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Timestamp: 2019-08-18 12:50:56+00:00

Document:
STS, 11 de Marzo de 2000 - Jurisprudencia - VLEX 51935488
Número de Recurso: 124/1999
Fecha de Resolución: 11 de Marzo de 2000
IMPUESTO SOBRE RENTAS. EXENCIÓN. VIVIENDA HABITUAL. Se impugna resolución administrativa. Estan exentos del impuesto las mejoras o reparaciones realizadas a viviendas habituales. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. Estan excluídas la adquisición de plazas de garage, jardines, parques, piscinas, e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garage adquiridas con éstas, con el máximo de dos. La demanda fue estimada
Sentencia citada en: 26 sentencias, 7 resoluciones administrativas
En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso contencioso-administrativo 124/99, interpuesto por la Organización de Consumidores y Usuarios, representado por el Procurador don José Luis Herranz Moreno, bajo la dirección de Letrado, impugnando parcialmente el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo parte recurrida la Administración General del Estado.
En el Boletín Oficial del Estado nº 34, correspondiente al 9 de febrero de 1999, se publicó el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y contra el mismo interpuso la Organización de Consumidores y Usuarios (OCU) recurso contencioso-administrativo interesando en el suplico de la demanda que se declarara la nulidad de pleno derecho de los artículos 52.2c), 53, 54.2.b) de dicha disposición.
Dado traslado de la demanda a la Administración recurrida, el Abogado del Estado interesó la inadmisibilidad del recurso y subsidiariamente la desestimación de la demanda.
Sin necesidad de recibimiento a prueba, se confirió a las partes el trámite de conclusiones y, una vez cumplido, se señaló el día 1 de marzo de 2000 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Procede ante todo resolver la cuestión de inadmisibilidad propuesta por la Administración recurrida.
A su juicio, la legitimación de la entidad actora se circunscribe a la defensa de unos concretos derechos e intereses, pero no abarca la representación integral de los consumidores o usuarios en cuanto contribuyentes por los distintos impuestos, entre ellos el que grava la renta de las personas físicas.En otros términos, afirma que no existen consumidores o usuarios de los tributos, sino sujetos pasivos de los mismos, lo que es harto diferente.
Cita por extenso el Auto de esta Sala de 31 de enero de 1998, que negó legitimación al Consejo General de Colegios Oficiales de Gestores Administrativos para impugnar el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, resolución, en la que a su vez se recoge la jurisprudencia de esta Sala en el mismo sentido, por la que se negó la legitimación para recurrir el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, sobre Regulación y Forma de Utilización del Número de Identificación Fiscal al Consejo General de los Colegios de Economistas de España (sentencia de 9 de marzo de 1990); al mismo Consejo en cuanto al Real Decreto 1393/1993, de 4 de agosto, sobre Número de Identificación Fiscal (Auto de esta Sala de 6 de marzo de 1995); y a la Asociación de Abogados Especialistas en Derecho Tributario (Auto de esta Sala de 5 de marzo de 1998 y sentencia de 11 de junio de 1999, esta última en cuanto a determinados artículos del Real Decreto 113/1998, de 30 de enero, que contuvo el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para resolver la cuestión ha de partirse de la consideración de que el concepto de la legitimación activa ha ido experimentando una notable hipertrofia, a medida que se ha acentuado la presión de los intereses colectivos o de grupo por encima de los meramente individuales en la gestión de los asuntos sociales.
La regulación que hace la Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio, responde a la evolución iniciada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ad exemplum, sentencia de 22 de diciembre 1982) y continuada por el Tribunal Constitucional. En esta evolución ya es historia la sustitución del concepto de interés directo, que figuraba en el art. 28.1.a) de la Ley de la Jurisdicción de 1956, por el de interés legítimo que se encuentra en el 18 de la Ley actual.
La Exposición de Motivos de la Ley 29/1998 destaca que entre las novedades más significativas de la Ley se encuentran los preceptos que regulan la legitimación, y que "el enunciado de supuestos da idea, en cualquier caso, de la evolución que ha experimentado el recurso contencioso-administrativo, hoy en día instrumento útil para una pluralidad de fines: la defensa del interés personal, la de los intereses colectivos y cualesquiera otros legítimos (...)".
