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Timestamp: 2016-10-24 23:51:22+00:00

Document:
2C_21/2010 (23.11.2010)
Conseil d'Etat du canton de Gen�ve, Chancellerie d'Etat, rue de l'H�tel-de-Ville 2, case postale 3964, 1204 Gen�ve.
R�glement d'application de la loi sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales,
recours contre le r�glement du Conseil d'Etat du canton de Gen�ve du 30 novembre 2009.
Le 30 novembre 2009, le Conseil d'Etat de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Conseil d'Etat) a adopt� le r�glement modifiant le r�glement d'application de la loi sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales (RISP; RS/GE D 3 20.01). L'entr�e en vigueur de ce r�glement (ci-apr�s: le r�glement du 30 novembre 2009 ou la novelle) �tait fix�e au 1er janvier 2010. Il modifiait, � son art. 1, notamment, les art. 1 et 4 RISP comme suit:
"Art. 1 Bar�mes A et B (nouvelle teneur de la note), al. 1 et 2 (nouvelle teneur)
1 Les bar�mes pr�vus aux articles 3 et 4 de la loi sont, pour le revenu brut de la p�riode en cause (prestations en nature comprises) et compte tenu de la situation familiale, les suivants: voir tableau annex� pour l'ann�e fiscale 2010.
Sur r�clamation du contribuable (art. 23 de la loi), l'administration fiscale cantonale admet les d�ductions suppl�mentaires suivantes:
a) les versements � une institution de pr�voyance professionnelle pour le rachat d'ann�es d'assurance et la finance d'entr�e, ainsi qu'� une institution reconnue de pr�voyance professionnelle li�e, au sens et dans les limites admises par le droit f�d�ral en mati�re de pr�voyance et par la LIPP;
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande l'annulation du r�glement du 30 novembre 2009.
Le Conseil d'Etat conclut, principalement, � l'irrecevabilit� du recours et, subsidiairement, � son rejet dans la mesure o� il est recevable.
Lors d'un deuxi�me �change d'�critures, X.________ a modifi� ses conclusions. Il ne demande plus l'annulation du r�glement du 30 novembre 2009 dans son entier mais uniquement celle de l'art. 1 al. 1 de ce r�glement dans la mesure o� il modifie l'art. 1 RISP fixant les bar�mes de l'imp�t � la source pour l'ann�e 2010. Il conclut �galement � la modification de l'art. 1 al. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 en tant que l'art. 4 RISP est concern�. Il propose d'ajouter � cette disposition une phrase autorisant les personnes impos�es � la source � d�duire "leurs frais effectifs" au m�me titre que les contribuables domicili�s en Suisse et soumis au r�gime d'imposition ordinaire.
Le Conseil d'Etat persiste dans ses conclusions. L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours.
1.1 Selon l'art. 82 let. b LTF, le Tribunal f�d�ral conna�t des recours dirig�s contre les actes normatifs cantonaux. La voie du recours en mati�re de droit public est ainsi ouverte � l'encontre du r�glement du 30 novembre 2009. En outre, la novelle ne pouvant faire l'objet d'un recours cantonal, elle peut �tre directement attaqu�e devant le Tribunal f�d�ral (art. 87 al. 1 LTF).
1.2 Le recourant a agi en temps utile (art. 101 et 46 al. 1 LTF), le r�glement du 30 novembre 2009 ayant �t� publi� dans la Feuille d'avis officielle le 7 d�cembre 2009 et le recours post� le 11 janvier 2010.
1.3.1 L'art. 89 al. 1 LTF conf�re la qualit� pour former un recours en mati�re de droit public � quiconque est particuli�rement atteint par la d�cision ou l'acte normatif attaqu� (let. b) et a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification (let. c). Lorsque l'acte attaqu� est un acte normatif, l'int�r�t personnel requis peut �tre simplement virtuel; il suffit qu'il existe un minimum de vraisemblance que le recourant puisse se voir un jour appliquer les dispositions contest�es. Un int�r�t de fait est suffisant (ATF 133 I 286 consid. 2.2 p. 290).
1.3.2 Deux cat�gories de personnes sont soumises � l'imp�t � la source. Il s'agit, premi�rement, des travailleurs �trangers qui sont, au regard du droit fiscal, domicili�s ou en s�jour en Suisse et qui ne sont pas au b�n�fice d'un permis d'�tablissement (art. 83 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11], 32 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et art. 1 ss de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales [LISP; RS/GE D 3 20]). La deuxi�me cat�gorie est celle des personnes qui, sans �tre domicili�es ni en s�jour en Suisse, y acquiert un certain revenu (art. 91 ss LIFD, 35 ss LHID et art. 7 ss LISP), soit, notamment, les travailleurs y exer�ant une activit� lucrative d�pendante. La novelle attaqu�e s'applique aux deux cat�gories de contribuables (cf. art. 7 LISP et art. 1 et 4 RISP).
