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Timestamp: 2020-08-05 22:37:39+00:00

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Einlagenrückgewähr Deutschland | Rechtslage
Darunter versteht man, das der Gesellschafter einer deutschen Kapitalgesellschaft Einlagen vorgenommen hat und diese bei der Auflösung ohne weitere steuerliche Belastung wieder zurück bekommt. Durch einige Vorschriften und Finanzgerichtsurteile kann diese Rückgewähr der Einlagen nur steuerneutral vorgenommen werden, wenn vor der Liquidation der Kapitalgesellschaft ein entsprechender Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern gestellt wurde. Wenn das versäumt wird, erfolgt eine nochmalige Besteuerung der Rückkehr von Einlagen. Dazu haben wir u.a. einen Zeitungsartikel im Mallorca Magazin veröffentlicht.
Feststellung der Einlagenrückgewähr
Als (steuerliche) Einlagenrückgewähr werden Leistungen bezeichnet, die aus Ausschüttungen einer Körperschaft oder Personenvereinigung stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG als verwendet gelten (vgl. auch § 20 Abs. 1 Nummer 1 Satz 3 EStG).
Ausländische Gesellschaften können grundsätzlich nicht zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet werden. Aus diesem Grund sieht § 27 Abs. 8 KStG für bestimmte europäische Körperschaften und Personenvereinigungen mit inländischen Anteilseignern, in Anlehnung an die Vorschriften der § 27 ff. KStG, auf Antrag die gesonderte Feststellung einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr vor.
Gegenstand der Feststellung sind sämtliche Leistungen des Antragstellers, welche aus dessen fiktiven steuerlichen Einlagekonto geleistet werden.
Zur Antragstellung nach § 27 Abs. 8 KStG sind Körperschaften und Personenvereinigungen berechtigt, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen und Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nummer 1 oder 9 EStG KStG an ihre Anteilseigner gewähren können.
Gemäß § 27 Abs. 8 Satz 5 KStG ist der Antrag an die Finanzbehörde zu richten, die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 AO für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist. Befindet sich weder die Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch der Sitz (§ 11 AO), z. B. auch bei Rechtsnachfolge, im Inland und unterliegt der Antragsteller im Inland keiner beschränkten Steuerpflicht, so ist das BZSt gemäß § 5 Abs. 1 Nummer 29 FVG AO i. V. m. § 27 Abs. 8 Satz 6 KStG für die gesonderte Feststellung der Beträge der Einlagenrückgewähr zuständig.
Soweit Leistungen nach § 27 Abs. 8 KStG gesondert festgestellt worden sind, kann der Antragsteller seinen inländischen Anteilseignern die auf sie entfallenden Leistungen als Einlagenrückgewähr bescheinigen. Diese Leistungen gehören dann nach § 20 Abs. 1 Nummer 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Sie fallen ggf. auch nicht unter die Anwendungsvorschrift der § 8b Abs. 4 KStG und § 8b Abs. 5 KStG.
Eine auf den inländischen Anteilseigner entfallene und gesondert festgestellte Einlagenrückgewähr mindert die Anschaffungskosten der Beteiligung entsprechend. Eine den Buchwert übersteigende Einlagenrückgewähr ist als Beteiligungsertrag zu erfassen.
Leistungen der ausländischen Gesellschaft, die nicht nach § 27 Abs. 8 KStG festgestellt worden sind, stellen nach § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG für die Veranlagung der inländischen Anteilseigner grundsätzlich steuerpflichtige Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nummer 1 oder 9 EStG dar.
Gemäß Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 4. April 2016 (IV C 2 – S 2836/08/100002, BStBl. I 2016, S. 468) werden Nennkapitalrückzahlungen von § 27 Abs. 8 KStG erfasst. Dies gilt unabhängig davon, ob das Nennkapital zuvor aus Gesellschafts- oder Gesellschaftermitteln erhöht wurde. Bei der Herabsetzung und Rückzahlung von Nennkapital gilt es § 28 Abs. 2 KStG zu beachten.
Antragsfrist und Antragsformular
Der Antrag auf gesonderte Feststellung ist nach amtlich vorgeschriebenem Formular bis zum Ende des Kalenderjahrs zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erbracht wurde.
Das Formular für den Antrag nach § 27 Abs. 8 finden Sie auf dem Formular-Management-System der Bundesfinanzverwaltung unter der Rubrik "Steuerformulare – Körperschaftsteuer - Feststellungserklärung". Alternativ können Sie es hier bei uns Herunterladen.
