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Nuevo Plan General de Contabilidad. Guía de bolsillo - PDF
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Juan Francisco Rivas Farías
1 Nuevo Plan General de Contabilidad. Guía de bolsillo
2 Descriptor El contenido de esta guía de bolsillo simplemente pretende facilitar el acceso y comprensión del nuevo Plan General de Contabilidad y, por tanto, en ningún caso sustituye o debe ser tomado como referencia normativa respecto al texto legal completo de dicho Plan. 2
3 Prólogo Prólogo Después de vivir hace ya dos años un importante cambio contable con la introducción de las normas internacionales de información financiera (NIIF) para los grupos consolidados cotizados, afrontamos ahora en nuestro país una nueva reforma contable que tiene por objeto lograr la convergencia de las cuentas individuales de las empresas y de los grupos consolidados no cotizados con dichas normas internacionales. La publicación del nuevo Plan General de Contabilidad se produce en un entorno en el que cada vez son más países los que están adoptando las NIIF como normas contables propias o están llevando a cabo procesos de convergencia y en el que la discusión sobre el avance hacia unas normas contables globales está más viva que nunca, como lo demuestran los planteamientos de la Securities and Exchange Commission (SEC) de Estados Unidos sobre la conveniencia de aplicar NIIF por parte de las propias empresas americanas. Los retos que plantea el proceso de adaptación al nuevo marco contable, en vigor ya para todos los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, se tornan especialmente relevantes para las empresas de tamaño pequeño y mediano y en general para todas aquellas empresas que no han tenido contacto hasta ahora con las normas internacionales. Estos retos habremos de afrontarlos todos los usuarios, empresas y empresarios, auditores, reguladores, mercados de capitales, entidades financieras, analistas, etc. En el caso del proceso de adaptación a las NIIF, la experiencia nos ha demostrado que la colaboración entre las partes implicadas ha supuesto, sin duda alguna, una importantísima ayuda para que hoy podamos decir que las dificultades se han superado y que los resultados han sido muy satisfactorios. El objetivo de todos es poder llegar a esta misma conclusión cuando dentro de un tiempo realicemos balance sobre los resultados del primer año de aplicación del nuevo plan contable. 3
4 Prólogo Para conseguir ese objetivo hemos de ser realistas y conscientes de que se plantean dificultades. Nos vamos a encontrar ante situaciones de duda en la interpretación de aquellas normas contables que, siendo complejas, no están suficientemente desarrolladas o pueden plantear problemas de homogeneidad con NIIF, pues aunque la convergencia con estas normas es muy amplia, en algunos supuestos se siguen manteniendo ciertas diferencias. Existe la dificultad añadida del escaso margen de tiempo que han dispuesto los usuarios para asimilar la reforma contable. Todo esto nos lleva a insistir en la importancia que tiene que en este proceso se haga un esfuerzo común de todas las partes implicadas para lograr unos resultados satisfactorios. Esperamos que esta Guía de Bolsillo del Plan General de Contabilidad pueda ser de utilidad y constituir una pequeña ayuda ante este período de cambios. Febrero de 2008 Manuel del Olmo Socio Director de la Práctica Profesional de Auditoría Deloitte España 4
5 Índice Índice Contexto del cambio de normativa contable 7 Ley de reforma mercantil 10 Qué plan general de contabilidad puedo aplicar? 13 Primera aplicación del Plan General de Contabilidad 15 Estructura del Plan General de Contabilidad 19 Marco conceptual 20 Inmovilizado material 22 Inversiones Inmobiliarias 25 Inmovilizado Intangible 26 Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta 29 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar 30 Instrumentos financieros 32 Existencias 37 Moneda extranjera 38 Impuesto sobre beneficios 39 Ingresos por ventas y prestación de servicios 41 Provisiones y contingencias 42 Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal 43 Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 45 Subvenciones, donaciones y legados recibidos 47 5
6 Índice Combinaciones de negocios 49 Negocios conjuntos 52 Operaciones entre empresas del grupo 53 Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables 54 Hechos posteriores al cierre del ejercicio 55 Reglas generales de elaboración de las cuentas anuales 56 Estado de cambios en el patrimonio neto 59 Estado de flujos de efectivo 60 Empresas del grupo, multigrupo y asociadas 62 Partes vinculadas 63 Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) 64 Guía rápida de diferencias más relevantes con PGC1990 y NIIF 67 Deloitte en España 71 Contactos 72 Oficinas 73 6
