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Timestamp: 2019-11-18 14:32:12+00:00

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Abzugsverbot (§ 3c EStG) ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
3 Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 1 EStG
4 Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG
4.1 Darlehen und vergleichbare Forderungen (§ 3c Abs. 2 Satz 3 EStG)
4.2 Wirtschaftlich vergleichbare Leistungen (§ 3c Abs. 2 Satz 4 EStG)
4.3 Behandlung von Teilwertabschreibungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG
4.4 Überlassung von Wirtschaftsgütern (§ 3c Abs. 2 Satz 6 EStG)
4.5 Kürzung bei Organbeteiligungen (§ 3c Abs. 2 Satz 8 EStG)
4.6 Sonderregelung für Wertpapierleihe (§ 3c Abs. 2 Satz 9 EStG)
5 Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht
5.1 § 3c EStG im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 KStG
5.2 § 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG
6 § 3c EStG im internationalen Steuerrecht
6.1 Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft
6.2 Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft
§ 3c EStG sieht ein Abzugsverbot für Werbungskosten und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen vor, um die Gewährung eines doppelten Steuervorteils (steuerfreie Einnahmen und Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten) zu vermeiden. In § 3c Abs. 2 EStG hat der Grundsatz eine spezielle Ausprägung für das Teileinkünfteverfahren. Gegen diese wurden verfassungsrechtliche Bedenken geäußert, welche aber von der Rechtsprechung verneint wurden (BFH vom 19.6.2007, VIII R 69/05 BStBl II 2008, 551 und vom 16.12.2007, VIII R 51/06, HFR 2008, 168; BVerfG vom 9.2.2010, 2 BvR 2221/07 und 2 BvR 2659/07 n.v.: nicht zur Entscheidung angenommen; BFH vom 5.2.2009, VIII B 59/08, DStRE 2009, 641). Eine Rechtswidrigkeit des § 3c Abs. 1 EStG ist nicht festzustellen, soweit auf Ebene des Steuerpflichtigen zwischen dem steuerlichen Vorteil (der Steuerfreiheit der Einnahmen) und dem steuerlichen Nachteil (dem Abzugsverbot) ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH Urteil vom 23.2.2006, C-471-04, BStBl II 2008, 834). Auch eine etwaige Unionsrechtswidrigkeit des § 3c Abs. 2 EStG ist nicht feststellbar. Soweit diese Annahme für Organschaftsfälle vorgebracht wird, ist dies bei den §§ 14 ff. KStG zu heilen. Ein Quellensteuerabzug für Ausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften an ausländische Anteilseigner ist das Problem (EuGH Urteil vom 20.10.2011, C-284/09, DStR 2011, 2038 und EuGH Urteil vom 13.3.2014, C-375/12, DStRE 2014, 1115).
Das Abzugsverbot des § 3c gilt für Personenunternehmen wie für Kapitalgesellschaften (KapG) (§ 8 Abs. 1 KStG) sowie für unbeschränkte und beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen. Bei Letzteren ist zusätzlich noch § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.
Über § 7 GewStG greift die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen gemäß § 3c Abs. 1 EStG auf die Ermittlung des Gewebeertrags über.
Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften erfolgt die Berücksichtigung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG und § 8b KStG nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Folgebescheid auf Ebene des Gesellschafters (BFH Urteil vom 18.7.2012, X R 28/10, BStBl II 2013, 444; zur Bindungswirkung siehe Revisionsverfahren beim BFH, IV R 47/16).
Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG greift bei der Ermittlung der Einkünfte, nicht aber für Ausgaben, die von der Summe oder dem Gesamtbetrag der Einkünfte oder vom Einkommen subtrahiert werden. Somit ist § 3c Abs. 1 EStG nicht für Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen anwendbar. Dasselbe gilt für die Ermittlung ausländischer Einkünfte i.S.d. § 34d EStG oder bei der Ermittlung der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Mithin sind vom Abzugsverbot grundsätzlich alle Erwerbsaufwendungen betroffen. Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich um »laufende« WK/BA, um Vorab-Aufwendungen oder um nachträgliche WK/BA handelt.
Voraussetzung für das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG ist allerdings ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang.
3. Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 1 EStG
Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG sind alle Wirtschaftsgüter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart zufließen. Für die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG sind die Bruttoeinnahmen anzusetzen; entsprechend sind mit den Einnahmen korrespondierende Ausgaben, Einlagen und Darlehensauszahlungen nicht zu berücksichtigen.
