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Aurora Ribes Ribes La desigual tributación sucesoria de los no residentes en España Universidad de Alicante - PDF
Aurora Ribes Ribes La desigual tributación sucesoria de los no residentes en España Universidad de Alicante
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María Cristina Giménez Ponce
1 Aurora Ribes Ribes La desigual tributación sucesoria de los no residentes en España Universidad de Alicante ABSTRACT La línea argumental del presente trabajo consiste en denunciar la evidente discriminación tributaria a la que se ven sometidos en materia sucesoria los no residentes en España, cuando se hallan en situación comparable a la de los residentes. Dicho tratamiento tributario, caracterizado por la imposibilidad de beneficiarse de las reducciones y bonificaciones autonómicas, por serles de aplicación en todo caso la normativa estatal, viola en nuestra opinión el Derecho comunitario y, lógicamente, debería revisarse por parte del legislador español, tal y como ha exigido la Comisión Europea en su Dictamen de 5 de mayo de Se ofrece asimismo una sucinta visión de la tributación sucesoria en Bélgica, dadas las similitudes territoriales y competenciales entre ambos países, apuntándose finalmente las posibles medidas a arbitrar, tanto en el ámbito interno español como en el ámbito internacional, como solución a la problemática de las sucesiones internacionales. PALABRAS CLAVE Impuesto sobre sucesiones, no residentes, discriminación, situación comparable, jurisprudencia comunitaria en materia sucesoria. 1
2 LA DESIGUAL TRIBUTACIÓN SUCESORIA DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA 1 Aurora Ribes Ribes 2 SUMARIO 3 1. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES ESPAÑOL: PUNTOS DE CONEXIÓN, ALCANCE DE LA CESIÓN Y NORMATIVA APLICABLE. 2. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS EN MATERIA SUCESORIA: PROYECCIÓN SOBRE LA NORMATIVA TRIBUTARIA ESPAÑOLA. 3. UN APUNTE DE DERECHO COMPARADO: LA TRIBUTACIÓN SUCESORIA EN BÉLGICA. 4. TRATAMIENTO DESIGUAL EN MATERIA SUCESORIA DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA: POSIBLE VULNERACIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO. 5. SOLUCIONES PROPUESTAS PARA RESOLVER LA PROBLEMÁTICA DE LAS SUCESIONES INTERNACIONALES Posibles soluciones en el ámbito interno español Posibles soluciones en el ámbito internacional El presente trabajo se ha realizado merced a la obtención de una Beca postdoctoral para estancias en centros de investigación, concedida por la Generalitat Valenciana (Resolución de 26 de mayo de 2009) y disfrutada en la Université Catholique de Louvain (Louvain la Neuve, Belgique) del 29 de junio al 2 de agosto de Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante. 3 Este trabajo se ha desarrollado en el marco del Proyecto de investigación Derechos y garantías del contribuyente en situaciones de fiscalidad internacional y comunitaria (DER ), financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación y cuyo investigador principal es el Dr. Luís Alfonso Martínez Giner. 2
3 1. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES ESPAÑOL: PUNTOS DE CONEXIÓN, ALCANCE DE LA CESIÓN Y NORMATIVA APLICABLE. El presente trabajo pretende poner de manifiesto el trato desigual al que se ven sometidos los no residentes en España con ocasión de su tributación en materia sucesoria, en comparación con los residentes en territorio español, cuando ambos tipos de contribuyentes se encuentren en una situación comparable. Tomando como premisa la vigente regulación española en esta sede y, atendiendo asimismo a la reciente doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCE), así como a la situación existente en Bélgica, dada su posible similitud con la realidad española desde el punto de vista territorial y competencial, cuestionaremos la compatibilidad con el Derecho comunitario de la regulación española aplicable a los contribuyentes no residentes en esta órbita, ofreciendo en último término una doble vía de solución posible, bien a través de la instauración de un régimen opcional para los residentes comunitarios, bien mediante los convenios de doble imposición internacional. Como es bien sabido, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) se halla regulado básicamente en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (en adelante, LISD) y en el Real Decreto 1929/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, RISD). Tras declarar el artículo 5 LISD como sujetos pasivos, a título de contribuyentes (personas físicas) tanto a los causahabientes en las adquisiciones mortis causa, como a los beneficiarios en los seguros de vida, se aprecia que el dato esencial en este punto no es sino la cualidad de residente o no en España del contribuyente, en la medida en que tal cualidad determinará su tributación por obligación personal o real. La presencia de esta condición conllevará igualmente, dentro de la obligación personal, la tributación en una u otra Comunidad Autónoma, lo que puede implicar diferencias de trato entre contribuyentes residentes en distintas Comunidades Autónomas (en adelante, CCAA), en función de las mayores o menores deducciones y/o bonificaciones que cada territorio haya decidido introducir, como legítima asunción de las competencias normativas cedidas sobre el ISD por el Estado español a las CCAA, en virtud de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de 3
