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Timestamp: 2020-07-06 05:42:40+00:00

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Jahresabschluss durch den Steuerberater ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2.3 Auftragsannahme
2.4 Auftragsdurchführung, Berichterstattung und Bescheinigung
2.4.2 Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen
2.4.3 Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung
2.4.3.1 Zu unterscheidende Grundfälle
2.4.3.2 Buchhaltung erfolgt durch den Mandanten
2.4.3.3 Buchhaltung erfolgt durch den Steuerberater
2.4.4 Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen
2.5 Erstellung des Jahresabschlusses mit auftraggeberseitiger Einschränkung der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit
2.6 Grundsätze über die Erteilung von Bescheinigungen bei festgestellten Fehlern, Mängeln oder Risiken
3 Rechtsformspezifische Besonderheiten
3.1 Jahresabschluss der GmbH
3.1.1 Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang
3.1.2 Anwendung der Vorschriften der §§ 264 bis 288 HGB
3.1.3 Gesetzliche Fristen für die Aufstellung
3.1.4 Aufstellung des Jahresabschlusses bei gesetzlicher Prüfungspflicht
3.2 Jahresabschluss der GmbH & Co. KG
4 Jahresabschluss und Qualitätssicherung
5 Wesentliche Änderungen mit Auswirkung auf die Tätigkeit des Steuerberaters
5.2 BilRUG
5.3 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)
Bei wörtlicher Anwendung des Gesetzes würde sich die Frage ergeben, ob der Steuerberater überhaupt befugt ist, einen Jahresabschluss nach handelsrechtlichen Vorschriften zu erstellen. Da Gewerbetreibende, die nach anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, bei der Erstellung der Steuerbilanz die handelsrechtlichen Vorschriften gemäß § 5 Abs. 1 EStG (Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz) zu beachten haben, ergibt sich hieraus (quasi zwangsläufig) auch die Befugnis des Steuerberaters, den Jahresabschluss des Mandanten nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen. Die Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, der maßgebliche Grundlage für die Besteuerung wird, wird in der Literatur der Steuerberatung als klassische Hauptaufgabe bezeichnet (vgl. Steuerberater Handbuch 2007, Bonn/Berlin, 2007, 25; die überzeugende Darstellung ist jedoch im Steuerberater Handbuch 2009, Berlin, 2009, nicht mehr enthalten.) Für die Aufstellung eines Lageberichts i.S.v. § 289 HGB gibt es im StBerG keine gesetzliche Grundlage. Der Lagebericht ist ein eigenständiges Instrument der Rechnungslegung und, wie sich unzweifelhaft aus § 264 Abs. 1 HGB ergibt, nicht Bestandteil des Jahresabschlusses. Die gesetzlichen Vertreter von → Kapitalgesellschaften im Sinne des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB sind zur Aufstellung des Lageberichts verpflichtet, sofern es sich um mittelgroße oder große Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 2, 3 HGB handelt. Der Lagebericht soll die Sicht der Vertretungsorgane der Gesellschaft wiedergeben (vgl. WP Handbuch 2012 Bd. 1, Düsseldorf 2012, F. Tz. 1091; Deussen/Deussen, Jahresabschluss und Lagebericht, 4. Aufl. 2019, 167; Deussen, StuB 2007, 795, 798; klarstellend inzwischen auch BStBK: Hinweise zur Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen in Bezug auf Gegebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, vom 13./14.3.2018, Tz. 70). Auch aus diesem Grunde wird es als unzulässig anzusehen sein, dass der Lagebericht durch den Steuerberater der Gesellschaft aufgestellt wird (vgl. IDW Standard: Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen IDW S 7, Tz. 10, IDW Fachnachrichten 2009, 624). Dagegen wird es nicht zu beanstanden sein, wenn der Steuerberater das Vertretungsorgan der Gesellschaft bei der Aufstellung des Lageberichtes berät (an der Aufstellung mitwirkt), sofern dabei die Grenzen der betriebswirtschaftlichen Beratung nicht überschritten werden.
