Source: http://kraken.slv.cz/5Afs96/2008
Timestamp: 2018-01-22 04:40:09+00:00

Document:
5Afs96/2008
è. j. 5 Afs 96/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: K. C., zastoupený Mgr. Vítem Bure¹em, advokátem se sídlem Dobrovského 50, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 14. 8. 2008, è. j. 31 Ca 156/2006 -35,
Finanèní úøad Brno-venkov dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 11. 2004, è. j. 185314/04/293912/0883, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období IV. ètvrtletí roku 2000 ve vý¹i 96 920 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání. Finanèní úøad Brno-venkov rozhodl o napadeném rozhodnutí postupem podle § 49 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) tak, ¾e rozhodnutím ze dne
9. 1. 2006, è. j. 211738/05/293933/1676, odvolání èásteènì vyhovìl, kdy¾ dodateènì uznal nárok na odpoèet danì z pøijatého daòového dokladu, èím¾ zmìnil daòovou povinnost za období IV. ètvrtletí roku 2000 na 96 355 Kè.
Proti poslednì zmínìnému rozhodnutí Finanèního úøadu Brno-venkov ¾alobce opìt podal odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 10. 8. 2006, è. j. 113335/06/FØ 130, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, ve které byly vzneseny zejména následující okruhy námitek.
Za prvé ¾alobce namítal, ¾e pøed zahájením daòové kontroly mu byla vìt¹ina daòových dokladù odcizena, co¾ ¾alobce oznámil jako trestný èin na Obvodní oddìlení Police ÈR Brno-Bystrc, kde byla vìc dále øe¹ena. I pøes takto ztí¾enou situaci ¾alobce správci danì pøedlo¾il ve¹keré splátkové kalendáøe a leasingové smlouvy, záznamní povinnost k DPH, penì¾ní deník za pøíslu¹né zdaòovací období a kopie ¾ádostí o vystavení opisù daòových dokladù od rùzných obchodních partnerù. Vzhledem k tomu, ¾e daòové doklady, na základì kterých jsou provedeny záznamy v penì¾ním deníku, mìly ve¹keré nále¾itosti daòového dokladu a byly vystaveny plátcem DPH a ¾e pravdivost, úplnost a správnost údajù v penì¾ním deníku uvedených byla dále potvrzena výpovìdí svìdkynì I. ©., která vedla v letech 1999-2001 úèetnictví ¾alobce, mìl ¾alobce za to, ¾e prokázal nárok na odpoèet danì podle § 19 odst. 1 a 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
Správce danì v¹ak podle ¾alobce v rozporu s § 31 odst. 4 daòového øádu neuznal penì¾ní deník za dùkazní prostøedek, který by prokazoval uskuteènìní zde uvedených pøijatých zdanitelných plnìní, a dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìty zdanitelných plnìní byly skuteènì naplnìny a ¾e tyto byly pou¾ity pøi podnikání.
Podle ¾alobce mìl správce danì v takové situaci postupovat z moci úøední a vyu¾ít svých oprávnìní zajistit daòové doklady, na které odkazovaly ¾alobcem pøedlo¾ené evidence, jeliko¾ na rozdíl od ¾alobce mìl správce danì pravomoc zajistit od tøetích osob v rámci daòového øízení souèinnost (¾alobce pøíkladmo odkazuje na § 29 a § 34 odst. 4 daòového øádu). Vzhledem k tomu, ¾e takto nepostupoval, poru¹il své povinnosti vyplývající z § 2 odst. 9 a § 31 odst. 2 daòového øádu a jeho jednání je tøeba kvalifikovat jako nezákonné.
