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Timestamp: 2019-06-17 16:03:38+00:00

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BFH, 12.03.1991 - IX R 282/87 - dejure.org
https://dejure.org/1991,1420
BFH, 12.03.1991 - IX R 282/87 (https://dejure.org/1991,1420)
BFH, Entscheidung vom 12.03.1991 - IX R 282/87 (https://dejure.org/1991,1420)
BFH, Entscheidung vom 12. März 1991 - IX R 282/87 (https://dejure.org/1991,1420)
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§§ 165, 119, 124 AO
Abgabenordnung; Anfechtbarkeit eines Vorläufigkeitsvermerks
BFH/NV 1991, 506
Er soll wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteten Tatsachen (BFH-Urteile vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506;… vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466;… vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939) sich das FA eine weitere Überprüfung vorbehält (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648).
Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit keinerlei Angaben und ergibt sich dieser Umfang auch nicht aus anderen Umständen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und deshalb mit der Folge unwirksam, dass er nicht zur Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheides berechtigt (BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 506, und in BFH/NV 1995, 466).
So hat der IX. Senat des BFH im Urteil in BFH/NV 1991, 506 entschieden, dass sich der Hinweis: "Die Steuerfestsetzung ist nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" im Falle eines Steuerpflichtigen, der im Streitjahr 1979 erstmals Einkünfte aus vier Eigentumswohnungen erklärt und dabei die Aufteilung der Anschaffungskosten pauschal, ohne nähere Erläuterungen vorgenommen hatte, erkennbar auf die Aufteilung der Anschaffungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezog und damit ausreichend bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit beschrieb.
Wie die Ungewissheit in § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, so muss sich dabei auch die Gewissheit, die gewonnen wird, auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Steuertatbestand verwirklichen (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506, unter 3.).
Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Vorläufigkeit können im Verfahren gegen die endgültigen Änderungsbescheide nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9, unter II.3.a a.E.; vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939, unter 1., und in BFH/NV 1991, 506, unter 1.).
Die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks kann sich aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen durch Auslegung ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 2007 X R 22/05, BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2, unter II.3. und 4.; vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465, unter 1.b, und in BFH/NV 1991, 506, unter 2.).
Zwar ist der Revision beizupflichten, dass ein schätzungsweise ermittelter Maßstab für die Aufteilung von Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude selbst keine Tatsache ist, sondern als Schlussfolgerung auf Tatsachen beruht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 506, unter 3.).
Wird --wie im Streitfall-- der Umfang der Vorläufigkeit durch den Vorläufigkeitsvermerk hinreichend deutlich abgesteckt, hat das Schweigen zum Grund lediglich die Rechtswidrigkeit des Bescheids, nicht aber seine Nichtigkeit zur Folge (BFH-Urteile vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506;… in BFH/NV 1992, 464, und in BFH/NV 2002, 465).
Dabei kann entgegen der Auffassung des FG offenbleiben, ob der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH in BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234 zu folgen ist, wonach das FA eine bestandskräftige vorläufige Steuerfestsetzung nur im Hinblick auf Erkenntnisse über tatsächliche Verhältnisse, nicht aber allein im Hinblick auf eine veränderte rechtliche Beurteilung ändern darf (a. A. der IX. Senat des BFH im Urteil vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506).
Die fehlende Begründung führt jedoch lediglich zur Rechtswidrigkeit, nicht zur Nichtigkeit der Vorläufigkeitsvermerke (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 506, m. w. N.).
Diese Rechtswidrigkeit können die Kläger nicht mehr im Verfahren gegen die endgültigen Steuerbescheide geltend machen, nachdem sie die ursprünglichen für vorläufig erklärten Bescheide haben unanfechtbar werden lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 506).
Das bedeutet, dass die Reichweite der Vorläufigkeit dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130; vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506;… vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464;… vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466).
Die Bestandskraft hat zur Folge, dass zwar Einwendungen gegen die Wirksamkeit, nicht aber gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung erhoben werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 506;… in BFH/NV 1992, 464; vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9).
Hierzu hat der BFH wiederholt entschieden, dass die von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vorausgesetzte Ungewissheit sich auf Tatsachen beziehen müsse (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 280, m.w.N.) und dass eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts kein hinreichender Grund für die Anordnung der Vorläufigkeit sei (BFH-Urteile in BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648; in BFH/NV 1991, 506;… BFH-Beschlüsse vom 9. Oktober 1991 II B 71/90, BFH/NV 1992, 719; vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BFHE 186, 313, BStBl II 1998, 702).
