe strafrechtlich verfolgt werden (Durst, PStR 08, 235), er kann auch wegen der verkürzten Steuern nach § 71 AO in Haftung genommen werden. Darüberhinaus dürfen die Wohnung oder Kanzleiräume des Beraters als unverdächtigem Dritten (§ 103 StPO) durchsucht und Unterlagen beschlagnahmt werden. Letztlich kann der Steuerberater auch in einem gerichtlichen Verfahren gegen seinen Mandanten als Zeuge vernommen werden, wobei ihm ein umfassendes berufsrechtliches Zeugnisverweigerungsrecht nach § 51 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 StPO zusteht. |
1. Das steuerliche Haftungsrisiko
Nach § 71 AO haftet nicht nur der Täter für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Hinterziehungszinsen, sondern auch derjenige, der an der Steuerhinterziehung eines anderen beteiligt ist. Unerheblich ist dabei, ob die Steuerhinterziehung durch aktives Tun oder durch Unterlassen verwirklicht worden ist. Die grob unrichtige Erfassung der steuerlichen Einnahmen des Mandanten kann schon dazu führen, dass eine Täterschaft des Beraters zu bejahen ist (BFH 19.12.02, IV R 37/01, INF 03, 321). Bereits eine abweichende Rechtsauffassung des steuerlichen Beraters gegenüber der Finanzbehörde kann steuerstrafrechtlich relevant werden, wenn er steuerbegründende Tatsachen gegenüber der Finanzverwaltung nicht offenbart.
Allein im Bestärken des Steuerpflichtigen, seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachzukommen, kann eine Beihilfehandlung nach § 369 Abs. 2 AO, § 370 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 AO i.V. mit § 27 StGB liegen (psychische Beihilfe). Fehlerhafte Anweisungen an das eigene Personal können ebenfalls die Haftung nach § 71 AO auslösen. Nicht zuletzt besteht ein Haftungsrisiko darin, dass Mandanten zuweilen versuchen, die Verantwortlichkeit ihres Beraters zu offenbaren, um selbst entsprechend besser wegzukommen.
§ 71 AO setzt voraus, dass der Steuerschuldner nicht zahlen kann. Steuerschuld ist der Schaden. Auch wenn der Mandant in guten wirtschaftlichen Verhältnissen lebt, ist dies faktisch keine „Garantie“ gegen die Inanspruchnahme des Steuerberaters als Haftungsschuldner. Die steuerliche Inanspruchnahme des Haftenden erfolgt nach erfolgter Anhörung des Haftungsschuldners (§ 91 AO) durch Haftungsbescheid nach § 191 AO. Haftender und Steuerschuldner sind Gesamtschuldner (§ 44 AO). Die Inanspruchnahme des Haftenden steht im Entschließungs- und Auswahlermessen des FA. Das Entschließungsermessen ist in der Weise vorgeprägt, dass bei einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung die Inanspruchnahme des Gehilfen ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen stets als ermessensgerecht anzusehen ist (BFH 21.1.04, XI R 3/03, BStBl II 04, 919). Ein Ermessensfehlgebrauch hinsichtlich des Auswahlermessens liegt indes vor, wenn das FA nicht alle potentiellen Haftungsschuldner in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat. Der Haftungsbescheid gegen den Berater muss bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens der jeweiligen Kammer zur Stellungnahme vorgelegt werden. Erfolgt dies nicht, ist der Haftungsbescheid rechtswidrig (BFH 13.5.98, II R 4/97, BB 98, 1678).
1.1 Feststellungslast des Finanzamts
Die Finanzbehörde trägt die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der haftungsbegründenden Tatbestandsmerkmale des § 71 AO, mithin auch dafür, dass eine Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO vorliegt. An die Rechtsauffassung und die tatsächlichen Feststellungen der Bußgeld- und Strafsachenstelle ist das FA nicht gebunden. Auch die Entscheidungen des Strafgerichts entfalten insoweit keine Bindungswirkung. Demgemäß ist eine strafrechtliche Verurteilung keine Voraussetzung für den Erlass eines Haftungsbescheids nach § 71 AO. Mithin kann die Finanzbehörde ohne Weiteres über eine Inanspruchnahme des Haftenden entscheiden, bevor das Strafgericht über das Vorliegen einer Steuerhinterziehung urteilt.
