Source: http://kraken.slv.cz/2Afs55/2005
Timestamp: 2018-06-21 13:45:01+00:00

Document:
2Afs55/2005
è. j. 2 Afs 55/2005-73
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce L. V. B., a. s., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Èeské Budìjovice, Mánesova 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 2. 2. 2005, è. j. 10 Ca 179/2004-27,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 2. 2. 2005, è. j. 10 Ca 179/2004-27 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì ¾alobce jako stì¾ovatel napadá oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 13. 7. 2004, è. j. 2640/120/2004, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeském Krumlovì ze dne 1. 12. 2003, è. j. 72577/03/082910/2656 dodateènì vymìøujícímu daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období r. 1998 ve vý¹i 789 070 Kè.
®alovaný v rozhodnutí o odvolání poukázal na skuteènost, ¾e daòový subjekt (resp. jeho právní pøedchùdce) uzavøel dne 3. 3. 1997 a 14. 4. 1997 smlouvy o tichém spoleèenství s J. l. È. B., a. s. (dále jen J. l. ) a zavázal se k poskytnutí vkladu ve vý¹i 20 000 000 Kè a 70 000 000 Kè na dobu deseti let. V èl. VI. smlouvy bylo ujednáno, ¾e podíl na ztrátì bude odpovídat podílu na zisku. Dne 19. 9. 1997 byl smluvní vztah ukonèen a bylo dohodnuto vrácení vkladu do 30. 6. 1998. Fakticky byla vrácena dne 22. 9. 1997 èástka 69 000 000 Kè a dohodou o zmìnì podmínek ukonèení vztahu ze dne 30. 6. 1998 bylo ujednáno vrácení èástky 21 000 000 Kè do 30. 9. 1998, a to formou vzájemného zapoètení pohledávek. Vklad tak byl v plné vý¹i vrácen. Správce danì smlouvy vyhodnotil jako smlouvy o úvìru a ¾alovaný se s ním ztoto¾nil. Vklad byl v krátké dobì v plné vý¹i vrácen bez jakéhokoliv zhodnocení a úbytek majetku a jeho pøedání jinému subjektu bez pozitivního aspektu je popøením podstaty podnikání; za takové situace se nemù¾e jednat o úkon smìøující k dosa¾ení zisku, ale o úkon smìøující ke sní¾ení základu danì. Poskytnutím finanèních prostøedkù bez po¾adování úrokù, na které je právní nárok, je neoprávnìným zkrácením pøíjmù. Proto správce danì dùvodnì smlouvu pøekvalifikoval na smlouvu o úvìru a zvý¹il výnosy o èástku 2 300 449 Kè odpovídající neuhrazeným úrokùm. Pøi stanovení jejich vý¹e v souladu s ust. § 502 obchodního zákoníku zvolil správce danì sazbu bankovní (140 % diskontní sazby ÈNB) platnou v dobì poskytnutí finanèních prostøedkù. K námitce, ¾e podnikatel J. l. by podle vývoje hospodaøení v pøedchozích letech dosahoval zisku, ¾alovaný poukázal na vykázané ztráty v letech 1996-1998, co¾ odporuje pøedstavì úvahy o zisku z vlo¾ených prostøedkù, a nic by na tom nemohl zmìnit ani výslech navr¾ených svìdkù. Zpráva o kontrole byla projednána se zástupcem daòového subjektu, kterému byl poskytnut èas vy¾ádaný k vyjádøení. Ve¹kerá vyjádøení byla pojata do protokolù, ani¾ do¹lo ke zkrácení práv ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Jako dùkaz se neosvìdèily k vyjádøení pøipojené zápisy z jednání valné hromady spoleènosti J. l., nebo» z nich není zøejmé, proè se tichý spoleèník na ztrátì nepodílel; nebylo postupováno podle uzavøených smluv. I z tohoto hlediska správce danì zhodnotil smlouvu o tichém spoleèenství podle § 2 odst. 7 daòového øádu jako formálnì realizovanou za úèelem sní¾ení základu danì, fakticky se jednalo o smlouvu o úvìru, s ní¾ musí být spojeno dosa¾ení úrokù. Daòový subjekt ani zde neunesl dùkazní bøemeno k odstranìní pochybností.
