Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=411158-2017-02-27-dyrektor-izby-skarbowej-w-poznaniu-3063-ilpb2-4510-3-2017-1-ks
Timestamp: 2020-01-27 20:58:53+00:00

Document:
2017.02.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB2.4510.3.2017.1.KS
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB2.4510.3.2017.1.KS
3063-ILPB2.4510.3.2017.1.KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 02 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup od Klientów niesprzedanych części uprzednio nabytych od Spółki (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 w sytuacji, gdy części podlegają zniszczeniu) – jest prawidłowe;
momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 w sytuacji, gdy części są odsprzedawane innym centrum napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę) – jest nieprawidłowe.
W dniu 02 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup od Kontrahentów niesprzedanych części uprzednio nabytych od Spółki (pytanie nr 1);
momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).
Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka należy do międzynarodowej grupy – (dalej jako: Grupa).
Spółka w ramach zakładu produkcyjnego posiada również centrum napraw telewizorów i części do telewizorów.
Klientami centrum napraw są przedsiębiorcy, którzy zajmują się serwisem telewizorów zlokalizowani w innych krajach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.
Spółka dostarcza w ramach centrum napraw do swoich klientów części zamienne do telewizorów.
W ramach współpracy z poszczególnymi Klientami uzgodniono, że w przypadku, gdy Klienci nie zdołają wykorzystać części zamiennych, to Spółka odkupi te części zamienne oraz uszkodzone przez Klienta części zamienne, których nie jest w stanie naprawić (nastąpi sprzedaż powrotna).
Odkupienie przez Spółkę niesprzedanych przez Klientów części wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie niesprzedanych przez Klientów części, Klienci w ogóle nie składaliby zamówień w Spółce lub mogliby je znacznie ograniczyć.
Ponadto odkupywane przez Spółkę od Klientów części, co do zasady, są częściami które są trudno zbywalne i nie jest możliwe znalezienie na nie zapotrzebowania. Z uwagi na naruszenie praw autorskich właściciela znaku towarowego (Spółka nie jest właścicielem znaku towarowego) nie ma możliwości ich dalszej sprzedaży na cele inne niż naprawy do innego nabywcy niż ten z którym Spółka ma podpisaną umowę serwisową. Biorąc pod uwagę powyższą okoliczność, części te podlegają po sprzedaży powrotnej zniszczeniu, gdy nie jest możliwe znalezienie innego centrum napraw bądź są odprzedawane innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę.
W celu optymalizacji kosztów zniszczenia, Spółka porozumiewa się z Klientami w kwestii zniszczenia towarów. Intencją Spółki jest, aby w przypadku odkupienia towarów od Klienta przez Spółkę, towar był niszczony przez Klienta, ale w imieniu i na rzecz Spółki. Takie rozwiązanie pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Spółki oraz zaangażowania zasobów Spółki w proces zniszczenia, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem zniszczenia.
Sprzedaż powrotna towarów na rzecz Spółki (tj. odkupienie przez Spółkę towarów, które zostały uprzednio przez nią sprzedane Klientowi) oraz świadczenie usług zniszczenia towarów należących do Spółki dokumentowana jest fakturą wystawioną przez Klienta.
Czy w przypadku odkupienia przez Spółkę od Kontrahentów niesprzedanych przez nich części, które nabyli oni uprzednio od Spółki, Spółka ma prawo zaliczyć poniesione wydatki na ww. zakup, udokumentowane fakturami otrzymanymi od Kontrahentów, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy ww. wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za koszty związane pośrednio z osiąganymi przez Spółkę przychodami, które będą potrącalne w momencie ich poniesienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie od Kontrahentów niesprzedanych przez nich części stanowią koszty uzyskania przychodów związane z działalnością gospodarczą Spółki. Koszty te mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, bowiem służą utrzymaniu i zacieśnieniu współpracy z Kontrahentami, która generuje po stronie Spółki znaczne przychody. Wydatki, które ponosi Spółka, są zatem pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży produktów Kontrahentom. W ocenie Spółki, omawiane wydatki powinny zatem zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszt podatkowy w dacie poniesienia.
1. Koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt podatkowy. W oparciu o tę definicję w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa podatkowego zostały wypracowane przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych. Należą do nich:
Racjonalny związek przyczynowo-skutkowy wydatku z przychodem lub źródłem przychodu, tj. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Brak umieszczenia kosztu w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Właściwe udokumentowanie wydatku.
W świetle orzecznictwa sądowego, jak również interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, nie budzi wątpliwości fakt, że jeżeli określony wydatek spełnia łącznie wszystkie wymienione wyżej cechy, należy zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków polegających na odkupieniu niesprzedanych towarów od Kontrahentów.
Związek przyczynowy wydatku z przychodem.
Dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów kluczowe znaczenie ma cel poniesienia takiego wydatku. Co do zasady wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów istnieje racjonalny związek przyczynowo skutkowy o charakterze bezpośrednim bądź pośrednim.
W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez nią koszty związane z odkupieniem od Kontrahentów niesprzedanego asortymentu służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Z perspektywy gospodarczej możliwość współpracy z Kontrahentami jest ściśle związana z określonymi działaniami ze strony Spółki. Z jednej strony ponoszone przez Spółkę koszty mają więc na celu zachęcenie Kontrahentów do systematycznych zamówień towarów Spółki, wzmocnienie więzi gospodarczych oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Z drugiej strony w przypadku, gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie niesprzedanych towarów od Kontrahentów podmioty te nie zgodziłyby się na zakup towarów produkowanych przez Spółkę pozbawiając ją tym samym przychodów ze sprzedaży. Co więcej brak zgody Spółki na odkupienie towarów od Kontrahentów mógłby doprowadzić do całkowitego zerwania przez Kontrahentów wszelkiej współpracy ze Spółką i nawiązania relacji z innymi dostawcami konkurencyjnymi w stosunku do Spółki. To z kolei nie tylko pozbawiłoby Spółkę możliwości uzyskiwania przyszłych przychodów z tytułu sprzedaży towarów Kontrahentom ale równocześnie przyczyniłoby się do ogólnego osłabienia pozycji Spółki na rynku i wzmocnienia jej konkurentów.
Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na odkupienie towarów od Kontrahentów mają przede wszystkim na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki obecnie i w przyszłości oraz wpływają korzystnie na wysokość i systematyczność zamówień produktów Spółki. Odkupienie przez Spółkę towarów od Kontrahentów ma niewątpliwy wpływ na kontynuowanie współpracy handlowej z Kontrahentami oraz jakość tej współpracy w ramach której Kontrahenci nabywają produkty Spółki, w rezultacie czego Spółka uzyskuje przychody.
W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.
W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, iż przedmiotowych wydatków nie da się powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ani też okoliczność, że nabyte towary są przez Spółkę niszczone i nie podlegają dalszej odsprzedaży. Należy bowiem wskazać, iż związek pomiędzy wydatkiem i przychodem nie musi być bezpośredni aby poniesiony wydatek podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych. Kosztami podatkowymi są również koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie są one ponoszone z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu lecz ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskiwania przychodu z określonego źródła (tutaj ze współpracy z Kontrahentami). Niewątpliwie koszty tego rodzaju nawet mimo braku łatwo uchwytnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a konkretnym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów. Gdyby Spółka nie porozumiała się co do określonych warunków współpracy z Kontrahentami to nie uzyskałaby jakiegokolwiek przychodu z tytułu transakcji z Kontrahentami. Zatem związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki jest bezsporny mimo że nie jest to koszt bezpośredni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-289/08-3/KR.
