Source: https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/fortfuehrungsgebundener-verlustvortrag-%C2%A7-8d-kstg/
Timestamp: 2020-01-23 08:24:06+00:00

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Der Erwerb einer Kapitalgesellschaft, bei der ein Verlustvortrag vorliegt, ist bisher nur eingeschränkt von Vorteil gewesen. Oftmals war es dem Erwerber nur schwer möglich den Untergang des Verlustvortrags zu vermeiden. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag bietet nach § 8d KStG nun die Möglichkeit, Verlustvorträge trotz Anteilseignerwechsel besser und einfacher zu nutzen. Welche Besonderheiten in diesem Zusammenhang zu beachten sind, steht im Fokus dieses Beitrags.
Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lukas Preuß (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung von Verlustvorträgen bei GmbHs spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Verlustabzug aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beträge zu diesem Thema publiziert:
09. Mai 2019 § 8d KStG: Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG (dieser Beitrag)
Die erweiterte Verlustnutzung: Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG
2.1. § 8c KStG
2.1.1. Tatbestandvoraussetzungen/Rechtsfolgen
2.1.2. Verschonungsregelungen
2.1.2.1. Konzernklausel
2.1.2.2. Stille-Reserven-Klausel
2.2. Bedeutung und Ziele der Neueinführung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags
3. Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG
3.1. Rechtsfolgen
3.1.1. Begünstigende Rechtsfolgen
3.1.2. Negative Rechtsfolgen
3.2. Tatbestandvoraussetzungen des § 8d KStG
3.2.1. Schädlicher Beteiligungserwerb
3.2.2. Antragstellung zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag
3.2.3. Geschäftsbetrieb
3.2.3.1. Qualitative Merkmale
3.2.3.2. Einheitliche Gewinnerzielungsabsicht
3.2.3.3. Gegenseitig ergänzende und fördernde Betätigung
3.2.4. Missbrauchsvermeidungsvorschrift nach § 8d Abs. 1 S. 2 KStG
3.2.4.1. Verluste aus der Zeit vor Einstellung oder Ruhestellung des Geschäftsbetriebs
3.2.4.2. Organträger-/Mitunternehmerschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums vor dem schädlichen Beteiligungserwerb
3.2.5. Kein schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG
3.2.5.1. Einstellung des Geschäftsbetriebs
3.2.5.2. Ruhestellung des Betriebs
3.2.5.3. Die Zuführung des Geschäftsbetriebs einer andersartigen Zweckbestimmung
3.2.5.4. Die Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs durch die Körperschaft
3.2.5.5. Die Beteiligung als Mitunternehmer durch die Körperschaft
3.2.5.6. Die Einnahme der Stellung eines Organträgers durch die Körperschaft
3.2.5.7. Der Ansatz von übertragenen Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert
4. Analyse zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag
4.1. Schädlicher Beteiligungserwerb unter 50 %
4.2. Schädlicher Beteiligungserwerb über 50 %
4.3. Anwendungsbeispiel
Dieser Artikel beschäftigt sich mit der Vorschrift des neuen § 8d KStG, dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag. Er wurde zum 01. Januar 2017 eingeführt und knüpft unmittelbar an den § 8c KStG an.
Der Gesetzgeber verfolgt mit der Einführung das Ziel, die Nutzung von Verlustvorträgen für Kapitalgesellschaften zu verbessern und Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung abzubauen. Bisher bestimmte der § 8c KStG in seiner Kernrechtsfolge den Verlustuntergang bei Übertragung oder Veräußerung einer Kapitalgesellschaft. Der neue § 8d ermöglicht nun durch Bildung eines gesonderten Verlustvortrags, die Aufrechterhaltung der Verluste. Die Vorschrift soll dadurch die steuerliche und die wirtschaftliche Situation von Unternehmen verbessern. Die Bildung eines neuen Verlustvortrags ist jedoch an strenge Voraussetzungen geknüpft. Werden nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen eingehalten, kann sich die Vorschrift für den Steuerpflichtigen auch negativ auswirken. Nach der Gesetzesbegründung soll durch den § 8d KStG die Rechtssicherheit bei der Verlustnutzung erhöht und unternehmerische Entscheidungen möglichst wenig verzerrt werden[1].
Ziel dieses Beitrags soll es sein, Probleme und Schwachstellen der Norm aufzuzeigen. Durch Darstellung und Analyse der Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen wird untersucht wann eine Inanspruchnahme des § 8d KStG von Vorteil ist.
Am Ende dieser Ausarbeitung wird sich zeigen, ob dem Gesetzgeber mit der Neueinführung der Vorschrift die Verbesserung der Verlustnutzung für Körperschaften gelungen ist, steuerliche Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung abgebaut und die Rechtssicherheit erhöht wurde.
Zunächst werden im Grundlagenteil die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8c KStG erläutert sowie wesentliche Ausnahmetatbestände (Verschonungsregelungen), wie die Konzernklausel und Stille Reserve Klausel dargelegt. Auch werden die Bedeutung und die Ziele der Neueinführung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags (§ 8d KStG) als eigenständige Erweiterung des § 8c KStG aus Sicht des Gesetzgebers dargestellt.
Der Spezialteil beschäftigt sich mit den Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des neuen § 8d KStG. Diese werden unter Rückgriff auf Literatur-Meinungen und Rechtsprechungen auf Ihre Tauglichkeit untersucht, die zuvor genannten Ziele des Gesetzgebers zu erreichen.
Der Analyseteil wird anhand eines Beispiels zeigen, welche Auswirkungen die Inanspruchnahme des fortführungsgebundenen Verlustvortrags auf Unternehmen hat.
Die Vorschrift § 8c KStG wurde im Jahr 2008 im Rahmen der Unternehmenssteuerreform eingeführt. Sie ersetzte den bis dahin geltenden § 8 Abs. 4 KStG[2]. Vor Einführung des § 8c KStG waren sog. Mantelkäufe möglich. Dabei erwarb eine Kapitalgesellschaft eine andere vermögenslose Kapitalgesellschaft mit wesentlichen aufgelaufenen Verlusten. Anschließend wurden diese Verluste zur Verrechnung mit eigenen Gewinnen genutzt und dadurch die Bemessungsgrundlage für die Steuer wesentlich herabgesetzt[3]. Eine Fortführung des erworbenen Unternehmens war bei diesem Modell meist nicht beabsichtigt. Durch den § 8c KStG wird diese Gestaltung verhindert.
Die Vorschrift sieht grundsätzlich zwei verschiedene Rechtsfolgen vor. Zum einen den quotalen/teilweisen Untergang der Verluste (Abs. 1 S. 1) zum anderen den vollständigen Verlustuntergang (Abs. 1 S. 2). Betroffen ist immer der Verlust, der zuletzt steuerlich nach §10d EStG festgestellt wurde. Dazu wird in beiden Fällen nach § 8c Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG ein Zeitraum von fünf Jahren betrachtet. Wurden in diesem Zeitraum mehr als 25 % eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb), gelten die nicht genutzten Verluste insoweit als nicht mehr abziehbar. Bei einem Erwerb von 30 % des Stammkapitals einer GmbH, würden 30 % der bisher noch nicht genutzten Verluste (verbleibender Verlustvortrag) untergehen.
Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % einer Körperschaft übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb), schreibt § 8c Abs. 1 S. 2 KStG den vollständigen Untergang der Verluste vor. Die gleiche Rechtsfolge tritt bei Kapitalerhöhungen mit Änderung der Beteiligungsverhältnisse ein. Wird in Folge einer Gesellschafteraufnahme das Kapital der Gesellschaft über 25 % erhöht, gehen auch hier anteilig die Verluste unter.
