Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2236-PGP
Timestamp: 2017-10-24 09:26:44+00:00

Document:
ENR - Mutations à titre gratuit - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès - Exonérations en raison de la nature des biens transmis - Bien rural donné à bail à long terme
2236-PGPENR - Mutations à titre gratuit - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès - Exonérations en raison de la nature des biens transmis - Bien rural donné à bail à long terme3
BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20-20160602
Version en vigueur du 02/06/16 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 18/03/14 au 02/06/16
Version en vigueur du 12/09/12 au 18/03/14
2016-06-02T17:24:08.000+02:00
Ainsi aux termes du 3° du 2 de l'article 793 du code général des impôts (CGI) sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur, les biens donnés à bail à long terme dans les conditions prévues de l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 416-8 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 416-9 du code rural et de la pêche maritime, et de l'article L. 418-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 418-5 du code rural et de la pêche maritime.
Toutefois, lorsque la valeur totale des biens en cause transmis par le défunt à chaque héritier, donataire ou légataire excède le seuil, mentionné à l'article 793 bis du CGI, l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est ramenée à 50 % au-delà de cette limite.
Remarque : Ce seuil s'établit à 101 897 € pour les donations consenties et les successions ouvertes depuis le 1er janvier 2011.
Le bénéfice du régime de faveur prévu à cet article n'est pas réservé aux cas de transmission à titre gratuit de la pleine propriété d'un bien. Il s'applique aussi en cas de donation de la seule nue-propriété du bien, même si le nu-propriétaire ne peut pas donner ce bien à bail (Cass. com., arrêt du 13 mai 1997, n°de pourvoi 95-16320).
Le bail à long terme tel qu'il est défini au chapitre VI du titre Ier du livre IV du code rural et de la pêche maritime (code rural et de la pêche maritime, art. L. 416-1 et suivants) et le bail cessible dans les conditions visées de l'article L. 418-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 418-5 du code rural et de la pêche maritime ne sont susceptibles de s'appliquer qu'aux biens ruraux et seuls ces biens peuvent bénéficier de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit.
Seuls les biens donnés à bail à long terme dans les conditions prévues de l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 416-8 du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 416-9 du code rural et de la pêche maritime, ainsi que les biens donnés à bail cessible hors du cadre familial dans les conditions prévues de l'article L. 418-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 418-5 du code rural et de la pêche maritime sont susceptibles de bénéficier du régime de faveur.
L'article L. 411-1 du code rural et de la pêche maritime et l'article L. 411- 2 du code rural et de la pêche maritime n'interdisent pas à des époux de consentir un bail à long terme soumis au statut du fermage à une société constituée entre eux, même en continuant de participer à l'exploitation au sein de celle-ci (Cass. civ., 3ème, arrêt du 8 octobre 1997, n° de pourvoi 95-19267).
Au cas particulier, des époux avaient consenti un bail à long terme à une société civile d'exploitation agricole (SCEA), constituée entre eux le même jour, portant sur des terres qui étaient la propriété du mari. Suite au décès de celui-ci, quelques semaines après, une déclaration de succession, avec application des dispositions du 3° du 2 de l'article 793 du CGI, a été déposée. Le litige portait, dès lors, sur la définition des biens donnés à bail au regard des conditions relatives aux baux à long terme prévues de l' article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 416-8 du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 416-9 du code rural et de la pêche maritime, et du régime de droit commun des baux ruraux, régi par les articles L. 411-1 et suivants du code rural et de la pêche maritime (aux termes de l'article L. 416-8 du code rural et de la pêche maritime, les dispositions générales relatives aux baux ruraux sont applicables aux baux ruraux à long terme).
Cas particulier : Baux conclus antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi n° 70-1298 du 31 décembre 1970.
