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Timestamp: 2016-10-27 19:06:41+00:00

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2P.215/2000 (12.03.2001)
2P.215/2000
la soci�t� X.________ S�rl,
l'arr�t rendu le 25 ao�t 2000 par la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais, dans la cause qui oppose la recourante � la commune de Z.________;
(taxe de promotion touristique 1998)
Constitu�e en 1997, la soci�t� Boutique X. S�rl (ci-apr�s: la boutique X.; l'int�ress�e), � Y., a notamment pour but l'importation, l'exportation et le commerce d'articles d'artisanat, de v�tements, de meubles et de souvenirs. Elle occupe une personne.
Le 10 juin 1998, la commune de Z. (ci-apr�s: la commune) lui a r�clam� le paiement d'un montant total de 1'398 fr. � titre de taxe de promotion touristique (ci-apr�s:
la taxe communale) pour les deux semestres de l'ann�e 1998.
L'int�ress�e s'est oppos�e au paiement de cette somme en recourant successivement aupr�s de la commune, du Conseil d'Etat et de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais. Cette derni�re autorit� a notamment consid�r� que la taxe communale reposait sur une base l�gale suffisante et respectait par ailleurs le principe de l'�galit� de traitement. Elle ne pouvait en outre �tre consid�r�e comme confiscatoire et, vu les diff�rentes variables entrant dans son calcul, tenait compte de la capacit� contributive des assujettis.
Agissant par la voie du recours de droit public, la boutique X. demande notamment au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du Tribunal cantonal. Elle invoque la violation des principes de la l�galit� et de l'�galit� de traitement et soutient que le montant qui lui est r�clam� porte atteinte � son droit d'exister en tant qu'entreprise, � la libert� du commerce et de l'industrie et � la garantie de la propri�t�.
3.- a) Selon l'art. 27 de la loi valaisanne du 9 f�vrier 1996 sur le tourisme (ci-apr�s: LTour, la loi cantonale), les communes ont le droit de percevoir, en lieu et place de la taxe d'h�bergement, une taxe de promotion touristique (al. 1); cette taxe doit �tre per�ue sur la base d'un r�glement soumis � l'approbation de l'autorit� communale d�lib�rante et � l'homologation du Conseil d'Etat (al. 2); elle doit respecter les principes de modicit� des taxes et de couverture des co�ts (al. 3). Le r�glement fixe notamment le cercle des assujettis et les bases de calcul de la taxe en tenant compte de l'avantage qu'ils retirent de l'activit� touristique locale (art. 28 LTour). Sont assujetties toute personne morale ainsi que toute personne physique ayant une activit� lucrative ind�pendante et domicili�es en Valais, dans la mesure o� l'activit� qu'elles exercent a un lien avec le tourisme local (art. 29 al. 1 LTour). Le produit de la taxe de promotion touristique est utilis� dans l'int�r�t des assujettis (art. 30 LTour).
b) La commune de Z.________ pr�l�ve chaque ann�e une taxe de promotion touristique aupr�s des b�n�ficiaires du tourisme local; cette taxe est affect�e � la promotion touristique (art. 1er du r�glement de la commune de Z.________ du 10 novembre 1997.
Aux termes de l'art. 3 dudit r�glement, sont assujettis � la taxe les b�n�ficiaires du tourisme, c'est-�-dire les personnes morales et les personnes physiques ayant une activit� ind�pendante de toutes les branches qui, directement ou indirectement, tirent profit du tourisme; il y a profit indirect lorsqu'une entreprise ou un ind�pendant vend ses services ou ses produits � une entreprise ou � un ind�pendant qui vend les siens directement aux touristes (ch. 3.1). Si l'activit� est accessoire, elle est tax�e de la m�me mani�re (ch. 3.2). La taxe s'applique aux b�n�ficiaires qui sont soumis sans restriction ou de mani�re limit�e aux imp�ts communaux en vertu de leur situation personnelle ou �conomique (art. 2, 3, 73 et 74 de la loi fiscale cantonale); sont donc aussi assujettis, notamment les entreprises qui ont leur si�ge social en dehors de la commune mais qui ont un �tablissement stable sur place pour leurs activit�s locales (art. 3 al. 2, art. 74 al. 3 de la loi fiscale cantonale) ainsi que les loueurs de chalets et appartements de vacances qui habitent � l'ext�rieur de la commune (ch. 3.3). L'assujettissement commence au d�but de l'ann�e civile pour laquelle les taxes d'encouragement au tourisme sont per�ues, mais au plus t�t au d�but de l'activit� lucrative; l'assujettissement prend fin le jour o� ces conditions sont �teintes (ch. 3.4).