Die Beträge aus Nennkapital-Auskehrungen sind, wie alle weiteren Leistungen, in den Zeilen 10 und 11a des Antragsformulars zu deklarieren.
Im Antrag sind alle für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen. Insbesondere sind für geltend gemachte Einlagen und Auskehrungen die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen sowie der tatsächliche Zu- bzw. Abflusszeitpunkt nachzuweisen. Fügen Sie im Falle von Sacheinlagen und -leistungen, Forderungsabtretungen etc. bitte geeignete Unterlagen bei, aus denen sich die Werthaltigkeit ergibt (z. B. Wertgutachten).
Zur Bearbeitung des Antrags auf die gesonderte Feststellung der Einlagenrückgewähr sind grundsätzlich folgende Angaben und Unterlagen inklusive einer Übersetzung in deutscher Sprache vorzulegen:
Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde über die unbeschränkte Steuerpflicht des Antragstellers für den beantragten Zeitraum
Angabe über Vermögen und Tätigkeiten in Deutschland
aktueller Handelsregisterauszug o.ä.
eine Firmenübersicht, aus der sich ergibt, wie die einzelnen Firmen entstanden und miteinander verbunden sind sowie wie lange sie bestanden haben (z.B. in Form eines Organigramms)
Entwicklung und Nachweis der verschiedenen Bestandteile des Eigenkapitals ab dem Zeitpunkt, ab dem Einlagen erbracht wurden, deren Rückzahlung geltend gemacht wird, frühestens seit dem 01.01.1977;
Entwicklung des Einlagebestandes ab diesem Zeitpunkt; ab dem 01.01.2006 nach den Grundsätzen der Differenzrechnung unter Berücksichtigung des ausschüttbaren Gewinns und der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG.
Jahresabschlüsse für den fraglichen Zeitraum mit Überleitungsrechnungen ins deutsche Steuerrecht in analoger Anwendung des § 60 EStDV
Name und Anschrift des Finanzamtes, bei dem der Anteilseigner geführt wird, sowie Steuernummer, Entwicklung des Beteiligungsbuchwertes sowie die Höhe des Anteils
sämtliche Beschlüsse über Ausschüttungen, Einlagen, Veränderungen des gezeichneten Kapitals, Umwandlungen
Gutachten o.ä. zur Wertermittlung eingebrachter Anteile, Forderungen oder anderer Wirtschaftsgüter
Nachweis sämtlicher durchgeführter Ausschüttungen und Einlagen, bei Bareinlagen und Barleistungen durch Kontoauszüge (Bankbelege, aus welchen Zahlungsleistender und Zahlungsempfänger ersichtlich sind), bei Sacheinlagen und Sachleistungen durch Übertragungsverträge und Buchungsnachweise
Empfangsvollmacht nach § 123 AO, ggf. Vertretungsvollmacht nach § 80 AO.
Nicht nachgewiesene Einlagen können nicht berücksichtigt werden.
Neben diesen Unterlagen kann es in Einzelfällen weiterer Angaben oder Unterlagen bedürfen. Das BZSt behält sich vor, zusätzliche Nachweise zu verlangen.
Fragen und Antworten - FAQ zur Einlagenrückgewähr
Bei dem nachfolgenden Fragen- und Antwortkatalog (FAQ) handelt es sich lediglich um eine Orientierungshilfe. Er ist weder eine Verwaltungsanweisung noch ein BMF-Schreiben. Die Informationen haben keine Rechts- oder Bindungswirkung. Die Entscheidung im konkreten Einzelfall bleibt immer der zuständigen Organisationseinheit vorbehalten.
Wer ist antragsberechtigt i. S. d. § 27 Abs. 8 KStG?
Nach § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG sind Körperschaften oder Personenvereinigungen, welche in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen und Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG gewähren können, grundsätzlich antragsberechtigt.
Wann endet die Frist zur Antragstellung nach § 27 Abs. 8 KStG?
Bei der Frist des § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG handelt es sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist, welche zum Ende des auf die Leistung (Abfluss) folgenden Kalenderjahres endet (Bsp. Leistung im Kalenderjahr 2015, Frist endet mit Ablauf des 31. Dezember 2016).
Was ist für eine fristgerechte Antragstellung nötig?
