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LA SOCIEDAD ANONIMA, TRIBUTACION Y CONTABILIDAD * - PDF
LA SOCIEDAD ANONIMA, TRIBUTACION Y CONTABILIDAD *
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Sergio Poblete Prado
1 LA SOCIEDAD ANONIMA, TRIBUTACION Y CONTABILIDAD * CÉSAR LUNA-VICTORIA LEÓN (1) 1. DERECHO MERCANTIL, TRIBU- TACION Y CONTABILIDAD El tema que nos convoca es, en términos generales, la reforma de la Ley General de Sociedades. El tema para el cual he sido invitado es la tributación. Cuál es la relación entre la tributación y la legislación mercantil? Para responder esa pregunta será necesario reconocer qué tanto la legislación tributaria como la práctica contable invaden el derecho mercantil y establecen un conjunto de normas que son mercantiles. Por ejemplo: la legislación tributaria es la que ha prohibido las acciones al portador, la que crea la reserva de capital, la que establece el tratamiento a las primas por emisión de acciones. Las normas tributarias y la práctica contable sobre ajuste de los estados financieros por inflación, citando otro ejemplo, regulan la reexpresión del capital social y la imputación de esa reexpresión a cubrir pérdidas. (2) Estas normas, a pesar de que son creadas como disposiciones tributarias o son establecidas como práctica contable, trascienden los efectos tributarios y contables y llegan a tener efectos mercantiles, principalmente porque esas normas tienen naturaleza mercantil. Observamos, en consecuencia, un curioso proceso de formación de normas mercantiles en el derecho tributario y en la práctica contable que, posteriormente, son transplantados con total eficacia al derecho mercantil. Pero también ocurre el fenómeno inverso. La legislación mercantil también invade la práctica contable o, al menos, ha pretendido invadirla. Es el caso del título X de las normas sobre la sociedad anónima que regula (reguló, diremos mejor) la formulación del balance y de la cuenta de ganancias y pérdidas. La invasión no ha ocurrido en el derecho tributario porque éste, además de ser relativamente autónomo, tiene un proceso de regulación de nor- 732 mas bajo el principio de legalidad, en virtud del cual los tributos y sus elementos esenciales sólo pueden ser creados y modificados conforme a la Constitución. (3) En ese escenario, para debatir qué reformas se deben hacer en la Ley General de Sociedades, en el tema que nos ocupa, tenemos que responder dos preguntas: (a) Es necesario que los temas mercantiles que trata la legislación tributaria y la práctica contable sean regulados por la legislación mercantil?; y (b) Aquellos otros temas contables que trata la legislación mercantil deben permanecer en la Ley General de Sociedades o hay que permitir que sean regulados sólo por la práctica contable? 2. LOS ESTADOS FINANCIEROS Al intentar responder las preguntas, identificamos que la formulación de los estados financieros es el tema común del derecho mercantil, de la tributación y de la práctica contable. Eso explica que cada una de estas áreas, por llamarlas de alguna manera, regulen o intenten regular los estados financieros desde su propio ámbito. Es evidente el interés de la tributación en el tema, al menos para el Impuesto a la Renta, porque la formulación de los estados financieros es, en rigor, la determinación de la utilidad gravada (hecho imponible o hipótesis de incidencia tributaria). En el caso de la práctica contable, la formulación de los estados financieros es su objetivo. Y, en el caso del derecho mercantil, determinar la utilidad es esencial para distribuirla, que es la finalidad para la que se constituyen las sociedades. Como es evidente, cada una de estas áreas quiere continuar regulando la formulación de los estados financieros, reivindicando la autoridad para establecer reglas propias. Esta actitud puede determinar que las empresas formulen tres tipos de estados financieros: uno para cada una de las áreas, esto es, uno para efectos contables, otro para efectos tributarios y uno tercero para efectos mercantiles. La tributación ha resuelto la discrepancia a su favor, reclamando autonomía relativa, aunque respetando los ámbitos de las otras áreas. En el Impuesto a la Renta, por ejemplo, se ha dispuesto que los estados financieros se formulen de acuerdo a la práctica contable. Las diferencias temporales o permanentes que resulten por la aplicación de las normas del impuesto, obligan al ajuste del resultado en la declaración jurada. (4) A su turno, las discrepancias respecto a las normas mercantiles, serán tratadas como normas específicas en asuntos tributarios. (5) El conflicto se presenta entre la práctica contable y el derecho mercantil, porque existe mucha relación entre ellos y ninguno tiene la autonomía relativa que exhibe el derecho tributario. En concreto, la Ley General de Sociedades establece reglas muy precisas para formular el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas, (6) de otro modo, la práctica contable también establece normas no necesariamente similares para lo mismo. (7) 3. LA INFLACION Y LOS ESTADOS FINANCIEROS La regulación contable en la Ley General de Sociedades hizo crisis en los últimos años. Como se recuerda, esa regulación data de (8) En la coyuntura en que se promulgó no había inflación. De modo tal que en las normas de contabilidad que aparecen en la Ley General de Sociedades, no hay ninguna disposición para corregir los estados financieros. 743 La práctica contable de aquella época seguía la tradición del sistema del registro contable al costo histórico, esto es, al valor de adquisición, de construcción o de incorporación a los estados financieros. Conforme a esa tradición, la utilidad realizada era la diferencia entre el precio de venta y el costo histórico y se consideraba suficiente para mostrar utilidades reales. No obstante, iniciado el proceso hiperinflacionario la práctica contable adoptó metodología para ajustar sus estados financieros. (9) La pregunta que nos hemos hecho en los últimos años es si las utilidades que pueden ser distribuidas son aquellas que resultan de los estados financieros formulados como lo establece la Ley General de Sociedades (con ajustes por la inflación) o como lo exige la práctica contable (sin ajuste por inflación, aún cuando esta metodología no haya estado prevista expresamente en la ley). El tema es de la mayor importancia, porque en la coyuntura de hiperinflación que aún vive el país, (10) los estados