Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-nahlizeni-do-spisu-zajistovaci-prikaz.p3313.html
Timestamp: 2019-09-19 15:28:29+00:00

Document:
Daňové řízení: nahlížení do spisu; zajišťovací příkaz | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3335/2016
Daňové řízení: nahlížení do spisu; zajišťovací příkaz
k § 66 a § 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
I. Povaha typu rozhodnutí, jakým je zajišťovací příkaz ve smyslu § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a zejména okolnost, v jaké fázi postupu správce daně ve smyslu daňového řádu dochází k jeho vydání, se nutně odráží v odůvodnění zajišťovacího příkazu a ve skutkových důvodech, o které se opírá.
II. Pokud vyhledávací činností správce daně získal
poznatky, které nasvědčují tomu, že jsou naplněny zákonné předpoklady pro zajištění daně (§ 167 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), pak je v této souvislosti též legitimním požadavkem zajistit, aby některé údaje týkající se probíhajícího šetření nebyly daňovému subjektu zpřístupněny.
III. Za účelem, aby soud plně dostál smyslu soudního přezkumu, pak ve fázi řízení, kdy se nemůže žalobce seznámit s obsahem vyhledávací části správního spisu (§ 66 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), soud „
“ procesní aktivitu žalobce a seznámí se s obsahem vyhledávací části správního spisu, a to z hlediska jeho relevance ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu.
IV. S ohledem na mimořádný dopad zajišťovacího příkazu (§ 167 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) do vlastnických práv daňového subjektu soud v případě, je-li zajišťovací příkaz vydán před zahájením daňové kontroly, k žalobní námitce ověří, zda je správcem daně skutečně vedeno řízení směřující ke stanovení daně, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán; pokud by tomu tak nebylo, tato skutečnost by podstatným způsobem relativizovala existenci skutečné důvodné obavy správce daně.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, čj. 62 Af 75/2014-230)
č. 2001/2010 Sb. NSS, č. 2602/2012 Sb. NSS, č. 3049/2014 Sb. NSS a č. 3199/2015 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 17. 7. 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Recueil, s. I-4161), ze dne 6. 7. 2006, Axel Kittel a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04 a C-440/04, Recueil, s. I-6161), a ze dne 21. 1. 2008, Part Service (C-425/06, Recueil, s. I-897).
Společnost s ručením omezeným S Metal proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (správce daně) dne 21. 7. 2014 vydal zajišťovací příkaz podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tímto zajišťovacím příkazem správce daně žalobkyni uložil, aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty za období od 1. 6. 2014 do 30. 6. 2014, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty ve výši 26 123 995 Kč na účet správce daně. Správce daně ve výroku zajišťovacího příkazu s odkazem na § 103 zákona o dani z přidané hodnoty stanovil, že zajišťovací příkaz je účinný a vykonatelný okamžikem vydání, neboť hrozí nebezpečí z prodlení.
Proti zajišťovacímu příkazu podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl dne 22. 8. 2014 s tím, že správce daně ve fázi zajišťování důkazních prostředků v nalézacím řízení disponoval na základě vlastní vyhledávací činnosti aktuálním zjištěním, že s největší pravděpodobností vše nasvědčuje tomu, že žalobkyně se stala článkem řetězce obchodování s řepkovým olejem, který je zasažen podvodem na dani z přidané hodnoty, kdy ve zdaňovacím období červen 2014 přijala žalobkyně zdanitelná plnění, ze kterých nebyla DPH v řetězci zaplacena. Správní úvaha správce daně vychází ze znalosti fungování celého řetězce transakcí, na který je žalobkyně napojena přes společnost Hierron, SE, přičemž zajišťovací příkaz správce daně je výstižně odůvodněn a dostatečně skutkově podložen. Podle žalovaného se zajišťovací příkaz opírá dále o skutečnost, že žalobkyně nedisponuje žádným majetkem, který by mohl být zárukou toho, že v budoucnu uhradí dosud nestanovenou platební povinnost na DPH za předmětné zdaňovací období. Jediným zjištěným majetkem postižitelným exekucí jsou finanční prostředky na bankovním účtu, které jsou následně po jejich připsání převáděny na účty jiných osob, a osobní automobil značky Audi. Žalobkyni byl společností Komerční banka, a.s., poskytnut úvěr ve výši 14 milionů Kč, dlužná částka ke dni vydání zajišťovacího příkazu činila 14 021 805 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, v níž namítla, že žalovaný se ve svém rozhodnutí nedostatečně vypořádal s odvolacími důvody, a jak jeho rozhodnutí, tak rozhodnutí správce daně je nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů. Správní uvážení žalovaného, resp. správce daně překročilo zákonný rámec daný právní úpravou provedenou v daňovém řádu. Správce daně porušil zásadu přiměřenosti ve smyslu § 5 odst. 3 daňového řádu. Zajištění daně pro žalobkyni představuje naprosto zásadní zásah do její podnikatelské činnosti a může být pro ni likvidační.
