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Timestamp: 2019-09-20 21:12:42+00:00

Document:
FG Baden-Württemberg, 3 K 2564/08: FG Baden-Württemberg: china, eidgenössische steuerverwaltung, joint venture, einkünfte, grenzgänger, verlassen der arbeitsstelle, sitz im ausland, kapitalgesellschaft, vertragsstaat, betriebsstätte
Urteil des FG Baden-Württemberg vom 05.06.2008, 3 K 2564/08
Aktenzeichen: 3 K 2564/08
FG Baden-Württemberg: china, eidgenössische steuerverwaltung, joint venture, einkünfte, grenzgänger, verlassen der arbeitsstelle, sitz im ausland, kapitalgesellschaft, vertragsstaat, betriebsstätte
FG Baden-Württemberg Urteil vom 5.6.2008, 3 K 2564/08
Abgrenzung des Besteuerungsrechts zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz: Kollektivprokurist ist leitender
Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz - Grenzgänger - Berücksichtigung der Arbeitstage in Drittstaaten als Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz - Erteilung der Prokura durch Konstituierungsbeschluss - Tatsächliche Übung der Finanzämter - Maßgebendes DBA für Besteuerungsrecht für Tätigkeit im Drittstaat
1 Die Kläger sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 1999 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger haben ihren Wohnsitz in X. Der Kläger ist von Beruf Dipl. Ingenieur.
2 Der am 5. Juni 1937 geborene Kläger arbeitete seit dem 1. Januar 1986 bis zu seiner Pensionierung zum 31. Mai 2001 bei der ..... AG (im folgenden: H-AG bzw. Arbeitgeberin -Hinweis auf das Schreiben der H-AG vom 14. Juni 2007 als Anlage zum Schreiben des Klägers vom 25. Juni 2007-) in der Schweiz (vgl. den auch noch für die Streitjahre im wesentlichen verbindlichen Arbeitsvertrag vom 20. November 1985 -s. die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 15. Juni 2007-). Seine regelmäßige Arbeitsstätte war die Zentralstelle der H-AG (Division ...) in Y (Kanton Z). Dort arbeitete der Kläger außerhalb der Zeiten im Streitjahr, in denen er in der Volksrepublik China tätig war (siehe hierzu die später folgenden Feststellungen).
3 Durch Beschluss des Verwaltungsrates der H-AG vom 23. April 1990 (Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008) wurde der Kläger zum Prokuristen ernannt [Hinweis auf Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) -im folgenden: OR- und auf Art. 721 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern, 1996, § 30 Rn. 46] und zwar -wie in der Schweiz generell üblich bei Großgesellschaften (wie der H-AG)- zum Kollektivprokuristen (bei dem die Unterschrift des einzelnen Prokuristen ohne die Mitwirkung weiterer Unterschriftsberechtigter nicht verbindlich ist: vgl. hierzu: Watter in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 4. Aufl., 2007, Zürich -im folgenden: BSK OR I- Bearbeiter- Art. 460 Rn. 7-11) und als solcher auch im zuständigen Handelsregister des Kantons T Hauptregister eingetragen (S. 7 oben des Registerauszugs vom 5. Dezember 1995 als Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007 -Auszüge aus dem Schweizerischen Handelsregister können auch über www.moneyhouse.ch eingesehen werden-). Der Verwaltungsrat der H-AG ist demzufolge seiner Verpflichtung gemäß Art. 720 OR nachgekommen, die zur Vertretung befugten Personen zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden (unter Vorlegung einer beglaubigten Abschrift des (Konstituierungsbeschlusses -vgl. hierzu: BSK OR II-Watter Art. 718 Rn 17).
4 Aus Art. 721 OR („Der Verwaltungsrat kann Prokuristen und andere Bevollmächtigte ernennen“) folgt, dass alle Zeichnungsberechtigungen - einschließlich der nicht im Schweizerischen Handelsregister einzutragenden Handlungsvollmacht (Art. 462 OR; BSK OR I-Watter, 4. Aufl., 2007, Art. 462 Rn. 3)- durch den Gesamtverwaltungsrat zu erteilen sind. Dies wird bei Großgesellschaften -wie z.B. der H-AG-, in denen jährlich Hunderte von Zeichnungsberechtigungen (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) zu erteilen sind, als unsinnig angesehen (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a,a.O., § 29 Rn. 64; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 716a Rn. 16), vom Schweizerischen Gesetzgeber aber offenbar bewusst so gewollt (vgl. Botschaft 182 zitiert bei: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O. § 29 Fn. 11; BSK OR II-Watter, Art. 721 Rn. 2). Deshalb sind eine Vielzahl Schweizerischer Großunternehmen (z.B. A-AG, B-AG, C-AG, D-AG u.a. -Hinweis auf die bei den FG-Akten befindlichen Handelsregisterauszüge-) dazu übergegangen, (fast) allen nach außen auftretenden Personen ohne weiteres nach einer gewissen Anstellungszeit die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer nicht im Handelsregister einzutragenden Handlungsvollmacht zu erteilen (Meier- Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O. § 29 Fn.12) bzw. diese Personen im Handelsregister mit einem Zeichnungsrecht ohne Titel einzutragen (üblicher Eintrag: „Kollektivunterschrift zu zweien“; BSK OR II-Watter, Art. 720 Rn 5 und Art. 721 Rn. 8), wobei jedoch darauf hinzuweisen ist, dass im Einzelfall mit diesem Eintrag nicht nur eine Bevollmächtigung im Sinne von Art. 462 OR umschrieben wird, sondern eine Organvollmacht gemeint sein kann (BSK OR II-Watter Art. 721 Rn 8). Die H-AG ist dieser Übung jedoch nicht gefolgt (Hinweis auf den Auszug aus dem Handelsregister des Kantons T Hauptregister vom 15. Juni 2007, nach dem 1607 Kollektivprokuristen eingetragen sind -neben 1173 Berechtigungen zur Kollektivunterschrift zu zweien [ohne Funktionsbezeichnung], Bl. 194 und 195 der FG-Akten- s. Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007). Nach den Erfahrungen des erkennenden Senats wird die (Kollektiv-)Prokura bei der Tätigkeit durchweg selten benötigt.
