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Sentencia T.S. (Sala 3) de 15 de mayo de 2009. IS-cesión de conocimientos técnicos a cambio de un canon: no procede deducción - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 15 de mayo de 2009
El Tribunal Supremo declara que no existe derecho a deducción por gastos de investigación y desarrollo, por la cesión de uso que una entidad realiza de todos sus conocimientos técnicos a cambio de recibir un canon, ya que los resultados de la investigación no pertenecen a la empresa a la que se destina la tecnología que se investiga.
Primero.—Con fecha 17 de julio de 1998 se incoó a la entidad PORCELANOSA S.A. Acta de disconformidad n.º 70042351 por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1995. En la citada Acta se hacía constar que la actividad principal es la fabricación y venta de pavimento y revestimientos cerámicos habiendo declarado una base imponible de 3.015.970.406 ptas. La citada base imponible debe ser incrementada en 829.814.574 ptas. que la empresa ha cargado como gastos con la denominación de comisiones de ventas exportación por los servicios facturados por PORCEVEN BV. en relación con ventas a clientes extranjeros que no son empresas directa o indirectamente participadas por la entidad y en 141.336.446 ptas. en relación con ventas a clientes extranjeros que son empresas directa o indirectamente participadas por la entidad, al considerar la Inspección que no se ha justificado adecuadamente el desarrollo de la actividad de promoción y representación. La reclamante ha consignado un crédito de impuesto en concepto de investigación y desarrollo de 70.758.134 ptas. como consecuencia de los gastos incurridos de 318.658.000 ptas. en cánones derivados de un contrato formalizado con la entidad Holandesa VELASCO HOLDING AND FINANCE BV., según el cual la entidad holandesa cede a la reclamante los derechos sobre invenciones, descubrimientos y mejoras de investigación. Tal deducción es rechazada por la Inspección porque las prestaciones recibidas no se encuadran en el concepto de investigación y desarrollo y el resultado del proyecto debe ser de propiedad del sujeto pasivo. La entidad en su autoliquidación trasladó al ejercicio posterior un crédito de impuesto por importe de 71.146.697 ptas. (427.600,26 euros) procedente de inversiones en empresas exportadoras que en el acta se aplica en el ejercicio.
La deuda tributaria total resultante de la propuesta ascendió a 405.375.416 ptas. (2.436.355,32 €), de las que corresponden a la cuota 339.514.294 ptas. (2.040.522 €) y 65.861.122 ptas. (395.833,32 €) a los intereses de demora.
Segundo.—Previos informes de la Inspección de fecha 20 de julio de 1998 y a la vista de las alegaciones del reclamante efectuadas en fecha 10 de agosto de 1998, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 21 de diciembre de 1998, dictó liquidación por importe de 405.749.824 ptas. (2.438.605,56 €), confirmando la cuota propuesta por la Inspección, pero modificando los intereses de demora que quedaron fijados en 66.235.530 ptas. (398.083,55 €). Dicha liquidación fue notificada al reclamante el 30 de diciembre de 1998.
Tercero.—El 11 de enero de 1999 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, que, en resolución de 5 de julio de 2002 (R.G. 87-99; R.S. 605-99), acordó: "Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada".
Cuarto.—Contra la resolución del TEAC de fecha 5 de julio de 2002 PORCALANOSA S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que resolvió la Sección Segunda en sentencia de 10 de febrero de 2005 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª Carmen Hijosa Martínez, en nombre y representación de la mercantil PORCELANOSA, S.A., contra la resolución de fecha 5.7.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Quinto.—Contra la citada sentencia la compañía mercantil PORCELANOSA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, pues, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de mayo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Primero.—Los motivos de impugnación que adujo la actora y que trató y resolvió la sentencia recurrida fueron los siguientes:
A. Sobre la caducidad en el ámbito tributario.
En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.
En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".
En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.
En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92 de la citada Ley .
Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento", al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de caducidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto".
Este mismo criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2002 .
B. El segundo de los motivos de impugnación se refiere al tratamiento fiscal de los gastos por comisiones de ventas de exportación, por importe de 4.987.286,03 y 849.449,15 euros, abonadas por la recurrente a la sociedad PORCEVEN BV, residente en Holanda, como consecuencia de las ventas a clientes extranjeros.
