Source: http://kraken.slv.cz/1Afs248/2017
Timestamp: 2018-09-18 16:32:42+00:00

Document:
1Afs248/2017
1 Afs 248/2017-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: STEELMONT O. K., s. r. o., se sídlem Oøechov 305, Oøechov, zastoupen Mgr. Jiøím Kòávou, advokátem se sídlem Sokolská 536/22, Olomouc, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 29. 4. 2015, è. j. 12482/15/5200-11431-706871, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 6. 2017, è. j. 62 Af 59/2015-50,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 6. 2017, è. j. 62 Af 59/2015-50, s e z r u ¹ u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 29. 4. 2015, è. j. 12482/15/5200-11431-706871, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám Mgr. Jiøího Kòávy, advokáta, na náhradì nákladù øízení celkem 21.342 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní úøad pro Zlínský kraj, Územní pracovi¹tì v Uherském Hradi¹ti (dále jen správce danì ) dodateènými platebními výmìry ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1806998/13/3309-24803-703281, è. j. 1807153/13/3309-24803-703281 a è. j. 1807306/13/3309-24803-703281, domìøil na základì provedené daòové kontroly ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2009, 2010 a 2011 ve vý¹i 198.600 Kè, 419.710 Kè a 204.630 Kè. Souèasnì ¾alobci ulo¾il zákonnou povinnost uhradit penále ve vý¹i 39.720 Kè, 83.942 Kè a 40.926 Kè.
[2] Proti dodateèným platebním výmìrùm brojil ¾alobce odvoláními, kterým správce danì èásteènì vyhovìl (rozhodnutí ze dne 11. 9. 2014, è. j. 1581682/14/3309-05401-711081, 1581697/14/3309-05401-711081 a 1581718/14/3309-05401-711081) tak, ¾e zmìnil èástku domìøené danì a penále za zdaòovací období roku 2009 na 190.000 Kè (penále 38.000 Kè), zdaòovací období roku 2010 na 409.830 Kè (penále 81.966 Kè) a zdaòovací období roku 2011 na 199.500 Kè (penále 39.900 Kè). Ve zbytku odvolání zamítl (§ 113 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu; dále jen daòový øád ).
[3] Proti autoremedurním rozhodnutím správce danì brojil ¾alobce odvoláními, na jejich¾ základì ¾alovaný rozhodnutí správce zmìnil tak, ¾e èástku domìøené danì a penále za zdaòovací období roku 2009 sní¾il na èástku 189.000 Kè (penále 37.800 Kè), zdaòovací období roku 2010 na 409.260 Kè (penále 81.852 Kè) a zdaòovací období roku 2011 na 199.120 Kè (penále 39.824 Kè).
[4] Proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobce brojil ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji v záhlaví popsaným rozsudkem zamítl.
[5] Soud konstatoval, ¾e jádrem sporu je, zda ¾alobce unesl své dùkazní bøemeno pøi sní¾ení základu danì z pøíjmu o deklarované výdaje, je¾ mìly slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) ve zdaòovacích obdobích let 2009, 2010 a 2011. ®alobce se v kontrolovaných obdobích zabýval stavební èinností, kdy k pøepravì materiálu a osob na stavební zakázky vyu¾íval vlastní vozidla a souèasnì vlastnil té¾ stavební stroje. Vozidla byla dále vyu¾ívána i jinými osobami bez pracovnìprávního vztahu k ¾alobci. ®alobce si také pronajímal stavební stroje od jiných osob.
[6] V daném pøípadì správce danì unesl své dùkazní bøemeno, nebo» prokázal, ¾e o vìrohodnosti ¾alobcem pøedlo¾ených dokladù o hotovostních nákupech pohonných hmot na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice, existují relevantní pochybnosti, a to s ohledem na jejich duplicitu, ale dále, ¾e v ¾alobcem pøedlo¾ených knihách jízd nebyl uveden u ¾ádného vozidla ani pracovního stroje poèátek a konec jízdy èi práce, souèasnì nebylo dolo¾eno, které pohonné hmoty byly èerpány, pro které vozidlo èi stroj a který øidiè obdr¾el prvotní doklady o nákupu (èerpal pohonné hmoty). Správce danì porovnáním knih jízd a daòových dokladù zjistil, ¾e nákupy neodpovídají jízdám, mj. bylo nakupováno ve dnech, kdy ¾ádná jízda dle knih nebyla uskuteènìna. ®alobcem dolo¾ené propoèty neprokazují vý¹i nákladù na nákup pohonných hmot zaúètovaných v úèetnictví ¾alobce.
