Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4604-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10-20140303
Timestamp: 2019-11-13 04:09:00+00:00

Document:
4604-PGPBIC - Plus-values et moins-values réalisées en fin d'exploitation - Transmission d'une entreprise individuelle par voie d'apport en société - Champ d'application du report d'imposition2
BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10-20140303
Version en vigueur du 03/03/14 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 12/09/12 au 03/03/14
2014-03-03T18:24:58.000+01:00
Le champ d'application du régime de report d'imposition des plus-values constatées en cas d'apport d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à une société est délimité en fonction de la qualité de l'apporteur (cf. I § 10 et suivants), du contenu des apports (cf. II § 70 et suivants), ainsi que de la forme et du régime d'imposition de la société bénéficiaire de la transmission (cf. III § 260 et suivants).
Pour entrer dans le champ d'application de l'article 151 octies du code général des impôts (CGI), les apports doivent être réalisés par des contribuables exerçant une profession, c'est-à-dire qui réalisent habituellement des opérations pour leur compte et dans un but lucratif. Cette profession peut être industrielle, commerciale ou artisanale, libérale ou agricole.
En conséquence, ne sont pas considérés comme exerçant une véritable activité professionnelle, notamment les loueurs en meublé n'ayant pas la qualité de loueur professionnel au sens du VII de l'article 151 septies du CGI, les loueurs d'immeubles industriels ou commerciaux munis de leurs équipements, les particuliers qui se livrent par l'intermédiaire de sociétés de gestion, à la location de wagons, containers, etc., ainsi que les loueurs de fonds de commerce.
Toutefois, l'apport d'un fonds de commerce à la société qui l'exploite en vertu d'un contrat de location-gérance peut bénéficier des dispositions de l'article 151 octies du CGI si les conditions requises sont satisfaites (cf. II-A-2-e § 200).
Par ailleurs, il n'est pas exigé que l'apporteur soit assujetti à un régime réel d'imposition. L'article 151 octies du CGI concerne donc notamment les contribuables placés sur option sous le régime simplifié d'imposition dans le cas où ceux-ci ne pourraient pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI.
Bien entendu l'activité doit être exercée à titre individuel ; les dispositions de l'article 151 octies du CGI ne peuvent trouver à s'appliquer aux apports effectués par des personnes morales.
Ainsi, la question s'est posée de savoir si l'administration pouvait considérer comme « personne morale » une société de fait.Il a été répondu que l'article 1873 du code civil et l'article 238 bis L du CGI appliquent à la société de fait les règles de droit privé et fiscal des sociétés en participation, c'est-à-dire des sociétés de droit dont elle présente les caractéristiques (code civil, art. 1871, 1). En conséquence, l'article 151 octies du CGI, réservé aux apports d'entreprises individuelles, ne s'applique pas au cas particulier. L'opération décrite semble s'analyser en la transformation d'une société de fait en une société civile professionnelle. Au regard du droit privé, cette opération emporte création d'un être moral nouveau. Toutefois, si elle ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social, il est possible, sous certaines conditions, de ne pas tirer toutes les conséquences fiscales qui s'attachent habituellement à une telle opération. En effet, il est admis, en matière d'impôts directs, de ne procéder ni à la taxation immédiate des bénéfices réalisés avant la transformation et non encore imposés, ni à l'imposition des plus-values latentes sur les éléments inscrits à l'actif du bilan fiscal de la société créée de fait, si ces éléments sont repris pour la même valeur à l'actif de la société transformée (RM Barrau n° 21766, JO AN du 2 avril 1990, p. 1509).
L'apport d'une entreprise exploitée par plusieurs héritiers en indivision successorale à une société de droit peut être placé sous le régime prévu à l'article 151 octies du CGI, sous réserve, bien entendu, que l'ensemble des conditions mises à l'application de ce régime soient remplies. Lorsque ce régime est applicable sur option, celle-ci doit être formulée par chaque héritier apporteur. Elle vaut engagement de respecter les obligations prévues à l'article 151 octies du CGI (RM Gantier n° 18889, JO AN du 13 décembre 1982 p. 5145).
