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Timestamp: 2018-11-20 15:35:10+00:00

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Bundesverfassungsgericht - Entscheidungen - Verfassungswidrigkeit der Regelung über steuerfreie Aufwandsentschädigungen für ins Beitrittsgebiet entsandte Bundesbedienstete im Jahr 1993 gem EStG § 3 Nr 12 S 1: durch Erwerbstätigkeit veranlaßte Einnahmen und Aufwendungen bilden Ausgangstatbestand der Einkommensteuer - Benachteiligung der Bezieher von Zuwendungen aus sonstigen Kassen; gleichheitswidriges Steuerprivileg
StartseiteEntscheidungen Beschluss vom 11. November 1998 - 2 BvL 10/95
- 2 BvL 10/95 -
Zahlt ein Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Stellenzulage, die einen Anreiz für die Übernahme einer bestimmten Tätigkeit bietet, so unterliegen nach dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit auch diese Erwerbseinnahmen der Regelbesteuerung, die das Einkommensteuergesetz jeweils bestimmt.
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG verstößt in seiner Anwendung auf Zulagen für Besoldungsempfänger des Bundes wegen ihrer dienstlichen Tätigkeit bei einer Dienststelle in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Aufwandstatbestand in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht nur erwerbsdienliche, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigungsfähige Ausgaben, sondern auch Amts- und Stellenzulagen umfaßt.
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluß des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 27. Juli 1995 (2 K 178/95 E, Solz) -
3. Die Empfänger einer Aufwandsentschädigung sind in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht bezeichnet. In der Vergangenheit lag ein wichtiger Anwendungsbereich bei den Ministerialzulagen, die eher Stellenzulage als Aufwandsentschädigung waren (zur historischen Entwicklung der Ministerialzulage: Koether, Systemwidrige Behandlung der Aufwandsentschädigung im Einkommensteuerrecht, in: StuW 1972, S. 45 <50 f.> m.w.N.).
Bedeutung erlangte die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erneut im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung. Auf der Grundlage des § 17 BBesG wurden im Gesetz über die Feststellung eines Nachtrags zum Bundeshaushaltsplan für das Haushaltsjahr 1990 (Nachtragshaushaltsgesetz 1990) vom 23. Mai 1990 (BGBl I S. 944) bei Kapitel 6004 Titel 54701 erstmals Mittel für eine Aufwandsentschädigung an Bundesbedienstete für eine dienstliche Tätigkeit im Gebiet der früheren DDR veranschlagt. Mit Schreiben vom 10. Oktober 1990 wurde eine Richtlinie des Bundesministers des Innern bekanntgegeben (BB 1991, S. 674 f.), durch die eine zuvor ergangene Richtlinie vom 4. Juli 1990 neu gefaßt wurde. Die Richtlinie vom 10. Oktober 1990 enthält folgendes:
Im Interesse einer schnellen Harmonisierung der Verwaltungen in den neuen Bundesländern mit den Verwaltungen im bisherigen Bundesgebiet ist es erforderlich, Bundesbedienstete und Bundesbedienstete im Ruhestand in das in Art. 3 des Einigungsvertrages genannte Gebiet zu entsenden. Die entsandten Bundesbediensteten und Bundesbediensteten im Ruhestand erhalten Leistungen entsprechend dem Schreiben des Bundesministers des Innern vom 17. April 1991, einschließlich einer Aufwandsentschädigung entsprechend den Richtlinien vom 17. April 1991...
1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens - damals wie heute Bundesbeamtin - wurde im Jahre 1991 an die Oberfinanzdirektion Cottbus versetzt. Sie erhielt für ihre dortige Tätigkeit durch das Bundesministerium für Finanzen im Streitjahr 1993 eine unversteuerte Aufwandsentschädigung in Höhe von 27.600 DM.
Nach Erlaß eines Teilurteils ist beim vorlegenden Gericht nur noch die Anerkennung der für das Streitjahr 1993 verbleibenden Werbungskosten, u.a. für Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, anhängig.
