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Timestamp: 2020-04-01 13:31:12+00:00

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Sentencia nº 00970 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Agosto de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593323230
Número de Expediente: 2014-1037
Exp. Nº 2014-1037
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, adjunto al Oficio N° 737-14 de fecha 14 de julio de 2014, recibido el 19 de julio de 2014, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 28 de abril de 2014 por el abogado A.B.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 53.345, actuando en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 139 al 149 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 109/2014 de fecha 14 de abril de 2014, dictada por el aludido Juzgado, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 25 de junio de 2013 por el ciudadano R.O.C.G., titular de la cédula de identidad N° 5.675.567, en su carácter de Presidente de la sociedad de comercio COMERCIAL F.C.S., C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira el 10 de mayo de 2000, bajo el N° 25, Tomo 6-A según se evidencia del acta constitutiva que riela a los folios 31 al 35 del expediente judicial, asistido por el abogado J.M.Á.M., con número de INPREABOGADO 48.637.
El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 y planillas de liquidación de fecha 26 de septiembre de 2012, notificada –según la contribuyente- “el 31 de mayo de 2013”, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual impuso a cargo de la contribuyente, sanción de multa de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 numerales 3 y 4, segundo aparte; 110 y 113 del Código Orgánico Tributario del 2001,vigente ratione temporis, por la cantidad total de quinientos veintisiete mil quinientos setenta y cuatro bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 527.574,42), en razón de “incumplimientos de deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor Agregado, desglosados como a continuación se indica: a) declaración extemporánea de IVA en el mes de diciembre de 2010; b) extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA en la segunda quincena del mes de abril de 2008, los meses de julio, septiembre, de 2008 y primera quincena de febrero y segunda quincena de septiembre de 2009, mes de marzo, segunda quincena de abril y de octubre de 2010; c) pago con retraso del IVA para el mes de diciembre de 2010, y finalmente d) enteramiento fuera del plazo establecido de monto retenido de IVA de enero a junio de 2008, primera quincena de julio de 2008, agosto a septiembre de 2008, segunda quincena de noviembre de 2008 y el mes de diciembre de 2008; enero 2009, primera quincena de los meses de febrero, marzo, abril, julio, agosto, segunda quincena de septiembre, primera quincena de noviembre y el mes de diciembre de 2009; primera quincena de enero, segunda quincena de febrero, los meses de marzo, abril, primera quincena de mayo de 2010 y finalmente la primera quincena de enero y la segunda quincena de abril de 2011…”.
Por auto del 14 de julio de 2014, el Juzgador de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa.
El 30 de julio de 2014, se dio cuenta en Sala y a su vez, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emilio Ramos González y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación.
En fecha 18 de septiembre de 2014, la abogada M.D.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 56.519, actuando en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder que cursa a los folios 232 al 236 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.
El 16 de octubre de 2014, se dejó constancia que de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
En fecha 31 de mayo de 2013, la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., fue notificada del Acta de Cobro N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/CE/CA/2013-E-058 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se indicaba que la contribuyente tenía obligaciones tributarias vencidas a favor de la República Bolivariana de Venezuela representadas en la cantidad total de quinientos cuarenta y cuatro mil ochocientos seis bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 544.806,82), de acuerdo a la revisión efectuada en sus registros, y las cuales se encuentran contenidas en las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, SNAT/INTI/GRTI/RLA/DR/176/2010-01025 del 17 de noviembre de 2010, SNAT/INTI/GRTI/RLA/DR/2010-01667 del 22 de noviembre de 2011, SNAT/INTI/GRTI/RLA/DR/231/2012-0237 de fecha 9 de marzo de 2012 y SNAT/INTI/GRTI/RLA/DR/1534/2012-01567 del 2 de noviembre de 2012, “…las cuales debían ser pagadas en un plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de la notificación de la Acta de Cobro supra mencionada, ante las Taquillas del Banco del Tesoro, Edificio SENIAT, Planta Baja, San Cristobal, Estado Táchira y posteriormente acreditar el pago, demostrar haber pagado o sentar documento que clarifique su situación fiscal, ante el Área de Cobranzas de la División de Contribuyentes Especiales de esta Gerencia Regional…”; desconociendo la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, antes señalada, alegando que nunca fue notificado por la Administración Tributaria.
Tal Resolución de Imposición de Sanción de fecha 26 de septiembre de 2012 desconocida por la contribuyente fue emitida “en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, desglosados como a continuación se indica: a) declaración extemporánea de IVA en el mes de diciembre de 2010; b) extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA en la segunda quincena del mes de abril de 2008, los meses de julio, septiembre, de 2008 y primera quincena de febrero y segunda quincena de septiembre de 2009, mes de marzo, segunda quincena de abril y de octubre de 2010; c) pago con retraso del IVA para el mes de diciembre de 2010, y finalmente d) enteramiento fuera del plazo establecido de monto retenido de IVA”.
