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Timestamp: 2019-09-23 00:25:10+00:00

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La tutela cautelare del contribuente. Le ipotesi di sospensione della riscossione in pendenza di giudizio - Ius in itinere
di Avv Adele Zullo · Pubblicato 9 Maggio 2017 · Aggiornato 5 Giugno 2017
richiamare la tematica trattata nell’articolo precedente – avente ad oggetto la riscossione del tributo in pendenza del giudizio – analizzeremo, tracciando un parallelismo con le norme che sottendono il processo civile, le ipotesi di sospensione della riscossione in pendenza di giudizio, concernenti la tutela cautelare del contribuente, analizzate alla luce delle rilevanti modifiche apportate dal D.Lgs n. 156 del 24 settembre 2015.
A tal fine, occorre menzionare l’art. 47 del D. Lgs n. 546/1992, che consente al contribuente.. “ qualora dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, di chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto con l’istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria….”.
Tale sospensione, in base al comma 5 della norma citata, “ può anche essere parziale e subordinata alla presentazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei modo e termini previsti nel provvedimento”. La possibilità di richiedere la sospensione giudiziale, sancita nell’art. 47 del D.Lgs n. 546/1992, prima della riforma apportata dal D.Lgs n.156 del 2015, era concessa solo davanti all’organo giudicante di primo grado e, a seguito delle modifiche introdotte dalla L. n. 556 del 1996, anche dinanzi all’Agenzia delle entrate, in via amministrativa, in pendenza del ricorso, fino alla data della pubblicazione della sentenza della Commissione Tributaria provinciale. La tutela in via amministrativa richiede quale presupposto l’avvenuta proposizione di un ricorso contro un ruolo, impugnato per vizi propri, quali l’errore materiale, l’eventuale duplicazione, un vizio di notifica o l’omessa avviso di accertamento.
In merito alla sospensione della riscossione del tributo di natura giurisdizionale, la domanda cautelare è decisa sulla base di due elementi :1) il fumus bonis iuris, ossia la “ delibazione del merito” della controversia, prescritta dai commi 3 e 4 dell’art. 47 e da cui poter trarre un giudizio prognostico di fondatezza del ricorso;”2) il periculum in mora, ossia il pregiudizio “ grave ed irreparabile che la posizione del ricorrente verrebbe a subire, ove rimanesse senza tutela giuridica fino alla pronuncia di merito, presupposto espressamente richiamato nel comma 1 dell’art. 47 D.L.gs n. 546 /1992. Il tenore letterale della norma fa escludere una valutazione combinata e bilanciata del due elementi ( fumus e periculum), tale da consentire la tutela cautelare in situazione di danno particolarmente grave, pur in assenza di un’adeguata prognosi di fondatezza. E’ da ritenersi, invece, che il fumus rappresenta la premessa indefettibile della tutela, tanto da dover essere valutato preliminarmente e separatamente rispetto al danno.
Gli effetti giuridici del provvedimento cautelare cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado, la quale si sostituisce in toto all’ordinanza cautelare, producendo effetti giuridici suoi propri.
Nell’alveo degli atti suscettibili di sospensione rientrano gli atti immediatamente esecutivi, cioè produttivi di effetti suscettibili di essere paralizzati da una pronuncia favorevole. In questa ottica, la tutela cautelare sarebbe riservata esclusivamente agli atti di riscossione ed agli accertamenti impo-esattivi che fungono anche da cartella di pagamento. Viceversa, resterebbero prive di tutela cautelare sia le domande di rimborso, veicolate attraverso il ricorso contro il silenzio rifiuto, sia le domande di annullamento di atti non esecutivi.
In quest’ultimo caso l’istanza di sospensione potrebbe essere richiesta solo dopo l’iscrizione a ruolo del tributi, chiedendone l’inibitoria di efficacia. In sintesi, tutte le volte in cui il provvedimento sospensivo si traduca in un obbligo di non fare a carico dell’Amministrazione o di permettere , il provvedimento cautelare, invece, può essere validamente concesso. Non si estende, pertanto, all’ipotesi in cui viene a concretizzarsi un obbligo di facere a carico della Pubblica Amministrazione. Altra tesi ritiene che, tendenzialmente, la sospensione possa essere accordata in relazione a qualsiasi provvedimento tributario. Sarebbero, pertanto, suscettibili di sospensione anche i dinieghi di rimborso, posto che ad essere sospesi sarebbero gli effetti preclusivi dell’attività di rimborso, ripristinando l’obbligo di rimborso da parte dell’ufficio. Dunque il tenore letterale della norma- dove si parla di “ Sospensione dell’esecuzione dell’atto”, non rappresenta un ostacolo insormontabile alla configurabilità di una tutela cautelare di tipo “ attivo” o propulsivo”.