[7] Z pokynu Ministerstva financí D-300 a pokynu Generálního finanèního øeditelství D-6 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona o daních z pøíjmù pro úèely uplatnìní daòových výdajù na pohonné hmoty (§ 24 odst. 2 zákona) vyplývá, ¾e pokud správce danì nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby vynalo¾ené výdaje (náklady) mohl prokázat. Takovou dùkazní povinnost v¹ak má ¾alobce coby daòový subjekt bez ohledu na obsah pokynù orgánù daòové správy coby interních normativních aktù sjednocující praxi správních orgánù. Soud se ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e formalizace, zjednodu¹ování a omezování rozsahu zaznamenávaných údajù v knihách jízd jako specifického dùkazního prostøedku mù¾e mít za následek dùkazní nouzi daòového subjektu pøi prokázání oprávnìnosti jím uplatnìných nákladù na poøízení pohonných hmot, pøièem¾ dùvìryhodnost knih jízd je zalo¾ena na logické provázanosti jednotlivých evidovaných údajù. Absence údaje o poèáteèním a koneèném stavu kilometrù v knize jízd pøitom nebyla jediným a hlavním dùvodem pochybností správce danì. I v pøípadì, ¾e by kniha jízd pøíslu¹né údaje obsahovala, tato skuteènost by nemohla vyvrátit zji¹tìní, ¾e údaje v knize jízd neodpovídaly pøedlo¾eným dokladùm o hotovostních nákupech pohonných hmot a zji¹tìní duplicity dokladù. Dále nìkteré z osob, je¾ mìly dle knih jízd jezdit s vozidly èi obsluhovat pracovní stroje, byly v rozhodné dobì v pracovní neschopnosti. Správce danì ¾alobci jako daòovì úèinné náklady uznal nákupy pohonných hmot na jiných èerpacích stanicích, souèasnì také bezhotovostní nákupy pohonných hmot a hotovostní nákupy pohonných hmot s údajem Placeno-Vráceno na dokladu na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice. Tento postup pøitom vycházel z øádného dokazování, byl pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnìn a dle krajského soudu odpovídal po¾adavku v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy stanovení danì ve správné vý¹i.
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost.
[9] Stì¾ovatel má za to, ¾e své dùkazní bøemeno unesl, naopak to byl správce danì, kdo nevyvrátil relevanci povinných záznamù vedených stì¾ovatelem a neunesl tak své dùkazní bøemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu. V øízení bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel tankoval na èerpací stanici PAP OIl Pole¹ovice dennì a platil jak hotovì, tak platební kartou. Svìdek P. K. potvrdil, ¾e duplicitní doklady byly vystaveny spoleèností PAP OIL Pole¹ovice, ¾e je osobnì podepsal on, pøípadnì jiný zamìstnanec. Tento svìdek nepotvrdil, ¾e by vyhotovoval stejné daòové doklady. I svìdek A. K. potvrdil, ¾e jde o daòové doklady vystavené zmínìnou spoleèností, ¾e bylo pou¾ito firemní razítko a podpis nìkterého ze zamìstnancù. Svìdkynì B. potvrdila, ¾e stì¾ovatel na èerpací stanici tankoval pravidelnì, a to do dodávek, jeøábù, osobních vozidel, do nádob i kanystrù.
[10] Dle stì¾ovatele na základì svìdeckých výpovìdí nelze uèinit závìr, ¾e uplatnil v dotèených zdaòovacích obdobích do daòovì úèinných nákladù èástky za nákup pohonných hmot na základì hotovostních dokladù v pøípadech, kdy k nákupu vùbec nedo¹lo. Pokud by obsluha èerpací stanice skuteènì vystavovala více dokladù za jedno èerpání pohonných hmot, nemù¾e to jít k tí¾i stì¾ovatele, který byl ve vztahu k èerpací stanici pouhým zákazníkem. Ani ze svìdeckých výpovìdí nevyplývá, ¾e by bylo mo¾no s jistotou uzavøít, ¾e doklady neobsahující údaj Placeno-Vráceno nejsou originálními doklady za skuteèné natankování pohonných hmot.
[11] Správce danì provedl místní ¹etøení na èerpacích stanicích PAP OIL Pole¹ovice a Napajedla za úèelem zji¹tìní informací k praktické èinnosti obsluhy èerpací stanice a vy¾ádal si manuál k programování vybavení pokladny. Ani tyto dùkazní prostøedky v¹ak dle stì¾ovatele neprokázaly odùvodnìnost pochyb správce danì ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele. Chybìjící údaj Placeno-Vráceno na dokladu toti¾ neznaèí, ¾e by tento doklad byl vystaven bez faktického natankování pohonných hmot a bez úhrady.
[12] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e ne ka¾dá chyba v úèetnictví vede k tomu, ¾e jsou zde vá¾né a dùvodné pochyby èinící úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Musí se jednat o takové nesrovnalosti, které zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. V pøípadì stì¾ovatele se v¹ak jednalo o nepodstatné pochybení.
[13] Stì¾ovatelova evidence jízd splòovala po¾adavky stanovené pokyny D-300 a D-6; dodr¾ení pøedepsané formy evidence knihy jízd nemù¾e mít proto za následek neunesení dùkazního bøemene, nebo» se nejedná o formalizaci, zjednodu¹ování èi omezování evidence , ale o její faktické naplòování skrze mantinely dané právním pøedpisem.
[14] Stì¾ovatel má za to, ¾e správce danì mìl pøedlo¾ené tabulky s výpoèty hodnotit v souvislosti s dal¹ími pøedlo¾enými dùkazy (s doklady o nákupu pohonných hmot, evidencí jízd, evidencí pronajatých strojù, potvrzením vydaným spoleèností SICO RENT s. r. o., potvrzením spoleènosti PAP OIL Pole¹ovice). Po posouzení tìchto dùkazù jednotlivì i ve vzájemné souvislosti a v souladu se zásadami formální logiky mìl správce danì a soud dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno.
[15] Stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[16] ®alovaný ve vyjádøení uvádí, ¾e nepostupoval v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a v této souvislosti odkazuje na podrobné odùvodnìní rozsudku k otázce unesení dùkazního bøemene správcem danì. ®alovaný v rámci výzev jasnì, srozumitelnì a konkrétnì formuloval své dùvodné pochybnosti. Daò byla domìøena po rozsáhlém dokazování, které vycházelo ze svìdeckých výpovìdí, detailní kontroly úèetnictví a stì¾ovatelem tvrzených skuteèností. ®alovaný má za to, ¾e rozsudek krajského soudu je plnì pøezkoumatelný. Ke v¹em ostatním námitkám se ¾alovaný vyjádøil ji¾ v pøedchozím øízení; na své postoje a argumenty plnì odkazuje.
[17] Soud se nejprve zabýval formálními nále¾itostmi kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je pøípustná. Po vìcném posouzení kasaèní stí¾nosti dospìl soud k závìru, ¾e je dùvodná.
[18] Podstatou sporu v posuzované vìci je, zda ¾alobce unesl své dùkazní bøemeno pøi sní¾ení základu danì z pøíjmu o deklarované výdaje, které mìly slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacích obdobích let 2009, 2010, 2011.
[19] Stì¾ovatel se v kontrolovaných obdobích zabýval stavební èinností, kdy k pøepravì materiálu a osob na stavební zakázky vyu¾íval vlastní vozidla a souèasnì vlastnil té¾ stavební stroje. Vozidla byla dále vyu¾ívána i jinými osobami bez pracovnìprávního vztahu k ¾alobci. Stì¾ovatel si také pronajímal stavební stroje od jiných osob.
[20] Správce danì nezpochybòoval, ¾e stì¾ovatel ke svému podnikání pou¾íval motorová vozidla a dal¹í pracovní stroje a ¾e k provozu tìchto vozidel potøeboval pohonné hmoty; konstatoval v¹ak, ¾e ve vztahu k hotovostním nákupùm pohonných hmot, které mìly být uskuteènìny na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice, existují pochybnosti. Správce danì pova¾oval za originály dokladù prokazující faktické èerpání pohonných hmot na uvedené èerpací stanici pouze ty daòové doklady za hotovostní nákupy, které obsahovaly údaj o tom, jakou èástku zákazník zaplatil a kolik mu bylo vráceno (údaj Placeno-Vráceno ). Doklady z této èerpací stanice, které uvedený údaj neobsahovaly, vyvolávají dle správce danì vá¾né a dùvodné pochyby o souladu mezi pøedlo¾eným úèetnictvím a skuteèným stavem, a proto pova¾oval úèetnictví ve vztahu k pøedmìtným dokladùm za nevìrohodné.
[21] Správce danì také kontroloval stì¾ovatelem pøedlo¾ené knihy jízd a zjistil, ¾e u ¾ádného z vozidel ani pracovního stroje nebyl uveden poèátek a konec jízdy nebo práce a ¾e nebylo dolo¾eno, které pohonné hmoty byly èerpány a pro které vozidlo èi stroj. K tomu ¾alobce uvedl, ¾e tyto údaje v kontrolovaných obdobích neevidoval. Správce danì zjistil, ¾e nákupy pohonných hmot dle daòových dokladù neodpovídaly údajùm obsa¾eným v knihách jízd a ¾e ¾alobce mj. nakupoval pohonné hmoty ve dnech, kdy dle knih jízd nebyly uskuteènìny ¾ádné jízdy, pøípadnì v knize jízd byly zaznamenány jízdy vykonané zamìstnanci, kteøí byli v pracovní neschopnosti.
[22] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Dle § 92 odst. 3 daòového øádu toti¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Prokazování uskuteènìní výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba trvat na souladu skuteèného stavu se stavem formálním.
[23] Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení dùkazními prostøedky (zejména úèetnictvím a daòovými doklady), leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené dùkazy daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné.
[24] Je pak na správci danì, aby dokázal pøípadné skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je opìt na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. napø. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, a ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 5. 10. 2016, è. j. 6 Afs 176/2016-36).
[25] Pro úèely odvedení danì z pøíjmù je nutné nejdøíve v souladu se zákonem stanovit její základ. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy . Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonné podmínky. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù).
[26] Jinými slovy, daòový subjekt musí prokázat nejen to, ¾e do¹lo k transakci, v jejím¾ rámci byl daný výdaj vynalo¾en, ale také to, ¾e se tak stalo 1) za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající cenì uvedené v daòových dokladech (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 2 Afs 40/2014-28). Daòový subjekt zpravidla nesplní tuto dùkazní povinnost pouhým pøedlo¾ením by» formálnì bezvadného dokladu. Skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, bez dal¹ího neznamená, ¾e výdaje byly do základu danì zahrnuty oprávnìnì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2008-85).
[27] Stì¾ovatel v pøedlo¾ené vìci vý¹e uvedené judikatorní závìry o pøená¹ení dùkazního bøemene v pøípadech prokazování nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nepopírá. Domnívá se v¹ak, ¾e unesl dùkazní bøemeno a byl to naopak správce danì (a ¾alovaný), kdo neunesl své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání pochybností o vìrohodnosti a prùkaznosti stì¾ovatelem pøedlo¾ených daòových dokladù za hotovostní nákupy na èerpací stanici v Pole¹ovicích.
[28] Tato kasaèní námitka je dùvodná.
[29] Z obsahu daòového spisu vyplývá, ¾e správce danì a ¾alovaný stavìjí své pochybnosti ohlednì daòových dokladù vystavených za nákupy pohonných hmot na èerpací stanici v Pole¹ovicích hrazených v hotovosti na tom, ¾e tyto doklady neobsahují údaj Placeno-Vráceno , a proto je nelze pova¾ovat za originály dokládající skuteèné vynalo¾ení deklarovaných èástek za pohonné hmoty. Daòové doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem za nákupy na jiných èerpacích stanicích a za nákupy na èerpací stanici v Pole¹ovicích hrazené platební kartou správce danì k prokázání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøipustil.
