Source: http://kraken.slv.cz/2Aps2/2009
Timestamp: 2018-06-19 07:03:22+00:00

Document:
2Aps2/2009
2 Aps 2/2009-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: E.T. Holding, spol. s r. o., se sídlem Zahradní 225, Písek, zastoupeného Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké námìstí 119, Písek, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Písku, se sídlem Nábøe¾í 1. máje 2259, Písek, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 6. 2009, è. j. 10 Ca 41/2009-23,
I. Pøedmìt øízení [1] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl stì¾ovatelovu ¾alobu proti nezákonnému zásahu Finanèního øeditelství v Písku ( ¾alovaný ), spoèívajícímu v provádìní øady daòových kontrol, zahájených dne 14. 1. 2009 a vztahujících se k dani z pøíjmù právnických osob za roky 2006 a 2007, danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za stejné roky, danì z pøidané hodnoty za jednotlivá období let 2006 a 2007 a danì silnièní rovnì¾ za roky 2006 a 2007.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2] Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje (by» nikoliv explicitnì) dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
[3] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e napadený rozsudek nerespektuje rozhodovací èinnost Nejvy¹¹ího správního soudu, jeliko¾ pokud platí, ¾e daòová kontrola mù¾e být nezákonným zásahem, je nutno ka¾dý poukaz na takovýto nezákonný zásah pøezkoumat. To se v¹ak v daném pøípadì nestalo, proto¾e úvahy krajského soudu byly pouze obecné a teoretické. Navíc, není pravdou, ¾e provedení daòové kontroly není vázáno na dodr¾ení ¾ádných podmínek, nebo» kupø. u prekludované danì tuto kontrolu nelze vùbec provést. Takovou námitku je nutno individuálnì pøezkoumat ji¾ pøi zahájení kontroly, nikoliv teprve po rozhodnutí ve vìci. [4] Stì¾ovatel pøipou¹tí, ¾e takovouto námitku neuvedl, nicménì nelze pøipustit svévolné provádìní daòové kontroly. Tvrdí, ¾e v praxi jsou u nìkterých správcù danì kontrolovány témìø v¹echny subjekty, zatímco jinde se èeká v prùmìru 118 let . Takový výkon státní moci je ¹ikanózní. [5] Stì¾ovatel rovnì¾ zpochybòuje kumulaci daòových kontrol, jeliko¾ tvrzení o výhodnosti souèasného provedení kontroly hned nìkolika daní je zalo¾eno na nièím nepodlo¾eném pøedpokladu, ¾e se ve¹keré daòové kontroly provést musí. [6] Ze v¹ech popsaných dùvodù navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného [7] ®alovaný Finanèní úøad v Písku ve svém vyjádøení uvedl, ¾e zahájení a provádìní daòových kontrol u stì¾ovatele má oporu v daòovém øádu a proto se o nezákonný zásah nejedná. K periodicitì daòových kontrol ¾alovaný konstatuje, ¾e tato námitka nebyla v ¾alobì uplatnìna a je proto nepøípustná. Nicménì, stì¾ovatel je daòovì registrován od roku 1996 a pøedmìtné daòové kontroly jsou úplnì prvními u nìj provádìnými. K námitce kumulace daòových kontrol ¾alovaný uvádí, ¾e pøi hodnocení zákonnosti napadeného zásahu není rozhodující, o kolik kontrol se jedná, nýbr¾ zda soud postupoval v souladu s ustanovením § 82 s. ø. s. [8] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout jako nedùvodnou.
