Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11787-PGP.html
Timestamp: 2020-04-05 11:10:11+00:00

Document:
11787-PGPIS - Base d'imposition - Charges financières - Limitation de la déduction des charges financières nettes - Régime de droit commun - Plafonnement des charges financières nettes45
BOI-IS-BASE-35-40-10-20-20190731
2019-07-31T10:30:34.000+02:00
- si cette somme est négative, c'est-à-dire lorsque les produits financiers sont supérieurs aux charges financières, ces dernières sont déductibles dans leur intégralité. L'entreprise peut néanmoins utiliser le plafond de déduction déterminé au titre de l'exercice (I-A § 10 à 80), afin de déduire, sous certaines conditions, les charges financières nettes non déduites au titre des exercices antérieurs (BOI-IS-BASE-35-40-10-30 au I § 10 à 30) ;
En présence d'un exercice dont la durée est supérieure ou inférieure à douze mois, ce montant est ajusté prorata temporis, en fonction de la durée de l'exercice. Ainsi, à titre d'exemple, ce plafond de déduction s'élève à 4,5 millions d'euros pour un exercice d'une durée de 18 mois.
2. Second plafond : 30% du résultat fiscal avant intérêts, impôts, dépréciations et amortissements (EBITDA fiscal)
- les revenus et plus-values sur cession d'actifs soumis aux taux mentionnés au a du I et au IV de l'article 219 du CGI, c'est-à-dire aux taux de 10 %, 15 %, 19 % et 25 %, ayant fait l'objet d'une déduction extra-comptable au tableau n° 2058-A-SD de l'exercice (CERFA n° 15949) disponible sur le site www.impots.gouv.fr.
- les moins-values sur cession d'actifs soumises aux taux mentionnés au a du I et au IV de l'article 219 du CGI, c'est-à-dire aux taux de 15 %, 19 % et 25 %, ayant fait l'objet d'une réintégration extra-comptable au tableau n° 2058-A-SD de l'exercice (CERFA n° 15949).
Concernant les amortissements, toutes les dotations d'amortissement fiscalement déduites et toutes les reprises d'amortissement fiscalement imposables doivent être prises en compte. Ainsi, il convient notamment d'ajouter au résultat fiscal les dotations aux amortissements dérogatoires et de le diminuer des reprises d'amortissements dérogatoires. Il en est de même des amortissements de caducité pour les entreprises autorisées à les comptabiliser (BOI-BIC-AMT-20-40-40).
Par ailleurs, concernant les frais d'acquisition afférents aux titres de participation pour lesquels l'entreprise a opté sur le plan comptable pour la déduction immédiate mais qui font l'objet d'un amortissement sur 5 ans conformément au VII de l'article 209 du CGI, il convient d'ajouter au résultat fiscal la dotation d'amortissement qui fait l'objet d'une déduction extra-comptable.
En outre, s'agissant des fractions d'amortissement comprises dans les plus et moins-values de cessions d'actifs, l'objectif du retraitement est de ne pas tenir compte des amortissements pris en compte pour le calcul desdites plus ou moins-values. À cet égard, les montants des plus et moins-values s'entendent des différences entre les prix de cessions et les valeurs d'origines des biens concernés. Ainsi, il convient de minorer l'EBITDA fiscal des amortissements pratiqués, que ces amortissements aient été déduits ou non pour le calcul de l'impôt sur les sociétés.
Remarque : La constatation d'amortissements portant sur une prime de remboursement afférente à des obligations non converties nécessite de procéder à un retraitement du plafond de déduction applicable au titre de l'exercice au cours duquel le remboursement des obligations non converties est intervenu. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-B-1 §70 du BOI-IS-BASE-35-40-10-10.
Concernant les provisions, il convient de ne retraiter le résultat fiscal que des provisions pour dépréciations d'actifs (immobilisations, stocks ou créances). Ainsi, les dotations et les reprises de provisions pour risques et charges, telles que les provisions pour renouvellement répondant aux conditions posées par le BOI-BIC-PROV-30-30-20-10, sont maintenues dans l'EBITDA fiscal.
- elle a cédé, le 31 décembre N, un matériel industriel, qu'elle avait précédemment acquis pour 50 000 € le 1er janvier N-3. Ce matériel, amortissable sur 10 ans, a été cédé pour 60 000 €. Les amortissements déduits par la société au cours des 4 années de détention du bien s'élèvent ainsi à 20 000 € (10 % x 4 x 50 000 €). Dès lors, le montant de la plus-value constatée par la société au 31/12/N est de 30 000 €, soit 60 000 € - (50 000 € - 20 000 €) ;
- elle a cédé, le 31 décembre N, pour un montant de 12 000 € TTC un véhicule de tourisme acquis le 1er janvier N-1, pour un montant de 20 000 € TTC. Compte-tenu de sa carburation, la déductibilité des amortissements de ce véhicule est limitée à 18 300 € (CGI, art. 39, 4). Ce véhicule étant amortissable sur 4 ans, elle a comptabilisé des amortissements à hauteur de 10 000 € (20 000 x 25% x 2) et réintégré fiscalement 850 € (10 000 € x (20 000 € - 18 300 € ) / 20 000 €). Les amortissements fiscalement déductibles s'élèvent à 9 150 € (10 000 - 850 €). La plus-value de cession s'élève sur le plan fiscal à 2 000 €, soit (12 000 € - (20 000 € - 9150 €) + 850 €) ;
Fraction des amortissements comprise dans les plus ou moins-values de cession (20 000€ pour le matériel et 10 000€ pour le véhicule)
Les charges financières nettes de la société S sont déductibles dans la limite de 4 401 000 € (30 % x 14 670 000 €).
