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Timestamp: 2019-12-12 15:09:41+00:00

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TENEMOS UNA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO DE DEVENGO: Comentarios al Decreto Legislativo N° 1425 (Parte final) | Blog de Mario Alva Matteucci
Cuando se aprecia la frase “se ponga a disposición el valor de la expropiación o el importe de las cuotas del mismo”, es posible identificar la aplicación del criterio del percibido, toda vez que se considera ingreso cuando se encuentre en la esfera de dominio de la persona que ha sufrido la expropiación. Con lo cual, si el expropiado aún no cuenta con el monto del valor de la expropiación, no se cumplirá con el devengo.
Si se observa el párrafo precedente, apreciamos que, en el caso que no se hubiera puesto a disposición del afectado por la expropiación, el monto del justiprecio, entonces no se cumpliría con la regla del devengo, indicada en el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Existe un caso en el cual el afectado por la medida de la expropiación logró, a través de la presentación de un recurso de agravio constitucional, que fue declarado fundado por el Tribunal Constitucional, no afectarse con el Impuesto a la Renta, respecto del ingreso que se originó por la expropiación forzada del Fundo San Agustín, para la futura ampliación del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez de Lima.
Reseñamos a continuación tres fundamentos de la Sentencia emitida respecto del Expediente N° 00319-2013-PA/TC, de fecha 18.06.2013, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San Agustín S.A.
“30. En consecuencia, se advierte que el supuesto de “expropiación” contenido en el artículo 5° del TUO de la LIR no se identifica como un hecho imponible del impuesto a la renta, pues la naturaleza del pago de la indemnización justipreciada se encuentra destinada a buscar el equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropiación, más no la generación de “renta” en los términos para los que ha sido creado dicho impuesto, razón por la cual corresponde estimar la demanda.
Asimismo, corresponde manifestar que los fundamentos expuestos en la presente sentencia no deben ser entendidos como una forma de exoneración tributaria, pues del estudio de caso, se advierte que la incorporación de la “expropiación” como un hecho imponible del impuesto a la renta, distorsiona en sí mismo la finalidad de dicho impuesto, pues según la SUNAT se busca imputar la existencia de rentas producto de la “ganancia del capital”, sin embargo el pago de la indemnización justipreciada tiene por finalidad el equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropiación, lo que evidencia la inexistencia de renta y por tanto la imposibilidad de la imposición legítima del referido impuesto.
Finalmente, teniendo en cuenta que la pretensión demandada se encuentra dirigida también a la restitución del impuesto pagado por adelantado bajo protesta, este Tribunal considera que dicha pretensión resulta atendible en la medida de que pese a que la norma legal establece un supuesto impositivo que podría ser materia de cobranza por parte de la Administración, ello no supone que el administrado se encuentre en la obligación de asumir el pago de un impuesto cuando en los hechos no se llegue a configurar el hecho imponible de dicho impuesto, pues no existe capacidad contributiva que en los hechos justifique el cobro del tributo, razón por la cual corresponde disponer la devolución de lo indebidamente pagado a cuenta por dicho tributo”[1].
5.7 EL DEVENGO EN CASOS ESPECIALES
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 1425 se ha incorporado algunas reglas que determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
En este sentido, se indica que en el caso de ingresos por prestaciones distintas a las mencionadas en los numerales precedentes, tales como:
Según el portal Definición se menciona que el término Indemnización significa lo siguiente “Se denomina indemnización a una compensación económica que recibe una persona como consecuencia de haber recibido un perjuicio de índole laboral, moral, económica, etc. Cuando se habla de indemnización generalmente se lo hace desde la emisión de un dictamen de la justicia, que ordena se le abone un determinado monto a una persona, empresa o institución, con el fin de paliar una determinada situación de injusticia que esta ha sufrido. No obstante, también pueden existir indemnizaciones automáticas, que se realizan cuando se dan una serie de circunstancias que la ley contempla de antemano”[2].
INTERESES, INCLUYENDO LOS SEÑALADOS EN EL INCISO E) DEL ARTÍCULO 1 DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 915
En dicha norma se precisa los alcances del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299[3], que fue modificado por la Ley N° 27394 y define a los intereses de la siguiente manera: “A los intereses comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital financiado incluidos en las cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de compra”.
EL MUTUO ONEROSO DE BIENES CONSUMIBLES
Según lo indica el texto del artículo 1648º del Código Civil “Por el mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad”.