7 Contexto del cambio de normativa contable Contexto del cambio de normativa contable Antecedentes Empresas cotizadas consolidadas La Unión Europea (UE) aprobó en 2002 la regulación contable que exige a todas las empresas de la UE que cotizan en un mercado regulado (y forman un grupo consolidado) aplicar las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera, en adelante NIIF-UE) en sus estados financieros consolidados a partir del 1 de enero de En dos casos específicos se permitió a los Estados miembros fijar un régimen transitorio por el cual se permite a determinadas empresas de forma temporal la no aplicación de las NIIF (aunque sólo hasta 2007): (a) las empresas que cotizasen tanto en la UE como en una bolsa no europea y que en aquel momento utilizasen US GAAP como sus principales normas contables y (b) las empresas que sólo tuviesen títulos de deuda que cotizasen en bolsa. En el primer caso se amplió la exención temporal, bajo determinados requisitos, hasta 31 de diciembre de Empresas no cotizadas De acuerdo con la regulación europea mencionada anteriormente, los Estados miembros podían ampliar el requisito de aplicación de las NIIF-UE a empresas no cotizadas y a estados financieros individuales. Para analizar las consecuencias de la nueva estrategia de la Unión Europea en el entorno español, en el año 2001 se creó una Comisión de Expertos para la elaboración de un informe sobre la situación de la contabilidad en España y las líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco de la Contabilidad). La principal recomendación contenida en el citado Libro Blanco de la Contabilidad fue considerar conveniente que la normativa contable a aplicar en las empresas españolas fuera la recogida en la normativa local, si bien ésta debía, para ser homogénea, estar en sintonía con lo regulado en las NIIF adoptadas por la Unión Europea. De otra parte, los expertos encontraron adecuado que los grupos consolidados no cotizados pudieran también aplicar voluntariamente las NIIF a partir del 1 de enero de
8 Contexto del cambio de normativa contable La incorporación de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la UE al derecho mercantil contable español se produjo a través de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Comisión Europea Reglamento 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad Adopción NIIF* Grupos Consolidados Cotizados a partir de 2005 (en 2007 aquellos que sólo coticen renta fija). Se prevé extensión, a opción de cada Estado miembro, para no cotizadas. Reguladores Locales en España: Proceso de armonización contable Libro Blanco de la Contabilidad 2002 Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social La Comisión recomienda mantener la normativa contable española para los estados financieros individuales y adaptarla a un marco conceptual y criterios de valoración compatibles con NIIF para lograr homogeneidad. Se consideró adecuado dar opción voluntaria de aplicar NIIF a consolidados no cotizados. Incorpora NIIF a sociedades cotizadas consolidadas españolas y se introducen algunas modificaciones básicas del derecho mercantil para homogeneizar con criterios y requerimientos de Normas Internacionales. Permite aplicación de NIIF de forma voluntaria a grupos consolidados no cotizados (exigencia aplicación uniforme en el tiempo y regla de continuidad). Grupos consolidados: se introduce la obligación de consolidar los grupos bajo el concepto de Unidad de decisión (art. 42 Código de Comercio). La Reforma mercantil actual deroga la obligación de consolidar estos grupos. Concepto de valor razonable. Nueva información a suministrar en informe de gestión y memoria de cuentas anuales. * NIIF: Normas Internacionales de Información Financiera. 8
9 Contexto del cambio de normativa contable Reforma contable en España Así, en las conclusiones del Libro Blanco de la Contabilidad, es donde se sitúan las raices de la reforma mercantil, que se materializa en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, así como en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Estas normas han entrado en vigor desde el 1 de enero de 2008 y son de aplicación para los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha. Reguladores locales en España: Proceso de armonización contable Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea El texto de la Reforma mercantil introduce modificaciones al Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, incorporando de esta forma un marco general legal que será objeto de desarrollo reglamentario posterior en los aspectos técnico-contables más específicos, autorizándose: Al Gobierno para que a través de Real Decreto apruebe el Plan General de Contabilidad y normas complementarias (en particular, la relativa a consolidación y el plan contable para pymes). Al Ministerio de Economía y Hacienda para que a propuesta del ICAC y mediante Orden Ministerial apruebe las adaptaciones sectoriales del Nuevo PGC. Al ICAC para que apruebe normas de obligado cumplimiento en desarrollo del PGC, en particular en relación con los criterios de valoración y elaboración de cuentas anuales. El texto definitivo incorpora también las modificaciones necesarias a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 9
10 Ley de reforma mercantil Ley de reforma mercantil Las novedades de carácter mercantil más relevantes introducidas por Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea son las siguientes: Fondo de comercio El fondo de comercio no se amortizará, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes en caso de deterioro, que deberá ser analizado al menos anualmente. Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tendrán carácter irreversible. Sin embargo, Deberá dotarse gradualmente, con cargo a la distribución de resultados, una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, a razón de un 5% anual del importe del fondo de comercio. Si no existiera beneficio o fuera insuficiente, se dotaría a través de reservas de libre disposición. Si como resultado de una combinación de negocios surje una diferencia negativa de consolidación, ésta se llevará directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Definición de grupos de sociedades La nueva redacción dada al artículo 42 del Código de Comercio ya no hace referencia al concepto de unidad de decisión (grupos horizontales o de coordinación) como determinante de la obligación de consolidar (tal y como había sido introducido a través de la Ley 62/2003). Así, vuelve a definirse la obligación de consolidar como una obligación de la sociedad dominante de un grupo, entendiendo como tal aquel en el que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otras. 10
