Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=429936-2017-07-24-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0113-kdipt1-2-4012-134-2017-2-ir
Timestamp: 2019-01-23 18:34:27+00:00

Document:
2017.07.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-2.4012.134.2017.2.IR
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.07.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-2.4012.134.2017.2.IR
0113-KDIPT1-2.4012.134.2017.2.IR
z 24 lipca 2017 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 – jest prawidłowe,
pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 – jest nieprawidłowe,
pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 w części dotyczącej:
sposobu opodatkowania i udokumentowania świadczonych przez wykonawcę zastępczego usług na rzecz Wnioskodawcy – jest prawidłowe,
możliwości odliczenia podatku VAT – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług oraz możliwości odliczenia podatku VAT.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.
…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest deweloperem. W realizacji projektów budowlanych pełni funkcję Inwestora i nie korzysta w tym względzie z usług generalnych wykonawców, samodzielnie organizując proces budowlany, zatrudniając kadrę inżynieryjno-techniczną. Spółka występuje w zawartych umowach ze swoimi wykonawcami jako Zlecający/Inwestor. Z kolei wznosząc obiekt nie posiada od swoich przyszłych nabywców zlecenia wykonania robót budowlanych, przedmiotem umów przedwstępnych (o ile są zawierane) pozostaje zawsze lokal w wybudowanym budynku na gruncie stanowiącym własność Spółki.
Wznosząc obiekty budowlane do dalszej odprzedaży zawiera umowy budowlane na różnego rodzaju prace budowlane (wszystkie, objęte niniejszym wnioskiem mieszczą się w załączniku Nr 14 do ustawy o VAT).
Pojawiają się w procesie budowy roboty dotyczące wznoszenia obiektów, które są przeznaczone do dalszej sprzedaży lub wynajmu. Jednocześnie integralnie w trakcie tego procesu niezbędne dla użytkowania budowanych obiektów są do wykonania roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej wznoszonemu obiektowi (przyłącza, sieci, drogi), które po wybudowaniu są częściowo przekazywane gminie lub odpowiednim dysponentom mediów. W zakresie tej infrastruktury, Inwestor jest zobowiązany do jej wykonania zgodnie z określonym pozwoleniem i na podstawie projektu. Infrastruktura jest co do zasady przekazywana ale nie zawsze na moment fakturowania wykonanych robót znany jest zakres w jakim będzie przekazana. W takich przypadkach Spółka nie może złożyć oświadczenia wykonawcy, że fakturowanie powinno nastąpić na zasadach odwrotnego obciążenia, a zatem wystawiane są faktury przez wykonawców robót na zasadach ogólnych. W tych sytuacjach w przyszłości może dojść do przekazania ale na dzień fakturowania ta okoliczność nie wynika z żadnego porozumienia. W sytuacjach, gdy takie porozumienie jest lub gdy go nie ma ale okoliczności wskazują, że do przekazania dojdzie (prace na działkach należących do gminy, prace na gruntach Spółki lub innych podmiotów, w wyniku których powstały sieci, dojazdy czy parkingi, które w praktyce są zawsze przekazywane gminie) Spółka stosuje w rozliczeniach mechanizm odwrotnego obciążenia.
Zatem Inwestor z chwilą zakończenia budowy drogi położonej na gruntach gminy przekazuje je na własność gminie (dotyczy to odcinków nowo wybudowanych względnie przebudowanych ulic oraz infrastruktury z tym związanej tj. oświetlenia, kanalizacji deszczowej, organizacji ruchu). Przekazaniu odpłatnemu bądź nieodpłatnemu do stosownych dysponentów mediów lub Gminy …. podlegają sieci wodociągowe, deszczowe i sanitarne, elektryczne znajdujące się poza granicą działki, na której realizowane są budynki, bądź w granicach działek Spółki. Jak wskazano wyżej w niektórych sytuacjach przekazaniu nie towarzyszy uprzednio zawarta umowa/zlecenie, od tych którzy odbiorą wybudowaną infrastrukturę. Wykonywanie tych prac ma swoje źródło w dokumentacji projektowej inwestycji i jest podyktowane zapewnieniem odpowiednich warunków technicznych dla budynku, zwiększeniem jego efektywności.
