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Timestamp: 2019-05-23 09:27:26+00:00

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Sentencia nº 278 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 29 de Abril de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 593355038
Número de Expediente: 11-0038
Expediente N.° 11-0038
El 13 de diciembre de 2010, se recibió Oficio n.° 10-2540 remitido por el Juzgado Superior de lo Contencioso Administrativo del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, mediante el cual se remitió el “Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad” incoado por los ciudadanos JULIO C.D.V. y R.G.A.T., titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.387.571 y 13.452.444, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 146.634 y 84.072, en el mismo orden, actuando en sus propios nombres, así como también en su carácter de apoderados judiciales de la CÁMARA DE COMERCIO E INDUSTRIA DEL ESTADO BOLÍVAR, asociación civil inscrita por ante la Oficina de Registro Público del Municipio Heres de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 27 de septiembre de 1968, bajo el N.° 51, Tomo 05, Protocolo Primero, tercer trimestre de ese año; y procediendo el segundo en su carácter de representante judicial de INVERSIONES TRINIVEN S.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 1° de febrero de 2001, bajo el N.° 11, Tomo 16-A, contra los artículos 6, 12, numeral 14; 48, parágrafo primero; 51, parágrafo único; 117, parágrafo único; e ilegalidad de los artículos 11, 12, parágrafo primero; 99, parágrafos primero, segundo y tercero; 101, parágrafos primero y segundo; 102, parágrafos primero y segundo; y 103, parágrafos primero y segundo de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009. D.O. fue remitido en virtud de la decisión dictada por ese Juzgado Superior en fecha 22 de noviembre de 2010, en la cual se declaró incompetente para el conocimiento de la presente causa, por lo cual declinó la competencia en esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
El 11 de enero de 2011 se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada L.E.M.L..
El 24 de febrero de 2011, J.C.D.V. y R.G.A.T., en su condición de accionantes, acudieron a esta Sala Constitucional a los efectos de insistir en la urgencia de la procedencia de la medida cautelar solicitada en el escrito de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad.
El 3 de octubre de 2012, los abogados L.D.M., J.A.M.M. y E.F.D.S., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 93.897, 41.755 y 79.059, respectivamente, actuando en su carácter de representantes de la Defensoría del Pueblo, en resguardo de los derechos al debido proceso y la tutela judicial efectiva, consagrados en el artículo 26 constitucional, y “(…) sin ánimo de pronunciarse en cuanto a la presunta inconstitucionalidad”, solicitaron a esta Sala Constitucional se pronuncie sobre la admisión o inadmisión de la presente causa.
El 31 de octubre de 2012, los abogados J.C.D.V. y R.G.A.T., en su carácter de autos, acudieron a esta Sala Constitucional a los efectos de insistir en la urgencia de la procedencia de la medida cautelar solicitada en el escrito de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad.
Mediante sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013, esta S. se declaró competente para conocer de la acción de nulidad ejercida, admitió la misma y acordó parcialmente la medida cautelar y, en consecuencia, se suspendieron los efectos del cardinal 14 del artículo 12 de la Ordenanza bajo análisis, el cual establece: “Para quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de servicios profesionales, la base imponible estará constituida por los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de servicios, no se consideran servicios, los prestados bajo relación de dependencia”; así como del clasificador de actividades económicas incorporados al final de la Gaceta donde fue publicada La Ordenanza, bajo los códigos de actividad 22-15 y 22-16, denominadas ‘Personas Naturales que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’ y ‘Personas Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’; así como la obligación de obtener licencia por parte de quien realice actividades profesionales de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 de La Ordenanza en cuestión.
Constituida esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 8 de mayo de 2013, quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada G.M.G.A., Presidenta; Magistrado F.A.C.L., V. y los Magistrados y M.L.E.M.L., M.T.D.P., C.Z. de M., A. de J.D.R. y J.J.M.J..
El 4 de junio de 2013, el Juzgado de Sustanciación de la Sala Constitucional expidió el cartel de emplazamiento de los terceros interesados, el cual fue retirado el 11 de junio de 2013, por el abogado J.C.D.V., actuando en su carácter de autos.
Mediante escrito consignado el 12 de junio de 2013, el abogado R.G.A.T., ya identificado, consignó la publicación del cartel de emplazamiento efectuada el 12 de junio de 2013, en el Diario “El Nacional”.
El 18 de septiembre de 2013, el abogado J.R.V.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 148.442, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, consignó escrito de alegatos respecto a la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad.
Mediante escrito entregado el 8 de octubre de 2013, la abogada E.Á.G.P., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 100.437, actuando en su condición de Síndica Procuradora Municipal del Municipio Heres del Estado Bolívar, consignó sus respectivos alegatos respecto a la acción ejercida.
El 8 de octubre de 2013, el Juzgado de Sustanciación dejó constancia del vencimiento del plazo para la presentación de escritos, establecidos en el artículo 139 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
El 17 de octubre de 2013, en virtud de la licencia otorgada al Magistrado F.A.C.L., se reconstituyó la Sala Constitucional de la siguiente manera: Magistrada G.M.G.A., en su condición de Presidenta, Magistrado J.J.M.J., como V., y los Magistrados: L.E.M.L., M.T.D.P., C.Z. de M., A. de J.D.R. y L.F.D.B., según consta del Acta de Instalación correspondiente.
El 30 de octubre de 2013, el Juzgado de Sustanciación visto el vencimiento del lapso -8 de octubre de 2013- para que las partes consignaren los escritos de defensa o promovieran pruebas, y constatado que no fue promovida prueba alguna, se ordenó la remisión del expediente a la Sala Constitucional, a los fines de la continuación del procedimiento.
El 7 de noviembre de 2013, se dio por recibido del Juzgado de Sustanciación el expediente a los fines del pronunciamiento correspondiente y se reasignó ponente a la Magistrada L.E.M.L., quien con tal carácter suscribe el presente fallo.
En reunión del 5 de febrero de 2014, convocada a los fines de la reincorporación a la Sala del Magistrado F.A.C.L., en virtud de haber finalizado la licencia que le fue concedida por la Sala Plena de este máximo Tribunal para que se separara temporalmente del cargo, por motivo de salud, esta Sala quedó constituida de la siguiente manera: Magistrada G.M.G.A., Presidenta; Magistrado A.F.C.L., V.; y los Magistrados L.E.M.L., M.T.D.P., C.Z. de M., A.D.R. y J.J.M.J..
DE LA ACCIÓN POPULAR DE NULIDAD
E ILEGALIDAD
La parte actora pretende la declaratoria de nulidad de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar emitida por el Concejo Municipal del Municipio Heres del estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario N.° 0328, el 23 de noviembre de 2009, por cuanto “(…) han visto mermados sus derechos legales [y] vulneradas sus garantías constitucionales, siendo en consecuencia gravemente afectados en sus intereses particulares por la entrada en vigencia de La (sic) Ordenanza objeto del presente recurso, cuando establece una definición, contraria a derecho, de lo que debe entenderse por ‘Ingresos Brutos Efectivamente Percibidos’; cuando impone un período de imposición fiscal distinto al establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; cuando tipifica sanciones pecuniarias y clausura de establecimientos de manera desproporcionada, mayores en algunos casos a las establecidas en el Código Orgánico Tributario, y con inobservancia de los procedimientos y formalidades legales para la notificación de dichos actos; cuando concede a los funcionarios de la Administración Pública poderes discrecionales para la corrección inmediata de las declaraciones a criterio del funcionario receptor, en flagrante violación de derechos fundamentales y de principios y garantías constitucionales (…), y en evidente contravención de lo expresamente establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. De la misma manera se han visto afectados los profesionales independientes de las diferentes áreas (médicos, contadores, abogados, administradores, ingenieros, etcétera), cuando dicha Ordenanza considera gravable las actividades de carácter civil realizadas por los profesionales bajo la denominación de ‘Servicios Profesionales’, sin el más mínimo pudor en el desacato del cuadro normativo constitucional” (Negrillas del original).
En tal sentido señalaron:
1.- La inconstitucionalidad e ilegalidad de pretender tomar los ingresos brutos no cobrados como base imponible del impuesto a las actividades económicas, ya que la Ordenanza bajo análisis, en su artículo 6, señala que “[s]e entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos proventos y caudales que se devenguen aún cuando no hayan sido cobrados dentro del periodo fiscal a declarar”; lo cual “(…) lesiona, sin lugar a dudas, el derecho que tienen los contribuyente de contribuir según la capacidad económica o contributiva establecida en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo artículo 316 establece: ‘El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas Públicas (sic) según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Que “(…) se infiere claramente, que las disposiciones constitucionales limitan la imposición exagerada de cargas tributarias que sobrepasan la capacidad económica de un sujeto frente al órgano del Estado, que en su afán de que concurran los particulares con los gastos públicos, dejan a un lado el elemento principal revelador de enriquecimiento, como lo es la obtención de la renta generada solamente por los ingresos. P. ingresos sin que éstos hayan sido percibidos por el sujeto, obliga a éste a responder con su patrimonio, lo que se traduce en confiscatoriedad del tributo, situación expresamente prohibida por nuestra Constitución”.
Que “[l] a base imponible, entendida como magnitud susceptible de una expresión cuantitativa definida por la ley [haciendo referencia al artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal], que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto a los efectos de la liquidación del impuesto (Diccionario de Derecho Tributario 2006 - E.S., pág. 133), es la cantidad sobre la cual debe aplicarse la alícuota del impuesto, cantidad constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos por el ejercicio de las actividades gravadas. Es un índice, un parámetro de medición. La expresión ‘efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente’ significa que sólo serán objeto de gravamen los ingresos brutos causados y cobrados en dicho período y no como pretende la ordenanza de gravar los ingresos brutos no cobrados”.
2.- La inconstitucionalidad de gravar los ingresos por servicios profesionales, ya que el artículo 12, numeral 14 de la Ordenanza bajo análisis, al señalar que se aplicará: “[p]ara quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de servicios profesionales, la base imponible estará constituida por los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de servicios, no se consideran servicios, los prestados bajo relación de dependencia”.
Señalan al respecto que “[c]onforme a lo estatuido en este artículo se pretende pechar los ingresos brutos producto de las actividades de servicios profesionales; es decir, los que ejercen profesiones acreditados por un título de educación superior [Abogados (sic), Contadores (sic), Ingenieros (sic), Médicos (sic), etc.] que se hace aun más patente en el clasificador de actividades económicas incorporados al final de la Gaceta donde (sic) fue publicada La (sic) Ordenanza, bajo los códigos de actividad 22-15 y 22-16, denominadas ‘Personas Naturales que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’ y ‘Personas Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’, respectivamente”.
Que esa disposición “(…) considera base imponible del Impuesto (sic) a las Actividades Económicas (sic) los ingresos brutos que se realicen bajo la denominación de servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades, [y] los califica como sujetos pasivos en calidad de contribuyente, tal y como se desprende del artículo 8 de La (sic) Ordenanza, cuyo tenor es: Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes: 1. Las personas naturales o jurídicas y las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio o tengan autonomía funcional, que realicen una o varias de las actividades gravadas en esta Ordenanza, en jurisdicción del Municipio Heres. (…) En virtud de ello, al ser gravables los Ingresos Brutos (sic) provenientes de la actividad profesional, están obligados a obtener previamente una licencia provisional o patente dichos profesionales, lo cual constituye, según lo dispone el artículo 22 de La (sic) Ordenanza, un acto administrativo mediante el cual el Municipio autoriza al titular, la instalación y ejercicio en el sitio, establecimiento o inmueble determinado” (Subrayado del texto).
Señalaron que “(…) la disposición del numeral 14 del artículo 12 invade la reserva legal establecida en el artículo 105 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que reserva al Poder Nacional la regulación y disciplina de las profesiones que requieran título”, así como la “(…) Disposición Transitoria Decimo Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Que “(…) el impuesto de patente, hoy impuesto a las Actividades Económicas (sic) tradicionalmente, ha gravado sólo el ejercicio de actividades comerciales e industriales o de índole similar en jurisdicción de un determinado Municipio. También tradicionalmente el ejercicio de actividades profesionales (medicina, contaduría, abogacía, ingeniería, educación, etc.) no ha sido gravado con este impuesto, por considerarse (y así expresamente las califican los diferentes textos legales especiales en la materia de cada profesión) actividades eminentemente de carácter civil. La intención de nuestro legislador constitucional (sic) cuando incluye en su artículo 179 la palabra ‘servicios’, lo que persigue es abarcar actividades que si bien no están definidas necesariamente como actos objetivos de comercio, sin embargo, por el desarrollo doctrinal y jurisprudencial puedan ser consideradas como actos comerciales con arreglo al concepto de los llamados actos subjetivos de comercio, concepto que por razones históricas y por los textos legislativos no se extienden a los profesionales liberales o independientes”.
