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Timestamp: 2019-02-22 17:17:46+00:00

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Aspectos inovadores da instrução normativa da controladoria-geral
Início Administração Aspectos inovadores da instrução normativa da controladoria-geral da união Nº. 24, de...
Hermeto Luiz Carvalho de Queiroz
RC: 25737 - 11/02/2019
QUEIROZ, Hermeto Luiz Carvalho de [1]
QUEIROZ, Hermeto Luiz Carvalho de. Aspectos inovadores da instrução normativa da controladoria-geral da união Nº. 24, de 17 de novembro de 2015. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 04, Ed. 01, Vol. 08, pp. 150-172. Janeiro de 2019. ISSN: 2448-0959
BREVE ABORDAGEM DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL
ASPECTOS OPERACIONAIS RELATIVOS AOS TRABALHOS DE AUDITORIA
ASPECTOS INOVADORES DO PLANO ANUAL DE AUDITORIA INTERNA
ASPECTOS INOVADORES DO RELATÓRIO ANUAL DE AUDITORIA INTERNA
Com o advento da Instrução Normativa de nº 24, de 17 de novembro de 2015, da Controladoria-Geral da União – CGU, que estabeleceu novos procedimentos e definições objetivas das atividades relativas à Auditoria Interna das instituições governamentais, tem-se uma mudança de paradigma entre os objetivos e práticas da Auditoria Interna com relação às suas respectivas atividades. O objetivo deste trabalho foi analisar dos aspectos inovadores trazidos pela IN CGU 24, de 17 de 2015. Para que as Auditorias Internas possam se adequar aos ditames da IN CGU 24, de 2015, faz-se necessário o estabelecimento de prazos para os gestores governamentais. Tendo em vista que as atividades de auditoria são feitas nas unidades administrativas, a norma então vigente, imediatamente não imputa obrigação aos gestores públicos. Utilizou-se de metodologia de pesquisa descritiva com abordagem qualitativa, para coleta de dados foi realizada pesquisa bibliográfica e documental, com base na legislação comparada. Embora a IN CGU 24, de 2015 traga aspectos inovadores, sob enfoque de definições e procedimentos a serem adotados pelas Auditorias Internas das instituições governamentais, observa-se a necessidade de regulamentação dos procedimentos a serem adotados pela administração dessas instituições, no sentido de que somente poderão ser alcançados todos os objetivos evidenciados pelo normativo em comento se houver a adequação por parte dos gestores governamentais das Solicitações de Auditoria expedidas.
Palavras-chave: Controle Interno, Auditoria Governamental, Relatório, Plano.
No ambiente de fortalecimento tanto da prestação de contas quanto da necessidade de transparência dos gastos governamentais, manifestou-se a preocupação com a organização e parametrização sistemática dos mecanismos de controle no ordenamento pátrio. Através da publicação da Lei nº. 10.180 de 06 de fevereiro de 2001, a qual organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências.
Entretanto, as ações de 2001 só refletiram em efetivamente a partir de 2006, com o advento da Instrução Normativa da Controladoria-Geral da União nº. 07 de 29 de dezembro de 2006 e posteriormente, da Instrução Normativa da Controladoria-Geral da União nº. 01, de 03 de janeiro 2007.
Até novembro de 2015 essas duas instruções eram responsáveis por reger o Plano Anual de Auditoria Interna – PAINT e o Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna – RAINT, entretanto em 2015, com as constantes evoluções e melhorias, conseguiu-se por fim inserir ferramentas de planejamento, acompanhamento e avaliação da auditoria interna dos Órgãos e Entidades da administração direta e indireta do Poder Executivo Federal. A Instrução Normativa da Controladoria-Geral da União nº. 24 de 17 de novembro de 2015, a qual conferiu definições objetivas, e prazos de acompanhamento das atividades inerentes aos procedimentos operacionais relativos aos trabalhos de auditoria. Dessa forma, a IN CGU 07, de 2006 foi revogada e substituída pela IN CGU 24, de 2015, e a IN CGU 01, de 2007 foi revogada pela IN CGU 06, de 19 de novembro de 2015, sendo a última uma instrução somente revogatória.
Considerando o arcabouço jurídico apresentado entre 2001 e 2015 e tendo em vista que há necessidade de adequação por parte dos agentes públicos a tantas mudanças relevantes nesse período de tempo, para que haja sua plena adequação à prática administrativa. Tais normas necessitam de estudo e aprimoramento dos normativos internos das instituições governamentais albergadas por tais dispositivos.
O presente artigo tem como objetivo analisar dos aspectos inovadores trazidos pela IN CGU 24, de 2015, frente aos conceitos constantes na Instrução Normativa da Secretaria Federal de Controle Interno nº. 01 de 06 de abril de 2001, e quais os novos cenários que podem ser gerados (positivos e negativos) para o exercício da auditoria e controle interno do setor público federal.
Utilizou-se a metodologia de pesquisa descritiva com abordagem qualitativa, usando pesquisa bibliográfica e documental, com base na legislação comparada, buscando contribuir para o entendimento dos gestores governamentais dentro do processo de mudança ocorrida com a alteração dos normativos expedidos pela CGU, considerando os normativos relacionados ao PAINT, RAINT e procedimentos de auditoria governamental.
Para alcançar esse objetivo, o artigo foi estruturado em três tópicos, sendo que o primeiro faz uma rápida abordagem do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a fim de contextualizar o ambiente que está inserido nos demais tópicos.
O segundo tópico aborda a conceituação do PAINT, analisando seu conceito, critérios mínimos a serem apresentados e as atividades relativas aos aspectos operacionais relativos aos trabalhos de auditoria.