5 Der Aufforderung des Finanzgerichts (FG), die Statuten und das Organisationsreglement der H-AG (Hinweis auf Art. 716b Abs. 1 und 2 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 11) vorzulegen, kam der Kläger nicht nach, weil die H-AG diese dem Kläger nicht zur Verfügung stellte (zur Frage, inwieweit die Ernennung eines Prokuristen einer statuarischen Basis bzw. einer Konkretisierung bedarf: Forstmoser/Meier- Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn. 63-74). Diese Nichtvorlage entspricht der ständigen Übung gegenüber dem FG gerade der großen (Welt-) Unternehmen in der Schweiz. Weniger bedeutende Unternehmen gestatten regelmäßig die Einsichtnahme in diese Unterlagen (vgl. zum Einblick in das Organisationsreglement: BSK OR II-Watter Art. 716b Rn. 14-17).
6 Der Beschluss des Verwaltungsrates der H-AG über die Ernennung des Klägers zum Kollektivprokuristen liegt dem FG -wie bereits erwähnt- vor. Dieser Konstituierungsbeschluss wird beim Schweizerischen Handelsregister hinterlegt (vgl. Art. 720 OR) und wird auf Anforderung auch zur Verfügung gestellt (s. S. 2 des Auszugs aus dem Protokoll über die Sitzung des Verwaltungsrates der H-AG vom 23. April 1990, Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008).
7 In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 (s. Angaben zur Zeile 19 Anlage N-Gre, Bl. 10/1997 der ESt-Akten) gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger nicht als Grenzgänger nach Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 -DBA-Schweiz 1971- in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 -DBA-Schweiz 1992- (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) der deutschen Besteuerung unterliege. Zusammen mit der am 21. Februar 2001 eingereichten Einkommensteuererklärung übersandten die Kläger dem Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eine Bestätigung der H-AG, nach der der Kläger insgesamt 113 Arbeitstage zur örtlichen Betreuung und Abwicklung des ......projekts in G/Volksrepublik China verbracht habe (Bl. 17/1999 der ESt-Akten). Am 2. März 2001 legte der Kläger ergänzend eine Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vom 21. Februar 2001 vor (mit einem Sichtvermerk des Steueramts des Kantons Z vom 1. März 2001 -Bl. 67/1999 der ESt-Akten-), nach der er an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei.
8 Die vom Kläger angegebenen 113 Arbeitstage an denen er seine Arbeit in der Volksrepublik China ausgeübt habe, errechnen sich wie folgt:
9 vom 6.1. bis 4.2. entsprechend 22 Arbeitstagen
} 15.3. bis 30.3. } 12 }
} 19.4. bis 3.5. } 9 }
} 21.6. bis 13.7. } 16 }
} 16.8. bis 29.9. } 33 }
} 17.11. bis 17.12. } 21 }
insgesamt 113 Arbeitstage
10 Bezüglich der Dienstreisen vom 6. Januar - 4. Februar, vom 15. März - 30. März, vom 16. August - 29. September sind als Arbeitstage nicht die Samstage und Sonntage, jedoch die Anreise- und Abreisetage (Flugroute jeweils Basel - Zürich - G und umgekehrt) ab Antritt des jeweiligen
Fluges in Basel bzw. G -Bl. 27-29 der ESt-Akten; Bl. 20 der ESt-Akten; Bl. 24-26 der ESt-Akten;) berücksichtigt. Dem entsprechend ermittelt ergeben sich für die Dienstreisen vom 19. April - 3. Mai 10 Arbeitstage, vom 21. Juni - 13. Juli 17 Arbeitstage und vom 17. November - 17. Dezember 1997 23 Arbeitstage. In der Anlage zum Schriftsatz vom 14. Mai 2008 gibt der Kläger nunmehr für die einzelnen Dienstreisen 24 (bisher: 22), 12 (wie bisher), 15 (bisher: 9 -nunmehr bis 7. Mai-), 20 (bisher: 16 -nunmehr bis 17. Juli-), 23 (bisher: 33 -nunmehr bis 15. September) und 23 (bisher: 21), demzufolge insgesamt 117 Arbeitstage an, wobei insbesondere darauf hingewiesen wird, dass nach diesen Angaben des Klägers die Dienstreise, die am 16. August begann, schon am 15. September endete. Im übrigen wird darauf hingewiesen, dass bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage vom FA Samstage, Sonntage und Feiertage als Arbeitstage (vgl. II 2. des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991) berücksichtigt werden, wenn der Arbeitgeber die Reisekosten (nach Auffassung der Finanzverwaltung wohl inkl. Verpflegungsmehraufwendungen -Fach A Teil 2 Nummer 8 zu Ergänzender Hinweis des Grenzgängerhandbuches) trägt (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 15 a.2 Nr. 31 Ziffer 2).
11 Das FA errechnete auf der Grundlage der zuvor dargelegten Bestätigung der H-AG für die ersten vier Dienstreisen 30, 16, 15, 23, insgesamt also 84 „Nichtrückkehrtage“ (vgl. Aktenvermerk auf Bl. 17 der ESt-Akten) und berücksichtigte dabei Samstage und Sonntage einschließlich An- und Abreisetage. Nach den Ermittlungen des FG sind als Arbeitstage keine Feiertage am Sitz der H-AG in Y/Kanton Z angesetzt worden.
12 Zur Tätigkeit des Klägers im Rahmen des .....-Projektes in G wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 9. Juli 2007 Bezug genommen (Bl. 96-99 der FG-Akten) und auf die Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 5. Juni 2008, die auf eine CD gebrannt wurden. Diese befindet sich bei den FG-Akten und kann ggf. den Beteiligten auf Anforderung zur Verfügung gestellt werden. Das .....- Projekt umfasste die Herstellung eines ...-Herstellungsbetriebes im Rahmen eines Joint Venture. Die Investitionssumme betrug rd. 70.000.000 CHF. Die Herstellungsarbeiten in der Volksrepublik China dauerten ungefähr 2 Jahre. Inzwischen wurde das Werk weiterverkauft.
