Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-budowlane/0114-kdip1-2-4012-706-2018-1-jz
Timestamp: 2019-10-21 00:00:45+00:00

Document:
♦ › Usługi budowlane › 0114-KDIP1-2.4012.706.2018.1.JŻ
Uznanie Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług zmierzających do usunięcia wad, usterek lub wymiany wadliwej części robót.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług zmierzających do usunięcia wad, usterek lub wymiany wadliwej części robót – jest prawidłowe.
W dniu 24 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług zmierzających do usunięcia wad, usterek lub wymiany wadliwej części robót. Wniosek został uzupełniony w dniu 31 października 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 października 2018 r.).
Spółka [dalej: Wnioskodawca, Spółka] jest podmiotem świadczącym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej usługi budowlane na rzecz Zamawiającego [dalej: Inwestor], występującym w charakterze Generalnego Wykonawcy [dalej: Generalny Wykonawca]. W umowach na usługi budowlane zawarte są zapisy, zgodnie z którymi Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych. Generalny Wykonawca udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy, na okres wskazany w umowie. Gwarancja i rękojmia działa zazwyczaj począwszy od dnia bezusterkowego protokołu odbioru końcowego lub potwierdzenia przez Inwestora usunięcia wad wskazanych w protokole odbioru końcowego robót objętych umową na roboty budowlane.
W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad poprzez ich naprawę lub gdy naprawa będzie niemożliwa lub okaże się nieskuteczna poprzez wymianę wadliwej części robót, w terminie wskazanym w umowie o usługi budowlane. Konsekwencją udzielenia Inwestorowi gwarancji i rękojmi przez Spółkę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe przez Spółkę. Spółka nie może uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Inwestora.
Generalny Wykonawca dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi. Czyli uznać należy, że należność za świadczenie gwarancyjne i rękojmię jest w pewnym zakresie wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi budowlanej, objętej gwarancją i rękojmią.
Jednakże, Spółka dokonując kalkulacji wynagrodzenia nie zna potencjalnej wysokości kosztów jakie poniesie w przyszłości z tytułu usuwania wad lub wymiany wadliwych części robót, z tytułu gwarancji i rękojmi. Oznacza to, że rzeczywiście poniesione koszty dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi mogą być niższe lub wyższe niż koszty wkalkulowane w wartość wynagrodzenia przysługującego za realizację usług budowlanych.
Zdarza się, że za powstałe wady i usterki odpowiedzialny jest podwykonawca Spółki.
W sytuacji gdy Inwestor wezwie Spółkę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi za które to wady odpowiedzialny jest podwykonawca Spółki, wówczas Wnioskodawca wzywa podwykonawcę Spółki do usunięcia wad i usterek.
Jeżeli podwykonawca Spółki nie usuwa wad w wyznaczonym terminie albo jeżeli to Spółka odpowiada za powstałe wady i usterki, wówczas Wnioskodawca dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) poprzez:
realizację prac we własnym zakresie;
zlecenie realizacji prac podmiotowi trzeciemu.
Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Spółkę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Spółkę kosztów takiej naprawy lub wymiany, która nie zostanie w sposób bezpośredni zafakturowana na Inwestora.
Także w przypadku zlecenia podmiotowi trzeciemu usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Spółkę na Inwestora.
Fakturowanie wystąpi między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcie wady lub wymianę wadliwej części robót, a Generalnym Wykonawcą. Faktura dokumentuje wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
Jeżeli za przedmiotowe wady i usterki odpowiedzialny jest podwykonawca Spółki, wówczas podwykonawca obciążany jest przez Spółkę kosztami wykonania zastępczego.
Inwestor, Generalny Wykonawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Inwestor, Generalny Wykonawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
Czy w przypadku gdy Wnioskodawca zleci podmiotowi trzeciemu usunięcie wad, usterek lub wymianę wadliwej części robót, a podmiot trzeci w ramach zlecenia wykona na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, to czy Wnioskodawca będzie z tytułu nabycia przedmiotowych usług uznany za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku?
