Source: http://www.bverfg.de/entscheidungen/rs20020205_2bvr030593
Timestamp: 2017-06-28 10:43:41+00:00

Document:
Beschluss vom 05. Februar 2002 - 2 BvR 305/93
L e i t s ä t z e zum Beschluss des Zweiten Senats vom 5.
Februar 2002 - 2 BvR 305/93 - - 2 BvR 348/93 - Der Abbau einer nicht mehr gerechtfertigten
Steuersubvention dient der folgerichtigen Ausgestaltung der
steuergesetzlichen Belastungsgründe und wird so auch im
Hinblick auf die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit
grundsätzlich durch einen hinreichenden Legitimationsgrund
Bei unbefristeten und über Jahrzehnte
wirkenden Steuervergünstigungen kann der Steuerpflichtige
sich nicht darauf berufen, dass die gesetzlichen
Rahmenbedingungen nicht zu seinen Lasten verändert werden
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 2 BvR 305/93 - - 2 BvR 348/93 - Im Namen des Volkes In den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden 1. a) der D. A G, vertreten
durch den Vorstand, als Gesamtrechtsnachfolgerin der M.
Aktiengesellschaft Holding, b) der Frau W... - Bevollmächtigter:
- 2 BvR 305/93 -, 2. der T. A G, vertreten durch den
Vorstand, - Bevollmächtigte:
Rechtsanwälte Prof. Dr. Christoph Moench und Dr. Marcus
Dannecker, Maybachstraße 6, 70469 Stuttgart -
- 2 BvR 348/93 - gegen Artikel 1 Nummer 4 des
Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung
der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze
(Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992) vom 25.
Februar 1992 (BGBl I S. 297), soweit darin § 3a EstG
1990 ersatzlos aufgehoben worden ist, hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Präsidentin Limbach, Sommer, Jentsch, Hassemer, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff am 5. Februar 2002 beschlossen: Die Verfahren werden zur gemeinsamen
Die Verfassungsbeschwerden werden verworfen,
soweit sie sich gegen die Aufhebung von § 3a Absatz 1
Nummer 2 bis 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der
Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl I S.
1898) durch Artikel 1 Nummer 4 des Gesetzes zur Entlastung
der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für
Investitionen und Arbeitsplätze vom 25. Februar 1992
(Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992, BGBl I S. 297)
Gründe: A. 1 Die Verfassungsbeschwerden richten sich gegen
die Aufhebung der Steuerfreiheit von Zinsen aus bestimmten
festverzinslichen Wertpapieren. I. 2 1. Nach § 3a des Einkommensteuergesetzes
1990 (EStG) waren bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur
Entlastung der Familien und zur Verbesserung der
Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze vom 25.
Februar 1992 (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992, BGBl
I S. 297) Zinsen aus bestimmten, überwiegend vor dem 1.
Januar 1955 ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren
steuerfrei. Das galt für Zinsen aus Pfandbriefen und
Kommunalschuldverschreibungen, deren Erlöse überwiegend der
Finanzierung des sozialen Wohnungsbaus dienen sollten (sog.
Sozialpfandbriefe, § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. hierzu
Höcherl, Der Sozialpfandbrief, 1957), für bestimmte
Schuldverschreibungen und Schatzanweisungen des Bundes und
der Länder (§ 3a Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie für bestimmte
andere Wertpapiere (§ 3a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG). Die
Vorschrift wurde durch das Erste Gesetz zur Förderung des
Kapitalmarkts vom 15. Dezember 1952 (BGBl I S. 793)
eingeführt und hatte in ihrer zuletzt gültigen Fassung, der
7. September 1990 (BGBl I S. 1898), folgenden Wortlaut: 3 (1) Steuerfrei sind 4 1. Zinsen aus im Geltungsbereich des
Grundgesetzes oder in Berlin (West) ausgegebenen Pfandbriefen
und Kommunalschuldverschreibungen, wenn die Erlöse aus diesen
Wertpapieren mindestens zu 90 vom Hundert zur Finanzierung
des sozialen Wohnungsbaues und der durch ihn bedingten Kosten
der Aufschließungsmaßnahmen und Gemeinschaftseinrichtungen
bestimmt sind; 5 2. Zinsen aus 6 a) festverzinslichen Schuldverschreibungen des
Bundes und aus Schatzanweisungen des Bundes mit einer
Laufzeit von mindestens drei Jahren, 7 b) festverzinslichen Schuldverschreibungen der
Länder und aus Schatzanweisungen der Länder mit einer
Laufzeit von mindestens drei Jahren, wenn der Ausschuß für
Kapitalverkehr (§ 6 des Gesetzes über den Kapitalverkehr
vom 2. September 1949 - Gesetzblatt der Verwaltung des
Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 305) festgestellt hat, daß
die vorgesehenen Ausgabebedingungen das Kurs- und Zinsgefüge
am Kapitalmarkt nicht stören; 8 3. Zinsen aus vor dem 1. April 1952 - in Berlin
(West) vor dem 27. Juni 1952 - im Geltungsbereich des
Grundgesetzes oder in Berlin (West) ausgegebenen
festverzinslichen Wertpapieren (ausgenommen
Namenschuldverschreibungen) und aus festverzinslichen
Wertpapieren, die in der Zeit nach dem 31. März 1952 - in
Berlin (West) nach dem 26. Juni 1952 - bis zum 17. Dezember
1952 im Geltungsbereich des Grundgesetzes oder in Berlin
(West) ausgegeben und nach dem Gesetz über den Kapitalverkehr
vom 2. September 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des
Vereinigten Wirtschaftsgebietes S. 305) genehmigt worden
sind. Die Steuerfreiheit bezieht sich auch auf Zinsen aus vor
dem 21. Juni 1948 - in Berlin (West) vor dem 25. Juni 1948 -
außerhalb des Geltungsbereichs des Grundgesetzes und von
Berlin (West) ausgegebenen festverzinslichen Wertpapieren 9 a) von Geldinstituten, die nach § 3 der
35. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz
(Öffentlicher Anzeiger Nr. 83 vom 13. September 1949) bis zum
17. Dezember 1952 als verlagert anerkannt worden sind oder
vor dem 21. Juni 1948 ihren Sitz in den Geltungsbereich des
Grundgesetzes oder vor dem 25. Juni 1948 nach Berlin (West)
verlegt haben, 10 b) von anderen Unternehmen, die ihren Sitz in
den Geltungsbereich des Grundgesetzes oder nach Berlin (West)
verlegt haben und auf deren Emissionen § 1 des Gesetzes
zur Bereinigung des Wertpapierwesens
(Wertpapierbereinigungsgesetz) in der im Bundesgesetzblatt
Teil III, Gliederungsnummer 4139-1, veröffentlichten
bereinigten Fassung, geändert durch Gesetz vom 2. März 1974
(BGBl. I S. 469), - in Berlin (West) § 1 des Gesetzes
(Wertpapierbereinigungsgesetz) vom 26. September 1949
(Verordnungsblatt für Groß-Berlin Teil I S. 346) - anzuwenden
ist. 11 Die Steuerfreiheit gilt nicht für Zinsen aus
Industrieobligationen, die nach dem 20. Juni 1948 - im
Saarland nach dem 19. November 1947 und in Berlin (West) nach
dem 24. Juni 1948 - ausgegeben worden sind, und nicht für
Zinsen aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen. Sie gilt
jedoch für Zinsen aus vor dem 1. Januar 1952 ausgegebenen
Industrieobligationen (ausgenommen Wandelanleihen und
Gewinnobligationen), soweit und nachdem der Zinssatz auf 5,5
vom Hundert ermäßigt worden ist; 12 4. Zinsen aus nach dem 31. März 1952 - in
Berlin (West) nach dem 26. Juni 1952 - im Geltungsbereich des
festverzinslichen Wertpapieren, wenn der Verwendungszweck des
Erlöses nach Anhörung des Ausschusses für Kapitalverkehr
(§ 6 des Gesetzes über den Kapitalverkehr vom 2.
September 1949 - Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten
Wirtschaftsgebietes S. 305) durch Rechtsverordnung als
besonders förderungswürdig anerkannt worden ist. Eine
Anerkennung darf nur erfolgen, wenn eine Ausgabe für den
vorgesehenen Verwendungszweck zu den üblichen Bedingungen am
Kapitalmarkt nicht möglich ist und wenn der
Kapitalverkehrsausschuß festgestellt hat, daß durch die
Ausgabe das Kurs- und Zinsgefüge am Kapitalmarkt nicht
gestört wird. 13 (2) Eine Anleihe gilt im Sinne des Absatzes 1
als ausgegeben, wenn mindestens ein Wertpapier der Anleihe
veräußert worden ist. 14 (3) Die Steuerfreiheit der Zinsen aus den in
Absatz 1 bezeichneten Anleihen wird durch eine Änderung des
Ausgabekurses der Anleihe nicht berührt, wenn der
Bundesminister für Wirtschaft im Einvernehmen mit dem
Bundesminister der Finanzen die Änderung genehmigt hat. 15 (4) Die Vorschriften des Absatzes 1 Nr. 1, 2
und 4 gelten für Zinsen aus Anleihen im Sinne des Absatzes 1
Nr. 1, 2 und 4, die vor dem 1. Januar 1955 ausgegeben worden
sind. 16 2.a) In ihrem ersten Bericht über die
Entwicklung der Finanzhilfen und Steuerbegünstigungen
(BTDrucks V/2423 vom 21. Dezember 1967, S. 80 f.) ging
die Bundesregierung davon aus, dass eine Aufhebung dieser
unbefristeten Steuerbefreiung aus Gründen des
Vertrauensschutzes nicht möglich sei. In den
Subventionsberichten von 1971 bis 1986 nahm sie dahingehend
Stellung, in der Begründung zum Ersten
Kapitalmarktförderungsgesetz sei in Aussicht gestellt worden,
die Steuervergünstigung für die gesamte Laufzeit der Anleihen
bestehen zu lassen, sodass die Beibehaltung der
Steuerfreiheit aus Gründen des Vertrauensschutzes und zur
Vermeidung von Rückwirkungen auf den Rentenmarkt geboten
erscheine (BTDrucks VI/2994 vom 23. Dezember 1971, S.