Die Steuerfreiheit der Einnahmen kann entweder aufgrund ausdrücklicher Regelung im EStG oder KStG bestehen, beispielsweise §§ 3, 3b EStG, §§ 5, 8b KStG) oder auf sonstigen Bestimmungen oder aufgrund sog. technischer Steuerbefreiungen gemäß §§ 40, 40a EStG bei pauschalem Steuerabzug.
Korrespondierend mit den Einnahmen umfassen Ausgaben alle tatsächlichen Aufwendungen, die bei der Einkünfteermittlung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Betracht gekommen sind oder kommen. Ausgaben können ebenfalls in Geld oder Geldeswert bestehen. Ebenfalls vom Ausgabenbegriff umfasst sind Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerungen, Teilwertabschreibungen und Gemeinkosten. Die Passivierung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten rechnet ebenfalls zu den Ausgaben. Werden sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Einnahmen erzielt, sind Werbungskostenpauschbeträge und Einkünftefreibeträge bei den steuerpflichtigen Einnahmen anzusetzen (BFH Urteil vom 25.9.2014, III R 61/12, BStBl II 2015, 182).
Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG setzt für die Steuerbefreiung der Einnahmen voraus, dass die mit diesen Einnahmen korrespondierende Ausgaben in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies betrifft Kosten, die nach Entstehung oder gemäß Zweckbindung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang ist nicht ausreichend. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und Betriebsausgaben/Werbungskosten ist nicht erforderlich; ebenso wenig ist es erforderlich, dass Zufluss und Abfluss im selben Veranlagungszeitraum (BFH Urteil vom 22.9.2006, I R 59/05, BStBl II 2007, 756) oder innerhalb derselben Einkunftsart anfallen (BFH Urteil vom 18.7.2012, X R 62/09, BStBl II 12, 721). Entsprechend ist § 3c Abs. 1 EStG auf vorweggenommene Werbungskosten und nachträgliche Betriebsausgaben/Werbungskosten anwendbar. Abweichend hiervon verlangt der BFH einen zeitlichen Zusammenhang zwischen Ausschüttungen und Aufwendungen (BFH Urteil vom 14.7.2004, I R 17/03, BStBl II 2005, 53).
Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG wird angewendet, wenn der gesetzliche Tatbestand erfüllt ist oder erfüllt werden wird. Ausgaben, welche ausschließlich oder wirtschaftlich vorrangig durch steuerfreie oder nicht steuerbare Einnahmen veranlasst sind, unterliegen vollständig dem Abzugsverbot. Ausgaben, die sowohl mit steuerfreien als auch steuerbaren Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind entsprechend des Verhältnisses dieser Einnahmen aufzuteilen, objektivierbare zeitliche oder quantitative Kriterien sind gemäß der Rechtsprechung des BFH für die Abgrenzung anzuwenden (BFH Urteil vom 25.1.2015, I R 48/13, BStBl II 2015, 713). Werden Einnahmen bis zu einem bestimmten Betrag steuerfrei belassen, entfällt ein Abzug in gleicher Höhe. Der steuerfreie Ersatz von Ausgaben ist durch die Höhe der Ersatzleistungen begrenzt (BFH Urteil vom 26.3.2002, VI R 26/00. BStBl II 2002, 832). Werden steuerfrei vereinnahmte Einnahmen zurückgezahlt, besteht das Abzugsverbot bis zur Höhe der zurückgezahlten Beträge (anhängig beim BFH unter dem Aktenzeichen VI B 28/15).
4. Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG ist Bestandteil des ab dem VZ 2009 geltenden Teileinkünfteverfahrens, das für natürliche Personen mit Gewinneinkünften sowie für bestimmte Personengesellschaften gilt. Mit der Absenkung der steuerfrei zu vereinnahmenden Gewinnen und Einnahmen auf 40 % ist der Anteil der zu berücksichtigenden steuermindernden Beträge auf 60 % erhöht worden. Die in § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 aufgeführten BV-Minderungen, Veräußerungskosten und Werbungskosten bestimmen sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Dasselbe gilt für die gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erwähnte Werte des BV oder der Anteile am BV oder an den AK/HK.
Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG setzt voraus, dass nach den Ermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 4 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG die Aufwendungen und Werbungskosten nach dem Grunde und der Höhe nach steuermindernd zu berücksichtigen sind. Eine anteilige Kürzung ist vorzunehmen, soweit zwischen den Einnahmen und Ausgaben ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit den nach § 3 Nr. 40 EStG unter das Teileinkünfteverfahren fallenden BV-Mehrungen, Erträgen und Einnahmen (hierzu zählen u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Veräußerungserlöse, Kapitalrückzahlungen sowie die Auskehrung von Wirtschaftsgütern bei Liquidation und Insolvenz) ist notwendig.
