Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pochodne-instrumenty-finansowe/ippb2-4511-789-15-6-kw1
Timestamp: 2017-10-23 08:20:34+00:00

Document:
Obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym.
IPPB2/4511-789/15-6/KW1interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data nadania 6 listopada 2015 r., data wpływu 9 listopada 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-789/15-2/KW1 z dnia 27 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data doręczenia 30 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data nadania 1 grudnia 2015 r., data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym - jest prawidłowe.
W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) obowiązuje globalna polityka wynagradzania pracowników (dalej: Polityka), w ramach której osoby zatrudnione w Spółce (dalej: Uprawnieni) mogą między innymi otrzymać dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi oraz celami pozafinansowymi osiągniętymi przez grupę S., a także z indywidualną oceną otrzymywaną przez każdego z Uprawnionych po zakończeniu danego okresu (Performance Bonus, dalej: świadczenie lub premia). Uprawnienie do otrzymania przedmiotowego świadczenia nie wynika bezpośrednio z umów o pracę zawartych przez poszczególnych Uprawnionych ze Spółką, a tylko i wyłącznie ze wspomnianej wyżej globalnej Polityki, która obowiązuje we wszystkich podmiotach grupy S. na świecie. Celem przyznania premii jest powiązanie korzyści finansowych pracowników S. z wynikami biznesowymi całej grupy S. Osobne zasady premiowania obowiązują pracowników, w przypadku których premia uzależniona jest od spełnienia określonych celów sprzedażowych - niniejszy wniosek nie dotyczy premii uzyskanej na podstawie tych oddzielnych zasad.
Zgodnie z Polityką Uprawnieni uzyskują warunkowe prawo do otrzymania premii. Prawo to ma charakter przyznanego nieodpłatnie instrumentu finansowego, którego wartość uzależniona jest m.in. od wskaźników finansowych i niefinansowych określonych w Polityce. Posiada ono przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości, natomiast w momencie przyznania jego realna wartość wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą posiadanego prawa zbyć, przenieść na osoby trzecie ani obciążyć.
Realizacja warunkowego prawa do otrzymania premii i uzyskanie na tej podstawie kwoty wypłaty, następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego (realizacja i wypłata następują w lutym/marcu następnego roku). Rok kalendarzowy stanowi okres referencyjny dla warunkowego prawa do otrzymania premii - przed upływem tego okresu Uprawnieni nie mają roszczenia ani o wypłatę kwoty rozliczenia, ani o wypłatę równowartości instrumentu w pieniądzu. Po zakończeniu roku dokonana zostaje weryfikacja wyników/celów finansowych i pozafinansowych osiągniętych przez grupę w skali całego roku kalendarzowego, jak również ocena indywidualnych wyników poszczególnych Uprawnionych i na tej podstawie obliczona zostaje i wypłacona kwota z tytułu przyznanego instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.
Finalna wysokość kwoty rozliczenia wynikająca z realizacji instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii zależna jest od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Spółki oraz grupy finansowej, do której ona należy, indywidualnej oceny Uprawnionego, ustalonego wcześniej współczynnika oraz wynagrodzenia zasadniczego konkretnego Pracownika. Wysokość tej kwoty stanowi iloczyn poniższych elementów (wskaźników bazowych):
Business Performance Factor (BPF); Wskaźnik Wyników Biznesowych - wskaźnik korporacyjny, którego wielkość zależna jest od stopnia zrealizowania wyników/celów finansowych i pozafinansowych grupy S. (m.in. celów budżetowych, pozycji względem konkurencji, zrealizowanych projektów itd.),
Individual Performance Factor (IPF); Wskaźnik Wyników Indywidualnych - wskaźnik korporacyjny, którego wielkość zależna jest od indywidualnej oceny otrzymanej przez Pracownika oraz stopnia zrealizowania przez niego uprzednio określonych celów,
Bonus Percentage; Udział Procentowy Premii - wskaźnik korporacyjny stanowiący określony procentowo ułamek rocznego wynagrodzenia zasadniczego Pracownika (np. 10%), ustalany z góry na dany rok kalendarzowy (uzależniony od kategorii płacowej, w której znajduje się pracownik),
Base salary; Wynagrodzenie zasadnicze - kwota odpowiadająca wysokości rocznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego danemu Pracownikowi w ciągu roku kalendarzowego.
