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Timestamp: 2018-07-15 19:49:26+00:00

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CORTE COSTITUZIONALE sentenza n. 78 del 7 aprile 2016 - inammissibili le questioni di legittimità costituzionale del vigente art. 14, comma 3-bis, del Testo Unico sulle Spese di Giustizia - Studio Cerbone
CORTE COSTITUZIONALE sentenza n. 78 del 7 aprile 2016 – inammissibili le questioni di legittimità costituzionale del vigente art. 14, comma 3-bis, del Testo Unico sulle Spese di Giustizia
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CORTE COSTITUZIONALE sentenza n. 78 del 7 aprile 2016
PROCESSO TRIBUTARIO – CALCOLO DEL CONTRIBUTO UNIFICATO TRIBUTARIO NEI RICORSI CUMULATIVI
1.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso, con ordinanza del 7 maggio 2015, ha sollevato questione di legittimità costituzionale del comma 3-bis dell’art. 14 del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia – Testo A), d’ora in avanti TUSG, nella parte modificata dell’art. 1, comma 598, lettera a), della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – Legge di stabilità 2014), per violazione degli artt. 3, 53, 24, 113 e 117, primo comma, della Costituzione, in relazione agli artt. 6 e 13 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848.
La predetta società si doleva che il contributo unificato, in caso di ricorso avverso più atti di accertamento, fosse stato calcolato dalla segreteria della Commissione tributaria provinciale con riferimento ai valori dei singoli atti e non sulla somma dei detti valori, ed eccepiva la illegittimità costituzionale della modifica recata all’art. 14, comma 3-bis, del TUSG, disposta con la legge di stabilità del 2014 a decorrere dal 1° gennaio 2014, per violazione degli artt. 3, 53, 24, 113 e 117, primo comma, della Costituzione.
La Commissione tributaria provinciale di Campobasso, premesso di aver ritenuto il ricorso ammissibile in quanto i due inviti bonari dovevano ritenersi atti autonomamente impugnabili, sebbene non ricompresi tra quelli previsti dall’art. 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n 413), evidenzia che la questione sollevata sarebbe rilevante in quanto l’oggetto della controversia sarebbe proprio il criterio di determinazione del contributo unificato che, secondo il ricorrente, dovrebbe essere rapportato alla somma totale dei tributi oggetto dei vari provvedimenti impugnati con i due ricorsi cumulativi proposti mentre, secondo la resistente segreteria della medesima Commissione tributaria provinciale, dovrebbe essere rapportato alla somma dei contributi previsti per ciascuno dei provvedimenti indicati in ciascuno dei due ricorsi cumulativi, così come disposto dal vigente comma 3-bis dell’art. 14 del TUSG, con conseguente maggiore esborso, come richiesto negli avvisi bonari opposti, rispetto a quanto versato dal ricorrente.
Secondo il rimettente la finalità della riformulazione del comma 3-bis sarebbe indubbiamente quella di conseguire maggiori entrate tributarie, effetto già prodotto dalla interpretazione sostenuta, relativamente alla disciplina previgente, dal Ministero dell’economia e delle finanze, Dipartimento amministrazione generale personale e servizi contributo unificato nel processo tributario, con la direttiva del 14 dicembre 2012, n. 2/DGT. Diversamente, si prosegue, con riguardo a ricorsi concernenti contributi unificati versati prima del gennaio 2014, la medesima Commissione tributaria provinciale di Campobasso si era già pronunciata affermando che per il ricorso cumulativo il contributo unificato doveva essere determinato sulla base del valore costituito dalla somma dei vari tributi (al netto di sanzioni ed interessi) oggetto dei provvedimenti impugnati, oppure dalla somma delle sole sanzioni in caso di provvedimenti contenenti solo sanzioni.
In merito alla effettiva portata della novella legislativa, secondo il rimettente non sembrerebbe dubitabile che il legislatore abbia proprio voluto disporre che nel ricorso cumulativo il contributo unificato sia calcolato separatamente per ogni atto impugnato assumendo come valore i tributi contenuti nei singoli atti (escluse sanzioni ed interessi), e tanto troverebbe conferma nel dossier del Servizio studi del Senato (ottobre 2013 n. 74) dove si afferma che «con specifico riferimento all’ambito del processo tributario [?] il calcolo del contributo per scaglioni viene effettuato con riguardo a ciascun atto impugnato anche con riguardo ai contenziosi in appello».
