Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-ukladani-pokut-pro-poruseni-povinnosti-nepenezite-povahy.p1605.html
Timestamp: 2020-06-04 13:57:16+00:00

Document:
Daňové řízení: ukládání pokut pro porušení povinnosti ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: ukládání pokut pro porušení povinnosti nepeněžité povahy
k § 21, § 24, § 25 a § 37 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 157/1993 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 168/1998 Sb., č. 227/2000 Sb., č. 226/2002 Sb. a č. 440/2003 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)*)
Ustanovení § 37 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze interpretovat pouze mechanickým jazykovým výkladem tak, že i ohledně pořádkových pokut je třeba zahajovat řízení postupem podle § 21 téhož zákona. Takový výklad by popíral základní zásady daňového řízení i účel správy daní a vedl by k tomu, že by bylo zahajováno nelogicky „
“. Jde-li však o pokuty za porušení povinnosti mlčenlivosti (§ 24 a § 25 téhož zákona) nebo o pokuty ukládané podle jiných daňových zákonů (například podle ustanovení o správních deliktech v částech čtyřicáté šesté, čtyřicáté sedmé a čtyřicáté osmé zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů), je nutno řízení o jejich uložení řádně zahájit, protože zde je vlastním předmětem řízení rozhodnutí o jiném správním deliktu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2008, čj. 8 Afs 40/2007-49)
Miroslav F. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o uložení pokuty, o kasační stížnosti žalovaného.
Dne 9. 7. 2004 Finanční úřad v Hradci Králové uložil žalobci pokutu ve výši 200 000 Kč pro porušení povinnosti nepeněžité povahy dle § 37 d. ř. Důvodem uložení pokuty bylo porušení povinnosti předložit při probíhající daňové kontrole na výzvu správce daně požadované důkazní prostředky a podat vysvětlení k účetním a jiným dokladům, které prokazovaly účetní a hospodářské operace žalobce, u nichž měl správce daně pochybnosti o jejich správnosti, úplnosti a pravdivosti. K uložení předmětné pokuty přistoupil správce daně opakovaně poté, co žalobce nesplnil tyto povinnosti ani po uložení pokuty ve výši 5 000 Kč. Výši pokuty stanovil správce daně zejména s přihlédnutím k závažnosti a následkům žalobcova protiprávního chování. Ty spatřoval v tom, že při výši obratu žalobce v kontrolovaném období (57 milionů Kč) může vést nedostatek součinnosti žalobce při zjišťování daňového základu ke krácení daně ve velkém rozsahu (v řádu milionů korun). Takovýto postoj žalobce navíc vedl k enormnímu nárůstu nákladů daňového řízení (správci daně nezbylo než opatřovat si podklady pro spolehlivé stanovení základu daně a daně), stejně jako k neúměrnému prodlužování řízení.
Žalovaný zamítl odvolání žalobce dne 23. 5. 2005.
Krajský soud v Hradci Králové k podané žalobě obě rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Soud dal žalobci za pravdu v tom, že na řízení o uložení pokuty dle § 37 d. ř. dopadá § 21 d. ř., který v odst. 1 stanoví, že „
řízení je zahájeno dnem, kdy podání daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo příslušnému správci daně, nebo dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví, učinili
“. Správní spis však neobsahoval sdělení ani jinou písemnost prokazující, že žalobce byl v souladu s citovaným ustanovením vyrozuměn o zahájení řízení o uložení pokuty. Podle krajského soudu nelze za takový úkon považovat upozornění ve výzvě (§ 16 d. ř.) na možnost uložení pokuty.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž zejména namítal, že se soud dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, zda je nutno zahájit „zvláštním sdělením“ samostatné daňové řízení ohledně uložení pokuty dle § 37 d. ř. Stěžovatel poukázal na smysl pokuty, jímž je přimět daňový subjekt (zde žalobce) plnit jeho povinnosti v probíhajícím daňovém řízení. Jde o pořádkové opatření, obdobně jako stanoví § 44 s. ř. s. či § 53 o. s. ř., resp. § 62 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád; v žádném z uvedených případů není zahajováno další (paralelní) řízení o uložení pokuty. Pokuta uložená dle § 37 d. ř. je také, podobně jako např. penále, příslušenstvím daně (§ 58 d. ř.). Také v případě penále je správce daně pouze sděluje bez toho, že by zahajoval samostatné řízení postupem dle § 21 odst. 1 d. ř. Názor krajského soudu by v praxi znamenal neúměrnou komplikaci a prodlužování daňové kontroly, neboť by vedle sebe probíhala dvě daňová řízení. Ustanovení § 99 d. ř. vylučuje použití správního řádu, proto nelze použít ani analogii s § 46 správního řádu.
