Source: http://kraken.slv.cz/5Afs24/2014
Timestamp: 2018-02-19 12:05:40+00:00

Document:
5Afs24/2014
5 Afs 24/2014-36
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudcù Mgr. Ondøeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobkynì: I. Ø., právnì zastoupená JUDr. Radomírem ©imáèkem, advokátem se sídlem Klatovy, Vídeòská 9, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Masarykova 31, Brno (pùvodní ¾alovaný: Finanèní øeditelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeò), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 1. 2014, è. j. 30 Af 37/2012-64,
Rozhodnutím Finanèního øeditelství v Plzni (dále té¾ pùvodní ¾alovaný ) ze dne 19. 9. 2012, è. j. 6860/12-1100-400276, bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) a bylo potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Klatovech (dále té¾ správce danì ) ze dne 18. 5. 2009, è. j. 50915/09/133911402139, kterým byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 82 542 Kè a souèasnì sdìleno penále ve vý¹i 16 508 Kè. Napadené rozhodnutí pùvodního ¾alovaného navazuje na dodateèný platební výmìr správce danì ze dne 18. 5. 2009, è. j. 50912/09/133911402139, kterým správce danì vymìøil man¾elu stì¾ovatelky P. Ø. daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 82 542 Kè a sdìlil penále ve vý¹i 16 508 Kè. Finanèní øeditelství v Plzni rozhodnutím ze dne 16. 2. 2011, è. j. 1029/11/11-1100-400276, zamítlo odvolání P. Ø. a potvrdilo pøedmìtný dodateèný platební výmìr správce danì. Proti tomuto rozhodnutí podal man¾el stì¾ovatelky správní ¾alobu, která byla Krajským soudem v Plzni (dále jen krajský soud ) ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 zamítnuta rozsudkem ze dne 31. 7. 2012, è. j. 57 Af 18/2011-98. Kasaèní stí¾nost P. Ø. proti tomuto rozsudku krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud zamítl rozsudkem ze dne 23. 9. 2013, è. j. 5 Afs 66/2012-27. Man¾el stì¾ovatelky proti rozsudku zdej¹ího soudu podal ústavní stí¾nost, o které dosud nebylo rozhodnuto.
Stì¾ovatelka napadla rozhodnutí ¾alovaného správní ¾alobou u krajského soudu, který ji rozsudkem ze dne 29. 1. 2014, è. j. 30 Af 37/2012-64, dle ust. § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) zamítl.
Krajský soud se v napadeném rozsudku pøi výkladu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále té¾ ZDP nebo zákon o daních z pøíjmù ), ztoto¾nil se závìry Nejvy¹¹ího správního soudu uvedenými v rozsudcích ze dne 2. 12. 2009, è. j. 1 Afs 109/2006-160 a è. j. 1 Afs 43/2006-150, ze dne 13. 4. 2012, è. j. 2 Afs 30/2011-56 (rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). Dále krajský soud vycházel z vý¹e uvedených rozsudkù krajského soudu ze dne 31. 7. 2012, è. j. 57 Af 18/2011-98, a Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 9. 2013, è. j. 5 Afs 66/2012-27, kdy¾ pøevzal skutkové a právní závìry vyslovené Nejvy¹¹ím správním soudem ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob P. Ø. za zdaòovací období roku 2006, a to vèetnì závìrù týkajících se rozsahu dùkazního bøemene v daòovém øízení podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ). Krajský soud vzal také v úvahu, ¾e pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného ve vztahu k stì¾ovatelce, kterým bylo rozhodováno o jejím odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì ve vìci domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006, bylo zru¹eno pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí, kdy¾ krajský soud ¾alovanému vytkl, ¾e se øádnì nevypoøádal s odvolacími námitkami stì¾ovatelky, které byly toto¾né s odvolacími výtkami jejího man¾ela v soubì¾nì projednávané daòové vìci. Krajský soud shledal, ¾e dùvody zpùsobující nepøezkoumatelnost pøedchozího rozhodnutí byly v nyní napadeném rozhodnutí ¾alovaným odstranìny, skutkové okolnosti a jejich právní hodnocení bylo provedeno v souladu s dosavadním právním hodnocením stejných skuteèností týkajících se man¾ela stì¾ovatelky, jak plyne z vý¹e oznaèených rozsudkù krajského soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu.
V podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka uplatòuje dùvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka nesouhlasí s hodnocením vìci správními orgány i krajským soudem, ¾e spoleènost REGINA a.s. (dále jen REGINA ), která mìla pro man¾ela stì¾ovatelky práce vykonávat, vstoupila do likvidace, pøedseda pøedstavenstva Yevhen Maksymiv byl nekontaktní a jeho trvalý pobyt na území ÈR skonèil dle cizinecké policie dne 9. 6. 2006. Likvidátor spoleènosti. REGINA Mgr. Vol¹ík nemìl k dispozici úèetní ani jinou dokumentaci této spoleènosti a nebylo mu známo, ¾e by v roce 2006 nìjakou podnikatelskou èinnost spoleènost REGINA vykonávala. Z výslechu pana Maksymiva, který byl proveden v rámci daòového øízení pokraèování prostøednictvím ukrajinské daòové správy, mìlo vyplynout, ¾e REGINA byla registrována na jeho jméno, nikdy nevykonávala ¾ádnou èinnost, jmenovaný nikdy nevystavil ¾ádné faktury, nehledal zákazníky a v záøí 2006 po vypr¹ení víza odcestoval zpìt na Ukrajinu. Z uvedeného pak správní orgány i krajský soud dovodily, ¾e REGINA nemohla pro man¾ela stì¾ovatelky vykonávat ¾ádné práce a man¾el stì¾ovatelky s panem Maksymivem nemohl jednat. Souèasnì daòové orgány odmítly i výpovìï samotného stì¾ovatele (stì¾ovatelka má zjevnì na mysli svého man¾ela P. Ø.-pozn. zdej¹ího soudu) a dále svìdkù Ï., P., T. a pí. K.. Rovnì¾ odmítly dùkazy stavebními deníky a montá¾ními listy z akcí konaných ve III. a IV. ètvrtletí 2006, kde jsou záznamy o poètu zamìstnancù REGINA, stejnì jako èestné prohlá¹ení ze dne 19. 8. 2008 podepsané panem Maksymivem. Jako nevìrohodné bylo posouzeno i sdìlení man¾ela stì¾ovatelky, ¾e pan Maksymiv byl je¹tì spoleèníkem spoleènosti K.H. STAV CZ s.r.o. a v období od 8. 3. 2006 do 26. 4. 2010 vykonával funkci jednatele této spoleènosti. Dle man¾ela stì¾ovatelky se pan Maksymiv v uvedeném období, jako¾ i dne 7. 9. 2010, na území Èeské republiky zdr¾oval, o èem¾ svìdèí listiny zalo¾ené ve Sbírce listin obchodního rejstøíku Mìstského soudu v Praze. Stì¾ovatelka uvádí, ¾e dne 26. 1. 2005 REGINA zaplatila Finanènímu úøadu pro Prahu 8 èástku 130 000 Kè jako platbu DPH a uvedené naopak svìdèí o tom, ¾e pan Maksymiv ohlednì neèinnosti spoleènosti REGINA nehovoøí pravdu.
Stì¾ovatelka nesouhlasí ani s hodnocením svìdecké výpovìdi úèetní p. K., kdy¾ správní orgány i krajský soud konstatovaly, ¾e tato výpovìï neprokazuje, ¾e by REGINA pro man¾ela stì¾ovatelky nìjaké práce vykonávala, a dále, ¾e v rámci daòové kontroly nebyly pøedlo¾eny ani originály faktur èi pøíjmové a výdajové doklady. Stì¾ovatelka namítá, ¾e originály pøedlo¾eny být nemohly, nebo» byly vydány Policii ÈR. Man¾el stì¾ovatelky tyto originály faktur pøedlo¾il alespoò po jejich vrácení Policií ÈR k ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného a navrhl jejich provedení k dùkazu.
Krajský soud v¹ak neprovedl ani dùkaz listinami souvisejícími s ¹etøením Policie ÈR pro podezøení ze spáchání trestného èinu zkrácení danì a poplatku dle ust. § 148 odst. 1 trestního zákona.
Stì¾ovatelka dále nesouhlasí ani s hodnocením svìdeckých výpovìdí svìdkù P., Ï. a T. Aèkoliv tito svìdci uvedli, ¾e na zakázkách pracovali pracovníci spoleènosti REGINA, a to v poètu 3-10 pracovníkù podle jednotlivé akce, správní orgány tvrdí, ¾e výpovìdi neosvìdèují, ¾e by práce byly provádìny právì spoleèností REGINA. Svìdci byli naopak pøítomni na pøedmìtných zakázkách, kde REGINA provádìla subdodávku prací, co¾ potvrzoval i svìdek T., který provádìl stavební dozor. Podle stì¾ovatelky svìdek Ï. potvrdil, ¾e faktury byly pøedávány spoleèností REGINA man¾elu stì¾ovatelky oproti platbì v hotovosti a svìdci rovnì¾ potvrzovali pøítomnost pana Maksymiva na veèírku man¾ela stì¾ovatelky k ukonèení roku 2006, kde pan Maksymiv vystupoval jako statutární zástupce REGINA.
Podle stì¾ovatelky je chybný závìr správních orgánù a krajského soudu i v tom, ¾e stavební deníky, montá¾ní a servisní listy byly odmítnuty jako nic neosvìdèující, aèkoliv dle stì¾ovatelky jednoznaènì prokazují, ¾e man¾el stì¾ovatelky provádìl práce, které jsou pøedmìtem fakturace, a ¾e na tìchto akcích se REGINA podílela jako subdodavatel a mìla tu své zamìstnance. Stì¾ovatelka uvedla, ¾e tyto záznamy neslou¾í jako docházková kniha pracovníkù stavby ani neprokazují, jakou práci vykonávali, ale jde o záznam celé stavby slou¾ící potøebám investora a dodavatele. Nelze klást man¾elu stì¾ovatelky k tí¾i, ¾e do tìchto listin nezaznamenával to, co zaznamenávat nebyl povinen a co mu ¾ádný pøedpis neukládal.
