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Timestamp: 2019-09-17 09:47:59+00:00

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Resumen dividendos y presunciones dividendos de reglamentario – GSHR – Goldemberg, Saladino, Hermida, Rolando & Asociados – Tributaristas – Auditores
Resumen dividendos y presunciones dividendos de reglamentarioGSHR2019-07-26T15:42:07+00:00
Felix J. Rolando
1.Dividendos y utilidades
A través de la modificación del decreto reglamentario, se incorporan al mismo siete artículos sin número a continuación del artículo 66, que definen aspectos relacionados con la imposición de los dividendos y utilidades.
1.1. Rescate de acciones y las primas de emisión
A través del artículo 46 de la ley del impuesto, se establece que, en el caso de rescate total o parcial de acciones, se considerará dividendo de distribución a la diferencia entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones (de tratarse de acciones liberadas su costo será cero).
A efectos de determinar el mencionado costo computable de cada acción, se considera como numerador el importe atribuido al rubro patrimonio neto en el balance comercial del último ejercicio cerrado por la entidad emisora, inmediato anterior al del rescate, deducidas las utilidades líquidas y realizadas que lo integren y las reservas que tengan origen en utilidades que cumplan la misma condición, y como denominador las acciones en circulación.
El primer artículo sin número agregado a continuación del 66 del decreto reglamentario contempla el procedimiento que debe aplicarse cuando existen aportes de capital con prima de emisión, estableciendo que a los efectos de determinar el costo, deberá deducirse del numerador las primas de emisión.
Se identifican así dos casos de distribución: a) rescate de acciones (con prima) y b) distribución de esa prima.
En efecto, a través del mencionado artículo se establece que en el caso de rescate de acciones que se hubieran emitido con prima de emisión, así como en el de distribución de esa prima, y en la medida que el beneficiario del rescate o distribución sea el accionista suscriptor original que la integró, éste podrá deducir del dividendo de rescate o de la prima distribuida, la suma del aporte realizado en concepto de prima en la proporción de las acciones rescatadas o de la prima distribuida con relación al total de las acciones emitidas o de la prima total respectivamente.
El siguiente ejemplo intenta clarificar la aplicación de la fórmula para determinar el costo de las acciones rescatadas (excluyendo del numerador la prima) y la deducción correspondiente que puede realizarse para determinar el beneficio neto en cabeza de accionista beneficiario:
Por otra parte, en los casos en que el accionista que rescata las acciones no sea el suscriptor original de las mismas, el último párrafo del artículo 46 de la ley establece un procedimiento para distinguir dos tipos de operaciones: a) dividendo por rescate y b) resultado por enajenación de las acciones.
A pesar de identificar dos operaciones diferentes, el primer artículo sin número agregado a continuación del 66 del decreto reglamentario (último párrafo) establece que si el resultado por la venta de acciones fuera una pérdida, la misma podrá compensarse con el importe de los dividendos provenientes del rescate, y en el caso de quedar aún un remanente el mismo será considerado un quebranto específico conforme se establece en el artículo 19 de la ley.
1.2. Base contable del dividendo
El segundo artículo sin número agregado a continuación del 66 del decreto reglamentario, establece que los dividendos gravados (según art. 46 de la ley) son los que se determinen tomando en consideración los estados contables de publicación, y la imposición sobre los mismos conforme al nuevo impuesto cedular, se aplicará respecto de los dividendos distribuidos con posterioridad al agotamiento del importe equivalente a la siguiente sumatoria existente al cierre del ejercicio anterior a la vigencia del nuevo impuesto[1]:
El mencionado artículo del reglamento dispone expresamente que el impuesto cedular sobre los dividendos no resultará aplicable en la medida que los dividendos y utilidades distribuidas correspondan a ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior al iniciado a partir del 1/1/18 que hubieran tributado a la tasa del 35%. No se alcanza a comprender esta última condición, que se refiere a que los resultados hubieran tributado el 35%. Parecería que no basta entonces realizar una anticuación de los resultados distribuidos, identificando en que ejercicio fiscal fueron obtenidos, sino además verificar si los mismos tributaron a la alícuota del 35%. De realizarse una interpretación literal y restrictiva, ello significaría que si la sociedad obtuvo durante los ejercicios previos a la reforma, resultados exentos del impuesto (por alguna razón) se debiera aplicar sobre esa proporción el nuevo impuestos cedular? Entendemos que ello no debiera ser así, considerando que subsiste la aplicación del régimen de retención previsto en el artículo sin número agregado a continuación del 69 de la ley (el denominado impuesto de igualación)[2].
