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Timestamp: 2018-12-17 08:04:04+00:00

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﻿ Sentencia 16260 de mayo 28 de 2009
SENTENCIA 16260 DE 28 DE MAYO DE 2009
CONTENIDO:IMPUESTO DE RENTA. ES DEDUCIBLE LA PROVISIÓN CONSTITUIDA PARA ACCEDER A UN CRÉDITO DE FOGAFIN POR CUMPLIR LOS REQUISITOS DEL ARTÍCULO 145 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.
Sentencia 16260 de mayo 28 de 2009
Rad. 25000-23-27-000-2002-01475-01(16260)
Actor: Banco Superior - Superbanco
Impuesto Renta -1999
Se decide la apelación de la demandada contra la sentencia de 13 de julio de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho del Banco Superior contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de renta y complementarios de 1999.
El Banco Superior - Superbanco presentó el 12 de abril de 2000 la declaración electrónica del impuesto de renta de 1999, corregida el 13 de octubre de 2000, con un saldo a favor de $ 2.271.564.000.
Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 310642001000163 de 16 de julio de 2001, en la que rechazó la deducción de $ 41.416.704.000 por concepto de castigo de cartera Resolución 06 Fogafín, lo cual redujo la pérdida líquida declarada a $ 38.082.556.000.
La liquidación de revisión fue confirmada por medio de la Resolución 622900031 de 10 de abril de 2002 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por el Banco.
El Banco Superior - Superbanco solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la liquidación privada de 1999 y en subsidio que se modifique la liquidación impugnada en el sentido de aceptar la pérdida solicitada.
Invocó como normas violadas los artículos 26, 104, 107 y 145 del estatuto tributario; el Decreto Reglamentario 2670 de 1988; el Decreto 836 de 1999; las Resoluciones 04 y 06 de 1999 de Fogafín; la Circular Externa 036 de 1999 de la Superintendencia Bancaria; los artículos 72 a 78 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. Los cargos de la demanda se resumen así:
Es de público conocimiento que varias entidades financieras a finales de la década de los 90 estaban al borde del colapso, por lo cual el Gobierno Nacional mediante el Decreto 836 de de 1999 facultó a Fogafín para establecer una línea de crédito destinada a otorgar préstamos a los accionistas de los establecimientos de crédito y a terceros interesados, cuyo producto se destinaría a la capitalización de los mismos establecimientos.
Para acceder a esta línea de crédito, el Banco cumplió las condiciones y requisitos de las resoluciones 04 y 06 de 1999 de Fogafín (1) , así como las previstas en el artículo 1.1 de la Circular Externa 036 de 21 de junio de 1999 de la Superintendencia Bancaria (2) , es decir, en el primer semestre de 1999 registró una provisión y castigo de cartera por $ 41.416.703.500, en la cuenta PUC 360000017 que para las entidades financieras corresponde a “Resultados del ejercicio” que es la cuenta donde se registra la utilidad o la pérdida que muestre el ejercicio.
La DIAN rechazó la deducción de $ 41.416.703.500 porque en el balance fiscal aparece sin identificación contable el concepto castigo de cartera Resolución 06 Fogafín por ese valor, de manera que esta cifra no afectó los gastos contables y por ende el resultado financiero del ejercicio, es decir, no tiene efectos para determinar la obligación tributaria. Además para que la deducción proceda debe cumplir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.
La DIAN desconoció que las entidades financieras cortan y presentan balances generales semestralmente aunque consoliden sus resultados en el balance del año completo, con base en el cual se elabora la declaración de renta.
