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Timestamp: 2020-04-02 19:08:22+00:00

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Sentencia nº 00771 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Julio de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593327102
Número de Expediente: 2009-0510
Exp. Nº 2009-0510
Adjunto al Oficio N° 7.760 del 20 de mayo de 2009, recibido el día 11 de junio de ese mismo año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 16 de marzo de 2009, por la abogada M.F.S., (INPREABOGADO N° 64.132), actuando como apoderada judicial del FISCO NACIONAL, según se constata de instrumento poder que riela a los folios 460 al 465 del expediente judicial; interpuso recurso de apelación contra la sentencia definitiva N° 002/2009 de fecha 8 de enero de 2009, dictada por el referido Tribunal Superior, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A., inscrita, según consta en autos, en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de diciembre de 1975, bajo el N° 51, Tomo 76-A-Sgdo; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-083, de fecha 28 de septiembre de 2001, dictada en forma conjunta por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó al referido sujeto pasivo, objeciones fiscales tanto en su carácter de contribuyente como de agente de retención respecto del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, por el monto total de quinientos un millones ochocientos sesenta mil doscientos ochenta y seis bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 501.860.286,65), reexpresado en quinientos un mil ochocientos sesenta bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 501.860,29), por concepto de diferencia de Impuesto Sobre La Renta, responsabilidad solidaria, sanciones por enteramiento extemporáneo y falta de retención, intereses moratorios y multa por contravención.
En fecha 3 de abril de 2009, el prenombrado Tribunal Superior oyó libremente la apelación interpuesta contra la sentencia supra identificada.
Por auto de fecha 16 de junio de 2009, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para la fundamentación de la apelación, conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable en razón de su vigencia temporal.
El 23 de julio de 2009, la representación judicial del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación.
Por auto de fecha 17 de septiembre de 2009, se fijó el quinto (5to.) día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 eiusdem. Dicho acto fue diferido en fecha 30 del mismo mes y año para el día 27 de mayo de 2010.
Por diligencia de fecha 8 de octubre de 2009, la representación judicial de la contribuyente solicitó la reposición de la causa al estado de que el Tribunal a quo librara boleta de notificación de la sentencia N° 002/2009 de fecha 8 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de que se diera inició al lapso de apelación correspondiente, ya que no fue notificada de la decisión apelada. A todo evento, apeló y solicitó la apertura del lapso correspondiente para la consignación del escrito de fundamentación.
Mediante fallo N° 00086 de fecha 27 de enero de 2010, esta Sala Político-Administrativa, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente y; en consecuencia, acordó un lapso de quince (15) días de despacho para que fundamentara dicho recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004. Asimismo, se dejó constancia que una vez vencido dicho plazo, se abriría el lapso de cinco (5) días de despacho previsto en el artículo 19, aparte 18 eiusdem, para que ambas partes dieran contestación a la apelación; todo ello una vez que constaran en autos las respectivas notificaciones.
El 13 de mayo de 2010, la representación judicial de la contribuyente, presentó escrito de fundamentación de su apelación.
Posteriormente, en fecha 27 de mayo de 2010, las partes presentaron escritos de contestación a los fundamentos de cada una de las apelaciones.
En fecha 23 de junio de 2010, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que la causa entró en estado de sentencia.
Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la abogada T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z..
El 18 de enero de 2011, en virtud de la nueva conformación de esta Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada T.O.Z..
Por diligencia de fecha 2 de junio de 2011, la representación judicial del Fisco Nacional, solicitó el pronunciamiento de la sentencia.
En fecha 19 de enero de 2012, se dejó constancia en el expediente de la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa en fecha 16 de enero de 2012.
Por diligencia de fecha 27 de marzo de 2012, la representación judicial de la contribuyente, solicitó el pronunciamiento de la sentencia.
Mediante Auto Para Mejor Proveer N° AMP-036 de fecha 25 de abril de 2012, este M.T. solicitó al Jefe de la División de Sumario Administrativo y a la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión del original o la copia certificada del expediente administrativo.
El 31 de julio de 2012, se dejó constancia en autos del vencimiento del lapso establecido en el indicado Auto para Mejor Proveer, sin que el Fisco Nacional haya consignado lo solicitado.
Mediante diligencia del día 13 de febrero de 2013, la representación judicial de la contribuyente solicitó el pronunciamiento de la sentencia.
En fecha 14 de enero de 2013, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Suplente E.R.G..
Por auto del 14 de febrero de 2014, se dejó constancia que el 14 de enero de ese mismo año, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V. para suplir la falta absoluta de la Magistrada T.O.Z.. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente M.M.T.; Magistrado Suplente E.R.G. y Magistrada Suplente M.C.A.V..
En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas M.C.A.V., Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentos por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El 24 de febrero de 2015, de dejó constancia en auto que el día 11 del mismo mes y año fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada M.C.A.V.; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir previas las siguientes consideraciones.
De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos se desprende lo siguiente:
Mediante investigación fiscal asentada en el Acta N° MF-SENIAT-GCE-DF-0509/200-11 de fecha 23 de marzo de 2001, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejó constancia de las objecciones practicadas a la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, presentada por la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A. A tal efecto se constató lo siguiente:
En su condición de agente de retención
Retenciones enteradas extemporáneamente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones. 219.424,00
Retenciones no enteradas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país. 7.875.291,67
Retenciones no enteradas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras constituidas en el exterior no domiciliadas en el país. 6.777.511,88
Asimismo, se indicó respecto a las retenciones enteradas extemporáneamente que “(…) el agente de retención fue sujeto al pago de intereses y multas por la declaración correspondiente al período de noviembre de 1996, tal como se detalla en la planilla de liquidación forma AL-02 N°0038109”.
Gastos no deducibles por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones. 2.160.000,00
Gastos no deducibles por concepto de intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país. 297.596.405,65
“Partida no gravable sin comprobación. (Participación Patrimonial)”. 1.348.507.588,68
Rechazo de traslados de pérdidas de años anteriores. 25.068.064,40
Rechazo del ajuste inicial por inflación de títulos valores para el año 1994. 3.444.072.184,90
Rechazo del ajuste por inflación en las cuentas por “cobrar subsidiarias” o “cuenta por cobrar accionistas”. 2.147.276,79
Posteriormente, el 24 de mayo de 2001, la contribuyente presentó escrito de descargos contra la referida Acta Fiscal.
Mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-083, de fecha 28 de septiembre de 2001, suscrita en forma conjunta por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la Administración Tributaria revocó los reparos por los conceptos siguientes:
1) En su condición de agente de retención Retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país. 6.159.44,45
2) En su condición de contribuyente Gastos no deducibles por falta de retención sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país. 123.188.888,90
Sobre la base de lo anteriormente señalado, determinó para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996, el pago de las obligaciones que a continuación se señalan:
En su condición de contribuyente Diferencia de Impuesto Sobre la Renta. 236.309.981,29
En su condición de agente de retención Responsabilidad solidaria por los impuestos dejados de retener sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país. 8.493.359,10
En su condición de agente de retención Multa por enteramiento extemporáneo de retenciones y falta de retención. 8.930.413,88
En su condición de agente de retención Intereses moratorios por enteramiento extemporáneo. 1.052,03
En su condición de contribuyente Multa por contravención. 248.125.480,35
TOTAL 501.860.286,65
El 26 de febrero de 2002, la representación judicial de la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra el referido acto administrativo, alegando lo siguiente:
1) Violación del Principio de non bis in idem.
2) Quebrantamiento del principio de legalidad y de reserva legal, por lo que solicitó la desaplicación vía control difuso de lo establecido en el artículo 78, Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de “1994”.
3) Desaplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de “1994” por atentar contra el principio de capacidad contributiva.
4) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de lo establecido en el artículo 102 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta del año “1994”, respecto al ajuste inicial por inflación de los títulos valores.
5) Errónea interpretación de lo señalado en el artículo 103 de la referida Ley, en lo atinente al reajuste por inflación de las cuentas por cobrar subsidiarias.
6) Procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores.
7) Improcedencia de la responsabilidad solidaria sobre los impuestos dejados de retener.
8) Improcedencia de la multa por contravención.
9) Eximente de responsabilidad penal tributaria, establecida en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de “1994”.
10) Nulidad de las sanciones impuestas por no practicar la retención sobre cantidades pagadas por intereses.
11) Eximente de responsabilidad penal tributaria, establecida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución dictó la sentencia N° 002/2009 de fecha 8 de enero de 2009, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Consorcio Unión, S.A., fundamentándose en lo siguiente:
Por lo que respecta a la sanción de multa por la cantidad de “Bs. 24.773,67 así como el pago de intereses moratorios por el enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos sobre los sueldos y salarios y remuneraciones pagados en el mes de noviembre de 1996; aprecia (…) que, tal como lo afirma la recurrente, de la página 3 del Acta de Reparo MH-SENIAT-GCE-DF-0509-200-11, se evidencia que la recurrente habría cumplido con pagar tales conceptos, extinguiendo así cualquier obligación tributaria que sobre los mismos haya surgido, razón por la cual mal puede exigirse nuevamente pago alguno sobre la base de tales conceptos. En tales virtudes, se revoca el reparo realizado por los conceptos señalados en este punto”. (Sic).
En lo referente a la denuncia de violación del principio de legalidad y reserva legal, señaló que “(…) en modo alguno se ha dejado en manos del reglamentista la definición de los elementos integradores del tributo, sino que simplemente el legislador tributario otorga potestad al Poder Ejecutivo para que por vía reglamentaria designe al responsable de la retención, que evidentemente no ostenta la condición de contribuyente en la relación jurídico tributaria. Apuntada esta diferencia, considera (…) que la norma en comentario persigue facilitar la labor de recaudación y pago del impuesto pagado por el contribuyente, mediante la figura de retención en la fuente”. (sic), por lo que “yerra la recurrente en considerar que la norma reglamentaria antes citada, viola el Principio de Reserva Legal en materia tributaria, razón por la cual debe desestimarse el alegato formulado a este respecto.”