financieros formulados a costo histórico sufren distorsiones y aparecen utilidades donde hay pérdida y se determinan pérdidas donde en realidad hay utilidades. Un ejemplo: si yo compré algo a S/ al inicio del ejercicio y lo vendo en S/ al cierre del ejercicio, tendré una utilidad a costo histórico de S/ Sin embargo, si la inflación del año fue del 100%, el costo histórico de S/ del inicio del ejercicio se reexpresa en S/ al cierre y frente a una venta de S/ a esa fecha, me genera una pérdida de S/ En el ejemplo propuesto, la utilidad a costo histórico es ficticia. El debate se complicó aún más cuando en 1991, respecto a los estados financieros de 1990, la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV) dispuso que las empresas continuasen utilizando información financiera a valores históricos para todos los efectos societarios, incluido por cierto la distribución de dividendos. Esta fue la intención y el efecto práctico más relevante de la CONASEV. (11) Esta resolución de CONASEV alentó la defensa cerrada de la regulación contable a costo histórico en la Ley General de Sociedades. Los argumentos, en ese sentido, fueron diversos: a. La Ley General de Sociedades regula expresamente la formulación y la estructura del balance y de la cuenta de ganancias y pérdidas y esas normas no han sido expresamente modificadas, por lo que siguen vigentes; b. El costo histórico está expresamente recogido en la Ley General de Sociedades, haciendo referencia a los incs. 1 y 4 del Art. 252 que establece los criterios para la valorización de los bienes del activo fijo, así como para las materias primas y mercaderías; c. La CONASEV es la entidad encargada de regular la contabilidad de las empresas, en virtud del inc. e del Art. 2 de la Ley Orgánica de la CONASEV, aprobada por Decreto Legislativo N 198, y esta entidad no ha establecido ajustes por inflación para efectos mercantiles, sino que expresamente ha establecido la aplicación del sistema del costo histórico; (12) d. Las normas del ajuste por inflación establecidas por el Consejo Normativo de Contabilidad (Resolución N 2 del 14 de noviembre de 1990) no tienen efectos societarios, en primer lugar porque la entidad encargada de regular la contabilidad de las empresas es la CONASEV, 754 como ha quedado dicho y, en segundo lugar, porque las atribuciones de ese sistema se limitan a proponer las normas contables de las empresas según lo establecido en el Art. 145 de la Constitución; y, e. No se ha establecido que las normas del ajuste por inflación para efectos tributarios también tengan efectos societarios. Esta interpretación se sustenta en el alcance de las leyes autoritativas que delegaron facultades legislativas al Poder Ejecutivo, en las que no se concedió facultad alguna para legislar en materia de la Ley General de Sociedades. (13) En la interpretación contraria, aquellos que reclamamos la formulación de estados financieros reexpresados por inflación, también para efectos mercantiles, sostuvimos que: a. Las normas de contabilidad en la Ley General de Sociedades fueron promulgadas en un contexto no inflacionario y que, en ese contexto, el sistema del costo histórico era considerado suficiente para formular estados financieros que mostraran la situación real de las empresas. De modo tal que, en un contexto hiperinflacionario, las normas no podían ser aplicadas literalmente sino que debían ser interpretadas en conjunto. b. Las normas de contabilidad en la Ley General de Sociedades tenían una norma base y normas operativas. La norma base es la del Art. 250 que exige que el balance y las cuentas de ganancias y pérdidas muestren con claridad y precisión la situación patrimonial de la sociedad y las utilidades obtenidas o pérdidas sufridas. Las demás normas son operativas y deben ser interpretadas en función de la norma base. De modo tal que determinar utilidades sobre la base del costo histórico no permite determinar utilidades reales en un contexto hiperinflacionario. La metodología del ajuste de los estados financieros por inflación permite, precisamente, corregir las distorsiones. c. No existe contradicción entre el sistema del costo histórico y la metodología del ajuste porque ésta no elimina el principio del costo histórico, sino que lo mantiene y parte de él. Conforme a la metodología, primero se determina el costo histórico (la antigüedad de la partida) para aplicarle después el índice de ajuste entre la fecha de incorporación de la partida a los estados financieros y la fecha en que se formulen los estados financieros. (14) d. Esta insuficiencia de las normas operativas que recogen el principio del costo histórico pero no el ajuste, determina lo que en doctrina jurídica se conoce como una laguna del derecho. (15) Esa insuficiencia debe ser resuelta mediante mecanismos de integración jurídica, aplicando métodos de interpretación y los principios del derecho. Para el caso que nos ocupa, los principios que se invocan son el de la intangibilidad del capital social y el del abuso del derecho. Conforme al primero, distribuir utilidades ficticias sobre la base de estados financieros formulados bajo el sistema del costo histórico sin ajustes por inflación, supone amortizar indirectamente el capital social, que exige acuerdos especiales de la junta general de accionistas y un proceso público dentro del cual la ley reconoce a los acreedores el derecho de oposición. Conforme al segundo, la distribución de utilidades ficticias supone un abuso del derecho contra los acreedores de la sociedad. 765 En rigor, el debate no tenía necesariamente propósitos académicos. Como todo en la vida, hubo un trasfondo económico que orientó las intenciones y, con ellas, los argumentos. En la coyuntura de 1991, se liberaliza por completo el mercado único de cambios, no sólo por las nuevas tendencias liberales que orientaban la coyuntura (y que la siguen alentando), sino principalmente por la abundancia del dólar americano proveniente de las operaciones ilícitas de narcotráfico. (16) Junto con esa liberalización se permitió también la libre transferencia al exterior de las utilidades netas de los inversionistas extranjeros, en moneda libremente convertible y a través del sistema financiero. (17) La interpretación de la formulación de los estados financieros a costo histórico permitió la remesa de utilidades ficticias como un mecanismo para recuperar la inversión, pero a costa de descapitalizar a las empresas. Era una manera de compensar a los inversionistas extranjeros el perjuicio por no haber podido remesar utilidades al exterior durante el régimen de Alan García. 