Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb3-423-49-13-2-ez
Timestamp: 2018-03-20 06:27:34+00:00

Document:
Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:- odnośnie kosztów wynajmu samochodów ,- odnośnie kosztów „eksploatacyjnych”.
IPPB3/423-49/13-2/EŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2013r. (data wpływu: 28.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
odnośnie kosztów wynajmu samochodów (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
odnośnie kosztów „eksploatacyjnych” (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 28.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
T Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca”, Spółka” lub „T”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski („Produkty”). Na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług, zawartych z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, T otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym koszty te — co do zasady — są powiększone o odpowiedni narzut.
Spółka zatrudnia reprezentantów handlowych, którzy odpowiadają za bezpośrednią realizację działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Specyfiką działalności gospodarczej Spółki jest konieczność bieżącego kontaktowania się reprezentantów handlowych z osobami, w stosunku do których prowadzone są działania Spółki poprzez organizowanie spotkań poza jej siedzibą.
W celu wykonywania swoich zadań przez pracowników Spółki niezbędne jest wykorzystywanie samochodów osobowych w celu sprawnego przemieszczenia się po terytorium kraju. W tym celu Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych dla pracowników. Tym niemniej w niektórych przypadkach zachodzi konieczność krótkoterminowego najmu samochodu osobowego na potrzeby pracowników Spółki. Sytuacja taka występować może np. w przypadku: zatrudnienia nowego pracownika (do czasu przydzielenia mu samochodu leasingowanego przez Spółkę), wygaśnięcia dotychczasowej umowy leasingu (do czasu przekazania kolejnego samochodu przez leasingodawcę), otrzymania przez dotychczasowego pracownika Spółki awansu skutkującego „przydzieleniem” mu samochodu służbowego (do czasu udostępnienia takiemu pracownikowi samochodu leasingowanego przez Spółkę).
W każdym z wyżej wymienionych przypadków na Spółkę wystawiane są przez usługodawcę (wynajmującego) faktury z tytułu wynajmu samochodów.
Wykorzystywane przez pracowników Spółki samochody osobowe nie stanowią jej majątku oraz są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.
Udostępnione pracownikom Spółki wynajmowane przez Spółkę samochody osobowe nie są przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 16 ust. 3b ustawy o CIT.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nawet jeśli ich wysokość przekracza limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych, tj. m. in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wynajmowanych samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT...
W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a w odniesieniu do wydatków na najem samochodów nie ma zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
W zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych, tj. m .in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wynajmowanych samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki (o ile są ponoszone przez Spółkę) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu, o którym mowa wart. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1
A. Stan prawny
Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o GIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o GIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków — z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o GIT — z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wspomniany przepis art. 16 ust 1 pkt 30 ustawy o CIT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zdaniem Wnioskodawcy (popartym licznymi interpretacjami indywidualnymi) nie odnosi się on do wynajmowanych samochodów osobowych lecz jedynie do samochodów będących własnością pracowników i używanych na potrzeby pracodawcy.
W myśl art. 16 ust 3b ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, powinien być z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd dokąd) liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
B. Związek poniesionych wydatków z działalności gospodarczą Spółki.
W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, ze aby określony wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
wydatek został poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,
wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
wydatek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust 1 ustawy o CIT.
Powyższe oznacza że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Spółka zauważa, że każdorazowo w przypadku dokonania przez Spółkę opłat z tytułu wynajmu samochodów osobowych, koszt ten jest faktycznie i definitywnie poniesiony z majątku podatnika (Spółki). Potwierdzeniem efektywnego poniesienia wydatku w powyższym zakresie są otrzymane faktury wystawione na Spółkę przez wynajmującego przedmiotowe samochody osobowe.
Zdaniem Spółki, na płaszczyźnie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy poniesione wydatki wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, albowiem zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.
W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparta jest na swoistej klauzuli generalnej która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej (poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów), z wyjątkiem wydatków taksatywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. A zatem zasadniczym elementem możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został lub zostanie poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który choćby potencjalnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu.
Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, powinien on odpowiadać definicji kosztu określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest natomiast, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej kryteria zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że wynajmowane przez Spółkę samochody osobowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wykazują one zarazem uchwytny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z tytułu świadczenia usług marketingowych. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, specyfiką działalności gospodarczej Spółki jest konieczność bieżącego kontaktowania się z osobami, w stosunku do których prowadzone są działania reklamowo-promocyjne Spółki poprzez organizowanie spotkań poza jej siedzibą. Świadczenie przez Spółkę usług nie byłoby możliwe bez możliwości swobodnego oraz nieograniczonego przemieszczania się pracowników Spółki do miejsc położonych poza jej siedzibą. Dlatego też związek poniesionych wydatków z choćby potencjalnym przychodem Spółki z tytułu świadczonych usług reklamowo- promocyjnych nie może być kwestionowany z punktu widzenia przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Pogląd, zgodnie z którym wykorzystywanie samochodów w celu kontaktów z parterami handlowymi i prowadzeniem bieżącej działalności oznacza ich wykorzystywanie w celu uzyskania przychodów prezentowany jest również przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011r. nr ILPB3/423-232/07/11-S/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że:
„Samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia bieżącego nadzoru nad pracą sklepów i magazynów oraz w celu odbywania spotkań z kontrahentami i klientami. Tak więc celem tych działań jest uzyskiwanie przychodów.”
