Source: https://www.curierulfiscal.ro/2012/01/10/%E2%80%9Elibera-circulatie-a-capitalurilor-%E2%80%93-impozit-pe-profit-%E2%80%93-scutire-a-dividendelor-de-origine-nationala-%E2%80%93-scutirea-dividendelor-din-strainatate-supusa-respectarii-anumitor/
Timestamp: 2020-08-15 04:26:04+00:00

Document:
Curierul fiscal | „Libera circulatie a capitalurilor – Impozit pe profit – Scutire a dividendelor de origine nationala – Scutirea dividendelor din strainatate supusa respectarii anumitor conditii – Aplicare a unui sistem de deducere in privinta dividendelor din strainatate in cazul carora nu se aplica scutirea – Probe solicitate cu privire la impozitul din strainatate deductibil” HOTARAREA CURTII (Camera a treia) 10 februarie 2011
In cauzele conexate C‑436/08 si C‑437/08,
avand ca obiect cereri de pronuntare a unor hotarari preliminare formulate in temeiul articolului 234 CE de Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austria), prin deciziile din 29 septembrie 2008, primite de Curte la 3 octombrie 2008, si reformulate de instanta mentionata la 30 octombrie 2009, in procedurile
Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C‑436/08),
Österreichische Salinen AG (C‑437/08)
compusa din domnul K. Lenaerts (raportor), presedinte de camera, domnul D. Šváby, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii J. Malenovský si T. von Danwitz, judecatori,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 15 septembrie 2010,
– pentru Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH, de domnul R. Leitner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, si de domnul G. Gahleitner, Steuerberater, precum si de doamna B. Prechtl;
– pentru guvernul austriac, de domnul J. Bauer si de doamna C. Pesendorfer, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de domnii J. Möller si C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru guvernul italian, de doamna G. Palmieri, in calitate de agent, asistata de domnul P. Gentili, avvocato dello Stato;
– pentru guvernul olandez, de domnul J. Langer, precum si de doamnele C. Wissels, M. Noort si B. Koopman, in calitate de agenti;
– pentru guvernul finlandez, de domnul J. Heliskoski, in calitate de agent;
– pentru guvernul Regatului Unit, initial de doamna V. Jackson si ulterior de domnii S. Hathaway si L. Seeboruth, in calitate de agenti, asistati de domnul R. Hill, barrister;
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 11 noiembrie 2010,
1 Cererile de pronuntare a unor hotarari preliminare privesc interpretarea dreptului Uniunii.
2 Aceste cereri au fost prezentate in cadrul unor litigii intre Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (denumita in continuare „Haribo”), societate cu raspundere limitata de drept austriac, si Österreichische Salinen AG (denumita in continuare „Salinen”), societate pe actiuni de drept austriac, pe de o parte, si Finanzamt Linz (administratia fiscala din Linz), pe de alta parte, cu privire la impozitarea in Austria a dividendelor incasate de la societati stabilite in alte state membre, precum si in state terte.
I – Cadrul juridic national
3 In scopul prevenirii dublei impuneri economice a dividendelor distribuite de o societate rezidenta sau nerezidenta si primite de o societate rezidenta, legislatia fiscala austriaca prevede, in anumite imprejurari, ca acestea sunt supuse fie „metodei scutirii”, ceea ce presupune ca dividendele incasate de societatea beneficiara sunt scutite de impozitul pe profit, fie „metodei deducerii”, ceea ce presupune ca impozitul platit pentru profiturile care au stat la baza dividendelor distribuite se deduce din impozitul pe profit datorat in Austria de societatea beneficiara.
4 Articolul 10 din Legea din 1988 privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. 401/1988), astfel cum a fost modificata prin Legea din 2009 a bugetului (BGBl. I, 52/2009, denumita in continuare „KStG”), si aplicabila, in conformitate cu articolul 26 quater punctul 16 litera b) din KStG, tuturor procedurilor de impozitare in curs, are urmatorul cuprins:
„1) Veniturile din participatii sunt scutite de impozitul pe profit. Sunt considerate venituri din participatii:
1. toate tipurile de venituri care rezulta din participatii sub forma de actiuni sau de parti sociale in societati de capitaluri rezidente sau in societati cooperative cu scop comercial rezidente;
5. veniturile […] care rezulta din participatia intr‑o societate nerezidenta, care indeplineste conditiile articolului 2 din Directiva nr. 90/435/CEE [a Consiliului] din 23 iulie 1990 [privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor‑mama si filialelor acestora din diferite state membre (JO L 255 p. 6, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 97)], prevazute in anexa 2 la Legea din 1988 privind impozitul pe venit si care nu face obiectul punctului 7;
6. veniturile […] care rezulta din participatia intr‑o societate dintr‑un stat [tert] parte la Acordul privind Spatiul Economic European [din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 1, Editie speciala, 11/vol. 53, p. 3, denumit in continuare «Acordul privind SEE»),] […] si cu al carei stat gazda este incheiat un acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare, cu conditia ca aceasta participatie sa nu faca obiectul punctului 7;
7. toate tipurile de venituri care rezulta dintr‑o participatie de origine internationala (denumita in continuare «participatie internationala») in sensul alineatului 2) [de mai jos].
2) Exista o participatie internationala atunci cand se poate demonstra ca anumiti contribuabili […] detin pe o perioada neintrerupta de minimum un an o participatie sub forma de actiuni sau de parti sociale de minimum o zecime din capitalul [unei societati nerezidente].
4) Prin derogare de la dispozitiile alineatului 1) punctul 7, veniturile […] rezultate din participatii internationale, in sensul alineatului 2), nu sunt scutite de impozitul pe profit, in conformitate cu urmatoarele dispozitii, daca exista motive justificate ca ministrul federal al finantelor sa dispuna in acest sens prin ordin in vederea prevenirii fraudelor fiscale si a abuzurilor (articolul 22 din Codul fiscal federal). Existenta acestor motive poate fi acceptata in special atunci cand:
1. activitatea principala a societatii nerezidente consta in obtinerea directa sau indirecta de venituri din dobanzi, din transferul de bunuri mobiliare corporale sau necorporale si din instrainarea de participatii si
2. venitul societatii nerezidente nu este supus in strainatate niciunui impozit comparabil cu impozitul pe profit austriac cu privire la calcularea bazei de impozitare, respectiv cu privire la cotele de impozitare.
5) Prin derogare de la dispozitiile alineatului 1) punctele 5 si 6, veniturile nu sunt scutite de impozitul pe profit daca:
1. societatii nerezidente nu ii este aplicabil efectiv in strainatate, in mod direct sau indirect, niciun impozit comparabil cu impozitul pe profit austriac sau
2. profitul societatii nerezidente este supus in strainatate unui impozit comparabil cu impozitul pe profit austriac, dar cota de impozitare aplicata este cu peste 10 puncte procentuale mai mica decat impozitul pe profit austriac […] sau
3. societatea nerezidenta face obiectul unei scutiri totale in personam sau in rem in strainatate. […]
6) In cazurile prevazute la alineatele 4) si 5), in ceea ce priveste veniturile, degrevarea de unul dintre impozitele aplicate in strainatate care corespunde impozitului [austriac] pe profit se realizeaza astfel: impozitul strain, care trebuie considerat impozitare anterioara a distribuirii [de beneficii] se va deduce, la cerere, din impozitul pe profit national aplicabil tuturor tipurilor de venituri obtinute din participatiile internationale. La stabilirea veniturilor, impozitul strain deductibil se va adauga tuturor tipurilor de venituri obtinute din participatiile internationale.”
5 La 13 iunie 2008, Bundesministerium für Finanzen (Ministerul Federal al Finantelor) a publicat, in urma deciziilor Verwaltungsgerichtshof din 17 aprilie 2008 mentionate la punctul 13 din prezenta hotarare, o informare privitoare la articolul 10 alineatul 2) din KStG, in versiunea anterioara Legii bugetului din 2009 (BMF‑010216/0090‑VI/6/2008). Aceasta dispozitie prevedea ca venitul din participatii la o societate rezidenta este scutit de impozitul pe profit, in timp ce venitul din participatii la o societate nerezidenta nu este scutit decat daca participatia la capitalul social al societatii care efectueaza distribuirea a persoanei care primea acest profit era de minimum 25 %.
6 In ce priveste dividendele rezultate din participatii in societati de capitaluri nerezidente inferioare pragului de 25 %, informarea din 13 iunie 2008 prevede ca sunt deduse din impozitul pe profit national atat impozitul pe profit aplicabil beneficiilor distribuite in statul unde are sediul societatea care efectueaza distribuirea, cat si retinerea la sursa realizata efectiv in acest stat in conformitate cu conventia bilaterala relevanta pentru evitarea dublei impuneri.
7 In acest cadru, informarea amintita mentioneaza ca, in vederea deducerii impozitului din strainatate din impozitul datorat in Austria, contribuabilul trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
– indicarea precisa a societatii care efectueaza distribuirea la care detine o participatie;
– indicarea precisa a procentului participatiei detinute;
– indicarea precisa a cotei impozitului pe profit aplicabile societatii care efectueaza distribuirea in statul in care aceasta are sediul. In cazul in care aceasta nu este supusa regimului fiscal de drept comun al statului in care are sediul (in sensul ca, spre exemplu, beneficiaza de o cota mai favorabila a impozitului, de o scutire in personam sau de scutiri sau reduceri de impozit semnificative), se impune indicarea cotei impozitului aplicabile efectiv;
– indicarea valorii impozitului pe profit aplicabil profitului sau, tinand seama de parametrii enuntati mai sus;
– indicarea precisa a cotei retinerii la sursa prelevate efectiv, limitata la cota de retinere la sursa prevazuta de conventia relevanta pentru evitarea dublei impuneri;
– un calcul al impozitului deductibil.
8 Instanta de trimitere considera ca informarea din 13 iunie 2008 ramane aplicabila indiferent de modificarile legislative intervenite in cursul anului 2009.
II – Actiunile principale si intrebarile preliminare
9 In cursul anului fiscal 2001, Haribo a incasat venituri rezultate dintr‑o participatie intr‑un fond de investitii, care cuprindeau dividende platite de societati de capitaluri stabilite in alte state membre decat Republica Austria, precum si in state terte. Salinen a incasat venituri similare in cursul anului fiscal 2002. In cursul aceluiasi an fiscal, aceasta din urma societate a inregistrat pierderi din exploatare.
10 In urma respingerii de catre Finanzamt Linz a cererilor adresate de Haribo si de Salinen, prin care acestea solicitau scutirea de impozit a dividendelor provenite de la societati de capitaluri nerezidente, societatile amintite au introdus actiuni la instanta de trimitere.
11 In deciziile sale din 13 ianuarie 2005, instanta de trimitere a considerat ca articolul 10 alineatul2) din KStG, in versiunea anterioara Legii din 2009 a bugetului, era contrar principiului liberei circulatii a capitalurilor in masura in care acesta aplica in cazul dividendelor provenite de la societati nerezidente, inclusiv in cazul celor provenite de la societati stabilite in state terte, o impozitare mai putin favorabila decat cea aplicabila dividendelor provenite de la societati rezidente, fara ca aceasta diferenta de tratament sa fie justificata. Aplicand prin analogie sistemul de impozitare prevazut la articolul 10 alineatul 1) din KStG in cazul dividendelor provenite de la societatile de capitaluri rezidente, instanta mentionata a tratat dividendele primite de la societatile de capitaluri stabilite in alte state membre sau in state terte ca produse scutite de impozit.
12 Finanzamt Linz a declarat apel impotriva acestor decizii la Verwaltungsgerichtshof (instanta de contencios administrativ), aratand in special ca participatiile in fondurile de investitii nationale nu intra in domeniul de aplicare al articolului 63 TFUE.
13 Prin deciziile din 17 aprilie 2008, instanta mentionata a decis, mai intai, ca articolul 63 TFUE este aplicabil in cazul achizitiei si al detinerii de participatii in societati nerezidente care nu permit exercitarea unei influente semnificative asupra acestor societati, inclusiv in cazul detinerii acestor participatii prin intermediul unui fond de investitii.
14 Precum instanta de trimitere, Verwaltungsgerichtshof a considerat in continuare ca dispozitiile articolului 10 alineatul 2) din KStG, in versiunea anterioara Legii din 2009 a bugetului, incalca principiul liberei circulatii a capitalurilor si, in consecinta, nu puteau fi aplicate decat in conformitate cu dreptul Uniunii. Verwaltungsgerichtshof a considerat ca, in cazul in care exista mai multe abordari conforme dreptului Uniunii, ar trebui aplicata cea care permite aplicarea in cea mai mare masura posibila a vointei legiuitorului national.
