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Timestamp: 2017-10-22 00:56:58+00:00

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Sentencia Administrativo Nº 841/2015, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 478/2013, 14-07-2015 | Iberley
Sentencia Administrativo Nº 841/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 478/2013 de 14 de Julio de 2015
Órden: Administrativo Fecha: 04/03/2014 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Zarzalejos Burguillo, Jose Ignacio Num. Sentencia: 232/2014 Num. Recurso: 1208/2011
Sentencia Administrativo Nº 797/2013, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 398/2011, 17-09-2013
Órden: Administrativo Fecha: 17/09/2013 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Zarzalejos Burguillo, Jose Ignacio Num. Sentencia: 797/2013 Num. Recurso: 398/2011
Órden: Administrativo Fecha: 26/11/2015 Tribunal: Tsj Castilla Y Leon Ponente: Pardo Muñoz, Francisco Javier Num. Sentencia: 2712/2015 Num. Recurso: 1249/2013
Órden: Administrativo Fecha: 08/01/2014 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Zarzalejos Burguillo, Jose Ignacio Num. Sentencia: 1/2014 Num. Recurso: 708/2011
La facturación electrónica consiste en la transmisión de las facturas o documentos análogos entre emisor y receptor por medios electrónicos (ficheros informáticos) y telemáticos (de un ordenadora otro), firmados digitalmente con certificados r...
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 25/01/2011
Núm. Resolución: 00/5179/2008
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 11/09/2017
Núm. Resolución: 0021/2014/00/00
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 20/07/2017
Núm. Resolución: 0576/2014/00/00
Resolución de TEAC, 0022/2017/00/00, 21-09-2017
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 21/09/2017
Núm. Resolución: 0022/2017/00/00
Núm. Sentencia: 841/2015
Núm. Recurso: 478/2013
Núm. Cendoj: 28079330052015100846
NIG:28.079.00.3-2013/0008052
Procedimiento Ordinario 478/2013
Demandante:OBRAS NUEVA IMAGEN, S.L.
PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
S E N T E N C I A 841
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 478/2013,interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en representación de la entidad OBRAS NUEVA IMAGEN, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2013, que desestimó las reclamaciones números NUM000 y NUM001 , deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 15 de octubre de 2013 se denegó el recibimiento a prueba, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 14 de julio de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2013, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007, por importes respectivos de 113.34723 y 120.445Â95 euros.
SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva del acta de disconformidad A02- NUM002 , incoada a la entidad actora por la Inspección de los Tributos el 8 de julio de 2010 en relación con el impuesto y periodo antes mencionados, que dio lugar a la práctica de la liquidación impugnada, en la que, en síntesis, se hace constar lo siguiente:
La actividad del obligado tributario en el período objeto de comprobación, fue la de construcción completa, repar. y conserv., clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 5.011.
Los datos declarados por el sujeto pasivo se modifican por los siguientes motivos:
A) Modificación de la base imponible:
Del Libro registro de facturas emitidas y de las facturas aportadas a la Inspección resulta que el obligado tributario minoró en sus declaraciones la base imponible en la cuantía de 31.385Â00 euros y la cuota repercutida en 5.021Â60 euros, correspondientes al abono número 101/07 de 15-02-2007, en concepto de 'devolución de material' a Gustavo .
En diligencia de fecha 7-07-2009, el representante del obligado tributario manifestó que 'se trata de un error motivado por el cambio de contable, y que no se hizo tal devolución de material, por lo cual no debería haberse contabilizado con signo negativo en el libro registro de facturas expedidas'.
Por ello, procede incrementar la base imponible declarada en el primer trimestre de 2007 por importe de 31.385Â00 euros y la cuota repercutida en 5.021Â60 euros.
