Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1999/skvrs19990018/
Timestamp: 2020-07-12 22:51:44+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/99 | FAR Online
RR:s dom den 7 maj 1999, mål nr 7238-1995. Intäktsföring av serviceavgifter. Bolag medgavs rätt att uppskjuta intäktsföringen av den del av de under räkenskapsåret fakturerade serviceavgifterna som belöpte på nästa beskattningsår.
RR:s dom den 27 april 1999, mål nr 2710-1998. Beskattning av räntegaranti i form av s.k. CAP-avtal i inkomstslaget kapital.
SRN:s förhandsbesked den 23 april 1999. Bonusförmån som skall utgå som pension. Fråga om beskattningstidpunkten.
SRN:s förhandsbesked den 17 maj 1999. Fråga om uttags- och utdelningsbeskattning
SRN:s förhandsbesked den 11 maj 1999. Fråga om ekonomisk förening har avdragsrätt för utdelning som lämnas i förhållande till insatsemitterade insatser
SRN:s förhandsbesked den 23 april 1999 Förmån av pensionsförsäkring vid anställning hos dansk arbetsgivare.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/99
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 maj 1999.
Bolagets verksamhet avser tjänster för återlämnande av upphittade nycklar till ägaren. I korthet innebär detta att bolaget ställer en nyckelbricka (säkerhetsbricka) som innehåller en individuell sifferkod till kundens förfogande. Om kunden tappar sina nycklar med nyckelbrickan kan en upphittare lägga nycklarna på närmaste brevlåda. Bolaget har då åtagit sig att se till att kunden återfår sina nycklar. Nycklarna sänds av posten till bevakningsföretaget A med vilket bolaget har tecknat ett avtal. A kan med hjälp av sifferkoden återställa nycklarna till ägaren. För sitt åtagande debiterar bolaget kunden en årlig serviceavgift samt faktureringsavgift, vid nytt abonnemang dessutom en uppläggningsavgift.
RR gör följande bedömning;
Allmänt kan sägas gälla att ersättningar för tjänster, som skall utföras under en kommande period, skall intäktsföras antingen när prestationen i sin helhet är fullgjord eller löpande under perioden (Bokföringsnämndens cirkulär C 20/5 samt uttalanden U 87:1, U 89:6 och U 89:10). Har huvuddelen av prestationen fullgjorts kan det finnas anledning att intäktsföra ersättningen och göra en reservering för framtida utgifter (U 87:9). Bolaget anser att den prestation som serviceavgifterna avser fullgörs löpande under avgiftsperioden medan RSV anser att den nästan i sin helhet är fullgjord vid faktureringen.
RR har medgivit en annan redovisningsprincip än i RÅ 1977 ref 13 och RÅ 1987 not 533.
Inkomsttaxering, överklagat förhandsbesked
Som fristående instrument har garantin ansetts som en marknadsnoterad option hänförlig till 29 § 1 mom. SIL. Den ska tas upp som en tillgång vid förmögenhetsbeskattningen.
Som knutet till ett låneavtal har den setts som en del av låneavtalet. Premien ska ses som förskottsränta och de belopp som utbetalas p.g.a. garantin som en nedsättning av låneräntan. Den ska inte tas upp som en tillgång vid förmögenhetsbeskattningen.
Om avtalsvillkoren, frågorna och svaren från SRN, se rättsfallsprotokoll nr 10/98, SRN 5.
Sökanden överklagade frågorna 1, 3 och 5 och RSV frågorna 2a, 2b och 6.
De i ansökan om förhandbesked ställda frågorna rör beskattning av avtal om räntegaranti (CAP-kontrakt) som innebär att sökanden mot en premie förvärvar en rätt att i framtiden få ersättning från motparten om en viss bestämd marknadsränta överstiger en viss nivå. Avtal om räntegaranti avses att komma till användning dels som fristående värdepapper, dels som en räntegaranti i form av ett sidoavtal direkt kopplat till en specifik låneförbindelse.