Im Verfahren gegen den geänderten (endgültigen) Steuerbescheid können diese nicht mehr vorgebracht werden (z. B. Urteile des BFH vom 15. Juli 1987 X R 19/80, BFHE 150, 459, 461, BStBl II 1987, 746, und vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506).
Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob ein inhaltlich nicht hinreichend bestimmter Vorläufigkeitsvermerk zur Rechtswidrigkeit (so z. B. das FG unter Berufung auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 165 AO Tz. 8 und 10) oder zur Nichtigkeit des Vermerks führt (so z. B. BFH in BFH/NV 1991, 506;… Förster/Koch, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 165 Rz. 10) und welche Rechtsfolgen sich bei Annahme der Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks ergäben; denn der Vorläufigkeitsvermerk ist inhaltlich hinreichend bestimmt.
Dabei können neben der Begründung auch etwaige Anlagen zum Bescheid und diesem angeheftete oder in Bezug genommene Unterlagen wie etwa Prüfberichte herangezogen werden (…BFH-Urteile vom 20.12.1985 VI R 146/80, BFH/NV 1986, 517, und vom 12.3.1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506, sowie Klein / Brockmeyer, a.a.O., § 119 Rz. 4, m.w.N., und Schwarz / Frotscher, Abgabenordnung, Kommentar, § 119 Rz. 6a).
Sogar eine aus sich selbst heraus unverständliche Erläuterung kann ausreichen, wenn der Inhalt für den Adressaten z.B. aufgrund eines vorangegangenen Schriftwechsels erkennbar ist (BFH in BFH/NV 1991, 506, BFH-Urteil vom 23.9.1992 X R 10/92, BStBl. II 1993, 338, 339, und Klein / Brockmeyer, a.a.O., § 119 Rz. 4).
Die Bestandskraft hat zur Folge, dass Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung nicht mehr erhoben werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 506;… in BFH/NV 1992, 464; vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9).
Hierzu hat der BFH wiederholt entschieden, dass die von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vorausgesetzte Ungewissheit sich auf Tatsachen beziehen müsse (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 280, m.w.N.) und dass eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts kein hinreichender Grund für die Anordnung der Vorläufigkeit sei (BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648; in BFH/NV 1991, 506;… BFH-Beschlüsse vom 9. Oktober 1991 II B 71/90, BFH/NV 1992, 719; vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BFHE 186, 313, BStBl II 1998, 702).
Das aber ist schädlich, denn der Beklagte hat bei der Veranlagung auf die nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO erforderlichen Angaben nicht verzichten können (vergl. dazu auch die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. März 1991 - IX R 282/87, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH 1991, 506 …und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, BFH/NV 1995, 466 sowie das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 1989 - VI 168/88, juris-Nr.: DVRE 000096561).
Zwar hat der BFH regelmäßig entschieden, dass ein Vorläufigkeitsvermerk nichtig sei, wenn die Finanzbehörde zu dessen Reichweite keinerlei Angaben gemacht habe (Urteile des BFH vom 12. März 1991 - IX R 282/87, a.a.O. …und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, a.a.O.).
Einige Entscheidungen deuten aber darauf hin, dass nach der Rechtsauffassung des BFH bereits die Begrenzung des Vorläufigkeitsvermerks auf eine bestimmte Einkunftsart ausreichen könnte, die Folge der Nichtigkeit zu vermeiden (Urteile vom 12. März 1991 - IX R 282/87, a.a.O. und vom 6. März 1992 - III R 47/91, BStBl II 1992, 588).
Hierzu hat der BFH wiederholt entschieden, daß die von § 165 Abs. 1 AO 1977 genannte "Ungewißheit" sich auf Tatsachen beziehen müsse (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 280, m.w.N.) und daß eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts kein hinreichender Grund für die Anordnung der Vorläufigkeit sei (BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648; vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506;… BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1991 II B 71/90, BFH/NV 1992, 719).
Vereinzelte abweichende Entscheidungen der FG sind entweder durch die zitierte BFH-Rechtsprechung überholt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. November 1982 I 365/79, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 533) oder bezogen sich auf Fallgestaltungen, in denen es letztlich um die Vorläufigkeit wegen tatsächlicher Unklarheiten ging (vgl. FG Berlin, Urteil vom 30. März 1989 IV 129/97, EFG 1989, 516, und hierzu die Revisionsentscheidung in BFH/NV 1991, 506).
FG Münster, 21.09.2000 - 3 K 2537/97
Vorläufigkeitsvermerk - Änderungsbescheid nach bestandskräftiger vorläufiger …

References: § 165
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 § 119
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