208 f.; 7/1144 vom 29. Oktober 1973, S. 232 f.;
7/4203 vom 22. Oktober 1975, S. 258 f.; 8/1195 vom 17.
November 1977, S. 258 f.; 8/3097 vom 8. August 1979, S.
248 f.; 9/986 vom 6. November 1981, S. 246 f.;
10/352 vom 6. September 1983, S. 252 f.; 10/3821 vom 12.
September 1985, S. 246 f.). Im Dezember 1982 erklärte
der parlamentarische Staatssekretär Dr. V. im Rahmen einer
Fragestunde des Deutschen Bundestages, der Gesetzgeber habe
mit § 3a EStG einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der
im Hinblick auf die Glaubwürdigkeit politischer
Entscheidungen nicht aufgegeben werden solle. Zwar sei der
Bundesregierung bekannt, dass bei der Verabschiedung des
Ersten Kapitalmarktförderungsgesetzes ausdrücklich Wert auf
die Feststellung gelegt worden sei, die Steuervergünstigung
solle nicht auf unabänderliche Zeit gewährleistet werden; sie
halte die Beibehaltung der Steuerfreiheit jedoch aus Gründen
des Vertrauensschutzes und zur Vermeidung von Rückwirkungen
auf den Rentenmarkt auch noch nach nahezu 30 Jahren Laufzeit
für geboten. Auf Grund früherer Einlassungen der
Bundesregierung müsse der Vertrauensschutz hier auch für die
Zukunft gewährleistet sein (Deutscher Bundestag, StenBer,
135. Sitzung, 8. Dezember 1982, S. 8348 f.). 17 In den Subventionsberichten von 1987 bis 1989
fehlt der bis dahin enthaltene Zusatz, die Beibehaltung der
Steuerfreiheit erscheine aus Gründen des Vertrauensschutzes
und zur Vermeidung von Rückwirkungen auf den Rentenmarkt
geboten (BTDrucks 11/1338 vom 25. November 1987, S. 189;
11/5116 vom 1. September 1989, S. 194). Nachdem 1991 erstmals
Pläne der Bundesregierung zur Aufhebung der Steuerbefreiung
bekannt geworden waren, wurden die Börsennotierungen der
betroffenen Wertpapiere zur Vermeidung eines Kurssturzes
zeitweilig ausgesetzt; zu diesem Zeitpunkt war noch ein
Volumen von ca. 4,3 Mrd. DM nach § 3a EStG
steuerbefreiter Wertpapiere im Umlauf, die überwiegend im
Betriebsvermögen institutioneller Anleger gehalten wurden
(-sl-, FR 1991, S. 714, 715). 18 b) § 3a EStG wurde durch Art. 1 Nr. 4
StÄndG 1992 aufgehoben. In der Gesetzesbegründung der
Bundesregierung heißt es, die Verbesserung der
Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze zur
Vorbereitung Deutschlands auf die Anforderungen des
Europäischen Binnenmarktes und die Herausforderungen an die
öffentlichen Haushalte durch die deutsche Einheit sowie
zusätzliche internationale Aufgaben würden durch den Abbau
von Steuervergünstigungen und steuerlichen Sonderregelungen
finanziert; damit würden begonnene Bemühungen fortgesetzt,
die ungerechtfertigte Ausnutzung von Steuerprivilegien
einzuschränken und insgesamt eine gleichmäßigere und
gerechtere Besteuerung zu erreichen. Verschiedene Maßnahmen
dienten daneben der Steuervereinfachung sowie der
Rechtsbereinigung und der Anpassung an neuere Entwicklungen
in der Rechtsprechung der Finanzgerichte. Fast 40 Jahre nach
der Erstausgabe von steuerbegünstigten festverzinslichen
Wertpapieren halte die Bundesregierung diese Steuerfreiheit
nicht mehr für gerechtfertigt (BTDrucks 12/1108 vom 3.
September 1991, S. 35 ff.). Nach Auffassung des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestages empfahl sich die
Aufhebung von § 3a EStG vor allem aus
ordnungspolitischen Gründen; mit ihr werde ein Signal
gesetzt, solche Wertpapiere in Zukunft nicht auszugeben
(BTDrucks 12/1506 vom 7. November 1991, S. 155). II. 19 1. Die Beschwerdeführerin zu 1.a) ist
Gesamtrechtsnachfolgerin der Mercedes Aktiengesellschaft
Holding. Diese erwarb ihren Bestand an endfälligen
Sozialpfandbriefen 1984: Zunächst Anleihen im Nennwert von
1,56 Mio. DM entsprechend einem durchschnittlichen Kurs von
123,94 v.H. für 1.933.449,03 DM mit Endfälligkeiten von April
1998 bis Oktober 2014, ab Mitte Oktober 1984 weitere
Sozialpfandbriefe im Nennwert von 4,2761 Mio. DM entsprechend
einem durchschnittlichen Anschaffungskurs von 115,55 v.H. für
4.940.992,10 DM mit Fälligkeiten von April 1993 bis Juni
2018. Die Beschwerdeführerin zu 1.b) erwarb 1963 zum Zwecke
der Alterssicherung vier Sozialpfandbriefe im Nominalwert von
insgesamt 240.000 DM zu einem Anschaffungskurs von 119,75
v.H. Die Papiere werden in der Zeit von April 1999 bis Januar
2003 fällig. 20 Die Beschwerdeführerin zu 2. ist ein
Versicherungsunternehmen. Sie verfügte am 31. Dezember 1991
über einen Gesamtbestand von steuerbefreiten Wertpapieren in
Höhe von (nominal) 178,9 Mio. DM, die sie ab dem Jahr 1965
erworben hat; deren Fälligkeiten fallen größtenteils in die
Zeit von 2003 bis 2012. Der Buchwert dieser Papiere lag nach
Angaben der Beschwerdeführerin zu 2. Ende 1990 bei 184,5 Mio.
DM. Sie richtet ihre Verfassungsbeschwerde in erster Linie
gegen die Aufhebung von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG; zwei
Drittel der von ihr gehaltenen Papiere sind ihren Angaben
zufolge Sozialpfandbriefe. 21 2. Die Beschwerdeführerinnen sind der
Auffassung, bereits die Aufhebung der Steuerbefreiung durch
das StÄndG 1992 verletze - unabhängig von noch zu erlassenden
steuerlichen Vollziehungsakten - unmittelbar ihre Rechte aus
Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG sowie Art. 2 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG. 22 a) Durch die Besteuerung verringere sich die
Nettorendite für den Rest der zum Teil noch beträchtlichen
Laufzeiten im Vergleich zu neu ausgegebenen Wertpapieren
wesentlich. Der Schwerpunkt der wirtschaftlich nachteiligen
Folgen liege darüber hinaus in einem drastischen Kursverfall
der Anleihen. Nach Wiederaufnahme der Börsennotierung hätten
die Kurse bei durchschnittlich unter 70 v.H. gelegen. Die
Beschwerdeführerin zu 1.a) trägt vor, sie habe die
Wertpapiere auf Grund langfristiger Renditeberechnungen
erworben. Wegen der hohen Ertragsteuerbelastung sei die
Anlage in niedrigverzinsliche steuerbefreite
Sozialpfandbriefe und Kommunalschuldverschreibungen im
Vergleich zu tarifbesteuerten Wertpapieren günstiger gewesen.
Nunmehr verbleibe ihr bei einem mit 5 v.H. verzinsten
Wertpapier eine durchschnittliche jährliche Rendite von etwa
2 v.H. nach Steuern, während Ende 1991 auf dem Kapitalmarkt
für vergleichbare nicht-steuerbefreite Pfandbriefe und
Kommunalobligationen eine Rendite in Höhe von 3,5 v.H. nach
Steuern zu erzielen gewesen sei. Insgesamt hätten die Kurse
der von ihr gehaltenen Papiere Ende 1991 um 1.065.088,50 DM
unter dem Nominalwert gelegen, was einen
Wertberichtigungsbedarf von 1,193 Mio. DM nach sich ziehe; in
Höhe der Abschreibungen von insgesamt 1,294 Mio. DM sei ein
Bilanzverlust entstanden. Sie sehe sich vor die Entscheidung
gestellt, entweder die Papiere zum Kurswert zu verkaufen, den
Erlös in höherverzinsliche Papiere zu investieren und dabei
den wirtschaftlichen Schaden sofort zu realisieren oder die
Papiere bis zur Endfälligkeit zu halten, sodass sich der
Schaden durch die Besteuerung der Erträge auf die Jahre bis
zur Fälligkeit der Wertpapiere verteile. 23 Die Beschwerdeführerin zu 1.b) trägt vor, der
Kurs ihrer Sozialpfandbriefe sei von durchschnittlich 105,6
v.H. (Stand: März 1991) auf 81 v.H. (Stand: 31. Dezember
1991) gefallen; der daraus folgende Verlust belaufe sich auf
58.400 DM. Laufzeitbezogen summierten sich die
Zinsmindereinnahmen unter Zugrundelegung einer
Einkommensteuerbelastung von über 50 v.H. auf mehr als 46.000
DM. 24 Nach Angaben der Beschwerdeführerin zu 2. hat
sich bei ihr zum 31. Dezember 1991 infolge des Kursverfalls
auf durchschnittlich 78 v.H. ein Abschreibungsbedarf in Höhe
von 45 Mio. DM ergeben, dessentwegen im Jahr 1991 als
Kapitalanlageergebnis vor Steuern ein Verlust von 10,2 Mio.
