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Timestamp: 2019-10-22 23:55:25+00:00

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BFH (XI R 52/10) | Datum: 05.09.2013
BFH, Urteil vom 06.11.2008 - Aktenzeichen IV R 6/06
DRsp Nr. 2009/6016
Voraussetzungen für die Gewährung eines Freibetrags nach § 14a Abs. 4 Einkommensteuergesetz ( EStG ); Voraussetzungen des sachlichen Zusammenhang einer Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden eines forstwirtschaftlichen und landwirtschaftlichen Betriebs mit einer Hoferbfolge oder Hofübergabe; Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Hof" i.S.d. § 14a Abs. 4 EStG ; Voraussetzungen für das Vorliegen einer Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Abgabenordnung ( AO )
EStG § 14a Abs. 4 ; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ; BGB § 2049 ; BGB § 2312 ;
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Gewährung eines Freibetrags nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) vorliegen.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie haben drei Kinder, die beiden Söhne H und B sowie die Tochter I.
Der Kläger betrieb bis 1991 auf einer bewirtschafteten Fläche von 39,06 ha eine Landwirtschaft. Von dieser Fläche entfielen 11,036 ha auf Eigentums-, der Rest auf Zupachtflächen. Der Hof unterfiel der Höfeordnung (HöfeO).
In den Folgejahren veräußerte der Kläger nach und nach den größten Teil der Flächen des Betriebes. So verkaufte er zum 1. Oktober 1994 ein Flurstück mit einer Fläche von 4,2392 ha an einen Dritten. Zum 31. Dezember 1995 wurde das Wohnhaus (Fläche: 958 qm) aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt. Zum 1. Juli 1997 übertrug der Kläger eine Fläche zu 1 400 qm an die Tochter I und zum 1. Juli 1998 eine weitere Fläche von 918 qm an den Sohn B. Mit Vertrag vom 1. September 1998 erfolgte ein weiterer Flächenverkauf (1,7061 ha) an einen dritten Erwerber. Schließlich übertrug der Kläger mit Wirkung auf den 11. November 1999 zunächst ein ideelles Drittel einer Ackerlandfläche von 3,8076 ha auf den Sohn B, welche Vater und Sohn B zum 1. Oktober 2000 an einen dritten Erwerber veräußerten. In den Verträgen über die Übertragung von Grundflächen auf die Kinder B und I wird jeweils ausgeführt, dass die Übertragung als Abfindung vom Hof gemäß § 12 HöfeO unter Inanspruchnahme von Freibeträgen nach § 14a EStG erfolgt.
Nach dem letzten Verkauf verblieben im Betriebsvermögen des Klägers lediglich 0,7061 ha Waldfläche und 0,2863 ha Hof- und Gebäudefläche.
Der Kläger hat inzwischen die Löschung des Hofvermerks nach der HöfeO beantragt.
Die Kläger haben am 20. September 2005 erstmals ein gemeinschaftliches Testament aufgesetzt. Darin setzten sie sich gegenseitig zu Erben und den Sohn H zum Schlusserben ein. Der Längstlebende sollte berechtigt sein, die vorstehende Schlusserbenbestimmung beliebig zu ändern. In einem angefügten Vermächtnis heißt es, dass die Kläger beabsichtigten, mit den Kindern B und I einen Pflichtteilsvertrag zu schließen. Zu ihrem Vermögen gehöre kein Hof im Sinne der HöfeO. Der landwirtschaftliche Betrieb befinde sich steuerlich gesehen im Betriebsvermögen. Der Sohn H solle den landwirtschaftlichen Betrieb als Landgut im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB -- (§§ 2312 , 2049 BGB ) erhalten.
In den Steuererklärungen 1997 bis 1999 beantragten die Kläger jeweils die Berücksichtigung von Freibeträgen für die Abfindung weichender Erben nach § 14a Abs. 4 EStG .
Mit Einkommensteuerbescheiden 1997 vom 17. November 1999 und 1998 vom 1. März 2001 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Freibeträge erklärungsgemäß.
Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 1999 stellte sich das FA jedoch auf den Standpunkt, dass mit der Übertragung der letzten landwirtschaftlichen Nutzfläche zum 1. Oktober 2000 eine Betriebsaufgabe erfolgt sei und deshalb ein Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG nicht gewährt werden könne. Dementsprechend setzte das FA im Einkommensteuerbescheid 1999 vom 3. Dezember 2001 keinen Freibetrag an. Außerdem änderte es unter dem gleichen Datum die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 unter Aberkennung der bislang berücksichtigten Freibeträge nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ( AO ).
Dagegen wendeten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG im Streitfall nicht vorlägen. Die Vorschrift setze voraus, dass der Hof als betrieblicher Organismus in seinem Kern erhalten bleibe und dem Hoferben als Existenzgrundlage dienen könne. Dies sei hier nicht der Fall gewesen, da dem Kläger von der ursprünglichen Eigentumsfläche weniger als 9% verblieben seien, die für die Hoferbfolge zur Verfügung gestanden hätten. Zudem handele es sich bei den verbliebenen Flächen um eine Bauernwaldung von geringem wirtschaftlichen Wert. Unerheblich sei, ob insoweit von einer Betriebsaufgabe auszugehen sei. Das Verhältnis zwischen dem Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG und der Betriebsaufgabe sei nicht dergestalt zu bestimmen, dass immer dann, wenn keine Betriebsaufgabe vorliege, der Freibetrag zu gewähren sei, und umgekehrt das Vorliegen einer Betriebsaufgabe die Aberkennung des Freibetrags nach sich ziehe.
Darüber hinaus stünde der Gewährung der Freibeträge entgegen, dass die Entnahme des Grund und Bodens nicht in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge zur Abfindung "weichender Erben" erfolgt sei. Der Sohn B könne nicht "weichender Erbe" sein, da er mit einer landwirtschaftlichen Nutzfläche abgefunden worden sei, die größer sei als die im Betrieb verbliebene Nutzfläche.
Weiterhin fehle es bei den Flächenübertragungen auf die Kinder I und B an dem sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge. Zum Zeitpunkt der Flächenübertragungen sei weder ein Testament errichtet gewesen, noch hätten sonstige erbrechtliche Verträge vorgelegen, welche einen Verzicht der abgefundenen Kinder auf das Hoferbe hätte bewirken können. Die Aufnahme der Formulierung "als Abfindung vom Hof gem. § 12 der Höfeordnung" in die Übertragungsverträge habe nicht sichergestellt, dass die Kinder I und B nicht Hoferben werden könnten, zumal der Hofvermerk später aufgehoben worden sei und das Testament die Möglichkeit vorgesehen habe, die Schlusserbenbestimmung beliebig zu ändern. Im Übrigen hätten die Beteiligten die Formulierung in den Übertragungsverträgen auch nicht als bindenden Verzicht auf das Hoferbe angesehen. Denn, wenn die Beteiligten davon ausgegangen wären, dass der Sohn B auf Grund der Übertragung einer Grundstücksfläche durch Vertrag vom 30. Oktober 1998 sämtliche Ansprüche auf den Hof verloren gehabt hätte, dann hätte ihm nicht nochmals Grundvermögen am 11. November 1999 übertragen werden dürfen.
Verfahrensrechtlich hätten die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden können.
Dagegen richtet sich die Revision der Kläger. Die Freibeträge zur Abfindung weichender Erben seien wie beantragt zu gewähren. Das FG habe § 14a Abs. 4 EStG um das Tatbestandsmerkmal "der verkleinerte Restbetrieb müsse noch als organisatorische Einheit in seinem Kern bestehen bleiben und als Existenzgrundlage dienen können" erweitert. Weder Sinn und Zweck noch Systematik der Norm rechtfertigten diese Tatbestandserweiterung. Grundsätzlich sei eine Betriebsverkleinerung nach Erbenabfindung für die Gewährung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG nicht schädlich, solange der Betrieb nicht aufgegeben worden sei.
Ebenfalls unschädlich sei nach ständiger Rechtsprechung, dass die Abfindung weichender Erben lange Zeit vor der Hoferbfolge stattgefunden habe.
