Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48013/ersattningar_for_kostnader_for_arbetsre/
Timestamp: 2019-06-16 21:35:49+00:00

Document:
1.1.2009 - tills vidare
Resekostnader som av en arbetsresa förorsakas arbetstagaren kan tas i beaktande på två olika sätt. De kan på basis av löntagarens utredning dras av från överenskommen totala lön innan förskottsinnehållningen verkställs eller ersätta separat utan att lägga dem till den innehållningspliktiga lönen.
Resekostnadsersättningar är dagtraktamenten, måltidsersättning, logiersättning (även nattresepenning) och kostnadsersättningar för resor, liksom kilometerersättning eller resebiljettens pris motsvarande ersättning. Skatteförvaltningen utfärdar årligen på förhand ett beslut om grunderna för och beloppen av skattefria resekostnadsersättningar.
Ersättande av kostnader utöver lönen
Skattepliktig inkomst är inte resekostnadsersättningar som för en arbetsresa fåtts från arbetsgivaren. Med arbetsgivare likställs även utbetalare av prestationer som avses i 13.1 § 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (FörskUL), även om arbetsrättslig arbetsförhållande inte hade bildats. I lagrummet nämns:
Avdragande av kostnaderna innan förskottsinnehållning verkställs
Enligt 15 § i FörskUL arbetsgivaren kan till löntagaren ersätta för direkta kostnader som åsamkas honom på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs.
Om arbetsgivaren betalar ersättningarna för kostnader av arbetsresor utöver lönen, är det enligt 71 1 § inkomstskattelagen (ISL) frågan om skattefri ersättning. Men om arbetsgivaren drar av resekostnadsersättningarna i samband med löneutbetalningen från den överenskomna totala ersättningen innan förskottsinnehållningens verkställs, läggs kostnadsbeloppet som dragits av vid beskattningens verkställande till löntagarens förskottsinnehållningspliktiga lön. Löntagare får då i sin egen beskattning på eget anspråk dra av resekostnaderna såsom utgifter för inkomstens förvärvande. Avdraget är likväl inte lika stort som beloppet som kan ersättas skattefritt.
Löntagaren ska visa upp utredning om kostnaderna. Han får dra av de ökade levnadskostnaderna upp till beloppet som Skatteförvaltningen fastställt i årliga harmoniseringsanvisningar. Resekostnaderna får dras av på samma sätt som resorna mellan bostad och arbetsplats då egen bil är det billigaste fortskaffningsmedlet (t.ex. Skatteförvaltningens beslut om storleken av avdrag för resekostnader i beskattningen för år 2008). Storleken av resekostnadsavdraget för år 2008 är 24 cent per kilometer. Under år 2008 är storleken av skattefri kilometerersättning 44 cent per kilometer och år 2009 45 cent per kilometer. Eftersom det är frågan om en utgift för inkomstens förvärvande, är kostnaderna i praktiken avdragbara endast till den del som överskrider avdraget för inkomstens förvärvande (620 €).
Viktigaste begrepp
Egentlig arbetsplats
Med egentlig arbetsplats avses den plats där den skattskyldige stadigvarande utför sitt arbete.
Sekundär arbetsplats
Som sekundär arbetsplats betraktas ett ordinarie verksamhetsställe för arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som skall betraktas som arbetstagarens primära arbetsplats.
Särskild arbetsplats
Med särskild arbetsplats av det ställe, där löntagaren arbetar tillfälligt.
1.Arbetsresa
Arbetsgivaren kan till arbetstagaren skattefritt ersätta kostnaderna som förorsakats av en arbetsresa. Arbetsresorna kan indelas i två olika grupper.
1. Med arbetsresa avses en resa, som den skattskyldige tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra uppgifter som hör till arbetet. (ISL 72.1 §). Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas också i samband med idrottsmans arvoden.
2. Som arbetsresa betraktas också resor till arbetsstället också om:
arbetet är tillfälligt på det sätt som avses i 72a §,
arbetsstället är beläget mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad och
den skattskyldige på grund av en resa till arbetsstället har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig till följd av arbetsställets läge (ISL 946/2008, 72.2 §).
1.1. Arbetsresa från egentlig arbetsplats till ett särskilt arbetsställe (ISL 72.1 §)
Med en arbetsresa avses en resa som löntagaren företar tillfälligt till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen. Om löntagaren på grund av arbetets natur inte har en egentlig arbetsplats, betraktas som arbetsresa som löntagaren företar tillfälligt från sin bostad till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter där (rörligt arbete).
En arbetsresa kan företas även från en sekundär arbetsplats. Då man utreder skattefriheten för resekostnader likställs den sekundära arbetsplatsen med den egentliga arbetsplatsen. En arbetsresa kan således börja från en sekundär arbetsplats eller från inkvarteringsplatsen på respektive arbetsort.
resor mellan den skattskyldiges bostad och den egentliga arbetsplatsen
veckosluts- och liknande resor som under pågående arbetskommendering har företagits mellan bostaden och det särskilda arbetsstället (ISL 72.3 §) och
Arbetsresans början och slut
En arbetsresa börjar, då löntagaren beger sig till den särskilda arbetsplatsen från sin egentliga arbetsplats, från hemmet eller från sin arbetsbostad som avses i ISL 95a § och slutar, då löntagaren återvänder till något av de nämnda ställen. Om arbetsresan företas från en sekundär arbetsplats, börjar och slutar resan enligt samma principer. Till exempel arbetsresan anses ha börjat från en sekundär arbetsplats eller från ett inkvarteringsställe i närheten av den.
Arbetsresan avbryts inte, om arbetstagaren besöker sin egentliga arbetsplats endast för att byta verktyg, att hämta nya arbetsorder eller på grund av skötande av annat motsvarande mycket kortvarig uppgift som är nödvändig med tanke på arbetet. Förutsättningen är, att personen fortsätter omedelbart till ett annat arbetsreseställe. Om rörligt arbete se nedan.
1.1.1. Veckoslutsresor
Veckosluts- och andra motsvarande resor som företas under en arbetskommendering har begränsats utanför begreppet arbetsresa (ISL 72.3 §. Andra motsvarande resor är till exempel fritidsresor som infaller på annan tidpunkt än veckoslutet. Också i sådana situationer, där arbetstagarna arbetar på förlängd arbetsvecka/arbetstid och får till exempel vart fjärde vecka ledigt, är resan som för den lediga veckan i fråga företas till hemmet en resa som likställs med veckoslutsresa. Ersättningar som betalas för den är skattepliktiga oberoende av, om löntagaren har egentlig arbetsplats någon annanstans.
För veckoslutsresornas vidkommande slutar rätten till dagtraktamente då arbetstagaren beger sig från den särskilda arbetsorten och börjar igen, då han återvänder till orten ifråga. Detta beror på, att resorna inte är arbetsresor, så att skattefria dagtraktamenten kan inte betalas för dem. Resekostnadsersättningarna kan inte heller betala skattefritt.
Arbetstagaren kan dra av resekostnadsersättningarna för veckoslutsresor på samma sätt som resorna mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen (ISL 93 §).
Avsikten med bestämmelsen i ISL är att begränsa resor som företas under en arbetskommendering utanför begreppet arbetsresa. Arbetsresor är således resor till särskild arbetsplats vid kommenderingens början och slut samt resorna från en särskilt arbetsplats till en annan resp. arbetsplats. Även en veckoslutsresa är en arbetsresa då kommenderingen avbryts för veckoslutet.
Avbrytande av kommendering
Med tanke på ersättningar som har betalats för veckoslutsresor är väsentligt det, huruvida arbetskommenderingen fortsätter oavbrutet eller om den avbryts för veckoslutet. En arbetskommendering avbryts då inkvartering inte har anordnats för arbetstagaren för veckoslutet. Så här är fallet till exempel då löntagaren bor på ett hotell och rummet är reserverat endast för nätter mellan arbetsdagar.
1.2. Kommenderingsmän, arbetsgivaren har inte driftställe (ISL 72.2 §)
De ovan beskrivna bestämmelserna om arbetsresor lämpar sig dåligt till situationer, där arbetstagarna arbetar i kundföretagets utrymmen och de inte har egentlig arbetsplats i egen arbetsgivarens lokaliteter. För att förtydliga situationen har till 72 § i ISL fogats ett nytt 2 mom. där det bestäms om rätten till skattefria reskostnadsersättningar för arbetstagare som arbetar på kommenderingar. Bestämmelsen tillämpas från och med början av 2009. Bestämmelserna om specialbranscher har förblivit oförändrade (se punkt 3.4.).
Enligt bestämmelsen betraktas som arbetsresa en resa till ett arbetsställe, som är beläget någon annanstans än på verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren. Arbetet måste vara tillfälligt inom samma tidsfrister om 2 och 3 år, som för övrigt tillämpas på arbete på ett särskilt arbetsställe (senare punkt 2.6) Förutsättningen för skattefrihet för resekostnaderna är att arbetsplatsen ligger på över 100 kilometers avstånd från löntagarens bostad och att han övernattar på inkvartering som är nödiga för arbetsplatsen (ISL 946/2008, 72.2 §).