El art. 19.1 de la Ley, al desarrollar esta designio, comienza reconociendo legitimación activa a las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo (art. 19.1.a), y a las corporaciones, asociaciones, sindicatos, grupos y entidades que resulten afectados o estén legalmente habilitados para la defensa de los derechos e intereses legítimos colectivos.
En dicho apartado a) figura en primer lugar la legitimación nacida de la titularidad de un derecho subjetivo que, pese a la progresiva ampliación del instituto, continúa siendo la legitimación áurea. Por mucho que avancen los reconocimientos de otro tipo de legitimaciones, ésta se mantendrá siempre como el prototipo de la figura.
Junto a ella figura la legitimación nacida de que la persona, física o jurídica, ostente un interés legítimo en la demanda.
El interés legítimo, heredero mejorado del interés directo que contempló la vieja Ley de 1956, se presenta en nuestra jurisprudencia con un sello distintivo que permite reconocer su existencia y amparar el ejercicio de la acción fundada en él, consistente en que con el ejercicio de la acción se obtenga un beneficio.
Este beneficio comenzó siendo económico, evaluable económicamente, pero ha ido experimentando, a la par que el mismo concepto de legitimación, una ampliación progresiva, admitiéndose hoy, como encaminados a obtener un beneficio, la defensa de intereses morales, o de vecindad, o puramente de carrera o profesionales.
La ampliación, sin embargo, reconoce límites. La sentencia de esta Sala de 12 de abril de 1991 repudió expresamente el mero interés por la legalidad, rechazo que se encuentra presente en toda la jurisprudencia -entre ella la citada por el Abogado del Estado y especialmente el auto de esta Sala de 31 de enero de 1998, recurso 928/93 y la que en el mismo se incluye- que se ha ocupado del tema.
En cuanto a los intereses colectivos, si se les quiere diferenciar con nitidez de los meros intereses difusos -reconocidos por el art. 7 de la LOPJ 6/85, de 1 de julio, como aptos para generar un títulolegitimador- es preciso reconocer en ellos los que corresponden a los entes, asociaciones o corporaciones representativas o depositarias de los intereses de grupos profesionales y económicos.
A diferencia de los colectivos, los intereses difusos no tienen depositarios concretos. Son intereses generales que en principio afectan a todos los ciudadanos y que, por su interés prevalente, han obtenido reconocimiento público, plasmado en algún instrumento jurídico, que puede ser del más variado signo, desde un acuerdo municipal hasta una norma constitucional.
Por lo demás, el artículo 18.1, en sus apartados d), e), f) y g) reconoce una legitimación, nacida de los llamados intereses públicos, a las Administraciones de toda índole y a los entes públicos. La atribución a una Administración o a un ente de estas características constituye precisamente la nota distintiva de este tipo de intereses, que por ello no admiten confusión con los anteriores.
Y cierra la enumeración que efectúa el art. 18 la legitimación nacida excepcionalmente de la acción popular, que corresponderá a cualquier ciudadano y exige ser reconocida expresamente por la Ley.
Precisamente, la acción popular, auténtica reserva legal en esta materia, constituye la sombra vigilante sobre los intereses colectivos y difusos, cuyo reconocimiento jamás puede llegar tan lejos que permita su ejercicio por cualquiera en forma equivalente a la acción popular.
Tras estas ideas generales procede examinar la legitimación activa de la Organización de Consumidores y Usuarios, puesta en tela de juicio por la alegación de la Administración recurrida.
No tiene interés nacido de la titularidad de un derecho subjetivo en la materia ni ostenta la defensa de ningún interés legítimo en materia de tributos.
En cuanto a la defensa de sus intereses colectivos, el examen de sus Estatutos, obrantes en las actuaciones, no es concluyente.
Sus fines, según el art. 3, son "la educación, orientación, información, defensa y representación de los consumidores y usuarios a ella afiliados".