Stejnì tak stì¾ovatelka oponuje závìru krajského soudu, ¾e ani prokázaná èinnost pana Maksymiva v K. H. STAV CZ s.r.o. nevypovídá nic o tom, zda do¹lo k plnìní ze strany spoleènosti REGINA jako subdodavatele prací. Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e ze sbírky listin K. H. STAV CZ s.r.o. naopak vyplývá, ¾e se jmenovaný na území ÈR zdr¾oval je¹tì v roce 2010, co¾ je samo o sobì zpùsobilé vzbudit pochybnosti o dùvìryhodnosti výpovìdi p. Maksymiva a o závìru, ¾e ji¾ v prùbìhu roku 2006 mìl jmenovaný vycestovat.
Stì¾ovatelka dále zpochybòuje význam vyjádøení likvidátora Mgr. Vol¹íka a jím zpracované úèetní doklady (napø. mimoøádnou úèetní závìrku) a uvádí, ¾e likvidátor nemohl k vìci nic podstatného sdìlit, nebo» nikoho ze statutárních orgánù REGINA se mu nepodaøilo zkontaktovat, nikdy mu ¾ádné úèetní doklady pøedány nebyly a tudí¾ ani nemohl dojít k názoru, zda REGINA nìjakou èinnost vyvíjela èi vyvíjí. Pan Maksymiv pak dle názoru stì¾ovatelky nemìl ponìtí o tom, ¾e jeho spoleènost je v likvidaci, proto na fakturách neuvádìl dodatek v likvidaci .
Stì¾ovatelka dále namítla, ¾e správní orgány a krajský soud nevzaly v úvahu ve¹keré dùkazy, postupovaly v rozporu s ust. § 2 a ust. § 31 odst. 4 ZSDP; jako nedùvìryhodné oznaèily svìdecké výpovìdi svìdkù Ï., P., T., záznamy stavebních deníkù a montá¾ních listù a doklady z úèetnictví man¾ela stì¾ovatelky. Odmítly jako dùkaz výpovìï svìdkynì K. a naopak jako jedinou pravdivou vyzvedly výpovìï p. Maksymiva a za¹títily se zprávou cizinecké policie. Dle stì¾ovatelky to v¹ak byla právì REGINA, která neodvedla státu DPH (kromì jiného i z akcí, na kterých se subdodavatelsky podílela), ¾ádné sociální a zdravotní poji¹tìní za zamìstnance, a dle názoru stì¾ovatelky je pro stát pohodlnìj¹í vymoci tato plnìní právì na stì¾ovatelce a jejím man¾elovi. Tento tendenèní pøístup poru¹uje právo stì¾ovatelky na spravedlivý proces, zákaz diskriminace a zákaz zneu¾ití práva. Zpùsob, jakým se správní orgány a krajský soud vypoøádaly s dùkazními prostøedky je v rozporu nejen s uvedenými zásadami, ale i s nálezy Ústavního soudu (napø. ve vìcech sp. zn. III. ÚS 2096/07 a sp. zn. IV ÚS 591/08).
Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil Krajskému soudu v Plzni k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu a uvedl, ¾e dùvodem vydání odvoláním napadeného dodateèného platebního výmìru byl závìr uèinìný správcem danì v rámci daòové kontroly o tom, ¾e se stì¾ovatelce (daòovému subjektu) nepodaøilo prokázat oprávnìnost uplatnìní daòových výdajù a oprávnìnost uplatnìní nároku na odpoèet DPH deklarované fakturami od spoleènosti REGINA. ®alovaný dále poukázal na to, ¾e z výpisu z obchodního rejstøíku je zøejmé, ¾e REGINA vstoupila dne 12. 9. 2006 do likvidace, pùsobnost statutárního orgánu pøe¹la na likvidátora Mgr. Vol¹íka, který v rámci svìdecké výpovìdi uvedl, ¾e mu není známo, ¾e by REGINA v období pøed vstupem a po vstupu do likvidace vykonávala nìjakou èinnost. Za podstatnou pova¾uje ¾alovaný rovnì¾ skuteènost, ¾e dùkazním bøemenem je v prvé øadì zatí¾en daòový subjekt a bylo tedy na stì¾ovatelce, aby správním orgánùm pøedlo¾ila, resp. navrhla, takové dùkazy, na jejich¾ základì by bylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e k tvrzenému zdanitelnému plnìní od REGINA skuteènì do¹lo. Dle ¾alovaného se krajský soud plnì vypoøádal se v¹emi uplatnìnými námitkami, vycházel z objektivnì zji¹tìného skutkového stavu a své právní závìry øádnì odùvodnil. ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. pokraèování V. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