[30] Pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených daòových dokladù dle správce danì vyplývají jednak z výpovìdí svìdkù-zamìstnancù èerpací stanice PAP OIL Pole¹ovice a také z místního ¹etøení na této èerpací stanici, pøi kterém správce danì ovìøoval fungování pokladního systému zde pou¾ívaného. Z výpovìdí svìdkù vyplynulo, ¾e zhotovovali duplicitní doklady o nákupu pohonných hmot bez faktického èerpání pohonných hmot a jejich úhrady. Tyto doklady nesly stejné údaje, byly opatøeny razítkem a podepsány osobou obsluhy. Správce danì ovìøoval, které z tìchto duplicitních dokladù jsou originálem, pøièem¾ z výpovìdí nìkterých svìdkù dle správce danì plyne, ¾e originálem je pouze ten daòový doklad, na kterém je uveden údaj Placeno-Vráceno . V pøípadì, ¾e zákazník platí hotovì a po¾ádá o daòový doklad, zadá obsluha Tisk úètenky a na této úètence je informace o zaplacené a vrácené èástce. Pokud zákazník pøi hotovostní platbì nepo¾aduje doklad o nákupu pohonných hmot, obsluha doklad netiskne a pomocí tlaèítka Bez tisku úètenky otevøe pokladnu pro pøijetí hotovosti. Pokud si následnì zákazník pøeje vyti¹tìní dokladu, pokladní systém to umo¾òuje, ale ji¾ na dokladu není uvedeno, kolik zákazník zaplatil a kolik mu bylo pøípadnì vráceno. Správce danì dále zdùraznil, ¾e za nákup pohonných hmot v hotovosti na èerpací stanici v Pole¹ovicích bylo v roce 2009 do nákladù stì¾ovatele zahrnuto témìø 700 dokladù, v roce 2010 témìø 1000 dokladù a v roce 2011 cca 650 dokladù. Nákupy mìly probíhat v prùbìhu celého dne a v nìkterých pøípadech i v krátkých èasových intervalech za sebou. Dle ¾alovaného stì¾ovatel nakupoval pohonné hmoty s úmyslem uplatnit si je jako nákladovou polo¾ku v úèetnictví, je tedy pravdìpodobné, ¾e po obsluze po¾adoval vystavení daòového dokladu hned pøi pøíchodu, nikoliv dodateènì. Souèasnì zdùraznil, ¾e u vìt¹iny dokladù oznaèení Placeno-Vráceno absentovalo.
[31] Stì¾ovatel vý¹e uvedené závìry správce danì a ¾alovaného zpochybòuje; dle nìj nelze uzavøít, ¾e doklady neobsahující údaj Placeno-Vráceno nejsou originály.
[32] Soud této námitce pøisvìdèuje. Ze svìdecké výpovìdi svìdkynì B. vyplývá, ¾e do pokladního systému vystavování dokladù nemohl nikdo zasáhnout. Svìdkynì uvedla, ¾e systém Placeno-Vráceno nikdy nepou¾ívala, neví o tom, ¾e by na dokladu tento údaj nìkdy byl. Vrácení rozdílné èástky v¾dy poèítala zpamìti. Souèasnì svìdkynì pøiznala, ¾e pokladní systém umo¾òoval tisk dal¹ích toto¾ných dokladù za jedno èerpání. Nebylo tomu tak u v¹ech nákupù, ale zpravidla tiskli 2-5 originálù daòových dokladù, které obsluha dávala do krabièky ; to byla bì¾ná praxe. Stì¾ovatel a jeho zamìstnanci dle této svìdkynì na èerpací stanici tankovali dennì, a to do dodávek, jeøábu, osobních aut i do barelù (kanystrù o objemu asi 100 l). Z výpovìdi svìdka A. K. (vedoucího provozu èerpací stanice) vyplývá toliko, ¾e neví, jak èasto se systém Placeno-Vráceno pou¾íval, nebo» on sám pokladnu neobsluhoval a doklady za nákup nevystavoval. Z výpovìdi svìdka P. K. pak vyplynulo, ¾e na èerpací stanici stì¾ovatel pravidelnì tankoval, nebo» je nejblí¾e jeho sídlu a navíc jsou zde nejni¾¹í ceny v okolí. Tankování probíhalo do více vozidel. Tento svìdek pøi vystavování dokladù pou¾íval systém Placeno-Vráceno zøídka.