Obwohl bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich das Trennungsprinzip anzuwenden ist und somit eine strikte Trennung der Gesellschafts- und Gesellschafterebene erfolgt, wird dieses durch den § 8c durchbrochen. Zur Beurteilung, ob es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb gekommen ist, erfolgt zwangsläufig ein Durchgriff auf die Gesellschafter.
Aufgrund starker Kritik an dem zu restriktiven[4] § 8c KStG wurde mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz im Jahr 2010 die Norm um zwei Verschonungsregelungen ergänzt.
Insbesondere wurde mit § 8c Abs. 1 S. 5 KStG die Nichtanwendung der Rechtsfolgen, die sich aus S. 1 und S. 2 ergeben, erklärt. In Fällen, bei denen:
der Erwerber an dem übertragenden Rechtsträger zu 100 % beteiligt ist oder
der Veräußerer an dem übernehmenden Rechtsträger zu 100 % beteiligt ist oder
die selbe natürliche Person, juristische Person oder Personenhandelsgesellschaften sowohl am übertragenden als auch am übernehmenden Rechtsträger zu jeweils 100 % beteiligt ist,
bleiben nicht genutzte Verluste auch nach Übertragung abzugsfähig. Grundsätzlich sind diese Unternehmensstrukturen in Konzernen zu finden. Konzerninterne Umstrukturierungen sind durch diese Ausnahmeregelung also ohne die Gefahr von Verlustuntergängen möglich.
Problematisch ist jedoch, dass auf allen Ebenen eine 100 %ige Beteiligung vorliegen muss, um in den Genuss der Befreiung zu kommen. Somit wäre die Inanspruchnahme der Begünstigung nur bei einem 3-stufigen Konzern möglich und für einen Konzern mit mehr Stufen unbrauchbar.
Die Stille-Reserven-Klausel ist ebenfalls ein Ausnahmetatbestand zu § 8c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG. Ähnlich wie die Konzernklausel, hebt er die Kern-Rechtsfolge der Vorschrift auf und erlaubt die Aufrechterhaltung von bisher ungenutzten Verlusten. Konkret dürfen die Verlustvorträge bestehen bleiben soweit stille Reserven vorliegen.
Die Klausel ist damit der Versuch den Verlustuntergang in nicht gerechtfertigten Fällen zu vermeiden und die restriktive Auswirkung des § 8c KStG einzuschränken. Kommt es nun zur Aufdeckung von stillen Reserven, durch Veräußerung oder Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen, ist eine Verrechnung mit Verlust möglich.
Der zum 1. Januar 2017 (mit Rückwirkung zum 1. Januar 2016) mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften eingeführte § 8d KStG knüpft unmittelbar an den schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG an. Ziel der Neueinführung ist es laut Bundesregierung, die steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften neu auszurichten[5] und Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung abzubauen[6]. Die bisherige sehr weitreichende Anwendung des § 8c KStG, die auch nach Einführung der Konzern- und Stille-Reserven-Klausel für den Untergang zahlreicher Verlustvorträge sorgte, ist laut Bundesregierung wirtschaftlich nicht mehr gerechtfertigt und steuersystematisch nicht mehr erforderlich[7]. Grundsätzlich ist es aber noch immer notwendig missbräuchliche Gestaltungen zu unterbinden, die auf die reine Ausnutzung von Verlustmänteln dritter Kapitalgesellschaften abzielen. Für Fälle, in denen jedoch die Fortführung des Betriebs beabsichtigt ist und der Wechsel der Anteilseigner lediglich als Finanzierungsinstrument genutzt werden soll, ist die Rechtsfolge des § 8c KStG zu restriktiv[8].
Durch den neuen § 8d KStG sollte eine Möglichkeit geschaffen werden, auch bei einem qualifizierten Anteilseignerwechsel/schädlichen Beteiligungserwerb bestehende Verlustvorträge weiterhin nutzen zu können. Dies soll nur möglich sein solange eine anderweitige Nutzung außerhalb des ursprünglichen Geschäftsbetriebs ausgeschlossen ist[9]. Die Vorschrift soll Unternehmen zu Gute kommen, die bisher mangels stiller Reserven und Konzernzugehörigkeit den Verlustuntergang in Kauf nehmen mussten[10]. Dabei werden insbesondere Startups in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft angesprochen, die in den meisten Fällen nicht die Voraussetzungen der Konzern- oder stille Reserven-Klausel erfüllen. Die Finanzierung durch Aufnahme eines neuen Gesellschafters war durch den § 8c KStG bisher erheblich eingeschränkt, da dieser Vorgang zum Untergang bereits bestehender Verluste führte. Die Kapitalerhöhung durch Gesellschafteraufnahme wurde also in vielen Fällen von einer höheren Steuerbelastung für die Zukunft begleitet. Verluste, die die Steuer in der Zukunft hätten mindern können, wären untergegangen. Die Einführung des neuen § 8d KStG soll nun solche steuerlichen Hemmnisse bei der Kapitalausstattung (besonders für Startups) verringern[11].
Haben Sie Fragen zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag?
Das folgende Kapitel beschäftigt sich 1. mit den Rechtsfolgen und 2. mit den Tatbestandsvoraussetzungen des § 8d KStG. Bei der Vorschrift handelt es sich um eine durchaus komplexe Norm, sodass bei deren Erschließung die Aufteilung sowohl der Tatbestandsvoraussetzungen als auch der Rechtfolgen sinnvoll ist.
Die Rechtsfolgen lassen sich in Begünstigende und Belastende einteilen:
Begünstigende Rechtsfolgen Belastende Rechtsfolgen
– Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags
– Einhaltungsgebot der Vorschriften über die Dauer des Verlustvortrags
– Verlusterhaltung zu 100 %
– Verlustuntergang zu 100 %
Der § 8d KStG ist dem Grunde nach eine begünstigende Vorschrift. Sie gibt Unternehmen die Möglichkeit, auf Antrag der belastenden Rechtsfolge des § 8c KStG d.h. dem (anteiligen/vollständigen) Verlustuntergang zu entgehen. Dabei wird durch § 8d Abs. 1 S. 6 KStG eine neue Art von Verlustvortrag, der fortführungsgebundene Verlustvortrag, geschaffen. Alle zu diesem Zeitpunkt vorliegen 10d-Verluste werden in einen 8d-Verlust umgewandelt. Dieser wird dann neben neuen 10d-Verlusten gesondert ausgewiesen und festgestellt (§ 8d Abs.1 S. 7 KStG). Hinsichtlich der Frage welcher Verlustvortrag nun zuerst verrechnet werden soll, gibt § 8d Abs. 1 S. 8 KStG dem 8d-Verlust den Vorrang. Erst wenn dieser durch Gewinne verbraucht ist, wird der Verlust nach § 10d EStG verrechnet.
Solange ein fortführungsgebundener Verlustvortrag existiert können Verluste nach § 10d EStG zwar festgestellt, jedoch nicht mit Gewinnen verrechnet werden. Die Regelung sorgt dafür, dass der fortführungsgebundene Verlustvortrag zuerst verbraucht wird.
Die grundsätzlich begünstigende Norm kann sich allerdings auch zu Lasten des Anwenders auswirken.
Wird gegen die strengen Tatbestandvoraussetzungen (siehe nächstes Kapital) der Norm verstoßen, geht der fortführungsgebundene Verlustvortag nach § 8d Abs. 2 S.1 KStG unter. Dabei sieht die Vorschrift keine prozentuale Beschränkung des Verlustuntergangs wie etwa § 8c Abs. 1 S. 1 KStG vor.