En este punto estamos de acuerdo con PEÑA CASTILLO cuando menciona que “… el mutuatario aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes recibidos como un activo, y el mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”[4].
En estos casos, se indica que el devengo se determina conforme a lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
Los párrafos en mención fueron desarrollados en el punto 5 del presente informe y se transcriben a continuación:
“Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago”.
“No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Se precisa además que, cuando la transacción involucre más de una prestación, el devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
¿Se pueden desconocer, disminuir o diferir ingresos?
La norma materia de comentario indica que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de:
“i) Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella.
iii) Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del transferente”.
5.8 EL DEVENGO EN EL CASO DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
Antes de proceder con el comentario respectivo, consideramos pertinente precisar que “Un derivado es un producto financiero cuyo valor depende de un activo subyacente; es decir, se origina de otro producto. El comprador acepta adquirir el derivado en una fecha específica a un precio específico. Los activos más comunes son bonos, tasas de interés, productos básicos (petróleo, gasolina u oro), índices de mercado y acciones o divisas.
Estos instrumentos pueden ser utilizados para la cobertura de riesgos, ya que no requieren una gran inversión inicial y se liquidan, generalmente, en una fecha futura. Así, hacen que los flujos de efectivo sean más predecibles y permiten a las empresas pronosticar sus ganancias de manera más precisa. Dicha previsibilidad aumenta los precios de las acciones. Por consiguiente, las organizaciones necesitan menos disponibilidad de efectivo para cubrir emergencias y pueden reinvertir más en sus negocios”[5].
De esta manera, coincidimos con CASANOVA-REGIS ALBI cuando manifiesta que “los instrumentos financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos asociados a las actividades generadoras de renta empresarial trasladándolos desde una parte contratante hacia la otra”[6].
Sobre el riesgo, SANCHEZ ROJAS nos menciona que “…una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista desde su origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite donde el futuro es instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha modernidad valoró lo predecible o la anticipación del futuro, tanto en su faceta doméstica como comercial”[7].
En este tipo de operaciones, el legislador ha determinado que las ganancias obtenidas o pérdidas generadas, se devengan cuando se cumplan determinadas circunstancias, las cuales serán mencionadas a continuación.
En este orden de ideas, observaremos que, en el caso de los Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y pérdidas se consideran devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos:
Entrega física del elemento subyacente[8].
Liquidación en efectivo[9].
Fecha fijada en el contrato de swap financiero[10] para la realización del intercambio periódico de flujos financieros.
Los puntos mencionados anteriormente ya existían en la redacción del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. La novedad la encontramos en el párrafo siguiente, en el cual se indican ciertas reglas orientadas a determinar el momento en el cual se considera el devengo, tratándose del caso de Instrumentos Financieros Derivados que consideren como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda extranjera. En este caso, se precisa que las rentas y pérdidas se imputan al cierre de cada ejercicio gravable aun cuando la fecha de vencimiento del contrato corresponda a un ejercicio posterior. Para este efecto se aplica lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley.
Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.
Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas:
a) Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje dela moneda extranjera por moneda nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje.
d) Las diferencias de cambio que resulten de expresaren moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.
e) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo N.° 1112, publicado el 29.6.2012, vigente a partir del 1.1.2013.
f) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo N.° 1112, publicado el 29.6.2012, vigente a partir del 1.1.2013.
g) Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y mantendrán al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición, cuando califiquen como partidas no monetarias.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que corresponda”.
Se mantiene el texto de un párrafo en el mismo artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, dentro de la regulación del devengo aplicable a las operaciones en las cuales se presenten los instrumentos financieros derivados.
Dicho párrafo alude precisamente que para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, las rentas y pérdidas se imputan de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5-A de la presente Ley.
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas reglas aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
De manera específica el literal d) del artículo 5-A tiene el siguiente texto:
“d) Instrumentos Financieros Derivados celebrados por empresas del Sistema Financiero:
Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros – Ley N° 26702, se regirán por las disposiciones específicas dictadas por la Superintendencia de Banca y Seguros respecto de los siguientes aspectos:
En todos los demás aspectos y respecto de los Instrumentos Financieros Derivados celebrados sin fines de intermediación financiera se aplicarán las disposiciones de la presente Ley”.
5.9 EL DEVENGO Y LAS RENTAS EMPRESARIALES
El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial.
