Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie-nieodplatne/ibpbii-1-415-350-14-asz
Timestamp: 2018-12-14 05:27:20+00:00

Document:
♦ › Świadczenie nieodpłatne › IBPBII/1/415-350/14/ASz
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 22 lipca 2014 r.
Czy Zachęty dla studentów zaliczających semestr akademicki bez jakichkolwiek terminów dodatkowych (poprawkowych), należy uznać za świadczenie nieodpłatne ze strony Uczelni na rzecz studenta?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dla studentów – jest prawidłowe.
W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dla studentów.
Uczelnia (Wnioskodawca) jest wyższą szkołą niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod numerem (..).
Zajęcia prowadzone dla studentów są co do zasady odpłatne. Zasady odpłatności reguluje regulamin odpłatności za studia i inne formy kształcenia w Uczelni. Treść regulaminu akceptowana jest przez każdego ze studentów Uczelni, poprzez zawarcie z Uczelnią umowy o świadczenie usług edukacyjnych, której regulamin jest integralną częścią.
W celu stałego podnoszenia poziomu wiedzy i kwalifikacji studentów, poprzez propagowanie idei uzyskiwania zaliczeń z przedmiotów akademickich w terminach podstawowych, Uczelnia zamierza wprowadzić określone zachęty dla studentów, którzy uzyskują zaliczenia w tzw. „pierwszym terminie” (dalej określane łącznie jako „Zachęty”).
Zachęty będą dotyczyły wyłącznie studentów, którzy uzyskają zaliczenia z wszystkich przedmiotów oraz zdadzą wszystkie egzaminy w tzw. „pierwszym terminie”. Jakiekolwiek terminy dodatkowe (poprawki), konieczne dla zaliczenia semestru przez studenta oznaczały będą brak możliwości skorzystania z Zachęt. Utrata tego uprawnienia będzie następowała automatycznie, na mocy regulaminu odpłatności.
Wskazane Zachęty polegały będą np. na:
podwojeniu limitu wypożyczeń książek w bibliotece (z 10 do 20 książek);
rozszerzeniu dostępu do wykładów akademickich organizowanych dla osób nimi zainteresowanych;
umożliwieniu w trakcie trwania semestru bezpłatnego korzystania ze SPA (np. sauna, jacuzzi) znajdującego się w Centrum Turystyki i Rekreacji, należącym do struktury organizacyjnej Uczelni;
umożliwieniu w trakcie trwania semestru korzystania z siłowni znajdującej się w strukturze organizacyjnej uczelni;
korzystaniu w inny sposób z infrastruktury uczelni.
Wskazane Zachęty zostaną ujęte w regulaminie odpłatności za studia i inne formy kształcenia, w ten sposób, że zostanie do niego dodany zapis stanowiący, że:
„Z wskazanych Zachęt mogą skorzystać jedynie studenci, którzy zaliczą semestr w „pierwszym terminie”, bez żadnej „poprawki”. W regulaminie wskazana zostanie precyzyjnie lista Zachęt. Powyższe sprowadza się zatem do założenia, by studenci, którzy zaliczą semestr akademicki bez uczestnictwa w jakimkolwiek dodatkowym terminie (i tylko tacy) zyskiwali w ramach odpłatności za studia możliwość korzystania ze ściśle określonych Zachęt. Możliwość taka przysługiwała będzie z mocy prawa na podstawie regulaminu odpłatności stanowiącego cześć umowy zawartej między studentem a Uczelnią. W systemie informatycznym Uczelni odnotowana zostanie stosowna informacja przy nazwisku każdego uprawnionego studenta. Do studenta należał będzie natomiast wybór odnośnie do skorzystania bądź też nie ze wskazanych uprawnień oraz konkretnych Zachęt. Student będzie miał również prawo do korzystania tylko z niektórych (np. jednej) z Zachęt proponowanych przez Uczelnię. Nie będzie istniał po jego stronie obowiązek wykorzystania każdej z nich czy też do wykorzystania ich w pełni (np. weźmie on udział tylko w 1 wykładzie dodatkowym).
