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Timestamp: 2020-08-12 09:40:05+00:00

Document:
Processo nº 255/2018-T
€ 110.906,64
IRC – SGPS; Encargos financeiros; Dedutibilidade; Art. 32.º, n.º2, do EBF.
Os árbitros Dr. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr.ª Mariana Vargas e Prof. Doutor Luís Menezes Leitão, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 01-08-2018, acordam no seguinte:
A... SGPS, S.A., sociedade com sede na Rua ..., n.º..., ..., ...-... ..., com o número único de matrícula e pessoa colectiva ..., (doravante designada como "Requerente"), apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral colectivo, nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante "RJAT"), tendo em vista a declaração de ilegalidade da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2016..., demonstração de liquidação de juros n.º 2016... e na demonstração de acerto de contas n.º 2016..., todas respeitantes ao exercício de 2012.
A Requerente pede ainda a anulação da liquidação, com o consequente reembolso dos montantes pagos acrescidos de juros indemnizatórios.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e notificado à AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA em 22-05-2018.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 12-07-2018, as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 01-08-2018.
Por despacho de 08-10-2018 foi decidido dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e que o processo prosseguisse com alegações facultativas.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é competente.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e estão devidamente representadas.
A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais das sociedades do «Grupo A...»;
No exercício de 2012 a Requerente foi tributada, em sede de IRC, ao abrigo do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), sendo a sociedade dominante de grupo:
Relativamente ao exercício de 2012 a Requerente procedeu à submissão da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do grupo, na qual apurou um resultado fiscal negativo de €.3.096.857,88;
Os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram acções de inspeção internas à Requerente, enquanto sociedade individual, sob a ordem de serviço n.º OI2016..., e enquanto sociedade dominante do “Grupo A...”, sob a ordem de serviço n.º OI2016..., (relatório de inspeção tributária que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
No Projeto de Relatório na Ordem de Serviço n.º OI2016..., no exercício de 2012, foi proposta a seguinte correção em sede de inspeção:
Da análise à declaração de rendimentos de IRC modelo 22 do exercício de 2012, verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no n.º 2 do art.º 32º do EBF.
De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 32º do EBF ( com a redação à data), “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do OE para 2003).
No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento:
Âmbito de aplicação temporal (Ponto 5) – “é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data.”.
Exercício em que deverão ser feitas as correções fiscais dos encargos financeiros (Ponto 6)
(…) Os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito, isto é, dever-se-á proceder à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do art.º 31.º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.
Método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais (Ponto 7) – “
(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte:”
- Imputar os passivos remunerados da SGPS aos empréstimos remunerados por estes concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;
- Afetar o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição.
Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados no sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela “A... SGPS, S.A.” com a aquisição de partes de capital.
(1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal entregue pelo sujeito passivo.
(2) Esta informação foi retirada do balanço e das notas 6 e 7 do anexo ao balanço e à demonstração de resultados, tendo sido considerados os seguintes valores:
(3) Participações financeiras ponto 7 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados
(4) Conforme referido no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, “Nas demonstrações financeiras não foi aplicado o método de equivalência patrimonial previsto ….
(5) Outros Ativos = Total do Ativo – Ativos remunerados – Custo de aquisição das partes de capital – Equivalência Patrimonial
(6) Ativos não Remunerados = Outros Ativos + Custo de aquisição das partes de capital.
(7) Informação que foi obtida do balanço e da nota 16 do anexo ao balanço e à demonstração de resultados, tendo sido considerados os valores seguintes:
(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1º passo do método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados da SGPS aos empréstimos remunerados por estes concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a €.50798776,00.
(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos ativos não remunerados obtém-se por subtração ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos ativos remunerados.
(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes ativos (Ativos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de Aquisição)
(11) Informação obtida na conta 681200.
(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes ativos
(Ativos não remunerados).
(13) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de aquisição).
Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 110.906,64.
De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 32º do EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser desconsiderados como custos.
Foi indevidamente considerado como custo fiscal o montante de € 110.906,64, relativo a encargos financeiros com a aquisição de partes de capital. No quadro seguinte sintetiza-se o apuramento do resultado tributável corrigido:
III - DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo foi notificado em 2016/10/17 (terceiro dia após a data do registo nos C.T.T, o qual ocorreu em 2016/10/14), através do ofício n.º 2016... de 2016/10/13, do teor do projeto de relatório de inspeção tributária, elaborado nos termos e para os efeitos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, tendo vindo a exercer o direito de audição em 2016/11/02 (data de entrada na Direção de Finanças do Porto), contestando a totalidade das correções propostas no projeto de relatório de inspeção tributária, invocando os seguintes fundamentos aos quais, referimos o seguinte:
1) O contribuinte alega que “a situação da exponente não pode subsumir ao regime que se quer ver aplicado na medida em que, por natureza, não podem ter existido encargos financeiros com a aquisição de participações”, pelos seguintes dois motivos:
1.1) Em relação às participações sociais detidas nas sociedades B..., SA e C..., SA, “ambas com data de aquisição que remonta a 1992”, o sujeito passivo considera que “as participações das sociedades referidas, não poderão ser consideradas para efeitos de correção a título de encargos financeiros por se encontrarem fora do âmbito de aplicação temporal”, pois, “imputar em 2012 presumíveis encargos financeiros a participações que remontam a 1992, quase 20 anos depois, não é razoável, proporcional e manifestamente contra o princípio de não retroatividade da Lei Fiscal”.