11 Ley de reforma mercantil No obstante, se introduce a través de la nueva redacción del artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas la obligación de incluir cierta información relativa a los grupos horizontales. Así, la sociedad de mayor activo de un conjunto de sociedades de estas características (que aún no formando un grupo consolidable están bajo una unidad de decisión o dirección única) deberá: Señalar el motivo por el que están bajo una misma unidad de decisión. Describir las sociedades que lo conforman. Facilitar el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de sociedades. Será sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación a la unidad de decisión presente una cifra mayor en el total activo del modelo de balance. El resto de sociedades de un grupo de este tipo deberá indicar en sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen y el Registro Mercantil en el que estén depositadas las cuentas de la sociedad que contiene la información exigida anteriormente mencionada. Información en memoria consolidada Se solicita la inclusión de determinada información (% en capital y % de derechos de voto, importe de patrimonio neto y resultados) en relación con sociedades no incluidas en el grupo consolidable en las que se posea un 5% o más de participación. Esta información podría omitirse si su interés resultara desdeñable. Información relativa a percepciones de los miembros de la Alta Dirección de la sociedad dominante. En los Grupos cotizados se exige la inclusión del informe de gobierno corporativo en el informe de gestión, en una sección separada del mismo. 11
12 Ley de reforma mercantil Modificación de los límites para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados y de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada ANTERIORES Balance abreviado Activos : Cifra negocio : Plantilla : 50 Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada : Activos Cifra negocio : Plantilla : 250 NUEVOS Balance abreviado Activos : Cifra negocio : Plantilla : 50 Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada : Activos Cifra negocio : Plantilla : 250 Límites auditoría Límites consolidación Otras modificaciones Se introduce formalmente en el Código de Comercio la obligación de reformular las cuentas anuales si se conocieran riesgos durante el periodo comprendido entre la formulación y la aprobación de las cuentas y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel. Si alguna de las sociedades del grupo es cotizada en la Unión Europea, la sociedad dominante no podrá acogerse a la exención de tamaño para no consolidar (tampoco podrá acogerse a la dispensa de consolidar en un grupo superior una sociedad que sea cotizada en la UE). En relación con los aspectos legales de la aplicación del resultado: Los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. Se prohíbe la distribución de beneficios a menos que las reservas disponibles sean como mínimo igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo del activo del balance. Exigencia de dotación en la distribución de resultados de una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, a razón de un 5% anual del importe del fondo de comercio. 12
13 Qué plan general de contabilidad puedo aplicar? Qué plan general de contabilidad puedo aplicar? Junto con el Plan General de Contabilidad se ha aprobado simultáneamente un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), cuya aplicación es opcional para empresas que cumplan determinadas características. Asimismo, el Plan General de Contabilidad para PYMES contiene los criterios contables específicos para microempresas. De forma esquemática, la aplicación de cada uno de los planes vigentes es la siguiente: Ámbito de aplicación Excepciones Plan General de Contabilidad Plan General de Contabilidad de PYMES Obligatorio para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, sin perjuicio de aquellas que puedan aplicar el PGC de PYMES. Se pueden acoger voluntariamente las empresas que cumplan los requisitos para formular balance y estado de cambios en el patrimonio netos abreviados; es decir que durante dos ejercicios consecutivos reúnan al cierre de cada uno de ellos al menos dos de las siguientes circunstancias: a) El total de activo no supere euros. b) El importe neto de la cifra de negocios no supere euros. c) El número medio de trabajadores empleados en el ejercicio no supere 50. Si forman parte de un grupo de empresas, en la cuantificación de los límites anteriores deberá tomarse la suma de los de las sociedades que conforman el grupo. No podrá aplicarse en ningún caso si la empresa se encuentra en alguna de las siguientes circunstancias: a) Tenga valores admitidos a negociación en mercado regulado de la UE. b) Forme parte de un grupo de sociedades que formule o deba formular cuentas anuales consolidadas. c) Su moneda funcional sea distinta del euro. d) Sea una entidad financiera. 13