Expuso en cuanto a la solicitud de “aplicación del control difuso de constitucionalidad en uso del Artículo 334 constitucional en concordancia con el Artículo 2° del Código de Procedimiento Civil, con respecto al Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y el literal c) del Art. 9 del Decreto Ley N° 507 y 1344”; que “(…) las normas cuya desaplicación se solicitó no adolecen de vicio de inconstitucionalidad alguno.”
Respecto a la responsabilidad solidaria, determinó que “(…) debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular.”
Por lo que se refiere a los rechazos por falta de retención, consideró el Tribunal que “(…) el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en la falta de reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, entre otros aspectos, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario (…)”.
Asimismo, indicó, que “(…) en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentado que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente, hace que, (…) deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, es absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis.”
En cuanto al ajuste por inflación de los títulos valores, señaló que “(…) si el ejercicio de la contribuyente inicia el primero de enero de cada año, tal como se evidencia palmariamente tanto del acto administrativo recurrido como del escrito recursivo, ciertamente, tal como lo apreció el funcionario fiscal actuante en el Acta de Fiscalización que riela inserta en autos, no correspondía a CONSORCIO UNIÓN, C.A., reajustar sus títulos valores, tal como se desprende de los artículos 119 y 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, toda vez que el régimen de ajuste por inflación aplicable, era el dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la cual excluía a los títulos valores, como activos no monetarios.” (Sic).
Añadió el Tribunal que “(…) la Administración Tributaria debió también rechazar el reajuste regular realizado en 1995, pues si el fundamento de su proceder radicó en que el reajuste inicial debía realizarse en 1995 y el regular en 1996, prescindió de excluir a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial -acorde con su criterio previo- el reajuste regular correspondiente en 1995.”
Igualmente, señaló que “(…) CONSORCIO UNIÓN, C.A., realizó el ajuste extraordinario y el reajuste regular en una oportunidad diferente a la que la Ley obliga, y de otro lado, la Administración Tributaria al determinar el Patrimonio Neto Fiscal prescindió de excluir, conforme las motivaciones precedentes, el reajuste regular; debe este Tribunal ORDENAR a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico de 1996, en los términos que se han explicado en el presente fallo.” (Sic).
En otro orden de ideas, en lo referente a las “cuentas por cobrar subsidiarias”, estableció que “(…) el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras en los términos referidos en el presente fallo, con base en el conjunto de motivaciones precedentes, vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que este Tribunal encuentra totalmente ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat), al objetar la inclusión de las cuentas y efectos por cobrar a empresas subsidiarias por un monto de Bs. 2.147.276,79, por considerar que tales partidas debían ser excluidas del cálculo del reajuste anual del patrimonio, razón por la cual se CONFIRMA el reparo en este punto particular.” (Sic).
Indicó, respecto al traslado de pérdidas de años anteriores que “(…) la Administración incurrió en un Falso Supuesto de Derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por causa de una errada interpretación del régimen jurídico regulador del Ajuste por Inflación y particularmente de la disposición contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo.” (Sic).
Expuso, por lo que se refiere a los intereses moratorios, con base al criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que “(…) resulta vinculante para este Tribunal Superior, y aunado a ello, quien aquí decide comparte en todas y cada una de sus partes sus motivaciones, se declara entonces la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a la recurrente CONSORCIO UNIÓN, C.A., en el acto impugnado.”
Estableció, que las sanciones impuestas por “(…) la Administración Tributaria al realizar las objecciones a la contribuyente, tomó elementos de la declaración en algunos casos y en otros recurrió a elementos extraños para poder determinar la verdadera base imponible del impuesto a la renta para el ejercicio investigado”.
Así, (…) en lo que respecta a las pérdidas trasladadas por el contribuyente proveniente del Ajuste por Inflación, se aprecia del acto administrativo impugnado que la objeción se produjo sin recurrir a elementos extraños a la declaración, a la cual se adminicula que dicha deducción fue considerada procedente conforme las motivaciones precedentes”.
Por lo que corresponde al “(…) reparo proveniente del Ajuste por Inflación, la Administración recurrió al patrimonio neto y su determinación, a.c.u.d.s. puntos para concluir que la determinación realizada por la contribuyente no era la permitida por Ley”.
Ello así, indicó que “(…) en lo que se refiere al ajuste de la cuenta por cobrar subsidiarias, el fiscal actuante recurrió a elementos extraños a los datos aportados en la declaración, tal como la determinación del patrimonio neto y la cuenta que generó el reajuste”.
Declaró que “(…) la cantidad dejada de retener por la recurrente por virtud de sus obligaciones como agente de retención, la multa proveniente por dicho concepto tuvo su origen en elementos extraños a la declaración.”
Sobre la base de lo anteriormente establecido, consideró procedente “(…) ORDENAR a la Administración Tributaria realizar una nueva determinación de la multa impuesta a CONSORCIO UNIÓN, C.A., que se base en las motivaciones de la presente sentencia, con expresa apreciación de los reparos revocados para ello.” (Sic).
En cuanto a la “(…) solicitud recursiva de que se le exima de toda sanción por las diferencias de impuesto que pudieran resultar de la confirmación de los reparos formulados por concepto de ‘Ajuste por Inflación’, por cuanto su actuación se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulan dichas materias, (…) considera que las normas reguladoras de esta materia eran suficientemente claras para precisar la oportunidad en que debían ajustarse dichos títulos valores, sin que fuera permisible al contribuyente hacer ninguna consideración o interpretación al respecto, en términos de justificar un incumplimiento a la norma.”
En otro orden de ideas, señaló respecto a la sanción por omisión del deber de retener sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras, que la disposición establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, “(…) no fue aplicada por la Administración Tributaria, pues el propio fundamento jurídico del proveimiento efectuado al respecto así lo evidencia; de allí que en criterio de quien aquí decide incurrió en vicio de falso supuesto de derecho, por hacer una subsunción fáctica en una norma no aplicable al caso concreto.”
Por último, determinó que “(…) en líneas precedentes evidenció la omisión de la retención al momento del pago o abono en cuenta de los intereses pagados a instituciones financieras en el país, conforme las amplias facultades que detenta la jurisdicción contencioso administrativa y, en especial la tributaria, se impone a la recurrente CONSORCIO UNIÓN, C.A., multa en base al referido artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Esta multa se fija en su término medio, debiendo la Administración Tributaria realizar la operación aritmética de rigor a los efectos de determinar el monto correspondiente”. (Sic).
Con fundamento en lo anterior, declaró:
(…) PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario (…).
En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el acto administrativo impugnado a las motivaciones del presente fallo
FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES
Del Fisco Nacional
La representante judicial del Fisco Nacional, expuso en primer término, que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación “(…) en cuanto al contenido y alcance del artículo 78 parágrafo sexto de la LISLR, aplicable para el ejercicio fiscal investigado, toda vez que, en lo relativo a la deducibilidad de los gastos por enteramiento tardío y por falta de retención, en otros casos, éste considera que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa, apartándose así del criterio que ha venido -de manera pacífica y reiterada- sosteniendo esa Sala, enfatizando a su vez, que tal criterio es violatorio de la capacidad contributiva de la contribuyente”.(Sic).
Igualmente, determinó que “(…) en la primera instancia de este proceso, la recurrente no logró demostrar en qué medida ha afectado a su patrimonio el rechazo de la deducibilidad de los gastos, pues ello sólo hubiere sido posible mediante la revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que la contribuyente mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados; cuestión que no ocurrió en el caso de marras”.
En segundo término, expuso en lo tocante al traslado de pérdidas de años anteriores derivadas del ajuste por inflación que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, ya que “(…) la pérdida de explotación es una excepción al Principio de Autonomía del Ejercicio Fiscal, corolario de la regla general de la unidad del ejercicio, conforme al cual, la liquidación del Impuesto sobre la Renta debe practicarse con base en las rentas declaradas en ejercicios económicos anuales considerados independientes unos de otros”. (Sic).
Estableció que “(…) ampliar el sentido de la norma prevista para regular el traspaso de pérdidas de enriquecimientos como pretende el sentenciador, al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, infringiendo con ello el principio de legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Por lo que “(…) la pérdida por efecto de la inflación sólo va a tener efectos impositivos en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de ejercicios subsiguientes, toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y, segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con lo cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios”.
En tercer lugar, planteó en lo referente a las sanciones impuestas que “(…) con las argumentaciones expuestas en los epígrafes precedentes y habiendo demostrado esta representación de la República, la legalidad y, por ende, la conformidad a derecho de la actuación desplegada por la Administración Tributaria en la fiscalización efectuada a CONSORCIO UNIÓN, S.A., resultan igualmente procedentes, por accesorias, las multas impuestas a la contribuyente en referencia tanto por el enteramiento extemporáneo de las retenciones sobre los sueldos, salarios y remuneraciones pagados en el mes de noviembre de 1996, así como por la falta de retención del impuesto en cuestión; todo ello de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis. Igualmente se consideran procedentes las multas por el rechazo de las pérdidas trasladadas, en los términos expuestos aquí, ante la evidente disminución de los ingresos tributarios”. (Sic).
Por último, en el supuesto de ser declarada sin lugar la apelación fiscal, solicitó que la República sea “exonerada” del pago de costas procesales.
De la Contribuyente
La representación judicial de la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., al momento de presentar escrito de fundamentación de la apelación, indicó en primer lugar que el a quo incurrió en “(…) una errónea interpretación del contenido y alcance de una disposición expresa de la ley, toda vez que en relación con la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el Tribunal consideró que no existía el vicio de inconstitucionalidad denunciado”.