Dans cette hypothèse, la circonstance que les plus-values nées de l'inscription d'éléments affectés à l'activité professionnelle de l'exploitant décédé au bilan de l'indivision successorale (cf.II-A-2-d § 190) ont elles-mêmes été soumises aux dispositions de l'article 151 octies du CGI ne fait pas obstacle à l'application du régime spécial en cas d'apport de ces éléments à une société de droit. Dans cette situation, les plus-values sur éléments non amortissables dont l'imposition est reportée lors de la transmission consécutive au décès continuent d'être reportées jusqu'à revente, par la société de droit, des biens apportés ou jusqu'à revente par l'héritier de sa participation dans la société de droit.
Lorsque, après transmission à titre gratuit de l'entreprise, l'exploitation est continuée conjointement par plusieurs héritiers ou donataires, la plus-value placée sous le régime de l'article 151 octies du CGI comprend, en outre, la plus-value constatée lors du décès ou de la donation.
Dans sa rédaction actuelle, issue de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, le I de l'article 151 octies du CGI prévoit que ce régime est ouvert à deux types d'apports :
- soit l'apport d'une branche complète d'activité, cette disposition restant inchangée (cf. II-A-2-a § 160) ;
Par ailleurs, l'article 151octies du CGI, dans sa rédaction applicable aux apports réalisés avant le 1er janvier 2006, était applicable à l'apport à une société, par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles, si ceux-ci étaient immédiatement mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé à l'article L. 411-1 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 411-2 du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime (cf. II-A-2-b § 170).
Le dixième alinéa du I de l'article 151 octies du CGI, dans sa rédaction actuelle, prévoit que ses dispositions sont applicables à l'apport à une société d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat d'une durée d'au moins neuf ans.
L'apport doit, ainsi que le précise l'article 151 octies du CGI dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2006, porter sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, ou sur une branche complète d'activité.
Par un arrêt n° 285582 en date du 22 novembre 2006, le Conseil d’État a considéré qu'un bien inscrit à l'actif du bilan par un exploitant individuel, inscription constituant un acte de gestion opposable à l'administration, doit être regardé comme affecté à l'exercice d'une activité professionnelle au sens des dispositions de l'article 151 octies du CGI.
- pour les entreprises industrielles, commerciales ou artisanales soumises au régime simplifié d'imposition, sur le tableau des immobilisations et des amortissements de la déclaration de résultats n° 2031 (CERFA n° 11085), ou en ce qui concerne les exercices ouverts à dater du 1er janvier 1983, sur le bilan abrégé ;
Les imprimés n° 2050 et 2031 sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, à la rubrique "Recherche de formulaires".
Par ailleurs, il peut arriver que l'exploitant apporte à la société des biens immobiliers ou autres qui ne figurent pas à l'actif de son entreprise et qu'il a conservés dans son patrimoine privé (cas notamment des terres agricoles ; BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A-3 § 180 à 220). Dans cette situation, les plus-values afférentes à ces biens ne peuvent pas, non plus, être placées sous le régime de l'article 151 octies du CGI.
Cette obligation exclut du régime spécial les apports d'éléments isolés, qui, dès lors, restent soumis au régime des plus-values professionnelles visées à l'article 39 duodecies et suivants du CGI.
Les dispositions de l'article 151 octies du CGI sont applicables, pour les apports réalisés antérieurement au 1er janvier 2006, en cas d'apport d'une branche complète d'activité (cf. II-A-2-a § 160), mais aussi aux apports de droits afférents aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier (cf. II-A-2-c § 175), à certaines opérations d'apport excluant les immeubles (cf. II-A-2-b § 170) et dans certaines situations particulières. (cf. II-A-2-d à f § 180 à 210).
Aux termes du I de l'article 151 octies du CGI dans sa rédaction actuelle, modifié par le I de l'article 18 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 de finances pour 1992, l'apport d'une branche complète d'activité peut bénéficier du dispositif prévu à l'article 151 octies depuis le 18 septembre 1991.
