Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przeniesienie/0114-kdip1-1-4012-58-2017-1-lm
Timestamp: 2018-07-16 18:18:07+00:00

Document:
♦ › Przeniesienie › 0114-KDIP1-1.4012.58.2017.1.LM
W zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek – jest prawidłowe.
W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek.
P sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej „updop”), tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej, H B. V. (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest spółką kapitałową (besloten vennootschap - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii. Spółka Przejmowana podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest holenderskim rezydentem podatkowym.
Ze względów biznesowych, a przede wszystkim ze względu na chęć uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, jak również w związku z oczekiwaniami pod adresem Wnioskodawcy ze strony banku finansującego Wnioskodawcę i mając na uwadze postanowienia dokumentów finansowania zawartych z tym bankiem, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę lub likwidacji Spółki Przejmowanej. Ostateczna decyzja co do wyboru pomiędzy połączeniem a likwidacją będzie podjęta w przyszłości i będzie uzależniona od uwarunkowań biznesowych (w tym potencjalnego stanowiska banku finansującego), kosztów administracyjnych, czasu trwania itd.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek swym zakresem obejmuje planowane połączenie.
Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, o którym mowa w art. 5161 i nast. Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności KSH oraz przepisów holenderskich.
Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.
W wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski (dalej: „Nieruchomość”), przy pomocy której Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.
Czy przeniesienie własności wszelkich składników majątku ze Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w wyniku połączenia się przez przejecie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”)?
Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności wszelkich składników majątku ze Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w ramach połączenia przez przejęcie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z normą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.., dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlegają:
Ustawa o VAT wyraźnie określa zakres opodatkowania podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi stanowić w szczególności dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT.
Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towary zdefiniowane zostały jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu mają charakter odpłatny. Ustawodawca jednakże przewidział od tej reguły wyjątki, o których mowa poniżej.
Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu), rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Zgodnie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników; wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników; udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Jednocześnie przepisy ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Takie rozumienie pojęcia „transakcji zbycia” znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r. (nr IPPP2/443-313/14-2/KOM), czy też z 11 grudnia 2014 r. (nr IPPP2/443-996/14-2/RR).
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Definicję taka zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej jako: „Kodeks cywilny”). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
majątkowe praw autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
Natomiast, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca przejmie całość majątku Spółki Przejmowanej, a także stanie się podmiotem praw i obowiązków (w tym podatkowych) w ramach sukcesji generalnej, co wynika z postanowień art. 494 w zw. z art. 5161 KSH i art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2015 r. 613. poz. 1578 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Majątek Spółki Przejmowanej będzie stanowił całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz będzie służył Wnioskodawcy do kontynuowania w Polsce działalności gospodarczej, związanej z nabywaną nieruchomością.
Z uwagi na powyższe, nawet uznając, że przejęcie składników majątku Spółki Przejmowanej może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych), co jednak w ocenie Wnioskodawcy nie jest prawidłowe, to przejęcie Spółki Przejmowanej w planowanej formie będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa , do którego nie stosuje się ustawy o VAT na mocy art. 6 pkt 1 tej ustawy.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie własności wszelkich składników majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w ramach połączenia przez przejęcie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT
Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca P sp. z o. o. jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej, H B. V. (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest spółką kapitałową (besloten vennootschap – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedziba w Holandii. Spółka Przejmowana podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest holenderskim rezydentem podatkowym. W 2017 r. (lub później) planowane jest przeprowadzenie połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę lub likwidacji Spółki
Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym.
Połączenie będzie dokonane przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.
W wyniku połączenia, Wnioskodawca stanie się właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski, przy pomocy której Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.
W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 tej ustawy.
Zgodnie z art. 5161 KSH połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
Stosownie do art. 5162 w połączeniu transgranicznym nie może uczestniczyć:
zagraniczna spółdzielnia, choćby spełniała kryteria spółki zagranicznej, o której mowa w art. 491 § 11.,
W myśl art. 491 § 1 spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Zgodnie z art. 491 § 11 KSH spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo – akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. L 310 z 25. 11. 2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo – akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 1 Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310/1) niniejszą dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem, że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi”).
Zgodnie z art. 2 pkt 2 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy „połączenie” oznacza czynność, poprzez którą:
jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę – spółkę przejmującą – w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę – nowo zawiązaną spółkę - w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.
Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych – art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te maja zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym, w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie”oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.
Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1i § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia spółek przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo na spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt czy przeniesienie własności wszelkich składników majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w wyniku połączenia się przez przejęcie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”)?
W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Spółkę przejęcia jej całego majątku w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością Spółki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą. Gdyż z dniem połączenia, spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.
Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT jest prawidłowe.
Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
0114-KDIP1-1.4012.58.2017.1.LM
2461-IBPB-1-3.4510.1159.2016.1.IZ | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-996/14-2/RR | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 5161
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 6
 art. 7
 art. 551
 art. 552
 art. 494
 art. 5161
 art. 93
 art. 7
 art. 8
 art. 6
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 551
 art. 552
 art. 551
 art. 6
 art. 3
 art. 5161
 art. 5162
 art. 491
 art. 491
 art. 491
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 5161
 art. 491
 art. 507
 art. 494
 art. 6
 art. 93
 art. 492
 art. 93
 art. 492
 art. 6
 art. 14