14 Qué plan general de contabilidad puedo aplicar? Ámbito de aplicación Excepciones Criterios específicos para MICROEMPRESAS Estos criterios podrán ser aplicados por las empresas que habiendo optado por aplicar el PGC de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan al cierre de cada uno de ellos al menos dos de las siguientes circunstancias: a) El total de activo no supere de euros. b) El importe neto de la cifra de negocios no supere de euros. c) El número medio de trabajadores empleados en el ejercicio no sea superior a 10. Si forman parte de un grupo de empresas, en la cuantificación de los límites anteriores deberá tomarse la suma de los de las sociedades que conforman el grupo. 14
15 Primera aplicación del Plan General de Contabilidad Primera aplicación del Plan General de Contabilidad El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad recoge las reglas específicas relativas a la primera aplicación. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008 Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva, con excepciones y prohibiciones a esta regla general. Se elaborará un balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad. Reglas para la elaboración del balance de apertura Se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 1. Registro de Altas: Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC 2. Registro de Bajas: Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC 3. Reclasificaciones: Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC 4. Valoración: Hay 2 opciones, la que se elija, deberá aplicarse de forma homogénea a todos los elementos patrimoniales: REGISTRO DEL EFECTO EN RESERVAS»» Conservar los valores del PGC1990, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable»» Valorar aplicando las reglas de valoración contenidas en el nuevo PGC 15
16 Primera aplicación del Plan General de Contabilidad Excepciones a la regla general de primera aplicación Las empresas podrán aplicar las siguientes excepciones: 1. Las diferencias de conversión acumuladas que figuren en el balance de apertura en la primera aplicación podrán contabilizarse directa y definitivamente en reservas voluntarias. 2. No es obligatoria la aplicación retroactiva de la norma contable sobre Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (normalmente, acciones). 3. Se podrá designar un instrumento financiero en las categorías Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias o Inversiones mantenidas hasta el vencimiento en la fecha del balance de apertura si en dicha fecha cumplen los requisitos contenidos en la norma de registro y valoración correspondiente. 4. Las provisiones por desmantelamiento o retiro de activos podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan a la fecha del balance de apertura. 5. No es obligatoria la aplicación retroactiva del criterio de capitalización de gastos financieros. Prohibiciones de la aplicación retroactiva contemplada en la regla general de primera aplicación Las estimaciones aplicadas en el balance de apertura deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día, salvo evidencia objetiva de que se haya producido un error. No se volverán a reconocer activos o pasivos financieros no derivados dados de baja conforme a las normas contables anteriores (por ejemplo, un factoring sin recurso). No pueden contabilizarse coberturas que no cumplan las condiciones establecidas en el nuevo plan contable, excepto que la empresa haya señalado una posición neta de activos y pasivos como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, haya designado como partida cubierta una partida individual de tal posición neta. 16
17 Primera aplicación del Plan General de Contabilidad Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. Se aplicarán los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura. Existen reglas específicas en relación con las combinaciones de negocio (generalmente, compras de activos y pasivos que componen una actividad económica) realizadas con anterioridad a la fecha del balance de apertura. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008 Las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se comience a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no es necesario reflejar cifras comparativas en las referidas cuentas. No obstante, existe la opción para la empresa de presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al nuevo Plan General de Contabilidad, circunstancia que implica anticipar un año la fecha de transición. En la memoria de las primeras cuentas anuales formuladas de acuerdo con el nuevo Plan General Contable se creará un apartado de Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables que informará de aspectos, tanto cualitativos como cuantitativos, derivados de la transición a las nuevas normas. Opción adoptada Sin datos comparativos Información relativa a la transición a incluir en las primeras cuentas anuales en las que se aplique el nuevo Plan Contable Conciliación del patrimonio neto a la fecha del balance de apertura (en la situación más común, ). Inclusión como nota de la memoria de los datos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias del último ejercicio formulados conforme a los criterios anteriores Con información comparativa Conciliación del patrimonio neto a la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente (en la situación más común, ). Conciliación de los resultados y del patrimonio neto a la fecha de cierre del último ejercicio en el que se aplicaron los criterios anteriores. 17