Que “[l]as actividades comerciales e industriales gravadas con la patente municipal deben entenderse en su cabal acepción económica, es decir, según el significado de los vocablos industria y comercio en la ciencia económica, los cuales comprenden modernamente los servicios industriales y comerciales. En tal sentido, la expresión ‘índole similar’ contenida en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución y utilizada en La (sic) Ordenanza, denotaría la extensión de los conceptos económicos utilizados, calificados por su carácter industrial o comercial, por lo que en sana lógica jurídica no podrían referirse a cualquier actividad calificable como ‘servicio’ por la prevalencia de la prestación de hacer, como las actividades profesionales civiles o las actividades sin fines de lucro, porque en tal caso se desbordaría la limitación de la asignación de las fuentes de ingresos”.
3.- La necesidad de garantizar el debido proceso a través del desarrollo normativo del procedimiento administrativo y así evitar las ambigüedades referidas a la determinación y liquidación del referido tributo, ya que el artículo 48 de la Ordenanza bajo análisis establece que: “Los sujetos pasivos a que se refiere esta Ordenanza deberán presentar la declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) correspondiente, dentro de los NOVENTA (90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del contribuyente, por cada una de la actividades o ramos a que se refiere el Clasificador de Actividades Económicas (sic), en la cual la Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin, determinará y liquidará el monto del impuesto municipal correspondiente, y se informará para que el contribuyente proceda al pago, en las oficinas receptoras de impuestos municipales que la Alcaldía designe. Parágrafo Primero (sic): El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la Administración Tributaria Municipal. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración. Los pagos realizados fuera de la fecha indicada en este Parágrafo (sic), incluso los provenientes de ajustes y reparos se consideraran extemporáneos y generaran los intereses moratorios y sanciones previstos en esta Ordenanza. Así como el artículo 51 de la misma Ordenanza establece: El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza, se determinará y pagará de la siguiente manera:(…) Parágrafo Único (sic): Los datos suministrados en la declaración anual por el contribuyente, sólo se considerarán como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y para la determinación de la capacidad contributiva del contribuyente en el lapso que declaró, a los fines de calcular el ajuste impositivo anual. Si los datos suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que ésta designe, procederá a la corrección inmediata” (Mayúsculas del original).
Al respecto señalaron que “[e]s indiscutible cómo el contenido de estas disposiciones violan el Derecho a la Defensa (sic) y al Debido Proceso (sic) de los contribuyentes del Municipio Heres, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como también atenta contra los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y desarrollado por la Jurisprudencia (sic) de los Tribunales (sic) de la República”.
Que “[n]o establece el artículo 48 arriba transcrito, por ante quién debe consignarse la Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) (…) [lo que] permite realizar a la autoridad municipal (…) arbitrariedades, con las consiguientes consecuencias lesivas de derechos y principios constitucionales y legales que en nuestro Municipio Heres ha originado”.
Que “[d]icho artículo 48 de La (sic) Ordenanza establece como lapso para presentar las declaraciones, los noventa (90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del contribuyente (…) lo cual constituye una franca contradicción con el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que dispone que el período fiscal de este tributo Coincidirá (sic) con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año” (Subrayado del original).
Que “[c]onforme a lo dispuesto en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, (…) ‘el período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil’, lo cual tal y como arriba se explicó, corresponde del 1° de Enero (sic) al 31 de Diciembre (sic) de cada año; es decir, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal no deja a discreción de las Ordenanzas Municipales (sic) establecer el período impositivo, sino que dicha ley lo impera” (Negrillas del original).
Que “[n]o obstante, el artículo 11 de La (sic) Ordenanza contradice lo establecido en el artículo 204 citado, debido a que discrimina el año civil común al del contribuyente, y lo define como ‘el período fiscal indicado en su registro estatutario o registro mercantil’. Es importante destacar que el período o giro económico de las empresas lo convienen los socios u accionistas a su libre arbitrio, haciendo uso del pleno derecho de libertad económica, privando en ello la libre voluntad de los accionistas en el momento de constitución o modificación estatutaria de la empresa, tal y como lo disponen los artículos 213 y 214 del Código de Comercio vigente, razón por la cual las fechas del cierre del ejercicio económico tiende a ser diferente, e indubitablemente puede o no coincidir con el año civil” (Negrillas del original).
Que “[e]l legislador municipal confunde el deber formal de declarar el impuesto previsto en el artículo 48, con el deber material de pagarlo (…) [ya que] la Ordenanza no distingue entre el momento de declarar el impuesto y el momento de pagarlo, hecho que pone en completo y absoluto estado de indefensión a los administrados, en tanto en cuanto, en la práctica, no es sino hasta que el empleado de la empresa privada PROYECTOS INTEGRADORES, C.A., receptor de la declaración, determina y liquida el impuesto correspondiente, que le es devuelta la planilla de la Declaración Jurada al contribuyente” (Mayúsculas del original).
Que de acuerdo al artículo 27 de la Ley Orgánica de Simplificación de Trámites Administrativos, “(…) en el caso de las declaraciones, las mismas se presumen ciertas (Juris (sic) tantum), no obstante, como ya lo manifestamos y está destacado en la inspección judicial supra citada, las declaraciones del impuesto a las actividades económicas, en la práctica, son sometidas a una suspensión (sin mediar constancia de que se está presentando tal declaración) hasta que un empleado de la empresa privada encargada del ‘proceso de determinación y liquidación’ verifique si los datos suministrados por el contribuyente son ciertos, con potestades incluso de modificar tal declaración, de considerar dicho empleado receptor que la declaración no es fidedigna, sin que exista un acto administrativo formal, empeorando más aún la situación de indefensión del contribuyente, cuando a todas estas no se tiene como cumplida la obligación de declarar sino hasta tanto se emita el recibo de liquidación correspondiente y éste sea pagado por el sujeto pasivo, truncando la posibilidad para el contribuyente de ejercer las acciones de defensa consagradas en el artículo 49 de la Carta magna, en los casos que difiera de la determinación que este ciudadano realizó, o simplemente existan ingresos que no sean gravables según el criterio del contribuyente, pero lo sea según el de la persona o ente encargado por parte del sujeto activo” (Subrayado del original).
Que “[l]a determinación y liquidación del impuesto, según lo dispuesto en este artículo 48, está reservado para la Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin; no obstante, carece de un procedimiento administrativo claro y garante de los derechos del administrado (artículo 51)”.
Que “[e]l artículo 48 de La (sic) Ordenanza (…), exige que los contribuyentes de este tributo deban ‘presentar la declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA)’ y luego dispone que ‘la Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin, determinará y liquidará el monto del impuesto municipal correspondiente. Ahora bien, si lo que persigue La (sic) Ordenanza es que el ente municipal sea quien determine y liquide el impuesto a las actividades económicas, entonces debe garantizarse el debido proceso en sus articulados, con prevalencia de las garantías y principios constitucionales, como lo es el principio contradictorio. La determinación abarca la liquidación, y en efecto, se ha concebido a la liquidación como el último paso de la determinación, consistiendo la misma en la cuantificación de la obligación a través de la aplicación de la alícuota a la base imponible” (Subrayado del original).
Que “[e]l procedimiento administrativo constituye un cauce formal de una serie de actos que se siguen unos a otros, los anteriores condicionando la validez de los ulteriores, dirigidos a originar un acto jurídico definitivo que materialice la voluntad de la administración, representando, simultáneamente en su discurrir, una garantía en sí mismo, de los derechos del administrado. Es importante señalar, que aún en los casos en que la administración (sic) actúe según su prudente arbitrio, debe mantener su actuación ajustada a ciertos parámetros legales; así, si bien es cierto que La (sic) Ordenanza otorga al ente administrativo la facultad de verificar en cualquier momento el cumplimiento de los deberes formales y materiales (artículo 79), ello no implica que para esos casos la administración (sic) pueda escapar a las formalidades legales correspondientes”.
Que “(…) el parágrafo único del artículo 51 de La (sic) Ordenanza, al establecer que el funcionario procederá a la corrección inmediata en la práctica, constituye una arbitrariedad, violatoria del debido proceso y denegación de justicia, pues esta corrección la realiza la persona o funcionario, modificando la declaración del contribuyente sin que medie un acto administrativo que permita al contribuyente recurrirlo y plantear los argumentos que a bien tenga ejercer y demostrar, con sus respectivos plazos y oportunidades, lo cual se hace imposible dada la inmediatez de la corrección que impone La (sic) Ordenanza, inaudita parte, inmotivada y sin acto administrativo alguno que refleje la actuación del funcionario” (Subrayado del original).
Que “[e]l vicio normativo de La (sic) Ordenanza, se pone de relieve, cuando su imprecisión legislativa permite que en la práctica todo ello (expresamente aclarado por nuestro máximo Tribunal en cuanto a la incompetencia que resultaría del funcionario) sea realizado ni siquiera por un funcionario público sino, como agravante de esta serie de vicios prácticos desprendidos de La (sic) Ordenanza, por un empleado de una empresa privada (Proyectos Integradores C.A.) a la cual el Municipio Heres delegó la fiscalización, gestión y recaudación de sus tributos”.
4.- La desproporcionalidad y ausencia de formalidades en la tipificación de las sanciones, producto de lo establecido en el artículo 117, parágrafo primero, en el cual se establece que: “Los actos que produzcan efectos particulares, emanados de órganos o funcionarios indicados en esta Ordenanza, deberán ser notificados al sujeto pasivo para que tengan eficacia. Las notificaciones se practicarán en la forma prevista en el Código Orgánico Tributario, excepto los casos previstos en esta Ordenanza, y deberán contener el texto íntegro de la respectiva resolución, indicando si el acto es o no es definitivo, los recursos a intentar, así como las instancias ante los que hubiere de presentarse, los plazos para imponerlos y los requisitos de pago o afianzamiento que en su caso, deben cumplir los contribuyentes. Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo (10) día hábil siguiente de ser verificada. Parágrafo Único (sic): Se exceptúan de las formalidades previstas en este Capítulo, las órdenes de cierre de negocios por las causales previstas en los artículos 99º, 101º,102º,103º, 104º, 107º y 127º de esta ordenanza, las cuales podrán ejecutarse de inmediato, sin perjuicio de que la parte afectada ejerza su recurso”.
En tal sentido, señalan que denuncian “(…) la inconstitucionalidad del Parágrafo Único (sic) del artículo 117 de La (sic) Ordenanza, toda vez que suprime la Notificación (sic) a que se refiere el encabezamiento del artículo, a cualquier sujeto afectado por la aplicación de algunas de las sanciones de cierre previstas en la Ordenanza; y siendo la notificación el elemento que comporta la eficacia de los Actos Administrativos (sic) por naturaleza, pues a partir de la misma los interesados se hacen parte en el debido proceso, tal supresión deja al sujeto en estado de indefensión, sin capacidad para ejercer los recursos de defensa necesarios, lo que constituye una violación flagrante del artículo 49 del (sic) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Que, en ese sentido, “(…) toda actuación de la Administración Pública (sic), en cualquiera de sus manifestaciones (por ende se incluye la Administración Municipal) (sic), requiere de un procedimiento para llevarse a cabo y exteriorizarse, especialmente cuando ello comporta, de una u otra forma, una limitación, reducción o extinción de un derecho en cabeza del administrado. La aplicación de la pena de clausura no puede ser la excepción, y es por ello que el Código Orgánico Tributario prevé un procedimiento de imposición para tal pena, en virtud de lo cual (…), no puede exceptuar La (sic) Ordenanza los efectos de la notificación en los ilícitos formales so pena de violación al debido proceso consagrado en nuestra carta magna y ser además contrario a lo dispuesto en los artículos 162 y 163 del Código Orgánico Tributario”.
Que “[e]s así flagrante (…), la violación a los artículos que más adelante se enumeran, y al procedimiento legal y constitucionalmente previsto para que sea aplicado por la Administración Pública en el ejercicio de sus funciones, cuando el parágrafo único del artículo 117 establece que ‘se exceptúan de las formalidades previstas en este Capítulo (refiriéndose a la notificación), las órdenes de cierre de negocios (…)”.
Que “[n]o cabe duda de que (sic) ante el acto de cierre inmediato del establecimiento con ausencia absoluta de notificación del sujeto pasivo, se vulnera esta garantía constitucional, dejándola sin efecto, y aun cuando el artículo 117 establece al final de su parágrafo único sin perjuicio de que la parte afectada ejerza su recurso, ello se convierte en letra muerta (…), en tanto en cuanto para ejercer un recurso requiero del acto administrativo objeto de impugnación, que a falta de notificación no existirá, y no conocerá el sujeto pasivo las razones que motivaron el cierre para efectos de esgrimir sus argumentos de defensa”.
