Source: http://kraken.slv.cz/5Afs66/2011
Timestamp: 2018-06-20 06:05:22+00:00

Document:
5Afs66/2011
5 Afs 66/2011-109
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: Vodafone Czech Republic a. s., se sídlem Vinohradská 167, Praha 10, zast. JUDr. Danielem Weinholdem Ph.D., advokátem se sídlem Karlovo námìstí 10/2097, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, è. j. 11 Ca 265/2009-41,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 6. 2009, è.j. 4799/09-1500-106794. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Mìstský soud ¾alobì nevyhovìl, pøitom neakceptoval právní názor stì¾ovatele týkající se aplikace § 38r zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZDP ) na v¹echny poplatníky, kteøí vykázali daòovou ztrátu, a to bez ohledu na to, zda èerpali investièní pobídky.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nesprávné posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), tvrdí rovnì¾, ¾e rozhodnutí soudu trpí nedostatkem dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e daòová povinnost vykázaná stì¾ovatelem za zdaòovací období roku 2003 byla ve smyslu § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ) vymìøena ke dni 30. 6. 2004 na základì øádnì podaného daòového pøiznání. V letech 2000 a¾ 2002 vykázal stì¾ovatel daòovou ztrátu. Tuto daòovou ztrátu bylo lze uplatnit dle § 34 odst. 1 ZDP jako polo¾ku sni¾ující základ danì nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích bezprostøednì následujících po období, za které se daòová ztráta vymìøuje. V pøípadì, ¾e by se na stì¾ovatele uplatnil § 38r odst. 2 ZDP, lhùta pro vymìøení za zdaòovací období roku 2003 by skonèila se lhùtou pro vymìøení danì za zdaòovací období 2009/2010 (sedmé zdaòovací období bezprostøednì následující po zdaòovacím období roku 2002).
V únoru roku 2008 zjistil stì¾ovatel, ¾e základ danì za zdaòovací období roku 2003 mìl být ni¾¹í ne¾ ten, který vykázal v daòovém pøiznání za rok 2003, proto podal dne 25. 3. 2008 dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2003. Správce danì øízení o tomto daòovém pøiznání zastavil z dùvodu uplynutí lhùty pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2003. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem ¾alovaného, ¾e se na nìho § 38r ZDP nevztahuje.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøednì namítá nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu, který se dle jeho názoru nevypoøádal øádnì se v¹emi námitkami, není zøejmé, z jakých dùvodù pova¾oval soud jeho námitky za nesprávné a nedùvodné. Stì¾ovatel v ¾alobì pøedev¹ím tvrdil, ¾e sporné ustanovení § 38r odst. 2 ZDP se s úèinností od 1. 1. 2001 vztahovalo na podílové a investièní fondy; tyto fondy pøitom nemohou být za ¾ádných okolností pøíjemci investièních pobídek. Ji¾ vzhledem k této skuteènosti tedy nelze pøijmout konstatování ¾alovaného ohlednì pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP, ve znìní úèinném do 31. 12. 2007, jen na pøíjemce investièních pobídek. ®alovaný ani mìstský soud se s tímto argumentem nevypoøádali. Mìstský soud pouze odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, publikovaný pod è. 438/2005 Sb. NSS a ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, ani¾ by vyhodnotil argumenty stì¾ovatele, které vedou k jiným závìrùm. Stejnì tak postupoval mìstský soud ve vztahu k argumentùm stì¾ovatele týkajícím se dùvodové zprávy. Z rozsudku mìstského soudu není zøejmé, proè nepova¾oval argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou a z jakého dùvodu odmítl námitky vznesené stì¾ovatelem proti právní argumentaci správce danì.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e aèkoli byla obdobná právní otázka ji¾ øe¹ena judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, není tato judikatura pro øe¹ení jeho pøípadu pøiléhavá a nelze ji na situaci stì¾ovatele bez dal¹ího pou¾ít. V pøípadech, které byly Nejvy¹¹ím správním soudem posuzovány, se jednalo o vztahy, které na rozdíl od situace stì¾ovatele vznikly pøed nabytím platnosti a úèinnosti sporného ustanovení § 38r ZDP. Stì¾ovatel se v¹ak rovnì¾ domnívá, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, na nì¾ je odkazováno, nejsou uvedeny právní argumenty, které by byly dostateèným základem pro závìr správního soudu uvedený v napadeném rozsudku s ohledem na situaci a právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøedkládá vlastní interpretaci a polemizuje s interpretací pøedmìtného ustanovení pøedestøenou Nejvy¹¹ím správním soudem v uvedených rozsudcích z pohledu výkladu jazykového, systematického, historického a teleologického.
Z hlediska jazykového výkladu stì¾ovatel tvrdí, ¾e znìní zákona je zcela jednoznaèné, tedy, ¾e existence uplatnitelné daòové ztráty prodlu¾uje lhùtu pro vymìøení danì za v¹echna zdaòovací období, ve kterých lze tuto ztrátu uplatnit. Stì¾ovatel si je pøitom vìdom toho, ¾e jazykový výklad nelze pøeceòovat, nicménì je tøeba z nìj vycházet, pokud jiné výkladové metody vedou k interpretaci v neprospìch daòového subjektu. Tak je tomu i v pøípadì stì¾ovatele, odchýlení se od jazykového výkladu, které vede k interpretaci v neprospìch stì¾ovatele, není v souladu se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání.