13 Nach den Angaben auf dem Lohnausweis wurde von der Arbeitgeberin vom Lohn des Klägers (Schweizerische) Quellensteuer von 7.835 CHF für das Streitjahr abgezogen. Nach dem Berechnungsblatt des Steueramts des Kantons Z vom 5. März 2001 (Bl. 66/1999 der ESt-Akten) schuldete der Kläger Quellensteuer in Höhe von insgesamt 34.823,60 CHF. Nach der Steuerbescheinigung des Departements Finanzen und Ressourcen des Kantonalen Steueramts des Kantons Z vom 21. Juni 2007 hat der Kläger Quellensteuer von insgesamt 34.823,60 CHF gezahlt, darin enthalten Kantons-, Gemeinde-, Kirchen- und Feuerwehrsteuer sowie die direkte Bundessteuer (vgl. Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 25. Juni 2007). Die Besteuerung sei erfolgt nach Z- Tarif gemäß Bescheinigung Gre 3.
14 In dem -im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen- Einkommensteueränderungsbescheid vom 16. August 2003, der zum Gegenstand des zuvor form- und fristgerecht eingeleiteten Einspruchsverfahrens wurde (s. Schreiben vom 5. Juni 2001 [Bl. 67 der Rbst-Akten]; Hinweis auf § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-), folgte das FA der Auffassung des Klägers, dass er nicht als Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege. Das FA ging davon aus, dass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nur insoweit der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen seien, als die Tätigkeit (an 113 Tagen; s. Erläuterungen zum Steuerbescheid vom 5. April 2001, Bl. 70 und 71 der ESt-Akten) in der Volksrepublik China (G) ausgeübt worden sei (von 101.336 DM = 177.874 CHF [Zeilen 16 und 17 der Anlage N-Gre, Bl. 10 der ESt-Akten und Bl. 12 der ESt-Akten] x 121 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs Anlage N-Gre unten] = 215.227 DM x 113/240 [Bl. 12 der ESt-Akten]). Den restlichen Lohn des Klägers berücksichtigte es bei der Berechnung des Steuersatzes (113.891 DM [Bl. 12 der ESt-Akten ] und Erläuterungen zum Bescheid vom 16. Juni 2003 [Bl. 81 und 82 der ESt-Akten]). Im übrigen rechnete das FA die Schweizerische Quellensteuer auf die in der Volksrepublik China ausgeübte Tätigkeit des Klägers gemäß § 34c Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer an (19.839 DM = 34.823 CHF [= Schweizerische Quellensteuer] x 121 v.H. = 42.135 CHF x 113/240 [Bl. 12 der ESt-Akten]).
15 Die Volksrepublik China hat für die Tätigkeit des Klägers in G (in Zusammenhang mit der Errichtung der ......... Fabrik) kein Besteuerungsrecht ausgeübt (Hinweis auf Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juni 1985 -DBA-China-).
16 Das Einspruchsverfahren ruhte einvernehmlich zwischen den Beteiligten (s. Schreiben des FA vom 20. November 2001 und der Kläger vom 5. Juni 2001). Im Schreiben vom 29. Juli 2004 teilte das FA den Klägern mit, dass das Verfahren fortgesetzt werde. Daraufhin wurde mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 8. Dezember 2004 (u.a.) der Einspruch für das Streitjahr als unbegründet zurückgewiesen. Das FA ist der Auffassung, der Anteil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, der auf die Arbeitstage in der Volksrepublik China entfalle, sei in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern. Die Vorschrift des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz, nach der ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Prokurist (wie der Kläger) einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit unter weiteren Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden „kann“, schließe die Besteuerung auch im Wohnsitzstaat (der Bundesrepublik Deutschland) nicht aus. Die Doppelbesteuerung werde insoweit nicht durch Steuerfreistellung (unter Progressionsvorbehalt), sondern (lediglich) durch Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Quellensteuer gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA- Schweiz beseitigt. Dies sei in den angegriffenen Steuerbescheiden geschehen.
17 Anschließend erhoben die Kläger form- und fristgerecht Klage, mit der sie zunächst das Ruhen des Verfahrens beantragten im Hinblick auf das damals beim Bundesfinanzhof (BFH) noch anhängige Revisionsverfahren zu dem Aktenzeichen I R 18/04 (Vorentscheidung: Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart vom 10. Dezember 2003 12 K 171/01, EFG 2004, 870 -aufgehoben durch BFH-Urteil vom 25. Oktober 2007 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875). Sie machen geltend, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit unterlägen insgesamt nicht der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland.
18 Die Kläger beantragen: den Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom 16. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2004 zu ändern und die Einkommensteuer auf 12.647 DM festzusetzen.
19 Das FA beantragt: die Klage abzuweisen.
20 Es verweist im wesentlichen auf die Ausführungen Im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 6. Juli 2007, das dem FG am 9. Juli 2007 durch einen Vertreter des Finanzministeriums Baden-Württemberg übergeben wurde. Das Schreiben enthält eine (ablehnende) Stellungnahme zum BFH-Urteil vom 26. Oktober 2006 I R 81/04 (zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BFHE 215, 237; BFH/NV 2007, 593 -Vorentscheidung: Urteil des FG Köln vom 24. Mai 2004 10 K 494/00, EFG 2005, 22-).
21 Die -im oben dargelegten Klageantrag wiedergegebene- Berechnung der von den Klägern begehrten Steuerfestsetzung für das Streitjahr folgt einer Berechnung durch den erkennenden Senat. Die Berechnungen des FA und der Kläger sind insoweit fehlerhaft, als die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht in voller Höhe (von 213.227 DM) bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt wurden (s. § 32b Abs. 1 Nr. 3 Alternative 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 1999- Hinweis auf den Schriftsatz des FA vom 5. Juni 2007, Bl. 67, 76-79 der FG-Akten).
22 Die Kläger erklärten im Schriftsatz vom 25. Juni 2007 (Bl. 93 der FG-Akten), eine getrennte Veranlagung sei günstiger als eine Zusammenveranlagung. Mit den Beteiligten (und dabei insbesondere mit den Klägern) bestand insoweit Einigkeit, dass dieser Hinweis als Anregung an das FA gedacht ist, nach Eintritt der Rechtskraft im Falle eines -der Klage stattgebenden- Urteils über dieses Begehren zu entscheiden. Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Mai 2004 III R 18/02 (BStBl II 2004, 980) wird im übrigen hingewiesen.
23 Mit Beschluss des 3. (Voll-)Senats vom 25. Juni 2007 3 K 121/07 wurde der Rechtsstreit (u.a.) für die Streitjahre auf den Einzelrichter übertragen.
