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Timestamp: 2018-04-23 03:36:28+00:00

Document:
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1.794/17
ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “ADM PARAGUAY SRL Y OTROS C/ ARTS. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 Y 23 DEL DECRETO N° 1029/13”. AÑO: 2013 - N° 1208.
En la Cuidad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiséis días del mes de diciembre del año dos mil diecisiete estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, MIRYAM PEÑA CANDIA y SINDULFO BLANCO, quien integra esta Sala por inhibición del Doctor ANTONIO FRETES, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “ADM PARAGUAY SRL Y OTROS C/ ARTS. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 Y 23 DEL DECRETO N° 1029/13”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Oscar Paciello, en nombre y representación de las Firmas ADM PARAGUAY S.R.L., A.L.G.I.S.A., BISA S.A., BUNGE PARAGUAY S.A., CARGILL AGROPECUARIA S.A.CI., COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A. COMPAÑIA PARAGUAYA DE GRANOS S.A., CONTI PARAGUAY S.A., LDC PARAGUAY S.A., MERCANTIL COMERCIAL S.A. y OLEAGINOSA RAATZ S.A.Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:
A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado Oscar Paciello (h), en nombre y representación de las firmas “ADM PARAGUAY S.R.L. A.L.G.I.S.A., BISA S.A., BUNGE PARAGUAY S.A., CARGILL AGROPECUARIA S.A.CI., COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A., COMPAÑÍA PARAGUAYA DE GRANOS S.A., CONTI PARAGUAY S.A., LDC PARAGUAY S.A. MERCANTIL COMERCIAL S.A. y OLEAGINOSA RAATZ S.A.” según testimonio de los respectivos Poderes Especiales que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra los Arts. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 y 23 del Decreto N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones".
Manifiesta el accionante en líneas generales que sus mandantes son empresas industriales radicadas en el Paraguay que procesan oleaginosas para la obtención de harinas, aceites y pellets, y que las disposiciones reglamentarias impugnadas atentan contra los Arts. 44, 137 y 179 de la Constitución Nacional por contradecir los principios de reserva legal, de prelación de las leyes, de razonabilidad, igualdad y seguridad jurídica.
Los principales agravios expuestos por las firmas accionantes podemos resumir en los siguientes términos:
1) Inconstitucionalidad de los Arts. 3, 9, 10, y 11 del Decreto N° 1029/13. Establecimiento de plazos excesivos para la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso.
La Ley N° 5061/13 no establece el plazo para la devolución de impuestos dejando la reglamentación del mismo a su reglamentación por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), dependiente del Poder Ejecutivo. El Poder Ejecutivo a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación se ha excedido en su facultad reglamentaria, reformando la ley a través de un decreto reglamentario, que además, en directo perjuicio del contribuyente, establece un plazo excesivo superior, incluso al máximo establecido en la Ley de 60 días corridos, contra 210 días procesales no corridos y no prever la devolución de los intereses. Consecuentemente, se violan los Arts. 217 al 223 de la Ley N° 125/91 y las normas constitucionales que rigen la materia.
2) Inconstitucionalidad de los Arts. 13 y 14 del Decreto N° 1029/13.
El texto de los artículos 13 y 14 del Decreto reglamentario exceden el texto de la ley, pues se introduce un elemento extraño a la misma, el concepto de ‘"exportación de bienes plenamente industrializados en el país”. Por el contrario, el texto del Art. 88, en su primer párrafo, determina la devolución del 100% del IVA crédito fiscal del exportador, limitando la devolución del 50 % a bienes sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización.
No se exige que los bienes sean plenamente industrializados. Tampoco es aceptable que estos bienes sean definidos por personas que no son técnicos, como lo son los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y los definan como aquellos que no pueden ser aprovechados o utilizados por el consumidor o usuario final. La facultad concedida por la ley al Poder Ejecutivo no es arbitraria. Es una facultad que debe tener en cuenta, para reglamentar, la naturaleza técnica del concepto. Empero, de acuerdo, a la norma del Art. 14, se considera que un producto ha superado la etapa de incipiente industrialización, y por ende correspondería el recupero del 100 % del crédito fiscal afectado a la exportación del mismo, cuando el mismo pueda ser utilizado por el consumidor o usuario final. La redacción relaciona en forma directa la industrialización con el consumo. La normativa es inaplicable pues una misma cosa podría ser consumida o utilizada para un proceso industrial.
3) Inconstitucionalidad del Art. 15 del Decreto N° 1029/13.
La Ley N° 5061/13 dispone la devolución o del 100 % o del 50 % del IVA Crédito
Fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación:
a) a las operaciones de exportación en general y
b) a las operaciones de exportación de productos que fueron sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización.
Sin embargo, la Ley no hace distinción entre insumos directos o indirectos, constituyendo el Art. 15 del decreto reglamentario un abuso al principio de reserva legal tributaria.
4) Inconstitucionalidad del Art. 16 del Decreto reglamentario por falta de justificación técnica y violatorio del principio de seguridad jurídica.
Tal como lo tenemos demostrado, la reglamentación carece de fundamento técnico para realizar esta clasificación al carecer del correspondiente informe técnico que respalde el Decreto, debidamente integrado. No se puede determinar la materia tributaria en base a la discrecionalidad o el capricho del ente que reglamenta la Ley. Tampoco el Poder Ejecutivo puede apartarse de la ley y establecerse como legislador en materia tributaria. La inconstitucionalidad del Art. 16 del Decreto N° 1029/13 es patente, manifiesta por contravenir lo dispuesto en el Art. 137 de la Constitución Nacional.
5) Inconstitucionalidad del Art. 23 del Decreto reglamentario. Fiscalización a causa de detección de irregularidades.
El último párrafo del Art. 23 determina que la fiscalización podrá ser ordenada en cualquier etapa del proceso y suspenderá los plazos previstos, tanto para la devolución de impuestos como para la repetición de pago indebido o en exceso. Esta disposición es simplemente extorsiva, pues el fisco debe realizar la devolución sobre la base de la documentación presentada y posteriormente, cuenta con cinco años de plazo para reclamar en caso de que los mismos hayan sido devueltos en forma errada.
Dado que la ley reglamentada omite disponer en esta materia, la reglamentación debe respetar las disposiciones establecidas en la ley anterior, por el principio de la reserva legal que estableció para el contribuyente normas que implementan el principio de seguridad jurídica, clases de intervenciones y plazos fijos. En ese sentido, la Ley que omitedisponer en materia procesal tributaria- que es de orden público- es inconstitucional porque por su omisión viola el Principio de Legalidad Tributaria. Como en los casos anteriores, la materia ya había sido reglada pro medio de la Ley, sobre la base del principio de la reserva legal que, en el caso de la materia impositiva es insoslayable Tratándose la materia de fiscalizaciones, el Estado debe atenerse a lo dispuesto en la Ley 125/91 y no innovar inconstitucionalmente por la vía de la reglamentación administrativa, lo que le está prohibido por la Constitución de la República.Análisis de esta Magistratura
A) Artículos 3, 9, 10 y 11 del Decreto N° 1029/13 El Art. 3o de la Ley N° 5061/13 modifica los Arts. 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04. En ese sentido, la nueva redacción dada al Art. 88 establece: "Art 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación.El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.
En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justifícate as del crédito solicitado, la declaración jurada, y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación.
Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.
La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones.
La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recurso o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo...”. (Subrayados y Negritas son mías).
Los accionantes sostienen que el Poder Ejecutivo a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación ha excedido su facultad reglamentaria, reformando la ley por medio de un Decreto estableciendo un plazo excesivo en perjuicio del contribuyente y no previo la devolución de intereses. Que los Arts. 3, 9, 10 y 11 del Decreto N° 1029/13 contradicen los principios de reserva legal, prelación de las leyes, razonabilidad, igualdad y seguridad jurídica.