2. Das Finanzgericht hat das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.
a) Die Regelung in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG begünstige Bedienstete des öffentlichen Dienstes ohne sachlich rechtfertigenden Grund und verletze deshalb Art. 3 Abs. 1 GG. Die vom Arbeitgeber der Klägerin, dem Bund, gewährte Aufwandsentschädigung sei eine Einnahme, nicht Auslagenersatz. Es handele sich zum überwiegenden Teil um eine reine Alimentation im Sinne einer Leistungs- oder Erschwerniszulage. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erlaube damit, allein durch die Einhaltung formeller Erfordernisse eine echte Alimentation an Angehörige des öffentlichen Dienstes steuerfrei zu belassen, obwohl nach der Systematik des Einkommensteuerrechts Gehalt und Alimentation als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG besteuert werden müßten.
Die Regelung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG begegne seit langem verfassungsrechtlichen Zweifeln. Soweit in der Rechtsprechung (Verweis auf: BFH, BStBl III 1965 S. 144 <147>; BFH, BStBl II 1976 S. 418 <420>; FG Münster, EFG 1995 S. 366 <367>) die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung bejaht werde, würden vor allem haushaltsrechtliche Gesichtspunkte genannt; bei einer Steuerpflicht müsse der Staat als Arbeitgeber die Alimentation um die entsprechende Lohnsteuer erhöhen. Mit dieser Argumentation könnten indes die gesamten dem öffentlichen Dienst zufließenden Bezüge steuerfrei gestellt werden.
Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit stehe der steuerneutralen Abgeltung tatsächlich angefallenen Aufwands - auch in pauschalierter Form - zwar nicht entgegen. In Fällen wie dem vorliegenden, in denen Mehraufwendungen aufgrund der Versetzung nicht entstünden, verbleibe dem Empfänger jedoch ein echter Nettoverdienst von 27.600 DM im Jahr, der nach Grundsätzen der Steuergleichheit besteuert werden müsse. Im übrigen sei auch nicht ersichtlich, weshalb gerade die Angehörigen des öffentlichen Dienstes gegenüber den am gleichen Ort tätigen privaten Arbeitnehmern bevorzugt werden sollten.
Die gleichheitswidrige Begünstigung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG könne auch nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung vermieden werden, da der Wille des Gesetzgebers, die Steuerfreiheit aufgrund einer Festsetzung und Ausweisung im Haushaltsplan eintreten zu lassen, in einem klaren und eindeutigen Wortlaut zum Ausdruck gekommen sei.
Die Rechtsprechung des Senats beruhe auf einer verfassungskonformen und am System des Einkommensteuergesetzes orientierten Auslegung des sowohl in § 3 Nr. 12 Satz 1 als auch in § 3 Nr. 12 Satz 2 und in § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffs der "Aufwandsentschädigung". Sie sei deshalb nicht nur bei der Beurteilung der von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, sondern auch bei der Beurteilung der von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erfaßten Fälle anwendbar. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 40, 296 <327 f.>). Der Begriff der Aufwandsentschädigung umfasse deshalb bei der gebotenen restriktiven Auslegung lediglich die schon nicht als Arbeitslohn steuerbaren Ersatzleistungen; insoweit überschneide sich die Vorschrift mit den spezielleren Regelungen des § 3 Nr. 50 EStG oder etwa des § 3 Nr. 13 EStG.
Gehe man von dieser Auslegung des § 3 Nr. 12 EStG aus, stelle sich nur noch die Frage, ob ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluß der Bediensteten im privaten Dienst vorliege, weil diese durch die Zuordnung ihrer Aufwendungsersatzleistungen zum Werbungskostenersatz den Arbeitnehmerpauschbetrag verlören. Insoweit könnten diese Bediensteten wohl keine Ungleichheit in den Belastungsfolgen geltend machen. Es könne aber davon ausgegangen werden, daß bei deren Einkünften Werbungskosten berücksichtigt worden seien, die über dem Arbeitnehmerpauschbetrag liegen. Dann aber wirke sich die begehrte Steuerbefreiung der Aufwandsentschädigung auf die Höhe der Steuerschuld nicht aus.
Hat der Gesetzgeber den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>). Die Bemessungsgrundlage muß - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>).