Es genügt, das ordnungsgemäß unterschriebene Antragsformular fristgerecht einzureichen. Die dem Antrag beizufügenden Unterlagen können auch nach Ablauf der Frist des § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG eingereicht werden.
Es ist somit nicht nötig, einem zur Fristwahrung vorab gesendeten Fax sämtliche Unterlagen beizufügen.
Kann ein fristgerecht eingereichter Antrag i. S. d. § 27 Abs. 8 S. 4 KStG nach Ablauf der Antragsfrist um zusätzliche Leistungen ergänzt werden?
Nein. Es werden in der gesonderten Feststellung keine Leistungen berücksichtigt, die nach Ablauf der Antragsfrist geltend gemacht werden.
Das Gleiche gilt für Leistungen, die erst im Rechtsbehelfsverfahren geltend gemacht werden.
Soweit im Rahmen einer Liquidation zum Zeitpunkt der Antragstellung der exakte festzustellende Betrag noch nicht bekannt ist, ist ein voraussichtlich festzustellender Betrag im Antragsvordruck einzutragen. Dabei ist der zugrundeliegende Sachverhalt mit Bezug auf zukünftige Beschlüsse darzustellen.
Wie bestimmt sich der Veranlagungszeitraum für eine gesonderte Feststellung i. S. d. § 27 Abs. 8 KStG?
Der Veranlagungszeitraum der gesonderten Feststellung der Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG ist das Kalenderjahr (vgl. § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG).
Können für ein Kalenderjahr mehrere Anträge gestellt werden?
Nein. Für jedes Kalenderjahr kann nur ein Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG gestellt werden.
Von wem ist der Antrag zu unterschreiben?
Der Antrag ist von den Vertretern der Gesellschaft i. S. d. § 34 AO zu unterzeichnen.
Sollte aus den eingereichten Unterlagen nicht hervorgehen, wer der/die Unterzeichner des Antrages sind, so bitten wir um einen entsprechenden Hinweis, wer die Unterzeichner sind, welche Befugnisse und welches Amt diese innehaben und aus welchen Unterlagen dies entnommen werden kann.
Es ist nicht schädlich, wenn der Antrag von einem gewillkürten Bevollmächtigten unterzeichnet ist. In diesem Fall ist dem Antrag eine entsprechende schriftliche Bevollmächtigung beizufügen.
Welche inländischen Anteilseigner sind in den Zeilen 9a des Antragvordruckes anzugeben?
Es sind sämtliche inländischen Anteilseigner zu nennen, welche im Zeitpunkt der Gewährung der Einlagenrückgewähr am Antragsteller beteiligt gewesen sind. Neben den unmittelbaren inländischen Beteiligten, sind auch inländische und mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften Beteiligte zu benennen.
Wie ist eine Nennkapitalrückzahlung zu beantragen und wo im Antragsformular ist diese einzutragen?
Die Beträge aus Nennkapitalrückzahlungen sind, wie alle weiteren Leistungen, in den Zeilen 10 und 11a des Antragsformulars zu deklarieren.
Wird im Rahmen des Feststellungsverfahrens des § 27 Abs. 8 KStG auch der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt?
Nein. Anders als im Inlandsverfahren nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 8 KStG kein Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Feststellungsgegenstand ist nach § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG die zu ermittelnde Einlagenrückgewähr. Die Entwicklung des (fiktiven) steuerlichen Einlagekontos dient jedoch gem. § 27 Abs. 8 Satz 2 KStG zur Ermittlung der Einlagenrückgewähr (=Feststellungsbetrag).
Genügt es, nur die auf die inländischen Anteilseigner entfallenen Einlagen und Leistungen nachzuweisen?
Nein. Die Antragsteller haben grundsätzlich nicht nur die auf inländische Anteilseigner entfallene Einlagen und Leistungen nachzuweisen, sondern sämtliche Einlagen und Leistungen, ab dem Zeitpunkt, ab dem Einlagen erbracht wurden, deren Rückzahlung geltend gemacht wird.
Alle nicht nachgewiesenen Einlagen in die Gesellschaft werden im (fiktiven) steuerlichen Einlagekonto nicht berücksichtigt. Gleiches gilt auch für Leistungen.
Was ist in Liquidationsfällen zu beachten?