8d Abs. 2 S. 1 KStG schreibt den vollständigen Untergang des zu diesem Zeitpunkt zuletzt festgestellten fortführungebundenen Verlustvortags vor. Einzig der Rückgriff auf die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 bis 9 KStG) erlaubt die partielle Erhaltung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags. Dies wird für den Fall relevant, in dem ein schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG eintritt. Soweit das Unternehmen stille Reserven besitzt, darf der Verlustvortrag aufrechterhalten werden.
Wurde beispielsweise ein 40 %iger Anteil einer Verlustgesellschaft veräußert, wäre die grundsätzliche Rechtsfolge nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG der anteilige Verlustuntergang in Höhe von 40 %. Das bedeutet 60 % der Verlustvorträge wären nie der Gefahr eines Untergangs ausgesetzt. Wird nun § 8d KStG in Anspruch genommen, werden jedoch nicht nur die vom Untergang bedrohten 40 % des Verlustes, sondern auch die restlichen 60 % gesondert als fortführungsgebundener Verlustvortrag festgestellt. Sämtliche zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Verlustvorträge werden mit Anwendung des § 8d KStG zu fortführungsgebundenen Verlusten und bleiben unter den Voraussetzungen der Norm bestehen.
Sollte es nun jedoch zu einem schädlichen Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG kommen oder gegen andere Kriterien der Vorschrift verstoßen werden, gehen alle zu diesem Zeitpunkt festgestellten fortführungsgebundenen Verluste nach § 8d Abs. 2 S. 1 KStG unter; auch wenn diese zum Teil nie durch § 8c KStG vom Untergang bedroht waren. Kann das Unternehmen stille Reserven vorweisen, wird der fortführungsgebundene Verlust in Höhe dieser aufrechterhalten.
Nach Beschreibung der Rechtsfolgen werden nun die Tatbestandsvoraussetzungen dargestellt, die zur Inanspruchnahme des § 8d KStG erfüllt sein müssen. Die Vorschrift teilt sich dabei in Tatbestandvoraussetzungen, die für den Vorbetrachtungszeitraum also vor dem schädlichen Beteiligungserwerb erfüllt sein müssen und solchen, die nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erfüllt sein müssen.
Die nachfolgende Grafik soll dazu zunächst einen Überblick über alle Tatbestandvoraussetzungen geben und zeigen, welche vergangenheitsbezogen und welche zukunftsbezogen einzuhalten sind. Im Anschluss werden alle Tatbestandvoraussetzungen näher erläutert.
Abbildung 1: Tatbestandsvoraussetzungen des § 8d KStG (eigene Abbildung)
§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG knüpft unmittelbar an den schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG an. Nur wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % einer Kapitalgesellschaft erworben wurden, liegt ein solcher vor und § 8d KStG kann angewendet werden. Die Vorschrift findet auch in den Fällen Anwendung, in denen die Stille-Reserven-Klausel die Aufrechterhaltung von Verlusten anteilig möglich macht.
Nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG ist die Inanspruchnahme der Vorschrift antragsgebunden. Der Antrag ist gem. § 8d Abs. 1 S. 5 KStG von der erworbenen Kapitalgesellschaft mit der Steuererklärung des Jahres zu stellen, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden hat. Im Rahmen des Antrags wird geprüft, ob sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme erfüllt sind (dazu mehr in den folgenden Abschnitten).
Die Vorschrift setzt dem Steuerpflichtigen eine Antragfrist, die der Abgabefrist der Steuererklärung entspricht. Ein späterer Antrag wäre demnach unwirksam.
Durch die Antragspflicht eröffnet sich für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht. Er kann entweder die Rechtsfolge des § 8c KStG in Kauf nehmen oder sich durch Antrag für die Anwendung des § 8d KStG entscheiden. Also entweder die Verluste untergehen lassen oder die Verlustvorträge vollständig aufrechterhalten.
Nach herrschender Meinung sollte jedoch auch eine Antragstellung (Wahlrechtsausübung) zu einem späteren Zeitpunkt mit einer korrigierten Steuererklärung oder bei einer Betriebsprüfung in Betracht kommt, wenn diese aus wichtigem Grund geändert worden ist[12]. Dazu wird zumeist angeführt, dass § 8d Abs. 1 S. 5 KStG nicht das Wort „spätestens“ enthält und die Vorschrift nicht auf die Antragstellung mit der „erstmaligen“ Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum besteht[13].
Dem entgegen stehen jedoch mehrere Urteile des BFH nach denen eine Wahlrechtsausübung verbindlich ist und eine spätere Korrektur nicht mehr möglich machen[14]. Entscheidet sich der Steuerpflichte also durch Antrag für die Anwendung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags, kann diese Entscheidung nicht mehr zurückgenommen werden. Im umgekehrten Fall kann die Wahlrechtausübung ebenfalls nicht mehr geändert werden. Wurde also der Antrag nicht mit der Steuererklärung gestellt, ist das Wahlrecht im negativen Sinne ausgeübt worden.
Innerhalb des Vorbetrachtungszeitraums darf die Verlustgesellschaft gem. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG nur „denselben Geschäftsbetrieb“ unterhalten. Der Vorbetrachtungszeitraum umfasst nach dem Gesetzeswortlaut drei Veranlagungszeiträume vor dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs und den kompletten Veranlagungszeitraum in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden hat (siehe Abbildung 1).
Existiert der Betrieb noch nicht länger als drei Jahre gilt die Voraussetzung „desselben Geschäftsbetriebs“ ab dem Zeitpunkt der Gründung (§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG).
Hierdurch soll sichergestellt werden, dass auch nach dem schädlichen Beteiligungserwerb nur die Gesellschaft Verluste verrechnet, welche tatsächlich die Verluste erwirtschaftet hat. Eine Verlustverrechnung mit Geschäftsbetrieben, die der Anteilseigner nebeneinander betreibt soll verhindert werden[15].
Um festzustellen ob sich ein Betrieb in schädlichem Maße verändert hat, wurde § 8d Abs. 1 S. 3 und 4 KStG geschaffen. Darin erfährt der Geschäftsbetrieb eine neue Legaldefinition[16]. Die untenstehende Abbildung zeigt die Merkmale, die genutzt werden um den Geschäftsbetrieb als „denselben“ zu identifizieren.
Geschäftsbetrieb nach § 8d Abs. 1 S. 3 KStG
einheitliche Gewinnerzielungs-absicht gegenseitig ergänzende und fördernde Betätigung Qualitativen Merkmalen
nach § 8d Abs. 1 S. 4 KStG
angebotene Dienstleistungen und Produkte Kunden- und Lieferanten-kreis bediente Märkte Qualifikation der Arbeitnehmer
Abbildung 2: Geschäftsbetrieb nach § 8d Abs. 1 S. 3 KStG (eigene Abbildung)
Der Geschäftsbetrieb soll nach dem Gesetzeswortlaut (§ 8d Abs. 1 S. 3 KStG) von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen und qualitativen Merkmalen geprägt sein (siehe Abb. 2 Zeile 2). Qualitative Merkmale (siehe Abb. 3 Zeile 3) stellen
die angebotenen Dienstleistungen und Produkte
den Kunden- und Lieferantenkreis,
die Qualifikation der Arbeitnehmer dar.
Anders als § 8c KStG, der eine Änderung der wirtschaftlichen Identität schon bei einem Beteiligungserwerb über 25 % fingiert, stellt § 8d KStG auf weichere zuvor genannte Faktoren ab. Diese sind im Zweifel jedoch schwerer zu greifen.