15 In aceasta privinta, Verwaltungsgerichtshof a considerat ca, pentru a remedia tratamentul fiscal mai putin favorabil caruia ii sunt supuse dividendele provenite de la societati nerezidente al caror capital social este detinut de actionar in proportie mai mica de 25 % in raport cu tratamentul caruia ii sunt supuse dividendele provenite de la societati rezidente, se impunea ca, in cazul primei categorii de dividende, sa se aplice nu metoda scutirii, ci aceea care consta in deducerea din impozitul datorat in Austria a celui aplicat dividendelor in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea.
16 In cele din urma, potrivit Verwaltungsgerichtshof, metoda deducerii ar corespunde cu abordarea aleasa de legiuitorul austriac in mai mare masura decat masura scutirii. Astfel, atunci cand statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea aplica in cazul dividendelor un impozit identic sau superior celui aplicat de statul actionarului, metoda deducerii si cea a scutirii ar conduce la acelasi rezultat. Totusi, in cazul in care nivelul impozitarii aplicabil in acest prim stat este mai redus decat in statul actionarului, numai metoda deducerii ar conduce in acest din urma stat la o impozitare de valoare egala cu aceea aplicabila in cazul dividendelor de origine nationala.
17 Considerand ca aplicarea prin analogie a metodei scutirii prevazute la articolul 10 alineatul 2) din KStG, in versiunea anterioara Legii din 2009 a bugetului, a condus la nelegalitatea deciziilor pronuntate de instanta de trimitere, Verwaltungsgerichtshof a anulat aceste decizii si a trimis cauzele spre rejudecare instantei mentionate.
18 Prin deciziile primite de Curte la 3 octombrie 2008, instanta de trimitere solicita Curtii sa stabileasca daca metoda scutirii si cea a deducerii pot fi considerate echivalente din perspectiva dreptului Uniunii.
19 Articolul 10 din KStG, in versiunea initiala, a fost modificat cu efect retroactiv prin Legea din 2009 a bugetului. Din moment ce aceasta noua dispozitie prevede aplicarea in anumite conditii a metodei scutirii si pentru dividendele pe care o societate rezidenta le percepe de la societati nerezidente, la 8 octombrie 2009, Curtea a solicitat lamuriri instantei de trimitere, in temeiul articolului 104 alineatul (5) din Regulamentul sau de procedura. Instantei mentionate i s‑a solicitat sa precizeze incidenta modificarii legislative intervenite asupra cuprinsului intrebarilor preliminare.
20 In raspunsul sau din 30 octombrie 2009 la aceasta solicitare de lamuriri, instanta de trimitere a reformulat intrebarile adresate in fiecare cauza.
21 In cauza C‑436/08, instanta de trimitere explica mai intai ca KStG conditioneaza scutirea dividendelor rezultate din participatii de sub 10 % din capitalul social al unei societati care efectueaza distribuirea, respectiv dividendele de portofoliu, primite de la o societate stabilita intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare intre Republica Austria si statul tert vizat. O astfel de conditie nu ar fi prevazuta in cazul participatiilor internationale in sensul articolului 10 alineatul 2) din KStG.
22 In continuare, instanta de trimitere subliniaza ca scutirea fiscala a dividendelor de portofoliu primite de la societati nerezidente stabilite in alte state membre decat Austria sau intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE nu se aplica, in orice caz, in cea mai mare parte a situatiilor, ca urmare a informatiilor pe care contribuabilul este obligat sa le prezinte administratiei fiscale pentru a putea beneficia de acest avantaj fiscal. Astfel, revine contribuabilului obligatia de a dovedi ca nu sunt indeplinite conditiile stabilite la articolul 10 alineatul 5) din KStG. Prin urmare, contribuabilul ar trebui sa realizeze o comparatie a impozitelor [articolul 10 alineatul 5) punctul 1 din KStG], sa determine cota aplicabila a impozitului [articolul 10 alineatul 5) punctul 2 din KStG], precum si scutirile in personam si in rem de care beneficiaza persoana juridica nerezidenta [articolul 10 alineatul 5) punctul 3 din KStG], sa obtina documentele justificative corespunzatoare si sa le puna la dispozitia administratiei fiscale in eventualitatea unui control. In special, in ce priveste participatiile in fonduri de investitii, ar fi practic imposibil sa se dovedeasca neindeplinirea conditiilor stabilite la articolul 10 alineatul 5) din KStG.
23 Pozitia exprimata de Verwaltungsgerichtshof in deciziile din 17 aprilie 2008, potrivit careia metoda scutirii si metoda deducerii trebuie intotdeauna considerate echivalente, nu este impartasita de instanta de trimitere.
24 In cele din urma, instanta de trimitere subliniaza ca, in articolul 10 din KStG, legiuitorul nu a prevazut niciun avantaj fiscal in favoarea dividendelor rezultate din participatii de mai putin de 10 % din capitalul persoanelor juridice stabilite in state terte, pragul peste care acest avantaj nu este acordat fiind stabilit anterior la 25 %. In cazul in care aceasta reglementare ar incalca dreptul Uniunii, instanta de trimitere ar trebui sa aplice in mod normal metoda deducerii, in conformitate cu decizia Verwaltungsgerichtshof din 17 aprilie 2008.
25 In aceste imprejurari, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare in cauza C‑436/08, astfel cum au fost reformulate:
„1) Dreptul [Uniunii] se opune posibilitatii ca dividendele rezultate din participatii de portofoliu din strainatate, din state parti la Acordul privind SEE, sa fie scutite de impozit numai daca exista un acord de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare, cu toate ca scutirea de impozit nu se supune acestor conditii in cazul dividendelor rezultate din participatii internationale (nici in cazul dividendelor care provin de la societati stabilite in state terte si nici macar in cazul aplicarii metodei deducerii)?
2) Dreptul [Uniunii] se opune posibilitatii ca metoda deducerii sa se aplice pentru dividendele de portofoliu din strainatate, din state ale Uniunii [Europene] sau din state parti la Acordul privind SEE, in masura in care nu sunt indeplinite conditiile pentru aplicarea metodei scutirii, desi este foarte dificil, chiar imposibil, ca detinatorul de participatii sa faca dovada indeplinirii conditiilor pentru aplicarea metodei scutirii (impozitare comparabila, cota impozitului strain, inexistenta scutirilor in personam sau in rem in privinta societatilor nerezidente) si sa furnizeze informatiile necesare pentru deducerea impozitului pe profit din strainatate?
3) Dreptul [Uniunii] se opune ca legea sa excluda atat posibilitatea scutirii de impozitul pe profit, cat si posibilitatea deducerii impozitului pe profit platit pentru veniturile din participatii la capitalul unor persoane juridice stabilite in state terte, in cazul in care participatia este sub 10 % (25 %), in timp ce veniturile din participatiile la capitalul unor persoane juridice rezidente sunt scutite de impozit indiferent de procentul participatiei?
4) a) In cazul unui raspuns afirmativ la a treia intrebare: dreptul [Uniunii] se opune aplicarii de catre o autoritate nationala a metodei deducerii pentru a inlatura discriminarea participatiilor la capitalul unor persoane juridice stabilite in state terte, in conditiile in care dovada impozitului (pe profit) platit anterior in strainatate, din cauza nivelului redus al participatiei, este imposibil de facut sau poate fi facuta numai cu eforturi disproportionate, intrucat, potrivit unei decizii a Verwaltungsgerichtshof, aceasta solutie ar corespunde in cea mai mare masura vointei (ipotetice) a legiuitorului, in timp ce, prin simpla neaplicare a limitei de participatie de 10 % (sau de 25 %) cu efect discriminatoriu ar rezulta o scutire de impozit pentru dividendele din participatiile la capitalul unor persoane juridice stabilite in state terte?
b) In cazul unui raspuns afirmativ la a patra intrebare litera a): dreptul [Uniunii] se opune posibilitatii ca scutirea de impozit a veniturilor din participatii la capitalul unor persoane juridice stabilite in state terte sa fie refuzata, in conditiile in care participatia este sub 10 % (25 %), desi scutirea de impozit a veniturilor din participatii mai mari de 10 % (25 %) nu este conditionata de existenta unui acord general de asistenta reciproca si de asistenta in materie de recuperare?
c) In cazul unui raspuns negativ la a patra intrebare litera a): dreptul [Uniunii] se opune posibilitatii ca deducerea impozitului pe profit aplicabil in strainatate sa fie refuzata pentru veniturile din participatiile la capitalul unor persoane juridice stabilite in state terte, in masura in care participatia este sub 10 % (25 %), desi deducerea impozitului − prevazuta in anumite situatii − in cazul veniturilor din participatii la capitalul unor persoane juridice stabilite in state terte nu este conditionata de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare in cazul unei participatii mai mari de 10 % (25 %)?”
26 In cauza C‑437/08, instanta de trimitere subliniaza ca, prin decizia din 17 aprilie 2008, Verwaltungsgerichtshof nu a solutionat aspectul daca impozitul care trebuie dedus cuprinde, pe langa impozitul pe profit platit in statul unde are sediul societatea care efectueaza distribuirea, si impozitul pe care acelasi stat l‑a retinut la sursa in conformitate cu conventia bilaterala relevanta in materia evitarii dublei impuneri.
27 In plus, intrucat este vorba despre un an fiscal in care societatea rezidenta beneficiara a dividendelor a inregistrat pierderi din exploatare, se pune intrebarea daca, in vederea evitarii unei discriminari legate de tratamentul diferit al dividendelor provenite de la societati nerezidente in raport cu cele provenite de la societati rezidente, administratia fiscala nu ar trebui sa reporteze deducerea impozitului platit in strainatate pe anii fiscali ulteriori.
28 In aceste imprejurari, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare in cauza C‑437/08, astfel cum au fost reformulate:
„1) Dreptul [Uniunii] se opune obligatiei de a aplica, in cazul dividendelor din strainatate, metoda deducerii in cazul schimbarii metodei, desi nu se permite totodata nici reportarea deducerii pe anii urmatori, nici acordarea unui credit fiscal aferent unui an in care s‑au inregistrat pierderi cat priveste, pe de o parte, impozitul pe profit datorat si, pe de alta parte, retinerea la sursa deductibila?
2) Dreptul [Uniunii] se opune obligatiei de a aplica, in cazul dividendelor din state terte, metoda deducerii pentru motivul ca, potrivit unei decizii a Verwaltungsgerichtshof, acest rezultat ar corespunde cel mai bine vointei (ipotetice) a legiuitorului, desi nu se permite totodata nici reportarea deducerii, nici acordarea unui credit fiscal pentru un an in care s‑au inregistrat pierderi?”
29 Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 16 ianuarie 2009, cauzele C‑436/08 si C‑437/08 au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.
30 Pe de alta parte, avand in vedere reformularea intrebarilor preliminare in cadrul raspunsului din 30 octombrie 2009 al instantei de trimitere la solicitarea de lamuriri care i‑a fost adresata, Curtea a decis, la 18 noiembrie 2009, redeschiderea procedurii scrise in prezentele cauze.
III – Cu privire la intrebarile preliminare
A – Cu privire la libertatea aplicabila in actiunile principale
31 Trebuie sa se constate ca intrebarile adresate in fiecare cauza nu indica nicio dispozitie precisa a Tratatului FUE a carei interpretare ar fi necesara in scopul de a permite instantei de trimitere sa solutioneze litigiile principale. Intrebarile mentionate se refera numai la dreptul Uniunii la modul general.
32 Potrivit unei jurisprudente constante, in cazul in care intrebarile au fost formulate imprecis, Curtea are libertatea de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanta nationala si din dosarul cauzei principale elementele de drept al Uniunii care necesita o interpretare, avand in vedere obiectul litigiului (Hotararea din 18 noiembrie 1999, Teckal, C‑107/98, Rec., p. I‑8121, punctul 34, precum si Hotararea din 23 ianuarie 2003, Makedoniko Metro si Michaniki, C‑57/01, Rec., p. I‑1091, punctul 56).
33 In aceasta privinta, trebuie amintit ca tratamentul fiscal al dividendelor poate face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE, privitor la libertatea de stabilire, si din cel al articolului 63 TFUE, privitor la libera circulatie a capitalurilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 36).
34 In ce priveste intrebarea daca o reglementare nationala tine de una sau de alta dintre libertatile de circulatie, dintr‑o jurisprudenta in prezent consacrata rezulta ca trebuie luat in considerare obiectul reglementarii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele 31-33, Hotararea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctele 34 si 44-49, Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctele 37 si 38, Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 36, precum si Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctele 26-34).
