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Timestamp: 2016-10-23 06:29:02+00:00

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2A.300/2004 (13.12.2004)
Gem�ss Kaufvertrag vom 22. Februar 1989 ver�usserte A.________ als Erbin ihres verstorbenen Ehemannes C.________ 9'360 Partizipationsscheine der D.________ AG � nominal Fr. 100.-- zum Preis von Fr. 7'237'113.40 an die genannte Gesellschaft. Diese zahlte ihr den Kaufpreis ohne Verrechnungssteuerabzug. Anschliessend nahm sie eine Erh�hung des Aktienkapitals vor; dabei setzte sie das Partizipationskapital auf Fr. 0.-- herab und liberierte das neue Aktienkapital mit den nicht mehr durch das Partizipationsscheinkapital gebundenen Mitteln.
In der Folge entrichtete die D.________ AG die Verrechnungssteuer und �berw�lzte auf A.________ den sie betreffenden Steuerbetrag von Fr. 2'256'275.--. Hierauf stellte A.________ einen Antrag auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer. Das Kantonale Steueramt Z�rich wies diesen ab. Es hielt A.________ vor, sie habe den aus dem Verkauf der Partizipationsscheine erzielten Ertrag nicht als Einkommen deklariert, weshalb der R�ckerstattungsanspruch gem�ss Art. 23 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) verwirkt sei. Die dagegen eingereichte Einsprache und die anschliessende Beschwerde wurden am 14. April 2003 durch das Kantonale Steueramt bzw. am 31. M�rz 2004 durch die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich abgewiesen.
Mit Postaufgabe vom 18. Mai 2004 hat Rechtsanwalt B.________ als Willensvollstrecker der 2003 verstorbenen A.________ beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht. Er stellt den Antrag, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und den R�ckerstattungsanspruch "gem�ss Verrechnungsantrag 1990" vom 20. November 2002 auf Fr. 2'256'275.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
2.1 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zur�ckerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Die Steuerr�ckerstattung ist in den Art. 21 ff. VStG geregelt. Zwischen den Parteien ist nicht umstritten, dass A.________ (im Folgenden: die Gesuchstellerin) gem�ss Art. 21 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 VStG grunds�tzlich r�ckerstattungsberechtigt war. Die Frist f�r einen R�ckerstattungsantrag im Nachgang zu einer Beanstandung (Art. 32 Abs. 2 VStG) ist eingehalten worden.
2.2 Die kantonalen Instanzen haben die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer jedoch gest�tzt auf Art. 23 VStG abgelehnt. Zum einen sei die Gesuchstellerin ihrer Deklarationspflicht nicht nachgekommen; dies habe sie fahrl�ssig verschuldet. Zum anderen sei infolge der mangelhaften Deklaration der Differenzbetrag zwischen Nominalwert und Verkaufserl�s niemals Gegenstand eines Einkommenssteuerverfahrens geworden; heute sei die Durchf�hrung eines entsprechenden Verfahrens infolge Ablaufs der Fristen f�r die Er�ffnung eines Nachsteuerverfahrens ausgeschlossen.
2.3 Der Beschwerdef�hrer wendet hiergegen ein, die Gesuchstellerin sei ihrer Deklarationspflicht nachgekommen. Jedenfalls k�nne von einer schuldhaften Verletzung dieser Pflicht nicht die Rede sein. Und schliesslich handle es sich bei dem Einkommen, das nicht Gegenstand eines Einkommenssteuerverfahrens geworden sei, ohnehin nicht um steuerbares Einkommen; der Verrechnungssteuer komme somit hierf�r keine Sicherungsfunktion zu.
Zu pr�fen ist zun�chst, ob die Gesuchstellerin ihrer Deklarationspflicht nachgekommen ist.
