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Timestamp: 2019-05-20 00:23:23+00:00

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Umsatzsteuerfreie Betreuungsleistungen – durch eine GmbH | Wirtschaftslupe
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall verfolgt die klagende GmbH nach ihrem Gesellschaftszweck ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke, die u.a. “in der Förderung der Jugend in Bildung und Erziehung sowie der Jugendhilfe nach §§ 27 ff. des Kinder- und Jugendhilfegesetzes (KJHG)” bestehen. Der Satzungszweck wird insbesondere verwirklicht durch: “a) Hilfen zur Erziehung nach §§ 27 ff. KJHG, hier insbesondere die Unterhaltung einer Kinder- und Jugendhilfeeinrichtung, für stationäre und ambulante Hilfen, zur Bekämpfung der Verwahrlosung, u.a. bei Drogenmissbrauch, körperlicher und seelischer Misshandlung” . Hierzu erbringt die GmbH u.a. Betreuungsleistungen der Kinder- und Jugendhilfe nach dem Achten Buch Sozialgesetzbuch -Kinder- und Jugendhilfe- (SGB VIII). Die für entsprechende Einrichtungen (Wohnheime) erforderlichen Betriebserlaubnisse sind ihr gemäß § 45 SGB VIII durch den Landschaftsverband Rheinland erteilt worden. Die für ihre Betreuungsleistungen geschuldeten Entgelte stellte die GmbH einer -als Trägerin der freien Jugendhilfe nach § 75 i.V.m. § 45 SGB VIII anerkannten- GbR in Rechnung. Diese rechnete die unter Einschaltung der GmbH erbrachten Leistungen mit den öffentlichen Trägern der Kinder- und Jugendhilfe ab.
Im vorliegenden Streitfall wurde damit nicht die GmbH, sondern die GbR als Träger der freien Jugendhilfe anerkannt. Ob die GmbH die Voraussetzungen für eine Anerkennung erfüllt, kann vorliegend offen bleiben. Denn die Betreuungsleistungen der GmbH fallen weder unter die in Buchstabe a bezeichneten Tätigkeiten (Durchführung von Lehrgängen, Freizeiten, Zeltlagern, Fahrten und Treffen sowie von Veranstaltungen, die dem Sport oder der Erholung dienen) noch unter die in Buchstabe b bezeichneten Leistungen (Beherbergung, Beköstigung und übliche Naturalleistungen, die den Jugendlichen und Mitarbeitern gewährt werden) des § 4 Nr. 25 UStG. Es geht auch nicht um die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen im Rahmen der Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 Buchst. c UStG).
Steuerfrei sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL (bis 31.12 2006: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG) “eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen”.
Die GmbH ist -entgegen dem Urteil des Finanzgerichts Köln1- auch als Einrichtung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL “anerkannt”.
Nach dem zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Urteil “Zimmermann” des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil “Zimmermann” vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26)) legt die Richtlinie die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit2.
Der Steuerpflichtige kann sich auf die in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL vorgesehene Steuerfreiheit berufen, um sich einer Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist Sache der nationalen Gerichte, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung i.S. dieser Bestimmung ist. Dabei haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, zu denen insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung gehört, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt3. Dies gilt auch für Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL.
Für die Anerkennung der GmbH spricht insbesondere die Erteilung der Betriebserlaubnis nach § 45 SGB VIII. Dabei handelt es sich -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- nicht nur um eine Regelung der Heimaufsicht über die Einrichtungen des Jugendhilferechts, sondern um eine spezifische Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit. Maßgeblich dafür ist, dass § 45 Abs. 2 SGB VIII der im Streitjahr geltenden Fassung eine Versagung der Erlaubnis vorsieht, wenn “die Betreuung der Kinder oder der Jugendlichen durch ‘geeignete Kräfte’ nicht gesichert ist” oder “in sonstiger Weise das Wohl der Kinder oder der Jugendlichen in der Einrichtung nicht gewährleistet ist”.
