Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2020/06/20/consolidato-fiscale-non-venir-meno-lindividualita-delle-societa-esercitato-lopzione/
Timestamp: 2020-07-07 16:50:51+00:00

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Il consolidato fiscale non fa venir meno l'individualità delle società che hanno esercitato l'opzione.
Il consolidato fiscale non fa venir meno l’individualità delle società che hanno esercitato l’opzione.
Di Alessia Vignoli - 20 giugno 2020
(commento a/notes to Cass., Sez. Trib., 13 febbraio 2020, n. 3598)
Il consolidato fiscale non determina il venir meno della individualità delle società che abbiano esercitato l’opzione. La società consolidante, come le altre società partecipanti al consolidato, conserva la propria posizione individuale, che non si sovrappone al ruolo che la società medesima assume nel gruppo consolidato e che le consente di compensare i propri crediti con i propri debiti anche se sorti nel corso del consolidato a condizione che dimostri che si tratti di un credito proprio che non sia stato trasferito dalle consolidate.
The tax consolidation does not determine the loss of individuality of the companies that have exercised the option. – The tax consolidation does not determine the loss of individuality of the companies that have exercised the option. The consolidating company, like the other companies participating in the consolidation, maintains its individual position, which does not overlap with the role that the company assumes in the consolidated group. So the consolidating company can offset its credits with its debts even if they arise during the course of the tax consolidation, on condition that it proves that it is an own credit that has not been transferred by the consolidated companies.
Sommario: 1. La vicenda. – 2. I rapporti intragruppo e il consolidato. – 3. Il consolidato non può precludere l’utilizzo di crediti che sarebbero spettati comunque. – 4. Conclusioni.
1. La sentenza pronunciata dalla Corte di Cassazione trae origine dal controllo formale di una dichiarazione presentata dalla società consolidante di un gruppo societario, ai sensi dell’art. 117 ss. d.P.R. n.917/86.
A seguito di tale controllo, l’ufficio emetteva una cartella di pagamento con cui disconosceva il credito da acconto IRES versato dalla società contribuente, divenuta capogruppo del consolidato, e dalla stessa utilizzato in compensazione di un proprio debito Irap; ciò perché tale credito, secondo l’ufficio fiscale, avrebbe dovuto essere oggetto di cessione nel rispetto della versione all’epoca vigente dell’art. 43 ter, comma 2, d.P.R. n. 602/73 (che prevedeva, ai fini dell’efficacia della cessione, l’indicazione nella dichiarazione di gruppo degli estremi dei soggetti cessionari delle eccedenze e dei relativi importi).
2. La cartella di pagamento veniva impugnata dalla società consolidante, la quale in più occasioni aveva sottolineato la legittimità della compensazione, dal momento che il credito in questione, pur essendo maturato nell’ambito del primo esercizio del consolidato fiscale, derivava da versamenti che la stessa società aveva effettuato a titolo di acconto Ires 2004 e non da versamenti effettuati da altre società consolidate e attribuiti poi alla «consolidante», in applicazione del regime ex artt. 117 e segg. del TUIR.
Nella sentenza si legge che la contribuente avrebbe dovuto dimostrare che il credito derivava dagli acconti versati dalla medesima società per l’anno 2004, senza alcun collegamento o derivazione dai crediti delle altre consolidate e, siccome tale dimostrazione non sarebbe stata desumibile dalla motivazione della sentenza d’appello, la Corte di Cassazione ha pronunciato una sentenza di rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale affinchè verifichi tale aspetto.
La questione deve essere inquadrata nel più ampio contesto dei rapporti infragruppo e della rilevanza delle perdite delle società all’interno del gruppo, variamente conciliato con il regime degli acconti pagati nel primo esercizio di entrata in vigore del consolidato e con l’assenza di una “soggettività” del consolidato rispetto alle società che esercitano l’opzione.
Si tratta, dunque, di gestire una pluralità di profili.
In prima battuta, occorre ricordare che il consolidato fiscale, una volta eliminata la possibilità di dedurre, a certe condizioni, le svalutazioni su partecipazioni in società partecipate in perdita, rappresenta ormai il modo più immediato, se non l’unico, per attribuire rilevanza alle perdite delle società all’interno dei gruppi societari.
A rigore è stata ipotizzata (cfr.: Lupi, Diritto delle imposte, Milano, 2020, 175 ss.) anche un’altra soluzione, ossia quella di trasformarsi in società uniche “multidivisionali”, concentrando tutte le attività economiche in una stessa società per mantenere la compensabilità piena dei redditi con le perdite. Si tratterebbe però di una forzatura, con possibile violazione del principio di irrilevanza delle forme giuridiche rispetto alla determinazione dei tributi (c.d. “principio di neutralità”) e con il rischio di ostacolare anche apprezzabili obiettivi extratributari come la separazione delle competenze dirigenziali e la limitazione dei rischi con relative responsabilità.
L’adesione al consolidato «nazionale» consente, invece, di compensare in maniera lineare utili e perdite relative ai periodi d’imposta per i quali è in essere questa procedura; le perdite di periodi d’imposta anteriori all’ingresso nel consolidato invece non potranno essere immesse nel consolidato, ma saranno riportabili esclusivamente dalla singola società che le ha prodotte e che potrà utilizzarle in compensazione con altre imposte a debito.
