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Timestamp: 2016-10-26 17:33:37+00:00

Document:
2C_419/2010 (13.10.2010)
2C_419/2010
repr�sent� par Cabinet Fiscal et Financier Roux & Associ�s SA,
Imp�ts cantonaux et communaux et imp�t f�d�ral direct 2003, 2004, 2005, 2006,
X.________ (ci-apr�s: l'int�ress�), domicili� � A.________, exerce � titre principal une activit� ind�pendante de m�decin-dentiste � B.________ qui produit un revenu avant d�duction sociale d'environ 700'000 fr. pour chacune des ann�es 2003 � 2006. Il �tait propri�taire pour moiti� des locaux abritant le restaurant Y.________ � C.________, exploit� jusqu'en 2002 par D.________ S�rl, soci�t� dans laquelle il d�tenait aussi une participation. D�s le mois de d�cembre 2002, apr�s la liquidation de la soci�t� D.________ S�rl, X.________ a rachet� l'autre part des locaux et repris l'exploitation en raison individuelle du caf�-restaurant en sus de son activit� de m�decin-dentiste jusqu'au 31 d�cembre 2006.
Il ressort du rapport d'expertise �tabli le 31 octobre 2007 par le Service cantonal des contributions du canton du Valais portant sur la comptabilit� des deux activit�s lucratives de X.________ durant les ann�es 2003 � 2006 que le restaurant accusait des pertes insolites (132'908 fr. en 2003, 181'171 fr. en 2004, 112'985 en 2005 et 128'749 fr. en 2006) pour un chiffre d'affaires peu �lev� (164'971 fr. 65 en 2003, 161'308 fr. 75 en 2004, 60'751 fr. 67 en 2005 et 65'706 fr. 32 en 2006) et que les salaires du personnel repr�sentant 139'321 fr. 05 en 2003, 170'683 fr. 15 pour 2004, 76'212' fr. 40 pour 2005 et 85'992 fr 95 en 2006 �taient disproportionn�s. Le rapport constatait aussi que la comptabilit� n'�tait pas probante et que les marges brutes �taient fluctuantes et hors normes (60,5% pour 2003, 46,5% pour 2004, 60% pour 2005 et 54,6% pour 2006). Il proposait de ne pas admettre les pertes comptabilis�es.
Par bordereaux d'imp�t notifi�s le 4 novembre 2008, la Commission d'imp�t de district de B.________ a admis le 50% des pertes r�sultant de l'exploitation du caf�-restaurant et fix� le revenu net imposable en mati�re d'imp�t cantonal et communal � 407'504 fr. pour 2003, 342'619 fr. pour 2004, 498'142 fr. pour 2005 et � 561'366 fr. pour 2006 et en mati�re d'imp�t f�d�ral direct � 407'014 fr. pour 2003, 342'139 fr. pour 2004, � 495'372 fr. pour 2005 et � 556'936 fr. pour 2006.
Par d�cision sur r�clamation du 13 f�vrier 2009, la Commission d'imp�t de district a rejet� les r�clamations d�pos�es par X.________ contre les bordereaux du 4 novembre 2008.
Le 13 mars 2009, X.________ a recouru contre la d�cision sur r�clamation du 13 f�vrier 2009 aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission de recours).
Par d�cision du 24 f�vrier 2010, la Commission de recours a partiellement admis le recours et fix� le revenu imposable de X.________ en mati�re d'imp�t cantonal et communal � 347'562 fr. pour 2003, 317'981 fr. pour 2004, 478'179 fr. pour 2005 et 543'196 fr. pour 2006 et en mati�re d'imp�t f�d�ral direct � 347'072 fr. pour 2003, 317'501 fr. pour 2004, 475'429 fr. pour 2005 et 538'766 fr. pour 2006. Selon elle, l'activit� de ce dernier �tait bien une activit� lucrative ind�pendante. En revanche, comme la comptabilit� n'avait pas de valeur probante, il fallait fixer le revenu par estimation en retenant une marge brute de 64%.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public en mati�re d'imp�t f�d�ral direct ainsi qu'en mati�re d'imp�ts cantonal et communal, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision rendue le 24 f�vrier 2010 par la Commission de recours en tant qu'elle constate que la comptabilit� n'est pas probante et de renvoyer la cause � l'autorit� pr�c�dente pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Le recourant conteste le caract�re non probant de sa comptabilit� ainsi que le droit pour l'autorit� fiscale de proc�der par estimation.