De acuerdo con las instrucciones contables de la Superintendencia Bancaria este resultado de pérdida del primer semestre de 1999, se absorbió durante el segundo semestre contra la cuenta capital 3105 - capital suscrito y pagado, lo cual produjo una disminución del valor nominal de la acción, que la misma administración registra de $ 153 a $ 64. Sin embargo, la DIAN consideró que estos movimientos correspondían a la amortización de pérdidas de ejercicios anteriores de que trata el artículo 147 del estatuto tributario, que tiene otros requisitos. La DIAN exige que esta deducción debe afectar el estado de pérdidas y ganancias y, no obstante el banco así lo hizo y afectó la cuenta de resultados del primer semestre de 1999, la administración se confundió al observar que la pérdida de tal ejercicio se enjugó en el segundo semestre directamente a cuenta de capital, y por ello consideró que no se cumplió el requisito, lo cual desconoce que todo egreso afecta el resultado, que se refleja en el patrimonio de manera negativa, como en este caso, que la provisión de cartera que debió hacer para lograr los préstamos de Fogafín, empobreció al banco, luego sí afectó el resultado del ejercicio
El procedimiento seguido por el banco estaba amparado por el artículo 145 del estatuto tributario y el Decreto 2670 de 1988 y, su procedencia fue reafirmada por el entonces Ministro de Hacienda, que señaló que las provisiones de que trataba el artículo 4º de la Resolución 006 de 1999 eran deducibles en forma individual por las condiciones de dudoso o difícil recaudo de los saldos, por lo que era aplicable el artículo 145 citado.
La deducción cumple todos los requisitos del artículo 145 citado, pues, el banco lleva sistema de causación, para el caso de los bancos el Decreto 2670 de 1988 fijó la cuantía en un porcentaje del 100%; se originó en operaciones productoras de renta, sobre la cartera comercial, que es su principal activo; correspondió a cartera vencida conforme a la calificación de la Superintendencia Bancaria; y se cumplen los demás requisitos legales, no reglamentarios, los del artículo 107 del estatuto tributario.
En efecto, el funcionamiento de la actividad financiera, controlada por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), oficialmente garantiza la conformación de aquellas condiciones básicas de causalidad con los ingresos, de proporcionalidad respecto a lo cual las normas bancarias tienen métodos elaborados para identificar y valorar los riesgos de los créditos y de necesidad que se convierte en obligatoriedad.
El desconocimiento de la deducción por provisiones de cartera significa la aplicación automática de una tarifa impositiva sobre los ingresos brutos. Además, las provisiones que son una excepción al requisito de la realización, son herramientas fundamentales para mostrar la realidad patrimonial y financiera de la empresa.
Si bien las órdenes o reglamentaciones contables no son obligatorias para la administración tributaria, en el evento en que no se contradiga, la Administración debe acogerlas para lograr los objetivos sociales y tributarios que persiguen la Superintendencia Bancaria y la DIAN.
La DIAN contestó la demanda con los siguientes argumentos de defensa:
Se comprobó que independientemente de los registros contables aplicables en materia financiera, no se cumplió con las exigencias en materia tributaria, como son las generales de los artículos 104 a 107 o las especiales de los artículos 145 ó 146 del estatuto tributario y demás normas concordantes.
El valor de $ 41.416.703.500 registrado contablemente como castigo de cartera Resolución 06 de Fogafín no es una expensa necesaria o forzosa para el desarrollo de la actividad productora de renta, sino que obedece al cumplimiento de una obligación legal no producto de su actividad.
En el balance fiscal del banco aparece sin identificación contable el concepto castigo de cartera por $ 41.416.703.500 y se encontró que dicha cifra no tuvo afectación en cuanto a gastos contables.
Aunque se trata de un movimiento contable que la Resolución 06 de 1999 y la Circular Externa 036 de la Superintendencia Bancaria denominó provisiones, al analizar las cuentas que afecta, la naturaleza y el origen de la misma, no coinciden con el tipo de situaciones, obligaciones, ni provisiones o castigo de cartera de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, pues su finalidad era que los establecimientos de crédito sanearan su balance para reducir el patrimonio técnico, pero no implicó en ningún caso que se afectaran las cuentas del estado de pérdidas y ganancias, aspecto determinante para la procedencia de la deducción del artículo 145 citado, pues, esta se refiere a las provisiones efectuadas con cargo a pérdidas y ganancias y están reguladas por los artículos 72 a 75 del Decreto 187 de 1975.