Stì¾ovatelka se kasaèní stí¾ností podanou ve stanovené lhùtì (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) domáhá pøezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vze¹lo z øízení, jeho¾ byla úèastnicí (§ 102 s. ø. s.), její kasaèní stí¾nost splòuje zákonné nále¾itosti (§ 106 odst. 1 s. ø. s.) a je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatòovala stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti. Dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z obsahu správního spisu plyne, ¾e stì¾ovatelka podala daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 v souladu s ust. § 13a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2006 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), tj. uplatnila výpoèet danì ze spoleèného základu danì man¾elù. Na základì výsledku daòové kontroly u jejího man¾ela P. Ø. správce danì stì¾ovatelce za rozhodné zdaòovací období dodateèným platebním výmìrem ze dne 18. 5. 2009 dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob. Proti tomuto rozhodnutí správce danì podala stì¾ovatelka odvolání, o kterém rozhodl pùvodní ¾alovaný rozhodnutím ze dne 9. 3. 2011, è. j. 1074/11-1100-400276, tak, ¾e odvolání zamítá a dodateèný platební výmìr správce danì potvrzuje. Pùvodní ¾alovaný v tomto rozhodnutí dovodil, ¾e spoleèným základem danì se rozumí souèet dílèích základù danì podle § 6 a¾ § 10 zákona o daních z pøíjmù upravených podle § 5 a § 23 zákona o daních z pøíjmù obou man¾elù, sní¾ený o nezdanitelné èásti základu danì podle § 15 zákona o daních z pøíjmù za oba man¾ele. Po kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 u man¾ela stì¾ovatelky P. Ø. do¹lo k zvý¹ení základu danì o èástku 617 383 Kè. Souèet dílèích základù danì podle § 6 a¾ § 10 zákona o daních z pøíjmù za oba man¾ele èiní 959 597 Kè. Ve vztahu k námitkám stì¾ovatelky co do dùvodù smìøujících k zvý¹ení dílèího základu danì podle § 7 zákona o daních z pøíjmù u man¾ela stì¾ovatelky odkázal pùvodní ¾alovaný na odùvodnìní svého rozhodnutí ve vìci P. Ø. ze dne 16. 2. 2011, è. j. 1029/11-1100-400276. Vzhledem k tomu, ¾e pùvodní ¾alovaný shledal, ¾e dílèí základ danì u man¾ela stì¾ovatelky byl stanoven zákonným zpùsobem, byl podle § 13a zákona o daních z pøíjmù zvý¹en spoleèný základ danì a stì¾ovatelce byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za pøedmìtné zdaòovací období. Stì¾ovatelka toto rozhodnutí pùvodního ¾alovaného napadla ¾alobou u krajského soudu, který rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 3. 2011 rozsudkem ze dne 31. 7. 2012, è. j. 57 Af 18/2011-98, zru¹il a vìc vrátil pùvodnímu ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» dle názoru krajského soudu se pùvodní ¾alovaný s odvolacími námitkami stì¾ovatelky vìcnì nevypoøádal a omezil se toliko na strohé matematické promítnutí výsledkù daòového øízení man¾ela stì¾ovatelky do daòového øízení stì¾ovatelky.
Podle § 13a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v daném zdaòovacím období, spoleèným základem danì se pro úèely tohoto zákona rozumí souèet dílèích základù danì podle § 6 a¾ 10 u obou man¾elù. Dílèí základy danì podle § 6 a¾ 10 ka¾dého z man¾elù se upraví podle § 5 a 23. Spoleèný základ danì se sní¾í o nezdanitelné èásti základu danì podle § 15 za oba man¾ele. Nezdanitelné èásti základu danì podle § 15 mù¾e uplatnit i ten z man¾elù, který pøed spoleèným zdanìním nemìl zdanitelné pøíjmy kromì pøíjmù od danì osvobozených a pøíjmù zdaòovaných zvlá¹tní sazbou danì, jestli¾e jinak splòuje podmínky stanovené pro jejich uplatnìní. Vyká¾í-li man¾elé nebo nìkterý z nich ve zdaòovacím období, ve kterém uplatnili spoleèné zdanìní, u pøíjmù podle § 7 nebo § 9 daòovou ztrátu, mù¾e ji odeèíst od základu danì podle § 34 ten z man¾elù, který ji vykázal, v následujících zdaòovacích obdobích, pokud v tìchto zdaòovacích obdobích neuplatní spoleèné zdanìní. Obdobnì postupuje poplatník v pøípadì odpoètu podle § 34 odst. 3.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
Stì¾ovatelka v ¾alobì i kasaèní stí¾nosti uplatnila shodné námitky jako její man¾el ve vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 66/2012, pøièem¾ v nyní projednávané vìci do¹lo k dodateènému vymìøení danì a sdìlení penále stì¾ovatelce v návaznosti na výsledky daòového øízení u jejího man¾ela.
