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Timestamp: 2018-07-22 16:05:06+00:00

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Sentencia de la AN núm. 325/2016, de 21 de julio. Impuestos estatales: IVA. Servicio prestado directamente por un ente público a través de una sociedad mercantil - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia de la AN núm. 325/2016, de 21 de julio. Impuestos estatales: IVA. Servicio prestado directamente por un ente público a través de una sociedad mercantil
JUR\2016\170561
Recurso contencioso-administrativo 179/2015
Ponente: Excmo. Sr. Francisco de la Peña Elías
Núm. de Recurso: 0000179/2015
Núm. Registro General: 01852/2015
Demandante: EMPRESA MUNICIPAL BELLVER, S.A.
Procurador: Dª MARINA QUINTERO SÁNCHEZ
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 179/15 promovido por la Procuradora Dª Marina Quintero Sánchez actuando en nombre y representación de la EMPRESA MUNICIPAL BELLVER, S.A., contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Central sobre resolución de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2010 e importe de 545.780,66 euros; posteriormente ampliado a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015, que de manera expresa resolvió la referida reclamación.
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba solicitando se dictase sentencia por la que:
"a) Ordene la rectificación de las cuatro autoliquidaciones del IVA realizadas y presentadas por la reclamante, referidas al ejercicio 2010, en el sentido manifestado en el Fundamento de Derecho Octavo de la presente Demanda, anulando la desestimación, por silencio negativo, por parte del tribunal Económico Administrativo Central de la petición de Bellver SA en dicho sentido.
b) Ordene la devolución de los ingresos indebidos realizados por Bellver, S.A, al haber facturado e ingresado el IVA por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio recibidas del Ayuntamiento de Sant Llorens des Cardassar y de la Junta d'Aigües de Baleares, recibidas en el ejercicio 2010. La cantidad a devolver suma 545.780,66 euros, resultado de adicionar a la rectificación que resulta en el 4º Trimestre: 514.386,10 euros, las cantidades ingresadas indebidamente en el 1º Trimestre de 2.097,74 euros, en el 2º trimestre de 5.204,25 euros y en el 4º Trimestre de 24.092,57 euros".
c) Ordene el pago de intereses de demora, calculados en la forma que señala el artículo 32 de la Ley General Tributaria".
TERCERO.- Mediante escrito de 12 de noviembre de 2015 la entidad recurrente solicitó se tuviera por ampliado el recurso a la resolución dictada con fecha 22 de septiembre anterior por el TEAC que resolvía la reclamación económico administrativa en su día interpuesta. Petición a la que no se opuso el Abogado del Estado y que fue acordada mediante auto de 15 de diciembre de 2015.
CUARTO. - Habiendo quedado el recurso pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 13 de julio de 2015, teniendo así lugar.
Siendo ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS, quien expresa el parecer de la Sala.
- Son antecedentes de interés para resolver el litigio, a la vista de los documentos aportados a los autos y de los que integran el expediente administrativo a los mismos incorporado, los siguientes:
1) Por escrito de 11 de mayo de 2011 la ahora recurrente, Empresa Municipal BELLVER, S.A. solicitó la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T a 4T del ejercicio 2010, reclamando la devolución de ingresos indebidos por importe de 545.780,66 euros. Dicha empresa fue constituida en escritura pública de fecha 16 de enero de 2007 como Sociedad Anónima con capital íntegro del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar con el objeto de gestionar diversos servicios municipales, tal y como refleja en el artículo 3 de sus estatutos. Amparaba su reclamación argumentando que BELLVER se financia con aportaciones presupuestarias o subvenciones dotación procedentes del presupuesto del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar que recibe periódicamente, y por las que repercutía el IVA correspondiente, que declaraba mediante la oportuna autoliquidación. Al entender que las subvenciones públicas otorgadas a empresas públicas que prestan servicios sin cobrar precio al usuario no están vinculadas directamente al precio y no forman parte, en consecuencia, de la base imponible del impuesto, solicitó la devolución de las cantidades que entendía indebidamente ingresadas.
2) Con fecha 14 de junio de 2011 la Dependencia Provincial de Gestión de Palma de Mallorca emitió propuesta desfavorable.
Dicha propuesta partía de la previsión del artículo 7.8º de la Ley del IVA, de la que concluía lo siguiente:
"El artículo 7.8º LIVA señala que no estarán sujetas al impuesto: las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
Según se desprende de la doctrina y jurisprudencia, dicho artículo debe hoy interpretarse de acuerdo con la Directiva comunitaria del IVA, de forma que si la entidad, aún revistiendo la forma jurídica de sociedad mercantil, cumple determinadas características, deben ser consideradas como un mero órgano técnico jurídico del ente que los ha creado por lo que las relaciones internas entre el mismo y aquella no determinarán la realización de operaciones sujetas al impuesto siempre que efectivamente concurran los requisitos:
1. La creación de la sociedad consultante haya tenido lugar al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la LBRL, como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público. 2. Su capital sea propiedad íntegra del ente territorial, quien, en consecuencia, gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3. Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al Ente local que la ha creado.
4. Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local.
5. No haya riesgo alguno de distorsión de la competencia.
Por tanto, la primera conclusión es que a estos efectos, el hecho de que un servicio sea prestado directamente por el ente público titular del mismo o a través de una sociedad mercantil, y a pesar de la dicción literal del artículo 7.8ª de la LIVA en su segundo párrafo, la situación es igual y debe entenderse prestado por el propio ente público.
Además cabe señalar en relación con las dotaciones recibidas por la entidad que en caso de considerarse como subvenciones no vinculadas al precio, no constituirían contraprestación a efectos del IVA, en base a lo dispuesto a sensu contrario, en el artículo 78. Tres de la Ley de IVA, por tanto, deben entenderse como no sujetas al impuesto.
Junto a estas consideraciones, debe tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 14 del reglamento de revisión aprobado mediante Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que señala:
Desestimar su solicitud".
3) No habiéndose presentado alegaciones a la referida propuesta, con fecha 20 de septiembre de 2011 se dictó acuerdo desestimatorio.
4) Contra este acuerdo interpuso la entidad reclamación económico administrativa ante el TEAC, que hubo de entender desestimada por silencio, formalizando entonces el recurso contencioso-administrativo que dio origen a los presentes autos.
5) Con fecha 22 de septiembre de 2015 el TEAC dictó resolución expresa por la que estimaba la reclamación.
Es este acuerdo, tras exponer los criterios sucesivamente mantenidos por el Tribunal Supremo sobre la cuestión controvertida, se remite al finalmente adoptado en sentencia de 10 de mayo de 2012, recurso núm. 1032/2008, de la que destaca, entre otros párrafos, los siguientes:
"Por ello, la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8º siempre que intervenga una sociedad mercantil, ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de Derecho Público, no debe excluirse la no sujeción. (...) Es evidente que en supuestos de sociedades mercantiles de capital íntegramente público, que realizan directamente la gestión de un servicio público, les resulta de aplicación la no sujeción al IVA establecida en el citado artículo 7.8º de la LIVA pero, a sensu contrario, quedarán sujetas a dicho impuesto las prestaciones de servicios públicos por sociedades mercantiles de capital privado en régimen e concesión administrativa, como en el caso que nos ocupa, en el que las dos concesionarias prestan servicios públicos en régimen de gestión indirecta".
En atención a la naturaleza y al régimen de prestación de servicios de la empresa BELLVER, S.A., concluye el TEAC que resulta improcedente la repercusión del impuesto con ocasión de la percepción de transferencias presupuestarias que financian las actividades de la empresa, e improcedente la inclusión en sus autoliquidaciones de las cuotas indebidamente repercutidas pues se trataría, dice, de operaciones que no están sujetas al IVA "... y, en consecuencia, no se ha devengado cuota alguna en relación a dicho servicio".
Acuerda por todo ello la estimación de la reclamación y el reconocimiento del derecho a la devolución del ingreso efectuado "en los términos establecidos en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución". En este fundamento se remite, en cuanto a la materialización de la devolución, a lo establecido en el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, declarado expresamente vigente por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 520/2005, de revisión en vía administrativa, y a lo establecido en el artículo 14.4 del propio Real Decreto 520/2005, según el cual "Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión".