[33] Z návodu k pokladnímu systému SHOP 2000, který byl pou¾íván na pokladnì èerpací stanice v Pole¹ovicích, který obdr¾el správce danì od spoleènosti PAP OIL, vyplývá (srov. s. 16, kapitola 1.7.10), ¾e v pøípadì hotovostního prodeje se zobrazí okno Platba hotovosti , poèítaè udává hodnotu paragonu, kterou musí zákazník zaplatit a do políèka placená èástka se mù¾e zadat èástka, kolik zákazník platí v hotovosti a potvrdit klávesou Enter. Pokud obsluha nechce zadávat placenou èástku, pak jen pro»ukne klávesou Enter, tj. jako by bylo placeno pøesnì a nemìlo se vracet nic.
[34] Tato informace obsa¾ená v návodu k pokladnímu systému potvrzuje obsah výpovìdí obsluhy èerpací stanice, ze kterých vyplývá, ¾e systém Placeno-Vráceno nepou¾ívali; souèasnì je zjevné, ¾e pokladní systém takový postup umo¾òoval-bylo na volbì obsluhy, zda údaj o zákazníkem hrazené èástce zadá, èi nikoli. Pøièem¾ je zøejmé, ¾e takto vyhotovené doklady nebyly nijak nestandardní, ani dodateènì tisknuté; tím spí¹e z absence údaje Placeno-Vráceno nelze dle soudu usuzovat, ¾e ne¹lo o originály tìchto daòových dokladù.
[35] Je tedy tøeba pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e správce danì neprokázal skuteènosti zpochybòující vìrohodnost stì¾ovatelem pøedlo¾ených daòových dokladù vystavených na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice za nákupy pohonných hmot hrazených v hotovosti bez údaje Placeno-Vráceno . Správce danì pau¹álnì odmítl uznat jako daòovì úèinné v¹echny náklady uplatnìné stì¾ovatelem na základì tohoto typu daòového dokladu, nebo» dle nìj nejde o originály, a nemohou proto prokázat uskuteènìní výdaje. Jak v¹ak vyplývá ze shora uvedeného, tato pochybnost správce danì nemá ¾ádnou oporu v provedeném dokazování; správce danì v tomto ohledu neunesl své dùkazní bøemeno (§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu), které tak nemohlo pøejít zpìt na stì¾ovatele. Dokazování v prùbìhu daòového øízení tedy v pøípadì stì¾ovatele nedospìlo do fáze, kdy by jím pøedlo¾ené daòové doklady byly správcem danì úèinnì zpochybnìny.
[36] V této souvislosti soud pova¾uje za ponìkud rozporuplné, ¾e nìkteré daòové doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem za nákupy pohonných hmot hrazené v hotovosti na jiných èerpacích stanicích (Shell, Èepro atd.), údaj Placeno-Vráceno také postrádají (srov. napø. doklady ze dne 14. 2. 2010, ze dne 15. 2. 2010, 14. 1. 2010, atd.); o jejich vìrohodnosti v¹ak správce danì z dùvodu tohoto chybìjícího údaje nijak nepochyboval.
[37] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu nemohla pochybnost o prùkaznosti pøedlo¾ených daòových vyvolat ani správcem danì zmiòovaná èetnost nákupù èinìných stì¾ovatelem na èerpací stanici v Pole¹ovicích. V prvé øadì je nutno zmínit, ¾e jde o èerpací stanici nejbli¾¹í sídlu stì¾ovatele, a je tak logické, ¾e právì zde èerpal pohonné hmoty jak do osobních automobilù, tak do cisteren slou¾ících k uschování pohonných hmot pro stavební stroje a náøadí. Dále z pøedlo¾ených daòových dokladù vyplývá, ¾e u nákupù provádìných v krátkém èasovém úseku za sebou ¹lo zpravidla o nákupy vìt¹ího objemu pohonných hmot (pøípadnì o kombinaci nákupu men¹ího objemu s vìt¹ím) lze pøedpokládat, ¾e se v takovém pøípadì jednalo o nákup pohonných hmot do cisteren (kanystrù), pøípadnì o souèasný nákup do osobního automobilu a kanystru.