Ziel ist es mit Hilfe dieser Merkmale den Geschäftsbetrieb über mehrere Jahre vergleichbar zu machen und ihn unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen wirtschaftlich zu identifizieren. Es erfolgt im Gegensatz zum § 8c KStG kein Durchgriff auf die Gesellschafter bzw. auf deren Beteiligungen. Das Trennungsprinzip, das bei Kapitalgesellschaften Anwendung findet und durch den § 8c KStG verletzt[17] wird, bleibt mit der neuen Vorschrift gewahrt.
Für die Beurteilung des Geschäftsbetriebs bleiben quantitative Merkmale wie Umsatz und Gewinn oder auch Bilanzkennzahlen vollständig ungenutzt[18].
Fraglich ist, inwiefern sich Merkmale wie Gewinnerzielungsabsicht, bediente Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer dazu geeignet sind, einen Geschäftsbetrieb in der vorliegenden Form treffend zu umschreiben und als „denselben“ Geschäftsbetrieb festzulegen. Besondere Bedenken ergeben sich hinsichtlich der Messung diese Faktoren. Wie soll festgestellt werden, welche Qualifikation die Mitarbeiter haben und ab wann die Qualifikation dieser soweit vom ursprünglichen Zustand abweicht, um von einer Änderung des Geschäftsbetriebs sprechen zu können? Bei welchem Abweichungsgrad, liegt nicht mehr derselbe Geschäftsbetrieb vor, sodass eine Anwendung des § 8d KStG nicht mehr möglich ist? Es ergeben sich also durch den neuen Begriff des Geschäftsbetriebs erhebliche Auslegungsschwierigkeiten[19]. Der Begriff wird somit in zukünftigen Betriebsprüfungen ein Streitpunkt sein.
Der Geschäftsbetrieb in § 8d Abs. 1 S. 3 KStG bestimmt sich auch nach dem Merkmal der „einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht“.
Hierbei ist fraglich, in welchen Fällen dieser Tatbestand zum Ausschluss der Anwendung des § 8d KStG führen soll. Denn gem. § 8 Abs. 2 KStG werden alle Einkünfte, die ein unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtiger erzielt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Ein Gewerbetrieb definiert sich zudem nach § 15 Abs. 2 S. 1 EStG unter anderem über die Absicht Gewinne zu erzielen. An der „einheitlichen Gewinn-erzielungsabsicht“ sollte es deshalb nicht mangeln.
In der Literatur wird jedoch zum Teil die Auffassung vertreten, dass ein solcher Fall bei einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft oder bei reinen Finanzholdings gegeben sein könnte[20]. Folgt man dieser Auffassung wären die oben genannten Gesellschaftstypen von der Anwendung des § 8d KStG ausgeschlossen.
Der Geschäftsbetrieb des § 8d KStG definiert sich auch über eine ergänzende und fördernde Betätigung. Was genau darunter zu verstehen ist bleibt sowohl durch das Gesetz als auch in der Gesetzesbegründung unbeantwortet. Auch in der Literatur wird über das Merkmal spekuliert[21]. Ähnlich wie auch die qualitativen Merkmale des Geschäftsbetriebs ergibt sich hier ein großer Auslegungsspielraum. Dies wird zwangsläufig zu Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung führen[22].
Die Vorschrift des fortführungsgebundenen Verlustvortrags nennt nach den Grundtatbeständen (schädlicher Beteiligungserwerb, Geschäftsbetrieb), die im vorherigen Abschnitt behandelt wurden, zwei direkte Ausschlusstatbestände. Wird ein solcher erfüllt, kann kein fortführungsgebundener Verlustvortrag geschaffen werden (§ 8d Abs. 1 S. 2 KStG):
Verluste aus der Zeit vor Einstellung oder Ruhestellung des Geschäftsbetriebs (3.2.4.1.)
Wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist (3.2.4.2.).
Die Einstellung bzw. Ruhestellung des Geschäftsbetriebs ist für die Nutzung des fortführungsgebundenen Verlustvortags schädlich.
Konkret sind die Verluste ausgeschlossen, die vor der Einstellung/Ruhendstellung vorlagen.
Wurde ein Betrieb mit Verlustvorträgen eingestellt/ruhendgestellt, können diese Verluste bei einem späteren schädlichen Beteiligungserwerb nicht mehr im Rahmen des § 8d KStG aufrechterhalten werden. Die Verluste gehen nach Maßgabe des § 8c KStG unter.
Das Ziel dieses Ausschlusstatbestandes ist es, die Reaktivierung von Alt-Verlusten aus bereits eingestellten Geschäftsbetrieben zu vermeiden.[23]
Wenn der Geschäftsbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt vor dem 01.01.2016 eingestellt oder ruhendgestellt war, darf der § 8d KStG gem. § 34 Abs. 6a S. 1 KStG in keinem Fall zur Anwendung kommen. Dabei kommt es nicht darauf, dass zum Zeitpunkt der Einstellung/Ruhendstellung Verlustvorträge vorgelegen haben[24]. Die Anwendung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags wird für diesen Fall der Ruhestellung/ Einstellung vor dem 01.01.2016 kategorisch ausgeschlossen.
Die Mitunternehmerschaft und die Organträgerschaft werden in § 8d KStG mehrfach als Tatbestände genannt, die zu einem direkten Ausschluss des fortführungsgebundenen Verlustvortrags führen.
Absatz 2 umfasst in seinem Wortlaut nur die Stellung eines Mitunternehmers/ Organträgers, die im Laufes des Vorbetrachtungszeitraums und nach dem schädlichen Beteiligungserwerb eingenommen wird.
8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG deckt die Stellung des Mitunternehmers/Organträgers ab, die bereits zu Beginn des Vorbetrachtungszeitraums vorliegen und ergänzt damit § 8d Abs. 2 KStG.
Als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 8d KStG (sowohl Abs. 1 als auch Abs. 2) zählen nur unmittelbare Beteiligungen an einer Personengesellschaft. Eine mittelbare Beteiligung also eine Beteiligung über eine Zwischen-Kapitalgesellschaft wird von § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG nicht erfasst[25].
Als Begründung für den Tatbestand führt der Bundestag in seinem Gesetzesentwurf nur an, auf diesem Wege „zweckwidrige Gestaltungen zu vermeiden“[26].
In Fällen, in denen die zu erwerbende Gesellschaft (Verlustgesellschaft) die Stellung eines Organträgers einnimmt, wäre es ohne den Tatbestand denkbar, dass die Verlustgesellschaft sämtliche Verluste ihrer Organgesellschaften mittels Ergebnisabführungsvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG auf sich vereint. Anschließend, könnte die Verlustgesellschaft (Organträger) veräußert werden und einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag schaffen.
Während die Verlustgesellschaft (Organträger) den Beschränkungen des § 8d KStG unterliegt, wären die Organgesellschaften zu keinem Zeitpunkt durch diesen eingeschränkt. Diese haben selbst keinen 8d-Verlust schaffen müssen, da sie keinem schädlichen Beteiligungserwerb ausgesetzt waren. Eine komplette Änderung des Geschäftsbetriebs auf Ebene der Organgesellschaften wäre demnach unschädlich, da die Verlustgesellschaft (Organträger) weiterhin nur deren Verluste bzw. Gewinne bezieht.
Wäre die Stellung des Organträgers nicht als Ausschlusstatbestand benannt, wäre eine Verlustverrechnung über den ursprünglichen Geschäftsbetrieb hinaus ohne weiteres möglich. Das Ziel des Gesetzgebers, die Verluste aufrecht zu erhalten und deren Verwendung nur demselben Geschäftsbetrieb zu gewähren, wird durch diesen Tatbestand erfüllt.
Der Gesetzgeber hat in § 8d Abs. 2 KStG mehrere Tatbestände geschaffen, die für die Anwendung des § 8d KStG als schädliche Ereignisse zu qualifizieren sind.
