Source: http://kraken.slv.cz/1Afs107/2006
Timestamp: 2018-04-25 08:49:59+00:00

Document:
1Afs107/2006
1 Afs 107/2006-73
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce Ing. R. L., proti ¾alovanému Ministerstvu financí se sídlem Letenská 15, 118 10 Praha 1, zastoupenému JUDr. Alanem Korbelem, advokátem se sídlem nám. 14. øíjna 3, 150 00 Praha 5, proti rozhodnutí ze dne 8. 12. 2004, è. j. 52/107822/2004-522, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2005, è. j. 10 Ca 41/2005-42,
Rozhodnutím ze dne 7. 8. 2003 ulo¾ilo Finanèní øeditelství v Brnì ¾alobci pokutu ve vý¹i 10 000 Kè za poru¹ení povinnosti zachovávat mlèenlivost podle § 25 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Skutku se ¾alobce dopustil tím, ¾e jako zástupce v daòovém øízení sdìlil skuteènosti, které se dozvìdìl v daòovém øízení týkajícím se daòového subjektu A. S., a. s., v odvolacím øízení vedeném s jiným daòovým subjektem místnì pøíslu¹ným Finanènímu úøadu v Mostì.
Odvolání ¾alobce proti tomuto rozhodnutí zamítl ¾alovaný dne 8. 12. 2004.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou; Mìstský soud v Praze ¾alobì vyhovìl a rozsudkem ze dne 10. 11. 2005 zru¹il rozhodnutí ¾alovaného i rozhodnutí vydané v I. stupni. Pøi výkladu § 25 odst. 1 daòového øádu, podle nìj¾ lze pokutu za poru¹ení mlèenlivosti ulo¾it pracovníkovi správce danì, popøípadì tøetí osobì, která byla jakkoliv úèastna na daòovém øízení , dospìl k závìru, ¾e ¾alobce jako¾to daòový poradce nemù¾e být pova¾ován za tøetí osobu zúèastnìnou na daòovém øízení (§ 7 odst. 2 daòového øádu). Prostøednictvím § 6 odst. 1 zákona ÈNR è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky (dále jen zákon è. 523/1992 Sb. ), se i na daòového poradce vztahuje § 2 odst. 5 daòového øádu, podle nìj¾ jsou jakékoliv osoby, s výjimkou daòových subjektù v daòovém øízení o jejich daòové povinnosti, které byly jakkoliv zúèastnìny na daòovém øízení, povinny zachovávat mlèenlivost o v¹em, co se v øízení nebo v souvislosti s ním dozvìdìly. Souèasnì pak § 6 odst. 8 zákona è. 523/1992 Sb. ukládá daòovému poradci povinnost zachovávat mlèenlivost o v¹ech skuteènostech, o nich¾ se dozvìdìl v souvislosti s výkonem daòového poradenství. Pravomoc finanèních orgánù ulo¾it podle § 25 odst. 1 daòového øádu pokutu za poru¹ení mlèenlivosti se na daòové poradce nevztahuje: poru¹í-li daòový poradce mlèenlivost, poru¹í tím povinnost ulo¾enou mu zákonem (ustanovením § 2 odst. 5 daòového øádu), tedy povinnost, kterou je vázán podle § 6 zákona è. 523/1992 Sb. Postih za poru¹ení této veøejnoprávní povinnosti spadá do pravomoci orgánù Komory daòových poradcù, tj. disciplinární komise Komory.
Proti rozsudku Mìstského soudu v Praze podal ¾alovaný kasaèní stí¾nost. Poté, co rekapituloval prùbìh dosavadních øízení, vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e Finanèní øeditelství v Brnì nebylo oprávnìno ulo¾it ¾alobci pokutu za poru¹ení mlèenlivosti. Skuteènost, ¾e v § 25 daòového øádu není mezi osobami, jim¾ lze ulo¾it pokutu, uveden také daòový poradce, není podle ¾alovaného rozhodná. Pokud by byl závìr soudu správný, vedlo by to k neposti¾itelnosti daòových poradcù za takové jednání. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì je povinen zachovávat mlèenlivost o tom, co se dozvìdìl pøi daòovém øízení nebo v souvislosti s ním, nemù¾e správce danì informovat Komoru o tom, ¾e daòový poradce pøedává doklady týkající se daòového subjektu jinému daòovému subjektu, ani¾ by jej daòový subjekt pro tento úèel zprostil mlèenlivosti. Zpro¹tìní mlèenlivosti pracovníkù správce danì pro pøípadné oznámení Komoøe by pak pøíslu¹elo nikoli posti¾enému daòovému subjektu, nýbr¾ samotnému daòovému poradci. ®alovaný zdùraznil-s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci 1 Afs 86/2004-¾e právní normy nelze vykládat pouze z hlediska jejich textu (tedy metodou jazykového výkladu), ale pøedev¹ím podle jejich smyslu. Pøi pou¾ití metody teleologického a systematického výkladu ustanovení § 25 daòového øádu je pak nutno dospìt k výkladu, ¾e finanèní øeditelství je oprávnìno ulo¾it pokutu za poru¹ení mlèenlivosti i zástupci (zmocnìnci) daòového subjektu.