24 Am 9. Juli 2007 fand vor dem Einzelrichter mündliche Verhandlung statt. Der Termin wurde nach seinem Beginn aufgehoben. Auf die Niederschrift über diesen Termin, die den Beteiligten bekannt gegeben wurde, wird Bezug genommen.
25 Mit Beschluss des Einzelrichters vom 8. April 2008 3 K 121/07 wurde der Rechtsstreit (u.a.) für die Streitjahre auf den 3. (Voll-)Senat zurückübertragen.
26 Mit Senatsbeschluss vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 wurde (nach gemeinsamer Verhandlung mit den Verfahren 3 K 121/07 und 3 K 2565/08) das
vorliegende Verfahren zur gesonderten Entscheidung getrennt.
27 Dem Senat lagen folgende Akten vor:
1 Bd Einkommensteuerakten Bd III Stnr.:
1 Bd Einkommensteuerakten Bd IV Stnr.:
1 Bd Rechtsbehelfsakten Stnr.:
28 Die Klage ist begründet. Der Kläger unterliegt mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit weder insgesamt als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz (siehe nachfolgend zu 1.) noch teilweise -im Hinblick auf seine Tätigkeit in der Volksrepublik China- als leitender Angestellter, der eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz abschließend bestimmte Tätigkeit (als Prokurist) ausgeübt hat (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4.), der deutschen Besteuerung (siehe nachfolgend zu 2.). Ein Besteuerungsrecht ergibt sich insoweit auch nicht aus Art. 15 Abs. 2 DBA-China (siehe nachfolgend zu 3.).
29 1. Nach der speziellen Bestimmung des Art. 15a Abs.1 Satz 1 DBA-Schweiz (Hinweis auf die [Eingangs-]Formulierungen: „Ungeachtet des Artikels 15“ in Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz und: „Vorbehaltlich [u.a.] des Artikels 15a“ in Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Die Bestimmung des Art. 15a (Abs. 1 Satz 1) DBA-Schweiz geht auch der Bestimmung zu den leitenden Angestellten nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz vor (Hinweis auch auf die Formulierung in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz: „ Vorbehaltlich des Artikels 15a“), die insoweit den nichtleitenden Angestellten gleichgestellt sind (Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993 Ziffer 2 Besonderer Teil Artikel II Abs. 2, Bundesblatt - BBl- Band I 1993, 1521, 1525).
30 Demgegenüber gelten für Einkünfte von in einem Vertragsstaat ansässigen Arbeitnehmern, die in dem anderen Vertragsstaat ihre Arbeit ausüben und die nicht Grenzgänger sind, hinsichtlich des Besteuerungsrechts die Regelungen in Art. 15 in Verbindung mit Art. 24 DBA-Schweiz; danach ist bei einem in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer mit Arbeitsort in der Schweiz die Schweiz zur Besteuerung der Arbeitseinkünfte berechtigt (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz), jedenfalls soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (BFH-Beschlüsse vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 1. b; vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048; Brandis in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 Schweiz Rn. 33, mit weiteren Nachweisen) und die Bundesrepublik Deutschland zur Freistellung dieser Einkünfte von der Einkommensteuer verpflichtet (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz). Gemäß der spezielleren Bestimmung (bzw. Sonderregelung) des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz steht der Schweiz bei Arbeitnehmern, die leitende Angestellte einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530) sind, das Besteuerungsrecht zu für die gesamten Einkünfte des leitenden Angestellten aus unselbständiger Arbeit (unter weiteren in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz genannten Voraussetzungen). Für den Streitfall folgt hieraus, dass der (gesamte) Arbeitslohn des Klägers nur dann der deutschen Besteuerung unterliegt, wenn der Kläger Grenzgänger ist. Die hierfür erforderlichen Voraussetzungen im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz liegen jedoch nicht vor.
31 a) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz ist Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig zurückkehrt. Zum Begriff des Grenzgängers gehört, dass der Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz in beide Richtungen überquert (vgl. zur Rechtsprechung vor dem 1. Januar 1994: BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134). Die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers hängt damit nicht allein von der regelmäßigen Rückkehr nach Arbeitsende (im Anschluss an das Verlassen der Arbeitsstelle [BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 4.]) aus dem Staat seines Arbeitsortes in den Wohnsitzstaat ab (in diesem Sinne wohl: Hundt, Der Betrieb -DB- 1995, 171, zu II. 2. bb [2]; vgl. im übrigen: Kempermann, Finanz-Rundschau - FR- 1994, 564, II. 2.). Das Erfordernis der regelmäßigen Rückkehr „von dort“ setzt bei natürlicher Betrachtung nach Auffassung des erkennenden Senats voraus, dass sich der Arbeitnehmer regelmäßig „nach dort“ (also in den Staat seines Arbeitsortes) begeben hat (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696 zu II.2.; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 [191 ff] zu II. 5; Kolb in: Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerecht Doppelbesteuerungsabkommen, Festschrift für Wassermeyer, München 2005, S. 757 [763 ff] zu II. 2. b).
32 b) Hiernach bestehen an der Grenzgängereigenschaft des Klägers insoweit keine Zweifel. Der Kläger hat sich zwar im Streitjahr an den Arbeitstagen (Hinweis auf Nr. II 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929] -Verhandlungsprotokoll-), an denen er seine Arbeit in G in der Volksrepublik China ausgeübt hat und demzufolge an höchstens 117 Tagen, nicht in den anderen Staat im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz an seinen Arbeitsort in Y in der ...zentrale der H-AG begeben, wo der Kläger in den Betrieb seines Arbeitgebers im Streitjahr eingegliedert war und damit seinen Arbeitsort im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz hatte (Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S.177 [S. 188] zu II. 4., mit weiteren Nachweisen). Hinsichtlich der Zahl dieser Arbeitstage, die der Kläger in der Volksrepublik China höchstens verbracht hat, folgt der erkennende Senat damit dessen Angaben im Schriftsatz vom 14. Mai 2008, die in sich schlüssig sind (Hinweis auf die beigefügten Flugdaten, Eintragungen im Reisepass und die handschriftlichen, zeitnah angefertigten Tabellen zu den Arbeitstagen) und auch ansonsten auf keine Bedenken stoßen. Ausgehend von den üblicherweise im Streitjahr bei Grenzgängern anzusetzenden 240 Arbeitstagen (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 des Grenzgängerhandbuches) hat der Kläger damit im Streitjahr an (rund) 123 Arbeitstagen die Grenze zur Schweiz überquert. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert. Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze als einer notwendigen Voraussetzung für die Annahme der Grenzgängereigenschaft des Klägers auszugehen.