La prenombrada cantidad fue establecida atendiendo a la regla prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, la cual estuvo discriminada de la manera siguiente:
i) Sanción contenida en el artículo 103 numeral 3, aparte 2 del Código Orgánico Tributario del 2001 por concepto de multa en la cantidad de 10 unidades tributarias (10 U.T.), ello en virtud de la presentación extemporánea de la declaración del impuesto al valor agregado:
1/12/2010 31/12/2010 10 5
TOTALES: 10 5
ii) Sanción contenida en el artículo 103 numeral 4, aparte 2 del Código Orgánico Tributario del 2001 por concepto de multa en la cantidad de quince unidades tributarias (15 U.T.), ello en virtud de extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado:
16-4-2008 30-4-2008 15 7,5
1-7-2008 15-7-2008 15 7,5
16-7-2008 31-7-2008 15 7,5
1-9-2008 15-9-2008 15 7,5
16-9-2008 30-9-2008 15 7,5
1-2-2009 15-2-2009 15 7,5
16-9-2009 30-9-2009 15 7,5
1-3-2010 15-3-2010 15 7,5
16-3-2010 31-3-2010 15 7,5
16-4-2010 30-4-2010 15 7,5
16-10-2010 31-10-2010 15 7,5
TOTALES: 165 82,5
iii) Sanción contenida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario del 2001 por concepto de multa en la cantidad de 1% equivalente al pago con retraso de los tributos debidos, representados en este caso en cero coma nueve unidades tributarias (0,9 U.T.), ello en virtud del pago con retraso del impuesto al valor agregado.:
1-12-2010 31-12-2010 0,9 0,5
TOTALES: 0,9 0,5
iv) Sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001 por concepto de multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes, ello en virtud de enterar fuera del plazo establecido el monto retenido del IVA:
1-1-2008 15-1-2008 34,28 34,28
16-1-2008 31-1-2008 184,22 184,22
1-2-2008 15-2-2008 662,05 662,05
16-2-2008 29-2-2008 148,98 148,98
1-3-2008 15-3-2008 481,02 481,02
16-3-2008 31-3-2008 135,46 135,46
1-4-2008 15-4-2008 142.60 142.60
16-4-2008 30-4-2008 214.24 214.24
1-5-2008 15-5-2008 102,80 102,80
16-5-2008 31-5-2008 144,86 144,86
1-6-2008 15-6-2008 606,30 606,30
16-6-2008 30-6-2008 162,41 162,41
1-7-2008 15-7-2008 1.120,25 1.120,25
1-8-2008 15-8-2008 199,15 199,15
16-8-2008 31-8-2008 84,18 84,18
1-9-2008 15-9-2008 69,18 69,18
16-9-2008 30-9-2008 50,90 50,90
16-11-2008 30-11-2008 216,87 216,87
1-12-2008 15-12-2008 272,41 272,41
16-12-2008 31-12-2008 221,55 221,55
1-1-2009 15-1-2009 93,88 93,88
16-1-2009 31-1-2009 88,17 88,17
1-2-2009 15-2-2009 22,71 22,71
1-3-2009 15-3-2009 6,01 6,01
1-4-2009 15-4-2009 4,43 4,43
1-7-2009 15-7-2009 4,80 4,80
1-8-2009 15-8-2009 5,83 5,83
16-9-2008 30-9-2008 17,57 17,57
1-11-2009 15-11-2009 0,82 0,82
1-12-2009 15-12-2009 4,52 4,52
16-12-2009 31-12-2009 9,35 9,35
1-1-2010 15-1-2010 12,36 12,36
1-2-2010 15-2-2010 7,39 7,39
16-2-2010 28-2-2010 140,41 140,41
1-3-2010 15-3-2010 11,58 11,58
16-3-2010 31-3-2010 5,84 5,84
1-4-2010 15-4-2010 72,92 72,92
16-4-2010 30-4-2010 3,63 3,63
1-5-2010 15-5-2010 2,68 2,68
1-1-2011 15-1-2011 3,37 3,37
16-4-2011 30-4-2011 2,42 2,42
En fecha 25 de junio de 2013, la representación judicial la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A. ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, el recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, alegando lo siguiente:
Que “…La Administración Tributaria debía proceder a efectuar la notificación de este acto administrativo, bajo cualquiera de las formas previstas en la ley, ya que disponía de todos los medios para efectuarla, y no justificar esta notificación errada de las planillas de multas y resolución de imposición de sanción en la Srta. J.Z. titular de la cédula de identidad V.- 19.665.491, la cual no [conoce] y nunca ha laborado para [su] empresa, situación que [demuestra] con el listado de trabajadores activos emitida por el IVSS. Asimismo [señaló] que el sello utilizado en la notificación es falso ya que [su] empresa se denomina FLORES con ‘S’ y no con ‘Z’, e igualmente el domicilio fiscal de notificación no es el de [su] empresa, el mismo se puede evidenciar claramente en la resolución de imposición de sanción y planillas de multas, y la notificación fue hecha en la Tienda del C.C. del Este según constancia de notificación de fecha 20/12/2012, domicilio donde [mantuvo] una sucursal y la misma fue vendida según documento privado de fecha 24/07/2012, se anexa copia del mismo, en la cual su cláusula Octava indica que el comprador tomó posesión del local a partir del 01/09/2012…”. (Agregados de esta Sala).
