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Timestamp: 2016-05-06 09:14:26+00:00

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JAAC 68.163
in Sachen X. AG [SRK 2003-116])
Consid�rant f.
Consid�rant g.
Consid�rant h.
Consid�rant 4.a.
b�n�fice. Appr�ciation des preuves. Calcul de l'int�r�t moratoire.
al. 1 OIA. Objet de l'imp�t.
- Les contributions volontaires d'une soci�t� �
un actionnaire ou � une personne proche de ce dernier qui sont fond�es sur les
rapports de participation et qui ne pourraient �tre accord�es � un tiers, du
moins pas dans la m�me mesure, doivent �tre qualifi�es de prestations
appr�ciables en argent qui ne repr�sentent pas une d�pense justifi�e selon
l'usage des affaires, mais une distribution de b�n�fice (consid. 2b et c).
- En l'esp�ce, il faut consid�rer sur la base
des preuves que, dans le cadre d'une activit� de placement d'ouvriers non
qualifi�s et de personnel auxiliaire, les amortissements pour une Rolls-Royce
et une Mercedes-Benz ne peuvent �tre justifi�s sous l'angle commercial, mais
doivent au contraire �tre qualifi�s de prestations appr�ciables en argent en
faveur des deux actionnaires (consid. 3a).
- Lorsque la repreneuse d'une entreprise ne
fournit � la vendeuse aucune contre-prestation ni goodwill r�sultant du
transfert de la soci�t�, il y a prestation appr�ciable en argent
(consid. 3b).
al. 2 LIA. Ech�ance et int�r�t moratoire.
- A l'expiration des d�lais d'�ch�ance fix�s,
des int�r�ts moratoires sont dus sur les montants d'imp�t � recouvrer. Ainsi,
les int�r�ts moratoires dus pour les cr�ances d'imp�t devant �tre vers�es avant
le 1er janvier 1998 doivent commencer � courir d�s
le 1er janvier 1998 au plus tard
(consid. 2g/aa).
- Si toutefois les conditions d'un sursis au
paiement sont objectivement r�alis�es, l'int�r�t moratoire doit commencer �
courir d�s l'exigibilit� de la cr�ance d'imp�t, soit 30 jours apr�s que la
prestation appr�ciable en argent a �t� fournie (consid. 2g/bb et 4b).
Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung in
Form einer verdeckten Gewinnaussch�ttung. Beweisw�rdigung. Verzugszinsberechnung.
Art. 20 Abs. 1 VStV. Gegenstand
Zuwendungen einer Gesellschaft an Aktion�re oder diesen nahe stehenden
Personen, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverh�ltnis haben und einem
Dritten deshalb nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gew�hrt w�rden,
geh�ren zu den geldwerten Leistungen, die nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndeten
Aufwand sondern eine verdeckte Gewinnaussch�ttung darstellen (E. 2b und
- Vorliegend
muss auf Grund der Beweislage davon ausgegangen werden, dass im Rahmen einer
Vermittlungst�tigkeit von ungelerntem Handwerker- und Hilfsarbeiterpersonal Abschreibungen
f�r einen Rolls-Royce und einen Mercedes-Benz nicht als gesch�ftsm�ssig
begr�ndete sondern als geldwerte Leistungen zu Gunsten der beiden Aktion�re zu
qualifizieren sind (E. 3a).
- Erbringt die �bernehmerin eines
Gesch�ftsbetriebes keine Gegenleistung bzw. keine Goodwillabgeltung an die
Verk�uferin, stellt dies eine geldwerte Leistung dar (E.3b).
Art. 16 Abs. 2 VStG. F�lligkeit
und Verzugszins.
Ablauf bestimmter F�lligkeitstermine sind ausstehende Steuerbetr�ge zu
verzinsen, wobei f�r vor dem 1. Januar 1998 entstandene Steuerforderungen
der Verzugszins auf jeden Fall sp�testens ab 1. Januar 1998 geschuldet ist
(E. 2g/aa).
jedoch der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung erf�llt, muss die
Steuerforderung ab F�lligkeit, mithin 30 Tage ab dem Zeitpunkt der
Erbringungen der geldwerten Leistung, verzinst werden (E. 2g/bb und 4b).
utili. Valutazione delle prove. Calcolo degli interessi di mora.
cpv. 1 OIPrev. Oggetto dell'imposta.
- I contributi volontari di una societ� agli
azionisti o a persone loro vicine che sono basati sui rapporti di
partecipazione e che, per questo motivo, non sarebbero dati a terzi o comunque
non nella stessa misura, appartengono alle prestazioni valutabili in denaro che
non costituiscono spese giustificate dall'attivit� dell'azienda ma
distribuzione dissimulata di utili (consid. 2b e c).
- Nella fattispecie, sulla base delle prove,
occorre considerare che nel quadro dell'attivit� di collocamento di operai non
qualificati e personale ausiliario gli ammortamenti per una Rolls-Royce e una
Mercedes-Benz non sono prestazioni fondate sull'attivit� dell'azienda ma costituiscono
una distribuzione dissimulata di utili (consid. 3a).
- Se colei che riprende l'attivit� non fornisce
alcuna controprestazione risp. nessuna indennit� per il goodwill alla venditrice,
si tratta di una prestazione valutabile in denaro (consid. 3b).
cpv. 2 LIP. Scadenza e interesse di mora.
- Dopo la decorrenza di determinati termini di
scadenza, sugli importi d'imposta non ancora pagati devono essere riscossi
interessi. Per i crediti d'imposta sorti prima del 1� gennaio 1998,
l'interesse di mora � dovuto in ogni caso al pi� tardi dal 1� gennaio 1998
- Tuttavia, se sono realizzate le condizioni
oggettive di una sottrazione d'imposta, l'interesse di mora sul credito
d'imposta deve essere riscosso a partire dalla scadenza, cio� 30 giorni
dopo la fornitura della prestazione valutabile in denaro (consid. 2g/bb e
A. Die X. AG wurde am
(…) mit Sitz in (…) gegr�ndet. Sie hat folgenden Zweck: Zurverf�gungstellung
von Personal, Personalvermittlung, insbesondere im Bau- und Industriesektor
sowie Stellen- und Personalberatung in allen Berufszweigen; sie kann sich an
anderen Unternehmungen beteiligen und Liegenschaften erwerben. Ihr
Aktienkapital betr�gt Fr. 100'000.-, eingeteilt in 100 Inhaberaktien
zu Fr. 1'000.-, und ist voll liberiert. Pr�sident des Verwaltungsrates war
bis zum 15. Oktober 1998 Z., (…). Weiteres Mitglied war bis zu diesem
Datum W., (…). Seit dem 15. Oktober 1998 ist einziger Verwaltungsrat Y.,
B. Die Eidgen�ssische
Steuerverwaltung (ESTV) teilte X. AG mit Schreiben vom 3. Juni 1999 mit,
aufgrund der Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt habe V. AG
(vormals X. Personal AG) ihre Gesch�ftst�tigkeit aufgegeben. Dabei habe X. AG
offensichtlich den Gesch�ftsbetrieb (Kundschaft, Know-how usw.) der damaligen
X. Personal AG �bernommen, welche an gleicher Adresse und in den gleichen
R�umlichkeiten dieselbe T�tigkeit ausge�bt habe. Mit der Gesch�fts�bernahme sei
ohne Gegenleistung auch der damit verbundene Goodwill �bertragen worden, den
die ESTV mit Fr. 690'000.- berechne. In H�he dieses Goodwills habe X.