Auch (Schluss)Auskehrungen im Rahmen einer Liquidation gelten als Leistung nach § 27 Abs. 8 Satz 3 i. V. m. Satz 1 KStG. In Liquidationsfällen ist zu beachten, dass eine bereits aus dem Handelsregister gelöschte Gesellschaft mangels Rechtpersönlichkeit nicht mehr antragsberechtigt ist. Ein Antrag nach § 27 Abs. 8 KStG sollte daher vor Löschung aus dem Handelsregister gestellt werden. Es empfiehlt sich, vor Löschung Vollmachten nach §§ 80, 123 AO einzureichen, damit auch nach Löschung der Gesellschaft ein Ansprechpartner für Korrespondenzen und ein Empfänger für Bescheide vorhanden ist.
Sollte die Gesellschaft bereits gelöscht sein, ist eine Antragstellung ggf. im Rahmen einer Nachtragsliquidation möglich. Dies ist jedoch im Einzelfall zu prüfen.
Soweit zum Zeitpunkt der Antragstellung der exakte Betrag noch nicht bekannt ist, ist ein voraussichtlich festzustellender Betrag im Antragvordruck einzutragen. Dabei ist der zugrundeliegende Sachverhalt mit Bezug auf zukünftige Beschlüsse darzustellen.
Ist das Antragsverfahren auch Drittstaaten-Gesellschaften eröffnet?
Nein. § 27 Abs. 8 KStG findet bei Drittstaaten-Gesellschaften keine Anwendung, da diese vom Wortlaut des § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG nicht umfasst sind.
Wonach richtet sich die Zuständigkeit im Antragsverfahren des § 27 Abs. 8 KStG?
Die Zuständigkeit ergibt sich aus § 27 Abs. 8 Satz 5 und 6 KStG. Demnach ist die Finanzbehörde zuständig, welche nach § 20 AO für die Besteuerung des Einkommens zuständig ist. Sollte im Zeitpunkt der Antragstellung keine Finanzbehörde nach § 20 AO zuständig sein, ist das Bundezentralamt für Steuern zuständig. Das bedeutet, dass im Falle einer beschränkten Steuerpflicht des Antragstellers die nach § 20 zuständig Finanzbehörde und anderenfalls das Bundeszentralamt für Steuern zuständig ist.
In welcher Währung ist die Entwicklung des Einlagebestandes/des "fiktiven" Einlagekontos vorzunehmen?
Die Entwicklung erfolgt in der jeweiligen Bilanzwährung des Antragstellers.
Ab wann ist im Antragsverfahren die Entwicklung des Einlagebestandes vorzunehmen?
Die Entwicklung des Einlagebestandes erfolgt ab dem Zeitpunkt, ab dem Einlagen erbracht wurden, deren Rückzahlung geltend gemacht wird, frühestens ab dem 1. Januar 1977. Ab dem 1. Januar 2006 sind hierbei die Grundsätze der Differenzrechnung unter Berücksichtigung des ausschüttbaren Gewinns und der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG zu beachten. Zur Darstellung des fiktiven Einlagekontos finden Sie im Internetauftritt des BZSt unter dem Pfad Steuern National > Feststellung nach § 27 Absatz 8 KStG > Antragstellung unter der Überschrift "Vorzulegende Unterlagen und Berechnungen" eine Muster-Datei als Hilfsmittel.
Mindert eine in Vorjahren nicht/nicht fristgerecht beantragte oder nicht ausreichend nachgewiesene (rechnerische) Einlagenrückgewähr den Bestand des fiktiven steuerlichen Einlagekontos?
Nein. Eine Minderung des Einlagebestandes erfolgt nur in Höhe des gesondert festgestellten Betrages der Einlagenrückgewähr.
Stehen unterjährige Einlagen für Ausschüttungen des gleichen Jahres zur Verfügung?
Unterjährige Einlagen stehen nicht für Ausschüttungen des gleichen Wirtschaftsjahres zur Verfügung (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013, I R 35/11, FG Köln vom 25. August 2015, 2 K 141/11).
Wie erfolgt die Ermittlung der Einlagenrückgewähr bei einem vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr und wie wird verfahren, sofern Leistungen zwar in das gleiche Wirtschaftsjahr, aber in unterschiedliche Kalenderjahre fallen?
Die Ermittlung der Bestände des "fiktiven" Einlagekontos erfolgt auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres.
