Source: https://home.kpmg/pl/pl/home/insights/2018/07/niedostateczna-kapitalizacja-a-leasing-finansowy.html
Timestamp: 2019-01-22 23:59:51+00:00

Document:
Niedostateczna kapitalizacja a leasing finansowy | KPMG | PL
› Niedostateczna kapitalizacja a leasing finansowy
Niedostateczna kapitalizacja a leasing finansowy | K. Gargul
Niedostateczna kapitalizacja a leasing finansowy
Niedostateczna kapitalizacja - zakres wyłączeń
Od dnia 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są co do zasady obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przewyższa 30% „EBITDA”, tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów finansowania dłużnego w wysokości nieprzekraczającej 3 mln złotych.
Z kolei definicja kosztów finansowania dłużnego uwzględniona została w art. 15c ust.12 ustawy CIT. Przepis ten niezwykle szeroko ujmuje pojęcie kosztów finansowania dłużnego, jako wszelkich kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym także od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych. Ustawodawca wprowadził przykładowe wyliczenie takich kosztów jak np.: odsetki, prowizje, premie czy też część odsetkową raty leasingowej.
Należy podkreślić, że pojęcie „części odsetkowej raty leasingowej” nie zostało wprost użyte w żadnych innych przepisach ustawy CIT, z wyjątkiem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno zatem jednoznacznie stwierdzić czy pojęcie zarówno „części odsetkowej” jaki i „leasingu” należy rozpatrywać w rozumieniu podatkowym czy rachunkowym (czy też w inny sposób).
W związku z powyższym, w celu znalezienia poprawnej interpretacji powyższego zagadnienia, należy sięgnąć do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., (Dyrektywa ATAD), której głównym założeniem jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania poprzez ograniczenie możliwości odliczania nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego.
Dyrektywa, w art. 2 ust. 1 wprowadza definicję ,,kosztów finansowania zewnętrznego’’. Pojęcie to na gruncie dyrektywy rozumiane jest bardzo szeroko. Oznacza ono bowiem wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania. Omawiana definicja posługuje się pojęciem ,,elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego’’. Jednakże i w tym wypadku Dyrektywa nie precyzuje czy leasing finansowy należy rozpatrywać w ujęciu podatkowym, czy też rachunkowym.
Przepisy w zakresie kosztów finansowania zewnętrznego budzą wiele wątpliwości zarówno na szczeblu unijnym, jak i w zakresie ich ujęcia w ramach przepisów krajowych.
Mając bowiem na uwadze przepisy Dyrektywy, należy zauważyć, że w świetle przepisu wprowadzającego definicję kosztów finansowania zewnętrznego konieczne jest aby wymienione w niej kategorie były zgodne z krajowymi przepisami prawa krajowego. Jednakże, pomimo iż powszechnie przyjmuje się, że art. 17f ustawy CIT dotyczy leasingu finansowego, to nie wprowadza on, podobnie jak cała ustawa, jednoznacznej definicji tego pojęcia.
Kwestia zakresu obowiązywania pojęcia finansowania dłużnego ujętego w art. 15c ustawy CIT, w kontekście opłat ponoszonych z tytułu podatkowego leasingu operacyjnego, stała się przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 kwietnia b.r.
W wydanej interpretacji organ argumentował, że przepis art. 15c ust. 12 ustawy CIT dotyczący kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 ustawy CIT nie wskazują jednego rodzaju leasingu, do którego się wprost odnoszą. Ponadto, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, również brak istnienia ustawowej definicji pojęć leasingu finansowego i operacyjnego przemawia za tym, aby przepisy w zakresie limitacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego dotyczyły obu rodzajów leasingu.
W przypadku leasingu finansowego w ujęciu bilansowym, a podatkowo leasingu operacyjnego, dochodzi zazwyczaj do fakturowania przez finansującego opłaty podstawowej w ramach jednej pozycji. Jednakże w takiej sytuacji finansujący powinien wyodrębnić z opłaty leasingowej odpowiednio:
część kapitałową – stanowiącą spłatę zobowiązania pierwotnie ujętego w księgach,
część odsetkową – odpowiadającą kosztom finansowym leasingowanego składnika majątku.
W sytuacji, gdy na otrzymanej fakturze od firmy leasingowej nie widnieje powyższy podział, wówczas korzystający w celu uzyskania stałej, okresowej stopy zwrotu z niespłaconego salda zobowiązania dokonuje alokacji kosztów finansowych leasingu z zastosowaniem jednej z trzech możliwych metod opisanych szerzej w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5.
Wskazany przez Dyrektora KIS w przytoczonej interpretacji pogląd skutkuje koniecznością uwzględnienia kosztów odsetkowej części raty podatkowego leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodu i ich potencjalnym, częściowym wyłączeniem.
Mając na uwadze brak legalnej definicji w przepisach Dyrektywy w zakresie ,,elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego’’ oraz dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację przepisów krajowych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji oraz regulacji odnoszących się do leasingu (tj. leasingu operacyjnego i finansowego), nie sposób na obecną chwilę jednoznacznie określić jaka linia orzecznicza zostanie przyjęta przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, to na barkach podatników spoczywa obowiązek dokonywania bieżącego przeglądu umów leasingu w ujęciu zarówno podatkowym jak i rachunkowym.

References: art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 2
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15