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Timestamp: 2019-03-24 19:29:03+00:00

Document:
Ejecutoria num. 1a./J. 135/2011 (9a.) de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala - Jurisprudencia - VLEX 337513382
Número de Resolución: 1a./J. 135/2011 (9a.)
AMPARO EN REVISIÓN 284/2011. **********. 4 DE MAYO DE 2011. CINCO VOTOS. PONENTE: J.M.P.R.. SECRETARIO: R.A.M.R..
Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y en relación con los puntos segundo, tercero y cuarto del Acuerdo General Número 5/2001, del Pleno de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio de dos mil uno, toda vez que el recurso fue interpuesto en contra de una sentencia pronunciada en amparo indirecto, en materia fiscal y administrativa por un Juez de Distrito, y su resolución no requiere la intervención del Tribunal Pleno.
Oportunidad del recurso. Resulta innecesario pronunciarse respecto de la oportunidad del recurso de revisión interpuesto por la quejosa, toda vez que el Tribunal Colegiado que previno en el conocimiento del presente asunto se ocupó de ello, considerando que su presentación fue oportuna.
Problemática jurídica a resolver. Debe tomarse en cuenta que, en el presente caso, el Juez de Distrito del conocimiento resolvió sobreseer en el juicio, y que el Tribunal Colegiado consideró procedente modificar la sentencia recurrida, levantando el sobreseimiento respecto del artículo 22, párrafo tercero, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, dejando firme el sobreseimiento decretado únicamente con relación a los actos reclamados al secretario de Hacienda y Crédito Público y al jefe del Servicio de Administración Tributaria, consistentes en la aplicación del artículo impugnado. Asimismo, el Tribunal Colegiado reservó jurisdicción a este Alto Tribunal respecto del tema de constitucionalidad pendiente de resolver.
Por lo tanto, corresponde a esta Sala estudiar los conceptos de violación esgrimidos en la demanda de amparo, mismos que fueron omitidos en virtud del sentido de la sentencia del Juez de Distrito, a fin de dilucidar si es procedente otorgar o negar la protección constitucional a la empresa quejosa, en relación con los vicios de inconstitucionalidad atribuidos al artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, específicamente, por lo que se refiere a violaciones a las garantías de legalidad y seguridad jurídica, así como al principio de proporcionalidad tributaria.
En relación con lo anterior, para efectos ilustrativos, a continuación se transcribe la disposición reclamada en el presente juicio de garantías, correspondiente al artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez:
"Para los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito."(3)
Cuestiones necesarias para resolver el asunto. Para una mejor comprensión del asunto conviene narrar los antecedentes que dieron origen al mismo:
I.C. de violación: El promovente del amparo, respecto a los problemas de constitucionalidad del artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, argumentó en síntesis lo siguiente:
Que la norma reclamada atenta contra las garantías de legalidad y seguridad jurídica de la quejosa, consagradas en los artículos 14 y 16 constitucionales, toda vez que le provoca incertidumbre respecto de sus derechos, al encontrarse vigente dicha norma de manera simultánea a otra disposición en sentido contrario, como lo es el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Que lo anterior es así, porque la norma reclamada, en su cuarto párrafo, expresamente dispone la prohibición de acreditar contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio el crédito del impuesto empresarial a tasa única, producto de mayores deducciones que ingresos gravables, al establecer literalmente lo siguiente:
Que por su parte, el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, que sigue vigente, a la letra dispone lo siguiente:
"El monto del crédito fiscal a que se refiere este artículo podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. El monto del crédito fiscal que se hubiera acreditado contra el impuesto sobre la renta en los términos de este párrafo, ya no podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y la aplicación del mismo no dará derecho a devolución alguna."
Que resulta evidente que el inicio de la vigencia de la norma reclamada le causa un estado de incertidumbre jurídica, en clara contravención a la garantía de seguridad jurídica, pues ante la vigencia simultánea de dos normas contradictorias que resultan de aplicación obligatoria y que rigen un mismo supuesto legal, no puede tener la certeza de cuál es la norma a la que debe atender, sin que sea posible satisfacer ambas por tratarse de un imposible jurídico, al ser normas contrarias en esencia.
Que es a todas luces contradictorio y agravante de la incertidumbre jurídica causada por la norma reclamada el hecho de que una ley general, como es la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, establezca disposiciones que regulan el acreditamiento del crédito del impuesto empresarial a tasa única de referencia, cuando existe una ley especial que crea y regula la propia contribución como lo es la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Que carece de toda lógica el que una ley general invada la esfera de una ley especial, máxime cuando el supuesto sí está contemplado en la ley especial, esto es, no es necesario siquiera una aplicación supletoria de la ley.