®alobce za druhé namítal, ¾e výzva k dokazování ze dne 1. 6. 2004, è. j. 111005/04/293933/1676, byla neurèitá, tudí¾ neodpovídala po¾adavkùm podle § 31 daòového øádu a jako taková byla nezákonná. U daòových dokladù, jejich¾ opisy mìl ¾alobce na pøedmìtnou výzvu dolo¾it, toti¾ nebylo mo¾né z dùvodu jejich odcizení zpìtnì identifikovat, kdo je vystavil. Tyto skuteènosti navíc nebyly zøejmé ani z penì¾ního deníku ani ze záznamní povinnosti k DPH.
Tøetí ¾alobní námitkou bylo tvrzení ¾alobce, ¾e správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly. Ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ve spojení s § 16 odst. 8 daòového øádu musí zpráva o daòové kontrole obsahovat výsledek kontrolního zji¹tìní, jako¾ i jasný zpùsob, jakým správce danì k tomuto výsledku dospìl. Podle tvrzení ¾alobce v¹ak nebylo ze zprávy o daòové kontrole patrno, ze kterých dùkazù správce danì vycházel, které dùkazy uznal, které naopak neuznal a proè takto postupoval. Tímto postupem správce danì bylo dotèeno právo ¾alobce vyjádøit se k závìrùm uvedeným v této zprávì a navrhnout její pøípadné doplnìní.
Krajský soud ¾alobu rozsudkem ze dne 14. 8. 2008, è. j. 31 Ca 156/2006-35, zamítl.
K první námitce krajský soud uvedl, ¾e dùkazní bøemeno podle daòového øádu stíhá primárnì daòový subjekt, tedy ¾alobce, a je povinností daòového subjektu prokázat ve¹keré skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání. Z toho plyne povinnost daòového subjektu unést bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní. Neunesení dùkazního bøemene pak znamená, ¾e správce danì nemù¾e vycházet ze skuteèností tvrzených daòovým subjektem (krajský soud zde cituje mj. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, è. j. 9 Afs 81/2007-60, www.nssoud.cz, a nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV ÚS 29/05).
Podle § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty je daòový subjekt povinen prokázat nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu (tj. zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví). Krajský soud ov¹em konstatoval, ¾e ¾alobce správci danì pøedlo¾il opisy daòových dokladù, které prokazovaly pouze zlomek ¾alobcem v daòovém pøiznání uplatnìného nároku na odpoèet danì. Penì¾ní deník ani záznamní povinnost k DPH toti¾ podle krajského soudu nemohou nahradit daòové doklady, nebo» jednak nesplòují nutné nále¾itosti podle § 12 zákona o dani z pøidané hodnoty a jednak jsou to záznamy vedené pøímo ¾alobcem a jejich dùkazní hodnota je pouze v rovinì nedolo¾ených tvrzení.
Na uvedeném podle krajského soudu nemohla nic zmìnit ani výpovìï svìdkynì ©., která nedisponovala doklady daòového subjektu, které byly nutné k prokázání nároku ¾alobce. ®alobce dále nedolo¾il ani vlastní tvrzení, ¾e mu bylo odcizeno úèetnictví vztahující s k pøedmìtnému zdaòovacímu období. Z protokolù policie pøedlo¾ených a¾ v rámci odvolacího øízení vyplývá pouze to, ¾e byla ¾alobcem ohlá¹ena ztráta vozidla, nikoli daòových dokladù a úèetnictví.
Povinnosti unést v daòovém øízení dùkazní bøemeno se ¾alobce nemohl zprostit tím, ¾e správci danì pøedlo¾il penì¾ní deník a záznamní povinnost k DPH s oèekáváním, ¾e správce danì bude sám aktivnì vyhledávat dùkazy na podporu ¾alobcových tvrzení. Daòový subjekt sice mù¾e po správci danì po¾adovat souèinnost tím, ¾e jej po¾ádá o provedení dùkazu, musí ale takový dùkaz pøesnì specifikovat a konkretizovat, co¾ se v posuzovaném pøípadì nestalo.
Vzhledem k vý¹e uvedenému dospìl krajský soud k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ohlednì posuzovaného nároku na odpoèet danì. První bod ¾aloby tedy krajský soud neshledal dùvodným.