1.3.3 En l'occurrence, le recourant exerce une activit� lucrative d�pendante � Gen�ve et r�side en France. Il est, d�s lors, impos� � la source. Il n'est toutefois touch� par la r�glementation attaqu�e qu'en tant qu'elle concerne la deuxi�me cat�gorie de personnes et, plus pr�cis�ment, les travailleurs qui exercent en Suisse une activit� lucrative d�pendante et y acqui�rent un revenu. Dans cette mesure, le recourant a la qualit� pour recourir.
1.4 La conclusion du recourant tendant � la modification de l'art. 4 du r�glement attaqu� est irrecevable, le Tribunal f�d�ral ne pouvant, dans le cadre d'un contr�le abstrait de normes, qu'annuler la disposition en cause (Heinz Aemisegger/Karin Scherrer, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, no 67 ad art. 82).
2.1 Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine librement la violation du droit f�d�ral, qui comprend le droit international et les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et b et 106 al. 1 LTF), sous r�serve, pour ceux-ci, des exigences de motivation figurant � l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cette disposition, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant. L'acte de recours doit donc, sous peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation (R�geprinzip; ATF 135 III 670 consid. 1.5 p. 674, 232 consid. 1.2 p. 234).
2.2 Dans le cadre d'un contr�le abstrait des normes, le Tribunal f�d�ral s'impose une certaine retenue eu �gard notamment aux principes d�coulant du f�d�ralisme et de la proportionnalit�. Dans ce contexte, il est d�cisif que la norme mise en cause puisse, d'apr�s les principes d'interpr�tation reconnus, se voir attribuer un sens compatible avec les dispositions du droit sup�rieur. Pour en juger, il faut notamment tenir compte de la port�e de l'atteinte aux droits en cause, de la possibilit� d'obtenir ult�rieurement, par un contr�le concret de la norme, une protection juridique suffisante, et des circonstances dans lesquelles ladite norme sera appliqu�e (ATF 135 I 233 consid. 3.2 p. 246; 135 II 243 consid. 2 p. 248 et la jurisprudence cit�e). A cet �gard, le Tribunal f�d�ral prend en consid�ration les explications des autorit�s quant � la mani�re dont la disposition en cause sera appliqu�e (ATF 130 I 82 consid. 2.1 p. 86). Le Tribunal f�d�ral n'annule les dispositions attaqu�es que si elles ne se pr�tent � aucune interpr�tation conforme au droit constitutionnel ou si, en raison des circonstances, leur teneur fait craindre avec une certaine vraisemblance qu'elles soient interpr�t�es de fa�on inconstitutionnelle (ATF 135 I 233 consid. 3.2 p. 246; 134 I 293 consid. 2 p. 295 et la jurisprudence cit�e).
Le recourant invoque en vrac diverses normes constitutionnelles que le r�glement du 30 novembre 2009 violerait. Il se contente d'une argumentation unique et g�n�rale puis mentionne les art. 5 al. 4., 8 al. 1 et 2, 9, 127 al. 1 et 2 et 190 Cst. Il n'explique pas en quoi chacune de ces dispositions seraient viol�es par la novelle en cause. En outre, son argumentation est essentiellement appellatoire. Les griefs relatifs aux normes constitutionnelles ne r�pondent d�s lors pas aux exigences de motivation (cf. consid. 2.1) et ils sont irrecevables.
Le recourant s'en prend � l'art. 1 de la novelle en tant qu'elle touche, d'une part, l'art. 1 RISP qui fixe les bar�mes pour l'imp�t � la source de l'ann�e fiscale 2010, et, d'autre part, l'art. 4 RISP qui d�termine les d�ductions suppl�mentaires que les personnes impos�es � la source peuvent revendiquer sur r�clamation. Il pr�tend que ces d�ductions ne sont pas identiques � celles auxquelles un contribuable soumis au r�gime d'imposition ordinaire peut pr�tendre, notamment quant aux frais de d�placement et cotisations au 2e pilier. Ces d�ductions seraient limit�es dans le cadre de l'imposition � la source, alors que le contribuable soumis au r�gime ordinaire peut, sous certaines conditions, en d�duire la totalit�. Il pr�tend que cette diff�rence, que l'on retrouve aussi bien en mati�re d'imp�t f�d�ral direct que d'imp�t cantonal et communal, viole diff�rents droits d�coulant de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP, ou l'Accord sur la libre circulation; RS 0.142.112.681), soit le droit � ne pas �tre discrimin� en raison de sa nationalit� (art. 2 ALCP), le droit � l'�galit� de traitement avec les nationaux (art. 7 let. a ALCP), le droit � b�n�ficier des m�mes avantages fiscaux que les travailleurs salari�s nationaux (art. 9 al. 2 Annexe I ALCP), ainsi que les droits d�coulant de l'art. 16 ALCP.