Für die Gewährung des Freibetrags könne es auch nicht darauf ankommen, ob die für die Abfindung weichender Erben verwendete Grundstücksfläche größer sei als die letztendlich dem Hoferben noch verbleibende.
Zu Unrecht habe das FG den sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge verneint. Ein Erbverzicht als Gegenleistung für die Abfindung könne nicht verlangt werden. Der Freibetrag sei nur zu versagen, wenn gegen die Auskünfte des Betriebsinhabers, wer Erbe und wer weichender Erbe sei, erhebliche Bedenken bestünden. Davon könne im Streitfall nicht ausgegangen werden, da der landwirtschaftliche Betrieb im Zeitpunkt der Grundstücksübertragungen als Hof in die Höferolle eingetragen und an den Sohn H verpachtet gewesen sei.
Selbst wenn die Freibeträge nach § 14a Abs. 4 EStG für die Grundstücksübertragungen vom 1. Juli 1997 und 1. Juli 1998 zu versagen gewesen wären, hätten die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 nicht mehr gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden dürfen.
die Vorentscheidung und die Einkommensteuerbescheide 1997 vom 3. Dezember 2001 und 1998 vom 3. Dezember 2001, letzterer in der geänderten Fassung vom 27. Juni 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2003 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 in der geänderten Fassung vom 27. Juni 2005 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer für 1999 auf 792 DM herabgesetzt wird.
Für die Streitjahre 1997 und 1998 hat der Senat das Revisionsbegehren dahin ausgelegt, dass lediglich die Aufhebung der angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 begehrt wird. Nach der Aufhebung würden die Einkommensteuerbescheide 1997 vom 17. November 1999 und 1998 vom 1. März 2001 wieder in Kraft treten. Die darin festgesetzte Einkommensteuer entspricht dem Änderungsbegehren der Kläger.
Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1999 betrifft, und daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1997 und 1999 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO ). Das FG hat zu Recht die Entnahmegewinne, die durch die Grundstücksübertragungen vom 1. Juli 1997, 1. Juli 1998 und 11. November 1999 an die Tochter I und den Sohn B entstanden sind, nicht um die Freibeträge nach § 14a Abs. 4 EStG gekürzt. Der Änderungsbescheid 1997 ist auch zutreffend auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt worden.
Betreffend den Einkommensteuerbescheid 1998 ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO ). Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1998 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO ). Zwar hat das FG auch insoweit zutreffend ausgeführt, dass die Entnahmegewinne, die durch die Grundstücksübertragungen vom 1. Juli 1997 und 1. Juli 1998 an die Tochter I und den Sohn B entstanden sind, nicht um die Freibeträge nach § 14a Abs. 4 EStG hätten gekürzt werden dürfen. Die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1998 konnte aber nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt werden. Ob eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998 auf Grund neuer Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht kommt, vermag der Senat nicht zu beurteilen, da es an den erforderlichen Feststellungen fehlt.
Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2006 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei einer Veräußerung oder Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120 000 DM (nunmehr 61 800 EUR) übersteigt (§ 14a Abs. 4 Satz 1 EStG ). Dies gilt nach § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten oder den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet und ferner die unter § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen nicht überschritten werden.
Anders als die Freibetragsregelung in § 14a Abs. 1 bis 3 EStG , die die Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen begünstigt, wird der Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG nur für die Veräußerung oder Entnahme einzelner Grundstücke gewährt. Dementsprechend setzt der Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG den Fortbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs voraus. Der Freibetrag ist daher nicht zu gewähren, wenn die Grundstücksveräußerung oder -entnahme im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung erfolgt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats setzt diese Steuerbegünstigung lediglich voraus, dass die Veräußerung oder Entnahme in einem sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübergabe erfolgen muss; eine zeitliche Begrenzung ist nicht erforderlich (u.a. Senatsurteile vom 4. März 1993 IV R 110/92, BFHE 171, 381 , BStBl II 1993, 788 , und vom 28. Juli 1994 IV R 56/93, BFH/NV 1995, 110, m.w.N.). Das Gesetz macht die Begünstigung zudem davon abhängig, dass es sich um die Abfindung eines weichenden Erben handelt. Werden mehrere weichende Erben abgefunden, so kann der Freibetrag mehrmals, jedoch insgesamt nur einmal je weichender Erbe geltend gemacht werden, auch wenn die Abfindung in mehreren Schritten vorgenommen wird (§ 14a Abs. 4 Satz 4 EStG ).