IV. Relevantní skutkové okolnosti [9] Ze správního a soudního spisu plynou následující relevantní skuteènosti: Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009, è. j. 2229/09/097930/2510, plyne, ¾e tímto úkonem byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2006-2007, kontrola srá¾ek na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006-2007, danì silnièní za zdaòovací období 2006-2007 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2006-2007. Dne 27. 1. 2009 podal stì¾ovatel proti zahájení a dal¹ímu pokraèování daòové kontroly námitky, v nich¾ poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, a zdùraznil, ¾e ze shora citovaného protokolu plyne, ¾e neexistuje ¾ádná pochybnost ze strany správce danì o nìkterém z údajù uvádìných stì¾ovatelem. Navíc stì¾ovatel po¾ádal o opravu tohoto protokolu, jeliko¾ v nìm nebylo zaznamenáno, ¾e se k jeho otázce vyjádøil rovnì¾ pracovník správce danì Vladislav Pícha, kdy¾ uvedl, ¾e ani jemu nejsou nìjaké nesrovnalosti známy. Finanèní úøad v Písku tìmto námitkám nevyhovìl rozhodnutím ze dne 16. 2. 2009, è. j. 10147/09/097930/301560. V nìm se vymezil proti citovanému nálezu Ústavního soudu zejména tím, ¾e v nyní øe¹eném pøípadì se jednalo o osobu právnickou, zatímco Ústavní soud se vyjadøoval k osobì fyzické. Dále správce danì uvedl, ¾e dùvod zahájení kontroly nelze omezit na pochybnost, vyplývající pouze z podaného daòového pøiznání. V daném pøípadì byly stì¾ovateli ve smyslu ustanovení § 16 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ) sdìleny základní a obecné dùvody zahájení kontroly, pøièem¾ z citovaného zákona neplyne povinnost prokazovat existenci pochybností o správnosti údajù v daòovém pøiznání. S výtkou ohlednì neúplnosti protokolu správce danì nesouhlasil a kontroval tím, ¾e tato námitka mìla být vznesena ihned, je¹tì pøed podpisem protokolu.
V. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [10] Nejvy¹¹í správní soud poté, co zjistil, ¾e jsou splnìny v¹echny procesní podmínky pro vìcné projednání a rozhodnutí kasaèní stí¾nosti, pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. [11] Stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tzn. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Jak plyne z konstantní judikatury zdej¹ího soudu, tento kasaèní dùvod by byl naplnìn buï tím, ¾e by na relevantní skutkové okolnosti byla chybnì aplikována nepøípadná zákonná ustanovení, anebo by sice byla pou¾ita zákonná ustanovení správná, av¹ak byla by interpretována takovým zpùsobem, který by byl pøi konfrontaci s obvyklými výkladovými metodami shledán neudr¾itelným. Obsah kasaèní stí¾nosti zjevnì smìøuje do v poøadí druhého popsaného pøípadu a právì tímto smìrem proto zamìøil svoji pozornost i zdej¹í soud. [12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøipomíná, ¾e otázkou daòové kontroly se precedenèním zpùsobem zabýval v usnesení roz¹íøeného senátu è. j. 2 Afs 144/2004-110 (in: è. 735/2006 Sb. NSS), v nìm¾ uvedl zejména následující: I. Zahájení i provádìní daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. II. Taková ¾aloba je pøípustná pouze poté, kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený podle zákona k jeho ochranì (§ 85 s. ø. s.). Tímto právním prostøedkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. III. Lhùta pro podání takové ¾aloby (§ 84 s. ø. s.) poèíná bì¾et od okam¾iku, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o vyøízení námitek (§ 16 odst. 6 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), popøípadì od okam¾iku marného uplynutí lhùty pro vyøízení námitek. IV. Nestanoví-li daòový øád lhùtu pro vyøízení námitek, u¾ije se o délce této lhùty per analogiam iuris ustanovení § 49 zákona è. 71/1967 Sb., správního øádu. [13] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e postup krajského soudu nerespektuje výsledek rozhodovací èinnosti Nejvy¹¹ího správního soudu. S touto obecnì pojatou námitkou se zdej¹í soud neztoto¾òuje, kdy¾ z napadeného rozsudku je napø. patrno, ¾e výslovnì odkazuje na právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu obsa¾ený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 18/2004. Krajský soud toti¾ nezpochybnil, ¾e daòová kontrola mù¾e být nezákonným zásahem, který je soudnì pøezkoumatelný, co¾ ostatnì uèinil i v nyní projednávané vìci a podanou ¾alobu neodmítl, nýbr¾ meritornì pøezkoumal. [14] K otázce vázanosti provedení daòové kontroly na dodr¾ení nìjakých podmínek je pravdou, ¾e krajský soud vyslovil právní názor, podle nìho¾ je na úvaze správce danì, na co bude daòová kontrola zamìøena a v jakém rozsahu, pøièem¾ z ustanovení § 16 daòového øádu neplyne, ¾e daòovou kontrolu lze zahájit a provádìt pouze v pøípadì pochybností správce danì o správnosti údajù daòového subjektu. S tím stì¾ovatel nesouhlasí, volné správní uvá¾ení správce danì vyluèuje a brojí proti svévolným kontrolám. [15] K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e argumentace stì¾ovatele je zcela obecná. Kdy¾ napø. poukazuje na nepomìr frekvence daòových kontrol u nìkterých správcù danì podle jejich místní