4. LA CULTURA JURIDICA Y LA CUL- TURA CONTABLE Sin embargo, el debate sobrevivió a la coyuntura y, a pesar de las razones financieras y legales que sustentan la formulación de los estados financieros ajustados por inflación también para efectos mercantiles, hay quienes aún sostienen que la Ley General de Sociedades tiene reglas propias para formular esos estados financieros. Para resolver las diferencias, la Cámara de Comercio de Lima ha preparado un proyecto de modificaciones en el que, entre otras propuestas, sustituye el Art. 250 que hemos venido comentando, incorporando la metodología del ajuste integral de los estados financieros por efectos de la inflación. No comparto esa sugerencia. Aun cuando sostengo que los estados financieros deben ser ajustados por inflación para efectos mercantiles, no comparto la idea de que esa regulación sea materia de la Ley General de Sociedades. Creo que debemos distinguir la cultura jurídica de la cultura contable. Cuál es la diferencia entre ellas? Nuestra cultura jurídica pertenece a la familia romano-germánica y reconoce la primacía de la fuente legislativa. Para nosotros la ley prima sobre cualquier otra fuente del derecho, a tal punto que...la ley se deroga sólo por otra ley..., según lo postula el Art. I del Título Preliminar del Código Civil. En cambio, la práctica contable es, desde el punto de vista del derecho, una costumbre. Esta afirmación puede resultar extraña, porque el tema de la costumbre ha sido usualmente abordado desde una perspectiva preponderantemente antropológica, conforme a la cual el Perú es un país pluricultural, asignando a cada sector de la población una cultura determinada. (18) Sin embargo, la doctrina reconoce que hay costumbre en cualquier comportamiento humano de uso constante y respecto del cual exista la convicción de que ese uso es obligatorio y, como es evidente dentro de la tradición romano-germánica, que no contraríe la ley. Esa práctica debe haber sido formada espontáneamente, su uso debe ser regular y constante y tener una duración relativamente larga en el tiempo. (19) Pues bien, las normas contables observan todos los requisitos mencionados por la doctrina jurídica para ser consideradas como una costumbre. Bajo este razonamiento, 776 tales normas ya forman parte del ordenamiento jurídico en virtud del Art. 2 del Código de Comercio que consagra la aplicación supletoria de la costumbre mercantil en todos los actos de comercio, sean o no comerciantes los que los ejecuten. En ese contexto, no es conveniente que la Ley General de Sociedades se preocupe de elevar a la categoría de normas legales las normas contables. De hacerlo, la norma contable quedaría fosilizada, sin vida, tal como ha ocurrido con las normas contables recogidas en la ley general vigente. Es más útil dejar que la norma contable siga desarrollándose en la práctica, la misma que la irá perfeccionando, adecuándola a las nuevas circunstancias financieras. Para explicar mejor esta idea, adoptemos como ejemplo la metodología del ajuste de los estados financieros por efectos de la inflación. Esa metodología supone (20): La distinción entre partidas monetarias y no monetarias; Determinar la antigüedad de cada partida no monetaria; Identificar el índice de corrección que, conforme a su antigüedad, corresponde a cada partida no monetaria; Reexpresar cada partida no monetaria aplicándole el índice de corrección; Reducir, en su caso, el valor reexpresado de los activos no monetarios a los limites de reexpresión (usualmente, valor recuperable), en base a la regla costo ajustado o valor de mercado, el que sea menor ; Ajustar las cuentas de los estados de resultados; y Reconocer un resultado por exposición a la inflación (REI). Esa metodología presenta algunos problemas, que reseñarnos a continuación (21): a. El indice de ajuste aceptado es el Indice de Precios al Por Mayor (IPM). Sin embargo, el IPM se fija por debajo de la inflación, que usualmente se mide por la variación en el Indice de Precios al Consumidor (IPC). El IPM mide la variación de bienes primarios e intermedios, en tanto que el IPC la de los bienes y servicios de consumo masivo. De modo tal que la aplicación del IPM como índice de ajuste expresará razonablemente la variación de valores a precios en las empresas, pero no expresará la variación del deterioro del valor de la moneda, que es lo que precisamente pretende la metodología aplicada en el Perú. Esto último, resultaría mejor expresado si se aplicara el IPC. Otras metodologías utilizan como índice de ajuste el Indice del Deflactor Implícito del producto bruto interno que, lamentablemente, no se mide aún en el Perú con la frecuencia y oportunidad que exige una metodología de ajuste. b. La antigüedad aceptada para las partidas no monetarias es al 31 de diciembre de De modo tal que, de existir inversiones en bienes del activo fijo importantes antes del 1 de enero de 1980, la corrección por el período anterior a esa fecha no quedará reflejada por el ajuste. La corrección, en su caso, debe ser producida mediante revaluaciones voluntarias. Debemos advertir, como comentario, que la fecha de antigüedad límite aceptada fue sugerida reconocien- 787 do que bienes adquiridos a esa fecha ya debieran encontrarse totalmente depreciados. Sin embargo, ese nivel de depreciación a 10 años es válido para efectos tributarios, mas no para los contables. c. El limite de reexpresión ha sido fijado en costo ajustado o valor de mercado, el menor. La idea es que el valor contable de las partidas ajustadas por inflación no sea mayor que su valor de transacción. Si bien el criterio parece apropiado para la reexpresión de las existencias (respecto de las cuales es razonable que se cuente un valor referencial de mercado), no lo es para el caso de los bienes del activo fijo (para los cuales, al menos en el Perú, no existe un mercado para establecer precios estándar), ni mucho menos, para intangibles o inversiones distintas a las acciones. Las normas legales iniciales exigieron, para el caso de los bienes del activo fijo, comparar el costo ajustado con el valor de utilización económica, de gran importancia en una economía en la que la mayor parte de los bienes de capital ya no se producen en el mercado internacional o que, simplemente, han sido construidos o reconstruidos