6) Acordada mediante auto de 15 de diciembre de 2015 la ampliación del recurso contencioso-administrativo aquí enjuiciado a la referida resolución, se dio traslado de la misma a la parte actora, quien manifestó mantener en los términos expresados los argumentos y pretensiones de su demanda. Entendía así que la estimación adoptada por el TEAC era solo parcial pues la tesis sostenida por la recurrente partía de la sujeción al IVA de los servicios prestados, si bien, al tratarse de subvenciones de explotación no vinculadas al precio que las financia, no integrarían la base imponible, pudiendo deducirse el IVA soportado.
- En primer lugar, y atendido el concreto contenido de la resolución expresa impugnada y los términos de su parte dispositiva, ha de hacerse una consideración sobre el alcance que cabe atribuir al fallo de esta sentencia.
La resolución del TEAC estima, como hemos visto, la reclamación económico-administrativa, si bien lo hace "en los términos establecidos en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución".
En el mismo, también como vimos, se condiciona el derecho a la devolución a la circunstancia, apreciada por el propio TEAC y determinante de su decisión, de que los servicios prestados por BELLVER no estaban sujetos al IVA. Lo que supone que la devolución " a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión...". De acuerdo con el artículo 14.4 del Real Decreto 520/2005, al que se remite la resolución.
La demandante cuestiona este acuerdo pues mantiene el criterio de que los servicios prestados al Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar sí estarían sujetos al IVA, si bien las cantidades percibidas por BELLVER, al tener la consideración de subvenciones de explotación no vinculadas al precio, no integrarían su base imponible y podrían ser objeto de deducción.
Se trata de una diferencia de criterio relevante que sin duda justificaría, caso de acogerse el propuesto por la entidad, la estimación parcial de su recurso. Y que permite concluir que, no obstante haber resuelto el TEAC la estimación de la reclamación económico-administrativa y reconocido el derecho a la devolución del ingreso de las cuotas de IVA que en su día hizo BELLEVER, S.A., tal estimación sería solo parcial.
Hechas estas consideraciones, y en cuanto al fondo de la discrepancia, ha de decirse que la cuestión ha sido definitivamente resuelta por el Tribunal Supremo como resulta de su sentencia de 16 de mayo de 2011 -ratificada en sus líneas generales por la más reciente de 17 de febrero de 2016-, que se pronuncia en los siguientes términos:
"PRIMERO.- El abogado del Estado dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 23 de enero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 235/06. Pide a esta Sala un pronunciamiento sobre dos cuestiones: (1ª) si la sentencia recurrida incurre en incongruencia o incoherencia interna (primer motivo) y (2ª) si están sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cantidades percibidas por sociedades mercantiles de la entidad local a la que pertenecen para financiar los servicios que prestan (segundo motivo).
SEGUNDO.- Pese a haber sido formulado cautelarmente por el abogado del Estado, la resolución de este pleito demanda que nos pronunciemos, en todo caso, sobre la cuestión jurídica que suscita el segundo de los motivos de casación.
En efecto, "Emaya" reconoció en el escrito de conclusiones (fundamento de derecho sexto) y admite en el de oposición que ha presentado en esta sede (página 5) que la única cuestión pendiente de resolver era la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las cantidades recibidas del Ayuntamiento de Palma de Mallorca durante 1998 y 1999, pues, a su juicio, son subvenciones de explotación no vinculadas al precio de las operaciones y, por tanto, no sujetas al impuesto, lo que convierte en indebidas las cuotas que ingresó por las mismas. Y esta última tesis es, precisamente, la que combate el abogado del Estado en el segundo motivo de casación.
Luego, con independencia de la resolución que pudiéramos alcanzar respecto de la alegada incongruencia de la sentencia, deberíamos decidir sobre la conformidad a derecho del planteamiento que "Emaya" defiende en dicho segundo motivo, bien resolviéndolo después de desestimar el primero, bien abordando el debate suscitado en la instancia, conforme dispone el artículo 95.2, letras c ) yd), de la Ley reguladora de esta jurisdicción, una vez acogida la queja inicial que en esta sede aduce el abogado del Estado por el cauce del artículo 88.1.c) de la misma Ley .
