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Timestamp: 2016-10-28 17:49:52+00:00

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F�rsprecher Dr. Thomas M�ller,
A.X.________ ist bei der Shell (Switzerland) auf Provisionsbasis t�tig. In den Jahren 1988 und 1989 - damals noch Angestellter der C.________ AG - beteiligte er sich an diversen Baukonsortien, die in verschiedenen Kantonen haupts�chlich Bauland erwarben, um es zu �berbauen. �ber diese T�tigkeit wies er sich gegen�ber den Steuerbeh�rden nicht aus. Er reichte mit den Steuerkl�rungen weder den Fragebogen f�r einfache Gesellschaften, Baugesellschaften und Konsortien ein, noch wies er sich mit Jahresrechnungen oder sonstigen Aufzeichnungen �ber seine Gesch�ftst�tigkeit aus.
Mit Veranlagungsverf�gung vom 22. Mai 2001 wurden die Eheleute X.________ f�r die Steuerperiode 1999/2000 mit einem Einkommen von Fr. ***'***.-- (Fr. ***'***.-- gesamt) bzw. Fr. ***'***.-- (Bund) veranlagt. Eine Einsprache blieb ohne Erfolg.
Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wurde ein Expertenbericht eingeholt. Mit Entscheid vom 21. Juni 2005 wies die Steuerrekurskommission den Expertenbericht aus dem Recht, hiess Rekurs und Beschwerde teilweise gut und wies die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung zur�ck.
Hiergegen f�hren die Steuerpflichtigen Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie beantragen, es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. Juni 2005 aufzuheben, soweit er die direkte Bundessteuer betreffe und sie mit ihren Antr�gen nicht durchgedrungen seien. Das steuerbare Einkommen sei mit Fr. 0 zu veranlagen, eventualiter sei die Sache mit bestimmten Anweisungen an die Steuerverwaltung zur�ckzuweisen.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.
1.1 Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wird beim Bundesgericht nur hinsichtlich der direkten Bundessteuer angefochten. In Bezug auf diese Steuer handelt es sich um ein auf Bundesrecht gest�tztes, letztinstanzliches Urteil, gegen welches die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen steht (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, f�r Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - f�r die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher gerichtlicher Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt hier ratione temporis nicht zur Anwendung; die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gem�ss Art. 72 StHG zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an die Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes offen stand, war in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1999/2000 noch nicht abgelaufen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist in der Sache grunds�tzlich zul�ssig.
1.2 Der angefochtene Beschwerdeentscheid ist allerdings ein R�ckweisungsentscheid, der das Verfahren nicht zum Abschluss bringt. Gem�ss Art. 45 Abs. 1 und 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 97 OG sind Zwischenentscheide mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde nur anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken k�nnen (BGE 130 II 149 E. 1.1 S. 153; 127 II 132 E. 2a S. 136; 120 Ib 97 E. 1c S. 99/100). Dabei ist die auf 10 Tage verk�rzte Beschwerdefrist (Art. 106 Abs. 1 OG) zu beachten. Nach der bundesgerichtlichen Praxis handelt es sich jedoch nicht um einen Zwischenentscheid, sondern um einen Teil(end)entscheid, wenn �ber einen Grundsatzaspekt eines Falles definitiv entschieden worden ist. Ein derartiger Teilentscheid ist im gleichen Verfahren wie die Endverf�gung anfechtbar (BGE 130 II 321 E. 1 S. 324; 129 II 286 E. 4.2 S. 291; 120 Ib 97 E. 1b S. 99, je mit Hinweisen; ferner ASA 67 318 E. 1). Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist nur hinsichtlich derjenigen Fragen einzutreten, �ber welche im angefochtenen Entscheid definitiv entschieden worden ist. Inwieweit das der Fall ist, ist im Folgenden zu pr�fen.
