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Sentencia nº 01423 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Agosto de 2007 - Jurisprudencia - VLEX 283339675
Sentencia nº 01423 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Agosto de 2007
Número de Expediente: 2005-4894
EXP. N° 2005-4894
Mediante Oficio Nº 4846 de fecha 23 de mayo de 2005, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el Nº AF45-U-2000-000176 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo de las apelaciones ejercidas en fechas 03 y 18 de mayo de 2005, por el abogado P.P.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 38.540, actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 31 de diciembre de 2003, anotado bajo el N° 17, Tomo 255 del Libro de Autenticaciones llevado por esa Notaría; contra la sentencia definitiva N° 897 dictada por el Tribunal remitente el 04 de marzo de 2005, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 07 de junio de 2000, por el abogado F.H.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 23.809, actuando como apoderado judicial de la contribuyente C.A. VENCEMOS, sociedad mercantil inscrita originalmente en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de octubre de 1988, bajo el Nº 26, Tomo 14-A, constando la última de sus modificaciones en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 15 de febrero de 2000, bajo el Nº 56, Tomo 22-A-Pro; donde se evidencia que dicha sociedad de comercio absorbió por fusión acordada en la Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el 15 de febrero de 2000 a la compañía Inversiones Vencemos, C.A.; representación que se desprende del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Novena del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal el 12 de mayo de 1999, inserto bajo el N° 44, Tomo 111 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra los actos administrativos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), contenidos en: i) Las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052-000433, GRTI-RC-DF-1-1052-000434, GRTI-RC-DF-1-1052-000435 y GRTI-RC-DF-1-1052-000436, todas de fecha 26 de marzo de 1999, ii) Las Actas de Retenciones distinguidas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052-000431 y GRTI-RC-DF-1-1052-000432, de esa misma fecha y iii) La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000310 de fecha 24 de abril de 2000, mediante la cual se confirmaron en su totalidad los reparos contenidos en las mencionadas actas de reparo y de retenciones, emitiéndose a cargo de la sociedad de comercio contribuyente las correspondientes planillas de liquidación por las cantidades de Bs. 7.666.505.986,00; Bs. 8.050.007.648,00 y Bs. 14.790,00, en concepto de impuesto sobre la renta, sanciones de multa e intereses moratorios, respectivamente, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996 y 1997.
Según se evidencia en auto de fecha 23 de mayo de 2005, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional, remitiéndole el expediente a esta Sala, adjuntas al precitado Oficio Nº 4846.
El 21 de julio de 2005, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado L.I.Z. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para comenzar la relación.
En fecha 29 de septiembre de 2005 la representación fiscal, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
El 13 de octubre de 2005, el abogado H.B. inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 47.335, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, según se constata del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Trigésima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de julio de 2004, inserto bajo el N° 67, Tomo 137 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional.
En fecha 27 de octubre de 2005, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
El 09 de noviembre de 2005, se difirió el acto de informes para el día 02 de febrero de 2006.
En fecha 02 de febrero de 2006, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal y del apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente, quienes consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos, y seguidamente, dijo “VISTOS”.
El 06 de junio de 2006, en virtud de la nueva conformación de la Sala, se reasignó la ponencia a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
En fecha 07 de febrero de 2007, se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta M.I. a decidir previas las consideraciones siguientes:
Mediante Providencias Administrativas signadas con las letras y números GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-2081 y GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-2541 de fechas 05 de octubre de 1998 y 20 de noviembre de 1998, respectivamente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizó a los funcionarios Z.D., D.C. y M.P., titulares de las cédulas de identidad Nos. 634.905, 11.852.184 y 6.837.659, respectivamente, con los cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda, en su carácter de Supervisor la primera y Fiscales Actuantes los segundos, adscritos a la referida Gerencia, a los fines de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Inversiones Vencemos, C.A., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de octubre hasta el 31 de diciembre de 1994, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 30 de diciembre de 1997.
Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052-000433, GRTI-RC-DF-1-1052-000434, GRTI-RC-DF-1-1052-000435 y GRTI-RC-DF-1-1052-000436 y las Actas de Retenciones distinguidas con las letras y números GRTI-RC-DF-1-1052-000431 y GRTI-RC-DF-1-1052-000432, todas de fecha 26 de marzo de 1999, por medio de las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados en los rubros que se detallan a continuación: i) deducciones no procedentes, ii) rebajas de impuesto improcedentes, iii) impuesto pagado en exceso improcedente, iv) traslado de pérdidas improcedentes, v) retenciones enteradas con retardo, vi) gastos no admisibles por enterar el impuesto retenido fuera del lapso legal, vii) diferencia en cambio y viii) pérdida de años anteriores improcedentes.
