Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2019/12/16/la-nozione-imposta-evasa-penale-tributaria/
Timestamp: 2020-07-07 15:26:21+00:00

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La nozione di imposta evasa penale e tributaria
Di Alex Ingrassia - 16 dicembre 2019
(Relazione al Convegno di Studi “Questioni attuali di diritto penale tributario”, organizzato da ANTI e Centro Studi di Penale Tributario – Torino – 3.10.19)
1. Il cuore della mia relazione è costituito dai rapporti tra la nozione di imposta evasa in senso tributario e penale, e anticipo le mie conclusioni:
esiste una netta divaricazione tra il concetto di imposta evasa in senso penale e in senso tributario;
il perimetro dell’imposta evasa in senso penalistico non è uniforme per tutti i delitti dichiarativi.
Lo dico subito: questa mia impostazione non trova pieno accoglimento in giurisprudenza in ogni suo snodo; tuttavia, a me pare, che, come si vedrà di qui a breve, dove ci sia distonia di posizioni, la giurisprudenza si esponga a critiche.
2. Partiamo dalla prima conclusione. La dicotomia tra nozione tributaria e penale di imposta evasa affonda le radici nella diversa lettura che si offriva prima del d.lgs. 158/2015 ai concetti di elementi attivi effettivi e elementi passivi fittizi (si vedano, per un quadro della questione, L. Imperato, Commento agli artt. 1 e 2 D.lgs. 74/2000 (mod. d.lgs. 158/2015), in I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati tributari: commento al D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, Milano, 2016, pp. 64 ss.; D. Terracina, Il concetto di fittizietà nel diritto penale tributario, in R. Borsari (a cura di), Profili critici del diritto penale tributario, Padova, 2013, pp. 13 ss.).
Come noto, si dividevano il campo una lettura – uso le parole di Flick – normativo-tributaristica ed una naturalistico-penalistica (G.M. Flick, Abuso del diritto ed elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. comm., 2011, p. 474).
Nella prima prospettiva, normativo-tributaristica, imposta evasa in sede penale e in sede tributaria combaciavano perfettamente: tutti gli elementi attivi riconosciuti dal diritto tributario andavano considerati nel calcolo della soglia di punibilità; specularmente, tutti gli elementi negativi disconosciuti dalla normativa tributaria, non potevano essere considerati nel calcolo della soglia.
Due esempi per tutti: un costo realmente sostenuto, ma indeducibile, non poteva essere indicato in dichiarazione e poteva comportare, superate le soglie di punibilità, l’integrazione del delitto di dichiarazione infedele. Ugualmente, gli elementi attivi effettivi abbracciavano il valore normale del bene ceduto, non già il prezzo effettivamente pattuito e pagato.
Al contrario, in chiave naturalistico-penalistica, ciò che contava era esclusivamente l’esistenza in rerum natura dell’elemento attivo o passivo, indipendentemente dalla qualificazione tributaria dello stesso: un costo realmente sostenuto doveva essere preso in considerazione. Specularmente, effettivo era solo il prezzo realmente pagato per un bene, indipendentemente dal suo valore normale.
A sciogliere la questione non aveva contribuito l’originaria formulazione della definizione di cui all’art. 1, lett. f) d.lgs. 74/2000, in cui l’imposta evasa era descritta semplicemente quale differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata (o che si sarebbe dovuta dichiarare), sottratto quanto, comunque, pagato. Mancando una definizione di imposta effettivamente dovuta, il problema restava aperto.
Così la questione tra nozione tributaria e penale è divenuta guerra dei mondi (giurisprudenza di legittimità vs dottrina) di fronte alle condotte elusive, in cui esiste un debito tributario, in tanto in quanto l’operazione venga disconosciuta, e, tuttavia, il contribuente ha dichiarato, senza alcun mendacio, quanto naturalisticamente avvenuto.