33 aa) In den zuvor erwähnten 117 Arbeitstagen (in der Volksrepublik China) sind auch Tage enthalten, an denen der Kläger auf dem Weg in die Volksrepublik China und zurück (vom Flughafen Basel über Zürich nach G und umgekehrt -Hinweis z.B. auf die Angaben zum 6. Januar und 4. Februar, s. Reiseprogramm vom 23. Dezember 1998 lt. Anlagen zum Schriftsatz des Klägers vom 14. Mai 2008-) die Grenze zur und von der Schweiz aus kommend überflogen hat. Ob diese Tage bei der Entscheidung der Rechtsfrage über das regelmäßige Pendeln über die Grenze zur Schweiz zu berücksichtigen sind, kann der Senat offen lassen (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BStBl II 1989, 319, zu II. 2.), weil dieser Umstand die Zahl der Tage, an denen der Kläger die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen überquert haben könnte, nur noch weiter erhöhen würde und die vom Senat zuvor berücksichtigten 123 Tage des Pendelns über die Grenze bereits ausreichend sind für die Annahme, der Kläger habe sich regelmäßig in die Schweiz begeben, und er erfülle insoweit die Voraussetzungen für die Grenzgängereigenschaft.
34 bb) Der erkennende Senat ist bei der Beurteilung, ob der Kläger regelmäßig über die Grenze gependelt ist, im Anschluss an eine Anweisung der Baden-Württembergischen Finanzverwaltung im Grenzgängerhandbuch von 240 (vereinbarten) Arbeitstagen ausgegangen (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 a.a.O. in Verbindung mit Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls; Berechnung danach wohl: 365 Tage ./. 104 Samstage und Sonntage ./. 21 Tage Urlaub). Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Berechnung der Arbeitstage (wohl ohne Ansatz von Feiertagen) folgt oder ob er z.B. lediglich 220 Arbeitstage (Vogelgesang in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 15 OECD -MA Rn 239 und 240) für zutreffend hält (insbesondere auch unter Berücksichtigung der -dem erkennenden Senat bekannten- Feiertage am Sitz der H-AG und der Urlaubstage des Klägers im Streitjahr). Nach Abzug der im wesentlichen in der Volksrepublik China verbrachten 117 Tage ergeben sich bei 220 Arbeitstagen noch 103 Tage, an denen der Kläger vom seinem Wohnort an seinen Arbeitsort in der Schweiz hin- und zurück über die schweizerische Grenze gependelt ist. Auch diese Anzahl von Tagen erfüllt die Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft des Klägers insoweit, als er regelmäßig die Grenze überquert haben muss (in beide Richtungen).
35 c) Der Kläger ist im Streitjahr jedoch nicht als Grenzgänger zu beurteilen (mit der Folge, dass ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik
Deutschland für seine [gesamten] Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nicht besteht), weil er in Zusammenhang mit seinem Aufenthalt in der Volksrepublik China (demzufolge also in einem Drittstaat/Drittland) aus Anlass der Errichtung der ... -Fabrik im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz an mehr als 60 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Arbeitstage in Drittstaaten sind bei der Berechnung der (60) Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen. Dies ergibt sich durch Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz.
36 Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurückkehrt und der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Jahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt.
37 Bei der Auslegung von Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht nur deren Wortlaut (dem jedoch eine besondere Bedeutung zukommen kann: Henkel in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Grundlagen Rn 23-25; Art. 31 Abs. 4 des Wiener Abkommens über die Verträge vom 23. Mai 1969, BGBl II 19985, 926 ff -WÜRV-), sondern auch auf deren systematischen Zusammenhang (Henkel in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Grundlagen Rn 26-32; Art. 31 Abs. 2 und 3 WÜRV) und den Sinn und Zweck der auszulegenden Bestimmung abzustellen (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1241; vom 15. Juni 1973 III R 118/70, BStBl II 1973, 810; Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Die Vorschriften des WÜRV sind bei der Auslegung des Art. 15a DBA-Schweiz unmittelbar heranzuziehen, weil diese Bestimmung nach Inkrafttreten des WÜRV für die Bundesrepublik Deutschland am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757) und für die Schweizerische Eidgenossenschaft am 6. Juni 1990 (AS 1990, 1112) vereinbart wurde.
38 Nach seinem Wortlaut verlangt Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz, dass der Arbeitnehmer von dort (also aus dem Staat seines Arbeitsortes) regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückkehren muss, um als Grenzgänger beurteilt werden zu können. Damit wird jedoch nur eine Voraussetzung der Grenzgängereigenschaft bezeichnet, nämlich das Erfordernis des regelmäßigen Pendelns über die Grenze, was der Kläger im Streitjahr erfüllt hat, weil er sich an über 100 Tagen an seinen Arbeitsort in Y begeben hat und nach Arbeitsende an seinen Wohnort in X zurückgekehrt ist. Demgegenüber entfällt nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz die Grenzgängereigenschaft des Arbeitnehmers dann, wenn dieser nach Arbeitsende an mehr als 60 Tagen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt und dies ohne Einschränkung in der Hinsicht, dass die Grenzgängereigenschaft nur dann entfällt, wenn er nach Arbeitsende im Staat seines Arbeitsortes (vgl. hierzu: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer/ [Hrsg.], a.a.O., S. 177 ff [S. 188] zu II. 4.; BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, zu Tz. 08), an mehr als 60 Tagen nicht zurückkehrt. Nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfällt die Grenzgängereigenschaft demzufolge auch dann, wenn der Arbeitnehmer -wie der Kläger- aus einem Drittstaat nach Arbeitsende nicht in den Wohnsitzstaat zurückkehrt.