Odpowiedź na to pytanie jest dla Wnioskodawcy istotna, gdyż wpływa na obowiązki Wnioskodawcy w zakresie odpowiedniego wykazania dokonanych nabyć w deklaracji VAT-7.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca zleci podmiotowi trzeciemu usunięcie wad, usterek lub wymianę wadliwej części robót, a podmiot trzeci w ramach zlecenia wykona na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, to Wnioskodawca będzie z tytułu nabycia przedmiotowych usług uznany za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2¬-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor trzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Spółka zawiera z Zamawiającym (Inwestorem) umowy na usługi budowlane, które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, występując w charakterze Generalnego Wykonawcy (Generalny Wykonawca). Zgodnie z ustaleniami przyjętymi w ww. umowach Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych oraz udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na wykonane prace budowlane. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad poprzez ich naprawę lub wymianę wadliwej części robót a Spółka zobowiązana jest do niezwłocznego usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy na nowe, na własny koszt. Przy czym Spółka nie może uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Inwestora. Dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), Wnioskodawca uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw lub wymian w ramach gwarancji i rękojmi i w sytuacji gdy Inwestor wezwie Spółkę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, wówczas Spółka dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót - we własnym zakresie lub poprzez zlecenie realizacji tych prac podmiotowi trzeciemu. Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Spółkę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Spółkę kosztów takiej naprawy lub wymiany, które nie zostaną w sposób bezpośredni zafakturowane na Inwestora. Również w przypadku zlecenia wykonania napraw gwarancyjnych podmiotowi trzeciemu Spółka nie wystawi faktury z tego tytułu na Inwestora. Fakturowanie wystąpi jedynie między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcie wady lub wymianę wadliwej części robót a Wnioskodawcą.
Zarówno Inwestor, Generalny Wykonawca jak też podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora usługi budowlane i z tytułu ich wykonania udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi. W związku z tym w przypadku wystąpienia wad w przedmiocie umowy, w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca usług budowlanych zobowiązany jest do usunięcia wad lub wymiany wadliwych elementów przedmiotu umowy (we własnym zakresie lub za pośrednictwem podmiotu trzeciego).
W ocenie Spółki, naprawy gwarancyjne dokonywane przez Wnioskodawcę (gwaranta) na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (Inwestora) nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia gwarancyjne stanowią bowiem kontynuację umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług budowlanych, których jakość jest niezgodna z treścią umowy (wady stwierdzone w okresie gwarancyjnym). Wykonanie przez Wnioskodawcę napraw gwarancyjnych ma na celu nieodpłatne przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń gwarancyjnych Inwestor nabył w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą na wykonanie usług budowlanych, za które zapłacił wynagrodzenie i które, jak wskazał Wnioskodawca, obejmowało koszty ewentualnych napraw gwarancyjnych. Wobec tego naprawy gwarancyjne, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, bez pobrania dodatkowej opłaty, nie stanowią odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT są natomiast czynności realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W analizowanej sprawie podmiot trzeci wykonuje na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi przez Wnioskodawcę. W zamian za wykonanie ww. prac podmiot trzeci otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. Tym samym realizacja przez podmiot trzeci zobowiązań gwarancyjnych za Wnioskodawcę (gwaranta) jest świadczeniem usług na jego rzecz. Usługi te mają charakter odpłatny i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy za powstanie wad i usterek odpowiedzialny jest Wnioskodawca, czy też jego podwykonawca i niezależnie od tego, czy podwykonawca zostanie obciążony kosztami usunięcia wad i usterek.
W okolicznościach przedstawionych we wniosku Inwestor zawiera z Wnioskodawcą umowy na usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Spółka występuje wówczas w charakterze Generalnego Wykonawcy i ponosi odpowiedzialność przed Inwestorem z tytułu wykonanych usług budowlanych. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, Generalny Wykonawca zobowiązany jest do ich usunięcia. Przy czym, Generalny Wykonawca może wykonać przedmiotowe naprawy we własnym zakresie lub powierzyć ich wykonanie podmiotowi trzeciemu. Zgodnie z powołaną wcześniej definicją - podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Zatem skoro podmiot trzeci wykonuje usługi budowlane zlecone przez Generalnego Wykonawcę, to tym samym działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca. Jak już wcześniej wskazano, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi nie stanowią odrębnej usługi a umowa zawarta z podmiotem trzecim jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Inwestora natomiast podmiot trzeci działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na relacji jaka zachodzi pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim świadczącym na jego rzecz usługi budowlane (usługi usuwania usterek w związku z gwarancją) nie należy analizować w oderwaniu od kontekstu i w oderwaniu od relacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Inwestorem. Prace dotyczące usuwania wad i usterek w ramach gwarancji udzielnej Inwestorowi są integralnie związane z usługą budowlaną zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Inwestora. Prace te są następstwem tej usługi, a doprowadzając do usuwania usterek, Wnioskodawca nadal występuje w roli generalnego wykonawcy w stosunku do Inwestora.
Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci (usługodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie podmiot trzeci wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług.
Przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy informacjach, że podmiot trzeci realizuje na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz, że Wnioskodawca na rzecz Inwestora realizuje usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.
Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informacje wynikające z przedstawionego we wniosku opisu sprawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP1-2.4012.706.2018.1.JŻ

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 106
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 14
 art. 3