Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/iii-sa-po-914-12-wyrok-wojewodzkiego-sadu-521414731
Timestamp: 2020-08-12 12:26:41+00:00

Document:
III SA/Po 914/12 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
III SA/Po 914/12 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1321035
III SA/Po 914/12
Sędziowie WSA: Walentyna Długaszewska Małgorzata Górecka (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia... roku nr.... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj 2010 r. oddala skargę
Decyzją z dnia... r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 40 ust. 1, art. 42a ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego urzędu postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi-spółce z o.o. z siedzibą w W zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w wysokości... zł (tekst jedn.: w wysokości określonej w pierwotnej deklaracji spółki) powstałe z tytułu urządzania gier losowych na automatach o niskich wygranych.
W uzasadnieniu organ podał, iż podatnik-spółka z o.o. z siedzibą w W złożyła zeznanie podatkowe (deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R) za miesiąc maj 2010 r., w którym wykazano podatek, z tytułu gier urządzanych na automatach o niskich wygranych, w kwocie 68.000 zł, który to podatek został wyegzekwowany od podatnika. Następnie przedmiotową deklarację podatkową podatnik skorygował do kwoty 23.880 zł. Korektę podatnik uzasadnił błędnym wyliczeniem kwoty podatku polegającym na zadeklarowaniu nieprawidłowej zryczałtowanej stawki podatku.
Organ dalej podał, iż wskutek przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, że podatnik obliczył w korekcie deklaracji należny podatek w oparciu o stawkę zryczałtowaną 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z danych zawartych w deklaracji zaś wynikało, że łączna liczba automatów (posiadających poświadczenie rejestracji) we wszystkich punktach gier podlegających opodatkowaniu w maju 2010 r. wynosiła 34 sztuki. W deklaracji spółka podała, że prowadzi działalność na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia... r. Organ wyjaśnił, że podatek obliczony w pierwotnej deklaracji, dotyczącej wymienionego okresu, według wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, stawki wynoszącej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie i zapłacony przez podatnika, był prawidłowy. Natomiast w korekcie deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatnik nieprawidłowo obliczył podatek na podstawie stawki zryczałtowanej określonej w art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Ten przepis spółka mogłaby zastosować tylko wtedy, gdyby nowa ustawa nie regulowała odmiennie stawki podatku. Zgodnie bowiem z art. 129 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z 2009 r. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej a tymczasem przepis art. 139 nowej ustawy w zakresie wysokości uiszczanego podatku stanowi inaczej. Tak więc biorąc pod uwagę liczbę automatów we wszystkich punktach gier (34 szt.) i stawkę podatku od gier w formie zryczałtowanej od gier (2.000 zł) organ wyliczył podatek od gier w kwocie 68.000 zł.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentacji korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych przed Komisją Europejską oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki. Zarzucono także naruszenie art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. z późn. zm.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), której projekt wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.
W powołaniu na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia... r., Dyrektor Izby Celnej w P, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 71 ust. 1, art. 75, art. 76, art. 129 ust. 1 oraz 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), art. 40 ust. 1 i ust. 2, art. 42a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od gier (Dz. U. Nr 181, poz. 1411 z późn. zm.) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od gier (Dz. U. Nr 13, poz. 71), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił m.in., że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatkowej, a ściślej jej podstawa prawna bowiem spółka akceptuje obowiązek świadczenia podatkowego jednak nie przyznaje mocy obowiązującej przepisom regulującym stawkę podatku wskazując, że ustawa o grach hazardowych, z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm. W konsekwencji, skoro przepis art. 139 ust. 1 jest sprzeczny z prawem wspólnotowym jak również Konstytucją RP, to zastosowanie winny mieć-według spółki-przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, czyli podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ odwoławczy nie akceptując powyższego poglądu odwołał się do orzecznictwa sądowo administracyjnego odnoszącego się do kwestii spornej wynikłej w niniejszej sprawie i podzielił stanowisko prezentowane w powołanych przez siebie wyrokach, odstępując od wywodu dotyczącego procedury notyfikacji. Dalej organ odnosząc się do zarzutów odwołania podał, iż gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie mieści się ona w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne a zatem ten przepis nie podlegałby obowiązkowi notyfikacji i w tym zakresie po raz kolejny organ odwołał się do orzecznictwa sądowo administracyjnego. Co do zarzutu strony odwołującej dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ zawnioskowanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o zwrócenie się do organów państwowych w sprawie udostępnienia korespondencji dotyczącej notyfikacji ustawy, gdyż kwestia ta, jako nie dotycząca spraw podatkowych, nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.
Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P co do tego, że Spółka w okresie objętym postępowaniem powinna była uiszczać podatek od gier według stawki określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wynoszącej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.
Strona zaskarżyła powyższą decyzję,zarzucając naruszenie:
- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,
- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,
- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,
- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,
- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała w pierwszej kolejności, że przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych, podobnie jak szereg innych przepisów technicznych tej ustawy (w rozumieniu dyrektywy 98/34) nie wiąże jego adresatów z uwagi na brak notyfikacji, zatem nie może stanowić źródła obowiązków podatkowych.
Skarżący podkreślił, iż odmawiając przeprowadzenia dowodu z korespondencji organów państwa z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji ustawy, organ nie uzasadnił należycie tej odmowy, a jednocześnie nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Organy celne oceniając, czy ustawa zawiera przepisy techniczne skoncentrowały się wyłącznie na grach hazardowych jako usługach i uznały, że nie są to usługi społeczeństwa informacyjnego, a tym samym nie dotyczy ich dyrektywa 98/34. Zdaniem strony, niezależnie od tego, czy gry hazardowe stanowią taką usługę, ustawa o grach hazardowych, reglamentując rynek gier hazardowych, wpływa równie bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - w tym wypadku automatami używanymi do gier o niskich wygranych. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34, zatem należy ocenić, czy ustawa nie wprowadza w odniesieniu do nich "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań", które to pojęcia zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Jako przykłady "specyfikacji technicznych" w odniesieniu do automatów strona wskazała przepis art. 2 ust. 3-5 ustawy, zawierający definicje gier na automatach i określenie samych automatów, jak również art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami ustawy oraz przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który opisuje cechy tych produktów w zakresie ich konstrukcji i funkcji. Za "inne wymagania" nałożone na produkt strona uznała art. 129 ust. 1 i ust. 2, art. 138, art. 14, art. 27 w zw. z art. 133 i art. 135 ust. 2 ustawy. Skoro są to przepisy techniczne, to ustawa powinna być notyfikowana, a jej brak według strony eliminuje całą ustawę z obrotu. Notyfikacja i kontrola przepisów technicznych w trybie ustanowionym dyrektywą służy eliminacji prewencyjnej norm naruszających swobodę przepływu towarów, zatem skoro ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy wpływające na popyt towarów i swobodny nimi obrót, to powinna być notyfikowana w całości. Na poparcie swojego stanowiska strona powoływała się na wyrok ETS C-124/97-,36 w sprawie Lããra.
W ocenie strony również art. 139 ust. 1 ustawy, będąc przepisem podatkowym stanowi przepis techniczny a konkretnie "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, bowiem ma również wpływ na popyt na automaty do gier o niskich wygranych i sposób ich wykorzystania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Strona podała ponadto, że skoro przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych podlega notyfikacji, to jej brak powoduje jego bezskuteczność, a tym samym bezskuteczny będzie przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, dotyczący stawki podatku, jako że odpadnie przedmiot opodatkowania. W ocenie skarżącej o technicznym charakterze przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych świadczy również wysokość stawki podatku, którą ustalono na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, co znajduje potwierdzenie w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W tym zakresie strona skarżąca wskazała, że deklaruje się ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier co ma służyć ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnię od hazardu, co stoi w sprzeczności z podtrzymywaniem mono[polu państwa w zakresie gier liczbowych organizowanych przez monopolistę państwowego jakim jest T sp.z o.o.
Zdaniem spółki sąd orzekający w sprawie ma kompetencje, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie zostały notyfikowane, a ewentualnie strona wniosła o zwrócenie się przez sąd w trybie art. 267 TFUE do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym: " Czy przepis podatkowy podwyższający opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?
Zdaniem strony ostatecznie należy przyjąć, że ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytutywnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy. Natomiast - w ocenie strony-istnieją przesłanki łączące te przepisy z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dotyczącymi procesu nowelizacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych.
W ocenie strony drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów)" bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Ograniczenie swobód traktatowych motywowane względami interesu publicznego powinny być proporcjonalne. Zdaniem skarżącej element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i w rezultacie nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. Państwo podtrzymuje bowiem monopol gier liczbowych prowadzonych przez T (monopolistę). Strona wskazała na wyrok ETS w sprawie Rosengren, C-170/04 jako aktualny również w niniejszej sprawie.