Ou seja, entende o sujeito passivo, que as detenções das participações sociais são anteriores à introdução do regime de desconsideração dos encargos financeiros na aquisição de participações sociais, previsto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
1.2) Acrescenta ainda que “como princípio basilar de Direito Fiscal, a lei só vigora para o futuro e à data de entrada em vigor do regime de tributação das mais/menos valias das SGPS e respetivos encargos financeiros já há muito que as participações eram detidas”, e que é “completamente inverosímil que se possam registar encargos financeiros com tal antiguidade”;
Quanto à argumentação do contribuinte ao fato de se estar a violar o princípio da não retroatividade da lei fiscal relativamente à aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais às participações detidas nas sociedades B... e C..., as quais remontam a 1992 e portanto são anteriores a 01-01-2013, à referir que:
Em relação a este argumento convém relembrar que o ponto 5 da circular n.º 7/2004, refere que o regime previsto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data”.
Isto é, não existe qualquer retroatividade na aplicação da lei fiscal, uma vez que o regime previsto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais apenas se aplicará relativamente aos encargos financeiros suportados após a entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12, a qual ocorreu em 2003/01/01.
Ora nesta ação inspetiva, estamos perante uma correção proposta referente a encargos financeiros suportados no exercício de 2012, portanto, posteriores à entrada em vigor do regime de não-aceitação daqueles encargos, introduzido pelo n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, inexistindo, assim, qualquer retroatividade na aplicação da lei fiscal.
Quanto ao argumento de “ser inverosímeis que se possam registar encargos financeiros com tal antiguidade”, é de reiterar que os encargos financeiros que foram corrigidos, respeitam ao exercício de 2012 e não ao exercício em que as participações financeiras foram adquiridas.
2.) Em relação às participações das restantes sociedades, “que constam dos investimentos financeiros da empresa em data posterior a 2003”, à exceção da referente às sociedades D... e E..., as mesmas não foram adquiridas, mas resultam de subscrição e realização de capital em sociedades entretanto constituídas, pelo que, alega o sujeito passivo que “não se pode a situação da Exponente subsumir ao regime que se quer ver aplicado na medida em que, por natureza, não podem ter existido encargos financeiros com a aquisição de participações”;
O sujeito passivo também argumenta que o regime previsto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não se aplica às participações por si detidas, por não terem as mesmas sido adquiridas (à exceção da referente às sociedades D... e E...), mas respeitarem a sociedades entretanto constituídas, nas quais subscreveu e realizou entradas de capital, não estando assim na presença de uma aquisição, como prevê aquele normativo.
Importa referir que com a entrada em vigor do n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, foi estabelecido um benefício fiscal a favor dos sujeitos passivos que se traduz na não consideração, no apuramento do lucro tributável de IRC, das mais-valias e menos-valias realizadas pelas SGPS com a transmissão onerosa de participações sociais, desde que detidas por mais de um ano.
Simultaneamente com a existência daquele benefício, o legislador entendeu também desconsiderar os encargos financeiros relativos à aquisição daquelas participações sociais, pois que se assim não fosse, existiria um duplo benefício a favor do sujeito passivo, o qual se traduzia na aceitação fiscal de custos que não contribuiriam para a obtenção de proveitos tributáveis.
Assim parece não haver dúvidas, de que o benefício fiscal e os encargos financeiros desconsiderados mencionados no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais se referem à mesma realidade, ou seja, as participações financeiras de que sejam titulares as SGPS, desde que detidas por período não inferior a um ano.
É por esse motivo que a circular n.º 7/2004 estabelece que “caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores”.
Constata-se, pois, que, a desconsideração dos encargos financeiros está indissociavelmente ligada à existência de um benefício fiscal relativamente às participações financeiras a que aqueles encargos respeitam, pelo que, verificando-se à data da transmissão das participações financeiras não haver lugar ao benefício fiscal, os respetivos encargos devem ser então aceites fiscalmente.
Ora, não existe, pois, qualquer limitação à aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, verificadas todas as condicionantes, relativamente às participações financeiras transmitidas pelas SGPS, ainda que as mesmas não tenham sido adquiridas, mas tenham resultado de entradas de capital.
Deste modo, tal como a transmissão de participações financeiras resultantes de entradas de capital beneficiam do disposto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não concorrendo as respetivas mais-valias ou menos-valias para a formação do lucro tributável, também os encargos financeiros respeitantes às mesmas participações não são aceites fiscalmente, nos termos do mesmo normativo.
Na opinião destes Serviços, existe apenas uma limitação relativamente à aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais quanto a participações financeiras resultantes de subscrição de capital em virtude da constituição de uma sociedade, a qual não se aplica, contudo, ao disposto no n.º 2 do mesmo artigo.