Al respecto, y atendiendo lo dispuesto en el Tercer Párrafo del Art. 88 precedentemente transcripto tenemos que la norma faculta plenamente al Poder Ejecutivo a establecer el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud,cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente.
Es por ello que el Art. 2 del Decreto N° 1029/13 establece: "El proceso de devolución de impuestos tendrá las siguientes etapas: admisión, sustanciación y resolución.
Las etapas señaladas se regirán por los procedimientos que la Administración establezca dentro de los límites fijados por la Ley N° 125/91, sus modificaciones y el presente Decreto.
En el proceso de repetición de pago indebido o en exceso, con excepción de la etapa de admisión reglada en el presente Decreto, se aplicarán las disposiciones contenidas en los Artículos 217 al 223 de la Ley N° 125/91”.
Como vemos, desde el momento que la propia Ley N° 5051/13 le faculta al Poder Ejecutivo a establecer los plazos para la devolución de impuestos podemos concluir que no se encuentra violado el principio de reserva de la ley como erróneamente sostienen las firmas accionantes. Además, no es cierto que la reglamentación de la Administración Tributaria no prevea la devolución de los intereses, ya que la propia Ley N° 5061/13 lo contempla y también la Resolución General N° 23/14 en su Art. 19.
Recordemos que el Art. 179 de la Constitución Nacional dispone que "todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional.
Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”. El Decreto N° 1029/13 en sus Arts. 3, 9, 10 y 11 no quebranta este principio constitucional porque no crea impuestos, ni determina los contribuyentes ni el sistema tributario, simplemente establece el procedimiento para la devolución del crédito a los exportadores en base a una delegación expresa de la Ley N° 5061/13.
B) Artículos 13 y 14 del Decreto N° 1029/13
Art. 13: Los créditos fiscales por la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes plenamente industrializados en el país, de bienes reexportados que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial oagropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/90 serán devueltos en un 100 % (cien por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones.
1) Productos agropecuarios en estado natural. Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los incisos a), b) y c) del Art. 27 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones. En el inciso d) del mismo artículo, se considerará en estado natural a la leche cruda.
2) Productos agropecuarios, en estado natural y sus derivados, sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización. Bienes agropecuarios en estado natural y sus derivados sometidos a procesos de trasformación básicos, primarios o incipientes que no los convierten en productos acabados para consumo final, es decir que no pueden ser aprovechados o utilizados por el consumidor o usuario final.
Los accionantes sostienen que dichos artículos exceden el texto de la ley, pues introducen el concepto de “exportación de bienes plenamente industrializados en el país" que no es aceptable que estos bienes sean definidos por personas que no son técnicos, violándose el principio de seguridad jurídica.
Al respecto, cabe mencionar que si bien el Art. 88 determina la devolución del 100 % del IVA Crédito Fiscal del exportador, limitando la devolución del 50 % a bienes sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, seguidamente se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. Es lo que el Poder Ejecutivo se encargó de reglamentar al dictar los Arts. 13 y 14 del Decreto N° 1029/13.
Además, el Art. 88 de la Ley no abarca solamente a los productos en estado natural, sino también cuando éstos hayan sido procesados de manera incipiente. La Ley no divide en forma simple la actividad primaria o industrial, sino que distingue a esta última, en aquellas actividades que son incipientes. Para lograr productos industriales acabados es necesario realizar procesos intermedios partiendo de la materia prima que constituirá una incipiente industrialización, sin embargo para considerarla como plenamente industrializada la materia prima deberá sufrir alteraciones o trasformaciones considerables a su estado natural, de la cual se obtendrá un producto diferente al primero.
Por otro lado, cuestiona que el Decreto fue emitido por el Poder Ejecutivo sin contar con el Dictamen de la Abogacía del Tesoro, sin embargo en el "Considerando del mismo se menciona al Dictamen N° 492 del 26/12/2013 con lo cual se sustenta el aspecto técnico jurídico de la reglamentación del Poder Ejecutivo.
C) Artículo 15 del Decreto N° 1029/13
Art. 15. El crédito fiscal proveniente de bienes y servicios que se destinen a las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados tendrán el siguiente tratamiento: 1) En caso de exportación de productos agropecuarios en estado natural, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento). 2) En caso de exportación de productos agropecuarios en estado natural, incluidos sus derivados, que hayan sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, por parte de empresas distintas al exportador; la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento).
) Del 100% (cien por ciento) del crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios relacionadas directamente al proceso de industrialización básico, primario o incipiente. Se consideran directamente relacionados a los procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, los siguientes: adquisición de activo que intervenga directamente en este proceso, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones.
b) Del 50% (cincuenta ciento) del crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios directa o indirectamente relacionadas a la obtención de productos agropecuarios en estado natural.
Se encuentran comprendidas en el presente inciso, las adquisiciones de bienes o servicios tales como: la materia prima, insumos, fletes, seguros en el mercado interno, certificación sanitaria, controles de calidad, almacenamiento proveído por terceros, comisiones por compra u otros gastos de intermediación, siempre que fueren a cargo del comprador, así como los demás gastos no señalados expresamente en el inciso precedente. Sostiene la parte accionante que la ley no hace distinción entre insumos directos o indirectos, constituyendo un abuso al principio de reserva legal tributaria. Las mismas firmas mencionan en su escrito que “La Ley N° 5061/13 dispone la devolución del 100 % o del 50 % del IVA Crédito Fiscal, correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación...”.
El Decreto Reglamentario solo viene a reiterar la disposición legal que señala que los créditos susceptibles de devolución son los incluidos en los bienes o servicios directa o indirectamente afectados a las operaciones de exportación.
En cuanto a aquellos bienes o servicios afectados tanto a las operaciones de exportación como a operaciones en el mercado interno, esto deberán ser prorrateados, en proporción al tipo de ingreso que perciba el exportador.
El Decreto de ninguna manera hace distinción entre insumos directos o indirectos, lo que reglamenta y define son aquellos productos considerados industrializados o con una incipiente industrialización, una vez más por mandato expreso de la Ley N° 5061/13.
Sobre el punto, el jurista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, 4a Edición, 1995 se refiere a los reglamentos de ejecución, y expresa que ellos: “...se dictan para posibilitar la aplicación de la ley en tanto y en cuanto la integración normativa que produce está subordinada al “espíritu de la ley” que no puede ser alterado y que está sometido en cuanto a su vigencia al de la ley a la que accede. Un reglamento que no respete dicha limitación, sería ilegal y por supuesto nulo, como simple consecuencia de la prevalencia de la ley violada”. Por su parte, el jurista uruguayo, Enrique Sayagués Laso, en su Tratado de Derecho Administrativo, 4a Edición, 1974, señala que: “El reglamento es un acto administrativo y por lo tanto se desenvuelve bajo las normas de jerarquía superior: Constitución y Ley. De ahí que toda violación de estas o de los principios que las informan, invalide el reglamento y los jueces puedan declarar la ilicitud, anulando el reglamento o descartando su aplicación en los casos concretos, según proceda. Esta adecuación de la norma reglamentaria a la ley es aun más estricta en los reglamentos de ejecución, cuyo objeto es complementar aquella para hacer posible su cumplimiento y asegurarlo. De ahí que no solo se deba respetar la letra de la ley, sino también su espíritu” y agrega:
“Admítese que por vía reglamentaria pueden establecerse formalidades o requisitos no previstos en la ley pero necesarios para asegurarse cumplimiento, o definirse palabras usadas por el legislador y cuyo alcance conviene precisar a fin de evitar dudas. Pero en este último supuesto, y, en general, cuando la administración interpreta el sentido de la ley por vía reglamentaria, ha de entenderse que la interpretación afirmada vale en cuanto esté conforme a la voluntad legislativa”.
D) Artículo 16 del Decreto N° 1029/13
El Art. 16 del Decreto N° 1029/13 establece el listado de los productos y subproductos afectados a la devolución del 50 % (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo a la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM), divididos en productos agropecuarios en estado natural y productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural.