Ob ein sachlicher Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübergabe besteht und ob die Veräußerung und Entnahme zur Abfindung eines weichenden Erben verwendet wird, kann, soweit die Erbfolge noch nicht eingetreten ist, nur aus Indizien gefolgert werden. Grundsätzlich ist es nicht erforderlich, dass der künftige Hoferbe oder Übernehmer feststeht. Es reicht aus, wenn alle Beteiligten davon ausgehen, dass der zu den gesetzlichen Erben gehörende Zuwendungsempfänger den Betrieb nicht übernehmen wird und sich die Zuwendung auf seine Abfindungsansprüche aus der Hoferbfolge oder Hofübertragung anrechnen lassen muss (Senatsurteil in BFH/NV 1995, 110).
Die Gewährung des Freibetrags vor dem Eintritt der Hoferbfolge steht allerdings unter dem Gesetzesvorbehalt, dass der Begünstigte (= weichende Erbe) nicht doch noch den Betrieb übernimmt und dass der Betrieb später tatsächlich durch Hoferbfolge oder Hofübergabe übertragen wird. Der Freibetrag ist deshalb rückwirkend zu versagen, wenn der Betrieb vorher verkauft oder endgültig aufgegeben wird. Der Gesetzesvorbehalt wird verfahrensmäßig durch die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO realisiert (Senatsurteil in BFHE 171, 381 , BStBl II 1993, 788 ).
Diese Rechtsprechung ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die Gewährung des Freibetrags unabhängig von den tatsächlichen Umständen und Entwicklungen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs quasi im Umkehrschluss immer dann zu gewähren ist, wenn eine Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung nicht vorliegt. Eine derartige Auslegung ist weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck der Regelung in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG geboten. Wie bereits ausgeführt, wird ein Freibetrag nur gewährt, wenn ein sachlicher Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübergabe besteht. Beide Tatbestandsmerkmale knüpfen daher zunächst an das Bestehen eines Hofes an. Der Terminus "Hof" ist jedoch nicht mit dem steuerrechtlichen Begriff "Betrieb" gleichzusetzen. Der Fortbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im steuerrechtlichen Sinn knüpft weniger an die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs, sondern an den Fortbestand der steuerlichen Verhaftung der einzelnen noch vorhandenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen an. Ausgehend von dieser Prämisse hat der Senat eine Betriebsaufgabe ohne eindeutige Entnahmehandlung auch dann verneint, wenn die nach einer Verkleinerung des Betriebs noch vorhandenen Flächen für die ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ausreichen und/oder sich der Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb gewandelt hat (vgl. u.a. Senatsurteile vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430 ; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, und vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225, jeweils m.w.N.).
Diese Auslegung kann indes für den Fortbestand eines Hofes im Hinblick auf eine Hoferbfolge oder Hofübernahme nicht herangezogen werden. Die letztgenannten Tatbestandsmerkmale knüpfen an einen zivilrechtlichen Übertragungsvorgang an. Insoweit muss die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Hof" auch die im Zivilrecht einschlägigen Regelungen berücksichtigen, die die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in der Generationenfolge betreffen. Regelungen im Zusammenhang mit der Vererbung landwirtschaftlicher Betriebe enthalten u.a. die §§ 2049 und 2312 BGB . Beide Normen privilegieren die Vererbung landwirtschaftlicher Betriebe, indem sie für die Ermittlung des Werts derselben im Erbfall den Ertragswert und nicht den Verkehrswert (gemeinen Wert), der den Ertragswert regelmäßig weit überschreitet, zu Grunde legen. Anknüpfungspunkt der zivilrechtlichen Privilegierung ist das Vorliegen eines Landguts. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist unter einem "Landgut" i.S. des § 2312 BGB eine Besitzung zu verstehen, die eine zum selbständigen und dauernden Betrieb der Landwirtschaft einschließlich der Viehzucht oder der Forstwirtschaft geeignete und bestimmte Wirtschaftseinheit darstellt und mit den nötigen Wohn- und Wirtschaftsgebäuden versehen ist. Sie muss eine gewisse Größe erreichen und für den Inhaber eine selbständige Nahrungsquelle darstellen; dass eine Ackernahrung vorliegt, ist aber nicht erforderlich. Wenn er nur zu einem erheblichen Teil zum Lebensunterhalt seines Inhabers beiträgt, kann der Betrieb auch nebenberuflich geführt werden. Unerheblich ist, ob der Betrieb in die Höferolle eingetragen oder wieder gelöscht wurde. Ebenso wenig braucht bei einem Landgut die in der HöfeO vorausgesetzte Mindestertragskraft gegeben zu sein (BGH-Urteil vom 22. Okotber 1986 IVa ZR 76/85, BGHZ 98, 375 ).