Analogicznie w odniesieniu do wykorzystania przez pracowników spółki prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego i audytu wynajmowanych samochodów osobowych w celu spotkań z klientami wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012r. nr IPPB3/423-652/12-2/GJ:
„Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych z wypożyczalni, dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów.”
Analogicznie do powyższych poglądów wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt I FSK 2030/10, wskazując, że koszt w postaci czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów:
„W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak wynika z wyjaśnień Spółki służył zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.”
Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca podkreśla, iż koszt wynajmu samochodów osobowych spełnia podstawowe przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
C. Wyłączenie kosztów najmu z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Niezależnie od spełnienia powyższych warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, poniesione koszty wynajmu samochodów nie zostały również wyłączone z wolą ustawodawcy z kategorii kosztów podatkowych stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W tym miejscu należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wskazuje na ograniczenie możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach.
Jednakże, w ocenie Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają jedynie koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie są tożsame z kosztami stałymi związanymi z posiadaniem samochodów osobowych, możliwością dysponowania nimi, ponoszonymi bez względu na to czy i w jakim stopniu samochody osobowe są fatycznie wykorzystywane. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zaklasyfikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na wynajem samochodów osobowych do kosztów używania o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012r „ sygn. akt II FSK 467/11 w celu ustalenia znaczenia pojęcia kosztów używania należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika współczesnego języka polskiego” pod red. B. Dunaja, (Warszawa 1996, s 1200 i 1262) - termin „używać” oznacza stosować coś użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie — choć nieco inaczej rozkładając akcenty — termin ten definiuje S. Dubisz w Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV s. 322-323), wskazując ze używać” to posługiwać się, stosować coś korzystać, brać, przyjmować robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś co wskazuje na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.
W wyniku rozważań nad definicją kosztów używania” Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku doszedł do konkluzji, iż pojęcie to nie może obejmować opłaty za umożliwienie używania (tj. czynszu najmu) lecz jedynie koszty faktycznego używania, tj. stricte związane z eksploatacją samochodów osobowych. W szczególności NSA podkreślił, ze: „Odnosząc to do przepisu art. 16 ust 1 pkt 51 updop można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. nalezą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu”.
Spółka podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w powyższym wyroku. Zdaniem Wnioskodawcy koszty najmu samochodów osobowych stanowiące wynagrodzenie za prawo do korzystania z nich w działalności gospodarczej są kategorią odrębną od kosztów ich eksploatacji. Koszty eksploatacji są bowiem kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, a do tej kategorii wydatków nie sposób natomiast zaliczyć opłat za wynajem samochodów (czynszu najmu).
Co istotne, jak również stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012r., sygn. II FSK 2030/10 za takim tokiem rozumowania przemawia także treść art. 16 ust 5 ustawy o CIT w zakresie w jakim stanowi, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd dokąd) liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, tj. informacje ściśle związane z faktycznym używaniem (eksploatacją samochodu). W konsekwencji skoro art. 16 ust 5 ustawy o CIT wprowadza elementy ewidencji przebiegu pojazdu abstrahując od kosztów najmu lub korzystania z rzeczy na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, to nie można automatycznie uznać, że koszty najmu należy klasyfikować jako koszty używania samochodu, rozliczane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Pojęcie kosztów używania ma charakter pochodny w stosunku do kosztów najmu których pierwotny charakter jedynie inicjuje możliwość używania samochodów osobowych i tym samych ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zwiększonych przychodów. Co więcej, sama opłata za najem samochodu (czynsz) nie może być uznana za koszt używania również z tego powodu, ze przekazane na podstawie najmu samochody nie muszą być przez najemcę rzeczywiście wykorzystywane. Samo zawarcie umowy najmu stwarza jedynie uprawnienie do korzystania z rzeczy lecz nie obowiązek.
Wnioskodawca zauważa ze stanowisko zbieżne z poglądem Spółki w zakresie istnienia związku pomiędzy kosztami używania samochodu oraz kosztami niezwiązanymi z ich używaniem zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1073/03. Skład orzekający w przedmiotowym wyroku potwierdził, że:
„Mylne jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust 1 pkt 51 updp opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach”.
Powyżej przytoczone stwierdzenie Sądu potwierdza, iż opłat za najem samochodów osobowych (czynszu najmu) nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisów prawa cywilnego dotyczących umowy najmu lecz również na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego. Opłata za najem jest bowiem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związana z tym czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana i w jakim zakresie to wykorzystanie następuje.