O terceiro aborda o tema relativo ao RAINT, bem como uma análise do seu conceito, critérios mínimos que devem ser apresentados e as atividades relativas ao monitoramento pelas unidades de auditoria interna acerca das recomendações dos Órgãos de controle interno e externo, bem como da própria auditoria interna e entidades de regulação e fiscalização.
O terceiro e quarto tópicos serão analisados à luz das instruções normativas IN SFC CGU 01, de 2007, IN CGU 07, de 2006, com a realização de contrapontos com a IN CGU 24, de 2015, a fim de evidenciar as inovações que esta trouxe no ordenamento jurídico sobre as atividades de auditoria interna do Poder Executivo Federal.
O Controle Interno Administrativo é o conjunto de procedimentos, normas e objetivos estabelecidos visando o cumprimento da política administrativa da organização e proporcionar confiança no que diz respeito à eficácia e eficiência dos recursos públicos.
Conforme a IN SFC CGU 01, de 2001, que trata do Planejamento das Ações do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal:
1. O planejamento das ações de controle adotado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve observar os procedimentos e sequência abaixo:
mapear as políticas públicas afetas a cada Ministério ou Órgão equivalente, com identificação dos macro objetivos, dos recursos previstos, dos agentes responsáveis e interfaces, de modo a evidenciar a importância estratégica, de cada uma delas, inclusive em relação ao projeto global de governo;
promover a hierarquização dos diversos programas/programações governamentais, baseada em critérios políticos e estratégicos definidos, bem como riscos baseados em materialidade, relevância e criticidade. Na conformação atual da classificação orçamentária, esse exercício de hierarquização se faz em nível de Programa por ser esse o que apresenta, em geral, a definição consistente de limites e abrangência;
detalhar as informações envolvendo a descrição dos Programas essenciais e a identificação das Ações que os compõem;
promover a hierarquização no nível das Ações de cada Programa, segundo critérios definidos com bases estratégicas;
V. elaborar o relatório de situação das Ações selecionadas, identificando, dentre outros itens (BRASIL, 2001, p. 21)
A elaboração do Item V, que trata sobre o relatório de situação das Ações selecionadas deve conter, dentre outros itens: os objetivos e as metas; o rol responsável; a documentação legal que lhes dá suporte; as razões de implementação; as formas de execução e os mecanismos de implementação; a clientela e o público alvo; os mecanismos de controle, inclusive de controle social. Destaque-se que o controle social tem sido uma das formas que tem apresentado o maior crescimento dentre as ações de controle e fiscalização dos recursos públicos. Considerando a valorização do princípio da transparência e sua devida importância o controle social vem sendo implementado por gerar um diálogo entre os agentes públicos e a sociedade.
Assim continua a IN SFC CGU 01, de 2001:
VI. elaborar o plano estratégico da Ação seleciona da, incluindo levantamento dos pontos críticos e frágeis capazes de impactar a execução e a definição da abordagem de controle a ser adotada, que terá por foco os pontos críticos identificados; e
Observa-se que tal planejamento trazido pela Instrução Normativa em comento, esta pautado nas ações sucessivas de controle finalístico das ações governamentais, não tendo sido colocada a obrigatoriedade do Plano Anual de Auditoria Interna dentro do planejamento estratégico das Organizações governamentais.
Controle interno é um processo integrado efetuado pela direção e corpo de funcionários, e é estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na consecução da missão da entidade os seguintes objetivos gerais cumprimento das obrigações de accountability‑ salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano. O controle interno é um processo integrado e dinâmico que se adapta continuamente às mudanças enfrentadas pela organização. A direção e o corpo de funcionários, de todos os níveis, devem estar envolvidos nesse processo, para enfrentar os riscos e oferecer razoável segurança do alcance da missão institucional e dos objetivos gerais. (ORGANIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES, 2007, p. 19)
Percebe-se que a IN SFC CGU 01, de 2001, está em consonância com a doutrina, e corrobora para o entendimento de que o controle interno não é estudado com um processo em série, mas sim um processo dinâmico e integrado.
Dessa forma, conforme o a Constituição da República Federativa do Brasil, traz em seu artigo 74º, sobre o sistema de controle interno do poder executivo federal:
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. (BRASIL, 1988, p. 38)
Diferentemente do controle interno administrativo, a auditoria interna deve verificar e assegurar a proteção do patrimônio e a veracidade e fidedignidade das informações contábeis e não contábeis da organização, através de conciliação de documentos e planos de contas, buscando a eficácia, eficiência, efetividade e economicidade do gasto público.
A auditoria interna avalia os controles internos administrativos relativamente aos seus procedimentos, métodos e técnicas e posteriormente, diante de constatações ou achados, poderá propor recomendações com objetivo de agregar valor à gestão pública.
O Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, aprovado pela IN SFC 01, de 2001, já fazia uma referência preliminar a necessidade de um o Plano Anual de Atividades Auditoria Interna, aquela época com a designação da sigla PAAAI:
I. Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna – PAAAI – documento contendo a programação dos trabalhos de auditoria da entidade supervisionada, para o período de um ano. (BRASIL, 2001, p. 42)
Após a publicação da IN CGU 07, de 2006, e da IN SFC CGU 01, de 2007, iniciou-se uma abordagem com melhor conceituação, estrutura e detalhamento dos conteúdos e forma do Plano Anual de Atividades de Auditoria, que passa a ter a sigla PAINT ao invés de PAAAI:
Art. 1º O planejamento das atividades de auditoria interna das entidades da administração indireta do Poder Executivo Federal será consignado no Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna – PAINT, que conterá a programação dos trabalhos da unidade de auditoria interna da entidade para um determinado exercício. (BRASIL, 2006, p. 1)
Com a publicação da IN CGU 24, de 2015, houve a revogação da IN CGU 07, de 2006 e da IN SFC CGU 01, de 2007. Dessa forma a IN CGU 24, de 2015, passou reger sobre o PAINT.