L'art. 4 du r�glement communal pr�voit que sont exon�r�es de la taxe de promotion touristique notamment: les personnes physiques ayant une activit� lucrative d�pendante (ch. 4.1), les activit�s agricoles et foresti�res (ch. 4.2) et les personnes exon�r�es de l'imp�t, au sens de l'art. 79 de la loi fiscale cantonale du 10 mars 1976 (ch. 4.3).
Selon l'art. 6 dudit r�glement, la taxe annuelle est constitu�e d'une taxe de base et d'un montant compl�mentaire (ch. 1); la taxe de base tient compte du lien entre l'activit� de l'assujetti et le tourisme (ch. 2); le montant compl�mentaire prend en compte l'importance �conomique de l'assujetti en fonction de la valeur ajout�e par personne occup�e dans son domaine d'activit� (chiffres de l'Office f�d�ral de la statistique 1993) et en fonction du nombre de personnes occup�es; un index de productivit� est calcul� � raison de 1 0/00 de la valeur ajout�e; pour les activit�s qui n'apparaissent pas dans les statistiques, il est pris en compte l'index 100; pour les entreprises saisonni�res, le nombre moyen d'employ�s se calcule comme suit: "employ�s hiver + employ�s �t�" : 2 (ch. 3); le montant de la taxe compl�mentaire correspond � 2 fr. par point de l'index applicable (ch. 4); le coefficient de la localisation touristique est fix� � 1,0 pour Y.________ et � 0,33 (1/3) pour la vall�e; il s'applique sur la taxe de base et sur le montant compl�mentaire (ch. 5); un forfait annuel et par logement est per�u aupr�s de tous les loueurs de chalet, appartements et chambres ainsi que pour les campings (ch. 6); pour tous les cas non �num�r�s, le comit� "Bagnes tourisme" statuera (ch. 7).
La taxe de base se monte �:
- 10'000 fr. pour les remont�es m�caniques;
- 2'700 fr. pour les banques, h�tels, apparh�tels, groupes professionnels de guides de montagne et professeurs de ski, agences immobili�res;
- 1'200 fr. pour les pensions, bars, caf�s, salons de th�, dancings, toutes personnes ind�pendantes enseignant le sport li� au tourisme, �coles priv�es, bijouteries, horlogeries, magasins de v�tements, de sport, de souvenirs et de photos, magasins d'alimentation, de boissons, pharmacies, drogueries, parfumeries, opticiens, fleuristes, librairies, agences de voyage, garages avec pompes � essence, cin�mas, locaux de vari�t�s, fiduciaires, m�decins, physioth�rapeutes, notaires, avocats, architectes, ing�nieurs, agents de change, assurances, auberges, cabanes, homes de s�jour ou de cure, homes pour enfants, cliniques, logements de groupes, restaurants, centres thermaux ou de cure, de bain et sportif (mini-golf, tennis ou centres �questres, etc.), kiosques, entreprises de nettoyages, salons de jeux, taxis ind�pendants, sanatorium;
- 600 fr. pour les soci�t�s hydro�lectriques, entreprises de transport (bus, taxis, location de voiture), salons de coiffure, garages, entreprises de construction, artisanales, industrielles, t�l�communications, blanchisseries;
- 400 fr. pour le camping de r�sidence et 200 fr. pour le camping de passage;
- 80 fr. pour la location d'un studio ou d'une chambre chez l'habitant; 120 fr. pour un deux pi�ces; 200 fr. pour un trois pi�ces; 280 fr. pour un quatre pi�ces; 360 fr. pour un cinq pi�ces; 400 fr. pour un six pi�ces; 480 fr. pour un sept pi�ces et plus.