®alovaný proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek Mìstského soudu v Praze a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Správce danì pou¾il v ¾alobcovì pøípadì § 25 odst. 1 daòového øádu; ten stanoví, ¾e pokutu lze ulo¾it pracovníkovi správce danì, popøípadì tøetí osobì, která byla jakkoliv úèastna na daòovém øízení . Vymezení tøetích osob zúèastnìných na øízení pak obsahuje § 7 odst. 2, pøièem¾ v tomto výètu není daòový poradce ani obecnì zástupce daòového subjektu zahrnut. I Mìstský soud v Praze poukázal na povinnost mlèenlivosti obecnì stanovenou v § 2 odst. 5 daòového øádu, která se vztahuje i na zástupce daòového subjektu; správnì v¹ak dovodil, ¾e nesplnìní této povinnosti nelze u zástupce sankcionovat prostøednictvím pokuty podle § 25 odst. 1, proto¾e osobní pùsobnost pravidla obsa¾eného v § 2 odst. 5 a pravidla obsa¾eného v § 25 odst. 1 (ve spojení s § 7 odst. 2 a s § 24 odst. 1) je odli¹ná.
V § 2 odst. 5 se hovoøí nikoli o tøetích osobách , co¾ je pojem definovaný v § 7 odst. 2, nýbr¾ o jakýchkoliv osobách, které byly jakkoliv zúèastnìny na daòovém øízení , a z tohoto okruhu se výslovnì vyjímají jen samotné daòové subjekty, jejich¾ vlastní daòové povinnosti se pøíslu¹né daòové øízení týká. Toto ustanovení tak rozèleòuje osoby vystupující v daòovém øízení na dvì skupiny: na osoby, o jejich¾ vlastní daòové povinnosti se jedná, a ve¹keré osoby ostatní. Do okruhu tìchto ostatních osob ve smyslu § 2 odst. 5 tak spadají nejen tøetí osoby jakkoliv zúèastnìné na øízení podle výètu ustanovení § 7 odst. 2, ale i jakékoli dal¹í osoby, které v øízení vystupují, by» nesplòují charakteristiku podle § 7 odst. 2-tedy i zástupci daòových subjektù. Naproti tomu nelze zástupce daòového subjektu zahrnovat do pojmu tøetí osoba jakkoli zúèastnìná na øízení , jak jej definuje § 7 odst. 2 a k nìmu¾ se upíná povinnost mlèenlivosti (§ 24 odst. 1) a sankce za její poru¹ení (§ 25 odst. 1). Výèet obsa¾ený v § 7 odst. 2 je jednak taxativní, jednak jeho prvky sdílejí spoleèné znaky, které u zástupce daòového subjektu nejsou pøítomny. Svìdci, znalci, ruèitelé, správci konkursní podstaty apod. nevstupují do øízení o své vùli, nýbr¾ proto, ¾e oni-a nikdo jiný-jsou povinni tak uèinit na základì výzvy èi jiného rozhodnutí správce danì, a» u¾ je k tomu pøedurèuje jejich hmotnìprávní postavení, nebo jejich profesní povinnost. U daòového poradce (popø. advokáta), který zastupuje klienta v daòovém øízení, je v¹ak situace jiná. Vztah mezi klientem-daòovým subjektem a jeho zástupcem vzniká na základì vzájemné dohody a v prùbìhu øízení mù¾e na základì dohody èi jednostranného úkonu jedné ze smluvních stran opìt zaniknout (pøi respektování zákonných omezení, která se v¹ak vztahují pouze k vztahu zastoupeného a zastupujícího, nikoli k øízení samotnému); zástupce je tedy povinen úèastnit se øízení a spolupracovat se správcem danì jen za podmínky, ¾e trvá jeho dobrovolná spolupráce se zastupovaným daòovým subjektem. (Stanoví-li tedy § 7 odst. 1, ¾e daòového øízení se kromì povìøených pracovníkù správce danì zúèastòují daòové subjekty a tøetí osoby , pøièem¾ v následujícím odstavci je definován okruh tøetích osob, kam nejsou zástupci daòových subjektù zahrnuti, nelze ne¾ dovodit, ¾e pojem daòové subjekty je zde ¹ir¹í a jsou v nìm obsa¾eny nejen daòové subjekty samotné, pøípadnì osoby ze zákona oprávnìné za nì jednat, nýbr¾ té¾ zástupci daòových subjektù na základì plné moci, kteøí v daòovém øízení jednají jejich jménem.)