Que es indubitable que el inicio de la vigencia de la norma reclamada le genera un estado de falta de certeza jurídica, puesto que para el gobernado carece de lógica alguna el hecho de que subsistan en el tiempo dos normas contradictorias y que, además, la norma que genera la contradicción se encuentre fuera de la ley especial que rige la materia, que en el presente caso corresponde a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Que para corroborar la arbitrariedad de la norma reclamada, basta analizar las exposiciones de motivos de ambas leyes, para advertir las razones técnicas y jurídicas que dieron origen al derecho de acreditamiento de referencia; contra los motivos subjetivos e infundados, que arbitrariamente privaron a la quejosa del derecho de acreditamiento mediante la norma reclamada, máxime que el despojo del derecho de acreditamiento ocurre sin que previamente se hubiese actualizado una violación de la quejosa a ese derecho de acreditamiento, esto es, que la norma reclamada adolece de la debida fundamentación y motivación a que deben atender los actos legislativos.
Que la norma reclamada es un acto arbitrario que violenta en su perjuicio la garantía de legalidad y el principio de proporcionalidad tributaria, en clara contravención a lo dispuesto por los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna.
Que el artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, al prohibir a la quejosa la posibilidad de acreditar contra el impuesto sobre la renta el crédito del impuesto empresarial a tasa única otorgado por el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, de manera arbitraria la despoja de un derecho legítimo, pues contraviene la naturaleza de gravamen mínimo que tiene el impuesto empresarial a tasa única respecto del diverso impuesto sobre la renta, obligándola a contribuir de una manera ajena a su capacidad contributiva.
Que la naturaleza del impuesto empresarial a tasa única es la de ser un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta, es decir, únicamente se deberá pagar por concepto de dicho impuesto el excedente entre éste y el primero, de lo que se colige que existe una intrínseca relación entre ambas contribuciones, pues la intención del legislador al darle vida jurídica, no fue establecer cargas adicionales a los contribuyentes, sino eliminar privilegios fiscales y combatir la evasión y elusión fiscal, que acontecía con relación al impuesto sobre la renta.
Que lo anterior se corrobora con el dictamen de primera lectura emitido por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, con fecha trece de septiembre de dos mil siete; así como de la exposición de motivos de la iniciativa de decreto por el que se expide la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez.
Que el hecho de que mediante la norma reclamada se le prohíba reconocer el efecto en el ejercicio de mayores deducciones que ingresos gravables, deriva en una mayor carga tributaria o "sobre tasa" para la quejosa, pues en perjuicio de su capacidad contributiva, no se consideran las erogaciones efectuadas con el objeto de hacer posible la realización de los ingresos gravados del ejercicio, convirtiendo al impuesto empresarial a tasa única en una carga adicional para la quejosa, de ninguna manera neutral con relación al impuesto sobre la renta.
Que la norma reclamada, al imposibilitar acreditar contra el impuesto sobre la renta el crédito del impuesto empresarial a tasa única generado por mayores deducciones contraviene la naturaleza de impuesto mínimo de dicha contribución, en contravención a la garantía de legalidad y al principio de proporcionalidad tributaria, pues la naturaleza de la contribución se advierte claramente al tenor de los dispositivos legales que integran la ley especial respectiva, en particular por lo que hace a los artículos 1 y 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Que la norma reclamada resulta inconstitucional al obligar a la quejosa a contribuir de manera ajena a su capacidad contributiva, toda vez que al prohibirle la posibilidad de acreditar contra el impuesto sobre la renta, el crédito del impuesto empresarial a tasa única otorgado por el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no le permite reconocer el efecto de disminución de su patrimonio provocado por las erogaciones realizadas tendientes a la consecución de los ingresos gravados.
Que la imposibilidad de acreditar contra el impuesto sobre la renta el crédito de referencia, implica que se encuentre obligada a contribuir en el ejercicio, sin que se le reconozca el efecto negativo en su patrimonio del monto de sus inversiones realizadas en dicho periodo.
Que en ese sentido, el legislador pasó por alto que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y del impuesto empresarial a tasa única, al realizar inversiones tendientes a la consecución de los ingresos gravados, ve indefectiblemente disminuido su patrimonio, resultando desproporcional que no le sea reconocido dicho efecto en su carga tributaria en el mismo ejercicio, como acontece al tenor de la norma reclamada, pues de manera tácita, mediante la norma reclamada se le castiga a la quejosa por las inversiones realizadas, al obligarla a soportar en su patrimonio una carga tributaria con relación al impuesto sobre la renta, que desatiende su disminuida capacidad contributiva, pues soslaya el impacto real a los ingresos gravables de la demandante, en virtud de las inversiones efectuadas en el ejercicio.
