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Timestamp: 2020-08-11 04:03:06+00:00

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Bundesministerium der Finanzen | Umsatzsteuerliche Einordnung neuerVersorgungsformen im Gesundheitswesen
01.11.2006 | Bundesministerium der Finanzen
Umsatzsteuerliche Einordnung neuerVersorgungsformen im Gesundheitswesen
Aus dem dynamischen Umbau des deutschen Gesundheitswesens der letzten Jahre resultieren insbesondere auch neue Strukturen aufseiten der Leistungsanbieter. Durch Zusammenschlüsse oder Auslagerungen entstehende neue Versorgungsformen werfen dabei die Folgefrage nach ihrer umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung auf. Das BMF hat sich im Anwendungsschreiben vom 15.6.06 (BStBl I, 405, Abruf-Nr. 063061) zur Einordnung der Leistungen der Medizinischen Versorgungszentren (MVZ) und Praxiskliniken geäußert, sowie weitere Detailfragen geklärt.
1. Medizinisches Versorgungszentrum (MVZ)
Neben den Vertragsärzten können seit dem 1.1.04 durch die gesetzlichen Neuregelungen auch MVZ gleichberechtigt und fachübergreifend an der vertragsärztlichen Versorgung im ambulanten Bereich teilnehmen. Dabei kann sich das MVZ einerseits angestellter Ärzte als „Erfüllungsgehilfen“ bedienen, aber andererseits auch die gegenüber dem Patienten zu erbringenden Facharztleistungen bei selbstständig tätigen Fachärzten einkaufen. In letzteren Fällen war die Auffassung diskutiert worden, ob nur die von MVZ gegenüber den Patienten erbrachten Leistungen unter § 4 Nr. 14 UStG fielen, während die „Subunternehmerleistungen“ des für das MVZ als selbstständiger Vertragsarzt tätigen Unternehmer mangels Einschlägigkeit dieser Vorschrift umsatzsteuerpflichtig sei.
Das BMF (a.a.O.) hat nun verfügt, dass die gegenüber den Patienten erbrachten ärztlichen Leistungen eines MVZ i.S. des § 95 SGB V grundsätzlich solche i.S. des § 4 Nr. 14 UStG darstellen – dies gelte unabhängig von der Rechtsform des MVZ. Hinzuweisen ist insofern allerdings darauf, dass neben der grundsätzlichen Einordnung eines MVZ als begünstigungsfähiges Subjekt i.S. von § 4 Nr. 14 UStG noch die tätigkeitsbezogene Prüfung von § 4 Nr. 14 UStG vorzunehmen ist: Wie bei einem niedergelassenen Arzt scheidet auch bei einem MVZ die Steuerbefreiung für Leistungen aus, bei denen der therapeutische Aspekt nicht im Vordergrund steht (z.B. Gutachtenerstellung, im Detail vgl. A. 91a UStR 2005).
Daneben hat das BMF klargestellt, dass die für ein MVZ selbstständig tätigen Ärzte (s.o.) ebenfalls steuerfreie Leistungen i.S. des § 4 Nr. 14 UStG erbringen, auch wenn der Behandlungsvertrag zwischen dem Arzt und dem MVZ abgeschlossen wurde. Damit liegt das BMF auf der Linie der BFH-Rechtsprechung, nach der auch die Auslagerung von – nach § 4 Nr. 14 UStG grundsätzlich begünstigten – Leistungen auf begünstigte Heil- oder Heilhilfsberufler für die Anwendbarkeit von § 4 Nr. 14 UStG beider Unternehmer unschädlich bleibt (vgl. BFH 12.10.04, BStBl II 05, 106 sowie BFH 25.11.04, BStBl II 05, 190). Wird das MVZ mithin in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben und erhält der als Gesellschafter beteiligte Arzt für seine Tätigkeit im Dienste des MVZ ein gewinnunabhängiges Entgelt, so liegt ein umsatzsteuerbarer – aber nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreier – Leistungsaustausch vor. Die vorstehenden Rechtsfolgen gelten m.E. allerdings nicht, soweit der selbstständig tätige Heilberufler gegenüber dem MVZ eine nicht begünstigte Leistung (z.B. Geschäftsführungsleistung) oder eine „gemischte Leistung“ zu erbringen hat und gesondert vergütet erhält (vgl. auch PFB 06, 142 unter 1.3).