artesanalmente. No obstante la importancia de este criterio, para efectos tributarios fue dejado de lado por no ser objetivo, al exigir ponderaciones sobre el valor de recuperación de la inversión. La práctica contable ha sustituido este criterio por el valor de tasación. d. La reexpresión de las cuentas patrimoniales se produce de tal modo que se mantiene la relación entre el capital social y la cuenta participación patrimonial de trabajo/acciones laborales. La metodología exige, en estos casos, que el monto total de la reexpresión de las cuentas patrimoniales se prorrateen entre sí para mantener la proporcionalidad. Este criterio fue adoptado por razones de política laboral, con el propósito de que no se modificara la relación entre acciones comunes y acciones laborales. De haber aplicado la metodología rigurosamente, la reexpresión de las acciones comunes hubiera sido mayor por ser más antiguas y, con ello, los trabajadores hubiesen reducido su participación en la gestión, en las utilidades y en el patrimonio de las empresas. (22) Pues bien, si incorporamos en la Ley General de Sociedades las normas contables sobre el ajuste de los estados financieros por inflación, corremos el riesgo de reproducir el debate de hace unos pocos años entre el texto de la norma contable recogida en la ley (y, por tanto, paralizada) y el desarrollo de la práctica contable que, razonablemente, evolucionará y encontrará nuevas soluciones para los problemas precedentemente planteados. Aún más, no existe una sola metodología para el ajuste. Otras economías aplican otras metodologías. Nosotros en el Perú hemos adoptado una acorde con los niveles de hiperinflación que aún vivimos y acorde también con la información estadística con que se cuenta. Dentro de unos años, los niveles de inflación pueden ser distintos y la información estadística más confiable y, en ese nuevo escenario, la metodología de ajuste que sugiera la práctica contable puede ser otra. Pregunto: estaremos en condiciones de modificar oportuna y constantemente la ley general para adecuarla a las modificaciones de la práctica contable o 798 reproduciremos hacia el infinito el debate entre el texto de la ley y la costumbre mercantil? Frente a esta pregunta, alguien podrá sugerir un texto lo suficientemente amplio para que permita una adecuación permanente y evite las constantes modificaciones que se anuncian. Pero el problema no reside en imaginar un texto legal adecuado. Creo que tenemos que reconocer la virtud de la práctica contable como mecanismo de permanente evolución. Cito dos ejemplos. El primero de ellos es la declaración de principios de la metodología del ajuste integral de los estados financieros por inflación, conforme a la cual la reexpresión de los estados financieros requiere la aplicación de ciertos procedimientos, así como de criterio profesional. La aplicación uniforme de estos procedimientos y criterios, de período a periodo, es más importante que la exactitud de las cantidades resultantes que se incluyen en los estados financieros. (23) Un segundo ejemplo son las políticas de contabilidad conforme a las cuales su elección y aplicación se deben guiar, entre otras consideraciones, por la realidad financiera antes que por la forma legal. En virtud de esta política, las transacciones y otros acontecimientos deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su realidad financiera y no solamente con su forma legal. (24) En otras palabras, la práctica contable busca la verdad financiera de los hechos económicos y para ello sacrifica incluso disposiciones puntuales, revaluando la aplicación del criterio profesional. Estas características, lamentablemente ausentes en la cultura jurídica predominante, deben hacernos meditar para confiar a la práctica contable, reconocida como costumbre jurídica, la formulación de los estados financieros. Por eso propongo que la Ley General de Sociedades, en lo que se refiere a la formulación de los estados financieros, se limite a establecer una referencia a la práctica contable. El texto sustitutorio podría ser el siguiente: Los estados financieros deben mostrar razonablemente la situación patrimonial y financiera de la sociedad y deben ser formulados de acuerdo a la práctica contable, con las excepciones que taxativa e imperativamente establezcan las leyes. Apreciarán que en el texto sugerido ya no se hace referencia al balance y cuenta de ganancias y pérdidas que es el concepto que actualmente utiliza la ley. En sustitución, se utiliza el concepto de estados financieros vigente en la práctica contable que incluye, además de los mencionados, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos en efectivo y las notas a los estados financieros. (25) También apreciarán que, siguiendo la tradición romano-germánica, no tenemos más alternativa que reconocer que la ley tendrá que prevalecer sobre la práctica contable. Por eso, la elevación a la categoría de norma legal de una disposición contable debe ser muy meditada. 5. NORMAS MERCANTILES CON EFECTOS CONTABLES No obstante la reflexión precedente, existen algunas normas que aparentemente son contables o que son tratadas usualmente por la contabilidad pero que son, propiamente, de naturaleza mercantil. En estos casos, por excepción, no se debiera dejar a la práctica contable su regulación y ésta 809 debiera ser reivindicada por la legislación mercantil. Me refiero a los siguientes: a. La reexpresión del capital social: alguna práctica contable sólo reconoce la reexpresión del capital pagado, adoptando como fecha de antigüedad la de los aportes efectivamente realizados. Sin embargo, la práctica generalizada recomienda reexpresar todo el capital suscrito, incluso aquella parte aún no pagada. Conforme a esta última, dejar de reexpresar la parte no pagada del capital puede encubrir una pérdida por exposición a la inflación si el dividendo pasivo a cobrar es en dinero. Pero en ese supuesto, ni la práctica contable ni la legislación mercantil han previsto la reexpresión del dividendo pasivo (como cuenta por cobrar), ni mucho menos la obligación de pagar ese dividendo a su valor reexpresado. No hay problema alguno si el dividendo pasivo supone la obligación de aportar bienes, porque la reexpresión del valor del bien compensa la reexpresión de la parte no pagada del capital. El problema se presenta cuando la obligación de aportar es una suma de dinero que, por su naturaleza, no es reexpresable. En esta