18 Primera aplicación del Plan General de Contabilidad Casos particulares en la primera aplicación Empresas que se hayan incluido previamente a la primera aplicación en cuentas anuales consolidadas de acuerdo a NIIF-UE. Podrán valorar sus elementos patrimoniales en el primer ejercicio en que resulte de aplicación el nuevo PGC de acuerdo con los importes por los que se incluyan en las cuentas consolidadas (excluidos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidación), siempre y cuando los criterios valorativos sean equivalentes a los del nuevo plan contable, la fecha de transición sea la del balance de apertura del ejercicio precedente (generalmente 1 de enero de 2007) y esta opción se aplique uniformemente para todos los elementos patrimoniales. Adaptaciones sectoriales Con carácter general, las adaptaciones sectoriales en materia contable en vigor a la fecha de publicación del nuevo PGC seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada o el propio Plan General de Contabilidad. En particular se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, según se recoge en las correspondientes adaptaciones sectoriales actualmente en vigor y hasta el momento en que se lleve a cabo una nueva elaboración y aprobación de las mismas. 18
19 Estructura del Plan General de Contabilidad Estructura del Plan General de Contabilidad El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes: Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad OBLIGATORIO Segunda parte: Normas de registro y valoración Tercera parte: Cuentas Anuales Normas de elaboración de las cuentas anuales Modelos normales de cuentas anuales y memoria Modelos abreviados de cuentas anuales y memoria VOLUNTARIO* * Cuarta parte: Cuadro de cuentas Quinta parte: Definiciones y relaciones contables * Las partes cuarta y quinta no son de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración. 19
20 ARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD Guía de bolsillo Nuevo Plan General de Contabilidad Marco conceptual Marco conceptual Cuentas Anuales y requisitos de la información a incluir Las cuentas anuales comprenden: Balance de situación Cuenta de pérdidas y ganancias Estado de cambios en el patrimonio neto Estado de flujos de efectivo Memoria El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. La información que se incluya en las cuentas anuales debe de ser relevante y fiable y cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. Principios contables Empresa en funcionamiento. Devengo Uniformidad Prudencia No compensación Importancia relativa En caso de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a reflejar la imagen fiel. Es relevante indicar que la definición del principio de prudencia no es homogénea con la existente en el PGC1990. El principio actual exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, mientras que en el PGC1990 el principio de prudencia tenía un carácter prioritario. Elementos de las cuentas anuales y criterios de registro contable Se definen los elementos básicos de las cuentas anuales: Activos, Pasivos y Patrimonio Neto. Se registran en el balance. 20
21 Marco conceptual Ingresos y Gastos. Se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto. Los elementos se registrarán cuando, cumpliendo las características de su definición (activos, pasivos, etc.), se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Criterios de valoración El Plan General de Contabilidad indica que se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas: Coste histórico o coste. Valor razonable. Valor neto realizable. Valor actual. Valor en uso. Costes de venta. Coste amortizado. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. Valor contable o en libros. Valor residual. En el momento de valoración inicial, como norma general, los elementos patrimoniales se valorarán de la siguiente forma: CRITERIOS DE VALORACIÓN GENERALES Activos Pasivos Provisiones Precio de adquisición o coste de producción Activos y pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación Valor de la contrapartida recibida, más los intereses devengados pendientes de pago ELEMENTOS A VALOR RAZONABLE Activos financieros disponibles para la venta Valor actual de la mejor estimación del importe necesario para cancelar la obligación Activos y pasivos financieros que sean instrumentos financieros derivados Registro inicial de activos y pasivos que procedan de una combinación de negocios ARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD 21
22 Inmovilizado material ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 22 Inmovilizado material Valoración Precio de adquisición o coste de producción. Formarán parte de dicho coste de adquisición o coste de producción: Los impuestos indirectos no recuperables. La estimación inicial del valor actual de las obligaciones de desmantelamiento o retiro, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones. Los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material (siempre que dicho periodo supere el año) y que sean directamente atribuibles a su adquisición, fabricación o construcción. Valoración posterior Precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones por deterioro reconocidas. La amortización se realizará en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, así como la potencial obsolescencia técnica y comercial que pudiera afectarlos. Si existen partes de un elemento con costes significativos y vidas útiles distintas se amortizarán de forma independiente al resto del elemento. Correcciones valorativas por deterioro Se producirá una pérdida por deterioro cuando el valor contable del elemento supere a su importe recuperable. El importe recuperable del elemento será el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
