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Guía de actuación sobre la nueva definición de grupo de sociedades, a efectos de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas - PDF
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Montserrat Blanco Álvarez
1 GUIA DE ACTUACIÓN 03 Febrero 2006 ASUNTO: EXTENSIÓN : Guía de actuación sobre la nueva definición de grupo de sociedades, a efectos de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas A los miembros ejercientes del Instituto. La nueva definición de grupo de sociedades introducida en el artículo 42 del Código de Comercio por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, puede traer como consecuencia situaciones de interpretación y actuación que requieren a nuestro criterio prestar atención a ciertos aspectos que deben ser considerados por el auditor desde la perspectiva de su actuación profesional. Ante la inminente necesidad de emitir informes que pudieran contener estas situaciones adjuntamos la información adjunta. Miguel Martín-Rabadán Muro Vicepresidente 1º Presidente de la Comisión Técnica y de Control de Calidad Página 1
2 GUÍA DE ACTUACIÓN 03. NOTA TÉCNICA INFORMATIVA SOBRE LA NUEVA DEFINICIÓN DE GRUPO DE SOCIEDADES, A EFECTOS DE LA OBLIGACIÓN DE FORMULAR CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS. 1. La nueva definición de grupo de sociedades introducida en el artículo 42 del Código de Comercio por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, puede traer como consecuencia situaciones de interpretación y actuación que requieren a nuestro criterio prestar atención a ciertos aspectos que deben ser considerados por el auditor desde la perspectiva de su actuación profesional. 2. El artículo 106 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, da una nueva redacción a los apartados 1 y 2 del artículo 42 del Código de Comercio, estableciendo la obligación de formular cuentas anuales consolidadas cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión.. 3. El artículo 42 pasa a tener la siguiente redacción: 1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de la primera consolidación Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración c) Pueda disponer, en virtud de acuerdo celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que se disponga concertadamente con cualquier otra persona. Página 2
3 2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra sociedad dominada por ésta" 4. De acuerdo con lo dispuesto en la Disposición final duodécima de la Ley 62/2003, la modificación introducida en el artículo 42 del Código de Comercio se aplicará a las cuentas anuales consolidadas correspondientes los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2005, incluyendo los ejercicios que se inicien el propio 1 de enero. 5. Ante esta modificación pueden surgir preguntas con relación a: La interpretación que puede darse a la existencia de una unidad de decisión. Cómo actuar,, como auditores, en relación con la obligación de consolidar/combinar y que se debe tener en cuenta al evaluar esa decisión. El objetivo de la presente nota técnica es compartir algunas conclusiones alcanzadas al respecto en cuanto a interpretaciones, definiciones, etc., desde la Comisión Técnica del ICJCE, así como establecer guías de actuación profesional en relación con este tema novedoso, complejo y que está siendo objeto de diferentes interpretaciones. UNIDAD DE DECISIÓN 6. Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. Es decir, el concepto de grupo de sociedades se podría definir con un conjunto de dos o más entidades ligadas por una unidad de decisión a nivel de dirección, aunque cada una de ellas conserva su propia personalidad jurídica. 7. La unidad de decisión se puede producir por alguna de las siguientes situaciones: Grupos de dependencia o de dominio como consecuencia de la adquisición/tenencia de participaciones financieras mayoritarias por parte de una sociedad en el capital de otras sociedades Grupos de coordinación formados a través de contratos entre sociedades independientes Grupos basados en la presencia de las mismas personas en los órganos de administración y dirección de diferentes empresas Grupos controlados por una o varias personas físicas o jurídicas que actúan sistemáticamente en concierto 8. Con la redacción actual del artículo 42 del Código de Comercio, hay presunción legal de que existe unidad de decisión cuando una sociedad dominante sea socio de otra sociedad dependiente y se encuentre en relación con ésta en alguna de las situaciones legalmente previstas, así como cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra sociedad dominada por ésta. Cabe recordar, sin embargo, que las presunciones contenidas en el artículo y 3.2 del Código de Comercio admiten prueba en contrario, la cual deberá ser adecuadamente soportada y evidenciada por el sujeto contable y desglosada, en su caso, en la memoria de las cuentas anuales para una adecuada comprensión de las mismas. Página 3