Exempel 1: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en person som är bosatt i Vanda och man kommer överens om, att hans första arbetsställe är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. Löntagaren övernattar i en barack, som kan användas även under veckoslut. Efter ett års arbete kommenderar arbetsgivaren personen till ett skeppsvarv i Helsingfors för att arbeta där i ett års tid. Han gör sina dagliga arbetsresor hemifrån. Skattefria ersättningar kan inte betalas för arbetstiden i Helsingfors, eftersom avståndskravet inte uppfylls och löntagaren övernattar inte på tillfällig inkvartering. Under arbetet i Uleåborg är svetsaren på arbetsresa, eftersom Uleåborg ligger på minst 100 kilometers avstånd från löntagarens hem och han övernattar på tillfällig inkvartering. Man kan således betala till honom såsom skattefria resekostnadsersättningar resorna vid kommenderingens början och slut samt dagtraktamentet för tiden som tillbringas i Uleåborg. Kostnader för veckosluts- och andra resor som görs under kommenderingen kan inte ersättas skattefritt (ISL 72.4 §).
Om löntagaren går dagligen från sitt hem till arbetsplatser, kan skattefria resekostnadsersättningar inte betalas till honom med stöd av denna bestämmelse. Ett undantag utgörs av sådan situation, där löntagaren måste under kommenderingen flytta över till ett annat arbetsställe och återvänder därefter till det ursprungliga kommenderingsstället.
För en sådan ny kommendering som avbryter en annan kommendering har ingen maximitid bestämts. Löntagaren måste likväl hinna återvända till sitt ursprungliga kommenderingsställe. Om arbetstagaren kommenderas till olika arbetsställen så, att man inte kan veta att personen återvänder till det tidigare stället, avgörs resekostnadernas skattefrihet enligt arbetsstället utgående från avståndet och övernattning
1.2.1. Arbetsgivarens driftställe
Arbetsgivarens driftställe är inte samma sak som fast driftställe. Till exempel av en byggnadsplats bildas i allmänhet inte företagets driftställe, eftersom verksamheten där är tillfälligt. Av samma orsak är inte heller en barack som transporterats till arbetsstället inte sådant arbetsgivarens driftställe som avses här.
Enligt motiveringarna till regeringens proposition (RP 112/2008 rd) likställs i situationer som avser hyrt arbete upphovsmannen som anställt hyrt arbetskraft med arbetsgivare som avses i 72.2 § i inkomstskattelagen. Således tillämpas det nya begreppet om arbetsresa på hyrd arbetskraft då de arbetar på det anlitande företagets driftställe.
Begreppet intressesfär är samma som i bestämmelser som gäller sekundär arbetsplats. Med den avses t.ex. koncern (se punkt 2.2, Sekundär arbetsplats). Bestämmelserna om skattefrihet för resekostnadsersättningar som betalas för resor till sekundära arbetsplatser ändras inte på grund av den nya ISL 72.2 §. Detta betyder t.ex. att skattefria reskostnadsersättningar kan inte betalas till en arbetstagare som börjar arbeta i lokaliteter som hör till koncernens annat bolag än sitt eget arbetsgivarbolag, även om de i 72.2 § ISL avsedda förutsättningarna för avstånd och övernattning skulle uppfyllas.
1.2.2 Tillfälligt logi
Tillfälligt logi är t.ex. logi på hotell, i baracker, i gemensam inkvartering eller i husvagn. Även en mindre hyresbostad kan utgöra tillfälligt logi, om löntagaren har egentligt hem annanstans. Såsom tillfälligt logi betraktas även en större lägenhet om flera arbetstagare bor där samtidigt. Den omständigheten, huruvida arbetsgivaren har anordnat bostaden eller om löntagarna har själv skaffat den, har ingen betydelse.
Kännetecknande för tillfällig inkvartering är även, att löntagarens familj inte bor i logi i fråga. För löntagaren uppkommer då i allmänhet ökade levnadskostnader. Bostadslägenheten eller egnahemshuset, där löntagaren bor med sin familj är inte sådant tillfälligt logi som lagen avser. En lägenhet som löntagaren köpt på arbetsorten är inte heller tillfällig logi. Såsom undantag kan betraktas utlänningar som med sin familj kommit till Finland för sådan 2 eller 3 års tidsfrist som avses i ISL 72a §. Om arbetsgivaren skaffar åt familjen bostaden i en sådan situation där anställd make arbetar på en särskild arbetsplats, är inkvarteringen skattefri för maken i fråga. Av familjens logikostnader uppkommer naturaförmån. I brist på annan utredning kan hälften av boendekostnaderna betraktas som skattepliktig naturaförmån.
1.3 Kommenderingsmannens arbetsgivare har driftställe
Om arbetsgivaren har ett driftställe, till exempel en monteringshall eller en verkstad, är den egentliga arbetsplatsen för de arbetstagare som arbetar där stadigvarande eller regelbundet mellan kommenderingarna. Då ska man på arbetstagarens arbetsresor tillämpa begreppet om arbetsresa som beskrivits i punkt 1.1. Arbetsresor är sådana resor som arbetstagaren företar tillfälligt till särskild arbetsplats.
Enbart det att det finns ett arbetsgivares driftställe har ingen betydelse, om arbetstagaren inte alls arbetar där. Några dagars orienteringsperiod före kommenderingen betraktas inte som arbete. I en sådan situation bestäms arbetstagarens rätt till skattefria resekostnadsersättningar enligt punkt 1.2 ovan.
I lagen finns inte en exakt tidsfrist för, hur länge man ska arbeta på arbetsgivarens driftställe mellan kommenderingarna för att driftstället skulle bli egentlig arbetsplats. Arbetet där kan vara mindre än arbetet på kommenderingarna. Arbetstagaren kan likaså vara på efter varandra följande kommenderingar utan att mellan dem arbeta på arbetsgivarens driftställe. Men om arbetstagaren inte återvänder till arbetsgivarens driftställe för att arbeta där efter tidsfristerna för tillfällighet, är arbetsgivarens driftställe inte längre personens egentliga arbetsplats. På hans arbete börjar man då tillämpa den nya ISL 72.2 §.
Exempel 4: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en person som bor i Vanda till företagets monteringshall i Helsingfors. Arbetstagaren arbetar en månad på monteringshallen, varefter arbetsgivaren kommenderar arbetstagaren till Åbo varv för att arbeta där ett halvt års tid. Arbetstagaren återvänder därefter till arbetsgivarens monteringshall för att fortsätta arbetet där. Sedan arbetstagaren har arbetat en månad på monteringshallen, arbetsgivaren kommenderar arbetsgivaren personen till Raumo varv för att arbeta där under ett års tid och omedelbart därefter till Åbo för ett halvt års tid. Arbetstagaren återvänder därefter till arbetsgivarens monteringshall för att fortsätta arbetet där. Monteringshallen är arbetstagarens egentliga arbetsplats. Åbo och Raumo varv är arbetstagarens särskilda arbetsplatser.
Arbetsgivaren kan inte heller i förväg veta, varifrån man får entreprenad och hur ofta en viss arbetstagare behövs på eget driftställe. Därför, om det inte är klart att arbetstagaren inte återvänder till arbetsgivarens driftställe, anses det utgöra egentlig arbetsplats till och med början av den kommendering före vilken 2 eller 3 års tidsfrist har överskridits.
Exempel 6: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en person som bor i Vanda och arbetstagaren arbetar till att börja med på arbetsgivarens monteringshall en månads tid. Arbetsgivaren kommenderar arbetstagaren att arbeta först för en tidsfrist om ett halvt år på Åbo varv och därefter på varvet i Helsingfors för ett års tid. Arbetstagarens arbete fortsätter på turvisa år på Åbo och Helsingfors varv. Monteringshallen är arbetstagarens egentliga arbetsplats. Under de första kommenderingarna till Åbo och till Helsingfors är dessa platser särskilda arbetsplatser därför, att arbetstagaren har egentlig arbetsplats på monteringshallen. Dessa kommenderingar varar sammanlagt 1,5 år. Följande kommendering till Åbo varar ett år, så att arbetstagaren har varit över 2 år borta från monteringshallen under kommenderingen i fråga. För den ena kommenderingen till Åbo kan skattefria resekostnadsersättningar betalas, även om arbetstagaren inte skulle övernatta under arbetsresan, eftersom kommenderingen började innan tidsfristen överskreds. Skattefria resekostnadsersättningar kan inte betalas för följande kommenderingar till Helsingfors, eftersom personen går till arbetet hemifrån. I fortsättningen är förutsättningen för skattefrihet för resekostnader som ska betalas för kommenderingar till Åbo att löntagaren övernattar i tillfälligt logi.
2.Egentlig, sekundär och särskild arbetsplats
Arbetsgivaren kan inte skattefritt ersätta resor mellan bostad och egentlig arbetsplats. Arbetsgivaren kan ersätta skattefritt resekostnaderna och skäliga kostnader för logi för en resa som företas till en sekundär arbetsplats (ISL 71.1 §). Dagtraktamenten och nattresepenning kan inte betalas för dessa resor skattefritt. Resekostnadsersättningar som fåtts från arbetsgivaren för arbetsresor till särskild arbetsplats är skattefria. Därför är det viktigt att skilja dessa arbetsplatser från varandra.