Systematický výklad vychází dle stì¾ovatele z umístìní právní normy v textu právního pøedpisu. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e § 38r ZDP, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2003, byl speciálním ustanovením pro daò z pøíjmù ve vztahu k § 47 ZSDP. Stì¾ovatel uvádí, ¾e pro v¹echny tøi situace uvedené v § 38r je shodná jejich objektivní povaha, kvùli ní¾ nelze ovìøit splnìní podmínek daných ZDP pøed uplynutím obecné lhùty pro vymìøení danì stanovené v § 47 ZSDP. S ohledem na dosa¾ení cíle daòového øízení je proto zcela zjevný racionální dùvod, proè zákonodárce v tìchto pøípadech prodlou¾il lhùtu pro vymìøení nad obecnou lhùtu uvedenou v § 47 ZSDP. Stì¾ovatel nesouhlasí s konstatováním Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e daòová ztráta je upravena pouze v § 38n ZDP, poukazuje rovnì¾ na § 34 odst. 1 ZDP a na to, ¾e právì uplatnìní daòové ztráty jako¾to polo¾ky odèitatelné od daòového základu je dùvodem pro zavedení speciální lhùty pro vymìøení. Speciální lhùty pro vymìøení danì jsou proto uvedeny v § 38r ZDP.
Z hlediska historického výkladu stì¾ovatel poukazuje na text dùvodové zprávy k návrhu zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách, kde se v rozhodné èásti uvádí: V zájmu vylouèení promlèení se proto navrhují odpovídající lhùty pro vymìøení danì. Ze stejných dùvodù se navrhuje prodlou¾ení lhùt pro vymìøení pøi uplatnìní odpoètu daòové ztráty od základu danì. Podle stì¾ovatele lze dovodit, ¾e zámìrem pøedkladatele zákona bylo zavést do zákona nový institut (prodlou¾ení lhùt pro vymìøení v situaci, kdy stanovení základu danì zále¾í na okolnosti, která nastane a mù¾e být pøedmìtem kontroly a¾ v dobì, je¾ pøesahuje obecnou lhùtu pro vymìøení) a zároveò aplikovat tento institut na v¹echny vìcnì obdobné situace, které v oblasti daní z pøíjmù nastávaly: investièní pobídky formou slevy na dani, daòové ztráty, které lze uplatnit jako odèitatelnou polo¾ku, a finanèní pronájem. Pøedkladatelem návrhu zákona o investièních pobídkách bylo Ministerstvo prùmyslu a obchodu, dikce novely byla pøipravena Ministerstvem financí; záznam z projednávání návrhu pøíslu¹ného zákona v Poslanecké snìmovnì svìdèí o tom, ¾e zákonodárce pøi pøijímání tohoto právního pøedpisu zcela pøevzal úmysl jeho pøedkladatele. Stì¾ovatel zde rovnì¾ odkazuje na metodické pokyny Ministerstva financí z roku 2004, z nich¾ vyplývá, ¾e druhý odstavec § 38r ZDP se na rozdíl od prvního odstavce týká v¹ech poplatníkù, kteøí vykázali daòovou ztrátu, nejen pøíjemcù investièních pobídek. Stì¾ovatel rovnì¾ odkazuje na výklady publikované pracovníky Ministerstva financí.
Stì¾ovatel poukazuje rovnì¾ na dùvodovou zprávu k zákonu è. 261/2007 Sb., kterým byl do §38r ZDP vlo¾en nový odstavec 4, který uvádí: Ustanovení odst. 2 a 3 se vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. V dùvodové zprávì se pøitom konstatuje, ¾e se jedná pouze o potvrzení pùvodního zámìru, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 ZDP a který byl v pøípadì § 38r odst. 2 ZDP judikaturou zpochybnìn. Dle stì¾ovatele tyto skuteènosti podporují jeho právní názor.
Z pohledu výkladu teleologického stì¾ovatel poukazuje na naplnìní základního cíle daòového øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Právì cílem § 38r ZDP bylo zamezit prekluzi, tedy mo¾nosti vymìøení danì v situaci, kdy z objektivních dùvodù nelze ovìøit splnìní podmínek daných ZDP pøed uplynutím obecné lhùty dle § 47 ZSDP. Jednotlivé odstavce § 38r ZDP právì takové situace pokrývají. Objektivnì-teleologický výklad dle stì¾ovatele odkrývá záva¾né mezery v právní argumentaci ¾alovaného, která byla mìstským soudem aprobována. V pøípadì popøení správnosti výkladu stì¾ovatele by byly k dispozici pouze dvì mo¾né výkladové alternativy; za prvé, ¾e sporné ustanovení § 38r odst. 2, jako¾ i 3 ZDP, je zbyteèné, nebo» mìlo-li by se vztahovat pouze na pøíjemce investièních pobídek, je tìmto subjektùm speciální lhùta pro vymìøení ji¾ stanovena na základì odstavce 1. Takový výklad odporuje premise racionálního zákonodárce. Za druhé, ¾e se jedná o dodateèné omezení pro pøíjemce investièních pobídek, tedy zákonodárce zamý¹lel prodlou¾it lhùty pro pøíjemce investièních pobídek, kteøí zároveò uplatòují ztrátu nebo náklady z titulu finanèního pronájmu, a to v období po vyèerpání investièních pobídek. Lhùty pro uplatnìní daòové ztráty i doba trvání finanèního pronájmu mohou být toti¾ podstatnì del¹í ne¾ období, ve kterém lze èerpat investièní pobídky. Dle stì¾ovatele neexistuje ¾ádný racionální dùvod, který by zákonodárce mohl vést k pøijetí právní úpravy odli¹nì pro poplatníky, kterým byl nìkdy v minulosti poskytnut pøíslib investièní pobídky, a pro ostatní poplatníky.