K tvrzené neurèitosti výzvy správce danì krajský soud uvedl, ¾e ji shledal dostateènì urèitou a konkrétní. Pøedmìtná výzva ulo¾ila ¾alobci dolo¾it jeho tvrzení, pøièem¾ ve výzvì správce danì oznaèil podle polo¾ek ¾alobcem pøedlo¾ené evidence konkrétní výdaje, které ¾alobce uplatnil jako nárok na nadmìrný odpoèet DPH. Krajský soud tedy ¾alobu nemohl uznat dùvodnou ani co do druhého ¾alobního bodu.
Tøetí ¾alobní námitku shledal krajský soud té¾ nedùvodnou. Poukázal zde na skuteènost, ¾e ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alobce i jeho zástupce byli seznámeni s výsledky daòové kontroly a zároveò jim byla doruèena výzva k dokazování za úèelem prokázání ve výzvì uvedených zdanitelných plnìní, a to opisy daòových dokladù (§ 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty). Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e zástupce ¾alobce v rámci ústního jednání konaného dne 15. 6. 2004 prohlásil, ¾e nemù¾e dolo¾it ¾ádné dal¹í opisy daòových dokladù prokazujících ve výzvì uvedená zdanitelná plnìní. Na základì ji¾ pøedlo¾ených dùkazù tedy správce danì zpracoval Zprávu o výsledku daòové kontroly ze dne 30. 6. 2004, è. j. 116934/04/293933/1979, v ní¾ je sepsán podrobnì skutkový stav podle jednotlivých kontrolních zji¹tìní a jsou zde uvedena jednotlivá zdanitelná plnìní, jejich¾ uskuteènìní ¾alobce neprokázal. Nakonec je ze správního spisu zøejmé i to, ¾e zástupce ¾alobce byl s výsledky kontroly seznámen, a to s ka¾dým zji¹tìním, a vzal tato zji¹tìní na vìdomí, kdy¾ zmínìnou zprávu o daòové kontrole podepsal, èím¾ potvrdil, ¾e bere na vìdomí zji¹tìní správce danì a ¾e s nimi byl podrobnì seznámen.
Krajský soud dále zdùraznil, ¾e ze správního spisu naopak nevyplývá, ¾e by zástupce ¾alobce uplatòoval vùèi postupu správce danì jakékoliv námitky. Pokud tedy zástupce ¾alobce neuplatnil takové námitky ji¾ v tomto øízení, nemohl je krajský soud v øízení pøed soudem uznat jako dùvodné.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ); ve skuteènosti se v¹ak opíral rovnì¾ o § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále rozvíjí své námitky uvedené v ¾alobì. By» byla jeho dùkazní situace v dùsledku odcizení úèetnictví velmi ztí¾ená, sna¾il se výzvu správce danì splnit a zajistit opisy daòových dokladù od svých obchodních partnerù a pøedlo¾it v¹echny pro nìj dosa¾itelné dùkazní materiály. Správce danì i ¾alovaný uznali existenci uskuteènìných zdanitelných plnìní podle záznamù uvedených v penì¾ním deníku a záznamní povinnosti k DPH. Mìli tedy tyto záznamy uznat jako relevantní i pro prokázání nároku na daòový odpoèet. Stì¾ovatel má za to, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì svého nároku na odpoèet danì unesl. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e penì¾ní deník ani záznamní povinnost k DPH nebyly pova¾ovány za dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze za tvrzení stì¾ovatele. Krajský soud podle stì¾ovatele nesprávnì vylo¾il § 31 odst. 4 daòového øádu, kdy¾ tyto materiály z okruhu dùkazních prostøedkù vylouèil. Daòové doklady, na základì kterých jsou provedeny záznamy v penì¾ním deníku a v evidenci k DPH mìly ve¹keré zákonem po¾adované nále¾itosti daòového dokladu, byly øádnì zaúètovány a vystaveny plátcem DPH, pøièem¾ zde byly splnìny ve¹keré dal¹í zákonem po¾adované skuteènosti podle § 19 odst. 1 a 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, co¾ také nebylo správcem danì nikdy vyvráceno. Stì¾ovatel poukazuje na výslech svìdkynì I. ©., která vedla úèetnictví stì¾ovatele v pøedmìtném zdaòovacím období a která pøi výslechu potvrdila, ¾e údaje uvedené v penì¾ním deníku a záznamní povinnosti k DPH za kontrolované období jsou pravdivé, úplné a správné.
Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e z materiálù a dokladù jím dolo¾ených bylo mo¾né po¾adované daòové doklady identifikovat. Pakli¾e se stì¾ovateli samotnému nepodaøilo opisy tìchto dokladù od svých obchodních partnerù zajistit, mìl správce danì v souladu s § 2 odst. 9 a § 31 odst. 2 daòového øádu postupovat z úøední povinnosti tak, ¾e mìl tyto doklady zajistit sám (napøíklad postupem podle § 34 odst. 4 daòového øádu). Stì¾ovatel zde poukazuje na skuteènost, ¾e na rozdíl od ¾alovaného nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty a ¾e tuto povinnost z hlediska rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení má správce danì. Stì¾ovatel rovnì¾ zopakoval svou ¾alobní námitku, podle ní¾ správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 16. 9. 2008 uvádí, ¾e se plnì ztoto¾òuje se závìry, ke kterým v posuzovaném pøípadì dospìl krajský soud, a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval, ¾e v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní primárnì na daòovém subjektu, pøièem¾ neunesení dùkazního bøemene, tj. i pøípadná dùkazní nouze spoèívající v tom, ¾e navr¾ený dùkaz není mo¾no provést, jde v plné míøe k tí¾i toho, kdo nese dùkazní bøemeno. Uznání zápisù v záznamní povinnosti k DPH a penì¾ním deníku podle ¾alovaného bez dal¹ího neznamená, ¾e správce danì uznal existenci uskuteènìných zdanitelných plnìní ve vztahu k uplatnìní nároku na odpoèet danì. Správce danì sice uznal existenci zápisù ve stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencích, souèasnì jej v¹ak vyzval, aby pøedlo¾il daòové doklady, resp. jejich opisy, jimi¾ by uplatòovaný nárok na odpoèet prokázal. Ty ov¹em stì¾ovatel bìhem daòové kontroly, a to ani na výzvu správce danì, nepøedlo¾il, jeliko¾ mu byly podle jeho tvrzení odcizeny. Toto své tvrzení v¹ak nedolo¾il. I kdyby jej ale dolo¾il, musel by vzhledem k vý¹e uvedenému navrhnout jiné dùkazní prostøedky, jejich¾ úspì¹né provedení by vedlo k prokázání uplatnìného nároku. Samotným vedením záznamní povinnosti k DPH nemù¾e vzniknout nárok na odpoèet danì, jeliko¾ taková evidence a dále ani penì¾ní deník nejsou dùkazními prostøedky, které by jednoznaènì prokazovaly uskuteènìní takto evidovaných zdanitelných plnìní. Nárok na odpoèet danì lze prokázat v souladu s § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty daòovým dokladem zaúètovaným podle zákona o úèetnictví, a pokud to není mo¾né, tak dokazováním podle § 31 daòového øádu. K výkladu § 31 odst. 4 daòového øádu pak ¾alovaný dodává, ¾e extenzivní výklad tohoto ustanovení, na základì kterého by byl správce danì povinen suplovat zákonnou povinnost daòového subjektu unést v daòovém øízení dùkazní bøemeno, není správný. Pokud jde o svìdkyni ©., ¾alovaný konstatuje, ¾e sice pøedlo¾ila knihu pøijatých a vydaných faktur, správce danì nicménì nebyl schopen na základì této knihy faktur získat opisy po¾adovaných dokladù. Odkaz na § 34 odst. 4 daòového øádu je podle ¾alovaného irelevantní, nebo» stì¾ovatel neprokázal nárok na odpoèet danì a ani nenavrhl zajistit a provést takové dùkazní prostøedky, které by jeho nárok prokázaly. Pokud jde o tvrzenou nezákonnost daòové kontroly provedené u stì¾ovatele, ¾alovaný se plnì ztoto¾òuje s krajským soudem.
