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Timestamp: 2019-06-15 20:56:00+00:00

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BFH v. 29.03.2017 - VI R 82/14 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 29.03.2017 - VI R 82/14
1. Wer einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwirbt, ihn aber nicht selbst bewirtschaftet, sondern im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachtet, kann als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, er kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann.
3. Die Veräußerung von Privatvermögen kann daher nach Treu und Glauben nicht wie die Veräußerung von Betriebsvermögen behandelt werden. Dies gilt auch dann, wenn FA und Steuerpflichtiger in der Vergangenheit rechtsirrtümlich eine in einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gebildete Rücklage nach § 6c EStG um die Anschaffungskosten der Grundstücke des (vermeintlichen) Betriebsvermögens gekürzt haben .
4. Ein Feststellungsbescheid darf nicht allein mit der Begründung angefochten werden, er sei vom örtlich unzuständigen FA erlassen worden.
Gesetze: AO § 18 Abs 1 Nr 1, AO § 18 Abs 1 Nr 4, AO § 127, AO § 174 Abs 4, AO § 180 Abs 1 Nr 2, EStG § 4 Abs 1, EStG § 6c, EStG § 13a, EStG § 14 , EStG § 16 Abs 3, EStG § 21, FGO § 74
Instanzenzug: Hessisches FG Urteil vom 24.03.2014 13 K 2635/12 , BFH - VI R 82/14, Verfahrensverlauf
1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob veräußerte Grundstücke zu einem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten oder Privatvermögen waren.
2 Der im Februar 1990 verstorbene Ehemann (E) der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) und Vater der Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 2. und 3. (Klägerinnen zu 2. und 3.) bewirtschaftete bis zum Jahr 1978 einen Hof in S, der in seinem Alleineigentum stand. Nach erheblichen Flächenverkäufen in den Jahren 1971 bis 1978 belief sich die im Eigentum des E stehende landwirtschaftliche Nutzfläche auf nur noch 4,204 ha. Davon waren 3,8358 ha verpachtet. Das Betriebsgebäude nebst dazugehörender Fläche nutzten E und die Klägerin zu 1. weiter. E erwarb zusammen mit der Klägerin zu 1. im September 1979 einen landwirtschaftlichen Betrieb in H, dessen Anschaffungskosten sich auf 840.881,41 DM beliefen. Dieser Betrieb wurde sogleich an den vormaligen Eigentümer verpachtet.
3 Die Klägerin zu 1. und E gaben zunächst keine Einkommensteuererklärungen und auch keine Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ab. Bei einer Außenprüfung im Jahre 1981 wurde erstmals für die Wirtschaftsjahre ab 1974/1975 der Gewinn nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt und festgestellt, dass E aus Grundstücksverkäufen im Jahr 1977 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.738.672,32 DM erzielt hatte. Hierfür bildete der Betriebsprüfer auf Antrag des E eine Rücklage nach § 6c EStG in gleicher Höhe. Im Wirtschaftsjahr 1979/1980 übertrug er hiervon einvernehmlich mit der Klägerin zu 1. und E einen Teilbetrag in Höhe von 840.881,41 DM auf die Anschaffungskosten des mit Kaufvertrag vom September 1979 von E und der Klägerin zu 1. je zur ideellen Hälfte erworbenen landwirtschaftlichen Betriebs in H.
4 E, der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ab dem Wirtschaftsjahr 1980/1981 durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelte, erwarb im März 1981 weitere landwirtschaftlich genutzte Flächen (Stückländereien) in T, die er seinem Einzelbetrieb in S widmete und sofort verpachtete. Von der verbleibenden Rücklage übertrug E 825.634,81 DM auf deren Anschaffungskosten. Die restliche Rücklage löste er in der Bilanz zum 30. Juni 1981 auf.
5 E erklärte die Einkünfte aus dem verpachteten Hof in H und den verpachteten Stückländereien seines Einzelbetriebs in der Folgezeit als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Klägerin zu 1. erklärte keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Eine Feststellungserklärung bezüglich des Hofes in H wurde ebenfalls nicht abgegeben.