Poder-se-á ainda acrescentar que, quando o n.º 2 do artigo 46º do Código do IRC (com a redação à data), estabelece que “As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das (…)”, e ainda que o Código do IRC não estabeleça o conceito de valor de aquisição, este, nos termos da normalização contabilística, inclui o valor do capital subscrito em sociedades entretanto constituídas.
Verifica-se assim que, embora não exista uma verdadeira aquisição, dado que não existiu qualquer transmissão anterior, o valor das entradas de capitais realizadas são consideradas, para efeitos de apuramento de mais-valias ou menos-valias, como valor de aquisição.
Ora se isto acontece aqui, do mesmo modo, não existe motivo para considerar que o disposto no n.º 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais se aplica apenas aos encargos financeiros relativos a participações financeiras adquiridas, isto é, resultantes de transmissão anterior.
3.) O sujeito passivo argumenta que “A 31.12.2004 não existiriam correções a efetuar ao nível de encargos financeiros na medida em que os Ativos remunerados eram superiores aos Passivos” e de que “inexistiram aquisições/constituições com materialidade suficiente a gerar a necessidade de contrair empréstimos e a suportar encargos financeiros”.
Quanto a esta questão em primeiro lugar, é de referir que a presente ação inspetiva apenas incide sobre o exercício de 2012.
Além disso, a utilização do método previsto na circular n.º 7/2004 conduz (dado o princípio de que os passivos remunerados das SGPS deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas) à possibilidade da existência de exercícios em que haja lugar a correções relativamente aos encargos financeiros e outros em que não haja lugar a tais correções, dependendo da relação existente entre os montantes de ativos e passivos remunerados existentes a 31 de Dezembro de cada exercício.
Assim, o facto de inexistirem correções a efetuar ao nível de encargos financeiros no ano 2004 não pode servir de fundamento para a inexistência de correções com o mesmo motivo em exercícios posteriores.
4.) Finalmente o sujeito passivo invoca que “a situação deficitária da Exponente em 2012 que gera o cálculo da presente correção é propugnada por motivos alheios à aquisição de participações sociais, na medida em que os valores de aquisição registados são residuais”, protestando, caso os seus argumentos não mereçam acolhimento por parte dos Serviços de Inspeção Tributária, “apresentar trabalho adicional destinado à afetação real dos encargos financeiros pelos empréstimos obtidos”.
Quanto a esta questão haverá a referir:
Em primeiro lugar que estabelecendo o n.º 1 do artigo 68º-A da Lei Geral Tributária que “a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias”, assim a Autoridade Tributária encontra-se vinculada ao cumprimento do disposto na circular n.º 7/2004.
Em segundo lugar, o n.º 7 da circular n.º 7/2004 refere que “quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”.
Realça-se que o método proposto nesta circular, é o descrito acima, e resulta:
Da dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta;
E ainda da possibilidade de manipulação que o método de afetação direta permitiria.
Por outro lado, apesar do sujeito passivo protestar “apresentar trabalho adicional destinado à afetação real dos encargos financeiros pelos empréstimos obtidos”, o que é facto, é que não facultou qualquer elemento concreto que permita concluir que os encargos financeiros imputáveis às participações sociais diferem das que resultam da aplicação do disposto na circular n.º 7/2004, à qual os Serviços de Inspeção Tributária se encontram vinculados, pelo que não nos podemos pronunciar sobre os factos alegados.
Em resultado da ação inspetiva o resultado fiscal individual da Requerente foi alterado passando de um prejuízo fiscal de € 83.093,82 para lucro tributável de € 27.313,32;
Na sequência da correcção à matéria tributável da Requerente enquanto sociedade individual, foi efectuada a inspecção à Requerente enquanto sociedade dominante do grupo, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2016..., em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:
No ano de 2012 o grupo “A...”, era constituído por diversas entidades através de participações diretas e indiretas sendo a entidade dominante a sociedade A... SGPS SA, com o Nipc ..., dado que detinha uma participação direta ou indireta de pelo menos 90% das participações ou e detinha mais de 50% do direito a votos.
As entidades que constituíam o grupo e consequentemente eram tributadas pelo RETGS eram as seguintes:
Conforme determina o artigo 70º do IRC, o lucro tributável é calculado pela empresa dominante, e é obtido através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais, (declarações de rendimento modelo 22), de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.
III.1) CORREÇÕES EFETUADAS NA ESFERA DAS ENTIDADES INDIVIDUAIS QUE INTEGRAM O PERIMETRO DO RETGS (2012).
III.1.1.1) Entidade Individual “A...SGPS S.A. NIPC... . No âmbito do procedimento inspetivo interno para o qual foi emitida a OI2016..., foram efetuadas correções à declaração modelo 22 da sociedade dominante, no montante de €110906,64 por desconsideração de encargos financeiros relativos á aquisição de partes de capital em cumprimento do nº2 do artigo 32 do EBF.
Na sequência da correção efetuada, o lucro tributável de € (83093,82) foi alterado para €27313,32.
O sujeito passivo foi notificado em 2016/10/17, através do ofício n.º 2016... de 2016/10/13, do teor do projeto de relatório de inspeção tributária, elaborado nos termos e para os efeitos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, tendo vindo a exercer o direito de audição em 2016/11/02.