Vìt¹ina námitek stì¾ovatele míøí k otázce správného výkladu § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, tedy k rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì a k rozsahu dùkazního bøemene, které le¾í na daòovém subjektu. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení daòového øádu v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) daòového øádu. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence (viz zejm. § 11 zákona o DPH). Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu [viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], kterým je -zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné.
Smysl a úèel takto rozlo¾eného dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitì daòovìprávních vztahù. Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto-kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní-je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svým úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno. Drtivá vìt¹ina daòových pøípadù se tak vyøídí v rovinì správcem danì vùbec nezpochybnìného tvrzení, men¹í èást v rovinì tvrzení dolo¾eného úèetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve pomìrnì malá èást bude za situace, kdy správce danì relevantnì zpochybní úèetnictví èi jinou povinnou evidenci daòového subjektu, øe¹ena plnohodnotným dokazováním v daòovém øízení. (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Pøi aplikaci vý¹e uvedených zásad na posuzovaný pøípad Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícímu závìru. Stì¾ovatel v projednávané vìci unesl pouze bøemeno tvrzení, kdy¾ pøedlo¾il správci danì (vedle pøíslu¹ných daòových pøiznání) pouze penì¾ní deník a evidenci dle záznamní povinnosti k DPH. Neunesl v¹ak ji¾ bøemeno dùkazní, nebo» svá tvrzení nebyl schopen dolo¾it svým kompletním úèetnictvím, které by poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o podnikání stì¾ovatele. V této souvislosti je tøeba pøipomenout, ¾e dle § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty má plátce nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Tento nárok se prokazuje daòovým dokladem, který musí být vystaven plátcem, který poskytl zdanitelné plnìní, a musí mít nále¾itosti uvedené v § 12 zákona o dani z pøidané hodnoty. Pokud nemá daòový doklad v¹echny pøedepsané nále¾itosti, prokazuje plátce danì nárok dokazováním podle § 31 daòového øádu (§ 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty). V posuzovaném pøípadì stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno u polo¾ek, ke kterým nedolo¾il pøíslu¹né daòové doklady (ani jejich opisy) vystavené jiným plátcem, ani jiným zpùsobem neprokázal, ¾e skuteènì pøijal od jiného plátce zdanitelná plnìní a tato pou¾il pøi podnikání ve smyslu § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. Správce danì v tìchto pøípadech uplatòovaný nárok na odpoèet danì nemohl uznat. Tam, kde stì¾ovatel pøedlo¾il opisy daòových dokladù, byl naopak uplatòovaný nárok na odpoèet danì uznán.
Nejvy¹¹í správní soud se v této souvislosti ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e penì¾ní deník ani evidence dle záznamní povinnosti k DPH samy o sobì nepøedstavují dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze tvrzení stì¾ovatele. Penì¾ní deník je pouhým záznamem vedeným pøímo stì¾ovatelem, tak¾e z hlediska dùkazní hodnoty takové evidence jde pouze o tvrzení daòového subjektu, které musí být pøíslu¹nými daòovými doklady èi jiným zpùsobem prokázáno. Obdobnì to platí o evidenci dle záznamní povinnosti k DPH.