W ramach realizowanych inwestycji wykonawcy udzielają gwarancji (zapewnioną polisą bądź kaucją gwarancyjną). W trakcie realizacji budowy bądź już po jej zakończeniu pojawiają się usterki. Inwestor zleca wykonanie pracy wykonawcom, którzy są zobowiązani do ich naprawy. W przypadku niedotrzymania terminów naprawy usterek inwestor zleca wykonanie tych prac innym podmiotom na koszt i ryzyko wykonawcy. Wykonawca zastępczy wystawia fakturę na zasadach ogólnych. Spółka ma prawo do potrącenia z kaucji gwarancyjnej koszty z tytułu wykonania zastępczego i wystawia notę obciążeniową bowiem koszty te mają charakter odszkodowawczy.
Wszystkie roboty wykonywane są przez wykonawców- podatników VAT czynnych.
W piśmie z dnia 29 maja 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:
Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Roboty budowlane o jakich mowa w pytaniach 1-3 mieszczą się w załączniku Nr 14 do ustawy, w szczególności: usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w załączniku Nr 14 i co do pytania nr 1 wniosku są to usługi wymienione w pozycjach: 2, 3, 4, 9, 11, 12, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 27, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 43, 45, 46, 48, 44 i 42; co do pytania nr 2 wniosku są to usługi wymienione w pozycjach: 4, 9, 11, 12, 20, 24 (budowa dróg i przyłączy wod-kan, pge); co do pytania nr 3 wniosku: 9, 17, 18, 20, 24, 27, 41, tj.:
poz. 2 - 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
poz. 3 - 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
poz. 4 - 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.
poz. 9 - 42.21.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.
poz. 11 - 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.
poz. 12 - 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.
poz.17 - 42.99.29.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
poz. 18 - 43.11.10.0 - Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych.
poz. 19 - 43.12.11.0 - Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych.
poz. 20 - 43.12.12.0 - Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.
poz. 21 – 43.13.10.0 - Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich.
poz. 22 - 43.21.10.1 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu.
poz. 23 - 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.
poz. 24 - 43.22.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.
poz. 25 - 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
poz. 26 - 43.22.20.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.
poz. 27 - 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji.
poz. 28 - 43.29.12.0 - Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń.
poz. 29 - 43.29.19.0 - Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.
poz. 30 - 43.31.10.0 - Roboty tynkarskie.
poz. 31 - 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.
poz. 32 - 43.33.10.0 - Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian.
poz. 33 - 43.33.21.0 - Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem.
poz. 34 - 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane.
poz. 35 - 43.34.10.0 - Roboty malarskie.
poz. 36 - 43.34.20.0 - Roboty szklarskie.
poz. 37 - 43.39.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych.
poz. 38 - 43.39.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
poz. 39 - 43.91.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych.
poz. 40 - 43.91.19.0- Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich.
poz. 41 - 43.99.10.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych.
poz. 42 - 43.99.20.0 – Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań.
poz. 43 - 43.99.30.0 - Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali.
poz. 44. - 43.99.40.0 - Roboty betoniarskie.
poz. 45 - 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.
poz. 46 - 43.99.60.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia.
poz. 47 - 43.99.70.0 - Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.
