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Timestamp: 2019-01-20 11:44:22+00:00

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Le note di variazione IVA A cura di Diana Pérez Corradini Categoria: Finanziaria Sottocategoria: 2016 Di seguito saranno analizzate in modo operativo le ultime novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016 in relazione alle note di variazione in diminuzione di cui all art. 26 del D.P.R. 633/72. Introduzione La Legge di Stabilità per il 2016 art. 1, commi 126 e 127 ha riscritto la disciplina relativa alle note di variazione IVA. Fra le misure introdotte, particolare rilievo assumono quelle relative al recupero dell IVA nei casi di mancato pagamento dei corrispettivi e dell imposta addebitata ai clienti. Come noto, l art. 26 del D.P.R. 633/72 prevede l emissione di una nota di variazione (in aumento o diminuzione) ai fini IVA, in un momento successivo all emissione della fattura, al verificarsi di determinati eventi che modificano l imponibile e l imposta. Mentre le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione sono facoltative. Cosa sono le note di variazione IVA? Le note di variazione IVA nascono, in linea generale, per correggere errori, nell imposta e/o nell imponibile, commessi dal contribuente in fase di redazione della fattura. L art. 26 del D.P.R. 633/72 disciplina proprio le note di variazione, sia in aumento che in diminuzione, analizzando tutti i casi in cui si rende necessaria la loro emissione. La variazione di una fattura può aver luogo per molti motivi. 1
2 Può dipendere per esempio da semplici errori di inserimento (errata imputazione di un prezzo rispetto al listino o agli accordi presi con il cliente) o da errori di applicazione della norma come nel caso di utilizzo di un aliquota IVA sbagliata. Può derivare anche per effetto di sconti concessi al cliente per il raggiungimento di un target stabilito fra le parti oppure a causa del dissesto del cliente che non è più in grado di pagare regolarmente. Tipi di note di variazione Le note di variazione IVA si suddividono in due tipologie: Note di variazione in aumento; Note di variazione in diminuzione. Note di variazione in aumento Se successivamente all emissione della fattura o alla sua registrazione, l imponibile o l imposta vengono ad aumentare per qualsiasi motivo (es. Errore materiale di fatturazione, accordo sopravvenuto tra le parti, ecc) la nota di variazione in aumento deve essere emessa. In tali casi, non esistono limiti di tempo per la sua emissione. Note di variazione in diminuzione Se una operazione, per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l ammontare imponibile è possibile emettere nota di accredito. È possibile la loro emissione solo in specifiche ipotesi espressamente contemplate dalla norma. Vi sono alcune fattispecie per le quali non esiste un limite temporale per l emissione mentre ve ne sono altre che possono essere emesse solo entro un determinato arco temporale. Note di variazione in diminuzione con limite temporale L art. 26, comma 3, prevede che non sia possibile effettuare variazioni in diminuzione dopo il decorso di 1 anno dall effettuazione dell operazione imponibile qualora gli eventi si verifichino in dipendenza di: sopravvenuto accordo tra le parti (es. Concessione di sconti o abbuoni non previsti contrattualmente); rettifiche di inesattezze nella fattura. 2
3 Note di variazione in diminuzione senza limite temporale Le variazioni in diminuzione possono essere emesse senza limiti temporali nelle seguenti ipotesi: nullità, annullamento, revoca, rescissione, risoluzione e simili; mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose; in conseguenza di applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. Le variazioni relative alla terza categoria, se si verificano per sopravvenuto accordo fra le parti, devono essere effettuate entro un anno dall operazione principale. Nullità, annullamento, revoca, rescissione, risoluzione e simili Nell ambito che stiamo commentando, è stato riscritto il comma 2 dell art.26 del D.P.R. 633/72 che ora dispone: se l operazione originaria dovesse venire meno, in tutto o in parte, a causa di ben precise dichiarazioni in merito all originario contratto ovvero per la concessione di sconti contrattualmente previsti, allora è possibile emettere la nota di accredito qualora si manifestino questi