Die danach erforderliche “positive Eignungsfeststellung” stellt keine bloße Nebenbedingung für die Erteilung einer Betriebserlaubnis dar. Ist die Betreuung der Kinder durch geeignete Kräfte nicht gesichert, ist vielmehr bereits die Betriebserlaubnis nach § 45 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 SGB VIII zwingend zu versagen. Daraus folgt, dass schon vor der Erteilung der Betriebserlaubnis nach § 45 Abs. 1 Satz 1 SGB VIII die Prüfung und positive Feststellung der persönlichen und fachlichen Eignung des in der Einrichtung konkret zum Einsatz kommenden Leitungs- und Betreuungspersonals erforderlich ist4. Die zwingende Versagung bei nicht gesicherter Betreuung der Kinder durch geeignete Kräfte trägt dem Umstand Rechnung, dass der Betreuung durch geeignete Kräfte im Hinblick auf das in der Einrichtung vom Einrichtungsträger zu gewährleistende Kindeswohl zentrale Bedeutung zukommt: Der Betrieb der Einrichtung steht und fällt mit dem eingesetzten Personal5.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Eignung der in der Einrichtung tätigen Kräfte ein besonders bedeutsames Kriterium bei der Beurteilung des Kindeswohls darstellt. Die Eignung des Personals umfasst sowohl die persönliche Eignung (i.S. persönlicher Zuverlässigkeit) als auch die fachliche Eignung6. Auch wenn der Gesetzgeber insoweit nicht von “Fachkräften” spricht, erfordert die fachliche Eignung in der Regel eine adäquate Ausbildung. Die an die Qualifikation zu stellenden Anforderungen sind abhängig von der fachlichen Zweckbestimmung der Einrichtung und dem jeweiligen Aufgabenfeld der einzelnen Beschäftigten7.
Die Qualifizierung des § 45 SGB VIII als spezifische Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit ergibt sich weiterhin aus der zum 1.01.2008 in Kraft getretenen Gesetzesänderung des § 4 Nr. 25 UStG sowie der Gesetzesbegründung. Die Gesetzesänderung diente -wie sich aus der Übernahme des unionsrechtlichen Begriffs der “anderen Einrichtung mit sozialem Charakter” ergibt- der Anpassung des nationalen Rechts an die Erfordernisse des Unionsrechts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL8. Auf der Grundlage der “dort eingeräumten Befugnisse” erkennt der Gesetzgeber bestimmte weitere Einrichtungen an, soweit sie für ihre Leistungen eine im SGB VIII geforderte Erlaubnis besitzen. Dazu gehört u.a. der Erlaubnistatbestand des § 45 Abs. 1 SGB VIII.
Bestätigt wird diese Auffassung durch die Ausführungen des Unionsgerichtshofs im Urteil “Les Jardins de Jouvence”9. Im Rahmen der Anerkennungskriterien kann danach auch der Umstand berücksichtigt werden, dass (…) Einrichtungen für betreutes Wohnen, zusammen mit Altenheimen und Tagesbetreuungszentren per Dekret einheitlichen Regelungen unterliegen, die den unterschiedlichen institutionalisierten Formen der Unterstützung und Betreuung von Senioren einen Rahmen geben sollen10. Nach dem maßgeblichen Dekret ist der Betrieb eines Altenheims oder einer Einrichtung für betreutes Wohnen von der Erlangung einer Genehmigung abhängig, die erteilt wird, wenn diese Einrichtungen bestimmten Vorschriften entsprechen11. Im Streitfall besteht mit § 45 SGB VIII eine dem Inhalt des Dekrets vergleichbare gesetzliche Regelung für die Erlangung einer Genehmigung. Die GmbH erfüllte die darin für die Erlangung der Genehmigung aufgestellten Erfordernisse, sodass ihr eine Betriebserlaubnis für die von ihr betriebenen Wohnheime erteilt wurde. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof bereits im Urteil vom 23.10.2014 – V R 20/1412 eine “Genehmigung” als ein Indiz dafür gewertet, dass der Leistungserbringer “ordnungsgemäß anerkannt” ist.