4 régimen común y Ciudades con Estatutos de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley 22/2009). De acuerdo con el artículo 6 LISD, la tributación por obligación personal comporta el sometimiento a gravamen de los residentes en España por la totalidad del incremento patrimonial obtenido mortis causa, siendo irrelevante la situación de los bienes o derechos que integran dicha adquisición gratuita. Por el contrario, a las personas físicas no residentes en territorio español se les exigirá el Impuesto por obligación real, esto es, por la adquisición de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas, o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en territorio español (artículo 7 LISD). Por lo que respecta a su ámbito territorial, el ISD se exige -conforme al artículo 2 LISD- en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio económico vigentes en los Territorios históricos del País Vasco y la Comunidad foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Dos observaciones se imponen en este punto: 1. La primera consiste en reiterar que, con base en el artículo 48.1 de la Ley 22/2009, las CCAA podrán asumir competencias normativas sobre: a. Reducciones de la base imponible. Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones inter vivos, como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que pueden acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla. Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción 4
5 mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado. b) Tarifa del Impuesto. c) Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente. d) Deducciones y bonificaciones de la cuota. Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del Impuesto y no podrán imponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado. En esta dirección, se ha de recordar también la cesión del 100% de la recaudación por este Impuesto a las CCAA, operada en virtud del artículo 32.1 de la Ley 22/2009, así como la delegación de la gestión y liquidación a las mismas por parte del Estado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 48.2 de la Ley 22/ En segundo lugar, conviene matizar que pese a existir tres Convenios para evitar la doble imposición internacional en este ámbito, suscritos por España con Grecia 4, Francia 5 y Suecia 6, la antigüedad de los mismos (nótese que son anteriores no sólo al Convenio modelo de la Organización de cooperación y desarrollo económico de 1982 en materia sucesoria -en adelante, CM OCDE 1982-, sino incluso al Proyecto de convenio para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre el patrimonio y las herencias de 1966) 7 y su carácter obsoleto han conducido a su inaplicación práctica en la actualidad, mitigándose en todo caso las situaciones de doble imposición internacional planteadas a través de la medida unilateral prevista en el artículo 23 LISD. 4 Convenio celebrado el 6 de marzo de 1919, fijando reglas que se han de aplicar a las sucesiones de los españoles y de los griegos fallecidos en Grecia y en España, respectivamente. 5 Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias, firmado el 8 de enero de 1963 (BOE 7-enero-1964). 6 Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre las herencias, concluido el 25 de abril de 1963 (BOE 16-enero-1964). 7 Sobre los Modelos de la OCDE en esta materia, véase: Sánchez Jiménez, Mª.Á.: La doble imposición internacional en materia de sucesiones y donaciones, Comares, Granada, 1991, pp.83 a
6 Esta última precisión permite vislumbrar la importancia de la que son acreedores los postulados comunitarios en esta sede, atendida la ausencia de instrumentos convencionales de índole internacional sobre la materia sucesoria. En este sentido, si bien es cierto que la fiscalidad directa constituye una competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que el propio TJCE ha condicionado dicho ejercicio a la no contravención de los principios (no discriminación) y libertades (restricción) del Tratado sobre el funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE), como seguidamente analizaremos con detalle. Expuesto cuanto antecede, el interrogante suscitado consiste en dilucidar, ante un hecho imponible con elementos dispersos en territorios de diversos países (por ejemplo, un alemán residente en Holanda que hereda bienes sitos en España de un pariente español), cuándo se entiende producido éste en territorio español. A diferencia de otras legislaciones que adoptan como criterio el lugar de situación de los bienes, en la normativa española se prevén dos puntos de conexión, a saber: Primero. A efectos internacionales (artículo 6 LISD): la residencia del contribuyente en España (determinándose dicha residencia habitual de acuerdo con lo establecido en las normas del Impuesto sobre la renta de las personas físicas -en adelante, LIRPF-). Segundo. A efectos internos (artículo 32.5 Ley 22/2009): el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. Dicha residencia habitual en una determinada Comunidad Autónoma se determinará según las reglas previstas en la normativa del IRPF. No obstante ello, ha de tenerse en cuenta asimismo la norma antielusiva del artículo º.b) Ley 22/2009, de conformidad con la cual en algunos casos el punto de conexión para determinar la normativa de la Comunidad Autónoma que resulta aplicable será el territorio en el que el causante hubiera tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al del devengo. Se puntualiza, por último, que en el supuesto de que no sea posible determinar la normativa aplicable de acuerdo con este punto de conexión, se aplicará la del Estado. Anticipándonos a lo que expondremos en líneas posteriores, cabe hacer notar que respecto a los contribuyentes por obligación real nunca será aplicable la normativa de las CCAA, imposibilidad ésta que generará una grave discriminación en los casos en los que los no residentes se hallen en una situación comparable a la de los residentes. Tal 6