Sicché nel caso del presente ricorso, che concerne la determinazione del contributo unificato per due ricorsi cumulativi, contributi versati nell’anno 2014, in base alla legge vigente, ovvero al novellato comma 3-bis dell’art. 14 del TUSG, la determinazione del contributo unificato dovrebbe essere effettuata (per entrambi i casi) sommando i contributi previsti per ciascuno dei provvedimenti impugnati con il ricorso cumulativo e non già assumendo l’unico contributo determinato sulla base della somma dei tributi oggetto dei vari provvedimenti, come ritenuto dalla ricorrente.
Secondo il rimettente sarebbe innanzi tutto irragionevole e discriminatorio, integrando la lesione degli artt. 3 e 53 Cost., il sacrificio imposto al contribuente, in caso di ricorso cumulativo, a seconda che la determinazione dei contributi unificati riguardi provvedimenti contenenti tributi, od invece solo sanzioni: si tratterebbe di un trattamento differenziato privo di giustificazione, a parità di debito verso l’erario, tra chi debba corrispondere solo tributi rispetto a chi debba corrispondere solo sanzioni, venendo inoltre maggiormente incisa la capacità contributiva del primo rispetto al secondo.
Il giudice a quo richiama opinioni di dottrina secondo le quali la discrezionalità del legislatore nella determinazione della base imponibile incontrerebbe il limite della necessaria coerenza tra il profilo assunto come rilevante e il presupposto impositivo, poiché l’incoerenza tra il parametro prescelto e il presupposto del tributo introdurrebbe un grave elemento di irrazionalità della disciplina dell’istituto tributario che dovrebbe necessariamente condurre alla dichiarazione di incostituzionalità.
In via esemplificativa, il rimettente espone il caso di due distinti processi azionati da due contribuenti aventi identico debito tributario di euro 150.000,00, debito contestato al primo con un solo provvedimento e al secondo con tre distinti provvedimenti, ciascuno di euro 50.000,00. Con l’applicazione del novellato comma 3-bis dell’art. 14 del TUSG, in presenza di debito tributario di ammontare complessivamente identico, il primo contribuente dovrà corrispondere un contributo (euro 500,00) di ammontare inferiore a quello (euro 750,00) che dovrà corrispondere il secondo. E tanto, secondo il rimettente, sebbene chi presenti un unico ricorso cumulativo agevolerebbe le esigenze di snellezza e celerità della giustizia, eliminando, altresì, il pericolo di contrasto di giudicati.
Il principio di uguaglianza e ragionevolezza sarebbe, altresì, violato in considerazione della diversa disciplina dettata per le domande azionate cumulativamente nel processo civile, ex artt. 10 e 104 del codice di procedura civile, non essendo ravvisabile, secondo il rimettente, alcuna valida ragione per la differenziazione, essendo identico il presupposto della imposizione («iscrizione a ruolo di un processo civile [?] amministrativo o tributario») ed essendo identico l’indice di capacità contributiva (potere di adire gli organi della giustizia). Si rivelerebbe, pertanto, del tutto evidente la illogicità di una normativa che, solo per esigenze di cassa, impone un diverso e molto più oneroso sistema di calcolo degli obblighi tributari, per il processo tributario rispetto al processo civile, dovendosi, peraltro, escludere la ravvisabilità di un particolare interesse fiscale nel processo tributario.
Poiché il contributo unificato costituisce un prelievo coattivo, ovvero un tributo, volto al finanziamento delle spese giudiziarie e commisurato al valore del processo, la base imponibile dovrebbe ritenersi costituita dal valore della singola controversia anche se esso abbia per oggetto più atti tributari, poiché esso dovrebbe ritenersi finalizzato a sostenere il costo forfettario di quel processo e non degli atti che ne sono oggetto.
Infine sostiene il giudice a quo che l’imposizione di un contributo gravoso per il ricorso cumulativo o collettivo comprometterebbe seriamente il diritto ad un processo equo e ad un ricorso effettivo, diritto garantito dall’art. 117, primo comma, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della CEDU.
