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Timestamp: 2018-02-24 18:20:27+00:00

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Arbeitszimmer einer Pensionistin bei vermögensverwaltender bzw. schriftstellerischer Tätigkeit - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 25.06.2003, RV/2385-W/02
Arbeitszimmer einer Pensionistin bei vermögensverwaltender bzw. schriftstellerischer Tätigkeit
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 3. und 11. Bezirk, Schwechat und Gerasdorf in Wien betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 1999 entschieden:
Die Berufungsentscheidung ergeht gemäß § 200 BAO vorläufig.
Die Berufungswerberin (Bw.) bezog im Streitzeitraum eine Pension von der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten sowie Tantiemen aus Urheberrechten ihres verstorbenen Ehemannes (vgl. ESt-Akt 1999/2, 4 und13).
In den Jahren 1997 bis 1999 erklärte sie in den Einkommensteuererklärungen aus den Tantiemen folgende sonstige Einkünfte: 1997: S 93.279, 1998: S 16.367 und 1999: -S 18.662 (ESt-Akt 1997/5, 1998/13 und 1999/5).
In den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen machte sie zu dieser Einkunftsquelle folgende Ausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer geltend (ESt-Akt 1997/2, 1998/10 und 1999/2):
19782,00
Das Finanzamt erließ für die Jahre 1997 und 1998 zunächst erklärungsgemäße Einkommensteuerbescheide (FLD-Akt S 3 und 6).
Im Zuge der Veranlagung des Jahres 1999 bemerkte die Abgabenbehörde erster Instanz, dass bei den Veranlagungen 1997 und 1998 die im Zuge der Berufungserledigung 1996 nicht anerkannten Werbungskosten für das Arbeitszimmer wieder angesetzt worden waren (ESt-Akt 1997/6 und 1998/15) und erließ für die Jahre 1997 und 1998 gemäß § 293b BAO berichtigte Bescheide, in denen die sonstigen Einkünfte um die o.a. "Arbeitszimmeraufwendungen" erhöht angesetzt wurden (sonstige Einkünfte sohin 1997: S 111.814,00; 1998: S 36.149,00; ESt-Akt 1997/7 und 1998/16). Auch im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 wurden die erklärten sonstigen Einkünfte um die "Arbeitszimmeraufwendungen" erhöht (sonstige Einkünfte 1999 sohin S 1.213,00; ESt-Akt 1999/6). Rechnerisch richtig müssten die sonstigen Einkünfte 1999 S 1.413,00 betragen (-S 18.662 erklärte Einkünfte + S 20.075).
Zur Begründung verwies die erstinstanzliche Behörde auf die Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1996 (ESt-Akt 1996/21), in der sinngemäß ausgeführt worden war, dass laut Schrifttum und ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein häusliches Arbeitszimmer und dessen Einrichtungsgegenstände nur dann als Werbungskosten anzuerkennen seien, wenn der Arbeitsraum nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen unbedingt notwendig sei, tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werde und ab 1996 in zeitlicher und einkünftebezogener Hinsicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit darstelle, was in einem zweistufigen Ermittlungsverfahren festzustellen sei.
Die gegen die gemäß § 293b BAO berichtigten Bescheide für die Jahre 1997 und 1998 sowie gegen den Bescheid für das Jahr 1999 erhobene Berufung begründete die Bw. zusammengefasst damit, dass zum einen die in der Berichtigung der Bescheide 1997 und 1998 zum Ausdruck kommende amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens unzulässig sei, da weder Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen seien, noch über Vorfragen zu Ungunsten der Bw. anders entschieden worden sei, denn sowohl die als Begründung herangezogenen VwGH-Erkenntnisse und der Erlass vom 28. Februar 1998 als auch die Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1996 seien bereits vor dem Ergehen der Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 bekannt gewesen. Zum anderen sei der Erlass vom 28. Februar 1998, der die Basis für die Begründung der Berufungsvorentscheidung zur Einkommensteuer 1996 gebildet habe, mit Erlass vom 16. August 1999 aufgehoben worden. Im zuIetzt genannten Erlass sei hinsichtlich des zweistufigen Ermittlungsverfahrens klarer herausgearbeitet worden, bei welchen Tätigkeiten der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmer liege und dass es nur mehr darauf ankomme, dass auf Grund der Tätigkeit im Arbeitszimmer mehr als 80% der daraus erzielten Einkünfte vorlägen. Dem Abstellen auf die gesamten Einkünfte sei somit eine Absage erteilt worden. Im Falle der bei der Bw. vorliegenden schriftstellerischen Einkünfte werde die Tätigkeit zu 100% im Arbeitszimmer ausgeübt. Die daraus erzielten Einkünfte stammten ebenfalls zu 100% aus der dort ausgeübten Tätigkeit. Ansonsten übe die Bw. keine Betätigung aus. Ihre Pensionseinkünfte hätten nach der revidierten Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes und des Bundesministeriums für Finanzen unbeachtet zu bleiben. Die von der Bw. geltend gemachten Kosten des Arbeitszimmers, das seien im Übrigen nur anteilige Ausgaben für Miete, Heizung sowie Strom und Gas, würden daher zweifellos steuerlich abzugsfähig erscheinen. Sonstige Aufwendungen oder Kosten der Einrichtung habe sie nicht geltend gemacht. Die Bw. beantragte, gemäß den gelegten Einkommensteuererklärungen 1997 bis 1999 veranlagt zu werden (ESt-Akt 1999/9).