35 In aceasta privinta, s‑a decis deja ca o reglementare nationala care este aplicabila numai participatiilor care permit sa se exercite o influenta certa asupra deciziilor unei societati si sa se stabileasca activitatile acesteia intra sub incidenta dispozitiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 37, si Hotararea din 21 octombrie 2010, Idryma Typou, C‑81/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 47). In schimb, dispozitiile nationale care se aplica participatiilor efectuate numai cu intentia de a realiza un plasament financiar, fara a exista intentia de a influenta administrarea si controlul intreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulatii a capitalurilor (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 38, precum si Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctele 40 si 45-52).
36 In speta, trebuie constatat, pe de o parte, ca ambele litigii principale vizeaza impozitarea in Austria a dividendelor primite de societati rezidente si rezultate din participatiile pe care acestea le detin in societati nerezidente si a caror valoare este mai mica de 10 % din capitalul acestor din urma societati. Or, un astfel de procent al participatiei nu confera posibilitatea de a exercita o influenta certa asupra deciziilor societatilor vizate si de a stabili activitatile acestora.
37 Pe de alta parte, trebuie sa se constate ca legislatia fiscala nationala in discutie in actiunea principala opereaza o distinctie intre originea nationala sau straina a dividendelor atunci cand acestea rezulta din participatii inferioare valorii de 10 % din capitalul societatii care efectueaza distribuirea. Astfel, dividendele de portofoliu sunt intotdeauna scutite de impozit pe profit atunci cand participatiile vizate sunt detinute in capitalul unei societati rezidente, potrivit articolului 10 alineatul 1) punctul 1 din KStG. In schimb, dividendele de portofoliu nu sunt nici scutite, nici nu beneficiaza de o deducere a impozitului platit pentru profiturile care au stat la baza dividendelor distribuite in cazul in care participatiile respective sunt detinute in capitalul unei societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE cu care nu exista niciun acord de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare, in temeiul articolului 10 alineatul 1) punctul 6 din KStG, sau in societati stabilite intr‑un alt stat tert. In ce priveste dividendele de portofoliu provenite din alte state membre sau din state parti la Acordul privind SEE cu care a fost incheiat un acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare, acestea fac obiectul metodei deducerii, iar nu al metodei scutirii, in cazul in care, in esenta, profiturilor societatii care efectueaza distribuirea in statul in care aceasta societate are sediul nu li s‑a aplicat efectiv un impozit pe profit comparabil cu cel existent in Austria, in conformitate cu articolul 10 alineatul 5) din KStG.
38 In aceste conditii, trebuie sa se considere ca, in cazul unei reglementari precum cea din actiunea principala, sunt aplicabile numai dispozitiile tratatului privitoare la libera circulatie a capitalurilor.
B – Cu privire la intrebarile din cauza C‑436/08
1. Cu privire la prima intrebare
39 Prin intermediul acestei intrebari, instanta de trimitere urmareste sa afle, in esenta, daca articolul 63 TFUE se opune unei reglementari nationale care conditioneaza scutirea fiscala a dividendelor de portofoliu primite de la societati stabilite in statele parti la Acordul privind SEE de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare, in conditiile in care nu este prevazuta o conditie similara in cazul „participatiilor internationale”.
40 Guvernul austriac considera ca intrebarea este inadmisibila. Guvernul mentionat subliniaza ca, potrivit situatiei de fapt din decizia de trimitere, reclamanta din actiunea principala detine participatii in fonduri de investitii ale caror active nu ar fi fost alcatuite din participatii in societati cu sediul intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE. Asadar, aceasta intrebare nu ar avea nicio legatura cu actiunile principale.
41 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in cadrul unei proceduri prevazute la articolul 267 TFUE, intemeiata pe o separare clara a functiilor intre instantele nationale si Curte, orice apreciere a situatiei de fapt din cauza este de competenta instantei nationale. De asemenea, numai instanta nationala, care este sesizata cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata, are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea in special Hotararea din 22 octombrie 2009, Zurita García si Choque Cabrera, C‑261/08 si C‑348/08, Rep., p. I‑10143, punctul 34, precum si jurisprudenta citata).
42 Curtea poate refuza sa se pronunte asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala numai atunci cand este evident ca interpretarea dreptului Uniunii solicitata nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica sau atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i‑au fost adresate (a se vedea in special Hotararea din 13 martie 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Rec., p. I‑2099, punctul 39, Hotararea din 22 ianuarie 2002, Canal Satélite Digital, C‑390/99, Rec., p. I‑607, punctul 19, precum si Hotararea Zurita Garcia si Choque Cabrera, citata anterior, punctul 35).
43 In decizia de trimitere se explica faptul ca reclamanta din actiunea principala a primit, in cursul anului fiscal relevant, dividende de portofoliu provenite de la societati de capitaluri cu sediul in alte state membre decat Republica Austria si in state terte. Or, este permis sa se considere ca, atunci cand s‑a referit la participatii detinute in capitalul unor societati stabilite in „state terte”, instanta de trimitere a utilizat aceasta expresie in opozitie cu aceea de „state membre”. In aceste conditii, se considera ca trimiterea la state terte cuprinde de asemenea statele parti la Acordul privind SEE.
44 Dat fiind ca, pe de o parte, instanta de trimitere isi exprima indoiala cu privire la compatibilitatea reglementarii nationale aplicabile dividendelor de portofoliu rezultate din participatiile detinute in capitalul unor societati stabilite in state parti la Acordul privind SEE, iar, pe de alta parte, decizia de trimitere nu cuprinde niciun indiciu referitor la faptul ca reclamanta din actiunea principala nu ar detine participatii in astfel de societati, nu reiese in mod vadit ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii este lipsita de relevanta in raport cu decizia care urmeaza sa fie pronuntata de instanta de trimitere.
45 In consecinta, intrebarea preliminara trebuie declarata admisibila.
i) Observatii introductive
46 Trebuie amintit ca articolul 63 alineatul (1) TFUE prevede liberalizarea capitalurilor intre statele membre, precum si intre statele membre si statele terte. In acest scop, articolul mentionat, care figureaza in capitolul din Tratatul FUE intitulat „Capitalurile si platile”, prevede ca sunt interzise orice restrictii privind circulatia capitalurilor intre statele membre, precum si intre statele membre si statele terte.
47 Prin intermediul intrebarii adresate, instanta de trimitere ridica problema interpretarii articolului 63 TFUE in scopul de a aprecia compatibilitatea cu dispozitia mentionata a reglementarii in discutie in actiunea principala, care acorda dividendelor rezultate din „participatii internationale”, respectiv din participatii de cel putin 10 % din capitalul societatilor nerezidente, un tratament fiscal mai favorabil decat cel rezervat dividendelor de portofoliu primite de la societati stabilite in state terte parti la Acordul privind SEE.
48 Totusi, astfel cum arata guvernele austriac, german si olandez, precum si Comisia Europeana, intr‑un caz precum cel din actiunea principala, trebuie sa se realizeze o comparatie intre tratamentul fiscal aplicat dividendelor de portofoliu primite de la societatile rezidente, pe de o parte, si cel aplicat dividendelor de portofoliu primite de la societatile stabilite in state terte parti la Acordul privind SEE, pe de alta parte. Astfel, articolul 63 TFUE se opune in principiu tratamentului diferentiat intr‑un stat membru al dividendelor provenite de la societati stabilite intr‑un stat tert in raport cu cele provenite de la societati cu sediul in statul membru mentionat (a se vedea Ordonanta din 4 iunie 2009, KBC Bank si Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 si C‑499/07, Rep., p. I‑4409, punctul 71). In schimb, tratamentul diferentiat al veniturilor provenite dintr‑un stat tert si, respectiv, al celor provenite dintr‑un alt stat tert nu este vizat, ca atare, prin dispozitia mentionata.
49 In cadrul prezentei intrebari, se impune, asadar, sa se examineze daca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care prevede ca dividendele de portofoliu rezultate din participatii detinute in capitalul unor societati rezidente sunt intotdeauna scutite de impozitul pe profit, in temeiul articolului 10 alineatul 1) punctul 1 din KStG, in timp ce, in temeiul articolului 10 alineatul 1) punctul 6 din KStG, dividendele de portofoliu provenite de la o societate stabilita intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE nu beneficiaza de aceasta scutire decat daca Republica Austria si statul tert vizat au incheiat un acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare.
ii) Cu privire la existenta unei restrictii privind circulatia capitalurilor
50 Rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta ca masurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restrictii privind libera circulatie a capitalurilor, le includ pe cele de natura sa descurajeze nerezidentii sa faca investitii intr‑un stat membru sau sa descurajeze rezidentii statului membru respectiv sa faca investitii in alte state (Hotararea din 25 ianuarie 2007, Festersen, C‑370/05, Rep., p. I‑1129, punctul 24, si Hotararea din 18 decembrie 2007, A, C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul 40).
51 In ce priveste aspectul daca o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala constituie o restrictie privind circulatia capitalurilor, trebuie sa se constate ca, pentru a putea beneficia de scutirea de impozit pe profit, societatile rezidente care primesc dividende de portofoliu provenite de la o societate stabilita intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, spre deosebire de societatile rezidente care primesc dividende de portofoliu provenite de la societati rezidente, sunt supuse unei conditii suplimentare, respectiv celei legate de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare intre Republica Austria si statul tert vizat. Or, tinand seama de faptul ca statele vizate sunt singurele competente sa ia decizia de a‑si asuma obligatii pe cale conventionala, reiese ca aceasta conditie legata de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare poate crea de facto, pentru dividendele de portofoliu provenite de la o societate stabilita intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, un sistem permanent in care se exclude scutirea de impozit pe profit (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 25).
52 In consecinta, ca urmare a conditiilor prevazute prin reglementarea in discutie in actiunea principala pentru a putea fi scutite de impozit pe profit in Austria dividendele de portofoliu provenite de la societati stabilite in state terte parti la Acordul privind SEE si primite de societati stabilite in Austria, investitia in societatile din prima categorie care ar putea fi efectuata de societatile din a doua categorie este mai putin atractiva decat investitia care ar putea fi realizata intr‑o societate stabilita in Austria sau in alt stat membru. O astfel de diferenta de tratament poate descuraja societatile stabilite in Austria sa cumpere actiuni in societati stabilite in state terte parti la Acordul privind SEE.
53 In consecinta, reglementarea mentionata constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor intre un stat membru si anumite state terte, interzisa in principiu prin articolul 63 TFUE.
54 Totusi, trebuie sa se examineze daca aceasta restrictie privind libera circulatie a capitalurilor poate fi justificata din perspectiva dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor.
iii) Cu privire la eventualele justificari ale masurii
55 In conformitate cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, „[a]rticolul 63 [TFUE] nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozitiile incidente ale legislatiilor fiscale care stabilesc o distinctie intre contribuabilii care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste resedinta lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
56 Aceasta dispozitie, ca derogare de la principiul fundamental al liberei circulatii a capitalurilor, trebuie sa faca obiectul unei interpretari stricte. Prin urmare, aceasta nu poate fi interpretata in sensul ca orice reglementare fiscala care prevede o distinctie intre contribuabili in functie de locul in care acestia au resedinta sau in functie de statul in care isi investesc capitalurile este compatibila in mod automat cu tratatul (a se vedea Hotararea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 57, precum si Hotararea din 22 aprilie 2010, Mattner, C‑510/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32).
57 Astfel, derogarea prevazuta in dispozitia mentionata este ea insasi limitata prin articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede ca dispozitiile nationale vizate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie sa constituie un mijloc de discriminare arbitrara si nici o restrangere disimulata a liberei circulatii a capitalurilor si platilor, astfel cum este aceasta definita la articolul 63”.
58 Diferentele de tratament autorizate la articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie astfel departajate de discriminarile interzise la alineatul (3) al aceluiasi articol. Or, din jurisprudenta rezulta ca, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in actiunea principala sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului privind libera circulatie a capitalurilor, este necesar ca diferenta de tratament pe care o prevede intre dividendele de portofoliu provenite de la societati rezidente si cele provenite de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau sa fie justificata printr‑un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotararea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43, Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 29, Hotararea din 8 septembrie 2005, Blanckaert, C‑512/03, Rec., p. I‑7685, punctul 42, si Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 49).
59 Trebuie amintit ca, in raport cu o norma fiscala, precum cea in discutie in actiunea principala, prin care se urmareste evitarea dublei impuneri economice a profiturilor distribuite, situatia unei societati actionar care primeste dividende din strainatate este comparabila cu aceea a unei societati actionar care primeste dividende de origine nationala in masura in care, in cele doua cazuri, profiturile realizate pot face, in principiu, obiectul unei impozitari in lant (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 62).
