Source: http://kraken.slv.cz/5Afs92/2009
Timestamp: 2018-07-19 11:49:57+00:00

Document:
5Afs92/2009
è. j. 5 Afs 92/2009-64
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: F. K., právnì zast. Mgr. Petrem Mar¹álkem, se sídlem Dolní námìstí 342, Vsetín, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2009, è. j. 30 Ca 204/2007-34,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 30. 4. 2007, è. j. 6381/07-1102-705050, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce, podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vsetínì ze dne 20. 11. 2006, è. j. 107877/06/403912/0226, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 228 840 Kè. Vý¹e oznaèeným rozsudkem Krajského soudu v Brnì bylo rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení; proti tomuto rozsudku nyní podává ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost.
V podané kasaèní stí¾nosti ze dne 11. 5. 2009 stì¾ovatel uplatòuje dùvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s.), nebo» má v pøedmìtném pøípadì za to, ¾e Krajský soud v Brnì nesprávnì posoudil danou právní otázku. Stì¾ovatel uvádí, ¾e krajský soud shledal, ¾e ve vìci do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. ®alobce v ¾alobì namítal, ¾e v øízení pøed správním orgánem I. stupnì do¹lo k poru¹ení ustanovení upravujících dokazování podle zákona o správì daní a poplatkù, nebo» ¾alobci nebylo pro pochybení správního orgánu umo¾nìno, aby v øízení provedl v¹echny dùkazy, jimi¾ chtìl prokázat, ¾e èástku 886 000 Kè, kterou pøedal spoleènosti SORIA, spol. s r. o., resp. jejímu zástupci R. G., vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Krajský soud v Brnì dospìl v rozsudku k závìru, ¾e v øízení pøed správním orgánem do¹lo k procesnímu pochybení, pokud ¾alovaný neprovedl dùle¾itý dùkaz-výslech svìdka R. G. Stì¾ovatel se závìrem soudu o povinnosti provést dùkaz svìdeckou výpovìdí R. G. nesouhlasí a má za to, ¾e odvolací orgán pøezkoumal odvoláním napadené rozhodnutí v souladu s procesní úpravou daòového øízení, a ¾e nebylo jeho povinností zajistit svìdeckou výpovìï p. G. bez návrhu ¾alobce.
Stì¾ovatel pøednì namítá, ¾e tvrzení ¾alobce o opakovaném upozoròování na nutnost výslechu pana R. G. nemá oporu v pøipojeném spisovém materiálu (není patrno z prùbìhu daòové kontroly a nebylo ¾alobcem v odvolání namítáno), proto i uvozující odkaz soudu na toto ¾alobcovo tvrzení v závìrech obsa¾ených na str. 5 tøetí odstavec rozsudku, kdy soud konstatuje: Za situace, kdy ¾alobce v ¾alobì výslovnì uvádí, ¾e nìkolikrát upozoròoval správní orgán, ¾e ve vìci je nutné vyslechnout R. G.,... , není pro posouzení povinnosti provedení výslechu p. G. srozumitelný.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e ¾alobcem uvádìné jméno R. G. se poprvé objevuje a¾ v písemné reakci (odpovìdi ze dne 26. 10. 2006) na výzvu správce danì k dokazování, a to a¾ po výpovìdi p. J. Germa uvedeného ve smlouvì o dílo jako zástupce SORIA, spol. s r. o. (a uvedeného i na fakturách jako výstavce; identický podpis je i na pokladních dokladech, kterými ¾alobce deklaroval provedenou úhradu faktur v hotovosti), je tedy prokazatelné, ¾e pány Z. a S., a¾ doposud uvádìné ¾alobcem jako osoby pøedávající ¾alobci podepsanou smlouvu, k ¾ádným úkonùm nezmocnil a ani je nezná. Dle stì¾ovatele si ¾alobce po mìsíci od výpovìdi p. Germa, kdy nejprve nebyl schopen správci danì podrobnosti ohlednì smlouvy sdìlit (nepamatoval si konkrétní místo podpisu, jméno pøedávající osoby-viz protokol o ústním jednání è. j. 76942/06/403930/4745), poté uvedl jako osoby pøedávající mu podepsanou smlouvu p. Z. a p. S. (viz protokol o ústním jednání è. j. 80611/06/403930/4745), náhle si pøesnì vybavuje osobu pøedávající mu smlouvu a souèasnì osobu, které byly vystavené faktury v nemalé èástce 886 000 Kè pøed pouhým rokem a pùl hotovostnì hrazeny, a to R. G. Z historie výpisu z obchodního rejstøíku obou obchodních spoleèností (SORIA, spol. s r. o.-tvrzený dodavatel, MT PLUS, a. s.-jediný spoleèník tvrzeného dodavatele) v¹ak údaj o majetkové úèasti p. G nevyplývá. Stì¾ovatel uvádí, ¾e majetková úèast ve spoleènosti nezakládá oprávnìní jednat jménem spoleènosti vùèi tøetím osobám. Dle výpisu z obchodního rejstøíku spoleènosti SORIA, spol. s r. o. je zøejmé, ¾e jednatelem spoleènosti byl od 19. 11. 2004 do 30. 3. 2005 Július Germ, od tohoto data je spoleènost bez jednatelù, pøièem¾ jediným spoleèníkem spoleènosti je od 8. 2. 2005 spoleènost MT PLUS, a. s.
Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e z výpisu z obchodního rejstøíku jednoznaènì vyplývá, ¾e v dobì, kdy byla uzavøena rámcová smlouva o dílo a vystaveny faktury (mimo fakturu è. 1010-2005), které ¾alobce pøedlo¾il jako dùkaz prokazující daòovou uznatelnost nákladù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è.586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní, figuroval v obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti pan Germ. Dle historie výpisu z obchodního rejstøíku neplyne, ¾e by pan R. G. byl spoleèníkem a 100% akcionáøem spoleènosti SORIA, spol. s r. o. ani ¾e by byl za ni oprávnìn jednat. Podle stì¾ovatele je jméno pana R. G. podruhé ¾alobcem zmiòováno a¾ v textu odvolání, kdy ¾alobce odkazuje na vyjádøení p. G., kterého oznaèuje jako 100% majitele obchodního podílu SORIA, spol. s r. o.; jméno p. Germa se na rámcovou smlouvu mìlo dostat omylem, a to z dùvodu èasové dispozice funkce jednatele spoleènosti SORIA, spol. s r. o. Krajský soud v Brnì dospìl k závìru, ¾e pokud ¾alobce zmínil jméno R. G. ve vý¹e uvedené písemné odpovìdi ze dne 26. 10. 2006, ani¾ by ¾alobce dùkazní prostøedek svìdeckou výpovìdí této osoby pøímo navrhl, bylo povinností ¾alovaného s pøihlédnutím zejména k obsahu zápisu z obchodního jednání a ust. § 31 odst. 2 a § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù provést dùkaz svìdeckou výpovìdí R. G.
Stì¾ovatel opakovanì namítá, ¾e pan G. není a nebyl osobou oprávnìnou za spoleènost SORIA, spol. s r. o. jednat (¾ádné zmocnìní èi oprávnìnost k tomuto úkonu nebylo v daòovém øízení pøedlo¾eno èi zji¹tìno). Vyjádøení pana G. v zápisu z obchodního jednání ze dne 6. 12. 2006 (tzn. obsah zápisu, se kterým krajský soud dùle¾itost provedení výslechu p. G. spojuje), ¾e byl osobnì úèasten pøi pøebírání prací vèetnì úhrad faktur v zastoupení spoleènosti SORIA, spol. s r. o., je v rozporu s vý¹e uvedenou skuteèností a s ohledem na svìdeckou výpovìï pana Germa, ¾ádným zpùsobem neprokazuje oprávnìnost zahrnutí dokladù od spoleènosti SORIA, spol. s r. o. (vystavených na základì rámcové smlouvy) do nákladù ¾alobce ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è.586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní. Skuteènost, ¾e pan G. dle jeho prohlá¹ení údajnì osobnì pøevzal hotovost a byl pøi pøebírání prací (aèkoliv ¾ádné zmocnìní èi oprávnìnost k tomuto úkonu nebyla správcem danì zji¹tìna), nemù¾e být dùkazem o tom, ¾e fakturované práce skuteènì provedla spoleènost SORIA, spol. s r. o. a úhrada v hotovosti byla smìøována této spoleènosti tak, jak deklaruje ¾alobce dle jím pøedlo¾ených dokladù k dané vìci a jak i vyplývá z jeho úèetnictví. Po¾adavek soudu, ¾e rozhodující je prokázání faktické stránky, tj. zda skuteènì spoleènost SORIA, spol. s r. o. provedla práce pro ¾alobce, by tak nemohl být naplnìn výslechem p. G., který za ¾alobcem tvrzeného dodavatele nemohl jednat.