Spółka wskazuje również, ze za prawidłowością przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji przemawiają również tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012r, sygn. II FSK 2030/10. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zdaniem NSA nie jest prawidłowe stanowisko, ze „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych, do których nie mogą zostać zaliczone opłaty za ich najem. Co więcej, w ocenie NSA przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. W szczególności NSA podkreślił, że:
„koszty używania” o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 updo podnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r., w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.
Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 updop. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Powyższy pogląd prawny został również potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r sygn. akt III SA/Wa 1502/09 w którym stwierdzono że:
„... czynsz najmu samochodu który jak twierdzi Skarżąca jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.
Analogiczne stanowisko wyraził ten sam Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2010r sygn. akt III SA/Wa 436/10, gdzie również wskazał, że:
„Czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 updop i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust 1 tej ustawy”.
Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki prezentowane było również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:
interpretację Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2007r., nr ŁUS-II-2-423/109/07/AT, w której podkreślono, że:
„Jeżeli zatem podróż służbowa pracownika związana jest z uzyskaniem przychodów przez Spółkę, wydatki na wynajem samochodu osobowego (...) są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych”.
interpretację Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 lipca 2006r. nr 1471/DPD2/423-63/06/JB, w której podkreślono że:
„Poniesione (...) wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego (...) w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (...). W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
postanowienie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 17 czerwca 2005r., nr PSUS/PBOI/423/103/05/GT, zgodnie z którym:
„(...) poniesione za granicą wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego (...) — w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (...). Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania cytowany przypis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Analogicznie stanowisko zaprezentowano w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego wLublinie z 19 kwietnia 2005r, sygn. P-2/4115/10/05, w której rozdzielono koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm.), będącego odpowiednikiem art. 15 ust 1 ustawy o CIT) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu tzw. „kilometrówki”).
W konsekwencji, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę powyższe rozważania poparte również tezami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, ograniczeniem zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust.0 1 pkt 51 ustawy o CIT objęte są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, nie zaś opłaty związane z udostępnieniem (wejściem w posiadanie) samochodu. W konsekwencji należy stwierdzić, ze wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (opłata za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, do których należy stosować ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Podsumowując, w zakresie pytania 1 przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie z którym koszty wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT (niezależnie od limitu o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o CIT).
Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2
Wydatki „eksploatacyjne” jako koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy w odróżnieniu od kosztów najmu koszty „eksploatacyjne” wynajmowanych samochodów osobowych do których Wnioskodawca zalicza m.in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) itp. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednakże w wysokości nieprzekraczającej limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Tym samym są one ograniczone kwotowo wartością określonego w przepisach iloczynu stawki określonej w rozporządzeniu oraz przebiegu wynikającego z ewidencji (tzw. „ kilometrówki”).
Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 wskazanego we wniosku potwierdza m.in. analiza poczyniona w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, z której wprost wynika iż do „kosztów używania” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT zalicza się koszty eksploatacyjne, tj. koszty związane z aktywnym używaniem wynajmowanych samochodów osobowych. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przytoczone powyżej orzecznictwo, czego przykładem może być stanowisko NSA zawarte w cytowanym powyżej wyroku z dnia 17 października 2012r., zgodnie z którym:
„Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu.”
Podobnie w tej kwestii wypowiedział się również WSA w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 17 listopada 2010r, gdzie wskazał że:
„Natomiast koszty eksploatacyjne takiego samochodu takie jak wydatki na paliwo, opłaty parkingowe i autostradowe, koszty części zamiennych itp. należy zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i podlegają ograniczeniom określonym w tym przepisie.”
Stanowisko takie, zgodnie z którym koszty eksploatacyjne (paliwo, opłaty za autostrady, opłaty parkingowe, naprawy) do wysokości ograniczonej tzw. kilometrówką stanowią koszt uzyskania przychodów, jest również powszechnie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
Podsumowując, w zakresie pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty eksploatacyjne wynajmowanych samochodów tj. m.in. koszty paliwa, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady oraz inne koszty eksploatacji (np. bieżących napraw, myjni, płynu do spryskiwaczy) wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy do wysokości limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, dotyczącego kosztów wynajmu samochodów osobowych uznaje się za nieprawidłowe.
Przedmiotem pytania nr 1 jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.
Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów – posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2007r., sygn. akt II FSK 189/06).
Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".
Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia „koszty używania” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, Organ wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25.03.2010r., sygn. akt. II FSK 1890/08 „(...) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania”.
Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.
Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych..
Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, dotyczącego kosztów „eksploatacyjnych” uznaje się za prawidłowe.
IPPB3/423-693/12-2/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-645/12/JD | Interpretacja indywidualna
IPPP1-443-645/08-5/RK | Interpretacja indywidualna
1471/DPD2/423-63/06/JB | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
ILPB3/423-232/07/11-S/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-652/12-2/GJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB3/423-49/13-2/EŻ

References: art. 14
 art. 17
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16