Hechas las anteriores precisiones, procede que, sin mayor dilación, abordemos el análisis de ese segundo motivo de casación, remitiendo al lector, en primer lugar, a los antecedentes de hecho segundo y tercero, donde hemos dejado cumplida constancia de los argumentos de las partes en torno al mismo.
Y en esos argumentos se atisba una cierta confusión si no contradicción. No hay que mezclar las operaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido (en el caso las contempladas en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992 ) con la inclusión dentro del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible, respecto de las que sí están sometidas a tributación, de determinados elementos retributivos, conforme a las previsiones del artículo 78, apartados 2 y3, de la misma Ley, con el consiguiente reflejo, tratándose de subvenciones, en el cálculo de la regla de prorrata a los efectos de determinar la deducción del impuesto devengado y soportado por los sujetos pasivos, según la disciplina de los artículos 92,102. Uno y104.Dos.2º de la propia Ley 37/1992.
Nuestra indagación debe principar, pues, por el análisis de (A) si los servicios que un municipio presta a sus vecinos mediante una sociedad que, como "Emaya", le pertenece en su integridad están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Sólo en el caso de que alcancemos una respuesta afirmativa, procederá interrogarse (B) si las sumas que la Corporación local -el Ayuntamiento de Palma de Mallorca- transfiere a la compañía de su entera propiedad constituyen o no subvenciones que deban tomarse en consideración para calcular la base imponible del impuesto.
TERCERO.- El debate no es nuevo para esta Sala, que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto).
En la sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95, FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestado por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al artículo 5.6º de la mencionada Ley, quedaban fuera de tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios "realizadas directamente" por el Estado o las entidades en las que se organiza territorialmente "cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria". Tratándose de un servicio público municipal [artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (BOE de 30 de abril)], entendimos que se prestaba "directamente" al hacerse mediante gestión directa, esto es, a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenecía íntegramente a la entidad local [ artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985 ], por lo que llegamos a la conclusión de que no quedaba sometido al impuesto sobre el valor añadido.
Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, "Sexta Directiva"], conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto "a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones". También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ), 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (asuntos 231/87 y129/88 ), y 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (asuntoC-202/90 ).
No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992, en cuya disciplina la prestación de servicios públicos municipales por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales si ésta sujeta al impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8 .
El anterior pronunciamiento fue reproducido, en términos casi literales, en las sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98, FFJJ 2º a 4 º),3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98, FJ 3 º),22 de enero de 2004 (casación 11454/98, FJ 3 º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99, FJ 3 º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y15 de julio de 2009 (casación 3496/03, FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática. La doctrina que emana de este acervo jurisprudencial fue también tomada en consideración en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00, FFJJ 4º y 5º), para considerar no sujeta al impuesto sobre el valor añadido la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación del servicio de distribución de agua por una sociedad participada al cien por cien por la Corporación.
En este último pronunciamiento se recordaba que hasta la promulgación de la Ley 37/1992 los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.
Esta afirmación era consecuencia del tenor del artículo 7.8 de la Ley 37/1992, que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera "cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles". Esta previsión se encontraba ya presente en el artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el valor añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), pero nuestra jurisprudencia la consideró un exceso reglamentario sobre la previsión del artículo 5.6 de la Ley 30/1985, según la interpretación sentada por este Tribunal. Por ello, conforme se indicaba en las referidas sentencias, tuvo que ser el propio legislador el que corrigiera esa extralimitación a través del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 (por todas, sentencia, ya citada, de 10 de marzo de 2000, FJ 3º, in fine) .
En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992, los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.
Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) [en la misma línea se sitúa la sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06, FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias]. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8, párrafo segundo, de dicha Ley, la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la Ley 30/1985, y hemos llegado a tal desenlace por que hemos considerado que el mencionado precepto legal no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, concluyendo que "la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8 siempre que intervenga en una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de derecho público no debe excluirse la no sujeción" (FJ 6º).
Nos vemos obligados a cambiar el anterior criterio por las siguientes razones:
1ª) De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992.
2ª) Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.
Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).