7 situación vendrá propiciada por la concurrencia de dos elementos, cuales son: la misma alícuota aplicable a ambos y el hecho de que la totalidad o la mayor parte de los bienes se hallen en España. Incluso podríamos afirmar que, en determinados casos, tal comparabilidad se convertirá en identidad entre residentes y no residentes, no siendo por ello admisible el distinto trato fiscal dispensado. 2. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS EN MATERIA SUCESORIA: PROYECCIÓN SOBRE LA NORMATIVA TRIBUTARIA ESPAÑOLA. En los últimos tiempos el TJCE se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la aplicación de los impuestos sucesorios en los Estados miembros, a raíz de las cuestiones prejudiciales planteadas por éstos en torno a la interpretación de las distintas libertades contempladas y amparadas por el TFUE, con el objetivo de conocer si las respectivas normativas nacionales resultaban o no compatibles con el Derecho comunitario. Deviene conveniente, por ello, aproximarnos sucintamente a estos recientes pronunciamientos del Tribunal de Luxemburgo que ahondan en el significado que procede otorgar a los artículos 49 (libertad de establecimiento) y 63 (libre circulación de capitales) del TFUE 8, y amplían en cierto sentido la interpretación del artículo 18 TFUE, al prohibir cualquier tipo de discriminación no sólo por razón de la nacionalidad sino también atendiendo a la residencia. En definitiva, el TJCE refuerza mediante estas sentencias el mandato de neutralidad en materia fiscal respecto de los Estados miembros, proscribiendo las normas de Derecho interno que puedan implicar una restricción a las libertades mencionadas y culminar, por ende, en una discriminación del no residente que, sin embargo, se encuentra en una situación análoga a la del residente del Estado miembro en cuestión. Adviértase que, tratándose de situaciones comparables, el TJCE no suele admitir justificación alguna a dicha falta de neutralidad por parte de la legislación doméstica, siendo muy estricta la interpretación de dicha justificación. 8 Artículos 43 y 56 del Tratado de Ámsterdam, respectivamente, que han sido renumerados por el Tratado de Lisboa. 7
8 Dos son los puntos de partida que presiden los pronunciamientos del Alto Tribunal en esta sede: 1. La fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, pero éstos no pueden ejercerla de modo arbitrario e incondicionado sino que, antes al contrario, deben respetar en todo caso el Derecho comunitario; y, 2. Las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE, salvo en los casos en que todos los bienes a que se refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro, atendida su inclusión en la rúbrica XI del anexo I de la Directiva 88/361/CEE, del Consejo, de 24 de junio de 1988 (en adelante, Directiva 88/361). Observando un criterio sistemático por razón del objeto, repasaremos en primer término las sentencias recaídas en relación con el artículo 63 TFUE y en último lugar la atinente al artículo 49 TFUE. Comenzando por el Asunto Barbier 9, la controversia gira en torno a varios bienes inmuebles que el causante (residente en Bélgica) adquirió en los Países Bajos y a la posibilidad o no de deducir en este último país el valor de la obligación de entrega de los mismos a efectos de calcular la cuota tributaria a satisfacer posteriormente por los herederos del no residente 10. Conviene señalar que el Derecho neerlandés permite distinguir entre el derecho real sobre un bien inmueble y su propiedad denominada económica. En esta línea, el Sr. Barbier cedió la propiedad económica de los inmuebles citados a sociedades privadas neerlandesas controladas por él. Tras el fallecimiento del causante, el inspector adicionó a la herencia declarada el valor de la totalidad de los inmuebles, sin admitir ninguna deducción por lo que concierne a la obligación de entrega. Tal actuación se fundamentaba en el Derecho neerlandés en vigor, según el cual toda sucesión está sujeta a imposición, distinguiendo el artículo 1.1 de la Ley sobre las sucesiones de 28 de junio de 1956, dos gravámenes diferentes susceptibles de aplicarse en función de la residencia 9 STJCE de 11 de diciembre de 2003, Asunto C-364/01, Herederos del Sr. Barbier contra Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. 10 Véase el comentario sobre esta sentencia efectuado por: Herrera Molina, P.M.: STJCE , Herederos del Sr. Barbier, As. C-364/01: Libertad de movimientos de capitales e inversiones inmobiliarias: deudas deducibles en el impuesto que grava una transmisión mortis causa de un no residente, en: García Carretero, B. (Coord.): Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Año 2003, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, pp.269 y ss. 8
9 o no del causante en el momento de su fallecimiento en los Países Bajos. Concretamente, tratándose de un residente se exigirá el Impuesto sobre sucesiones sobre el valor de la totalidad de los bienes transmitidos. En cambio, se aplicará el Impuesto sobre transmisiones a título gratuito en función del valor de los bienes o derechos situados en los Países Bajos, que se obtengan por herencia como consecuencia del fallecimiento de una persona que no residía en este Estado miembro. Según los servicios de la inspección de los Países Bajos, en la hipótesis de la sucesión de un no residente en este Estado, la obligación de entrega de un bien inmueble situado en el mismo no forma parte de las deudas interiores y, debido a ello, no puede deducirse de la base imponible del impuesto aplicable. Sin embargo, si el causante hubiera residido en los Países Bajos, dicha obligación sí hubiera podido ser detraída, al devengarse en este caso el Impuesto sobre sucesiones por la totalidad del activo y del pasivo de la herencia. El Alto Tribunal subraya que una norma interna como la del asunto principal, que determina el valor de un bien inmueble con vistas a la fijación de la cuota tributaria pertinente por herencia, puede efectivamente disuadir de la compra de bienes inmuebles situados en el Estado miembro a los residentes en otros países y, adicionalmente, provoca una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquel en el que se hallan enclavados los bienes y que está en una situación idéntica a la del Sr. Barbier. En otros términos, se concluye que la disposición nacional examinada restringe los movimientos de capitales. En contraste con el razonamiento del Alto Tribunal, el Gobierno neerlandés sostiene diversas argumentaciones a favor de la diferencia de trato entre contribuyentes residentes y no residentes. Alega, en primer lugar, que no asistimos en el presente caso a un trato desigual de situaciones comparables, toda vez que de acuerdo con el Derecho fiscal internacional, las obligaciones reales son competencia del Estado de situación del bien, mientras que las obligaciones personales -como la obligación de entrega que nos ocupa- deben ser tomadas en consideración por el Estado de residencia. Discrepa de ello el órgano jurisdiccional remitente, a cuyo juicio tal principio de reparto no existe, dadas las notables diferencias entre los regímenes jurídicos de los Estados miembros y las líneas conceptuales en el ámbito de la fiscalidad en materia de propiedad real. 9
