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Timestamp: 2018-10-21 05:35:07+00:00

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Urteil vom 06.06.2012, I R 3/11 - Steuernsparen
Urteil vom 06.06.2012, I R 3/11
Abzugsteuerpflicht bei Werbeleistungen eines ausländischen Motorsport-Rennteams – Begriff der „(ausgeübten) sportlichen Darbietung“ – Einheit von sportlicher Darbietung und Werbeleistung – Sachliche Zuordnung eines Teils der Vergütung zum Inland
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ einen (Sammel-)Nachforderungsbescheid über im Abzugswege (§ 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG 1997) zu erhebende Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge 1998 bis 2001 in Höhe von insgesamt … EUR. Zahlungen, die die Klägerin für das Tragen der Werbeaufschriften auf den Fahrzeugen und der Bekleidung der Fahrer im Zusammenhang mit inländischen Rennen erbracht habe, unterlägen der Abzugsteuer, da X nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig sei.
Das FA erhöhte mit der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2009 die Abzugsteuer auf … EUR Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge. Auch wenn der überwiegende Teil der Vergütung für das Anbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen und der Fahrerbekleidung während der Rennen bezahlt worden sei, seien die anderen Vertragsbestandteile nicht ohne Auswirkung auf die Vergütung geblieben. Das FA schätzte den Vergütungsanteil für das Aufbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen und der Fahrerbekleidung während aller Rennen und Promotion-Veranstaltungen auf 67 % der Gesamtvergütung (Zahlungen und Sachleistungen), den Anteil, der für die Einräumung der Rechte durch X gegenüber der Klägerin, Namen, Logo sowie Bilder von den Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten außerhalb der Rennen zu verwenden, auf 23 % der Gesamtvergütung, und den (nicht abzugsteuerpflichtigen) Anteil der übrigen Leistungen auf 10 % der Gesamtvergütung. Ein Abzug von Betriebsausgaben der X von der Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer komme nicht in Betracht, da es an einem Nachweis von mit den inländischen Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen fehle. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht –FG– München, Urteil vom 13. Dezember 2010 7 K 1593/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 708).
Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Nachforderungsbescheid vom 22. Dezember 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2009 mit der Maßgabe abzuändern, dass der auf die im Inland stattfindenden Rennen entfallende Anteil der Vergütungen in Höhe von … EUR nicht der Quellensteuer unterliegt, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin aus der an X gezahlten Vergütung Abzugsteuer einzubehalten und abzuführen hatte, so dass der Nachforderungsbescheid rechtmäßig ist.
b) Bei einer Verletzung der Abzugspflicht kann der Vergütungsschuldner in Haftung genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1997; § 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV–; § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung –AO–) oder es kann ein Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO (Verletzung der Anmeldungspflicht des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 50a Abs. 5 EStG 1997 und § 73e Satz 2 EStDV) ergehen (s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, und I B 229/08, juris). Die formelle Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Nacherhebungsbescheids ist unter den Beteiligten nicht umstritten; insbesondere durfte das FA in dem Bescheid die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO schätzen, da die Klägerin eine entsprechende Steueranmeldung i.S. des § 50a Abs. 5 EStG 1997 nicht abgegeben hatte. Der Senat sieht in diesem Zusammenhang von weiteren Ausführungen ab.
bbb) Der gesetzliche Tatbestand erfordert allerdings auch eine Darbietung der sportlichen Betätigung, die wiederum sowohl durch den Ausübenden (den Sportler) als auch einen Dritten erfolgen kann (s. z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 263, 288 ff., insb. 295; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 532; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2011, S. 22 f.). Dies erfordert eine außenwirksame bzw. in der Öffentlichkeit wahrnehmbare Betätigung, die insbesondere dann vorliegt, wenn die sportliche Aktivität vor Publikum oder im Wettbewerb stattfindet (z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 289 und 294 ["Autorennen"]; Maßbaum in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 531). Im Streitfall liegt –entgegen der Ansicht der Vorinstanz– (auch) eine sportliche Darbietung durch X vor.
bbbb) Diese Feststellungen des FG zu einem durch die Wettbewerbsabsprachen ("Fahrer- und Konstrukteurswertung") bedingten unauflösbaren Zusammenhang zwischen der sportlichen Tätigkeit des Rennfahrers und des Rennteams rechtfertigen es, (auch) X als Zuordnungssubjekt der (einheitlichen) sportlichen Darbietung anzusehen. Dass X insoweit –bezogen auf diese sportliche Darbietung– von der Klägerin nicht ausdrücklich vergütet wird, berührt nicht den Umstand, dass auch X "dem Grunde nach" den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 erfüllt.