[38] Lze proto uzavøít, ¾e byl naplnìn kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, pøièem¾ pro tuto vadu mìl rozhodnutí ¾alovaného zru¹it ji¾ krajský soud). Souèasnì je zjevné, ¾e uvedené pochybení lze napravit pouze v øízení pøed ¾alovaným, proto je na místì spoleènì s rozsudkem krajského soudu zru¹it té¾ rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s). ®alovaný nemù¾e v dal¹ím øízení za souèasného stavu dokazování vycházet z toho, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady o nákupu pohonných hmot hrazených v hotovosti na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice bez údaje Placeno-Vráceno nejsou originály; z tohoto dùvodu nemù¾e a priori v¹echny doklady tohoto typu vylouèit jako daòovì neúèinné. Hodlá-li ¾alovaný setrvat na svých pochybnostech ohlednì tìchto dokladù, musí pøedlo¾it dùkazy odùvodòující jeho pochybnosti o pravosti pøedlo¾ených daòových dokladù.
[39] Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom skuteènosti, ¾e správce danì mìl pochybnosti té¾ o dal¹ích povinných záznamech pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Upozornil na rozpor v knihách jízd, kdy v pøípadì vozidla AUDI A6 a plo¹iny AVIA MP 13 byl u v¹ech pracovních cest uveden jako øidiè pan M. Z., který byl ov¹em od 25. 10. 2009 do 30. 9. 2010 v pracovní neschopnosti; stejnì tak u vozidla TATRA (jeøáb) byl jako øidiè uveden pan ©. B., aèkoli byl v dobì od 15. 9. 2010 do 31. 10. 2010 a v dobì od 29. 3. 2011 do 29. 5. 2011 v pracovní neschopnosti. Zde je nutno zdùraznit, ¾e uvedené závìry správce danì stì¾ovatel nezpochybòuje; je v¹ak zjevné, ¾e pøijetí tìchto závìrù správce danì nemohlo vést ke zpochybnìní v¹ech daòových dokladù za urèité typy plateb pohonných hmot na jedné èerpací stanici, ale toliko k vylouèení urèitého okruhu nákladù (vymezených èasovì) vztahujících se ke shora uvedenému období pracovní neschopnosti obou zamìstnancù.
[40] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nezpochybòoval ani závìry správce danì týkající se duplicitního uplatnìní nìkterých dokladù (daòové doklady ze dne 7. 5. 2011 a 13. 10. 2010); i tyto pochybnosti se v¹ak týkají pouze dvou z nìkolika stovek pøedlo¾ených dokladù, a nemohou tak mít vliv na jejich pau¹ální neuznání. Jak správnì pøipomíná stì¾ovatel, ne ka¾dá chyba je schopna vyvolat takové pochybnosti o souladu povinných úèetních záznamù se skuteèností, aby bylo mo¾no oznaèit úèetnictví jako celek za nevìrohodné, neprùkazné nebo nesprávné. Musí se jednat o nesrovnalosti takové intenzity, které zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
[41] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e nebyl povinen vést v knize jízd údaje o poèáteèním a koneèném stavu tachometru. K tomu je tøeba uvést, ¾e z pokynu Ministerstva financí D-300 a pokynu Generálního finanèního øeditelství D-6 (úèinný od zdaòovacího období roku 2011), k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona o daních z pøíjmù pro úèely uplatnìní daòových výdajù na pohonné hmoty vyplývá, ¾e kniha jízd musí obsahovat minimálnì tyto údaje: datum, cíl a úèel jízdy, ujeté kilometry, údaje o typu vozidla, registraèní znaèce, stavu ujetých kilometrù k 1. 1. nebo k datu zahájení èinnosti èi datu zahájení pou¾ívání vozidla a k 31. 