hipótesis, el aporte futuro de sumas de dinero genera una pérdida a la empresa por exposición a la inflación. La nueva Ley General de Sociedades debe prever mecanismos para que el directorio pueda vetar dividendos pasivos en dinero o, caso contrario, asumir la responsabilidad por la pérdida que ese dividendo genere. Pero estimo que la regulación debiera ser más radical. Propongo que la ley establezca la reexpresión del dividendo pasivo y el pago de su valor actualizado. Con esta norma se estaría modificando, para efectos societarios, las normas del Código Civil que, salvo excepciones, mantienen el valor nominal de las deudas en dinero. (26) b. Reexpresión de capital vs. aumento de capital: la práctica contable trata la reexpresión de capital como un aumento de capital. Esta práctica se fundamenta en las normas legales que exigen que el valor del capital esté representado por la suma aritmética del valor nominal de las acciones. Según esta práctica, se debería aumentar el capital social todos los meses, en aquellos casos en los que las empresas formulan balances mensuales. Entiendo que debemos distinguir los conceptos. Reexpresar sólo significa expresar en valores actuales el valor que tuvo el capital social. Se trata de una simple traducción de valores. No hay ni aumento ni reducción. El aumento del capital social sólo se debe producir cuando efectivamente se incrementa el capital. Esto se produce: (a) por aportes frescos; (b) por capitalización de obligaciones; (c) por capitalización de utilidades o reservas; y, excepcionalmente, (d) en la fusión por absorción, para incorporar el patrimonio de la sociedad absorbida. La reexpresión del capital no es un acto jurídico es, por decirlo de algún modo, una operación contable. Esta idea no queda desnaturalizada por el hecho que la reexpresión deba ser aprobada por la junta general de accionistas, porque esta aprobación no se refiere a la reexpresión del capital en si misma, sino a la formulación del balance en su conjunto. En cambio, el aumento del capital social si supone un acto jurídico expreso de la 8110 junta, además de exigirse formalidades adicionales como la del quórum calificado, la elevación del acuerdo a escritura pública y su inscripción en la partida registral de la sociedad. Por las consideraciones precedentes, la simple reexpresión no requiere escritura pública ni ser inscrita en el registro público. La partida registral de la sociedad sólo debiera recoger el costo histórico de los aportes del capital social. Para efectos prácticos, con ocasión de cada aumento efectivo de capital social, se debiera reexpresar el capital para reordenar la cuota de las acciones, según se comenta a continuación. Si cualquier usuario deseara conocer el valor del capital social reexpresado, sólo debe remitirse al último asiento del capital social y aplicarle el índice de ajuste que corresponde por el periodo transcurrido entre la última fecha del aumento del capital social y la fecha en que ese capital se reexpresa. La diferencia que pueda existir entre el capital social ajustado, según los datos de la partida registral, y la cifra, igualmente ajustada del capital social, que figure en el balance de la sociedad, supondrá pérdidas compensadas con la reexpresión, según se comenta más adelante. c. Acciones de cuota vs. acciones de valor nominal: El sistema de acciones vigente es el de títulos emitidos a su valor nominal. Como se ha adelantado, bajo este sistema el valor total del capital social resulta de la suma aritmética del valor nominal del total de las acciones. La permanente reexpresión del capital social, bajo el supuesto de la práctica vigente que exige aumento de capital, está creando problemas, porque requiere también permanentemente la emisión de nuevas acciones o, en su caso, la modificación del valor nominal de las acciones antiguas para representar el aumento del capital por reexpresión. Si asumimos la metodología del ajuste, una futura reforma legislativa debiera considerar modificar el sistema de emisión de acciones, adoptando el sistema de acciones de cuota. En este sistema, los derechos de cada acción están referidos a una cuota o a un porcentaje del capital social y no al valor nominal de suscripción. Consolidando los comentarios precedentes, la reexpresión no supondrá aumento de capital social ni tampoco dará lugar a capitalización alguna. La acción de cuota mantendrá su valor, como una alícuota del capital social, no importa cuántas veces se reexprese el capital. No obstante, al producirse un aumento de capital, se deberán reordenar las acciones si se adoptó el sistema de porcentaje, para que el valor de todas ellas (nuevas y antiguas) sigan estando referidas al 100% del nuevo capital. Este problema no se presenta con el sistema de acciones de cuota, pero se deberán resellar las acciones antiguas para expresar el nuevo monto del capital, tal como sucede actualmente con cualquier aumento de capital. d. La aplicación del monto de la reexpresión del capital social a pérdidas acumuladas: la metodología del ajuste autoriza que las pérdidas acumuladas sean compensadas, proporcionalmente, con el valor de la reexpresión de las demás cuentas patrimoniales (capital social, participación patrimonial del 8211 trabajo, acciones laborales y reserva legal). Estas normas permiten, de este modo, corregir un error en la metodología del ajuste que dispone la reexpresión del capital social, sin descontar del mismo el importe de las utilidades históricas que, en su momento, fueron capitalizadas. En aquellos casos en que dichas utilidades no hubiesen sido reales, por haber sido determinadas en ejercicios en los que no se aplicó la metodología del ajuste, incrementan el capital social sin sustento, generando contrapartidas que incrementan las pérdidas acumuladas. Es congruente, en consecuencia, que el incremento de las pérdidas acumuladas pueda ser resarcido por la reexpresión del capital social, en la parte del capital que estuviese integrado por la capitalización de utilidades históricas. (27) Ese limite, no obstante, no está previsto en la metodología del ajuste y debiera ser corregido en la práctica. Esa corrección es necesaria porque aplicar a pérdidas acumuladas la reexpresión del capital social en la parte en que está integrado por aportes efectivos, supone reducir el capital social, proceso que no se puede realizar de modo automático, ya que se exige acuerdo expreso de la junta general de