Source: http://www.studiocentroservizi.it/CostiIndeducibili.html
Timestamp: 2019-05-27 13:22:12+00:00

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COSTI E DEDUCIBILITA'
ALTRE SPESE A DEDUCIBILITA' E DETRAIBILITA' LIMITATA
Spese di pubblicità e di propaganda
Differenza tra spese di pubblicità e di propaganda e spese di rappresentanza
1.Spese di pubblicità e di propaganda
Sono spese di pubblicità e di propaganda, quelle che possono determinare un incremento delle vendite, acquisendo nuova clientela o incrementando le vendite alla clientela già esistente, tramite messaggi mediatici, ma anche attraverso altri mezzi di propaganda fra cui i dépliants (destinati ai potenziali clienti) e i cataloghi (destinati ai rivenditori).L'Agenzia delle Entrate, con risoluzione 11 febbraio 1998, n. 6/E , ha ritenuto che "il concetto di 'prestazioni pubblicitarie va riferito ad un'operazione oggettivamente riconoscibile come relativa ad un'attività di promozione ben individuata" anche "nelle 'prestazioni pubblicitarie debba intendersi ricompresa ogni attività indirizzata alla trasmissione di un messaggio promozionale, relativo a beni e servizi, purché le prestazioni rese siano riconducibili ad un unicum, rappresentato dalla prestazione principale (e prevalente),qualificabile come attività pubblicitaria. Tale risoluzione rispetta la sentenza della la Corte di Giustizia CEE ha rilevato "che la nozione di pubblicità comporta necessariamente la diffusione di un messaggio destinato ad informare i consumatori dell'esistenza e delle qualità di un prodotto o di un servizio, al fine di aumentare le vendite;
se la diffusione di questo messaggio viene fatta d'abitudine a mezzo di parole, di scritti e/o di immagini, attraverso la stampa, la radio e/o la televisione, essa può altresì essere realizzata attraverso l'utilizzazione parziale o anche esclusiva di altri mezzi, quali cessione gratuita di beni, banchetti, cocktai etc...Sent. del 17 novembre 1993, causa C-68/92 della Corte Giust. CE - Pres. Due Iva - Sesta Direttiva .
Senza dubbio qualsiasi prestazione fornita da un agenzia pubblicitaria costituisce spesa di pubblicità, ma In effetti, non si può escludere che una prestazione di pubblicità sia fornita da un'impresa che non si occupa in via esclusiva o principale di pubblicità, anche se l'ipotesi è poco probabile.
Ai fini delle imposte dirette, l'art. 108, 2° comma nuovo Tuir, stabilisce :Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili
nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. per cui sono deducibili al 100% oppure a scelta del contribuente ammortizzabili in 5 anni.
Ai fini iva . L'iva sulle spese di pubblicità e' detraibile al 100%.
L'Iva relativa agli acquisti delle spese di pubblicità e propaganda, è integralmente detraibile ai sensi del comma 1 dell'art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Nello stesso art. 19 e nei successivi, inoltre, non è prevista alcuna specifica deroga alla detraibilità dell'Iva relativa alle spese di pubblicità e propaganda.
Vi sono stati dei contrasti fra contribuenti e Amministrazione finanziaria relativamente alla differenza fra spese di pubblicità e spese di rappresentanza, queste ultime a deducibilità limitata.
La cessione di campioni gratuiti
Fra le spese di pubblicità rientrano anche quelle relative alla produzione e alla distribuzione dei campioni gratuiti contenuti nelle
scatole, disciplinate dall'art. 2, comma 3, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972, il quale prevede che non sono considerate cessioni di beni le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati.
Le cessioni gratuite di campioni omaggio di modico valore, pertanto, non sono soggette ad Iva. Relativamente agli acquisti, inoltre, l'Iva relativa ai costi sostenuti per la produzione e distribuzione di questi campioni gratuiti è totalmente detraibile ai sensi dell'art. 19, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972.
quindi sulla fattura di vendita per cessione di campioni gratuiti: Non imponibile iva art. 2, comma 3, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972
In merito alla definizione di modico valore sopra citata, l'Agenzia delle Entrate, con risoluzione 7 febbraio 1991, n. 430047 , ha ritenuto che, "in assenza di disposizione normativa che ne definisca il concetto, si ritiene che debba farsi riferimento agli usi commerciali restando, comunque, esclusi beni di valore significativo".