Como os argumentos apresentados pelo sujeito passivo não foram acolhidos, procedeu-se á elaboração do relatório /conclusões, que aqui se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, mantendo-se inalteradas as correções constantes do respetivo projeto de Relatório de Inspeção, conforme se anexa. Dc1.
III.1.2) CORREÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL E Á MATERIA COLETÁVEL DECLARADO PELO GRUPO
Tendo em consideração o exposto, o resultado fiscal imputável ao grupo cuja sociedade dominante é a A... SGPS, S.A, no exercício de 2012 será o seguinte:
O mapa seguinte exprime as correções efetuadas e o valor do imposto a pagar pelo grupo.
Não obstante a correção produzida ao nível individual da Requerente, manteve-se o prejuízo fiscal na esfera do consolidado fiscal que domina, não tendo existido, portanto, qualquer encargo adicional direto em sede de IRC por via da correção em apreço;
Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC n.º 2016..., demonstração de liquidação de juros n.º 2016 ... e na demonstração de acerto de contas n.º 2016..., todas respeitantes ao exercício de 2012, em que é feita aplicação da correcção ao lucro tributável da Requerente, no montante de € 110.906,64;
A Requerente apresentou reclamação graciosa da liquidação que foi indeferida com fundamento num projecto de decisão, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:
I. DA PARTE RECLAMANTE E DO PEDIDO
1. A contribuinte (doravante designada por reclamante), A... SGPS SA, NIF..., vem, ao abrigo do disposto no artigo 68.º do CPPT, deduzir a presente reclamação graciosa referente à liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do período 2012, infra descrita:
Liquidação de IRC N.º 2016... e competentes juros compensatórios, consubstanciados na Demonstração de Compensação N.º 2016..., no valor de € 396,46.
Data limite de pagamento: 2017/02/08
Situação da nota de cobrança: Paga em cobrança voluntária
II. DOS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS
2. Compulsados os presentes autos verifica-se:
2.1. A reclamante dispõe de personalidade e capacidade tributárias, nos termos do preceituado nos artigos 15.º e 16.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do previsto no art.º 3.º do CPPT.
2.2. O procedimento gracioso em análise é o meio próprio para reagir contra o ato tributário de liquidação supra identificado, nos termos do art.º 68.º do CPPT.
2.3. A reclamante é parte interessada no procedimento e tem legitimidade para a respetiva interposição, art. 18.º e 65.º da LGT e n.º 1 do art.º 9.º do CPPT).
2.4. O requerimento no qual se consubstancia o presente pedido é tempestivo, em consonância com o n.º 1 do art.º 70.º, conjugado com a al. a) do n.º 1 do art. 102.º, ambos do CPPT.
2.5. É competente para a decisão, nos termos do art.º 75.º do CPPT, o Chefe de Serviço de Finanças de ..., por delegação de competências prevista no ponto 6.1 do Despacho 2566/2017 de 28/03 do Sr. Diretor de Finanças do Porto.
2.6. Por último, verifica-se que não é conhecida qualquer das circunstâncias previstas quer nas al. a) e b) do n.º 2 do art.º 56.º da LGT, quer no n.º 2 do art.º 68.º e nos n.ºs 3 e 4 do art.º 111.º, do CPPT.
III. DO ALEGADO PELA RECLAMANTE
3. Para fundamentar o presente pedido, alega a reclamante na sua petição inicial (p.i.), que aqui se dá por integralmente reproduzida, no seu essencial, que é sociedade dominante do Grupo A..., sujeito ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), sendo o grupo constituído, com reporte ao exercício de 2012, pelas seguintes sociedades:
3.1. A..., SGPS, S.A., NIF…;
3.2 F..., S.A., NIF...;
3.3. E…, S.A., NIF…;
3.4. G..., S.A., NIF...;
3.5. H…, S.A., NIF…;
3.6. B..., S.A., NIF…;
3.7. C..., S.A., NIF…;
3.8. I…, S.A., NIF… .
4. Foi objecto de ação inspetiva em sede de IRC, relativamente ao exercício de 2012, que originou uma correção de € 110.906,64, por desconsideração dos encargos financeiros relativos à pretensa aquisição de parte de capital, em cumprimento do disposto no n.º 2 do art.º 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
5. Esta correção originou a Demonstração de Liquidação de IRC n.º 2016..., Demonstração de Liquidação de Juros n.º 2016... e Demonstração de Acerto de Contas n.º 2016..., no montante total de € 396,46.
6. A reclamante não concorda com a referida correção, por considerar que a interpretação do mencionado nº 2 do art.º 31.º do EBF por parte dos serviços de Inspeção Tributária é contrária ao princípio da legalidade.
7. Considera ainda que não é aplicável ao caso em apreço, o entendimento administrativo da Circular 7/2004 de 30 de março, uma vez que os encargos financeiros suportados não têm qualquer relação com a aquisição de partes de capital mas com dívidas a instituições de crédito para outros efeitos e a empresas do Grupo a título de suprimentos e operações de tesouraria.
8. Pelo exposto, requer que seja deferida a sua pretensão, com a consequente anulação da liquidação em reclamação, bem como o reembolso do valor pago e o direito a juros indemnizatórios, ao abrigo do n.º 1 do art.º 43.º da LGT.