3.1 Zwar kann f�r die Frage der Erf�llung der Deklarationspflicht - entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission - nicht auf die Bestimmungen des erst am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Z�rcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 abgestellt werden. Die Regelung im f�r das Veranlagungsjahr 1990 noch geltenden Z�rcher Gesetz vom 8. Juli 1951 �ber die direkten Steuern (aStG/ZH; mit damaligem System der Praenumerandobesteuerung und Vergangenheitsbemessung, �� 1 und 56 Abs. 1 aStG) war allerdings weitgehend gleich. Gem�ss �� 84 und 85 Abs. 4 aStG/ZH hatte die Gesuchstellerin eine Steuererkl�rung einzureichen und dabei ein vollst�ndiges Verzeichnis ihrer Wertschriften und Kapitalforderungen beizulegen. Sodann hatte sie laut � 72 Abs. 1 aStG/ZH wahrheitsgetreu Auskunft zu geben und die f�r die richtige Einsch�tzung notwendigen Aufstellungen beizubringen. Die �� 84 und 85 Abs. 4 aStG/ZH entsprechen den Art. 82 und 87 Abs. 3 des damals ebenfalls noch geltenden Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt). Nach st�ndiger Praxis muss der Steuerpflichtige s�mtliche f�r die Besteuerung relevanten Tatsachen wahrheitsgem�ss darlegen (vgl. ASA 65 S. 568 E. 6b). Dass bei Abgabe der Steuererkl�rung bzw. vor Rechtskraft der Veranlagung noch keine Verrechnungssteuer abgezogen worden ist, entbindet nicht von der Deklarationspflicht (vgl. ASA 19 S. 542 E. 2); das Einkommen ist bereits im Sinne von Art. 23 VStG mit der Verrechnungssteuer belastet, diese jedoch lediglich noch nicht abgef�hrt worden.
3.2 Dem Wertschriftenverzeichnis zur Steuererkl�rung 1990 hatte die Gesuchstellerin ein "Erg�nzungsblatt zum amtlichen Wertschriften-Verzeichnis per 31.12.89" einer schweizerischen Bank beigelegt. Darin war betreffend die interessierenden Partizipationsscheine in der Rubrik "Nominalwert oder St�ckzahl" ebenso wie in der Betragsspalte "Steuerbewertung, Betrag" je die Ziffer "0" vermerkt worden, w�hrend in der weiteren Betragsspalte "Ertrag" weder unter "Brutto" noch unter "Netto" etwas eingetragen worden war. Die Rubrik "Bezeichnung der Verm�genswerte usw." enthielt als Text "PARTZIP.SCHEINE D.________SA in X.________ FR.100, 8.03.89 AUSLIEF. 9,360-". Weitere Erkl�rungen dazu hatte die Gesuchstellerin im Zusammenhang mit ihrer Steuererkl�rung nicht abgegeben.
3.3 Wie die kantonalen Instanzen in nicht zu beanstandender Weise geschlossen haben, konnte die Steuerbeh�rde daraus nicht entnehmen, ob und allenfalls in welchem Umfang die Gesuchstellerin einen steuerpflichtigen Verm�gensertrag erzielt haben k�nnte. Aus dem Dokument geht lediglich hervor, dass sich die 9'360 Partizipationsscheine am 31. Dezember 1989 nicht mehr im bei der Bank gef�hrten Depot befanden und dort auch keinen Ertrag abgeworfen hatten. Wie die Vorinstanz zudem richtig bemerkt, musste aus der als Auslieferung zu verstehenden Abk�rzung "AUSLIEF." nicht zwingend auf eine Ver�usserung geschlossen werden. Zwar ist das Reinverm�gen per 31.Dezember 1989 mit �ber Fr.62 Mio. angegeben worden, w�hrend es in der Steuererkl�rung des Vorjahres per 31.Dezember 1988 noch mit rund Fr.50Mio. deklariert worden war. Es leuchtet jedoch ohne weiteres ein, dass daraus nicht einfach gefolgert werden konnte, die Gesuchstellerin habe die interessierenden Titel f�r etwas �ber Fr.7Mio. an die D.________AG ver�ussert. Die Gesuchstellerin hat insbesondere nicht einen Verkaufspreis f�r die Partizipationsscheine oder gar einen daraus erlangten Gewinn beziffert (vgl. ASA 60 S.65 E.3b). Selbst wenn die Steuerbeh�rde aus den Gesamtumst�nden auf eine Ver�usserung der Partizipationsscheine geschlossen h�tte, w�re f�r sie nicht ersichtlich gewesen, ob es sich um einen steuerfreien Verkauf an wirtschaftlich fremde Dritte oder um ein steuerbares Gesch�ft mit der D.________AG handelte (vgl. ASA65 S.568 E.6b; kritisch: Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.II/2, Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer, 2004, N.7 zu Art.23 VStG). Die Gesuchstellerin hat unter anderem nicht angegeben, dass die Titel der D.________AG verkauft wurden. Sie hat den Vorgang auch weder im Teil "Werte mit Verrechnungssteuerabzug" noch in demjenigen der "Sonderf�lle, nicht mit der Verrechnungssteuer belastete Gratisaktien und Stockdividenden, von denen bei Erstellung des Wertschriftenverzeichnisses noch nicht bekannt ist, ob und in welchem Umfang sie als Ertrag zu versteuern sind", aufgef�hrt. Sie hat ihn im �brigen ebenso wenig im Teil "Werte ohne Verrechnungssteuerabzug" angegeben. Auch wenn die Steuerbeh�rde anl�sslich einer fr�heren Veranlagung �ber ein Vorkaufsrecht der D.________AG informiert worden sein sollte, musste sie daraus noch nicht schliessen, dieses sei ausge�bt worden.
