Source: https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=541281&amp;poziomDostepu=PUB&amp;indexAccordionPanel=-1
Timestamp: 2019-05-24 03:54:11+00:00

Document:
541281/I
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.353.2018.1.KF
Istota interpretacji: Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów z handlu kryptowalutami, w przypadku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z handlu kryptowalutami, w przypadku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest prawidłowe.
W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z handlu kryptowalutami, w przypadku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, takimi jak przykładowo: (…) (dalej razem jako: „Kryptowaluty”). Wnioskodawca rozlicza się z wykorzystaniem liniowej formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c Ustawy o PIT.
Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „KPiR”) ujmując koszty w sposób uproszczony oraz planuje w przyszłości prowadzić je w formie ksiąg rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.).
Kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Funkcjonalnie Kryptowaluty pełnią funkcję zbliżoną do pieniądza i mogą służyć jako środek wymiany, tezauryzacji oraz jako jednostka rachunkowa. Mimo funkcji jaką pełnią Kryptowaluty nie są one jednak prawnym środkiem płatniczym w rozumieniu innych ustaw. Technicznie obrót dokonywany za pośrednictwem Kryptowalut polega na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie jest związany z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.
Wnioskodawca przechowuje oraz obraca Kryptowalutami z wykorzystaniem tzw. portfela prywatnego, do którego ma wyłączny dostęp i który znajduje się na komputerze, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej oraz wykorzystuje tzw. giełdy kryptowalut, które udostępniają swoje platformy internetowe oraz infrastrukturę techniczną w celu skojarzenia transakcji zakupu/sprzedaży Kryptowalut dokonywanych przez podmioty pochodzące z Polski bądź innych krajów. Giełdy kryptowalut, na których dokonywane są transakcje mogą być zarejestrowane oraz posiadać infrastrukturę techniczną na terytorium Polski bądź poza terytorium Polski. Ogólnoświatowy zasięg działania giełd kryptowalut wynika z ich internetowej specyfiki działalności nieograniczonej fizycznie do oferowania usług wyłącznie w wybranych krajach.
Giełdy kryptowalut udostępniają Wnioskodawcy subkonta, na których może on przechowywać Kryptowaluty lub prawne środki płatnicze, będące oficjalną walutą Polski bądź też innych krajów, a z ich wykorzystaniem może on składać oferty kupna i sprzedaży Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem giełd kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych prawnych środków płatniczych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej giełdą kryptowalut bądź przesłania na nią Kryptowalut ze swojego portfela prywatnego lub z konta założonego na innej giełdzie kryptowalut. Wpłacone prawne środki płatnicze oraz Kryptowaluty zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają jego własnością prywatną będącą do jego wyłącznej dyspozycji.
Transakcje na giełdach kryptowalut odbywają się na zasadach analogicznych do giełd tradycyjnych, tzn. użytkownicy składają zlecenia, określając konkretną cenę lub jej zakres a w momencie, gdy inni użytkownicy złożą zlecenia sprzedaży/kupna Kryptowalut, które cenowo pozwolą połączyć ich zlecenia ze zleceniem Wnioskodawcy, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny giełd kryptowalut rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania użytkowników biorących udział w transakcji. Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z konta giełdowego Wnioskodawcy lub do niego. Giełdy kryptowalut ewidencjonują każdą transakcję i każdy transfer prawnych środków płatniczych, jak i Kryptowalut.
Specyfika transakcji na giełdach kryptowalut polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej Kryptowaluty, nie wiedząc jednocześnie ile finalnie transakcji zostanie zawartych ani nie wiedząc z kim zostaną one zawarte. Finalne rozliczenie zleconej dyspozycji zależy od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy oraz kwot transakcji jakie oni zlecą. W konsekwencji dyspozycje są dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy, a liczba rzeczywiście dokonanych transakcji na giełdzie może być znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi, co wynika z charakterystyki działania Kryptowalut oraz polityki giełd nieudostępniających posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Podobnie wyglądają transakcje na tradycyjnych giełdach regulowanych, gdzie także informacje o stronach transakcji są ograniczone.
