Source: http://kraken.slv.cz/7Afs55/2006
Timestamp: 2018-06-21 13:04:04+00:00

Document:
7Afs55/2006
7 Afs 55/2006-122
Spis 7 Afs 55/2006 byl spojen se spisem èíslo 7 Afs 54/2006 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
7 Afs 54/2006-155
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v roz¹íøeném senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové, JUDr. Bohuslava Hnízdila, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Jaroslava Vla¹ína, JUDr. Karla ©imky a JUDr. Marie Turkové v právní vìci ¾alobce: Komerèní banka, a. s., IÈ: 45317054, se sídlem Na Pøíkopì 969/33, 114 07 Praha 1, zastoupeného JUDr. Ing. Václavem Jermanem, advokátem, adresa pro doruèování: White & Case, advokátní kanceláø, Na Pøíkopì 8, 110 00 Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, 111 21 Praha 1, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, è. j. 10 Ca 244/2004-97 a è. j. 10 Ca 245/2004-79,
Rozsudky Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, è. j. 10 Ca 244/2004-97 a è. j. 10 Ca 245/2004-79, s e z r u ¹ u j í a vìci s e v r a c e j í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Jádro sporu [1] Vèas podanými kasaèními stí¾nostmi se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedených rozsudkù Mìstského soudu v Praze, kterými byly zamítnuty jeho dvì ¾aloby. První ¾aloba smìøuje proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále té¾ ¾alovaný ) ze dne 11. 10. 2004, è. j. FØ-7996/13/04, jím¾ byl k odvolání stì¾ovatele zmìnìn platební výmìr Finanèního úøadu pro Prahu 5 (dále jen správce danì první instance ) ze dne 15. 6. 2004, è. j. 150751/04/001515/7947, tak, ¾e daòová povinnost na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2004 byla z èástky 992 593 Kè zmìnìna na èástku 1 047 812 Kè. Druhá ¾aloba smìøuje proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 10. 2004, è. j. FØ-7992/13/04, jím¾ byl k odvolání stì¾ovatele zmìnìn platební výmìr správce danì první instance ze dne 4. 5. 2004, è. j. 120240/04/001515/7947, tak, ¾e daòová povinnost na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období únor 2004 byla z èástky 513 971 Kè zmìnìna na èástku 1 848 669 Kè.
[2] Nejvy¹¹í správní soud øízení o obou kasaèních stí¾nostech usnesením ze dne 19. 12. 2007, è. j. 7 Afs 54/2006-140, spojil podle § 39 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) ke spoleènému projednání, nebo» projednávané vìci spolu skutkovì souvisely a v obou pøípadech byly ¾aloby Mìstským soudem v Praze zamítnuty ze stejných dùvodù.
[3] Své obsahovì obdobné kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel opøel o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a). Jádro sporu spoèívá v posouzení právní otázky, zda stì¾ovatel, který v rozhodném období uskuteèòoval pøevá¾nì finanèní èinnosti, tedy zdanitelná plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle tehdej¹ího § 25 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 28 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní rozhodném pro zdaòovací období duben 2004 i únor 2004 (dále jen zákon o DPH ), byl v tìchto zdaòovacích obdobích povinen krátit svùj nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve vztahu ke zbo¾í z dovozu, které nakoupil a pou¾íval k této osvobozené èinnosti, anebo zda nárok na odpoèet krátit nemusel.
[4] Mìstský soud v Praze vy¹el pøi øe¹ení sporné právní otázky ze zásady, ¾e zákon o DPH nutno vykládat v jeho celku a z hlediska jeho smyslu a úèelu. V pøípadì konfliktu mezi doslovným znìním zákona a jeho smyslem a úèelem je nutno za urèitých podmínek dát pøednost výkladu podle smyslu zákona pøed výkladem jazykovým. Podle soudu z § 43 odst. 3 zákona o DPH nepochybnì plyne, ¾e na uplatnìní nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu se vztahují v¹echna ustanovení § 19 a¾ 22 zmínìného zákona, tedy vèetnì § 19a. Pro tento závìr hovoøí podle soudu i smysl a úèel rozhodné právní úpravy; nejde o nepøípustnì extenzívní výklad právní normy.
[5] Posouzení právní otázky Mìstským soudem v Praze má stì¾ovatel za nesprávné.
II. Argumentace stì¾ovatele (¾alobce) [6] Stì¾ovatel míní, ¾e nebyl povinen v popsané situaci krátit svùj nárok na odpoèet. Má za to, ¾e zbo¾í z dovozu (tedy i zbo¾í, které pro svoji podnikatelskou èinnost dovezl-zejména automatické bankovní stroje a platební karty) podléhalo dani z pøidané hodnoty v re¾imu danì na vstupu ve smyslu § 2 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Ve vztahu ke krácení odpoètu v¹ak zákon o DPH v rozhodném období dùslednì rozli¹oval mezi pojmem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní a pojmem zbo¾í z dovozu . Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH mìl plátce nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22, pokud nebylo v zákonì o DPH stanoveno jinak. Podle § 19 odst. 1 zákona o DPH mìl plátce nárok na odpoèet DPH na vstupu jak ve vztahu k plátcem pøijatým zdanitelným plnìním uskuteènìným jiným plátcem, tak ve vztahu ke zbo¾í z dovozu, pou¾il-li oba typy statkù zákonem pøedepsaným zpùsobem (pøedev¹ím pøi podnikání). Omezující podmínky, na základì nich¾ vùbec nárok na odpoèet danì nevznikal nebo se zpùsobem zákonem stanoveným krátil, se ov¹em podle § 19a zákona o DPH ji¾ vztahovaly toliko na nìkterá pøijatá zdanitelná plnìní, av¹ak nikoli na zbo¾í z dovozu. Ustanovení omezující nárok na odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní (§ 19a zákona o DPH) nebyla podle stì¾ovatele na zbo¾í z dovozu aplikovatelná.
[7] Podle stì¾ovatele nelze existenci dal¹ích omezujících podmínek pro nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu dovodit ani z dostupných výkladù, ani z dùvodové zprávy k novele zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., jen¾ nabyl úèinnosti 1. 10. 2003. Touto novelou byl do § 19 odst. 1 zákona o DPH doplnìn odkaz na nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu. V dùvodové zprávì k novele se k tomu praví: V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. [8] Stì¾ovatel míní, ¾e pokud by mìl zákonodárce v úmyslu podøadit nárok na odpoèet danì na vstupu u zbo¾í z dovozu podmínkám § 19a, provedl by podobnou úpravu textace i v § 19a zákona o DPH, jestli¾e ji provedl v § 19. Jeliko¾ tak ov¹em zákonodárce neuèinil, aèkoli jinak úpravu nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu výslovnì provedl v novém znìní § 19 odst. 1 zákona o DPH, lze tím dovodit jeho zámìr ponechat nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu mimo úpravu v § 19a zákona o DPH.
[9] Podle stì¾ovatele tak gramatický, historický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení zákona o DPH vede k závìru, ¾e nárok na odpoèet u zbo¾í z dovozu se øídí toliko § 19 odst. 1 zákona o DPH a ¾e ustanovení § 19a zákona o DPH se na nìj ji¾ nevztahují. Mìstský soud v Praze tedy, pøiklonil-li se k názoru opaènému, nesprávnì posoudil právní otázku.
[10] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e nesouhlasí se zpùsobem, jakým Mìstský soud v Praze aplikoval v obecné rovinì nepochybnì správné závìry Ústavního soudu o tom, ¾e vázanost soudu zákonem neznamená bezpodmíneènì nutnost doslovného výkladu aplikovaného ustanovení, nýbr¾ zároveò vázanost smyslem a úèelem zákona. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e samotný Ústavní soud øíká, ¾e prvotnì je nutno pøi výkladu zákona vycházet z jeho doslovného znìní a ¾e teprve tehdy, je-li nejasný nebo nesrozumitelný, lze pou¾ít jiné výkladové metody. Podle stì¾ovatele v¹ak nelze výkladem vycházejícím z úèelu zákona ukládat povinnosti, které zákonodárce v textu právního pøedpisu nevyjádøil a které z textu nelze dovozovat. Vztahují-li se tedy ustanovení § 19a a¾ 22 zákona o DPH, na rozdíl od § 19 tého¾ zákona, který hovoøí i o zbo¾í z dovozu, výslovnì pouze na pøijatá zdanitelná plnìní, nelze podle tìchto dal¹ích ustanovení postupovat také u zbo¾í z dovozu.
[11] Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s argumentem Mìstského soudu v Praze, ¾e pøi pøijetí výkladu zastávaného stì¾ovatelem by urèitá skupina plátcù danì z pøidané hodnoty mohla mít neodùvodnìnì nerovné, výhodnìj¹í postavení oproti ostatním plátcùm. Nerovný re¾im u rùzných skupin plátcù zákon o DPH bì¾nì zakládá a vyplývá z podstaty èinnosti rùzných skupin plátcù, napø. plnìní poskytovaná bankami jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpoèet, tudí¾ ka¾dá banka ekonomicky nese daò z pøidané hodnoty, kterou jsou povinni odvádìt její dodavatelé, zatímco u plátcù danì uplatòujících daò na výstupu je DPH ekonomicky nesena a¾ koneènými spotøebiteli, a tudí¾ je pro tyto plátce neutrální daní. Podle stì¾ovatele navíc posouzení nároku na odpoèet DPH u zbo¾í z dovozu pouze podle § 19 zákona o DPH, a tedy bez uplatnìní § 19a tého¾ zákona, vùbec nevede k nerovnému postavení urèité skupiny plátcù, nebo» v¹ichni plátci, kteøí uskuteèòují dovoz zbo¾í, jsou pøi tomto postupu posuzováni stejnì.
[12] Podle stì¾ovatele není trefný ani argument Mìstského soudu v Praze, ¾e jestli¾e § 43 odst. 3 zákona o DPH odkazuje na § 19 a¾ 22 tého¾ zákona, je nutno aplikovat v¹echny paragrafy zahrnuté v tomto odkazu, tedy i § 19a. Podle stì¾ovatele ustanovení § 43 odst. 3 zákona o DPH obecnì odkazuje na v¹echna ustanovení zákona o DPH upravující nárok na odpoèet, tedy na celou hlavu VI zákona. Konkrétní postup pøi uplatnìní nároku na odpoèet se ji¾ ale musí posoudit podle znìní jednotlivých ustanovení, na nì¾ je odkazováno. Z nich se § 19 výslovnì týká jak pøijatých zdanitelných plnìní, tak zbo¾í z dovozu, zatímco § 19a ji¾ upravuje toliko postup týkající se zdanitelných plnìní. Odkaz v § 43 odst. 3 zákona o DPH nezakládá podle stì¾ovatele povinnost obdobného u¾ití v¹ech ustanovení § 19 a¾ 22 (tzn. také tìch, která se výslovnì týkají pouze zdanitelných plnìní) rovnì¾ na zbo¾í z dovozu. Stì¾ovatel má za to, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 322/2003 Sb. zákonodárce vyjasnil, která z ustanovení § 19 a¾ 22 se vztahují i na zbo¾í z dovozu a která jen na pøijatá zdanitelná plnìní.
[13] Podle stì¾ovatele Mìstský soud v Praze sám sebe popírá, pokud øíká, ¾e bylo tøeba novelou è. 322/2003 Sb. doplnit pojem zbo¾í z dovozu do § 19 zákona o DPH, av¹ak ¾e zároveò pova¾uje za nadbyteèné obdobnì doplnit § 19a a¾ 22 tého¾ zákona. Z odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH toti¾ plyne, ¾e u zbo¾í z dovozu se mají pou¾ít v¹echna ustanovení Hlavy VI zákona o DPH, tj. vèetnì jeho § 19 a 19a.
[14] Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s argumentem Mìstského soudu v Praze, ¾e stì¾ovatelem preferovaný výklad by vedl k diskriminaci domácího zbo¾í oproti zbo¾í z dovozu. Nerovnost tohoto typu je podle stì¾ovatele bì¾ným znakem právní úpravy danì z pøidané hodnoty (napø. osvobození vývozu od této danì oproti zdanìní dodání zbo¾í v tuzemsku èi obdobnì rozdílný re¾im u slu¾eb). Podle stì¾ovatele naopak, jak ji¾ zdùraznil, úprava v novém znìní § 19 zákona o DPH vede k rovnosti podmínek nároku na odpoèet u v¹ech dovozcù.