Stì¾ovatel uzavírá, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neprokázal své tvrzení, ¾e fakturované práce provedla spoleènost SORIA, spol. s r. o. a ¾e jím uplatnìné náklady skuteènì vynalo¾il, a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud ze spisu ovìøil následující pro vìc podstatné skuteènosti.
Pøedmìtem øízení pøed správními orgány bylo prokázání toho, zda ¾alobce oprávnìnì zahrnul do výdajù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, èástku ve vý¹i 886 000 Kè za provedené práce vyfakturované spoleèností SORIA spol. s r. o. (dále jen SORIA). Jak vyplývá ze správního spisu, bylo pøi kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 správcem danì zji¹tìno, ¾e daòový subjekt zahrnul do výdajù doklady vystavené SORIA na èástky, které mìly být uhrazené v hotovosti na základì pokladních dokladù. Jednalo se o náklady za provedené práce bez DPH v celkové èástce 886 000 Kè. V prùbìhu daòové kontroly ¾alobce k vý¹e uvedeným dokladùm pøedlo¾il Rámcovou smlouvu o dílo ze dne 1. 4. 2005 (s dobou plnìní nejpozdìji do 31. 12. 2005), kterou uzavøel jako odbìratel se spoleèností SORIA a kterou, dle výpisu z obchodního rejstøíku, mìl zastupovat Július Germ. Pøedmìtem smlouvy mìlo být zhotovení polotovarù za pou¾ití operací obrábìní na zakázkách zadaných odbìratelem dle výkresové dokumentace, technologických postupù a pøíslu¹ných oprávnìní . Souèástí pøedmìtu plnìní v cit. smlouvì je ujednání, ¾e k zakázce bude pøedlo¾ena potøebná výkresová dokumentace tak, aby s ní mohl být seznámen zástupce dodavatele pøed zapoèetím prací, jednotlivé èásti plnìní jsou v¾dy specifikovány mìsíèní objednávkou. Konkrétní zadání práce jednotlivým pracovníkùm si bude dodavatel øídit na základì pravidelných kapacitních porad u odbìratele. Ze smlouvy dále vyplývá, ¾e odbìratel (¾alobce) byl povinen mimo jiné i pro¹kolit pracovníky dodavatele o re¾imu rizikových pracovi¹» a omezeních, je¾ se k nim vá¾ou.
Ze spisu se dále podává, ¾e ¾alobce k tìmto výdajùm uvedl, ¾e rámcovou smlouvu podepsal v Brnì, konkrétní místo si ji¾ nepamatuje, p. Germa (jednatel SORIA) osobnì nezná, nebo» smlouvu donesl k podpisu jeho zástupce, na jeho¾ jméno si nevzpomíná. Pozdìji ¾alobce uvedl, ¾e podepsanou smlouvu o dílo se spoleèností SORIA mu pøedali p. Z. a p. S. V rámci smlouvy o dílo se spoleèností SORIA byly provádìny práce dle pøijatých faktur na území ÈR-Týnec u Olomouce, Majetín u Pøerova a práce byly provádìny pro firmu Metech s. r. o., Majetín dle objednávek. K údajnému pro¹kolení pracovníkù spoleènosti SORIA bylo ¾alobcem sdìleno, ¾e dùkazní prostøedky momentálnì nemá k dispozici.