Que por lo expuesto, la norma reclamada, al no permitir reconocer el efecto causado por un mayor monto de inversiones que de ingresos gravables en el ejercicio en que las mismas se llevan a cabo, implica que el impuesto empresarial a tasa única represente una sobre tasa con relación al impuesto sobre la renta, obligándola a contribuir de una manera desasociada a su capacidad contributiva.
Que es un hecho indubitable, el efecto desproporcional que fue tácitamente reconocido en la propia exposición de motivos que da origen a la norma reclamada, al señalar que el efecto de la disminución del patrimonio del contribuyente por montos importantes de inversiones se reconoce precisamente con la posibilidad del acreditamiento de referencia, otorgado por el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Consideraciones de la sentencia recurrida. En relación con el problema de constitucionalidad, el Juez de Distrito resolvió, en síntesis, lo siguiente:
 Que contrario a lo considerado por la parte promovente del amparo, el artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, tiene naturaleza de norma heteroaplicativa, supuesto en el que para su impugnación se requiere de un acto concreto de aplicación y que dicho acto afecte a la esfera jurídica de la parte quejosa.
 Que si la norma legal que controvierte la parte quejosa en el presente juicio de garantías establece la imposibilidad de acreditar el monto del crédito fiscal a que se refiere el ordinal 11, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio, resulta evidente que se trata de una norma heteroaplicativa, ya que la actualización de la hipótesis normativa se verificará hasta que ocurran los siguientes supuestos: que en el ejercicio de dos mil diez se haya generado a favor de la parte quejosa el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 del ordenamiento indicado; que la promovente rinda la declaración correspondiente del impuesto sobre la renta y que con motivo del artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, se le impidió acreditar el aludido crédito fiscal respecto de dicho impuesto sobre la renta.
 Que, por tanto, si la prohibición contenida en el artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, está condicionada a diversos actos o situaciones jurídico-contables, resulta claro que la norma impugnada es de carácter heteroaplicativa, por ende, se requiere de un acto de aplicación que incida en la esfera jurídica de la parte quejosa.
 Que no es obstáculo que la quejosa impugne dicho precepto legal como norma autoaplicativa, al considerar que desde su entrada en vigor provoca la imposibilidad de acreditar el monto del crédito fiscal a que se refiere el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio, toda vez que la naturaleza de una norma jurídica, o sea, si es autoaplicativa o heteroaplicativa, deriva de su contenido y no así de la forma, momento o modo en que se impugna, es decir, no basta que un amparo contra leyes se promueva en virtud de que la disposición legal se considere autoaplicativa o con motivo de que se estima constituye su primer acto de aplicación, para identificar si la naturaleza de una norma impugnada se ubica como autoaplicativa o heteroaplicativa, sino que tal estudio, debe realizarse a partir de los rasgos distintivos de la individualización condicionada o incondicionada.
 Sobre esa premisa estimó fundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo.
Agravios: La parte recurrente hace valer en su escrito de agravios los siguientes argumentos:
 Que el Juez Federal parte de un incorrecto análisis de los hechos y la materia del juicio que se le planteó, ya que determina improcedente la vía interpuesta en razón de que, a su parecer, la norma reclamada no le causaba perjuicio alguno por el sólo inicio de su vigencia, sin advertir que en virtud del inicio de su vigencia, se encuentra obligada a enterar el impuesto sobre la renta causado durante el ejercicio, sin acreditar el crédito fiscal aún previsto en su favor por el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, modificando, en consecuencia, su esfera de derechos y obligaciones, ello en clara transgresión de lo dispuesto por los artículos 14, 16, 21, 22 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en lo que respecta a las garantías individuales de legalidad, seguridad jurídica, individualización y proporcionalidad de la pena, así como el principio de proporcionalidad tributaria que tutelan.
 Que se aborda el estudio de la demanda de garantías considerando que las normas impugnadas son de naturaleza heteroaplicativa y que, en tal virtud, la hoy recurrente no había acreditado la aplicación de las mismas en su perjuicio o la afectación que éstas le suponían; por lo que en ese sentido, es clara la ilegalidad de los razonamientos efectuados por el a quo, al haber sido emitidos a partir de un incorrecto análisis de su interés jurídico.
 Que en el caso a estudio, con la entrada en vigor de la norma reclamada, se afectó la esfera jurídica del gobernado, pues por disposición expresa de la ley, se encuentra obligada a enterar el impuesto causado durante el ejercicio, sin acreditar el crédito fiscal aún previsto en su favor por el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por lo que en ese sentido el perjuicio jurídico que sufre es incuestionable.