3.4 Nach dem Gesagten ist es nicht bundesrechtswidrig, wenn die Vorinstanzen davon ausgegangen sind, die Gesuchstellerin sei ihrer gesetzlichen Deklarationspflicht nicht nachgekommen. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbeh�rde die Unvollst�ndigkeit h�tte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen h�tte gelangen k�nnen (ASA 65 S. 568 E. 6b; 60 S. 65 E. 3d; 41 S. 317 E. 5; Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003, in StE 2003 B 97.41 Nr. 15, E. 3.3.2, 3.3.3 und 3.4.3). Insbesondere legte die von der Gesuchstellerin abgegebene Steuererkl�rung erg�nzende Ermittlungen durch die Steuerbeh�rde nicht nahe; es fehlte den Steuerbeh�rden hierf�r an hinreichenden Hinweisen, wie etwa an klar ersichtlichen bzw. offensichtlichen M�ngeln (erw�hntes Urteil 2A.182/2002, in StE 2003 B 97.41 Nr. 15, E. 3.3.2, 3.3.3 und 3.4.3; vgl. auch Ernst K�nzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 80 zu Art. 129 BdBSt, S. 426). Die Entnahme der Partizipationsscheine aus dem Bankdepot einerseits sowie die Verm�gensvermehrung andererseits konnten auch steuerfreie Vorg�nge darstellen und verpflichteten die Steuerbeh�rde daher - entgegen der Ansicht des Beschwerdef�hrers - nicht bereits zu Nachforschungen.
Der Beschwerdef�hrer macht des Weiteren geltend, die Gesuchstellerin treffe kein Verschulden an der Nichtdeklaration.
4.1 Der Text von Art.23 VStG setzt kein Verschulden voraus. Den Materialien ist hierzu nichts Eindeutiges zu entnehmen (vgl. u.a. BBl 1963 II 953, insbes. S.978). Die Doktrin hat sich kaum mit dem Problem befasst. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen (in: Die eidgen�ssische Verrechnungssteuer, II.Teil, 1985, N.3.3 zu Art.23 VStG, S.86f.) folgern aus dem Wesen der von ihnen als "Defraudantensteuer" bezeichneten Verrechnungssteuer, es sei ein Verschulden erforderlich. Sie r�umen aber zugleich ein, dass schuldlos unterlassene Deklarationen eine verschwindend kleine Ausnahme darstellten. Bernhard Zwahlen hat neuerdings weiterhin am Erfordernis des Verschuldens festgehalten (in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.II/2, 2004, N.5 zu Art.23 VStG). Nicht eindeutig �ussern sich Maja Bauer-Balmelli (in: Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Diss. Z�rich 2000, S.131 mit Fn.413, S.212, 214, 216 und 277) und Conrad Stockar (in: Aper�u des droits de timbre et de l'imp�t anticip� [kurz: Aper�u], 4.Aufl. 2002, S.55 Rz.14.21 und S.163ff. Rz.61-63; ders., �bersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer [kurz: �bersicht], 3.Aufl. 2000, S.66 Rz.14.21 und S.216ff. Rz.61-63).