Ob daraus jedoch der Schluss zu ziehen ist, dass Steuerberater einen Konzernabschluss nicht aufstellen dürfen, muss offenbleiben. Es gibt keine gesetzlichen Vorschriften, die einem bestimmten Personen- oder Berufskreis die Aufstellung des Konzernabschlusses als Vorbehaltsaufgabe zuweisen (auch nicht § 2 WPO). Andererseits erscheint es widersprüchlich, anzunehmen, dass die berufsmäßige Aufstellung eines Konzernabschlusses durch jedermann erfolgen darf, also z.B. durch einen Buchhaltungshelfer, dem es aber aus guten Gründen untersagt ist, einen Jahresabschluss im Auftrag eines Mandanten aufzustellen.
Eine besondere Risikolage für den Steuerberater ergibt sich aus dem möglichen Verstoß gegen gesetzliche Aufstellungsfristen bei der Erstellung des Jahresabschlusses. Das Handelsgesetzbuch schreibt für Kaufleute lediglich vor, dass diese den Jahresabschluss innerhalb einer angemessenen Frist nach Beendigung des Wirtschaftsjahres aufzustellen haben. Welche Frist angemessen ist, kann nicht generell beantwortet werden. Die Aufstellungsfrist wird grundsätzlich auch von der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens abhängen. Ist die wirtschaftliche Lage angespannt, muss davon ausgegangen werden, dass die Pflicht zur alsbaldigen Aufstellung des Jahresabschlusses engere Grenzen vorsieht als bei einem Unternehmen, welches keine Bankkredite in Anspruch nimmt und über eine hohe Eigenkapitalquote verfügt. Eine Aufstellungsfrist von mehr als einem Jahr wird jedoch in jedem Fall als gesetzlicher Verstoß zu qualifizieren sein (vgl. Wiedmann, Bilanzrecht Kommentar, 3. A. München 2014, § 243 Tz. 17 ff.).
Wesentlich kürzere Aufstellungsfristen ergeben sich nach § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. Gem. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB haben Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. (i.V.m. § 264a HGB) den Jahresabschluss in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften können den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht und eine Frist von sechs Monaten nicht überschritten wird. Entgegen weitläufiger Meinung ist dies keine allgemeine Öffnungsklausel. Insbesondere kann eine längere Aufstellungsfrist nicht durch Gesellschaftsvertrag festgelegt werden. Es bedarf für die spätere Aufstellung jeweils nachvollziehbarer Gründe (vgl. Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht 3. Aufl., § 264 Rn. 15; Ziemons/Jaeger/Deussen (Beck’scher Online-Kommentar GmbHG, § 42a Rn 38). Eine generelle Verlängerung der Aufstellungsfrist ist unzulässig (BayObLG, BB 1987, 869 und 1638).
2.3. Auftragsannahme
Die Bundessteuerberaterkammer empfiehlt bei erstmaliger Annahme des Auftrags zur Erstellung des Jahresabschlusses eine eindeutige Festlegung der zu übernehmenden Aufgaben und deren Dokumentation in einem Auftragsbestätigungsschreiben. In dem Auftrag ist festzulegen, auf welcher Grundlage (Buchführung, Inventar und zu erteilende Auskünfte) und nach welchen rechtlichen Vorschriften der Jahresabschluss zu erstellen ist. Die schriftliche Auftragsbestätigung ist m.E. jährlich vor Erstellung des Jahresabschlusses vorzunehmen (a.A. BStBK; Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen vom 12./13.4.2010, Tz. 13).
Im Rahmen der Auftragsannahme hat sich der Steuerberater mit den Risiken zu befassen, die der Annahme der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) entgegenstehen können. Bei Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden können, hat sich der Steuerberater einen Eindruck darüber zu verschaffen, ob die Geschäftsführung bereit ist, bei Bedarf eine Beurteilung der handelsrechtlichen Fortführungsprognose abzugeben und organisatorische Maßnahmen zur Abwendung der Insolvenzreife (z.B. Rangrücktrittserklärung) zu ergreifen. Ist dies nicht der Fall, hat der Steuerberater sorgfältig abzuwägen, ob er den Auftrag annimmt.