Mìstský soud zde pouze odkazuje na uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, která v¹ak vycházejí z odli¹ného právního i skutkového stavu. Pøednì, pøedmìtem posouzení Nejvy¹¹ího správního soudu byla právní otázka, zda mohl správce danì dodateènì vymìøit daò za zdaòovací období roku 1996 (tedy 4 roky pøed nabytím úèinnosti § 38r ZDP), která by bez aplikace tohoto ustanovení byla ji¾ prekludována. S ohledem na odli¹ný skutkový stav u stì¾ovatele (tedy podání dodateèného daòového pøiznání za období roku 2003, ve kterém byl ji¾ § 38r úèinný) se nelze se podle názoru stì¾ovatele vypoøádat s jeho argumentací (ve skutkovì i právnì odli¹né situaci) pouhým odkazem na citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu. V jednom z uvedených pøípadù byl daòový subjekt ve zcela opaèném postavení ne¾ stì¾ovatel, který se naopak domáhá svého práva podat dodateèné daòové pøiznání, ve druhém pøípadì pak daòový subjekt po¾adoval uplatnìní normy, která v dobì vzniku a vymìøení jeho ztráty nebyla platná ani úèinná.
Stì¾ovatel rovnì¾ argumentuje tím, ¾e § 38r ZDP upravuje také postup pøi uplatnìní daòové ztráty pro podílové a investièní fondy-tyto fondy toti¾ nemohou být za ¾ádných okolností pøíjemci investièních pobídek-toto ustanovení by se na nì tedy nemohlo vztahovat a bylo by zcela bez významu.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e i pokud by ¾alovaný s ohledem na pøijetí § 38r ZDP spoleènì se zákonem o investièních pobídkách dospìl jako k jednomu z mo¾ných závìrù k tomu, ¾e právní pøedpis vìnovaný investièním pobídkám obsahuje výhradnì normy týkající se pøíjemcù investièních pobídek, nemohl by právní názor ¾alovaného v dané vìci obstát v testu ústavnosti. Jak opakovanì konstatoval Nejvy¹¹í správní soud (viz napø. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS nebo ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64), v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, a zásada, ¾e v pøípadì, kdy daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (in dubio mitius).
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e je tøeba brát v potaz, ¾e daò mù¾e být vymìøena jak ze strany správce danì, tak i ze strany daòového subjektu. Je souèasnì právem i povinností daòového subjektu odvést daò ve správné vý¹i. Prekluzivní lhùta je obecnì lhùtou smìøující k ochranì daòového subjektu, pokud tedy není zákonodárcem stanovena dostateènì transparentním zpùsobem a daòový zákon pøipou¹tí více mo¾ných výkladù, není mo¾né v pochybnostech o jejím uplynutí vymìøit daò k tí¾i daòového subjektu. Pokud naopak daòový subjekt uplatòuje své právo vymìøit daò formou podání dodateèného daòového pøiznání, je naopak nutné pøi pou¾ití výkladu smìøujícího v jeho prospìch v pochybnostech daò vymìøit. Uvalení danì je dle stì¾ovatele samo o sobì zásahem do vlastnického práva daòového subjektu, je proto tøeba dùslednì dbát na dodr¾ení principu právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace.
Stì¾ovatel trvá na svém závìru, ¾e § 38r odst. 2 ZDP se na jeho vìc plnì vztahoval a ¾e dodateèné daòové pøiznání za rok 2003 podal v souladu se zákonem. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za roky 1999-2003 dne 25. 3. 2008, pøitom vycházel z toho, ¾e tak èiní v souladu s § 38r ZDP. Vzhledem k tomu, ¾e toto ustanovení platilo do 31. 12. 2007 jen pro okruh subjektù, kterým byla poskytnuta investièní pobídka formou slevy na dani, a stì¾ovatel takovým subjektem nebyl, zastavil správce danì v souladu s § 27 odst. 1 písm. d) ZSDP øízení, nebo» ji¾ uplynula lhùta pro vymìøení danì.
®alovaný uvádí, ¾e mìstský soud ve svém rozhodnutí vysvìtlil, proè se od ji¾ vyslovených názorù Nejvy¹¹ího správního soudu v pøípadì stì¾ovatele neodchýlil. Není pravdou, ¾e by mìstský soud pova¾oval za nadbyteèné se vyjádøit k argumentùm stì¾ovatele. ®alovaný uvádí, ¾e § 38r odst. 2 ZDP dopadal do 31. 12. 2007 na okruh subjektù, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, od 1. 1. 2008 do¹lo k novelizaci tohoto ustanovení zákonem è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, kdy byl doplnìn odst. 4, který stanovil, ¾e ustanovení odstavcù 2 a 3 se vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Doplnìní odstavce 4 do tohoto ustanovení po osmi letech od úèinnosti § 38r ZDP není ¾ádným vyplòováním zákonných mezer, ale je jen roz¹íøením okruhu subjektù, na které § 38r ZDP dopadá. Pøechodná ustanovení zákona è. 261/2007 Sb. uvádìjí, ¾e pro daòové povinnosti za roky 1993-2008 platí dosavadní právní pøedpisy. Pokud zákonodárce stanovil v § 38r ZDP odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, uèinil takto pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právì pøijetím zákona o investièních pobídkách, pøitom lhùty ve stanovených podmínkách jsou del¹í ne¾ prekluzivní lhùta dle § 47 ZSDP. ®alovaný konstatuje, ¾e právì toto jsou skuteèné okolnosti a souvislosti, které vedly ke vzniku § 38r ZDP, nikoli v¹ak teorie o zaplòování mezer zákona (uplatnìné stì¾ovatelem v odvolání) èi teorie o univerzální pùsobnosti pøedmìtného ustanovení (uplatnìné stì¾ovatelem v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti). Diskuse mezi Ministerstvem financí a Komorou daòových poradcù obsa¾ená v zápise, jeho¾ se stì¾ovatel rovnì¾ dovolává, nesvìdèí o podpoøe názoru stì¾ovatele, ale naopak ministerstvo souhlasilo s názorem daòových poradcù o mo¾nosti pou¾ít § 38r ZDP pro poplatníky a¾ od roku 2008, nebo» do té doby dopadalo toto ustanovení pouze na pøíjemce investièních pobídek (nikoli na investièní a podílové fondy). ®alovaný pøipomíná, ¾e v kasaèní stí¾nosti komentovaná dùvodová zpráva k zákonu è. 261/2007 Sb. uvedla rovnì¾, ¾e úprava § 38r ZDP ....(p)otvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost ust. § 38r...., který byl judikaturou zpochybnìn . Dle názoru ¾alovaného toto odùvodnìní zmìny v zákonì jen potvrzuje názor soudu o zákazu zpìtné úèinnosti; dle ¾alovaného je podstatné ve vìci pøesné znìní zákona, nikoli spekulace o tom, jaký byl úmysl zákonodárce. I kdyby bylo mo¾no si takový úmysl zákonodárce pøedstavit, bez jeho vyjádøení v textu zákonné normy nemají tyto úvahy ¾ádný právní význam.
