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Ley sobre Impuesto a la Renta – Artículo 31 – Código Tributario – Artículo 26 - Decreto Ley 3500 – Artículo 20
DEPÓSITOS CONVENIDOS – CONTRATO DE TRABAJO – TRABAJADOR – LEGISLACIÓN APLICABLE – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE CONCEPCIÓN – RECLAMO – ACOGIDO
(b.dos)
Son gastos necesarios para producir la renta los desembolsos incurridos por el empleador en virtud de un depósito convenido cuyo beneficiario es un trabajador, cuando existe un contrato de trabajo entre ambos y un vínculo de subordinación y dependencia.
El Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción acogió un reclamo entablado por un contribuyente en contra de una liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos que determinó reintegros de conformidad a lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley de la Renta. La liquidación se sustentó en haberse detectado la rebaja como gasto de depósitos convenidos que fueron rechazados al estimarse que no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta.
El reclamante argumentó en primer término que la liquidación reclamada adolecía de un vicio de nulidad ya que la citación que le servía de antecedente carecía de fundamentos al contener argumentaciones contradictorias. Señaló, además, que al adoptar la decisión de rebajar como gastos los depósitos convenidos, lo había hecho teniendo en consideración un pronunciamiento de la Dirección del Servicio sobre la materia, razón por la cual de conformidad a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, no procedían efectuar cobros retroactivos de tributos. Por último, el contribuyente sostuvo que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos era un gasto necesarios para producir la renta.
Respecto a la falta de fundamentos de la citación alegada por el reclamante, señaló el tribunal que tomando en consideración que no se trataba de un caso en que la citación fuera obligatoria sino facultativa, la existencia de algún vicio en la citación no afectaba la validez de la liquidación impugnada. Respecto al hecho de no proceder el cobro retroactivo de tributos por haberse acogido de buena fe a una interpretación del Servicio de Impuestos Internos, expresó el tribunal que a su juicio de conformidad a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, en el caso del reclamante no concurría el requisito establecido en la citada norma consistente en que haya variado el criterio de la administración tributaria respecto de su interpretación de una norma, ya que el criterio sostenido en el oficio invocado no se había modificado.
Sin embargo, respecto al carácter de gasto necesario de los depósitos convenidos objetados en la liquidación reclamada, atendido el mérito de las normas legales aplicables al caso y la prueba rendida, expresó la sentencia en primer término que se encontraba acreditada la existencia de un convenio de trabajo de carácter obligatorio entre el reclamante y el trabajador que había efectuado el depósito convenido, el cual no fue objetado, y la existencia de un vínculo de subordinación y dependencia, circunstancia que permitía dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento al depósito convenido objetado como un gasto necesario para producir la renta, resultando procedente acoger el reclamo.
“Concepción, treinta de mayo de dos mil trece.
A fojas 98 siguientes, comparecen los letrados MARIO FELIPE ROJAS SEPULVEDA, Rut. 9.028.035-K Y EDUARDO ENRIQUE ROJAS SEPULVEDA, Rut. 9.282.715-1, en representación de XXXX, giro de su razón social, RUT N° ZZ.ZZZ.ZZZ-Z, todos domiciliados para estos efectos en calle Trinitarias N° 159, de la comuna de Concepción, quien deduce reclamo en contra de la liquidación N° 5395, de fecha 30 de mayo de 2012, efectuada por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos;
Explica que, en conformidad al artículo 124 del Código Tributario, vienen en reclamar de la Liquidación N° 5.395 de fecha 30 de mayo de 2012, notificada a su parte el día 31 de mayo de 2012, en virtud de los siguientes fundamentos, que se indican:
Señalando que, respecto del Año Tributario 2009, Ejercicio Comercial 2008, en lo concerniente a la declaración anual de impuesto a la renta de su representada, formulario 22, folio 97768049, la liquidación reclamada rechazó gastos por depósito convenido pagado al beneficiario don Alfonso Zalaquett Sanguinetti, RUT N° 6.265.368-K, con fecha 6 de noviembre de 2008, por $300.000.000, determinando en consecuencia una renta líquida imponible positiva de $153.230.480, que afecta con un impuesto de primera categoría determinado de $26.049.182, cifra de la que rebaja pagos provisionales mensuales enterados por $34.887.811 y créditos de capacitación por $2.240.000, todo lo cual arroja un saldo a favor de su representada por $11.078.629; sin perjuicio de lo cual, por haber operado una devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, determina una devolución en exceso a reintegrar por $49.256.603;
Además aduce entre otros argumentos los siguientes:
La liquidación reclamada se funda en que su representada, al formular su declaración anual de impuesto a la renta del ejercicio respectivo, para determinar su renta líquida, dedujo de su renta bruta -en forma supuestamente indebida- la cifra pertinente al depósito convenido con el trabajador en cuestión, pese a que a que es hecho pacífico que dicho depósito fue efectivamente enterado en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500;
Asimismo, realiza un análisis recordando que el artículo 31 del Decreto Ley N° 824, que contiene la Ley de Impuesto a la Renta, define tres hipótesis diferentes, a saber:
(a) “gastos genéricos”, cuyos requisitos de deducción figuran en la norma general del inciso primero del artículo 31;
(b) “gastos especialmente regulados”, cuyos requisitos de deducción figuran en la frase inicial del inciso 3° -conexión con el giro-, en relación con cada uno de los numerales que dicho inciso contiene; y,
(c) “gastos de deducción prohibida”.
