Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-903-14-6-ms-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184813227
Timestamp: 2020-07-13 17:42:13+00:00

Document:
IPPB3/423-903/14-6/MS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-903/14-6/MS - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-903/14-6/MS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 25 listopada 2014 r. Nr IPPB3/423-903/14-2/MS (data doręczenia 27 listopada 2014 r.) pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data nadania 4 grudnia 2014 r.; data wpływu do BKIP w Płocku 8 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu (pyt. n 1 i 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (tekst jedn.: ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (z uwagi na fakt, iż Spółka nie wystawia faktur z tytułu świadczonej usługi), przy czym data uregulowania płatności (zapłata do Doradcy) będzie decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi oraz (gdzie Zleceniobiorcy realizujący obsługę w domu będą działać na zasadzie umów powiernictwa w imieniu własnym, na rachunek/rzecz Spółki) dopiero w dacie przekazania jej przez Doradcę środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy.
Zdarzenie przyszłe nr 1.
S. spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) rozpoczyna prowadzenie działalności w branży finansowej (poza systemem bankowym). W ramach tej działalności Spółka będzie udzielała pożyczek gotówkowych, a następnie dostarczała je do domu klienta.
Pożyczki dla klientów indywidualnych udzielane będą na okres od kilku do kilkudziesięciu tygodni. Na mocy zawartej umowy pożyczki (dalej: Umowa), pożyczkobiorca co tydzień będzie wpłacał ratę pożyczki. Zgodnie z planowaną treścią Umowy, cała kwota pożyczki podlegająca spłacie (a tym samym, każda rata spłacana przez klienta) będzie mogła składać się m.in. z następujących elementów: kapitału, odsetek, opłaty przygotowawczej oraz składki ubezpieczeniowej (składniki poszczególnych rat mogą się zmieniać i mogą być ustalane w różnych konfiguracjach oraz proporcjach). Dodatkowo, kwota pożyczki do spłaty (a tym samym wartość poszczególnych rat), powiększana będzie o opłatę za obsługę pożyczki w domu - jednak tylko w przypadku wyboru przez klienta opcji obsługi pożyczki w domu.
Zgodnie z planowaną treścią przygotowywanych dokumentów, które będą stanowiły integralną część umowy pożyczki:
* "opłata za obsługę pożyczki w domu" to "wynagrodzenie pobierane przez pożyczkodawcę od Pożyczkobiorcy w przypadku wyboru przez Pożyczkobiorcę Opcji obsługi pożyczki w domu";
* "opcja obsługi pożyczki w domu" to natomiast "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, do wyboru przez Pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez Przedstawiciela spłacanych przez Pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy".
Wybór opcji obsługi pożyczki w domu będzie zatem pozwalał pożyczkobiorcy na załatwienie wszelkich formalności związanych z obsługą pożyczki, a w szczególności z jej spłatą, bez konieczności wychodzenia z domu. W zamian, pożyczkobiorca obciążany będzie dodatkową opłatą (określaną ryczałtowo) za cały okres trwania Umowy.
Spłata rat pożyczki, w tym i opłaty za obsługę w domu nastąpi zatem wyłącznie na podstawie samej Umowy i Harmonogramu Spłat. Spółka nie będzie natomiast wystawiać na rzecz klientów faktur z tytułu wykonania usługi finansowej.
Opcja obsługi pożyczki w domu będzie realizowana przez Spółkę za pośrednictwem osób trzecich, które będą działały w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie umów zlecenia (dalej: Zleceniobiorcy, Doradcy). Z tytułu zawarcia tych umów, Spółka będzie ponosiła koszty wynagrodzenia Doradców, które nie będzie uzależnione od ilości wykonanych wizyt, lecz od określonej efektywności osób, które będą wykonywały tę obsługę. Monitorując i rozliczając na bieżąco działania związane z obsługą pożyczek w domu (dokonane spłaty rat, aktywność i skuteczność Doradców) Spółka będzie więc w stanie wykazać w każdym okresie rozliczeniowym znaczne koszty wynikające z zaangażowania dużego zespołu ludzi w wykonywanie tych czynności, uzasadniające naliczanie z tego tytułu dodatkowej opłaty należnej od pożyczkobiorców.
Umowa pożyczki ani inne przygotowywane dokumenty pożyczkowe nie będą określały momentu wykonania (w całości lub w części) usługi, polegającej na obsłudze pożyczki w domu. Zważywszy jednak, że będzie ona obejmowała szereg czynności związanych z utrzymywaniem kontaktów osobistych z Pożyczkobiorcami, zmierzających do odbioru poszczególnych rat pożyczki (które w takim przypadku obejmą również opłatę za obsługę pożyczki w domu), Spółka uznaje, że usługa ta zostanie wykonana (w części) każdorazowo w momencie ściągnięcia poszczególnych rat i przekazania ich do Spółki. Wnioskodawca nie będzie miał bowiem faktycznie innej możliwości potwierdzenia wykonania usługi, niż właśnie przepływ pieniądza (otrzymanie należności). Spółka nie będzie bowiem miała dostępu do Karty spłat, którą dysponuje Pożyczkobiorca i na której podstawie dokonuje płatności. Tym samym, jeżeli rata nie zostanie pobrana od klienta, Spółka przyjmie, że usługa obsługi w domu nie została wykonana. W przypadku bowiem, gdy Zleceniobiorca, za pośrednictwem którego realizowana będzie obsługa w domu, nie odbierze środków pieniężnych od klienta, Spółka uzna, że zlecona mu usługa nie została wykonana (co znajduje odzwierciedlenie w sposobie jego wynagradzania). Podejście przyjęte przez Spółkę podyktowane jest ponadto faktem, iż jako podmiot udzielający pożyczek jest związana przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011 r. Nr 126, poz. 715 z późn. zm.), które to regulacje wykluczają możliwość obciążania pożyczkobiorców kosztami usług, które faktycznie nie zostały wykonane.