Que “[p]or otra parte, es reiterada la doctrina que define a la clausura de establecimientos como una pena impeditiva que evita la utilización de ciertos inmuebles, en los cuales debe cesar la actividad (H.V.); y siendo así la clausura considerada una pena, implica en su caracterización jurídica, necesariamente, su sujeción a los principios fundamentales del Derecho Penal, como rama de la ciencia jurídica que regula el derecho del estado de castigar las conductas contrarias al ordenamiento que lesionan bienes jurídicos tutelados, y que son castigados –precisamente- con penas. A nuestros efectos, los lesionados por La (sic) Ordenanza son los siguientes: 1) La reserva de ley, que implica que la clausura puede únicamente ser establecida en una ley formal (aquellas a las que se refiere el artículo 202 de la Constitución) en garantía de lo establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución; 2) La proporcionalidad, toda vez que la pena debe responder en forma racional y proporcionada a la entidad del mal causado por el hecho ilícito; 3) Inejecutabilidad de la pena con carácter previo a su declaratoria como definitivamente firme: las penas, en tanto tales, son consecuencias jurídicas únicamente aplicables a aquellos sujetos que, en forma definitiva, son catalogados como culpables por la comisión de un determinado ilícito, en razón de lo que –y por aplicación del principio constitucional de presunción de inocencia– se relaja el principio de ejecutabilidad y ejecutoriedad de los actos administrativos para impedir la ejecución del acto que impone la pena de clausura hasta que éste queda definitivamente firme; y 4) Mínima intervención y ultima ratio: el Derecho Penal es un derecho contingente y excepcional, que constituye la última respuesta de ordenamiento al quebrantamiento de su orden, y no una medida que puede utilizarse alegremente como mecanismo de presión para el cumplimiento de determinados objetivos” (Resaltado del original).
Que “[a]unado a todas estas razones de derecho (…), de orden constitucional, a la falta de proporcionalidad entre la pena de clausura o cierre y las faltas previstas en La (sic) Ordenanza que las motivan, con el agravante de que se omite el acto de notificación, y cuya desproporcionalidad se hace más evidente en casos como: sacar la Carta Patente o informar algún cambio fuera del plazo (núm. 2 y 3 art. 99); declarar fuera del plazo o en formato no autorizado (núm. 2 y 4 art. 101); no exhibir la Carta Patente perfectamente visible (núm. 2 art. 102); pagar con retraso los tributos (art. 107); y a las razones de derecho que de orden legal abordaremos en el próximo capítulo, es que solicitamos a su competente autoridad la nulidad del Parágrafo (sic) único del artículo 117 de La (sic) Ordenanza”.
Por su parte, en cuanto a la ilegalidad de distintas normas contenidas en la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar emitida por el Concejo Municipal del Municipio Heres del estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario N.° 0328, el veintitrés (23) de noviembre del año 2009, señalan que:
1.- El artículo 12, parágrafo primero de la Ordenanza establece que: “A los efectos de esta Ordenanza se entiende por ingresos brutos, todos los proventos y caudales que de manera regular, accidental o extraordinaria, recibe una persona natural, jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica, disponga de patrimonio o tenga autonomía funcional, que ejerza actividades industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, por cualquier causa relacionada con las actividades a que se dedique, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlo en dinero o en especie, a las personas de quienes los ha recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de un contrato semejante” (Negrillas del original).
Que la mencionada disposición, “(…) que se refiere a la constitución de la base imponible, abarca dentro del concepto de los ingresos todo provento o caudal recibido de manera accidental o extraordinaria, contraviniendo los artículos 204 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente, que al definir qué se entiende por hecho imponible e ingresos brutos respectivamente, ratifica el carácter de habitualidad que deben poseer las actividades en territorio del Municipio” (Negrillas del original).
Que “[l]a habitualidad ha sido vinculada con la presencia permanente o continua en el territorio del municipio exactor, pero como lo señala la doctrina especializada, debe asociarse más bien con el carácter ordinario, constante y prolongado en el tiempo de la actividad que realiza el contribuyente y que deja entender que esa es su actividad económica usual. No obstante, a la hora de calificar el carácter habitual de determinada actividad, no debe mirarse sólo la prolongación en el tiempo con que ésta se lleva a cabo, sino que la misma forme parte del giro comercial del contribuyente”.
Que “(…) por lo anterior, quedan excluidos todos los ingresos que de forma eventual, accidental o extraordinaria pudiera obtener el contribuyente, tal como lo dejó asentado nuestra jurisprudencia en el caso Envases Internacional, S.A. Vs. (sic) Concejo Municipal del Distrito Guácara (sic) del Estado Carabobo, en decisión del 25 de Enero (sic) de 1989, del Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Centro Norte” (Subrayado del original).
Y que “(…) más recientemente, el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 14 de Julio (sic) de 2010, Expediente N° 1999-16407, con ponencia de la Dra. Y.J.G., dejó claro, en referencia a los ingresos no continuos o periódicos dentro de la actividad comercial del contribuyente, que éstos no forman parte del Impuesto a las Actividades Económicas” (Negrillas del original).
2.- En cuanto al artículo 99 parágrafos primero, segundo y tercero; artículo 101 parágrafos primero y segundo; artículo 102 parágrafos primero y segundo; artículo 103 parágrafos primero y segundo; artículo 104 parágrafo único; y, el artículo 107 de la Ordenanza impugnada, señalan que “(…) contienen supuestos de hechos de ilícitos formales, cuyas consecuencias jurídicas implican sanciones flagrantemente desproporcionadas con el ilícito normativo, viciadas además por sobrepasar los límites establecidos en el Código Orgánico Tributario para la imposición de penas, y en consecuencia, en franca contravención con el mismo”.
Que “[e]n el capítulo de los Ilícitos Formales (sic), La (sic) Ordenanza contiene disposiciones sancionatorias a los ilícitos tributarios que consisten en CLAUSURAS DE LOS ESTABLECIMIENTOS, pena o sanción esta completamente desproporcionada con la falta que se pretende sancionar, tal y como más adelante se demuestra, toda vez que la pena debe responder en forma racional y proporcional a la entidad del mal causado por el hecho ilícito. La clausura de establecimiento es una de las penas principales aplicables por la comisión de ilícitos tributarios, de conformidad con lo establecido en el Artículo (sic) 94 numeral 4 del Código Orgánico Tributario; como quiera que ella es únicamente aplicable a ilícitos tributarios formales, la autoridad que tiene atribuida la competencia para imponerla es la Administración Tributaria” (Mayúsculas del original).
Que “[n]o dudamos en afirmar que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal al establecer que la cuantía y proporción de las sanciones establecidas en ordenanzas no pueden exceder de las previstas en el Código Orgánico Tributario, protegió fundamentalmente las garantías fundamentales de la proporcionalidad o razonabilidad y de no confiscatoriedad, quebrantadas muy frecuentemente por las Ordenanzas Municipales (sic) al momento de establecer las sanciones por ilícitos tributarios”.
Que “[e]n este marco de referencia, es evidente como la normativa contenida en los Parágrafos Primero, Segundo y Tercero (sic) del artículo 99, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 101, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 102, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 103, de La (sic) Ordenanza todas, contravienen la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en tanto y en cuanto suponen la sanción de clausuras de los establecimientos en situaciones similares a las previstas en el Código Orgánico Tributario, y que el mismo no las sanciona con tamaña pena, con todas las consecuencias y perjuicios que de ella dimanan, especialmente en el perjuicio económico para el sancionado, por hechos que no lesionan efectivamente el bien jurídico tutelado”.
Que “[e]n efecto (…), inscribirse en los registros de contribuyente o responsables del IMAE (sic) fuera del plazo establecido (Artículo (sic) 99); no proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria Municipal informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización (Artículo (sic) 99); presentar con retardo o fuera del plazo la DIBA (Artículo (sic) 101); no exhibir, en un lugar perfectamente visible del establecimiento, la carta patente (artículo 102); no proporcionar información que sea requerida, dentro de los plazos establecidos (Artículo (sic) 103), no implican en modo alguno que la Administración Tributaria Municipal pierda la posibilidad de ejercer efectivamente sus facultades de control; la información está presente, puesta a disposición de la Administración de fiscalizar el cumplimiento de la obligación material, fin último de las competencias que en la materia tiene la Administración. No hay afectación al bien jurídico tutelado, por lo que en consecuencia no hay ilícitos en estos casos, resultando así la pena de clausura completamente irracional y desproporcionada en estos supuestos”.
Que “[p]or otra parte (…), La (sic) Ordenanza genera una situación de inseguridad e incertidumbre jurídica, cuando a través del parágrafo segundo del artículo 99 pretende sancionar con cierre temporal, el haberse inscrito en el registro de contribuyente fuera del plazo; esto quiere decir (…), que si un contribuyente se inscribe por ejemplo, un día después de vencido el plazo establecido en La (sic) Ordenanza (3 meses posteriores a la inscripción del RIF) (sic), quedará sujeto ‘indefinidamente’ a que en cualquier momento, ante una fiscalización o procedimiento de verificación, le sea clausurado el establecimiento por cuanto este hecho (…), no es subsanable, y al no tener certeza el contribuyente del destino de su situación fiscal frente al municipio, estará siempre a la expectativa de ser cerrado, colocándole en una especie de limbo jurídico, atentatorio contra el principio de Seguridad Jurídica (sic) que debe caracterizar toda gestión administrativa propia de un verdadero Estado de Derecho”.
Que “[l]o mismo sucede en el caso del parágrafo segundo del artículo 101, cuando a través de él La (sic) Ordenanza pretende sancionar con cierre temporal del establecimiento o hasta que solvente la situación fiscal con el municipio, el haber presentado con retardo o fuera del plazo la declaración anual de ingresos Brutos (sic), con la agravante de que esta norma faculta al municipio a suspender las actividades del contribuyente ‘hasta tanto no solvente la situación’; esto quiere decir (…), que si un contribuyente declaró por ejemplo, un día después de vencido el plazo establecido en La (sic) Ordenanza, pudiera ser cerrado de manera ‘permanente’, toda vez que no habrá forma de subsanar el hecho de haber declarado fuera del plazo, por estar esta exigencia basada en un factor efímero-temporal, sujeta así a la invariabilidad cíclica y sucesiva del tiempo”.
Que “[m]ás contundentemente excesivo aún resulta lo dispuesto en el artículo 107 de La (sic) Ordenanza (…), en cuanto castiga con pena de clausura o cierre, el incumplimiento de un ‘deber material’ como lo es el pago del impuesto, cuando el mismo se realiza fuera del plazo (…), que siendo el Código Orgánico Tributario un cuerpo normativo continente de las distintas tipologías de tributos (nacionales, sobre la renta, licores, IVA, etcétera), prevé sanciones de cierre exclusivamente para la parte de impuestos indirectos (en nuestro caso el Impuesto al Valor Agregado), y en los casos de incumplimiento de pago o pago con retraso, simplemente se sanciona con multa y la generación de intereses moratorios sobre el capital adeudado; no obstante ello (…), la Alcaldía del Municipio Heres pretende sancionar a través de La (sic) Ordenanza en el Impuesto a las Actividades Económicas (que no constituye un impuesto indirecto) con orden de cierre del establecimiento, además de todas las sanciones pecuniarias de multas e intereses moratorios, violentando así flagrantemente lo expresamente prohibido por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en tanto en cuanto establece la imposibilidad tributaria municipal de superar las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario”.
Requirieron que “[c]on fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas, de conformidad con el artículo 104 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, en concordancia con lo establecido en el artículo 130 (anterior artículo 19 Párrafo 11) de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, respetuosamente solicitamos a este competente Tribunal, que mientras se sustancie y decida en forma definitiva el presente recurso, acuerde medida cautelar –con efectos erga omnes– a favor de los miembros de la Cámara de Comercio e Industria del Municipio Heres del Estado Bolívar, comerciantes y contribuyentes del Municipio Heres en general y profesionales liberales, y suspenda, en consecuencia, los efectos de los Artículos (sic): 6, 11, O. (sic) 14 y Parágrafo Primero (sic) del artículo 12, 48 y su Parágrafo Primero (sic), Parágrafo Único (sic) del Artículo (sic) 51, 52, Parágrafos Primero, Segundo y Tercero (sic) del artículo 99, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 101, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 102, Parágrafo Primero y Segundo (sic) del artículo 103, 107, 117 y su Parágrafo Único (sic), y los Códigos del Clasificador (sic) de actividades económicas identificados con los números 22-15 y 22-16 denominados ‘Personas Naturales que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’ y ‘Personas Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades’, todas contenidas en la Reforma Total Ordenanza de Impuestos a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, cuya anulación se pretende mediante esta acción” (Negrillas del original).
Finalmente, en apoyo a su pretensión de tutela cautelar, la parte actora afirmó que en “(…) relación con la presunción de buen derecho (…), ella deriva, por una parte, de la reserva contenida en el artículo 105 de la Constitución, conforme a la cual es exclusivo del Poder Público Nacional (sic) establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales y de la Disposición Transitoria Decimoquinta Constitucional (sic), que mantiene vigente el ordenamiento jurídico aplicable antes de la Constitución, hasta tanto se apruebe la ley especial; por otra parte, de la norma contenida en el artículo 179, numeral 2 de la Constitución, que sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, excluyendo a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil. En este sentido, indudablemente, los clasificadores de actividades económicas cuya nulidad se demanda, ciudadano J., transgreden tales límites constitucionales al arrogarse la potestad tributaria de gravar y establecer un nuevo régimen para el ejercicio de las profesiones liberales”.