Wnioskodawca dokonuje także transferu Kryptowalut pomiędzy swoim portfelem prywatnym a kontem na danej giełdzie kryptowalut bądź pomiędzy kontami z różnych giełd kryptowalut. Wnioskodawca z wykorzystaniem powyższych transferów alokuje posiadane Kryptowaluty na giełdę bądź portfel pozwalające osiągnąć według jego aktualnej wiedzy największą rentowność zawieranych transakcji. Z tytułu dokonywanych transferów pobierana może być także prowizja.
Wnioskodawca generuje bezpośrednio z konta użytkownika bądź z wykorzystaniem interfejsu programistycznego aplikacji (ang. Application Programming Interface, API) giełd kryptowalut, zestawienie dokonanych transakcji (dalej: „Zestawienie”), w komputerowych formatach jak przykładowo .pdf i .csv bądź w postaci nieprzetworzonych danych, które Wnioskodawca przeformatowuje samodzielnie do czytelnej formy. Giełdy kryptowalut, z których korzysta Wnioskodawca posiadają zestawienia zawierające różne dane. Wszystkie zestawienia zawierają jednak informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie). Anonimowy charakter samych transakcji z wykorzystaniem Kryptowalut jak i specyfiki obrotu giełdowego nie pozwala ustalić danych podmiotów będących drugą stroną zawartych transakcji. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie ma możliwości ustalić konkretnych ich nabywców.
Prowizja pobierana przez giełdy kryptowalut wykazywana jest na Zestawieniach bezpośrednio jako osobna ich pozycja bądź może też zostać wykazana w sposób pośredni m.in. poprzez wskazanie większych wartości obciążeń konta giełdowego Wnioskodawcy niż wartości środków uczestniczących w transakcji kupna/sprzedaży/transferu Kryptowalut, bądź poprzez wykazanie wyższej kwoty wypływu z jednej pozycji Zestawienia oraz wpływu na innej pozycji Zestawienia lub na Zestawieniu innej giełdy kryptowalut. Niezależnie jednak od tego w jaki sposób wykazywana jest prowizja, to Wnioskodawca ma możliwość ustalić jej dokładną wartość.
Wnioskodawca dokonuje wpłaty oraz wypłaty z giełd kryptowalut z wykorzystaniem swojego rachunku bankowego i posiada bankowe potwierdzenia przelewów z tego tytułu.
Wnioskodawca wskazuje także, że Zestawienia nie stanowią dowodu księgowego na gruncie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728), co wynika ze specyfiki obrotu giełdowego, który zapewniając anonimowość jego uczestnikom uniemożliwia poprawne zaksięgowanie wydatków na gruncie wyżej wskazanego Rozporządzenia.
Czy Zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem giełd kryptowalut zawierające co najmniej informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut, zidentyfikowaniu konkretnych Kryptowalut objętych daną transakcją oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie), uprawniać będą Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, Zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem giełd kryptowalut zawierające co najmniej informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut, zidentyfikowaniu konkretnych Kryptowalut objętych daną transakcją oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie), uprawniać będą Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.
Orzecznictwo oraz doktryna omawiając powyższy przepis wskazują, że aby dany wydatek został zaklasyfikowany jako koszt uzyskania przychodu musi on spełniać następujące cechy:
wydatek musi być poniesiony przez podatnika;
wydatek powinien być udokumentowany;
wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.
Zgodnie z powyższym jako koszty uzyskania przychodów uznaje się wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, których celem jest uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.
By wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest także udokumentowanie przez podatnika danego wydatku. Jednocześnie jednak Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 22 ani żadne inne przepisy Ustawy o PIT nie wskazują jasno określonych i precyzyjnych wymogów prawidłowej formy dokumentowania wydatków.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nawet sam fakt jakiejkolwiek konieczności udokumentowania ponoszonych wydatków nie został bezpośrednio wskazany w Ustawie o PIT. Konieczność udokumentowania wydatków wynika pośrednio dopiero z tego, że normą prawną wynikającą z art. 22 Ustawy o PIT objęte mogą być wyłącznie rzeczywiście zaistniałe wydatki związane z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym prowadzącym do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób więc uznać, że istnieją jakiekolwiek ustawowe ograniczenia tego w jaki sposób podatnik może wykazać, że poniósł on dany wydatek w celu osiągnięcia przychodu, poza niektórymi szczególnymi ściśle określonymi w Ustawie o PIT sytuacjami, które jednak nie mają zastosowania do pytania Wnioskodawcy.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, fakt poniesienia kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych może być dokumentowany z wykorzystaniem dowolnych środków dowodowych, a tym samym Wnioskodawca może rozpoznać poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodu niezależnie od cech formalnych posiadanego dowodu, jeżeli tylko udowadnia on zaistnienie rzeczywistej transakcji oraz zawiera informacje konieczne dla poprawnego wyliczenia kosztu uzyskania przychodu, takie jak m.in. data transakcji, ilość towarów, opis transakcji oraz cena, na podstawie których można zidentyfikować dany wydatek, określić jego kwotę oraz przyporządkować go do przychodu w przypadku kosztów bezpośrednich bądź do danego okresu w przypadku kosztów pośrednich.
Na poparcie swoich argumentów, Wnioskodawca zwraca także uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa – t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Natomiast, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji Podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Dowodem mogą być więc wszelkie dokumenty, potwierdzające zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego niezależnie od tego, czy są one dowodami księgowymi w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728; dalej: „Rozporządzenie KPiR”).
Wnioskodawca podkreśla jednakże, że przytoczone argumenty wynikające z regulacji Ordynacji Podatkowej mają charakter pomocniczy i brak konieczności spełnienia konkretnych wymogów formalnych dowodów wynika bezpośrednio z przepisów Ustawy o PIT.
Powyższy pogląd poparty jest także w doktrynie przykładowo w: Bartosiewicz, Adam i Kubacki, Ryszard. Art. 22. W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015. możemy przeczytać, że:
Nadal wszakże można się spotkać (...) z nietrafnym poglądem o konieczności „właściwego udokumentowania kosztu”. O ile można się zgodzić z koniecznością dowiedzenia poniesienia kosztu, o tyle nie można zaakceptować tezy o konieczności „właściwego udokumentowania kosztu”.
Pogląd ten jest też poparty w orzecznictwie sądowym, przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. (II FSK 91/11), Sąd stwierdził, że:
„Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.”
Wnioskodawca podkreśla także, że stanowisko o braku szczególnych wymogów formalnych udokumentowania kosztów wspiera także istnienie w Ustawie o PIT przepisów szczególnych wskazujących konkretne wymogi dokumentacyjne w celu rozpoznania niektórych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Przykładem takiego wymogu szczególnego jest art. 23 ust. 5 Ustawy o PIT określający wymogi ewidencji przebiegu pojazdu przy użytkowaniu samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Brak analogicznych regulacji dotyczących kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych wskazuje na intencje ustawodawcy, który nie zawierając w Ustawie o PIT regulacji ściśle określających formalne wymogi dokumentacyjne jakim podlega podatnik, miał na celu zachowanie dużej elastyczności w dokumentowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków.
Wnioskodawca chciałby także podkreślić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Norma prawna wynikła z wyżej przytoczonych przepisów wskazuje na konstytucyjne ograniczenie możliwości kreowania obowiązku podatkowego przez ustawodawcę wyłącznie do aktów prawnych w randze ustawy. Wynika z niej, że wyłącznie ustawowym uprawnieniem jest unormowanie tego, kto płaci podatek, od czego płacony jest podatek oraz jaka jest jego wysokość. Zasady te nie mogą być określone przez akty niższego rzędu jak rozporządzenia, co stanowi łącznie zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego.