L’art. 9 del D.Lgs n. 156 del 24 settembre 2015 ha apportato rilevanti modifiche in materia di tutela cautelare del contribuente, estendendo le ipotesi di sospensione dell’atto anche ai successivi gradi di giudizio. Prima della novella legislativa la sospensione dell’atto impugnato era limitato solo al primo grado di giudizio, in ragione dell’espressa esclusione, in fase di appello, del potere del giudice di sospendere l’esecuzione della sentenza gravata in forza del mancato richiamo nel processo tributario della disposizione ex art. 337 c.p.c. , che al primo comma prevede che “ l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407”.
Poiché l’art. 49 del D.Lgs n. 546/1992, nel disporre che “ alle impugnazioni delle sentenze tributarie si applicano le disposizioni del titolo III , capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”, prevedeva l’inapplicabilità dell’art 337, si ritenevano inapplicabili al processo tributario anche i correlati articoli 283 e 373 c.p.c., in tema di sospensione di esecutività delle sentenze di primo e di secondo grado.
L’orientamento sopra delineato si evolve in senso favorevole all’applicazione dell’art. 373 c.p.c.c nel processo tributario solo con l’intervento della Corte Costituzionale, in particolare con la sentenza n. 217 del 17 giugno 2010, pervenendosi ad un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 49 del D.Lgs n. 546 / 1992, con l’estensione anche al processo tributario dell’applicazione della sospensione cautelare anche nelle fasi successive al primo grado. Tale principio è stato confermato e ribadito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n 109 del 26 aprile 2012 e con le successive ordinanze n 181 dell’11 luglio 2012 e n. 254 del 15 novembre 2012.
L’orientamento della giurisprudenza di legittimità e di merito non è stato mai univoco sul punto. Ed infatti, a sentenze favorevoli alla sospensione dell’esecutività delle sentenze impugnate in primo e secondo grado ( ex multis , sentenza Cass. n. 2845 del 24 febbraio 2012: ordinanza C.T.R. Lazio N. 65 del 2 maggio 2013; decreto C.T.R..Lazio n. 25 del 25 ottobre 2012) si sono contrapposte sentenze di senso opposto ( ex multis Sent Cassazione n. 21121 del 13 ottobre 2013 ; ordinanza C.T.R.) Lazio n. 3 del 12 gennaio 2011.
Oltre alla sospensione della sentenza impugnata, è possibile chiedere, in base a quanto previsto dal nuovo art. 52, comma 2, secondo periodo, del D.Lgs n. 546/1992, ove possa derivare un danno grave ed irreparabile, anche la sospensione dell’atto impugnato per evitare le iscrizioni al ruolo da parte dell’Ufficio.
In caso di accoglimento dell’istanza di sospensione dell’atto, l’Ufficio non solo non può iscrivere a ruolo i due terzi del tributo ma non può neanche lasciare l’iscrizione a ruolo di un terzo ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.p.r. n. 602/1973 poiché l’atto originario è stato sospeso.
E’ possibile chiedere alla Commissione Tributaria Regionale la sospensione in tutto o in parte dell’esecutività della sentenza impugnata, invece, ove sussistano gravi e fondati motivi. Se la Commissione Tributaria accoglie la suddetta istanza, l’Ufficio non può iscrivere a ruolo i due terzi del tributo ai sensi della lett. a) dell’art. 68, comma 1, del D.Lgs n. 546/1992, ma può sempre conservare o iscrivere a ruolo ex novo un terzo dell’imposta ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973.
In merito alle sentenze pronunciate dalla Commissione Tributaria Regionale, l’art. 62 bis, inserito dall’art. 9, comma 1, lett. a) del D.Lgs . n. 156/2015 , prevede che la parte che proposto ricorso per Cassazione può chiedere alla Commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospenderne in tutto o in parte l’esecutività laddove, però, a differenza di quella di primo grado, in questa ipotesi occorre provare il danno grave ed irreparabile e non i gravi e fondati motivi. Resta ferma, per il contribuente, la possibilità di chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto qualora possa derivargli un danno grave ed irreparabile. Nel caso di accoglimento dell’istanza di sospensione della sentenza impugnata l’Ufficio non può iscrivere a ruolo secondo quanto disposto dall’art. 68, comma 1, lett. c), del D.Lgs n. 546/1992, ma può lasciare l’iscrizione provvisoria dei due terzi. In caso di accoglimento dell’istanza di sospensione dell’ atto, l’Ufficio non può iscrivere a ruolo nulla e nemmeno lasciare l’iscrizione a ruolo di un terzo ex art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973.
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 sentenza 
 art. 15