Zdarzenie przyszłe nr 2
W odniesieniu do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa zawieranie umów z Doradcami również w odmiennej formie. Będą to umowy zlecenia, jednakże będą one zobowiązywały Zleceniobiorców do działania na rzecz (rachunek) Spółki, oraz w imieniu własnym (tekst jedn.: na zasadach umów powiernictwa).
Rozważana konstrukcja prawna podyktowana jest przede wszystkim kwestią odpowiedzialności za powierzone środki pieniężne. Do momentu przekazania Spółce ściągniętych należności, Doradcy będą w zasadzie ponosić ryzyko za pobrane środki przy czym wykonywanie usługi na rzecz Spółki będzie cały czas trwało (dopóki środki te nie zostaną Spółce ostatecznie przekazane).
W związku z powyższymi zdarzeniami przyszłymi planowane brzmienie przygotowywanych dokumentów pożyczkowych będzie następujące:
1. W przypadku, gdy Pożyczkobiorca zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, spłata pozostałej do spłaty łącznej kwoty do zapłaty następować będzie wyłącznie gotówką za pośrednictwem Doradcy w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w domu jest ostateczna i nie podlega zmianie w trakcie trwania Umowy. W przypadku, gdy Pożyczkobiorca nie zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, spłata pozostałej do spłaty łącznej kwoty do zapłaty następować będzie przelewem na rachunek bankowy Pożyczkodawcy w ratach, w okresach i wysokościach wskazanych w Umowie pożyczki i Harmonogramie Spłat. Pożyczkobiorca w czasie trwania Umowy Pożyczki ma prawo, po wcześniejszym złożeniu wniosku, otrzymać od Pożyczkodawcy Harmonogram Spłat,
2. W przypadku, gdy Pożyczkobiorca zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, termin spłaty pierwszej raty pożyczki przypada po 7 dniach od dnia podpisania Umowy Pożyczki. Kolejne raty są płatne w terminach tygodniowych, licząc od dnia spłaty pierwszej raty.
3. W przypadku gdy Pożyczkobiorca nie zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, terminy spłat rat pożyczki określa Harmonogram Spłat. Za dzień spłaty raty pożyczki uznaje się dzień zaksięgowania na rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Opłaty bankowe pobierane przez bank Pożyczkobiorcy ponosi Pożyczkobiorca.
W przypadku wyboru opcji obsługi pożyczki w domu, spłata rat będzie następowała zatem na podstawie samej Umowy, chyba, że pożyczkobiorca złoży wniosek o wydanie Harmonogramu Spłat. Jak natomiast wskazano już powyżej, Spółka nie będzie wystawiała z tego tytułu faktur.
1. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 i Spółka zasadnie uznaje, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. niezależnie od momentu wymagalności tej opłaty, a więc: w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (tekst jedn.: ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (z uwagi na fakt, iż Spółka nie wystawia faktur z tytułu świadczonej usługi), przy czym data uregulowania płatności (zapłata do Doradcy) będzie decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi.
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2 (gdzie Zleceniobiorcy realizujący obsługę w domu będą działać na zasadzie umów powiernictwa w imieniu własnym, na rachunek/rzecz Spółki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu dopiero w dacie przekazania jej przez Doradcę środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych).
Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:
1. Przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczkę w domu należy rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj. w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (zapłaty do Doradcy). Data płatności będzie przy tym decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi.
2. W przypadku, gdy Doradca będzie działał na zasadach umowy powiernictwa, przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu powstanie - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - dopiero w momencie przekazania do Spółki środków pieniężnych pobranych od pożyczkobiorcy.
UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przepis art. 12 ust. 3a ustawy stanowi z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.
Powyższe oznacza zatem, że ustawodawca zdefiniował w art. 12 ust. 3 ustawy pojęcie przychodu z działalności gospodarczej jako "przychodu należnego, choćby jeszcze faktycznie nieotrzymanego". Natomiast w art. 12 ust. 3a (oraz następnych) określił moment, w którym przychód taki staje się należny dla celów podatkowych, a więc moment, w którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien rozpoznać osiągnięty z niej przychód. Tak np.:
* WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. I SA/Gd 1276/11:
"w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. ustawodawca podał definicję przychodów z działalności gospodarczej oraz określił datę powstania przychodu z tego tytułu: za przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca uznaje także należne przychody, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane; za datę powstania przychodu z tej działalności uważa się zaś dzień zbycia (...) prawa majątkowego"
* WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2011 r., sygn, I SA/Gl 1201/10 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. II SK 1595/11).
"Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e p.d.o.p. (...).Zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust, 3 p.d.o.p., zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu."
Uznać więc należy, że sam art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nie może stanowić podstawy do określenia momentu powstania przychodu. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie:
* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 0 2012 r., sygn. III SA/Wa 1478/11:
"Należne przychody" zatem to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (...).Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi."
* WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. SA/Po 260/13:
"Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie można traktować tych obu przepisów w oderwaniu od siebie i z art. 12 ust. 3 wyinterpretować tylko to co jest przedmiotem opodatkowania (przychód związany z działalnością gospodarczą należny, choćby nie został faktycznie otrzymany), w oderwaniu od treści przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającego datę powstania przychodu (dla celów podatkowych)."
* WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr 248/10:
"Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a-3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "kwoty (przychody)należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane."
Podatnik uzyskując przychód jest zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia, czy stanowi on przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a gdy odpowiedź w tym zakresie jest twierdząca konieczne staje się ustalenie, który z momentów powstania takiego przychodu określonych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT należy zastosować. Tak np. NSA, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 849/11) stwierdził, że:
"ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3 d art. 12 u.p.d.o.p."
W ocenie Spółki, opisane przez nią opłaty za obsługę pożyczki w domu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy. Spółką planuje bowiem podjęcie działalności, której głównym przedmiotem będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek poza systemem bankowym i ich obsługa. Moment powstania przychodu należy zatem ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie nie będzie miał tutaj zastosowania ust. 3c niniejszego przepisu, zgodnie z którym "jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku". Zauważyć bowiem należy, że przygotowywane przez nią dokumenty pożyczkowe (w tym Umowa) nie będą określały w stosunku do poszczególnych opłat za obsługę pożyczki w domu rozliczenia w poszczególnych (ustalonych z góry) okresach. Opłaty te będą rozliczane dopiero w razie faktycznego zrealizowania usługi polegającej na obsłudze pożyczki w domu. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1146/12):
"Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.
(...) określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Brak natomiast, zdaniem Sądu, podstaw do utożsamienia "okresu rozliczeniowego określonego w umowie" z okresem, którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem (...)."
W konsekwencji, sama wymagalność opłaty, wynikająca z upływu określonego w Harmonogramie Spłat terminu płatności raty pożyczki (wraz z którą pobierana będzie przedmiotowa opłata) nie powinna decydować o powstaniu przychodu podatkowego. Szczególnie, że w orzecznictwie podkreśla się, że "łączne odczytanie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w rozumieniu tych przepisów pojęcie powstania przychodu (dla celów podatkowych) nie jest związane z tym, że przychód się "należy" w rozumieniu, że jest "wymagalny"." - tak np. WSA w Poznaniu w powoływanym powyżej wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Po 260/13).
Zdaniem Spółki, moment powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy zatem określić według art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności powinien decydować moment wykonania usługi. Zdaniem Spółki, usługę polegającą na obsłudze pożyczki w dornu należy uznać za wykonaną (w części) z momentem (każdorazowego) pobrania przez Doradcę opłaty z tego tytułu od pożyczkobiorcy i przekazania jej do Spółki. Zauważyć bowiem należy, że opłata ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonanie (przy udziale Zleceniobiorców) na rzecz pożyczkobiorcy usługi obsługi pożyczki w domu. Na wykonanie tej usługi (realizowanej przez cały okres dokonywania spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę) składać się będą łącznie następujące czynności:
* odbywanie przez Doradcę, jako przedstawiciela Spółki, działającego w jej imieniu i na jej rzecz, wizyt w domu pożyczkobiorcy,
* udokumentowane pokwitowaniem odbieranie przez Doradcę rat pożyczki od pożyczkobiorcy.
Jednocześnie Zleceniobiorcy ci zobowiązani będą, na mocy umów zawartych ze Spółką do wykonywania powyższych czynności i przekazywania pobranych należności do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Zleceniobiorców nie będzie przy tym uzależnione od ilości wykonanych wizyt, lecz od określonej efektywności osób, które będą wykonywały tę obsługę. W konsekwencji Spółka zamierza przyjmować, że jeżeli Doradca nie odbierze od pożyczkobiorcy należnej raty i nie przekaże jej do Spółki, usługa nie zostanie przez niego wykonana. Biorąc natomiast pod uwagę, że obsługa pożyczki w domu, realizowana będzie Spółkę wyłącznie poprzez Doradców, zasadne jest zdaniem Spółki przyjęcie, iż usługa ta nie może zostać uznana za wykonaną, jeśli nie zostanie wykonana usługa świadczona przez Doradcę. Tym samym, skoro usługa świadczona przez Zleceniobiorców będzie traktowana jako wykonana w razie poboru środków i ich przekazania do Spółki, to również usługa obsługi pożyczki w domu powinna być uznawana za wykonaną sukcesywnie - po odbyciu przez Doradcę wizyty w domu pożyczkobiorcy, które zakończą się odbiorem rat pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności rat, czy też przed albo po upływie tego terminu) i przekazaniu ich do Spółki. W tych bowiem momentach będzie, w ocenie Wnioskodawcy, dochodziło do częściowego wykonania przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorcy usługi obsługi pożyczki w domu. Wtedy to obie czynności składające się łącznie na tę usługę (tj, wizyta w domu pożyczkobiorcy oraz odbiór raty pożyczki), zostaną faktycznie wykonane, przez co powstanie przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy).
Podkreślić przy tym należy, ze w świetle planowanych przez Spółkę zasad świadczenia przedmiotowej usługi, brak jest podstaw do traktowania jej jako elementu samej usługi udzielenia pożyczki. Tym samym w żaden sposób nie można przyjąć, by opłata za obsługę pożyczki w domu mogła stanowić przychód Wnioskodawcy już w momencie zawierania umowy pożyczki, czy też w momencie wypłaty pożyczki. Usługa obsługi pożyczki w domu będzie bowiem usługą całkowicie odrębną i niezależną od udzielenia pożyczki. Czynności wchodzące w zakres obsługi pożyczki w domu w żaden sposób nie będą związane ani z udzieleniem pożyczki, ani też nie będą czynnościami przygotowawczymi do udzielenia pożyczki. Ponadto, pożyczkobiorca będzie miał możliwość nabycia usługi obsługi pożyczki w domu, lecz nie będzie do tego zobligowany. Brak zakupu tej usługi nie wpłynie w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej. W konsekwencji w żaden sposób nie można przyjąć, iż fakt udzielenia pożyczki mógłby skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.
