Source: https://interpretacje-podatkowe.org/miejsce-swiadczenia-uslug/ibpp4-443-175-14-2-pk
Timestamp: 2018-04-23 11:44:20+00:00

Document:
♦ › Miejsce świadczenia usług › IBPP4/443-175/14-2/PK
Określenie miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 204/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 sierpnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 707/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego – jest:
prawidłowe w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej), usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota, subskrypcji do programów, transportu (przewozu) załogi pomiędzy terminalami oraz usług organizacji hotelu dla załogi,
nieprawidłowe w zakresie rozliczenia oraz transportu (przewozu) załogi, inny niż pomiędzy terminalami,
nieprawidłowe w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,
nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi (inny niż pomiędzy terminalami) jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.
W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego.
W dniu 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP4/443-175/14/PK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za
prawidłowe w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej), usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów,
nieprawidłowe w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi,
nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.
Wnioskodawca na ww. interpretację wniósł pismem z 6 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 września 2014 r. znak: IBPP4/4432-19/14/PK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
Wnioskodawca na przedmiotową złożył skargę z 8 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 994/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił ww. skargę. Od wyroku WSA w Rzeszowie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 16 marca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 707/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.
WSA w Rzeszowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy 11 maja 2017 r. wydał wyrok sygn. akt I SA/Rz 204/17 którym uchylił zaskarżona interpretację. We wyroku tym Sąd stwierdził, że „jeśli chodzi o usługę kompleksową, to w jej zakres wchodzą świadczenia obejmujące: usługi nawigacyjne, usługi lotniskowe, tzw. handling – usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu. Usługa kompleksowa nie obejmuje natomiast szkolenia pilota, subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu, w tym jednak wypadku, jako że usługi te nie są związane z nieruchomościami, za miejsce ich świadczenia należy uznać siedzibę usługobiorcy – skarżącego, w związku z czym mamy w tym wypadku do czynienia z importem usług. Za zapłatę za usługę, stanowiącą element usługi kompleksowej, nie mogą być natomiast uznane opłaty administracyjne i klimatyczne, które stanowią świadczenia publicznoprawne i z tego względu nie można ich utożsamiać z zapłatą za wykonanie usługi. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów znajduje uzasadnienie w przepisach prawa i jako takie nie może być skutecznie kwestionowane”.
Odnośnie zaś usługi organizacji hotelu dla załogi Sąd stwierdził, że „Organizacja hotelu jako taka, nie obejmuje świadczenia związanego z wykonywaniem czynności, bezpośrednio związanych z udostępnieniem zakwaterowania, lecz jego zorganizowanie (zaaranżowanie), poprzez takie działania jak wyszukanie odpowiedniej kwatery, wyselekcjonowanie określonych ofert w tym zakresie, a także dokonanie rezerwacji w wybranym obiekcie. W tym znaczeniu prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowej usługi (organizacji hotelu) nie wymaga odwołania się do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż omawiana usługa nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością”.
W przypadku usługi transportu i przewozu załogi Sąd stwierdził, że „może ona mieć postać zarówno transportu członków załogi pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym, jak również przewozu tych osób do i z hotelu, stanowiącego miejsce jej zakwaterowania, co umknęło Ministrowi Finansów. Organ bowiem, wypowiadając się w tej sprawie, odniósł się tylko do drugiej formy tej usługi, tj. transportu załogi do i z hotelu (...).
W kontekście usługi transportu i przewozu załogi zauważyć też należy, że Minister Finansów wypowiadając się w tej kwestii całkowicie pominął regulacje odnoszące się do problematyki obsługi lotów, tj. przepisy Dyrektywy 96/67/WE, Prawa lotniczego i rozporządzenia, które definiuję zakres pojęcia obsługi naziemnej w porcie lotniczym, a także precyzują jakiego rodzaju usługi w ramach tej obsługi się mieszczą. Mając więc na względzie to, że czynności tego rodzaju są uregulowane, zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym, podobnie jak zasady ich świadczenia, ocena prawna stanowiska skarżącej, odnośnie podniesionych przez nią kwestii, z dziedziny prawa podatkowego, nie może odbyć się bez uwzględnienia tych regulacji”.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia miejsca świadczenia usług dotyczących organizacji hotelu i oraz transportu dla załogi związanych z obsługą ruchu lotniczego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE.