La Commission de recours et le service cantonal des contributions du canton du Valais ainsi que l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais.
L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale rendue dans une cause de droit public par une autorit� sup�rieure de derni�re instance cantonale qui concerne � la fois l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal harmonis�, ce qui est admissible du moment que la notion et les conditions pour proc�der � une taxation d'office sont identiques pour les deux cat�gories d'imp�ts (arr�t 2A.113/2005 du 16 septembre 2005 in StE 2005 B 96.22 n� 3, consid. 3 non publi� aux ATF 131 II 548). Par cons�quent, d�pos� en temps utile par le destinataire de l'arr�t attaqu�, qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme � la jurisprudence qui autorise le d�p�t d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du m�moire, comme en l'esp�ce (cf. m�moire de recours, p. 12), que le recourant s'en prend aux deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 ss).
2.1 D'apr�s l'art. 130 al. 1 et 2 LIFD, l'autorit� de taxation contr�le la d�claration d'imp�t et proc�de aux investigations n�cessaires. Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appr�ciation consciencieuse si, malgr� sommation, le contribuable n'a pas satisfait � ses obligations de proc�dure ou que les �l�ments imposables ne peuvent �tre d�termin�s avec toute la pr�cision voulue en l'absence de donn�es suffisantes. Elle peut prendre en consid�ration les coefficients exp�rimentaux, l'�volution de fortune et le train de vie du contribuable. Selon l'art. 132 al. 3 LIFD en outre, le contribuable qui a �t� tax� d'office peut d�poser une r�clamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La r�clamation doit �tre motiv�e et indiquer, le cas �ch�ant, les moyens de preuve.
Par la voie de la r�clamation, le contribuable tax� d'office peut contester la r�alisation des conditions qui ouvrent � l'autorit� fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des �l�ments imposables, pour autant qu'il prouve le caract�re manifestement inexact de la taxation (arr�ts 2A.657/2005 du 9 juin 2006 in RF 62/2007, p. 44, consid. 2; 2A.442/2001 du 19 juin 2002, consid. 2.2).
2.2 En l'esp�ce, l'autorit� pr�c�dente a tenu pour �tabli le fait, � l'instar de la Commission d'imp�t de district, que la comptabilit� du recourant n'�tait pas probante, notamment parce que le livre de caisse n'avait pas �t� tenu en bonne et due forme, parce que les d�penses et les recettes au comptant avaient �t� relev�es s�par�ment, parce que les marges brutes sur marchandises �taient hors normes et parce que les achats avaient �t� corrig�s en ressortant de la comptabilit� de 2005 et 2006 des frais de repr�sentation de 12'000 fr et une part priv�e de 3'000 fr. repr�sentant environ 1/3 des achats et vir�s forfaitairement � un poste de frais g�n�raux et au compte priv�. Elle a consid�r� que les conditions pour proc�der � une taxation d'office �taient r�unies.
3.1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante (art. 18 al. 1 LIFD). L'art. 58 LIFD s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilit� en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD). Par cons�quent, le revenu imposable de l'ind�pendant astreint � tenir une comptabilit� (art. 934 CO) r�sulte du solde du compte de r�sultats, conform�ment au principe de l'autorit� du bilan commercial institu� par l'art. 58 LIFD. Selon ce principe, le b�n�fice imposable des personnes physiques et morales repose sur le b�n�fice tel qu'il ressort du compte de r�sultats �tabli selon les r�gles du droit commercial. Les comptes �tablis conform�ment aux r�gles du droit commercial lient les autorit�s fiscales � moins que le droit fiscal ne pr�voie des r�gles correctrices particuli�res. L'autorit� du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes imp�ratives du droit commercial sont viol�es ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 119 Ib 111 consid. 2c p. 114 s.).