Vad först gäller det fallet att räntegarantin utgörs av ett fristående värdepapper och då till en början frågan om garantin skall bedömas enligt räntereglerna eller ej utgör den premie eller avgift som erläggs för en sådan garanti ingen kostnad för ett lån som tagits upp och för vilken den skattskyldige är personligen betalningsansvarig. Redan detta förhållande medför att premien för garantin inte kan jämställas med en räntekostnad för ett lån och inte heller bör utfallande belopp bedömas som ränta. RR gör vidare när det gäller en räntegaranti i form av ett fristående värdepapper, såvitt avser frågorna 2 a och 2 b, samma bedömning som SRN. Vad så gäller frågan om de fristående avtalen skall anses som marknadsnoterade finansiella instrument – och därmed bl.a. omfattas av de särskilt gynnsamma kvittningsregler för realisationsförluster som enligt 29 § 2 mom. SIL gäller för vissa marknadsnoterade fordringar – definieras marknadsnoteringsbegreppet i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL. Med marknadsnoterade finansiella instrument avses enligt detta lagrum finansiella instrument som är föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. Till sistnämnda slag av noteringar hör enligt förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:119 s. 429 och 722-723) även noteringar hos privata kreditinstitut under förutsättning att både skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna kan få del av noteringarna.
Vad härefter gäller det fall att räntegarantin är knuten till ett underliggande låneavtal avser prövningen i RR endast frågan om denna garanti skall bedömas enligt räntereglerna eller ej.
Enligt vad som anges i ansökan om förhandsbesked skall banken för sitt åtagande med avseende på räntegarantin erhålla ett belopp – benämnt premie – i anslutning till att räntegarantin tecknas. Premien erläggs i förskott och avser räntegarantins hela löptid. Räntegarantin består av ett antal tremånadersperioder beroende på önskad löptid. En tvåårig räntegaranti med tre månaders ”rullningar” består således av åtta perioder. För varje period beräknar banken en förväntad tremånadersränta med hjälp av räntekurvans utseende (forwardräntor). Med denna prognos som grund samt med stöd av optionsmodeller och förväntad volatilitet, beräknas härefter ett pris för varje tremånadersperiod baserat på den garantinivå kunden valt. Summan av dessa priser utgör premien.
Sammantaget medför låneavtalet och CAP-avtalet att låntagaren får betala ett belopp utöver den för lånet eljest gällande rörliga räntan och att i gengäld denna ränta begränsats till en viss högsta nivå. Det blir alltså i realiteten närmast fråga om ett lån med rörlig ränta upp till ett tak eller en kombination av fast och rörlig ränta. Beräkningen av premien grundas på bl.a. lånetiden och lånebeloppet och ersättningen synes ha kunnat tas ut som en högre ränta. Med hänsyn härtill bör låneavtalet och CAP-avtalet vid beskattningen ses som en enhet. Premien bör därför ses som en förskottsränta och de belopp som utbetalas på grund av CAP-avtalet som en nedsättning av låneräntan.
Av det ovan anförda följer sammanfattningsvis att förhandsbeskedet i vad det överklagats endast skall ändras såvitt avser svaren på frågorna 3, 5 och 6 a.
RR fastställer SRN:s förhandsbesked, i vad det överklagats, såvitt avser frågorna 1, 2 a och 2 b samt förklarar, med ändring av förhandsbeskedet, att den räntegaranti som inte är knuten till en underliggande kredit är att anse som marknadsnoterad (fråga 3) och skall tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen (fråga 6 a) samt att premien för den räntegaranti som är knuten till en underliggande kredit är att anse som en förskottsränta och ersättning som erhålls på grund av garantin som en nedsättning av räntan på krediten (fråga 5).
Beträffande frågan om betalningar enligt avtalet kan ses som ränta, så ställer RR det kravet att det ska röra sig om en kostnad för ett lån som tagits upp och för vilken den skattskyldige är personligen betalningsansvarig för att ränta ska anses föreligga. Så var inte fallet här. Inte heller kan utbetalda belopp p.g.a. kontraktet bedömas som intäktsränta.
RR har gjort bedömningen att ett fristående CAP-avtal med här aktuella villkor är att anse som en option i beskattningshänseende. Det innebär att förvärv och utnyttjande anses som köp och försäljning av en rättighet. Vid avyttringen ska en reavinstbeskattning ske av innehavaren av rättigheten.
I detta fall kan avyttring ske vid flera olika tillfällen. Av 24 § 2 mom. 1 st. SIL framgår att optionen ska anses avyttrad även om den för någon period förfallit. Avyttring får således anses ha skett även om det för sådana perioder då det inte utgått någon ersättning.