Žalobkyně poukázala na to, že její obchodní činnost je poměrně přehledná, obchoduje s omezeným rozsahem komodit, nemanipuluje s majetkem, nemění vlastnickou strukturu či složení statutárních orgánů, neprodává majetek a plní si své daňové povinnosti. Rozsah disponibilních finančních prostředků žalobkyně osciluje ve stále stejném rozměru, a že jde ve značném rozsahu o cizí zdroje čerpané na základě revolvingového úvěru, správce daně věděl.
Žalovaný a správce daně přitom vyšli z domněnky, že žalobkyni nevznikne v dotčeném období nárok na odpočet DPH. Jiné důvody a argumenty správce daně neuvedl a ani žalovaný se jimi nezabýval. Odkazovali-li správce daně a žalovaný na výsledky vlastní vyhledávací činnosti, pak podle žalobkyně se v žádném ze správních spisů žádné takové dokumenty nenacházely, a to ani v tzv. vyhledávací části spisu.
Žalobkyně dále namítala, že zajišťovací příkaz nemá náležitosti rozhodnutí podle § 102 a § 167 daňového řádu. Správce daně ve výrokové části zajišťovacího příkazu nevymezil lhůtu, ve které má být předpokládaná daň zajištěna, tj. splatnost, která má být podle § 167 odst. 3 daňového řádu třídenní anebo kratší, a měla tedy být s ohledem nebezpečí prodlení vymezena tak, že je splatná v den anebo okamžikem vydání zajišťovacího příkazu, eventuálně okamžikem oznámení příkazu žalobkyni. Zajišťovací příkaz ve výrokové části nevymezuje pro žádnou z uvedených variant žádnou dobu splatnosti. Konstatování založené na tom, že příkaz je účinný a vykonatelný okamžikem vydání, podle žalobkyně nenahrazuje výrokovou část rozhodnutí o splatnosti peněžitého plnění.
Správce daně v napadeném zajišťovacím příkazu neurčil ani dobu, po kterou bude zajištění trvat. Tato není vymezena co do trvání zákonem, a proto měla být určena výrokovou částí. Určení doby trvání zajištění je pak s ohledem na dočasnou povahu institutu zajišťovacího příkazu podstatnou náležitostí napadeného rozhodnutí, a to i s ohledem na závažnost dopadu zajišťovacího příkazu do vlastnického práva žalobkyně.
Zajišťovací příkaz stojí na skutečnosti tvrzené žalovaným a správcem daně, že žalobkyně věděla anebo měla vědět, že je zapojena do tzv. řetězcových obchodů, zatížených podvodem na DPH. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu není zřejmé, z čeho správce daně a posléze žalovaný tuto skutečnost dovodili. Žalovaný ani správce daně netvrdí žádnou konkrétní skutečnost, ze které by bylo možno dovodit, že žalobkyně věděla o tom, že je zapojena v takovém řetězci obchodů. Argument, že žalobkyně nejednala v dobré víře, je naprosto nepodložený. Zajišťovací příkaz by byl důvodný jen v tom případě, kdy by žalobkyně věděla anebo musela vědět o své účasti v podvodném řetězci. Z odůvodnění napadených rozhodnutí to však nevyplývá.
Z odůvodnění rozhodnutí správce daně a žalovaného dále není zřejmé, co žalovaný a správce daně považují za neobvyklé podmínky obchodování žalobkyně. Žalobkyně tak neví, jaké neodůvodněné hypotézy má vyvracet. Žalobkyně je přesto připravena dokazovat, že předmětné zboží nakupovala za obvyklých obchodních podmínek; sice za ceny blízko jejich dolní hranice, ale nikoli za ceny neobvykle či nápadně nízké. Pokud žalobkyně nakupovala a pak prodávala zboží za nízké ceny, nelze tuto skutečnost přičítat k její tíži a dovozovat z toho její vědomost o vadných obchodech. Z takového jednání, stejně jako ze spolupráce se společností Ion
, a.s., nelze dovozovat, že věděla o právních vadách předchozích obchodů. Žalobkyně také poukázala na závěry znaleckého posudku zpracovaného pro účely dražby zajištěného řepkové oleje. Za situace, kdy znalcem určená obvyklá cena za litr oleje je nižší než cena, za kterou olej nakupovala žalobkyně, nelze dovodit, že žalobkyně měla nakupovat za neobvyklých obchodních podmínek.
K přijetí mobilního telefonu žalobkyně uvedla, že telefon sice dostala, ale nejednalo se v rámci její obchodní činnosti o nijak nestandardní dar, přičemž k telekomunikaci žalobkyně vždy využívala svoji SIM kartu. Žalovaný se tvrzení žalobkyně ani nepokusil vyvracet, přestože přijetí telefonu považuje pro rozhodnutí o zajištění daně za zcela zásadní. Z přijetí takového daru nelze logicky dovodit, že žalobkyně věděla anebo musela vědět o právních vadách obchodů.
Žalobkyně dále odkázala na trestní řízení s dodavateli zboží žalobkyně a s odkazem na § 58 daňového řádu namítla, že správce daně mohl pro odůvodnění rozhodnutí využít trestního spisu. Žalobkyně proto navrhla, aby si soud připojil ke svému spisu i spis vedený Policií ČR, Krajským ředitelstvím policie Olomouckého kraje, odborem hospodářské kriminality služby kriminální policie a vyšetřování, který obsahuje podstatně více informací a důkazů o skutečnosti, zda žalobkyně věděla či mohla vědět o své účasti na tzv. karuselových obchodech.
