Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2017/01/06/las-presunciones-tributarias-y-la-corte-suprema/
Timestamp: 2018-12-11 19:29:54+00:00

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LAS PRESUNCIONES TRIBUTARIAS Y LA CORTE SUPREMA – ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA
CAS. N° 15647 – 2015 LIMA. Publicada en el diario oficial el peruano el 30.12.2016
SÉPTIMO: En el presenta caso, para sustentar su recurso de casación, la recurrente denuncia la infracción normativa del derecho material y la contravención a las normas que garantizan el derecho a un debido proceso y procedimiento. Señala lo siguiente: a) Los “argumentos expuestos en la resolución demandada no coinciden al planteamiento de impugnación expuestos en su reclamación, apelación y demanda, por cuanto infringe el artículo 129 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, al no decidir y pronunciarse” respecto a los siguientes puntos: ii. Que los supuesto de base presunta imputados tienen naturaleza de ser habilitantes no vinculantes, o sea facultan a la Administración a que en caso de encontrarse o acreditarse algunos de estos supuestos, no obliga o vincula a su aplicación, pues se puede determinar la obligación tributaria con la información que se maneja sobre base cierta, pues aun cuando se haya incurrido en causal, no es imprescindible recurrir a la acotación sobre base presunta. iii. Siendo supuestos habilitantes para aplicar la determinación sobre base presunta, están vinculados a hechos en los cuales exista intención de no cumplir con la obligación tributaria o no prestar colaboración con la administración tributaria, configurando conductas indebidas vinculadas a la imposibilidad de aplicar la determinación sobre base cierta. B) En cuanto a la imputación de pasivo, gastos o egresos falsos que implican existencia de patrimonio no declarado ni registrado, la demandada desvirtúa lo alegado de que corresponda a errores contables, sin tomar en cuenta que la carga de la prueba recae en la administración tributaria. Además sostiene la recurrente que no se ha tomado en cuenta el informe N° 214-2003-SUNAT/2B0000 del trece de julio de dos mil tres. Respecto a la prevalencia a la determinación sobre la base cierta y subsidiariamente en la determinación sobre la base presunta debe estarse a la interpretación sistemáticamente del artículo 63 del Código Tributario con el último párrafo de la norma IV del Título Preliminar de este mismo cuerpo normativo, sobre la actuación discrecional de la SUNAT sin caer en arbitrariedad y artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444 sobre principio de verdad material. C) La determinación tributaria sobre la base presunta debe conservar la conexión “prebalística” entre indicio probado y el hecho presumido; refiere que las causales que habilitan la aplicación de las presunciones del artículo 64 del Código Tributario son demasiadas amplias, es que debe prevalecer un procedimiento presuntivo que no sacrifique arbitrariamente el principio de capacidad contributiva contenida en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado. d) La determinación sobre la base presunta no puede ser arbitraria. El recurrente señala que la facultad de fiscalización de la administración tributaria se ejerce en forma discrecional. e) La determinación sobre la base presunta debe ser subsidiaria en virtud al principio administrativo de subsidiaridad conforme a la Ley N° 27444. f) La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva. Al respecto se debe tener en cuenta el principio de igualdad en materia tributaria contenida en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado.
Declararon IMPROCEDENTE
De acuerdo con lo establecido en el artículo 63° del TUO del Código Tributario, durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: i) Base cierta[1]: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.; ii) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
Tal como señala Villegas[2], “la determinación es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (es decir, para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (es decir para el fisco la existencia de un crédito también líquido)”.
Reafirmando la idea del párrafo precedente, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye un acto reglado por lo que únicamente resulta aplicable si la presunción y su procedimiento se encuentran previsto expresamente en el Código Tributario o en alguna ley especial.
De otro lado, debemos indicar que la determinación verifica la hipótesis de incidencia tributaria con el hecho generador, y señala la base imponible y la cuantía del tributo.
Por último, en cuanto a la diferencia entre base cierta y base presunta: la diferencia radica en que en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible; mientras que en la segunda esos datos son obtenido por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria.
Ahora, para determinar y comprobar el valor de los bienes, mercaderías, rentas, ingresos y demás elementos determinantes de la base imponible, la Administración podrá utilizar cualquier medio de valuación, salvo normas específicas.