Hur uppdelning av anskaffningskostnaden (dvs. premien)ska ske på de olika avyttringarna framgår inte av förhandsbeskedet. Eftersom garantiavtalet är marknadsnoterat är förlust avdragsgill som utgiftsränta, 29 § 2 mom. SIL. Hur en utfärdare av ett CAP-avtal ska beskattas i inkomstslaget kapital är inte klarlagt, men det torde idag vara ovanligt att fysiska personer är utfärdare
Samma synsätt som RR haft på CAP-avtalet kan sannolikt bli aktuellt beträffande s.k. FLOOR-avtal under förutsättning att villkoren är sådana att definitionen på option i 24 § 4 mom. 3 st. SIL är uppfyllda. (FLOOR-avtal innebär för innehavaren av rättigheten en rätt att uppbära ett belopp då en intäktsränta understiger en viss nivå.)
Swap-avtal är däremot dubbelsidiga och kan innebära både en tillgång och en förpliktelse och liknar på så sätt mera en termin. I vad mån reglerna om terminer i 24 § 4 mom. SIL är tillämpliga på dessa avtal är emellertid ännu inte klarlagt.
Collaravtal består som regel av två avtal, en utfärdad option och en innehavd, som beskattas var för sig. I den mån avtalen är samlade i ett är likheten med ett swapavtal med komplicerade avtalsvillkor stor. Hur beskattning i detta fall ska ske är osäkert.
Av 24 § anv. p. 1, st. 10 KL framgår att samma bestämmelser som gäller för fysiska personer också ska tillämpas vid reavinstbeskattning i aktiebolag o.d., dvs. utanför sådan verksamhet som ska hänföras till 21 § KL. Rättsfallet kan därför ge ledning även i dessa fall. Det är däremot inte tillämpligt i de fall avtalet ingår i en rörelse enligt 21 § KL.
Ett räntegarantiavtal som knutits till ett lån på ett sådant sätt att det inte kan avskiljas och med här aktuella villkor ska ses som en del av låneavtalet. Att premiens storlek beräknas på ett sätt som knyter an till räntenivån och till löptiden var betydelsefullt vid denna bedömning.
Avdrag ska endast medges för den nettoränta som låntagaren erlägger för sitt lån. Eventuell ersättning som utbetalas från långivaren ska således dras ifrån den erlagda bruttoräntan. Förhandsbeskedet innebär också att även den erlagda premien är att betrakta som en låneränta och därmed avdragsgill.
X AB övervägde att införa ett bonussystem som skulle omfatta samtliga bolagets anställda och börja gälla från och med räkenskapsåret 1998. Villkoren för systemet var i huvudsak följande. Resultatet av verksamheten under ett räkenskapsår avgjorde om bonus skulle tillkomma de anställda. Kriterierna för beräkning av bonusens storlek bestämdes senast under räkenskapsåret (år 1). Den 1 mars påföljande räkenskapsår (år 2) meddelades hur stor bonusen blev för varje anställd. Bonusen kunde utgå antingen i form av kontanter den 27/4 år 2 eller i form av pension under fem års tid från det att den anställde pensionerats. Vilken utbetalningsform som blev aktuell bestämdes senast den 1/4 år 2. Pensionsalternativet innebar att pensionsrätten säkerställdes genom att den anställdes bonus placerades i en av bolaget tecknad och ägd kapitalförsäkring med den anställde som försäkrad. Försäkringen pantsattes till den anställde som säkerhet för pensionsrätten.
Sökanden, som var anställd hos X AB, ställde ett antal frågor rörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde i de fall då bonusen erhölls som pension. Om sökanden fick möjlighet att själv välja utbetalningsform och om han därvid valde pensionsalternativet önskade han veta när skattskyldigheten inträdde om tidpunkten för hans val låg a) före ingången av år 1, b) före utgången av år 1, c) före den 1/3 år 2, d) före den 1/4 år 2 (fråga 1).
För det fall någon av delfrågorna under 1 skulle besvaras på så sätt att skattskyldigheten inträder före tidpunkten för utbetalningen av pensionen frågade sökanden hur denna delfråga skulle ha besvarats om valet av utbetalningsform i stället för av sökanden själv gjordes a) av bolaget ensamt b) av bolaget i samråd med facklig organisation eller arbetstagarrepresentanter c) av bolaget och sökanden gemensamt genom särskilt avtal (fråga 2).