La Commissione tributaria centrale, con decisione 15 febbraio 1998, n. 1386, ha ritenuto "sussistere i requisiti per definire campione gratuiti le cessioni, se le stesse hanno un modico valore, la stampigliatura indelebile 'campioni gratuiti', piccola quantità e qualità di rivenditori dei cessionari, tutti elementi che inducono a persuadere che le cessioni non mascheravano vendite di beni in evasione all'Iva
2. Differenza tra spese di pubblicità e di propaganda e spese di rappresentanza
A risolvere l'eterna disputa tra Amministrazione finanziaria e contribuenti e' intervenuta la Sent. n. 7803 del 23 febbraio 2000 (dep. l'8 giugno 2000) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Cantillo, Rel. Merone, che ha stabilito i criteri per determinare la differenza tra le due voci di costo.
a) "rientrano tra le spese di rappresentanza quei costi sostenuti al fine di creare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di
migliorarne l'immagine ..., ma non danno luogo ad aspettative di incremento del processo di vendita";
b) "non rientrano tra le spese di rappresentanza tutti quei costi che pur non essendo imputabili in modo diretto ai ricavi ..., vengono
comunque sostenuti allo scopo di incrementare le vendite, perché si spera che consentano, ad esempio, di acquisire nuova clientela o permettano di ampliare il fatturato nei confronti della clientela già esistente".
In definitiva le spese di rappresentanza si differenziano da quelle pubblicitarie perche' vengono sostenute al fine di creare, mantenere e accrescere il prestigio della società e di migliorarne l'immagine senza dare luogo ad aspettative di incremento delle vendite. L'ulteriore considerazione secondo cui, caratteristica precipua delle spese di rappresentanza, è la loro gratuità vale a dire la mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari, cioè di un obbligo di dare o facere a carico degli stessi,mentre le spese di pubblicità sono conseguenti alla stipula di un contratto sinallagmatico tra due parti, la cui causa va individuata, di regola, nell'obbligo di una di esse di pubblicizzare e/o propagandare il prodotto, il marchio, i servizi o, comunque, l'attività produttiva dell'altra che, a sua volta, si impegna ad una prestazione in denaro o in natura quale corrispettivo della prestazione ricevuta".
Ai fini delle Imposte dirette, l'art. 108, 2° comma nuovo Tuir, stabilisce :Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente euro 25,82.
In definitiva, le spese di rappresentanza sono deducibili ai fni delle imposte dirette nella misura di 1/3 e il loro ammontare a scelta del contribuente puo' essere ammortizzato anche in 5 anni. Se il valore unitario della cessione non supera 25,82 e'interamente deducibile e costituisce omaggio.
Ai fini Iva L'iva e' indetraibile al 100% ad eccezione degli omaggi
Durante la vita di una società, i soci potranno essere chiamati a finanziare la stessa, in base all'esigenze richieste.
I versamenti "a fondo perduto" non generano a carico della società un obbligo di restituzione degli stessi, né generano un obbligo di pagamento di interessi o un qualunque obbligo di remunerazione ad opera della società; ciò significa che tali somme diventano di proprietà della società, per cui esse potranno essere restituite solo se sarà la stessa società a deliberarlo, nel caso in cui venga meno la ragione per cui esso era stato chiesto ai soci. Questi versamenti costituiscono vere e proprie riserve di capitale, esposte in bilancio all'interno del patrimonio netto, alla voce "Altre riserve".
I versamenti "in conto futuro aumento di capitale" sono quelli che vanno effettuati in via anticipata, in previsione di una futura delibera di aumento di capitale che la società dovrà adottare formalmente. Anche in questo caso si tratta di riserve di capitale che possono essere destinate solo a tale scopo, ed anche in questo caso saranno esposte in bilancio all'interno del patrimonio netto alla voce "Altre riserve".
I versamenti a titolo di finanziamento: In questo caso, infatti, la società assume non solo l'obbligo di restituzione ma altresì l'obbligo di remunerare il capitale conferito. Si tratta infatti di capitali di credito che devono trovare collocazione in bilancio tra le passività, alla voce "Debiti verso finanziatori". Come già visto in precedenza, anche in tale ipotesi la relativa delibera potrà stabilire se essi hanno natura infruttifera o fruttifera.
