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Timestamp: 2019-06-16 02:47:34+00:00

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Princípios (e interpretações) aplicáveis às sanções tributárias: Análise das imposições de ordem constitucional e da exegese mais recente da jurisprudência em matéria dos ilícitos tributários. - Instituto IDEA
Fonte: Princípios (e interpretações) aplicáveis às sanções tributárias: Por uma definição do conceito de sanções admitidas no direito tributário com base na atual ordem constitucional e exegese da jurisprudência mais recente. Revista Tributária das Américas. São Paulo: Thomson Reuters/RT, Ano 5, n. 9, Jan-Jul-2014, p. 105-136. (ISSN 2178-552X)
Sumário: 1. Norma tributária sancionatória. 2. Regime jurídico aplicável à norma sancionatória tributária. 3. Princípio da legalidade e da tipicidade. 4. Princípio da vinculação do fato ao sujeito infrator e da individualização das penas. 5. A máxima do in dubio pro contribuinte. 6. Capacidade contributiva e não-confisco em matéria de penalidade. 7. Princípio da proporcionalidade e multas tributárias. 7.1. Cumulação de multas tributárias sobre um mesmo contexto fáctico. 7.2. Multa proporcional e não-confiscatória: parâmetros de direito civil. 7.3. Posição da jurisprudência quanto à aplicação do princípio da proporcionalidade no campo das multas tributárias. 8. Conclusão.
Hoje, vê-se a constitucionalização do direito tributário sancionatório, não sendo possível falar em incidência de penas sem consideração dos princípios constitucionais tributários. Determinados princípios informadores deste subsistema tangenciam a matéria ora em análise, apontando limitações tanto para o Poder legislativo, na expedição das leis sobre o assunto, quanto para os Poderes executivos e judiciários, na aplicação das mesmas. Nesta linha, é que se colocam os princípios da legalidade, tipicidade e vinculação da atividade tributária, impondo diferentes coordenadas ao legislador e ao aplicador. Enquanto a tipicidade resguarda o antecedente da norma sancionatória (infração tributária), a proporcionalidade, a capacidade contributiva e o não-confisco asseguram a justiça das consequências (sanções tributárias) da aplicação dessa norma no caso em concreto. Eis o resguardo constitucional ao longo de todo os enunciados da norma das multas fiscais.
Infração, pena, sanção, legalidade, tipicidade, atividade vinculada, proporcionalidade, capacidade contributiva e não-confisco.
Nowadays, we see the constitutionalization of punitive tax law. It is not possible to speak of incidence of of punitive tax law without consideration of the constitutional principles. Those principles point severals limitations for the legislative authority, in the expedition of the laws on the subject, and for the executive and judiciary powers, in their application. Facing the principles of legality, typicality and binding activity tax, we could see many different coordinates imposed by the system to the legislature and to the applicator. While typicality protects the antecedent of the penalty rule (tax violations), the principles of proportionality, non-contributory capacity and non-confiscation ensure the fairness of consequences (tax penalties) and helps the understanding of the correct application of those rules in the case in concrete. Here's constitutional guard throughout the utterances of the standard tax penalties.
Infraction, penalty, sanction, legality, typicality, binding activity tax, proportionality, non-contributory capacity and non-confiscation
1. Norma tributária sancionatória
Considerando, na ordem tributária, ser o tributo o núcleo significativo convergente de todas as demais estruturas normativas, a norma sancionatória também a ele está vinculada intrinsicamente, ainda que de modo abstrato tendo em vista as hipóteses de não-incidência por quaisquer das razões admitidas pelo sistema (imunidade, isenção, etc.). E a ideia da estrutura normativa da sanção parte do pressuposto do descumprimento de algum dever tributário (principal ou instrumentário) e, como regra, atinge justamente aquele indivíduo destinatário dessa obrigação ou fazer/não-fazer.
Isto posto, do fato típico (ação ou omissão) - que tem um sujeito certo e determinado - surge uma relação jurídica sancionatória da qual aquele mesmo agente infrator, como regra, figurará como sujeito passivo e o Estado, por sua vez, assentar-se-á na posição de titular do direito de punir.
Assim como toda norma no ordenamento, o modelo da prescrição sancionatória também se formará da combinação implicacional de um fato antecedente, descritor dos elementos ou elementares para se constituir fato típico e antijurídico, com um fato consequente, prescritor de uma pena, em seu sentido mais lato, desprovido de suas características estritamente penais. A pena nada mais é que uma relação jurídica, onde Estado e infrator se ligam ao objeto-sanção. Este poderá ser provido de caráter pecuniário ou não, a depender do que prescreve o preceito secundário da norma penalizadora.
De todo modo, fato típico e relação sancionatória devem manter coerência com a ordem constitucional. Os princípios estabelecidos na Carta Maior se dirigem de diferentes modos tanto ao antecedente quanto ao consequente da referida norma, de modo a conformar não só os limites da prescrição, como também os próprios sentidos em direito admitidos de tais figuras jurídicas. Legislador e aplicador estão submetidos aos ditames normativos desses princípios, de forma a serem perseguidos os valores neles intrinsicamente inseridos em todo ato de aplicação do direito. Por isso mesmo, é preciso sempre – legislador e intérprete autêntico (aplicador) – ponderar esses preceitos quando da ponência da norma. E tal percurso principiológico, delimitativo dos conceitos e competência, será agora demoradamente desenvolvido, distinguindo-se aqueles voltados para o antecedente daquel´outros para o consequente.
O antecedente da norma sancionatória é descrito pela lei na qualidade de fato típico, acompanhado do fator anti-jurídico também reconhecido por ilícito ou ilicitude. Na teoria penal, o fato típico é composto pelos elementos: conduta (ação/omissão e culpa/dolo), resultado (salvo crimes de mera conduta), nexo causal e tipicidade. E a ilicitude qualifica o fato, demonstrando a relação de contrariedade entre o fato típico e o ordenamento (direito material protegido), assim como ressaltando as diferentes hipóteses de descriminantes admitidas pelo direito penal (estado de necessidade, legítima defesa, estrito cumprimento do dever legal e exercício regular de direito).
Quando transportados esses pensamentos para os ilícitos fiscais, nem tudo se aproveita: de um lado, porque tal ramo do direito admite em certas hipóteses responsabilidade objetiva e responsabilização de terceiros; de outro lado, diante dessas duas possibilidades, certas condutas ilícitas inexigem dolo e culpa do agente para fins de incidência da norma sancionatória, ao mesmo tempo em que, como regra, inadmite qualquer tipo de excludentes de ilicitude, obrigando o sujeito a pagar tributo independentemente de suas razões pelo atraso ou não pagamento.
Já o consequente da norma sancionatória envolve uma relação jurídica, onde Estado e infrator se ligam ao objeto-sanção. No direito tributário, a responsabilidade, quando objetiva, não acompanha a pessoalidade do sujeito infrator, independendo da intenção (culpa ou dolo) do agente ou do responsável ou ainda da própria efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato infrator. Ademais, na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, o Código admite ainda a responsabilização de terceiros quando este estiver vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 128) e só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório (CTN, art. 134, parágrafo único). Nesses casos, ainda, o direito tributário inadmite excludentes de ilicitude, tais como estado de necessidade, devendo ser pago o valor devido independentemente da saúde econômico-financeira da pessoa.
Nas penas punitivas, a responsabilidade é sempre pessoal ao agente. E tal caráter absoluto desse último termo pode ser depreendido de uma análise mais detalhada dos textos combinados dos artigos 134 e 137, ambos do CTN que poderia dar a falsa impressão de responsabilidade de terceiros por sanções punitivas. Sendo assim, ao se referir aos sujeitos do artigo 134, o artigo 137 deixa nas entrelinhas que tais agentes são responsabilizados por conduta ilícita sua e não de fato do contribuinte. Sendo assim, o enunciado do paragrafo único do artigo 134 não é negado pelo do inciso III, alínea “a”, do artigo 137 do CTN, e a responsabilidade objetiva dos terceiros só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. A responsabilidade subjetiva por infrações destes só se dá por ato ou ilícito seu, sendo mantida a caraterização da pessoalidade dos ilícitos. Só responde quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de seu dolo específico (CTN, art. 137, III, “a”). Isto posto, nem mesmo o dolo geral (sem intenção específica) é capaz de responsabilizá-los na forma do citado artigo.
A sanção poderá ser provida de caráter pecuniário ou não, a depender do que prescreve o preceito secundário da norma penalizadora. Dentre as sanções admitidas em direito tributário estão todas as espécies de multas (moratórias, de ofício, agravada e qualificada). Já nas sanções não-pecuniárias, encontraremos uma multiplicidade maior de tipos, podendo-se falar em sanção administrativa, quando o descumprimento se dá pela inobservância dos deveres instrumentais, em apreensão de bens;[1] em perdimento de mercadorias; em certidão positiva de débito; em sujeição ou exclusão a/de regime especial; etc.
Continuam sendo vedadas todas as penas de cunho político, tais como as cobranças de valores pelo Fisco por outros meios que não seja o lançamento (retenção de mercadoria no entreposto para fins de quitação de outros valores) ou até mesmo através da limitação dos direitos constitucionais do sujeito passivo por falta de pagamento (tal como a imunidade).[2] O CTN deixa claro ser a atividade do Fisco, em todas suas medidas, prática vinculada (à lei), devendo restringir-se às competências e ao modus operandi ali descrito, sob pena de violação dos direitos fundamentais do contribuinte. Se a vinculação da atividade administrativa é um dever, sob o ponto de vista da Administração; para o contribuinte, é uma garantia e um direito subjetivo, que não lhe pode ser tolhido por motivos simplesmente arrecadatórios. Por isso mesmo, ser de extrema relevância o tema deste artigo, ao traçarmos as diretrizes constitucionais que definem o regime jurídico em matéria de sanções tributárias. Vamos a ele.
