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El error excusable y las sanciones tributarias | Derecho en Zapatillas by Sergio Mohadeb
Arriba Varios 2 Comentarios El error excusable y las sanciones tributarias Sergio | El 19, Jun 2015
Actualizado al 29 de julio de 2015
Suele decirse que el desconocimiento del derecho no es excusa y que la ignorancia de las leyes no puede alegarse como defensa, que el error excusable no vale…
—La ignorancia de la ley no es excusa.—¡Pero tampoco sabía eso!
Pero esto es cierto solo parcialmente, porque en impuestos hay una válvula de escape que es el error excusable. Básicamente, las leyes tributarias parten del principio de que el propio contribuyente estima y liquida sus impuestos. Y no siempre es simple estimar cuánto debe pagarse, incluso para el monotributo o para el pago al servicio doméstico el aplicativo tiene su complejidad y es necesario recurrir a un contador. Por otro lado, en general no nos damos cuenta de los impuestos que pagamos porque operan por vía de retenciones y percepciones (el caso más conocido es el IVA, o ganancias). Argentina es uno de los países con mayor carga tributaria del mundo, y podés ver abajo cuanto pagamos.*
Como contrapartida de que el contribuyente estima sus propios impuestos, el fisco controla. Por eso, si elcontribuyente pagó impuesto de menos en la declaración jurada, el fisco puede hacer una determinación de oficio del impuesto y el contribuyente tener que ingresarlo con multas e intereses (salvo por lasmoratorias y blanqueos, que equiparan a todos y violan la ley, pero eso es otra historia). En ciertos casos, el contribuyente que demuestre que incurrió en error excusable al estimar el pago de impuestos puede zafar de las multas. Veamos
El error excusable en el derecho tributario
Se entiende que hay “error excusable” por la complejidad de la cuestión debatida, por la diferencia de criterios interpretativos de la propia AFIP, de la doctrina e incluso de la jurisprudencia, o la inexistencia de normas claras cuya interpretación es dudosa. La corte dijo que «quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, o no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta».
Por ejemplo, en la causa «Cepas Argentina», la mala redacción de las disposiciones legales y las confusiones derivadas de fallos contradictorios actuaron como causas de exculpación por error. En esa causa, se entendió que el contribuyente presentó la declaración jurada con valores inexactos al aplicar el ajuste por inflación por diferencias de cambio, pero después rectificó la declaración jurada y pagó lo debido con intereses. Los jueces revocaron la multa porque había incertidumbre si aplicar ese ajuste o no, y la empresa había iniciado una acción judicial para tener certeza de cuánto pagar.
Las multas no deben ser aplicadas automáticamente sino solo cuando se pruebe el dolo (voluntad) o culpa del contribuyente, y no habrá culpa si hay error excusable. En general, ante el incumplimiento, se presume la culpa, y es el contribuyente quien debe demostrar que de su parte hubo error.
Así, en otro caso, los jueces entendieron que la empresa debía pagar la multa por haber pagado impuesto de menos. El tribunal fiscal había dicho que el servicio de campus o aula virtual estaba exento (no debía pagar) IVA, por ser de enseñanza, pero la cámara federal confimó que debía pagar por ser un servicio extra (sentencia completa abajo).
remolinodebosque.
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Las opciones del contribuyente y la reducción de la multa
Ante la duda, el contribuyente puede pagar y repetir; es decir, ingresar el impuesto, incluso con dudas si está pagando de más e iniciar una acción para que el fisco se lo devuelva. Ahora bien, esta acción suele tardar años y la AFIP paga solo un 6% de interés… Lo bueno es que elimina cualquier chance de multa o acción penal.
Otra posibilidad es iniciar una acción declarativa de certeza, para que un juez despeje la incertidumbre de cuánto la empresa o contribuyente debe pagar. Pero esto no congela el pago del impuesto, salvo que se obtenga, por separado, una medida cautelar.
O se puede pagar lo que el contribuyente crea adecuado, y quizás la AFIP no, pero con la contingencia, el riesgo de una denuncia penal, intereses y multa. La multa puede ser reducida o graduada. Incluso más, la AFIP primero corre vista, y si el contribuyente paga la multa en esa oportunidad, se le reduce al 50%, una suerte de pago voluntario.
La AFIP sí o sí debe dar este beneficio de reducción de multa al contestar la vista, la posibilidad de pago voluntario. En la causa “RRR, Hugo Alejandro s/apelación la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (27/05/2014)” los jueces dijeron que la graduación de la multa establecida por la Instrucción General 6-2007- AFIP sobre graduación de multas también es obligatoria y el juez administrativo no puede apartarse.
En ese caso, la AFIP había detectado que el contribuyente omitió presentar las declaraciones juradas, y le aplicó una multa equivalente al 50 % del Impuesto a las Ganancias que habría dejado de pagar. Después, el contribuyente incluyó el saldo a pagar en un plan de facilidades de pago. La AFIP primero corre vista, para que el contribuyente se defienda. Y la instrucción 6/2007 dice que «en el caso en que se presente la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista del artículo 17 de la ley 11.683, no correspondería aplicación de sanción en los términos del art. 45 de dicho plexo normativo». Sin embargo, le aplicaron la multa igual, que apeló al tribunal fiscal.
Ese tribunal dijo que «la referida Instrucción deja en claro que la presentación extemporánea de declaraciones juradas no podrá juzgarse como conducta típica, en los términos del artículo 45, en la medida en que la omisión fuese subsanada mediante la presentación de las mismas con anterioridad a que se notifique la vista determinativa a que se refiere el artículo 17 de la ley procedimental». Y también entendió que era obligatorio para la AFIP aplicar la instrucción general que eximía a la empresa de multas, y que no aplicarla «atentaría contra la seguridad jurídica que debe prevalecer frente a la multiplicidad de disposiciones y normativas a la que deben atenerse los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales».
Abajo podés encontrar otra sentencia completa con una situación similar. Cuando el contribuyente subsana la omisión ni bien la AFIP le corre vista, entonces no corresponde sancionarlo porque la propia AFIP tiene una instrucción general (resolución interna) que dice esto mismo.
En la causa Frigorífico Gargiulo SA, la Cámara Federal entendió que la situación de crisis económica alegada puede considerarse una causal de atenuación de la sanción impuesta, la que luce como desmedida frente a tales circunstancias.
El caso de los clubes de fútbol
Los clubes de futbol no pagan IVA, están exentos. Tampoco pagan el Impuesto a las Ganancias. Se supone que son asociaciones civiles de bien público, no empresas. El tema es que esto vale para los mega-clubes como para el de barrio.
El juez administrativo de la AFIP omitió efectuar un análisis de la defensa de error excusable que articuló la sumariada (por el club de futbol, ¿Por qué lo escribirán en femenino…?). Es decir, en el caso no dice si lo hubo pero sí que debe analizarse.
Además, el tribunal fiscal consideró que carecía de fundamentación suficiente, porque sólo se limitó a transcribir “unos breves párrafos” del dictamen jurídico (emitido en el área legal del ente fiscal), que analizaban el quantum de la sanción pero no su viabilidad.
Al respecto, el abogado tributarista Diego Fraga remarcó que «ninguno de estos elementos -ni otros- habían sido mínimamente valorados por el ente recaudador en el acto sancionatorio revocado y es por ello que, con buen tino -según entendemos- esa falta de valoración ha llevado a que el Tribunal declare nulo el acto administrativo que pretendía sancionar al contribuyente».
En conclusión, pese a que en ciertos casos se debe pagar el impuesto omitido, es posible pelear la multa por eso, que no haya tanta diferencia de gol, y salir un poco mejor parado en el partido contra la AFIP, para seguir peleando el campeonato.
¿Cuánto pagamos de impuestos?
En total, una persona que tiene un solo inmueble y gana $25.000 de salario bruto paga:
-de aportes, 17%
-de impuesto a las ganancias, 35%, aunque tiene algunas deducciones
-de IVA, 21% de la mayoría de lo que compra, con el remanente de su sueldo.
-de Ingresos Brutos, entre el 3 y el 6%…
-Impuestos a los combustibles, internos a las aguas minerales, whiskies y jugos, y demás impuestos específicos, como por ejemplo el impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta bancaria, conocido como “impuesto al cheque”.
Y eso sin contar las contribuciones que hace el empleador sobre su sueldo, y otros extras de la seguridad social.