Slutligen frågade sökanden hur frågorna 1 och 2 skulle besvaras om bolaget i stället för att teckna en kapitalförsäkring a) placerade sökandens bonus i en av bolaget tecknad och ägd pensionsförsäkring med sökanden som försäkrad b) lämnade utfästelse om rätt till pension motsvarande sökandens bonus, vilken rätt säkerställdes genom att bolaget tecknade en kreditförsäkring (fråga 3).
SRN förklarade att sökanden skulle beskattas först när utbetalningen av pensionen skedde.
”Bestämmelser om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst finns i 41 § KL och punkt 4 av anvisningarna till paragrafen. Enligt anvisningarna skall inkomst som inte avser naturaförmån beskattas när inkomsten uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning.
Med de förutsättningar som gäller i ärendet kan beskattning av bonusen inte aktualiseras före den 1 april året efter kvalifikationsåret.
Om sökanden senast den 1 april året efter kvalifikationsåret väljer, i stället för en kontantutbetalning, någon av de ifrågavarande pensionslösningarna uppskjuts beskattningen till dess pensionsutbetalningarna sker.”
I ett förhandsbesked 1996-05-08 i liknande fråga blev utgången densamma (RSV:s rättsfallsprotokoll nr 19/96). Förhandsbeskedet fördes aldrig under RR:s prövning. Utgången stöddes av ett antal då föreliggande rättsfall.
Ett avgörande av kammarrätten i Sundsvall 1993-05-28, mål nr 4533-1991, pekade emellertid i annan riktning. Målet gällde en person O, som av sin arbetsgivare tillerkänts ett avgångsvederlag på 132 022 kr.
O. träffade med arbetsgivaren ett avtal, som innebar att arbetsgivaren skulle utfästa direktpension till O. och att endast 32 000 kr av avgångsvederlaget skulle betalas ut. Pensionsutfästelsen säkerställdes på så sätt att arbetsgivaren genom erläggande av en engångspremie på 100 000 kr tecknade en företagsägd kapitalförsäkring med O. som försäkrad. O. beskattades för hela beloppet 132 022 kr. KR har uppenbarligen ansett att skattskyldighet för den av arbetsgivaren erlagda engångspremien uppkommer på samma sätt som för lön i kontanter.
Senare har också kommit ett avgörande av RR (RÅ 1996 ref 92) som synes ligga i linje med förenämnda KR-avgörande. RÅ 1996 ref 92 gällde en arbetsgivare, som inom ramen för en aktiesparplan varje månad för de anställdas räkning skulle överföra medel till en fristående förvaltare. Denne skulle använda medlen för inköp av aktier åt de anställda (arbetsgivarens s k skuggsparande). Viss tid kunde därvid komma att förflyta mellan arbetsgivarens avsättning och förvaltarens köp av aktier. SRN hävdade att de anställda genom att acceptera villkoren om köp av aktier och övriga villkor i planen fick anses ha förfogat över medlen på sådant sätt att skattskyldighet uppkom för beloppet på samma sätt som för lön i kontanter redan vid beslutet om avsättningen. Nämnden ansåg därför att (sedan visst i planen uppställt krav på anställningstid uppfyllts) beskattning skulle ske för det beskattningsår och med det belopp som arbetsgivaren vid varje tidpunkt avsatte till skuggsparandet. Det var alltså själva överföringen av medel till förvaltaren – och inte köpet av aktier – som medförde att skattskyldighet inträdde för de anställda. RR, som förklarade sig göra samma bedömning som SRN, får antas ha instämt i detta resonemang.
Såväl i RÅ 1996 ref 92 som i det nu aktuella förhandsbeskedet är fråga om sparande som den anställde genom arbetsgivarens försorg blir delaktig i. I rättsfallet gällde det aktiesparande och i förhandsbeskedet pensionssparande. I båda fallen träffar den anställde avtal med arbetsgivaren om överförande av medel till någon utomstående, i rättsfallet till en fristående förvaltare för senare aktieinköp och i förhandsbeskedet till ett försäkringsbolag för placering i en kapitalförsäkring eller i en pensionsförsäkring. Det kan ifrågasättas om inte frågan om skattskyldighetens inträde bör bedömas lika oavsett sparform. RSV avser att överklaga förhandsbeskedet i vad det avser kapitalförsäkringsalternativet och pensionsförsäkringsalternativet.