Pøi posouzení kasaèních námitek se musel Nejvy¹¹í správní soud nejprve zabývat otázkou, zda právní závìry, k nim¾ krajský soud dospìl a které jsou napadány stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, spoèívají na východiscích, které obstojí ve svìtle právní úpravy dopadající na posuzování daòové povinnosti stì¾ovatelky za zdaòovací období kalendáøního roku 2006. Jako východisko pro svou úvahu krajský soud zaujal právní názor, ¾e rovnì¾ v projednávané vìci, ve které byla stì¾ovatelce v dùsledku spoleèného zdanìní man¾elù dodateènì domìøena daò z pøíjmù na základì výsledkù daòové kontroly u jejího man¾ela P. Ø., svìdèí stì¾ovatelce dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP k prokázání v¹ech skuteèností, které je daòový subjekt povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, a to i ve vztahu ke skuteènostem, které byly prokazovány man¾elem stì¾ovatelky P. Ø. v jeho daòové vìci. V návaznosti na tento právní názor pak krajský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka (stejnì jako její man¾el) neunesla dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 ZSDP, nebo» se jí nepodaøilo vyvrátit pochybnosti správce danì ohlednì toho, zda deklarované výdaje èi pøijetí zdanitelného plnìní byly skuteènì vynalo¾eny na plnìní (práce) dodané man¾elu stì¾ovatelky spoleèností REGINA. Jestli¾e tedy stì¾ovatelka namítá, ¾e není správný názor krajského soudu o neunesení jejího dùkazního bøemene, je tøeba pøezkoumat také, zda krajský soud dospìl ke správnému závìru ohlednì primární otázky, zda stì¾ovatelka nese podle § 31 odst. 9 ZSDP dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností, které byl prvotnì její man¾el povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu svého daòového øízení vyzván, kdy¾ v rámci spoleèného zdanìní man¾elù spoleèný základ danì vychází ze souètu dílèích základù stì¾ovatelky a jejího man¾ela (§ 13a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù).
Tato právní otázka tak pøímo souvisí s kasaèními námitkami, které uplatnila stì¾ovatelka, nebo» její øe¹ení se stalo východiskem, od nìho¾ odvíjel krajský soud své dal¹í úvahy, a nelze ji tudí¾ pøehlédnout pøi zkoumání dùvodnosti jednotlivých stí¾ních námitek. Pokud by ji Nejvy¹¹í správní soud nyní ponechal stranou a pøezkoumal pouze navazující závìry krajského soudu a pøípadnì je shledal nesprávnými, musel by rozsudek krajského soudu (popø. i napadené rozhodnutí pùvodního ¾alovaného) zru¹it, ov¹em s vìdomím, ¾e k pøípadné kasaèní stí¾nosti proti novému rozhodnutí krajského soudu by se Nejvy¹¹í správní soud musel vrátit k pùvodnímu pokraèování východisku celého sporu, na kterém jsou dal¹í úvahy závislé, tj. k ji¾ zmínìné otázce, zda stì¾ovatelce svìdèí podle § 31 odst. 9 ZSDP dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností, k nim¾ ve smyslu uvedeného ustanovení prvotnì svìdèilo dùkazní bøemeno jejímu man¾elovi P. Ø., pøièem¾ v rámci spoleèného zdanìní man¾elù spoleèný základ danì podle § 13a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vychází ze souètu dílèích základù stì¾ovatelky a jejího man¾ela. V závislosti na posouzení této otázky by pak mohl zdej¹í soud rozhodnout pøípadnì i zcela opaènì, tj. ve prospìch ¾alovaného a tedy i ve prospìch zamítnutí ¾aloby stì¾ovatelky. Takový postup by byl ov¹em absurdní a neodpovídal by principu ekonomie øízení, ale ani zájmu obou stran na koneèném posouzení a rozhodnutí jejich sporu.
Nejvy¹¹í správní soud proto pøi pøezkumu kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku musel v rámci posouzení kasaèních námitek stì¾ovatelky pøistoupit nejprve k pøezkoumání aplikovatelnosti § 31 odst. 9 ZSDP ve vztahu k stì¾ovatelèinì dùkaznímu bøemenu stran prokazování rozhodných skuteèností, jak vý¹e uvedeno.
V projednávané vìci podala stì¾ovatelka daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 podle § 13a zákona o daních z pøíjmù v rámci spoleèného zdanìní man¾elù, kdy výpoèet danì byl dán ze spoleèného základu danì a vycházel z pøíjmù man¾ela ¾alobkynì P. Ø..
K otázce spoleèného zdanìní man¾elù a rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi oba man¾ele se vyjádøil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 18. 11. 2014, è. j. 5 Afs 54/2012-33, ve kterém formuloval právní vìtu: Uplatnili-li man¾elé výpoèet danì ze spoleèného základu danì podle § 13a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném ke dni 31. 12. 2007, a do¹lo-li následnì k pochybnostem o správném stanovení základu danì, byl ka¾dý z man¾elù povinen podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, prokazovat pouze skuteènosti rozhodné pro vlastní dílèí základ danì.
Závìry roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu tedy znamenají odklon od dosavadní rozhodovací èinnosti Nejvy¹¹ího správního soudu, z ní¾ krajský soud v napadeném rozsudku vycházel, pøièem¾ je korektní zdùraznit, ¾e krajský soud napadený rozsudek vydal je¹tì pøed citovaným usnesením roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 18. 11. 2014 a jeho závìry tedy ani znát nemohl.
