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Timestamp: 2020-07-14 16:43:47+00:00

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﻿ ESAL: REQUERIMIENTOS CONTABLES BAJO LA NIF PARA EL GRUPO 2 Y NUEVA REGLAMENTACIÓN CON LA REFORMA TRIBUTARIA
CONTENIDO:ESTE ARTÍCULO BRINDA HERRAMIENTAS TEÓRICAS Y PRÁCTICAS PARA EL CUMPLIMIENTO DEL MARCO CONTABLE EN LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO (ESAL) PERTENECIENTES AL GRUPO 2, QUE APLICAN LA NIIF PARA LAS PYMES, INDICANDO EL MANEJO CONTABLE PARA LOS DIFERENTES ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, UN MODELO DE ESTOS Y FINALMENTE UNA BREVE DESCRIPCIÓN DE LOS CAMBIOS A NIVEL TRIBUTARIO EMANADOS DE LA LEY 1819 DEL 2016.
TEMAS ESPECÍFICOS:DONACIÓN, ESTADO FINANCIERO, ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO, ESTADO DE RESULTADOS, LIBRO DE ACTAS, ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO, ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO, RÉGIMEN ESPECIAL, ELEMENTOS DEL ESTADO FINANCIERO, REVELACIÓN DE INFORMACIÓN CONTABLE, POLÍTICA CONTABLE, ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA, APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA ENTES DEL GRUPO 2, CONJUNTO COMPLETO DE ESTADOS FINANCIEROS PARA EL GRUPO 2, MEMORIA ECONÓMICA, EXCEDENTE DE LA ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO
TÍTULO:ESAL: REQUERIMIENTOS CONTABLES BAJO LA NIF PARA EL GRUPO 2 Y NUEVA REGLAMENTACIÓN CON LA REFORMA TRIBUTARIA
AUTOR:CARDOZO VARGAS, BEIKY HASLEY; HERNÁNDEZ PEÑALOZA, DIANA MILENA
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:74, ABR.-JUN./2018, PÁGS. 11-62
ESAL: Requerimientos contables bajo la NIF para el grupo 2 y nueva reglamentación con la reforma tributaria
Beiky Hasley Cardozo Vargas*
Diana Milena Hernández Peñaloza**
*Contadora U. Central. Certificación ICAEW NIIF plenas, aspirante a magíster en Administración de Negocios Universidad Javeriana.
**Contadora U. Libre. Especialista en Tributación Universidad de los Andes, auditora y revisora fiscal Esales. Consultora tributaria.
Este artículo brinda herramientas teóricas y prácticas para el cumplimiento del marco contable en las entidades sin ánimo de lucro (ESAL) pertenecientes al grupo 2, que aplican la NIIF para las Pymes, indicando el manejo contable para los diferentes elementos de los estados financieros, un modelo de estos y finalmente una breve descripción de los cambios a nivel tributario emanados de la Ley 1819 del 2016.
ESAL; Estados financieros; NIF; Políticas contables; Reforma tributaria; Régimen tributario especial.
1. Contexto normativo de las ESAL
2. ¿Cómo diseñar políticas contables bajo NIF para ESAL?
3. Principales aspectos para tener en cuenta en los EE. FF. de las ESAL grupo 2
4. Presentación de estados financieros y revelaciones
5. Aspectos generales del régimen tributario especial con la reforma tributaria de la Ley 1819 del 2016
Las entidades sin ánimo de lucro, en adelante ESAL, constituyen una forma de desarrollo social, fomento del interés común y bienestar para el público en general. Además, generan empleo y contribuyen al desarrollo económico.
Según información publicada por el diario El Tiempo (agosto 24/2015), en el país hay 92.884 ESAL, entre las cuales las más importantes son: asociaciones: 12.637; fundaciones; 10.206; cooperativas: 7.118; religiosas: 6.437; corporaciones: 5.048; salud: 4.278; educación: 3.185; fondos de empleados: 2.016; clubes: 715.
La información contable de este tipo de entidades debe contribuir a la transparencia y credibilidad en dichas instituciones, por tal razón los objetivos de los reportes de información de estas instituciones deben tener en cuenta las necesidades de sus usuarios, así como el costo de su emisión.
Desde el punto de vista tributario, la información cualitativa y financiera de las ESAL, debe dar cuenta que los beneficios que se les otorgan, sean utilizados realmente por las entidades a las que van dirigidos y que cumplen con sus requerimientos y finalidades.
Se estima que el aporte al PIB de las ESAL es de un 15%, aunque hay dudas sobre la realidad de la ausencia de ánimo no lucrativo en el 90% de ellas, lo que las ha convertido en foco de atención en el planteamiento de la reforma tributaria estructural de la Ley 1819 del 2016.
En el contexto mencionado, el presente artículo se ocupa de los requerimientos de información a nivel financiero hacia estas entidades, particularmente las del grupo 2, así como los establecidos en la reforma tributaria de la Ley 1819 del 2016 y su Decreto Reglamentario 2150 del 2017.
Es importante mencionar que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública expidió la Orientación Técnica 14 del 2015 sobre entidades sin ánimo de lucro, documento este que se convierte en un complemento a lo presentado en este artículo, por lo cual se sugiere su consulta a fin de profundizar en algunos aspectos específicos aplicables a estas entidades.
A continuación, la definición de las ESAL y su contexto normativo en Colombia.
Definición de ESAL
La Cámara de Comercio de Bogotá define este tipo de entidades en los siguientes términos:
“Personas jurídicas que se constituyen por la voluntad de asociación o creación de una o más personas (naturales o jurídicas) para realizar actividades en beneficio de asociados, terceras personas o comunidad en general. Las ESAL no persiguen el reparto de utilidades entre sus miembros”.
Por su parte, el FASB las define como:
“Organizaciones que:
a) Reciben recursos significativos de proveedores de fondos que no esperan recibir reembolso o beneficio económico total o proporcional.
b) El fin principal de su operación no es generar utilidades.
c) No tienen intereses de propiedad definidos para venta, transferencia o reembolso o que den parte de una distribución residual de recursos en caso de la liquidación de la organización.
Una ESAL es una entidad económica cuyos recursos provienen de contribuciones externas a título gratuito con el fin de prestar un servicio social sin fines de lucro a una comunidad con necesidades específicas”.
A continuación, se presenta una tabla con cada uno de los tipos de ESAL que funcionan en Colombia, así mismo, se indica el ente encargado de su regulación.
Contexto normativo contable y de control
A continuación, se presenta la normativa relacionada con las ESAL, de acuerdo con el documento de Orientación Técnica 14 del 2015, emitido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en el que se presenta un resumen sobre las normas en materia de contabilidad, libros y obligatoriedad sobre las instancias de control en esas entidades:
Fuente: Documento de Orientación Técnica 14, 20 de octubre del 2015, CTCP.