Alternatywnie strona wniosła także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi:
- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 w zw. z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnie od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi nadto złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy z wniosku WSA w Gdańsku w sprawach sygnaturach akt: III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 352/10 w sytuacji, gdyby Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie uznał potrzeby bezpośredniej odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy albo skierowania własnego pytania do TSUE w sprawie uznania go za "przepis techniczny". Wniosek ten skarżąca uzasadniała tym, że sprawa dotycząca zapytania skierowanego przez WSA w Gdańsku do TSUE będzie miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowiąc ważną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni pojęcia "przepisy techniczne".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Poza sporem jest to, że skarżąca złożyła deklarację podatkową dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem, POG-4/R za miesiąc maj 2010 r. wskazując podatek z tytułu gier urządzanych na automatach o niskich wygranych w wysokości 68.000 zł a następnie złożyła korektę w deklaracji określając zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.880 zł W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu dotyczy kwestii obowiązywania przepisu art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), zwanej dalej UGH. Strona kwestionowała fakt obowiązywania tego przepisu z uwagi na brak jego notyfikacji. Konsekwencją jego nieobowiązywania jest uznanie, że podatek określony przez skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2010 r. jest prawidłowy a więc zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj2010 r. w wysokości określonej przez organy podatkowe w skarżonej decyzji jest nieuzasadnione.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie przedmiotowa ustawa, która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia (art. 1-40), a jednocześnie zasadniczo uchyliła ona przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 UGH działalność w zakresie gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 UGH zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., natomiast UGH opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Sposób jej publikacji nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 z późn. zm.) przewidującej co do zasady 14 - dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministra Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 - 11 listopada 2009 r. - projektu ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.
W tym miejscu konsekwentnie odnieść się należy do zarzutu obowiązku notyfikacji UGH z uwagi na rozbieżne stanowiska co do oceny charakteru art. 139 ust. 1 tejże ustawy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są Państwa Członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2 z późn. zm.) - dalej TFUE (dawnego art. 249 akapit 3 TWE), jak i zasady spójności wyrażonej w art. 7 tegoż aktu. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Z preambuły dyrektywy 98/34/WE jednoznacznie wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w urzeczywistnianiu i rozwoju wspólnego rynku i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze (pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20 dyrektywy), co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez Państwa Członkowskie projektów przepisów i norm technicznych. Determinowany realizacją celów Dyrektywy, adresowany do Państw Członkowskich obowiązek notyfikacji dotyczy przepisów technicznych, którymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy są specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10 Dyrektywy, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują m.in. specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze sobą środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomagania przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Dyrektywa ta została implementowania do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy zostały prawidłowo wprowadzone do prawa krajowego. W myśl § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia RM notyfikacji podlegają przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Przedmiotowy zakres normowania dyrektywy 98/34/WE ma zastosowanie do jej produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1, w świetle którego "produkt " oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś pojęcie "usługi" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego tzn. każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. Z kolei pojęcie usługi zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów określone zostało jako usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. W świetle definicji dyrektywy 98/34/WE i rozporządzenia Rady Ministrów - będące przedmiotem orzekania usługi oferowane w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie są usługami w rozumieniu obu definicji. Autor skargi podkreślał, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 UGH) sama w sobie jest "przepisem technicznym", a konkretnie "specyfikacją techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34. Nie sposób jednak podzielić tego stanowiska, gdyż wymienione w definicji gry na urządzeniach nie odpowiadają w żaden sposób "specyfikacji technicznej" rozumianej jako zespół wymaganych cech produktu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11 "definicja legalna gier na automatach o niskich wygranych nie odpowiada pojęciu tak rozumianej specyfikacji technicznej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi"
Charakter art. 139 UGH jako przepisu technicznego był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako niemający takiego charakteru. Charakter techniczny innych przepisów ustawy o grach hazardowych był również tematem pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 352/10. Pytania nie dotyczyły interpretacji art. 139 ust. 1 UGH. Strona wnioskowała jednakże o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania tych pytań.
Trybunał w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W ocenie Sądu orzeczenie to nie daje podstaw do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy, tak jak żąda tego strona. Jak wyżej wskazano art. 139 ust. 1 UGH określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie dotyczy ani wydawania, ani zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność, zatem nie ma też wpływu na ograniczenie, czy też stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach. Uznać więc należy, że wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu poglądów przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie zmienia.