R.N.S.S.Régimen Nacional deSeguridad Social
R.N.O.S.Régimen Nacional deObra Social
Sentencia sobre error excusable y clubes de futbol
“Club Atlético Chacarita Juniors s/ recurso de apelación – impuesto al valor agregado” – TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN – SALA B – 14/10/2014
En Buenos Aires, a los 14 del mes octubre de 2014, se reúnen los miembros de la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Armando Magallón (Vocal Titular de la 4° Nominación), José Luis Pérez (Vocal Titular de la 5º Nominación), y Juan Carlos Vicchi (Vocal Subrogante de la 6º Nominación), para resolver en la causa N° 35.910-I, caratulada “CLUB ATLÉTICO CHACARITA JUNIORS s/ recurso de apelación – Impuesto al Valor Agregado”.-
I. Que, a fs. 11/17 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución N° 165/2011 (DV NRRI) de la A.F.I.P. -Dirección General Impositiva- de fecha 22 de Diciembre de 2011, suscripta por la Jefa (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Norte, mediante la cual se le aplica una multa de $ … , equivalente al 50 % (cincuenta por ciento) del gravamen omitido de ingresar en el Impuesto al Valor Agregado, períodos fiscales Abril, Junio, Julio, Agosto y Septiembre de 2005, y Abril, Septiembre Octubre de 2006, encuadrada en el artículo 45 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).-
Que, la recurrente manifiesta que mediante orden de intervención Nro. …, la Administración inició una fiscalización respecto del Impuesto al Valor Agregado de los períodos fiscales enero de 2005 a agosto de 2008.-
Que, luego de sucesivos pedidos de información, tanto a la recurrente como a la Asociación de Fútbol Argentino (AFA), surgió una diferencia a favor del ente recaudador.-
Que, el 28/02/2011 se dictó la Resolución N° 15/11 (DV NRRI), a través de la cual la Administración confirió vista a la recurrente en relación a los ajustes efectuados en distintos rubros (Antecedentes Administrativos, Cuerpo Principal de Inspección N° 4, fs. 694/705).-
Que, la recurrente contestó dicha vista el 14/04/2011, alegando su condición de sujeto exento frente al Impuesto a las Ganancias, así como también frente al Impuesto al Valor Agregado (Antecedentes Administrativos, Cuerpo Principal de Inspección N° 4, fs. 713/726).-
Que, en razón de los argumentos esbozados por el Club Atlético Chacarita Juniors, tomó intervención la Sección Dictámenes de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte, la que entendió que la ausencia de empadronamiento en término en el nuevo Registro de Entidades Exentas no es óbice para la continuidad del derecho del que la entidad ya venía gozando, en función de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “U.T.G.R.A. Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina c. D.G.I. s/ Acción de Amparo” (Antecedentes Administrativos, Cuerpo Principal de Inspección N° 4, fs. 728/734, Dictamen N° 114/2011 – DV NJUR – SD).-
Que, en ese orden de ideas, la Sección Dictámenes recomendó excluir del procedimiento de determinación de oficio todos los ajustes en el Impuesto al Valor Agregado efectuados a la contribuyente que no respondieren al rubro precios de entrada a los espectáculos deportivos, reencuadrar el sumario en el artículo 45 de la Ley N° 11.683, y correr nueva vista a la contribuyente.-
Que, conforme lo expresado precedentemente, la Jefa (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Norte dictó la Resolución N° 67/2011 en fecha 22/09/2011, confiriendo nueva vista a la recurrente y siguiendo las pautas expresadas en la opinión vertida por la Sección Dictámenes (Antecedentes Administrativos, Cuerpo Principal de Inspección N° 4, fs. 736/747).-
Que, el 19/10/2011 la recurrente manifestó haberse acogido a un plan de facilidades de pago en los términos de la R.G. 2274/2010 (AFIP) en relación al IVA y los intereses resarcitorios y, en consecuencia, solicitó se la tuviera por allanada en ese aspecto de la pretensión fiscal y desistida de toda acción y derecho (Antecedentes Administrativos, Cuerpo Principal de Inspección N° 4, fs. 750/754).-
Que, asimismo, la actora solicitó se deje sin efecto el sumario infraccional instruido, toda vez que el caso encuadraba en la hipótesis del error excusable, o bien, que en defecto se aplicare lo establecido en el 2° párrafo del artículo 49 de la Ley N° 11.683, respecto de la reducción de la sanción a 2/3 del mínimo legal.-
Que, la actora manifiesta que sin perjuicio del planteo efectuado, la Administración dictó el 22/12/2011 la Resolución N° 165/2011 aquí recurrida y que corresponde que este Tribunal declare la nulidad de la resolución cuestionada, toda vez que a su entender la misma resulta arbitraria, o bien, que en defecto aplique el 2° párrafo del artículo 49 de la Ley N° 11.683, respecto de la reducción de la sanción a 2/3 del mínimo legal (fs. 17).-
II. Que, a fs. 41/49 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso, y solicita su rechazo por las razones de hecho y de derecho que expone, plantea el caso federal y pide se confirme la resolución recurrida, con costas a la actora.-
III. Que a fs. 51 se elevan los autos a consideración de la Sala “B” y seguidamente se ponen los mismos para sentencia.-
IV.- Que, en un lógico orden de precedencia, corresponde a este Tribunal pronunciarse en primer lugar sobre el planteo de nulidad del acto administrativo esbozado por la actora, aunque éste no se haya realizado como excepción de previo y especial pronunciamiento.-
Que, la recurrente invoca la nulidad por entender que la AFIP habría omitido pronunciarse sobre su fundamento de defensa referido a que en el caso concreto ha existido un error excusable eximente de su responsabilidad infraccional.-
Que, cabe destacar enfáticamente que en todas las instancias del procedimiento fiscal que culminan en la interposición del recurso ante este organismo, la actora hace referencia a la figura de error excusable como exculpatoria de su conducta sin que ello adquiera una importancia nulificante de la resolución aquí recurrida.-
Que, en todas las ocasiones en que la actora expone la figura del error excusable, lo hace sin especificar acabados fundamentos que permitan la elaboración de un razonamiento armónico que lleve a la conclusión de una interpretación del derecho aplicable por parte de la actora (ver segundo párrafo del Capitulo “Agravios” del recurso obrante a fs. 11/17vta.).-
Que, cabe resaltar que conforme surge de los antecedentes administrativos, el Dictamen Jurídico N°369/2011 (D NJUR) previo a la Resolución N° 165/11 recurrida en autos, desarrolla en el punto III de sus fundamentos el planteo esgrimido por la parte en lo que respecta al error excusable entendiendo que por su allanamiento y reconocimiento de la infracción éste ha devenido abstracto.-
Que, asimismo puede observarse que el planteo de error excusable fue advertido por el juez administrativo tal como se desprende de los vistos del acto administrativo recurrido (fs. 8 de las presentes actuaciones), el que a su vez se refiere al dictamen jurídico previo mencionado.-
Que, por último, cabe agregar que ante esta instancia jurisdiccional la recurrente tuvo la posibilidad de plantear las defensas que consideró oportunas, como así también los medios de prueba que consideró idóneos, no advirtiéndose en el particular que se haya violado su derecho de defensa.-
Que, es necesario recordar que para la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a una indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido “Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica – AMET. C/ Buenos Aires, Provincia de y otros s/Amparo”, CSJN, 05/10/1995, T. 324, P. 1798; “Aguirres, Mirta Ramona c/ La Rioja Provincia de y otros s/ daños y perjuicios”, CSJN, 06/02/01, T.324, P.151; “Simijosky Juan c/E.N. (E.M.G.E.) s/ personal militar y civil de las FFAA. y de Seg. Causa: 31.321/94”, C.NAC.CONT.ADM.FED., SALA II, 09/10/96, entre otros).-
Que, por ello, corresponde rechazar el agravio de nulidad articulado por la apelante.-
V. Que, seguidamente, corresponde analizar la procedencia de la aplicación de la sanción prevista en la resolución recurrida, teniendo en cuenta que la verificación en el impuesto al valor agregado surgió a causa de la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la contribuyente.-
Que, al respecto, el artículo 45 de la Ley N° 11.683 (t.o. En 1998 y sus modificaciones) tipifica la infracción -omisión culposa- requiriendo la concurrencia de dos elementos: 1) por una parte, la omisión de pago del impuesto, y 2) por la otra, el medio comisivo consistente en la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas. Asimismo, la norma establece expresamente la improcedencia de la sanción en los casos en que exista “error excusable”.-
Que, para que la conducta en análisis pueda ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilícito de marras. La comprobación del aspecto objetivo consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido causal de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta, consistente en un error de hecho o de derecho. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al organismo, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino con la situación del sujeto, en cuanto a sí obró con dolo o culpa.-
Que, en ese sentido, el acogimiento de la recurrente a un plan de facilidades de pago en los términos de la R.G. 2274/2010 (AFIP) en relación al IVA y los intereses resarcitorios y, la solicitud de allanamiento en ese aspecto de la pretensión fiscal, da cuenta de la configuración del elemento objetivo del ilícito que nos ocupa.-
Que, en relación con el elemento subjetivo del accionar de la actora, cabe analizar lo relativo a la existencia de culpabilidad, no siendo ocioso agregar que, para que alguien pueda ser castigado, debió haber obrado voluntariamente, queriendo o aceptando el ilícito, debiendo excluirse aquellas sanciones exigidas sólo de un modo objetivo. En este sentido, debe merituarse si se ha incurrido en un error que excuse de culpa al accionar desplegado, provocando la eliminación de la sanción, aunque teniendo en cuenta que, tal como se sostuviera anteriormente, la ausencia de culpa debe ser probada por la imputada.-
