Source: https://iudictum.cz/746/5-afs-93-2008-94
Timestamp: 2019-10-15 09:01:52+00:00

Document:
5 Afs 93/2008 - 94 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
5 Afs 93/2008 - 94 - Spotřební daně: náležitosti daňového dokladu; dokazování
15. 10. 2009, Nejvyšší správní soud
5 Afs 35/2008 - 53
Podle § 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, se zdanění vybraných výrobků spotřební daní prokazuje daňovým dokladem, dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků. Pokud však daňovému dokladu (resp. dokladu o prodeji či dopravě) chybějí některé zákonem stanovené náležitosti, nebo jsou některé údaje na tomto dokladu uvedeny chybně, není vyloučeno, aby byly tyto nedostatky nahrazeny jinými důkazy prokazujícími zdanění vybraného výrobku spotřební daní.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15.10.2009, čj. 5 Afs 93/2008 - 94)
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci žalobce: AMT Hrotovice, spol. s r. o., se sídlem Na Bojišti 1459/28, Praha 2, zastoupený JUDr. Michaelem Bartončíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Koliště 55, Brno, proti žalovanému: Celní ředitelství Brno, se sídlem Koliště 21, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 5. 2008, č. j. 31 Ca 201/2006 – 45,
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 5. 2008, č. j. 31 Ca 201/2006 – 45, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Celní úřad Jihlava - pobočka Třebíč platebním výměrem ze dne 31. 5. 2006, č. j. 1886- 02/06-2162-01, žalobci vyměřil za zdaňovací období května 2005 spotřební daň z minerálních olejů ve výši 334 022 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 28. 8. 2006, č. j. 6822-03/06-0101-21, zamítl. Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Brně, který předmětnou žalobu rozsudkem ze dne 26. 5. 2008, č. j. 31 Ca 201/2006 - 45, zamítl.
Ze správního spisu přitom vyplynulo, že na základě místního šetření, dokumentovaného protokolem o místním šetření č. j. 2121/05-2162-02, které proběhlo dne 11. 5. 2005 na čerpací stanici – skladu minerálních olejů na adrese Milačka 603, Hrotovice, bylo zjištěno, že žalobce na citované čerpací stanici (kterou tou dobou provozovala společnost Sloubau, s. r. o.), skladoval k datu místního šetření minerální oleje v množství 33 572 l. Množství skladovaných minerálních olejů bylo prokázáno zejména skladovou kartou a také fakturami, které byly předloženy při místním šetření dne 11. 5. 2005 a také při místním šetření dne 29. 9. 2005. K prokázání zdanění skladovaného výrobku byly předloženy faktury na zboží označené jako motorová nafta, s kódem nomenklatury 27101941. Správce daně pro osvědčení, zda skladovaný vybraný výrobek odpovídá údajům uvedeným na fakturách, odebral dne 11. 5. 2005 v průběhu již zmíněného místního šetření bezúplatný vzorek skladovaného vybraného výrobku, přičemž výslednou analýzou Celně technické laboratoře Praha ze dne 12. 7. 2005 byl zjištěn jiný minerální olej (kód nomenklatury 27101999), než těžký plynový olej (kód nomenklatury 27101941) uvedený na předložených fakturách. Jelikož skladovaný vybraný výrobek byl dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v relevantním znění (dále jen „zákon o spotřebních daních“) předmětem spotřební daně a předložené faktury neprokázaly zdanění skladovaného vybraného výrobku, dospěl správce daně k závěru, že daňový subjekt se stal plátcem daně skladovaného minerálního oleje podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, bez povinnosti se registrovat ke spotřební dani ve smyslu § 4 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Na základě výše uvedeného zahájil správce daně dne 15. 5. 2006 daňové řízení doručením výzvy k podání daňového přiznání ze dne 11. 5. 2006, č. j. 1886/06-2162-01, žalobci, který na tuto skutečnost reagoval podáním daňového přiznání (doručeného dne 30. 5. 2006), ve kterém však vykázal daňovou povinnost v nulové výši. V návaznosti na podané daňové přiznání, ve kterém daňový subjekt podle správce daně nereagoval na údaje a skutečnosti uvedené ve výzvě, vydal správce daně dne 31. 5. 2006 shora uvedený platební výměr.