Personal AG der X. AG eine steuerbare geldwerte Leistung erbracht, die der
Verrechnungssteuer von 35% unterliege. Die X. Personal AG habe es unterlassen,
der ESTV die geldwerte Leistung zu deklarieren. Gem�ss Art. 67 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (VStG,
SR 642.21) und Art. 12 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom
22. M�rz 1974 �ber das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) w�rden f�r
die Entrichtung der Steuer nebst Zinsen u. a. auch die Beg�nstigten,
d. h. die ohne Abzug der Verrechnungssteuer in den Genuss der geldwerten
Leistung Gelangten, haften. X. AG wurde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
Mit Schreiben vom 16. Februar 2000 informierte die ESTV �ber weitere
festgestellte geldwerte Leistungen insbesondere an ihre beiden Aktion�re Z. und
Nach Durchf�hrung einer
Besprechung mit dem damaligen Vertreter der X. AG nahm der neue Vertreter mit
Schreiben vom 28. November 2000 Stellung zu den Ausf�hrungen der ESTV und
hielt fest, die V. AG habe einerseits keine geldwerten Leistungen erbracht und
andererseits sei die X. AG nicht in den Genuss von geldwerten Leistungen
gelangt. Begr�ndet wurde dies im Wesentlichen damit, unter Ber�cksichtigung
s�mtlicher Chancen und Gefahren w�re im Zeitpunkt der �bernahme der operativen
Gesch�ftst�tigkeit eine Ver�usserung des Gesch�ftsbetriebes an einen Dritten
unter Realisierung eines Goodwills unm�glich gewesen. Mit einem zweiten
Schreiben vom gleichen Datum wurde in Bezug auf die Mobiliark�ufe geltend gemacht,
die Ausf�hrungen, wonach der Kaufpreis in beiden F�llen den Aktion�rskonti
gutgeschrieben worden sei, seien nicht korrekt. Dies treffe lediglich auf die
Mobiliark�ufe im Jahre 1995 zu; darauf sei die Verrechnungssteuer im Betrage
von Fr. 7'000.- geschuldet. Hinsichtlich der Darlehensgew�hrung an die
Aktion�re werde zur Kenntnis gebracht, dass per 31. Dezember 1999
s�mtliche Darlehensbez�ge bis auf einen Restbetrag von Fr. 43'500.-
zur�ckgef�hrt worden seien. Der erw�hnte Restbetrag werde Ende Gesch�ftsjahr
2000 unter Einbezug der Lohngutschriften vollst�ndig zur�ckgef�hrt sein. Im
Zusammenhang mit den Darlehensgew�hrungen seien somit keine Verrechnungssteuern
Am 19. und 20. Februar 2001 nahm
die ESTV bei X. AG eine Buchpr�fung vor. Mit Schreiben vom 20. Februar
2001 verlangte sie von X. AG erg�nzende Ausk�nfte betreffend der L�hne, welche
Z. und W. aus der Gesellschaft bezogen hatten, betreffend diverser Fahrzeuge
sowie betreffend Zahlungen an die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt
(SUVA). Nach Wechsel weiterer Korrespondenz und Durchf�hrung einer Besprechung
teilte die ESTV der X. AG mit, es seien geldwerte Leistungen betreffend
Mobiliar im Betrage von Fr. 40'000.- sowie betreffend Goodwill im Betrage
von Fr. 299'000.- erbracht worden. Betreffend Mobiliar wurde festgehalten,
f�r Fr. 20'000.- sei die geldwerte Leistung anerkannt worden, f�r die zweiten
Fr. 20'000.- sei der Nachweis der �berweisung nicht erbracht worden.
Betreffend Goodwill werde den Einwendungen teilweise entsprochen und der Betrag
basierend auf dem erhobenen Reingewinn pro 1995 und dem Ergebnis pro 1996
reduziert. Mit Schreiben vom 3. August 2001 legte X. AG bez�glich des
Mobiliars einen Bankbeleg auf, aus welchem sich die �berweisung von
Fr. 20'000.- ergebe. Bez�glich Goodwill hielt sie an ihrer bisherigen
Auffassung fest.
Am 6. Februar 2002 er�ffnete
die ESTV der X. AG den Entscheid, dass sie der ESTV Verrechnungssteuern von
Fr. 143'570.- schulde, nebst Verzugszins von 6% (ab 1. Januar 1997
von 5%) ab F�lligkeit. Sie begr�ndete dies im Wesentlichen damit, bei der
�bertragung des Tempor�r-Personalvermittlungsbetriebes von X. Personal AG an X.
AG w�re unter Dritten ohne Zweifel ein Goodwill bezahlt worden. Die Goodwillberechnung
basiere auf den Reingewinnen pro 1995 und 1996, somit auf den Zukunftsertr�gen,
welche durch angehobene Aktion�rsl�hne korrigiert wurden. Im Weiteren f�hrte
sie aus, um die hohen Aktion�rsbez�ge in Form von Darlehen abbauen zu k�nnen,
habe die X. AG von ihren Aktion�ren drei Fahrzeuge, einen Rolls-Royce Corniche
IV und zwei Mercedes-Benz 500 SL f�r insgesamt Fr. 253'175.- erworben,
welche per Ende 1998 eingebucht worden seien. Auf den Fahrzeugk�ufen seien auf
Ende 1998 Abschreibungen von Fr. 184'028.- vorgenommen worden. Bez�glich
des Mercedes von Z. seien Fr. 114'587.- abgeschrieben worden, wobei Z.
Fr. 65'000.- als Privatanteil belastet wurden. Die Differenz von gerundet
Fr. 49'500.- sei als geldwerte Leistung zu betrachten. Bez�glich der
Fahrzeuge von W. wurde ausgef�hrt, es seien pro 1998 Fr. 50'000.-
abgeschrieben worden, w�hrend ihm ein Privatanteil von Fr. 25'000.-
belastet worden sei. Der Abschreibungsaufwand f�r den Rolls-Royce sei
gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndet, weil dieses Fahrzeug privaten Zwecken diene.
Da keine Einzelbewertung der Fahrzeuge vorliege, werde davon ausgegangen, der
Rolls-Royce mache 2/3 des �bernahmewertes aus. Der Anteil von 2/3 der
Abschreibungen f�r die Jahre 1998 bis 2000 mache Fr. 41'700.- aus.
Insgesamt betrage die steuerbare geldwerte Leistung in Form der gesch�ftsm�ssig
nicht begr�ndeten Fahrzeugabschreibungen Fr. 91'200.-.
C. Gegen diesen
Entscheid liess X. AG am 8. M�rz 2002 Einsprache erheben. Zur Begr�ndung
wurde im Wesentlichen - betreffend den Sachverhalt Autokosten - vorgetragen, es
sei nicht Aufgabe der Steuerbeh�rden zu beurteilen, ob die Beschaffung eines
teuren Wagenparks wirtschaftlich sinnvoll sei. Tatsache sei, dass die Fahrzeuge
mehrheitlich f�r gesch�ftliche Zwecke zur Verf�gung standen. Die im Gesch�ftsjahr
1998 gebuchten Abschreibungen seien gesch�ftsm�ssig vollumf�nglich begr�ndet.
Betreffend den Sachverhalt �bernahme der operativen Gesch�ftst�tigkeit von der
X. Personal AG liess sie im Wesentlichen ausf�hren, eine Ver�usserung an einen
Dritten mit Realisierung einer Goodwillzahlung w�re unm�glich gewesen, da die
Risiken zu hoch gewesen seien.
Einspracheentscheid vom 12. Juni 2003 wies die ESTV die Einsprache der X.
AG, (…) vollumf�nglich ab und stellte fest, diese schulde eine Verrechnungssteuer
von insgesamt Fr. 143'570.- zuz�glich Verzugszins. Die Verrechnungssteuer
von Fr. 38'920.- sei auf die Beg�nstigten zu �berw�lzen.
E. Gegen diesen
Entscheid erhebt X. AG, (…) mit Eingabe vom 11. Juli 2003 Beschwerde an
die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, der
angefochtene Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entsch�digungsfolgen
aufzuheben, soweit die Beschwerdef�hrerin verpflichtet werde, einen
Fr. 7'000.- �bersteigenden Verrechnungssteuerbetrag zu bezahlen.
In ihrer Vernehmlassung vom
5. September 2003 schliesst die ESTV auf kostenf�llige Abweisung der
Auf die Begr�ndung der Eingaben
an die SRK wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erw�gungen eingegangen.