Que, con relación al error excusable alegado por la recurrente, en tanto equiparable al error de hecho, el mismo requiere que se alegue y pruebe la existencia de oscuridad en los diferentes preceptos de la norma cuestionada o que de la inteligencia de su texto surjan dudas acerca de la situación frente al tributo. Debe destacarse que la causal exonerativa del error excusable precisa, a efectos de su viabilidad, que el mismo sea esencial, decisivo e inculpable. En ese sentido, los argumentos invocados por la actora no poseen la entidad suficiente para demostrar un accionar diligente, que lo llevaran a creer razonablemente que su conducta no lesionaría el interés del erario. Por lo tanto, ha quedado en evidencia que concurren los presupuestos fácticos para que quede configurada la infracción.-
VI. Que, por último, resta analizar la petición de la recurrente en lo referido a la reducción de la sanción a 2/3 del mínimo legal toda vez que, según la actora considera, aceptó la pretensión fiscal una vez corrida la vista pero con anterioridad a que operase el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla (art. 49, párrafo 2º, Ley N° 11.683).-
Que, no obstante el allanamiento esbozado el 19/10/2011, la recurrente no formalizó su inclusión al régimen de facilidades de pago establecido por la R.G. 2274/2010 (AFIP) sino hasta un mes más tarde, el 21/11/2011, y no presentó las declaraciones juradas rectificativas sino hasta el 24/11/2011 (Antecedentes Administrativos, Cuerpos Principales de Inspección N° 4 y N° 5, fs. 794/800 y fs. 801/893, respectivamente).-
Que, en función de las presentaciones efectuadas, no encuentra favorable acogida el planteo de la recurrente, en relación a la reducción de la sanción a 2/3 del mínimo legal, toda vez que el efectivo acogimiento al régimen de facilidades de pago y la presentación de las declaraciones juradas rectificativas se produjeron con posterioridad al vencimiento del plazo para contestar la vista establecida en el artículo 17 de la Ley N° 11.683 (notificada a la parte actora el 26/09/2011; ver fs. 748 de los antecedentes administrativos).-
Que, en ese orden, asiste razón al ente recaudador en cuanto a que la sanción aplicada debe graduarse en el mínimo legal del artículo 45 de la Ley N° 11.683, conforme lo dispuesto en el 3º párrafo del artículo 49 del mismo cuerpo normativo, en razón de que la determinación de oficio fuera consentida por la contribuyente.-
Que, por lo expuesto, corresponde: Confirmar la resolución apelada, con costas.-
Los Dres. Magallón y Pérez dijeron:
I.- Que adhieren al relato de los hechos efectuado por el Sr. Vocal preopinante en su voto.-
II.- Que en cuanto a la solución que corresponde dar a la presente litis, cabe detenerse, a nuestro modo de ver, en el análisis de algunas de las circunstancias fácticas acaecidas, ya que de ellas han de seguirse trascendentes derivaciones, teniendo en cuenta las normas legales aplicables al caso.-
III.- Al adentrarse en el aludido análisis, puede advertirse que estas actuaciones tienen origen en un ajuste efectuado por el Organismo fiscal respecto de las obligaciones de la recurrente en el IVA correspondiente a los periodos fiscales 01/2005 a 08/2007.-
Dicho ajuste -que pasó por distintas etapas a las que habrá de hacerse una breve referencia- encontró, en un primer momento, justificación en que: 1) Se consideraron alcanzados, con arreglo a las previsiones del art. 3° inc. e) apartado 21 de la ley del gravamen, los precios de acceso a los espectáculos deportivos, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos; 2) se consideraron gravados con el IVA los ingresos por derechos de televisión, ingresos varios por publicidad, por cuotas sociales, por venta de indumentaria, recursos amateur, concesión pileta e ingresos varios, por considerarse que en los periodos fiscales 01/05 al 08/07, la entidad no se encontraba comprendida dentro de las disposiciones del art. 7°, inc. h) apartado 6 de la ley del gravamen y por no encontrarse -a juicio del Fisco Nacional- comprendida en los incisos f), g) y m) de la Ley del Impuesto a las Ganancias (vide Resolución de Vista N° 15/2011 (DV NRRI) obrante a fs. 695 de los antecedentes administrativos -en adelante A.A.-).-
Bajo tales premisas, se le corrió vista de los cargos con relación al referido impuesto y se le comunicó la apertura de instrucción sumarial, habiéndose prima facie encuadrado su conducta en las previsiones contenidas en los arts. 46 y 47 incs. a), b) y c) de la ley procedimental (fs. 701/702 de los A.A.).-
A fs. 713/726 de los A.A., obra agregada la contestación de la recurrente a la vista corrida en la referida resolución Nº 15/2011. En la misma se formularon reparos tanto contra la determinación de obligaciones en el IVA como a la imputación sumarial defraudatoria. Particularmente y en lo que aquí interesa, el punto V de su descargo fue titulado “Improcedencia del sumario infraccional. Falta de configuración de los elementos tipificantes de la defraudación imputada. Invoca error excusable”.-
En este capítulo de su presentación ante el Organismo fiscal, además de reiterar la improcedencia de obligación tributaria determinada -reparo desarrollado in extenso en el capítulo IV de su descargo-, la aquí actora señaló que, aún cuando se concluyera que la exención prevista por las normas que invocara no se encontraba vigente en los periodos objeto del ajuste, la AFIP no podría razonablemente considerar que hubiera mediado una voluntad deliberada tendiente a evadir la carga tributaria y que, en todo caso, la situación sería la consecuencia de un error derivado del dictado de diversas normas que se sucedieron sobre el particular. En tal orden de consideraciones, añadió que “…mal puede considerarse que “habría existido por parte del Club Atlético Chacarita Juniors la maniobra de omitir la declaración de ingresos gravados en el Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales 01/05 a 06/2007, ocultando de esta manera su verdadera capacidad contributiva”, si a la fecha de perfeccionamiento de los referidos hechos imponibles, se encontraba tramitando ante esa AFIP el pedido de exención, vale decir, que esa AFIP en todo momento tuvo conocimiento acabado del criterio sostenido por mi representada” (fs. 725).-
Concluyendo su razonamiento, expresó la contribuyente que “…en casos como el presente -en los que se han suscitado dudas sobre la interpretación de los alcances de beneficios exentivos-, la jurisprudencia mayoritaria ha interpretado que no sólo se encuentran ausentes los extremos que hacen procedente el encuadre bajo el tipo del art. 46 de la Ley 11.683, sino que tampoco es viable la instrucción de sumario bajo la figura del art. 45 de ese cuerpo normativo” (la negrilla corresponde al texto original).-
Previo a dictarse resolución determinativa, la Sección Dictámenes de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte emitió el Dictamen N° 114/2011 que luce agregado a fs. 728/734 de los A.A. En el referido documento -apartado IV- se consigna que “No obstante lo expresado en el acápite anterior, se debe diferenciar el beneficio exentivo otorgado por la normativa vigente y el empadronamiento en el Registro de Entidades Exentas. En tal sentido, con fecha 20/04/20011, el Departamento de Asesoría Legal Tributaria perteneciente a esta Administración Federal de Ingresos Públicos, en una causa similar, ha entendido que: “…la ausencia de empadronamiento en término, en el Registro creado por el Resolución General N° 1815 podrá en todo caso revestir el carácter de un incumplimiento formal, pero no será óbice para la continuidad del derecho del que venía gozando la misma”. (el subrayado me pertenece)”. Y continúa, refiriendo nuevamente la opinión del citado Departamento de asesoría, concluyendo que “…hasta tanto no se verifique la existencia de fines de lucro en la actividad desarrollada por la entidad del asunto, la misma -más allá de la pérdida del reconocimiento como entidad exenta en el impuesto a las ganancias- se encuentra ausente del hecho imponible caracterizante de los gravámenes que recaen sobre la renta. Es decir, que la carencia de capacidad contributiva impediría la existencia de impuesto”.-
En base a tales consideraciones, el área opinante concluyó -en cuanto a la procedencia del ajuste en el IVA- que “Así las cosas, siendo que la columna “Ajuste DF por otros ingresos” del Anexo I de la Resolución Vista N° 15/11 (…) está alcanzada por el beneficio exentivo de la ley, según el criterio vertido por la autoridad citada, aludido precedentemente, cabe colegir que los montos allí determinados están excluidos del procedimiento de Determinación de oficio iniciado, no así los referentes a la columna “ajuste DF por Ing. Planilla AFA” (fs. 732).-
En cuanto al análisis de la conducta infraccional imputada a la contribuyente, la Sección Dictámenes señaló que “…merece destacarse que el art. 3° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, determina la gravabilidad de los precios de entrada a los espectáculos deportivos, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso de dicho espectáculo (…) se procedió a cotejar los débitos fiscales correspondientes a los ingresos declarados por la contribuyente del asunto con aquellos informados por la rubrada a la Asociación de Fútbol Argentino mediante las Planillas de recaudación (resultando una diferencia a favor de esta Administración Federal, la que se ha exteriorizado a la interesada mediante la columna “Ajuste DF por Ing. Planilla de AFA” del Anexo I de la Resolución de Vista N° 15/11…”. Y a renglón seguido agregó que “…en la medida que por dicha infracción no se vean superadas las condiciones objetivas de punibilidad previstas en el art. 1° de la Ley Penal Tributaria (…) y no se avizora una conducta disvaliosa que obligue a la valoración del elemento subjetivo, de un nuevo análisis de la conducta de la rubrada, corresponde reencuadrar el accionar de la misma en los términos del artículo 45 de la Ley 11.683 (t.o. En 1998 y sus modificaciones), sólo por la diferencia que surge de los precios de entradas” (fs. 733).-