B) Modificación de las cuotas deducibles:
Del libro registro de facturas recibidas y de las facturas aportadas a la Inspección resulta que el obligado tributario, en las declaraciones presentadas, se dedujo, entre otras, facturas que se consideran no deducibles por carecer de los requisitos formales necesarios para la deducción y por no haberse acreditado que los importes facturados se correspondan con la realidad. Son éstas:
- 15 facturas recibidas de Coro , con base imponible total de 219.999Â02 euros y cuota de IVA de 35.199Â84 euros.
En esas facturas la descripción del concepto está muy poco detallada, utilizándose expresiones como: 'varias obras de albañilería', 'diferentes trabajos de albañilería', 'preparación de suelos techos y paredes', 'obras albañilería en general', de manera que, la factura en la que más detallado se describe el concepto es en una, en la que se indica 'preparación colocación de puertas con marco y premarco (17 puertas)'. Asimismo, en ninguna de las facturas se indica el precio unitario ni la fecha de realización de los trabajos (se indica la fecha de expedición de la factura), tampoco se menciona el lugar o la obra en la que se realizaron los trabajos.
- 13 facturas recibidas de Oscar , con base imponible total de 221.073Â97 euros y cuota de IVA de 35.371 Â84 euros.
En estas facturas la descripción del concepto está muy poco detallada, utilizándose en ellas únicamente la expresión 'trabajos realizados '; asimismo, en ninguna se indica el precio unitario ni la fecha de realización de los trabajos (se indica la fecha de expedición de la factura), tampoco se menciona el lugar o la obra en la que se realizaron los trabajos.
- 8 facturas recibidas de Severino , con una base imponible total de 129.771Â74 euros y cuota de IVA de 20.763Â 48 euros.
Al igual que en el caso anterior, en todas las facturas figura la expresión 'trabajos realizados', sin indicar precio unitario ni fecha de realización de los trabajos, no mencionándose tampoco el lugar o la obra de realización.
Por tanto, las facturas recibidas de los tres proveedores antes mencionados contienen una insuficiente descripción de los conceptos facturados, omitiendo los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto (precio
unitario) y la fecha de realización de las operaciones. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 97 de la Ley del IVA y en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003 , en el que se regulan las obligaciones de facturación, dichas facturas carecen de los requisitos formales necesarios para la deducción.
En consecuencia, en fecha 24 de septiembre de 2010 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección practicó liquidación por importe de 113.347Â23 euros (96.356Â75 euros de cuota y 16.990Â48 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección dispuso el inicio de expediente sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 4 de marzo de 2011, que apreció la comisión de infracciones de los arts. 191 y 195 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción por importe total de 120.445Â95 euros.
TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida alegando, en síntesis, que realiza la actividad de construcción completa, reparación y conservación de edificios, en cuyo desarrollo utiliza su propio personal y subcontrata una parte significativa de la ejecución material de los trabajos (determinadas partes de la obra y no el trabajo de una persona).
Sigue afirmando que entre las empresas subcontratadas están las de Dª Coro , D. Oscar y D. Severino , cuya actividad e importes facturados considera reales por las siguientes razones: 1º) el margen de beneficio de la sociedad es similar o, incluso, superior a la media del sector, teniendo en cuenta las cantidades satisfechas a los tres subcontratistas, siendo coherentes los importes facturados y los costes soportados; 2º) los clientes de la actora han manifestado la realidad de los servicios prestados por los tres subcontratistas; 3º) uno de los subcontratistas ha reconocido que contó con colaboradores y la recurrente ha facilitado a la Inspección los nombres de algunos de los que colaboraron con otro de los subcontratistas; 4º) existen facturas que cumplen los requisitos reglamentarios y medios de pago de las operaciones; 5º) si no se tienen en cuenta las facturas emitidas por esos tres subcontratistas, los ingresos facturados por la actora por cada persona contratada serían ilógicos.
Por ello, la entidad demandante estima que es incorrecta la práctica de la prueba de presunciones realizada por la Inspección, basada en meras conjeturas sin un enlace preciso y que no cumple los requisitos mínimos exigidos, de modo que siendo reales los servicios debe admitirse la deducción del gasto, pues de lo contrario se produce un supuesto de doble imposición.
La recurrente solicita también la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad y por falta de motivación del acuerdo sancionador, alegando además que la graduación de la sanción no es correcta por haberse considerado muy grave al utilizarse medios fraudulentos (facturas falsas), aunque durante las actuaciones inspectoras las facturas no se reputaron falsas sino que adolecían de defectos formales relativos al importe, no pudiendo ser falsa una factura si los trabajos se realizaron. Y sobre la sanción por indebida declaración de bases a compensar, señala que la Administración no ha justificado la comisión de una infracción específica y autónoma respecto de la otra infracción cuando ambas tienen su origen en el mismo comportamiento.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en resumen, que las facturas no reúnen los requisitos formales prescritos en la normativa vigente ni responden a operaciones reales, conclusión que resulta de las actuaciones de comprobación.
Aduce que el contrato suscrito entre la actora y los tres proveedores es muy general y no concreta los trabajos a realizar, no figurando en la documentación complementaria el precio unitario ni el número de unidades realizadas, ni la fecha de ejecución, siendo el coste de cada trabajador autónomo muy superior al coste medio por empleado, sin que pueda admitirse que en concepto de mano de obra esos tres autónomos facturen más que los 12Â83 trabajadores de plantilla con la misma cualificación.
Agrega el representante de la Administración que las circunstancias que concurren en los pagos contribuyen a acrecentar la anterior conclusión, ya que los importes fueron cobrados en ventanilla, siendo imposible comprobar si ese dinero pasó a formar parte del patrimonio de esas personas o si tuvo otro destino, a lo que debe añadirse la demora con que se efectuaron los pagos en relación a las fechas de las facturas, e incluso el cobro de anticipos en efectivo que luego eran devueltos cuando se percibía el importe total.
Con respecto a la sanción, destaca que en el acuerdo impugnado concurren la totalidad de los elementos exigidos legalmente, habiendo incumplido la actora sus obligaciones tributarias con una conducta al menos negligente y sin que se aprecien causas que pudieran exonerar de responsabilidad.
QUINTO.-La cuestión debatida se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA que figuran en las facturas emitidas por Dª Coro , D. Oscar y D. Severino , lo que requiere partir de la Ley 37/1992, del IVA, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, de acuerdo con el art. 97.Uno.1º del citado texto legal.
Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 dispone con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las opersaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El art. 2.a ) establece que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que aquí importa, el art. 6 del mismo Real Decreto exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida, que debe consignarse por separado.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en el desarrollo de operaciones sujetas al IVA y no exentas. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
SEXTO.-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
SÉPTIMO.-Así las cosas, ante todo hay que destacar que las facturas cuestionadas no describen las operaciones que motivan su expedición, pues sólo contienen expresiones de carácter genérico ('trabajos realizados', 'varias obras de albañilería', 'diferentes trabajos de albañilería', 'preparación de suelos techos y paredes', 'obras albañilería en general', etc.), sin concretar los trabajos efectuados, las obras en las que se llevaron a cabo, los medios empleados, las fechas de realización ni el precio por unidad, de modo que existe una total falta de concreción de las operaciones facturadas y se desconocen los datos que han servido para determinar la base imponible, motivo por el que esas facturas no justifican la deducción, de acuerdo con el ya citado art. 97 de la Ley 37/1992 .
Esa falta de descripción de las operaciones facturadas no ha quedado subsanada con la aportación de los contratos suscritos con dichos autónomos, pues en ellos no se especifican los trabajos a realizar ni el precio a satisfacer, así como tampoco los criterios para su determinación, ya que sólo se expresa que el objetivo del contrato 'es la realización de una serie de trabajos' y que 'el importe de los trabajos se acuerda antes de la realización de los mismos' (cláusulas primera y segunda de cada contrato). Pero tampoco consta que en cumplimiento de dichos contratos se especificase posteriormente cada uno de los trabajos a realizar ni su importe; es más, en la cláusula cuarta de tales contratos se acordó que el subcontratista debía presentar certificaciones de los trabajos ejecutados, pero no se ha probado el cumplimiento de esa obligación, que resulta imprescindible para probar la ejecución de determinadas partes de la obra, que era la finalidad de su contratación de acuerdo con lo expuesto por la actora en la demanda.
Es evidente, por ello, que los indicados contratos no se cumplieron en los términos convenidos, ya que no consta que se emitiesen las certificaciones antes reseñadas ni que las facturas se correspondiesen con cada una de las supuestas obras realizadas.
Por otro lado, aunque la sociedad recurrente afirma que los importes facturados están justificados porque los tres autónomos realizaban los trabajos con sus propios medios personales y materiales, lo cierto es que las pruebas obrantes en las actuaciones no avalan esa tesis. En efecto, en el ejercicio 2007 ninguno de los tres practicó retenciones sobre rendimientos de actividades económicas ni sobre los rendimientos del trabajo, no constando tampoco que hubiesen realizado compras a otros proveedores. Y en la base de datos de la Tesorería General de la Seguridad Social no consta que tuvieran trabajadores en el periodo al que se refieren las facturas objeto de regularización.
Ante los requerimientos de información efectuados por la Inspección, D. Oscar declaró que los trabajos realizados eran de electricidad y también de pintura, que no aportaba materiales salvo pequeñas herramientas de alquiler, cuyo precio era despreciable con respecto al volumen de facturación, y que los había llevado a cabo él de forma personal porque no contaba con trabajadores, salvo algún colaborador esporádico. El Sr. Severino manifestó que los trabajos realizados eran de albañilería en general (propios de peón y de oficial), que no aportaba materiales salvo pequeñas herramientas de alquiler, cuyo importe era despreciable con respecto al volumen de facturación, y que para realizar los trabajos contaba con la colaboración de otras personas, a las cuales no podía identificar. Por último, Dª Coro no compareció ante la Inspección ni aportó la documentación requerida.
En definitiva, queda acreditado que con las facturas se remuneraba de manera exclusiva el trabajo personal, lo que reconoció ante la Inspección el propio representante de la entidad actora en diligencia de 23 de mayo de 2009 al afirmar que los importes facturados 'son prácticamente todos en concepto de mano de obra, siendo despreciable el valor de los materiales que aportan los proveedores'. Y el trabajo personal remunerado era únicamente el de los tres autónomos, puesto que las declaraciones inconcretas de los proveedores Sres. Oscar y Severino sobre la colaboración de terceros carecen de apoyo probatorio y, además, entran en abierta contradicción con los datos que figuran en la base de la Tesorería General de la Seguridad Social y con el hecho de que ninguno de ellos hubiese practicado retenciones sobre los rendimientos del trabajo de esos supuestos colaboradores, cuya identificación tampoco facilitó la entidad recurrente. En esa misma situación se encontraba asimismo la Sra. Coro , que no constaba que tuviera trabajadores en la base de datos de la Tesorería General de la Seguridad Social, no había subcontratado servicios ni había practicado retenciones a terceros a cuenta del IRPF, a la que por ello es de aplicación la anterior conclusión, pues si bien la recurrente facilitó los datos de dos supuestos colaboradores de aquélla, el actuario intentó notificarles sendos requerimientos de información con resultado infructuoso. Por último, con respecto al invocado alquiler de 'pequeñas herramientas', tampoco se han aportado los contratos de arrendamiento ni cualquier otra prueba tendente a demostrar su realidad.
Invoca la entidad actora que sus clientes han confirmado ante Notario la realidad de los servicios llevados a cabo por los tres reseñados autónomos, en concreto la empresa Coditre y tres trabajadores de la empresa Magtel. Pero si bien esas declaraciones contienen referencias expresas al trabajo de dichos autónomos, no aportan datos de identidad de sus supuestos colaboradores y ponen de relieve que aquéllos llevaban a cabo obras de albañilería, tabiquería, canalizaciones, excavación de zanjas, limpieza de obras, retirada de escombros y apoyo de obra civil en general, de modo que no rebaten las conclusiones antes expuestas.