Añade que en la citación, para representar la presunta improcedencia de la deducción, en una parte, aludió al inciso 1° del artículo 31 y en cambio, en otra parte, dicha citación esgrimió el N° 6 del artículo 31, de lo que emanaba que la citación estimó que el egreso en cuestión consistiría en un “gasto especialmente regulado” por dicho N° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 N° 1 letra f), y, ahora, en esta distinta comprensión de calificación jurídica, cuestionó la presunta inconcurrencia de ciertos requisitos (universalidad y falta de influencia decisoria), que, decía, serían propios de este “gasto especialmente regulado”;
Agrega que, como los fundamentos del acto administrativo de citación fueron contradictorios entre sí, sólo puede colegirse que se anularon recíprocamente, dejándole desprovista de la fundamentación exigida por el inciso 2° del artículo 11 de la referida Ley N° 19.880, en relación con el inciso 4° de su artículo 41, en tanto una formulación contradictoria de la argumentación no permitió, ni promovió, como lo exige su artículo 16, el conocimiento de los fundamentos del obrar administrativo, y dejó al contribuyente en indefensión, desde que éste, frente a la argumentación incoherente, no estuvo en condiciones de saber acerca de qué, en concreto, debía defenderse.
Por ello razona que, la ausencia de motivos, por contradictoriedad de éstos, impide verificar la juridicidad del acto administrativo y que la imprecisión jurídica de la citación, patente en este caso, impidió al contribuyente ejercer de manera llana los derechos o facultades que le asigna el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario.
Esta circunstancia es especialmente grave cuando se está, como en el caso presente, según se dirá más abajo, frente a una citación que es obligatoria para el Servicio, no facultativa.
En efecto, un acto administrativo sin motivos carece de valor legal, de lo que se sigue la ausencia de citación;
Lo anterior –sostiene que- de la falta de validez jurídica de la citación se siguen consecuencias de derecho y la liquidación reclamada carece de valor jurídico, toda vez que el Servicio no ha podido ejercer la facultad de tasación de base imponible que le asigna el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, que es lo que hizo en la liquidación reclamada.
Así las cosas, se está en un caso de citación obligatoria porque lo que ha hecho el Servicio en su liquidación es precisamente tasar la base imponible, con los antecedentes que tuvo en su poder, y fue de este modo -mediante tal tasación de base imponible- que determinó diferencias de impuestos con arreglo al artículo 24 del Código Tributario.
Pero esa tasación de base imponible, al tenor del inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, sólo pudo hacerla el Servicio, después del trámite de citación previa, la cual fue por ende una citación legalmente obligatoria.
Efectúa un resumen, que la liquidación carece de valor jurídico y debe ser anulada porque se está en un caso en que el Servicio determinó diferencias de impuestos previa tasación de base imponible que hizo en la liquidación, lo cual sólo pudo hacer previa citación, y, como esta no satisface los requisitos legales, por carencia de fundamentos, por haber sido éstos contradictorios entre sí, entonces la liquidación acrece del ineludible presupuesto legal que se contiene en el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario en relación con el inciso 2° de su artículo 63;
Agrega que, la liquidación pretende salvar la contradicción de fundamentos en que se incurrió en la citación por la vía de precisar que, en realidad, lo que se echaría de menos es la supuesta falta de necesidad del gasto en conformidad al inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la renta, es decir, que la situación habría de ser decidida a través de dicha regla legal general; lo cual el contribuyente habría debido descubrir por medio de una “lectura detenida” de la citación, pese a que ésta hacía colación de una regla legal atinente a normas especiales.