In dem Auftrag ist sorgfältig eine Abgrenzung von der Jahresabschlusserstellung zu einer insolvenzrechtlichen Beratung vorzunehmen. Aus diesem Grunde soll in diesen Fällen nach Auffassung der BStBK (Hinweise zur Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen in Bezug auf Begebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, 13./14.3.2018, Tz. 75) auch bei Folgeaufträgen eine Auftragsvereinbarung in schriftlicher Form erfolgen, was m.E. leichter ist, wenn der Mandant durch jährliche Übung schon daran gewöhnt ist, bevor er sich in Krisenzeiten hiermit auseinanderzusetzen hat, was gewöhnlich zu Störungen in der Zusammenarbeit zwischen Mandant und Steuerberater führen würde. Davon abgesehen kann durch ein Auftragsbestätigungsschreiben eindeutig dokumentiert werden, wann der Auftrag erteilt wurde. Das ist insbesondere hinsichtlich verschärfter Aufstellungsfristen für Krisenunternehmen von Bedeutung (zwei bis drei Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres; vgl. BVerfG Beschluss vom 15.3.1978, Az. 2 BvR 927/76, BVerfGE 48, 48).
Die Pflichten des Steuerberaters bei Erstellung des Jahresabschlusses eines Krisenunternehmens hängt insbes. auch von der Auftragsart ab. Bei Erstellungsaufträgen mit Plausibilitätsbeurteilungen oder mit umfassenden Beurteilungen sind die Anforderungen an den Steuerberater höher als bei Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen.
2.4. Auftragsdurchführung, Berichterstattung und Bescheinigung
2.4.1. Allgemeine Anforderungen
Der Steuerberater hat den Jahresabschluss unter Beachtung der berufsrechtlichen Vorschriften und Grundsätze zu erstellen. Die Grundsätze der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und der Eigenverantwortlichkeit (§ 57 StBerG) sind zu beachten. Die Erstellung des Jahresabschlusses schließt dessen Prüfung oder prüferische Durchsicht aus.
Die Erstellung des Jahresabschlusses umfasst alle Tätigkeiten, die erforderlich sind, um auf Grundlage der Buchführung, des Inventars, der eingeholten Auskünfte sowie Vorgaben zur Ausübung der anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte einen den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Jahresabschluss zu erstellen.
Die Verlautbarungen der BStBK vom 12./13.4.2010 empfehlen ebenso wie der IDW S 7 die Erstellung eines Berichts über den Jahresabschluss. Dieser soll der Nachweisfunktion über die durchgeführten Tätigkeiten dienen. Eine Verpflichtung zur Erstellung eines Berichts gibt es nicht. Die Form der Berichterstattung darf nicht den Anschein erwecken, als habe eine Abschlussprüfung oder eine prüferische Durchsicht des Abschlusses stattgefunden. Es gelten die Grundsätze der Vollständigkeit, Wahrheit und Klarheit (vgl. BStBK Verlautbarung vom 12./13.4.2010, Tz. 70). Für die Wirtschaftsprüfer gilt darüber hinaus auch der Berichtsgrundsatz der Unparteilichkeit (vgl. IDW S 7, Tz. 70).
Im Bericht sind die Grundlagen des Jahresabschlusses sowie etwaige Feststellungen hierzu darzustellen. Weiter sind Art und Umfang der Erstellungsarbeiten zu umschreiben. Je nach dem erteilten Auftrag sind außerdem die rechtlichen und wirtschaftlichen Grundlagen darzustellen und der erstellte Jahresabschluss zu erläutern. Zu erläutern sind auch Sachverhalte, die zu einer Ergänzung der Bescheinigung führen oder in die Bescheinigung aufgenommene Einwendungen betreffen.
