Source: https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2009/03/la-legittimita-della-motivazione-per-relationem-2.html
Timestamp: 2018-02-25 21:30:25+00:00

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La legittimità della motivazione per relationem
Abbiamo già avuto modo di affermare in nostri precedenti interventi (1) che la motivazione degli atti impositivi serve a descrivere l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio, al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando, altresì, il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario.
La motivazione è, pertanto, uno strumento di controllo della legalità dell’azione amministrativa, oltre che mezzo attraverso il quale il contribuente, causa cognita, si difende di fronte alla pretesa dell’amministrazione finanziaria.
La stessa Corte di Cassazione ha da tempo ammesso la possibilità di motivare l’atto di accertamento per relationem ad un p.v.c. della Guardia di Finanza o di altri organi verificatori (2).
Secondo i Giudici Supremi (3), la legittimità della motivazione per relationem è riscontrabile in tutti quei casi in cui il p.v. sia conoscibile, anche se in concreto non conosciuto dal destinatario dell’avviso per propria colpa (verbalizzazione del rifiuto di ricevere copia del p.v.c.).
Tale pensiero risulta confermato in successive pronunce con le quali è stata ribadita la necessità dell’obbligo di notificazione del p.v.c., ai fini della validità della motivazione per relationem, per consentire al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa (4).
La legittimità della motivazione per relationem va comunque tenuta distinta dal necessario “vaglio critico” cui deve essere sottoposto il p.v.c. prima della notifica dell’avviso di accertamento (5), trattandosi di fattispecie profondamente diverse: in effetti, l’ammissibilità della motivazione per relationem non sottrae l’ufficio all’inderogabile dovere di valutare criticamente ed autonomamente gli elementi posti a base della pretesa impositiva, prima di farli propri e trasferirli nell’avviso di accertamento.
Tuttavia, l’obbligo di procedere al “vaglio critico” non deve condurre, necessariamente, ad una motivazione diversa da quella del p.v.c., essendo possibile un integrale rinvio a questo, dopo una attenta valutazione e ponderazione dei rilievi proposti.
Appare quindi una forzatura sostenere oggi la carenza di motivazione di un atto impugnato, in quanto l’atto richiamato – noto al contribuente in quanto notificato – non sia stato allegato a quello principale: l’obbligo di allegazione risulta invece rigorosamente da osservare in tutti quei casi in cui il contribuente non abbia avuto legale conoscenza dell’atto richiamato.
Tutto ciò risulta confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 1906 del 23 ottobre 2007 (dep. il 29 gennaio 2008), con cui la Corte ha affermato che “il regime immediatamente precedente a quello attualmente vigente prevedeva l’ammissibilità per relationem della decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non era necessaria se l’atto richiamato era già stato reso conoscibile con operazione d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di contestazione, l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale, invece, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto richiamato sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato“. Ed è proprio sul significato di contenuto essenziale che la Corte di Cassazione afferma dei principi di interesse: il legislatore non ha impiegato la parola “contenuto” nel suo significato “tecnico giuridico, perché, se così fosse, l’autorità tributaria non potrebbe raggiungere lo scopo che il legislatore le impone di perseguire. Infatti, se la motivazione per relationem ha per scopo l’economia dell’azione amministrativa realizzata attraverso l’impiego di una motivazione di un’altra, e precedente, dichiarazione, ciò che dev’essere riprodotto nella decisione amministrativa tributaria non è il contenuto essenziale di un’altra dichiarazione, ma tutte quelle parti della dichiarazione richiamata che sono necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto della decisione adottata. Più specificamente ciò significa, da un lato, che, se è necessario, si devono riprodurre, non solo il contenuto in senso tecnico, ma anche quelle parti che riguardano l’oggetto e i destinatari della dichiarazione richiamata e l’oggetto, i destinatari e il contenuto, statico e dinamico, della motivazione della dichiarazione richiamata, e, dall’altro lato, che potrebbe non essere idoneo allo scopo dell’economicità dell’azione amministrativa richiamare indiscriminatamente tutto l’atto, anziché le sue parti rilevanti. L’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione amministrativa a favore del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione. Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente – e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione“; analoga precisazione è fatta con riguardo all’impiego dell’aggettivo “essenziale“, riferito al contenuto dell’atto dichiarativo richiamato. “Infatti, l’essenza del contenuto è semplicemente il contenuto, che è o non è, e che non ha una parte essenziale e una parte non essenziale. Se, poi, ciò che dev’essere riprodotto è, come s’è appena dimostrato, non solo il contenuto (tecnico) della dichiarazione richiamata, ma anche tutti quei suoi elementi che siano rilevanti per la motivazione della decisione amministrativa tributaria, allora essenziale significa, per l’appunto, soltanto rilevante, nel senso di necessario e sufficiente“. In sintesi, conclude la Cassazione, ” nel regime attuale – ma anche in quello immediatamente precedente risultante dall’integrazione giurisprudenziale della normativa espressa – la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è, sì, ammessa a condizione che l’atto richiamato sia allegato alla decisione notificata o che l’allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato, ma logica e natura delle cose esigono che, nell’un caso come nell’altro, siano chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione“. Il risultato così raggiunto porta la Corte ad enucleare il seguente principio di diritto, o, più semplicemente, la seguente norma giuridica: “se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione tributaria è redatta con rinvio ad un’altra dichiarazione amministrativa: a) questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi – oggetto, contenuto e destinatari – necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante” (in senso conforme Cass. sent. n. 1922 del 4 dicembre 2007, dep. il 29 gennaio 2008 e in senso sostanzialmente analogo Cass. sent. n. 3896 del 23 ottobre 2007, dep. il 15 febbraio 2008 (6)).
Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 1456 del 2 dicembre 2008, depositata il 21 gennaio 2009, ritornando sull’argomento, ha affermato che “l’avviso di rettifica IVA può essere legittimamente motivato per relationem alle conclusioni contenute nel verbale della G.d.F., non sussistendo in tal caso il difetto di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un’economia di scrittura rispetto a conclusioni condivise dallo stesso Ufficio in ordine a circostanze ed elementi noti al contribuente, senza alcun pregiudizio in ordine al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 10205/2003)“.
Tale sentenza, in pratica, ricalca un precedente e recente pronunciamento – sentenza n. 21210 del 25 giugno 2008 (dep. il 6 agosto 2008) – , ove la stessa Corte di Cassazione aveva confermato la legittimità della motivazione per relationem, ritenendo che, in tema di contenzioso tributario, “l’avviso di accertamento – che ha carattere di provocatio ad opponendum e soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur – deve ritenersi correttamente motivato ove faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della guardia di finanza regolarmente notificato o consegnato all’intimato (Cass. 6232/03, 4223/06, 21231/06). E, in maniera più specifica, ha precisato che l’atto amministrativo finale di imposizione tributaria, il quale sia il risultato dell’esercizio di un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per delega, ad altri uffici amministrativi, è legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali: tale principio è desumibile sia dalle norme generali sull’attività amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili, salva la specialità, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei poteri di decisione non è tenuto a reiterare l’esercizio dei poteri, d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno preparato la sua attività; sia dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 7 e 12; sia, infine – per quanto concerne in particolare l’IVA – dalle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51 e 52, che, nel regolare minuziosamente la fase istruttoria del procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici IVA si avvalgano delle prestazioni cognitive di altri organi, di altre amministrazioni dello Stato e della Guardia di finanza (Cass. 1236/06)“.
La sentenza della Corte di Cassazione n. 3995 del 19 febbraio 2009 (ud. Del 19 dicembre 2008)
Con sentenza n. 3995 del 19 febbraio 2009 (ud. del 19 dicembre 2008) la Corte di Cassazione è ritornata ad affrontare la questione.
“L’accertamento tributario, per sue natura e funzione, non costituisce una decisione su contrastanti interpretazioni di fatti e di norme giuridiche, da adottarsi nel rispetto del contraddittorio, né esprime un apprezzamento critico in ordine a dati noti ad entrambe le parti, ma si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l’amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo fine di consentire al contribuente di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale e solo nell’ambito del giudizio, l’amministrazione creditrice è tenuta a passare dall’allegazione della propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del contribuente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto“.
La Corte di Cassazione, peraltro, ha sempre affermato che, in materia di imposte sui redditi, l’avviso di accertamento “deve porre il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa tributaria. Il relativo onere di motivazione, posto a carico dell’amministrazione, può essere, quindi, assolto anche per relationem, mediante il riferimento a elementi offerti da altri documenti purché conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza notificato o consegnato al contribuente“.
Nella specie, è incontroverso che la società avesse avuto notificato tale atto e che quindi fosse perfettamente a conoscenza del contenuto di esso, conoscenza peraltro dimostrata dalla puntuale impugnazione dello stesso.
(1) Cfr. BUETTO, in
La motivazione per relationem al pvc, ottobre, 2005
(2) Cass.,23.07.98, n.7218 .
(3) Corte di Cass. sez.I, 17 maggio 1990, n.4290
(4) Si rinvia, inoltre, per completezza, alla sentenza della Corte di Cassazione, Sez.trib., n.12394 del 21 febbraio-22 agosto 2002, che ha ritenuto valida la doppia motivazione per relationem se è possibile individuare la pretesa tributaria.
(5) Per approfondimenti, si rinvia a Vanz, Motivazione dell’avviso di accertamento per relationem a verbale di constatazione della polizia tributaria. Necessità di un preventivo vaglio critica da parte dell’ufficio impositore, in ” Rassegna Tributaria“, n.6/1999, pag.1170
(6) Per la Corte, la motivazione dell’accertamento deve essere tale da garantire la conoscibilità dell’iter logico seguito dall’uffici, e perciò, ove essa sia redatta con rinvio ad un’altra dichiarazione amministrativa: a) questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi – quali: oggetto, contenuto e destinatari – necessari e sufficienti (cioè essenziali) per la motivazione del provvedimento rinviante. Nel primo caso, ove l’ atto sia eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione siano tali da impedire alla motivazione di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione amministrativa, l’autorità procedente deve fornire al contribuente una “guida alla lettura” dell’atto richiamato, ed in caso contrario l’atto sarà invalido per ” insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione”, in quanto può non essere idoneo alloscopo dell’economicità dell’azione amministrativa richiamare indiscriminatamente tutto l’atto, anziché le sue parti rilevanti. Nel secondo caso, debbono essere riprodotte nella decisione amministrativa tributaria tutte quelle parti della documentazione richiamata che sono necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto della decisione adottata. Ciò significa che, se è necessario, si devono riprodurre, non solo il contenuto in senso tecnico, ma anche quelle parti che riguardano l’oggetto, i destinatari e il contenuto, statico e dinamico, della motivazione della documentazione richiamata.

References: sentenza 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 56
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 sentenza