[15] Stì¾ovatel má za to, ¾e nesprávný je i závìr Mìstského soudu v Praze o irelevanci stanoviska Ministerstva financí ze dne 12. 6. 2003 ke sporné právní otázce, je¾ vyznívá ve prospìch stì¾ovatele a v nìm¾ se øíká, ¾e pokud jsou splnìny podmínky uvedené v § 19 zákona o DPH, mìl by být nárok na odpoèet pøiznán v plné vý¹i, proto¾e plátce obecné podmínky uvedené v § 19 splnil a podle speciálního ustanovení § 19a nelze v uvedeném pøípadì postupovat. Podle stì¾ovatele ¹lo o obecnì známé stanovisko Ministerstva financí a stì¾ovatel je pou¾il v souladu s principem legitimního oèekávání pøi analýze vztahu ustanovení § 19 a § 19a zákona o DPH k dokumentaci výkladu zákona zastávaného v rozhodném období zmínìným ministerstvem. Tento výklad je podle stì¾ovatele nutno pou¾ít i v analogickém pøípadì týkajícím se zbo¾í z dovozu.
[16] Stì¾ovatel dále poukázal na to, ¾e pøi výkladu rozhodných ustanovení zákona o DPH se øídil jejich doslovným znìním, a nikoli podle jeho názoru nepøípustnì extenzívním výkladem zastávaných správci danì. Poukázal v této souvislosti na judikaturu Ústavního soudu (zejména nález sp. zn. II. ÚS 669/02 ze dne 4. 4. 2005, publikovaný pod è. 11 na str. 97 ve svazku è. 32 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, a usnesení sp. zn. III. ÚS 667/02 ze dne 11. 3. 2001, publikované na http://nalus.usoud.cz), podle ní¾ pøi ukládání a vymáhání daní, tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod, a proto v pøípadì pochybností jsou povinny postupovat mírnìji.
III. Argumentace ¾alovaného [17] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal v první øadì na to, ¾e stì¾ovatel rozhodnou právní otázku posuzuje èistì na základì gramatického výkladu pøíslu¹ných ustanovení zákona o DPH.
[18] Podle stì¾ovatele je v dané vìci rozhodující pøedev¹ím znìní § 43 odst. 3 zákona o DPH, v nìm¾ je jednoznaènì uvedeno, ¾e nárok na odpoèet u zbo¾í z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22 zákona o DPH. Z toho podle ¾alovaného plyne pro plátce, kteøí splní podmínky pro nárok na odpoèet danì podle § 19 zmínìného zákona, povinnost postupovat pøi urèení vý¹e odpoètu podle jeho § 19a.
[19] Uvedený právní názor zaujalo podle ¾alovaného i Ministerstvo financí v rozhodnutí ze dne 30. 6. 2005 ve vìci ¾ádosti stì¾ovatele o pøezkoumání rozhodnutí napadeného ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Podle ¾alovaného se tedy názor ministerstva nezmìnil od stanoviska ze dne 12. 6. 2003, kdy v¹ak byl posuzován nárok na odpoèet ohlednì jiného druhu zbo¾í ne¾li u stì¾ovatele.
[20] ®alovaný mìl-na rozdíl od názoru stì¾ovatele-za to, ¾e ji¾ ze samotné dùvodové zprávy k návrhu zákona, vyhlá¹eného posléze pod è. 322/2003 Sb., plyne, ¾e omezující podmínky pro nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty se mají vztahovat i na zbo¾í z dovozu. Podle ¾alovaného pro tento závìr svìdèí zejména obecná èást dùvodové zprávy, je¾ hovoøí o sluèitelnosti èeské úpravy danì z pøidané hodnoty s právem Evropské unie. Z principu právní úpravy této danì v právu Evropské unie vyplývá, ¾e v pøípadì zbo¾í a slu¾eb, které osoba podléhající dani hodlá pou¾ít pøi plnìní, u nich¾ je daò odpoèitatelná, i pøi plnìní, u nich¾ není (tj. u osvobozených plnìní bez nároku na odpoèet danì), je odpoèitatelný jen ten podíl danì, který pøipadá na hodnotu plnìní, u nich¾ je daò odpoèitatelná. Uvedený princip není podle ¾alovaného ¾ádným specifikem èeské úpravy danì z pøidané hodnoty, nýbr¾ obecným principem této danì. Proto je nutno pøi výkladu pøíslu¹ných ustanovení dát pøednost výkladu v souladu se smyslem zákona pøed výkladem jazykovým; i stì¾ovatel ostatnì podle ¾alovaného souhlasí s Mìstským soudem v Praze v tom, ¾e není mo¾no aplikovat doslovný výklad v rozporu s úmyslem zákonodárce.
[21] ®alovaný dále uvádí, ¾e nárok na odpoèet u zbo¾í z dovozu se øídí § 43 odst. 3 zákona o DPH, pøièem¾ dovoz zbo¾í je upraven samostatnì v èásti IV. zákona o DPH, její¾ souèástí je i zmínìný § 43. ®alovaný má za to, ¾e ustanovení § 43 odst. 3 zákona o DPH je ustanovením speciálním oproti obecným ustanovením § 1, 2, 19, 19a a 20 zákona o DPH. Jestli¾e speciální ustanovení § 43 odst. 3 zákona o DPH odkazuje na § 19 a¾ 22 tého¾ zákona, nutnì musí být zahrnut i § 19a. Podle ¾alovaného je tedy nutno postupovat i podle § 19a, bez ohledu na to, zda jeho text dovoz zbo¾í zmiòuje, èi nikoli.
[22] ®alovaný uzavírá, ¾e stì¾ovatel, který pou¾il zbo¾í z dovozu jak pro plnìní od danì z pøidané hodnoty osvobozená (ta u stì¾ovatele významnì pøeva¾ovala), tak pro plnìní této dani podléhající, nemohl uplatnit vzhledem k výslednému koeficientu s ohledem na § 19a odst. 3 a § 20 zákona o DPH nárok na odpoèet.
IV. Dosavadní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (vìc sp. zn. 2 Afs 178/2005) [23] V právnì shodné a skutkovì podobné vìci, jako je vìc stì¾ovatele, Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zaujal právní názor, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Dospìl k závìru, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. Podle právního stavu úèinného od 1. 10. 2003 do konce úèinnosti zákona o DPH (tj. do 30. 4. 2004) nemìl pøi uplatnìní odpoètu DPH u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i.
V. Stanovisko sedmého senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (vìc 7 Afs 54/2006) [24] Sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu dospìl pøi pøedbì¾ném posouzení vìci k právnímu názoru v podstatných rysech shodnému s názorem Mìstského soudu v Praze struènì popsanému sub I. a zmínìnému té¾ v rámci reprodukce stanoviska stì¾ovatele sub II. resp. stanoviska ¾alovaného sub III.
[25] Sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu míní, ¾e uplatnìný nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu je tøeba podrobit stejným zákonným podmínkám, jako by se jednalo o nárok na odpoèet danì mající svùj pùvod v pøijatém zdanitelném plnìní z tuzemska. Na tom podle sedmého senátu nic nemìní ani legislativnì technická novelizace ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty s úèinností od 1. 10. 2003.
[26] Podle sedmého senátu smyslem a úèelem zákona o dani z pøidané hodnoty je podrobit dani z pøidané hodnoty zejména zdanitelná plnìní v tuzemsku a zbo¾í z dovozu (§ 1 zákona o dani z pøidané hodnoty). Pøi tom není jeho smyslem preferovat jeden pøedmìt danì pøed druhým. Právní úprava re¾imu zdanìní tìchto jednotlivých statkù je pro své specifické odli¹nosti systematicky upravena v jednotlivých, relativnì samostatných èástech zákona o dani z pøidané hodnoty, pøièem¾ tyto jsou provázány jednotlivými instituty. Jmenovitì úprava zdanitelných plnìní je vymezena v èásti druhé tohoto zákona a právní re¾im zbo¾í z dovozu je upraven v jeho èásti ètvrté.
[27] V èásti ètvrté zákona o dani z pøidané hodnoty týkající se zbo¾í z dovozu nebyl od 1. 4. 2000 samostatnì upraven nárok na odpoèet danì, jako¾ i pravidla pro jeho úpravu (krácení). Je tomu tak v dùsledku novely zákona o dani z pøidané hodnoty provedené zákonem è. 17/2000 Sb. Tento zákon nahradil relativnì samostatnou právní úpravu odpoètu danì u zbo¾í z dovozu, obsa¾enou do 31. 3. 2000 v ustanovení § 43 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty ( Nárok na odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í má plátce, pokud dová¾ené zbo¾í pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pøípadnì k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. ) odkazem s tím, ¾e plátce má nárok na odpoèet danì za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22, pokud tento zákon nestanoví jinak. Právní konstrukce povinnosti krácení nároku na odpoèet danì pak od té doby nebyla vázána na okolnost, zda nárok na odpoèet danì vznikl z titulu pøijatého zdanitelného plnìní nebo zbo¾í z dovozu, ale toliko na okolnost, zda plátce danì uskuteèòoval zdanitelná plnìní osvobozená od danì. S úèinností ode dne 1. 4. 2000 tak zákon o dani z pøidané hodnoty obsahoval toliko jedinou právní úpravu vzniku nároku na odpoèet danì a zpùsobu jeho krácení, která byla obsa¾ena v ustanoveních § 19 a¾ § 22 tohoto zákona. Nebylo pøi tom rozhodné, zda nárok na odpoèet danì, okolnost tento nárok vyluèující nebo povinnost nárok krátit vznikala z titulu pøijatých zdanitelných plnìní v tuzemsku nebo z titulu dovozu zbo¾í. Úèelem zákonného odkazu obsa¾eného v ustanovení § 43 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty bylo podle mínìní sedmého senátu aplikovat toto¾né podmínky u nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, jaké byly jinak, v samostatné èásti zákona týkající se pøijatých zdanitelných plnìní v tuzemsku, kladeny na pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná v tuzemsku. Tento zámìr v podstatì uvedl v dùvodové zprávì k zákonu è. 17/2000 Sb. i sám zákonodárce, kdy¾ konstatoval, ¾e pøistoupil ke zmìnì právní úpravy toliko z legislativnì technického hlediska a za úèelem stanovení základních podmínek pro odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í, ve vazbì na ustanovení § 19 a¾ § 22 zákona o dani z pøidané hodnoty. Pokud pak jde o omezení pùsobnosti tohoto odkazu dikcí pokud tento zákon nestanoví jinak , je toto omezení tøeba vztáhnout na specifika dovozu zbo¾í, napø. na ustanovení § 43 odst. 4, 5 ve vazbì na ustanovení § 19 odst. 2, 3, a nikoli na základní podmínky pro uplatòování nároku na odpoèet danì.
[28] Na uvedeném závìru podle sedmého senátu nic nemìní ani zákonem è. 322/2003 Sb. provedená novelizace ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, kdy do jeho dikce byla importována slova nebo zbo¾í z dovozu . V dùvodové zprávì k tomuto zákonu se zákonodárce vyjádøil tak, ¾e hlavním cílem navrhované novely je provést dal¹í dílèí kroky ve sblí¾ení daòového práva Èeské republiky s pøedpisy Evropské unie, týkající se sladìní postupu pøi vrácení danì. K bodu è. 50 pak výslovnì uvedl, ¾e v § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ § 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. Podle sedmého senátu je tak mimo jakoukoliv pochybnost dovozovat, ¾e by zákonodárce touto novelizací mínil dosáhnout stavu, aby se na posuzování podmínek pro vznik nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, resp. podmínek tento nárok vyluèující, jako¾ i podmínek zakládajících povinnost krátit uplatnìný nárok, vztahovaly rozdílné podmínky ne¾ ty, které upravují nárok na odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní uskuteènìných v tuzemsku.
[29] Sedmý senát je tedy toho názoru, ¾e jak z hlediska historického, tak i jazykového výkladu je na místì aplikovat ustanovení § 19a zákona o dani z pøidané hodnoty. Pokud jde o výklad teleologický, je sedmý senát zajedno s názorem senátu druhého, tedy ¾e i na zbo¾í z dovozu je tøeba u¾ít ustanovení § 19 a¾ § 22 zákona o dani z pøidané hodnoty stejnì, jako by bylo u¾ito na zbo¾í z tuzemska.