Elle recouvre donc l'ensemble des éléments investis dans une division de l'entreprise qui constitue du point de vue technique, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (BOI-IS-FUS-20-20 au I § 1 et suivants).
L'article 31 de la loi de finances n° 95-1347 du 30 décembre 1995 rectificative pour 1995 a prévu que les dispositions de l'article 151 octies du CGI étaient applicables à l'apport à une société, par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé à l'article L. 411-1 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 411-2 du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime. Ces dispositions sont applicables aux apports réalisés à compter du 1er janvier 1996.
Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1995, les droits afférents à des contrats de crédit-bail qui ne sont pas des éléments de l’actif immobilisé ne pouvaient pas bénéficier du report d’imposition prévu à l’article 151 octies du CGI alors même que la cession par une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou une exploitation non commerciale, d’un contrat de crédit-bail est soumise au régime des plus-values professionnelles en application de l’article 39 duodecies A du CGI.
Toutefois, pour l’application du régime des fusions, il résulte du 5 de l’article 210 A du CGI que la plus-value réalisée sur un contrat de crédit-bail compris dans l’apport peut être reportée selon les modalités fixées à l’égard des immobilisations dans le cadre de ce dispositif. Les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments amortissables ou non amortissables, suivant la nature des éléments sur lesquels il porte.
C’est pourquoi, le 1° du III de l’article 28 de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 de modernisation de l'agriculture étend l’application des dispositions du 5 de l’article 210 A du CGI aux apports de contrats de crédit-bail réalisés dans le cadre du régime de l’article 151 octies du CGI. Ces dispositions s'appliquent pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.
Les modalités d'application de ce dispositif, qui demeure applicable aux apports réalisés après le 1er janvier 2006, figurent au I-E § 330 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20.
Il est précisé que dans l'hypothèse où un bail était conclu avec la société nouvelle et où les modalités de fixation du loyer associaient le propriétaire de l'immeuble aux résultats du preneur -les produits de la location sont alors des bénéfices industriels et commerciaux-, le régime de faveur prévu à l'article 151 octies du CGI ne trouve pas à s'appliquer : l'immeuble non apporté à la société était retiré de l'actif professionnel et transféré dans le patrimoine privé ; cette opération est considérée, du point de vue fiscal, comme une cession qui donne lieu à taxation de la plus-value réalisée (cf. II-A-2 § 140) [RM Briane n° 11495, JO AN du 26 janvier 1987, p. 347-348].
De même, le régime de report d'imposition des plus-values institué par l'article 151 octies du CGI est réservé à l'apport en pleine propriété à une société de l'ensemble des éléments d'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel.
Cela étant, il a été admis que l'apport à une société de l'ensemble des éléments du fonds de commerce bénéficie du régime spécial ; mais la plus-value constatée sur l'immeuble dont l'apporteur avait conservé l'usufruit est imposée selon le régime des plus-values professionnelles prévu à l'article 39 duodecies du CGI. Cette plus-value est déterminée à partir de la valeur en pleine propriété de l'immeuble (RM Gantier n° 1094, JO AN du 28 novembre 1988, p. 3420).
Il est admis que l'apport à une société dont l'apporteur est associé, d'un fonds de commerce donné en location-gérance à cette société, soit placé sous le régime de l'article 151 octies du CGI.
Remarque : Il est souligné que dans cette situation, l'apport étant consenti à une société préexistante, le régime de l'article 151 octies du CGI s'appliquait sur agrément lorsque l'apport était consenti avant le 1er janvier 1988.
Si une partie des éléments de l'actif immobilisé a été cédée au futur associé avant l'apport, il est toutefois admis que l'entrepreneur individuel peut bénéficier du report d'imposition des plus-values prévu à l'article 151 octies du CGI pour son apport, sous les conditions suivantes :
Bien entendu, les plus-values réalisées sur les éléments d'actif qui ont été cédés sont imposées dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies et suivants du CGI (RM Fuchs n° 9942, JO AN du 3 novembre 1986, p. 4033).