Au titre de l'exercice N, la société S doit réintégrer 1 599 000 € (6 000 000 € - 4 401 000 €).
Exemple : Soit une société relevant de l'article 8 du CGI, détenue à 20 % par une société soumise à l'IS et à 80 % par des associés personnes physiques. Le montant des charges financières nettes de la société est de 4 000 000 € et son EBITDA fiscal s'élève à 12 000 000 €. Dès lors, le plafond de déduction applicable est de 3 600 000 € (30% x 12 000 000 €)
La part de résultat revenant à l'associé soumis à l'impôt sur les sociétés est majorée de la quote-part de charges nettes non déductibles en application du dispositif de plafonnement, à hauteur de ses droits dans la société, soit (4 000 000 - 3 600 000) x 20% = 80 000 €.
Ces comptes consolidés doivent avoir été validés par des commissaires aux comptes, dans le cadre d'une mission d'audit légal (certification) ou d'une mission d'audit contractuel exercée dans le respect des normes d'exercice professionnel (NEP).
Le contrôle contractuel d'une entreprise sur une autre est démontré si la première entreprise exerce sur la seconde une influence dominante en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires, pour autant que le droit le permette. À cet égard, l'arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement n° 99-02 du Comité de réglementation comptable (CRC) précise que l'influence dominante existe si l'entreprise « consolidante » a la possibilité d'utiliser ou d'orienter l'utilisation des actifs de l'entreprise contrôlée de la même façon qu'elle contrôle ses propres actifs.
c. Prises en compte des données issues de comptes consolidés en application d'autres normes comptables
Dans le cas où le groupe consolidé auquel l'entreprise appartient n'établit pas de comptes consolidés en normes comptables françaises ou en IFRS, il est admis que puissent être utilisés, à la fois pour la détermination du ratio de l'entreprise et pour celui de son groupe, des comptes consolidés établis conformément au référentiel « US generally accepted accounting principles » (US GAAP), ou conformément aux normes afférentes aux comptes consolidés des Etats membres de l'Union Européenne, à condition que ces comptes aient été validés par un commissaire aux comptes dans le cadre d'une mission d'audit légal (certification) ou d'une mission d'audit contractuel exercée dans le respect de normes équivalentes aux NEP visées au II-A-1 § 130.
Remarque : Sont également acceptés les comptes consolidés établis selon le référentiel chinois accounting standards for business enterprises (ASBE), le référentiel IFRS de Corée du sud (K-IFRS), les GAAP canadiens, et le référentiel de consolidation comptable du Japon, tous considérés comme équivalents aux IFRS par décision de la Commission européenne, à condition que ces comptes aient été validés par un commissaire aux comptes dans les conditions exposés au paragraphe précédent.
- d'utiliser les données correspondant au référentiel IFRS lorsqu'au niveau mondial, l'entreprise consolide l'ensemble des sociétés du groupe selon plusieurs référentiels dont l'un est IFRS et que ces deux présentations font l'objet d'une validation par un commissaire aux comptes dans le cadre d'une mission d'audit légal (certification) ou d'une mission d'audit contractuel ;
- de retenir, lorsqu'au niveau mondial l'entreprise n'utilise qu'un seul référentiel de normes pour procéder à la consolidation de l'ensemble des sociétés du groupe, les données issues du référentiel retenu par l'entreprise qui consolide l'ensemble des sociétés du groupe (US GAAP, IFRS, référentiel d'un État membre de l'UE, ou référentiel ayant fait l'objet d'une décision d'équivalence de la Commission européenne), à condition qu'elles aient été validées par un commissaire aux comptes dans le cadre d'une mission d'audit légal (certification) ou d'une mission d'audit contractuel.
Par exemple, une entreprise dont le groupe utiliserait à des niveaux différents tantôt les IFRS, tantôt les US GAAP (ou des référentiels des États membres de l'Union Européenne ou des normes reconnues comme équivalentes aux IFRS par décision d'équivalence de la Commission européenne) ne peut choisir de combiner ces référentiels distincts pour le calcul des deux ratios utilisés pour l'application de la présente clause de sauvegarde. De même, elle ne peut restreindre le champ du groupe retenu aux seules entreprises appartenant à un secteur géographique ou économique donné. En d'autres termes, il convient de retenir systématiquement le périmètre du groupe consolidé par l'entreprise « consolidante », c'est-à-dire l'entreprise dont les comptes ne peuvent pas être inclus dans les comptes consolidés d'une autre entreprise.