A IN CGU 24, de 2015, deixa claro que é a Auditoria Interna a responsável pela confecção do PAINT:
Art. 2º O PAINT será elaborado pela unidade de auditoria interna das entidades da administração direta e indireta, com finalidade de definir temas e macroprocessos a serem trabalhados no exercício seguinte. (BRASIL, 2015, p. 1)
Observa-se nesse trecho, uma inovação, quando a Instrução passa a contemplar na abrangência de realização do PAINT as entidades da Administração Direta, representada pelos seus Ministérios e Secretarias. Essa clareza e amplitude não estavam evidentes no texto da IN CGU 07, de 2006 que imputava o PAINT somente as entidades da Administração Indireta do Poder Executivo Federal.
Entretanto, observa-se que a IN CGU 24, de 2015, não faz menção se estão incluídas ou não as Sociedades de Economista Mista cujo capital social a União seja detentora minoritária, e os Consórcios Públicos e as Fundações Públicas cuja natureza fora constituída de Direito Privado.
Com o advento da IN CGU 24, de 2015, estipulou-se novos quesitos para a elaboração do PAINT, devendo considerar: a estrutura de planejamento estratégico preexistente, bem como a de governança, o programa de integridade e o gerenciamento de riscos corporativos, aos quais subtende a correta de efetiva implementação dos planos, metas e os objetivos governamentais.
Outro fator relevante constante na IN CGU 07, de 2006, e mantido de forma mais suscita pela IN CGU 24, de 2015, é que, devem-se observar os controles internos existentes, os objetivos, programas e as políticas governamentais de responsabilidade da instituição que irá elaborar o PAINT.
A IN CGU 24, de 2015, inova ao fazer referências aos princípios norteadores e vedações à elaboração do PAINT, quais sejam respectivamente: segregação de funções, sendo vedada a inclusão de atos de gestão e o princípio da preservação da independência da auditoria interna nas suas funções precípuas. Todos esses aspectos constantes na IN CGU 24, de 2015, estão em conformidade, com o Capitulo VII, do Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que elenca, detalha e orienta sobre a condução das atividades de Auditoria Interna. Ressalta-se que, o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, apesar de ter nomenclaturas defasadas, continua em plena vigência.
A IN CGU 24, de 2015, inova em seu artigo 4º, ao discriminar critérios mínimos e conteúdos de informação que o PAINT deve conter:
Art. 4º – O PAINT conterá, no mínimo:
I – relação dos macroprocessos ou temas passíveis de serem trabalhados, classificados por meio de matriz de risco, com a descrição dos critérios utilizados para a sua elaboração;
II – identificação dos macroprocessos ou temas constantes da matriz de risco, a serem desenvolvidos no exercício seguinte, considerando prazo, os recursos disponíveis e os objetivos propostos; (BRASIL, 2015, p. 1)
Os Macroprocessos são o conjunto de processos e subprocessos de uma área de atuação da entidade. Dessa forma cada área possui seus macroprocessos, e a soma de todos os macroprocessos reflete a forma de funcionamento da entidade como um todo.
A IN CGU 24, de 2015, trás outra inovação no §° 1 do seu artigo 4º, ao falar sobre a necessidade de uso da Matriz de Risco na elaboração do PAINT.
§ “1º A matriz de risco conterá o resultado da análise dos riscos associados a um macroprocesso ou tema, em termos de impacto e de probabilidade, que possam vir a afetar os objetivos do órgão ou entidade pública. (BRASIL, 2015, p. 1)
Conforme Mourão e Filho (2009):
A matriz de risco é uma das ferramentas utilizadas pelos controles internos das corporações e consagrada no gerenciamento de riscos. Sua aplicabilidade foi mais bem difundida pelo Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission (COSO).
Nesse sentido, a IN CGU 24 de 2015 mostra preocupação com a identificação dos Riscos, e indica qual a melhor ferramenta para identificá-los e avaliá-los. Segundo COSO (2013):
Define-se risco como a possibilidade de que um evento ocorra e afete adversamente a realização dos objetivos. A avaliação de riscos envolve um processo dinâmico e iterativo para identificar e avaliar os riscos à realização dos objetivos. (COSO, 2013, p. 7)
Com essa ferramenta, indicada na IN CGU 24, de 2015, é possível identificar os riscos, assim como suas respectivas probabilidades de acontecimento e impactos que esses podem causar, fatores importantes que devem ser administrados, pois podem influenciar nos trabalhos dos agentes públicos que atuam no controle interno e auditoria, pois, conforme Cherman (2005):
[…] hoje mais do que nunca, podemos afirmar que a auditoria é a arte de administrar o risco. Com o aumento da complexidade e do volume das operações o auditor não tem mais possibilidade de emitir um parecer com 100% de certeza. Diante dessa impossibilidade deve administrar o erro, aceitando o risco. (CHERMAN, 2005, p. 1153)
A Figura 01 representa a combinação da Matriz de Risco com o quadro de distribuição dos riscos mediante o Impacto (eixo y) e a Probabilidade (eixo x).
Figura 01 – Matriz e Quadro de distribuição dos Riscos.