2.a. Der Bund erhebt
u. a. eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens
(Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Steuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalverm�gens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und
sonstigen Ertr�ge der von einem Inl�nder ausgegebenen Obligationen,
Serienschuldbriefe, Serieng�lten und Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile
an Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung, Genossenschaftsanteile,
Partizipationsscheine und Genussscheine, der von einem Inl�nder oder von einem Ausl�nder
in Verbindung mit einem Inl�nder ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder
an einem Verm�gen �hnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inl�ndischen
Banken und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach
Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist
bei der Auszahlung, �berweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne R�cksicht auf
die Person des Gl�ubigers um den Steuerbetrag zu k�rzen (Art. 14
Abs. 1 VStG).
b. Nach Art. 20
Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum
Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) gilt als steuerbarer
Ertrag von Aktien im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG jede
geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als
R�ckzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten
Grundkapital darstellt. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind somit nicht
bloss Leistungen aus dem zivilrechtlich verteilungsf�higen Reingewinn der
Aktiengesellschaft usw., sondern massgebend ist einzig und allein, ob eine auf
dem Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistung
vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist
verrechnungssteuerlich Ertrag, unbek�mmert um die Form oder Bezeichnung und
ohne R�cksicht auf die Herkunft der Mittel (W.
Robert Pfund, Die Eidgen�ssische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971,
Rz. 3.12 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Ernst H�hn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl.,
Bern 2001, � 21 Rz. 9 ff.).
Zu den geldwerten Leistungen in
diesem Sinne geh�ren bei Aktiengesellschaften neben den auf Grund eines
entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden,
allf�lligen ausserordentlichen Aussch�ttungen (Bonus usw.), den Bauzinsen, dem
Liquidations�berschuss anl�sslich der Aufl�sung der Gesellschaft (soweit nicht
in einer R�ckzahlung der Anteile am einbezahlten Aktienkapital bestehend), der
Ausgabe von Gratisaktien und dergleichen, insbesondere auch die �blicherweise
(namentlich im Recht der direkten Steuern der Kantone und neu auch des Bundes;
vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG], SR 642.11) als
�verdeckte Gewinnaussch�ttungen� bezeichneten Leistungen. Nach der st�ndigen
Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. insbesondere Archiv f�r Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 68 S. 742 E. 2a, 68 S. 599 f. E. 2,
61 S. 540 f. E. 2; BGE 119 Ib 435 E. 2b, BGE 115 Ib
279 f. E. 9b und c) geh�ren ohne R�cksicht auf Form und Bezeichnung
solche freiwilligen Zuwendungen der Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen,
die den Aktion�ren oder diesen nahe stehenden Personen ausgerichtet werden und
ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverh�ltnis haben, mithin einem Dritten nicht
oder zumindest nicht in gleichem Masse gew�hrt w�rden. Es handelt sich dabei
damit um Leistungen, die nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwand darstellen.
Als Gesch�ftsaufwand verbuchte Leistungen hingegen, die gest�tzt auf einen
vertraglich vereinbarten Leistungsaustausch entweder an unabh�ngige Dritte oder
aber zu Konditionen erfolgen, wie sie auch unter unabh�ngigen Dritten
vereinbart worden w�ren, gelten als gesch�ftsm�ssig begr�ndet und stellen keine
steuerbaren Kapitalertr�ge im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b
VStG und Art. 20 VStV dar (ASA 68 S. 250 E. 3a, 60 S. 561
E. 1b, je mit Hinweisen). Dies gilt auch dann, wenn sich eine Massnahme,
die an sich im Interesse der Unternehmung getroffen wurde, nachtr�glich als Fehldisposition
erweist, welche sich zu Gunsten eines Gesellschafters (bzw. einer einem solchen
nahe stehenden Person) auswirkt (Anton
Pestalozzi-Henggeler, Die verdeckte Gewinnaussch�ttung im Steuerrecht,
Diss. Z�rich 1947, S. 22; Max
Imboden, Die gesetzm�ssigen Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter
Gewinnaussch�ttungen, in ASA 31 S. 182 ff.).
c. Im Einzelnen setzt
die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten
Gewinnaussch�ttung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erf�llt
sind (Urteile des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999 i.S. P. AG,
ver�ffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; vom 5. M�rz 1999
i.S. P. AG [2A.192/1996/bmt], E. 2; Entscheide der SRK vom
26. Februar 1996 i.S. P. AG [SRK 1995-003], E. 2a; vom
17. November 2000 i.S. O. AG [SRK 1999-140], E. 2c und vom
5. September 2001 i.S. L. SA [SRK 2000-112], E. 2a/bb; vgl. ASA 68
S. 599 f. E. 2, mit Hinweisen; H�hn/Waldburger, a.a.O.,
� 21 Rz. 13 ff.; Pfund, a.a.O., S. 117 ff.,
Rz. 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Jean-Marc Rivier, La fiscalit� de
l'entreprise constitu�e sous forme de soci�t� anonyme, Lausanne 1994,
S. 265 ff.; zum Begriff �geldwerte Leistung� vgl. Francis Cagianut/Ernst H�hn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, � 12
Rz. 50 ff.; zum Begriff �verdeckte Gewinnaussch�ttung� Cagianut/H�hn,
a.a.O., � 12 Rz. 63 f.):
1. Eine Leistung, die keine R�ckzahlung des einbezahlten Grundkapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat (vgl. dazu Imboden, a.a.O., S. 181; Pestalozzi-Henggeler, a.a.O., S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden (synallagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirtschaftlichen Missverh�ltnis stehen.
2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z. B. �ber eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverh�ltnis, d. h. sie w�re - eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erh�lt - unter den gleichen Verh�ltnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungew�hnlich (vgl. ASA 68 S. 599 f. E. 2, mit Hinweisen). Bei den nahe stehenden Personen handelt es sich h�ufig um dem Aktion�r verwandtschaftlich verbundene nat�rliche Personen oder um vom gleichen Aktion�r beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten aber auch Personen als nahe stehend, zu denen der Aktion�r wirtschaftliche oder pers�nliche Beziehungen unterh�lt, welche nach den gesamten Umst�nden als eigentlicher Grund f�r die Leistung an den Dritten betrachtet werden m�ssen sowie Personen, denen der Aktion�r seine Gesellschaft zur Abwicklung von Gesch�ften zur Verf�gung stellt (ASA 68 S. 599 f. E. 2, 64 S. 496 E. 2b, 60 S. 560 f. E. 1a, 56 S. 436 E. 3b; Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 2, Loseblatt, Basel, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
3. Der ungew�hnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverh�ltnis zwischen der gew�hrten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, muss f�r die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (ASA 68 S. 742 E. 2a, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Pfund, a.a.O., N. 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen; Fred Vuillemin, Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht, in Der Schweizer Treuh�nder [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverh�ltnis zwischen der Leistung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss indessen offensichtlich sein; eine bloss geringf�gige Differenz gen�gt nicht (Cagianut/H�hn, a.a.O., � 12 Rz. 64).
d. Eine steuerbare
geldwerte Leistung liegt unter anderem dann vor, wenn die Gesellschaft
Verm�genswerte zu einem wesentlich �ber dem Verkehrswert liegenden Preis von
Aktion�ren oder ihnen nahe stehenden Personen erwirbt (vgl. BGE 113 Ib 23; vgl.
H�hn/Waldburger, a.a.O., � 21 N. 15), aber auch, wenn die Aktion�re
von der Gesellschaft Verm�genswerte zu einem offensichtlich unter deren Wert
liegenden Preis erwerben. Der Steuer unterliegt diesfalls die Differenz
zwischen dem Verkehrswert des �bertragenen Verm�gensgegenstandes und dem
entrichteten Preis (vgl. dazu Cagianut/H�hn, a.a.O., � 12
Rz. 68 f.).
Verrechnungssteuer wird nach dem Prinzip der Selbstveranlagung erhoben (vgl.
Urteil der SRK vom 10. M�rz 1998 i.S. L. [1996-033], mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Die Verrechnungssteuer ist eine Quellensteuer, weil sie nicht
beim Empf�nger, sondern beim Schuldner der steuerbaren Leistung erhoben wird.
