Source: https://interpretacje-podatkowe.org/inwestycje-w-obcych-srodkach-trwalych/2461-ibpb-1-3-4510-979-2016-1-mst
Timestamp: 2018-01-19 23:30:12+00:00

Document:
2461-IBPB-1-3.4510.979.2016.1.MST | Interpretacja indywidualna
Czy w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli zaprzestanie możliwości korzystania z inwestycji jest konsekwencją rozwiązania umowy najmu, na której podstawie obcy środek trwały był używany?
2461-IBPB-1-3.4510.979.2016.1.MSTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.
W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym.
Wnioskodawca, Spółka X S.A jest komandytariuszem spółki komandytowej Y sp. z o.o. sp.k. Spółka komandytowa, tj. Spółka Y, w lipcu 2011 r. zawarła umowę najmu nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Spółka komandytowa, jako najemca dokonała nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym pozwalającym dostosować budynek do produkcji ciastkarskiej (między innymi nakładów poczynionych na instalację elektryczną, czy też instalację ppoż). Poczynione nakłady w obcym środku trwałym, zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej, w wyniku czego, Spółka komandytowa dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na wysoki koszt wynajmu nieruchomości i braku odpowiedniego poziomu obrotów pozwalających generować zyski, Spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji Spółki komandytowej. Gdyby jednak działania Spółki nie przyniosły oczekiwanych efektów finansowych, Spółka będzie zmuszona do podjęcia decyzji o rozwiązaniu Spółki. Spółka sprzedając swoje aktywa wygenerowała zyski. Na skutek ustania zapotrzebowania na wynajem nieruchomości, Spółka kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, dokonała wypowiedzenia umowy najmu nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową najmu, w razie wypowiedzenia umowy przez Najemcę albo przez Wynajmującego, Wynajmujący nie będzie zobowiązany do zwrotu ani zapłaty sumy odpowiadającej wartości nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiot najmu. W tym przypadku, Najemcy nie będzie przysługiwało również prawo odłączenia nakładów od przedmiotu najmu, chyba że zażąda tego Wynajmujący. Dokonane nakłady z uwagi na ich rodzaj oraz charakter uniemożliwiały ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. Wobec powyższego, poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu, Spółka nie była uprawniona do wnoszenia roszczeń w stosunku do wynajmującego halę o zwrot jakichkolwiek nakładów finansowych poczynionych przez Spółkę w przeszłości w celu modernizacji i dostosowania hali dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu nieruchomości ze względu na oszczędności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dalszego kontynuowania inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na potrzebę minimalizowania strat. Gdyby Spółka nie podjęła działań restrukturyzacyjnych, prowadzona przez nią działalność byłaby nierentowna i przynosiła coraz większe straty. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcych środkach trwałych – nie zostały w całości zamortyzowane, w wyniku czego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Istotne elementy opisu sprawy zostały zawarte również we własnym stanowisku Spółki, w którym wskazano, że Spółka nie zmieniała przy tym prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą rozwiązania umowy najmu nieruchomości w związku z pozostawieniem wynajmującym dokonanych nakładów bez możliwości żądania zwrotu nakładów lub ich równowartości, doszło do likwidacji środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, gdyż środki te utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, które nie zostały w pełni zamortyzowane z powodu rozwiązania umowy najmu, powinny po rozwiązaniu umowy być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości niezamortyzowanej części nakładów z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro bowiem art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, to w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn, aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, uzasadniony jest wniosek, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu ze względu na oszczędności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dalszego kontynuowania inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na potrzebę minimalizowania strat. Gdyby Spółka nie podjęła działań restrukturyzacyjnych, prowadzona przez nią działalność byłaby nierentowna i przynosiła coraz większe straty. Spółka nie zmieniała przy tym rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zagrożone byłoby prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. O tym, kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Również stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12). Zauważyć przy tym należy, że z uchwały tej wynika, że do okoliczności uzasadniających zaliczanie strat, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów należy również rozwiązanie umowy najmu ze względu na oszczędności z tym związane. W uchwale powyższej czytamy, że „decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania, polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”. Mając to na uwadze, NSA zauważył, że „procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy, mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu. W związku z tym, kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji”. Z powyższych względów, NSA wskazał, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej”.
Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop sformułowanie: „utraciły przydatność gospodarczą”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.
W związku z powyższym, strata wynikająca z księgowej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej poniesione na to wydatki nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy środki trwałe nie utraciły swej przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.
Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.
Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.
Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością. Spółka, jako najemca, dokonała nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, pozwalającym dostosować budynek do produkcji ciastkarskiej (nakłady poczynione na instalację elektryczną, czy też instalację ppoż). Poczynione nakłady zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, w wyniku czego, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na wysoki koszt wynajmu nieruchomości i brak odpowiedniego poziomu obrotów pozwalających generować zyski, Spółka, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, dokonała wypowiedzenia umowy najmu nieruchomości. Gdyby Spółka nie podjęła działań restrukturyzacyjnych, prowadzona przez nią działalność byłaby nierentowna i przynosiłaby coraz większe straty. Spółka nie zmieniła przy tym rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane przez Spółkę inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały w całości zamortyzowane, w wyniku czego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, z zastosowaniem zasad wynikających z art. 5 ust. 1 i 2 updop. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
ITPB3/4511-286/16-1/MJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Inwestycje w obcych środkach trwałych > 2461-IBPB-1-3.4510.979.2016.1.MST

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5