DM ausgewiesen worden sei. Ende Juni 1992 hätten die Kurse
ihrer Papiere weiterhin durchschnittlich bei ca. 78 v.H.
gelegen; bei einigen Wertpapieren habe der Wertverlust über
35 v.H. betragen. 25 b) Die Beschwerdeführerinnen sind der
Auffassung, die nachträglich eingeführte Besteuerung der
Zinsen aus § 3a-Anleihen beeinträchtige nicht nur ihre
allgemeine Handlungsfreiheit, sondern verletze auch ihr
Eigentum in unverhältnismäßiger Weise; sie sehen den
Schutzbereich der Eigentumsgarantie außer durch
Beeinträchtigung des Wertpapiers und des darin verbrieften
Zinsanspruchs durch eine Beeinträchtigung des Vermögens als
Ganzes sowie des Tauschwerts der Wertpapiere betroffen. Die
nach Maßgabe des Steuertatbestands auferlegte Steuerschuld
sei bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer keine auf ein
bestimmtes Objekt zugreifende Substanzteilhabe, sondern
lediglich eine an ein bestimmtes Steuerobjekt anknüpfende
Wertsummenverpflichtung. Bei Wertpapieren könne die
eigentumsrechtliche Bestands- und Gebrauchsgarantie nicht
ohne Rücksicht auf den Tauschwert formuliert werden, da
geldwerte Forderungen keinen davon lösbaren, unabhängigen
Bestands- und Gebrauchswert besäßen; ihr Wert selbst sei als
Substanz der geldwerten Forderung des Wertpapiers und damit
des Eigentums anzusehen. 26 Angesichts einer Minderung des Werts um ein
Drittel sei die Erheblichkeitsschwelle für
Substanzbeeinträchtigungen überschritten. Die Aufhebung der
Steuerbefreiung belaste das Vermögen unmittelbar und
zielgerichtet; die als Reaktion des Kapitalmarkts mittelbar
bewirkte, dem Staat aber zurechenbare Wertbeeinträchtigung
wirke sich als Eingriff in das Stammrecht und die Substanz
aus, weil er die Funktion des Eigentums treffe, einen
vermögensrechtlichen Freiraum zu sichern. Die Aufhebung der
Steuerbefreiung sei zur Beseitigung ungerechtfertigter
Steuervorteile ungeeignet, weil solche Vorteile bei den
Beschwerdeführerinnen nicht vorlägen. Sie selbst seien nie
begünstigt worden, weil sich erst durch die Steuerfreiheit
eine marktgerechte Rendite ergeben habe. Da sich das
Steuerprivileg nur auf bereits ausgegebene Wertpapiere
bezogen habe, sei die Aufhebung auch zur Setzung eines
ordnungspolitischen Signals ungeeignet. Mit ihr würden bei
den Anlegern auch keine Subventionen abgebaut, weil
Begünstigte der Regelung des § 3a EStG in erster Linie
die Bauherren und deren Mieter gewesen seien. Infolge der
Inkongruenz der Laufzeiten von Darlehen und Anleihen sei es
nach Rückzahlung der zinsbegünstigten Wohnungsbaudarlehen zu
einer Verschiebung des Subventionierungseffekts hin zu den
Realkreditinstituten gekommen. 27 Selbst wenn man die Steuerfreiheit als formale
Verschonungssubvention gegenüber den Anlegern ansehe, sei mit
ihrer Aufhebung keine Kürzung von im engeren Sinne
gegenleistungsfreien vermögenswerten Zuwendungen des Staates
an Privatpersonen erfolgt. Herstellung von Lastengleichheit
komme als Rechtfertigung der Aufhebung nicht in Betracht,
weil die Steuerbefreiung im Wesentlichen eine staatliche
Prämie für die niedrige Verzinsung dargestellt habe und
insofern weitgehend aufgewogen worden sei. Zwar könne die
Besteuerung der Anleihen zur Vermehrung staatlicher Einnahmen
noch als geeignet angesehen werden, auch wenn die Erreichung
dieses Zwecks durch den Wertberichtigungsbedarf
bilanzierender Anleger in Frage gestellt werde und es
zweifelhaft sei, ob der dadurch verursachte Steuerausfall bei
Tilgung der Anleihen durch die Besteuerung der Erträge, die
mit der Auszahlung zum Nominalwert anfallen, wieder
ausgeglichen werden könne. Auch könne Art. 1 Nr. 4 StÄndG
1992 als eine Regelung angesehen werden, die der
Steuervereinfachung und der Verbesserung der Steuerstruktur
diene. Die Aufhebung der Steuerbefreiung sei jedoch nicht
erforderlich, weil die Abschöpfung des den
Wertpapieremittenten zufließenden subventionsgleichen
Vorteils sachgerechter gewesen wäre. Der Gesetzgeber hätte
die Belastung der Anleger zumindest durch Ausgleichsansprüche
gegen die Wertpapieremittenten mildern müssen. Im Übrigen sei
die Streichung von § 3a EStG unproportional, da sie
nicht in einem vernünftigen Verhältnis zu dem gegebenen
Anlass und dem Zweck der Einnahmenbeschaffung stehe. Sie
führe zu einer unzumutbaren Einschränkung der
Verfügungsfreiheit über die Anleihen, weil der Wegfall der
Steuerfreiheit mittelbaren Zwang auslöse, zur Unzeit über das
Wertpapier zu verfügen. 28 c) Die mit der Aufhebung verbundene
Rückwirkung erfülle nicht die Anforderungen
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes. Die
Beschwerdeführerinnen hätten beim Erwerb die Steuerbefreiung
als einen die marktgerechte Nettorendite der Anleihen
bewirkenden Faktor zu Grunde gelegt und auf deren Fortbestand
vertraut. In diesem Vertrauen seien sie durch Erklärungen der
Bundesregierung mehrfach bestätigt worden. Dieses Vertrauen
sei schutzwürdig; wer in festverzinsliche Wertpapiere
investiere, müsse von der Dauerhaftigkeit der die Anleihen
bestimmenden Faktoren ausgehen können. Nur wenn die
Rahmenbedingungen verlässlich seien, könne das Eigentum seine
verfassungsrechtlich gewährleistete Funktion erfüllen. Das
Vertrauen sei auch durch eine nunmehr fast 40 Jahre
bestehende Praxis, auf die sich der Kapitalmarkt eingestellt
habe, bestätigt worden. Darüber hinaus hätten die Anleger den
Zweck einer ausschließlich öffentlichen Zielen dienenden,
wirtschaftslenkenden Steuernorm erfüllt, woraus sich eine
erhöhte Schutzwürdigkeit des dadurch geschaffenen
Besitzstandes ergebe. Die Investition in niedrigverzinsliche
Anlagen sei nur unter der Voraussetzung einer
laufzeitbezogenen Steuerfreiheit wirtschaftlich sinnvoll
gewesen. Aus diesem Gegenseitigkeitsverhältnis dürfe sich der
Gesetzgeber nicht einseitig lösen, ohne seinen
Verpflichtungen den Anlegern gegenüber nachgekommen zu
sein. 29 d) Die Aufhebung der Steuerfreiheit verletze
Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie wesentlich verschiedene
Sachverhalte derselben Rechtsfolge unterwerfe. Während sich
Kurs und Zinssatz normaler Wertpapiere unter Kalkulation der
von vornherein bestehenden steuerlichen Belastung am Markt
entwickelten, seien die niedrigverzinslichen
Sozialpfandbriefe wesentlich durch die laufzeitbezogene
Steuerbefreiung mitbestimmt. Die ertragsteuerliche
Gleichstellung mit anderen Schuldverschreibungen habe keinen
sachlich rechtfertigenden Grund. Verfassungsrechtlicher
Vertrauensschutz werde ergänzt durch ein aus dem
Willkürverbot folgendes Konsequenzgebot, wonach sich der
Rechtsstaat ohne hinlänglich gewichtige Gründe des
Gemeinwohls nicht zu eigenem Verhalten in Widerspruch setzen
dürfe. III. 30 Zu den Verfassungsbeschwerden haben sich der
Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung und
der Präsident des Bundesfinanzhofs geäußert. 31 1. Der Bundesminister der Finanzen hält die
Verfassungsbeschwerden wegen unterlassener Inanspruchnahme
fachgerichtlichen Rechtsschutzes für unzulässig, jedenfalls
aber für unbegründet. 32 Der Gesetzgeber habe bei der Festlegung von
Steuerbefreiungstatbeständen und deren Aufhebung einen weiten
Gestaltungsspielraum und könne nicht gehindert sein, einmal
gewährte Steuerbefreiungen wieder zu beseitigen. Der
Schutzbereich der Eigentumsfreiheit sei nicht eröffnet, weil
die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer die
Betroffenen nicht übermäßig belaste und ihre
Vermögensverhältnisse nicht grundlegend beeinträchtige.
Soweit der Kurswert der Anleihen gesunken sei, handele es
sich um eine dem Gesetzgeber nicht zurechenbare Reaktion des
Kapitalmarkts. Der Wegfall der Steuerbefreiung sei jedenfalls
ein geeignetes, notwendiges und angemessenes Mittel zu der
aus Gründen des öffentlichen Interesses gebotenen
Verbesserung staatlicher Einnahmen. Die steuermindernde
Wirkung der Teilwertabschreibung bei den im Betriebsvermögen
verbleibenden Anlagen werde im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit
dadurch ausgeglichen, dass in Höhe der Differenz zwischen
wertberichtigtem Buchwert und Nennbetrag ein zu versteuernder
außerordentlicher Ertrag entstehe. Betriebliche Anleger seien
nicht aus wirtschaftlichen Gründen gezwungen, die Anleihen zu
veräußern und den Kursverfall zu realisieren; sie könnten
diese bis zur Fälligkeit behalten und dann zum Nennwert
einlösen. 33 Die bei Erwerb der Wertpapiere gehegte
Erwartung, die Steuerfreiheit werde auch über das Jahr 1991
hinaus Fortbestand haben, sei verfassungsrechtlich nicht
geschützt. Auch nicht-endfällige Anleihen seien
steuerbegünstigt gewesen, für deren Inhaber auf der Hand
liege, dass sie nicht mit einem immer währenden
Vertrauensschutz rechnen könnten. Zweiterwerbern hätte zudem
bewusst sein müssen, dass die Intensität des Vertrauens in
den Fortbestand der Steuerfreiheit mit zunehmender Dauer an
Schutzwürdigkeit einbüße; für den Fall einer grundlegenden
Änderung der gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen habe
nicht mit einer unbeschränkten Weitergeltung des
Vertrauensschutzes gerechnet werden können. 34 Ersterwerber der nach § 3a EStG
steuerbefreiten Wertpapiere hätten seinerzeit keine höher
rentierlichen steuerbaren Wertpapiere am deutschen
Kapitalmarkt erwerben können. Soweit die Intensität des
Vertrauensschutzes schon bei Ersterwerbern eingeschränkt sei,
verdiene das Vertrauen weiterer Erwerber keinen darüber
hinausgehenden Schutz. 35 Der Wegfall der Steuerfreiheit habe die
Beschwerdeführerinnen nicht in unverhältnismäßiger Weise
getroffen. Kursverluste führten zu keinem zusätzlichen
Nachteil, sondern spiegelten nur wirtschaftlich den Wegfall
der Steuerfreiheit wider. Die von betrieblichen Anlegern
vorgenommene Teilwertabschreibung sei kein Ausdruck eines
über den Wegfall der Steuerfreiheit hinausgehenden
Wertverlusts, sondern verschaffe den Anlegern zusätzliche
Liquidität und wirke sich wirtschaftlich wie eine zinslose
Steuerstundung aus. Die Steuerbefreiung sei vom Gesetzgeber
ebenso wenig dauerhaft garantiert worden wie die Höhe der
tariflichen Steuer. 36 Eine Inanspruchnahme der Emittenten der
§ 3a-Papiere komme nicht in Betracht, weil deren Erträge
bereits nach geltendem Recht sachgerecht besteuert würden.