IV. APRECIAÇÃO DO PEDIDO
9. A reclamante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades (Grupo A...) enquadrado, no período de tributação de 2012, em sede de IRC, no Regime Especial de Tributação do Grupo de sociedades (RETGS).
10. Foi objecto de ação inspetiva ao abrigo da OI2016..., por parte dos serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, que incidiu sobre o exercício de 2012.
11. Da ação inspetiva resultou a alteração da matéria tributável declarada em sede de IRC, no montante de € 110.906,64, por correções de natureza meramente aritmética, levada a cabo na esfera individual da reclamante, enquanto sociedade dominante do grupo.
12. Analisado o Relatório da Inspeção, que a reclamante juntou aos autos (fls. 27 a 52), verificou-se que a reclamante, na sua declaração de rendimentos do exercício de 2012, não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no n.º 2 do art.º 32.º do EBF (normativo legal em vigor à data dos factos).
13. De acordo com este normativo, “As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.”
14. A redacção do n.º 2 do art.º 32.º do EBF, correspondia ao art.º 31.º do EBF em vigor antes da sua republicação pelo Decreto-Lei n.º 108/2008 de 26/06.
15. A Circular 7/2004 de 30 de março da DSIRC, veio clarificar a metodologia a utilizar na determinação dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital.
16. Assim, relativamente às SGPS, SCR e ICR para efeitos de apuramento do montante de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais deve aplicar-se o método de afectação indirecta previsto no ponto 7, através do qual os sujeitos passivos remunerados das referidas entidades devem ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas, concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição.
17. Alega a reclamante, nos §40 a § 46 que, a data de aquisição do capital social da B... e da C... remonta a 1992, pelo que entende não poderem ser consideradas para o cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis, por não se poder enquadrar num regime legislativo que entrou em vigor 10 anos mais tarde, não se podendo registar encargos financeiros com tal antiguidade.
18. Analisado o Relatório da IT, as correções propostas relativamente às participações detidas nestas sociedades, foram devidamente fundamentadas pelo Ponto 5 da Circular 7/2004, que indica que “é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data”.
19. Assim, não se está perante uma retroatividade na aplicação do n.º 2 do art.º 32.º do EBF, uma vez que, no caso em apreço, a correção efetuada foi referente a encargos financeiros suportados no exercício de 2012.
20. Quanto ao alegado relativamente às participações das “(…) sociedades que constam dos investimentos financeiros da empresa em data posterior a 2003”, indica a reclamante que com exceção da sociedade D..., cujas acções foram adquiridas, “(…) foram constituídas com capitais próprios sem qualquer recurso a financiamento.”
21. Em seu entender não se pode a situação da reclamante subsumir ao regime previsto no n.º 2 do art.º 32.º do EBF, por não terem existido encargos financeiros com a aquisição das participações.
22. Quanto a esta questão há que referir que com a entrada em vigor do n.º 2 do art.º 31.º do EBF, na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 (posterior art.º 32.º) foi estabelecido um benefício fiscal a favor dos sujeitos passivos que se traduz na não consideração, no apuramento do lucro tributável de IRC, das mais-valias e das menos-valias realizadas pelas SGPS com a transmissão onerosa de participações sociais, desde que detidas por mais de um ano.
23. Conjuntamente com a existência daquele benefício o legislador entendeu igualmente desconsiderar os encargos financeiros relativos à aquisição daquelas participações sociais, pois que assim não fosse, existiria um duplo benefício a favor do sujeito passivo, o qual se traduzia na aceitação fiscal de custos que não contribuiriam para a obtenção de proveitos tributáveis.
24. Parece não haver dúvidas que o benefício fiscal e os encargos financeiros desconsiderados, mencionados no n.º 2 do art.º 32.º do EBF, se referem à mesma realidade, ou seja, as participações financeiras de que sejam titulares as SGPS, desde que detidas por período não inferior a um ano.
25. É por isso que a Circular 7/2004 estabelece que “caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.”
26. Constata-se pois que a desconsideração dos encargos financeiros está indissociavelmente ligada à existência de um benefício fiscal relativamente às participações financeiras a que aqueles encargos respeitam, pelo que, verificando-se à data da transmissão das participações financeiras não haver lugar ao benefício fiscal, os respetivos encargos devem ser então aceites fiscalmente.
27. Não existe, pois, qualquer limitação à aplicação do disposto no n.º 2 do art.º 32.º do EBF, verificadas todas as condicionantes, relativamente às participações financeiras transmitidas pelas SGPS, ainda que não tenham sido adquiridas, mas tenham resultado de entradas de capital.
28. Deste modo, tal como a transmissão de participações financeiras resultantes de entrada de capital beneficiam do disposto no n.º 2 do art.º 32.º do EBF, não concorrendo as respectivas mais-valias ou menos valias para a formação do lucro tributável, também os encargos financeiros respeitantes às mesmas participações não são aceites fiscalmente, nos termos do mesmo normativo.