[30] Podle sedmého senátu není tedy na místì aplikovat, jak ve svém rozsudku dovodil druhý senát, závìr Ústavního soudu z nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveøejnìného pod è. 14 na str. 103 svazku è. 17 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, tj. na základì principu legality zdanìní a právního státu vylo¾it pøíslu¹né ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty k tí¾i státu.
[31] V dané vìci nelze podle sedmého senátu pominout ani stanovisko pléna Ústavního soudu, obsa¾ené v nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, zveøejnìném pod è. 13 na str. 87 svazku è. 7 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, a døívìj¹í rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, publikovaný pod è. 1/2006 Sb. NSS.
[32] Ústavní soud ve zmínìném nálezu judikoval, ¾e soud není absolutnì vázán doslovným znìním zákonného ustanovení, nýbr¾ se od nìj smí a musí odchýlit v pøípadì, kdy to vy¾aduje ze záva¾ných dùvodù úèel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo nìkterý z principù, jen¾ mají svùj základ v ústavnì konformním právním øádu jako významovém celku. Je nutno se pøitom vyvarovat libovùle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci . S ohledem na tento závìr Ústavního soudu je v dané vìci na místì odmítnout pøípadný jazykový výklad svìdèící tomu, ¾e stì¾ovatelka mìla nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu v plné vý¹i, aèkoli tento pou¾ila pro plnìní osvobozená (nezatí¾ená dále daní z pøidané hodnoty), zvlá¹tì kdy¾ zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahoval dikci, ¾e nebyla povinna krátit uplatnìný nárok na odpoèet danì. Takovým jazykovým výkladem by toti¾ do¹lo k zásahu do úèelu zákona o dani z pøidané hodnoty, tj. na základì principu neutrality umo¾nit nárok na odpoèet danì pouze u takového pøedmìtu danì, který dále kumuluje pøidanou hodnotu u následných vlastních plnìní, resp. vytváøí následnì vy¹¹í pøidanou hodnotu, a naopak ji neposkytnout, pokud není kumulována. Zvolený výklad by de facto umo¾òoval, aby v tuzemsku vedle sebe existovala skupina zbo¾í (napø. zmínìné platební karty, bankomaty), která by v pøípadì jejich poøízení v tuzemsku zahrnovala i daò z pøidané hodnoty (vèetnì zkrácené) a v pøípadì jejich poøízení z dovozu nikoliv. Byly by tak zásadnì naru¹eny hospodáøské vztahy, konkurence i princip rovnosti v právech (èl. 1 Listiny základních práv a svobod) plátcù danì poskytujících v zásadì tatá¾ osvobozená plnìní, av¹ak za nerovných vstupních podmínek. Byli by tak zvýhodnìni plátci danì, kteøí pøedmìtné zbo¾í (napø. platební karty, bankomaty, poèítaèové komponenty) poøídili v zahranièí (zbo¾í z dovozu), pøed plátci, kteøí ho poøídili v tuzemsku.
[33] V rozsudku ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, se pak Nejvy¹¹í správní soud vyslovil mimo jiné tak, ¾e i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je v¹ak zpravidla nezbytné v pøípadech, kdy pro to existují zøejmé racionální dùvody dané kupøíkladu tím, ¾e v ustanovení èeského právního pøedpisu byla úmyslnì zvolena odli¹ná textace nebo ¾e ten, kdo právní pøedpis vydal, v nìm jiným nepochybným zpùsobem projevil vùli odli¹nou od vùle projevené v normì práva Evropských spoleèenství. Pokud by tedy Nejvy¹¹í správní soud mìl vyjít i z konformního výkladu ©esté smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (è. 77/388/EHS) [dále jen ¹está smìrnice ] jako výkladové pomùcky, je sedmý senát toho názoru, ¾e nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e stì¾ovatelce u pøedmìtného zbo¾í z dovozu (platební karty, bankomaty) nevznikl nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, resp. ¾e jej tato byla povinna krátit, v pøípadì dovozu reklamních pøedmìtù [§ 8 písm. c) zákona o DPH], jejich¾ dodání není jinak zdanitelným plnìním, poèítaèových komponentù a zabezpeèovacího systému (zbo¾ím vyu¾ívaným jak pro zdanitelná tak i osvobozená plnìní). Je tomu tak proto, ¾e ¹está smìrnice pomìrnì jednoznaènì v pøípadì nároku na odpoèet danì vychází z principu neutrality (rovnomìrnosti), tj. ¾e daò z pøidané hodnoty (odpoèitatelná daò) je pøiznávána tìm plnìním, je¾ obsahují odpoèitatelnou daò, tj. takovou, která je dále kumulována zdanitelnými plnìními (èl. 17 odst. 1 ¹esté smìrnice-nárok na odpoèet danì vzniká okam¾ikem vzniku daòové povinnosti z odpoèitatelné danì). Podle odstavce pátého uvedeného èlánku je zøejmé, ¾e v pøípadì zbo¾í a slu¾eb, které plátce hodlá pou¾ít jak pro plnìní, u kterých je daò odpoèitatelná, tak i pro plnìní, kde odpoèitatelná není, platí, ¾e odpoèitatelný je pouze podíl z danì z pøidané hodnoty pøipadající na budoucí plnìní, která zahrnují odpoèitatelnou daò. Z citovaných dikcí ¹esté smìrnice tak podle sedmého senátu jednoznaènì plyne, ¾e odpoèitatelná je pouze daò u zbo¾í a slu¾eb, která dále u následných uskuteènìných plnìní obsahují odpoèitatelnou daò. Naopak není odpoèitatelná u zbo¾í a slu¾eb, které dále u následných uskuteènìných plnìní odèitatelnou daò neobsahují (napø. èl. 13 ¹esté smìrnice). Z ustanovení èl. 10 odst. 1 a 2 ¹esté smìrnice vyplývá, ¾e plnìní podle èl. 13 odst. 2 písm. d) této smìrnice neobsahuje odpoèitatelnou daò. Uskuteènìním zdanitelného plnìní se pak rozumí situace, pøi ní¾ se naplòují právní podmínky pro vznik daòové povinnosti. Daòovou povinností se potom rozumí povinnost odvést daò, kterou mohou finanèní orgány vy¾adovat. Jinými slovy vyjádøeno, u plnìní dle èl. 13 ¹esté smìrnice nejsou finanèní orgány oprávnìny po¾adovat odvedení danì, nejsou-li naplnìny právní podmínky vzniku daòové povinnosti (odèitatelné danì); nejedná se tak o uskuteènìné zdanitelné plnìní ale o plnìní osvobozené od danì (èl. 13 ¹esté smìrnice).
[34] Sedmý senát dále poukázal na to, ¾e otázkou uplatnìní odèitatelné danì (nároku na odpoèet danì) u plnìní podle èl. 13 (èl. 17 odst. 2, 3, 5 ¹esté smìrnice) se ji¾ zabýval Evropský soudní dvùr napø. ve vìcech sp. zn. C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National, C-4/94 BLR, C-710/94 INZO, C-396/98 Schlosstrasse, C-204/03 Komise vs ©panìlsko.
[35] V rozsudku zn. C-98/98 Midland Bank se vyslovil tak, ¾e ve shodì se znìním èl. 77 odst. 5 a ve svìtle odst. 2 uvedeného èlánku ¹esté smìrnice lze nárok na odpoèet danì v principu uplatnit pouze v pøípadì, ¾e poøízené zbo¾í a slu¾by mají pøímou a bezprostøední vazbu se zdanitelným plnìním na výstupu s nárokem na odpoèet danì, kdy koneèný cíl osoby povinné k dani je v tomto ohledu irelevantní (C-4/94 BLR). Soud dále uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která uskuteèòuje jak plnìní s nárokem na odpoèet, tak i plnìní bez nároku na odpoèet danì, mù¾e nicménì odeèíst daò z pøidané hodnoty z poøízeného zbo¾í nebo slu¾eb za pøedpokladu, ¾e takové zbo¾í nebo slu¾by mají pøímou a bezprostøední vazbu s plnìním na výstupu, s ohledem na které je daò odpoèitatelná, bez toho, aby bylo nutné èinit rozdíl, zda se aplikuje èl. 17 odst. 2, 3 a 5 ¹esté smìrnice. Existuje-li dùsledkový vztah mezi vstupním a výstupním plnìním, pro nárok na odpoèet musí existovat pøímá a bezprostøední vazba mezi tìmito plnìními. Soud zopakoval døíve jím uvedený názor (C-4/94 BLR), ¾e o pøímou a bezprostøední vazbu mezi plnìním na vstupu a plnìním na výstupu se jedná v pøípadì, ¾e náklady na vstupu tvoøí souèást nákladových prvkù plnìní na výstupu. Takové slu¾by proto mají pøímou a bezprostøední vazbu s celkovou podnikatelskou èinností osoby povinné k dani, tak¾e právo na odpoèet danì na vstupu spadá pod ustanovení èl. 17 odst. 5 ¹esté smìrnice a daò z pøidané hodnoty je v souladu s tímto ustanovením odpoèitatelná pouze èásteènì.
[36] Ve vìci zn. C-408/98 Abbey National Evropský soudní dvùr konstatoval, ¾e nárok na odpoèet danì lze v principu uplatnit pouze v pøípadì, ¾e poøízené zbo¾í a slu¾by mají pøímou a bezprostøední vazbu se zdanitelným plnìním na výstupu. Podle èl. 17 odst. 2 toti¾ mù¾e osoba povinná k dani uplatnit odpoèet pouze u zbo¾í a slu¾eb pou¾itých pro úèely vlastních zdanitelných plnìní. Jakákoliv jiná interpretace èl. 17 by byla v rozporu s principem, ¾e systém danì z pøidané hodnoty musí být naprosto neutrální s ohledem na daòovou zátì¾ z ve¹kerých ekonomických èinností podniku, za pøedpokladu, ¾e tyto èinnosti jsou samy pøedmìtem danì z pøidané hodnoty.
[37] Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci v¹ak sedmý senát zjistil, ¾e vý¹e popsaný právní názor, o který hodlal své rozhodnutí opøít, je v rozporu se shora sub IV. struènì popsaným právním názorem vysloveným druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v jeho rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Proto sedmý senát podle § 17 odst. 1 s. ø. s. postoupil vìc k rozhodnutí roz¹íøenému senátu.
VI. Posouzení sporné právní otázky roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu [38] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu konstatuje, ¾e právní názor, který zastává pøedkládající sedmý senát, je v rozporu s právním názorem døíve zaujatým druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu. Spornou právní otázkou je, zda plátce danì z pøidané hodnoty, který v období od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004, tedy za úèinnosti zákona o DPH ve znìní jeho novely provedené zákonem è. 322/2003 Sb., uskuteèòoval pøevá¾nì finanèní èinnosti, tedy zdanitelná plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle tehdej¹ího § 25 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 28 zákona o DPH, byl v tomto zdaòovacím období povinen krátit svùj nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve vztahu ke zbo¾í z dovozu, které nakoupil a pou¾íval k této osvobozené èinnosti, anebo zda nárok na odpoèet krátit nemusel.
[39] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu o sporné právní otázce uvá¾il tak, ¾e setrval na závìrech vyslovených druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz, ztoto¾nil se s právními argumenty tam uvedenými a nad jejich rámec doplòuje dal¹í dùvody, pro které se pøiklonil k výkladu zastávanému druhým senátem.