23 Inmovilizado material Se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo como el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos. Al menos al cierre del ejercicio la empresa evaluará si existen indicios de deterioro de algún elemento de inmovilizado material o alguna unidad generadora de efectivo. Los cálculos de deterioro se realizarán para cada elemento de forma individual y si no fuera posible calcular el importe recuperable para cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento inmovilizado. Las correcciones valorativas por deterioro y sus reversiones se reconocerán como un gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. Permutas Si tiene carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado (salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último). Las diferencias de valoración tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias. Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si: a. La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; ó b. El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación. Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a ó b, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. Si la permuta tiene carácter no comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 23
24 Inmovilizado material ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 24 Aportaciones de capital no dinerarias El receptor valorará los bienes de inmovilizado recibidos por su valor razonable en el momento de la aportación. El aportante de dichos bienes aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. Existen reglas específicas para aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo. Normas particulares El PGC incluye normas particulares sobre el inmovilizado material y que afectan a: Solares sin edificar. Construcciones. Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Utensilios y herramientas. Trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado. Grandes reparaciones. Inversiones materiales en arrendamientos operativos.
25 Inversiones inmobiliarias Inversiones inmobiliarias Definición Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Valoración Se aplicarán las mismas normas de valoración que las relativas al inmovilizado material. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 25
26 Inmovilizado intangible ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 26 Inmovilizado intangible Se aplicarán los mismos criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación: Reconocimiento y valoración inicial Para reconocer un activo intangible, adicionalmente a la definición de activo y a los criterios de registro del marco conceptual, es necesario que cumpla el requisito de identificabilidad, que implica que se reúnan alguna de las dos condiciones siguientes: Ser separable (susceptible de ser vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado). Surgir de derechos legales o contractuales. No se reconocerán como inmovilizados intangibles gastos de establecimiento, listas de clientes, marcas o similares que se hayan generado internamente. Valoración posterior En general, se amortizará en función de su vida útil, salvo si tiene una vida útil indefinida, en cuyo caso no se amortizará, pero deberá analizarse al menos anualmente su eventual deterioro, así como revisarse el mantenimiento de los factores que determinan esa vida útil indefinida. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible Investigación y desarrollo: Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio, aunque podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
27 Inmovilizado intangible Están específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. Existen motivos fundados para confiar en el éxito técnico y económico. Por su parte, los gastos de desarrollo, si cumplen los mismos requisitos indicados anteriormente, se reconocerán en el activo. Los gastos de investigación deberán amortizarse en un plazo máximo de cinco años. Los gastos de desarrollo deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. En ambos casos si en algún momento existen dudas razonables sobre el éxito técnico o económico del proyecto, los importes activados deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. Propiedad industrial: Gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial. Su amortización y corrección valorativa por deterioro se efectuará según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Fondo de comercio: Sólo puede reconocerse en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Deberá asignarse desde la fecha de adquisición a la unidad o unidades generadoras de efectivo correspondientes. No se amortizará. En su lugar, se someterá, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro. Las correcciones valorativas por deterioro no serán reversibles. Derechos de traspaso: Deben ponerse de manifiesto en virtud de una transacción onerosa. Su amortización y corrección valorativa por deterioro se efectuará según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 27
28 Inmovilizado intangible ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 28 Programas de ordenador: Podrán activarse tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa, aplicándose los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. Otros inmovilizados intangibles (concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias): Serán objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.
