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Settimanale di Aggiornamento Fiscale del 28 Febbraio Premessa
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1 Settimanale di Aggiornamento Fiscale del 28 Febbraio 2014 DEDUCIBILITA DELLE PERDITE SU CREDITI Premessa La deducibilità fiscale degli oneri derivanti dalla inesigibilità definitiva dei crediti è disciplinata, in via generale, dalla prima parte del comma 5 dell articolo 101 del TUIR, secondo il quale le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182- bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 E pertanto possibile distinguere: le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione le perdite su crediti rilevate in assenza di tali condizioni. In particolare nel caso in cui il debitore non sia interessato da procedure concorsuali, dovranno essere dimostrati gli elementi certi e precisi in grado di attestare la definitività della perdita. PERDITE DA PROCESSO VALUTATIVO Nel caso di perdite su crediti determinate, attraverso un procedimento interno di stima, la definitività della perdita può essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, che si riscontra quando la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore è tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento del credito. Questo può verificarsi sicuramente: in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, STUDIO DI MILANO CLAUDIO NATALE Ragioniere Commercialista LAURA NATALE Responsabile EDP DARIO NATALE Ragioniere Commercialista DANIELE RONCHI STEFANO TARRICONE FRANCESCO MONACO STEFANO VITTORIA ELISA SALVADEO SABINO BARBAROSSA DIEGO BOSCHIROLI Praticanti: ILARIA REDAELLI Consulenti legali: ANDREA DI GREGORIO Avvocato in Milano MARCO BERNARDI Avvocato in Milano Consulente del lavoro: Studio Della Monica Studio in Milano Via Vincenzo Monti Milano Tel (r.a.) Fax Cod. Fisc./P. IVA
2 in caso di denuncia di furto d identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale nell ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell articolo 49 del codice civile. Al di fuori di queste ipotesi, possono considerarsi sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo). Un altro utile elemento di prova, per testimoniare i ripetuti tentativi di recupero senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive. In questo caso possono essere prese in considerazione le lettere di legali incaricati della riscossione del credito; le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all articolo 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo dell attività di recupero. Infine in ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, fatto salvo quanto si dirà successivamente, si prescinde da rigorose prove formali in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi. PERDITE DA ATTI REALIZZATIVI Si ritiene che gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita deducibile siano i seguenti: cessione del credito che comporti la fuoriuscita definitiva, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore. Tali condizioni si hanno ad esempio quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che risultano indipendenti rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto. Un esempio è la cessione di un credito verso un cliente (la perdita è pari alla differenza tra il corrispettivo di cessione e il valore nominale del credito) ad una società di factoring (ma il discorso è lo stesso anche nei casi di conferimento, vendita del credito o cartolarizzazione) con cessione pro soluto e dunque con trasferimento dei rischi inerenti al mancato incasso in capo alla società di factoring (non sono invece deducibili le perdite che derivano da cessione del credito pro solvendo oppure dal pegno di crediti, in quanto rimane in capo al cedente il rischio di inadempimento del debitore). 2
3 PERDITE SU CREDITI DI MODESTA ENTITA Il comma 5 dell articolo 101 del TUIR, integrato dall articolo 33, comma 5, del decreto legge n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012 dispone, tra l altro, che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi ( ). Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione ( ) e non superiore a euro per le altre imprese. In definitiva gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, nell ipotesi di iscrizione in bilancio di una perdita relativa a crediti di modesta entità che risultano scaduti da almeno sei mesi. La modesta entità si determina considerando il valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale. Qualora il credito sia stato riscosso parzialmente dall impresa creditrice, la verifica della modesta si effettua considerando il valore nominale del credito al netto degli importi incassati. Si specifica che la verifica del limite quantitativo della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l Iva addebitata. Non rilevano invece, gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al credito. Individuare la modesta entità del credito può comportare complicazioni nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore. Al riguardo, considerato il tenore