2. Regime jurídico aplicável à norma sancionatória tributária
Quando se fala em regime jurídico, o termo quer especificar o conjunto de normas regentes da matéria. Partindo-se de um conceito aglutinador, como o é “tributo” ou “sanção tributária”, todas as normas ao seu entorno, ligadas entre si direta ou indiretamente, referindo-se a tributo ou infração de forma imediata ou mediata, conformam o que se chama de regime jurídico.
Esse conjunto normativo, atributivo de sentido aos institutos que conforma, tem caráter dinâmico no plano semântico. É constituído pelo intérprete autêntico quando diante das imposições do caso em concreto (tópica). E seus limites poderão variar de acordo com as modificações formais e materiais dos demais textos constitucionais e legislativos componentes deste todo. Agora, para fins científicos, a percepção estática desse microssistema, mais que uma estratégia de simplificação do objeto, é uma imposição epistemológica. Somente por tais atitudes, consegue-se a profundidade de analise exigida pela ciência do direito.
Dentre as normas a serem consideradas na construção do regime jurídico, o ponto inicial se dá com os princípios alocados no Texto Maior. E não era para ser diferente pois, hoje, vê-se a constitucionalização do direito tributário sancionatório, não sendo possível falar em incidência de penas sem consideração dos princípios constitucionais tributários. E estes são muitos, às vezes especificamente voltados para o fato infracional e outras vezes para a conformação da pena. Passemos em revista aos principais deles.
3. Princípio da legalidade e da tipicidade
O princípio da legalidade se põe como diretriz geral do sistema jurídico. Afinal, a lei é a base da realidade do direito. Vem posto logo nas primeiras páginas da Carta Magna, art. 5º, II: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.” E seu mandamento é reforçado no campo dos ilícitos no inciso XXXIX deste mesmo dispositivo, reafirmando-se a legalidade do tipo e da pena: “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal.”
O constituinte, preocupado em fazer prevalecer esse cânone, repete-o ao longo do Texto Maior em diferentes formas. No âmbito tributário, o ditame da legalidade comparece no art. 150, I, vedando-se à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
No nível infraconstitucional, a diretriz é ainda relembrada no art. 97 do CTN, pelos seus incisos V e VI, de modo que somente a lei pode estabelecer:
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; e
A legalidade, pois, é pressuposto do sistema jurídico tributário principal e das sanções (tipicidade da infração e da pena) dele decorrentes. É garantia voltada contra o legislador e contra o aplicador. É na Lei que estão os critérios para a correta incidência da norma no universo das condutas e tais elementos são de observância obrigatória do Fisco na avaliação do caso em concreto.
No tocante à legalidade material, voltada para o legislador, e, na esfera sancionatória, entende-se-a como a imposição de que todos os critérios da regra-matriz de incidência infracional devem estar determinados na lei, seja da infração, seja da pena. Assim, deve o enunciado geral e abstrato determinar de modo taxativo (numerus clausus) as ocorrências sancionatórias, esgotando na norma os dados necessários à identificação do fato jurídico infração e/ou consequente da pena. Com isso, não se admite à autoridade poderes extras para, num segundo momento e em termos discricionários, apontar se alguém será ou não penalizado em face de uma dada situação.
Por esse mesmo motivo, compreende-se a diretriz da legalidade em âmbito tributário como o princípio da estrita legalidade ou ainda da tipicidade estrita ou cerrada, estes integralmente assumidos no campo das ilicitudes.
No tocante ao fato antecedente da norma tributária antecedente, admite-se por infrações ou ilícitos fiscais todos os tipos de condutas infringentes de leis tributárias. Constitui a hipótese da norma sancionatória a partir da qual, enquanto fato-causa, dá-se a consequência. A infração tributária no ordenamento também se constitui de conduta, resultado, nexo causal, tipicidade e ilicitude.
Na conduta, tanto ação (Ex. declarar informações falsas) quanto omissão (Ex. não pagar na data aprazada) são valoradas e destinam-se a reforçar o comando da norma primária, seja em termos de obrigação principal quanto de deveres instrumentais. O dolo e culpa nem sempre são exigidos, como já tivemos oportunidade de adiantar. A conduta infracional quando desprovida dos elementos dolo/culpa é também chamada de infração tributária objetiva, regendo-se pelos termos do artigo 136 do CTN.[3] É a regra geral das responsabilidades tributárias, buscando afastar desse setor do direito todo um campo probatório, de grande dificuldade prática, quanto à intenção do agente e seus reflexos tributários ilegítimos. Confirma esse intento do legislador e a real complexidade da matéria, o tema do planejamento tributário e da prova do despropósito negocial, traduzindo, hoje, um grande percentual de processo no CARF o que, por sua vez, acaba reforçando tal razão de ser da lei ou de sua finalidade.
Quando os elementos dolo ou culpa compõem o fato material (ou critério material) do tipo, a infração tributária é subjetiva, podendo, inclusive, ser valorada por outros domínios do direito, figurando também como crime penal tributário (ou crime contra a ordem tributária) sem incorrer em bis in idem. Quando sancionadas pelo direito tributário, seguem os preceitos do art. 137 do CTN.
O resultado para os ilícitos tributários, na grande maioria das vezes, diz respeito ao tributo, isto é, significa o não-recolhimento – integral ou parcial – da exação devida (obrigação principal) ou o desrespeito ao dever geral de fiscalizar (deveres instrumentais). E não poderia ser diferente, pois o que importa, ao final, é arrecadar.
Ao tratar do nexo causal entre conduta e resultado, cumpre distinguir também os ilícitos referentes às obrigações principais – praticados pelo contribuinte ou pelo responsável tributário – daquel´outros tangentes aos deveres instrumentais, que tem o seu resultado como pressuposto. Nestes, uma vez praticada a conduta, a lei presume o resultado e, ao mesmo tempo, o próprio nexo causal. Quanto aos deveres instrumentais (omissão), o resultado é o próprio descumprimento do dever legal de fiscalizar, atribuído aos agentes (responsabilidade em sentido amplo). O nexo causal, nesses termos, é presumido da própria conduta (em regra, omissiva).
Já quanto às obrigações principais, o resultado (tributo não-pago) deve ocorrer concretamente e pressupõe a efetiva e válida incidência tributária. Inexiste responsabilidade em matéria sancionatória quanto à obrigação principal de sujeitos imunes ou isentos, assim como dos agentes que não praticaram fato sujeito à hipótese de incidência. Primeiro, exige-se incidência; depois, o descumprimento da obrigação principal (conduta) e o não-pagamento do imposto devido (resultado) e, por fim, a existência de nexo causal entre a conduta do sujeito passivo e o resultado tutelado pela norma sancionatória tributária.
Quanto à tipicidade, sabemos que os subdomínios do direito penal e tributário são semelhantes na medida em que trabalham essencialmente com a noção de tipo. Tende para uma maior rigidez, requerendo uma série de formalidades, prescritas em lei, para a construção da tipicidade no caso concreto (subsunção do fato à hipótese). Significa: cabe à lei em sentido formal (princípio da legalidade) determinar um-a-um os critérios (tipicidade) para a fixação de multas ou demais penalidades não-pecuniárias, justificando-as teleologicamente em face do bem jurídico tutelado. Na omissão da lei, é vedado ao aplicador criar novas situações penalizadas por analogia, tendo em vista vedação do § 1º do art. 108 do CTN: o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
O termo “tributo”, aqui, está em seu sentido lato, como muito o faz o Código Tributário ao longo de seus enunciados. Inclui não somente os valores a título de obrigação principal, como também toda cobrança referente a multas. Tal atecnia, cumpre reforçar, é recorrente no âmbito do Código Tributário de 66.
Não há para onde fugir. Ou a lei institui parâmetro seguro e isonômico para incidência das multas ou, inexistindo, a situação não será sancionada. Descabe ao aplicador criar hipóteses extra (fora), ultra (acima) ou, pior ainda, contra (contrária) lege, mesmo que por aplicação analógica do § 1º do artigo 60 do CP.
No tocante ao tipo sancionatório, quanto à ilicitude, cumpre apenas afirmar, em resumo, que o direito tributário não aceita, como regra, hipóteses excludentes de ilicitudes. Como o intuito da sanção é arrecadar, situações de estado de necessidade, legítima defesa, exercício regular de direito ou estrito cumprimento de dever legal são inadmitidas para desonerar o contribuinte. Logo, a saúde econômica de uma companhia que está em recuperação (extra ou judicial) ou em falência não exonera esta pessoa jurídica das multas de mora ou punitivas. O que está em jogo será sempre o fato jurídico e não as realidades econômicas, como sempre afirmava Alfredo Augusto Becker.[4]
Nesse contexto das falências, cabe fazer um breve adendo. A cobrança de multa do falido ou do sujeito em recuperação inexistia até o ano de 2002. Após a introdução da Lei Complementar 118/02, as multas tributárias não mais são dispensadas, sendo exigidas pelos falidos inclusive.[5] Contudo, a despeito da atual cobrança, na listagem dos créditos a serem cobrados do agente, tais obrigações sancionatórias encontra-se no final da fila, quase no último lugar, tendo preferência tão-só sobre os créditos subordinados. Além disso, cumpre alertar poder a própria lei estabelecer limites quanto a esta preferência das multas tributárias. É uma cobrança existente, portanto, mas bastante residual.