Del mismo modo “[t]ambién alegan como demostración de buen derecho, la prohibición expresa en el numeral 4 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, de que las multas e infracciones excedan a las contempladas en dicho Código; y más aún nuestro tan consagrado derecho a la defensa y al debido proceso, que constituyen garantías constitucionales fundamentales y que tal y como se expuso (…), La (sic) Ordenanza esquematiza sus procedimientos con inobservancias de los mismos”.
En cuanto al requisito del periculum in mora, señalaron que el mismo “(…) podría quedar determinado por la sola verificación del requisito anterior, tal como lo estableció la Sala Constitucional del máximo Tribunal (sic), en la frecuentemente invocada sentencia Nº 4311/2005, pues sólo la circunstancia de que exista una presunción grave y tan contundente de violaciones constitucional (sic) y legales, conduce a la convicción que debe preservarse ipso facto la integridad de los textos constitucionales y legales, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a los comerciantes, contribuyentes y profesionales liberales del Municipio Heres, y miembros de nuestra representada. Pero más aún, en el caso de narras está presente también el periculum in mora en el sentido clásico de daños de difícil reparación, toda vez que se trata del cobro de impuestos por ingresos brutos aún no percibidos; por servicios profesionales que son eminentemente de carácter civil, tratadas como actividades económicas, además de imposición de sanciones, reparos o diferencias sin que medie el debido proceso y en detrimento del derecho a la defensa” (Subrayado del original).
Asimismo, expusieron que de no acordarse la medida cautelar solicitada, se pudiera “(…) causar un gravamen irreparable (…) para todos los contribuyentes y profesionales liberales del Municipio, pues se verían obligados a pagar un impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar (sic) que es, a todas luces, inconstitucional e ilegal. Ello afectaría directamente el patrimonio de los mismos y el desarrollo normal de sus actividades lucrativas, al exigírsele un pago indebido y no permitirles el derecho a recurrir eventuales errores de la Administración Tributaria Municipal bien en la calificación del aforo por parte del ente recaudador, o bien en el monto calculado e impuesto a pagar por la Administración misma, como requisito sine qua non para entonces aceptar recibir la respectiva declaración. Además, es un hecho notorio y así lo ha establecido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que la institución del reintegro tributario no funciona debidamente en nuestro país, por lo que de procederse al pago de los citados conceptos no sólo representaría un sacrificio y un esfuerzo económico por parte de los afectados arriba determinados, sino que su recuperación o reintegro oportuno es incierto. Por lo tanto, son evidentes los perjuicios que se les pueden causar en caso de no acordarse la medida cautelar solicitada (…). Por otra parte, en el caso de los comerciantes del Municipio Heres, aún y cuando puedan eventualmente obtener la devolución de lo pagado, es indudable que el pago repercutirá negativamente en sus patrimonios, e incluso en el encarecimiento de sus productos”.
Por su parte, en cuanto a la ponderación de intereses, señalaron que “[l]a desaplicación de las normas impugnadas no sólo se ve amparada por la verificación de los extremos antes analizados, sino que además ella no implica una merma sustancial de los ingresos municipales a obtener por la vía de estos tributos y, en consecuencia, una mínima afectación respecto del financiamiento de los servicios públicos que les compete encarar al Municipio cuyo ordenamiento ha sido cuestionado. Ello es así porque la suspensión solicitada sólo está referida –dentro del amplio espectro de actividades tributables– a los clasificadores específicamente referidos al ejercicio de las profesiones liberales, y a los artículos que contienen el procedimiento de declaración y pago (y no pago en sí) del impuesto a las Actividades Económicas, y a los ya suficientemente señalados, y sólo en lo que a ellos específicamente se refiere”.
DEL ESCRITO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA
El 18 de septiembre de 2013, el abogado J.R.V.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 148.442, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en atención a la notificación ordenada por esta Sala el 4 de junio de 2013, consignó escrito de alegatos respecto a la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad, mediante el cual expuso:
Respecto a las denunciadas de ilegalidad expusieron que “(…) no pasará (…) a pronunciarse sobre las mismas dado que (…) es exclusivo de la Jurisdicción Constitucional la confrontación directa del acto de rango legal con el Texto Constitucional y a tal efecto es clara la Constitución al señalar competencias expresas a la Sala Constitucional de declarar la nulidad total o parcial de textos de rango legal cuando colidan con la Constitución”.
En relación a la denuncia de presunta inconstitucionalidad del artículo 6 de la Ordenanza impugnada exponen que “(…) los términos percibir y recibir en las normas tributarias municipales para definir los ingresos brutos no están referidos al dinero efectivamente cobrado y enterado en caja, sino que debe entenderse como aquel monto causado o facturado aunque no haya sido cobrado de manera inmediata, es decir, que cuando la Ordenanza se refiere a la categorización de ingresos brutos efectivamente percibidos establece que dentro de la misma se encuentran comprendidos incluso los que no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a declarar, se aclara que cuando se alude a los vocablos recibir o percibir los mismos no necesariamente implican el hecho de tener el dinero efectivamente ingresado en caja, sino que debe entenderse como aquel dinero que está devengado o causado, es decir, el ingreso que ha sido facturado, independiente a que no haya sido cobrado de manera inmediata o de contado”.
Que “(…) el artículo denunciado establece la posibilidad de que se entienda por ingresos brutos efectivamente percibidos aquellos proventos y caudales que se devenguen aún cuando no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a declarar, lo cual advertimos desde un punto de vista contable no implica una relación de identidad con la expresión efectivamente cobrados, ya que los ingresos brutos tal como lo definen los principios de contabilidad generalmente aceptados corresponden a las ventas facturadas y no a las cobranzas realizadas. Los ingresos efectivamente percibidos son aquellos productos de la facturación mediante la cual la propiedad se transfiere al comprador, incluso aún cuando la mercancía no haya sido entregada o no esté en posesión del adquirente siendo de esa forma que no existe ningún fundamento para entender que percibir es recibir dinero”.
Que “(…) en el sentido en el cual está expresado en la ordenanza, efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la terminología contable para los ingresos brutos, éstos están efectivamente percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato, en ese sentido no se trata de que el legislador haya querido imponer cargas fiscales exorbitantes ya que los tributos así establecidos atienden estrictamente a los ingresos brutos efectivamente percibidos, y como ya vimos, ello desde el punto de vista contable no está directamente relacionado a la expresión efectivamente cobrado en razón de lo cual solicitamos a esa S. que así lo aprecie y en consecuencia desestime el presente alegato de inconstitucionalidad”.
En relación al artículo 12 de la Ordenanza exponen que el “(…) objeto del impuesto de patente sobre industria y comercio es toda actividad industrial, comercial o de índole similar, ejercida con fines de lucro, donde el hecho imponible o hecho generador del impuesto lo constituye el ejercicio con fines lucrativos de una industria y comercio en el territorio de un Municipio, y la base imponible de los ingresos brutos o el monto de las ventas o de las operaciones de industria o comercio efectuadas (capital), al tomarse tal elemento como índice para medir la actividad lucrativa. Dicho esto, nada obsta para que sean gravadas las actividades prestadas con ocasión de servicios profesionales ya que la normativa constitucional no específica en su redacción si cualquier tipo de servicio prestado está sujeto a imposición, o si es necesario, por el contrario atender a la naturaleza jurídica del servicio prestado y, en particular, al objeto mercantil o civil que el mismo pueda tener”.
En cuanto a la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso de los artículos 48 parágrafos primero y segundo y parágrafo único del artículo 51 de la Ordenanza, expusieron que dichos derechos se encuentran garantizados al consagrarse en la referida normativa “(…) en primer lugar, el órgano competente de liquidar el impuesto correspondiente representado por la Dirección de Hacienda Municipal aún y cuando de manera subsidiaria expresa la posibilidad de que sea otro ente, es esa Dirección y no otro órgano el establecido por la Ordenanza para determinar y liquidar el monto del impuesto municipal correspondiente (…)”.
Igualmente alegan que del artículo 48 de la Ordenanza “(…) se desprende el requerimiento que sea la Dirección de Hacienda Municipal quien determine y liquide el monto del impuesto municipal correspondiente, en ese sentido el contribuyente sabe quien es el órgano, la forma y manera que debe pagar el tributo, el lapso del cual dispone, y en el caso de que los pagos se hagan por ante una persona distinta a la Dirección de Hacienda Municipal deberán efectuarse a nombre de la Alcaldía del Municipio Heres con lo cual siempre el destinatario va a ser el Municipio Heres lo cual quiere decir que el Municipio siempre va a ser el sujeto activo de la relación tributaria y en virtud del cual la ley faculta para administrar y percibir el tributo (…)”.
Asimismo, respecto a la presunta inconstitucionalidad del artículo 117 eiusdem, exponen que “(…) si bien es cierto que la notificación es el elemento que comporta la eficacia de los actos administrativos no es menos cierto que la sanción de cierre temporal comporta una medida preventiva en el marco del procedimiento de verificación que realiza la Administración Municipal constituyéndose en un acto que persigue el cese de la continuidad de los incumplimientos a los deberes formales por parte de cualquier persona natural o jurídica y por tanto no se puede asumir que la falta de notificación daría lugar a un supuesto de indefensión puesto que iría en contra de su naturaleza que es la del carácter de urgencia con el cual se adoptan estas medidas lo cual a su vez implica que se dicten de manera inmediata en un procedimiento sumarísimo que impida la continuidad de los incumplimientos y todo ello significaría asumir una versión estrictamente formalista del procedimiento administrativo”.
Que “(…) la Ordenanza recurrida lo que dispone en su articulado es el establecimiento (sic) de cierres temporales que en nada lesionan el derecho a la defensa y al debido proceso puesto que lo que si sería atentatorio a ello sería (sic) si la Ordenanza establecería (sic) cierres indefinidos, que repetimos no es el caso además de que los cierres previstos en la Ordenanza tienen su justificación en la Ordenanza en el incumplimiento por parte del particular de los ilícitos formales que la misma consagra. Finalmente visto que no contiene tampoco el contenido de la norma disposiciones genéricas o ambiguas toda vez que el particular puede saber muy bien cuál es la autoridad competente de imponer la respectiva sanción en este caso el Director o Directora de Hacienda Municipal, cuando se configura la infracción administrativa que da lugar a la sanción siendo de esta manera improcedente también el alegato de violación al derecho a la defensa en razón de lo cual encuentra esta representación debe ser desestimado el presente alegato (…)”.
Finalmente, solicita que la presente acción de inconstitucionalidad sea declara sin lugar.
DEL ESCRITO DEL SÍNDICO PROCURADOR MUNICIPAL DEL
Mediante escrito consignado el 8 de octubre de 2013, la abogada E.Á.G.P., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n.° 100.437, actuando en su condición de Síndico Procurador Municipal del Municipio Heres del Estado Bolívar, consignó sus respectivos alegatos, en los cuales expuso:
Que “(…) la Ordenanza recoge los términos efectivamente percibidos o realmente percibidos de acuerdo a la terminología contable para los ingresos brutos, ya que los tributos así establecidos atienden estrictamente a los ingresos brutos efectivamente percibidos por el contribuyente, por consiguiente alegar que la Ordenanza establece una definición contraria a derecho de lo que debe de entenderse por Ingresos Brutos efectivamente percibidos, resulta improcedente (…)”.
Que “[l]a Ordenanza Municipal bajo análisis, en su artículo 12, numeral 14, indica que la base imponible para los que ejercen actividades económicas bajo la denominación de servicios profesionales, estará constituida por los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de servicios, hecho éste a fin con el objeto de la Ordenanza de Industria y Comercio de nuestro Municipio. En tal sentido la Ordenanza al medir la actividad lucrativa del servicio profesional prestado bajo la denominación de profesionales no subordinados a una relación laboral su base imponible será los ingresos que generen por concepto de honorarios, lo que está en sintonía con el hecho de que los profesionales liberales obtengan lucro o beneficios económicos desarrollando una actividad económica es motivo suficiente para que en vista de su capacidad contributiva colaboran (sic) con los gastos municipales del mismo modo que lo hacen los comerciantes e industriales, por consiguiente solicitamos se declare lo improcedente del presente alegato”.
Que “(…) la ordenanza bajo análisis, en su artículo 48 garantiza dicho derecho a los contribuyentes del Municipio Heres del Estado Bolívar, estableciendo en primer lugar el órgano competente en liquidar el impuesto correspondiente en su caso está representado por la Dirección de Hacienda Municipal, expresando la posibilidad de que sea otro órgano u ente, es esa Dirección y no otro órgano el establecido por la ordenanza para determinar y liquidar el monto del impuesto municipal correspondiente, siendo la indicada oficina administrativa quien pone a disposición los formularios que previamente autoriza y elabora la Dirección de Hacienda Municipal, igualmente señala el pago deberá efectuar (sic) en el lugar y la forma que indique la administración tributaria municipal. Como se puede observar del artículo anteriormente indicado, el contribuyente sabe quién es el órgano, la forma y manera que debe de pagar el tributo, el lapso del cual dispone y en el caso que el pago se haga por ante una persona distinta a la Dirección de Hacienda Municipal deberán efectuarse a nombre de la Alcaldía del Municipio Heres, con lo cual siempre el destinatario será el Municipio Heres como sujeto activo de la relación tributaria, por consiguiente no resulta procedente alegar indefensión en el presente caso (…)”.