También indica que las rentas provenientes de empresas unipersonales[11] serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
5.10 EL DEVENGO Y LOS PAGOS A CUENTA
El último párrafo del literal a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que las reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de los ingresos para efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
Tengamos en cuenta que, dentro de la generación de rentas de naturaleza empresarial, en el Perú existen actualmente cuatro regímenes tributarios, los cuales son:
(i) Régimen General;
(ii) Régimen Mype tributario;
(iii) Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER; y
(iv) Régimen Único Simplificado – RUS.
Solo en los dos primeros regímenes mencionados, se aplican los pagos a cuenta, conforme a las reglas señaladas en el texto del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso del RER y del RUS se consideran pagos definitivos.
5.11 EL DEVENGO Y LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de las rentas de primera categoría, éstas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 57°.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento o sub arrendamiento de bienes mueles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de los mismos a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos, consideramos pertinente transcribirlos:
5.11 EL DEVENGO Y LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera, es aquella que se genera fuera del territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en estricta aplicación de lo señalado por el artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva[12], independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente extranjera, resulta de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente artículo”.
El cuarto párrafo que se menciona anteriormente se encuentra desarrollado en el punto 5.13.1 del presente informe y hace alusión directa al caso de la existencia de una condición suspensiva.
El párrafo previo al antepenúltimo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala una excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que “tratándose de los gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago”.
5.12 LAS DEMÁS RENTAS Y LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE PERCIBIDO
El texto del literal d) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que, tratándose de las demás rentas, éstas se imputan al ejercicio gravable en que se perciban.
Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está refiriendo de manera específica a las:
Rentas de segunda categoría: Generadas por ganancias de capital, regalías, percepción de intereses por préstamos, pagos por obligaciones de no hacer,
Rentas de cuarta categoría: Generadas por personas naturales en el ejercicio de una profesión, ciencia, arte u oficio de manera independiente, sin relación de subordinación.
Rentas de quinta categoría: Generadas por personas naturales en el ejercicio de una profesión, ciencia, arte u oficio de manera dependiente, con relación de subordinación.
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo sino más bien el principio del percibido.
Sobre el tema y al revisar la doctrina, observamos que GARCÍA MULLÍN indica con respecto al principio del percibido lo siguiente “El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de cancelación del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones”[13].
5.13 OTRAS REGLAS SEÑALADAS EN EL ARTÍCULO 57 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y LOS GASTOS
En los párrafos finales del texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los siguientes párrafos.
No olvidemos que, el segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta indica lo siguiente “Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago”.
Lo antes indicado, permite apreciar que, en el caso de las rentas de naturaleza empresarial, en aplicación del criterio del devengo, se deben reconocer tanto los ingresos como los gastos en el período en el cual corresponda, debido a que los mismos se asocian.
Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas a continuación:
5.13.1 EL CASO DE LA CONDICIÓN SUSPENSIVA
5.13.2 EL CASO DE LOS EVENTOS FUTUROS
El antepenúltimo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que “no obstante, cuando la contraprestación o parte de ésta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los gastos, los cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
5.14 EXCEPCIÓN A LA REGLA DEL DEVENGO RESPECTO DE GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES
El penúltimo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que de manera excepcional, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de un beneficio fiscal, se puede aceptar su deducción en ese ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.
En este punto apreciamos que la redacción de este párrafo es casi idéntica a la existente en el texto del artículo 57, antes de la modificatoria. A continuación, desarrollaremos con mayor espacio las condiciones para que se establezca la excepción a la aplicación del devengo, en el caso de gastos de ejercicios anteriores.
En realidad, para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de lograrlo, ello debido que el contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas, que además deben tener el carácter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para efectos de poder efectuar una conciliación de sus estados financieros, elaborar el balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó PICÓN GONZÁLES al precisar que “… esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al departamento de contabilidad.
En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos cuya liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la que la empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de haberse devengado dentro del ejercicio.”[14]
A nivel legislativo esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio gravable 2004, lo cual constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria. Ello amerita mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de fiscalización determinadas claramente en el artículo 62º del Código Tributario.
Tercera condición: Debe efectuarse la provisión contable y además que el gasto sea pagado de manera íntegra antes del cierre
De lo anteriormente descrito apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro[15].
MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 63° DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Sobre el tema de los pagos a cuenta y la determinación de los ingresos anuales, debemos tener en cuenta que el texto del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, determina actualmente dos literales que contienen los criterios del percibido y el devengado, los cuales pueden ser aplicables para las empresas que tienen como actividad la ejecución de contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que considera el principio del devengado.