Krajský soud žalobci nepřisvědčil ani v žalobní námitce, dle níž správce daně porušil § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), když žalobci zaslal pouze jedinou výzvu dle § 40 odst. 1 daňového řádu, která obsahovala „pouze apel k podání daňového přiznání, avšak neobsahovala žádné další skutečnosti, konkretizaci pochybností správce daně o správnosti a pravdivosti údajů uváděných žalobcem, apod.“. Pokud jde o absenci uvedení pochybností správce daně o správnosti a pravdivosti údajů uváděných žalobcem ve výzvě k podání daňového přiznání ze dne 11. 5. 2006, č. j. 1886/06-2162-01, soud konstatoval, že toto tvrzení se nezakládá na pravdě, neboť v této výzvě bylo uvedeno, že žalobcem předložené doklady (specifikované čísly faktur) neprokazují zdanění žalobcem skladovaného minerálního oleje. Tento závěr vyplýval, dle výzvy, z odborného výsledku rozboru vzorků odebraných při místním šetření. Současně správce daně upozornil žalobce v této výzvě, s odkazem na příslušná ustanovení zákona o spotřebních daních, na povinnost podat daňové přiznání a odvést daň ze 33 572 l minerálních olejů se sazbou daně stanovenou pro střední a těžké minerální oleje s poučením, že nebude-li tato daňová povinnost žalobcem přiznána a zaplacena, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost sám.
Krajský soud považoval tuto výzvu za dostatečně určitou a zasílání další výzvy považoval za nadbytečné vzhledem k tomu, že všechny podklady, z nichž vycházel správce daně při vyměření daně, byly specifikovány ve výzvě první (množství, sazba, odborný posudek i právně relevantní důvod) a v této výzvě byl žalobce také upozorněn, že neodvede-li daň, má správce daně oprávnění daň vyměřit. Žalobce v rámci tohoto žalobního bodu, při vyslovení požadavku zaslat žalobci další výzvu, a to podle § 43 daňového řádu, neuvedl, jakým způsobem došlo ke zkrácení jeho hmotných subjektivních práv, neučinil-li tak správce daně. Navíc byl dle krajského soudu platební výměr vyčerpávajícím způsobem odůvodněn, takže žalobce nebyl zkrácen na právech ani ve smyslu ztížení obrany proti rozhodnutí prvního stupně. Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž poukazoval na důvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel rovněž poukazuje na to, že ačkoli nelze pouhé úvahy o tom, jaké odebírá od svých dodavatelů minerální oleje, které skladuje tak, že jejich záměna není možná, užít jako důkaz v daňovém řízení, nelze tuto námitku jako zcela bezpředmětnou ani odmítnout. Již v odvolání stěžovatel poukazoval na to, že motorová nafta, kterou nakoupil od svých dodavatelů a uskladnil ji ve skladu minerálních olejů Milačka 603, Hrotovice, vykazovala stejné vlastnosti jako při odběru vzorku již při jejím dodání stěžovateli. K prokázání této skutečnosti navrhoval přezkoumání své účetní evidence a provedení inventarizace. Celní ředitelství však daň vyměřilo, aniž by se zabývalo důkazy navrhovanými stěžovatelem, ač ten měl vůli k úzké součinnosti. Místní šetření přitom tvrzení stěžovatele nevyvrátilo a správce daně v otázce množství uskladněné nafty vycházel mj. z inventurního soupisu ze dne 29. 9. 2005, aniž by tento soupis použil také k prokázání pravdivosti tvrzení stěžovatele. Dále se stěžovatel domnívá, že správní orgány obou stupňů nedodržely zákonem stanovený postup. Jednak již dříve namítal, že daň byla stanovena s použitím pomůcek, a také správce daně nezahájil, ač to učinit měl, vytýkací řízení. Na výzvu správce daně ze dne 11. 5. 2006 učiněnou dle § 40 odst. 1 daňového řádu, kterou byl stěžovatel vyzván k podání daňového přiznání, stěžovatel reagoval a podal výše uvedené daňové přiznání. Vycházel v dobré víře z již uvedených důvodů, tedy z toho, že spotřební daň již byla zaplacena a jeho daňová povinnost je nulová. V této fázi mu zákon neukládal jakoukoli povinnost prokazovat správnost daňového přiznání a dle zmíněné výzvy mu vznikla pouze povinnost daňové přiznání podat. Bez jakékoli další výzvy pak správce daně vydal shora specifikovaný platební výměr a odvolací orgán následně uvedl, že zasílání dalších výzev by bylo nehospodárné a bez účinku. Právě ale z důvodu pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání mělo být zahájeno vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu. Výzva dle § 40 odst. 1 daňového řádu obsahovala pouze apel k podání daňového přiznání a nikoli např. konkretizaci pochybností správce daně. Stěžovatel byl zkrácen na svých právech nedodržením stanoveného zákonného postupu. Navíc tím daňové orgány porušily zásadu dle § 2 odst. 2 daňového řádu, dle níž správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty.