Al respecto, señaló que “(…) la delegación que hiciera la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 al autorizar al Ejecutivo Nacional, para designar los sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, o bien, para establecer el deber de practicar la retención en la fuente, sobre cualesquiera otro ingresos brutos o enriquecimientos netos distintos de aquellos señalados expresamente en el citado texto legal, viola el principio de legalidad tributaria, en virtud del cual queda reservado exclusivamente a la Ley, el establecimiento de los sujetos pasivos, del tributo, dentro de los cuales se encuentran los responsables del impuesto en calidad de agente de retención”. (Sic).
Igualmente, destacó que “(…) el deber de practicar la retención sobre los pagos a instituciones financieras domiciliadas en el país, por concepto de intereses sobre préstamos bancarios (pagarés), no estaba prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 aplicable ratione temporis. Así las cosas, no puede afirmar el a quo, que no se está vulnerando el principio de reserva legal, cuando el Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dejaba en manos del Ejecutivo Nacional, la facultad para designar a su arbitrio, a los agentes de retención. Sólo a la Ley le está dado el poder para definir los elementos esenciales del hecho imponible, entre los cuales está el elemento subjetivo; los sujetos pasivos, en este caso en su condición de responsables como agente de retención”.
Por su parte, expuso en lo referente a la responsabilidad solidaria por falta de retención, que “(…) la Administración Tributaria se encuentra en la obligación insoslayable de verificar si existe la obligación de pagar el tributo por parte del obligado principal, esto es, del contribuyente, ya que la responsabilidad solidaria es accesoria a la obligación principal”.
Indicó, en lo tocante al ajuste inicial por inflación de los títulos valores que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación de la Ley, ya que “(…) conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes de la realización del Reajuste Regular, era necesario efectuar el previo Ajuste Inicial, por lo que [su] representada excluyó, a los efectos del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio Neto del ejercicio fiscal investigado el monto de Bs. 3.444.072.184,90, (hoy equivalente a Bs. F 3.444.072,18) correspondiente al resultado del Ajuste Inicial de los títulos valores (acciones) propiedad de la empresa al 31/12/94, lo que determinó que el patrimonio neto inicial resultara negativo y, por tanto, no sujeto a las normas de reajuste por inflación”. (Sic). (Agregado de la Sala).
Consideró que “(…) de adoptarse el criterio de la Administración Tributaria, como lo hizo el a quo, (…), el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo, si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31/12/94 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995 (los cuales pasan a integrar la cuenta de revalorización del patrimonio), partiendo de la base que de conformidad con las disposiciones en materia de ajuste por inflación del patrimonio, el patrimonio neto inicial es siempre el patrimonio existente al cierre del ejercicio inmediato anterior”.
Expuso, que “(…) para el supuesto que esa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, considere ajustada a derecho la interpretación sostenida por el a quo, (…) solicitamos sea confirmada dicha decisión, en cuanto a la exclusión entonces del reajuste regular de las acciones efectuado en el ejercicio fiscal 1995, en el cual en criterio del sentenciador, conteste con la Administración Tributaria, debió realizarse el ajuste inicial para comenzar el reajuste regular en el ejercicio fiscal reparado 1996. En virtud de ello, en ese supuesto solicita[ron] se confirme la decisión del a quo de ordenar realizar una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal de [su] representada para el ejercicio fiscal 1996”. (Agregados de la Sala).
En otro orden de ideas, indicó respecto al ajuste por inflación de la cuentas por cobrar subsidiarias, que “(…) el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, incurre en un error de interpretación de las normas aplicables, al considerar ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, de excluir del reajuste por inflación del patrimonio, la cuota parte de la revalorización correspondiente a las cuentas y efectos por cobrar a los accionistas. En efecto, el sentenciador confirma el reparo haciendo una errada interpretación del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso concreto”.
En tal sentido, consideró que “(…) la disposición contenida en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no puede ser interpretada literal y aisladamente, como lo hace la recurrida, sino que debe ser analizada en función de la finalidad perseguida por el legislador con el establecimiento de dicha norma, cual fue, (…) excluir a los efectos de la determinación del valor del patrimonio neto inicial, aquellas cuentas y efectos por cobrar a los accionistas y empresas relacionadas, que no tengan su origen en operaciones comerciales reales y verdaderas. En el caso concreto, la veracidad de estas operaciones fue demostrada por [su] representada durante el proceso, mediante las pruebas documentales y de informes promovidas y debidamente evacuadas en su oportunidad legal, en relación con las cuales el sentenciador ni siquiera tuvo algún pronunciamiento que evidenciara su valoración, ya que se limitó a señalar el carácter taxativo de la norma”. (Agregado de la Sala).
Así expuso, que sostener lo contrario “(…) implicaría una violación de los principios constitucionales de igualdad y capacidad contributiva, previstos en los artículos 61 y 224 de la Constitución de 1961, equivalentes a los artículos 21 y 316 de la Constitución de 1999, pues, si como hemos establecido, el patrimonio neto inicial debe reflejar la verdadera situación financiera del contribuyente, la exclusión de determinadas partidas por el sólo hecho de haberse generado en la realización de operaciones comerciales con empresas relacionadas, además de ser totalmente discriminatorio, implica una distorsión de la base imponible del impuesto, haciendo que el gravamen recaiga sobre un enriquecimiento meramente artificial, que no refleja la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo”.
En lo tocante a las sanciones, señaló que “(…) incurre el sentenciador en una errada interpretación del numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En efecto, en el caso concreto es procedente la alegada eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por cuanto los reparos fueron efectivamente formulados con exclusivo fundamento en los datos consignados por [su] representada en su Declaración de Rentas para el ejercicio fiscal 1996, sin que se hubiese determinado durante el curso de la fiscalización, omisión alguna de ingresos por parte de la empresa, o que hubiere sido necesario acudir a fuentes extrañas a la declaración, a los fines de poder formular los reparos en cuestión”. (Agregado de la Sala).
Por otra parte, destacó que “(…) para el supuesto negado que esa Sala Político Administrativa, considere inaplicable al caso concreto la eximente de responsabilidad penal antes invocada, solicita[ron] que la empresa sea eximida de toda sanción por las diferencias de impuesto que pudieran resultar de la confirmación de los reparos formulados por concepto de ‘Ajuste por Inflación’, por cuanto la decisión de [su] representada de efectuar el Ajuste Inicial de los títulos valores al 31/12/94 e incluir en el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996 la partida correspondiente a las ‘cuentas por cobrar subsidiarias’, se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulan dichas materias, tal y como ha quedado expuesto, que en el peor de los casos amerita la aplicación de la atenuante establecida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario”. (Sic). (Agregados de la Sala).
CONTESTACIÓN A LAS APELACIONES
A.- Del Fisco Nacional
La representante fiscal, presentó escrito de contestación a la apelación realizada por la contribuyente, en el cual adujo lo siguiente:
Respecto a la falta de retención sobre intereses pagados o abonados en cuentas de instituciones financieras domiciliadas en el país, señaló que “(…) coincide con los argumentos expuestos por el sentenciador en la decisión impugnada, en el sentido de que luce totalmente improcedente la solicitud efectuada por la recurrente, respecto a la aplicación del control difuso de constitucionalidad en uso del artículo 334 constitucional en concordancia con el artículo 2 del Código de Procedimiento Civil, con relación al Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y el literal c) del artículo 9 de los Decretos Leyes Nros. 507 y 1344, toda vez que el referido artículo no vulnera el Principio de Legalidad establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 317, al dejar que el Reglamentista establezca o fije los detalles necesarios para hacer efectiva la referida norma de contenido tributario, debiendo entenderse como tal, explicar, desarrollar, complementar e interpretar el texto legal en aras de su mejor ejecución, quedando excluidas de esta consideración las remisiones ´genéricas’ o abiertas que permitan fijar algún elemento integrador del hecho imponible, como por ejemplo, su definición, alícuota o sujeto pasivo, pues tal potestad está atribuida al legislador en forma exclusiva y excluyente, no debiendo interpretarse, como pretende la recurrente, como la posibilidad de establecer los elementos integradores del tributo”.(Sic).
Indicó, en lo tocante a la responsabilidad solidaria que el alegato de la recurrente, “(…) resulta totalmente infundado, por cuanto la fuente originaria de la figura de responsabilidad solidaria que dimana del artículo 1221 del Código Civil, permite inferir que efectivamente la Administración Tributaria tiene, como efectivamente tuvo, la facultad de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda contraída con el Fisco, proveniente del impuesto que dejó de retener, y que por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, como lo prevé nuestro ordenamiento jurídico”.
Asimismo, consideró que “(…) el argumento esgrimido por la recurrente en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, debe ser también desestimado por esta Sala, tal como lo hizo el sentenciador de instancia”.
En lo referente al ajuste por inflación de los títulos valores y de las cuentas por cobrar subsidiarias, expuso que ni la Administración Tributaria ni el a quo incurrieron en el vicio de falso supuesto de derecho, pues tomando como base los artículos 102 y 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, “(…) los contribuyentes que hayan tenido títulos valores al 31/12/1994, no debieron ajustarlos sino a partir del ejercicio 1995, pues ese ejercicio iniciaba justamente después de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por lo que se procedió a rehacer el cálculo de reajuste regular de patrimonio, ya que la recurrente incluyó el monto de Bs. 3.444.072.184,90, en el cálculo del ajuste regular de patrimonio por concepto de ajuste inicial de acciones, incumpliendo así con las disposiciones citadas”.
Igualmente, recalcó que “(…) no estaba consagrada legalmente la revalorización de títulos valores al momento del ajuste del patrimonio al 31/12/1994, pues no podía ser ajustada por tratarse de una partida monetaria no sujeta al sistema de ajuste por inflación para ese ejercicio”.