39 Das zuvor dargelegte Ergebnis, das dem Wortlaut der Bestimmungen des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz und des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entspricht und den systematischen Zusammenhang auf der Grundlage des jeweiligen Regelungsgehalts der Bestimmungen berücksichtigt, steht auch in Übereinstimmung mit dem Sinn und Zweck der Regelung über die Nichtrückkehren (= Nichtrückkehrtage im Schweizerdeutschen Sprachgebrauch -vgl. hierzu: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, 9. Aufl., 2007, S. 46 ff [Die Sprache(n) der Eingeborenen], S. 60 Abs. 2 ff-).
40 Sinn und Zweck des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu geben (bei Nichtrückkehr des Arbeitnehmers aus beruflichen Gründen in den Wohnsitzstaat an mehr als 60 Arbeitstagen), ist, dass der Staat des Arbeitsortes (Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 177 zu II.4.), der über die Geltendmachung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle hinnehmen muss (Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 196-197), zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes (vgl. hierzu: BMF in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 08) aufhält (Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft -RIW-2001, 433, 439). Kehrt er auf Grund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Tagen nicht zurück, besteht nicht nur eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, und damit ein Grund für dessen Besteuerungsrecht, wenn der Arbeitnehmer im Staat des Arbeitsortes verbleibt, sondern auch dann, wenn er für seinen Arbeitgeber in einem Drittstaat seine Arbeit verrichtet und von dort nicht zurückkehrt: Denn der Arbeitnehmer tritt im Drittstaat als Beschäftigter eines Schweizerischen Arbeitgebers auf. Als dessen Repräsentant in einem Drittstaat tritt eine engere Verbindung zum Arbeitgeber und in dessen Arbeitsorganisation ein, insbesondere wenn der Arbeitnehmer aus Gründen seiner Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nicht in seinen Wohnsitzstaat zurückkehren kann. Dies rechtfertigt das Besteuerungsrecht des Staates seines regelmäßigen Arbeitsortes, in dessen Arbeitsorganisation der Arbeitnehmer aus den vorgenannten Gründen auch bei einer Tätigkeit in einem Drittstaat intensiver eingegliedert ist.
41 Im übrigen werden durch die mehr als 60malige Nichtrückkehr (im Streitfall die rund 117malige) in den Wohnsitzstaat wegen des Verbleibens im Drittstaat die Beziehungen (persönliche Verbindung) des Arbeitnehmers zum Wohnsitzstaat gelockert (Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 15 Rn. 160a). Der Arbeitnehmer ist mit dem Lebenskreis des Wohnsitzstaates (BFH-Urteil vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696) nicht mehr so eng verhaftet (Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Rn. 132) und das für den Grenzgänger typische Pendeln über die Grenze tritt zurück, und es tritt stärker hervor die mit einer „Arbeit im Ausland“ in Art. 15 DBA-Schweiz typischer Weise erfasste Tätigkeit eines Arbeitnehmers (Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rn. 160a; Vogelgesang in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O. Art. 15 OECD-MA Rn. 279). Dies rechtfertigt es, nicht dem Wohnsitzstaat wie im Falle eines Grenzgängers das Besteuerungsrecht zuzuerkennen (Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz), sondern grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat wie bei den von Art. 15 DBA- Schweiz erfassten Arbeitnehmern (unter Beachtung der in Art. 15 Abs. 2-4 DBA-Schweiz geregelten Tatbestände).
42 d) Nach der Rechtsprechung des BFH wird die Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten (zu denen der Kläger rechnet - s. hierzu später zu a cc-) für eine Schweizerische Kapitalgesellschaft (Art. 15 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA- Schweiz) in der Schweiz ausgeübt, wenn nicht eine abgegrenzte Tätigkeit vorliegt, die lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst (BFH- Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BFH/NV 2007, 593). Die Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz enthält für ihren Anwendungsbereich eine Fiktion des Tätigkeitsortes (BFH-Urteil in BFHE 215, 237, zu II. 2.b). Diese Fiktion ist demzufolge bei der Entscheidung zum Arbeitsort in Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz bzw zur Arbeitsausübung in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, bei denen es sich jeweils um speziellere Bestimmungen handelt, die dem Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz vorgehen, nicht zu berücksichtigen (nach dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali -Kruse/Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270).
43 2. a) Nach den zuvor dargelegten Erwägungen unterliegen die gesamten, von der H-AG bezogenen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit nicht der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland (s. zu 1.). Darüber hinaus unterliegen auch die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit wegen der in der Volksrepublik China ausgeübten Arbeit nicht der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland. Diese Einkünfte sind nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der Bundesrepublik Deutschland von der Besteuerung freizustellen und unterliegen lediglich dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 Alternative 1 EStG 1999; vgl. hierzu: Probst in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 32b Rn. 82a-85).
44 Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person aus der Schweiz stammende Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie in der Schweiz besteuert werden können (aa) und wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (bb-cc).
45 aa) In der Schweiz besteuert werden können gemäß Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz (vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz) die Einkünfte einer natürlichen Person, die in Deutschland ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragsstaat (hier: in der Schweiz) ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses anderen Staates (hier. der Schweiz) umfasst. Besteuert der andere Staat (die Schweiz) diese Einkünfte nicht, so können sie in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz).
46 bb) Im Streitfall war der Kläger als (Kollektiv-)Prokurist der in Y ansässigen H-AG tätig. Er hat damit eine Tätigkeit im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz ausgeübt.