Interpretacja dotyczyła spółki, która oferuje Kontrahentom odkupienie starego sprzętu telekomunikacyjnego w zamian za nabycie przez nich nowego sprzętu od spółki. Odkupiony sprzęt jest następnie niszczony przez spółkę. Organ podatkowy stwierdził, że:
„W celu osiągnięcia przychodu Spółka oferuje odkupienie używanego sprzętu telekomunikacyjnego od Operatorów, które warunkuje możliwość sprzedaży nowego sprzętu telekomunikacyjnego oraz usług. W związku z powyższym zakup starego sprzętu telekomunikacyjnego może być uznany za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż stwarza możliwość sprzedaży nowych usług i urządzeń telekomunikacyjnych operatorom. Należy uznać, że koszty odkupienia starych urządzeń poniesione są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu”.
W ocenie Spółki, stan faktyczny wynikający z ww. interpretacji jest bardzo zbliżony do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku. Spółka również nabywa określone towary od Kontrahentów co warunkuje możliwość sprzedaży produktów Spółki a tym samym zabezpiecza źródło przychodów Spółki.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-22/12-3/12-S/PM. Sprawa dotyczyła spółki, która chciała przedstawić kontrahentowi ofertę sprzedaży swoich nowych wyrobów. Warunkiem rozpoczęcia negocjacji i rozpoczęcia współpracy było uiszczenie przez spółkę opłaty wstępnej, tzw. premii. Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że:
„Zapłacona przez Spółkę premia pieniężna pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, gdyż ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej ze strategicznym kontrahentem i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotową płatność w postaci premii za przystąpienie do projektu, która została udokumentowana jednorazową notą księgową w miesiącu grudniu 2011 r. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-876/09-3/GJ.
Interpretacja dotyczyła wydawcy prasowego, w stosunku do którego kierowane są roszczenia majątkowe z tytułu naruszania dóbr osobistych w artykułach prasowych. Wydawca zamierza proponować powodom zawarcie ugody sądowej na kwotę niższą niż określona w żądaniu pozwu. Organ podatkowy w wydanej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem wydawcy, zgodnie z którym:
„Kwota wypłaconego na podstawie ugody sądowej świadczenia z tytułu naruszenia dóbr osobistych stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ:
świadczenie to nie jest odszkodowaniem lecz wypłacanym zadośćuczynieniem za doznaną krzywdę niezwiązanym z poniesieniem jakiejkolwiek szkody materialnej (art. 448 KC.)”.
Wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 444/13. Sprawa dotyczyła polskiej spółki, która zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia kontrahentowi belgijskiemu z tytułu zaprzestania przez niego produkcji określonych wyrobów. W efekcie spółka polska stała się jedynym producentem tych wyrobów w Polsce. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, który twierdził, że wynagrodzenie to nie stanowi kosztu podatkowego spółki, gdyż nie można obiektywnie ustalić, czy w związku z jego wypłatą uzyskiwany przez spółkę przychód zwiększy się oraz czy kontrahenci będą dokonywać zakupów u polskiej spółki. Sąd stwierdził, że:
„Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. (...) W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy przez wnioskodawcę we wniosku, jego oczekiwania nie budzą zastrzeżeń w świetle doświadczenia życiowego i odpowiadają zapisom art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.
Wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 275/13. Sprawa dotyczyła podatnika, który nabył nieruchomość i pozyskał dofinansowanie na realizację inwestycji ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa. Oprócz inwestycji, która będzie generowała dochód, podatnik został jednocześnie zobligowany do zagospodarowania terenu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji, m.in. budowy ogólnodostępnego parku. WSA uchylił interpretację organu, który stwierdził, że wydatki poniesione na rewitalizację terenu sąsiadującego z inwestycją nie mogą zostać przez podatnika zaliczone od kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu:
„Dokonując analizy określonego wydatku pod kątem możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim odpowiedzieć napytanie, czy poniesiony wydatek w jakikolwiek sposób przyczyni się bądź może przyczynić się potencjalnie do powstania przychodu lub jego zwiększenia. Dla dokonania prawidłowej oceny racjonalności i celowości poniesienia wydatku, należy zawsze wziąć pod uwagę kryteria, jakimi kierował się podatnik przy podejmowaniu decyzji poniesienia konkretnych wydatków. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione na budowę ogólnodostępnego parku przy (...) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Organ wskazał w wydanej interpretacji, że pomiędzy wydatkami na budowę parku a przychodami nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ Spółka nie będzie czerpała korzyści finansowych z przeprowadzonych inwestycji. Stanowisko to mogłoby być prawidłowe w sytuacji, gdyby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodów można było uznać wyłącznie wydatki, które bezpośrednio przyczyniają się do powstania przychodu”.
Wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 936/13. Rozstrzygnięcie Sądu dotyczyło kwestii, czy zapłacona przez spółkę rekompensata za odstąpienie od nieopłacalnej umowy stanowi koszt uzyskania przychodów. WSA stwierdził, że:
„Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą. (...) Należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności”.
Wyrok NSA z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11.
W wyroku tym NSA potwierdził stanowisko spółki oraz sądu I instancji, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę na usługi finansowe i prawne związane z zawarciem umowy mającej m.in. na celu zakończenie sporów z akcjonariuszem, stanowią koszty podatkowe mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu spółki. NSA stwierdził m.in., że:
„Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. (...) Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że zawarta umowa nie przyczyniła się do powstania przychodu, jednakże treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także te wydatki, które poniesione zostały w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób odmówić racji Sądowi I instancji, który przyjął, że w/w korzyści spełniają te cechy, gdyż rzeczą oczywistą jest, że wyeliminowanie roszczeń wobec P. SA., czy też działań konkurencyjnych przez okres trzech lat, ze strony E. przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów tego podmiotu”.
W ocenie Spółki, powołane wyżej interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają stanowisko, iż poniesione wydatki związane z odkupieniem towarów od Kontrahentów powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Cytowane interpretacje i wyroki nie dotyczą co prawda identycznego stanu faktycznego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jednak charakter omówionych w nich kosztów jest identyczny, jak w przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę. We wszystkich opisanych przypadkach podatnicy ponosili koszty niemające bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, jednakże brak poniesienia przez nich tych kosztów mógłby oznaczać niemożność czerpania korzyści z określonych źródeł przychodu albo zmniejszenie osiąganych z nich zysków. Identyczny charakter mają wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, bowiem warunkują one uzyskiwanie przez Spółkę przychodów ze współpracy z tymi Kontrahentami.
Brak umieszczenia wydatku w katalogu negatywnym.
Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem spełniony jest także drugi warunek od którego ustawodawca uzależnia zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych.
Ponoszone przez Spółkę wydatki są również właściwie udokumentowane - ich podstawą są faktury wystawiane przez poszczególnych Kontrahentów, w oparciu o zawarte z nimi porozumienia.
1. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że koszty związane z odkupieniem towarów od Kontrahentów nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie przez Spółkę konkretnych przychodów, ale zwiększają prawdopodobieństwo ich osiągania obecnie, jak i w przyszłości, należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W konsekwencji, powinien znaleźć do nich zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, właściwym momentem dla rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów będzie dzień, na który koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z regułami prawa bilansowego.
prawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup od Klientów niesprzedanych części uprzednio nabytych od Spółki (pytanie nr 1);
prawidłowe, – w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 w sytuacji, gdy części podlegają zniszczeniu);
nieprawidłowe – w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 w sytuacji, gdy części są odsprzedawane innym centrum napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę).
O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1,
Konstrukcja tego przepisu daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dostarcza w ramach centrum napraw do swoich klientów części zamienne do telewizorów. W ramach współpracy z poszczególnymi Klientami uzgodniono, że w przypadku, gdy Klienci nie zdołają wykorzystać części zamiennych, to Spółka odkupi te części zamienne oraz uszkodzone przez Klienta części zamienne, których nie jest w stanie naprawić (nastąpi sprzedaż powrotna). Odkupienie przez Spółkę niesprzedanych przez Klientów części wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie niesprzedanych przez Klientów części, Klienci w ogóle nie składaliby zamówień w Spółce lub mogliby je znacznie ograniczyć. Biorąc pod uwagę powyższą okoliczność, części te podlegają po sprzedaży powrotnej zniszczeniu, gdy nie jest możliwe znalezienie innego centrum napraw bądź są odprzedawane innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę.