Con respecto a la disposición contenida en el artículo 117 de la Ordenanza exponen que “[l]a sanción a que hace referencia la Ley local es de cierre temporal como una medida preventiva, hecho éste perfectamente permitido de aplicar en el marco de procedimiento de verificación que realiza la administración tributaria del Municipio Heres, lo cual persigue un cese a la continuidad de los incumplimientos a los deberes formales por parte del contribuyente, en consecuencia pretender alegar que la falta de notificación en este tipo de medidas de carácter preventivo daría lugar a un supuesto estado de indefensión iría en contra de la propia naturaleza de carácter cautelar de urgencia, situación esta que no lesiona el derecho a la defensa y debido proceso del contribuyente, el cual cuenta con los recursos administrativos y jurisdiccionales a interponer en caso de verse lesionados sus derechos ante la Dirección de Hacienda del Municipio Heres, cuando se configura la infracción administrativa que da lugar a la sanción respectiva, resultando improcedente lo alegado por la recurrida (…)”.
Finalmente, solicita que sea declarada sin lugar la acción de constitucionalidad ejercida.
Determinada la competencia de la Sala para conocer de la presente acción de nulidad por inconstitucionalidad mediante sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013, le corresponde pronunciarse acerca de la materia debatida, a cuyo efecto observa:
En primer lugar, los accionantes alegaron la violación del artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, de los derechos constitucionales a la capacidad económica del contribuyente, establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como la infracción del artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuanto la misma toma como base imponible de la generación del tributo los ingresos brutos aún cuando no hayan sido cobrados, lo cual no solo contradice palmariamente las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, sino que desnaturaliza el elemento del tributo que es el enriquecimiento, por cuanto en estos casos, se encuentran pechados unos ingresos que no han sido percibidos efectivamente obligándolos a responder con su patrimonio, lo cual se traduce en una confiscatoriedad del tributo.
Al efecto, el artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, señala lo siguiente:
Artículo 6. Se entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos proventos y caudales que se devenguen aun cuando no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a declarar
Al respecto, se aprecia que la norma en cuestión se configura en un desarrollo de la potestad tributaria municipal, destacándose que el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, debe ser entendido como un impuesto de carácter objetivo que no grava rentas, ventas, capital o ingresos brutos.
El hecho generador del tributo se vincula al desarrollo de una actividad mercantil previamente autorizada por el Municipio, sin la cual, no podría realizarse dentro de su perímetro territorial, en la cual su gravamen no recae directamente en la renta, sino en el ejercicio de una determinada actividad comercial dentro del territorio municipal, donde los elementos empleados -vgr. ingresos brutos, bienes aprovechables, entre otros- fungen solo como valores presuntivos y externos de medición sobre lo cual se estima el mayor o menor grado de relevancia económica que pueda retribuir el ejercicio de ese sector de la industria o del comercio dentro de esa zona, arrojando una base de cálculo estimativa a partir de la cual delimita la correlación entre la alícuota con el hecho generador y su base imponible que se originan al desenvolverse la actividad lucrativa dentro de la jurisdicción del Municipio.
En tal sentido, el referido impuesto se vincula a la cancelación de un tributo por el ejercicio de una determinada actividad comercial dentro de un municipio que no puede ser desarrollada sin la autorización por parte del Municipio. Siendo así, la mera actividad que ha sido permitida, entendida en su sentido más estricto, prescinde de cualquier otro elemento que pueda estimarse como hecho generador del impuesto que en ese caso solo vendrían a fungir como factores de medición hipotéticos para permitir la cuantificación a efectos de la base imponible y de la alícuota aplicable (Vid. Sentencia de la Sala nros. 105/2013 y 1345/2013, entre otras).
Conforme a lo expuesto, el hecho generador (la mera realización de una actividad lucrativa entendida en su sentido más objetivo), es deslindable y armonizable con la aplicación de otros tributos que gravan la renta, sin embargo del contenido de la norma se aprecia que la misma cuando define el término de Ingresos Brutos incluye dentro de éstos a “aquellos proventos y caudales que se devenguen aun cuando no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a declarar”, lo cual no atiende al concepto contable de ingresos brutos sino que igualmente no se corresponde con la capacidad económica del contribuyente, por cuanto los conceptos por cobrar no forman parte del patrimonio del contribuyente sino una cantidad estimable de las cuentas por cobrar, en el cual se encuentra pendiente su ingreso pudiendo ser efectivo o no dentro del ejercicio fiscal.
Así pues, se aprecia que no existe una identidad en cuanto a la noción jurídica de los “ingresos brutos efectivamente percibidos” como establece el enunciado inicial de la norma y la definición de los mismos en el cual se incluyen a las cuentas por cobrar, lo cual forma parte de la base imponible del impuesto, ya que el mismo grava la actividad y no la renta, por lo cual mal puede incluirse dentro de dicho concepto, el aspecto temporal de la facturación y no el ingreso del patrimonio del contribuyente, tal como a manera referencial se encuentra actualmente establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su artículo 210, el cual establece: “La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos” (Negrillas de esta Sala).
En este sentido, si bien es cierto que dentro de la regulación constitucional –artículo 179, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- se encuentra incluido el referido impuesto como un ingreso municipal “(…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución”, a fin de garantizar su autosuficiencia económica, sin establecerse a nivel constitucional una mayor regulación salvo las limitaciones a la potestad tributaria establecidos en el propio, no es menos cierto, que su constitucionalidad no se encuentra delimitada en función al incumplimiento o al desconocimiento de los límites propios, sino a la invasión de competencias propias del Poder Nacional o la limitación injustificada o desproporcionada de los derechos constitucionales del contribuyente.
Sobre la potestad tributaria municipal, en jurisprudencia de esta S. se ha señalado que la misma está:
(…) prevista en el artículo el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela [y] establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar (…) a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil
(Vid. sentencias Nos. 3.241 del 12 de diciembre de 2002, caso: ‘Compañía Venezolana de Inspección, S.A.’ y 781 del 6 de abril de 2006, caso: ‘H.B.F. y otros’).
Entre estos límites, debe destacarse el principio de la capacidad económica del contribuyente –aludida por la recurrente–, toda vez que el tributo no puede resultar confiscatorio del patrimonio de los contribuyentes, de conformidad con los artículos 316 y 317 constitucionales, que establecen:
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley
De las disposiciones constitucionales referidas, se observa que la producción de normas tributarias no debe responder a un ejercicio arbitrario o indiscriminados de las potestades legislativas, en el desarrollo y ejecución de su autonomía tributaria, sino por el contrario sometido a una actuación acorde con las limitaciones constitucionales, las cuales no se restringen única y exclusivamente a las consagradas en el artículo 179 del Texto Constitucional, sino que aunado a ello, debe sumarse las restricciones establecidas en el resto del ordenamiento constitucional, es decir, las prohibiciones contempladas en el artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los principios de legalidad tributaria, el principio de capacidad contributiva y progresividad –artículo 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- así como el principio de territorialidad y el principio de igualdad.
En igual orden, cabe incluir dentro de ellas las consustanciales o ínsitas a la propia esencia y naturaleza del tributo, así como las derivadas y propias de la potestad tributaria nacional, municipal y estadal, en atención a ello, debe destacarse que el artículo 156.13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que: “Es de la competencia del Poder Público Nacional: …omissis… 13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.
Al efecto, se aprecia que si bien el legislador nacional no dictó una ley de armonización de tributos sí estableció de manera expresa en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, una serie de disposiciones referidas al Impuesto sobre Actividades Económicas que viene a fungir como normas armonizadores y de coordinación de la regulación de la potestad tributaria consagrada en el artículo 179.2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin que las mismas se constituyan en un control material de su disconformidad directa, ya que ello corresponde a un recurso de colisión de normas y no a una acción de inconstitucionalidad, sin embargo, su control puede ser verificado de manera incidental cuando versen: i) sobre la propia naturaleza del tributo que lo deslegitime, ii) sobre la forma procedimental en la promulgación de la Ordenanza respectiva o iii) cuando ésta vulnere a su vez otros principios constitucionales al vaciar de esencia de otros derechos constitucionales –vgr. Derecho a la propiedad-.
En este orden de ideas, debe destacarse que al ser el impuesto sobre actividades económica un tributo municipal cuya gravabilidad versa sobre el ejercicio de una actividad lucrativa de manera independiente dentro de un Municipio determinado, su incidencia varía según los elementos de estimación del mismo, siempre y cuando éstos sean congruentes con la propia normativa municipal y los elementos propios a éste, por ende, las normas armonizadoras establecidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal si bien no se erigen como un control de adecuación de la norma si fungen como principios básicos de la mismas, que buscan garantizar unas normas bases sobre la concepción, recaudación y exención del tributo en aras de salvaguardar el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes.
Así, si bien puede decirse que la autonomía tributaria implica una autorregulación, organización y funcionamiento en la recaudación del tributo respectivo, su ordenación mediante normas armonizadoras por parte del legislador nacional al consagrar las disposiciones relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, no implica a priori un carácter exclusivo de control y adecuación por parte de los respectivos municipios en ejercicio de sus potestades legislativas, sin embargo, si envuelven una serie de lineamientos y parámetros que deben regir el desarrollo legislativo municipal del referido impuesto, todo ello con la finalidad garantizar, se insiste, la seguridad jurídica del contribuyente y a una racionalización del sistema tributario municipal mediante la búsqueda de una uniformidad en su consagración a su nivel.
De esta forma, las normas y principios armonizadores son efectivamente una creciente necesidad en materia de tributación municipal, en virtud no solo de la multiplicidad de tributos, sino en cuanto a los mecanismos, formas de consagración y recaudación propios del ejercicio de la autonomía tributaria y a la incipiente voracidad fiscal de los Municipios respecto al gravamen de la renta y de la actividad de los particulares, por lo que, tal potestad armonizadora fue asignada a la Asamblea Nacional en búsqueda de una racionalidad en cuanto a su establecimiento y a una proporcionalidad respecto a su ejercicio. Al respecto, esta S. en sentencia n.° 1453/2004, expuso:
A estos efectos, poco importa –que es un aspecto al que sí da importancia la parte demandante- que la actividad desarrollada por la empresa exceda del territorio local. En Venezuela no existe tal límite, aunque en tales casos sí se hace imprescindible que la legislación nacional de armonización tributaria –ausente hasta el momento entre nosotros- determine unos parámetros a fin de moderar el poder tributario local y evitar excesos impositivos.
Es necesario, pues, que la Asamblea Nacional ejerza la competencia prevista en el número 13 del artículo 156 de la Constitución, y con ello armonice la tributación local, al menos en lo referido al impuesto más importante de todos, fuente principal de ingresos municipales, como es el que grava las actividades lucrativas.
Armonizar, y no excluir, es lo que debe prevalecer en la materia. Los posibles excesos locales no se pueden evitar a través de la negación del poder tributario de las entidades menores, sino mediante el establecimiento de determinados factores que permitan distribuir el poder entre los diferentes municipios que tengan en principio derecho a exigir el impuesto. Algo similar a lo ocurrido, si bien ello fue por vía jurisprudencial, con la figura del establecimiento permanente, que sirvió para precisar a qué municipios correspondería gravar. No es labor de la Sala fijar ahora esos factores de conexión, por lo que se insiste en la posibilidad de que la Asamblea Nacional lo haga, en ejercicio de sus potestades constitucionales.
En fin, como en todo lo que guarde relación con los tributos, la prudencia debe ser la guía, pues debe evitarse incurrir en el error de sobrecargar a los contribuyentes con exigencias tributarias que tal vez le aconsejen trasladarse de lugar. Por ello, la doctrina ha advertido de la necesidad de impedir los casos de tributación excesiva, sin que ello implique la prohibición a los entes territoriales para constreñir al pago de los tributos que constitucional o legalmente le correspondan
En este orden de ideas, se aprecia que la norma objeto de impugnación se refiere a la definición legal en la Ordenanza de la base imponible del tributo, la cual es el ingreso bruto estableciendo dentro éste, dos elementos identificadores del concepto que incongruentemente se excluyen entre sí, ya que se expone que “Se entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos proventos y caudales que se devenguen”, para adicionar luego una excepcionalidad temporal y a su vez material dentro de la definición, cuando expone “aun cuando no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a declarar”.
La norma en cuestión claramente establece una definición legal, la cual delimita el contenido del ingreso bruto, lo cual a su vez se constituye en la base imponible del tributo, por ende tenemos que la presente definición tiene un valor identificativo del significado del término señalado en otros artículos de la Ordenanza, incluyéndose elementos materiales y temporales que abarcan la concepción del mismo, y que amplían su contenido.
Así, cabe advertir que si bien existe diferentes tesis bajo las cuales concurre cierta discusión sobre el carácter normativo o no de las definiciones legales, lo cierto es que las mismas atienden a una unidad conceptual en las cuales se aluden a acciones, sujetos u objetos con la finalidad de dotar de claridad al derecho y eliminar las ambigüedades y vaguedades del lenguaje (Vid. C.E.A. y E.B., Definiciones y normas en E.B., M.D.F., C.S.N. y E.R. (Comps): El lenguaje del Derecho. Homenaje a G.C., Ed. A.P., Buenos Aires, 1983, citado por J.A.R. en Sobre Definiciones y Normas, Doxa n.° 8, 1990).