Problematika spoleèného zdanìní man¾elù byla dále rozvedena v citovaném usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 11. 2014 takto: Smyslem spoleèného zdanìní man¾elù podle § 13a ZDP poèínaje obdobím roku 2005 byla jen eliminace vlivu progrese daòových sazeb (zejména) v modelu jednoho man¾ela s vysokými pøíjmy a druhého man¾ela s pøíjmy minimálními èi ¾ádnými, a to rozdìlením základu danì (tedy nikoli pomìrným dìlením pøíjmù a výdajù dosa¾ených pøi spoleèném podnikání) mezi man¾ele rovnomìrnì tak, aby byly minimalizovány úèinky daòové progrese, ani¾ by bylo vy¾adováno, aby se jeden z man¾elù na podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti druhého z man¾elù jakkoliv podílel. Jak vyplývá z dùvodové zprávy k zákonu è. 669/2004 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, jedná se o urèité opatøení (úlevu) v oblasti pøímého zdanìní pøíjmù poplatníkù fyzických osob vy¾ivujících v domácnosti alespoò jedno dítì, které mìlo za cíl podpoøit zejména ty rodiny s dìtmi, kde jeden z rodièù nemá zdanitelný pøíjem nebo má pøíjem jen malý. Pøi spoleèném zdanìní man¾elù tedy nedochází ani k pøevzetí podílu na pøíjmech dosa¾ených pøi podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti daòového subjektu (podnikajícího man¾ela), na nì¾ ostatnì ani není spoleèné zdanìní man¾elù vázáno. Spoleèné zdanìní man¾elù je tedy zcela samostatným institutem, pøièem¾ za zásadní je tøeba v této souvislosti pova¾ovat otázku rozlo¾ení dùkazního bøemene, k ní¾ se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ nìkolikráte vyjádøil a napø. v rozsudku ze dne
28. 5. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, dospìl k závìru, ¾e nelze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokazoval skuteènosti, je¾ jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a je¾ nemù¾e, a» ji¾ z dùvodù zákonných pøeká¾ek, anebo z dùvodu faktického stavu vìcí, zjistit a ovìøit . Obdobné závìry plynou dále z rozsudkù ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, a ze dne 7. 2. 2007, è. j. 5 Afs 58/2006-41.
Po stì¾ovatelce tedy z dùvodù zákonných i faktických nelze po¾adovat, aby tvrdila a prokazovala skuteènosti, tj. nesla dùkazní bøemeno napø. ohlednì prokázaných výdajù uskuteènìných jejím man¾elem P. Ø. v rámci jeho podnikatelské èinnosti, z ní¾ mu plynuly pøíjmy, by» tyto nepøímo formou rozdìlení spoleèného základu danì jsou obsahem jejího daòového pøiznání. Zákon jí pøístup k tìmto informacím a skuteènostem (popø. dùkazním prostøedkùm) neposkytuje a ani její man¾el nemá zákonnou povinnost jí tyto podklady poskytnout. Obdobný závìr ostatnì plyne také z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, è. j. 1 Afs 156/2005-113, který se týkal zdanìní spolupracujících man¾elù, v nìm¾ soud uvádí, ¾e rozsah a také vzájemný pomìr práv a povinností ov¹em bude jiný ne¾ u jejího man¾ela. Správce danì tak nebude vyzývat ¾alobkyni, aby prokázala skuteènosti, které mu jsou ji¾ známy z daòového øízení u jejího man¾ela. Nemù¾e ji vyzývat ani k dolo¾ení skuteèností zachycených v úèetnictví, nebo» ji nestíhá povinnost vést úèetnictví a jiné povinné evidence.
Lze proto uvést, ¾e pøi spoleèném zdanìní man¾elù je v pøípadì ka¾dého z man¾elù vedeno samostatné daòové øízení a ka¾dý z man¾elù nese bøemeno tvrzení, jako¾ i bøemeno dùkazní jen k vlastní daòové povinnosti (vlastnímu dílèímu základu danì) a k tomu, jakým zpùsobem byl spoleèný základ danì vypoèten, co¾ odpovídá i znìní § 13a ZDP. Mo¾nost s tìmito údaji a podklady nakládat pøíslu¹í jen man¾elu, který daných pøíjmù dosáhl, úètoval o nich, popø. vedl daòovou evidenci; na nìm také je, aby rozhodné skuteènosti pøi daòové kontrole tvrdil a prokázal.
Ostatnì ve svém daòovém pøiznání stì¾ovatelka ani neuvádí (dílèí) základ danì svého man¾ela, ale pouze vý¹i spoleèného základu danì vycházející ze souètu dílèích základù danì. Ve vztahu k dílèímu základu danì jejího man¾ela jde tedy pouze o souèást urèité matematické operace, nebo» vý¹e daòové povinnosti man¾ela stì¾ovatelky je pro správce danì pøedbì¾nou otázkou ve smyslu § 28 odst. 1 ZSDP (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 11. 2014, è. j. 5 Afs 54/2012-33).
Podle § 28 odst. 1 ZSDP vyskytne-li se v øízení otázka, o které ji¾ pravomocnì rozhodl pøíslu¹ný orgán, je správce danì takovým rozhodnutím vázán. Jinak si mù¾e správce danì o takové otázce uèinit úsudek nebo dát pøíslu¹nému orgánu podnìt k zahájení øízení.
