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Timestamp: 2018-02-24 00:01:07+00:00

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Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2010. IS. Disminuciones en el factor de agotamiento. Cálculo. Límite de la dotación. Autoconsumo - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IS. Correcciones por disminuciones en el factor de agotamiento. Cálculo del factor de agotamiento: Hay que estar al valor de los minerales contabilizado al terminar la extracción y transporte. Aplicación del límite de la dotación: Se practicará sobre la base imponible una vez practicada la reducción por el importe de la dotación. Actividad de beneficio o tratamiento: Si no incluye el aprovechamiento de los recursos no podrá acogerse al beneficio del factor de agotamiento. Determinación del valor a los efectos del autoconsumo: Se estará al valor contable. Desestimación.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 398/2007 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. ALBERTO ALFARO MATOS en nombre y representación de PIZARRAS
SOTILLO, S.L. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el
primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
Primero.-La parte indicada interpuso, con fecha de 18/10/2007 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 19/12/2007, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
Tercero.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 30/1/2008 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
Cuarto.-No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
Quinto.-Mediante providencia de esta Sala de fecha 2/11/2010, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 25/11/2010 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Primero.-Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la entidad mercantil PIZARRAS SOTILLO S.L. la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de julio de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación de 16 de junio de 2005, dictado por el Coordinador de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la AEAT, con sede en Orense, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, y 2001 y cuantía de 248.487,40 €.
Segundo.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en la litis, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:
a) El 13 de mayo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia incoó a la entidad Pizarras Sotillo S.L., el acta de disconformidad (A02) n.º 71006242, por el impuesto y periodos de referencia, en la que se hace constar lo siguiente: 1.º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 25 de junio de 2004, sin que se deban computar 213 días a efectos del artículo 29 de la Ley 1/1998; 2.º) La actividad desarrollada por la sociedad comprobada es la de "extracción de rocas y pizarra", epígrafe de IAE 231.2.; 3.º) Durante los ejercicios 1999, 2000, y 2001, la entidad realizó dotaciones al "factor agotamiento" de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la LIS; Según consta en Anexo a la diligencia de 23 de julio de 2004, la base de cálculo de dicha dotación que tuvo en cuenta la empresa fue la cifra de ventas del ejercicio; 4.º) El valor de los minerales vendidos a que se refiere el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 viene definido en el artículo 4 del Real Decreto 1167/78, de 2 de mayo, que desarrolla el Título III, Capítulo II, de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, que establece que: "C) Se entenderá por valor de los minerales:
b) En las operaciones de exportación, el precio declarado a dicho efecto en la Oficina de Aduanas correspondiente (...).
c) En los supuestos de autoconsumo por la propia Empresa para su posterior tratamiento o transformación, el de contabilización (...)".
5.º) El factor agotamiento solamente alcanza a las actividades de aprovechamiento y no a las de tratamiento o beneficio de los recursos minerales; 6.º) La Inspección aplica, de entre los dos métodos de dotación al factor de agotamiento, la modalidad más favorable para la entidad. 7.º) La deuda a ingresar asciende a 248.882,91 €.
Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario al acta, en éste documento se hace constar: 1.º) la entidad extrae pizarra de su cantera (actividad de aprovechamiento), que es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto elaborado. Se autoconsumen las materias primas minerales para su posterior tratamiento o transformación. 2.º) La dotación admisible no puede superar la parte de la base imponible derivada del conjunto de actividades relacionadas con los minerales extraídos por la entidad. El valor de los minerales autoconsumidos se ha determinado conforme a la resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000. La Inspección calcula el límite de la dotación del artículo 112.3 de la Ley 43/1995 mediante el denominado "cálculo circular", ya que el límite es la base imponible tras la dotación. Además, también calcula el límite aplicado el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 por si resulta más favorable a la entidad, utilizando también el denominado "cálculo circular".
El 16 de junio de 2005, el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia -sede de Orense- dictó acuerdo de Iiquidación, confirmando la propuesta del acta en cuanto a la cuota y revisándola en lo referido a los intereses de demora, resultando una deuda tributaria global ascendente a 248.487,40 euros. El acuerdo se notifica el 22 de junio de 2005.