Pokud jde o výši zajišťované částky, žalobkyně namítla, že o nakupovaném zboží nemohla vědět, že je součástí podvodu páchaného jeho předchozími vlastníky, a za tohoto stavu nemohla ztratit nárok na odpočet DPH. Za dané situace nelze při stanovení (odhadu) výše zajišťované daně vycházet pouze z rozsahu přijatých zdanitelných plnění. Žalovaný i správce daně měli při odhadu výše daňové povinnosti zohlednit skutečnost, že žalobkyně prodávané zboží také nakoupila při zachovaném nároku na odpočet DPH.
Žalobkyně na závěr poukázala na to, že příslušný správce daně doposud neprovedl žádné konkrétní a zásadní úkony směřující k vydání meritorního rozhodnutí o daňové povinnosti.
Žalobkyně pak v průběhu řízení před soudem navrhla, aby soud o věci rozhodl přednostně, a to z důvodu likvidačního dopadu zajišťovacího příkazu na její ekonomickou činnost. Na základě zajišťovacího příkazu byly vydány dva exekuční příkazy, a to na finanční prostředky žalobkyně na účtu u Komerční banky a na řepkový olej uskladněný u společnosti IonAqua. Exekuční příkazy tak zahrnuly fakticky veškerý oběžný majetek žalobkyně. Aby žalobkyně mohla vykonávat svoji ekonomickou činnost, měla k dispozici prostředky na základě revolvingového úvěru ve výši 14 milionů Kč.
pak zahrnula finanční prostředky na účtech žalobkyně ve výši 1 116 710 Kč a 782 526,89 eur. Současně s tím nabíhají žalobkyni úroky a poplatky z úvěru, který nemůže čerpat a ani splácet. Postup žalovaného a správce daně přivedl žalobkyni do stavu druhotné platební neschopnosti a je ve vztahu k ní fakticky likvidační. Žalobkyně má závazky v řádech milionů korun a nemá prostředky, ze kterých by je mohla hradit.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že zařazení řepkového oleje mezi obchodní aktivity žalobkyně v říjnu roku 2013 bylo zcela neobvyklým krokem, neboť historicky žalobkyně obchodovala s kovovým šrotem. Po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti na tuto rizikovou komoditu započala žalobkyně obchodovat výhradně s hutním materiálem, který přenesené daňové povinnosti nepodléhá, a poté s řepkovým olejem.
Správní úvaha správce daně i žalovaného byla založena na znalosti fungování řetězce transakcí, v jehož rámci vysoká daňová povinnost vzniklá z titulu pořízení zboží z jiného členského státu není do státního rozpočtu uhrazena. K tomu žalovaný odkázal na vyhledávací část správního spisu, do které žalobkyni nebo jejímu zástupci nemohlo být umožněno nahlédnout.
Žalovaný poukázal na to, že ani v zajišťovacím příkazu, ani v rozhodnutí o odvolání není nikde uvedeno, že žalobkyně nejednala v dobré víře. Naopak, žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí výslovně uvedl, že tento závěr je předmětem nalézacího řízení.
Lhůta splatnosti zajišťovacího příkazu pak byla stanovena správcem daně v souladu s § 103 zákona o dani z přidané hodnoty okamžikem vydání předmětného zajišťovacího příkazu. Doba, po kterou bude zajištění trvat, vyplývá z § 168 odst. 4 a 5 daňového řádu a daňový řád v žádném svém ustanovení neuvádí, že by měla být součástí výroku zajišťovacího příkazu.
Výši jistoty potom správce daně určil podle vlastních pomůcek v souladu s § 167 odst. 4 daňového řádu. Ze znění zákona nevyplývá, že by správce daně nebo žalovaný museli v rámci řízení o zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu prokazovat, že daň bude skutečně v určité konkrétní výši stanovena, a tedy ani nemusí v této fázi řízení prokázat, že žalobkyně věděla či vědět měla, že je součástí podvodu na DPH ve smyslu judikatury Soudního dvora EU.
(...) Soud se tedy zabýval námitkou, zda v případě žalobkyně došlo k naplnění podmínek, které jsou důvodnými předpoklady pro aplikaci institutu zajištění daně, a dále tím, zda mají důvody vydání zajišťovacího příkazu, vyplývající z odůvodnění zajišťovacího příkazu a rozhodnutí žalovaného, oporu ve zjištěném skutkovém stavu.
Podle § 167 odst. 1 daňového řádu „[j]
odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná,
nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz
Krajský soud předesílá, že zajišťovací příkaz má ze své podstaty funkci dočasnou a zajišťovací, byť se jedná o rozhodnutí přezkoumatelné ve správním soudnictví, a to zejména s ohledem na míru dotčení práv daňového subjektu, kterou může zajišťovací příkaz představovat (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS). Povaha tohoto typu rozhodnutí a zejména okolnost, v jaké fázi postupu správce daně ve smyslu daňového řádu dochází k jeho vydání, se pak nutně odráží v odůvodnění zajišťovacího příkazu a ve skutkových důvodech, o které se opírá. Zákonodárce stanovením podmínek, za nichž lze zajišťovací příkaz vydat, reflektoval nutnost proporcionality zásahu do práva daňových subjektů na pokojné užívání majetku (článek 11 Listiny základních práv a svobod); jinými slovy intenzita okamžitého zásahu do základního práva užívat majetek je přiměřená intenzitě a aktuálnímu ohrožení veřejného zájmu, které vyvěrá ze specifických okolností týkajících se ekonomické činnosti daňového subjektu.