En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la Ley 30/1985, precepto que consideramos ajustado a los términos del precepto comunitario según había sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El legislador español optó, en la Ley 30/1985, por no sujetar a tributación la prestación de servicios municipales mediante gestión directa, forma de gestión en la que se integraba la llevada a cabo mediante una empresa de total propiedad municipal. Se trataba, en realidad, del ejercicio de funciones públicas por los entes locales en el marco jurídico que les es propio, llevado a cabo en condiciones distintas que los operadores económicos privados, pues, estándose ante una sociedad mercantil participada íntegramente por el Ayuntamiento, se financia de forma distinta que una empresa privada. En otras palabras, el legislador español de 1985 actuó en los contornos que le permitía el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva.
Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992.
En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wigth Council y otros (asuntoC-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asuntoC-154/08, apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84, apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].
Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [sentencias de 14 de diciembre de 2000, Fazenda Pública (asuntoC-446/98 ), apartado 17), e Isle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.
Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren a suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia (artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto).
Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en sí misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).
Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe las operaciones quedarían al margen del mismo. El segundo principio, porque el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro de ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).
Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8,segundo párrafo, de la Ley 37/1992, de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes público mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.
Cuestión distinta, que pasamos a analizar a continuación, es la de si las cantidades que perciben dichas empresas de la Corporación local para financiarse constituyen la retribución de un servicio, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto, o son subvenciones de capital no vinculadas con el precio de la operación, que deben quedar excluidas de la misma.
CUARTO.- Esta Sala ha tenido oportunidad de analizar recientemente en varias ocasiones el tratamiento de las cantidades percibidas por una sociedad mercantil íntegramente participada por un municipio para financiar los servicios de saneamiento y limpieza públicos que presta, habiendo concluido que tales cantidades no están sujetas al impuesto [sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06, FJ 4º)]. Estos dos pronunciamientos siguen, además, la doctrina sentada en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 10362/03, FJ 3º), en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid.
Ya no se trata de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, del artículo 7.8 de la Ley 37/1992, sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir, pues, al artículo 78, con arreglo al que la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la trasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
Esta disciplina normativa deja fuera de la base imponible las subvenciones de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones- dotación" (STC 13/1992), de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación (sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009,FJ 3º; 22 de octubre de 2010,FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º).
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se sitúa en la misma línea. Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador (sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia (C-495/01, apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:
1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta [sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asuntoC-184/00), apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29].
2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31).
Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que "Emaya" recibe del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco, según ya hemos indicado en las sentencias citadas al inicio de este fundamento jurídico, pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación (entrega de bienes o prestación de servicios) a favor del Ayuntamiento que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación.
En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir "Emaya", en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, por los servicios que presta a los ciudadanos.
El desenlace a que llegamos coincide con el punto de partida de la tesis del abogado del Estado, pero se separa de su conclusión, en la medida en que considera que las cantidades percibidas por "Emaya" del Ayuntamiento de Palma de Mallorca deben tributar por el impuesto sobre el valor añadido. Esta razón es más que suficiente para desestimar el segundo motivo de casación.
QUINTO.- Podríamos detener aquí nuestro discurso, pero dado los términos en que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Económico-Administrativo Central sitúan, a la postre, su decisión, nos vemos obligados a realizar alguna consideración añadida.
El mencionado órgano administrativo de revisión estima que esas sumas deberán tomarse en consideración para calcular la regla de prorrata a los efectos de la deducción del impuesto sobre el valor añadido devengado y soportado (artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992), dependiendo de si las operaciones realizadas por "Emaya" tenían derecho a la deducción.
La Audiencia Nacional concluye que todas las operaciones de dicha sociedad daban lugar a ese derecho. Se trata de un hecho declarado probado por la Sala de instancia en el quinto fundamento de la sentencia recurrida que el abogado del Estado ni siquiera ha pretendido combatir.
En esta tesitura, "Emaya" constituye un "sujeto pasivo total", en la terminología de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España (asuntoC-243/03). Pues bien, según dicho pronunciamiento, el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado si se trata de sujetos pasivos "mixtos" (apartado 25), esto es, sujetos que realizan al propio tiempo operaciones con derecho a deducción y otras que no lo tienen.
