Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=473745-2019-05-10-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-3-4010-93-2019-1-mk
Timestamp: 2020-06-01 03:07:07+00:00

Document:
2019.05.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.93.2019.1.MK
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.05.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.93.2019.1.MK
art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
0111-KDIB2-3.4010.93.2019.1.MK
z 10 maja 2019 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Technicznego za świadczenie usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy Wsparcia Technicznego za świadczenie usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca działa w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów systemów kontroli jazdy, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy (dalej: Grupa). Wnioskodawca wskazał również, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.
W celu efektywnej reakcji na szybki postęp technologiczny, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe. Produkty dostarczane przez dostawców branży motoryzacyjnej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża ta wymaga ciągłego wdrażania i wykorzystania zaawansowanych technologii, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść. Dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, a następnie efekty tych prac udostępniane są podmiotom produkcyjnym, na podstawie stosownych umów.
W związku z powyższym Spółka zawarła (oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejną) umowę regulującą świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu działań inżynieryjnych.
Aktualnie Wnioskodawca jest stroną Umowy Wsparcia (…), zawartej w dniu 2 maja 2017 r., (dalej: Umowa Wsparcia Technicznego lub Umowa), z tytułu której nabywa usługi wsparcia z zakresu działań inżynieryjnych w przedmiocie projektowania, rozwoju, testowania i udostępniania podstawowych komponentów (ang. „core component design, development, testing & release”; dalej: Usługi, Usługi Wsparcia Technicznego).
Umowa została zawarta z podmiotem powiązanym (dalej: Usługodawca, Spółka Powiązana) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu do końca 2018 r., oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
W ramach Umowy, z tytułu nabywanych Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki Powiązanej opłaty (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie). Opłaty ponoszone na mocy Umowy spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach niniejszych świadczeń nie są przez Spółkę ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.
W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umowy za opisane powyżej Usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Z uwagi na obserwowaną w ostatnim czasie praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej przez Radę Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. dalej: PKWiU, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Niemniej jednak, w zakresie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wskazać odpowiednią kwalifikację usług na gruncie PKWiU 2015. w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca nadmienił, że w jego ocenie wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Usługi, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do następujących kodów PKWiU:
a) PKWiU 2015:
W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
71.20.13.0 – Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
72.00.13.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,
72.19.33.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
74.10.19.0 – Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania;
a w ograniczonym zakresie także jako:
71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
72.00.12.0 – Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,
72.19.32.0 – Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii,
74.10.12.0 – Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.
b) PKWiU 2008:
W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie. w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii,
71.20.19.0. – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
72.19.19.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, rozważania w zakresie symboliki PKWiU nie powinny mieć w ogóle miejsca (ani w kontekście stanu faktycznego, ani w kontekście kwalifikacji prawnej).
Z kolei w sytuacjach, gdy przepisy wymagają odwołania się do PKWiU, przyporządkowanie właściwych kodów stanowi element oceny prawnej, a nie okoliczność faktyczną sprawy. Z uwagi, że przypisanie kodów PKWiU do konkretnych usług stanowi właśnie dokonanie kwalifikacji prawnej, a nie doprecyzowanie stanu faktycznego, w takich okolicznościach Organ może być wręcz zobowiązany do ustalenia, czy wskazana przez podatnika klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ - jak wspomniano wyżej - art. 15e nie wymaga od podatnika odwołania się do grupowań statystycznych.
Takie stanowisko wynika przykładowo z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Go 182/18, zgodnie z którym „organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatników klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez Stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego przez stanu faktycznego”.
Powyższe orzeczenie, choć wydane w kontekście unormowań z zakresu podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, zachowuje aktualność w swej argumentacji również dla potrzeb niniejszego wniosku.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przyporządkowanie przez Spółkę kodów PKWiU w odniesieniu do Usług Wsparcia Technicznego nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego. Określenie odpowiednich kodów PKWiU jest bowiem oceną prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 179/16 oraz w wyroku z 11 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2412/15. Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług, a nie symboli PKWiU.
Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy za świadczenie opisanych powyżej Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umowy Wsparcia za świadczenie opisanych powyżej Usług ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie znajdzie zastosowania.
I. Usługi Wsparcia Technicznego jako usługi nieobjęte katalogiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca - z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji - ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.
koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.
W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.
Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.
Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.
W związku z powyżej przytoczonymi przepisami, Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umowy Opłaty za Usługi nie są:
Kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Dostawcę Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z dorobku technologicznego Dostawcy i Grupy, tj. rozwiązań technologicznych wypracowanych przez Dostawcę i Grupę wykorzystywanych do wsparcia inżynieryjnego Wnioskodawcy. Celem otrzymywanych świadczeń jest udoskonalanie istniejących produktów i ulepszanie stosowanych procesów;
Kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Dostawcy żadnych analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby i testy mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie
m.in. założonych celów jakościowych, odpowiadających na rynkowe wymogi stawiane towarom;
Kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
W przedmiotowym rozumieniu, Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu. Nie są związane z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowej, czy umieszczaniem ich w środkach masowego przekazu;
Kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
W ramach świadczonych Usług, Dostawca nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Dostawcy nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Dostawca nie sprawuje także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki;
Kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
W ramach Umowy, Dostawca nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; Usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych;