Je tak mo¾né uzavøít, ¾e stì¾ovatelka v projednávané vìci nenese podle § 31 odst. 9 ZSDP dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností, které je její man¾el povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván a tyto skuteènosti jí ani nepøíslu¹í prokazovat, nebo» se netýkají jí, ale jiného daòového subjektu. Výsledek daòové kontroly u man¾ela stì¾ovatelky ovlivòuje pouze vý¹i danì na ni pøipadající, co¾ je právì dùsledkem volby stì¾ovatelky a jejího man¾ela uplatnit postup podle § 13a ZDP. Skuteènost, ¾e man¾el stì¾ovatelky pøi jejich spoleèném zdanìní nesprávnì uvedl svùj dílèí základ danì, pak jde logicky k tí¾i ka¾dého z man¾elù, stejnì jako jde ve prospìch ka¾dého z man¾elù daòová výhoda získaná vyu¾itím institutu spoleèného zdanìní man¾elù.
Je tedy tøeba shrnout, ¾e správní orgány byly v projednávané vìci ve smyslu § 28 odst. 1 ZSDP vázány svými pravomocnými rozhodnutími ve vìci man¾ela stì¾ovatelky P. Ø., stì¾ovatelka nenesla podle § 31 odst. 9 ZSDP dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností, které byl její man¾el povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu pokraèování byl správcem danì v prùbìhu svého daòového øízení vyzván. V rámci spoleèného zdanìní man¾elù spoleèný základ danì vychází ze souètu dílèích základù stì¾ovatelky a jejího man¾ela, pøièem¾ ve vztahu k dílèímu základu danì man¾ela stì¾ovatelky jde jen o souèást urèité matematické operace.
Ve¹keré ¾alobní a kasaèní námitky se v¹ak týkají výluènì právì skuteèností, které byl povinen podle § 31 odst. 9 ZSDP uvádìt man¾el stì¾ovatelky, a nikoli stì¾ovatelka sama, jde o skuteènosti vztahující se k daòovému øízení man¾ela stì¾ovatelky, které ji¾ bylo pravomocnì skonèeno a jeho výsledky jsou správní orgány ve smyslu § 28 odst. 1 ZSDP vázány. ®alobním ani kasaèním námitkám stì¾ovatelky proto ji¾ z tohoto dùvodu není mo¾né pøisvìdèit.
Krajský soud tak sice dospìl v napadeném rozsudku k správnému závìru o nedùvodnosti podané ¾aloby stì¾ovatelky, kdy¾ dovodil, ¾e správní orgány dodateèným vymìøením danì z pøíjmù fyzických osob stì¾ovatelce nepochybily, ale na základì nesprávných dùvodù.
Vzhledem k tomu, ¾e ve¹keré ¾alobní námitky stì¾ovatelky míøily právì ke sporné otázce unesení jejího dùkazního bøemene, rozhodl krajský soud nakonec v souladu se zákonem, jestli¾e ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em musí také zvá¾it, zda má výrok krajského soudu, by» je sám o sobì v souladu se zákonem, za daných okolností dostateènou oporu v jeho odùvodnìní.
V daném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu z celkového hlediska obstojí. Pøedev¹ím je tøeba rozli¹ovat situaci, za ní¾ rozhodoval roz¹íøený senát ve vý¹e uvedené vìci, kdy, jak ji¾ bylo øeèeno, posuzoval zru¹ující rozsudek krajského soudu a tedy i právní názor krajského soudu v tomto rozsudku vyjádøený, kterým je dle § 78 odst. 5 s. ø. s. správní orgán v dal¹ím øízení vázán. Na vyjádøení tohoto právního názoru, který má rozhodující význam pro dal¹í prùbìh správního øízení, tak musí být kladeny ponìkud odli¹né nároky, ne¾ na odùvodnìní rozsudku, jím¾ byla ¾aloba zamítnuta a vìc se do stádia správního øízení ji¾ nevrací. V prvním pøípadì má právì nejen zákonnost zru¹ujícího výroku rozhodnutí, ale i správnost závazného právního názoru krajského soudu rozhodující význam, by» i v tomto pøípadì pøipustil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném judikátu mo¾nost, aby Nejvy¹¹í správní soud korigoval za urèitých okolností závazný právní názor krajského soudu bez souèasného zru¹ení jeho rozsudku. V pøípadì zamítavého rozsudku krajského soudu zalo¾eného zcela nebo zèásti na nesprávných dùvodech je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu rozhodující, zda je tento rozsudek pøezkoumatelný, zda øízení pøed krajským soudem netrpìlo ¾ádnou procesní vadou, je¾ mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí o vìci samé, a zda souèasnì mù¾e Nejvy¹¹í správní soud postavit najisto, ¾e je výrok rozsudku krajského soudu v souladu se zákonem, ani¾ by pøitom pøekroèil rámec vìci, jak byla definována nejen øízením o kasaèní stí¾nosti, ale i pøedcházejícím øízením ¾alobním a øízením pøed správními orgány.