La resolución impugnada rechaza dicha pretensión ante la falta de acreditación de dichos gastos, lo que, a juicio de la recurrente, le produce indefensión, al no haber sido examinada por el TEAC la documentación aportada, siendo así que la información aportada prueba que se ha desarrollado una actividad en los mercados internacionales, que ha originado un gasto, lo que demuestra la vinculación entre ingresos y gastos, que califican los gastos como deducibles, al amparo del art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, al ser necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil; documentación que ha sido aportada por la sociedad, sin que la insuficiencia de la aportada por PORCEVEN BV y por BESTAVEL CORPORATION pueda ensombrecer la realidad de la actividad desarrollada.
En primer lugar, con carácter general, se ha de señalar que para que pueda hablarse de "gasto deducible", se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2 .º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 .º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3.º2 expresa.
Estos preceptos son complementados por el art. 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa". El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".
Por lo tanto, debe calificarse el gasto como fiscalmente "no deducible", ya que la "factura" debe contener los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, circunstancia que no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se enerven los datos constatados por la Inspección.
En lo que atañe a la realidad de la contraprestación, la sentencia de la Sala de instancia 5 de diciembre de 2002 (recurso 501/00 ) señalaba: "...pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez".
C. Deducción en cuota por inversiones en programas I+D.
Se plantea por la parte actora la deducción en gastos de investigación y desarrollo que la entidad cargó en la cuenta de gastos "cánones asistencia Técnica" por importe de 318.658.000 ptas. y que fueron satisfechas en contraprestación por la cesión de los derechos que la entidad VERSASCO HOLDING AND FINANCE BV tiene sobre invenciones, descubrimientos, mejoras e ideas concebidas o desarrolladas con anterioridad o durante la vigencia del contrato privado de cesión de conocimientos técnicos relativos a la fabricación de pavimentos y revestimentos cerámicos. En función del citado contrato de fecha 4 de enero de 1994, el sujeto pasivo acreditó una deducción en concepto de inversiones en investigación y desarrollo de 70.758.134 ptas.
Debe hacerse constar que es la sociedad VERSASCO la titular de los conocimientos técnicos, que estos se ceden en exclusiva para España, pero que nada impide que la compañía extranjera pueda ceder a empresas no españolas las citadas experiencias. Por la transferencia de la tecnología se abona un canon del 6% del volumen de ventas de los productos a los que ha sido aplicada la tecnología, con una serie de límites.
A los efectos de la deducción por I+D, el art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, según redacción dada por el art. 70 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1994, establece que: "Dos. Conforme a lo previsto en el apartado uno del art. 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida a que se refiere el apartado anterior, los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales que se determinen reglamentariamente, según los casos y porcentajes que se indican.
A los efectos de la resolución de la cuestión planteada en este motivo del recurso, con carácter interpretativo, podemos acudir al art. 2 del Real Decreto 1.622/1992, de 29 diciembre, que desarrolla el art. 26 de la Ley 61/1978 en la redacción dada al mismo por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, en lo relativo a la deducción de los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales, identificación de los gastos de investigación y desarrollo, en cuanto efectúa una enumeración de los conceptos que se consideran como gastos realizados en desarrollo de la misma, contemplándolos tanto desde el punto de vista cualitativo como en función de la relación existente entre el sujeto que financia la actividad y aquel que la ejecuta.
"1. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, los realizados por un sujeto pasivo para el desenvolvimiento de sus actividades empresariales, que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos, conceptual y cuantitativamente.
b) Que pertenezcan a alguna de las categorías que seguidamente se citan:
1.ª Gastos de personal devengados por los investigadores y sus auxiliares técnicos, excluidas las pensiones o complementos pagados a jubilados.
2.ª Materias primas y aprovisionamientos.
3.ª Precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, material e inmaterial.
4.ª Servicios exteriores, excepto los mencionados en el apartado 2.
2. No tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo:
a) Las contribuciones o aportaciones realizadas para la financiación de una actividad de investigación y desarrollo realizada por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.
b) Las cantidades devengadas por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por causa de actividades de investigación y desarrollo realizadas por encargo del sujeto pasivo.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no será de aplicación cuando los resultados de actividades de investigación y desarrollo realizadas en España se integren en un proyecto de investigación y desarrollo que sea contratado por el sujeto pasivo y ejecutado de conformidad con sus directrices, o cuando la entidad que realice la actividad forme parte de un grupo de sociedades que tribute en régimen de declaración consolidada.
c) Los efectuados en las actividades de investigación y desarrollo realizadas para terceros.