Além das inovações já identificadas, percebe-se pelo rol elencado na IN CGU 24, de 2015, acerca do conteúdo do PAINT, que esta se preocupa mais com o aspecto qualitativo, detalhista, profundo e gerencial das informações do que a IN CGU 07, de 2006. Essa mudança na forma de abordar e normatizar o PAINT assunto faz parte das mudanças no modelo de administração atual, visando alcançar cada vez mais o modelo de administração gerencial, o que conforme Mourão e Filho (2009):
“O modelo de administração gerencial representa mudanças institucionais concomitantes ao surgimento de novas formas organizacionais, dotadas de um controle externo realizado pela sociedade e Poder Estatal em prol da eficiência dos serviços públicos. (MOURÃO, FILHO, 2009, p. 7)
A IN SFC CGU 01, de 2007, elenca no seu artigo 2° em seu rol de conteúdo e informações, elencava mais aspectos formais de como a informação estaria sendo exposta, e sobre a padronização do PAINT, do que aspectos da amplitude dos conteúdos e processos a serem abordados e quais as técnicas e ferramentas de analise a serem empregadas.
I – ações de auditoria interna previstas e seus objetivos; e
II – ações de desenvolvimento institucional e capacitações previstas para o fortalecimento das atividades da auditoria interna na entidade.
§ 1º Na descrição das ações de auditoria interna, para cada objeto a ser auditado, serão consignadas as seguintes informações:
I – número seqüencial da ação de auditoria;
II – avaliação sumária quanto ao risco inerente ao objeto a ser auditado, e sua relevância em relação à entidade;
III – origem da demanda;
IV – objetivo da auditoria, contendo os resultados esperados, devendo-se especificar de que forma as vulnerabilidades do objeto a ser auditado poderão ser mitigadas;
V – escopo do trabalho, explicitando, tanto quanto possível, sua representatividade em termos relativos, e demonstrando a amplitude dos exames a serem realizados, em relação
ao universo de referência concernente ao objeto a ser auditado;
VI – cronograma contendo a data estimada de início e término dos trabalhos;
VII – local de realização dos trabalhos de auditoria; e
VIII – recursos humanos a serem empregados, com a especificação da quantidade de homens-hora de auditores a serem alocados em cada ação de auditoria e os conhecimentos específicos que serão requeridos na
realização dos trabalhos. (BRASIL, 2007, p. 1)
Na leitura desse trecho da IN SFC CGU 01, de 2007, comparativamente com a leitura do artigo 4º da IN CGU 24 de 2015, percebe-se claramente uma preocupação direcionada aos princípios norteadores, a tecnicidade, e formas e ferramentas de analise a serem usados no PAINT pela IN CGU 24, de 2015, no que tange ao PAINT, enquanto que a IN SFC CGU 01, de 2007, elencava mais aspectos formais e burocráticos acerca da elaboração do PAINT.
A IN CGU 24, de 2015 também reforça seu aspecto técnico qualitativo, ao fazer referencia a capacitação, e constante atualização dos agentes públicos, conforme consta no seu artigo 4º:
III – estimativa de horas destinadas às ações de capacitação e participação em eventos que promovam o fortalecimento das atividades de auditoria interna.
§ 2º As ações de capacitação e participação em eventos previstas no PAINT deverão estar alinhadas às atividades de auditoria, de acordo com o seu caráter multidisciplinar e a atuação profissional dos servidores. (BRASIL, 2015, p. 1)
A IN CGU 24, de 2015, manteve o mesmo prazo para apresentação da proposta do PAINT aos Órgãos de Controle que a IN CGU 07, de 2006, estipulava (último dia útil do mês de outubro anterior ao ano de execução do PAINT proposto). Entretanto, a IN CGU 24, de 2015, inovou ao diminuir o prazo que o Órgão de Controle interno terá para analisar as propostas de PAINT enviadas, esse prazo passou a ser de 15 dias úteis, e anteriormente era de 20 dias úteis conforme a IN CGU 07, de 2006.
Art. 4º A proposta de PAINT será submetida à análise prévia da CGU ou dos respectivos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno que fiscalizam a entidade, até o último dia útil do mês de outubro do exercício anterior ao de sua execução. (Redação dada pela Instrução Normativa CGU nº 09, de 14 de novembro de 2007)
Art. 5º As unidades de controle da CGU e os órgãos setoriais restituirão a proposta de PAINT à entidade no prazo máximo de 20 (vinte) dias úteis a contar do seu recebimento, com expressa manifestação sobre o cumprimento das normas e orientações pertinentes, acrescida de observações sobre as atividades programadas e recomendação, quando for o caso, de inclusão de ações de auditoria interna que não tenham sido programadas pela entidade, para atendimento a pontos que sejam relevantes segundo a avaliação do respectivo órgão de controle interno. (BRASIL, 2007, p. 2)
A IN CGU 24, de 2015, também traz prazos para a aprovação pelo Conselho de Administração ou dirigente máximo e encaminhamento ao órgão de controle interno após a aprovação pela mais alta instância, conforme artigos 5º, 6º:
Art. 5º – A proposta do PAINT deverá ser submetida à análise prévia do respectivo órgão de controle interno até o último dia útil do mês de outubro do exercício anterior ao de sua execução.
Art. 6º – O respectivo órgão de controle interno deverá encaminhar manifestação sobre a proposta do PAINT à unidade de auditoria interna no prazo máximo de 15 (quinze) dias úteis, incluindo, quando for o caso, recomendação de inclusão de macroprocessos ou temas que não tenham sido programados.
A IN CGU 07, de 2006, estipulava um prazo menor de prazo de encaminhamento do PAINT aprovado, além de estipular que o RAINT fosse encaminhado junto ao PAINT:
Art. 6º O Conselho de Administração ou instância de atribuição equivalente, ou, em sua falta, o dirigente máximo da entidade, aprovará o PAINT do exercício seguinte até o último dia útil do mês de dezembro de cada ano.