accionistas. Evidentemente existe un exceso en la práctica contable que debe ser corregida por una norma legal, precisamente para proteger el principio de la intangibilidad del capital social. e. La revaluación de bienes del activo fijo: existe la creencia de que la práctica contable de la metodología del ajuste ha eliminado la facultad de las empresas para revaluar los bienes del activo fijo. Sin embargo, ésta se admite para todos los efectos, incluyendo los mercantiles, como una revaluación parcial voluntaria, para aquellos casos en los que el mayor valor de los bienes se explica por razones distintas a la inflación o corrige los limites de reexpresión. Pero el tema será definir si estas normas de naturaleza mercantil que hemos venido comentando, debieran estar todas ellas incorporadas en la ley general. De algunas no tengo duda, como las que se refieren al cobro del dividendo pasivo reexpresado, a la reexpresión del capital social, a la adopción del sistema de cuotas y a la facultad de la revaluación voluntaria. No obstante, tengo dudas respecto a la regulación para aplicar la reexpresión del capital social a las pérdidas acumuladas. En este caso, por ser normas muy puntuales, debieran estar recogidas en resoluciones administrativas de la CONASEV y no en la ley general. 6. NORMAS MERCANTILES PREVIS- TAS ENLA LEGISLACION TRIBU- TARIA Hemos comentado también que la legislación tributaria ha ido creando normas cuya naturaleza es mercantil y que, por esa razón, debieran ser tratadas en la ley general. Me refiero a las siguientes: a. La prohibición de emitir acciones al portador, actualmente recogida en el texto de la ley general, fue inicialmente establecida en la ley tributaria (Art. 146 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto supremo N HC del 9 de agosto de 1968). b. La reserva de capital, que se forma con el valor de las acciones que una empresa 8312 recibe de otra y que la ley tributaria prohíbe que sea capitalizada cuando las acciones que esa empresa ha recibido se originan por la capitalización de reservas originadas a su vez por la emisión de acciones de la primera empresa. La reserva de capital está regulada en el Art. 24 de la ley vigente del Impuesto a la Renta (texto aprobado por Decreto Ley N 25751) y evita la capitalización hasta el infinito por espejo que, de otro modo, podría ocurrir cuando dos sociedades se encuentran imbricadas, esto es, cuando una es accionista de la otra y viceversa. Cuando colocamos una imagen entre dos espejos, la imagen se proyecta hacia el infinito. Ese efecto se produce cuando la sociedad A es accionista de la sociedad B y la sociedad B es accionista de la sociedad A. Si la sociedad A revalúa en 50 los bienes del activo fijo (revaluación voluntaria, olvidándonos del efecto tributario) y genera un excedente de revaluación de 50, puede capitalizarlo emitiendo acciones por 50 que son entregadas a la sociedad B (asumiendo que las sociedades son accionistas entre sí al 100%, sólo para mostrar mejor el efecto). A su turno, la sociedad B constituye una reserva de capital por el valor de 50 de las acciones que ha recibido de la sociedad A y puede capitalizarlas emitiendo nuevas acciones por 50 que debe entregar a la sociedad A por ser su accionista. La sociedad A puede formar nuevamente una reserva de capital por 50 que es el valor de las acciones recibidas, las que si capitaliza originarían nuevas acciones por 50 para la sociedad B, produciéndose capitalizaciones sucesivas y recíprocas entre una y otra empresa, hasta el infinito. Esta práctica podría crear capitales totalmente artificiales. Para evitar esta práctica, la sociedad A no puede capitalizar la reserva de capital originada por las acciones que recibió de la sociedad B, porque esas acciones se han originado por la reserva de capital de esa sociedad B, formada por acciones emitidas por la capitalización del excedente de revaluación de la sociedad A. c. El tratamiento de las primas de emisión, que constituyen una reserva que debe ser retenida hasta cubrir la reserva legal. Las primas de emisión no tendrían sentido en una metodología de ajuste si nos referirnos solamente al valor actualizado de las acciones, pero nada impide que a través de una prima de emisión se compensen goodwill o intangibles que no tiene expresión en los estados financieros. d. El tratamiento de protección a las minorías, a las que se les asegura distribución de utilidades cuando éstas han cubierto la reserva legal y exceden un porcentaje del capital social pagado, tal como está regulado en el Art. 260 de la ley general. e. El tratamiento al capital adicional, que no aparece regulado en la legislación mercantil, pero que sí es utilizada en la práctica contable. Como se conoce, el capital adicional es una cuenta en la que se registran las donaciones, que difícilmente se presentan en una sociedad anónima, pero que registra también aportes de los accionistas que no tienen como contraprestación la emisión de acciones. El capital adicional es una cuenta puente, que se utiliza para restituir la relación capital/patrimonio en aquellos ca- 8413 sos en los que las pérdidas acumuladas muestran una pérdida del capital social. Es necesario regular esta cuenta para determinar si, por ejemplo, es posible devolver los aportes a los accionistas una vez recompuesta la situación patrimonial y si esta devolución debe seguir el trámite de una reducción de capital, con derecho de oposición de los acreedores, o no. 7. CONCLUSION La idea principal de la ponencia es que la Ley General de Sociedades no debiera regular materia contable y se debe limitar a hacer una referencia legal a la práctica contable para la formulación de los estados financieros, reconociéndole virtualidad jurídica como costumbre mercantil. Conforme a esta propuesta, la práctica de ajuste de los estados financieros por efectos de la inflación tendrá efectos societarios plenos. Sin embargo, existen temas usualmente tratados en la práctica contable, que deben ser tratados en la ley general. Son los casos siguientes: a. La reexpresión del capital social (asumiendo que se debe reexpresar el capital suscrito) debe exigir también la reexpresión del dividendo pasivo y la obligación de pagar ese dividendo a su valor reexpresado en los casos en los que el aporte consiste en una suma de dinero. b. La reexpresión del capital social no es un aumento de capital y debe haber un tratamiento distinto para uno y para otro. La reexpresión no