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Timestamp: 2017-12-18 07:10:59+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 10 de febrero de 2010. IS. Regularización. Distinción entre obligaciones y sanciones tributarias - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 10 de febrero de 2010
IS: impugnación de acuerdo por el que se impone sanción por infracción grave relativa a este impuesto. Separación entre obligación tributaria y sanción tributaria: el incumplimiento de una obligación tributaria no tiene por qué conllevar la imposición de una sanción si no se cumplen los requisitos legales establecidos para ello; la imposición de sanciones no puede utilizarse con fines recaudatorios. Expediente sancionador: debe diferenciar cada una de las regularizaciones realizadas realizando una valoración distinta y separada del resto para efectuar un análisis culpabilístico específico de cada una, así como la delimitación del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso.
En la Villa de Madrid, a diez de Febrero de dos mil diez.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, por la entidad Centros Comerciales Carrefour, S.A., representada por la Procuradora D.ª Inmaculada Romero Melero, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 15 de enero de 2004, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 748/02; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
Primero.—La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de enero de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales D.ª Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de Centros Comerciales Carrefour, S.A., contra la resolución de 1 de diciembre de 2000 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de 18 de marzo de 1997 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección sobre imposición de sanción por infracción grave relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 116.272.341 pesetas, la cual anulamos en lo referente a los conceptos reseñados en el fundamento de derecho tercero, quedando limitada la sanción a los restantes conceptos, desestimándose las demás pretensiones; sin hacer expresa imposición de las costas procesales. ".
Segundo.—Contra la anterior sentencia, la Procuradora D.ª Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de Centros Comerciales Carrefour, S.A. interpuso Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 77.1 y 80.1 de la Ley General Tributaria. Termina suplicando de la Sala se case, anule y revoque la sentencia recurrida.
Tercero.—Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 27 de enero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar
Primero.—Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora D.ª Inmaculada Romero Melero, actuando en nombre y representación de Centros Comerciales Carrefour, S.A., la sentencia de 15 de enero de 2004, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó en parte el Recurso Contencioso-Administrativo número 748/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra impugna la resolución de 1 de diciembre de 2000 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de 18 de marzo de 1997 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección sobre imposición de sanción por infracción grave relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 116.272.341 pesetas.
Como se ha dicho, la sentencia de instancia estimó en parte el recurso, y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
El motivo de casación esgrimido se interpone al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 77.1 y 80.1 de la Ley General Tributaria.
Segundo.—En sentencia de 10 de diciembre de 2009 entre las mismas partes, y planteando problemas conceptuales iguales a los que en este recurso se resuelven aunque referida a ejercicio distinto esta Sala ha estimado el recurso.
En lo que tienen de elemento conceptual las consideraciones allí formuladas, y hechas las salvedades que corresponden a la peculiaridad de fácticas que en cada caso subyacen a los respectivos litigios, deben ser compartidas aquí aquellos razonamientos así como las decisiones adoptadas. Ello determina la estimación del recurso.
No obstante, alguna reflexión adicional ha de formularse.
Tercero.—Hay que insistir, cuando nos movemos en el campo sancionador, que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que los contenidos de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso extirpar y que no responde a una correcta comprensión del derecho sancionador.
Cuarto.—El distinto ámbito en que obligación tributaria y sanción tributaria operan obliga inexorablemente, de modo tan inexorable como una ley física, a que cuando se pretenden allegar recursos para hacer frente a las necesidades que la sociedad demanda, el legislador ha de actuar sobre los parámetros que inciden en la obligación tributaria. En ningún caso, sobre los que operan en el ámbito sancionador, pues las finalidades recaudatorias son ajenas a las sanciones.
Por eso, la utilización de la sanción tributaria para fines recaudatorios es sencillamente repudiable.
Quinto.—Y esto es así porque la sanción tributaria es estructural y cualitativamente distinta de la obligación tributaria. Ello se explica porque lo cardinal de las sanciones tributarias, lo crucial, lo esencial no es el derecho infringido (tributario) sino la naturaleza del actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción. Hay que insistir en ello, lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean "tributarias" sino que son sanciones. Su regulación en la L.G.T., o en cualquier norma fiscal, es claramente secundaria, pues lo importante es que su regulación respete los principios del derecho sancionador. (El campo del derecho tributario tiene su ámbito de actuación en la obligación tributaria).
Sexto.—Establecida la absoluta y radical separación entre "obligación tributaria" y "sanción tributaria" se hace preciso concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la "obligación tributaria" (Hecho imponible, base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la "sanción tributaria" (acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad). El problema radica en identificar el elemento característico y adicional de las sanciones cuando el incumplimiento de la obligación tributaria es un presupuesto de la sanción (lo que sucede en el caso que decidimos), y hemos excluido la posibilidad de automatizar o identificar la obligación tributaria con la sanción tributaria.