47 Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BFH/NV 1999, 1317, zu 2. a bb), der sich der erkennende Senat in vollem Umfang anschließt,
kommt eine Ausweitung des in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz genannten Personenkreises in Anbetracht der abschließenden Aufzählung nicht in Betracht (in diesem Sinne ursprünglich auch die Eidgenössische Steuerverwaltung: s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 18. Dezember 1985 IV C 6 - S 1301 Schz - 138/85, DB 1986, 357 zu 3.). Einer Ausweitung des Personenkreises -so der BFH- a.a.O. weiter, stehe zudem entgegen, dass die Bestimmung von der abkommensrechtlichen Maßgeblichkeit des tatsächlichen Tätigkeitsortes eine Ausnahme mache (BFH-Urteile in BFHE 215, 237; vom 5. Oktober 1995 I R 67/93 BStBl II 1995, 95, zu II. 5.; Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerrecht -IStR- 2004, 168) und Ausnahmevorschriften nach allgemeinen Auslegungsregeln einer erweiternden Auslegung grundsätzlich nicht zugänglich sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 530, zu II. 2. b aa; BFH- Beschluss in BFH/NV 2007, 13 zu II.4.; BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 -Kruse/Drüen in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Tzn. 224-226, mit weiteren Nachweisen). Sollten hieran anschließend die Ausführungen der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz- 37/97 (BStBl I 1997, 723 zu 2. Buchstabe a) dahingehend zu verstehen sein, dass mit der a.a.O. dargelegten weitergehenden Vertretungsbefugnis, wie z.B. der Zeichnungsberechtigung (vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) eine lediglich auf Art. 721 OR in Verbindung mit Art. 462 OR gestützte Handlungsvollmacht gemeint ist (s. das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3 S 1301 Schweiz/3 zu S. 3 Abs. 5), könnte dem der Senat nicht folgen: Denn der Handlungsbevollmächtigte im Sinne des Art. 462 OR (BSK OR I-Watter Art. 462 Rn 1ff; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 33-55 - insbesondere zur Rechtslage bei Großunternehmen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62- 64-) gehört nicht zu dem abschließend in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz genannten Personenkreis (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 2. a bb -anderer Auffassung [ohne Begründung] wohl das FG Münster in seinem Urteil vom 14. Februar 2008 2 K 1660/03 E [juris], in dem es einen Speditionskaufmann der ........AG mit eingetragener Zeichnungsberechtigung zur Kollektivunterschrift zu zweien und damit einer [lediglich] Handlungsbevollmächtigung im Sinne von Art. 721 OR in Verbindung mit Art. 462 OR als leitenden Angestellten beurteilt hat [Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62-64; BSK OR II- Watter Art. 721 Rn.8; Rebsamen, Karl, Das Handelsregister, 2. Aufl., 1999, Rn. 471; Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Tzn. 9.49-9.51; Krneta, Georg, Verwaltungsrat Praxiskommentar 2. Aufl., 2005 Tzn.1970-1976]).
48 cc) Zur Tätigkeit eines Prokuristen, die gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz nach den diesbezüglichen Vorschriften des OR zu bestimmen ist (vgl. Art. 721 OR in Verbindung mit Art. 458 OR ff; Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, Ein Rechtshandbuch für die praktische Arbeit in der schweizerischen Aktiengesellschaft, 3. Aufl., Genf 2005 Rn. 9.49), enthält die Vorschrift des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz keine Einschränkung auf eine -dem Arbeitnehmer (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn. 68) erteilte- Einzelprokura (vgl. hierzu: Meier- Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern, 2007, § 9 Rn 3-16). Entscheidend ist daher nach Auffassung des erkennenden Senats, dass dem Arbeitnehmer überhaupt die Prokura erteilt wurde. Dazu gehört auch die Kollektivprokura (BSK OR I-Watter, Art. 460 Rn 7-11; Meier-Hayoz/Forstmoser,a.a.O., § 9 Rn. 18, jeweils mit umfangreichen Nachweisen), wobei darauf hinzuweisen ist, dass diese Form der Prokura von Schweizerischen Großgesellschaften fast ausschließlich erteilt wird. Nicht wenige Schweizerische Großgesellschaften ernennen darüber hinaus keine (Einzel- bzw. Kollektiv-)Prokuristen mehr (vgl. Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit Art. 721 OR -vgl. hierzu die Feststellungen des erkennenden Senats auf S. 4 Abs. 3 ff des Tatbestandes).
49 dd) Gegen ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Kollektivprokurist der H-AG in der Volksrepublik China bestehen auch insoweit keine Bedenken, als die Tätigkeit des Klägers nicht so abgegrenzt gewesen sein durfte im Streitjahr, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasste. Wo der Kläger als Kollektivprokurist und damit als leitender Angestellter seine Tätigkeit (tatsächlich) ausgeübt hat, ist insoweit nach der Rechtsprechung des BFH (grundsätzlich) ohne Belang; Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz enthält -wie bereits dargelegt- für seinen Anwendungsbereich eine Fiktion des Tätigkeitsortes (BFH-Urteile in BFHE 215, 237; BFH/NV 2007, 593; in diesem Sinne auch schon Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19. Februar 1988 3 K 257/85 -rechtskräftig- EFG 1988, 403).
50 Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Fiktion sind auch insoweit vom Kläger im Streitjahr erfüllt worden. Der Kläger hat entsprechend der Fiktion des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz seine Tätigkeit als (Kollektiv)Prokurist in der Schweiz (dem Sitz seines Arbeitgebers -der H-AG-) ausgeübt. Gegen diese Fiktion des Tätigkeitsortes könnte mit Erfolg nur eingewandt werden, dass die Tätigkeit des Klägers lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst habe. Dies ist jedoch nicht der Fall. Der Kläger hat lediglich an 117 Arbeitstagen außerhalb der Schweiz und zwar in der Volksrepublik China seine Tätigkeit ausgeübt, ansonsten aber am Sitz der H-AG in der Schweiz in Y und damit eine Arbeit verrichtet, die nicht nur im Ausland sich auswirkende Aufgaben umfasste (Heger in: juris Praxisreport Steuerecht -jurisPR-SteuerR- 12/2007 Anm. 1).
51 ee) Das (ausschließliche) Besteuerungsrecht der Schweiz bleibt im Streitfall auch insoweit bestehen, als hierfür Voraussetzung ist, dass die Schweiz das Besteuerungsrecht auch ausgeübt haben muss (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz). Die Besteuerungszuordnung für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eines in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz bezeichneten leitenden Angestellten zugunsten der Schweiz, weil dessen Tätigkeit fiktiv am Sitz der Kapitalgesellschaft in der Schweiz als ausgeübt gilt, steht unter dem Vorbehalt, dass die Schweiz die Einkünfte des leitenden Angestellten auch tatsächlich besteuert. Nur die tatsächliche [effektive] Doppelbesteuerung soll beseitigt werden (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, IStR 2008, 262). Die Beseitigung der bloß virtuellen Doppelbesteuerung genügt daher nicht (vgl. hierzu das inzwischen überholte BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R14/02, BStBl II 2004, 260), um das Entstehen des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat zu verhindern (Holthaus, Internationale Wirtschafts-Briefe -IWB- Fach 10 International Gr. 2 S. 1751 zu II. 2. a; Debatin, Der Betrieb -DB- 1972, 2030, 2035; Hangartner, Die Aktiengesellschaft -AG- 1971, 325 [326]; Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 Schweiz Rn. 107; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz Art. 15 Rn. 85 a.E.; Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt vom 13. April 2006 S 1301 A - 55 - St III 1a, Steuer-Eildienst -StEd- 2006, 540, zu C.).