Die den Beschwerdeführerinnen durch Wegfall der
Steuerbefreiung verbleibenden Nachteile seien vor dem
Hintergrund der Belastungen und Einschnitte zu werten, die
allen Bevölkerungsschichten auf Grund der veränderten
gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen abverlangt würden.
Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 verstoße auch nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz; das Einkommensteuerrecht knüpfe
an die Höhe der Einkünfte an und unterwerfe diese einem für
alle Steuerpflichtigen geltenden Tarif. Umstände, die für das
Zustandekommen der Einkünfte Bedeutung haben könnten, blieben
für die Bemessung der Einkommensteuer außer Betracht 37 2. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine
Stellungnahme des I. Senats des Bundesfinanzhofs vorgelegt.
Dieser hält Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 für verfassungskonform.
§ 3a EStG sei als eine Zuwendung gewährende Norm des
Wirtschaftslenkungsrechts nur so lange mit Art. 3 Abs. 1 GG
und dem Gebot der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen
vereinbar gewesen, als Gründe des Gemeinwohls eine solche
Ausnahmeregelung gerechtfertigt hätten; solche Gründe seien
spätestens am 1. Januar 1955 weggefallen. Niemand könne
darauf vertrauen, dass Subventionen immer und uneingeschränkt
auch für die Zukunft erhalten blieben. Dies gelte für die
Beschwerdeführerinnen in besonderer Weise, da sie die unter
§ 3a EStG fallenden Wertpapiere erst nach 1963 erworben
hätten; zu diesem Zeitpunkt habe allen Steuerpflichtigen
bekannt sein müssen, dass der die Vorschrift des § 3a
EStG ursprünglich rechtfertigende Grund nicht mehr vorgelegen
habe. B. 38 Die Verfassungsbeschwerden sind unzulässig,
soweit sie sich gegen die Aufhebung von § 3a Abs. 1 Nr.
2 bis 4 EStG richten; es fehlt an einem hinreichend
substantiierten Vorbringen zum Umfang des Besitzes
festverzinslicher Wertpapiere im Sinne dieser Vorschriften
und damit an der Darlegung rechtlicher Betroffenheit. 39 Soweit sich die Verfassungsbeschwerden gegen
die Aufhebung von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG richten, sind
sie jedenfalls unbegründet. C. 40 Soweit die Verfassungsbeschwerden zulässig
sind, verletzt Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 die
Beschwerdeführerinnen nicht in ihren von der Verfassung
geschützten Rechten. Die Aufhebung der Steuerfreiheit für
Sozialpfandbriefe ist eine verhältnismäßige und die
Erfordernisse verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes
wahrende Beschränkung ihrer allgemeinen Handlungsfreiheit und
ihres Rechts auf Gleichbehandlung im Steuerrecht. I. 41 Soweit im Hinblick auf das Wertpapier und die
darin verbrieften Rechte, bei denen es sich um konkrete
vermögenswerte Rechtspositionen handelt, der Schutzbereich
des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG eröffnet ist (vgl. BVerfGE 83,
201 <208>), kann ein Eingriff in die Eigentumsfreiheit
nicht festgestellt werden. 42 1. Der durch hoheitlichen Steuerzugriff
mittelbar verursachte Kursverlust der Sozialpfandbriefe führt
nicht zu einer Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG. 43 Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistet das Recht,
Sach- und Geldeigentum zu besitzen, zu nutzen, es zu
verwalten und darüber zu verfügen (vgl. BVerfGE 97, 350
<370>). Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter
Rechtspositionen kann aus dieser Vorschrift nicht abgeleitet
werden. Der Tauschwert vermögenswerter Rechte unterfällt für
sich genommen nicht dem Schutzbereich der Eigentumsfreiheit
(vgl. Wieland, in: Dreier, GG, Bd. 1, Art. 14 Rn. 49; Bryde,
in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 1, 5. Aufl., Art. 14 Rn. 24).
Hoheitlich bewirkte Minderungen des Tausch- oder Marktwertes
eines Eigentumsgutes berühren daher in der Regel nicht das
Eigentumsgrundrecht (vgl. Papier, in: Maunz/Dürig/Herzog, GG,
Art. 14 Rn. 164). 44 Dies gilt grundsätzlich auch für den Marktwert
von Wertpapieren. Er wird vom Finanzmarkt, insbesondere von
der Renditeerwartung und dem Nachfrageverhalten potentieller
Anleger bestimmt. Von Art. 14 Abs. 1 GG geschützt ist nicht
dieser Wert, sondern seine Grundlage in Gestalt des
Wertpapiers und der darin verbrieften Forderungen. Der durch
die Aufhebung von § 3a EStG eingetretene Kurs- und
Wertverlust bewirkt daher auch als mittelbare Folge des
staatlichen Steuerzugriffs keinen Eingriff in die
verfassungsrechtlich verbürgte Eigentumsgarantie. Die
Wertveränderung wäre nur dann vom Schutzbereich der
Eigentumsfreiheit tatbestandlich erfasst, wenn die
Beschwerdeführerinnen zur Aufopferung, d.h. zur Aufgabe ihrer
Wertpapiere gezwungen würden, weil dann die individuelle
Zuordnung des Wertpapiereigentums zum privatnützig handelnden
Eigentümer aufgehoben wäre. 45 Die Aufhebung des § 3a EStG führt jedoch
nicht zu einer substantiellen Entwertung der
Sozialpfandbriefe, die materiell einem Entzug der
Eigentumsposition vergleichbar wäre. Der Marktwert ist zwar
nicht unbeträchtlich unter den ursprünglichen Nennwert und
den Wert zum Zeitpunkt des Eigentumserwerbs der
Beschwerdeführerinnen gesunken. Die Einlösungsgarantie als
vertraglich gebundene Zusage der Rückzahlung der Anleihe zu
einem bestimmten Zeitpunkt und damit die wesentliche
Grundlage dieser vermögenswerten Rechtsposition ist aber
ebenso wenig beeinträchtigt wie der vertraglich garantierte
Zinsanspruch im Verhältnis zwischen Wertpapiergläubiger und
-schuldner. Als Eigentumssubstanz ist lediglich der im
Wertpapier niedergelegte Kapitalstamm geschützt. 46 Bei Kapitalerträgen ist auf der Grundlage des
bürgerlichen Rechts zwischen Kapitalstamm und Zinsen zu
unterscheiden (vgl. BVerfGE 50, 57 <105>). Die
Besteuerung von Zinserträgen als Folge der Aufhebung des
§ 3a EStG greift nicht auf die Substanz des angelegten
Kapitals, sondern lediglich auf die Kapitalzinsen als
unmittelbare Rechtsfrüchte im Sinne von § 99 Abs. 2 BGB
zu. 47 Dass die Sozialpfandbriefe nach Eintritt des
Wertverlustes nur noch mit einem Kursverlust veräußert werden
können, beeinträchtigt ihre Verfügbarkeit am Markt
grundsätzlich nicht. Ein Markt für den Handel mit solchen
Wertpapieren besteht nach wie vor; er ist den
Beschwerdeführerinnen nicht genommen worden. Die Besteuerung
der Zinsen aus Sozialpfandbriefen führt lediglich zu einem
Renditeverlust, der aber die Verfügungsmöglichkeiten über das
Papier unberührt lässt. Eine angemessene Nutzung bleibt auch
nach Aufhebung der Steuerbefreiung möglich, da die
Wertpapiere mit der Aussicht stetiger Wertsteigerung bis zum
Fälligkeitszeitpunkt gehalten und dann zum Nominalwert
eingelöst werden können. 48 2. Soweit die Zinsforderung als im Wertpapier
verbrieftes Recht vom Schutzbereich der Eigentumsfreiheit
umfasst ist, ist eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG nicht
ersichtlich. Die Beschwerdeführerinnen haben weder geltend
gemacht noch ist erkennbar, dass die Besteuerung der
Zinserträge nach den allgemein geltenden ertragsteuerlichen
Regelungen verfassungswidrig ist. Art. 14 Abs. 1 GG wird
durch die Auferlegung von öffentlich-rechtlichen
Geldleistungspflichten, die den Pflichtigen nicht übermäßig
belasten und seine Vermögensverhältnisse nicht grundlegend
beeinträchtigen, nicht verletzt (stRspr; vgl. BVerfGE 78, 232
<243>; 82, 159 <190>). Dass sich die Aufhebung
von § 3a Abs. 1 EStG für die Beschwerdeführerinnen im
Einzelfall erdrosselnd ausgewirkt hätte, ist nicht
ersichtlich. 49 3. Das gesetzliche Angebot einer
Steuerverschonung ist keine durch Einsatz von Arbeit oder
Kapital erworbene Rechtsposition und folglich kein Eigentum
im Sinne von Art. 14 Abs. 1 GG (stRspr; vgl. BVerfGE 18, 392
<397>; 97, 67 <83>). Darüber hinaus bieten die
vorliegenden Verfahren keinen Anlass zu entscheiden, auf
Grund welcher Maßstäbe und wie im Einzelnen die im Hinblick
auf Art. 14 Abs. 1 GG gezogenen verfassungsrechtlichen
Grenzen der staatlichen Besteuerungsgewalt zu bestimmen sind.