El 26 de mayo de 1999, la sociedad mercantil contribuyente presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, escrito de descargos contra las actas de reparo y retenciones en referencia.
En fecha 24 de abril de 2000, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000310, por medio de la cual se confirmaron en su totalidad los reparos contenidos en las mencionadas actas de reparo y retenciones, emitiéndose a cargo de la empresa las correspondientes planillas de liquidación, por las cantidades de Bs. 7.666.505.986,00; Bs. 8.050.007.648,00 y Bs. 14.790,00, en concepto de impuesto sobre la renta, sanciones de multa e intereses moratorios, respectivamente.
El 07 de junio de 2000 el apoderado judicial de la contribuyente C.A. Vencemos, ejerció recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la entonces Circunscripción Judicial de la Región Capital contra los actos administrativos antes descritos, fundamentándose en lo siguiente:
Manifiesta, que la Administración Tributaria rechazó la declaración del impuesto sobre la renta efectuada por su mandante para los ejercicios fiscales investigados, como parte de la unidad económica representada por la Corporación Vencemos S.A.C.A., en virtud de que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, “le establece una facultad discrecional a ella y no permite al contribuyente presentarse como parte de una unidad económica a efectos del ISLR”.
Por otra parte, afirma que dicha Administración al desconocer el ajuste de las pérdidas de su representada en base a la unidad tributaria, violó lo establecido en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario eiusdem, así como el principio de la capacidad contributiva previsto en los artículos 223 de la Constitución de la República de Venezuela (año 1961) y 316 de la vigente.
En tal sentido, expuso que el SENIAT mediante Comunicación signada con las letras y números HGJT-200-454 de fecha 16 de febrero de 1998 “reconoció expresamente que si no se acepta el ajuste de las pérdidas trasladables y de las rebajas por nuevas inversiones a UT, se estaría causando un perjuicio a los contribuyentes por efecto de la inflación”.
Indicó, que el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, el cual estableció el rechazo de deducciones por retenciones enteradas tardíamente, es una norma sancionatoria, por lo tanto inconstitucional e inaplicable por violar la reserva legal en materia tributaria; asimismo, afirmó que dicha sanción constituye una violación del principio constitucional de la capacidad contributiva.
Como corolario de lo antes expuesto, solicitó al a quo la desaplicación del aludido parágrafo sexto, fundamentándose en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Finalmente, con respecto a las rebajas del impuesto a los activos empresariales, adujo que la Administración Tributaria las rechazó por no haber demostrado la empresa el pago del impuesto en referencia. En ese sentido, enfatizó que su representada puede demostrar que realizó dicho pago mediante certificación emitida por el Banco Mercantil en fecha 29 de mayo de 2000, en donde consta la recepción de los dozavos del referido impuesto correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, rechazados por la Administración durante la fiscalización.
El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva N° 897 de fecha 04 de marzo de 2005, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 07 de junio de 2000 por la representación judicial de la contribuyente C.A. Vencemos, en los siguientes términos:
(…) Como puede ingerirse (sic), un simple señalamiento, sin indicar las verdaderas razones por las cuales La Administración Tributaria considera que existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, originada en omisión de ingresos por parte de la recurrente, equivale a inmotivación del ‘Acta de Cobro’ y constituye al mismo tiempo una violación al principio de la actuación de oficio y al principio inquisitivo contenido en los artículos 53 y 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) y 141 y 149 del COT.
Si la Administración Tributaria tuvo dudas o si consideraba que no eran suficientes los documentos o que requería algún otro, pudo haberlos solicitado, ya que la Administración Tributaria goza de las amplias facultades de investigación, previstas en el artículo 109 y siguientes del Código Orgánico Tributario y especialmente en los artículos 141 y 149 del Código Orgánico Tributario.