A título enunciativo se enumeran en el mismo precepto estatutario diversos fines sociales en ninguno de los cuales se roza la materia tributaria, salvo que queramos dar un alcance desmesurado a expresiones tan opacas como "alcanzar (..) la revisión de nuestro ordenamiento legal y administrativo de modo que responda con plena adecuación a los nuevos problemas y situaciones creados en la sociedad actual (..)" (art. 3.6).
Incluso si la materia tributaria hubiera sido contemplada específicamente en los Estatutos habríamos de preguntarnos si no estábamos en presencia de un flagrante intento de autolegitimación, que esta Sala ha rechazado en numerosas sentencias, tales como las de 17 de marzo de 1995 y 11 de junio de 1999.
Ni el art. 20 de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios 26/1984, de 19 de julio, ni el art. 12 de la Ley de Condiciones Generales de la Contratación, 7/1998, de 13 de abril, solucionan tampoco satisfactoriamente la cuestión.
Ciertamente la primera dice, en el precepto indicado, que las Asociaciones de Consumidores y Usuarios "tendrán como finalidad la defensa de los intereses, incluyendo la información y educación, de los consumidores y usuarios, bien sea con carácter general, bien en relación con productos o servicios determinados", y podrán "representar a sus asociados y ejercer las correspondientes acciones en defensa de los mismos, de la asociación o de los intereses generales de los consumidores y usuarios (..)", pero no define la materia tributaria como materia incluida en los intereses generales que representa.
La segunda porque ninguna de las acciones que se reconocen en dicho precepto guarda relación con la materia tributaria.
En definitiva, el tema tributario afecta a los asociados de OCU en cuanto ciudadanos, prescindiendo de su adscripción a la misma, pero no como socios o participes de ella.
De esa manera, podría pensarse que, como otras veces ha ocurrido ante esta Sala, OCU trata de ocupar un espacio reservado a la acción popular, sin Ley que así lo disponga, lo que obligaría a su rechazo, de la misma manera que ha ocurrido con Asociaciones cuyos fines estaban incluso más cerca de la materiatributaria que los de la entidad recurrente.
El supuesto interés legítimo -obtención de un beneficio- se produciría para los sujetos pasivos de los impuestos, fueran o no socios de OCU. Los socios de OCU lo son en cuanto consumidores o usuarios, pero este concepto es independiente del obligado tributario.
El problema tampoco puede resolverse recurriendo al soporte de los intereses difusos. El interés de los ciudadanos en la adecuada regulación de sus impuestos no puede ser encasillado, por lo que antes se dijo, en esta categoría. Sencillamente, en materia tributaria es el interés propio en cuanto contribuyentes o en cuanto Asociación que engloba a éstos, el que legitima, careciendo de sentido recurrir a la figura de los intereses difusos.
Con todo, la cuestión se clarifica cuando acudimos a la impugnación concreta efectuada por OCU.
La impugnación se contrae al desarrollo que el Reglamento 214/1999, de 5 de febrero, hace de la deducción por inversión en vivienda habitual, y abarca el art. 52.2.c) (adquisiciones de determinados inmuebles que no se consideran vivienda), 53 (condiciones de financiación de la vivienda habitual para la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados) y 54.2 (deducciones en las cuentas vivienda), materia que sin duda es de relevante interés colectivo para los consumidores y usuarios afiliados a la Asociación, en cuanto participan, como adquirentes, en el intenso tráfico de compra y venta de viviendas.
Hay, pues, intereses colectivos indiscutibles de los ciudadanos, cuya defensa constituye uno de los objetivos característicos de OCU, como puede apreciarse en el art. 3.2 de sus Estatutos: "Difundir y defender los derechos de los consumidores y usuarios, en cuanto son personas que compran o utilizan bienes para su uso individual, familiar o colectivo y resultan afectados por los diferentes aspectos de la vida social que inciden directa o indirectamente en el consumidor o usuario".
O dicho de otro modo, en el caso presente, la disposición impugnada es susceptible de afectar a los intereses colectivos de todos los ciudadanos y, entre el de los asociados de OCU, la cual al accionar lo hace con legitimación nacida del art. 19.1 b).