Die Verrechnungssteuer verfolgt einen doppelten Zweck. In erster Linie soll sie
den Steuerpflichtigen dazu anhalten, die mit der Verrechnungssteuer belasteten
Eink�nfte und die Verm�gen, aus welchen solche Eink�nfte fliessen, den
zust�ndigen Beh�rden zu deklarieren. Andererseits soll die Verrechnungssteuer
f�r den Defraudanten und f�r Ausl�nder, denen nicht ein
Doppelbesteuerungsabkommen einen R�ckerstattungsanspruch einr�umt, eine
definitive Belastung darstellen.
f. Gem�ss
Art. 12 VStrR ist die infolge einer Widerhandlung zu Unrecht nicht
erhobene Abgabe ohne R�cksicht auf die Strafbarkeit einer Person
nachzuentrichten (Abs. 1). Art. 12 Abs. 2 VStrR erg�nzt, dass
zur Nachleistung verpflichtet ist, wer in den Genuss des unrechtm�ssigen
Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete
oder der Empf�nger der Verg�tung oder des Beitrages. Gest�tzt auf Art. 12
Abs. 2 VStrR sind Personen leistungspflichtig, wenn sie durch die
Widerhandlung in den Genuss des unrechtm�ssigen Vorteils gelangen bzw. wenn sie
aus der Nichtleistung der Abgabe einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben
(BGE 110 Ib 310 E. 2b mit Hinweisen; unver�ffentlichter Entscheid des
Bundesgerichts vom 2. Dezember 1999 [2A.233/1999], E. 3b, mit Hinweisen
auf weitere unver�ffentlichte Urteile des Bundesgerichts). Der unrechtm�ssige
Vorteil, in dessen Genuss der Leistungspflichtige nach Art. 12 VStrR
gelangen muss, liegt im Verm�gensvorteil, der durch die Nichtleistung der
Abgabe entstanden ist. Ein Verm�gensvorteil muss nicht in einer Vermehrung der
Aktiven, er kann auch in einer Verminderung der Passiven bestehen. Dies trifft
regelm�ssig zu, wenn eine Abgabe, obwohl sie geschuldet ist, infolge einer
Widerhandlung nicht erhoben wird. Derjenige, der zur Zahlung der Abgabe
verpflichtet w�re, ist insofern unrechtm�ssig bevorteilt, als er diese Leistung
infolge der Widerhandlung nicht erbringen muss. Der Genuss dieses Vorteils soll
dem Leistungspflichtigen mit dem Institut der Nachleistungspflicht entzogen
werden (BGE 110 Ib 310 E. 2c). In Bezug auf den Anwendungsbereich des
Verrechnungssteuergesetzes werden von dieser Regelung damit insbesondere die
Empf�nger der geldwerten Leistung erfasst (vgl. ASA 56 S. 207 E. 4
Voraussetzung f�r die Anwendbarkeit
von Art. 12 Abs. 2 VStrR ist eine objektive Widerhandlung gegen die
Verwaltungsgesetzgebung des Bundes. Die Leistungspflicht h�ngt jedoch weder von
einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden (BGE 106
Ib 221 E. 2c) oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab; vielmehr
gen�gt es, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene Grund in
einer Widerhandlung im objektiven Sinne liegt (BGE 129 II 167, BGE 115 Ib 360
E. 3a; Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht
[VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Bern 1998, S. 36).
g. Gem�ss Art. 16
Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 12 VStG wird die Steuer auf
den Ertr�gen von Aktien innert 30 Tagen nach dem Zeitpunkt f�llig, in dem
die steuerbare Leistung f�llig geworden ist.
aa. Nach Art. 16
Abs. 2 VStG in alter Fassung sind Steuerbetr�ge, die 15 Tage nach
beh�rdlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu verzinsen. Gem�ss
dem seit 1. Januar 1998 in Kraft stehenden Art. 16 Abs. 2 VStG
(Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 �ber die Reform der
Unternehmensbesteuerung 1997, AS 1998
669, 676) ist auf Steuerbetr�gen, die nach Ablauf der in Abs. 1 geregelten
F�lligkeitstermine ausstehen, ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Diese
Bestimmung ist gem�ss Art. 70a VStG auch auf Tatbest�nde anwendbar, welche
vor Inkrafttreten dieser Bestimmung (1. Januar 1998, AS 1998 676) eingetreten sind, es sei denn,
die Steuerforderung sei verj�hrt oder bereits rechtskr�ftig festgesetzt.
Die ESTV wendet den neuen
Art. 16 Abs. 2 VStG trotz der scheinbar klaren �bergangsbestimmung
von Art. 70a VStG nicht an, sondern erhebt einen Verzugszins erst ab
erfolgter Mahnung bzw. - falls die Mahnung (in Bezug auf vor dem Inkrafttreten
der neuen Bestimmung eingetretene Tatbest�nde) nach dem 1. Januar 1998
erfolgte - ab dem 1. Januar 1998. Die SRK hat bereits fr�her festgestellt,
die Schlussfolgerung der ESTV, wonach sich die Anwendung von Art. 70a VStG
mit Bezug auf Art. 16 Abs. 2 VStG als verfassungsrechtlich unzul�ssig
erweise, sei zutreffend (vgl. Urteil der SRK vom 20. Januar 2000 i.S. D.
[SRK 1998-141], E. 4). Auf Grund einer verfassungskonformen Auslegung von
Art. 70a VStG sei demnach vom �klaren� Wortlaut von Art. 70a VStG
abzuweichen und die Praxis der ESTV, wonach sie den neuen Art. 16
Abs. 2 VStG nur anwendet, wenn die Steuerforderung nach dem 1. Januar
1998 entstanden ist, zu best�tigen. Dies ist zu pr�zisieren, insofern als die
neue Fassung von Art. 16 Abs. 2 VStG auf fr�her entstandene
Steuerforderungen immerhin so zur Anwendung kommt, dass f�r solche
Steuerforderungen der Verzugszins auf jeden Fall sp�testens ab 1. Januar
1998 - dem Datum des Inkrafttretens der ge�nderten Bestimmung - geschuldet ist (gem�ss
Urteil der SRK vom 9. August 2002 i.S. H. [SRK 2001-068], E. 5b).
bb. Ist dem Bund eine
Verrechnungssteuer vorenthalten worden und liegt zumindest objektiv eine
Steuerhinterziehung vor, so ist die zu Unrecht nicht entrichtete Steuer nicht
nur nachzuzahlen sondern auch zu verzinsen (W. Robert Pfund, a.a.O.,
S. 446, Art. 16 Rz. 3.6). Unter Beachtung der Vorschrift von
Art. 12 Abs. 1 VStrR hat die ESTV den Zins bereits ab F�lligkeit der
Steuer zu berechnen, wenn diese �objektiv hinterzogen� wurde, das heisst die
Voraussetzungen einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung mit Ausnahme der
Schuldfrage nachweislich erf�llt sind (vgl. ASA 53 S. 291; Hans Peter Hochreutener,
Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, ASA
57 S. 607 f.). Art. 16 Abs. 1 VStG stellt darauf ab, ob die
Verrechnungssteuer f�llig geworden ist, nicht darauf, ob sie rechtskr�ftig
festgesetzt ist. Die Bestimmung soll verhindern, dass der Steuerpflichtige, der
die Steuer bei F�lligkeit p�nktlich entrichtet, gegen�ber dem s�umigen
Steuerzahler ungeb�hrlich benachteiligt wird. Die F�lligkeit ist von vornherein
im Gesetz festgelegt. Bei ihrem Eintritt hat der Steuerpflichtige die Steuer
von sich aus zu entrichten (BGE 94 I 392; vgl. zum Ganzen auch Urteil der SRK
vom 10. M�rz 1998 i.S. L. [SRK 1996-033]).