Das FG kann in Abweichung zu dem Strafgericht weitere Feststellungen treffen und eine andere Beweiswürdigung vornehmen. Es kann indes auch die vom Strafgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtlichen Beurteilungen zu Eigen machen (Durst, KÖSDI 11, 17579 ff.). Im Haftungsbescheid müssen die objektiven und subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 71 AO schlüssig dargelegt werden. Kann das für den Haftungsbescheid zuständige Festsetzungsfinanzamt anstatt einer für § 71 AO notwendige vorsätzliche Steuerhinterziehung nur eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) nachweisen, scheidet eine Inhaftungnahme nach § 71 AO aus. Sodann kommt nur noch eine Haftung nach §§ 69, 34 AO (Haftung als Vertreter) in Betracht.
PRAXISHINWEIS | Eine Selbstanzeige des Steuerberaters wegen eigener Tatbeteiligung an der Steuerhinterziehung seines Mandanten kann zwar - auch ohne Nachzahlung der Steuern - für den Berater strafbefreiend wirken. Die Haftung nach § 71 AO verhindert die Selbstanzeige indes nicht. Vielmehr ebnet sie wegen des darin enthaltenen Schuldeingeständnisses geradezu den Weg zu einer Haftungsinanspruchnahme des Beraters (Eich, KÖSDI 12, 17706, 17711).
1.2 Umfang der Haftung
Neben dem Täter haften Anstifter und Gehilfe gleichermaßen für den eingetretenen Steuerschaden. Der Haftungsumfang erstreckt sich auf die verkürzten Steuern, die zu Unrecht gewährten Steuervorteile und auf entsprechende Hinterziehungszinsen, nicht hingegen auf Säumniszuschläge und Zinsen nach § 233a AO. § 71 AO greift - wie jede steuerliche Haftung - unbeschränkt in das private Vermögen des Beraters ein. Täter und Teilnehmer haften allerdings nur insoweit, als ihnen der eingetretene Schaden subjektiv vorwerfbar ist (BFH 13.4.94, I R 112/93, BStBl II 95, 198; BFH 26.2.91, VII R 3/90, BFH/NV 91, 504). Eine Abgrenzung des Verantwortungsbereichs des Steuerberaters ergibt sich zudem aus dem ihm erteilten Auftrag.
PRAXISHINWEIS | Auch wenn die Inhaftungnahme nicht voraussetzt, dass die Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner vorher bereits festgesetzt worden ist, sollte der Haftungsbescheid nicht ohne Weiteres akzeptiert werden, ohne vorher den Veranlagungsstand beim Steuerschuldner überprüft zu haben. Ist nämlich der Anspruch gegenüber dem Steuerschuldner bereits festgesetzt worden, begrenzt diese Festsetzung den Haftungsanspruch (Schwedhelm, DStR 06, 1017, 1021). Der Haftungsanspruch kann mithin niemals höher sein als der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Darüber hinaus ist darauf zu achten, dass nicht das gesamte Prüfungsmehrergebnis pauschal in den Haftungsbescheid übernommen wird. Die Haftung nach § 71 AO beschränkt sich auf das Mehrergebnis, die gerade auf der Steuerhinterziehung beruhen.
2. Durchsuchung beim Steuerberater
Die Strafverfolgungsbehörden sind befugt, die Wohnung und/oder Kanzleiräume des steuerlichen Beraters als unverdächtigem Dritten zu durchsuchen (§ 103 StPO). Die Durchsuchung bei einem Dritten ist unter engeren Voraussetzungen zulässig als die Durchsuchung beim Beschuldigten (§102 StPO). Die Durchsuchung beim Steuerberater als unverdächtigem Dritten darf nur den Zweck haben, nach bestimmten Beweisgegenständen zu suchen. Diese Beweisgegenstände müssen in der schriftlichen Durchsuchungsanordnung konkret bezeichnet sein. Anders als im Fall der Durchsuchung beim Beschuldigten muss bei einer Durchsuchung bei einem Dritten die Beweiskraft der konkret gesuchten Beweismittel bereits vor Beginn der Durchsuchung feststehen. Eine Durchsuchung zum Zweck der Ausforschung ist unzulässig. Auch die Vermutung, der Steuerberater verfüge über alle steuerlich relevanten Unterlagen seiner Mandanten in Kopie oder Original, reicht nicht aus (Rund, AO-StB 04, 451, 452).
Grundsätzlich können Gegenstände, die als Beweismittel von Bedeutung sein können, im Rahmen der Durchsuchung gemäß § 94 Abs. 2 StPO beschlagnahmt werden.
