Source: https://www.ucetni-portal.cz/opravne-polozky-k-pohledavkam-v-zahranicni-mene-261-v.html
Timestamp: 2019-08-21 03:50:33+00:00

Document:
Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
79/12.10.05 - Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně
Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně (DOC, 58.5 kB)
Autor Ing. Pěva Čouková , Anna Máchová
79/12.10.05
Zákon o účetnictví od 1. 1. 2002 v § 4 zcela nově uvedl, že v cizí měně se vedou také opravné položky a rezervy za předpokladu, že majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Do 31. 12. 2001 se nepředpokládalo, že se opravné položky přepočítávají aktuálním kursem k rozvahovému dni, a dokonce v úvodních ustanoveních postupů účtování bylo uvedeno, že u pohledávek v cizí měně, ke kterým se tvoří zákonná opravná položka, se při uzavírání účetních knih nezjišťují ani neúčtují kursové rozdíly.
Zákon o účetnictví v § 4 obecně uvádí tituly, u kterých, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, musí účetní jednotka evidovat kromě jednotek české měny také cizí měnu. Na ustanovení tohoto paragrafu se odvolává § 24 odst. 4 v souvislosti s povinností ocenit majetek a závazky vyjádřený v cizí měně k rozvahovému dni kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou platným k tomuto dni.
Pokud je k pohledávce v zahraniční měně vytvořena opravná položka, k rozvahovému dni se tato pohledávka přepočte kursem platným k tomuto rozvahovému dni a vyčíslí se kursový rozdíl, změní se i hodnota opravné položky. Tento rozdíl je nutno zaúčtovat.
V poslední době se stále častěji diskutuje, zda změna opravné položky, která souvisí s přepočtem pohledávky k rozvahovému dni, je kursovým rozdílem nebo korekcí opravné položky.
V zákoně o účetnictví, platném pro rok 2005, je v § 4, odstavci 12 uvedeno:
(6) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, devizových hodnot, s výjimkou zlata, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.
Důsledky tohoto ustanovení lze demonstrovat na následujícím příkladu.
Tvorba 20% daňové a 80% účetní opravné položky k pohledávce ve výši EUR 80.000
okamžik vzniku pohledávky
pohledávka v EUR
pohledávka v CZK
OP v CZK
dif. OP
K pohledávce ve výši EUR 80.000 byla vytvořena v souladu se zákonem o rezervách 20% zákonná opravná položka a 80% účetní opravná položka. Obě opravné položky jsou evidované v CZK i v EUR. Tvorba opravných položek byla zaúčtována na účet 558 – zákonné opravné položky a na účet 559 – opravné položky (daňově neúčinný). K rozvahovému dni byla pohledávka, jejíž hodnota v EUR se nezměnila, přepočtena kursem ČNB platným k rozvahovému dni. Tímto přepočtem se změnila hodnota pohledávky v CZK, což se promítne i do výše opravné položky v CZK. Hodnota opravné položky v EUR se nezmění, zatímco hodnota v CZK se zvýší celkem o CZK 148 000. Tuto částku je nutno zaúčtovat, a to buď jako kursový rozdíl nebo jako korekci opravných položek.
2.1 Argumenty pro kursový rozdíl
Zákon obecně požaduje přepočtení majetku aktuálním kurzem ČNB. Majetek je v účetních výkazech vždy vykázán v netto hodnotě. Stejně je tomu u pohledávky. Rozhodující je tedy netto hodnota pohledávky. Proto je nutno aktuálním kursem přepočítat jak pohledávku, tak opravnou položku. Takto je opravná položka přepočítána vždy, když je přepočítáváno podkladové aktivum, v našem případě pohledávka. Tedy zejména k rozvahovému dni, k postoupení, k započtení, k uhrazení, zjednodušeně řečeno vždy, když dochází k okamžiku uskutečnění účetního případu. Rozdíl vzniklý při přepočtu opravné položky evidované v cizí měně představuje kursový rozdíl, který je nutno v souladu s § 60 vyhlášky 500/2002 Sb. zaúčtovat na vrub účtu finančních nákladů (563) nebo ve prospěch účtu finančních výnosů (663). Pokud by tento kursový rozdíl měl být účtován jinak, muselo by to být v § 60 uvedeno. Například u cenných papírů a podílů je uvedeno, že se kursový rozdíl stává součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí nebo se účtuje prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Podobné ustanovení pro opravné položky však není. Podle obecných pravidel proto kursové rozdíly z titulu opravných položek (účetních i daňových) patří na účty 563, 663.