29. Acrescenta-se que quando o n.º 2 do art.º 46.º do CIRC (com a redação em vigor à data do facto), estabelece que “As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzidos das (…)” e ainda que o CIRC não estabeleça o conceito de valor de aquisição, este, nos termos da normalização contabilística, inclui o valor do capital subscrito em sociedades entretanto constituídas.
30. Verifica-se assim, que embora não exista uma verdadeira aquisição, dado que não existiu qualquer transmissão anterior, o valor das entradas de capitais realizadas são consideradas, para efeitos de apuramento de mais-valias ou menos-valias, como valor de aquisição.
31. Não existe, pois, motivo para considerar que o disposto no n.º 2 do art.º 32.º do EBF se aplica apenas aos encargos financeiros relativos a participações financeiras adquiridas, isto é, resultantes de transmissão anterior.
32. Refere também a reclamante que a 31/12/2004 não existiram correções a efetuar ao nível dos encargos financeiros na medida em que os ativos remunerados eram superiores ao passivo e que inexistiram aquisições / constituições com materialidade suficiente a gerar a necessidade de contrair empréstimos e a suportar encargos financeiros, sendo que a situação deficitária da reclamante em 2012 que gera o cálculo da presente correção é propugnada por motivos alheios à aquisição de participações sociais, na medida em que os valores de aquisição registados são residuais.
33. Há que referir que a correção agora reclamada se refere exclusivamente ao exercício de 2012, sendo que a utilização do método previsto na circular n.º 7/2004 conduz (dado o princípio de que os passivos remunerados das SGPS deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas) à possibilidade da existência de exercícios em que haja lugar a correções relativamente aos encargos financeiros e outros em que não haja lugar a essas correções, dependendo da relação existente entre os montantes de ativos e passivos remunerados existentes a 31 de dezembro de cada exercício.
34. Mencione-se igualmente que a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias, conforme disposto no n.º 1 do art.º. 68.º-A da LGT.
35. Desta forma, a AT encontra-se vinculada ao cumprimento da Circular 7/2004, nomeadamente ao seu n.º 7, que indica que “quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente, participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.
No ano de 2012, a Requerente efectuou as operações de tesouraria que constam do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
Em inspecção tributária referente ao ano de 2008, a Requerente exerceu o direito de audição nos termos que constam do documento n.º6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que afirma que os encargos financeiros suportados não tem relação com a aquisição de participações sociais;
A Requerente efectuou o pagamento da quantia de € 396,49 apurada na liquidação impugnada (afirmação da Requerente que não é questionada pela Autoridade Tributária e Aduaneira);
Em 21-05-2018, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto
Não se provou que os encargos financeiros suportados pela Requerente em 2012 estejam conexionados com a aquisição de participações sociais.
Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com a petição inicial e que constam do processo administrativo.
Quanto ao pagamento da quantia liquidada, a Requerente faz tal afirmação, que não é questionada pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua Resposta.
A Requerente como sociedade individual incorreu em encargos financeiros no período de 2012, que considerou como gasto fiscal na totalidade na respectiva declaração de rendimentos, não procedendo ao acréscimo de qualquer valor de encargos não fiscalmente dedutíveis, para efeitos do artigo 32.º, n.º 2, do EBF.
A Autoridade Tributária e Aduaneira decidiu aplicar o método indirecto de determinação de afectação de encargos financeiros à aquisição de participações sociais, efectuando a correcção à matéria tributável da Requerente que é objecto do presente processo.
A Requerente defende, em suma, que não suportou encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, que o apuramento da não afectação é possível, e que é ilegal a aplicação do método previsto no ponto da Circular n.º 7/2004.
3.1 Apreciação da questão
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma correcção considerando um acréscimo ao resultado tributável, com fundamento na aplicação do artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (a que corresponde o artigo 31.º, n.º 2, na redacção anterior à republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho).
O artigo 32.º, n.º 2, do EBF, estabelece o seguinte:
2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.
A Direcção de Serviços do IRC emitiu, para efeitos de interpretação e aplicação desta norma, a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, estabelece nos seus n.ºs 6 e 7, o seguinte:
Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros
6.Relativamente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, os encargos financeiros, dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correcção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do art.º 31º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores. ( [1] )
Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais
7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.
A Requerente na declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2012 não indicou qualquer valor como encargos financeiros não dedutíveis nos termos do artigo 32.º, n.º 2 do EBF.
O regime geral de relevância das mais-valias e menos-valias e encargos financeiros para a formação do lucro tributável de entidades sujeitas a IRC, traduzia-se no concurso das mais-valias e encargos financeiros, na totalidade [artigos 20.º, n.º 1, alínea h), e 23.º, n.º 1, alínea a), do CIRC na redacção resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), e no concurso das menos-valias em 50% [nos termos dos artigos 23.º, n.º 1, na l) e 45.º, n.º 3, do mesmo Código].
Para as SGPS, o artigo 32.º, n.º 2, do EBF (para além de outras situações previstas no seu n.º 3), estabelecia um regime especial, que não se reconduzia necessariamente em benefício, que se traduzia, em geral, na irrelevância para a formação do lucro tributável das SGPS das mais-valias e menos-valias realizadas de partes de capital detidas há pelo menos um ano, acompanhada do não concurso para a formação do lucro tributável dos encargos financeiros suportados com a sua aquisição.