letterale della norma si ritiene che la verifica del limite quantitativo (2.500 euro o euro se l impresa è di più rilevanti dimensioni) debba essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d imposta più crediti. Alcuni esempi tratti dalla prassi dell Agenzia delle Entrate (CM 26 del 1/08/2013) possono aiutare a chiarire. Si ipotizzi un impresa di più rilevanti dimensioni (cioè con un volume di affari superiore a 100 milioni di euro) e che al termine del periodo d imposta vanti nei confronti di uno stesso soggetto due crediti scaduti da almeno sei mesi con un valore nominale pari a euro e euro. In tal caso, la verifica del limite quantitativo per singolo credito porta ad affermare che per entrambi i crediti, il requisito della modesta entità sussista, senza necessità di valutare che la somma del valore nominale dei due crediti (pari a euro) supererebbe il limite dei euro stabilito dalla norma. 3
4 La soluzione appena evidenziata si applica in presenza di crediti derivanti da rapporti giuridici autonomi e non anche nella diversa ipotesi in cui il credito derivi da un rapporto giuridico unitario tra le controparti. In altre parole se i crediti derivano ad esempio da un contratto di somministrazione o da premi ricorrenti di una polizza assicurativa, la modesta entità deve essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta, riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. Si ipotizzi ancora un impresa di più rilevanti dimensioni che vanti nei confronti del medesimo debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del valore nominale pari a euro e euro scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta e un credito di euro per il quale non risulti ancora decorso il periodo dei sei mesi. In tal caso, la verifica del limite quantitativo consente di rispettare il requisito della modesta entità dei euro, poiché è effettuata considerando il saldo complessivo dei due crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta (pari a euro) e non anche del credito (pari a euro) per il quale non risulta ancora decorso il periodo semestrale. Si evidenzia che il rispetto dei requisiti della modesta entità del credito e dei sei mesi potrebbe non essere sufficiente per la deduzione della perdita, se la perdita su crediti non è stata imputata a conto economico. Appare ragionevole ritenere che i crediti considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di o euro) la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico) non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi d imposta. Si pensi ora ad un impresa di più rilevanti dimensioni che vanti nei confronti del medesimo soggetto due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del valore nominale pari a euro e euro scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta 2013 e un credito di euro per il quale il requisito dei sei mesi risulta soddisfatto nel successivo periodo Nel 2013 l impresa, in assenza di imputazione a conto economico, non deduce la perdita di euro ( ). In tal caso, il contribuente nel 2014 potrà dedurre sia la perdita di euro relativa ai due crediti la cui modesta entità è stata verificata nel 2013 sia la perdita riferita al credito di euro (sempre che risulti soddisfatta l imputazione a conto economico). Nel 2014, infatti, la verifica della modesta entità non deve essere effettuata ricomprendendo anche i due crediti (pari complessivamente a euro) i cui sei mesi erano trascorsi nel precedente periodo. 4
5 Si ritiene di specificare dunque che, qualora l impresa imputi la perdita nel conto economico relativo ad un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d imposta di imputazione a conto economico. Se la perdita sui crediti sia stata imputata nel conto economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata dedotta fiscalmente - perché non avente i requisiti per la deducibilità -la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d imposta di maturazione del semestre. In tal caso, l impresa dovrà operare una variazione in diminuzione sulla base del presupposto che la perdita è stata imputata al conto economico di un esercizio precedente e rinviata in conformità alle disposizioni del testo unico. PERDITE SU CREDITI PRESCRITTI La nuova formulazione del comma 5 dell articolo 101 del TUIR prevede che gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. In altri termini, la perdita di qualsiasi diritto sul credito, che si verifica con la prescrizione di ogni azione tesa a soddisfare il credito, è un altra ipotesi che dà luogo alla deducibilità della perdita in capo al creditore. La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore, infatti, ha come effetto quello rendere definitiva la perdita emersa. La norma non individua dei specifici limiti quantitativi e dunque si ritiene che quanto in esame si applichi a prescindere dall importo del credito prescritto. In altri termini, la possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità (ossia quelli di importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a euro per le altre imprese) che per quelli diversi. E importante