Krajský soud v napadeném rozsudku k rozhodné ¾alobní námitce zaujal právní názor, ¾e posouzení smluv o tichém spoleèenství uzavøených se spoleèností J. l. jako smluv o úvìru za u¾ití ust. § 2 odst. 7 daòového øádu odpovídá zákonu. Vycházel pøitom ze smluvních ujednání a ze skuteènosti ukonèení smluv v krátké dobì po jejich uzavøení a vrácení vkladù v plné vý¹i. Obdobnì jako ¾alovaný vycházel soud z toho, ¾e u podnikatelského subjektu je tøeba s poskytnutím prostøedkù spojovat pøedpoklad zisku a ¾e je nerozhodné, zda jsou úroky ve skuteènosti vy¾adovány. Z hlediska daòového jsou pøedmìtem danì podle § 18 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù pøíjmy z ve¹keré èinnosti a z nakládání s majetkem. Podle § 23 odst. 3 daòového zákona pak do základu danì je tøeba zahrnout ve¹keré èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy. K tomu do¹lo tím, ¾e daòový subjekt poskytl finanèní prostøedky jiné spoleènosti, ani¾ by vy¾adoval úrok, který vy¾adovat mohl a mìl. Navíc smlouva o úvìru nemusí obsahovat sjednání úrokù. Soud zmínil, ¾e je mu z úøední èinnosti známo, ¾e stejnému subjektu a stejným postupem poskytla finanèní prostøedky i jiná spoleènost, a k tomu poukázal na svùj rozsudek ve vìci sp. zn. 10 Ca 134/2003. Zpráva o daòové kontrole byla øádnì projednána, daòový subjekt se k ní mohl vyjádøit a jeho právo nebylo poru¹eno tím, ¾e správce danì jeho vyjádøení neakceptoval. Soud sdílí názor ¾alovaného o zbyteènosti provedení navr¾ených výslechù, nebo» by nevedly k objasnìní vìci, nehledì k tomu, ¾e se jednalo o osoby uzavírající smlouvy zastírající skuteèný stav vìci, jejich¾ èestná prohlá¹ení nesignalizovala potøebu výslechu. Soud neshledal tvrzený nedostatek souèinnosti s daòovým subjektem v odvolacím øízení, nebo» nebyly provádìny úkony souèinnost vy¾adující. Za nedùvodnou oznaèil soud ¾alobní námitku vztahující se k poru¹ení práva nahlí¾et do spisu. Soud tak shledal posouzení smluv za zákonný podklad pro domìøení danì pøi dodr¾ení procesních pøedpisù, a proto ¾alobu zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s., a to nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, vady správního øízení, kdy¾ skutková podstata, z ní¾ správce danì i ¾alovaný vycházeli, nemá oporu ve spisech a pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem, a nakonec nedostatky odùvodnìní rozhodnutí. 1) Konkrétnì se soud nezabýval ve¹kerou ¾alobní argumentací, a to zejména ve vztahu k námitce, ¾e se ¾alovaný øádnì nevypoøádal s odvolacími dùvody ve smyslu § 50 odst. 7 daòového øádu. Tuto kasaèní námitku opakuje stì¾ovatel i v odst. 12 kasaèní stí¾nosti a co do specifikace ostatních námitek poukazuje na ¾alobu. Rozhodnutí soudu z tohoto dùvodu pova¾uje za nepøezkoumatelné. 2) Soud v rozsudku buduje stejnou úèelovou konstrukci jako ¾alovaný, podle ní¾ ne¹lo o smlouvy o tichém spoleèenství, a to jen proto, ¾e brzy do¹lo k jejich ukonèení. Soud akceptoval, ¾e nebyly pøipu¹tìny výslechy svìdkù, pøitom právì z navr¾ených výpovìdí by bylo mo¾no zjistit úmysly smluvních stran. 3) Tvrzení soudu o mo¾nosti vylouèení úrokù podle § 263 obchodního zákoníku pomíjí, ¾e úrok je pojmovým znakem smlouvy o úvìru, navíc je toto tvrzení v rozporu s jiným tvrzením soudu o nároku na poskytnutí úroku. Pokud by zákon umo¾òoval úvìr bez úroku, nemohl by neúroèením být poru¹en zákon a nemohl by být na úrok nárok. Krajský soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì. 4) Tvrdí-li soud, ¾e nesjednání úroku je bez vlivu na pøíkaz pro daòové orgány vyplývající z ust. § 23 odst. 3 daòového zákona, pak zapomnìl uvést, jaká právem stanovená povinnost byla poru¹ena. Zkrácení pøíjmù musí vyplývat z poru¹ení nìjaké povinnosti, kterou zákon stanoví. Soud nehodnotil, ¾e úrok smluven nebyl a ¾e nesmluvením úroku nelze zakrývat fakt, ¾e úrok nebyl smluven a uhrazen. Vùle smluvit úrok zde chybìla, a tak nemohl být simulován ¾ádný skuteèný fakt ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu. 5) Krajský soud nesprávnì hodnotil tvrzení o nedostatku stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu k daòové kontrole. Soud ani ¾alovaný neuvedl, kde ve spise je toto stanovisko uvedeno. K tomu stì¾ovatel odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, z nìho¾ cituje. Správce danì postupoval v rozporu s ust. § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu a ¾alovaný v rozporu se zákonem tento postup akceptoval, namísto aby rozhodnutí správce danì zru¹il. 6) Pøi hodnocení navr¾ených dùkazù-svìdeckých výpovìdí, ¾alovaný i soud pøedjímají, co by bylo obsahem tìchto výpovìdí a ¾e by navr¾ení svìdci nevypovídali pravdivì. Takový závìr by byl mo¾ný jedinì po provedení dùkazu výpovìdí svìdkù. Poru¹ení § 31 odst. 4, § 8 odst. 1 a § 16 odst. 4 písm. c) daòového øádu bylo soudem pøehlédnuto; takový postup není nestranným a nasvìdèuje snaze vyhnout se hodnocení tìchto dùkazù. ®alovaný poru¹il zákon a soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì. 7) Soud vzal za prokázané tvrzení ¾alovaného o ztrátovosti spoleènosti, s ní¾ byla uzavøena smlouva, a tím bagatelizoval skuteènost jejího tøíletého zisku. Ze strany soudu nejde o nestranné posouzení vìci. 8) Tvrdí-li soud, ¾e ze ¾ádného pøedpisu nevyplývá povinnost projednání s daòovým subjektem pøed vydáním rozhodnutí v odvolacím øízení, nerespektuje èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ani ust. § 2 odst. 1 daòového øádu. Mimo to lze právo na projednání s daòovým subjektem dovodit i z ust. § 7 odst. 1 daòového øádu ve spojení s ust. § 1 odst. 3 zákona è. 531/1990 Sb. (legislativní zkratka správce danì se vztahuje i na finanèní øeditelství jako odvolací orgán); mimo citovaná ustanovení bylo poru¹eno i právo na dobrou správu zakotvené v èl. 41 Charty základních práv Evropské unie. I tuto otázku krajský soud posoudil nesprávnì. 9) Vidí-li soud neoprávnìné zkrácení pøíjmù nepo¾adováním úrokù, pak zcela pomíjí, ¾e úroky by byly u podnikatele výdajem a z hlediska státu by k ¾ádnému zkrácení nedo¹lo. Soud tak potvrzuje správnost rozhodnutí finanèního orgánu zdaòující jeden pøíjem dvakrát u rùzných subjektù.