Así pues, hay que ratificar el criterio de la Inspección de que las facturas no se corresponden con la realidad y sólo podrían tener su causa en el pago del trabajo personal realizado exclusivamente por los citados tres proveedores. Y siendo un hecho no discutido que en el ejercicio 2007 la entidad actora tuvo dados de alta en la Seguridad Social un promedio de 12Â83 trabajadores, con un gasto total de personal de 240.835Â39 euros, el coste medio por empleado fue en ese ejercicio de 18.771Â27 euros, por lo que son totalmente desproporcionados los importes facturados por los tres proveedores reseñados, IVA excluido (219.999Â02 euros la Sra. Coro , 221.073Â97 euros el Sr. Oscar y 129.771Â74 euros el Sr. Severino , este último desde marzo a noviembre), ya que el coste de la Sra. Coro sería 11Â72 veces el coste medio por empleado de plantilla, el del Sr. Oscar 11Â77 veces mayor y el del Sr. Severino 9Â21 veces, representando el coste total de los tres autónomos el 60Â74% de la cifra de negocios del obligado tributario (570.844Â73 / 939.774Â17).
Como se destaca en el acuerdo que aprobó la liquidación recurrida, esa diferencia de costes no tiene justificación a la vista de los trabajos realizados por los tres autónomos, según se desprende de sus propias manifestaciones y de las notas que especifican los trabajos, que pueden encuadrarse en la categoría de oficial y de peón, siendo insostenible que tres trabajadores autónomos facturen en concepto de mano de obra más que 12Â83 trabajadores de plantilla. Además, puesto que en diversas facturas consta que la recurrente cobraba a sus clientes en concepto de mano de obra 15 euros/hora, cada uno de esos tres autónomos tendría que haber trabajado mucho más de 24 horas al día todos los días del año para que fuesen reales las cantidades facturadas.
La sociedad actora alude también al importante beneficio empresarial obtenido en el ejercicio fiscal 2007 para justificar los elevados importes de las facturas cuestionadas, pero aunque se acepte la realidad del invocado beneficio, ello no acredita la veracidad de las operaciones facturadas, que deben quedar debidamente probadas en todos sus aspectos.
En cuanto al pago de las facturas, casi la totalidad se abonaron mediante cheques y pagarés por importes superiores a 3.005Â06 euros que no fueron ingresados en cuenta, sino que se cobraron en ventanilla, y ello, aparte de no ser habitual en el tráfico mercantil, impide que se conozca el destino final del dinero, siendo ésta una práctica que se utiliza para devolver el dinero, total o parcialmente, a su origen, en este caso la entidad actora, de modo que no existe prueba de que los importes facturados se integrasen en el patrimonio de los tres proveedores.
Aparte de esto, la forma y demora en el pago también restan credibilidad a la tesis de la sociedad demandante. Tanto la Sra. Coro como el Sr. Oscar empezaron a emitir facturas en enero de 2007, básicamente una al mes, pero el primer pago se efectuó en el mes de agosto. Por su parte, el Sr. Severino emitió la primera factura en marzo de 2007 y, sin embargo, el primer pago tuvo lugar en abril de 2008. Además, el Sr. Oscar detalla la actuación de la recurrente y afirma que la mayoría de los cobros tuvo lugar a finales de 2007, por lo que iba percibiendo anticipos en efectivo de la recurrente, a la que devolvía el importe de los anticipos recibidos cuando percibía el importe total mediante cheque, y este sistema quedó ratificado con la aportación por la actora de la cuenta de mayor 410222 correspondiente a dicho proveedor, en la que consta el primer pago en agosto de 2007 y los siguientes en noviembre y diciembre, arrojando la cuenta con este proveedor a 31/12/2007 un saldo acreedor de 126.146Â74 euros.