es un acto jurídico sino una operación contable que no requiere acuerdo expreso de la junta general de accionistas, ni elevarse a escritura pública ni inscribirse en la partida registral. c. La reexpresión del capital social no da lugar a un aumento de capital. Para evitar discrepancias entre el valor nominal de las acciones y el valor del capital reexpresado, se debe sustituir el sistema de emisión de acciones a valor nominal por el sistema de emisión de acciones de cuota o de porcentaje. d. La aplicación del monto de la reexpresión del capital social a cubrir pérdidas acumuladas sólo debe ser permitida respecto de la parte del capital social integrado por la capitalización de utilidades en períodos en los que no hubo ajuste. Aplicar la reexpresión del capital en la parte que corresponde a aportes efectivos a cubrir pérdidas acumuladas, supone una reducción de capital y debe ser tratada como tal. e. Se debe mantener el sistema de revaluación voluntaria, porque corrige las distorsiones de la metodología del ajuste en aquellos casos en que los bienes tienen un mayor valor al limite de reexpresión o en aquellos otros en los que el valor se ajusta por razones distintas a la inflación. Del mismo modo, los temas mercantiles tratados en la legislación tributaria deben ser regulados en la ley general. Son los casos siguientes: a. La prohibición de emitir acciones al portador. b. La formación de una reserva de capital, que se integra con el valor de las acciones que una empresa recibe liberadas de otra empresa por ser accionista de ella y la prohibición de capitalizar esa reserva cuando las sociedades están imbricadas. 8514 c. La constitución de una reserva por las primas de emisión y la prohibición de distribuirlas hasta cubrir la reserva legal. d. La garantía de las minorías a percibir una parte de las utilidades cuando éstas han cubierto la reserva legal y exceden un porcentaje del capital social. e. La regulación sobre el capital adicional. Lima, junio 26,15 NOTAS * Versión editada de la exposición de la ponencia del autor en el Foro sobre Propuestas para la Reforma de la Ley General de Sociedades, organizada por el Colegio de Abogados de Lima y la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima en junio de Se publica con autorización de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima. 1) El expositor reconoció aportes de César Talledo, César Rodríguez, Katica Svarcic e Italo Bizerra. 2) La prohibición de acciones al portador está dispuesta en el Art. 121 de la Ley del Impuesto a la Renta, texto vigente establecido por el Decreto Ley N El tratamiento a las primas suplementarias de capital y la creación de la reserva de capital están reguladas en los rubros 1 y 2, respectivamente, del inc. b del Art. 24 de la misma ley. La reexpresión de capital social resulta de las normas del ajuste prevista en el Decreto Legislativo N 627 y en la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N 2 del 14 de noviembre de La imputación de la reexpresión de capital a cubrir pérdidas está regulada en la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N 3 del 3 de febrero de ) Art. 139 de la Constitución y normas III, IV y VIII del Título Preliminar del Código Tributario, nuevo texto aprobado por Decreto Ley N El principio de legalidad también limita los alcances de interpretación de las normas tributarias. 4) El Art. 95 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N EF del 2 de abril de 1992) establece que... la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por aplicación de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la ley o el reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes, obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada.... 5) Es usual que, por la relativa autonomía del derecho tributario, las normas tributarias establezcan alcances y conceptos que no tienen vigencia para otras normas del derecho. En el Impuesto a la Renta, por ejemplo, sólo la sociedad anónima y la sociedad en 8716 comandita por acciones tienen la naturaleza de personas jurídicas. En estos casos, el Impuesto a la Renta afecta la utilidad de la sociedad como renta de la tercera categoría y el saldo que se distribuye o se capitaliza es renta para los socios como renta de la segunda categoría. Las demás sociedades no son personas jurídicas y no resultan gravadas con el Impuesto. La utilidad de la sociedad, en estos últimos casos, se imputa proporcionalmente a cada socio (aún cuando no hubiese sido efectivamente distribuida), de modo tal que cada uno de ellos asume personalmente una parte del impuesto como renta de la tercera categoría. La sociedad anónima y la sociedad en comandita por acciones pueden ser tratadas como si no fueran personas jurídicas si las acciones no están cotizadas en bolsa, si no tienen más de 10 accionistas y si entre ellos no se encuentra ninguna sociedad anónima ni en comandita. Las normas están previstas en el Art. 13 de la ley del Impuesto a la Renta y en el Art. 18 de su reglamento, ya citados en las notas (2) y (4). 6) El segundo párrafo del Art. 250 establece, como norma base, que del balance y de la cuenta de ganancias y pérdidas debe resultar con claridad y precisión la situación patrimonial de la sociedad, las utilidades obtenidas o las pérdidas sufridas y el estado de los negocios. En el Art. 251 se establece cómo se debe estructurar el balance, en el Art. 252 se establecen las reglas y criterios para valuar los elementos del activo y en el Art. 253 se establece cómo se debe estructurar la cuenta de ganancias y pérdidas. Además, en el Art. 259 se establece la regla, que los dividendos sólo pueden ser pagados en razón de utilidades realmente obtenidas y después del balance que efectivamente las arroje. Esa misma norma se repite en el Art ) La práctica contable produce normas que son reconocidas como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC s) que son aprobadas por un Comité Internacional (el International Accounting Standards Committee). Estas normas se aplican en el Perú por acuerdo oficial de la profesión contable adoptado en el IX Congreso Nacional de Contadores Públicos del Perú, Puno No obstante, esa práctica internacional puede ser modificada por disposiciones legales (las Resoluciones Normativas de Contabilidad) dispuestas por la Contaduría Pública de la Nación, del Sistema Nacional de Contabilidad, conforme a la Ley N y al reglamento aprobado por Decreto Supremo N EF del 