Señaló, respecto a las cuentas por cobrar subsidiarias que “(…) ratifica el criterio de la autoridad administrativa que produjo el acto impugnado, en el sentido que no se configuró en el presente caso el vicio de Falso Supuesto denunciado, pues las respectivas normas fueron aplicadas debidamente, porque luego de analizado el ajuste por inflación correspondiente al ejercicio 1995, se excluyó del patrimonio neto fiscal del ejercicio 1994, el ajuste inicial de acciones, ya que de acuerdo con el texto del artículo 102 de la Ley en comentario, se excluía del cálculo del patrimonio neto fiscal, los títulos valores y aquellos que no representaran inversiones efectuadas por el contribuyente”.
Por otra parte, ratificó en lo referente al traslado de las pérdidas de años anteriores, los argumentos expuestos en el escrito de fundamentación de la apelación.
En lo tocante a las sanciones, indicó que “(…) la contribuyente en su condición de pagador no retuvo la cantidad de Bs. 7.875.291,57, por concepto de intereses, gastos y comisiones, según lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, de allí que se declararon inadmisibles las deducciones correspondientes. Por tanto, al contravenir dicha conducta el aludido artículo, así como el artículo 10 del Decreto Reglamentario 1.818 de fecha 30-08-1991, esta representación fiscal concluye que en el asunto de autos evidentemente se ha producido el presupuesto fáctico de ley que hace procedente la aplicación de dicha sanción (…)”. (Sic).
La representación judicial de la empresa recurrente al momento de presentar escrito de contestación a la apelación realizada por el Fisco Nacional, destacó que “(…) en el caso concreto existe una errónea interpretación del contenido y alcance de una disposición expresa de la ley, toda vez que en relación con la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el Tribunal consideró que no existía el vicio de inconstitucionalidad denunciado”.
En tal sentido, reiteró los argumentos expuestos en el escrito de fundamentación de la apelación, respecto al principio de legalidad y reserva legal.
Por otra parte, señaló que “(…) cuando el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que no serán admisibles como deducción aquellos egresos o gastos realizados en el ejercicio, respecto de los cuales no se practicó la retención o se enteraron con retardo los impuestos retenidos, el legislador tributario distorsiona la base imponible del Impuesto sobre la Renta, haciendo que el gravamen recaiga sobre una riqueza ficticia o inexistente, en violación de los principios de capacidad contributiva y de equidad y justicia en la imposición”.(Sic). Asimismo, reprodujo, los argumentos expuestos sobre tal punto en el escrito de fundamentación de la apelación.
Respecto al rechazo de pérdidas por ajuste por inflación, indicó que “(…) en modo alguno incurre el sentenciador en el vicio que pretende la representación de la República, de falso supuesto de derecho, por una presunta errada interpretación del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del artículo 120 de su Reglamento. Contrariamente a ello, el a quo interpreta correctamente las normas aplicables en esta materia, las cuales deben a.e.c. con el mencionado artículo 4 de la Ley, cuando establece el concepto de enriquecimiento neto, entendiendo que con respecto a la renta neta de fuente territorial, debe ser tomado en cuenta el ajuste por inflación fiscal”. (Sic).
Por último, consideró respecto a las sanciones impuestas que “(…) las mismas deben ser anuladas en virtud de la improcedencia de los reparos confirmados por la sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario apelada. Adicionalmente y como se expuso en [su] escrito de fundamentación, en todo caso, es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por [su] representada, de conformidad con lo establecido en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. (Sic). (Agregados de esta Alzada).
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de las apelaciones interpuestas por la representación en juicio del Fisco Nacional y de la contribuyente, contra la sentencia N° 002/2009, del 8 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y los alegatos formulados por ambas partes, se observa que las cuestiones a dilucidar se circunscriben a lo siguiente:
Fisco Nacional: 1) vicio de errónea interpretación en cuanto al contenido y alcance del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, en lo referente a la deducibilidad de los costos y gastos por enteramiento tardío y por falta de retención; 2) vicio de errónea interpretación de la normativa contenida en el artículo “56” de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, aplicable ratione temporis, respecto al traslado de las pérdidas por ajuste por inflación y 3) la procedencia de las sanciones impuestas por concepto de enteramiento extemporáneo de retenciones sobre sueldos, salarios y remuneraciones pagados en el mes de noviembre de 1996, así como por falta de retención de impuestos y el rechazo de las pérdidas trasladadas.
Consorcio Unión, S.A: 1) vicio de errónea interpretación al afirmar el a quo que no se vulneró el principio de legalidad y reserva legal en materia tributaria, al delegar el artículo 78, Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la facultad al Ejecutivo Nacional de designar a los agentes de retención, 2) improcedencia de la responsabilidad solidaria por falta de retención, 3) vicio de falso supuesto por errónea interpretación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, respecto al ajuste por inflación de los títulos valores, 4) vicio de errónea interpretación por falso supuesto de derecho respecto a las normas aplicables al ajuste por inflación de las cuentas por cobrar subsidiarias, 5) la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, por cuanto los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos consignados en la declaración de rentas del ejercicio fiscal reparado y 6) eximente de responsabilidad penal tributaria, establecida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, referente al error de derecho excusable, respecto a la interpretación de las normas referentes al ajuste por inflación de los títulos valores y de las cuentas por cobrar subsidiarias.
Circunscritos los alegatos planteados, esta Sala analizará en primer término las defensas frente a la procedencia o no de las obligaciones principales, y en segundo lugar, las opuestas frente a las accesorias. A tales fines, pasará a resolver en primer orden los dos primeros alegatos de fondo formulados por la representación judicial del Fisco Nacional, a saber: 1) vicio de errónea interpretación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 2) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 56 de eiusdem, luego de lo cual entrará a conocer las defensas señaladas por la contribuyente, referidas a 3) la violación del principio de legalidad y reserva legal del artículo 78, Parágrafo Cuarto de la mencionada Ley, 4) improcedencia de la responsabilidad solidaria, 5) ajuste por inflación de los títulos valores, 6) ajuste por inflación cuentas por cobrar subsidiarias, y 7) eximente de responsabilidad penal tributaria, seguidamente, el tercer argumento de la representación fiscal, relacionado a las sanciones impuestas a la contribuyente por la falta de retención de impuesto, será analizado al momento de realizar el estudio de la circunstancia eximente alegada por la contribuyente.
- Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995
Señaló el fallo apelado que la base legal que sirve de fundamento para el rechazo de la deducción de los gastos cuando el contribuyente hubiere enterado tardíamente la retención o no haya efectuado la retención, fue derogada por la actual Ley de Impuesto Sobre La Renta, por lo que si los gastos son necesarios, normales, realizados en el ejercicio fiscal e imputable a la renta, “(…) hace que, (…) deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, es absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis. Así se declara”.
Indicó la representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, aplicable por razón del tiempo al caso de autos, ya que para la deducción de un gasto es necesario que se haya efectuado la retención del impuesto correspondiente. Asimismo, indicó que el Tribunal a quo se apartó del criterio que ha venido sosteniendo de manera pacífica y reiterada la Sala Político-Administrativa.
Igualmente, señaló que dicha norma no es violatoria de la capacidad contributiva, sino que debe entenderse como un requisito de la deducibilidad del gasto.
Por su parte, manifestó la representación judicial de la contribuyente en su escrito de contestación, que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, al condicionar la deducción del gasto a la práctica de la retención“(…), el legislador tributario distorsiona la base imponible del Impuesto sobre la Renta, haciendo que el gravamen recaiga sobre una riqueza ficticia o inexistente, en violación de los principios de capacidad contributiva y de equidad y justicia en la imposición”.
Al respecto, esta Sala observa que el aludido artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación
La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se cumpla con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento), esto es dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta.
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe cumplir con el señalado deber para poder restar de la base imponible del tributo en comentario, el egreso o gasto correspondiente.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos supuestos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. Asimismo, existen otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
Que la retención sea efectuada íntegramente.
Que el monto retenido sea enterado al T.N..
Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo este Alto Tribunal, que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el referido derecho, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior y en atención a los argumentos expuestos por la representación judicial del Fisco Nacional, se hace necesario determinar si la referida disposición contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada fue esbozado por primera vez en la sentencia N° 00216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 00538 de fecha 29 de abril de 2009 (caso: Maraven S.A.), 00084 de fecha 27 de enero de 2010 (caso: Quintero y Ocando, C.A. (Quintoca) y 00767 de fecha 4 de julio de 2012 (caso: Consorcio Unión, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a gravamen.
Así se observa, que la circunstancia de que la retención del impuesto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas de la deducción del gasto (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), ello no implica que no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
Igualmente, se considera conveniente advertir que la norma objeto de estudio, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del Impuesto Sobre la Renta.
En efecto, al no admitirse la deducción de los costos, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los plazos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
Al respecto, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. [Vid, sentencias números 00886, 00726 y 00687 de fechas 25 de junio de 2002, 16 de mayo de 2007 y 13 de julio de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), CONTROLCA, S.A. y Ferroatlántica de Venezuela, S.A., respectivamente].
Con fundamento en lo antes expuesto, y constatado por parte de la Administración Tributaria que la contribuyente enteró al Fisco Nacional en forma extemporánea las retenciones de impuesto correspondientes a los “sueldos salarios y otros” y no efectuó las retenciones sobre los “intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país” para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996, tal como se observa de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que riela a los folios 29 al 94 del expediente judicial, considera esta Sala que dicho rechazo realizado de conformidad con la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, para el referido ejercicio, no vulnera el principio de capacidad contributiva, pues dichas exigencias se constituyen en requisitos de procedencia para la deducción de los gastos que lleven a cabo los contribuyentes.
Atendiendo al anterior razonamiento y circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Alzada declara la procedencia del vicio de falso supuesto denunciado por el Fisco Nacional, por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo, referente a la procedencia de la deducción de gastos por no efectuarse la retención y en los casos en que sí la realizó, fueron enteradas tardíamente por vulnerar el principio de capacidad contributiva. Así se declara.