6 Mit Verträgen vom 15. Januar 1991 und vom 11. Juli 1991 veräußerten die Klägerinnen, die E beerbt hatten, verschiedene zu dem Hof in H gehörende landwirtschaftliche Flächen. Den hieraus in Höhe von 162.812 DM erzielten Gewinn erklärten sie zunächst als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Das Finanzamt Oldenburg erließ daraufhin einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr (1990), in dem es die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke zur Hälfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfasste.
7 Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Klägerinnen erstmals unter Hinweis auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) vergeblich geltend, der Hof in H sei Privatvermögen und die Veräußerung daher nicht steuerbar. Die Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 875 veröffentlicht.
8 Der BFH hob mit Urteil vom 7. November 1996 IV R 72/95 (BFH/NV 1997, 574) die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und verwies die Sache an dieses Gericht zurück. Er war der Auffassung, dass zunächst eine gesonderte Feststellung der Einkünfte hätte vorgenommen werden müssen, und zwar unabhängig davon, ob die streitbefangenen Einkünfte solche aus Vermietung und Verpachtung oder solche aus Land- und Forstwirtschaft seien. Das Niedersächsische Finanzgericht hätte in dieser verfahrensrechtlichen Situation das Klageverfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen müssen.
9 Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1990 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Belegenheitsfinanzamt —FA—) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft letztlich mit 87.582 DM fest. Darin enthalten ist ein laufender Gewinn, der nicht auf die Grundstücksveräußerungen entfällt, in Höhe von 6.332 DM.
10 Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Hessische Finanzgericht (FG) ab. Es teilte die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, bei den zum Hof in H gehörenden Grundstücken habe es sich nach Treu und Glauben um Betriebsvermögen und nicht um Privatvermögen gehandelt.
11 Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen eine Verletzung materiellen Rechts.
14 II. Die Revision ist überwiegend begründet. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und der Feststellungsbescheid zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke einkommensteuerbar ist. Die laufenden Einkünfte sind aber —ungeachtet dessen, dass es sich insoweit um solche aus Vermietung und Verpachtung handelt— zu Recht mit 6.332 DM erfasst worden. Sie sind den Klägerinnen entsprechend ihrer Beteiligungsquoten zuzurechnen.
15 1. Das landwirtschaftliche Anwesen in H war kein ruhender land- und forstwirtschaftlicher Betrieb des E und der Klägerin zu 1.
16 a) Der Steuerpflichtige hat auch im Fall der Verpachtung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S , BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteile vom 18. März 1964 IV 114/61 S , BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303, und in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht ( BFH-Urteile vom 13. März 1986 IV R 176/84 , BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601, und vom 6. April 2016 X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710). Damit soll zugunsten des Steuerpflichtigen vermieden werden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen —wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung— Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könnte (BFH-Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863).
17 Dieses Wahlrecht steht jedoch nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu, nicht hingegen dem Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, der den Betrieb zu keinem Zeitpunkt selbst bewirtschaftet, sondern in unmittelbarem Anschluss an den entgeltlichen Erwerb verpachtet. Ein solcher Erwerber hat keine Land- und Forstwirtschaft betrieben, die er bei Verpachtung entweder aufgeben oder deren Betriebsvermögen er als aussetzender Betrieb ohne Auflösung der stillen Reserven fortführen könnte. Er besitzt grundsätzlich überhaupt kein Betriebsvermögen mit im Lauf der Jahre angewachsenen stillen Reserven, deren Auflösung er vermeiden könnte. Vielmehr erwirbt er käuflich nur Vermögen, das er weiter verpachtet, ohne mit diesem Vermögen durch eigene betriebliche Tätigkeit als Land- und Forstwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt zu haben bzw. erzielen zu wollen. Der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, bezieht daher im Fall der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebes nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 1993 IV R 110/91 , BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752; vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791, und vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93).