60 In aceste conditii, articolul 63 TFUE impune unui stat membru in care exista un sistem de evitare a dublei impuneri economice, in cazul dividendelor platite unor societati rezidente de alte societati rezidente, sa acorde un tratament echivalent dividendelor platite societatilor rezidente de societati stabilite in state terte parti la Acordul privind SEE (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 72).
61 Totusi, reglementarea nationala in discutie in actiunea principala nu prevede un astfel de tratament echivalent. Astfel, chiar daca prin reglementarea amintita se evita in mod sistematic dubla impunere economica a dividendelor de portofoliu nationale primite de o societate rezidenta, aceasta nici nu elimina, nici nu atenueaza o astfel de dubla impunere in cazul in care o societate rezidenta primeste dividende de portofoliu de la o societate stabilita intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE cu care Republica Austria nu a incheiat un acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare. In aceasta din urma ipoteza, reglementarea nationala amintita nu prevede nici scutirea fiscala a dividendelor primite, nici deducerea impozitului platit in statul tert vizat pe profitul astfel distribuit, in conditiile in care necesitatea de a preveni dubla impunere economica este aceeasi pentru societatile rezidente, indiferent daca primesc dividende de la societati rezidente sau de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE.
62 In consecinta, diferenta de tratament, in privinta impozitului pe profit, intre dividendele de origine nationala si cele provenite de la o societate stabilita intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE nu poate fi justificata printr‑o diferenta de situatie legata de locul unde au fost investite capitalurile.
63 Trebuie sa se examineze de asemenea daca restrictia care rezulta dintr‑o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala este justificata de motive imperative de interes general (a se vedea Hotararea din 11 octombrie 2007, ELISA, C‑451/05, Rep., p. I‑8251, punctul 79).
64 Guvernele austriac, german, italian, olandez si cel al Regatului Unit explica in acest sens ca, in lipsa unui cadru de cooperare intre autoritatile competente vizate, precum cel rezultat din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de autoritatile competente din statele membre in domeniul impozitarii directe si indirecte (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21), astfel cum a fost modificata prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 (JO L 76, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 129, denumita in continuare „Directiva 77/799”), un stat membru are dreptul de a conditiona scutirea dividendelor de portofoliu primite de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE de existenta unui acord de asistenta reciproca cu statul tert vizat. Astfel, verificarea impozitului platit de societatea care efectueaza distribuirea dividendelor ar implica un schimb de informatii cu administratia fiscala a statului in care are sediul societatea amintita.
65 Trebuie amintit ca jurisprudenta referitoare la restrictiile privind exercitarea libertatilor de circulatie in cadrul Uniunii nu poate fi transpusa in intregime in cazul circulatiei capitalurilor intre statele membre si statele terte, intrucat aceasta circulatie a capitalurilor se inscrie intr‑un context juridic diferit (a se vedea Hotararea A, citata anterior, punctul 60, si Hotararea Comisia/Italia, citata anterior, punctul 69).
66 Trebuie sa se arate, in aceasta privinta, ca acel cadru de cooperare existent intre autoritatile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva 77/799 nu exista intre acestea si autoritatile competente dintr‑un stat tert atunci cand acesta din urma nu si‑a asumat niciun angajament de asistenta reciproca (a se vedea Hotararea Comisia/Italia, citata anterior, punctul 70 si Hotararea Établissements Rimbaud, citata anterior, punctul 41).
67 In consecinta, atunci cand reglementarea unui stat membru prevede ca beneficiul unui avantaj fiscal sa depinda de indeplinirea unor conditii a caror respectare nu poate fi verificata decat prin obtinerea de informatii de la autoritatile competente dintr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, in principiu, acest stat membru are dreptul sa refuze acordarea avantajului respectiv daca, in special ca urmare a lipsei unei obligatii conventionale a acestui stat tert de a furniza informatii, se dovedeste imposibila obtinerea informatiilor respective de la acesta din urma (Hotararea Établissements Rimbaud, citata anterior, punctul 44).
68 Rezulta din reglementarea in discutie in actiunea principala ca articolul 10 alineatul 5) din KStG exclude scutirea dividendelor de portofoliu provenite de la societati stabilite in statele terte parti la Acordul privind SEE atunci cand, in esenta, asupra profitului societatii care efectueaza distribuirea nu a fost efectiv aplicat, in statul tert vizat, un impozit pe profit comparabil cu cel existent in Austria. Astfel, se poate considera ca nu este posibila verificarea de catre statul membru vizat a conditiilor pentru aplicarea scutirii fiscale in lipsa unei obligatii conventionale a statului tert de a prezenta anumite informatii autoritatilor fiscale ale statului membru amintit.
69 In consecinta, o reglementare a unui stat membru, precum cea in discutie in actiunea principala, care conditioneaza scutirea dividendelor primite de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE de existenta unui acord de asistenta reciproca incheiat cu statul tert vizat poate fi justificata de motive imperative de interes general legate de eficacitatea controalelor fiscale si de lupta impotriva fraudei fiscale.
70 Totusi, restrictia unei libertati de circulatie, chiar daca este adecvata obiectivului urmarit, nu poate sa depaseasca ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (a se vedea Hotararea ELISA, citata anterior, punctul 82 si jurisprudenta citata). In consecinta, se impune sa se examineze daca restrictia rezultata dintr‑o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala respecta principiul proportionalitatii.
71 In aceasta privinta, trebuie sa se constate in primul rand ca, avand in vedere consideratiile anterioare, este in principiu permis ca un stat membru sa conditioneze scutirea dividendelor provenite de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE de existenta unui acord de asistenta reciproca incheiat cu acest stat. Astfel, proportionalitatea unei astfel de reglementari nu este repusa in discutie prin simpla imprejurare ca un stat membru nu prevede o astfel de cerinta pentru scutirea dividendelor rezultate din participatii de minimum 10 % din capitalul societatii care efectueaza distribuirea.
72 In al doilea rand, trebuie sa se constate ca reglementarea in discutie in actiunea principala conditioneaza scutirea dividendelor de portofoliu provenite de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE de existenta unui acord de asistenta reciproca incheiat cu acest stat nu numai la nivel administrativ, ci si in materie de recuperare.
73 Or, simpla existenta a unui acord de asistenta reciproca in materie administrativa poate fi considerata drept necesara in scopul de a permite statului membru vizat sa verifice nivelul efectiv al impozitarii societatii nerezidente care efectueaza distributia dividendelor. Astfel, norma nationala in cauza priveste aplicarea in Austria a impozitului pe profit in cazul veniturilor pe care societatile rezidente le incaseaza in Austria. Recuperarea unor asemenea impozite de autoritatile austriece nu poate necesita asistenta autoritatilor unui stat tert.
74 Argumentul formulat in sedinta de guvernul austriac, potrivit caruia asistenta in materie de recuperare este necesara in cazul schimbarii locului de stabilire al contribuabilului, trebuie respins. Astfel, dupa cum arata avocatul general la punctul 90 din concluzii, schimbarea locului de stabilire al contribuabilului este o ipoteza prea indepartata ca sa poata justifica conditionarea fara exceptie a evitarii dublei impuneri economice aplicate dividendelor de portofoliu provenite dintr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, de existenta unui acord de asistenta in materie de recuperare.
75 In consecinta, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei legislatii a unui stat membru care prevede scutirea de impozit pe profit a dividendelor de portofoliu rezultate din participatii detinute in capitalul unor societati rezidente si care conditioneaza o astfel de scutire a dividendelor de portofoliu provenite de la societati stabilite in statele terte parti la Acordul privind SEE de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare incheiat intre statul membru si statele terte vizate, in masura in care numai existenta unui acord de asistenta administrativa reciproca se dovedeste necesara in scopul indeplinirii obiectivelor legislatiei in cauza.
2. Cu privire la a doua intrebare
a) Observatii introductive
76 Instanta de trimitere aminteste ca, in temeiul articolului 10 din KStG, in ipoteza in care exista un acord general de asistenta reciproca, dividendele de portofoliu provenite de la societati rezidente, de la societati stabilite in alte state membre si de la societati stabilite in state terte parti la Acordul privind SEE beneficiaza de scutire fiscala. Totusi, potrivit instantei de trimitere, scutirea fiscala a dividendelor primite de la societati nerezidente nu se aplica in cea mai mare parte a cazurilor, ca urmare a informatiilor pe care societatea beneficiara trebuie sa le furnizeze administratiei fiscale pentru a putea beneficia de acest avantaj. Asadar, metoda deducerii ar fi general aplicabila in cazul dividendelor provenite de la societati nerezidente. Potrivit instantei de trimitere, contribuabilul nu poate proba decat cu dificultate impozitul deductibil din strainatate.
77 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 63 TFUE se opune unei reglementari nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care aplica metoda deducerii dividendelor de portofoliu distribuite de societati stabilite in alte state membre si in state terte parti la Acordul privind SEE in cazul in care nu s‑a stabilit ca sunt indeplinite conditiile de aplicare a scutirii fiscale, din moment ce este foarte dificil, chiar imposibil, ca actionarul fie sa dovedeasca indeplinirea acestor conditii, respectiv impozitarea comparabila, nivelul cotei impozitului din strainatate si inexistenta scutirilor in personam sau in rem ale persoanei juridice nerezidente, fie sa furnizeze informatiile necesare deducerii impozitului pe profit din strainatate.
78 Raspunsul pe care Curtea va trebui sa il formuleze va trebui sa permita instantei de trimitere sa aprecieze compatibilitatea cu articolul 63 TFUE in primul rand a „trecerii” de la metoda scutirii la metoda deducerii, prevazuta de reglementarea nationala in discutie in actiunea principala in cazul in care beneficiarul dividendelor provenite de la societati nerezidente nu dispune de anumite elemente de proba, si, in al doilea rand, a aplicarii unei metode a deducerii care ar impune beneficiarului mentionat cheltuieli administrative considerabile, chiar excesive.
b) Cu privire la existenta unei restrictii privind circulatia capitalurilor
79 Trebuie amintit ca articolul 10 alineatul 1) punctul 1 din KStG scuteste de impozitul pe profit dividendele de portofoliu primite de la societatile stabilite in Austria. In conformitate cu articolul 10 alineatul 1) punctele 5 si 6 si cu articolul 10 alineatul 5) din KStG, dubla impunere economica a dividendelor primite de la societatile stabilite in alte state membre decat Republica Austria sau in state terte parti la Acordul privind SEE nu este evitata, prin intermediul scutirii fiscale sau al metodei deducerii, decat in cazul in care beneficiarul dividendelor respective dispune de elemente de proba referitoare la nivelul impozitarii caruia ii sunt supuse societatile care efectueaza distribuirea unor astfel de dividende in statul de resedinta.
80 Or, diferenta de tratament careia ii sunt supuse dividendele de portofoliu are drept efect descurajarea societatilor stabilite in Austria de la investirea de capital in societati stabilite in alte state membre si in state terte parti la Acordul privind SEE. Astfel, in masura in care, in Austria, dividendele primite de la societati stabilite in alte state membre si in state terte parti la Acordul privind SEE sunt tratate din punct de vedere fiscal mai putin favorabil decat cele primite de la o societate stabilita in Austria, actiunile primelor societati sunt mai putin atragatoare pentru investitorii stabiliti in Austria decat cele ale societatilor stabilite in acest din urma stat membru.
81 O reglementare precum cea in discutie in actiunea principala presupune, asadar, o restrictie privind circulatia capitalurilor intre statele membre si intre statele membre si statele terte, care, in principiu, este interzisa prin articolul 63 alineatul (1) TFUE.
82 Totusi, trebuie sa se examineze daca aceasta restrictie privind libera circulatie a capitalurilor poate fi justificata din perspectiva dispozitiilor din tratat referitoare la libera circulatie a capitalurilor.
c) Cu privire la eventualele justificari ale masurii
83 Rezulta din jurisprudenta citata la punctul 58 din prezenta hotarare ca, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in actiunea principala sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului privind libera circulatie a capitalurilor, este necesar ca diferenta de tratament sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau sa fie justificata printr‑un motiv imperativ de interes general.
84 In aceasta privinta, trebuie amintit mai intai ca, in raport cu o norma fiscala precum cea in discutie in actiunea principala, prin care se urmareste evitarea dublei impuneri economice a profiturilor distribuite, situatia unei societati actionar care primeste dividende din strainatate este comparabila cu aceea a unei societati actionar care primeste dividende de origine nationala in masura in care, in ambele cazuri, profiturile realizate pot face in principiu obiectul unei impozitari in lant (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 62).
85 In aceste conditii, articolul 63 TFUE impune unui stat membru in care exista un sistem de prevenire a dublei impuneri economice in cazul dividendelor platite unor rezidenti de societati rezidente sa acorde un tratament echivalent dividendelor platite unor rezidenti de societati nerezidente (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 72).
