Source: http://wtssaja.pl/publikacje-pl/227-stawka-vat-dla-dostawy-mediow-przy-wynajmie-w-swietle-ostatniego-orzecznictwa-sadow-administracyjnych
Timestamp: 2018-10-21 23:59:34+00:00

Document:
Stawka VAT dla dostawy mediów przy wynajmie w świetle ostatniego orzecznictwa sądów administracyjnych - WTS Saja Sp. z o.o.
Stawka VAT dla dostawy mediów przy wynajmie w świetle ostatniego orzecznictwa sądów administracyjnych
Czasopismo Nieruchomości
Artykuł został opublikowany w magazynie Nieruchomości w dniu 01.12.2015
Sposób opodatkowania podatkiem VAT wynajmu nieruchomości nie budzi większych wątpliwości po stronie podatników. Wynajem lokali na cele niemieszkalne podlega co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, natomiast wynajem lokali na cele mieszkalne podlega zwolnieniu z VAT.
Wiele wątpliwości podatników budzi jednak prawidłowe opodatkowanie podatkiem VAT dodatkowych świadczeń, które towarzyszą wynajmowi, w szczególności dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu czy wywóz nieczystości (tzw. dostawa mediów).
Wątpliwości podatkowych w tym zakresie można uniknąć w sytuacji, gdy najemca nabywa media samodzielnie tj. otrzymuje faktury bezpośrednio od dostawców mediów. Wówczas dostawa mediów stanowi dostawę odrębną od samego najmu. Sytuacja ta jest jednak rzadkością.
W praktyce to właściciel nieruchomości nabywa usługi dostarczania mediów. W takim przypadku właściciel nieruchomości otrzymuje faktury wystawione przez dostawców mediów zawierające podatek VAT naliczony wg stawki VAT właściwej dla danej usługi lub towaru, np. dostawa wody podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT 8%, natomiast dostawa energii elektrycznej podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%. Następnie właściciel nieruchomości przenosi koszt mediów na jej najemcę. Przeniesienie kosztów mediów może następować na dwa sposoby:
jako refaktura kosztów mediów. Taka refaktura może następować poprzez wystawienie faktury za dostawę mediów jako faktury odrębnej od faktury dokumentującej czynsz najmu. Alternatywnie, refaktura kosztów mediów może następować poprzez wskazanie kosztów mediów na fakturze dokumentującej czynsz najmu lecz w osobnej pozycji,
poprzez doliczenie kosztów mediów do czynszu najmu. Wówczas wysokość czynszu najmu zostaje odpowiednio podwyższona o koszty mediów.
Od wielu lat wątpliwości w podatku VAT budzi zastosowanie właściwej stawki VAT dla refaktury kosztów mediów. Wątpliwości te wynikają z braku szczegółowych przepisów w zakresie samej refaktury kosztów mediów jak i niejednolitego stanowiska organów podatkowych i sądów w tym zakresie.
Zagadnienie refaktury kosztów mediów jest bardzo istotne, ponieważ wpływa na właściwe opodatkowanie VAT dostawy mediów. Sposób opodatkowania podatkiem VAT refaktury kosztów mediów zależy od tego czy najem i dostawa mediów stanowią dla potrzeb podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie czy też dwa niezależne, tj.:
najem i dostawa mediów stanowią odrębne świadczenia. Wówczas w przypadku niektórych mediów (np. wody, wywozu nieczystości) zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT 8%, pozostałe podlegają opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki 23%,
najem i dostawa mediów stanowią jedno świadczenie. Wówczas wynajem oraz dostawa mediów stanowią jedno kompleksowe świadczenie i podlegają opodatkowaniu VAT wg tej samej stawki VAT właściwej dla usługi wynajmu.
Należy przy tym podkreślić, że sposób fakturowania przeniesienia kosztów mediów na najemcę stanowi jedynie odzwierciedlenie sposobu ich opodatkowania VAT.