Steuergesetze sind in ihrer freiheitsbeschränkenden Wirkung
jedenfalls an Art. 2 Abs. 1 GG zu messen (vgl. BVerfGE 87,
153 <169>; 93, 121 <137>), der insbesondere im
Rahmen der Verhältnismäßigkeitskontrolle hinreichenden
Spielraum für die Gewichtung der Freiheitsbeeinträchtigung
und des rechtfertigenden öffentlichen Interesses läßt. Eine
Verkürzung verfassungsrechtlicher Freiheitsgarantien ist
damit nicht verbunden. II. 50 Soweit danach der Eingriff in die
wirtschaftliche Betätigungsfreiheit der Beschwerdeführerinnen
in erster Linie an den rechtsstaatlichen Prinzipien der
Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes zu messen ist,
genügt Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 diesen Anforderungen. 51 1. a) Steuergesetze greifen in die allgemeine
Handlungsfreiheit gerade in deren Ausprägung als persönliche
Entfaltung im vermögensrechtlichen und - hier nicht betroffen
- im beruflichen Bereich ein (vgl. BVerfGE 87, 153
<169>; 93, 121 <137>). Die Aufhebung einer
objektiven Steuerbefreiung ist jedenfalls am Maßstab des Art.
2 Abs. 1 GG zu messen; dies gilt unbeschadet der Feststellung
einer konkreten steuerlichen Belastung in einem bestimmten
Veranlagungszeitraum. Folge der Aufhebung von § 3a EStG
ist, dass die Sozialpfandbriefzinsen für die verbleibende
Laufzeit in individuell jeweils unterschiedlicher Höhe der
Einkommens- und Körperschaftsbesteuerung unterliegen. Dies
bedeutet eine Vermögensminderung der Beschwerdeführer, die in
Kursverlusten ihren Ausdruck findet. 52 Daneben enthalten der Kursverlust der
Wertpapiere und sein möglicher bilanztechnischer Niederschlag
in Wertberichtigungen keinen zusätzlichen - mittelbaren oder
faktischen - Eingriff. Die geschmälerte Rendite der Papiere
wird über den freien Kapitalmarkt und seine Mechanismen durch
einen verringerten Kurs ausgeglichen, der bei Absinken unter
den Nominalwert bei Fälligkeit einen Gewinn in Höhe der
Differenz zwischen Nominalwert und Kurswert verspricht. Der
bereits im Vorfeld der Aufhebung von § 3a EStG
eingetretene Kursverfall nimmt nur den Nachteil vorweg, den
die Beschwerdeführerinnen dadurch erleiden, dass die
betroffenen Wertpapiere ab dem Veranlagungszeitraum 1992 der
vollen Ertragbesteuerung unterliegen. Da die Anleger bei
Endfälligkeit den Kapitalstamm in Höhe des Nennbetrags des
Wertpapiers zurückerhalten, realisiert sich eine über die
Renditeverkürzung hinausgehende zusätzliche Belastungswirkung
durch Kursverlust nicht. Werden die betroffenen Wertpapiere
vor Fälligkeit veräußert, dann ist der unter dem
Nominalbetrag liegende Kurswert nur ein Maß für die durch die
Besteuerung möglicherweise noch zu erwartende
Renditeverkürzung. Soweit der Eingriff in die allgemeine
Handlungsfreiheit daher bereits in der durch Besteuerung der
Zinsen zu erwartenden Ertragsminderung Gestalt annimmt,
können sich die Beschwerdeführerinnen auf den Kursverlust als
marktgerechten Ausdruck dieser Belastungswirkung nicht
zusätzlich berufen. 53 b) Hebt der Gesetzgeber im
Einkommensteuerrecht eine steuerbefreiende Ausnahmeregelung
auf, dann ist diese Entscheidung in der Regel nicht neben der
Belastungsgrundentscheidung auf ihre Verhältnismäßigkeit zu
prüfen. Entschließt sich der Steuergesetzgeber zur Streichung
einer wirtschafts- oder sozialpolitisch motivierten
begünstigenden Lenkungsnorm, weil der Lenkungszweck erreicht
oder sonst entfallen ist, so ist die dadurch für die Zukunft
wiederhergestellte Regelbelastung der betroffenen
Adressatengruppe für sich genommen grundsätzlich mit Art. 2
Abs. 1 GG, insbesondere mit den Grundsätzen der
Verhältnismäßigkeit vereinbar. Die Aufhebung einer
Steuerbefreiung dient dazu, steuerliche Vorteile für einzelne
Steuerpflichtige zu beseitigen. Der Abbau einer nicht mehr
gerechtfertigten Steuersubvention bezweckt damit die
folgerichtige Ausgestaltung der steuergesetzlichen
Belastungsgründe (vgl. BVerfGE 81, 108 <118>) und wird
so auch im Hinblick auf die Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit grundsätzlich durch einen hinreichenden
Legitimationsgrund getragen. Genügt die
Belastungsgrundentscheidung den Anforderungen des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, dann kann für die
Entscheidung, einen Steuerpflichtigen durch Aufhebung einer
Steuerbefreiung nach den grundsätzlich gleichen
Belastungsprinzipien zu besteuern, in der Regel nichts
anderes gelten. 54 Ob und in welchen Fällen die Aufhebung einer
steuerbefreienden Ausnahmeregelung gesondert am Maßstab der
Verhältnismäßigkeit zu prüfen ist, bedarf im vorliegenden
Verfahren keiner Klärung. Denn auch wenn man der Auffassung
der Beschwerdeführerinnen folgt, dass im Hinblick auf die
Besonderheiten der Sozialpfandbriefe eine eigenständige
Prüfung am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit geboten ist,
kann ein Verstoß nicht festgestellt werden. 55 2. a) Die Aufhebung von § 3a EStG ist zur
Mehrung des Steueraufkommens und damit zur Verbesserung der
staatlichen Finanzen geeignet. Bei der Feststellung der
Eignung ist ein weiter prognostischer Spielraum des
Gesetzgebers zu beachten. Ihm obliegt die Einschätzung der
Lage und der zukünftigen Entwicklung sowie der
Zwecktauglichkeit des Mittels (vgl. BVerfGE 30, 250
<262 f.>; 50, 57 <102>). 56 Nach den Entwürfen zum StÄndG 1992 rechneten
die Bundesregierung (BTDrucks 12/1368 vom 25. Oktober 1991)
und die sie seinerzeit tragende Parlamentsmehrheit, die einen
inhaltsgleichen Gesetzesentwurf vorgelegt hatte (BTDrucks
12/1108 vom 3. September 1991), mit Steuermehreinnahmen
allein für die ersten fünf Jahre in Höhe von 560 Mio. DM,
denen einmalige Steuerausfälle wegen Wertberichtigungen in
Höhe von 450 Mio. DM entgegenstanden. Der Finanzausschuss hat
diese Erwartung geteilt (BTDrucks 12/1506 vom 7. November
1991). 57 Die Bemessung der zu erwartenden
Steuermehreinnahmen unter Berücksichtigung des anfallenden
Wertberichtigungsbedarfs ist eine prognostische Wertung des
Steuergesetzgebers, die nur eingeschränkter
verfassungsgerichtlicher Prüfung unterliegt; sie erweist sich
im vorliegenden Fall als nachvollziehbar und vertretbar. Dies
gilt insbesondere für die Erwartung des Gesetzgebers, die
durch Wertberichtigungen eintretenden Steuerausfälle könnten
teilweise dadurch wieder ausgeglichen werden, dass bei
betrieblichen Anlegern bei Endfälligkeit des Wertpapiers
außerordentliche Erträge in Höhe der Differenz zwischen
wertberichtigtem Kurs und Nennbetrag anfallen, die ihrerseits
der Besteuerung unterliegen. 58 Daneben ist die Aufhebung zur Vereinfachung
des Einkommensteuerrechts geeignet, da § 3a EStG als
Ausnahmevorschrift zu den Regelungen über die Besteuerung der
Kapitalerträge zu einer weiteren Komplizierung dieses
Rechtsgebiets geführt hatte (vgl. Kanzler, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 3a EstG Rn. 3;
Grieger, DStZ - Ausgabe A - 1952, S. 385, 386). Letztendlich
ist die Aufhebung der Steuerbefreiung auch geeignet, ein
ordnungspolitisches Signal dahingehend zu setzen,
festverzinsliche Wertpapiere vergleichbarer Art in Zukunft
nicht mehr zu begünstigen. Die Signalwirkung zielte hierbei
nicht auf die Inhaber bereits ausgegebener Wertpapiere,
sondern betraf den Kapitalmarkt, insbesondere die Emittenten
festverzinslicher Anleihen. Dies war schon deshalb geeignet,
weil im Hinblick auf die durch die Wiedervereinigung
verursachten finanziellen Lasten öffentlich über eine
steuerliche Begünstigung nach dem Sozialpfandbriefmodell,
etwa in Form einer sog. Deutschland-Anleihe oder durch
Aufbaupfandbriefe zur Lösung von Wohnungsproblemen,
diskutiert wurde (vgl. nur Linda, DW 1991, S.
