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Timestamp: 2017-10-17 14:43:20+00:00

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Wirtschaftsüberlassungsvertrag – und die Betriebsausgaben › Steuerlupe
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11. Oktober 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb objektiv zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das “auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen1. Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie -vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung- als Betriebsausgaben abziehbar2.
Zu den Betriebsausgaben gehören danach auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen sowie von weiteren Aufwendungen, die durch den Pachtbetrieb veranlasst sind3. Dies folgt bereits aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (§ 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG)4. Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden5. Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat6.
Wirtschaftsüberlassungsverträge haben sich aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Land- und Forstwirtschaft im Zusammenhang mit dem Generationswechsel entwickelt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag soll dem aus Altersgründen als Unternehmer abtretenden Landwirt die Möglichkeit eröffnen, den Betrieb dem Hoferben bzw. seinem Nachfolger zu überlassen, ohne sich schon seines Eigentumsrechts zu begeben7. Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung verlangt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag ähnelt strukturell einer Betriebsverpachtung im Ganzen8. Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet er sich nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie des Kapitaldiensts etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden9.
Durch den Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags entstehen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, nämlich ein wirtschaftender Betrieb des Nutzungsberechtigten und ein Eigentümerbetrieb des Nutzungsverpflichteten10. Der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt ebenso wie der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung bei fehlender ausdrücklicher Aufgabeerklärung nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigentümers; der Betrieb wird vielmehr -wenn auch in anderer Form- fortgeführt11. Auf Seiten des Nutzungsberechtigten bildet der Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Rechtsgrundlage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebs werden kann12. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird hinsichtlich der Nutzungsüberlassung somit einkommensteuerrechtlich wie ein Pachtverhältnis behandelt10.
In Bezug auf die Leistungen, die der Nutzungsberechtigte zu erbringen hat, entsprachen die Rechtsfolgen des Wirtschaftsüberlassungsvertrags hingegen denen der unentgeltlichen Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen13. Der nutzungsberechtigte Landwirt konnte alle vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben in Gestalt dauernder Lasten abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte14. Dieser Wertung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe15. Der Nutzungsverpflichtete (Überlassende) hatte die Einnahmen dann als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.
Jedenfalls ab der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden allerdings nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar16. Es fehlt insoweit an der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut erforderlichen “Übertragung” begünstigten Vermögens (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. JStG 2008)17.
Die Einordnung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben ist im Schrifttum indessen schon vor der Gesetzesänderung durch das JStG 2008 teilweise kritisch aufgenommen worden18. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag könne vielmehr auch hinsichtlich dieser Leistungen -und damit nicht nur hinsichtlich der Nutzungsüberlassung- ertragsteuerlich nach den Regeln des Pachtvertrags behandelt werden. Die Aufwendungen des Nutzungsberechtigten seien dann als Betriebsausgaben abziehbar, während der überlassende Eigentümer die Leistungen als Betriebseinnahmen zu versteuern habe19.
Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seinem Urteil in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55 ebenfalls Bedenken geäußert, ob daran festgehalten werden könne, die Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags beim Überlassenden als sonstige Einkünfte und beim Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben zu erfassen, oder ob die “Pachtzahlungen” bei den Hofeigentümern wegen des fortbestehenden Betriebs nicht vielmehr als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen und beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben abzuziehen seien.
Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese Überlegungen aufgegriffen und entschieden, dass keine Notwendigkeit bestehe, Wirtschaftsüberlassungsverträge Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Überlasse der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem nicht überhöhten Entgelt, seien die Aufwendungen des Wirtschaftsübernehmers für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben abziehbar20.
Der hier entscheidende VI. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dieser Auffassung für nach dem 31.12 2007 abgeschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge an.
Es ist daher konsequent, solche Leistungen beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG (bzw. bis zum Wirtschaftsjahr 2014/2015 gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) und beim Überlassenden als Betriebseinnahmen (Betriebsvermögensmehrungen) zu erfassen21. Hierdurch wird auch das beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag bestehende Sonderrecht beseitigt, für das keine Notwendigkeit (mehr) besteht22.
Das gerade im Bereich der Land- und Forstwirtschaft vorhandene praktische Bedürfnis zum Abschluss von Wirtschaftsüberlassungsverträgen besteht trotz der steuergesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 unverändert fort. Die Pachtvertragslösung und die damit veränderte Sicht auf Wirtschaftsüberlassungsverträge trägt diesem Bedürfnis angemessen Rechnung23. Die frühere Beurteilung des Wirtschaftsüberlassungsvertrags war von dem Gedanken der späteren (unentgeltlichen) Hofübergabe und der Vorstellung bestimmt, es handele sich bei der Nutzungsüberlassung nur um eine Vorstufe zur unentgeltlichen Betriebsübertragung. Seit der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG durch das JStG 2008 ist der Sonderausgabenabzug indessen von einem Eigentumsübergang abhängig. Damit ist aber auch der Beurteilung der der Betriebsübertragung vorgeschalteten Nutzungsüberlassung als unentgeltliches Geschäft die Grundlage entzogen24.
Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag verpflichtet den Eigentümer zur Nutzungsüberlassung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Nutzungsberechtigte hat an den Nutzungsverpflichteten hierfür vertraglich zumeist im Einzelnen geregelte Leistungen zu erbringen. Diese können mit der Nutzungsüberlassung bei entsprechendem Rechtsbindungswillen in einem Austauschverhältnis stehen.
Vertraglich können dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dienstleistungen vereinbart sein. Zivilrechtlich ist anerkannt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, sondern auch in geldwerten Leistungen bestehen kann25. Eine (geringe) Barpacht und zusätzliche altenteilsähnliche Leistungen können daher auch steuerrechtlich als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung eingeordnet werden26. Selbst wenn der Nutzer ein sehr niedriges Entgelt zahlt (sog. Gefälligkeitsmiete), das weit hinter dem üblichen Entgelt zurückbleibt, handelt es sich trotzdem um Miete bzw. Pacht und nicht um Leihe als unentgeltliche Nutzungsüberlassung27. Steuerlich steht es der Anerkennung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwischen nahen Angehörigen und damit dem Abzug der Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung als Betriebsausgabe ebenfalls nicht entgegen, dass eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart wurde28, sofern das Missverhältnis nicht auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens schließen lässt29. Übersteigen die Leistungen des Nutzungsberechtigten hingegen das marktübliche Entgelt, kann es sich insoweit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbare Unterhaltsleistungen handeln30.
Allerdings kann der Übernehmer die an seine Eltern aufgrund eines nach dem 31.12.2007 abgeschlossenen Nutzungsüberlassungsvertrags erbrachten Leistungen nicht als Sonderausgaben geltend machen kann. Denn nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Streitfall auf den nach dem 31.12 2007 abgeschlossenen Nutzungsübertragungsverträge Anwendung findet (§ 52 Abs. 23g EStG), liegen die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht vor. Es fehlt im vorliegenden Fall jedenfalls an der für den Sonderausgabenabzug erforderlichen begünstigten Vermögensübertragung31.
Der Übernehmer kann die an seine Eltern erbrachten Leistungen grundsätzlich als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei seinen durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehen. Auch Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags können betrieblich veranlasst sein, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich an den Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil diese Leistungen dann als Gegenleistung für die Nutzung von zur Einkunftserzielung verwendeten Wirtschaftsgütern aufgewendet werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juli 2017 – VI R 59/15
z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2.; BFH, Urteile vom 28.02.2013 – IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29.07.2015 – IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572; und vom 15.12 2016 – IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454↩
BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672↩
BFH, Urteile vom 13.05.2004 – IV R 1/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, und in BFH/NV 2017, 454↩
BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, m.w.N.↩
BFH (GrS), Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; BFH, Urteile in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780; und vom 28.07.1994 – IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379, m.w.N.↩
BFH, Urteile vom 28.02.2002 – IV R 20/00, BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644; und vom 08.05.2003 – IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546, jeweils zu Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Wirtschaftsgüter, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zur Nutzung zur Verfügung standen↩
grundlegend BFH, Urteile vom 24.07.1975 – IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772; und vom 05.02.1976 – IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335; s. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 8↩
Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141↩
BFH, Urteil vom 25.06.2014 – X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889↩
Kanzler, NWB 2014, 2926↩↩
s. zur Betriebsverpachtung BFH, Urteil vom 24.09.1998 – IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, m.w.N.↩
BFH, Urteil in BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335↩
Kanzler, FR 1992, 239, m.w.N.↩
BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 1546; und vom 18.02.1993 – IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, m.w.N.↩
BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889↩
BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; BMF, Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 22; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 3; Stöcker in Bordewin/Brandt, EStG § 10 Rz 644↩
so auch bereits BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889↩
z.B. Kanzler, FR 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kempermann, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2003, 1736↩
s. HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Kanzler, NWB 2014, 2926↩
BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; ebenso z.B. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 208↩
ebenso OFD NRW, Verfügung vom 27.12 2016 – S 2230-2015/0007-St 165, EStG-Kartei NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 800, Tz.02.07.6 und 2.07.7↩
Fischer, FR 1993, 575↩
Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 546c; Kanzler, NWB 2014, 2926↩
ebenso Kanzler, NWB 2014, 2926↩
z.B. BGH, Urteil vom 17.07.2002 – XII ZR 86/01, NJW 2002, 3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N.↩
Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77↩
BGH, Urteil vom 04.05.1970 – VIII ZR 179/68, BB 1970, 1197; Erman/Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108↩
BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Fischer, FR 1993, 575↩
Kempermann, DStR 2003, 1736↩
BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Kempermann, DStR 2003, 1736↩
siehe ergänzend BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889↩
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