4 9. La unidad de decisión se logra no sólo a través de la relación dominiodependencia, sino también: Cuando una o varias sociedades que estén controladas por una o varias personas físicas o jurídicas y actúen sistemáticamente en concierto (supuesto introducido por el ICAC vía interpretación a través de la consulta 1 publicada en el BOICAC 62. De hecho existe una propuesta de modificación del artículo 42 en este sentido en el Anteproyecto de Ley de Reforma del Código de Comercio) Cuando la mayoría de los miembros de los órganos de administración de la sociedad dominada lo sean también de la dominante o sean altos directivos de la dominante, o de otra dominada por ésta (supuesto de presunción legal de existencia de unidad de decisión) Otros supuestos no contemplados específicamente pero que den lugar a la existencia de una única dirección concertada 10. Con la nueva redacción del artículo 42, pueden existir cuentas consolidadas en relación con la sociedad dominante producto de la consolidación "vertical" tradicionalmente considerada y de la consolidación "horizontal" con un perímetro más extenso que la anterior. 11. En relación a las cuentas anuales de perímetro de consolidación horizontal, la obligación de consolidar/combinar, que recaerá sobre la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación, sólo se podrá aplicar, como requisito mercantil a las sociedades domiciliadas en España, sin perjuicio de la inclusión de todas las dependientes de éstas, cualquiera que sea su domicilio social 12. En relación con el procedimiento de consolidación horizontal, es decir cuando la obligación viene dada por hallarse las sociedades (o subgrupos) bajo "dirección única" (conocidos como grupos "horizontales"), se seguirá, salvo que se produzca alguna manifestación expresa desarrollando de forma diferente lo mencionado en este punto por parte del ICAC lo indicado en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas en relación con la agregación de saldos y las eliminaciones y ajustes previos correspondientes, eliminando, en su caso, las participaciones recíprocas entre las sociedades (subgrupos) bajo dirección única. En todo caso, habrá que tener en cuenta el impacto que pueda tener en el consolidado/combinado las transacciones y relaciones mutuas de todo tipo. 13. Los fondos propios resultantes de la consolidación/combinación estarán constituidos por la suma de los fondos propios de la sociedad obligada a consolidar/combinar y las del resto de sociedades (subgrupos) bajo dirección única, agregados línea por línea, tras los ajustes pertinentes, y debidamente explicados en la memoria Página 4
5 EFECTO EN EL TRABAJO DE AUDITORÍA 14. Desde la perspectiva del auditor, se pone de manifiesto la problemática derivada de la necesidad de obtener evidencia de auditoría en relación a que la sociedad objeto de auditoría y, sobre cuyas cuentas anuales individuales e incluso consolidadas de acuerdo con la definición tradicional de grupo consolidable, se va a emitir informe de auditoría, no esté obligada a formular cuentas anuales consolidadas o éstas deban realizarse con un alcance mayor al que se consideraba hasta ahora por ser la sociedad con mayor activo a la fecha de primera consolidación en un grupo de sociedades que constituyen una unidad de decisión. 15. El proceso de análisis de decisión para evaluar lo anterior y los procedimientos que, en su caso, debemos considerar en las circunstancias que se puedan presentar se incluyen en el Anexo a esta nota técnica 16. Procedimientos que recomendamos seguir: Carta de manifestaciones - Solicitar que la carta de manifestaciones, tanto de las cuentas individuales como consolidadas, en su caso, recoja un detalle de cuales son las sociedades bajo dirección única según el Artículo 42, o en caso contrario, que nos confirmen que no existen sociedades bajo dirección única haciendo mención expresa a dicho artículo. El párrafo en cuestión podría tener la siguiente redacción orientativa: Individual "Hasta donde conocemos, al 31 de Diciembre de 20XX la sociedad XYZ, S.A. no está obligada a formular cuentas anuales consolidadas, de acuerdo con el contenido del artículo 42 del Código de Comercio, por no ser sociedad dominante de un grupo de sociedades, ni ser la sociedad de mayor activo a la fecha de primera consolidación en relación con el grupo de sociedades al que pertenece", Este párrafo se adaptará en el caso de que exista grupo horizontal detallando las sociedades bajo dirección única Consolidado "Hasta donde conocemos, en las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX, se han incluido, de acuerdo con los métodos de integración aplicables en cada caso, todas aquellas sociedades pertenecientes al grupo, entendiendo como tal el conjunto de sociedades que forma una unidad de decisión, de acuerdo con el contenido