Por último, el Tribunal Fiscal en diversas Resoluciones N° 01489-3-2003 y 03066-1-2005, ha señalado que el artículo 63 del Código Tributario no establece un orden de prelación que deba observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en el que tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del citado código, para luego aplicar alguno de los procedimientos de determinación detallados en los artículos 66 al 72 del referido código.
Más aún, el 63 del Código no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación (base cierta y base presunta), de la lectura de los artículos que regulan la determinación de las obligaciones tributarias se desprende que ello no es procedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría se una doble acotación en base a los mismos elementos que se elija un procedimiento presuntivo que por naturaleza no admita una acotación sobre base cierta, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05658-5-2004.
A efectos de determinar la obligación tributaria sobre base presunta, el Código Tributario en primer lugar exige que se configure alguno de los supuestos previstos en su artículo 64; es decir, para efectuar una determinación sobre base presunta debe acreditarse previamente una de las causales antes referidas y además dicha determinación debe estar contemplada en una norma legal tributaria, que se encuentran reguladas entre los artículos 66 al 72 del Código Tributario.
Reafirmando la idea de los párrafos precedente, la Administración Tributaria ha emitido los siguientes informes:
a) INFORME N° 219-2003-SUNAT/2B0000
En el Informe N° 129-2002-SUNAT/K00000, se absuelve una consulta sobre el numeral 6 del artículo 64° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, partiendo de la premisa que la misma se encuentra referida a establecer si, teniendo como sustento un acta probatoria sobre no entrega de comprobante de pago levantada en el año 1994, puede determinarse la obligación tributaria sobre base presuntaen un período fiscal distinto, concluyendo que de conformidad al artículo 63° del Código Tributario”un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta de un período tributario que no guarda vinculación con el de su levantamiento.”
Teniendo en cuenta que el Impuesto General a las Ventas (IGV) es un tributo de periodicidad mensual, a efectos de poder determinar dicho Impuesto sobre base presunta, aplicando cualquiera de las presunciones contenidas en el Código Tributario, ¿es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6 del artículo 64° del Código Tributario, se acredite o compruebepara cada unode los períodos tributarios mensuales que son materia de fiscalización[3]?
Tratándose de los demás supuestos previstos en el artículo 64° del TUO del Código Tributario, ¿debe verificarse la existencia de los mismosen cada período tributariorespecto del cual la Administración Tributaria pretenda efectuar una determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, teniendo en cuenta que el IGV es un tributo de periodicidad mensual y el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría es de periodicidad anual?
En relación con las consultas descritas en el numeral 1 del presente, cabe señalar lo siguiente:
En relación con dicha consulta, se parte de la premisa que la misma se encuentra referida a determinar si resulta necesario la existencia de Actas Probatorias levantadas por la no entrega de comprobantes de pago, por cada uno de los períodos tributarios materia de fiscalización, entendiendo que la fiscalización se da de enero a diciembre de un determinado ejercicio, para que en aplicación del numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, se determine la obligación tributaria sobre base presunta.
Lo expuesto, se fundamenta en que la determinación sobre base presunta al ser subsidiaria para la determinación de la obligación tributaria[4], exige que la Administración Tributaria compruebe la existencia del hecho que representa el indicio razonable para su utilización; siendo que el mismo debe estar vinculado en el tiempo en que correspondía determinar la obligación tributaria sobre cierta.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la norma bajo comentario no exige que la causal sea detectada en cada uno de los meses objeto de fiscalización, razón por la cual será suficiente el levantamiento de un Acta Probatoria en uno de ellos para que la causal resulte de aplicación a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios mensuales fiscalizados[5].
En lo que atañe a dicha consulta, la misma se refiere a si debe verificarse por cada uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización -entendiendo que la misma se da de enero a diciembre de un determinado ejercicio-, cualesquiera de las causales descritas en los numerales 1 al 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, con excepción del numeral 6, a fin que la Administración Tributaria determine la obligación tributaria sobre base presunta.
Tratándose de esta modalidad, la actuación de la Administración gira en torno a presunciones, que según la definición esbozada por Ernesto Eseverri[6], no son otra cosa que “el proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado hecho base-, se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña – el hecho presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”.
En efecto, dicha causal se presenta cuando la Administración Tributaria compruebe la no inscripción del deudor tributario en el Registro Único de Contribuyente[7].