4. Princípio da vinculação do fato ao sujeito infrator e da individualização das penas
Se com relação à tipicidade direito penal e tributário andam juntos, isso também ocorre com relação aos princípios da vinculação do fato ao sujeito. O que no campo dos tributos se traduz em capacidade contributiva, no direito das sanções significa a individualização das penas.
Na esfera do direito dos crimes, o princípio da individualização da pena se coloca no ambiente de sua execução. Mas, para fins de direito tributário, é possível levar esta exegese mais longe.
Transportada as imposições que este princípio revela no campo penal para o setor tributário e afastando-se aquilo que a este não se aplica, é perfeitamente possível afirmar que individualizar a pena nada mais significa que tipificá-la, no âmbito do antecedente (subsunção), atingindo aquele – e tão só ele – que praticou a ação ilícita, no campo do consequente (execução). Dito de outro modo, a pena é típica (na hipótese) e personalíssima (na execução/concretude). Deve ser determinada e incidir de forma pessoal e exclusiva no agente praticante da conduta e que deu causa ao resultado.
A individualização se dá não só no tocante à tipificação dos elementos abstratos da hipótese criminal e suas consequências, como também na sua determinação concreta em sentença e, ao final, no momento de sua execução. Pensando nisso é que o art. 52 do CP[6] determina a suspensão da execução da multa quando sobrevém ao condenado doença mental. O ensinamento aqui é no sentido de que a razão de ser da multa é fazer o réu sentir, na própria pele ou melhor em seu bolso, as consequência de suas atitudes. Se ele perde a consciência ao longo da execução, a arrecadação do valor por si só não faz cumprir o mandamento penal sancionatório.
Logo, o intuito na esfera penal não está na arrecadação propriamente dita, como, aliás, ocorre no campo tributário (o que não poderia deixar de ser). Mas, sim, nos efeitos psicológicos que essa cobrança produzirá no agente condenado. Sendo ele que praticou o ilícito, a reiteração deve ser desestimulada nele mesmo e, para tanto, exige-se consciência dos efeitos da reprimenda. Não cabe, por assim dizer, transportar automaticamente para seus herdeiros a multa penal, pois, ao assim proceder, o fim repressivo perde razão de ser. Isso ocorrerá apenas nas hipóteses de prestação pecuniária à vítima (Art. 43, I, CP), pois é capítulo de direito civil, ressarcitório, incluído na sentença penal, mas submetido aos parâmetros principiológicos desse ramo do direito. Prestação pecuniária e multa penal constituem penas pecuniárias distintas: aquela para a vítima a título de sanção civil ressarcitória; esta para o fundo penitenciário como forma de sanção penal punitiva. Cada qual tem seu regime jurídico, necessariamente distintos entre si. A multa penal a que nos referimos é esta última.
Dito isso, todos estes ensinamentos devem estar presentes nas multas qualificadas (pelo dolo e na pena) na esfera tributária, na medida em que estas pressupõem condutas dolosas e são relevantes penalmente. Inexistindo previsão tributária a respeito, cabe aplicação analógica dos preceitos penais, cumprindo-se com isso os ditames da legalidade, proporcionalidade e isonomia.
Se há dolo, geral ou específico, no fato antecedente das multas qualificadas, estas deverão tomá-lo em consideração no individualizar o quantum aplicável. A responsabilidade por tais multas será subjetiva – seguindo o agente do dolo – e exclusiva, não podendo as consequências do ato ultrapassar a figura ou o patrimônio do sujeito praticante da infração.
No campo tributário, às infrações subjetivas, aplica-se o art. 137 do CTN, devendo o Fisco comprovar a intenção (dolo ou culpa) do agente infrator. Nesse caso, a responsabilidade é pessoal ao agente,[7] pois é ele o titular desta intenção, salvo disposição em lei em contrário.
A ressalva legal é de extrema importância, pois isso é uma particularidade do direito tributário. Somente a lei poderá admitir que certas relações de direito material de outras ordens criem um vínculo tão intenso entre os agentes a ponto de gerar efeitos de responsabilidades no domínio tributário. E dentre tais consequências, a mais impressionante é a desconsideração pela lei tributária da pessoalidade da infração subjetiva e a responsabilidade de terceiro sujeito por tal ilícito.
Evidentemente que a lei não pode inserir como bem entender os sujeitos nas normas sancionatórias. E o inciso III do artigo 137 do CTN não deixa de mencionar que a responsabilização desses “terceiros” quanto às infrações “do contribuinte” existe apenas quando o fato típico decorra (1) direta e (2) exclusivamente de (3) dolo específico. Dito de outro modo, o próprio contribuinte, neste caso, é vítima do terceiro e, sendo assim, a titularidade da intenção do fato material é aparentemente do contribuinte, mas, em verdade, é do próprio “terceiro”. Nestes termos, dito terceiro está longe de ser sujeito a parte ou fora do fato, responsabilizado por ato de outrem. Ao contrário, é o próprio agente da ação ou omissão. É aquele que quis e fez o ato ilícito, mascarado por detrás do contribuinte.
Citemos os casos trazidos pelo inciso III do artigo 137 do CTN de modo a facilitar a melhor visualização das hipóteses. Segundo consta do referido artigo, a responsabilidade é pessoal ao agente quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem, ou seja:
os pais contra seus filhos menores por quem respondem em termos de obrigação principal
os tutores e curadores contra seus tutelados ou curatelados por quem respondem em termos de obrigação principal
os administradores de bens de terceiros contra os próprios terceiros por quem respondem em termos de obrigação principal
o inventariante contra o espólio por quem respondem em termos de obrigação principal
o síndico e o comissário contra a massa falida ou pelo concordatário por quem respondem em termos de obrigação principal
os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício contra os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício, por quem respondem em termos de obrigação principal
os sócios contra a sociedade de pessoas, somente no caso de liquidação, quando respondem em termos de obrigação principal
Cumpre reforçar que as pessoas do artigo 134 do CTN, referidas na hipótese “a”, como regra, respondem solidariamente com o contribuinte, em matéria de penalidade, quando presentes duas condições: 1) seja de caráter moratório; e 2) na hipótese de intervir nos atos geradores de tributo ou omitirem-se de suas próprias obrigações de responsável tributário. É excepcional, portanto, a possibilidade de imputar responsabilidade de caráter moratório, devendo provar-se a presença dessas duas condições para fins de imputação.
Mais excepcional ainda é o caso da responsabilização por sanções de caráter punitivo, a depender, nesse caso, de disposição em lei em contrário. Cabe repisar não ser qualquer lei ordinária a ser apta para imputar sanções punitivas às pessoas referidas no art. 134 do CTN, mas norma de mesmo nível hierárquico do próprio artigo 134 do CTN. Tal dispositivo foi recepcionado pela Constituição de 88 como norma geral (CF, 146, III). Dito de outro modo, apenas Lei complementar poderá criar, justificadamente, essas situações.
A ressalva quanto ao “justificadamente” diz respeito ao fato de que mesmo a Lei Complementar deve se ater aos princípios de direito penal, já que a infração tributária subjetiva, por depender do elemento dolo (geral ou específico), tem estreito vínculo exegético com o modo de compreensão dos crimes. No sistema atual, a abertura interpretativa criada pelo inciso III do artigo 137 do CTN, em vista à responsabilização objetiva dos agentes enumerados no art. 134 do mesmo Diploma quanto às infrações subjetivas (dolo) deve ser questionada em face do princípio da culpabilidade do direito penal (vedação da responsabilidade objetiva em matéria penal).
Nessa esteira, o sujeito responsável deve ter relação intrínseca com o fato-infração. E essa proximidade poderá ser sentida com a presença de uma das formas de coautoria ou até participação; ou ainda como agente que se beneficia direta ou indiretamente do ato; ou, por fim, como pessoa que, a despeito de possuir uma finalidade diferente do sujeito infrator, tem também o seu dolo.
Mesmo sendo admitida, como regra, a responsabilização objetiva pelo direito tributário nas situações de mora; nas punitivas, havendo dolo, as hipóteses devem ser consideradas à luz da exegese da individualização da pena: nenhuma pena passará da pessoa do condenado (CF art. 5º, XLV) e a lei regulará a individualização da pena (CF, art. 5, XLVI).
Por conta disso que a substituição tributária no Imposto sobre a renda da pessoa física, por retenção, na forma do art. 135 CTN, traz um bom exemplo da necessidade de se ater ao vínculo entre fato, agente e seu dolo, que não poderá ser transferido a outrem. Nesse exemplo, a responsabilidade da fonte é dela tão somente. Feita a retenção, descabe o Fisco cobrar (duas vezes) do contribuinte, que, por sua vez, não é infrator, mas, sim, vítima do próprio ato do responsável. Segundo entendimento da Receita Federal em Parecer Normativo 01.2002 (IRRF), as regras de responsabilidade por infração tomam por critério temporal:
data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e
data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica
Antes de tais datas, se constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora. Após as datas referidas, a responsabilidade passa a incluir também o contribuinte, que, agora, já passa a ter dolo próprio. Nesse segundo caso, tanto um (fonte) quanto outro (contribuinte) responderão a título de sanção pelos seus atos. Assim, verificada a falta de retenção serão exigidos:
da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica;
do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação.
Quando entregue a declaração pelo contribuinte, com as omissões, aí a responsabilidade passa a ser também do contribuinte, sem deixar de sancionar o responsável tributário pelo seu ilícito. Cada qual é sujeito-infrator de sua norma sancionatória e tem consequências diferentes.
