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Timestamp: 2020-06-02 05:41:31+00:00

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BFH, Urteil v. 11.07.2006 - VIII R 10/05 - NWB Urteile
BFH v. 11.07.2006 - VIII R 10/05
BFH Urteil v. 11.07.2006 - VIII R 10/05 BStBl 2007 II S. 96
Wird in der Anlage „ESt 1,2,3 B” zum einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid die Spalte zum Korrekturbetrag nach § 15a Abs. 1, 2 oder 3 EStG von der Finanzbehörde nicht ausgefüllt, so kann ohne zusätzliche Anhaltspunkte der Empfänger des Gewinnfeststellungsbescheides unter Berücksichtigung von Treu und Glauben nicht von einer zugleich getroffenen —negativen— einheitlichen und gesonderten Feststellung auch über die Höhe des verrechenbaren Verlustes dieses Feststellungszeitraums ausgehen.
Gesetze: AO 1977 § 118 Satz 1AO 1977 § 124 Abs. 1 Satz 2AO 1977 § 179 Abs. 3,AO 1977 § 182 Abs. 1BGB § 133BGB § 157EStG § 15a Abs. 1, 2, 4 und 5FGO § 56 Abs. 1 und 2
Instanzenzug: FG München, Außensenate Augsburg, vom 21. Oktober 2003 6 K 1333/03 (EFG 2004, 261) BFH VIII R 10/05 (Verfahrensverlauf), BFH - VIII R 10/05, Verfahrensverlauf
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte mit einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Z-GmbH & atypisch Still für die Streitjahre 1997 und 1998 endgültig und bestandskräftig Verluste in Höhe von 254 236 DM und 155 390 DM fest und verteilte sie auf die Z-GmbH und die atypisch stille Gesellschafterin (vgl. Vordruck Anlage „ESt 1,2,3 B”).
Unter dem 12. Juni 2002 erließ das FA gegenüber der Erblasserin als atypisch still Beteiligter Bescheide über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste, in denen es die verrechenbaren Verluste zum 31. Dezember 1997 auf 66 985 DM und zum 31. Dezember 1998 auf 178 767 DM feststellte.
Mit der —vom Senat mit Beschluss vom 1. Februar 2005 VIII B 306/03 zugelassenen— Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Der Schriftsatz vom 7. März 2005 sei der Poststelle im FA noch am selben Tag übergeben worden. Er sei dort kuvertiert und mit Freistempler frankiert und sodann in den zur Abholung durch die Deutsche Post AG bereitgestellten Postbehälter gelegt worden (vgl. Absendevermerk vom 7. März 2005 ).
Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Der Beschluss des Senats vom 1. Februar 2005 VIII B 306/03, mit dem der Senat auf die Beschwerde des FA die Revision zugelassen hat, ist dem FA nach der Postzustellungsurkunde am 8. Februar 2005 zugestellt worden. Im Streitfall ist die Revisionsbegründungsfrist am Dienstag, den 8. März 2005 , abgelaufen gewesen (§ 54 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung —ZPO— und §§ 187, 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Die Revisionsbegründung ist indes ausweislich des Eingangsstempels erst am Mittwoch, den 9. März 2005 , beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.
Die Dauer einer Inlandsbeförderung ist nach den amtlichen Verlautbarungen der Deutschen Post AG und dem Erfahrungswissen der Gerichte grundsätzlich gerichtsbekannt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 VIII R 60/95 , BFH/NV 1997, 34, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 9. Februar 1998 VIII B 20/97 , BFH/NV 1998, 988).
Gegen Ende der Rechtsmittelfrist obliegt es ihnen lediglich, bei Inanspruchnahme der Post eine Beförderungsart zu wählen, die —unter Berücksichtigung der normalen Postlaufzeiten— die Einhaltung der Frist gewährleistet.
Gemäß § 15a Abs. 5 EStG sind die Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4 sowie Abs. 4 sinngemäß für andere Unternehmer anzuwenden, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für nach Nr. 1 stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft i.S. des § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB), bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist ( BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 33/01 , BFHE 202, 152, BStBl II 2003, 705).
aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu qualifizierende Regelung vorliegt (vgl. BFH–Urteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95 , BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176) und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133, 157 BGB auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten.
Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen —nach seinem „objektiven Verständnishorizont” (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94 , BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)— den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89 , BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675; vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).
Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat ( BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96 , BFH/NV 1999, 1446). Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste ( BFH-Urteil vom 30. September 1988 III R 218/84 , BFH/NV 1989, 749). Kommt es bei der Auslegung des Feststellungsbescheides auf die Sicht des Steuerpflichtigen an, so ist es unerheblich, ob die notwendige Feststellung unbewusst unterblieben ist oder ob das FA auch dann eine Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO 1977 treffen kann, wenn es zuvor bewusst auf diese Feststellung verzichtet hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1446; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573, mit umfangreichen Nachweisen; vom 18. Februar 1997 VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339).
Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83 , BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; in BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; BFH-Beschluss vom 16. März 2001 IV B 17/00 , BFH/NV 2001, 1103). Maßgebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände ( BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84 , BFH/NV 1989, 758).
Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf ( BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95 , BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, mit umfangreichen Nachweisen; in BFH/NV 1999, 1446).
Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung des Bescheides ( BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94 , BFH/NV 1995, 858).
bb) Nach diesen Auslegungsmaßstäben und nach den gesamten Umständen des Streitfalles konnte der Empfänger der Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 —der steuerlich beratene Geschäftsführer der Z-GmbH— die Feststellungsbescheide nicht dahin gehend verstehen, dass für die atypisch stille Gesellschafterin durch die unausgefüllte Rubrik zu § 15a EStG in der Anlage ESt 1,2,3 B zugleich eine gesonderte negative Feststellung dahin gehend getroffen sei, dass für die Streitjahre 1997 und 1998 keine verrechenbaren, sondern im Ergebnis in vollem Umfang ausgleichsfähige Verluste vorlägen.
Notwendige Feststellungen sind solche, die im Einzelfall in einem Feststellungsverfahren getroffen werden müssen und nicht erst in einem Folgeverfahren (der Steuerfestsetzung oder einem weiteren gesonderten Feststellungsverfahren) getroffen werden dürfen ( BFH-Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 99/02 , BFH/NV 2006, 1041, m.w.N.).
Steuerverwaltung und Rechtsprechung sind insoweit nicht berechtigt, das Feststellungsverfahren jeweils nach Zweckmäßigkeitserwägungen zu gestalten ( BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93 , BFH/NV 1995, 84, 86).
Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist stets ein selbständiger Verwaltungsakt, für den die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung Bindungswirkung als Grundlagenbescheid entfaltet (§ 182 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97 , BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163; vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592; vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; vom 8. April 1998 VIII R 40/95, BFH/NV 1998, 1363).
Ist streitig, ob der einem atypisch stillen Gesellschafter —insoweit unstreitig— zugeteilte Verlustanteil ausgleichsfähig oder nur verrechenbar ist, so ist darüber ausschließlich im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden ( BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94 , BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).
In einem einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid kann eine fehlende ausdrücklich notwendige gesonderte Feststellung, zumal wenn sie eine zwangsläufige Folge aus einer anderen Feststellung bildet, stillschweigend getroffen sein. So kann etwa die Beteiligung oder Nichtbeteiligung an der Gewinnverteilung die Feststellung einer Mitunternehmerstellung oder ihres Fehlens enthalten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, unter II.2. der Gründe, ferner auch die Rechtsprechung zum rechtlichen Stufenverhältnis von gesonderten Feststellungen, BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01 , BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335; BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00 , BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, m.w.N.).
Es kann jedoch nur im Einzelfall entschieden werden, ob der betroffene Empfänger ernstlich nicht erkennen konnte, was die Behörde wollte. Die Frage lässt sich nicht generell entscheiden ( BFH-Beschluss vom 22. Mai 1997 I B 114/96 , BFH/NV 1997, 826).
OFD Frankfurt/M. 29.10.2014 - S 0262
FG Köln 8.3.2016 - 2 K 1592/15
BFH 22.7.2015 - V R 49/14
FG Hamburg 19.1.2012 - 3 K 14/11
FG Hessen 5.10.2011 - 3 K 2594/07
BFH 21.7.2011 - II R 7/10
BFH 21.7.2011 - II R 6/10
FG Baden-Württemberg 15.7.2010 - 7 K 14/07
FG Düsseldorf 17.1.2007 - 7 K 2490/04 F
BStBl 2007 II Seite 96
AO-StB 2006 S. 279 Nr. 11
BB 2006 S. 2171 Nr. 40
BFH/NV 2006 S. 2153 Nr. 11
BStBl II 2007 S. 96 Nr. 4
DB 2006 S. 2159 Nr. 40
DStRE 2006 S. 1274 Nr. 20
HFR 2006 S. 1071 Nr. 11
INF 2006 S. 842 Nr. 22
KÖSDI 2006 S. 15276 Nr. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 34/2008 S. 3224
NWB-Eilnachricht Nr. 39/2006 S. 3269
SJ 2006 S. 10 Nr. 24
SJ 2007 S. 43 Nr. 6
StBW 2006 S. 7 Nr. 20
StuB-Bilanzreport Nr. 24/2006 S. 581
SAAAC-09382

References: § 15
 § 118
 § 124
 § 179
 § 182
 § 133
 § 157
 § 15
 § 56
 § 222
 § 15
 § 230
 § 118
 § 179
 § 124
 § 15
 § 15