La nueva redacción dada al Art. 88 de la Ley N° 125/91 por la Ley N° 5061/13 faculta plenamente al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. Para el listado reglamentario del Art. 88 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones se recurrió a la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM), la que se encuentra dentro del ordenamiento jurídico paraguayo y la que es utilizada día a día como clasificador de productos que son importados y exportados al país por la Dirección Nacional de Aduanas. Por ello, no es cierto que dicha clasificación haya sido una arbitrariedad o no) cuente, con justificación técnica como sostienen las firmas accionantes.
E) Artículo 23 del Decreto N° 1029/13
El Art. 23 del Decreto N° 1029/13 dispone: “Cuando dentro de un proceso dedevolución de impuestos, o de repetición de pago indebido o en exceso, se detectaren irregularidades basadas en hechos objetivos, la Administración Tributaria conforme a sus facultades y atribuciones previstas en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, podrá ordenar la fiscalización o verificación de la situación fiscal del recurrente y sus proveedores, cuando la incidencia de estos últimos sea representativa en función al crédito solicitado.
La fiscalización o verificación podrá ser ordenada en cualquier etapa del proceso y suspenderá los plazos previstos para la devolución de impuestos como para la repetición de pago indebido o en exceso".
Los accionantes sostienen que el último párrafo del Art. 23 es extorsiva, pues el fisco debe realizar la devolución sobre la base de la documentación presentada, y posteriormente, cuenta con cinco años de plazo para reclamar en caso de que los mismos hayan sido devueltos en forma errada.
Al respecto, y conforme al Art. 31 de la Ley N° 2421/04 que sigue vigente las tareas de fiscalización de los contribuyentes se pueden realizar de dos formas:
a) las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y
b) las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de información de la Administración en base a hechos objetivos”.
Además, la Administración Tributaria en virtud a lo dispuesto en el Art. 188 de la Ley N° 125/91 cuenta con las más amplias facultades de administración y control, pudiendo exigir a los contribuyentes la verificación de las operaciones realizadas. Y si de ese análisis surge algún indicio de la comisión de algún tipo de irregularidad, la Administración Tributaria podrá disponer el inicio de un control, como lo establece el Art. 23 del Decreto N° 1029/13.
Que, finalmente, y habiendo realizado un minucioso trabajo hermenéutico, no encuentro que las disposiciones del Decreto N° 1029/13 (Arts. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 y 23) impugnadas en esta acción vulneren alguna norma constitucional ni los principios de razonabilidad, supremacía de la constitución, legalidad tributaria o reserva de la ley, debido a que el Poder Ejecutivo en estricto cumplimiento al mandato legal de la Ley N° 5061/13 procedió a reglamentar aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso. Además, el Poder Legislativo consideró conveniente modificar la devolución de impuestos a los exportadores y otros aspectos esenciales de nuestro sistema tributario al dictar la Ley N° 5061/13, ante lo cual no puede invocarse una violación al principio de seguridad jurídica ni de supremacía de la Constitución, por lo que considero que la presente acción debe ser rechazada. Es mi voto.
A su turno la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Se presentan ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia las firmas (I) ADM PARAGUAY S.R.L., (II) A.L.G.I. S.A., (III) BISA S.A., (IV) BUNGE PARAGUAY S.A., (V) CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I., (VI) COMPLEJO AGRO INDUSTRIAL ANGOSTURA S.A, (VII) COMPAÑIA PARAGUAYA DE GRANOS S.A., (VIII) CONTI PARAGUAY S.A., (IX) LDC PARAGUAY S.A., (X) MERCANTIL COMERCIAL S.A., (XII) OLEAGINOSA RAATZ S.A., representadas por el abogados Oscar Paciello, e impugnan por vía de la inconstitucionalidad los artículos 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15 Y 23 DEL DECRETO N.° 1029/2013 “POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N.° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES.
Alegan como fundamento de su pretensión, que las disposiciones mencionadas son notoriamente contrarias a lo establecido en la Constitución Nacional violando abiertamente los Arts. 44(de los tributos) y 179 (de la creación de los tributos).
Asimismo manifiestan lo siguiente: “...evidentemente el Poder Ejecutivo a través de su Subsecretario de Estado de Tributación se ha excedido en su facultad reglamentaria, reformando la Ley a través de un decreto reglamentario que, además, en directo perjuicio del contribuyente, establece un plazo excesivo superior, incluso, al máximo establecido en la ley de 60 días corridos, contra 210 días procesales no corridos y no prever la devolución de los intereses. Consecuentemente consideramos que se violan los artículos citados de la Ley 125/91 y las normas constitucionales que rigen la materia, ya citadas... ” (sic).
El Fiscal Adjunto, Abog. Roberto Zacarías, en ejercicio de la representación institucional de la Fiscalía General del Estado, señaló que existe falta de legitimación procesal de las firmas accionantes. En tal sentido expresó: “...En el caso sometido a estudio, esta representación pública observa que el accionante ha indicado las disposiciones normativas que considera violatorias de la Carta Magna, pero ha omitido demostrar el agravio concreto que el actos administrativos impugnados generan a sus derechos como exportador de los productos señalados en la demanda presentadas (oleaginosas para la obtención de harinas, aceite, pellet) ya que no acompañó las documentaciones que acreditan que las firmas supuestamente afectadas, se dedican a tal actividad comercial, menos aún a la exportación de dichos productos... ” (sic). Recomendó en consecuencia rechazar la presente acción.
Antes de proceder al análisis de fondo de la presente acción, es necesario el estudio referente a la legitimación activa de las firmas accionantes. Al respecto, el abogado Oscar Paciello, sostiene que concurre en nombre y representación de la firmas ADM PARAGUAY S.R.L., A.L.G.I. S.A., BISA S.A., BUNGE PARAGUAY S.A., CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I., COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A, COMPAÑÍA PARAGUAYA DE GRANOS S.A., CONTI PARAGUAY S.A., LDC PARAGUAY S.A., MERCANTIL COMERCIAL S.A., OLEAGINOSA RAATZ SA., "ERAS GROUP S.R.L.”, dedicadas al rubro de la exportación y comercialización de productos agroindustriales, acreditando tales circunstancias por medio de la escritura constitutiva respectiva; la constancia de justificación del giro comercial de las empresas y el testimonio del poder general respectivo, los que en suma. En tal sentido conviene significar que dentro del juicio de inconstitucionalidad, la legitimación activa es lo suficientemente amplia para que la demanda pueda ser presentada por cualquier ciudadano, a fin que se declare de un modo general y obligatorio la inconstitucionalidad de una disposición infraconstitucional, amplitud que deriva de la Constitución misma a partir de los alcances del artículo 137. En el caso particular, al contrastar las implicancias de los actos normativos impugnados y la actividad comercial específica a la que dedican las accionantes, necesariamente se deberá afirmar su legitimación activa para impugnar tales disposiciones.
Comprobada la legitimación activa de las accionantes, se procede al análisis de laexistencia o no de una efectiva conculcación de norma constitucional, y en estas condiciones los artículos impugnados establecen:
Artículo 3°: “REQUISITOS, DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA Y PLAZO. La Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda establecerá los requisitos de admisión que deberán reunir las solicitudes de devolución de impuestos, o de repetición de pago indebido o en exceso, así como la documentación inicial requerida para cada proceso y régimen en particular. La etapa de admisión tendrá una duración máxima de 15 (quince) días, contados a partir del día siguiente de la presentación de la documentación. La Administración Tributaria deberá admitir la u observarla dentro de los primeros 5 (cinco) días, y en caso de detectarse irregularidades o deficiencias, requerirá al contribuyente la subsanación correspondiente. Dicho requerimiento suspenderá el cómputo del plazo. La contestación deberá ser realizada en el plazo de 5 (cinco) días, contados a partir del día. siguiente de la notificación. De no darse cumplimiento en dicho plazo, se considerará por desistida la presentación realizada.". Artículo 9°: “PLAZO. La etapa de sustanciación tendrá un plazo de 60 (sesenta) días, contados desde la fecha en que la solicitud haya sido presentada, pudiendo prorrogarse, excepcionalmente por un plazo igual mediante resolución de la Administración Tributaria por razones debidamente justificadas”.