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Zachęty, które przysługiwałyby studentom podzielić można na dwie zasadnicze grupy:
korzystanie z infrastruktury lub ofert Uczelni, które dla osób trzecich nie wiąże się z odpłatnością (np. podwojenie limitu wypożyczeń w bibliotece czy udział w dodatkowych wykładach) oraz
korzystanie z infrastruktury lub oferty Uczelni, które dla osób trzecich wiąże się z odpłatnością (np. umożliwienie wstępu do SPA czy siłowni).
Czy opisane Zachęty dla studentów zaliczających semestr akademicki bez jakichkolwiek terminów dodatkowych (poprawkowych), należy uznać za świadczenie nieodpłatne ze strony Uczelni na rzecz studenta...
Czy samo ujęcie w regulaminie odpłatności za studia i inne formy kształcenia Zachęt dla studentów zaliczających semestr bez jakichkolwiek terminów dodatkowych oznacza wystąpienie po ich stronie przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych, a więc sama, tylko potencjalna możliwość skorzystania ze świadczenia, winna być uznana za przychód studenta...
Czy dla wystąpienia przychodu po stronie studenta, w opisanej sytuacji, konieczne jest faktyczne skorzystanie przez niego z określonych Zachęt...
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania 2 lub 3, Uczelnia wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie:
Jak ustalić wartość Zachęt dla studentów zaliczających semestr bez jakichkolwiek poprawkowych terminów, w wypadku gdy ma ona postać dodatkowej możliwości korzystania z infrastruktury Uczelni, która nie wiąże się z odpłatnością ze strony osób trzecich...
Zdaniem Wnioskodawcy, Zachęty dla studentów (ponoszących odpłatność za kształcenie w Uczelni), którzy zaliczyli semestr akademicki bez jakichkolwiek terminów dodatkowych (poprawkowych) nie mogą być uznane za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ujęcie w regulaminie odpłatności za studia i inne formy kształcenia potencjalnej możliwości korzystania przez studentów z Zachęt oznacza, że stanowią one element usługi edukacyjnej świadczonej przez Uczelnię, a zatem nie mogą powodować wystąpienia po stronie studentów przychodu.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem (przy uwzględnieniu wyjątków) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na potrzeby zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie druga część tej definicji, dotycząca świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych przez podatnika. Wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że nieodpłatnymi będą świadczenia otrzymywane „za darmo”, „bezpłatnie”, czy też takie „za które się nie płaci”. Co istotne, aby dane świadczenie mogło być uznane za nieodpłatne musi polegać wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który takie świadczenie uzyskuje. Jak wynika z przepisu będącego podstawą wniosku, przychody w postaci wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń muszą być przez podatnika otrzymane, aby podlegały opodatkowaniu. Takie świadczenia, które będą wyłącznie „postawione do dyspozycji podatnika” nie mogą być uznane za przychód.
Stanowisko Wnioskodawcy, wynikające wprost z brzmienia przepisu, jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie (przykładowo zob. wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1191/96, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 625/08, wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1423/08). Konieczność otrzymania nieodpłatnego świadczenia jako warunek jego uznania za przychód była również podnoszona w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość korzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie studenta można by mówić dopiero, gdyby skorzystał on z przewidzianych Zachęt oraz gdyby istniała możliwość ustalenia wartości Zachęt według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta ewentualność powinna być zaś rozstrzygana jedynie w sytuacji, gdyby studenci mogący korzystać z Zachęt nie ponosili opłat za kształcenie. W wypadku zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku jest jednak inaczej.