Art. 7º O PAINT, devidamente aprovado, será encaminhado ao respectivo órgão de controle interno até o dia 31 (trinta e um) de janeiro de cada exercício a que se aplica, juntamente com o Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna do exercício anterior. (BRASIL, 2007, p. 3)
A IN CGU 24, de 2015, inova ao alterar o prazo de encaminhamento do PAINT ao órgão de Controle Interno, e ao não fazer menção do envio do RAINT juntamente com o PAINT:
Art. 8º O PAINT aprovado será encaminhado ao respectivo órgão de controle interno e ao Conselho Fiscal ou instância com atribuições equivalentes até o último dia útil do mês de fevereiro de cada exercício a que se aplica. (BRASIL, 2015, p. 2)
A Tabela 01 apresenta um resumo das alterações nos prazos feitas pela IN CGU 24, de 2015:
Tabela 01 – Alterações nos Prazos feitas pela IN CGU 24, de 2015
IN CGU 07, de 2006 IN CGU 24, de 2015
Submissão da proposta do PAINT Último dia útil do mês de outubro anterior ao ano de execução do PAINT proposto
Analise e manifestações sobre as propostas de PAINT enviadas 20 dias úteis 15 dias úteis
Ausência de manifestação formal do órgão de controle interno no prazo estipulado Deve ser aprovado Deve ser aprovado
Aprovação do PAINT Até o último dia útil do mês de dezembro de cada ano. Até o último dia útil do mês de dezembro do ano anterior ao de sua execução
Encaminhamento do PAINT aprovado Até o dia 31 (trinta e um) de janeiro de cada exercício a que se aplica Até o último dia útil do mês de fevereiro de cada exercício a que se aplica
Encaminhar PAINT junto com RAINT Sim Não
Fonte: elaborada pelo autor desse artigo
Embora a IN CGU 07, de 2006, não traga, em seu bojo, preceitos pertinentes aos aspectos operacionais relativos aos trabalhos de auditoria, observa-se que em seu corpo havia procedimentos limitados aos prazos de submissão, manifestação, aprovação e encaminhamento do PAINT.
A IN CGU 24, de 2015, trouxe, em seu bojo, além de inovações a alterações nos prazos abordados no item 3.2 deste artigo, um Capítulo específico sobre os aspectos operacionais relativos aos trabalhos de auditoria. Esse capítulo abrange os artigos 9º a 13º.
Art. 9º O planejamento operacional dos trabalhos de auditoria, com a definição dos objetivos, escopo, prazo, questões de auditoria e alocação de recursos deverá ser elaborado pelas unidades de auditoria interna ao longo da execução do PAINT. (BRASIL, 2015, p. 2)
O artigo 10º em conjunto com o artigo 11º da IN CGU 24, de 2015, trazem requisitos mínimos relativos aos relatórios de auditoria e a responsabilidade na condução das atividades da auditoria interna ao longo da execução do PAINT.
Art. 10. Para efetuar a avaliação dos controles internos, as unidades de auditoria interna deverão adotar as melhores práticas, considerando, no mínimo, os seguintes componentes: ambiente de controle, avaliação de riscos, atividades de controle, informação e comunicação e atividades de monitoramento.
Art. 11. Os relatórios de auditoria conterão, no mínimo:
I – objetivos da auditoria;
II – escopo do trabalho;
III – critérios de análise utilizados, as causas, as consequências constatadas e as recomendações que visam a aprimorar os controles avaliados, para o saneamento de impropriedades ou irregularidades porventura identificadas em cada achado de auditoria; e
IV – conclusão dos trabalhos, com base nos achados de auditoria. (BRASIL, 2015, p. 3)
Analisando os artigos supramencionados, observa-se que os relatórios de auditoria é o instrumento intermediário entre o Plano Anual de Auditoria Interna e o Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna.
Consubstanciando com essa premissa o que pugna o artigo 12º, ao estabelecer: “As unidades de auditoria interna deverão informar ao respectivo órgão de controle interno, preferencialmente em meio eletrônico, a finalização do relatório de auditoria em até 30 (trinta) dias após sua conclusão.” (BRASIL, 2015, p. 3).
Percebe-se uma redução nesse prazo comparativamente a IN SFC CGU 07, de 2006, que estipulava 60 (sessenta) dias para o encaminhamento dos relatórios.
Além da redução do prazo, a IN CGU 24, de 2015, estabelece no Parágrafo Único do Artigo 12º que “Os órgãos de controle interno poderão requisitar, a qualquer momento, os relatórios produzidos pelas unidades de auditoria interna.” (BRASIL, 2015, p. 3). Na IN SFC CGU 07, de 2006, os órgãos de controle somente acompanham a execução do PAINT com o encaminhamento dos relatórios.
Percebe-se que o parágrafo único do artigo 12º evidencia o favorecimento da interação direta entre as unidades de auditoria interna das instituições governamentais com os órgãos de controle interno do Poder Executivo Federal.
Aliado a essa interação direta dos agentes públicos, o artigo 13 da IN CGU 24, de 2015, traz, novamente, o fortalecimento dos princípios orientadores do PAINT: segregação de função e a necessidade de preservação da independência, conforme se observa:
Art. 13. As unidades de auditoria interna, ao final de cada trabalho realizado, enviarão, pelo menos, o resumo dos relatórios de auditoria ao Conselho de Administração, ao Comitê de Auditoria, ao Conselho Fiscal ou órgão equivalente ou, em sua falta, ao dirigente máximo do órgão ou entidade. (BRASIL. 2015, p. 4)
Observa-se que além da segregação de função e independência, a não subordinação ou vinculação da auditoria interna às demais unidades administrativas do órgão ou entidade propiciando a não influencia de pressões externas às atividades de auditoria.
