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Timestamp: 2016-10-27 01:21:15+00:00

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84 I 9815. Urteil vom 2. April 1958 i.S. Konsumgenossenschaft Reichenbach und Umgebung gegen Bern, Kanton und Verwaltungsgericht.
Imposition du rendement d'une soci�t� coop�rative mutuelle. Art. 4 et 31 Cst. Disposition d'une loi cantonale d'imp�t d'apr�s laquelle il faut compter dans le rendement imposable une partie des ristournes, rabais et autres bonifications analogues qu'une soci�t� coop�rative mutuelle accorde � ses membres sur leurs achats. Application de cette disposition dans le cas o� la soci�t� coop�rativeaccorde les m�mes avantages aux membres et aux non-membres. Faits � partir de page 99
A.- Nach dem bernischen Steuergesetz vom 29. Oktober 1944 (StG) wird von den Genossenschaften, die auf gemeinsamer Selbsthilfe beruhen und ihre T�tigkeit nicht auf Gewinnerzielung richten, neben der Verm�gensauch eine Ertragssteuer erhoben (Art. 72). Gegenstand derselben ist der Reinertrag, der grunds�tzlich dem Reingewinn gem�ss dem f�r die Kapitalgesellschaften und die andern Genossenschaften geltenden Art. 64 StG entspricht (Art. 73 Abs. 1). Eine Sondervorschrift enth�lt jedoch Art. 73 Abs. 2 Satz 2, welcher lautet:
"R�ckverg�tungen, Rabatte und �hnliche Leistungen, welche Genossenschaften ihren Mitgliedern auf den Bez�gen oder Leistungen gew�hren, k�nnen bis zur H�he von f�nf Prozent vom Ertrag abgezogen werden."
B.- Die beschwerdef�hrende "Konsumgenossenschaft Reichenbach und Umgebung" betreibt in den Gemeinden Reichenbach und Aeschi mehrere Verkaufsl�den. Ihre Statuten bestimmen in
Art. 3: Die Mitgliedschaft wird erworben auf Grund einer schriftlichen Beitrittserkl�rung gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes von Fr. 2.-. Die Mitgliedschaft ist an keine weiteren Geld- oder andere Leistungen gekn�pft. Dagegen sind die Mitglieder verpflichtet, ihren Warenbedarf nach M�glichkeit bei der Genossenschaft zu decken, wobei das System der Barzahlung zu beobachten ist.
Art. 11: Vom Rein�berschuss sollen mindestens 20% dem Reservefonds zugewiesen werden. Der Rest wird unter die Mitglieder nach Massgabe ihrer Bez�ge in Form von R�ckverg�tung verteilt. Der Generalversammlmmlung bleibt es vorbehalten, an Stelle der R�ckverg�tung oder neben der R�ckverg�tung das Rabattsystem einzuf�hren.
Die Beschwerdef�hrerin hat an Stelle der R�ckverg�tung das Rabattsystem eingef�hrt und gew�hrt sowohl BGE 84 I 98 S. 100den Mitgliedern als auch den �brigen Kunden auf ihren Eink�ufen einen auf 7% festgesetzten Rabatt, indem sie Einkaufsmarken in der H�he des Warenpreises abgibt und f�r solche Marken im Nennwert von Fr. 50.- den Betrag von Fr. 3.50 ausbezahlt.