Contra el referido acuerdo de Iiquidación, el 4 de julio de 2005 se interpuso reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, presentándose escrito en el que, en síntesis, manifestaba la entidad reclamante lo siguiente: 1.º) Los términos aprovechamiento o explotación, utilizados en la legislación minera o fiscal, no hacen referencia a una fase de terminada del proceso productivo minero, sino a la actividad minera en su conjunto; 2.º) El artículo 4 del Real Decreto 1167/1978 está derogado ya que la Ley 43/1005 derogó la Ley de Fomento de la Minería excepto el artículo 35.2. Además, no es de aplicación directa la letra c) de dicho artículo 4 porque la entidad no autoconsumo la pizarra que ha extraído. No se puede identificar coste de extracción con el valor de los minerales vendidos. Con la interpretación que hace la Inspección, si una empresa vende el mismo producto por una parte, autoconsumo otra y exporta otra, tendría una triple base de cálculo para la dotación. El artículo 112.3 se refiere al precio de venta y no al coste de producción. 3.º) Debería tenerse en consideración el concepto de autoconsumo del art. 9 de la Ley del IVA; 4.º) Resulta contrario a la Ley el denominado cálculo circular de la dotación al factor de agotamiento.
Tercero.-La resolución del presente recurso jurisdiccional exige poner de relieve, en primer lugar, que el presente recurso es sustancialmente idéntico a los seguidos ante esta misma Sección de esta Audiencia Nacional bajo n.º 471/05 -sentencia de 26 de febrero de 2009-; recurso n.º 75/07, fallado mediante sentencia de 17 de diciembre de 2009, 124/07, fallado en sentencia de 22 de abril de 2010, y recurso 291/2007, sentencia de 17 de junio de 2010, todas ellas desestimatorias en su integridad de los respectivos recursos, que habían sido interpuestos a instancia de otras sociedades igualmente dedicadas a la extracción y tratamiento, de forma muy similar a la que lleva a cabo la entidad aquí recurrente, de la pizarra. Por otra parte, no sólo los hechos son sustancialmente coincidentes, sino que los motivos de nulidad esgrimidos también se identifican entre sí, además de que en su exposición coinciden plenamente, con empleo de los mismos argumentos jurídicos. Como señalan dichas sentencias, que hemos de seguir en todos sus razonamientos, dada la completa identidad de dichos recursos con el que ahora nos ocupa:
"SEGUNDO: Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, la actividad principal desarrollada por la entidad recurrente en los años comprobados fue la actividad empresarial de "extracción de rocas y pizarra", epígrafe de IAE 231.2. Respecto del "rachón" (bloque de pizarra bruta) procedente de sus canteras o minas realiza dos actividades: a) aprovechamiento de la materia prima mineral del rachón y; b) tratamiento o beneficio del rachón extraído por la propia empresa o adquirido de terceros que se realiza en sus establecimientos de beneficio".
"En las autoliquidaciones presentadas por los años 2000 y 2001, hace constar como correcciones al resultado contable, entre otras, disminuciones por "factor de agotamiento". La entidad realizó la dotación al factor agotamiento de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la LIS. Analizada la contabilidad de la entidad y la distribución de costes entre las distintas actividades desarrolladas por la entidad (aprovechamiento o extracción del rachón y su tratamiento o beneficio), el coste de la producción de la actividad de aprovechamiento del rachón asciende a 3.646.009 euros en el año 2000, y 3.123.167 euros en el año 2001. La entidad manifiesta su conformidad con estos importes, según se hace constar en la Diligencia de fecha 10 de enero de 2005".
"La Inspección procedió a incrementar las bases imponibles declaradas en los importes que se detallan en el acta, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley 43/95, para el cálculo del factor agotamiento, la base de cálculo, en la opción seguida por la empresa (112.3 LIS), es el valor de los minerales extraídos por la propia empresa en sus explotaciones mineras y autoconsumidos, lo que equivale al coste de producción del mineral extraído que entra en la planta de tratamiento determinado con arreglo a los principio y reglas de contabilidad establecidos en el PGC y en la Resolución del ICAC de 09/05/2000. Además, se cuantifican los límites establecidos en los artículos 112.3 in fine (calculo circular) y 114.3 de la LIS. Figura detalle de la dotación máxima admisible fiscalmente".
