Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rok-podatkowy/ippb5-4510-757-16-2-rs
Timestamp: 2018-01-16 09:36:15+00:00

Document:
IPPB5/4510-757/16-2/RS | Interpretacja indywidualna
W zakresie określenia, czy, jeśli w okresie po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale jeszcze przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, dojdzie do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane art. 1a ust. 13 ww. ustawy, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
IPPB5/4510-757/16-2/RSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego odosób prawnych w zakresie:
możliwości przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku utraty statusu podatnika przez poprzednią podatkową grupę kapitałową po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK wskutek naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
określenia, czy, jeśli w okresie po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale jeszcze przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, dojdzie do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane art. 1a ust. 13 ww. ustawy, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku utraty statusu podatnika przez poprzednią podatkową grupę kapitałową po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK wskutek naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie określenia, czy, jeśli w okresie po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale jeszcze przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, dojdzie do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane art. 1a ust. 13 ww. ustawy, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: pdop], podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu [dalej: Wnioskodawca lub Spółka dominująca].
Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą [dalej: Spółki zależne] zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową [dalej: PGK] w rozumieniu art. 1a updop.
Planowane jest, że Wnioskodawca będzie pełnić funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 updop.
Na moment zawarcia umowy o PGK, jej przedłożenia do właściwego według siedziby spółki reprezentującej PGK naczelnika urzędu skarbowego oraz jej zarejestrowania przez tenże organ, zostaną spełnione warunki uznania PGK za podatnika w rozumieniu updop (zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 updop). W szczególności PGK stworzą wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
których przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 1a ust. 2b updop, przypadający na każdą z tych spółek, będzie nie niższy niż 1 000 000 zł (z uwzględnieniem regulacji art. 1a ust. 2b updop);
Wnioskodawca (jako spółka dominująca, w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop), posiadać będzie bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych Spółek zależnych (tj. spółek zależnych, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop), która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;
Spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę;
w Spółce dominującej / Spółkach zależnych nie wystąpią zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
Dodatkowo, Spółka dominująca i Spółki zależne zawrą (zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 updop) w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej [dalej: Umowa], którą złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK (zgodnie z art. 1a ust. 4 updop). Umowa spełniać będzie warunki wskazane w art. 1a ust. 3 updop.
Planowane jest, że rok podatkowy PGK będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, przy czym ponieważ pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w drugiej połowie roku kalendarzowego będzie on trwał od dnia rozpoczęcia roku podatkowego dla PGK do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym utworzona zostanie PGK. Rokiem podatkowym obecnie przyjętym przez Wnioskodawcę i Spółki zależne jest rok kalendarzowy.
Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której na skutek procesów reorganizacyjnych prowadzących do zmian w strukturze grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w przyszłości może dojść do naruszenia warunków decydujących o uznaniu PGK za podatnika pdop, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop.
Naruszenie tych warunków może nastąpić:
po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK;
przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, tj. w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w terminie zgodnym z art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK. W praktyce, wskazane naruszenie warunków może więc nastąpić także po dokonaniu rejestracji Umowy przez odpowiedni organ (w rozumieniu art. 1a ust. 5 updop) ale jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego PGK.
Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca przystąpi w przyszłości do innej podatkowej grupy kapitałowej, jako spółka dominująca lub jako spółka zależna.
Czy, jeśli po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK, dojdzie do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy następującym po roku, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika pdop, tj. po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpocznie się zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 updop w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatnika pdop i zakończył się rok podatkowy PGK?
Czy, jeśli w okresie po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale jeszcze przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, dojdzie do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop, nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop?
W przypadku utraty statusu podatnika pdop przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy następującym po roku, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika pdop, tj. po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpocznie się zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 updop w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatnika pdop i zakończył się rok podatkowy PGK.
Wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 13 updop: „Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”.
Podniesiono, że w celu prawidłowej interpretacji powyższego przepisu, należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie wyrażeń „rok podatkowy spółki” oraz „rok, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”.