Spółka jest współwłaścicielem statku powietrznego - samolotu. Samolot ten wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej (produkcja wyrobów chemicznych).
Spółka nie jest przewoźnikiem lotniczym (nie posiada stosownych koncesji) nie świadczy tym samym usług przewozów lotniczych (nie prowadzi działalności gospodarczej jako koncesjonowany przewoźnik lotniczy). W związku z wykonywaniem lotów na własne potrzeby, podatnik otrzymuje od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (z terenu Unii Europejskiej, jak również spoza Unii Europejskiej) faktury opiewające na następujące opłaty:
opłaty nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
opłaty za świadczenie usług obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi,
opłaty z tytułu obsługi pasażerów, opłaty administracyjne,
opłaty związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,
opłaty subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),
transport, przewóz załogi,
hangarowanie, parkowanie samolotu,
W zależności od wielkości danego lotniska, występuje transport załogi po płycie lotniska do danego terminalu, transport pomiędzy terminalami, oraz transport załogi poza portem np. lotnisko-hotel-lotnisko. Opłaty za powyższe usługi mogą wystąpić (zostać ujęte) zarówno na jednej fakturze (gdy obsługa od początku do końca jest realizowana przez jeden podmiot/firmę), jak i może wystąpić sytuacja, w której opłata za przejazd lotnisko-hotel-lotnisko zostanie naliczona (zafakturowana) osobno, co zależy od wewnętrznych uregulowań.
Czy zakup usługi udokumentowanej fakturami (opłaty opisane w pkt 1 - 9) Wnioskodawca powinien rozpoznać na gruncie ustawy VAT jako import usług?
Gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o VAT), z tytułu których Wnioskodawca obciążany jest wymienionymi opłatami?
W jaki sposób podatnik ma dokonać rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur obejmujących ww. opłaty? W jaki sposób podatnik ma dokonać rozliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy otrzymuje faktury z już naliczonym podatkiem?
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt A”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT: „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (...)
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”
W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sytuacja - zakup usług związanych z wykonywaniem lotów, od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; stanowi na gruncie ustawy VAT import usług.
Obowiązujące interpretacje podatkowe (np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 września 2012 r. IPPP3/443-689/12-2/KC), wskazują, iż w przypadku usług wykonywanych przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (zarówno z terytorium UE oraz z poza UE) takich jak:
nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
obsługi naziemnej (handling),
obsługi pasażerów;
-obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na nabywcy usług, a to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wg którego miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce, w którym podatnik (będący usługobiorcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Jednym z wyjątków od zasady rozliczania podatku przez nabywcę usług - w przypadku, gdy usługi te świadczone są przez podatników niemających siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - dotyczy usług związanych z nieruchomościami.
Wyjątek powyższy uregulowany został w art. 28e ustawy o VAT. Jeśli takie usługi (związane z nieruchomościami) są świadczone w Polsce przez podmiot niemający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz zarejestrowany w Polsce do celów VAT, to wówczas podatek rozlicza podmiot świadczący te usługi.
Katalog usług związanych z nieruchomościami wymieniony w art. 28e ustawy o VAT, jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Aby można było mówić o konkretnej nieruchomości, dana nieruchomość musi posiadać jednak ustaloną lokalizację, np. dokładny adres.
W ocenie Wnioskodawcy usługi związane z wykonywaniem lotów, za które wystawiane są faktury dotyczące następujących opłat: nawigacyjne (trasowe i terminalowe), lotniskowe, obsługi naziemnej (handling), obsługi pasażerów, organizacja hotelu dla załogi i innych wymienionych w opisie stanu faktycznego; nie są związane ściśle z nieruchomością. Obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży więc na nabywcy usług.
Dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:
zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.
W przypadku organizacji hotelu dla załogi w ocenie Wnioskodawcy mimo, że w art. 28e ustawy VAT wymienione są wprost usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, to dla nabywcy tej usługi jest obojętne, w jakim hotelu będzie zakwaterowana załoga. Usługa zakwaterowania załogi nie jest ściśle związana z konkretnym hotelem. W związku z powyższym, usługa hotelowa dla załogi nie będzie usługą związaną z nieruchomością. Odnośnie opłat lotniskowych oraz opłat za postój samolotu na lotnisku; w ocenie Wnioskodawcy opłat tych nie należy traktować jako związanych z nieruchomością w związku z czym powinny być rozliczone jak pozostałe ww. opłaty. Takie stanowisko odnaleźć można również w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. (IBPP3/443-91/10/IK).