4.2.1 Das Bundesgericht hat bisher ausdr�cklich offen gelassen, ob es eines Verschuldens bedarf. Zwar hat es der Anspruchsverwirkung unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses vom 19. September 1943 �ber die Verrechnungssteuer (VStB) noch einen "gewissermassen p�nalen Charakter" zuerkannt (ASA 19 S. 542 E. 1), was f�r die Notwendigkeit einer schuldhaften Begehungsweise sprechen w�rde. Davon ist es bei der Anwendung des anders formulierten Art. 23 VStG abger�ckt und hat unter anderem ausgef�hrt, dass der Rechtsverlust nach Art. 23 VStG nicht als Strafe anzusehen ist bzw. nicht prim�r der "Bestrafung" des Steuerpflichtigen dient. Stattdessen hat es vermehrt den Sicherungszweck der Verrechnungssteuer in den Vordergrund gestellt; es soll sichergestellt werden, dass die Steuerbeh�rden die Verm�gensertr�ge und das entsprechende Verm�gen dank umfassender Deklaration erfassen k�nnen (vgl. BGE 113 Ib 128 E. 2d S. 131; ASA 66 S. 166 E. 3h). Die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer kn�pft denn auch ausschliesslich an die Deklaration der interessierenden Eink�nfte und Verm�gen an und nicht daran, ob diesbez�glich Einkommenssteuern zu entrichten sind (vgl. BGE 118 Ib 317 E. 2 S. 322 f.; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 und 3.5 zu Art. 23VStG, S. 84 und 89; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2. Aufl. 2002, S. 266, � 14 Rz. 84). Das Bundesgericht hat bereits festgehalten, dass der Anspruch auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer prim�r von der Erf�llung objektiver Bedingungen, n�mlich der Deklaration der mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink�nften und der entsprechenden Verm�gensteile abh�ngt; das subjektive Verschuldenselement spielt eher eine Rolle bei der Frage, ob dem Steuerpflichtigen eine sp�tere, nachtr�gliche Deklaration zugute zu halten ist, um die an sich bereits eingetretenen Verwirkungsfolgen wieder beseitigen zu k�nnen (vgl. ASA 66 S. 166 E. 3h). Mit Inkrafttreten der beiden Bundesgesetze vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) einerseits und �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) andererseits h�ngt im �brigen auch die Erhebung einer Nachsteuer - im Gegensatz zu fr�her (vgl. Art. 129 Abs. 1 letzter Satz BdBSt; Urteil 2A.457/1998 vom 19. August 1999, E. 4a, in: Pra 2000 Nr. 27 S. 158 und StE 2000 B 97.41 Nr. 12) - nicht mehr vom Vorliegen eines Verschuldens ab (vgl. Art. 53 StHG und Art. 151 DBG). Ausserdem hindert das Absehen vom Verschuldenserfordernis f�r den Eintritt der Verwirkung gem�ss Art. 23 VStG den Steuerpflichtigen grunds�tzlich nicht daran, die erforderlichen Angaben, (zumindest) solange die definitive Veranlagung noch nicht ergangen ist, nachtr�glich zu deklarieren (vgl. ASA 66 S. 166 E. 3; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N. 3 zu Art. 23 VStG; Robert Pfund/ Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 zu Art. 23 VStG, S. 84; Ziff. I.2 sowie II.2 und 3 des Kreisschreibens Nr. 8 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 8. Dezember 1978, publ. in Pestalozzi/ Lachenal/Patry [Hrsg.], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, 1973 ff., II G c 30, sowie in Conrad Stockar, �bersicht, S. 441). Er kann sogar die Revision eines rechtskr�ftigen Steuerentscheids, welche nunmehr ausdr�cklich und landeseinheitlich im Gesetz geregelt ist (vgl. Art. 51 StHG und Art. 147 ff. DBG), verlangen und dadurch die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer erreichen; das setzt aber unter anderem voraus, dass er die notwendigen Angaben auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren geltend machen konnte (vgl. Art. 51 Abs. 2 StHG und Art. 147 Abs. 2 DBG).
4.2.2 Mit Blick auf die heute massgebenden Vorschriften erscheint deshalb als zweifelhaft, ob es f�r den Eintritt der Verwirkung gem�ss Art.23 VStG �berhaupt eines Verschuldens bedarf. Die Frage braucht jedoch auch hier nicht abschliessend entschieden zu werden. Blosse Fahrl�ssigkeit hat das Bundesgericht schon immer als ausreichend angesehen (vgl. ASA 19 S.542 E.1; 25 S.371 E.3; 35 S.241 E.1; 41 S.317 E.3; 49 S.215 E.5; 58 S.456 E.3b; 60 S.65 E.3c; Urteil 2A.157/1995 vom 25.Januar 1996, E.4, erw�hnt in Conrad Stockar/ Hans Peter Hochreutener [Hrsg.], Praxis der Bundessteuern, II.Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd.2, Nr.54 zu Art.23 VStG; mit Tendenz zur Verobjektivierung ASA 66 S.166 E.3h). Eine solche hat sich die Gesuchstellerin hier zurechnen zu lassen, wie sich aus Folgendem ergibt. Mit Blick auf die in Art.51 Abs.2 StHG und Art.147 Abs.2 DBG enthaltene Regelung k�nnte sie bzw. der Beschwerdef�hrer auch nicht erfolgreich die Revision verlangen.