También sostiene que, hay razones adicionales por las que la liquidación reclamada debe ser dejada sin efecto; para ello transcribe el artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, también el artículo 26 del Código Tributario y el oficio 3.007 de 1996
Para ello aduce, que así de las cosas, interpretando esta institución legal, el Servicio de Impuestos Internos dictaminó que, para determinar el tratamiento tributario aplicable, respecto del empleador, hay que distinguir:
- si el empleador es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo; o,
- si el empleador no es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo y procede voluntariamente;
Agrega que, el Servicio de Impuestos Internos interpretó que, en el primer caso, es decir, si existe la obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, como es el caso que se examina según consta del documento al que la liquidación se refiere, que se acompaña además y que hace expresa referencia al Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, entonces:
-perentoria y taxativamente: la cifra depositada es por definición un gasto necesario para producir la renta, esto es, no puede discutirse el requisito de necesidad que establece el inciso 1° del artículo 31 del Decreto Ley N° 824;
- la deducción de la cifra depositada, a la renta bruta, para determinar la renta líquida, exige, sin embargo: “QUE SE DE CUMPLIMIENTO A LOS DEMAS REQUISITOS QUE EXIGE SOBRE LA MATERIA EL INCISO PRIMERO DEL ARTICULO 31 DE LA LEY DE LA RENTA”;
No hay duda, -aduce- entonces, en conformidad con la interpretación legal contenida en el Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, del Servicio de Impuestos Internos, que si el empleador ha asumido “una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo”, entonces:
(a) el tratamiento tributario de la materia es el previsto en la regla sobre “gasto genérico” que se contempla en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N° 824; y,
(b) en lo que hace a los requisitos legales de deducción previstos en dicho inciso: (b.uno) la necesidad del gasto no puede ser hesitada, ni objetada, porque surge
directamente del pacto obligatorio otorgado entre empleador y trabajador, que constituye al empleador en deudor de la obligación en cuestión; y,
(b.dos) no obstante ha de darse cumplimiento a “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de la Renta”, incidentes en “… que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30…”, que se hallen “… pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente…”, y en que “… se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…”;
También sustenta su reclamo, que su representada se ajustó a la interpretación legal dada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el tantas veces mencionado Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, lo que basta, en conformidad al inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, para impedir el cobro retroactivo de tributos a un contribuyente que se ajustó de buena fe a ese criterio hermenéutico, al punto que el referido oficio es citado expresamente en el “convenio de trabajo” suscrito entre empleador y trabajador, que se acompaña;
Agrega que, el “contrato o convenio de trabajo” a que se refiere el Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, es cualquier pacto a que se haya arribado entre empleador y trabajador, por el que el primero se haya constituido en deudor de la obligación de depósito para el trabajador.
En la especie, existe un documento suscrito por ambas partes de la relación laboral, en que consta tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es -las cosas en derecho son lo que son- la de una estipulación entre empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo.
Ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen una solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento.
Es más: las partes invocaron expresamente en el “convenio de trabajo” el texto del Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, y emplearon, como título de su pacto, exactamente los mismos vocablos que utiliza el oficio (“convenio de Trabajo”);
Asimismo, la liquidación hace una “interpretación”, por llamarla de algún modo, abusiva, del Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, puesto que se aleja de su claro tenor literal, que es evidente y obvio a cualquier lector.
Esto es, interpretando la ley tributaria, dijo el Director Nacional: si existe una obligación de pago del depósito convenido, pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces: el gasto es necesario.
Aduce también que respecto al monto del depósito convenido, basta con hacer presente que, con antelación a la Ley N° 20.455, publicada en el Diario Oficial de 31 de julio de 2010, no existía tope al respecto, ni respecto del empleador, ni respecto del trabajador, sino que fue este cuerpo legal el que, con el expreso objeto de allegar mayores recursos a las arcas fiscales, para satisfacer las necesidades generales derivadas del terremoto de 27 de febrero de 2010, estableció –como restricción únicamente para el trabajador- ciertos límites máximos, lo que antes no existían.