Trattamento fiscale: Per quanto concerne il relativo trattamento fiscale i versamenti in denaro oppure in natura essendo destinati a riserva di capitale non generano ricavo per l'impresa che li riceve. Allo stesso modo al momento della eventuale restituzione ai soci non costituiscono distribuzione di utili, ma restituzione di conferimenti. Non costituiscono ricavo nemmeno le rinunce dei crediti operate dai soci, anche se effettuate non in proporzione alle quote da essi detenute. La remunerazione pagata nel corso degli anni prima della loro restituzione, in sede liquidatoria ed ove sia possibile, costituisce il dividendo distribuito al socio ed è espressione dell'utile societario. Diverso e' il discorso per i finanziamenti, il rischio che un apporto di capitale di rischio (vesramento in c/capitale o a fondo perduto) venga mascherato con la veste di un apporto di capitale di debito (finanziamento), al fine di godere di una più attenuata disciplina fiscale (deduzione degli interessi), è, come è scontato, molto alto.
IMPUTAZIONE ALLA SOCIETA' DEI FINANZIAMENTI
Il socio che consegna una somma di denaro, senza ricevere in cambio azioni o un aumento del valore nominale di quelle già possedute, stipula con la società un vero e proprio contratto di mutuo (art. 1813 del codice civile) che obbliga, salva
diversa volontà delle parti, il mutuatario (società) a corrispondere interessi al mutuante (socio) nella misura prevista dall'art. 1284, comma 1, del codice civile (interesse legale) . Tali somme fanno insorgere in capo alla società un debito nei confronti dei soci ed i relativi interessi passivi costituiscono un costo per la società che li corrisponde e, come tale ,almeno in linea di principio, sono deducibili dal reddito imponibile in base al principio di competenza.
IMPUTAZIONE AI SOCI DEGLI INTERESSI
Sul versante opposto, quello del socio che percepisce gli interessi, coerentemente con tale deducibilità, è previsto, in capo alla società che eroga il dividendo, l'obbligo di effettuare una ritenuta sull'importo che eroga. L'aliquota di tale ritenuta è poi diversa in ragione del soggetto percipiente: 12,5 per cento a titolo d'acconto se il socio è persona fisica che non detiene la partecipazione come impresa residente; nessuna ritenuta se il socio è persona giuridica (finanziamenti tra società) o fisica che detiene la partecipazione come impresa, in quanto l'interesse percepito viene tassato come componente positivo di reddito; 12,5 per cento a titolo d'imposta se il socio, indifferentemente persona fisica o giuridica, è un soggetto non residente. Da ultimo si ricorda che sono fatte salve specifiche disposizioni dettate da Convenzioni bilaterali e che se i soggetti non residenti hanno sede in Stati compresi nella black list (decreto ministeriale del 21 novembre 2001 la black list è l'elenco dei Paesi e territori a regime fiscale privilegiato cosiddetti "paradisi fiscali") la ritenuta sarà, sempre a titolo d'imposta, ma del 27 per cento.
Qualora il finanziamento del socio sia remunerato con dividendi,avendo la società provveduto ad assegnare azioni per quello che altro non è che un conferimento, la relativa disciplina fiscale non può che essere quella propria dei dividendi così come riformata con il D.Lgs. n. 344/2003.
L'avvento della thin capitalization art.98 nuovo Tuir
L'istituto più comunemente noto come "thin capitalization" e' finalizzato al Contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione.Si è detto come per la società sia preferibile finanziarsi prendendo denaro a prestito , anziché utilizzare capitale proprio. Ciò perché la remunerazione su capitale proprio costituisce reddito sia per la società che per i soci. La remunerazione pagata sul denaro mutuato, invece, è data da interessi che, essendo un costo di produzione del reddito, sarà deducibile dalla base imponibile.
