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Timestamp: 2018-06-20 18:31:45+00:00

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CGC TAX - Convenio Multilateral de la OCDE. C.P. Juan Angel Becerra Cantú
El Convenio Multilateral de la OCDE que deriva de la acción 15 del Proyecto BEPS (en adelante el Convenio Multilateral)[1] tiene por objeto la “implementación de medidas para prevenir la erosión de base y traslado de utilidades mediante el uso de los tratados fiscales en vigor”.
El Convenio se publicó el pasado 24 de noviembre de 2016 y se puso en circulación entre todos los países que participaron en el proyecto BEPS para su estudio, firma y ratificación correspondiente.
Al tratarse de un instrumento sujeto a derecho público con jerarquía de ley, tiene que pasar por todos los protocolos formales correspondientes de acuerdo a la Constitución de cada país. En el Caso de México, el instrumento multilateral tendrá que ser firmado por el Presidente, ratificado por el Senado de la República y eventualmente publicado en el Diario Oficial de la Federación para su debida observancia. Una vez promulgado de conformidad con nuestro derecho interno para que pueda surtir sus efectos formará parte de la Ley de la Unión en los términos del Artículo 133 de la Constitución de nuestro país.
El Convenio Multilateral fue firmado el pasado 7 de junio de 2017 en las oficinas centrales de la OCDE en París por un total de 76 países y jurisdicciones incluyendo algunas firmando una carta de intención y compromiso de implementar el Convenio Multilateral derivado del proyecto BEPS[2].
México estuvo presente firmando el Convenio Multilateral. En conjunto con la firma, México presentó el documento correspondiente con las reservas al Convenio Multilateral las cuales deben de ser muy tomadas en cuenta para definir con claridad el alcance que tendrá dicho Convenio en los Tratados Fiscales Cubiertos.
El gran ausente de la firma fue sin duda Estados Unidos. Esto significa que la relación fiscal tributaria con el principal socio comercial del país seguirá bajo el “status quo”, esto es, de forma estrictamente bilateral y mientras no se renegocie el convenio existente podemos aseverar que no habrá mayor cambio de forma inmediata.
El texto completo del Convenio Multilateral y sus notas explicativas puede ser ubicado en el sitio de la OCDE marcado al pie de página[3]. Las notas explicativas deben de tomarse muy en cuenta a la hora de interpretar las disposiciones del Convenio Multilateral.
Estructura y Contenido del Convenio
El Convenio Multilateral consta de 7 partes y 39 artículos que contine, digámoslo así, la compilación de todo el trabajo del proyecto BEPS y que de conformidad con el Preámbulo y el texto del mismo Convenio, las intenciones sobre las cuales se redactó son las de asegurar que las utilidades sean gravadas donde las actividades económicas sustantivas de una empresa son llevadas a cabo y donde el valor de dichas actividades es creado; prevenir la planeación fiscal basada en el traslado artificial de utilidades y en general, dar vida en la implementación a todo el proyecto BEPS.
Asimismo, de conformidad con el mismo Preámbulo, se pretende que todos los tratados fiscales en vigor, sean interpretados de tal forma que se elimine la doble imposición sin crear oportunidades para la doble no-imposición o imposición reducida a través de la evasión fiscal ya sea que se logre mediante el así llamado en el idioma inglés “treaty shopping”.
Parte I.- Alcance e Interpretación de Términos
El alcance del Convenio Multilateral de acuerdo a su artículo 1 abarca a todos los tratados fiscales en vigor existentes entre dos países en materia del impuesto sobre la renta. En su caso, a menos que un país ejerza la opción de reservar su posición sobre una disposición en específico, la disposición del Convenio Multilateral substituirá a toda aquella disposición en contrario de todos sus tratados fiscales bilaterales en Vigor.
De conformidad con las disposiciones del Artículo 2(1)(a)(ii) del Convenio, México ha expresado su deseo de que el Instrumento sea aplicable a todos sus tratados fiscales en vigor así como algunos en negociación como es el caso de Argentina y Costa Rica[4].
Parte II.- Asimetrías Híbridas
La Parte II del Convenio Multilateral referente a las asimetrías híbridas contiene principalmente disposiciones sobre entidades fiscalmente transparentes y entidades con doble residencia fiscal. En lo referente a entidades también llamadas “híbridas”, el primer párrafo del artículo 3 del Convenio Multilateral dispone lo siguiente (traducción libre)
“para los efectos de un Tratado Fiscal Cubierto, los ingresos derivados por o a través de una entidad o figura que sea considerada total o parcialmente transparente para efectos fiscales bajo la legislación de un Estado Contratante deben de ser considerados ingresos de un residente de una Jurisdicción Contratante pero solo en la medida que el ingreso sea tratado para efectos fiscales por esa Jurisdicción Contratante como ingresos de un residente de la misma Jurisdicción Contratante”.