No n.º 2 do artigo 32.º do EBF estabelece-se que não concorrem para a formação do lucro tributável os «encargos financeiros suportados com a sua aquisição», reportando-se às partes de capital, pelo que tem de se concluir que o seu teor literal indica que tão só os encargos financeiros que estejam conexionados com a aquisição de participações sociais são abrangidos pela indedutibilidade que aí se estabelece.
Para além de ser esta a interpretação que resulta do teor literal, ela é corroborada pela explicação para a sua introdução no EBF que foi dada no Relatório do Orçamento do Estado para 2003 (Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro).
Na verdade, como se refere na Circular n.º 7/2004, o regime desta norma foi introduzido no EBF pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2003, dando nova redacção ao artigo 31.º, cujo regime passou a constar do artigo 32.º depois da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho.
Na Proposta de Lei n.º 28-IX, que veio a dar origem à Lei do Orçamento para 2003, constava o texto desse artigo 31.º, n.º 2, com redacção idêntica à vigente em 2012 (no artigo 32.º, n.º 2), sendo a única diferença o aditamento da referência aos «ICR» (abreviatura de «investidores de capital de risco»), que é irrelevante para a interpretação da norma.
No referido Relatório do Orçamento do Estado para 2003 ( [2] ), depois de se constatar uma quebra na execução orçamental de 2002 quanto ao IRC ( [3] ) anuncia-se a introdução de várias medidas visando o «alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade», entre as quais a da indedutibilidade dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS, que se anuncia nos seguintes termos:
«Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS»;
É inequívoco, assim, que se pretendeu que apenas os encargos financeiros directamente associados à aquisição de partes sociais ficassem abrangidos pela indedutibilidade.
Por aquela referência expressa no Relatório à necessidade de os encargos financeiros estarem directamente associados à aquisição de partes sociais (que também está expressa no texto da norma através da referência aos «encargos financeiros com a sua aquisição»), conclui-se que não basta, para determinar a indedutibilidade de encargos financeiros, a constatação de que a SGPS é titular de participações sociais e suportou encargos financeiros, sendo necessário demonstrar que há uma relação directa entre certos encargos financeiros e a aquisição de determinadas participações sociais.
É corolário desta interpretação, imposta pelo teor literal do artigo 32.º, n.º 2, que, se determinadas participações não foram adquiridas com passivos geradores de encargos financeiros (designadamente, as obtidas por entradas em espécie ou com utilização de capitais próprios), elas são irrelevantes para efeito da aplicação daquela norma, na parte que se reporta à indedutibilidade de encargos financeiros.
É também corolário desta interpretação que, relativamente às participações sociais adquiridas com financiamentos geradores de encargos, apenas os encargos derivados dos financiamentos relativos à sua aquisição são indedutíveis.
Não há assim suporte legal para afastar a regra da dedutibilidade de encargos financeiros, que consta da alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, em relação a encargos que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais.
Por isso, é claro, à face da letra da parte final do n.º 1 do artigo 32.º e da explicação dada no Relatório do Orçamento para 2003, que a indedutibilidade de encargos apenas se aplica aos que forem directamente derivados de financiamentos utilizados para aquisição de participações sociais.
Sendo este o regime que está previsto na lei, ele não pode ser alterado por via regulamentar, pois preceitos criados por actos de natureza legislativa não podem ser, com eficácia externa, interpretados, integrados, modificados, suspensos ou revogados por actos de outra natureza (artigo 112.º, n.º 5, da CRP). Para além disso, como também defende a Requerente, o artigo 32.º, n.º 2, do EBF é uma norma que versa sobre a incidência tributária, em sentido lado, ao influenciar decisivamente a determinação da matéria tributável, pelo que está incluída na reserva de lei, nos termos dos artigos 103.º, n. 2, e 165.º,n.º 1, alínea i), da CRP. Por isso, o ponto 7 da Circular n.º 7/2004 viola o princípio da legalidade, como defende a Requerente.
Por outro lado, como refere a Requerente, não se demonstrou que tivesse suportado quaisquer encargos financeiros com a aquisição de partes de capital. Sendo sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira que recai «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária» (artigo 74.º, n.º 1, da LGT), a falta dessa prova impõe que se pressuponha processualmente que não foram suportados encargos financeiros enquadráveis no n.º2 do artigo 32.º do EBF. Aliás, o artigo 75.º da LGT conduz à mesma solução, ao estabelecer que «presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos».
Por isso, estar-se-á, no mínimo, perante uma situação de dúvida fundada sobre a existência de encargos financeiros enquadráveis no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, que, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, justifica a anulação do acto tributário.
Assim, basta o facto de a correcção efectuada se ter baseado no método referido no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, não previsto na lei, para ter de se concluir pela ilegalidade da correcção efectuada.
Na verdade, nos termos do disposto no artigo 81.º da LGT, a matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder à avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos nos artigos 87.º e seguintes da LGT.