Podmínkou přistoupení k zajištění daně jsou důvodné obavy správce daně, vyplývající z ekonomických poměrů a fungování daňového subjektu, že úhrada daně bude v budoucnu buď zcela, nebo částečně nedobytná, anebo výběr daně bude spojen se značnými obtížemi.
Naplnění důvodné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. „[Z]
ajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu
“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS).
Znamená to, že rozhodnutí o zajištění daně může být vydáno jen tehdy, existují-li tyto důvodné obavy. Zdrojem důvodných obav správce daně může být jednak chování daňového subjektu v minulosti (např. opakované neplnění daňových povinností v zákonem stanovených lhůtách), jeho aktuální ekonomická situace (např. stav majetku a závazků indikující hrozbu insolvence) a stejně tak to podle krajského soudu mohou být takové okolnosti, které správce daně zjistí vlastní analytickou vyhledávací činností a které mohou nasvědčovat tomu, že daňový subjekt realizuje obchodních transakce v rámci řetězce transakcí zatížených podvodem na DPH, tedy transakcí realizovaných v rozporu se zásadou zneužití práva. Jedná se o obchodní transakce, u nichž „
je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na
DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet
“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006,
Axel Kittel a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL
, C-439/04 a C-440/04, Recueil, s. I-6161), a u nichž získání daňového zvýhodnění nemusí být jediným, ale musí být hlavním účelem provedené transakce (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 1. 2008,
, C-425/06, Recueil, s. I-897). Soudní dvůr mj. v této souvislosti uvedl, že „
vnitrostátní soud může při posuzování, které mu přísluší provést, vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi dotčenými hospodářskými subjekty
, [pokud]
tyto skutečnosti jsou takové povahy, že ukazují na to, že získání daňového zvýhodnění představuje hlavní sledovaný cíl, přes případné vedle toho existující hospodářské cíle vycházející z hledisek týkajících se například marketingu, organizace a záruk
“. Při ověření, zda zamýšlená operace sleduje nedovolené daňové zvýhodnění, je nutné v každém konkrétním případě posoudit předmětnou transakci celkově (rozsudek Soudního dvora ze dne 17. 7. 1997,
, C-28/95, Recueil, s. I-4161).
S ohledem na to, že v nyní posuzované věci se nejedná o
rozhodnutí správce daně týkající se daňové povinnosti žalobkyně, se soud věcně nezabýval námitkami, které zpochybňují závěr, zda došlo v případě předmětných transakcí s řepkovým olejem ke zneužití práva a zda o tom žalobkyně v intencích výše citované judikatury Soudního dvora skutečně věděla nebo vědět měla. Jak správně zdůraznil žalovaný, předmětem řízení v nyní posuzované věci totiž není to, zda správce daně unesl důkazní břemeno o tom, že na základě zjištěných skutkových okolností lze zcela jednoznačně vyloučit možnost pouze náhodného a nevědomého zapojení žalobkyně do tohoto řetězce, nýbrž to, zda byly naplněny zákonem stanovené předpoklady (existence důvodné obavy) pro zajištění daně. Konečné vyhodnocení transakcí žalobkyně jako transakcí představujících zneužití práva, a tedy neuznání nároku na odpočet DPH, je výstupem procesu nalézacího, v jehož rámci správce daně postupně shromažďuje a vyhodnocuje důkazní prostředky v souladu s § 92 daňového řádu a se svými závěry seznámí daňový subjekt; nicméně již v průběhu shromažďování důkazních prostředků může vyvstat důvodná obava z nedobytnosti daně, která správce daně opravňuje přikročit k aplikaci zajišťovacího institutu. Námitkami, že správce daně neprokázal, že žalobkyně o svém zapojení v řetězci věděla či měla vědět a že její obchodování probíhá za standardních podmínek, se proto v nyní posuzované věci soud zabývat nemohl.
S otázkou dostatečných skutkových důvodů pro naplnění důvodné obavy správce daně bezprostředně souvisí též otázka, zda v rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu obstojí odkaz na vyhledávací část správního spisu, do jehož obsahu nemůže daňový subjekt v době vydání zajišťovacího příkazu z legitimních důvodů nahlédnout, neboť doposud probíhá nalézací řízení a shromažďování důkazních prostředků pro rozhodnutí o daňové povinnosti daňového subjektu
. Tuto otázku musel krajský soud v rámci posouzení zákonnosti zajišťovacího příkazu též posoudit, neboť žalobkyně namítala, že nebyla seznámena s konkrétními poznatky správce daně vyplývajícími z jeho vyhledávací činnosti, obsaženými ve vyhledávací části správního spisu.