Desde esta perspectiva la Sala ratifica la conclusión alcanzada en la resolución combatida, toda vez que, se trata de una transferencia de tecnología, pero no actos comprendidos en el concepto de gastos de "investigación y desarrollo", que la sociedad recurrente ni realiza ni patrocina, siendo lo relevante la obtención o persecución de unos "resultados", científicos o industriales, que deriven de la propia "investigación" científica desarrollada, pasando su titularidad a la sociedad que incurre en dichos gastos, y a la que, en principio, va destinada la tecnología desarrollada. En el presente caso, teniendo en cuenta la finalidad y el objetivo del contrato de "asistencia técnica", los gastos por el pago de los "cánones" no pueden encuadrarse en el concepto de "gastos por I+D", pues lo que se realiza por la cedente es una transferencia de tecnología mediante la contraprestación del pago de un canon por una cuantía fija en atención al volumen de ventas de productos a los que se les ha aplicado dicha tecnología en su producción.
Segundo.—Motivos de casación.
Primer motivo. Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en cuanto la sentencia incurre en infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; art. 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común; arts. 105 y 106 de la Ley General Tributaria ; Anexo 3.1 del Real Decreto 803/1993 e infracción de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de Enero de 1994, 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 (5) y 27 de septiembre de 2002, todas las cuales guardan relación directa con el caso de autos --caducidad del expediente tributario (perención)-- y son trascendentes para su resolución.
Segundo motivo. Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en cuanto la sentencia incurre en infracción de las siguientes normas del ordenamiento jurídico: art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, arts. 37, 11 y 112 del Reglamento de 15 de octubre de 1982, arts. 2.º4 y 3.º del Real Decreto 2402/1985, de 28 de diciembre, en la redacción que les dio el art. 4.º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .
La cuestión que se plantea en este motivo es de enunciado muy sencillo, aunque no lo sea tanto su desarrollo. Se trata, concretamente, de la posibilidad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de deducir de los rendimientos íntegros obtenidos por Porcelanosa S.A. en el ejercicio de 1995, los gastos realizados por esta compañía durante tal ejercicio en el pago de comisiones para la venta de sus productos fuera de España, por importe de 829.814.574 ptas. pagadas como consecuencia de ventas a clientes extranjeros que no son empresas directa o indirectamente participadas y 141.336.446 ptas. pagadas por las ventas a clientes extranjeros que son empresas directa o indirectamente participadas.
Tercer motivo. Al amparo de lo que establece el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del art. 26.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 27 de diciembre de 1978 --deducción de los gastos de investigación y desarrollo--, los arts. 1.º y 2.º del Real Decreto 1622/1992, de 29 de diciembre, y la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1994 .
Cuarto motivo. Al amparo de lo que establece el art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 25.1 y 26 de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 .
Si por las razones que se exponen en los tres motivos de casación anteriores, resulta evidente la improcedencia de devengo adicional alguno distinto de lo que fue ingresado por declaración del contribuyente, es evidente que con arreglo al art. 26 de la Ley General Tributaria procede tal obligación accesoria, que solamente tiene su razón de ser en el supuesto de incumplimiento de una obligación de pago de cantidad líquida en el plazo que corresponda y como trasunto en el orden tributario de lo que respecto de la doctrina general de las obligaciones establece el art. 1108 del Código civil . De ahí que en el presente caso la exigencia de intereses de demora vulnere el art. 26 de la Ley General tributaria, que se cita como infringido.
Tercero.—Se ha dicho ya por esta Sala --por ejemplo, Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 -- que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".
Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad --art. 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común--.
Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.
En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su art. 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero --.
Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1.º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1.º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5.ª, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero --, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2.º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".
Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera --Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 --, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2.º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5.ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".
Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.—En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.—La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.
Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.
La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.
No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.
Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ".
En consecuencia, debe afirmarse que en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente , (Ley 1/1998, de 26 de febrero ), a la Ley General Tributaria (58/2003, de 17 de diciembre ), y al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos), como consecuencia de actas de "actas de disconformidad", el transcurso del plazo de un mes establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que se viera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.