A su turno, sobre la base de los criterios expresados en el comentado acto de asesoramiento, la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Norte dictó un nuevo acto -la Resolución de Vista Nº 67/2011 del 22/09/2011- mediante la cual: 1) dejó sin efecto el ajuste de IVA detallado en la columna “Ajuste DF por otros ingresos del Anexo I de la Res. N° 15/11; 2) reencuadró la imputación infraccional en las previsiones del art. 45 de la ley procedimental -omisión de impuesto- respecto del ajuste detallado en la columna “Ajuste DF por Ing. Planilla AFA”.-
Con fecha 19/10/2011 la contribuyente vuelve a formular descargo (obrante A fs. 750/754) manifestando haberse acogido, respecto de las obligaciones comprendidas en la determinación subsistente -por un importe de $ …, correspondiente a los periodos fiscales abril y junio a agosto de 2005 y abril, septiembre y octubre de 2006-, a un plan de pagos regulado por la RG. (AFIP) 2774/2010 y reiterando, con claridad, su petición encaminada a que la imputación infraccional fuese dejada sin efecto, habida cuenta de tratarse de una situación derivada de la “…confusión causada por el efecto exentivo que le comprende como sujeto incluido en las normas del art. 20, inciso f) de la LIG cuyos pormenores constan en el descargo efectuado por mi mandante con fecha 14 de abril de 2011, al que cabe remitirse en mérito a la brevedad”, en virtud de lo cual y según su convicción -apoyada en distintos precedentes jurisprudenciales de este Tribunal y de la Alzada-, se trataba de “…una hipótesis de error excusable que excluye el elemento de culpabilidad del tipo del art. 45 de la ley de la materia por cuanto factores externos al obrar de mi representada le llevaron a creer que estaba eximida del pago del impuesto” (fs. 752). En virtud de lo señalado la sumariada solicitó -punto b) del apartado 6 del descargo- que “…se deje sin efecto el sumario instruido y en subsidio se aplique la norma del art. 49 de la Ley 11683” (fs. 754).-
Una vez más, previo al dictado de la Resolución sancionatoria, se requiere la emisión de dictamen jurídico al área con competencia en el asunto. Dicho acto -el N° 369/2011- luce agregado a fs. 895/899 y a fs. 900 se anexó la conformidad que le fuera prestada por la Jefatura de la División Jurídica de la citada Dirección Regional.-
En este nuevo acto de asesoramiento, dictado bajo nuevas circunstancias fácticas -habiéndose modificado conceptualmente la determinación del impuesto y cambiado la imputación de defraudación por la de omisión de impuesto, tal como fueran encaradas primigeniamiente- la Jefatura de la División Jurídica deja constancia de haber tomado nota del planteo de error excusable que la encartada formuló en su defensa (fs. 898). Sin embargo concluye, refiriendo al hecho de haber la contribuyente rectificado las declaraciones juradas y formulado acogimiento respecto de la deuda ajustada por el Organismo, que “…de dicho accionar se infiere el allanamiento de la rubrada a la pretensión fiscal que esta Administración Federal ha formulado en la Vista Nº 67/2011 (…) y el reconocimiento de la infracción comunicada en la misma. Así las cosas, el argumento de la interesada respecto de la carencia de culpabilidad en su accionar atento la existencia de error excusable ha caído en abstracto, no correspondiendo el análisis del mismo” (fs. 898).-
Seguidamente y con fecha 22/12/2011, se dicta la Resolución N° 165/2011 apelada en estos autos. A través de la misma, se aplicó a la contribuyente la multa por omisión en los términos del art. 45, la que fue graduada en un cincuenta por ciento (50%) del impuesto dejado de ingresar.-
Para así decidir y en lo que aquí se entiende procedente analizar, el Juez administrativo no sólo omitió efectuar algún tipo de análisis, sino que ni siquiera hizo mención a la defensa de error excusable que articuló la sumariada, debiéndose poner de resalto que dicha defensa era la única que tenía como objetivo que se dejara sin efecto, en su integridad, la imputación efectuada. Más aún, puede afirmarse que el acto sancionatorio apelado carece de una fundamentación autónoma y, en este sentido, solo se circunscribe a la transcripción de algunos breves párrafos del Dictamen Jurídico aludido precedentemente que, como surge de los mismos, están referidos al análisis del quantum de la sanción y no al de su viabilidad intrínseca.-
Que cuadra señalar, asimismo, que, dadas las particularidades del caso bajo análisis, la consideración de que se hubiera verificado el error excusable invocado por la recurrente se presentaba como necesaria, pudiéndose prima facie advertir las dificultades interpretativas que el caso presentaba y que incluso indujeron al Fisco Nacional a modificar su postura primigenia, tanto en cuanto a la procedencia del ajuste como de la imputación infraccional que del mismo debiera seguirse.-
Bajo tales gravitantes premisas -la total ausencia de consideración de una defensa esencial para los intereses de la contribuyente que se exhibe en el acto sancionatorio y la remisión lisa y llana del Juez administrativo a las consideraciones del Dictamen Jurídico como sustento de su decisión- cobra relevancia el análisis efectuado en el citado acto de asesoramiento con relación a la mencionada defensa de error excusable.-
Allí quedó consignado -fs. 896 a 898- que “…la contribuyente de autos solicita, en el punto 4° de su escrito de descargo, la reducción de la sanción a 2/3 del mínimo legal (…) No obstante ello, cabe destacar que previo al pedido de reducción de la sanción oportunamente establecida (sic), la rubrada alega que la situación de origen responde a un error excusable, el cual excluye el elemento culpabilidad (…) Asimismo, acompaña a su presentación copia del Plan de Facilidades de Pagos, individualizado bajo el Número … (…) y copia de las Declaraciones Juradas rectificativas del Impuesto al Valor Agregado (…) Es en dicho orden de ideas, que corresponde señalar que de dicho accionar se infiere el allanamiento de la rubrada a la pretensión fiscal que esta Administración Federal ha formulado en la Vista Nº 67/2011 (DVN RR1) de fecha 22/09/2011 y el reconocimiento de la infracción comunicada en la misma (…) Así las cosas, el argumento de la interesada respecto de la carencia de culpabilidad en su accionar atento la existencia de error excusable ha caído en abstracto, no correspondiendo el análisis del mismo”.-
IV- El art. 1º de la Ley 19.549 establece que “Las normas del procedimiento que se aplicará ante la Administración Pública Nacional centralizada y descentralizada, inclusive entes autárquicos, con excepción de los organismos militares y de defensa y seguridad, se ajustarán a las propias de la presente ley y a los siguientes requisitos: (…) inc. f) Derecho de los interesados al debido proceso adjetivo, que comprende la posibilidad: (…) 3) Que el acto decisorio haga expresa consideración de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a la solución del caso”.-
A su turno, el art. 7° del citado cuerpo normativo dispone que “Son requisitos esenciales del acto administrativo los siguientes: (…) inc. e) deberá ser motivado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inciso b) del presente artículo”. El inciso b) por su lado, prevé que el acto “deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable”.-
En cuanto atañe al derecho aplicable a que hace referencia la norma pre transcripta, es el propio primer párrafo del art. 45 de la Ley 11.683 -norma ésta en el que se basó la imputación infraccional- el que señala que “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales” (Énfasis agregado).-
Es notorio, a nuestro entender, que la resolución apelada no ha sido dictada con arreglo a las normas precedentemente citadas, pues aún cuando pudiera echarse mano a la conocida regla que indica que los magistrados -y, por analogía, aquellos funcionarios que llevan a cabo la función jurisdiccional- no están obligados a seguir a las partes en todas las argumentaciones ni a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas incorporadas a la causa, lo cierto es que ello no los relega de la obligación de examinar las cuestiones oportunamente propuestas y de apreciar los elementos probatorios, susceptibles de incidir en una diversa decisión final del pleito (cfr. doctrina de Fallos 316:647), pues tal omisión configura un defecto en la consideración de aspectos conducentes para la solución del litigio, que autoriza a descalificar la sentencia (Fallos 307:324). De modo muy concreto y simple, la Corte Suprema ha señalado que “Es arbitrario el fallo que omite tratar cuestiones oportunamente propuestas y conducentes para la concreta solución del pleito, toda vez que tal omisión importa un desmedro del derecho de defensa que consagra el art. 18 de la Constitución Nacional” (Fallos 323:2839).-
Como ya ha sido puesto de relieve, las circunstancias de la causa indicaban, con clara evidencia, que el planteo de error excusable que la recurrente consignó en cada una de sus presentaciones ante el Organismo recaudador fue advertido por el Juez administrativo, tal como se desprende de los vistos del acto recurrido (vide pág. 3 de la Resolución N° 165/2011), no obstante lo cual, éste omitió atenderlo en los considerandos que sustentan su decisión, pudiendo advertirse, por lo demás, sólo una superficial referencia a la cuestión en el Dictamen jurídico previo.-
En síntesis, la resolución recurrida ha sido dictada con notorio apartamiento de las normas de procedimiento administrativo reseñadas precedentemente y con evidente vulneración de la garantía del debido proceso de linaje constitucional, razón por la cual no puede ser considerada como un acto jurisdiccional válido y corresponde declarar su nulidad. Las costas se imponen a la demandada. Así lo votamos.-
Que, en virtud de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:
Declarar la nulidad de la resolución apelada, con costas.-
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados, y archívese.-
Fdo.: ARMANDO MAGALLÓN – JUAN CARLOS VICCHI – JOSÉ LUIS PÉREZ
Sentencia sobre error excusable, del tribunal fiscal, link.