Afirmó que “…la Administración no puede indicar que no fue posible practicar la notificación personal de las planillas y resolución ya señaladas, sin embargo, no agotó las vías de notificación previstas en el Código Orgánico Tributario [de 2001] ni en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos [de 1982]. Por los motivos expuestos, la Administración incumplió una fase de gran relevancia en el procedimiento administrativo al no proceder a la notificación correcta de un acto administrativo como lo fue la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, con sus respectivas planillas de multas, violando con esta actuación el derecho de defensa de la recurrente…”. (Agregados de esta Sala).
Que el acto recurrido se encuentra viciado de falso supuesto por errónea interpretación de la norma y doble sanción sobre un mismo hecho al “…sancionar en forma equivocada a [su] representada con la Resolución de Imposición de Sanción junto con las planillas de liquidación y pago que las acompañan, al dictar el acto subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, pretendiendo sancionar simultáneamente un mismo hecho al aplicar sanciones tanto materiales como formales…”. (Sic) (Agregado de esta Sala).
Indicó respecto a la procedencia del ajuste de la unidad tributaria en las sanciones que “…debe tomarse en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo…”.
Señaló respecto a la graduación de la sanción que “…la Administración Tributaria no procedió a aplicar debidamente la concurrencia de ilícito tributario, a lo que hace referencia el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues a los efectos de la graduación de las sanciones la Administración Tributaria erró al realizar la sumatoria por tipos penales tributarios del mismo género, determinando que las sanciones por retenciones efectuadas y enteradas con retardo quedaría en un cien por ciento (100%), procediendo a disminuir en un cincuenta por ciento (50%) las demás…”.
Finalmente por los motivos antes expuestos, solicitó que sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario y se proceda a corregir el ajuste de las multas por la actualización de la unidad tributaria y aplicar la concurrencia de acuerdo a lo solicitado.
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante sentencia definitiva N° 109-2014 de fecha 14 de abril de 2014, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:
…observa esta juzgadora que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a decidir:
1) Sí, las deudas que cobra la liquidación de Pago de Derechos Pendientes se encuentra firme para que se proceda el cobro de la misma.
Alega el recurrente que la notificación [de la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012], fue practicada en una persona que no trabaja para el y en una dirección de la sucursal la cual vendió por documento privado en julio del 2012 agregando constancia de la notificación (F-118), donde se desprende que fue notificado en el CC del Este siendo el domicilio en la prolongación de la Quinta Av. El cual se desprende del RIF, de la misma resolución de multa y del acta de cobro. (F-40 al 117) además se encuentran los mismos actos en el expediente administrativo del F-79 al 195 de la pieza contentiva del mismo.
El solo hecho de no notificar al recurrente en su domicilio fiscal contraviene el Artículo 162 y siguiente del Código Orgánico Tributario [de 2001]: (…).
El domicilio fiscal es fundamental a los fines de la práctica de la notificación en locales comerciales, pues como en el caso de autos el hecho de haber notificado en un lugar distinto al domicilio fiscal de la contribuyente vicia de nulidad la notificación, pues la misma debió practicarse en el Domicilio Fiscal prolongación de la 5ta av. y no en la sucursal, sea o no propietaria del contribuyente, pues lo importante es que no se modifique el domicilio fiscal del contribuyente, como el lugar de practicar las notificaciones de los actos administrativos, mas en el caso de un contribuyente especial.
Por lo que al no ser practicada debidamente la notificación los actos no puede adquirir firmeza y por lo tanto son recurribles y se hace improcedente el Acta de Cobro en virtud que los actos no han adquirido firmeza, así se decide.
2) En cuanto al vicio de falso supuesto alegado por el recurrente referente al error de interpretación de la norma y doble sanción, haciendo alusión a la sentencia dictada por este Tribunal en fecha 09/08/2011, Caso: Constructora Lupasa, C.A. Expediente 2289, quien aquí decide observa que el mencionado criterio fue substituido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según sentencia N°. 1257, fecha 13 de octubre de 2011, la cual expone: (…).
De la sentencia antes transcrita se evidencia que si bien ambas sanciones guardan relación, estás operan respecto a supuestos de hecho diferentes, es decir, uno con respecto a la declaración y el otro al pago el tributo, de ahí que las sanciones no se excluyan recíprocamente, ni su imposición presume una doble condena, en razón a lo anterior y con fundamento en los principios de seguridad jurídica y de expectativa plausible lo procedente es desechar el alegato antes señalado por cuanto para la fecha en que fue interpuesto el presente recurso (21/06/2013); se encontraba vigente el criterio antes enunciado. Y así se decide.