A och B äger med hälften var aktierna i X AB. Bolaget bedriver utbildningsverksamhet i två olika lokaler. Avsikten är nu att verksamheten ska delas upp. Detta ska gå till på så sätt att verksamheten på den ena lokalen (årskurserna 1-6 och förskoleverksamheten) till underpris överlåts till ett av B ägt nybildat bolag, Nya AB. Därefter överlåter hon sina aktier i X AB till A.
Följande frågor ställdes.
1. Kommer X AB att uttagsbeskattas med anledning av att tillgångar överlåts till Nya AB för pris understigande marknadsvärden?
2. Föranleder den vederlagsfria överlåtelsen av likvida medel och andra tillgångar från X AB till Nya AB några beskattningskonsekvenser för X AB eller Nya AB?
3. Föranleder den vederlagsfria överlåtelse av likvida medel och andra tillgångar från X AB till Nya AB några beskattningskonsekvenser för aktieägarna?
4. Föranleder överlåtelsen av hälften av aktierna i X AB några beskattningskonsekvenser för säljaren bortsett från att försäljningspriset skall tas upp som intäkt vid reavinstbeskattningen?
Vid den tilltänkta överlåtelsen av tillgångar från X AB till Nya AB till värden understigande marknadsvärdena skall någon uttagsbeskattning inte ske.
Sker överlåtelse av tillgång utan ersättning föranleder detta inga andra beskattningskonsekvenser för bolagen än att X AB skall behandla överlåtelsen som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens skattemässiga värde. En överföring av likvida medel föranleder inte för något av bolagen några beskattningskonsekvenser.
Beskattning som för utdelning med anledning av den vederlagsfria överlåtelsen skall inte ske hos aktieägarna.
B:s överlåtelse av aktier i X AB till pris motsvarande aktiernas skattemässiga anskaffningsvärde föranleder ingen annan inkomstbeskattning än den som följer av det avtalade vederlaget.
Prövningen gäller om förhållandena är sådana att någon uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelsen av tillgångar från X AB till Nya AB.
I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, anges de villkor som skall vara uppfyllda för att en sådan överlåtelse skall kunna genomföras utan uttagsbeskattning. Det villkor som kan sättas i fråga i ärendet är om överlåtelsen kan anses avse en verksamhetsgren. Enligt 20 § UPL krävs nämligen när som här koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare att överlåtelsen omfattar, såvitt här är av intresse, vad som enligt definitionen i 12 § UPL kan betraktas som en verksamhetsgren. Mot bakgrund av vad som uppgetts om den till Nya AB överförda verksamheten får såväl detta villkor som övriga villkor anses uppfyllda för att överlåtelsen skall kunna undantas från uttagsbeskattning.
För att genom uppdelningen åstadkomma två ekonomiskt likvärdiga bolag kan vissa tillgångar komma att överlåtas till Nya AB utan att någon ersättning utgår. En underprisöverlåtelse föreligger även i ett sådant fall och skall enligt 1 § andra stycket UPL, när som här villkoren för att underlåta uttagsbeskattning anses uppfyllda, behandlas som om tillgångarna avyttrats för ett vederlag motsvarande deras skattemässiga värden. Förvärvaren skall anses ha anskaffat tillgångarna för samma belopp.
Vidare kommer likvida medel att överföras till Nya AB. Den överföringen kan enligt nämndens mening inte föranleda vare sig uttagsbeskattning hos X AB eller inkomstbeskattning hos Nya AB.
Mot bakgrund av att ifrågavarande överlåtelser från X AB till Nya AB inte ansetts föranleda någon uttagsbeskattning skall inte heller någon beskattning som för utdelning ske hos aktieägarna, jfr 14 § UPL.
Enligt förutsättningarna skall, efter det överlåtelsen av tillgångar och likvida medel har skett från X AB till Nya AB, B avyttra sina aktier i X AB till A. Avyttringen sker till pris motsvarande aktiernas skattemässiga anskaffningsvärde. Detta vederlag understiger marknadsvärdet men UPL är inte tillämplig på överlåtelsen.
