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Timestamp: 2019-09-20 14:31:33+00:00

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BFH > 2012 > BFH, 19.04.2012 - VI R 74/10 - Anspruch für die Berücksichtigung von Aufwendunge...
Urt. v. 19.04.2012, Az.: VI R 74/10
Das im Jahr 2011 eingeführte Recht, nach der (unter anderem) Kosten für einen Kuraufenthalt nur noch dann als außergewöhnliche Belastung vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden können, wenn die medizinische Notwendigkeit dafür vor Beginn der Maßnahme "amtsärztlich oder durch ein vergleichbares Attest" festgestellt wurde, ist nicht zu beanstanden. Die der bisherigen Rechtsprechung des BFH widersprechende Regelung (der BFH war "mangels gesetzlicher Regelung" zu einem anderen Ergebnis gekommen) ist damit aufgehoben. Und das sogar mit Rückwirkung, wogegen sich ein Steuerzahler gewandt hatte, der vor 2011 "zur Kur" war und sich auf die vorherige BFH-Rechtsprechung bezog, nach der auch ein nachträglicher Nachweis möglich sein konnte. Im aktuellen Urteil hält der BFH die Rückwirkung für "verfassungsrechtlich unbedenklich".
Referenz: JurionRS 2012, 17341
FG Niedersachsen - 20.08.2010 - AZ: 15 K 514/08
§ 33 Abs. 4 EStG
§ 64 Abs. 1 EStDV
§ 84 Abs. 3 Buchst. f) EStDV
BFHE 237, 156 - 165
BFH/NV 2012, 1373-1376
BFH/PR 2012, 310-311
BStBl II 2012, 577-580 (Volltext mit amtl. LS)
DStR 2012, 1269-1272
EStB 2012, 289
EStB 2012, 291-292
FR 2012, 1168-1172
HFR 2012, 866-869
KÖSDI 2012, 17968-17969
MBP 2012, 128
NJW 2012, 3261-3263
NWB 2012, 2202
NWB direkt 2012, 720
RdW 2012, 675-678
RdW 2013, 385-387
StBW 2012, 626
StBW 2012, 642
Jurion-Abstract 2012, 251209 (Zusammenfassung)
Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) ist hierbei nicht zu beklagen. Denn dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06 u.a., BVerfGE 126, 369).
Kurtaxe für einen Behandlungsaufenthalt in Bad A vom 27. Oktober bis 17. November 2006 39,70
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. August 2010 15 K 514/08 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 24. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2008 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 2.826 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
Mit Erklärung vom 6. Januar 2012 ist das Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und wieweit an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es mangels gesetzlicher Grundlage für die Anerkennung von Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Erforderlichkeit deshalb schwer zu beurteilen ist, eines grundsätzlich vor der Behandlung ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens über die medizinische Notwendigkeit nicht bedarf (BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und VI R 17/09, BFHE 232, 40, [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09]), auch nach der Übernahme der Nachweisregelungen aus R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (BGBl I 2011, 2131) i.V.m. §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des StVereinfG 2011 festzuhalten ist.
b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, [BFH 01.02.2001 - III R 22/00] und vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, [BFH 03.12.1998 - III R 5/98] BStBl II 1999, 227, [BFH 03.12.1998 - III R 5/98] m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil in BFHE 195, 144, [BFH 01.02.2001 - III R 22/00] BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, [BFH 18.06.1997 - III R 84/96] BStBl II 1997, 805 [BFH 18.06.1997 - III R 84/96]), also medizinisch indiziert sind.
aa) Sie ist von der Ermächtigung des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 gedeckt und deshalb im Hinblick auf Art. 80 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unbedenklich. Art. 80 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht, Ermächtigungen zum Erlass rückwirkender Verordnungen zu erteilen, noch gebietet er, dass eine solche Ermächtigung ausdrücklich erteilt wird. Es reicht hin, wenn sich die Ermächtigung dazu aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74 und 1042/75, BVerfGE 45, 142 [BVerfG 08.06.1977 - 2 BvR 1042/75]). Davon ist vorliegend auszugehen. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Anwendungsregelung sicherstellen, dass die vor den Entscheidungen des BFH in BFHE 232, 34, [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40, [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 geübte Rechtspraxis ohne zeitliche Lücke aufrechterhalten wird (BTDrucks 17/6146, S. 17). Überdies hat er selbst und nicht der Verordnungsgeber die rückwirkende Geltung des formalisierten Nachweisverlangens gemäß § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in Art. 2 Nr. 9 des StVereinfG 2011 angeordnet.
