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Timestamp: 2019-10-19 09:31:24+00:00

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Sanierungserlass des BMF verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung - Ebner Stolz
Der Klä­ger betrieb ein Ein­zel­un­ter­neh­men. Seine Gewin­ner­mitt­lun­gen gem. § 4 Abs. 1 EStG erga­ben für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 2001 bis 2006 Ver­luste. Im Dezem­ber 2007 ver­zich­te­ten eine Spar­kasse und eine Ban­ken­gruppe auf "nicht bedi­en­bare For­de­run­gen". Das Finanz­amt berück­sich­tigte bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb auch die For­de­rungs­ver­zichte der Ban­ken i.H.v. ca. 620.000 € und setzte mit Steu­er­be­scheid vom 17.2.2009 Ein­kom­men­steuer ent­sp­re­chend fest.
Hier­ge­gen wehrte sich der Klä­ger und bean­tragte zudem den "Erlass der Steu­ern für 2007 aus dem Sanie­rungs­ge­winn". Auch die­sen Antrag lehnte das Finanz­amt aller­dings ab. Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 18.4.2012 ent­schied es, dass dem Klä­ger kein Bil­lig­keit­s­er­lass nach dem sog. Sanie­rung­s­er­lass - BMF-Sch­rei­bens vom 27.3.2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Sch­rei­ben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18) zustehe. Es fehle ins­be­son­dere an einer Sanie­rungs­eig­nung, da der Klä­ger auch im Fol­ge­jahr einen Ver­lust erlit­ten habe.
Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Im Revi­si­ons­ver­fah­ren, dem das BMF bei­ge­t­re­ten war, legte der X. Senat des BFH dem Gro­ßen Senat die Frage vor, ob der Sanie­rung­s­er­lass gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ß­ig­keit der Ver­wal­tung ver­stößt. Das hat der Große Senat bejaht.
Die im sog. Sanie­rung­s­er­lass auf­ge­s­tell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steuer­er­lass aus Bil­lig­keits­grün­den besch­rei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Unbil­lig­keit i.S.d. §§ 163, 227 AO. Soweit der sog. Sanie­rung­s­er­lass gleich­wohl den Erlass der auf einen Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steuer vor­sieht, liegt darin ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ß­ig­keit der Ver­wal­tung.
Dass Sanie­rungs­ge­winne der Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steuer unter­lie­gen sol­len, hat der Gesetz­ge­ber im Jahr 1997 aus­drück­lich ent­schie­den, indem er die bis dahin hier­für gel­tende gesetz­li­che Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. abge­schafft hatte. Der Finanz­ver­wal­tung ist es nun­mehr ver­wehrt, diese Gewinne auf­grund eige­ner Ent­schei­dung gleich­wohl von der Besteue­rung zu bef­reien. Sie ver­stößt inso­fern gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ß­ig­keit der Ver­wal­tung, indem sie mit dem Sanie­rung­s­er­lass die Besteue­rung eines trotz Aus­sc­höp­fung der Ver­lust­ver­rech­nungs-mög­lich­kei­ten ver­b­lei­ben­den Sanie­rungs­ge­winns unter Bedin­gun­gen, die der dama­li­gen gesetz­li­chen Steu­er­be­f­rei­ung ähn­lich sind, all­ge­mein als sach­lich unbil­lig erklärt und von der Besteue­rung aus­nimmt.
Die im Sanie­rung­s­er­lass auf­ge­s­tell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steuer­er­lass aus Bil­lig­keits­grün­den besch­rei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Unbil­lig­keit i.S.d. §§ 163, 227 AO. Mit der Schaf­fung typi­sie­ren­der Rege­lun­gen für einen Steuer­er­lass außer­halb der nach §§ 163 und 227 AO im Ein­zel­fall mög­li­chen Bil­lig­keits­maß­nah­men nimmt das BMF eine struk­tu­relle Geset­zes­kor­rek­tur vor und ver­letzt damit das sowohl ver­fas­sungs­recht­lich gem. Art. 20 Abs. 3 GG als auch ein­fach­recht­lich gem. § 85 S. 1 AO nor­mierte Lega­li­tät­s­prin­zip.
Der Sanie­rung­s­er­lass gewährte in wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten befind­li­chen Unter­neh­men eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung. Dies beruhte dar­auf, dass die Gläu­bi­ger mit ihrem For­de­rungs­ver­zicht zu erken­nen geben, dass sie die Unter­neh­mens­sa­nie­rung für erfor­der­lich und die ergrif­fe­nen Maß­nah­men für erfolg­ver­sp­re­chend hal­ten. Das Bedürf­nis für die Begüns­ti­gung wurde aus dem wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­schen Inter­esse am Erfolg der Unter­neh­mens­sa­nie­rung abge­lei­tet. Wich­tig war und ist dies ins­be­son­dere für insol­venz­ge­fähr­dete Unter­neh­men.