274 f.). 59 b) Gemessen an diesen Zwecken musste der
Gesetzgeber keine anderen gleich wirksamen, die Grundrechte
der Beschwerdeführerinnen nicht oder doch fühlbar weniger
einschränkende Mittel ergreifen. Dabei ist besonders zu
berücksichtigen, dass es sich bei der Aufhebung von § 3a
EStG und der dadurch verursachten Einengung des
Freiheitsraums für die im Wertpapiersektor Tätigen um eine
Maßnahme mit wirtschaftsordnendem Charakter handelt, bei der
dem Steuergesetzgeber hinsichtlich der Auswahl und der
technischen Ausgestaltung eine weit bemessene
Gestaltungsfreiheit zukommt. In solchen Fällen kann die
Erforderlichkeit der Maßnahme nur dann verneint werden, wenn
bei dem als Alternative vorgeschlagenen geringeren Eingriff
in jeder Hinsicht eindeutig feststeht, dass er einen
bestimmten Zweck sachlich gleichwertig erreicht (vgl. BVerfGE
30, 292 <319>; 81, 70 <90 f.>). Solche
Alternativen sind im Rahmen der Zielsetzungen des
Steuergesetzgebers für eine Aufhebung der Steuerbefreiung
hier nicht ersichtlich. 60 c) Die Aufhebung von § 3a Abs. 1 Nr. 1
EStG verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot
(Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne); eine Gesamtabwägung
der öffentlichen, im Gemeinwohl stehenden Belange mit den
privaten Interessen der Beschwerdeführerinnen ergibt, dass
deren Rechte nicht in einer außer Verhältnis zu den Zielen
der Aufhebung stehenden Weise unverhältnismäßig
beeinträchtigt werden. Die Aufhebung der Steuerbefreiung
stellt keine besonders schwer wiegende Belastung betroffener
Anleger dar, weil die Einkommensbesteuerung dem allgemeinen
Steuertarif unterliegt und sich an der jeweiligen
individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
orientiert. 61 3. Die Aufhebung der Steuerfreiheit verstößt
auch nicht gegen die verfassungsrechtlichen Gewährleistungen
des Vertrauensschutzes. Die Aufhebung von § 3a EStG hält
sich noch im Rahmen einer verfassungsrechtlich zulässigen
tatbestandlichen Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung) einer
Norm des Steuerrechts. 62 a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem
Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes einer besonderen
Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines
der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die
Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung
freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber
an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein
ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der
Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE
30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Der Einzelne wäre
in seiner Freiheit erheblich gefährdet, wenn die öffentliche
Gewalt an sein Verhalten im Nachhinein belastendere
Rechtsfolgen knüpfen dürfte, als sie zum Zeitpunkt seines
rechtserheblichen Verhaltens galten (stRspr, vgl. BVerfGE 72,
200 <257 f.>; 97, 67 <78>). 63 Belastende Steuergesetze - dazu gehören auch
solche, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben
(vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln 1998, § 4 Rn. 171;
Offerhaus, DB 2001, S. 556, 557) - dürfen ihre Wirksamkeit
daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene
Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>)
oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende
Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200
<254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln,
inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die
bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die
öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen. 64 b) Die Aufhebung der Steuerfreiheit für
Sozialpfandbriefzinsen genügt diesen verfassungsrechtlichen
Anforderungen. Sie stellt eine tatbestandliche Rückanknüpfung
dar, bei der das Interesse des Staats und des gemeinen Wohls
die schutzwürdigen Interessen der Beschwerdeführerinnen an
einem Fortbestand der ihnen günstigen Rechtslage
überwiegen. 65 aa) Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1992 ist an den
verfassungsrechtlichen Maßstäben einer tatbestandlichen
Rückanknüpfung zu messen (vgl. auch Beyer, WM 1994, S. 489,
490; Isensee, FS für Franz Klein, Köln 1994, S. 611, 627).
Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen
Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn - im
Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte"
Rückwirkung) - die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach
Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber
Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins
Werk gesetzt" wurden (vgl. BVerfGE 31, 275
<292 ff.>; 72, 200 <242>). Art. 1 Nr. 4
StÄndG 1992 erfasst ein Geschehen, das bereits vor Verkündung
dieser Norm in Gang gesetzt wurde, aber noch nicht
abgeschlossen war, da die Laufzeiten der betroffenen Papiere
über den Veranlagungszeitraum 1992 hinausreichen. Als
maßgeblicher, einem Vertrauenstatbestand zu Grunde liegender
Sachverhalt ist auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere
durch die Beschwerdeführerinnen abzustellen; dieser lag
durchweg vor 1992. Mit dem Erwerb von Sozialpfandbriefen
haben sie eine wirtschaftlich motivierte Disposition
getroffen unter Inanspruchnahme des Grundrechts der
wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1
GG. 66 bb) § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG war als im
Zeitpunkt der Anlagedisposition geltendes Parlamentsgesetz
Grundlage des von den Beschwerdeführerinnen betätigten
Vertrauens. Ist ein Sachverhalt durch die Rechtsordnung
geregelt, so bezieht der Einzelne in seine Überlegungen auch
die Erwartung ein, dass diese Regelung für die Zukunft
verbindlich bleibt (vgl. Muckel, Kriterien des
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei
Gesetzesänderungen, 1989, S. 81; Hahn, Zur Rückwirkung im
Steuerrecht, 1987, S. 59 ff.). Gesetze gelten - anders
als Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen - über den
Einzelfall hinaus und versprechen wegen dieser
Allgemeingültigkeit grundsätzlich ein hohes Maß an
Beständigkeit. Durch die Steuergesetzgebung werden
Rahmenbedingungen gesetzt, die ein geordnetes Wirtschaften
ermöglichen. 67 Die Vertrauensgrundlage war im Fall der
Steuerbefreiung von Sozialpfandbriefzinsen dadurch verstärkt,
dass es sich bei § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG ursprünglich um
eine steuerrechtliche Lenkungsvorschrift handelte, durch die
Anleger gezielt zum Erwerb dieser Wertpapiere veranlasst
werden sollten. Das privatwirtschaftliche Gewinnstreben der
Anleger wurde vom Staat als Mittel eingesetzt, um
wirtschaftspolitische und soziale Ziele zu verwirklichen. Die
Beschwerdeführerinnen haben, auch wenn es sich bei ihnen
nicht um Ersterwerber vor 1955 handelt, die Sozialpfandbriefe
in Kenntnis der Steuerbefreiung erworben und im Rahmen ihres
Rentabilitätskalküls darauf vertraut, dass diese bis zum Ende
der jeweiligen Laufzeiten bestehen bleibe. Die Steuerfreiheit
der aus diesen Papieren zu erwirtschaftenden Erträge war
maßgeblicher Bestandteil ihrer Kalkulation. Ohne die
Steuerfreiheit der Kapitalerträge hätten sie unter
Zugrundelegung wirtschaftlicher Vernunft zum Erwerbszeitpunkt
vermutlich eine andere Investitionsentscheidung
getroffen. 68 cc) Das Vertrauen der Beschwerdeführerinnen
auf einen Fortbestand der Vergünstigung bis zur Endfälligkeit
der Wertpapiere war durch unterschiedliche Äußerungen von
öffentlichen Stellen teilweise verstärkt, teilweise aber auch
abgeschwächt worden. 69 Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens konnte
entstehen oder sich verstärken, soweit die
Beschwerdeführerinnen endfällige Sozialpfandbriefe in der
Zeit zwischen dem 21. Dezember 1967 (BTDrucks V/2423 vom 21.
Dezember 1967, S. 80 f.) und der Verkündung des StÄndG
1992 erworben haben. Für diesen Zeitraum können Umstände für
eine Stärkung der Schutzwürdigkeit aus den
Subventionsberichten der Bundesregierung hergeleitet werden,
die ausdrücklich feststellen, dass eine Aufhebung von
§ 3a EStG "unter dem Gesichtspunkt des
Vertrauensschutzes" und zur Vermeidung von Rückwirkungen auf
den Rentenmarkt nicht möglich und dass in der Begründung zum
Ersten Kapitalmarktförderungsgesetz in Aussicht gestellt
worden sei, die Steuervergünstigung für die gesamte Laufzeit
der Anleihen bestehen zu lassen. Diese Auffassung hat die
Bundesregierung noch in der Sitzung des Deutschen Bundestages
im Dezember 1982 öffentlich bekräftigt (StenBer, 135.
Sitzung, 8. Dezember 1982, S. 8348 f.; vgl. auch Keßler,
DB 1984, S. 1111, 1114). Die Erklärungen waren, auch wenn es
sich nicht um solche des Parlaments als Steuergesetzgeber
handelte, grundsätzlich geeignet, die durch § 3a Abs. 1
Nr. 1 EStG geschaffene Vertrauensgrundlage zu verstärken.
Jedoch ist bei der Abwägung im Rahmen des Vertrauensschutzes
zu berücksichtigen, dass es sich hierbei um bloße
Rechtsansichten der Bundesregierung handelte und nicht um
Aussagen, die gezielt getätigt worden sind, um Anleger zu
einer bestimmten Disposition zu bewegen. 70 Das Vertrauen von Erwerbern in einen
Fortbestand von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG war demgegenüber
vor entsprechenden Verlautbarungen der
Bundesregierung nicht oder jedenfalls nicht in diesem Umfange
geschützt; dies trifft auf die Beschwerdeführerin zu 1.b) zu,
die ihre Sozialpfandbriefe 1963 erwarb. Insoweit fehlt es am
schutzwürdigen Vertrauen, das sich - auch angesichts der
Entstehungsgeschichte von § 3a EStG - lediglich
allgemein auf den Fortbestand der geltenden Rechtslage zu
richten vermag. 71 Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das
geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist
verfassungsrechtlich jedoch nicht geschützt (vgl. BVerfGE 68,
193 <222>; 38, 61 <83>); dies gilt auch im
Bereich des Steuerrechts. Steuerpflichtige können
grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber
steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder
wirtschaftpolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt auch
für die Zukunft aufrecht erhält. Insbesondere dann, wenn die
beeinträchtigte Rechtsposition auf staatlicher Gewährung
beruht, geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht
so weit, den Steuerpflichtigen vor jeder Enttäuschung zu
bewahren (vgl. BVerfGE 48, 403 <416>). Die Gewährung
demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und
den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung
und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen
Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer
Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung
lösen (vgl. BVerfGE 76, 256 <348>). 72 Steuerrechtliche Dispositionsbedingungen
bilden zwar vom Tag der Entscheidung an eine
Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige sein
steuerlich geregeltes Verhalten stützt (vgl. BVerfGE 97, 67
<80>). In den vorliegenden Verfahren bedarf es keiner
abschließenden Entscheidung über die zeitlichen Grenzen einer
solchen Vertrauensgrundlage. Denn jedenfalls bei
unbefristeten und über Jahrzehnte wirkenden
Steuervergünstigungen kann der Steuerpflichtige sich nicht
darauf berufen, dass die gesetzlichen Rahmenbedingungen nicht
mehr zu seinen Lasten verändert werden dürften. 73 Schützenswertes Vertrauen in den Fortbestand
einer steuerrechtlichen Vergünstigung kann sich jedenfalls
nicht über die zeitlichen Vorgaben des gesetzlichen
Tatbestands und seines Schutzzwecks hinaus erstrecken. Es ist
insoweit vorliegend nicht ersichtlich, dass bereits in der
Begründung zum Ersten Kapitalmarktförderungsgesetz das
Bestehen der Steuerfreiheit für die gesamte Laufzeit der
Anleihen in Aussicht gestellt worden sei. Ein dahingehendes
Vertrauen von Anlegern wäre jedenfalls bis zu den erwähnten
Verlautbarungen der Bundesregierung nicht schutzwürdig
gewesen. 74 Die Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 1
EStG enthält den abschließenden Hinweis, die Steuerbefreiung
werde solange nicht aufgehoben, wie der Erlös der Wertpapiere
zweckentsprechend verwendet werde und die
Zeichnungsbedingungen unverändert fortbestünden (BTDrucks
1/3596 vom 10. Juli 1952, S. 7). Zwar bezieht sich die
entsprechende Passage der Gesetzesbegründung ihrer
systematischen Stellung nach zunächst nur auf die in
§ 3a Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerbefreiten Zinsen aus
bestimmten festverzinslichen Wertpapieren, deren Verwendung
als besonders förderungswürdig anerkannt worden war. Auch dem
Wortlaut nach ("solange der Erlös der Wertpapiere dem
Verwendungszweck entsprechend verwendet wird") besteht ein
spezifischer Bezug zunächst zu § 3a Abs. 1 Nr. 4 EStG.
