Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/03/14/sisendkaibemaksu-proportsiooni-arvestamise-meetodi-valik
Timestamp: 2017-07-22 02:53:30+00:00

Document:
Sisendkäibemaksu proportsiooni arvestamise meetodi valik - Raamatupidaja
Sisendkäibemaksu proportsiooni arvestamise meetodi valik
14. märts 2017 11:06
Tõnis Elling käsitleb sisendkäibemaksu proportsiooni arvestamise meetodeid
Käibemaksuseaduse (KMS) § 33 alusel on maksukohustuslasel samal aastal lubatud kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamisel kas proportsionaalse mahaarvamise või otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit.
Maksumaksjale on jäetud võimalus valida, kumba meetodit kasutada. Tegelikult aga tekib küsimus, kui vaba maksumaksja ikkagi on meetodi valikus. Varem on Euroopa Kohtu praktikas välja kujunenud, et maksumaksja võib kasutada ükskõik millist mahaarvamise meetodit seni, kuni maksuhaldur saab tulemust jälgida. Samuti ei tohi mahaarvamisel eksida neutraalsuse põhimõtte vastu.
Nüüd on suhteliselt lühikese aja jooksul proportsiooni valiku küsimusi arutanud nii Euroopa Kohus kui ka Riigikohus. Riigikohtu otsusest[1] kirjutasime ajakirja Raamatupidamise Praktik veebruarinumbris. Nüüd on hea võimalus tutvustada lähemalt Euroopa Kohtu otsust[2]. Käsitletav vaidlus on huvitav muuhulgas seetõttu, et kohtujurist andis asja lahendamise käigus põhjaliku seisukoha, analüüsis käibemaksu direktiivi kohaldamist erinevaid meetodeid kasutades ning arutles, mis oli ikkagi direktiivi kehtestajate mõte. Kohus tegi ikkagi vastupidise otsuse öeldes, et riigi sees saab piirata maksumaksja vabadust proportsiooni valiku tegemisel. Nii nagu seekord Itaalia seadusandja on seda teinud. Kuigi Eestis sellist piirangut ei ole, on käsitletav kohtuotsus huvitav selle poolest, et arvamust avaldanud kohtujurist analüüsis põhjalikult kuuenda direktiivi sätteid ja mõtet. Samuti on asjakohased ja head viited eelnevale kohtupraktikale.
Proportsionaalse meetodi kasutamine
Vaidlus käis selle üle, et Itaalia seadus kohustab maksumaksjat rakendama sisendkäibemaksu mahaarvamisel proportsionaalset meetodit isegi siis, kui ostetud kaubad või teenused saab otseselt seostada ainult maksustatava või ainult maksuvaba käibega. Teiste sõnadega, isegi siis, kui maksumaksja suudab pidada nii täpset arvestust, et on võimalik välja tuua otsene seos ostetud maksustatava kauba või teenusega, ei tohi maksumaksja valida otsearvestuse ja proportsionaalse meetodi segameetodit, vaid peab rakendama proportsionaalset meetodit. Sisuliselt kohustab Itaalia seadus maksumaksjat valima proportsiooni arvestamise meetodi, isegi kui see on ebatäpsem ja maksumaksjale kahjulikum. Itaalia kohus palus Euroopa Kohtult seisukohta riigisiseste õigusaktide vastavuse kohta käibemaksudirektiiviga.
Esmalt defineeris kohtujurist ümber Euroopa Kohtule esitatud küsimuse, tegi sissejuhatavad märkused üldise mahaarvamisõiguse ja praktika kohta, analüüsis käibemaksudirektiivi vastavate sätete kohaldamisala, käsitles ulatuslikult senist kohtupraktikat mahaarvamisel. Pärast seda tegi ettepaneku Euroopa Kohtule, millise vastuse peaks Euroopa Liidu kohus Itaalia kohtule andma. Kohtujuristi arvamuse kujunemist on hea jälgida just seepärast, et analüüsi on kirja pandud mõtteid käibemaksudirektiivi seletuskirjast, millega tavaliselt maksumaksjad kursis ei ole. Kohtujurist toob välja erinevad õigusaktide tõlgendamise meetodid, mis peaks jälle huvi pakkuma praktiseerivatele juristidele.