En definitiva, ha de rechazarse la alegación de inadmisibilidad y entrar en el fondo de las pretensiones planteadas por la demanda, a través de un estudio profundo y extenso.
Ya indicamos con antelación que éstas se centran en el tratamiento que el Reglamento hace de las deducciones por inversiones en la adquisición de la vivienda habitual.
Resulta obligado exponer los preceptos que han de utilizarse en el estudio de la demanda.
De la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF):
- Art. 55.1: Deducción por inversión en vivienda habitual. 1º Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:
Con carácter general, podrán deducirse el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena, losporcentajes de deducción aplicables a la base de deducción a que se refiere la letra a) anterior serán en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes:
Del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que contiene el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF):
- Art. 52.2.c): La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.
- Art. 53: Condiciones de financiación de la vivienda habitual para la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados.
Los porcentajes de deducción previstos en el artículo 55.1º b), de la Ley del Impuesto serán de aplicación de la siguiente manera:
Cuando se trate de adquisición o rehabilitación de vivienda, para aplicar los porcentajes incrementados, del 25 por 100 y del 20 por 100, deberán producirse las siguientes circunstancias:
Que el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda suponga, al menos, un 50 por 100 de dicho valor.
Que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe total solicitado.
Cuando se trate de obras e instalaciones de adecuación realizadas por minusválidos, a las que se refiere el artículo 55.1.4º c), de la Ley del Impuesto, deberán producirse las siguientes circunstancias:
Que el importe financiado de las obras o instalaciones de adecuación suponga, al menos, un 30 por 100 de dicha inversión.
Que la financiación se realice a través de una entidad de crédito o entidad aseguradora o mediante préstamos concedidos por las empresas al empleado minusválido.
El porcentaje de deducción del 25 por 100 se aplicará, exclusivamente, durante los dos años siguientes a la realización de las obras o instalaciones de adecuación.- Art. 54.2.b): Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
La parte recurrente comienza oponiendo dos argumentos genéricos, comenzando por el de la invocación del principio de legalidad en materia tributaria, que le lleva a afirmar que las normas impugnadas han vulnerado los artículos 31.3 y 133.1 CE, arts. 2, 10.a) y 11.1 de la Ley General Tributaria de 1963, en cuanto el principio de legalidad alcanza también la regulación de los beneficios fiscales, entre ellos, las reducciones y las bonificaciones.
A este respecto, esta Sala debe afirmar que la invocación nominalista del principio de legalidad en materia tributaria no puede aceptarse sin más, debido al reconocimiento, tanto por la jurisprudencia de esta Sala, como por la del Tribunal Constitucional, con asentimiento pacífico de la doctrina, de que el reconocimiento del principio de reserva de ley en materia tributaria no debe hacerse en términos absolutos, sino en términos relativos.
La colaboración del Reglamento, merced al mecanismo de la habilitación expresa por la Ley, alcanza perfiles propios en el ordenamiento tributario, como han destacado las sentencias de esta Sala de 17 de mayo y 28 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 22 de octubre de 1997, 25 de enero y 10 de julio de 1999.
En las dos últimas sentencias hemos afirmado que la medida de la habilitación incumbe exclusivamente al legislador, dentro de criterios de pura oportunidad, en busca siempre de la eficacia de la gestión tributaria (cfr. art. 103.1 CE).
En consecuencia, no puede resolverse a priori la cuestión de la legalidad de los preceptos impugnados, con base en el argumento utilizado por la entidad recurrente relativo a que la regulación de los beneficios fiscales, entre ellos las deducciones, sólo puede hacerse por Ley, pues habrá que descender a los preceptos impugnados -como haremos-, y examinar si las novedades introducidas por las normas reglamentarias se hicieron sobre la base de mero desarrollo lógico de los preceptos de la Ley, o utilizando una habilitación suficiente, o si, por el contrario, se han hecho ultra vires, rebasando la potestad reglamentaria.