Artículo 10: “RESOLUCION. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de 10 (diez) días, contados desde que la solicitud queda en estado de resolver, lo que ocurrirá una vez conchado el análisis pertinente o vencido el plazo previsto para la etapa de sustanciación y su prórroga, si existiere. La Administración podrá aprobar o rechazar lo solicitado, y en caso de aprobación, la misma podrá ser total o parcial. Los valores correspondientes serán acreditados al contribuyente al momento en que le sea notificada la resolución administrativa respectiva”.
Artículo 11: “MEDIDAS DE MEJOR PROVEER. La Administración Tributaria podrá disponer por razones fundadas durante la etapa de resolución, las medidas de mejor proveer que considere pertinentes, debiendo notificarse este hecho al interesado. Las medidas de mejor proveer ordenadas durante esta etapa, suspenderán el plazo para dictar el acto administrativo. La suspensión del plazo no podrá exceder el término de 30 (treinta) días y podrá ser prorrogado cuando por motivos atribuibles al contribuyente, no pudo concluirse dentro del plazo fijado inicialmente”.
Artículo 13: “DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL. Los crédito fiscales por la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes plenamente industrializados en el país; de bienes reexportados que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (cien por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones”. Articulo 14: “PRODUCTOS AGROPECUARIOS EN ESTADO NATURAL Y SUS DERIVADOS. A los efectos de la determinación del porcentaje de crédito fiscal que corresponda devolver por operaciones de exportación, se entenderá lo siguiente: 1) Productos agropecuarios en estado natural Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los incisos a), b) y c) del Art. 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones. En el inciso d) del mismo artículo, se considerará en estado natural a la leche cruda. 2) Productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización. Bienes agropecuarios en estado natural y sus derivados sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes que no los convierten en productos acabados para consumo final, es decir que no puedan ser aprovechados o utilizados por el consumidor o usuario final”.
Artículo 15: “EXPORTACIÓN DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS Y SUS DERIVADOS. El crédito fiscal proveniente de bienes y servicios que se destinen a las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, tendrán el siguiente tratamiento: 1) En caso de exportación de productos agropecuarios en estado natural, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento). 2) En caso de exportación de productos agropecuarios en estado natural, incluidos sus derivados, que hayan sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, por parte de empresas distintas al exportador, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento). 3) En caso de exportación de productos agropecuarios en estado natural, incluidos sus derivados, que hayan sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, por parte de la misma empresa exportadora, la devolución será como sigue: a) Del 100% (cien por ciento) del crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios relacionadas directamente al proceso de industrialización básico, primario o incipiente. Se consideran directamente relacionados a los procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, los siguientes: adquisición de activo que intervenga directamente en este proceso, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña, y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, b) Del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios directa o indirectamente relacionadas a la obtención de productos agropecuarios en estado natural. Se encuentran comprendidas en el presente inciso, las adquisiciones de bienes o servicios tales como: la materia prima, insumos, fletes, seguros en el mercado interno, certificación sanitaria, controles de calidad, almacenamiento proveído por terceros, comisiones por compra u otros gastos de intermediación, siempre que fueren a cargo del comprador, así como los demás gastos no señalados expresamente en el inciso precedente”.
Artículo 16: “LISTA DE PRODUCTOS Y SUBPRODUCTOS. De conformidad a lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos y subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo a la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM), los siguientes bienes o mercaderías: 1) Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capítulo 1 de la NCM). b) Plantas vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capítulo 6 de la NCM). c) Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capítulo 7 de la NCM). d) brutas y frutos comestibles; cortezas de agrios (cítricos), melones o sandías (Capítulo 8 de la NCM). e) Café en granos, especias y yerba mate hasta el proceso de sapecado (Capítulo 9 de la NCM). f) Trigo y Morcajo (Tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz concáscara, sargo de grano, alforfón, mijo y alpiste. (Capítulo 10 de la NCM). g) Semillas yfrutos oleaginosos; semillas y frutos diversos; plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capítulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicias tabaco (Capítulo 24 de la NCM). 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado; desperdicios de cabello (Capítulo 5 de la NCM). b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capítulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capitulo 9 de la NCM). d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomado (Capítulo 15 de la NCM). e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; alimentos preparados para animales (Capítulo 23 de la NCM). f) Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capítulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que se señalan en el inciso a) del Numeral 1) y los Incisos a), b), d) y f) del Numeral 2) del presente Artículo, se refieren a aquellos proveniente de la actividad pecuaria, señalada en el Inciso a) del Artículo 27 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones".
Artículo 23: “DETECCIÓN DE IRREGULARIDADES. Cuando dentro de un proceso de devolución de impuestos, o de repetición de pago indebido o en exceso, se detectaren irregularidades basadas en hechos objetivos, la Administración Tributaria, conforme a sus facultades y atribuciones previstas en la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, podrá ordenar la fiscalización o verificación de la situación fiscal del recurrente y sus proveedores, cuando la incidencia de estos últimos sea representativa, en función al crédito solicitado. La fiscalización o verificación podrá ser ordenadla en cualquier etapa del proceso y suspenderá los plazos previstos tanto para la devolución de impuestos como para la repetición de pago indebido o en exceso”.
Para un mejor estudio de los agravios del accionante resulta necesario separar los distintos artículos impugnados del Decreto N.° 1.029/2013, así tenemos por un lado los artículos 3, 9, 10, 11 y 23 y, por el otro, los artículos 13, 14, 15 y 16.
Así la cuestión corresponde primeramente el estudio de los artículos 3, 9, 10, 11 23, los cuales se refieren al proceso de devolución del impuesto al valor agregado, específicamente a los requisitos de admisión que deberán reunir las solicitudes de devolución de impuestos, la etapa de sustanciación y el plazo, medidas de mejor proveer y su respectiva prórroga.
Tras todo lo referido, corresponde realizar una valoración de la exposición de motivos del Decreto N.° 1.029/2013, en lo que respecta a los referidos artículos, en ese sentido, refiere en el considerando que la Ley N° 125/1992 y sus modificaciones, otorgan a quienes realizan operaciones de exportación, el beneficio de la devolución del impuesto soportado al momento de adquirir bienes o contratar servicios afectados a las mismas, a fin de fomentar rubros de producción que contribuyan integralmente al desarrollo de la economía nacional, que la Ley N° 5061/2013 faculta al Poder Ejecutivo a establecer los requerimientos para la presentación de la solicitud de devolución, la fijación del plazo para la resolución de las solicitudes presentadas, la conceptualización de los procesos primarios, básicos o incipientes de industrialización de los productos agropecuarios y sus derivados, así como otras facultades tendientes a dinamizar y otorgar transparencia a los procesos de devolución, y que el artículo 217 de la Ley N° 125/1992 establece que el pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición impositiva.
Así la cuestión, el artículo 88 de la Ley N.° 125/1992 estableció, en apretada síntesis, la recuperación del crédito fiscal correspondientes a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen los exportadores. Para el efecto, dispuso un plazo de devolución máximo de 60 días corridos a partir de la presentación de la solicitud.
Posteriormente, por medio de la Ley N.° 2421/2004 y actualmente por medio de la Ley N.° 5061/2013, el referido artículo 88 fue modificado en su contenido y alcance, quedando establecido de la siguiente manera: “La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de Industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, asi como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que Establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que Establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborado perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley.”.