Den Umständen nach zielt dieser Hinweis des Gesetzgebers auf
den Vertrauensschutz von Anlegern aber über die Fälle des
§ 3a Abs. 1 Nr. 4 EStG hinaus auf alle steuerbefreiten
festverzinslichen Wertpapiere. Eine besondere
Schutzwürdigkeit des Vertrauens für die in § 3a Abs. 1
Nr. 4 EStG genannten Papiere ist gegenüber den Fällen des
§ 3a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG nämlich nicht ersichtlich.
Der Gesetzgeber hatte bei § 3a Abs. 1 Nr. 4 EStG keine
konkreten Förderzwecke im Auge, sondern die Anerkennung der
Förderungswürdigkeit dem hierfür eigens eingerichteten
Kapitalverkehrsausschuss übertragen. Diese Wertpapiere
bildeten daher lediglich einen Auffangtatbestand für weitere
von der Ertragsteuer zu befreiende Papiere und rundeten die
Regelung insgesamt ab. Für die Sozialpfandbriefe enthielt
sich der Gesetzgeber einer Regelung der wertpapierrechtlichen
Zeichnungsbedingungen, insbesondere einer Ankopplung der
Laufzeiten an die zu sichernden Wohnungsbaudarlehen. Er
durfte dies dem freien Spiel der Teilnehmer am Kapitalmarkt
überlassen und nahm dabei auch in Kauf, dass Wertpapiere ohne
Endfälligkeitsbestimmung, sog. Ewigkeitspapiere, ausgegeben
werden konnten. 75 Kein Anleger konnte angesichts des
gesetzlichen Zwecks der Förderung des sozialen Wohnungsbaus
jedoch erwarten, der Steuervorteil werde ihm um seiner selbst
willen auch für den Zeitraum nach Rückzahlung der zu
sichernden Wohnungsbaudarlehen und Erfüllung des Förderzwecks
hinaus gewährt. Dies gilt für sog. "ewige" Sozialpfandbriefe
ebenso wie für solche, bei denen die Laufzeit des Wertpapiers
diejenige des Wohnungsbaudarlehens überschreitet. 76 Der Gesetzgeber hat mit der Ausgestaltung der
Befreiungstatbestände in § 3a EStG hinreichend deutlich
gemacht, dass eine Aufhebung der Steuerbefreiung vor Ablauf
der Laufzeit nicht gänzlich ausgeschlossen sein werde (vgl.
Schöne, WM 1993, S. 2145, 2152; OLG München, Urteil vom 22.
Januar 1997 - 7 U 4544/96 -, NJW-RR 1999, S. 557, 558; LG
München I, Urteil vom 9. Juli 1996 - 16 HKO 1621/96 -, WM
1997, S. 259, 261). Erwerber konnten daher vor 1967 nur
darauf vertrauen, dass die Steuerbefreiung so lange nicht
aufgehoben werde, wie die hingegebenen Darlehen für den
sozialen Wohnungsbau verwendet werden würden. Der damit in
Aussicht gestellte Zeitraum war 1992 abgelaufen. 77 Auch aus der Begründung zum Gesetz zur
Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373)
geht hervor, dass der Gesetzgeber des Ersten
Kapitalmarktförderungsgesetzes nicht davon ausgegangen ist,
die Erträge von Sozialpfandbriefen bis zum Ende ihrer
Laufzeit steuerfrei zu stellen. So heißt es in der
Stellungnahme der Bundesregierung zum Änderungsvorschlag des
Bundesrates, die Beibehaltung der Steuerfreiheit für
Sozialpfandbriefzinsen sei ein bedeutsamer Mangel, da eine
freie Entwicklung des Kapitalmarkts unmöglich sei, solange
auch nur ein gegenüber anderen Wertpapieren
steuerbegünstigtes Wertpapier existiere (BTDrucks 2/565 vom
31. Mai 1954, S. 12). 78 Eine weitere Abschwächung des in den
Fortbestand der günstigen Regelung bestehenden allgemeinen
Vertrauens war im Jahr 1954 eingetreten. Die Bundesregierung
legte im Mai 1954 einen Gesetzentwurf zur Änderung von
§ 3a EStG 1953 vor (Entwurf eines Gesetzes zur Änderung
und Ergänzung steuerlicher Vorschriften zur Förderung des
Kapitalmarkts vom 31. Mai 1954, BTDrucks 2/565 vom 31. Mai
1954, S. 2 ff.). Zwar sollte danach die Steuerfreiheit
bei Zinsen aus schon ausgegebenen Wertpapieren unberührt
bleiben (BTDrucks 2/565 vom 31. Mai 1954, S. 5 f.). Der
zuständige Bundestagsausschuss für Finanz- und Steuerfragen
führte jedoch in seinem schriftlichen Bericht aus, dass zwar
ab dem 5. Januar 1955 keine festverzinslichen Wertpapiere
mehr ausgegeben werden könnten, deren Zinsen steuerfrei seien
oder bei denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer durch
den Steuerabzug im Wege der Kuponsteuer abgegolten sei.
Soweit aber bei den bis Ende 1954 ausgegebenen
festverzinslichen Wertpapieren nach den bisherigen
gesetzlichen Vorschriften die Zinsen von der Einkommen- oder
Körperschaftsteuer befreit gewesen seien oder der Kuponsteuer
unterlegen hätten, solle es dabei "bis auf weiteres sein
Bewenden haben" (BTDrucks 2/961). Aus dieser für die
bestehende Rechtslage maßgeblichen Entstehungsgeschichte
konnte in der Folgezeit ein umsichtiger Anleger nicht den
sicheren Schluß ziehen, die Steuerfreiheit der bereits vor
dem 1. Januar 1955 ausgegebenen Wertpapiere sei gleichsam von
der Gesetzgebungskörperschaft vorausgesetzt oder gar
zugesichert worden. Die Formulierung "bis auf weiteres" war
sogar im Gegenteil ein Signal für die Auffassung, dass bei
einer Veränderung der Umstände durchaus auch bereits vor dem
1. Januar 1955 ausgegebene Wertpapiere in Zukunft der
Steuerpflicht unterworfen werden könnten. 79 dd) Soweit danach das Vertrauen der
Beschwerdeführerinnen zu 1.a) und 2. in den Fortbestand von
§ 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG schutzwürdig ist, überwiegt
jedenfalls die Bedeutung der mit der Aufhebung der
Begünstigung verbundenen Anliegen des Gesetzgebers. Dieser
ist von Verfassungs wegen nicht grundsätzlich daran
gehindert, die steuerlichen Folgen eines in der Vergangenheit
liegenden, von schützenswertem Vertrauen getragenen
Verhaltens für die Zukunft zu verschärfen und auf veränderte
soziale Gegebenheiten mit einer Änderung des Normenwerks zu
reagieren. Solche Änderungen dürfen allerdings nicht ohne
sachlichen Grund erfolgen und sich über höher zu gewichtendes
schutzwürdiges Vertrauen nicht hinwegsetzen (vgl. BVerfGE 72,
200 <254>). Die vom Gesetzgeber hierbei zu beachtenden
Grenzen ergeben sich aus einer Abwägung zwischen dem Ausmaß
des durch die Gesetzesänderung verursachten
Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten
Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der
Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl
andererseits (vgl. BVerfGE 43, 291 <391>; 67, 1
<15>; 75, 246 <280>). Gesetze, auf die ein
schutzwürdiges Vertrauen des Einzelnen gegründet wird, dürfen
nicht ohne besondere und überwiegende Gründe des öffentlichen
Interesses rückwirkend geändert werden (vgl. Badura,
Staatsrecht, 2. Aufl. 1996, S. 273); der Einzelne kann sich
jedoch dann nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das
Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung
eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht
beanspruchen darf (vgl. BVerfGE 63, 152 <175>; 68, 287
<307>). 80 Eine Abwägung nach diesen
verfassungsrechtlichen Vorgaben ergibt, dass das öffentliche
Interesse an einer Aufhebung von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG
das schutzwürdige Vertrauen der Beschwerdeführerinnen in den
Fortbestand der Begünstigung überwiegt. Die Aufhebung der
Steuerbefreiung führt nicht dazu, dass in die Nutzung von
Kapital und in Investitionen, die auf der Grundlage des bis
dahin geltenden Steuerrechts getätigt worden sind, entwertend
eingegriffen wird. Soweit die Beschwerdeführerinnen zu 1.a)
und 2. Dispositionen in Millionenhöhe vorgenommen haben,
verleiht allein dieser Umfang ihrem Vertrauen kein besonderes
Gewicht. Auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes
besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts
begründet grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten
Vertrauensschutz (vgl. Muckel, a.a.O., S. 118). Zwar
rechtfertigt das an sich wünschenswerte Bestreben nach
Verwaltungsvereinfachung für sich allein nicht, ein
schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen zurücktreten
zu lassen (vgl. Friauf, Steuerrechtsänderungen und
Altinvestitionen, StbJb 1986/87, S. 279, 290). Neben der
Vereinfachung des Steuerrechts handelt es sich jedoch bei dem
Ziel der Bewältigung der finanziellen Lasten der deutschen
Wiedervereinigung um einen überragenden Belang des
Gemeinwohls, hinter dem auch die Vertrauensschutzinteressen
der Beschwerdeführerinnen zurückstehen müssen. Die bloße
Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist allerdings
für sich genommen noch kein den Vertrauensschutz betroffener
Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes
Gemeinwohlinteresse, weil dieses Ziel durch jedes, auch durch
sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht würde (vgl.