4.3 Fahrl�ssig handelt, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht R�cksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Betreffende die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umst�nden und nach seinen pers�nlichen Verh�ltnissen verpflichtet ist (erw�hntes Urteil 2A.182/2002 in StE 2003 B97.41 Nr.15, E.4.3; Urteil 2A.194/ 2002 vom 25.April 2003 in StR 509/2004 S.58 E.2.3; vgl. auch Art.18 Abs.3 StGB).
4.4 Selbst als in finanziellen Angelegenheiten unerfahrene Person konnte die Gesuchstellerin nicht davon ausgehen, der Verkauf der Partizipationsscheine an deren Herausgeberin sei nicht in der Steuererkl�rung anzugeben. Zwar war sie sehr verm�gend. Doch gerade bei einem Ver�usserungserl�s in Millionenh�he h�tte sie sich bei der vorliegenden Konstellation Fragen hinsichtlich der Steuerbarkeit stellen m�ssen. Es w�re lebensfremd zu behaupten, eine in Steuersachen ungewandte Person d�rfe ohne weiteres annehmen, ein derartiges Gesch�ft sei steuerfrei und m�sse nicht deklariert werden. Daran �ndert nichts, dass der Gesuchstellerin (zun�chst) keine Verrechnungssteuer �berw�lzt wurde; es ist allgemein bekannt, dass nicht alle einkommens- und verm�genssteuerpflichtigen Vorg�nge der Verrechnungssteuer unterliegen (vgl. Art.4ff. VStG). Die Gesuchstellerin h�tte die angebrachten Zweifel somit gegen�ber der Steuerbeh�rde in geeigneter Form bekannt geben m�ssen, wenn sie den Vorwurf der schuldhaften Nichtdeklaration vermeiden wollte (vgl. erw�hntes Urteil 2A.182/2002, in StE 2003 B97.41 Nr.15, E.3.3.1 und 3.4.1; Ernst K�nzig/Urs Behnisch, a.a.O., N.54 und 80 zu Art.129 BdBSt, S.412 und 425f.).
4.5 Das Gleiche gilt sinngem�ss, soweit die Gesuchstellerin einen Steuerberater beigezogen haben sollte. Diesen h�tte sie umfassend informieren m�ssen, worauf er bei pflichtgem�sser Berufsaus�bung die notwendigen Angaben in die Steuererkl�rung h�tte aufnehmen m�ssen. Allf�llige Vers�umnisse seinerseits m�sste sich die Gesuchstellerin anrechnen lassen (vgl. ASA65 S.568 E.6b; erw�hntes Urteil 2A.157/1995, E.4). Wenn dem Steuerberater keine Unterlassung anzulasten w�re, weil er nicht hinreichend unterrichtet worden ist, l�ge nach dem in Erw�gung4.4 Ausgef�hrten ohnehin ein pers�nliches Verschulden der Gesuchstellerin vor; sie h�tte die Steuererkl�rung diesfalls zumindest auf ihre Richtigkeit �berpr�fen und entsprechend vervollst�ndigen (lassen) m�ssen (ASA19 S.542 E.2; vgl. auch ASA 60 S.259 E.2; erw�hnte Urteile 2A.194/2002 in StR59/2004 S.58, E.2.5.1, und 2A.157/1995, E.4).