Outra discussão de muito interesse são as hipóteses de sucessão de patrimônio de pessoas jurídicas e a consequente transferência de débitos referentes a infrações subjetivas. A sucessão afastaria a incidência das multas vinculadas ao antigo agente infrator, muitas vezes já com sua personalidade jurídica extinta? Ou permaneceria íntegra, trazendo as multas?
O Superior Tribunal de Justiça tem entendido que, incidindo a norma sancionatória e resultando um valor a título de multa (moratória, punitiva, qualificada ou de ofício), tal resultado pecuniário se incorpora no patrimônio da pessoa jurídica. Ao assim proceder, não está mais em jogo o princípio da culpabilidade do direito penal ou da pessoalidade do fato e da pena. Essa avaliação se dá retroativamente no momento mesmo do fato. Ao se tornar uma dívida pecuniária, inserida no patrimônio passivo de uma pessoa jurídica, a pena também será sucedida sem que ocorra prejuízo ao princípio da vedação à responsabilidade objetiva em matéria de infração dolosa. Esse é o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM EMBARGOS À EXECUÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SUCESSOR EMPRESARIAL POR INFRAÇÕES DO SUCEDIDO. ARTIGO 133 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. PRECEDENTES.
Em interpretação ao disposto no art. 133 do CTN, o STJ tem entendido que a responsabilidade tributária dos sucessores estende-se às multas impostas ao sucedido, sejam de natureza moratória ou punitiva, pois integram o patrimônio jurídico-material da sociedade empresarial sucedida.
"Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento" (REsp n. 592.007/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de 22/3/2004).
Recurso especial provido.[8]
Cumpre reforçar que tal argumento só é válido para as pessoas jurídicas, pois a responsabilidade acompanha o caráter virtual da própria noção de sua personalidade. Inexistindo um sujeito de carne e osso em que a responsabilidade subjetiva se adira, como acontece nas pessoas físicas, é no patrimônio que o direito sancionatório se apega quando se trata de pessoa jurídica. Para as pessoas físicas, a lógica continua sendo a da pessoalidade da pena. Reforça-se, dessa forma, a necessidade da paridade entre agente infrator e sujeito penalizado, que deve ser a mesma pessoa. Inexistirá sucessão de multas punitivas por parte do sucessor, a qualquer título, do de cujus. E tal conclusão pode ser tirada a partir do dispositivo 131 do CTN:
CTN, Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
Todos os incisos referem-se exclusivamente a tributo, nada dizendo quanto a penalidades. Na linha do art. 112 do CTN, poderíamos interpretar favoravelmente o artigo 131 do mesmo Diploma, afastando a responsabilidade tanto das multas moratórias quanto das punitivas. Ou ainda, exigir interpretação restrita, inadmitindo o emprego de analogia para incluir no artigo 131 todas as penalidades pecuniárias anteriormente imputadas, na forma do art. 108, I e § 1º do CTN. No entanto, o parágrafo único do art. 134 do CTN, deixa claro: as penalidades de caráter moratório devem integrar o montante da responsabilidade, pois independe do dolo. Desse modo, o artigo 131 não pode ser lido sem a consideração do parágrafo único do art. 134 do CTN.
Finalmente, enquanto na pessoa jurídica, a responsabilidade subjetiva é sucedida na forma de passivo pela agente sucessor; no caso das pessoas físicas, esta mesma responsabilidade não ocorre, devendo se aplicar a individualização da pena no ambiente de sua execução. A pena deve ser determinada e incidir de forma pessoal e exclusiva no agente praticante da conduta e que deu causa ao resultado. A responsabilidade subjetiva não é objeto de sucessão.
5. A máxima do in dubio pro contribuinte
No domínio dos ilícitos fiscais, milita em favor do contribuinte o princípio da boa-fé. Di-lo o art. 112 do CTN:
“A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
A regra traduz a seguinte máxima: in dubio pro contribuinte. Infração e sanção são matérias de lei, assunto que já tivemos oportunidade de elucidar amplamente acima.
Mas não basta texto legal. É importante que os enunciados sejam claros. E, na dúvida, cabe ao intérprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação e o faz com supedâneo nos arts. 4.º da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC.
Confrontando-se o enunciado supra com o texto do art. 100 do CTN,[9] observa-se que a máxima (que não deixa de ser uma presunção) nasce como forma de exclusão de punibilidade em favor do contribuinte. Com efeito, foi esta a posição do CTN, em parágrafo único do art. 100: “A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”.
No tocante a incidência das multas no direito tributário, o mandamento interpretativo geral a ser cumprido se faz sentir no artigo 112 do CTN. A presunção de boa-fé instituída por este artigo é juris tantum ou comum, podendo ser desconsiderada com alicerce em prova contrária oportunamente apresentada. Por isso mesmo que o contraditório e a ampla defesa não cedem espaço nesse meandro. A prática reiterada que fundamentará a presunção da boa-fé do contribuinte pelo aplicador (Fiscal da receita) pode se dar tanto em face da repetição de determinado ato ou fato pelo Fisco quanto, de mesmo modo, pelo contribuinte. São duas, portanto, as hipóteses. Na primeira – quando o sujeito passivo atende às exigências fiscais, na forma consubstanciada reiteradamente pela administração –, qualquer mudança no posicionamento fiscal e consequente imputação de penalidade àquele, a autuação fiscal há de ser considerada inválida em face do disposto no parágrafo único do art. 100. Consultemos a síntese proposta por Humberto Ávila:
[...] tendo as autoridades administrativas deixado de exigir o imposto supostamente devido por tão longo período, está consubstanciada a prática reiterada da administração. E a observância das práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, conforme preceitua o parágrafo único do artigo 100 [...], exclui a imposição de penalidades. [...] Punir os contribuintes com a imposição de multa significa punir quem confia na própria Administração, em manifesta contrariedade ao princípio da boa-fé, que é um dos corolários do princípio da moralidade administrativa previsto no artigo 37 da CF/88.[10]
No segundo caso, prática reiterada do contribuinte, sem que a autoridade administrativa se manifeste contrariamente, é hipótese presuntiva de boa-fé daquele, sendo vedado imputar-lhe penalidades em evidente surpresa ao contribuinte. Qualquer mudança de opinião ou de procedimento, que aumente as responsabilidades ou crie novas hipóteses sancionatórias, devem ser submetidos ao principio da irretroatividade e anterioridade em matéria únitiva, como manda os incisos XXXIX e XL do art. 5º da CF/88:
Outros incisos do art. 5º poderiam ainda ser citados na defesa dessa mesma linha argumentativa, são eles:
Vejamos posicionamento do STJ sobre o assunto:
I – Presume-se a boa-fé do contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretação dada ao Decreto-Lei n. 406/68 pelo Município, passando a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação. II – A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, não impõe a condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária a partir do momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual.[11]
Vê-se, pois, ser a máxima: in dubio pro contribuinte perfeitamente aplicável em matéria de infração (objetiva ou subjetiva) e sanção (pecuniária ou não-pecuniária) na ordem tributária. São mecanismos de interpretação da lei e atuante quando o intérprete se vê “na dúvida”, dúvida esta que deve ser razoável e presente (ainda não decidida pelos Tribunais Superiores). Se “a dúvida” nada mais significa que ausência de lei, inexistência de tipo infracional, cabe ao intérprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação e o faz com supedâneo nos arts. 4.º da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC. Tais preceitos levam justamente a uma presunção de boa-fé do contribuinte seja por decorrência de suas condutas reiteradamente aceitas pelo Fisco, seja por tomar por base a própria praxe da Receita. Tal presunção tem por efeito jurídico, justamente, a exclusão da punibilidade e a não-incidência das multas tributárias no caso em concreto.
Capacidade contributiva e não-confisco em matéria de penalidade
Não é pacífica a questão de se aplicar o princípio do não confisco às multas. O motivo de se não admitir leva em consideração a própria finalidade sancionatória das multas. Assim, diferentemente dos casos de tributos, inexiste atitude confiscatória do Estado quando este aplica sanções iguais ou acima do valor do principal pois o que se quer é alterar comportamentos de forma incisiva. Ou seja, não havendo interesse arrecadatório propriamente dito, a norma sancionatória existe para fins de desestimular a conduta infracional, objetivo exigente de reprimenda mais grave que a própria incidência tributária.
A doutrina do entendimento acima tem argumentos fortes para justifica-lo. Contudo, em interpretação sistematizada da matéria e diante da nossa posição assumida em item anterior deste trabalho, cremos existir na ordem jurídica elementos seguros para se afirmar a aplicabilidade deste princípio nas multas.
O princípio do não-confisco é tratado na Seção II “DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR” do Capítulo I “DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL”, inserido no Título VI “Da Tributação e do Orçamento”. O inciso IV do artigo 150 apenas dispõe o seguinte:
O enunciado não diz muito, deixa em aberto os limites objetivos do não-confisco. Trata-se de valor de difícil delimitação. Por isso mesmo, o intérprete autêntico não pode reduzir sua análise do que seja confiscatório a apenas o texto do inciso IV do artigo 150 da CF/88. Cabe uma incursão completa no ordenamento jurídico, de modo que, combinando-se enunciados constitucionais e legais, normas gerais e específicas aplicáveis àquele caso concreto, o conjunto sistematizado possa servir de base normativa para uma incidência vinculada à legalidade, preservando-se a isonomia de tratamento entre os contribuintes.