Ésta disposición tiene la intención de eliminar los beneficios de tratados fiscales a entidades o figuras fiscalmente transparentes ubicadas en una jurisdicción cuyos socios o integrantes son residentes en un tercer país.
El segundo párrafo del Artículo 3 dispone lo siguiente (traducción libre):
“Las disposiciones de un Tratado Fiscal Cubierto que exijan a una Jurisdicción Contratante eximir del impuesto sobre la renta o proporcionar una deducción o crédito igual al impuesto sobre la renta pagado con respecto a los ingresos obtenidos por un residente de esa Jurisdicción Contratante que pueden someterse a imposición en la otra Jurisdicción Contratante según las disposiciones del Tratado Fiscal Cubierto no serán aplicables en la medida en que tales disposiciones permitan la tributación por esa otra Jurisdicción Contratante únicamente porque los ingresos también son ingresos obtenidos por un residente de esa otra Jurisdicción Contratante”.
Ésta disposición no será aplicable en el contexto mexicano dado que no hay tratados en los cuales México exente los ingresos de un residente en México que provengan de otra Jurisdicción Contratante ya que en México rige un sistema de tributación sobre renta mundial con posibilidad de acreditar los impuestos pagados en el extranjero con sus limitaciones pertinentes. No obstante, habrá que estudiar en qué casos ésta disposición podría aplicar en las otras Jurisdicciones Contratantes.
México no se reservó la aplicación del Artículo 3 en lo general, por lo tanto, las disposiciones arriba señaladas aplicarán en todos sus Tratados Fiscales Cubiertos. México también listo 18 países que tienen disposiciones similares, no obstante, dichas disposiciones serán reemplazadas por las contenidas en el artículo 3 aquí discutido[5].
En lo referente a entidades con doble residencia fiscal: el artículo 4 del Convenio Multilateral dispone que cuando una empresa se considere residente de más de una jurisdicción por virtud de un convenio fiscal cubierto, las autoridades competentes de las jurisdicciones contratantes se deben de comprometer a determinar por acuerdo mutuo la jurisdicción a la que dicha empresa será considerada residente para efectos del convenio. En la ausencia de dicho acuerdo, se propone que dicha empresa con doble residencia no pueda acceder a ningún beneficio de los convenios fiscales.
México se reservó la aplicación de éste artículo con 28 países dado que los convenios actuales ya disponen de una regla similar[6].
Por su parte, el Artículo 5 del Convenio propone 3 formas diferentes de aplicar los beneficios de los tratados especialmente tratándose exención de ingresos o reducción de tasas en transacciones híbridas o asimétricas. Se propone la no exención de ingresos por dividendos en países que proporcionan dicho beneficio a sus contribuyentes cuando los mismos dividendos hayan causado una deducción en el país del cual proceden.
Se proponen otras alternativas que tienden de igual forma a buscar la tan deseada simetría fiscal en operaciones internacionales. México no hizo ninguna reservación al Artículo 5.
El Artículo 6 del Convenio propone la inclusión en todos los Tratados Fiscales Cubiertos de un Preámbulo que deje claramente las intenciones del mismo Tratado El párrafo 1 del Artículo 6 señala lo siguiente: (traducción libre)
“Un Tratado Fiscal Cubierto será modificado para incluir el siguiente texto del Preámbulo: "Con la intención de eliminar la doble imposición con respecto a los impuestos cubiertos por este tratado sin crear oportunidades de no tributación o reducción de impuestos a través de evasión o elusión fiscal (incluyendo a través de arreglos clasificados como “treaty shopping” destinados a obtener los beneficios previstos en este tratado para beneficio indirecto de residentes de terceros países), "
La inclusión de este preámbulo en los Tratados Fiscales Cubiertos dará como consecuencia una modificación al texto, contexto e intenciones que forman la base de su interpretación. México solo se reservó la no inclusión del Preámbulo sugerido con cuatro países al considerar que el Preámbulo de dichos tratados a incluye un texto similar al propuesto[7].
El mismo Artículo 6 párrafo 3 sugiere una línea adicional que pudiera ser incluida en el preámbulo como sigue: (traducción libre)
"Deseando desarrollar aún más sus relaciones económicas y mejorar su cooperación en materia tributaria",
México adoptará de igual forma el texto señalado en el párrafo anterior en la gran mayoría de los tratados fiscales cubiertos.