2.1 In den Erw�gungen des angefochtenen Entscheids (E. 3 in fine), auf die im Dispositiv Bezug genommen wird, wies die Vorinstanz die Veranlagungsbeh�rde an, f�r die hier fragliche Veranlagungsperiode 1999/ 2000 den Beschwerdef�hrer als gewerbsm�ssigen Liegenschaftenh�ndler zu behandeln und ihn dementsprechend als selbst�ndig Erwerbenden zu veranlagen. Diese Qualifikation ist f�r die Veranlagungsbeh�rde verbindlich und auch die Vorinstanz ist, wenn die neue Veranlagung wiederum bei ihr angefochten werden sollte, an ihre eigene Beurteilung gebunden. Hinsichtlich dieser Anweisung handelt es sich daher beim angefochtenen Entscheid nicht um eine Zwischenverf�gung im Sinne von Art. 45 VwVG, sondern um einen Teilentscheid, der mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar ist. Die Qualifikation als Liegenschaftenh�ndler steht hier indessen ausser Frage. Der Entscheid deckt sich in diesem Punkt mit der Auffassung der Beschwerdef�hrer (Verwaltungsgerichtsbeschwerde S. 8). Es er�brigt sich, auf diesen Punkt n�her einzugehen.
2.2 Die Beschwerdef�hrer beanstanden weiter, dass die Vorinstanz den R�ckweisungsentscheid nicht mit der Auflage verbunden habe, wonach die mit dem Einspracheentscheid vorbefassten Personen und insbesondere der Experte Z�rcher in den Ausstand zu treten h�tten.
Zwischenentscheide �ber die Ablehnung oder den Ausstand von Personen, die Verf�gungen zu treffen oder diese vorzubereiten haben, k�nnen einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken und sind daher mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde selbst�ndig anfechtbar (Art. 45 Abs. 1 und 2 lit. b VwVG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 VwVG und 97 OG; BGE 124 V 22 E 2b S. 25, f�r ein Schiedsgerichtsmitglied). Im vorinstanzlichen Verfahren stellten die Beschwerdef�hrer indessen keinen Ablehnungsantrag gegen�ber einer bestimmten Person der Steuerverwaltung (obschon sie im Eventualantrag um R�ckweisung der Sache an die Veranlagungsbeh�rde ersuchten). Dem Antrag der Beschwerdef�hrer auf Ablehnung des gerichtlichen Experten Wettstein gab die Vorinstanz statt. Ein weiterer anfechtbarer Entscheid �ber die Ablehnung oder den Ausstand von Personen der Steuerverwaltung liegt nicht vor. Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist in diesem Punkt nicht einzutreten.
2.3 Die Beschwerdef�hrer bem�ngeln, dass die Vorinstanz einen anteilsm�ssigen statt den vollst�ndigen Abzug der in die Bemessungsperiode fallenden Wertberichtigungen und Schuldzinsen vorgeschrieben habe.
Die Vorinstanz wies im R�ckweisungsentscheid die Steuerverwaltung an, die Verluste aus Liegenschaftshandel in der Bemessungsperiode zu ber�cksichtigen. Sie erwog, auch wenn der Beschwerdef�hrer als Liegenschaftenh�ndler seiner Buchf�hrungspflicht nicht nachgekommen sei (angefochtenes Urteil, E. 4 in fine), m�sse den Verlusten im Rahmen der Ermessensveranlagung Rechnung getragen werden (ebenda E. 5 in fine). Allerdings sei es nicht Aufgabe der Veranlagungsbeh�rde, an Stelle des Steuerpflichtigen eine exakte Er�ffnungs- und Schlussbilanz zu erstellen. Von der Steuerbeh�rde k�nne nur verlangt werden, dass sie pr�fe, welche Gesch�ftsvorf�lle aus den Baukonsortien im Bemessungszeitraum einkommenswirksam h�tten verbucht werden k�nnen. Damit liessen sich die Auswirkungen auf das Einkommen ungef�hr ermitteln.