86 Or, s‑a decis ca dreptul Uniunii nu interzice unui stat membru sa previna impozitarea in lant a dividendelor primite de o societate rezidenta, prin aplicarea unor norme care scutesc de impozit aceste dividende in cazul in care sunt platite de o societate rezidenta, si sa evite impozitarea in lant a acestor dividende, prin intermediul unei metode a deducerii, in cazul in care acestea sunt platite de o societate nerezidenta, insa in masura in care cota de impozitare pentru dividendele de origine straina nu este superioara cotei de impozitare aplicate dividendelor de origine nationala, iar creditul fiscal este cel putin egal cu impozitul platit in statul societatii care efectueaza distribuirea, pana la limita impozitului aplicat in statul membru al societatii beneficiare (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctele 48 si 57, precum si Ordonanta din 23 aprilie 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Rep., p. I‑2875, punctul 39).
87 Astfel, in cazul in care profiturile care au stat la baza dividendelor din strainatate sunt impozitate in statul unde are sediul societatea care efectueaza distribuirea la un nivel inferior impozitului platit in statul membru in care are sediul societatea beneficiara, acesta din urma trebuie sa acorde un credit fiscal total corespunzator impozitului platit de societatea care efectueaza distribuirea in statul in care aceasta are sediul (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 51).
88 In schimb, atunci cand, in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea, aceste profituri sunt impozitate la un nivel superior impozitului aplicat in statul membru in care are sediul societatea beneficiara, acesta din urma nu este obligat sa acorde un credit fiscal decat in limita cuantumului impozitului pe profit datorat de societatea beneficiara. Statul membru amintit nu este obligat sa ramburseze diferenta, respectiv suma platita in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea si care depaseste valoarea impozitului datorat in statul membru in care are sediul societatea beneficiara (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 52).
89 In aceste conditii, metoda deducerii permite sa se acorde dividendelor provenite de la societati nerezidente un tratament echivalent celui acordat prin metoda scutirii dividendelor platite de societati rezidente. Astfel, aplicarea metodei deducerii in cazul dividendelor provenite de la societati nerezidente permite sa se asigure ca se aplica acelasi nivel de impozitare pentru dividendele de portofoliu din strainatate si pentru cele de origine nationala, respectiv, atunci cand statul din care provin dividendele aplica, in cadrul impozitului pe profit, o rata de impozitare mai redusa decat cea aplicabila in statul membru in care are sediul societatea beneficiara a dividendelor. Intr‑un astfel de caz, scutirea dividendelor provenite de la societati nerezidente ar favoriza contribuabilii care au investit in participatii straine in raport cu cei care au investit in participatii nationale.
90 Avand in vedere echivalenta dintre metoda scutirii si metoda deducerii, dificultatile pe care contribuabilul le poate intalni in cazul in care urmareste sa dovedeasca indeplinirea conditiilor scutirii fiscale a dividendelor primite de la societati nerezidente sunt, in principiu, lipsite de incidenta in raport cu aprecierea daca articolul 63 TFUE se opune unei reglementari precum cea din cauza principala. Astfel, aceste dificultati, chiar imposibilitatea contribuabilului de a aduce dovezile solicitate, vor avea drept singura consecinta aplicarea metodei deducerii, echivalenta cu aceea a scutirii, in cazul dividendelor pe care le primeste contribuabilul de la societati nerezidente.
91 In ce priveste sarcina administrativa impusa contribuabilului in scopul de a putea beneficia de metoda deducerii, s‑a decis deja ca simplul fapt ca, in comparatie cu un sistem de scutire, un sistem de deducere impune contribuabililor sarcini administrative suplimentare nu poate fi considerat o diferenta de tratament contrara liberei circulatii a capitalurilor (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 53).
92 Potrivit instantei de trimitere, sarcina administrativa impusa astfel societatii beneficiare a dividendelor de portofoliu prin reglementarea nationala in discutie in actiunea principala s‑ar putea dovedi totusi excesiva.
93 Haribo explica in acest sens ca, spre deosebire de dividendele de portofoliu platite de societatile rezidente care beneficiaza de scutire, dividendele de portofoliu platite in Austria de societati stabilite in alt stat membru sau intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE si primite prin intermediul unui fond de investitii sunt supuse in mod normal in Austria unui impozit pe profit de 25 % ca urmare a sarcinii administrative excesive impuse contribuabilului. Potrivit Haribo, metodele scutirii si deducerii nu ar fi echivalente decat in cazurile in care dovada impozitului pe profit platit in strainatate ar putea fi realizata efectiv sau ar putea fi efectuata fara eforturi disproportionate.
94 In schimb, guvernele austriac, german, italian, olandez si cel al Regatului Unit, precum si Comisia sustin ca sarcina administrativa impusa societatii beneficiare a dividendelor de portofoliu nu este excesiva. Guvernul austriac insista in acest sens asupra faptului ca informarea din 13 iunie 2008 a simplificat in masura semnificativa probele necesare in vederea obtinerii deducerii impozitului din strainatate.
95 In aceasta privinta, trebuie amintit ca autoritatile fiscale ale unui stat membru au dreptul de a solicita contribuabilului dovezile pe care le considera necesare pentru a aprecia daca sunt indeplinite conditiile acordarii unui avantaj fiscal prevazut de reglementarea in cauza si, in consecinta, daca se impune sau nu se impune acordarea avantajului mentionat (a se vedea in acest sens Hotararea din 3 octombrie 2002, Danner, C‑136/00, Rec., p. I‑8147, punctul 50, Hotararea din 26 iunie 2003, Skandia si Ramstedt, C‑422/01, Rec., p. I‑6817, punctul 43, precum si Hotararea din 27 ianuarie 2009, Persche, C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul 54).
96 Desigur, in cazul in care reiese ca societatile beneficiare ale dividendelor de portofoliu care provin de la societati stabilite in alte state membre decat Republica Austria si in state terte parti la Acordul privind SEE se gasesc, ca urmare a unei sarcini administrative excesive, in imposibilitatea efectiva de a beneficia de metoda deducerii, o astfel de legislatie nu ar permite sa se previna, nici macar sa se atenueze, dubla impunere economica a unor astfel de dividende. In astfel de imprejurari nu se poate considera ca masura deducerii si cea a scutirii, care permite evitarea impozitarii in lant a dividendelor distribuite, produc rezultate echivalente.
97 Totusi, dat fiind ca un stat membru este liber, in principiu, sa evite impozitarea in lant a dividendelor de portofoliu primite de o societate rezidenta prin alegerea metodei scutirii atunci cand dividendele sunt platite de o societate rezidenta si prin alegerea metodei deducerii atunci cand acestea sunt platite de o societate nerezidenta stabilita in alt stat membru sau intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, sarcinile administrative suplimentare care sunt impuse societatii rezidente, respectiv faptul ca administratia fiscala nationala solicita informatii referitoare la impozitul aplicat efectiv profiturilor societatii care efectueaza distribuirea dividendelor in statul sau de resedinta, sunt inerente chiar functionarii metodei deducerii si nu pot fi considerate excesive (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctele 48 si 53). Astfel, in lipsa unor asemenea informatii, autoritatile fiscale ale statului membru in care are sediul societatea beneficiara a dividendelor din strainatate nu pot determina, in principiu, cuantumul impozitului pe profit platit in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea si care trebuie dedus din valoarea impozitului datorat de societatea beneficiara.
98 Desi este adevarat ca societatea beneficiara a dividendelor nu dispune ea insasi de toate informatiile referitoare la impozitul pe profit aplicat dividendelor distribuite de o societate stabilita in alt stat membru sau intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, astfel de informatii sunt cunoscute de aceasta din urma societate, oricare ar fi situatia. Or, in aceste conditii, orice dificultate a societatii beneficiare de a furniza informatiile necesare referitoare la impozitul platit de societatea care efectueaza distribuirea dividendelor este legata nu de complexitatea intrinseca a acestora, ci de lipsa cooperarii eventuale din partea societatii care dispune de informatiile amintite. Astfel cum subliniaza avocatul general la punctul 58 din concluzii, lipsa posibilitatii de informare cu care se confrunta investitorul nu reprezinta o problema care sa determine necesitatea interventiei statului membru respectiv.
99 Pe de alta parte, trebuie constatat ca, astfel cum arata guvernul austriac, informarea din 13 iunie 2008 a simplificat probele necesare pentru a obtine deducerea impozitului din strainatate in sensul ca, pentru a calcula impozitul platit in strainatate, se tine seama de formula urmatoare: profitul societatii care efectueaza distribuirea dividendelor se inmulteste cu cota nominala a impozitului pe profit aplicabila in statul in care are sediul societatea si cu participatia detinuta de societatea beneficiara la capitalul societatii care efectueaza distribuirea. Or, un astfel de calcul nu necesita decat o cooperare limitata din partea societatii care efectueaza distribuirea dividendelor sau a fondului de investitii atunci cand participatia vizata este detinuta prin intermediul unui astfel de fond.
100 In cele din urma, astfel cum subliniaza guvernele austriac, german, olandez si cel al Regatului Unit, precum si Comisia, faptul ca, pentru dividendele distribuite de societati stabilite in alte state membre decat Republica Austria, administratia fiscala a acestui stat membru poate folosi mecanismul de asistenta reciproca prevazut in Directiva 77/799 nu implica obligarea acesteia de a scuti societatea beneficiara a dividendelor de sarcina de a aduce dovezi cu privire la impozitul platit de societatea care efectueaza distribuirea in alt stat membru.
101 Intr‑adevar, intrucat Directiva 77/799 prevede posibilitatea administratiilor fiscale nationale de a solicita informatiile pe care nu le pot obtine, Curtea a subliniat ca folosirea, la articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/779, a termenului „poate” este de natura sa indice ca, desi respectivele administratii au posibilitatea de a solicita informatii din partea autoritatii competente dintr‑un alt stat membru, o astfel de solicitare nu constituie nicidecum o obligatie. Este de competenta fiecarui stat membru sa aprecieze cazurile specifice in care nu exista informatii privind operatiunile efectuate de persoanele impozabile cu domiciliul sau cu sediul pe teritoriul sau si sa decida daca aceste cazuri justifica adresarea unei cereri de informatii catre un alt stat membru (Hotararea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C‑184/05, Rep., p. I‑7897, punctul 32, si Hotararea Persche, citata anterior, punctul 65).
102 In consecinta, Directiva 77/799 nu impune statului membru in care are sediul societatea beneficiara a dividendelor sa recurga la mecanismul de asistenta reciproca pe care il prevede aceasta atunci cand informatiile furnizate de aceasta societate nu sunt suficiente pentru a verifica daca aceasta indeplineste conditiile stabilite prin legislatia nationala pentru aplicarea metodei deducerii.
103 Din aceleasi motive, eventuala existenta a unei conventii de asistenta reciproca intre Republica Austria si un stat tert parte la Acordul privind SEE, care ar prevedea posibilitatea acestui stat membru de a solicita autoritatilor statului tert vizat informatii relevante in scopul aplicarii metodei deducerii, nu ar determina un caracter excesiv al sarcinilor administrative impuse societatii beneficiare a dividendelor, referitoare la dovada impozitului platit in statul tert in cauza.
104 In consecinta, avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare adresata ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca nu se opune unei legislatii a unui stat membru care scuteste de impozitul pe profit dividendele de portofoliu pe care o societate rezidenta le primeste de la o alta societate rezidenta, in conditiile in care aplica acest impozit dividendelor de portofoliu pe care o societate rezidenta le primeste de la o societate stabilita in alt stat membru sau intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE, in masura totusi in care impozitul platit in statul in care are sediul aceasta din urma societate este dedus din impozitul datorat in statul membru al societatii beneficiare, iar sarcinile administrative impuse societatii beneficiare pentru a i se putea acorda o astfel de deducere nu sunt excesive. Informatiile solicitate de administratia fiscala nationala societatii beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul aplicat efectiv profiturilor societatii care efectueaza distribuirea dividendelor in statul in care are sediul aceasta din urma societate sunt inerente chiar functionarii metodei deducerii si nu pot fi considerate drept o sarcina administrativa excesiva.
3. Cu privire la a treia intrebare
105 Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca articolul 63 TFUE se opune unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care exclude atat scutirea de impozitul pe profit, cat si deducerea impozitului pe profit platit in strainatate, pentru dividendele rezultate din participatii detinute in capitalul unor societati stabilite in state terte, daca participatia societatii beneficiare este de sub 10 %, anterior 25 %, din capitalul societatii care efectueaza distribuirea, in conditiile in care dividendele rezultate din participatiile detinute in capitalul unor societati rezidente sunt scutite indiferent de nivelul participatiei.
