Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ibpbi-1-3-4510-301-15-wlk
Timestamp: 2018-03-24 18:15:15+00:00

Document:
Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów?
IBPBI-1-3/4510-301/15/WLKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 19 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów, nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów, nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.
Spółka X (dalej jako: „Wnioskodawca: lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”).
Spółka planuje nabyć udziały w Spółce Y (dalej: „Spółka zależna”), która także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowane nabycie nastąpi w ramach transakcji spełniającej przesłanki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Spółka kapitałowa będąca norweskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wspólnik”), która na moment dokonania transakcji będzie jedynym udziałowcem Spółki, dokona wkładu niepieniężnego większości udziałów posiadanych w Spółce zależnej do Spółki, która w zamian wyda Wspólnikowi własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca nabędzie większość udziałów w Spółce zależnej, która zapewni mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.
Na dalszym etapie działalności możliwe jest, że Wnioskodawca dokona zbycia części udziałów w Spółce zależnej. W szczególności rozważane jest wniesienie aportem udziałów w Spółce zależnej do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”), przy czym spółka otrzymująca aport (tj. Spółka kapitałowa) w formie udziałów Spółki zależnej nie uzyskałaby w wyniku aportu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. W zamian za aport udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że planowany aport udziałów w Spółce zależnej, niespełniający wymogów uznania go za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, powinien być transakcją opodatkowaną na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów...
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.
Opodatkowanie aportu udziałów - zasady ogólne.
Wnioskodawca planuje dokonać zbycia części udziałów w Spółce zależnej, które zostaną przez niego nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Udziały w Spółce zależnej zostałyby zbyte w formie wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Zatem w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały lub akcje w spółce kapitałowej, transakcja aportu powoduje, co do zasady, powstanie przychodu u spółki wnoszącej aport w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Jednocześnie, podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, którego wysokość ustalić należy w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. lj ustawy o CIT.
W przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 ustawy o CIT, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:
określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Planowany sposób nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Wnioskodawcę.
W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje nabyć udziały w Spółce zależnej w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, poprzez transakcję wymiany udziałów należy rozumieć transakcję w ramach której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz w wyniku nabycia:
spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce, a podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane muszą być podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Mając na uwadze fakt, że wskutek planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie udziały dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce zależnej w zamian za nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, które zostaną wydane Wspólnikowi oraz fakt, że:
podmioty biorące udział w transakcji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Wnioskodawca) oraz Norwegii (Wspólnik);
spółka nabywająca (Wnioskodawca) oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane (Spółka zależna) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, zaś Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały w Spółce zależnej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki);
nie dojdzie do zapłaty w gotówce na rzecz Wspólnika (w szczególności w wysokości przekraczającej 10% wartości nominalnej lub rynkowej udziałów);
należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka nabędzie udziały w Spółce zależnej w drodze transakcji wymiany udziałów.
Zatem, stwierdzić należy, że udziały w Spółce zależnej, które będą przedmiotem rozważanego przez Wnioskodawcę aportu do Spółki kapitałowej, nie zostaną przez Spółkę objęte w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, Spółka nie będzie zobowiązana do wniesienia wkładu niepieniężnego w żadnej z postaci do innej spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów w Spółce zależnej i żadnego wkładu niepieniężnego nie dokona. W transakcji wymiany udziałów Spółka nie będzie podmiotem wnoszącym aport, lecz podmiotem go otrzymującym. W zamian za nabycie udziałów w Spółce zależnej przekazanych Wnioskodawcy przez Wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego, Spółka zobowiązana będzie do wydania Wspólnikowi własnych udziałów. W konsekwencji, uznać należy, że udziały w Spółce zależnej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte od Wspólnika w zamian za wydanie Wspólnikowi udziałów własnych.
W konsekwencji, Wnioskodawca w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanego objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej powinien co do zasady odwołać się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o CIT, ma zastosowanie, gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.
Ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej
Powyższy przepis wyraża zasadę ogólną, że wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, lecz mogą być one uwzględnione w rachunku podatkowym podatnika dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o CIT zawiera specyficzną regulację wskazującą, w jakiej wysokości ustalić należy wydatki na nabycie udziałów rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich odpłatnego zbycia, jeżeli do nabycia tych udziałów doszło w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te — w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d — są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Wskazać należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, stanowi lex specialis wobec art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, jest przepisem o generalnym charakterze nakazującym rozpoznanie kosztów przy odpłatnym zbyciu udziałów w wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie tych udziałów, to art. 16 ust. 1 pkt 8e również dotyczy kosztów przy odpłatnym zbyciu udziałów, jednak odnosi się jedynie do sytuacji, w której zbywane udziały zostały nabyte przez podatnika w określony sposób (tj. w ramach wymiany udziałów). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować należy zasadę lex specialis derogat legi generali i w związku z tym, ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.
Możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, do odpłatnego zbycia udziałów objętych przez podatnika jako spółkę nabywającą w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, nie powinna budzić wątpliwości i znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce prawa podatkowego, a ostatnio w szczególności:
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-393/15/PC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały i odstąpił od uzasadnienia;
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1140/14-2/MC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszowi/udziałowcowi Spółki (osobie fizycznej) w zamian za aport w postaci akcji/udziałów Spółki i odstąpił od uzasadnienia.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów za koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów potwierdza również doktryna prawa podatkowego: Otrzymane przez spółkę B aportem udziały posiadały określoną wartość rynkową, określoną w jednostkach pieniężnych, która odpowiadała wartości nominalnej wydanych w zamian przez spółkę B udziałów własnych. Wydanie udziałów przez spółkę B stanowi wynagrodzenie za udziały spółki A otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego, co oznacza, że wydanie udziałów własnych w zamian za wkład niepieniężny powinno zostać uznane za wydatek w rozumieniu przepisów PDOP. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015; podkreślenie Wnioskodawcy).
W konsekwencji, nie powinna budzić wątpliwości możliwość zastosowania powyżej powołanego przepisu w celu ustalenia wydatków na nabycie udziałów w Spółce zależnej w wysokości równej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów, również w przypadku zbycia tych udziałów w formie aportu. Skoro bowiem ustawodawca w regulacji odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w formie aportu odsyła do przepisów o odpłatnym zbyciu udziałów, to przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w całym zakresie. Różnicowanie skutków podatkowych zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów w zależności od tego, czy zbycia dokonuje się na podstawie umowy sprzedaży, czy tez w formie aportu byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnione.
Należy przy tym wskazać, że zbycie udziałów w formie aportu do innej spółki kapitałowej stanowi jedną z form odpłatnego zbycia tych udziałów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również praktyka organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-665/11/AM wskazał, że pod pojęciem »zbycia« tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą — gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu »odpłatnego zbycia« mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).
Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku uznania, że przy określeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zastosowanie może mieć wyłącznie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia tego kosztu jako wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów, w proporcji w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, umożliwia podatnikowi rozpoznanie wszelkich wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Niewątpliwie, na co wskazuje również przywołane wyżej stanowisko doktryny, w przypadku spółki nabywającej, wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów (akcji) w spółce nabywanej jest nominalna wartość udziałów (akcji) spółki nabywającej wydawanych wspólnikowi spółki nabywanej.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IBPBI-1-3/4510-301/15/WLK

References: art. 12
 art. 14
 art. 3
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12