Si pensi al mancato rispetto del criterio del valore normale, nei casi in cui la vendita di un bene sia avvenuta effettivamente ad un prezzo più basso appunto del valore normale.
Come noto la Suprema Corte con la prima decisione Dolce e Gabbana (Cass. pen., Sez. II, 22.11.2011 (dep. 28.2.2012). n. 7739) e, già pochi mesi prima, con la sentenza Ledda (Sez. III, 18.3.2011, n. 26723), nel 2011 ha optato per una lettura normativo-tributaristica della nozione di imposta evasa, argomentando anche a partire dalla definizione di cui all’art. 1, lett. f), intendendo l’imposta effettivamente dovuta quale quella rilevante sul piano tributario. Per tale via, anche le condotte elusive hanno acquisito nel diritto vivente rilevanza penale.
Il quadro dovrebbe essere cambiato completamente a seguito dei d.lgs. 128/2015 e 158/2015, in cui il Legislatore è intervenuto a tutto campo per affermare una nozione di imposta evasa strettamente naturalistico-penale.
Plurimi gli interventi in questo senso:
α) l’introduzione di un capoverso alla definizione di imposta evasa di cui all’art. 1 lett. f), che esclude dal computo delle soglie l’imposta dovuta solo sul piano virtuale, senza considerare le perdite spettanti pregresse;
β) la modifica dell’aggettivo che definisce gli elementi passivi nella dichiarazione infedele, sostituendo fittizio con inesistente;
γ) la formulazione dei commi 1 bis e 1 ter all’art. 4, che incrimina la dichiarazione infedele, in cui è escluso apertis verbis che la classificazione, la deducibilità, la competenza, l’inerenza e – in certi termini – le valutazioni, incidano sul calcolo dell’imposta evasa in sede penale;
δ) l’introduzione dell’art. 10 bis St. Cont. che ha esplicitato all’ultimo comma che le condotte di abuso del diritto non danno luogo a fattispecie penali tributarie.
Per vero, anche la diversa modalità di accertamento dell’imposta evasa, che caratterizza i processi penale e tributario – si pensi paradigmaticamente al ricorso alle presunzioni o all’accertamento sintetico – segnano un’ulteriore distanza tra le due nozioni, tanto che è insegnamento costante in giurisprudenza che “spetta esclusivamente al giudice penale il compito di accertare e determinare l’ammontare dell’imposta evasa, da intendersi come l’intera imposta dovuta, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria”(per tutte, Cass. pen., Sez. III, 19.4.2017, n. 28710).
Dunque, il legislatore ha optato per una netta distinzione tra i due concetti.
Si potrebbe obiettare a questa impostazione che il d.lgs. 158/2015 non ha modificato nelle due dichiarazioni fraudolente la declinazione degli elementi passivi, che restano fittizi e non già inesistenti.
Ebbene, l’obiezione non mi pare colga nel segno per una ragione semplice: le due dichiarazioni fraudolente richiedono che il falso ideologico della dichiarazione sia sorretto da condotte che – a vario titolo e in varie forme – manifestano una falsa realtà all’Erario. Dunque, è già la condotta che segna la distanza tra quanto dichiarato, quanto rappresentato all’amministrazione finanziaria e quanto effettivamente compiuto; è cioè presente una discrasia tra quanto naturalisticamente accaduto e quanto dichiarato/rappresentato, che comporta l’integrazione dell’illecito penale, senza tradire la nozione autonomistica dell’imposta evasa nel processo criminale.
3. Ciò chiarito, tuttavia, se si guarda alla giurisprudenza successiva al d.lgs. 158/2015, non mi pare possa dirsi che la Suprema Corte abbia abbracciato completamente l’impostazione legislativa.
Ci sono tre aree applicative che mi sembrano rilevanti.
Vediamo la prima. Al di là di qualche arresto in cui questioni relative alla competenza sono state risolte nel senso dell’irrilevanza penale della dichiarazione (Cass. pen., Sez. III, 22.3.2017, n. 30686), rispetto all’elusione pare che la giurisprudenza sia tutt’altro che univoca e allineata con le conclusioni che si sono proposte.