VI. a) Systematika zákona o DPH [40] Nejvy¹¹í správní soud se v první øadì zabýval systematikou zákona o DPH a dùsledky z ní vyplývajícími. Zákon o DPH je systematicky èlenìn na pìt èástí: èást první (§ 1 a¾ 3), nadepsanou jako Obecná ustanovení , je¾ obsahuje zejména základní ustanovení o pøedmìtu úpravy a legální definice øady pojmù u¾ívaných zákonem, èást druhou (§ 4 a¾ 35a), nadepsanou Uplatòování danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku , která je nejrozsáhlej¹í èástí zákona, èlenìnou dále do sedmi hlav (mj. i hlavy VI, která je nadepsána Odpoèet danì ). Èást druhou lze pova¾ovat za jádro celého zákona o DPH, nebo» komplexnì a systematicky upravuje v podstatì v¹echny významné podmínky vá¾ící se k DPH, zejména subjekty DPH, její pøedmìt, uskuteènìní zdanitelného plnìní, vznik daòové povinnosti, sazby danì, odpoèet danì a osvobození od ní, upravuje tedy i nìkteré instituty (jako právì napøíklad sporný odpoèet danì), na které je odkazováno ustanoveními dal¹ích èástí zákona, èást tøetí (§ 36 a¾ 40), nadepsanou Zdaòovací období a správa danì v tuzemsku , která zejména vymezuje zdaòovací období a upravuje nìkteré dal¹í èasové dimenze správy DPH, èást ètvrtou (§ 42 a¾ 48), nadepsanou Uplatnìní danì pøi dovozu a vývozu , která obsahuje relativnì autonomní, av¹ak ne zcela komplexní úpravu uplatòování DPH pøi dovozu a vývozu zbo¾í a poskytování slu¾eb. Právì v èásti ètvrté se na vícero místech pou¾ívají odkazy na èást druhou, napø. u ji¾ zmínìného odpoètu danì pøi dovozu zbo¾í (§ 43 odst. 3, který odkazuje na § 19 a¾ 22), u sazby danì (§ 44 odst. 6, který odkazuje na § 16) èi u odpoètu danì na vstupu pøi poskytování slu¾eb do zahranièí (§ 46 odst. 3, který opìt odkazuje na § 19 a¾ 22, ov¹em nepatrnì odli¹nou dikcí ve srovnání s § 43 odst. 3). Èást ètvrtá v¹ak zároveò obsahuje zcela nesystematicky a neorganicky zaøazené ustanovení o vrácení DPH osobám se zdravotním posti¾ením, které s dovozem a vývozem zbo¾í èi poskytováním slu¾eb do zahranièí nemá po obsahové stránce prakticky nic spoleèného, èást pátou (§ 49 a¾ 56), nadepsanou Závìreèná, pøechodná a zru¹ovací ustanovení , její¾ obsah odpovídá nadpisu.
VI. b) Vývoj relevantní právní úpravy a výkladové závìry z toho plynoucí [41] Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znìní pøed úèinností novelizaèního zákona è. 322/2003 Sb., tak po jeho úèinnosti, platilo, ¾e nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22, pokud tento zákon nestanoví jinak.
[42] Ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován Nárok na odpoèet danì ) znìlo do úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. takto: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Po úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. pak znìlo takto: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem nebo zbo¾í z dovozu, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem.
[43] Ustanovení § 19a zákona o DPH, jako¾ i dal¹í ustanovení, na nì¾ odkazoval § 43 odst. 3 tohoto zákona, hovoøila dùslednì pouze o pøijatých zdanitelných plnìních ; výrazu zbo¾í z dovozu tato ustanovení vùbec neu¾ívala.
[44] Výklad právní úpravy pøed úèinností zákona è. 322/2003 Sb. byl podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jednoznaèný a nedával dùvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH vcelku dùkladnì rozli¹oval mezi uplatòováním danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku a jejím uplatòováním v souvislosti s dovozem. Je to patrné z toho, ¾e obojí bylo upraveno ve dvou rùzných èástech zákona a ¾e zákon vcelku konsekventnì rozli¹oval mezi obìma kategoriemi i terminologicky-u tuzemských pøedmìtù danì hovoøil zákon pøedev¹ím o zdanitelném plnìní (viz v první øadì § 7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní ve vztahu k dovezenému zbo¾í u¾íval pak pojmù zbo¾í z dovozu èi dovoz zbo¾í , pøípadnì dovezené zbo¾í (viz vícero ustanovení v § 42 a násl. cit. zákona). I re¾im zdanìní obou typù statkù mìl své významné odli¹nosti, ostatnì právì proto byl upraven ve dvou relativnì oddìlených komplexech právních norem obsa¾ených ve dvou rùzných èástech zákona, které na sebe byly navázány jen v omezené míøe odkazy nìkterých ustanovení èásti ètvrté na nìkterá ustanovení èásti páté a spoleènou terminologií legálnì definovanou v èásti první a té¾ pro oba komplexy platícími ustanoveními èásti tøetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu èi vývozu zbo¾í odkazují na ustanovení èásti tøetí, nelze je zásadnì chápat jinak ne¾ jako pøíkaz zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající re¾imu èásti ètvrté byly v rozsahu, který vyplývá z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, pou¾ity vybrané normy èásti druhé.
[45] Pøi výkladu vìcného rozsahu odkazu je nutno pou¾ít v¹ech standardních výkladových metod, tedy vyjít z jazykového významu u¾itých slov, zohlednit systematiku zákona a sledovat smysl a úèel dané úpravy; vzít v úvahu je tøeba i pøípadné specifické okolnosti vzniku èi novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, ¾e daò z pøidané hodnoty je konstruována jako relativnì neutrální daò ve vztahu k pùvodu zdaòovaných statkù (tj. jde-li o statky dová¾ené èi produkované v tuzemsku)-podléhat jí mají zásadnì v¹echny takové statky, nebo» smyslem a úèelem této danì není preferovat statky tuzemské pøed statky z dovozu èi naopak (takový úèel naproti tomu je patrný u cel, jejich¾ základním smyslem je v souèasné dobì zpravidla ochrana tuzemské produkce). Úpravu pøed úèinností zákona è. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak, ne¾ ¾e zákonodárce v § 43 odst. 3 zákona o DPH tím, ¾e odkazuje na relativnì komplexní a ucelenou úpravu odpoètu danì v ustanoveních § 19 a¾ 22, tj. na celou hlavu VI èásti druhé zákona, øíká, ¾e re¾im odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu má být shodný s re¾imem u zdanitelného plnìní, tj. statkù tuzemských. Shoda má být nejen ohlednì základních podmínek nároku, ale i ohlednì jeho konkrétní vý¹e, která závisí na tom, do jaké míry má být pøípadný odpoèet krácen v závislosti na tom, pro jaké úèely má být dová¾ené zbo¾í u¾ito. Je tedy zcela zøejmé, ¾e do úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. bylo na zbo¾í z dovozu plnì aplikovatelné i ustanovení § 19a zákona o DPH. Pochyby o tom nevyvolávala ani ¾ádná terminologická inkonsekvence, nebo» ¾ádná nebyla-funkcí odkazu (v daném pøípadì odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH) toti¾ zpravidla bývá i inkorporace terminologie u¾ívané ustanovením, na nì¾ je odkazováno, komplexem norem, jeho¾ souèástí je i odkazující norma. Vzta¾eno ke konkrétnímu pøípadu odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, ¾e k pojmosloví, kterého u¾ívají normy, na nì¾ se odkazuje, tj. § 19 a¾ 22, nutno najít jejich adekvátní obdoby v normách ustanovení o dovozu a vývozu zbo¾í-pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní u¾ívaný v § 19 a¾ 22 tak odpovídá pojmu zbo¾í z dovozu u¾ívanému v èásti ètvrté zákona o DPH a uvedený odkaz ve spojení s normami, na nì¾ odkazuje, øíká, ¾e na zbo¾í z dovozu se pro úèely odpoètu danì má hledìt, jako by ¹lo o plátcem pøijaté zdanitelné plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e normy, na nì¾ bylo odkazováno, vùbec samy o sobì neu¾ívaly pojmu zbo¾í z dovozu , nevznikala ¾ádná pochyba o tom, ¾e re¾im odpoètu je u zbo¾í z dovozu stejný jako u plátcem pøijatých zdanitelných plnìní . Právì v tom, ¾e normy, na nì¾ § 43 odst. 3 odkazuje, samy pojmu zbo¾í z dovozu neu¾ívají, lze vidìt jasný pøíkaz zákonodárce, ¾e v rozsahu odkazu má být pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní významovým ekvivalentem pojmu zbo¾í z dovozu .
[46] Uvedená jistota ohlednì výkladu § 43 odst. 3 a § 19 a¾ 22 zákona o DPH v¹ak vzala za své úèinností zákona è. 322/2003 Sb., který do § 19 odst. 1 pøidal k pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní té¾ pojem zbo¾í z dovozu , ov¹em do dal¹ích ustanovení hlavy VI èásti druhé zákona o DPH ji¾ tento pojem vtìlen nebyl; zároveò zákonodárce ani nikde v § 19 a¾ 22 nevyjádøil, ¾e pro úèely odpoètu danì u zbo¾í z dovozu jsou aplikovatelná i ta z uvedených ustanovení, která u¾ívají pojmu plátcem pøijatá zdanitelná plnìní , av¹ak neu¾ívají pojmu zbo¾í z dovozu , tj. nejen ustanovení § 19 odst. 1, ale i ustanovení dal¹í, tj. § 19a, 20, 21 a 22.
VI. c) Metody výkladu právních pøedpisù a jejich konkurence [47] Úèelem výkladu zákonného textu je dospìt v první øadì k objektivnímu smyslu interpretované pasá¾e zákona, v zásadì abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného zákona a ponechávajícímu stranou zji¹»ování subjektivní vùle zákonodárce. Spor mezi objektivismem a subjektivismem jako základními filosofickými východisky interpretace zákona lze v právní vìdì sledovat minimálnì od druhé poloviny 19. století, pøièem¾ jednoznaènì a bez výhrad zøejmì nelze-alespoò právní vìda k takovému závìru vìt¹inovì nedospìla-dát pøednost ¾ádnému z obou pøístupù (blí¾e k tomu viz napø. Karl Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl., Bernd Rüthers, Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl.; v èeské literatuøe nejnovìji viz zejm. Filip Mezer: Metodologie nalézání práva, Knihovnièka, Brno 2008, str. 55 a¾ 63); jako nejvhodnìj¹í se jeví kombinace obou pohledù s pøihlédnutím k povaze konkrétního interpretaèního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, ¾e z objektivismu vycházející tezi o racionálním zákonodárci, který pøi vydávání zákonù postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního øádu a neèiní souèástí právního øádu nadbyteèná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno pova¾ovat za obecné východisko, které nepochybnì je ohniskovým bodem, k nìmu¾ se výklad zákona musí zásadnì vztahovat, je¾ v¹ak v konkrétním pøípadì zejména s ohledem na okolnosti vzniku urèité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje mù¾e a-má-li se dospìt ke správné a spravedlivé interpretaci zákona-i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s pøihlédnutím k této nedokonalosti bude (pøirozenì v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami, nebo» ty vymezují prostor pøípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a úèelem zákona a souèasnì pokud mo¾no v souladu s intencí zákonodárce, je-li seznatelná a na¹la-li v zákonì samotném dostateènì urèitý výraz.
VI. d) Zámìr historického zákonodárce [48] V pøípadì stì¾ovatele ov¹em z historie projednávání zákona konkrétní zámìr zákonodárce ve vztahu k § 19 odst. 1 zákona o DPH identifikovat nelze. Zákon vyhlá¹ený pod è. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké snìmovnì Parlamentu Èeské republiky projednáván jako vládní návrh zákona. Novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH byla ve vládním návrhu zaøazena v jeho èásti první pod bodem è. 50; jediná zmínka vysvìtlující intenci navrhovatele ve vztahu k této úpravì je obsa¾ena ve zvlá¹tní èásti dùvodové zprávy k návrhu zákona: V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ § 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. Jeliko¾ uvedený bod novely byl Parlamentem schválen beze zmìny oproti vládnímu návrhu, lze mít za to, ¾e z uvedené pasá¾e dùvodové zprávy lze usuzovat i na intenci samotného historického zákonodárce. Z citované pasá¾e v¹ak nic rozumného není mo¾no vytì¾it-z uvedené pasá¾e vyplývá pouze, ¾e zákonodárce mìl za to, ¾e v § 19 a¾ 22 nebyl potøebným zpùsobem upraven odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í; o povaze deficitù, které zákonodárce v tehdy platné úpravì spatøoval, a o pøesných pøedstavách, jak je jím navrhované nová úprava odstraní, v¹ak z dùvodové zprávy nièeho usuzovat nelze; o tom, jaká pravidla mají platit konkrétnì pro pøípadné krácení odpoètu danì u zbo¾í z dovozu, dùvodová zpráva zcela mlèí.