Przedmiotem tych usług są co do zasady samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) nie w znaczeniu ścisłym , a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy otrzymana faktura obejmująca m.in. takie pozycje jak: opłata klimatyczna, opłata za pasażera, hotel dla załogi, przewóz załogi powinna być traktowana jako usługa kompleksowa (obsługa naziemna) i przy założeniach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku traktowana na gruncie ustawy VAT jako import usług. Przyjmuje się bowiem iż usługa tzw. obsługa naziemna obejmuje m.in. następujące kategorie usług (obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę płytową statków powietrznych, obsługę techniczno-administracyjną statków powietrznych, obsługę operacyjną lotu i administracyjną załóg statków powietrznych, transport naziemny pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym), jest to usługa kompleksowa. W ocenie Spółki, zapewnienie usługi transportu załogi statku powietrznego z, oraz do hotelu, nadto zapewnienie tym osobom noclegu w hotelu stanowi usługę związaną z obsługą startu, lądowania, parkowania samolotu.
W ocenie Spółki w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług - spółka jako odbiorca usługi wykonywanej przez podmiot zagraniczny powinna do otrzymanej od zagranicznego podmiotu faktury doliczyć podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia albowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku ma miejsce import usług.
Taki efekt jest zgodny z zasadą leżącą u podstaw wspólnego systemu VAT, w myśl której towary i usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT w miejscu ich konsumpcji.
Miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wykonywanych przez kontrahentów zagranicznych, jest siedziba Wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u Wnioskodawcy import usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.
Ustawa o VAT nie zawiera obecnie przepisów odnoszących się do sposobu dokumentowania importu usług. Import usług (jak również inne transakcje, do końca 2012 roku dokumentowane fakturą wewnętrzną), mogą być obecnie według Wnioskodawcy ewidencjonowane przy pomocy dowolnego dokumentu lub zapisu.
W sytuacji, gdy usługodawca wystawia fakturę za świadczone usługi i do kwoty wynagrodzenia dolicza podatek VAT (pomimo, iż w ocenie Wnioskodawcy usługa powinna być rozliczona w Polsce przez Usługobiorcę jako import usług) Wnioskodawca powinien zwrócić się do kontrahenta o dokonanie korekty tak wystawionej faktury, jeśli jednak nie dokona on korekty faktury - Wnioskodawca do otrzymanej faktury powinien doliczyć podatek VAT.
nieprawidłowew zakresie rozliczenia oraz transportu (przewozu) załogi, inny niż pomiędzy terminalami,
nieprawidłowew zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rr 204/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 707/15.
Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest usługa transportu pasażerów, dla której - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - za miejsce jej świadczenia uznaje się miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji. Zatem dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług, których miejscem świadczenia będzie Polska, winien On rozpoznać import usług i rozliczyć nabycie tych usług w kraju.
Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w związku z wykorzystaniem samolotu do działalności gospodarczej nabywa usługi związane z obsługą lotów takie jak:
obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi,
obsługi pasażerów, opłaty administracyjne,
związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,
subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),
transportu, przewóz załogi,
hangarowania, parkowania samolotu,
Chcąc określić miejsce świadczenia ww. usług należy przeanalizować czy w stosunku do nich nie znajdzie zastosowanie któraś z zasad szczegółowych, czy ww. opłaty stanowią zapłatę za usługi oraz czy powyższe usługi można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.
W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów (eksport, import, wewnątrzwspólnotowa dostawa i nabycie towarów) oraz odpłatne świadczenie usług.
Zasadą jest, że aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje faktury za opłatę klimatyczną oraz administracyjną. Co do zasady opłata klimatyczna jest daniną publiczna (podatkiem) o charakterze lokalnym. Czyli jest to opłata bez konkretnego, bezpośredniego świadczenia wzajemnego. Opłaty administracyjne co do zasady są opłatami pobieranymi za działalność urzędową organów admiracji publicznej które nie wiążą się ze świadczeniem zwrotnym. Tym samym opłaty te, tak jak i inne płatności o charakterze danin publicznych - nie stanowią zapłaty za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia nie znajdą zastosowania dla tej czynności jak i też Wnioskodawca nie rozpozna importu usług z tego tytułu.