In der Folge stellte die Vorinstanz f�r die Beurteilung bestimmter Gesch�ftsvorf�lle die Kriterien auf (ebenda E. 6 S. 13 f.). Die Konkretisierung und Anwendung dieser Kriterien er�ffnet der Veranlagungsbeh�rde naturgem�ss einen Beurteilungsspielraum und verlangt von ihr, dass sie weitere Sachverhaltsabkl�rungen vornimmt. Das trifft namentlich f�r die von den Beschwerdef�hrern aufgeworfene Frage zu, ab welchem Zeitpunkt die Wertberichtigungen und Schuldzinsen beim Beschwerdef�hrer nicht nur anteilsm�ssig (entsprechend seiner Beteiligung am Konsortium), sondern vollumf�nglich zu ber�cksichtigen sind. �ber diesen Aspekt des Falles hat die Vorinstanz somit nicht definitiv entschieden und liegt kein anfechtbarer Teilentscheid vor.
3.1 Die Beschwerdef�hrer r�gen weiter, dass die ihnen f�r das Rekurs- und Beschwerdeverfahren durch die Vorinstanz zugesprochene Parteientsch�digung ungen�gend sei.
Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG, der im Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission in Sachen der direkten Bundessteuer sinngem�ss gilt (Art. 144 Abs. 4 DBG), kann die Bundessteuer-Rekurskommission der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entsch�digung f�r ihr erwachsene "notwendige und verh�ltnism�ssig hohe" Kosten zusprechen. Einzelheiten regelt Art. 8 der Verordnung �ber Kosten und Entsch�digungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 (nachfolgend: Kosten- und Entsch�digungsverordnung; SR 172.041.0). Da die Zusprechung der Parteientsch�digung nach Bundesrecht erfolgt, ist die R�ge mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde geltend zu machen (Art. 97 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG; vgl. Cavelti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, N 10 zu Art. 144 DBG). �ber die Parteientsch�digung ist durch die Vorinstanz definitiv entschieden worden. In diesem Punkt handelt es sich beim R�ckweisungsentscheid der Rekurskommission um einen Teilentscheid und ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde einzutreten (vgl. vorn E. 1.2).
3.2 Die Vorinstanz setzte f�r das Beschwerde- und Rekursverfahren die Parteientsch�digung in einem Gesamtbetrag fest. Das entspricht der Praxis und ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden (s. auch Art. 8 Abs. 1 des Tarifs �ber die Entsch�digungen an die Gegenpartei f�r das Verfahren vor dem Bundesgericht vom 9. November 1978, SR 173.199.1). Vom Streit betroffen sind zwar zwei Gegenst�nde, die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern, doch wurden sie im gleichen Verfahren beurteilt. Eine Kostenausscheidung f�r die beiden Steuern w�re nicht praktikabel. Allerdings muss die Gesamtentsch�digung sowohl den f�r die direkte Bundessteuer wie auch den f�r die kantonalen Steuern g�ltigen Tarifbestimmungen gen�gen. Das Bundesgericht pr�ft alsdann die Gesamtentsch�digung unter dem Gesichtswinkel der f�r die direkte Bundessteuer geltenden Entsch�digungsvorschriften, d.h. nach Massgabe von Art. 64 Abs. 1-3 VwVG und der zitierten Kosten- und Entsch�digungsverordnung.
Verf�gungen �ber die Parteientsch�digung nach Art. 64 VwVG unterliegen im �brigen nur beschr�nkt freier Pr�fung durch das Bundesgericht. Der vom Gesetzgeber verwendete Begriff der "notwendigen und verh�ltnism�ssig hohen Kosten" gew�hrt der urteilenden Instanz einen erheblichen Beurteilungsspielraum. Sie hat ausgehend von den konkreten Umst�nden des Einzelfalles bzw. der jeweiligen Prozesslage frei zu w�rdigen, ob und in welcher H�he eine Parteientsch�digung geschuldet ist. Soweit unbestimmte Rechtsbegriffe zu konkretisieren sind, hat das Bundesgericht grunds�tzlich freie Kognition; es schreitet aber nur ein, wenn die Rekurskommission dabei ihren Beurteilungsspielraum �berschreitet. Soweit es um die Bemessung einer Parteientsch�digung geht, hat die Rekurskommission auch Ermessen auszu�ben, was das Bundesgericht nicht frei �berpr�ft (Art. 104 lit. c OG; vgl. auch BGE 98 Ib 506 E. 2 S. 509 f.).