Die Einstellung des Geschäftsbetriebs
Die Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs
Die Zuführung des Geschäftsbetriebs einer andersartigen Zweckbestimmung
Die Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs durch die Körperschaft
Die Beteiligung als Mitunternehmer durch die Körperschaft
Die Einnahme der Stellung eines Organträgers durch die Körperschaft
Der Ansatz von übertragenen Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert
Zu beachten ist hier, dass alle obengenannten Voraussetzungen sowohl für den Vorbetrachtungszeitraum als auch für den Zeitraum nach dem schädlichen Beteiligungserwerb gelten. Das heißt, keines dieser schädlichen Ereignisse darf jemals stattfinden, wenn der Erwerb einer Beteiligung und der Verlusterhalt geplant sind.
Ist dies im Vorbetrachtungszeitraum dennoch geschehen, ist die Anwendung des § 8d KStG von Anfang an für die Verlustgesellschaft nicht möglich (§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG). Tritt ein solches schädliches Ereignis nach dem schädlichen Beteiligungserwerb ein ist die Vorschrift ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden.
Die Einstellung des Geschäftsbetriebs liegt jedenfalls dann vor, wenn der Betrieb im Rahmen einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG beendet wird.
Es reicht jedoch nach Gesetzesbegründung auch aus, wenn die unternehmerische Tätigkeit im Vergleich zur bisherigen Tätigkeit als unwesentlich anzusehen ist. Das ist gegeben, wenn die bisherige Tätigkeit nicht mehr ins Gewicht fällt[27].
Solange die bisherige Tätigkeit jedoch weiterhin ins Gewicht fällt und die Verlustgesellschaft wirtschaftlich aktiv bleibt, gilt der Betrieb als nicht eingestellt.
Kritisch zu hinterfragen[28] sind hier die in der Gesetzesbegründung gelieferten Eigenschaften des ins „Gewicht fallen“ und der „Unwesentlichkeit“. Ähnlich wie bei den qualitativen Merkmalen des Geschäftsbetriebs nach §§ 8d Abs. 1 S. 3f. KStG sind die beiden Eigenschaften schwer zu messen. Weder § 8d KStG selbst noch der Gesetz-entwurf liefern einen genauen Rahmen wann die Eigenschaft erfüllt sein soll. Eine prozentuale Abweichung des Umsatzes oder der gezahlten Löhne könnte möglicherweise zur Messung in Frage kommen. Solange der Vorschrift durch den BMF kein erläuterndes Schreiben zur Verfügung gestellt wird, bleibt die Frage ob der Betrieb tatsächlich eingestellt ist in Betriebsprüfungen ein Streitpunkt.
Auch die Ruhestellung bzw. zeitweise Ruhestellung zählt als schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 2 KStG. Gleiches gilt für die Verpachtung des Geschäftsbetriebs. Was genau unter der Ruhestellung zu verstehen ist, bleibt im Gesetz und der Gesetzesbegründung unbeantwortet.
In der Norm findet sich keine weitere Erläuterung, was genau eine Zuführung einer andersartigen Zweckbestimmung ist. Auch in der Literatur wird zu diesem Tatbestand spekuliert[29].
Unter Rückgriff auf die Gesetzesbegründung[30] lässt sich vermuten, dass dies der Fall ist,
wenn die Branche gewechselt wird oder der satzungsmäßige Unternehmensgenstand geändert wird[31].
Nimmt die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb auf, ist dies für die Anwendung des § 8d KStG schädlich. Verluste sollen auch nach einem schädlichen Beteiligungserwerb nur mit Gewinnen des ursprünglichen Geschäftsbetriebs verrechenbar bleiben. Bei Aufnahme eines zusätzlichen Betriebs wäre eine Verrechnung über alle Geschäftsbetriebe möglich.
Nicht schädlich sollte allerdings die Eröffnung eines neuen Standorts[32] sein, sofern an diesem dieselben Produkte und Dienstleistungen hergestellt bzw. vertrieben werden. Ob es sich bei der Eröffnung um einen neuen Geschäftsbetrieb handelt, bestimmt sind nach den Merkmalen aus § 8d Abs. 1 S. 3 und 4 KStG d.h. den angebotenen Dienstleistungen und Produkten, dem Kunden- und Lieferantenkreis, den bedienten Märkten und der Qualifikation der Arbeitnehmer.
Beteiligt sich die Verlustgesellschaft mit fortführungsgebunden Verlusten an einer Personengesellschaft, stellt dies ein schädliches Ereignis i.S.d. § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG dar. Die weitere Fortführung der Verluste wird nicht gestattet. Als Begründung für diese Einschränkung wird in der Gesetzesbegründung nur angeführt, dadurch zweckwidrige Gestaltungen zu verhindern[33].
Darunter wäre grundsätzlich die Verrechnung von Gewinnen einer Tochter-Personengesellschaft mit den Alt-Verlusten (fortführungsgebundene Verlustvorträge) der Kapitalgesellschaft zu subsumieren. Da bei Personengesellschaften das Transparenzprinzip zur Anwendung kommt, sind Verluste bzw. Gewinne der Tochter-Personengesellschaft anteilig den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnen[34]. Diese können die Mitunternehmer dann auf persönlicher Ebene mit anderen Einkünften verrechnen.
Hätte der Gesetzgeber den Tatbestand der Mitunternehmerschaft nicht durch § 8d Abs. 2 KStG als schädliches Ereignis ausgeschlossen, wäre es durch das Transparenzprinzip möglich den fortführungsgebundenen Verlustvortrag mit Gewinnen aus der Tochter-Personengesellschaft zu verrechnen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag der Gesellschaft (A-GmbH) würde also auf Gewinne eines anderen Geschäftsbetriebs (der A-KG) angewandt.
Abbildung 3: Mitunternehmerschaft (eigene Abbildung)
Fraglich ist hier, warum der Gesetzgeber die Mitunternehmerschaft kategorisch ausgeschlossen hat. Der Zweck des § 8d KStG sollte nach Gesetzesbegründung sein, steuerliche Hemmnisse zu reduzieren[35], die sich aus den bisherigen Verlust-verrechnungsvorschriften (§ 8c KStG) ergeben haben. Gleichzeitig soll die Aufrechterhaltung von Verlusten ermöglicht werden.
Der Verlustgesellschaft grundsätzlich die Beteiligung an einer PersGes zu untersagen, überschreitet klar den Zweck der Norm und schafft tatsächlich mehr Hemmnisse. Erwirtschaftet die A-GmbH nach dem schädlichen Beteiligungserwerb weiterhin Verluste, werden diese nach Maßgabe des § 10d EStG festgestellt. Sie sind grundsätzlich von 8d-Verlusten unabhängig. Eine Verrechnung dieser Neu-Verluste sollte eigentlich ohne weiteres möglich sein.
Um zu verhindern, dass die Verlustgesellschaft (A-GmbH) Verluste verrechnet, die vor dem schädlichen Beteiligungserwerb vorgelegen haben, würde grundsätzlich auch ein Verrechnungsverbot in Frage kommen, das sich nur auf fortführungsgebundene Verlustvorträge und Gewinne einer Tochter-Personengesellschaft erstreckt.
Altverluste blieben solange erhalten, bis der Geschäftsbetrieb der A-GmbH selbstständig wieder Gewinne erwirtschaftet hat. Die Gesellschaft wäre aber nicht in der Erschließung neuer Gesellschaftsstrukturen gehemmt, sodass auch eine Mitunternehmerschaft in Frage kommen würde. Neu entstandene Verluste würden nicht unter die Restriktionen des § 8d KStG fallen und wären innerhalb der Mitunternehmerschaft nach § 10d EStG verrechenbar.