En materia del marco contable a aplicar por las ESAL en Colombia, debe tenerse en cuenta que según el párrafo P7 del anexo 2 del DUR 2420 del 2015, la NIIF para las Pymes no está diseñada para las entidades sin ánimo de lucro(1). Lo anterior se debe a que las ESAL no han sido reguladas por el IASB, incluso se han realizado solicitudes de emisión de estándares internacionales para ellas, pero es un asunto que aún no ha sido considerado por el IASB, ya que su objetivo es emitir estándares para el mercado de capital y no para las entidades sin ánimo de lucro.
Sin embargo, el artículo 2º de la Ley 1314 del 2009, indica que todas las personas naturales y jurídicas obligaxdas a llevar contabilidad deben aplicarlas, incluyendo en este ámbito a las entidades sin ánimo de lucro.
De acuerdo con lo anterior, las ESAL deben clasificarse en uno de los tres grupos, que para efectos de las normas de información financiera fueron establecidos en el país. Las entidades ubicadas en el grupo 2 deben aplicar la NIIF para las Pymes contenida en los anexos 2 y 2.1 del DUR 2420 del 2015. Cabe aclarar que hasta el 2016 se debió aplicar la versión 2009 de este estándar y, a partir del 1º de enero del 2017, se inició la aplicación de la versión del año 2015, siendo esta última la que se utilizará en el desarrollo del presente documento.
Para el desarrollo de políticas bajo NIF de ESAL clasificadas en el grupo 2 se debe tener en cuenta la sección 10 del respectivo estándar que se denomina “políticas, estimaciones contables y errores”. A continuación, algunas claves para el éxito en su desarrollo:
1. Debe conocerse con detalle el objeto social, actividades, estatutos y operación de la entidad, para tener en cuenta las particularidades pertinentes en el desarrollo de la política.
2. Es necesario crear una estructura uniforme en el desarrollo de las políticas contables: el estándar contable a seguir tiene una estructura de alcance, objetivos, definiciones, desarrollo y fecha de aplicación, esta estructura contribuye a su entendimiento. Así mismo, se pueden desarrollar las políticas en una estructura, por ejemplo, de reconocimiento inicial, reconocimiento posterior, medición, presentación en los estados financieros, temáticas especiales y revelaciones.
En general, este “manual de política contable” es aquel en donde se unen el cumplimiento normativo y la realidad de lo que hace la entidad en sus transacciones en el día a día.
3. Se recomienda utilizar los términos comunes de la entidad y explicaciones en la redacción de la lectura. El lenguaje técnico de la normativa debe ser llevado a la realidad de la operación y a la práctica del contexto contable de la empresa para que sea de fácil entendimiento.
4. Es conveniente diseñar un manual de políticas corto, solo con el desarrollo de los temas que afecten a la entidad.
Un documento corto, amigable, puntual, ayuda a que todos los usuarios como el contador, asistente, revisor fiscal, dirección de la entidad, entre otros, puedan tener acceso y conocimiento de las políticas contables, incluso elaborar de forma alterna un resumen o cuadro, esto puede contribuir de forma importante a su aplicación, o en la elaboración de la nota sobre políticas contables específicas utilizadas.
A continuación se presenta en la tabla 3 un ejemplo de cuadro de resumen de política contable para propiedades, planta y equipo.
5. La aprobación de las políticas contables por la dirección es fundamental, ya que permite su formalización y facilita el proceso de conocimiento por parte de los miembros de la entidad y así evita múltiples versiones en donde no se sabe cuál es la definitiva.
6. Debe tenerse en cuenta que las operaciones de la entidad son cambiantes, al igual que la normativa NIF, por esta razón el manual debe revisarse por lo menos de forma anual.
7. Para las transacciones en que las NIF del grupo 2 no tengan un requerimiento claro de aplicación o no aborde alguna temática particular se debe consultar por ejemplo las NIF del grupo 1.
8. Es fundamental la comunicación constante de la política contable. Esta práctica permitirá que todos en la entidad sepan qué hace y cómo lo hace contablemente esta. Para una comunicación fácil es bueno tener un documento resumido y práctico.
Política contable del patrimonio
Para las ESAL esta es una de las políticas de mayor impacto, a continuación un ejemplo:
Como se ve en el ejemplo para la política contable del patrimonio se deben describir de forma detallada los elementos que lo componen, los cuales son diferentes para cada grupo de ESAL, así mismo, un punto para destacar en la revelación es que se requiere presentar la destinación de los excedentes.
Igualmente, es fundamental que se tenga en cuenta lo reglamentado en los estatutos de la entidad y que la política de patrimonio esté en congruencia con estos.
Debe tenerse presente que según el artículo 1.1.4.6.1 del DUR 2420 del 2015, en relación con el tratamiento de los aportes sociales para las entidades del sector solidario, se comenta que: “para la preparación de los estados financieros individuales y separados, las organizaciones de naturaleza solidaria realizarán el tratamiento de los aportes sociales en los términos previstos en la Ley 79 de 1988 y sus modificatorios”. Según la norma en comento, los aportes sociales para este tipo de entidades deben ser reconocidos como un incremento del patrimonio.
Sin embargo, algunas entidades como fondos mutuos de inversión, durante períodos intermedios o mensuales, pueden realizar la presentación de los aportes como pasivos corrientes o no corrientes, dependiendo del plan de reintegro de los mismos.
Esto se presenta ya que la entidad tiene la obligación presente de proveer recursos o transferir servicios a los asociados, se reconoce también como pasivo si un asociado solicita el reembolso y la entidad no puede negar su devolución, por ende si no existe el derecho incondicional de rechazar el reembolso, estos deberán ser presentados como un pasivo en los estados financieros de la entidad.
Finalmente, es de tener en cuenta que en el concepto 33 del 20 de marzo del 2015, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, reitera su posición en el sentido de que para efectos de registro la parte no restringida de los aportes de los asociados cumplen los criterios para ser reconocida como un pasivo. No obstante, para efectos de la presentación de estados financieros de propósito general, los aportes restringidos y no restringidos pueden formar parte de un grupo de cuentas denominada “activos netos atribuibles a los partícipes”, grupo de cuentas que podría ser equivalente al concepto de patrimonio establecido para propósitos legales.
Por otra parte, es de considerar que el capital mínimo irreducible, el cual debe estar fijado en los estatutos de la ESAL, tendría las características de patrimonio (artículo 6º de la Ley 454 de 1998 y Circular Externa 8 del 2008 de la Superintendencia de la Economía Solidaria, Circular Básica Contable y Financiera, Capítulo VIII, Aportes Sociales, Aportes Sociales no Reducibles).
Como conclusión, la ESAL debe hacer un análisis de las características de los asociados u aportantes y determinar si corresponde a un pasivo y/o patrimonio, y al mismo tiempo en la presentación de los estados financieros, tener en cuenta el marco normativo para no exponerse a la causal de disolución.
A continuación, un análisis y los ejemplos de los principales ajustes de cada uno de los rubros de los estados financieros de una ESAL que aplique la NIIF Pymes, grupo 2.