Em nível constitucional, o não-confisco recebe apoio em vários enunciados como o que preserva a propriedade:
Art. 5º, XXII - é garantido o direito de propriedade;
De fato, a atividade fiscal do Estado, seja pelo tributo propriamente dito, seja pelas multas aplicadas no ambiente da tributação, não pode ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do sujeito passivo, confiscando-a a título de tributação ou de sanção. O não-confisco é mais que um limite ao poder de tributar: é uma garantia assegurada ao contribuinte contra os excessos do Estado. E isso se estende, evidentemente, às multas decorrentes de obrigações tributárias, ainda que estas não tenham natureza de tributo na forma como prevista pelo artigo 3 do CTN.
Em conclusão, a multa também não pode ser confiscatória. Mesmo que princípio do não-confisco se refira expressamente a tributo, no âmbito dos direitos individuais é assegurado o direito de propriedade. E a atuação confiscatória do Fisco, ainda que por multa tributária, viola o direito de propriedade.
Ademais, o não-confisco também se vê na exigência do devido processo legal, contraditório e ampla defesa quando o contribuinte é privado de seus bens:
Art 5º, LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
Art. 5º, LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
Atingindo a liberdade e o patrimônio dos sujeitos passivos, a tributação deve sempre conferir oportunidade aos contribuintes e responsáveis para que eles possam trazer elementos do caso em concreto comprobatórios do efeito confiscatório daquela incidência. É o que confere legitimidade à cobrança.
A aplicação do princípio do não-confisco, também no caso das sanções e suas penas, é de tal forma evidente e remota que esta ideia já estava assentada na Carta Magna em 1215:
“20. A multa a ser paga por um homem livre pela prática de um pequeno delito será proporcionada à gravidade do delito; e pela prática de um crime será proporcionada ao horror deste, sem prejuízo do necessário à subsistência e posição do infrator; a mesma regra valerá para as multas a aplicar a um comerciante e a um vilão, ressalvando-se para aquele a sua mercadoria e para este a sua lavoura; e, em todos os casos, as multas serão fixadas por um júri de vizinhos honestos.”
A capacidade contributiva e o não-confisco em matéria de penalidade requer não só proporcionalidade da sanção como também a garantia ao necessário à subsistência, o que hoje se apresenta na forma de dignidade da pessoa humana.
Como vimos, nem mesmo a sanção, com finalidade diferente da do tributo, buscando reprimir e ensinar a conduta juridicamente correta, pode ser usada para retirar todos os bens do contribuinte ou inviabilizar o exercício de atividade econômica. A capacidade contributiva e o não-confisco estabelecem um limite para a carga tributária, entendida esta como todas as obrigações tributárias (principais, acessórias e sancionatórias) que se contextualizam na esfera das exações. Proíbem exageros, e desse modo tem conexão direta com a ideia maior de razoabilidade. Ao fazer incidir uma sanção, por mais grave que seja a conduta infracional, o fisco não pode ser irrazoável. Isto posto, capacidade contributiva e não-confisco não podem ser lidos sem a consideração da proporcionalidade tributária.
O problema recorrente é saber, em concreto, quando há uma atividade confiscatória ou o que seja desproporcional. O Texto Maior de 1988 nada dispôs em termos objetivos, omitindo-se quanto a um percentual máximo, como o fez a CF/34 ao indicar o limite de 30%. É impossível aferir abstratamente e com precisão quando a tributação é confiscatória.
A despeito do princípio do não-confisco ser de impossível delimitação em termo abstrato, no plano concreto, ele é perfeitamente determinável. E é tomando em consideração as informações do caso submetido à análise ao aplicador do direito que será possível, finalmente, saber se estamos diante de uma situação confiscatória ou não. Mas qual seria o critério da situação concreta a ser tomado como limite objetivo ao cumprimento do não-confisco nas multas? A resposta é uma só: o valor da obrigação principal, teto ou valor máximo a ser admitido na multa.
Em sendo assim, cada caso em concreto adquirirá o seu limite objetivo à atividade confiscatória. Em ADI 551, em voto vencedor, o Ministro Marco Aurélio confirma esta compreensão:
“Embora haja dificuldade (...) para se fixar o que se entende como multa abusiva, constatamos que as multas são acessórias e não podem como tal, ultrapassar o valor do principal.” (STF, ADI 551, 24/10/2002, Voto Min. Marco Aurélio)
Cumpre ressaltar: este entendimento põe por terra as inseguranças sentidas abstratamente pelo princípio do não-confisco. Ao mesmo tempo, faz cumprir a sobre-regra da proporcionalidade, tão na moda na jurisprudência atual, assim como a isonomia ou tratamento materialmente igualitário entre os jurisdicionados. Até mesmo a capacidade contributiva – objetiva ou absoluta – é cumprida reflexamente nos impostos, na medida em que a multa passa a ser um percentual sobre o que já se definiu na obrigação principal como signo de riqueza. Dito de outro modo, a multa nada mais é que uma proporção sobre a capacidade contributiva anterior, incidente sobre a base do antecedente da regra-matriz de incidência tributária.
O Supremo Tribunal Federal é bastante oscilante em sua posição quanto à aplicabilidade concreta do princípio do não confisco. Quando o contexto é o sancionatório, o julgado da ADIn 551[12] é bastante elucidativo. Vejamos Ementa:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.”
O Supremo reconhece, portanto, a aplicação do princípio do não-confisco nas multas inclusive. E em seu voto, o relator Ilmar Galvão deixa isso expresso:
“(...) a atividade fiscal do Estado não pode ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do contribuinte, confiscando-a a título de tributação.
Tal limitação ao poder de tributar estende-se, também, às multas decorrentes de obrigações tributárias, ainda que não tenham elas natureza de tributo.”
Ainda, esclarecer ser vedado, como decorrência do não-confisco, ao Fisco atentar contra o patrimônio do contribuinte, mesmo quando este estiver com o fim de sancionar atos ilícitos. Com isso, quer significar ser aplicável o princípio da capacidade contributiva também no tocante às multas pois se avalia a desproporção em face daquele patrimônio de um contribuinte específico. A ideia maior por detrás de tudo isso, portanto, é o próprio princípio da proporcionalidade.
“O eventual caráter de confisco de tais multas não pode ser dissociado da proporcionalidade que deve existir entre a violação da norma jurídica tributária e sua consequência jurídica, a própria multa.
Desse modo, o valor mínimo de duas vezes o valor do tributo como consequência do não-recolhimento apresenta-se desproporcional, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em evidente efeito de confisco.
Igual desproporção constata-se na hipótese de sonegação, na qual a multa não pode ser inferior a cinco vezes o valor da taxa ou imposto, afetando ainda mais o patrimônio do contribuinte.”
A proporcionalidade qualifica o vínculo entre a conduta violadora da norma jurídica tributária e sua consequência jurídica (a própria multa). Sendo essa pena de caráter pecuniário, a ideia da proporcionalidade requer a consideração do não-confisco e da capacidade contributiva. Como já se manifestou a Min. Rosa Weber, no AG. REG. NO AI N. 769.089-MG:
“(...) a aplicação do princípio do não-confisco tributário (art. 150, IV, da CF/1988) às sanções pecuniárias envolve um juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a penalidade. Pressupõe, portanto, a clara delimitação de cada um desses elementos.”
Isto posto, não confisco, capacidade contributiva e proporcionalidade são três vetores que andam juntos, em uma relação entre si de escala de abstração progressiva.
Os demais votos proferidos nessa ação de inconstitucionalidade são de extrema riqueza quanto ao aprofundamento e quanto ao melhor conhecimento da matéria. O Min. Marco Aurélio proferiu intensa reflexão para alcançar um limite objetivo à proporcionalidade das multas, fazendo as seguintes considerações de extrema relevância:
“Embora haja dificuldade (...) para se fixar o que se entende como multa abusiva, constatamos que as multas são acessórias e não podem como tal, ultrapassar o valor do principal.”[13]
Em outra oportunidade, também se manifestou pela aplicação do princípio do não-confisco às sanções tributárias pecuniárias, em caso de cobrança de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado em sede de ADIN MC 1.075-DF (17.6.98).[14]
Por tudo o exposto, é de se concluir, pois, que mais grave que as condutas dolosas possam ser, a reprimenda não poderá infringir o direito de propriedade do contribuinte/responsável, assim como a sua subsistência na justa medida conferida pela máxima da dignidade da pessoa humana. E a capacidade contributiva ou o não-confisco devem ser concretamente determinados pelo aplicador do direito.
7. Princípio da proporcionalidade e multas tributárias
Como já largamente visto, para fins de aplicação da pena, o direito criminal tem como premissa a individualização da reprimenda, na forma como disposto no inciso XLVI do art. 5, da CF/88.[15] Nesse processo de personalização da pena pecuniária, o legislador definiu parâmetros quantitativos, devendo o juiz limitar-se a eles, pelos mínimos e máximos, até a segunda fase da dosimetria da pena.
As multas penais, assim como as penas privativas, são definidas em termos quantitativos em três fases: pena-base (circunstâncias judiciais); pena intermediária (agravantes e atenuantes) e pena final (causas de aumento e de diminuição). Cada fase tem seus critérios valorativos e justificam-se na medida em que tomam todos os elementos objetivos e subjetivos que circundam e determinam a conduta criminosa. Cumpre-se com a mais precisa individualização da pena no momento mesmo de sua aplicação, agindo corretamente o legislador ao prever apenas parâmetros e padrões a serem considerados pelo juiz.