Bei der Steuereinsch�tzung f�r 1957/58 auf Grund des Ergebnisses der Gesch�ftsjahre 1954/55 und 1955/56 zog die Beschwerdef�hrerin die gesamten in diesen Gesch�ftsjahren ausbezahlten Rabatte als Gesch�ftsunkosten ab und gab demgem�ss in ihrer Steuererkl�rung den steuerbaren Reinertrag mit Fr. 4242.-- an. Die kantonale Steuerverwaltung rechnete die an die Mitglieder ausbezahlten, 5% �bersteigenden Rabatte hinzu und setzte den steuerbaren Reinertrag auf Fr. 9752.-- fest. Die Beschwerdef�hrerin rekurrierte gegen diese Veranlagung, indem sie geltend machte, dass ein den Mitgliedern gew�hrter Rabatt als Reinertrag nur besteuert werden d�rfe, wenn und soweit er den allgemeinen, auch Nichtmitgliedern gew�hrten Kundenrabatt �bersteige. Die Kantonale Rekurskommission wies den Rekurs ab und best�tigte die angefochtene Einsch�tzung. Eine Beschwerde hiegegen wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern am 9. Dezember 1957 abgewiesen. Die Erw�gungen der Rekurskommission und des Verwaltungsgerichts lassen sich wie folgt zusammenfassen:
Da Art. 73 Abs. 2 StG nur von Leistungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder spreche und die Frage, wie es sich mit entsprechenden Leistungen an Nichtmitglieder verhalte, mit keinem Worte ber�hre, stimme die der angefochtenen Veranlagung zugrunde liegende Gesetzesauslegung mit dem Wortlaut �berein. Dass sie dem Sinn der Bestimmung nicht entspreche und zu einem unvern�nftigen Ergebnis f�hre, sei nicht dargetan. Das bern. StG habe, wie die Steuergesetze anderer Kantone, f�r die Besteuerung der Genossenschaften ein besonderes System gew�hlt und gehe von der wissenschaftlich umstrittenen, aber heute in der Schweiz mehrheitlich vertretenen BGE 84 I 98 S. 101Auffassung aus, dass die R�ckverg�tungen Gewinnaussch�ttungen darstellen und eine sogenannte Genossenschaftsrente bilden. Sie w�ren daher grunds�tzlich dem steuerbaren Ertrag voll zuzurechnen, doch habe der Gesetzgeber 5% steuerfrei gelassen. Ob er damit den wirtschaftlichen Gegebenheiten hinreichend Rechnung getragen habe, k�nne der Richter nicht pr�fen. Die Berufung der Beschwerdef�hrerin aufBGE 53 I 1ff. gehe fehl; einmal sei dort nur entschieden worden, dass es nicht angehe, Nichtmitglieder der Genossenschaft wie Mitglieder und den an Nichtmitglieder gew�hrten Rabatt als Ertrag zu behandeln; sodann habe es dort an einer gesetzlichen Grundlage f�r die Besteuerung der Rabatte gefehlt, w�hrend hier in Art. 73 Abs. 2 StG eine ausdr�ckliche und eindeutige gesetzliche Umschreibung des steuerbaren Genossenschaftsertrages bestehe. Diese Bestimmung verstosse nicht gegen Art. 4 BV. Wenn Leistungen an Mitglieder steuerrechtlich anders behandelt w�rden als Rabatte an Nichtmitglieder, so liege darin keine rechtsungleiche Behandlung, da diesen Rabatten nicht der gleiche rechtliche Charakter zukomme wie den R�ckverg�tungen an die Mitglieder, die mit der Genossenschaft weitgehend identisch seien, einen Einfluss auf die Gesch�ftsgebarung h�tten und insbesondere auch am Gesch�ftsgewinn partizipierten.
C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde beantragt die Konsumgenossenschaft Reichenbach und Umgebung, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 9. Dezember 1957 wegen Verletzung der Art. 4 und 31 BV aufzuheben. Sie bezeichnet die im angefochtenen Entscheid vertretene Auslegung von Art. 73 Abs. 2 StG als willk�rlich, da es mit Sinn und Zweck dieser Bestimmung unvereinbar sei, den den Genossenschaftsmitgliedern gew�hrten Rabatt auch dann als Ertrag der Genossenschaft zu besteuern, wenn den Nichtmitgliedern ein gleich hoher Rabatt gew�hrt werde; bei einem solchen allgemeinen Kundenrabatt handle es sich um gew�hnliche BGE 84 I 98 S. 102Gesch�ftsunkosten (BGE 53 I 1ff.). Die angefochtene Auslegung habe zur Folge, dass sich f�r die Genossenschaft aus der Bedienung der Mitglieder eine st�rkere Steuerbelastung ergebe als aus der Bedienung der Nichtmitglieder, was sich vern�nftigerweise nicht rechtfertigen lasse und eine Rechtsungleichheit darstelle. Die Besteuerung der den Mitgliedern gew�hrten Rabatte laufe auch auf eine rechtsungleiche Behandlung der Genossenschaft im Vergleich zu andern Detailhandelsgesch�ften hinaus, die s�mtliche Rabatte als Unkosten abziehen d�rften. Dass anders als im FalleBGE 53 I 1ff. eine gesetzliche Ausnahmebestimmung bestehe, sei unerheblich, da Art. 73 Abs. 2 im Falle der Beschwerdef�hrerin schon an sich gegen Art. 4 BV verstosse und daher unbeachtlich sei. Ferner verstosse die Bestimmung gegen Art. 31 BV, da der Handel der Beschwerdef�hrerin mit ihren Mitgliedern dadurch in ungerechtfertigter Weise beschr�nkt werde, dass er einer steuerlichen Belastung unterworfen werde, von der die �brigen Detailhandelsgesch�fte mit andern Rechtsformen nicht betroffen w�rden.