Aktieöverlåtelsen utgör ett led i uppdelningen av verksamheten och har syftet att X AB i fortsättningen skall bli ensamägt av A. Några benefika inslag föreligger inte. Underpriset för de aktier som B skall avyttra kan i.o.f.s. sägas motsvaras av övervärdet på de till det av henne ägda Nya AB överförda tillgångarna. Detta övervärde har dock genom den underlåtna uttags- och utdelningsbeskattningen inte tillåtits slå igenom vid den beskattning som eljest skulle följa av den överlåtelsen. Detta bör också innebära att övervärdet på tillgångarna inte heller skall beaktas som en form av ”bytesvederlag” vid den efterföljande aktieöverlåtelsen. Mot denna bakgrund föreligger inte skäl att grunda reavinstbeskattningen i anledning av aktieöverlåtelsen på annat vederlag än det avtalade.
En ekonomisk förening har för avsikt att genom en insatsemission enligt 10 kap. 2a § lagen om ekonomiska föreningar tillföra medlemmarna insatskapital. Föreningen frågar om den medges avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till såväl inbetalda som emitterade insatser?
Den ekonomiska föreningen medges ej avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till emitterade insatser.
Enligt 2 § 8 mom. andra stycket första meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) har kooperativ förening rätt till avdrag förutdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen). Med verkan från och med den 1 januari 1998 infördes i föreningslagen en möjlighet att föra över sådant belopp som enligt 10 kap. 2 § samma lag kan bli föremål för vinstutdelning till medlemsinsatserna genom insatsemission (10 kap. 2 a §). I föreningslagen infördes i samband härmed uttrycken ”inbetalda och/eller genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser”, se även 3 kap. 6 § första stycket 2 och 3, 4 kap. 1 § första stycket, 5 kap. 1 § andra stycket, 9 kap. 7 § andra stycket.
Föreningslagen skiljer med andra ord mellan inbetalda medlemsinsatser och genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser. I samband med de angivna ändringarna i föreningslagen ändrades också 2 § 8 mom. första stycket SIL. Andra stycket i samma lagrum ändrades dock inte. Enligt ordalydelsen stadgas sålunda alltjämt däri om rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser.
I prop. 1996/97:163 s. 27 anges beträffande insatsemission att ”[m]edlemmen beskattas enligt generella bestämmelser först när beloppet i fråga betalas ut.” Slutsatsen kan möjligen ifrågasättas, se prop. 1983/84:84 s. 168 och K.G.A. Sandström: Beskattningen vid aktieutdelning m.m., 1962, s. 333-336. Denna slutsats kan dock ha föranlett att andra stycket i 2 § 8 mom. SIL ej kom att ändras eftersom det skulle kunna anses strida mot systematiken i näraliggande skattelagstiftning att medge avdrag för utdelning på hos ägaren/medlemmen obeskattat kapital.
Den i 2 § 8 mom. andra stycket SIL använda lokutionen ”inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar” ger mot bakgrund av den i föreningslagen genomgående använda systematiken inte utrymme för att däri inbegripa emitterade insatser. Avdrag kan enligt stadgandet sålunda medges endast för utdelning på av medlem inbetald insats.”
Nämndens sekreterare var skiljaktig och ansåg att svaret på förhandsbeskedet borde bli avhängigt av huruvida medlemmarna i föreningen ska beskattas redan i samband med att de tillgodoförs medel genom insatsemission (denna fråga hade inte ställts i ansökningen). Om medlemmarna ska beskattas för sådana medel som genom insatsemission tillgodoförs deras medlemsinsatser bör vid bedömningen av sökandeföreningens avdragsrätt enligt 2 § 8 mom. andra stycket första meningen SIL emitterade insatser anses omfattas av lokutionen ”inbetalda insatser”. Om insatsemissionen inte ska anses medföra att medlemmarna omedelbart beskattas (jfr prop. 1996/97:163 s. 27 och SOU 1996:31 s. 217-218) bör emitterade insatser ej anses utgöra inbetalda insatser enligt nämnda bestämmelse.
Inkomsttaxering 1999-2002.
A, som var bosatt i Sverige, avsåg att tillträda anställning som pilot hos ett danskt flygföretag, X AB. Han skulle därvid ha Köpenhamn som bas. Såsom ombordanställd skulle han betala skatt till Sverige enligt art 15 p 4 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1996:1512). Han skulle lyda under ett danskt anställningsavtal och därvid omfattas av en dansk pensionsordning.
A frågade om han skulle komma att förmånsbeskattas för premier för ålderspension, som X AB betalade till ett danskt försäkringsinstitut (fråga 1) och om det skulle göra någon skillnad om han i stället valde att få premierna betalda för en motsvarande svensk tjänstepensionsförsäkring som tecknades i ett svenskt försäkringsinstitut (fråga 2).