W kwestii uznania pozostałych usług za elementy jednego świadczenia kompleksowego to należy zauważyć, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto takiego określenia. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze usługi były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie.
Przy czym aby daną usługę uznać za kompleksową konieczne jest żeby wszystkie czynności na nie składające się były świadczone przez jeden podmiot. W sytuacji gdy kilka podmiotów świadczy usługi we własnym imieniu na rzecz jednego klienta, takie usługi nawet gdyby były komplementarne wobec siebie nie będą razem stanowiły świadczenia kompleksowego.
W tym przypadku, pomocne przy ocenie komplementarności usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy jest Dyrektywa Rady 96/67/WE z dnia 15 października 1996 r. w sprawie dostępu do rynku usług obsługi naziemnej w portach lotniczych Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1996.272.36 ze zm.). W załączniku tej dyrektywy wymieniono usługi które składają się na obsługę naziemną świadczone użytkownikom portów lotniczych. W załączniku tym wskazano m.in., że:
Obsługa naziemna pasażerów obejmuje wszelką pomoc świadczoną pasażerom przylatującym, odlatującym, przesiadającym się, w tym sprawdzanie biletów i dokumentów podróży, rejestrowanie bagażu i przemieszczanie go do sortowni (pkt 2 załącznika) .
Transport naziemny obejmuje organizację i realizację przewozu załogi, pasażerów, bagażu, ładunków i poczty między różnymi terminalami w tym samym porcie lotniczym, z wyłączeniem jednak przewozu między statkiem powietrznym i innym punktem znajdującym się w granicach tego samego portu lotniczego (pkt 10.1 załącznika);
Z listy czynności które nabywa Wnioskodawca wyodrębnia się grupa świadczeń które mają pewną wspólną cechę, a mianowicie wiążą się bezpośrednio z samą obsługą ruchu lotniczego, a są to:
usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
usługi lotniskowe,
usługi obsługi naziemnej (tzw. handling),
usługi obsługi pasażerów,
hangarowanie, parkowanie samolotu
transportu, przewóz załogi między różnymi terminalami w tym samym porcie lotniczym, z wyłączeniem jednak przewozu między statkiem powietrznym i innym punktem znajdującym się w granicach tego samego portu lotniczego.
Czynności te niewątpliwie wpisują się charakter usług związanych z obsługą lotów. Czynności te są ściśle związane i obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dlatego też ww. czynności można uznać, że razem tworzą jedno świadczenie kompleksowe gdy będą nabywane od jednego podmiotu.
Natomiast nie można uznać, że pozostałe usługi tj.:
organizacji hotelu dla załogi
transportu, przewozu załogi poza portem lotniczym oraz między statkiem powietrznym i innym punktem znajdującym się w granicach tego samego portu lotniczego,
-wpisują się w charakterystykę usług związanych z obsługą lotów.
subskrypcja do programów jest usługą polegająca na nabyciu autorskich praw majątkowych, która sama w sobie nie jest związana obsługą lotów, ale z funkcjonowaniem samego samolotu;
szkolenie pilota również nie jest usługą związaną z obsługą lotów lecz usługą polegającą na kształceniu zawodowym;
transport załogi poza lotniskiem oraz zorganizowanie jej hotelu mają charakter usług pewnej „opieki” nad personelem, które oprócz tego, że są usługami z kategorii przewozu osób oraz zorganizowania hotelu - co samo w sobie świadczy o braku bezpośredniego ich związku z obsługa lotów - to dodatkowo są to usługi wykonywane po lub przed obsługą lotów oraz są one świadczone poza portem lotniczym, co świadczy o braku ich korelacji z usługami obsługi lotów.