En un sentido similar, el último párrafo del segundo artículo sin número incorporado a continuación del 66 del decreto reglamentario, establece que tampoco se aplicará la imposición del 13% sobre los dividendos, cuando los mismos se originen en distribución de ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior al iniciado el 1/1/2020 que hubieren tributado a la tasa del 30% o del 35%.
[1] El impuesto cedular sobre los dividendos resulta aplicable a partir de la distribución de resultados obtenidos en los ejercicios fiscales que inicien con posterioridad al 1/1/18.
[2] A través del artículo 83 de la Ley 27.430, se establece que el mencionado régimen de retención no resultará de aplicación para los dividendos y utilidades atribuibles a ganancias devengadas en los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018.
1.3. Concepto de Retiro de fondos
En el primer artículo sin número incorporado a continuación del artículo 46 de la ley se establecen diferentes presunciones de puesta a disposición de los dividendos y distribución de utilidades gravados por el impuesto cedular.
El inciso a) del mencionado artículo dispone que cuando los sujetos realicen retiros de fondos por cualquier causa, se presumirá que se ha configurado la puesta a disposición de los dividendos o utilidades por el monto de los retiros efectuados. Por medio del uso de estas presunciones, se prioriza así la imposición sobre los dividendos aún cuando no se hubieren aprobado la correspondiente distribución de resultados.
El último párrafo del artículo sin número agregado a continuación del 66 del decreto reglamentario entiende por “fondos” los siguientes conceptos:
a)Retiros en efectivo, ya sea en moneda nacional o extranjera.
b)Cualquier otro valor negociable, sea o no susceptible de ser comercializado en bolsas o mercados.
c)Cualquier bien entregado sin contraprestación.
Sin embargo, el reglamento establece expresamente, como no podía ser de otra manera, que no se tendrá configurado el retiro de fondos (y por lo tanto la aplicación de la correspondiente presunción) cuando se acredite fehacientemente que su destino responde a operaciones realizadas en interés de la empresa.
1.4. Cuantificación de la presunción
El tercer artículo sin número incorporado a continuación del 66 del decreto reglamentario define el aspecto temporal de esta presunción, dado que establece en primer lugar que el concepto “retiros de fondos” a los que se hace referencia en el mencionado inciso a), son aquellos que se efectivizan durante un ejercicio fiscal y hasta el límite de las reservas de utilidades y las utilidades acumuladas y no distribuidas del ejercicio inmediato anterior.
Por otra parte, el mencionado artículo contempla el procedimiento que debe seguir en dos etapas diferentes: a) Retiros que se efectúan durante el ejercicio y b) Retiros totales realizados una vez cerrado el ejercicio.
Retiros que se efectúan durante el ejercicio fiscal
A la fecha de cada pago, la sociedad deberá practicar la retención del 13% (o 7% según corresponda) como impuesto cedular. De este modo, la propia sociedad deberá tener en cuenta no sólo la acumulación de los retiros que pudiera realizar cada accionista, sino además considerar como límite las utilidades acumuladas al ejercicio inmediato anterior, teniendo en cuenta la participación que cada accionista tiene en las utilidades.
Consideración de los retiros totales del ejercicio una vez finalizado
Con relación al total de los retiros realizados durante un ejercicio fiscal que estuvieren por encima del de las utilidades acumuladas y o distribuidas del ejercicio anterior[3], la sociedad deberá realizar una nueva determinación (hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada del accionista perceptor) del excedente considerando las utilidades contables acumuladas al cierre del ejercicio, debiendo ingresar el impuesto cedular correspondiente por los retiros efectuados (no devueltos a la fecha), hasta el límite de las utilidades contables.
Al efectuarse esta segunda comparación, la sociedad deberá ingresar el impuesto cedular por los retiros efectuados (si es que no se ingresó el impuesto oportunamente) hasta el límite de las utilidades contables acumuladas al cierre del ejercicio, debiendo aplicarse la figura de disposición de fondos (intereses presuntos, artículo 73 de la ley) sobre el excedente que pudiese existir.