Esta ausencia de motivación de Las Actas y de La Resolución y la violación del principio de la actuación de oficio o inquisitivo, acarrearía la nulidad de Las Actas y de La Resolución, así lo dispone expresamente los artículos 9, 20 de la LOPA y el artículo 149 del COT y así lo ha destacado la jurisprudencia reiterada de los tribunales y de la Corte Suprema de Justicia y entre ellas cabe citar la sentencia del 14 de noviembre de 1996 de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en ella se indicó:
En virtud de lo antes expuesto, considera este Tribunal que Las Actas y de La Resolución se encuentran viciadas de nulidad, de conformidad con lo previsto en los artículos 9, 53 y 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los artículos 141 y 149 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Este tribunal deja claro entonces, que la inexistencia del cumplimiento de los supuestos previstos en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta, no forma parte de la litis, siendo el punto de controversia el de la aplicación o no, en forma discrecional por parte de la administración tributaria, al considerar como contribuyente a una unidad económica.
Así las cosas, este tribunal pasa a analizar el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario.
Señala la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta en el Parágrafo Tercero del artículo 5 lo siguiente:
Según consta de autos, la recurrente presentó sus declaraciones de Impuesto Sobre La Renta en forma consolidada con la unidad económica encabezada por la Corporación Vencemos S.A.C.A., incluyendo su declaración individual, tal como se evidencia de los folios 235 al 237 … del expediente, pero considerando un solo sujeto pasivo del impuesto, al asumir los supuestos previstos en este artículo.
Adicionalmente, prevé el Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios en cuestión en su artículo 22, lo siguiente:
En consecuencia, este Tribunal observa que, habiendo quedado comprobado plenamente que la Administración Tributaria en modo alguno objetó los supuestos previstos en la norma, sobre la consideración que como grupo o unidad económica hizo la recurrente, observando además este Tribunal que en ningún modo el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta, faculta discrecionalmente a la Administración Tributaria para determinar si ocurren los supuestos que permiten configurar una unidad económica, mucho menos la remisión, ni expresa ni tácita, de la facultad a la Administración para que esta determine en ‘unas normas de carácter general, como sería un Reglamento Parcial’, ‘los supuestos que permitan configurar una Unidad Económica y las circunstancias de modo y tiempo en que deba producirse tal consolidación’, aprecia entonces este Tribunal, que la Administración Tributaria debió considerar las declaraciones que como parte de una unidad económica presentó la contribuyente Inversiones Vencemos, C.A., al momento de fiscalizar, reparar e incluso determinar alguna obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta de la recurrente, pues lo contrario sería contravenir el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta y el propio artículo 22 del Código Orgánico Tributario, gravándose doblemente el mismo hecho generador de la obligación tributaria como lo es tener enriquecimiento, siendo ello una violación al Principio de Capacidad Contributiva, por lo que estima este Tribunal que la determinación individual (obviando la unidad económica) efectuada por la Administración Tributaria, viciaron a Las Actas y a La Resolución de nulidad absoluta, de conformidad con lo previsto en el numeral 4, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta y el propio artículo 22 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
A pesar de haber declarado este Tribunal en el presente fallo que existe ausencia de motivación en Las Actas y en La Resolución y que ello conlleva a una la violación del principio de la actuación de oficio o inquisitivo, lo cual acarreó la nulidad de Las Actas y de La Resolución, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9, 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal pasa a analizar la situación jurídica planteada sobre la procedencia o no de realizar declaraciones de impuesto reflejadas en Unidades Tributarias.
Así las cosas este Tribunal observa que, es una máxima de experiencia que el proceso inflacionario ha sido una variable que ha afectado a la economía del país y en especial al sistema tributario, por lo que tanto para el sujeto activo al liquidar los tributos y ajustar deudas consideradas de valor, como para que el sujeto pasivo pueda lograr tener la más óptima medición de su capacidad contributiva, no tener el mecanismo para ajustar esos valores iría en contra de los principios constitucionales plasmados tanto en el artículo 223 de la Constitución de 1961, como en el artículo 316 de la Constitución de 1999. Es por ello que el legislador dio reconocimiento del efecto de la inflación al crear una unidad de valor que permitiese recoger los ajustes que los procesos de pérdida de valor de nuestra moneda, creando la llamada ‘Unidad Tributaria’ en la reforma del Código de 1994. En virtud de lo antes expuesto, este Tribunal observa, que a pesar de la existencia de declaratoria de inmotivación tanto de Las Actas como de la Resolución que se ha realizado en el presente fallo, lo cual haría inocuo un pronunciamiento acerca de la procedencia de efectuar declaraciones de impuesto reflejadas en Unidades Tributarias por parte de la recurrente, considera este órgano jurisdiccional procedente la determinación, declaración y liquidación de tributos en Unidades Tributarias, en cumplimiento de los Principios que rigen el Sistema Tributario Venezolano, entre ellos el Principio de Igualdad y el de Capacidad Contributiva. Así se declara.