10 Asimismo, alude a que sólo un convenio bilateral -inexistente entre los Países Bajos y Bélgica- podría regular las consecuencias de estas divergencias. Llegados a este punto, procede que nos preguntemos acerca de la eventual proyección de este pronunciamiento del TJCE sobre el caso español. Se encuentra el Derecho interno español sobre el gravamen sucesorio en el mismo plano que la norma neerlandesa declarada no acorde con lo dispuesto en el TFUE y, por consiguiente, debe modificarse y adaptarse a la interpretación emanada del Tribunal de Luxemburgo? La respuesta a este respecto ha de ser negativa, pues las normas de valoración pertinentes, artículos 9 y 18 LISD, no establecen diferencias en función del lugar de la residencia del causante. Concretamente, el artículo 9 LISD señala que la base imponible del Impuesto en las transmisiones mortis causa estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas que sean deducibles. En definitiva, la normativa española actual en esta sede no prevé diferencia alguna por lo que a este extremo concierne entre causantes residentes y no residentes en territorio español y, lo que es más importante, no parece que dicha distinción pueda introducirse a corto plazo, bien entendido que no constituye ésta una materia cuya regulación normativa se halle cedida a las CCAA. En el Asunto Van Hilten-van der Heijden 11, relativo al impuesto sucesorio recaudado por los Países Bajos sobre la herencia de la causante 12, el quid de la cuestión se polariza en torno al artículo 3.1 de la Ley neerlandesa sobre las sucesiones de 28 de junio de 1956, según el cual se considerará que el neerlandés que residió en los Países Bajos y que falleció o hizo una donación en los diez años siguientes al abandono de su domicilio en el país, residía en los Países Bajos cuando falleció o hizo dicha donación. 11 STJCE de 23 de febrero de 2006, Asunto C-513/03, Herederos de M.E.A. van Hilten-van der Heijden contra Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. 12 La presente sentencia ha sido objeto de numerosos comentarios doctrinales, entre otros: Weber, D.: Pending cases filed by Dutch Courts II: The Van Hilten van der Heijden case, ECJ: recent developments in direct taxation, Ed. Linde-Wien, 2006, pp ; Mariatte, F.: Droits de succession et restriction aux movements de capitaux, Europe 2006 Avril Comm. nº 108, pp.11-12; Van den Broek, J.J. y Wilddeboer, M.R.: European Court of Justice permits inheritance tax based on nationality in Van Hilten van der Heijden, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.61, nº 5, 2007, pp ; Alonso Murillo, F.: Libre circulación de capitales e Impuesto sobre sucesiones: Sentencia Van Hilten van der Heijden, en Revista Noticias de la Unión Europea nº 269, 2007, pp
11 Por otra parte, resulta asimismo aplicable al caso el Convenio de 1951 entre la Confederación suiza (Estado de residencia de la causante en el momento de su fallecimiento) y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre sucesiones. No obstante lo dispuesto en su artículo 3.1, que determina la exclusiva aplicación del impuesto sucesorio sobre los bienes que no tengan el carácter de inmuebles por parte del Estado de última residencia del causante, los Estados contratantes emitieron una declaración con ocasión de la firma del Convenio, en virtud de la cual a pesar de lo señalado en el artículo 3 mencionado, el Estado cuya nacionalidad poseía el causante en el momento de su fallecimiento podrá recaudar el Impuesto sobre sucesiones como si el causante hubiera tenido también en ese momento su domicilio en dicho Estado, siempre que el causante hubiese estado efectivamente domiciliado en éste en los diez años anteriores y hubiera tenido la nacionalidad de ese Estado en el momento en que trasladó su domicilio; en este supuesto, de la parte del impuesto que este Estado no habría recaudado si el causante no hubiera sido nacional del mismo cuando trasladó su domicilio o cuando falleció, se deducirá el impuesto exigible, en razón del domicilio, en el otro Estado. Así las cosas, procede analizar si artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro, en base a la cual la sucesión de un nacional de ese Estado miembro, fallecido dentro de los diez años posteriores al traslado de su domicilio de dicho Estado al extranjero, está sujeto a tributación como si el causante hubiera continuado residiendo en ese mismo Estado miembro, sin perjuicio de la posibilidad de deducir las cuotas del Impuesto sobre sucesiones recaudadas por otros Estados. Subraya el TJCE que las medidas prohibidas por el citado precepto, por restringir los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado de invertir en otros países o incluso, en un supuesto sucesorio, las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquél en el que se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de los citados bienes. 11