Si bien la determinación sobre base presunta, como se ha señalado en el presente informe requiere la comprobación de un hecho vinculado al tiempo en que hubiera correspondido determinar la obligación sobre base cierta, la causal sujeta a análisis no necesita dicha vinculación, toda vez que la Administración Tributaria no tendría certeza en establecer desde qué tiempo se generaron hechos imponibles sujetos a tributación.
Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización(6).
b) INFORME N° 192 -2003-SUNAT/2B0000
¿Las declaraciones a que hace referencia el citado numeral, comprenden a las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria así como a cualquier otro tipo de declaración?
Cuando el deudor tributario presente una declaración fuera del plazo fijado por la Administración Tributaria en el cronograma de vencimientos aprobado para tal efecto, ¿incurrirá en el supuesto en mención?
De acuerdo con lo establecido en el numeral 1 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando “el deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido”:
En tal virtud, y en respuesta a la primera consulta, no cabe que se considere para efectos de determinar la existencia de dicha causal, a las declaraciones informativas[8] ni a las determinativas[9] que no guarden relación con los tributos cuya determinación por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administración Tributaria.
De otro lado, en lo que se refiere al segundo elemento, se puede apreciar del tenor de la norma antes citada que, el mismo supone necesariamente un acto de la Administración Tributaria mediante el cual se haya “requerido” al deudor para que, dentro de cierto plazo, presente las declaraciones referidas a la determinación de la obligación tributaria sujeta a fiscalización, sin que aquél haya cumplido con tal presentación.
Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, a fin de calcular la deuda tributaria sobre base presunta, no deberá considerarse a las declaraciones informativas ni a las determinativas que no guarden relación con los tributos cuya determinación por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administración Tributaria.
Para la configuración de la causal antes mencionada será necesario que la Administración emita y notifique al deudor un acto administrativo requiriendo la presentación de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo para dicha presentación. En ese sentido, no será suficiente que la Administración Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados al amparo de lo dispuesto en el artículo 29° del TUO del Código Tributario.
c) INFORME N° 214-2003-SUNAT/2B0000
El numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario establece como supuesto para la determinación sobre base presunta que “el deudor requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la Administración“:
a) ¿Incurre en dicho supuesto, el deudor tributario que incumple con presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos, cuando el requerimiento notificado por la Administración no señala expresamente la hora y fecha de presentación y/o exhibición de la información requerida, sino una fecha “a partir de la cual”se debe presentar y/o exhibir dicha información?.
b) En el caso planteado en el literal anterior, si la Administración Tributaria emite un segundo requerimiento o un requerimiento reiterativo, en el cual se señala una hora y fecha para la presentación y/o exhibición de la información requerida, el deudor tributario que no cumple con este segundo requerimiento o requerimiento reiterativo, ¿incurre en el supuesto previsto en la citada norma?.
El numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario establece como supuesto para la determinación sobre base presunta, que “el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible“.
a) ¿Incurre en el referido supuesto, aquel contribuyente que en su declaración jurada original (en la cual determina su deuda tributaria), omite declarar ingresos o ventas gravadas con el Impuesto a la Renta o IGV, sin embargo, cumple con declarar estos ingresos o ventas omitidas en una declaración rectificatoria posterior, teniendo en cuenta que “ocultó” rentas o ingresos en su declaración jurada original?.
b) En el caso planteado en el literal anterior, ¿influye en la determinación del supuesto previsto en la citada norma, el hecho que el contribuyente presente la declaración rectificatoria antes del inicio de cualquier proceso de fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria?.
c) ¿Incurre en el supuesto en mención, aquel contribuyente que consigna en su Balance General al cierre del ejercicio, pasivos originados en facturas de compra a proveedores pendientes de pago (operaciones reales), respecto de las cuales la Administración prueba que han sido efectivamente pagadas al cierre de dicho ejercicio; a pesar que si bien se trata de una deuda o pasivo “falso”, éste no influye en la anulación o reducción de la base Imponible del Impuesto a la Renta, el cual se determina en función de los resultados expresados en el Estado de Ganancias y Pérdidas, y no en función de la estructura del Balance General al cierre del ejercicio?.
En relación con las consultas señaladas en el punto 1, debe indicarse lo siguiente:
El numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, indica que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del términoseñalado por la Administración.
Como es de verse, para efectos de las absolución de los supuestos materia de consulta, consideramos necesario acudir previamente a la definición de los vocablos “plazo” y “término”.
