Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ippb5-423-611-14-2-is
Timestamp: 2018-03-23 11:20:22+00:00

Document:
IPPB5/423-611/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
Sposób ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni
IPPB5/423-611/14-2/IŚinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego (tj. jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni) - jest nieprawidłowe.
W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni.
Spółka - Wnioskodawca jest celową spółką deweloperską powołaną do realizacji wybranego projektu budowlanego.
Spółka rozpoczęła realizację budowy budynku, którego cała powierzchnia zostanie sprzedana w postaci wyodrębnionych lokali poszczególnym nabywcom.
Realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od sob prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami) i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.
Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, po zakończeniu której sprzedaż uzyskanych produktów będzie jej źródłem przychodów. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych powierzchni jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu.
Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż realizacja bieżącego projektu budowlanego.
Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji projektu są koszty związane z najmem lokalu siedziby i koszty prowadzenia ksiąg.
W związku z realizacją projektu Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ścisłe z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy, koszty jej obsługi prawnej i finansowej oraz koszty sprzedaży, promocji i reklamy swoich produktów
Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych.
Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek.
Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są przez Spółkę głównie na zapłatę zobowiązań związanych z realizacją projektu (np. zakup gruntu, na którym realizowana jest inwestycja) ale również, w bardzo niewielkim stopniu, z bieżącymi zobowiązaniami (najem siedziby i księgowość).
W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy i będą korygowały wartość wytworzonego produktu...
Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) będą, w przypadku Spółki, korygowały wartość wytworzonego produktu...
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a enumeratywnie wylicza momenty powstawania podatkowych różnic kursowych.
Zgodnie z punktem 3 ustępu 3 tego artykułu ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów powstają, jeżeli wartość otrzymanych wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek bankowy Spółki jest wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z tego rachunku według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Takie kosztowe ujemne różnice kursowe powstają we wcześniej opisanym stanie faktycznym, który ma miejsce w Spółce.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 6 tej ustawy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, że zrealizowane ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie są wymienione w tym negatywnym artykule.
Ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania.
Potrącalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.
Mimo dokonania rozróżnienia kosztów na bezpośrednie/inne niż bezpośrednie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów.
Dlatego też. definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni Według definicji Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.
Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.
W związku z powyższym dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu w jakim koszty te są poniesione.
Zdaniem Spółki kryteria podziału na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych nie wyłączając kosztów ujemnych różnic kursowych zrealizowanych zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przepisu tego wynika kiedy powstają ujemne różnice kursowe stanowiące koszt podatkowy. Nie wynika z niego natomiast moment potrącenia tych kosztów. Przepis ten nie rozstrzyga czy powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe obciążają podstawę opodatkowania w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie.
Moment odliczenia kosztów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zależał będzie, więc od tego czy w konkretnym przypadku stanowią one koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni.
Zdaniem Spółki ujemne różnice kursowe zrealizowane na sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w ustawowych momentach dla nich przewidzianych. Powodem zaciągnięcia pożyczek była bowiem prowadzona działalność inwestycyjna, a uzyskane środki w głównej mierze służą do zapłaty zaciągniętych w złotych polskich zobowiązań związanych z realizacją projektu.
Przedmiotowe różnice kursowe winny; więc być odniesione w ciężar kosztów produkcji w toku i stanowić koszt uzyskania przychodu jako łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni.
W opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR może się zdarzyć, że zostaną zrealizowane nie ujemne lecz dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki różnice te również jako powstałe w związku z otrzymaniem pożyczek w EUR zaciągniętych na realizację zaplanowanego projektu i zapłaty powstałych złotówkowych zobowiązań winny korygować koszty produkcji, a tym samym wartość wytworzonego produktu i mieć wpływ na podstawę opodatkowania dopiero po zakończeniu produkcji i rozpoczęciu procesu sprzedaży wybudowanych powierzchni.
Pytania zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą różnic kursowych w podatku dochodowym, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
Skupiając się na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.
Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych srodków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop zawierają zastrzeżenie poprzez odwołanie się do pkt 4 i 5.
Tym samym użycie przez ustawodawcę w przepisach regulujących powstawanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zwrotu „z zastrzeżeniem pkt 4 i 5” oznacza, że w przypadku wystąpienia stanu faktycznego objętego dyspozycją art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i art. 15a ust. 3 i 5 updop (odpowiednio dokonanie/otrzymanie spłaty kredytu/pożyczki), regulacje zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop nie znajdą zastosowania, czyli że w takim przypadku podatnik nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku – Spółka nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.
W tym stanie rzeczy pytania postawione przez Spółkę we wniosku, tj. :
czy w opisanym stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop będą stanowiły koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop i będą korygowały wartość wytworzonego produktu, oraz
czy w opisanym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop będą, korygowały wartość wytworzonego produktu
- są bezprzedmiotowe.
Z ww. powodów stanowisko Spółki do postawionych we wniosku pytań nie może być uznane za prawidłowe.
IPPB5/423-612/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > IPPB5/423-611/14-2/IŚ

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 6
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15