bb) § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verstößt auch im Übrigen nicht gegen Verfassungsrecht. Zwar ist eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die hier insoweit vorliegt, als die Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 --wie hier-- Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG), nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 1098; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, HFR 2010, 1095, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, HFR 2010, 1103 [BVerfG 07.07.2010 - 2 BvL 1/03]). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 <78 f.>, m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 <353 f.>; vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1 <15>; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 <241 f.>; in BVerfGE 97, 67 [BVerfG 03.12.1997 - 2 BvR 882/97] <78 f.>; BVerfG-Urteil vom 27. September 2005 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258 <300>).
cc) In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 [BVerfG 14.05.1986 - 2 BvL 2/83] <258 ff.>; in BVerfGE 97, 67 [BVerfG 03.12.1997 - 2 BvR 882/97] <79 f.>; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239 <263>). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239 [BVerfG 23.11.1999 - 1 BvF 1/94] <263>), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 <272>) oder eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 14, 338, und vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der BFH, wie die Kläger meinen, mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleichgebliebener Gesetzeslage schon bisher "richtige Recht" zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338).
dd) Gemessen hieran durfte der Verordnungsgeber das formalisierte Nachweisverlangen rückwirkend anordnen. Damit hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteile des BFH in BFHE 232, 34, [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40, [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] einer gefestigten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295; in BFHE 133, 545, [BFH 17.07.1981 - VI R 77/78] BStBl II 1981, 711 [BFH 17.07.1981 - VI R 77/78]; vom 11. Januar 1991 III R 70/88, BFH/NV 1991, 386; vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, [BFH 11.12.1987 - III R 95/85] BStBl II 1988, 275 [BFH 11.12.1987 - III R 95/85]; in BFHE 149, 222, [BFH 13.02.1987 - III R 208/81] BStBl II 1987, 427 [BFH 13.02.1987 - III R 208/81]; vom 9. August 1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920 [BFH 09.08.1991 - III R 54/90]; in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 [BFH 01.02.2001 - III R 22/00]; vom 9. August 2001 III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 [BFH 09.08.2001 - III R 6/01]; vom 23. Mai 2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592 [BFH 23.05.2002 - III R 52/99]; vom 21. April 2005 III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl II 2005, 602 [BFH 21.04.2005 - III R 45/03]; vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841; BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2004 III B 56/04, [...]; vom 24. November 2006 III B 57/06, BFH/NV 2007, 438, und vom 15. November 2007 III B 205/06, BFH/NV 2008, 368) und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung (R 33.4 Abs. 1 EStR) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen, so auch die Kläger, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung nicht bilden. Zumal das FA nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bereits im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 auf die Notwendigkeit ärztlicher Verordnungen und im Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2006, mit dem der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 zurückgewiesen wurde, auf die Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit von Kuraufwendungen hingewiesen hatte.
ee) Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH in BFHE 232, 34, [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40, [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 bzw. der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 am 4. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative --hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18. März 2011-- gilt, kann hier dahinstehen. Denn das Ausgangsverfahren betrifft lediglich den Veranlagungszeitraum 2006, etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.
ff) Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt ist, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 81, 228; in BVerfGK 14, 338, und in BVerfGE 126, 369). Entgegen der Auffassung der Kläger ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung des von der Rechtspraxis bisher verlangten formalisierten Nachweises von Krankheitskosten in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09]) verletzt.
BFH, 19.04.2012 - VI R 59/1...
BFH, 18.04.2012 - II R 58/1...

References: § 33

§ 64

§ 84
 § 33
 § 33
 § 33
 Art. 80
 Art. 80
 § 64
 Art. 2
 § 84
 § 118