Sin embargo, corresponde esta juzgadora revisar el fondo del asunto conforme a lo establecido en la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia caso: Policlínica Metropolitana C.A., Exp. N° 08-0781, de fecha 23 de Marzo de 2010, señala: (…).
Conforme a la jurisprudencia antes transcrita, esta juzgadora procede a revisar el acto primigenio, y sobre el cual la recurrente enfoca sus alegatos, es por lo cual se observa que la Administración incurrió en un falso supuesto de derecho por errada interpretación y aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, quien al momento de efectuar la conversión de las multas tomo en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, inobservando lo que al respecto ha establecido la Sala Político Administrativa sentencia N° 00083, de fecha 26 de enero de 2011, Caso: Ganadería Monagas C.A., en la cual se explica claramente que a los efectos del cálculo de la sanción de multa por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo.
Bajo tal premisa y luego de revisar las sanciones recurridas se observa que las mismas fueron ajustadas a la unidad tributaria vigente a la fecha de emisión del acto, es decir, a la unidad tributaria correspondiente al ejercicio 2012, lo cual resulta improcedente de acuerdo a lo establecido en el criterio de la Sala, de allí que deba anularse las planillas de liquidación emitidas por tal concepto, y sustituir su cálculo de acuerdo a los criterios previamente expuestos.
Asimismo, conforme a la sentencia N° 1279 de fecha 18/07/2007, Caso: Petróleos Venezuela, S.A., emitida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual se estableció que la fórmula para el cálculo de las retenciones enterada fuera de plazo del monto retenido de impuesto al valor agregado, era de la siguiente manera:
Impuesto omitido x 50 % / 30 Días. x Días de atraso hasta un
Máximo de 300 días / U.T. vigente para el periodo sancionado x U.T. vigente
para el momento del pago.
En cuanto a los ilícitos formales tipificados en el artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario [de 2001], observa quien aquí decide que el ente administrativo partió igualmente de un falso supuesto de derecho, en este sentido es importante citar el criterio más reciente expuesto por este despacho en sentencia No. 149-2012 de fecha 16/05/2012, Caso: INVERSIONES J.R. VALDERRAMA C.A., la cual es del siguiente tenor: (…).
De allí que considera esta juzgadora, que en el caso de marras solo se puede aplicar una sola sanción, en cada supuesto de hecho, Por la presentación extemporánea de la declaración informativa de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, en la cantidad de 15 unidades tributarias, por cuanto se trata de la tercera infracción de esta índole; en consecuencia, se declare la nulidad de las planillas de liquidación emitidas por dicho concepto. Y Así se decide.
En lo que respecta al ilícito formal tipificado en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario [de 2001], se observa que es un solo periodo y que la administración le aplicó la concurrencia, es porque se confirma la planilla de liquidación emitida por dicho concepto. Y así se decide.
En cuanto a las sanción referente al pagó con retraso el impuesto al valor agregado al cancelar el tributo después de la fecha establecida, tipificadas en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario [de 2001], quien aquí decide observa que la misma no fue recurrida, es por lo que se confirma. Y así se decide.
Finalmente, en cuanto al vicio de determinación de las sanciones y ajustado las mismas al principio de proporcionalidad establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [de 2001], conforme al alegato expuesto por el recurrente, y conforme al criterio expuesto por la propia Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la misma sentencia N° 01257 de fecha 13/10/2011, Caso: Bingo Copacabana, se puede señalar que el ente administrativo al realizar el computo y aplicación de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., no aplicó la concurrencia conforme a lo antes expuesto, en virtud de lo cual la Administración Tributaria, incurre en una falsa aplicación de la norma al realizar una subtotalización de las sanciones de acuerdo al tipo, todo lo cual vicia de nulidad el acto administrativo y la correspondientes planillas de liquidación y pago. Y así se decide.
Visto lo anterior las sanciones y multas quedan conforme al siguiente cuadro: (…).
[Aplicar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones; tomando como la más grave la correspondiente al período impositivo de la primera quincena del mes de julio de 2008, en atención al supuesto previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en este caso enterar fuera del plazo establecido el monto retenido del IVA]…
. (Sic) (Agregado de esta Sala y destacado del original).
En fecha 18 de septiembre de 2014, la abogada M.D.G., ya identificada, actuando en representación del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, bajo los siguientes términos:
Que “…el Juez a quo en su decisión de fecha 14 de abril de 2014 incurre en el segundo supuesto que prevé el ordinal 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto al error de derecho, y que no es otro que la errónea interpretación del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, pues entendió que por haber practicado la Administración Tributaria la notificación en una sucursal de la contribuyente y no en su sede principal, el Acta de Cobro impugnada no puede adquirir firmeza…”.
