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Timestamp: 2020-07-03 20:05:07+00:00

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A viabilidade de se pleitear a imunidade de contribuições sociais - Migalhas de Peso
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A viabilidade de se pleitear a imunidade de contribuições sociais para instituições educacionais na forma do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal
Nessa vereda é que se diz que o poder de tributar encontra limitações na própria Constituição Federal. Entre tais limitações estão as “imunidades tributárias”, que consistem na exclusão da competência tributária dos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) em relação a certos bens, pessoas e fatos1.
É sabença geral que as “imunidades tributárias” não estão restritas àquelas previstas do Título IV, Seção II, da Constituição Federal. Em verdade, é possível vislumbrar hipóteses de não incidência – imunidades – espalhadas em todo texto constitucional, como é o caso do artigo 195, §7º, da Constituição Federal.
Aí está a delimitação e o objetivo do presente estudo: perquirir qual a natureza jurídica das contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, definir seu regramento jurídico, bem como conceituar o que sejam “entidades beneficentes” e as ilicitudes imiscuídas na regulamentação infraconstitucional do artigo 195, §7º, da Constituição Federal.
Conforme o artigo 195, “caput”, da Constituição Federal, o constituinte de 1988, ao estabelecer o financiamento da seguridade social, imputou seu custeio a toda sociedade, de forma direta e indireta.
E, em razão do fato das contribuições serem plenamente compatíveis com o conceito de tributo fornecido pela legislação tributária e, admitindo que sua instituição está prevista no Sistema Tributário Nacional, condicionada, inclusive, à observância de princípios constitucionais tributários, conclui-se pela natureza tributária das contribuições2. Assim, incidirá inexoravelmente o regime tributário prescrito na Constituição Federal, como as limitações ao poder de tributar e, especificamente, as imunidades tributárias.
Pois bem, no mesmo momento em que foi instituída a contribuição destinada ao custeio da seguridade social, a ser financiada por toda a sociedade, direta ou indiretamente, o constituinte excluiu essa obrigação de entidades beneficentes de assistência social, conforme disposto no § 7º.
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termo as lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, das seguintes contribuições sociais:
§7º. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei."3
Em um primeiro exame, vê-se que são duas as questões relevantes em torno do dispositivo: 1) o texto menciona o termo “isenção” ao invés de “imunidade”, impropriedade essa que vem a refletir na regulamentação infraconstitucional; e 2) foi incluído o requisito “entidade beneficente” ao gozo do benefício do artigo 195, § 7º, já que a imunidade de impostos, prevista no artigo 150, IV, alínea “d”, também da Constituição Federal, se reporta apenas às “entidades de assistência social sem fins lucrativos”, não fazendo menção ao quesito “beneficente”.
2.1. A imunidade implícita no termo “isenção”, prevista no §7º do artigo 195 da Constituição Federal, e sua regulamentação pelo Código Tributário Nacional
Muito embora o constituinte tenha se valido do termo “isenção”, a expressão está empregada no sentido de “imunidade”. É que, conforme lecionado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA4, está-se diante de uma hipótese constitucional de não incidência tributária, sendo que a designação técnica desse fato jurídico é “imunidade”.
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO5 também doutrinou sobre o mote ao dispor que o benefício do artigo 195, §7º se trata de autêntica imunidade, por se tratar de impedimento à competência tributária, em razão de sua raiz constitucional, sendo irrelevante a utilização do vocábulo “isenção”, pelo constituinte.
Esse entendimento recebeu o aval do Min. Celso de Mello, do Supremo Tribunal Federal, nos autos do ROMS nº 22.192-9, 1ª Turma, julgado em 28 de novembro de 1995: “A cláusula inscrita no artigo 195, § 7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social – contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que preenchidos os requisitos fixados em lei”.
O tema ganha importância quando se analisa o texto legal a regulamentar o dispositivo constitucional em apreço. É que, sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, embora o §7º do artigo 195 só se refira a “lei” sem qualifica-la como complementar – e o mesmo ocorre quanto ao artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal – essa expressão, ao invés de ser entendida como exceção ao princípio geral que se encontra no artigo 146, II (“cabe à lei complementar:... II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”), deve ser interpretada em conjugação com esse princípio para se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a serem observados pelas entidades que vierem a pleitear o benefício6.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA7 vem a corroborar o entendimento proferido pelo Supremo Tribunal Federal ao dizer que a referida lei, dita no texto constitucional, só pode ser complementar (nunca ordinária), justamente porque vai regular uma imunidade tributária, que é uma limitação constitucional ao poder de tributar. Como é sabido, as limitações constitucionais ao poder de tributar só podem ser reguladas por meio de lei complementar, nos moldes do artigo 146, II, da Constituição Federal.
A regulamentação indigitada vem no Código Tributário Nacional, especificamente no artigo 14. O entendimento foi adotado pelo Min. Marco Aurélio Melo no voto lançado nos autos da ADIN 2.028-5/DF, que disse ser o artigo 14 do CTN o dispositivo legal hábil a regulamentar o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal.