Wysokość ostatecznej kwoty wynikającej z realizacji warunkowego prawa do otrzymania premii obliczana jest według następującego wzoru:
(BPF x IPF x Bonus Percentage) x Base salary = Premia
Przykładowo dla rocznego wynagrodzenia w kwocie 280 000 PLN, jeżeli Wskaźnik Wyników Biznesowych wyniesie 0.9, Wskaźnik Wyników Indywidualnych - 1.3, a ustalony Udział Procentowy Premii to 15%, wysokość ostatecznej kwoty premii wyniesie:
(0.9 x 1.3 x 15%) x 120 000 PLN = 21 060 PLN
W momencie przyznania instrumentu Uprawniony nie ma gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę kwoty rozliczenia, bowiem uzależniona jest ona od wartości bazowych opisanych powyżej.
W przypadku nieosiągnięcia przez grupę, do której należy Spółka lub Uprawnionego wyników/celów na poziomie ustalonym przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, wartość kwoty rozliczenia wyniesie 0,00 PLN. W związku z tym istnieje możliwość, iż nie dojdzie do przysporzenia po stronie Uprawnionego z tytułu otrzymanego instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.
Wypłaty kwoty wynikającej z realizacji instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii dokonuje Spółka i ona ponosi koszt kwot wypłacanych Pracownikom.
Pismem z dnia 27 października 2015 r. Nr IPPB2/4511-789/15-2/KW1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania tj. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie, czy przyznane osobom uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego w ramach uczestnictwa w globalnej polityce wynagradzania, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Organ wskazał, że powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data nadania 6 listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że istnieją przesłanki do tego, aby uznać warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego wynikające z globalnej polityki wynagradzania pracowników grupy S., za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca wskazał, że wysokość wypłaty otrzymanej w związku z realizacją powyższego, warunkowego prawa jest bowiem uzależniona bezpośrednio m. in. od instrumentów bazowych (wskaźników finansowych), jakimi są: Business Performance Factor (BPF) - Wskaźnik Wyników Biznesowych, Indmdual Performance Factor (IPF) - Wskaźnik Wyników Indywidualnych, Bonus Percentage - Udział Procentowy Premii, Base sałaty - Wynagrodzenie zasadnicze.
W dniu 25 listopada 2015 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy świadczenia, których dotyczy wniosek, wynikają z umów o pracę lub z Regulaminu Wynagradzania obowiązującego w S. Sp. z o.o.
Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że prawo do opisanych we wniosku wypłat uzależnionych od instrumentów bazowych (m.in. wskaźników finansowych) nie wynika z umów o pracę zawieranych przez Spółkę z pracownikami ani z Regulaminu Wynagradzania Spółki. Powyższe uprawnienie wynika wprost z globalnej polityki wynagradzania obowiązującej w grupie S., która jest również stosowana przez spółkę S. Polska Sp. z o.o. i stanowi podstawę wypłacania przez polski podmiot kwot wynagrodzenia uzależnionych od parametrów (m.in. wskaźników finansowych). Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że globalna polityka wynagradzania grupy S. jest dokumentem, który obowiązuje we wszystkich podmiotach grupy S. na świecie angażujących osoby, które podlegają procesowi oceny pracy obowiązującemu w grupie S. Celem polityki jest, aby sposób wynagradzania angażowanych przez podmioty S. osób był przejrzysty, konkurencyjny i wystandaryzowany - niezależnie od lokalizacji. Polityka ta standaryzuje zasady wynagradzania osób angażowanych przez podmioty S., m.in. określa sposób ustalania wysokości wynagrodzenia, zapewnianych świadczeń, a także wypłat wynagrodzenia uzależnionego od parametrów bazowych (m.in. wskaźników finansowych) przedstawiony we wniosku.
Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych w związku z objęciem ich Polityką obowiązującą we wszystkich podmiotach grupy S., a wynikające z realizacji przyznanego na mocy Polityki instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, będzie stanowić przychód po stronie Pracowników i czy powinien on wówczas zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust 1. UPDOF według stawki podatkowej 19%...
Czy zatem w momencie przyznania instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, a także w chwili realizacji tego prawa (tj. w chwili wypłaty premii) na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF, a Wnioskodawca będzie jedynie zobowiązany do dopełnienia obowiązku informacyjnego w rozumieniu UPDOF, czyli do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (informacja roczna PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z Uprawnionych...
Zdaniem Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przyznane Uprawnionym ma charakter pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 UPDOF i w konsekwencji ewentualny przychód powstający po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji tego instrumentu powinien zostać zakwalifikowany do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 UPDOF, opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF. Momentem powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie osób Uprawnionych będzie realizacja instrumentu finansowego będącego warunkowym prawem do otrzymania premii i uzyskanie faktycznej wypłaty pieniężnej. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF. Wnioskodawca zobowiązany będzie natomiast do sporządzenia i przesłania Uprawnionym, którzy otrzymali kwotę rozliczenia z instrumentów finansowych oraz właściwym dla nich naczelnikom urzędów skarbowych informacji podatkowej PIT-8C.
Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 UPDOF. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa OIF), m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentowa, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
Dodatkowo, w celu uzupełnienia ww. definicji, Wnioskodawca wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. przykładowo wyrok WSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 1447/13) stosuje się pomocniczo definicję zawartą w § 3 pkt 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którą za instrument pochodny uważa się instrument finansowy, którego:
Mając na uwadze przedstawiony powyżej zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy przyznawane Uprawnionym instrumenty finansowe będące warunkowymi prawami do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentów finansowych (warunkowe prawo do otrzymania premii) mają charakter pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF.
Wnioskodawca wskazał, że powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie z uwagi na następujące okoliczności:
prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jej wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków zewnętrznych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (otrzymane instrumenty finansowe mają charakter warunkowy uzależniony od różnych składowych, o których mowa w Polityce, np. wskaźnika korporacyjnego uzależnionego od wskaźników finansowych i pozafinansowych osiągniętych przez grupę, do której należy Spółka);
Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z przyznanych instrumentów finansowych, dla których kwota rozliczenia jest zależna m. in. od zdefiniowanych wskaźników finansowych i pozafinansowych osiąganych przez grupę S.
Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Wnioskodawca podkreślił, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu określenia wskaźników finansowych Grupy S. za dany rok kalendarzowy, nie ma możliwości realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo, do momentu realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili przyznania mu takiego prawa, jest zatem potencjalne i czysto teoretyczne.
W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze przysporzenia majątkowego. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty kwoty rozliczenia instrumentu finansowego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Samo w sobie nie stanowi natomiast nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów UPDOF. Cechą instrumentów finansowych przyznawanych w ramach Polityki jest to, że generują one przychód dopiero w przypadku ich realizacji, tj. ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia instrumentu finansowego. Natomiast w momencie uzyskania warunkowego prawa do otrzymania premii nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.
Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że prawo Uprawnionego do dysponowania instrumentami finansowymi w rozumieniu Polityki jest ograniczone. Oznacza to, że Uprawniony nie może zrealizować prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego wcześniej niż po zakończeniu określonego roku, jak również po spełnieniu innych warunków określonych w Polityce. Uprawniony nie może także ani zbyć instrumentów finansowych w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, ani rościć sobie jakiegokolwiek prawa do uzyskania korzyści majątkowych w związku z posiadanymi instrumentami finansowymi aż do czasu ich realizacji.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, a w konsekwencji, w momencie przyznania ww. prawa na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 UPDOF.
Zdaniem Wnioskodawcy korzyść, jaką osiągnie Uprawniony w związku z nieodpłatnym otrzymaniem instrumentów finansowych na podstawie Polityki, powinna zostać uwzględniona dopiero na etapie realizacji praw z nich wynikających. Ponieważ przychód ten uzyskany zostaje z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, to zgodnie z definicją zawartą w art. 17 UPDOF stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) ze źródła kapitały pieniężne opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b UPDOF ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 UPDOF). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 i pkt 2 UPDOF).
W konsekwencji do powyższego Wnioskodawca podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpi wyłącznie po stronie Uprawnionego, w momencie realizacji instrumentu finansowego, czyli warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentu, uzależnionej od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników finansowych i pozafinansowych grupy finansowej do której należy Spółka.
Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko w zakresie zakwalifikowania przychodów w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych, jako przychodów z kapitałów pieniężnych zostało przykładowo zaprezentowane w:
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa, o którym mowa we wniosku, nie powoduje powstania po stronie Uprawnionych przychodu. Przychód zmaterializuje się dopiero w chwili realizacji tego prawa, tj. otrzymania płatności z tytułu kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (wypłaty premii) i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, rozliczany zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF.
Powyższe oznacza, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji przez Uprawnionych prawa z instrumentów finansowych w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.
Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesiać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody opodatkowane w myśl art. 30b UPDOF lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia z instrumentu finansowego (tj. wypłaty premii), Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym , urzędom skarbowym, i nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.
IPPB2/4511-875/15-4/KW1 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pochodne instrumenty finansowe > IPPB2/4511-789/15-6/KW1

References: art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 17
 art. 30
 art. 5
 art. 17
 art. 30
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 17
 art. 31
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 39
 art. 30