Podle § 64 odst. 4 písm. d) daňového řádu se spis člení mimo jiné i na část vyhledávací. Písemnosti, které se zakládají do této části spisu, stanoví § 65 odst. 1 daňového řádu; mezi nimi se jedná také o „
písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu
“ [§ 65 odst. 1 písm. a) daňového řádu] a „
písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky, jejichž zpřístupnění daňovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní
“ [§ 65 odst. 1 písm. b) daňového řádu].
Právní úprava obsažená v daňovém řádu (§ 66 a násl.) v zásadě vylučuje možnost daňového subjektu nahlížet do této části spisu, a to právě z důvodů, vztaženo na nyní posuzovanou věc, že by mohlo dojít ke zmaření či ohrožení cíle správy daní, neboť správce daně postupně shromažďuje důkazní prostředky týkající se řetězce transakcí s řepkovým olejem, nasvědčujících možnému podvodu na DPH, a zároveň vyhledávací část obsahuje údaje týkající se jiných daňových subjektů. „
Z tohoto důvodu je daňovému subjektu zákonem přiznáno právo nahlížet pouze do soupisu písemností vedených ve vyhledávací části spisu, aniž by z nich vyplýval jejich konkrétní obsah (§ 66 odst. 2 daňového řádu). Stejné podmínky mlčenlivosti je povinen zajistit i orgán veřejné moci (v tomto případě krajský soud), kterému je část spisu zapůjčena
“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013-66).
Pokud tedy vyhledávací činností správce daně získal
poznatky, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce žalobkyně jsou součástí řetězce podvodu na DPH (aniž by soud jakkoliv hodnotil subjektivní stránku jednání žalobkyně), pak již v této fázi jsou podle zdejšího soudu naplněny zákonné předpoklady pro zajištění daně. Tento závěr odpovídá tomu, že zajišťovací příkaz je v případě šetření řetězce transakcí zatížených možným podvodem prostředkem přiměřeným, sledujícím legitimní cíl. V této souvislosti je též legitimním požadavkem zajistit, aby některé údaje týkající se probíhajícího šetření řetězce transakcí nebyly žalobkyni zpřístupněny, jak již bylo výše soudem zdůrazněno.
Aby však krajský soud plně dostál smyslu soudního přezkumu, postupoval v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, čj. 7 As 31/2011-101, č. 2602/2012 Sb. NSS, který se sice týká problematiky bezpečnostního řízení, ale jeho nosné závěry lze přiléhavě aplikovat i na nyní posuzovanou věc. Krajský soud v této fázi řízení, kdy se nemůže žalobkyně seznámit s obsahem vyhledávací části správního spisu, „
“ její možnou procesní aktivitu, v níž je z uvedeného důvodu omezena. Krajský soud se proto seznámil s obsahem vyhledávací části správního spisu, jak byl žalovaným soudu zaslán, a to z hlediska jeho relevance ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu správce daně a rozhodnutí žalovaného. Dospěl přitom k závěru, že obsah vyhledávací části spisu se nikterak nemíjí s odůvodněním zajišťovacího příkazu, podle kterého správce daně vychází z poznatků ohledně fungování řetězce napojeného na společnost Hierron a ze skutečnosti, že žalobkyně uskutečňuje obchodní transakce v rámci tohoto řetězce obchodních transakcí (s. 3 zajišťovacího příkazu), kdy žalobkyně obratem prodává zboží s nízkou obchodní přirážkou. Odůvodnění zajišťovacího příkazu dále obsahuje argumentaci, že obchodní transakce organizuje pro žalobkyni osoba, od níž zaměstnanec žalobkyně obdržel mobilní telefon (viz s. 4 zajišťovacího příkazu), a která obchodně jedná i za další články řetězce. I tato část odůvodnění koresponduje s obsahem vyhledávací části spisu.
V této souvislosti se soud neztotožňuje se žalobní námitkou, že by otázka daru mobilního telefonu byla jediným důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu; takto zjednodušeně ani není odůvodnění zajišťovacího příkazu a rozhodnutí žalovaného koncipováno. Tyto skutečnosti, ve spojení s majetkovou situací žalobkyně, kdy správce daně mimo jiné zjistil, že jediným majetkem žalobkyně je motorové vozidlo značky AUDI, jehož hodnota však zdaleka nedosahuje očekávané výše daňové povinnosti za zdaňovací období červen 2014, přičemž dalším známým majetkem jsou peněžní prostředky na účtu žalobkyně, kde hrozí, že může být tento majetek převeden na účet třetí osoby či vybrán; vysoká
majetku žalobkyně tak představuje dostatečné skutkové důvody pro závěr, že byly naplněny důvodné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu.
V této souvislosti není proto důvodná ani námitka libovůle a překročení „
správního uvážení
“ správce daně; ostatně, jak vyplývá z výše uvedeného, přikročení k realizaci zajišťovacího příkazu není a ani nemůže být předmětem správního uvážení, nýbrž otázkou aplikace pojmu „
“ na zjištěný skutkový stav. Výsledkem pak musí být nutně takový závěr správce daně, který nemá alternativu. Znamená to tedy, že existují-li důvodné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu, je správce daně povinen k vydání zajišťovacího příkazu přistoupit.