"Se formula propuesta de liquidación por importe de 285.796,91 €, comprensiva de una cuota de 238.392,05 € e intereses de demora de 47.404,86 €".
"TERCERO: La entidad recurrente, que había optado por dotar el factor agotamiento según la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la Ley 43/95, (15% del valor de los minerales vendidos-, alega, conforme a los conceptos de "aprovechamiento", que la producción de la pizarra no supone la existencia de tratamiento ni de transformación del mineral extraído (el rachón) y, dado que no existe tratamiento ni transformación, no se produce autoconsumo, por lo que la dotación al factor agotamiento debe girar sobre el importe de la contraprestación. Y, por otra parte, en cuanto a la determinación del importe de la base imponible a tener en consideración, a efectos de aplicar el límite que establece el artículo 112.3, entiende que es el importe de la base imponible previa a dicha reducción".
"Frente a estas consideraciones, la resolución impugnada, siguiendo el criterio de la Inspección, entiende que, por un lado, el valor de los minerales sobre el que se puede aplicar el factor agotamiento es aquel que esté contabilizado al terminar la extracción y transporte hasta la planta de tratamiento (coste de producción de la actividad de aprovechamiento del rachón) y, por otro lado, que para determinar el importe máximo que resulta fiscalmente deducible por la dotación al factor de agotamiento hay que hacer un cálculo matemático "circular", ya que la base sobre la que el mismo se calcula se ve, a su vez, afectada por el importe que la reduce".
"CUARTO: La normativa reguladora del denominado "factor de agotamiento", en los ejercicios a que se refieren la presente actuación, como también recoge la resolución impugnada, básicamente está constituida por la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que regula el régimen fiscal de la minería en el Capítulo IX del Título VIII, artículos 111 a 115. En este sentido, el art. 112 dispone: "1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
"Como se desprende de lo preceptuado en este precepto, el beneficio del factor de agotamiento se asienta sobre el "aprovechamiento" de los recursos comprendidos en la Ley de Minas 22/1973, o, de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, es decir, que hace una remisión a normas específicas".
"Así, la Ley 22/1973, de Minas, en su art. 1.1 establece: "la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales, y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico". Asimismo, el art. 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio Público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso". Además, en el artículo 3.1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones: a) Los de escaso valor económico y comercialización y geográficamente restringida, a sí como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado. b) Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley y, c) Los no incluidos en los otros apartados y sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley".
"Por otra parte, el art. 2 de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, dispone que esa Ley es aplicable a las actividades de exploración e investigación minera, aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como el tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de mismas".
"El criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el referido artículo 2, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de las actividades".
"Por último, el Real Decreto 387/1998, de 13 de marzo, el Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre, y el Real Decreto 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, incluye en su anexo a la pizarra en el grupo de las rocas ornamentales.
Este es el bloque normativo aplicable".
"QUINTO: En el presente caso, está acreditado que la entidad recurrente realiza la actividad de extracción de pizarra y la que denominan de tratamiento o beneficio de pizarra; es decir, que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, pudiéndose aplicar el referido beneficio fiscal conforme lo establecido en el citado art. 112 de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, en los que se pueden incluir como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas".
"Se ha de señalar que, desde la extracción del mineral hasta sus aplicaciones en la construcción, el proceso productivo de la pizarra abarca diferentes fases con medios tecnológicos, materiales y humanos completamente diferentes en cada una de ellas.
Proceso industrial. En el proceso industrial de la pizarra existen dos procesos bien diferenciados: extracción y elaboración ó transformación. Cada uno de ellos requiere varias fases y están perfectamente delimitadas hasta el punto de que se suelen realizar en emplazamientos distintos: la cantera y la nave de elaboración. En la cantera se realizan los trabajos destinados a la obtención del material mientras que en la nave de elaboración se produce la transformación del material. Por ello, se puede afirmar que el proceso completo se divide en las siguientes fases:
10. Expedición".
"De cualquiera de las diferentes técnicas utilizadas para la extracción de la pizarra en la cantera, se obtienen grandes bloques irregulares conocidos como "rachones", que son cargados en camiones para ser transportados a las naves de elaboración".