Este procedimiento se aplicará asimismo cuando se trate de las presunciones de los restantes incisos del artículo sin número agregado a continuación del 46. de la ley.
[3] Incluyendo las reservas de utilidades.
La norma reglamentaria no contempla el caso en que, al realizarse la comparación al final del ejercicio, el excedente (de los retiros vs utilidades acumuladas) resulte inferior al considerado originariamente, en razón de haber generado la sociedad quebrantos. En estos casos no debiera dejarse sin efecto la presunción? Ya que no habría resultados a distribuir.
1.5. Devolución de fondos que dieron lugar a la retención
Se contempla el caso de que los montos retirados, que dieron lugar a la retención del impuesto cedular, sean devueltos con posterioridad total o parcialmente.
Al respecto, se establece en el quinto artículo sin número agregado a continuación del 66, que cuando se verifique la devolución total o parcial de los fondos retirados que hubieren dado lugar a la retención del impuesto (impuesto cedular), el impuesto será devuelto en su medida, siguiendo a tal efecto los procedimiento que al respecto establecerá la A.F.I.P.
Si bien las devoluciones de los retiros dejan sin efecto la presunción de los dividendos (y por ello se dispondría la devolución del impuesto retenido), se aplicará en su lugar la presunción de intereses que deviene de la figura de disposición de fondos.
1.6. Presunción de dividendos por garantías a favor accionistas
El inciso c) del primer párrafo del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 46 de la ley, establece que cuando cualquier bien de la entidad, fondo o fideicomiso, esté afectado a la garantía de obligaciones directas o indirectas de los accionistas y se ejecute efectivamente dicha garantía, se presumirá la puesta a disposición de dividendos o utilidades por un monto equivalente al valor corriente en plaza de los bienes ejecutados, hasta el límite del importe garantizado.
El sexto artículo incorporado a continuación del artículo 66 del decreto reglamentario, establece ahora que la presunción no será de aplicación en la medida que exista una retribución por el otorgamiento de la garantía, cuyo valor debiera fijarse en condiciones de mercado entre partes independientes.
1.7. Anticipos a favor de directores que también son accionistas
El séptimo artículo sin número incorporado a continuación del 66 del decreto reglamentario establece el procedimiento a seguir para determinar si corresponde ingresar el impuesto cedular, en los casos de anticipos de sueldos, honorarios u otras remuneraciones a los directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia y socios administradores, que sean a su vez accionistas, socios o participen en el capital de la empresa (primer párrafo, inciso f) del artículo s/n a cont. del 46 de la ley).
En ese sentido, se establece que cuando los anticipos excedan el importe fijado por la respectiva asamblea de accionistas (o reunión de socios), los importes quedarán comprendidos en la presunción en la medida en que hubiera utilidades distribuibles en el ejercicio por el cual se asignan los honorarios. En este caso, la sociedad deberá ingresar el impuesto cedular en la fecha de presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias.
Podemos resumir el tratamiento que debe otorgarse a las sumas anticipadas a los directores o gerentes, a través del siguiente cuadro:
En el último párrafo del artículo mencionado del reglamento, establece que en los casos en que las sumas anticipadas dan lugar al ingreso del impuesto cedular, tal como analizamos precedentemente, en los casos en que las sumas anticipadas hubieran quedado alcanzadas por una retención del impuesto a las ganancias en cabeza del beneficiario (en concepto de sueldo, honorario u otra retribución), el impuesto oportunamente retenido deberá ser devuelto previa compensación con otras obligaciones a cargo que pudiere tener el director, en los términos, plazos y condiciones que establezca a tal efecto la A.F.I.P. No vemos que esta disposición pueda resultar aplicable en la práctica, dado que por lo general no se aplica la retención del impuesto sobre los anticipos de honorarios[4] y, respecto a los sueldos, difícilmente el monto de los mismos quede sujeto a la aprobación de la respectiva asamblea.
[4] Artículo 12 de la RG (AFIP) N° 830/2000.
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References: artículo 66
 artículo 46
 artículo 46
 artículo 19
 artículo 83
 artículo 46
 artículo 73
 artículo 46
 artículo 66
 Artículo 12