El siguiente argumento genérico es el reproche, que se repite en diversos momentos, a medida que se examinan los preceptos impugnados, de que la norma reglamentaria incurre en trato discriminatorio, o lo que es lo mismo, vulnera el derecho fundamental a la igualdad de los arts. 14 CE y del 31.1 en materia tributaria.
El argumento tiene como principal sustrato la existencia de diversas condiciones objetivas para acceder a los porcentajes de deducción.
A juicio del impugnante, desde el momento en que dichas condiciones eliminan a contribuyentes que potencialmente podrían haber disfrutado de tales beneficios, son discriminatorias.
Como es sabido, la invocación del principio de igualdad exige que quien lo hace demuestre cumplidamente la existencia de tal desigualdad, suministrando las bases que permitan al Tribunal llevar a cabo el juicio de comparación necesario, entre el grupo supuestamente amparado por la actuación de la Administración y el grupo que ha quedado desamparado.
En el presente caso, lo único que se invoca es la existencia de tales condiciones específicas, es decir, elementos objetivos y no datos subjetivos.
Justamente, el figurar dichas condiciones en una norma general demuestra que rigen para todos los ciudadanos y no para grupos especiales. El hecho de que haya contribuyentes que no podrán acceder a ellas -comenzando sin duda por los que lamentablemente carecen de medios económicos para llevar a cabo las actividades de adquisición, rehabilitación, construcción o ampliación de la vivienda habitual- no implica desigualdad alguna a los efectos del art. 14, sino que el legislador, legítimamente, ha hecho una serie de opciones que podrán ser criticadas desde un punto de vista social o económico, pero que se ajustan a las competencias que asignan al Gobierno los arts. 97 y 131.1 de la CE, en cuanto responsable de la política económica.
Y en cuanto al art. 31.1, utilizando la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional de 16, 22 y 30 de marzo y 10 de mayo de 1999, y en cuantas en ellas se mencionan, ha de tenerse encuenta que el principio de igualdad en materia tributaria tiene reflejos diferentes en los arts. 10 y 31 de la Constitución, pues mientras en el primero la discriminación se basaría en diferencias de índole subjetiva, la desigualdad del art. 31 lo haría en elementos objetivos y su corrección sólo sería posible por las vías del recurso o de la cuestión de inconstitucionalidad.
En consecuencia, este segundo argumento genérico también ha de ser desestimado.
El primer precepto impugnado es el 52.2.c).
En el art. 51.1, el RIRPF comienza definiendo lo que entiende por vivienda habitual: la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En el art. 52.1, bajo el epígrafe de "Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual", el Reglamento asimila a la adquisición de la vivienda la construcción o ampliación de la misma.
Y en el precepto siguiente, 52.2, el Reglamento excluye del concepto fiscal de adquisición de vivienda, en los apartados a) y b) los gastos de conservación o reparación y las mejoras.
El apartado c) es el que ha sido objeto de la primera impugnación que formula la parte.
En este precepto el Reglamento excluye del concepto indicado "la adquisición de plazas de garage, jardines, parques, piscinas, e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garage adquiridas con éstas, con el máximo de dos".
La Ley del Impuesto dedica un solo artículo a regular las deducciones, el 55, y dentro de éste, el apartado 1 es el que hace referencia a las deducciones por inversión en vivienda habitual.
Pues bien, en este artículo sólo se contienen dos habilitaciones reglamentarias. La primera se encuentra en el apartado 1.1º.a) y se refiere a las condiciones que deberán cumplir las rehabilitaciones para gozar de deducciones. Y la segunda, apartado 1.1º.b), tiene relación con las deducciones en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
En consecuencia, no puede acudirse a la técnica de la habilitación para sustentar el precepto impugnado, debiendo examinarse, con todo, si las exclusiones del concepto de vivienda habitual que lleva a cabo el Reglamento son un mero desenvolvimiento de lo dispuesto por la Ley.
En este sentido la Ley, en el apartado 1.3º del citado artículo 55, se limita a indicar que "se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años".
No hace referencia alguno a los anexos que puedan incorporarse a la vivienda, y que el Reglamento especifica en el precepto impugnado, al indicar como tales "la adquisición de plazas de garage, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta".