Kuigi Itaalia kohus küsis eelotsust käibemaksudirektiivi 112/2006 rakendamise kohta, siis kohtujuristi arvates tuleks ikkagi analüüsida kuuenda direktiivi vastavate sätete kohaldamist. Seda enam, et käibemaksudirektiivi vastavad sätted on tegelikult kuuenda direktiivi uuestisõnastus. Vaidlus puudutas 2004. aasta kohta käivat käibemaksuarvestust, kui kehtis veel kuues direktiiv. Kuna kohtujurist analüüsib mitmel moel konkreetseid kuuenda direktiivi sätteid, siis arusaadavuse huvides on mõistlik asjasse puutuvad sätted kohe alguses eraldi välja tuua. Nii on kohtujuristi arutluskäiku lihtsam jälgida.
Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala Kuuenda direktiivi artikli 17 pealkirjaga „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala” lõiked 1, 2 ja 5 on kuuenda direktiivi artiklist 28f tulenevas redaktsioonis sõnastatud järgmiselt:
1. Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.2. Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a) käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud temale teise maksukohustuslase poolt riigi sees tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt.
5. Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab seoses nii lõigetes 2 ja 3 sätestatud tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest (proportsionaalne mahaarvamine).
Sellest olenemata võivad liikmesriigid:
a) lubada maksukohustuslasel määrata iga oma tegevusvaldkonna kohta mahaarvamise osa, kui iga valdkonna kohta peetakse eraldi arvestust;
b) kohustada maksukohustuslast määrama iga oma tegevusvaldkonna kohta mahaarvatav osa ning pidama iga valdkonna kohta eraldi arvestust;
c) lubada maksukohustuslasel käibemaks maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema;
d) lubada maksukohustuslasel esimeses lõigus nimetatud korras maha arvata kõikide kaupade ja teenuste puhul, mida kasutatakse seoses kõikide selles nimetatud tehingutega, või kohustada teda seda tegema;
e) näha ette, et kui maksukohustuslase poolt mahaarvamisele mittekuuluv käibemaksusumma on tühine, siis seda ei arvestata.
Vaidlusaluse kaasuse tagamaad Vaidlusaluses kaasuses oli Itaalia maksuhalduri nõude põhjenduseks märgitud, et intress, mida Mercedes Benz (maksumaksja) oli saanud oma tütarettevõtjatele antud laenude pealt, oli alusetult mahaarvatava osa arvutamisest välja jäetud.
Mercedes Benz oli 2004. majandusaasta käibedeklaratsioonis liigitanud oma finantstegevuse (laenude andmise) maksustatava tegevuse suhtes kõrvaltegevuseks, mille tõttu oli põhjendatud, et laenude pealt teenitud intressi ei võeta mahaarvatava osa arvutamisel arvesse. KMS-i § 32 lg 2 kohaselt oleks tegemist juhusliku finantstegevusega, mida proportsiooni arvestamisel arvesse ei tuleks võtta. Itaalia maksuameti hinnangul oli nimetatud laenude andmine üks Mercedes Benzi põhitegevusi ning ta viitas asjaolule, et kõnealune intress moodustas 71,64% äriühingu kogukäibest.