La Resolución 06 de 1999 de Fogafín se refiere a una provisión especial y el artículo 146 del estatuto tributario no se refiere a las provisiones sino a las acreencias castigadas por pérdidas.
Se debe distinguir entre la regulación de Fogafín y la Superintendencia Bancaria en materia de saneamiento del patrimonio y sus efectos tributarios, pues si la ley tributaria no los contempla no es posible extenderlos. En este caso, no existe norma tributaria que reconozca como deducción la provisión ordenada mediante la resolución 006 de 1999 de Fogafín.
No se ajusta a la realidad la afirmación de que con el registro contable se afectó la cuenta estado de resultados del primer semestre de 1999, y que en el segundo fue absorbido por una cuenta de capital, pues, de una parte, la Resolución 036 de la Superintendencia Bancaria fue emitida el 21 de junio de 1999 ad portas del segundo semestre, así como las resoluciones de Fogafín de 18 de mayo y 30 de junio de 1999 y, de otra, porque se encontró que lo afectado fue la cuenta castigo de cartera Resolución 06 de Fogafín lo cual afectó el balance para su saneamiento con castigos de intereses, castigo de capital, saneamiento, castigo cuentas por cobrar y reversión saneamiento de Fogafín para el fortalecimiento patrimonial con disminución del valor nominal de las acciones, pero ninguna de las cuentas corresponde al estado de pérdidas y ganancias, es decir, no incidió en los gastos contables ni en el resultado del ejercicio.
El certificado del revisor fiscal del banco que se acompaña con la demanda solo corrobora que el registro contable se efectuó en el segundo semestre de 1999, describe la cuenta patrimonial, pero no detalla la del estado de resultados o que el registro se hubiera efectuado en el primer semestre, además no afirma que el registro contable afectó el estado de resultados. Esta prueba no es suficiente para demostrar que se cumplen los requisitos de necesidad o de expensa o gasto forzoso proveniente de la actividad productora de renta, ni que lo provisionado sea la forma individual o general de una deuda de dudoso o difícil cobro.
La carta del Ministro de Hacienda que cita la demanda no es prueba de que se hubiera reconocido la deducción, además se refirió al artículo 40 de la Resolución 006 de 1999 y no a los artículos 4º a 7º ibídem.
El tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración privada con base en las siguientes consideraciones:
Conforme a los artículos 145 del estatuto tributario y 3º del Decreto 2670 de 1988, para que proceda la deducción de provisión para deudas de difícil cobro por parte de entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, se debe tratar de una provisión individual; el cálculo del valor de la respectiva deducción se debe realizar según las normas contables de la superintendencia; la deuda se debe ajustar a la calificación que de dudoso o difícil cobro adopte la Superintendencia; estas deudas deben originarse en operaciones productoras de renta; y, deben corresponder a cartera vencida.
El Decreto 836 de 1999 autorizó a Fogafín para que estableciera una línea de crédito destinada a otorgar préstamos a los accionistas de entidades de crédito y a terceros interesados, para su capitalización, debido al deterioro del sector que dio lugar a la declaratoria del Estado de emergencia económica y social. Esta línea de crédito fue creada por medio de la Resolución 04 de 1999 de Fogafín y estableció la obligatoriedad para los establecimientos de crédito el saneamiento de su balance mediante la provisión de los activos relacionados en el artículo 4º. Esta resolución fue sustituida por la 06 de 1999, la cual estableció la obligación de constituir provisiones adicionales de cartera por el 100% de los saldos no provisionados; a su vez, la Superintendencia Bancaria mediante Resolución 036 de 21 de junio de 1999 profirió instrucciones para la provisión y amortización y castigo de activos.