En definitiva, las facturas tienen que describir las operaciones que motivan su expedición en términos que permitan identificar claramente la naturaleza y características de los trabajos o servicios realizados, incluyendo todos los datos necesarios para determinar la base imponible y el tipo del IVA, exigencias que no han sido observadas por lo que se incumplen los requisitos exigidos en el art. 97 de la Ley 37/1992 para admitir la deducción.
Por último, en la demanda se aduce que la denegación de la deducción implica que la Administración tributaria debe devolver a la entidad actora el IVA soportado, pero la pretensión es insostenible porque supondría obtener por esta vía la devolución que ha sido rechazada a través de la liquidación recurrida. No estamos ante un supuesto de doble imposición, sino ante la denegación de la deducción de unas cuotas de IVA por no cumplirse los requisitos establecidos legalmente para que tengan carácter deducible, y por ello la Agencia Tributaria no está obligada a devolver nada a la entidad actora por ese concepto.
Los argumentos expuestos conducen al rechazo de la pretensión actora al existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre los hechos demostrados por la Inspección y los que se deducen de aquéllos, siendo procedente por ello la confirmación de la liquidación recurrida.
OCTAVO.-Reclama también la actora la anulación de la sanción por falta de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador recurrido.
El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
NOVENO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En relación con la culpabilidad del sujeto pasivo, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:
' (...)A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que a juicio de esta Oficina Técnica concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Valor Añadido en todos los trimestres del ejercicio 2007, al presentar autoliquidaciones con un resultado improcedente a compensar en el primer trimestre, así como dejar de ingresar en todas las declaraciones liquidaciones del ejercicio 2007 por incluir cuotas deducidas de IVA consignadas en las facturas recibidas de los proveedores Coro , Oscar y de Severino , las cuales se consideran no deducibles, por entender esta Inspección que no se ha acreditado que los importes facturados se correspondan con la realidad, y como consecuencia de haber minorado la base imponible del periodo 2007-1T en 31.385 euros, correspondientes a una devolución de material, que según lo manifestado por el obligado tributario, no se realizó.
Por su parte, no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las
eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del
Impuesto sobre Valor Añadido aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.
Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que la sociedad OBRAS NUEVA IMAGEN S.L. no tenía duda razonable acerca de la no legalidad de la conducta realizada y ello por varios
motivos sobre los que se ha profundizado tanto en el acuerdo de liquidación como en el presente acuerdo.
Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.'
Los argumentos que se acaban de transcribir son elocuentes y evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no ofrece duda que constituye al menos una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de las cuotas de IVA que figuran en facturas que reflejan servicios cuya realización no ha quedado acreditada, constando en el mencionado acuerdo la descripción de los hechos en conexión con la actuación concreta del obligado tributario.
La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega en el acuerdo sancionador impugnado se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.
Por otra parte, para poder apreciar causa de exclusión de responsabilidad es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que esté respaldada por un fundamento objetivo que no concurre en este caso, no pudiendo olvidarse, finalmente, que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.
En definitiva, la actuación de la actora consistente en deducir las cuotas de IVA que figuran en facturas que no se corresponden con la realidad y, además, la minoración de la base imponible del primer trimestre de 2007 en 31.385Â00 euros sin justificación alguna, es constitutiva de infracción tributaria.
DÉCIMO.-Cuestiona igualmente la actora la graduación de la sanción por considerar que no se utilizaron medios fraudulentos (facturas falsas).
En el acuerdo sancionador se califica la infracción del art. 191 LGT como muy grave con el siguiente argumento:
'En el presente caso el interesado ha utilizado medios fraudulentos debido a que se aprecian las circunstancias señaladas en la letra b) del artículo 184 de la LGT , habiendo utilizado el obligado tributario para la comisión de la infracción unas facturas cuya realidad no se ha acreditado, constituyendo un medio fraudulento para deducirse unas cuotas no soportadas, teniendo una incidencia superior al 10 por ciento de la base de la sanción respecto de los periodos señalados a continuación (...)'.
