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Timestamp: 2017-09-24 06:56:23+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 29.06.2007, RV/0064-G/07
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2007/15/0212 eingebracht. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 28.11.2007.
RV/0064-G/07-RS1 Permalink
Abweichend RV/2022-W/06
Pensionsbeiträge, Beitragserstattung, Pflichtbeiträge, Arbeitnehmerbeiträge
RV/0064-G/07-RS2 Permalink
Pensionsbeiträge, Beitragserstattung, betriebliche Pensionseinrichtung, Kollektivvertrag, Dienstvertrag, direkte Leistungszusage, Betriebspensionsgesetz, Pflichtbeiträge, Arbeitnehmerbeiträge, Werbungskosten
Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung des Berufungswerbers, vom 28. November 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes X. vom 9. November 2006 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für 2005 entschieden:
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. Sie bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Gegen die im Zuge der Einkommensteuerveranlagung 2005 durchgeführte Nachversteuerung der Beitragserstattung richtet sich die Berufung des Bw. Darin verwehrt er sich gegen eine Besteuerung des oa. Rückzahlungsbetrages als Pensionsabfindung. Bei dem im Jahr 2005 ausbezahlten Betrag habe es sich zur Gänze um eine Erstattung bereits versteuerter Arbeitnehmerbeiträge zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne der § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) gehandelt. Eine Besteuerung habe daher gemäß § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG zu erfolgen. Nach dieser Bestimmung bestehe eine Steuerpflicht nur für 25% der Arbeitnehmerbeiträge.
In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung (BVE) verneinte das für die Veranlagung des Bw. zuständige Finanzamt X. (FA) die Anwendbarkeit der Besteuerungsbestimmungen für Bezüge und Vorteile aus einer betrieblichen Kollektivversicherung. Das Vorliegen einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne der §§ 18f VAG setze nach den maßgeblichen Normen des Betriebspensionsgesetzes (BPG) die Freiheit der Arbeitnehmer, ihre Beitragsleistungen einzustellen, auszusetzen oder einzuschränken, voraus. Derart freiwillige Beitragsleistungen könnten bei den Arbeitnehmern steuerlich allenfalls als "Topfsonderausgaben (Höchstbetrag und Viertelung)" Berücksichtigung finden. Nach dem für den Bw. maßgeblichen Kollektivvertrag (KV) der Fa.X. handle es sich aber bei den an die Pensionseinrichtung gezahlten Geldern um Pflichtbeiträge und damit aus steuerlicher Sicht um voll absetzbare Werbungskosten. Entsprechend unterliege der Anspruch aus den Beitragsleistungen auch zur Gänze der Steuerpflicht.
Der Bw. beantragte eine Entscheidung des UFS über sein Rechtsmittel.
Im Vorlageantrag verwies er bezüglich der Zuordnung der geleisteten Arbeitnehmerbeiträge auf "inhaltlich voll" § 18f VAG entsprechende Bestimmungen des KV der Fa.X. zur Pensionseinrichtung. Für die Besteuerung der zurückbezahlten Arbeitnehmerbeiträge komme daher nur § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG in Frage, der eine Besteuerung von lediglich 25% des Auszahlungsbetrages (bestehend aus Beitragsrückzahlung und Zinsen) erlaube.
Dass die Rückzahlung keine Pensionsabfindung sei, stehe außer Streit. Da es sich auch nicht um "Beträge aus der gesetzlichen Sozialversicherung, Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung für Pensionsversicherungen" handle, sei § 25 Abs.1 Z.3 EStG keinesfalls anwendbar.
Die Beiträge zur Pensionseinrichtung seien aufgrund einer privatrechtlichen, einzelvertraglichen Vereinbarung zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer geleistet worden. Diese unterliege, wie jede Zusatzvereinbarung, "de lege lata" der Freiwilligkeit. Das gelte auch für betriebliche Kollektivversicherungen. Die nunmehr erfolgte Beitragsrückzahlung zeige, dass die Vereinbarung grundsätzlich einer jederzeitigen Änderung durch die Vertragsparteien zugänglich sei. Es sei daher nicht von öffentlich rechtlichen Pflichtbeiträgen auszugehen, weshalb § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG nicht anzuwenden sei. Auch ein Heranziehen des § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG, der lediglich Pensionszusagen aus Leistungen von Arbeitgeberbeiträgen betreffe, sei ausgeschlossen, da sein Arbeitgeber bis dato keine Beiträge in die betriebliche Kollektivversicherung eingezahlt habe. "Jede andere Auslegung würde § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG überflüssig und somit nicht anwendbar machen."