Krajský soud zrušil napadená správní rozhodnutí proto, že dle jeho právního posouzení byl správní orgán povinen zahájit řízení o uložení pokuty způsobem dle § 21 odst. 1 d. ř. Tento názor není správný.
Ustanovení § 37 odst. 1 d. ř. poskytuje správci daně možnost „
opakovaně uložit pokutu až do celkové výše 2 000 000 Kč tomu, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto nebo zvláštního daňového zákona nebo uloženou rozhodnutím podle tohoto zákona
Teorie správního práva (srov. např. Hendrych, D.
. 5. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 205 a násl.) rozlišuje několik skupin správních deliktů (přestupky, jiné správní delikty fyzických osob postihované na základě zavinění, správní delikty právnických nebo fyzických osob postihované bez ohledu na zavinění, delikty disciplinární a delikty pořádkové). Posléze uvedené se od ostatních skupin výrazně odlišují povahou zájmu, který je chráněn sankcí.
Objektem deliktu posuzovaného v této věci je zájem na řádném, rychlém a ekonomickém průběhu řízení ve věci jiné, zde tedy řízení ve věci daňové, v níž je cílem řízení řádné stanovení daně. Pokutou se trestá porušování povinností vyplývajících z práva formálního, procesního. Nejde tu o postih za porušování práva hmotného, ale o sankci za neplnění povinnosti stanovené k zajištění průběhu a účelu řízení před správním orgánem. Pro úplnost je třeba připomenout známou skutečnost, že podobný institut pokuty (často naukou nebo i pozitivním právem označované jako „pořádková“) znají procesní předpisy také v jiných právních odvětvích. V občanském soudním řízení lze uložit pořádkovou pokutu podle § 53 o. s. ř. a ve zvláštních případech např. dle § 175f odst. 8, § 200de atd. Také soudy ve správním soudnictví mohou uložit pořádkovou pokutu a to dle § 44 s. ř. s. Trestní řád obsahuje úpravu pořádkové pokuty v § 66. Obecným předpisem správního procesu je správní řád, který poskytuje správním orgánům možnost uložit pořádkovou pokutu, ustanovením § 62.
Poznamenat třeba i to, že uložení pokuty za pořádkový delikt je pro správní orgán v souladu se zásadou oportunity možností, oprávněním, nikoli povinností. Je tedy na něm, aby uvážil, zda případný postih uloží. Hlavním smyslem všech pořádkových opatření (mezi něž vedle pokuty patří i vykázání z místa jednání či konání úkonu, předvolání či předvedení osob) je zajistit řádný a co možná hladký průběh řízení.
To je právě znak, který nejvýrazněji odlišuje pokuty ukládané za porušení procesních povinností od pokut ukládaných za porušení práva hmotného; sem pak patří převážná většina deliktů v ostatních kategoriích správních deliktů podle členění shora naznačeného. Řízení o uložení pokuty za pořádkový delikt nevyhledává vlastní smysl v tom ukládat pokutu, uložení pokuty tu není cílem, ale prostředkem; míří k tomu, aby jiné – vlastní řízení (jímž, zejména v obecné správě, může být třeba právě uložení pokuty za porušení hmotného práva) – mohlo řádně proběhnout a dojít ke konci.
Ukládání pokuty za pořádkové delikty je proto charakterizováno i tím, že se děje „uvnitř“ jiného, „hlavního“ řízení a také vedle jiných pořádkových opatření, nebo při jejich neúčinnosti namísto nich. Není samo sobě účelem: uložením pořádkové pokuty řízení ve věci samé nekončí, právě naopak, uložení pořádkové pokuty umožňuje, aby proběhlo, aby bylo nepřímým donucením odstraněno účastníkovo odmítání plnit procesní povinnosti, jeho nesoučinnost nebo netečnost.