Per cui in definitiva la thin capitalization e' finalizzata a scoraggiare il ricorso a capitale di terzi.Le disposizioni di contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione, inserite nel nuovo articolo 98 del Tuir, si applicano a partire dai periodi di imposta che hanno inizio a decorrere dal 1º gennaio 2004. L'istituto che in sostanza limita la deducibilità degli interessi su determinati finanziamenti si applica solo se si superano 5.164.569€ di volume d'affari (soglia per l'applicazione degli studi di settore).
soggetti: La norma in esame si applica, in via generale, a tutte le imprese (soggetti Ires o soggetti Ire), ad eccezione dei seguenti soggetti: banche e altri soggetti intermediari del credito; imprese con ricavi inferiori al limite previsto per l'applicazione degli studi di settore (ossia euro 5.164.569), eccetto quelle la cui attività esclusiva o prevalente sia quella di assunzione di partecipazioni; le società i cui soci qualificati siano gli organi e le amministrazioni dello Stato o gli altri soggetti elencati nell'art.74 del Tuir (comuni, comunità montane, province, regioni, eccetera). Si applica, poi, in ogni caso alle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni.
oggetto: Oggetto della norma sono, non ogni finanziamento ottenuto dalla società, ma soltanto i finanziamenti erogati o garantiti dai soci cosiddetti "qualificati" (Ossia che detengono, direttamente o indirettamente, una partecipazione di almeno il 25 per cento del capitale sociale, o da soggetti a lui collegati.) o dalle sue parti correlate (Si considerano "parti correlate" al socio qualificato le società da questi controllate ex art.2359 del codice civile e, se persona fisica, anche i familiari quali: il coniuge, i parenti fino al terzo grado e gli affini fino al secondo.
La norma individua, dunque, il seguente rapporto: quello "tra la consistenza media" dei finanziamenti erogati o garantiti dal socio" e la quota di patrimonio netto contabile di pertinenza al socio medesimo", quando tale rapporto è superiore di 4 a 1, la norma considera eccedenti i finanziamenti, con conseguente indeducibilità degli interessi passivi relativi a tale eccedenza
Oltre tale limite scatta per la società l'obbligo di calcolare la quota indeducibile di interessi passivi,non concorrono alla determinazione della consistenza i finanziamenti infruttiferi erogati o garantiti dai soci qualificati o da sue parti correlate a condizione che la remunerazione media dei finanziamenti eccedenti, come più sopra descritta e calcolata, non sia superiore al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di un punto percentuale. Nel calcolo della consistenza media non si considerano i finanziamenti infruttiferi, purché però la remunerazione media degli altri apporti dei soci non sia superiore al tasso di riferimento aumentato di un punto.
La presunzione posta dall'art.98del Tuir, tuttavia, non è una presunzione assoluta juris et de jure, ma una presunzione relativa juris tantum, ma è espressamente fatta salva la prova contraria. Se infatti il contribuente debitore fornisce la dimostrazione che il superamento del limite consentito nell'ammontare dei finanziamenti è giustificato dalla propria esclusiva capacità di credito e che conseguentemente gli stessi sarebbero stati comunque erogati da terzi non soci, o comunque indipendenti, sulla base della sola garanzia del patrimonio sociale, la norma non è applicabile.
Presunzione di mutuo sui versamenti dei soci: L'art.46 comma 1, del Tuir così come riformato nel 2003 recita: "Le somme versate alle società commerciali ... dai loro soci si considerano date a mutuo se dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della società non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo". La presunzione che opera in questo caso non è neppure relativa: se la delibera non precisa la natura del finanziamento, si presume che si tratti di mutuo.
SCHEMA DELLE FASI DA SEGUIRE PER L'APPLICAZIONE DELL'ISTITUTO
a. Verifica delle condizioni preliminari:
- presenza di ricavi superiori a euro 5.164.568,99 (condizione non prevista per le società holding);
- presenza di soci qualificati che abbiano erogato o garantito finanziamenti (si considerano a tale fine anche le parti correlate ai soci qualificati);
- consistenza media dei finanziamenti erogati o garantiti da tutti soci qualificati superiore di 4 volte (5 per il 2004) il patrimonio netto rettificato di loro spettanza (rilevano a tale fine anche le parti correlate ai soci qualificati).
b. Verifica per ogni socio qualificato dell'eventuale eccedenza dei finanziamenti:
- calcolo della quota di patrimonio netto rettificato riferibile al singolo socio;
- determinazione della soglia di indebitamento consentita;
- determinazione dei finanziamenti rilevanti del socio (consistenza media degli stessi);
- calcolo dell'eventuale eccedenza della consistenza media dei finanziamenti rispetto alla soglia consentita.
c. Calcolo degli interessi indeducibili complessivi:
- calcolo del tasso di remunerazione medio dei finanziamenti di ogni socio qualificato;
- determinazione dell'ammontare degli interessi indeducibili relativi a ciascun socio (tasso medio applicato all'eccedenza della consistenza media dei finanziamenti);
- determinazione dell'ammontare complessivo degli interessi indeducibili (sommatoria degli interessi indeducibili relativi a ciascun socio qualificato).