4.- Apr�s avoir laiss� cette question ouverte (cf.
ATF 122 I 61 consid. 2a p. 64 et 3b p. 67), la jurisprudence consid�re actuellement (cf. arr�t non publi� du 17 mai 1999 en la cause A. c. commune X. et Tribunal administratif du canton des Grisons, consid. 2b), en accord avec la doctrine, que les taxes d'encouragement au tourisme sont, en principe, des imp�ts d'affectation d�pendant des co�ts (Kostenanlastungssteuer) (sur cette notion cf. ATF 124 I 289 consid. 3b p. 291-292 et les r�f�rences cit�es; cf. �galement Toni Russi, Taxe de soutien en faveur du tourisme - une appr�ciation fiscale, in Expert fiduciaire 1999 p. 144 ss; Adriano Marantelli, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, th�se Berne 1991, p. 58 ss).
Il en va notamment ainsi de la contribution litigieuse, contrairement � ce que pense l'autorit� intim�e qui la qualifie de charge de pr�f�rence (sur cette notion, cf.
122 I 305 consid. 4b p. 309 et la jurisprudence cit�e). En effet, si elle ne frappe certes que les personnes retirant un profit �conomique particulier du d�veloppement touristique de la commune, elle ne constitue toutefois pas la contrepartie des prestations, des avantages ou des installations sp�cifiques dont celles-ci b�n�ficieraient individuellement.
Vu sa nature, la taxe communale doit d�s lors satisfaire aux m�mes exigences constitutionnelles strictes qu'un imp�t (cf. ATF 122 I 305 consid. 4c p. 311).
5.- a) Invoquant la violation du principe de la l�galit�, la recourante soutient que les art. 27 ss LTour ne d�finissent pas de mani�re assez pr�cise le cercle des contribuables, l'objet et la mani�re de calculer la taxe litigieuse.
Par ailleurs, le r�glement communal qui, selon l'art. 28 LTour, r�gle ces questions ne constituerait pas une base l�gale formelle puisqu'il n'aurait pas �t� soumis au r�f�rendum facultatif, pas plus d'ailleurs que son homologation par le Conseil d'Etat.
b) Selon le principe de la l�galit� en mati�re fiscale (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 1 Cst.), la qualit� de contribuable, l'objet de l'imp�t et son mode de calcul, sont d�finis par la loi.
Conform�ment � ce principe, une disposition l�gale d�l�guant � l'organe ex�cutif la comp�tence d'�tablir une contribution ne peut constituer un blanc-seing et doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet et la base de calcul de ladite contribution (cf. ATF 125 I 182 consid. 4a p. 193; 122 I 305 consid. 5ap. 311 et les r�f�rences cit�es).
Lorsque le l�gislateur cantonal d�l�gue au l�gislateur communal la comp�tence d'�tablir une contribution, la d�l�gation n'a pas besoin d'�tre d�limit�e aussi strictement quant � son objet qu'une d�l�gation en faveur de l'organe ex�cutif cantonal ou communal; un acte l�gislatif communal offre en effet les m�mes garanties qu'un acte l�gislatif cantonal ou f�d�ral lorsqu'il est adopt� par l'organe l�gislatif de la commune ou s'il est soumis � r�f�rendum (facultatif ou obligatoire) (cf. ATF 120 Ia 265 consid. 2a p. 266-267 et les r�f�rences cit�es). Le l�gislateur cantonal peut ainsi, dans une loi au sens formel, d�l�guer au l�gislateur communal une comp�tence fiscale, � condition cependant que la constitution cantonale ne l'exclue pas ou n'exige pas une base l�gale formelle cantonale (cf. ATF 122 I 305 consid. 5a p. 312 et la jurisprudence cit�e).