[49] Zji¹tìní úmyslu historického zákonodárce ve vztahu ke konkrétní zmìnì v ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH nepomù¾e ani to, ¾e v obecné èásti dùvodové zprávy se uvádí, ¾e hlavním cílem navrhované novely je provést dal¹í dílèí kroky ve sblí¾ení daòového práva Èeské republiky s pøedpisy Evropské unie týkající se sladìní postupu pøi vracení danì (...) , nebo» tamté¾ se rovnì¾ uvádí, ¾e dále jsou navrhována nìkterá upøesnìní a doplnìní legislativnì technického charakteru, která nevyplývají z po¾adavkù Evropské unie, ale nejsou s jejími pøedpisy v rozporu. Ze zcela kusého a ve vztahu ke konkrétní zákonné úpravì, která byla nakonec novelou provedenou zákonem è. 322/2003 Sb. provedena, protismyslného [nebo», jak sub VI. b) popsáno, úprava platná do novelizace netrpìla ¾ádnými výkladovými problémy; naopak, byla zcela bezrozporná] odùvodnìní novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH nelze toti¾ ani ve spojení s obecnou èástí dùvodové zprávy dovodit nièeho ne¾ to, ¾e navrhovatel zákona poci»oval v dosavadní právní úpravì urèité výkladové problémy, je¾ v ní v¹ak objektivnì nebyly, a sna¾il se tyto neexistující problémy odstranit, ani¾ by byla konkrétní podoba jeho zámìru seznatelná.
[50] Nejvy¹¹í správní soud tedy pøi posuzování rozhodné právní otázky byl nucen zùstat toliko u výkladù gramatického, systematického a teleologického, samozøejmì v rámci mezí daných ústavnì zalo¾enou povinností soudu interpretovat jednoduché právo ústavnì konformním zpùsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být podle soudu nahodilý-¾ádná z tìchto výkladových metod nemù¾e mít sama o sobì pøednost pøed ostatními, nýbr¾ musí být u¾ity jako dílèí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám, na nich¾ je zalo¾en moderní ústavní stát, a principùm, jimi¾ je veden.
VI. e) Smysl a úèel odpoètu danì v konstrukci danì z pøidané hodnoty [51] Ustanovení § 19 a¾ 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho èásti druhé, jsou, jak ji¾ shora poznamenáno, relativnì samostatnou a relativnì ucelenou úpravou nárokù plátcù na odpoèet DPH. Odpoèet DPH lze pøitom pova¾ovat za jeden z pro tuto daò klíèových institutù, kterým se realizuje její základní princip, a sice ¾e nezále¾í na poètu mezièlánkù v øetìzci mezi vznikem vìci (slu¾by) a jeho (její) koneènou spotøebou, nebo» se u ka¾dého mezièlánku daní pouze jím pøidaná hodnota, tak¾e celková vý¹e danì je stejná bez ohledu na poèet mezièlánkù. Pokud by institut odpoètu danì neexistoval, uvedený základní princip by byl jen obtí¾nì naplnitelný a daò z pøidané hodnoty by se zmìnila v daò z obratu, u ní¾ by vý¹e daòového zatí¾ení vìci èi slu¾by závisela na poètu mezièlánkù. Neutrality danì z pøidané hodnoty z hlediska pùvodu zbo¾í èi slu¾eb (tuzemsko versus cizina), kterou nutno pova¾ovat za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodnìním statkù urèitého pùvodu), a proto u danì z pøidané hodnoty i za ¾ádoucí, pak lze docílit pouze tak, ¾e jak na zbo¾í tuzemské, tak na zbo¾í z dovozu budou u¾ita obdobná pravidla pro uplatnìní odpoètu, vèetnì obdobnì nastavených pravidel krácení odpoètu v závislosti na úèelu urèení zbo¾í. Sociálních, ekologických èi jiných legitimních cílù z hlediska spotøeby urèitých statkù zákonodárce u danì z pøidané hodnoty dosahuje jinými metodami ne¾ deformací pravidel pro odpoèet danì, a sice rùznými sazbami DPH podle druhu zbo¾í èi slu¾eb zatí¾ených daní (§ 16 zákona o DPH), osvobozením od této danì (§ 25 a násl. zákona o DPH) èi právem na její vrácení (napø. § 45f u osob se zdravotním posti¾ením pøi koupi èi finanèním pronájmu osobního automobilu). Teleologický výklad ustanovení o odpoètu danì tedy nedává ¾ádný prostor pro závìr, ¾e by zde existoval racionální dùvod, pro který by u zbo¾í z dovozu nemìl být odpoèet DPH krácen v závislosti na úèelu urèení zbo¾í, zatímco u zbo¾í z tuzemska ano. Teleologický výklad proto nepochybnì vede k závìru, ¾e správný je takový výklad zákona, který zastává ¾alovaný, tedy ¾e i na zbo¾í z dovozu nutno u¾ít ustanovení § 19 a¾ 22 stejnì, jako kdyby byla u¾ita na zbo¾í z tuzemska.
[52] Nelze v¹ak pominout skuteènost, ¾e pøedmìtem výkladu je soubor norem daòového práva, tedy norem práva veøejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených podmínek èást majetku soukromé osobì a povinnost této osoby uvedenou èást svého majetku státu poskytnout, ani¾ by za to od státu obdr¾ela jakékoli protiplnìní (benefity poskytované státem v rámci plnìní funkcí státu jako napø. zaji¹tìní bezpeènosti, vynucování pravidel správného chování èi poskytování plnìní sociální povahy za nìco takového pova¾ovat nelze, nebo» nejsou závislé na skuteènosti, ¾e nìkdo platí daò resp. na vý¹i takto placené danì, nýbr¾ na jiných právnì rozhodných skuteènostech, s daòovým statusem pøíjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku (v tomto smyslu je zcela relevantní poukaz na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil (viz napø. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daòového práva je proto nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce).
VI. f) Význam odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH v kontextu systematiky tohoto zákona a pojmù jím u¾ívaných [53] Odkaz v § 43 odst. 3 zákona o DPH zùstal novelou è. 322/2003 Sb. nedotèen. Zákonodárce tedy zjevnì nemìl zámìr ji¾ v samotném odkazu modifikovat pravidla pou¾ití ustanovení o odpoètu DPH napø. tím, ¾e by odkázal jen na nìkterá ustanovení hlavy VI èásti druhé zákona o DPH. I nadále, stejnì jako pøed novelou, odkazoval § 43 odst. 3 zákona o DPH na celou tuto hlavu, nebo» odkazoval na v¹echny v té dobì k ní pøíslu¹ející paragrafy. Nutno tedy mít za to, ¾e i po novele znìl pøíkaz zákonodárce tak, ¾e i na zbo¾í z dovozu se mají pou¾ít pravidla pro odpoèet DPH obsa¾ená v § 19 a¾ 22 zákona o DPH, a to v té podobì, jak jsou v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli externí modifikace dané napø. charakterem odkazu v § 43 odst. 3 zákona DPH (samozøejmì ov¹em modifikována tam obsa¾eným pravidlem, ¾e § 19 a¾ 22 zákona o DPH se pou¾ijí jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem stanoveno jinak -takto jinak stanoví zejména nìkterá ustanovení èásti ètvrté zákona, jak bude dále zmínìno).
[54] Problém tedy tkví jen a pouze v povaze zmìny, kterou pøineslo vnesení slov nebo zbo¾í z dovozu do ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH. V první øadì nutno podotknout, ¾e vlo¾ení takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, nebo» se jedná o ustanovení nále¾ející k té èásti zákona o DPH, je¾ se týká uplatòování danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku. Ostatnì pojem zbo¾í z dovozu se v èásti druhé zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb. vyskytoval pouze v § 19 odst. 1; jinak se tento pojem vyskytoval v obecných ustanoveních, tj. v èásti první, a-logicky-v èásti ètvrté zákona, která re¾im zbo¾í z dovozu upravuje. Ve znìní zákona o DPH do novely è. 322/2003 Sb. se pak významový ekvivalent pojmu zbo¾í z dovozu v èásti druhé vyskytoval v § 11, upravujícím vedení záznamù pro daòové úèely, konkrétnì pak v jeho odstavci 1, v nìm¾ bylo plátci DPH ulo¾eno o pøijatých zdanitelných plnìních vést záznamy v èlenìní na plnìní z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb danì a v èlenìní na plnìní s nárokem na odpoèet danì, bez nároku na odpoèet danì a na plnìní, u nich¾ je povinen zkracovat nárok na odpoèet danì, vèetnì stanovení pomìrné èásti odpoètu danì, a záznamy o úpravách odpoètu danì. Takovéto u¾ití uvedeného pojmu v èásti druhé nevedlo k nejasnostem, nebo» jeho kontext je zcela zøetelný-zákonodárce tím vymezuje, jaké rozhodné parametry týkající se pùvodu zdanitelného plnìní a vý¹e danì èi jejího odpoètu je plátce DPH povinen ve svých záznamech vést. (Na okraj nutno poznamenat, ¾e ji¾ sama o sobì takováto úprava povinnosti vést záznamy pro daòové úèely, tj. úprava, která zøetelnì naznaèuje, ¾e i u zbo¾í z dovozu bylo pøed úèinností novely è. 322/2003 Sb. nutno rozli¹ovat, v jakých pøípadech je odpoèet danì krácen a v jakém rozsahu, potvrzuje vý¹e ji¾ vyslovený závìr, ¾e právní úprava odpoètu DPH a jeho krácení u zbo¾í z dovozu byla do novely è. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové obtí¾e.) V ka¾dém pøípadì nutno shrnout, ¾e pojem zbo¾í z dovozu nebyl v èásti druhé zákona o DPH u¾íván a je jí v podstatì cizí, nebo» tato èást zákona se na zbo¾í z dovozu nevztahuje. Pokud jej tedy zákonodárce do § 19 odst. 1 zákona o DPH novelou è. 322/2003 Sb. vlo¾il, stì¾í lze pøipustit, ¾e by jeho zámìrem bylo, aby uvedený pojem nemìl právní význam a aby byl pova¾ován za superfluum, které oproti stavu pøed novelou nemìní obsah a význam souboru norem obsa¾ených v § 19 a¾ 22 zákona o DPH. Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stì¾í za mo¾nou-pokud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. Formulaèní vyjasnìní ov¹em v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH rozhodnì nelze spatøovat, naopak, spí¹e se jedná o zatemnìní do té doby vcelku jednoznaènì formulovaných pravidel (na okraj nutno poznamenat, ¾e novelizované ustanovení je zmatené i po èistì jazykové stránce-obsahuje chybu v interpunkci, nebo» zatímco v pùvodní podobì byla zcela správnì slova uskuteènìná jiným plátcem , je¾ blí¾e charakterizují pojem pøijatých zdanitelných plnìní , z obou stran ohranièena èárkou, novelizace èárku za tìmito slovy posunula a¾ za slova zbo¾í z dovozu , za nimi¾ zcela zjevnì nemá být). Nutno tedy mít za to, ¾e zákonodárce provedl novelizací § 19 odst. 1 zákona o DPH zmìnu oproti pøedchozímu stavu (zda tak vskutku uèinit chtìl, je nerozhodné, nebo» nejasné-jak vý¹e uvedeno, intence historického zákonodárce je nejasná, a to zejména pro zaml¾enost odùvodnìní novely; i kdyby v¹ak jasná byla, samotná intence zákonodárce by nemohla zalo¾it právní povinnost soukromé osoby, nebyla-li by patøiènì jednoznaèným zpùsobem vtìlena do textu zákona). Otázkou tedy zùstává, o jakou zmìnu se v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH jedná.