Betriebliche Kollektivversicherungen seien nach dem Gesetz als Einzelvertrag definiert. Eine Mitsprache des Betriebsrates sei ausgeschlossen. Für die steuerliche Berücksichtigung der Beitragsleistungen sei aufgrund der Freiwilligkeit § 18 Abs.1 Z.2 EStG heranzuziehen. Eine Behandlung der geleisteten Beiträge als Werbungskosten durch das Betriebsstättenfinanzamt "warum auch immer" rechtfertige keine Vollbesteuerung der nunmehr zurückbezahlten Beträge beim Arbeitnehmer.
Das FA legte das Rechtsmittel dem UFS unter Verweis auf die §§ 41 Abs.1 Z.3 und 69 Abs.5 EStG zur Entscheidung über die "Versteuerung des ausbezahlten Pensionsrechtes der Fa.X" vor.
Der Bw. ist seit Juli 1991 Dienstnehmer der Fa.X.. Gemäß § 3 des Dienstvertrages vom 21. Juni 1991 regelt sich sein Dienstverhältnis nach den Bestimmungen des KV für die Dienstnehmer der Gesellschaft in der jeweils geltenden Fassung und den sonstigen Dienstvorschriften.
Im zweiten Teil des KV der Gesellschaft wird das betriebliche Pensionsrecht für die Mitarbeiter dieses Unternehmensbereiches abschließend geregelt. Im Laufe der Jahre mehrfach abgeändert, gliedert es sich in drei Abschnitte mit unterschiedlichen Beitrags- und Leistungsbestimmungen. Der Geltungsbereich der einzelnen Abschnitte orientiert sich am Diensteintrittsdatum der Mitglieder. Für den Bw. kommt der II. Abschnitt dieser pensionsrechtlichen Regelungen zur Anwendung (§§ 08 - 241 des KV, grundsätzlich maßgeblich für vor dem 1. Juli 1992 begründete Dienstverhältnisse).
Das seit Beginn des zwanzigsten Jahrhunderts, zunächst mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete Pensionsinstitut für Dienstnehmer der nunmehrigen Gesellschaft der Fa.X. wurde Mitte des vergangenen Jahrhunderts in das Eigentums des Dienstgebers übernommen und wird seither als rechtlich unselbständige, betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. geführt.
Zweck der Pensionseinrichtung ist es, im Falle des Alters, der Invalidität (Berufsunfähigkeit) und des Todes eines Mitgliedes, die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung zu ergänzen. Die für den Bw. geltenden, pensionsrechtlichen Bestimmungen des KV sehen Ergänzungen der sozialversicherungsrechtlichen Leistungen für den gleichen Zeitraum und die gleiche Art der Leistung bis zu der in den maßgeblichen Bestimmungen des betrieblichen Pensionsrechtes festgesetzten Höhe vor (§ 208 iVm. § 210 Abs.3 KV).
Gemäß dem II. Abschnitt der kollektivvertraglichen Pensionsbestimmungen wird die Mitgliedschaft in der Pensionseinrichtung - abgesehen von für das anhängige Verfahren nicht relevanten Sonderfällen - gleichzeitig mit dem Eintritt in ein ständiges Dienstverhältnis zum Unternehmen erworben und bleibt bis zum Ausscheiden aus diesem (außer bei Versetzung in den Ruhestand) bestehen (§§ 209f KV).
Während aufrechter Mitgliedschaft haben die Mitglieder bis zum Erwerb eines Pensionsanspruches Beiträge in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes ihres laufenden, monatlichen Bruttolohnes einschließlich bestimmter Zulagen und Sonderzahlungen zu leisten (§§ 214f KV).
Nach Auskunft des Dienstgebers werden diese Beiträge monatlich bei der Lohnzahlung vom versteuerten Lohn einbehalten und dem allgemeinen Betriebsertrag zugeführt. Die Ansprüche der Mitglieder auf Leistungen aus der betrieblichen Pensionseinrichtung werden demnach durch Bildung von Pensionsrückstellungen berücksichtigt.
Im Jahr 2005 wurde für die Dienstnehmer der Gesellschaft erstmals die Möglichkeit geschaffen, "bei allgemeinen Änderungen der pensionsrechtlichen Bestimmungen des ASVG, die zu Veränderungen im Pensionsrecht dieses Abschnittes führen, ... innerhalb von 6 Monaten nach Inkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen seinen Austritt aus dem Pensionsrecht dieses Abschnittes zu erklären. Die erstmalige Austrittsmöglichkeit besteht bis 31.12.2005. Im Falle des Austrittes und des damit verbundenen Verlustes sämtlicher Ansprüche aus diesem Pensionsrecht, werden die einbezahlten Beiträge zur Gänze unter Anwendung des allgemeinen gesetzlichen Zinssatzes dem Mitglied rückerstattet"(§ 213 Abs. 7 KV in der Fassung des Vorstandsbeschlusses vom 17. Mai 2005).