Sous réserve que les clauses du bail en cours au jour de la mutation a titre gratuit soient conformes aux prévisions de l' article L. 416-1 du code rural [et de la pêche maritime], de l'article L. 416-6 du code rural [et de la pêche maritime] , de l'article L. 416-8 du code rural [et de la pêche maritime] et de l'article L. 416-9 du code rural [et de la pêche maritime] il pourrait être admis que l'exonération partielle prévue au 3° du 2 de l'article 793 du CGI soit applicable quelle que soit la date de conclusion du bail rural (RM Martin n°38996, JO AN du 2 décembre 1996, p. 6293).
Pour bénéficier de l'exonération prévue au 3° du 2 de l'article 793 du CGI, le bail doit notamment être en cours au moment de la mutation, mais peu importe que celle-ci intervienne pendant la durée prévue au contrat initial ou au cours des renouvellements successifs du contrat.
Ainsi, l'exonération s'applique lorsque la mutation intervient à l'expiration du bail à long terme initial mais que la location se poursuit par tacite reconduction conformément aux dispositions de l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime et de l'article L. 416-3 du code rural et de la pêche maritime (RM Morisset n°26790, JO AN du 20 juillet 2004, p. 5517).
L'article L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime prévoit l'établissement d'un état des lieux conforme aux dispositions de l'article L. 411-4 du code rural et de la pêche maritime.
L'article 793 bis du CGI, issu de l'article 22 de la loi n°89-936 du 29 décembre 1989 de finances rectificative pour 1989 subordonne l'application du régime de faveur à la condition que les biens reçus restent la propriété du bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant une durée minimale de cinq ans.
Le non-respect de la condition de conservation entraîne la déchéance du régime de faveur (cf. ci-après III § 280).
L'article 793 bis du CGI prévoit que l'exonération partielle des mutations à titre gratuit de biens ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial ne s'applique pas lorsque le bail a été consenti depuis moins de deux ans :
- au donataire de la transmission, à son conjoint, à un de leurs descendants (BOI-ENR-DMTG-20-20-20) ;
L'exonération partielle visée au 3° du 2 de l'article 793 du CGI n'est pas applicable dans l'hypothèse où le bail ordinaire a été converti en bail rural à long terme moins de deux ans avant la transmission des biens loués.
L'exonération partielle prévue par le 3° du 2 de l'article 793 du CGI constitue la contrepartie de l'indisponibilité qui résulte, pour le propriétaire du bien et ses ayants cause a titre gratuit, de la conclusion d'un bail à long terme grevant le bien rural pour une durée de dix-huit ans ou vingt-cinq ans. Par ailleurs, les dispositions du dernier alinéa de l'article 793 bis ont pour effet d'interdire les pratiques qui consistaient, avant le 1er juillet 1992, à consentir un bail rural à long terme au futur donataire dans le seul but de le faire bénéficier, à brefs délais, de l'exonération partielle de droits de mutation a titre gratuit. La proposition du parlementaire [qui consiste à appliquer l'exonération partielle aux transmissions de baux ordinaires convertis en baux ruraux à long terme moins de deux ans avant la transmission des biens loués], irait a l'encontre de ces deux préoccupations du législateur en supprimant l'incitation à conclure, suffisamment à l'avance, un bail rural à long terme. De surcroit, il n'y aurait pas de garantie quant à la date ou à la durée du bail ordinaire converti en bail a long terme (RM Dubourg n°24061, JO AN du 21 août 1995 p.3595).
L'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées du 3° du 2 de l'article 793 du CGI et de l'article 793 bis du CGI s'applique à toutes les transmissions à titre gratuit successives d'immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial .
L'exonération n'est applicable qu'à concurrence des trois quarts de la valeur des biens loués par bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial (CGI, art. 793, 2-3°). Toutefois, lorsque cette valeur excède le seuil visé à l'article 793 bis du CGI, l'exonération est ramenée à 50 % pour la fraction excédant cette limite.
Remarque : Le seuil d'exonération s'établit à 101 897 € pour les donations consenties et les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2011.
