Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462300-2019-01-23-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib3-1-4012-893-2018-1-rsz
Timestamp: 2020-01-27 05:21:15+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-1.4012.893.2018.1.RSZ
0111-KDIB3-1.4012.893.2018.1.RSZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Operatora rekompensaty stanowiącej zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego –jest nieprawidłowe.
W dniu 23 listopada 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Operatora rekompensaty stanowiącej zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.
Wnioskodawca (dalej: „Operator”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Operator jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina C. (dalej: „Gmina” lub „Organizator”). Operator powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z dnia 29 października 2009 r. Rady Miejskiej C., aktem przekształcenia z dnia 31 grudnia 2009 r., w formie aktu notarialnego.
Operator prowadzi różnorodną działalność. Przeważająca większość (93%) prowadzonej działalności to działania w zakresie użyteczności publicznej. Wśród działalności użyteczności publicznej Operator prowadzi:
Działalność w zakresie gospodarki ściekami. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest podwyżką cen za świadczone usługi.
Działalność w zakresie prowadzenia szaletów publicznych. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) - dalej: „ksh”.
Działalność w zakresie zbiórki odpadów komunalnych. Z tego tytułu Operator nie uzyskuje przychodów. Jest to usługa nieodpłatna na rzecz mieszkańców Gminy.
Działalność w zakresie utrzymywania cmentarzy. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest z przychodów uzyskanych z innej działalności komercyjnej (działalności z zakresu usług pogrzebowych) oraz w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.
Działalność w zakresie utrzymania przystanków. Z tego tytułu Operator nie uzyskuje przychodów. Ujemny wynik finansowy tej działalności pokrywany jest w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.
Działalność w zakresie prowadzenia Dworca C. Koszty tej działalności pokrywane są przez Gminę.
Działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WK) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów z niej uzyskanych. Ujemny wynik finansowy pokrywany był dotychczas w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 ksh.
W przyszłości ujemny wynik finansowy będzie pokrywany w drodze rekompensaty przekazywanej w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) - dalej: „ustawa o ptz”. Prawa i obowiązki Operatora związane z powierzeniem mu przez Organizatora zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikają z umowy z dnia 29 grudnia 2017 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej, to jest komunikacji miejskiej (dalej: „Umowa”).
Zgodnie z Umową, Operator realizuje następujące zadania:
Prowadzenie komunikacji miejskiej.
Drukowanie i sprzedaż biletów.
Kontrola biletów i innych dokumentów przewozowych w autobusach.
Prowadzenie komunikacji dodatkowej (zastępczej, doraźnej, awaryjnej itp.).
Działalność dodatkowa (działalność komercyjna Operatora, np. usługi reklamowe na autobusach, usługi przewozów okazjonalnych itp.; działalność ta nie jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej, a tym samym nie podlega pod ustawę o ptz).
W wyniku realizacji powyższych zadań Operator uzyskuje następujące przychody:
Przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.
Przychody z windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego.
Przychody z działalności dodatkowej.
Zgodnie z Umową Organizator opracowuje i aktualizuje taryfę opłat za przejazdy komunikacją miejską, oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie prawo przewozowe, z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz gminnych. Operator nie posiada żadnego wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Cenę tę ustala Organizator, na podstawie przepisów obowiązującego prawa.
Zgodnie z Umową, Organizator będzie rekompensować Operatorowi koszty związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Operatora. Na wysokość rekompensaty wpływ będą miały koszty świadczenia usług komunikacji miejskiej, koszty świadczenia usług komunikacji dodatkowej oraz koszty prowadzenia komercyjnej działalności dodatkowej. Rekompensata będzie obliczana według zasady (wzoru):
R = K – P – D + Z
R - rekompensata
K - koszty poniesione w związku z realizacją zadania, na które składają się następujące pozycje:
koszty bezpośrednie związane z realizacją każdego rodzaju usługi w ramach Umowy,
koszty amortyzacji i koszty związane z doposażeniem Operatora w infrastrukturę i tabor transportowy zakupiony ze środków finansowych zewnętrznych,
koszty ogólnozakładowe, w tym koszty zarządu, kierowania przedsiębiorstwem, procesów zarządzania i doradztwa, związane z realizacją zadania.
pozostałe koszty pośrednie związane z realizacją zadania, takie jak np. koszty wydziałowe,
pozostałe koszty operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem, z wyłączeniem kar umownych oraz zwrotów podatku VAT, wynikających z działalności Operatora niezgodnej z obowiązującymi przepisami,
koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe wiązane z wykonywaniem zadania, z wyłączeniem odsetek karnych.