Stì¾ovatel podal u Finanèního úøadu pro Prahu 10 dne 25. 3. 2008 dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ uvedl daòovou ztrátu oproti daòové povinnosti v nulové vý¹i, kterou pùvodnì vykázal v øádném daòovém pøiznání. Správce danì rozhodnutím ze dne 16. 12. 2008, è.j. 395650/08/010516108583, øízení o dodateèném daòovém pøiznání zastavil podle § 27 odst. 1 písm. d) ZSDP, v odùvodnìní odkázal na lhùtu pro vymìøení danì dle § 47 odst. 1 a 2 tohoto zákona.
Proti rozhodnutí o zastavení øízení podal stì¾ovatel odvolání, v nìm¾ namítal, ¾e dodateèné daòové pøiznání podal ve lhùtì dle § 38r odst. 2 ZDP; podle uvedeného ustanovení konèí lhùta pro vymìøení za zdaòovací období, za nì¾ lze daòovou ztrátu uplatnit jako polo¾ku sni¾ující základ danì, souèasnì se lhùtou pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit. Vzhledem k tomu, ¾e daòový subjekt vykázal v letech 1999-2002 daòovou ztrátu, konèí lhùta pro vymìøení danì za rok 2003 podle stì¾ovatele nejpozdìji s lhùtou pro vymìøení danì za zdaòovací období 2009. Dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2003 podal stì¾ovatel dne 25. 3. 2008, tedy dle jeho názoru pøed uplynutím lhùty pro vymìøení danì. V odvolání stì¾ovatel uplatnil argumenty, které uvedl i následnì v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti, mimo jiné polemizuje a nesouhlasí se závìrem Koordinaèního výboru s KDP ze dne 13. 2. 2008 a uvádí, ¾e takový závìr je v rozporu se zákonem. Stì¾ovatel podotýká, ¾e Nejvy¹¹í správní soud, z jeho¾ judikatury daòová praxe vychází, øe¹il situaci, kdy uplatnìní § 38r ZDP bylo v neprospìch poplatníka. Stì¾ovatel se zde dovolává zachování právní jistoty a domnívá se, ¾e je nutno pøiznat mu právo podat dodateèné daòové pøiznání za rok 2003, nebo» takový postup vyplývá z nìkolika mo¾ných výkladù § 38r ZDP. Uvádí, ¾e i kdy¾ pøedmìtná novela platila a¾ od 1. 1. 2008, je nutno v zájmu zachování jeho práv posoudit lhùtu pro vymìøení retroaktivnì podle novelizovaného ustanovení. Je¹tì pøed uplynutím obecné základní lhùty pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2003 vstoupila v úèinnost novela zákona, která zakotvila prodlou¾ení lhùty pro v¹echny poplatníky, kteøí vykázali daòovou ztrátu. Stì¾ovatel namítal, ¾e se správce danì nevypoøádal s právním posouzením aplikace § 38r ZDP jako¾to speciálního ustanovení k § 47 odst. 1 ZSDP.
®alovaný v rozhodnutí o odvolání pøipustil, ¾e se správce danì nezabýval vztahem § 38r ZDP a § 47 ZSDP, nicménì výroková èást rozhodnutí splòuje v¹echny nále¾itosti rozhodnutí a nezpùsobuje jeho nepøezkoumatelnost. Konstatoval, ¾e odùvodnìní rozhodnutí o zastavení øízení mìlo obsahovat odùvodnìní dle § 41 odst. 4 ZSDP, tedy ¾e podle tohoto ustanovení je mo¾no podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu vy¹¹í nebo daò ni¾¹í, a to ve lhùtì pro vymìøení danì dle § 47 ZSDP.
