Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1996/XX960005.HTM
Timestamp: 2019-03-19 03:33:34+00:00

Document:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1 und 3 sowie der Beigeladene zu 1 (Ehemänner) hatten sich in den Streitjahren (1983 und 1984) in einer Anwaltssozietät zusammengeschlossen. Sie waren in den Streitjahren außerdem an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, die ursprünglich im Jahre 1980 als GmbH & Co. KG (KG) gegründet und dann umgewandelt worden war. Zweck der GbR war die Errichtung eines Gebäudes auf dem von der KG erworbenen Grundstück sowie die Verwaltung dieses Gebäudes. Der Gesellschaftsvertrag enthält in § 12 die Bestimmung, daß Gesellschaftsanteile und Teile davon nur aufgrund eines einstimmigen Beschlusses der Gesellschafter abgetreten werden können. Die Abtretung an die Ehefrau eines Gesellschafters bedarf allerdings keiner Zustimmung, wenn die Ehefrau ihrem Ehemann eine unwiderrufliche Vollmacht zur Wahrnehmung der Gesellschafterrechte erteilt. Nach § 13 des Gesellschaftsvertrages kann die Gesellschaft nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. Als wichtiger Grund ist das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Anwaltssozietät anzusehen. Wird in einem solchen Fall die Gesellschaft nicht gekündigt, so sind die Beteiligungen des ausscheidenden Rechtsanwalts und seiner Ehefrau den anderen Gesellschaftern auf Verlangen im gleichen Verhältnis zum Erwerb anzubieten.
Das Gebäude wurde im August 1983 fertiggestellt und anschließend zu einem monatlichen Mietzins in Höhe von 31.135 DM zuzüglich Mehrwertsteuer an die Sozietät vermietet.
Am 30. Juni und 30. September 1983 traten die Kläger zu 1 und 3 jeweils 90 v. H. ihrer Beteiligungen an der GbR an ihre Ehefrauen (die Klägerinnen zu 2 und 4) ab. Die Abtretung sollte "schenkweise" erfolgen. Allerdings stellten die Erwerberinnen ihre Ehemänner anteilig von den Schulden der Gesellschaft frei. Die Ehefrauen erteilten ihren Ehemännern gleichzeitig die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen unwiderruflichen Vollmachten, ihre Rechte aus den übertragenen Beteiligungen unter Befreiung von den Einschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszuüben. Am 13. Juli 1984 traf der Beigeladene zu 1 mit seiner Ehefrau, der Beigeladenen zu 2, eine gleichlautende Vereinbarung. Auch er erhielt eine unwiderrufliche Vollmacht seiner Ehefrau.
Die Beigeladenen traten anläßlich des Ausscheidens des Ehemannes aus der Sozietät zum 31. Dezember 1985 aus der GbR aus. Für die Vermietungsgesellschaft waren für die Jahre 1981 und 1982 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden.
Im Anschluß an Außenprüfungen bei der Sozietät und der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, daß das Vermögen, das den Gesellschaftern der GbR zur gesamten Hand zustehe, - ungeachtet der Anteilsübertragung auf die Ehefrauen - in vollem Umfang den Klägern zu 1 und 3 sowie dem Beigeladenen zu 1 zuzurechnen sei. Wegen der von vornherein beabsichtigten Nutzung des Gebäudes durch die Sozietät sei es zu je einem Drittel notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Sozietätsmitglieder.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Prüfers. Er hob die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte für 1981 und 1982 auf und lehnte die Anträge auf Feststellung der Einkünfte der GbR für 1983 und 1984 ab. Für die Jahre 1983 und 1984 erließ er zusammengefaßte negative Feststellungsbescheide, die er den Klägerinnen zu 2 und 4 bekanntgab. In Übereinstimmung hiermit änderte das FA die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte aus der Sozietät für 1981 und 1982 und erließ erstmals einen Feststellungsbescheid für 1983, in dem die Aufwendungen für das Praxisgrundstück als Betriebsausgaben berücksichtigt waren.
Hiergegen erhoben die Kläger Klage mit dem Begehren, das FA zu verpflichten, die Einkünfte entsprechend den die GbR betreffenden Feststellungserklärungen 1983 und 1984 einheitlich und gesondert festzustellen.
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensmängel stützen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der angefochtenen Verwaltungsakte sowie zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Zu Unrecht sind FA und FG davon ausgegangen, daß das Gesamthandsvermögen der seinerzeit aus den Klägern und den Beigeladenen bestehenden GbR in vollem Umfang zu dem der Sozietät dienenden Sonderbetriebsvermögen der Ehemänner gehöre.