Såsom en arbetsplats betraktas t.ex. en inhängd byggnadsplats eller ett kraftverks område och sådana ställen i dess omedelbara närhet som bildar ett bestämt arbetsplatsområde, även om flera företag skulle vara verksamma på området. Då en arbetstagare flyttar på Olkiluotobygget till ett nytt projekt till ett annat bolags utrymmen, uppkommer det inte nytt särskilt arbetsplats för honom (CSN 2007/17). Sådana arbetsplatskomplex är bl.a. motorvägsbyggen och ett bostadsområde med flera bostäder som uppförs av samma entreprenör.
En egentlig arbetsplats kan finnas också annanstans än i egen arbetsgivares verksamhetsställe. Till exempel ett varv kan utgöra egentlig arbetsplats för en person som är anställd hos en underentreprenör (HFD 1987/251 och 252, HFD 2006:45).
2.1. Egentlig arbetsplats
Med egentlig arbetsplats avses den plats där löntagaren arbetar stadigvarande (ISL 946/2008 72b.1 §). Den kan vara till exempel en byrå, en industrihall eller ett arbetsplatsområde. såsom egentlig arbetsplats betraktas inte sådant arbetsställe, dit arbetstagaren företar en i 72 § 2 mom. i ISL avsedd arbetsresa (ISL 946/2008 72b § 2 mom.).
Även en kortvarig arbetsplats kan vara egentlig arbetsplats. till exempel om företaget anställer i ett visst driftställe ett högsäsongbiträde eller en vikare under sjukledighet, är arbetsplatsen i fråga deras egentliga arbetsplats. En person kan under sin tjänsteledighet arbeta hos en annan arbetsgivare. Den andra arbetsgivarens verksamhetsställe är då personens egentliga arbetsplats (HFD 2002/168).
Egentlig arbetsplats bildades också då arbetstagarens arbetsgivare från Förenta Stater, finska företaget som hörde till samma företagskedja och arbetstagaren hade kommit överens om att arbetstagaren går över till det finska företaget för två års tid. Arbetsavtalet med det amerikanska företaget var i kraft under arbetstiden i Finland och arbetstagaren återvände till företaget i fråga för att arbeta där. Det finska företagets lokaler var likväl hans egentliga arbetsplats, eftersom han arbetade under det finska företagets ledning och såsom en del av det finska företagets organisation. Också lönen betalades av det finska företaget (HFD 2009/757).
Man kan ha flera egentliga arbetsplatser samtidigt. En sådan situation uppkommer till exempel då löntagarens uppgifter i samma arbets- eller tjänsteförhållande hör arbete på olika ställen. Till exempel en speciallärare och skolhälsovårdare kan cirkulera i flera skolor. Om skolorna finns i samma kommun, är de alla personens egentliga arbetsplatser. Om läraren besöker flera skolor under arbetsdagen, kan resor mellan dessa skolor inte ersättas skattefritt, eftersom de inte är resor till särskild arbetsplats. Löntagaren får likväl dra av kostnaderna för resor mellan skolorna såsom utgifter för inkomstens förvärvande (HFD 1982/3990). Om läraren undervisar enligt kommunernas överenskommelse i skolor som finns i olika kommuner, är skolor i andra kommuner än hemkommunen sekundära arbetsplatser.
Likaså, om personen har hos olika arbetsgivare liknande deltidsanställningar som inte utgör tillfälliga bisysslor, är alla arbetsplatser egentliga arbetsplatser. Se Sekundär arbetsplats nedan.
Även hemmet kan vara en egentlig arbetsplats. Till exempel en försäljningsagents hem, varifrån personen gick dagligen till försäljningsdistriktets presentationsställen och där han förvarade sin arbetsgivares produkter som han presenterade, ansågs utgöra hans egentliga arbetsplats (HFD 2003/2882).
Även en idrottare kan ha egentlig arbetsplats. Egentliga arbetsplatser för bobollspelare som spelar i Superpesis – serien är föreningens ordinarie träningsställen och platser för hemmamatcher HFD 2003:50).
Egentlig arbetsplats för sådana hyrda arbetstagare som inte alls arbetar i utrymmen för företag som hyr ut arbetskraft är det anlitande (hyrande) bolagets driftställe (HFD 2005/1707). Om arbetstagaren som ska hyras ut arbetar också på uthyrarens utrymmen, kan det anlitande bolagets verksamhetsställen vara hans egentliga arbetsplatser i enlighet med de allmänna bestämmelserna. Arbetstagare som ett anlitande företag inom specialbranscher hyrt arbetar på särskilda arbetsplatser med samma grunder som till exempel arbetstagare som en byggfirma har anställt.
Egentlig arbetsplats för Fiskare som arbetar ombord på en trålare är fartygets hemmahamn (HFD 1982/3343).
Personer som har ett rörligt arbete, liksom hemsjuksköterskor, småmaskinsmontörer, chaufförer eller konsulenter har i allmänhet inte ett ställe där de arbetar stadigvarande. Såsom deras egentliga arbetsplats betraktas den plats där de avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka används i arbetet, eller någon annan i fråga om arbetets utförande motsvarande plats. (ISL 946/2008 72b.2 §). Enbart sociala utrymmen bildar inte egentlig arbetsplats (HFD 2004/733). Om en sådan plats inte finns, anses resan ha företagits från löntagarens hem.
Till exempel en långtradarechaufförs egentliga arbetsplats är den depå eller terminal, där långtradaren förvaras. Om en elmontör som gör renoveringsarbeten går på morgonen till arbetsgivarens lager där han får sina redskap och bilen, är lagret hans egentliga arbetsplats. Däremot en elmontör som arbetar på ett nybygge arbetar i allmänhet på en särskild bransch.
Även hemmet kan vara egentlig arbetsplats för en som har rörligt arbete, om han förvarar där material som behövs i arbetet (t.ex. HFD 2003/2882) eller utför uppgifter som hör till arbetet).
Resor till egentlig arbetsplats
Löntagarens resor mellan hemmet och egentlig arbetsplats berättigar inte till skattefria resekostnadsersättningar. Om arbetsgivaren ersätter kostnader för dessa resor, utgör ersättningen lön till hela beloppet. Skattefri kan vara endast gemensam transport som arbetsgivaren har anordnat (ICL 69.1 § 5 punkten).
Uttrycknings- och beredskapstjänstgöring
Det kan hända att en löntagare som arbetar i uttrycknings- och beredskapstjänstgöring i bakjour måste gå snabbt till egentlig arbetsplats och även utanför den normala arbetstiden. Arbetsgivaren kan då betala till exempel taxiresan eller kilometerersättningen skattefritt. Besök ska vara tillfälliga och uttryckningsuppdrag. Om det finns rikligt med dessa resor och de förekommer regelbundet, t.ex. enligt arbetsturlistan, betraktas de såsom resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen och arbetsgivaren kan inte betala ersättningar skattefritt.
Skötandet av arbetsuppgifter dagligen under hemresan
Om löntagaren sköter regelbundet under sin hemresa arbetsuppgifter, till exempel för arbetsgivarens försändelser till posten, kan den ökade resan på grund av arbetsuppgifterna ersättas. T.ex. avståndet mellan löntagarens hem och egentlig arbetsplats är 30 kilometer. Han kör resan med sin egen bil och viker in till posten, varvid resans längd blir 32 kilometer. Till löntagaren kan betalas skattefri kilometerersättning för 2 kilometer.
2.2. Sekundär arbetsplats
Som sekundär arbetsplats betraktas ett ordinarie verksamhetsställe för löntagarens arbetsgivare eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som skall betraktas som arbetstagarens primära arbetsplats. Sekundär arbetsplats uppkommer endast, om arbetsgivaren eller den som hör till samma intressesfär har minst två verksamhetsställen. Arbetstagarens hem kan inte vara en sekundär arbetsplats, eftersom det inte är arbetsgivarsammanslutningens stadigvarande verksamhetsställe. Av kundens lokaliteter kan sekundär arbetsplats inte heller uppkomma, om kunden inte hör till samma intressesfär med arbetsgivaren.
Till samma intressesfär hör bl.a. bolag i samma koncern. Enligt rättspraxisen även bolag som inte bildar en koncern men som har gemensamt ägandeunderlag och vilkas samarbete är fast, kan bilda en intressesfär (HFD 2001/176). Likaså kan till exempel kommunerna genom ett gemensamt avtal bilda en sådan intressesfär som avses i lagen.
Exempel 8: Bolagets personalchef är också personalchef för dotterbolaget. Han besöker dotterbolaget varaktigt nästan varje vecka, trotts inte på en bestämd dag. Dotterbolaget är också då en sekundär arbetsplats. (Om det skulle vara t.ex. frågan om ett års arrangemang för en sjukledighet, skulle dotterbolaget vara ett särskilt arbetsställe).
Skattefria resekostnadsersättningar till en sekundär arbetsplats
Till löntagaren kan ersättas skattefritt resekostnaderna till en sekundär arbetsplats och skälig inkvartering. Till exempel hotellinkvartering kan betraktas som skälig inkvartering som avses i lagrummet. Dagtraktamente, måltidsersättning och nattresepenning är inte skattefria. Om arbetsgivaren inte ersätter resor till sekundär arbetsort, får löntagaren dra av dessa kostnader såsom resekostnader i enlighet med de verkliga kostnaderna.