La clause de sauvegarde en faveur des entreprises membres d'un groupe consolidé consiste à comparer le ratio entre les fonds propres et l'ensemble des actifs de l'entreprise soumise au plafonnement des charges financières nettes avec celui déterminé au niveau du groupe consolidé auquel elle appartient.
Le calcul de ces deux ratios doit être réalisé à partir des données ayant permis d'établir les comptes consolidés.
L'entreprise peut retenir soit les données issues du bilan consolidé d'ouverture de l'exercice concerné (c'est-à-dire du bilan de clôture de l'exercice précédent), soit celles du bilan consolidé de clôture de l'exercice concerné. Ce choix est modifiable à chaque exercice. En revanche, au titre d'un même exercice, l'entreprise doit obligatoirement utiliser des données issues du même bilan consolidé pour déterminer son propre ratio et celui du groupe consolidé.
La notion de fonds propres n'est pas directement appréhendée par les normes comptables françaises ou par les IFRS. Dans les IFRS, seul le recours aux capitaux propres est envisagé, tandis que, dans les normes comptables françaises, il est possible mais non impératif d'utiliser à côté de la rubrique « capitaux propres » une autre rubrique intitulée « autres fonds propres consolidés » dans laquelle sont inscrits des instruments qui ne sont pas remboursables mais qui donnent lieu à une rémunération obligatoire, même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices.
Remarque : Les intérêts minoritaires, qui sont considérés comme des fonds propres par les normes IFRS, ne doivent pas être pris en compte pour déterminer les fonds propres consolidés du groupe lorsque les comptes sont établis selon les normes IFRS.
Concernant les entités exclues du périmètre d'intégration globale (entités consolidées par intégration proportionnelle ou celles dont les titres sont mis en équivalence), seule la valeur des titres de ces entités détenus par des entités incluses est retenue pour la détermination des actifs du groupe. La valeur de ces titres est déterminée comme s'il s'agissait de titres d'entités non consolidées.
Plus précisément, doit être retenue, pour déterminer les fonds propres de l'entreprise, sa contribution aux capitaux propres du groupe, ou aux capitaux propres et aux autres fonds propres consolidé du groupe le cas échéant, telle que déterminée dans les comptes consolidés du groupe auquel elle appartient.
Il convient de retenir, parmi les actifs du groupe consolidé (II-A-2-a-1° § 260 et 270), ceux qui correspondent aux éléments identifiables de l'actif de l'entreprise ainsi que les écarts d'acquisition qui lui sont affectables, tels que déterminés dans les comptes consolidés du groupe auquel elle appartient.
Concernant les écarts d'acquisition qui ne sont que partiellement affectables à l'entreprise, ils doivent être éliminés à la fois des actifs de l'entreprise et des actifs du groupe consolidé.
Si le ratio "fonds propres/actifs" de l'entreprise, déterminé conformément au II-A-2-b § 280 à 300, est égal ou supérieur à celui du groupe, déterminé dans les conditions du II-A-2-a § 230 à 270, l'entreprise bénéficie de l'application de la clause de sauvegarde, prévue au VI de l'article 212 bis du CGI.
Ainsi, le ratio du groupe s'élève à (12/35) soit 34,29 %, et celui de l'entreprise X est de (2/6) soit 33,33 %. Le ratio de l'entreprise est inférieur à celui du groupe consolidé. Toutefois, la différence entre les deux ratios étant inférieure à 2 points de pourcentage, le ratio de l'entreprise est donc considéré comme égal à celui déterminé au niveau du groupe. L'entreprise X peut donc bénéficier de la clause de sauvegarde au titre de cet exercice N.
Exemple : Pour reprendre l'exemple de la société S (I-A-3 § 90) dont les charges financières nettes s'élèvent à 6 millions d'euros au titre de l'exercice N, le plafond de droit commun ne lui permettait pas de déduire 1 599 000 €.
Si le ratio entre ses fonds propres et l'ensemble de ses actifs est égal ou supérieur au même ratio déterminé au niveau de son groupe, la société S pourra bénéficier du complément de déduction prévu par la clause de sauvegarde, et ainsi déduire un montant supplémentaire de 1 199 250 € (75 % x 1 599 000 €). Dans cette hypothèse, la société S devra donc réintégrer, au titre des charges financières nettes de l'exercice N, un montant de 399 750 €.
/bofip/11787-PGP.html

References: § 10
 § 10
 l'article 219
 l'article 219
 l'article 209
 §70
 art. 39
 l'article 8
 § 130
 § 260
 § 280
 § 230
 l'article 212
 § 90