Em termos quantitativos, a pena de multa penal tem os seguintes limites: primeiro, fixa-se a quantidade de dias-multa; e, segundo, o valor de cada um dos dias-multa. É a redação do artigo 49 do CP:
1º - O valor do dia-multa será fixado pelo juiz não podendo ser inferior a um trigésimo do maior salário mínimo mensal vigente ao tempo do fato, nem superior a 5 (cinco) vezes esse salário. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
2º - O valor da multa será atualizado, quando da execução, pelos índices de correção monetária. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
Para fins de proporcionalidade, o valor do dias-multa deve corresponder ao quantum que o agente é remunerado, em termos de salário, por dia de trabalho. Por isso mesmo, que cada agente terá o seu valor de dias-multa, ainda que este não possa ser inferior a um trigésimo do maior salário mínimo mensal vigente ao tempo do fato, nem superior a 5 (cinco) vezes esse salário. A regra não só cumpre com o preceito da proporcionalidade como evita consequências confiscatórias e desrespeito ao direito individual da propriedade do réu. A conduta ilícita deste não autoriza o Estado a reprimir por via inconstitucional. É uma forma de se observar, também, a capacidade contributiva do réu, respeitando o que cada agente pode pagar, sem deixar de fazer sentir a reprimenda penal como fator de desestímulo de reiteração. O princípio da capacidade contributiva no campo penal está presente também no artigo 60 do CP:
1º - A multa pode ser aumentada até o triplo, se o juiz considerar que, em virtude da situação econômica do réu, é ineficaz, embora aplicada no máximo. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
O fator de aumento até o triplo só se legitima na circunstancia de a pena pecuniária ser ineficaz como fator de desestímulo para aquele agente infrator em face de sua condição econômica. Ou seja, o § 1º do artigo 60 do CP é exceção à regra
Mas o direito penal não para por aí. Traz regras que fazem cumprir de forma objetiva o princípio da dignidade da pessoa humana. É o caso do artigo 50 do CP que limita os descontos em folha de salário, para fins de cobrança de multas penais, aos recursos que não comprometam o sustento do agente:
Art. 50 ...
2º - O desconto não deve incidir sobre os recursos indispensáveis ao sustento do condenado e de sua família.(Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
Os enunciados de direito penal são um belo exemplo de como a lei pode trazer mecanismos seguros para o cálculo da penalidade pecuniária, sem deixar de considerar a pessoalidade da pena, assim como a proporcionalidade e a capacidade quando de sua incidência.
7.1. Cumulação de multas tributárias sobre um mesmo contexto fáctico.
Muito bem, cabe, nesse momento, iniciar um complexo debate, de extrema atualidade, sobre a possível cumulação de multas moratória, punitiva, agravada e qualificada.
Ainda que as expressões supra elucidadas, muitas vezes, sofrem de atecnia, para fins de manter uma premissa metodológica, iremos utilizá-las como ponto de partida, referindo-se a multa de ofício, quando for infração a obrigação principal, e a multa isolada, quando a deveres instrumentais. As demais são multas derivadas destas: a agravada, em razão de reincidência das infrações já sancionadas pelas multas isoladas ou de ofício; e a qualificada, pela presença do elemento subjetivo dolo e, por consequência, de sua tipificação também no direito penal.
É muito comum, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, falar-se em incompatibilidade entre multa isolada e multa de oficio. Enquanto a primeira pressuporia a ausência de declaração; a segunda, por oposição, dependeria de cumprimento do dever instrumental pelo sujeito passivo. Seriam situações que se opõem. Há que se considerar, contudo, andarem juntas as obrigações principal e acessória, aquela dependendo desta para se constituir, ainda que o contrário não seja verdadeiro.
Para a primeira corrente, tradicional, seria inadmissível a exigência cumulativa das referidas multas sob pena de caracterizar dupla criminalização de uma mesma conduta (um só contexto).
A corrente do presente estudo, todavia, seria na linha da admissibilidade da cumulação entre tais multas, uma vez ter cada uma um pressuposto fático diferente: multa de ofício, o descumprimento da obrigação principal, e multa isolada, a inobservância dos deveres instrumentais. Ainda que dentro do mesmo contexto, o direito busca sancionar e, pela via da punição, estimular o respeito a duas diferentes normas de direito material. Sendo assim, as regras-matrizes sancionatórias ora referidas não somente partem de pressupostos fáticos diferentes como também protegem bens jurídicos diversos. Inexiste ilogicidade na incidência dessas duas normas, nada impedindo o fato de estarem dentro do mesmo contexto de ações.
O direito penal é cheio de exemplos de situações em que o agente, praticando uma só conduta, produz mais de um crime. Isto se chama concurso formal: de um lado, se as duas sanções penais incidirão sobre o réu; de outro lado, o concurso formal agirá no quantum da pena, reduzindo-a. Assim, o ordenamento consegue equilibrar a dupla incidência sancionatória no tocante à quantidade de pena a ser aplicada. O direito penal considera, pois, a existência de um só contexto fático, não no âmbito do fato-antecedente, mas em suas consequências. Logo, a circunstância da dupla criminalização de uma só conduta atingindo bens jurídicos diferentes é relevante penalmente. Não deixa de tipificar os respectivos atos: estão presentes todos os critérios típicos das duas hipóteses sancionatórias. Deve-se cumprir, pois, a tipicidade. Mas ameniza – e com isso equilibra – a pena, diminuindo-a. Tem como limite máximo a soma das duas penas (critério do concurso material), aplicando-se à pena-final (terceira fase da dosimetria da pena) um percentual[16] (“quarta” fase) a título de valorar, na quantidade de sanção, o concurso de crimes.
No campo tributário, tal pensamento deve ser considerado por analogia. Isto posto, nada impede a incidência da multa de ofício e da multa isolada sob um mesmo contexto fático. Cada uma dessas normas sancionatórias busca proteger bens jurídicos diversos. Não há bis in idem quando incidem sob a mesma conduta. Por outro lado, a existência de um só contexto fático não pode passar despercebido aos olhos do legislador e/ou aplicador do direito tributário. Isso deverá ser sentido no quantum da pena aplicada, o que, em termos tributários, traduz-se em redução dos valores pecuniários cobrados, tendo como teto a soma das duas sanções.
É na quantidade das multas aplicadas que está o limite e o equilíbrio dessas considerações na esfera dos tributos. E falar em quantum é trazer à baila o princípio da proporcionalidade. É nessa sobre-regra que estará a correta proporção das multas cumuladas, a justa medida em respeito à vedação de prática confiscatórias (princípio do não-confisco), perfeitamente concebidas no campo das multas. Aliás, como bem lembrado pelo Min Dias Toffoli, “o princípio da proporcionalidade serve para dosar a pena a ser aplicada, mas não para descaracterizar o tipo a que os fatos se subsumem”.[17] Enquanto a tipicidade resguarda o antecedente da norma sancionatória (infração tributária), a proporcionalidade assegura a justiça das consequências (sanções tributárias) da aplicação dessa norma no caso em concreto. Eis o resguardo constitucional ao longo de todo os enunciados da norma das multas fiscais.
7.2. Multa proporcional e não-confiscatória: parâmetros de direito civil
O direito tributário não trouxe parâmetros para se definir que seja multa proporcional ou multa não-confiscatória, tanto no plano do Texto Maior quanto no plano da lei infraconstitucional. Diante do silêncio do Código Tributário e demais leis esparsas a esse respeito, a iniciativa caberá ao intérprete autêntico, dentro das regras gerais do ordenamento. Os parâmetros sempre devem ser tirados da lei, ainda que por aplicação subsidiária de outro subdomínio jurídico.
Talvez os melhores alicerces estejam na esfera cível, especificamente no capítulo que trata sobre o enriquecimento sem causa e obrigação de indenizar.
No artigo 884 do CC/02, o direito civil deixa claro que todo enriquecimento exige causa em direito admitida. Inexistindo, haverá obrigação de restituir o indevido com sua atualização monetária. O artigo 885 do CC/02 complementa o enunciado acima exigindo que a restituição ocorra não só quando inexista causa, como também quando esta deixar de existir. São os enunciados do Código:
Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer a custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a atualização dos valores monetários. (...)
Combinando-se as ideias de tais artigos com o capítulo sobre a obrigação de indenizar, o Código de 2002 acaba por delimitar quantitativamente o valor que entende ser devido quando se demandar por dívida já paga: restitui o principal e fica obrigada a pagar o mesmo valor daquele a título de indenização. Tudo que esteja acima desse limite, configuraria um enriquecimento sem causa. É o texto da lei:
As noções desses enunciados são de suma importância para a compreensão do limite quantitativo da incidência cumulada das multas de ofício e isolada. Se não há regra no direito tributário para conferir proporcionalidade a incidência de ambas as multas, seja de uma só, seja das duas, onde encontramos os limites? A resposta está justamente no Direito Civil: vedação do enriquecimento sem causa do Fisco e limitação do valor a indenizar ao quantum da obrigação principal.
E a aplicação analógica do direito civil, neste caso, pode se justificar ainda pela exegese do art. 110 do CTN.[18] Os padrões civis que definem o enriquecimento ilícito e a obrigação de indenizar, pelo menos em termos de determinação do direito material, não podem ser alterados para o fim de conferir competência tributária onde esta inocorre. O espaço do enriquecimento ilícito do Fisco é exatamente o lugar da inexistência de competência do Estado. O que excede o valor do principal nas multas de ofício ou isolada é cobrança indevida, desprovida de constitucionalidade, seja em termos afirmativos, no âmbito das competências, seja negativos, enquanto vedação às práticas confiscatórias e cobranças desproporcionais.
Deixando de lado as hipóteses de reiteração e de qualificação, objeto de estudo em item seguinte, as multas – de ofício e isolada –, incidindo autônoma ou cumulativamente sobre o mesmo contexto fático, estão submetidas ao valor do principal. Sendo este limite quantitativo suplantado, o Fisco incorre em enriquecimento sem causa do Estado, em desproporção sancionatória sobre a prática do contribuinte, rompendo com os ditames dos princípios da proporcionalidade e do não-confisco nos efeitos jurídicos moratórios ou repreensivos dos ilícitos praticados pelos jurisdicionados. A incidência dessas multas nesse contexto tem como limite máximo, necessariamente, a obrigação principal.