Seguidamente, por medio del Decreto N.° 1.029/2013 “POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES”, el Poder Ejecutivo, en usode la facultad otorgada por ley, procedió a la reglamentación del “plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud”. En ese sentido, ha fijado el plazo de 15 días para la etapa de admisión (Art. 3), previendo en dicha etapa la posibilidad de subsanasión de cuestionamientos en 5 días. Luego, el plazo de 60 días para lasustanciación del proceso, con la correspondiente prorroga por igual cantidad de días (Art. 9). Posteriormente, 30 días para la solución de medidas de mejor proveer (Art. 10) y 30 días más, de darse el caso, para la prórroga de dichas medidas (Art. 11). Por ultimo, 10 días para el dictamiento de resolución.
Si bien estos nuevos plazos podrían resultar superiores a los anteriores 60 días (entotal) otorgados por la derogada Ley N.° 125/1992, no podemos dejar de observar que la Ley N.° 5061/2013, en su artículo 88, ha considerado la posibilidad de una devolución acelerada del crédito fiscal, requiriendo para el efecto una garantía bancaria, financiera o póliza de seguro; superando de esta manera el obstáculo del tiempo para el caso, de las empresas que precisen plazos más breves para la procura del crédito fiscal.
Criterio que vengo sosteniendo en similares casos, pues: "Por otro lado, el marco legal tributario sobre el cual versa la presente consulta, regula el procedimiento de devolución de créditos fiscales, y específicamente en el caso concreto, al procedimiento acelerado de devolución de créditos fiscales a favor de una exportadora, mediante otorgamiento de una póliza de seguro. Asimismo, hace referencia a los supuestos en que corresponde la apertura de un sumario administrativo, a instancia del contribuyente, en caso de que los cuestionamientos de la Administración Tributaria versen sobre irregularidades en la documentación respaldatoria acompañada. Es así que a prima facie, no se aprecia que el procedimiento regulado pueda contradecir principios y preceptos de rango constitucional. (Acuerdo y Sentencia N.° 2.196/2016. CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: "INDUSTRIAS PET S.A.E.C.A. (INPET S.A.E.C.A.) S/AMPARO". AÑO: 2016 — N° 1058).
Así, del simple análisis de la norma cuestionada podemos notar que la misma no transgrede ninguna garantía, principio o derecho de rango constitucional; por el contrario, da cumplimiento a los deberes exigidos por la Carta Magna, al instrumentar Decreto mediante, el proceso requerido para la devolución del crédito fiscal.
Seguidamente se analiza la segunda cuestión planteada por las firmas accionantes, en cuanto refieren a los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1.029/2013. Por medio de dichos artículos se determinan las características que deben reunir los productos para ser considerados como industrializados y desatar la consecuente devolución por exportaciones del impuesto al valor agregado.
Al respecto, los accionantes sostienen que con el nuevo Decreto N° 1.029/2013 se ha introducido, por una institución no técnica, el elemento plenamente industrializados en el país, contrariamente a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 88 de la Ley N.° 5061/2013, el cual, en lo pertinente, reza: "(...)En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones(...)”.
No obstante, notamos que el referido artículo seguidamente dispone: "Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente Vale decir, el Decreto encuentra sustento en la propia norma referida por los accionantes para reglamentar la tipología de los productos a ser considerados como sujetos de devolución del importe al valor agregado por exportación.
Así entonces, reseñamos que la Ley N.° 5061/2013, ni la Constitución, no reserva de modo directo y expreso el concepto de productos y subproductos industrializados, solo refiere que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización. No obstante, ello no resta al Poder Ejecutivo competencias para regular - mediante delegación de ley- a las actividades que llevan el beneficio de devolución tributaria por exportación, en los términos ya expuestos.
Pero, lo que no puede el Poder Ejecutivo, decreto mediante, es modificar el alcance tipológico del poder conferido por la Ley marco, o sea de la Ley N.° 5061/2013. En ese sentido, el artículo 13 del Decreto impugnado refiere “Los créditos fiscales por la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes plenamente industrializados en el país; de bienes reexportados que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (cien por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones”, contraviniendo el mandato legal dispuesto en los términos de fijar solamente los procesos de industrialización y los productos y sub productos.
Tal situación, contraviene el sentido propio de la Ley N.° 5061/2013, cual es la no exigencia de industrialización del producto, ya que el reconocimiento del incentivo fiscal previsto resulta del estado natural del bien o de la prima fase de industrialización pero con la expresa aclaración de no llegar al grado de “producto acabado”.
En ese sentido, podemos observar (f. 68) que el proceso primario, consiste en la ausencia de transformación de la materia prima a un producto distinto, ya que de no ser así, resultaría en un bien elaborado a cabalidad y no un producto agropecuario o de primariaindustrialización.
Por otra parte, en cuanto a los artículos 14 y 15, no puede darse la situación de multitasa de devolución del crédito fiscal cuando que la Ley N.° 5061/2013 disponeúnicamente dos situaciones a ser determinadas para la devolución del 50% del crédito fiscal como ser determinar cuáles son los procesos de industrialización y así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. En ese sentido, como señala Hamilton en El Federalista, es función primordial aquí velar porque el legislador, o en el particular el Poder Ejecutivo, actúe de acuerdo a "los límites asignados a su autoridad". Ello importa que si hay una incompatibilidad entre los actos "de una autoridad superior y otra subordinada de un poder original y otro derivado".
Así, no podemos perder de vista que los referidos artículos reglamentarios han contrariados conceptos técnicos aceptados sobre la materia, como referir la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), por consiguiente carente de motivación jurídica suficiente para el efecto, atendiendo que la cuestión reglamentada trata de “incentivo a la exportación”.
Por último, en cuanto al artículo 16 del decreto aquí impugnado, resulta notoria la discriminación sin fundamento el afectar con el beneficio de la devolución el crédito fiscal por exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros e infundada jurídicamente, cómo ser el aceite y la harina de soja, tal como lo manifiestan los accionantes.
En términos generales, la igualdad jurídica se traduce en la imposibilidad de establecer diferencias entre iguales, cuestión que nuestra Carta Fundamental consagra expresamente. Esta norma importa una opción del constituyente a fin de que todos los se encuentran en una misma categoría, situación o circunstancia, sean tratados de manerasimilar por la norma legal, sin que existan entre ellos privilegios o discriminaciones arbitrarias. Así, tal irregularidad quiebra la paridad tributaria dispuesta constitucionalmente por el artículo 181, de la igualdad como base del tributo. En este punto, debemos recordar que los principios constitucionales de no confiscatoriedad y de igualdad, ambos contenidos positivamente en nuestro ordenamiento Constitucional, responden a la seguridad jurídica tributaria.
Así, el mencionado principio se manifiesta como una protección ante la norma, para que una situación no se vea afectada por diferencias irracionales. Obviamente, ello no implica, como ya se señaló, un tratamiento igual para todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador de relevancia jurídica; así como tampoco se prohíbe un trato distinto ante situaciones razonablemente desiguales. Lo que sí se prohíbe es el establecimiento de distinciones manifiestamente irracionales y arbitrarias como el de autos.
Si el decreto se ve enfrentado a la necesaria diferenciación, ello debe basarse en un criterio de justicia y bien común. De esta forma, todo tratamiento legal diferencie do debe contar con una fundamentación objetiva y razonable, de acuerdo con juicios de valor generalmente aceptados.
En ese sentido, no podemos dejar de lado el fin perseguido por este tipo de incentivo fiscal, cual es el fomento, como rubros de producción que contribuyen integralmente al desarrollo de la economía, pero que el propio decreto no persigue al discriminar sin razón alguna al rubro de producción mencionado. O sea, tampoco existe una proporcionalidad entre la medida normativa y el fin perseguido a través de ésta.