"En relación con la explotación de canteras de pizarra, el Tribunal Supremo en Sentencia de 1 de octubre de 2004 (número de recurso 6148/2000), en el Fundamento de Derecho Sexto, señala lo siguiente: ".....el recurrente, quien alegaba que su aprovechamiento único era la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de su arranque, quebrantado y calibrado, el problema que circunscrito a la viabilidad legal de tal postura, que no ha sido compartida por la Sala de instancia, pues la utilización de la pizarra en la forma dicha exige no solo su arranque, quebrantado y calibrado, sino que su preparación para el mercado implica una verdadera industria, pues es necesario el arranque del "rachón" en la cantera, mediante explosivos u otros medios mecánicos, la preparación del mismo en tamaños adecuados para colocarlos en las plataformas de las sierras, su aserrado en bloques paralelipédicos de varios tamaños mediante sierras de carro o disco móvil, el tajado y exfoliación de los bloques en las mesas de labrado, ya sea manualmente o mediante máquinas exfoliadoras automáticas y el cortado de las lajas, en varias formas y tamaños, ya sean mediante tijeras, cizallas o troqueladoras, así como su posterior clasificación y embalaje...".
"Estas características de la explotación realizada por la recurrente, también se ponen de manifiesto en el informe emitido por el Ingeniero de Minas de la Hacienda Pública, que consta en el expediente, se indica lo siguiente: "...la actividad de extracción y beneficio de pizarra contiene dos tipos perfectamente diferenciados de actuaciones. La primera que es la extracción de la pizarra mediante técnicas de minería a cielo abierto, corresponde, según la terminología usada en la legislación minera a aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos. La segunda que es el proceso de elaboración de la pizarra vendible correspondería, siguiendo la terminología legal, a plantas de beneficio".
" (...) la segunda actividad de la empresa, es decir, la de preparación y corte la realiza con la mena extraída de la primera actividad. (...). El producto obtenido en la primera actividad es utilizado como materia prima en la segunda".
"Así las cosas, se puede afirmar que, la materia prima mineral original se somete a transformación dando como resultado un producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, a parte del propio mineral se comercializan otros productos distintos".
"SEXTO: Como se desprende del expediente, la entidad realiza ambas actividades, explotación y tratamiento o beneficio de la pizarra, de forma que se produce consumo del mineral por parte de la empresa, la pizarra obtenida es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto distinto, por lo que se entiende que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad".
"La cuestión planteada es la determinación de la base para el cálculo del factor de agotamiento de los minerales extraídos y autoconsumidos por la propia empresa; que a criterio de la Inspección es el del coste de producción de dicho mineral, mientras que la entidad recurrente entiende que, la dotación al factor de agotamiento ha de realizarse con cargo a la base imponible específica de la actividad mineras, no con recursos extraños a dicha actividad".
"Sobre esta cuestión la Sala ha venido pronunciándose en los siguientes términos: "(...).- Sobre la misma cuestión de interpretación jurídica que ahora centra la controversia ya se ha pronunciado esta Sala, atinente a la magnitud de la base imponible sobre la cual se ha de practicar la reducción en concepto de factor de agotamiento, si es, como sostiene la Inspección, la base imponible neta, fruto de haberse calculado dicha base con inclusión del propio factor de agotamiento que contribuye legalmente a la configuración de dicho concepto o si, por el contrario, tiene razón la entidad recurrente cuando pretende que la base imponible sobre la que aplicar los porcentajes de reducción autorizados legalmente - artículo 112 de la LIS de 1995 - es aquélla sobre la que todavía no se ha trasladado el factor de agotamiento".
"Para la solución de esta polémica resulta necesario recordar que ya esta Sala se ha pronunciado sobre idéntica cuestión (v. gr., en su sentencia de 5 de marzo de 2007, dictada por la Sección Séptima en el recurso n.º 479/06), por lo que se impone, por evidentes razones de unidad de doctrina, desestimar la demanda por la misma razón que determinó el sentido del fallo en la expresada sentencia, siendo de añadir, a tal fin, que otros tribunales y, particularmente, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia se ha pronunciado de forma reiterada en favor del criterio de la administración, siendo de citar, al respecto, las de 6 de febrero de 2008 (recurso n.º 15190/2008) y 2 de julio de 2008 (recurso n.º 15879/2008), que resulta conveniente reseñar por el interés que suscitan sus razonamientos jurídicos, que esta Sala hace suyos: "Gira la cuestión litigiosa en torno a la inteligencia e interpretación, en su aplicación al caso, del artículo 112 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor "1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
a) Los comprendidos en la sección C del art. 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.