Buenos Aires, agosto 8 de 2013. Considerando:
I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó, con costas, las Resoluciones 197/06 y 256/07 (DV SRR1), mediante las cuales, la AFIP-DGI había determinado de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto al valor agregado, períodos 12/98 a 7/03, liquidado intereses y fijado las multas contempladas por el art. 46 de la Ley 11.683, en virtud de lo prescripto por su art. 47, incs. a), b) y e). Para así decidir, consideró que la actividad desarrollada por la accionante no se encontraba gravada en los términos del art. 3°, inc. e, pto. 21 de la Ley del tributo, sino que, por el contrario, se encontraba comprendida en la exención prevista por su art. 7, inc. h. Puesto que el convenio marco que ella suscribiera con la Universidad Nacional de Quilmes, con fecha 30/4/99, evidenciaba que la actora proporcionaba a dicha institución educativa los medios técnicos que permitían instrumentar su plan de educación a distancia, además de efectuar la cobranza y venta de cursos y que la Universidad expedía los títulos y/o acreditaciones correspondientes. Como corolario de ello, concluyó que el servicio desarrollado por la actora debía “considerarse indisolublemente ligado al servicio de enseñanza prestado, por la Universidad de Quilmes, ya que proporciona las herramientas o medio técnicos que permiten que los mentados cursos sean dictados bajo la modalidad virtual.” De tal suerte, entendió aplicable lo que denominó la “teoría de la subsunción”, por lo que concluyó que debía efectuarse un tratamiento integral y conjunto de los diferentes servicios y, por ende, el prestado por la actora se encontraba amparado por la norma desgravatoria, por resultar conexo a uno exento. II. Que la demandada se agravia de lo allí decidido por entender que se ha omitido efectuar la interpretación de la exención en cuestión en forma restrictiva, de conformidad con lo que informan los principios de igualdad y legalidad tributaria. Asimismo, señala que las actividades realizadas por la actora (gestión de la implementación del programa de enseñanza bajo la modalidad virtual) y la Universidad (actividad de enseñanza propiamente dicha), resultan diferenciables la una de la otra. Por lo que, la actividad realizada por la dicha universidad es la única exenta por el art. 7, inc. h de la ley del tributo. El servicio prestado por la actora, por el contrario, sólo puede calificarse de técnico y no se emparenta en nada a la enseñanza. En consecuencia, sostiene que aplicar la mentada “teoría de la subsunción” del modo que lo ha efectuado el tribunal a quo impondría la aplicación amplia y analógica de una exención impositiva. En consecuencia, sostiene que la interpretación efectuada en la sentencia recurrida no se condice con lo normado por los arts. 3, inc. e, ap. 21 y 7, inc. h, de la ley del gravamen, ni tampoco con lo prescripto por el art. 34 de su decreto reglamentario. Finalmente, alega que las consideraciones efectuadas por su parte en el Dictamen 10/08 (DI ATEC) y en la Act. 1315/03 (DI ASLE) resultan coincidentes con su postura. III. Que, en tales términos, antes de ingresar al tratamiento de los agravios es importante recordar que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. C.S., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, “ACU c. EN —ley 24.240— M° Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “Multicanal S.A. y otro c. EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”; del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c. EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c. BCRA Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c. EN-DNM Disp 1207/11 —Legajo 13975— (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, entre otros). IV. Que, ello así, cabe comenzar por recordar que el mentado art. 7, inc. h, de la Ley del Impuesto a las Ganancias prescribe determinadas situaciones de resultan exentas de dicho impuesto; de modo que, para conceder dicha exención, deben cumplirse todos los requisitos señalados por a tal fin en dicha norma. Puesto que, según la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre este punto, las normas que consagran exenciones impositivas deben interpretarse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (CSJN, Fallos: 329:5210 y sus citas). Toda exención tributaria encuentra fundamento en el art. 67, inc. 16, de la Constitución nacional, (actual art. 75, inc. 18), cuyo texto lo califica como “privilegió”, en tanto altera la generalidad con que deben ser aplicados los gravámenes. Por consiguiente, a fin de conjugarlo con el art. 16 de nuestra ley fundamental, en el sentido de que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, esta debe resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador en cuanto tal o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca (arg. CS, 18/06/2008, Provincia de San Juan c. AFIP – LA LEY 05/08/2008, 7 – LA LEY 21/08/2008, 8 – IMP2008-17 (Setiembre), 1521, Consid. 9 y sus citas). En consecuencia, fuera de esos casos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, por lo que, en caso de duda, deben ser resueltas en forma adversa a quien invoca el beneficio fiscal (CSJN, Fallos: 204:110, v. en similar sentido, esta Sala, Causa 156/2007, in re “Blancanuez SA (TF 19691-A) c. DGA”, del 6/06/13 y esta Cámara, Sala IV, Causa 37.085/2003 “García Martín Angel (TF 16363-I) c. DGI”, del 11/3/10). Este criterio interpretativo, por lo demás, es el que mejor se ajusta a la necesidad recordada por el Máximo Tribunal, en cuanto a que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115), y procura preservar la seguridad jurídica, valor al que dicho Tribunal ha reconocido jerarquía constitucional (CSJN, Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218). V. Que, en tales términos, se advierte que la decisión recurrida en autos se ha sustentado en que la actividad desarrollada por la actora resultaba, no meramente complementaria, sino indisolublemente ligada a la de enseñanza que desarrollaba la Universidad Nacional de Quilmes. Tal circunstancia fáctica, a la que el Tribunal Fiscal de la Nación arribó como consecuencia del Convenio Marco que firmaran dichas entidades, en definitiva, constituyó el fundamento que tomó en cuenta para resolver que la actividad desarrollada por la actora debía considerarse exenta del gravamen, por conexidad. Ello así, debe recordarse que, por principio, esta Sala no debe apartarse de la valoración y conclusiones efectuadas por el Tribunal Fiscal respecto de los hechos probados, ya, que el artículo 86 de la Ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de ésta Cámara (CSJN, Fallos: 300:985; v asimismo, esta Sala, Causa 36585/2012 in re “Nidera SA (TF 26938-I) c. DGI”, sentencia del 6/06/2013 y Causa 5112/2005 “Vieites Piñeiro, José (TF 16148-I) c. D.G.I.” del 16/11/2009; entre otras). No obstante lo cual, también debe tenerse presente que dicho artículo autoriza a apartarse del principio enunciado cuando se verifique un error en la apreciación que en la sentencia se haya efectuado de los hechos del caso, aun cuando éste no se constituya en una violación manifiesta de las formas legales seguidas en el procedimiento seguido por ante dicho tribunal (conf. art. 86, in fine, ley cit.). De este modo, también ha de tenerse presente la jurisprudencia sentada por el Máximo Tribunal, en cuanto a que las resoluciones emanadas regularmente de la Administración Federal de Ingresos Públicos gozan de presunción de legitimidad, por lo que su peculiar naturaleza obliga a tener en cuenta primordialmente las normas que específicamente lo reglan y los principios propios de la rama del derecho a la que pertenece, lo que impide una remisión simplista y mecánica a las normas del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación. En virtud de ello, el dicho Tribunal ha explicado que no es el Estado quien debe demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asientan dichos actos, así como la validez de las conclusiones extraídas de ellos, sino, por el contrario, es el contribuyente el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (CSJN, Fallos: 328:53 y sus citas). De este modo, en virtud de la interpretación armónica de los arts. 12 de la Ley 19.549 y 377 del CPCC explicitada precedentemente, no puede sino concluirse que recaía sobre la actora la carga de acreditar la existencia del referido vínculo indisoluble (arg. esta Sala, Causa 7795/2008, in re “Molinos Río de la Plata S.A. c. E.N. — AFIP.DGI— Resol 370/08 s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 03-04-2012; Causa: 880/2008, in re “Woolyn SA c. EN-AFIP DGI-Resol. 90/07 RDEX s/ Dirección General Impositiva”, del 18/10/2011; v. asimismo, esta Cámara, Sala IV, Causa: 40567/2011, in re “Recoleta Vesubio SA (TF 30762-I) c. DGI”, del 06/03/2012 y Causa 43069/2011 “GRANYSEM SRL (TF 18435-I) c. DGI”, del 14/08/2012). VI. Que, de este modo, primeramente se observa que el objeto del mentado Convenio Marco (cuya copia obra a fs. 246/249 del segundo cuerpo de investigación, reservado en Secretaría, el Cual se tiene en este acto a la vista) —más allá de lo que pueda predicarse de los objetivos propios de la empresa actora— ha consistido en “continuar con la recíproca colaboración que vienen desarrollando en el diseño y ejecución de la antedicha modalidad educativa [educación a distancia], programando en forma conjunta la oferta académica.” En tal sentido, la Universidad Nacional de Quilmes tenía a su cargo, para “el diseño y la ejecución de los cursos”, destinar “el equipamiento y los gastos operativos —personal, insumos, servicios, etc.— que crea necesarios” y expedir “los títulos y acreditaciones”. La empresa actora, por su parte, tenía a su cargo “la venta y cobranza de los cursos”. Finalmente, “en concepto de gastos académicos”, convinieron que la empresa actora le abone a la universidad “por los cursos que se dicten, a modo de contraprestación por las erogaciones que hubiere realizado la Universidad en su programación y ejecución” la suma de $200.000, pagaderas en 10 cuotas mensuales de $20.000. En segundo lugar, también corresponde advertir que la inspección desarrollada por la demandada no se ha limitado al análisis semántico de dicho convenio, sino que ha tenido en cuenta la totalidad de las probanzas reunidas. Entre ellas, cabe destacar que, del análisis de los comprobantes de ventas y facturas aportados por la contribuyente, se verificó que los conceptos facturados correspondían a servicios por “conectividad, tutoría, acceso al Campus, material didáctico y gastos administrativos”. Asimismo, la propia página de internet de la Universidad especificaba las tareas o servicios brindados por la empresa actora (acceso a internet, soporte técnico, reproducción y envío de materiales didácticos y uso irrestricto del campus virtual), así como que el costo de dichos servicios ascendía a la suma de $105 (v. informe final de inspección obrante a fs. 289/307 de las citadas actuaciones administrativas, espec. fs. 292/3). Por lo demás, la inspección concurrió a la Universidad Nacional de Quilmes a fin de solicitar el detalle de las operaciones efectuadas por Campus Virtual SA, la descripción del servicio prestado en forma analítica, la descripción del costo que conforma cada servicio facturado y la registración de las facturas emitidas y del crédito que mantiene con dicha firma. En tal sentido, se verificó que la Universidad factura servicios de Coordinación, docencia y tutorías a Campus Virtual SA; servicios brindados por los profesores de la Universidad. Respecto al personal que prestó los servicios facturados a Campus virtual SA y, la conformación del costo de dichos; sólo se aportó documentación respaldatoria de tres facturas. Asimismo; se verificó que las facturas emitidas por la universidad a la actora, no