El artículo 7 por su parte proporciona en materia de prevención de abuso de tratados, toda una serie de disposiciones que van desde cláusulas de limitación de beneficios más estrictas y muy parecidas a las de la política fiscal de los Estados Unidos, requerimientos de tenencia accionaria basada en temporalidad para acceder a los beneficios de los convenios en materia de dividendos y ganancias de capital en venta de acciones de empresas inmobiliarias, nuevas reglas en materia de la atribución de ingresos a un establecimiento permanente así como la adaptación de una cláusula de salvaguarda conocida en el idioma inglés como “savings clause” con algunas limitantes a los gobiernos que decidan implementarlas.
Por ejemplo[8] el Artículo 7 párrafo 1 señala lo siguiente:
“Sin perjuicio de las disposiciones de un Acuerdo Fiscal Cubierto, no se concederá un beneficio en virtud del Convenio Fiscal Cubierto con respecto a una partida de ingresos o de capital si es razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de dicho beneficio fue uno de los propósitos principales de cualquier arreglo o transacción que resulte directa o indirectamente en ese beneficio, a menos que se establezca que conceder ese beneficio en estas circunstancias estaría de acuerdo con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del Acuerdo Fiscal Cubierto”.
México solo se reservó la aplicación de ésta disposición en el caso de 3 países[9], lo que significa que claramente se utilizará un enfoque de sustancia sobre forma a la hora de otorgar o no un beneficio derivado de un Tratado Fiscal Cubierto.
En lo referente a “Las Cláusulas de Limitación de Beneficios Simplificadas” contenidas en el Artículo 7 párrafos 8 a 14 y las cuales son muy cercanas a las ya conocidas contenidas en el Convenio con Estados Unidos, México solo se reservó la aplicación de dichas Cláusulas en 14 Tratados Fiscales Cubiertos, entre los cuales podemos mencionar como ejemplos a Barbados, China, Guatemala, entre otros. Esto significa que dichas Cláusulas modificarán sustancialmente la aplicación de los beneficios de tratados en la mayoría de los casos y sin duda en todos los más significativos para México, incluyendo todos los celebrados con Miembros de la Comunidad Europea, Canadá, etc.
En lo referente a la aplicación de los Tratados para restringir la potestad tributaria de un país sobre sus propios residentes conocida en el ámbito fiscal internacional como “saving clauses” México adoptará en casi todos sus tratados las disposiciones contenidas en el Artículo 11 del Convenio Multilateral.
Parte IV.- Evasión Artificial de un Establecimiento Permanente
La Sección IV del Convenio Multilateral que incluye los Artículos 12 a 15 proporciona reglas para regular las estrategias implementadas por empresas multinacionales con el fin de evitar caer en las definiciones de establecimiento permanente mediante en los términos del Artículo 5 de los Tratados Fiscales Cubiertos.
Entre las estrategias discutidas se detallan aquellas que utilizan a comisionistas con comitentes ocultos también conocidas en el idioma inglés “commissionaire arrangements” o convenios similares así como el uso de estrategias que involucran la división de contratos en la prestación de ciertos servicios.
México no se reservó la aplicación de las disposiciones contenidas en el Artículo 12 por lo que a partir de que el Convenio Multilateral entre en vigor y sustituya las disposiciones del Artículo 5 de los Tratados Fiscales Cubiertos, todas aquellas estructuras de commissionaire arrangements darán como resultado la existencia de un establecimiento permanente en el país, a menos que el comisionista en México actúe dentro del marco ordinario de sus operaciones como un comisionista independiente y no actúe principalmente para una o dos empresas estrechamente relacionadas.
En la materia de las actividades de carácter auxiliar o de naturaleza preparatoria contenidas en la lista de actividades que no constituyen un establecimiento permanente, México adoptará la Opción A contenida en el Artículo 13 párrafo 2 del Convenio Multilateral que señala lo siguiente: (traducción libre)
“Sin perjuicio de lo dispuesto en un Tratado Fiscal Cubierto que defina la expresión "establecimiento permanente", se considerará que el término "establecimiento permanente" no incluye:
a) las actividades específicamente enumeradas en el Tratado Fiscal Cubierto (antes de su modificación por el presente Convenio) como actividades consideradas de no constituir un establecimiento permanente, independientemente de que dicha excepción del estatus de establecimiento permanente esté supeditada a que la actividad tenga carácter preparatorio o auxiliar;
b) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de llevar a cabo, para la empresa, cualquier actividad no descrita en el inciso a)
c) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios exclusivamente para cualquier combinación de actividades mencionadas en los incisos a) y b),
siempre que dicha actividad o, en el caso del inciso c), la actividad global del lugar fijo de negocios, tenga carácter preparatorio o auxiliar.