Dieser wirtschaftliche Zusammenhang besteht veranlassungsabhängig und kann auch mittelbar ausgestaltet sein. Für die Zuordnung der Aufwendungen zu den voll steuerpflichtigen oder teilweise steuerbefreiten Einnahmen ist darauf abzustellen aus welchem Grund die Aufwendungen getätigt worden sind, welche Einnahmeart im Vordergrund steht und wie die Beziehungen zu anderen Einnahmearten verdrängt wird (BFH Urteil vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802; BFH Urteil vom 17.7.2013, X R 6/12, BFH/NV 2014, 21. Die durch den Ertrag veranlassten Aufwendungen sind direkt zuzuordnen (BMF vom 12.6.2002, BStBl I 2002, 647).
Insbesondere ist bei den folgenden Fällen von einem Zusammenhang von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG mit teilweise steuerfreien Einnahmen auszugehen (Aufstellung nach Blümich/Erhard, 142. EL Juni 2018, EStG § 3c Rn. 59):
Anschaffungskosten des BV oder eines Anteils daran i.S.v. § 16 Abs. 2, von KapGes i.S.v. § 17 Abs. 1 und Wertpapieren i.S.v. § 23 Abs. 2,
Beratungskosten im Zuge der laufenden Verwaltung einer Beteiligung,
Buchwerten,
BV-Minderungen,
Depotkosten (z.B. Bankgebühren und Verwaltungskosten),
Einlagewerten,
fingierten Aufwendungen bei vGA und Vorteilsgewährung zwischen SchwesterGes,
TW-Abschreibungen auf Beteiligungen,
Veräußerungskosten (z.B. Bankgebühren, Fahrtkosten im Zusammenhang mit der Vertragsvereinbarung in Veräußerungsfällen, Gutachterkosten, Maklergebühren, Notargebühren, Registergerichtsgebühren, Rechtsberatungskosten),
Verwaltungsaufwendungen (s. dazu BMF vom 12.6.2002, BStBl I 2002, 647) und
Zinsaufwand auf zur Finanzierung einer Beteiligung aufgenommenes Fremdkapital.
Werbungskostenpauschbeträge (§ 9a EStG), Freibeträge (§ 13 Abs. 3, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3, 20 Abs. 4 EStG) und Freigrenzen (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG) werden nicht nach § 3c Abs. 2 EStG gemindert.
Mit Einführung des ZollkodexAnpG ist § 3c Abs. 2 EStG weitgehend geändert worden. Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist Satz 1 auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Eine Ausnahme vom Teilabzugsverbot schafft Satz 3, der für eine Ausnahme vom Teilabzugsverbot eine nachvollziehbare Fremdüblichkeit verlangt. Hiervon betroffen sind insbesondere natürliche Personen mit Gewinneinkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit sowie Betriebsaufspaltungen und Personengesellschaften als Holdinggesellschaften. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung der genannten Personen sind die den § 3c Abs. 2 Satz 2–6 EStG unterfallenden BV-Minderungen oder Betriebsausgaben anzusetzen. Die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Darlehensschuldnerin bzw. der Nutzerin der WG muss mehr als 25 % betragen. Nicht von § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG betroffen sind Gesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG, die zum Teileinkünfteverfahren optiert haben.
4.1. Darlehen und vergleichbare Forderungen (§ 3c Abs. 2 Satz 3 EStG)
§ 3c Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG begrenzt die Anwendung des Satzes 2 auf Fälle, die einem Fremdvergleich bezüglich der Darlehensgewährung nicht standhalten. Vergleichsmaßstab hierfür sind Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Hiernach ist ein Darlehen üblich, wenn ein Dritter das Darlehen gewährt hätte, wenn der Darlehensnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages darlehenswürdig gewesen wäre. Dies bestimmt sich nach den verfügbaren finanziellen Mitteln des Schuldners sowie über verfügbare Sicherheiten. Die vorzunehmende Bonitätsprüfung hat nach den allgemein gültigen Kriterien zu erfolgen.
4.2. Wirtschaftlich vergleichbare Leistungen (§ 3c Abs. 2 Satz 4 EStG)
Zu den in § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG angesprochenen Leistungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar und branchenüblich sind, rechnen insbesondere Stundung, Fälligkeitsvereinbarung, Stehenlassen und stille Beteiligung.