W poprzednich latach większość organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowała stanowisko, iż najem i dostawę mediów należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie, np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-935/13-4/MD i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2013 r., nr IBPP4/443-133/EK, wyrok WSA w Krakowie z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1835/11.
W 2015 r. roku stanowisko to uległo jednak zmianie. Zagadnienie to było bowiem w tym roku przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 883/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15). Tak duża ilość wyroków sądowych wydanych przez sądy administracyjne wynika z zawieszenia części toczących się spraw do czasu wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w polskiej sprawie (C‑42/14).
Zarówno krajowe sądy administracyjne jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazują kiedy dostawę mediów należy traktować dla potrzeb podatku VAT odrębnie od wynajmu. Zgodnie z tym orzecznictwem dostawa mediów stanowi odrębne świadczenie od wynajmu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek VAT właściwych dla tych mediów w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
umowa najmu wskazuje, że opłaty za media nie są wliczane do czynszu lub właściciel nieruchomości i jej najemca zawierają odrębne umowy w zakresie najmu i dostawy mediów,
następuje fakturowanie kosztów mediów odrębnie od czynszu,
najemca ma prawo wyboru dostawcy mediów,
istnieje możliwość ustalenia wielkości zużycia mediów odrębnie dla każdego z najemców (np. na podstawie liczników).
Odrębne uregulowanie w umowie oraz fakturowanie czynszu i mediów nie stanowi problemu w praktyce. Jest to bowiem sprawa na którą strony transakcji mogą mieć wpływ. Co jednak w sytuacji, gdy ze względu na specyfikę dostarczanych mediów brak jest możliwości wyboru ich dostawcy? W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. (I FSK 944/15) sąd wskazał, że w przypadku mediów takich jak woda, energia elektryczna i cieplna oraz ścieki można ustalić wielkość zużycia dla każdego z najemców m.in. poprzez instalację liczników. Dla dostawy tego typu mediów decydujące znaczenie ma zatem kryterium zużycia, a nie prawo do wyboru przez najemcę ich dostawcy. Zgodnie z powyższym w przypadku, gdy rozliczenie kosztów dostawy wody, energii elektrycznej oraz cielnej, a także odprowadzania ścieków następuje na podstawie odczytów z liczników wówczas należy tego typu dostawy traktować jako dostawy odrębne od najmu i opodatkować podatkiem VAT według stawek właściwych dla danego typu mediów.
Z kolei w przypadku wywozu nieczystości Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wskazał, iż podstawowym kryterium oceny powinna być możliwość wyboru świadczeniodawcy. W tym bowiem przypadku brak jest możliwości ustalenia faktycznego „zużycia”. Trzeba przy tym nadmienić, że w obecnym stanie prawnym najemca nie może dokonać wyboru firmy zajmującej się wywozem nieczystości – przedsiębiorstwa te są wyłaniane w drodze przetargów organizowanych przez gminy. W praktyce oznacza to, że wywóz nieczystości należy każdorazowo traktować jako element wynajmu i opodatkować stawką VAT właściwą dla wynajmu.
Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania refaktury mediów w przypadku wynajmu lokali ujednolica się. NSA coraz częściej potwierdza, że odpowiednia konstrukcja umowy najmu i instalacja liczników są wystarczającymi przesłankami, aby w tych przypadkach usługę najmu i dostawę mediów traktować jako świadczenia odrębne (np. wyrok NSA z 8 września 2015, I FSK 871/15 oraz wyrok NSA z 25 sierpnia 2015 r., I FSK 789/15). W ostatnio wydanych wyrokach sądy odniosły się do refaktury dostawy mediów dla różnych typów nieruchomości, jak również do różnego rodzaju najmu. Poniżej przedstawiamy krótkie podsumowanie odnośnie najistotniejszych kwestii w tym zakresie.
Ostatnie wyroki, w tym również wyrok TSUE, rozwiały również wątpliwości odnośnie stawki VAT dla dostawy mediów przy najmie krótkoterminowym. Ze względu na brak możliwości wyboru przez najemcę dostawcy mediów oraz trudności z ustaleniem indywidualnego zużycia w ocenie sądów zasadnym wydaje się być opodatkowanie całości stawką właściwą dla najmu.