c) Selon l'art. 24 de la Constitution valaisanne du 8 mars 1907, les imp�ts de l'Etat et des communes sont fix�s par la loi qui consacrera le principe de la progression et l'exemption d'un certain minimum d'existence. Cette disposition n'exige pas que les imp�ts communaux soient d�finies dans tous leurs �l�ments par une loi cantonale. En outre, comme l'a relev� l'arr�t attaqu� que la recourante ne conteste pas sur ce point, aucune disposition constitutionnelle cantonale ne prohibe la d�l�gation de comp�tence fiscale du l�gislatif cantonal au l�gislatif communal pr�vue par les art. 27 ss LTour. Le contenu de ces dispositions para�t de plus suffisant dans la mesure o� elles d�finissent de mani�re g�n�rale le cercle des assujettis (cf. art. 29 LTour) ainsi que certains principes r�gissant le calcul (cf. art. 27 al. 3 et 28 LTour) et l'affectation de la taxe litigieuse (cf. art. 30 et 31 LTour). Par ailleurs, le r�glement communal a �t� adopt� par l'organe l�gislatif de la commune (Conseil g�n�ral) et a �t� soumis � un r�f�rendum facultatif (cf. art. 16, 30 et 66 de la loi valaisanne du 13 novembre 1980 sur le r�gime communal). Il fixe de surcro�t en d�tail le cercle des contribuables (art. 3 et 4) ainsi que les modalit�s de calcul (art. 6) de la taxe en cause et constitue ainsi une base l�gale suffisante (loi au sens formel) pour la perception de cette derni�re.
6.- a) L'int�ress�e pr�tend que le montant mis � sa charge pour l'ensemble de l'ann�e 1998 est partiellement d�pourvu de base l�gale, le r�glement communal n'�tant entr� en force qu'apr�s son homologation par le Conseil d'Etat le 28 janvier 1998.
b) Selon la jurisprudence, il est possible de d�roger au principe de la non-r�troactivit� des lois aux conditions cumulatives suivantes: la r�troactivit� doit �tre express�ment pr�vue par la loi ou ressortir clairement de son esprit, elle doit en outre �tre raisonnablement limit�e dans le temps, ne pas conduire � des in�galit�s choquantes, se justifier par des motifs pertinents, soit r�pondre � un int�r�t public plus digne d'�tre prot�g� que les int�r�ts priv�s en jeu, et, enfin, respecter les droits acquis (cf. ATF 125 I 182 consid. 2b/cc p. 186 et les arr�ts cit�s; sur la r�troactivit� des lois fiscales, cf. Ulrich H�felin/Georg M�ller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3�me �d. Zurich 1998, n. 276 p. 66; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5�me �d. Zurich 1995, p. 145-146 et la jurisprudence cit�e).
c) Certes, l'assujettissement de la recourante � la taxe litigieuse d�s le 1er janvier 1998 r�sulte d'une application r�troactive du r�glement communal. Il appara�t n�anmoins qu'un tel effet r�troactif est inh�rent au syst�me mis en place par le l�gislateur communal et ressort clairement de l'esprit dudit r�glement. Ce dernier pr�voit en effet express�ment que l'assujettissement � la taxe communale - qui est pr�lev�e annuellement (cf. art. 1er) - commence au d�but de l'ann�e civile pour laquelle elle est per�ue, au plus t�t toutefois d�s le d�but de l'activit� lucrative du contribuable (cf. art. 3 ch. 3.4 dudit r�glement). Dans la mesure o� l'int�ress�e a commenc� son activit� commerciale avant le 1er janvier 1998, son assujettissement d�s cette date pour l'ensemble de l'ann�e en cause d�coule d�s lors directement de la r�glementation communale. L'application r�troactive de cette derni�re ne porte en outre que sur une p�riode limit�e et la recourante n'�tablit pas qu'elle cr�erait des in�galit�s choquantes, ne serait pas justifi�e par des motifs pertinents ou ne respecterait pas ses droit acquis. Vu ces �l�ments, une telle application, qui remplit toute les conditions pos�es par la jurisprudence mentionn�e ci-dessus (lettre b), doit �tre admise.