Manifiestamente, si se compara el precepto de la Ley con el del Reglamento, es más amplio el concepto de vivienda habitual en éste que en aquélla, reducido a la edificación estricta que sirve de residencia al contribuyente.
Por tanto, son mayores los beneficios concedidos a través del Reglamento que los que se hubieran derivado del concepto de vivienda habitual en la Ley.
El recurrente, sin embargo, pasa a discutir la regulación que ha hecho el RIRPF, buscando ampliar aún más tales beneficios, para lo que propone dos correctivos:
- Es ilícita la condición de que la adquisición de tales anexos, efectuada independientemente de la adquisición de la vivienda, quede fuera de los beneficios de la deducción. La norma resulta discriminatoria para las personas con menos recursos económicos que, por falta de liquidez, no pueden hacer frente a toda la operación de venta y, además, el rendimiento que va a obtener el contribuyente es el mismo, tanto si adquiere los anexos simultáneamente con la vivienda como si lo hace diferidamente. Finalmente, una adquisición simultánea de tales anexos puede no conllevar que las plazas de garage, o el trastero, o el uso de la piscina, se integran verdaderamente en la vivienda, pues sólo la dependencia funcional de ésta,debería conllevar las deducciones.
- Es igualmente ilícita que se limite a dos las plazas de garage que den derecho a deducción. La inmensa mayoría de los hogares españoles sólo cuentan con un vehículo, siendo una minoría las que disponen de dos. No se explica por que se introduce una norma que beneficia a una minoría. Ello sin contar con que otra minoría dispone de más de dos vehículos y no tendrán derecho a deducción alguna si adquieren más de tres plazas de garage.
Tras lo que se ha expuesto acerca del carácter de norma favorable de los preceptos reglamentarios impugnados, es obligado desestimar los anteriores argumentos, pues conduciría al absurdo aceptar una pretensión de nulidad que sería más desfavorable para los consumidores que si se mantiene la norma impugnada.
Pero, además, ha de rechazarse que la norma produzca discriminaciones de ningún tipo. La fijación de las deducciones forma parte de la política económica del país y de la defensa de los intereses generales, que sólo incumbe al Gobierno de la Nación (art. 97 CE), y no puede afirmarse que suponga discriminación o ruptura del principio de igualdad la ampliación del concepto fiscal de vivienda habitual introducido por la norma reglamentaria, en lo que no ha sido más que una colaboración positiva con la Ley, en beneficio de los contribuyentes.
No estamos en presencia de una materia en la que puedan adoptarse posturas dogmáticas. La doctrina discute, en efecto, que se hayan producido mejoras en el tratamiento fiscal de la adquisición de la vivienda habitual y de las figuras asimiladas y hay, incluso, sectores sociales que afirman, cual hace la OCU en el presente recurso, que las deducciones, tal y como están previstas, resultan claramente perjudiciales para el contribuyente medio respecto de la anterior regulación.
Esta sospecha alcanza al propio legislador, pues si no se explicaría que la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley del Impuesto 40/1998 prevea la aprobación, en la futura Ley de Presupuestos Generales para el año 2000, previa solicitud de los contribuyentes, de compensaciones económicas destinadas a los contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 4 de mayo de 1988, resulten menos favorecidos por la nueva normativa del impuesto.
Pero ello no es bastante para proclamar la ilegalidad de la regulación nueva.
El siguiente precepto impugnado es el art. 53 del RIRPF en su totalidad.
La Ley del Impuesto, en su art. 55.1.1º. b) había dispuesto que "cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción a que se refiere la letra a) anterior serán, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes":
- Durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, el 25% sobre las primeras 750.000 pesetas y el 15% sobre el exceso hasta 1.500.000 pesetas.
- Con posterioridad, los porcentajes anteriores serán del 20% y del 15%, respectivamente.
A juicio de la entidad recurrente, el RD 214/99 introduce una serie de exigencias que no aparecen en la Ley, y que tienen como efecto eliminar a contribuyentes que sin ellas disfrutarían de las deducciones.