Embora exista um equívoco aparente na IN CGU 24, de 2015, no §2º do artigo 10º quando faz menção ao termo Portaria ao invés de Instrução Normativa, pois, a matéria esta disposta em Instrução Normativa e não em uma Portaria, os aspectos inovadores trazidos pelas definições constantes no parágrafo em voga, são de extrema relevância para as unidades de auditoria interna. Conforme os incisos do §2º do artigo 10:
I – ambiente de controle – conjunto de normas, processos e estrutura que fornece a base para a condução do controle interno no órgão ou entidade;
II – avaliação de riscos – processo dinâmico e interativo que visa a identificar, a avaliar e a mensurar os riscos relevantes que possam comprometer a integridade do órgão ou entidade e o alcance das metas e dos objetivos organizacionais;
III – atividades de controle – conjunto de ações estabelecidas por meio de políticas e procedimentos que auxiliam o órgão ou entidade a mitigar os riscos que possam comprometer o alcance dos objetivos traçados;
IV – informação – processo de validação da consistência, documentação e guarda dos registros gerados a partir das atividades de controle interno necessárias para que o órgão ou entidade alcance seus objetivos;
V – comunicação – processo contínuo de compartilhamento e obtenção de informações que possibilita a compreensão do órgão ou entidade sobre as responsabilidades de controle interno e sua importância; e
VI – atividades de monitoramento – conjunto de ações destinadas a acompanhar e avaliar a eficácia dos controles internos. (BRASIL, 2015, p. 3)
Essas definições detalham os componentes mínimos expostos no o caput do Artigo 10º da IN CGU 24, de 2015:
Aparentemente ao inserir o §1º do Artigo 10º, da IN CGU 24, de 2015, trata das diversas áreas de abrangência de atuação das unidades de auditoria interna conforme o que preconiza: “A análise de que trata o caput poderá abranger uma subsidiária, uma divisão, uma unidade operacional ou um macroprocesso do órgão ou entidade.” (BRASIL, 2015, p. 3).
Portanto, ao definir ambiente de controle, avaliação de riscos, atividades de controle, informação, comunicação e atividades de monitoramento a IN CGU 24, de 2015, aclara os conceitos e inova frente, sobretudo, às definições constantes na IN SFC CGU 01, de 2001, que aprovou o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e disciplinou e padronizou vários conceitos e terminologias usuais na execução dos trabalhos de controle interno e auditoria.
Percebe-se que as inovações dos conceitos trazidas pela IN CGU 24, de 2015, tem como intuito serem mecanismos de facilitação, de transparência, e de aclarar conceitos, que embora sejam amplamente difundidos, são de difícil definição pelas unidades de auditoria interna. Esse intuito fica mais evidente, pois somente a IN CGU 24, de 2015, passa a disciplinar sobre elaboração estruturação, prazos e conteúdos, do PAINT e do RAINT. Matéria que estava, antes da sua publicação, divida entre as IN SFC CGU 07, de 2006, que tratava somente da elaboração, execução e acompanhamento do PAINT e do RAINT e da IN SFC CGU 01, de 2007, que tratava somente do conteúdo do PAINT e do RAINT.
A IN SFC CGU 07, de 2006, possui um Título específico para delimitar os preceitos e a estruturação da elaboração e apresentação do Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna – RAINT.
Art. 10. A apresentação dos resultados dos trabalhos de auditoria interna, no prazo previsto no art. 7º, será efetuada por meio do Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna – RAINT, que conterá o relato sobre as atividades de auditoria interna, em função das ações planejadas constantes do PAINT do exercício anterior, bem como das ações críticas ou não planejadas, mas que exigiram atuação da unidade de auditoria.
Art. 11. O RAINT observará a seguinte estrutura de informações:
I – descrição das ações de auditoria interna realizadas pela entidade;
II – registro quanto à implementação ou cumprimento, pela entidade, ao longo do exercício, de recomendações ou determinações efetuadas pelos órgãos central e setoriais do Sistema de Controle Interno e pelo Conselho Fiscal ou órgão equivalente da entidade;
III – relato gerencial sobre a gestão de áreas essenciais da unidade, com base nos trabalhos realizados;
IV – fatos relevantes de natureza administrativa ou organizacional com impacto sobre a auditoria interna;
V – desenvolvimento institucional e capacitação da auditoria interna.
§ 1º A Secretaria Federal de Controle Interno detalhar á o conteúdo do RAINT.
§ 2º Por ocasião da entrega do RAINT, o órgão de controle interno sob cuja atuação fiscalizatória encontra-se abrangida a entidade, deverá agendar, para realização, no prazo de 30 (trinta) dias, reunião na qual a unidade de auditoria interna fará exposição dos pontos relevantes do relatório entregue. (BRASIL. 2006, p. 3)
A estrutura apresentada na IN SFC CGU 07, de 2006, encontrava amparo na IN SFC CGU 01 de 2007, que estabelecia o conteúdo do RAINT, em um Título especifico.
Com a revogação da IN SFC CGU 07, de 2006, pela IN CGU 24, de 2015, observa-se que houve uma divisão, e por conseqüência, o RAINT ganhou, pelo menos didaticamente, dois momentos:
– Momento 1: fase na qual os requisitos mínimos que deverão ser apresentados no RAINT
– Momento 2: fase de monitoramento, após a apresentação do RAINT.
A IN CGU 24, de 2015, além do estabelecimento dos parâmetros mínimos busca constantemente fazer a correlação com o PAINT, conforme será discorrido no item que trata dos Critérios Mínimos.
Conforme consta no artigo 14º da IN CGU 24, de 2015 “A apresentação dos resultados dos trabalhos de auditoria interna será efetuada por meio do RAINT, que conterá o relato das atividades de auditoria interna executadas.” (BRASIL, 20015, p. 4). Ou seja, o RAINT é o documento formal que evidencia o relato das atividades executadas pela auditoria interna e suas conclusões.