El problema que ello plantea, es cuando su finalidad resulta desvirtuada y por el contrario no elimina o procura eliminar las múltiples ambigüedades y vaguedades que rodean el mundo jurídico, sino que incluye dentro de la misma conceptos contradictorios que dotan de oscuridad e imposibilitan su ejecución, llegando incluso a incorporar confusiones en cuanto a la interpretación y su cumplimiento, y por ende a desnaturalizar su contenido (Vgr. V.F.C., Justicia Constitucional y Democracia, CEPC, 2012, pp.22-27).
Así pues, la definición legal impugnada como se expuso anteriormente contempla dos elementos diferenciales dentro de su contenido que la hacen inaplicable, jurídica y económicamente, por cuanto expone lo que debe entenderse por ingresos brutos efectivamente percibidos, lo cual implica, de inicio, un ingreso efectivo al patrimonio del contribuyente, al acompañar el sustantivo “ingreso bruto” del verbo y su consecuente adjetivo “efectivamente percibido”.
Sin embargo, y he aquí donde se denota la incongruencia normativa, al establecer la inmediata excepción -“aun cuando éstos no hayan sido cobrados”- que genera una incompatibilidad manifiesta en su conceptualización respecto a estos ingresos no cobrados, y confronta palmariamente tanto adjetiva como sustantivamente i) con la naturaleza del impuesto, entendido como el objeto del mismo, en el cual se grava una actividad lucrativa y no la renta, y ii) al establecer que forman parte de los ingresos brutos aquellos no cobrados, ya que se estaría gravando una renta que aún no ha ingresado económicamente al patrimonio del particular, independientemente de su ingreso jurídico -facturación-.
En tal sentido, la excepcionalidad anotada no implica un elemento de modificación en cuanto al cobro o su percepción, sino atiende más bien a una disimilitud conceptual que se forma a través de una contradicción gramatical, económica y jurídica, cuestión por demás bastante compleja, y cuya disconformidad se resolvía claramente de dos formas, independientemente de la sujeción o no a las normas tributarias que pudo haber observado el Municipio Heres del Estado Bolívar, mediante i) la supresión del adjetivo “efectivamente percibido”, o ii) la sujeción a la armonización de manera plena al suprimir la excepcionalidad conceptual al contemplar que formaban parte de estos ingresos efectivamente percibidos aquellos que aun no hayan sido cobrados.
En consecuencia, se aprecia que lo que procede no es la nulidad absoluta de la norma impugnada sino una supresión parcial y la consecuente interpretación de ella, la cual no deviene del ejercicio arbitrario e irrestricto de un determinado órgano jurisdiccional sino por el contrario de la efectiva congruencia de una norma armonizadora promulgada por el Poder Legislativo Nacional al haber sido dictado el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en aras de salvaguardar el derecho a la seguridad jurídica de los contribuyentes ante el desfase definitorio establecido en el artículo impugnado, todo ello, a través de la supresión de la excepcionalidad sobre la inclusión de las cuentas por cobrar.
Aunado a ello, se advierte que la precitada interpretación no genera un perjuicio económico de los intereses patrimoniales del Municipio ni una limitación de su autonomía tributaria, en primer lugar, por cuanto no se genera un menoscabo económico en el patrimonio del Municipio al no ser incluido dentro los ingresos brutos efectivamente percibido las cuentas por cobrar (x1) ya que si bien su percepción y gravamen no son enteradas en el período tributario respectivo (t1), su percepción procede inmediatamente en el período consecutivo o cuando se haga efectivo su cobro total o parcial en el determinado período en el cual se haga efectivo su ingreso al patrimonio municipal (t2-tx), así que la diferencia no se prevé en cuanto a la concepción de tributo sino en cuanto al elemento temporal de su percepción.
En este orden de ideas, se aprecia que la normativa constitucional afecta profundamente el derecho a la seguridad jurídica en cuanto a la vinculación de certeza que debe otorgar el Estado a los particulares y la correspondiente correlación de estos de poseer una expectativa de derecho sobre el razonamiento de una determinada decisión o sobre las consecuencias jurídicas de su aplicación, en atención a la existencia o búsqueda de una identidad u homogeneidad entre los principios o lineamientos básicos concebidos en ella.
Así, indefectiblemente la seguridad jurídica se encuentra aparejada o trata de lograr un fin primordial del derecho el cual es la búsqueda de la justicia, en este sentido interesa destacar a R. en cuanto a que no es suficiente con el deber jurídico sino que es necesario que sus contenidos sean justos en cuanto a su contenido (Vid. G, Radbruch, Filosofía del Derecho, Madrid, E.. Revista de Derecho Privado, 1944).
En consecuencia, en el presente caso se verifica una afectación a la dimensión valorativa de la seguridad jurídica, entendida en el presente caso en la coherencia de la disposición normativa objeto de análisis, ya que la misma en un símil gramatical no puede exponer que la bandera venezolana tiene tres franjas de los colores amarillo, azul y rojo conjuntamente con 8 estrellas en la franja azul, y consecutivamente, se adicione “aun cuando las estrellas puedan estar dispuestas en la primera franja es decir la amarilla”, en virtud que ello desnaturaliza la definición inicial, al existir dentro de una misma norma definitoria elementos diferenciales que afectan al sustrato esencial de la definición.
La verificación de la congruencia normativa y su definición o verificación del principio de seguridad jurídica, no responde a un examen autónomo y abstracto de la Sala respecto a la norma en el cual se valore el grado de veracidad o no de ésta, sino por el contrario resulta de una interpretación hermenéutica del sistema normativo en materia tributaria, siendo reconocido ese grado de vinculación por la propia Ordenanza impugnada cuando en diferentes artículos se consagran diversas remisiones a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal no solo para su competencia sino para la interpretación o la aplicación supletoria de diferentes normas, destacándose entre ellas, el artículo 12, parágrafo segundo, el cual se refiere directamente a la base imponible, cuando se dispone en el mismo:
Artículo 12. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los Ingresos Brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio Heres, del Estado Bolívar, de acuerdo con los criterios previstos en la Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos, y en la forma siguiente:
PARÁGRAFO SEGUNDO: Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en esta Ordenanza, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en esta Ordenanza (…)
En tal sentido, se aprecia que el referido artículo 6, al contemplar en la definición legal elementos contradictorios, hacen procedente la adecuación constitucional de la norma mediante la interpretación de la norma y no a través de la supresión absoluta o total de la misma, de manera de ajustar su contenido a la concepción material de lo que es el “ingreso bruto efectivamente percibido”, en tal sentido, visto que el principio de supremacía constitucional implica asimismo, la interpretación no solo del contenido normativo sino de los efectos de su aplicación a los principios y reglas constitucionales como el principio de seguridad jurídica, ello conlleva a que del artículo se suprima la excepción definitoria que modifica sustancial y procedimentalmente la definición legal contemplada en ella, de manera de que su contenido sea coherente con la naturaleza del tributo y con las normas armonizadoras contempladas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, quedando redactado de la siguiente forma:
Artículo 6. Se entiende por Ingresos Brutos efectivamente percibidos todos aquellos proventos y caudales que se devenguen dentro del período fiscal a declarar
Dicha interpretación no solo resulta coherente y congruente con el principio de supremacía constitucional mediante la ejecución y protección de la seguridad jurídica de los contribuyentes, sino que, aunado a ello, de admitir la interpretación a contrario y mantener la norma impugnada en su contenido original implicaría la presunta afectación de la capacidad contributiva del contribuyente por cuanto se estaría gravando una alícuota de la base imponible sobre un patrimonio que efectivamente no ha percibido dentro de su patrimonio, sino que se encuentra dentro de unos ingresos por cobrar que no son efectivos y que más grave aun es que no existe una realidad sobre su percepción sino hasta su efectivo ingreso, pudiendo ser disímil el ingreso facturado del ingreso real de una actividad mercantil.
En consecuencia, la Sala decide que el artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, resulta atentorio al principio de seguridad jurídica y se procede a la estimación parcial del argumento de inconstitucionalidad formulado. Así se declara.
En segundo lugar, los accionantes exponen que el artículo 12.14 de la Ordenanza impugnada, al consagrar la inclusión de los servicios profesionales como sujetos pasivos del impuesto sobre actividades económicas, y señalando como base imponible de su actividad los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios profesionales, viola el principio de reserva legal, ya que le impone a éstos, la expedición de una licencia para su ejercicio que colide con lo establecido en el artículo 105 del Texto Constitucional, así como con la naturaleza del tributo que se encuentra dirigido a pechar las actividades mercantiles y los servicios profesionales conforme a lo establecido en las diferentes legislaciones que regulan su actividad y funcionamiento (Vgr. Ley de Ejercicio de la Contaduría, Ley de Abogados, entre otras) son actividades de naturaleza civil, lo cual vulnera a su vez el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Al efecto, la señalada disposición, establece:
14. Para quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de servicios profesionales, la base imponible estará constituida por los ingresos brutos que se generen por concepto de honorarios, en ocasión de la prestación de servicios, no se consideran servicios, los prestados bajo relación de dependencia
En atención a lo expuesto, se aprecia que el impuesto sobre actividades económicas se encuentra dirigido al gravamen de una actividad lucrativa de manera independiente, y que como ha establecido la jurisprudencia de esta Sala, la interpretación sobre las actividades gravadas bajo el referido impuesto en ejercicio de la potestad constitucional atribuida en el artículo 179.2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe ser acometida de manera restrictiva y literal en el sentido que la actividad objeto de gravamen tenga una naturaleza mercantil o aquellas de índole similar a las industriales o comerciales. En este sentido, interesa citar sentencia de esta Sala n.° 781/2006, en la cual desarrollando el precedente contenido en el fallo n.° 3241/2002, se dispuso:
Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente ‘(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)’, por lo que los Municipios pueden ‘(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)’.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta M. en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas
En concordancia con lo expuesto, en el caso de autos se hace impretermitible argumentar que el vocablo “actividad económica” contenido en el artículo 179.2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se refiere exclusivamente a aquellas actividades conexas al ejercicio de la industria, comercio, servicios o de índole similar, estando circunscritas por la naturaleza mercantil, de manera que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales no siendo, en consecuencia, legítima su aplicación a aquellos profesionales que desarrollan su actividad en el municipio, ya que las profesiones liberales encuentran su regulación constitucional en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara (Vid. En idénticos términos, sentencias de esta Sala nros. 1034/2010, 420/2012 y 835/2012, entre otras).
En lo que respecta a los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, debe la Sala advertir su franca inconstitucionalidad, por violación del principio de reserva legal del Poder Nacional consagrado en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al someter a los profesionales que decidan ejercer su actividad en ese Municipio a la exacción que sólo recae sobre actividades económicas de tipo industrial o comercial, razón por la cual se declara la nulidad de los referidos clasificadores denominados “Personas Naturales que prestan servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades” y “Personas Jurídicas que presten servicios profesionales en cualquiera de sus modalidades”, por violar el principio de reserva legal al ser exclusiva la regulación del ejercicio de las profesiones liberales por la Asamblea Nacional. Así se declara.
Finalmente esta S., aprecia que el artículo 22 de la Ordenanza impugnada al establecer una licencia para el ejercicio de las actividades profesionales resulta igualmente violatorio del principio de reserva legal, ya que el ingreso al ejercicio de las actividades profesionales se encuentra regulado en la ley de adscripción y regulación de las determinadas profesiones por ser ello una potestad exclusiva del legislador nacional -artículo 105 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- (Vgr. Ley de Abogados, Ley del Ejercicio de la Medicina, entre otras), en consecuencia, se excluye de la exigencia de solicitar la referida licencia a los profesionales que ejerzan su profesión dentro del referido Municipio y así se declara.
En tercer lugar, alegan que los artículos 48 parágrafo primero y 51 parágrafo único de la referida Ordenanza, violan el derecho a la defensa y al debido proceso constitucional por cuanto no se especifica la autoridad competente para la consignación de la Declaración de Ingresos Brutos Anual, así como existe una contradicción en cuanto al lapso de presentación de la declaración y a lo establecido en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
En igual orden de ideas, exponen que existe una confusión en la norma impugnada entre el deber formal de declaración y el deber de cancelación del mismo, así como la existencia de un procedimiento administrativo en el cual se garanticen los derechos del contribuyente, por cuanto la Administración Municipal, según alegan, no tiene cumplida la obligación de declaración sino solo cuando se paga el tributo, y no existe un procedimiento para recurrir de la disconformidad que pueda declarar la referida Administración, en virtud que la norma se refiere a una corrección inmediata “(…) sin que medie un procedimiento administrativo previo como lo es verificación (…)”, así como “(…) sin mediar un acto administrativo debidamente suscrito por un funcionario competente y sin fundamentar las razones de hecho y de derechos (…)” viola los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso constitucional, establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Al respecto, los artículos impugnados señalan:
Artículo 48. Los sujetos pasivos a que se refiere esta Ordenanza deberán presentar la Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) correspondiente, dentro de los NOVENTA (90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del contribuyente, por cada una de las actividades o ramos a que se refiere el Clasificador de Actividades Económicas, en la cual la Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin, determinará y liquidará el monto del impuesto municipal correspondiente, y se informará para que el contribuyente proceda al pago, en las oficinas receptoras de impuestos municipales que la Alcaldía designe.