Séptimo.—En nuestro derecho tributario el cumplimiento de las obligaciones tributarias queda en manos del obligado tributario (deudor), casi de modo general. Obsérvese que el Código Civil, y aun tratándose de determinaciones accesorias de la obligación, establece en su artículo 1115: "Cuando el cumplimiento de la condición depende de la exclusiva voluntad del deudor, la obligación condicional será nula. Si dependiere de la suerte o de la voluntad de un tercero, la obligación surtirá todos sus efectos con arreglo a las disposiciones de este Código.". Consciente el legislador del natural instinto del deudor a excluir o disminuir su responsabilidad proclama la nulidad de la obligación que queda a su arbitrio. El legislador tributario, no se sabe si por la fuerza de los hechos, o, por su confianza en los administrados, deja, en principio, la determinación de la deuda en poder del deudor. Es evidente que esta opción del legislador no limita un ápice las potestades administrativas de comprobación y fijación del verdadero importe de la deuda tributaria, pero es indiscutible que este gesto de confianza ha de tener, también, alguna relevancia en el ámbito sancionador, pues no puede sancionarse "per se" la natural tendencia del deudor a limitar o excluir la deuda.
Octavo.—En cualquier caso, cuando una norma regula las sanciones es indudable que el bien jurídico protegido, en virtud de exigencias constitucionales insoslayables, artículo 25 de la Constitución, es, tiene que ser algo distinto de lo que se protege cuando lo regulado es la "obligación tributaria".
Ese distinto contenido no puede ser otra cosa que el "bien jurídico" especialmente protegido mediante la institución sancionadora, bien jurídico que ha de explicitar el legislador.
Cuando el legislador no delimita de modo preciso el bien jurídico protegido por el sistema sancionador lo que sucede es que se dificulta la aplicabilidad del sistema sancionador.
Esto sucede, especialmente, cuando se anuda la sanción (de modo automático) a la obligación tributaria incumplida, pues en tales hipótesis la distinción entre obligación tributaria y sanción tiende a desaparecer, al menos, se oscurece, y explica que el aplicador de la norma automatice e identifique la sanción con la obligación tributaria infringida, centrando el razonamiento y motivación de la sanción en la claridad u oscuridad de la norma constitutiva de la obligación tributaria vulnerada.
El olvido del "bien jurídico" específicamente protegido por la sanción y la ausencia de todo razonamiento sobre él justifica y está en la raíz de nuestros pronunciamientos anulatorios por falta de motivación. Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse.
Del mismo modo que cuando se discute sobre la infracción de un derecho fundamental la discusión no radica en la infracción del ordenamiento jurídico que generalmente acompaña a dicha lesión sino sobre si esa infracción del ordenamiento jurídico (que se presupone) es además, o también, infracción del derecho fundamental presuntamente violado, cuando se analiza si concurre una infracción tributaria, la discusión ha de girar en torno a si se dan los presupuestos a los que el ordenamiento supedita la legal imposición de sanciones y no sobre el alcance del incumplimiento de la obligación tributaria, circunstancia o extremo que se presupone.
Noveno.—Desde estos planteamientos es patente que en el expediente sancionador han de expresarse todas y cada una de las infracciones cometidas con la sanción que a cada una corresponde. Es claramente improcedente hacer la suma de las distintas regularizaciones efectuadas llevadas a cabo en el expediente de gestión porque cada una de ellas ha de ser objeto de una valoración distinta y separada, y ha de tratarse necesariamente de modo individualizado. Por eso, la imposición de una única sanción es una demostración de la falta de comprensión del sistema sancionador aplicado. (Es evidente, por ejemplo, que la valoración sancionadora no puede ser la misma cuando la sanción tiene su origen en una regularización que recae sobre un gasto no deducible que cuando recae sobre un exceso de amortización, lo que exige su tratamiento separado y diferenciado).
En este orden de cosas, la general tendencia a identificar importe de regularización con la "base" de la sanción es claramente errónea. Con independencia de los efectos que en una liquidación haya de tener la regularización que se aprecie, es indudable que el "importe dejado al ingresar" no puede identificarse con la base de la regularización de modo general. Cuando, por ejemplo, se hace una amortización excesiva "lo dejado de ingresar" no es el importe de la regularización que por este concepto se efectúa sino la diferencia entre el valor amortizado y lo que se debió amortizar, y, más concretamente, el valor monetario del anticipo de esa diferencia.
La aplicación de estos principios al asunto enjuiciado exigía que sobre cada uno de los gastos a que la sentencia impugnada se refiere en su fundamento tercero, se hiciese una valoración individualizada y separada pues es evidente que la "provisión" por pago de vacaciones, "gastos sociales", "gastos de Carrera", "gastos Centro Shopping" y "gastos de primer establecimiento", a que alude el fundamento tercero de la sentencia impugnada requería un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso. Nada de esto ha sido hecho, por lo que procede, ratificando la idea inicial estimar el recurso.
Décimo.—- Por todo lo razonado procede la estimación del Recurso de Casación que decidimos, sin que sea procedente hacer una expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
1.º- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la Procuradora D.ª Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad Centros Comerciales Carrefour, S.A.
2.º- Que anulamos la sentencia de 15 de enero de 2004 dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
3.º- Estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 748/02, y anulamos los actos impugnados.
4.º- No hacemos expresa imposición de las costas causadas ni en la instancia, ni en la casación.

References: resolución 
 artículo 88
 artículo 34
 resolución 
 artículo 88
 artículo 34
 artículo 1115
 artículo 25
 artículo 139