Premette l’interveniente che il presupposto interpretativo da cui muove il giudice rimettente sarebbe errato in quanto anche nel regime precedente all’introduzione della novella del 2013 il criterio di calcolo del contributo unificato per i ricorsi tributari cumulativi era dato dal numero di atti impugnati, e non dalla somma dei tributi con essi pretesi. Nondimeno, si prosegue, poiché l’art. 14, comma 3-bis, nella parte relativa agli atti impositivi di tributi, aveva tuttavia dato luogo a dubbi interpretativi, il legislatore del 2013 sarebbe intervenuto per chiarire che il contributo si calcola per ciascun atto impugnato anche in appello. Non si tratterebbe quindi di una disposizione innovativa, essendo comunque pacifico che alla questione discussa nella causa principale si applica il nuovo testo. La questione complessivamente considerata sarebbe inoltre inammissibile perché il rimettente, pur ponendo formalmente questioni di legittimità della disposizione, in sostanza censurerebbe la discrezionalità legislativa nella determinazione delle modalità di applicazione del contributo al caso del presupposto impositivo “complesso”, quale è il ricorso cumulativo, specie con riferimento alle censure tratte dall’art. 53 e dall’art. 24 Cost., ove il rimettente non specificherebbe perché la descritta modalità di applicazione sarebbe manifestamente incongrua rispetto alla natura del presupposto impositivo, o sarebbe così gravosa da tradursi in un ostacolo all’effettività della tutela giurisdizionale. Tanto varrebbe anche con riferimento alle censure basate sull’art. 3 Cost., in quanto il rimettente si sarebbe limitato ad osservare che vi è un trattamento diverso tra situazioni che nella loro natura intrinseca sono, però, palesemente non assimilabili.
Quanto al presunto contrasto con l’art. 3 Cost., osserva l’interveniente che il ricorso contro un singolo atto impositivo è iniziativa processuale necessitata dalla struttura del processo tributario come processo di impugnazione dell’atto impositivo entro un termine perentorio e per motivi da dedurre esclusivamente con il ricorso introduttivo (salvo il caso eccezionale in cui siano consentiti i motivi aggiunti). Laddove il ricorso cumulativo contro più atti è iniziativa del tutto facoltativa del ricorrente e, secondo l’interveniente, iniziativa non affatto consentita in via normale dalla giurisprudenza (come, invece, sembrerebbe ritenere il giudice a quo): sarebbe, infatti, fermo nella giurisprudenza di legittimità che il ricorso cumulativo è ammissibile solo se in concreto tra i diversi atti impositivi vi sia oggettiva connessione di fatto e di questioni giuridiche, e non vi sia possibile contrasto logico; sicché è inammissibile il ricorso cumulativo proposto contro più atti che siano accomunati dalla sola circostanza di essere diretti contro il medesimo contribuente, senza alcun altro nesso oggettivo tra loro, o il ricorso contro più atti che comporti tesi contraddittorie. La mera identità di importo che può sussistere tra un singolo atto impositivo e la somma di più atti ciascuno di importo minore sarebbe quindi circostanza del tutto irrilevante ai fini che qui interessano (si richiamano in proposito le decisioni della Corte di cassazione, sezione quinta civile, 30 aprile 2010, n 10578 e 22 febbraio 2013, n. 4490).
Evidenti sarebbero, poi, secondo l’interveniente, le differenze ontologiche tra processo tributario e processo civile: il processo civile può, infatti, assumere struttura impugnatoria necessaria solo in casi particolari (e non certo la assumerebbe nel caso ipotizzato dal rimettente dell’opposizione a decreto ingiuntivo), quali le impugnative societarie e simili; laddove il processo tributario è necessariamente impugnatorio di atti, sicché si giustificherebbe che il riferimento fondamentale per il calcolo del contributo unificato sia ogni singolo atto impugnato e non la somma complessivamente controversa in ciascun processo. Così come lo sarebbero le differenze tra il processo su atti impositivi di tributi ed il processo su sanzioni tributarie: le sanzioni attengono, si sostiene, all’esercizio di una potestà connessa a quella di imposizione tributaria, ma distinta da essa; esse esprimono la generale potestà punitiva dello Stato nei confronti di comportamenti contrari ai doveri fondamentali di solidarietà sociale, tanto che le medesime fattispecie illecite possono essere spesso oggetto anche di sanzioni penali. La finalità di prevenzione speciale e generale propria delle sanzioni mirerebbe quindi a rafforzare l’effettività delle norme impositive sostanziali, mentre non mirerebbe di per sé, in via primaria, ad assicurare il prelievo di un gettito pecuniario. Il prelievo pecuniario della sanzione sarebbe soltanto il mezzo attraverso cui la sanzione si esplica in concreto; non la finalità essenziale della norma sanzionatoria.