3.3 Die Beschwerdef�hrer obsiegten teilweise. Sie haben im kantonalen Verfahren eine Steuervertreterin beigezogen, was sich angesichts der Komplexit�t der Sache rechtfertigte. Daraus sind ihr notwendige und verh�ltnism�ssig hohe Kosten erwachsen. Sie haben daher Anspruch auf Parteientsch�digung. Art. 8 Abs. 4 der zitierten Kosten- und Entsch�digungsverordnung verweist f�r die Bemessung der Entsch�digung auf die Tarifbestimmungen f�r die Entsch�digung im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vor Bundesgericht. Im vorliegenden Fall betr�gt der Streitwert zwischen Fr. 50'000.-- und Fr. 100'000.-- f�r die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer zusammen. Die von der Vorinstanz zugesprochene Parteientsch�digung von Fr. 3'000.-- h�lt sich an die untere Begrenzung des f�r die Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei solchen Streitwerten geltenden Tarifrahmens (vgl. Art. 6 des Tarifs �ber die Entsch�digungen an die Gegenpartei f�r das Verfahren vor dem Bundesgericht, SR 173.119.1). Allerdings erhielten die Beschwerdef�hrer nicht vollumf�nglich Recht, was eine Reduktion grunds�tzlich rechtfertigt. Es kann sich demnach nur fragen, ob aufgrund besonderer Umst�nde des Falles eine h�here Parteientsch�digung h�tte zugesprochen werden m�ssen.
3.4 Die Beschwerdef�hrer begr�nden ihren Anspruch auf eine h�here Parteientsch�digung mit der Schwierigkeit des Verfahrens und dem dadurch verursachten Mehraufwand. Soweit die Beschwerdef�hrer allerdings die Ansicht vertreten sollten, dass auch der Aufwand der Steuervertreterin im Einspracheverfahren h�tte entsch�digt werden m�ssen, geht ihre Auffassung fehl. Gem�ss Art. 135 Abs. 3 DBG ist das Einspracheverfahren kostenfrei. Unmittelbar aus der Verfassung (Art. 29 BV) ergibt sich f�r die obsiegende Partei kein Anspruch auf Parteientsch�digung (BGE 104 Ia 9 E. 1 S. 10; 117 V 401 E. 1b S. 403; Urteil 2P.76/2002 vom 11. Juli 2002, Pra 2002 Nr. 186 S. 997 E. 2). Ein bundesrechtlicher Anspruch auf Parteientsch�digung best�nde nur, wenn dieser im Gesetz ausdr�cklich vorgesehen w�re, was f�r das Einspracheverfahren nicht der Fall ist.
3.5 Es bleibt mithin die Frage, ob die von der Vorinstanz den Beschwerdef�hrern zugesprochene Parteientsch�digung f�r die ausschliesslich im Verfahren vor der Steuerrekurskommission entstandenen Umtriebe gen�gt. Die Beschwerdef�hrer bestreiten dies.
Aufgrund der unklaren Einkommensverh�ltnisse des Beschwerdef�hrers mussten bereits im Veranlagungsverfahren Abkl�rungen durch den Experten der Steuerverwaltung vorgenommen werden. Nach dessen Feststellungen setzte sich das Einkommen des Beschwerdef�hrers aus Vermittlungsprovisionen der Shell, gewerbsm�ssigem Liegenschaftenhandel (D.________ bzw. E.________) sowie aus einer geldwerten Leistung in Form eines Forderungsverzichts der F.________ AG (deren Aktion�r der Beschwerdef�hrer war) zusammen. Erst mit der Einsprache vom 18. Juni 2001 wiesen die Beschwerdef�hrer darauf hin, dass gegen den Beschwerdef�hrer Ende 1998 Betreibungen in der H�he von rund Fr. 63 Mio. bestanden h�tten. Diese Schulden, die in den Steuererkl�rungen nie ausgewiesen worden waren, veranlassten die Steuerverwaltung, weitere Abkl�rungen vorzunehmen und zus�tzliche Unterlagen einzuverlangen (Schreiben vom 11. Dezember 2001).
