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⭐Exención del IVA en servicios de construcción de casa habitación
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Rocío Herrero Ríos
1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Exención del IVA en servicios de construcción de casa habitación 74 Con los pronunciamientos de nuestros tribunales en los últimos años, pareciera que la exención de los servicios de construcción de casa habitación es letra muerta, pues se ha resuelto que para que el servicio de construcción esté exento, el mismo se debe prestar de manera integral. Esto es, el prestador debe proporcionar mano de obra y material, además de que la actividad se debe realizar de manera conexa con la venta de la casa habitación, es decir, que la persona que presta el servicio debe ser la misma que realiza la enajenación C.P.C.E.I. José Manuel Padilla Lozano, Socio Lic. Julio Freyssinier, Coautor2 INTRODUCCIÓN En 1988 se adicionó al Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA) el artículo 21-A, mismo que establecía que los servicios de construcción de casa habitación están exentos del impuesto al valor agregado (IVA). En ese sentido, los contribuyentes que prestaban servicios de construcción de casa habitación, proporcionando mano de obra y material, tenían la certeza de que tal actividad estaba exenta del IVA. Como analizaremos más adelante, de una simple lectura de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y su Reglamento vigentes continúa desprendiéndose esta situación. Con los pronunciamientos de nuestros tribunales en los últimos años, pareciera que la exención de los servicios de construcción de casa habitación es letra muerta, pues se ha resuelto que para que el servicio de construcción esté exento, el mismo se debe prestar de manera integral. Esto es, el prestador debe proporcionar mano de obra y material, además de que la actividad se debe realizar de manera conexa con la venta de la casa habitación, es decir, que la persona que presta el servicio debe ser la misma que realiza la enajenación. Lo anterior es muy grave, toda vez que por lo regular, en el mercado inmobiliario, el dueño del terreno contrata a un prestador de servicios para que éste construya la casa habitación y, posteriormente, el dueño del terreno la enajena al consumidor final. En virtud de los precedentes que analizaremos en este artículo, tal servicio de construcción ya no estaría exento del IVA, lo que evidentemente encarecería la vivienda. ANTECEDENTES En la exposición de motivos del 30 de noviembre de 1978 de la LIVA, el Ejecutivo Federal reconoció que ante la ineficiencia del impuesto federal sobre ingresos mercantiles, entonces vigente, resultaba trascendental realizar un cambio a la estructura del sistema fiscal, el cual principalmente radicó con la sustitución del referido impuesto por la entrada en vigor del IVA. Lo anterior, como lo manifestó el Ejecutivo Federal en la exposición de motivos, la ineficiencia del impuesto federal sobre ingresos mercantiles derivaba de que el mismo se causaba en cascada : es decir, que debía pagarse en cada una de las etapas de producción y comercialización, situación que aumentaba precios y costos que, en definitiva, afectaban al consumidor final. Dentro de la exposición de motivos mencionada, el Ejecutivo Federal manifestó que el IVA gravaría la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles y las importaciones, y que a pesar de la generalidad de estos hechos, se establecían excepciones importantes en relación con las cuales no se pagaría el impuesto. Una de las principales excepciones fue precisamente que la LIVA no gravaría la enajenación de terrenos ni construcciones destinadas a casa habitación, con el objetivo de proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población. El 29 de diciembre de 1978 se publicó en el DOF la LIVA, en cuyo artículo 9, fracción II se establecía lo siguiente: 9. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción. Posteriormente, a partir de julio de 1988 se adicionó al RIVA el artículo 21-A, que estableció la exención de los servicios de construcción: 21-A. La prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por la fracción II del artículo 9 de la Ley, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales. 753 76 aun cuando el reglamento no contiene una exposición de motivos, consideramos que es evidente que la intención del Ejecutivo Federal al adicionar el artículo 21-A fue la de exentar del IVA a los servicios de construcción de casa habitación. Tratándose de unidades habitacionales, no se considerarán como destinadas a casa habitación las instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier otra obra distinta a las señaladas. En efecto, a través de la adición del artículo 21-A en comento, la exención relativa a la enajenación de casa habitación establecida en la LIVA, se hizo extensiva a la prestación de servicios de construcción de estos inmuebles. Es importante mencionar que aun cuando el reglamento no contiene una exposición de motivos, consideramos que es evidente que la intención del Ejecutivo Federal al adicionar el artículo 21-A fue la de exentar del IVA a los servicios de construcción de casa habitación. Criterios de la SCJN En agosto de 2010 se publicó en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, una jurisprudencia por contradicción de tesis emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en la que se estableció que dentro de la exención a la enajenación de casa habitación, se incluyen las instalaciones adheridas a la construcción en forma permanente, de manera que no puedan separarse sin causar daño material o estético a la construcción y cuya finalidad sea hacerla funcional para destinarla a una vivienda digna y decorosa. Sin embargo, en esa jurisprudencia se estableció que para que opere dicha exención es necesario que: esa actividad se desarrolle integralmente, es decir, que los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación se realicen en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles, como pueden ser la mano de obra e insumos necesarios, excluyendo por tanto los actos de adquisición de bienes o servicios, productos semiterminados o terminados y demás insumos estrictamente indispensables para la realización de la obra. 1 En ese sentido, es importante mencionar que una de las ejecutorias que participó en la contradicción de tesis que dio lugar a la jurisprudencia mencionada, señala de manera expresa que para que sean conexos los actos de enajenación y la prestación del servicio de construcción, debe ser el mismo contribuyente quien enajena y quien presta el servicio. Es importante mencionar que recientemente la Primera Sala de la SCJN emitió dos tesis aisladas en las que igualmente resuelve que la exención en la prestación de servicios de construcción de casa habitación, únicamente opera en caso de que converjan dos requisitos; esto es, que la actividad se desarrolle integralmente, en tanto que el contribuyente debe realizar los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación y, en forma conexa, prestar mano de obra y materiales. 