Konečně stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud rozhodl o minerálním oleji nesprávného kódu nomenklatury, když místo minerálního oleje kódu nomenklatury 27101999 označené v napadeném platebním výměru rozhodl o minerálním oleji kódu nomenklatury 27101949. To pokládá za zásadní pochybení při zkoumání skutkového stavu a soud tak rozhodl o jiném předmětu řízení. Rovněž lze poukázat na další formální pochybení. Dle rozsudku skladoval stěžovatel 6 764 l minerálního oleje, přitom dle platebního výměru se mělo rozhodovat o množství jiném a daň by za takové množství také jistě nebyla 334 022 Kč. Krajský soud rovněž špatně označil výzvu k podání daňového přiznání a také nesprávně specifikoval napadený platební výměr, když u těchto dokumentů uvedl nesprávně č. j. i datum vydání. Taktéž stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud chybně odkazuje na § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních pro určení, zda skladovaný výrobek je předmětem spotřební daně. Z toho vyplývá, že krajský soud nerozhodoval o věci s řádnou péčí a je velmi pravděpodobné, že v nyní posuzované věci převzal odůvodnění ze svého rozsudku (týkajícího se jiné věci) ze dne 26. 5. 2008, č. j. 31 Ca 215/2006 - 41. Tato pochybení způsobují nepřezkoumatelnost rozsudku pro nesrozumitelnost z důvodu nesouladu jeho výroku s odůvodněním. Žalovaný se k podané kasační stížnosti nevyjádřil. Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
Dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních je plátcem „právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky ve větším množství, uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně“. Oním větším množstvím se pro účely citovaného ustanovení rozumělo dle § 4 odst. 3 písm. a) zákona o spotřebních daních množství přesahující u „minerálních olejů množství dopravované v běžných nádržích (§ 63 odst. 2) zvýšené o 20 l“. Dle § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních platilo, že „na daňovém území České republiky se prokazuje zdanění vybraných výrobků při uvedení do volného daňového oběhu daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků do volného daňového oběhu již uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Náležitosti předmětného dokladu jsou specifikovány v následujících odstavcích § 5, přičemž u minerálních olejů je třeba vzít v úvahu rovněž ustanovení § 51 zákona o spotřebních daních. Dle § 51 odst. 1 zákona o spotřebních daních tak „v daňovém dokladu podle § 5 odst. 2, v dokladu o prodeji podle § 5 odst. 3 nebo v dokladu o dopravě podle § 5 odst. 4 musí být uveden také kód nomenklatury minerálního oleje, kterého se doklad týká“.
Je zřejmé, že § 5 zákona o spotřebních daních představuje speciální ustanovení ve vztahu k § 31 odst. 4 daňového řádu, podle něhož lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Zákon o spotřebních daních narozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako důkazní prostředek k prokázání zdanění vybraných výrobků, zde tedy minerálních olejů, perfektní daňový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný doklad) obsahující veškeré zákonem požadované náležitosti. To ovšem na druhou stranu nelze vykládat tak, že případně chybějící či nesprávně uvedené náležitosti daňového dokladu (či jiných dokladů dle § 5 zákona o spotřebních daních) by nebylo možné za žádných okolností nahradit jiným důkazem prokazujícím zdanění vybraného výrobku. § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních sice neobsahuje narozdíl např. od § 73 odst. 11 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty výslovný odkaz na možnost nahradit chybějící náležitosti daňového dokladu jinými důkazy, ovšem ani tuto možnost nevylučuje. Takový výklad § 5 zákona o spotřebních daních, který by zcela vylučoval možnost přihlédnout k jiným skutečnostem a důkazům, než je daňový či jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skutečnosti jednoznačně svědčily pro zdanění vybraných výrobků spotřební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani účelu daného ustanovení, jímž je vytvořit podmínky pro splnění povinnosti prokázat, že byly vybrané výrobky řádně zdaněny spotřební daní. Tento závěr ostatně vyplývá také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2008, č. j. 5 Afs 35/2008 - 53, www.nssoud.cz, dle něhož osoba, která dopravuje ve větším množství (§ 4 odst. 3 zákona o spotřebních daních) vybrané výrobky podléhající spotřební dani, aniž prokáže příslušným dokladem dle § 5 citovaného zákona, případně jiným způsobem, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně, stává se dle § 4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona plátcem spotřební daně.