In die Gewinnfeststellung für die Mitglieder einer freiberuflich tätigen Sozietät geht auch das Ergebnis von Sonderbetriebsvermögen ein, das der Gesellschafter der Gesellschaft zur Nutzung überläßt (§ 18 Abs. 5, jetzt Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215). Hiervon ist auch auszugehen, wenn der Gesellschafter seinerseits Mitglied einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft ist, die der Sozietät ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überläßt. In diesem Fall ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) anzunehmen, daß der Gesellschafter einen seiner Beteiligung entsprechenden Teil des Wirtschaftsguts zur Nutzung überläßt (BFH-Urteile vom 26. Januar 1978 IV R 160/73, BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299, und vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622). Vorliegend hatten die Kläger ihre Beteiligungen an der vermietenden Personengesellschaft durch Abtretungen zugunsten ihrer Ehefrauen verringert; demgemäß waren auch die ihnen als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnenden Anteile am von der Sozietät genutzten Grundstück zu verringern. Dem kann nicht durch einen Hinweis auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 begegnet werden.
a) Nach § 39 Abs. 1 AO 1977 sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen. Da die Zurechnung des Gesamthandsvermögens nach § 39 Abs. 2 AO 1977 der Beteiligung an der Gesellschaft folgt, ist in diesem Zusammenhang die Zurechnung der Beteiligung an der vermietenden GbR ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877). Nachdem die Ehefrauen zivilrechtlich wirksam Gesellschafter geworden waren, konnten ihre Beteiligungen nicht mehr ihren Ehemännern zugerechnet werden. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 wären ihnen die Beteiligungen allerdings zuzurechnen gewesen, wenn sie ihre Ehefrauen im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut, hier die Beteiligung, ausschließen konnten. Dies war jedoch nicht der Fall.
Die Ehefrauen waren hinsichtlich der Einwirkung auf ihre Beteiligungen zwar dadurch behindert, daß sie nach dem Gesellschaftsvertrag ihre Anteile an Dritte nur mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter abtreten konnten. Von dieser Beschränkung, die sich bereits aus dem Gesetz ergibt (§§ 717, 719 Abs. 1 BGB), waren jedoch sämtliche Gesellschafter betroffen. Zusätzlich war die Rechtsstellung der Ehefrauen allerdings dadurch beeinträchtigt, daß sie ihre Ehemänner unwiderruflich zur Wahrung ihrer Gesellschafterrechte bevollmächtigt hatten. Allein deswegen können die Anteile aber nicht weiterhin den Ehemännern zugerechnet werden.
An der Vereinbarung konnte ein wirtschaftliches Interesse der Sozietät bestehen, damit mögliche Auseinandersetzungen unter den Eheleuten oder auch eine Scheidung die Vermietung des Grundstücks an die Sozietät nicht gefährdeten. Andererseits waren die Ehemänner nach dem der Vollmachterteilung zugrundeliegenden Geschäftsbesorgungsverhältnis (§ 675 BGB) zur Beachtung der Interessen ihrer Ehefrauen verpflichtet; da ein Rückfall der Beteiligung an die Ehemänner nicht vorgesehen war, konnten die Ehefrauen auch auf die Einhaltung dieser Verpflichtung drängen. Insoweit wies die Rechtsposition der Ehemänner Ähnlichkeiten mit den Rechten und Pflichten eines Treuhänders auf, dem nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 die betreuten Wirtschaftsgüter nicht zuzurechnen sind. Insbesondere für die Person eines executors nach US-Recht hat der BFH ausgeführt, daß die Nachlaßgegenstände den Erben zuzurechnen seien, obwohl im Hinblick auf das uneingeschränkte Verfügungsrecht des executors ungewiß sei, ob sie die verwalteten Wirtschaftsgüter schließlich überhaupt aus dem Nachlaß erhielten (Urteil vom 8. Juni 1988 II R 243/82, BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808). Hierfür war maßgebend, daß die dem Verwalter anvertrauten Wirtschaftsgüter diesem weder nach der Substanz, d. h. nach ihrem wirtschaftlichen Wert, noch nach ihrem Ertrag zustanden. Diese Vorstellung steht hinter der Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 AO 1977 (BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825). Auch vorliegend stand der Gesellschaftsanteil nach Substanz und Ertrag ungeachtet der Vollmachterteilung weiter den Ehefrauen zu, wie sich bei der Auflösung der Gesellschaft oder einvernehmlichen Veräußerung ihrer Gesellschaftsanteile gezeigt hätte.
Etwas anderes folgt entgegen dem Einwand des FA in der mündlichen Verhandlung auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87 (BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Dieses Urteil befaßt sich nicht mit der Zurechnung von Wirtschaftsgütern (so ausdrücklich unter I.2.a), sondern mit der Frage, ob der Treugeber oder der Treunehmer als Vermieter anzusehen ist. Im vorliegenden Streitfall war Vermieterin zweifellos die im eigenen Namen handelnde GbR.