2. Jede gesetzliche Regelung muß notwendigerweise verallgemeinern (vgl. BVerfGE 82, 126 <151>; 96, 1 <6>). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 78, 214 <227>). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 96, 1 <6>). Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verläßlich und effizient vollzogen werden können (vgl. BVerfGE 96, 1 <7>). In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwands grundsätzlich zulässig (vgl. BVerfGE 40, 296 <317>; 96, 1 <6>).
bb) § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG verdeutlicht den Tatbestand des Aufwands allerdings dadurch, daß er von "Bezügen" handelt, die als Aufwands"entschädigung" festgesetzt und ausgewiesen werden. Dieser Tatbestand der "Bezüge" wird gelegentlich im Sinne von Zahlungen im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses, die "Entschädigung" sodann als Ausgleich für den von dem Bediensteten im Rahmen dieses Dienstverhältnisses veranlaßten Vermögensabfluß gedeutet. In dieser Sichtweise liegt es nahe, unter dem Begriff des Aufwands i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nur erwerbsdienliche, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigungsfähige Ausgaben zu verstehen (so z.B.: BVerfGE 40, 296 <351> - abweichende Meinung Seuffert -; Altehoefer in: Lademann/Lenski/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Nachtrag 100, Juli 1993, § 3 Rn. 109).
Der Aufwandstatbestand in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG ist jedoch weiter; er umfaßt auch Amts- und Stellenzulagen (so auch: von Beckerath, a.a.O., § 3 Rn. B 12/6; Erhard in: Blümich, EStG, Erg.Lfg. 55 Februar 1997, § 3 Rn. 79). Dies zeigt insbesondere § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, der Aufwandsentschädigungen von der Steuerfreiheit ausnimmt, wenn festgestellt wird, "daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden...". Die Notwendigkeit dieser Ausnahme bestätigt, daß der Tatbestand "Aufwand" grundsätzlich auch diese Zuwendungen umfaßt.
aa) Die unter der Bezeichnung "Aufwandsentschädigung" gewährte Stellenzulage ist im Gesetz nicht als konkreter Anreiz, als Stellenzulage für bestimmte Tätigkeiten gekennzeichnet und begrenzt. Vielmehr ist sie als Entschädigung für die "mit dem Aufenthalt im Beitrittsgebiet verbundenen besonderen Aufwendungen" (Richtlinie des Bundesministers des Innern vom 10. Oktober 1990, BB 1991, S. 674) ausgestaltet. Die Zahlung der Stellenzulage unter der Bezeichnung "Aufwandsentschädigung" macht deutlich, daß der einer Zulage innewohnende Lenkungszweck gesetzlich nicht einmal angedeutet, geschweige denn tatbestandlich vorgezeichnet ist. Die Frage, inwieweit eine einkommensteuerrechtliche Steuerfreiheit wiedervereinigungsbedingte Anreize und Subventionen überbringen darf, kann deshalb hier im Ergebnis offen bleiben.
bb) Darüber hinaus wäre eine solche Lenkungsbefreiung auch nicht verfassungsgemäß ausgestaltet. Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG umschließt in ihrem bisherigen Tatbestand und dessen praktischer Handhabung Werbungskosten, Auslagenersatz und Kosten persönlicher Lebensführung. Dies gilt insbesondere für Repräsentationsaufwendungen und Stellenzulagen. Bei diesen fließenden Übergängen ist nicht erkennbar, wie weit die Vereinfachungsbefreiung reicht und wo die Subvention beginnt. Insoweit gewinnt der Anwender des Gesetzes keinen Gesetzesmaßstab für die Entscheidung, welche Werbungskosten durch die Aufwandsentschädigung abgegolten sind und welcher Betrag zusätzlich eine Subvention gewährt.
ECLI:DE:BVerfG:1998:ls19981111.2bvl001095
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 11. November 1998
- 2 BvL 10/95 - Rn. (1-83),
http://www.bverfg.de/e/ls19981111_2bvl001095.html
Nr. 12/1999 vom 28. Januar 1999
BVerfGE 99, 280 - 300

References: § 3

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