effetti, anche se è decorso l anno dall effettuazione dell operazione. Il nuovo comma 9 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 dispone ora in merito alla risoluzione contrattuale che: nel caso in cui la dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, sia riferita a contratti ad esecuzione continuata o periodica, e deriva da inadempimento, la possibilità di emettere nota di accredito non riguarda le cessioni e le prestazioni epr cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni. Per tale particolare tipologia di contratti, che in generale sono quelli comunemente posti in essere dalle imprese che si occupano dell erogazione dei servizi pubblici e ambientali ai cittadini (ad es. Le forniture di gas, servizi telefonici, energia elettrica, e simili) il problema del mancato pagamento delle forniture risulta particolarmente sentito. 3
4 Spesso, infatti, gli inadempimenti riguardano numerosi clienti anche se di piccoli importi, ove, di fatto, diventa impossibile, a costi ragionevoli, esercitare la rivalsa dell imposta, per cui le imprese fornitrici rimangono oberate da notevoli oneri finanziari. La presa di posizione del legislatore su questo tema è quindi importante, perché con una disposizione di interpretazione autentica, viene consentito di recuperare l IVA per I corrispettivi non pagati e relativi a forniture di beni e servizi erogati in forza di contratti ad esecuzione continuata o periodica, purché ci si trovi in presenza di una risoluzione per inadempimento, a nulla influendo la circostanza che la risoluzione sia giudiziale o di diritto. Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose Dal nuovo comma 2 risultano espunte le procedure concorsuali, che trovano ad oggi collocazione nel nuovo comma 4 dell art. 26. Infatti, tale comma si scinde in due: 1. le procedure concorsuali e le procedure a queste assimilate; 2. le procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Le variazioni dipendenti dal mancato pagamento del corrispettivo Le procedure concorsuali La disciplina del mancato pagamento della fattura da parte dell acquirente a causa di procedure concorsuali è contenuta nel comma 4, lett. a) dell art. 26 del D.P.R. 633/72. La principale modifica apportata dalla Legge di Stabilità consiste nell anticipazione dei presupposti che permettono di operare le variazioni in diminuzione quando i cessionari o committenti siano assoggettati a procedure concorsuali. Ricordiamo che la vecchia normativa faceva dipendere l emissione della nota di variazione in diminuzione dal mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. Infatti, si poteva emettere la nota di variazione in diminuzione nella seguente data: VECCHIA NORMATIVA FALLIMENTO Scadenza del termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento ovvero per proporre osservazioni al decreto con il quale il giudice rende esecutivo il piano di riparto. 4
5 CONCORDATO FALLIMENTARE CONCORDATO PREVENTIVO LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA Passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato. Sentenza di omologazione e successivo adempimento del debitore agli obblighi assunti in sede concordataria. Definitività del piano di riparto predisposto dall autorità competente. Tale disciplina quindi consente al cedente o prestatore di portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione, annotandola nel registro di cui all art. 25 del D.P.R. 633/72 a partire dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato ad una procedura concorsuale, senza dover attendere che sia definitivamente accertata l infruttuosità della stessa 1. Quindi, in base al nuovo comma 11 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 le date da prendere come riferimento sono le seguenti: NUOVO COMMA 11 FALLIMENTO LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA CONCORDATO PREVENTIVO AMMINISTRAZIONE DELLE GRANDI IMPRESE IN CRISI ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI PIANO ATTESTATO DI RISANAMENTO Dalla data della sentenza dichiarativa Dalla data del provvedimento che la ordina Dalla data del decreto di ammissione alla procedura Dalla data del decreto che dispone la procedura Decreto di omologa Pubblicazione nel registro delle imprese In relazione alle variazioni in diminuzione, sono da sempre previsti degli adempimenti a carico del cedente o prestatore, ovvero la registrazione della 1 Si tenga presente che, come specifica la Circolare Assonime num. 5 del 2016, l emissione della nota di credito sembra essere consentita a prescindere dalla presentazione della domanda di insinuazione al passivo da parte del creditore. Nel caso in cui il Legislatore avesse voluto attribuire rilevanza a tale circostanza, la data di riferimento per l emissione della nota di variazione avrebbe dovuto essere identificata con quella di presentazione della relativa domanda. Sul punto ci si augura un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate. 5