Man ska dessutom lägga märke till, att resorna mellan arbetsplatsen och inkvarteringen likställs med resor mellan bostad och egentlig arbetsplats. Arbetsgivaren kan alltså inte ersätta dessa resor skattefritt. I löntagarens beskattning läggs kostnaderna till kostnaderna mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen och på detta sammanlagda belopp tillämpas självriskandelen, den övre gränsen för avdragbarheten och kravet på billigaste fortskaffningsmedel, som bestämts i ISL 93.1 §.
2.3. Egentlig eller sekundär arbetsplats
Också arbetsuppgifternas natur inverkar på avgörandet. Då ett förbunds verkställande direktör arbetade 3 dagar i veckan på förbundets huvudkontor och 2 dagar i veckan på förbundets kontor på familjens boningsort, ansågs huvudkontoret vara verkställande direktörens egentliga arbetsplats. Avgörandet gjordes på basis av helhetsvärdering, där de viktigaste grunderna för avgörandet var omständigheterna som inverkade på skötandet av arbetsuppgifterna, såsom arbetstiden och det hurudana uppgifter sköttes på de olika platserna. Familjens boningsort hade inte sådan inverkan som skulle ha lett till upphävande av dessa grunder (HFD 2004/2563).
Om uppgifternas karaktär och skötandet av uppgifterna inte speciellt inriktas på den ena arbetsplatsen, har familjens boningsort betydelse också i framtiden (CSN 2006/48). I fallet som avgjordes arbetade löntagarna cirka tre dagar i veckan i Sverige och 1-2 dagar i Finland. Deras hem fanns i Finland. Verksamhetsstället i Finland var deras egentliga arbetsplats.
2.4. Särskild arbetsplats
I kostnadsbeslutet definieras särskild arbetsplats inte. Utgående från definitionen för arbetsresa kan man konstatera, att det är frågan om en plats utanför den egentliga arbetsplatsen, där löntagaren vistas tillfälligt. Tillfälligt arbete på samma arbetsplats kan vara högst 2 eller 3 år (ISL 72a §).
arbetsprojektet är kortvarigt (byggnad och skogslott).
arbetsprojektet är långvarigt, men löntagaren utför endast ett på förhand bestämt uppdrag (t.ex. monteringsarbete),
Tillfälliga bisysslor som sköts vid sidan om huvudsysslan kan berättiga till skattefria resekostnadsersättningar. Till exempel en musikinstitut kan utan att verkställa förskottsinnehållning betala resekostnadsersättningar till lärare i bisyssla, som hade undervisningsuppdrag eller medlemskap i en orkester i huvudsyssla annorstädes. Det var inte frågan om resor mellan bostad och egentlig arbetsplats (HFD 1986 II 591).
Tidsgränserna i ISL 72a § tillämpas också då tillfällighet av en bisyssla uppskattas. Om besök på arbetsplatsen för bisyssla är tillfälliga, t.ex. en gång i månaden, är bisysslan tillfällig redan med den här grunden.
Arbetet kan utgöra bisyssla endast om löntagaren sköter sin huvudsyssla samtidigt. Om han är tjänsteledig från sin huvudsyssla för att sköta ett annat uppdrag, är det inte frågan om en sådan bisyssla som avses här utan den andra arbetsplatsen i fråga är hans egentliga arbetsplats (HFD 2002/168).
Man ska ändå lägga märke till, att bisysslan kan också vara bestående. Då är också den plats där personen arbetar i bisyssla är hans egentliga arbetsplats.
2.5. Sekundär arbetsplats eller särskild arbetsplats
Om till villkoren för löntagarens arbetsförhållande hör att arbeta regelbundet på arbetsgivarens eller till samma intressesfär hörande organisationens verksamhetsställe på annan ort under hela arbetsförhållandet, har han egentlig och sekundär arbetsplats/arbetsplatser.
Man kan även komma överens med löntagaren om arbete på viss tid på arbetstagarens flera verksamhetsställen. Då tillämpar man tidsfristerna för tillfälligt arbete som bestämts i ISL 72a §. Om de inte överskrids, är det frågan om en särskild arbetsplats.
ISL 72.2 § (946/2008) tillämpas då löntagaren arbetar annanstans än verksamhetsstället för sin egen arbetsgivare eller ett bolag som hör till samma intressesfär. Således kan man för en tillfällig arbetsresa som företas till exempel till ett annat koncernbolags verksamhetsställe betala skattefria resekostnadsersättningar, även om t.ex. 100 kilometers avståndskrav inte skulle uppfyllas.
2.6. Egentlig arbetsplats eller särskilt arbetsställe
Om huvudsakligt arbete på samma arbetsställe fortsätter längre än de i ISL 72a § utsatta tiderna, är det frågan om löntagarens egentliga arbetsplats. De utsatta tiderna har betydelse endast då det är frågan om ett särskilt arbetsställe. Om löntagaren arbetar på si egentliga arbetsplats, har han inte rätt till skattefria reskostnadsersättningar, även om arbetet skulle vara kortare tid än de nämnda utsatta tiderna (t.ex. HFD 2009/757).
I ISL 72 a § har man bestämt exakta tidsgränser för, hur långt arbete på samma arbetsställe kan anses vara tillfälligt. Det finns två utsatta tider, den allmänna tidsgränsen om två år och tidsgränsen om tre år som ska tillämpas på arbetsprojekt på bestämda tider. Dessa tidsgränser tillämpas på alla resekostnadsersättningar som har nämnts i Skattestyrelsens kostnadsbeslut, liksom dagtraktamenten, kilometerersättningar, måltidsersättningar och logikostnader.
På samma arbetsplats arbetande olika personers rätt till skattefria resekostnadsersättningar kan vara olika. Detta beror till exempel på arbetets varaktighet på arbetsplatsen i fråga eller om avståndet mellan bostaden och arbetsstället. Avvikelsen kan även bero på att den ena arbetstagaren har en egentlig arbetsplats annorstädes och den andra personens arbetsgivare har inte alls lokaliteter.
Om arbetets varaktighet inte har begränsats på något sätt, är arbetsstället löntagarens egentliga arbetsplats, eftersom de utsatta tidernas tillräcklighet inte kan konstateras. Å andra sidan, om varaktigheten av uppdraget som arbetsgivaren har fått är begränsad, är den utsatta tiden som arbetsgivaren i fråga har överenskommit även den utsatta tiden för arbetet som löntagaren utför på arbetsplatsen i fråga, även om man inte hade kommit överens med löntagaren om arbetets varaktighet.
2.6.1. Huvudsakligt arbetsställe
Då de utsatta tiderna räknas ut, beaktar man de arbetsperioder under vilka arbetsobjektet har varit löntagarens huvudsakliga arbetsställe (ISL 72a.4 §). Särskilt arbetsställe är arbetstagarens huvudsakliga arbetsplats, om över hälften av arbetsdagar som utförts under hans två eller tre års tidsperioder har utförts på samma arbetsställe.
Huvudsakligt arbetsställe är ett nytt begrepp i skattelagstiftningen. Det tillämpas endast på långvarigt arbete på ett särskilt arbetsplats. Huvudsakligt arbetsställe kan således vara ett särskilt arbetsställe. Egentlig arbetsplats, för vars vidkommande skattefria resekostnadsersättningar inte kan betalas, blir det först då de i ISL 72a § bestämda tidsgränserna överskrids.
Kortvariga arbetsresor
Bestämmelserna om beräkning av den utsatta tiden tillämpas inte, om det är frågan om kortvariga arbetsresor till samma arbetsställe. Av stället i fråga bildas då i allmänhet inte arbetstagarens huvudsakliga arbetsställe. Om arbetstagaren går till exempel en gång i veckan för att arbeta en dag i ett annat företags utrymmen, begränsar den i ISL 72a § utsatta tiden inte betalning av skattefria resekostnadsersättningar. Om löntagaren går på samma sätt fortsättningsvis till sin egen arbetsgivares annat verksamhetsställe, är det andra verksamhetsstället hans sekundära arbetsplats.
Exempel 11: Löntagaren har besökt kunden i en dag långa ADB projektpalaver två gånger i månaden. Då ett nytt projekt börjar, kommer man överens om att han ska arbeta hos kunden tre veckor i månaden. Projektets varaktighet är2,5år.<0}
Skattefria resekostnadsersättningar kan inte betalas till löntagaren för projektet i fråga. Löntagaren arbetar i kundens utrymmen över hälften av arbetsdagarna, så att utrymmen i fråga blir hans huvudsakliga arbetsställe. Det är inte frågan om ett arbetsobjekt vars varaktighet har begränsats och man vet att 2 års utsatta tid kommer att överskridas. Ersättningarna som har betalats för tidigare projekt är skattefria, om även de övriga förutsättningarna har uppfyllts.
2.6.2. Två års fatalietid
Då arbetets tillfällighet uppskattas, tillämpar man som huvudregel två års fatalietid. Tillfälligt arbete kan vara högst ett arbete som fortsätter två år på samma arbetsställe. Om arbetet fortsätter längre, bildas det för arbetstagaren egentlig arbetsplats på arbetsstället I två års fatalietid inräknas alla dagar, så att till exempel arbetsdagarna på ett annat arbetsställe, fridagar eller sjukledigheter förlänger inte fatalietiden. Fatalietiden är allmän och tillämpas då resans tillfällighet uppskattas, oberoende av om det är frågan om betalning av skattefria resekostnadsersättningar eller om avdragande av utgifter för inkomstens förvärvande som ansluter sig till en arbetsresa.