Toda esta reglamentación se profirió con la finalidad de fortalecer los establecimientos de crédito, además que en virtud del Decreto 2670 de 1988 la Superintendencia tiene competencia para calificar las deudas de difícil o dudoso cobro y para señalar el método contable para calcular las provisiones de sus vigiladas. Las provisiones que en cumplimiento de tales normas debían constituir las vigiladas, como el actor, hacen referencia a la cartera de dudoso recaudo o difícil cobro, deudas que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Por lo tanto, su desconocimiento no es procedente, por cuanto fueron provisiones sobre la cartera de dudoso recaudo y eran necesarias para que el Banco Superior pudiera llevar a cabo su actividad.
La demandada solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia y se negaran las súplicas de la demanda por las siguientes razones:
Para la DIAN la deducción solicitada, independientemente de los registros contables aplicables en materia financiera, no cumple las exigencias generales de los artículos 104 a 107 del estatuto tributario, ni los especiales de los 145 y 146 ibídem, para el surgimiento del beneficio fiscal.
El registro por $ 41.416.703.500 como castigo cartera según Resolución 06 de 1999 de Fogafín, no corresponde a una expensa necesaria o forzosa para el desarrollo de la actividad productora de renta, sino que obedece al cumplimiento de una obligación legal, razón por la que no procede como deducción conforme a los artículos 104 a 107 del estatuto tributario.
La DIAN aceptó la deducción de $ 84.913.957.462 solicitada conforme a la resolución 06 de Fogafín, la cual está conformada por provisión de cartera de créditos $ 66.825.948.337 y cuentas por cobrar por $ 18.088.099.124, pero no aceptó como deducción el registro contable de $ 41.416.703.500 correspondiente a castigo de cartera Resolución 06 Fogafín para disminuir el patrimonio técnico y evidenciar la realidad económica, porque no constituye una expensa necesaria, ni corresponde a las deducciones especiales.
El origen y naturaleza del registro contable a que se refirió la Resolución 006 de 1999 de Fogafín y Circular Externa 036 de 1999 de la Superintendencia Bancaria no coincide con el tipo de situaciones, obligaciones ni provisiones o castigo de cartera referidos en los artículos 145 y 146 del estatuto tributario.
Tampoco existe norma tributaria especial que reconozca como deducción la provisión ordenada mediante la Resolución 06 de junio de 1999 de Fogafín, pues la intención de esta disposición no fue otorgar un beneficio tributario sino condicionar su cumplimiento para conceder un crédito al ente financiero.
Además, el hecho de que el Decreto 2670 de 1988 establezca en un 100% el porcentaje de la provisión individual para las entidades vigiladas, no significa que el legislador hubiera permitido la deducción de provisión diferente a la de dudoso o difícil cobro, sino, que estableció en esos casos un porcentaje distinto al del Decreto 187 de 1975 para dichas entidades.
La demandante solicita confirmar la sentencia apelada y agrega que la Administración clasifica las deducciones en generales y especiales, lo cual no corresponde a ninguna tendencia doctrinaria importante sino elemental, pues sostiene que las normas que regulan las llamadas deducciones especiales entre las que se encuentran las relacionadas con castigos y provisiones de cartera son de interpretación restringida y olvida que dichas deducciones ostentan condiciones de causalidad, proporcionalidad y necesidad.
Los créditos sobre los cuales recaen las provisiones autorizadas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) reúnen la condición básica de causalidad con los ingresos que están formados principalmente por intereses y rendimientos de los préstamos que hace todo banco en el giro ordinario de su negocio. La condición de necesidad se acentúa en el sector financiero y se convierte en práctica obligatoria, pues le corresponde a la Superintendencia fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad.