del artículo 42 del Código de Comercio Si la sociedad auditada se niega a incluir estas manifestaciones en la carta, habría que considerar la necesidad de incluir en el informe de auditoría una salvedad por limitación al alcance, así como evaluar su impacto en la opinión de auditoría de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes Información en las cuentas anuales - Hay que tener en cuenta que al no ser necesario que existan participaciones accionariales directas o indirectas en el capital del resto de sociedades del grupo para encontrarse obligado a formular cuentas anuales consolidadas, es probable que en los estados financieros de la sociedad obligada a realizar la formulación no existan partidas específicas ligadas a su condición de entidad dominante de un grupo consolidable. Página 5
6 17. A estos efectos y, salvo que tengamos evidencia fehacientemente demostrable de que existe un grupo con unidad de decisión de tamaño superior al auditado, CONSIDERAMOS CONVENIENTE, como medida de disminuir el riesgo, solicitar al cliente que manifiesten de forma expresa en sus cuentas anuales individuales (o consolidadas con alcance inferior) - (en la memoria) que no están obligados a formular cuentas anuales consolidadas, ni a incluir sociedades adicionales en sus cuentas anuales consolidadas. Los párrafos que, en su caso se introducirían en las cuentas anuales con el objeto de que se realicen las manifestaciones indicadas podrían tener la siguiente redacción orientativa: Cuentas anuales individuales "Al 31 de diciembre de 20XX, XYZ, S.A. no está obligada, de acuerdo con el contenido del artículo 42 del Código de Comercio, a formular cuentas anuales consolidadas por no ser sociedad dominante de un grupo de sociedades, ni ser la sociedad de mayor activo a la fecha de primera consolidación en relación con e l grupo de sociedades al que pertenece" Este párrafo se adaptará en el caso de que exista obligación de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio y la sociedad manifieste su intención de formular cuentas consolidadas, lo cual podrá dar lugar a un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para resaltar tal asunto Cuentas anuales consolidadas "En las presentes cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20XX, se han incluido, de acuerdo con los métodos de integración aplicables en cada caso, todas aquellas sociedades pertenecientes al grupo, de acuerdo con el contenido del artículo 42 del Código de Comercio. " Responsabilidad del auditor en su actuación profesional 18. Hasta la fecha disponíamos del detalle de sociedades filiales de la dominante y resultaba improbable dejarse alguna fuera de la consolidación dado que formaban parte del inmovilizado financiero. 19. Como consecuencia de la nueva redacción del artículo 42, el auditor depende en gran parte de la información que le proporciona la dirección del cliente y de su conocimiento previo del grupo. 20. Pueden presentarse, alguna de las siguientes situaciones: Sociedades que entran en la obligación de consolidar/combinar y que, a pesar de reconocer tal aspecto en su carta de manifestaciones, confirman al auditor que no van a proceder en consecuencia. En este supuesto, el auditor deberá evaluar el potencial impacto en el informe de auditoría, en función de las circunstancias específicas de cada caso, existencia o no de información adecuada en la memoria al respecto, impactos patrimoniales, importancia relativa, etc. Página 6
7 Dado que la formulación de las cuentas anuales consolidadas puede producirse con posterioridad a la emisión del informe de auditoría sobre las cuentas anuales individuales, el potencial incumplimiento de la obligación de formulación normalmente se considerará y evaluará en el ejercicio siguiente a la luz de la evolución que el tema de sanciones y la normativa aplicable pudiera haber tenido, si bien, se podrá introducir, en su caso, un párrafo de énfasis en el informe de auditoría sobre las cuentas anuales individuales, poniendo de manifiesto que a la fecha de emisión del mencionado informe no existe constancia sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas correspondientes Sociedades que en su carta de manifestaciones manifiestan que no existen sociedades adicionales a las indicadas en la misma, si bien el auditor dispone de información en sentido contrario, ya sea porque la propia entidad se lo ha confirmado verbalmente o por otras fuentes (prensa, otras sociedades auditadas, etc.) En este caso, sería conveniente realizar procedimientos de auditoría adicionales, Dependiendo del tipo de indicios de que disponga el auditor que le hagan sospechar lo contrario, evaluará la necesidad de mención o no en el informe de auditoría como consecuencia de la limitación que, en su caso, se puede plantear, en relación con la evaluación de la información desglosada al respecto en la memoria (saldos, transacciones, etc. con