De manera que, a la época que aquí interesa, los depósitos, convenidos por cualquiera cantidad que se acordare entre empleador y trabajador, podían deducirse ilimitadamente como gasto por el empleador, lo que sigue siendo así, y del mismo modo aprovecharse la franquicia por el trabajador;
Con arreglo al propio Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, sólo en el evento en que el empleador, sin previo contrato o convenio de trabajo que lo constituyere en deudor de la obligación de depósito, lo otorgare voluntariamente, cabría acudir, para ameritar deducción como gasto, a la exigencia de universalidad que, para “participaciones y gratificaciones voluntarias”, requiere el artículo 31 N° 6 del Decreto Ley N° 824, al exigir “proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, parámetros a que se refiere, cuanto trata acerca de depósitos voluntarios, Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996.
Por consiguiente, exigir universalidad en un caso en que se trata de depósito convenido que para el empleador constituye una obligación de pago, por virtud de contrato o convenio de trabajo, pugna con la interpretación legal en que se basó de buena fe su parte: esa exigencia solo se aplica en evento de voluntariedad- en el empleador- del depósito;
Insisten, entonces, en la entera improcedencia de la liquidación, al tenor del artículo 26 del Código Tributario, en relación con el Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, porque implica un cobro retroactivo, en contra de una interpretación previa del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a la que el contribuyente se ha ajustado enteramente y de buena fe, tal cual consta en el documento suscrito entre las partes emperadora y trabajadora, denominado “convenio de trabajo”.
Ha dicho, a este respecto, la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción: “La norma del artículo 26 del Código Tributario, en este sentido, protege al contribuyente que conociendo una interpretación administrativa de la ley tributaria, y que no necesariamente puede ser la acertada, pero emanada de la autoridad superior del Servicio de Impuestos Internos, ha ajustado su conducta a ella. Dicha interpretación administrativa, por cierto, no resulta obligatoria para el contribuyente, ni menos para los tribunales de justicia, pero sí el mandato contenido en el referido artículo 26, para el caso de concurrir los presupuestos allí contemplados, como acontece en la presente causa. Tal mandato legal, asimismo, exige que la autoridad tributaria sea cuidadosa y rigurosa en las instrucciones que imparta, tanto a los funcionarios del Servicio, como las destinadas a ser conocidos por uno o más contribuyentes” (sentencia de 26 de mayo de 2011, Rol N° 999/2010);
A mayor abundamiento, cabe expresar que respecto de la deducción como gasto por el empleador, se mantiene, SIN LÍMITES, y bajo las mismas exigencias, incluso después de la Ley N° 20.455, tal como lo expresa el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N° 63, de 30 de septiembre de 2010:
- “Respecto del empleador: El tratamiento tributario de las sumas de cargo del empleador por concepto de depósitos convenidos acordados con sus trabajadores, no se ha alterado producto de las modificaciones comentadas. Por lo tanto, tales sumas se siguen considerando un gasto necesario para producir la renta del empleador, SIN NINGÚN LÍMITE, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo y siempre que se dé cumplimiento a los demás requisitos que para tales efectos exige el inciso 1°, del artículo 31, de la LIR. Si los depósitos convenidos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, sólo constituirán un gasto deducible por el empleador en la medida que lleven implícito el concepto de “Universalidad”, de acuerdo a la reiterada jurisprudencia de este Servicio sobre la materia”;
Además agregan que, a lo que se lleva dicho, que en concepto de esta parte, más allá de lo que se diga -sin sustento legal en esta parte-por determinadas interpretaciones administrativas, no pueden aplicarse a los depósitos convenidos, en ningún caso, las exigencias de universalidad, o ausencia de influencia decisoria, porque éstas son propias de la deducción como gasto de remuneraciones, en tanto que, tratándose de depósitos convenidos, toda vez que el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 dispone:
“Estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal”.
El artículo 31 N° 6 del Decreto Ley N° 824, tratando acerca de remuneraciones, es que
“6º.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las

References: Artículo 31
 Artículo 26
 Artículo 20
 artículo 97
 artículo 31
 artículo 26
 artículo 26
 artículo 124
 artículo 20
 artículo 31
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 artículo 33
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 artículo 16
 artículo 63
 artículo 64
 artículo 24
 artículo 64
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