Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/182640/
Timestamp: 2019-05-19 08:19:48+00:00

Document:
BMF v. 17.11.2005 - IV B 2 -S 2144 - 50/05 - NWB Datenbank
BMF v. 17.11.2005 - IV B 2 -S 2144 - 50/05BStBl 2005 I S. 1019
1. Gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise
BMF v. 17.11.2005 - IV B 2 -S 2144 - 50/05 BStBl 2005 I S. 1019
Bezug: BMF-Schreiben vom 27.9.2005 - IV B 2 - S 2144 - 48/05 FinMin NRW, Erlass vom 12.10.2005 - S 2144 - 49 - V B 1 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 14.10.2005 - VI 306 - S 2144 - 168
Durch § 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl 1999 I S. 2601, BStBl 2000 I S. 13) ist die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben gesetzlich neu geregelt worden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl 2001 I S. 3794, BStBl 2002 I S. 4) wurde die Vorschrift mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geändert.
2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen bestimmt sich nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen. Insbesondere die Rechtsgrundsätze in den BFH-Beschlüssen vom 4. Juli 1990 ( BFH-Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2/88 GrS 3/88, BStBl 1990 II S. 817) und vom 8. Dezember 1997 ( BFH-Beschluss vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95 , BStBl 1998 II S. 193) sowie in den BFH-Urteilen vom 4. März 1998 ( BFH-Urteil vom 04.03.1998 – XI R 64/95 , BStBl 1998 II S. 511) und vom 19. März 1998 ( BFH-Urteil vom 19.03.1998 – IV R 110/94 , BStBl 1998 II S. 513) sind weiter anzuwenden. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen.
3 Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Unterhält der Steuerpflichtige für den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches – gemischtes – Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen. Das anzuwendende Verfahren bei der Aufteilung ergibt sich aus Rdnr. 11 bis 18, BMF-Schreiben vom 10.11.1993 – S 2144 (BStBl 1993 I S. 930).
Durch Anwendung der Zinszahlenstaffelmethode muss der privat veranlasste Anteil der Schuldzinsen ermittelt werden. Die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos von 40.000 € führt nicht bereits zu einer Entnahme von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern und ist daher nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.
Eine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG liegt erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der privat veranlasste Teil des Schuldsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen getilgt wird, weil insoweit betriebliche Mittel zur Tilgung einer privaten Schuld verwendet werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige schon die Erhöhung des Schuldsaldos aus privaten Gründen als Entnahme bucht und bei der Tilgung des privat veranlassten Schuldsaldos keine Entnahmebuchung mehr vornimmt.
Das Darlehen ist privat veranlasst, da es tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet wird und dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung standen. Die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen sind dem privaten Bereich zuzuordnen. Der Betrag von 100.000 € ist nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.
8 Die Regelung enthält zu den Begriffen Gewinn, Entnahme und Einlage keine von § 4 Abs. 1 EStG abweichenden Bestimmungen. Es gelten daher die allgemeinen Grundsätze. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Hierzu gehören auch Übergangsgewinne i.S.v. R 17 EStR 2003 [1] Hierbei ist auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen. Daher bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (z.B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) unberücksichtigt. Erst Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen den verbundenen Unternehmen sind wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln. Steuerfreie Gewinne gehören zum Gewinn. Bei steuerfreien Entnahmen (z.B. § 13 Abs. 4 und 5, § 14a Abs. 4 EStG) ist grundsätzlich der sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebende Wert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die darauf beruhende Gewinnerhöhung ebenfalls außer Ansatz bleibt. Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 55 Abs. 6 EStG.
9 Zum Gewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes. Zu den Entnahmen gehören auch Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebes, soweit er in das Privatvermögen überführt wird (> Anwendungsregelung Rdnr. 37). Verbleibt nach der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung im Ganzen noch eine Überentnahme, sind Schuldzinsen nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4a EStG als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
10a Der unentgeltliche Übergang eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils führt beim bisherigen Betriebsinhaber (Mitunternehmer) nicht zu Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG und beim Rechtsnachfolger nicht zu Einlagen i. S. dieser Vorschrift. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen, sowie verbliebene Verluste gehen auf den Rechtsnachfolger über.