Põhikohtuasjas väidab Mercedes Benz kõigepealt, et need finantseerimistehingud on kõrvaltegevus ja teiseks, et Itaalia käibemaksusüsteemis on moonutused Itaalia maksuameti kasuks, olenevalt matemaatilise suhte arvutamise meetodi kohaldamisest. Maksuhalduri arvutusmetoodika põhineb pigem puhtformaalsel kriteeriumil (sellel, millest maksukohustuslase käive koosneb) kui sisulisel osa arvutamise meetodil, mis põhineb maksustatavate tehingute jaoks tegelikult soetatud kauba ja saadud teenuste osakaalu hindamisel. Mercedes Benz esitas selle kohta kaks ekspertiisiaruannet, milles järeldati, et äriühingu poolt 2004. aastal tema maksuvabades tehingutes (finantstegevuses) kasutatud kaupade soetamiseks ja teenuste ostmiseks tehtud kulutuste osakaal oli minimaalne.
Mercedes Benz väidab, et Itaalia seadusandja on direktiivi 2006/112 artiklid 173–175 valesti üle võtnud, nähes ette, et osalise mahaarvamise arvutamine on kohaldatav segamaksukohustuslaste (isik, kes kasutab soetatud kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks) kõikide soetatud kaupade ja saadud teenuste suhtes. Niisugune arvutusmeetod ei võimalda maksumaksja arvates täpselt kindlaks teha käibemaksu osa, mida saab seostada üksnes tehingutega, mis annavad mahaarvamisõiguse. Maksumaksja viitab siin, et tegelikult tohiks tema kasutada proportsionaalse ja otsearvestuse segameetodit.
Äriühingu hinnangul on direktiivis täpsustatud, et proportsionaalse meetodi alusel mahaarvatava osa kohaldamisala piirdub kaupade ja teenustega, mida maksukohustuslane kasutab ühel ajal nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks.
Kohtujuristi hinnangul tuleb eelotsuse küsimust mõista nii, et sellega tahetakse kindlaks teha, kas kuuenda direktiivi artikli 17 lõikeid 2 ja 5 ning artiklit 19 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugune riigisisene õigusnorm ja liikmesriigi maksuhalduri praktika, mis kohustavad segamaksukohustuslasi (kes teevad ühel ajal tehinguid, mis annavad mahaarvamisõiguse ja tehinguid, mis mahaarvamisõigust ei anna) määrama mahaarvatava käibemaksusumma direktiivi artikli 19 kohaselt kindlaks määratud proportsionaalse mahaarvatava osa kohaldamisega kõikide soetatud kaupade ja saadud teenuste suhtes. Sealhulgas nende kaupade ja teenuste suhtes, mida saab seostada otseselt ainult kas maksustatava tehingu või maksuvaba tehingu jaoks.
Kohtujuristi arvetes näeb kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimene lõik ette, et segakasutusotstarbega kaupade ja teenuste puhul[3] on käibemaksu lubatud maha arvata vaid selles ulatuses, mis on proportsioonis mahaarvamisõigust andvate tehingute summaga. Proportsionaalne osa määratakse kindlaks murdarvu põhjal, mis vastab nende tehingute käibele, mille käibemaks on mahaarvatav, jagatud kogukäibega.[4]
Kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 1 ette nähtud mahaarvatava osa arvutamine eeldab maksukohustuslase maksustatavate tehingute pealt tasutava käibemaksu osa ligikaudselt kindlaksmääramist, kuna üldjuhul oleks väga raske või koguni võimatu täpselt kindlaks määrata, mil määral kasutatakse segaotstarbega kaupu ja teenuseid maksustatavate tehingute tegemiseks[5]. Arvutus põhineb oletusel, et segaotstarbeliste kaupade ja teenuste koosseis vastab maksukohustuslase käibe koosseisule. Teisisõnu lähtub mahaarvatava osa arvutamise üldreegel põhimõttest, et maksukohustuslane kasutab segaotstarbega kaupu ja teenuseid oma maksustatava tegevuse jaoks ja maksuvaba tegevuse jaoks proportsionaalselt kummagi tegevuse käibega.
Üldreeglist võib teha erandi Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu alusel võivad liikmesriigid siiski teha kuuenda direktiivi artiklis 19 ette nähtud mahaarvatava osa arvutamise üldreeglist erandi, lubades maksukohustuslasel või tehes talle kohustuseks määrata mahaarvatav summa kindlaks spetsiaalsete mahaarvatavate osade kohaldamisega, nimelt ühega selles lõigus punktides a–e loetletud muudest arvutusmeetoditest.