O odrębności usługi obsługi pożyczki w domu od samego udzielenia pożyczki świadczy zdaniem spółki również fakt, że za jej wykonanie Spółka będzie pobierała odrębnie ustalone wynagrodzenie. Jego naliczanie jest przy tym uzasadnione kosztami, jakie Spółka spodziewa się ponosić w każdym okresie rozliczeniowym w związku z zaangażowaniem dużego zespołu ludzi w wykonywanie czynności związanych ze stałym monitorowaniem i bieżącym rozliczaniem działań związanych z obsługą pożyczek w domu (tekst jedn.: w zakresie dokonywania spłaty rat, aktywność i skuteczności Doradców itp.). Zauważyć jednocześnie należy, że w momencie udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca wybierając opcję obsługi pożyczki w domu, będzie dopiero zamawiał u Spółki wykonanie usługi obsługi pożyczki w domu. Usługa ta świadczona będzie przy tym nie w chwili zawarcia Umowy czy udzielenia pożyczki, lecz dopiero po wypłacie pożyczki, przez cały okres spłacania pożyczki przez pożyczkobiorcę, poprzez odbywanie przez Doradcę (jako przedstawiciela Wnioskodawcy) wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieranie od niego rat pożyczki. Tym samym, dopiero w trakcie spłaty pożyczki będzie można mówić o sukcesywnym powstawaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, przy czym - z uwagi na odrębność usługi od umowy pożyczki - bez znaczenia powinny być terminy wymagalności poszczególnych rat pożyczki (tekst jedn.: to, czy odbiór rat przez Doradcę nastąpi w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu). Jak bowiem Spółka dowodziła powyżej, dopiero w momencie poboru raty i jej przekazania do Wnioskodawcy nastąpi wykonywanie przez Spółkę usługi obsługi pożyczki w domu (w części, sukcesywnie przez cały czas trwania umowy pożyczki).
Spółka pragnie przy tym zauważyć, że powyższe pozostaje w zgodzie z obowiązującymi ją przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011 r. Nr 126, poz. 715 z późn. zm.), w tym wprowadzającymi tzw. klauzule niedozwolone. Przywołać tu należy przede wszystkim art. 49 ust. 1 i 2 tej ustawy, który stanowi, że:
1. "W przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą.
2. W przypadku spłaty części kredytu przed terminem określonym w umowie, ust. 1 stosuje się odpowiednio."
Powyższe wskazuje zatem, że w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (w całości lub w części), Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia kwoty należności (w tym, z tytułu opłat za obsługę pożyczki w domu) za okres, o który udzielone finansowanie zostanie skrócone. Tym samym brak jest podstaw do tego, aby twierdzić, że naliczona wcześniej opłata za obsługę w domu może stanowić przychód wcześniej niż w dacie jej otrzymania (np. w dacie udzielania pożyczki). Dopóki bowiem usługa nie zostanie wykonana, brak będzie podstaw do tego, aby uznać opłatę za należną - koszt nie powstanie, a więc niemożliwe (i niedopuszczalne w świetle ustawy o kredycie konsumenckim) będzie przenoszenie opłaty na Pożyczkobiorcę. W konsekwencji, za niezasadne należy uznać, w ocenie Spółki, kwalifikowanie takiej opłaty jako przychodu o charakterze definitywnym, dopóki nie zostanie on faktycznie otrzymany.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem wykonania w części usługi obsługi pożyczki w domu (skorelowanej ściśle z usługą świadczoną przez Doradców na rzecz Spółki) powinien być każdorazowo moment ściągnięcia przez Doradcę opłaty wraz z ratą pożyczki i przekazania środków z tego tytułu do Spółki. Zważywszy natomiast na brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przyjąć należy, że przychód z tytułu przedmiotowej opłaty powstanie w dacie uregulowania płatności, tj. zapłaty przez pożyczkobiorcę do rąk Doradcy (niezależnie czy będzie to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu). Zleceniobiorcy Spółki będą bowiem działali w imieniu i na rzecz Spółki, co oznacza, że przekazanie im środków przez pożyczkobiorcę należy traktować na równi z zapłatą dokonaną bezpośrednio do Spółki. Jednocześnie, bez znaczenia będzie tu termin określony w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy (tekst jedn.: dzień wystawienia faktury) z uwagi na fakt, iż Spółka nie zamierza wystawiać faktur z tytułu świadczonych usług. Wnioski takie znajdują potwierdzenie także w orzecznictwie - przykładowo WSA w Poznaniu w cytowanym już wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn, I SA/Po 260/13): "pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia."
Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że powyższa zasada (tekst jedn.: rozpoznanie przychodu z tytułu opłaty w momencie jej uregulowania przez pożyczkobiorcę - zapłaty do Doradcy) będzie miała zastosowanie również w przypadku, gdyby moment wykonania usługi byłby niemożliwy do ustalenia. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2834/11):
"o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi."
Powtórzyć natomiast należy, że przygotowywane dokumenty pożyczkowe nie będą wprost określały momentu wykonania usługi polegającej na obsłudze pożyczki w domu - w całości ani w części. Tymczasem wykładnia art. 12 ust. 3a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy moment wykonania lub częściowego usługi (lub wydania rzeczy, czy zbycia prawa majątkowego) jest niemożliwy do zidentyfikowania, decydować powinno pierwsze z dwóch następujących zdarzeń: (i) dzień wystawienia faktury (która w niniejszym przypadku nie występuje), bądź (ii) dzień uregulowania należności. Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie. Przykładowo Adam Mariański w Komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012, gdzie wskazano, iż:
"Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji gdyby powstawały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.