Nach § 4 Nr. 14 S. 2 UStG, sind die Leistungen einer Praxis- und Apparategemeinschaft nur dann begünstigt, wenn deren Mitglieder ausschließlich Angehörige der in § 4 Nr. 14 S. 1 UStG aufgeführten begünstigten Berufe sind. Unklar war an dieser Stelle, ob über den Wortlaut hinaus auch die Beteiligung eines MVZ an einer solchen Praxis- und Apparategemeinschaft – auch wenn das MVZ in der Rechtsform einer GmbH geführt wird – die Begünstigung nach § 4 Nr. 14 S. 2 UStG wahrt. Das BMF äußert sich hierzu nicht explizit. Jedoch ist aus dem Umstand, dass das MVZ ein grundsätzlich von § 4 Nr. 14 S. 1 UStG begünstigtes Subjekt darstellt, m.E. zu schließen, dass auch die Beteiligung eines MVZ an einer Praxis- und Apparategemeinschaft die Begünstigungsfolgen des § 4 Nr. 14 S. 2 UStG unberührt lässt.
2. Praxisklinik
Trotz der Einordnung des MVZ als „Einrichtung“ und „Komplexdienstleister“ wurde das MVZ weitestgehend unproblematisch als Begünstigungssubjekt i.S. von § 4 Nr. 14 UStG angesehen. Denn gesetzlich (§ 95 SGB V) sind MVZ den niedergelassenen Vertragsärzten gleichgestellt und weisen zudem eine tätigkeits- und strukturbezogene Kongruenz mit Letzteren auf. Bei Praxiskliniken besteht demgegenüber aufgrund ihrer Notwendigkeit, eine ärztliche und pflegerische Patientenbetreuung im Bedarfsfall auch über Nacht zu gewährleisten sowie Vorkehrungen für eine Notfallintervention beim entlassenen Patienten zu treffen, die inhaltliche Nähe zu Einrichtungen i.S. von § 4 Nr. 16 UStG.
Nach Auffassung des BMF fallen Heilbehandlungen einer Praxisklinik, der im Rahmen eines Modellvorhabens nach §§ 63 ff. SGB V bzw. aufgrund eines Vertrags zur Integrierten Versorgung (§§ 140a ff. SGB V) die ambulante Versorgung der Mitglieder der Krankenkasse mit kurzzeitiger operativer Nachsorge im überwachten Bett übertragen wurde, nicht unter § 4 Nr. 14 UStG. Vielmehr seien diese unter § 4 Nr. 16 UStG einzuordnen und bleiben zudem nur unter den in § 4 Nr. 16 c UStG genannten weiteren Voraussetzungen – Einhaltung der „40-v.H.-Quote“ – umsatzsteuerfrei. Voraussetzung sei darüber hinaus, dass die Praxisklinik die Behandlung der Patienten mit angestellten Ärzten oder unter Einbindung selbstständiger Ärzte im eigenen Namen erbringe.
In der Praxis ist unklar, ob damit die Anwendbarkeit von § 4 Nr. 14 UStG für die Praxisklinik auch bei rein ambulanten ärztlichen Heilbehandlungsmaßnahmen ausgeschlossen sein soll. Die Abgrenzung zwischen § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG ist nach gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen. Hierzu hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 6.11.03 (DStRE 04, 99) ausgeführt, dass die Abgrenzung zwischen den beiden Befreiungstatbeständen weniger nach der Unterschiedlichkeit der Art der Leistung erfolge, sondern nach dem unterschiedlichen Ort ihrer Erbringung: Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b (§ 4 Nr. 16 UStG) bestünden aus einer Gesamtheit ärztlicher Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung, während Buchst. c (§ 4 Nr. 14 UStG) auf Leistungen abziele, die außerhalb von Krankenhäusern im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem erbracht würden.
Die OFD Frankfurt hat mit Schreiben vom 19.8.04 (UR 05, 347 unter Tz. 5) verfügt, dass ein Krankenhaus im Hinblick auf die vorstehende EuGH-Entscheidung mit seiner Ambulanz Leistungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG erbringe, soweit diese durch den in § 4 Nr. 14 S. 1 UStG bezeichneten Personenkreis erbracht werden. Es handele sich insoweit nicht um Krankenhausumsätze i.S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG, da keine stationäre Aufnahme vorliege. M.E entspricht diese differenzierte Besteuerung jedoch nicht der Rechtsprechung des BFH (18.3.04, BStBl II, 677), sodass für die Gesamtumsätze einer Praxisklinik die Anwendbarkeit von § 4 Nr. 14 UStG ausscheidet. Damit muss zur Erlangung der Steuerbefreiung stets die „40 v.H.-Quote“ i.S. von § 4 Nr. 16 c UStG erfüllt sein.
Zur besseren Auslastung des Operationsbereichs oder zum Eingehen von Kooperationsverbindungen ist die entgeltliche Überlassung der entsprechenden Einrichtungen der Praxisklinik – gegebenenfalls nebst Bedien- bzw. Hilfspersonal – an externe selbstständige Ärzte denkbar. Die Rechtslage war insoweit bislang nicht eindeutig, da A. 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR 2005 dies nur für angestellte Ärzte als „eng verbundener Umsatz“ i.S. von § 4 Nr. 16 UStG wertete. Auch beschränkte A. 97 Abs. 4 UStR 2005 die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 16 c UStG auf die unmittelbar durch den Betrieb der Einrichtung bewirkten Umsätze.