Jakkolwiek zgodzić należy się ze stroną co do tego, że sentencja wyroku Trybunału ma charakter ogólny i odnosi się do wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, to jednak ani organy administracji publicznej, ani sąd administracyjny nie mają obowiązku dokonania oceny technicznego charakteru całej ustawy, a jedynie muszą tego dokonać wobec konkretnego przepisu, który był podstawą wydania decyzji przez organ. W niniejszej sprawie był to art. 139 ust. 1 ustawy. Zatem wskazane przez stronę także inne przepisy ustawy nie były przedmiotem oceny organów, a w konsekwencji Sądu. Sprawa stanowiąca przedmiot orzekania jest sprawą podatkową, konsekwencją skorygowania przez Skarżącą spółkę deklaracji za miesiąc maj 2010 r.
Sąd jest związany granicami sprawy. Podstawą materialnoprawną orzekania organów administracji był art. 139 ust. 1 UGH.
Sąd w składzie orzekającym podzielił też pogląd orzecznictwa, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11, WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11). Zmniejszenie zysków natomiast nie ogranicza swobody przedsiębiorczości czy też swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, nie jest też skutkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazane przez stronę ograniczenia wynikające z art. 129 ust. 1 UGH, czy też w ocenie strony pośrednio z art. 139 ust. 1 UGH, nawet jeśli wpływają na wielkość rynku produktu czy mniejszą wartość produktu są indyferentne dla obowiązku notyfikacji. Wskazane w skardze swobody nie mają charakteru bezwzględnego i mogą ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego podlegać ograniczeniu w pełnym ich zakresie lub części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach jako formy hazardu pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Interwencja prawodawcy krajowego nie może mieć jednak charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (ma być odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego regulacji). Na pewno znamion takiej dyskryminacji nie nosi treść art. 139 ust. 1 UGH. Nie pozbawia ona bowiem spółki prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia.
Podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wielokrotnie już zajmował stanowisko. Z orzecznictwa Trybunału można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Na to uzasadnienie zresztą powołuje się też ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., o którym była mowa wyżej. Także w sprawie C-124/97 Laara Trybunał uznał, że sam fakt, że Państwo Członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków.
Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że art. 139 ust. 1 UGH, pomimo że expressis verbis odwołuje się do automatów do gier, to jednak dotyczy wyłącznie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową od każdego automatu. To nadal jednak strona decyduje o ilości automatów, a nie regulacja ustawowa. Ta konkretna norma nie ustanawia żadnego zakazu, w związku z tym nie może mieć istotnego wpływu na obrót przedmiotowym produktem. W ocenie Sądu fakt, że zwiększono wymiar stawki podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, że zastosowanie takiego ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Przedmiot regulacji tego przepisu ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatkowej, a kształtowanie wysokości stawek podatku wobec braku harmonizacji w tym zakresie należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Przepis art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Stąd też niezasadnym było kierowanie pytań do ETS w trybie art. 267 TFUE.
Stawiając zarzuty nieproporcjonalnego ograniczenia swobód traktatowych, strona szeroko odniosła się także do niezgodności art. 139 ust. 1 UGH z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej tj. z jej art. 2, 20, 22, 31 ust. 3, 21, 64 ust. 1 i 3. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, iż Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła Skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego prowadzenia takiej działalności, oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. To strona nadal może decydować o zakresie swojej działalności i liczbie nabywanych automatów. Kwestionowaną ustawą zmieniona została jedynie stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (Lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Odnosząc się do pozostałych naruszeń ustawy zasadniczej stwierdzić należy, że treścią wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności jest to, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw po pierwsze mogą być ustanawiane tylko w ustawie oraz tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, wreszcie - że ograniczenia te nie mogą naruszać wolności i praw. Zasada ta