4.6 Soweit der Beschwerdef�hrer sinngem�ss geltend macht, der Gesuchstellerin selber bzw. ihrem Steuerberater sei kein Verschulden anzulasten, weil sie sich auf Ausk�nfte der D.________ AG verlassen h�tten, wonach das Gesch�ft keine steuerlichen Auswirkungen habe, ist Folgendes zu bemerken:
4.6.1 Auch derjenige, der sich auf Informationen Dritter verl�sst und daher eine an sich gebotene Deklaration unterl�sst, hat die sich daraus gem�ss Art. 23 VStG ergebenden Folgen - ohne Pr�judiz f�r einen allf�lligen Vorwurf der Steuerhinterziehung (vgl. ASA 60 S. 65 E. 1c) - zu verantworten. Es kann insoweit nicht anders verfahren werden, wie wenn sich der Pflichtige die Fehler seines Steuerberaters zurechnen lassen muss (vgl. oben E. 4.5 und dortige Zitate). Ansonsten k�nnten die Bestimmungen �ber die Deklarationspflicht durch den Beizug Dritter umgangen werden. Dies widerspr�che dem Zweck des Art. 23 VStG, f�r eine vollst�ndige Deklaration und Erfassung der steuerbaren Elemente zu sorgen (zum Gesetzeszweck: BGE 113 Ib 128 E. 2d S. 131; ASA 65 S. 568 E. 6c; 60 S. 65 E. 1c; Maja Bauer-Balmelli, a.a.O., S. 212, 216, 273 und 277; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 1 zu Art. 23 VStG, S. 80; Robert Pfund, Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N. 8 der Einleitung, S. 26 f.). Ausserdem w�rde derjenige, der sich auf Dritte verl�sst und dadurch eine unvollst�ndige Steuererkl�rung abgibt, gegen�ber demjenigen bevorzugt, der ohne fremde Mithilfe seine Steuererkl�rung erstellt (vgl. analog ASA 60 S. 65 E. 3d und S. 259 E. 2a; 65 S. 568 E. 6b am Ende). Er k�nnte die steuerrechtliche Verantwortung f�r begangene Fehler mit der Behauptung abw�lzen, er habe auf Ausk�nfte einer Drittperson vertraut, und dadurch trotz Nichtdeklaration allenfalls die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer erreichen.
4.6.2 Sollte sich die Gesuchstellerin demnach - zwecks Ausr�umung der vorliegend angebrachten Zweifel (vgl. oben E.4.4) - auf eine ihr von der D.________AG erteilte fehlerhafte Auskunft verlassen und deswegen f�r die Besteuerung relevante Tatsachen nicht angegeben haben, so muss sie sich dies anrechnen lassen. Das gilt vorliegend nicht nur, wenn die Auskunft von vornherein falsch gewesen sein sollte, sondern auch dann, wenn sich diese wegen ge�nderter Vorgehensweise erst im Nachhinein als unzutreffend herausstellen w�rde. Wenn die Aktiengesellschaft vom ihrer Auskunft zugrunde liegenden Vorgehen nachtr�glich abgewichen sein sollte -indem sie, statt die Partizipationsscheine in Aktien umzuwandeln und diese anschliessend an eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung zu ver�ussern, das Partizipationsscheinkapital zun�chst auf Fr.0.-- herabsetzte und sodann das Aktienkapital erh�hte und mit den frei gewordenen Mitteln liberierte -, h�tte ihr zumindest obgelegen, die Gesuchstellerin davon zu unterrichten; sie h�tte nicht mehr davon ausgehen d�rfen, dass das Gesch�ft auf jeden Fall ohne steuerliche Folgen f�r die Gesuchstellerin sein werde. Die Gesuchstellerin muss sich, wie ausgef�hrt, allf�llige Vers�umnisse der Auskunftsperson, auf die sie sich verlassen hat, anrechnen lassen. Welche Folgen sich daraus f�r das Innenverh�ltnis zwischen der Gesuchstellerin und der D.________AG ergeben, spielt f�r die Beurteilung der Verwirkung nach Art.23 VStG keine Rolle (erw�hntes Urteil 2A.157/1995, E.4 am Ende).