PARÁGRAFO PRIMERO: El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la Administración Tributaria Municipal. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración. Los pagos realizados fuera de la fecha indicada en este Parágrafo, incluso los provenientes de ajustes y reparos se consideraran extemporáneos y generaran los intereses moratorios y sanciones previstos en esta Ordenanza.
Artículo 51. El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza, se determinará y pagará de la siguiente manera:
PARAGRAFO ÚNICO: Los datos suministrados en la declaración anual por el contribuyente, solo se considerarán como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y para la determinación de la capacidad contributiva del contribuyente en el lapso que declaro, a los fines de calcular el ajuste impositivo anual. Si los datos suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que esta designe, procederá a la corrección inmediata
Se aprecia respecto a la primera denuncia que a diferencia de lo expuesto por el accionante, el sujeto activo del tributo así como el ente receptor del mismo se encuentran claramente identificados en la norma, cumpliendo de esta forma con los elementos generales del tributo y el grado de especificación previo y determinación del ente municipal como ente recaudador.
En efecto, el precitado artículo así como en el resto de la normativa contenida en la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, se encuentran claramente estructurados: i) el elemento material, ii) el aspecto personal que es la individualización del sujeto pasivo y activo de la obligación tributaria, iii) el elemento temporal –año calendario- y iv) el elemento espacial –actividades lucrativas de naturaleza mercantil desarrolladas dentro del Municipio- (Vid. D.J., Curso de Derecho Tributario, Ediciones Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969. pp. 174-175 y R.C.O., Curso de Derecho Financiero, Tomo I –Derecho Tributario (Parte General)-, E.. Civitas, 3° edición 1999, pp. 174-178).
Así pues, no se aprecia la violación constitucional a la defensa y al debido proceso, ya que en el propio artículo se establece expresamente que la Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) debe ser consignada ante la “Dirección de Hacienda Municipal o el ente para tal fin”, razón por la cual, se encuentra claramente identificada la autoridad encargada de recibir la presentación de la declaración de ingresos, independientemente que el ente respectivo ejerza de manera directa o indirecta la referida potestad.
Igualmente, debe destacarse que la adecuación constitucional de la norma deviene de la identificación del sujeto activo que en el caso concreto se cumple a cabalidad no solo mediante la designación expresa sino incluso atribuyendo en el ejercicio de la autonomía organizativa del Municipio la designación de otra autoridad u otro ente encargado de la recaudación, especificándose en su parágrafo primero que “El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la Administración Tributaria Municipal”, razón por la cual no se aprecia la violación constitucional denunciada, en primer lugar, al estar claramente identificados se insiste los elementos estructurales del tributo y en segundo lugar, al establecerse expresamente en ejercicio de la autonomía organizativa de los Municipios, la designación de la autoridad competente para la recepción del mismo y así se declara.
Seguidamente, exponen que existe una confusión en la norma impugnada entre el deber formal de declaración y el deber de cancelación del mismo, así como la existencia de un procedimiento administrativo en el cual se garanticen los derechos del contribuyente, por cuanto, la Administración Municipal según alegan, no tiene cumplida la obligación de declaración sino solo cuando se paga el tributo, y no existe un procedimiento para recurrir de la disconformidad que pueda declarar la referida Administración, en virtud que la norma se refiere a una corrección inmediata “(…) sin que medie un procedimiento administrativo previo como lo es verificación (…)”, así como “(…) sin mediar un acto administrativo debidamente suscrito por un funcionario competente y sin fundamentar las razones de hecho y de derechos (…)” viola los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso constitucional, establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En cuanto al argumento de fondo respecto a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso por la existencia de una presunta confusión en la norma, se aprecia que la Ordenanza impugnada regula la diferencia entre varios actos cuando en el encabezado del Título VII identifica claramente la individualización de cada acto a saber: i) la declaración, ii) la determinación, iii) la liquidación y iv) el pago del impuesto, si bien cada uno tiene un elemento sucesivo y temporal al otro, existe una clara identificación en su objeto.
Así, el Capítulo I, denominado “De la Declaración del Ajuste Impositivo Anual”, se establecen los elementos temporales, materiales y procedimentales para la declaración y consignación del impuesto sobre actividades económicas, posteriormente en el Capítulo II denominado de la “Determinación, Fijación, Pago del Impuesto”, se identifican cada uno de los actos, estableciendo en el artículo 51 de la Ordenanza la determinación del impuesto y en los subsiguientes artículos la fijación y el pago del impuesto.
En atención a ello, no se aprecia la violación constitucional denunciada, ya que a esta S. le corresponde el control objetivo de la constitucionalidad de las normas y su contrariedad a derecho y no a la actuación material de determinada Administración Tributaria, en cuyo caso, el accionante dispone de los mecanismos judiciales ordinarios para controlar la legalidad de las actuaciones de la Administración Pública, en virtud que la referida Ordenanza contempla en su Título XI la existencia de los recursos administrativos contra los actos de efectos particulares dictados por los funcionarios de la Administración Municipal, que pudiesen vulnerar algún derecho constitucional, por lo que resulta plenamente garantizado el derecho a la defensa y el debido proceso, en virtud de no existir la confusión denunciada y de estar consagrado efectivamente la presencia de normas procedimentales destinadas a regular la declaración y pago del impuesto sobre actividades económicas.
Asimismo, respecto a la temporalidad de la reclamación debe acotarse que el artículo 51 en su parágrafo único cuando se consagra la corrección inmediata se refiere a la deficiencia en cuanto al procedimiento establecido en la Ordenanza y no al elemento sustantivo del mismo, el cual se genera a través de un acta de reparo, que está regulado su procedimiento en los artículos 84 y siguientes de la Ordenanza, razón por la cual, a diferencia de lo indicado por éste la norma impugnada es clara cuando se refiere a elementos procedimentales sobre la determinación del tributo y no a la fiscalización cuantitativa del tributo, cuando expone: “(…) Si los datos suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que esta designe, procederá a la corrección inmediata” (Subrayado de esta Sala).
De esta manera, se aprecia que el ser la divergencia sobre un elemento procedimental en cuanto a la determinación del tributo, éste puede ser corregido de manera inmediata por el funcionario instructor respectivo, y de considerar violados o amenazados sus derechos constitucionales, el contribuyente puede ejercer los recursos administrativos pertinentes o la acción contencioso tributaria respectiva ante el órgano jurisdiccional competente conjuntamente con el amplio catálogo de medidas cautelares disponibles a los administrados.
En consecuencia, se declara improcedente la denuncia formulada sobre la presunta afectación del derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, respecto a los artículos 48 parágrafo primero y 51 parágrafo único de la referida Ordenanza impugnada y así se declara.
Por último, alegan los accionantes como fundamentos de inconstitucionalidad que el artículo 117 de la Ordenanza, al establecer un régimen de excepcionalidad sobre la notificación del acto de cierre de establecimiento, vulnera el derecho a la defensa y al debido proceso, así como la violación de los artículos 162 y 163 del Código Orgánico Tributario, por cuanto aunado al hecho de carecer de eficacia, el contribuyente desconoce los motivos de la sanción, los cuales pueden ser discrecionales destacando entre ellos la exhibición de la licencia de patente en un lugar visible, lo cual si bien la norma establece que no es un impedimento para el ejercicio del recurso, si limita el ejercicio de sus derechos constitucionales por cuanto desconoce los motivos que originaron el cierre.
Asimismo, exponen que tal excepcionalidad limita el derecho a la igualdad, ya que ello implica “(…) una desigualdad para con los contribuyentes y comerciantes del Municipio Heres del Estado Bolívar (…) frente a los demás contribuyentes municipales cuyas Ordenanzas si se encuentran enmarcadas dentro de los parámetros y límites previstos en la Constitución y las Leyes (…)”.
Al efecto, el artículo 117 de la Ordenanza impugnada contempla que:
Artículo 117. Los actos que produzcan efectos particulares, emanados de órganos o funcionarios indicados en esta Ordenanza, deberán ser notificados al sujeto pasivo para que tengan eficacia. Las notificaciones se practicarán en la forma prevista en el Código Orgánico Tributario, excepto los casos previstos en esta Ordenanza, y deberán contener el texto íntegro de la respectiva resolución, indicando si el acto es o no definitivo, los recursos a intentar, así como las instancias antes los que hubiere de presentarse, los plazos para imponerlos y los requisitos de pago o afianzamiento que en su caso, deben cumplir los contribuyentes. Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo (10) día hábil siguiente de ser verificada.
PARÁGRAFO ÚNICO: Se exceptúan de las formalidades previstas en este Capítulo, las órdenes de cierre de negocios por las causales previstas en los artículos 99°, 101°, 102°, 103°, 104°, 107° y 127° de esta ordenanza, las cual podrán ejecutarse de inmediato, sin perjuicio de que la parte afectada ejerza su recurso
En atención a lo expuesto, se aprecia que esta S. juzgó la constitucionalidad de una norma similar en el fallo n.° 808 del 14 de mayo de 2008, en el cual se analizó la vinculación existencial entre el derecho a la defensa y el debido proceso respecto a la notificación de la decisión administrativa dictada en contra de sus intereses patrimoniales y derechos constitucionales.
En este orden de ideas, se aprecia que el derecho a la defensa y al debido proceso no solo implica la participación en el procedimiento administrativo previo a la emisión del acto administrativo, así como el acceso al expediente administrativo, el derecho a promover prueba o al ejercicio de los medios impugnatorios contra los mismos, sino que implica igualmente el conocimiento del texto íntegro del acto que otorgó o limitó los derechos constitucionales del administrado, no solo con la finalidad de conocer cuáles son los recursos o medios impugnativos contra éste sino con el objeto de plantear los respectivos argumentos de hecho y derecho de impugnación, fundamentándose en la motivación del acto administrativo impugnado.
Mal podría garantizarse el ejercicio de los derechos a la defensa y al debido proceso, si el administrado no conoce el texto íntegro del acto objeto de impugnación, por cuanto su ejercicio se fundaría en meras presunciones de los actos de la administración, sin conocer si fueron objeto de resolución o no los argumentos formulados en el procedimiento administrativo –principio de la globalidad de la decisión- o si por el contrario fueron valorados o no los medios probatorios promovidos oportunamente.
Al efecto, los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, disponen:
Artículo 73. Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.
Artículo 74. Las notificaciones que no llenen todas las menciones señaladas en el artículo anterior se considerarán defectuosas y no producirán ningún efecto
Congruente con tales aseveraciones, se destaca que la Sala Constitucional en el mencionado fallo n.° 808/2008, estableció respecto a la omisión de la notificación de los actos administrativos de cierre temporal, que:
En realidad, estima la Sala que el artículo impugnado lo que pretende es que la notificación de las órdenes de cierre de establecimiento no requieran de las formalidades mencionadas (texto íntegro de la decisión, indicación de recursos, así como de autoridades ante las que se pueden ejercer los correspondientes recursos y plazos para su interposición). No se obvia la notificación, sino las referidas menciones, pues nunca un acto administrativo puede surtir efectos sin ser notificado, ya sea de modo personal o por los medios sustitutivos que prevé el ordenamiento. En tal virtud, también la orden de cierre requiere notificación para poder ejecutarse.
No niega la Sala que el artículo 87 está redactado de una manera que se presta a confusiones, toda vez que en él se lee que las órdenes de cierre de comercios y/o industrias ‘podrán ejecutarse de inmediato, sin perjuicio de que la parte afectada ejerza sus recursos legales con posteridad’, como si una cosa tuviera que ver con la otra. Como todo acto administrativo, las órdenes de cierre se ejecutan de inmediato (salvo suspensión ordenada por la ley, por la propia Administración o por un juez) y ello no impide el ejercicio de recursos en su contra. Visto así, se insiste en que la disposición impugnada sólo puede ser entendida como la omisión de lo que la ordenanza califica como ‘formalidades’ que acompañan la notificación.
En efecto, una notificación no es más que la puesta en conocimiento de una decisión administrativa a sus interesados, pero –derivado de las exigencias del Estado de Derecho, una de cuyas bases es el control judicial-, no puede limitarse a transmitir el hecho de la emisión del acto, sino que debe contener todo aquello que sirva para convencerse de la razones de la Administración y, de contrariarlas, para que se impugne.