En application des dispositions de l'article 151 octies du CGI, les plus-values réalisées par les personnes physiques à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier d'un régime de report d'imposition inspiré pour partie de celui des fusions.
Cette solution est conforme à la RM Borloo n° 20447, JO AN du 20 février 1995, p. 964, dans laquelle avait été réaffirmé le principe selon lequel les apports à titre onéreux sont exclus du régime de report d'imposition.
Pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2006, l'apport en pleine propriété doit, ainsi que le précise l'article 151 octies du CGI, porter sur une entreprise individuelle , ou sur une branche complète d'activité, à l'exception des immeubles si ceux-ci sont mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat d'une durée d'au moins neuf ans.
Le bénéfice des dispositions prévues à l'article 151 octies du CGI, est-il réservé aux situations dans lesquelles l'ensemble des éléments d'actif et de passif est apporté à la société bénéficiaire de l'apport ?
En visant l'entreprise individuelle, l'article 151 octies du CGI dans sa rédaction issue de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005, a permis une harmonisation avec les dispositifs prévus à l'article 41 du CGI et à l'article 238 quindecies du CGI. Pour autant, cette rédaction n'a pas vocation à limiter le champ d'application du régime mais simplement à assurer la poursuite d'une activité, que ce soit dans le cadre de l'apport d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité.
Pour plus de précisions sur cette notion, il convient de de se reporter au II-A-2-a § 160.
Sous réserve des dispositions propres au droit privé (par exemple, nécessité de constituer une société commerciale si l'apport concerne une entreprise industrielle, artisanale ou commerciale), l'apport peut être effectué à une société revêtant l'une des formes autorisées par la législation des sociétés y compris éventuellement les sociétés créées de fait ou en participation régies par les dispositions de l'article 1871 du code civil à l'article 1873 du code civil (BOI-BIC-PVMV-40-20-30-30 au II § 160 pour les formalités à respecter dans ce cas) et, par conséquent, les indivisions entre héritiers exploitants.
L'article 46 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 relative au développement et à la transmission des entreprises supprime la procédure d'agrément pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1988 (BOI-BIC-PVMV-40-20-30-30 au II § 130 à 180).
Le régime de report de l'imposition des plus-values prévu à l'article 151 octies du CGI s'applique donc désormais, quelle que soit la forme de la société préexistante ou nouvelle bénéficiaire de l'apport, sur simple option exercée dans l'acte d'apport, conjointement par l'apporteur et la société.
Enfin le report d'imposition n'est pas susceptible de s'appliquer en cas d'apport à un groupement d'intérêt économique. D'une part, en effet, il ne s'agit pas juridiquement d'une société, d'autre part, et surtout, l'apport complet d'une entreprise industrielle à un groupement d'intérêt économique ne saurait se concevoir. En effet, l'objet d'un tel groupement est légalement limité au prolongement de l'activité économique des entreprises membres (code de commerce, art L. 251-1) qui doivent continuer d'exister en tant que telles après la formation du groupement.
Pour les opérations d'apports réalisées à compter du 18 septembre 1991, la société bénéficiaire des apports doit être soumise à un régime réel d'imposition (loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 de finances pour 1992, art. 18, I).
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References: § 10
 § 70
 § 260
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 § 200
 L'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 1873
 l'article 238
 art. 1871
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 § 190
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 38
 l'article 151
 § 160
 l'article 151
 § 170
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 § 180
 l'article 151
 l'article 39
 l'article 151
 § 160
 § 175
 § 170
 § 180
 l'article 151
 l'article 18
 l'article 151
 § 1

L'article 31
 l'article 151
 § 330
 l'article 151
 § 140
 l'article 151
 l'article 39
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 39
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 38
 l'article 41
 l'article 238
 § 160
 l'article 1871
 l'article 1873
 § 160

L'article 46
 § 130
 l'article 151
 art. 18