K argumentaci stì¾ovatele ustanovením § 38r ZDP, jeho¾ uplatnìní se s odkazem na zásadu in dubio mitius stì¾ovatel dovolával, ¾alovaný v odùvodnìní podrobnì vysvìtlil, ¾e výklady pøedestøené stì¾ovatelem zámìrnì pøekrucují jednoznaèný text zákona, a odùvodnil, proè extenzivní výklad stì¾ovatele nelze akceptovat. Pøitom poukázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky sp. zn. 5 Afs 28/2003, 5 Afs 36/2003 a 2 Afs 143/2004), jako¾ i na stanovisko, které zaujal Koordinaèní výbor s KDP k èasové pùsobnosti § 38r ZDP a k nepøípustnosti retroaktivity. Poukázal na jednoznaèná pøechodná ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., podle nich¾ ustanovení § 38r odst. 2 a 3 ZDP do 1. 1. 2008 dopadalo pouze na pøíjemce investièních pobídek a uvedené ustanovení lze pou¾ít teprve na pøípady, kdy daòová ztráta vznikla ve zdaòovacím období roku 2008 a pozdìji. ®alovaný konstatoval, ¾e èasová pùsobnost ustanovení § 38r ZDP nebyla sporná, sporná výkladová praxe byla øe¹ena judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne
31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69), pøitom ¾alovaný zcela akceptoval závìr Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e pou¾ití § 38r ZDP od data jeho úèinnosti vùèi v¹em poplatníkùm by pøedstavovalo nepøípustnou retroaktivitu, která by nezákonnì zasahovala do hmotnìprávní sféry daòových subjektù. ®alovaný podotkl, ¾e ka¾dý ústavnì pøípustný zásah retroaktivity je nutno expressis verbis zakotvit v zákonì, nebo» jiný postup by znamenal rozpor se zásadou jasnosti a urèitosti zákona, která je souèástí principu právního státu.
V odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný rovnì¾ poukázal na to, ¾e vymìøit daòovou povinnost za zdaòovací období roku 2003 bylo mo¾no v souladu s § 47 ZSDP ve svìtle souèasné judikatury pouze do konce roku 2006, jeliko¾ nebyly èinìny ¾ádné úkony dle § 47 odst. 2 ZSDP, které by pøeru¹ily bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. I z pohledu § 47 ZSDP, jak uvádí ve svém rozhodnutí správce danì, tedy lhùta pro mo¾nost vymìøit daòovou povinnost za rok 2003 k datu podání dodateèného daòového pøiznání ji¾ uplynula.
®alovaný se v odùvodnìní svého rozhodnutí vypoøádal s námitkami stì¾ovatele a konstatoval, ¾e u poplatníka, jemu¾ nebyla poskytnuta investièní pobídka, lze § 38r odst. 2 a 3 ZDP poprvé pou¾ít v pøípadech, kdy vyká¾e daòovou ztrátu poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2008, toto ustanovení na ztráty vzniklé pøed nabytím úèinnosti novely è. 261/2007 Sb. nelze pou¾ít.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu, v ní¾ uplatnil obdobnou argumentaci, jakou nyní uvádí v kasaèní stí¾nosti.
Mìstský soud vycházel pøi právním posouzení aplikace § 38r ZDP z argumentace obsa¾ené v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, a ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, pøitom konstatoval, ¾e neshledal dùvod se od právního názoru, který v nich Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, odchýlit. Mìstský soud se rovnì¾ zabýval námitkami stì¾ovatele ohlednì pou¾ití výkladù, které Nejvy¹¹í správní soud v tìchto judikátech pou¾il, zejména poukázal na rozsudek ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, který se podrobnì vypoøádal se v¹emi interpretaèními metodami a z nìho¾ je zjevné, na základì jaké interpretace Nejvy¹¹í správní soud k právním závìrùm dospìl; mìstský soud rovnì¾ uvedl, ¾e stì¾ovatel nemù¾e argumentovat nedostatky legislativního procesu v podobì tzv. pøílepkù, nebo» o takovou situaci se v tomto pøípadì nejedná. Mìstský soud uvedl, ¾e pokud zákon è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách upravil jako jednu z investièních pobídek slevu na daních z pøíjmù, pak je logické, ¾e se uvedený zákon dotýká ZDP, a je rovnì¾ logické, ¾e ZDP je rovnì¾ mìnìn; dùvodem zmìny ZDP bylo právì pøijetí zákona è. 72/2000 Sb.
Mìstský soud rovnì¾ uvedl, ¾e souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e se v pøípadì citovaných rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu jednalo o jiný skutkový stav, nicménì to neznamená, ¾e právní závìry, které byly pøi tomto posouzení uèinìny, nelze pou¾ít, a to zejména za situace, kdy se pøedmìtný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zabýval i personální pùsobností § 38r ZDP, resp. tím, zda toto ustanovení prodlu¾uje lhùtu pro vymìøení danì z pøíjmù i u jiných daòových subjektù ne¾ u tìch, kterým byla poskytnuta investièní pobídka podle zákona è. 72/2000 Sb. V tomto smìru první rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zcela jednoznaènì právní názor na tuto otázku vyjádøil. Mìstský soud rovnì¾ odkázal na to, ¾e i v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, je vyjádøen shodný právní názor, pøitom pøedmìtem øízení v tomto pøípadì bylo obdobnì, jak je tomu nyní v pøípadì stì¾ovatele, rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, tedy vìc skutkovì obdobná.