Cuarto.—1. Dice la sentencia recurrida, por lo que se refiere a la procedencia de la deducción de los gastos originados por comisiones de ventas en el extranjero a través de otras empresas, que en el presente supuesto existe un contrato entre las sociedades implicadas, en el que se indica que la sociedad PORCELANOSA S.A. abonará a PORCEVEN BV una comisión del 12% de todas sus ventas en el extranjero, cediendo PORCEVEN BV mediante otro contrato los derechos de promoción y representación de los productos de la recurrente a una sociedad residente en las Antillas Holandesas denominada KERAMIK NV., que, a su vez, percibe un porcentaje del 3% de los ingresos que obtenga PORCEVEN BV. de la sociedad hoy recurrente PORCELANOSA S.A. A su vez, KERAMIK NV celebra otro contrato con BENSON ENTERPRISES LTD, residente en Miami, que se hace cargo a nivel mundial, salvo España, de la promoción y representación de los productos de la sociedad recurrente. Es decir, en 1994 desaparece la relación hasta entonces existente con la compañía panameña BESTAVEL CORPORATION y se sustituye por BENSON ENTERPRISES LTD. Debe hacerse constar también que a partir del 1 de julio de 1995 se acuerda eliminar de la base de cálculo de las comisiones a abonar a PORCEVEN BV las ventas de las sociedades participadas por la reclamante.
Es cierto que en el expediente existe constancia de la documentación aportada por la sociedad con el fin de acreditar la actividad de cuyos gastos pretende su deducibilidad, al amparo de lo establecido en el art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades . Sin embargo, la Sala de instancia considera que la documentación aportada, debido a la complejidad de las relaciones contractuales que como último fin se propone la comercialización y promoción de los productos elaborados por la recurrente, no acredita de forma indubitada la "realidad" de los concretos servicios prestados por la última de las sociedades que se alega perciben las "comisiones", sino que aparecen como operaciones mercantiles entre diversas sociedades que enervan u obscurecen la realidad de la conexión entre "comisiones" y "servicios prestados".
De la documental aportada al presente procedimiento se desprende que la realidad de las diversas operaciones mercantiles que dieron lugar al pago de las referidas comisiones se justifican por medio de diversas "certificaciones" emitidas por las empresas citadas en las que se afirma que "se contactó a distribuidores y consumidores de los productos de cerámica..." y que "se desarrolló y unificó la imagen comercial de la empresa en distintas localidades...", aportándose una relación de las facturas, con rúbrica de "Cta. Acreedores Empresas Asoc.M.E." y fotocopia de facturas e Informe de operaciones, emitido por la entidad Auditors, Consultores y Auditores, S.A., pero que no acreditan de forma indubitada la realidad de las diversas prestaciones que dan lugar a cada una de las comisiones satisfechas por dichos conceptos.
En este sentido, las facturas adolecen de los requisitos necesarios para su viabilidad a los efectos pretendidos.
2. A la vista de la valoración de la prueba que hace la Sala de instancia acerca de la deducción fiscal pretendida, parece oportuno recordar, con cita de nuestra sentencia de 3 de mayo de 2006 (rec. num. 1973/2001 ), que el objeto del recurso de casación no es el examen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia, sino, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de la norma y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la Ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial "a quo", y por otra parte, que por lógica derivación de lo anterior, la descripción hecha por la Sala de instancia del supuesto de hecho que enjuicia, producto de sus conclusiones al valorar y apreciar los elementos de prueba puestos a su disposición, debe ser respetada por el Tribunal de casación, incluso en la hipótesis de que no la comparta, en tanto esa descripción no se combata adecuadamente, utilizando el motivo de casación pertinente e invocando como infringidas las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetados al realizar aquella función de valorar y apreciar los elementos de prueba.
Además, esta Sala viene declarando que sólo puede invocarse en casación la infracción de las reglas sobre valoración de la prueba, si ésta no tiene carácter tasado, cuando el resultado de la valoración probatoria se muestra manifiestamente arbitrario o irrazonable, o conduce a consecuencias inverosímiles.
En el caso de autos, aunque se manifieste por la recurrente que no pretende suscitar un tema de valoración de prueba, en realidad, lo que en el motivo se pretende es que se sustituya por su propio y particular criterio el objetivo e imparcial de la Sala de instancia que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada.
La prueba, como ha señalado este Tribunal, sentencia, entre otras de 19 de enero de 2005 y 23 de mayo de 2006, sólo en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia, puede plantearse en casación. Tales casos son: a) la infracción del art. 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero, que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenidas hoy en el art. 217 de la misma, invocable a través del art. 95.1.4.º de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, actual 88.1 .d de la vigente; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso, c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones, d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el art. 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo, e) infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables, f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, posibilidad actualmente reconocida por el art. 88.3 de la antecitada Ley Jurisdiccional .
Es cierto que en el presente caso se ha hecho mención de la previsión del art. 88.3 de la Ley de la Jurisdicción, pero la integración de los hechos pretendidos no puede ser asumida pues la sentencia rechaza la tesis de la recurrente atendiendo a la valoración global de las pruebas, llegando a la conclusión de que el sujeto pasivo no ha justificado adecuadamente los gastos aducidos ni hay prueba suficiente de la realidad de las supuestas comisiones satisfechas ni correspondencia de éstas con los servicios que se dicen prestados por las sociedades domiciliadas en el extranjero. Ante estas circunstancias debe reconocerse que la parte recurrente no pretende, en contra de lo que afirma, la integración de hechos sino, pura y simplemente, el replanteamiento fáctico de la litis.
En definitiva, estamos ante una cuestión de prueba referida a la apreciación por la Sala de instancia de los elementos de hecho que determinarían la deducibilidad de esos gastos o su inclusión en la base impositiva, apreciación que corresponde hacer a aquélla y que está sustraída a este recurso extraordinario, salvo en determinados casos que no concurren en el presente recurso.
Quinto.—En su tercer motivo de casación PORCELANOSA S.A. pretende la deducción, en la cuota del Impuesto de Sociedades de 1995, de la cantidad de 70.758.134 ptas por los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales. Alega infracción del art. 26.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 y arts. 1 y 2 del Real Decreto 1622/1992, de 29 de diciembre .
Es de advertir que la entidad recurrente cargó en la cuenta de gastos "cánones asistencia Técnica" un importe de 318.658.000 ptas. La citada cantidad fue satisfecha en contraprestación por la cesión de los derechos que la entidad VERSASCO HOLDING AND FINANCE BV tenía sobre inversiones, descubrimientos, mejoras e ideas concebidas o desarrolladas con anterioridad o durante la vigencia del contrato privado de cesión de conocimientos técnicos relativos a la fabricación de pavimentos y revestimientos cerámicos. En función del contrato de fecha 4 de enero de 1994 el sujeto pasivo acreditó una deducción en concepto de Inversiones en Investigación y desarrollo de 70.758.134 ptas.
Del informe Inspector resulta que es la sociedad VERSASCO la titular de los conocimientos técnicos, que éstos se ceden en exclusiva para España, pero que nada impide que la compañía extranjera pueda ceder a empresas no españolas las citadas experiencias. Por la transferencia de tecnología la sociedad cesionaria --PORCELANOSA S.A.—- pagará un canon de una cantidad fija más una cuantía variable de un 6% del volumen de ventas de los productos a los que ha sido aplicada la tecnología, con una serie de límites.
Pues bien, el art. 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 (que, por cierto, es uno de los preceptos de la Ley que fue más modificado por las sucesivas Leyes de Presupuestos), en la redacción que dio a su apartado Dos el art. 74.2 de la Ley 41/1994, de Presupuestos Generales del Estado para 1995, disponía: "Conforme a lo previsto en el apartado uno del art. 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida a que se refiere el apartado anterior los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales que se determinen reglamentariamente.
El Real Decreto 1622/1992, de 29 de diciembre, desarrolló la determinación de aquellos gastos que daban lugar al nacimiento del derecho a la deducción. Así, a los efectos de determinar el ámbito objetivo de aplicación de la deducción, su art. 1 efectuaba una definición de la actividad de investigación y desarrollo: a) Se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, b) Se considerará desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
En particular, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo la supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por el cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, las pruebas de materiales, productos, instalaciones, equipos, procesos y sistemas propias del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.
En el art. 2 del Real Decreto 1622/1992 se recogía una enumeración de los conceptos que se consideraban como gastos realizados en desarrollo de la actividad de investigación:
1. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por un sujeto pasivo para el desenvolvimiento de sus actividades empresariales, que reúnan los siguientes requisitos:
1.ª Gastos de personal devengados por los investigadores y sus auxiliares técnicos, entendiendo por tales el personal cualificado que esté adscrito a un producto o programa de investigación y desarrollo, excluidas las pensiones o complementos pagados a jubilados.
Pues bien, el auténtico "thema decidendi" que plantea el motivo de casación objeto de análisis es el determinar si la contraprestación satisfecha por la entidad recurrente a VERSASCO HOLDING AND FINANCE por la cesión de uso de todos sus conocimientos técnicos en materia de pavimentos o revestimientos cerámicos entra o no dentro del supuesto de la deducción contemplada en el art. 26.2 de la Ley 61/1978 y normativa de desarrollo.
La sentencia recurrida entiende que no estamos en presencia de un supuesto de investigación y desarrollo sino de transferencia de tecnología por la que se paga un canon variable, en función del porcentaje de ventas y de otras circunstancias que contractualmente se especifican.
La entidad recurrente sostiene que la norma legal y reglamentaria vigentes en el ejercicio de referencia, así como la sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1994, permitía la deducción de la cantidad propuesta por la investigación y desarrollo realizada.
Esta Sala entiende con la Sala de instancia que el canon que la entidad recurrente abonó por la cesión del conjunto de conocimientos técnicos que VERSASCO BV tenía relativos a la fabricación de pavimentos y revestimientos cerámicos así como por la cesión que VERSASCO BV se comprometía a hacerle de todos sus derechos sobre invenciones, mejoras y descubrimientos relativos a la tecnología de su propiedad o desarrollada por ella misma no permite considerar que estemos en presencia de un supuesto de investigación y desarrollo. El pago de cánones por la utilización del resultado de la investigación realizada por un tercero no lo podemos considerar como gastos por investigación y desarrollo.
Cuando el art. 2 del Real Decreto 1662/1992 dice que se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por un sujeto pasivo para el desenvolvimiento de sus actividades empresariales, siempre que estos gastos estén directamente relacionados con la actividad de I+D, creemos que se está refiriendo a que los gastos han de ser sufragados por la propia entidad investigadora, no por un tercero, lo que no es óbice para que la actividad investigadora no sea desarrollada directamente por el sujeto pasivo y sea encargada a un tercero siempre que el resultado de la investigación pertenezca a la empresa a la que va destinada la tecnología objeto de investigación.
No se desconoce, pues, que, a tenor de lo que razonó la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de noviembre de 1994, que anuló los párrafos a) y b) del apartado 2 del art. 2 del Real Decreto 1622/1992, la ley no condiciona la deducción de los gastos de investigación y desarrollo a que dicha actividad sea realizada por el sujeto pasivo; puede ser realizada por un tercero cuando a éste se le encomiende una actividad de investigación en el que consten específicamente individualizados los proyectos de investigación tanto conceptual como cuantitativamente. Pero en el caso que nos ocupa no es así como se concibió la adquisición de los resultados de I+D.
La propiedad del resultado de la investigación va ligada al derecho a la deducción; en el caso que nos ocupa lo que hay es una contraprestación económica por el disfrute de una tecnología que ha sido producto de la investigación y desarrollo de una empresa, que luego la cede a la recurrente a cambio del pago de un canon.
Sexto.—La sentencia de instancia no vulnera los arts. 25.1 y 26 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre .
Por el contrario, precisamente extrae la consecuencia derivada del carácter accesorio de la obligación con respecto a la cuota que resulta confirmada al desestimarse el recurso contencioso-administrativo.
Por ello, la Sala de la Audiencia Nacional al estimar procedente los incrementos de la base imponible determinados por la Inspección y la cuota resultante confirma el cálculo de intereses que incorpora el acto administrativo de liquidación tributaria objeto de la pretensión examinada en el proceso.
El motivo debe ser, por tanto, desestimado al estar los intereses indefectiblemente unidos, en relación de accesoriedad, con la obligación principal a que se refieren los restantes motivos que se han rechazado.
Séptimo.—Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Letrado de la Administración del Estado a la cantidad máxima de 2.500 euros.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de PORCELANOSA S.A. contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de 2005, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo establecido en el último de los Fundamentos de Derecho.

References: resolución 
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 Real Decreto 
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 resolución 
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 artículo 114
 artículo 114
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 artículo 1214
 artículo 57
 resolución 
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