Las exigencias reglamentarias que señala como ilícitas son las siguientes:
- El importe financiado debe equivaler como mínimo a la mitad del valor total de la vivienda adquirida o rehabilitada (art. 53.1º. a. del RIRPF).
- Fijar selectiva y taxativamente las fuentes de esa financiación en el art. 53.1º b). Serán ésas -entidades bancarias, de crédito y aseguradoras, préstamos de las empresas a sus trabajadores-, y no otras, las susceptibles de proporcionar base para las deducciones, en detrimento de otras personas físicas o jurídicas que en el marco de la legalidad pueden formalizar y de hecho formalizan préstamos con consumidores para la adquisición o rehabilitación de las viviendas.
La objeción relativa a la cuantía del importe financiado no tiene en cuenta que la Ley, en su art.
55.1.1º b), habilitó expresamente a la norma reglamentaria para fijar las condiciones y requisitos necesariospara acceder a los beneficios. La fijación de un mínimo sólo persigue evitar la utilización abusiva del beneficio que se produciría si se permitiera cualquier cantidad.
En cambio, la selección de las fuentes de financiación carece de cobertura legal, puesto que la ley, en el precepto indicado aplica los porcentajes de deducción "cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena", sin fijar ninguna otra condición, por lo que la distinción que establece la norma reglamentaria carece de justificación y de habilitación, tratándose de una extralimitación evidente, por lo que la demanda, en este punto, ha de ser estimada.
Seguidamente se impugna el art. 53.1º.c), en cuanto, a juicio de la demanda, se impone un último e injustificado gravamen, para poder acceder a la deducción, toda vez que se perderá el derecho a la misma si durante los tres primeros años de la vida del crédito, la persona amortiza cantidades superiores en su conjunto al 40% del importe total (capital e intereses) solicitado.
La Memoria que acompaña al Proyecto justifica la condición alegando que se coartaría el alivio económico de esa deducción "si con una estructura muy reducida de financiación se obtuviera un fuerte incremento de los porcentajes de deducción fiscal".
La contestación del Sr. Abogado del Estado no explica en modo alguno la condición indicada.
Como las anteriores condiciones, la que nos ocupa se aplica únicamente en los supuestos de adquisición o rehabilitación de viviendas, no en los de construcción o ampliación, según indica expresamente el párrafo siguiente del apartado c).
La objeción tiene también que ser desechada. Es indudable que los porcentajes de deducción están referidos por el legislador a operaciones a largo o medio plazo, habitualmente con cadencia en el pago de intereses en los primeros años, habiéndose fijado los porcentajes en función de estas condiciones normales, que se verían alteradas si se permitiera disfrutar de los porcentajes más altos señalados para los dos primeros años (25% de las primeras 750.000 ptas. y 15% del resto hasta 1.500.000 ptas.) para posteriormente hacer una amortización superior al 40% del importe total solicitado para la financiación, alterando de forma importante las condiciones de mercado que tuvo en cuenta la política de deducciones.
Se impugna seguidamente el párrafo segundo del mismo apartado c) del art. 53.1º, que elimina de la deducción especial que acabamos de indicar los supuestos de construcción o ampliación de viviendas.
La demanda señala la existencia de una antinomia entre este precepto y el del art. 52.1 que, como antes vimos, asimila fiscalmente a la adquisición o rehabilitación de viviendas la construcción o ampliación de la mismas.
Sin embargo, debemos tener en cuenta que la Ley del Impuesto, en su art. 55.1, sólo habló de adquisición o rehabilitación.
Como hemos tenido ocasión de indicar con anterioridad, ha sido el Reglamento el que amplió tales conceptos, extendiéndolos, como norma general, a los de construcción o ampliación de viviendas.
Mas el propio Reglamento ha estimado oportuno no conceder los porcentajes incrementados del 25% y del 20% (sin duda pensados para favorecer la promoción de viviendas y activar el mercado inmobiliario), a los supuestos de construcción y ampliación de viviendas que nada tienen que ver con dicha finalidad. La construcción, porque no es habitual la adquisición previa por el interesado de un solar para edificar él mismo la vivienda, y la ampliación porque es una actividad errática, sin incidencia apreciable en las condiciones de oferta del mercado inmobiliario.