Por isso, a entender-se que a Requerente omitiu alguma obrigação contabilística que lhe impusesse a evidenciação da afectação dos encargos financeiros suportados, estar-se-á perante uma situação de «impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável», prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º da LGT, em que a fixação da matéria tributável só pode ser efectuada, por métodos indirectos, com base nos elementos indicados no artigo 90.º da mesma Lei e com aplicação dos procedimento previsto no seu artigo 91.º.
Para além de não ter sido utilizado qualquer critério de determinação da matéria tributável previsto no artigo 90.º da LGT, a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizou um método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, que é «um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros em desrespeito dos artigos 87º a 90º da LGT sendo, por isso, ilegal», como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, nos acórdãos de 08-03-2017, proferido no processo n.º 0227/16, de 31-05-2017, proferido no processo n.º 01229/15 e de 31-05-2017, proferido no processo n.º 01229/15: «o ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30.03, da DSIRC, estabelece um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros em desrespeito dos artigos 87º a 90º da LGT sendo, por isso, ilegal».
A utilização deste método «afronta o princípio da legalidade tributária» (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-11-2017, proferido no processo n.º 01292/16).
Por isso, é de concluir, como o Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos de 24-01-2018, proferido no processo n.º 0745/15, e de 31-01-2018, proferido no processo n.º 01157/17: «mostra-se afectado por vício de violação de lei o acto de autoliquidação de IRC efectuado em obediência às instruções constantes no ponto 7. da Circular nº 7/2004, de 30.03, da Direção de Serviços do IRC, na medida em que nela se estabelece um método ilegal de afectação de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais».
Assim, na linha desta jurisprudência, desde logo por a Autoridade Tributária e Aduaneira ter feito aplicação de um método indirecto de determinação da matéria tributável ilegal, é de concluir que a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, na parte respeitante à aplicação do artigo 32.º, n.º 2, do EBF.
Este vício, bem como o de erro sobre os pressupostos de facto, justifica a anulação da correção efectuada e da liquidação que a aplicou, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.
Por outro lado, não se tendo provado que a Requerente tivesse suportado, em 2012, encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões colocadas sobre esta correcção, inclusivamente as questões de inconstitucionalidade que a Autoridade Tributária e Aduaneira coloca no pressuposto de foram suportados encargos conexionados com tal aquisição.
3.2. Liquidação de juros compensatórios
A liquidação de juros compensatórios tem como pressuposto da liquidação de IRC (artigo 35.º, n.º 8, da LGT), pelo que enferma do vício que afecta esta.
4. Reembolso da quantia paga e juros indemnizatórios
A Requerente pagou a quantia fixada na liquidação impugnada no montante de € 396,46.
Na sequência da anulação da liquidação efectuada, a Requerente tem direito ao reembolso da quantia indevidamente paga, o que decorre da anulação da liquidação, e tem suporte nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT.
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».
Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:
2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
A ilegalidade da correcção e subsequente liquidação é imputável à Administração Tributária, que as efectuou por sua iniciativa.
Assim, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios calculados sobre a quantia a reembolsar, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.º 5, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril, à taxa legal supletiva, e contados desde a data em que foi efectuado o pagamento até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em
Anular a correcção à matéria tributável da Requerente no montante de € 110.906,64 e os actos que a aplicaram, que são a liquidação de IRC n.º 2016..., a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2016 ... e a demonstração de acerto de contas n.º 2016..., todas respeitantes ao exercício de 2012;
Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar a reembolsar a Requerente da quantia paga correspondente acrescida de juros indemnizatórios, nos termos do ponto 4 deste acórdão.
De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 110.906,64.
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.060,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 19-11-2018
(Mariana Vargas)
(Luís Menezes Leitão)
[1] Ao artigo 31.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, corresponde o artigo 32.º, n.º 2, após a renumeração efectuada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho.
http://www.dgo.pt/politicaorcamental/Paginas/OEpagina.aspx?Ano=2003&TipoOE=Or%u00e7amento+Estado+Aprovado&TipoDocumentos=Lei+%2f+Mapas+Lei+%2f+Relat%u00f3rio
[3] Refere-se no Relatório do Orçamento do Estado para 2003, página 51:
«a execução orçamental de 2002 indicia uma quebra de receita resultante da redução dos resultados apresentados por algumas das maiores empresas em 2001, sendo previsível que esta tendência se venha a agravar para 2002, o que determinará nova quebra na receita de 2003. Esta tendência será agravada pelo impacto da descida da taxa nominal de IRC de 32% para 30% com efeitos a partir de 01/01/2002, que poderá ser parcialmente compensada pelo incremento dos valores do pagamento especial por conta».

References: artigo 6
 artigo 11
 artigo 11
 artigo 11
 artigo 18
 artigo 1
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 46
 artigo 32
 artigo 68
 artigo 70
 artigo 32
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 68
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 31
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 31
 artigo 32
 artigo 31
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 23
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 32
 artigo 75
 artigo 32
 artigo 100
 artigo 81
 artigo 87
 artigo 88
 artigo 90
 artigo 91
 artigo 90
 artigo 32
 artigo 163
 artigo 2
 artigo 24
 artigo 2
 artigo 43
 artigo 61
 artigo 24
 artigo 43
 artigo 306
 artigo 22
 artigo 31
 artigo 32