11 Mangels eigenständigen Gewinnbegriffs müssten Verluste in die Berechnung der Überentnahmen einfließen. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes ist aber in einem Verlustjahr die Überentnahme nicht höher als der Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (Entnahmenüberschuss). Der Verlust ist jedoch stets vorrangig mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen, d.h. Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres sind primär mit nicht ausgeglichenen Verlusten des Vorjahres und umgekehrt Unterentnahmen des Vorjahres primär mit nicht ausgeglichenen Verlusten des laufenden Jahres zu verrechnen. Entsprechendes gilt für einen Verlust, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen wird.
15 Der Betrieb des Steuerpflichtigen hat für das Wirtschaftsjahr mit einem Verlust von 100.000 € abgeschlossen. Dem Betrieb wurden Einlagen i.H.v. 80.000 € zugeführt. Der Steuerpflichtige entnimmt keine liquiden Mittel, er nutzt indes – wie bisher – einen zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw auch für Privatfahrten. Die Nutzungsentnahme wird nach der 1 %-Methode, bezogen auf einen Listenpreis von 60.000 €, mit 7.200 € angesetzt. Aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr stammt eine Unterentnahme von 10.000 €.
Zunächst ist der Entnahmenüberschuss in Höhe von (3.000 € ./. 40.000 €) 37.000 € zu ermitteln. Dieser Betrag erhöht sich nicht um den Verlust in Höhe von 15.000 € (vgl. Rdnr. 11 Satz 2). Der Verlust ist jedoch mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen; die verbleibende Unterentnahme i.H.v. (20.000 € ./. 15.000 €) 5.000 € ist vom Entnahmenüberschuss des laufenden Jahres abzusetzen, so dass eine Überentnahme in Höhe von 32.000 € verbleibt. Der Verlust ist aufgezehrt.
Der Entnahmenüberschuss beträgt ebenfalls (3.000 € ./. 40.000 €) 37.000 €. Der Verlust i.H.v. 15.000 € erhöht diesen Betrag nicht, er bleibt zur Verrechnung mit zukünftigen Unterentnahmen bestehen. Die Überentnahme im Wirtschaftsjahr 02 beträgt 37.000 €.
Der Einlagenüberschuss des Wirtschaftsjahres 03 (20.000 €) ist zuerst mit dem Verlust dieses Wirtschaftsjahres (10.000 €) zu verrechnen. Der danach verbleibende Einlagenüberschuss (10.000 €) ist vorrangig mit dem verbliebenen Verlust des Vorjahres (15.000 €) zu verrechnen (vgl. Rdnr. 11 Satz 3). Danach verbleibt kein Verrechnungspotenzial für die Überentnahmen des Vorjahres, so dass für die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen die Überentnahme des Vorjahres i.H.v. 37.000 € heranzuziehen ist. Das nicht ausgeglichene Verlustpotenzial i.H.v. 5.000 € ist in den Folgejahren zu berücksichtigen.
/. 70.000 €
22 Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten ( BFH-Urteil vom 01.10.2002 – IX R 72/99 , BStBl 2003 II S. 399). Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen im Sinne der Abgabenordnung sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen.
25 Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 € ist betriebsbezogen. Bei Mitunternehmerschaften ist er nur einmal anzusetzen.
27 Hierzu ist grundsätzlich erforderlich, dass zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Die Finanzierung durch Belastung des Kontokorrentkontos reicht nicht aus, um die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen. Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anlagegüter bezahlt werden, oder wird zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein langfristiges Darlehen vorgenommen, kann ein Finanzierungszusammenhang zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur noch angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist nur dann anzunehmen, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt. Der Nachweis ist hierfür vom Steuerpflichtigen zu erbringen. Im Falle der Umschuldung in ein langfristiges Darlehen unterliegen die vor der Umschuldung entstandenen Kontokorrentzinsen nicht der Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG.