Zaúčtovaný kursový rozdíl k účetním opravným položkám je daňově uznatelným nákladem nebo výnosem.
Významným argumentem pro tento názor je skutečnost, že problematika je upravena ve vyhlášce pro banky a finanční instituce č. 501/2002 Sb. v § 74 odst. 4 - Postup tvorby a použití opravných položek (K § 4 odst. 8 zákona):
(4) K účtům majetku vedených v cizí měně se tvoří opravné položky v této cizí měně. Kurzové rozdíly se vykazují stejně jako kursové rozdíly z ocenění majetku, k němuž se vztahují.
Vyhláška pro finanční instituce se používá pro podnikatele i v jiných případech. Použití úpravy vyhlášky pro finanční instituce subjekty účtujícími dle účetní vyhlášky pro podnikatele zajišťuje jednotné řešení stejné problematiky u obou okruhů účetních jednotek.
Účtování o kursovém rozdílu naplňuje plně požadavky na věrný a poctivý obraz účetnictví. K dokumentaci tohoto tvrzení malý přiklad:
Pohledávka ve výši 100 EUR je plně kryta opravnou položkou ve výši 100 EUR.
Při kursovém řešení je jakýkoli kursový zisk z přepočtu pohledávky ve výsledovce kompenzován kursovou ztrátou ve stejné výši, tj. nevznikají náklady a výnosy v různých částech výsledovky - proč by také měly, je-li hodnota pohledávky netto nulová. Tuto eleganci řešení přes tvorbu OP postrádá.
2.2 Argumenty pro korekci opravné položky
V souladu s § 24 odst. 6 zákona 563/1991 Sb. se na českou měnu přepočítává majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně. V souladu s ČÚS se opravnými položkami vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. V případě opravné položky k pohledávce je to vyjádření míry rizika nezaplacení, resp. zaplacení v neúplné výši, které je s touto pohledávkou spojeno, vyjádřené procentem k nominální hodnotě pohledávky.
Podle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. se opravné položky tvoří k rozvahové hodnotě pohledávek. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu). Vzhledem k tomu, že přepočet korunového vyjádření jmenovité hodnoty pohledávky kurzem platným k rozvahovému dni není změnou reálné hodnoty dané pohledávky (oceňovacím rozdílem), představuje korunová hodnota pohledávky nově stanovená k rozvahovému dni její rozvahovou hodnotu ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb.
V případě, že dojde v důsledku přepočtu k rozvahovému dni ke změně rozvahové výše pohledávky v CZK, měla by se změnit také hodnota opravné položky v CZK, neboť ta je, jak již bylo zmíněno, stanovena v poměrné výši (procentem) k rozvahové hodnotě pohledávky. Ve prospěch tvrzení, že se v tomto případě jedná o korekci opravné položky, slouží skutečnost, že opravná položka není majetkem ani závazkem, tzn. její hodnota se k rozvahovému dni nepřepočítává na základě § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., ale na základě skutečnosti, že výše opravné položky je stanovena procentem z rozvahové hodnoty pohledávky. Změna v CZK proto neznamená změnu výše opravné položky, neboť ta je vyjádřena stále stejným procentem z rozvahové hodnoty pohledávky, ale pouze změnu jejího nominálního vyjádření v CZK.