18 b) Hiernach wurden E und die Klägerin zu 1., die vor dem Erwerb keinen gemeinsamen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hatten, allein durch den Erwerb des landwirtschaftlichen Anwesens in H nicht land- und forstwirtschaftliche Unternehmer. Sie haben den Hof in H unmittelbar nach dessen Erwerb gemeinschaftlich an den bisherigen Eigentümer verpachtet und hatten zu keinem Zeitpunkt vor, ihn selbst zu bewirtschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. September 1991 IV R 14/89 , BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; in BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752; in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 38). Sie überließen daher nur Privatvermögen zur Nutzung und erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens ist jedoch nur nach Maßgabe des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG einkommensteuerbar. Diese Frist von (im Streitjahr) zwei Jahren war zum Zeitpunkt der Veräußerung der Grundstücke abgelaufen und der Verkauf somit nicht einkommensteuerbar.
19 Ob die Grundstücke des verpachteten Betriebs in H, soweit sie im Eigentum des E standen, Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmens des E in S waren (bei einer Entfernung von mehr als 100 Kilometern scheidet dies grundsätzlich aus, dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93), ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Denn der Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bezieht sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale. Erzielt eine Grundstücksgesellschaft oder -gemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und hält ein Gesellschafter die Beteiligung (anteiligen Grundstücke) in einem Betriebsvermögen, werden die Einkünfte erst im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer in betriebliche Einkünfte umqualifiziert (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 , BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa; BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 34/10 , BFHE 237, 135, BStBl II 2012, 647).
20 2. Entgegen der Auffassung des FG kann der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne begründen.
21 a) Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf, auch im Steuerrecht anzuwenden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bringt jedoch der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ein treuwidriges Verhalten kann daher nicht dazu führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen oder zu verneinen, die materiell-rechtlich nicht bestehen ( BFH-Urteile vom 8. August 2013 III R 3/13 , BFHE 243, 198, BStBl II 2014, 576, Rz 28 f.; vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733, und vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; ebenso Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 164).
22 Die unrechtmäßige Übertragung der Rücklage nach § 6c EStG im Wirtschaftsjahr 1979/1980 auf die Anschaffungskosten der Grundstücke des Anwesens in H kann daher nach Treu und Glauben nicht zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Steuerpflicht der streitgegenständlichen Veräußerungsgewinne führen. Die Frage kann daher offenbleiben, ob sich ein Beteiligter —Finanzamt oder Steuerpflichtiger— überhaupt treuwidrig verhält, wenn er sich die Rechtsauffassung eines BFH-Urteils zu eigen macht, dem eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt als diejenige, die beide Beteiligten im Rahmen des ursprünglichen, bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfestsetzungsverfahrens vertreten haben.
23 b) Das BFH-Urteil vom 15. März 1990 IV R 90/88 (BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689) steht diesem Ergebnis schon deshalb nicht entgegen, weil der Kläger in jenem Fall unstreitig einen Gewinn aus der Auflösung einer Rücklage nach § 6c EStG erzielt hatte und die Beteiligten nur darüber stritten, in welchem Wirtschaftsjahr der Gewinn zu erfassen war. Der BFH führte aus, ein Steuerpflichtiger verhalte sich treuwidrig, wenn er zunächst die Auffassung vertrete, die mangels Reinvestition anzusetzende fiktive Betriebseinnahme nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in der damals gültigen Fassung sei erst nach Ablauf des vierten Wirtschaftsjahres nach der Veräußerung zu erfassen, später dann aber den Zuschlag als Betriebseinnahme mit der Begründung anfechte, dieser hätte nach der (damaligen) gesetzlichen Regelung bereits zum Ende des zweiten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden müssen. Ungeachtet der Frage, ob dieses widersprüchliche Verhalten nicht mittels § 174 Abs. 4 AO (s. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 X R 31/14 , BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, m.w.N.) hätte aufgelöst werden können, liegt dem BFH-Urteil in BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689 jedenfalls nicht die Meinung zugrunde, Treu und Glaube könnten materiell-rechtlich nicht bestehende Steueransprüche begründen. Das Urteil verhält sich vielmehr allein dazu, ob widersprüchliches Verhalten eines Beteiligten dazu führen kann, dass ein unstreitig entstandener Gewinn in einem anderen Wirtschaftsjahr erfasst werden darf als gesetzlich vorgesehen. Auch nach dem BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88 (BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174) kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur dazu führen, dass ein Beteiligter einen Anspruch nicht mehr durchsetzen kann.