Steuerveranlagungsverfahren herrscht grunds�tzlich die Untersuchungsmaxime (ASA
55 S. 627 E. 3a; Roman Truog,
Die nat�rliche Vermutung im Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird
allerdings modifiziert durch die in Art. 39 VStG geregelte
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Diese Bestimmung sieht vor, dass der
Steuerpflichtige der ESTV �ber alle Tatsachen, die f�r die Steuerpflicht oder
f�r die Steuerbemessung von Bedeutung sein k�nnten, nach bestem Wissen und
Gewissen Auskunft erteilen und insbesondere seine Gesch�ftsb�cher
ordnungsgem�ss f�hren muss. Er hat diese, die Belege und andere Urkunden auf
Verlangen beizubringen (vgl. Entscheid der SRK vom 26. Februar 1996 in
Sachen P. AG [SRK 1995-003], E. 3). Indem die Steuerbeh�rde den
Untersuchungsgrundsatz anwendet und der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflicht erf�llt, werden die tats�chlichen Voraussetzungen f�r eine
richtige und vollst�ndige Veranlagung geschaffen.
Die Beweisw�rdigung ist dann erfolgreich,
wenn der Sachverhalt schl�ssig ermittelt werden kann und jede Ungewissheit �ber
die tats�chlichen Verh�ltnisse ausger�umt ist. Bei der W�rdigung der
Untersuchung darf die Steuerrekurskommission auch die Sorgfalt ber�cksichtigen,
welche die Steuerbeh�rde bei der Abkl�rung der tats�chlichen Verh�ltnisse
angewandt hat, aber auch die Art und das Mass der Mitwirkung des
Steuerpflichtigen werten. Im Rahmen der Beweisw�rdigung wirken sich im Weiteren
auch nat�rliche Vermutungen aus. Das heisst, die SRK kann sich auf
Wahrscheinlichkeitsfolgerungen st�tzen, die nach ihrer Auffassung aufgrund der
individuellen Gegebenheiten des konkreten Einzelfalles gezogen werden k�nnen. Dabei
ist abzuw�gen, ob eine Sachbehauptung durch bewiesene umliegende Sachumst�nde
so wahrscheinlich gemacht ist, dass sie sich zur richterlichen �berzeugung
verdichtet (vgl. zum Ganzen Max Kummer,
Berner Kommentar, N. 362 ff. zu Art. 8 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB], SR 210). Erst wenn aufgrund
einer umfassenden W�rdigung der Beweismittel, unter Ber�cksichtigung des
Verhaltens der Parteien, eine Entscheidung nicht m�glich ist, stellt sich die
Frage nach der Beweislosigkeit und danach, wer allenfalls deren Folgen zu
tragen hat. Kann die SRK nach Aussch�pfen aller Untersuchungsmittel und auch
nach Abnahme der angebotenen Beweismittel den Sachverhalt nicht schl�ssig ermitteln,
muss sie nach den Regeln der objektiven Beweislast entscheiden. Diese Regeln
legen fest, ob die Steuerbeh�rde oder der Steuerpflichtige das Risiko tr�gt,
wenn ein Beweis nicht erbracht werden kann. Nach allgemeiner Beweislastverteilung,
die sich aus einer umfassenden Anwendung von Art. 8 ZGB herleitet, tr�gt
die Steuerbeh�rde die Beweislast f�r die steuerbegr�ndenden und
steuererh�henden Tatsachen, w�hrend der Steuerpflichtige f�r die
steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen die Beweislast tr�gt (statt
vieler: Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Z�rich 1989,
S. 110). Die weit reichende Untersuchungspflicht der Steuerbeh�rde und -
als Korrelat - die umfassende Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen k�nnen
jedoch unter besonderen Umst�nden zu einer Abweichung von der schematischen und
zwingenden Risikoverteilung f�hren. Die Lehre spricht in diesem Zusammenhang
von der so genannten mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (zum Ganzen: Daniel Sch�r, Grunds�tze der
Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern 1998, S. 303 f.).
Ist bez�glich einer allf�lligen
verdeckten Gewinnaussch�ttung streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen
Gesellschaft �berhaupt eine Gegenleistung des Aktion�rs bzw. Gesellschafters
gegen�bersteht, tr�gt nach der vorstehenden Grundregel die Gesellschaft die
Beweislast f�r das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, ist doch diese
Leistung nur dann gesch�ftsm�ssig begr�ndet und damit steuermindernd, wenn ihr
eine Gegenleistung entspricht (Zweifel, a.a.O., S. 111 f.). Liegt bei
Vorhandensein einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte
Gewinnaussch�ttung vor, hat grunds�tzlich die Veranlagungsbeh�rde aufgrund
ihrer Untersuchungen aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen
ein offensichtliches Missverh�ltnis besteht und mithin die Leistungen der
Gesellschaft ganz oder teilweise nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndet sein k�nnen
(vgl. SteuerEntscheid [StE] 1991 B 72.13.22 Nr. 21 E. 3a und b). Hat
die Steuerbeh�rde den Beweis f�r das Vorliegen eines offensichtlichen
Missverh�ltnisses erbracht, spricht eine nat�rliche Vermutung f�r die Bejahung
einer verdeckten Gewinnaussch�ttung. Alsdann tr�gt grunds�tzlich die
steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast daf�r, dass gleichwohl keine
verdeckte Gewinnaussch�ttung anzunehmen ist (Zweifel, a.a.O., S. 112).
Diese im Recht der direkten Bundessteuer entwickelten Grunds�tze �ber die
Beweislastverteilung sind auch bei der Verrechnungssteuer sinngem�ss anwendbar
(vgl. Entscheid der SRK vom 21. Mai 1999 in Sachen I. [SRK 1998-061],
E. 4a). Dies bedeutet, dass die Steuerbeh�rden nicht �ber die
Zweckm�ssigkeit von Aufwandpositionen der steuerpflichtigen Unternehmung zu
entscheiden und so ihr eigenes Ermessen anstelle desjenigen der
Gesch�ftsleitung zu stellen haben. Dennoch hat die steuerpflichtige
Gesellschaft nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen gesch�ftsm�ssig
begr�ndet sind. So k�nnen sich die Steuerbeh�rden vergewissern, dass
gesch�ftliche Gr�nde und nicht die engen pers�nlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempf�nger f�r die geldwerte
Leistung ausschlaggebend waren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
29. Januar 1999 in Sachen P. AG, ver�ffentlicht in ASA 68
S. 250 f. E. 3b.)
3. Im vorliegenden
Fall ist nicht streitig, dass die Beschwerdef�hrerin in Bezug auf die
Mobiliar�bernahme von V. AG an ihre Aktion�re W. und Z. eine geldwerte Leistung
im Umfange von Fr. 20'000.- erbrachte. Dementsprechend anerkennt die
Beschwerdef�hrerin ausdr�cklich eine Verrechnungssteuerschuld in H�he von
Hingegen ist die
verrechnungssteuerliche Qualifizierung von zwei weiteren Sachverhalten
a. Die Vorinstanz
erblickte im Zusammenhang mit der Tatsache, dass die Beschwerdef�hrerin im
Jahre 1998 von ihren Aktion�ren zwei Mercedes-Benz SL sowie einen Rolls-Royce
Corniche erwarb und auf diesen Fahrzeugen Abschreibungen vornahm, wie folgt
geldwerte Leistungen: Zum einen stellte sie fest, die Beschwerdef�hrerin habe
bis Ende 1998 keine Fahrzeuge besessen. In den Jahren 1995-1998 seien
Fahrzeugkosten in den Gewinn- und Verlustrechnungen enthalten gewesen, f�r die
von den Aktion�ren der Gesellschaft zur Verf�gung gestellten Fahrzeuge
(insbesondere die beiden Mercedes). Diese Kosten seien nicht zu beanstanden.