Y más adelante añade: 'En el presente caso, también en todos los periodos procede la graduación por perjuicio económico, al ser la relación entre la base de la sanción y la cantidad total que hubiera debido ingresarse con la correcta autoliquidación del tributo superior al 75 por cien en los cuatro periodos.
Esta es la razón por la que el porcentaje mínimo debe ser incrementado
en 25 puntos porcentuales conforme al citado artículo 187.1.b) de la LGT .'
Pues bien, el art. 184.3.b) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, considera medios fraudulentos, entre otros, el empleo de facturas falsas o falseadas, es decir, facturas fingidas, simuladas, no veraces, cuyo contenido no se corresponde con la realidad, que es el supuesto que aquí concurre, toda vez que la entidad recurrente ha cometido la infracción con el empleo de facturas que describen operaciones cuya realización no ha demostrado. Y en tal caso, el art. 191.4 del reseñado texto legal califica como muy grave la infracción consistente en dejar de ingresar deuda tributaria, sancionable con multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%, que se debe graduar incrementando el porcentaje mínimo en función del perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del art. 187.1, habiéndose incrementado la sanción en 25 puntos porcentuales a la vista del perjuicio económico para la Hacienda, decisión que es ajustada a Derecho.
Por último, la sociedad demandante considera improcedente la sanción por la infracción del art. 195 de la LGT (indebida declaración de cuotas a compensar) al no quedar justificada la culpabilidad por tal infracción y por estimar, además, que las dos infracciones sancionadas (de los arts. 191 y 195 LGT ) tienen su origen en la misma actuación y no se ha motivado por la Administración que la segunda tenga una realidad específica y autónoma respecto de la primera.
La motivación que contiene el acuerdo sancionador en relación con la culpabilidad del sujeto pasivo (antes transcrita) es común a las dos infracciones sancionadas, por lo que nada hay que añadir a lo expuesto en el precedente fundamento jurídico.
Por otro lado, la comisión de la infracción del art. 195 de la LGT queda acreditada con los datos que figuran en el expediente administrativo, toda vez que las acciones realizadas por la entidad actora en el primer trimestre del ejercicio 2007 produjo un doble resultado, pues no sólo dejó de ingresar 20.658Â09 euros, sino que declaró una cuota de 612Â58 euros a compensar en periodos futuros, de modo que mientras aquel impago constituye la infracción del art. 191 de la LGT , la indebida determinación de cuotas a compensar en declaraciones futuras integra la infracción del art. 195 de la misma Ley .
Y la compatibilidad de las sanciones que derivan de la comisión de esas dos infracciones está expresamente admitida en el art. 180.4 (antes art. 180.3) de la Ley General Tributaria , lo que es razonable ya que, de lo contrario, quedaría impune la improcedente determinación de cuotas a compensar en el futuro, pues al no tratarse de una devolución su importe no puede sumarse a la cuantía no ingresada en ese periodo para fijar la base de la sanción que corresponde a la infracción del art. 191 LGT , no siendo aplicable por tanto el apartado 5 de este último precepto legal.
Ahora bien, el importe de la sanción referida a la infracción del art. 195 (306Â29 euros) fue deducido de la sanción correspondiente a la infracción del art. 191 de la LGT del segundo trimestre de 2007 (que se redujo de 15.444Â18 euros a 15.137Â 89 euros), conforme consta en la página 28 del acuerdo sancionador, por aplicación del art. 195.3 de la LGT , que establece: 'Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.
En definitiva, también en este particular es ajustado a Derecho el acuerdo sancionador impugnado, que debe ser confirmado en su integridad.
UNDÉCIMO.-En atención a las razones expuestas procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011.
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad OBRAS NUEVA IMAGEN, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2013, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.

References: Resolución 
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 Real Decreto 
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 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 183
 artículo 179
 artículo 184
 artículo 187
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 248