3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas".
"Contrariamente a lo mantenido en el acuerdo impugnado, en el que se estima que la aplicación del límite de la dotación para el factor de agotamiento en el caso previsto en el apartado 3 del citado artículo 112 de la Ley 43 /1995 debe realizarse teniendo en cuenta la base imponible una vez practicada la reducción por el importe de la dotación para el factor de agotamiento, considera la representación procesal de..., después de aludir a la finalidad, antecedentes legislativos históricos y tenor literal de la norma, que la aplicación de aquel límite debe realizarse teniendo en cuenta la base imponible previa a la deducción por el concepto de factor de agotamiento". "(...).- La conclusión que la entidad recurrente extrae de los antecedentes legislativos de la norma en cuestión no se aviene con la que resulta de la regulación del factor de agotamiento en la Ley 6/1977, de 4 de Mayo, de Fomento de la Minería y en el Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo, ni con la doctrina que con referencia a esa regulación mantiene el Tribunal Supremo".
"Así, el artículo 31 de la Ley 6/1977 y el artículo 4.2 del Real Decreto 1167/1978 establecían dos modalidades posibles para determinar el importe que puede dotarse al factor de agotamiento, y que eran el 30% de la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que proceda del aprovechamiento de recursos mineros que dan derecho a estas dotaciones (artículos 31.1 de la Ley y 4.2.A del Real Decreto) y, cuando se tratase de entidades que realicen el aprovechamiento de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, el 15% del valor de los minerales vendidos o consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación (artículo 32.2 de la Ley y 4.2.B del Real Decreto)".
"Para los casos a que se referían los artículos 31.1 de la Ley y 4.2.A del Real Decreto se preveía que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se reduciría en las cantidades que las entidades destinen a dotar el factor de agotamiento y que dichas cantidades tendrían carácter de beneficio distribuido a efectos de la aplicación del régimen de previsión para inversiones, mientras que para los casos a que se referían los artículos 31.2 de la Ley y 4.2.B del Real Decreto se disponía que la dotación en concepto de factor de agotamiento tendría a todos los efectos consideración de gasto deducible o, en términos del Real Decreto, "tendrá a todos los efectos la consideración de partida deducible de los ingresos para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades" (artículo 32 de la Ley y 4.5 del Real Decreto)".
"Aludía también a esa duplicidad de supuestos, y a la diferente consideración que en razón de uno u otro tenía el importe de la dotación en concepto de factor de agotamiento, el artículo 4.8 del Real Decreto 1167/1978 cuando disponía que la parte de las dotaciones a la cuenta factor de agotamiento no invertida en el plazo de diez años, contados a partir del ejercicio en que se efectúo la dotación, se adicionaría a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades "tanto si aquéllas hubieran minorado las correspondientes bases imponibles, como si hubieran sido conceptuadas como partidas deducibles de los ingresos a efecto de su determinación".
"Resulta por ello evidente que para los casos a que se referían los artículos 31.2 de la Ley 6/1977 y 4.2.B del Real Decreto 1167/1978, la dotación anual en concepto de factor de agotamiento era partida deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como así lo considera el Tribunal Supremo en las sentencias de 22 de mayo de 2004 y 13 de febrero de 2007, y por ello se integraba en la base imponible de dicho Impuesto".