4.1 Le recourant s'en est d�j� pris aux d�ductions qui lui �taient accord�es, non pas dans le cadre d'un contr�le abstrait des normes mais dans un recours � l'encontre de d�cisions d'imposition � la source pour les ann�es 2004 � 2006 le concernant. L'ATF 136 II 241, relatif � cette cause, a �t� rendu le 26 janvier 2010 en application du droit mat�riel en vigueur de 2004 � 2006. Il n'�tait, d�s lors, pas fond� sur la novelle en cause qui est entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. Toutefois, cette novelle ne contient pas de modifications sur le fond quant aux d�ductions autoris�es dans le cadre de l'imp�t � la source. En effet, d'une part, elle adapte (cf. art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009) le taux d'imposition pour l'ann�e 2010 (art. 1 RISP) et, d'autre part, elle modifie les r�f�rences qui �taient faites, � l'art. 4 RISP, � la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP-V), pour mentionner la nouvelle loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP), entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. Ainsi, les d�ductions autoris�es dans le cadre de l'imp�t � la source restent, dans leur principe, les m�mes que celles qui l'�taient avant les modifications pr�vues dans le r�glement attaqu�. D�s lors, sur le fond, l'ATF 136 II 241 peut �tre repris dans le pr�sent cas.
4.2 Cet arr�t fait �tat de la jurisprudence de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes (aujourd'hui: Cour de justice de l'Union europ�enne) - � laquelle l'art. 21 al. 2 ALCP renvoie (consid. 14) - en mati�re de fiscalit� directe (cf. les arr�ts cit�s � la fin du consid. 11.3), �tant mentionn� que le droit europ�en contient des dispositions analogues aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP posant le principe de non-discrimination. Selon cette jurisprudence, il peut y avoir discrimination au sens du droit europ�en entre r�sidents et non-r�sidents si, nonobstant leur r�sidence dans des Etats membres diff�rents, il est �tabli que, au regard de l'objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux cat�gories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. Tel est le cas lorsque le non-r�sident ne per�oit pas de revenu significatif dans l'Etat de sa r�sidence et tire l'essentiel de ses ressources imposables, soit plus de 90% de celles-ci (consid. 13.5 et 15.1), d'une activit� exerc�e dans l'Etat d'emploi (consid. 13.2 et 13.3). En effet, dans une telle situation, l'Etat de r�sidence ne peut pas prendre en compte la situation personnelle et familiale du contribuable parce que le revenu qui y est imposable est insuffisant pour permettre cette prise en compte, ce qui est discriminatoire. Dans ce cas, soumettre, en Suisse, le non-r�sident � un traitement fiscal diff�rent du r�sident constitue une discrimination contraire aux r�gles pos�es par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP (consid. 15), lesquels sont directement applicables et l'emportent sur les dispositions contraires des lois f�d�rales sur l'imp�t f�d�ral direct et sur l'harmonisation fiscale, ainsi que du droit cantonal (consid. 16).
4.3.1 La conclusion de cet arr�t doit �tre reprise dans la pr�sente cause. Tels que fix�s � l'art. 1 de la novelle, les bar�mes de l'imp�t � la source - qui incluent l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal - comprennent des d�ductions forfaitaires pour les d�penses professionnelles, les primes d'assurances, les d�ductions pour charge de famille et les d�ductions accord�es en cas d'activit� lucrative des deux �poux (cf. art. 86 LIFD, art. 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 et 2 LISP), alors que, pour ces m�mes frais, les contribuables soumis � l'imp�t sur le revenu ordinaire peuvent, dans certains cas, d�duire leurs frais effectifs (cf. art. 26 et 33 LIFD, art. 9 LHID et 29 ss LIPP) ou b�n�ficient de d�ductions forfaitaires qui peuvent �tre plus �lev�es. En outre, l'art. 1 al. 1 de la novelle qui modifie l'art. 4 RISP pr�voit des d�ductions effectives qui ne correspondent pas � celle pr�vues aux art. 33 LIFD, 9 LHID et 29 ss LIPP. Ainsi, dans cette mesure, l'art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 viole l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP, en tant qu'il concerne les travailleurs r�sidant � l'�tranger et exer�ant une activit� lucrative d�pendante en Suisse et dont les revenus totaux - le cas �ch�ant, ceux du couple - proviennent � plus de 90% de Suisse. Dans ce cas, ces personnes doivent �tre trait�es comme les travailleurs r�sidant en Suisse soumis � l'imp�t sur le revenu ordinaire et, par cons�quent, doivent pouvoir pr�tendre aux m�mes d�ductions, c'est-�-dire non seulement celles relatives aux frais d'acquisition du revenu mais toutes celles que peut faire valoir une personne soumise au r�gime ordinaire d'imposition, dans la mesure o� le revenu imposable dans l'Etat de r�sidence ne permet pas la prise en compte de la situation personnelle et familiale du contribuable. Et cela tant pour l'imp�t f�d�ral direct, que pour les imp�ts cantonal et communal.