4.3. Behandlung von Teilwertabschreibungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG
Bei der Ermittlung des Gewinnes aus der Rückgängigmachung einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bleibt dieser außer Ansatz, soweit auf die in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG angewendet worden ist. Wenn die Wertaufholung das Volumen der vorgenommenen Teilwertabschreibung übersteigt, ist der übersteigende Betrag der Wertaufholung steuerwirksam.
4.4. Überlassung von Wirtschaftsgütern (§ 3c Abs. 2 Satz 6 EStG)
§ 3c Abs. 2 Satz 6 EStG unterwirft unabhängig eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit § 3 Nr. 40 bzw. § 3 Nr. 40a EStG Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines wesentlich beteiligten Gesellschafters dem Teilabzugsverbot. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang liegt vor, wenn Wirtschaftsgüter unentgeltlich an die Körperschaft oder teilentgeltlich an die Körperschaft überlassen werden. Bei voll unentgeltlicher Überlassung sind die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder die Veräußerungskosten in voller Höhe nicht abzugsfähig. Bei einer teilentgeltlichen Überlassung ist von dem Anteil auszugehen, der dem Anteil der Unentgeltlichkeit entspricht. Bei Halten des Wirtschaftsguts im Privatvermögen ist § 3c Abs. 2 EStG anwendbar. Des Weiteren muss die Überlassung des Wirtschaftsguts durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein fremder Dritter entweder das Nutzungsverhältnis nicht vereinbart oder auf ein Nutzungsentgelt nicht verzichtet hätte. Hingegen ist Fremdüblichkeit gegeben, wenn trotz einer vereinbarten Besserungsklausel Pachtforderungen nicht aktiviert werden (BFH Urteil vom 17.7.2013, X R 6/12, BFH/NV 2014, 21). Eine Betriebsaufspaltung ist für die Anwendung des Teilabzugsverbots ebenfalls nicht erforderlich.
4.5. Kürzung bei Organbeteiligungen (§ 3c Abs. 2 Satz 8 EStG)
§ 3c Abs. 2 Satz 8 EStG enthält ein Abzugsverbot von Aufwendungen bei einer Organschaft. Soweit der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist, bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG die Höhe des steuermindernden Abzugs. Wertminderungen bei Organbeteiligungen werden durch § 3c Abs. 2 Satz 8 EStG anteilig begrenzt, soweit sie nicht auf Gewinnausschüttungen beruhen, die nicht ohne Weiteres zur Teilwertabschreibung berechtigen.
4.6. Sonderregelung für Wertpapierleihe (§ 3c Abs. 2 Satz 9 EStG)
§ 3c Abs. 2 Satz 9 EStG normiert die sinngemäße Geltung von § 8b Abs. 10 KStG zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Wertpapierleihe. Hierbei können sowohl Personengesellschaften als auch Körperschaften als schädliche Verleiher auftreten. Personengesellschaften unterfallen dieser Regelung, soweit an ihr mindestens eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Betroffene Entleiher sind Körperschaften sowie natürliche Personen und Personengesellschaften, auf die § 3c EStG anzuwenden ist. Mithin sind Steuerpflichtige betroffen, die Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen, das notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen ihres Unternehmens ist.
Die sinngemäße Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG bewirkt, dass der Entleiher die an den Verleiher gezahlten Entgelte in Höhe von 60 % nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können.
5. Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht
5.1. § 3c EStG im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 KStG
5.2. § 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG
6. § 3c EStG im internationalen Steuerrecht
6.1. Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft
Fortführung Beispiel 5:
6.2. Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft
Ortmann-Babel/Gauß, Zollkodexanpassungsgesetz verabschiedet, DB 2015, 13; Quilitzsch/Ditz, Internationale Aspekte des Zollkodex-Anpassungsgesetzes, DStR 2015, 545; Korn, Wesentliche Änderungen durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, SteuK 2015, 23; Ott, Verbilligte Nutzungsüberlassungen an Kapitalgesellschaften und Wertverluste von Gesellschafterdarlehen nach § 3c Abs. 2 EStG, DStZ 2016, 14; Uhländer, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen in laufenden Verfahren – Vertrauensschutz durch BT-Beschluss vom 27.4.2017 und BMF-Schreiben vom 27.4.2017, DB 2017, 996, DB 2017, 1224; Förster/Hechtner, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen gem. §§ 3a, 3c Abs. 4 EStG, DB 2017, 1536; (Blümich/Erhard, EStG § 3c Rn. 1–101, beck-online).

References: § 3
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 § 8
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 § 8
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 EuGH 
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 § 50
 § 7
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 § 8
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 § 34
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 § 9
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 § 6
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