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimeses lõigus ette nähtud mahaarvatava osa üldpõhimõte piirdub kohtujuristi hinnangul kahtlemata segaotstarbega kaupade ja teenustega, nagu tuleneb selle sätte sõnastusest endast[6].
Euroopa Kohus on eelnevalt kinnitanud, et segamaksukohustuslasi tuleb kohelda täpselt samamoodi kui isikuid, kes teevad üksnes maksustatavat või üksnes maksuvaba tegevust[7]. See tähendab, et nad saaksid maha arvata kogu sisendkäibemaksu, mille nad on maksnud niisuguste kaupade ja teenuste ostmise pealt, mida nad kasutavad ainult oma maksustatavate tehingute jaoks ning et nad ei saa maha arvata mingit osa käibemaksust, mis on tasutud niisuguste kaupade ja teenuste ostu pealt, mida kasutatakse ainult maksuvabade tehingute jaoks.
Arvestades, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkt d on olemuselt erand, mille kohaselt see õigusnorm ei hõlma enamat kui segaotstarbega kaubad ja teenused (tuleneb kohtuotsusest Portugal Telecom), siis kohtujuristi arvates on maksumaksja käsitlus selles vaidluses igati loogiline. Erandite kohaldamisala ei ole tavaliselt laiem kui üldreeglil, millest on nendega mõeldud erandit teha[8].
Põhjalikuma ülevaate kohtujuristi arutluskäigust ja kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti d kohaldamisalast toome teieni ajakirja Raamatupidamise Praktik aprillinumbris.
[1] 3-3-1-19-16
[2] C-378/15
[3] Segaotstarbega kaubad ja teenused on sageli üldkulud, mis seonduvad maksukohustuslase nii maksustatavate kui ka maksuvabade tehingutega.
[4] Vt ka kohtujuristi ettepanekut, Jacobs, kohtuasi Abbey National (C 408/98, EU:C:2000:207, punkt 10). Tehingud, mis ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse ja mis ei anna seega mahaarvamisõigust, tuleb kuuenda direktiivi artiklites 17 ja 19 osutatud mahaarvatava osa arvutamisest välja jätta. Vt kohtuotsus, 29.4.2004, EDM (C 77/01, EU:C:2004:243, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
[5] Vt ka kohtujuristi ettepanekut, Cruz Villalón, kohtuasi BLC Baumarkt (C 511/10, EU:C:2012:245, punkt 33), kes märgib, et kuuenda direktiivi artiklis 19 ette nähtud mahaarvatava osa arvutamise üldreegel „võimaldab põhimõtteliselt arvutada õiglaselt ja mõistlikult täpselt lõplikult mahaarvatava summa”. Vt ka kohtujuristi ettepanek, Mengozzi, kohtuasi Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C 332/14, EU:C:2015:777, punkt 92).
[6] Nimetatud artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt kohaldatakse seda „kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab seoses nii [...] tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või”.
[7] Vt kohtuotsused, 8.6.2000, Midland Bank C?98/98, punkt 26; 22.2.2001, Abbey National C 408/98, punkt 38 ja 23.4.2009, Puffer C?460/07, punkt 60.
[8] Tihedad korrelatsioonid punktis d ette nähtud erandi ja kuuenda direktiivi artikli 71 lõike 5 esimeses lõigus ette nähtud osalise mahaarvamise üldpõhimõtte vahel tulenevad ka esimese erandi sõnaselgest viitest „esimeses lõigus nimetatud korrale”.
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/03/14/sisendkaibemaksu-proportsiooni-arvestamise-meetodi-valik

References: § 33
 Kohus 
 Kohus 
 kohus 
 kohus 
 kohus 
 § 32
 Kohus