29 Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta Activos no corrientes mantenidos para la venta Se clasificarán como tales los activos no corrientes cuyo valor contable será recuperado fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que: a. El activo esté disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, y b. Su venta sea altamente probable (se contemplan circunstancias específicas para valorar este extremo). La valoración inicial, en el momento de su clasificación en esta categoría, se hará por el menor importe entre su valor contable (determinando en el momento de la clasificación cualquier deterioro que debiera ser registrado) y su valor razonable menos los costes de venta. Mientras un activo se clasifique en este epígrafe, no se amortizará. Si uno de estos activos deja de estar mantenido para la venta se reclasificará a la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha de reclasificación, entre su valor contable anterior (ajustado por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado previamente en este epígrafe) y su importe recuperable. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta Son los conjuntos de activos y pasivos (tanto corrientes como no corrientes) directamente relacionados entre sí que se van a enajenar de forma conjunta en una única transacción. Para su valoración se aplicarán las mismas reglas descritas en el apartado anterior. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 29
30 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 30 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar Arrendamiento financiero Un arrendamiento se califica de esta forma cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Se presume esta transferencia de riesgos y beneficios cuando, existiendo una opción de compra, no existan dudas razonables de que ésta se va a ejercitar. También se presume esta transferencia, aunque no exista opción de compra, en los siguientes casos: a. La propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b. El período de alquiler coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del activo. c. Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados supone la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d. Se trata de activos muy específicos que hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e. En caso de cancelación del contrato las pérdidas derivadas para el arrendador son asumidas por el arrendatario. f. Las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g. El arrendatario puede prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. El arrendatario registrará un activo de acuerdo con su naturaleza y un pasivo financiero por el mismo importe (el menor entre valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, calculados al inicio del mismo). La
31 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de acuerdo con los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios si es el fabricante o distribuidor del bien arrendado o de acuerdo con los criterios de la norma sobre inmovilizado material, en el resto de los casos. Los intereses se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Arrendamiento operativo El arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de este tipo de contratos serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen. Cualquier cobro o pago que se haga al contratar un arrendamiento operativo se tratará como un cobro o pago anticipado y se imputará a resultados a lo largo del período del arrendamiento. Venta con arrendamiento financiero posterior Cuando de las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, se considerará arrendamiento financiero, y en consecuencia, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción y registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 31
32 Instrumentos financieros ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 32 Instrumentos financieros Ámbito Esta norma es de aplicación a activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio propio (generalmente, acciones propias). Asimismo, se aplica en el tratamiento de coberturas contables y transferencias de activos y pasivos financieros. Qué es un instrumento financiero? Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Los activos y pasivos financieros incluyen: Activos Financieros Efectivo y otros activos líquidos equivalentes Créditos por operaciones comerciales Créditos a terceros Valores representativos de deuda de otras empresas Instrumentos de patrimonio de otras empresas Otros activos financieros Derivados con valoración favorable para la empresa Pasivos Financieros Débitos por operaciones comerciales Deudas con entidades de crédito Obligaciones y otros valores negociables emitidos Deudas con características especiales Otros pasivos financieros Derivados con valoración desfavorable para la empresa