Na základì tìchto skuteèností byla provedena svìdecká výpovìï J. Germa (jednatele SORIA dle výpisu z obchodního rejstøíku od 19. 11. 2004 do 30. 3. 2005) za úèasti ¾alobce (protokol è. j. 218920/06/288936/3888 ze dne 26. 9. 2006). Svìdek uvedl, ¾e osobu ¾alobce nezná, pøedlo¾enou rámcovou smlouvu o dílo ze dne 1. 4. 2005 neuzavøel, podpis na pøedlo¾ené smlouvì není jeho a ani otisk razítka nesouhlasí s razítkem, které bylo pou¾íváno ve spoleènosti SORIA. Dále uvedl, ¾e pøedmìtné faktury, které mìly být vystaveny spoleèností SORIA, tato nevystavila a ¾ádné práce dle objednávek uvedených na tìchto fakturách v Týnci u Olomouce a v Majetínì u Pøerova spoleènost neprovádìla. K pokladním dokladùm, na základì kterých mìl pan Germ pøevzít penì¾ní hotovost za pøedmìtné vystavené faktury, svìdek uvedl, ¾e ¾ádné peníze spoleènost nepøevzala a ani na tìchto dokladech nesouhlasí podpis a razítko spoleènosti. Dále svìdek uvedl, ¾e pány jmény Z. a S. nezná a nikdy jim ¾ádné povìøení k zastupování nedal.
Dne 30. 10. 2006 bylo správci danì doruèeno sdìlení ¾alobce s tím, ¾e rámcová smlouva se SORIA mu byla pøedlo¾ena jejím spoleèníkem a zástupcem spoleènosti MT PLUS a. s., p. R. G., který se prokázal jako spoleèník a 100% akcionáø spoleènosti SORIA spol. s r. o. Na základì odsouhlasených mìsíèních výkazù byly vystaveny faktury, které byly hotovostnì vypláceny p. G. dle pøilo¾ených výdajových a pøíjmových dokladù.
Na základì výsledkù provedeného dokazování správce danì konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal uplatnìné pøedmìtné výdaje, závìr správce danì postavil zejména na skuteènosti, ¾e za údajného dodavatele jednala resp. mìla jednat osoba, která nemìla k tomu oprávnìní, resp. ¾e výdaj nebyl uskuteènìn ve prospìch toho, kdo byl podle smlouvy povinen plnìní uskuteènit. Stì¾ovatel tomuto závìru pøisvìdèil.
Krajský soud v Brnì zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele postupem podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., nebo» dospìl k závìru, ¾e ve vìci do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud konstatoval, ¾e v øízení pøed správním orgánem I. stupnì do¹lo k poru¹ení ustanovení upravujících dokazování podle zákona o správì daní a poplatkù, nebo» ¾alobci nebylo pro pochybení správního orgánu umo¾nìno, aby v øízení provedl v¹echny dùkazy, jimi¾ chtìl prokázat, ¾e èástku 886 000 Kè, kterou pøedal spoleènosti SORIA, spol. s r. o., resp. jejímu zástupci R. G., vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní. Krajský soud dále uvedl, ¾e podmínkou prokázání nákladu podle ust. § 24 odst. 1 vìty první cit. zákona nemusí být skuteènost, zda spoleènost SORIA spol. s r. o. její pøíjem zahrnula do úèetnictví a øádnì zdanila, nýbr¾ rozhodující je prokázání faktické stránky, tj. zda skuteènì spoleènost SORIA provedla práce pro ¾alobce, co¾ mù¾e být prokázáno rozliènými dùkazy.
Nejvy¹¹í správní soud, jakkoli se zcela neshoduje se v¹emi dùvody, pro které krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, zcela sdílí názor krajského soudu ohlednì nesprávnì vedeného dùkazního øízení správními orgány a nad rámec odùvodnìní krajského soudu dodává následující.
Meritem sporu bylo posouzení daòové úèinnosti uplatnìných výdajù. Daòová teorie mezi výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka zahrnuje takové výdaje, které splòují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skuteènì vynalo¾it. 2. Výdaje poplatník musí vynalo¾it v souvislosti se získáváním zdanitelných pøíjmù. 3. Musí být vynalo¾eny ve zdaòovacím období. 4. Za výdaje je pova¾uje zákon.