4.3.2 Dans leurs observations du 21 juin 2010 respectivement du 29 septembre 2010, le Conseil d'Etat et l'Administration f�d�rale des contributions font toutefois valoir qu'� la suite de l'ATF 136 II 241 "l'administration fiscale genevoise a mis en place une proc�dure afin de donner la possibilit� aux travailleurs frontaliers exer�ant leur activit� � Gen�ve et r�alisant le 90% au moins de leurs revenus mondiaux en Suisse, de faire rectifier leur imposition � la source par le biais de la prise en compte de d�ductions effectives". Selon les explications du Conseil d'Etat et selon celles figurant sur le site internet de l'administration fiscale du canton de Gen�ve (http://ge.ch/impots/principes-dimposition), les personnes concern�es doivent remplir une d�claration d'imp�t dans laquelle elles peuvent demander les m�mes d�ductions que celles qui sont accord�es � un travailleur r�sidant en Suisse soumis � l'imp�t sur le revenu.
Il appara�t ainsi que l'art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 ne sera pas appliqu� aux travailleurs r�sidant � l'�tranger et exer�ant une activit� lucrative d�pendante en Suisse et dont les revenus totaux proviennent � plus de 90% de Suisse de fa�on � violer l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP. Il est vrai que ce n'est que sur r�clamation que ces personnes pourront faire valoir les m�mes d�ductions qu'un travailleur soumis � l'imp�t sur le revenu ordinaire, puisqu'il s'agit de "rectifier" l'imposition � la source. Ainsi, dans un premier temps, les contribuables concern�s seront soumis � une r�glementation qui, dans leur cas, viole l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP. Il faut n�anmoins consid�rer que cette violation potentielle est en quelque sorte gu�rie par le d�p�t d'une d�claration d'imp�t. A cet �gard, le recourant qualifie d'abus de droit l'obligation qui lui est faite de d�poser une d�claration d'imp�t et d'y mentionner ses revenus mobiliers et immobiliers. Ce proc�d� n'a toutefois rien d'abusif. En effet, la possibilit�, octroy�e aux personnes concern�es, de faire valoir les m�mes d�ductions que les contribuables soumis � l'imp�t sur le revenu va de pair avec l'obligation de d�clarer la totalit� de leurs revenus. Dans le cadre de la taxation, les r�gles en mati�re de double imposition s'appliqueront. Ainsi, contrairement � ce que laisse entendre le recourant, aucun revenu ne sera impos� deux fois. Le recourant se plaint encore de la proc�dure longue et co�teuse que repr�senterait le d�p�t d'une r�clamation, puis, le cas �ch�ant, celui d'un recours. Il s'agit l� de d�marches l�gales auxquelles chaque contribuable contestant une taxation doit se soumettre et qui, � nouveau, ne peuvent �tre qualifi�es d'"abus de droit".
Finalement, il faut ajouter que, si, pour le cas d'esp�ce et conform�ment � la jurisprudence, le Tribunal de c�ans se fie aux explications du Conseil d'Etat et de l'Administration f�d�rale des contributions quant � la possibilit�, pour les personnes concern�es, de d�poser une d�claration d'imp�t ordinaire leur permettant de faire valoir leur frais effectifs, la l�gislation genevoise actuelle n'est pas satisfaisante puisqu'elle ne contient aucune disposition mentionnant express�ment cette possibilit�. Une telle clarification appara�t n�cessaire au regard de la s�curit� du droit et de l'int�r�t public li� � une bonne administration de la justice.
4.4 En conclusion, compte tenu du fait que le Tribunal f�d�ral, d'une part, s'impose une certaine retenue dans le cadre d'un contr�le abstrait des normes et que, d'autre part, il prend en consid�ration les explications des autorit�s selon lesquelles, sur r�clamation, l'art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 ne sera pas appliqu� aux travailleurs r�sidant � l'�tranger et exer�ant une activit� lucrative d�pendante en Suisse et dont les revenus totaux proviennent � plus de 90% de Suisse, le Tribunal de c�ans n'annulera pas cette disposition, en tant qu'elle concerne ces travailleurs, pour violation de l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au recourant, au Conseil d'Etat du canton de Gen�ve et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 7
 art. 7
 art. 1
 art. 82
 art. 95
 ATF 
 art. 5
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 86
 art. 33
 art. 26
 art. 9
 art. 33
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2