10) Smlouvy uzavøené s jiným podnikatelem byly mínìny jako smlouvy o tichém spoleèenství, podnikatelé hodlali podnikat na trhu s cennými papíry a z tìchto dùvodù navy¹ovali svùj kapitál. Podnikatelský zámìr se jim nepodaøilo uskuteènit, proto po vzájemné dohodì strany od smluv odstoupily. Podrobnosti mohly být vysvìtleny navr¾enými osobami, co¾ finanèní orgány znemo¾nily. Soud proti tomu neposkytl stì¾ovateli ochranu v rozporu s ust. èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. 11) V daòovém øízení bylo omezeno právo stì¾ovatele na nahlí¾ení do spisu a seznámení s dùkazy a nelze souhlasit s odùvodnìním, ¾e nahlí¾ení bylo omezeno v souladu se zákonem. Do¾ádání a odpovìï na nì nemá charakter úøední korespondence (§ 5, § 31 odst. 1, 4 daòového øádu) a je právem daòového subjektu mít mo¾nost se seznámit se v¹emi dùkazními prostøedky, a nejenom s tìmi, které jsou z vùle správce danì osvìdèeny jako dùkazy. Stejnì tak je jeho právem vyjadøovat se ke v¹em dùkazním prostøedkùm, které mohou svìdèit v jeho prospìch. Daným postupem zùstaly nìkteré dùkazní prostøedky zatajeny a ani ¾alovaný v rozhodnutí neuvedl, co konkrétnì bylo z nahlí¾ení vylouèeno. To je v rozporu s èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod i èl. 1 Ústavy. Postup ¾alovaného byl v rozporu s daòovým øádem, otázka nahlí¾ení do spisu byla krajským soudem posouzena nesprávnì. 12) Soud neposkytl v soudním øízení nestrannou ochranu proti nezákonnému postupu finanèních orgánù, nezajistil pøístup ke v¹em dùkazním prostøedkùm, a tím poru¹il princip rovnosti zbraní. Tím bylo poru¹eno právo na øádnou soudní ochranu podle èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal na dùvody svého rozhodnutí a vzhledem k tomu, ¾e kasaèní námitky jsou obdobné odvolacím i ¾alobním, odkázal na své rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì. Dodává, ¾e charakter smluv byl posouzen podle jejich obsahu a dùsledkù. Je zøejmé, ¾e byly uzavøeny pouze za úèelem sní¾ení základu danì, a tedy se nemù¾e jednat o smlouvy o tichém spoleèenství, ale fakticky jde o smlouvy o úvìru vèetnì jejich dùsledkù spojených s úroky. Zákon o daních z pøíjmù v § 18 odst. 1 stanoví, ¾e pøedmìtem danì jsou pøíjmy z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem. Proto nelze stì¾ejní námitce stì¾ovatelky pøisvìdèit. ®alovaný je názoru, ¾e neobsahuje-li smlouva o úvìru ujednání o vý¹i úrokù, má vìøitel právo na obvyklý bankovní úrok v daném èase a místì-v tomto pøípadì ¹lo o 140 % diskontní úrokové sazby ÈNB v dobì uzavøení smlouvy. Nerozhodná je námitka, ¾e pøíjem úrokù znamená výdaj u druhé smluvní strany, a tudí¾ nelze hovoøit o zkrácení pøíjmù státu. Skuteènosti rozhodné pro vymìøení danì se posuzují u ka¾dého subjektu samostatnì a to, ¾e pøíjem jednoho z nich je souèasnì výdajem u druhého, nemù¾e mít vliv na povinnost odvést daò z tohoto pøíjmu (k tomu poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 4. 2000 sp. zn. IV. ÚS 486/99). Pokud jde o nahlí¾ení do spisu, byly z nìho oprávnìnì vylouèeny písemnosti týkající se jiného daòového subjektu a korespondence s jinými státními orgány (§ 23 odst. 2 daòového øádu). Správce danì se vyjádøil k námitkám stì¾ovatele proti konceptu zprávy o daòové kontrole a jeho stanovisko je obsahem zprávy. K projednání do¹lo dne 1. 12. 2003 a dal¹í vyjádøení je jen nesouhlasem s kontrolním zji¹tìním správce danì, který na svých závìrech setrval a následnì vydal dodateèný platební výmìr. Projednání výsledkù kontroly je v souladu s ust. § 16 odst. 8 daòového øádu. Výslech navr¾ených svìdkù nebyl pova¾ován za podstatný pro výsledek dokazování, nebo» tito mìli potvrdit stì¾ovatelem vyjádøené stanovisko, které bylo vzato v úvahu, ov¹em nebylo mo¾no mu pøisvìdèit. Daòové øízení je ze zákona neveøejné a v prùbìhu odvolacího øízení nedo¹lo k ¾ádnému doplòování výsledkù øízení-nenastala tak situace, ¾e by ¾alovaný musel pøed svým rozhodnutím uvìdomit daòový subjekt o nìjakém úkonu èi ho seznámit s jeho výsledkem. Ze v¹ech tìchto dùvodù navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Podle § 106 odst. 1 s. ø. s. musí kasaèní stí¾nost mj. obsahovat uvedení dùvodù, z jakých je rozhodnutí soudu napadáno, nelze pøihlí¾et k poukazu na námitky ¾alobní, ji¾ proto, ¾e pøedmìt ¾aloby i kasaèní stí¾nosti je jiný. Podotknout je dále tøeba, ¾e soud není oprávnìn ani povinen vyhledávat mo¾né nezákonnosti nad rámec výslovnì uplatnìných kasaèních námitek, a to ani za situace, kdy by v kasaèní stí¾nosti v obdobné vìci byly stì¾ovatelem vzneseny námitky ¹ir¹í.