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 zákona o daních z pøíjmù vìtì první: musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, tyto pøíjmy musí být zdanitelné, jejich vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno, výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì. Výdaje musí být poplatníkem prokázány zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými vìrohodnými dùkazy. Proto¾e stát a daòový subjekt v daòovém øízení nejsou v rovném postavení, správce danì je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneu¾ít. Jedním z tìchto prostøedkù je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi obì strany (viz napø. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, té¾ rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, è. j. 5 Afs 158/2005-226, pøíst. na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøipomíná, ¾e dùkazní bøemeno nese daòový subjekt, je a priori jeho povinností prokázat, ¾e jednak byly pøedmìtné výdaje vynalo¾eny v bezprostøední souvislosti s jeho podnikatelskou èinností, jsou pøimìøené a mezi nimi a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah; a jednak, ¾e tato podnikatelská èinnost byla skuteènou, reálnou. Povinností správce danì je pak dbát na úplné zji¹tìní rozhodných skuteèností. Pro posouzení, zda jde tedy o výdaj daòový, èi zda se napø. jedná o fiktivní obchod, musí finanèní orgán zhodnotit v¹echny shromá¾dìné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a to i v souladu se zásadami formální logiky.
Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak toho názoru, ¾e této povinnosti správce danì dostateènì nedostál a faktickou stránkou uplatnìných výdajù, jak konstatoval krajský soud ve svém zdùvodnìní, se nikterak blí¾e nezabýval. Hodlal-li toti¾ správce danì vylouèit ¾alobci výdaje, které tento urèitým zpùsobem dokládal, pøe¹lo na nìj ve smyslu ust. § 31 odst.8 zákona o správì daní a poplatkù dùkazní bøemeno stran vyvrácení skuteèností ¾alobcem deklarovaných. Správce danì v¹ak této své povinnosti ne zcela dostál. Jak dále vyplývá ze spisového materiálu, ¾alobce pøedlo¾il k fakturám, jako dùkazní prostøedky tzv. objednávky prací. Tyto se v¹ak omezují toliko na èíselné oznaèení údajnì pøedaných výkresových dokumentací, které v¹ak ji¾ souèástí spisového materiálu nejsou a ani ze zprávy o kontrole nelze dovodit, zda je mìl správce danì k dispozici
èi nikoli, popø. zda jejich pøedlo¾ení po ¾alobci po¾adoval. Pøedev¹ím je nutno konstatovat, ¾e z pøedlo¾ené rámcové smlouvy, jejím¾ pøedmìtem je zhotovení polotovarù za pou¾ití operací obrábìní... , jen stì¾í lze nyní dovozovat, jaké práce tím byly mínìny, ze spisu nijak neplyne, o jaké konkrétní práce se mìlo jednat, v jakém rozsahu a kým konkrétnì je mìla spol. SORIA pro ¾alobce realizovat. Za jediné vodítko ohlednì zji¹tìní charakteru údajnì provedených prací tak lze oznaèit pouze sdìlení ¾alobce ze dne 26. 10. 2006, ve kterém uvedl, ¾e se mìlo jednat o sváøeèské práce, øezání materiálu, obru¹ování svárù a dal¹í práce. Jakkoli tedy správní orgány hodnotily unesení èi neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem, nebyl-li øádnì zji¹»ován skutkový stav (konkrétní charakter prací, jejich objem,...) nebylo na stranì správce danì de facto co vyvracet ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní. Pokud tedy ¾alobce uvádìl, ¾e spol. SORIA pro nìj provedla práce za nikoli zanedbatelné èástky, bylo by na místì, aby správce danì zamìøil dokazovaní pøednì ke zji¹tìní druhu údajnì provedených prací, jejich objemu èi rozsahu, osob, které je mìly resp. mohly vykonat (pokud se mìlo jednat o zamìstnance spol. SORIA) apod. Teprve po zji¹tìní, jaké práce, v jakém èase, místì a kým mohly být realizovány, mohl správce danì, resp. ¾alovaný pøípadnì dospìt k závìru napø. o tom, ¾e práce provedeny vùbec nebyly nebo je ¾alobce provedl napø. vlastními pracovníky. Správní orgány mohly dojít i k takovému závìru, ¾e napø. s ohledem na charakter deklarovaných prací (pokud se tedy skuteènì jednalo o sváøeèské práce), práce nemohly být provedeny deklarovanými dodavateli, nebo» pro druh sváøeèských prací je napø. vy¾adována zvlá¹tní odborná zpùsobilost, kterou dodavatelé nedisponují; napø. spol. SORIA, jejím¾ pøedmìtem podnikání je koupì zbo¾í, zprostøedkovatelská èinnost v oblasti obchodu, slu¾eb, dopravy, silnièní motorová doprava apod., popø. osoba p. G. (disponuje-li pøípadnì vùbec nìjakým ¾ivnostenským oprávnìním) èi dal¹í odli¹ný subjekt. Pouze za takové situace, bylo-li by zji¹tìno, ¾e deklarované práce napø. nebyly provedeny vùbec, by závìr o neoprávnìném uplatnìní výdaje byl na místì. Tímto smìrem v¹ak správní orgány dokazování nevedly.