En ese orden de ideas, si la fecha de vencimiento en mención no se encontrara prevista en el requerimiento notificado por la Administración Tributaria, mal podría entenderse configurada la referida causal en el supuesto materia de la consulta a). En efecto, no habiéndose establecido una fecha determinada en la cual el deudor deba efectuar la exhibición de su documentación contable, no podría considerarse que éste no ha cumplido con tal exhibición “dentro del término señalado por la Administración” como lo exige la norma.
En lo que se refiere a las consultas detalladas en el punto 2 del presente Informe, cabe indicar que de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible.
Al respecto, cabe indicar que la norma no contiene ninguna restricción, por lo que el supuesto descrito no podría considerarse como el único caso de “pasivo falso”.
En este orden de ideas, puede concluirse que consignar un documento que contiene una operación no real en la contabilidad no es el único supuesto mediante el cual se puede configurar la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, como “pasivo falso” que acarrea la anulación o reducción de la base imponible.
Para que se configure la causal contenida en el numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, el requerimiento que formule la Administración Tributaria al deudor para la exhibición de la documentación que sustente su contabilidad deberá establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquél deberá cumplir con la exhibición solicitada.
El consignar un documento que contiene una operación no real en la contabilidad no es el único supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.
[1] Tener muy claro en cuanto a la base cierta, la Administración Tributaria cuenta con la documentación que le permita conocer en forma directa y cierta el hecho generador de la obligación tributaria.
[2] En: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 5a Edición. Ediciones Depalma. Bs. As. Pág. 350 a 351.
[3] A fin de visualizar la citada consulta, tenemos el ejemplo que en el mes de abril de 2002 se levantó un acta probatoria al contribuyente “XY” SAC, por el no otorgamiento de comprobantes de pago, motivo por el cual, la Administración Tributaria realiza un control de sus ingresos durante cinco (5) días continuos en los meses de Abril, Agosto, Octubre y Noviembre de 2002. En el mes de abril del 2003, se inicia una fiscalización al contribuyente por los períodos tributarios de enero a diciembre del 2002, para efectos del IGV, y el ejercicio 2002 para fines del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Así, teniendo en cuenta que el acta probatoria levantada en el mes de abril del 2002 es el único supuesto para la determinación sobre base presunta, ¿es posible determinar el IGV sobre base presunta aplicando la presunción establecida en el artículo 68° del TUO del Código Tributario por los períodos tributarios del año 2002, distintos al de abril de dicho año?
[4] IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario – Dogmática General de la Tributación. Gaceta Jurídica. Perú – 2000. pp. 668. “ Esta forma de determinación no es obligatoria sino facultativa, ya que el legislador tributario consideró pertinente que se impulse la determinación con base cierta siempre que se cuente con los elementos necesarios para ello, si ello no ocurre queda en su defecto el empleo de la determinación sobre base presunta, que es de uso factible en los casos establecidos por el artículo 64° del TUO del C.T…”.
[5] Sin perjuicio de lo señalado en la primera conclusión del Informe N° 212-2003-SUNAT/2B0000
[6] Eseverri, Ernesto. “Presunciones Legales y Derecho Tributario”. Marcial Pons Editores pp. 7. Citado por Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne en el artículo: “La Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencial”, en Revista Themis N° 41 pp. 31.
[7] Mediante Decreto Ley N° 25734, publicado el 24.9.1992, se dispone que los contribuyentes y/o responsables de los tributos que administra la SUNAT deberán inscribirse en el “Registro Único de Contribuyentes” – RUC, estableciendo en su artículo 4° la faculta de la SUNAT de dictar las normas complementarias que regulen el funcionamiento del RUC.
[8] El artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 002-2000/SUNAT, publicada el 9.1.2000. define a la “declaración informativa” como aquella en la que el declarante informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinación de deuda tributaria.
[9] Según lo define la Resolución de Superintendencia N° 129-2002/SUNAT, publicada el 18.9.2002, la “declaración determinativa” es aquella por la cual el deudor tributario declara ante la SUNAT la realización del hecho generador de la obligación tributaria y señala la base imponible y la cuantía del tributo.
BASE PRESUNTA, La base cierta, PRESUNCIONES

References: resolución 
 artículo 129
 artículo 63
 artículo 64
 artículo 74
 artículo 74
 artículo 63
 artículo 63
 artículo 64
 Resolución 
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 63
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 29
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 68
 artículo 64
 artículo 4
 artículo 1
 Resolución 
 Resolución