poz. 48 - 43.99.90.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
W przypadku odpłatnego przekazania infrastruktury wynagrodzenie jest kalkulowane różnie, zazwyczaj nie obejmuje wszystkich poniesionych kosztów. Jest ono każdorazowo uzgadniane w umowie, w której gmina lub dysponent mediów zobowiązują się do pokrycia stosownej części kosztów związanych z wybudowaniem infrastruktury. Tak jest w przypadku sieci wodociągowej, która jest wyceniana w kosztorysie przez dysponenta, każdorazowo zatwierdzanych przez Zarząd MPWIK, a następnie podpisywana jest każdorazowo umowa. W przypadku dróg obowiązuje natomiast umowa z Gminą …., na mocy której koszty realizacji układu komunikacyjnego pokrywa Inwestor -Wnioskodawca. Niektóre z sieci przekazywane są nieodpłatnie do gminy (np. deszczówka) wartość tego przekazania jest ustalana w oparciu o kosztorys wykonawcy. Wnioskodawca nie refakturuje na gminę lub odpowiedniego dysponenta mediów pełnych kosztów poniesionych robót, koszt przeniesiony w związku z wybudowaniem infrastruktury jest zgodny z zawartą umową w tym zakresie. Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji budowy infrastruktury na własnej działce, czynność jest opodatkowana podatkiem VAT. W sytuacji gdy nakłady są czynione na cudzym gruncie i następuje przekazanie odpłatne jest wystawiana faktura VAT i czynność podlega opodatkowaniu, w sytuacji gdy nieodpłatnie czynność przekazania nakładów jest dokumentowana protokołem.
W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług budowlanych objętych zakresem sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 4 zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług?” Wnioskodawca wskazał: Klasyfikacja PKWiU - 41.00.30.0.
W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „Na kogo została wystawiona przez wykonawcę zastępczego faktura, o której mowa w opisie sprawy oraz objęta zakresem zadanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 4?” Wnioskodawca wskazał, że faktura jeszcze nie została wystawiona, roboty w toku, wykonawca jak uzgodniono wystawi fakturę na Spółkę.
W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „Do jakich czynności są wykorzystywane nabyte usługi budowlane, o których mowa w opisie sprawy oraz objęta zakresem zadanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 4, tj. czy do czynności:
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Wnioskodawca wskazał, że nabyte usługi wykorzystane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: Czy wykonawca zastępczy, o którym mowa w opisie sprawy oraz objęty zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 4 jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że wykonawca zastępczy jest podatnikiem VAT czynnym.
Czy roboty, w wyniku których powstanie obiekt (budynek) w celu dalszej odprzedaży lub dla potrzeb wynajmu winny być fakturowane dla Inwestora na zasadach ogólnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr1)
Czy roboty, które dotyczą niezbędnej dla oddania obiektów do użytkowania infrastruktury towarzyszącej obiektowi, podlegającej czy to w oparciu o zawarte porozumienia z gminą czy bez tego porozumienia przekazaniu gminie/dysponentowi mediów powinny być zafakturowane na Wnioskodawcę przez wykonawcę na zasadach ogólnych czy też jest to przypadek odwrotnego obciążenia? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
Czy wykonawca zastępczy świadczący usługę budowlaną w związku z usunięciem usterki wynikającej z wady wykonania usługi przez wykonawcę prawidłowo wystawia fakturę z VAT a Spółka ma możliwość odliczenia VAT z faktury? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)
Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r.):
Istotną zmianą w ustawie o VAT, jaka weszła w życie od 1 stycznia 2017 r., jest objęcie procedurą odwrotnego obciążenia usług budowlanych, wymienionych ściśle w dodanym do ustawy załączniku nr 14.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ma zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT.
Wskazano również, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie ma zastosowanie wówczas, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Wśród usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wobec których stosowane będzie odwrotne obciążenie, znajdują się m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych (zarówno prace związane z budową nowych budynków, jak i remontem budynków istniejących). Usługi te zostały wymienione w pozycjach 2 i 3 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zatem w przypadku gdy świadczone są przez podwykonawców, i spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonawcy robót dotyczących wznoszenia obiektów nie występują w relacji do Spółki jako podwykonawcy zatem system odwrotnego obciążenia w tych przypadkach nie działa. Rozliczenie zatem powinno nastąpić na zasadach ogólnych.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że nie występuje przypadek odwrotnego obciążenia a zatem roboty powinny być fakturowane przez wykonawcę na zasadach ogólnych.