Paradigmatico il caso della società che non alieni direttamente gli immobili di sua proprietà, ma li conferisca in una società scissa, le cui quote saranno in seguito vendute, avvantaggiandosi del regime PEX e riducendo così il carico fiscale sull’utile della cessione.
Rispetto a tale operazione, che nei casi affrontati dalla Cassazione presentava i tratti distintivi dell’abuso del diritto, la giurisprudenza è pervenuta a decisioni contrastanti: nell’un caso, sentenza Anghileri (Cass. pen., Sez. III, 20.4.2016, n. 48293), si è attenuta alla chiara voluntas legis e alla lettera delle norme, annullando senza rinvio la sentenza di condanna; in altri precedenti (Cass. pen., Sez. III, 21.4.2017, n. 38016; Cass. pen., Sez. III, 27.9.2017 (dep. 20.2.2018) n. 8047), invece, ha ritenuto l’operazione artificiosa/simulata e l’ha ricondotta nell’alveo della dichiarazione infedele.
Non vi è chi non veda che un’operazione come quella appena descritta può essere ricondotta nel perimetro della dichiarazione infedele, ma solo andando oltre il tenore letterale del delitto e intendendo in chiave normativo-tributaristica i concetti di elementi attivi effettivi e passivi inesistenti.
È persino lapalissiano il contrasto tra l’affermazione di rilevanza penale delle condotte elusive e l’ultimo comma dell’art. 10 bis St. Cont.
Un ulteriore spazio di aporia giurisprudenziale lo vedo rispetto alla prova dell’imposta evasa nel delitto di omessa dichiarazione (Cass. pen., Sez. III, 26.6.2019, n. 36941; Cass. pen., Sez. III, 10.7.2018, n. 46229).
Qui la giurisprudenza cade nella tentazione di ricorrere a presunzioni tributarie e a forme di accertamento sintetico che non dovrebbero trovare spazio nel processo penale in cui, per affermare la responsabilità oltre ogni ragionevole dubbio, è necessario che gli indizi, cui possono iscriversi le presunzioni tributarie e la logica dell’accertamento sintetico, siano plurimi, gravi, precisi e concordanti ex art. 192, cpv., c.p.p.
Vi è da sottolineare che la Cassazione ammette il ricorso a tali scorciatoie probatorie solo ove il contribuente “abbia tenuto irregolarmente la contabilità”.
Evasione penale e tributaria combaciano perfettamente in questa casistica, perché il diritto penale lascia il campo ad un’impostazione normativo-tributaria.
Chiara la logica politico-criminale: non può andare esente da pena chi produce reddito, non dichiara e in più fa “sparire” la contabilità.
Tuttavia, il Legislatore non ha affatto trascurato tale ipotesi: l’art. 10 d.lgs. 74/2000 punisce con la pena base più elevata del sistema, da 1 anno e 6 mesi a 6 anni, proprio chi occulta o distrugge i documenti fiscali al fine di evadere le imposte dirette o sul valore aggiunto.
Dunque, il sistema ha gli anticorpi per non tradire la separazione tra le nozioni tributaria e penale di imposta evasa e, comunque, punire fatti gravi di evasione (quali l’omessa dichiarazione unita alla distruzione della contabilità, finalizzata ad impedire una ricostruzione analitica dei redditi e del volume d’affari) (si conceda il rinvio ad A. Ingrassia, L’occultamento e la distruzione di scritture contabili, in R. Bricchetti-P. Veneziani, I reati tributari, Torino, 2017, pp. 298 ss.).