106 In aceasta privinta, trebuie constatat ca pragul de 25 % pe care il mentioneaza instanta de trimitere in intrebarea sa se raporteaza la articolul 10 din KStG astfel cum era redactat anterior modificarii legislative aparute in cursul anului 2009. Totusi, reiese din dosarul prezentat Curtii ca articolul 10 alineatul 1) punctul 7 si alineatele 2) si 4) din KStG, aplicabil retroactiv litigiilor principale, prevede ca dividendele rezultate dintr‑o participatie detinuta intr‑o societate stabilita intr‑un stat tert sunt fie scutite de impozit pe profit in Austria, fie beneficiaza de deducerea impozitului platit in strainatate atunci cand participatia respectiva reprezinta cel putin 10 % din capitalul societatii din urma.
107 In ce priveste participatiile care nu ating acest prag, reglementarea nationala in discutie in actiunea principala opereaza o distinctie, referitoare la dividendele de portofoliu care provin de la societati stabilite in state terte, intre statele parti la Acordul privind SEE si celelalte state terte. In timp ce dividendele de portofoliu care provin de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE cu care Republica Austria a incheiat un acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare sunt scutite de impozitul pe profit sau beneficiaza de deducerea impozitului platit in statul tert parte la Acordul privind SEE vizat in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea dividendelor, situatia este diferita in cazul dividendelor de portofoliu provenite de la societati stabilite in alte state terte.
108 Din moment ce tratamentul fiscal al dividendelor provenite de la societati stabilite in statele parti la Acordul privind SEE face obiectul primei intrebari adresate, trebuie sa se considere ca, prin a treia intrebare adresata, instanta de trimitere urmareste sa afle daca articolul 63 TFUE se opune unei reglementari, precum cea in discutie in actiunea principala, care prevede ca dividendele de portofoliu rezultate din participatii detinute in capitalul unor societati stabilite in state terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE, nu sunt nici scutite, nici supuse unui regim de deducere a impozitului platit in strainatate, in timp ce dividendele provenite din participatii similare detinute in capitalul unor societati rezidente sunt intotdeauna scutite.
109 Trebuie sa se constate ca o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala are drept efect descurajarea societatilor stabilite in Austria sa isi investeasca capitalurile in societati stabilite in state terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE. Astfel, in masura in care dividendele pe care aceste din urma societati le platesc societatilor stabilite in Austria sunt tratate din punct de vedere fiscal mai putin favorabil decat cele distribuite de societati stabilite in acest stat membru, actiunile societatilor stabilite in state terte sunt mai putin atragatoare pentru investitorii stabiliti in Austria decat cele ale societatilor stabilite in Austria (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 166, si Hotararea A, citata anterior, punctul 42).
110 Asadar, o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala reprezinta o restrictie privind circulatia capitalurilor intre statele membre si statele terte vizate, care, in principiu, este interzisa prin articolul 63 alineatul (1) TFUE.
111 Totusi, trebuie sa se examineze daca aceasta restrictie privind libera circulatie a capitalurilor poate fi justificata din perspectiva dispozitiilor din tratat referitoare la libera circulatie a capitalurilor.
112 Astfel cum s‑a amintit la punctele 58 si 83 din prezenta hotarare, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in actiunea principala sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului privind libera circulatie a capitalurilor, este necesar ca diferenta de tratament sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau sa fie justificata printr‑un motiv imperativ de interes general.
113 Or, in ceea ce priveste o norma fiscala, precum cea in discutie in actiunea principala, prin care se urmareste evitarea dublei impuneri economice a profiturilor distribuite, situatia unei societati actionar care primeste dividende provenite din state terte este comparabila cu aceea a unei societati actionar care primeste dividende de origine nationala in masura in care, in ambele cazuri, profiturile realizate pot face, in principiu, obiectul unei impozitari in lant (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 62).
114 In aceste conditii, articolul 63 TFUE impune unui stat membru in care exista un sistem de evitare a dublei impuneri economice in cazul dividendelor platite societatilor rezidente de alte societati rezidente sa acorde un tratament echivalent dividendelor platite societatilor rezidente de societatile stabilite intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 72).
115 Or, legislatia nationala in discutie in actiunea principala nu prevede un astfel de tratament echivalent. Astfel, chiar daca aceasta reglementare previne in mod sistematic dubla impunere economica a dividendelor de portofoliu de origine nationala primite de o societate rezidenta, aceasta nici nu elimina, nici nu atenueaza o astfel de dubla impunere atunci cand o societate rezidenta primeste dividende de portofoliu provenite de la o societate stabilita intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE.
116 In consecinta, diferenta de tratament in privinta impozitului pe profit dintre dividendele primite de societati rezidente in functie de originea acestora nu poate fi justificata printr‑o diferenta de situatie legata de locul unde sunt investite capitalurile.
117 Trebuie sa se examineze de asemenea daca restrictia rezultata dintr‑o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala este justificata de motive imperative de interes general (a se vedea Hotararea ELISA, citata anterior, punctul 79).
118 Potrivit guvernelor austriac, german, italian, finlandez si olandez, desi o restrictie a circulatiei capitalurilor provenite din state terte poate fi justificata, situatia nu este aceeasi atunci cand aceasta restrictie priveste circulatia capitalurilor intre statele membre (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 171, si Hotararea A, citata anterior, punctul 37). Guvernele amintite considera ca necesitatea de a garanta o repartizare echilibrata a competentei de impozitare in relatiile dintre statele membre si statele terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE, poate constitui un motiv imperativ de interes general care scuteste statele membre de obligatia de a aplica dividendelor provenite din statele terte mentionate acelasi tratament fiscal precum dividendelor provenite de la societatile rezidente. Guvernele mentionate formuleaza explicatia ca, in timp ce statele membre sunt obligate sa acorde unei societati stabilite intr‑un alt stat membru aceleasi avantaje fiscale precum cele pe care le acorda societatilor stabilite pe teritoriul lor, o astfel de obligatie nu exista intre statele membre ale Uniunii si statele terte cu privire la societatile stabilite pe teritoriul lor. In cazul in care s‑ar considera ca articolul 63 TFUE instituie obligatia unui stat membru de a trata dividendele provenite din state terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE, in acelasi mod precum dividendele platite de societati rezidente, marja de manevra pe care o au statele membre pentru a negocia conventii fiscale si pentru a se asigura astfel ca exista o repartizare echilibrata a competentei de impozitare in raporturile lor cu statele terte ar deveni practic inexistenta.
119 In aceasta privinta, trebuie amintit ca jurisprudenta referitoare la restrictiile privind exercitarea libertatilor de circulatie in cadrul Uniunii nu poate fi transpusa in intregime in cazul circulatiei capitalurilor intre statele membre si statele terte, circulatia capitalurilor inscriindu‑se intr‑un context juridic diferit (a se vedea Hotararea Établissements Rimbaud, citata anterior, punctul 40 si jurisprudenta citata).
120 In aceste conditii, nu se poate exclude ca un stat membru poate demonstra ca o restrictie privind circulatia capitalurilor avand ca destinatie sau provenind din state terte este justificata printr‑un anumit motiv in imprejurari in care acest motiv nu ar fi de natura sa constituie o justificare valida pentru o restrictie privind circulatia capitalurilor intre statele membre (Hotararea A, citata anterior, punctele 36 si 37, precum si Ordonanta Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, citata anterior, punctul 93, si Ordonanta KBC Bank et Beleggen, Risicokarpitaal, Beheer, citata anterior, punctul 73).
121 S‑a recunoscut deja ca o restrictie a exercitarii unei libertati de circulatie in cadrul Uniunii poate fi justificata de scopul de a mentine repartizarea competentei de impozitare intre statele membre (a se vedea in acest sens Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 45, Hotararea din 18 iulie 2007, Oy AA, C‑231/05, Rep., p. I‑6373, punctul 51, precum si Hotararea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Rep., p. I‑3601, punctul 42). O astfel de justificare, care constituie un motiv imperativ de interes general, poate, prin urmare, a fortiori, sa fie recunoscuta in relatiile statelor membre cu statele terte.
122 Totusi, pentru ca diferenta de tratament dintre dividendele de origine nationala si cele provenite dintr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, sa poata fi justificata printr‑un astfel de motiv imperativ de interes general, aceasta diferenta trebuie sa fie de natura sa asigure realizarea obiectivului invocat si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (a se vedea Hotararea din 15 mai 1997, Futura Participations si Singer, C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctul 26, Hotararea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec., p. I‑2409, punctul 49, precum si Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 35).
123 Se impune precizarea ca aplicarea aceluiasi tratament in cazul dividendelor de portofoliu primite de o societate rezidenta, indiferent daca provin de la alta societate rezidenta sau de la o societate stabilita intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, nu ar avea drept consecinta deplasarea catre statul tert vizat a veniturilor care ar fi in mod normal impozabile in statul membru in care are sediul societatea beneficiara (a se vedea in acest sens Hotararea Glaxo Wellcome, citata anterior, punctul 87). Astfel cum subliniaza avocatul general la punctul 120 din concluzii, cauza principala nu se refera la competenta de impozitare a activitatilor economice exercitate pe teritoriul national, ci la impozitarea veniturilor din strainatate.
124 In aceste conditii, diferenta de tratament al dividendelor de portofoliu in functie de originea nationala sau straina a acestora nu poate fi justificata de necesitatea de a mentine repartizarea competentei de impozitare intre statele membre.
125 Desigur, scutirea dividendelor de portofoliu distribuite de societatile stabilite intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, sau deducerea impozitului platit in acest din urma stat ar conduce, pentru Republica Austria, la o reducere a propriilor venituri fiscale obtinute din impozitul pe profit.
126 Cu toate acestea, in conformitate cu o jurisprudenta constanta, reducerea veniturilor fiscale nu poate constitui un motiv imperativ de interes general care sa poata fi invocat pentru a justifica o masura care este in principiu contrara unei libertati fundamentale (a se vedea in special Hotararea Manninen, citata anterior, punctul 49, si Hotararea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 59).
127 In ce priveste lipsa reciprocitatii in relatiile dintre statele membre si statele terte, trebuie amintit ca, atunci cand principiul liberei circulatii a capitalurilor a fost extins, prin articolul 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, la circulatia capitalurilor intre statele terte si statele membre, acestea din urma au ales sa consacre acest principiu in acelasi articol si folosind aceiasi termeni atat pentru circulatia capitalurilor care are loc in interiorul Uniunii, cat si pentru cea care priveste relatiile cu statele terte (Hotararea A, citata anterior, punctul 31).
128 In aceste conditii, lipsa reciprocitatii in relatiile dintre statele membre si statele terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE, nu poate justifica o restrictie a circulatiei capitalurilor intre statele membre si statele terte mentionate.
129 Guvernul austriac sustine, in continuare, ca regimul sau fiscal se justifica prin necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale, din moment ce conventiile relevante privind evitarea dublei impuneri incheiate cu statele terte nu asigura un nivel al schimbului de informatii cu autoritatile competente ale statelor vizate echivalent celui, prevazut in Directiva 77/799, intre autoritatile statelor membre.
130 In aceasta privinta, trebuie amintit ca intre statele membre si autoritatile competente ale unui stat tert nu exista cadrul de cooperare dintre autoritatile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva 77/799, atunci cand statul tert nu a incheiat niciun angajament de asistenta reciproca (a se vedea Hotararea Comisia/Italia, citata anterior, punctul 70, si Établissements Rimbaud, citata anterior, punctul 41).
131 In consecinta, atunci cand o reglementare a unui stat membru prevede ca beneficiul unui avantaj fiscal sa depinda de indeplinirea unor conditii a caror respectare nu poate fi verificata decat prin obtinerea de informatii de la autoritatile competente dintr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, in principiu, acest stat membru are dreptul sa refuze acordarea avantajului respectiv daca, in special din cauza lipsei unei obligatii conventionale a acestei tari terte de a furniza informatii, se dovedeste imposibila obtinerea informatiilor respective de la aceasta din urma (a se vedea, prin analogie, Hotararea Etablissements Rimbaud, citata anterior, punctul 44).
132 Totusi, trebuie sa se constate ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala nu conditioneaza o eventuala scutire a dividendelor de portofoliu primite de la o societate stabilita intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, sau o eventuala deducere a impozitului platit intr‑un astfel de stat tert de existenta unui acord de asistenta reciproca intre statul membru si statul tert vizat. Astfel, in temeiul articolului 10 din KStG, dividendele de portofoliu provenite din state terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE, sunt intotdeauna supuse impozitului pe profit in Austria, fara ca legislatia nationala in cauza sa prevada vreun avantaj fiscal in favoarea unor astfel de dividende in vederea prevenirii dublei impuneri economice a acestora.