"(...).- Si la regulación del factor de agotamiento en la legislación que precedió a la Ley 43/1995 es contraria a la tesis que preconiza la actora, nada cambió en tal aspecto con esta Ley. No hay en ella ninguna norma que excepcione a las entidades que realicen los aprovechamientos de materias primas minerales declaradas prioritarias de la obligación de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante los criterios generales del Impuesto, minorando los ingresos íntegros en el importe de los gastos generados para su obtención, ni norma que otorgue al importe de los beneficios que se destinen al concepto de factor de agotamiento una consideración distinta a la de gastos deducibles a efectos de la determinación de la base imponible, como tampoco la hay que atribuya a la reversión de ese importe, por incumplimiento de los requisitos exigidos en relación con las dotaciones realizadas al factor de agotamiento, un carácter distinto al de ingresos. De esa forma, no hay nada que autorice a mantener que la aplicación del límite para el factor de agotamiento en el caso previsto en el apartado 3 del citado artículo 112 de la Ley 43 /1995 deba realizarse teniendo en cuenta la base imponible previa a la deducción por el concepto de factor de agotamiento, siendo así, por otra parte, que sobre no ser eso lo que resulta de la literalidad de la norma, una aplicación en tal sentido sería contraria al modelo seguido por la propia Ley, que cuando quiso excluir al importe de los beneficios que se destinen al concepto de factor de agotamiento como partida deducible de los ingresos a efecto de la determinación de la base imponible lo hizo expresamente, como ocurrió al establecer el régimen fiscal para la investigación y explotación de hidrocarburos y fijar el límite sobre la base imponible previa a la reducción por el concepto de factor de agotamiento. Y de forma análoga se manifestó el legislador cuando incorporó el artículo 20 quater a la Ley 43/1995, regulador del incentivo fiscal que permite diferir el pago del impuesto cuando se realicen inversiones en el extranjero mediante la toma de participaciones en el capital de sociedades no residentes que realicen actividades empresariales, y sometió el importe máximo anual de la deducción a un límite relativo del 25 por 100 de la base imponible del período impositivo previa al cómputo de aquélla".
"Por tal razón, la aplicación del límite de la dotación para el factor de agotamiento en el caso previsto en el apartado 3 del citado artículo 112 de la Ley 43 /1995 debe realizarse teniendo en cuenta la base imponible una vez practicada la reducción por el importe de la dotación para el factor de agotamiento, y al no haberlo hecho así la entidad recurrente y ser los importes dotados por ella por dicho concepto superiores al límite de la reducción, la liquidación practicada incrementando la base imponible por dicho concepto y el acuerdo que la confirma han de tenerse por conformes a Derecho, lo que determina la procedencia de desestimar el recurso" (Sección 2.ª, Sentencia de fecha 26 de febrero de 2009, dictada en el Rec. n.º 471/2005)".
"En consecuencia, de lo declarado se ha de concluir que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, de forma que, si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento; pudiendo disfrutar del incentivo del factor agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas".
"SÉPTIMO: En este sentido, se ha de confirmar el criterio expuesto en la resolución impugnada, al declarar que: "En cuanto al importe de la base imponible que sirve de límite a la dotación por factor de agotamiento, cabe señalar que el artículo 10 de la Ley 43/95 denominado, "Concepto y determinación de la base imponible", en el apartado 1 establece que "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", y el artículo 4 que regula el hecho imponible dispone que "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su origen, por el sujeto pasivo". La base imponible se circunscribe al importe de la renta obtenida y es única, de manera tal que, no es preciso distinguir, dentro del importe de la renta, componente alguno".
"El artículo 10 de la Ley 43/95, lo que hace es describir el cálculo de la base imponible, al disponer en el apartado 3 que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
"Esto supone que la base imponible es igual al resultado contable más menos las correcciones fiscales. El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, pero corregido "... mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley...", y dentro de estos preceptos se encuentra el factor de agotamiento en minería, que a efectos fiscales se calcula de acuerdo con lo previsto en el artículo 112 de la LIS ".
"Pues bien, con relación a lo que ha de entenderse como base imponible, ésta ha de fijarse de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, lo que conlleva que no siempre exista coincidencia entre el resultado contable y la base imponible, es decir, para la determinación de la base imponible se parte del resultado contable, pero éste habrá de ser corregido a través de ajustes extracontables, positivos o negativos, siempre que exista una discrepancia entre el tratamiento contable y fiscal de una determinada partida. En este caso, la deducción fiscal del factor agotamiento se ha efectuado a través de un ajuste extracontable negativo dado que contablemente la dotación del factor de agotamiento se realiza cargando la cuenta de pérdidas y ganancias y abonando una de reservas".
"Dado que la base imponible es una magnitud única, determinada según lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley del IS, la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de sustancias obtenidas en el referido aprovechamiento será la determinada, partiendo de la base imponible de la entidad que es única y, por tanto, la determinada tras la aplicación de la reducción establecida en el artículo 112, en concepto de factor de agotamiento".