Ultima eccezione, che mi pare di rilievo, può identificarsi in quelle decisioni in cui la Suprema Corte ha escluso la deducibilità dei costi effettivamente sostenuti per l’acquisto di beni o servizi da parte dell’acquirente finale di una frode carosello, perché contenuti in fatture soggettivamente inesistenti (da ultimo, Cass. pen., Sez. III, 30.1.2019, n. 17702, CED RV 275700, che richiama Cass. pen., Sez. III, 7.7.2015, 42994; Cass. pen., Sez. III, 19.12.2014, (dep. 27.5.2015), 22108).
Qui si verifica un vero e proprio corto-circuito tra le nozioni tributaria e penale di imposta evasa: mentre infatti, ci dice il Giudice di Legittimità, il costo è deducibile in sede tributaria, stante l’art. 8 D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (che ha riscritto il comma 4 bis, dell’art. 14, l. 537/92), lo stesso costo non è rilevante in sede penale.
L’effetto – unico nel suo genere – è che l’imposta diretta evasa è maggiore in sede penale che tributaria: il penale è più realista del re.
Si tratta di una conclusione criticabile già per l’esito paradossale cui conduce e che si fonda su due argomenti non persuasivi: l’inapplicabilità dell’art. 8 D.L. 2 marzo 2012, n. 16 in sede penale e la non inerenza dei costi effettivamente sostenuti, solo perché la fattura è soggettivamente inesistente, e la vendita si inscrive nel contesto di una frode carosello (per un approfondimento, si consenta il rinvio a L. Troyer- A. Ingrassia, L’incidenza tributaria dei costi effettivamente sostenuti dall’acquirente finale nel contesto delle frodi carosello: quando l’imposta evasa in sede penale è maggiore della pretesa dell’amministrazione finanziaria, in Riv. dott. comm., 2016, pp. 158 ss.).
4. Segnata la separazione tra nozione tributaria e penale di imposta evasa, va pure segnalato che il confine di tale nozione non parrebbe identico per tutte le fattispecie dichiarative.
Arrivo subito al punto: il d.lgs. 158/2015 ha modificato la definizione di “elementi attivi o passivi”, di cui all’art. 1, lett. b), ampliandola “alle componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta”.
Attraverso tale intervento ha assunto rilevanza penale il ricorso a crediti o ritenute fittizie per abbattere il quantum di imposta diretta o sul valore aggiunto dovuta, condotte in precedenza atipiche.
Tale modifica ha comportato una parziale riscrittura delle soglie di punibilità previste dalla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, che ora vengono declinate anche in relazione, appunto, al ricorso a crediti o ritenute inesistenti.
Tuttavia, il Legislatore non ha, invece, riformulato in parte qua le soglie di punibilità del delitto di dichiarazione infedele, lasciando agli interpreti – dottrina e giurisprudenza – la ricerca del significato di tale omissione.
Ebbene, in dottrina si registrano pareri contrastanti tra chi ritiene comunque tipico, anche in relazione alla dichiarazione infedele, il ricorso a crediti o ritenute fittizie, argomentando a partire dalla definizione dell’art. 1, lett. b, d.lgs. 74/2000 che ha portata generale (A. Ingrassia, Ragione fiscale vs ‘illecito penale personale’. Il sistema penale-tributario dopo il d.lgs. 158/2015, Santarcangelo di Romagna, 2016, pp. 90 ss.; L. Imperato, Commento, cit., p. 58) e chi, invece, (per tutti, C. Nocerino, Dichiarazione infedele, in C. Nocerino-S. Putinati, La riforma dei reati tributari. Le novità del d.lgs. 158/2015, Torino, 2015, p. 90; A, Perini, La riforma del delitto di dichiarazione infedele, in I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati, cit., pp. 129 ss.), ritiene che la mancata previsione di una soglia di punibilità ad hoc nell’art. 4 rappresenti la scelta del Legislatore di lasciare indenne da pena chi si limiti a detrarre illegittimamente, senza ricorrere, però, a documenti falsi, operazioni simulate o altri artifici.