6 nota di variazione ed il suo computo ai fini della liquidazione dell IVA, nonché adempimenti a carico del cessionario o committente che, avendo detratto l IVA, dovrebbe restituirla all erario. Tali adempimenti avevano creato in passato incertezze operative, ora superate con la nuova disciplina. Infatti, il comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 dispone che, in linea di massima, il cessionario o committente ha l obbligo di registrare l operazione a norma dell art. 23 o dell art. 24 del D.P.R. 633/72 e di computare l IVA nella liquidazione corrispondente. Sempre il comma 5 però stabilisce una deroga al principio generale sopra esposto, ovvero che per i casi di variazioni derivanti da procedure concorsuali il cessionario o committente non ha più l obbligo di registrare la variazione nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, né di computare tale imposta nella liquidazione. Adempimenti Si tenga presente tale eccezione non opera in relazione agli accordi di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis, Legge fallimentare e per i piani attestati di risanamento ex art. 67, comma 3, della stessa legge. Infatti, come precisato dall Agenzia delle Entrate a Telefisco 2016, tra le procedure concorsuali non rientrano l accordo di ristrutturazione dei debiti e il piano attestato di risanamento e, di conseguenza, a tali procedure non è possibile estendere in via analogica l eccezione disposta dal comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72. Sempre in relazione agli adempimenti da effettuare, il comma 6 stabilisce che nel caso in cui il cedente (o prestatore), che ha emesso la variazione in diminuzione per mancato pagamento, riceva successivamente il pagamento totale o parziale del proprio credito, dovrà procedere alla variazione in aumento per poi riversare l imposta corrispondente all importo riscosso. Entrata in vigore delle disposizioni In relazione all efficacia delle modifiche introdotte, l art. 1, comma 127 della Legge di Stabilità 2016 distingue tra modifiche di natura innovativa e modifiche di natura interpretativa. Per quanto riguarda le modifiche di natura innovativa art. 26, comma 4, lett. a) e comma 5 secondo periodo del D.P.R. 633/72 si precisa che tali norme non hanno immediata operatività in quanto il comma 127 della Legge di Stabilità ne differisce l efficacia ai casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre
7 In relazione a tale testo, la Circolare Assonime num. 5 del 2016 ha specificato quanto segue: La lettera della norma si presta a un duplice significato: essa potrebbe far ritenere che le disposizioni richiamate trovino applicazione nei casi in cui la procedura concorsuale inizi successivamente a tale data, ad esempio quando la sentenza dichiarativa del fallimento sia emessa a partire dal 1 gennaio Ma essa si presta anche a una diversa interpretazione legittimando l operatività delle nuove disposizioni nei casi in cui il debitore risulti assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre Tale ultima soluzione consentirebbe di effettuare le variazioni anche se la procedura concorsuale è iniziata entro tale data ma non si è ancora conclusa.. In merito a tal punto, l AIDC si discosta da quanto affermato da Assonime, propendendo nel dire che la nota di variazione può essere emessa dalla data di apertura della procedura concorsuale solo per le procedure che si apriranno a partire dal 1 gennaio Essendo tale questione controversa si attende una pronuncia ufficiale dell Agenzia delle Entrate in merito. Per quanto riguarda invece le modifiche di natura interpretativa, le stesse trovano applicazione già dal 2016 e, avendo natura interpretativa, è possibile applicarle anche alle fattispecie pregresse. Le variazioni dipendenti dal mancato pagamento del corrispettivo Le procedure esecutive individuali Il nuovo comma 12 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 contiene disposizioni interpretative che precisano in quali situazioni una procedura esecutiva individuale può considerarsi infruttuosa. Tale comma 12 precisa che una procedura esecutiva individuale si considera infruttuosa in tre ipotesi: a) nell ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; b) nell ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di I pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; c) nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. 7