pùsobnosti (údajná èekací doba v Praze 118 let, naopak èasté kontroly v nìkterých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou vìc ¾ádný význam. Úkolem správního soudu je toti¾ v konkrétním pøípadì poskytovat ochranu veøejným subjektivním právùm; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daòové správy, její místní pøíslu¹nosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky smìøuje. Tyto otázky jsou toti¾ primárnì politické a je nutno je øe¹it v rámci exekutivy, pøípadnì legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudù. [16] Zbývá se tak vypoøádat s námitkou, ¾e v daném pøípadì byla zahájena daòová kontrola (dokonce kumulativní ) svévolnì bez toho, ¾e by v okam¾iku jejího zahájení existovaly pochybnosti ve vztahu k odevzdaným daòovým pøiznáním. Právì v tomto smìru toti¾ stì¾ovatel argumentoval ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a také v ¾alobì poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz). [17] V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity. Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení. [18] Na právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu reagoval krajský soud tak, ¾e konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního pøedpisu, a proto nemá obecnou závaznost pro finanèní orgány. ®alobcem oznaèeným nálezem jsou finanèní orgány povinny øídit se v konkrétní vìci, která byla Ústavním soudem projednávána. Soud je ve smyslu èl. 95 odst. 1 Ústavy vázán pøi svém rozhodování zákonem. Konkrétní vìc nebyla pøedmìtem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené vìci vázán výluènì zákonnými normami (...), které umo¾òují daòovou kontrolu provést za úèelem ovìøení správnosti základu danì a danì. [19] S takto formulovaným právním názorem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Platí toti¾, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. [20] Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy. [21] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil . [22] Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í. [23] Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatuje, ¾e v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu øe¹il pøípad fyzické osoby. V tomto odli¹ení nicménì zdej¹í soud urèitì nespatøuje tak zásadní dùvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu, jak dovodil ¾alovaný ve shora oznaèeném rozhodnutí o námitkách ze dne 16. 2. 2009. By» na stranì druhé nelze pøehlédnout, ¾e jako klíèový argument pou¾il Ústavní soud v pøedmìtném nálezu (bod 29) obranu proti omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce, co¾ z povahy vìci zjevnì nemù¾e být právnická, nýbr¾ pouze fyzická osoba. [24] Proto se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval stí¾nostní námitkou, ¾e ¾alovaný nebyl oprávnìn provést namátkovou daòovou kontrolu, kdy¾ z citovaného protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009 k otázce zástupce stì¾ovatele výslovnì plyne, ¾e ¾ádné pochybnosti o nìkterém údaji uvádìném v daòových pøiznáních dány nebyly. [25] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾). [26] K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu
(èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06). [27] Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . [28] Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle ustanovení § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì. [29] Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz). [30] Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. [31] Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly. [32] Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv. [33] Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené. Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
[34] Jinak øeèeno, Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. [35] Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze se domnívá, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odùvodnìní tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e se mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit. [36] Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e samotná a zcela obecná námitka stì¾ovatele, ¾e daòová kontrola u nìj byla zahájena svévolnì, nemù¾e uspìt. Pøedev¹ím proto, ¾e-jak plyne ze shora provedené argumentace-nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových daòových kontrol, které samy o sobì nejsou protizákonné. Navíc, ani stì¾ovatel nezpochybnil tvrzení ¾alovaného, ¾e u nìj probíhá daòová kontrola od roku 1996, kdy do¹lo k jeho daòové registraci, teprve poprvé, tak¾e argumentace o opakovaném a tedy ¹ikanózním provádìní daòové kontroly se zcela míjí s jeho pøípadem. [37] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. [38] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení a úspì¹nému ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 82
 soud 
 § 16
 soud 
 § 103
 soud 
 § 82
 § 16
 § 49
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 2
 § 32
 § 1
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 120