Bei der Ermittlung der gesondert festzustellenden Einlagenrückgewähr ist Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 4. Juni 2003 (IV A 2- S 2836-2/03) zu beachten, wonach für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen sind. Eine sich danach ergebende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist den einzelnen Leistungen anteilig zuzuordnen.
abweichendes Wirtschaftsjahr (WJ) 1. Juli – 30. Juni
Leistung am 1. Oktober 2015
Leistung am 1. April 2016
Feststellung Veranlagungszeitraum (VZ) 2015:
Leistung 2015 x ELR WJ 2015/2016 = ELR VZ 2015
Leistung WJ 2015/2016
Feststellung VZ 2016
Leistung 2016 x ELR WJ 2015/2016 = ELR VZ 2016
Eine Antragstellung sollte erst nach Ablauf des entsprechenden Wirtschaftsjahres erfolgen, falls noch weitere Ausschüttungen im gleichen Wirtschaftsjahr (aber folgendem Kalenderjahr) beabsichtigt sind.
Wie sind die Ausschüttungen zu behandeln für die (noch) keine gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 8 KStG erfolgt ist?
Soweit eine gesonderte Feststellung (noch) nicht erfolgt ist, gilt sie grundsätzlich gem. § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als Gewinnausschüttung, welche beim Anteilseigner zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führen. Dies bedeutet, dass eine steuerneutrale Minderung des Beteiligungsbuchwertes/der steuerlichen Anschaffungskosten erst mit einer gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 8 KStG erfolgen darf.
Gibt es für die Bescheinigung i. S. d. § 27 Abs. 3 i. V. m. Abs. 8 Satz 8 KStG ein amtliches Muster?
Ein amtliches Muster für die Bescheinigung existiert nicht. Die Bescheinigung ist in Anlehnung an den Vordruck für das Inlandsverfahren eigenständig von der ausschüttenden Gesellschaft zu erstellen und an die inländischen Anteilseigner auszuhändigen.
Wie ermittelt sich die nach § 27 Abs. 8 KStG festzustellende Einlagenrückgewähr?
Die festzustellende Einlagenrückgewähr ermittelt sich gem. § 27 Abs. 8 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 3 KStG wie folgt:
gesamte Leistungen des Wirtschaftsjahres
./. ausschüttbarer Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
= Einlagenrückgewähr nach Differenzrechnung für entsprechendes Wirtschaftsjahr
(ggf. Aufteilung auf Kalenderjahre vgl. Frage zu abweichendem Wirtschaftsjahr)
+ Nennkapitalrückzahlungen mittels sog. Direktzugriffes unter Beachtung des § 28 Abs. 2 KStG
= Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG für das entsprechende Wirtschaftsjahr
Wie ermittelt sich der ausschüttbare Gewinn?
Der ausschüttbare Gewinn ermittelt sich gem. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG wie folgt:
steuerliches Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
./. gezeichnetes Kapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
= ausschüttbarer Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
BMF-Schreiben vom 04.06.2003, Rz. 12 ist zu beachten:
Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahr zusammenzufassen. Eine sich danach ergebende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist den einzelnen Leistungen anteilig zuzuordnen.
Praxishinweis - Gesetz­li­che Antrags­frist vor der Liqui­da­tion prüfen
In ent­sp­re­chen­den Fäl­len sollte unbedingt die gesetz­li­che Antrags­frist vor der Liqui­da­tion geprüft wer­den. Wir empfehlen vor der Liqui­da­tion einen ent­sp­re­chen­den Aus­schüt­tungs­be­schluss bzw. Kapi­tal­her­ab­set­zungs­be­schluss zu fas­sen und einen Antrag auf Fest­stel­lung einer Ein­la­gen­rück­ge­währ beim Bundeszentralamt für Steuern in Deutschland hier­zu ­vor der Liqui­da­tion zu stel­len.
Da für den Antrag die Liquidationsbilanz beim Bundeszentralamt für Steuern mit eingereicht werden muss, bedarf es einerseits einer termingenauen Abstimmung zwischen dem spanischen und deutschen Berater. Andererseits müssen die Bilanzzahlen im Antrag genau ausgefüllt werden. Bei nicht ordnungsgemässer Erfüllung dieser Vorschriften sind Einlagen (i.d.R. Stammkapital) nochmals mit dem Abgeltungssteuersatz zu versteuern.

References: § 27
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
 § 20
 § 27
 § 20
 § 5
 § 27
 § 27
 § 20
 § 8
 § 8
 § 27
 § 27
 § 20
 § 27
 § 28
 § 27
 § 27
 § 60
 § 123
 § 80
 § 27
 § 27
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 34
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 20
 § 20
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 28
 § 27
 § 27