Navíc v daném případě byla sazba daně pro minerální oleje kódu nomenklatury 27101941 a kódu nomenklatury 27101999 totožná. Dle zákona o spotřebních daních, ve znění účinném v květnu 2005, byl minerální olej uvedený pod kódem nomenklatury 27101941 předmětem daně dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních. Sazba daně byla pro tento minerální olej stanovena v § 48 odst. 1 zákona o spotřebních daních ve výši 9950 Kč/1000 l. Minerální olej kódu nomenklatury 27101999 byl předmětem daně dle § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních a sazba byla stanovena dle § 48 odst. 10 zákona o spotřebních daních takto: „Minerální oleje uvedené v § 45 odst. 3 se zdaňují stejnou sazbou jako minerální olej uvedený v § 45 odst. 1, kterému se vlastnostmi a účelem použití nejvíce přibližují.“ V daném případě, jelikož byl stěžovatelem prodávaný minerální olej užíván k pohonu motorových vozidel, byla sazba stanovena dle kódu nomenklatury 27101941. V případě obou zde uvedených kódů nomenklatury tedy byla sazba stejná. (Nelze tedy na druhou stranu přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že daň případně již odvedená v daném případě převyšuje daň, kterou by stěžovatel byl povinen odvést dle kódu nomenklatury určeného daňovými orgány).
Pro další průběh řízení je vhodné připomenout výklad ustanovení § 50 daňového řádu, jak vyplývá z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publikovaného pod č. 1865/2009 Sb. NSS: „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ Ani v této věci již tedy nebude možné navrátit daňové řízení do stádia v I. stupni, tedy před vydání předmětného platebního výměru, přesto však žalovaný bude mít možnost po té, co bude jeho rozhodnutí krajským soudem zrušeno, napravit zmíněnou vadu spočívající v tom, že správce daně nevedl vytýkací řízení, tím, že se bude v odvolacím řízení zabývat důkazními návrhy, které předložil stěžovatel, a tak poskytne stěžovateli možnost k tomu, aby stěžovatel prokázal svá tvrzení o zdanění skladovaného minerálního oleje spotřební daní.
Závěrem Nejvyšší správní soud k námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost konstatuje, že ve stěžovatelem uváděných (a i v některých jiných) údajích, jako jsou mj. data a čísla jednací rozhodnutí či jiných úkonů správních orgánů a kódy nomenklatur, krajský soud pochybil. Úvaha o tom, že převzal část odůvodnění rozsudku ze dne 26. 5. 2008, č. j. 31 Ca 215/2006 - 41, aniž by tyto údaje přizpůsobil nyní posuzované věci, je důvodná. Tato vada však v daném případě nedosáhla intenzity, která by způsobila nepřezkoumatelnost daného rozsudku pro nesrozumitelnost, neboť základní skutková zjištění i právní závěry jsou v obou případech v zásadě totožné, takže i s uvedenými chybami je odůvodnění rozsudku krajského soudu srozumitelnou oporou jeho výroku, jímž byla žaloba v uvedené věci zamítnuta. Nicméně v novém rozhodnutí bude krajský soud samozřejmě povinen tyto vady odstranit.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2009, sp. zn. 5 Afs 93/2008 - 94, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 soud

 § 5
 zákona č. 353
 soud 
 zákona č. 353
 § 4
 § 4
 soud 
 § 2
 zákona č. 337
 § 40
 soud 
 soud 
 § 43
 § 103
 § 40
 § 43
 § 40
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 45
 soud 
 soud 
 § 4
 § 4
 § 5
 § 5
 § 51
 § 51
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 31
 § 5
 § 5
 § 73
 zákona č. 235
 § 5
 § 5
 § 4
 § 45
 § 48
 § 45
 § 48
 § 45
 § 45
 § 50
 soud 
 soud 
 soud