aaa) Es unterliegt keinem Streit, dass Leistungen für mehrere von einem beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger zu erbringende Leistungen –auch wenn sie auf einer einheitlichen Vereinbarung beruhen– zu unterschiedlichen Einkünften führen können und daher aufzuteilen sind, sofern nicht einer Leistung eine nur untergeordnete Bedeutung zukommt (Senatsbeschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95; s.a. Senatsurteile vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550, und vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398). Die sachliche Zuordnung eines Teils der von der Klägerin an X gezahlten Gesamtvergütung zur Werbetätigkeit der X ist nicht im Streit. Ebenfalls ist zu Recht nicht im Streit, dass eine sachliche Zuordnung eines Teils der Vergütung zum Inland durch eine verhältnismäßige Aufteilung nach der Anzahl der jeweiligen inländischen bzw. ausländischen Rennveranstaltungen stattfinden kann.
bbb) Von einer i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 mit einer (u.a.) sportlichen Leistung zusammenhängenden Leistung kann nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nur gesprochen werden, wenn ein sachlicher und ein personeller Zusammenhang mit der (u.a.) sportlichen Hauptleistung besteht. Dabei muss mit Blick auf diesen personellen Zusammenhang sowohl die (u.a. sportliche) Hauptleistung als auch die in den Tatbestand ausdrücklich einbezogene Nebenleistung von demselben Anbieter –und sonach "aus einer Hand"– erbracht werden. Es muss eine durch eine Gesamtvergütung entgoltene Gesamtleistung des Darbietenden vorliegen, die es rechtfertigt, die damit "konnexen" (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 395) Nebenleistungen ebenfalls als steuerabzugspflichtige Vergütung zu erfassen (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteile vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641; vom 17. November 2004 I R 20/04, BFH/NV 2005, 892; vom 28. Juli 2010 I R 93/09, BFH/NV 2010, 2263; vom 16. November 2011 I R 65/10, BFH/NV 2012, 924; s.a. Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 548; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 30; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 411 ff.; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 49 Rz 43; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 118; Ehlig, Internationales Steuerrecht 2010, 504, 507 f.).
ccc) Im Streitfall besteht eine gegenüber der Klägerin durch X erbrachte Gesamtleistung, die, soweit sie vergütet wird (streitgegenständlich: die Werbeleistung der X), der Abzugsteuer unterfällt. Es besteht ein unmittelbarer (sachlicher wie zeitlicher) Zusammenhang zwischen der sportlichen Darbietung und der Werbeleistung der X. Letztere weist –in Abgrenzung zum Sachverhalt üblicher Werbeleistungen– die Besonderheit auf, dass X eine konkret auf die Rennserie bezogene Werbung durchgeführt hat, indem die Fahrzeuge, Helme und Kleidungsstücke mit dem Firmenzeichen der Klägerin bei den Rennen eingesetzt bzw. getragen worden sind. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob das Produkt, für das geworben wird, für die sportliche Darbietung eingesetzt wird, wie dies bei der Werbung im Rahmen von sog. Ausrüstungsverträgen (dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, Tz. 2.2.3.1) der Fall ist. Es wird auch nicht eine Werbeleistung ohne weiter gehende Tätigkeiten erbracht, die –häufig auf der Grundlage langfristiger Mietverträge– lediglich anlässlich einer sportlichen Darbietung erfolgt und als selbstständige Leistungserbringung neben die jeweilige Darbietung bzw. Verwertung der Sportveranstaltung tritt (s. zur sog. Bandenwerbung das Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Vielmehr ist X vertraglich verpflichtet, die Firmenlogos der Klägerin anzubringen und für einen vertragsgemäßen Einsatz der gekennzeichneten Sportgeräte und (Team- bzw. Fahrer-)Bekleidung während der gesamten Rennsaison zu sorgen (s. zur insoweit vergleichbaren Situation sog. Trikotwerbung auch Schauhoff/Cordewener/Schlotter, Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der EU, 2008, S. 9; ebenso Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz 119).

References: § 49
 § 73
 § 191
 § 167
 § 150
 § 50
 § 73
 § 162
 § 50
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 50
 § 49
 § 49
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 § 49
 § 49
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