Das Finanzamt erließ für alle Streitjahre abweisende Berufungsvorentscheidungen, die es gleichlautend damit begründete, dass entsprechend dem zur Zahl 98/15/0100 am 27. Mai 1999 ergangenen VwGH-Erkenntnis die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer und für Einrichtungsgegenstände der Wohnung stets voraussetze, dass die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen den Aufwand unbedingt notwendig mache und dass der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt werde. Im gegenständlichen Fall beziehe die Bw. Tantiemen aus Urheberrechten des verstorbenen Ehemannes. Eine Tätigkeit liege somit nicht vor. Die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers sei für den Erhalt von Tantiemen nach Ansicht des Finanzamtes nicht gegeben (ESt-Akt 1997/10, 1998/19, 1999/13).
Im Vorlageantrag brachte die Bw. zu den Berufungsvorentscheidungen sinngemäß vor, dass diese zum einen deshalb unzutreffend seien, weil dort offensichtlich die Erzielung von Tantiemen mit dem Bezug eines Ruhegenusses gleichgesetzt werde. Dabei werde aber übersehen, dass Einnahmen aus den Urheberrechten nur bei Aufführung, Darstellung, Vortrag oder Lesung der betreffenden Werke fließen würden. Der Anstoß zur Befassung mit den Werken ihres verstorbenen Ehemannes bestehe konkret im Verfassen von Briefen, in Vorsprachen, Telefonaten und Zusammentreffen mit den entscheidenden Leuten. Zweitens übe die Bw. eine intensive schriftstellerische Tätigkeit aus, da sie Bücher schreibe. So habe sie im Jahre 1999 ein rund 250 Seiten umfassendes Buch fertig geschrieben, an dem sie rund drei Jahre gearbeitet habe. Man müsse der Bw. zubilligen, dass sie diese Arbeit nicht auf einer Parkbank tun könne. Abgesehen vom Schreiben des Buches ziehe dieser Vorgang weitere Tätigkeiten wie das Anschreiben und Ansprechen von Verlagen, Lektoren, Rundfunkleuten etc. und weiters die Anfertigung einer Übersetzung ins Englische nach sich, was mit Ausgaben verbunden sei, da sie durch das Schreiben Einnahmen erzielen wolle. Einnahmen könnten aus einer derartigen Tätigkeit naturgemäß aber erst fließen, nachdem ein Buch geschrieben, verlegt, gedruckt und verkauft worden sei, was eben eine Anlaufzeit erfordere, in der - wie im Fall der Bw. - eben auch mehr Ausgaben als Einnahmen anfielen (ESt-Akt 1999/15).
Auf Vorhalte der Finanzlandesdirektion (UFS-Akt S 13 und 21) gab die Bw. an, dass ihre Wohnung aus drei hohen Zimmern, nämlich den durch eine Flügeltür verbundenen Wohn- und Schlafzimmern und einem abgemauerten Zimmer, in dem sie arbeite, bestehe und außerdem über die üblichen Nebenräume und ein großes Vorzimmer, von dem allein das Arbeitszimmer zugänglich sei, verfüge. Das Arbeitszimmer benutze sie fast ausschließlich für ihre Schreibarbeiten (UFS-Akt S 16 und 25).
Fest steht, dass die Bw. aus der schriftstellerischen Tätigkeit im Streitzeitraum keine Einkünfte erwirtschaftet hat.
Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl 201/1996, dürfen bei den einzelnen Einkünften die Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtungsgegenstände sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben abzugsfähig.
Auf Grund dieser Gesetzesbestimmung und der dazu bereits ergangenen, einkunftsquellenbezogenen Judikatur (vgl. insbesondere VwGH v. 27.5.1999, 98/15/0100, ÖStZB 1999, 644; v. 24.6.1999, 97/15/0070, ÖStZB 1999, 734) bleibt für die Absetzbarkeit eines häuslichen Arbeitszimmers weiterhin Voraussetzung, dass im Sinne der bisherigen Rechtsprechung (vgl. etwa VwGH v. 23.5.1996, 94/15/0063, ÖStZB 1997, 228; v. 27.5.1999, 97/15/0142, ÖStZB 1999, v. 732; 24.6.1999, 97/15/0070, ÖStZB 1999, 734) die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen den Aufwand unbedingt notwendig macht und der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich (nahezu) ausschließlich beruflich genutzt wird. Die Beurteilung, ob das Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt darstellt, hat nach dem typischen Berufsbild zu erfolgen (vgl. Langheinrich/Ryda, Das Arbeitszimmer im Lichte der Steuerreform BGBl 201/1996, FJ 1999, 306).
Im gegenwärtigen Berufungsfall nutzte die Bw. ihr heimisches Arbeitszimmer im Streitzeitraum sowohl dafür, um durch Lobbying der Werke ihres verstorbenen Ehemannes Tantiemen zu lukrieren, als auch einen Roman und ihre Memoiren zu verfassen (vgl. Berufung und Vorlageantrag, ESt-Akt 1999/9 und 15).
Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem zur Zahl 98/15/0211 ergangenen Erkenntnis vom 30.9.1999 (abgedruckt in ÖStZB 2000, 61) ausgesprochen, dass die im zweiten Satz geregelte Ausnahme vom allgemeinen Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG nur auf betriebliche und berufliche Tätigkeiten abstelle. Betriebliche Tätigkeiten seien solche, die zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb führten und deren Ergebnis ein nach den §§ 4 bis 14 zu ermittelnder Gewinn oder Verlust sei. Die Vermögensverwaltung stelle keine betriebliche Tätigkeit dar. Der Begriff der beruflichen Tätigkeit werde im Gesetz nicht definiert. Es sei aber nach der Verkehrsauffassung die Vermögensverwaltung durch Vermietung nicht als berufliche Tätigkeit anzusehen (Hinweis auf Ruppe, UStG², § 2, Tz 43 sowie Kranich/Siegl/Waba, § 2 UStG 1972, Tz 71), so dass die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung somit im Hinblick auf die Regelung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG nicht zu abzugsfähigen Aufwendungen oder Ausgaben führen könne.
Da Einkünfte aus der Einräumung der Werknutzung (Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht) im Sinne des Urheberrechts gemäß § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen, kann im Rahmen der Erzielung dieser Einkünfte sohin ein häusliches Arbeitszimmer nicht beansprucht werden.
Doch auch die Geltendmachung der Ausgaben für den Arbeitsraum im Rahmen ihrer schriftstellerischen Tätigkeit scheitert vorerst aus folgenden Gründen:
Der Verwaltungsgerichtshof hat in seiner jüngst zum häuslichen Arbeitszimmer ergangenen Judikatur ausgesprochen, dass der Mittelpunkt der Tätigkeit nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen ist (siehe VwGH v. 28.11.2000, 99/14/0008, ÖStZB 2001, 379; v. 19.12.2000, 99/14/0283, ÖStZB 2001, 463). Bei einem Schriftsteller liegt das Zentrum der Aktivität ob der Vornahme von Schreibarbeiten auf Grund dichterischer Einfälle unbestritten im häuslichen Arbeitszimmer (so auch Langheinrich/Ryda, Das Arbeitszimmer im Lichte der Steuerreform nach dem Strukturanpassungsgesetz BGBl 201/1996, FJ 1999, 306).
Die Notwendigkeit eines häuslichen Arbeitszimmers ergibt sich aus der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen (siehe Darohs/Wintermeyer, Das häusliche Arbeitszimmer, FJ 1992, 173 sowie die eingangs zitierte Judikatur). Auch dies ist bei einem Literaten ebenfalls unbestritten der Fall, da dieser einen Raum benötigt, um seine Ideen in ungestörter Atmosphäre zu Papier zu bringen.
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Einkunftserzielung sind jedoch nur dann abzugsfähig, wenn einerseits die Ausgaben mit den erzielten Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und andererseits die Betätigung des Steuerpflichtigen eine Einkunftsquelle darstellt.
Gemäß der Liebhabereiverordnung (BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II 1997/358 und BGBl. II 1999/15) wird zwischen Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO) und solchen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO) unterschieden. Einkünfte mit Einkunftsquellenvermutung liegen bei Betätigungen vor, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter § 1 Abs. 2 LVO fallen. Demgegenüber besteht bei Tätigkeiten iSd § 1 Abs. 2 LVO Liebhabereivermutung. Dabei handelt es sich etwa um Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere, in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Die Subsumption einer Betätigung als solche gemäß § 1 Abs. 2 LVO hat zur Folge, dass im Gegensatz zu § 1 Abs. 1-Betätigungen Anlaufverluste für die ersten drei Jahre nicht anzuerkennen sind.
Die Bw. bezieht Pensionseinkünfte und Tantiemen aus Urheberrechten ihres verstorbenen Ehegatten. Daneben ist sie "schriftstellerisch" tätig. Einnahmen aus dieser Tätigkeit sind bis dato nicht erklärt worden.
Im gegenständlichen Berufungsfall bringt die Bw. vor, sie übe eine intensive schriftstellerische Tätigkeit aus, weshalb ihr auch die im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer erwachsenen Aufwendungen entstanden seien.
Erhebungen der Behörde (laut Auskunft des Hauptverbandes des österreichischen Buchhandels) haben ergeben, dass von der Bw. bis dato lediglich ein einziges Buch (XX) verlegt und veröffentlicht wurde. Die Bw. irrt sollte sie davon ausgehen, ihre "schriftstellerische Tätigkeit" stelle auf jeden Fall eine Einkunftsquelle im Sinne der gesetzlichen Vorschriften dar. Grundsätzlich kann nämlich im Verfassen eines einzigen Buches nicht das Bemühen der Bw. gesehen werden, sich eine Einkunftsquelle erschließen zu wollen (VwGH v. 27.11.1984, Zl. 83/14/0046). Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist nämlich die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung in erster Linie danach zu beurteilen, ob die geprüfte Tätigkeit in der betriebenen Weise objektiv ertragsfähig ist, worunter die Eignung der Tätigkeit verstanden werden muss, einen der positiven Steuererhebung aus der betroffenen Einkunftsart zugänglichen wirtschaftlichen Gesamterfolg innerhalb eines absehbaren Zeitraumes abzuwerfen. Dem gegenüber kommt dem subjektiven Ertragsstreben desjenigen, der sich betätigt, für die Beurteilung der wirtschaftlichen Ergebnisse der Tätigkeit als Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 nur dann Bedeutung zu, wenn die Prüfung der objektiven Komponente der Ertragsfähigkeit der Betätigung kein eindeutiges Bild ergibt, dies allerdings nur insoweit, als ein solches Ertragsstreben durch ein Handeln nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien nach außen erkennbar in Erscheinung tritt (VwGH v. 3.7.1996, Zl.93/13/0171, ÖStZB 1996, 397).