Ergebnisse der Tätigkeit des Steuerberaters bzw. des Wirtschaftsprüfers (Bescheinigung),
Bescheinigungen können ggf. mit Ergänzung oder mit Einwendungen erteilt werden. Eine Ergänzung ist erforderlich, wenn z.B. bei drohender Insolvenz sachverhaltsgestaltende Maßnahmen getroffen wurden, die aufschiebend bedingt sind (noch nicht in das Handelsregister eingetragene, aber beschlossene Kapitalerhöhung) und für von Fortbestand des Unternehmens bedeutend sind. Die Bescheinigung ist mit Einwendungen zu erteilen, wenn als unzulässig erkannte Wertansätze oder Darstellungen in den Jahresabschluss einfließen oder Beurteilungshemmnisse bestehen. Hierbei muss es sich um wesentliche Sachverhalte handeln, die jedoch in ihrer Gesamtheit abgrenzbar sind. Eine unzulässige Annahme der Unternehmensfortführung ist regelmäßig nicht abgrenzbar und muss zu einer Niederlegung des Mandats führen (vgl. BStBK Hinweise zur Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen in Bezug auf Begebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, 13./14.3.2018, Tz. 129).
2.4.2. Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen
2.4.3. Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung
2.4.3.1. Zu unterscheidende Grundfälle
Der Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen ist dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerberater neben der eigentlichen Aufstellungstätigkeit die dem Jahresabschluss zu Grunde liegenden Bücher und Bestandsnachweise durch Befragungen und analytische Prüfungshandlungen auf ihre Plausibilität hin beurteilt. Die Verantwortlichkeit des Steuerberaters erstreckt sich insoweit auf die Verlässlichkeit der vorgelegten Unterlagen und erteilten Auskünfte und damit des Jahresabschlusses, als nach dem Ergebnis durchzuführender Plausibilitätsbeurteilungen an deren Ordnungsmäßigkeit keine erkennbaren Zweifel bestehen.
2.4.3.2. Buchhaltung erfolgt durch den Mandanten
2.4.3.3. Buchhaltung erfolgt durch den Steuerberater
2.4.4. Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen
2.5. Erstellung des Jahresabschlusses mit auftraggeberseitiger Einschränkung der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit
Die Verlautbarung der BStBK vom 12./13.4.2010 stellt in Tz. 50 klar, dass bei abweichendem Auftrag die Bescheinigung grundsätzlich jeweils nur für die Auftragsart erteilt werden kann, deren Erfordernisse vollständig erfüllt sind. Hat z.B. der Auftraggeber die Buchführung erstellt und werden bestimmte Posten und Unterlagen entweder umfassenden Beurteilungen unterzogen oder auf Plausibilität hin beurteilt, wesentliche Posten aber nicht beurteilt, dann kann vom Grundsatz her nur eine Bescheinigung wie bei der Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen erteilt werden. In diesem Fall sollte in der Bescheinigung auf die durchgeführten Beurteilungen und deren Ergebnisse hingewiesen werden. Die BStBK stellt an diesem Punkt deutlich klar, dass Einschränkungen des Beurteilungsauftrages unzulässig sind. Damit dürfte der teilweise zur Übung gewordenen Verfahrensweise, dass die Plausibilität des Jahresabschlusses mit der Einschränkung, dass (z.B.) das Vorratsvermögen auftragsgemäß nicht beurteilt wurde, plausibel ist, eine deutliche Absage erteilt worden sein. Interessanterweise befindet sich dieser Passus nicht in der Stellungnahme des IDW S 7. Ob daraus abgeleitet werden kann, dass ein Auftrag gegenüber einem Wirtschaftsprüfer mit entsprechenden Einschränkungen (z.B. Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung mit der Einschränkung, dass das Vorratsvermögen nicht beurteilt wird) erteilt werden kann, ist ohne praktische Relevanz. Der Autor vertritt die Auffassung, dass die Beurteilung eines Jahresabschlusses nur in seiner Gesamtheit möglich ist und deshalb derartige Einschränkungen ausgeschlossen sind.