Situações de reiteração e de qualificação (por dolo do agente) são tratadas de forma diferenciada pelo direito tributário no campo sancionatório, o que tem por consequência a elevação do patamar máximo de referência e a própria aplicabilidade do princípio do não-confisco nesse contexto.
7.3. Posição da jurisprudência quanto à aplicação do princípio da proporcionalidade no campo das multas tributárias.
Bem, muitos posicionamentos tomados neste artigo são inéditos, apesar de buscar alicerce a todo instante no texto legal. A bem da verdade, a interdisciplinariedade dentro dos sub-ramos do direito é a chave para a solução de muitas questões não resolvidas no campo tributário. Por tal razão, as conclusões alcançadas são frutos menos do ineditismo e mais da exegese sistemática a matéria.
A jurisprudência acompanha, ao seu modo, o que foi afirmado ao longo do presente trabalho. A Ministra Rosa Weber, em recente julgamento de 05/02/2013, adere a corrente da perfeita aplicação dos princípios da proporcionalidade e do não-confisco às multas.[19] Para a ilustre Ministra, a aplicação do princípio do não-confisco tributário (art. 150, IV, da CF/1988) às sanções pecuniárias não mais significa do que o cumprimento de um juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a penalidade. Toma a proporcionalidade não só no âmbito quantitativo mas também na relação entre fato-antecedente e fato-consequente da regra-matriz sancionatória. Disso resulta que a proporcionalidade é mandamento que também se destina ao legislador, de modo que a lei é inconstitucional, por infringir tal princípio, qual prevê sanção desequilibrada em face do fato-antecedente.
Ao modo do valor proporcionalidade, não há como pré-definir um padrão de equilíbrio entre os elementos normativos. Contudo, como já vimos anteriormente, no caso concreto isso é perfeitamente possível de ser delimitado. O exemplo é retirado daquela mesma ADIN MC 1.075-DF, decidida em 17/06/98, pelo ilustre Min. Celso de Mello.[20] A inconstitucionalidade já se mostra na própria base de cálculo da multa: toma o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado e não o tributo. Ademais, a hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa à venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis é fato-antecedente da multa de ofício. Esta, como vimos, submete-se ao limite do valor do tributo. A aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem – e não da exação – é por completo desproporcional e confiscatório. Em outras palavras, a pena ultrapassa em três vezes a razão de ser da própria operação, afetando sem medida o direito de propriedade do contribuinte.
Processualmente, a declaração de desproporcionalidade ou confiscatoriedade de multa requer indicação pela parte, com precisão, de conduta que teria deflagrado a imposição da multa e as razões pelas quais essa penalidade seria inadequada à gravidade da infração. Feito isso, a matéria será objeto de instrução probatória, objetivando comprovar concretamente o desequilíbrio existente na norma punitiva. Assim se posicionou o ilustre Ministro Joaquim Barbosa no agravo regimental 715.058 de 23/04/2012.[21] Nessa mesma linha, encontra-se o Ministro Dias Toffoli em Agravo regimental n. 687.642.[22]
Dito isso, uma vez estabelecidos critérios legais para delimitar objetivamente a desproporcionalidade e a confiscatoriedade, cabe ao contribuinte buscar, mediante processo judicial, o afastamento da sanção provando a referida inconstitucionalidade. O ônus da prova é do contribuinte. E não poderia ser diferente uma vez que a lei presume-se constitucional até prova em contrário.
O processo judicial é, portanto, a via adequada para se buscar a redução de multa moratória imposta com base em lei que fixa critérios desproporcionais e confiscatórios de multa.[23] Cada contribuinte, contudo, deve ir em busca desse afastamento, mediante processo próprio. Em ação concreta, o judiciário não retira a validade e vigência do critério punitivo inconstitucional. Apenas afasta a aplicação da lei para aquele caso em comento. Por óbvio, somente pelos procedimentos de repercussão geral ou em controle abstrato é que se conseguirá efeito erga omnes, retirando a força vinculante do preceito legal confiscatório.
Não é de hoje a constitucionalização do direito tributário sancionatório. E, de fato, atualmente, é inviável falar em incidência de penas sem a consideração dos princípios constitucionais tributários. Determinados princípios informadores do direito penal tangenciam a matéria dos ilícitos no campo das exações, apontando limites tanto para o Poder legislativo, na expedição das leis sobre o assunto, quanto para os Poderes executivos e judiciários, na aplicação das mesmas. Nesta linha, obtendo diferentes significados conforme se refira à atividade do legislador ou do aplicador, é que se buscou, neste artigo, trazer à baila os principais princípios incidentes nos ilícitos tributários, dentre os quais: legalidade, tipicidade, vinculação do fato infracional ao sujeito infrator e da máxima in dubio pro reo, no plano do antecedente; e proporcionalidade, capacidade contributiva e não-confisco, no plano do consequente.
Ao legislador, o direito estabelece imposição de descrever na lei todos os critérios componentes do enunciado deôntico completo da regra matriz de incidência. Em outras palavras, é obrigação de quem põe a lei tributária definir, em regra, de modo taxativo (numerus clausus) as condutas reguladas, tanto no fato-antecedente, enunciado que deve ser suficiente para desencadear o prescritor, quanto no fato-consequente da norma tributária, relação jurídica necessária uma vez ocorrido (e relatado em linguagem competente) o descritor.
Ao aplicador, por sua vez, pela via da tipicidade informadora do ordenamento tributário, o sistema prescreve o comando de dever encontrar e constituir em linguagem competente – provas em direito admitidas – todos os critérios que necessariamente participam na formação do enunciado deôntico completo da regra matriz de incidência para fins de regular a conduta. Neste sentido, nas matérias em que o ordenamento tributário expressamente requer forma tabular de regulação, veda-se a analogia, incompatível com a taxatividade e determinação dos tipos tributários, mas admite-se, como já afirmado acima, a interpretação extensiva.
Mas não basta texto legal. É importante que os enunciados sejam claros. E, na dúvida, cabe ao intérprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação e o faz com supedâneo nos arts. 4.º da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC. A máxima in dubio pro contribuinte (que não deixa de ser uma presunção de boa-fé na ordem tributária) nasce como forma de exclusão de punibilidade em favor do sujeito passivo. No tocante a incidência das multas, o mandamento interpretativo geral a ser cumprido se faz sentir no artigo 112 do CTN. A presunção de boa-fé instituída por este trecho do CTN é juris tantum ou comum, podendo ser desconsiderada com alicerce em prova contrária oportunamente apresentada pelo Fisco ou pelo contribuinte a depender do caso.
Sendo assim, a referida presunção de boa-fé pode ocorrer em duas situações, o que resulta em reflexos imediatos no ônus da prova. Quando diante de prática reiterada da Administração, qualquer mudança no posicionamento fiscal e consequente imputação de penalidade àquele, a autuação da Receita há de ser considerada inválida em face do disposto no parágrafo único do art. 100 do CTN. No segundo caso, prática reiterada do contribuinte, sem que a autoridade administrativa se manifeste contrariamente, é também hipótese presuntiva de boa-fé daquele, sendo vedado imputar-lhe penalidades em evidente surpresa ao contribuinte.
Vê-se, pois, ser a máxima: in dubio pro contribuinte perfeitamente aplicável em matéria de infração (objetiva ou subjetiva) e sanção (pecuniária ou não-pecuniária) na ordem tributária. São mecanismos de interpretação da lei e atuante quando o intérprete se vê “na dúvida”, incerteza esta que deve ser razoável e presente (ainda não decidida pelos Tribunais Superiores). “Haver dúvida” nada mais significa ausência de lei ou inexistência de tipo infracional. Neste caso, cabe ao intérprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação e o faz com supedâneo nos arts. 4.º da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC. O Fisco não poderá utilizar-se desses mesmos enunciados para fins de, por oposição, impor ônus ao sujeito passivo que não estão na lei. Tais preceitos levam justamente (e sempre) a uma presunção de boa-fé do contribuinte seja por decorrência de suas condutas reiteradamente do contribuinte aceitas pelo Fisco, seja por tomar por base a própria praxe da Receita em benefício daquele. No campo dos ilícitos, tal presunção tem por efeito jurídico a exclusão da punibilidade e a não-incidência das multas tributárias no caso em concreto.
Dentro do tópico da tipicidade, que se dá tanto no antecedente quanto no consequente, encontra-se a figura do sujeito infrator e nela recai a máxima da vinculação do fato ao sujeito infrator e da individualização das penas, respectivamente.
Mesmo sendo admitida, como regra, a responsabilização objetiva pelo direito tributário nas situações de mora; nas punitivas, havendo dolo, as hipóteses devem ser consideradas à luz da exegese da individualização da pena: nenhuma pena passará da pessoa do condenado (CF art. 5º, XLV) e a lei regulará a individualização da pena (CF, art. 5, XLVI). A exceção se dá apenas com as regras de sucessão societárias, quando, uma vez incidida, a pena pecuniária por responsabilidade subjetiva passa a integrar o patrimônio da pessoa jurídica a título de passivo e, como tal, é objeto de sucessão.