52 Im Streitfall verbleibt es hiernach beim (ausschließlichen) Besteuerungsrecht der Schweiz. Diese hat nach der Quellensteuerabrechnung des Steueramtes des Kantons Z vom 6. März 2001 den vom Kläger aus seiner Tätigkeit für die H-AG erzielten Bruttolohn von 174.118 CHF (Hinweis auf den Lohnausweis für das Streitjahr) insgesamt der Schweizerischen Quellensteuer in Höhe von 34.823.60 CHF unterworfen (= 20 v.H. des Bruttolohns). In diesem Betrag sind enthalten neben der direkten Bundessteuer, die Kantons-, Gemeinde-, Kirchen- (BdF-Schreiben vom 23. Februar 1987 IV C 6 - S 1301 Schz -21/87, Steuererlasse in Karteiform -StEK- Doppelbesteuerung Schweiz Nr. 60) und Feuerwehrsteuer (Hinweis auf die Steuerbescheinigung vom 21. Juni 2007 des Departements Finanzen und Ressourcen des Kantonalen Steueramtes des Kantons Z).
53 ff) Der BMF hat in seinem an den erkennenden Senat gerichteten Gutachten vom 6. Juli 2007 seine abweichende Auffassung zum BFH-Urteil in BFHE 215, 237, BFH/NV 2007, 593 dargelegt. In dieser Entscheidung hat der BFH -wie zuvor bereits dargelegt- die Auffassung vertreten, die Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz enthalte eine Fiktion und diese gelte auch für die Bestimmung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz in dem Sinne, dass die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine in der Schweiz ansässige Kapitalgesellschaft auch dann im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz „in der Schweiz ausgeübt“ wird, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird und demzufolge der Schweiz (unter weiteren Voraussetzungen) das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus dieser Tätigkeit zusteht. Der BMF wendet sich gegen diese Fiktion des Tätigkeitsortes eines leitenden Angestellten mit Erwägungen zum Wortlaut, zum systematischen Zusammenhang und zum Sinn und Zweck der Bestimmungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz und des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz. Diese Erwägungen hat der BMF bereits nach seinem Beitritt zum Revisionsverfahren, das zum BFH-Urteil in BFHE 215, 237, BFH/NV 2007, 593 geführt hat, vorgetragen. Die Stellungnahme des BMF liegt dem erkennenden Senat vor. Der BFH hat sich der Auffassung des BMF weder in dem Gerichtsbescheid in der Sache I R 81/04 noch in dem auf die mündliche Verhandlung vom 25. Oktober 2006 ergangenen Urteil angeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 215, 237, BFH/NV 2007, 593, zu II. 2. b bb; inzwischen bestätigt durch BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 530, zu II. 2. b). Nach einem Gedächtnisprotokoll eines Prozessbevollmächtigten über die mündliche Verhandlung wurden die abweichenden Auffassungen zwischen dem I. Senat des BFH und dem Vertreter des BMF intensiv erörtert und dabei dem BMF eingeräumt, dass die von ihm vertretene Auffassung, nach der es bei leitenden Angestellten für das Besteuerungsrecht hinsichtlich deren Einkünfte aus dieser Tätigkeit darauf ankomme, wo sie physisch/tatsächlich ihre Tätigkeit ausgeübt haben, dem Wortsinn der hier in Rede stehenden Bestimmungen nach möglich sei (Hinweis in diesem Zusammenhang z.B. auf die für die Auslegung grundsätzlich unbeachtliche -vom Abkommenstext abweichende- Anwendungspraxis im BFH-Beschluss vom 15. Dezember 1998 I B 45/98, BFH/NV 1999, 751, zu II. 3.). Der erkennende Senat folgt auch im Anschluss an diese Erwägungen der Ansicht des BFH im Urteil in BFHE 215, 237, BFH/NV 2007, 593. Im übrigen weist er daraufhin, dass der BMF wie jeder andere Beteiligte eines steuergerichtlichen Verfahrens keinen Anspruch darauf hat, dass das Gericht seiner Auffassung folgt.
54 Entscheidend für den BFH, dem sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, war, dass die Vertragsstaaten (die Bundesrepublik
Deutschland und die Schweiz) die Vorschrift des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz im Sinne einer Fiktion des Tätigkeitsortes von bestimmten leitenden Angestellten am Sitz der Kapitalgesellschaft in der Schweiz über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren (vgl. hierzu: Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. September 1999, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland B 15.4 Nr. 17) übereinstimmend ausgelegt haben (Kempermann, Finanz-Rundschau -FR- 2007, 498; Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 29. November 2005 abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 27). Das einvernehmliche Verständnis der Vertragsstaaten enthalte eine für die Abkommensauslegung maßgebliche authentische Interpretation durch die Vertragsparteien, von der sich die deutsche Finanzverwaltung nicht einseitig durch eine abweichende Deutung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz lösen könne.
55 Den hiergegen vorgetragenen

References: Art. 15
 Art. 15
 Art. 716
 Art. 721
 § 30
 Art. 460
 Art. 720
 Art. 718
 Art. 721
 Art. 462
 § 30
 § 29
 Art. 716
 § 29
 Art. 721
 § 9
 § 29
 Art. 720
 Art. 721
 Art. 462
 Art. 721
 Art. 716
 § 11
 § 29
 Art. 716
 Art. 720
 Art. 15
 § 365
 § 34
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 24
 § 32
 Art. 15
 Art. 15
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 Art. 24
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 Art. 31
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 Art. 24
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 § 4
 Art. 24
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 § 32
 Art. 24
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 15
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 § 4
 § 30
 Art. 721
 Art. 462
 Art. 462
 Art. 462
 § 9
 § 9
 Art. 15
 Art. 721
 Art. 462
 § 9
 Art. 721
 Art. 3
 Art. 721
 Art. 458
 Art. 15
 § 29
 § 9
 Art. 460
 § 9
 Art. 716
 Art. 721
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 Art. 24
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