Pasa de seguidas este órgano jurisdiccional a analizar el alegato del apoderado de la recurrente acerca del carácter sancionatorio y por tanto inconstitucional e inaplicable por violar la reserva legal que en esa materia mantiene el Código Orgánico Tributario y el artículo 163 de la Constitución de 1961 (e inclusive la de 1999), que tiene el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta del año 1994, al establecer la posibilidad de rechazar deducciones por no haber enterado de acuerdo a los plazos reglamentarios.
Interpretó la administración tributaria que en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta se establece que para la admisibilidad y procedencia de la deducción de un gasto sujeto a retención, ésta (la retención) debe ser necesariamente, efectuada en el momento del pago o abono en cuenta y enterada al fisco nacional en los plazos establecidos.
Sin embargo considera este Juzgador que la interpretación de la Ley Tributaria no puede limitarse al sentido gramatical sino que ha de buscar el elemento teolológico (sic) o intención legislativa, acudiendo para ello a los principios constitucionales que conforman el sistema tributario.
En este sentido considera este tribunal que al no existir relación jurídica alguna entre la retención y la renta gravable del agente de retención, el rechazar la deducción resulta en (sic) un impuesto que no ha tenido en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, de modo que a la postre se constituye en una arbitraria modificación de la ecuación que sirve para determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta.
Acogiendo este Tribunal dicho criterio resultaría entonces improcedente el rechazo del gasto a la recurrente, por la circunstancia de haber enterado extemporáneamente el impuesto retenido sobre los pagos de esos gastos, pues ello violentaría el Principio Constitucional de Capacidad Contributiva y no estaría acorde con una interpretación de la ley tributaria atendiendo al fin económico de la misma.
De tal forma, bajo el fundamento antes señalado este Tribunal que (sic), acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia, realiza una Interpretación Económica de La Ley Tributaria en el presente caso, concluye que deben revocarse Las Actas y La Resolución, por ser violatorios a los Principios de no Confiscatoriedad, del Principio de Justicia Tributaria, de Capacidad Contributiva por lo cual deberá declarase con lugar el recurso interpuesto por la recurrente. Así se declara.
Por último alega la recurrente que en las Actas y en la Resolución se rechazaron rebajas de impuesto por el Impuesto a los Activos Empresariales pagado durante el ejercicio 1995. Señala la recurrente que dichas rebajas fueron rechazadas, por cuanto supuestamente no se había demostrado el pago de impuesto a los Activos Empresariales que pretendía rebajarse.
Afirma la recurrente que, durante los ejercicios 96 y 97 que (sic) declaró como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales pagado correspondiente al ejercicio 1995. Sin embargo, la administración tributaria pretende rechazar dicha rebaja por cuanto no se comprobó el pago del el (sic) Impuesto a los Activos Empresariales.
De autos observa este tribunal, que la recurrente pudo probar dicho pago mediante la certificación emitida por el Banco Mercantil en fecha 29 de mayo de 2000, cuyo original cursa en el expediente bajo el folio 228. En dicha certificación consta la recepción de todos los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 1995 rechazados por la Fiscalización, los cuales aparecen descritos mediante el número de formulario o planilla, la fecha y el monto exacto de cada pago. Asimismo, el mencionado banco informó a este Tribunal mediante comunicación del 22 de enero de 2001 (folio 318) que los dozavos (Bs. 700.318,42 por cada uno) fueron pagados por la recurrente. Estos pagos anticipados del Impuesto a los Activos Empresariales, igualmente constan en el Formulario ‘Declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales’ presentada para el ejercicio 1995, la cual se anexó como Anexo 26 del recurso Contencioso Tributario.
En consecuencia, considera este Tribunal que ha quedado plenamente probado el pago del Impuesto a los Activos Empresariales cuya rebaja había sido incluida en las declaraciones de Impuesto Sobre La Renta de la recurrente y fue rechazada o no considerada por la Administración Tributaria. Así se declara.