Zji¹»ování skutkového stavu, je¾ správní orgány pominuly, v¹ak zdej¹ímu soudu nepøíslu¹í. Vý¹e uvedená úvaha Nejvy¹¹ího správního soudu ohlednì mo¾ného hodnocení dané vìci vychází pouze ze skutkového stavu, jen¾ je prost konkrétních zji¹tìní a pokud správní orgány okolnosti daného obchodního pøípadu zjistily, blí¾e se o nì nikterak ve spisovém materiálu nepodìlily. O neúplnosti provedeného dokazování svìdèí i dal¹í skuteènosti, jen¾ se ze spisu podávají. Tvrdil-li napø. ¾alobce, ¾e potøeboval výpomoc z dùvodu své rozpracované zakázky, nebylo správními orgány nijak zji¹»ováno, z jakých dùvodù se obrátil právì na tuto spoleènost, popø. od koho získal na ni kontakt atd. Rovnì¾ tak v pøípadì, kdy ¾alobce uvedl, ¾e se mu p. G. pøi uzavírání rámcové smlouvy prokázal jako spoleèník a 100 % akcionáø SORIA spol. s r. o. av¹ak následnì pøipou¹tí, ¾e se stal obìtí podvodu nastrèenou osobou -a to p. G., absentuje ve správním spise jakákoli hodnotící úvaha správních orgánù o zpùsobu prokázání tìchto údajù.
K závìrùm správních orgánù o neprokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù pak lze uvést, ¾e ani tyto neobstojí a námitky stì¾ovatele v tomto smìru nejsou dùvodné. Skuteènost, ¾e osoba p. G., kterému dle ¾alobce zøejmì mìlo být za práce zaplaceno, nebyla oprávnìna za deklarovaného dodavatele jednat, znamená pouze to, ¾e tato osoba (nikoli tedy deklarovaný dodavatel spol. SORIA) by byla povinna takový pøíjem zdanit, pokud by ov¹em práce skuteènì provedla. Fakt, ¾e p. G. nebyl za spol. SORIA oprávnìn jednat koneènì nelze dovozovat ani z výpisu v obchodním rejstøíku, který má pouze deklaratorní charakter. Jak správnì uvedl krajský soud, a s tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, to ¾e stav zápisu v obchodním rejstøíku svìdèil o tom, ¾e spol. SORIA nemìla od 1. 4. 2005 jednatele, je¹tì nemuselo znamenat, ¾e jím nebyla napø. osoba p. G., kdy¾ tento mohl být jmenován do funkce jednatele spoleènosti po odvolání pùvodního jednatele p. Germa a o jeho jmenování mohl být napø. poøízen zcela jiný zápis o konání valné hromady, ne¾ ten, který byl napø. poøízen pøi odvolání p. Germa. Ani zde nelze hodnotit, zda správce danì èi ¾alovaný napø. nahlédnutím do sbírky listin vedených pøíslu¹ným rejstøíkovým soudem, tuto skuteènost ovìøovaly èi tak dovozovaly jen z výpisu z obchodního rejstøíku, který se ve spise nachází.