Zagadnienie refaktury kosztów mediów jest szczególnie istotne przy wynajmie na cele mieszkalne. Wynajem taki podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania VAT i tym samym wszelkie koszty wliczane do czynszu podlegają zwolnieniu z VAT. W najnowszym wyroku NSA z dnia 8 września 2015 r. (I FSK 871/15) sąd w ustnym uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wynajmu mieszkań dla których są zamontowane liczniki lub wynajmujący ma możliwość wyboru dostawcy mediów taką dostawę mediów należy traktować jako odrębne świadczenie od najmu. Tym samym refaktura kosztów mediów nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT lecz podlega opodatkowaniu tym podatkiem według stawek właściwych dla refakturowanych mediów.
Najem powierzchni w centrach handlowych
Wiele wątpliwości w podatku VAT budzi nadal refaktura mediów przy najmie powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. W tym przypadku orzecznictwo jest bowiem rozbieżne. Z jednej strony w dniu 25 sierpnia 2015 r. NSA wydał wyrok (I FSK 783/15) wpisujący się w najnowszą linię orzeczniczą uznając, że po spełnieniu określonych warunków usługa najmu i dostawa mediów również przy wynajmie tego typu powierzchni powinny być traktowane odrębnie. Z drugiej zaś strony ten sam sąd w wyroku z 27 sierpnia 2015 r. (I FSK 1565/13), wskazał, że z punktu widzenia najemcy wszystkie opłaty (tj. czynsz i opłaty za media) stanowią jedną ekonomiczną całość, którą należy uiszczać w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż wynajem lokali użytkowych w galerii handlowej niczym nie różni się od najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów. W tym przypadku – zgodnie z wyrokiem TSUE (C-42/14) – najem lokalu i dostawę mediów należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla najmu, niezależnie od zapisów umów najmu oraz ustalania wartości zużycia mediów na podstawie podliczników.
Wyrok NSA (I FSK 1565/13) jest o tyle istotny, że pokazuje, iż zapisy umowy i fakt zainstalowania indywidualnych liczników nie zawsze przesądzają o sposobie rozliczenia VAT przy najmie tego typu nieruchomości. Ze względu na duże rozbieżności interpretacyjne w celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi warto zabezpieczyć stanowisko podatnika indywidualną interpretacją prawa podatkowego.
Podsumowując, ostatnie wyroki polskich sądów administracyjnych dały istotne wskazówki umożliwiające rozstrzygnięcie wątpliwych dotyczących stawek VAT właściwych dla opodatkowania podatkiem VAT refaktury kosztów dostawy mediów. Jakkolwiek nadal istnieją pewne wątpliwości, szczególnie w przypadku wynajmu powierzchni w galeriach handlowych, właściciele nieruchomości powinni mieć na względzie, iż na podstawie ostatnich wyroków również fiskus zmieni dotychczasowe stanowisko i uzna, że media należy opodatkować podatkiem VAT według stawek właściwych dla refakturowanych mediów.
Co zatem w sytuacji, gdy dotychczas refaktura kosztów mediów była rozliczana jako jedno świadczenie wraz z czynszem, zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów? Powinniśmy zweryfikować zapisy umów najmu, sposób fakturowania oraz możliwości rozliczania mediów na podstawie liczników. Jeśli mamy wątpliwości odnośnie prawidłowości opodatkowania VAT dokonywanej refaktury w kontekście ostatnich wyroków sądów, możemy rozważyć zmiany w umowach pozwalające na ich uniknięcie oraz zmianę sposobu dokumentowania takiej refaktury. Jeżeli jednak dojdziemy do wniosku, że dotychczas stosowany sposób opodatkowania VAT refaktury kosztów mediów może być kwestionowany przez fiskusa i powodować zaległość podatkową z uwagi na nieprawidłową stawkę VAT, należy rozważyć skorygowanie dotychczasowych rozliczeń.

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK