Source: https://www.landwirtschaftslupe.de/fremdvergleich-beim-wirtschaftsueberlassungsvertrag-4854
Timestamp: 2019-12-10 04:31:38+00:00

Document:
Fremdvergleich beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag | Landwirtschaftslupe
Sind einzelne Regelun­gen in einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag nach Fremd­ver­gle­ichs­grund­sätzen ertrag­s­teuer­lich nicht anzuerken­nen, führt dies nicht ohne weit­eres dazu, dem gesamten Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag die steuer­liche Anerken­nung zu ver­sagen.
Eine solche Rechts­folge darf nur gezo­gen wer­den, wenn der dem Fremd­ver­gle­ich nicht stand­hal­tenden ver­traglichen Regelung ein der­ar­tiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­bilds der Ver­hält­nisse die Nich­tan­erken­nung des gesamten Ver­tragsver­hält­niss­es recht­fer­tigt. Dies ist ins­beson­dere der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die in dem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag vere­in­barten Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten ins­ge­samt pri­vate Zuwen­dun­gen oder Unter­halt­sleis­tun­gen an den Über­lassenden darstellen.
Grund­sät­zlich sind bei gegen­seit­i­gen Verträ­gen die zivil­rechtlichen Vere­in­barun­gen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natür­liche Inter­es­sen­ge­gen­satz der Ver­tragspart­ner im All­ge­meinen die Ver­mu­tung begrün­det, dass Aus­gaben, die auf einem gegen­seit­i­gen Ver­trag mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Fehlt es allerd­ings an einem solchen Inter­es­sen­ge­gen­satz, was ins­beson­dere inner­halb des Fam­i­lien­ver­bun­des in Betra­cht kommt, bedarf es ein­er ‑am Maßstab des Fremd­ver­gle­ichs aus­gerichteten- Über­prü­fung, inwieweit Zahlun­gen wirtschaftlich durch den Betrieb ver­an­lasst sind oder ob sie aus son­sti­gen Rechts­grün­den erbracht wer­den1. Eine der­ar­tige Über­prü­fung hat zu berück­sichti­gen, ob die Vere­in­barun­gen zivil­rechtlich wirk­sam, klar und ein­deutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwis­chen frem­den Drit­ten Üblichen entsprechen und auch tat­säch­lich durchge­führt wer­den2. Diese Anforderun­gen beruhen auf der Über­legung, dass es inner­halb eines Fam­i­lien­ver­bun­des typ­is­cher­weise an einem Inter­essens­ge­gen­satz fehlt und zivil­rechtliche Gestal­tungsmöglichkeit­en steuer­lich miss­braucht wer­den kön­nen3.
Jedoch schließt nicht jede Abwe­ichung einzel­ner Sachver­haltsmerk­male vom Üblichen die steuer­rechtliche Anerken­nung des Ver­tragsver­hält­niss­es aus4. Vielmehr sind einzelne Kri­te­rien des Fremd­ver­gle­ichs im Rah­men der gebote­nen Gesamt­be­tra­ch­tung unter dem Gesicht­spunkt zu würdi­gen, ob sie den Rückschluss auf eine pri­vat ver­an­lasste Vere­in­barung zulassen5. Dabei ist die Inten­sität der erforder­lichen Prü­fung der Fremdüblichkeit der Ver­trags­be­din­gun­gen auch vom Anlass des Ver­tragss­chlusses abhängig6. Bedeu­tung kommt außer­dem der Frage zu, ob es sich um ein Rechts­geschäft unter volljähri­gen, voneinan­der ins­beson­dere wirtschaftlich unab­hängi­gen Ver­wandten oder um eine Vere­in­barung mit min­der­jähri­gen Kindern des Steuerpflichti­gen han­delt7.
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwis­chen nahen Ange­höri­gen durch die Einkun­ft­serzielung ver­an­lasst oder aber durch pri­vate Zuwen­dungs- oder Unter­halt­süber­legun­gen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objek­tiv­en Gegeben­heit­en. Die gebotene Gewich­tung und Würdi­gung obliegt grund­sät­zlich dem Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz. Ver­stößt die Gesamtab­wä­gung wed­er gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkge­set­ze, so ist der BFH daran gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO)8. Erst das Ergeb­nis dieser der Tat­sachen­fest­stel­lung zuzuord­nen­den Indizien­würdi­gung ermöglicht die nach­fol­gende rechtliche Sub­sum­tion, ob es sich bei den Aufwen­dun­gen des Steuerpflichti­gen um nicht abziehbare Pri­vataus­gaben oder aber um Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten han­delt9.
Wirtschaft­süber­las­sungsverträge haben sich auf­grund der beson­deren Ver­hält­nisse in der Land- und Forstwirtschaft im Zusam­men­hang mit dem Gen­er­a­tionswech­sel entwick­elt. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag soll dem aus Alters­grün­den als Unternehmer abtre­tenden Land­wirt die Möglichkeit eröff­nen, den Betrieb dem Hofer­ben bzw. seinem Nach­fol­ger zu über­lassen, ohne sich schon seines Eigen­tum­srechts zu begeben10. Der Hofeigen­tümer behält sein Ver­mö­gen und über­lässt dem Nutzungs­berechtigten lediglich die Nutzung des Ver­mö­gens gegen Über­nahme ver­schieden­er Verpflich­tun­gen. Der Nutzungs­berechtigte erwirbt kein wirtschaftlich­es Eigen­tum. Er kann den Eigen­tümer nicht im Regelfall für die gewöhn­liche Nutzungs­dauer von der Ein­wirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auss­chließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenord­nung ver­langt. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag ähnelt struk­turell ein­er Betrieb­sver­pach­tung im Ganzen11. Von einem üblichen Pachtver­trag unter­schei­det er sich nur insoweit, als kein monatlich­er Pachtzins auss­chließlich in Geld vere­in­bart wird. Als Ent­gelt für die Ein­räu­mung des Nutzungsrechts wer­den dem Eigen­tümer vielmehr altenteil­sähn­liche Leis­tun­gen, wie freier Umgang auf dem Hof, Über­nahme der Kosten für Strom, Heizung, Wass­er, Ver­sicherun­gen und Beiträge sowie des Kap­i­tal­dien­sts etc. gewährt. Auch ein monatlich­er Geld­be­trag kann zur Bestre­itung des Leben­sun­ter­halts des Hofeigen­tümers bezahlt wer­den12.
Durch den Abschluss eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags entste­hen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, näm­lich ein wirtschaf­ten­der Betrieb des Nutzungs­berechtigten und ein Eigen­tümer­be­trieb des Nutzungsverpflichteten13. Der Abschluss eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags führt eben­so wie der Über­gang von der Eigen­be­wirtschaf­tung zur Betrieb­sver­pach­tung bei fehlen­der aus­drück­lich­er Auf­gabeerk­lärung nicht zur Ein­stel­lung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigen­tümers; der Betrieb wird vielmehr ‑wenn auch in ander­er Form- fort­ge­führt14. Auf Seit­en des Nutzungs­berechtigten bildet der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag die Rechts­grund­lage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des land­wirtschaftlichen Betriebs wer­den kann15. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag wird hin­sichtlich der Nutzungsüber­las­sung somit einkom­men­steuer­rechtlich wie ein Pachtver­hält­nis behan­delt16.
Ver­traglich kön­nen dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dien­stleis­tun­gen vere­in­bart sein. Zivil­rechtlich ist anerkan­nt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, son­dern auch in geld­w­erten Leis­tun­gen beste­hen kann17. Eine (geringe) Barpacht und zusät­zliche altenteil­sähn­liche Leis­tun­gen kön­nen daher auch steuer­rechtlich als Gegen­leis­tung für die Nutzungsüber­las­sung ein­ge­ord­net wer­den18. Selb­st wenn der Nutzer ein sehr niedriges Ent­gelt zahlt (sog. Gefäl­ligkeitsmi­ete), das weit hin­ter dem üblichen Ent­gelt zurück­bleibt, han­delt es sich trotz­dem um Miete bzw. Pacht und nicht um Lei­he als unent­geltliche Nutzungsüber­las­sung19. Steuer­lich ste­ht es der Anerken­nung eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags zwis­chen nahen Ange­höri­gen und damit dem Abzug der Gegen­leis­tung für die Nutzungsüber­las­sung als Betrieb­saus­gabe eben­falls nicht ent­ge­gen, dass eine unangemessen niedrige Gegen­leis­tung vere­in­bart wurde20, sofern das Missver­hält­nis nicht auf einen Man­gel des geschäftlichen Bindungswil­lens schließen lässt21. Über­steigen die Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten hinge­gen das mark­tübliche Ent­gelt, kann es sich insoweit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betrieb­saus­gaben abziehbare Unter­halt­sleis­tun­gen han­deln22.
Zu den unbaren Altenteil­sleis­tun­gen kann zwar auch “freie Kost“23 bzw. eine “Voll­bekös­ti­gung” gehören24. Der­ar­tige Aufwen­dun­gen des Nutzungs­berechtigten kön­nen daher, wenn sie für die Nutzungsüber­las­sung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zur Einkün­f­teerzielung getätigt wer­den, nach den vor­ge­nan­nten Maßstäben bei Vor­liegen ein­er entsprechen­den Vere­in­barung als Betrieb­saus­gaben abziehbar sein.
Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall fehlte allerd­ings eine solche, ertrag­s­teuer­lich anzu Vere­in­barung. Denn die nach­den Bes­tim­mungen des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages vom Übernehmer geschulde­ten “Kosten der Leben­shal­tung für die Über­lass­er” gehen über die Gewährung freier Kost weit hin­aus. Sie umfassen dem Wort­laut nach die gesamten Leben­shal­tungskosten der Eltern des Übernehmers. Die vom Übernehmer hier­nach geschulde­ten Leis­tun­gen sind dem Grunde und der Höhe nach völ­lig unbes­timmt. Für die vom Übernehmer befür­wortete ein­schränk­ende Ausle­gung der Klausel, wonach in der Haupt­sache lediglich die übliche Bekös­ti­gung gemeint sei, gibt ihr Wort­laut keinen Anhalt­spunkt. Die Vere­in­barung im Nutzungsüber­tra­gungsver­trag ist daher nach Fremd­ver­gle­ichs­grundätzen unüblich sowie nicht hin­re­ichend klar und ein­deutig. Sie hält auch in ein­er Gesamtschau mit den übri­gen Vere­in­barun­gen des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages einem Fremd­ver­gle­ich nicht stand. Der Übernehmer kann fol­glich die auf der Grund­lage der Bes­tim­mungen des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages an seine Eltern geleis­teten Leben­shal­tungskosten, auch soweit sie nur die Bekös­ti­gung betr­e­f­fen, nicht als Betrieb­saus­gaben abziehen.
Dies führt jedoch nicht dazu, dem Nutzungsüber­tra­gungsver­trag ins­ge­samt die steuer­liche Anerken­nung zu ver­sagen. Eine solche Rechts­folge darf nur gezo­gen wer­den, wenn der dem Fremd­ver­gle­ich nicht stand­hal­tenden ver­traglichen Regelung ein der­ar­tiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­bilds der Ver­hält­nisse eine Nich­tan­erken­nung des gesamten Ver­tragsver­hält­niss­es recht­fer­tigt25. Das ist hier indes nicht der Fall. Die Über­nahme der Leben­shal­tungskosten kann aus dem Ver­tragsver­hält­nis des Übernehmers zu seinen Eltern über die Nutzungsüber­las­sung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs abges­pal­ten und der famil­iären Nähe­beziehung zuge­ord­net wer­den, ohne dass sich daraus Kon­se­quen­zen für die ertrag­s­teuer­liche Anerken­nung des Nutzungsüber­tra­gungsver­trags im Übri­gen ergeben26.
Bei der ertrag­s­teuer­rechtlichen Anerken­nung des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages geht es entschei­dend um die Abgren­zung von Betrieb­saus­gaben ein­er­seits und pri­vat­en Zuwen­dun­gen bzw. Unter­halt­sleis­tun­gen ander­er­seits. Eine etwaige Ver­schiebung des Äquiv­alen­zver­hält­niss­es zwis­chen Leis­tung und Gegen­leis­tung zu Las­ten des Nutzungs­berechtigten durch die Über­nahme der Leben­shal­tungskosten der Nutzungsverpflichteten recht­fer­tigt jedoch nicht ohne weit­eres den Schluss, dass es sich auch bei den übri­gen Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten, die auf fremdüblichen und tat­säch­lich durchge­führten Bes­tim­mungen des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages beruhen, eben­falls um pri­vate Zuwen­dun­gen oder Unter­halt­sleis­tun­gen an die den Betrieb über­lassenden Ange­höri­gen han­delte. Die fremdüblichen und tat­säch­lich erbracht­en Leis­tun­gen sind vielmehr steuer­lich zu berück­sichti­gen, sofern sie im Ver­hält­nis zur Nutzungsüber­las­sung nicht so niedrig sind, dass sie schlech­ter­d­ings nicht mehr eine Gegen­leis­tung für die Nutzungsüber­las­sung sein kön­nen und deshalb angenom­men wer­den muss, dass die Beteiligten sich nicht rechts­geschäftlich haben binden wollen. Davon kon­nte im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall aber keine Rede sein.
Eine Regelung im Nutzungsüber­tra­gungsver­trag, nach der “die Bes­tim­mungen des § 323 Zivil­prozes­sor­d­nung als vere­in­bart” gel­ten, ist in Pachtverträ­gen nicht fremdüblich. Eine solche Klausel muss indes eben­falls nicht zwin­gend gegen die grund­sät­zliche Anerken­nung des Ver­trags als ent­geltlich­er Pachtver­trag gew­ertet wer­den27. Es han­delt sich vielmehr lediglich um ein Indiz im Rah­men der Gesamtab­wä­gung.
Die Bedeu­tung dieses Indizes ist bei der Gesamtwürdi­gung im Stre­it­fall als ger­ing einzustufen. Denn es ist zu berück­sichti­gen, dass die Vere­in­barung der entsprechen­den Gel­tung des § 323 ZPO oder ein­er in ander­er Weise im Ver­trag geregel­ten Abän­der­barkeit in Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen bis­lang üblich war und zur steuer­lichen Anerken­nung der Ver­sorgungsleis­tun­gen von der ständi­gen Recht­sprechung sog­ar aus­drück­lich ver­langt wurde28. Die Vere­in­barung der entsprechen­den Gel­tung des § 323 ZPO in Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen beruht daher in der Regel ‑jeden­falls bei Verträ­gen, die vor Veröf­fentlichung dieses Urteils abgeschlossen wur­den- nicht auf pri­vat­en Grün­den oder dem steuer­lichen Miss­brauch ein­er zivil­rechtlichen Gestal­tungsmöglichkeit, der durch den Fremd­ver­gle­ich ver­hin­dert wer­den soll. Im Hin­blick auf die einkom­men­steuer­rechtliche Neube­w­er­tung von Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen ist der Ver­weis auf § 323 ZPO bei zukün­fti­gen Ver­trags­gestal­tun­gen in steuer­lich­er Hin­sicht ohne­hin nicht mehr erforder­lich.
Anhalt­spunk­te dafür, dass die hier­nach als Betrieb­saus­gaben anzu Leis­tun­gen des Übernehmers das mark­tübliche Ent­gelt für die Nutzungsüber­las­sung über­schre­it­en, liesen sich im hier entsch­iede­nen Fall den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts nicht ent­nehmen. Solch­es hat auch das Finan­zamt nicht gel­tend gemacht. Eben­so wenig hat das Finanzgericht Tat­sachen fest­gestellt, die auf einen Man­gel des geschäftlichen Bindungswil­lens der Ver­tragsparteien des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages schließen lassen kön­nten. Nach alle­dem ist der Gewinn des Übernehmers aus Land- und Forstwirtschaft um die vom Übernehmer nach den Bes­tim­mungen des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages an seine Eltern gezahlten Bar­leis­tun­gen zu min­dern, die als Betrieb­saus­gaben anzuerken­nen sind.
