Source: https://prawo.money.pl/orzeczenia-nsa/artykul/fsk;100;04;-;wyrok;nsa;z;2004-05-31,22,0,915990.html
Timestamp: 2020-07-11 00:20:06+00:00

Document:
FSK 100/04 - Wyrok NSA z 2004-05-31 - Money.pl
Strona głównaPrawoOrzeczenia NSAFSK 100/04 - Wyrok NSA z 2004-05-31
FSK 100/04 - Wyrok NSA z 2004-05-31
1. Uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. 2. Jeżeli podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego.
1. Uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu.
2. Jeżeli podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego.
Naczelny Sąd Administracyjny Izba Finansowa w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński ( autor uzasadnienia), Sędziowie NSA Edmund Łój, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 maja 2003r. sygn. akt I SA/Wr 3095/00 w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. 1. skargę kasacyjną oddala 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "M." zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 300 zł ( trzysta ).
FSK 100/04
Decyzją z dnia 27 listopada 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 25 sierpnia 2000 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.,:
a. określającą Spółce z o.o. "O." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.996 zł,
b. ustalającą tej Spółce zobowiązanie dodatkowe w kwocie 997 zł.
Organy podatkowe ustaliły, że wspomniana wyżej Spółka, obok sprzedaży usług i wyrobów gotowych w postaci oprogramowania, podlegającej podatkowi od towarów i usług, prowadziła także sprzedaż praw autorskich, która nie podlegała temu podatkowi. Natomiast podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy usług obcych, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, Spółka odliczyła w całości od podatku należnego. Tymczasem wartość zakup usług obcych składała się bezpośrednio na koszt własny wytworzonego oprogramowania. W wartości programu komputerowego mieściła się także wartość prawa autorskiego, wyraźnie określona w umowach sprzedaży.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że podatek naliczony, związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, mógł zostać uwzględniony tylko w tej części, w jakiej sprzedaż opodatkowana pozostawała do sprzedaży ogółem.
Wyrokiem z dnia 9 maja 2003 r. /I SA/Wr 3095/00/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że adresatami przepisów art. 20 ustawy o VAT są jedynie podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Nie są nimi natomiast podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.
Z kolei art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie różnicował - zdaniem Sądu - prawa do obniżenia podatku należnego od tego, czy nabyte towary lub usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, czy też nie podlegającej opodatkowaniu.
Dopiero ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ uzupełniono treść ustępu 1 tego artykułu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Na poparcie swego stanowiska Sąd przytoczył także fakt wprowadzenia do art. 19 w 2000 r. ustępu 2a a nadto zanalizował zmiany, którym w latach 2000-2002 podlegał art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nowelizacje byłyby zbędne, gdyby przyjąć, że przed ich wprowadzeniem brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Sąd zauważył, że nie można tracić z pola widzenia art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a obowiązki podatkowe ustawodawca może nakładać wyłącznie w ustawach. Wyłączenie pewnej grupy czynności spod regulacji dającej określone uprawnienie w drodze wykładni danego
przepisu, byłoby w przekonaniu Sądu równoznaczne z nałożeniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie nie uznały odliczeń dokonanych przez podatnika. Jako podstawę prawną wyroku powołał art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., korzystając z trybu przewidzianego w art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wniósł skargę kasacyjną na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2003 r. Jako jej podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim pozostawał on w związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Trafny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak wyjaśnienia celu tej zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej nie pozwala przyjąć, że oznaczała ona coś więcej, niż tylko mniej lub bardziej udaną próbę doprecyzowania dotychczasowych sformułowań ustaw. To samo można powiedzieć o wprowadzeniu przepisu art. 19 ust. 2a lit. "b" do ustawy o VAT i o innych zmianach analizowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
W sytuacji, gdy do ustawy o VAT uchwalono kilkadziesiąt zmian w czasie jej obowiązywania, a ich treść nie zawsze była jednoznaczna, ograniczenie się li tylko do porównania treści przepisu przed nowelą z treścią przepisu po noweli nie jest wystarczające. Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy o VAT, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Co więcej, ustawa VAT w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu /por.
uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/. Czynności tych nie może zatem dotyczyć art. 19 ust. 1 VAT - również w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży /np. sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc i in./.
W tej sytuacji zgodzić należy się z wnoszącym skargę kasacyjną, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dawał w 1999 r. podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług nie związanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
Naruszenie przez Sąd art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie mogło jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie były bowiem odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. W tym zakresie chybiony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż Sąd trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Obejmowały one wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skoro podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy.
Z tych względów zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, mimo błędnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.
Wysokość kosztów określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

References: FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19

FSK 
 art. 20
 art. 20
 art. 19
 art. 19
 art. 20
 art. 217
 art. 84
 art. 22
 art. 102
 art. 19
 art. 20
 art. 19
 art. 19
 art. 6
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 20
 art. 19
 art. 20
 art. 184
 art. 204