[55] Konstrukce právní úpravy odpoètu DPH má podobu obecného pravidla v § 19 zákona o DPH, v nìm¾ se zakládá nárok plátce na odpoèet za stanovených podmínek, pøièem¾ implicitní souèástí obecného pravidla je i to, ¾e odpoèet lze realizovat v plné vý¹i. Výjimku z obecného pravidla pak pøedstavuje povinnost za splnìní stanovených podmínek odpoèet danì krátit (§ 19a cit. zákona). Ustanovení § 20 a¾ 22 zákona o DPH lze pak zjednodu¹enì charakterizovat jako jakási technická pravidla výpoètu konkrétní vý¹e odpoètu danì pøi jejím krácení, je¾ ov¹em v øadì ohledù významnì ovlivòují koneènou vý¹i nároku plátce. Nelze tedy bez dal¹ího tvrdit, ¾e § 19 zákona o DPH obecnì zakládá nárok na odpoèet, zatímco § 19a tohoto zákona podmínky vzniku nároku. Nárok toti¾ vznikne pouze tehdy, jsou-li pro nìj splnìny v¹echny zákonné podmínky, jejich¾ okruh se podle povahy statkù, je¾ mají být podrobeny dani, mìní. Jinak øeèeno-èást tìchto podmínek je obsa¾ena v § 19, èást v 19a a nìkteré dokonce vyplývají z onìch technických ustanovení § 20 a¾ 22. Testovat ka¾dou konkrétní podmínku lze pouze tak, ¾e zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná. Podmínka v § 19 odst. 1 zákona o DPH je vymezena jednak okruhem statkù, u nich¾ odpoèet vùbec pøipadá v úvahu a které jsou dvojího druhu: a) plátcem pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem a b) zbo¾í z dovozu. Dále je okruh podmínek vymezen úèelem u¾ití tìchto statkù (jejich pou¾ití pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splnìny, vzniká nárok na odpoèet. § 19a zákona o DPH pak obsahuje dal¹í, ve své podstatì negativní podmínky nároku-øíká, ¾e nárok není dán v té míøe, v jaké jsou naplnìny tyto negativní podmínky. Ty jsou opìt definovány okruhem statkù, na nì¾ se negativní podmínka vztahuje, a úèelem jejich u¾ití. Okruh statkù, na nì¾ se negativní podmínka § 19a zákona o DPH vztahuje, je ov¹em definován ú¾eji ne¾ okruh statkù vymezený v § 19 odst. 1 tohoto zákona. Novelou è. 322/2003 Sb. byl toti¾ pojem zbo¾í z dovozu vlo¾en toliko do ustanovení § 19 odst. 1 cit. zákona, av¹ak do dal¹ích na nì navazujících a s ním pøímo souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce zároveò do ustanovení § 19 a¾ 22 zákona o DPH ani kamkoli jinam nevlo¾il nic, co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní zkratka, na jejím¾ základì by bylo lze mít za to, ¾e významovým ekvivalentem souhrnného pojmu plátcem pøijatých zdanitelná plnìní, uskuteènìných jiným plátcem, nebo zbo¾í z dovozu , jen¾ je u¾it v § 19 odst. 1 zákona, je v dal¹ích navazujících ustanoveních, tj. § 19 odst. 3, 10, 11 a 12, § 19a odst. 1, odst. 2, odst. 3 písm. a) a b), § 20 odst. 1, § 21 odst. 1, 2, 3 a 4 a § 22 odst. 1, 2, 4, 5, pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem . Za takovou implicitní legislativní zkratku by bylo lze pova¾ovat ustanovení § 19 odst. 3 cit. zákona, podle nìho¾ nárok na odpoèet lze uplatnit nejdøíve v daòovém pøiznání za zdaòovací období, ve kterém se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Nárok na odpoèet danì nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Dùvodem pro to by bylo, ¾e je evidentnì nezbytné, aby u v¹ech statkù, u nich¾ pøichází v úvahu odpoèet danì, tedy nejen u plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , ale i u zbo¾í z dovozu , bylo stanoveno, kdy nejdøíve lze nárok na odpoèet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty vìci by se dala pokládat za dùvod, proè v dané souvislosti dát pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem ¹ir¹í ne¾ doslovný význam a mít jej za zahrnující i zbo¾í z dovozu . Pokud bychom v zákonì na¹li aspoò jeden takovýto pøípad evidentní nutnosti roz¹iøujícího výkladu, bylo by lze jej pøipustit i v dal¹ích ménì evidentních, av¹ak pøesto teleologickými argumenty pøesvìdèivì obhajitelných pøípadech, jakým by mohlo nepochybnì být i krácení odpoètu danì. Ov¹em § 19 odst. 3 zákona o DPH implicitní legislativní zkratkou (a tím i vstupenkou k extenzívnímu výkladu) být nemù¾e, nebo» èást ètvrtá zákona ustanovení o tom, kdy nejdøíve lze uplatnit nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, sama obsahuje, a sice v ustanovení § 43 odst. 4 zákona o DPH. Tento odstavec ostatnì obsahuje i nìkterá dal¹í pravidla upravující re¾im odpoètu danì u zbo¾í z dovozu odli¹nì od obecného re¾imu v § 19 a¾ 22 zákona o DPH, av¹ak ¾ádné z nich nelze pova¾ovat za implicitní legislativní zkratku. Gramatický a systematický výklad tedy nevede k závìru, ¾e by zákonodárce v zákonì o DPH po novele provedené zákonem è. 322/2003 Sb. ponechal pravidlo, ¾e povinnost krátit odpoèet DPH se vztahuje i na zbo¾í z dovozu. Naopak, skuteènost, ¾e v § 19 odst. 1 je na rozdíl od ostatních ustanovení hlavy VI èásti první zákona u¾ito pojmu zbo¾í z dovozu vedle pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , nelze ne¾ vylo¾it tak, ¾e zatímco právo uplatnit odpoèet DPH se vztahuje na statky spadající do významového rozsahu obou takto u¾itých pojmù, povinnost krátit odpoèet, stanovená v § 19a zákona o DPH, se vztahuje toliko na statky podøaditelné pod pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , av¹ak na zbo¾í z dovozu nikoli.
VI. g) Øe¹ení konfliktu výkladových metod [56] V konfliktu dvou výkladù, z nich¾ oba jsou mo¾né, z urèitých úhlù pohledu rozumné a nikoli nepøesvìdèivé, a pøitom vedou k odli¹ným závìrùm, nutno vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o výklad norem daòového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnìní bez protiplnìní, dát z dùvodu ochrany ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace pøednost tomu z nich, který je ve prospìch soukromé osoby, a to pøesto, ¾e se v daném pøípadì nepochybnì jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím danì z pøidané hodnoty a stì¾ovatele neodùvodnìnì zvýhodòující oproti jiným plátcùm DPH.
[57] Je vìcí zákonodárce, aby byl pøi legislativních zmìnách uvá¾livý a aby do platného práva zasahoval zpùsobem, který bude zmen¹ovat, a nikoli posilovat obtí¾e spojené s výkladem a u¾itím zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby-jakkoli by takový po¾adavek byl v konkrétním pøípadì z morálního hlediska tøeba i oprávnìný-dobrovolnì státu poskytovali nìco, k èemu nejsou povinni. Jakkoli tedy komunita, která v sociologickém slova smyslu stát tvoøí, tedy obèané Èeské republiky, je nepochybnì uvedeným výkladem, svìdèícím stì¾ovateli, po¹kozena zmen¹ením oèekávaných daòových pøíjmù a jakkoli se mohou oprávnìnì cítit nespravedlivì (nebo» bez legitimního a racionálního dùvodu) znevýhodnìni ti, kteøí-na rozdíl od stì¾ovatele-v rozhodném období ke svému podnikání neu¾ívali zbo¾í z dovozu, nýbr¾ z tuzemska, u nìho¾ byla povinnost krátit odpoèet danì nepochybnì dána, nelze ne¾ tato negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek øe¹ení støetu racionality a principu legality ostatnì vy¹el i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveøejnìném pod è. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu. Ve shodì s my¹lenkami obsa¾enými v tomto nálezu je tøeba dùslednì trvat na tom, aby podmínky zakládající daòovou povinnost (tìmi je nutno rozumìt i podmínky omezení práva svoji daòovou povinnost sní¾it) byly stanoveny v zákonì dostateènì jednoznaèným zpùsobem. Pøipu¹tìní opaku by bylo popøením po¾adavku legality zdanìní (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principù právního státu, z nich¾ vyplývá, ¾e úmysl zákonodárce musí být vyjádøen zpùsobem, který odpovídá po¾adavkùm na urèitost a jasnost právních pøedpisù v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze pøíslu¹ná ustanovení aplikovat k tí¾i soukromé osoby, nýbr¾ k tí¾i státu.
[58] V daném pøípadì nelze pochybení zákonodárce omluvit ani pøípadným poukazem na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda,
¾e Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, è. j. 2 Afs 137/2005-66 (publikováno na www.nssoud.cz) uvedl, ¾e i ve veøejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státì veden zásadou legality jednání státu a po¾adavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobì bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plnì respektoval její práva, je toti¾ v reálném ¾ivotì, v nìm¾ úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat urèitá nepatrná pochybení státu, nenaru¹ují-li ov¹em podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslnì. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdnì vysokými nároky na jednání státu, co¾ by v koneèném dùsledku vedlo èi mohlo vést ke sní¾ení standardù ochrany práv právì tìch, v jejich¾ prospìch byly principy materiálního právního státu vyvinuty. U zákonodárce, tedy v pøípadì, kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý a neurèitý okruh adresátù zákona, je nutno vy¾adovat vy¹¹í standardy správnosti a absence pochybení ne¾ pøi aplikaci práva v konkrétních pøípadech, a to s ohledem na záva¾nost dopadu konání zákonodárce, která vzhledem k dotèenému okruhu osob je zpravidla podstatnì vy¹¹í ne¾ u individuálních aktù aplikace práva. V pøípadì stì¾ovatele zákonodárce novelizoval ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH natolik protismyslným a matoucím zpùsobem, ¾e toto pochybení nelze pova¾ovat za nepatrné.
[59] K argumentu, ¾e výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se pøiklonil Nejvy¹¹í správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy danì z pøidané hodnoty, je tøeba uvést, ¾e toho si je roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu plnì vìdom a ¾e vìc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovanì. Samotný základní strukturální princip fungování urèité danì je jistì významnou (a nìkdy zcela zásadní) výkladovou pomùckou pøi interpretaci urèitého zákonného ustanovení, je¾ se dotyèné danì týká, ov¹em pøebít jiné výkladové alternativy mù¾e jen za urèitých podmínek. Teleologickým výkladem-a nièím jiným ve své podstatì výklad opírající se o základní strukturální princip urèité danì není-lze korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce pova¾ovat za výklad nejvíce ¹etøící hodnoty, na nich¾ je zalo¾en ústavní øád Èeské republiky. Pøesnì takto Nejvy¹¹í správní soud uva¾oval ji¾ v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, v nìm¾ proti sobì postavil dvì protichùdné výkladové alternativy-jednu, která byla opøena o výklad vycházející ze smyslu a úèelu danì z pøidané hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stì¾ovatelem, a druhou, která se opírala o výklad gramatický a systematický a v urèitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem rozhodné právní úpravy a dospìla k závìru, jeho¾ pøíznivcem je ¾alobce. V konkurenci uvedených výkladových alternativ se Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil ke druhé z nich kvùli zvlá¹tnímu, v jistém ohledu jednostrannému charakteru daòového práva, z nìho¾ podle názoru roz¹íøeného senátu plynou vysoké nároky na míru pøedvídatelnosti právní regulace v tomto právním odvìtví.
[60] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu dodává, ¾e tento jeho náhled na daòové právo byl v poslední dobì podepøen dal¹ím nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na http://nalus.usoud.cz, v nìm¾ se praví, ¾e v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Je nepochybné, ¾e ka¾dá daòová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit majetek, ostatnì nikoli nadarmo je mo¾nost na základì zákona ukládat danì a poplatky systematicky zaøazena do èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z mo¾ných omezení tohoto základního práva. Je tedy vìcí zákonodárce, aby-chce-li urèitou daò urèitým zpùsobem ulo¾it a vybírat-podmínky jejího výbìru formuloval jednoznaènì a urèitì. Nezdaøí-li se mu to, musí poèítat s tím, ¾e pøi výkladu pøíslu¹ného ustanovení zákona bude dána soudem pøednost té alternativì, která nezasahuje, resp. co nejménì zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za pøedpokladu, ¾e takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními èi jinými) principy té které danì. V konkrétním pøípadì ¾alobce uplatnìní uvedeného principu znamená, ¾e pokud plátce DPH zbo¾í z dovozu pou¾ije k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od danì podle § 25 odst. 1 zákona o DPH, umo¾ní mu to za urèité zbo¾í z dovozu v posledku ¾ádnou daò z pøidané hodnoty neplatit, nebo» si ji plnì kompenzuje nekráceným odpoètem danì (nebo» krácení odpoètu nebude s ohledem na ustanovení § 19 a 19a zákona o DPH ve vztahu ke zbo¾í z dovozu aplikovatelné).