Resuelto lo anterior, esta Sala debe declarar ajustado a derecho el rechazo realizado por la Administración Tributaria, de las deducciones por los conceptos y cantidades siguientes:
Gastos no deducibles por enterar la retención fuera del plazo reglamentario por concepto de sueldos, salarios y otros, por la cantidad de dos millones ciento sesenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 2.160.000,00), reexpresada en dos mil ciento sesenta bolívares sin céntimos (Bs. 2.160,00) y b) Gastos no deducibles por no retener el impuesto que los grava sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país, por la suma de doscientos noventa y siete millones quinientos noventa y seis mil cuatrocientos cinco bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 297.596.405,65), reexpresada en doscientos noventa y siete mil quinientos noventa y seis bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 297.596,41), correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996. Así se declara.
- Rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores
Destacó el Tribunal a quo respecto al traslado de pérdida de años anteriores, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995 al rechazar dicho traslado de pérdidas de años anteriores.
Ahora bien, respecto al rechazo del traspaso de pérdidas de años anteriores, derivada del ajuste por inflación, indicó la representación judicial del Fisco Nacional que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”.
Asimismo, adujo que al tener el ajuste por inflación, el carácter de incentivo fiscal debe ser interpretado en forma restrictiva y señaló que “(…) ampliar el sentido de la norma prevista para regular el traspaso de pérdidas de enriquecimientos como pretende el sentenciador, al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, infringiendo con ello el principio de legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Igualmente, estableció que la pérdida derivada de la inflación sólo tendrá efecto en el ejercicio en la cual se produce, pues de lo contrario se duplicaría el beneficio, ya que podría disminuir la renta gravable en el ejercicio en el cual se produce y permitir imputar a ejercicios futuros cantidades ajustadas previamente por pérdidas provenientes por ajuste por inflación.
Al respecto, indicó la representación judicial de la contribuyente, que la sentencia apelada en este punto por el Fisco Nacional, no adolece del vicio señalado, ya que el Tribunal a quo realizó una correcta interpretación de las normas aplicables al caso de autos.
A tal fin, la Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa aplicable, contenida en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, aplicable al caso en razón del tiempo, así como el artículo 56 eiusdem, y el artículo 120 de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993, que a la letra establecen:
Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece
Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.
El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.
Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo
Artículo 120.- Los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la Ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos o de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables
Con fundamento en el dispositivo normativo establecido en el citado artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, se observa que es necesario tomar en cuenta a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, el procedimiento de ajuste por inflación. Ahora bien, el referido mecanismo no sólo permite establecer el beneficio económico neto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que también puede dar como resultado una pérdida en un ejercicio fiscal, la cual se verificará, cuando un contribuyente no pueda rebajar la totalidad de los costos y deducciones establecidos en la Ley, por no tener suficientes ingresos brutos.
A tal efecto, el procedimiento para determinar el enriquecimiento neto o la pérdida, implica restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones y aplicar los ajustes por inflación.
En este contexto, es preciso ratificar el criterio sostenido por este M.T.d.J., en casos semejantes, donde se ha establecido que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, es necesario la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista por la citada Ley, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida. Indicándose también, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente. Argumentos que se expusieron en los siguientes términos:
Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.
En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquéllas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria
. (Vid, sentencia N° 1165 de fecha 25-09-02, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., N° 01162 del 31-08-04, caso: Cementos Caribe, C.A., N° 572 del 07-05-08, caso: Ron S.T., C.A., 00528 del 9 de junio de 2010, Caso: Duralux, C.A. y 01146 del 11 de agosto de 2011, Caso: Sofesa, S.A.).
En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala que si bien a los fines de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, se debe tomar en cuenta para establecer el enriquecimiento neto del contribuyente, los incrementos patrimoniales generados por las operaciones o explotación económica del sujeto pasivo y la exposición de su patrimonio a la inflación, también es necesario tener presente para determinar la pérdida neta o disminución patrimonial, no sólo aquéllas que deriven de la explotación económica del sujeto pasivo, sino también, las que se originen como consecuencia de tomar en cuenta la inflación, motivo por el cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, tal como lo es la establecida en el artículo 56 eiusdem; esto es, el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido. Así se declara.
Asimismo, en lo que respecta al señalamiento de la Administración Tributaria, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación, sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso de una pérdida y existir un excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó, el mismo será aplicado hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes a aquél en que se produjo, razón por la cual, no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Por ello, no encuentra esta Sala la pretendida violación del principio de legalidad dispuesto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, alegada por la representación del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de su apelación. Así se decide.
Sobre la base de lo anteriormente indicado se desestiman los alegatos expuestos por la representante judicial del Fisco Nacional, y se confirma el fallo apelado en tal aspecto. Así se declara.
3.- Violación del principio de legalidad y reserva legal en materia tributaria y Desaplicación por control difuso, del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, atinente a la retención
Declaró la decisión recurrida en lo referente a la denuncia de violación del principio de legalidad y reserva legal, que “(…) en modo alguno se ha dejado en manos del reglamentista la definición de los elementos integradores del tributo, sino que simplemente el legislador tributario otorga potestad al Poder Ejecutivo para que por vía reglamentaria designe al responsable de la retención, que evidentemente no ostenta la condición de contribuyente en la relación jurídico tributaria. Apuntada esta diferencia, considera el suscrito que la norma en comentario persigue facilitar la labor de recaudación y pago del impuesto pagado por el contribuyente, mediante la figura de retención en la fuente”. (Sic).
La representación judicial de la contribuyente señaló que la delegación prevista en el artículo 78, parágrafo cuarto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, para designar a los agentes de retención es violatoria del principio de legalidad y de reserva legal tributaria, por lo que el Tribunal a quo al considerar que no existía el vicio de inconstitucionalidad denunciado, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por errónea interpretación de Ley, al no acordar la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la referida norma legal.
Asimismo, indicó que la obligación de practicar la retención sobre los pagos a instituciones financieras domiciliadas en el país, por concepto de intereses sobre préstamos bancarios, no está prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de “1994”, razón por la que se vulnera el principio de reserva legal.
Respecto a ello, la representación judicial del Fisco Nacional destacó, que resulta improcedente la solicitud de desaplicación efectuada por la contribuyente, “(…) al dejar que el Reglamentista establezca o fije los detalles necesarios para hacer efectiva la referida norma de contenido tributario, debiendo entenderse como tal, explicar, desarrollar, complementar e interpretar el texto legal en aras de su mejor ejecución, quedando excluidas de esta consideración las remisiones ´genericas’ o abiertas que permitan fijar algún elemento integrador del hecho imponible, como por ejemplo, su definición, alícuota o sujeto pasivo, pues tal potestad está atribuida al legislador en forma exclusiva y excluyente, no debiendo interpretarse, como pretende la recurrente, como la posibilidad de establecer los elementos integradores del tributo”.
En tal sentido, cabe señalar que en materia tributaria el principio de legalidad, se encuentra establecido en el artículo 224 de la Constitución de 1961, aplicable por razón del tiempo (artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999), y el cual implica la posibilidad jurídica que corresponde al Poder Legislativo, para crear, modificar o suprimir los tributos, constituyéndose el mismo en un verdadero límite formal frente a la potestad tributaria del Estado, pues el derecho de propiedad de los particulares debe ceder a las limitaciones y restricciones establecidas por la Constitución y las Leyes.
Así, en desarrollo de ese principio, el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, estableció que sólo a la Ley le corresponderá regular determinadas materias establecidas expresamente en dicha norma, las cuales pueden denominarse elementos integradores del tributo, creando así en forma expresa una verdadera reserva legal en materia tributaria, que no podrá ser objeto de delegación.
Ahora bien, a fin de resolver las denuncias planteadas por la contribuyente, esta Sala considera necesario transcribir el contenido del artículo 78, parágrafo cuarto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis, el cual establece lo siguiente:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
PARÁGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo
De la anterior norma, se desprende la facultad del Ejecutivo Nacional de establecer mediante Decreto, la posibilidad de retener en la fuente el Impuesto Sobre la Renta, sobre cualquier otro enriquecimiento distinto a los señalados en la disposición legal.
Ha señalado este M.T., en un caso similar al de autos, (Vid, sentencia N° 00394 del 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.), en cuanto a la autorización otorgada por el legislador en el artículo 78, Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que:
(…) el Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 no transgrede el principio de legalidad, como lo denunciara la representación de la contribuyente, pues se limitó la misma a facultar al Ejecutivo Nacional para disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos, distintos de aquellos señalados en el referido artículo, sin que pueda entenderse de ello, que se esté delegando el establecimiento del sujeto pasivo del tributo, en calidad de agente de retención; ni tampoco un límite a un derecho o garantía individualmente considerada que pudiera acarrear la nulidad del reglamento y, por ende, la inconstitucionalidad de la norma examinada; luego entonces, no puede sostenerse que haya ocurrido violación alguna a la Constitución en el presente caso. Así se declara
Con fundamento en el anterior criterio jurisprudencial, el cual se reitera en esta oportunidad, la referida autorización establecida en el artículo 78, Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, no viola el principio de legalidad y reserva legal, ya que el Poder Ejecutivo Nacional se encontraba autorizado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable por razón del tiempo, para complementar la referida Ley, sin que pueda entenderse que el ejercicio de tal facultad implique que se esté delegando el establecimiento de uno de los elementos esenciales del tributo, tal como sería la determinación del sujeto pasivo. Así se declara.