Por todo lo dicho, corresponde HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida por las firmas (I) ADM PARAGUAY S.R.L., (II) A.L.G.I. S.A., (III) BISA S.A., (IV) BUNGE PARAGUAY S.A., (V) CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I., (VI) COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A, (VII) COMPAÑIA PARAGUAYA DE GRANOS S.A., (VIH) CONTI PARAGUAY S.A, (IX) LDC PARAGUAY S.A, (X) MERCANTIL COMERCIAL S.A, (XII) OLEAGINOSA RAATZ S.A, representadas por el abogados Oscar Paciello, únicamente contra los artículos 13, 14, 15 y 16 DEL DECRETO N.° 1029/2013 “POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES. Es mi voto.
A su turno el Doctor BLANCO dijo: El abogado Oscar Paciello, quien acreditó la representación de las firmas: “ADM PARAGUAY S.R.L”, “A.L.G.I.S.A. ”, “BUNGE PARAGUAY S.A”, “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I”, “COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A., “COMPAÑINA PARAGUAYA DE GRANOS S.A”, “CONTI PARAGUAY S.A. ”, “LDC PARAGUAY S.A. ”, "MERCANTIL COMERCIAL S.A” y “OLEAGINOSA RAATZ S.A. ”, conforme los respectivos poderes especiales adjuntos a la presente acción de inconstitucionalidad contra los artículos 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 y 23 de Decreto N° 1.029/13 "POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS REALTIVOS A LA DEVOCLUIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 09 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES.”
Manifiesta el accionante en líneas generales que sus poderdantes son empresas industriales, radicadas en el Paraguay y que procesan oleaginosas para la obtención de harinas, aceites y pellets, impugnando la constitucionalidad de las disposiciones reglamentarias citadas en el párrafo precedente, por calificar de violatorias a los arts. 44, 137 y 179 de la Constitución Nacional, por contradecir los principios constitucionales de reserva legal, de prelación de leyes, de razonabilidad, igualdad y seguridad jurídica.
1) Inconstitucionalidad de los arts. 3, 9, 10 y 11 del Decreto N° 1.029/13.
Establecimiento de plazos excesivos para la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso.
La Ley N° 5.061/13 no establece plazo para la devolución de impuestos dejando la reglamentación del mismo al Poder Central. Éste, a través de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET) dependiente del Poder Ejecutivo. Sostiene que la reglamentación se ha excedido en su potestad reglamentaria, alterando la esencia de la ley reglamentada, ocasionando un perjuicio a los contribuyentes exportadores, ya que resulta establecido un plazo superior al máximo establecido por la norma tributaria (60 días corridos), pudiendo éste alcanzar incluso los 210 días procesales (no corridos), sin prever la devolución de los intereses generados por dicha demora. Dicha situación considera atentatoria a las previsiones de los artículos 217/223 de la Ley N° 125/91, como de las previsiones constitucionales sobre la materia.
2) Inconstitucionalidad de los arts. 13 y 14 del Decreto N° 1.029/13.
A decir de la representación accionante, los citados artículos exceden al texto de la norma, pues introducen un elemento extraño a la misma, el concepto de “exportación de bienes plenamente industrializados en el país”. Por el contrario, considera que el texto del art. 88, en su primer párrafo determina la devolución del 100% del I.V.A crédito del exportador, limitando la devolución del 50 % a bienes sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización.
Niega que sea exigido que los bienes deban ser plenamente industrializados. Tampoco es aceptable que estos bienes sean definidos por personales no técnicos en la materia, como califica a los funcionarios de la SET, los que simplemente se limitaron a incluir genéricamente como tales por vía de la reglamentación a "aquellos que no puedan ser aprovechados o utilizados por el consumidor finar". No es cuestionada la facultad legalmente concedida al Poder Ejecutivo, la que no resulta arbitraria, sino que dicha potestad, para reglamentar, debe responder a la naturaleza técnica del concepto. Empero, acorde al art. 14, es considerado al producto como superado la etapa de “incipiente industrialización” y por ende, le correspondería el recupero de la totalidad del crédito fiscal afectado a la exportación del mismo, cuando pueda ser aprovechado por el consumidor final. La redacción relaciona en forma directa la industrialización con el consumo, por loque considera inaplicable la normativa, pues un mismo producto podría ser consumido o utilizado para un proceso industrial, como también podría aprovechada de igual manera sin proceso de industrialización alguna, lo que condicionará el tratamiento tributario al uso del bien exportado por importador, en el país de destino. Señala como perjuicio de sus representados la no inclusión del pellet en el art. 16, num. 2) inc. e) del Decreto N° 1.029/13, a diferencia del aceite de soja desgomado y la harina de soja, cuando que todos los productos citados, sufren el mismo proceso de transformación industrial, por lo que califica de tratamiento discriminatorio de manera totalmente discrecional, la retasa del crédito fiscal recuperable por el exportador para uno y otro producto, quebrantando la seguridad jurídica. Se remite en su argumentación al Informe C.C N° 091 de fecha 03 setiembre de 2004 del Consejo Consultivo de la SET, por la que había sido respondido que el jugo de naranja ya no era un producto en estado natural, ya que existía un procesamiento transformatorio, alterando el estado natural como consecuencia del tratamiento. El accionante hizo referencia a la descripción del proceso de industrialización cumplida por el Dr. RODOLFO MANUEL DOS SANTOS, respecto al que resultan sometidos la soja en granos, describiendo los diversos procesos industriales, omitidos en el Decreto atacado.
3) Inconstitucionalidad del art. 16 del Decreto N° 1.029/13.
La Ley N° 5.061/13 dispone la devolución del 100% y del 50% del crédito I.V.A. y correspondiente a los bienes o servicios afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación.
a) a las operaciones de exportación en general y,
b) a las operaciones de exportación de productos que fueron sometidos a procesos primarios básicos, primario o incipiente industrialización.
Sin embargo, argumenta el representante de las firmas actoras, la ley no hace distingo entre insumos directos o indirectos, constituyendo así conforme lo expone en su escrito de promoción, el art. 15 del decreto reglamentario, un abuso al principio de reserva legal tributaria.
4) Inconstitucionalidad del art. 16 del Decreto reglamentario por falta de justificación técnica y violatoria del principio de seguridad jurídica.
Como afirma demostrar el accionante, la reglamentación carece de fundamento técnico para realizar dicha clasificación al carecer del correspondiente informe técnico de la repartición competente que respalde el Decreto, debidamente integrado. No puede determinarse la materia tributaria en base a la discrecionalidad o capricho del reglamentante de la ley. Tampoco puede el Poder Ejecutivo, apartarse de la ley y asumir roles legislativos de la materia impositiva. Manifiesta que la inconstitucionalidad del art. 16 del Decreto N° 1.029/13 resulta manifiesta, por contravenir lo dispuesto en el art. 137 de la Constitución Nacional.
El último párrafo del art. 23 determina que la fiscalización podrá ser ordenada en cualquier etapa del proceso y suspenderá los plazos, tanto para la devolución de impuestos como para la repetición de pago indebido o en exceso. Esta disposición es simplemente extorsiva, pues el fisco debe realizar la devolución sobre la base de la documentación presentada y posteriormente, cuenta con CINCO AÑOS de plazo para reclamar en caso que los mismos hayan sido devueltos en forma indebida o errónea. Afirma que dicha previsión tampoco resultó legalmente prevista, por lo que su inclusión, decreto reglamentario mediante, resulta un rol impropio, extra legislativo, por tanto, inconstitucional.
Análisis de esta Magistratura
La cualidad de sujetos productores y exportadores de productos agrícolas como de sus derivados, conforme lo acreditará el representante de las firmas actoras, cuya pretensión afecta a la referida actividad, otorga trascendencia al art. 88 de la Ley N° 125/91, por título “CREDITO FISCAL DEL EXPORTADOR” y de implicancia para el análisis la totalidad de los arts. del Decreto N° 1.029/13 atacados como inconstitucionales en la presente acción, resulta pertinente la trascripción total del mismo: “Art. 88. Crédito fiscal del exportador. La administración tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El Crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal; para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno consignadas en la declaración jurada mensual y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.
