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Timestamp: 2018-06-22 09:08:01+00:00

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BFH-Urteil vom 22.2.2017, XI R 13/15; SIS 17 08 40 (veröffentlicht am 17.5.2017)
UStG § 1 Abs. 2 Satz 1, § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2
MwStSystRL Art. 11 Abs. 1
Vorinstanz: FG Hamburg vom 6.8.2014, 2 K 189/13 = SIS 14 29 19
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine in ... ansässige Holding-Gesellschaft, hielt im Streitjahr 2007 unmittelbar und mittelbar Beteiligungen an diversen Produktions- und Vertriebsgesellschaften, mit denen sie aufgrund finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Eingliederung einen umsatzsteuerrechtlichen Organkreis bildete.
Zu den Beteiligungsgesellschaften der Klägerin gehörte im Streitjahr auch die A. Die im Gebiet des inzwischen durch das Gesetz zur Aufhebung des Freihafens Hamburg vom 24.1.2011 (BGBl I 2011, 50) mit Wirkung zum 1.1.2013 aufgehobenen Hamburger Freihafens (Freihafen) gelegene A erbrachte im Streitjahr vornehmlich Theaterleistungen i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die A - was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht - i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert.
Die Klägerin führte auf der Grundlage eines am 1.5.2001 geschlossenen Managementvertrags an A Management- und EDV-Dienstleistungen gegen Entgelt aus.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr behandelte die Klägerin die gegenüber A erbrachten Leistungen als nicht steuerbare Leistungen innerhalb eines Organkreises, obgleich A gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG kein im Inland gelegener Unternehmensteil sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht. Mit Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 9.4.2008 unterwarf das FA die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin der Umsatzsteuer.
Das FA, das den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr aus anderen, nicht streitigen Gründen mehrfach geändert hatte, wies mit Einspruchsentscheidung vom 27.6.2013 den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.
Eine partielle Organschaft, bei der eine im Freihafen gelegene Organgesellschaft je nachdem, ob ein Umsatz i.S. von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG vorliege oder nicht, als unselbständiger Unternehmensteil oder selbständiger Unternehmer zu behandeln wäre, stünde zudem nicht im Einklang mit Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL - vormals Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG -).
Sie bringt im Kern vor, dass sich die Wirkung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft infolge der gesetzlichen Fiktion des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auch auf im Freihafen, der nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG nicht zum Inland gehöre, bewirkte Umsätze erstrecke. Die betreffende Leistung werde so behandelt, als ob es sich um einen Umsatz zwischen zwei inländischen Unternehmern handele. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG bewirke damit auch, dass der Unternehmensteil des Leistungsempfängers i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG als im Inland liegend behandelt werden müsse, sodass die Rechtsfolgen der Organschaft - wie im Inland - einträten. Es sei § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG jedenfalls nicht zu entnehmen, dass gerade diese Inlandswirkung ausgeschlossen sei.
Der Gesetzgeber habe mit der Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) eine partielle Organschaft bewusst in Kauf genommen. Er habe den Fall einer im Freihafen gelegenen Organgesellschaft nicht gesehen bzw. beachtet.
Es verstoße nicht gegen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL, wenn § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auch die Rechtsfolgen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft auslöse. Das Gebiet der Freihäfen gehöre zum Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und sei nur aufgrund gesetzlicher Fiktion kein Inland. Im Umkehrschluss könne eine Anwendung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft - als Rückausnahme zu § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG - auf die in einem Freihafen bewirkten Umsätze nicht unionsrechtswidrig sein.
Im Übrigen habe der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil Skandia America (USA) vom 17.9.2014 C-7/13 (EU:C:2014:2225, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2014, 847) den Anwendungsbereich der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft weit ausgedehnt.
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 27.6.2013 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 26.6.2013 dahingehend zu ändern, dass an A ausgeführte Management- und EDV-Leistungen in Höhe von ... € sowie Vermittlungsleistungen ihrer Organgesellschaften in Höhe von ... € als nicht steuerbare Leistungen innerhalb ihres Organkreises behandelt werden.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie ist daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitgegenständlichen Leistungen steuerbar und steuerpflichtig sind. Es handelt sich - wie das FG zu Recht erkannt hat - nicht um nicht steuerbare Innenumsätze innerhalb eines umsatzsteuerrechtlichen Organkreises.
Der hiervon abweichende deutsche Inlandsbegriff nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG soll unionsrechtlich auf einer Protokollerklärung zu Art. 16 der Richtlinie 77/388/EWG - nunmehr Art. 155 MwStSystRL - beruhen (vgl. dazu Birkenfeld, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1996, 193; Lange, DStZ 1996, 133; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 1; ferner Moog/Schweizer, UR 2011, 881).
cc) Umsätze, die in Freihäfen bewirkt werden, sind jedoch "wie Umsätze im Inland" zu behandeln, wenn u.a. sonstige Leistungen vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG).
cc) Diese im Freihafen bewirkten Umsätze der Klägerin und ihrer Organgesellschaften sind zwar nicht i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Inland ausgeführt, weil der Freihafen Hamburg nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG im Streitjahr 2007 kein Inland i.S. des UStG war. Sie sind jedoch gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG "wie Umsätze im Inland" und damit als steuerbar zu behandeln, wenn die Eingangsleistungen - was im Streitfall auf die Theaterleistungen der A zutrifft - ausschließlich oder zumindest zum Teil u.a. für eine nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden.
dd) Eine Steuerbefreiung für diese Umsätze ist - wie das FG zutreffend erkannt hat - nicht ersichtlich.