2.6. Grundsätze über die Erteilung von Bescheinigungen bei festgestellten Fehlern, Mängeln oder Risiken
3. Rechtsformspezifische Besonderheiten
3.1. Jahresabschluss der GmbH
3.1.1. Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang
3.1.2. Anwendung der Vorschriften der §§ 264 bis 288 HGB
3.1.3. Gesetzliche Fristen für die Aufstellung
3.1.4. Aufstellung des Jahresabschlusses bei gesetzlicher Prüfungspflicht
3.2. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG
4. Jahresabschluss und Qualitätssicherung
5. Wesentliche Änderungen mit Auswirkung auf die Tätigkeit des Steuerberaters
5.1. E-Bilanz
5.2. BilRUG
5.3. Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)
BStBK, Deutscher Steuerberaterverband e.V., Datev e.G. (Hrsg.), Qualitätssicherung und Qualitätsmanagement in der Steuerberatung, Nürnberg/Berlin 2007; BStBK, Deutscher Steuerberaterverband e.V., Datev e.G. (Hrsg.), Berufsrechtliches Handbuch, Nürnberg/Berlin 2016; BStBK: Hinweise zur Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen in Bezug auf Gegebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegen stehen, vom 13./14.3.2018, https://www.bstbk.de/de/themen/rechnungslegung/index.html (abgerufen am 14.9.2018), Deussen, Der Lagebericht der Kapitalgesellschaften, StuB 2007, 795, 798; Deussen; Offenlegung von Jahresabschlüssen – Steigender Druck für Unternehmen und Berater durch das EHUG, BBKM 2007, 184; Deussen, Qualitätssicherung als berufsrechtliche Verpflichtung – die Standards der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater im Vergleich, BBKM 2006, 114 ff.; Deussen, Aus- und Fortbildung der Mitarbeiter zur Sicherung der Qualität der beruflichen Arbeit, BBKM 2006, 250 ff.; Deussen, Externe Qualitätskontrolle nach § 57a WPO, Stuttgart 2007; Deussen, P. Deussen, R.; Jahresabschluss und Lagebericht, 4. A. 2019; Deutsches Steuerberaterinstitut e.V., Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V Beck’sches Steuerberater Handbuch 2019/2020, Teil X, Berufsrecht; Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V. Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2019/2020, Teil U. Der Steuerberatungsvertrag; Institut der Wirtschaftsprüfer, Fachinstitut des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. Berlin, Steuerberater Handbuch 2007, Teil 2 Berufsrecht; Fischer/Neubeck, HGB Jahresabschluss, Erstellung – Prüferische Durchsicht – Prüfung 2018/19, 15. Auflage 2019; Gläser/Danner, Steuerberatervergütung für Leistungen im Zusammenhang mit der E-Bilanz, DStR 2014, 2198; WP Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, Kap. A: Beruf und Dienstleistungen des Wirtschaftsprüfers, und Kap. B: Verantwortung der Unternehmensorgane für Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf 2019; Institut der Wirtschaftsprüfer; IDW Standard: Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer (IDW S 7), Stand 27.11.2009, Fachnachrichten des IDW 2009, 623; Institut der Wirtschaftsprüfer, IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personengesellschaften (IDW RS HFA 7), Stand 6.2.2012; Kischel-Leibrecht, Metzing, Überarbeitete Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zur Erstellung des Jahresabschlusses bei existenzgefährdeten Risiken, DStR 2018, 1448; Kreide, Dimmling, Schweigen ist Silber, informieren ist Gold, DATEV Magazin 8/2017, 22 ff.; Steuerberaterkammer Westfalen-Lippe, Berufsrechtliches Handbuch, II. Berufsfachlicher Teil, 3.1.1. Verlautbarung der BStBK zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch den Steuerberater.

References: § 5
 § 289
 § 264
 § 267
 § 2
 § 243
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 42
 § 57