Advirtió que “…la norma no distingue en lo absoluto en qué domicilio deben practicarse las notificaciones en aquellos casos de contribuyentes que poseen sede principal o casa matriz y sucursales como sucede en el presente caso…”
Que “…tal como se aprecia de los autos, la notificación del Acta de Cobro objeto de impugnación, fue practicada por la funcionaria del SENIAT Técnico Tributario, en fecha 31 de mayo de 2013, en la sucursal que posee la contribuyente en el Centro Comercial del Este, en la Ciudad de San Cristóbal, Estado Táchira, en la persona del ciudadano R.C., quien firmó en su condición de Presidente de la empresa; por ello, considerando el cargo que ostenta el mencionado ciudadano, [se estimó] que lo hace conocedor específico de la actividad económica de la empresa recurrente, por ende, está legalmente facultado para ser notificado en nombre y representación de la empresa y obligarla personalmente…”. (Sic).
En ese sentido, consignó “…registro de información fiscal de la compañía, donde se indica el tipo de relación que tiene el citado ciudadano con dicha sociedad mercantil, evidenciándose que es Socio, Directivo y su Representante legal; por lo que la notificación realizada en su persona, surtió plenos efectos legales desde el día en que se efectuó, independientemente de que se haya efectuado en una sucursal…”.
Manifestó que “…resulta evidente que la sentencia apelada vulnera el principio de la congruencia previsto en los artículo 12 y 243, ordinal 5°, del Código de Procedimiento Civil, viciando la sentencia de incongruencia positiva, porque suplió una defensa que no fue esgrimida por la demandada, como fue el señalamiento de que la Gerencia Regional ‘incurrió en un falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001’…”.
Relató que “…en la sentencia apelada en relación con la declaratoria de que ‘a los efectos del cálculo de la sanción de multa por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo’, lo cual a todas luces es improcedente, pues se evidencia que la acción propuesta ha sufrido en la sentencia una desconfiguración, al pronunciarse la Juez a quo, sobre un aspecto no demandado y cambiar el tema dedidendun’…”. (Sic).
Que sobre este aspecto la representación fiscal señaló que “…no entiende el por qué del referido fundamento, cuando son plenamente identificables los asuntos planteados por el apoderado judicial de la contribuyente a ser debatidos, tales como que el acto recurrido adolece del vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento; de falso supuesto de derecho, relativo a la interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y que la Administración Tributaria no aplicó debidamente la concurrencia de ilícitos tributarios, a la que hace referencia el artículo 81 eiusdem; por lo que el juez de instancia debió ceñirse estrictamente en lo alegado en autos y no pronunciarse sobre un aspecto no controvertido por las partes, lo cual por ende no es objeto del tema decidendum por lo que resulta a todas luces improcedente y fuera de contexto el fundamento del fallo apelado, de allí que se solicite su revocatoria…”.
Alegó errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario e indicó que “…la Administración Tributaria actuó apegada al principio de la legalidad en materia impositiva reajustando la unidad tributaria, por lo que, no se puede pensar que la sanción es improcedente, por cuanto dicho ajuste es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero, de allí que se considere improcedente la desaplicación realizada por el Tribunal de la causa…”.
Asimismo denunció la errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario en la que incurrió –a su decir- la Jueza de Instancia “…pues entendió que la Gerencia Regional ‘al realizar el cómputo y aplicación de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., no aplicó la concurrencia conforme a [lo que hace referencia el artículo 82 eiusdem], en virtud de lo cual la Administración Tributaria, incurre en una falsa aplicación de la norma al realizar una subtotalización de las sanciones de acuerdo al tipo, todo lo cual vicia de nulidad el acto administrativo’…”. (Agregado de esta Sala).
Que “…cabe igualmente destacar que en virtud de la gravedad del daño causado al sujeto activo de la obligación tributaria, así como la inobservancia o impericia del sujeto pasivo en el cabal cumplimiento de las responsabilidades establecidas por el Código Orgánico Tributario, las sanciones previstas por el incumplimiento de deberes materiales, contienen una sanción más gravosa, quedando la Administración Tributaria facultada para la aplicación de sanciones proporcionales determinadas sobre el valor del tributo omitido o enterado con retardo…”.
Afirmó que del examen efectuado por la Administración Tributaria “…se pudo constatar que la contribuyente enteró los impuestos retenidos en fechas posteriores a las establecidas en la presentación de las declaraciones, pagos y enteramientos de los montos retenidos por los Agentes de Retención, mediante el calendario que rige a los sujetos pasivos especiales y agentes de retención…”.
Que “…de lo expuesto, se deduce que en el caso estudiado no es posible aplicar las reglas de cálculo de sanciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, toda vez que no puede la Administración Tributaria calcular la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes. [Consideraron] que se encuentra ajustada a derecho la imposición de la multa prevista en el artículo 113 [eiusdem]…”. (Agregado de la Sala).