12 De ello cabe colegir que la normativa nacional objeto de análisis no supone una restricción a los movimientos de capitales en la medida en que, al prever el mismo régimen impositivo en esta sede para los nacionales que hayan trasladado su domicilio al extranjero y para los que hayan permanecido en el Estado miembro de que se trata, tal normativa no puede disuadir a los primeros de realizar inversiones en ese Estado desde el territorio de otro, ni a los segundos de invertir en otro Estado desde el citado Estado miembro, ni, independientemente del lugar donde se encuentren los bienes afectados, puede tampoco disminuir el valor de la herencia de un nacional que haya trasladado su domicilio al extranjero. Téngase en cuenta que, al tratarse de una normativa sólo aplicable a los nacionales del Estado miembro en cuestión, la misma no es susceptible de representar una restricción a los movimientos de capitales de los nacionales de otros Estados miembros. En cuanto a la diferencia de trato derivada de la norma neerlandesa entre los residentes que son nacionales del Estado en cuestión y los que son nacionales de otros Estados miembros, el TJCE recuerda que al no existir medidas armonizadoras de índole comunitaria, tales diferencias derivan de la competencia atribuida a los Estados miembros para fijar, de modo convencional o bien unilateralmente, los criterios de reparto de su poder tributario, por todo lo cual no puede considerarse que dichas diferencias constituyan discriminaciones prohibidas por el artículo 63 TFUE. De hecho, la norma interna cuya conformidad con el Derecho comunitario se discute coincide con los Comentarios al CM OCDE 1982, de donde se desprende que este tipo de cláusulas se orienta a prevenir la evasión fiscal consistente en el traslado del domicilio de un nacional de un Estado miembro, en previsión de su fallecimiento, al territorio de otro Estado en cuyo seno la tributación sucesoria sea más favorable. Con ocasión del Asunto Jäger 13, se cuestiona la conformidad a los artículos 63 y 65 TFUE, de la normativa alemana relativa al Impuesto sobre sucesiones 14 aplicable sobre 13 STJCE de 17 de enero de 2008, Asunto C-256/06, Theodor Jäger contra Finanzamt Kusel-Landstuhl. 14 Conviene recordar que el ISD ha sido objeto de sendas declaraciones de inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional tanto en Alemania como en Austria. Las reglas de valoración de los bienes del caudal relicto a efectos de su inclusión en la base imponible motivaron, en ambos casos, dichas declaraciones de inconstitucionalidad (atentaban contra el principio de igualdad). Con todo, la reacción de los respectivos legisladores nacionales ha sido diversa: mientras en Austria se ha derogado el ISD con efectos a partir del 31 de julio de 2008; en Alemania, por el contrario, se ha acometido la modificación de las normas declaradas inconstitucionales, si bien, a la vista de la medida austríaca, se ha denunciado el 12
13 una herencia integrada por bienes sitos en Alemania y por un bien agrícola y forestal situado en Francia, en lo que respecta a los puntos siguientes 15 : - Valoración del bien sito en Francia por su valor venal mientras que, a un bien idéntico situado en Alemania se le aplica un procedimiento especial de valoración cuyos resultados sólo corresponden, como media, al 10% de ese valor venal; - Reserva de una exoneración fiscal a los bienes agrícolas y forestales situados en el territorio nacional, así como la consideración de su valor residual únicamente en el 60% de su importe. La pregunta a formular se polariza en torno a la posible justificación de una normativa como la aludida, en virtud de la cual se somete a tributación más gravosa en Alemania a las herencias que comprendan los bienes situados en otro Estado miembro, en comparación con las sucesiones en las que todos los bienes se encuentran sitos en territorio alemán. Tal regulación interna, que de modo incuestionable restringe los movimientos de capitales podría, sin embargo, admitirse, en el caso de aplicarse a una situación no comparable, o bien si existiera alguna razón susceptible de erigirse en justificación válida de dicha restricción. Examina el TJCE esta doble posibilidad, comprobando, de un lado, la ausencia de situaciones que no son objetivamente comparables, bien entendido que, de acuerdo con la normativa en cuestión, el cálculo del Impuesto sobre sucesiones se halla directamente relacionado con el valor de los bienes incluidos en la herencia, así como la inexistencia de motivo válido alguno de justificación. Debe ello hacernos reflexionar sobre la situación española en materia sucesoria, tanto en su conjunto, como en lo que afecta directamente a los beneficios fiscales que sobre las explotaciones agrícolas y forestales pueden diseñar las CCAA en nuestro país. En esta línea, no presentan trascendencia desde la óptica comunitaria los supuestos de reducción de la base imponible cuando los bienes se ubiquen fuera de la Comunidad Autónoma, pero dentro del territorio español, por tratarse de una cuestión de Derecho interno; pero sí aquellos casos en los que las CCAA establecen diferencias de trato fiscal en función de la ubicación de los bienes y algunos contribuyentes no puedan Convenio de doble imposición con Austria en esta materia, no encontrándose ya vigente en la actualidad. Véase, de manera más pormenorizada: Knörzer, P., Perdelwitz, A. y Schneider, N.: Inheritance Tax Quo vadis?, en European Taxation vol.48, nº 6, 2008, pp.291 a Véase: Aliaga Agulló, E.: Libre circulación de capitales e Impuesto sobre Sucesiones. El caso Theodor Jäger, en Revista Noticias de la Unión Europea nº 304, 2010, pp