W ocenie Spółki występuje schemat odwrotnego obciążenia. Na gruncie nowych przepisów problematyczne pozostają wskazane w treści pytań kwestie, a to w związku z brakiem definicji legalnej podwykonawcy. Co prawda broszura Ministra Finansów wskazuje, że dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej, co oznacza że „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” ale niestety nie udziela odpowiedzi na sytuacje, w której brak jest typowej relacji głównego wykonawcy i podwykonawców.
Zdaniem Wnioskodawcy, definicja ta obejmuje sytuacje, w których dochodzi do sprzedaży (bądź nieodpłatnego ich przekazania traktowanego na równi z czynnościami odpłatnymi), do których Spółka jest zobowiązana mocą umów zawieranych przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego lub po jego zakończeniu. Zatem kooperacja w takich sytuacjach jest analogiczna jak ta zachodząca pomiędzy generalnym wykonawcą a wykonawcą, zatem prowadząca do obowiązku rozliczenia transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, o ile wykonawcami robót są oczywiście podatnicy VAT czynni.
Podsumowując, roboty zrealizowane przez wykonawcę, które będą przedmiotem obrotu gospodarczego winny być, w ocenie Wnioskodawcy, uznane za wykonane w systemie podwykonawstwa, zatem zafakturowane bez podatku VAT z oznaczeniem: „odwrotne obciążenie”.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu świadczący tego rodzaju usługi wystawić powinien na rzecz Wnioskodawcy (dewelopera) fakturę potwierdzającą wykonanie tych usług, zawierającą adnotację "odwrotne obciążenie". Podatek VAT od tej usługi rozliczy zatem Wnioskodawca.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż podtrzymuje stanowisko co do wystąpienia przypadku odwrotnego obciążenia, a zatem faktura wystawiona przez wykonawcę na Wnioskodawcę powinna nie zawierać podatku VAT tylko adnotację: odwrotne obciążenie. Nie powinno wystąpić fakturowanie na zasadach ogólnych.
Ad. 3) stanowisko oznaczone we wniosku jako Ad. 4)
Wykonawcy robót dotyczących usunięcia usterek nie występują w relacji do Spółki jako podwykonawcy, zatem system odwrotnego obciążenia w tych przypadkach nie działa. Rozliczenie zatem powinno nastąpić na zasadach ogólnych. Odliczenie podatku VAT z faktury wystawionej tak przez wykonawcę pierwotnego jak i zastępczego podlega odliczeniu na zasadach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wyraziła stanowisko, że wykonawca zastępczy prawidłowo wystawia fakturę z VAT, a Wnioskodawcy przysługuje odliczenie bowiem nabyte usługi wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną.
Na wstępie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-2 oraz nr 4.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.
Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Przy tym na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.
Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.
Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).
Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.
A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:
usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
Z kolei generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.
Kwotę podatku naliczonego stanowi:
suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy);
kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).
W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy).
Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.
I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.
Przy czym wskazać należy, że wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:
- wyrazy „metoda kasowa”;
Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
Udzielając zatem odpowiedzi na postawione we wniosku pytania podkreślić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia - jak wyżej wskazano - ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.
Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.
W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że:
W przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w opisie sprawy oraz ujętych w załączniku nr 14 do ustawy, w wyniku których powstanie budynek, realizowanych przez wykonawcę bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy jako Inwestora będącego deweloperem uznać należy, iż przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę. Tym samym faktura dokumentująca wykonanie ww. usług na rzecz Inwestora winna zostać wystawiona na kwotę należności zrealizowanego świadczenia zawierającą kwotę podatku VAT.
Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać je za prawidłowe.