S ohledem na uvedené není důvodná ani námitka porušení zásady zdrženlivosti a přiměřenosti stanovená v § 5 odst. 3 daňového řádu, podle něhož správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. K porušení zmiňované zásady by došlo jen v tom případě, kdy by nebyly pro vydání zajišťovacího příkazu splněny zákonem dané předpoklady, tedy existence relevantních skutečností, které odůvodňují obavu správce daně ohledně nedobytnosti daně.
Namítala-li dále žalobkyně u jednání, že správce daně je nečinný, že nečiní úkony směřující k vyměření daně a že v současnosti by měl zajišťovací příkaz zrušit, tuto argumentaci je nutné strukturovat na tři v zásadě samostatné otázky, z nichž pouze jednu může soud posoudit v nyní probíhajícím řízení.
Pokud jde o argumentaci samotnou nečinností v probíhajícím daňovém řízení týkajícím se daně z přidané hodnoty za období od 1. 6. 2014 do 30. 6. 2014, tuto otázku nyní nepřísluší krajskému soudu posuzovat s ohledem na předmět řízení, kterým je přezkum rozhodnutí žalovaného ve smyslu § 65 a násl. s. ř. s., kdy soud ve smyslu § 75 s. ř. s. „[p]
ři přezkoumání rozhodnutí vychází
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu
“, a toto rozhodnutí přezkoumá v mezích žalobních bodů. Zde krajský soud pouze poznamenává, že pro delší trvání daňové kontroly mohou být s ohledem na předmět kontroly, kterým je šetření řetězce transakcí zasažených možným podvodem na DPH, legitimní důvody, zejména s ohledem na využití mezinárodního dožádání. Proto soud ani k návrhu žalobkyně nedokazoval stížností na nečinnost správce daně a rozhodnutím žalovaného o odložení podnětu podle § 38 odst. 4 daňového řádu, jejichž existence ostatně sporná není.
K ochraně před nečinností správce daně v průběhu daňové kontroly náleží žalobkyni, s ohledem na zásadu dispoziční, jiné prostředky ochrany ve smyslu soudního řádu správního (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, čj. 9 Afs 279/2014-29, č. 3199/2015 Sb. NSS). Shodně je nutno na jiný prostředek ochrany ve smyslu daňového řádu a soudního řádu správního odkázat žalobkyni i ve vztahu k její argumentaci směřující k tomu, že v současnosti již není dána důvodná obava správce daně, a ten by tedy měl zajišťovací příkaz ve smyslu § 168 odst. 3 daňového řádu zrušit. V řízení o žalobě proti samotnému zajišťovacímu příkazu vydanému podle § 167 daňového řádu nelze zároveň uložit žalovanému, resp. správci daně, vydat rozhodnutí podle § 168 odst. 3 věty první daňového řádu; k tomu jsou opět žalobkyni k dispozici jiné prostředky.
Pokud jde ovšem o argumentaci, že správce daně vůbec nečiní úkony týkající se daně, pro niž byl zajišťovací příkaz vydán, tak zde si s ohledem na mimořádnost zásahu do vlastnických práv žalobkyně a s ohledem na okolnost, že zajišťovací příkaz byl vydán před zahájením samotné daňové kontroly, krajský soud vyžádal kompletní spisovou dokumentaci správce daně, aby posoudil, zda správce daně skutečně realizuje úkony týkající se předmětné daně. Krajský soud však stále v rámci mantinelů daných § 75 odst. 1 s. ř. s. hodnotil pouze to, zda je skutečně vedeno řízení směřující ke stanovení daně, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán. Zjistil-li by totiž soud, sice v současnosti, ale k tehdejšímu skutkovému stavu, že správce daně vůbec nešetří transakce související s DPH, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán, ale činí zcela jiné úkony, s předmětem zajišťovacího příkazu nijak nesouvisející, tak tato skutečnost by podstatným způsobem relativizovala podmínky vydání zajišťovacího příkazu a existence skutečné důvodné obavy správce daně. Nic takového však z daňového spisu žalobkyně, ve věci daňové kontroly zahájené protokolem ze dne 20. 8. 2014, zaslaného soudu správcem daně neplyne. Veřejná část daňového spisu končí protokolem o nahlížení žalobkyně do spisu ze dne 23. 3. 2015. Z vyhledávácí části, která k žádosti správce daně nemůže být doposud žalobkyni zpřístupněna, vyplývá, že po celou dobu daňové kontroly až do dnešní doby správce daně činí úkony související se šetřením transakcí týkajících se ekonomické činnosti žalobkyně ve vztahu k DPH. Ostatně jak vyjevil sám žalovaný u jednání, v současnosti je prováděno mezinárodní dožádání do Polska, přičemž je v daném případě rozkrýván velmi rozsáhlý řetězec společností. Tato tvrzení žalovaného odpovídají obsahu vyhledávací části. Lze proto uzavřít, že správce daně od počátku činí úkony týkající se daně, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán.