Określenie znaczenia „roku podatkowego spółki”
Wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 updop: „Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych”.
Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 7 updop, przepisy art. 8 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:
Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie trwania podatkowej grupy kapitałowej (po rozpoczęciu przez nią pierwszego roku podatkowego) nie biegną lata podatkowe spółki wchodzącej w skład tejże grupy, lecz lata podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika pdop). Rok podatkowy spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rozpocznie się zatem dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.
Podniesiono, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo wskazano następujące rozstrzygnięcia:
wyrok NSA z 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/10): „Ostatnim dniem istnienia grupy (...) jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust 7 u.p.d.o.p.)”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-507/15/MS): „(...) przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową po rozwiązaniu tej Grupy. Jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej”;
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika, rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-396/15-2/JG): „Zważywszy na fakt, że w wyniku sprzedaży udziałów spółki zależnej zostanie naruszony warunek uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z ust. 2 pkt 3 ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień sprzedaży powyższych udziałów będzie ostatnim dniem roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, natomiast dla spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową, dzień następujący po tym dniu będzie dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy”;
analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-387/15/BKD) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-61/15/MS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-447/14-2/IR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-444/14-2/KC oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1250/14-2/RS.
Odnośnie natomiast do ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego Wnioskodawcy, który biegnie bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, zastosowanie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 8 updop. Updop nie zawiera bowiem szczególnych przepisów dotyczących ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego w takiej sytuacji.
Zgodnie z cytowanym powyżej art. 8 ust. 1 updop rok podatkowy Wnioskodawcy, który będzie biegł bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, będzie trwał do ostatniego dnia roku podatkowego przyjętego przez Wnioskodawcę (który jest równy kalendarzowemu, chyba że Wnioskodawca postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego).
Podniesiono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-268b/08/MT): „rok podatkowy Banku - rozpoczęty w dniu następującym po dniu naruszenia warunku posiadania przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w Jego kapitale zakładowym - będzie trwał: do końca roku kalendarzowego, albo do końca okresu stanowiącego rok podatkowy; jeżeli podatnik w statucie albo umowie spółki przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy, Spółka powróci do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie stosowała przez utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej”.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika pdop z uwagi na naruszenie warunków wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop, rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatnika pdop i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego.
Rok, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika
Przechodząc do analizy drugiej części przepisu art. 1a ust. 13 updop, tj. ustalenia znaczenia wyrażenia „roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika” zauważono, iż dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika pdop jest ostatnim dniem roku podatkowego grupy. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 10 updop, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika pdop, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 12 updop, oznacza utratę statusu podatnika pdop oraz koniec jej roku podatkowego.
Biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia „rok” w przepisie art. 1a ust. 13 updop ani nie wprowadził do tej ustawy definicji terminu „rok”, a także mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, iż „rok” oznacza tu rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej.
W szczególności, w kontekście analizowanego przepisu art. 1a ust. 13 updop nie można w opinii Spółki interpretować terminu „rok” jako rok kalendarzowy czy też inny okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Nie ulega wątpliwości, iż w sytuacjach, gdzie ustawodawca ma na myśli rok kalendarzowy lub inny okres 12 kolejnych miesięcy, posługuje się wprost takim sformułowaniem. Przykładowo w art. 8 ust. 1 updop ustawodawca wprost rozróżnia rok podatkowy od roku kalendarzowego lub innego okresu 12 kolejnych miesięcy.
Podniesiono, że na trafność stanowiska, że rokiem „w którym grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika” w rozumieniu art. 1a ust. 13 updop jest rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej, wskazuje także analiza pozostałych przepisów updop, w których użyto słowa „rok” bez wskazania czy jest to rok podatkowy czy kalendarzowy. W każdym z tych przypadków, zakładając racjonalność ustawodawcy, terminowi „rok” należy nadać znaczenie używane w danych przepisie, przykładowo:
art. 9b ust. 6 pkt 2 updop: „w przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2 podatnicy: (...) 2) od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1”;
art. 15 ust. 1b pkt 1 updop: „U ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także: 1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego”;
art. 17 ust. 1 pkt 5a updop: „Wolne od podatku są: (...) dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 715), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia”;
art. 25 ust. 2a updop: „Podatnicy uzyskujący w roku podatkowym przychody z działalności rolniczej, określone w art. 2 ust. 2, oraz z innych źródeł, u których w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów, ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e, wynosił co najmniej 50%, mogą wpłacać zaliczki, o których mowa w ust 1-1c, począwszy od dnia 20 października każdego roku”.