Z uwagi na to, że każdy student Uczelni ponosi odpłatność za pobierane kształcenie, nie można mówić o wystąpieniu po jego stronie świadczenia nieodpłatnego, o charakterze wyłącznie jednostronnego przysporzenia. Zasadnicze znaczenia mają bowiem opłaty ponoszone przez studenta na rzecz Uczelni. Wynika z tego, że zarówno Uczelnia jak i student świadczą sobie wzajemnie korzyści jak i równoważne obowiązki przewidziane w umowie o świadczenie usług edukacyjnych oraz regulaminie odpłatności.
Charakter Wnioskodawcy jako uczelni niepublicznej, która świadczy usługi edukacyjne na podstawie umów zawieranych ze studentami i w zamian za opłacane przez nich czesne, wyklucza możliwość uznania, że świadczenia na rzecz studentów mają charakter nieodpłatny. Ponoszone przez nich w ramach umowy czesne stanowi wynagrodzenie na rzecz Uczelni za świadczenie usług edukacyjnych. Do obowiązków studentów należy natomiast m.in. terminowe zaliczenie semestru akademickiego. Formy Zachęt do dokonywania zaliczeń przez studentów bez konieczności podejmowania dodatkowych terminów egzaminacyjnych czy zaliczeniowych, będą wyszczególnione w treści regulaminu odpłatności. Bedą zatem częścią obowiązującej strony umowy i jedną z form świadczenia Uczelni w zamian za otrzymywane czesne. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nie jest możliwe uznanie, że Zachęty na rzecz studentów stanowiły będą świadczenie nieodpłatne.
Jak wynika z powyższej argumentacji studenci nie otrzymają od Uczelni nieodpłatnych świadczeń, co oznacza, że nie powstanie u nich przychód z tytułu korzystania z Zachęt.
Jedynie z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od powyższej argumentacji, zgodnie z przedstawionymi poglądami orzecznictwa, nawet przyjęcie założenia, że Zachęty na rzecz studentów stanowiły będą świadczenia nieodpłatne niemożliwe będzie uznanie jako przychodu tylko hipotetycznej możliwości skorzystania przez studentów z Zachęt. Jak jasno wynika z podstawy prawnej wskazanej w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopiero fakt skorzystania przez studenta z jednej z Zachęt będzie uprawniał do oceny czy wystąpił po jego stronie przychód. Podkreślić należy, że planowane przez Uczelnię Zachęty dotyczyły będą jedynie wąskiej grupy studentów. Niewielka bowiem cześć osób pobierających naukę uzyskuje zaliczenia oraz zdaje egzaminy już w pierwszym terminie. Zachęty mają stanowić formę wyróżnienia tej grupy. Uznanie Zachęt za przychód w stosunku do tych studentów powodowałoby nieuprawnione obciążanie ich podatkiem w związku z należytym wywiązywaniem się ze swoich obowiązków (swoiste „karanie” najlepszych).
Konsekwencją uznania za przychód możliwości skorzystania przez studentów Uczelni z Zachęt będzie ponadto brak sposobu ustalenia ich wartości. Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń ustalana jest na podstawie cen stosowanych przez przedsiębiorcę wobec innych odbiorców, cen zakupu, równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku, bądź też na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Reguły te nie mogą być jednak zastosowane w przypadku Uczelni, gdyż w przypadku niektórych Zachęt oferowanych dla studentów, nie pobiera ona opłat od korzystających z nich osób trzecich. Przykładowo wypożyczanie książek w bibliotece Uczelni, nie podlega opłatom. Zwiększenie limitu wypożyczeni w ramach zachęt nie może być zatem uznane za przychód studenta, brak bowiem możliwości ustalenia jego pieniężnej wartości. Taka wartość nie istnieje, a zatem student nie może uzyskać żadnego przychodu z takiego tytułu.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy źródłami przychodów są inne źródła.
Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W myśl art. 42a ww. ustawy - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń – w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy - ustala się:
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia
Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
W świetle przytoczonych powyżej przepisów za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne bądź nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie” czy „świadczenia częściowo odpłatne” ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
W związku z powyższym wyjaśnieniem zasadne staje się sięgnięcie do prawa cywilnego, gdzie pojęcia te związane są przede wszystkim ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym.
W cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia.
Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Uczelnia zamierza wprowadzić w Regulaminie odpłatności za studia określone zachęty dla studentów, którzy uzyskują zaliczenia w tzw. „pierwszym terminie” (tzw. „Zachęty”). Jakiekolwiek terminy dodatkowe (poprawki), konieczne dla zaliczenia semestru przez studenta oznaczały będą brak możliwości skorzystania z Zachęt. Utrata tego uprawnienia będzie następowała automatycznie, na mocy regulaminu odpłatności. Wskazane Zachęty polegały będą np. na: podwojeniu limitu wypożyczeń książek w bibliotece (z 10 do 20 książek), rozszerzeniu dostępu do wykładów akademickich organizowanych dla osób nimi zainteresowanych, umożliwieniu w trakcie trwania semestru bezpłatnego korzystania ze SPA (np. sauna, jacuzzi) znajdującego się w Centrum Turystyki i Rekreacji, należącym do struktury organizacyjnej Uczelni, umożliwieniu w trakcie trwania semestru korzystania z siłowni znajdującej się w strukturze organizacyjnej uczelni, korzystaniu w inny sposób z infrastruktury uczelni.
W Regulaminie wskazana zostanie precyzyjnie lista Zachęt. W systemie informatycznym Uczelni odnotowana zostanie stosowna informacja przy nazwisku każdego uprawnionego studenta. Do studenta należał będzie natomiast wybór odnośnie do skorzystania bądź też nie ze wskazanych uprawnień oraz konkretnych Zachęt. Student będzie miał również prawo do korzystania tylko z niektórych (np. jednej) z Zachęt proponowanych przez Uczelnię. Nie będzie istniał po jego stronie obowiązek wykorzystania każdej z nich, czy też wykorzystania ich w pełni (np. weźmie on udział tylko w 1 wykładzie dodatkowym).
W odniesieniu do przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na tle przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić zatem należy, że przedstawionych we wniosku Zachęt dla studentów zaliczających semestr akademicki bez jakichkolwiek terminów dodatkowych (poprawkowych), nie można uznać za świadczenia nieodpłatne ze strony Uczelni (Wnioskodawcy) na rzecz studentów. Jak wskazał Wnioskodawca, studentowi będzie przysługiwała możliwość korzystania - na podstawie regulaminu odpłatności stanowiącego cześć umowy zawartej między studentem a Uczelnią - z określonych Zachęt tylko w sytuacji uzyskania zaliczenia w tzw. „pierwszym terminie”. Tym samym nie można uznać, że jeden podmiot (Uczelnia) dokonuje określonego świadczenia a drugi podmiot (student) to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W analizowanym przypadku mamy raczej do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. Studenci świadczą odpłatność za usługę edukacyjną na rzecz Uczelni natomiast Uczelnia świadczy usługę edukacyjną, której elementem jest uprawnienie do zdobycia Zachęty pod warunkiem zaliczenia wszystkich przedmiotów i wszystkich egzaminów w pierwszym terminie. Należy też zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwiększenie limitu wypożyczeń w ramach zachęt nie mogłoby być uznane za przychód studenta, brak bowiem możliwości ustalenia jego pieniężnej wartości. Możliwa do ustalenia byłaby jedynie wartość Zachęt związanych z korzystaniem z infrastruktury lub oferty Uczelni, która dla innych osób wiąże się z odpłatnością. Skoro jednak prawo do Zachęt jest elementem usługi świadczonej na rzecz studentów a warunkiem zyskania możliwości korzystania z ww. Zachęt jest zaliczenie semestru akademickiego bez uczestnictwa w jakimkolwiek dodatkowym terminie, to nie można uznać, że studenci uzyskują z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru podatku od wartości Zachęt dla studentów ani też obowiązek sporządzenia dla nich informacji PIT-8C.
IBPBII/1/415-350/14/ASz

References: art. 14
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 11
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 3
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11