Podkreślić także należy, że ustanowienie w Rozporządzeniu KPiR wymogów formalnych, które decydowałyby o tym, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodów czy nie, skutkowałoby, określeniem zasad ustalania opodatkowania z wykorzystaniem aktów wykonawczych, co byłoby sprzeczne z wyżej wskazanymi uregulowaniami Konstytucji. Jest to szczególnie istotne biorąc pod uwagę fakt, że charakter obrotu giełdowego uniemożliwia Wnioskodawcy spełnienie wymogów formalnych dowodu księgowego w rozumieniu Rozporządzenia KPiR. Gdyby więc zasady dokumentowania wydatków określone w Rozporządzeniu KPiR mogły decydowały o tym czy dany dowód księgowy może służyć rozpoznaniu kosztu, to Wnioskodawcy zostałoby odebrane prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby w istocie do opodatkowania całości obrotu Wnioskodawcy. W konsekwencji uregulowania Rozporządzenia KPiR poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków materialnoprawnych prowadziłyby do istotnego zwiększenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, co w opinii Wnioskodawcy byłoby naruszeniem zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego.
Wnioskodawca zwraca także uwagę na szczególną rolę ksiąg podatkowych w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 193 Ordynacji Podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. Zgodnie z tym przepisem KPiR stanowi szczególny dowód w postępowaniu podatkowym mogący samodzielnie potwierdzać zaistnienie oraz warunki ujętych w niej zdarzeń gospodarczych. Z tego też powodu konieczne było szczególne sformalizowanie wymogów jej prowadzenia przez Ustawodawcę, w tym określenie szczególnych wymogów formalnych dowodów w niej ujmowanych. Nie oznacza to jednak, że wymogi konieczne do szczególnego potraktowania KPiR jako całości mogą modyfikować wymogi uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 Ustawy o PIT. Ujęcie tych wymogów w rozporządzeniu zamiast bezpośrednio w Ustawie o PIT świadczy wręcz o czymś zupełnie przeciwnym. Uregulowania Rozporządzenia KPiR mają wyłącznie charakter techniczny i mają określić zasady jakie powinien spełnić podatnik prowadzący rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe.
Powyższe rozumowanie potwierdza także szerokie orzecznictwo, w tym m.in. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2015 r. (I SA/Sz 1247/14), w którym stwierdzono, że:
„Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, natomiast określone wydatki mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tylko przez wskazane wyżej przepisy rangi ustawowej.”
Wyrok WSA w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r. (I SA/Op 752/13), zgodne z którym:
„Brak bezpośredniej i wyraźnej regulacji w powyższym zakresie nie może jednak, zdaniem Sądu sprawiać, że podatnik winien dokonać korekty kosztów za te okresy, w których wydatki stanowiące nakłady na prace rozwojowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumentem przemawiającym za taką koncepcją nie mogą być w szczególności przywołane przez organ przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako akt podustawowy nie może on rozstrzygać kwestii rzutujących na podstawę opodatkowania, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zagadnienie momentu zarachowania wydatków do kosztów podatkowych rzutuje na określenie podstawy opodatkowania.”
Wnioskodawca wskazuje także, że kwestia granic modyfikacji zobowiązań podatkowych przez akty prawne rangi podustawowej była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Wnioskodawca chciałby w szczególności przywołać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (U 6/06) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny jasno określił granicę możliwości ingerencji ustawodawcy w zobowiązania podatkowe podatników z wykorzystaniem aktów podustawowych. Wnioskodawca chciałby wskazać, w szczególności poniższy fragment wyżej wskazanego orzeczenia:
„Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (...)
Oceniając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Trybunał Konstytucyjny stwierdził już, że uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją.
Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika- sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z art. 217 Konstytucji – zastrzeżone jest dla materii ustawowej.”