Pøi posouzení dùvodnosti rozhodné kasaèní námitky nesprávného posouzení smluv o tichém spoleèenství jako skrytých smluv o úvìru (ad 2, 10 kasaèní stí¾nosti) a v dùsledku toho nesprávného vymìøení danì, vycházel Nejvy¹¹í správní soud z tìchto zákonných ustanovení:
Podle § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném v r. 1998) jsou pøedmìtem danì pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem. Podle § 23 odst. 1 tého¾ zákona je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. V odst. 3 pak je stanoveno, ¾e hospodáøský výsledek nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji se upraví m. j. o ve¹keré èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy.
®alovaný i krajský soud vycházejí z toho, ¾e takovými èástkami (neoprávnìnì zakracujícími pøíjmy) jsou mo¾né úroky, které stì¾ovatel nesprávnì nevy¾adoval na základì smluv o úvìru, za které oznaèují s poukazem na ust. § 2 odst. 7 daòového øádu uzavøené smlouvy o tichém spoleèenství.
Podle § 2 odst. 7 daòového øádu se pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení nebo vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho.
Dané ustanovení dopadá na situace, kdy se daòový subjekt sna¾í skrýt daòovì relevantní právní úkon za jiný, aby dosáhl vymìøení danì v jiné vý¹i, èi aby se daòové povinnosti vyhnul. Splnìny tedy musí být obì podmínky: je pøedstírán jiný právní úkon ne¾ skuteèný právní úkon a toto jednání musí mít dopad na daòovou povinnost.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu byl s touto kasaèní stí¾ností pøedlo¾en spis ¾alovaného obsahující pouze podstatná rozhodnutí uèinìná v prùbìhu daòového øízení s tím, ¾e ostatní spis je spoleèný s vìcí tého¾ stì¾ovatele pøedkládanou pod sp. zn. 10 Ca 177/2004 (u NSS vedeno pod sp. zn. 2 Afs 52/2005). Z tohoto spisu bylo zji¹tìno, ¾e dne 12. 11. 2002 pøedlo¾il stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt) smlouvy o tichém spoleèenství, notáøský zápis o usnesení mimoøádné valné hromady, rozhodnutí pøedstavenstva a dozorèí rady z 11. 4. 1996 a své vyjádøení k obsahu pøedlo¾ených smluv s tím, ¾e jejich cílem bylo zhodnocení doèasnì volných zdrojù do doby konkretizace jeho podnikatelského zámìru. Dále ve svém vyjádøení uvedl, ¾e zhodnocení bylo pøedpokládáno vy¹¹í ne¾ pøi bì¾ném hospodaøení a k vrácení do¹lo v dùsledku ztrát v podnikání spoleèností, do nich¾ byly prostøedky vlo¾eny. Dne 12. 12. 2002 vydal správce danì výzvu è. j. 1138/02/082930/5990, v ní¾ jsou konstatovány ve¹keré dohody o tichém spoleèenství a dohody o sní¾ení vkladu a ukonèení vztahu, pøehled vrácení prostøedkù, s tím, ¾e z postupu daòového subjektu vyplývají pochybnosti správce danì o tom, ¾e smlouvy byly uzavøeny jako smlouvy o vkladu tichého spoleèníka s úmyslem podílet se na ztrátì èi zisku z podnikání druhé smluvní strany. Daòovému subjektu bylo ulo¾eno prokázat, ¾e byly uzavøeny smlouvy o tichém spoleèenství a ¾e se podle nich øídil. Daòový subjekt pøedlo¾il vysvìtlení poukazující na znìní uzavøených smluv se závìrem, ¾e jde o smlouvy o tichém spoleèenství, bylo podle nich postupováno a vzhledem k tomu, ¾e nebylo mo¾no dosáhnout zisku, byly prostøedky v plné vý¹i vráceny. Jako dùkazní prostøedek pøedlo¾il prohlá¹ení osob, které smlouvy uzavíraly. Ve vztahu k této vìci ¹lo o prohlá¹ení pøedsedy pøedstavenstva L. V. B., a. s. a pøedsedù pøedstavenstva J. l., a. s. k tomu, ¾e smlouvy byly platnì uzavøeny jako smlouvy o tichém spoleèenství a bylo podle nich postupováno, a dále prohlá¹ení prokuristy pøedstavenstva J. l. k ukonèení vztahu podnikatele a tichého spoleèníka. Ve zprávì o výsledku kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období r. 1998 è. j. 1113/03/082930/5990 je uveden rozbor smluv o tichém spoleèenství a vyjádøení daòového subjektu, vèetnì jeho vyjádøení uèinìných pøi projednání výsledkù kontroly.