[61] Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti rovnì¾ trvá na svém závìru o jednostranné povaze daòového práva. Soud si je samozøejmì dobøe vìdom, ¾e daò není trestem vùèi daòovému subjektu v tom smyslu, ¾e by byla odplatou za jeho chování zákonem pova¾ované za ne¾ádoucí. Jednostrannou povahou daòového práva nutno rozumìt to, ¾e daòový subjekt je povinen státu odvádìt daò, ani¾ by za to dostával odpovídající protiplnìní svázané pøímo èi nepøímo s tím, ¾e, èi pøíp. v jaké vý¹i daò zaplatil. Ti, kdo danì platí, se zkrátka zdaleka ne v¾dy shodují s tìmi, kteøí z daní získávají benefity; nezøídka tomu je právì naopak. Nejvy¹¹í správní soud ani v nejmen¹ím neodmítá princip sociální solidarity a to, ¾e na základì spoleèenské smlouvy, vyústiv¹í v ustavení státu nadaného urèitými funkcemi, které plní v zájmu celého politického spoleèenství, jsou vybírány od jednìch osob danì, aby prostøedky takto získané byly pou¾ity ve prospìch osob jiných. Trvá v¹ak na tom, ¾e ukládání daòových povinností-právì pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu-vy¾aduje, podobnì jako ukládání veøejnoprávních sankcí, zaji¹tìní dostateèné míry právní jistoty tomu, kdo má daòové povinnosti plnit, tedy soukromé osobì. I z toho pak Nejvy¹¹í správní soud dovozuje shora ji¾ v ústavní rovinì zmínìnou zásadu, ¾e nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedoká¾e-li zajistit dostateènì pøedvídatelnou právní regulaci daòových povinností, bude to on, kdo pøípadnì musí sná¹et následek v podobì výpadku urèitých daòových pøíjmù, vylo¾í-li soud nejednoznaènosti daòových zákonù ve prospìch soukromé osoby. V projednávané vìci zákonodárce novelizoval zákon o DPH zpùsobem, který vyvolal záva¾nou interpretaèní nejasnost, a proto mu nezbude ne¾ sná¹et neblahé fiskální následky s tím spojené.
[62] Co se týèe argumentace èlánky 13 a 17 ¹esté smìrnice, Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje s názorem sedmého senátu, ¾e uvedená ustanovení upravovala systém odpoètu DPH v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této danì, tj. ¾e u zbo¾í a slu¾eb, je¾ osoba podléhající dani hodlala pou¾ít jak pro plnìní s odèitatelnou daní, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, byl odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k plnìním prvního druhu. Sám o sobì je zcela správný i poukaz na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové stavy tkvící v dobì pøed vstupem ÈR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky, formulované Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky v¹ak v projednávaném pøípadì splnìny nejsou. Nejvy¹¹í správní soud ve zmínìném rozsudku uvedl, ¾e i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je v¹ak zpravidla nezbytné v pøípadech, kdy pro to existují zøejmé racionální dùvody dané kupøíkladu tím, ¾e v ustanovení èeského právního pøedpisu byla úmyslnì zvolena odli¹ná textace nebo ¾e ten, kdo právní pøedpis vydal, v nìm jiným nepochybným zpùsobem projevil vùli odli¹nou od vùle projevené v normì práva Evropských spoleèenství. V první øadì nutno podotknout, ¾e tzv. eurokonformní výklad je v daném pøípadì ve své podstatì variantou teleologického výkladu. Smysl a úèel (nejasné) vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahovì obdobné normy práva evropského, její¾ smysl a úèel je, a» ji¾ z jakýchkoli dùvodù, napø. kvùli dùkladnìj¹ímu odùvodnìní pøíslu¹ného pøedpisu v rámci procesu jeho pøijímání èi s ohledem na existující relevantní judikaturu zejména Soudního dvora Evropských spoleèenství (na rozdíl od chybìjící judikatury národní), jasný (èi pøinejmen¹ím jasnìj¹í). Pro uvedený výklad tedy platí stejné pravidlo jako pro obecný výklad teleologický-zásadnì nemù¾e obsah rozhodných právních norem daòového práva korigovat v rozporu s jejich prostým významem v neprospìch plátce DPH. Eurokonformní výklad proto mù¾e posunout význam normy vnitrostátního daòového práva oproti jejímu významu zji¹tìnému jazykovým nebo jiným výkladem pouze v prospìch plátce danì; mo¾nost pùsobení eurokonformního výkladu opaèným smìrem, tedy v neprospìch daòového subjektu, je vylouèena po¾adavkem právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace, který je, jak ji¾ shora ve vztahu k obecnému teleologickému výkladu vylo¾eno, v daòovém právu obzvlá¹tì intenzívní.
[63] Navíc pro uplatnìní eurokonformního výkladu ve smyslu vý¹e zmínìného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu nejsou naplnìny ani podmínky tam formulované. Musí být toti¾ splnìny dvì vstupní podmínky, a to kumulativnì. V první øadì musí být ve vztahu ke konkrétní právní normì, je¾ má být aplikována, splnìna podmínka, ¾e tato byla schválena nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství. Nestaèí, jak tomu jistì je u zákona o DPH, aby pøedpis jako celek byl ve své podstatì a ve svém klíèovém obsahu pøijat za tímto úèelem, nebo» výkladem se v¾dy urèuje obsah konkrétního pravidla chování (èi více na sobì závislých konkrétních pravidel chování) v kontextu dal¹ích norem, je¾ jsou souèástí právního øádu. U novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH je, jak ji¾ shora sub VI. d) vylo¾eno, konkrétní intence historického zákonodárce nejasná. Navíc zøejmì ve vztahu k danému ustanovení ne¹lo v první øadì o dal¹í harmonizaèní opatøení, nýbr¾ o snahu napravit domnìlou legislativní nedokonalost. První podmínka tedy není splnìna. Není v¹ak splnìna ani podmínka druhá, a sice ¾e konkrétní pravidlo chování zavedené novelou § 19 odst. 1 zákona o DPH má pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství. Struktura zákona o DPH i dikce jeho relevantních ustanovení toti¾ je ve vztahu k úpravì odpoètu danì významnì odli¹ná od struktury ¹esté smìrnice i dikce jejích relevantních ustanovení (zejm. èl. 11, 13, 14, 17, 18 a 19). Nelze tedy-na rozdíl od pøípadu øe¹eného ve shora ji¾ zmínìném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 92/2005-45-jednoznaènì identifikovat konkrétní text ¹esté smìrnice, který by byl pøedobrazem ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb.
[64] Nejvy¹¹í správní soud-ve shodì se shora zmínìnou judikaturou Ústavního soudu i ve shodì s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS-podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. Srovnatelnì pøesvìdèivé jsou výkladové alternativy, tehdy, není-li ¾ádná z nich zjevnì a jednoznaènì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativy ostatní; nestaèí tedy, ¾e urèitá alternativa je o nìco pøesvìdèivìj¹í ne¾ jiná (jiné). Podmínka existence srovnatelnì pøesvìdèivých výkladových alternativ je v pøípadì výkladu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 dána-stojí zde proti sobì dvì alternativy, z nich¾ jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický a (v negativním slova smyslu-proto¾e ve prospìch výkladové alternativy zastávané ¾alovaným nehovoøil, aè tento tvrdil opak) i výklad historický. Obì alternativy jsou nepochybnì srovnatelnì pøesvìdèivé, nebo» jsou opøeny o racionální argumentaci a obecnì uznávané výkladové metody a ¾ádná z nich není zjevnì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativa opaèná. Teleologický výklad nemù¾e mít automaticky pøednost pøed jinými zpùsoby výkladu a zejména zásadnì nemù¾e dotvoøit právní normu v daòovém právu v neprospìch daòového subjektu.
VI. h) Rovnost daòových subjektù a zákaz jejich diskriminace [65] Argument ¾alovaného o nerovném zacházení mezi rùznými skupinami plátcù danì z pøidané hodnoty je zcela lichý-ka¾dý plátce DPH, který provozoval obdobné èinnosti jako ¾alobce, tedy èinnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení § 25 zákona o DPH, se mohl v rozhodném období, tj. za úèinnosti zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb., chovat obdobnì jako ¾alobce. Mohl tedy dovézt zbo¾í z ciziny a pou¾ít je k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplnì stejného daòového benefitu jako stì¾ovatel, nebo» aplikace rozhodných ustanovení zákona o DPH by i vùèi takovému jinému plátci danì musela být shodná jako vùèi ¾alobci. ®e nìkteøí jiní plátci danì nepostupovali jako stì¾ovatel, je vìcí jejich svobodné vùle a vlastního uvá¾ení, vycházejícího zøejmì v nìkterých pøípadech i z analýzy procesních rizik a administrativních nákladù spojených s vedením pøípadných správních øízení a soudních sporù; tyto dùvody Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v principu nepøíslu¹í hodnotit.
[66] Argumentovat v neprospìch právní pozice stì¾ovatele nelze ani pøípadným poukazem na ustanovení § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen d. ø. ), podle nìho¾ v¹echny daòové subjekty mají v daòovém øízení pøed správcem danì stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení jednak míøí na rovnost mezi daòovými subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, pøièem¾ otázka, v jaké vý¹i má urèitý plátce DPH tuto daò platit, je ve své podstatì otázkou práva hmotného, jakkoli její posouzení souvisí s procesním re¾imem vymìøování této danì, a tedy i s re¾imem uplatòování odpoètu danì. I v rovinì daòového práva hmotného v¹ak argumentace nerovností rùzných daòových subjektù pøi stanovování jejich daòových povinností není v daném pøípadì na místì. Nejvy¹¹í správní soud v první øadì poznamenává, ¾e je málo právních odvìtví, v nich¾ by platila nepøehlednìj¹í a ménì logická pravidla a v nich¾ by bylo lze obtí¾nìji hledat spravedlnost a øádné uplatnìní ideje rovnosti ne¾ v právu daòovém. Více ne¾ ve vìt¹inì jiných právních odvìtví se zde prosazuje utilitární nazírání na právo, motivované pøedev¹ím snahou získat daòové pøíjmy v potøebné vý¹i, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesù aktivnì zasahovala a sna¾ila se je vylep¹ovat , nebo» by vyboèovala ze své ústavní role. Pokud v¹ak pøíjemce daní, tedy stát, který je zároveò zákonodárcem, argumentuje ve svùj prospìch ideou spravedlnosti a rovnosti s odùvodnìním, ¾e urèitý daòový subjekt má urèitou daò platit, proto¾e jiné daòové subjekty také platí danì, nelze tuto argumentaci pøijmout v pøípadì, ¾e sám zákonodárce zaèasté zcela arbitrárnì urèuje, ¾e urèité statky zdanìní podléhají a urèité nikoli. Zákaz neodùvodnìnì nerovného zacházení je v daòovém právu velmi dùle¾itým korektivem, který mù¾e v urèitém pøípadì vést k ulehèení situace daòového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemù¾e v¹ak-jakoby dodateènì, nad rámec zákona-zalo¾it daòovou povinnost legálnì nezakotvenou, a to ani tehdy, jestli¾e tuto legálnì nezakotvenou povinnost èást jiných daòových subjektù ve srovnatelné pozici z urèitých právnì irelevantních dùvodù (napø. ze strachu z kolaterálních dopadù èi z nechuti vést dlouhé právní spory) plní.
VI. i) Zákaz zneu¾ití práva [67] Koneènì je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno zodpovìdìt otázku, zda tím, ¾e stì¾ovatel odmítá krátit odpoèet DPH, nezneu¾ívá svého práva.