Istota sprawy sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia, czy w przypadku odkupienia przez Spółkę od Kontrahentów niesprzedanych przez nich części, które nabyli oni uprzednio od Spółki, Spółka ma prawo zaliczyć poniesione wydatki na zakup, udokumentowane fakturami otrzymanymi od Kontrahentów, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
W opinii Spółki, wydatki ponoszone na nabycie od Klientów niesprzedanych przez nich części stanowią koszty uzyskania przychodów związane z działalnością gospodarczą Spółki. Argumentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że koszty te mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, bowiem służą utrzymaniu i zacieśnieniu współpracy z Kontrahentami, która generuje po jej stronie znaczne przychody.
Z powyższego wynika związek przyczynowo-skutkowy przedmiotowych wydatków z osiąganymi przez Spółkę przychodami.
Zatem, ww. wydatki jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem unormowań art. 16 ust. 1, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty związane z odkupieniem przez Spółkę od Klientów niesprzedanych przez nich części, które nabyli oni uprzednio od Spółki, udokumentowane fakturami otrzymywanymi od Klientów, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.
Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia.
Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami. Jak wskazano powyżej, nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.
W analizowanej sprawie należy podkreślić, że moment zaliczenia przedmiotowych wydatków zależy od celu w jakim te wydatki zostały poniesione. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, że odkupione części podlegają:
po sprzedaży powrotnej zniszczeniu, gdy nie jest możliwe znalezienie innego centrum napraw, bądź
odsprzedaży innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę.
Cel w jakim omawiane wydatki zostały poniesione przez Spółkę ma istotne znaczenie dla określenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Uwzględniając powyższe, w przypadku, gdy części podlegają po sprzedaży powrotnej zniszczeniu przez klienta, ale w imieniu Spółki na jej rzecz, należy uznać, że wydatki z tym związane wiążą się pośrednio z przychodem Spółki.
W takim przypadku, koszty związane z odkupieniem towarów od Klienta w celu ich zniszczenia nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie przez Spółkę konkretnych przychodów, ale zwiększają prawdopodobieństwo ich osiągania. Jak wskazała bowiem Spółka „służą utrzymaniu i zacieśnieniu współpracy z Kontrahentami, która generuje po stronie Spółki znaczne przychody”. W ocenie Organu, w tej części należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki (tzw. koszty pośrednie).
W konsekwencji powinny do nich znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właściwym momentem dla rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów będzie dzień, na który koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki.
Podsumowując, wydatki Spółki w sytuacji, gdy części podlegają po sprzedaży powrotnej zniszczeniu przez klienta, powinny podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Odmienne należy potraktować wydatki na zakup od Klientów niesprzedanych części uprzednio nabytych od Spółki w przypadku, gdy części podlegają po sprzedaży powrotnej odprzedaży innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę.
W tej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że: „przedmiotowych wydatków nie da się powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę” oraz że: „nie są one ponoszone z myślą o osiągnięciu konkretnego przychodu (…)”.
Spółka wyraźnie wskazała, że części te są odsprzedawane innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę.
Pojęcie „sprzedaż” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) sprzedaż to ((odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sum)).
Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). I tak, treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wydatki z tytułu odkupienia przez Spółkę części które są odsprzedawane innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę przekładają się wprost na przychód uzyskany z ich odsprzedaży. Ponoszone przez Spółkę na rzecz klientów wydatki w tej sytuacji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ich odsprzedaży. Wydatki te mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód z tytułu sprzedaży odkupionych części. Zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno zatem nastąpić w momencie sprzedaży części innym centrom napraw z którymi Spółka ma podpisaną umowę.
Podsumowując, wydatki Spółki w sytuacji, gdy części podlegają dalszej odsprzedaży, powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i winny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mają wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 Art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 535
 art. 15
 art. 15