En lo concerniente al Artículo 14 del Convenio Multilateral, México se reserva en su totalidad la aplicación de dicha disposición referente a la división de contratos empresariales.
Asimismo, México adoptará la definición proporcionada en el artículo 15 del Convenio Multilateral referente a una persona estrechamente relacionada para efectos de lo referente a establecimiento permanente y las estrategias de elusión aquí descritas. Dicha definición establece lo siguiente (traducción libre):
Para los efectos de las disposiciones de un Tratado Fiscal Cubierto que se modifican en virtud del párrafo 2 del Artículo 12 (Elusión artificial del estatus de establecimiento permanente mediante arreglos del comisionistas con comitente oculto y estrategias similares), el párrafo 4 del Artículo 13 (Elusión artificial del estatus de establecimiento permanente por medio de las exenciones de actividades específicas) o del párrafo 1 del artículo 14 (Separación de contratos), una persona está estrechamente relacionada con una empresa si, con base en todos los hechos y circunstancias pertinentes, el control del otro o ambos están bajo el control de las mismas personas o empresas. En cualquier caso, se considerará que una persona está estrechamente relacionada con una empresa si posee directa o indirectamente más del 50 por ciento del interés en la otra (o, en el caso de una empresa, más de 50 por ciento del valor total de las acciones de la sociedad o de la participación accionaria efectiva en la sociedad) o si otra persona posee directa o indirectamente más del 50 por ciento de la participación accionaria (o, en el caso de una sociedad, 50 por ciento del voto y valor agregado de las acciones de la compañía o de la participación accionaria en la empresa) en la persona y en la empresa.
Parte V.- Mejorando la Resolución de Controversias
La Parte V del Convenio Multilateral referente a los mecanismos para la resolución de controversias y en especial las aplicables al procedimiento amistoso dispone de reglas que complementan las ya contenidas en los Tratados Fiscales Cubiertos típicamente en el Artículo 25 de aquellos tratados que siguen el Modelo de Convenios de la OCDE.
En lo referente a las disposiciones contenidas en el Artículo 16 del Convenio Multilateral, México se reservó completamente la aplicación de la segunda oración del párrafo 2 referente a la implementación de los acuerdos de autoridad competente no importando los tiempos estatutarios contenidos en la legislación doméstica con el argumento de que es la intención de cumplir con el estándar mínimo contenido en el proyecto BEPS.
Asimismo, en lo referente al Artículo 17 sobre los ajustes hechos a operaciones entre partes relacionadas, salvo en lo referente a algunos tratados[10], México se reservó completamente la aplicación de las reglas sugeridas por el Artículo 17 párrafo 1 del Convenio Multilateral.
Parte VI.- Arbitraje
La Parte VI del Convenio Multilateral que abarca los Artículos 18 a 26 contiene toda una sección muy detallada sobre arbitraje obligatorio. No ha sido de la política fiscal internacional mexicana recurrir y someterse al arbitraje en temas de tributación.
El Artículo 18 el Convenio Multilateral señala lo siguiente: (traducción libre)
“Elección para Aplicar Parte VI.
Una Parte puede optar por aplicar esta Parte con respecto a sus Tratados Fiscales Cubiertos y lo notificará al Depositario en consecuencia. Esta Parte se aplicará en relación con dos Jurisdicciones Contratantes con respecto a un Tratado Fiscal Cubierto solamente si ambas Jurisdicciones Contratantes han hecho tal notificación”.
México no hizo ninguna notificación referente a la aplicación de ésta Parte VI a la hora de la firma ocurrida el 7 de junio de 2017. Por lo tanto, debemos de entender que toda ésta Parte VI sobre Arbitraje no será adoptada por México.
Parte VII.- Disposiciones Finales
La Parte VII del Convenio Multilateral proporciona las reglas referentes a la entrada en vigor en lo general y el momento en que surtiría sus efectos en cada jurisdicción, reglas de interpretación del mismo Convenio Multilateral, reglas de procedimiento para notificaciones y reservas, la relación con Protocolos y nuevos Convenios Fiscales o sus modificaciones.
