Source: https://www.studiomarino.net/il-contraddittorio-tra-fisco-e-contribuente-nella-nuova-e-innovativa-interpretazione-fornita-dalla-cassazione-nella-sentenza-n-701-del-15-gennaio-2019/news/86/2019/3/22
Timestamp: 2019-10-20 07:22:16+00:00

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Come noto, in tema di contraddittorio preventivo o endoprocedimentale, le pronunce della Suprema Corte sono apparse negli ultimi anni tanto decisive quanto alla loro portata interpretativa dell’art. 12, comma 7, della legge 212/2000 (Statuto del contribuente), quanto “apparentemente” discordanti nell’operare una distinzione tra i tributi cd. armonizzati e non, riconoscendo di conseguenza differenti forme di tutela al contribuente, a seconda del tipo di tributo.
Si allude in particolare alla prima e ben nota pronuncia della Cassazione n. 18184 del 2013, tesa a riconoscere nel contraddittorio preventivo l’espressione dei principi fondamentali di derivazione costituzionale – come il principio di difesa, collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria, nonché di efficace esercizio da parte di quest’ultima della potestà impositiva –, al punto di qualificare il contraddittorio come “principio fondamentale immanente” del sistema tributario.
E alla seconda e più recente sentenza della Cassazione n. 24823 del 2015, la quale appariva distinguere fra tributi armonizzati come l’IVA e quelli non armonizzati quali segnatamente sono le imposte dirette, per poi affermare che solo in relazioni ai primi (tributi “armonizzati”) si renderebbe necessario l’espletamento del contraddittorio preventivo con il contribuente, in virtù dei vincoli imposti dal diritto comunitario e, nello specifico, in ragione del “diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio” (art. 41 CDFUE, rubricato “diritto ad una buona amministrazione”), a differenza dei secondi (tributi “non armonizzati”) in relazione ai quali non sarebbe rinvenibile nella legislazione nazionale un analogo obbligo generalizzato al contraddittorio, a pena di nullità del successivo atto impositivo.
Ebbene, l’odierna pronuncia n. 701/2019 ha indubbiamente il merito di ricondurre ad unità l’indirizzo interpretativo della stessa Suprema Corte, delineando anche un quadro più preciso degli obblighi incombenti sull’Amministrazione finanziaria.
Il perno del ragionamento del quale muove la sentenza può essere individuato, senza dubbio, nell’inciso in cui viene specificato che: “dando continuità ai principi giurisprudenziali sopra esposti, ai fini dell'interpretazione della L. n. 212 del 2000, art.12, comma 7, la Corte in primo luogo osserva che tale disposto normativo non a caso non distingue tra tributi armonizzati e non”.
Il che conduce alla logica conseguenza che, come espressamente stabilito dalla norma, nelle ipotesi in cui l’attività accertativa comporti degli accessi, ispezioni o verifiche nei localidestinati all’esercizio dell’attività del contribuente, l’Amministrazione finanziaria è sempre tenuta ad attivare il contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, indipendentemente dal tipo di tributo successivamente accertato.
Inoltre, sempre in tali ipotesi di “accessi, ispezioni o verifiche nei locali”, laddove l’Amministrazione ometta di attivare preventivamente il contraddittorio, stando al dettato normativo, non è neppure richiesto al contribuente di fornire la cd. “prova della resistenza”(per “prova della resistenza” s’intende l’enunciazione, in concreto, delle ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio, allorché questo sia stato omesso, in modo da dimostrare che l’opposta eccezione del difetto del contraddittorio non risulta in specie meramente pretestuosa).
Come precisato dai Giudici di legittimità, la necessità di detta “prova della resistenza” è stata sancita dalla Corte di Giustizia in relazione a una contestazione dell’IVA avvenuta in uno Stato membro, ma in una specifica ipotesi di carenza di protezione, poiché in tale Stato non era previsto alcun termine ai fini del contraddittorio.
Si rendeva dunque necessario “disciplinare” l’accertamento del tributo comunitario prevedendo, da un lato, l’onere del contribuente di dimostrare che l’eccepito difetto del contraddittorio non era meramente pretestuoso e, dall’altro, statuendo che la violazione dei diritti della difesa, tra cui figura il contraddittorio, “comporta l’annullamento della decisione di cui trattasi soltanto quando, senza tale violazione, il procedimento avrebbe potuto condurre ad un risultato differente”.