7.- a) Invoquant la violation des principes de l'interdiction de l'arbitraire et de l'�galit� de traitement, l'int�ress�e se plaint du fait que les bailleurs de locaux commerciaux ne sont pas soumis � la taxe litigieuse alors qu'ils profiteraient comme elle du d�veloppement touristique de la commune. Elle pr�tend en outre �tre fortement d�savantag�e par rapport � des commerces sis en dehors de la station de Y.________ qui, bien que retirant du tourisme des profits similaires aux siens, ne devraient s'acquitter que du tiers de la taxe communale qui lui est r�clam�e. Elle consid�re de plus qu'il est in�quitable de pr�voir des taxes de base diff�rentes selon les types d'entreprises assujetties et que la r�f�rence � des statistiques f�d�rales datant de 1992/1993 pour fixer le montant compl�mentaire � la taxe de base n'est pas rationnelle. Elle soutient par ailleurs que, dans la mesure o� la capacit� contributive des contribuables n'est pas suffisamment prise en compte pour le calcul de la taxe communale, elle serait impos�e plus lourdement que des entreprises de taille plus importante.
b) Les principes de l'�galit� (cf. art. 4 aCst. et 8 Cst.) et de l'interdiction de l'arbitraire (cf. art. 4 aCst.
et 9 Cst.) sont �troitement li�s. L'in�galit� de traitement appara�t en effet comme une forme particuli�re d'arbitraire consistant � traiter de mani�re in�gale ce qui devrait l'�tre de mani�re semblable ou inversement (cf. ATF 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et les r�f�rences cit�es).
En mati�re fiscale, le principe de l'�galit� de traitement est concr�tis� par les principes de la g�n�ralit� et de l'�galit� de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalit� de la charge fiscale fond�e sur la capacit� �conomique (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 2 Cst.). Le principe de la g�n�ralit� de l'imposition interdit que certaines personnes ou groupes de personnes soient exon�r�s sans motif objectif, les charges financi�res de la collectivit� qui r�sultent de ses t�ches publiques g�n�rales devant en principe �tre support�es par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de l'�galit� d'imposition et de l'imposition selon la capacit� contributive, les contribuables qui sont dans la m�me situation �conomique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait diff�rentes qui ont des effets sur leur capacit� �conomique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y �tre adapt�e (cf. ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313-314 et la jurisprudence cit�e).
Ces principes ont une port�e partiellement diff�rente pour les imp�ts d'affectation d�pendant des co�ts, telles les taxes de promotion touristique (cf. Marantelli, op. cit. , p. 81-86; cf. �galement Peter B�ckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, B�le 1975, p. 52-54). En effet, le cercle des contribuables se limite g�n�ralement aux personnes auxquelles des motifs objectifs et raisonnables commandent de faire supporter certaines d�penses de la collectivit� publique (cf. ATF 124 I 289 consid. 3b p. 291-292 et les r�f�rences cit�es), soit, pour les taxes de promotion touristique, aux personnes morales ou physiques exer�ant une activit� ind�pendante qui retirent un profit �conomique du tourisme (cf.
Russi, op. cit. p. 146-148; Marantelli, op. cit. , p. 429-442; Pierre-Olivier Zingg, La taxe de s�jour et la taxe de tourisme, th�se Lausanne 1971, p. 144 et 155-157). Par ailleurs, dans la mesure o� ces derni�res contributions n'ont pour objets que les recettes li�es au tourisme, la capacit� �conomique des personnes assujetties ne doit pas �tre d�termin�e en fonction de l'ensemble de leurs revenus ou de leur fortune, comme c'est le cas en mati�re d'imp�ts directs, mais selon d'autres crit�res (cf. Marantelli, op. cit. , p. 84 et 442 ss, notamment 447 et 449; Russi, op. cit. , p. 148-149; cf. �galement Archives 49 p. 345 consid. 3b et 3c p. 350-351).
c) La recourante ne d�montre pas qu'elle se trouverait dans la m�me situation que les bailleurs de locaux commerciaux et retirerait du tourisme des profits identiques aux leurs. Il est d�s lors douteux que son grief soit conforme aux exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ.