Ve spisech pøedlo¾ených s obìma kasaèními stí¾nosti se ov¹em pøedmìtné smlouvy o tichém spoleèenství ani o ukonèení smluvního vztahu vùbec nenacházejí. Ve zprávì o kontrole a v rozhodnutí ¾alovaného je jejich obsah hodnocen s poukazem ust. èl. VI odst. 1 a 2 smlouvy a bod 5 dohody o ukonèení vztahu. Daòový subjekt ve svých vyjádøeních vychází ze stejného ustanovení a navíc èl. II. odst. 1 a 2. Pøitom je z obsahu spise zøejmé, ¾e ve¹keré tyto smlouvy ¾alovaný k dispozici mìl, nebo» mu byly daòovým subjektem protokolárnì pøedlo¾eny. Jinak je tomu ov¹em u soudu, který ve vìci rozhodoval bez jednání na základì spisového materiálu, jeho¾ souèástí tyto písemnosti nejsou, a ani z textu rozsudku nelze dovodit, ¾e by jejich obsah soud pøímo zkoumal. Soud tak pouze na základì èásteèné interpretace provedené stranami usuzoval na obsah smluv a pouze na základì toho dospìl k závìru, ¾e nejde o tvrzený vztah tichého spoleèenství, ale o zastøený vztah úvìrový. Jistì lze i na základì tìchto poznatkù seznat rozhodující skuteènosti, a to, ¾e byly uzavøeny smlouvy oznaèené jako smlouvy o tichém spoleèenství, na jejich¾ základì daòový subjekt poskytl celkem èástku 90 000 000 Kè na dobu deseti let a v krátké dobì byl tento smluvní vztah ukonèen a èástka byla v plné vý¹i a bez jakéhokoliv zhodnocení èi ztráty vrácena. Proti tomu ani stì¾ovatel nièeho nenamítá; tvrdí v¹ak, ¾e smlouvami bylo sledováno dosa¾ení zisku z podnikání Jihoèeských lesù, které v¹ak nemohlo být realizováno.
Zatímco tedy stì¾ovatel tvrdí, ¾e uzavøel smlouvy o tichém spoleèenství podle § 673 a násl. obchodního zákoníku, ¾alovaný zaujal názor, ¾e smlouvy stì¾ovatelem pøedlo¾ené jsou smlouvami o úvìru uzavøenými ve smyslu § 497 a násl. obchodního zákoníku.
Podle § 673 odst. 1 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy, se smlouvou o tichém spoleèenství zavazuje tichý spoleèník poskytnout podnikateli urèitý vklad a podílet se jím na jeho podnikání a podnikatel se zavazuje k placení èásti zisku vyplývající z podílu tichého spoleèníka na výsledku podnikání. Toto tvrzení nebylo vyvráceno a zejména obtí¾nì obstojí závìr ¾alovaného i krajského soudu v tom, ¾e fakticky se jednalo o smlouvu o úvìru. Podle § 497 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy, se smlouvou o úvìru zavazuje vìøitel, ¾e na po¾ádání dlu¾níka poskytne v jeho prospìch penì¾ní prostøedky do urèité èástky, a dlu¾ník se zavazuje poskytnuté penì¾ní prostøedky vrátit a zaplatit úroky. Pokud krajský soud poukazuje na ust. § 263 odst. 1 obch. zák. (ad 3, 4 kasaèní stí¾nosti) a dovozuje z toho, ¾e smlouva o úvìru nemusí obsahovat sjednání úrokù, mù¾e tato argumentace tì¾ko obstát. Jednak pokud by z právní úpravy úvìrové smlouvy bylo mo¾no vylouèit ve¹kerá ustanovení týkající se úrokù, pak by se ji¾ dost tì¾ko jednalo o smlouvu o úvìru, jednak posouzení ¾alovaného a závìr o u¹lém úroku jako daòovém pøíjmu stál právì na tom, ¾e smlouva o úvìru by byla nebo mìla být úroèena. Irelevance nesjednání úrokù z hlediska daòového dopadu je krajským soudem vzta¾ena ke skuteènosti, ¾e rozhodné je, ¾e byly zkráceny pøíjmy. Takový závìr v¹ak musí být konkrétnì podlo¾en. Jistì mohl stì¾ovatel s pøedmìtnou finanèní èástkou nalo¾it i jinak a výsledkem mohl být zisk, ov¹em pokud je tvrzeno, ¾e zkrátil své pøíjmy o mo¾ný úrok z úvìru, musí být prokázáno, ¾e ve skuteènosti o úvìr ¹lo.