Die zivilrechtliche Auslegung orientiert sich dabei maßgeblich an dem Normzweck. Danach soll im öffentlichen Interesse der Zersplitterung leistungsfähiger Höfe in bäuerlichen Familien entgegengewirkt werden. Das Landgut soll in seinem Bestand erhalten und es soll mittels Anpassung der Pflichtteilsansprüche an den Ertragswert vermieden werden, dass seine Wirtschaftlichkeit durch die Belastung mit diesen Ansprüchen gefährdet wird. Die erhebliche Besserstellung des übernehmenden Erben gegenüber den weichenden Erben oder Pflichtteilsberechtigten ist unter Beachtung des allgemeinen Gleichheitssatzes allerdings nur insoweit gerechtfertigt, als der Gesetzeszweck, nämlich die Erhaltung eines leistungsfähigen landwirtschaftlichen Betriebs in der Hand einer der vom Gesetz begünstigten Personen, erreicht werden kann (BGH-Urteil in BGHZ 98, 375 , m.w.N.).
Diese Grundsätze können gleichermaßen für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Hof" i.S. des § 14a Abs. 4 EStG herangezogen werden. Diese Regelung ist eine agrarpolitische Lenkungsnorm, die der Erleichterung der Abfindung weichender Erben im Interesse der Gesunderhaltung kleinerer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe dienen soll (Senatsurteil vom 12. September 2002 IV R 28, 29/01, BFHE 200, 279 , BStBl II 2002, 813 ; BTDrucks 8/3854, S. 5, 12/1368, S. 15). Die Steuervergünstigung beruht daher ebenso wie die o.a. zivilrechtlichen Regelungen auf dem grundlegenden Gedanken der Betriebsfortführung (Senatsurteil vom 21. März 1985 IV R 249/83, BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614 ). Die erhebliche Begünstigung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte bei der Grundstücksentnahmebesteuerung im Vergleich zu den übrigen Gewinneinkünften ist unter Beachtung des allgemeinen Gleichheitssatzes ebenfalls sachlich nur dann zu rechtfertigen, wenn der agrarpolitische Normzweck zumindest im Wesentlichen erreicht wird. Insoweit setzt das Vorliegen eines Hofes i.S. des § 14a Abs. 4 EStG voraus, dass dieser bis zum Eintritt der Hoferbfolge noch als leistungsfähiger und ertragbringender Betrieb fortexistiert. Der Betrieb muss daher für den Hoferben eine selbständige Nahrungsquelle i.S. der Sicherung des allgemeinen Lebensunterhaltes darstellen können. Wie der Einkommensgrenze in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG allerdings zu entnehmen ist, kommt die Gewährung des Freibetrags nur bei Kleinbetrieben in Betracht. Derartige Kleinbetriebe werden jedoch sehr häufig nur im Nebenerwerb betrieben, was grundsätzlich dazu führt, dass die daraus erzielten Einkünfte nur zu einem mehr oder weniger großen Teil als Existenzgrundlage dienen können. In diesem Fall ist es gerechtfertigt, die Hofeigenschaft auch dann noch zu bejahen, wenn der Betrieb jedenfalls einen wesentlichen Teil zum Lebensunterhalt des Hoferben beiträgt. Lassen sich mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Grund seiner tatsächlichen Betriebsstruktur indes keine oder nur geringe steuerliche Erträge erzielen, erfüllt dieser Betrieb nicht (mehr) die Voraussetzungen eines Hofes i.S. des § 14a Abs. 4 EStG .