Kosztem ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.
Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami.
Mając na uwadze powyższe, celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych zostały wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług Wsparcia Technicznego nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności:
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 15 lutego 2019 r., w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym usługi wsparcia inżynieryjnego nie podlegają limitowaniu art. 15e ustawy o CIT: „Opisane we wniosku usługi wsparcia inżynieryjnego jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.”;
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 30 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej „jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że „[...] wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie «doradztwo» oznacza «udzielanie fachowych porad». Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.
Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojej argumentacji postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa, powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. (o sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW, z 14 marca 2018 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS oraz w Wyjaśnieniach MF na str. 7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się dorobkiem orzeczniczym wypracowanym na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia Opłat z tytułu Usług z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka pragnie również wskazać na treść interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zbliżonych do Usług nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej przywołanym przepisie:
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 marca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.8.2017.l.TS: „Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze.”;
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-385/12-2/AJ: „Zdaniem tut. organu podatkowego usługi opisane powyżej w pkt 1, tj. wykonane na etapie wdrożenia usługi laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, a także przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych, nie mieści się w pojęciu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności doradczych, zarządzania i kontroli.”;
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: „Po pierwsze - działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.”;
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1397/14/BG: „Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług certyfikacji produktów nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”.
Na powyższej podstawie należy stwierdzić, że usługi obejmujące działalność badawczo-rozwojową - w tym prace rozwojowe/inżynieryjne - nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na zbieżność treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).
Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; opublikowano: LEX 2013).
Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.
Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął usług o charakterze „badawczo-rozwojowych” oraz „rozwojowych”, „wsparcia technicznego”, czy „inżynieryjnych”, ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.
Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi Wsparcia Technicznego mogą odpowiadać pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), wedle którego obejmują one: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.
Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych przez niego Usług, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie zmodyfikowanych produktów odpowiadających na potrzeby dynamicznego i coraz bardziej wymagającego, m.in. pod względem ochrony środowiska, rynku układów kontroli emisji spalin, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i technologii produkcji.
Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, na mocy dotychczas obowiązujących oraz nowo wprowadzanych przepisów ustawy o CIT, ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. przepisu, który reguluje dopuszczalne sposoby rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie prac rozwojowych, jak również treść przepisu art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umowy, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie można też zaliczyć do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umowy Opłaty z tytułu Usług Wsparcia Inżynieryjnego Wsparcia Technicznego nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.
II. Opłaty jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.
Jednocześnie, Wnioskodawca zaznaczył, iż jego zdaniem wykonywane Usługi Wsparcia Technicznego i ponoszone na nie Opłaty mają bezpośredni związek z wytworzeniem towaru i na tej podstawie mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.
Wnioskodawca wskazał, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia MF odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „[...] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.
Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z Usługami Wsparcia Technicznego, tj. świadczeniami polegającymi na projektowaniu, rozwoju, testowaniu i udostępnianiu rozwiązań dla działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, w obliczu braku własnych technologii wytwarzania, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na działalność rozwojową i inżynieryjną. W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług powinno zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT również jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.
Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią bowiem determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Podkreślenia wymaga, że Usługi Wsparcia Technicznego stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z efektów prac z zakresu działań inżynieryjnych, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest odwołanie się do wykładni celowościowej powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (dalej: Uzasadnienie). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.
Wnioskodawca przyjmuje zatem stanowisko, że ponoszenie Opłat z tytułu nabywania Usług, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji spółki meblarskiej, podanym za przykład w Uzasadnieniu. Opłaty stanowią wynagrodzenie za Usługi Wsparcia Technicznego, które warunkują produkcję - jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie mogłaby prowadzić produkcji zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.
Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).
Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy, tj. w kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na podstawie Umowy za świadczenie Usług opisanych we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).
Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:
Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:
Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.
Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.
W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Usługi wsparcia z zakresu działań inżynieryjnych w przedmiocie projektowania, rozwoju, testowania i udostępniania podstawowych komponentów jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie wsparcia inżynieryjnego. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Reasumując opisane we wniosku Usługi wsparcia z zakresu działań inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro Opłaty z tytułu świadczenia Usług wsparcia z zakresu działań inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
Końcowo należy zaznaczyć, że Usługi wsparcia z zakresu działań inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w ramach niniejszych świadczeń nie są ponoszone przez Spółkę opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Nie podlegają również regulacji art. 15e ust. 1 pkt 3, bowiem z opisu sprawy nie wynika, że w ramach wymienionych usług były ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

References: art. 15

art. 18

art. 4

art. 7
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 18
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 11
 art. 11

Art. 11
 art. 11
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 3