Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta-podatku/ibpp2-443-1195-14-ab
Timestamp: 2017-09-19 20:42:29+00:00

Document:
IBPP2/443-1195/14/ABinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka N w upadłości likwidacyjnej w S (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadziła działalność gospodarczą w branży przemysłu naftowo - gazowniczego.
Na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja d/s upadłościowych i naprawczych z dnia 19 marca 2013 r. uprawomocnionego dnia 10 kwietnia 2013 r. w stosunku do Spółki N została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku wnioskodawcy. W/w postanowieniem Sąd Rejonowy wyznaczył Syndyka Masy Upadłości w osobie J. Prowadząc działalność gospodarczą upadła Spółka dokonywała zakupów towarów i usług.
Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania wobec dostawców towarów i usług, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości Spółki N w stosunku do wielu faktur upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej dokonywał korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT od zobowiązań powstałych przed dniem 19 marca 2013 r. dla których 150 dzień od dnia terminu płatności upłynął po dniu 19 marca 2013 r., a zobowiązania nie zostały uregulowane wobec wierzycieli.
Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i po upadłości Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.
Czy Syndyk Masy Upadłość, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz N w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy upadłości likwidacyjnej Spółki...
Zdaniem Syndyka Masy Upadłości N w upadłości likwidacyjnej, Syndyk Masy Upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w elekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 19 marca 2013 r. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do innych przepisów ogólnie obowiązujących, w tym w stosunku do regulacji podatkowych. Dyspozycja art. 230 ust. 2 p.u.n., a zwłaszcza pojęcie „podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości”, odnosi się do podatku, dla którego obowiązek podatkowy powstanie po ogłoszeniu upadłości. Takim podatkiem będą w szczególności należności podatkowe wynikające z działalności prowadzonej przez Syndyka Masy Upadłości po jej ogłoszeniu. Wobec powyższego przez pojęcie „podatku” powstałego po ogłoszeniu upadłości należy rozumieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Korekty ujęte w Deklaracjach VAT - 7, sporządzone w trybie art. 89b u. p. t. u., odnoszą się do konkretnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, jaką były transakcje zawarte między upadłym i wierzycielem. Zobowiązania te powstały w drodze samoobliczenia, a korekta prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, a nie do stworzenia „nowego podatku” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., I SA/Łd 1017/12). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2013 r. ILPP2/443-248/13-3/MR). Nie może być więc mowy w tym przypadku o zaistnieniu jakiegokolwiek „podatku” po stronie Syndyka po ogłoszeniu upadłości.
Po pierwsze, charakter prawny korekty podatku VAT, nie pozwala na przyporządkowanie kwot wynikających z korekty do czasu po ogłoszeniu upadłości, jeżeli należność główna powstała przed jej ogłoszeniem.
Po drugie przepisy prawa podatkowego regulujące korektę podatku naliczonego nie mogą wpływać na sposób zaspokajania wierzytelności ustalonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Potraktowanie kwot wynikających z korekty podatku dokonane w trybie art. 89b u. p. t. u., przypadającego po ogłoszeniu upadłości przesunęłoby go do I kategorii zaspokajania wierzytelności, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 1 p. u. n.
Biorąc pod uwagę powyższe, dokonanie korekty, jako prowadzące wyłącznie do zmiany wymiaru kwotowego podatki podlegającego do zapłaty, nie powinno w żaden sposób wpływać na przesunięcie wierzytelności podatkowych z jednej kategorii do drugiej. W aspekcie kolejności zaspokajania wierzycieli „techniczne” zmiany przepisów podatkowych nie powinny zatem zaburzać zasad ustalonych w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 335/12 oraz wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., I F5K 752/05 „zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy (podatku od towarów i usług), funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględniania kolejności zaspokajania wierzytelności z masy upadłości”, a „wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym”.