133 In aceste conditii, diferenta care exista, la nivelul cooperarii dintre autoritatile fiscale, intre situatia existenta intre statele membre in cadrul Uniunii, pe de o parte, si intre statele membre si statele terte, pe de alta parte, nu poate justifica o diferenta de tratament fiscal intre dividendele de portofoliu nationale si cele provenite din state terte, altele decat statele parti la Acordul privind SEE.
134 In cele din urma, guvernul austriac arata ca, in cazul in care reglementarea in discutie in actiunea principala ar fi contrara liberei circulatii a capitalurilor, s‑ar impune sa se verifice daca participatiile in societati stabilite in state terte nu ar trebui calificate drept investitii directe in sensul articolului 64 alineatul (1) TFUE, din moment ce, intr‑un astfel de caz, regimul national ar putea fi considerat existent deja la data de 31 decembrie 1993. In consecinta, acest regim ar putea fi considerat drept justificat prin clauza de „standstill” de la articolul mentionat din Tratatul FUE.
135 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in conformitate cu articolul 64 alineatul (1) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere aplicarii, in raport cu tarile terte, a restrictiilor in vigoare la 31 decembrie 1993 in temeiul dreptului intern sau al dreptului Uniunii, adoptate cu privire la circulatia capitalurilor avand ca destinatie tari terte sau provenind din tari terte, in cazul in care acestea implica investitii directe.
136 In consecinta, in situatia in care, anterior datei de 31 decembrie 1993, un stat membru a adoptat o legislatie care cuprinde restrictii ale circulatiei capitalurilor avand ca destinatie state terte sau provenind din state terte, interzise prin articolul 63 TFUE, si, ulterior acestei date, adopta masuri care, desi constituie de asemenea o restrictie a circulatiei sus‑mentionate a capitalurilor, sunt, in esenta, identice cu legislatia anterioara sau se limiteaza sa reduca sau sa elimine un obstacol in calea exercitarii drepturilor si libertatilor Uniunii reglementate in legislatia anterioara, articolul 63 TFUE nu se opune aplicarii in privinta statelor terte a acestor din urma masuri atunci cand acestea se aplica in cazul circulatiei capitalurilor care implica investitii directe (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 196).
137 S‑a decis deja ca nu pot fi considerate drept investitii directe participatiile intr‑o societate care nu au drept scop crearea sau mentinerea unor legaturi economice durabile si directe intre actionar si aceasta societate si care nu permit actionarului sa participe efectiv la administrarea sau la controlul acestei societati (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 196). Intrucat reglementarea examinata in cadrul prezentei intrebari nu priveste decat participatiile de sub 10 % din capitalul social al societatii care efectueaza distribuirea, trebuie sa se considere ca aceasta nu face parte din domeniul de aplicare material al articolului 64 alineatul (1) TFUE.
138 Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare adresata ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care, in scopul evitarii unei duble impuneri economice, scuteste de impozit pe profit dividendele de portofoliu primite de o societate rezidenta si distribuite de o alta societate rezidenta si care, pentru dividendele distribuite de o societate stabilita intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, nu prevede nici scutirea dividendelor, nici un sistem de deducere a impozitului platit de societatea care efectueaza distribuirea in statul in care are sediul.
4. Cu privire la a patra intrebare
139 Prin intermediul celei de a patra intrebari, instanta de trimitere urmareste sa afle, in esenta, daca articolul 63 TFUE se opune ca o administratie nationala sa foloseasca, pentru dividendele de portofoliu provenite de la societati stabilite intr‑un stat tert parte la Acordul privind SEE cu care Republica Austria nu a incheiat un acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare sau intr‑un alt stat tert, metoda deducerii, in pofida faptului ca aceasta ar determina o sarcina administrativa pretins excesiva pentru beneficiarul dividendelor, pentru motivul ca utilizarea metodei deducerii ar corespunde cel mai bine, potrivit unei decizii a Verwaltungsgerichtshof, vointei legiuitorului, in conditiile in care inaplicabilitatea pragului de participatie de 10 % ar conduce la o scutire fiscala si, in consecinta, la evitarea automata a dublei impuneri economice pentru dividendele de portofoliu provenite de la societati stabilite in state terte.
140 In aceasta privinta, trebuie amintit ca Verwaltungsgerichtshof a considerat ca, pentru a remedia tratamentul fiscal mai putin favorabil aplicabil dividendelor provenite de la societati nerezidente in raport cu cele provenite de la societati rezidente, in cazul acestei prime categorii de dividende, se impunea aplicarea nu a metodei scutirii, ci a celei care consta in deducerea din impozitul datorat in Austria a celui aplicat dividendelor in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea.
141 Astfel cum s‑a amintit la punctul 86 din prezenta hotarare, dreptul Uniunii nu interzice unui stat membru sa previna impozitarea in lant a dividendelor primite de o societate rezidenta, prin aplicarea unor norme care scutesc de impozit aceste dividende in cazul in care sunt platite de o societate rezidenta, si sa evite impozitarea in lant a acestor dividende, prin intermediul unei sistem de deduceri, in cazul in care acestea sunt platite de o societate nerezidenta, insa in masura in care cota de impozitare pentru dividendele de origine straina nu este superioara cotei de impozitare aplicate dividendelor de origine nationala, iar creditul fiscal este cel putin egal cu impozitul platit in statul membru al societatii care efectueaza distribuirea, pana la limita impozitului aplicat in statul membru al societatii beneficiare.
142 Pe de alta parte, in principiu, este de competenta statelor membre ca, atunci cand introduc mecanisme care urmaresc prevenirea sau atenuarea impozitarii in lant a profiturilor distribuite, sa determine categoria de contribuabili care pot beneficia de respectivele mecanisme si sa stabileasca, in acest scop, praguri bazate pe participatiile pe care acesti contribuabili le detin la societatile vizate care efectueaza distribuirea (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 67).
143 In consecinta, articolul 63 TFUE nu se opune practicii unei autoritati fiscale nationale care, pentru dividendele provenite din anumite state terte, aplica metoda deducerii sub un anumit prag de participatie al societatii beneficiare la capitalul societatii care efectueaza distribuirea si metoda scutirii sub pragul respectiv, desi aceasta aplica in mod sistematic metoda scutirii pentru dividendele de origine nationala, in masura in care totusi mecanismele vizate prin care se urmareste prevenirea sau atenuarea impozitarii in lant a profiturilor distribuite conduc la un rezultat echivalent.
144 Sarcina administrativa pretins excesiva pe care o implica aplicarea metodei deducerii a fost deja examinata la punctele 92-99 si 104 din prezenta hotarare.
145 Instanta de trimitere, prin intermediul celei de a patra intrebari literele b) si c), solicita Curtii sa se pronunte daca articolul 63 TFUE s‑ar opune unei legislatii sau unei practici nationale care, pentru dividendele de portofoliu distribuite de o societate stabilita intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind SEE, ar conditiona aplicarea metodei deducerii de existenta unui acord de asistenta reciproca incheiat cu statul tert vizat.
146 Totusi, o astfel de intrebare este de natura pur ipotetica si, in consecinta, este inadmisibila (a se vedea Hotararea din 22 iunie 2010, Melki si Abdeli, C‑188/10 si C‑189/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 27, precum si jurisprudenta citata).
147 In consecinta, trebuie sa se raspunda la a patra intrebare ca articolul 63 TFUE nu se opune practicii unei autoritati fiscale nationale care, pentru dividendele provenite din anumite state terte, aplica metoda deducerii pentru valori ale participatiei societatii beneficiare la capitalul societatii care efectueaza distribuirea inferioare unui anumit prag si metoda scutirii pentru valori superioare acestui prag, in conditiile in care aplica in mod sistematic metoda scutirii pentru dividendele de origine nationala, in masura in care totusi mecanismele vizate prin care se urmareste prevenirea sau atenuarea impozitarii in lant a profiturilor distribuite conduc la un rezultat echivalent. Faptul ca administratia fiscala nationala solicita informatii societatii beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul care s‑a aplicat efectiv profitului societatii care efectueaza distribuirea dividendelor in statul tert in care are sediul aceasta din urma este inerent insesi functionarii metodei deducerii si, ca atare, nu afecteaza echivalenta dintre metoda scutirii si cea a deducerii.
C – Cu privire la intrebarile din cauza C‑437/08
148 Prin intermediul intrebarilor din cauza C‑437/08, instanta de trimitere solicita, in esenta, in primul rand, sa se stabileasca daca articolul 63 TFUE se opune unei legislatii nationale, precum cea in discutie in actiunea principala, care prevede, in anumite conditii, aplicarea metodei deducerii in cazul dividendelor provenite de la o societate stabilita in alt stat membru sau intr‑un stat tert, in conditiile in care dividendele de origine nationala sunt intotdeauna scutite de impozit pe profit, si care, pentru anii fiscali in cursul carora societatea beneficiara a inregistrat o pierdere din exploatare, nu prevede nicio reportare a deducerii pe anii urmatori.
149 In al doilea rand, instanta de trimitere urmareste sa afle daca articolul 63 TFUE obliga un stat membru sa tina seama, in scopul aplicarii metodei deducerii in cazul dividendelor de origine straina, nu numai de impozitul pe profit platit in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea, ci si de impozitul retinut la sursa in acest din urma stat.
150 Guvernul austriac considera ca nu exista o legatura intre intrebari si actiunea principala, intrucat aceasta priveste numai anul fiscal 2002, respectiv anul in care s‑a inregistrat o pierdere din exploatare. Eventuala reportare a deducerii impozitului platit in strainatate nu poate viza decat anii ulteriori.
151 Aceasta argumentatie trebuie respinsa.
152 In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca, desi actiunea principala nu priveste decat impozitarea pentru anul fiscal 2002, respectiv anul in cursul caruia Salinen a suferit pierderi, instanta de trimitere urmareste sa afle, prin intrebarile adresate, daca aplicarea pentru acest an fiscal a metodei deducerii in cazul dividendelor pe care aceasta societate le primeste de la o societate nerezidenta poate fi considerata echivalenta unei scutiri fiscale a dividendelor mentionate. Instanta de trimitere solicita sa se stabileasca de asemenea daca aceasta aplicare este compatibila cu articolul 63 TFUE, in ipoteza in care metoda amintita nu ar permite societatii beneficiare sa reporteze in anii ulteriori impozitul platit in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea dividendelor.
153 In aceste conditii, intrebarile adresate in cauza C‑437/08 sunt admisibile.
154 Avand in vedere intrebarile adresate de instanta de trimitere, trebuie sa se examineze, in primul rand, daca articolul 63 TFUE obliga un stat membru, care aplica metoda deducerii pentru dividendele distribuite de societatile nerezidente si metoda scutirii pentru dividendele provenite de la societati rezidente, sa prevada reportarea deducerii impozitului platit in cazul in care, pentru anul fiscal in cursul caruia societatea beneficiara primeste dividendele, aceasta inregistreaza o pierdere din exploatare.
155 Guvernul austriac considera ca articolul 63 TFUE nu ii impune prevederea unei astfel de reportari. Astfel, daca profiturile ar fi impozitate in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea la un nivel superior in raport cu impozitul aplicabil in statul societatii beneficiare, acest din urma stat nu ar fi obligat sa acorde un credit fiscal decat in limita cuantumului impozitului pe profit datorat de societatea beneficiara (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 52). De asemenea, in cazul in care, ca urmare a unei pierderi suferite de societatea beneficiara in cursul anului in care a avut loc distribuirea, niciun impozit national nu este platit pentru dividendele primite, statul in care are sediul societatea beneficiara nu ar avea obligatia de a acorda un credit fiscal, nici pentru anul fiscal corespunzator acestui an, nici, a fortiori, pentru anii fiscali ulteriori.
156 In aceasta privinta, trebuie amintit ca articolul 63 TFUE impune unui stat membru, in care exista un sistem de evitare a dublei impuneri economice in cazul dividendelor platite unor societati rezidente de alte societati rezidente, sa acorde un tratament echivalent dividendelor platite societatilor rezidente de societatile nerezidente (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 72).
157 In actiunea principala, reiese din articolul 10 alineatul 6) din KStG ca, in cadrul sistemului de deducere vizat, dividendele distribuite de societatile nerezidente sunt integrate in baza de impozitare a societatii beneficiare, reducand astfel, atunci cand se inregistreaza o pierdere pentru anul fiscal vizat, cuantumul acesteia la nivelul dividendelor primite. Valoarea pierderii care poate fi reportata in anii fiscali ulteriori este astfel redusa in aceeasi masura. In schimb, dividendele provenite de la societati rezidente, care beneficiaza de scutire, nu au nicio incidenta asupra bazei de impozitare a societatii beneficiare si, in consecinta, nici asupra pierderilor care pot fi eventual reportate de aceasta.