Cette question peut toutefois demeurer ind�cise dans la mesure o� le moyen soulev� doit �tre �cart�. En effet, les gains qu'elle r�alise lors de la vente de produits aux vacanciers sont directement li�s au tourisme. Elle ne se trouve d�s lors pas dans la m�me situation que lesdits bailleurs dont les b�n�fices ne peuvent, tout au plus, qu'avoir un lien tr�s indirect avec le tourisme. En effet, si les surfaces qu'ils mettent en location sont occup�es par un commerce � vocation touristique, elles ne constituent cependant qu'un moyen d'exploitation de celui-ci et ne sont l'objet d'aucune transaction commerciale entre ledit commerce et les touristes. Ainsi, le fait de soumettre ces deux types de profits � un traitement fiscal diff�rent ne constitue pas une in�galit� de traitement contraire aux art. 4 aCst. et 8 Cst.
d) La taxe communale comprend, d'une part, une taxe de base, dont le montant varie en fonction du secteur d'activit� de l'entreprise assujettie ainsi que de sa situation g�ographique sur le territoire communal, et, d'autre part, un montant compl�mentaire calcul�, en principe, selon l'importance �conomique nationale dudit secteur d'activit� et le nombre de personnes occup�es par l'entreprise concern�e (cf.
art. 6 du r�glement communal).
Certes, cette mani�re de fixer la taxe litigieuse ne se fonde pas sur l'importance �conomique des contribuables telle qu'elle r�sulte de l'ensemble de leurs r�sultats commerciaux.
Cette taxe vise cependant uniquement les profits qu'ils retirent du tourisme et peut de ce fait �tre fix�e avec un certain sch�matisme, selon d'autres crit�res que ceux utilis�s en mati�re d'imp�ts directs (cf. lettre b ci-dessus et Marantelli, op. cit. , p. 453 ss). Au demeurant, la recourante n'explique pas les raisons pour lesquelles cette taxe devrait �tre fix�e proportionnellement au poids �conomique global de chaque assujetti. Par ailleurs, elle ne d�montre pas que les b�n�fices qu'elle retire du tourisme seraient identiques � ceux d'un commerce similaire sis hors de la station de Y.________ et qu'elle serait d�s lors discrimin�e par le fait que ce dernier ne doit supporter que le tiers de la taxe dont elle doit s'acquitter. Elle n'�tablit pas non plus que la taxe de base mise � sa charge serait sup�rieure � celle due par une entreprise dont les liens avec le tourisme seraient identiques aux siens. Elle n'explique en outre pas en quoi le montant qui lui est r�clam� � titre de taxe de base (1'200 fr.) ne tiendrait pas compte des relations de son activit� avec le tourisme (cf. art. 6 ch. 2 du r�glement communal) et serait trop �lev�. De plus, m�me si la taxe de base constitue l'essentiel de la contribution totale annuelle qu'elle doit supporter, le montant compl�mentaire qui s'y ajoute est proportionnel au nombre de postes de travail qu'elle offre et permet ainsi d'adapter, du moins en partie, sa charge fiscale � sa taille. A cet �gard, les quelques exemples chiffr�s qu'elle fournit ne suffisent pas � d�montrer qu'elle serait syst�matiquement impos�e de mani�re plus lourde que des entreprises concurrentes occupant un nombre sup�rieur de personnes. Au surplus, elle n'explique pas clairement en quoi le fait d'avoir une employ�e � son service la discriminerait par rapport � un commerce concurrent exploit� sous forme de raison individuelle ou de soci�t� de personnes et occupant �galement une personne. Au demeurant, dans la mesure o� le texte du r�glement communal (cf. art. 6 ch. 3 de ce dernier) se r�f�re au nombre de personnes occup�es par l'entreprise assujettie, il ne semble pas faire de distinction selon que celles-ci ont ou non la qualit� d'employ�es.
Enfin, les critiques de principe que l'int�ress�e adresse au "coefficient de localisation touristique" fix� par l'art. 6 ch. 5 du r�glement communal, de m�me qu'aux taxes de base pr�vues pour les divers types de commerces assujettis et aux donn�es statistiques f�d�rales datant de 1992/1993 prises en compte pour fixer le montant compl�mentaire, sont toutes irrecevables dans le cadre d'un contr�le concret des normes (cf. consid. 2a ci-dessus et ATF 122 I 213 consid. 3e p. 222).
Lausanne, le 12 mars 2001

References: art. 74

ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 27
 art. 4
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 27
 art. 29
 art. 27
 art. 30
 art. 16
 ATF 
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 4
 ATF 
 art. 4
 ATF 
 ATF 
 art. 4

art. 6
 art. 6
 art. 6
 ATF