Manifestó que “…en el caso planteado, se advierte que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes procedió de acuerdo con lo pautado en el mencionado artículo. Por lo que estima esta representación de la República que dicha Gerencia aplicó correctamente el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y no violó lo preceptuado en el artículo 81 eiusdem, como si yerra la a quo en la interpretación de esta norma jurídica…”. (Sic).
Finalmente, en razón de lo anteriormente expuesto solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra la parte que le es desfavorable a la República, en el contenido de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en fecha 14 de abril de 2014.
Por último indicó que, en el supuesto negado de que fuera declarada sin lugar la apelación, se exima de las costas procesales a la República, no solo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. a través de la decisión N° 238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y adoptada por la Sala Político Administrativa en la decisión N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.
La presente controversia se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo N° 109/2014 de fecha 14 de abril de 2014, incurrió en: i) errónea interpretación del artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, ii) vicio de incongruencia positiva por suplir la defensa de la contribuyente respecto al “señalamiento de que la Gerencia Regional ‘incurrió en un falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001’”, iii) errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y iv) errónea interpretación del artículo 94 eiusdem.
Antes de declarar firme aquellos alegatos que no fueron objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecen los intereses del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional procede a emitir las siguientes consideraciones:
Errónea interpretación del artículo 162 del Código Orgánico Tributario
Evidencia esta Sala que la representante del Fisco Nacional denuncia que la sentencia apelada adolece del vicio de errónea interpretación del artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prevé las formas de practicar la notificación de los actos administrativos de contenido tributario. Dado que dicho alegato puede influir en la admisibilidad de este recurso, se estima lo siguiente:
A los fines de decidir el asunto planteado, esta Alzada considera necesario reiterar el criterio sentado en diversas oportunidades por esta Sala Político-Administrativa acerca del vicio de falso supuesto de derecho. Ha señalado este Órgano Jurisdiccional, que este se verifica cuando el Juez, aun conociendo la existencia y validez de la norma aplicable, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto; es decir, cuando el intérprete no le da a la norma el verdadero sentido que tiene y hace derivar de ella consecuencias no acordes con su propósito. (Vid. entre otras, sentencias Nros. 01472 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de E.A.A., y 01526 del 3 de diciembre de 2008, caso: Federal Express Holdings, S.A.).
Determinado lo anterior, la notificación de los actos que produzcan efectos individuales dictados por la Administración Tributaria, constituye un requisito necesario para la eficacia de los mismos. Dicha notificación se puede cumplir a través de cualquiera de las tres (3) formas expresamente establecidas en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, sin que exista orden de prelación entre ellas.
No obstante, difiere la oportunidad a partir de la cual surten efectos las notificaciones, según se realicen de una u otra forma:
…Artículo 162 .Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:
2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.
3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico…
En efecto, si las notificaciones se practican conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo 162 eiusdem (personalmente), surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicadas; y, cuando la notificación se realice conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 eiusdem, (por constancia escrita entregada en el domicilio del contribuyente o responsable, o por correspondencia postal), surtirán efectos al quinto (5to) día hábil siguiente de haber sido verificada (artículo 164 ibídem).
Las diferencias legalmente establecidas sobre la eficacia de la notificación en uno u otro supuesto, están relacionadas con el ejercicio del derecho a la defensa, frente a los actos de la Administración Tributaria que afecten los derechos e intereses de los contribuyentes. (Vid. Sentencias Nros. 02677, 00257 y 00831 de fechas 14 de noviembre de 2001, 25 de febrero de 2003 y 29 de marzo de 2006, casos: Sucesión A.H.J.; Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A., y Super Octanos, C.A., respectivamente).
En ese orden de ideas, y de acuerdo con las actas del expediente, esta Sala advierte lo siguiente:
-La Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, fue notificada el 20 de diciembre de ese mismo año, recibida por la ciudadana J.Z., titular de la cédula de identidad N° 19.665.491, presuntamente supervisora de tienda, quién colocó a su vez, sello con la identificación fiscal de la empresa contribuyente (folios 40 al 64 de la pieza principal del expediente judicial).
-La constancia de notificación aparece suscrita por el funcionario que se identifica como J.P., cédula de identidad número. 9.215.968, cargo “STA”. (Folio 118 de la pieza principal del expediente judicial).
-Que en fecha 25 de junio de 2013, el ciudadano R.O.C.G., antes identificado, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., interpuso el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución de Imposición de Sanción antes distinguida, y planteó como punto previo que de tal Resolución y sus planillas de liquidación sólo recibió copias certificadas debido a una irregularidad dada previamente en su notificación, referente a que la ciudadana que en principio tomó la misma, no formaba parte de los empleados de su empresa, y que por ende surtió realmente efectos el 31 de mayo de 2013, razón por la cual al momento de ejercer el recurso se encontraba dentro del lapso legal para ello. (Folios 1 al 26 del expediente judicial).