158 In consecinta, chiar daca dividendele distribuite de o societate nerezidenta si primite de o societate rezidenta nu fac obiectul impozitului pe profit in statul membru in care aceasta din urma societate are sediul in cadrul anului fiscal in cursul caruia au fost platite aceste dividende, reducerea pierderilor societatii beneficiare poate conduce, pentru aceasta societate, in cazul in care aceasta nu beneficiaza de o reportare a deducerii impozitului platit de societatea care efectueaza distribuirea, la o dubla impunere economica a acestor dividende in cadrul anilor fiscali ulteriori, atunci cand rezultatul acesteia este pozitiv (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 februarie 2009, Cobelfret, C‑138/07, Rep., p. I‑731, punctele 39 si 40, precum si Ordonanta KBC Bank si Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, citata anterior, punctele 39 si 40). In schimb, nu exista niciun risc de dubla impunere economica privitor la dividendele de origine nationala ca urmare a aplicarii cu privire la acestea a metodei scutirii.
159 Dat fiind ca o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala nu prevede reportarea deducerii impozitului pe profit platit in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea dividendelor, in privinta dividendelor de origine straina exista in continuare, intr‑un sistem precum cel in discutie in actiunea principala, o impozitare superioara celei rezultate din aplicarea metodei scutirii pentru dividende de origine nationala.
160 Avand in vedere cele mentionate la punctul 156 din prezenta hotarare, trebuie sa se considere ca articolul 63 TFUE se opune unei astfel de reglementari.
161 Contrar celor afirmate de guvernul austriac, o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala nu poate fi justificata prin faptul ca, in cadrul aplicarii metodei deducerii, un stat membru nu are obligatia de a acorda un credit fiscal decat in limita valorii impozitului pe profit datorat de societatile beneficiare (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctele 50 si 52).
162 Desigur, reiese din jurisprudenta ca echivalenta dintre metoda scutirii si metoda deducerii nu impune ca, in cadrul acestei ultime metode, sa fie acordat un credit fiscal pentru dividendele provenite de la societati nerezidente care ar fi superior nivelului national de impozitare (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctele 50 si 52). Astfel, acordarea unui credit fiscal in limita valorii impozitului pe profit datorat de societatile beneficiare este suficienta pentru a elimina dubla impunere economica a dividendelor distribuite.
163 Totusi, astfel cum rezulta de la punctul 158 din prezenta hotarare, o legislatie nationala care nu admite, pentru dividendele provenite de la societati nerezidente, reportarea deducerii impozitului platit in strainatate, in conditiile in care scuteste de impozitul pe profit dividendele de origine nationala, nu previne dubla impunere economica in privinta dividendelor din strainatate.
164 Or, din moment ce, in raport cu o norma fiscala prin care se urmareste prevenirea sau atenuarea dublei impozitari a profiturilor distribuite, situatia unei societati care primeste dividende din strainatate este comparabila cu aceea a unei societati care primeste dividende de origine nationala, in masura in care, in ambele cazuri, profiturile realizate pot face, in principiu, obiectul unei impozitari in lant (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 62), o diferenta de tratament precum cea in discutie in actiunea principala intre dividendele de origine nationala, pe de o parte, si dividendele din strainatate, pe de alta parte, nu poate fi justificata printr‑o diferenta de situatie legata de locul unde sunt investite capitalurile.
165 In cele din urma, si contrar sustinerilor guvernului italian, diferenta de tratament in discutie in actiunea principala nu poate fi justificata prin necesitatea de a evita ca, in cadrul unui grup de societati caruia i‑ar apartine societatea beneficiara a dividendelor si societatea nerezidenta care efectueaza distribuirea acestora, sa se realizeze aranjamente artificiale in scopul de a modifica originea dividendelor exclusiv in vederea obtinerii unor avantaje fiscale. In acest scop, este suficient sa se constate ca masura nationala in discutie in actiunea principala, care restrange libera circulatie a capitalurilor, nu vizeaza in mod specific aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economica, al caror unic scop ar consta in obtinerea unui avantaj fiscal (a se vedea in acest sens Hotararea Glaxo Wellcome, citata anterior, punctul 89 si jurisprudenta citata). Pe de alta parte, astfel cum subliniaza avocatul general la punctul 160 din concluzii, existenta aranjamentelor pur artificiale in cadrul unui grup pare a fi exclusa intr‑un caz precum cel din actiunea principala, din moment ce Salinen a primit dividende rezultate din participatii de sub 10 % din capitalul societatii care efectueaza distribuirea si detinute in coproprietate, alaturi de alti investitori, prin intermediul unui fond de investitii national.
166 In al doilea rand, in ce priveste aspectul daca, in cadrul aplicarii metodei deducerii, trebuie sa se tina seama de impozitul retinut la sursa in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea, trebuie sa se aminteasca faptul ca, in lipsa deducerii impozitului retinut la sursa in statul in care are sediul societatea care primeste dividendele vizate, un astfel de impozit creeaza conditiile unei duble impuneri juridice.
167 In aceasta privinta, trebuie amintit ca revine fiecarui stat membru sarcina de a organiza, cu respectarea dreptului Uniunii, propriul sistem de impozitare a beneficiilor distribuite si de a defini, in acest cadru, baza de impozitare, precum si cota de impozitare care se aplica actionarului beneficiar (a se vedea in special Hotararea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citata anterior, punctul 50, Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 47, si Hotararea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rep., p. I‑3747, punctul 30).
168 Rezulta, pe de o parte, ca dividendele distribuite de o societate stabilita intr‑un stat membru unui actionar cu sediul sau cu domiciliul in alt stat membru pot face obiectul unei duble impuneri juridice atunci cand cele doua state membre aleg sa isi exercite competenta fiscala si sa oblige actionarul la plata impozitelor aferente dividendelor mentionate (Hotararea din 16 iulie 2009, Damseaux, C‑128/08, Rep., p. I‑6823, punctul 26).
169 Pe de alta parte, Curtea a statuat deja ca dezavantajele care pot decurge din exercitarea in paralel a competentelor fiscale ale unor diferite state membre, in masura in care aceasta exercitare nu este discriminatorie, nu constituie restrictii interzise de tratat (Hotararea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania, C‑487/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 56 si jurisprudenta citata).
170 Din moment ce dreptul Uniunii, in stadiul sau actual, nu impune criterii generale pentru repartizarea competentelor intre statele membre in ceea ce priveste eliminarea dublei impuneri in interiorul Uniunii Europene, imprejurarea ca atat statul membru in care au fost obtinute dividendele, cat si statul membru in care actionarul are sediul sau domiciliul pot impozita dividendele respective nu creeaza, pentru statul membru in care actionarul are sediul sau domiciliul, in temeiul dreptului Uniunii, o obligatie de a preveni dezavantajele care pot rezulta din exercitarea competentei repartizate astfel de cele doua state membre (a se vedea Hotararea Damseaux, citata anterior, punctele 30 si 34, precum si Hotararea din 15 aprilie 2010, CIBA, C‑96/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctele 27 si 28).
171 In aceste conditii, articolul 63 TFUE nu poate fi interpretat in sensul ca obliga un stat membru sa prevada in legislatia sa fiscala deducerea impozitului platit pentru dividende prin retinere la sursa in alt stat membru in vederea prevenirii dublei impuneri juridice a dividendelor primite de o societate stabilita in primul stat membru, impunere rezultata din exercitarea in paralel de ambele statele membre vizate a competentelor lor fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert si Morres, C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctele 22-24).
172 Aceeasi constatare se impune a fortiori in cazul in care dubla impunere juridica rezulta din exercitarea in paralel a competentelor fiscale de un stat membru si de un stat tert, astfel cum reiese de la punctele 119 si 120 din prezenta hotarare.
173 Avand in vedere aceste consideratii, se impune sa se raspunda la intrebarile adresate ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca:
– se opune unei reglementari nationale care acorda societatilor rezidente posibilitatea de a reporta pe anii fiscali ulteriori pierderile suferite in cursul unui an fiscal si care previne dubla impunere economica a dividendelor prin aplicarea metodei scutirii in cazul dividendelor de origine nationala, in conditiile in care aplica metoda deducerii in cazul dividendelor distribuite de societati stabilite intr‑un alt stat membru sau intr‑un stat tert, in masura in care o astfel de reglementare nu admite, in cazul aplicarii metodei deducerii, reportarea pe anii urmatori a deducerii impozitului pe venit platit in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea dividendelor daca, pentru anul in cursul caruia societatea beneficiara a primit dividendele din strainatate, aceasta societate a inregistrat o pierdere din exploatare si
– nu obliga un stat membru sa prevada in legislatia fiscala deducerea impozitului aplicat dividendelor prin retinere la sursa in alt stat membru sau intr‑un stat tert in scopul prevenirii dublei impuneri juridice a dividendelor primite de o societate stabilita in primul stat membru, impunere care rezulta din exercitarea in paralel de statele vizate a competentei lor fiscale respective.
IV – Cu privire la cheltuielile de judecata
174 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
1) Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei legislatii a unui stat membru care prevede scutirea de impozit pe profit a dividendelor de portofoliu rezultate din participatii detinute in capitalul unor societati rezidente si care conditioneaza o astfel de scutire a dividendelor de portofoliu provenite de la societati stabilite in statele terte parti la Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992 de existenta unui acord general de asistenta reciproca in materie administrativa si de recuperare incheiat intre statul membru si statele terte vizate, in masura in care numai existenta unui acord de asistenta administrativa reciproca se dovedeste necesara in scopul indeplinirii obiectivelor legislatiei in cauza.
2) Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca nu se opune unei legislatii a unui stat membru care scuteste de impozitul pe profit dividendele de portofoliu pe care o societate rezidenta le primeste de la o alta societate rezidenta, in conditiile in care aplica acest impozit dividendelor de portofoliu pe care o societate rezidenta le primeste de la o societate stabilita in alt stat membru sau intr‑un stat tert parte la Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992, in masura in care totusi impozitul platit in statul in care aceasta din urma societate are sediul este dedus din impozitul datorat in statul membru al societatii beneficiare, iar sarcinile administrative impuse societatii beneficiare pentru a i se putea acorda o astfel de deducere nu sunt excesive. Informatiile solicitate de administratia fiscala nationala societatii beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul aplicat efectiv profiturilor societatii care efectueaza distribuirea dividendelor in statul in care aceasta din urma societate are sediul sunt inerente chiar functionarii metodei deducerii si nu pot fi considerate drept o sarcina administrativa excesiva.
3) Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care, in scopul evitarii unei duble impuneri economice, scuteste de impozit pe profit dividendele de portofoliu primite de o societate rezidenta si distribuite de o alta societate rezidenta si care, pentru dividendele distribuite de o societate stabilita intr‑un stat tert, altul decat un stat parte la Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992, nu prevede nici scutirea dividendelor, nici un sistem de deducere a impozitului platit de societatea care efectueaza distribuirea in statul in care are sediul.
4) Articolul 63 TFUE nu se opune practicii unei autoritati fiscale nationale care, pentru dividendele provenite din anumite state terte, aplica metoda deducerii pentru valori ale participatiei societatii beneficiare la capitalul societatii care efectueaza distribuirea inferioare unui anumit prag si metoda scutirii pentru valori superioare acestui prag, in conditiile in care aplica in mod sistematic metoda scutirii pentru dividendele de origine nationala, in masura in care totusi mecanismele vizate prin care se urmareste prevenirea sau atenuarea impozitarii in lant a profiturilor distribuite conduc la un rezultat echivalent. Faptul ca administratia fiscala nationala solicita informatii societatii beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul care s‑a aplicat efectiv profitului societatii care efectueaza distribuirea dividendelor in statul tert in care are sediul aceasta din urma este inerent insesi functionarii metodei deducerii si, ca atare, nu afecteaza echivalenta dintre metoda scutirii si cea a deducerii.
5) Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca:
Sursa: site-ul CJUE

References: Articolul 10
 articolul 26
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 63
 articolul 10
 Articolul 10
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 63
 articolul 267
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 65
 articolul 65
 articolul 63
 articolul 65
 articolul 63
 articolul 10
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 2
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 10
 articolul 10
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 56
 articolul 63
 articolul 64
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 10
 articolul 63
 articolul 63
 articolul 63
 Articolul 63
 Articolul 63
 Articolul 63
 Articolul 63
 Articolul 63