son registradas, sólo se registran el ingreso de los fondos que cancelan las facturas, por lo que no surgen, de las registraciones los saldos mantenidos con la firma bajo fiscalización. Por lo demás, en virtud de no tener impresos los libros para verificar las registraciones pertinentes, fueron aportados los Balances de la universidad, en los cuales, el rubro créditos, no refleja el saldo que mantiene con la empresa actora con motivo de las facturas emitidas ni se iniciaron acciones legales para el cobro de dicho crédito. Ello así, se observó, entre otras cuestiones, que “los pagos efectuados a los profesores que prestan servicios para Campus Virtual SA. son abonados por la Universidad y luego facturados a Campus Virtual a efectos de realizar el reintegro de los fondos”, siendo dicho gasto “financiado con recursos del Tesoro Nacional. Asimismo, “de los contratos de locación de servicios celebrados entre la Universidad y los Profesores […] no surge que los servicios sean prestados a la firma Campus Virtual SA, sino que son por servicios de docentes y/o profesores a prestar para la Universidad Virtual de Quilmes. Del mismo surge que los pagos previstos serán atendidos por la Universidad con las transferencias que el Estado Nacional realiza.” Asimismo, que “las facturas bajo análisis, en su gran mayoría se encuentran impagas. En lo que respecta al ejercicio 2001, sobre un total facturado por la Universidad […] no se registran cobranza alguna y en el ejercicio 2002 […] la universidad informa que cobró $172.940,90, lo que representa sola un 11,87% respecto del total facturado (v. espec. fs. 302/304 de las Act. Adm. cit.). En definitiva, de la compulsa de los elementos reunidos, la demandada concluyó que cabía “distinguir la actividad de enseñanza propiamente dicha qué atañe a la Universidad Nacional de Quilmes, siendo, las erogaciones en las que incurre, solventadas con transferencias que el Estado Nacional realiza; del servicio de gestión que permite la implementación del programa de educación no presencial bajo la modalidad virtual que presta la firma Campus Virtual SA.” (v. espec. fs. 304 de las Act. Adm. cit.). VII. Que, ello así, se advierte que el Tribunal a quo se ha apartado de las constancias de autos a efectos de dictar la sentencia recurrida, ya que ha limitado su análisis al citado Convenio Mareo, sin valorar los restantes elementos probatorios reunidos por la demandada y tenidos en cuenta a la hora de dictar las Resoluciones (DV SRR1) 197/06 y 256/07 (v. fs. 7/47 y 166/198). Pues, de dichos elementos, no surge, al menos en forma indubitable, que la actividad desarrollada por la actora constituya un servicio prestado directamente por un establecimiento educacional privado “referido a la enseñanza” (art. 7, inc. h, ap. 3, de la Ley del gravamen). Por el contrario, una valoración integral y en conjunto de las pruebas recabadas en autos, de conformidad con las reglas de la sana crítica (conf. CSJN, Fallos: 326:984 y 326:3485), sólo puede conducir al convencimiento de que, tal como lo postula la recurrente, las actividades realizadas por la actora y la Universidad Nacional de Quilmes resultan diferenciables la una de la otra, por lo que únicamente la llevada a cabo, por la dicha universidad puede considerarse exenta, en los términos del art. 7, inc. h, de la ley del tributo. Máxime si se recuerda que la actora tampoco se encuentra entre las personas comprendidas por el ámbito de aplicación subjetiva de apartado 1° del citado inciso. Esta conclusión, por lo demás, es la que mejor se condice con la interpretación restringida y discreta que, tal como se explicitara en los considerandos precedentes, postula la Corte Suprema para casos como el de autos, de conformidad con lo informado por los principios de legalidad e igualdad tributaria y de seguridad jurídica. En consecuencia, corresponde hacer lugar a los agravios articulados por el recurrente, y confirmar las determinaciones de oficio realizadas por la demandada mediante las Resoluciones 197/06 y 256/07 (DV SRR1), frente al impuesto al valor agregado, por los períodos allí precisados. VIII. Que, como corolario de lo decidido precedentemente, corresponde dar tratamiento a las pretensiones oportunamente introducidas por la actora en su escrito de inicio, con el objeto de que se revoquen las multas allí aplicadas, en los términos de los arts. 46 y 47 de la Ley 11.683. A tal fin, la actora ha esgrimido que no se ha configurado ni acreditado los elementos objetivo y subjetivo requeridos por la ley, ni tampoco las circunstancias previstas en las presunciones establecidas por su art. 47, las cuales, según entiende, deben ser interpretadas con extrema precaución. Por lo demás, aduce que la oscuridad de la ley del gravamen permite recurrir a la figura del error excusable, regulada por el citado art. 45. Asimismo, sostiene que no ha efectuado declaración engañosa ni ardid alguno y manifiesta que la falta de fundamentación suficiente por parte de dichas resoluciones conculca, de por sí, su derecho de defensa. Finalmente, en otro parágrafo de su presentación, sostiene que debe tomarse en consideración lo actuado ante el Juzgado de Instrucción en lo Criminal y Correccional nro. 12, en la Causa 1970/04 “s/ defraudación a la Administración Pública”, tenerse por acreditado que Campus Virtual SA era la Universidad misma y no un mero contratista de esta y revocar las multas recurridas (v. fs. 57/70 y 141/158). Ello así, corresponde primeramente recordar que, mientras el art. 45 de la ley 11.683 (t.o 1998) tipifica una infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la culpa del actor, correspondiéndole a éste probar la eventual causal de excusabilidad de su conducta para quedar exento de pena, por su art. 46, se describe una conducta de naturaleza dolosa, que impone al Fisco la carga de acreditar la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas. Es decir que ambas normas resultan asimilables en punto al alcance de la materialidad de la conducta en ellas reprochada y se diferencian solo en razón del elemento subjetivo, puesto que la segunda de ellas requiere la intencionalidad de esa conducta, como presupuesto de procedencia del agravamiento de la pena que ella contempla (esta Sala, Causa 27588/2012, in re “Cooperativa, de Trabajo El Sauce LTDA (TF 26197-I) c. DGI”, sentencia del 28/2/13). Ahora bien, toda vez que se encuentra comprobada dicha materialidad, cabe indagar sobre la existencia de uno u otro elemento subjetivo. Para ello, es necesario advertir que el art. 47 de la Ley de Procedimientos Tributarios consagra una serie de presunciones legales a fin de facilitarla prueba del dolo exigido por el art. 46, de modo que opera una inversión de la carga de la prueba como consecuencia de la acreditación de los elementos exigidos por dichas presunciones. En efecto, ella “opera para el particular una vez que los hechos fácticos que dan a lugar a tales presunciones han sido alegados y acreditados” (arg. esta Sala Causa 10026/2010, in re “Fariña Gonzalo Javier (TF 25892-I) c. DGI”, sentencia del 11/10/12). En este orden, cabe recordar que el art. 47 citado establece, en su parte pertinente que: “Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11. b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.” “e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse; la realidad o la finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.” En tales términos, se advierte que las Resoluciones 197/06 y 256/07 (DV SRR1) han fijado las multas cuestionadas por la actora con sustento en los tres incisos transcriptos, sobre la base de las circunstancias verificadas por la inspección, las que han sido ya tenidas en cuenta en este decisorio (v. fs. 7/47 y 166/198). Entre ellas, cabe destacar que, del análisis de los comprobantes de ventas y facturas aportados por la contribuyente, se verificó que los conceptos facturados correspondían a servicios por “conectividad, tutoría, acceso al Campus, material didáctico y gastos administrativos”. Asimismo, la propia página de internet de la Universidad especificaba las tareas o servicios brindados por la empresa actora (acceso a internet, soporte técnico, reproducción y envío de materiales didácticos y uso irrestricto del campus virtual), así cómo que el costo de dichos servicios ascendía a la suma de $105 (v. informe final de inspección obrante a fs. 289/307 de las citadas actuaciones administrativas, espec. fs. 292/3). Por lo demás, también se verificó qué la Universidad facturaba servicios de Coordinación, docencia y tutorías a Campus Virtual SA, servicios brindados por los profesores de la Universidad. Respecto al personal que prestó los servicios facturados a Campus virtual SA y la conformación del costo de dichos servicios, sólo se aportó documentación respaldatoria de tres facturas. Lo cual debe anudarse al hecho de que también se ha constatado “los pagos efectuados a los profesores que prestan servicios para Campus Virtual SA. son abonados por la Universidad y luego facturados a Campus Virtual a efectos de realizar el reintegro de los fondos”, siendo dicho gasto “financiado con recursos del Tesoro Nacional. Asimismo, “de los de locación de servidos celebrados entre la Universidad y los Profesores. […] no surge que los servicios sean prestados a la firma Campus Virtual SA, sino que son por servicios de docentes y/o profesores a prestar para la Universidad Virtual de Quilmes. Del mismo surge que los pagos previstos serán atendidos por la Universidad con las transferencias que el Estado Nacional realiza” (v. espec. fs. 302/304 de las Act. Adm. cit.). Frente a tales circunstancias, cabe observar que la actora se limitó a negar en forma dogmática la configuración de las circunstancias receptadas por los señalados incisos de art. 47 de la Ley 11.683, sin embargo no ha alegado ni acreditado en forma concreta en su contra, lo cual resulta determinante del rechazo de su pretensión sobre el punto. Por consiguiente, en el caso, se debe tener por configurada la presunción prevista por los arts. 46 y 47 de la ley 11.683, la cual solo admite como exculpatoria la prueba en contrario, la que en el caso, el recurrente ni siquiera alega, pues no controvierte, en forma concreta y categórica, que se hayan verificado las situaciones que contemplan esas disposiciones y se limita a aducir la falta de intención de defraudar; lo que no basta por sí sola para justificar su conducta (v. esta Sala, Causa 21.498/2007, in re “Luciani Nelson Humberto (TF 25.842-I) c. DGI”, sentencia del 19/10/2009, y sus citas). Esta conclusión, por lo demás, torna inaplicable al, caso el instituto del error excusable previsto por la citada ley para las sanciones reguladas por su art. 45, así como inoficiosos a los restantes planteos efectuados por la actora. Asimismo, también cabe rechazar los introducidos respecto de la insuficiencia de fundamentación de las resoluciones cuestionadas, ya que —tal como surge de las consideraciones precedentemente expuestas— ellas han sido sustentadas en cuestiones fácticas que no han sido concreta y correctamente rebatidas por la parte. IX. Que, por último, en punto a las costas del juicio, no se observan motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota sentado en los arts. 184 de la Ley 11.683 y 68 del CPCC, por lo que, en virtud de lo prescripto por el art. 279 del código citado, ellas se imponen, en ambas instancias, a la actora vencida. Por ello, se resuelve: Hacer lugar al recurso interpuesto por la demandada, revocar la sentencia de fs. 242/244 y confirmar las Resoluciones 197/06 y 256/07 (DV SRR1) en todas sus partes. Las costas de ambas instancias se imponen a la actora, en su calidad de vencida (arts. 184 de la Ley 11.683 y 68 y 279 del CPCC). Regístrese, notifíquese y devuélvase.— Jorge E. Argento.— Carlos M. Grecco.— Sergio G. Fernández.