Andra arbetstagare än de som arbetar på specialbranscher eller som har ett rörligt arbete eller som är på sådan arbetsresa som avses i ISL 72.2 § måste också i fortsättningen ha egentlig arbetsplats annanstans. Avsikten med fatalietiderna är inte att skattefria resekostnadsersättningar skulle alltid kunna betalas då ett arbete påbörjas på ett nytt arbetsställe oberoende av om det är frågan om omständigheter som överhuvudtaget ska betraktas som tillfälliga.
Exempel 12: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en person som är bosatt i Vanda och man kommer överens om, att hans första arbetsställe är under två års tid ett kundföretags fabrik i Uleåborg. Efter den här kommenderingen går han till Helsingfors för att där utföra ett servicearbete som tar en månad i ett annat kundföretags utrymmen. Arbetstagaren fortsätter därefter arbetet i Uleåborg med en ny kommendering ett års tid. Under arbetet i Uleåborg övernattar han på tillfällig inkvartering, till serviceprojektet i Helsingfors går han dagligen hemifrån. För arbetstiden i Helsingfors kan skattefria ersättningar inte betalas. Ersättningar kan inte heller betalas skattefritt för den andra arbetstiden i Uleåborg. Fabriken i Uleåborg har redan varit hans huvudsakliga arbetsställe i två års tid och arbetet där har inte avbrutits till ett halvt års tid som ISL 72a.4 § förutsätter (Se nedan punkt 2.6.5, Ny fatalietid). Reskostnadsersättningarna som har betalts för den första arbetsperioden i Uleåborg förblir skattefria.
2.6.3. Tre års fatalietid
I ISL 72a.2 § bestäms om tre års fatalietid som är längre än huvudregeln och som tillämpas endast då alla i 2 mom. stadgade särskilda förutsättningar uppfylls. Resekostnadsersättningarna är skattefria för tre års tid, om
arbetet utförs på ett arbetsställe som befinner sig på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad och egentliga arbetsplats och
arbetstagaren övernattar i tillfällig inkvartering
Det finns två typer av arbetsobjekt på begränsad tid. Det kan vara frågan om en plats där arbetet slutar då objektet blir färdigt (t.ex. byggande av ett bostadshus). Arbetet fortsätter under en begränsad tid också då löntagaren utför i ett i och för sig bestående arbetsobjekt annat slags arbete, som slutar då arbetet blir färdigt. Om man till exempel i en fabrik genom en grundlig renovering, är det för renoveringens vidkommande frågan om arbetsobjekt som fortsätter en begränsad tid. Likaså hör till exempel nybygge, nedrivningsarbeten, röjningsarbeten och olika långvariga monteringsarbeten till tillämpningsområdet som avses i 2 mom.
Arbetets tillfällighet är inte bunden till någon branschvis begränsning (t.ex. specialbranscher) utan värderingen görs utgående från, om arbetet av ifrågavarande natur slutar på arbetsstället eller inte sedan det tillfälliga arbetsobjektet blir färdigt. Till exempel arbetstagare i en arbetsplatsmatsal kan omfattas av tre års regeln, då matsalen ansluter sig direkt till en tillfällig byggnadsarbetsplats och arbetsplatsmatsalens verksamhet slutar då byggarbetet blir färdigt. Likaså kan arbetsplatsens logistikchef och hans sekreterare ha arbeten som är bundna med arbetets varaktighet och således omfattas av treårsregeln.
I 2 mom. avses däremot inte olika arbeten av projektnatur, där man utför arbeten som är typiska för arbetsplatsen i fråga, även om projekt i och för sig skulle fortsätta endast under en begränsad tid. Då är det ofta frågan om en situation där utförandet av projekt av likartade typ fortsätter på samma arbetsställe. Till exempel på ett skeppsvarv fortsätter byggandet av varje skepp endast en begränsad tid, men skeppsbygge är till sin natur sådant arbete som typiskt utförs på ett skeppsvarv och sådant arbete på skeppsvarv slutar inte då ett skepp blir färdigt. Skeppsbygge omfattas således av tvåårsregeln. Likaså kan ett planeringsarbete indelas i olika projekt som fortsätter en bestämd tid, men verksamheten är bestående.
Det särskilda arbetsstället ska dessutom befinna sig på mer än 100 kilometers avstånd från arbetstagarens bostad och egentlig arbetsplats. Avståndet räknas med användande av den kortaste allmänna vägen som är i bruk. Uppfyllande av avståndskravet krävs först under det tredje arbetsåret. Till exempel om löntagaren har under det första arbetsåret bott på 50 kilometers avstånd från arbetsstället och flyttat senare till 110 kilometers avstånd, kan man till honom betala skattefria resekostnadsersättningar även för det tredje arbetsåret, då de övriga förutsättningarna uppfylls.
Boende i tillfällig inkvartering
Tre års fatalietid har stadgats med tanke på de löntagare som på grund av sin långa arbetsresa måste övernatta i tillfällig inkvartering på det särskilda arbetsstället. Övernattning i tillfällig inkvartering är en sak som bevittnar karaktären av resans tillfällighet, även om arbetet på samma arbetsställe skulle vara även en längre tid.
Reskostnadsersättningarna betraktas som skattefri inkomst för den tid som överskrider två år endast för de resedygn, under vilka löntagaren har övernattat i tillfällig inkvartering som behövs på grund av det särskilda arbetsställets belägenhet. Om tillfällig inkvartering se punkt 1.2.2. ovan
2.6.4. Oväntad fortsättning på arbetet
En sådan situation kan uppkomma till exempel då ett företag inom städningsbranschen i samband med anbudsförfarandet får ett uppdrag som ska vara två år. Löntagaren sänds till arbetsobjektet för att arbeta där i två års tid. Då är det frågan om tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Om arbetsgivaren får efter två års arbete i samband med anbudsförfarande ett tilläggsuppdrag, arbetar arbetstagaren som arbetat på arbetsstället i fråga inte längre efter två års perioden på ett särskilt arbetsställe. Han förlorar likväl inte skattefriheten för resekostnadsersättningar som redan betalts till honom. Om företaget däremot hade fått till exempel ett uppdrag för fyra år och man skulle ha genast vetat, att löntagaren ska arbeta fyra års tid på arbetsstället i fråga, är det inte till någon del frågan om tillfälligt arbete på särskilt arbetsplats.
Arbetets planerade varaktighet kan konstateras i skriftligt avtal som ingåtts med arbetstagaren. Om varaktigheten av ett entreprenad eller ett uppdrag som arbetsgivaren har fått har begränsats till en viss tid, betraktas denna tid såsom uppskattad varaktighet av arbetet som utförs av arbetstagare som arbetar i entreprenad eller uppdrag i fråga, även om man inte hade separat överenskommits med dem om ärendet.
Det är i praktiken svårt att ta reda på, när uppgift om arbetets varaktighet har fåtts. ISL ändrades därför från början av 2009 så, att skattefria resekostnadsersättningar kan i de ovan beskrivna situationerna betalas under tidsfrister som avses i 72a § (ISL 946/2008).
Exempel 13: Arbetsgivaren ingår kalenderårsvis ett avtal om underhåll av en fabrik. Samma arbetstagare har arbetat i fabriken i fråga på följande sätt: År 2008 två dagar i veckan, år 2009 fyra dagar i veckan och enligt avtalet för 2010 tre dagar i veckan. Skattefria resekostnadsersättningar kan inte längre betalas efter 2.1.2010, eftersom av arbetsdagar som utförts under år 2008 och 2009 har redan bildats en två års period, under vilken uppdragsgivarens lokaliteter har varit arbetstagarens huvudsakliga arbetsplats. Kostnadsersättningar som har betalts för år 2008 och 2009 är skattefria då de övriga förutsättningarna uppfylls, eftersom arbetets fortsättning och antalet arbetsdagar var inte kända på förhand.
Exempel 14:Egentlig arbetsplats för kassan i en butikskedja är butiken A. Han sköter sjukledighets- och andra vikariat i butiken B på en annan ort på följande sätt: Han arbetar år 2009 i B hela januari och februari, en vecka i april, hela maj och hela oktober, november och december. Antalet arbetsdagar i B blev år 2009 alltså 6 månader och en vecka. År 2010 fortsätter arbetet så, att kassan arbetar i butiken B från början av mars till slutet av juni (4 månader) och på nytt från början av oktober till slutet av januari 2011. År 2010 arbetade han således i B i 7 månader.
Till kassan kan skattefria reskostnadsersättningar inte mera betalas för arbetsperioden som börjar 1.10.2010. Under 2009 och 2010 har han arbetat under över hälften av arbetsdagarna i butiken B. Den är hans huvudsakliga arbetsställe. Man vet 1.10.2010 att fatalietiden kommer att överskridas. Det är således inte frågan om en sådan under arbetet konstaterad orsak, vars förutsägelse inte kan rimligen krävas.
2.6.5. Ny fatalietid
Enligt 3 § i lagen om beräknande av laga tid (150/1930) tid, som är bestämd i månader efter angiven dag, på den dag i den avsedda månaden, som till benämning eller ordningsnummer motsvarar sagda dag. Till exempel den sista arbetsdagen på en arbetsplats är 25.1.2009. Sex månaders fatalietid börjar 26.1.2009 och slutar 26.7.2009. Man kan återvända till samma arbetsplats 27.7.2009. Om månaden saknar motsvarande dag, utgår fatalietiden på den sista dagen i månaden.