3.1. Efectivo y equivalentes al efectivo
El efectivo representa las cajas y los depósitos a la vista (cajas generales o menores, bancos, etc.); los equivalentes al efectivo son las inversiones de alta liquidez, de poco riesgo y que son convertibles en un importe de efectivo definido.
La política de la entidad debe indicar cuándo una inversión es a corto plazo. Si la política de la entidad indica que los equivalentes al efectivo son las inversiones con un plazo o vencimiento igual o inferior a tres meses, entonces las carteras colectivas, los CDT u otras inversiones que cumplan dicha característica se deben reconocer como equivalentes de efectivo.
El efectivo se reconoce al valor razonable, es decir, al valor certificado por un tercero (como los extractos bancarios) u otros soportes que evidencien el saldo real (por ejemplo, los arqueos de caja menor). El equivalente al efectivo, por su parte, se puede reconocer al valor razonable (valor certificado por un tercero) o costo amortizado (valor inicial del activo más los intereses causados menos los pagos realizados).
Es importante entender las particularidades que la norma no precisa, por ejemplo:
3.2. Inversiones y otros instrumentos financieros distintos a cuentas por cobrar
Los instrumentos financieros como las inversiones se deben medir al costo amortizado, a menos que estas coticen en bolsa, o que puedan ser medidas a valor razonable sin esfuerzo desproporcionado. Según la sección 11 de la NIIF para las Pymes, los instrumentos financieros inicialmente se miden al precio de la transacción y posterior a ello se pueden medir de tres formas:
i) Costo amortizado: son los instrumentos que tienen rendimientos producto de los flujos contractuales, y que su medición posterior se deriva del método de interés efectivo (valor presente de los flujos que se recibirán en el futuro); como los CDT no clasificados como equivalentes al efectivo.
ii) Costo menos deterioro: son los instrumentos que se tienen para negociar, de los cuales se espera recibir un beneficio futuro y cuyo valor razonable no está disponible. El deterioro se reconoce en el estado de resultado.
iii) Valor razonable con efecto en resultados: son instrumentos cuyo fin es obtener renta y/o o negociarse, tienen un mercado activo o su valor razonable puede ser medido sin esfuerzo desproporcionado; por lo cual sus cambios son reconocidos en el resultado. Es tener en cuenta que según el párrafo 5.4 del estándar para las Pymes, algunos cambios en los valores razonables de los instrumentos de cobertura hacen parte del resultado integral.
La política de deterioro de instrumentos financieros debe definir, qué representa para la entidad una evidencia de deterioro.
La fundación para la protección ambiental, cuenta con las siguientes inversiones:
De acuerdo con la adecuada aplicación de la sección 11 de la NIIF para las Pymes y su política contable, la entidad debe clasificar los instrumentos financieros, así:
*NOTA: Según el literal b) del párrafo 14.4 de la NIIF para las Pymes, las entidades del grupo 2, pueden optar por medir sus inversiones en asociadas por el método de participación patrimonial.
Tanto las variaciones del costo amortizado, como las del valor razonable deben afectar ingresos o gastos por rendimientos de inversiones en el estado de actividades (estado de resultados).
3.3. Cuentas por cobrar
Las cuentas por cobrar se reconocen al valor de la transacción cuando se tiene el derecho legal de recibir una donación en un corto plazo. Adicional, cuando existen derechos adquiridos en el desarrollo de las actividades (eventos, membresías, aportes, cuotas o servicios), de las cuales se espera la entrada de beneficios futuros.
De acuerdo con el párrafo 11.15 de la NIIF para las Pymes, los activos financieros y los pasivos financieros que no tengan establecida una tasa de interés (cuentas por cobrar corrientes), que no están relacionados con un acuerdo que constituye una transacción de financiación y que se clasifiquen como activos corrientes o pasivos corrientes se medirán inicialmente a un importe no descontado de acuerdo con el párrafo 11.13, el cual describe la medición inicial de los instrumentos financieros.
En este sentido, en general las cuentas por cobrar de las ESAL, que no tengan un acuerdo de intereses, no se les aplica el costo amortizado.
Cuando la cuenta por cobrar es inferior a un año es circulante (corriente) y si es mayor a un año es un activo no circulante (no corriente).
Para la medición posterior se debe tener claridad sobre el plazo de pago normal, ya que de esto depende el análisis de deterioro (excepto donaciones que se asimilan a equivalentes de efectivo).
El deterioro se determina teniendo en cuenta la probabilidad de recaudo. Cuando una cuenta por cobrar se considera irrecuperable, se efectuará el procedimiento de provisión de deterioro o baja en cuenta.
Generalmente, una ESAL no tiene deterioro de cuentas por cobrar si es una fundación, sin embargo, pueden existir compromisos de donación que se incumplan, lo cual podría generar deterioro.
El rubro de cuentas por cobrar para las ESAL puede estar compuesto por bonos de condolencia, patrocinios, productos, factura de prestación de servicio. No debe haber cuentas por cobrar a socios, cuentas por cobrar a empleados y en general no debería tener otros deudores.
3.4. Anticipos
De acuerdo con el párrafo 18.16 de la NIIF para las Pymes, se puede reconocer un pago como activo, cuando este se haya realizado antes de que la entidad obtenga el acceso a los bienes o servicios por los que se efectuó el desembolso mencionado. Como referencia, para el caso del grupo 1, un tratamiento similar se presenta en el párrafo 70 de la NIC 38.
Para una adecuada presentación de los estados financieros, los anticipos entregados se deben clasificar según el tipo de activo adquirido, por ejemplo:
La fundación para la protección ambiental, posee a 31 de diciembre del 2017 los siguientes anticipos:
A proveedores ($ 235.894.000): corresponde a pintura para el consumo ($ 114.564.000), repuestos para equipos de impresión ($ 95.236.000), computadores para el área administrativa ($ 6.094.000) y $ 20.000.000 entregado para la prestación de un servicio. El proveedor entró en quiebra y no se espera que se reintegre el dinero.
A empleados ($ 53.900.000): entregado a los empleados por concepto de anticipo de vacaciones y ($ 153.050.000): corresponde a compra de licencias para el área de diseño.
Para la correcta presentación de estos anticipos, se deben realizar las siguientes reclasificaciones:
*NOTA: Ya que no se espera que el proveedor entregue los insumos o reintegre el dinero, se debe llevar como un gasto.
Así mismo, se recomienda para la presentación de los estados financieros, revisar el grado de avance de la prestación de servicios en los anticipos para definir en qué porcentaje son una cuenta por cobrar, gasto/costo u otro activo.
3.5. Inventarios
Los inventarios inicialmente se miden al costo. El costo se compone de:
Si los inventarios son donados se medirán al costo certificado por el donante. Si son adquiridos, debe evaluar el método de valuación de inventarios bajo NIF (están permitidos el método PEPS y el promedio ponderado).