In giurisprudenza, mi risulta che l’unica presa di posizione, di cui tenere massimo conto visto l’Organo che l’ha emessa, è la decisione n. 35/2018 della Corte Costituzionale (Corte Cost., 21.2.2018, n. 35), che ha escluso dal perimetro di tipicità della dichiarazione infedele l’indicazione di crediti o ritenute fittizie.
Così, devono registrarsi due distinti perimetri della nozione di imposta evasa in sede penale: l’uno riferito alle dichiarazioni fraudolente e l’altro alla dichiarazione infedele, ricomprendendo solo il primo nel computo dell’imposta evasa il ricorso alle detrazioni di crediti o ritenute fittizie.
Volendo trarre delle brevi conclusioni, può individuarsi una chiara opzione del Legislatore del 2015 nel senso della separazione tra le nozioni tributaria e penale di imposta evasa; questa netta divaricazione, tuttavia, fatica a penetrare nelle decisioni della Suprema Corte in un nucleo di casi – l’elusione, l’omessa dichiarazione di chi ha occultato o distrutto i documenti e le scritture contabili, la deducibilità dei costi dell’utilizzatore finale nelle frodi carosello – segnati – a me pare – da una diversa percezione nel Legislatore e nella giurisprudenza della necessità in tali ipotesi del ricorso alla sanzione criminale.
Difficile, invece, valutare il significato normativo dell’assenza di una soglia di punibilità ad hoc nella dichiarazione infedele, specie ove la motivazione risieda nella decisione di declinare in modo asimmetrico la rilevanza penale o esclusivamente tributaria del ricorso a crediti o ritenute fittizie al momento dell’autoliquidazione dell’IVA o delle imposte dirette: toccherà alla giurisprudenza sciogliere il nodo e, di fatto, surrogarsi al Legislatore, compiendo sul punto la scelta politico-criminale.
Ambrosetti E. M. – Mezzetti E. – Ronco M., Diritto penale dell’impresa, Bologna, 2016, pp. 466 ss.
Flick G.M., Abuso del diritto ed elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. comm., 2011, p. 474
Imperato L., Commento agli artt. 1 e 2 D.lgs. 74/2000 (mod. d.lgs. 158/2015), in Caraccioli I. (a cura di), I nuovi reati tributari: commento al D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, Milano, 2016, pp. 64 ss.
Ingrassia A., Ragione fiscale vs ‘illecito penale personale’. Il sistema penale-tributario dopo il d.lgs. 158/2015, Santarcangelo di Romagna, 2016, pp. 90 ss.
Ingrassia A., L’occultamento e la distruzione di scritture contabili, in Bricchetti R. – Veneziani P., I reati tributari, Torino, 2017, pp. 298 ss.
Lanzi A. – Aldrovandi P., Diritto penale tributario, Padova, 2017, pp. 216 ss.
Musco E. – Ardito F., Diritto penale tributario, Bologna, 2016, pp. 181 ss.
Nocerino C., Dichiarazione infedele, in Nocerino C. – Putinati S., La riforma dei reati tributari. Le novità del d.lgs. 158/2015, Torino, 2015, p. 90
Terracina D., Il concetto di fittizietà nel diritto penale tributario, in Borsari R. (a cura di), Profili critici del diritto penale tributario, Padova, 2013, pp. 13 ss.
Perini A., La riforma del delitto di dichiarazione infedele, in Caraccioli I. (a cura di), I nuovi reati tributari: commento al D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, Milano, 2016, pp. 129 ss.
Soana G. L., I reati tributari, Milano, 2018, pp. 65 ss.
Troyer L. – Ingrassia A., L’incidenza tributaria dei costi effettivamente sostenuti dall’acquirente finale nel contesto delle frodi carosello: quando l’imposta evasa in sede penale è maggiore della pretesa dell’amministrazione finanziaria, in Riv. dott. comm., 2016, pp. 158 ss.

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 Cass. 
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 Cass. 
 Cass. 
 art. 192
 Cass. 
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