(...) celem ustawodawcy nie było przyśpieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury". Tym samym najpierw ma nastąpić wykonanie (przynajmniej częściowe) usługi, co potwierdza wystawiona z tego tytułu faktura.
(...)"otrzymanie należności", o którym mowa w komentowanym postanowieniu, należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi czy wydaniu rzeczy. W sytuacji, gdy powstanie wątpliwość, kiedy wydano towar, a zwłaszcza kiedy wykonano usługę (bądź częściowo wykonano usługę), obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej w momencie otrzymania należności za wydany towar lub wykonaną usługę."
Podobnie wypowiadają się również sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 438/11) wskazał, że:
"Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności." Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, Spółka powinna rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 oznacza, iż zarówno wtedy, gdy moment wykonania usługi (w części) zostanie określony (każdorazowo) na dzień pobrania opłaty przez Doradcę i przekazania jej do Spółki (wcześniej Spółka nie ma możliwości potwierdzenia, że usługa została wykonana), jak i wówczas, gdy z uwagi na brak odpowiednich zapisów umownych, momentu tego nie uda się zidentyfikować - przychód powstanie w dacie uregulowania płatności przez pożyczkobiorcę, tj. zapłaty do Doradcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT).
UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2
Zdaniem Spółki, analiza przepisów ustawy o CIT przedstawiona powyżej wraz z argumentacją w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1, daje podstawy do uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy także w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Nie powtarzając już całego wywodu odnośnie wykładni przepisów art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, Spółka pragnie odnieść się tutaj do momentu wykonania usługi obsługi pożyczki w domu oraz dnia uregulowania należności, tj. zdarzeń, które zgodnie z powołanym art. 12 ust. 3a ustawy determinują moment powstania przychodu z działalności gospodarczej (tekst jedn.: przychodu należnego). Wskazać bowiem należy, iż odmiennie niż w zdarzeniu przyszłym nr 1, w tym przypadku Doradcy będą realizować obsługę pożyczki w domu, działając na rzecz Spółki, lecz we własnym imieniu. Podstawę takiego działania będą stanowiły umowy zlecenia zawarte na zasadach umowy powierniczej.
W pierwszej kolejności wskazać więc należy, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest właśnie umowa zlecenia. Stąd prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak natomiast wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).
Istota zlecenia powierniczego polega zatem na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje pewnej czynności (np. nabycia pewnej rzeczy lub prawa, sprzedaży powierzonego mienia) we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie lub realizuje prawo, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te obowiązki lub prawa na osobę w interesie i na rachunek której działał. Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, charakteryzuje się przy tym:
* ograniczeniem czasowym - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
* ustawowo wyłączoną możliwością rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
* nie ekwiwalentnością dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie; zgodnie art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego). Wskazać jednocześnie należy, że brak jest przepisów w prawie podatkowym, które regulowałyby w sposób bezpośredni zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia powierniczego. Niemniej jednak z uwagi na powyższe cechy takiej umowy powszechnie przyjmuje się, że podejmowane na jej podstawie czynności pozostają neutralna podatkowo - jedynie wynagrodzenie należne powiernikowi za zleconą czynność stanowi dla niego przychód podatkowy.
Powyższe oznacza, że ściągnięcie przez Doradcę od pożyczkobiorcy rat pożyczki wraz opłatą za obsługę pożyczki w domu, nie będą generowały dla Doradcy przychodu do opodatkowania. Świadczenia te będą bowiem stanowiły należności Spółki wynikające z zawartych umów pożyczki oraz świadczonej usługi obsługi pożyczki w domu. Podobnie, przekazanie tych środków do Spółki nie będzie generowało odrębnego przychodu dla Wnioskodawcy. Niemniej jednak, w ocenie Spółki nie oznacza to, że moment przekazania przez Doradcę należności pobranych od pożyczkobiorców nie może wpływać na określenie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji przez Spółkę usługi polegającej na obsłudze pożyczki w domu.
W ocenie Wnioskodawcy uznać bowiem należy, iż w tym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu opłaty za taką usługę stanie się należny (a więc powstanie dla celów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) dopiero w momencie przekazania tej opłaty przez Doradcę do Spółki. Do tego momentu bowiem (tekst jedn.: złożenia przez Zleceniobiorcę raportu o pobranych kwotach oraz ich przekazania) Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy o tym, czy Doradca faktycznie pobrał jakikolwiek należności od pożyczkobiorcy, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Co więcej, Spółka nie będzie miała również żadnej możliwości pozyskania takiej wiedzy. Dopiero zatem faktyczne przekazanie środków przez Doradcę do Wnioskodawcy wygeneruje przychód należny (definitywne przysporzenie o konkretnej wartości).