Según la periodicidad del deterioro que indique la política de la entidad, se deberá analizar la pérdida del valor del inventario (mínimo para presentación de estados financieros). Un inventario está deteriorado cuando el precio de venta estimado menos los costos de terminación (valor neto realizable, VNR) es menor al valor en libros. Se recomienda que las entidades revelen de forma detallada la razón del deterioro, debido a la disminución de los excedentes que esto genera.
Para el caso de la materia prima, el VNR se obtiene al comparar el valor en el costo, con el costo de reponer el inventario, es decir, el nuevo valor de compra actual del inventario. Como ejemplo de lo anterior, se tiene la siguiente situación:
Dentro de los inventarios de la fundación se encuentran 500 cajas de tornillos por un valor de $ 6.200.000. Debido a que la referencia de esta mercancía se utilizaba en proyectos de trampas de sólidos, los cuales no se realizarán, además el inventario no se utiliza hace más de un año, la entidad ha tomado la decisión de eliminarlos. Esto corresponde a un deterioro total del inventario y se debe reconocer así:
Deterioro de producto terminado
Para el caso del producto terminado, se presenta la siguiente situación: en el área ahorro de agua se encuentran 50 válvulas con un costo de $ 2.000.000 cada una. La entidad espera que las válvulas se vendan en $ 3.000.000 y que los excedentes se inviertan en un proyecto de reforestación. El costo de venta es el 50% del valor de venta de las válvulas.
El cálculo del deterioro por válvula es el siguiente:
Se presenta un deterioro de $ 500.000 por válvula.
La contabilización corresponde a:
3.6. Propiedad, planta y equipo
Al respecto de este rubro, debe tenerse en cuenta que en la aplicación por primera vez del marco del grupo 2, la entidad pudo asignar alguno de los siguientes valores a los activos de esta clase:
1. Valor de los activos de acuerdo con el Decreto 2649 de 1993 o marco normativo anterior.
2. Valor razonable (avalúo técnico) a la fecha de transición.
3. Costo.
La contrapartida de la opción 2 debió reconocerse en excedentes restringidos temporalmente. Es de tener en cuenta que en el párrafo 35.10 del estándar de Pymes, se indica que las posibilidades de valoración para los activos fijos son: 1. Costo atribuido según los PCGA anteriores. 2. El valor razonable como costo atribuido (valor razonable del bien a la fecha de transición, o el resultado de una revaluación en la misma fecha de transición o anterior a esta). 3. El costo histórico, si la entidad no decide actualizar el valor de los activos.
En el ESFA de la entidad también se debió reconocer qué activos dan beneficios económicos a la entidad y cuáles no para eliminarlos del estado financiero.
Bajo NIIF, la propiedad, planta y equipo inicialmente se reconoce al costo de adquisición, es decir:
+ gastos atribuibles (honorarios legales, intermediación, aranceles)
+ costos de adecuación (entrega, instalación, montaje, comprobación).
Los gastos adicionales incurridos (desarrollo, apertura, nuevo producto, administración o por préstamos) no se incluyen como costo de adquisición.
Aspectos para tener en cuenta con posterioridad al reconocimiento inicial:
1. Deterioro o de recuperación de deterioro de la propiedad, planta y equipo (que por factores internos o externos el importe recuperable sea inferior al costo), se reconoce en el resultado del período.
2. La baja de activos se puede efectuar por venta, cuando no se esperen recibir beneficios económicos futuros del mismo o se puedan reclasificar a propiedades de inversión.
3. Materialidad. Corresponde al valor a partir del cual se hará el reconocimiento de los activos. Esto depende de la política contable de la entidad. El valor para el reconocimiento de los activos puede fijarse en un tope por ejemplo de más de un millón de pesos o más de un salario mínimo. En caso de tener un menor valor se reconocería el desembolso en el gasto.
4. Identificación de activos por componentes. Se utiliza cuando es un activo de un valor significativo y sus componentes tienen vidas útiles diferentes identificables y valores igualmente que se puedan reconocer de forma independiente.
5. Vida útil de cada grupo de activos. De acuerdo con el uso de los activos en la entidad y con las características técnicas del activo.
6. Valor residual. El valor que se espera recuperar al final de la vida útil de un activo.
7. Modelo de medición posterior. El del costo o el de revaluación.
A continuación, se presenta un ejemplo de tratamiento del deterioro en este rubro de los estados financieros.
La fundación para la protección ambiental posee un vehículo, el cual es utilizado en ocasiones por el área administrativa para diferentes actividades. Su costo de adquisición fue de $ 30.000.000 y está en la mitad de su vida útil. Se encuentra parqueado en un espacio que no tiene techo, y por lo tanto su pintura se encuentra desmejorada. Según peritaje realizado, este vehículo en perfectas condiciones tiene un costo de $ 16.000.000 y por el desgaste en la pintura su valor disminuye en $ 3.000.000.
Los ajustes a continuación corresponden al reconocimiento del valor razonable del activo.
1. Se elimina el activo del estado financiero:
2. Reconocimiento del valor razonable
Tener en cuenta las fuentes internas y externas que generan deterioro de activos que se aprecian en el párrafo 27.9 de la NIIF para las Pymes.
3.7. Propiedades de inversión
No es usual que una ESAL tenga propiedades de inversión.
Las propiedades de inversión son los terrenos o edificios (o una parte de ellos) que no son de la operación ni se esperan vender, pero que se tienen para obtener rentas y/o plusvalías. El reconocimiento inicial es igual al de una propiedad, planta y equipo y la medición posterior es al valor razonable con efecto en los excedentes (lo que implica el no reconocimiento de depreciación ya que en Colombia el valor de los bienes inmuebles tiende a ser mayor de un período a otro). Si la entidad no puede hallar el valor razonable de la propiedad de inversión sin un costo o esfuerzo desproporcionado, la reconocerá según lo establecido en las políticas de la propiedad, planta y equipo, cuando esta es el modelo del costo.
3.8. Intangibles
Los intangibles, aunque son activos de carácter no monetario y sin apariencia física, son identificables, controlables y su costo puede ser medido con fiabilidad.
Se recomienda que la entidad incluya la estimación de materialidad de los intangibles para no tener cargas operativas innecesarias. Con ello se hace referencia a que, si un activo intangible tiene un costo insignificante porque genera más operatividad que utilidad en la presentación en los estados financieros, debería reconocerse directamente como un menor valor de los excedentes.
Para los activos intangibles se debe establecer una vida útil de acuerdo con el tiempo estimado de su uso; en caso de que no pueda establecerse, esta no podrá exceder de diez años(2).
Para el caso específico de las licencias de software; si estas no son separables del hardware se reconocen como propiedad, planta y equipo y no como intangible (tal como algunas licencias de Windows que vienen incluidas en el precio de venta de computadores). Los activos intangibles generados internamente y las marcas no se reconocen como intangible (salvo que hayan sido adquiridas en la compra de un negocio). Es importante precisar que los gastos preoperativos, a menos que cumplan con las características de activos, se deben reconocer como gasto del período.