Il consolidato diventa, dunque, lo strumento ordinario attraverso il quale attuare la compensazione all’interno del gruppo, con tutte le diffidenze che possono celarsi dietro questo istituto e che finiscono inevitabilmente per condizionare l’approccio a tali tematiche (sul tema si veda T. Tassani, Autonomia statutaria delle società di capitali e imposizione sui redditi, Milano, 2007, 230).
Tradizionalmente, almeno fino alla riforma dell’Ires, il gruppo di società è stato considerato dal legislatore come uno strumento da guardare con attenzione quasi si trattasse di un artificio per il risparmio fiscale, anche se non è mai stata posta in discussione “la sua esistenza nella realtà dell’economia” (G. Tremonti, Introduzione in La fiscalità industriale, Bologna, 1988, 9), come impresa unica da un punto di vista economico, ma non giuridico (F Galgano, Qual è l’oggetto della società holding, in Contratto e impresa, 1986, 335 ss.).
Il consolidato nazionale, disciplinato dagli artt. da 117 a 129 del TUIR, consente la determinazione di un’unica base imponibile, data dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle partecipanti al regime del consolidato. Al consolidato partecipano le singole società su opzione facoltativa, ossia le controllate, definite consolidate, e la controllante, cioè la consolidante, sulla quale incombe il compito, dopo avere calcolato il proprio reddito ed acquisito la conoscenza di quello delle consolidate, di determinare il reddito complessivo globale ai sensi dell’art. 118 Tuir e liquidare l’imposta di gruppo. La consolidante deve presentare la dichiarazione dei redditi del gruppo, ad essa competendo “il riporto a nuovo dell’eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell’unica imposta dovuta, o dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo” (art. 118, co. 1, seconda parte, Tuir), nonché tutti gli altri obblighi fiscali inerenti il reddito di gruppo.
Il consolidato consente dunque, nel gruppo, la compensazione dei risultati positivi e negativi, senza però assumere una propria soggettività passiva; esso esprime il reddito complessivo globale di un gruppo di società, legate tra loro da un vincolo di controllo.
Il meccanismo di determinazione di questa base imponibile consolidata, in cui è compreso l’eventuale trasferimento delle perdite o dei crediti, è integrato da alcuni adempimenti formali, come la dichiarazione di gruppo che si aggiunge al calcolo dei risultati di esercizio effettuato dalle singole società partecipate.
Ciascuna di tali società deve compilare un apposito quadro della dichiarazione dei redditi, nel quale indicare il risultato (reddito o perdita) trasferito al consolidato. Una volta scelta la strada del consolidato, tale opzione costringe peraltro a gestirlo per tre anni, anche laddove tutte le società siano in utile; in questo caso, occorreranno passaggi finanziari per corrispondere alla consolidante la provvista finanziaria per pagare l’imposta unitaria.
È in ogni caso la consolidante a rispondere delle maggiori imposte, interessi e sanzioni accertati, derivanti dal consolidato, oltre ad essere coobbligata solidalmente con ciascuna consolidata per il pagamento di imposte, interessi e sanzioni riferibili a quest’ultima. Ciascuna consolidata, a sua volta, è responsabile in solido del pagamento delle maggiori imposte, sanzioni e interessi dovuti a seguito di accertamento o di controllo della dichiarazione, per effetto delle rettifiche operate limitatamente ai redditi ad essa riferibili. Alla consolidante competono poi anche il riporto a nuovo delle eventuali perdite generate dal consolidamento e il diritto al rimborso dell’eventuale credito d’imposta.
3. Questa premessa sulle caratteristiche del consolidato è finalizzata, pur nella sua stringatezza, ad inquadrare la questione analizzata dalla Corte di Cassazione, in cui il credito derivava da un’eccedenza versata dalla società a titolo di acconto Ires ed era stato compensato con un debito Irap dello stesso soggetto.
Nel caso di specie, il credito in questione non derivava dunque dall’apporto di una qualsiasi consolidata, ma dall’acconto versato dalla stessa consolidante e dunque non si comprende perché quest’ultima non potesse portarlo in compensazione con l’IRAP dovuta.
Sarebbe stato preferibile, o quantomeno auspicabile, che la Corte di Cassazione – una volta esclusa in linea di principio la possibilità di disapplicare le formalità previste dall’art. 43-ter nel caso in cui il credito non derivi da apporti di altre società consolidate – avesse in qualche modo sollecitato l’intervento dell’ufficio fiscale in sede di riesame dell’atto invitandolo ad agire in autotutela. Certamente questo “invito ad agire” avrebbe in qualche modo aiutato l’ufficio fiscale ad inquadrare meglio la vicenda.
Da quello che si legge nella sentenza, l’atteggiamento dell’ufficio fiscale appare inutilmente rigido, dal momento che disconosce tale compensazione sostenendo che, una volta che la società e le sue controllate hanno aderito al regime di tassazione di gruppo, la controllante può utilizzare un’eccedenza Ires in compensazione dell’Irap dovuta solo se abbia operato la cessione con le modalità previste dall’art. 43 ter d.P.R. n.602/1973 (ossia con l’indicazione, nella dichiarazione di gruppo, degli estremi dei soggetti cessionari e dei relativi importi).