Patrimonio netto rettificato
La norma in esame stabilisce che, affinché gli interessi passivi maturati sui finanziamenti effettuati dai soci qualificati (così come individuati al paragrafo precedente) siano deducibili per una società, gli stessi non devono superare di quattro volte (cinque per il primo anno di applicazione della disposizione) il patrimonio netto di pertinenza di ciascun socio.
Il valore da prendere quale riferimento è dato dal patrimonio netto contabile, così come risultante dal bilancio relativo all'esercizio precedente (compreso anche l'utile dello stesso esercizio non ancora distribuito) rettificato dai seguenti valori:
a. crediti verso soci per conferimenti ancora da effettuare: tale importo, se presente nell'attivo patrimoniale, va a ridurre il patrimonio netto contabile;
b. azioni proprie: il valore di libro di tali azioni va a ridurre il patrimonio netto contabile;
c. perdite subite: tale voce, che di per sé riduce il valore del patrimonio netto contabile, non va considerata (pertanto il patrimonio netto contabile deve essere incrementato) se dette perdite si sono formate nell'esercizio stesso, ovvero nei due esercizi precedenti: in pratica, con riferimento, per esempio, all'esercizio 2004, il patrimonio netto risultante dal bilancio (gravato da tutte le perdite subite e non ripianate) dovrà essere aumentato delle eventuali perdite non ripianate degli esercizi 2004 e 2003; le eventuali perdite formatesi nell'esercizio 2002 potranno essere portate a incremento del patrimonio netto, a condizione che vengano ripianate (mediante l'accantonamento di utili o l'esecuzione di conferimenti in denaro o in natura) entro la data di approvazione del bilancio 2004;
d. partecipazioni di controllo o collegamento in società di capitali, enti commerciali residenti e società di persone ed equiparate residenti in Italia: il patrimonio netto deve essere ridotto di un importo pari al minore tra il valore di iscrizione in bilancio della partecipazione e la quota di spettanza del patrimonio netto contabile della società partecipata.
Il patrimonio netto rettificato deve essere infine incrementato degli apporti di capitale effettuati dallo stesso socio, per effetto di contratti di associazione in partecipazione di solo capitale o "misti", ovvero di contratti di cointeressenza agli utili senza partecipazione alle perdite.
Finanziamenti interessati
Sono potenzialmente indeducibili esclusivamente gli oneri finanziari relativi ai finanziamenti erogati o garantiti da un socio qualificato o da una sua parte correlata. (5)
In particolare, i commi 4, 5 e 6 dell'art. 98 precisano in merito che:
- per "finanziamenti" devono intendersi i mutui, i depositi di denaro e ogni altro rapporto di natura finanziaria qualificabile economicamente tra i debiti finanziari;
- non sono rilevanti i finanziamenti assunti nell'esercizio dell'attività bancaria o comunque nell'esercizio di attività finanziarie svolte dai soggetti indicati nell'art. 1 del D.Lgs. 87 del 27 gennaio 1992 (tra i quali rientrano, tra gli altri, le società di leasing e di factoring, le società di gestione e le Sim); rilevano invece i finanziamenti assunti dalle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni;
- sono rilevanti i finanziamenti assunti dalle società finanziarie che esercitano attività nei confronti delle società del gruppo;
- si intendono garantiti dal socio o da sue parti correlate i debiti assistiti da qualsiasi tipo di garanzia. Sono rilevanti pertanto le garanzie reali, le garanzie personali e le garanzie di fatto. Tali garanzie possono essere anche desunte da comportamenti e atti che, seppure formalmente non si presentano quali prestazioni di garanzia, ottengono lo stesso effetto economico (prevarrà quindi la sostanza dei risultati ottenuti da tali comportamenti e atti rispetto all'aspetto formale degli stessi, ma in tale senso è da attendersi che si generino ampie controversie a livello applicativo).