3.9. Gastos pagados por anticipado
Las NIIF incluyen los gastos pagados por anticipado en la sección de intangibles, indicando que existen gastos que se pueden reconocer como activos cuando el pago se haya realizado antes de la recepción del bien o servicio(3); como las pólizas de seguro que tienen un plazo de disfrute, las suscripciones por un tiempo determinado y demás servicios pagados que se recibirán en un futuro. No se deberían reconocer como activo la publicidad, la papelería (que podría controlarse como un inventario) y los gastos preoperativos.
Los gastos pagados por anticipado deben amortizarse por el tiempo en el cual se recibirán los servicios.
3.10. Activos contingentes
Un activo contingente es un beneficio económico que posiblemente se recibirá en el futuro pero que, generalmente, su ocurrencia no es controlable por parte de la entidad beneficiaria(4).
La sección 2 de la NIIF para las Pymes indica que solo se puede reconocer un activo contingente cuando prácticamente su ocurrencia “sea un hecho”. Por ello se recomienda que la entidad tenga una política clara que indique cuándo se considera apropiado reconocer este tipo de activos.
Una política puede ser establecida, entre otros criterios, por la probabilidad de la ocurrencia. Es decir, la política de la entidad podría definir: “Se reconocen activos contingentes solo cuando su probabilidad de ocurrencia sea del 80% o más”.
Estos activos deben ser medidos por el importe a recibir, pero si se esperan recaudar después de un período (un año o más, si así lo indica la política) deben ser reconocidos al valor presente.
3.11. Pasivos
Los pasivos son las obligaciones que surgen en el desarrollo de la actividad social que implican la salida determinada de recursos y se reconocen cuando los servicios o bienes han sido recibidos y se tiene la obligación de pago.
Como las cuentas por pagar se reconocen independientemente del documento de compra (factura o documento equivalente) se recomienda contabilizar los pasivos sin legalización en cuentas distintas a las de los pasivos “ya legalizados”.
3.12. Pasivos estimados/provisiones y contingencias
Se reconocen como provisiones o pasivos estimados las obligaciones de vencimiento o cuantía incierta, producto de sucesos pasados y cuyo monto pueda ser estimado fiablemente. La contrapartida de las provisiones es el gasto o costo, a menos que se requiera reconocerlo como un activo (inventarios o propiedades, planta y equipo)(5).
La diferencia entre los pasivos estimados/provisiones y las contingencias radica en que, mientras una provisión tiene una probabilidad alta de ocurrencia, las contingencias son obligaciones posibles, pero inciertas.
Como la sección 21 de la NIIF para las Pymes indica que las provisiones tienen una probabilidad de ocurrencia mayor a la probabilidad de no ocurrencia, la entidad puede establecer su política de reconocimiento de provisiones por la probabilidad de pago. De igual forma, debe determinar cuándo se considera que una contingencia debe ser revelada o no. Por lo anterior, se recomienda que la entidad establezca políticas de reconocimiento de provisiones y contingencias claras; por ejemplo:
Cabe aclarar que la entidad no debe incluir entre las provisiones los pasivos que son obligaciones por servicios prestados pero que aún no han sido legalizadas con factura o documento equivalente por el proveedor, porque la operación corresponde a un pasivo real. Un ejemplo de lo anterior son los servicios prestados en diciembre de un año que serán facturados en enero del año siguiente, o las prestaciones sociales.
Las provisiones se miden por la mejor estimación del valor a pagar de la obligación. Si se esperan cancelar en un plazo de pago normal (por ejemplo, un año) se clasifican como corrientes, de lo contrario como no corrientes y se miden al valor presente.
3.13. Ingresos
Se reconocen los ingresos que surgen en desarrollo del objeto social; tales como donaciones, venta de bienes, venta de bonos, reintegros, indemnizaciones, intereses, eventos, membresías, aportes, cuotas u otros servicios, afiliaciones, entre otros. Los ingresos también incluyen los que no son de la operación, pero surgen en el curso normal de las actividades de la entidad.
Inicialmente se miden al valor de la transacción y cuando las entradas del efectivo de los ingresos se difieren en más de un período contable, se miden al método de la tasa de interés efectiva, es decir, reconocer a valor presente todos los cobros futuros.
Es importante precisar que las donaciones solo se reconocen cuando son recibidas efectivamente, ya que se asimilan a las subvenciones incluidas en la sección 24 de la NIIF para las Pymes. Se pueden reconocer como cuentas por cobrar, cuando haya un compromiso de donación.
Para el caso de las donaciones recibidas con condición, estas deben reconocerse como incremento en el patrimonio (activo neto) y posteriormente se disminuyen vía gastos con la utilización según lo que establece la condición. Así mismo, las contribuciones o donaciones recibidas como aportes permanentes y que sean restringidos, se reconocen como un incremento del patrimonio o del fondo social o de aportes.
Cuando se perciben ingresos con destinación específica de uso o con condiciones futuras de utilización, conocidas también como subvención, se reconocen como un pasivo el cual se amortiza con la utilización de los recursos, según lo establecido en el convenio o la adquisición de activos si corresponde. En estos casos, el valor del efectivo recibido sería un activo neto restringido permanente o temporalmente.
Cuando se reciben recursos para terceros, se reconocen como un pasivo, ya que esto genera una obligación de entregar dichos recursos a un tercero determinado, mal estaría reconocerlo como ingresos, ya que no genera un beneficio económico real para la entidad, solo se reconocería como ingreso el valor de la intermediación si existiera.
Cuando se reciben donaciones en especie, se reconocen como ingreso y un incremento en el activo o patrimonio dependiendo si son restringidas o no; el valor por el cual se debe registrar debe ser el valor razonable, de lo contrario solo se revelan. Si la donación recibida es en tiempo o voluntariado, se reconoce cuando se pueda establecer el valor del gasto o aumento de un activo a través de un documento y estimación válida y al mismo tiempo se reconoce el ingreso en el estado de excedentes.
3.14. Costos y gastos
La norma no hace mención de los costos y gastos en una sección específica ya que el reconocimiento de los mismos es el resultado de la aplicación del estándar en las partidas del estado de situación financiera.
Sin embargo, en el registro de la información contable se recomienda utilizar los centros de costos que evidencien el uso de los recursos por proyecto, programas, actividades, servicios, entre otros. Aunque este manejo es interno o administrativo de la entidad, tiene como finalidad resaltar el reconocimiento de los gastos y costos que surgen para el desarrollo de la actividad social o el objeto social, y su adecuada presentación para los usuarios de la información financiera. Adicionalmente, permite a la entidad la toma de decisiones y seguimiento en la continuidad de los proyectos, programas o servicios desarrollados.