chiarire che la prescrizione è una fattispecie estintiva del credito che deriva dal Codice Civile, in base al principio di competenza la perdita su crediti (derivante dalla cancellazione dal bilancio del credito prescritto) deve assumere rilevanza fiscale (cioè si può dedurre dal reddito) solo nell esercizio in cui si determina l irreversibile cancellazione. Quindi supponiamo che nel 2011 si è verificata la prescrizione quinquennale di un credito vantato da una società. Non si è verificata alcuna sospensione o interruzione di prescrizione. La società non ha dedotto la perdita nel 2011 e vuole farlo nella dichiarazione relativa ai redditi Il comportamento non è corretto. Questo perché è vero che la norma che stabilisce che gli elementi certi e precisi sussistono quando il diritto alla riscossione è prescritto ha effetto dal periodo d imposta in corso al 12 agosto 2012, ma secondo la prassi dell amministrazione finanziaria 5
6 si ratta di una fattispecie estintiva già operante in passato e dunque la perdita era di competenza del periodo 2011 e non è possibile dedurla in Unico 2014 redditi Indipendentemente dal periodo d imposta in cui si prescrive il credito (ante o post 2012), resta salvo il potere dell Amministrazione di contestare che l inattività del creditore corrisponda ad una effettiva volontà liberale. Quindi gli amministratori sono tenuti, prima che si verifichi il termine finale della prescrizione, ad esperire ogni tentativo utile per il recupero del credito stesso, per non vedersi contestato il comportamento remissivo adottato, con conseguente ripresa a tassazione della perdita dedotta anche se relativa ad un credito ormai prescritto a tuti gli effetti di legge. PROCEDURE CONCORSUALI Le modifiche introdotte dal decreto legge n. 83 del 2012 hanno ricompreso tra le ipotesi per le quali è possibile dedurre automaticamente la perdita su crediti anche quella relativa agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati. In definitiva è ammessa la deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione o qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: il fallimento (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo II); la liquidazione coatta amministrativa (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo V); il concordato preventivo (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo III); l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (Decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270). In presenza di una di tali procedure, pertanto, opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi. In caso di procedure concorsuali, in altri termini, la situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. Stabilito questo è opportuno soffermarsi sul periodo d imposta nel quale tali perdite devono concorrere alla determinazione della base imponibile (cioè sono deducibili). Come si evince dal tenore letterale della norma in esame, in caso di procedure concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione. Al riguardo, pertanto, si ritiene che, una volta aperta la procedura, l individuazione dell anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza. 6
7 Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, in presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile una perdita su crediti di ammontare pari a quello imputato a conto economico (evidentemente inferiore o al massimo uguale al valore del credito). In altri termini, si ritiene che la perdita deducibile corrisponda a quella stimata dal redattore di bilancio e, quindi, non investa necessariamente l intero importo del credito. Tuttavia, è evidente che la valutazione dell entità della perdita non può consistere in un processo arbitrario del redattore di bilancio si ritiene quindi che rappresentino documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad esempio: l inventario redatto dal curatore ex articolo 87 del R. D. n. 267 del 1942; il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex articolo 160 del R. D. n. 267 del 1942; la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex articolo 205 del R. D. n. 267 del 1942; la relazione del commissario giudiziale nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, articolo 28 D. Lgs. n. 270 del 1999; le garanzie reali o personali ovvero assicurative. Quindi un esempio di comportamento corretto è il seguente supponiamo che nel 2013 sia stata emessa una sentenza dichiarativa di fallimento di un debitore. Il creditore non intende dedurre integralmente la perdita poiché sussiste la fondata possibilità di recuperare il 30% del credito e questo sulla base delle risultanze dell inventario predisposto dal curatore. Correttamente quindi imputerà nel 2013 a conto economico e dedurrà in Unico 2014 soltanto il 70% della perdita. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e approfondimento di Vostro interesse. PROFESSIONISTI AZIENDALI ASSOCIATI 7

References: articolo 101
 articolo 494
 articolo 49
 articolo 115
 articolo 101
 articolo 33
 articolo 101
 sentenza 
 articolo 87
 articolo 160
 articolo 205
 articolo 28
 sentenza