Zdaniem Spółki, moment otrzymania środków przez Spółkę będzie tutaj określał nie tylko moment wykonania usługi polegającej na obsłudze pożyczki w domu (co dowodzono powyżej w części argumentacji dotyczącej zdarzenia przyszłego nr 1), lecz będzie stanowił także dzień uregulowania należności, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należny, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym Doradcy będą realizowali obsługę w domu działając co prawda na rzecz Spółki, jednak we własnym imieniu. Z jednej strony zatem do czasu przekazania ściągniętych rat i przedmiotowej opłaty do Spółki, nie będzie ona miała faktycznej możliwości określenia, czy usługa ta została w ogóle wykonana (skoro niemożliwe będzie ustalenie, czy Doradca wykonał wchodzące w jej zakres czynności). Z drugiej strony natomiast - Spółka do czasu otrzymania środków od Doradcy nie będzie miała również wiedzy o tym, czy doszło do uiszczenia opłaty (uregulowania należności), a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Co prawda zatem, pożyczkobiorca będzie przekazywał Doradcy środki celem spłaty należności wobec Wnioskodawcy (Zleceniobiorca będzie działał na rzecz Spółki), niemniej jednak za datę uregulowania tych należności będzie można uznać dopiero moment przekazania tych środków do Spółki - zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia zawartej z Doradcą.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w przypadku gdy Zleceniobiorcy realizujący świadczoną przez Spółkę usługę obsługi pożyczki w domu, będą działali na zasadach powiernictwa (na rzecz Wnioskodawcy, lecz we własnym imieniu) - przychód z tytułu opłaty za tę usługę należy rozpoznać w dacie przekazania do Spółki środków pobranych przez Doradcę od pożyczkobiorcy. W tym momencie bowiem dojdzie zarówno do wykonania przedmiotowej usługi, jak i uregulowania należności z jej tytułu - innymi słowy, w tym momencie powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy).
W wyniku analizy wniosku Spółki z dnia 22 lipca 2014 r. na podstawie art. 169 § I w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa pismem z dnia 25 listopada 2014 r. znak IPPB3/423-903/12-2/MS (doręczone w dniu 27 listopada 2014 r.) organ wezwał do uzupełnienie tego wniosku w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez podanie:
szczegółowo co wchodzi z zakres "obsługi pożyczki w domu", w szczególności podanie czy jest to tylko odbiór pożyczonych środków pieniężnych od klienta, czy także inne czynności, związane z samym zawarciem umowy, mające miejsce w domu klienta, takie jak np. wizyta w domu klienta z ofertą, ocena jego zdolności kredytowej, zawarcie umowy pożyczki, wręczenie kwoty pożyczki, inne czynności (proszę podać jakie dokładnie).
czy opłata za obsługę pożyczki w domu jest znana w momencie udzielenia pożyczki, czy może jej wysokość jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie i zależy od ilości faktycznie wykonanych wizyt w domu klienta.
czy w trakcie trwania umowy klient może zrezygnować z obsługi pożyczki w domu.
czy opłata za obsługę pożyczki w domu wchodzi w skład całkowitego kosztu kredytu, o którym mowa w art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.
jakie sytuacje mieszczą się pod sformułowaniem użytym w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 "gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi".
czy w przypadku, gdy podczas wizyty u klienta w terminie przewidzianym dla spłaty kolejnej raty pożyczki nie dochodzi do spłaty, pożyczkobiorca obciążany jest sankcjami (jakimi: odsetki za zwłokę, kara - w jakiej wysokości...) i czy te sankcje obejmują także tę część raty pożyczki, która dotyczy obsługi pożyczki w domu.
czy w sytuacji, gdy nie dochodzi do spłaty raty przez klienta Wnioskodawca uznaje, że nie doszło do wykonania usługi obsługi pożyczki w domu i tym samym ta część raty pożyczki nie stanowi wierzytelności Spółki i nie podlega dalszemu dochodzeniu w drodze windykacji lub egzekucji.
czy w sytuacji całkowitego zaprzestania spłaty pożyczki skutkującej wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę umowy pożyczki i postawieniem w stan natychmiastowej wymagalności (spłaty), opłata za obsługę pożyczki w domu powiązana z ratami podlega windykacji oraz będzie dochodzona w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym na równi z innymi składowymi raty, tj. częścią kapitałową, należnymi odsetkami, opłatą przygotowawczą lub składką ubezpieczeniową.
czy w przypadku podjęcia ewentualnej decyzji o zbyciu wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki podmiotowi trzeciemu kwota wierzytelności obejmować będzie również opłatę za obsługę pożyczki w domu.
W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo z dnia 4 grudnia 2014 r. (wniesione w dniu 4 grudnia 2014 r.) stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca stwierdził, że:
W związku z "obsługą pożyczki w domu", zgodnie z regulaminem pożyczek udzielanych przez Spółkę: "Opcja obsługi pożyczki w domu - metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, do wyboru przez Pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie rat pożyczki poprzez odbiór przez Przedstawiciela spłacanych przez Pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, Zapis ten wyczerpuje zakres świadczonej usługi. Zatem kluczowym elementem usługi "obsługi pożyczki w domu" jest spłata rat pożyczki poprzez odbiór przez Przedstawiciela spłacanych rat w miejscu zamieszkania klienta. Przedstawiciel może wykonywać inne czynności w trakcie wizyt u klientów jednak nie stanowią one elementu usługi świadczonej przez Spółką na rzecz klienta (np. sprzedaż nowych lub kolejnych produktów). Przedmiotowa usługa zastępuje rozliczanie bezgotówkowe na rachunek bankowy Spółki. Opłata za obsługę w domu jest związana wyłącznie z odbiorem środków przez Przedstawiciela.
Opłata za obsługę pożyczki jest ustalona w sposób zryczałtowany na początku umowy i jest niezmienna w trakcie jej trwania. Nie ma możliwości zmiany kosztu w trakcie umowy bez jej zmiany i akceptacji Klienta. Ustawa o kredycie konsumencki wymaga, aby Kredytodawca lub pośrednik kredytowy podał w umowie całkowitą kwotę do zapłaty przez konsumenta (patrz art. 13 ust. 1 pkt 7 i 10 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i 10 ustawy o kredycie konsumenckim). Wysokość zryczałtowanych kosztów Pożyczkodawca ustala (I) w oparciu o własne doświadczenia w obsłudze tego typu Klientów oraz (II) na podstawie stawek rynkowych tego typu usługi.