Vý¹e uvedené závìry nemù¾e ovlivnit ani výpovìï svìdkynì I. ©. ze dne 29. 8. 2005, jeliko¾ tato výpovìï svìdkynì sama o sobì nemù¾e staèit k prokázání tvrzení stì¾ovatele. Paní I. ©. sice vedla úèetnictví stì¾ovatele v pøíslu¹ném zdaòovacím období, nicménì daòové doklady k dispozici nemá, její výpovìï byla pov¹echná a nekonkrétní, pøièem¾ svìdkynì rovnì¾ nebyla schopna identifikovat stì¾ovatelovy obchodní partnery tak, aby správce danì mohl pøijetí zdanitelných plnìní poskytnutých jiným plátcem ovìøit.
Jeliko¾ stì¾ovatel neunesl své prvotní dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu, nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì a správce danì tudí¾ nemusel prokazovat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Z tohoto dùvodu je lichá námitka stì¾ovatele, ¾e finanèní orgány nevyvrátily ani nezpochybnily pøijetí zdanitelných plnìní od jiného plátce, nebo» v daném pøípadì tak vùbec èinit nemusely (viz citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Pokud jde o námitku, podle ní¾ stì¾ovatel na rozdíl od správce danì nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e dùkazní bøemeno le¾í primárnì na stì¾ovateli, je tedy jeho povinností buï sám pøedlo¾it urèité (v daném pøípadì listinné) dùkazy, nebo, není-li to pro pøípadný nedostatek souèinnosti ze strany tøetích osob mo¾né, tyto dùkazy alespoò pøesnì identifikovat s tím, aby si je vy¾ádal správce danì. Daòové øízení tedy není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale naopak na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí, na èem¾ nic nemìní povinnost správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu).
Svou dùkazní povinnost stì¾ovatel nesplnil, nebo» nejen¾e ke zcela konkrétním výzvám správce danì, aby stì¾ovatel pøedlo¾il opisy konkrétních daòových dokladù a prokázal,
¾e pøedmìtná zdanitelná plnìní byla skuteènì pou¾ita pøi podnikání, pøíslu¹né dùkazy nepøedlo¾il, ale navíc ani nenavrhl, aby si konkrétní, pøesnì specifikované listinné dùkazy vy¾ádal a provedl správce danì. Navíc, jak stì¾ovatel sám pøipustil v daòovém øízení, u nìkterých polo¾ek nebylo mo¾né ani identifikovat, kdo vystavil pøíslu¹ný daòový doklad, nebylo tedy mo¾né skuteènosti rozhodné pro uplatnìní nároku na odpoèet danì vùbec ovìøit. Ohlednì stì¾ovatelem pøedlo¾ených opisù ¾ádostí o vystavení daòových dokladù Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ze správního spisu je zøejmé, ¾e ani tyto nebyly dostateènì konkrétní v tom smyslu, ¾e by jasnì identifikovaly daòové doklady, jejich¾ opisy by si mohl správce danì postupem podle § 34 odst. 4 daòového øádu sám vy¾ádat od obchodních partnerù stì¾ovatele. Podle tìchto ¾ádostí není ani zøejmé, k jakému zdaòovacímu období se vztahují, nebo» stì¾ovatel je pøedlo¾il v rámci daòové kontroly provádìné za zdaòovací období III.-IV. ètvrtletí 2000, I.-IV. ètvrtletí 2001 a I.-IV. ètvrtletí 2002, ani¾ by je blí¾e urèil. Za tìchto okolností je jasné, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno nikoliv z dùvodu nedostatku souèinnosti ze strany správce danì èi jeho ¹ikanózního pøístupu, ale proto, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen dostát své dùkazní povinnosti.