Isto posto, enquanto na pessoa jurídica, a responsabilidade subjetiva é sucedida na forma de passivo pela agente sucessor; no caso das pessoas físicas, esta mesma responsabilidade não ocorre, devendo se aplicar a individualização da pena no ambiente de sua execução. A pena deve ser determinada e incidir de forma pessoal e exclusiva no agente praticante da conduta e que deu causa ao resultado. A responsabilidade subjetiva não é objeto de sucessão. E tal conclusão pode ser tirada a partir do dispositivo 131 do CTN. No entanto, o parágrafo único do art. 134 do CTN, deixa claro: as penalidades de caráter moratório devem integrar o montante da responsabilidade, pois independe do dolo. Desse modo, o artigo 131 não pode ser lido sem a consideração do parágrafo único do art. 134 do CTN.
Enquanto a tipicidade resguarda o antecedente da norma sancionatória (infração tributária), a proporcionalidade, a capacidade contributiva e o não-confisco asseguram a justiça das consequências (sanções tributárias) da aplicação dessa norma no caso em concreto. Eis o resguardo constitucional ao longo de todos os enunciados da norma das multas fiscais.
Não confisco, capacidade contributiva e proporcionalidade são três vetores que andam juntos, em uma relação entre si de escala progressiva de abstração. Tais diretrizes estabelecem um limite para a carga tributária, entendida esta como todas as obrigações tributárias (principais, acessórias e sancionatórias) que se contextualizam na esfera das exações. Proíbem exageros, e desse modo tem conexão direta com a ideia maior de razoabilidade. Ao fazer incidir uma sanção, por mais grave que seja a conduta infracional, o fisco não pode ser confiscatório, irrazoável e desproporcional. Nessa via, capacidade contributiva e não-confisco não podem ser dissociados da proporcionalidade tributária. De fato, a atividade fiscal do Estado, seja pelo tributo propriamente dito, seja pelas multas aplicadas no ambiente da tributação, jamais poderá ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do sujeito passivo, confiscando-a a título de tributação ou de sanção. Esses três vetores do consequente da norma sancionatória são mais que limites ao poder de tributar: são garantia assegurada ao contribuinte contra os excessos do Estado.
Estabelecidos neste artigo os critérios legais para delimitar, concreta e objetivamente, as infrações tanto do legislador quanto do aplicador na ponência das normas sancionatórias tributárias, no âmbito do processo, cabe ao contribuinte buscar por petição ao judiciário o afastamento da sanção provando a referida inconstitucionalidade. O ônus da prova é do contribuinte. E não poderia ser diferente uma vez que a lei se presume constitucional até prova em contrário.
O processo judicial é, portanto, a via adequada para se buscar a exclusão ou a redução de multa moratória imposta com base em lei sancionatória desproporcional ou confiscatória por exemplo. Cada contribuinte, contudo, deve ir em busca desse afastamento, mediante processo próprio. Declarada a inconstitucionalidade do texto legal, em ação concreta, o judiciário não retira a validade e vigência do critério punitivo inconstitucional. Apenas afasta a aplicação da lei para aquele caso em comento. Por óbvio, só pelos procedimentos de repercussão geral ou em controle abstrato é que se conseguirá efeito erga omnes, retirando a força vinculante do preceito legal confiscatório.
[1] Contudo, cumpre ressaltar enunciado da Súmula 323 do STF: “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.”
[2] Esse também é o pensamento do Supremo Tribunal Federal: “...Não é dado aos entes políticos valerem-se de sanções políticas contra os contribuintes inadimplentes, cabendo-lhes, isso sim, proceder ao lançamento, inscrição e cobrança judicial de seus créditos, de modo que o interesse processual para o ajuizamento de execução está presente.” (RE 591.033, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 17-11-2010, Plenário, DJE de 25-2-2011, com repercussão geral.)
Sobre o assunto vide também as seguintes súmulas do STF: 70, 323 e 547; do STJ: 446; e do TRF 73.
[3] CTN, Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
[4] “O intérprete da lei tributária deverá investigar sua incidência exclusivamente sobre o fato jurídico (e desde que revestido daquela espécie jurídica preestabelecida pelo legislador) e não sobre a realidade econômica que lhe corresponde ou corresponderia.” (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Noeses, 2007, p. 537.)
[5] Na falência, prefere ao crédito tributário:
créditos extra-concursais (art. 84 da lei 11.101/05): sendo o último nessa categoria os créditos extra-concursais tributários (art. 188 CTN)
Créditos trabalhistas (até 150 Salários-mínimos)
Créditos de acidente de trabalho (sem limites quantitativos)
créditos com garantia real, no limite do valor do bem: hipoteca, penhor, ... (considerada importância efetivamente arrecadada com sua venda, ou o valor de avaliação do bem individualmente considerado)
créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias
créditos com privilégio especial (CC/02, art. 964, dentre outros expressamente designados pela legislação) ou com direito de retenção sobre a coisa dada em garantia;
créditos com privilégio geral (CC/02, art. 965; Lei 11.101/05, art. 67, i.e., créditos quirografários concedidos após decretação) e saldos dos créditos trabalhistas (restante a pagar que superou o valor de 150 salários-mínimos por credor).
Multas contratuais e penas pecuniárias por infração às leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias.
Créditos subordinados (assim previstos em lei ou em contrato) e créditos dos sócios/administradores sem vínculo empregatício.
[6] Suspensão da execução da multa
[7] CTN, Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
[8] STJ, REsp 1085071.SP, 21.05.2009.
[9] “São normas [...] as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.”
[10] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing financeiro: análise da incidência. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 122, p. 120, 2005.
[11] STJ, 1.ª T., un., REsp 215.655, Rel. Min. Francisco Falcão, set. 2003.
[12] no mesmo sentido RE 91.707.
[13] STF, ADI 551, 24/10/2002, Voto Min. Marco Aurélio
[14] É a Ementa: “... suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art 3º, §único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF”. (STF, ADIN MC 1.075-DF, rel. Min Celso de Mello, 17.6.98).
[15] art 5º, XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: a) privação ou restrição da liberdade; b) perda de bens; c) multa; d) prestação social alternativa; e) suspensão ou interdição de direitos;
[16] 1/6 a ½, se concurso formal, ou 1/6 a 2/3, se crime continuado ou até três vezes, se crime continuado doloso com vítimas diferentes e mediante grave ameaça. Todos, contudo, limitados ao valor máximo do quantum alcançado pela soma das duas penas aplicadas.
[17]STF, RMS 28638/DF, Rel. Min Dias Toffoli, DJe de 24.10.2013
[18] CTN, Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
[19] “EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. MULTA DE 50% DO VALOR DO IMPOSTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMPOSSIBILIDADE DE REAPRECIAÇÃO DE FATOS E DE PROVAS. SÚMULA STF 279.
A aplicação do princípio do não confisco tributário (art. 150, IV, da CF/1988) às sanções pecuniárias envolve um juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a penalidade. Pressupõe, portanto, a clara delimitação de cada um desses elementos.
Diante da controvérsia acerca do ilícito praticado, a aferição, por esta Corte, de eventual violação do princípio do não confisco, em decorrência da aplicação de multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto devido, encontra óbice na natureza extraordinária do apelo extremo e, em especial, no entendimento cristalizado na Súmula STF 279: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário”.
Agravo regimental conhecido e não provido.” (STF, AG. REG. NO AI N. 769.089-MG, RELATORA: MIN. ROSA WEBER, 05/02/2013)
[20] “... suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art 3º, §único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF”.
[21] “AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. MULTA CONFISCATÓRIA. 50% DO VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. NECESSIDADE DE REABERTURA DA INSTRUÇÃO PROBATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE.
Esta Suprema Corte firmou orientação quanto à possibilidade do controle de constitucionalidade das multas desproporcionais, isto é, que tenham efeito confiscatório sem justificativa. A questão de fundo, portanto, é saber-se se a intensidade da punição é ou não adequada à gravidade da conduta da parte agravada. Porém, a então recorrente não indicou com precisão a conduta que teria deflagrado a imposição da multa nem as razões pelas quais essa penalidade seria inadequada à gravidade da infração. Tampouco o acórdão recorrido demonstra esse juízo. Falta ao quadro o imprescindível prequestionamento.
Assim, para que fosse possível reformar o acórdão recorrido conforme pleiteia a agravante, não bastaria requalificar fatos jurídicos. Seria necessário reabrir a própria instrução probatória, o que não é admitido (Súmula 279/STF).
Agravo regimental ao qual se nega provimento” (STF, AI 715.058-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, DJe 23.4.2012)
[22] “Agravo regimental no agravo de instrumento. ISSQN. Possibilidade de dedução da base de cálculo veiculada pelo Decreto-lei nº 406/68. Falta de prequestionamento. Ofensa ao art. 5º, II, LIV, LV e XXXV. Reflexa. Multa de 50%. Fatos e provas. Súmula nº 279/STF. [...]
Razões insuficientes para caracterizar, de plano, a irrazoabilidade e a desproporcionalidade da multa fiscal aplicada em relação à hipótese dos autos, sendo certo que, no caso dos autos, eventual efeito confiscatório da multa somente seria aferível mediante averiguação do quadro fático-probatório, o que é vedado na via estreita do recurso extraordinário (Súmula nº 279/STF).
Agravo regimental não provido”.
Nego seguimento ao agravo de instrumento (CPC, art. 557, caput)” (STF, AI 687.642-AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, 1ª Turma, DJe 09.3.2012.)
[23] Nesse mesmo sentido está o RE 91.707: “ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATORIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUÇÃO DE MULTA MORATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME ELA, PELO SEU MONTANTE DESPROPORCIONADO, FEIÇÃO CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDÊNCIA NÃO DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO.” (STF, RExt 91.707, Min Moreira Alvez, 11/12/1979)

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