A manera de información, indicamos que hasta el ejercicio gravable 2012 estuvo vigente el literal c) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual fue derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N.° 1112, publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio de 2012, el cual entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2013.
El encabezado del artículo 63º precisa que es aplicable a las empresas de construcción o similares[16], que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable[17] podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento.
La redacción del texto del artículo 63° es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora se indica que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través de contratos de obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo artículo.
Antes se indicaba que éstas empresas podrán acogerse; lo cual permitía apreciar que no era de naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que las empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Lo antes mencionado lo apreciamos en el texto del artículo 63° señalado, el cual ha sido modificado por el artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1425, el cual se transcribe a continuación.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado y/o[18] por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
Con la modificatoria en mención se aprecia que se ha eliminado parte del texto del último párrafo del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba dentro de los bonos dados en pago a contratistas de obras lo siguiente:
“Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del Decreto Ley N° 17863”.
El Decreto Ley N° 17863 fue publicado en el Diario Oficial El Peruano el 29.10.1969 y señaló que corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento de ese sector. Cabe mencionar que mediante el Decreto Ley N° 25478 se declara al Banco de la Vivienda del Perú en liquidación. De allí que, al ser una institución en liquidación no puede emitir bonos.
Además, el texto del referido artículo 11° señala lo siguiente: “En los contratos de financiación y cualesquiera otros que celebre el Banco de la Vivienda del Perú, podrá establecerse la obligación del contratante para adquirir una determinada cantidad de Bonos de Fomento Hipotecario del Banco de la Vivienda del Perú, en la forma y condiciones que se establezca en el correspondiente contrato. Este mismo requisito podrá ser incluido dentro de las condiciones que establezca el Banco para la apertura de los programas de financiación habitacional en que participe o en aquellos que promueva”. Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en liquidación, se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
MODIFICACIÓN DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL NUM. 5 DEL ART. 32° DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
En este punto se aprecia que solo existe una modificatoria al texto del segundo párrafo del núm. 5 del art. 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando una variación de la cita normativa que se debe considerar para la aplicación del devengo en el caso de los instrumentos financieros derivados.
El referido párrafo tiene el siguiente texto:
“Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos, el valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el octavo párrafo del inciso a) del artículo 57 de la Ley[19], el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determina de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del presente artículo”.
VIGENCIA DE LAS MODIFICATORIAS
En concordancia con lo señalado en el texto de la Primera Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N° 1425, las modificatorias allí indicadas entran en vigencia a partir del 1 de enero de 2019.
INTERPRETACION UTILIZANDO LA NIIF 15
La Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N° 1425, indica que “Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley[20] es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 – Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la Ley.
EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN QUE OPTEN POR EL LITERAL B) DEL ARTÍCULO 63 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Conforme lo indica la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo N° 1425, se regula el caso de las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la Ley, les resulta de aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y séptimo párrafos del inciso a) del artículo 57 de la Ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este informe y en la actual entrega.
OBLIGACIONES FORMALES Y DISPOSICIONES PARA EL CONTROL
Según la cuarta disposición complementaria final del Decreto Legislativo N° 1425, se menciona que, mediante resolución de superintendencia, la SUNAT puede establecer las obligaciones formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el control de la aplicación de lo previsto en los artículos 57 y 63 de la Ley.
NORMAS ESPECIALES O SECTORIALES
Finalmente, la quinta disposición complementaria final del Decreto Legislativo N° 1425, indica que las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, previstas en el Decreto Legislativo N° 1425, no modifican el tratamiento del devengo del ingreso o gasto establecido en normas especiales o sectoriales.
[1] Tribunal Constitucional. Sentencia Expediente N° 00319-2013-PA/TC. Esta sentencia puede consultarse de manera completa ingresando a la siguiente dirección web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2013/00319-2013-AA.pdf (consultado el 24.09.2018).
[2] Portal Definición. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://definicion.mx/indemnizacion/ (consultado el 01.10.2018).
[3] Esta norma regula el contrato mercantil de arrendamiento financiero y su tratamiento tributario. El texto completo del Decreto Legislativo N° 299 se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://galvezconsultores.com/pdf-normas/LEASING%20(D.Leg.299).pdf (consultado el 26.09.2018).
[4] PEÑA CASTILLO, Jenny. Tratamiento tributario del contrato de mutuo de bienes. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 241. Segunda quincena de octubre 2011. Página I-15.