3.1 Zulässigkeit der Beschlagnahme
Beschlagnahmt werden können Akten und Urkunden, auch Computerausdrucke, Massenspeicher, die EDV-Daten enthalten (BVerfG 12.4.05, BvR 1027/02, NJW 05, 1917), Ton- und Bildträger sowie Magnetbänder, (Müller, StBp 08, 159). E-Mails unterliegen zwar grundsätzlich dem Fernmeldegeheimnis (Art. 10 GG), jedoch kann über §§ 94, 98 StPO in den Schutzbereich des Fernmeldegeheimnisses eingegriffen werden (BVerfG 16.6.09, 2 BvR 902/06, NJW 09, 2431).
3.2 Beschlagnahmeverbot
Da es sich bei dem Steuerberater um einen Berufsgeheimnisträger handelt, ist die Durchsuchung seiner Räume und die Beschlagnahme der bei ihm befindlichen Unterlagen aber mit Restriktionen verbunden. So dürfen Unterlagen und Gegenstände, die von dem Beratungsverhältnis umschlossen werden - sowohl im Original als auch in Abschrift und Fotokopie - nicht beschlagnahmt werden (§ 97 Abs. 1 Nr. 1 und 2 StPO). Hierzu gehört jedenfalls die Handakte des Steuerberaters mit dem persönlichen Schriftverkehr zwischen dem Berater und seinem Mandanten. Auch Aufzeichnungen des Steuerberaters über Mitteilungen, die ihm vom Mandanten anvertraut wurden, dürfen nicht beschlagnahmt werden. Hierzu zählen Vertrags-, Bilanz- und Schriftsatzentwürfe, Aktenvermerke sowie Protokolle über Mandanten- und Telefongespräche. Zudem sind elektronisch gespeicherte Mitteilungen des Mandanten von dem Beschlagnahmeverbot des § 97 Abs. 1 Nr. 1 StPO erfasst. Dem Beschlagnahmeverbot unterliegen auch die vom Steuerberater an den Mandanten noch nicht abgesandten oder wieder zurückerhaltenen Mitteilungen (BGH 20.2.85, 2 StR 561/84, BGHSt 33, 148). Als Ausdruck des Grundsatzes des freien Verkehrs zwischen Beschuldigtem und Verteidiger gemäß § 148 StPO darf Verteidigerpost grundsätzlich nicht beschlagnahmt werden.
Das Beschlagnahmeverbot erstreckt sich nur auf die im Gewahrsam des Steuerberaters befindlichen Unterlagen (§ 97 Abs. 2 S. 1 StPO). Buchführungsunterlagen und Steuererklärungen müssen nach § 94 StPO herausgegeben werden. Ob sie beschlagnahmt werden dürfen, ist heftig umstritten. Im Hinblick auf ein mögliches Beweisverwertungsverbot sollten jedenfalls keinerlei Unterlagen freiwillig herausgegeben werden. Einer sodann erfolgenden Beschlagnahme sollte stets widersprochen werden. Im Übrigen verletzt die freiwillige Herausgabe von Mandantenunterlagen durch den Steuerberater an die Steuerfahndung ohne Zustimmung des Mandanten das Verschwiegenheitsgebot nach § 57 Abs. 1 StBerG und ist nach § 203 StGB wegen Verletzung des Privatgeheimnisses strafbar. Entbindet der Mandant den Berater indes von der Verschwiegenheitspflicht, wird hierdurch das Beschlagnahmeverbot aufgehoben.
Erstreckt sich der Verdacht der Steuerhinterziehung auf den Steuerberater, gilt die Beschränkung der Beschlagnahme nicht (§ 97 Abs. 2 S. 3 StPO). Mithin ist es bei den Strafverfolgungsbehörden und Gerichten beliebt, den Verdacht auf den Steuerberater zu erstrecken, um auf diese Weise das Beschlagnahmeverbot zu umgehen. Erhärtet sich der Verdacht später nicht, führt dies nicht zu einem Verwertungsverbot (BGH 20.10.82, 2 StR 43/82, NJW 83, 85).
PRAXISHINWEIS | Die Durchsuchung einer Beraterpraxis und die Beschlagnahme von Mandantenunterlagen sollte stets einer richterlichen Überprüfung unterworfen werden. Nur so kann sich der Berater exkulpieren, die Interessen des Mandanten durch gegebenenfalls zu viel Mitwirkung vernachlässigt zu haben. Schon während der jeweiligen Maßnahme sollte mündlich Beschwerde gegen die Durchsuchung bzw. Beschlagnahme erhoben und darauf hingewiesen werden, dass diese auch noch schriftlich erhoben würde. Im Hinblick darauf sollte der Berater darauf bestehen, die umstrittenen Beweismittel bis zur Entscheidung über die Beschwerde zu versiegeln. Eine schriftliche Beschwerde muss der Steuerberater innerhalb von drei Tagen beim Gericht einreichen (§ 98 Abs. 2 StPO).