Posto tale chiarimento, secondo la Suprema Corte i principi comunitari in tema di contraddittorio ben possono trovare ingresso nel nostro ordinamento, ma ciò unicamente laddove si tratti di materie “armonizzate” e alla condizione che non vi sia nella legislazione nazionale una disciplina che preveda una maggiore tutela dei diritti di difesa (poiché in tal caso il contribuente deve poter beneficiare della maggiore protezione offerta dalla normativa nazionale), ovvero laddove la legislazione nazionale renda in concreto impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento dell’Unione.
Tale interpretazione è stata fornita dalla Corte in applicazione dei principi comunitari di equivalenza ed effettività (per cui l’accertamento dei tributi armonizzati non può essere disciplinato da norme meno favorevoli di quelle previste per l’accertamento dei tributi interni). Con il risultato che in tema di contraddittorio negli accertamenti derivanti da “accessi, ispezioni o verifiche nei locali”, non sussiste alcun onere del contribuente di fornire la cd. “prova della resistenza” essendo la legislazione nazionale più garantista di quella comunitaria laddove prevede che l’omissione del contraddittorio determina tout courtla nullità dell’accertamento, a prescindere dall’imposta accertata, ai sensi dell’art. 12, comma 7, cit.; mentre “l’operatività della c.d. prova di resistenza affermata dalle Sezioni unite 9 dicembre 2015 n. 24823 non può che essere circoscritta al caso di assenza di una specifica previsione del legislatore nazionale di nullità per violazione del contraddittorio.”.
Inoltre, ribadisce la Corte che nelle materie non armonizzate il contraddittorio tra Fisco e contribuente è obbligatorio nei soli casi previsti dalla legge, per cui il quadro che ne deriva può essere così sinteticamente riassunto:
i) innanzitutto, è erronea l’interpretazione della sentenza Cass. SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015, per cui – nonostante l’accertamento traesse origine da “accessi, ispezioni o verifiche” presso i luoghi adibiti all’esercizio dell’attività del contribuente – si pensava che limitatamente all’IVA dovesse essere fornita dal contribuente la cd. “prova della resistenza”, non prevista, invece, dalla normativa interna per l’accertamento dei tributi non armonizzati. Al contrario, bisogna verificare – prima di tutto – se esiste una disciplina nazionale in materia di contraddittorio preventivo per l’accertamento dei tributi comunitari e, quindi, stabilire se tale disciplina assicuri un grado di tutela dei diritti di difesa superiore a quello derivante dal diritto dell’Unione:in caso affermativo, troverà applicazione la disciplina nazionale più protettiva della sfera del contribuente; in caso contrario, quella residuale comunitaria, comprensiva dell’onere del contribuente di fornire la “prova della resistenza”.
In altri termini, la citata sent. Cass. SU. n. 24823/2015, correttamente interpretata, “non introduce (e non si basa su) un discrimine - una summa divisio - tra tributi non armonizzati e tributi armonizzati in tema di disciplina del contraddittorio endoprocedimentale,bensìdistingue tra esistenza, o meno, di una normativa specificasul punto; se questa esiste (v. articolo 12 cit.), la stessa si applica a tutti i tributi,proprio nel pieno rispetto del principio di equivalenza, laddove, in mancanza e quindi in via residuale, subentra il principio generale unionale, ovviamente in tutta la sua portata e, dunque, anche con il limite della prova di resistenza”;
ii) “la L. n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivoper mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza”e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non”; viceversa “per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità”;
iii) per quanto riguarda poi i tributi “non armonizzati” il contraddittorio è espressamente previsto, oltre che nell’ipotesi di “accessi, ispezioni o verifiche nei locali” (art. 12, comma 7, cit.), solo per gli accertamenti derivanti da studi di settore e per gli accertamenti standardizzati, sintetici o antielusivi; restando così esclusi tutti gli altri accertamenti delle imposte erariali e dei tributi locali, che sono invece effettuati a tavolino dall’Ufficio.
Infine, è il caso di rammentare che la stessa Amministrazione finanziaria, nella Circolare n. 16/E del 28/04/2016, ha definito il contraddittorio come momento centrale del procedimento accertativo in quanto finalizzato alla definizione della pretesa tributaria.
In quest’ottica, sottolinea l’Agenzia delle Entrate che è necessario garantire “l’effettiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento”,dovendo il contraddittorio essere considerato “un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale.”.
L’Agenzia delle Entrate dovrà quindi adottare dei mezzi idonei a garantire l’effettività del principio del contraddittorio, invitando il contribuente ad un confronto presso i suoi uffici, affinché il principio affermato non sia reso vano da potenziali illegittime prassi o interpretazioni delle norme da parte degli Uffici.
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 art.12
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 Cass. 
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