24 3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und der Feststellungsbescheid dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke nicht mehr erfasst wird.
25 4. Unbegründet ist die Revision jedoch, soweit die Klägerinnen die Aufhebung des Feststellungsbescheids auch insoweit begehren, als laufende Einkünfte aus der Verpachtung der Grundstücke des Anwesens in H von 6.332 DM festzustellen sind. Diese Einkünfte hat das FA anhand der Pachtbeiträge geschätzt. Anhaltspunkte dafür, dass die Schätzungen unzutreffend sind, liegen nicht vor. Einwendungen hiergegen haben die Klägerinnen nicht erhoben. Zwar ist das FA für die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung örtlich nicht zuständig. Denn für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist nicht das Belegenheitsfinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO), sondern das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk die Verwaltung dieser Einkünfte ausgeht (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 AO), im Streitfall demnach das für die Einkommensbesteuerung des E und der Klägerinnen zuständige Finanzamt….
26 Nach § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, jedoch nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Der Regelung des § 127 AO ist der Rechtsgedanke immanent, dass das Interesse an einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung dasjenige der Steuerpflichtigen an einem formal rechtmäßigen Verfahren überwiegt ( BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94 , BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, unter II.2.e). Deshalb soll gemäß § 127 AO die Aufhebung dann ausgeschlossen sein, wenn der Fehler für die Entscheidung der Behörde nicht kausal gewesen sein kann ( BFH-Urteil vom 18. Juli 1985 VI R 41/81 , BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169, unter 2.). So liegt der Fall hier. Der Feststellungsbescheid ist, soweit er laufende Einkünfte von 6.332 DM feststellt, mit der Maßgabe richtig, dass es sich dabei um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelt. Da der Bescheid insoweit rechtmäßig ist und ein neuer Feststellungsbescheid gleichen Inhalts ergehen müsste, können die Klägerinnen mit ihrem Begehren in diesem Punkt keinen Erfolg haben.
27 Die Einkünfte sind den Klägerinnen nach den Beteiligungsquoten zuzurechnen, der Klägerin zu 1. zu 3/4 und den Klägerinnen zu 2. und 3. zu jeweils 1/8. Nach den Feststellungen des FG haben die Klägerinnen zwar schuldrechtlich vereinbart, dass die laufenden Einkünfte allein der Klägerin zu 1. zugerechnet werden sollen. Es handelt sich jedoch insoweit nur um eine Einkommensverwendungsabrede, die an der Zurechnung der Einkünfte entsprechend den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst ausübt (z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 21/15 , BFH/NV 2016, 1695). Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerinnen zu 2. und 3. sich ihrer wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt in H begeben hätten.
28 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
FG Hamburg 6.11.2017 - 2 K 197/17
FG Hessen 24.3.2014 - 13 K 2635/12
ECLI:DE:BFH:2017:U.290317.VIR82.14.0
BFH/NV 2017 S. 1313 Nr. 10
HFR 2017 S. 997 Nr. 11
StuB-Bilanzreport Nr. 18/2017 S. 720
DAAAG-54424
BFH v. 29.03.2017 - VI R 82/14 -nv- ablegen in?

References: § 6
 § 18
 § 18
 § 127
 § 174
 § 180
 § 4
 § 6
 § 13
 § 14
 § 16
 § 21
 § 74
 § 13
 § 6
 § 4
 § 74
 § 16
 § 14
 § 23
 § 180
 § 4
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 174
 § 127
 § 125
 § 127
 § 127
 § 21
 § 136