K námitce, podle ní¾ správce danì i ¾alovaný uznali v plné vý¹i existenci uskuteènìných zdanitelných plnìní a tudí¾ mìli uznat i existenci pøijatých zdanitelných plnìní, Nejvy¹¹í správní soud nejprve poukazuje na skuteènost, ¾e stì¾ovatel nikterak nerozporuje závìry finanèních orgánù ohlednì jím vykázané danì na výstupu (aèkoliv tak uèinit mohl). Správce danì tedy nemìl ani ¾ádný dal¹í dùvod vyzývat stì¾ovatele k prokázání jím uvádìných zdanitelných plnìní, která jsou pøedmìtem danì na výstupu. Taková situace by mohla nastat napø. v pøípadì existence oznámení ve smyslu § 34 odst. 5 daòového øádu a dùvodného podezøení správce danì, ¾e stì¾ovatel daò na výstupu v plné vý¹i nepøiznal. Pokud v¹ak takové podezøení správce danì nemìl, tì¾ko mohl pøedpokládat, ¾e by stì¾ovatel uvedl do svého daòového pøiznání vy¹¹í daò na výstupu, ne¾ mìl ve skuteènosti povinnost zaplatit, oprávnìnì tedy vycházel z tvrzení stì¾ovatele. Pokud jde o vykázaná pøijatá zdanitelná plnìní, z nich¾ stì¾ovatel odvozoval nárok na odpoèet danì (tj. daò na vstupu), je samozøejmì situace jiná, pøièem¾ stì¾ovatel splnìní podmínek pro vznik nároku na odpoèet neprokázal (viz vý¹e). Nelze tedy pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e by daòová povinnost byla v tomto pøípadì stanovena v nesprávné vý¹i.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteènosti, ¾e dotèená zdanitelná plnìní byla pøijata v souladu s § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. Uplatnìné stí¾ní námitky vztahující se k této otázce jsou tudí¾ nedùvodné.
Zbývá tedy posoudit, zda správce danì dodr¾el zákonem stanovený postup pøi provádìní daòové kontroly.
Stì¾ovatel tvrdil, ¾e ze zprávy o daòové kontrole nebylo patrno, z jakých dùkazù správce danì vycházel, které dùkazy uznal, které naopak neuznal a proè takto postupoval, a tudí¾ pro tuto nekonkrétnost nebylo stì¾ovateli øádnì umo¾nìno v souladu se zákonem se vyjádøit k závìrùm uvedeným v této zprávì a navrhnout její pøípadné doplnìní.
Nejvy¹¹í správní soud se stì¾ovatelem nesouhlasí a ztoto¾òuje se s hodnocením krajského soudu. Ze správního spisu jasnì vyplývá, ¾e správní orgán pøedmìtnou zprávu o daòové kontrole zpracoval na základì dùkazních prostøedkù, které stì¾ovatel pøedlo¾il, pøièem¾ zde konkrétnì popsal zji¹tìný a prokázaný skutkový stav. Ve zprávì jsou dále zcela konkrétnì uvedena jednotlivá, v rámci evidencí pøedlo¾ených stì¾ovatelem vykázaná, pøijatá zdanitelná plnìní, u nich¾ stì¾ovatel neprokázal oprávnìnost nároku na odpoèet danì, a je zde vysvìtleno, proè ho neprokázal. Uvedenou zprávu o daòové kontrole zástupce daòového subjektu podepsal. Souèástí správního spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 30. 6. 2004, è. j. 123693/04/293933/1676, z nìho¾ vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl prostøednicím svého zástupce seznámen s výsledky daòové kontroly, a to s ka¾dým zji¹tìním a vzal tato zji¹tìní na vìdomí. Protokol podepsal zástupce stì¾ovatele a nevyplývá z nìj, ¾e by stì¾ovatel uplatòoval vùèi postupu správce danì do protokolu jakékoliv námitky.
Nejvy¹¹í správní soud tedy nemù¾e ani tuto kasaèní námitku uznat jako dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ø s. zamítl.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alovaný mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy právo na náhradu nákladù øízení, které mu v¹ak nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 § 49
 § 19
 § 31
 § 29
 § 34
 § 2
 § 31
 § 31
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 31
 § 19
 § 2
 § 31
 § 34
 soud 
 § 31
 § 19
 § 31
 § 31
 § 34
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 11
 § 7
 § 31
 soud 
 § 19
 § 12
 § 31
 § 19
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 34
 soud 
 § 34
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120