8 Indicazioni operative per l applicazione delle nuove norme Cessionario o committente assoggettato a procedura concorsuale aperta entro il 31 dicembre 2016 Se si applica la tesi più prudente esposta più sopra, ovvero quella che è necessario per applicare il nuovo comma 4 che la procedura concorsuale sia avviata dal 1 gennaio 2017 (e si consiglia di applicare tale interpretazione fino a quando l Amministrazione Finanziaria non dia delle precisazioni al riguardo), i creditori dovranno continuare ad applicare la vecchia disciplina, ovvero: il creditore deve aver partecipato alla procedura; la procedura deve essere infruttuosa. Di seguito si riepilogano i momenti in cui si ritiene la procedura concorsuale infruttuosa: Fallimento Concordato fallimentare Concordato preventivo Liquidazione coatta amministrativa Scadenza del termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento ovvero per proporre osservazioni al decreto con il quale il giudice rende esecutivo il piano di riparto. Passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato. Sentenza di omologazione e successivo adempimento del debitore agli obblighi assunti in sede concordataria. Definitività del piano di riparto predisposto dall autorità competente. In questi casi quindi, l emissione della nota di variazione in diminuzione è consentita solo alla chiusura della procedura. Facciamo un esempio concreto: 30 giugno 2010: sentenza dichiarativa di fallimento; 30 settembre 2014: scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto stabilito con decreto dal giudice. Il creditore può emettere la nota di variazione per il recupero dell IVA entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ovvero: nota di variazione emessa entro il 31 dicembre 2016 per essere inserita nella dichiarazione IVA da presentarsi entro il 30 settembre
9 Beta S.r.l. Via Milano, Padova C.F. e P. IVA Spett. le Fall. Gamma S.r.l. C/o curatore Piazza Garibaldi, Padova C.F. e P. IVA Padova, 20 dicembre 2015 Nota di accredito n. 520 Nota di accredito ai soli fini IVA emessa ex art. 26 del D.P.R. 633/72 relativa alla fattura num. 778 del 5 maggio 2007 Imponibile ,00 IVA 2.000,00 Cessionario o committente assoggettato a procedura concorsuale aperta a partire dal 1 gennaio Per effetto di quanto dispone la nuova lett. a) del comma 4 dell art. 26 del D.P.R. 633/72, per le procedure concorsuali aperte a partire dal 1 gennaio 2017 potranno essere emesse le note di variazione nelle seguenti date: Fallimento Sentenza dichiarativa di fallimento Liquidazione coatta amministrativa Provvedimento che ordina la liquidazione Concordato preventivo Decreto di ammissione Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi Accordo di ristrutturazione dei debiti Piano attestato di risanamento Decreto che dispone la procedura Decreto di omologa Pubblicazione nel Registro delle Imprese Procedure esecutive individuali Il creditore della Beta S.r.l. vanta un credito di euro. A seguito di procedura esecutiva di pignoramento presso terzi, l Ufficiale giudiziario ha redatto un verbale dal quale risulta che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare. 9
10 In quel momento, a seguito delle nuove norme introdotte, il creditore potrà ora emettere una nota di variazione in diminuzione in modo da poter procedere al recupero dell IVA versata al tempo in cui ha emesso la fattura. - Riproduzione riservata - 10
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References: art. 26
 art. 1
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art.26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 sentenza 
 Sentenza 
 art. 25
 art. 26
 sentenza 
 art. 26
 art. 23
 art. 24
 art. 182
 art. 67
 art. 26
 art. 1
 art. 26
 sentenza 
 art. 26
 sentenza 
 Sentenza 
 sentenza 
 art. 26
 art. 26
 Sentenza 
 Art. 26
 Articolo 7
 art. 32