Im gegenständlichen Berufungsfall hat die Bw. bis dato keinerlei Einnahmen aus ihrer "schriftstellerischen" Tätigkeit erzielt bzw. wurden solche nicht erklärt. Vielmehr sind ihr in den Jahren 1997 bis 1999 die strittigen Aufwendungen aus der Geltendmachung eines Arbeitszimmers entstanden. In der Berufung führt die Bw. in Bezug auf ihre schriftstellerische Tätigkeit aus, sie habe im Jahr 1999 ein rund 250 Seiten umfassendes Buch fertig geschrieben, an welchem sie drei Jahre gearbeitet hätte bzw. sei in der Zwischenzeit ein weiteres Buch - ihre Memoiren - verfasst worden. Wie bereits erwähnt, ist jedoch bislang von der Bw. erst ein einziges Buch veröffentlicht worden, was im Zusammenhang mit den Berufungsausführungen den Schluss zulässt, dass die Bw. erst seit relativ kurzer Zeit schriftstellerisch tätig ist. Die Tatsache, dass es sich bei dem erschienen Buch um ein Erstlingswerk der Bw. handelt und folglich davon auszugehen ist, dass die Bw. in Literatenkreisen bzw. in der Öffentlichkeit als Autorin unbekannt bzw. wenig bekannt ist, lässt somit hinsichtlich der zukünftigen Umsatzentwicklung keine zu großen Erwartungen zu. Die Annahme, dass es sich bei der schriftstellerischen Tätigkeit der Bw. um Liebhaberei handelt, erscheint naheliegend. So hat sich auch der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 21.6.1994, Zl.93/14/0217 und vom 12.8.1994, Zl.94/14/0025 für Liebhaberei ausgesprochen, wenn etwa die sich aus der betriebenen Tätigkeit ergebenden Verluste die erzielten Umsätze übersteigen oder die Fixkosten höher sind als die Einnahmen. Wenn die Bw. in der Berufung vorbringt, sie wolle mit ihrer schriftstellerischen Tätigkeit Einnahmen erzielen, so ist dem entgegenzuhalten, dass die bloße Behauptung Einkünfte erzielen zu wollen keinesfalls ausreicht, die Betätigung der Bw. als Einkunftsquelle zu qualifizieren. Der Umstand, dass die Bw. als Schriftstellerin ihre Tätigkeit ohne Achtung auf kommerzielle Erfolge ausübt - die strittigen Aufwendungen schmälern sowohl die Pensionseinkünfte als auch die Tantiemen und folglich die Existenzgrundlage der Bw. - , spricht ebenfalls gegen die Einkunftsquellenvermutung ihrer schriftstellerischen Tätigkeit. Auch die - im Übrigen durch die Bw. nicht nachgewiesene - Behauptung sie hätte in der Zwischenzeit ihre Memoiren fertig geschrieben, kann zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen als jener, ihre "schriftstellerische" Tätigkeit als eine Tätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 LVO zu qualifizieren. Wenn die Bw. aus "Liebe zum Schreiben" bzw. "hobbymäßig" ihre gedanklichen Reflexionen über ihr bisheriges Leben zu Papier bringt, spricht dies eindeutig für eine Neigungstätigkeit denn für eine Tätigkeit mit Einkunftsquellencharakter.
Die strittigen Aufwendungen für das Arbeitszimmer waren daher als Anlaufverluste nicht anzuerkennen. Da jedoch im gegenständlichen Berufungsfall nicht mit abschließender Gewissheit beurteilt werden kann, ob sich die schriftstellerische Tätigkeit als eine Betätigung mit Einkunftsquelleneigenschaft oder um eine solche mit Liebhabereivermutung darstellt, ergehen die Abgabenbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 gemäß § 200 BAO vorläufig.
2. "Wiederaufnahme des Verfahrens":
Auf § 293b BAO gestützte Bescheide dürfen nur die aus der Abgabenerklärung übernommenen offensichtlichen Unrichtigkeiten beseitigen ("Teilrechtskraft"; vgl. Ritz, BAO-Kommentar², § 293b, Tz 15).
Berichtigende Bescheide können nur hinsichtlich der Berichtigung und damit in Zusammenhang stehender steuerlicher Fragen angefochten werden (oa Ritz, § 293b, Tz 16), sohin ist für eine amtswegige Wiederaufnahme kein Raum.
Die Bw. verkennt dies und vermeint (in der Berufung; siehe ESt-Akt 1999/9), dass die Abgabenbehörde eine amtswegige Wiederaufnahme verfügt hätte. Tatsächlich ist eine solche Wiederaufnahme nicht verfügt worden.
Arbeitszimmer einer Pensionistin bei vermögensverwaltender bzw. schriftstellerischen Tätigkeit
Findok-Nr: 4661.1, aufgenommen am: 22.07.2003 13:00:12, zuletzt geändert am: 23.03.2006, Dokument-ID: 8c28350e-f118-4f55-a921-8bfc05c68d72, Segment-ID: 5bf964cf-0c7b-434f-a2cb-5513063ce282

References: § 200
 § 293
 § 293
 § 20
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 § 2
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 § 20
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 § 293
 § 293
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