Die in der Folge mit der Wahrung der Interessen der Beschwerdef�hrer betraute G.________ AG nahm in einer Eingabe vom 22. Januar 2002 ausf�hrlich Stellung. Sie legte dar, dass der Beschwerdef�hrer seit 1988 Liegenschaftenh�ndler sei und in den Bemessungsjahren 1997/98 erhebliche Verluste erlitten habe. In der Folge fand am 20. Juni 2002 eine Besprechung bei der Steuerverwaltung statt. In einer weiteren Eingabe vom 12. August 2002 legte die Vertreterin die Beteiligungen des Beschwerdef�hrers an den diversen Baugesellschaften und die daraus resultierenden Verluste offen (Baugesellschaften H.________, I.________, J.________, einfache Gesellschaften K.________, D.________, E.________, Baukonsortium L.________). Allerdings verweigerte die Steuerverwaltung in der Folge eine Verlustverrechnung, weil der Steuerpflichtige sich �ber einen gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel nie buchm�ssig ausgewiesen und den Liegenschaftsbesitz konsequent immer als Privatverm�gen deklariert habe.
Wenn daher der Pr�sident der Steuerrekurskommission im Rekurs- und Beschwerdeverfahren einen Experten mit der Beurteilung der Sache beauftragte und die Beschwerdef�hrer sich veranlasst sahen, in umfangreichen Eingaben (Beschwerde 16 Seiten, Stellungnahme zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung von 17 Seiten und zum Expertenbericht vom 12. Februar 2004 von 19 Seiten) ihre Auffassung darzulegen, so kann das nicht allein der Steuerverwaltung angelastet werden. Wohl ging diese von einer anderen rechtlichen Beurteilung aus als die Rekurskommission, was die Qualifikation als Liegenschaftenh�ndler anbetrifft, und verweigerte sie jegliche Verlustverrechnung. Die Notwendigkeit von Abkl�rungen durch die Steuerrekurskommission zum Sachverhalt ergab sich indessen vor allem aus der mangelnden bzw. sp�ten Mitwirkung der Beschwerdef�hrer im Veranlagungs- und Einspracheverfahren.
Die Beschwerdef�hrer sind insbesondere der Meinung, der von der Rekurskommission beauftragte Experte (Buchsachverst�ndige) habe unn�tigerweise entsch�digungspflichtigen Mehraufwand verursacht. Das trifft nicht zu. Wohl musste der Expertenbericht vom 12. Februar 2004 wegen Anscheins der Befangenheit des Verfassers aus den Akten entfernt werden. Das gilt aber nicht f�r die umfangreiche Stellungnahme der Beschwerdef�hrer vom 30. April 2004 zum Expertenbericht. Diese Eingabe wurde vielmehr bei den Akten belassen und bei der Entscheidfindung sicherlich ber�cksichtigt. Jedenfalls machen die Beschwerdef�hrer nichts Gegenteiliges geltend. Es ist daher folgerichtig, dass auch die Entsch�digung f�r diesen Aufwand der Beschwerdef�hrer nicht vollumf�nglich, sondern nur teilweise ersetzt wird. Die H�he der Parteientsch�digung ist nicht zu beanstanden.
Die Beschwerde ist unbegr�ndet, soweit darauf einzutreten ist. Die Beschwerdef�hrer, die unterliegen, haben die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen; sie haften hierf�r solidarisch (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Anspruch auf Parteientsch�digung besteht nicht (Art. 159 Abs. 2, 2. Halbsatz OG).

References: Art. 5
 Art. 98
 Art. 146
 BGE 
 Art. 72
 Art. 45
 Art. 97
in fine
 Art. 45
 Art. 5
 BGE 
in fine
in fine
 Art. 64
 Art. 8
 Art. 5
 Art. 144
 Art. 8
 Art. 64
 Art. 64
 BGE 
 Art. 8
 Art. 6
 Art. 135