Hingegen seien betreffend den von Z. erworbenen Mercedes Abschreibungen von
total Fr. 114'587.- f�r 1996 und 1997 nachgeholt worden, f�r welche Z.
lediglich ein Privatanteil von Fr. 65'000.- belastet worden sei. Die
Differenz von Fr. 49'500.- stelle eine geldwerte Leistung dar. Bez�glich
der von W. erworbenen Fahrzeuge vertritt die Vorinstanz die Auffassung, der
Abschreibungsaufwand f�r den Rolls-Royce sei gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndet,
da dieses Fahrzeug privaten Zwecken diene. Mangels Vorliegen von Einzelbewertungen
f�r die Fahrzeuge, die von W. erworben wurden, setzte sie den Anteil der
Abschreibungen, welche den Rolls-Royce betrafen, auf 2/3 der gesamten
Abschreibungen auf den von W. erworbenen Fahrzeugen, bzw. auf Fr. 41'700.-
f�r die Jahre 1998 bis 2000 fest. In diesem Umfange liege eine geldwerte
Leistung vor (gem�ss Entscheid vom 6. Februar 2002).
aa. Die Beschwerdef�hrerin
macht hierzu einerseits geltend, Z. habe bereits im Jahre 1996 einen
Mercedes-Benz SL 500 zum Preis von Fr. 153'157.- erworben und aus seinem
Privatverm�gen bezahlt. Seit dem Erwerb sei das Fahrzeug der Gesellschaft f�r
gesch�ftliche Zwecke zur Verf�gung gestanden. Die Rechnung sei der
Buchhaltungsstelle indes erst im Jahre 1998 zur Verarbeitung �bergeben worden.
Aufgrund dieser eigenen Ausf�hrungen der Beschwerdef�hrerin steht ohne weiteres
fest, dass das Eigentum am fraglichen Fahrzeug erst per Ende 1998 von Z. auf
sie �berging und dass es insbesondere in den Jahren 1996 und 1997 im Eigentum
des letzteren stand. Die Beschwerdef�hrerin macht insbesondere nicht geltend,
der Eigentumserwerb durch sie sei bereits fr�her, etwa im Jahre 1996 erfolgt;
sie legt auch keinerlei Belege auf, welche derartiges st�tzen k�nnten. Bei
dieser Sachlage ist unerheblich, dass Z. dieses Fahrzeug der Beschwerdef�hrerin
in den Jahren 1996 und 1997 f�r gesch�ftliche Zwecke zur Verf�gung gestellt
hatte. Entscheidend ist, dass die Beschwerdef�hrerin mit den vorgenommenen Abschreibungen
steuerlich Aufwand verbuchte, der nicht bei ihr sondern bei ihrem Aktion�r Z.,
beziehungsweise zu dessen Lasten, entstanden war. Die Vorinstanz hat daher zu
Recht festgestellt, dass dieser Aufwand gesch�ftsm�ssig bei der
Beschwerdef�hrerin nicht begr�ndet war. Von dieser Frage ist jedoch zu
unterscheiden, ob die Beschwerdef�hrerin damit ihrem Aktion�r eine geldwerte
Leistung (als besondere Form der gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndeten Aufwendung;
vgl. dazu StE 1991 B 72.13.22 Nr. 20) erbracht hat; nur diese zweite Frage
ist im Zusammenhang mit der Erhebung der Verrechnungssteuer relevant.
Diesbez�glich greift die Argumentation der Vorinstanz, welche die
gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndeten Abschreibungen einer geldwerten Leistung
gleichstellte, zu kurz. Massgebend m�ssen weitergehende �berlegungen sein: die
Beschwerdef�hrerin stellte ihrem Aktion�r Z. ein Fahrzeug f�r den privaten
Gebrauch zur Verf�gung und zu pr�fen ist, ob letzterer ihr daf�r eine entsprechende,
gleichwertige Leistung erbrachte. Dabei ist wesentlich, welches Entgelt unter
unabh�ngigen Dritten nach kaufm�nnischen Grunds�tzen f�r diese Gebrauchs�berlassung
zu entrichten w�re. Bei dieser Berechnung kann nicht bloss auf die
Abschreibungen abgestellt werden. Vielmehr erscheint es sachlich richtig zu
sein, von jenen Betr�gen auszugehen, welche bei einem Autoleasing verlangt
w�rden, wird doch bei einem solchen einerseits mit einer k�rzeren
Amortisationsdauer gerechnet und ist andererseits f�r die Leasinggeberin auch
ein Risiko- und Gewinnanteil miteingerechnet (vgl. dazu auch StE 1997 B
72.13.22 Nr. 35 E. 2). Vorliegend l�sst sich den Akten nicht entnehmen,
welches die angemessene Entsch�digung gewesen w�re, die Z. der
Beschwerdef�hrerin in den zur Diskussion stehenden Jahren h�tte entrichten
m�ssen, sowie ob die Beschwerdef�hrerin auf einen Teil dieser Entsch�digungen
verzichtet und damit ihrem Aktion�r eine geldwerte Leistung erbracht hat. Die
Sache ist daher zur Kl�rung dieser Fragen an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
bb. Betreffend die
Abschreibungen f�r den Rolls-Royce Corniche macht die Beschwerdef�hrerin
geltend, es sei nicht Aufgabe der Steuerbeh�rde zu beurteilen, ob die
Beschaffung eines Wagenparks wirtschaftlich sinnvoll sei. Tatsache sei, dass
die Fahrzeuge f�r die folgenden gesch�ftlichen Zwecke verwendet worden seien:
Kundenbesuche in der ganzen Schweiz, Transport der Tempor�rmitarbeiter zu den
verschiedensten Arbeitsorten, Akquisition von Tempor�rmitarbeitern usw.
Wie bereits ausgef�hrt wurde, hat
die Steuerbeh�rde tats�chlich nicht �ber die Zweckm�ssigkeit von
Aufwandpositionen der steuerpflichtigen Unternehmung zu entscheiden. Die
steuerpflichtige Gesellschaft hat jedoch immerhin den Nachweis zu erbringen,
dass die in Frage stehenden Leistungen eine gesch�ftsm�ssige Begr�ndung haben
(vgl. E. 2h hievor). Vorliegend erbringt die Beschwerdef�hrerin keinerlei
Nachweis daf�r, dass der Erwerb des fraglichen Fahrzeuges Rolls-Royce Corniche
einen gesch�ftlichen Grund hatte, sondern begn�gt sich mit der Behauptung, die
von ihr von den Aktion�ren erworbenen Fahrzeuge seien f�r gesch�ftliche Zwecke
eingesetzt worden. Insbesondere kann ein Parteiverh�r kein Beweismittel f�r
eine solche Tatsache darstellen, handelt es sich doch dabei um nichts anderes
als um die m�ndliche Vortragung dessen, was bereits schriftlich behauptet
wurde. Diese Behauptungen gen�gen f�r den erforderlichen Nachweis der gesch�ftlichen
Begr�ndetheit der fraglichen Abschreibungen nicht. Dies insbesondere angesichts
des Umstandes, dass es jeglicher Lebenserfahrung widerspricht, dass f�r den
Transport von Tempor�rmitarbeitern oder deren Akquisition ein Rolls-Royce
verwendet wird. Dabei ist zu beachten, dass es sich bei den fraglichen
Tempor�rmitarbeitern nach eigenen Ausf�hrungen der Beschwerdef�hrerin um
gelernte und ungelernte Handwerker und Hilfsarbeiter handelte. Es ist schlicht
nicht nachvollziehbar, dass diese mit einem Rolls-Royce chauffiert worden
seien. Dies umsomehr als ja mit den Mercedes-Benz SL zwei weitere Fahrzeuge
gehobener Klasse zur Verf�gung standen. Die diesbez�glichen Ausf�hrungen sind
absolut unglaubw�rdig und das konstante Festhalten an solchen Behauptungen auch
noch vor der Steuerrekurskommission, ohne je irgendeinen Beweis f�r die
gesch�ftliche Verwendung des Fahrzeuges zu offerieren, grenzt an Tr�lerei.
Es kann zusammenfassend damit
festgestellt werden, dass die Vorinstanz zu Recht die auf dem Rolls-Royce
vorgenommenen Abschreibungen als gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndet qualifizierte.