Consistenza media dei finanziamenti
I finanziamenti rilevanti devono essere determinati facendo riferimento alla "consistenza media" degli stessi nel periodo, pari al rapporto tra:
- ammontare complessivo dei finanziamenti al termine di ogni giornata del periodo d'imposta (si ritiene che, a tale fine, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare sia opportuno fare riferimento all'intero anno civile);
- numero di giorni dello stesso periodo.
I finanziamenti infruttiferi erogati o garantiti dai soci qualificati (o da parti correlate) devono essere esclusi dal calcolo della consistenza media, a condizione che la remunerazione media dei finanziamenti fruttiferi non sia superiore al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di un punto percentuale (questa ultima condizione è stata fissata al fine di evitare comportamenti elusivi che potrebbero verificarsi qualora un socio eroghi finanziamenti infruttiferi e finanziamenti fruttiferi a tasso talmente elevato da compensare di fatto la perdita economica subita con riferimento ai primi finanziamenti).
Il tasso da prendere in considerazione è quello individuato con provvedimento del Governatore della Banca d'Italia (a norma dell'art. 2, comma 1, del D.Lgs. 231/1998), di volta in volta pubblicato in Gazzetta Ufficiale. Nella relazione accompagnatoria al decreto è stato precisato che "nell'ipotesi in cui detto tasso di riferimento nel corso del periodo d'imposta dovesse modificarsi, occorrerà riferirsi alla sua media aritmetica semplice".
Coordinamento con altre disposizioni che limitano la deducibilità degli interessi passivi
Il D.Lgs. 344/2003 introduce nel nuovo Testo Unico un'altra limitazione alla deducibilità degli interessi passivi (art. 97: Pro rata patrimoniale a fronte del possesso di partecipazioni esenti) sostanzialmente recependo le "vecchie" previsioni contenute nell'art. 63 del D.P.R. 917/1986 in tema di indeducibilità degli interessi passivi per effetto del conseguimento di ricavi o proventi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile (art. 96).
Dal momento che tutte e tre le previsioni contenute negli artt. 96, 97 e 98 incidono sulla deducibilità degli interessi passivi, è stato necessario fissare il seguente ordine di applicazione:
- prioritariamente devono applicarsi le disposizioni dell'art. 98;
- agli interessi passivi che risultano ancora deducibili si applicano le previsioni dell'art. 97;
- agli interessi passivi che risultano ancora deducibili si applica infine l'art. 96.
Coordinamento con la legge Prodi (art. 7 del D.L. 323/1996)
La legge Prodi (art. 7, commi 1, 2, 3 e 4, del D.L. 323/1996) stabilisce che i proventi dei depositi di denaro, titoli e altri valori posti a garanzia di finanziamenti a imprese residenti effettuati da soggetti non imprenditori sono assoggettati a un prelievo aggiuntivo del 20%.
Al fine di coordinare questa previsione con la disciplina della thin capitalization, l'ultimo comma dell'art. 3 del D.Lgs. 344/2003 stabilisce che per gli interessi corrisposti a favore di soci qualificati e di loro parti correlate, maturati a decorrere dal 1° gennaio 2004, il prelievo del 20% si applica solo alla quota di tali proventi che corrisponde al rapporto tra:
- finanziamenti erogati o garantiti dal socio non eccedenti la soglia di 4:1 (5:1 per il primo anno);
- intero importo dei finanziamenti erogati o garantiti dal socio.
Una società presenta la seguente situazione in relazione a un socio qualificato:
- finanziamenti garantiti/erogati dal socio, che non eccedono il rapporto di 4:1 = 50;
- totale finanziamenti del socio = 100;
- interessi percepiti dal socio sui depositi a garanzia dei finanziamenti alla società = 30;
- quota interessi del socio che sconta il prelievo del 20% = 30 x (50/100) = 15.
Poiché all'atto dell'erogazione degli interessi in oggetto non è possibile conoscere l'esatto importo che deve scontare il prelievo del 20%, i sostituti d'imposta continueranno ad applicare tale prelievo sull'intero ammontare dei proventi.