[68] Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publikovaném pod è. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
Zneu¾itím práva je situace, kdy nìkdo vykoná své subjektivní právo k neodùvodnìné újmì nìkoho jiného nebo spoleènosti; takovéto chování, jím¾ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivì dovolené. O chování toliko zdánlivì dovolené jde z toho dùvodu, ¾e objektivní právo nezná chování zároveò dovolené a zároveò nedovolené; vzhledem k tomu, ¾e ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, ¾e zákaz zneu¾ití práva je silnìj¹í, ne¾ dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastnì jeho zneu¾itím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze spoleèenských normativních systémù; je tedy nerozluènì spjato s existencí spoleènosti, kterou svým regulativním pùsobením významnì ovlivòuje. Úkolem práva jako spoleèenského normativního systému je zabezpeèit reprodukci spoleènosti a tedy i vùbec její øádné fungování. Aby spoleènost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výluènì své vlastní zájmy, potøeby a toliko svùj prospìch, a nerespektujících zájmy, potøeby a prospìch ostatních, resp. celku, musí ve spoleènosti existovat i urèitá shoda ohlednì základních hodnot a pravidel vzájemného sou¾ití. Z tohoto pohledu je evidentní, ¾e právní øád nemù¾e být hodnotovì neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoò hodnoty, které umo¾òují bezporuchové sou¾ití jednoho èlovìka s lidmi dal¹ími, tedy ¾ivot èlovìka jako èlena spoleènosti. V tomto svém regulativním pùsobení musí právo pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Pøi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
[69] V oblasti danì z pøidané hodnoty byl pojem zásady zneu¾ívání práva jako¾to zásady výkladu práva podrobnì vylo¾en v souvislosti s pøípadem Halifax [rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (¾ádost o rozhodnutí o pøedbì¾né otázce VAT and Duties Tribunal, London)-Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise]. Jakkoli se v pøípadì projednávaném Nejvy¹¹ím správním soudem jedná o vìc skutkovì spadající do doby tìsnì pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie a øídící se právní úpravou danì z pøidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla úèinnosti, má roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve shodì se svojí ji¾ ustálenou judikaturou za to, ¾e-obdobnì jako tomu bylo ve vìci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2006 Sb. NSS-i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneu¾ívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského soudního dvora, tedy lze v pøípadì zákona o DPH, jeho¾ hlavním inspiraèním zdrojem byla nepochybnì ¹está smìrnice, vztáhnout-samozøejmì v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na pøípadnou odli¹nou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního jednoduchého práva-i na skutkové situace, na nì¾ dopadá tento zákon. Spolu s právním názorem vysloveným v judikátu Halifax pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za významné-a to pro sílu své pøesvìdèivosti, která se ostatnì projevila i pøevzetím podstatného obsahu do judikátu Halifax Soudním dvorem-i my¹lenky obsa¾ené ve stanovisku generálního advokáta v této vìci.
[70] V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských spoleèenství) vychází i Nejvy¹¹í správní soud pøi vymezení testovacích podmínek pro zneu¾ití práva v pøípadì vnitrostátního práva týkajícího se danì z pøidané hodnoty, úèinného v dobì bezprostøednì pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahovì se shodujících se závìry generálního advokáta (srov. pøedev¹ím body 84 a¾ 88 zmínìného stanoviska):
1) Objektivní analýza zákazu zneu¾ití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního oèekávání (tyto principy jsou v èeském právu na ústavní rovinì zakotveny v èl. 1 odst. 1 Ústavy, nebo» jsou imanentní pojmu materiálního právního státu, nepøímo pak vyplývají i z èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), proto daòový subjekt má právo dopøedu vìdìt, jaká bude jeho daòová situace, a z tohoto dùvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních pøedpisù o DPH.
2) Daòové subjekty mají právo uspoøádat si svoje podnikání tak, aby si sní¾ily svoji daòovou povinnost. Volba daòového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plnìními mù¾e tedy být zalo¾ena na øadì faktorù, vèetnì daòového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje ¾ádná povinnost podnikat takovým zpùsobem, aby se zvý¹il daòový pøíjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejménì zdanitelný zpùsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností stanovených re¾imem DPH. Normativní cíl zákazu zneu¾ití v rámci systému DPH je pøesnì tím, který definuje oblast volby, ji¾ spoleèná pravidla DPH nabízejí plátcùm danì. Taková definice musí ov¹em brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání daòových subjektù.
[71] Rozsah pùsobnosti výkladové zásady zákazu zneu¾ití pravidel DPH proto musí být definován tak, aby nebylo zasa¾eno legitimní podnikání. Tomu lze pøedejít, je-li zákaz zneu¾ití chápán pouze v tom smyslu, ¾e právo nárokované plátcem danì je odepøeno pouze, pokud a) relevantní hospodáøská èinnost nemá ¾ádné jiné objektivní vysvìtlení ne¾ získání nároku vùèi správci danì (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta zmíròuje tím, ¾e hovoøí o tom, ¾e hlavním úèelem realizovaných plnìní je získání daòového zvýhodnìní, viz zejm. bod 86. odùvodnìní tohoto judikátu) a b) pøiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ných ustanovení zák. o DPH.
Hospodáøská èinnost splòující souèasnì podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezaslou¾ila ¾ádné ochrany na základì zásad právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání, jeliko¾ jejím jediným pravdìpodobným úèelem je podrývat cíle právního systému jako takového.
[72] Generální advokát k vý¹e uvedeným podmínkám uvádí, ¾e zákaz zneu¾ití by nebylo lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodáøská èinnost mohla mít i jiný úèel ne¾ jen pouhé dosa¾ení daòového zvýhodnìní. Za této situace by toti¾ bylo odepøení práva opøené o zásadu zákazu zneu¾ití takovým roz¹íøením pravomoci správce danì, který by tak dostal mo¾nost posuzovat, který z (vícero) úèelù pøíslu¹né transakce by mìl být pova¾ován za pøeva¾ující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní nejistoty ve vztahu k legitimním volbám èinìným daòovými subjekty a naru¹ilo by to podnikatelské aktivity, zjevnì zasluhující ochrany, za pøedpokladu, ¾e alespoò v urèitém rozsahu jsou odùvodnìny bì¾nými hospodáøskými úèely. Jakkoli samotný judikát Halifax podmínku neexistence jiného objektivního vysvìtlení relevantní hospodáøské èinnosti ne¾ získání nároku vùèi správci danì oproti stanovisku generálního advokáta zmíròuje , jak vý¹e uvedeno, hlediskem hlavního úèelu transakce, nejsou oba právní názory v posledku nesluèitelné-Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e hlavním úèelem transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její úèel, který ve srovnání s pøípadnými jinými dal¹ími jejími úèely je natolik neporovnatelnì významnìj¹í, ¾e tyto ostatní úèely ve své podstatì zastiòuje a zásadnì marginalizuje, tak¾e od nich lze pøi zkoumání hospodáøského smyslu dotyèné transakce odhlédnout.
[73] V pøípadì stì¾ovatele (podobnì jako v pøípadì projednávaném Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepøení nároku na odpoèet z dùvodu zneu¾ití práva jej nekrátit zjevnì nebyly naplnìny. Stì¾ovatel dovezl zejména automatické platební stroje a platební karty, tedy zjevnì zbo¾í, které potøeboval ke svému podnikání jako banka a které se proto logicky sna¾il nakoupit tak, aby je i se zohlednìním daòových hledisek jako jednoho z faktorù, je¾ jsou relevantní pro úvahu o hospodárnosti transakce, poøídil co nejlevnìji. Hlediska právní jistoty a legitimního oèekávání velí pøipustit, aby plátce DPH mìl právo nahlí¾et na výklad ustanovení § 19 odst. 1 zák. o DPH v souladu s prostým smyslem jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, tøeba¾e je tento výklad v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a úèelu odpoètu DPH a jeho krácení. Stejnì tak právo na minimalizaci daòové povinnosti dávalo plátci DPH mo¾nost volit mezi vícero se nabízejícími mo¾nostmi, jak si opatøit potøebné statky, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, tj. opatøit uvedené zbo¾í v cizinì a dovézt je do Èeské republiky.
[74] ®ádné skuteènosti, je¾ byly zji¹tìny v daòovém øízení èi v øízení pøed Mìstským soudem v Praze, neopravòují v pøípadì stì¾ovatele k závìru, ¾e by nákup dotyèného zbo¾í mìl toliko úèel pouhého získání nároku vùèi správci danì èi ¾e byl hlavním úèelem této transakce (srov. k tomu bod 94. v odùvodnìní judikátu Halifax), nebo» dotyèné zbo¾í stì¾ovatel zjevnì mohl velmi dobøe pou¾ívat k provozování své podnikatelské èinnosti a je zcela v souladu se zdravým rozumem a pravidly øádného hospodaøení, ¾e uvedené zbo¾í by si pro úèely výkonu své podnikatelské èinnosti poøizoval (v daòovém øízení aspoò nebylo ani náznakem zji¹tìno, ¾e by tomu tak nebylo a ¾e by se jednalo o dovozy zbo¾í zcela úèelové, motivované jen a pouze získáním nároku na nadmìrný odpoèet vùèi správci danì a se skuteènými podnikatelskými aktivitami stì¾ovatele nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním advokátem ve vìci Halifax, jak je popsána vý¹e, tedy nebyla naplnìna, co¾ samo o sobì ji¾ staèilo pro závìr, ¾e o zneu¾ití práva se v daném pøípadì nejedná, nebo» obì podmínky nutno-jak vý¹e uvedeno-naplnit kumulativnì. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplnìna byla (u¾ití pravidel krácení resp. nekrácení odpoètu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem bylo evidentnì v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ného právního institutu), o zneu¾ití práva se pro nenaplnìní podmínky sub a) jednat nemohlo.
[75] V pøípadì ¾alobce evidentnì a nepochybnì nejde o podezøení z podvodného jednání, jak bylo specifikováno napø. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04), èi z 12. 1. 2006, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytì¾ení majetkového prospìchu (toliko ve formì sní¾ení daòové povinnosti, nikoli ve formì inkasa od státu èástek vùbec nezaplacených-toto nutno zvlá¹tì zdùraznit) proto soud v pøípadì stì¾ovatele pova¾uje za legitimní jednání ¾alobce za úèelem uspoøádání si svého podnikání tak, aby sní¾il svoji daòovou povinnost. Stì¾ovatel si tím, ¾e uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejménì zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnìj¹í zpùsob provozování svého podnikání, nebo» souèástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou èinnost je a zcela legitimnì mù¾e být i volba takového uspoøádání své èinnosti, které bude celkovì (tedy i se zohlednìním daòových hledisek jako fakticky jedné z nákladových polo¾ek) ekonomicky nejvýhodnìj¹í.
[76] Nejvy¹¹í správní soud dodává, jak ji¾ uvedl sub VI. h), ¾e pokud by tak v rozhodném období uèinili i jiní plátci danì nacházející se v obdobném postavení jako ¾alobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospìch vytì¾it.
VII. Závìr [77] Lze tedy shrnout, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. V dobì od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 nemìl pøi uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i.
[78] Roz¹íøený senát v dané vìci posoudil pøedlo¾enou spornou právní otázku. Podle § 71 odst. 1 Jednacího øádu Nejvy¹¹ího správního soudu, spoèívá-li sporná právní otázka v právním názoru toliko na nìkterou otázku výkladu nebo pou¾ití hmotného nebo procesního práva, o ní¾ lze rozhodnout samostatnì, rozhodne roz¹íøený senát jen o této otázce a vìc vrátí senátu k dal¹ímu projednání a rozhodnutí, pokud není z dùvodù hospodárnosti øízení nebo z jiných dùle¾itých dùvodù vhodné, aby celou vìc projednal a rozhodl sám. Vzhledem k tomu, ¾e jádrem sporu v øízení o kasaèní stí¾nosti je výluènì posouzení právní otázky, kterou se zabýval roz¹íøený senát, a ¾e ¾ádné dal¹í otázky není tøeba v tomto øízení øe¹it, rozhodl roz¹íøený senát z dùvodu hospodárnosti øízení ve vìci sám.
[79] Mìstský soud v Praze neposoudil správnì rozhodnou právní otázku, a kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je proto s ohledem na § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodná. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu proto oba rozsudky Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìci vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první, èást vìty pøed støedníkem s. ø. s.).
[80] Mìstský soud v Praze je vázán právním názorem vysloveným roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu ve zru¹ovacím rozhodnutí.
[81] Mìstský soud v Praze v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 vìta první s. ø. s.).
V Brnì dne 16. øíjna 2008

References: soud 
 soud 
 § 39
 § 103
 § 25
 § 28
 soud 
 § 43
 § 19
 § 19
 § 2
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 soud 
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 43
 § 43
 § 1
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 20
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 22
 § 43
 § 19
 § 22
 § 43
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 22
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 17
 § 25
 § 28
 soud 
 § 19
 § 16
 § 19
 § 43
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 7
 § 42
 § 43
 § 19
 § 19
 § 43
 § 43
 § 19
 § 19
 § 43
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 § 19
 § 45
 § 19
 soud 
 § 43
 § 43
 § 43
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 § 11
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 20
 § 19
 § 19
 § 19
 § 20
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 20
 § 21
 § 22
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
in dubio
 § 25
 § 19
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 25
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 71
 soud 
 § 103
 soud 
 soud