Den vorliegenden Unterlagen ist zu entnehmen, dass der Bw. ab seinem Diensteintritt in die Fa.X. im Juli 1991 Beiträge zur betrieblichen Pensionseinrichtung gemäß den Bestimmungen des II. Abschnittes des kollektivvertraglichen Pensionsrechtes geleistet hat. Im Juli 2005 machte er von der neuen Austrittsmöglichkeit Gebrauch und erhielt daraufhin von seinem Dienstgeber gemeinsam mit dem Lohnbezug für August 2005 seine bis Ende 2004 entrichteten Beiträge für die Zusatzpension, einschließlich einer 6%igen Verzinsung, zurückbezahlt sowie die von Jänner bis Juli 2005 einbehaltenen Beiträge unverzinst erstattet.
Die Beiträge hatte der Dienstgeber ehemals, den Bestimmungen des KV entsprechend, laufend vom lohnversteuerten Monatsbezug einbehalten. Der Bw. hatte die Beitragszahlungen in den einzelnen Jahren im Zuge von Arbeitnehmerveranlagungen als Werbungskosten geltend gemacht und diese auch zur Gänze berücksichtigt erhalten.
Die Rückzahlungsbeträge im August 2005 waren dem Bw. ohne Lohnsteuerabzug überwiesen worden. In der Folge hatte der Dienstgeber diese unter Hinweis auf § 69 Abs.5 EStG mittels Lohnzettel an sein Betriebsstättenfinanzamt gemeldet. 1/7 des Erstattungsbetrages war im Lohnzettel als nach § 67 Abs.1 EStG begünstigt zu besteuernder, sonstiger Bezug ausgewiesen.
Nach der angeführten Judikatur schließt der VwGH Beiträge zur Sicherung der Altersvorsorge dann vom Werbungskostenbegriff aus, wenn es sich um Pensionskassen- oder Versicherungsbeiträge ieS. handelt, wenn die Leistungen also zu Ansprüchen gegenüber Dritten (Pensionskassen bzw. Versicherungsunternehmen) führen. In diesem Fall erscheint dem Gerichtshof der wirtschaftliche Zusammenhang mit jenem Dienstverhältnis, welches die Beitragsleistungen veranlasst, weniger prägend, als dessen Zusammenhang mit dem künftigen Pensionsanspruch gegenüber der Pensionskasse bzw. dem Versicherungsunternehmen. Steht den Beitragsleistungen des Dienstnehmers dagegen aufgrund einer direkten Leistungszusage eine Pensionsverpflichtung des Dienstgebers gegenüber, sind demnach die beiden in einem Leistungsaustausch stehenden Parteien die selben wie im Dienstverhältnis, kommt der Vorsorgevereinbarung primär der Charakter einer Nebenleistung im Rahmen Dienstverhältnisses zu. In diesem Fall sind die Beitragsleistungen als Werbungskosten des Dienstverhältnisses im Sinne des § 16 Abs.1 EStG zu qualifizieren. Die daraus resultierende Pension stellt gemäß § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG einen Bezug aus einem ehemaligen Dienstverhältnis dar.
Die vom Lohn des Bw. im Laufe der Jahre einbehaltenen Beiträge waren nach den Bestimmungen des KV vom Dienstgeber weder an eine Pensionskasse weiterzuleiten noch stellten sie Prämien für eine betriebliche Kollektivversicherung gemäß § 18f VAG dar oder waren sie im Sinne des § 2 Z.3 BPG für eine Lebensversicherung zugunsten des Bw. bzw. seiner Hinterbliebenen an ein befugtes Versicherungsunternehmen zu bezahlen.
Dass dieses Verfahren die Rückzahlung von Werbungskosten betroffen hat, welche unter § 16 Abs.1 Z.4 EStG zu subsumieren waren, ändert an der hier maßgeblichen, rechtlichen Beurteilung der Beitragserstattungen als steuerpflichtige Einnahmen aus einem Dienstverhältnis nichts.
Wie der Bw. zutreffend anmerkt, bezieht sich § 25 Abs.1 Z.3 lit.a - c EStG auf öffentlich rechtliche Pensionsleistungen, zu welchen der im anhängigen Verfahren zu beurteilende Erstattungsbetrag nicht gehört. Zweifelsfrei stellt die Zahlung keine Leistung einer in lit.a - c dieser Bestimmung genannten Rechtsträger dar. Aber auch die Norm des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG ist auf den im Verfahren zu beurteilenden Geldfluss an den Bw. nicht anwendbar.