Aunque la norma aplicable de la NIIF para las Pymes en cuanto a estados financieros es igual para entidades con y sin ánimo de lucro; el objetivo de la información es distinto. Mientras una entidad con ánimo de lucro generalmente busca reflejar información financiera sobre sus resultados, rendimientos y flujos futuros para la toma decisiones económicas, una entidad sin ánimo de lucro pretende reflejar el cumplimiento de su objeto social y el uso adecuado de los recursos disponibles. Entonces, el mayor impacto se da en la información a revelar, sobre los aspectos que permitan evaluar la eficiencia y eficacia en su responsabilidad social.
Dentro de las características cualitativas de la información de los estados financieros se debe dar, más que en cualquier otro tipo de entidades, una importancia especial a la materialidad o importancia relativa. Es decir, la materialidad en la omisión o presentación errónea de la información es fundamental cuando los recursos que se utilizan no son propios y no son susceptibles de reembolso o rendimientos.
El conjunto completo de estados financieros, igual que para una entidad con ánimo de lucro, se compone del estado de situación financiera, estado de resultados integrales o estado de resultados, estado de cambios en el patrimonio, estado de flujos de efectivo y las notas.
Adicionalmente, una entidad puede presentar un estado de resultados y ganancias acumuladas, en lugar de un estado de resultados integral y estado de cambio en el patrimonio, si la variación patrimonial durante los períodos para los que se presenta la información surge de los excedentes, asignación de excedentes, correcciones de errores de los períodos anteriores y cambios de políticas contables.
La NIIF para las Pymes establece las partidas que, como mínimo, se deben presentar en los estados financieros. A continuación, se presenta un modelo sugerido para los estados financieros de una ESAL y algunas consideraciones sobre estos.
En una ESAL este estado puede denominarse “Estado de cambios en los activos netos”, y presentarse atendiendo a la forma tradicional o desagregándolo en la naturaleza de los fondos que lo componen, bien sea estos restringidos o sin restricción.
*NOTA: Solo aplicaría si la ESAL no tiene exentos sus excedentes o si por alguna circunstancia la diferencia temporaria que genera el impuesto diferido será imponible (o deducible, según el caso) en períodos futuros, lo que implique un mayor o menor pago del impuesto de renta.
La presentación de este estado financiero también se puede realizar por el tipo de restricción o por contabilidad de fondos, así:
Para el caso del estado de resultados, en las ESAL también puede denominarse “estado de excedentes” o “estado de actividades”. Cuando hay partidas del ORI se denomina “estado de actividades integral” (Ver tabla 7).
La presentación de la información debe evaluarse de acuerdo con las transacciones específicas de la entidad. La información debe ser comprensible para reflejar en detalle las partidas de obtención de recursos y su utilización.
Dentro de las clasificaciones, se pueden indicar los cambios en los activos netos restringidos temporal, permanentemente o sin restricciones; entre ellos, se encuentran: ingresos (donaciones, contribuciones, membresías, eventos, rendimientos financieros, bonos de condolencia) y gastos/costos (inversión, proyectos sociales, administrativos, de ventas, impuestos, producción, financieros, diferencia en cambio).
La entidad debe evaluar si la presentación de los estados financieros utilizando la contabilidad de fondos (o centro de costo) es más útil para la toma de decisiones y la evaluación de la gestión de los recursos por parte de los usuarios interesados.
A continuación, un detalle de los ingresos clasificados de acuerdo con su restricción:
En este estado financiero, el resultado del período corresponde a los excedentes de este, indicando el uso de dichos recursos.
En el patrimonio, los efectos de ajustes contables corresponden a una conciliación entre los importes en libros, al comienzo y al final del período objeto de reporte, revelando por separado los cambios procedentes de: i) los excedentes o déficit del período; ii) cada partida de otro resultado integral; iii) los aportes realizados por los proveedores de fondos, las asignaciones de los excedentes y las asignaciones permanentes de activos netos; iv) y otros cambios en el patrimonio.
Es importante reflejar por separado el saldo de los aportes realizados en la constitución de la entidad, ya que estos no son susceptibles de reembolso. Adicionalmente, si una entidad se encuentra en período de liquidación, deberá reflejar el saldo de dichos aportes como restringidos.
El siguiente modelo corresponde a la situación del patrimonio de la entidad, cuando no presenta cambios en este elemento, lo cual es permitido por la sección de políticas contables de la NIIF para las Pymes (Ver tabla 8).
Para una ESAL, debe tener la misma estructura de actividades de inversión, actividades de operación y actividades de financiación. Es importante tener en cuenta que las siguientes actividades no deberían presentarse en una entidad de este tipo:
— Adquisición de subsidiadas.
— Pagos basados en acciones (por deudas con terceros o empleados).
— Distribución de dividendos.
Una vez abordado de manera general el tema de los estados financieros, es pertinente realizar algunos comentarios respecto de las notas a los estados financieros o revelaciones, las cuales hacen parte integral de los mismos, es decir, sin ellas no se tendría un conjunto completo de estados financieros bajo NIF.
Es necesario recordar que la NIIF para las Pymes en la sección 8 “Notas a los estados financieros”, de forma general y en cada una de las demás secciones, de manera particular, indica los requerimientos mínimos de revelación que exige el estándar. En este sentido, solo basta con su lectura cuidadosa para dar cumplimiento a la información allí solicitada.
No obstante lo anterior, a continuación se presentan algunos puntos que se consideran importantes en el desarrollo de las notas a los estados financieros:
1. Cambiar el estilo de las notas a los estados financieros es un reto en Colombia. Estas deben dar más información cualitativa que explique el crecimiento de la entidad, sus nuevas alianzas y actividades. Los datos cuantitativos en las notas deben ser más que la información contable, deben hablar de los índices, de crecimientos porcentuales y de perspectivas a futuro de la operación.
2. Se debe integrar a la gerencia en la elaboración de las revelaciones. En muchas ocasiones, el lenguaje de los contadores es técnico, es importante empezar a generar trabajo en equipo, combinar el lenguaje gerencial de los directores, así como su conocimiento sobre la entidad con la información que brinda la contabilidad.
3. Información relevante como compromisos de aportes, voluntariados o servicios aportados (donaciones no monetarias o en especie), siempre debe ser discutida y elaborada de forma conjunta con la dirección.
4. Así mismo, los contadores modernos pueden aportar cosas nuevas en la presentación de las notas, entre las que se podrían dar los diagramas, imágenes u otra forma de presentación de la información, con el fin de hacerla más amigable de tal manera que esta parte de los estados financieros sea un documento relevante, que contenga el valor que los usuarios de la información buscan.
Las ESAL y el sector de la economía solidaria han tenido un cambio importante luego de la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 del 2016, generando un enfoque diferente a nivel administrativo, contable y tributario; buscando eliminar la evasión que podría producir este tipo de figuras jurídicas por las facilidades otorgadas, así como la tarifa de renta preferencial y la exención que este sector posee, mediante el incremento del control de estas entidades que busca que demuestren que sí pertenecen a este régimen y pueden ser sujetas de los beneficios que este régimen contiene.