Tale impostazione non convince, dal momento che la norma che impone la formalizzazione della cessione presuppone, ai fini della dichiarazione di inefficacia o comunque (come vedremo in seguito) per l’irrogazione della sanzione in misura fissa, che la consolidante sia cessionaria di un credito di altre società del gruppo e lo porti in compensazione.
Nella fattispecie, invece, la società consolidante utilizzava in compensazione di un proprio debito Irap un’eccedenza Ires maturata in regime di consolidato fiscale, ma derivante da acconti dalla stessa società precedentemente versati. In questo caso, per la compensazione non occorre la cessione; cessione che dovrà invece essere fatta quando attraverso il consolidato l’acconto di una diversa società venga scomputato dai debiti propri di un’altra società o del consolidato stesso.
Questo è quanto si può desumere anche dalla sentenza n. 30014 del 21/11/2018 della Corte di Cassazione laddove pur imponendo, ai sensi dell’art. 43 ter, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973 nella formulazione all’epoca in vigore (poi modificata con il comma 2 bis, aggiunto dall’art. 2, comma 3, del d.l. n. 16 del 2012, convertito, con modificazioni, nella legge n. 44/2012) anche alla consolidante, quando sia cessionaria del credito d’imposta del consolidato dell’anno precedente per la compensazione con propri debiti fiscali, di indicare nella dichiarazione l’importo ceduto e gli estremi del cessionario del credito ceduto, enfatizza il mantenimento di una posizione autonoma in capo alle singole società che hanno aderito al consolidato.
La formalizzazione della cessione presuppone infatti che il credito in questione derivi dall’apporto di una qualsiasi altra consolidata; non avrebbe infatti altro senso il riferimento che si trova anche nella citata sentenza n. 30014 alla individualità delle singole società aderenti al consolidato.
La posizione individuale della consolidante non si sovrappone, infatti, al ruolo che la società medesima assume nel gruppo consolidato, escludendosi ogni commistione, anzi al contrario assicurandosi una identificabilità in via autonoma.
Questa impostazione conferma quello che dicevamo in apertura, ossia che con il consolidato si costituisce un’unica base imponibile, calcolando il reddito complessivo globale, risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle partecipanti al regime del consolidato, rendendo così possibile liquidare l’imposta di gruppo, senza però che questo faccia perdere a ciascuna società la propria individualità.
Proprio a questa individualità si è ispirata la società contribuente nel caso di specie, nel quale ha compensato un proprio credito (Ires) con un debito (Irap) da lei stessa maturato.
In tale ipotesi sarebbe oltremodo irragionevole far derivare, dalla mancata indicazione nella dichiarazione del consolidato, l’inefficacia di una compensazione che, laddove la società non avesse optato per il consolidato, sarebbe spettata de plano.
Questa apertura verso un’interpretazione sostanzialistica della norma potrebbe trovare una conferma nell’evoluzione normativa; infatti, per effetto del comma 2 bis aggiunto all’art. 43 ter del citato DPR n. 602/1972 in caso di mancata indicazione del soggetto cessionario e dell’importo ceduto non è più prevista la sanzione (indiretta) dell’inefficacia dell’operazione, ma l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nella misura massima stabilita (ossia 2.065 euro) con ciò trovando conferma il carattere formale della violazione in questione.
4. Nel caso di specie, nè il credito né il debito sono riconducibili ad altre società del gruppo, tutto è riconducibile alla società contribuente e, se questa non avesse aderito al consolidato, nessuno avrebbe pensato di negarle la compensazione. L’impostazione sostenuta dall’ufficio fiscale appare dunque oltremodo formalistica perché, solo a causa dell’opzione per il consolidato, la società si vedrebbe preclusa una facoltà che le sarebbe indubbiamente spettata, a prescindere dal consolidato.
G. ZIZZO, L’imposta sul reddito delle società, in FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 2005, 428 ss.; M. BEGHIN, Il consolidato fiscale nazionale, Padova, 2005; A. GIOVANNINI, Personalità dell’imposizione e consolidato nazionale, in Riv. dir. trib.,, 2006, I, 654 ss.; M. MICCINESI-F. DAMI, Il consolidato mondiale nella riforma del sistema fiscale statale, in La nuova imposta sul reddito delle società, a cura di R. Esposito e F. Paparella, Napoli, 2006; T. TASSANI, Autonomia statutaria delle società di capitali e imposizione sui redditi, Milano, 2007, 233 ss.; L. CARPENTIERI, Il gruppo nazionale in AA.VV. Corrispettività, onerosità e gratuità: profili tributari a cura di V. Ficari, V. Mastroiacovo, Torino, 2014, 733 ss.; M. TRIVELLIN, Profili sistematici delle perdite su crediti nel reddito d’impresa, Torino, 2017, 310 ss.; R. LUPI, Diritto delle imposte, Milano, 2020, 175 ss.
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