[5] Portal Conexión ESAN. Derivados financieros: ¿Qué son y cuáles son los principales tipos? Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/05/derivados-financieros-que-son-y-cuales-son-los-principales-tipos/ (consultado el 01.10.2018).
[6] CASANOVA-REGIS ALBI, Roberto José. Tratamiento tributario de los instrumentos financieros derivados. KPMG en medios. Publicado el 02.11.2016. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/pe/pdf/Prensa/04.11.2016-tratamiento-tributario-instrumentos-financieros-derivados(1).pdf (consultado el 01.10.2018).
[7] SANCHEZ ROJAS, Oscar. Una introducción al estudio de los instrumentos financieros derivados. Publicación efectuada con fecha 12 de noviembre de 2007 en el portal Tributación y Postmodernidad pre-textos legales. Blog de Oscar Sánchez sobre política fiscal, derecho tributario y actualidad. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/2007/11/ (consultado el 01.10.2018).
[8] DAGA, Gabriel Alejandro. “Contratos finales derivados”. Editorial Abaco de Rodolfo Depalma. Buenos Aires, 2005. Página 40. Según lo indica DAGA el “elemento subyacente es el punto de referencia para calcular las condiciones de pago de un derivado”
[9] “La liquidación en efectivo (cash settlement) es un método para liquidar contratos de Forwards o de Futuros por efectivo en lugar de efectuar la entrega física del activo subyacente una vez que el contrato expira. Las partes negociantes liquidan el contrato mediante el pago/recepción de la pérdida/ganancia relacionados con el contrato en efectivo una vez que este expira. En los contratos de Forwards o de Futuros, el comprador acuerda la compra de un activo en el futuro a un precio acordado en el momento en que el contrato es negociado (la fecha actual)”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.tecnicasdetrading.com/2013/05/liquidacion-en-efectivo.html (consultado el 02.10.2018).
[10] Según lo precisa FURIÓ “Un ‘swap‘ es un acuerdo de intercambio financiero en el que una de las partes se compromete a pagar con una cierta periodicidad una serie de flujos monetarios a cambio de recibir otra serie de flujos de la otra parte. Estos flujos responden normalmente a un pago de intereses sobre el nominal del ‘swap’”. FURIÓ, Elisabet. “Saps”: qué son y cómo funcionan. Publicado el 02.11.2017 en la sección Banca de Inversión del portal BBVA. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.bbva.com/es/swaps-que-son-y-como-funcionan/ (consultado el 02.10.2018).
[11] Aquí se hace referencia a las personas naturales que tienen un negocio propio y que generan rentas de naturaleza empresarial.
[12] Según el portal Tribbius se indica sobre la condición suspensiva lo siguiente: “Condición entendida como hecho futuro e incierto de cuyo cumplimiento se hace depender el nacimiento de la eficacia obligatoria o contractual”. Publicado el 20 de marzo de 2012. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://tribbius.com/terminos/terminos-juridicos/condicion-suspensiva/ (consultado el 02.10.2018).
[13] GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Teoría y técnica del impuesto. República Dominicana. Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria. Santo Domingo, 1980; página 46.
[14] PICÓN GONZALES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo… Dogma ediciones, Lima, 2007, p. 93.
[15] ALVA MATTEUCCI, Mario. Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos tributariamente? Información publicada en el Blog de Mario Alva Matteucci el 07.04.2009. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores-es-posible-aceptarlos-tributariamente/
[16] En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el antepenúltimo párrafo del artículo 36º se desarrolla el concepto de “empresas similares”. Dicho texto es el siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el artículo 63° de la Ley, a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado sólo es posible definirlo razonablemente hasta finalizar el Proyecto. Las empresas con proyectos que reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos, el régimen establecido en el Artículo 63° de la Ley, deberán solicitar a la SUNAT la autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo no mayor a treinta días”.
[17] Ello determina que, si los contratos de obra que se ejecuten duren menos de un año, no se podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a y b del mencionado literal y deberá aplicar de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta.
[18] Antes se indicaba únicamente “o” ahora se consigna “y/o”.
[19] En el texto original antes de la modificatoria se señalaba al “…segundo párrafo del literal a) del artículo 57° de la Ley, …”.
[20] Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1 de la primera parte de este informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 407. Segunda quincena de setiembre de 2018. Página I-4.
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 artículo 1648
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 artículo 61
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 artículo 57
 artículo 5
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in fine
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 artículo 85
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 artículo 6
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 ARTÍCULO 57
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 ARTÍCULO 63
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