Der BFH hat die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 auch in einem Fall abgelehnt, in dem sich der Schenker von Grundstücken und GmbH-Anteilen das Verwaltungs- und Verfügungsrecht vorbehalten und die Beschenkten durch weitere Vereinbarung und ein Rückerwerbsrecht gebunden hatte (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 193/83, BFHE 154, 525, BStBl II 1989, 414). Der Senat braucht hierauf und auf die an der Entscheidung geübte Kritik (L. Schmidt, Finanz-Rundschau - FR - 1989, 142; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 39 AO 1977 Rdnr. 42 und 45) nicht einzugehen, weil im Streitfall abweichende Verhältnisse vorliegen. Entgegen der Annahme des FG waren die Ehemänner vorliegend zumindest im Innenverhältnis gegenüber ihren Ehefrauen nicht zur Veräußerung der Gesellschaftsanteile befugt; denn die Vollmacht war zur Wahrung ihrer Gesellschafterrechte, nicht zu ihrer Beendigung erteilt. Ob die Ehefrauen angesichts der Vollmachterteilung als Mitunternehmerinnen einer betrieblich tätigen Personengesellschaft angesehen werden könnten, braucht nicht entschieden zu werden, weil es im Streitfall um die Gesellschaftereigenschaft in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft geht.
Allein der Umstand, daß die Vollmacht unwiderruflich ist, führt entgegen den in der mündlichen Verhandlung geäußerten Bedenken des FA zu keinem anderen Ergebnis. Das folgt bereits daraus, daß es auch bei vielen der vorstehend zum Vergleich herangezogenen Treuhandverhältnisse dem Treugeber verwehrt ist, das Treuhandverhältnis einseitig zu beenden, so z. B. beim Testamentsvollstrecker (BFH-Urteile in BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808, und vom 30. November 1989 I R 19/87, BFHE 159, 162, BStBl II 1990, 246) oder bei dem das Gesamtgut verwaltenden Ehegatten (§ 1422 BGB; BFH-Urteil vom 15. Mai 1962 I 79/61 U, BFHE 75, 216, BStBl III 1962, 346).
b) Der Senat kann dem FG auch insoweit nicht folgen, als es in der teilweisen Übertragung der Gesellschaftsanteile auf die Ehefrauen einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO 1977 gesehen hat.
Wie das FG richtig erkannt hat, stellt es nach allgemeiner Ansicht keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn der Inhaber eines Betriebs seinem Ehegatten einen Vermögensgegenstand (oder die Mittel zu dessen Herstellung oder Anschaffung) ernsthaft und gegenwärtig schenkt, um ihn dann für seinen Betrieb zu mieten (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1987 III R 175/82, BFH/NV 1988, 21; vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 unter II.3.b. dd; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 42 AO 1977 Anm. 177; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S. 1122). Das gilt jedenfalls dann, wenn es sich um werthaltige Gegenstände wie z. B. Gebäude handelt. In solchen Fällen ist regelmäßig davon auszugehen, daß die Vermögensmehrung auf familiären Erwägungen beruht und nicht ausschließlich dazu dient, die künftigen stillen Reserven der Besteuerung zu entziehen.
An der Ernsthaftigkeit und Gegenwärtigkeit der Vermögensübertragung bestehen im Streitfall - wie unter 1. ausgeführt - keine Zweifel. Sie bestünden selbst dann nicht, wenn die Ehefrauen nicht in der Lage gewesen sein sollten, die laufenden Aufwendungen für das Grundstück und den Kapitaldienst aus den Mieten und sonstigen eigenen Mitteln zu bestreiten. Denn auch eine (ernsthafte und gegenwärtige) Schenkung an einen vermögenslosen Angehörigen führt dazu, daß dem Beschenkten der geschenkte Gegenstand steuerrechtlich zuzurechnen ist (in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Es ist auch unerheblich, ob andere Maßnahmen zur Vermögensbildung bei den Ehefrauen geeigneter gewesen wären. Ebensowenig kann es darauf ankommen, daß die Ehefrauen bei Ausscheiden ihres Ehemannes ihren Gesellschaftsanteil an die verbleibenden Gesellschafter abtreten mußten. Da diese Abtretung nicht unentgeltlich, sondern gegen eine Abfindung in Höhe des Verkehrswertes ihres Anteils erfolgen sollte (§§ 15, Abs. 1, 16 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages), würde ihnen auf diese Weise das geschenkte Vermögen nicht etwa wieder entzogen.