Por otra parte, en cuanto a la denuncia realizada por la contribuyente de que la obligación de practicar la retención sobre los pagos a instituciones financieras domiciliadas en el país por concepto de intereses sobre préstamos bancarios, no se encuentra prevista en la Ley, motivo por el cual se vulnera el principio de reserva legal, considera esta Alzada que el Decreto N° 507, de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.836 Extraordinario, aplicable ratione temporis al caso de autos, dictado por el Poder Ejecutivo Nacional con base en la autorización establecida en la norma anteriormente tratada, la cual se insiste, tiene la característica de ser complementaria a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dispuso en el artículo 9, numeral 3, literal c), lo que a continuación se transcribe:
Artículo 9. En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
3. Los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos tomados en préstamos que se describen a continuación:
c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural, incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.
En efecto, la referida disposición estableció expresamente la obligación de retener en la fuente el Impuesto Sobre la Renta sobre los intereses provenientes de préstamos bancarios a instituciones domiciliadas en el país, lo cual resulta aplicable al caso de autos, pues estamos en presencia de una persona jurídica (Consorcio Unión, S.A), que se encontraba en la obligación de retener a otras personas jurídicas domiciliadas en el país (Banco Latino, Banco Federal y Federal Banco de Inversión). Así se declara.
Sobre la base de lo anteriormente señalado, considera la Sala ajustada a derecho la decisión dictada por el Juzgador a quo al no desaplicar por control difuso la norma legal examinada, al estimarla -a su juicio- apegada a la Constitución, razón por lo cual se desechan las denuncias planteadas por la representación judicial de la contribuyente sobre este particular. Así se declara.
- Improcedencia de la responsabilidad solidaria
Señaló el Tribunal a quo por lo que se refiere a la responsabilidad solidaria, que “(…) debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular. Así se declara”.
Destacó la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente, que la responsabilidad solidaria es accesoria a la obligación principal, razón por la cual la Administración Tributaria, tiene que verificar en primer lugar si existe esta última, pues sostener la posición contraria implicaría un pago indebido por parte del responsable solidario y un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional.
Por su parte, destacó la representante fiscal, que debe ser desestimado el argumento planteado por la empresa de autos, por resultar infundado, ya que al tener la responsabilidad solidaria su fuente originaria en lo dispuesto en el artículo 1221 del Código Civil, la Administración Tributaria puede obligar al agente de retención a pagar la totalidad de la deuda tributaria.
Al respecto, esta Alzada estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
En tal sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente como agente de retención, por los impuestos dejados de retener, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado.
Ahora bien, es criterio de este M.T., respecto a la figura de la solidaridad (vid sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., reiterada entre otras en la decisión N° 00801 del 9 de julio de 2008, casos: Autocam, C.A., “(…) regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de las deducciones que pretendió llevar a cabo la misma”.
En atención a las consideraciones anteriormente señaladas, debe este M.T. destacar que en el presente caso es procedente la responsabilidad solidaria ya que fue constatado por la Administración Tributaria el incumplimiento por parte de la contribuyente, de la obligación de retener, el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal investigado, y en el supuesto de llegarse a verificar que el obligado principal efectuó el pago del impuesto correspondiente, tendrá derecho el responsable solidario a solicitar la repetición de lo pagado indebidamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994.
Sobre la base de lo previamente indicado, debe esta Alzada desechar el alegato de la contribuyente en tal respecto y; en consecuencia, confirmar el pronunciamiento del a quo, por lo que resultan exigibles los impuestos determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el monto de ocho millones novecientos treinta mil cuatrocientos trece bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 8.930.413,88), reexpresado en ocho mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 8.930,41), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996. Así se declara.
- Ajuste por inflación de los títulos valores (Acciones)
Dispuso el fallo apelado en cuanto al ajuste por inflación de los títulos valores, que no correspondía a la contribuyente reajustarlos, ya que el régimen de ajuste por inflación aplicable era el establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, la cual expresamente excluía a los títulos valores como “activos monetarios”, por lo que la Administración Tributaria debió también rechazar el reajuste regular realizado para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, al momento de determinar el patrimonio neto fiscal. Ello así, se ordenó a la Administración Tributaria, la realización de una nueva determinación del patrimonio neto para el ejercicio fiscal 1996.
Denunció la representación judicial de la contribuyente respecto al ajuste por inflación de los títulos valores que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación de la Ley, ya que resulta previamente necesario llevar a cabo antes de la realización del reajuste regular el ajuste inicial, por lo que la sociedad mercantil recurrente excluyó “(…) a los efectos del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio Neto del ejercicio fiscal investigado el monto de Bs. 3.444.072.184,90 (hoy equivalente a Bs. F 3.444.072,18) correspondiente al resultado del Ajuste Inicial de los títulos valores (acciones) propiedad de la empresa al 31/12/94, lo que determinó que el patrimonio neto inicial resultara negativo y, por tanto, no sujeto a las normas del reajuste por inflación”.
Asimismo, indicó que de tomarse en cuenta el criterio establecido tanto por el a quo como por la Administración Tributaria, “(…) debía excluirse también el cálculo del reajuste regular del patrimonio del ejercicio 1995, el resultado del reajuste regular de las acciones realizado por la empresa en dicho ejercicio, pues, si el ajuste inicial de los títulos valores debía efectuarse en el ejercicio fiscal 01/01/95 al 31/12/95, (…) el primer reajuste regular de las acciones quedaba necesariamente diferido para el ejercicio fiscal 1996”. (Sic).
Por su parte, indicó la representante judicial del Fisco Nacional que el Juez a quo no incurrió en el referido vicio, ya que los contribuyentes que hayan tenido títulos valores al 31 de diciembre de 1994, no debieron ajustarlo sino en el ejercicio 1995, pues este ejercicio inició justamente después de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.
Así las cosas, observa la Sala tal como lo señalara en un caso similar al de autos (vid, sentencia N° 00394 del 12 de mayo 2010, caso: Valores Unión, S.A.), lo siguiente:
En el caso concreto, advierte la Sala de las actas procesales que la Administración Tributaria objetó la partida ‘Ajuste Inicial Inversión en Acciones’, por la cantidad de Bs. 448.723.056,75 y no excluyó el reajuste regular realizado en el año de 1995, por la cantidad de Bs. 321.920.215,57; siendo que su cuestionamiento consistió en que no se debió haber realizado el ajuste inicial al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el año 1996, por cuya razón, para esta Alzada, debió excluirse también el ajuste regular del año 1995, para así ser consecuente con el criterio de la Administración de que en ese año 1995 se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular por inflación, a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio de 1996. Así se declara.
No obstante lo anterior, vistas las circunstancias expuestas, vale decir, que la contribuyente no efectuó los ajustes inicial y regular por inflación en el ejercicio correspondiente, así como que la fiscalización para determinar el patrimonio neto fiscal no excluyó, conforme al criterio señalado, el reajuste regular del ejercicio de 1995, esta Alzada en atención al principio de la tutela judicial efectiva, a fin de armonizar la actuación de las partes, confirma la decisión del sentenciador, en el sentido de ordenar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico 1996, con el objeto de excluir el efecto que tuvo para ese período, el reajuste regular de los títulos valores efectuado en el ejercicio fiscal 1995. Así se declara
A los fines de decidir el presente alegato, observa esta Alzada siguiendo el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, que la contribuyente no podía incluir a los efectos del cálculo del patrimonio neto fiscal, el producto del ajuste inicial de las acciones para el año 1994, por la cantidad de tres mil cuatrocientos cuarenta y cuatro millones setenta y dos mil ciento ochenta y cuatro bolívares con noventa céntimos (Bs. 3.444.072.184,90), reexpresada en tres millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil setenta y dos bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 3.444.072,18), pues para dicho ejercicio fiscal continuaba en vigor el Decreto N° 3.113 de fecha 26 de agosto de 1993, mediante la cual se dicta la “Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto Sobre La Renta” de 1993, cuyo artículo 90, expresamente excluía del régimen de ajuste por inflación, los títulos valores, por lo que en consecuencia, es procedente el rechazo que llevó a cabo la Administración Tributaria del referido monto.
No obstante lo anterior, esta Sala de los autos constató lo siguiente:
1) El ejercicio fiscal investigado se corresponde con el año civil de 1996.
2) La sociedad mercantil recurrente no efectuó el ajuste inicial de los títulos valores para el año 1995, pues era en este año en el cual le correspondía realizarlo. Tampoco realizó el ajuste regular por inflación para el año 1996.
3) La fiscalización al determinar el patrimonio neto fiscal para el año 1996, no excluyó el reajuste regular del ejercicio de 1995, como consecuencia del rechazo del ajuste inicial de las acciones para el año 1994.
4) La Administración Tributaria, no incluyó el cálculo que correspondería por ajuste inicial de títulos valores para el año 1995, ni el reajuste regular del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996.
Sobre la base de lo anteriormente indicado, esta Alzada, a fin de armonizar la actuación de las partes, confirma la decisión del sentenciador, en el sentido de ordenar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico 1996, a fin de excluir el efecto que tuvo para el año 1995 el reajuste regular de los títulos valores. Asimismo, incluir el cálculo que correspondería por ajuste inicial de los títulos valores para el año 1995 y el reajuste regular del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errada interpretación de Ley denunciado por la contribuyente. Así se declara.
- Ajuste por inflación de las cuentas por cobrar subsidiarias
Estableció el Tribunal a quo en lo referente a las “cuentas por cobrar subsidiarias”, que “(…) el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras (…), vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que este Tribunal encuentra totalmente ajustada a derecho (…) objetar la inclusión de las cuentas y efectos por cobrar a empresas subsidiarias por un monto de Bs. 2.147.276,79, por considerar que tales partidas debían ser excluidas del cálculo del reajuste anual del patrimonio, razón por la cual se CONFIRMA el reparo en este punto particular”.
La representación judicial de la contribuyente denunció el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas aplicables al ajuste por inflación, en que, a su decir, incurrió el juzgador a quo, al considerar ajustada a derecho la exclusión de las cuentas por cobrar subsidiarias, a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial, pues, la exclusión se derivó de partidas de naturaleza monetarias, lo cual constituye un evidente error de interpretación de la norma aplicable.