Por eso, es fundamental que la notificación venga acompañada por el texto de la decisión, a la cual de todos modos tiene acceso el interesado en el expediente que se lleve al efecto. Asimismo, desde el punto de vista constitucional es imprescindible la indicación de los recursos en contra de la resolución, los órganos competentes para conocerlos y los plazos para interponerlos, todo ello como parte de la garantía del derecho a la defensa. Así lo recogió la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y además constituye jurisprudencia de la Sala, tal como se observa en el fallo N° 1738/2006, en el que se lee:
‘En efecto, los extremos descritos por la ley para que la notificación de un acto administrativo sea eficaz, no se convierte en el mero cumplimiento de un formalismo, sino que ello tiene como propósito garantizar al interesado, sea éste parte en una relación jurídico-administrativa o sea un tercero afectado de forma refleja por la actividad administrativa, que tenga el conocimiento pleno de aquellos recursos que le brinda el ordenamiento jurídico procesal para controlar la legalidad o constitucionalidad de la actuación administrativa, ello como una manifestación del derecho a la defensa postulado por el artículo 49 constitucional y, desde una perspectiva extra procesal, como condición previa a la instauración del procedimiento jurisdiccional idóneo para la satisfacción de la tutela específica que se invoque’.
Como se ha visto, el aparte único del artículo 87 de la ordenanza impugnada no exime de procedimiento previo ni de notificación, pero sí del cumplimiento de los requisitos mencionados. Por cuanto la omisión de tales formalidades implica una violación al efectivo ejercicio del derecho a la defensa, en los términos expuestos, la Sala declara su inconstitucionalidad.
En consecuencia, la Sala anula el referido aparte, con lo que todas las decisiones a las que se refiere la Ordenanza impugnada deberán cumplir las mismas formalidades. Así se decide
En atención al precitado criterio jurisprudencial ya que la falta de notificación del acto administrativo, ocasiona una evidente indefensión al contribuyente, en virtud que desconoce los motivos de hecho y de derecho en que fundó la administración así como la racionalidad y oportunidad de la misma en el ejercicio de las potestades discrecionales, esta Sala estima procedente el argumento expuesto y, en consecuencia, se declara la nulidad de la referida disposición y, se suprime el parágrafo único del artículo 117 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, y así se declara.
Finalmente, la parte accionante alegó motivos de ilegalidad de las normas contenidas en la Ordenanza respecto a la confrontación en relación a las disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, los cuales no son objeto del análisis mediante una acción de inconstitucionalidad sino propio del análisis de un recurso de colisión de normas o de la adecuación administrativa a las potestades tributarias contenidas en la Ordenanza respectiva o en la Ley nacional y así se declara.
Sin embargo, debe esta Sala hacer un llamado de reflexión a la Administración Tributaria Municipal así como al Poder Legislativo Municipal, sobre el ejercicio de la autonomía tributaria en las leyes locales, ya que si bien no tiene más límites que los establecidos en los principios y normas constitucionales, las mismas deben velar y procurar la uniformidad de las normas tributarias contempladas en la Ley Nacional –Ley Orgánica del Poder Público Municipal- en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes, ya que su congruencia resulta esencial para el desarrollo y protección de los principios en materia tributaria.
Por último, estima la Sala oportuno referir que, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 32 y 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, dados los múltiples actos que eventualmente pudieron haber sido dictados por la Administración del Municipio Heres del Estado Bolívar en aplicación de las normas cuya nulidad fueron acordadas de forma definitiva, con el ánimo de preservar la seguridad jurídica, fija el inicio de los efectos del presente fallo a partir de su publicación, salvo la nulidad declarada respecto a los artículos 12.14 de la Ordenanza y los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar. Así se decide.
Como consecuencia de la resolución del fondo de la presente causa, mediante su estimación parcial, se deja sin efecto la medida cautelar acordada mediante sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013. Así se decide.
Por las razones que fueron expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad ejercida conjuntamente con medida cautelar innominada por los ciudadanos JULIO C.D.V. y R.G.A.T., titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.387.571 y 13.452.444, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 146.634 y 84.072, en el mismo orden, actuando en sus propios nombres, así como también en su carácter de apoderados judiciales de la CÁMARA DE COMERCIO E INDUSTRIA DEL ESTADO BOLÍVAR, asociación civil inscrita por ante la Oficina de Registro Público del Municipio Heres de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 27 de septiembre de 1968, bajo el N.° 51, Tomo 05, Protocolo Primero, tercer trimestre de ese año; y procediendo el segundo en su carácter de representante judicial de INVERSIONES TRINIVEN S.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en fecha 1° de febrero de 2001, bajo el N.° 11, Tomo 16-A, contra los artículos 6, 12, numeral 14; 48, parágrafo primero; 51, parágrafo único; 117, parágrafo único; e ilegalidad de los artículos 11, 12, parágrafo primero; 99, parágrafos primero, segundo y tercero; 101, parágrafos primero y segundo; 102, parágrafos primero y segundo; y 103, parágrafos primero y segundo de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009.
1. Se ANULAN los artículos 12.14 y 117 parágrafo único de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar y los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar.
2. Se ANULA PARCIALMENTE el artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar.
3. Se declara SIN LUGAR la pretensión de nulidad de los artículos 48 parágrafo primero y 51 parágrafo único de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar.
4. SE DEJA SIN EFECTO la medida cautelar acordada mediante sentencia n.° 144 del 26 de marzo de 2013.
5. SE ORDENA la publicación del texto íntegro de esta sentencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en la Gaceta Oficial del Municipio Heres del Estado Bolívar y en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, con la siguiente mención en su sumario: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad absoluta de los artículos 12.14 y 117 parágrafo único de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar y los Códigos de Actividades nros. 22-15 y 22-16 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, así como la nulidad parcial del artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar”.
P., regístrese y comuníquese. C. lo ordenado. Archívese el expediente.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 29 días del mes de abril de dos mil catorce (2014). Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
Exp. n.° 11-0038
Quien suscribe, M.C.Z. de M., de conformidad con el artículo 104 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal y el artículo 53 del Reglamento de Reuniones, presenta el siguiente voto salvado en la decisión dictada por esta Sala Constitucional en el expediente n° 11-0038, que declaró parcialmente con lugar la demanda de nulidad por inconstitucionalidad interpuesta por la representación judicial de la Cámara de Comercio e Industria del Estado Bolívar e Inversiones Triniven S.A. contra la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar.
Quien disiente considera que existen falencias con respecto al parágrafo único del artículo 51 de la referida Ordenanza, cuyo contenido se expone a continuación:
PARÁGRAFO ÚNICO: Los datos suministrados en la declaración anual por el contribuyente, solo se considerarán como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y para la determinación de la capacidad contributiva del contribuyente en el lapso que se declaró, a los fines de calcular el ajuste impositivo anual. Si los datos suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento establecido por esta ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que esta designe, procederá a al corrección inmediata
Con respecto a la mencionada disposición, la mayoría sentenciadora determinó lo siguiente:
Asimismo, respecto a la temporalidad de la reclamación debe acotarse que el artículo 51 en su parágrafo único cuando se consagra la corrección inmediata se refiere a la deficiencia en cuanto al procedimiento establecido en la Ordenanza y no al elemento sustantivo del mismo, el cual se genera a través de un acta de reparo, que está regulado su procedimiento en los artículos 84 y siguientes de la Ordenanza, razón por la cual, a diferencia de lo indicado por éste la norma impugnada es clara cuando se refiere a elementos procedimentales sobre la determinación del tributo y no a la fiscalización cuantitativa del tributo, cuando expone: ‘(… Si los datos suministrados por el contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que ésta designe, procederá a la corrección inmediata’ (subrayado de esta Sala
En criterio de esta decisión, se considera que la divergencia que pueda suscitarse con respecto a un elemento procedimental relacionado con la determinación del tributo puede ser corregido de manera inmediata por el funcionario instructor y si el contribuyente considera vulnerado sus derechos puede ejercer los recursos administrativos y contencioso tributario ante los tribunales especializados en la materia.
Se considera necesario apartarse de la presente conclusión por cuanto se advierte que la Ordenanza objeto de impugnación tiene serias deficiencias con respecto a la forma como se practica el cómputo del impuesto, por cuanto la normativa permite prescindir de las informaciones presentadas por el contribuyente, fungiendo las mismas como un mero indicativo para la estimación de la base imponible.
A modo de ejemplo, el Código Orgánico Tributario –que si bien es de aplicación supletoria para los Estados y Municipios- delimita correctamente (arts. 130 y ss.) la modalidad del cálculo del impuesto en atención a las denominadas base cierta y base presuntiva. Se hace esta acotación por cuanto en materia tributaria general el cálculo sobre base presunta solamente procede cuando el contribuyente, de manera artera o involuntaria, oculta datos de información para la determinación del monto del pago.
En el presente caso, no se comparte el contenido del parágrafo único del artículo 51, por establecer que, independientemente de la información suministrada por el contribuyente, el Municipio elaborará su propia determinación (“…los datos suministrados en la declaración anual por el contribuyente, solo se considerarán como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente…”), esta preposición normativa es fallida constitucionalmente toda vez que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el único que puede, dentro de su margen de libertad, determinar cuál es su verdadero ingreso bruto (entendido como base imponible) lo que abarca tanto el total de lo obtenido, como el procedimiento a partir de la cual, dicho resultado arroja posteriormente el pago del impuesto. No puede el Fisco local implementar una norma que decida libremente si la cantidad definitiva arrojada por el sujeto pasivo, y los mecanismos para computarla, son correctos o no para así luego proceder a modificar cualquier aspecto de la declaración que éste aporta para fijar una cantidad a sufragar en los términos que ella misma considere. Solo cuanto existen discrepancias, la Administración Fiscal sí tiene el derecho de llevar a cado el procedimiento de fiscalización (en el cual el administrado podrá defenderse presentado todas las documentaciones en las que sostiene haber cumplido cabalmente con todos los aspectos del tributo), donde analizará si hubo estricto apego a las normas contables (aquellas relacionadas con la procedimentalización para el cálculo del impuesto), así como de los resultados obtenidos, siendo la última decisión la que es factiblemente analizable en el contencioso tributario.
En opinión de quien suscribe el presente voto, el Fisco local no puede constreñir a priori la manera como el administrado determine el tributo, objetándole y rechazándole la declaración sobre la cual procede al pago. Establecer un impedimento de esta índole generaría indirectamente –así sea por un cuestionamiento procedimental en la estimación- que deba “pagar primero y reclamar después” (solve et repete), tan cuestionado en la doctrina fiscal.
El criterio establecido en el fallo también incurre en otra deficiencia al concluir que los únicos aspectos que puede el Fisco local cuestionar y refrenar el sufragio del tributo es cuando se presente inconexidades de índole procedimental por cuanto las mismas no inciden en los otros aspectos del impuesto. Resulta lógico indicar, que si se cuestiona el procedimiento de determinación bajo las normas contables, el efecto inmediatamente posterior es un cambio matemático de la cantidad a pagar, siendo un elemento que el Fisco no puede modificar directamente, sino que debe realizar los procedimientos de fiscalización y determinación correspondientes –con las defensas expuestas por el contribuyente- para así cuando su decisión tenga carácter de título ejecutivo, proceder a exigir el pago de manera conjunta con las multas e intereses que diera lugar.
En atención a la anterior consideración, se estima que la presente decisión debió estimar la intromisión que representa la norma sobre los derechos fundamentales de los contribuyentes, por lo que la disposición debió anularse, y no salvaguardar la misma asumiendo que esa incidencia solo es permisible sobre el “diferimiento del procedimiento establecido en la ordenanza”, pues pueden existir discrepancias de esta índole entre el destinatario pasivo y el Fisco local que potencialmente tendrían ser resueltas ante los tribunales contenciosos tributarios. Por tanto, no puede conferirse normativamente ese poder por ser excesivamente invasivo de los derechos constitucionales de los contribuyentes.
Queda así expuesto el presente voto salvado.
Caracas, fecha ut supra.
V.S.Exp.- 11-0038
Decisión nº 09-2014 de Tribunal Segundo de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de los Municipios Federación, Unión, Bolívar y Sucre. de Falcon, de 2 de Diciembre de 2014
Decisión de Tribunal Segundo de Primera Instancia en Funciones de Ejecución de Sucre (Extensión Cumaná), de 11 de Junio de 2010

References: artículo 26
 artículo 12
 artículo 22
 artículo 139
 artículo 6
 artículo 316
 artículo 209
 artículo 12
 artículo 8
 artículo 22
 artículo 12
 artículo 105
 artículo 179
 artículo 179
in fine
 artículo 48
 artículo 51
 artículo 49
 artículo 48
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 artículo 204
 artículo 204
 artículo 11
 artículo 204
 artículo 48
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 artículo 48
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 artículo 117
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 artículo 103
 artículo 104
 artículo 107
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 102
 artículo 103
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 107
 artículo 104
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 artículo 6
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 artículo 117
 artículo 12
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 artículo 6
 artículo 316
 artículo 209
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Artículo 6
 artículo 210
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 artículo 156
 artículo 179
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Artículo 12
 artículo 6

Artículo 6
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 artículo136
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Artículo 48

Artículo 51
 artículo 49
 artículo 51
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 artículo 117
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Artículo 117
 resolución 

Artículo 73

Artículo 74
 artículo 87
 artículo 49
 artículo 87
 artículo 117
 resolución 
 artículo 6
 artículo 6
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 artículo 51
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