Mìstský soud rovnì¾ uvedl, ¾e v obou pøípadech, které Nejvy¹¹í správní soud posuzoval, pøitom bylo rozhodným zdaòovacím obdobím období pøedcházející úèinnosti zákona è. 72/2000 Sb., nicménì tato skuteènost pro posouzení otázky nyní sporné, tzn., zda se stì¾ovatel mù¾e dovolávat § 38r ZDP v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání, není rozhodná, nebo» z odùvodnìní napadeného rozhodnutí vyplývá, ¾e dùvodem zastavení øízení o dodateèném daòovém pøiznání nebyla skuteènost, ¾e by za zdaòovací období roku 2003 nebylo mo¾no podle právní úpravy postupovat (tzn. hledisko èasové), ale dùvodem pro zastavení øízení byl závìr o tom, ¾e stì¾ovatel nemá postavení subjektu, který by se uvedeného ustanovení mohl dovolávat.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ejní námitkou stì¾ovatele je právní posouzení aplikace § 38r ZDP v pøípadì vymìøení daòové povinnosti za rok 2003, resp. posouzení otázky, zda stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost za pøedmìtné zdaòovací období v zákonné lhùtì, uèinil-li tak v roce 2008. Stì¾ovatel se pøitom dovolává obecné pùsobnosti tohoto ustanovení na v¹echny daòové subjekty, nikoli pouze na ty, které byly pøíjemci investièních pobídek.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì shledal zcela nedùvodnými námitky, kterými stì¾ovatel smìøuje do nedostateèného odùvodnìní napadeného rozsudku mìstského soudu, kdy¾ tvrdí, ¾e soud pouze pøevzal odùvodnìní zmiòované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, pøitom se nezabýval odli¹ností skutkového stavu ani neprovedl vlastní interpretaci zákona s ohledem na argumentaci stì¾ovatele uvedenou v ¾alobì.
Ztoto¾nil-li se mìstský soud s interpretací § 38r ZDP tak, jak ji provedl Nejvy¹¹í správní soud v uvádìné judikatuøe, není tøeba, aby právní názor vyslovený v judikátech, na které mìstský soud odkázal a z nich¾ relevantní èásti citoval, opakovanì podrobnì odùvodòoval. Mìstský soud pøitom bral v potaz i odli¹ný stav skutkový a odùvodnil, proè v dané vìci, tj. pøi posouzení hlediska vìcného (zda stì¾ovatel je pøíjemcem investièní pobídky, tedy subjektem, na který lze § 38r ZDP vztáhnout), nikoli hlediska èasového (zda za dané zdaòovací období lze pøedmìtné ustanovení aplikovat), právní závìry ji¾ vyslovené lze aplikovat i ve vìci stì¾ovatele. Kromì toho se mìstský soud nad rámec argumentace, na kterou odkázal, zabýval i relevantním dopadem pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù.
Pokud jde o posouzení dopadu pøedmìtného ustanovení na daòové povinnosti stì¾ovatele, nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní rozsudku mìstského soudu za nedostaèující.
Nejvy¹¹í správní soud dále pova¾uje za nutné korigovat názor stì¾ovatele na právo daòového subjektu na vymìøení danì.
Daò nevymìøuje daòový subjekt, ale v¾dy správce danì, a to rozhodnutím (platebním výmìrem). Vymìøit daò je tedy právem, resp. oprávnìním správce danì, nikoli daòového subjektu. ZSDP stanoví daòovému subjektu pøedev¹ím povinnost podat v zákonem stanovené lhùtì a zákonem stanovenou formou daòové pøiznání, v nìm¾ je daòový subjekt povinen si daò sám vypoèítat a uvést té¾ pøípadné výjimky, osvobození, zvýhodnìní, slevy, odpoèty a vyèíslit jejich vý¹i (§ 40 odst. 13 ZSDP). Nesplní-li daòový subjekt tuto povinnost, je správce danì oprávnìn vyzvat jej k podání daòového pøiznání (popø. té¾ dodateèného daòového pøiznání). Nebylo-li daòové pøiznání podáno vèas, a to ani po výzvì správce danì, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhùtì odstranìny vady, je správce danì oprávnìn zjistit základ danì a stanovit daò zpùsobem, který mu zákon umo¾òuje (§ 44 cit. zákona).
Aby mohla být daò vymìøena, je nutno ji nejdøíve pøiznat a stanovit; z hlediska èasové posloupnosti lze hovoøit tedy o dani pøiznané (povinnost daòového subjektu), dani stanovené a dani vymìøené, popø. domìøené (oprávnìní správce danì). Daò mù¾e být vymìøena (domìøena) pouze tehdy, byla-li nejprve pøiznána, resp. stanovena, pøitom vymìøit ji je správce danì oprávnìn pouze v zákonné lhùtì. Lhùtu pro vymìøení danì obecnì stanoví § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. V rámci lhùty podle § 47 odst. 1 ZSDP v¹ak musí daòový subjekt podat i dodateèné daòové pøiznání, po¾aduje-li, aby daò byla stanovena v jiné vý¹i, ne¾ ji pùvodnì vymìøil správce danì na základì údajù, které daòový subjekt uvedl ve svém pøedchozím daòovém pøiznání (§ 41 odst. 4 ZSDP). Lhùta pro vymìøení danì obecnì byla v rozhodném období upravena v § 47 ZSDP, zvlá¹tní lhùta pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty byla (a je) dále upravena v § 38r ZDP. Lze tak obecnì konstatovat, ¾e § 38r ZDP je lex specialis k § 47 ZSDP.