P - wpływy finansowe i przychody związane z realizacją zadania, na które składają się następujące pozycje:
przychody ze sprzedaży biletów oraz przychody z pozostałych opłat (np. opłaty dodatkowe),
przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji usług dodatkowych i komunikacji dodatkowej,
inne przychody operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem,
przychody finansowe, w szczególności odsetki od lokat i środków finansowych na rachunkach bankowych.
otrzymane dotacje (inne niż rekompensata),
wartość otrzymanej pomocy publicznej.
D - dochody z działalności dodatkowej
Z - rozsądny zysk.
Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Rekompensata nie stanowi również dopłaty do ceny świadczonej usługi. Otrzymywana jest z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Możliwość korzystania przez pasażerów z bezpłatnych i ulgowych przejazdów wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a nie z przyznania (lub nie) oraz wysokości rekompensaty. Z bezpłatnych przejazdów mogą korzystać np. posłowie i senatorowie na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej. Z ulgowych przejazdów korzystają np. studenci na podst. art. 105 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), zgodnie z którym studentowi przysługuje prawo do korzystania z 50% ulgi w opłatach za przejazdy publicznymi środkami komunikacji miejskiej.
Na poziomie prawa miejscowego, zasady korzystania z ulgowych przejazdów, w tym wysokość ulg, zostały określone w uchwale nr … Rady Miejskiej C. z dnia 10 marca 2011 roku, uchwale w sprawie ustalenia cen za przewozy osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej oraz osób uprawnionych do korzystania z ulg w przewozach komunikacją miejską, uchwale nr … Rady Miejskiej C. z dnia 26 stycznia 2012 roku w sprawie zmiany uchwały nr … Rady Miejskiej C. z dnia 10 marca 2011 roku w sprawie ustalenia cen za przewozy osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej oraz osób uprawnionych do korzystania z ulg w przewozach komunikacją miejską, uchwale nr … Rady Miejskiej C. z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie zmiany uchwały Nr … Rady Miejskiej C. z dnia 10 marca 2011 roku w sprawie ustalenia cen za przewozy osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej oraz osób uprawnionych do korzystania z ulg w przewozach komunikacją miejską. Bez względu zatem czy rekompensata zostanie przyznana Wnioskodawcy, czy też nie, bez względu również na jej wysokość, pasażerowie mogą korzystać z bezpłatnych i ulgowych przejazdów, na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.
Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę („Operatora”) (w tym ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), będą stanowiły przychód ujmowany w jego rejestrach sprzedaży VAT.
Czy otrzymana przez Operatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Otrzymana od Organizatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). dalej: „ustawa o VAT”.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (dalej: „rekompensata”), o których mowa w ww. przepisie stanowią część zapłaty, o której mowa w tym przepisie. Wskazuje na to użycie sformułowania - „włącznie z”. Otrzymanie rekompensaty nie jest zatem żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Rekompensaty podlegają zatem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to m.in. tym, że rekompensaty opodatkowane są wedle takiej samej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś rekompensaty dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.
Aby uznać, że rekompensata wchodzi w skład podstawy opodatkowania muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
Rekompensata musi zostać otrzymana (wskazuje na to sformułowanie - „otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze”), oraz
Rekompensata musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (wskazuje na to sformułowanie - „mającymi bezpośredni wpływ na cenę”).
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN , bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost. W przedmiotowej sprawie bezpośredniość musi zatem istnieć pomiędzy otrzymaną rekompensatą a ceną świadczonych usług. W takim rozumieniu bezpośredniości, wysokość otrzymanej rekompensaty powinna wprost przekładać się na ceny świadczonych usług. Jeżeli natomiast zmiana wysokości otrzymanej rekompensaty nie wywołuje wprost skutku w postaci zmiany ceny świadczonych usług, brak jest podstaw do mówienia o bezpośredniości rekompensaty.
Taka sytuacja może mieć miejsce gdy otrzymana przez podatnika rekompensata jest związana z pokryciem ogólnych kosztów jego działalności. Przez pojęcie ceny należy rozumieć wyrażoną w pewnym mierniku wartość towaru lub usługi. Jednym ze składników mających wpływ na cenę towaru lub usługi są koszty ponoszone na wytworzenie tego towaru lub usługi. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Operatorem a Organizatorem, rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na koszty związane z wykonywaniem Umowy przez Operatora, a nie na cenę świadczonych przez niego usług. Można przy tym rozważać, czy rekompensata ma pośredni wpływ na cenę, za pośrednictwem kosztów, ale na pewno nie można uznać, że wpływ rekompensaty na cenę jest bezpośredni.
Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem bezpośredniości wpływu rekompensaty na cenę usług świadczonych przez Operatora jest sposób ustalania tejże ceny. Cena usług komunikacji publicznej świadczonej przez Operatora, zawarta jest w biletach sprzedawanych przez Operatora. Przy czym, ani Operator, ani otrzymana przez niego rekompensata nie mają bezpośredniego wpływu na cenę tych biletów. Cenę tę ustala bowiem Organizator na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Oznacza to, że bez względu na wartość otrzymanej rekompensaty, lub nawet jej całkowity brak, Operator nie ma prawa ustalić ceny biletów na poziomie innym, niż określona przez Organizatora. Rachunek ekonomiczny Operatora ograniczony jest w takiej sytuacji wyłącznie do zarządzania polityką kosztów w firmie. I to właśnie wyłącznie na rachunek kosztów będzie miała wpływ otrzymana rekompensata.
Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem bezpośredniości rekompensaty co do ceny świadczonych usług jest fakt. że Operator otrzymuje ją na pokrycie kosztów nie tylko prowadzonej przez siebie działalności komunikacji miejskiej, z której otrzymuje przychody poprzez sprzedaż biletów, ale również na pokrycie kosztów windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego, oraz na pokrycie kosztów komercyjnej działalności dodatkowej, z której przychody nie są uzyskiwane poprzez sprzedaż biletów, a nawet możliwa jest sytuacja, że przychody w ogóle nie zostaną osiągnięte.
Powyższa interpretacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz przywołana argumentacja znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-l84/00 ASBL v. Belgium State podkreślono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie TSUE wskazał, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być powiązana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych lub dostarczanych towarów - nie są uwzględnianie w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania.
TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi. co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny. jakiej żąda ten ostatni.
Zatem problematyka zaliczania do podstawy opodatkowania kwot dotacji stanowi w istocie o wyrównaniu podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług, a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę. Niższy przychód (przykładowo z niższych cen biletów) musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r.. sygn. I SA/Op 473/17, wyrok TSUE z dnia 26 października 1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd. wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL).
Innymi słowy, zdaniem TSUE, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w sposób policzalny wpływają na cenę. Nie jest do końca jasne, o jakim wpływie stanowił Trybunał, ale w praktyce - trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej - wpływ ten musi spowodować obniżenie ceny danego świadczenia.
W niniejszej sprawie omawiana zależność nie występuje. Otrzymywana przez Operatora rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia usług komunikacji miejskiej. Nie można wskazać, że realizowane świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Co więcej, w sytuacji zmiany wartości rekompensaty, cena biletów nie będzie ulegać z tego powodu zmianie. Konieczność występowania tej ścisłej zależności pomiędzy zmianą wartością rekompensaty a zmianą ceny usług i towarów jeszcze wyraźniej podkreślił TSUE w wyroku C-381/01 Komisja v. Republika Włoska. Wskazał, że w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca łub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. W przedmiotowej sprawie, ani Operator, ani otrzymana przez niego rekompensata nie mają bezpośredniego wpływu na cenę biletów. Cenę tę ustala bowiem Organizator, na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Jeżeli dokonamy badania, jak wskazuje TSUE, czy Operator świadczyłby usługi po cenie wyższej, gdyby nie otrzymał rekompensaty, to wynik takiego badania doprowadziłby Wnioskodawcę do wniosku, że cena biletów w ogóle nie uległaby zmianie, z powodu braku sprawczości Operatora w tym zakresie.
W przedmiotowej sprawie nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej. Otrzymanej rekompensaty nie można także przyporządkować cenie konkretnego biletu, służy ona bowiem pokryciu ogólnych kosztów działalności Operatora, wynikających ze świadczenia usług publicznych. Ma ona charakter podmiotowy. Tymczasem jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie.
Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymana przez Operatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.
Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).
Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:
Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:
W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.
W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.
Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.
I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:
Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, Organizator będzie rekompensować Operatorowi koszty związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Operatora. Rekompensata otrzymywana jest z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług lokalnego publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Gminę (Organizatora).
Wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.
Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko zapłata za bilety ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.
Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, którą Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora – Gminy – z tytułu świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

References: art. 13
 art. 14
 art. 177
 art. 177
 art. 177
 art. 177
 art. 50
 art. 43
 art. 105
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 15

Art. 4
 art. 7
 art. 50
 art. 52
 art. 50
 art. 52
 art. 50
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29