"En conclusión, el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma. Ello implica hacer un cálculo matemático circular ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal".
"Respecto a la consulta de la Dirección General de Tributos a la que hace referencia la reclamante, no es aplicable al presente caso, ya que la contestación parte de una premisa "la única operación realizada sobre el mineral extraído es una simple modificación del tamaño sin que incorpore otra alteración en su estado físico".
"Por todo ello, procede confirmar los incrementos de bases imponibles que por dicho concepto efectúo la Inspección, procediendo, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada".
"Por último, se ha de hacer constar que el art. 116 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, regula el factor de agotamiento en el ámbito de las explotaciones de hidrocarburos y según redacción dada por la Ley 50/98, de 30 de diciembre, establece que: "Las sociedades cuyo objeto social sea exclusivamente la exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos naturales, líquidos o gaseosos, existentes en el territorio del Estado y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, en los términos establecidos en la Ley 34/1998 de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y con carácter complementario de éstas, las de transporte, almacenamiento, depuración y venta de los productos extraídos, tendrán derecho a una reducción en su base imponible, en concepto de factor de agotamiento, que podrá ser, a elección de la entidad, cualquiera de las dos siguientes:
"Se añade el inciso "previa a la reducción" en la letra b) anterior, que regula la cuantificación del factor de agotamiento en la modalidad de tanto por ciento sobre la base imponible, el legislador recoge de forma expresa que el 40 por cien de la base imponible sobre la que gira la dotación al factor de agotamiento sea la base imponible calculada previamente a la aplicación del mismo".
"Sin embargo, como se ha expuesto, no sucede lo mismo en el régimen especial de la minería, en el que no se hace mención expresa, como sí ocurre en el régimen especial de hidrocarburos".
"OCTAVO: Por último, en relación con la alegación sobre la determinación del valor de los minerales a los efectos de autoconsumo, es cierto que la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, no contiene una regulación específica, por lo que la remisión a la normativa especial es obligado.
En este sentido, como recoge la resolución impugnada, el art. 4 del Real Decreto 1167/78, de 2 de mayo, que desarrolla el Título III, Capítulo II, de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, establece que: "C) Se entenderá por valor de los minerales:
"La Disposición Derogatoria única, apartado 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica expresamente que a su entrada en vigor, quedaran derogados los artículos de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, referidos al denominado factor de agotamiento, por lo que, en principio, deben considerarse derogadas las normas reglamentarias que lo desarrollaban y, por tanto, el artículo 4 del Real Decreto 1167/1978. Sin embargo en la exposición de motivos de la citada Ley se indica que respecto a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en esta Ley la practica totalidad de los mismos, de forma que, se incorpora a la Ley del Impuesto sobre Sociedades el régimen tributario que se contenía en la Ley de Fomento a la Minería".
"Como expresa la resolución impugnada, efectivamente, los nuevos artículos 112, 113, 114 y 115 de la LIS se refieren al factor agotamiento, limitándose a reproducir, lo dispuesto en los artículos 30 a 39 de la Ley 6/1977, sin variar sustancialmente su contenido, por lo que, a efectos de interpretar el alcance del contenido de la regulación contenida en la Ley 43/1995, debe tenerse en cuenta la regulación anterior de este régimen, al menos en todo lo que no contradiga o suponga una extralimitación de los preceptos incorporados".
"En consecuencia, el límite del 15% que la entidad reclamante habrá de tener en cuenta para reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento conforme a lo establecido en la opción contemplada en el apartado 3 del citado artículo 112, comprende el importe obtenido por la venta de los minerales sin transformar y el valor de los minerales que se consumen para su transformación, valor este último que vendrá dado por la contabilidad, por lo que en ningún caso coincidirá con el importe de la contraprestación por la venta del mineral ya transformado ni se corresponde con el valor de la venta del mismo en un mercado hipotético; es decir, que es el valor contable el que determina la base para el cálculo del valor de los bienes en el supuesto de autoconsumo".