2. Sind somit die Bescheide, mit denen das FA die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der GbR abgelehnt hat, aufzuheben, so können die nunmehr erforderlichen Feststellungen doch nicht uneingeschränkt gemäß den eingereichten Erklärungen der Kläger und der Beigeladenen durchgeführt werden.
a) Zum einen hat das FG zutreffend ausgeführt, daß das Gesamthandsvermögen der GbR zu dem der Sozietät dienenden Sonderbetriebsvermögen der Ehemänner gehört, soweit ihnen die Anteile an der GbR bürgerlich-rechtlich zuzurechnen sind. Zum anderen ist es steuerlich nicht zulässig, den während des Jahres eingetretenen Gesellschaftern bis zum Eintrittszeitpunkt realisierte Gewinne oder Verluste zuzurechnen (BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 72 a).
b) Da die anteiligen Einkünfte der GbR bei den Ehemännern Teil ihrer Einkünfte aus selbständiger Arbeit darstellen, die sie durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, sind die Einkünfte der GbR doppelt zu berechnen, nämlich für die nicht betrieblich beteiligten Ehefrauen als Überschußeinkünfte und für die betrieblich beteiligten Ehemänner als Gewinneinkünfte. Der Senat teilt nicht die Auffassung, daß erst die ausgeschütteten Gewinne der vermögensverwaltenden Gesellschaft beim gewerblichen Gesellschafter zu erfassen seien (so Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 535 ff.). Dem steht die in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 und in § 2 Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommende Entscheidung des Gesetzgebers entgegen, daß die anteiligen Einkünfte aus der Nutzung von Gesamthandseigentum dem Gesamthänder steuerlich unabhängig von einer "Ausschüttung" zuzurechnen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 5. Mai 1981 VIII B 26/80, BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574). Hierdurch unterscheidet sich die Besteuerung der Personengesellschaft von der der Kapitalgesellschaft. Wie schon in seinen Urteilen vom 17. Januar 1985 IV R 106/81 (BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291), und vom 7. Februar 1985 IV R 31/83 (BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372) ist der Senat der Meinung, daß die Umqualifizierung grundsätzlich auf der Ebene der Gesellschaft zu erfolgen hat. Diese Auffassung entspricht auch der herrschenden Meinung im Schrifttum (z. B. Groh, Der Betrieb - DB - 1984, 2373; DB 1987, 1006, 1012; Schulze-Osterloh, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1985, 315, 319; Herzig/Kessler, DB 1985, 2476, 2479; Woerner, Betriebs-Berater - BB - 1985, 1053; Coen, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1985, 380; Korn, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 1985, 6006 ff.; Herrmann, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1989, 97, 101; Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 45 a bb (1); Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 836; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 180 AO 1977, Anm. 114). Sie beruht auf der Erwägung, daß bei Einkünften aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft grundsätzlich der Anteil am einheitlich ermittelten Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Das gilt auch dann, wenn die einzelnen Gesellschafter Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen (BFH-Urteil vom 31. Juli 1990 I R 3/90, BFH/NV 1991, 285).
Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, daß die Einkünfte aller Beteiligten - also auch derjenigen, die die Beteiligung in einem Betriebsvermögen halten - auf der Ebene der Gesellschafter als Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben zu ermitteln ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282). In Fällen, in denen - wie im Streitfall - die vermögensverwaltende Gesellschaft ohnehin ihren Gewinn zusätzlich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, sollen keine Bedenken bestehen, die hieraus resultierenden Anteile am Gewinn und Verlust der Veranlagung der betrieblich beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen (a. a. O., Tz. 6). Mithin führen im Streitfall die unterschiedlichen Auffassungen der Finanzverwaltung einerseits und des Senats andererseits materiell-rechtlich nicht zu verschiedenen Ergebnissen, zumal der Senat im Parallelverfahren IV R 126/92 auch die anteiligen Ergebnisse der Ehemänner im Rahmen ihrer Einkünfte aus der Rechtsanwaltssozietät festzustellen hat. Der Senat sieht daher im Streitfall keinen Anlaß, seine bisherige Auffassung aufgrund der Verwaltungsauffassung in Frage zu stellen.
Für die Ermittlung der Gewinne der Ehemänner kann auf die Gewinn- und Verlustrechnungen (GuV) zurückgegriffen werden, aus denen die GbR die steuerliche Einnahmeüberschußrechnung ableitet.
Die zeitliche Verteilung der Einkünfte kann - mangels steuerlicher Auswirkung der Gewinnverteilung - im Schätzungswege erfolgen.

References: § 12
 § 13
 § 181
 § 15
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 42
 § 42
 § 15
 § 4
 § 39
 § 2
 § 15
 § 6
 § 180
 § 4
 § 5