Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir1115/
Timestamp: 2018-12-10 22:51:42+00:00

Document:
Urteil vom 15.3.2017, I R 11/15 - Steuernsparen
Urteil vom 15.3.2017, I R 11/15
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist nach Verschmelzung und Formwechsel Rechtsnachfolgerin der K-AG. Am … 2006 beschloss die Hauptversammlung der K-AG eine bedingte Kapitalerhöhung um bis zu … EUR (… Aktien) zur Gewährung von Optionen auf den Bezug von Aktien an Mitglieder ihres Vorstands und an weitere Mitarbeiter der Gesellschaft und nachgeordneter verbundener Unternehmen. Auf der Grundlage der schriftlichen Optionsbedingungen („Stock Option Terms“) gab die K-AG von 2006 bis 2009 Aktienoptionen an Vorstandsmitglieder und Mitarbeiter aus. Die Optionsbedingungen sahen u.a. folgende Regelungen vor:
der Ausübungspreis pro Aktie beträgt … EUR.
wenn ein „Exit-Ereignis“ eintritt (Verkauf der wesentlichen Vermögenswerte der K-AG bzw. der Aktienmehrheit an unabhängigen Dritten oder, im Zusammenhang mit einem Börsengang, jeder Verkauf von Aktien durch bestimmte „Sponsoren“ an unabhängige Dritte)
und wenn der Verkehrswert mindestens 10 % über dem Ausübungspreis pro Aktie liegt („Erfolgsziel“).
„Vesting“: Es können nur so viele Aktien erworben werden, wie sich aus einer festgelegten „Vesting“-Formel ergibt. Das „Vesting“ der Optionen vollzieht sich in fünf jährlichen Schritten von jeweils 20 % (beginnend mit 20 % der Optionen am … 2007 und endend mit 100 % der Optionen am … 2011). Bei einem Verkauf der Gesellschaft „vesten“ sämtliche Optionen.
Verfall: Die Optionen verfallen spätestens zehn Jahre nach dem Ausgabetag. Wenn ein Teilnehmer nicht mehr bei der K-AG oder einer Tochtergesellschaft beschäftigt ist, verfällt der Teil der Optionen dieses Teilnehmers, der noch nicht „gevestet“ ist; der bereits „gevestete“ Teil der Optionen kann bis 60 Tage nach dem Beendigungszeitpunkt unabhängig vom Vorliegen eines Exit-Ereignisses ausgeübt werden. Bei Ausscheiden eines Teilnehmers durch arbeitgeberseitige Kündigung aus wichtigem Grund verliert der Teilnehmer sämtliche Optionsrechte.
Rückkaufoption: Bei Ausscheiden eines Teilnehmers aus den Diensten der K-AG oder einer Tochtergesellschaft ist die K-AG berechtigt, sämtliche ausgegebenen Options-Aktien sowie sämtliche (auch die bereits „gevesteten“) Optionen zum jeweiligen Verkehrswert der Aktien am Beendigungstag zurückzukaufen.
Unter dem 16. Oktober 2009 erklärte die K-AG gegenüber den Optionsberechtigten, sie werde von ihrem Ersetzungsrecht Gebrauch machen; bei Ausübung der Optionen würden die Berechtigten Barzahlungen statt Aktien erhalten. Nur für die Befriedigung von Optionen, die in Zusammenhang mit einem vorzeitigen Ausscheiden bereits vor einem „Exit-Ereignis“ ausgeübt würden, werde das Ersetzungsrecht noch nicht ausgeübt.
An sämtlichen vorgenannten Bilanzstichtagen lag der von der K-AG ermittelte Verkehrswert ihrer Aktien über dem „Erfolgsziel“.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte nach Außenprüfungen die Rückstellungen für die Streitjahre 2006, 2009 und 2010 insgesamt nicht an. Für die Streitjahre 2007 und 2008 berücksichtigte das FA die Rückstellungen nur in geringem Umfang. Nach Auffassung des FA kommt die Bildung von Rückstellungen für Zahlungsverpflichtungen aus dem in den Optionsbedingungen geregelten Ersetzungsrecht der K-AG für die Zeit vor deren Erklärung über die Ausübung dieses Rechts vom 16. Oktober 2009 schon deshalb nicht in Betracht, weil seinerzeit noch nicht festgestanden habe, ob die K-AG das ihr zustehende Wahlrecht, Ansprüche aus dem Optionsprogramm durch Geldzahlungen zu erfüllen, ausüben werde. Außerdem stehe der Rückstellungsbildung entgegen, dass das Aktienoptionsprogramm aufgrund des Erfordernisses des „Exit-Ereignisses“ weder an Vergangenes anknüpfe noch zur Abgeltung von Vergangenem aufgelegt worden sei. Soweit das FA die Rückstellungen für die Jahre 2007 und 2008 teilweise anerkannt hat, handelt es sich um Rückstellungen für die Rückkaufsrechte hinsichtlich der Optionen vorzeitig aus den Diensten der K-AG ausgeschiedener Optionsberechtigter. Auf dieser Grundlage erließ das FA geänderte Bescheide über die Festsetzung von Körperschaftsteuern für die Streitjahre und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 2006 und 2007.
Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, die Rückstellungen seien anzuerkennen, weil zu allen Bilanzstichtagen überwiegend wahrscheinlich gewesen sei, dass es innerhalb der zehnjährigen Verfallsfrist des Optionsprogramms zu einem „Exit-Ereignis“ kommen und dass die K-AG von dem Ersetzungsrecht durch Barzahlung Gebrauch machen werde. Die Teilnahme an dem Optionsprogramm sei im Übrigen als Entgelt für die während der Laufzeit des Programms erbrachten Arbeitsleistungen der Bezugsberechtigten zu beurteilen. Daher habe es sich um eine Gegenleistung für vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erbrachte Arbeitsleistungen gehandelt und habe ein Erfüllungsrückstand der K-AG bestanden.
Hinsichtlich des Streitjahrs 2006 stritten die Beteiligten in erster Instanz des Weiteren über einen Änderungsantrag der K-AG, die (erklärungsgemäß) ertragswirksam behandelten Zinszahlungen einer kanadischen Tochtergesellschaft auf Gesellschafterdarlehen der K-AG in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach Maßgabe von § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –KStG 2002 n.F.– umzuqualifizieren, um die Zahlungen als steuerfreie Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F. behandeln zu können. Das FA hatte den Antrag abgelehnt, weil die Zinsen aus dem „nicht nur kurzfristig(en)“ Fremdkapital i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. nicht die dort geregelte Freigrenze von 250.000 EUR erreicht hätten. Die Klägerin vertrat demgegenüber die Auffassung, in die Berechnung der Freigrenze seien die auf sämtliche –auch auf kurzfristige– Gesellschafterdarlehen geleisteten Zinszahlungen einzubeziehen, sodass die Mindesthöhe im Streitfall überschritten werde.
Die Klage hatte lediglich hinsichtlich der Behandlung der Grunderwerbsteuer als sofort abziehbare Betriebsausgabe Erfolg; im Übrigen hat das Finanzgericht (FG) Münster sie mit Urteil vom 1. Oktober 2014 9 K 4169/10 K,F (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 933) als unbegründet abgewiesen.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über die vom FG zugesprochene Änderung hinaus dahin zu ändern, dass die Rückstellungen für die Verpflichtungen aus dem Aktienoptionsprogramm in Höhe von … EUR zum 31. Dezember 2006, … EUR zum 31. Dezember 2007, … EUR zum 31. Dezember 2008, … EUR zum 31. Dezember 2009 und … EUR zum 30. Juni 2010 anerkannt werden und zwar hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007 unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellungen.
3. Die von der K-AG gebildeten Rückstellungen beziehen sich dementsprechend auch nicht auf eine künftige Ausgabe von Aktien, sondern auf die eventuellen künftigen Zahlungsverpflichtungen aus der in den Optionsbedingungen geregelten Ersetzungs- bzw. Rückkaufsbefugnis der K-AG. Es bedarf im Streitfall keiner Erörterung, inwiefern die K-AG auf der Grundlage ihres bis dahin bestehenden Wahlrechts, im Falle einer Optionsausübung entweder Aktien auszugeben oder von dem Ersetzungsrecht Gebrauch zu machen, vor der Abgabe der Erklärung vom 16. Oktober 2009 über die Ausübung des Ersetzungsrechts überhaupt von wahrscheinlichen künftigen Zahlungsverpflichtungen hat ausgehen dürfen (vgl. hierzu z.B. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 „Aktienoptionspläne“; Winkeljohann/K. Hoffmann in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 272 Rz 520 f.; Prinz, Finanz-Rundschau –FR– 2011, 234, 235). Die Rückstellungsbildung hinsichtlich der Ansprüche der Optionsberechtigten auf Barausgleich scheitert jedenfalls daran, dass die Verbindlichkeiten zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht waren.
a) Die Verbindlichkeiten der K-AG auf Barausgleich an jene Optionsberechtigten, die zu den Bilanzstichtagen in den Diensten der K-AG gestanden haben, waren zu diesen Zeitpunkten noch nicht rechtlich entstanden. Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (Senatsurteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es indessen nicht an (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).