Tento závěr přitom platí jak pro opravné položky účetní tak daňové. Korekce opravné položky v CZK se zaúčtuje na účet 558 nebo559 amá stejný daňový režim jako tvorba opravné položky, která se koriguje. V návaznosti na ustanovení zákona č. 593/1992 Sb. upravující tvorbu zákonných opravných položek je rovněž důležité konstatovat, že korekce opravné položky není tvorbou či částečným rozpuštěním opravné položky, ale jedná se o úpravu jejího nominálního vyjádření v CZK.
Změna korunového vyjádření opravné položky k pohledávkám v cizí měně, ke které dojde k rozvahovému dni v důsledku přepočtu pohledávek v cizí měně na českou měnu (dle § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb.) může být považována jak za kursový rozdíl tak za korekci opravné položky. Volba postupu závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Zvolený postup však musí účetní jednotka použít jednotně u všech opravných položek vyjádřených v zahraniční měně.
Z ustanovení § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“) vyplývá, že kursové rozdíly mohou vznikat pouze u majetku a závazků. Zákon o účetnictví pojem majetku pro účely účetnictví nedefinuje. Ze skutečnosti, že problematika účtování kursového rozdílu k opravným položkám je zmíněna pouze ve vyhlášce 501/2002 Sb. lze a contrario dovodit, že absence takovéto výslovné úpravy ve vyhlášce 500/2002 Sb. zaúčtování kursového rozdílu k opravným položkám v případě podnikatelů neumožňuje. Navíc tento postup není ve vyhlášce 501/2002 Sb. upraven v části upravující metodu kursových rozdílů (§ 60), ale v části týkající se tvorby opravných položek v § 74 (argumentum a rubrica).
Dle vyhlášky 501/2002 Sb. může účetní jednotka postupovat pouze v případě, je-li tak výslovně stanoveno (např. v §52 a53 vyhlášky).
Argumentace ve prospěch účtování kursového rozdílu k opravným položkám (bod 2.1 předloženého příspěvku) obsahuje rovněž některé nepřesnosti (např. majetek v účetních výkazech není vždy vykázán v netto hodnotě – viz. § 4 odst. 4 vyhl. 500/2002 Sb.).
Na základě výše uvedeného se odbor 28 - Účetnictví přiklání k názoru, že v případě účetních jednotek postupujících dle vyhlášky 500/2002 Sb. je umožněna pouze korekce opravné položky. Vzhledem ke skutečnosti, že způsob oceňování je účetní metodou, není samozřejmě vyloučena možnost postupu účetní jednotky podle ustanovení § 7 odst. 2 zákona.
Pro daňové účely vyplývá způsob řešení tvorby a uplatňování daňových opravných položek z ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění p.p.). V souladu s tímto ustanovením tvoří poplatník opravné položky vždy k rozvahové hodnotě pohledávky, kterou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (vyjádřená v české měně - § 4 odst 11 vyhlášky 500/2002 Sb. in fine). Z uvedeného je zřejmé, že vytvořené opravné položky nesmí přesahovat stanovené procento z rozvahové hodnoty pohledávky (v návaznosti na dobu, která uplynula od její splatnosti).
Není proto možné souhlasit se závěrem předkladatele uvedeným v bodu 2.1. příspěvku. V daném případě by totiž mohl nastat stav, že poplatníkem vytvořené opravné položky by mohly dosáhnou vyššího procenta z rozvahové hodnoty pohledávky, než na jaké mu vznikl nárok podle zákona o rezervách.

References: § 4
 § 4
 § 24
 § 4
 § 60
 § 60
 § 74
 § 4
 § 24
 zákona č. 593
 § 24
 zákona č. 563
 zákona č. 593
 § 24
 zákona č. 563
 § 24
 zákona č. 563
 § 74
 §52
 § 4
 § 7
 § 2
 zákona č. 593
 § 4
in fine