Los mecanismos de control que ha querido establecer el Gobierno Nacional son:
• Actualización del RUT vía presentación de la declaración de renta.
• Proceso de calificación y permanencia.
• Registro de los catorce puntos en la página web de la DIAN, el cual se compone de los siguientes aspectos:
• Acceso público de la información a la sociedad civil para comentarios por diez días calendario desde su publicación en la web por parte de la DIAN.
• Informe de memoria económica, para ingresos brutos anuales superiores a 160.000 UVT, obtenidos en el año inmediatamente anterior a la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario.
• Registro de los contratos en la DIAN de las operaciones económicas con fundadores, aportantes, donantes, representantes legales, administradores, familiares, parientes o cónyuges. Esto para el control de la distribución indirecta de excedentes.
• Cambio en los tiempos y plazos de asignaciones permanentes e inversiones.
• Certificaciones del representante legal, contador o revisor fiscal sobre el uso de los recursos y destinación de los beneficios netos o excedentes.
Debe tenerse en cuenta que la DIAN mediante la Resolución 19 del 28 de marzo del 2018, adoptó el servicio informático electrónico del régimen tributario especial - SIE RTE, para atender y gestionar las solicitudes de calificación, readmisión, permanencia y actualización presentadas por las ESAL que deseen pertenecer, permanecer o actualizarse en dicho régimen.
Establece el formulario para presentar la solicitud, prevalidadores, formatos soporte de la misma, forma de presentarla, registro web y firma electrónica para los actos administrativos que decidan de fondo la solicitud presentada por las ESAL o por las entidades del sector cooperativo.
La norma se refiere también al registro de la memoria económica establecida en el inciso 2º del artículo 356-2 del estatuto tributario, su contenido, certificación, forma de presentación y plazos.
Un resumen de los cambios más importantes introducidos por la Ley 1819 del 2016, se presenta de la siguiente manera:
1. Tratamiento de las donaciones realizadas a las entidades del régimen tributario especial como descuento tributario: solo aplica para entidades que estén clasificadas como régimen tributario especial (códigos 04 y 06 en el RUT). La donación solo para la Red Nacional de Bibliotecas y la para la Biblioteca Nacional será tratada o bien como deducción del 100% de su valor y como descuento tributario equivalente al 25% del valor donado.
2. Calificación y permanencia de las ESAL: las entidades que son preexistentes, es decir, creadas a 31 de diciembre del 2016 gozarán del beneficio por el año 2017 y deben hacer el proceso de registro web para la permanencia en los términos de la norma. Para las nuevas creadas en el año 2017 se permitió actualizar el RUT antes del 31 de enero del 2018 para que gozaran del beneficio por el año 2017 y posterior hacer el proceso de calificación por permanencia según lo indica la norma (Véase E.T., art. 356-2; D.R. 2150/2017).
3. Sector cooperativo: no requieren hacer el proceso de calificación, pero sí deben hacer el proceso de permanencia en los términos de la norma y la actualización anual a través del registro web.
4. Propiedad horizontal: serán no contribuyentes únicamente las de uso residencial, las de uso comercial, mixto o industrial estarán como declarantes del régimen ordinario del impuesto de renta y complementario, así como del impuesto de industria y comercio, cuando destinen algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta.
Por esto, cualquier ESAL debe primero determinar qué tipo de contribuyente es, para así lograr establecer las nuevas responsabilidades que tiene dentro del ámbito jurídico-tributario y la tarifa de renta aplicable del 0 o 20%. Para lograr esta identificación, es necesario remitirse al estatuto tributario, según lo determinan las siguientes figuras:
La pregunta es ¿en qué artículo del estatuto tributario se encuentra clasificada una determinada entidad?
A continuación, se presenta un resumen de lo que establece el estatuto tributario al respecto de la clasificación de las entidades que se consideran como no contribuyentes:
Es importante establecer la clasificación de la ESAL como contribuyente o no contribuyente del impuesto sobre la renta, para determinar sus obligaciones. La tabla anterior, se refiere a los no contribuyentes, frente a los contribuyentes se debe verificar si la ESAL es del régimen ordinario del impuesto sobre la renta y su complementario, o del régimen tributario especial, consagrado este en los artículos 19 y 19-4 del estatuto tributario, reglamentados mediante el Decreto 2150 del 2017.
Una vez se determine que la entidad sujeta a estudio no se encuentra dentro de las indicadas en la tabla 11 anterior, se procede a verificar si puede pertenecer al régimen tributario especial. A este régimen pueden pertenecer las siguientes entidades:
• Fundaciones, asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro. Siempre que no estén incluidas en los artículos 22 y 23 del estatuto tributario (no contribuyentes) y cumplan con las condiciones del artículo 19 de este estatuto.
• Ligas de consumidores.
• Cooperativas y demás entidades del sector cooperativo.
• Instituciones de educación superior aprobadas por el Icfes.
• Hospitales y personas jurídicas con actividades de salud.
Ya habiendo determinado que la entidad sí puede pertenecer al régimen tributario especial, se deben cumplir las siguientes obligaciones para calificarse o permanecer en el mencionado régimen:
1. Estar legalmente constituida.
2. Cumplir con el objeto social o la actividad meritoria (véanse E.T., arts. 19 y 359). Las siguientes son las actividades que hacen procedente la pertenencia de una entidad al régimen tributario especial:
3. Que los excedentes no sean reembolsados o distribuidos indirectamente (véase E.T., art. 356-1. Modificado. L. 1819/2016, art. 147). Algunos aspectos importantes se pueden resumir en la siguiente tabla:
4. Para la calificación de nuevas entidades creadas en el año 2017 que puedan pertenecer al régimen tributario especial, deben hacer el registro web (véase tabla 10), dar respuesta a los comentarios de la sociedad civil y esperar la decisión de la DIAN de su aceptación en este régimen; lo anterior, porque al momento de su creación inician como contribuyentes del régimen ordinario (código 05 RUT), cuando sean aceptadas cambiarían su código en el RUT a 04 (Véanse E.T., arts. 356-2 y 364-5).
5. Para su permanencia, las entidades preexistentes a 31 de diciembre del 2016, se otorga el beneficio por el año 2017, pero debieron hacer el proceso para lograr la permanencia. Los requisitos son los mencionados en el punto de calificación, con la diferencia de que estas entidades en su RUT sí cuentan con el código 04 - régimen tributario especial.
6. Hay un proceso de actualización, el cual se realizar para permanecer en el régimen tributario especial. Este proceso es anual con la presentación de la declaración de renta, actualización del registro web y presentación de la memoria económica, cuando aplique.
7. Se puede presentar el proceso de exclusión del régimen tributario especial. Este es realizado por la DIAN a través de un acto administrativo donde informa a la entidad que no cuenta con los beneficios del mencionado régimen excluyéndola por tres años.