14 beneficiarse de tales reducciones por hallarse sus bienes o explotaciones radicados en otros Estados miembros. Descendiendo a la práctica, es sabido que en ejercicio de sus facultades normativas las CCAA han ido incrementando las reducciones de la base imponible previstas con carácter general, o adoptando nuevas reducciones que, dado que afectan a inmuebles o actividades empresariales, se han condicionado a la situación de dichos bienes o actividades en el territorio de la Comunidad Autónoma respectiva. Así, entre otros, pueden citarse los siguientes ejemplos relativos a las adquisiciones mortis causa: 1. Beneficios fiscales relacionados con la transmisión de la vivienda habitual. Cataluña, Andalucía, Asturias, Cantabria, La Rioja, Canarias, Extremadura, Baleares y Madrid han aumentado la reducción prevista con carácter general; mientras que Canarias y Extremadura han incorporado, asimismo, nuevas reducciones con requisitos adicionales. 2. Beneficios fiscales relacionados con la transmisión de la empresa familiar. La mayoría de las CCAA han establecido reducciones propias, más elevadas que las estatales, si bien exigiendo la radicación del negocio o empresa en el territorio de la Comunidad en cuestión. En este sentido, Galicia, Andalucía, Asturias, La Rioja, Murcia, Comunidad Valenciana, Canarias, Extremadura y Castilla y León han regulado reducciones propias, mientras que Cataluña, Cantabria, Aragón, Baleares y Madrid han mejorado la reducción contemplada con carácter general. 3. Beneficios fiscales relacionados con la transmisión de explotaciones agrícolas, forestales o rurales 16. Galicia, Cataluña, La Rioja, Comunidad Valenciana y Castilla y León han diseñado una reducción propia. La diferencia de tratamiento que introduce la normativa autonómica, caracterizada por un gravamen más favorable para las empresas o explotaciones que se encuentren en la propia Comunidad Autónoma en comparación con las radicadas en otros Estados miembros, implica a nuestro juicio una restricción a la libre circulación de capitales carente de tota justificación 17. Por consiguiente, los legisladores autonómicos deberían, 16 A su vez, Galicia, La Rioja y la Comunidad Valenciana han previsto también reducciones para el gravamen de las transmisiones inter vivos de la empresa familiar o de explotaciones agrícolas, forestales o rurales, situadas en el territorio de dicha Comunidad Autónoma. 17 Al igual que López Díaz, estimamos que la autonomía financiera -una vez descartados los argumentos de la función social, coherencia fiscal o de las dificultades prácticas para aplicar idénticos regímenesfrecuentemente utilizada a nivel interno para justificar la diferente tributación en las diversas CCAA, no 14
15 cuanto menos, prestar especial atención a los postulados del Derecho comunitario en esta materia e introducir las modificaciones oportunas, a riesgo en caso contrario de que dichas normativas autonómicas sean declaradas contrarias al artículo 63 TFUE, a la vista de cómo ha sido interpretado por el TJCE. Abundando en la cuestión, el TJCE declara al hilo del Asunto Arens-Sikken 18 la incompatibilidad con la libertad de circulación de capitales, de una normativa nacional que, a efectos de los Impuestos sobre sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales a título gratuito, no reconoce la deducción en la base imponible de las deudas por el excedente de adjudicación resultante de una partición si el causante residía en el momento de su fallecimiento en un Estado miembro distinto al de localización del inmueble 19. En contraste, si el causante hubiera residido en los Países Bajos, dicha deducción hubiera sido perfectamente aplicable. Parece evidente que, pese a no provocar una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquél en el que se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de tales bienes, dado que el valor imponible del bien inmueble continúa siendo el mismo independientemente de que se admitan o no deducciones, lo cierto es que respecto al método de cálculo para determinar el Impuesto sí se establece una distinción según que el causante residiera o no en los Países Bajos, de forma que, teniendo en cuenta el carácter progresivo de los tramos impositivos, dicha normativa podría redundar en el gravamen más elevado de la sucesión de un no residente. Verificada, pues, la transgresión del Derecho comunitario en este extremo, por violación de la libertad de circulación de capitales, el Alto Tribunal se pronuncia en puede admitirse como causa justificativa, desde la perspectiva comunitaria, de las restricciones a la libre circulación que de tales medidas puedan generarse. López Díaz, A.: La amenaza del Derecho comunitario para ciertas deducciones autonómicas en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, en Quincena Fiscal nº 9, 2009, p STJCE de 11 de septiembre de 2008, Asunto C-43/07, D.M.M.A. Arens-Sikken y Staatssecretaris van Financiën. 19 Véanse, entre otros, los siguientes comentarios de los autores sobre este tema: O Shea, T.: Dutch inheritance tax rules incompatible with EU law, ECJ says, en Tax Notes International vol.52, nº 1, 2008, pp.20-23; Kauff-Gazin, F.: Libre circulation et droits de mutation, Europe 2008 Novembre Comm. nº 369, p
16 último término sobre la influencia que un convenio de doble imposición internacional en este ámbito con previsión de un crédito de impuesto podría tener en la solución otorgada, no obstante la ausencia de un tratado internacional de esta índole entre los Estados implicados. Las palabras del TJCE son diáfanas y tajantes, al matizar que el Estado miembro de situación del inmueble no puede, a fin de justificar una restricción a la libre circulación de capitales resultante de su normativa, invocar la posibilidad (ajena a su voluntad) de que otro Estado miembro -el Estado de última residencia del causanteconceda un crédito fiscal que pueda compensar, en todo o en parte, el perjuicio sufrido por los herederos del causante como resultado de no tener en cuenta el primer Estado, a efectos de la liquidación del impuesto en cuestión, las deudas por el exceso de adjudicación derivada de la partición hecha por el testador. Se corrobora, en consecuencia, la existencia de una normativa interna restrictiva de la libertad de circulación de capitales, toda vez que un Estado miembro no puede alegar la existencia de una ventaja otorgada de manera unilateral por otro Estado miembro, para eludir las obligaciones de respeto a las libertades comunitarias que le incumben en virtud del TFUE. Expuesto cuanto antecede, resulta conveniente analizar si la situación existente en Alemania en este punto es extrapolable o presenta alguna similitud con la normativa española, debiendo entonces modificarse también esta última en concordancia con lo declarado por el TJCE. Observamos, sin embargo, que no se prevé diferencia alguna en función del lugar de residencia del causante ni en las normas que versan sobre las deudas deducibles (artículo 13 LISD), ni en las atinentes a la partición y excesos de adjudicación (artículo 27 LISD), en base a lo cual podemos concluir que la normativa española en este extremo se reputa acorde con el Derecho comunitario. Adicionalmente, cabe señalar que sobre estos aspectos no se han cedido competencias normativas a las CCAA, lo que minimiza los posibles cambios normativos en esta órbita y garantiza, por ende, una mayor estabilidad y adecuación de la normativa española vigente a lo previsto en el TFUE. 16