El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionando a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de la certificación de auditor independiente lo establecerá la administración tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificado como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50 % (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falta declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
La solicitud de devolución será procedente a partir del día de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el artículo 221 de la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1.991, “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRLBTUARIO” y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentado una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la administración tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos fijados por reglamentación.
Si la administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitada este procedimiento por el contribuyente dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.
La administración tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del periodo de prescripción, se realicen los controles o verificaciones.
La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme lo establecido en el tercer párrafo del artículo 171 de la Ley N° 125/91 del 09 de enero de 1.992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen.
Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el artículo 83 numeral 1) inciso d) de la presente ley. ” (Sic.).
1) Artículos 3, 9, 10 y 11 del Decreto N° 1.029/13
Es verdad lo sostenido por el accionante, que los arts. 3, 9 10 y 11 del Decreto atacado de inconstitucional, sobrepasan la posibilidad reglamentaria, ya que por los mismos, fue inserto una seria de actos procedimentales ante la autoridad administrativa tributaria, con amplia posibilidad de exceder el plazo previsto, en el segundo párrafo del art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado no sólo por la Ley N° 2.421/04, sino además también por Ley N° 5.061/13.
Así como fue señalado por el segundo párrafo del ya trascripto art. 88 (destacado con negritas en oportunidad de su trascripción), el plazo de 60 días corridos, periodo dentro del cual la administración tributaria, tras haber procedido a compensar de las obligaciones fiscales del contribuyente con su crédito I.V.A resultante de las exportaciones, el legislador consideró de modo imperativo, por la conjugación del verbo utilizado, como queda redactado “será devuelto”, fijando el plazo al efecto, tomando como punto de partida al efecto del cómputo, la solicitud.
Dicho plazo, perfectamente delimitado, no puede resultar objeto de variación ampliado ni disminuido - por vía de la reglamentación y todo el procedimiento impuesto en cumplimiento a la potestad reglamentaria, debe ser encuadrado al plazo establecido por ley.
Tal imposibilidad de diferenciación, encuentra restricción en 2 previsiones constitucionales, la primera de ellas, que las previsiones legales, merecen tratamiento iguales disposiciones, lo que la doctrina da en llamar principio de legalidad y que para el caso de la materia tributaria, constituye un principio tributario constitucional, previsto en los arts. 44 y 179 de la Constitución Nacional. Justamente la legalidad, radica en esa imposibilidad que el jerarca administrador pueda atribuirse funciones propias del Poder Legislativo, entendiéndose a éste último como el poder representante de los administrados. También resulta óbice para la mutación del plazo indicado, la jerarquización de las normas, prevista en el art. 137 del texto constitucional, doctrinariamente denominada como Pirámide de Kelsen, que posiciona a los arts. 3, 9, 10 y 11 del Decreto N° 1.029/13, en grado inferior y por ende, en dependencia o subordinación a cualquier previsión de la Ley N 125/91.
La competencia reglamentaria, autorizada por el propio art. referido, no habilita disponer cuestiones no previstas en la norma reglamentada, ni contrariar disposiciones por ella previstas, ya que la reglamentación implica complementación al texto legal reglamentado y por ende, debe ir subordinada y en función o sujeción a esta.
Como lo tiene dicho el Tribunal Constitucional Federal Alemán, “Este tipo de reglamentaciones son constitucionales, siempre y cuando acaten de manera estricta el principio de proporcionalidad”. (Resolución de la Primera Sala, del 25 de febrero, 1976, BvT 8 275, 74).
2) Inconstitucionalidad de los arts. 13 y 14 del Decreto N° 1.029/13, que pese a que el profesional accionante haya segregado en su argumentación de los artículos 15 y 16 del mismo acto administrativo, van ligados, por lo que se procederá al análisis constitucional en forma conjunta, fusionando los numerales desarrollados en el presente votos 2) (punto 7.2 del escrito obrante a fojas 67) con el 3) (puntos 7.3 y 7.4, obrante a fojas 73).
Respecto a los numerales 13 y 14, resulta planteado por las firmas actoras como innecesario que los bienes exportados sean plenamente industrializados, a los efectos de lograr posteriormente la devolución del crédito fiscal por dicha operación, a lo que encuentro que el espíritu del propio art. 88, refiere a los productos agropecuarios en estado natural o en fase primaria de industrialización.
Dicha situación, efectivamente implica la no exigencia legal de industrialización (en grado alguno), ya que el reconocimiento del incentivo fiscal previsto, resulta del estado natural del bien o de la primera fase de industrialización pero con la expresa aclaración de no llegar al grado de "producto acabado", en caso que haya sido iniciada conforme a la redacción actual del artículo 88 de la Ley N° 125/91, con las modificaciones insertas por la Ley N° 5.061/13.
A fs. 68, resultó aclarada la situación de proceso primario, del que se desprende que consiste en la ausencia de transformación de la materia prima a un producto distinto, ya que de no ser así, resultaría en un bien elaborado a cabalidad y no de un producto agropecuario o de primaria industrialización.
La inclusión de la industrialización de los bienes agropecuarios como requisito para lograr el recupero del saldo fiscal favorable al exportador, implicaría nuevamente, alterar la previsión de la Ley N° 125/91, en concreto, la letra del art. 88, por una disposición infra normativa, lo que nuevamente implicaría contrariar los artículos 44 y 179 de la Constitución Nacional, conforme los fundamentos ya antes desarrollados en oportunidad de referirme a los arts. 3, 9, 10 y 11 del Decreto N° 1.029/13, por resultar situación idéntica a la planteada en los arts. 13 y 14 del citado acto reglamentario, los que también encuentro inconstitucionales.
En cuanto al artículo 15 del Decreto N° 1.029/13, que establece la multitasa para la devolución del crédito fiscal al exportador, estableciendo la totalidad del crédito I.V.A para determinadas situaciones, no así, retasando a la mitad para otras, lo que implica el cuestionamiento por la señalada orfandad de tecnicismo alguno, resultando también cuestionado que el Poder Ejecutivo no resulta docto de la materia.
Resulta calificado por la disposición reglamentaria atacada en la presente acción, de manera libre, el estado primario o incipiente industrialización de los derivados de productos agropecuarios, lo que no resultan acordes a la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), como tampoco a la opinión técnica referida por el accionante.
Así es que la reglamentación consideró el estado de industrialización básica de manera inmotivada, contrariando los conceptos técnicos universalmente aceptados sobre la materia. Efectivamente la disposición no encontró motivación jurídica suficiente para tal efecto, atendiendo que la cuestión reglamentada trata al "incentivo a la exportación".
En cuanto al art. 16 del decreto significado, que expresamente se remite al SEGUNDO PÁRRAFO DEL ART. 88, que nuevamente trascripto dispone: "...El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionando a que la misma esté acompañada de comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la administración tributaria en función a informaciones tales como el volumen: de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificado como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. ..." y el que establece el listado de los productos que resultarán beneficiados con la devolución del 50% del crédito fiscal, resulta notoria la discriminación sin fundamento, ante la previsión del aceite de soja desgomado y a la harina de soja, en los numerales 2) e inciso e) del art. 16 como bienes "sometidos a procesos básicos" y no, al pellet, que sufre el mismo procese de transformación a los antes citados, pero no inserto para dicha reducción de la tasa fiscal de la devolución.
Carece de fundamentación la disposición reglamentaria y la parte del art. 88 invocada por el acto reglamentario - concretamente el segundo párrafo - aludido por el art. 16 del Decreto N° 1.029/13, lo que deja a dicha disposición sin fundamento jurídico que lo sustente.
La posibilidad reglamentaria contenida en la última parte del art. 88, párrafo tercero, dispone cuanto sigue: "Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.", pero dicha reglamentación no puede abstraerse de los principios impositivos constitucionales, como ser el de igualdad (art. 46, 47, num. 2 y 181).