No existe la antinomia denunciada, puesto que el resto de los beneficios fiscales son aplicables a los conceptos de construcción y ampliación. La restricción de los mismos en los supuestos indicados no ha invalidado la asimilación de los mismos a los de adquisición y rehabilitación.
Procede después la demanda a impugnar el epígrafe 2º del art. 53, cuya anulación solicita reproduciendo los mismos argumentos que utilizó para solicitar la del 1º, por estimar ilícitas las condiciones exigidas para la concesión de las deducciones.
Puesto que ya fueron desestimados, hemos de rechazar por las mismas razones esta pretensión deanulación.
La última impugnación hace referencia a la regulación reglamentaria de las deducciones aplicables a las cuentas de ahorro-vivienda, en el particular relativo al plazo para llevar a cabo la adquisición o rehabilitación de vivienda, que el actual RIRPF, en su art. 54.2.b), ha reducido cinco a cuatro años.
El régimen de las cuentas vivienda no viene regulado en la actual Ley del Impuesto de 1998, ni en la de 1991.
El Reglamento del IRPF de 1991 fijó el plazo de cuatro años para la materialización de las cantidades depositadas en la cuenta, en su art. 33.Dos.b), y fue el Real Decreto 2189/1995, de 28 de diciembre, el que introdujo el plazo de cinco, modificando el precepto antes citado.
Y el Reglamento actual, en el precepto impugnado, ha regresado al plazo de cinco años.
La parte recurrente acumula diversos argumentos para sostener la pretensión de nulidad del precepto:
- Exceso reglamentario, por obstaculizar la eficacia de la deducción legal del 55.1.1º.b) de la Ley del Impuesto.
- Infracción de los arts. 14 y 31.1 CE por discriminación injustificada de trato respecto de los contribuyentes que hayan podido gozar del plazo de cinco años.
- Ausencia de motivación, al no poderse admitir el argumento que se expone en la Memoria del Proyecto, consistente en guardar coherencia con la reducción a cuatro años del plazo general para la prescripción de las deudas tributarias, aunque se mantiene el plazo general para la prescripción de las deudas tributarias.
Todos los argumentos han de ser forzosamente desestimados.
El primero porque al formularse no se tiene en cuenta la expresa habilitación que el art. 55 de la Ley del Impuesto concede al Reglamento para fijar las condiciones que deben cumplirse para acceder a los porcentajes de deducción.
El segundo, porque, como señala la contestación a la demanda, la opción de cinco a cuatro años es una opción de estricta política económica que no puede ser objetada jurídicamente, sin que pueda estimarse que sea discriminatorio, puesto que no rompe ningún derecho a la igualdad, ya que las condiciones se imponen uniformemente a todos los ciudadanos.
Y el tercero, porque aún tratándose de un argumento marginal, es un argumento cierto, al que no puede formularse ningún reproche.
En definitiva, ha de desestimarse la demanda, sin que haya lugar a pronunciamiento en materia de costas, por no apreciarse temeridad ni mala fe en la parte actora, a los efectos del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción 29/98, de 13 de julio.
- Desestimamos la alegación de inadmisibilidad opuesta en el presente litigio por el Sr. Abogado del Estado.
- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo opuesto por la Organización de Consumidores y Usuarios, y declaramos no ser conforme a Derecho y anulamos el apartado b) del epígrafe 1º del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/199, de 5 de febrero, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.
- Sin hacer expresa imposición de costas.Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
Cuestión Vinculante nº V2538-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 18 de Noviembre de 2009
Cuestión Vinculante nº V2936-11 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 19 de Diciembre de 2011
STSJ Galicia 4733/2016, 21 de Julio de 2016
STSJ Navarra , 2 de Mayo de 2000
STSJ Comunidad de Madrid 220/2014, 18 de Marzo de 2014

References: resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 18
 Real Decreto 
 artículo 55
 artículo 55
 artículo 55
 Real Decreto 
 artículo 53
 Real Decreto 
 artículo 72