Infine, eccepisce la difesa erariale che anche la censura di illegittimità in relazione all’art. 24 Cost. sarebbe priva di fondamento, poiché comunque la modalità di applicazione del contributo, essendo limitata dai massimi impositivi previsti per ciascun atto impugnato, non si tradurrebbe mai in importi che appaiano manifestamente sproporzionati rispetto al bene della vita perseguito dal ricorrente, e che lo scoraggino, quindi, dal proporre ricorsi cumulativi.
Il giudice rimettente riferisce che una società (Ges.A.C. srl, in liquidazione) ha proposto ricorso contro due inviti bonari di pagamento notificati dalla segreteria della Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in relazione ad altrettanti precedenti ricorsi cumulativi (contro più atti impositivi), proposti dalla predetta società, con cui quest’ultima veniva invitata ad integrare il versamento del contributo unificato, ritenuto insufficiente. La ricorrente si doleva del fatto che con riguardo ai ricorsi cumulativi il contributo unificato fosse stato calcolato applicando la regola generale prevista per il ricorso contro l’atto singolo, cioè considerando l’importo dei diversi atti impugnati, piuttosto che la somma finale ottenuta cumulando tali importi, come avverrebbe per il processo civile. Tale modalità di calcolo deriverebbe, a suo dire, dall’applicazione della disposizione censurata, come modificata dalla legge di stabilità per il 2014, con la quale è stato disposto che il contributo unificato debba essere «determinato per ciascun atto impugnato, anche in appello», chiarendo che il suddetto criterio trovi applicazione anche nel caso del ricorso cumulativo.
Ad avviso della Commissione tributaria provinciale di Campobasso la novella recata dalla legge di stabilità per il 2014 violerebbe i principi costituzionali di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), di capacità contributiva (art. 53 Cost.), del diritto di difesa (art. 24 Cost.) e della tutela giurisdizionale (art. 113 Cost.), nonché del diritto ad un processo equo e ad un rimedio giudiziale effettivo (art. 117, primo comma, Cost. in relazione agli artt. 6 e 13 della CEDU).
La disposizione impugnata, secondo il rimettente, sarebbe, inoltre, incoerente ed irrazionale poiché al presupposto impositivo unitario (iscrizione a ruolo di un solo ricorso, per un solo processo) farebbe corrispondere una molteplicità di basi imponibili (i valori dei singoli atti impositivi e non il valore del processo).
La norma, inoltre, contrasterebbe con l’art. 53 Cost. in relazione alla capacità contributiva, in quanto il contribuente che proponga un ricorso cumulativo si troverebbe a pagare a titolo di contributo unificato un importo maggiore di quello corrispondente al valore del processo determinato sulla sommatoria dell’ammontare dei soli tributi (oggetto degli atti impugnati), trattandosi di un onere volto al finanziamento delle spese giudiziarie e commisurato al valore del processo, con la conseguenza che la base imponibile dovrebbe ritenersi costituita dal valore della controversia, anche ove riguardi più atti tributari, in quanto finalizzato a sostenere il costo forfettario di quel processo e non dei singoli atti che ne sono oggetto.
Infine, la Commissione tributaria provinciale di Campobasso ravviserebbe l’illegittimità della disposizione impugnata in riferimento all’art. 117, primo comma, Cost. ed in relazione agli artt. 6 e 13 della CEDU, in quanto l’imposizione di un contributo così gravoso per il ricorso cumulativo o collettivo comprometterebbe seriamente il diritto ad un processo equo.