1. Die Beschwerdef�hrerin beanstandet in erster Linie die Auslegung, welche die Bestimmung von Art. 73 Abs. 2 Satz 2 StG im angefochtenen Entscheid erfahren hat. Sie ist der Auffassung, es gehe nicht an, einen f�r alle K�ufer von vorneherein festgesetzten Rabatt insoweit, als er den Mitgliedern gew�hrt werde, teilweise als Ertrag der Beschwerdef�hrerin zu behandeln.
a) Nach der streitigen Bestimmung k�nnen R�ckverg�tungen, Rabatte und �hnliche Leistungen, welche Genossenschaften ihren Mitgliedern auf den Bez�gen oder Leistungen gew�hren, bis zur H�he von 5% vom Ertrag abgezogen werden. Das heisst mit andern Worten, dass BGE 84 I 98 S. 103die den Mitgliedern gew�hrten R�ckverg�tungen, Rabatte und �hnlichen Leistungen grunds�tzlich zum steuerbaren Genossenschaftsertrag geh�ren, dass jedoch hievon, im Sinne einer Ausnahme, ein Teil abgezogen werden kann. Wie derartige Leistungen an Nichtmitglieder zu behandeln sind, ist der Vorschrift nicht zu entnehmen. Die Annahme des Verwaltungsgerichts, dass die Leistungen an Nichtmitglieder ausser Betracht fallen f�r die Bestimmung des steuerbaren Genossenschaftsertrages und zu diesem nur der 5% �bersteigende Teil der Leistungen an die Mitglieder zu rechnen sei, entspricht somit durchaus dem Wortlaut von Art. 73 Abs. 2 StG. Die dem Wortlaut entsprechende Auslegung einer Vorschrift kann aber, wie das Bundesgericht von jeher entschieden hat, nicht als willk�rlich bezeichnet werden (vgl.BGE 31 I 19,BGE 73 I 373, BGE 80 I 322), es sei denn, sie widerspreche dem Sinn und Zweck der Vorschrift offensichtlich und f�hre zu einem vom Gesetzgeber unm�glich gewollten Ergebnis. Das ist jedoch im vorliegenden Falle nicht dargetan. Angesichts der wirtschaftlichen Eigenart der Selbshilfegenossenschaften hat der bernische Gesetzgeber f�r ihre Besteuerung ein besonderes System gew�hlt. Er rechnet einen Teil der den Mitgliedern gew�hrten R�ckverg�tungen zum Genossenschaftsertrag und stellt, zur Verhinderung der Steuerumgehung (vgl.BGE 48 I 145/6), den R�ckverg�tungen die Rabatte und �hnliche Leistungen an die Mitglieder gleich. Dagegen hat er keine Regelung getroffen f�r den Fall, dass eine Genossenschaft - in einem gewissen Widerspruch zu ihrem Zweck der Selbsthilfe, d.h. der F�rderung der Interessen der Mitglieder (vgl. Art. 828 OR) - dazu �bergeht, die zun�chst f�r die Mitglieder bestimmten Verg�nstigungen jedem beliebigen Dritten zu gew�hren. Der Standpunkt, dass sich eine Genossenschaft dadurch der ihr vom Gesetzgeber zugedachten Besteuerung nicht soll entziehen k�nnen, l�sst sich sehr wohl vertreten. Darauf l�uft aber der angefochtene Entscheid hinaus, wenn er die Rabatte an Mitglieder ungeachtet der gleichen Verg�nstigungen an Nichtmitglieder zum steuerbaren Genossenschaftsertrag BGE 84 I 98 S. 104rechnet. Es kann daher nicht gesagt werden, diese Besteuerung sei mit Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung offensichtlich unvereinbar und f�hre zu einem vom Gesetzgeber unm�glich gewollten Ergebnis. Die Berufung der Beschwerdef�hrerin auf das UrteilBGE 53 I 1ff., das �brigens kritisiert worden ist (AMMANN, Die Frage der Bevorzugung der Konsumenten-Genossenschaften in der Besteuerung S. 64/5), ist schon deshalb nicht schl�ssig, weil im vorliegenden Falle, anders als dort, eine besondere gesetzliche Bestimmung �ber die Besteuerung der Selbsthilfegenossenschaften besteht, auf die sich die angefochtene Auslegung st�tzen kann.