Ähnlich wie bei der Mitunternehmerschaft verhält es sich, wenn die Verlustgesellschaft mit 8d-Verlusten die Stellung eines Organträgers einnimmt (§ 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 5 KStG). Zwar liegt hier keine Beteiligung zu einer PersGes vor, jedoch bietet die Organschaft durch einen Ergebnisabführungsvertrag[36] (§ 291 Abs. 1 AktG) ähnliche Verlustverrechnungsmöglichkeiten wie eine Mitunternehmerschaft.
Abbildung 4: Organschaft (eigene Abbildung)
Auch für diesen Tatbestand stellt sich die Frage, warum eine Organschaft bzw. die Stellung als Organträger in jedem Fall zum Ausschluss des § 8d KStG führen sollte. Ein schlichtes Verrechnungsverbot von fortführungsgebundenen Verlusten mit Gewinnen der Organgesellschaften würde bereits ausreichen, um den Zweck der Norm zu erfüllen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag bliebe so lange bestehen, bis dieser durch Gewinne des Geschäftsbetriebs des Organträgers aufgebraucht ist.
Werden der Verlustgesellschaft vor oder nach dem schädlichen Beteiligungserwerb Wirtschaftsgüter übertragen und diese unter dem gemeinen Wert angesetzt (§ 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 6), stellt dies ein schädliches Ereignis dar, das zum Ausschluss der Anwendung des § 8d KStG führt. In der Gesetzesbegründung des Bundestages[37] wird dieser Tatbestand nur damit begründet, auf diesem Wege missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. Grundsätzlich sind zwei Fälle offenkundig, die durch diese Vorschrift vermieden werden sollen:
Durch die Einlage von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert werden in der Verlustgesellschaft künstlich stille Reserven geschaffen. Die Gesellschaft könnte die eingelegten Wirtschaftsgüter veräußern und so die stillen Reserven aufdecken. Die Aufdeckung von stillen Reserven führt zu einem Ertrag und erhöht den Gewinn der Gesellschaft. Da aber ein 8d-Verlust vorliegt, werden diese Gewinne mit dem Verlust verrechnet. Es ergibt sich also letztendlich kein steuerpflichtiger Gewinn.
Durch die Einlage unter dem gemeinen Wert (z.B.) wird der übertragenden Gesellschaft die Aufdeckung der stillen Reserven und Versteuerung des Veräußerungsgewinns erspart. Die Verlustgesellschaft deckt also für die übertragende Gesellschaft die stillen Reserven auf und vermeidet eine Steuer, die eigentlich bei der anderen Gesellschaft entstanden wäre. Der grundlegende Gedanke des § 8d KStG, fortgeführte Verluste nur mit eigenen Gewinnen zu verrechnen, wird also durchbrochen.
Wenn aufgrund eines schädlichen Ereignisses der 8d-Verlust vollständig untergehen soll, erlaubt § 8d Abs. 2 S. 1 KStG i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 6 KStG den Verlusterhalt soweit stille Reserven vorliegen. Die in der Verlustgesellschaft künstlich geschaffenen stillen Reserven, könnten für die Inanspruchnahme der dieser Stille-Reserven-Klausel nach genutzt werden. Werden auf diesem Wege ausreichend stille Reserve geschaffen, würden sämtliche schädliche Ereignisse des § 8d KStG ihre Wirkung verlieren. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag würde nicht untergehen, egal welche Vorschrift des § 8d KStG verletzt würde.
Beide vorgenannten Gestaltungen werden durch den Tatbestand unterbunden.
Nachdem in den vorangegangenen Kapiteln § 8c KStG und § 8d KStG ausführlich in ihren Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen dargestellt wurden, beschäftigt sich das folgende Kapital mit der Analyse der neuen Vorschrift. Dazu wird zunächst der schädliche Beteiligungserwerb unter 50 % und derselbe über 50 % getrennt voneinander betrachtet. Unter Rückgriff auf bisher erklärte Zusammenhänge werden Vor- und Nachteile für beide Fälle herausgearbeitet. In einem Beispielfall wird ein Unternehmen in einer alltäglichen Situation dargestellt. Anhand dessen werden die Chancen und Risiken dargestellt, die die Anwendung des § 8d KStG für das Unternehmen birgt.
Abschließend wir die gesamte Vorschrift in einem Fazit resümiert und kritisch durchleuchtet.
Ein Unternehmen, das einem schädlichen Beteiligungserwerb unter 50 % ausgesetzt ist, sollte sich genau überlegen, ob es tatsächlich den Verlusterhalt durch den § 8d KStG in Anspruch nehmen möchte. Ist zum Beispiel die Erschließung einer neuen Brache oder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft geplant, sollte lieber der anteilige Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in Kauf genommen werden. Ansonsten könnten bei einem Verstoß gegen bereits erläuterte Tatbestandvoraussetzungen fortgeführte Verluste im Nachhinein zu 100 % untergehen.
Das Unternehmen wäre also steuerlich bessergestellt gewesen, wenn es sich gegen die Anwendung des § 8d KStG entscheiden würde.
Allerdings wäre auch ein Fall denkbar, für den die Anwendung des § 8d auch bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von unter 50 % der Verlustgesellschaft sinnvoll wäre: Wenn das Unternehmen bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung weiß, dass in den nächsten Veranlagungszeiträumen voraussichtlich sehr hohe Gewinne erwirtschaftet werden, die den Verlustvortrag innerhalb von kürzester Zeit aufbrauchen, wäre die Fortführung des gesamten Verlustes sinnvoll. Die Verlustgesellschaft würde sich nur über eine kurze Zeit den Einschränkungen des § 8d KStG unterwerfen. Zu beachten ist jedoch auch hier, dass die Gewinne nur aus demselben Geschäftsbetrieb (wie vor dem schädlichen Beteiligungserwerb) erzielt werden dürfen. Ebenso sind die zahlreichen Voraussetzungen einzuhalten und schädliche Ereignisse des § 8d Abs. 2 KStG zu vermeiden.
Anders sieht es aus, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb über 50 % stattgefunden hat. § 8c KStG gibt, wie bereits beschrieben, den vollständigen Verlustuntergang vor, sofern nicht die Stille-Reserven-Klausel oder die Konzern-Klausel in Anspruch genommen werden kann. Mit Inanspruchnahme des § 8d KStG kann zunächst der Verlust aufrechterhalten vollständig genutzt werden.
Sollte doch ein schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG eintreten, geht der fortführungsgebundene Verlustvortrag zwar unter. Evtl. kann dieser aber bis zu diesem Zeitpunkt noch teilweise genutzt werden.
Ein Unternehmen kann also nach einem schädlichen Beteiligungserwerb über 50 % durch die Inanspruchnahme des § 8d KStG nichts falsch machen. Für diesen Fall werden immer Mehrwerte erzielt.
Im Folgenden soll anhand von einem Beispielsfall die Auswirkung der Anwendung des § 8d KStG verdeutlicht werden.
Das seit zweieinhalb Jahren existierende Startup SteuerPro GmbH entwickelt Software für Steuerfachleute. Aufgrund von sehr hohen Investitionen und laufenden Kosten hat das Unternehmen bisher keine Gewinne erzielt. Um weitere Investitionen tätigen zu könne benötigt die Gesellschaft dringend mehr Kapital.
Aus den Steuerbescheiden der beiden Vorjahre ist ein ungenutzter Verlust in Höhe von 200.000 Euro zu entnehmen. Die beiden Gesellschafter der SteuerPro GmbH sind am Fortbestand und Wachstum des Unternehmens interessiert und haben auf der Suche nach neuem Kapital das Interesse einer Private Equity Gesellschaft geweckt.