Pøedmìtné ustanovení ZDP v¹ak lze uplatnit pro jiné daòové subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek, tedy i pro stì¾ovatele, a¾ na základì zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2008, nikoli na základì zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, jak tvrdí stì¾ovatel. Vzhledem k argumentaci, k ní¾ na základì jednotlivých interpretaèních pravidel Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe, na kterou je odkazováno, dospìl, nepova¾uje soud za potøebné zabývat se polemikou stì¾ovatele k jednotlivým výkladùm, které Nejvy¹¹í správní soud ji¾ provedl. Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení ZDP vede k závìru, ¾e lhùty pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty se do 1. 1. 2008 øídily toliko § 47 ZSDP a ¾e § 38r ZDP se a¾ do jeho novelizace zákonem è. 261/2007 Sb. na poplatníky, kteøí nebyli pøíjemci investièních pobídek, nevztahoval. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt v tìchto pøípadech mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù-tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investièní pobídky, systematicky by taková úprava bìhu lhùt pro vymìøení (s odkazem na § 47 ZSDP) byla zaèlenìna do § 38n ZDP, který upravuje daòovou ztrátu, pøitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, ¾e pøi správì daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi správì daòové povinnosti, daòová ztráta se vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje ¾ádný odkaz svìdèící jinému postupu pro bìh lhùt pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty, ne¾ jsou lhùty podle § 47 ZSDP. Zpochybòuje-li stì¾ovatel výklad systematický a namítá-li, ¾e daòová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních ZDP ne¾ jen v § 38n, konkrétnì v § 34 ZDP, je tato námitka zcela úèelová a irelevantní. Toto ustanovení nikterak nesouvisí s vymìøením, ale upravuje daòovou ztrátu jako jednu z nìkolika mo¾ných odèitatelných polo¾ek od základu danì (vedle napø. odeètu na výzkum a vývoj a dal¹ích); souvisí tedy výhradnì se stanovením základu danì, resp. se stanovením vý¹e daòové povinnosti, nikoli ji¾ v¹ak s jejím vymìøením. Pøitom zákon zde stanoví, ¾e odeèíst od základu danì lze daòovou ztrátu, která ji¾ byla vymìøena.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod, proè by se mìl v otázce pùsobnosti ustanovení § 38r odst. 2 ZDP, ve znìní úèinném do 1. 1. 2008, od svých pøedchozích závìrù odchýlit. Pokud tento zákon v samostatném ustanovení § 38r stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno pak historickým, systematickým, logickým i teleologickým výkladem dospìt k závìru, ¾e takto uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly vybraným daòovým subjektùm právì v souvislosti s pøijetím zákona o investièních pobídkách, nebo» ¾ádný jiný dùvod svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 ZSDP k domìøení daòové povinnosti za zdaòovací období, v nìm¾ vznikla daòová ztráta nebo za nì¾ lze uplatnit ji¾ vzniklou a vymìøenou daòovou ztrátu, ve vztahu k § 34 odst. 1 a k § 38n ZDP nelze shledat. Nad rámec uvedeného lze poznamenat, ¾e mo¾nost odeètu daòové ztráty byla v § 34 ZDP v¾dy, ji¾ od roku 1993, stanovena v del¹í lhùtì, ne¾ èinila obecná prekluzivní lhùta stanovená v § 47 ZSDP. Daòová ztráta deklarovaná poplatníkem ve zdaòovacích obdobích 1993 a 1994 nebyla správcem danì vymìøována, ustanovení o lhùtách upravených v § 47 ZSDP se neuplatnilo. Zákonem è. 149/1995 Sb. bylo do ZDP doplnìno ustanovení § 38n nazvané daòová ztráta; souèasnì v pøechodných ustanoveních byl upraven postup pro vymìøení daòové ztráty, a to tak, ¾e tato se poprvé vymìøila za rok 1995. Zákonodárce neshledal pro tyto pøípady dùvod pro speciální úpravu v jiných lhùtách ne¾ dle § 47 ZSDP a v ¾ádné novelizaci ZDP a¾ do zákona è. 261/2007 Sb. takovou zásadní zmìnu úpravy neprovedl.
Závìry, k nim¾ dosavadní judikatura správních soudù ohlednì aplikace § 38r ZDP dospìla, lze novì (nebo» v dobì vydání rozsudku ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, nebyl je¹tì zákon è. 261/2007 Sb. vydán) podpoøit rovnì¾ úpravou pøechodných ustanovení v zákonì è. 261/2007 Sb., v nich¾ se stanoví: Pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008.
Z uvedeného je zcela zjevné, ¾e § 38r ZDP, v nìm¾ byl novì doplnìn odst. 4, který výslovnì pùvodní pùsobnost citovaného ustanovení roz¹íøil i na jiné subjekty, se pro úèely lhùty pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty pou¾ije poprvé a¾ na daòovou ztrátu, kterou by stì¾ovatel vykázal za rok 2008, tzn. v daòovém pøiznání podaném v roce 2009.
Neobstojí zde argumentace stì¾ovatele principem in dubio mitius ani tvrzení, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 261/2007 Sb. (po osmi letech aplikace daného ustanovení ve správní i soudní praxi) byla stávající právní úprava pouze potvrzena a upøesnìna. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat v této souvislosti napø. na rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publikovaný pod è. 1778/2009 Sb. NSS, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: (P)okud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. V daném pøípadì v¹ak zákonodárce neprovádìl ¾ádné formulaèní vyjasnìní, ale výslovnì zaèlenìním nového odstavce, a v kontextu s pøechodnými ustanoveními, roz¹íøil od urèitého data pùsobnost zákonného ustanovení i na jiné subjekty ne¾ na ty, kterým v souvislosti s pøijetím zákona o poskytování investièních pobídek, jeho¾ dopad do daòové sféry subjektù-jejich pøíjemcù-je zcela logicky neodmyslitelný, byl urèen. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. i ve zmiòovaném rozsudku ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, ¾e lhùta pro vymìøení danì obsa¾ená v § 38r ZDP je lhùtou hmotnìprávní, nelze ji proto aplikovat zpìtnì na právní stav, který zde byl pøed 1. 1. 2008.