17 En coherencia con lo manifestado en sus anteriores pronunciamientos sobre la materia, en el Asunto Eckelkamp 20 el TJCE declara contraria a la libre circulación de capitales la normativa de un Estado miembro que, en el ámbito sucesorio, permite deducir del valor de un bien inmueble las cargas hipotecarias que lo gravan si el causante reside en su territorio, pero niega tal deducibilidad en el caso de que la última residencia del causante no se encontrara en dicho Estado miembro 21. El punto de partida viene constituido por el artículo 1 del Código del Impuesto de sucesiones de la Región de Flandes (Bélgica) que, inspirándose en el régimen holandés, distingue entre causantes residentes o no en Flandes 22 al objeto de someterlos a tributación por el valor total del caudal relicto (Impuesto de sucesiones) en el primer caso, o bien sólo por el valor de los bienes inmuebles situados en Bélgica y que se hereden de un causante que no fuera residente en la región flamenca (Impuesto sobre transmisiones patrimoniales mortis causa), en el segundo supuesto. La controversia se suscita al comprobar los herederos de la Sra. Eckelkamp, de nacionalidad y residencia alemana que, a diferencia de lo dispuesto en el artículo 15 del citado Código, según el cual el Impuesto sobre sucesiones grava la totalidad del patrimonio del causante, una vez deducidas las deudas, con independencia del lugar en el que esté situado, el artículo 18 del mismo texto legal impide tener en cuenta dichas deudas a efectos de la determinación de la base imponible gravable, de lo que se colige una flagrante desigualdad derivada exclusivamente del hecho de la residencia o no del causante en territorio flamenco. Declarada, pues, la falta de consonancia de la normativa flamenca con el Derecho comunitario, no queremos sino llamar la atención sobre un doble orden de cuestiones: STJCE de 11 de septiembre de 2008, Asunto C-11/07, Hans Eckelkamp, Natalie Eckelkamp, Monica Eckelkamp, Saskia Eckelkamp, Thomas Eckelkamp, Jessica Eckelkamp, Joris Eckelkamp y Belgische Staat. 21 Véase, entre otros comentarios doctrinales sobre la materia: Am Ende, M.: Assessment of real property for inheritance tax purposes depending on the place of residence of the deceased, en European Law Reporter 2008, pp ; Kauff-Gazin, F.: Libre circulation ( ). Ob.cit. p.32; Ribes Ribes, A.: La incompatibilidad con el Derecho comunitario de un régimen fiscal sucesorio desigual por razón de la no residencia. STJCE de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp, en Revista Noticias de la Unión Europea nº 299, 2009, pp Adviértase que la expresión non-habitant du Royaume empleada en el artículo 18 del Código del Impuesto sobre sucesiones de la Región de Flandes puede asimilarse a la de no residente, en el sentido en el que la emplea el TJCE en este pronunciamiento. 17
18 La primera y principal radica en que lejos de circunscribirse a la tributación de la Región flamenca, el fallo emanado al hilo de la Sentencia Eckelkamp despliega su eficacia en relación con cualquier otra disposición similar no sólo en las restantes regiones belgas, sino en cualquier ordenamiento de los Estados miembros. Por tanto, si bien la consecuencia directa del presente pronunciamiento del TJCE se traduce en la obligación para la Región de Flandes de modificar el citado artículo 18, en aras a garantizar su conformidad con los artículos 63 y 65 TFUE, no cabe olvidar que el mismo resulta igualmente trascendente para las Regiones de Valonia y Bruselas que, de igual modo, cuentan también con una disposición equivalente a la del artículo 18 reseñado en sus respectivas normativas sobre el Impuesto de sucesiones, dado que este precepto constituía una norma preexistente 23 y común a las tres regiones belgas, con carácter anterior a la regionalización del impuesto sucesorio. De hecho, todo parece indicar que la doctrina del Tribunal comunitario en esta órbita va a tener efectivo reflejo en la Región valona 24 a juzgar por el proyecto de Decreto sobre la materia, que actualmente se encuentra en fase de discusión y que, entre otras medidas, posibilitará la deducibilidad de las cargas que gravan los inmuebles situados en Valonia y transmitidos mortis causa por un non-habitant du Royaume (no residente en Bélgica). Adviértase, no obstante, que dicha deducibilidad se limitará a los casos en los que las deudas en cuestión no sean objeto de deducción por parte del Estado de residencia del causante, con el objetivo de evitar una doble deducción de las mismas. A juicio de algunos estudiosos 25, este proyecto legislativo no introduce, a la postre, cambios sustantivos en la regulación vigente, pues la conclusión a la que se llegará será idéntica, a saber: la tributación sucesoria continuará tratando de manera desigual situaciones que se encuentran en el mismo plano. En su opinión, sólo resta plantearnos si la condición de ausencia de deducción en el Estado de residencia del causante logrará superar el test de razones imperiosas de interés general del TJCE. De ser así, la Región valona no 23 En efecto, tanto el tenor literal del artículo 1, como el del artículo 18, que deniega la deducibilidad de las deudas en las sucesiones de un no residente en Bélgica, son exactamente idénticos en las tres regiones belgas. 24 Traversa, E. y Navez, E.J.: Droits de mutation par décès: le Droit Communautaire autorise la déduction des charges grevant un immeuble, en Revue du notariat belge, décembre 2008, p Hermand, O. y Protin, M.: Droits de mutation par décès Comment effacer la discrimination en l absence de convention internationale?, en Recueil Général de l enregistrement et du notariat nº 9, novembre 2008, pp.351 a