Die Investoren sind mit einer Unternehmensbewertung von 500.000 Euro einverstanden und erwerben einen 30 %-igen Anteil der GmbH für einen Betrag von 150.000 Euro. Zur Unterstützung der beiden Altgesellschafter bei betriebswirtschaftlichen Entscheidungen stellt die Private Equity Gesellschaft einen Geschäftsführer zur Verfügung. Gemeinsam wird entschieden, die Software zu erweitern und ab sofort nicht nur an Steuerfachleute, sondern auch an Unternehmen verschiedenster Branchen zu verkaufen.
Es wird unterstellt, dass die SteuerPro GmbH keine wesentlichen stillen Reserven hat und keine Konzernzugehörigkeit besteht.
Durch den Erwerb des GmbH-Anteils durch die Private Equity Gesellschaft wird der Tatbestand des schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG verwirklicht. Damit tritt die negative Rechtfolge des Verlustuntergangs ein. Dieser erfolgt jedoch durch das Wort „…soweit…“ in § 8c Abs. 1 S.1 KStG nur quotal. Dadurch, dass der Inverstor nur einen Anteil von 30 % der SteuerPro GmbH erworben hat, ist der Verlustuntergang auf 30 % des zu diesem Zeitpunkt bestehenden festgestellten Verlustvortrags limitiert. Das heißt konkret, dass 60.000 € der Verluste untergehen. Die restlichen 70 % also 140.000 € bleiben nach dem Erwerb nutzbar.
Für die SteuerPro GmbH besteht nun ein Wahlrecht. Die Gesellschaft kann den anteiligen Verlustuntergang in Kauf zu nehmen oder einen Antrag zur Anwendung des § 8d KStG stellen. Die Anwendung dieses wäre in diesem Fall grundsätzlich möglich, da seit der Gründung derselbe Geschäftsbetrieb vorgelegen hat. Der Betrieb wurde zudem nicht ruhend gestellt, es lag keine Mitunternehmerschaft oder Organträgereigenschaft vor und es ist kein Ereignis aus § 8d Abs. 2 KStG eingetreten. Die Gesellschaft erfüllt also alle vergangenheitsbezogenen Kriterien, um die Norm für sich nutzen zu können.
Durch erfolgreiche Antragstellung mit der Steuererklärung des Jahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgte, könnte der gesamte bestehende Verlustvortrag aufrechterhalten werden. Dementsprechend wäre der vorhandene Verlustvortrag in Höhe von 200.000 € in den Folgejahren nutzbar. Es würde sich lediglich das Rechtskleid ändern. Der Verlust nach § 10d EStG wäre nun als fortführungsgebundener Verlust gesondert auszuweisen und festzustellen.
Wie bereits beschrieben, verlangt die Vorschrift des § 8d KStG nicht nur eine Erfüllung sämtlicher Kriterien vor dem Beteiligungserwerb, sondern auch nach dem Erwerb. Solange der fortführungsgebundene Verlust besteht d.h. noch nicht vollständig verbraucht werden konnte, ist zwingend auf die Einhaltung der Kriterien zu achten.
Angesichts der Entscheidung, die die Geschäftsführung im obenstehenden Fall trifft, ist genau zu prüfen, ob dadurch nicht gegen die Vorschrift verstoßen wird. Die Planung, die Software zu erweitern, wird grundsätzlich für die Verlustfortführung unschädlich sein, da dadurch kein schädliches Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG vorliegt.
Besonders ist hier auch der Tatbestand der Einstellung des Betriebs zu prüfen. Bei dieser Voraussetzung ist nicht nur die tatsächliche Einstellung jeglicher Tätigkeit des Betriebs gemeint. Die Einstellung kann schon bei Beendigung des Betriebs in der Form, in der er zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorlag, gegeben sein. Von solch einer Veränderung kann ausgegangen werden, wenn sich der Betrieb dermaßen ändert, dass er mit den Merkmalen aus § 8d Abs. 1 S. 4 KStG nicht mehr als derselbe Geschäftsbetrieb zu qualifizieren ist. Dazu verweist § 8d Abs. 2 KStG darauf, dass sich der Betrieb nach den qualitativen Merkmalen des § 8d Abs. 1 S. 4 KStG bestimmt. Das ist unter anderem der Kundenkreis.
Mit der Erschließung neuer Branchen und damit der Erweiterung des Kundenkreises liegt nicht mehr derselbe Geschäftsbetrieb, wie zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vor. Der ursprüngliche Geschäftsbetrieb ist also eingestellt worden. Damit ist ein schädliches Ereignis i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG eingetreten. Es kommt nach § 8d Abs. 2 S.1 KStG zu einem vollständigen Verlustuntergang des zu diesem Zeitpunkt zuletzt festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags. Hätte sich die SteuerPro GmbH gegen die Fortführung der Verluste entschieden, hätte sie nur 30 % des Verlustes also 60.000 € verloren.
Mit der Entscheidung, einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag zu bilden und den anteiligen Verlustuntergang zu vermeiden, unterwirft sich die Gesellschaft den Einschränkungen in Form der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8d KStG. Die Norm schafft Hemmnisse für die Geschäftsführung und behindert durch seine stark negative Rechtsfolge die Umsetzung von wirtschaftlich notwendigen Strategien.
Klar ist, dass z.B. die Sanktionierung der Erweiterung des Kundenkreises bzw. der Erschließung neuer Branchen falsche Anreize setzt. Die wirtschaftliche Entwicklung von Unternehmen wird steuerlich behindert[38].
Ganz besonders vor dem Hintergrund, dass hohe Verlustvorträge in vielen Fällen durch schlechte Unternehmenskonzepte erwirtschaftet wurden, hat die Vorschrift den falschen Ansatz. Sie zwingt Unternehmen zur Beibehaltung dieses Geschäftsbetriebs.
Steuerpflichtige, die sich in der Situation von hohen Verlustvorträgen befinden, ist oft nicht nur mit einer Kapitalerhöhung geholfen. Viel mehr ist häufig ein Richtungswechsel und eine Änderung maßgeblicher Geschäftsprozesse angebracht[39], um das Unternehmen profitabel zu machen. Diese Möglichkeit wird durch § 8d KStG so gut wie ausgeschlossen.
Mit der Einführung der Vorschrift wurde vollkommen verkannt, dass für Unternehmen in Krisenzeiten nicht nur Kapital erforderlich, sondern auch eine sinnvolle Investition des Kapitals notwendig ist. Dies sollte möglich sein ohne steuerliche Nachteile in Kauf nehmen zu müssen.
Hinzu kommen die Auslegungsschwierigkeit hinsichtlich des Begriffes des Geschäftsbetriebs aus § 8d Abs. 1 S. 3 KStG. Solange dieser nicht in einem BMF-Schreiben genauer definiert und die qualitativen Merkmale mit Schwellenwerten ausgestattet werden, bleibt es bei einer latenten Rechtsunsicherheit.
Steuerlich nicht zu rechtfertigen ist außerdem, dass in jedem Fall 100 % der vorhandenen Verluste bei Inanspruchnahme des § 8d KStG in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag gewandelt werden. Für den Fall, dass der § 8c KStG nur einen teilweisen Verlustuntergang vorsieht, wäre es auch für den 8d KStG sinnvoll die Verluste nur zum Teil in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag umzuwandeln. So würde bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses der vorhandene Verlust nur zum Teil untergehen. Die Rechtsfolge des vollständigen Verlustuntergangs sanktioniert Unternehmen den § 8d KStG angewendet zu haben. Den Zweck einer solchen Sanktion ist weder dem Gesetz noch der Gesetzesbegründung[40] zu entnehmen.