empresas del grupo, tanto filiales como hermanas). Sociedades que en su carta de manifestaciones niegan tener sociedades bajo dirección única y para las que no disponemos de información en sentido contrario. En este caso no existe necesidad de realizar procedimientos de auditoría adicionales ni incluir mención alguna en el informe de auditoría 21. Se plantea una duda, estando los grupos consolidados cotizados en la obligación de aplicar las NIC, qué criterio se debe seguir para definir el conjunto consolidable, la NIC 27 o el art. 42 del Código de Comercio. Como conclusión inicial, en la preparación de las cuentas anuales consolidadas bajo NIIF-UE, entendemos que al aplicar lo establecido en la NIC 27 y la SIC 12 y de acuerdo con el contenido de dichas normas no sería conforme a la aplicación de las NIIF-UE la integración de sociedades sobre las que no se ejerza control, con independencia de que pudiera existir una presunción legal de unidad de decisión de acuerdo con el contenido del artículo 42 del Código de Comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas se incluirá toda la información relativa a partes vinculadas de acuerdo con el contenido de la NIC 24, incluyendo los desgloses adicionales que pudieran provenir del requisito del artículo 42 del Código de Comercio. Adicionalmente se deberá evaluar la conveniencia de desglosar el volumen de fondos propios agregados del conjunto de sociedades que se encuentran bajo presunción legal de unidad de decisión 22. Debido a la duda que se plantea, realizaremos una consulta al ICAC para aclarar la misma Página 7
8 23. Para la preparación de esta nota técnica informativa se ha tenido en cuenta la siguiente documentación: Consultas al ICAC BOICAC 6/ Julio 1991 y BOICAC 62/ Junio 2005 Ley de Sociedades Anónimas Art. 87 y Art. 127 ter. Ley del Mercado de Valores Art. 4 y Art.12 Pactos parasociales NIC 27 Obligación de consolidar Entidades con Cometido Especial (ECE) Sociedades Coparticipadas o Multigrupo ANEXO Proceso de análisis Cuentas individuales Situaciones que se pueden presentar Hay evidencia de que la sociedad estaría obligada a formular cuentas anuales consolidadas de acuerdo con la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio CONSOLIDA O VA A CONSOLIDAR (1) INFORMACI ÓN INFORMACIÓN EN LA MEMORIA SOBRE SOCIEDADES HERMANAS OMISIÓN DE LA INFORMACIÓN CUANDO POR SU NATURALEZA PUEDA ACARREAR GRAVES PERJUICIOSA LAS EMPRESAS QUE SE REFIERA Apartado 8.2 del modelo de memoria OMISIÓN SIN JUSTIFICACIÓN POR PARTE DE LA SOCIEDAD SALVEDAD POR FALTA DE INFORMACIÓN NO CONSOLIDA LAS FILIALES HORIZONTAL ES (2) INFORMACIÓN EN CCAAII Y EN CCAACC DE PERÍMETRO INFERIOR EVALUAR NECESIDAD DE MENCIONAR DICHO INCUMPLIMIENTO EN INFORME SOBRE CCAA INDIVIDUALES Y CCAACC DE PERÍMETRO INFERIOR, EN SU CASO EN EL EJERCICIO SIGUIENTE (1) Si hay desglose en las CCAA II sobre la existencia de sociedades bajo dirección única e indicación de la no formulación y los motivos, evaluar la conveniencia de introducir 9 un párrafo de énfasis al respecto. En caso de no incluirse la información mencionada se incorporará una salvedad por falta de información en el informe sobre CCAAII, salvo que la entidad pueda omitir dicha información debido a que, por su naturaleza pueda acarrear graves perjuicios a las empresas a que se refiera, siempre y cuando se justifique dicha omisión (2) El informe del auditor podrá incorporar un párrafo de énfasis sobre la formulación de CCAACC por separado, haciendo referencia a la nota que lo explica Página 8
9 Hay indicios de que la sociedad estaría obligada a formular cuentas anuales consolidadas de acuerdo con la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio SI HAY INDICIOS DESARROLLAR PROCEDIMIENTOS PARA QUE EL CLIENTE NOS PERMITAR CONFIRMAR LOS INDICIOS (3) INCLUIR EN CARTA DE MANIFESTACIONES DE LA DIRECCIÓN Y EN LA MEMORIA QUE NO HAY SOCIEDADES HERMANAS NO REQUIERE MENCIÓN ADICIONAL EN EL INFORME DE AUDITORÍA SALVEDAD EN EL INFORME DE AUDITORÍA POR LIMITACIÓN AL ALCANCE 3) Si como consecuencia del análisis de los indicios se concluye que hay evidencia, se aplicará lo indicado en el cuadro anterior. Si se concluye que no hay evidencia seguir con este cuadro No hay indicios de que la sociedad estaría obligada a formular cuentas anuales consolidadas de acuerdo con la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio. SI NO HAY INDICIOS (4) SIEMPRE INCLUIR EN CARTA DE MANIFESTAIO NES SALVEDAD POR LIMITACIÓN AL ALCANCE (3) (4) Si no hay indicios, en cualquier caso se incluirá en carta de manifestaciones y se recomienda que también se mencione en la memoria. De no incluirse en carta de manifestaciones dará lugar a una limitación al alcance en el informe de auditoría de CCAAII. La falta de mención en la memoria será objeto de consulta a los servicios técnicos del ICJCE Página 9

References: artículo 42
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