Varaktigheten av arbetet i ett annat arbetsställe har ingen betydelse, även en enda arbetsdag räcker till att beräkning av fatalietiden börjas från början. Fatalietiden kan börja från början också då arbetstagaren har under 6 månaders avbrott arbetat hos en annan arbetsgivare. Arbetskravet uppfylls likväl, om löntagaren arbetar såsom företagare annanstans än på det nämnda stället. Arbetet kan konstateras i bokföringen för eget firmanamn eller bolag.
Exempel 16: En konsult som är anställd hos ett konsultbolag arbetar kunden A:s lokaliteter 2 månader och därefter i kundens B lokaliteter i 5 månader. Han återvänder till kunden A:s lokaliteter för att arbeta där i 1,5 år.
Exempel 17: En sjukvårdare har arbetat i fem års tid vid sjukhuskommunförbundets sjukhus. Därefter kommenderades hon till sjukhuset B på annan ort inom samma kommunförbund för en bestämds tid om 2 år, varefter hon gick på moderskapsledighet och vårdledighet. Hon återvänder till arbetet om 12 månader till samma sjukhus B för en bestämd tid om 1 år.
3.Resekostnadsersättningar
Resekostnader är kostnader som förorsakats löntagaren för en arbetsresa, liksom kostnader för resor, dagtraktamenten, måltidsersättning, logiersättning och nattresepenning.
3.1. Kostnader för resor
Skattestyrelsen fastställer storleken av kilometerersättningar separat för en bil som den skattskyldige äger eller besitter och å andra sidan för en bruksförmånsbil. Kilometerersättning för egen bil kan betaslas även då arbetskörslor körs t.ex. med en familjemedlems bil. Det väsentliga är, att det inte är frågan om en bil som arbetsgivaren som betalar ersättningar har gett som naturaförmån eller på annat sätt överlåtit bruksrätten.
I kostnadsbeslutet har kilometerersättningarna inte graderats, utan ersättningen är lika stor oberoende av antalet körda kilometer under året.
Kilometerersättningen som betalas för användning av egen bil kan höjas i vissa fall. Om löntagaren till exempel transporterar i sin bil varor som väger över 80 kg, höjs kilometerersättningen med 2 cent. Detta är förhöjningens maximibelopp,. Även om löntagaren skulle transportera flera tunga varor, ska beloppet inte multipliceras med antalet varor. Än de övriga förhöjningar som nämns i 9.1 § i kostnadsbeslutet är maximibelopp. Endast ersättningen som betalas för transport av personer påverkas av antalet personer som transporteras (t.ex. 3 personer transporteras, ersättningen = 3 *3 cent).
Fri bilförmån och kilometerersättningar
Om löntagaren däremot kör med sin naturaförmånsbil som fåtts från den huvudsakliga arbetsgivaren arbetskörningar som ansluter sig till bisyssla och fakturerar kilometerersättningar för dessa körningar, kan bisysslans arbetsgivare betala ersättningarna utan att verkställa förskottsinnehållning på dem. Ur den arbetsgivares synvinkel som givit bilförmånen är körningarna som ansluter sig till bisysslan privata körningar.
I rättspraxisen betraktades kilometerersättningar inte som skattepliktig inkomst då det totala antalet körda kilometer inte överskred kilometerantalet om 18 000 kilometer som tillämpades vid beräkning av bilförmånens värde (HFD 1991/803).
3.2. Dagtraktamenten
Betalning av dagtraktamenten förutsätter, att det särskilda arbetsstället ligger på minst 15 km:s avstånd från det ställe varifrån resan har företagits. En arbetsresa kan börja från bostaden, arbetsbostaden, från inkvarteringsstället på den sekundära arbetsorten, från egentlig eller sekundär arbetsplats. Om löntagaren besöker flera ställen under en och samma arbetsresa, uppfylls avståndskravet för hela resans vidkommande, om det mest avlägsna stället ligger på minst 15 kilometers avstånd från avgångsstället.
Ett särskilt arbetsställe ska dessutom ligga på minst 5 km:s avstånd från alla ovan uppräknade ställen. Överskridning av kommungränsen utgör inte förutsättning för betalning av skattefritt dagtraktamente.
Sammankoppling av fritid med en arbetsresa
En löntagare kan också sammankoppla till sin arbetsresa även firande av fritid, t.ex. genom att stanna över veckoslutet på ett särskilt arbetsställe. Om stannandet inte är nödigt på grund av arbetsuppgifterna, kan skattefritt dagtraktamente inte betalas eller inkvartering ersättas för tiden i fråga. Rätt till dagtraktamenten sluta då arbetsuppgifterna avslutas. Resekostnaderna kan likväl ersättas enligt de verkliga kostnaderna.
Om arbetsgivaren inte förorsakas tilläggskostnader av förlängning av resetiden, får löntagaren inte skattepliktig förmån. Till exempel då bolaget sände sin arbetstagare till London för en 3 dagars studieresa med anlitande av en 8 dagars charterresa som var billigare än reguljär flyg, fick löntagaren inte skattepliktig förmån. Arbetsgivaren betalade dagtraktamenten endast för kursdagar och två resedagar (HFD 1982 II 579.
Halvering av dagtraktamentet
Arbetsgivaren kan inte alltid veta om kostnadsfria måltider som t.ex. kunden har betalt. Löntagaren ska beakta även dessa måltider då reseräkningen görs upp.
Hotellfrukost är inte sådan måltid som avses ovan. Heldagtraktamentet behöver således inte halveras, även om löntagaren skulle få frukost och kostnadsfri lunch. Om frukost ingår i hotellrummets pris, inverkar den inte på något annat sätt på dagtraktamentets belopp. Om frukost inte ingår i hotellrummets pris, är dess pris en kostnads som kan ersättas med dagtraktamente.
3.2.1 Utlandsdagtraktamente
Maximibelopp för dagtraktamenten som betalas för arbetsresa som företas till utlandet fastställs också årligen. De flesta dagtraktamenten har fastställts för stater. Om till en stat hör ett område vars kostnadsnivå avviker väsentligen från nivån i staten i fråga, kan man för dessa områden fastställa avvikande dagtraktamenten (t.ex. Portugal – Madeira, Spanien – Kanarieöarna).
Också för vissa städer har man fastställt egna dagtraktamenten (t.ex. London, S:t Petersburg, New York, Hongkong). Det är i samtliga fall högre än belägenhetsstatens dagtraktamente. Städernas dagtraktamenten tillämpas på samma sätt som dagtraktamenten för länder och områden. Om till exempel det första resedygnet under en arbetsresa till Ryssland slutar i S:t Petersburg, har löntagaren för detta resedygns vidkommande rätt till dagtraktamente för S:t Petersburg, även om arbetet skulle utföras på annat håll i Ryssland.
Dagtraktamentets belopp bestäms enligt det land eller område, där resedygnet slutar på utlandet. Med ett resedygn avses en tidsfrist om 24 timmar. Det är inte förknippat med ett kalenderdygn. Resedygn räknas enligt avgångslandets tid, övergång från en tidszon till en annan inverkar inte på beräkningen. Om resedygnet slutar ombord på ett fartyg eller flygplan, bestäms dagtraktamentet
enligt det land varifrån fartyget eller flygplanet senast har avgått,
vid avresa från Finland enligt det land där fortskaffningsmedlet först anländer.
till hälften av avgångslandets dagtraktamente, om överskridningen i fråga är mera än 2 timmar.
Under en flygresa inverkar en s.k. teknisk mellanlandning eller byte av flygplan så att resenären inte lämnar flygterminalen, inte på bestämmandet av dagtraktamentet. Om resedygnet slutar under en resa från Finland till Australien under mellanlandningen i Bangkok, där resenären väntar på anslutningsflyg till Australien, har han rätt till Australiens dagtraktamente även för resedygnet i fråga.
Halvering av utlands dagtraktamente
Hotellfrukost utomlands
Gränsöverskridningspenning
Förutsättningen för skattefrihet för gränsöverskridningspenning är att löntagaren har dagligen gjort arbetsresa utanför Finlands territorium för att arbeta där för en finsk arbetsgivares räkning i exceptionella förhållanden. Dessutom förutsätts det att dagtraktamente inte betalas för resan. I 72a § i ISL nämnda tidsgränser tillämpas också på gränsöverskridningspenningen. Om arbetet fortsätter över tidsgränserna, är det inte mera frågan om en arbetsresa som företas till ett särskilt arbetsställe och gränsöverskridningspenning kan således inte betalas skattefritt.
3.2.2. Måltidsersättning
I Skattestyrelsens beslut har man inte ställt några krav på resans varaktighet eller avstånd. Måltidsersättning kan således komma i fråga under sådana arbetsresor, där dagtraktamentets avståndskrav inte uppfylls eller där resan inte varar 6 timmar som krävs för att partiellt dagtraktamente kan betalas. I det förstnämnda fallet kan även betalning av två måltidsersättningar komma i fråga, om resan varar så länge, att löntagaren har enligt 28 § i arbetstidslagen rätt till en annan en halv timmes. Rätten uppstår då arbetstiden överskrider 10 timmar per dygn. Två skattefria måltidsersättningar kan således betalas då arbetsdagens totala längd med beaktande av matrasterna är mera än 11 timmar. Resetiden har inte väsentlig inverkan, två måltidsersättningar betalas endast då dagtraktamentets avståndskrav inte uppfylls.