Po trzecie, warto zwrócić uwagę na ryzyko podwójnego opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 u. p. t. u., wierzyciel nie ma prawa do skorzystania z ulgi za złe długi w czasie, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego. Dlatego uznanie kwoty korekty z art. 89b u. p. t. u. za podatek stanowiący koszty postępowania upadłościowego, stanowiłoby, że Skarb Państwa zostałby zaspokojony dwukrotnie: początkowo przez wierzyciela, który nie mógłby dokonać korekty w drodze skorzystania z ulgi na złe długi, a drugi raz - w chwili dokonania korekty przez upadłego. Taki przywilej podwójnego opodatkowania tej samej czynności należy uznać za niedopuszczalny, naruszający neutralność obciążenia podatkiem VAT.
W świetle art. 230 ust. 2 u. p u. n. należności podatkowe, które nie są związane z działalnością Syndyka Masy Upadłości, ale z korektą rozliczenia podatkowego, działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u. p u. n.
Prezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 NSA stwierdził, że w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy powyższa norma art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, w stosunku do których wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi”.
Udzielenie w tym zakresie odpowiedzi pozytywnej, jak czynią to organy skarbowe, przyjmując, że przepisy tzw. „ulgi na złe długi” mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i naprawczym, prowadzi do konstatacji, że w takiej sytuacji dojdzie do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości (objęcie postępowaniem naprawczym), organy skarbowe uznają, że tenże dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest - na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.
Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE RADY") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) i podatku należnego z tej faktury.
Wadliwość przyjmowanej przez organy skarbowe wykładni wynika z pominięcia w tej sytuacji braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel.
Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. „ulgi na złe długi”, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u), dochodzi do naruszenia ww. zasad.
Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.
Konsekwencja takiej wykładni jest następująca: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. „ulgi na złe długi”, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) - wskutek wymaganej przez organy skarbowe od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury - zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest traktowane przez organy skarbowe jako koszt postępowania upadłościowego) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 u.p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n).
Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej na do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia wierzytelności z masy upadłości Interpretacja przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi", która została ustanowiona w interesie przedsiębiorców - wierzycieli, w sposób zaproponowany przez organy skarbowe, godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek.
Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować interpretacji dokonywanej w tej sprawie przez organy skarbowe, a tym samym podzielić podnoszonego przez te organy zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u., gdyż wykładnia tego przepisu dokonywana przez organy skarbowe prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE RADY, a ponadto skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Syndyk Masy Upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Uz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, a przypadający po dacie ogłoszenia upadłości.
Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. „ulga na złe długi”, unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.
Podobne stanowisko wyrażone zostało także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r. bowiem w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1474/12) NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały wierzycielowi dokonanie korekty z tytułu „ulgi na złe długi”, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów i wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w branży przemysłu naftowo - gazowniczego. Na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 marca 2013 r. uprawomocnionego dnia 10 kwietnia 2013 r. w stosunku do Wnioskodawcy została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku wnioskodawcy. W/w postanowieniem Sąd Rejonowy wyznaczył Syndyka Masy Upadłości. Prowadząc działalność gospodarczą upadła Spółka dokonywała zakupów towarów i usług. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania wobec dostawców towarów i usług, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości Spółki w stosunku do wielu faktur upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej dokonywał korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT od zobowiązań powstałych przed dniem 19 marca 2013 r. dla których 150 dzień od dnia terminu płatności upłynął po dniu 19 marca 2013 r., a zobowiązania nie zostały uregulowane wobec wierzycieli. Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i po upadłości Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.
W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Syndyk Masy Upadłość, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz N w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy upadłości likwidacyjnej Spółki.
Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z 1 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 609/14, z 1 lipca 2014 r. I FSK 641/140, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14), należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.
Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania, powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.
ITPP2/443-1113/13/RS | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-248/13-3/MR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Korekta podatku > IBPP2/443-1195/14/AB

References: art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 230
 art. 4
 art. 89
 art. 89
 art. 342
 art. 89
 art. 89
 art. 230
 art. 89
 art. 342
 FSK 
 FSK 
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 230
 art. 2
 art. 89
 art. 342
 art. 230
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 FSK 
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 89