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Gewährung der Freibeträge nach § 14a Abs. 4 EStG im Ergebnis zu Recht versagt.
Zu Unrecht hat das FG jedoch den sachlichen Zusammenhang der Grundstücksentnahmen mit der Hoferbfolge verneint.
Wie der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (Senatsurteile in BFHE 171, 381 , BStBl II 1993, 788 , und in BFH/NV 1995, 110), lässt sich im Falle einer vorgezogenen Abfindung zwar feststellen, ob der Empfänger der Zuwendung gesetzlicher Erbe des Hofeigentümers ist, nicht aber, dass er nicht zur Übernahme des Hofes berufen ist. Dies steht erst im Zeitpunkt der Erbfolge oder Übernahme fest, denn entgegen ursprünglicher Planung kann der Betrieb doch noch von dem Bedachten übernommen oder vom Hofeigentümer veräußert oder aufgegeben werden. Der Senat hat daher entschieden, dass der Freibetrag auch dann zu gewähren ist, wenn der künftige Hoferbe oder Übernehmer noch nicht feststeht, die Beteiligten aber davon ausgehen, dass der zu den gesetzlichen Erben gehörende Zuwendungsempfänger den Betrieb nicht übernehmen wird und sich die Zuwendung auf seine Abfindungsansprüche aus der Hoferbfolge oder Hofübertragung anrechnen lassen muss; dabei kann noch offen sein, wer den Betrieb übernehmen soll. Dieser sachliche Zusammenhang mit der Hoferbfolge muss zudem im Zeitpunkt der Zuwendung, für die der Freibetrag begehrt wird, feststehen. Soweit keine verbindliche erbrechtliche Regelung vorliegt, kann auf das Vorliegen des sachlichen Zusammenhangs nur anhand von Indizien geschlossen werden.
Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen hält dessen Würdigung, dass ein sachlicher Zusammenhang mit der Hoferbfolge nicht vorliegt, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
Nach ständiger Rechtsprechung bindet die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO den Bundesfinanzhof (BFH), wenn sie zumindest möglich ist (BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559 , BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Daran fehlt es jedoch, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zugrunde liegen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360 , BStBl II 2006, 359 ).
Zu Unrecht hat das FG der Vereinbarung in den Grundstücksübertragungsverträgen mit dem Sohn B und der Tochter I, wonach die Grundstücksübertragung als Abfindung vom Hof gemäß § 12 HöfeO unter Inanspruchnahme von Freibeträgen nach § 14a EStG erfolgt, keine Bedeutung beigemessen. Eine Abfindung nach § 12 HöfeO steht ausschließlich dem Miterben zu, der nicht Hoferbe wird. Durch die explizite Aufnahme dieser Regelung ist hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen, dass die Vertragsbeteiligten bei Vertragsschluss davon ausgegangen sind, dass der Grundstücksübernehmer nicht Hoferbe werden und er den Wert des Grundstücks als Abfindung i.S. des § 12 HöfeO erhalten soll.
Dem steht weder entgegen, dass der Hofvermerk später aufgehoben worden ist, noch dass das später gemeinschaftlich errichtete Testament der Kläger, welches den Sohn H als Schlusserben einsetzt, die Möglichkeit des Längstlebenden vorsieht, den Schlusserben neu zu bestimmen. Die Löschung des Hofvermerks führt lediglich dazu, dass der Hof nicht mehr der HöfeO unterfällt. Dies hat jedoch keinen rechtlichen Einfluss auf die zuvor von den Klägern im Einvernehmen mit den Kindern getroffene Entscheidung, dass der Sohn H den Hof übernehmen soll. Auch die Möglichkeit der Änderung des Schlusserbens im Testament hat ausweislich des in dem Testament ebenfalls verfügten Vermächtnisses keine Auswirkung auf die Hoferbfolge. Das Vermächtnis sieht vor, dass der Sohn H den landwirtschaftlichen Betrieb als Landgut i.S. des BGB (§§ 2049 , 2312 BGB ) erhalten soll. Eine Änderungsbefugnis bezüglich des Vermächtnisses enthält das Testament nicht. Die Änderungsbefugnis bezüglich des Schlusserbens hat damit keinen Einfluss auf den durch das Vermächtnis sichergestellten Übergang des Hofes an den Sohn H.