Für den Erfolg des For­de­rungs­ver­zichts als Sanie­rungs­maß­nahme kommt es auch auf die Betei­li­gung des Steu­er­gläu­bi­gers an. Denn der aus betrieb­li­chen Grün­den vom Gläu­bi­ger erklärte Ver­zicht auf eine betrieb­li­che Dar­le­hens­for­de­rung ist als Betriebs­ein­nahme beim Schuld­ner zu erfas­sen. Damit führt der For­de­rungs­ver­zicht zu einem steu­erpf­lich­ti­gen Gewinn. Die Besteue­rung die­ses Gewinns wird im Hin­blick auf das mit dem For­de­rungs­ver­zicht ver­folgte Sanie­rungs­ziel teil­weise als pro­b­le­ma­tisch ange­se­hen. In der Lite­ra­tur wird zudem dar­über dis­ku­tiert, ob die Steu­er­be­f­rei­ung für Sanie­rungs­ge­winne den Cha­rak­ter einer euro­pa­rechts­wid­ri­gen Bei­hilfe in Form einer Steu­er­ver­güns­ti­gung auf­weist.
Aus der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung soll aller­dings nicht fol­gen, dass Bil­lig­keits­maß­nah­men auf der Grund­lage einer bun­des­weit gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung gene­rell unzu­läs­sig sind. Vor­aus­zu­set­zen ist nur, dass in jedem davon betrof­fe­nen Ein­zel­fall tat­säch­lich ein Bil­lig­keits­grund für die Aus­nahme von der Besteue­rung vor­liegt. Die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats steht auch nicht einem im Ein­zel­fall mög­li­chen Erlass von Steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn aus per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den ent­ge­gen.
Auf der Grund­lage des Beschlus­ses ist davon aus­zu­ge­hen, dass finanz­ge­richt­li­che Kla­gen auf Gewäh­rung einer Steu­er­be­güns­ti­gung nach dem Sanie­rung­s­er­lass kei­nen Erfolg mehr haben wer­den. Unbe­rührt blei­ben indi­vi­du­elle Bil­lig­keits­maß­nah­men, die auf beson­de­ren, außer­halb des Sanie­rung­s­er­las­ses lie­gen­den Grün­den des Ein­zel­falls wie etwa auf per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den beru­hen.
Ein Sanie­rungs­ge­winn, der dadurch ent­steht, dass Schul­den zum Zweck der Sanie­rung ganz oder teil­weise vom Gläu­bi­ger erlas­sen wer­den, erhöht das Betriebs­ver­mö­gen und ist grund­sätz­lich steu­er­bar. Bis zum Ver­an­la­gungs­zei­traum 1997 waren Sanie­rungs­ge­winne nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. in vol­ler Höhe steu­er­f­rei. Vor­aus­set­zung war die Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des Unter­neh­mens, der volle oder teil­weise Erlass sei­ner Schul­den, die inso­weit beste­hende Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger sowie die Sanie­rungs­eig­nung des Schul­de­n­er­las­ses. Seit Auf­he­bung die­ser Vor­schrift durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sanie­rungs­ge­winn hin­ge­gen grund­sätz­lich steu­erpf­lich­tig. Eine Steu­er­be­f­rei­ung sol­cher Sanie­rungs­ge­winne kann nur durch Bil­lig­keits­maß­nah­men im Ein­zel­fall erreicht wer­den.
In dem Sanie­rung­s­er­lass, der sich auf die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der § 163 u. § 227 AO stützt, hat das BMF in einer all­ge­mein­ver­bind­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung gere­gelt, dass Ertrag­steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn unter ähn­li­chen Vor­aus­set­zun­gen wie unter der frühe­ren Rechts­lage erlas­sen wer­den kön­nen (BMF-Sch­rei­ben vom 27.3.2003 ergänzt durch das BMF-Sch­rei­ben vom 22.12.2009, s.o.). Liegt ein Sanie­rungs­plan vor, wird davon aus­ge­gan­gen, dass diese Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Eine Prü­fung im Ein­zel­fall, ob per­sön­li­che oder sach­li­che Bil­lig­keits­gründe vor­lie­gen, fin­det nicht mehr statt.

References: § 4
 § 3
 Art. 20
 § 85
 § 3
 § 163
 § 227