Umowa nie przewiduje możliwości zmiany formy sposobu obsługi w trakcie jej trwania. Umowa może być zamknięta na skutek wcześniejszej spłaty. Po wyborze obsługi w domu lub wpłat na konto bankowe - zmiany nie są dopuszczane. Wynika to z faktu, że każda z ww. form obsługi pożyczki pociąga za sobą odmienne koszty obsługi, które są kalkulowane odrębnie dla każdej z tych usług. Przykładowe koszty to: indywidualne rachunki do wpłat lub organizacja doradców.
Całkowity koszt kredytu, w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 12 maja 2011 r. obejmuje opłatę wstępną, ubezpieczenie i odsetki. Opłata za obsługę pożyczki w domu jest kosztem dodatkowym, o którym Klient decyduje wybierając tę formę obsługi umowy, co oznacza że nie jest ujęta w całkowitym koszcie kredytu w rozumieniu ww. ustawy.
Sformułowanie użyte w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 (w zasadzie zapytania 1)"gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi" dotyczy sytuacji faktycznej, kiedy zlecenie wykonania obsługi w domu jest kierowane do podmiotu zewnętrznego - doradcy, w drodze umowy zlecenia i jedyną formą faktycznego potwierdzenia wykonania usługi jest przekazanie przez niego środków odzyskanych od Klienta do Pożyczkodawcy, Wnioskodawca odniósł się w ten sposób do dyspozycji art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p., który wskazuje, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi nie później niż dzień uregulowania należności (art. 12 ust. 3a pkt 2). Tym samym Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdyby nie było możliwe precyzyjne ustalenie momentu wykonania usługi (czyli gdyby organ uznał, że nie jest to moment przekazania środków przez podmiot zewnętrzny), to decydujący dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment uregulowania należności.
W przypadku braku spłaty w ramach tygodniowego trybu obsługi Pożyczkodawca nie obciąża Klienta odsetkami karnymi, o ile następuje to w normalnym trybie obsługi. W przypadku wszczynania procedury sądowej opłaty są już naliczane.
W przypadku braku spłaty raty przez Klienta, Pożyczkodawca będzie dochodził tej spłaty przy okazji kolejnych wizyt. Niespłacona rata pożyczki może być dochodzona w ewentualnym postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym (choć w praktyce jest to rzadko stosowane, ze względu czas i na szanse odzyskania należności), gdyż wynika to przede wszystkim z tego, że wymagalność raty (tym samym i prawo późniejszego dochodzenia przed sądem) jest niezbędna dla odbioru tej raty przez podmiot zewnętrzny. Brak wymagalności raty, a tym samym brak prawa do dochodzenia wierzytelności przed sądem oznaczałoby, że również doradca nie mógłby wymagać spłaty od klienta. Tym samym wymagalność raty pożyczki jest odrębną kwestią od wykonania usługi obsługi w domu. Wymagalność jest niezbędna do tego, żeby mogła być podejmowana próba ściągnięcia należności i zrealizowania warunku wykonania usługi. Bez wymagalności raty nie byłoby to w ogóle możliwe. Czyli wymagalność raty jest warunkiem rozpoczęcia wykonywania usługi i zawsze musi poprzedzać wykonanie usługi. Czyli sekwencja zdarzeń jest następująca: (i) wymagalność (ii) rozpoczęcie wykonywania usługi (iii) dochodzenie należności w postępowaniu, ale tylko w przypadku niewykonania usługi (braku zapłaty). Wykonanie usługi oznacza, że nie ma konieczności dochodzenia takiej należności w postępowaniu sądowym.
W przypadku całkowitego zaprzestania spłaty pożyczki przez Klienta, Pożyczkodawca dokonuje wypowiedzenia umowy i przysługuje mu wówczas prawo do odszkodowania odpowiadającego wysokości całości opłat określonych w umowie tj. wszystkich elementów raty, w tym równowartość opłaty za obsługę w domu, w związku z pozostawaniem w gotowości do świadczenia tej usługi. Zatem to odszkodowania Pożyczkodawca będzie dochodził w ewentualnym postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym. Skoro dochodzi do wypowiedzenia umowy, przy czym Pożyczkodawca zobowiązany jest do zapłaty odszkodowania stanowiącego równowartość poniesionych kosztów dodatkowych wizyt i zaangażowania pracowników Pożyczkodawcy w odzyskanie zaangażowanych środków. Zatem w takim przypadku, Spółka nie wymaga już opłat za usługę, lecz przysługujące roszczenie odszkodowawcze w związku z wypowiedzeniem umowy. Należy podkreślić, że w każdym przypadku, gdy klient kwestionuje pobieranie opłat odpowiadających wartości usługi; obsługi w domu, zgodnie z zaleceniami biura prawnego, Spółka rezygnuje z tej części opłaty wliczonej do kwoty odszkodowania za wypowiedzenie umowy.