L’applicazione del contributo unificato è stata estesa al processo tributario dall’art. 37, comma 6, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria) – convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n. 111 – che ha modificato l’art. 9 del d.P.R. n. 115 del 2002.
L’art. 14 del d.P.R. n. 115 del 2002 fissa i criteri per l’individuazione degli obbligati al pagamento e per la determinazione del valore dei processi. Nel processo civile il valore, fissato mediante rinvio alle disposizioni del codice di procedura civile, deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni dell’atto introduttivo. Per quanto riguarda il processo amministrativo è prevista una disciplina specifica per i ricorsi in materia di affidamento di lavori pubblici, servizi e forniture e contro i provvedimenti delle autorità amministrative indipendenti. Nel processo tributario il comma 3-bis dell’art. 14, nel testo precedente le modifiche apportate dalla legge n. 147 del 2013, prevedeva che: «[?] il valore della lite, determinato ai sensi del comma 5 dell’articolo 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni, deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, anche nell’ipotesi di prenotazione a debito».
L’art. 12, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413) – precedentemente alle modifiche apportate dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, recante «Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione degli articoli 6, comma 6, e 10, comma 1, lettere a) e b), della legge 11 marzo 2014, n. 23» – stabiliva che «Per valore della lite si intende l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste».
In definitiva, dalla esposta premessa si ricava implicitamente la difficoltà ad individuare un principio o una fattispecie suscettibile di analogia, utilizzabile nel presente giudizio quale tertium comparationis. Peraltro, il già variegato contesto normativo non è stato tenuto in minima considerazione dal rimettente, il quale sembra, al contrario, ipotizzare un’omogeneità di fondo dei criteri, dai quali si discosterebbe soltanto la fattispecie censurata.
3.1.- Quanto alla pretesa violazione degli artt. 3 e 53 Cost., laddove viene lamentata l’irragionevole diversità di trattamento tra tributi e sanzioni, il rimettente non argomenta minimamente in ordine alle ragioni per le quali, a fronte della diversità delle suddette pretese erariali, debba sussistere un identico trattamento, stante la diversa natura e funzione e la distinta disciplina (per le sanzioni la regolamentazione fondamentale si rinviene nel decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, recante «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662»).
Quanto alla lamentata diseguaglianza, contraddittorietà ed irragionevolezza nella determinazione del “valore della lite”, quale “base imponibile”, rispetto al presupposto del tributo – che il giudice a quo vorrebbe strettamente ancorato al valore unitario del processo come previsto per il rito civile – questi non spiega compiutamente perché, a fronte di una disomogeneità dei criteri fissati per determinare il valore della lite nei singoli ambiti processuali, calati sulle particolarità delle questioni ivi deducibili e sulle peculiarità dei diversi processi, solo il criterio del rito civile dovrebbe essere assunto quale tertium comparationis.
3.2.- Inoltre, con riferimento alle censure sollevate in riferimento all’art. 53 Cost., per violazione del principio della capacità contributiva, esse non appaiono comunque congruenti in relazione alla fattispecie normativa in esame. Secondo il costante orientamento di questa Corte, il principio della capacità contributiva come limite alla potestà di imposizione di cui all’art. 53 Cost. non riguarda «né una singola imposizione ispirata a principi diversi da quello della progressività, né [?] la spesa per i servizi generali [?] coperta da imposte indirette o da entrate che siano dovute esclusivamente da chi richiede la prestazione dell’ufficio organizzato per il singolo servizio o da chi ne provoca l’attività» (sentenza n. 30 del 1964; in senso conforme sentenze n. 167 del 1973, n. 149 del 1972 e n. 23 del 1968,) e, pertanto, non è invocabile e non può operare con riguardo alle spese di giustizia.
dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 3-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia – Testo A) – nella parte modificata dall’art. 1, comma 598, lettera a), della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – Legge di stabilità 2014), sollevate, in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 113 e 117, primo comma, Cost., quest’ultimo in relazione agli artt. 6 e 13 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, con l’ordinanza indicata in epigrafe.
CORTE COSTITUZIONALE – Sentenza 31 maggio 20

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