Biorąc pod uwagę powyższe należy zwrócić uwagę, że uzależnienie kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu od wymogów formalnych byłoby istotnym elementem konstrukcji podatku, a tym samym zawarcie tych wymogów w akcie prawnych o randze rozporządzenia byłoby niezgodne z art. 217 Konstytucji. Konstytucyjna wykładnia Rozporządzenia KPiR wskazuje więc na jego wyłącznie techniczny charakter niemający wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca podkreśla także, że tożsame stanowisko co do możliwości dokumentowania wydatków na podstawie Zestawienia transakcji miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. (I SA/Bk 225/18) stwierdził, że:
„W ocenie Sądu orzekającego należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy ktyptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pogląd taki wyraził również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 202/18).
Zdaniem Sądu należy bowiem mieć na uwadze, iż przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nie znajdującej oparcia w regulacji u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskiwania przychodu. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niebędący kosztem, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nieudokumentowany w trybie przewidzianym aktem wykonawczym (rozporządzeniem) nie mógłby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania (przychodu) wbrew regulacji ustawowej – co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa.”
Argumenty Wnioskodawcy potwierdziło także Ministerstwo Finansów, które w wydanym komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. „Skutki podatkowe obrotu Kryptowalutami w PIT, VAT i PCC”, stwierdziło że:
„Brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania – nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego wydatki na zakup kryptowaluty ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów (…)”.
Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty Wnioskodawcy, stwierdza on, że skoro Zestawienia dokumentują rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze i zawierają informacje konieczne do prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu takie jak informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut, zidentyfikowaniu konkretnych Kryptowalut objętych daną transakcją oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie), to niezależnie od uregulowań Rozporządzenia KPiR uprawniać będą one Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT.
W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu
nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.
W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie – co do zasady – należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.
Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać prawidłowo udokumentowany. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.
W przypadku, gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.). Co do zasady, rozporządzenie to zawiera odpowiednie regulacje prawne określające, jakie dokumenty są właściwe dla zapisów w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika, bądź też jakie warunki musi spełnić taki dokument, aby mógł stanowić podstawę do zaksięgowania kosztu. Jeśli posiadany przez podatnika dokument nie spełnia takich obligatoryjnych warunków – wówczas nie można uznać go za dowód w rozumieniu ww. aktu prawnego.
Wskazać należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną i sformalizowaną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dlatego też można dokonywać w niej zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak na przykład faktury czy rachunki. Z tych względów dokumenty w postaci np. wyciągów z historią transakcji giełdowych z internetowej giełdy kryptowalut, czy wyciągów z kont bankowych z historią transakcji nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia i przychody oraz koszty uzyskania przychodów udokumentowane wyłącznie w ten sposób nie mogą zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Jednakże brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania – nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.
Należy bowiem pamiętać, że o tym co stanowi koszt podatkowy nie decydują regulacje zawarte w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale przepisy ustawy podatkowej. Jeżeli nawet dany dokument nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, nie oznacza to, że nie może on dokumentować poniesienia kosztu podatkowego. Jeśli zatem dany wydatek spełnia definicję kosztu, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odpowiedni organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dokona oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uzna, że dany dokument – mimo iż nie spełnia warunków określonych rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – jest jednak wystarczający dla obiektywnego uznania, iż wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony, to będzie to skutkowało prawem do zaliczenia takiego wydatku do kosztów podatkowych.
Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że fakt, iż Zestawienia, o których mowa we wniosku nie stanowią dowodu księgowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie przesądza o możliwości zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem Zestawienia te w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdzają, że wydatki owe zostały faktycznie przez podatnika poniesione, a same wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będzie to skutkowało prawem do zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych.
Przy czym należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.
Podkreślić ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

References: art. 13
 art. 14
 art. 30
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 180
 art. 181
 art. 284
 art. 284
 art. 288
 Art. 22
 FSK 
 art. 23
 art. 84
 art. 217
 art. 193
 art. 22
 art. 217
 art. 217
 art. 92
 art. 92
 art. 29
 art. 217
 art. 217
 art. 23
 art. 87
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 180
 art. 22