Namítala-li dále žalobkyně nezákonnost zajišťovacího příkazu z důvodu nedostatků ve výroku zajišťovacího příkazu a přitom odkazovala na § 102 odst. 1 daňového řádu, podle kterého rozhodnutí mimo jiné obsahuje „
lhůtu k plnění, je-li nutné ji stanovit
“ [písm. e)], pak krajský soud se neztotožňuje s argumentací žalobkyně ohledně povinnosti ve výroku zajišťovacího příkazu stanovit lhůtu, po kterou má zajištění trvat. Tato náležitost z § 167 daňového řádu, který upravuje institut zajišťovacího příkazu, nevyplývá. Jak ostatně konstatoval rozšířený senát ve výše citovaném rozsudku čj. 9 Afs 13/2008-90, „
ze zákona ani přímo nevyplývá, jakou dobou je omezena platnost zajišťovacího příkazu. Výjimkou je pouze případ
kdy zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, pokud odvolací orgán do třiceti dnů nerozhodne o odvolání proti jeho vydání. V rozsudku z 26. 4. 2006,
čj. 3 Afs 5/2004 63, č. 1471/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud judikoval, že zajišťovací příkaz také pozbývá platnosti okamžikem splatnosti daně, kterou má zajišťovat.
Dále lze pouze dovozovat, že zajišťovací příkaz může jinak pozbýt platnosti uplynutím lhůty podle
§ 47 [zákona č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) ]
určené ke stanovení daňové povinnosti.
Tomu ostatně odpovídá i dikce § 168 daňového řádu, podle kterého „[p]
ominou-li před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno, správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu.
Zjistí-li správce daně před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody pro snížení původní výše zajištění, rozhodne o změně zajištěné částky
a současně ukončí v rozsahu změny účinnost příkazu původního
“ (odstavec 3 citovaného ustanovení). Dále, „[d]
ojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení
tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu
“ (odstavec 4 citovaného ustanovení), a konečně, „[u]
plynul-li den splatnosti u daně, u které byl zajišťovací příkaz vydán z důvodu, že dosud neuplynul den její splatnosti, zaniká tímto dnem účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně
“ (odstavec 5 citovaného ustanovení). Z toho vyplývá, že účinnost zajišťovacího příkazu nemůže být stanovena ve výroku zajišťovacího příkazu. Trvání zajištění a zánik účinnosti zajišťovacího příkazu se váže na skutečnosti predikované daňovým řádem. V této souvislosti soud k námitce, že příslušný správce daně neprovedl žádné konkrétní a zásadní úkony směřující k vydání meritorního rozhodnutí o daňové povinnosti žalobkyně, uvádí, že žalobkyně má možnost využít postupů k ochraně před nečinností (§ 38 daňového řádu a § 79 a násl. s. ř. s.).
K námitce, že zajišťovací příkaz ve výrokové části nevymezuje žádnou dobu splatnosti, soud odkazuje na příslušná ustanovení daňového řádu a zákona o dani z přidané hodnoty.
Podle § 167 odst. 2 daňového řádu „[z]
ajišťovacím příkazem správce daně uloží daňovému subjektu úhradu v příkazu uvedené částky
Podle § 167 odst. 3 daňového řádu, „[n]
eníli nebezpečí z prodlení, správce daně uloží daňovému subjektu, aby do 3 pracovních dnů tuto částku daně zajistil ve prospěch správce daně složením jistoty na jeho depozitní účet.
Hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení daňovému subjektu.
Podle § 103 zákona o dani z přidané hodnoty, „[h]
rozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání.
Správce daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu učiní pokus vyrozumět vhodným způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího příkazu a sepíše o tom úřední záznam.
Výše citovaná právní úprava připouští, aby správce daně, pokud hrozí nebezpečí z prodlení, mohl vydat zajišťovací příkaz, na jehož základě je zajišťovaná částka splatná a vykonatelná právě již okamžikem vydání zajišťovacího příkazu.
Tomu odpovídá i obsah výroku zajišťovacího příkazu v případě žalobkyně, že „[t]
ento zajišťovací příkaz je účinný a vykonatelný okamžikem vydání, neboť hrozí nebezpečí z prodlení (§ 103 zákona o dani z přidané hodnoty)
“. Takto koncipovaná část výroku je dostatečně určitá a přesně odráží dikci citovaného § 103 zákona o dani z přidané hodnoty.
Nebezpečí z prodlení pak znamená, že existují důvody, pro které je účinnost a vykonatelnost zajišťovacího příkazu takto stanovena, tedy kdy je zajištěná částka splatná okamžikem vydání zajišťovacího příkazu. Jde o důvody, kdy nebýt zrychleného konání správce daně při výkonu zajišťovacího příkazu, mohlo by být pro chování daňového subjektu dosažení účelu zajišťovacího příkazu zmařeno. Důvody pro obavu z prodlení je správce daně povinen specifikovat v odůvodnění zajišťovacího příkazu. V případě žalobkyně správce daně zjistil, že jejím jediným majetkem je motorové vozidlo značky AUDI. Dalším známým majetkem jsou peněžní prostředky na účtu žalobkyně, kde hrozí, že může být tento majetek převeden na účet třetí osoby či vybrán, čímž se stane pro správce daně nedosažitelným.
Namítala-li dále žalobkyně, že odhad výše zajištěné daňové povinnosti je nesprávný, pak soud odkazuje na § 167 odst. 4 daňového řádu, podle kterého „[u]
daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek.
Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně.