2 1 VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU RE- GLAMENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN, CUANDO PROVEEN EN ELLA MANO DE OBRA E INSUMOS. 2 a) VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006, COMPLEMENTA Y DETALLA LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 9, FRACCIÓN II, DE DICHA LEY. b) VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN EN EL PAGO DEL IMPUESTO PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU REGLAMENTO, VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006, NO EXIME DE LA ACEPTACIÓN EN EL TRASLADO DEL MISMO.4 COMENTARIOS En primer lugar, a manera de ejemplo, a continuación presentamos el esquema operativo de contribuyentes del sector inmobiliario en México, para luego determinar los alcances de los criterios de la SCJN en un caso hipotético: Inmobiliaria 1. Contrato de Obra 2. Mano de obra y material Constructora 3. Subcontrato 4. Mano de obra y material Terceros Como se desprende del ejemplo anterior, la Inmobiliaria celebra un contrato de obra con su parte relacionada, la constructora, para que esta última, con su mano de obra y material, construya la casa habitación, que posteriormente la Inmobiliaria enajenará al consumidor final. A su vez, la constructora subcontrata a terceros, para que éstos, con su mano de obra y material, realicen instalaciones en la casa habitación, como pueden ser: hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado, sanitarias, entre otras, que la SCJN ha considerado como servicios exentos mediante jurisprudencia. 3 En este contexto, tanto la enajenación que realiza la inmobiliaria, como el servicio de construcción que presta la constructora y el servicio de construcción que prestan los terceros, se encuentran exentos del IVA, conforme a lo que disponen los artículos 9, fracción II de la LIVA y 29 de su Reglamento. Sin embargo, bajo los criterios de la SCJN que hemos analizado, la exención de los servicios de construcción que realiza la constructora y los terceros, podría ser cuestionada, pues si bien ambos cumplen con el artículo 29 del RIVA (al prestar mano de obra y material), lo cierto es que no enajenan la casa habitación. En efecto, como ha quedado señalado, si bien el artículo 29 del RIVA únicamente establece como requisito para la exención del servicio de construcción de casa habitación, que el prestador del servicio proporcione mano de obra y material, lo cierto es que a través de los pronunciamientos de la SCJN, el servicio se debe prestar de manera conexa con 77 3 VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU REGLA- MENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), RELATIVA A LA ENAJENACIÓN DE CONSTRUCCIONES DESTINADAS O UTILIZADAS PARA CASA HABITACIÓN, ENCUENTRA JUSTIFICACIÓN EN LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS CORRESPONDIENTE Y EN EL ARTÍCULO 4 CONSTITUCIONAL.5 la enajenación de la casa habitación, es decir, por el mismo contribuyente. CONCLUSIONES Resulta evidente que los pronunciamientos de la SCJN imponen requisitos, mismos que no establecen ni la LIVA ni su Reglamento. En efecto, el hecho de que la enajenación y el servicio sean conexos, y como lo señala la SCJN, que eso signifique que sea el mismo contribuyente quien enajena y presta el servicio de construcción, no es un requisito establecido en los artículos 9 y 29 que nos ocupan, sino un argumento que utilizó un Tribunal Colegiado, y que fue confirmado por la Suprema Corte cuando emitió la jurisprudencia por contradicción de tesis que mencionamos, situación que a su vez se confirma con las tesis aisladas de la Primera Sala. Es importante mencionar que en la ejecutoria que dio lugar a las dos tesis aisladas que mencionamos anteriormente, uno de los ministros emitió un voto particular en el cual manifestó que de lo previsto en los artículos 9 y 29 que nos ocupan, no es posible desprender que la aplicación de la exención del IVA respecto a la enajenación de construcciones destinadas a casa habitación, se encuentra condicionada a que también ese mismo contribuyente preste los servicios para la construcción de inmuebles que tengan ese mismo destino. Lo anterior, en virtud de que como se menciona en el voto particular: (i) ni de la exposición de motivos de la LIVA ni de la propia LIVA ni de su Reglamento se desprende que sea el mismo contribuyente quien deba prestar el servicio de construcción y enajenar la casa habitación; (ii) la LIVA y su Reglamento prevén dos actos o actividades distintas, situación que se evidencia del propio artículo 1 de la LIVA, el cual establece como acto o actividad, por un lado, a la enajenación, y por otro, a la prestación de servicios, y (iii) si la prestación de servicios es aquella que realiza una persona a favor de otra, entonces, los supuestos normativos antes mencionados se realizan por personas distintas y no puede estimarse que una persona así misma se presta servicios. Si bien ni los contribuyentes ni las autoridades fiscales están obligados a aplicar la jurisprudencia de la SCJN (y mucho menos las tesis aisladas como criterio de referencia), lo cierto es que ante una eventual revisión sería muy probable que las autoridades fiscales intenten aplicar los criterios que hemos analizado. 78 Documentos relacionados
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