A IN CGU 24, de 2015 em seu artigo 15º traz o rol dos elementos mínimos que deverão constar no RAINT, além de buscar fazer a vinculação do que fora previsto no PAINT, conforme se observa abaixo:
Art. 15. O RAINT conterá, no mínimo:
I – descrição dos trabalhos de auditoria interna realizados de acordo com o PAINT;
II – análise consolidada acerca do nível de maturação dos controles internos do órgão ou entidade, com base nos trabalhos realizados, identificando as áreas que apresentaram falhas relevantes e indicando as ações promovidas para regularização ou mitigação dos riscos delas decorrentes;
III – descrição dos trabalhos de auditoria interna realizados sem previsão no PAINT, indicando sua motivação e seus resultados;
IV – relação dos trabalhos de auditoria previstos no PAINT não realizados ou não concluídos, com as justificativas para a sua não execução e, quando aplicável, com a previsão de sua conclusão;
V – descrição dos fatos relevantes que impactaram positiva ou negativamente nos recursos e na organização da unidade de auditoria interna e na realização das auditorias;
VI – descrição das ações de capacitação realizadas, com indicação do quantitativo de servidores capacitados, carga horária, temas e a relação com os trabalhos programados;
VII – quantidade de recomendações emitidas e implementadas no exercício, bem como as vincendas e as não implementadas na data de elaboração do RAINT, com a inclusão, neste caso, dos prazos de implementação e as justificativas do gestor; e
VIII – descrição dos benefícios decorrentes da atuação da unidade de auditoria interna ao longo do exercício. (BRASIL. 2015, p. 4)
Podemos observar que nos incisos I, III, IV do artigo supramencionado, faz-se menção direta ao PAINT, evidenciado a importância entre o PAINT com a emissão do RAINT. Além disso, observa-se que ao estabelecer parâmetros mínimos que devem conter no RAINT, a IN CGU 24, de 2015, inova no ordenamento jurídico ao exigir um nível maior de informações qualitativas, sobretudo conforme observa-se nos incisos I, V, VI e VIII, onde estabelece a descrição de fatos, ações e benefícios verificados pelas unidades.
O rol elencado na IN SFC CGU 01, de 2007, é de fato mais numeroso, se comparado ao rol elencado pela IN CGU 21, de 2015, entretanto, há de se destacar que o rol da IN CGU 24, de 2015, é de elementos mínimos, o que enseja que a IN CGU 21, de 2015, inova ao deixar uma flexibilidade e adaptabilidade do conteúdo do RAINT, por não disciplinar um rol rígido acerca do seu conteúdo.
O monitoramento ganhou destaque na IN CGU 24, de 2015, possuindo Capítulo próprio. A IN CGU 24, de 2015, estabelece que as unidades de auditoria interna devam manter controle das recomendações expedidas, onde mensalmente deverão encaminhar aos mais altos dirigentes da instituição, informações sobre o acompanhamento e avaliação das recomendações dos órgãos de controle interno e externos, inclusive da própria auditoria interna, conselho fiscal, conselho de administração ou por outros órgãos ou entidades de regulação e fiscalização.
Art. 17. As unidades de auditoria interna manterão controle, preferencialmente por sistema informatizado, das recomendações expedidas pela própria auditoria interna, pelos órgãos de controle interno e externo e, quando for o caso, pelo Conselho Fiscal, pelo Conselho de Administração ou por outros órgãos ou entidades de regulação e fiscalização.
§ 1º As unidades de auditoria interna apresentarão ao Conselho de Administração ou à instância de atribuição equivalente ou, em sua falta, ao dirigente máximo da organização, mensalmente, relatório gerencial sobre a situação das recomendações referidas no caput.
§ 2º Deverão constar do relatório gerencial as justificativas dos gestores para cada recomendação não implementada ou implementada parcialmente, com indicação de prazo para sua efetivação.
§ 3º Os relatórios gerenciais referidos no § 1o ficarão à disposição dos órgãos de controle. (BRASIL. 2015, p. 5)
O artigo 17º da IN CGU 24, de 2015, estabelece os ditames de acompanhamento das recomendações feitas pela auditoria interna, pelos órgãos de controle interno e externo, Conselhos, ou por outros órgãos ou entidades de regulação e fiscalização, e disciplina a periodicidade do relatório gerencial sobre a correta implementação (ou não) das recomendações anteriormente descritas.
Destaque-se, que dissociando as etapas de confecção do RAINT com o acompanhamento das implementações das recomendações expedidas, tem-se um grande implemento nos mecanismos de avaliação da gestão por parte, tanto da auditoria interna quanto dos órgãos de controle interno e externo, pois na emissão do RAINT, evidencia-se a avaliação da suficiência, regularidade e boas práticas de gestão sobre as unidades administrativas, e na fase de acompanhamento, a adequação e aderência às recomendações expedidas.
Conforme consta na IN SFC CGU 07, de 2006, em seu artigo 11º estabelecendo que “O RAINT observará a seguinte estrutura de informações:” (BRASIL, 2006, p. 3), observando-se uma estruturação meramente orientadora, já no inciso II aborda “registro quanto à implementação ou cumprimento, pela entidade, ao longo do exercício, de recomendações ou determinações efetuadas pelos órgãos central e setoriais do Sistema de Controle Interno, e pelo Conselho Fiscal ou órgão equivalente da entidade;”(BRASIL, 2006, p. 3), Observa-se que não está dissociado as etapas de feitura e monitoramento do RAINT.