Podniesiono także, że powyższe stanowisko, tj. twierdzenie że użycie terminu „rok” w danym przepisie należy rozumieć w taki sam sposób jak zostało użyte (doprecyzowane jako rok podatkowy) w innym miejscu tego samego przepisu zostało potwierdzone przykładowo w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Izbę Skarbową w Krakowie w 7 września 2007 r. (PD-1/42180-32/07). Przedmiotowa decyzja dotyczyła ustalenia wysokości zaliczek uproszczonych za rok podatkowy 2007 w sytuacji gdy rok podatkowy 2007 był poprzedzony latami podatkowymi trwającymi: 01.01.2006 - 27.04.2006 i 28.04.2006 - 31.12.2006. Izba Skarbowa w Krakowie potwierdziła, że: „W zaistniałym stanie faktycznym rok kalendarzowy 2006 obejmował dwa lata podatkowe tj. 01.01.2006 - 27.04.2006 i 28.04.2006 - 31.12.2006. Zatem rokiem podatkowym poprzedzającym 2007 rok, jest rok podatkowy obejmujący okres 28.04.2006 - 31.12.2006. W tym roku podatkowym Spółka złożyła zeznanie CIT 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy obejmujący okres 01.01.2006 r. - 27.04.2006 r. i właśnie podatek wykazany w tym zeznaniu, stanowi podstawę do wyliczenia zaliczek uproszczonych na 2007 r. wyliczony w wysokości podatku należnego, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego”.
W świetle powyższego, nie może zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości fakt, iż również w art. 1a ust. 13 updop ustawodawca, używając terminu „rok” wskazał na rok podatkowy. W przepisie tym bowiem użyto równolegle (w odniesieniu do spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową) słowa „rok” jedynie w rozumieniu roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego.
Oczywistym jest też w opinii Spółki, że termin „rok” użyty w art. 1a ust. 13 updop odnosi się do roku podatkowego PGK, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, przykładowo roku podatkowego spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej. W świetle art. 1a ust. 10 updop inne rozumienie sformułowania „rok” użytego w tym przepisie byłoby nieuzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż - jak wskazał NSA w wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/10) - w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy pdop. Dzień, „w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika” należy jeszcze do roku podatkowego PGK i jednocześnie wyznacza ostatni dzień roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej.
Podniesiono, że powyższe stanowisko potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne, przykładowo:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-61/15/MS), zgodnie z którą: „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dniem utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK będzie dzień naruszenia jednego z warunków koniecznych do istnienia podatkowej grupy kapitałowej. W niniejszej sprawie będzie to dzień wykreślenia C Sp. z o.o. w likwidacji z rejestru KRS.
Podsumowując, na skutek likwidacji C Sp. z o.o. w likwidacji, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie z dniem wykreślenia C Sp. z o.o. w likwidacji z rejestru KRS, nastąpi zakończenie roku podatkowego PGK”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2013 r. (sygn. ITPB3/423-669b/12/AW), zgodnie z którą: „Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.
Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia PGK. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przewiduje zbycie przez Spółkę Dominującą PGK 100% udziałów posiadanych w jednej ze Spółek Zależnych PGK, a w konsekwencji utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.
Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów stwierdzić należy - co wynika literalnie z treści art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - iż utrata statusu podatnika przez PGK oraz koniec jej roku podatkowego z uwagi na naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego następuje w dniu tego naruszenia (z wyjątkiem wskazanego poziomu dochodowości, który nie znajduje odniesienia w analizowanym zdarzeniu przyszłym). Innymi słowy - w przedmiotowej sprawie - dzień w którym doszło do tego naruszenia jest ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Z przepisem tym koresponduje unormowanie art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek”.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie utraty przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika pdop, tj. po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika pdop i w którym to dniu zakończył się rok podatkowy PGK.