SRN förklarade att förmånsbeskattning inte skulle ske i någotdera fallet.
X AB kommer att svara för betalningen av premierna för en ålderspension för A enligt den danska pensionsordningen i ett danskt försäkringsinstitut. X AB:s premiebetalningar kommer inte att behandlas som inkomst för A enligt danska beskattningsregler. Vid sådant förhållande och då omständigheterna i övrigt inte föranleder annan bedömning, skall försäkringen anses som en tjänstepensionsförsäkring och A skall inte beskattas för de av X AB betalade premierna för försäkringen (jfr p 1 sjuttonde stycket anv till 31 § KL).
Enligt förutsättningarna skall ifrågavarande försäkring uppfylla kraven för en tjänstepensionsförsäkring enligt KL:s regler. Den omständigheten att X AB inte enligt danska regler kan behandla premierna för försäkringen som pensionskostnader medför inte att försäkringen skall behandlas som annat än en tjänstepensionsförsäkring för A enligt p 1 andra stycket anv till 31 § KL.
Enligt p 3 sista stycket anv till 32 § KL utgör arbetsgivares kostnader för tryggande av arbetstagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring inte skattepliktig intäkt för den anställde.
För att avgöra om det nyssnämnda lagrummet är tillämpligt på den danska pensionsordningen måste först undersökas om försäkringen kvalificerar som pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring förstås enligt p 1 andra stycket anv till 31 § KL försäkring som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Denna förutsättning har uppgivits vara uppfylld i förevarande fall. Därutöver krävs också att försäkringen skall ha meddelats i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Detta krav kan dock enligt sjuttonde stycket nyssnämnda anvisningspunkt efterges bl a om arbetsgivaren betalat premier för försäkringen under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet förutsatt att betalningen därvid inte räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det aktuella landet och att förvärvsarbetet där är den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Även dessa förutsättningar har uppgivits vara uppfyllda i förevarande fall. Pensionsordningen kan då betecknas som en pensionsförsäkring.
Vad som sedan skall avgöras är om pensionsordningen också är en tjänstepensionsförsäkring. Detta är nödvändigt eftersom det i p 3 sista stycket anv till 32 § KL talas om arbetsgivares kostnader för tryggande av arbetstagares pension. Härav måste den slutsatsen dras att det för skattefrihet enligt nyssnämnda lagrum krävs att försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring i den mening som avses i p 1 andra stycket anv till 31 § KL. Enligt där given definition förstås med tjänstepensionsförsäkring en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalningen av hela avgiften.
Det normala för danska pensionsordningar är att den anställde själv betalar viss del (mellan 1/3 och 1/2) av premien genom löneavdrag. Eftersom arbetsgivaren i sådant fall inte betalar hela premien kan försäkringen inte godtas som en tjänstepensionsförsäkring. Skattefrihet för arbetsgivarens premiebetalningar torde då enligt p 3 sista stycket anv till 32 § KL inte kunna komma i fråga. I ärendet har dock uppgivits att såsom förutsättning för förhandsbeskedet skall gälla att det är X AB som skall stå för betalningen av hela försäkringspremien utan att något avdrag från A:s lön görs. Pensionsordningen kvalificerar därmed inte bara som pensionsförsäkring utan också som tjänstepensionsförsäkring.
Om tjänstepensionsförsäkring tecknas i ett svenskt pensionsinstitut får detta till konsekvens att X AB kommer att redovisa erlagda premier som löneförmåner. Enligt dansk skattelagstiftning accepteras nämligen enbart premier till danska försäkringsinstitut som skattegynnade ordningar. Enligt givna förutsättningar för förhandsbeskedet skall A vara bosatt i Sverige och beskattas enligt svenska regler. Det är alltså svensk rätt som gäller oavsett hur X AB:s premiebetalningar bedöms enligt dansk rätt. Punkt 3 sista stycket anv till 32 § KL innehåller inte något krav om att den premiebetalande arbetsgivaren skall vara svensk eller svenskbaserad. Att det såsom i förevarande fall är en dansk arbetsgivare som betalar försäkringspremier till ett svenskt försäkringsinstitut medför inte att möjligheterna till befrielse från förmånsbeskattning enligt nyssnämnda lagrum bortfaller.

References: § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8