Wie bereits vorstehend betreffend das Fahrzeug von Z. ausgef�hrt, kann daraus
jedoch noch nicht abgeleitet werden, dass die Beschwerdef�hrerin ihrem Aktion�r
W. eine verrechnungsteuerrechtlich relevante geldwerte Leistung erbrachte.
Vielmehr ist auch in Bezug auf diesen Sachverhalt noch zu kl�ren, welches die
angemessene Entsch�digung gewesen w�re, die W. der Beschwerdef�hrerin h�tte
leisten m�ssen und inwieweit die Beschwerdef�hrerin auf diese Entsch�digung
verzichtete und damit ihrem Aktion�r eine geldwerte Leistung erbrachte. Auch diesbez�glich
ist die Sache zur Kl�rung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
b. Die Vorinstanz
erblickte im Weiteren eine geldwerte Leistung im Umstand, dass die
Beschwerdef�hrerin von X. Personal AG, ([…]; bzw. V. AG) deren gesamten
Personalvermittlungsbetrieb �bernahm, ohne in diesem Zusammenhang eine
Entsch�digung zu entrichten.
aa. Die Vorinstanz
begr�ndet ihre Qualifikation damit, einem Aussenstehenden w�re der
Gesch�ftsbetrieb nicht ohne Abgeltung des Goodwills �bertragen worden. Der Wert
des Goodwills h�ngt weitgehend davon ab, inwieweit ein neuer Betrieb in den
Anfangsjahren von der von seinem Vorg�nger erarbeiteten Infrastruktur, den
Kundenkontakten sowie dem Know-how profitieren k�nne. Grunds�tzlich m�sste
ausgerechnet werden, wieviel Umsatz respektive Reingewinn ein neues Unternehmen
ohne jegliche Infrastruktur und ohne bereits vorhandenen Kundenstamm erarbeiten
k�nnte und wie viel ein neues Unternehmen, das sich auf bereits bestehende
Strukturen abst�tzen kann, an Gewinn erwirtschaften k�nne. Die Ergebnisse
m�ssten einander dann gegen�ber gestellt werden. Da diese Berechnung jedoch
nicht gemacht werden k�nne, m�sse ein anderer Weg gesucht werden. Die ESTV habe
entschieden, den Wert des Goodwills auf Grund des in den beiden ersten
Jahresrechnungen ausgewiesenen Reingewinns der Beschwerdef�hrerin zu berechnen.
Aus der Tatsache, dass neu gegr�ndete Unternehmen in den ersten Jahren meistens
kaum mit einem Gewinn rechnen k�nnen, sondern viel eher Verluste einkalkulieren
m�ssten, lasse sich im Falle der Beschwerdef�hrerin ableiten, dass der Goodwill
von Fr. 299'000.- - entsprechend den Jahresgewinnen der ersten beiden
Gesch�ftsjahre - nicht zu hoch angesetzt worden sei.
Wie die Vorinstanz zu Recht selber
ausf�hrt, wird die H�he des Goodwills im Normalfall vor der Gesch�fts�bergabe
verhandelt und festgesetzt; er basiert daher grunds�tzlich immer auf den
letzten Jahresergebnissen der bisherigen Gesellschaft, wobei diese Ergebnisse
mit Blick auf in Zukunft zu erwartende Ver�nderungen - wie etwa notwendige
Investitionen, zus�tzliche Risiken, usw. - zu bereinigen sind. Aufgrund dieser
�berlegungen berechnete sie urspr�nglich mit Schreiben vom 3. Juni 1999
den Goodwill mit Fr. 690'000.-. Sie f�hrte dabei aus, einerseits sei von
25% des Umsatzes pro 1993 von 2,8 Mio. Franken, somit von Fr. 700'000.-
auszugehen, andererseits vom dreifachen Reingewinn pro 1993 von
Fr. 226'000.-, somit von Fr. 678'000.-. Der Mittelwert betrage somit
gerundet Fr. 690'000.-. Mit Bezugnahme auf Buchhaltungsunterlagen der
Jahre 1994 und 1995 sowie auf Budgetzahlen aus der Gr�ndungszeit der
Beschwerdef�hrerin, aus denen sich ergab, dass f�r die Zukunft mit h�heren
Ums�tzen und Gewinnen gerechnet werde, hielt die ESTV sodann mit Schreiben vom
16. Februar 2000 an dieser Goodwillberechnung fest. Mit Schreiben vom
5. Juli 2001 kam die ESTV der Beschwerdef�hrerin teilweise entgegen und
reduzierte den Goodwill auf Fr. 299'000.-. Dabei f�hrte sie aus, dieser
Goodwill basiere auf den von ihr erhobenen Reingewinnen pro 1995 und pro 1996.
Die Beschwerdef�hrerin bestreitet
nicht, dass die Berechnung der Gewinne 1995 und 1996 im Betrage von
Fr. 299'000.-, welche die ESTV dem Goodwill gleichsetzte, richtig ist.
Hingegen macht sie geltend, der Betrieb der V. AG habe im Zeitpunkt der
Gesch�fts�bergabe keinen Goodwill aufgewiesen. Diese (d. h. die vormalige
X. Personal AG, […]) sei zum Zeitpunkt der Einstellung ihrer Gesch�ftst�tigkeit
mit Forderungen von total Fr. 1'614'362.90 konfrontiert und ausserstande
gewesen, ihre Gesch�ftst�tigkeit aufrecht zu erhalten. Ein Dritter h�tte f�r
die �bernahme der operativen Gesch�ftst�tigkeit nichts bezahlt. Im Wesentlichen
begr�ndet sie dies mit Ausf�hrungen zu diversen Unternehmensrisiken wie dem
Umstand, dass es sich um ein Kleinstunternehmen handle mit hohem Konkurrenzdruck,
der Personenabh�ngigkeit, der Margenerosion, beh�rdlichen Auflagen,
Prozessrisiken, schlechtem Image, Rekrutierungsschwierigkeiten, einem leicht zu
kopierenden Gesch�ftsmodell sowie nicht mit dem Gesamtarbeitsvertrag (GAV) konformen
L�hnen.
Diese Ausf�hrungen der
Beschwerdef�hrerin verm�gen nicht zu �berzeugen. Vorab ist festzustellen, dass
die finanzielle Lage der V. AG insofern nicht relevant ist, als diese nicht auf
die konkrete Gesch�ftst�tigkeit zur�ckzuf�hren ist, das heisst also, als daraus
nicht R�ckschl�sse auf die Ertragskraft des Betriebes gezogen werden k�nnen.
Sodann �bersieht die Beschwerdef�hrerin, dass der Wert einer
Personalvermittlungsunternehmung in erster Linie durch den Umfang der
Kundenbeziehungen sowie den Umfang des Bestandes an Tempor�rmitarbeitern
bestimmt wird. Wenn die Beschwerdef�hrerin darauf hinweist, ihre Zukunft stehe
und falle mit dem f�r den Kundenkontakt zust�ndigen Sachbearbeiter, kann dem
daher nicht gefolgt werden; massgebend f�r die zu vermittelnden
Tempor�rmitarbeiter ist wohl weniger die Person des Sachbearbeiters, sondern
einerseits der Umstand, wie sie von der Tempor�rvermittlungsunternehmung
behandelt werden, sowie andererseits, �ber welche Stellenangebote die
Tempor�rvermittlungsunternehmung verf�gt. Dass das Gesch�ftsmodell einer
Tempor�rvermittlungsunternehmung einfach zu kopieren ist, stellt sodann wohl
eine Binsenwahrheit dar. Dies �ndert jedoch nichts daran, dass eine solche Unternehmung
aufgrund eines bestehenden Kundenstammes sowie eines Bestandes an Tempor�rmitarbeitern
�ber einen erheblichen Goodwill verf�gen kann. Was im Weiteren den allgemein
gehaltenen Hinweis auf Konkurrenzdruck, Margenerosion, beh�rdliche Auflagen,
Prozessrisiken, Rekrutierungsschwierigkeiten und schlechtes Image betrifft,
unterl�sst es die Beschwerdef�hrerin, hierzu n�here Ausf�hrungen zu machen oder
diese Ausf�hrungen gar zu belegen. Soweit die Beschwerdef�hrerin geltend macht,
sowohl V. AG wie auch sie selber h�tte den Tempor�rangestellten L�hne bezahlt,
welche nicht GAV-konform seien, kann sie ebenfalls nichts daraus f�r sich ableiten.