A través del Decreto 2670[3] de 1988 el Ejecutivo asignó a la Superintendencia Bancaria, la función de clasificación, calificación y la provisión de las deudas de dudoso recaudo, sustituyendo en esa función al liquidador de impuestos. Posteriormente el Legislador mediante Ley 633[131] de 2000 autorizó a las entidades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria deducir las provisiones individual de cartera y coeficiente de riesgo realizadas durante en el respectivo año gravable, con lo cual se le reconoció a dicha entidad la autoridad y competencia sobre esta materia.
La circunstancia de que la legislación no admita como deducibles todas las provisiones que la prudencia mercantil y la técnica contable aconsejan, no significa que las provisiones decretadas por Fogafín no sean también admisibles, cuando cumplen con la finalidad y requisitos de las provisiones de cartera.
El Banco Superior cumplió todas las disposiciones legales y reglamentarias y ajustó su contabilidad a los procedimientos indicados por la Superintendencia Bancaria. Si bien el Banco Superior realizó una operación contable al reducir el valor de sus acciones de $ 153 a $ 64, se debió al castigo de gran parte de la cartera que al desaparecer como valor del activo redujo el valor total del patrimonio. No se trató de un asiento especial o deliberado para disminuir el valor de las acciones.
En el lenguaje bancario las categorías C y D corresponden a las categorías de “deficiente” y “difícil cobro” y la categoría E a los créditos “irrecuperables” que equivalen en el lenguaje tributario a las deudas perdidas del artículo 146 del estatuto tributario.
El procedimiento contable sí afectó las cuentas del estado de pérdidas y ganancias, pues, el certificado del revisor fiscal afirma: “la provisión y castigo de cartera de crédito y cuentas por cobrar por $ 41.416.703.396 cifra registrada en la cuenta patrimonial 3600000017 -Resultados del ejercicio, correspondientes al primer semestre de 1999 - Subcuenta Saneamiento Fogafín”. Precisamente esta disminución de cartera se reflejó automáticamente en la disminución del valor de las acciones.
La demandada reiteró lo expuesto en apelación y agregó que conforme a la Resolución 006[4] de 18 de mayo de 1999 y el Decreto 836 de 1999, el fortalecimiento patrimonial de las instituciones de crédito corría por cuenta de sus accionistas, estos asumían el castigo de los activos no provisionados enunciados en la Resolución 006. El propósito de ordenar el castigo de los saldos no provisionados de las diferentes categorías de cartera, era evitar su deducción vía provisión de cartera con su consecuente efecto sobre el estado de pérdidas y ganancias del ejercicio, pues de hacerlo, se incrementarían las pérdidas del ejercicio e implicaría trasladar al Estado la carga económica que conllevaba la capitalización de las entidades de crédito, lo cual resultaba contrario al objetivo del Decreto 836 de 1999.
El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada porque la suma registrada como “castigo cartera resolución 06 Fogafín” constituye para el Banco una deducción especial por un movimiento contable obligatorio, dirigido a disminuir el patrimonio técnico y a evidenciar la realidad económica, de acuerdo con la Resolución 06 de 1999 de Fogafín y con la Circular Externa 036 del mismo año, lo cual se asimila a una provisión compatible con los artículos 145 y 146 del estatuto tributario, en concordancia con el Decreto 2670 de 1988.
Como la DIAN no objetó el procedimiento utilizado por el Banco en cumplimiento del Decreto 836 de 1999 para la depuración del balance, es posible establecer a través de los movimientos contables, la deducibilidad del valor de las provisiones destinadas a la protección de cartera, pues, no son ajenas a los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario sobre causalidad con las actividades productoras de renta y proporcionalidad y necesidad en el desarrollo de las mismas, además reúnen las condiciones de los artículos 145 ibídem y 3 del Decreto 2670 de 1988 para provisiones de deudas de dudoso o difícil cobro, como mecanismos encaminados a demostrar la realidad patrimonial y económica de los contribuyentes.