8. Finalmente, está el proceso de nueva admisión, el cual se puede solicitar luego de pasados los tres años de exclusión del régimen tributario especial. Para esto, se deberá efectuar nuevamente el registro web, dando respuesta a los comentarios de la sociedad civil y el acto de la decisión de la DIAN para incorporarse de nuevo a estos beneficios.
Las entidades que realicen donaciones a aquellas que pertenezcan al régimen tributario especial tienen derecho a un descuento tributario del 25%, únicamente cuando las beneficiarias estén calificadas. Este descuento también aplica para las donaciones efectuadas a las entidades no contribuyentes declarantes y entidades no declarantes (Véase E.T., art. 257. Modificado. L. 1819/2016, art. 105).
Las donaciones por inversión y desarrollo del artículo 158-1 del estatuto tributario y las donaciones a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas del artículo 125 del mismo estatuto dan derecho a un descuento tributario del 25% y adicional una deducción al 100% del valor donado.
El cálculo para la obtención del beneficio neto o excedente es el determinado en el artículo 357 del estatuto tributario. Por lo cual, se hace necesario realizar la depuración de la declaración de renta teniendo en cuenta las definiciones que para ingresos, egresos e inversiones trajeron los artículos 1.2.1.5.1.20 a 1.2.1.5.1.22 del DUR 1625 del 2016, los cuales fueron adicionados por el Decreto Reglamentario 2150 del 2017. A continuación, se presenta la depuración planteada por el mencionado Decreto 2150 del 2017 (Véase DUR 1625/2016, art. 1.2.1.5.1.24):
Algunas dudas que surgen de esta nueva depuración son: ¿Qué pasa si este excedente es mayor al contable?; ¿La entidad, de dónde obtendrá los recursos para generar esta inversión?
El destino de estos excedentes puede ser como asignación permanente o como inversión, pero al dar lectura a las definiciones planteadas en el Decreto 2150 del 2017, al parecer la asignación permanente se confunde con plazo adicional porque no se puede capitalizar a largo plazo, si se requiere más del plazo de cinco años se debe solicitar ante la DIAN por parte del representante legal.
Por lo tanto, las entidades deben analizar cómo se deben utilizar los recursos y en qué proyectos se deben ejecutar.
Manejo de libro actas
Las actas de asamblea deben tener varios requisitos para el cierre del año 2017 y en adelante, de los cuales podemos nombrar los siguientes:
• La asamblea para aprobación de los excedentes y el destino de la inversión deberá ser máximo el 31 de marzo del 2018.
• Estar autorizadas por parte de la asamblea o máximo órgano.
• Indicar la actividad meritoria de la entidad.
• Indicar que los aportes de la entidad no son reembolsables y que la ESAL no realizó una distribución indirecta de los excedentes.
• Identificar los cargos directivos de la entidad.
• Elaborar un histórico de las asignaciones permanentes de años anteriores, los plazos y las inversiones.
• Establecer el tiempo de plazos adicionales para la ejecución de las asignaciones permanentes y si se requiere solicitar unas autorizaciones por parte del representante legal.
Las ESAL son un tipo de organización con un importante auge en el país debido a las actividades que desarrollan pues ayudan al Estado con el cumplimiento de sus funciones de tipo social. Debido a lo anterior, en Colombia se presenta un considerable número de estas entidades, que pueden asumir diferentes formas asociativas, dependiendo de la actividad que desarrollen.
En materia contable, hay que tener presente que la ley establece la obligatoriedad de llevar contabilidad y por lo tanto, independiente de su calidad sin ánimo de lucro, deben clasificarse en alguno de los grupos que se establecieron para la convergencia hacia estándares internacionales de información financiera. Muchas de ellas, podrían estar clasificadas en el grupo 2 y deben aplicar el marco de las normas de información financiera para Pymes, contenido en los anexos 2 y 2.1 del DUR 2420 del 2015.
Aunque hay muchos tratamientos contables similares a las entidades con ánimo de lucro, las ESAL presentan algunas particularidades al momento de la aplicación de su marco técnico, especialmente lo relativo a la forma en que reciben sus aportes y la clasificación de estos como pasivo o patrimonio dependiendo de la entidad y de otros aspectos particulares a ellas. Es por esto, que se debe realizar un análisis detallado de sus operaciones con el fin de precisar dichos tratamientos.
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, consciente de esta situación, expidió en el año 2015 la Orientación Técnica 14, que describe los principales tratamientos en materia de reconocimiento, medición, presentación y revelación de la información financiera de este tipo de entidades.
Desde el punto de vista fiscal, las ESAL pueden ser o no contribuyentes del impuesto de renta y su complementario. Aquellas que son contribuyentes pueden pertenecer al régimen ordinario o al régimen tributario especial. Con la Ley 1819 del 2016, este régimen sufrió importantes modificaciones que propugnan por un mayor control sobre la tributación de estas entidades, encaminado a procesos como su calificación en dicho régimen, permanencia, exclusión y readmisión.
En este documento se presentaron los aspectos más relevantes que en materia contable y fiscal tienen estas entidades.
AUSTRALIAN ACCOUNTING STANDARDS BOARD. (2017) Improving Financial Reporting for Australian Charities.
http://www.aasb.gov.au/admin/file/content102/c3/IFRAC_report_support_materials.pdf
CÁMARA DE COMERCIO DE BOGOTÁ. Todo lo que debe saber acerca de las entidades sin ánimo de lucro.
http://recursos.ccb.org.co/ccb/instructivos/entidades_sin_animo_ lucro/
FRANCO, W., SARMIENTO, D., SERRANO, G. y SUÁREZ, G. (2015) Orientación técnica 14 sobre entidades sin ánimo de lucro. Bogotá: Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
IASB. (2009) NIIF para las pymes. Reino Unido: IASCF.
— (2016). NIIF para las pymes. Reino Unido: IFRS Foundation.
JARAMILLO, J. (2017) Entidades sin ánimo de lucro. Bogotá, Colombia, Séptima edición. Legis Editores S.A.
MACKENZIE, B. (2012) Interpretation and Application of IFRS. Canada: Wiley.
URIBE, A. y TÉLLEZ, L. (s.f.). La reforma tributaria y el enfoque del proyecto de reglamentación. Bogotá: Universidad Javeriana.
(1) “Las NIIF están diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros con propósito de información general, así como en otra información financiera, de todas las entidades con ánimo de lucro. (…)”.
(2) Párrafo 18.20 de la NIIF para las Pymes.
(3) Párrafo 18.16 de la NIIF para las Pymes.
(4) Apéndice B - glosario de términos de la NIIF para las Pymes.
(5) Párrafo 21.5 de la NIIF para las Pymes.
(6) Párrafo 21.15 NIIF Pymes.

References: in fine
 artículo 2
 artículo 1
 Resolución 
 artículo 356
 artículo 19
 artículo 158
 artículo 125
 artículo 357