México solo hizo dos reservas al Artículo 35, la primera referente a la entrada en vigor para señalar que en México surtirá sus efectos a partir del 1 de enero del año siguiente al cual corresponda la extinción del período de firma del Convenio Multilateral.
Asimismo, México se reservó por completo lo dispuesto por el Artículo 35 párrafo 4 referente a los procedimientos amistosos.
La entrada en vigor del Convenio Multilateral dará sin lugar a dudas mucha fuente de trabajo de investigación académica y profesional. Se publicarán libros y artículos en lo general en todo el mundo y mucho se hablará en seminarios de tributación internacional por venir. No obstante, un trabajo completo debe de incluir todas las reservas hechas por todos los países firmantes a fin de poder producir una versión de los Tratados Fiscales Cubiertos ya modificados por éste Convenio Multilateral.
En el contexto mexicano habrá que esperar a la ratificación en los términos constitucionales y publicación en el Diario Oficial de la Federación para que surta sus efectos y sea considerado derecho interno. Habrá que ver si la traducción que se publique refleja claramente las intenciones del proyecto BEPS de acuerdo con el texto y contexto del Convenio Multilateral.
Habrá muchas otras preguntas que resolver en materia de interpretación y aplicación de los Tratados Fiscales Cubiertos, las cuales se irán resolviendo con el tiempo y caso por caso. No obstante es fácil predecir que la teoría sobre interpretación y aplicación de los Tratados Fiscales desarrollada a la luz del Convenio Modelo de la OCDE y sus comentarios pasarán a segundo plano de importancia.
Creemos que el Convenio Multilateral cambiará todo lo que sabemos sobre interpretación y aplicación de tratados fiscales en nuestro país. Habrá que estudiarlo a detalle ya que seguramente en el camino resultarán preguntas de legalidad, constitucionalidad así como de la necesidad de nuevas reglas de procedimiento y administrativas incluyendo criterios normativos por parte del SAT.
Habrá que también dar seguimiento a los reportes que vendrán con posterioridad referentes al grado de éxito resultante de la implementación de las medidas sugeridas en cada una de las acciones así como los resultados de la implementación legal del Convenio Multilateral.
No podemos descartar nuevos cambios a la política fiscal internacional ni de México ni de ningún otro país. Hay que esperar si habrá algún cambio en la política fiscal internacional de los Estados Unidos al ser actualmente el principal exportador de capitales en el mundo y cuyas empresas multinacionales se verán afectadas sin importar que el país no haya suscrito el Convenio Multilateral.
[1] OECD (2015), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15 -2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris
[2] http://www.oecd.org/tax/ground-breaking-multilateral-beps-convention-will-close-tax-treaty-loopholes.htm
[3] http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm
[4] México listó 61 Tratados Fiscales en el instrumento presentado en la firma el 7 de junio de 2017 de acuerdo a lo comentado en la sección 18.7.1.
[5] Ejemplos: Australia, Austria, Barbados, Brasil y otros 14 países.
[6] Ejemplos: Austria, Barbados, Brasil, Canadá.
[7] Argentina, Guatemala, Filipinas y España.
[8] No es objetivo del presente capítulo discutir al detalle todas las propuestas de cláusulas dado lo extenso de las mismas. De tal forma, se recomienda al lector a referirse al Artículo 7 del Convenio Multilateral.
[9] Argentina, Filipinas y España.
[10] Ejemplos: Bélgica, Brasil, China, Francia, etc.
Este documento es un resumen del tema tratado con fines exclusivos de divulgación. No constituye opinión alguna ni podrá ser utilizado ni citado sin la autorización previa y por escrito de la firma. Calderón, González y Carvajal, S.C. no asume responsabilidad alguna por el contenido, alcance o uso de este documento. Para cualquier comentario respecto a este documento, favor de dirigirse con cualquier socio de nuestra firma.

References: Artículo 133
 artículo 1
 Artículo 2
 artículo 3
 Artículo 3
 Artículo 3
 artículo 3
 artículo 4
 Artículo 5
 Artículo 5
 Artículo 6
 Artículo 6
 Artículo 6
 artículo 7
 Artículo 7
 Artículo 7
 Artículo 11
 Artículo 5
 Artículo 12
 Artículo 5
 Artículo 13
 Artículo 14
 artículo 15
 Artículo 12
 Artículo 13
 artículo 14
 Resolución 
 resolución 
 Artículo 25
 Artículo 16
 Artículo 17
 Artículo 17
 Artículo 18
 Artículo 35
 Artículo 35
 Artículo 7