Los movimientos que el Banco Superior efectuó en cumplimiento de ese procedimiento obligatorio, indican que el registro de la provisión y castigo de cartera por $ 41.416.705.500 tuvo lugar en el primer semestre de 1999 con el ánimo de sanear el balance utilizando la cuenta “Resultado del ejercicio” en la cual se refleja la utilidad o la pérdida en este y que se materializó en la disminución del patrimonio del Banco, por pérdida del valor de las acciones de $ 153 a $ 64, apreciable en el estado de cambios en el patrimonio de los accionistas.
La aplicación de este procedimiento es compatible con el estatuto tributario, ya que las provisiones de cartera de dudoso recaudo o difícil cobro, guardan relación de causalidad con el otorgamiento de créditos acompañados de una tasa de interés que constituye la actividad productora de renta de las instituciones del sistema financiero.
En los términos del recurso de apelación de la demandada la Sala debe decidir si son deducibles del impuesto de renta las provisiones de cartera efectuadas y castigadas por el demandante en cumplimiento de la Resolución 006 de 1999 de Fogafín y de la Circular Externa 036 de 1999 de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera).
De los antecedentes fácticos del proceso, se observa que en 1998 el sector financiero presentó severas muestras de deterioro, lo cual dio lugar a la declaratoria del Estado de emergencia económica y social en noviembre del mismo año. Durante el primer trimestre de 1999 se incrementó notablemente la cartera vencida y los bienes recibidos en pago, así como las pérdidas reportadas por los establecimientos de crédito, lo que llevó al Gobierno Nacional a que mediante Decreto 836 de 1999 adoptara medidas dirigidas a corregir el debilitamiento del sector financiero, entre ellas, facultó al Fondo de garantías de Instituciones Financieras para que estableciera una línea de crédito dirigida a otorgar préstamos a los accionistas de los establecimientos de crédito y a terceros interesados, para destinar su producto a la capitalización de los mismos establecimientos.
En cumplimiento de ese decreto, Fogafín expidió la Resolución 04 de 1999 sustituida por la Resolución 06 de 30 de junio de 1999 por la cual se creó la línea de crédito con el propósito de otorgar préstamos destinados a fortalecer patrimonialmente los establecimientos de crédito.
En sus artículos 4º y 7º dispuso:
“ART. 4º—Como requisito previo al otorgamiento de los créditos de que trata la presente resolución, los respectivos establecimientos de crédito deberán sanear su balance con el fin de reducir el patrimonio técnico de forma tal que el mismo refleje razonablemente su valor económico, mediante la realización de las siguientes operaciones:
ART. 7º -Una vez realizadas las provisiones indicadas en el numeral 1º del artículo 4º de la presente resolución, los establecimientos de crédito deberán proceder a castigar los correspondientes activos y a transferirlos a un patrimonio autónomo constituido mediante un contrato de fiducia mercantil irrevocable en una sociedad fiduciaria que no esté directa o indirectamente relacionada o vinculada con el respectivo establecimiento de crédito”.
Por su parte, la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) mediante Circular Externa 036 de 21 de junio de 1999 impartió las siguientes instrucciones contables para las entidades beneficiarias de las mencionadas líneas de crédito, así:
“1 Entidades capitalizadas con los prestamos otorgados por Fogafín.
1.1. Constitución de provisiones y amortización de activos.
Las provisiones y las amortizaciones de activos que se contabilicen en desarrollo de las instrucciones contenidas en el artículo 4 de la Resolución004 de 1999, se registrarán con cargo al código 36 - resultados del ejercicio -, mediante una subcuenta que la entidad identificará como “saneamiento Fogafín”.
1.2. Castigos de activos.
Los castigos de activos a que hace referencia el artículo 7º de la Resolución 004 de 1999, se deberán registrar de acuerdo con las instrucciones que para el efecto se encuentran consignadas en el plan único de cuentas para el sistema financiero.