En tal sentido, señaló la representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrida no incurrió en el referido vicio de falso supuesto de derecho del artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 y artículo 99 de su Reglamento del año 1993 aplicable por razón del tiempo, ya que las referidas normas fueron aplicadas correctamente.
A este respecto, la Sala observa:
La fiscalización rechazó la cantidad de dos millones ciento cuarenta y siete mil doscientos setenta y seis bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 2.147.276,79), reexpresada en dos mil ciento cuarenta y siete bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 2.147,28), como disminución a la renta neta gravable, conforme a los soportes presentados por la contribuyente, por cuanto corresponde al resultado de ajustar por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) los movimientos realizados en la Cuenta por cobrar subsidiara, registrada bajo el código contable 110603, con base en el artículo 103 de la citada Ley, en concordancia con el artículo 99 de su Reglamento del año 1993.
A los fines de decidir este particular, este M.T., considera necesario transcribir los citados artículos, que a la letra establecen:
Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para esos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas
Artículo 99.- Se cargará a la cuenta de ‘Reajustes por Inflación’ y abonará a la cuenta de Revalorización de Patrimonio, el aumento de valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Pecios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.
El asiento contable indicado en el párrafo anterior, también deberá registrarse en los casos de aumentos de patrimonio ocurridos dentro del ejercicio tributario, todo en función de los respectivos porcentajes de variación que experimente el Índice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes de cada aumento y el de cierre del ejercicio tributario.
Parágrafo Único.- No obstante lo expresado en el primer párrafo de este artículo, cuando al inicio del ejercicio gravable el contribuyente tenga un patrimonio neto tributario negativo, tal patrimonio negativo no deberá ser objeto de ningún reajuste conforme a lo previsto en el artículo 112 de la Ley
La norma legal antes transcrita, se desprende que el patrimonio neto, es la diferencia entre los activos y pasivos, sin hacer distinciones entre monetarios y no monetarios. Asimismo, la disposición reglamentaria, establece el procedimiento a seguir para el asiento contable de dicha partida.
Sobre dicho aspecto, esta Sala en sentencia N° 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, S.A., señaló en un caso similar al de autos, lo siguiente:
No cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.
Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara
De la jurisprudencia parcialmente transcrita, la cual ratifica la Sala en esta oportunidad, se observa que el rechazo realizado por la Administración Tributaria y confirmado por la sentencia recurrida, sobre la base de que se trataba de una partida monetaria, comporta una errada interpretación del artículo 103 eiusdem, por lo que estima este M.T.d.J. procedente el alegato expuesto por la sociedad mercantil respecto al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la mencionada norma. Así se declara.
Consecuente con los razonamientos precedentes, corresponde examinar los elementos probatorios promovidos por la contribuyente para demostrar que dichas operaciones que dieron origen a las cuentas por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta. A este efecto, observa la Sala:
De las actas procesales se desprende, que la contribuyente promovió en primera instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, prueba documental “a los efectos de demostrar que las cuentas por cobrar subsidiarias, registradas por nuestra representada e incluidas para el cálculo del reajuste regular del patrimonio para el ejercicio 01-01-96 al 31-12-96, tuvieron su origen en operaciones comerciales reales llevadas a cabo entre Consorcio Unión, C.A. y compañías relacionadas”.
A tal efecto, consignó: i) comprobantes de cheques emitidos por el Consorcio Financiero Unión, S.A., con su recibo de liquidación de pagaré emitido por el Banco Federal y comunicación emitida por el Banco Unión en la que se informa a Administradora Unión C.A., que el Consorcio Unión, S.A., pagó intereses al Banco Federal por cuenta de Administradora Unión, por concepto de préstamos que esta última mantenía con el Banco Federal, ii) comunicación emitida por el Banco Unión en la que se informa a Administradora Unión C.A., que el Consorcio Unión, S.A., pagó intereses vencidos al Banco Federal por cuenta de Inversiones Oricao y iii) comprobante de liquidación de pagaré emitido por el Banco Federal. (Folios 191 al 194 de expediente judicial).
Por otra parte, promovió avisos de créditos emitidos por Banco Unión, en los que se acreditan en la cuenta de Consorcio Unión, S.A., los pagos realizados por el Banco Unión a Consorcio Unión, S.A., en nombre de Administradora Unión, C.A. (Folios 200 al 209).
Igualmente, presentó comunicaciones emitidas por el Consorcio Unión, S.A., de fechas 7, 21 y 22 de marzo de 1995, en la que consta la compra de Europapeles Comerciales con cargo a la cuenta de la empresa recurrente, en la Agencia del Banco Unión de Nueva York, pagados a nombre de Administradora Unión C.A., y notas de débitos emitidas por la agencia del Banco Unión de Nueva York. (Folios 210 al 213).
A su vez, de conformidad con el artículo 433 eiusdem, promovió la prueba de Informes, a fin de “(…) demostrar que Administradora Unión (actualmente Consorcio Laguna Mar) y Consorcio Unión mantuvieron relaciones comerciales, que dieron origen a cuentas por cobrar de esta última contra aquella, (…) para que Administradora Unión, C.A. informe sobre lo siguiente:
B.1) Si para el ejercicio 01-01-96, Administradora Unión tenía cuentas por pagar a Consorcio Unión; cuáles son los conceptos que dieron origen a dichas cuentas y cuáles eran los saldos de las deudas en cuestión para el 01-01-96 y para el 31-12-96.
B.2) Si durante el ejercicio 01-01-96, Administradora Unión realizó pagos de tales acreencias, en qué cantidades y en qué fechas realizó dichos pagos.
C) A los efectos de demostrar que Inversiones Oricao y Consorcio Unión, mantuvieron relaciones comerciales, que dieron origen a cuentas por cobrar de ésta ultima contra aquellas (…).
C.1) Si para el ejercicio 01-01-96, Inversiones Oricao tenía cuentas por pagar a Consorcio Unión; cuáles son los conceptos que dieron origen a dichas cuentas y cuáles eran los saldos de las deudas en cuestión para el 01-01-96 y para el 31-12-96.
C.2) Si durante el ejercicio 01-01-96 al 31-12-96, Inversiones Oricao realizó pagos de tales acreencias, en qué cantidades y en qué fechas realizó dichos pagos
A tal efecto, los resultados de la referida prueba fueron los siguientes:
(…) 1) Durante el saldo de las cuentas por pagar a INVERSIONES ORICAO, C.A., a CONSORCIO UNIÓN, S.A., al 31-12-1996 era de Bs. 15.334.737,87.
2) Durante el ejercicio económico 01-01-1996 al 31-12-1996 IVERSIONES ORICAO, C.A. no realizó pagos a CONSORCIO UNIÓN, S.A., por el concepto antes indicados
(…) 1) El saldo de las cuentas por pagar a CONSORCIO UNIÓN, S.A. al 31-12-1996, era de Bs. 42.066.729,64.
2) Durante el ejercicio económico 01-01-1996 al 31-12-1996 Administradora Unión, C.A. no realizó pagos a CONSORCIO UNION, S.A.
A.c.f.l. probanzas consignadas por la contribuyente, y vistos los argumentos antes expuestos, los cuales tienen como fin demostrar que dichas operaciones se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, la Sala las aprecia en su valor probatorio; no obstante, al no constar el documento constitutivo-estatutario de la contribuyente, de manera de poder constatar que las pruebas presentadas guardan relación con el objeto social de la compañía, no encuentra esta Alzada, elementos de convicción para evidenciar que las cuentas por cobrar subsidiarias, registradas bajo el código contable 110603, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta.
En razón de lo expuesto, esta Sala estima procedente el reparo que hiciera la Administración Tributaria al rechazar la cantidad de dos millones ciento cuarenta y siete mil ciento setenta y seis bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 2.147.176,79), reexpresada en dos mil ciento cuarenta y siete bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 2.147,18), por haber sido incluida dentro de los activos existentes al inicio del ejercicio gravable, como resultado de ajustar por el índice de precios al consumidor los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar subsidiaria, registrada bajo el código contable 110603.
Ello así, se declara procedente el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente respecto a la interpretación del artículo 103 de la Ley Orgánica de Impuesto Sobre la Renta de 1995; no obstante, se confirma el rechazo realizado por la sentencia recurrida aunque por razones distintas a las del juzgador. Así se decide.
- Eximente de responsabilidad penal tributaria
Resuelto como ha sido el mérito del asunto principal, corresponde decidir acerca de la legalidad de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil recurrente en su condición de contribuyente, así como de Agente de Retención.
Así, el fallo apelado, ordenó realizar nuevamente el cálculo de las multas impuestas, ya que “(…) la Administración Tributaria al realizar las objeciones a la contribuyente, tomó elementos de la declaración en algunos casos y en otros recurrió a elementos extraños para poder determinar la verdadera base imponible del impuesto a (sic) la renta para el ejercicio investigado”.
En tal sentido, la representación judicial de la contribuyente, opuso como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, lo dispuesto en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, aplicable por razón del tiempo, ya que los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en la declaración reparada.
Por su parte, la representante judicial del Fisco Nacional, indicó que en el caso de autos no es procedente tal circunstancia, ya que se configuraron los presupuestos de hecho para la imposición de las multas.
A tal efecto, la Sala advierte que la Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios, considerando los resultados arrojados en la investigación fiscal del ejercicio fiscalizado, impuso a la recurrente en su condición de contribuyente, multa por contravención, por la cantidad de doscientos veintisiete millones doscientos treinta y siete mil novecientos setenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 227.237.979,00), reexpresada en doscientos veintisiete mil doscientos treinta y siete bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 227.237,98), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido, debido a la ausencia de atenuantes y agravantes, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo.
Asimismo, se impuso multa a la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., en su carácter de Agente de Retención, de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del referido Código, en su término medio, por la omisión de la retención sobre los intereses pagados a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país.