Lze shrnout, ¾e k závìru, ¾e se jedná o jiný právní úkon, ne¾ jaký byl smluvními stranami formálnì uzavøen, bylo tøeba prokázat, ¾e tento skrytý úkon odpovídá jinému konkrétnì specifikovanému smluvnímu vztahu. Tak tomu není. Z nedodr¾ení podmínek smlouvy o tichém spoleèenství je dovozováno, ¾e se fakticky jednalo o smlouvu o úvìru, ani¾ jsou naplnìna její kritéria.
Stì¾ovatel uzavøel smlouvy o tichém spoleèenství a urèitým zpùsobem to dokládal. Lze tì¾ko hodnotit, èeho mínil ¾alovaný dosáhnout výzvou, jí¾ názor, ¾e jde o takové smlouvy, zpochybnil a obecnì daòovému subjektu ulo¾il, aby své tvrzení nìjak prokázal. Pokud daòový subjekt deklaroval uzavøení smluv o tichém spoleèenství a dolo¾il dùkazní prostøedky, z nich¾ to podle nìho bylo prokázáno, bylo na správci danì, aby podle § 31 odst. 8 písm. b), c) daòového øádu prokázal existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky nebo právní fikce, tak i existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vedeného daòovým subjektem, nebo» dùkazní bøemeno pøe¹lo na ¾alovaného. V daném pøípadì se rozbor smluvního vztahu o ¾ádné takové konkrétní skuteènosti neopírá.
Stì¾ovateli je tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e rozhodné skuteènosti mohly být objasnìny výslechem navr¾ených osob (ad 2, 6, 10 kasaèních dùvodù). Nelze pøedem vylouèit z dùkazních prostøedkù výpovìdi svìdkù jen na základì spekulace o obsahu jejich výpovìdi, a to ani ve vztahu k pøedlo¾eným prohlá¹ením, která se netýkala v¹ech rozhodných skuteèností. Jistì nelze pøedpokládat, ¾e by jejich výpovìï obsah prohlá¹ení popøela, ale z jejich výslechu by bylo mo¾no ohlednì vùle smluvních stran i ohlednì konkrétních zámìrù zjistit mnohem více informací. Z hlediska, zda se skuteènì mohlo jednat o deklarované smlouvy o tichém spoleèenství, by bylo jistì dùle¾ité znát, v èem mìlo podnikání, k nìmu¾ se spoleènosti touto formou sdru¾ily, spoèívat, jaké konkrétní kroky byly realizovány a z jakých dùvodù nakonec k realizaci zámìru nedo¹lo, jak bylo s pøevedenými prostøedky u J. l. nalo¾eno, zda k realizaci tvrzeného zámìru, èi zda byly vyu¾ity k jinému úèelu-tøeba k bì¾nému podnikání, co¾ by dokládalo charakter úvìrový èi charakter pùjèky. Stejnì tak se správce danì nezabýval tím, ¾e èást vkladu byla vrácena formou zapoètení pohledávky, a skuteènost, ¾e stì¾ovatel mìl zøejmì u J. l. dluh, by hrála roli pøi posouzení, zda za takové situace by jí (tedy dlu¾ník vìøiteli) poskytoval úvìr. ®ádnou z tìchto skuteèností nemìl ¾alovaný zji¹tìno ani jinak, z obsahu zprávy do¾ádaného finanèního úøadu jen vyplývá, ¾e J. l. o pøedmìtných èástkách úètovaly jako o vkladu tichého spoleèníka (protokol FÚ Èeské Budìjovice ze dne 7. 1. 2003). ®alovaný tak v rozporu s ust. § 31 odst. 2 daòového øádu nezjistil øádnì v¹echny rozhodné skuteènosti a neu¾il k tomu v¹ech mo¾ných dùkazù ve smyslu odst. 4 tého¾ ustanovení. Oproti tomu nelze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e bylo poru¹eno jeho právo podle § 16 odst. 1 písm. c) daòového øádu, nebo» v právu navrhovat dùkazní prostøedky omezen nebyl. Pokud ov¹em soud na základì takto nejasného skutkového stavu a bez znalosti rozhodných smluv akceptoval závìry ¾alovaného s poukazem na znalost dùvodù shroma¾ïování prostøedkù spoleèností J. l. z jiného jím souzeného pøípadu, je tøeba podotknout, ¾e jeho rozsudek ze dne 8. 10. 2003, è. j. 10 Ca 134/2003-42 byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 5. 2005, è. j. 5 Afs 29/2003-85 zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. I v tomto pøípadì Nejvy¹¹í správní soud neshledal skutková zji¹tìní dostateènými pro závìr o simulaci právního úkonu tak, jak byl uèinìn ¾alovaným a krajským soudem. Pokud jde o úvahu daòového dopadu skutkových zji¹tìní ve vztahu k ust. § 18 a § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, nelze ji opøít o hodnocení smluvních úkonù provedeného na základì neúplných zji¹tìní.
Krajský soud tedy akceptoval nedostateèná skutková zji¹tìní, na jejich¾ základì nebylo mo¾no zodpovìdnì èinit právní závìry, tím je naplnìn kasaèní dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.