Den Gesetzesmaterialien zum AbgÄndG 1998 ist zu entnehmen, dass mit der Neuregelung in § 25 Abs.1 Z.3 lit.a EStG aus steuersystematischen Gründen sichergestellt werden soll, dass jene Pflichtbeiträge, deren Abzug als Werbungskosten die Besteuerungsgrundlage bei der Verausgabung zur Gänze vermindert haben, auch zu voll steuerpflichtigen Pensionsleistungen führen, während Beitragsleistungen, welche im Rahmen des Sonderausgabentatbestandes nach § 18 Abs.1 Z.2 EStG nur begrenzt abzugsfähig waren, auch nur eine teilweise Besteuerung der daraus resultierenden Pensionen zur Folge haben sollen. Hinten diesen Motiven der Gesetzgebers steht der abgabenrechtliche Grundsatz der Einmalbesteuerung von Sachverhalten (vgl. z.B. VfGH 30.6.1984, G 101/84). Die mit dem AbgÄndG 1998 geschaffenen, oa. Ergänzungen dienten dessen Umsetzung.
Aufgrund der dargestellten Umstände geht der UFS davon aus, dass die im anhängigen Verfahren strittigen Beitragsrückzahlungen nicht unter den Tatbestand des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG zu subsumieren sind. Vielmehr handelt es sich, wie ausgeführt, um Gelder, welche dem Bw. gemäß § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG aus seinem aufrechten Dienstverhältnis mit der Fa.X. zugeflossen sind und welche vom Dienstgeber bei der Auszahlung im August 2005 der Lohnversteuerung zu unterziehen gewesen wären.
Der Entfall der Anwendbarkeit des in § 41 Abs.1 Z.3 EStG mit dem AbgÄndG 1998 eingeführten, neuen Pflichtveranlagungstatbestandes wirkt sich im anhängigen Verfahren allerdings im Ergebnis nicht aus. Beim Bw. war für das Jahr 2005 antragsgemäß ein Freibetragsbescheid mit Berücksichtigung der laufenden Beitragszahlungen an die betriebliche Pensionseinrichtung gemäß § 63 Abs.1 Z.1 EStG ausgestellt worden. Im Jahr 2005 lagen bei ihm daher die Voraussetzungen des § 41 Abs.1 Z.4 EStG zur Durchführung einer Veranlagung von Amts wegen vor.
Bei der Zuordnung der erstatteten Beitragszahlungen zu § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG geht der UFS davon aus, dass die Rückzahlung einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis darstellt, welcher einmalig, neben dem laufenden Bezug ausbezahlt wurde und der daher als sonstiger Bezug dem Bereich des § 67 Abs.1 EStG zuzuordnen ist. Da die Beitragserstattung zusätzlich zu den übrigen, sonstigen Bezügen ausbezahlt wurde, insbesondere zusätzlich zum 13. und 14. Monatsbezug, stellt sie einen das Jahressechstel (= ein Sechstel der auf das Kalenderjahr umgerechneten, laufenden Bezüge) übersteigenden, sonstigen Bezug dar und ist daher gemäß § 67 Abs.2 EStG zum laufenden Lohnsteuertarif zu versteuern bzw. nach § 67 Abs.9 und § 41 Abs.4 EStG im Zuge der Veranlagung in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Der Sonderfall des § 41 Abs.4 EStG, der Besteuerung mit einem Höchststeuersatz von 30%, kommt dabei nicht zum Tragen, weil dieser ausschließlich auf innerhalb des Jahressechstels liegende, sonstige Bezüge anwendbar ist.
Dass der Dienstgeber den Lohnsteuerabzug unterjährig tatsächlich nicht durchgeführt hat, ändert nichts an der Verpflichtung, im Zuge der Einkommensteuerveranlagung eine gesetzmäßige Besteuerung nach § 41 Abs.4 EStG durchzuführen.
Der im Verfahren vorgebrachten Argumentation des Bw. zur Versteuerung des Erstattungsbetrages nach § 25 Abs.1 Z.2 lit.a sublit aa. EStG vermag sich des UFS nicht anzuschließen, da, wie bereits ausgeführt, weder die Pensionseinrichtung der Fa.X. als Pensionskasse oder Versicherungsunternehmen eingerichtet ist, noch der KV eine Verpflichtung zur Veranlagung der einbezahlten Dienstnehmerbeiträge in eine Pensionskasse oder als Prämien zu einer betrieblichen Kollektivversicherung vorsieht.
Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass unter § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG fallende Bezüge und Vorteile aus einer betrieblichen Kollektivversicherung nur vorliegen können, wenn die Beiträge im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses geleistet werden, welches den Voraussetzungen des § 18f VAG nicht nur inhaltlich sondern auch formell entspricht. Dies setzt etwa einen Gruppenversicherungsvertrag voraus, der von einem Dienstgeber für seine Dienstnehmer auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder von Einzelvereinbarungen abgeschlossen wurde. Das Versicherungsverhältnis muss nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 BPG gestaltet sein. Wie bei allen vom VAG erfassten Versicherungen muss der Versicherer ein befugtes Versicherungsunternehmen sein.
Für das Vorliegen eines derartigen Versicherungsverhältnisses haben sich im durchgeführten Verfahren keine Hinweise ergeben.
Tatsächlich liegt den hier maßgeblichen Beiträgen, wie dargestellt, eine direkte Leistungszusage des Dienstgebers im KV zugrunde und haben die einbehaltenen Beitragszahlungen den Unternehmensbereich des Dienstgebers niemals verlassen. Eine Qualifikation der erstatteten Beiträge als Bezüge oder Vorteile nach § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG ist schon aus diesem Grund auszuschließen. Damit erübrigt es sich, auf jene Argumente der Verfahrensparteien näher einzugehen, welche sich auf eine Besteuerung nach dieser Bestimmung beziehen.
Wie bereits im erstinstanzlichen Verfahren außer Streit gestellt, scheidet auch eine Beurteilung der zugeflossenen Erstattungsbeträge als Pensionsabfindung aus, wäre dafür doch die Abgeltung eines nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Pensionsanspruches erforderlich gewesen. Darauf hatte der Bw. allerdings bei einem vorzeitigen Austritt aus der Pensionseinrichtung gemäß der in § 213 Abs.7 des maßgeblichen KV vorgesehenen Regelung keinen Anspruch. Nach den vom Dienstgeber vorgelegten Unterlagen wurde der Rückzahlungsbetrag auch tatsächlich ausschließlich als Summe der bis zum Austritt vom Bw. einbezahlten Beiträge, einschließlich der im KV vorgesehenen Verzinsung für bis Ende 2004 geleistete Zahlungen, errechnet. Für eine Behandlung der strittigen Rückzahlung als Pensionsabfindung bestand daher keine Veranlassung.
Ebenso betrifft der strittige Rückzahlungsbetrag keine nach § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG zu besteuernde Pensionszusage. Diese Bestimmung erfasst bestimmte nachträglich im Rahmen einer Gehaltsumwandlung vereinbarte, wirtschaftlich von den Dienstnehmern getragene, Beitragsleistungen zum Erwerb eines Pensionsanspruches, nicht aber Beitragsrückzahlungen des Dienstgebers an die Dienstnehmer wie sie im anhängigen Verfahren zu beurteilen waren.
Im Ergebnis erwies sich die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Besteuerung somit dem Grunde nach als gesetzeskonform. Unzutreffend war allerdings aus Sicht des UFS die Anwendung des § 69 Abs.5 und damit auch der Begünstigung des § 41 Abs.4 letzter Satz EStG. Insofern war der Bescheid zu berichtigen und der bisher nach dieser Bestimmung bei der Veranlagung unberücksichtigt gebliebene Teilbetrag von 1/7 des Rückzahlungsbetrages, mangels anwendbarer Begünstigungsbestimmungen, in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Das daraus resultierende Besteuerungsergebnis ist der Beilage zu entnehmen.
VwGH 20.04.1995, 95/13/0077
Findok-Nr: 29210.1, aufgenommen am: 17.07.2007 15:01:25, zuletzt geändert am: 03.04.2009, Dokument-ID: 891c5435-2d9a-47d7-9e2b-bc6afa2d8b43, Segment-ID: cac44922-a9d9-49de-bd32-6422c8e6ec4d

References: § 18
 § 25
 § 18
 § 25
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de lege lata
 § 25
 § 25
 § 25
 § 18
 § 3
 § 210
 § 69
 § 67
 § 16
 § 25
 § 18
 § 2
 § 16
 § 25
 § 25
 § 25
 § 18
 § 25
 § 25
 § 41
 § 63
 § 41
 § 25
 § 67
 § 67
 § 67
 § 41
 § 41
 § 41
 § 25
 § 25
 § 18
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 § 213
 § 25
 § 69
 § 41