Mając na uwadze powyższy charakter ww. usług należy stwierdzić, że miejscem świadczenia dla:
usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów będzie kraj nabywcy czyli Polska. Usługa ta nie jest związana z nieruchomością, ponieważ przedmiotem tych usług są co do zasady samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa. Usługa ta nie jest również żadną inną usługą dla której określono szczególne zasady określania miejsca świadczenia. Dlatego też do tej usługi znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 28b ust. 1 ww. ustawy.
usług subskrypcji do programów i szkolenie pilota - dla których nie określono szczególnego miejsca świadczenia - jest Polska;
usług transportu załogi, z wyłączeniem transportu między różnymi terminalami w tym samym porcie lotniczym, jest miejsce gdzie odbywa się ten transport zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy;
usług zorganizowania hotelu (wyszukanie odpowiedniej kwatery, wyselekcjonowanie określonych ofert w tym zakresie, a także dokonanie rezerwacji w wybranym obiekcie) - jest Polska.
Mając na uwadze normy dotyczące importu usług należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien rozpoznać import tych usług, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce tj. usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów, usługi subskrypcji do programów oraz usługi szkolenie pilota i usługi zorganizowania hotelu. W konsekwencji usługi te winien opodatkować w kraju. Dla pozostałych usług ze względu, że dla określenia ich miejsca świadczenia nie znajduje zastosowanie art. 28b ustawy, nie rozpoznaje się importu usług, tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.
W związku importem usług Wnioskodawca winien je rozliczyć. Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Ponieważ charakter transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązuje Wnioskodawcę do rozliczenia podatku VAT, konieczne będzie jego wyliczenie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące wystawiania faktur nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług. Możliwe jest także wystawianie dokumentu odpowiadającego dawnej fakturze wewnętrznej lub też zrezygnowanie z wystawiania jakichkolwiek dokumentów przypominających fakturę wewnętrzną - ważne, aby właściwe zastosować mechanizm rozliczania podatku VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższe przepisy wskazują, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem w przypadku importu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, którą usługodawca będzie otrzymywać od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.
Trzeba tutaj zauważyć, że w sytuacji gdy do ceny świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług zostaną wliczone opłaty o charakterze danin publicznych np. opłata klimatyczna i opłata administracyjna z tytułu których podatnikiem był usługowca od którego Wnioskodawca nabywa usługi to będą one wchodzić do podstawy opodatkowania lecz nie powinny one być wyodrębniane jako samodzielne usługi w prowadzonej ewidencji. Natomiast w sytuacji gdy opłaty te nie są elementem cenotwórczym usług, a stanowią odrębną pozycje z tytułu których płatnikiem (podmiot odpowiedzialny z pobranie opłat od podatnika i odprowadzenie do właściwego organu) był usługowca od którego Wnioskodawca nabywa usługi, to wtedy opłaty te nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania.
Ponadto w sytuacji gdy Wnioskodawca w odniesieniu do usług opodatkowanych w Polsce otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem za podstawę opodatkowania dla importowanych usług winien przyjąć kwotę brutto.
za usługi składające się na kompleksowe świadczenie w zakresie obsługi lotów należy uznać usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe), usługi lotniskowe, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowanie, parkowanie samolotu oraz transportu (przewozu) załogi pomiędzy terminalami. Pozostałe usługi tj. organizacji hotelu dla załogi, związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu) oraz transportu (przewozu) załogi, innego niż pomiędzy terminalami - stanowią samodzielne czynności. Opłaty klimatyczne i administracyjne stanowią daninę publiczną i nie są usługami;
usługi transportu (przewozu) załogi (inny niż pomiędzy terminalami) podlegają opodatkowaniu w miejscu w którym dochodzi do transportu załogi - jako usługi transportu pasażerów - czyli zgodnie z miejscem świadczenia określonym w przepisach art. 28f ustawy. Dla tych usług Wnioskodawca nie rozpoznaje importu usług;
pozostałe usługi podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy tj. w Polsce. Dla tych usług Wnioskodawca winien rozpoznać import usług oraz prowadzić ewidencję. Dokumentowanie tych usług przez Wnioskodawcę nie jest wymagane;
podstawą opodatkowania usług dla których rozpoznaje się import jest kwota jaką Wnioskodawca winien zapłacić usługodawcy w tym również wliczone w cenę brutto podatki.
Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
IBPP4/443-175/14-2/PK
0113-KDIPT1-2.4012.582.2017.2.KW | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-395/16-2/JF | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.398.2017.2.KB | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-91/10/IK | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-175/14/PK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 FSK 
 art. 28
 art. 153
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 97
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 2
 art. 17
 FSK 
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 2
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 28
 art. 14
 art. 3