Umowa pożyczki określa daty wymagalności poszczególnych rat, przy czym zgodnie z kodeksem cywilnym przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno wierzytelności wymagalne jak i niewymagalne. Zatem Wnioskodawca może sprzedać raty wymagalne i niewymagalne (jest to częsta praktyka na rynku finansowym w tym bankowym, m.in. obejmuje tzw. sekurytyzację), w szczególności w przypadku sprzedaży portfela wierzytelności. W przypadku zbycia wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki podmiotowi trzeciemu Pożyczkodawca podaje całe saldo pożyczki łącznie z obsługą w domu, ponieważ taka kwota wynika z zawartej umowy. Może to być również wierzytelność z tytułu roszczenia odszkodowawczego, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8. Natomiast faktyczna cena odsprzedaży, możliwa do uzyskania, kształtuje się zdecydowanie poniżej kwoty faktycznie zaangażowanego kapitału, gdyż przedmiotem sprzedaży wierzytelności są zazwyczaj te przysługujące wobec nierzetelnych dłużników (czyli tzw. złe długi), jednak w takim przypadku przedmiotem zbycia mogą być wierzytelności wymagalne jak i niewymagalne (np. gdy nie doszło do wypowiedzenia umowy i zgłoszenia żądania zapłaty odszkodowania, jeżeli doszło do wypowiedzenia, to wszystkie wierzytelności są wymagalne, również za okresy rozliczeniowe które jeszcze nie nadeszły). Zatem specyfika wykonywanych przez wnioskodawcę czynności nie sprowadza się do kwestii wymagalności rat lub opłat należnych od dłużników, gdyż wymagalność może być związana z nadejściem terminu zapłaty (wtedy dopiero doradca może zgłosić się do dłużnika po odbiór wymagalnych kwot) lub z wypowiedzeniem umowy i żądaniem zapłaty wszystkich opłat skonwertowanych w roszczenie odszkodowawcze.
Ad. 10. - Dodatkowe wyjaśnienia Spółki - wcześniejsza spłata pożyczki
Należy dodać, że Spółka zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie) w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki przez klienta, kiedy faktycznie Spółka nie może potwierdzić wykonania przyszłych usług, ustaje wiec przesłanka pobierania opłaty za usługę obsługi w domu. Każdy z klientów może z tego skorzystać, co oznacza, że nie wiadomo, jaka będzie ostateczna wysokość opłaty za obsługę w domu na danej umowie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nr 1 i 2 uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy zryczałtowaną opłatę za obsługę klienta w domu.
W ocenie organu, skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Wnioskodawca. Usługa obsługi pożyczki w domu polegająca na odbywaniu przez Doradcę wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu rat pożyczki od pożyczkobiorcy nie przesądza jeszcze o jej odrębności. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy fakt, iż jej wysokość określona w sposób zryczałtowany ujęta jest kwotowo w umowie pożyczki w pozycji "całkowita kwota do zapłaty przez konsumenta", o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497). Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Opłata za obsługę klienta w domu, jako opłata ryczałtowa jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki i zostaje doliczona do kwoty określonej we wniosku. Zryczałtowana opłata za obsługę klienta w domu jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za świadczenie usługi polegającej odbiorze od pożyczkodawcy gotówki w uzgodnionym przez strony miejscu i terminie. Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Przedmiotowa opłata jest bowiem należna Wnioskodawcy bez względu na fakt czy Doradca odbierze należną w danym dniu ratę czy też nie. Dochodzi bowiem do wykonania usługi, której Wnioskodawca podjął się w dniu podpisania umowy. Co więcej, umowa zawarta z klientem nie przewiduje możliwości zmiany formy obsługi pożyczki, czyli rezygnacji z pobierania rat w domu. Na wartość opłaty nie ma też wpływu liczba rzeczywiście wykonanych wizyt, ponieważ jej wartość jest kalkulowana przed podpisaniem umowy. Opłata nie jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie - jest wyliczona w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje podzielona stosownie do ilości rat pożyczki. W momencie zaprzestania spłat wartość niespłaconej należności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi obsługi klienta w domu stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w postępowaniu windykacyjnym - pozasądowym lub sądowym.
Z powyższych względów, wartość zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu - stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny.
Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień (m.in.) wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu należy uznać dzień podpisania umowy.
W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu należy rozpoznawać w ujęciu kasowym, tj. w dacie ściągnięcia raty i przekazania jej do Spółki nie później niż uregulowania płatności (zapłata do Doradcy - zdarzenie nr 1) lub w dacie przekazania do Spółki środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy (Doradca działa na zasadzie umów powiernictwa-zdarzenie nr 2).
Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.
Bez wpływu na moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu ww. opłaty pozostaje fakt, że Wnioskodawca planuje realizować opcję "obsługi pożyczki w domu" za pośrednictwem osób trzecich, które będą działały w imieniu i na rzecz spółki na podstawie umowy zlecenia lub umowy powiernictwa. W każdej bowiem sytuacji, to Spółka jest stroną umowy o udzielenie pożyczki a nie osoba trzecia, tj. Doradca/Zleceniobiorca.
Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 stwierdził, że: "opłata za obsługą pożyczki w domu pobierana jest przez Spółką w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługą od niej niezależną (za odrębną usługą). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p)".
Podobnie wypowiedział się również - oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08, w którym zostało wskazane, że: "Z powyższego stanu faktycznego (...) wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogły ją zawrzeć także z opcją z obsługą w domu. W tym stanie rzeczy, przywoływana »obsługa w domu« nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu".
Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in. "Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od pożyczkobiorcy i dokumentowaniu wpłat poprzez wystawianie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconych rat, nie przesądza jeszcze o jej odrębności.
Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tekst jedn.: usługi jednorazowej).
Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.
Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę".
Końcowo organ zauważa, że powołane obszernie we wniosku orzeczenia sądowe dotyczą zastosowania art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zupełnie odmiennych stanach faktycznych - żaden z wyroków nie dotyczył tematyki przedstawionej we wniosku.

References: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 49
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 734
 art. 742
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 169
 art. 14
 art. 5
 art. 13
 art. 30
 art. 12
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12