… este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano (…) actuando en su carácter de apoderado judicial de C.A. VENCEMOS, (…)
(Resaltado del fallo apelado).
En fecha 29 de septiembre de 2005, el abogado P.P.C., actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, argumentando lo siguiente:
Expone, que el vicio de inmotivación planteado por el a quo “es una falacia” por cuanto la sociedad de comercio recurrente conocía las razones de hecho y de derecho contenidas en los actos impugnados.
Alega, que el Tribunal de Instancia incurrió en el vicio de incongruencia negativa al no haberse atenido a lo alegado y probado en autos, y que además la sentencia recurrida no contiene una decisión expresa, positiva y precisa de acuerdo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, infringiendo lo dispuesto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.
Asimismo, expresa que el a quo infringió el principio de exhaustividad en el sentido de que no se pronunció sobre los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el escrito de informes en defensa de los intereses de la República.
Por otra parte, el representante judicial del Fisco Nacional expone sus fundamentos de hecho y de derecho relacionados con los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad “que según el sentenciador fueron violados por la Administración Tributaria”.
Al respecto, advierte que la recurrente no puede sostener que hubo violación al principio de la capacidad contributiva, por cuanto la contribuyente incumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales investigados. En ese sentido, explica que “el principio de la capacidad contributiva está dirigido al establecimiento de tributos por parte del legislador mediante la sanción y promulgación de leyes especiales de contenido tributario, esto significa que el legislador al dictar una ley impositiva debe tomar como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica del contribuyente…”.
Finalmente, sostiene que “la pretensión del ente recaudador del tributo, vale decir, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de exigir al particular el pago del tributo que ha debido ser soportado por un ente territorial del Estado no es en modo alguno una pretensión confiscatoria pues el contribuyente estaba en la obligación de requerir a tal ente territorial, el pago obligatorio del impuesto conforme lo establecía la ley aplicable…”.
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 13 de octubre de 2005, el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente, consignó ante esta Sala Político-Administrativa escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, con base en las siguientes consideraciones:
Expone, que “no existe en ninguna parte de la motiva, ni en toda ‘ La Sentencia’, declaratoria alguna de nulidad de los actos recurridos por haber incurrido en el vicio de inmotivación, al no señalar en los actos recurridos razones de hecho en relación a ‘las objeciones por concepto de retenciones enteradas con retardo’, tal y como lo afirma la representación del Fisco Nacional y asi solicitamos se decida”. (Subrayado y negrillas de la recurrente).
Asimismo, señala que tampoco se evidencia de la sentencia apelada, que el a quo hubiese declarado el vicio de inmotivación por no señalarse en los actos recurridos las razones de hecho en relación con el rechazo de una pérdida cambiaria, tal y como lo afirma la representación fiscal.
Expresa, que el fallo apelado no está viciado de incongruencia negativa por cuanto los alegatos esgrimidos por el representante del Fisco Nacional sí fueron analizados, solo que el Tribunal de Instancia los desestimó.
Aduce, que en la oportunidad de los informes expondrá los fundamentos de hecho y de derecho por las cuales considera que los actos recurridos violan los principios de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva.
Finalmente, señala que la representación del Fisco Nacional solicitó en el petitorio “ratifique la firmeza de los actos administrativos recurridos emanados de la Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”, en tal sentido, arguye que los mencionados actos analizados en la sentencia fueron emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y no por la Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del aludido Servicio, por lo que solicita se declare inexistente y sin lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal.
Informes de la contribuyente.
En fecha 2 de febrero de 2006, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente presentó sus conclusiones escritas, en los términos siguientes:
Como punto previo, solicita que se declare inexistente la apelación formulada por la representación fiscal, por cuanto su escrito de fundamentación de la apelación versó sobre hechos no tratados ni en litigio ni en la recurrida.
Con la finalidad de sustentar los argumentos expuestos en el escrito de contestación a la apelación y para desvirtuar los alegatos invocados por la parte apelante, reproduce los razonamientos esbozados en el aludido escrito.
Manifiesta, que la mencionada Administración Tributaria rechazó la declaración del impuesto sobre la renta efectuada por su mandante para los ejercicios fiscales investigados, como parte de la unidad económica representada por la Corporación Vencemos S.A.C.A., en virtud de que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, “le establece una facultad discrecional a ella y no permite al contribuyente presentarse como parte de una unidad económica a efectos del ISLR”.