La limite mentionnée à l'article 793 bis du CGI, au-dessus de laquelle la mutation à titre gratuit des immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial ne bénéficie plus que d'une exonération de moitié au lieu d'une exonération des trois quarts, n'est pas une limite globale. Elle s'apprécie au niveau de chaque part héréditaire ou de chaque légataire s'il s'agit de succession ou de chaque donateur et donataire s'il s'agit de mutation à titre gratuit entre vifs.
Dans l'hypothèse où les biens transmis comprennent à la fois des parts de groupements fonciers agricoles (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30) et des immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible entrant dans le champ d'application du 4° du 1 et du 3° du 2 de l'article 793 du CGI, la limite prévue à l'article 793 bis du CGI trouve à s'appliquer au titre de chaque catégorie de biens.
Pour l'appréciation de la limite visée à l'article 793 bis du CGI au-delà de laquelle l'exonération de droits de mutation à titre gratuit afférente aux biens ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible est ramenée de 75 % à 50 %, il est, en principe, tenu compte de l'ensemble des donations consenties par la même personne à un titre, à une date, ou sous forme quelconque. Il convient donc de retenir, non seulement la valeur des biens, objet de la transmission soumise à la formalité, mais également celle des biens préalablement donnés par le même donateur ou le même défunt au même héritier, donataire ou légataire. Bien entendu, doit être prise en compte la valeur totale des biens ainsi transmis et non la seule fraction ayant été précédemment taxée.
En complément des renseignements qui doivent être portés dans les actes de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l'article 784 du CGI, les parties doivent indiquer dans tout acte de donation comprenant des biens mentionnés au 3° du 2 de l'article 793 du CGI si de tels biens ont fait l'objet de donations antérieures consenties entre les mêmes parties.
- de l'ensemble des donations antérieures intervenues entre le donateur ou le défunt au profit de chaque donataire, héritier ou légataire, et leur montant ( BOI-ENR-DMTG-10-50-50) ;
Pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites de l'actif héréditaire, lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée, par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (CGI, art. 768); se reporter au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10).
Ainsi, les dettes énumérées à l'article 773 du CGI ne sont pas déductibles. Il s'agit de dettes qui sont présumées soit remboursées, soit fictives (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20).
En outre, les dettes visées à l'article 769 du CGI sont soumises à imputation spéciale (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-40). Ainsi, aux termes de cet article, les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés de droits de mutation par décès, ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens. Cette règle a pour but d'éviter le cumul abusif, pour le même bien, de l'exonération de droits de mutation et de la déduction du passif contracté pour son achat, de la valeur des autres éléments de l'actif successoral. Dans la mesure où l'exonération des trois quarts afférente aux biens mentionnés au 3° du 2 de l'article 793 du CGI est ramenée à 50 % lorsque la valeur totale des biens transmis excède le seuil visé à l'article 793 bis du CGI, la déduction du passif grevant ces biens reste soumise aux dispositions de l'article 769 du CGI dans les mêmes proportions.
À l'actif successoral figure un bien rural loué à un tiers par bail à long terme d'une valeur de 160 000 €.
Au passif figure le solde justifié de l'emprunt souscrit pour l'acquisition du bien considéré d'un montant de 20 000 €.
Partie des 160 000 € inférieure à 101 897 €
Exonérée : 76 423 € (¾)
Imposable : 25 474 € (1/4)
Partie des 160 000 € supérieure à 101 897 € (58 103 €)
Exonérée : 29 051,50 € (1/2)
Imposable : 29 051,50 € (1/2)
Total imposable : 54 525,50 € ( 25 747 + 29 051,50)
Le passif de 20 000 € à la charge de l'héritier est déductible de sa part taxable dans les conditions de droit commun, à concurrence de :
20 000 € x 54 525,50 € / 160 000 € = 6 816 €.
À défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues au I de l'article 764 du CGI, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.
En revanche, il n'est pas tenu compte, pour la détermination du forfait, des biens exonérés de droits soit totalement, soit en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-20).
Dans la mesure où les biens mentionnés au 3° du 2 de l'article 793 du CGI continuent à être exonérés partiellement, seule la fraction taxable de ces biens doit être prise en compte pour le calcul du forfait mobilier.