30 Bei Mitunternehmerschaften ist die Überentnahmeregelung gesellschaftsbezogen anzuwenden. Es ist auf den steuerlichen Gesamtgewinn (ggf. unter Einbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen) abzustellen. Maßgebend ist die Summe der Einlagen sowie der Entnahmen aller Mitunternehmer. Ein Hinzurechnungsbetrag ist den Mitunternehmern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel hinzuzurechnen, es sei denn, die Mitunternehmer haben eine abweichende Verteilung vereinbart. Eine rückwirkende Vereinbarung für die ersten beiden Wirtschaftsjahre, in denen § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden ist, wird nicht beanstandet.
31 An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. Weitere Abreden bestehen nicht. Der Gewinn der OHG hat im Wirtschaftsjahr 120.000 €, die insgesamt vorgenommenen Entnahmen haben 180.000 €, die Schuldzinsen zur Finanzierung laufender Aufwendungen haben 10.000 € betragen. Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt: B und C haben jeweils 80.000 € entnommen, während sich A auf eine Entnahme in Höhe von 20.000 € beschränkte.
Bei der Gesellschaft sind Überentnahmen in Höhe von 60.000 € (Entnahmen insgesamt: 180.000 € abzüglich Gewinn: 120.000 €) entstanden. Demzufolge können Schuldzinsen in Höhe von 3.600 € (= 6 % aus 60.000 €) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft in Höhe von 123.600 €, der den Mitunternehmern zu je einem Drittel zuzurechnen ist.
32 Zinsaufwendungen werden nur einbezogen, wenn sie im Rahmen der Ermittlung des Gesamtgewinns als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Zinsen eines Darlehens des Gesellschafters an die Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG gleichen sich im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus (Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen), so dass sich keine Auswirkung im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG ergibt.
32d Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) in den privaten Bereich der Gesellschafter oder in einen anderen betriebsfremden Bereich überführt werden. In diesem Sinne ist die Zahlung der Geschäftsführungsvergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS EStG auf ein privates Konto des Gesellschafters eine Entnahme, die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters jedoch nicht. Bei Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter eine Entnahme dar.
Die Überentnahme i.H.v. 10.000 € ist in der Personengesellschaft fortzuführen.
Die Unterentnahme i.H.v. 90.000 € ist in der Personengesellschaft fortzuführen.
37a Rdnr. 22 Satz 1 ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit die Anwendung gegenüber der bisherigen Regelung zu einer Verschärfung der Besteuerung führt, ist Rdnr. 22 Satz 1 erstmals für Schuldzinsen anzuwenden, die nach dem Tag der Bekanntgabe dieses Schreibens im BStBl entstanden sind. Für vorher entstandene Schuldzinsen ist Rdnr. 22, BMF-Schreiben vom 22.05.2000 – IV C 2 – S 2144 – 60/00 (BStBl 2000 I S. 588) anzuwenden.
39 Dieses BMF-Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000 (BStBl 2000 I S. 588) und vom 28. März 2001 (BStBl 2001 I S. 245). Die Regelungen in Rdnrn. 8 bis 10 des BMF-Schreibens vom 10. November 1993 (BStBl 1993 I S. 930) sind durch die BFH-Rechtsprechung überholt und nicht mehr anzuwenden.
AAAAB-70170
1entspricht R 4.6 EStR 2005
2überholt; § 4 Abs. 4a S. 3 EStG – alt – wurde ab dem VZ 2001 durch das StÄndG 2001 aufgehoben.
3überholt; § 4 Abs. 4a S. 3 EStG – alt – wurde ab dem VZ 2001 durch das StÄndG 2001 aufgehoben.
4Rdnr. 29 gestrichen durch BMF-Schreiben vom 28.03.2001 – IV A 6 – S 2144 – 34/01 (BStBl 2001 I S. 245).
NWB-Nachricht v. 21.02.2013, Einkommensteuer | Betrieblicher Schuldzinsenabzug (BMF)
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2011) H 4.2 (15)
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2011) H 4.7
BMF v. 17.11.2005 - IV B 2 -S 2144 - 50/05 ablegen in?

References: § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 13
 § 14
 § 6
 § 55
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 15
 § 4
 § 15
 § 15
 § 4
 § 4