Cuarto.-Por lo demás, como ya se ha señalado en la sentencia de esta Sala de 26 de febrero de 2009 (recurso n.º 471/05), y de 17 de junio de 2010 (recurso 291/2007) igualmente desestimatoria de otro recurso jurisdiccional entablado también por una empresa cuyo objeto era la extracción y beneficio de la pizarra, respecto de los intentos de introducir pretendidas pruebas periciales en el proceso -aunque en este caso la objeción procesal no es la relativa a la fecha del documento sino a su contenido, que de una manera abiertamente irregular versa sobre cuestiones de pura interpretación jurídica, acerca de las cuales es inadmisible la prueba pericial, atendido el principio iura novit curia.
"CUARTO.- Frente a tales conclusiones no puede prevalecer, en modo alguno, la opinión jurídica que se vierte en el documento aportado por la parte recurrente bajo el régimen autorizado en el artículo 270 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en lo relativo a la "presentación de documentos en momento no inicial del proceso", posibilidad a la que se acoge la recurrente, siendo así que, formalmente admisible ese documento por razón de su fecha, no puede aceptarse su contenido, porque bajo la ficción de que se trata de un documento expresivo de un hecho o circunstancia de los que han de ser probados en el proceso, en realidad encubre una pericial articulada prescindiendo total y absolutamente de las garantías procesales que rodean su proposición y práctica, al margen de la consideración, que es tan evidente que huelga insistir en ello, de que no cabe la pericial de opinión jurídica, no sólo porque la materia de interpretación de las normas es atribución exclusiva del tribunal sentenciador, que no precisa de auxilio alguno en esa tarea esencial, sino porque tales dictámenes de encargo llegan de ordinario a conclusiones preconcebidamente favorables, con razón o sin ella, a los intereses de quien los encomienda y, por ello mismo, carecen de toda virtualidad en el proceso, siendo de añadir que, en rigor, no puede ser considerada como fecha de un documento, para su excepcional presentación tardía, la elegida a voluntad por la parte presentante".
Por lo demás, son igualmente irrelevantes las pruebas aportadas en el procedimiento económico-administrativo, consistentes en documentos o informes en que se vierten opiniones de carácter jurídico sobre el tratamiento fiscal del factor de agotamiento o los restantes conceptos interpretativos abordados en este proceso, siendo de destacar que sobre la Consulta evacuada por la Dirección General de Tributos el 30 de marzo de 2006, a petición de la Asociación Gallega de Pizarristas, que invoca la demanda como favorable, ya ha sido objeto de análisis en las sentencias mencionadas que sirven de precedente a ésta, siendo de añadir que la conclusión que contiene dicho acto administrativo de juicio, a que se acoge la demanda respecto a la base para el cálculo de la deducción por dotación al facto agotamiento, en que se afirma que "...por tanto la limitación del 15 % para cuantificar el factor de agotamiento se aplicaría sobre el valor del mineral vendido...", además de que, como hemos expuesto, ya ha sido objeto de examen en los fundamentos precedentes, constituye no una afirmación categórica fundada en una realidad fáctica inequívoca, sino la consecuencia de escoger la hipótesis, que en el trámite de consulta queda en la incertidumbre, de que no exista transformación o alteración del estado físico del mineral, caso en que no se encuentra la actividad de la empresa recurrente, que no ha desmentido mediante la oportuna prueba la apreciación de la Inspección acerca de la presencia de autoconsumo en la mencionada actividad empresarial, como esta Sala ha venido repitiendo en asuntos semejantes.";.
Cuarto.-La identidad del supuesto que ahora se enjuicia con el expuesto en la sentencia transcrita, obliga a la Sala, por razones de unidad d e doctrina y de seguridad jurídica, a mantener el mismo criterio, de lo que deriva la desestimación de la presente demanda.
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, ha decidido:
el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Alberto Alfaro Matos, en nombre y representación de la entidad mercantil PIZARRAS SOTILLO S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de julio de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.
Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

References: Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 29
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 4
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 35
 artículo 4
 artículo 112
 resolución 
 artículo 112
 artículo 112
 Resolución 
in fine
 artículo 112
 artículo 112
 resolución 
 resolución 
 artículo 3
 artículo 2
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 112
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 4
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 4
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 112
 artículo 20
 artículo 112
 resolución 
 artículo 10
 artículo 4
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 112
 artículo 10
 artículo 112
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 4
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 112
 artículo 270
 resolución 
 resolución