1.3. Enjugamiento de la cuenta “saneamiento Fogafín”.
Las entidades deberán enjugar el saldo de esta cuenta contra el capital suscrito y pagado o las reservas en un término que no puede superar el 31 de diciembre de 1999, previo el cumplimiento de los requisitos legales.
1.4. Contabilización del patrimonio autónomo.
La entidad contabilizará en cuentas de orden, subcuenta 819515 - otras cuentas de orden deudoras, valor asignado bienes en fideicomiso - por un valor igual a un peso ($ 1), el patrimonio autónomo que se constituya con los activos transferidos mediante contrato de fiducia mercantil irrevocable.
1.5 Dinámica de la subcuenta “saneamiento Fogafín”.
La siguiente es la dinámica de la subcuenta “saneamiento Fogafín”.
— Por una única vez con el valor de las provisiones y la amortización de activos contabilizados en cumplimiento del artículo 4º de la Resolución 004 de 1999, es decir, en desarrollo de la medidas de saneamiento acordadas por el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras —Fogafín. Los cargos en esta subcuenta por conceptos diferentes se entenderán como una práctica no autorizada e insegura.
— Por la absorción mediante disminución del capital social.
— Por la absorción mediante la aplicación de reservas.
El Banco considera que esta operación, que efectuó en cumplimiento de las órdenes impartidas por Fogafín y la Superintendencia Financiera corresponde a las provisiones de que trata el artículo 145 del estatuto tributario y por tanto es deducible del impuesto de renta.
Conforme al artículo 145 del estatuto tributario, se pueden deducir, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
El parágrafo de la misma, adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 señala que a partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.
Concordante con lo anterior, el artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 señala que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:
“1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.
El artículo 74 ibídem indica que la provisión puede ser hasta por el equivalente al 33% del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida. Y el artículo 75 del mismo decreto consagra los porcentajes de deducción de la cartera vencida así:
“El 5% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses.
El 10% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de seis meses de vencidas sin exceder de un año.
El 15% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un año de vencidas”.
Para las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones en el artículo 3 así: “A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria”.
Sobre la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera del crédito, la Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa 100 de 1995 Circular Básica Contable Financiera, modificada por la Circular Externa 044 de 1997, en el capítulo II, dispuso:
Los contratos deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio (3) :
Categoría “A” (créditos normales)
Categoría “B” (créditos subnormales)
Categoría “C” (créditos deficientes)
Categoría “D” (créditos de difícil cobro)
Categoría “E” (créditos irrecuperables)
La categoría “D”: crédito de difícil cobro, con riesgo “significativo” lo define como aquel que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y dependiendo si se trata de crédito de vivienda, consumo o comercial.
De acuerdo con lo anterior, para efectos de las entidades vigiladas por la superintendencia financiera la regulación en materia de provisiones es especial.
Ahora bien, la provisión que ordenó efectuar Fogafín mediante Resolución 06 de 1999 y su tratamiento contable conforme a la instrucción de la Superintendencia Bancaria, a juicio de la Sala tiene la misma naturaleza de la provisión a que se refiere el artículo 145 del estatuto tributario, pues, cumple todos los requisitos de esta disposición para su deducción.
En efecto, la provisión y su tratamiento contable fue fijada por Fogafín y la Superintendencia Bancaria respecto de cartera calificada en las categorías C, D y E; y de las categorías A y B si existen razones para considerarlas como de dudosa calidad; tales deudas se originaron en operaciones productoras de renta, pues se trata de un establecimiento de crédito, cuya cartera se origina evidentemente en su actividad productora de renta, además, era una operación necesaria para acceder a la línea de crédito con Fogafín.
Para la DIAN no procede la deducción porque en el balance fiscal no se identifica contablemente el concepto castigo de cartera Resolución 06 Fogafín, por lo que la cifra rechazada no afectó los gastos contables ni el resultado financiero del ejercicio. Además que debía cumplir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.