Friauf, a.a.O., S. 289; Kirchhof, DStR 1979, S. 263, 278).
Das Interesse des Staates, durch die Änderung von
Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder
bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren,
ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang. 81 Der Steuergesetzgeber fand 1992 eine in diesem
Umfang nicht vorhergesehene und vorhersehbare
Haushaltsbelastung vor. Die Streichung von § 3a EStG
diente damit neben anderen Zielen der Mitfinanzierung der
durch Änderungen der politischen Lage hervorgerufenen neuen
Aufgaben. Bei der Bewältigung der durch die Wiedervereinigung
anfallenden enormen Kosten durfte der Gesetzgeber sich im
Rahmen seines Gestaltungsspielraums auch über das an sich
schützenswerte Vertrauen betroffener Anleger
hinwegsetzen. 82 Das Kriterium der Übergangsgerechtigkeit
gebietet nicht, für die Aufhebung der Steuerbegünstigung des
§ 3a EStG eine schonende Übergangsregelung zu treffen.
Es war sachgerecht, die Reform auch für Altfälle übergangslos
durchzusetzen, weil es sich um auslaufende Lebenssachverhalte
handelte. Ohne eine Streichung hätten die gesetzgeberischen
Ziele der Vereinfachung des Steuerrechts nicht hinreichend
zeitnah erreicht werden können. 83 Ob eine Übergangsregelung für sog. "ewige"
Sozialpfandbriefe verfassungsrechtlich geboten gewesen wäre,
muss hier nicht entschieden werden. Für diese Fälle, in denen
die Streichung der Steuervergünstigung zu unzumutbaren
Ergebnissen führen kann, weil der Renditeverlust auf Dauer
und kein Rückzahlungsanspruch besteht, ergibt sich jedenfalls
eine Ausgleichsmöglichkeit nach einfachem Recht in Form einer
Anpassung des Begebungsvertrags nach den zivilrechtlichen
Grundsätzen eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage (vgl. OLG
Köln, Urteil vom 28. Dezember 1994 - 2 U 74/94 - WM 1995, S.
971, 974 ff.). Die mit der Aufhebung verbundene
tatbestandliche Rückanknüpfung enthält weder eine
grundlegende Neuregelung von bisher geltenden Strukturen des
Steuerrechts noch gestaltet sie die Dispositionsgrundlagen
der Betroffenen tief greifend um. Sie beseitigt eine
Steuerbegünstigung, die sowohl im geltenden Steuerrecht wie
auch in der freien Ordnung des Kapitalmarkts exemtorischen
Charakter hat. III. 84 Die Aufhebung von § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG
verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. 85 1. Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als
Grundsatz der Steuergerechtigkeit bereichsspezifisch
ausgeprägt; er verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet
werden. Die Besteuerungsgleichheit gewinnt ihre Konturen erst
aus der Eigenart der Steuer als Gemeinlast, die alle Inländer
nach ihrem Einkommen, Vermögen und ihrer Nachfragekraft zur
Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben heranzieht. Art.
3 Abs. 1 GG fordert steuerliche Lastengleichheit, also die im
Belastungserfolg gleiche Besteuerung des gesetzlich
bestimmten Steuergegenstandes (vgl. BVerfGE 84, 239
<271>; 96, 1 <6>; 99, 280 <289>). Die
Besteuerung ist damit an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten (vgl.
BVerfGE 61, 319 <343 f.>; 82, 60 <86>; 89,
346 <352>). Als horizontale Steuergleichheit gebietet
der Gleichheitssatz, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfGE 99,
246 <260>). Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl
des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des
Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum und ist in der
Gestaltung hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen
weitgehend frei (vgl. BVerfGE 81, 108 <117 f.>).
Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere
hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz
solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf
sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer,
volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder
steuertechnischer Natur, beruht (vgl. BVerfGE 49, 343
<360>; 50, 386 <392>; 65, 325 <354>). Das
Gleiche gilt beim Abbau von Steuervergünstigungen, besonders,
wenn dieser Abbau im Rahmen eines Gesamtprogramms erfolgt,
dessen Ziel die Herstellung eines ausgeglichenen Haushalts
ist (vgl. BVerfGE 81, 108 <117>). 86 2. Mit der Aufhebung von § 3a EStG hat
der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Grenzen dieser
Gestaltungsfreiheit nicht überschritten. Darüber hinaus ist
es nicht Sache des Bundesverfassungsgerichts zu prüfen, ob
der Steuergesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste
Lösung gefunden hat (vgl. BVerfGE 52, 277
<280 f.>; 68, 287 <301>; 81, 108
<117 f.>). Zwar ist der Schutzbereich von Art. 3
Abs. 1 GG vorliegend eröffnet, weil sich die Wertpapiere des
§ 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG durch ihren im Vergleich zu
steuerbaren festverzinslichen Wertpapieren herabgesetzten
Zinssatz wesentlich unterscheiden und es sich hierbei um eine
mittelbare Folge staatlicher Wirtschafts- und Steuerpolitik
handelt. Dass dieser Umstand Auswirkungen auf die Rendite der
betroffenen Wertpapiere hat, ist aber nicht derart bedeutsam,
dass der Steuergesetzgeber ihn hätte beachten und die
Steuervergünstigung beibehalten müssen. Denn
Bemessungsgrundlage für die einkommensteuerliche Belastung
ist die Höhe des Kapitalertrags, nicht die Rentabilität des
Wertpapiers. Die Aufhebung von § 3a EStG stand im Rahmen
eines steuerlichen Gesamtprogramms, dessen Ziel die
Herstellung eines ausgeglichenen Haushalts und die
finanzielle Bewältigung der im Zusammenhang mit der
Wiedervereinigung und dem sich verdichtenden europäischen
Einigungsprozess entstehenden neuen Aufgaben war. Daneben
waren steuertechnische Erwägungen wie eine Vereinfachung und
Harmonisierung des Steuerrechts maßgebend. Die Streichung
einer steuerlichen Begünstigung und die damit verbundene
Anwendung des allgemeinen Steuertarifs führen grundsätzlich
keine Ungleichheit herbei, sondern stellen im Gegensatz
größere Gleichheit her (vgl. BVerfGE 81, 108
<118>). 87 Das steuerrechtliche Gebot der
Folgerichtigkeit in der Umsetzung einmal getroffener
Belastungsentscheidungen (vgl. BVerfGE 23, 242 <256>;
84, 239 <271>; 93, 121 <136>) ist durch Art. 1
Nr. 4 StÄndG 1992 nicht verletzt. § 3a Abs. 1 Nr. 1 EStG
diente der Durchsetzung finanzmarkt- und
wohnungsbaupolitischer Interessen des Staates. Der
Steuergesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Neuordnung von
Steuern vom 16. Dezember 1954 folgerichtig den Kreis der
steuerbegünstigten Wertpapiere auf die vor dem 1. Januar 1955
ausgegebenen beschränkt, weil er die finanzmarktpolitischen
Ziele zu diesem Zeitpunkt für erreicht hielt. Eine
vollständige Aufhebung der Steuerbefreiung zu diesem
Zeitpunkt hätte angesichts des starken Volumens der
ausgegebenen Papiere Auswirkungen auf den Markt der
festverzinslichen Wertpapiere mit sich gebracht, die den
schon erreichten Effekt der Gesundung des Finanzmarkts
gestört hätten. Zudem befand sich die Neugestaltung der
langfristigen Finanzierung im sozialen Wohnungsbau noch in
der Aufbauphase (BTDrucks 2/565 vom 31. Mai 1954, S. 6). Zum
Zeitpunkt der Aufhebung von § 3a EStG waren hingegen
auch die wohnungsbaupolitischen Ziele erledigt, nachdem die
gesicherten Wohnungsbaudarlehen bis Ende der 80er-Jahre
zurückgezahlt waren. Es ist daher auch vor dem Hintergrund
der einstigen Belastungsentscheidung, die sich für die
Beschwerdeführerinnen als Begünstigung darstellte, nicht
widersprüchlich, wenn die Steuersubvention nach Erreichen der
steuerlichen Lenkungszwecke aufgehoben wird. Eine Pflicht zur
zukünftigen Differenzierung im Sinne einer Beibehaltung der
Steuervergünstigung lässt sich der Verfassung nicht
entnehmen. Präsidentin Limbach ist aus
dem Amt ausgeschieden. Hassemer Sommer Jentsch Richter Broß ist an der
Unterschrift gehindert. Hassemer Hassemer Osterloh Di Fabio Mellinghoff Zusatzinformationen
ECLI:DE:BVerfG:2002:rs20020205.2bvr030593Zitiervorschlag:BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 05. Februar 2002 - 2 BvR 305/93 - Rn. (1-87),http://www.bverfg.de/e/rs20020205_2bvr030593.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 60/2002 vom 2. Juli 2002Fundstelle(n)BVerfGE 105, 17 - 48PDF-Download

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