Den Leistungsansprüchen der Optionsberechtigten fehlte zur rechtlichen Entstehung insbesondere noch der Eintritt des in den Optionsbedingungen geregelten „Exit-Ereignisses“ in Form des Verkaufs der Aktienmehrheit oder des Betriebsvermögens der K-AG oder deren Börsengangs. Der Eintritt eines dieser Ereignisse war nach den Optionsbedingungen unerlässliche Voraussetzung für die Entstehung des Rechts auf Ausübung der Optionen, soweit die betreffenden Berechtigten nicht zuvor aus den Diensten der Unternehmensgruppe ausgeschieden waren. Ferner setzte die Ausübung der Optionen voraus, dass der Verkehrswert der Aktien bei Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausübungspreis von … EUR liegt. Auch dabei handelt es sich um ein Tatbestandsmerkmal, welches zu den Bilanzstichtagen rechtlich noch nicht erfüllt sein konnte, weil weder der künftige Ausübungszeitpunkt noch der Aktienwert zu jenem Zeitpunkt feststanden. Der Grad der Wahrscheinlichkeit des Eintritts dieser Bedingung spielt im Zusammenhang mit der Frage der rechtlichen Entstehung der Optionsrechte keine Rolle.
bb) Schon allein das in den Optionsbedingungen der K-AG ausgegebene „Erfolgsziel“, nach dem die Optionen nur ausgeübt werden können, wenn der Aktienwert zum späteren Ausübungszeitpunkt den Ausübungspreis um 10 % übersteigt, belegt einen nicht unmaßgeblichen Zukunftsbezug der Optionsverpflichtungen der K-AG. Daraus ist zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gewährt worden ist, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen (Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215). Soweit in der Literatur (vgl. Prinz, FR 2011, 234, 235) die Rückstellbarkeit in solchen Fällen dann für möglich gehalten wird, wenn –wie vorliegend der Fall– der Aktienwert zum jeweiligen Bilanzstichtag den Schwellenwert bereits überschritten hat und keine Anhaltspunkte für ein baldiges Absinken unter den Schwellenwert bestehen, folgt der Senat dem nicht. Denn das zwischenzeitliche Erreichen des Schwellenwerts mag ein Indiz für die Wahrscheinlichkeit sein, dass der Schwellenwert voraussichtlich auch zum Ausübungszeitpunkt überschritten sein wird. Die Wahrscheinlichkeit des Bedingungseintritts ändert in diesen Fällen jedoch nichts am fehlenden Vergangenheitsbezug der Optionsverbindlichkeit. Nach dem Überschreiten des Schwellenwerts müssen die Teilnehmer des Optionsprogramms, um die Option ausüben zu können, sich darum bemühen, dass der Aktienwert künftig nicht wieder absinkt. Dabei handelt es sich in gleicher Weise um eine zukunftsgerichtete Motivation wie bei derjenigen, den Aktienwert über den Schwellenwert hinaus zu steigern.
Darüber hinaus ist der Zukunftsbezug im Streitfall an dem weiteren Ausübungserfordernis des „Exit-Ereignisses“ festzumachen. Da das Recht zur Optionsausübung für die im Betrieb verbleibenden Optionsberechtigten mit dem Eintritt des „Exit-Ereignisses“ steht oder fällt, handelt es sich um ein auch aus wirtschaftlicher Sicht bedeutsames Tatbestandsmerkmal. Entgegen der Sichtweise der Klägerin kann das Erfordernis keineswegs als unbedeutende Nebenbestimmung angesehen werden. Das gilt insbesondere deshalb, weil die K-AG bzw. deren Aktionäre völlig frei in der Entscheidung gewesen sind, ob sie ein „Exit-Ereignis“ durch Verkauf oder Börsengang während der Laufzeit der Option herbeiführen oder nicht. Es bestand kein Automatismus und auch keine sonstige Verknüpfung zwischen dem Erreichen des Schwellenwerts der Aktien und der Herbeiführung eines „Exit-Ereignisses“. Vielmehr handelte es sich um ein völlig selbständiges, von den Anstellungsverhältnissen der Optionsberechtigten und der Entwicklung des Unternehmenswerts unabhängiges Tatbestandsmerkmal, dessen künftige Verwirklichung im freien Ermessen der Anteilseigner der K-AG gestanden hat. Aus dem Fehlen einer Verbindung des Tatbestandsmerkmals „Exit-Ereignis“ zu den von den Optionsberechtigten bis zu den Bilanzstichtagen erbrachten Arbeitsleistungen ergibt sich zugleich der mangelnde Vergangenheitsbezug dieses Tatbestandselements.
5. Die Revision erweist sich hinsichtlich des Streitjahrs 2006 nicht im Ergebnis aus anderen Gründen als teilweise begründet. Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass das FA den Änderungsantrag der K-AG, die Zinszahlungen der kanadischen Tochtergesellschaft nach Maßgabe von § 8a KStG 2002 n.F. in vGA umzuqualifizieren, zu Recht abgelehnt hat. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn (u.a.) die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen. Die Freigrenze von 250.000 EUR bezieht sich sowohl nach dem Wortlaut als auch nach Sinn und Zweck des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. nur auf die am Satzanfang genannten Vergütungen für „nicht nur kurzfristig“ erhaltenes Fremdkapital (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7. September 2016 I R 11/14, BFH/NV 2017, 165, Rz 16) und ist daher im Streitfall nicht überschritten worden. Die Klägerin hat diesen Punkt in ihrer Revisionsbegründung auch nicht mehr aufgegriffen. Der Senat sieht daher von weitergehenden Ausführungen hierzu ab.

References: § 8
 § 8
 § 8
 § 5
 § 272
 § 8
 § 8
 § 8