Tak tomu bylo právì v daném pøípadì. Spornou otázkou mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným, kterou posuzoval krajský soud v øízení o ¾alobì, byl výklad § 31 odst. 9 ZSDP pøi spoleèném zdanìní man¾elù, skutková stránka vìci byla a je mezi stranami nesporná. Jak stì¾ovatelka, tak i ¾alovaný k této právní otázce v prùbìhu øízení o ¾alobì pøed krajským soudem pøednesli své argumenty, èím¾ øádnì uplatnili svá procesní práva vyjádøit se k pøedmìtu sporu. Krajský soud poté na základì posouzení tìchto argumentù obou stran dospìl k právnímu závìru, který na¹el svùj odraz v odùvodnìní jeho rozsudku. Jak vyplývá z vý¹e uvedeného, musel se také Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat stejnou otázkou právního výkladu uvedených ustanovení, pøièem¾ ov¹em dospìl k jiným právním závìrùm ne¾ krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em pøi pøezkumu rozsudku krajského soudu nijak nevyboèil z rámce právních otázek, které byly vytýèeny ji¾ v øízení o ¾alobì pøed krajským soudem a v pøedcházejícím øízení daòovém. Závìry, ke kterým dospìl, logicky navazují na právní otázky, které byly øe¹eny ji¾ v øízení pøed krajským soudem a pøed tím v øízení pøed správními orgány a nejsou tedy v tomto smyslu nikterak pøekvapivé. Nejvy¹¹í správní soud tak byl oprávnìn korigovat argumentaci, na jejím¾ základì zamítl krajský soud ¾alobu stì¾ovatelky, svou vlastní úvahou, které by vedla v daném pøípadì také k zamítnutí ¾aloby. Pøitom je podstatné, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s krajským soudem v jeho koneèném závìru o tom, ¾e správní orgány nepochybily, pokud v pøípadì stì¾ovatelky pøistoupily k dodateènému vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006.
Nebyla by dùvodná ani námitka, ¾e uvedeným postupem Nejvy¹¹ího správního soudu by byla stì¾ovatelka zkrácena na svých procesních právech, nebo» jak krajský soud, tak i Nejvy¹¹í správní soud se spornou otázkou právního výkladu § 31 odst. 9 ZSDP ve vztahu k problematice spoleèného zdanìní man¾elù zabývaly, vìc byla tedy posouzena v obou instancích správního soudnictví, by» rozdílnì. Navíc, jak uvedl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v ji¾ citovaném usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 ,,...není na místì ani obava, ¾e tímto postupem se vlastnì ¾alobci bere instance , jestli¾e Nejvy¹¹í správní soud poprvé vysloví právní názor, který se odchyluje od právního názoru pøijatého krajským soudem. Správní soudnictví nestojí na zásadì dvojinstanènosti, kasaèní stí¾nost je mimoøádným opravným prostøedkem. Stì¾ovatel, který se na Nejvy¹¹í správní soud obrátí s kasaèní stí¾ností, èiní tak právì proto, aby se domohl jiného právního názoru, ne¾ který byl aplikován krajským soudem. Jiný závìr, ne¾ krajský soud, ostatnì Nejvy¹¹í správní soud mù¾e zaujmout jak v rozhodnutí zru¹ujícím, tak i v zamítavém.
K mo¾nosti opaèného postupu, tedy zru¹ení rozsudku krajského soudu se závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, podle nìho¾ by musel krajský soud ¾alobu znovu zamítnout, nezbývá ne¾ zopakovat, co ji¾ bylo øeèeno vý¹e, tedy ¾e takový postup Nejvy¹¹ího správního soudu by byl absurdní a odporoval by nejen principu rychlosti a hospodárnosti øízení, ale nebyl by v zájmu ani samotné stì¾ovatelky, nebo» tímto postupem by se jen oddalovalo vydání koneèného rozhodnutí ve vìci. pokraèování Z uvedených dùvodù tedy nemohl shledat Nejvy¹¹í správní soud uplatnìné kasaèní námitky dùvodnými. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud vy¹el z nesprávné premisy, pokud pøedpokládal, ¾e stì¾ovatelka je i v rámci spoleèného zdanìní man¾elù povinna (a oprávnìna) prokazovat podle § 31 odst. 9 ZSDP skuteènosti, které byl souèasnì povinen prokazovat její podnikající man¾el v rámci svého daòového øízení, nemá smysl se ji¾ zabývat argumenty stì¾ovatelky zpochybòujícími následné úvahy krajského soudu na této premise zalo¾ené, a to jak z pohledu mo¾ného procesního pochybení krajského soudu, tak z pohledu hmotnì právního. By» by i Nejvy¹¹í správní soud argumentaci stì¾ovatelky pøisvìdèil, nemohlo by to mít ¾ádný vliv na výsledek pøedmìtné vìci.
Nejvy¹¹í správní soud tedy na základì vý¹e uvedeného neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ø s. zamítl.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 § 24
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 148
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 13
 § 6
 § 10
 § 5
 § 23
 § 15
 § 6
 § 10
 § 7
 § 13
 § 13
 § 6
 § 6
 § 5
 § 15
 § 15
 § 7
 § 9
 § 34
 § 34
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 13
 soud 
 soud 
 § 31
 § 13
 § 13
 § 31
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 § 13
 § 28
 § 28
 § 31
 § 13
 § 28
 § 31
 § 31
 § 28
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 110