Om löntagaren har lunchsedel som kostförmån, kan skattefri måltidsersättning inte betalas till honom. Då betraktas såsom hans sedvanliga matställe vilket sådant matställe som helst där lunchsedel kan användas som betalningsmedel.
3.3. Inkvartering under en arbetsresa
Arbetsgivaren kan ersätta inkvarteringskostnaderna under en arbetsresa skattefritt. Logiersättning kan betalas till exempel på basis av en hotellfaktura. Man ska ändå lägga märke till, att om fakturan innehåller t.ex. telefon- eller minibarkostnader, är de kostnader som ska ersättas med dagtraktamentet. Om arbetsgivaren betalar även dessa kostnader, ska dagtraktamentet minskas med motsvarande summa eller kostnaderna ska läggas till penninglönen. Frukost som ingår i rumpriset inverkar inte på storleken av inrikes dagtraktamente.
Nattresepenning
Nattresepenning kan betalas då minst 4 timmar av ett resedygn som berättigar till dagtraktamente infaller på tiden mellan kl. 21.00 – 7.00. Dessutom förutsätts det att arbetsgivaren inte har bekostat löntagarens inkvartering eller sovvangnsbiljett. Nattresepenning kan inte heller betalas för flygresor som företas på natten.
3.4. Specialbranscher
Bestämmelserna är avvikande på branscher där det särskilda arbetsstället måste ofta bytas på grund av arbetets kortvarighet som är typiskt för branschen. Sådana branscher är t.ex. byggnads-, markbyggnads- och skogsbranschen. Däremot har en försäljningsrepresentant (HFD 2003/2882) och en busschaufför (HFD 2003:67) i rättspraxisen inte ha ansetts arbeta på en särskild bransch.
Löntagarens arbete på en särskild bransch kan inte avgöras på grund av yrkesbenämningen. Till exempel en el- och rörmontör kan arbeta antingen på en särskild bransch eller utföra rörligt arbete. Det väsentliga är arbetets omständigheter.
På specialbranscher kan man till en löntagare, som inte har egentlig arbetsplats, betala skattefria resekostnadsersättningar för de dagliga arbetsresorna. Även måltidsersättningen är skattefri, om löntagaren inte har på sitt särskilda arbetsställe eller i dess omedelbara närhet (1 km) möjlighet till arbetsplatsmåltid som arbetsgivaren har ordnat. Såsom av underentreprenörsarbetsgivare ordnad måltid har i rättspraxisen inte betraktats byggnadsplatsens matrum som är avsedd för byggarebolagets arbetstagare och som även underentreprenörens arbetstagare i praktiken kunde använda (HFD 2005/2538). Underentreprenören hade inte ingått med byggaren avtal om ordnandet av måltiden.
Dagtraktamentet är inte skattefritt på specialbranscher. Likväl, om arbetstagaren övernattar på det särskilda arbetsstället, tillämpar man de allmänna bestämmelserna och även andra resekostnadsersättningar kan vara skattefria.
Hyrd arbetskraft på specialbranscher
Bestämmelserna om de ovan beskrivna specialbranscher tillämpas även på hyrd arbetskraft som arbetar inom branschen i fråga. Arbetsplatsen kan vara deras särskilda arbetsställe, varvid man kan till dem betala kostnadsersättningar med samma grunder som till arbetstagare som står i direkt anställningsförhållande till entreprenören. Även resekostnader som användarföretaget har betalt är skattefria.
Egentlig arbetsplats inom specialbranscher
Bestämmelser om specialbranscher tillämpas på en löntagare som inte har egentlig arbetsplats. De allmänna bestämmelserna ska tillämpas, om man har egentlig arbetsplats. Till exempel om en byggnadsmästare som arbetar en dag i veckan i byggfirmas kontor och i övrigt på byggnadsplatserna, kan man till honom betala dagtraktamenten skattefritt även för de dagar då han arbetar på arbetsplatserna, om tid- och avstådskraven uppfylls. Likaså även arbetare som utför planeringsarbete och arbetar turvis på arbetsgivarens verksamhetsställe och på byggen har en egentlig arbetsplats.
3.5. Särskilda frågor
Arbetspraktisering
Viss yrkesutbildning kräver obligatorisk arbetspraktisering i företag. Då likställs resorna från bostaden till praktiseringsstället med resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen och kan således inte ersättas skattefritt. Om praktiseringsstället betalar till studeranden en penningersättning eller ger sådana naturaförmåner som kan betraktas som sådana löner som avses i 13 § i FörskUL, studeranden gör under sin praktiseringstid en arbetsresa, kan resekostnaderna ersättas på samma sätt som till de fast anställda.
Då en studerande, som under sin studietid får fri skolmåltid, får måltid också på praktiseringsstället, uppkommer det inte skattefri kostförmån för honom.
Endast resekostnadsersättningar betalas
Begränsningar som gäller för ersättningar som allmännyttiga samfund betalar behandlas senare
Arbetsersättning och resekostnader
I ISL har resekostnadsersättningar som fåtts från arbetsgivaren som skattefria. Ovan nämnda ersättningar som ansluter sig till arbets- eller bruksersättning är inte skattefria. Ersättningar som en fysisk person har fått har befriats från förskottsinnehållning genom Skattestyrelsens beslut (816/2007). Om förskottsinnehållning verkställs på arbetsersättningen därför att mottagaren inte har införts i förskottsuppbördsregistret, kan resekostnadsersättningarna som har betalts till en fysisk person betalas utan att verkställa förskottssinnehållning. Då beskattning verkställsläggs dessa ersättningar till mottagarens inkomst och han får dra av kostnaderna på basis av framlagd utredning. En privat rörelseidkare och yrkesutövare får dessutom göra ett i 55 § i NärSkL avsett avdrag för arbetsresor som gjorts utanför sitt normala verksamhetsområde.
Om arbetstagaren distansarbetar endast en del av sin arbetstid, t.ex. några dagar i veckan, och arbetar varje vecka även på arbetsgivarens verksamhetsställe, är resorna till verksamhetsstället i fråga fortsättningsvis resor mellan bostad och egentlig arbetsplats.
Om arbetet i arbetsgivarens utrymmen däremot är slumpmässigt eller sker mera sällan, t.ex. en dag per månad, är arbetsgivarens verksamhetsställe löntagarens särskilda arbetsställe. Arbetsgivaren kan således betala resekostnadsersättningarna för dessa resor skattefritt. Hemmet är då egentlig arbetsplats.
Löntagaren kan distansarbeta även på sin sommarbostad. I rättspraxisen har resekostnader från sommarbostaden till den egentliga arbetsplatsen inte godkänts som avdragbara i beskattningen (HFD 1970/3441 II 538, HFD 1983/590 II 562). Således kan arbetsgivaren skattefritt ersätta resekostnader från sommarbostaden till arbetsplatsen inte ens då arbetsgivarens verksamhetsställe ska betraktas som särskilt arbetsställe.
Med frilansare avses en person som under årets lopp har, även samtidigt, flera arbets- eller uppdragsgivare. På detta sätt kan vara verksamma till exempel, redaktörer, fotografer, översättare och teaterarbetare.
Enligt rättspraxisen var den egentliga arbetsplatsen för en gästrecissör som bodde på en annan ort den teater där han arbetade som gästrecissör (HFD 1985/3611 II 614). Således kunde man inte betala skattefria resekostnadsersättningar till honom. Han hade inte egentlig arbetsplats annanstans, så att teatern i fråga var hans egentliga arbetsplats.
Om frilansaren står i arbetsförhållande och gör en arbetsresa, kan man till honom ersätta resekostnaderna på samma sätt som till de övriga skattskyldiga. Om man däremot betalar arbets- eller bruksersättningar till honom, är ersättningarna skattepliktiga. Förskottsinnehållning behöver likväl inte verkställas på resekostnader som betalts till fysiska personer då de har betalts i enlighet med kostnadsbeslutet (SkS beslut om befrielse från förskottsinnehållning 816/2007, 1 § 16 p.). En frilansare får i sin beskattning dra av kostnaderna enligt uppvisad utredning eller enligt de belopp som givits i Skattestyrelsens harmoniseringsanvisningar.
4.Särskilda bestämmelser för allmännyttiga samfund
Från början av år 2001 utvidgades skattefriheten för resekostnadsersättningar att även gälla för resekostnadsersättningar som fåtts från allmännyttiga samfund eller på grund av uppdrag från dem i sådana situationer, där ersättningsmottagaren inte står i arbetsförhållande till betalaren eller får inte lön. Skattefritt är:
resekostnadsersättning, enligt billigaste fortskaffningsmedel utan begränsningar och kilometerersättningar högst upp till 2 000 euro (ISL 71.3 § 896/2001).
Skattefrihetsbestämmelsen tillämpas endast för ersättning av resor som ansluter sig till resor i samfundets allmännyttiga verksamhet. Då ett allmännyttigt samfund betalar till en rörelseidkare eller yrkesutövare ersättningar för en uppgift som ansluter sig till dennes inkomstförvärv, ska samfundet verka på samma sätt som vilken utbetalare av arbetsersättning som helst. Till exempel om en röraffär som inte införts i förskottsuppbördsregistret (ett samfund eller en sammanslutning) fakturerar även resekostnader, ska förskottsinnehållning verkställas även på dem.