4.7 Damit hat die Gesuchstellerin ihre Deklarationspflicht nach Massgabe von Art. 23 VStG schuldhaft verletzt und den geltend gemachten R�ckerstattungsanspruch verwirkt. Unbeachtlich ist, dass sie inzwischen verstorben ist und der R�ckerstattungsanspruch den Erben zugute kommen w�rde, denen selber kein Verstoss gegen die Deklarationspflicht vorzuwerfen ist (vgl. ASA 70 S. 326 E. 3b; Conrad Stockar, a.a.O. in: Aper�u, S. 165 Rz. 63; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N. 8 zu Art. 23 VStG; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.6 zu Art. 23 VStG, S. 90; Praxis der Bundessteuern, a.a.O., Nr. 56 und 60 zu Art. 23 VStG). Da die Verrechnungssteuer nicht Ersatz f�r anderweitig entgangene Steuern ist, ist es - entgegen der beil�ufig ge�usserten Ansicht des Beschwerdef�hrers - auch unerheblich, ob die Gesuchstellerin auf den verrechnungssteuerbelasteten Eink�nften normalerweise h�tte Einkommenssteuern entrichten m�ssen (vgl. BGE 118 Ib 317 E. 2 S. 322 f.; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 und 3.5 zu Art. 23 VStG, S. 84 und 89; Xavier Oberson, a.a.O., S. 266, � 14 Rz. 84). Das Gleiche gilt f�r den Umstand, dass heute die Erhebung von Einkommenssteuern schon an der Verj�hrung scheitern w�rde. Unbehelflich ist schliesslich in diesem Zusammenhang auch das Vorbringen des Beschwerdef�hrers, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, welche vom Titelverkauf der Gesuchstellerin an die D.________ AG fr�her erfahren und eine Untersuchung eingeleitet habe, habe es unterlassen, die kantonale Steuerbeh�rde hiervon rechtzeitig in Kenntnis zu setzen. Auch eine Weiterleitung von Informationen h�tte nichts daran ge�ndert, dass es an einer Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG durch die pflichtige Gesuchstellerin mangelte.
Der Beschwerdef�hrer macht schliesslich eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs und eine fehlerhafte Feststellung des Sachverhalts geltend. Im Rahmen der Aus�bung des Akteneinsichtsrechts sei kein Einblick in die massgebenden Steuereinsch�tzungsakten f�r das Jahr 1990 gew�hrt worden; diese fehlten bei den Akten. Auch die Steuerrekurskommission habe ihren Entscheid ohne Beizug dieser Unterlagen gef�llt. Aus ihnen h�tte entnommen werden k�nnen, dass der Steuerbeh�rde "die signifikante Verm�gensvermehrung und die Auslieferung der Partizipationsscheine aufgefallen sein" musste und dass die Titel an die D.________AG verkauft worden waren.
Diese Vorbringen stossen ins Leere bzw. sind unbegr�ndet. Wie oben (E.3.3) und ebenso von der Steuerrekurskommission dargelegt, war aus der Verm�gensvermehrung bei der Gesuchstellerin, der Auslieferung der Partizipationsscheine und dem Vorkaufsrecht der D.________ AG noch nicht auf einen Verkauf der interessierenden Titel an dieses Unternehmen zu schliessen; die Deklarationspflicht wurde verletzt. Hierzu mussten die betreffenden Akten nicht mehr eigens beigezogen werden, zumal der Beschwerdef�hrer Inhalt und Wortlaut der von der Steuerbeh�rde festgestellten Erkl�rungen der Gesuchstellerin nicht bestritten hatte. Ausserdem erhebt der Beschwerdef�hrer den Einwand der Unvollst�ndigkeit der ihm zur Einsicht �berlassenen Akten erstmals im bundesgerichtlichen Verfahren. Ihm h�tte aber nach dem Gebot von Treu und Glauben obgelegen, bereits im Verfahren vor der Steuerrekurskommission darauf hinzuweisen. Obwohl er dort nach seinem Rekurs vom 15.Mai 2003 am 29.Januar 2004 weitere Ausf�hrungen zur Sache machte, hat er diesen Punkt nicht ger�gt. Daher kann er sich vor dem Bundesgericht nicht mehr darauf berufen (vgl. BGE 122 I 120 E.4b S.126; 115 Ia 101 E.2 S.102f.; 100 Ia 8 E.3d S.11; Michele Albertini, Der verfassungsm�ssige Anspruch auf rechtliches Geh�r im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Diss. Bern 2000, S.334f.). Aus diesen Gr�nden ist auch seinem erst im bundesgerichtlichen Verfahren gestellten Antrag auf Gew�hrung der Einsicht in die Steuereinsch�tzungsakten f�r das Jahr 1990 und erg�nzende Stellungnahme nicht stattzugeben.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegr�ndet. Dem Verfahrensausgang entsprechend wird der Beschwerdef�hrer kostenpflichtig (Art. 156, 153 und 153a OG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

References: Art. 23
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 22
 Art. 23
 Art. 82
 Art. 23
 Art.23
 Art. 129
 Art.23
 Art.23
 Art.23
 Art. 23
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 Art. 23
 Art. 129
 Art. 53
 Art. 151
 Art. 23
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 Art. 147
 Art. 51
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