A decorrere dal periodo d'imposta successivo (momento in cui sarà possibile conoscere il rapporto tra finanziamenti erogati o garantiti non eccedenti la soglia di 4:1 e intero importo dei finanziamenti erogati o garantiti), al socio finanziatore spetterà un credito d'imposta utilizzabile in compensazione ai sensi del D.Lgs. 241/1997, pari al 20% della quota di interessi che non doveva scontare il prelievo.
Possibilità di fornire una prova contraria
Anche qualora le condizioni applicative della disposizione antielusiva in oggetto risultino verificate, i contribuenti avranno comunque la possibilità di vincere la presunzione di riqualificazione degli oneri finanziari in utili distribuiti al socio, dimostrando che i finanziamenti che hanno determinato un rapporto eccedente quello ammesso sono giustificati dalla propria capacità di credito.
In sostanza, la regola dell'indeducibilità degli oneri finanziari viene disapplicata se il contribuente fornisce la dimostrazione che i finanziamenti eccedenti la quota sono giustificati "dalla capacità di credito propria e non da quella del socio" e che, di conseguenza, gli stessi finanziamenti sarebbero stati concessi da terzi indipendenti con la sola garanzia del patrimonio sociale.
Si tratta di una circostanza esimente di difficile dimostrazione, in quanto l'impresa dovrà provare, per esempio, che, anche in assenza di garanzie prestate dal socio o da sue parti correlate, i mutui, i depositi e gli altri finanziamenti sarebbero stati comunque concessi alla società da un finanziatore terzo estraneo al gruppo, in virtù della sola garanzia offerta dal patrimonio sociale (a tale fine potrebbe forse risultare utile conservare apposita documentazione, dalla quale risulti che, per esempio, un istituto di credito si era impegnato ad accordare il rilascio di un finanziamento).
In mancanza di tale dimostrazione, gli oneri finanziari sono assimilati a utili distribuiti al socio e, di conseguenza, non sono deducibili.
Si ritiene utile concludere proponendo un'esemplificazione numerica, al fine di favorire la comprensione delle modalità di applicazione della disposizione.
Ipotizziamo che una società con esercizio sociale coincidente con l'anno solare sia partecipata da quattro soci persone fisiche:
- socio A: partecipa al capitale sociale nella misura del 35% (socio qualificato);
- socio B: partecipa al capitale sociale nella misura del 30% (socio qualificato);
- socio C: partecipa al capitale sociale nella misura del 30% (socio qualificato);
- socio D: partecipa al capitale sociale nella misura del 5% (socio non qualificato).
Il socio A ha effettuato un unico finanziamento fruttifero di euro 600.000, il 1° gennaio dell'anno, con interessi maturati nell'esercizio di euro 30.000.
Il socio B ha effettuato un unico finanziamento fruttifero di euro 500.000, il 1° febbraio dell'anno, con interessi maturati nell'esercizio pari a euro 22.850.
Il socio C non ha effettuato alcun finanziamento fruttifero o infruttifero.
Il socio D ha effettuato un unico finanziamento fruttifero di euro 100.000, il 1° gennaio dell'anno, con interessi maturati nell'esercizio pari a euro 5.000.
La società presenta i seguenti dati rilevanti:
- patrimonio netto contabile (al netto delle perdite pregresse): euro 200.000;
- ricavi superiori alla soglia massima fissata per gli studi di settore;
- perdita dell'esercizio precedente non ancora ripianata: euro 20.000;
- valore di libro delle partecipazioni in società controllate: euro 40.000;
- valore netto contabile delle partecipazioni in società controllate: euro 80.000.
a. Verifica preliminare del rapporto consentito tra indebitamento e patrimonio netto
Poiché la società ha realizzato ricavi superiori alla soglia massima fissata per gli studi di settore e ha ottenuto finanziamenti fruttiferi da parte di soci qualificati, resta da verificare solo l'ultima condizione preliminare necessaria per l'applicazione della disposizione, cioè il superamento del rapporto consentito (4:1) (6) tra l'indebitamento complessivo dei soci qualificati e il patrimonio netto di loro spettanza:
- finanziamenti complessivi di tutti i soci qualificati = 600.000 + 500.000 = 1.100.000;
- consistenza media finanziamenti complessivi = [(600.000 x 365) + (500.000 x 334)]/365 = (219.000.000 + 167.000.000)/365 = 1.057.534;
- patrimonio netto contabile rettificato complessivo = 200.000 + 20.000 - 40.000 = 180.000;
- patrimonio netto contabile rettificato di pertinenza di tutti i soci qualificati = 180.000 x 95% = 171.000.