Le maintien de l'exonération partielle prévue au 3° du 2 de l'article 793 du CGI en faveur des transmissions à titre gratuit de biens ruraux loués par bail à long terme est subordonné à la condition que les biens reçus restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant une durée minimale de cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit (CGI, art. 793 bis ; cf. I-B § 100).
En effet, cet apport met fin à la conservation personnelle des biens reçus pendant cinq ans à laquelle le premier alinéa de l'article 793 bis du CGI subordonne le bénéfice du régime de faveur, dès lors que le groupement a une personnalité distincte de celle de ses membres.
Cependant, lorsque le bien a été lui-même partagé, la remise en cause de l'exonération partielle ne porte que sur la fraction du bien attribuée au copartageant qui n'a pas respecté le délai de conservation de cinq ans à compter du décès du de cujus, pour avoir donné ou cédé tout ou partie de la fraction du bien reçu.
- de transmission à titre gratuit résultant du décès du bénéficiaire intervenant dans les cinq ans de la mutation à titre gratuit initiale (cf. déclaration du Ministre délégué, chargé du budget, débats Sén. JO du 19 décembre 1989 p. 5237) ;
- d'attribution à un indivisaire résultant d'un partage avec soulte ou d'une licitation ;
L'exonération partielle sera définitivement acquise pour l'ensemble des héritiers, donataires et légataires si le bénéficiaire effectif des biens ruraux loués par bail à long terme conserve la propriété de la totalité des biens pendant un délai de cinq ans. Le bien n'ayant pas été lui-même partagé, le non-respect de cette condition entraîne la déchéance du régime de faveur à l'égard de tous les bénéficiaires de l'exonération (RM Dejoie n°07725, JO Sénat du 8 septembre 1994 p 2183).
A cet égard, il est admis que l'exonération partielle de droits de mutation applicable à la transmission à titre gratuit des biens ruraux loués par bail à long terme, prévu au 3° du 2 de l'article 793 du CGI et à l'article 793 bis du CGI, ne soit pas remise en cause lorsque le non-respect du délai de détention des biens reçus par les donataires, héritiers ou légataires pendant cinq ans, est le fait de la puissance publique, dans un but d'utilité publique. Cette solution s'applique sans qu'il y ait à distinguer selon que le transfert de propriété des biens compris dans la déclaration d'utilité publique ou l'arrêté de cessibilité a fait l'objet d'un acte amiable ou d'une ordonnance du juge de l'expropriation. Cette mesure de tempérament ne saurait être étendue à toutes les acquisitions immobilières effectuées à l'amiable et à titre onéreux par les collectivités territoriales et les organismes mentionnés au I de l'article 1042 du CGI, dès lors qu'il peut s'agir de cessions volontaires du cédant, qui ne sont pas nécessairement justifiées par un intérêt public ou un cas de force majeure (RM Herment n°6285, JO Sénat du 4 août 1994, p. 1931).
Lorsque le preneur à bail rural à long terme exerce des activités commerciales annexes, il est admis que le régime de faveur résultant du 3° du 2 de l'article 793 du CGI ne soit pas remis en cause dans la mesure où ces activités commerciales sont compatibles avec l'application du statut du fermage.
Le non-respect du délai de conservation des biens reçus pendant cinq ans à compter de la transmission à titre gratuit par le donataire, l'héritier ou légataire entraîne l'exigibilité du complément de droits de mutation à titre gratuit, dont la mutation initiale a été exonérée, majoré de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.
Les droits rappelés et l'intérêt de retard légalement exigibles devront être acquittés à la première réquisition de l'administration. Celle-ci devra être précédée, dans tous les cas, de la mise en œuvre de la procédure de redressement contradictoire.
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References: l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793

L'article 793
 l'article 22
 § 280

L'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 art. 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 784
 l'article 793
 art. 768
 l'article 773
 l'article 769
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 769
 l'article 764
 l'article 793
 l'article 793
 art. 793
 § 100
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 793
 l'article 1042
 l'article 793
 l'article 1727