b) Dass in dieser Auslegung keine rechtsungleiche Behandlung liegt, ist ohne weiteres klar. Das Gebot rechtsgleicher Behandlung (Art. 4 BV) verlangt, dass eine Vorschrift gegen�ber allen, an die sie sich richtet, angewendet und in gleicher Weise ausgelegt wird. Das ist hier offenbar der Fall, da die Beschwerdef�hrerin nicht behauptet, dass der f�r Selbsthilfegenossenschaften aufgestellte Art. 73 Abs. 2 StG gegen�ber andern gleichartigen K�rperschaften anders als gegen�ber der Beschwerdef�hrerin angewendet oder ausgelegt werde. Sie macht nur geltend, dass diese Bestimmung eine Rechtsungleichheit zwischen Selbsthilfegenossenschaften und andern Detailhandelsgesch�ften schaffe. Das ist jedoch keine Frage der Auslegung von Art. 73 Abs. 2 StG. Vielmehr wird damit die Frage der Verfassungsm�ssigkeit von Art. 73 Abs. 2 StG aufgeworfen.
2. Die Beschwerdef�hrerin macht denn auch ausdr�cklich geltend, dass diese Bestimmung schon an sich verfassungswidrig sei, und zwar behauptet sie, sie verstosse gegen Art. 4 und 31 BV. Diese R�ge ist zul�ssig. Eine Aufhebung der Bestimmung kommt zwar nicht mehr in Frage. Das hindert aber das Bundesgericht nicht, in jedem einzelnen Anwendungsfall vorfrageweise zu pr�fen, ob Art. 73 Abs. 2 StG die Verfassung verletze (BGE 83 I 113 /14 mit Zitaten).