Stanovil-li v pøechodných ustanoveních výslovnì zákonodárce úèinnost této zmìny uvedené v § 38r ZDP (resp. ji nezahrnul do výjimky) a¾ poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2008 (tzn., ¾e se týkala a¾ daòové ztráty uplatnìné v daòovém pøiznání v roce 2009), nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pøed tímto datem se dané ustanovení v odst. 2 a 3 na jiné subjekty ne¾ na pøíjemce investièních pobídek nevztahovalo. Nelze zde proto hovoøit o upøesnìní zákona, jak tvrdí stì¾ovatel, nebo» mìlo-li by tomu tak být, musel by zákonodárce pøechodná ustanovení upravit jinak, resp. ve vztahu k § 38r odst. 4 ZDP by ¾ádná pøechodná ustanovení nebyla upravena, nebo» by jich nebylo tøeba.
Lze rovnì¾ odkázat na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 6. 1994, è. j. 6 A 59/93-43, v nìm¾ se konstatuje: Soud pøi výkladu a pou¾ití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákonì uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtìl, ale do zákona nevtìlil. Pøi aplikaci ustanovení nejasných, rozporných a mezerovitých je soud zajisté povinen u¾ít obecnì uznávaná interpretaèní pravidla. Nelze v¹ak interpretovat nìco, co v zákonì není, nebo interpretací k takovému závìru dospìt. Rovnì¾ tak lze poukázat napø. na nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, v nìm¾ se mimo jiné uvádí, ¾e (s)tát má pøi zdaòování pomìrnì ¹irokou volnost, av¹ak i zde platí, ¾e stát mù¾e rozhodnout, ¾e jedné skupinì poskytne ménì výhod ne¾ jiné, nesmí v¹ak postupovat libovolnì a z jeho rozhodnutí musí být patrno, ¾e tak èiní ve veøejném zájmu . Pokud tedy stát hodlal pøiznat urèité znevýhodnìní skupinì subjektù-v daném pøípadì tìm, které v daòovém pøiznání vykázaly daòovou ztrátu (a nejsou v re¾imu investièních pobídek) oproti tìm daòovým subjektùm, které vykazují daòovou povinnost a danì platí, v tom, ¾e správci danì poskytl del¹í lhùtu pro vymìøení danì, byl povinen tak uèinit zcela konkrétnì a jednoznaènì; tak uèinil a¾ v zákonì è. 261/2007 Sb., nikoli ji¾ v zákonì è. 72/2000 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud si je koneènì vìdom napø. nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v nìm¾ se konstatuje: Za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pova¾uje za nepøípustné výklad tého¾ ustanovení zákona odvíjet od postavení daòového subjektu, tzn., zda ten který výklad je v jeho prospìch èi neprospìch. Souèasnì Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost v¾dy nutnì povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu. Uplatnìní zásady in dubio mitius má místo pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. V pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òujte vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í, nebo» je vìcí státu, aby formuloval daòové zákony natolik jednoznaènì srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
V projednávané vìci, jak ji¾ bylo uvedeno, nebyly dány dvì èi více srovnatelné výkladové alternativy, kromì toho zákonem byla zmìna lhùt pro vymìøení daòové ztráty èi následnì pro vymìøení danì v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty výslovnì provedena a¾ pro zdaòovací období roku 2008. Dále je tøeba zdùraznit, ¾e v dobì, kdy stì¾ovatel dodateèné daòové pøiznání podával, tj. v bøeznu 2008, ji¾ nebylo pochyb o vìcné pùsobnosti § 38r ZDP, nebo» zde byla jednoznaèná dikce zákona, vyplývající z pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., úèinného ji¾ od 1. 1. 2008.
Stì¾ovatel podal øádné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ vykázal nulovou vý¹i danì, v roce 2004, dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ si uplatnil daòovou ztrátu (tzn., ¾e daòovou povinnost sni¾oval), podal a¾ v roce 2008; vzhledem k tomu, ¾e ve vìci nebyl proveden úkon, jen¾ by podle § 47 odst. 2 ZSDP pøeru¹oval bìh lhùty pro vymìøení danì, bylo dodateèné daòové pøiznání podáno zjevnì a¾ po lhùtì stanovené v § 41 odst. 4 ve spojení s § 47 odst. 1 ZSDP pro jeho podání. Správce danì zastavil øízení o dodateèném daòovém pøiznání z dùvodu uplynutí této lhùty zcela v souladu se zákonem. Pøitom zjevnì vycházel z premisy, ¾e § 38r ZDP se zde nepou¾ije, by» tak výslovnì v odùvodnìní neuvedl, co¾ mu nelze vytýkat. K argumentaci uplatnìním § 38r ZDP pøistoupil stì¾ovatel a¾ v podaném odvolání, s touto argumentací se ¾alovaný øádnì vypoøádal.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému konstatuje, ¾e se mìstský soud øádnì vypoøádal s námitkami stì¾ovatele uplatnìnými v ¾alobì, pøitom dospìl ke správnému právnímu závìru ohlednì pùsobnosti § 38r ZDP, který rovnì¾ pøezkoumatelným zpùsobem odùvodnil.
O nákladech øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl v tomto øízení úspìch, ov¹em úspì¹nému ¾alovanému náhrada nákladù nebyla pøiznána, nebo» mu v tomto kasaèním øízení ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né administrativní èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 38
 § 103
 § 103
 § 46
 § 34
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 § 47
 § 38
 § 47
 § 47
 § 38
 § 34
 § 38
 § 38
 §38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 47
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
in dubio
 § 38
 soud 
 § 38
 § 27
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 47
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 27
 § 47
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 47
 § 38
 § 47
 § 41
 § 47
 § 38
in dubio
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 47
 § 47
 § 47
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 38
 § 38
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 38
 soud 
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 34
 soud 
 § 38
 § 38
 § 47
 § 34
 § 38
 § 34
 § 47
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 6
 § 15
 § 18
 § 38
in dubio
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 Soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
in dubio
 § 38
 § 47
 § 41
 § 47
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 § 60
 § 120