Como lo enseña el connotado tributarista uruguayo, Ramón Valdés Costa: "...el conocimiento de los principios es lo más importante y lo único perdurable. Ignorándolos, el análisis del derecho positivo es puramente formal y letrista. Estas consideraciones, aplicables a toda enseñanza, tiene valiosas aceptaciones en la doctrina de nuestra disciplina." (Instituciones de Derecho Tributario, editorial Depalma, pág. 114, Bs.As. Arg.).
Afectar con el beneficio de la devolución del crédito fiscal por la exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros e infundada jurídicamente, caso concreto del aceite y la harina de soja resulta una disposición reglamentaria discriminatoria, que quiebra sin disimulos la paridad tributaria dispuesta constitucionalmente por el art. 181 que muy claramente dice: "La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país. A la falta a dicha previsión, resulta también pertinente, el aporte de la citada doctrina tributarista uruguaya, que dispuso principios constitucionales pueden estar enunciados en forma expresa o implícita. En nuestra disciplina y en nuestra Constitución , a diferencia de otras, no se mencionan expresamente los llamados principios de no confiscatoriedad y no retroactividad, incluso la seguridad jurídica, pero ello no es óbice para que se le reconozcan y deban ser aplicados por las normas subordinadas." (autor y obra citada, pág. 116).
El art. 16 del Decreto N° 1.029/13, resulta violatorio de los principios de igualdad y no confiscatoriedad, ambos contenidos positivamente en nuestro ordenamiento constitucional, concretamente en el art. 181 de la Constitución Nacional de 1.992, trascripto en el párrafo anterior, por lo que corresponde la declaración de inconstitucionalidad de la disposición reglamentaria.
5) Inconstitucionalidad del art. 23 del Decreto reglamentario. Fiscalización a causar de detección de irregularidades, lo que resulta calificada como consecuencia extorsiva por parte del ente fiscal para con el exportador solicitante de la devolución del crédito fiscal I.V.A por el accionante, ya que considera que toda solicitud de recupero fiscal, significará para el contribuyente beneficiario, la fiscalización por parte de la administración tributaria.- El considerando del Decreto N° 1.029/13 "POR EL CUAL SE REGLAMENTANDO ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES", dice: "Que la Ley N° 125/91 y sus modificaciones otorgan a quienes realizan operaciones de exportación, el beneficio de la devolución del impuesto soportado al momento de adquirir bienes o contratar servicios afectados a las mismas, a fin de fomentar rubros de producción eme contribuyan, integralmente al desarrollo de la economía nacional."(Sic.)
Si el fin de la reglamentación fue el "fomento" a modo de incentivo de la producción con fines de exportación de productos nacionales (en estado primario, pre o industrializados), el reglamentante no puede truncar tal fin, a modo de ser mantenida y acordemente reglamentada la previsión de los art. 88 y 217 al 223 de la Ley N 125/91, con la certeza jurídico tributaria exigida, tanto por principios doctrinarios, como con especificas previsiones constitucionales vigentes.
Lo que no considero ajustado a la norma tributaria indicada, como tampoco al art. 179 de la Constitución Nacional, con el acápite DE LA CREACIÓN DE LOS TRIBUTOS dice:
"Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, asi como a políticas favorables al desarrollo nacional.
Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario."
La justicia impuesta por el art. trascripto, refiere a la justicia tributaria, que para el caso de la presente acción, vincula a operadores y productores del rubro agrícola a nivel nacional, que cumplan con la exportación de los productos logrados.
El art. 23 del Decreto N° 1.029/13, que tras la detección de irregularidades basadas en hechos objetivos, resulta una previsión reglamentaria ajustada a toda disposición normativa y constitucional, por resultar una atribución estatal propia de la administración recaudadora en materia fiscal, previsto en el art. 189 num. 3), 5), 7) 9), 211, num. 2) y 3), 212 del sistema tributario nacional.
Dicha previsión plenamente ajustada a la constitucionalidad, si se encuentra excedida, con la segunda parte del ya citado art. 23, que dice: "La fiscalización o verificación podrá ser ordenada en cualquier etapa del proceso y suspenderá los plazos previstos tanto para la devolución de impuestos como para la repetición de pago indebido o en exceso."
Interrumpir el plazo y por ende, el procedimiento administrativo de la devolución del crédito I.V.A en sí, con motivo de la intervención del personal fiscal, si resultaría una situación contraría al "fomento" a la exportación, y a la vez, implicaría reconocer potestad legislativa a quien no lo cuenta, pues desfiguraría el texto de los arts. 88, 217, 220 y 223 de la Ley N° 125/91, con una situación no prevista en la ley tributaria.
La situación de detección de irregularidades comprobadas, ya habían sido previstas, en el libro V, Capítulo III de la Ley N° 125/91, concretamente en los arts. 170 al 181, en el que fue incluido el catálogo de infracciones tributarias y las sanciones correspondientes a cada uno de los hechos tipificados y de consecuencias administrativas personales para el infractor conforme al art. 180 de la misma norma, dependiendo del caso, incluso con consecuencias jurisdiccionales en materia penal de la justicia ordinaria para el contribuyente o responsable.
Incluir otra consecuencia punitoria por vía del Decreto reglamentario, no sólo implicaría la desfiguración del ya antes invocado principio de legalidad, sino además a básicas garantías que hacen al debido proceso, previsto en el ordenamiento constitucional en el art. 17, numeral 3) de la Constitución Nacional de 1.992. Por tanto, encuentro al art. 23 del Decreto N° 1.029/13, parcialmente inconstitucional, debiendo ser inaplicado para el caso concreto de los accionantes, el segundo párrafo del mismo, en lo que refiere a la interrupción del procedimiento de devolución y del plazo como consecuencia de una eventual fiscalización, manteniéndose el primer párrafo del art. de referencia, por no resultar cosa distinta a la ya prevista por la propia Ley N° 125/91.
Encuentro inconstitucional, por lo que conforme al art. 555 del C.P.C, voto por la inaplicabilidad de los arts. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 y parcialmente inconstitucional el art. 23 del Decreto N° 1.029/13. No así, no encuentro inconstitucional, por lo queaplicabilidad del párrafo primero del art. 23 Decreto N° 1.029/13 debe ser mantenida, no así la parte final, el segundo párrafo, por lo que la presente acción debe prosperar a favor de las firmas “ADM PARAGUAY S.R.L”, “A.L.G.I.S.A”, “B.I.S.A S.A”, “BUNGE PARAGUAY S.A”, “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I”, “COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A”, “COMPAÑÍA PARAGUAYA DE GRANOS S.A”, “CONTI PARAGUAY S.A”, “LDC PARAGUAY S.A”, “MERCANTIL COMERCIAL S.A” y “OLEAGINOSA RAATZ S.A”, con costas. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de quecertifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 26 de diciembre de 2.017.
HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, enconsecuencia, declarar la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N.° 1029/2013, en relación a las Firmas ADM PARAGUAY S.R.L., A.L.G.I. S.A., BISA S.A., BUNGE PARAGUAY S.A., CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I., COMPLEJO, AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A, COMPAÑIA PARAGUAYA DE GRANOS” S.A., CONTI PARAGUAY S.A., LDC PARAGUAY S.A., MERCANTIL COMERCIALES
S.A., OLEAGINOSA RAATZ S.A.
Gladys E. Bareiro de Módica. Ministra

References: Artículo 221
 Artículo 171
 Resolución 
 Artículo 15
 Artículo 16
 Artículo 23
 artículo 137

Artículo 3
 Artículo 9
 resolución 

Artículo 10
 resolución 

Artículo 11

Artículo 13

Artículo 15

Artículo 16
 Artículo 88
 Artículo 27

Artículo 23
 resolución 
 artículo 217
 artículo 88
 artículo 88
 Artículo 221
 Artículo 171
 Resolución 
 Artículo 83
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 13
 artículo 16
 artículo 181
 artículo 221
 artículo 171
 artículo 83
 artículo 88
 artículo 15