31 de enero de ) El 27 de julio de 1966, mediante Decreto Supremo expedido al amparo de la Ley N 16123, se promulgó la entonces Ley de Sociedades Mercantiles. Las normas sobre formulación de estados financieros no fueron modificadas por el Decreto Legislativo N 311 que reformó esa ley, incorporando el tratamiento de las sociedades civiles y fue reproducido textualmente en el texto único concordado de la nueva Ley General de Sociedades aprobado por el Decreto Supremo N JUS del 14 de enero de ) El Decreto Legislativo N 627, del 29 de noviembre de 1990, publicado el 30 de noviembre de 1990, estableció la metodología para todos sus efectos, incluido el tributario. Paralelamente, la Contaduría General de la Nación adoptó la misma metodología mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad N 1, del 18 de setiembre de 1989 publicada el 13 de octubre de 1989, N 2 del 14 de noviembre 8817 de 1990, publicada el 25 de noviembre de 1990 y N 3 del 3 de febrero de 1993, publicada el 8 de marzo de El ajuste fue obligatorio a partir del 10 de enero de 1990 para efectos contables y del 1 de enero de 1992 para todos los demás efectos. 10) Conforme a los estándares internacionales, una economía es hiperinflacionaria cuando la inflación acumulada en tres ejercicios supera el 100%. Ver, por ejemplo, rubro e del párrafo 3 de la NIC N 29, Información financiera en economías hiperinflacionarias. Conforme a este estándar, la hiperinflación en el Perú se desarrolla desde ) Ver Resolución CONASEV N EF/94.10 del 12 de marzo de ) Después del debate, en 1992, el Decreto Ley N aprobó el nuevo texto único concordado de la Ley Orgánica de la CONASEV, eliminando de sus atribuciones la de regular la contabilidad de las empresas. Con esta modificación, el sistema Normativo de Contabilidad, a través de la Contaduría Pública de la Nación, es la única entidad que tiene por función dictar normas de contabilidad. Ver nota (7). 13) Son los casos del Art. 21 de la Ley N y el Decreto Legislativo N 561 que establecieron un ajuste por inflación, para aplicar un impuesto extraordinario del 3% sobre el excedente que resultase de la primera valorización. También es el caso del Decreto Legislativo N 627 que dispone el ajuste, para efectos tributarios en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto al Patrimonio Empresarial a partir de Los efectos del ajuste fueron inicialmente adelantados para según la tercera disposición complementaria de la Ley de Financiamiento del Sector Público Ley N 25289, pero posteriormente se derogó esta norma según el Decreto Supremo N EF del 29 de diciembre de Las leyes autoritativas para que el Poder Ejecutivo pudiese legislar fueron el Art. 21 de la Ley N para el caso del Decreto Legislativo N 561 y la Ley N para el caso del Decreto Legislativo N ) Ver párrafos 42 y 43 del principio del ajuste de los estados financieros por efectos de la inflación, aprobado por la Resolución N 20 de la Junta de Decanos del X Congreso de Contadores Públicos del Perú, incorporada como metodología de ajuste por la Resolución N 1 del Consejo Normativo de Contabilidad. El mismo criterio se reitera en la metodología de ajuste integral adoptada en la Resolución N 2 del mismo Consejo, citando para ese efecto el rubro 6 de la Declaración de Principios. 15) Las ideas de este rubro fueron expuestas por el ponente en el artículo Ajustes por inflación: distribución de dividendos en Análisis Tributario, Vol. IV N 38, marzo ) Resolución Cambiaria N EF/90 del 12 de marzo de 1991 del directorio del Banco Central de Reserva del Perú. 17) Resolución N EF/35 del 14 de marzo de 1991 del directorio de la Comisión Nacional de Inversiones y Tecnología Extranjeras (CONITE). 8918 18) Ver, por ejemplo, Reconocimiento de la Costumbre como Fuente del Derecho en Para leer el Código Civil III Título Preliminar, de Marcial Rubio Correa. Edición de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial 1986, página ) Opiniones de tratadistas franceses recogidos en la voz costumbre del Diccionario de Términos Jurídicos de Pedro Flores Polo, Editorial Cuzco S.A., Lima ) Según esquema de la conferencia Reexpresión de estados financieros en el Perú de Cesáreo Alonso Gallarday, dictada el 12 de julio de 1991 en el XXIII Seminario Regional Interamericano de Contabilidad (Lima - Perú), cita en la página 15 de la separata de esa conferencia editada por la Facultad de Ciencias Contables de la Universidad de Lima. 21) Ideas tomadas de El ajuste Integral de los Estados Financieros por Inflación: los aportes contables, tributarios y societarios a partir del año 1992 de Robert Hidalgo, página 105 y siguientes (Segunda edición, Lima 1991). 22) El nuevo régimen de participación de los trabajadores en la utilidad, gestión y propiedad de la empresa está precisada en el Decreto Legislativo N 677 del 2 de octubre de 1991, publicado el 7 de octubre de 1991, aplicable desde El régimen anterior se estableció en 1970 (Decretos Leyes N del 27 de julio de 1970 y N del 10 de setiembre de 1970) y fue modificado en 1977 (Decreto Ley N del 1 de febrero de 1977). 23) Segundo y tercer párrafo del numeral 5 de la Declaración de Principios de la Metodología del ajuste integral establecida por la Resolución N 2 del Consejo Normativo de Contabilidad del 14 de noviembre de 1990, con la inclusión dispuesta por la Resolución N 3 del 3 de febrero de Igual criterio se establece en el párrafo 8 del NIC N 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias. 24) Rubro b del párrafo 9 de la NIC N 1 Revelación de políticas de contabilidad. 25) Ver, por ejemplo, el reglamento para presentar estados financieros a la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV), aprobado por Resolución CONASEV N EF/94.10 del 29 de enero de ) La cláusula del valor nominal de obligaciones está reconocida en el Art del Código Civil, promulgado por el Decreto Legislativo N 295 del 24 de julio de El ajuste por excepción de las deudas en dinero está establecido en el Art y el pacto en moneda extranjera en el Art ) Idea tomada del rubro Compensación de resultados acumulados ajustados menores que los registrados en libros con el mayor valor de las cuentas capital, participación patrimonial y reserva legal de la Carta Recordatoria para el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1992 de Moreno y Patiño, Price Waterhouse, Lima, enero 1993, página 62 y siguientes. 90 Mostrar más
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