Pokud jde o kasaèní námitku, ¾e se krajský soud nezabýval ve¹kerou ¾alobní argumentací, a to zejména ve vztahu k námitce nevypoøádání s odvolacími dùvody ¾alovaným v odvolacím rozhodnutí (ad 1 kasaèních dùvodù), pak ¾aloba konkrétnì namítala, ¾e se ¾alovaný nezabýval dolo¾eným podnikatelským ziskem J. l.. v letech 1993-1995. Pøitom ¾alovaný v rozhodnutí tuto odvolací námitku vá¾il a nepøiznal jí vliv proto, ¾e v letech 1996-1998 spoleènost vykazovala ztrátu. Stejnì uvá¾il i soud (námitka ad 7). Nelze tak øíci, ¾e by se ¾alovaný èi soud s danou námitkou nevypoøádali, nebo» vypoøádáním je jistì i zdùvodnìní neakceptovatelnosti odvolací námitky. Jinak ov¹em stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nekonkretizuje, se kterými odvolacími námitkami se ¾alovaný nevypoøádal, stejnì tak jako to konkrétnì neoznaèil v ¾alobì. Za takové situace kasaèní námitce nelze pøiznat dùvodnost. Není povinností soudu, aby nad rámec konkrétních ¾alobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ø. s.) porovnával obsah odvolání s rozhodnutím o nìm a èinil z toho závìry. O tvrzenou nepøezkoumatelnost soudního rozhodnutí se nejedná.
K námitce nedostatku stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu (ad 5 kasaèních dùvodù), a to ve vztahu k ust. § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu a nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, lze poukázat zejména na tøístránkové vyjádøení zástupce daòového subjektu pøipojené ke zprávì o kontrole a na úøední záznam správce danì ze dne 1. 12. 2003 o tom, ¾e se s vyjádøením seznámil a neshledal dùvody k doplnìní øízení. Cit. ustanovení daòového øádu zaji¹»uje daòovému subjektu právo na vyjádøení k výsledkùm kontroly pøed jejím ukonèením, ke zpùsobu zji¹tìní a opravòuje jej k návrhùm na doplnìní. Toto právo akceptováno bylo, jak je zøejmé napø. ze stanoviska daòového subjektu k pøedbì¾né zprávì o kontrole ze dne 3. 7. 2003 nebo z protokolù ze dne 25. 11. 2003 a z 1. 12. 2003. Mo¾nost vyjádøení byla plnì zaruèena, je ov¹em vìcí správce danì, jak o tvrzených skuteènostech uvá¾í a zda na jeho základì bude øízení doplòovat. Pokud tak neuèiní, není povinen o tom daòový subjekt vyrozumìt a zdùvodòovat svùj názor. Pokud je kontrola ukonèena a správce danì nemá dùvod zohlednit tvrzení uvedená ve vyjádøení ani provést dal¹í dùkazy, pøikroèí k rozhodnutí. Polemika správce danì s daòovým subjektem tu nemá místa, správce danì rozhodne a ve¹kerá dal¹í argumentace se pøenese do øízení odvolacího. K tvrzenému poru¹ení zákona ani závìrù cit. nálezu Ústavního soudu zde nedo¹lo. ®alobní námitka ov¹em smìøovala proti tvrzení ¾alovaného, ¾e správce danì se s vyjádøením daòového subjektu vypoøádal, ani¾ konkretizoval listiny, z nich¾ to vyplývá. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e to neuèinil ani soud a jeho vypoøádání s danou ¾alobní námitkou bylo povrchní. Tato skuteènost v¹ak nemìla vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nebo» skuteènost neúplného vyjádøení v rozhodnutí ¾alovaného k této odvolací námitce by stì¾í mohla být dùvodem ke zru¹ení správního rozhodnutí.
S tím souvisí dal¹í kasaèní námitka (ad 8), ¾e ¾alobci nebyla dána mo¾nost projednání vìci pøed odvolacím orgánem. S touto námitkou obsa¾enou v ¾alobì se krajský soud vypoøádal obsáhle (str. 15 rozsudku) a lze mu pøisvìdèit v tom, ¾e pokud ¾alovaný v odvolacím øízení neprovádìl ¾ádné dal¹í úkony, nedoplòoval øízení a pouze se na základì obsahu spisu vypoøádal s odvolacími námitkami, nebylo zde pro souèinnost s daòovým subjektem místo (§ 2 odst. 2 daòového øádu), stejnì tak jako nemohla být poru¹ena procesní práva daòového subjektu, která mu daòový øád v øízení pøiznává, a nemohlo dojít ani k poru¹ení èlánku 38 odst. 2 Listiny základních svobod týkajícího se soudní ochrany, stejnì tak jako se nejedná o poru¹ení principù dobré správy. Ani tato kasaèní námitka není dùvodná.
K námitce omezení stì¾ovatele v právu na nahlí¾ení do spisu (ad 11) spis obsahuje pouze odvolání daòového subjektu proti rozsahu nahlí¾ení do spisu ze dne 22. 10. 2003, z nìho¾ je patrno, ¾e o nahlédnutí byl sepsán záznam obsahující pøehled písemností, do nich¾ bylo nahlédnuto, a ¾e ze spisu byla pøed nahlí¾ením vyjmuta jeho èást s tím, ¾e jde o neveøejnou èást spisu. V odvolání daòový subjekt vyslovil pochybnost o úplnosti spisu, z nìho¾ správce danì vyòal listy 1 a 75, a o tom, zda mu nebylo zabránìno nahlédnutí do listin, které by mìly pro rozhodnutí v jeho vìci význam. Odvolatel po¾ádal, aby mu bylo umo¾nìno úplné nahlédnutí do spisu. Podle § 23 odst. 1 daòového øádu se o nahlí¾ení do spisu poøídí úøední záznam. Ten není v daném pøípadì obsahem spisu (a z poznámky pøipojené na slo¾ce týkající se odvolání proti nahlédnutí do spisu lze soudit, ¾e jej nemìl ani ¾alovaný), navíc v daném pøípadì bylo nahlédnutí do spisu v urèité èásti daòovému subjektu odepøeno, a o tom patrnì nebylo nijak rozhodnuto. I krajský soud na rozsah nahlédnutí do spisu usuzuje pouze z odvolacího rozhodnutí. K tomu je tøeba poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 3. 2005, è. j. 7 Afs 9/2003-94, podle nìho¾ v daòovém øízení lze ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva pouze rozhodnutím. Úkon, kterým správce danì neumo¾ní nahlí¾ení do spisu, je proto rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a jako takový musí obsahovat tzv. základní nále¾itosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Není pøitom rozhodné, ¾e se jedná o rozhodnutí upravující vedení øízení, které je podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu (usnesení ze dne 26. 6. 2003, è. j. 6 A 164/2002-8) soudem pøezkoumatelné jen v rámci ¾aloby smìøující proti meritornímu rozhodnutí. Zda vùbec existovalo prvostupòové rozhodnutí a jakého bylo obsahu ov¹em v daném pøípadì není jasné.
Rozhodnutím o odvolání byl rozsah nahlí¾ení do spisu zmìnìn tak, ¾e daòovému subjektu bylo umo¾nìno nahlédnutí do dal¹ích konkretizovaných listin a ve zbytku bylo odkázáno na ust. § 23 odst. 2 daòového øádu a zákonnou výluku z nahlí¾ení. Krajský soud tento postup oznaèil za zákonný, nebo» výluka byla oprávnìná. Lze tì¾ko seznat, jak to zjistil, nebo» správní spis pøipojený k dané ¾alobì obsahuje doklady neèíslované a správní spis pøedlo¾ený s kasaèní stí¾ností tého¾ stì¾ovatele týkající se zdaòovacího období r. 1997 (sp. zn. 10 Ca 177/2004), zaèíná èíslem listu 62 a è.l. 75 neobsahuje vùbec, nebo» po è. 64 následuje list è. 86 (a po nìm 103 .). Pøitom soudu je správní orgán povinen pøedlo¾it spis úplný [§ 74 odst. 1 s. ø. s., § 24 odst. 3 písm. a) daòového øádu]. Neovìøitelné je tak tvrzení stì¾ovatele o tom, do kterých èástí spisu mu bylo umo¾nìno nahlédnout a do kterých nikoliv, zrovna tak jako je nepøezkoumatelný závìr soudu, ¾e vylouèení blí¾e nespecifikovaných listin z nahlédnutí bylo dùvodné. Za takové situace Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e zhodnotit oprávnìnost výluky ani správnost posouzení této ¾alobní námitky krajským soudem. V ka¾dém pøípadì v¹ak je tøeba pøiznat dané kasaèní námitce dùvodnost v tom, ¾e soud vycházel z neúplného spisu a hodnotil skuteènosti, které z nìho zjistit nemohl. Postup soudu tak trpí vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a jeho rozhodnutí je v této èásti nepøezkoumatelné. Z tohoto hlediska lze pøiznat i dùvodnost námitce ad 12 kasaèní stí¾nosti, nebo» pokud by stì¾ovatel nemìl skuteènì pøístup ke zji¹tìním rozhodným pro rozhodnutí ¾alovaného (ale i k tìm, které ¾alovaný mìl k dispozici, ale nesprávnì k nim nepøihlédl), byla by oslabena i jeho mo¾nost ochrany vèetnì ochrany soudní.
Zbývá tak námitka ad 9) poukazující na skuteènost, ¾e pokud by byly úroky vyplaceny, byly by u J. l. výdajem, a proto ani za situace, ¾e by se o úvìr jednalo, by nedo¹lo ke zkrácení státu na dani. Námitka, ¾e tak dochází ke dvojímu zdanìní, není pøíli¹ srozumitelná a lze jen pøisvìdèit vyjádøení ¾alovaného, ¾e daòová povinnost ka¾dého subjektu vychází z jeho podmínek. Tato námitka postrádá jakoukoliv dùvodnost.
Kasaèní stí¾nost z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud správní soud shledal v podstatné míøe dùvodnou a kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s. naplnìnými. Proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu souèasnì vìc vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.

References: soud 
 § 502
 § 16
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 18
 § 23
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 50
 Soud 
 Soud 
 § 263
 soud 
 § 23
 Soud 
 § 2
 soud 
 Soud 
 § 16
 soud 
 § 31
 § 8
 § 16
 soud 
 Soud 
 § 2
 § 7
 § 1
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 31
 Soud 
 § 18
 § 16
 soud 
 § 106
 soud 
 soud 
 § 18
 § 23
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 Soud 
 § 673
 § 497
 § 673
 § 497
 soud 
 § 263
 § 31
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 § 18
 § 23
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 32
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110