Wie sie selber ausf�hrt, ist diesbez�glich erst seit Ende 1999 gegen X. B. AG
ein Verfahren h�ngig. Abgesehen davon, dass sie es unterl�sst nachzuweisen,
dass bereits 1995 nicht GAV-konforme L�hne bezahlt wurden, weist sie auch nicht
nach, dass dieser Vorwurf auch in Bezug auf V. AG zutreffen w�rde. Sie vermag
daher nicht aufzuzeigen, wie daraus mit Blick auf die 1995 erfolgte
Gesch�fts�bernahme Gesch�ftsrisiken abgeleitet werden k�nnten. Schliesslich
verm�gen auch ihre Ausf�hrungen betreffend zu tiefe Sal�rbez�ge der
Gesch�ftsf�hrer/Aktion�re sowie betreffend angebliche unentgeltliche Leistungen
der Ehepartner der gesch�ftsf�hrenden Aktion�re zugunsten der V. AG nicht zu
anderen Schl�ssen zu f�hren, unterl�sst es die Beschwerdef�hrerin doch, dazu
irgendwelche n�heren Angaben zu machen beziehungsweise diese Behauptungen zu
Die Beschwerdef�hrerin vermag
demnach nicht nachzuweisen, inwiefern bez�glich des von ihr �bernommenen
Gesch�ftsbetriebes besondere Risiken vorgelegen w�ren, welche den vorhandenen
Goodwill vermindert h�tten. Wenn die Vorinstanz im Sinne eines Kompromisses den
zuerst berechneten Goodwill reduzierte, indem sie neu auf die nach der
�bernahme erzielten Gewinne pro 1995 und 1996 abstellte, ist dies daher
keineswegs zu beanstanden; grunds�tzlich h�tte sie den Goodwill aufgrund der
Ergebnisse vor Gesch�fts�bernahme berechnen k�nnen. Mit der von ihr gew�hlten
Vorgehensweise hat sie auf jeden Fall allf�llig vorhandene Risiken, welche sich
ja in den Jahren nach der �bernahme h�tten manifestieren m�ssen, ausreichend
ber�cksichtigt. Die Berechnungen der Vorinstanz sind demzufolge nicht zu
beanstanden und es ergibt sich, dass die V. AG der Beschwerdef�hrerin durch den
Verzicht auf eine Gegenleistung f�r die �bertragung des Gesch�ftsbetriebes im
Umfange des Goodwills von Fr. 299'000.- eine geldwerte Leistung in diesem
Betrage erbracht hat. Darauf ist die Verrechnungssteuer von 35%, d. h. von
Fr. 104'650.- geschuldet.
bb. V. AG h�tte die Verrechnungssteuer
entrichten und diese auf die Beschwerdef�hrerin �berw�lzen m�ssen. Indem sie
dies unterliess, ver�bte sie eine Widerhandlung gegen das
Verrechnungssteuergesetz, durch welche der Beschwerdef�hrerin ein
unrechtm�ssiger Vorteil entstand. Gest�tzt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR
ist die Beschwerdef�hrerin daher f�r diese Verrechnungssteuer
leistungspflichtig (vgl. E. 2h hievor).
4.a. Die ESTV er�ffnete der
Beschwerdef�hrerin mit Entscheid vom 6. Februar 2002, dass diese ihr
Verrechnungssteuern von insgesamt Fr. 143'570.- schulde, wobei sich
Fr. 38'920.- auf die geldwerten Leistungen betreffend Mobiliar�bernahme
sowie betreffend Abschreibungen auf Fahrzeugen bezogen (35% von
Fr. 20'000.- plus Fr. 91'200.-). Nach dem unter E. 2g/aa
Ausgef�hrten ist die Beschwerdef�hrerin grunds�tzlich, soweit die
Verrechnungssteuer geschuldet ist, verzugszinspflichtig, wobei der Verzugszins
- wie von der ESTV richtig festgehalten - vom 1. Januar 1998 an l�uft.
b. Die Vorinstanz hat
im angefochtenen Entscheid in Bezug auf die Nichtbezahlung des Goodwills bei
Gesch�fts�bernahme ausgef�hrt, die Nichtdeklaration und unterlassene
Entrichtung der darauf geschuldeten Verrechnungssteuer erf�lle den objektiven
Tatbestand der Steuerhinterziehung. Gest�tzt auf Art. 12 Abs. 1 und 2
VStR schulde daher die Beschwerdef�hrerin Verzugszins seit dem 1. Juni
aa. Von der
Beschwerdef�hrerin wird die Zinspflicht f�r die nicht bei F�lligkeit
entrichtete Verrechnungssteuer nicht explizit bestritten. Nach der Ordnung des
VStG h�tte sich die leistende Gesellschaft sp�testens zum Zeitpunkt der
F�lligkeit der Steuer bei der ESTV anmelden, die vorgeschriebene Abrechnung mit
Belegen einreichen und die Steuer entrichten m�ssen; dies hat sie jedoch
unterlassen. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist durch diese
Unterlassung bereits erf�llt, wobei eine Vorwerfbarkeit dieses Verhaltens im
Sinne einer strafrechtlichen Schuld nicht vorliegen muss. Die Pflicht zur
Verzinsung begann daher mit dem Zahlungstermin der geschuldeten Steuer, mithin
30 Tage ab dem Zeitpunkt der Erbringung der geldwerten Leistung (vgl.
E. 2g/bb hievor).
Die Beschwerdef�hrerin wurde mit
Statuten vom (…) gegr�ndet. Die Vorinstanz ist ausgehend davon offensichtlich
zur Ansicht gelangt, die Beschwerdef�hrerin habe zu diesem Zeitpunkt
unentgeltlich den Gesch�ftsbetrieb von V. AG (vormals X. Personal AG, […])
�bernommen. Nachdem die Beschwerdef�hrerin nichts Abweichendes vortr�gt und
sich auch aus den Akten nichts anderes ergibt, ist dieser Feststellung der
Vorinstanz zu folgen. Da die Verrechnungssteuer wegen einer Widerhandlung gegen
die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes nicht entrichtet wurde, ist es daher
nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz entschied, die Steuerforderung sei
vom 1. Juni 1996 an zu verzinsen.
bb. Gem�ss den
Verordnungen des Eidgen�ssischen Finanzdepartementes vom 30. April 1990
bzw. vom 29. November 1996 (SR 642.212) �ber die Verzinsung ausstehender
Verrechnungssteuern betr�gt der Zinssatz f�r die Zeit vom 1. Juli 1990 bis
zum 31. Dezember 1996 6%, f�r die Zeit ab 1. Januar 1997 bis zum Tage
der Steuerentrichtung 5%.
5. Dem Gesagten
zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erw�gungen teilweise gutzuheissen und
die Sache ist zur Vornahme erg�nzender Abkl�rungen betreffend allf�lliger
geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit �berlassung von Gesch�ftsfahrzeugen
zum privaten Gebrauch an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Im Ergebnis hat die
Beschwerdef�hrerin damit zu rund einem Viertel Erfolg mit ihrer Beschwerde. Bei
diesem Verfahrensausgang sind der unterliegenden Beschwerdef�hrerin drei
Viertel der Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der SRK aufzuerlegen (vgl.
Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 �ber das
Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021). Die anteiligen Verfahrenskosten
werden auf Fr. 2'250.- (bestehend aus Spruch- und Schreibgeb�hren) festgesetzt
und der Beschwerdef�hrerin zur Zahlung auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im
Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff., insbesondere
Art. 5 Abs. 3 der Verordnung �ber Kosten und Entsch�digungen im
Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 [VwKV], SR 172.041.0).

References: Art. 20

Art. 16
 Art. 67
 Art. 12

Art. 10
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 58
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 

Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 BGE 
 Art. 16
 Art. 12
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 70

Art. 16
 Art. 70
 Art. 70
 Art. 16

Art. 70
 Art. 70
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16

Art. 12
 Art. 16
 Art. 39
 Art. 8
 Art. 8
 Art. 12
 Art. 12

Art. 63
 Art. 1

Art. 5