Der mit Wirkung zum 1.1.2013 aufgehobene Freihafen, in dem die A gelegen ist, war im Streitjahr 2007 kein Inland i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG (s. oben unter II.1.b cc).
b) Aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 2007 (BTDrucks 16/2712, S. 74) lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber den Inlandsbegriff i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG oder die Voraussetzungen der Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG hätte erweitern wollen. Das gilt gleichermaßen für die Verlagerung des Orts der Ansässigkeit des Leistungsempfängers oder des Orts, an dem dessen Unternehmensteile gelegen sind. Der Gesetzgeber verfolgte (nur) das Ziel, Leistungsbezüge unternehmerisch tätiger Leistungsempfänger, welche den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, u.a. in den Freihäfen - durch eine Verlagerung des Leistungsorts - mit Umsatzsteuer zu belasten, um so ungerechtfertigte Steuervorteile i.S. von privatem und öffentlichem unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden (BTDrucks 16/2712, S. 74). Ob der Leistungsempfänger im Inland, Ausland oder Drittland ansässig ist, spielte für ihn hierbei keine Rolle. Danach kommt der Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht die Bedeutung zu, dass die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf das Inland beschränkte Wirkung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft hinsichtlich bestimmter Umsätze auf im Freihafen - mithin im umsatzsteuerrechtlichen Ausland - gelegene Unternehmensteile eines Organkreises erweitert wird.
c) Gegen eine Erstreckung der von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG angeordneten Rechtsfolge auf die Regelungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft spricht ferner, dass dies - wie das FG zu Recht erkannt hat - zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen und systemwidrigen partiellen Organschaft in Abhängigkeit von bestimmten, die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auslösenden Umsätzen führen würde.
bb) Diese auf eine vollumfängliche, alle Eingangs- und Ausgangsumsätze der Organgesellschaften umfassende Organschaft zielenden Regelungen sind mit einer partiellen Organschaft, bei der die im Freihafen gelegene Organgesellschaft teils als unselbständiger Unternehmensteil, teils als eigenständiger Unternehmer anzusehen wäre, je nachdem, ob ein Umsatz nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG vorliegt oder nicht, nicht vereinbar. Insbesondere wäre - wie das FG zu Recht erkannt hat - die Behandlung von Innenumsätzen im Organkreis mit der Folge unvollständig geregelt, dass entgegen der Systematik der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft andere von der Klägerin und ihren Organgesellschaften an A erbrachte Leistungen, die vom Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht erfasst werden, als steuerbare Leistungen innerhalb des Organkreises behandelt werden müssten.
d) Der Senat vermag sich daher nicht der in der Literatur zum Teil vertretenen Ansicht anzuschließen, wonach die in § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG angeordnete Fiktion auch auf die Wirkung der Organschaft durchschlagen müsse (vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 1 Rz 1501; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 559; Slotty-Harms/Busch/ Pittelkow, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 2014, 93; a.A. Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 2 Rz 336, Fußnote 1).
a) Ein Mitgliedstaat ist nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nur berechtigt, in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Eine Ermächtigung zur partiellen Organschaft in Abhängigkeit von bestimmten - hier die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auslösenden - Umsätzen sieht das Unionsrecht dagegen nicht vor.
c) Zu Recht geht das FG davon aus, dass diese Auslegung zu keiner ungerechtfertigten, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung führt. Denn Organträger mit im Inland bzw. umsatzsteuerrechtlichen Ausland gelegenen Organgesellschaften werden allein durch die nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG ausgelöste Rechtsfolge, dass bestimmte Umsätze "wie Umsätze im Inland" zu behandeln sind, nicht zu vergleichbaren Steuerpflichtigen. Im Übrigen verstößt die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gegen das Verfassungsrecht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.10.1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II.4., Rz 26 ff., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2.4.1996 1 BvR 2604/95, UVR 1996, 212; BFH-Beschluss vom 1.4.1998 V B 108/97, BFH/NV 1998, 1272, unter II.1.a, Rz 7, m.w.N.).
a) Der Senat vermag der Klägerin nicht darin zu folgen, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 2007 eine partielle Organschaft bewusst in Kauf genommen habe. Aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 2007 (BTDrucks 16/2712, S. 74) ergibt sich dies - wie bereits vorstehend unter II.3.b ausgeführt - jedenfalls nicht. Entscheidend für die Anwendung des § 1 Abs. 3 UStG ist, dass der Ort der Leistung in den genannten Gebieten liegt, nicht wo der Leistungsempfänger ansässig ist.

References: § 1
 § 1
 § 2
 Art. 11
 § 4
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 Art. 11
 Art. 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 Art. 11
 § 1
 § 1
 § 126
 § 1
 Art. 16
 Art. 155
 § 1
 § 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 Art. 11
 § 1
 Art. 3
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
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