Asimismo, agrega que el contexto del Parágrafo Tercero del aludido artículo 5 no puede constituir una facultad administrativa, por cuanto conllevaría a una violación de la reserva legal tributaria prevista en el Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo.
En sintonía con lo anterior, expresa que la Administración Tributaria se atribuyó la facultad de determinar cuando existe una unidad económica a efectos fiscales, y que en ese sentido, es importante destacar que del mencionado artículo se desprenden las circunstancias necesarias para que los sujetos pasivos puedan asumir el carácter de unidad económica y no la facultad para la Administración de determinar el carácter o no de una unidad.
En el mismo contexto agrega que: “la posibilidad de presentarse como una unidad económica sólo viene condicionada y definida por la Ley y no puede ser determinada o atribuida por una autoridad distinta. Es la ley, de acuerdo al artículo 4 del COT y la Constitución, la encargada de definir los elementos esenciales del tributo, entre los cuales se encuentra la determinación de los contribuyentes”.
Por otra parte, afirma que la Administración Tributaria al desconocer el ajuste de las pérdidas de su representada en base a la unidad tributaria, violó lo establecido en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como el principio de la capacidad contributiva previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En lo que respecta al alegato invocado por la representación judicial del Fisco Nacional, referente a que no se declare la nulidad de los actos recurridos por no violar los principios de no confiscatoriedad y de capacidad contributiva, toda vez que el rechazo a la deducción del gasto por enteramiento tardío de retenciones es un requisito de admisibilidad previsto en la ley de impuesto sobre la renta; expresa que sí existe violación a dichos principios y que la Administración Tributaria no valoró las pruebas aportadas por su representada desde el inicio del sumario administrativo.
Al respecto, señala que tanto la doctrina como la jurisprudencia “califican como sanción la pérdida por incumplimiento de requisitos de retención y otras formalidades”. En consecuencia, dicha sanción constituye violación del principio constitucional de la capacidad contributiva, consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela (año 1961) y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Adicionalmente, solicita la desaplicación vía control difuso de la constitucionalidad del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis de conformidad con lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y el 334 del Texto Fundamental, por la supuesta violación del principio constitucional de la capacidad contributiva.
Finalmente, en cuanto a las rebajas del impuesto a los activos empresariales, aduce que la Administración Tributaria las rechazó por no haber sido demostrado por la empresa contribuyente el pago del referido impuesto. En ese sentido, indica que su representada puede probar que realizó dicho pago mediante la certificación emitida por el Banco Mercantil en fecha 29 de mayo de 2000, en donde consta la recepción de los dozavos del aludido impuesto en el ejercicio fiscal 1995, rechazados por la Administración durante la fiscalización, razón por la cual solicita a esta Sala que se declare nulo el reparo en cuestión.
Informes del Fisco Nacional.
Con la finalidad de sustentar su apelación y para desvirtuar los argumentos invocados por la sociedad mercantil apelante, reproduce los razonamientos expuestos en su escrito de fundamentación.
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Vencemos, C.A.; observa la Sala, que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a verificar si el Tribunal a quo al dictar el fallo impugnado incurrió en el vicio de incongruencia negativa transgrediendo el principio de exhaustividad, así como a conocer y decidir dos puntos a saber: i) si los actos administrativos recurridos se encuentran inmotivados y ii) si el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, infringe los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Por otra parte, previamente a cualquier pronunciamiento respecto a la apelación planteada, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a los siguientes aspectos: 1) considerar a la contribuyente como parte de una unidad económica; 2) procedencia de la determinación, declaración y liquidación de tributos en Unidades Tributarias; y 3) procedencia de la rebaja del impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995, al no haber sido apelados ante esta Sala. Así se declara.
Asimismo deberá analizarse como punto previo, el alegato esgrimido por el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente en el sentido de que se declare “inexistente” la apelación interpuesta por el representante judicial del Fisco Nacional, por cuanto este último en su petitorio solicitó la ratificación de los actos administrativos recurridos emanados de la “Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía del SENIAT”.
En orden a lo anterior, de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, esta M.I. pudo constatar que tanto en los actos administrativos impugnados como en los escritos consignados por la representación fiscal, se señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del mencionado Servicio fue el órgano que emitió los referidos actos, razón por la cual se desestima la solicitud formulada sobre el particular por el representante judicial de la contribuyente. Así se declara.