Consistenza media finanziamenti complessivi soci qualificati = 1.057.534
Patrimonio netto contabile soci qualificati = 171.000
La condizione preliminare risulta verificata in quanto i finanziamenti dei soci qualificati superano la soglia consentita di 684.000 (= 171.000 x 4): è quindi necessario esaminare la soglia di indebitamento dei soci qualificati A e B. Non deve essere presa in considerazione la posizione del socio C, che non ha garantito o erogato alcun finanziamento (lo stesso vale per le sue parti correlate), e quella del socio D, che non ha una partecipazione qualificata.
b. Verifica della soglia d'indebitamento consentita dei singoli soci qualificati
- Patrimonio netto contabile rettificato complessivo = 180.000;
- patrimonio netto rettificato di pertinenza del socio = 180.000 x 35% = 63.000;
- soglia di indebitamento = 63.000 x 4 = 252.000;
- consistenza media finanziamenti = (600.000 x 365)/365 = 600.000;
- ammontare finanziamenti eccedenti = 600.000 - 252.000 = 348.000.
- patrimonio netto rettificato di pertinenza del socio = 180.000 x 30% = 54.000;
- soglia di indebitamento = 54.000 x 4 = 216.000;
- consistenza media finanziamenti = [(0 x 31) + (500.000 x 334)]/365 =167.000.000/365 = 457.534;
- ammontare finanziamenti eccedenti = 457.534 - 216.000 = 241.534.
c. Calcolo degli interessi indeducibili complessivi
- Remunerazione socio A = 30.000;
- tasso di remunerazione media socio A = (30.000/600.000) x 100 = 5,00%;
- ammontare finanziamenti eccedenti = 348.000;
- interessi indeducibili = 348.000 x 5,00% = 17.400.
- Remunerazione socio B = 22.850;
- tasso di remunerazione media socio B = (22.850/457.534) x 100 = 4,99%;
- ammontare finanziamenti eccedenti = 241.534;
- interessi indeducibili = 241.534 x 4,99% = 12.053.
Gli interessi indeducibili complessivi in relazione ai quali occorrerà operare una variazione in aumento sono quindi pari alla sommatoria degli interessi indeducibili calcolati in riferimento a ciascun socio qualificato = 17.400 + 12.053 = 29.453.
(1) Al comma 7 dell'art. 98 viene chiarito, infatti, che la normativa in oggetto "si applica, in ogni caso, alle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni". Questa precisazione, aggiunta nella versione definitiva del decreto, si è resa necessaria in quanto, poiché ai fini alla formazione delle soglie oltre le quali lo studio di settore non trova applicazione non concorrono i proventi di natura finanziaria (quali, per esempio, gli interessi passivi e i dividendi), per le società holding (seppure non soggette agli studi di settore, in quanto non ancora approvati) di fatto non avrebbe trovato applicazione la normativa in oggetto, dato che difficilmente sarebbe stata superata la soglia di ricavi diversi da interessi attivi e dividendi pari a euro 5.164.568,99.
(2) Ai sensi dell'art. 2359 cod. civ., il controllo si verifica quando il socio dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria della società; esercita sulla società un'influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali (non rilevano le situazioni di collegamento previste dall'ultimo comma dell'articolo).
(3) Tale soglia è sensibilmente inferiore a quelle fissate per disposizioni corrispondenti da altri ordinamenti fiscali europei (Regno Unito: 75%; Irlanda: 75%; Francia: 50%; Danimarca: 50%) ed è uguale a quella fissata dall'ordinamento tedesco.
(4) Si veda quanto riferito alla nota 2.
(5) Ai fini dei calcoli da effettuare, devono quindi essere sommati i finanziamenti:
1. erogati dal socio qualificato;
2. garantiti dal socio qualificato;
3. erogati da parti correlate al socio qualificato;
4. garantiti da parti correlate al socio qualificato.
(6) Per l'esercizio 2004 il rapporto consentito è pari a 5:1.

References: sentenza 
 art. 19
 art. 2
 art.98
 articolo 98
 art.2359