Z odůvodnění zajišťovacího příkazu vyplynulo, že jako pomůcku správce daně použil výpis z účtu žalobkyně, dle kterého žalobkyně v období od 1. 6. 2014 do 30. 6. 2014 přijala na účet finanční prostředky od společnosti VIA-REK, a.s., v celkové výši 5 481 907,37 eur, což při průměrném kurzu za červen dle ČNB činí 150 483 839,22 Kč. Z této úplaty, kterou žalobkyně podle předpokladu správce daně přijala za uskutečněná zdanitelná plnění podléhající základní sazbě DPH, by vznikla žalobkyni jako daňovému subjektu daňová povinnost k DPH ve výši 26 123 994,49 Kč. Takto stanovený odhad daňové povinnosti považuje krajský soud za zcela logický, neboť správce daně vyšel z úhrady za poskytnutí zdanitelného plnění a z něho vypočítal částku odpovídající DPH; otázka zachování nároku odpočtu DPH pak bude právě předmětem řízení
Krajský soud proto uzavírá, že měl-li správce daně důvodné podezření, že žalobkyně disponovala finančními prostředky, jejichž výše není adekvátní jejím majetkovým poměrům, a že tyto finanční prostředky souvisí se zdanitelnými plněními zasaženými podvodem na DPH, byl oprávněn přistoupit k realizaci opatření spočívajícího v zajištění daně. V této fázi řízení otázka toho, zda správce daně unesl důkazní břemeno o tom, že žalobkyně věděla nebo vědět měla, že se účastní tzv. karuselových podvodů, nemůže být soudem posuzována, neboť bude případně souviset až s rozhodnutím správce daně o daňové povinnosti
Závěr žalovaného, resp. správce daně, že existuje obava, že dosud nestanovená daň (DPH za zdaňovací období červen roku 2014) bude v době její vymahatelnosti nedobytná anebo že bude v této době vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, je dostatečně skutkově podložen; s ohledem na výše uvedenou podrobnou argumentaci krajský soud neshledal důvod pro to, aby si za účelem posouzení zákonnosti zajišťovacího příkazu a rozhodnutí žalovaného vyžadoval trestní spis specifikovaný žalobkyní. Závěr o splnění zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu v případě žalobkyně je dostatečně odůvodněn, splnění zákonných podmínek je doloženo konkrétními skutečnostmi. Ve spojení s majetkovou situací žalobkyně pak podle krajského soudu bylo legitimní přistoupit k okamžitému výkonu zajišťovacího příkazu ve smyslu § 103 zákona o dani z přidané hodnoty.
Pokud jde o návrhy na dokazování nad rámec obsahu správního spisu, uplatněné žalobkyní u jednání, konkrétně na provedení důkazu spisem týkajícím se trestního řízení, výslechem svědka Ing. S. (obchodního ředitele žalobkyně, který sjednával obchody) a Ing. D., rozhodnutím Finančního úřadu pro Pardubický kraj, znaleckým posudkem pro účely oceňování exekvovaného majetku žalobkyně a fakturami žalobkyně, tak tyto důkazní návrhy podle žalobkyně směřovaly k prokázání, zda žalobkyně věděla nebo musela vědět, že se účastní obchodu zasaženého podvodem na DPH a že obchodovala za nápadně nevýhodných podmínek. Ve vztahu k důvodům vydání zajišťovacího příkazu jsou však tyto otázky irelevantní a mohou souviset až se stanovením daňové povinnosti.
Krajský soud shledal skutkové podklady žalovaného, resp. správce daně, pro posouzení důvodnosti žaloby zcela dostatečnými, ostatně pokud by soud nad rámec obsahu daňového spisu prováděl dokazování např. výslechem svědků, nahrazoval by tak
vyhledávácí činnost správce daně a takové doplňování skutkových důvodů by znamenalo, že by těžko mohl zajišťovací příkaz v soudním přezkumu z hlediska jeho skutkových důvodů obstát. Soud pouze dokazoval listinami z veřejné části daňové spisu týkajícího se probíhající daňové kontroly žalobkyně. Jak bylo uvedeno výše, krajský soud se seznámil i s obsahem vyhledávací části, kterou s ohledem na již výše zmiňovanou úlohu soudu zajistit v dané fázi řízení respektování zásady mlčenlivosti dokazovat nemohl. Pokud jde o kopii soupisu písemností z daňového spisu, kterou žalobkyně u jednání předložila, tak tou soud dokazoval taktéž; obsah této listiny odpovídá obsahu daňového spisu a neplyne z ní nic, co by výše vyslovené závěry soudu měnilo.
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem.

References: § 66
 § 167
 zákona č. 280
 § 167
 zákona č. 280
 zákona č. 280
 soud 
 zákona č. 280
 soud 
 zákona č. 280
 soud 
 § 167
 § 103
 zákona č. 235
 § 103
 § 5
 § 102
 § 167
 § 167
 § 58
 soud 
 soud 
 § 103
 § 168
 § 167
 Soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 § 64
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 § 167
 § 5
 soud 
 § 65
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 38
 § 168
 § 167
 § 168
 soud 
 soud 
 § 75
 § 102
 soud 
 § 167
 soud 

§ 47
 § 168
 soud 
 § 79
 soud 
 § 167
 § 167
 § 103
 § 103
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud