Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/ippp2-443-1196-14-4-mm
Timestamp: 2018-03-19 07:11:27+00:00

Document:
IPPP2/443-1196/14-4/MM | Interpretacja indywidualna
Obowiązek wystawiania faktur na Abonentów obejmujących całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług elektronicznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców, dotyczących wynagrodzenia przypadającego Dostawcom.
IPPP2/443-1196/14-4/MMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 18 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1196/14-2/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury obejmującej wynagrodzenie za całość świadczonej usługi elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.
W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury obejmującej wynagrodzenie za całość świadczonej usługi elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 18 lutego 2015 r. znak IPPP2/443-1196/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.
Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi są wykonywane na podstawie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: „Abonenci”).
Poza usługami telekomunikacyjnymi w 2015 r. Spółka będzie oferować Abonentom także inne usługi (dalej: „Usługi”) w szczególności usługi elektroniczne, np. dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali, itp, które są realizowane we współpracy z innymi podmiotami (dalej: „Dostawcy”) w ramach kooperacji pomiędzy nimi a Wnioskodawcą. W tym celu Spółka zawarła lub będzie zawierać odpowiednie umowy z Dostawcami regulujące zasady świadczenia usług na rzecz Abonentów, w tym podział obowiązków Dostawców i Spółki, jak i zasady wynagradzania Spółki i Dostawcy. Dla celu świadczenia jednej, określonej Usługi Wnioskodawca będzie zawierać jedną umowę z jednym Dostawcą.
Świadczenie Usług na rzecz Abonentów, może odbywać się według jednego z dwóch Modeli.
W Modelu I dana Usługa może być świadczona wspólnie przez Spółkę oraz Dostawcę - w tym przypadku taka Usługa będzie złożona ze ściśle związanych ze sobą świadczeń wykonywanych jednocześnie przez Spółkę i Dostawcę. W oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a Dostawcą, Wnioskodawca oraz Dostawca będą zawierać odrębne umowy z Abonentem (przy czym Dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron będzie odpowiedzialna wobec Abonenta za prawidłowe wykonanie jej części Usługi. Do świadczeń Dostawców, wchodzących w skład wspólnej Usługi, może należeć udostępnienie publikacji on- line, dostęp do serwisów internetowych, kanałów TV, muzyki, portali, oraz innych,- tzw. treści, dostępnych przez Internet w szczególności na telefonach komórkowych typu smartfon. Natomiast Wnioskodawca, w ramach Usługi świadczyć będzie w szczególności dostęp internetowy do treści Dostawcy (czy to w ramach nieograniczonego ilością danych dostępu, czy też w ramach pakietów danych - maksymalnej ilości danych, które bez dodatkowej opłaty może wykorzystać Abonent korzystając z konkretnych treści) lub inne usługi telekomunikacyjne (np. pakiety SMSów, itp.).
W Modelu tym, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Dostawcą, Wnioskodawca będzie pobierać od Abonentów wynagrodzenie łączne z tytułu świadczenia Usługi - w części należne Spółce z tytułu jej działań oraz w części należne Dostawcy. Spółka będzie wystawiać fakturę na rzecz Abonentów na kwotę Wynagrodzenia łącznego.
W Modelu II, całość Usługi będzie faktycznie wykonywana jedynie przez Dostawcę (Dostawca będzie wykonywał wszystkie kluczowe elementy Usługi), natomiast działania Spółki będą sprowadzały się głównie do pośredniczenia w zawarciu odpowiednich umów z Abonentami (podobnie jak w przypadku Modelu I), a także realizacji czynności związanych z obsługą Abonentów (w tym do prowadzenia w niektórych przypadkach również obsługi posprzedażnej).
Jako, że jedynie Spółka posiada kontakt z Abonentami, zawarcie umów na Usługi odbywać się będzie każdorazowo (w obu Modelach) wyłącznie za pośrednictwem Spółki. To Spółka (zgodnie z zapisami Umowy zawartej pomiędzy nią a Dostawcą) będzie przyjmować od konkretnego Abonenta zamówienie na Usługę (w tym w imieniu Dostawcy, na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa) i każdorazowo powiadamiać Dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu Abonentowi. Dostawca natomiast będzie jedynie zobowiązany do należytego wykonania swojej Usługi, zapewnienia obsługi technicznej Usługi oraz realizacji wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem (w tym do prowadzenia obsługi posprzedażnej).
Co do zasady, Spółka nie będzie przekazywała Dostawcy danych Abonentów (Abonenci mogą zrobić to we własnym zakresie).
W obu Modelach wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu świadczenia Usługi (dalej: „Wynagrodzenie Dostawcy”), ustalone na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Dostawcą, będzie dokumentowane przez Dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.
Natomiast z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów z Abonentami w imieniu Dostawcy, których przedmiotem jest świadczenie Usługi, jak również z tytułu obsługi posprzedażnej dotyczącej Usługi, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie od Dostawcy, najczęściej stanowiące określony procent Wynagrodzenia Dostawcy.
Spółka będzie pobierała Wynagrodzenie za Usługi od Abonentów na podstawie faktur VAT, obejmujących m.in. usługi telekomunikacyjnie (w szczególności abonament telefoniczny), jak i Usługi. Z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę z reguły nie będzie wynikało, iż Usługa jest świadczona przez Dostawcę. Jako, że na fakturze Usługa będzie umieszczona wśród innych usług Spółki świadczonych danemu Abonentowi, to Spółka pośrednio będzie wskazana, jako usługodawca Usługi.
Usługi prezentowane będą przez Spółkę w jej cennikach (w tym na stronie internetowej), a nazwy usług wskazują, co do zasady, że są to usługi przewidziane jedynie dla Abonentów Spółki. Z reguły, Spółka przedstawia również własny regulamin korzystania z Usług, niezależnie od regulaminu Dostawcy.
Spółka będzie również ustalała terminy płatności za Usługi od Abonentów (niezależnie od terminów płatności ustalonych z Dostawcami) oraz akceptowała (otrzymywała) płatności od Abonentów.
W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:
Przede wszystkim należy podkreślić, iż niezależnie od odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zarówno w odniesieniu do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wniosku Modelu I, jak i Modelu II, Spółka powinna zostać uznana za świadczeniodawcę usług w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka, jako podmiot świadczący usługi na rzecz abonentów, powinna wystawiać faktury, obejmujące całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Jednocześnie Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców usług elektronicznych (dotyczących wynagrodzenia im przypadającego).
Powyższe wynika z faktu, iż od 1 stycznia 2015 r. art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), wprowadza domniemanie, iż w przypadku usług elektronicznych świadczonych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym lecz na rzecz Dostawcy tych usług. Innymi słowy przyjmuje się w takim wypadku, że świadczeniodawcą tych usług (sprzedawca) obowiązanym do wystawienia faktury (w rozumieniu przepisów o VAT) i naliczenia podatku VAT jest, co do zasady, podmiot pośredniczący, mający bezpośredni kontakt z nabywcą (konsumentem) usług elektronicznych.
Ponadto, zgodnie z prezentowanym we Wniosku dokumentem „Noty wyjaśniające dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r.” - opublikowanym przez Komisję UE 3 kwietnia 2014 r. (dalej: „Noty wyjaśniające”), prezentowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, iż w odniesieniu do każdej transakcji w łańcuchu dostaw między Dostawcą usług elektronicznych a konsumentem końcowym, uznaje się, że każdy pośrednik otrzymał i wyświadczył usługę dalej drogą elektroniczną.
Należy szczególnie podkreślić, iż zgodnie z art. 9a ust. l Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w pewnych okolicznościach możliwe jest obalenie tego domniemania, jednak może ono zostać dokonane wyłącznie z inicjatywy pośrednika (tutaj Spółki) i wymaga spełnienia określonych wymogów. Potwierdza to również treść Not wyjaśniających, zgodnie z którymi „Przepis ten jest tak skonstruowany, że domniemanie będzie miało zastosowanie, chyba że zostanie obalone przez podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi” (por. pkt 3.4.2 Not wyjaśniających). Obalenie domniemania, poza wykazaniem chęci przez pośrednika, wymaga także spełnienia rygorystycznych warunków, przy czym nie spełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że pośrednika uznaje sie za świadczącego usługę (Wskazują na to jednoznacznie Noty wyjaśniające w pkt 3.4.6 „Wystarczy, że zostanie spełniony tylko jeden z powyższych trzech warunków, aby wykluczyć możliwość wyraźnego wskazania przez tego podatnika innego podatnika jako usługodawcy działającego na rzecz konsumenta końcowego.”). Przedmiotowe wymogi to:
Na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę,
Pośrednik nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością,
Pośrednik nie zatwierdza świadczenia usług,
Pośrednik nie ustala ogólnych warunków świadczenia usług.
Jak Spółka wskazała we Wniosku, na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, to Spółka jest wskazana jako sprzedawca usług elektronicznych (zarówno w Modelu I, jak i Modelu II), nie zaś Dostawcy. Przy czym w żadnym wypadku nie można uznać Spółki za podmiot, który jedynie przetwarza płatność (jak np. operator kart kredytowych, który nie jest stroną umowy, na podstawie której następuje świadczenie usługi lub dostarczenie towaru).
Już powyższe potwierdza, że Spółka nie spełnia wszystkich wymogów niezbędnych do obalenia powyższego domniemania. Przy czym Spółka ponownie podkreśla, iż obalenie domniemania może zostać dokonane wyłącznie z inicjatywy pośrednika (Spółki). Nie jest natomiast w interesie Spółki obalanie domniemania, bowiem zamiarem jej jest w tym przypadku wystawianie faktur za usługi, jako ich sprzedawca. Wobec tego dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki, jej zdaniem nie jest celowe analizowanie pozostałych okoliczności świadczenia usługi.
Tymczasem pytania Dyrektora zawarte w wezwaniu wydają się zmierzać do potwierdzenia, czy Spółka spełnia warunki dla uzyskania prawa do obalenia analizowanego domniemania, co w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe.
Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zagadnień podniesionych przez Dyrektora, Spółka poniżej przedstawia swoje odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.
Spółka zarówno w przypadku przedstawionego we wniosku Modelu I, jak i Modelu II, będzie podmiotem zarządzającym:
platformą techniczną pozwalającą na weryfikację, czy dla danego użytkownika można rozpocząć świadczenie danej usługi; w praktyce odbywać się to będzie w ten sposób, że po wybraniu przez abonenta na stronie internetowej Dostawcy konkretnej wersji usługi i podaniu przez niego swojego numeru telefonu, do Spółki przesyłane są zapytania, czy podany został prawidłowy numer telefonu przez abonenta, czy numer jest faktycznie numerem abonentowym u Wnioskodawcy oraz czy numer nie jest zablokowany ze względu na nieuregulowane płatności;
platformą inicjującą rozpoczęcie świadczenia usługi abonentowi - wybór usługi przez abonenta odbywać się będzie w systemie elektronicznym Spółki. Po wyborze usługi przez abonenta, Wnioskodawca będzie przekazywać odpowiednią informację dla Dostawcy usługi wskazującą, iż dany klient powinien mieć uaktywnioną konkretną usługę.
Spółka wskazuje ponadto, iż faktyczne dostarczenie usługi elektronicznej zarówno w Modelu I jak i Modelu II, odbywać się będzie bezpośrednio z platformy należącej do Dostawcy, natomiast Wnioskodawca nie jest podmiotem upoważnionym do zarządzania tą platformą.
Zarówno w Modelu I, jak i Modelu, Spółka ma kluczowy wpływ na przedmiot świadczenia Dostawcy. Przed włączeniem danej usługi do oferty Wnioskodawcy, Spółka, w drodze negocjacji z Dostawcą, ustala zakres świadczonych usług na rzecz abonentów oraz poziom jakości tych usług. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Spółka może ograniczyć bądź uniemożliwić świadczenie usług abonentom w określonych przypadkach (np. w razie zalegania z płatnościami za rachunki u Wnioskodawcy). Należy zwrócić także uwagę, że Spółka będzie aktywnie promować i oferować usługi swoim abonentom. Ponadto, w przypadku Modelu I Spółka będzie miała znaczący wpływ na przedmiot świadczenia, z uwagi na fakt, iż część usługi będzie realizowana przez Spółkę np. określenie pakietu danych przysługujących abonentowi.
W obu Modelach oferta dla klientów będzie wynikała z umowy pomiędzy Spółką a Dostawcą usługi. W obu Modelach, Spółka będzie miała bezpośrednio wpływ na to, jakie usługi elektroniczne będą świadczone przez Dostawcę, bowiem zarówno w Modelu I jak i Modelu II zakres usługi będzie szczegółowo ustalany w umowie pomiędzy Spółką a Dostawcą, do której Dostawca nie będzie mógł wprowadzać zmian bez wiedzy Wnioskodawcy. Tym samym abonent dokona wyboru usługi spośród dostępnych usług, których zakres ustalany jest pomiędzy Spółką a Dostawcą. Abonent w obu Modelach samodzielnie wybierze produkt, niemniej Wnioskodawca zobowiązana będzie do dokonania określonych działań pomocniczych dotyczących produktów.
Należy również podkreślić, że abonent będzie mógł dokonać wyboru jedynie spośród tych usług, które Spółka włączyła do swojej oferty. Abonent nie ma swobody wyboru, jakiego rodzaju usługi i od jakich dostawców będzie nabywał usługi elektroniczne w Modelu I lub Modelu II. To Spółka określa zarówno Dostawców usług oferowanych abonentom, jak i zakres tych usług (w umowach z Dostawcami).
W Modelu II, jak i częściowo w Modelu I, odpowiedzialność za faktyczne dostarczanie usług będzie ponosił Dostawca usług.
W przypadku Modelu I, z uwagi na fakt, iż część usług świadczona będzie przez Spółkę, Wnioskodawca będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług nabywanych przez abonentów. W przypadku Modelu II, Spółka będzie również miała wpływ na cenę usług elektronicznych, gdyż będzie ona określona w drodze negocjacji, w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Dostawcą. Przedmiotowa umowa będzie zawierała zapisy wskazujące, że w przypadku zmiany ceny Spółka będzie musiała zostać poinformowana przez Dostawcę z trzymiesięcznym wyprzedzeniem. Ponadto, w ramach promocji Spółka będzie mogła podjąć decyzję o świadczeniu pewnych usług elektronicznych na rzecz abonentów przez pewien okres bez dodatkowej opłaty dla abonenta. Zdaniem Spółki świadczy to o możliwości wpływania na cenę usługi elektronicznej na rzecz abonentów.
Zarówno Spółka, jak i Dostawca będą zobowiązani do przyjęcia reklamacji (w przypadku Modelu I, jak i Modelu II). Faktyczne rozpatrzenie reklamacji jest uregulowane w umowie pomiędzy Spółką a Dostawcą i w praktyce będzie zależało od przyjętego modelu, tj.:
w Modelu I - Spółka będzie rozpatrywać reklamacje dotyczące swojej części usługi, a także dotyczące obszaru płatności na fakturze, kanałów aktywacji i dezaktywacji usługi;
w Modelu II - Spółka będzie rozpatrywać reklamacje dotyczące obszaru płatności na fakturze, kanałów aktywacji i dezaktywacji usługi.
W pozostałych obszarach, o ile zasadne, Spółka przekazuje reklamacje do rozpatrzenia przez Dostawcę.
W Uzasadnionych przypadkach np. w sytuacji otrzymania uzasadnionej reklamacji dotyczącej nieprawidłowego naliczenia opłaty, Spółka będzie mogła wystawić fakturę korygującą i zwrócić klientowi pieniądze.
Spółka ponownie pragnie podkreślić, iż powyższe wyjaśnienia - jej zdaniem - nie wpływają w jakikolwiek sposób na zaprezentowane przez nią stanowisko zawarte we wniosku, a w szczególności na prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym Spółka wystawia faktury na abonentów obejmujące całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi oraz odlicza podatek naliczony z faktur wystawionych przez Dostawców (dotyczących wynagrodzenia przypadającego Dostawcom).
Na podstawie uzgodnionych z kontrahentami warunków, Spółki nie można bowiem uznać, w świetle powoływanych przepisów, za pośrednika nie biorącego udziału w świadczeniu usług elektronicznych (przetwarzającego jedynie płatność). Niezależnie od argumentów powołanych wyżej, świadczenie usług wynika z umowy zawartej pomiędzy Spółką a abonentem, natomiast samo uruchomienie usługi wymaga określonych działań po stronie Spółki (w tym zaakceptowania uruchomienia usługi dla danego abonenta). Ponadto Spółka podejmuje określone działania promocyjne wobec abonentów. Spółka jest również zobowiązana do wystawienia na abonenta końcowego faktur z tytułu świadczenia całej usługi. Spółka obsługuje również zapytania abonentów, związane z usługami w zakresie uzgodnionym z Dostawcą.
Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zarówno w Modelu I jak i Modelu II świadczenia Usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., prawidłowym będzie wystawianie przez Spółkę faktur na Abonentów, które obejmować będą m.in. całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi...
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zarówno w Modelu I jak i Modelu II świadczenia Usług, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców, dotyczących przysługującego im wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi...
Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Spółka powinna wystawiać faktury na Abonentów obejmujące (poza innymi usługami Spółki) całość Wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi - zarówno w Modelu I jak i Modelu II.
Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców, dotyczących wynagrodzenia przypadającego Dostawcom - zarówno w Modelu I jak i Modelu II.
Od 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegną przepisy regulujące zasady opodatkowania usług elektronicznych. W szczególności, w życie wejdą nowe przepisy Rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Zgodnie z art. 9a ust 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 po zmianach, „w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art: 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki: a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę; b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. ”
Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (będącym implementacją do polskiej ustawy o VAT art. 28 dyrektywy 2006/112/WE), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Należy zauważyć, iż Rozporządzenie Rady UE jest aktem prawnym o charakterze ogólnym, które stosowane jest bezpośrednio, a ustanawiane nim prawo zaczyna obowiązywać z efektem natychmiastowym we wszystkich państwach członkowskich na takiej samej zasadzie, jak przepisy prawa krajowego, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań przez władze krajowe, tj. bez potrzeby dodatkowej implementacji przepisów do krajowego porządku prawnego.
Z powyższych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2015 r. dla usług elektronicznych świadczonych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu świadczeniodawcą tych usług (sprzedawcą) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie, co do zasady, podmiot pośredniczący, mający bezpośredni kontakt z nabywcą (konsumentem) usług elektronicznych. Jedynie w pewnych sytuacjach pośrednik, po podjęciu stosownych czynności, może wykazać, iż w specyficznych okolicznościach nie powinien być traktowany, jako świadczeniodawca dla celu VAT. Należy zwrócić uwagę, że z możliwości tej nie może skorzystać pośrednik, który w ramach świadczonych usług zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdza świadczenie usług lub ustala ogólne warunki świadczenia ich usług.
Zgodnie z dokumentem „Noty wyjaśniające dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r.” - opublikowanym 3 kwietnia 2014 r. (dalej: „Noty wyjaśniające”), prezentowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, iż w odniesieniu do każdej transakcji w łańcuchu dostaw miedzy dostawcą usług elektronicznych a konsumentem końcowym, uznaje się że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną.
Wprawdzie powyższe domniemanie (uznanie, że pośrednik otrzymał i wyświadczył usługę) można obalić, jednak może to nastąpić pod bardzo ściśle określonymi warunkami. W szczególności na fakturach musi zostać wyszczególniona nazwa usługi oraz jej dostawca. Ponadto pośrednik nie może zatwierdzać obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzać świadczenie usług lub ustalać ogólnych warunków świadczenia usługi elektronicznej.
Mając na uwadze powyższe regulacje, zarówno w odniesieniu do Modelu I, jak i Modelu II, Spółka powinna zostać uznana za świadczeniodawcę Usług w rozumieniu przepisów o VAT. Stanowiska takie wynika w szczególności z poniższych okoliczności:
Spółka wystawiać będzie fakturę na Abonenta, z której wynikać będzie, że to Spółka jest usługodawcą Usług;
zawarcie umów z Abonentami na świadczenie usług odbywało się będzie za pośrednictwem Spółki (Spółka będzie przyjmować zamówienie na Usługę oraz powiadamiać Dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu Abonentowi);
Spółka będzie określała warunki płatności za Usługi oraz pobierała i akceptowała płatności od Abonentów;
Spółka będzie ustalała ogólne warunki świadczenia Usługi.
Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka powinna zostać uznana na gruncie przepisów o VAT za podmiot świadczący Usługę, Spółka prawidłowo będzie wystawiać na rzecz Abonentów faktury VAT.
Ponadto, na podstawie art. 106e Ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (tj. podstawę opodatkowania).
W tym miejscu podkreślić należy, iż Spółka jako podmiot pośredniczący w świadczeniu Usług pobierać będzie całe wynagrodzenie od Abonentów, tym samym cała otrzymana kwota, w oparciu o powyższe uregulowania ustawy o VAT (w tym za Usługi), powinna stanowić podstawę opodatkowania dla Spółki.
W związku z powyższym, Spółka ma obowiązek wystawić dla Abonentów fakturę VAT na całość Wynagrodzenia za świadczoną Usługę, niezależnie czy świadczenie Usługi odbywać się będzie w Modelu I, czy też Modelu II.
Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, iż w przestawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jako podmiot świadczący Usługi na rzecz Abonentów, powinna wystawiać faktury na Abonentów, obejmujące całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest wypełnieniem zasady neutralności - fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe. Odnosząc się do zasady neutralności, w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.
Jak już to szczegółowo zostało wykazane powyżej, Spółka jako podmiot pośredniczący w wykonywaniu usług powinna zostać uznana za podmiot świadczący usługi na rzecz Abonentów, w związku z czym, obowiązana będzie wystawiać na rzecz Abonentów faktury.
Tym samym, czynności wykonane przez Dostawców, należy traktować jako sprzedaż na rzecz Spółki, stanowiącą czynność odpłatną, opodatkowaną VAT.
W związku z powyższym, skoro Spółka pobiera od Abonentów całość wynagrodzenia z tytułu świadczonej Usługi, na podstawie faktur (vide pytanie nr 1), Dostawcy są zatem zobowiązani wystawić fakturę na rzecz Spółki, opiewającą na kwotę przysługującego im wynagrodzenia, które otrzymają od Spółki.
W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców za wykonane przez nich prace w ramach Usługi - zarówno w Modelu I, jak i Modelu II.
Usługi zafakturowane przez Dostawców są bezpośrednio związane ze świadczeniem Usługi, którą Wnioskodawca fakturuje na rzecz Abonentów. W rezultacie zostanie wypełniona przesłanka art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.
Prawidłowość powyższego potwierdza również brzmienie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik (tutaj Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Biorąc pod uwagę powyższe, bezsprzecznie należy stwierdzić, iż w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców, dotyczących wynagrodzenia przypadającego Dostawcom - zarówno w Modelu I, jak i Modelu II.
Wskazane powyżej rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) z dnia 7 października 2013 r. Zmiany te wynikają z dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., która art. 5 zmieniła z dniem 1 stycznia 2015 r. dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami (ostatecznych konsumentów). Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 58 dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. „Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: a) usługi telekomunikacyjne; b) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne; c) usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności, o których mowa w załączniku II. W przypadku, gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.”
Artykuł 1 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. wprowadza następujące zmiany w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
W rozdziale IV rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w art. 7 ust. 3 wprowadza się następujące zmiany:
zdanie wprowadzające otrzymuje brzmienie: "3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do:";
lit. a) otrzymuje brzmienie: "a) usług nadawczych;";
lit. q), r) i s) zostają uchylone;
dodaje się litery w brzmieniu: "t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.";
W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.
Stosownie do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Implementację powyższego przepisu do prawa krajowego stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie oferować abonentom usługi elektroniczne, np. dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali, itp, które są realizowane we współpracy z innymi podmiotami (dalej: „dostawcy”) w ramach kooperacji pomiędzy nimi, a Wnioskodawcą. W tym celu Spółka zawarła lub będzie zawierać odpowiednie umowy z dostawcami regulujące zasady świadczenia usług na rzecz abonentów, w tym podział obowiązków dostawców i Spółki, jak i zasady wynagradzania Spółki i dostawcy.
Świadczenie usług na rzecz Abonentów, może odbywać się według jednego z dwóch Modeli. W Modelu I dana usługa może być świadczona wspólnie przez Spółkę oraz dostawcę - w tym przypadku taka usługa będzie złożona ze ściśle związanych ze sobą świadczeń wykonywanych jednocześnie przez Spółkę i dostawcę. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a dostawcą, Wnioskodawca oraz dostawca będą zawierać odrębne umowy z abonentem (przy czym dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron będzie odpowiedzialna wobec abonenta za prawidłowe wykonanie jej części usługi. Do świadczeń dostawców, wchodzących w skład wspólnej usługi, może należeć udostępnienie publikacji on- line, dostęp do serwisów internetowych, kanałów TV, muzyki, portali, oraz innych,- tzw. treści, dostępnych przez Internet w szczególności na telefonach komórkowych typu smartfon. Natomiast Wnioskodawca, w ramach usługi świadczyć będzie w szczególności dostęp internetowy do treści dostawcy (czy to w ramach nieograniczonego ilością danych dostępu, czy też w ramach pakietów danych - maksymalnej ilości danych, które bez dodatkowej opłaty może wykorzystać abonent korzystając z konkretnych treści) lub inne usługi telekomunikacyjne (np. pakiety SMSów, itp.).
W Modelu I Wnioskodawca będzie pobierać od abonentów wynagrodzenie łączne z tytułu świadczenia usługi - w części należne Spółce z tytułu jej działań oraz w części należne dostawcy. Spółka będzie wystawiać fakturę na rzecz abonentów na kwotę wynagrodzenia łącznego.
W Modelu II całość usługi będzie faktycznie wykonywana jedynie przez dostawcę, natomiast działania Spółki będą sprowadzały się głównie do pośredniczenia w zawarciu odpowiednich umów z Abonentami, a także realizacji czynności związanych z obsługą abonentów. Jako, że jedynie Spółka posiada kontakt z abonentami, zawarcie umów na usługi odbywać się będzie każdorazowo wyłącznie za pośrednictwem Spółki. To Spółka będzie przyjmować od konkretnego abonenta zamówienie na usługę i każdorazowo powiadamiać dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu abonentowi. Dostawca natomiast będzie jedynie zobowiązany do należytego wykonania swojej usługi, zapewnienia obsługi technicznej usługi oraz realizacji wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem.
W obu Modelach wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu świadczenia usługi ustalone na podstawie umowy pomiędzy Spółką a dostawcą, będzie dokumentowane przez dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. Spółka będzie pobierała wynagrodzenie za usługi od abonentów na podstawie faktur VAT. Z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę z reguły nie będzie wynikało, że usługa jest świadczona przez dostawcę. Jako, że na fakturze usługa będzie umieszczona wśród innych usług Spółki świadczonych danemu abonentowi, to Spółka pośrednio będzie wskazana, jako usługodawca usługi.
Spółka zarówno w przypadku przedstawionego we wniosku Modelu I, jak i Modelu II, będzie podmiotem zarządzającym platformą techniczną pozwalającą na weryfikację, czy dla danego użytkownika można rozpocząć świadczenie danej usługi oraz platformą inicjującą rozpoczęcie świadczenia usługi abonentowi - wybór usługi przez abonenta odbywać się będzie w systemie elektronicznym Spółki. Po wyborze usługi przez abonenta, Wnioskodawca będzie przekazywać odpowiednią informację dla dostawcy usługi wskazującą, iż dany klient powinien mieć uaktywnioną konkretną usługę.
Spółka zarówno w Modelu I, jak i Modelu, Spółka ma kluczowy wpływ na przedmiot świadczenia dostawcy. Przed włączeniem danej usługi Spółka, w drodze negocjacji z dostawcą, ustala zakres świadczonych usług na rzecz abonentów oraz poziom jakości tych usług. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Spółka może ograniczyć bądź uniemożliwić świadczenie usług abonentom w określonych przypadkach. Spółka będzie aktywnie promować i oferować usługi swoim abonentom. Spółka będzie miała bezpośrednio wpływ na to, jakie usługi elektroniczne będą świadczone przez dostawcę, ponieważ zarówno w Modelu I jak i Modelu II zakres usługi będzie szczegółowo ustalany w umowie pomiędzy Spółką a dostawcą, do której dostawca nie będzie mógł wprowadzać zmian bez wiedzy Zainteresowanego. Tym samym abonent dokona wyboru usługi spośród dostępnych usług, których zakres ustalany jest pomiędzy Spółką, a dostawcą. Abonent w obu modelach samodzielnie wybierze produkt.
Do świadczenia usług w Modelu I Spółka będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług nabywanych przez abonentów. W przypadku Modelu II Spółka będzie również miała wpływ na cenę usług elektronicznych, gdyż będzie ona określona w drodze negocjacji, w umowie zawartej pomiędzy Spółką a dostawcą. Przedmiotowa umowa będzie zawierała zapisy wskazujące, że w przypadku zmiany ceny Spółka będzie musiała zostać poinformowana przez dostawcę z trzymiesięcznym wyprzedzeniem. Ponadto, w ramach promocji Spółka będzie mogła podjąć decyzję o świadczeniu pewnych usług elektronicznych na rzecz abonentów przez pewien okres bez dodatkowej opłaty dla abonenta.
Spółka w zakresie Modelu I będzie rozpatrywać reklamacje dotyczące swojej części usługi, a także dotyczące obszaru płatności na fakturze, kanałów aktywacji i dezaktywacji usługi, a w Modelu II Spółka będzie rozpatrywać reklamacje dotyczące obszaru płatności na fakturze, kanałów aktywacji i dezaktywacji usługi.
W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną (art. 9a rozporządzenia Rady nr 1042/2013) istotne jest aby prawidłowo określić kto jest dostawcą usług, w szczególności kiedy nie są one dostarczane bezpośrednio do klienta końcowego, ale poprzez pośredników.
Aby stosownie do ww. art. 9a rozporządzenia Rady pośrednika uznać za podmiot biorący udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w której m.in. pośrednik będzie posiadał lub zarządzał platformą techniczną (portalem), na której są dostarczane usługi, będzie podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie dostawy, będzie miał możliwość kontrolowania lub wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług, wpływ na zakres świadczonych usług itp.
W przypadku kiedy pośrednik jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną stosownie do art. 9a ust. 3 ww. rozporządzenia nie będzie uznany za dostawcę tych usług.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do dwóch modeli usług:
będzie podmiotem zarządzającym platformą techniczną pozwalającą na weryfikację, czy dla danego użytkownika można rozpocząć świadczenie danej usługi oraz platformą inicjującą rozpoczęcie świadczenia usługi abonentowi - wybór usługi przez abonenta odbywać się będzie w systemie elektronicznym Spółki.
będzie mieć kluczowy wpływ na przedmiot świadczenia dostawcy - przed włączeniem danej usługi Spółka, w drodze negocjacji z dostawcą, ustala zakres świadczonych usług na rzecz abonentów oraz poziom jakości tych usług;
będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług nabywanych przez abonentów;
będzie rozpatrywać reklamacje dotyczące swojej części usługi, a także dotyczące obszaru płatności na fakturze, kanałów aktywacji i dezaktywacji usługi, a w Modelu II Spółka będzie rozpatrywać reklamacje dotyczące obszaru płatności na fakturze, kanałów aktywacji i dezaktywacji usługi.
Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółki nie będzie można uznać, w świetle powoływanych przepisów, jedynie za pośrednika nie biorącego udziału w świadczeniu usług elektronicznych (przetwarzającego jedynie płatność). Świadczenie usług wynika z umowy zawartej pomiędzy Spółką a abonentem, natomiast samo uruchomienie usługi wymaga określonych działań po stronie Spółki (w tym zaakceptowania uruchomienia usługi dla danego abonenta). Ponadto Spółka podejmuje określone działania promocyjne wobec abonentów. Spółka jest również zobowiązana do wystawienia na abonenta końcowego faktur z tytułu świadczenia całej usługi. Spółka obsługuje również zapytania abonentów, związane z usługami w zakresie uzgodnionym z dostawcą.
W związku z tym Wnioskodawca będzie uczestniczył w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 rozporządzenia. Tym samym będzie zobowiązany do naliczenia VAT od opłat pobieranych od abonentów za świadczone usługi elektroniczne. Podstawą opodatkowania będzie tutaj cała kwota otrzymana od abonenta z tytułu świadczenia usług elektronicznych. Zainteresowany będzie zobowiązany zarówno w Modelu I jak i Modelu II do wystawienia faktury obejmującej całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług.
Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie oferować abonentom usługi elektroniczne, np. dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali, itp, które są realizowane we współpracy z dostawcami w ramach kooperacji pomiędzy nimi, |a Wnioskodawcą. W tym celu Spółka zawarła lub będzie zawierać odpowiednie umowy z dostawcami regulujące zasady świadczenia usług na rzecz abonentów, w tym podział obowiązków dostawców i Spółki, jak i zasady wynagradzania Spółki i dostawcy. W obu modelach świadczenia usług elektronicznych wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu świadczenia tych usług ustalone na podstawie umowy pomiędzy Spółką a dostawcą, będzie dokumentowane przez dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.
Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do ustalenia czy będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców.
Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Wnioskodawcy zarówno w Modelu I jak i w Modelu II będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców, ponieważ usługi nabyte przez Spółkę będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 Zainteresowany będzie uczestniczył w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 rozporządzenia. Tym samym będzie zobowiązany do naliczenia VAT od opłat pobieranych od abonentów za świadczone usługi elektroniczne.
IBPP1/4512-253/15/LSz | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-1094/14-4/ES | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Faktura > IPPP2/443-1196/14-4/MM

References: art. 14
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 8
 art. 28
 art. 106
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 5
 art. 58
 art. 7
 art. 28
 art. 28
 art. 8
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 88
 art. 9