Zu berücksichtigen ist schließlich die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht stellt die GmbH die von ihr erbrachten Leistungen der als Trägerin der freien Jugendhilfe nach § 75 i.V.m. § 45 SGB VIII anerkannten GbR in Rechnung. Diese wiederum rechnete die von der GmbH erbrachten Leistungen mit den öffentlichen Trägern der Kinder- und Jugendhilfe ab. Auch eine derartige mittelbare oder “durchgeleitete” Kostentragung erfüllt nach der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs13 das Merkmal der Kostenübernahme. Danach muss berücksichtigt werden, dass die GmbH Mitglied in einem “anerkannten” Verein zur Erbringung von Pflegeleistungen war, dessen Kosten weitgehend von den Pflegekassen getragen worden sind. Im Streitfall besteht -ebenso wie im BFH, Urteil in BFHE 251, 282- eine mittelbare oder “durchgeleitete” Kostentragung.
Damit erfüllt die GmbH mehrere -bei der Beurteilung der Eigenschaft als Einrichtung mit sozialem Charakter- zu berücksichtigende Gesichtspunkte. Da diese nicht kumulativ zu verstehen sind14 und somit nicht vollständig vorliegen müssen, führt auch eine Gesamtwürdigung der maßgeblichen Kriterien dazu, dass die GmbH als Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen ist. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass der nationale Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum dahingehend ausgeübt habe, andere Einrichtungen -wie die GmbH- erst ab dem 1.01.2008 anzuerkennen. Denn die für die Anerkennung maßgebenden Umstände, insbesondere § 45 SGB VIII als spezifische Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit, haben bereits im Streitjahr vorgelegen. Die Anerkennung der GmbH als Einrichtung mit sozialem Charakter beruht auch nicht auf einer unzulässigen Rückwirkung des § 4 Nr. 25 UStG n.F., sondern auf dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es bei Verstößen gegen Unionsrecht Sache des nationalen Gerichts, etwaige Konsequenzen auch für die Vergangenheit zu ziehen15.
Der Bundesfinanzhof hatte zwar im Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 ausgeführt, die Anerkennung des betreffenden Mitgliedstaates als eine “Einrichtung mit vergleichbarer Zielrichtung” setze zumindest eine unmittelbare vertragliche Beziehung zwischen diesem oder seinen Untergliederungen und dem Unternehmer voraus, sodass es nicht ausreichend sei, wenn der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist16.
Vor dieser Aussage wird aber die Rechtsprechung wiedergegeben, wonach die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden könne. Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs sind demnach nicht in dem Sinne zu verstehen, dass nur bei Vorliegen (unmittelbarer) vertraglicher Vereinbarungen eine Anerkennung in Betracht komme. Eine derartige Einschränkung stünde insbesondere nicht im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH, die lediglich darauf abstellt, ob “die Kosten der fraglichen Leistungen … von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden”17. Dementsprechend hat es der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 251, 282 als unerheblich angesehen, dass keine direkten vertraglichen Vereinbarungen mit den öffentlichen Trägern der Kinder- und Jugendhilfe bestanden.
Gegen die Anerkennung der GmbH als Einrichtung mit sozialem Charakter sprechen auch nicht die vom Finanzamt vorgetragenen Nachweisprobleme in Fällen der weitergeleiteten (mittelbaren) Kostentragung. Diese betreffen das Verfahrensrecht und sind nach allgemeinen Grundsätzen dahingehend zu lösen, dass derjenige, der die Umsatzsteuerfreiheit begehrt, die Feststellungslast für die hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen trägt und -wenn die für die Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Feststellungen nicht möglich sein sollten- dies zu seinen Lasten geht18.
OVG Saarland, a.a.O., Rz 16, m.w.N. [↩]
EuGH, Urteil vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36 [↩]
BFH, Urteile vom 25.04.2013 – V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, sowie vom 08.06.2011 – XI R 22/09, BFHE 234, 448 [↩]
EuGH, Urteil Marks & Spencer vom 10.04.2008 – C-309/06, EU:C:2008:211, Leitsatz 5 sowie Rz 60 für einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung [↩]
BFH, Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, Rz 43 der Entscheidungsgründe [↩]
BetreuungsleistungenGemeinnützigkeitKinder- und Jugendhilfe

References: § 45
 § 75
 § 45
 § 4
 Art. 132
 Art. 13
 Art. 132
 Art. 13
 Art. 132
 Art. 132
 § 45
 § 45
 § 45
 § 45
 § 45
 § 4
 Art. 132
 § 45
 § 45
 § 75
 § 45
 § 45
 § 4
 EuGH