Como puede observarse, en el caso de autos, constituyen hechos no controvertidos la identificación de la Resolución de Imposición de Sanción y del Acta de Cobro, sin embargo, respecto a las fechas de sus respectivas notificaciones, hubo cierta discrepancia, al alegar la contribuyente que aún cuando la Resolución de Imposición de Sanción y las Planillas de Liquidación fueron emitidas el 26 de septiembre de 2012, no adquirieron firmeza por cuanto no surtió efectos la notificación sino hasta el 31 de mayo de 2013, en la persona de R.C., en su condición de Presidente de la mencionada sociedad mercantil, según el citado artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que la ciudadana J.Z., que aparece en la constancia de notificación, no formaba -a su decir- parte de los empleados de su empresa y que aún cuando en el sello utilizado concordaba con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la compañía, el nombre de la referida sociedad mercantil contenía un error en una de las letras, esto es, en vez de colocar Comercial F.C.S., C.A., el sello establecía, “Comercial Florez Celular Shop, C.A.”, la única diferencia se encontraba en las letras “S” y “Z”.
En efecto, la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación, afirma que el Acta de Cobro N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/CE/CA/2013-E-058 de fecha 12 de marzo de 2013, notificada el 31 de mayo de ese mismo año, no tiene firmeza, sin embargo, la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAP/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012 “fue notificada el 20 de diciembre de 2012, en la persona de la ciudadana J.Z., en su condición de Supervisora de Tienda y estampó el sello húmedo que identifica a la contribuyente recurrente , el cual indica el nombre de la misma, así como el número de Registro de Información Fiscal, por lo que visto que la notificación así practicada se ajusta a las exigencias previstas en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario…qued[ando] firme el citado acto administrativo…”. (Sic) (Agregado de esta Sala).
En relación con la referida discrepancia, esta Sala observa que las formas como pueden efectuarse las notificaciones de los actos emanados de la Administración Tributaria a las personas jurídicas han sido analizadas en varias oportunidades por la Sala Político-Administrativa; entre otras, en la sentencia Nro. 00470, de fecha 9 de mayo de 2012, caso: Fascinación Plaza Las Américas, C.A., en la cual se estableció que el principio general en materia de notificaciones es la que se realiza de forma personal, es decir, directamente en la persona del contribuyente o responsable. Asimismo, en caso de que sea una sociedad civil o mercantil, debe efectuarse en alguna de las personas indicadas en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin que las cláusulas establecidas en estatutos o actas constitutivas limiten de forma alguna las facultades para la verificación de tal notificación por parte de las personas allí señaladas.
En tal sentido, esta Alzada aprecia de las actas procesales que tanto en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, y en las constancias de notificación dirigidas a la contribuyente el 20 de diciembre de ese mismo año, recibidas por la ciudadana “J.Z., titular de la cédula de identidad N° 19.665.491, presuntamente supervisora de tienda, quién colocó a su vez, sello con la identificación fiscal de la empresa contribuyente”, así como del Acta de Cobro N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/CE/CA/2013-E-058 de fecha 12 de marzo de 2013, (notificada y reconocida esta última por el representante legal de la empresa el 31 de mayo de ese mismo año), aparece como domicilio de la recurrente “Avenida Prolongación de la Quinta Sector al Concordia, Casa N° 3-29, San Cristóbal, Estado Táchira”. (Vid. Copias certificadas con el respectivo sello húmedo insertas a los folios 79 al 98 de la pieza anexa del expediente judicial).
Ahora bien, con el objeto de desvirtuar la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción de fecha 26 de septiembre de 2012 supra identificada, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., promovió copias simples del Listado de Empleados Activos por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, y Actas Constitutivas de la Empresa, con la finalidad de demostrar que la ciudadana J.Z. no es empleada de su compañía.
Al respecto, cabe traer a colación lo siguiente:
Sobre la promoción de copias simples de documentos privados -como es el caso de autos- vale señalar que sin la presentación en el proceso del original que respalde su contenido, ese tipo de instrumentos no tiene fuerza probatoria, pues así se desprende del contenido del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, que resulta aplicable en forma supletoria en atención a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.
Así, el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil textualmente dispone lo siguiente:
“Artículo 429.- Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquélla. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere. (Destacado de la Sala).
Nótese que la disposición en referencia hace alusión a la posibilidad de valoración, entre otros, de los documentos privados o públicos reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, siempre que no fueren impugnados, debiendo interpretarse entonces que las copias simples de los documentos que no se correspondan con los allí señalados carecen de fuerza probatoria aún cuando no fueren impugnados. Así se decide.