Z této charakteristiky je pak také zřejmé, že ukládání pořádkových pokut se neděje a nemůže dít v nějakém vlastním pseudosamostatném řízení (ať virtuálním nebo skutečném), které by muselo být zahajováno a které by pokračovalo ve stejných procesních formách jako řízení ve věci hlavní. Není k tomu ani důvod. To by totiž bylo zcela proti smyslu jeho účelu: donucovat účastníka k tomu, aby mohlo řízení ve věci samé rychle a řádně proběhnout. Proto je konstrukce jakéhosi „řízení v řízení“, na kterou vešel krajský soud, mylná; nelze tu přestat na izolovaném mechanickém jazykovém výkladu ustanovení § 37 odst. 5 d. ř.
Nejvyšší správní soud ovšem připomíná i to, že výklad, který předsevzal krajský soud, je do značné míry zapříčiněn koncepční neujasněností a legislativní ledabylostí vykládaného ustanovení. Ustanovení odstavce 5 v § 37 d. ř. sice ukládá, že „
v řízení o uložení pokuty ... se postupuje podle tohoto zákona
“, ale nelogicky mísí různé druhy deliktů, které z hlediska procesního režimu nelze zaměňovat, ale je nutno je rozlišovat.
Především jsou v § 37 odst. 5 d. ř. zahrnuty pokuty za pořádkový delikt („
uložené podle odstavce 1
“); zde – jak ukázáno – je nutno užít nejen jazykový, ale také teleologický a systematický výklad s použitím základních zásad daňového řízení. Izolovaný výklad jazykový se dostává do rozporu s nejvlastnějším účelem celého zákona.
Nejvyšší správní soud nepřehlíží, že v témže odstavci 5 jsou stejnému režimu podrobeny také pokuty uložené podle § 25 d. ř. (za porušení povinnosti mlčenlivosti); tu jde sice o povinnost stanovenou procesním předpisem (§ 24 d. ř.), nicméně řízení o takovéto pokutě nemá přímou souvislost s řízením, jímž se stanovuje daň, a jen v některých případech může být souvislost s řízením o stanovení daně zprostředkovaná, nepřímá. Kasační soud nepochybuje o tom, že v tomto případě musí být řízení o uložení pokuty spočívající v porušení povinnosti mlčenlivosti řádně zahájeno, protože tu jde o jiný správní delikt, nikoli o delikt pořádkový. To zcela zřejmě bude platit i pro třetí skupinu pokut, zmíněných v § 37 odst. 5 d. ř., totiž pokut „
ukládaných podle jiných daňových zákonů
“. Zde měl zákonodárce na mysli nejspíše pokuty ukládané za přestupky a jiné správní delikty, například podle § 135 a násl. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, či ustanovení o správních deliktech v částech čtyřicáté šesté, čtyřicáté sedmé a čtyřicáté osmé zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Ostatně výslovným odkazem v dalších zákonech se užije daňového řádu i pro řízení o sankci za jiné správní delikty podle jiných než daňových předpisů z oboru finančního práva (srov. např. § 37 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví).
Lze tedy shrnout, že Nejvyšší správní soud se ztotožnil s námitkou stěžovatele, že krajský soud pochybil, zrušil-li rozhodnutí s odůvodněním, že nebyl dodržen postup dle § 21 odst. 1 d. ř.
1a) Ustanovení byla později změněna zákonem č. 444/2005 Sb., č. 70/2006 Sb., č. 230/2006 Sb., č. 261/2007 Sb. a č. 296/2007 Sb.

References: § 21
 § 24
 § 25
 § 37
 zákona č. 337
 § 37
 zákona č. 337
 § 21
 § 25
 zákona č. 261
 § 37
 soud 
 Soud 
 § 37
 § 21
 soud 
 § 37
 § 44
 § 53
 § 62
 zákona č. 500
 § 37
 § 21
 § 99
 § 46
 soud 
 § 21
 § 37
 § 53
 § 175
 § 200
 § 44
 § 66
 § 62
 § 37
 soud 
 § 37
 § 37
 soud 
 § 25
 soud 
 § 37
 § 135
 zákona č. 353
 zákona č. 261
 § 37
 zákona č. 563
 soud 
 soud 
 § 21