Die Einführung der Vorschrift des § 8d KStG ist im Ergebnis grundsätzlich zu begrüßen. Die Inanspruchnahme bietet bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von über 50 % tatsächlich nur Mehrwerte. Die eigentliche Zielgruppe waren nach Gesetzesbegründung[41] jedoch Unternehmen, die Ihre Kapitalausstattung durch Gesellschafteraufnahme verbessern wollen. Dies ist typischerweise bei Start-Ups der Fall. Gesellschafter solch junger Unternehmen werden aber in den wenigsten Fällen mehr als 50 % ihrer Anteile zum reinen Finanzierungszweck übertragen. Auf diesem Weg würden sie das Beherrschungsverhältnis an Ihrem Unternehmen verlieren.
Die Norm wird also unter Umständen die eigentliche Zielgruppe verfehlen.
Nicht zu begrüßen sind die massiven Nachteile, die die Anwendung des § 8d KStG mit sich bringt. Unternehmen werden in wirtschaftlichen Entscheidung eingeschränkt und negativ beeinflusst. Hier sollte der Gesetzgeber noch einmal nachbessern. Wie bereits beschrieben, würde sich für die schädlichen Ereignisse nach § 8d Abs. 2 Nr. 4 und 5 KStG (Mitunternehmerschaft und Organträgereigenschaft) auch anstelle des kategorischen Ausschlusses auch ein einfaches Verlustverrechnungsverbot eignen. So wären z.B. wie beabsichtigt, Gewinne der Tochter-Personengesellschaften nicht mit fortführungsgebundenen Verlusten verrechenbar. Die Verlustgesellschaft wäre aber nicht hinsichtlich der Wahl einer geeigneten Gesellschaftsstruktur eingeschränkt.
Abschließend lässt sich sagen, dass dem Gesetzgeber grundsätzlich eine Verbesserung der Verlustnutzung für Kapitalgesellschaften gelungen ist. Die Verlustfortführung von den Beteiligungsverhältnissen zu lösen und dem Trennungsprinzip zu folgen, ist ein erster Schritt in die richtige Richtung. Die Vorschrift baut auch Hemmnisse in Bezug auf Unternehmensfinanzierung ab. Die Erhöhung der Kapitaleinlage mit gleichzeitiger Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt nun nicht mehr zwangsläufig zum Verlustuntergang. Jedoch wurden mit der Komplexität der Anforderungen für den Verlusterhalt Hemmnisse auf wirtschaftlicher Ebene geschaffen. Unternehmer sind gezwungen ihren Geschäftsbetrieb beizubehalten obwohl dieser unter Umständen für die Entstehung von hohen Verlustvorträgen verantwortlich ist. Auch diesbezüglich wäre eine Überarbeitung der Norm wünschenswert.
Steuerberater für Fortführungsgebundene Verlustvorträge
Fachreferent beim Steuerberaterverband für den Verlustuntergang
Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Verlustuntergang nach § 8c KStG bei einer GmbH gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
[1] BT-Drucks., 18/9986, 12
[2] vgl. Breuniger, GmbHR im Blickpunkt, Quo Vadis § 8c KStG? Zum Entwurf des BMF- Schreibens zu § 8c KStG, 2014, R161
[3] vgl. Hey, Steuerrecht, Verlustausgleich und Verlustabzug, 2015, § 11 Rz. 58
[4] dazu auch kritisch: Lang, GmbHR 2012, Die extensive Auslegung von § 8c KStG durch BMF BStBl. I 2008, 736 und den Entwurf eines BMF-Schreiben zu § 8c KStG v. 14.5.2014
[5] BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, 2016, S.1
[6] vgl. BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, S. 9
[7] vgl. BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, S. 12
[8] vgl. BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, S. 12
[9] so auch Förster/von Cölln, DStR 2017, 8, Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb
[10] vgl. BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, S. 1
[11] vgl. BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, S. 1
[12] so auch Feldgen, eKomm, Ab VZ 2016, Rz. 17; Förster/Cölln, DStR 2017, 8, Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb; Mirbach, Kösdi 6/2017, 20443, Erweiterung der Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften, Rz. 19
[13] sehr kritisch: Heil, DB 1219966 v. 26.10.2016, Neuer § 8d KStG-E: Spagat zwischen Startup-Förderung, Missbrauchsvermeidungsbekämpfung und Europarecht
[14] so im Urteil zu § 20 Abs. 2 UmwStG, BFH v. 28.05.2008, I R 08/06; und Urteil zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 Buchst. a EStG, BFH v. 28.07.2015, VIII R 50/14
[15] vgl. BT-Drs. 18/9986, 9
[16] Bergmann/Süß, DStR 2016, 2177, Neues zum Verlustuntergang: Erste Überlegungen zum Entwurf eines § 8d KStG; Feldgen, eKomm, Ab VZ 2016, § 8d KStG, Rz. 9
[17] vgl. Hey, Steuerrecht, Verlustausgleich und Verlustabzug, 2015, § 11 Rz. 58
[18] vgl. Förster/von Cölln, DStR 2017, 10 und 11, Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb
[19] vgl. Bermann/Süß, DStR 2016, 2188, Neues zum Verlustuntergang: Erste Überlegungen zum Entwurf eines § 8d KStG
[20] vgl. Feldgen, eKomm, Ab VZ 2016, § 8d KStG, Rz. 10
[21] vgl. Bergmann/Süß, DStR 2016, 2188; Feldgen, eKomm, Ab VZ 2016, § 8d KStG, Rz. 12
[22] sehr kritisch: Heil, DB1219966 v. 26.10.2016, Neuer § 8d KStG-E: Spagat zwischen Startup-Förderung, Missbrauchsbekämpfung und Europarecht
[23] vgl. Förster/Cölln, DStR 2017, 9, Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb
[24] vgl. Förster/Cölln, DStR 2017, 9, Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb
[25] vgl. Bergmann/Süß, DStR 2016, 2189, Neues zum Verlustuntergang: Erste Überlegungen zum Entwurf eines § 8d KStG
[26] vgl. BT-Drucks. 18/9986, S. 14, Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften
[27] vgl. BT-Drucks., Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, 18/9986, 13
[28] vgl. Moser/Witt, DStZ 2017 Nr. 7, 237, § 8d KStG, fortführungsgebundene Verluste
[29] so auch Feldgen, eKomm, Ab VZ 2016, §8d KStG, Rz. 24
[30] BT-Drucks. 18/9986
[31] vgl. BT-Drucks. 18/9986, 13, Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften
[32] vgl. Feldgen, eKomm, Ab VZ 2016, §8d KStG, Rz. 25
[33] vgl. BT-Drucks. 18/9986, 14, Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften
[34] vgl. Hennrichs, Steuerrecht, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, 2015, § 10 Rz. 1
[35] vgl. BT-Drucks. 18/9986, 1, Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften
[36] vgl. Montag, Steuerrecht, Körperschaftsteuerliche Organschaft, 2015, § 14 Rz. 8
[37] BT-Drucks., 18/19986, 14
[38] vgl. Bergmann/Süß, DStR 2016, 2188, Neues zum Verlustuntergang: Erste Überlegungen zum Entwurf eines § 8d KStG
[39] auch kritisch: Moser/Witt, DStZ 2017, Nr. 7, 240, Neugeschaffener § 8d KStG – ein gelungenes Korrektiv zur Verlustnutzungsbeschränkung gem. § 8c KStG?
[40] BT-Drucks. 18/9986
[41] vgl. BT-Drucks., 18/9986, 1

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