Lze tedy konstatovat, ¾e závìry správce danì o nesplnìní podmínek pro uznání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních mohou mít opodstatnìní pouze tehdy, nebyly-li tyto výdaje skuteènì vynalo¾eny (práce nebyly provedeny, penì¾ní èástky nebyly vyplaceny, anebo, jak ji¾ bylo uvedeno, byly práce provedeny samotným ¾alobcem). Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì konstatuje, ¾e za stávajících skutkových zji¹tìní, nelze pøistoupit ke konkrétnímu skutkovému hodnocení daného pøípadu a není mo¾né posoudit, zda byly naplnìny vý¹e uvedené podmínky pro daòovou uznatelnost pøedmìtných výdajù v intencích ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» správní orgány vycházely pøi posuzování vìci z neúplných zji¹tìní a tímto vadným postupem pak nemohly ani dospìt k právním závìrùm, které by s øádnì zji¹tìným skutkovým stavem korespondovaly. Správní orgány sice oznaèily skutkový stav v daném pøípadì za nesporný, nicménì zji¹tìní skutkového stavu, jak bylo provedeno správními orgány, se ve stávající podobì jeví pro posouzení vìci jako nedostateèné a rozhodnutí ¾alovaného bylo nepøezkoumatelným.
Ze shora cit. dùvodù je zdej¹í soud toho názoru, ¾e krajský soud mìl rozhodnutí ¾alovaného zru¹it pøednì pro nepøezkoumatelnost. Jakkoli krajský soud opøel své rozhodnutí zèásti o jiné dùvody, tj. byl pøesvìdèen o nezbytnosti provedení výslechu svìdka p. G., nebo», dle nìj ... právì tato osoba mù¾e vnést svìtlo do celé vìci... , tento názor Nejvy¹¹í správní soud, s ohledem na vý¹e uvedené, nesdílí. Svìdecká výpovìï p. G. bude na místì a¾ tehdy, pokud primárnì bude in concreto zji¹tìna vùbec realizace prací, jejich charakter, rozsah atd. Z dùvodu hospodárnosti se v¹ak jeví jako zcela neúèelné zru¹it rozsudek krajského soudu, který by opìtovnì nemohl jinak, ne¾ zru¹it rozhodnutí ¾alovaného, pokud po zvá¾ení míry opory výroku v odùvodnìní, lze akceptovat dùvody krajského soudu, které obstojí v podstatné a pøeva¾ující míøe (blí¾e k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publ.na www.nssoud.cz).
Tìmito dùvody jsou závìry krajského soudu ohlednì nutnosti prokázat faktickou stránku ¾alobcem uplatnìných výdajù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e v dal¹ím øízení tak bude potøeba posoudit ve¹keré dùkazy ve svìtle vý¹e vysloveného právního názoru, pøípadnì zjistit v¹echny relevantní skuteènosti vzhledem k posuzovaným kritériím nastínìným v tomto rozhodnutí. Teprve poté bude mo¾no posoudit, zda daòový subjekt naplnil podmínky pro uplatnìní pøedmìtných výdajù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Prokázat naplnìní daných kritérií v¹ak musí prvotnì daòový subjekt jako nositel dùkazního bøemene.
V tomto pøípadì Nejvy¹¹í správní soud doplnil závazný právní názor vyslovený krajským soudem ve zru¹ujícím rozsudku. Ten je podle § 78 odst. 5 s. ø. s. urèující pro dal¹í postup správního orgánu a jeho respektování pak soud posuzuje v pøípadì dal¹í ¾aloby. Jak ¾alovaný, tak i krajský soud v dal¹ím øízení musí vycházet z toho, ¾e o ¾alobì bylo rozhodnuto rozsudkem, který je tøeba pojímat v jednotì s rozhodnutím o kasaèní stí¾nosti, co¾ znamená, ¾e pro správní orgán je závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud na základì dospìl k závìru, ¾e právní otázka stran unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. byla krajským soudem posouzena v souladu se zákonem. ®alobci nelze vytýkat, ¾e neunesl dùkazní bøemeno, kdy¾ povinnosti øádnì zjistit skutkový stav pøednì nedostály správní orgány, které dùkazní øízení zatí¾ily podstatnými vadami. Z uvedených dùvodù tedy nemohl shledat Nejvy¹¹í správní soud uplatnìné kasaèní námitky ve své podstatì dùvodnými, a proto kasaèní stí¾nost v souladu s § 110 odst. 1 s. ø s. zamítl.

References: soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 76
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 110