Pues bien, la Sala no comparte el criterio de la DIAN porque el banco tuvo que efectuar ciertas operaciones contables como la de registrar la provisión y castigo de cartera en la cuenta 360000017 “resultados del ejercicio” -subcuenta “saneamiento Fogafín” (4) por instrucción de la Superintendencia Bancaria, para acceder a la línea de crédito de Fogafín y esto fue lo que generó una disminución en el valor nominal de la acción, sin embargo, el manejo contable instruido por la Superintendencia no puede modificar en si la naturaleza de provisión de cartera que realizó el Banco.
En efecto, el registro de la provisión en el estado de resultados, tiene el mismo efecto, porque será un registro que finalmente disminuye la utilidad cuyo monto se ve reflejado al terminar el año en la sección de patrimonio - estado de situación financiera (balance general).
Aunque en materia contable no es técnicamente apropiado disminuir el patrimonio con una provisión, en este caso se trató de una instrucción o norma financiera dispuesta por la entidad que tiene la competencia de regular la materia contable de sus vigiladas, con un fin preciso, que era mostrar la realidad patrimonial y financiera de la entidad, para efectos de la línea de crédito. Pero el hecho de que no aparezca en el estado de resultados, no debe afectar su procedencia, pues no pierde su naturaleza de provisión, máxime que tampoco el artículo 145 del Estatuto Tributario dispone tal requisito.
De otra parte, la necesidad de acceder a una línea de crédito de Fogafín para el fortalecimiento patrimonial del banco hizo necesaria que se efectuara la provisión de cartera, así como su registro en la citada cuenta, de manera que se trató de una operación necesaria, con relación de causalidad y proporcional a su actividad productora de renta, pues, de no haberla realizado no era posible salir de su deterioro patrimonial y le impediría subsistir como establecimiento de crédito, debido a la grave situación por la que el sector financiero estaba atravesando. Su magnitud frente a los ingresos del periodo y de acuerdo con la situación financiera del momento no es desproporcionada, de manera que se puede concluir que también se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para su procedencia.
En conclusión, la provisión de cartera efectuada por el banco en cumplimiento de la Resolución 006 de 1999 y la Circular Externa 036 del mismo año, reúne las condiciones de los artículos 107 y 145 del estatuto tributario y 3º del Decreto 2670 de 1988, para las provisiones para deudas de dudoso o difícil cobro y por tanto, es deducible del impuesto de renta, como él lo solicitó. No prospera el recurso de apelación.
CONFÍRMASE la sentencia de 13 de julio de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Banco Superior - Superbanco contra la DIAN.
RECONÓCESE personería al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la DIAN.
Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Héctor J. Romero Díaz.
(1) El artículo 4º de la Resolución 06 señaló las operaciones que debían realizar los establecimientos de crédito para sanear su balance con el fin de reducir el patrimonio técnico de forma que reflejara razonablemente su valor económico, entre ellas, la provisión de los activos que allí se relacionaban. Una vez realizadas las provisiones, los establecimientos debían castigar los activos y transferirlos a un patrimonio autónomo por medio de un contrato de fiducia mercantil irrevocable.
(2) Esta norma dispuso que “las provisiones y amortizaciones que se contabilicen en desarrollo de las instrucciones de la resolución se registraran con cargo al código 36 – resultado del ejercicio, mediante una subcuenta que la entidad identificará como “saneamiento Fogafín”.
(3) En la actualidad las categorías se denominan así:
(4) Certificado de revisor fiscal. Folio 52 cdno. ppal.

References: ARTÍCULO 145
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 artículo 1
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 artículo 107
 artículo 147
 artículo 145
 artículo 4
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 artículo 145
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 artículo 146
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 artículo 40
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 artículo 107
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 artículo 4
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 artículo 7
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 artículo 145
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 artículo 131
 artículo 72
 artículo 74
 artículo 75
 artículo 3
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 artículo 107
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