3.2 En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilit� du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consign�s est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypoth�ses: d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus r�guli�rement du point de vue formel mais aussi, lorsqu'il est manifeste que les r�sultats comptabilis�s ne concordent pas quant au fond avec l'�tat r�el des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces r�sultats et l'�volution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces r�sultats et ceux qui, selon l'exp�rience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances sp�ciales n'expliquent ces diff�rences (ATF 106 Ib 311 consid. 3b p. 313 ss).
Dans un arr�t du 19 septembre 1980, le Tribunal f�d�ral a exprim� des "r�serves" sur la possibilit� de contester la fiabilit� de la comptabilit� tenue dans les formes d'un non-commer�ant en s'appuyant exclusivement sur les coefficients exp�rimentaux (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss), comme le soutenait la jurisprudence ant�rieure (cf. arr�t du 10 juin 1951 in Archives 20, p. 141; Archives 30, p. 227). Il est douteux que les "r�serves" formul�es par le Tribunal f�d�ral en 1980 aient pour effet d'emp�cher les autorit�s fiscales de v�rifier la fiabilit� d'une comptabilit� commerciale tenue dans les formes aux moyens des coefficients exp�rimentaux. En effet, l'arr�t de 1980 n'infirme pas vraiment la jurisprudence r�sultant de l'arr�t de 1951, puisque les deux soumettent la possibilit� de s'�carter d'une comptabilit� tenue en bonne et due forme � la condition qu'il existe une divergence "manifeste". Sous cet angle, l'arr�t du 19 septembre 1980 fait tout au plus figure de pr�cision de jurisprudence en exposant ce qu'il faut entendre par divergence "manifeste": Ainsi, selon ce dernier arr�t, en pratique, l'autorit� fiscale ne peut retenir que les divergences, � la fois manifestes et importantes, entre les r�sultats comptabilis�s et ceux que l'on obtient par le calcul en tenant compte de ces coefficients exp�rimentaux, soit lorsque les r�sultats comptabilis�s se situent en dehors des limites - sup�rieure et inf�rieure - de la dispersion que l'on appelle le "quartile central" (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss et les r�f�rences cit�es; voir sur ces questions: Tony Waibel, Die Ermessenseinsch�tzung bei Selbst�ndig-erwerbenden, Th�se St Gall 1983, p. 89 ss, 111 ss et 118 ss). Il convient � cet �gard de bien distinguer la fonction des coefficients exp�rimentaux qui permettent de v�rifier la validit� mat�rielle d'une comptabilit� commerciale tenue en bonne et due forme de celle, pr�vue par l'art. 130 al. 2 LIFD, qui permet d'arr�ter un b�n�fice imposable lorsque la comptabilit� n'a pas de valeur probante. Dans le premier cas, la marge commerciale consid�r�e ne s'�carte de mani�re manifeste des donn�es d'exp�rience que si elle se situe en dehors des limites de la dispersion, d�monstration qui incombe � l'autorit� fiscale, tandis que, dans le deuxi�me cas, le coefficient exp�rimental ne devra �tre �cart� que s'il est manifestement inexact, ce qu'il incombe au contribuable de d�montrer.
En r�sum�, aujourd'hui comme hier, la valeur probante de la comptabilit� tenue en bonne et due forme d'un contribuable ind�pendant ou d'une personne morale doit �tre ni�e lorsqu'il y a une divergence manifeste et importante entre les r�sultats comptables et ceux qui, selon l'exp�rience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances sp�ciales n'expliquent ces diff�rences (cf. arr�t 2A.52/1992 du 15 d�cembre 1992, consid. 3c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG; 2e �d., Zurich 2009, n� 54 ad art. 123 LIFD et les r�f�rences cit�es; Martin Zweifel, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG), Kommentar zum schweizerische Steuerrecht, vol. I/2b, 2e �d., Zurich 2008, n� 18 ad art. 115 LIFD; contra Tony Waibel, op. cit., p. 125).