Ahora bien, advirtiéndose en el presente caso, tal como se señaló supra, que la imposición de las multas derivan de la constatación de incumplimientos por parte de la sociedad mercantil de autos, vale decir, en su condición de contribuyente y de agente de retención, pasa esta Alzada a a.e.p.t., la procedencia de la referida eximente para el supuesto de la contravención (como contribuyente del impuesto sobre la renta).
Al respecto destaca esta M.I., que la contribuyente invocó en primer término, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 89, numeral 3 la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis al caso de autos, en cuya normativa se exime de la multa “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración”.
Sobre este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia patria que para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid, sentencias Nros. 01704 de fecha 07 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso: Glassven C.A. y 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.).
Así, pudo precisarse de las actas procesales que conforman el expediente, específicamente de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-083, de fecha 28 de septiembre de 2001, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a: i) la Declaración Definitiva de Rentas presentada por la contribuyente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, ii) original y copia de los formularios de declaraciones y pagos de retenciones y iii) formularios de relación anual de impuestos retenidos y enterados, y de esa actuación, modificó el enriquecimiento neto gravable, por lo que los reparos realizados, fueron formulados a renglones y cifras anotadas en el formulario de la declaración, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones. (Vid, sentencia N° 00767 de fecha 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión, C.A.).
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, respecto a los reparos formulados por ajuste inicial por inflación de títulos valores y ajuste por inflación de cuentas por cobrar subsidiarias, revocándose en consecuencia, la decisión del juzgador que estimó la legalidad de la multa por contravención en estos asuntos. Así se declara.
Ahora bien, en cuanto a la procedencia de la indicada eximente respecto a la sanción preceptuada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, impuesta a Consorcio Unión, S.A., en su condición de agente de retención, y cuyo texto dispone lo siguiente:
“Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.
La Sala observa del análisis de la precitada norma, que la misma preceptúa una sanción de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción, que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones como sujetos responsables del pago del tributo (vid, sentencia N° 00647 de fecha 7 de julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A.); por tal motivo, constituyendo la norma contenida en el artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, la misma sólo procede, a juicio de esta Sala, para el supuesto de la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994), mas no respecto de las indicadas sanciones como agente de retención. De tal forma, resultando firmes los reparos formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, esta Alzada confirma la procedencia de la referida sanción, visto que se consideró ajustada a derecho la retención en la fuente del impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos, designado por el Ejecutivo Nacional en atención a la aludida autorización legal y se advirtió en el caso de autos, el incumplimiento del deber formal de practicar la retención del impuesto sobre los pagos o abonos de intereses a instituciones financieras. Así se declara.
Vista las declaratorias precedentes, se anula la multa por contravención aplicadas a la contribuyente por la suma de doscientos cuarenta y ocho millones ciento veinticinco mil cuatrocientos ochenta bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 248.125.480,35), reexpresado en doscientos cuarenta y ocho mil ciento veinticinco bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 248.125,48), por resultar procedente respecto de ellas, la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la sociedad de comercio de autos. Asimismo, se declaran firmes las sanciones impuestas a la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., en su condición de agente de retención, por la cantidad de ocho millones novecientos dieciocho mil veintisiete bolívares con cinco céntimos (Bs. 8.918.027,05), reexpresada en ocho mil novecientos dieciocho bolívares con tres céntimos (Bs. 8.918,03). Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación incoada por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 002/2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 8 de enero de 2009. En consecuencia, se revoca el pronunciamiento referente a la procedencia de la deducción de los gastos efectivamente pagados por no haberse practicado la retención y por haberse enterado el impuesto retenido fuera de los lapsos legalmente establecidos, así como la decisión que estimó la legalidad de la multa por contravención y se confirman los pronunciamientos referentes a la improcedencia del rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores y la procedencia de la sanción como agente de retención. Así se declara.
Por otra parte, se declara parcialmente con lugar la apelación formulada por la representación judicial de la contribuyente Consorcio Unión. S.A., contra el referido fallo, por lo que se revoca lo siguiente: a) el pronunciamiento relativo a la improcedencia del ajuste por inflación de las cuentas por cobrar subsidiarias, por ser una partida monetaria; b) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, respecto a los reparos por el ajuste por inflación de las acciones y cuenta por cobrar subsidiarias. Así se establece.
Asimismo, se confirman, los pronunciamientos del a quo que a continuación se señalan: i) la nulidad de la sanción de multa y de los intereses moratorios por enteramiento extemporáneo en razón de haberse extinguido por el pago de las misma; ii) la no vulneración del principio de legalidad y reserva legal al transferir el artículo 78, parágrafo cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1994”, la facultad al Ejecutivo Nacional de designar a los agentes de retención; iii) la procedencia de la responsabilidad solidaria por falta de retención; iv) la procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores derivadas del ajuste por inflación; v) la orden dada a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la realización de una nueva determinación del patrimonio neto fiscal para el ejercicio económico 1996, a los efectos del ajuste por inflación; vi) rechazo del ajuste por inflación sobre la “cuentas por cobrar subsidiarias” y vii) la procedencia de la sanción de multa con base en lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
Sobre la base de lo anteriormente indicado, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil, Consorcio Unión, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-083, de fecha 28 de septiembre de 2001, dictada en forma conjunta por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así finalmente se declara.
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1).- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 002/2009 del 8 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se revoca el pronunciamiento referente a la procedencia de la deducción de los gastos efectivamente pagados por no haberse practicado la retención y por haberse enterado el impuesto retenido fuera de los lapsos legalmente establecidos, así como la decisión que estimó la legalidad de la multa por contravención y se confirman los pronunciamientos referentes a la improcedencia del rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores y la procedencia de la sanción como agente de retención.
2).- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la apoderada judicial de la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A., contra el referido fallo, por lo que se REVOCA: a) el pronunciamiento relativo a la improcedencia del ajuste por inflación de las cuentas por cobrar subsidiarias, por ser una partida monetaria; b) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, respecto a los reparos por el ajuste por inflación de los títulos valores y cuentas por cobrar subsidiarias.
3).- CONFIRMA los pronunciamientos del a quo que a continuación se señalan: i) la nulidad de la sanción de multa y de los intereses moratorios por enteramiento extemporáneo en razón de haberse extinguido por el pago de los mismos; ii) la no vulneración del principio de legalidad y reserva legal al transferir el artículo 78, Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1994”, la facultad al Ejecutivo Nacional de designar a los agentes de retención; iii) la procedencia de la responsabilidad solidaria por falta de retención; iv) la procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores derivadas del ajuste por inflación; v) la orden dada a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la realización de una nueva determinación del patrimonio neto fiscal para el ejercicio económico 1996, a los efectos del ajuste por inflación; vi) rechazo del ajuste por inflación sobre las “cuentas por cobrar subsidiarias” y vii) la procedencia de la sanción de multa con base en lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
4).- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil supra identificada, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-083, de fecha 28 de septiembre de 2001, dictada en forma conjunta por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia;
ANULA de la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, lo siguiente: i) la sanción por enteramiento extemporáneo; ii) los intereses moratorios liquidados; iii) el reparo por traslado de pérdidas de años anteriores y iv) multa por contravención.
FIRMES de dicho acto administrativo los siguientes pronunciamientos: i) reparo impuesto a Consorcio Unión, S.A., en su condición de agente de retención por enteramiento extemporáneo sobre los sueldos, salarios y demás remuneraciones y por falta de retención sobre los intereses pagados o abonados en cuentas a instituciones financieras; ii) gastos no deducibles por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones; iii) gastos no deducibles por intereses pagados a instituciones financieras; iv) rechazo del ajuste inicial por inflación de los títulos valores para el año 1994; v) rechazo del ajuste por inflación sobre las “cuentas por cobrar subsidiarias”; vi) reparo en su condición de responsable solidario por los impuestos dejados de retener; y vii) multa en su condición de agente de retención.
Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar el ajuste inicial por inflación de los títulos valores y su reajuste regular. Asimismo, expedir las planillas sustitutivas conforme a lo determinado en el presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
La Vicepresidenta - Ponente M.C.A.V.
E.M.O. Las Magistradas,
En primero (01) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00771.

References: Resolución 
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 93
 artículo 20
 Resolución 
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 102
 artículo 103
 artículo 89
 artículo 79
 Artículo 334
 Artículo 2
 Artículo 78
 Artículo 27
 Artículo 78
 artículo 56
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 78
 artículo 317
 artículo 97
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 89
 artículo 89
 artículo 96
 artículo 334
 artículo 2
 artículo 78
 artículo 9
 artículo 317
 artículo 1221
 artículo 102
 Artículo 78
 artículo 10
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 56
 artículo 120
 artículo 4
 artículo 89
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 89
 artículo 79
 artículo 78
 artículo 56
 artículo 78
 artículo 78
 Artículo 78
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 78

Artículo 78
 artículo 27
 artículo 78
 Resolución 
 artículo 78
 artículo 56
 artículo 56
 artículo 317
 artículo 2
 artículo 56
 artículo 120

Artículo 2

Artículo 56

Artículo 120
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 56
 artículo 317
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 224
 artículo 4
 artículo 78

Artículo 78
 artículo 27
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 9

Artículo 9
 artículo 1
 artículo 1221
 artículo 28

Artículo 28
 Resolución 
 artículo 28
 artículo 90
 artículo 103
 artículo 99
 artículo 103
 artículo 99

Artículo 103

Artículo 99
 artículo 112
 artículo 103
 artículo 429
 artículo 433
 artículo 103
 artículo 89
 artículo 97
 artículo 99
 artículo 89
 Resolución 
 artículo 99
 artículo 89
 artículo 89
 artículo 78
 artículo 99
 Resolución 
 artículo 89
 artículo 78
 artículo 99
 Resolución 
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