19 tendrá más que invocar la existencia de una ventaja fiscal concedida de forma unilateral por el otro Estado miembro para desligarse de las obligaciones que le conciernen en virtud del TFUE, persistiendo con ello la situación discriminatoria. Discrepamos, sin embargo, de esta reflexión final, en la medida en que, tal y como ya declaró el propio Tribunal comunitario en sus Sentencias de 8 de noviembre de 2007, Amurta, C-379/05, parágrafo 78 y de 11 de septiembre de 2008, Arens-Sikken, C-43/07, parágrafo 66, un Estado miembro no puede escudarse en la existencia de un beneficio fiscal otorgado por otro para eludir las obligaciones que le competen en base al TFUE y, por lo que se refiere al supuesto que nos ocupa, en materia de libre circulación de capitales. Siguiendo este mismo planteamiento, decíamos que la Sentencia Eckelkamp tendrá igualmente virtualidad sobre todos aquellos ordenamientos jurídicos de los Estados miembros que no se hallen en sintonía con lo declarado por el TJCE en esta sede. Buena prueba de ello constituye la modificación legislativa acometida al respecto en Luxemburgo, cuyo Conseil du gouvernement adoptó el 26 de septiembre de 2008 un Proyecto de ley relativo a los impuestos sucesorios, destinado a compatibilizar la normativa luxemburguesa en este ámbito con los principios derivados del TJCE 26. Ciñéndonos a la realidad española, ya indicamos que la actual regulación de la deducción de deudas en las transmisiones por causa de muerte, prevista en el artículo 13 LISD, exige varios requisitos a fin de que las deudas sean deducibles, pero en ningún caso limita esta posibilidad en función de la residencia del causante. La adecuación a los principios y libertades del Derecho comunitario por lo que concierne a este tema es irreprochable, siendo además improbable que en un futuro próximo pueda producirse alguna contravención de la libre circulación de capitales en este punto, ya que el alcance de la cesión de competencias normativas a las CCAA en el marco del ISD no engloba el régimen de deducibilidad de las deudas a efectos de la determinación del valor neto patrimonial. 2. La segunda consideración sobre la que deseamos hacer hincapié, estriba en la importancia de constatar que la Sentencia Eckelkamp no forma parte sino de un movimiento de coordinación iniciado a nivel europeo por parte del Tribunal 26 Traversa, E. y Navez, E.J.: Droits de mutation ( ). Ob.cit. p
20 comunitario a raíz de las recientes disputas generadas en el ámbito de la tributación sucesoria internacional. Como hemos puesto de relieve en las líneas precedentes, al abordar el análisis de los distintos pronunciamientos del Alto Tribunal en esta sede, la actuación del mismo no puede calificarse sino de positiva, en la medida en que a través de su jurisprudencia constante y ya consolidada, el TJCE no ha dudado en señalar las normas de los Estados miembros que atentan contra las grandes libertades proclamadas en el TFUE. La trascendencia de esta acertada doctrina jurisprudencial resulta todavía más relevante, si cabe, ante los riesgos de doble imposición a que la ausencia de armonización internacional en esta materia conduce. Precisamente la falta de uniformidad o de coordinación de criterios por parte de los Estados miembros en el terreno de la fiscalidad sucesoria es la que origina el conflicto resuelto por el TJCE en el Asunto Block 27. El interés que encierra este caso 28 resulta innegable al objeto de no confundir los términos en los que se desarrolla el debate al que venimos aludiendo, dado que el TJCE declara conforme con el Derecho comunitario una normativa nacional que no permite imputar en el Impuesto de sucesiones devengado en el Estado miembro de residencia del causante, el impuesto sucesorio satisfecho por la heredera en el Estado de situación de los bienes cuando éstos tienen la naturaleza de créditos de capital. La norma alemana cuestionada en este caso viene representada por el artículo 21, apartados 1 y 2 de la Ley del ISD alemán que, en el supuesto de abono por parte del heredero en otro Estado miembro de un impuesto equivalente al Impuesto sobre sucesiones alemán y, siempre que no exista convenio para evitar la doble imposición entre los Estados implicados, permite la imputación del impuesto extranjero, a condición de que los bienes en relación con los cuales se satisface dicho impuesto se califiquen como patrimonio en el extranjero según la legislación germana. 27 STJCE de 12 de febrero de 2009, Asunto C-67/08, Margarete Block y Finanzamt Kaufbeuren. 28 Véanse los comentarios sobre la presente sentencia realizados por: Billig, H: Fehlende Anrechnung von spanischer bei deutscher Erbschaftsteuer nicht EU-rechtswidrig, en Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht 2009, p.298; Monsenego, J.: Double taxation in the EU: the future after Block, en Tax Notes International vol.53, 2009, pp
NIPO:602-10-023-6 ISSN:210-2919
SUMARIO Martínez Giner, Luis Alfonso: Una nueva discriminación de los establecimientos permanentes: el incentivo fiscal por el mantenimiento o creación del empleo Moreno González, Saturnina: El tratamiento
142 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 39-2015 / 142-146 UNIÓN EUROPEA LOS LÍMITES EUROPEOS DE LA AUTONOMÍA FISCAL EN ESPAÑA (COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA EN
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