4. Der Steuerberater als Zeuge vor Gericht
Der Steuerberater ist gemäß § 57 Abs. 1 StBerG ohnehin zur Verschwiegenheit verpflichtet. Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Steuerberater und Mandant hat der Steuerberater zudem ein Zeugnisverweigerungsrecht gegenüber den Finanzbehörden nach § 102 Abs. 1 Nr. 3b AO und § 84 FGO. Die Verschwiegenheitspflicht gilt auch noch nach Beendigung des Mandats und über den Tod des Mandanten hinaus. Bei einer Gemeinschaft von Mandanten, z.B. Eheleuten oder BGB-Gesellschaftern, bezieht sich die Verpflichtung zur Verschwiegenheit auf alle Beteiligten gleichermaßen.
Wird der Berater in einem Strafverfahren gegen den Mandanten als Zeuge vernommen, kann er sich zudem auf sein strafrechtliches Zeugnisverweigerungsrecht gemäß § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO berufen. Dieses ist auf die im Rahmen der Berufsausübung anvertrauten oder bekannt gewordenen Tatsachen begrenzt. Der Steuerberater muss von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch machen, es sei denn, die Aussage ist gesetzlich oder durch einen Rechtfertigungsgrund nach § 34 StGB gerechtfertigt. Zur Aussage verpflichtet ist der Berater jedoch dann, wenn eine Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht erfolgt (§ 53 Abs. 2 StPO). Verweigert er dennoch die Auskunft, kann der Strafrichter mit Zwangsmitteln wie Ordnungsgeld oder -haft reagieren (§ 70 StPO). Die einmal ausgesprochene Entbindung kann jederzeit widerrufen werden. Die bis zum Widerruf getätigten Aussagen des Zeugen bleiben dann aber trotz des Widerrufs verwertbar.
Zudem ist es möglich, den Berater nur für bestimmte Komplexe von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit zu entbinden. Bei einer juristischen Person (GmbH, AG, Genossenschaft) müssen ausnahmslos alle Geschäftsführer bzw. Vorstandsmitglieder die Entbindungserklärung abgeben. Dies gilt für die gegenwärtigen und ehemaligen formell bestellten und faktischen Organmitglieder. Nach OLG Nürnberg (18.6.09, 1 Ws 299/09, DStR 10, 464) reicht die Entbindungserklärung eines gegebenenfalls bestellten Insolvenzverwalters aus. Ist der Berater von der Verschwiegenheitspflicht entbunden, entfällt auch - parallel - das Beschlagnahmeverbot.
Das Zeugnisverweigerungsrecht gemäß § 53 Abs. 2 StPO gilt auch für Sozien des Beraters, nicht jedoch für die anderen Mitglieder einer bloßen Bürogemeinschaft. Das Aussageverweigerungsrecht bezieht sich indes auch auf die Berufshelfer des Beraters (§ 62 StBerG, § 53a StPO). Berufshelfer sind die „Gehilfen“ des Beraters und die „Personen, die zur Vorbereitung auf den Beruf an der berufsmäßigen Tätigkeit teilnehmen.“ Angesprochen sind hier insbesondere die Mitarbeiter, Angestellten und auch Auszubildende (Mack, DStR 11, 53, 54). Auf das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses kommt es nicht an. Ausschlaggebend ist die tatsächliche Mitarbeit. Hat der Mandant den Berater von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden, gilt dies auch für seine Angestellten und Mitarbeiter (§ 53a Abs. 2 StPO).
PRAXISHINWEIS | Anders als bei „normalen“ Auskunftsverweigerungsrechten muss der Steuerberater nicht belehrt werden. Es wird unterstellt, dass dieser seine Rechte und Pflichten kennt.
Quelle: Ausgabe 06 / 2012 | Seite 146 | ID 32746310

References: § 71
 § 51
 § 71
 § 369
 § 370
 § 27
 § 71

§ 71
 § 191
 § 71
 § 370
 § 71
 § 71
 § 71
 § 71
 § 71
 § 233
 § 71
 § 71
 § 94
 § 97
 § 148
 § 94
 § 57
 § 203
 § 57
 § 102
 § 84
 § 53
 § 34
 § 53
 § 53