2.2. A conceituação do que seja uma “entidade beneficente de assistência social”
Já o artigo 150, IV, “d”, da Constituição Federal relata que devem se beneficiar da imunidade de impostos as entidades de assistência social sem fins lucrativos. O artigo 14 do Código Tributário Nacional, por sua vez, regra que, para fazerem jus ao benefício da imunidade do artigo 195, §7º, da Constituição Federal, as entidades devem aplicar integralmente no país seus rendimentos, remunerar seus quadros de acordo com as condições usuais de mercado e manter escrituração regular, conforme o artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Mesmo assim, há pequena corrente que sustenta ser requisito a gratuidade do serviço prestado pela entidade que pleiteia a imunidade do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, bem como que não haja remuneração de seus administradores. Fundamentam o posicionamento no artigo 55 da Lei 8.212/91.
AIRES F. BARRETO e PAULO AYRES BARRETO8 complementaram o conceito ao dizer que o vocábulo “beneficente” tem por fim deixar patente que a instituição deve assistir carentes e necessitados, provendo uma ou algumas de suas necessidades (assistência médica, odontológica, jurídica etc). As atividades da entidade devem ser parcialmente beneméritas, dedicada a esses fins, pois, conforme lembram os autores, não é necessário que a gratuidade envolva grandes percentuais. A afirmativa é justificada pelo fato de que, para prover a necessidade de uns poucos é necessário contar com os recursos de muitos.
Também ROQUE ANTONIO CARRAZZA9 se pronunciou a respeito ao dizer que os serviços assistenciais prestado não devem ser necessariamente gratuitos. Deveras, a só circunstância de cobrar por eles, do que podem pagar, não desnatura a entidade beneficente de assistência social, muito menos para os fins do artigo 195, §7º, da Constituição Federal. Nada impede que obtenha receitas positivas, exatamente para reinvesti-las na consecução de seus elevados objetivos.
Na ADIN 2.028/DF, já citada, também houve pronunciamento quanto ao mote. Conforme explicado pelo Min. Marco Aurélio Melo, “entidade beneficente de assistência social não é apenas instituição filantrópica”. Depreende-se de sua interpretação que, a teor do §7º do artigo 195, instituição beneficente de assistência social é gênero, do qual entidade filantrópica é espécie.
Como lembrado pelo Min. Marco Aurélio, é despropositado pretender que os serviços prestados por instituições de educação e de assistência social sem sempre gratuitos. Esse despropósito fica mais visível se tomarmos em conta fato singelo: se os serviços prestados por essas instituições fossem (sempre) gratuitos, de nada valeria a imunidade. Fossem gratuitos, não teriam preço; não tivessem preço, jamais poderiam ser objeto de tributação10.
A exigência é descabida. Tenha-se em conta que, conforme lembrado por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO11, a própria Administração Federal, em decisão proferida no Parecer Normativo CST nº 71/73, do Ministério da Fazenda, já havia tomado na devida conta a causa remuneratória, no sentido de que “nada obsta, contudo, que a instituição imune remunere os serviços necessários à sua manutenção, sobrevivência e funcionamento como os realizados por administradores, professores e funcionários. Esses pagamentos não desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto não serem vedados por lei, mas é de se exigir rigorosamente, que a remuneração seja paga tão somente como contraprestação pela realização de serviços ou execução de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em distribuição de parcela ou das renda da instituição”.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA12, por sua vez, vem a dizer que não afasta a imunidade a remuneração dos funcionários, bastando que esteja de acordo com as chamadas “leis de mercado”.
Entretanto, não obstante tais considerações, reafirma-se aqui o entendimento de que os únicos elementos a serem preenchidos são aqueles descritos nos artigos 150, IV, “d”, 195, § 7º, e 203, da Constituição Federal, na ADIN 2.028/DF, e no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Há de ser desconsiderado o artigo 55 da Lei 8.212/91, uma vez que haveria trato, por lei ordinária, de matéria reservada à lei complementar.
A preocupação, no presente estudo, foi demonstrar os contornos jurídicos em torno da imunidade de contribuições sociais, prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal. Conforme visto, é possível pleitear judicialmente tal benefício em razão dos fortes argumentos que acompanham a pretensão, sendo que as chances de êxito são grandes.
É possível o enquadramento de Instituições de Ensino de assistência social no conceito de “entidade beneficente de assistência social” se houver o oferecimento de bolsas de ensino na forma legal. É de bom alvitre, entretanto, que o pleito seja precedido de cálculos contábeis para verificar até que ponto o não recolhimento de contribuições sociais representará benefícios, pois para tanto será necessária concessão de bolsas de estudo em percentuais expressivos.
1BARRETO, Aires Fernandino, e BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, pg. 11, 2ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.
2CARVALHO, Fábio Junqueira de, MURGEL, Maria Inês, As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro, coordenador Hugo de Brito Machado, pg. 234, Ed. Dialética / Instituto Cearense de Estudos Tributários, Fortaleza, 2003.
3A regulamentação legal vem no corpo da Lei 8.212/91 e da Lei 9.732/98.
4CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 724, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2002.
5MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito Tributário, pg. 129, 4ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2003.
6Trecho do despacho liminar proferido pelo Min. Moreira Alves nos autos da ADIN 2.028/DF, veiculado no Informativo STF nº 193, de 16 de junho de 2000.
7CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 725, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2002.
8BARRETO, Aires Fernandino, e BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, pg. 109, 2ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.
9CARRAZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 726, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2002.
10BARRETO, Aires Fernandino, e BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, pg. 111, 2ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.
11MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito Tributário, pág. 130, 4ª Edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2003.
12CARRAZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 727, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2002.

References: artigo 195
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 artigo 150
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 artigo 146
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 artigo 14
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 artigo 55
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