33 Instrumentos financieros Valoración inicial de instrumentos financieros A efectos de la valoración de los instrumentos financieros, la norma indica que los activos y pasivos financieros se clasificarán en algunas de las siguientes categorías: Categorías de Activos Financieros 1 Préstamos y partidas a cobrar 2 Inversiones mantenidas hasta el vencimiento 3 Activos financieros mantenidos para negociar 4 Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias 5 Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas 6 Activos financieros disponibles para la venta Definición Créditos o débitos por operaciones comerciales y no comerciales Valores representativos de deuda, con fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, negociados en un mercado activo e intención y capacidad de conservar hasta su vencimiento a. Propósito de revender o recomprar en el corto plazo b. Forme parte de una cartera de instrumentos financieros gestionada para obtener ganancias a corto plazo c. Sea un instrumento financiero derivado de tipo especulativo Instrumentos financieros híbridos u otros designados inicialmente para su inclusión en esta categoría debido a que: a. eliminan o reducen asimetrías contables b. se gestionan y evalúan sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada Inversiones en entidades controladas o bajo influencia significativa. (Éstas no pueden ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración). Valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas no clasificadas en ninguna del resto de categorías Categorías de Pasivos Financieros Débitos y partidas a pagar Pasivos financieros mantenidos para negociar Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Los instrumentos financieros han de valorarse inicialmente al valor razonable en la fecha de adquisición o emisión, que salvo evidencia en contrario, coincidirá con el precio de la transacción NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 33
34 Instrumentos financieros ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 34 Valoración posterior de instrumentos financieros En el momento de la valoración posterior, los activos financieros se valorarán de la siguiente forma: Los pasivos financieros se valorarán posteriormente de la siguiente forma: Activos Financieros Préstamos y partidas a cobrar Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Activos financieros mantenidos para negociar Otros activos financieros a Valor razonable con cambios en PyG Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Activos financieros disponibles para la venta Coste amortizado Valor razonable con cambios en la cuenta de PyG Coste, menos correcciones valorativas por deterioro Valor razonable con cambios en el patrimonio neto
35 Instrumentos financieros Débitos y partidas a pagar Coste amortizado Instrumentos de patrimonio propio (acciones propias) El coste de las acciones propias se registrará minorando el patrimonio neto, no como un activo financiero de la empresa. No se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias por operaciones con los instrumentos de patrimonio propios, sino que todos los resultados serán registrados directamente en patrimonio. Los gastos derivados de transacciones con instrumentos de patrimonio propio se registrarán directamente contra el patrimonio neto, como menores reservas. Coberturas contables Pasivos financieros Pasivos financieros mantenidos para negociar Otros pasivos financieros a Valor razonable con cambios en PyG Valor razonable con cambios en la cuenta de PyG Los instrumentos de cobertura son aquellos que se han designado para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se deben registrar aplicando los criterios especificados en la norma, de NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 35
36 Instrumentos financieros ORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 36 tal forma que se compensen entre sí los resultados generados por el instrumento de cobertura y la partida cubierta, con el objetivo de conseguir un efecto neutro en la cuenta de resultados. Las coberturas contables requieren en el momento inicial una designación formal y una documentación de la relación de cobertura; además, la cobertura deberá ser altamente eficaz. A efectos de su registro y valoración, las operaciones de cobertura se clasifican en las siguientes categorías: Coberturas De valor razonable De flujos de efectivo De inversión neta en negocios en el extranjero Definición Cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o compromisos en firme aún no reconocidos atribuible a un riesgo particular Cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o transacciones previstas altamente probables Cubre el riesgo de tipo de cambio en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en moneda funcional distinta a la de las cuentas anuales Contrapartida de los cambios en el valor del instrumento Pérdidas y ganancias Patrimonio neto transitoriamente (imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que la operación cubierta prevista afecte al resultado) Negocios sin personalidad jurídica propia y sucursales: Transitoriamente en patrimonio neto (se reconocerán en pérdidas y ganancias en la venta o disposición del negocio) Sociedades dependientes, multigrupo y asociadas: Mismo tratamiento que coberturas de valor razonable por el componente del tipo de cambio.
NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE. Valencia, 17 de Diciembre de 2007 Barcelona, 18 de diciembre de 2007
NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE Valencia, 17 de Diciembre de 2007 Barcelona, 18 de diciembre de 2007 Ley 16/2007 MODIFICACIONES DEL Co.. DE COMERCIO Y DE LA LEY DE Sociedades Anónimas LEY DE REFORMA CONTABLE

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 42
 artículo 200
 Real Decreto