Przechodząc z kolei do kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, skoro – jak wynika z opisu sprawy - infrastruktura towarzysząca wznoszonemu obiektowi (w postaci przyłączy, sieci wodociągowych, deszczowych i sanitarnych, elektrycznych, dróg, parkingów) jest co do zasady przekazywana odpłatnie lub nieodpłatnie gminie bądź odpowiednim dysponentom mediów, to należy stwierdzić, że:
W sytuacji, gdy zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej wznoszonemu obiektowi i posiada zawarte porozumienie z gminą lub odpowiednim dysponentem mediów, w oparciu o które przeniesie koszty tych robót na gminę lub odpowiedniego dysponenta mediów, wystawiając na ich rzecz fakturę, wówczas wykonawca będzie działał względem Wnioskodawcy jako podwykonawca. Bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz gminy lub odpowiedniego dysponenta mediów jako generalny wykonawca usługi. W konsekwencji skoro nabywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem Wnioskodawca z tytułu wykonywanych przez podwykonawcę ww. usług budowlanych będzie podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności. Tym samym faktura winna zostać wystawiona na Wnioskodawcę przez podwykonawcę przedmiotowych robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Natomiast w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej wznoszonemu obiektowi i posiada zawarte porozumienie z gminą lub odpowiednim dysponentem mediów, w oparciu o które przekaże nieodpłatnie powstałą infrastrukturę, tzn. Wnioskodawca nie przenosi kosztów jej wytworzenia, lecz koszty te ponosi we własnym zakresie, wówczas rozliczenie między wykonawcą robót budowlanych i Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym faktura dokumentująca wykonanie ww. usług na rzecz Wnioskodawcy jako Inwestora winna zostać wystawiona na kwotę należności zrealizowanego świadczenia zawierającą kwotę podatku VAT.
W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów a nie usług, tj. następuje przekazanie infrastruktury towarzyszącej, która jest wykonana na działce należącej do Wnioskodawcy, to nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten jak wyżej wskazano występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W konsekwencji w tym przypadku również nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym faktura dokumentująca wykonanie ww. usług na rzecz Wnioskodawcy jako Inwestora winna zostać wystawiona na kwotę należności zrealizowanego świadczenia zawierającą kwotę podatku VAT.
Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.
Jak wynika z opisu sprawy w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę inwestycji wykonawcy udzielają gwarancji (zapewnioną polisą bądź kaucją gwarancyjną). W trakcie realizacji budowy bądź już po jej zakończeniu pojawiają się usterki. Wnioskodawca jako Inwestor zleca wykonanie pracy wykonawcom, którzy są zobowiązani do ich naprawy. W przypadku niedotrzymania terminów naprawy usterek Inwestor zleca wykonanie tych prac innym podmiotom na koszt i ryzyko wykonawcy. Spółka ma prawo do potrącenia z kaucji gwarancyjnej koszty z tytułu wykonania zastępczego i wystawia notę obciążeniową bowiem koszty te mają charakter odszkodowawczy.
W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów wskazać należy, że czynności realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy jako Inwestora stanowią odpłatne świadczenie usług. Podmiot trzeci (wykonawca zastępczy) za świadczoną usługę otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowiące wartość poniesionego kosztu wykonanych prac polegających na usunięciu powstałych w trakcie realizacji budowy lub po jej zakończeniu usterek. Tym samym, realizacja przez podmiot trzeci przedmiotowych prac podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
Mając zatem powyższe na uwadze uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje podwykonawca, bowiem podmiot trzeci jako wykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy będącego inwestorem. W konsekwencji, faktura dokumentująca wykonanie przez wykonawcę zastępczego przedmiotowego świadczenia winna zostać wystawiona na zasadach ogólnych, tj. na kwotę należności zrealizowanego świadczenia zawierającą podatek VAT.
Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego bowiem wykonanie zastępcze ma charakter odszkodowawczy (ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania przez wykonawcę robót zobowiązania), co oznacza, że wykazany na ww. fakturze podatek - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Zainteresowanego.
W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej sposobu opodatkowania i udokumentowania świadczonych przez wykonawcę zastępczego usług na rzecz Wnioskodawcy, natomiast w pozostałym zakresie tj. możliwości odliczenia podatku VAT za nieprawidłowe.
Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).
Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (…) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania oznaczonego jako nr 1, nr 2 i nr 4) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.
Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.
Końcowo informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-2 oraz nr 4. Natomiast kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, została rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem.

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 art. 113
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 17
 art. 106
 art. 17

Art. 106
 art. 106
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 8
 art. 14
 art. 14
 art. 14