De lo que antecede, la Sala entiende que se ha atacado por parte de la representación judicial del Fisco Nacional la copia simple del listado de empleados activos de la empresa contribuyente según el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS), al indicar que la notificación no sólo surtió plenos efectos, sino que la misma fue realizada adecuadamente a la sociedad de comercio Comercial F.C.S., C.A., en una de sus sedes, tal y como se demuestra del documento de Registro de Información Fiscal (RIF) de la misma. En consecuencia, vista la falta de pruebas suficientes o idóneas aportadas por la contribuyente, necesarias para desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de los cuales están investidas las actas fiscales, esta Sala mal podría otorgarle pleno valor probatorio a dicho documento, y mucho menos señalar que no resultó fructuosa la notificación realizada. Así se decide.
Cónsono con lo anterior, en el caso de autos, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, la notificación surtió efectos al quinto (5to) día hábil siguiente de haber sido realizada la misma a la supervisora de la tienda, momento a partir del cual comienzan a contarse los veinticinco (25) días hábiles previstos en el artículo 244 y 261 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por las consideraciones expuestas, esta Alzada, a la luz de las actas procesales y las normas jurídicas aplicables, concluye que la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números SNAP/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 de fecha 26 de septiembre de 2012, se efectuó válidamente el 20 de diciembre de 2012, culminando el lapso para la interposición del recurso contencioso tributario el 8 de febrero de 2013, tal y como consta a los folios 58 y 118 del expediente judicial. Así se decide.
Conforme a lo expresado, esta Sala estima procedente la denuncia de la representación fiscal sobre el vicio de errónea interpretación de los artículos 162 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en que incurrió la sentencia apelada, razón por lo cual al haber quedado firme el acto impugnado por no haberse recurrido oportunamente, resulta forzoso para esta Alzada declarar inadmisible el presente recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAP/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 del 26 de septiembre de 2012, notificada debidamente en fecha 20 de diciembre de 2012. Así se decide.
En este sentido, resulta inoficioso para esta M.I. conocer de los demás puntos controvertidos en el recurso de apelación, en virtud de la declaratoria de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario. Así se declara.
Ahora bien, es menester para esta Superioridad advertir que ha sido criterio reiterado de esta Sala que los requerimientos de pago no son recurribles por tratarse de un acto de mero trámite.
Igualmente es importante destacar que, el acto administrativo que se dicta para compeler al contribuyente al pago de sus obligaciones tributarias insolutas a través de la intimación de derechos pendientes resulta de mero trámite por ser un procedimiento preparatorio de la vía ejecutiva, así como todas las gestiones de cobranzas precedentes son también de mero trámite y, por ende, no sujetas, en principio, a impugnación por ninguno de los medios previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, según lo expresado en el referido artículo 214 del mencionado cuerpo normativo, salvo que constituya un nuevo acto determinativo, al contener conceptos impositivos desconocidos por el sujeto emplazado en pago, convirtiendo la gestión de cobranza extrajudicial en un acto autónomo, declarativo de nuevas obligaciones fiscales. En razón de lo anterior, el Acta de Cobro N° SNAT/INTI-7GRTI/RLA/CE/CA/2013-E-058 de fecha 12 de marzo de 2013, notificada a la contribuyente el 30 de mayo de 2013, no resultaba impugnable. Así se decide.
Con base a lo que antecede, debe esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, en consecuencia, se revoca el fallo apelado dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, razón por la cual se declara inadmisible por extemporáneo el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano R.C., en su condición de Presidente y representante legal de la sociedad mercantil Comercial F.C.S., C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAP/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 del 26 de septiembre de 2012, notificada debidamente en fecha 20 de diciembre de 2012, por tanto firme el acto administrativo y las planillas de liquidación impugnadas. Así se decide.
-CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 109/2014 de fecha 14 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 25 de junio de 2013 por el ciudadano R.C., en su condición de Presidente y representante legal de la sociedad mercantil COMERCIAL F.C.S., C.A. En consecuencia: Se REVOCA la sentencia recurrida.
- INADMISIBLE el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAP/INTI/GRTI/RLA/DF/03228/2012-01735 del 26 de septiembre de 2012, notificada debidamente en fecha 20 de diciembre de 2013 y las planillas de liquidación impugnadas. Por tanto, quedan FIRMES los actos administrativos impugnados.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese al Procurador General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
En doce (12) de agosto del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00970, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados

References: Resolución 
 artículo 92
 artículo 93
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 110
 artículo 113
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 81
 Resolución 
 resolución 
 Artículo 162
 artículo 94
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 110
 artículo 81
 artículo 113
 artículo 313
 artículo 162
 artículo 12
 artículo 94
 artículo 113
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 81
 artículo 82
 artículo 81
 artículo 113
 artículo 113
 artículo 81
 artículo 162
 artículo 94
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 162
 artículo 162
 artículo 162
 artículo 162
 artículo 162
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 162
 Resolución 
 artículo 162
 artículo 168
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 429
 artículo 332
 artículo 429
 artículo 164
 artículo 244
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 Resolución 
 artículo 214
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