Hin­sichtlich der auf­grund des Nutzungsüber­tra­gungsver­trages erbracht­en Sach­leis­tun­gen hat der Übernehmer Sachaufwand in Höhe der Bean­stan­dungs­gren­zen für unbare Altenteil­sleis­tun­gen bei Land- und Forstwirten der OFD Nieder­sach­sen für ein Altenteil­ere­hep­aar in Höhe von 1.094 EUR für den Ver­an­la­gungszeitraum 2008, in Höhe von 1.120 EUR für den Ver­an­la­gungszeitraum 2009 und in Höhe von 1.146 EUR für den Ver­an­la­gungszeitraum 2010 gel­tend gemacht29. Das Finan­zamt hat in der mündlichen Ver­hand­lung erk­lärt, gegen die Bew­er­tung der vom Übernehmer erbracht­en Sach­leis­tun­gen in Höhe der Bean­stan­dungs­gren­zen keine Ein­wände zu erheben. Bei dieser Sach­lage hat auch der Bun­des­fi­nanzhof keine Bedenken, die vom Übernehmer erbracht­en Sachaufwen­dun­gen mit den vor­ge­nan­nten Werten anzuset­zen.
Für die vom Übernehmer darüber hin­aus gel­tend gemachte Bekös­ti­gung sein­er Eltern sind demge­genüber schon dem Grunde nach keine Betrieb­saus­gaben anzuerken­nen, weil es insoweit an ein­er ertrag­s­teuer­lich anzu Vere­in­barung des Übernehmers mit seinen Eltern fehlt.
BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1572 [↩]
ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.1996 — IX R 69/94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196; vom 18.10.2007 — VI R 59/06, BFHE 219, 208, BSt­Bl II 2009, 200; und vom 17.07.2013 — X R 31/12, BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015 [↩]
BVer­fG, Beschluss vom 07.11.1995 — 2 BvR 802/90, BSt­Bl II 1996, 34; BFH, Urteil vom 19.08.2008 — IX R 78/07, BFHE 222, 489, BSt­Bl II 2009, 299; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972; Gemein­hardt, BB 2012, 739; Stap­per­fend in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 850, m.w.N. [↩]
BFH, Urteil vom 25.07.2000 — IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N. [↩]
BFH, Urteile vom 16.12 1998 — X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; und vom 13.07.1999 — VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BSt­Bl II 2000, 386 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015 [↩]
BFH, Urteile vom 18.04.2000 — VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 07.09.1995 — III R 24/91, BFH/NV 1996, 320; und vom 21.10.2014 — VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BSt­Bl II 2015, 638; BFH, Beschluss vom 25.10.2004 — III B 131/03, BFH/NV 2005, 339 [↩]
BFH, Urteile vom 15.10.2002 — IX R 46/01, BFHE 200, 372, BSt­Bl II 2003, 243, und in BFHE 247, 538, BSt­Bl II 2015, 638 [↩]
z.B. Urteil des Bun­des­gericht­shofs ‑BGH- vom 17.07.2002 XII ZR 86/01, Neue Juris­tis­che Wochen­schrift 2002, 3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N. [↩]
s. BFH, Urteile vom 23.05.1989 — X R 34/96, BFHE 157, 161, BSt­Bl II 1989, 784; und vom 21.06.1989 — X R 13/85, BFHE 157, 165, BSt­Bl II 1989, 786 [↩]
z.B. OFD Nieder­sach­sen, Ver­fü­gung vom 24.03.2017 S 2230–12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a [↩]
s. BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015 [↩]
eben­so Fels­mann, a.a.O., A Rz 546c [↩]
z.B. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 — GrS 1/90, BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78 [↩]
s. zu den Bean­stan­dungs­gren­zen für unbare Altenteil­sleis­tun­gen: OFD Nieder­sach­sen, Ver­fü­gung vom 24.03.2017 S 2230–12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a [↩]

References: § 4
 § 39
 § 12
 § 323
 § 323
 § 323
 § 323
 § 4
 § 535
 § 13
 § 13