Zástupce daòového subjektu tak nelze zahrnout do rozsahu pojmu tøetí osoba (jakkoli) zúèastnìná na øízení ani na základì analogie, proto¾e právní postavení zástupce je zcela odli¹né od postavení v¹ech osob vypoètených v § 7 odst. 2 písm. g) tohoto ustanovení, které je formulováno nejobecnìji, sice upravuje kategorii dal¹ích osob , které mají povinnost souèinnosti v daòovém øízení v rozsahu a zpùsobem stanoveným tímto zákonem , ov¹em i zde se mají na mysli osoby, které jsou v øízení nezastupitelné, nebo» jen ony mají k dispozici listiny, vìci èi údaje v daòovém øízení nezbytné (srov. § 34 daòového øádu). Zástupce daòového subjektu je naproti tomu zastupitelný v tom smyslu, ¾e je v prvé øadì na nìm, zda se vùbec rozhodne jednat za daòový subjekt v daòovém øízení, a dále i v prùbìhu daòového øízení mù¾e být daòový subjekt zastupován postupnì nìkolika zástupci s neomezenou plnou mocí, pøípadnì soubì¾nì nìkolika zástupci s omezenou plnou mocí.
®alovaný tvrdí, ¾e Komora daòových poradcù se o poru¹ení mlèenlivosti ze strany daòového poradce zpravidla nedozví, a závadné jednání daòového poradce tak zùstane nepotrestáno; tato faktická okolnost v¹ak nemù¾e vést k natolik extenzivnímu výkladu § 24 odst. 2, jaký ¾alovaný prosazuje. To platí tím spí¹e, ¾e správce danì má obvykle mo¾nost vylouèit pøedlo¾ené listiny týkající se jiného daòového subjektu z nahlí¾ení (§ 23 odst. 2 daòového øádu), pokud dospìje k závìru, ¾e listiny vypovídají o pomìrech tohoto subjektu, které je tøeba zachovat v tajnosti. Takovému postupu nic nebrání zejména za situace, kdy listinami nemá být podpoøen ¾ádný tvrzený hmotnìprávní nárok, nýbr¾ jimi má být dokumentováno jen to, ¾e nìkteøí správci danì umo¾òují daòovým subjektùm èi jejich zástupcùm nahlédnout do pøedkládacích zpráv pøipojovaných k odvolání daòového subjektu. Tì¾ko tedy ¾alovaný mù¾e s úspìchem poukazovat na to, ¾e pøi výkladu zastávaném mìstským soudem zùstane nepotrestáno jednání daòového poradce, a v rozporu se zákonem tak budou odhalovány pomìry daòových subjektù, pokud správce danì sám mù¾e takovému odhalení zabránit. Projednávaná vìc byla v tomto ohledu ponìkud specifická v tom, ¾e nebylo s koneènou platností vyøe¹eno, jak se listiny dostaly do dispozice správce danì (tedy zda je pøedal pøímo daòový subjekt, zda je tomuto daòovému subjektu pøedal ¾alobce); zkoumání této otázky je v¹ak pøi rozhodování o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného nadbyteèné.
Koneènì se ¾alovaný mýlí, pokud se v tomto pøípadì dovolává rozhodnutí, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil nutnost pou¾ívat vedle výkladu jazykového i výklad systematický a teleologický. Ve vìci 1 Afs 86/2004 soud prosazoval výklad ve prospìch ruèitele, jeho¾ tí¾ila povinnost zaplatit daòový nedoplatek a jemu¾ správce danì upíral práva, jich¾ mù¾e bì¾nì vyu¾ívat daòový dlu¾ník. ©lo zde tedy o výklad svìdèící adresátu právní normy, jím¾ mìla být dotvoøena nedokonalá a systémovì nesourodá právní úprava. V projednávané vìci je v¹ak situace jiná: ¾alovaný, který je správním orgánem, se zde navzdory taxativnímu a jednoznaènému výètu tøetích osob domáhá roz¹iøujícího výkladu v neprospìch úèastníka øízení. Takový postup je nepøípustný, zejména v oblasti správního trestání.

References: soud 
 § 25
 soud 
 § 25
 § 6
 § 2
 § 6
 § 25
 § 2
 § 6
 § 25
 § 25
 soud 
 § 25
 § 7
 soud 
 § 2
 § 25
 § 2
 § 25
 § 7
 § 24
 § 2
 § 7
 § 2
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 34
 § 24
 soud 
 soud