4.1 Selon le rapport d'expertise du 31 octobre 2007, la comptabilit� du caf�-restaurant exploit� par le recourant n'est pas probante, le livre de caisse n'ayant en particulier pas �t� tenu en bonne et due forme. Certes, le rapport d'expertise n'est pas exempt d'impr�cision sur ce point: ainsi l'on ignore si le livre de caisse n'est pas tenu en bonne et due forme parce que "les d�penses au comptant et les recettes ont �t� relev�es s�par�ment" ou si ce dernier reproche s'ajoute � la constatation du caract�re incomplet du livre de caisse pour d'autres motifs que l'expertise aurait omis de pr�ciser. Il n'est pas n�cessaire de trancher ce dernier point. En effet, l'unique extrait de compte "Grand livre" d�pos� par le recourant afin de d�montrer que son "livre de caisse" est conforme aux exigences du code des obligations ne concerne qu'un mois de l'exercice commercial 2006 et non pas les quatre ans examin� par le rapport d'expertise. Un tel moyen de preuve est insuffisant � �tablir l'exactitude du livre de caisse durant les exercices comptables des ann�es 2003 � 2006. Le recourant ayant �chou� dans la d�monstration que son livre de caisse est tenu en bonne et due forme, l'ensemble de la comptabilit� du caf�-restaurant doit �tre consid�r�e comme non probante, d'autant qu'il s'agit d'une activit� commerciale dans laquelle les flux d'argent liquide rev�tent une importance consid�rable. Sous cet angle, il se justifie d�j� de proc�der � une estimation d'office des pertes litigieuses.
4.2 Il n'est par cons�quent pas n�cessaire d'examiner les marges brutes sur marchandises. Force est d'ailleurs de remarquer sous cet angle qu'un tel examen n'est en l'esp�ce pas possible du moment que ni le rapport d'expertise ni l'arr�t attaqu� n'indiquent le quartile central auquel la jurisprudence fait r�f�rence afin de tenir compte de la dispersion des r�sultats pris en compte dans l'�tablissement de la marge brute.
4.3 En jugeant que la comptabilit� du recourant relative au caf�-restaurant pour les exercices commerciaux 2003 � 2006 n'avait pas de valeur probante, l'autorit� pr�c�dente n'a pas viol� le droit f�d�ral. C'est par cons�quent � bon droit que l'autorit� pr�c�dente a jug� que les conditions pour effectuer une estimation d'office du b�n�fice (respectivement des pertes) �taient remplies.
4.4 Le recourant n'ayant pas d�montr� que le coefficient de 64% �tait manifestement inexact (art. 132 al. 3 LIFD), l'autorit� pr�c�dente pouvait sans violer l'art. 130 al. 2 LIFD l'utiliser pour d�terminer le revenu imposable des p�riodes fiscales 2003 � 2006.
En tant qu'il est dirig� contre l'imp�t f�d�ral direct, le pr�sent recours est mal fond� et doit �tre rejet�.
Les art. 7 et 8 LHID d�clarent imposable le produit de l'activit� lucrative ind�pendante. Bien que la loi sur l'harmonisation fiscale ne le pr�cise pas express�ment, le revenu imposable du contribuable qui exerce une activit� lucrative ind�pendante r�sulte, comme en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, du compte de r�sultats de la comptabilit� tenue conform�ment aux r�gles de la comptabilit� commerciale figurant aux art. 957 � 964 CO. Le principe de l'autorit� du bilan commercial trouve aussi application en droit cantonal harmonis� (Markus Reich, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2e �d., B�le 2002, n� 21 ss ad art. 8 LHID). L'art. 4 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) a sur ce point une teneur conforme la loi sur l'harmonisation fiscale.
Enfin, l'art. 46 al. 1 et 3 LHID a un contenu similaire � celui de l'art. 130 al. 1 et 2 LIFD, dont les dispositions ont �t� correctement transpos�es en droit cantonal (art. 137 LF/VS).
Il s'ensuit que les consid�rations d�velopp�es ci-dessus relatives au d�faut de valeur probante de la comptabilit� du recourant et � l'�tablissement de la taxation d'office s'appliquent aux imp�ts cantonal et communal. Par cons�quent, le recours doit �galement �tre rejet� en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit � des d�pens (art. 68 LTF).
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 2003 � 2006.
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal direct des p�riodes fiscales 2003 � 2006.

References: ATF 
 art. 82
 ATF 
 ATF 
 art. 123
 art. 115
 art. 7
 art. 957
 art. 8