W celu zilustrowania powyższej zaprezentowanego rozumienia przepisów updop, Wnioskodawca przedstawił jako przykład poniższej opisaną sytuację:
umowa o podatkowej grupie kapitałowej stanowi, że rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej jest równy rokowi kalendarzowemu,
pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej trwa od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. (gdyż podatkowa grupa kapitałowa rozpoczyna działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego),
rok podatkowy spółki (przed jej przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej) jest ustalony jako równy rokowi kalendarzowemu,
31 maja 2017 r. podatkowa grupa kapitałowa traci prawo do uznania jej za podatnika pdop, z uwagi na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop,
31 maja 2017 r. jest zatem ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej,
pierwszym dniem roku podatkowego spółki, która tworzyła podatkową grupę kapitałową, jest 1 czerwca 2017 r., a ostatnim - 31 grudnia 2017 r.
W takiej sytuacji, spółka przedstawiona w przykładzie może przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie jej roku podatkowego następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika pdop, tj. spółka może być członkiem innej podatkowej grupy kapitałowej, której rok podatkowy zaczynałby się najwcześniej od 1 stycznia 2018 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop doszłoby po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, to nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop.
Wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 13 updop: „Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego do roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”.
Warunki przewidziane we wskazanych w cytowanym przepisie regulacjach art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop to m.in.:
spełnienie wymagań wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-c updop (art. 1a ust. 2 pkt 3 updop);
brak korzystania ze zwolnień z pdop na podstawie odrębnych ustaw (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop);
brak pozostawania w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 updop, z podatnikami pdop niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej i (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b updop);
osiągnięcie przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 pkt 4 updop).
Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 4 updop, umowa podatkowej grupy kapitałowej podlega zgłoszeniu przez spółkę reprezentującą tę grupę do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 1a ust. 5 updop, dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji. Rejestracja umowy ma charakter konstytutywny, a w jej wyniku byt uzyskuje nowy podatnik (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 86/15) - podatkowa grupa kapitałowa, jako nowy podatnik pdop, rozpoczyna swój byt prawny z początkiem pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, wskazanego w decyzji o rejestracji podatkowej grupy kapitałowej.
Z kolei, literalne brzmienie art. 1a ust. 13 updop dotyczy okresu karencji przewidzianego dla podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej po utracie statusu podatnika pdop przez tę grupę (ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w tym przepisie) - dotyczy zatem podmiotów wchodzących w skład podatkowych grup kapitałowych, które uzyskały status podatnika pdop i rozpoczęły swój rok podatkowy. Przepis ten określa okres karencji jako trwający do upływu roku podatkowego spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej grupy, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.
Dla ustalenia okresu karencji, zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 13 updop, istotnym jest określenie zakończenia roku, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania pierwszego, oczywistym jest też, że termin „rok” użyty w art. 1a ust. 13 updop odnosi się do roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a dzień naruszenia któregokolwiek z warunków istnienia grupy (z zastrzeżeniem art. 1a ust. 12 updop) oznacza utratę statusu podatnika pdop oraz koniec jej roku podatkowego.
Należy jednak wskazać, że naruszenie warunków wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, powinno oznaczać brak możliwości uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop i brak rozpoczęcia przez PGK jej roku podatkowego. W konsekwencji, Spółka dominująca i Spółki zależne nie będą uprawnione (każda z osobna) do zakończenia swojego roku podatkowego, bowiem rok podatkowy PGK nie będzie mógł się rozpocząć.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy dojść do wniosku zdaniem Wnioskodawcy, że art. 1a ust. 13 updop nie powinien znaleźć zastosowania w sytuacji, w której naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop, nastąpi w okresie przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK (tj. w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK). W takim przypadku, nie można bowiem określić początku okresu karencji, o której mowa w art. 1a ust. 13 updop, gdyż nie dojdzie w ogóle do rozpoczęcia roku podatkowego PGK ani też uzyskania przez PKG statusu podatnika pdop. Tym samym, nie można w takim przypadku mówić ani o zakończeniu roku podatkowego PGK ani też utracie przez PKG statusu podatnika pdop.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, jeśli do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 updop doszłoby po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, to wówczas nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane art. 1a ust. 13 updop.