Sentencia sobre error excusable e instrucción general
Expte. Nº 5837/2014 – “Hidalgo, Fernando c/ Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo” – CNACAF – SALA I – 02/06/2015
I.- Que a fs. 136/140 vta. la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó —con costas— las resoluciones nros. 2685/2011 y 2684/2011, emitidas por la División Jurídica de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP – DGI, en virtud de la cual se aplicó sendas multas, por la presunta defraudación del impuesto a los bienes personales por los períodos fiscales 2007, 2008 y 2009 y del impuesto a la ganancia mínima presunta por idénticos ejercicios, respectivamente, de conformidad con el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Asimismo, reguló los honorarios del profesional interviniente por la parte actora.-
II.- Que para así decidir desarrolló las siguientes consideraciones:
El Fisco Nacional no probó en autos la maniobra o el ardid delibrado de la recurrente, tendiente a detraer materia imponible, no siendo suficiente al efecto invocar simplemente las presunciones consagradas en el art. 47 de la ley de procedimiento fiscal, sin realizar claramente la inferencia debida que permitan extraer y/o revelar el dolo imputado.-
En virtud de ello, analizó si correspondía encuadrar la conducta desplegada por el responsable en la figura culposa prevista en el art. 45 de dicha ley.-
En tal sentido, señaló que la Instrucción General (en adelante IG) 6/07 deja en claro que la presentación extemporánea de declaraciones juradas no podía juzgarse como conducta típica, en los términos del art. 45, en la medida en que la omisión sea subsanada mediante su presentación con anterioridad a que se notifique la “vista” de inicio del procedimiento determinativo a que se refiere el art. 17 de la ley 11.683. En estos supuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del art. 38 y/o, en su caso, en las del art. 39 (punto 3.4.2.2) de aquella ley.-
Finalmente concluyó que, más allá de las opiniones que en la doctrina se generó en torno al alcance jurídico que cabría asignar a las instrucciones generales emitidas por la AFIP, y aún cuando no constituyan una fuente de derecho para ese tribunal, resulta evidente que es voluntad expresa de la administración tributaria eximir de reproche punitivo material a aquellas conductas que, como en la presente causa, encuadran en el supuesto de omisión por falta de presentación de declaraciones juradas cuando el cumplimiento de esa obligación formal es posterior al vencimiento general pero anterior a la “vista” del art. 17.-
III.- Que, disconforme, la parte demandada interpuso recurso de apelación. A fs. 151/158 obra el memorial de agravios, el que fue replicado a fs. 170/171 vta.-
Se quejó por entender que el pronunciamiento apelado resulta arbitrario en los términos de la doctrina desarrollada por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no sólo con relación al encuadre efectuado sino también en lo referente a la exención de las sanciones impugnadas.-
Insistió en que se encuentran configurados los dos elementos que conforman el ilícito tipificado en el art. 46. En ese sentido dijo que el elemento objetivo se encuentra constituido por la presentación de declaraciones juradas rectificativas; y que el elemento subjetivo se halla cristalizado por la existencia de normas que indican una conducta a seguir y que no obstante ello fueron transgredidas mediante la ocultación de los datos a exteriorizar, resultando necesario la intervención del personal fiscalizador a fin de determinar el verdadero alcance de la materia imponible.-
Señaló que las circunstancias apuntadas distan diametralmente de lo resuelto por el tribunal administrativo, que omitió toda apreciación sobra la conducta desarrollada por la responsable, sin tener en cuenta los elementos colectados en la instancia administrativa pertinente.-
Manifestó que no se observa en autos la presentación espontánea de las declaraciones juradas omitidas al vencimiento general, sino que esa formalidad se cumplimentó a requerimiento de la inspección actuante, atento a que el contribuyente conformó los ajustes propuestos por el ente recaudador que dejaron al descubierto la maniobra de ocultación de bienes.-
Indicó que la sola circunstancia de no presentar declaraciones juradas borraría la ilicitud del comportamiento de los contribuyentes si se presentan éstas antes de la “vista” a que refiere el art. 17 de la ley 11.683, aun cuando se encuentren incursos en una fiscalización.-
IV.- Que el letrado patrocinante de la parte actora interpuso recurso de apelación —fundado a 141/142 vta. y contestado a fs. 168/169— contra los honorarios regulados a su favor por considerarlos “bajos”.-
V.- Que corresponde, en primer término, tratar los agravios formulados por la parte demandada, los que pueden sintetizarse en los siguientes dos puntos; a saber: 1) el rechazo del encuadre doloso efectuado por el juez administrativo actuante sobre la conducta desplegada por el responsable y 2) la eximición de la sanción por la omisión dado que no existe reproche fiscal.-
VI.- Que con relación a la primera de las quejas formuladas, cabe recordar que en el art. 46 de la ley 11.683 se reprime con sanción de multa la defraudación consistente en la transgresión dolosa de la obligación material de pago de los impuestos correspondientes.-
La conducta sancionada por el artículo mencionado impone al organismo fiscal la carga de acreditar no sólo el elemento objetivo sino también el subjetivo, es decir la “voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas”. En otras palabras, resulta necesario probar el despliegue de acciones u omisiones dirigidas a sustraerse del pago del impuesto como presupuesto de procedencia de la sanción.-
Por tanto, es indispensable que surja de las actuaciones administrativas la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable, que requiere la utilización de medios hábiles e idóneos para ocultar su real capacidad contributiva e inducir a error al Fisco Nacional.-
De la lectura de los antecedentes de la causa surge que el juez administrativo tuvo como fundamento para encuadrar como dolosa la conducta del responsable las siguientes circunstancias: (i) de las bases de la AFIP surge que el contribuyente posee bienes inmuebles y muebles y no presentó las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a los bienes personales por los períodos fiscales 2007, 2008 y 2009 al vencimiento general; (ii) de los asientos con que cuenta el organismo recaudador surge que el responsable tiene inmuebles rurales afectados a su explotación unipersonal y no exteriorizó su obligación tributaria en el impuesto a la ganancia mínima presunta por idénticos ejercicios, situación que fue regularizada con posterioridad al inicio de la inspección.-
Sin embargo, no surge de la resolución que instruyó el sumario ni de la que aplicó la sanción cuál fue la maniobra fraudulenta desplegada por la parte actora. Es decir, no se describe, a partir de la norma tributaria aplicable, cómo la conducta del responsable tiene encuadramiento en la figura dolosa tipificada en el art. 46 de la ley de procedimiento fiscal.-
En virtud de las circunstancias observadas en la causa, resulta lógico señalar que la falta de presentación de las declaraciones juradas no puede considerarse como una maniobra fraudulenta per se, máxime en el presente caso, en el que el contribuyente se encontraba inscripto ante la AFIP y no se detectaron operaciones en el circuito marginal, sino que, por el contrario, las impugnaciones realizadas tuvieron origen en los propios datos con que contaba la administración fiscal.-
No surge, pues, de las resoluciones impugnadas cuál fue el artilugio y/o la ingeniería desplegada por el responsable con la intención deliberada de sustraerse del cumplimiento de su obligación material y de provocar el error en el organismo recaudador.-
Por ello, no se advierte como contrario a derecho el reencuadre efectuado por el tribunal de origen. Dicha interpretación se desprende del juego armónico del texto del art. 46 y del propio art. 45 que estipula una suerte de subsidiaridad en cuanto a la aplicación de la figura culposa.-
En efecto, en el art. 45 se dispone que la infracción se configura ante la omisión del pago del impuesto mediante la falta de presentación de declaraciones juradas —entre otros supuestos—, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable.-
VII.- Que corresponde, luego, determinar si se configuran los extremos requeridos en el art. 45, o si, como sostiene el Tribunal Fiscal de la Nación, corresponde la eximición de la sanción según lo dispuesto en la IG 6/07.-
VIII.- Que sobre el punto cabe destacar que mediante la IG 6/07 la AFIP sistematizó las pautas aplicables al juzgamiento administrativo de las infracciones a las normas que regulan las materias impositiva y de los recursos de la seguridad social y la pertinente graduación de las sanciones. Asimismo, dispuso que las formalidades y condiciones establecidas para la elaboración de los actos administrativos dictados en los expedientes en los que tramita el juzgamiento de infracciones, resultan de cumplimiento obligatorio para los funcionarios y áreas competentes.-
En lo que aquí interesa, y más allá de la discusión doctrinaria planteada por el tribunal a quo, es posible colegir que las instrucciones generales instituyen normas de procedimiento o trámite de cumplimiento obligatorio por parte de las dependencias para ser aplicadas al desarrollo de las tareas o funciones asignadas por su competencia.-
Por ello, aun cuando las instrucciones generales son internas para el organismo recaudador, pueden ser válidamente utilizadas como criterios de interpretación a los efectos de resolver la cuestión planteada (conf. Sala V, causa “Exos S.A. (TF 34178-I) c/ DGI”, pronunciamiento del 10 de septiembre de 2013).-
No se trata de aplicar las instrucciones generales fuera del ámbito del Fisco Nacional, sino de constatar que el acto administrativo sometido a revisión judicial fue dictado con arreglo a las disposiciones aplicables, entre las que se encuentra comprendida la IG 6/07, cuya inobservancia afecta la seguridad jurídica con que deben contar los contribuyentes a los fines de ajustar su actuación (Sala III, causa “Martínez, Guillermo Alfredo (TF 36038-I) c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 5 de noviembre de 2013, y sus citas).-
IX.- Que, aclarado lo que antecede, corresponde examinar ahora las pautas establecidas para la aplicación de la sanción prevista en el art. 45 de la ley 11.683.-