Hinweis: Das BMF verfügt insofern, dass die Überlassung des Operationsbereichs und die damit verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch die Praxisklinik an selbstständige Ärzte für deren ambulante Operationen im Rahmen einer Heilbehandlung als eng mit dem Betrieb der Einrichtung anzusehen sind. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 c UStG sind diese Leistungen steuerfrei, sofern ein therapeutischer Zweck (vgl. A. 91a Abs. 2 Nr. 9 UStR 2005) im Vordergrund steht.
3. Leistungen der Integrierten Versorgung durch Managementgesellschaft
Verträge zur Integrierten Versorgung können die Krankenkassen einerseits mit unmittelbaren Leistungsanbietern und andererseits mit Trägern nach § 140b Abs. 1 Nr. 4 SGB V abschließen, die nicht selbst Versorger sind, sondern eine Versorgung durch dazu berechtigte Leistungserbringung anbieten. Dabei erbringen Managementgesellschaften, denen im Rahmen eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Vertrags zur Integrierten Versorgung die vollständige bzw. teilweise ambulante und/oder stationäre Versorgung der Mitglieder der Krankenkasse unter Budgetverantwortung übertragen wird, gegenüber der Krankenkasse eigene Behandlungsleistungen. Unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 und/oder Nr. 16 UStG sind diese steuerfrei.
Beachte: Nach Auffassung des BMF seien die Fälle der schlichten Auslagerung von Managementaufgaben abzugrenzen. Sofern in einem Vertrag zur Integrierten Versorgung lediglich Steuerungs-, Koordinierungs- und/oder Managementaufgaben von der Krankenkasse auf die Managementgesellschaft übertragen würden, handele es sich hierbei um die Auslagerung von Verwaltungsaufgaben. Diese Leistungen der Managementgesellschaft gegenüber der Krankenkasse seien steuerpflichtig.
4. Personal- und Sachmittelgestellung von Krankenhäusern
Nach § 4 Nr. 16 UStG sind neben den originären Umsätzen des „therapeutischen Kernbereichs“ auch die „eng verbundenen Umsätze“ begünstigt. So nahm A. 100 Abs. 2 UStR 2005 hinsichtlich der Überlassung von Einrichtungen und Personal einen eng verbundenen Umsatz bislang nur an hinsichtlich
der Überlassung von (medizinischen) Einrichtungen – wie Röntgenanlagen nebst Hilfspersonal an angestellte Ärzte für deren selbstständige Tätigkeit (A. 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR 2005) – sowie
der Überlassung von medizinisch-technischen Großgeräten – wie Computer-Tomograf nebst Hilfspersonal an angestellte Ärzte für deren selbstständige Tätigkeit und ebenso an Krankenhäuser und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung (A. 100 Abs. 2 Nr. 5 UStR 2005).
Nicht erfasst war von diesen Regelungen bislang die Überlassung sonstiger Sachmittel, also Praxis- und Büroausstattung sowie des zugehörigen Praxispersonals. Insofern verfügt das BMF nunmehr, dass die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung durch Krankenhäuser an angestellte Chefärztefür das Betreiben einer eigenen Praxis im Krankenhaus einen mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsatz darstelle und somit unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sei.
Die BMF-Anweisungen zu den Praxiskliniken hinsichtlich der Überlassung des Operationsbereichs nebst medizinischem Hilfspersonal (siehe unter 2.) haben zudem den Kreis der begünstigten „Überlassungsempfänger“ auf die selbstständigen Ärzte für ihre therapeutische Tätigkeit ausgedehnt. Demnach steht m.E. auch einer generellen Ausdehnung von A. 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR 2004 auf Überlassungen an selbstständig tätige Ärzte für deren therapeutische Tätigkeit kein sachlicher Grund mehr entgegen. Zu den begünstigten „Überlassungsempfängern“ müssen in diesem Zusammenhang neben den selbstständigen Vertragsärzten auch die diesen durch § 95 SGB V gleichgestellten MVZ zählen.
Die getroffenen Entscheidungen sind ausweislich der BMF-Anweisung in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze bis zum 30.6.06 lässt es die Finanzverwaltung aber (wahlweise) unbeanstandet, wenn der Unternehmer diese weiterhin als steuerpflichtig behandeln will.
Quelle: Ausgabe 11 / 2006 | Seite 266 | ID 89558

References: § 4
 § 95
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 EuGH 
 Art. 13
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 § 4
 § 4
 § 4
 § 140
 § 4
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 § 95