12. kalendáøního roku (nebo k datu ukonèení nebo vyøazení vozidla). ®alovaný ve svém rozhodnutí toliko konstatoval, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené knihy jízd neobsahovaly údaj o poèáteèním a koneèném stavu tachometru. Souèasnì ale z této skuteènosti nedovozuje ¾ádné dùsledky z hlediska unesení dùkazního bøemeno. Stejnì tak krajský soud konstatoval, ¾e absence tìchto údajù nebyla jediným a hlavním dùvodem pochybností správce danì (tyto údaje nevypovídají nic o souladu knihy jízd s uskuteènìnými nákupy pohonných hmot a nevyvracejí zji¹tìní ohlednì duplicity dokladù). Ani Nejvy¹¹ímu správnímu soudu není z rozhodnutí ¾alovaného zøejmé, ke kterým tvrzením stì¾ovatele èi pochybnostem správce danì se mìly tyto údaje vztahovat. V daném pøípadì jde tedy o otázku, která nemìla vliv na celkové posouzení vìci. Obecnì lze k této námitce doplnit, ¾e z uvedených pokynù øady D vyplývá, ¾e daòový subjekt musí knihy jízd vést (bez ohledu na pokynem minimálnì stanovené nále¾itosti) tak, aby vynalo¾ené výdaje (náklady) mohl prokázat. Konkrétní obsah a rozsah daòovým subjektem vedených evidencí (vèetnì knihy jízd) je tak v¾dy ovlivnìn tím, jaké skuteènosti mají být prostøednictvím této evidence prokázány.
[42] Stì¾ovatel závìrem namítá, ¾e správce danì mìl hodnotit pøedlo¾ené tabulky s vypoètenou spotøebou pohonných hmot za jednotlivá zdaòovací období v souvislosti s dal¹ími pøedlo¾enými dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e soud dospìl vý¹e k závìru, ¾e správce danì neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu k zásadním pochybnostem, na jejich¾ základì oznaèil za nevìrohodné stì¾ovatelem pøedlo¾ené daòové doklady, je pøedèasné se v této fázi zabývat prùkazností dokladù, které stì¾ovatel v øízení následnì pøedkládal za úèelem vyvrácení (nedùvodnì) vznesených pochybností správce danì. Daòové øízení bude po skonèení øízení o kasaèní stí¾nosti pokraèovat, pøièem¾ bude vycházet z právního názoru vysloveného v tomto rozsudku, který ovlivní dal¹í prùbìh dokazování a tedy i dùkazní bøemeno jak stì¾ovatele, tak správce danì a s tím související po¾adavky na povahu jimi pøedkládaných dùkazù.
[43] Nejvy¹¹í správní soud shledal první kasaèní námitku (neunesení dùkazního bøemene) dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v øízení pøed správním orgánem, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e (zejména bod [35] a násl. rozsudku).
[44] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[45] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 9.000 Kè za soudní poplatky (soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3.000 Kè, poplatek za návrh na pøiznání odkladného úèinku ¾alobì ve vý¹i 1.000 Kè a soudní poplatek za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè) a dále náklady na právní zastoupení.
[46] Stì¾ovatel byl v øízení zastoupen advokátem, Mgr. Jiøím Kòávou. V øízení o ¾alobì uèinil tento zástupce celkem dva úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení a podání ¾aloby, v øízení o kasaèní stí¾nosti pak jeden úkon, kterým bylo podání kasaèní stí¾nosti [§ 11 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]). Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupci mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3.100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvy¹¹í správní soud tedy pøiznal zástupci stì¾ovatele odmìnu za tøi úkony právní slu¾by ve vý¹i 3 x 3.100 Kè a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè, celkem tedy 10.200 Kè. Jeliko¾ je stì¾ovatelùm zástupce plátcem DPH, je tøeba zvý¹it pøiznanou odmìnu o èástku 2.142 Kè, která odpovídá 21% sazbì této danì. Mimosmluvní odmìna a pau¹ální náhrada hotových výdajù tudí¾ èiní celkem 12.342 Kè.
[47] Celkem tak náklady øízení èiní 21.342 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli k rukám jeho zástupce Mgr. Jiøího Kòávy, advokáta ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 Soud 
 § 24
 Soud 
 § 1
 § 92
 soud 
 § 24
 Soud 
 soud 
 § 24
 § 92
 § 24
 § 24
 Soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 120
 § 7
 soud