Stanowisko tut. Organy w zakresie pytania nr 1
W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., – dalej: „ustawa”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.
Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej określenie czasu trwania umowy.
Co istotne, w myśl art. 1a ust. 4 ustawy, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.
Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki (art. 1a ust. 5 i ust. 6 ustawy).
Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym wyjątkiem od reguły jest warunek 3% dochodowości. Stosownie bowiem do art. 1a ust. 12 ustawy, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.
Natomiast stosownie do art. 1a ust. 13 ustawy przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będzie pełnić funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Na moment zawarcia umowy o PGK, jej przedłożenia do właściwego według siedziby spółki reprezentującej PGK naczelnika urzędu skarbowego oraz jej zarejestrowania przez tenże organ, zostaną spełnione warunki uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dominująca i Spółki zależne zawrą w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, którą złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Umowa spełniać będzie warunki wskazane w art. 1a ust. 3 ww. ustawy. Rok podatkowy PGK będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, przy czym ponieważ pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w drugiej połowie roku kalendarzowego będzie on trwał od dnia rozpoczęcia roku podatkowego dla PGK do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym utworzona zostanie PGK. Rokiem podatkowym obecnie przyjętym przez Wnioskodawcę i Spółki zależne jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do naruszenia warunków decydujących o uznaniu PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie tych warunków może nastąpić po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK lub przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, tj. w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK. W praktyce, wskazane naruszenie warunków może więc nastąpić także po dokonaniu rejestracji Umowy przez odpowiedni organ ale jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego PGK.
Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wiążą się z możliwością przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku utraty statusu podatnika przez poprzednią podatkową grupę kapitałową po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK wskutek naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Stosownie do art. 8 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:
Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową po rozwiązaniu tej grupy. Jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika, rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.
Skoro więc rokiem podatkowym Wnioskodawcy przed przystąpieniem do PGK jest rok kalendarzowy, to w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, od dnia następującego po dniu, w którym PGK utraci ten status do końca tego roku kalendarzowego będzie trwać rok podatkowy Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy. Tym samym w roku podatkowym następującym po roku podatkowym Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK.
Należy mieć jednak na względzie, że w przypadku zawarcia nowej umowy PGK, stosownie do treści art. 1a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa musi zawierać co najmniej określenie przyjętego roku podatkowego. Aby wiec w następstwie przyjętego w umowie PGK roku podatkowego nowa PGK stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółka reprezentująca powinna w stosownym terminie (minimum 3 miesiące przed rozpoczęciem przyjętego roku podatkowego nowej PGK) zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w świetle którego w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK, Spółka będzie mogła przystąpić do nowej PGK po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po upływie roku podatkowego Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.
Stanowisko tut. Organy w zakresie pytania nr 2
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy, jeśli w okresie po złożeniu Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale jeszcze przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, dojdzie do naruszenia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane art. 1a ust. 13 ww. ustawy, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
ITPB3/4510-285/16/AW | Interpretacja indywidualna
IPPB6/4510-248/16-3/AM | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-444/14-2/KC | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-447/14-2/IR | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-669b/12/AW | Interpretacja indywidualna
ITPB3/4510-396/15-2/JG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Rok podatkowy > IPPB5/4510-757/16-2/RS

References: art. 1
 art. 1
 art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 1
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 FSK 
 art. 8
 art. 1
 art. 8
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 1

art. 9
 art. 15

art. 15
 art. 25

art. 17

art. 25
 art. 2
 art. 17
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 FSK 
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 11
 art. 7
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 11
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 art. 1