Na IN CGU 24, de 2015, inova ao elencar o conteúdo mínimo que deve constar no PAINT, conforme consta no caput do artigo 15º “O RAINT conterá, no mínimo:” (BRASIL, 2015, p. 4), conferindo um flexibilidade e adaptabilidade do RAINT.
Outro aspecto de inovação observado com o advento da IN CGU 24, de 2015, é a obrigatoriedade da disponibilização aos respectivos órgãos de controle interno até o último dia útil de fevereiro de cada ano, após a apreciação da autoridade máxima da instituição, conforme se observa:
Art. 16. O RAINT será disponibilizado aos respectivos órgãos de controle interno até o último dia útil de fevereiro de cada ano, após a apreciação pelo Conselho de Administração ou instância de atribuição equivalente ou, em sua falta, pelo dirigente máximo do órgão ou entidade. (BRASIL. 2015, p. 4)
Na IN CGU 07, de 2006, o prazo para apresentação do RAINT era o mesmo do PAINT, ou seja, 31 (trinta e um) de Janeiro. O que representa uma redução de mais de 20 (vinte) dias no prazo estabelecido pela IN CGU 24, de 2015.
A IN CGU 24, de 2015, visa o fomento à Lei de Acesso a Informação – LAI (Lei nº. 12.527, de 18 de novembro de 2011), pois foi inserido no texto do seu Capítulo V, que trata das Disposições Finais, a necessidade de divulgação do RAINT na rede mundial de computadores.
Art. 19. Em até 30 (trinta) dias da sua conclusão os RAINT deverão estar publicados na página do órgão ou entidade na internet em local de fácil acesso pelos órgãos e cidadãos interessados, assegurada a proteção da informação sigilosa e da informação pessoal, nos termos do art. 6º, inciso III, da Lei nº. 12.527, de 18 de novembro de 2011. (BRASIL. 2011, p. 5)
A LAI estabelece em seu artigo 6º, inciso III:
III – proteção da informação sigilosa e da informação pessoal, observada a sua disponibilidade, autenticidade, integridade e eventual restrição de acesso. (BRASIL. 2011, p. 2)
Portanto, observa-se que além das inovações nos requisitos mínimos a atual Instrução Normativa está em consonância com a LAI, relativamente às informações sigilosas e da informação pessoal.
A Tabela 02 resume as alterações estabelecidas pela IN CGU 24, de 2015, no que tange ao RAINT.
Tabela 02 – Alterações nos Prazos feitas pela IN CGU 24, de 2015
Apresentação / Disponibilização
do RAINT Até o dia 31 (trinta e um) de janeiro de cada exercício a que se aplica Até o último dia útil de fevereiro de cada ano
Necessita apreciação antes da Apresentação / Disponibilização – Sim
Reunião da Auditoria com órgão de
Controle Interno 30 (trinta) dias a contar da apresentação do RAINT –
Apresentação de Relatório Gerencial das recomendações do RAINT – Mensal
Publicação na internet do RAINT – Até 30 (trinta) dias da sua conclusão
Diante do exposto e considerando que desde 2001, as instituições do Poder Executivo Federal buscam melhorar os mecanismos de transparência e controle das ações governamentais conclui-se que os termos da Instrução Normativa 24, de 2015 trazem aspectos inovadores, bem como definições de alguns termos que são de difícil mensuração por parte das auditorias internas.
Dentre as principais inovações identificadas no estudo, encontram-se as seguintes: estabelecimento de procedimentos de auditoria para entidades da administração pública indireta; alteração do prazo de entrega do PAINT; alteração do prazo de analise da proposta do PAINT; estabelecimento de prazo para publicação na internet do RAINT; estabelecimento de prazo para o Órgão central de controle interno para aprovação do PAINT e disponibilização do RAINT, flexibilização do conteúdo do RAINT, ao dispor sobre os elementos mínimos que o RAINT deve conter; estabelecimento do monitoramento do RAINT; estabelecimento da periodicidade do acompanhamento das recomendações feitas pelos órgãos central e setoriais do Sistema de Controle Interno; o aclaramento e unificação das terminologias e dos princípios de auditoria; preocupação com a capacitação técnica e constante atualização dos agentes públicos que exercem o controle interno e a auditoria.
Constatou-se a preocupação do Órgão emitente da IN CGU 24, de 2015, em correlacionar os atos de exercício do controle com o princípio da transparência, como meio contemporâneo da participação social na governança pública. Outro fator determinante encontrado foi a primazia por um maior detalhamento técnico, em relação às instruções anteriores, principalmente da identificação e administração dos riscos, fornecendo maior amparo legal e segurança ao agente na realização dos seus trabalhos.
Entretanto, por tal normativo por ser direcionado às unidades de auditoria interna das instituições governamentais, faz-se necessário, para que as demais unidades auditadas possam se adequar a tal normativo da elaboração de regulamentos internos, para que os termos da Instrução Normativa sejam implementados de maneira adequada e tempestivamente.
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SFC Secretaria Federal de Controle Interno
PAINT Plano Anual de Auditoria Interna
RAINT Relatório Anual de Atividades de Auditoria Interna
PAAAI Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna
[1] Graduado em Ciências Econômicas pela Universidade de Fortaleza – UNIFOR, atua como Economista da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA.
Graduado em Ciências Econômicas pela Universidade de Fortaleza – UNIFOR, atua como Economista da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA.

References: artigo 74
 artigo 4
 artigo 4
 artigo 2
 artigo 4
 artigo 4
 artigo 10
 artigo 11
 artigo 12
 Artigo 12
 artigo 12
 artigo 13
 artigo 10
 artigo 10
 Artigo 10
 Artigo 10
 artigo 14
 artigo 15
 artigo 17
 artigo 11
 artigo 15
 artigo 6
 artigo 5
 artigo 37
 artigo 216