En lo que al caso interesa, cabe señalar que en el punto 3.4.2.2. de la IG 6/07, referente al supuesto de omisión de impuesto por falta de presentación de la declaración jurada, se estableció que no corresponderá aplicar la sanción prevista en el art. 45 cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la “vista” referida en el art. 17 —con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio del gravamen—. En esos supuestos, la falta de presentación deberá encuadrarse en las previsiones del art. 38 y/o, en su caso, en las del art. 39.-
En virtud de lo expuesto, y toda vez que de las actuaciones administrativas se observa que el responsable presentó sus declaraciones juradas —originales— correspondientes a los impuestos a los bienes personales y ganancia mínima presunta por los ejercicios 2007, 2008 y 2009 una vez vencido el plazo legal respectivo, pero con anterioridad a la notificación del inicio del procedimiento administrativo para la determinación de los gravámenes, la eximición de la sanción dispuesta por el Tribunal Fiscal se ajusta a derecho.-
En consecuencia, la interpretación esgrimida por la representación fiscal ante esta instancia, concerniente a que el contribuyente regularizó su situación fiscal a instancia de la inspección, resulta irrelevante. Por un lado, esa argumentación se exhibe como contraria a lo expresamente dispuesto en la IG 6/07; por otra parte, en el art. 45 de la ley 11.683 nada se estipula con relación a que esa circunstancia constituye el elemento que configura —en este supuesto— la infracción.-
Por idénticos fundamentos, corresponde también desechar su interpretación acerca de que si la falta de presentación de las declaraciones juradas es subsanada con anterioridad a la “vista” consagrada en el art. 17 “borraría la ilicitud” del comportamiento de los contribuyentes, porque es justamente el momento en que se configura el tipo culposo lo que se está discutiendo, motivo por el cual si no hay “conducta reprochable” nada se estaría “borrando” en términos de infracciones.-
De lo hasta aquí dicho, en la medida en que la pretensión punitiva carece de todo tipo de fundamento normativo —oponiéndose, incluso, a los propios parámetros procedimentales elaborados por el organismo—, corresponde tener por no configurada la conducta típica en tanto el contribuyente presentó oportunamente sus declaraciones juradas.-
En ese sentido, de las actuaciones administrativas se advierte que el contribuyente presentó las declaraciones juradas correspondientes y regularizó su situación fiscal, con sus respectivos intereses resarcitorios, mediante el acogimiento a un plan de facilidades de pago (v. fs. 82/85 del cpo. bienes personales y fs. 72/75 del cpo. de verificación (G.M.P.).-
Por todo lo expuesto, corresponde desestimar los agravios de la demandada y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, salvo en cuanto a las costas, las que se imponen, en ambas instancias, por su orden dada la complejidad y las particularidades de la cuestión planteada (art. 68, párrafo segundo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Asimismo, incumbe remitir las actuaciones a la AFIP a fin de que recalifique la sanción aplicada. ASÍ SE DECIDE.-
X.- Que en atención a la modificación en la imposición de costas de la anterior instancia dispuesta en el punto que antecede, deviene inoficioso pronunciarse con relación al recurso de apelación interpuesto a fs. 141/142 vta. contra la regulación de honorarios dispuesta a fs. 136/140 vta.-
En virtud de ello, corresponde devolver las actuaciones al Tribunal Fiscal de la Nación a los efectos de que dicte una nueva regulación de honorarios de conformidad con lo aquí resuelto. ASÍ TAMBIÉN SE DECIDE.-
Se hace constar que el doctor Carlos Manuel Grecco suscribe la presente en los términos de la acordada n° 16/2011 de esta cámara.-
Fdo.: GRECCO – FACIO – DO PICO
Otra sentencia sobre error excusable en el derecho tributario
Clion Polímeros SA (TF 35340-I) c/DGI s/recurso directo organismo externo
I. El Tribunal Fiscal de la Nación, a fs. 56/58, revocó la resolución de fecha 5 de septiembre de 2011 emanada por la División Jurídica Dirección Regional Sur de la AFIP, mediante la cual se impuso a la parte actora una sanción equivalente a un tercio del 50% del impuesto a los bienes personales -acciones y participaciones- omitido por los períodos fiscales 2006 y 2007, con sustento en lo dispuesto en el artículo 45 de la ley 11.683, con la reducción prevista en el artículo 49.
Para así decidir, notó que de los antecedentes administrativos surgía que la inspección tuvo su origen en la presentación por parte del recurrente de las declaraciones juradas en el impuesto a los bienes personales, acciones y/o participaciones, detrayendo de la base imponible la participación accionaria correspondiente a los accionistas residentes en la República Federativa de Brasil.
Por ello, y sin perjuicio de que el contribuyente había presentado las declaraciones juradas rectificativas con anterioridad a que se le corriera vista de las actuaciones, advirtió que se hallaba configurado el elemento objetivo requerido por el artículo 45 de la ley 11.683, habida cuenta de que el ajuste practicado determinó un saldo a ingresar, configurándose en la especie una omisión en el pago del impuesto al presentarse las declaraciones juradas originales consignando datos que no se ajustaron a la realidad.
Sin perjuicio de ello, en punto al elemento subjetivo requerido por el aludido artículo, el tribunal a quo concluyó que en el caso de autos se configuró un supuesto de error excusable, ya que el recurrente al momento de confeccionar las respectivas declaraciones juradas, no tenía una pauta interpretativa uniforme con relación a la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida del Tratado de Montevideo. En ese sentido, destacó que dicho tribunal se había pronunciado con relación a dicho tema de manera diversa en las causas “Losa Ladrillos SA” de la Sala A y “Techint Compañía Técnica Internacional SACI” de la Sala D.
Por ello, por aplicación de la figura del error excusable de derecho extrapenal es que revocó la resolución apelada.
II. Disconforme con esa decisión, apela la demandada y expresa agravios a fs. 65/73, cuyo traslado es replicado es a fs. 90/96.
Afirma, en lo sustancial, que el error de derecho como eximente de culpa requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se encontró, es decir, si la persona actuó con la prudencia que exigía la situación y, pese a ello, incurrió en omisión, no se la puede condenar. Por ello advierte que, en el presente caso, de haber tenido el contribuyente problemas interpretativos, debió haber realizado alguna tarea, como hacer una consulta al Fisco u Organismo especializado a fin de justificar su interpretación y proceder.
Es que nota que -con excepción de la causa “Losa Ladrillos”, luego revocada por la alzada- los tribunales son contestes en señalar que surge evidente que el Tratado de Montevideo de 1980 no es un Convenio en materia impositiva, sino que tiene por objeto básico la promoción del comercio recíproco y el desarrollo de acciones de cooperación. Por lo que arguye que en el presente caso se trató de un error vencible que pudo haberse evitado empleando la diligencia normal y, sin embargo, el contribuyente no arrimó ningún elemento que permita conocer que ha realizado consultas a la AFIP para conocer, con anterioridad, los alcances de su obligación.
III. Reseñada como quedó la cuestión, debe señalarse que el artículo 45 de la ley 11.683 sanciona con multa al que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, en tanto no existe error excusable.
En ese sentido, cabe recordar que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (fallos 271:297, entre otros). Y si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente (fallos 316:1313).
Ello es así, por cuanto cuando la norma en cuestión acepta el error excusable, está refiriéndose a un error de derecho “extrapenal”, más precisamente, al error sobre la obligación tributaria sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material. Por ello este eximente de responsabilidad debe ser aplicado con criterio restrictivo y sólo en la medida en que se acredite fehacientemente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no se tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de la conducta (Conf. CSJN, “Morixe Hnos S.A.C.I”, pronunciamiento del 20/08/96, fallos, 319:1524). Por tal motivo, para su viabilidad, se requiere que dicho error sea esencial, decisivo e inculpable, extremos éstos que deben ser analizados en consonancia con las circunstancias que rodearon la conducta de aquél a quien se le atribuye la infracción tributaria (Sala III, causa “Electromecánica Vic SA”, pronunciamiento del 29 de noviembre de 2012).
Así las cosas, no puede soslayarse que, tal como lo advirtió esta sala a fin de resolver el régimen casuídico en la causa “Arg Natural Beef Com. SA”, sustancialmente análoga a la presente, mediante pronunciamiento del 7 de febrero de 2013, las diferentes opiniones e informes de distintos organismos que se han emitido sobe la procedencia de la cláusula de la nación más favorecida en materia tributaria (como los memorandos de la DNI 1.000/02 y 669/03 y el dictamen DGAJ 145.738) denota la complejidad del tema que pudo haber generado confusión en la actora al momento de cumplir con sus obligaciones fiscales, de modo que, las particulares circunstancias de la causa eliminan toda posible punibilidad (sala IV, causa “Tigre Argentina SA”, pronunciamiento del 20 de agosto de 2013).
Por lo expuesto, este tribunal RESUELVE: confirmar el pronunciamiento apelado, distribuyendo las costas de alzada por su orden, en atención a la complejidad que presenta la interpretación de la cuestión examinada (cfr. art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal).
Se hace constar que el Dr. Carlos Manuel Grecco suscribe la presente en los términos de la acordada n° 16/11 de esta cámara.
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hola, muy buen aporte! si podes corregile en la seccion “El error excusable en el derecho tributario”.
Dice “diligencia, o tuvo la posibilidad real”
pero en realidad es “no tuvo”

References: artículo 17
 artículo 45
 artículo 17
 resolución 
 artículo 45
 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 49
 Resolución 
 resolución 
 artículo 49
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 artículo 45
 artículo 49
 resolución 
 Resolución 
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 Resolución 
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 artículo 45
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 46
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 86
in fine
 artículo 11
 resolución 
 resolución 
 artículo 45
 artículo 49
 artículo 45
 resolución 
 artículo 45