Ha de concluirse, por tanto, con la Sala de instancia que resulta improcedente incluir en el denominador de la regla de prorrata general, a la que se refieren los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 ), las sumas que "Emaya" percibió durante los ejercicios 1998 y 1999 del Ayuntamiento de Palma de Mallorca. La solución adoptada por la Audiencia Nacional aparece correcta a la luz de los hechos probados, sin que, por lo hasta aquí razonado, incurra en las infracciones jurídicas que se denuncian en el segundo motivo de casación, que debe ser desestimado.
SEXTO.- El rechazo del segundo motivo de casación hace innecesario que resolvamos el primero, porque, como ya hemos apuntado, en el supuesto de que lo acogiéramos habríamos de resolver, como hemos hecho, el debate suscitado en la instancia, que coincide con el que suscita ese segundo motivo.
Como reconoce el abogado del Estado en su escrito de interposición del presente recurso (página 3), la demanda de "Emaya" pedía la rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999, por dos conceptos completamente distintos (fundamento de derecho sexto de la misma): (a) la íntegra deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en la adquisición de bienes financiados con subvenciones de capital y (b) la incorrecta repercusión e ingreso del impuesto sobre el valor añadido por las cantidades satisfechas por el Ayuntamiento de Palma de Mallorca para financiar los servicios prestados.
Y como "Emaya" admitió en el escrito de conclusiones (fundamento de derecho sexto) y reitera al oponerse a este recurso de casación (página 5), tras la ejecución por la Administración tributaria de la resolución estimatoria emitida el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la única cuestión pendiente de resolver era si procedía devolverle el impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las cantidades que recibió del Ayuntamiento de Palma de Mallorca en 1998 y 1999, polémica que hemos zanjado en los anteriores fundamentos de derecho.
SÉPTIMO.- Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a esa Administración, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de la entidad Sociedad Anónima Privada MunicipalEmaya, S.A., Empresa Municipal d'aigües i clavegueram".
La sentencia acoge, por lo tanto, el criterio que ahora mantiene la recurrente al entender, en primer lugar, que los servicios prestados por la entidad están sujetos al IVA; y, en segundo término, que las cantidades que percibe con el carácter de subvenciones de explotación no vinculadas al precio no integran la base imponible y dan derecho a deducción.
Pronunciamiento que procede hacer también aquí y que determina la estimación parcial del recurso en este solo sentido, con las consecuencias que de ello hayan de seguirse, al apartarse del criterio mantenido por la resolución del TEAC, según la cual la prestación de servicios por la entidad no estaría sujeta a IVA.
Y sin que obligue a conclusión contraria la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2012 que no implica, como supone el acuerdo impugnado, un cambio de criterio respecto de la línea reflejada en la de 16 de mayo de 2011 y que mantiene, en lo sustancial, la de 17 de febrero de 2016, pues el supuesto de hecho que aborda aquella sentencia, servicios públicos prestados por sociedades mercantiles de capital privado en régimen de concesión administrativa -gestión indirecta-, no es el mismo que el del caso de autos.
- En aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional, no se hace expresa imposición de las costas causadas.
Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Marina Quintero Sánchez actuando en nombre y representación de la EMPRESA MUNICIPAL BELLVER, S.A., contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Central sobre resolución de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2010 e importe de 545.780,66 euros, posteriormente ampliado a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015, que de manera expresa resolvió la referida reclamación, debemos revocar y revocamos esta última resolución en los términos que resultan de lo expuesto en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.
Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y contra la que no cabe recurso alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 28/07/2016 doy fe.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 32
 resolución 
 artículo 3
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 85
 artículo 7
 artículo 78
 artículo 14
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 9
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 14
 Real Decreto 
 artículo 15
 resolución 
 resolución 
 artículo 14
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 artículo 95
 artículo 88
 artículo 7
 artículo 78
 artículo 5
 artículo 85
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 7
in fine
 artículo 7
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 4
 artículo 13
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 78
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 19
 resolución 
 artículo 139
 resolución 
 artículo 139
 resolución 
 resolución 
 resolución 
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