- Del presunto vicio de incongruencia negativa y violación del principio de exhaustividad:
El representante fiscal, alega que la sentencia del a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa y, en consecuencia, quebrantó el principio de exhaustividad al no haberse atenido a lo alegado y probado en autos y a las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional en el escrito de informes, presentado en el juicio durante el proceso iniciado con ocasión del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, infringiendo el contenido del artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente expresó que el a quo en ningún momento guardó silencio respecto a las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional a favor del acto impugnado; por el contrario, éstas fueron analizadas, sólo que el Tribunal de Instancia las desestimó.
De la norma supra señalada, se desprende el principio de la congruencia, conforme al cual el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa con base en lo alegado por las partes, tomando en cuenta las evidencias que surjan de los medios probatorios por ellas aportados, abarcando en su pronunciamiento todos y cada uno de los alegatos expuestos, así como los elementos de convicción generados por las pruebas promovidas a fin de dar cumplimiento al principio de exhaustividad, conforme al cual el juez tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en sus argumentos o defensas pues, de lo contrario, el juez crearía un desequilibrio procesal o lo que es igual otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra, vulnerando con tal actuación el derecho constitucional de igualdad ante la ley.
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
En ese orden de ideas, esta Sala mediante sentencias Números 581, 709, 877 y 1.491, de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio y 7 de octubre de 2003, casos: P.E., C.A., 357 Spa Club C.A., Acumuladores Titán y Y.Y.E.R., C.A., respectivamente; y, más recientemente, en sentencia N° 05406 del 04 de agosto de 2005, estableció respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:
En el mismo orden de ideas, debe señalarse respecto del aludido principio de exhaustividad, que el mismo resulta lesionado cuando el juzgador en su sentencia no resuelve de manera clara y precisa todos aquellos puntos que forman parte del debate procesal, incurriendo, así, en el denominado vicio de incongruencia.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se evidencia que la representación judicial del Fisco Nacional alegó que el a quo omitió toda consideración respecto a los alegatos esgrimidos en su escrito de informes; pero pudo esta Alzada observar, contrariamente a lo sostenido por el apelante, que el escrito de informes presentado por el Fisco Nacional sí fue tomado en cuenta por la sentencia recurrida, toda vez que de su texto se observa el resumen que realizara el a quo de los fundamentos que llevaron a la Administración Tributaria a formular los reparos en materia de impuesto sobre la renta a la contribuyente durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de octubre hasta el 31 de diciembre de 1994, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde 1° de enero hasta el 30 de diciembre de 1997; así como también se evidencia el análisis de los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en defensa de los actos impugnados.
Igualmente, se aprecia que en la recurrida se fijó el contradictorio entre el Fisco Nacional y la sociedad mercantil recurrente, al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa, así como al detallarse los alegatos y pruebas de la contribuyente frente a las actuaciones de la Administración. Adicionalmente, se observa que el Sentenciador de Instancia examinó en cada punto tanto los argumentos esgrimidos por la parte recurrente, como las defensas opuestas por la representación fiscal en su escrito de informes.
En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal no existe en la sentencia apelada ni el vicio de incongruencia negativa ni mucho menos violación al principio de exhaustividad denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, al no haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentado el objeto de la litis, así como tampoco se observó algún error que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida. Así se declara.
- De la supuesta inmotivación de los actos impugnados:
Alega el representante del Fisco Nacional, que el vicio de inmotivación planteado por el a quo “es una falacia” por cuanto la sociedad mercantil contribuyente conocía las razones de hecho y de derecho contenidas en los actos impugnados.
Por otra parte, la representación judicial de la contribuyente sostiene que no existe ni en la motiva ni en la sentencia, en general, declaratoria alguna de nulidad de los actos recurridos por estar viciados de inmotivación.
Ahora bien, es preciso señalar que la motivación como requisito de forma de los actos administrativos constituye uno de los principios rectores de la actividad administrativa, en cuyo cumplimiento los órganos de la Administración Tributaria deberán señalar en cada caso el fundamento expreso que da lugar a sus actos, mediante la exposición de los hechos y el derecho, esto es, los motivos, que la soportan. En efecto, la motivación de los actos representa un medio que permite al contribuyente conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas de la decisión tomada.
Por el contrario, cuando no se permite conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la Administración para dictar la decisión, se incurre en inmotivación.