För vem bestämmelserna gäller
Bestämmelsen begränsar inte storleken av skattefria ersättningar som betalas till en person som står i arbetsförhållande till ett allmännyttigt samfund. Begränsningen gäller inte heller t.ex. för personer som får mötesarvoden eller lagidrottare som får lön.
För lönen har inte bestämts någon undre gräns, så att bestämmelserna om löntagare kan tillämpas på en idrottare eller frivilligarbetare som får även mindre lön. Lönen och kostnadsersättningarna borde likväl stå i någorlunda förnuftigt förhållande till varandra, dvs. ersättningarna ska hänföra sig precis till det arbete för vilket även lönen betalas. Om lön betalas, betyder det i praktiken att de övre gränserna för skattefrihet inte tillämpas, men å andra sidan resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen kan inte ersättas. Man ska lägga märke till, att i bestämmelsen som gäller för andra än de som står i arbetsförhållande finns den här bestämmelsen inte.
Maximibeloppet överskrids
Resor på uppdrag av ett samfund
Skattefria är endast kostnader för resor som företagits på uppdrag av ett allmännyttigt samfund. Om resorna måste man ha överenskommit på förhand. Typiska är bl.a. i idrottsföreningar resorna till träningar enligt träningsprogrammet och till tävlingarna. Medlemskap i et lag eller representerande av föreningen i tävlingar betyder uppdrag.
Mötesresor kan ersättas, om personen har valts till att representera samfundet i mötet. Däremot resor som en person som på eget initiativ kommit till medlemssammanträde kan inte ersättas skattefritt.
Förskottsinnehållning behöver inte heller verkställas på skattepliktiga resekostnadsersättningar, om de i kostnadsbeslutet ingående förutsättningarna uppfylls. Detta grundar sig på Skattestyrelsens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning (816/2007). Enligt beslutets 1.1 § 16 punkten behöver förskottsinnehållning inte verkställas på belopp som utbetalts till fysisk person enligt kostnadsbeslutet fastän beloppet skulle betalas utan att annan ersättning eller på annan grund än arbetsförhållande.
5.Begränsat skattskyldigas resekostnader
Till begränsat skattskyldiga kan man betala vissa resekostnadsersättningar skattefritt. Förutsättningen för ersättningarnas skattefrihet är att löntagaren arbetar på ett särskilt arbetsställe i Finland. Situationen är sådan då personen har egentlig arbetsplats någon annanstans och han kommer till Finland t.ex. som utsänt av arbetsgivaren.
Om en begränsat skattskyldig inte har arbetsplats någon annanstans eller om han är tjänsteledig från sin egentliga tjänst, är den plats i Finland där han stadigvarande arbetar hans egentliga arbetsplats. Situationen är sådan till exempel hos en studerande och praktikant som inte har egentlig arbetsplats i sitt hemland. Således kan man inte betala skattefria resekostnadsersättningar till honom. Om personen i fråga gör en arbetsresa i Finland, är reskostnadsersättningarna skattefria med begränsningar som beskrivs nedan.
Då en begränsat skattskyldig arbetar i Finland på ett särskilt arbetsställe, betraktas som hans lön inte:
ersättning för resebiljetter, fraktavgifter och för motsvarande avgifter som hänför sig direkt till det egentliga resandet och som betalas på basis av trafikidkarens verifikat,
logiersättning som betalas med stöd av inkvarteringsrörelsens verifikat eller annan tillförlitlig verifikat, ej heller
dagtraktamente till den del som det motsvarar det inrikes dagtraktamente som Skattestyrelsen fastställt (L om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (källskattelagen) 4.2 §).
Såsom resekostnader kan ersättas till exempel båt- eller flygbiljetter mellan Finland och löntagarens boningsstat och resekostnader som uppkommit i Finland. Förutsättningen för skattefriheten är att löntagaren har fått verifikat över resan från arbetsgivaren. För logiersättningens vidkommande förutsätts likaså, att ersättningen betalas med stöd av inkvarteringsrörelsens verifikat eller annan tillförlitlig verifikat. Inkvarteringskostnaderna kan ersättas också för veckoslut, om arbetet kräver att veckoslut tillbringas i Finland.
Rese- och inkvarteringskostnaderna utgör likväl lön, om de inte ansluter sig till arbetets utförande. Skattefria ersättningar kan inte betalas för resor som ansluter sig till fritid.
Alla i kostnadsbeslutet nämnda ersättningar är likväl inte skattefria för en begränsat skattskyldig ens då han arbetar på ett särskilt arbetsställe i Finland. Kilometerersättning som betalats för användning av egen bil är inte fri från skatt. Resor som företagits med en bil som arbetsgivaren skaffat för att användas av arbetstagaren omfattas inte heller av skattefriheten. Bilförmån beskattas som lön i enlighet med Skattestyrelsens beslut om naturaförmåner. Skattepliktiga är dessutom måltidsersättningen och nattresepenningen. Om löntagaren företar en arbetsresa till utlandet under arbetstiden i Finland, är skattefritt endast beloppet som motsvarar inrikes dagtraktamente.
I fråga om begränsat skattskyldiga som arbetar på specialbranscher är arbetsplatsen ett särskilt arbetsställe. Till dem kan man således betala skattefria resekostnadsersättningar för resor som företagits med allmänna trafikmedel, ersättning för inkvarteringskostnader och om de övernattar under arbetsresan även inrikes dagtraktamente. Samma ersättningar kan betalas skattefritt även till hyrd arbetskraft som arbetar på specialbranscher.
Till den del som kostnadsersättningar som betalas till löntagare är skattepliktiga, ska källskatt tas ut från betalningen.
6.Kostnadsersättningar i årsanmälan
Skattefria resekostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalt antecknas i årsanmälan i punkterna 50 – 56. Prestationsslaget är P eller 1 även då penninglön inte har betalts. Om resekostnaderna har betalts till större belopp än det som nämnts i kostnadsbeslutet, läggs den skattepliktiga delen till penninglönen och den ingår i punkt 14. Den skattefria delen antecknas som ovan. Om resekostnadsersättningar har betalts med lindrigare grunder utgör de skattepliktig inkomst och läggs i sin helhet till penninglönen i punkt 14.
Resekostnadsersättningar som allmännyttiga samfund har betalat antecknas i punkterna 50 – 56 med sitt eget prestationsslag, som är H5. Den del som överskrider de skattefria maximibeloppen behöver inte specificeras som skattepliktiga kostnadsersättningar. Prestationsslag H5 används även då resekostnader ersätts till arbetsersättningens mottagare, t.ex. en skiljedomare.
7.Reseräkning
Löntagaren ska för sin arbetsgivare uppvisa en utredning om de kostnader som förorsakats av en arbetsresa. I flesta fall gör man upp en reseräkning.
resans avsikt och resemålet (adress)
tidpunkterna för resans början och slut (datum och klockslag)
om utlandsresor landet eller området där resedygnet har slutat (FörskUF 17.2 §).
Då kilometerersättningar faktureras, ska man anteckna antalet körda kilometer och enhetspriset.
Löntagaren ska till reseräkningen foga ett verifikat eller annan utredning. Hotellräkning, tågbiljett m.m. ska bifogas. Av elektroniska flygbiljetter fogas resebyråns eller flygbolagets bekräftelse, ur vilken även biljettpriset framgår. Av vissa kostnader, t.ex. parkeringsavgifter, får man ingen verifikat alls. Då försäkrar löntagaren med undertecknad reseräkning, att kostnaderna är rätta. Även elektronisk underskrift kan användas.
8.Kostnadsbeslut och arbetskollektivavtal
Då kostnadsersättningar betalas tillämpar man två olika regelverk. Ersättningar som betalas bestäms utgående från arbets- eller tjänstekollektivavtal. Beskattningen av ersättningarna avgörs likväl på basis av ISL och Skattestyrelsens kostnadsbeslut, bestämmelserna i arbetskollektivavtalet gör ersättningarna inte skattefria. Å andra sidan förpliktar kostnadsbeslutets bestämmelser inte arbetsgivaren att betala ersättningar. Arbetskollektivavtal och kostnadsbeslutet är i stort likadana. Det finns likväl skillnader i vissa punkter.
Om arbetskollektivavtalets bestämmelser är strängare än kostnadsbeslutets, torde det inte uppkomma praktiska problem. Ersättningen som har betalats är i sin helhet fri från skatt. Om däremot arbetskollektivavtalets bestämmelser är lindrigare, är den utbetalda ersättningen eller en del därav skattepliktig.
Man ska också lägga märke till, att den i arbetskollektivavtalet avsedda anställningsplatsen är inte sådan egentlig arbetsplats som avses i beskattningen, om löntagaren inte verkligen arbetar på platsen i fråga. Grund för dagtraktamentets skattefrihet uppkommer således inte automatiskt med den grund att löntagaren arbetar någon annanstans än på den i arbetskollektivavtalet avsedda anställningsorten.
Sidan har senast uppdaterats 28.5.2009

References: § 2
 § 2
 § 2
 § 5
 § 16
 § 896
 § 16