Ebenso wenig ist aus dem Umstand, dass dem Sohn B am 30. Oktober 1998 und nochmals am 11. November 1999 jeweils ein Grundstück als Abfindung gemäß § 12 HöfeO übertragen worden ist, der Rückschluss gerechtfertigt, dass es an einem rechtlich bindenden Verzicht auf das Hoferbe fehlt. Zweifel an der Bindungswirkung der jeweiligen Abfindungsvereinbarung wären allenfalls dann zu bejahen gewesen, wenn es sich bei der Erstvereinbarung im Vertrag vom 30. Oktober 1998 um eine der Höhe nach abschließende Abfindungsvereinbarung gehandelt hätte. Eine derartige Auslegung lässt die Vereinbarung nach ihrem Wortlaut aber nicht zu. Im Übrigen ist auch der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass eine Abfindung in mehreren Schritten erfolgen kann. In § 14a Abs. 4 Satz 4 EStG ist für diesen Fall ausdrücklich geregelt, dass der Freibetrag für den weichenden Erben nur einmal gewährt wird, auch wenn die Abfindung in mehreren Schritten vorgenommen wird.
Auf Grund der Feststellungen des FG ist daher nur der Schluss gerechtfertigt, dass die Grundstücksübertragungen an die Tochter I und den Sohn B im sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge gestanden haben.
Zu Recht hat das FG aber den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers, nachdem dieser die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke veräußert hatte, nicht mehr als Hof i.S. des § 14a Abs. 4 EStG beurteilt, da dieser ab diesem Zeitpunkt dem Hoferben nicht mehr als Existenzgrundlage dienen konnte. Diese grundsätzlich dem FG obliegende Tatsachen- und Beweiswürdigung wird durch die von den Klägern nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG gedeckt und ist daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger sämtliche bisher landwirtschaftlich genutzten Flächen veräußert. Im Betriebsvermögen des Klägers sind danach nur noch 0,2863 ha Hof- und Gebäudefläche sowie 0,7061 ha Waldfläche verblieben. Im Hinblick auf die verbliebene Forstfläche hat das FG unter Bezugnahme auf einen Besichtigungsvermerk des Forstsachverständigen des FA festgestellt, dass die Waldfläche an grundwassernahen Standorten gelegen und mit einem relativ wertlosen Baumbestand (30 bis 40 Jahre alte Erlen und Birken) bewachsen ist. Angesichts dieser Bestandsaufnahme hat auch der Senat keinerlei Zweifel, dass der verbliebene Restbetrieb nicht mehr (auch nicht teilweise) als Existenzgrundlage für den Hoferben zur Verfügung gestanden hat und damit nicht mehr als Hof i.S. des § 14a Abs. 4 EStG anzusehen ist.
Ist die Hofeigenschaft des klägerischen Betriebs mit der letzten Veräußerung des landwirtschaftlichen Grundstücks im Oktober 2000 entfallen, bedarf es keiner Ausführungen mehr dazu, ob der Hof durch die Veräußerung der landwirtschaftlichen Grundstücke seine Identität verloren hat, und auch dieser Umstand der Freibetragsgewährung entgegensteht.
Ebenso wenig bedarf es einer Entscheidung dazu, ob der Sohn B tatsächlich als weichender Erbe i.S. des § 14a Abs. 4 Satz 5 EStG anzusehen ist.
Zu Recht ist das FG des Weiteren davon ausgegangen, dass der Einkommensteuerbescheid 1997 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern war. Zu Unrecht hat es jedoch die Änderungsbefugnis auch für den Einkommensteuerbescheid 1998 auf diese Vorschrift gestützt.
Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Hierzu zählen auch die Veräußerungsvorgänge, die dazu führen, dass die Voraussetzungen der Hoferbfolge oder der Hofübergabe nicht mehr eintreten können (vgl. Senatsurteil in BFHE 171, 381 , BStBl II 1993, 788 zum Fall der späteren Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung).
Nach den Feststellungen des FG ist die Hofeigenschaft und damit die Tatbestandsvoraussetzung für die Freibetragsgewährung gemäß § 14a Abs. 4 EStG mit dem am 1. Oktober 2000 durchgeführten Verkauf der letzten landwirtschaftlichen Nutzfläche von 3,8076 ha entfallen. Ab diesem Zeitpunkt konnte der land- und forstwirtschaftliche (Rest-)Betrieb dem Hoferben nicht mehr als Existenzgrundlage dienen. Davon ist auch das FA in den Änderungsbescheiden und der Einspruchsentscheidung ausgegangen. Soweit das FA im Revisionsverfahren nunmehr mit Blick auf das Vorliegen der weiteren Änderungsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (dazu unter 3.b) vorträgt, dass als rückwirkendes Ereignis nicht allein auf den Grundstücksverkauf, sondern darüber hinaus auch auf das spätere Verhalten des Klägers (keine Reinvestition des Verkaufserlöses und Veräußerung weiteren Betriebsvermögens) abzustellen sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Mit dem Verkauf des Grundstücks war die Existenzgrundlage und damit die Hofeigenschaft entfallen. Damit war das nachträgliche Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO eingetreten. Eine etwaige Reinvestition würde, so sie nicht nahezu zeitgleich mit dem Verkauf erfolgte, ihrerseits ein nachträgliches Ereignis darstellen, was allenfalls zu einer Folgeänderung führen könnte. Im Streitfall hat das FG eine Reinvestitionsabsicht weder festgestellt, noch konnte damit angesichts des festgestellten Geschehensablaufs ernsthaft gerechnet werden. War die Hofeigenschaft mit dem letzten Grundstücksverkauf entfallen, kommt den späteren Betriebsvermögensverkäufen in diesem Zusammenhang ebenfalls keinerlei Bedeutung mehr zu.
Das rückwirkende Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO muss nachträglich eingetreten sein, d.h. nach Entstehung des Steueranspruchs und der Entscheidung des FA über den Erlass des zu ändernden Steuerbescheides. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, wenn das FA --wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO -- lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt (BFH-Urteil vom 17. März 1994 V R 123/91, BFH/NV 1995, 274).
Da das rückwirkende Ereignis am 1. Oktober 2000 eingetreten ist, konnte der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 17. November 1999 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Demgegenüber lagen die Änderungsvoraussetzungen bezüglich des erst am 1. März 2001 erlassenen Einkommensteuerbescheides 1998 nicht vor.
Ob eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden kann, vermag der Senat nicht zu entscheiden. Insoweit fehlt es an den tatsächlichen Feststellungen des FG, die dieses ausgehend von seiner Rechtsauffassung zutreffend noch nicht getroffen hat.
Die Sache ist spruchreif hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1997 und 1999. Insoweit ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen.
Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1998 fehlt es an der Spruchreife. Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Hinblick auf das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO festzustellen haben, ob das FA von dem Verkauf des landwirtschaftlichen Grundstücks am 1. Oktober 2000 erst nachträglich, d.h. nach Erlass des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 1. März 2001, erfahren hat.
Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1998 ist die Vorentscheidung daher aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Die Kostenentscheidung wird dem FG für das gesamte Verfahren, auch soweit die Revision keinen Erfolg hatte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79 , BStBl II 1998, 613 ), gemäß § 143 Abs. 2 FGO übertragen.
Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 08.12.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 16 K 20238/03
Zitieren: BFH - Urteil vom 06.11.2008 (IV R 6/06) - DRsp Nr. 2009/6016

References: § 14
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 § 175
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 § 2049
 § 2312
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 § 12
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 § 173
 § 175
 § 173
 § 173
 § 143