En tal sentido, resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal los exima de tal requisito. A tal efecto, todo acto administrativo debe contener una relación sucinta donde se deje constancia de los antecedentes de hecho y de derecho que concurren a la formación del acto, facilitando su interpretación y evitando el estado de indefensión a los particulares, tal como lo prevé el legislador en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según el cual todo acto administrativo deberá contener “…Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…”.
En jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Sala Político-Administrativa, se ha sostenido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictarlos, pero no cuando a pesar de la sucinta motivación permite al destinatario conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
Igualmente, se ha establecido el cumplimiento de la motivación cuando la misma esté contenida en el contexto del acto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes. (Ver sentencias de esta Sala Nros. 01815 y 02230 de fechas 3 de agosto de 2000 y 11 de octubre de 2006, casos: NEW ZEALAND MILK PRODUCTS VENEZUELA, S.A. y PDVSA Petróleo y Gas, respectivamente).
De manera tal que el objetivo de la motivación, es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Aplicando el señalado criterio y vistas las razones expuestas en los actos administrativos impugnados, encuentra esta M.I. suficientes los fundamentos de hecho y de derecho contenidos en las Actas de Reparo, de Retenciones y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pues en ellos se expresan los motivos que sirvieron de base para su formulación por lo que no le fue conculcado el derecho a la defensa a la sociedad mercantil contribuyente quien pudo interponer los recursos conducentes a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, como en efecto así lo hizo en el caso bajo análisis al ejercer en vía judicial el recurso contencioso tributario.
Sobre la base de lo expuesto, la Sala concluye que los actos administrativos impugnados sí contienen suficientes razones de hecho y de derecho en su fundamento, en consecuencia, se desestima el alegato de la contribuyente y se revoca la decisión dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en lo que respecta a la declaratoria de ausencia de motivación de los actos impugnados. Así se declara.
- De la supuesta violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad:
Alega el representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrente no puede sostener que hubo violación al principio de la capacidad contributiva, por cuanto incumplió con un requisito de procedencia de las deducciones del impuesto sobre la renta.
Por otro lado, la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, sostiene que la Administración Tributaria al haber rechazado la deducción de gastos realizados por su representada en la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales investigados, por no haber retenido y enterado el referido impuesto, en los términos previstos en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, violó a su mandante el principio de la capacidad contributiva.
En el mismo orden de ideas, esta M.I. observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
En ese sentido, una vez efectuado el análisis del expediente pudo esta Sala advertir que el recurrente, se limitó a exponer a lo largo de sus escritos una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que -a su decir- acarreaba la aplicación de los actos impugnados y el posible efecto confiscatorio que dicha norma produciría respecto de los ingresos obtenidos por la contribuyente en ejercicio de su actividad económica, por las retenciones del impuesto a las cuales se vio sujeta, sin probar de manera fehaciente la violación del mencionado principio.
Sobre la base de lo indicado, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley, ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley. En consecuencia, esta Sala desecha el alegato de la representación judicial de la empresa contribuyente y revoca la decisión dictada por el Tribunal a quo, en lo que respecta a la declaratoria de violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Así, finalmente se declara.
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 897, de fecha 04 de marzo de 2005, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia:
- Se CONFIRMA el fallo apelado en lo concerniente a los siguientes aspectos: i) considerar a la contribuyente como parte de una unidad económica; ii) procedencia de la determinación, declaración y liquidación de tributos en Unidades Tributarias; y iii) procedencia de la rebaja del impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995, al no haber sido apelado este aspecto ante la Sala.
- Se REVOCAN de la sentencia recurrida los pronunciamientos atinentes a la inmotivación de los actos administrativos impugnados y a la supuesta violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de agosto del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
En ocho (08) de agosto del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01423.
Sentencia nº 02219 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Noviembre de 2000

References: Resolución 
 artículo 19
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 229
 artículo 78
 artículo 20
 artículo 109
 Resolución 
 artículo 149
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 22
 artículo 5
 artículo 22
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 22
 Resolución 
 artículo 19
 artículo 5
 artículo 22
 Resolución 
 artículo 149
 artículo 223
 artículo 316
 Resolución 
 artículo 163
 artículo 78
 artículo 78
 Resolución 
 artículo 243
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 229
 artículo 223
 artículo 78
 artículo 20
 artículo 78
 artículo 243
 artículo 18
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