a) Gegen Art. 4 BV verst�sst ein allgemein verbindlicher Erlass nur dann, wenn er sich nicht auf ernsthafte, sachliche Gr�nde st�tzen l�sst, sinn- und zwecklos ist oder rechtliche Unterscheidungen trifft, die sich durch keine vern�nftigen Gr�nde rechtfertigen lassen (BGE 81 I 184 und BGE 82 I 286 sowie dort angef�hrte fr�here Urteile). Das trifft bei Art. 73 Abs. 2 StG nicht zu. Angesichts der Eigenart der Selbsthilfegenossenschaften hat der bernische Gesetzgeber, wie bereits bemerkt, f�r deren Besteuerung em besonderes System gew�hlt. Es besteht in der Hinzurechnung eines Teils der R�ckverg�tungen und Rabatte zum Genossenschaftsertrag. Diese Ordnung herrscht im schweizerischen Recht vor (Zum Problem der gleichm�ssigen Besteuerung der Erwerbsunternehmungen, Bericht der Expertenkommission f�r die Motion Piller, 1955, S. 75). Sie l�sst sich durch die wirtschaftlichen Gegebenheiten rechtfertigen und wird als solche von der Beschwerdef�hrerin auch nicht angefochten. Die Verletzung von Art. 4 BV soll darin liegen, dass Rabatte an Mitglieder auch dann zum Genossenschaftsertrag gerechnet werden, wenn den Kunden, die keine Mitglieder sind, gleich hohe Rabatte wie den Mitgliedern gew�hrt werden. Das ist jedoch nicht zu beanstanden. Wenn die einen gewissen Prozentsatz �bersteigenden R�ckverg�tungen und Rabatte zum steuerbaren Genossenschaftsertrag gerechnet werden, d�rfte es freilich folgerichtig sein, dabei sowohl die an die Mitglieder als auch die an Dritte gew�hrten Verg�nstigungen zu erfassen (vgl. die im Bericht der Expertenkommission f�r die Motion Piller S. 134 ff. und 166 enthaltenen Vorschl�ge, bei denen f�r die von den Genossenschaften im Detailverkauf von Waren gew�hrten R�ckverg�tungen und Rabatte kein Unterschied zwischen Mitgliedern und Nichtmitgliedern gemacht wird). Die weniger weitgehende Ordnung, die nur einen Teil der den Mitgliedern gew�hrten R�ckverg�tungen und Rabatte erfasst, mag nicht ohne weiteres einleuchten. Doch kann nicht gesagt werden, dass sie Unterscheidungen treffe, BGE 84 I 98 S. 106die sich durch keine vern�nftigen Gr�nden rechtfertigen lasse. Die Mitglieder nehmen als solche am Gewinn der Genossenschaft teil und haben insbesondere ein Mitspracherecht bei der Beschlussfassung �ber die Verteilung des Reinertrages (Art. 879 Ziff. 3 OR). Im Hinblick hierauf kann dem ihnen als R�ckverg�tung oder in anderer Form �berlassenen Gewinn jedenfalls aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV die Eigenschaft eines tauglichen Kriteriums zur Bestimmung des steuerbaren Genossenschaftsertrages auch dann nicht abgesprochen werden, wenn eine Genossenschaft ausnahmsweise den Nichtmitgliedern die gleichen Verg�nstigungen gew�hrt.
b) Der Einwand der Beschwerdef�hrerin, dass damit eine Rechtsungleichheit zwischen den Selbsthilfegenossenschaften und den �brigen Detailhandelsgesch�ften geschaffen werde, geht fehl. Nachdem der Gesetzgeber f�r die Besteuerung der Selbsthilfegenossenschaften ein besonderes System gew�hlt hat, das von dem der Besteuerung anderer Unternehmungen abweicht und an sich nicht zu beanstanden ist, geht es nicht an, Einzelheiten der Besteuerung, denen im einen System eine ganz andere Bedeutung zukommt als im andern, miteinander zu vergleichen. Offensichtlich unbegr�ndet ist schliesslich auch der Vorwurf, Art. 73 Abs. 2 StG verstosse gegen Art. 31 BV. Bei der von der Beschwerdef�hrerin erhobenen Ertragssteuer handelt es sich nicht um eine Gewerbesteuer, mit der ein besonderes Gewerbe (Warenhandel) oder eine besondere Betriebsart (Hausieren, Ausverkauf) belastet wird, sondern um eine Steuer, welche einer bestimmten Gruppe von Rechtssubjekten im Hinblick auf ihre besondere rechtliche Organisation auferlegt wird (vgl.BGE 61 I 324ff.). Eine solche Steuer verst�sst so wenig gegen Art. 31 BV wie die allgemein �bliche Verschiedenheit der Besteuerung nat�rrlicher und juristischer Personen.
80 I 322,
82 I 286
Art. 73 Abs. 2 StG,
Art. 64 StG suite... ,
Art. 73 Abs. 2 Satz 2 StG,
Art. 879 Ziff. 3 OR

References: Art. 4
 Art. 64
 Art. 73

Art. 3

Art. 11
 BGE 
 Art. 73
 BGE 
 Art. 73
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 73
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 Art. 4
 Art. 31
 Art. 73
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 Art. 73
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 Art. 828
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 Art. 31

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