generalnie zorientowana jest na ochronę wolności i praw jednostki i mając przez to uniwersalny walor posiada szczególnego rodzaju znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Mianowicie wskazane warunki i ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, wprost powtórzone zostały w odniesieniu do zasady wolności gospodarczej (art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP), a w szczególności do zasady ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 21 w zw. z art. 64). Świadczenie pieniężne na rzecz władzy publicznej (przymusowe) bez wzajemnego świadczenia z jej strony kwalifikować należy jako ingerencję w prawo własności i jego ograniczenia, albowiem jej rezultatem jest przewłaszczenie, stanowiące podstawową cechę ekonomiczną opodatkowania. W analizowanym zakresie, również w kontekście zarzutów i argumentacji skargi nie można pomijać znaczenia zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 Konstytucji). Relacja do siebie przywołanych przepisów ustawy zasadniczej stawia bowiem jako absolutnie oczywistą kwestię kosztu praw i wolności. Konfrontowanie zasady wolności i praw z zasadą konieczności opodatkowania, traktowania ich w zupełnej i całkowitej izolacji oraz opozycji do siebie nie może pozostawać bez wpływu na bezpieczeństwo o gwarancje realizacji podstawowych praw i wolności (patrz wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/11, z dnia 13 lipca 2011 r.). Ocenie podlegać muszą nie tylko prawa i wolności, ale i obowiązki obywatela. W ocenie Sądu ingerencja ustawodawcy polegająca na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie nosiła znamion konfiskacyjnych, nie była zaskoczeniem i nie miała drastycznego skutku w postaci likwidacji działalności. Podnieść również należy, że jakkolwiek oczywistym jest, że treść obowiązku podatkowego nie może być kształtowana w sposób czyniący go w istocie rzeczy instrumentem konfiskaty mienia, to jednak przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe następujące w związku z nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie prawa własności skutkowałoby uznaniem, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej podmiotu, którego zmiana dotyczy jest ograniczeniem jego własności. Tak daleko idącej ochrony prawa własności Konstytucja w ocenie Sądu nie przewiduje (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001, SK 16/10, wyrok TK z 20 listopada 2002 r., K 41/02, wyrok TK z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/04). Tak jak akty instytucji Wspólnoty, tak i akty prawa wewnętrznego, a w konsekwencji i rozstrzygnięcia organów realizujących normy ustawowe i konstytucyjne nie mogą zgodnie z zasadą proporcjonalności wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji celów, którym mają służyć. W ocenie Sądu regulacja objęta przepisem art. 139 ust. 1 nie wykroczyła poza ochronę określonych wartości społecznych czy gospodarczych.
Uwzględniając powyższe brak jest podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych odnośnie zgodności art. 139 ust. 1 UGH z cyt. wyżej przepisami Konstytucji. Aby bowiem w trybie art. 193 Konstytucji z takim pytaniem do Trybunału wystąpić musi istnieć w konkretnej sprawie nie dająca się usunąć w drodze wykładni wątpliwość co do konstytucyjności danego aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała.
Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.

References: art. 21
 art. 207
 art. 40
 art. 42
 art. 43
 art. 129
 art. 139
 art. 139
 art. 45
 art. 129
 art. 139
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 123
 art. 124
 art. 180
 art. 181
 art. 187
 art. 188
 art. 190
 art. 191
 art. 192
 art. 210
 art. 1
 art. 8
 art. 9
 art. 8
 art. 9
 art. 139
 art. 45
 art. 233
 art. 71
 art. 75
 art. 76
 art. 129
 art. 40
 art. 42
 art. 139
 art. 45
 art. 139
 art. 139
 art. 122
 art. 123
 art. 187
 art. 188
 art. 191
 art. 210
 art. 2
 art. 22
 art. 20
 art. 31
 art. 21
 art. 64
 art. 64
 art. 139
 art. 34
 art. 36
 art. 49
 art. 52
 art. 56
 art. 62
 art. 139
 art. 1
 art. 8
 art. 139
 art. 139
 art. 139
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 23
 art. 129
 art. 129
 art. 138
 art. 14
 art. 27
 art. 133
 art. 135
 art. 139
 art. 1
 art. 129
 art. 139
 art. 139
 art. 1
 art. 267
 art. 36
 art. 52
 art. 139
 art. 139
 art. 145
 art. 2
 art. 139
 art. 22
 art. 20
 art. 31
 art. 31
 art. 21
 art. 64
 art. 139
 art. 64
 art. 31
 art. 139
 art. 139
 art. 129
 art. 139
 art. 139
 art. 288
 art. 249
 art. 7
 art. 1
 art. 10
 art. 12
 art. 1
 art. 1
 FSK 
 art. 139
 art. 139
 art. 8
 art. 139
 art. 139
 art. 139
 art. 34
 art. 129
 art. 139
 art. 139
 art. 139
 art. 36
 art. 34
 art. 267
 art. 139
 art. 2
 art. 2
 art. 31
 art. 22
 art. 64
 art. 139
 art. 139
 art. 193
 art. 151