 Que tanto la obligación a cargo de los gobernados de enterar el impuesto causado sin acreditar el crédito fiscal aún previsto en su favor por el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, como la afectación a las garantías de legalidad, seguridad jurídica, individualización y proporcionalidad de la pena, así como el principio de proporcionalidad tributaria que la obligación de no hacer, derivan de la sola entrada en vigor de la norma reclamada, al incidir de manera directa e inmediata en la esfera jurídica del gobernado, sin que fuere presupuesto para ello la existencia de algún crédito fiscal en términos del numeral en cita, cuyo acreditado le fuere impedido en virtud de la norma reclamada, como erróneamente se argumenta en la resolución recurrida.
 Que en ningún momento se desprende que la pérdida del derecho de acreditamiento se encuentra condicionada a un hecho posterior, como lo sería el que se reconociera la existencia de un crédito fiscal en términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, cuyo acreditamiento se le impidiere en virtud de la norma reclamada, por lo que se puede afirmar que la privación del derecho de acreditamiento en virtud de la norma reclamada, acontece con la sola entrada en vigor de la misma, afectándose así de manera simultánea su esfera de derechos y obligaciones en materia del impuesto empresarial a tasa única, por lo que la misma es de naturaleza autoaplicativa.
 Que es de capital importancia hacer notar que las normas que regulan el impuesto en estudio ya fueron declaradas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como autoaplicativas, al considerar que regulan dicho tributo con su sola entrada en vigor y que crean, transforman o extinguen situaciones jurídicas que obligan a los contribuyentes a contribuir de determinada manera.
Sentencia del Tribunal Colegiado: Las consideraciones que tomó en cuenta el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, para resolver en la forma que lo hizo, son sustancialmente las siguientes:
 Que los motivos de agravio expresados por la recurrente son fundados, al considerar que la causal de improcedencia invocada en el fallo combatido no se actualiza, dado que la simple entrada en vigor de la norma atacada no le permite acreditar contra el impuesto sobre la renta el crédito fiscal obtenido del impuesto empresarial a tasa única, en términos del tercer párrafo del artículo 11 de la ley de ese impuesto.
 Que hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, sí estaba permitido que los contribuyentes acreditaran contra el impuesto sobre la renta, el crédito fiscal que resultara del impuesto empresarial a tasa única; sin embargo, derivado de las diversas razones expuestas por el Ejecutivo Federal, el Legislativo aprobó que se modificara dicha posibilidad, de tal forma que los contribuyentes para el ejercicio fiscal de dos mil diez ya no pueden hacer lo que antes sí podían hacer, esto es, acreditar el crédito fiscal del impuesto empresarial tasa única.
 Que los sujetos pasivos no están en la opción de decidir si aplican o no el cambio generado por la norma combatida en materia de acreditamiento del crédito fiscal de impuesto empresarial contra el impuesto sobre la renta, pues desde su entrada en vigor deben ajustarse a dicha modificación del sistema de tributación que les rige, resultando una situación distinta a la circunstancia de cuándo podrían efectuar la declaración definitiva de ese tipo de acreditamiento que actualmente la norma restringe pues, en su caso, se trataría de la hipótesis de si hubo un monto por tal clase de crédito fiscal al final de ejercicio, pero no por eso, que la modificación al sistema de tributación referida, en especial, la restricción de acreditamiento que deben observar los sujetos pasivos, estuviera supeditada a la declaración anual del tributo.
 Que, contrario a lo sostenido por el Juez de Distrito, la afectación se genera de inmediato con la modificación introducida en el artículo tildado de inconstitucional, sin que sea relevante para determinar la naturaleza jurídica de la norma que las deducciones autorizadas por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única sean mayores a los ingresos gravados, ya que la modificación al acreditamiento del crédito fiscal contra el impuesto sobre la renta nace con la sola vigencia de la norma y no con la declaración anual, esto es, se actualiza con la simple circunstancia de que el contribuyente se ubique en tales supuestos y, por ende, no se requiere de acto de aplicación alguno, sea del contribuyente o de las autoridades hacendarias, para que se individualice la disposición impugnada.
 Respecto a la revisión adhesiva, el Tribunal Colegiado determinó que los agravios propuestos en la misma resultan ineficaces, porque en los mismos se hace valer que los agravios de la revisión principal resultan inoperantes, cuestión que se consideró que no es materia de la revisión adhesiva, sino que corresponde a dicho tribunal determinarlo, mediante el estudio correspondiente.
 Finalmente, determinó que el estudio de constitucionalidad del artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación, para el ejercicio fiscal de dos mil diez, corresponde a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, pues sobre el tema controvertido no existe jurisprudencia que lo defina o cinco precedentes emitidos en forma ininterrumpida y en el mismo sentido.
Estudio de fondo. A continuación, tal y como se señaló en el tercer considerando de la presente ejecutoria, esta S. se avoca al estudio de los argumentos hechos valer por la sociedad quejosa en su escrito de demanda.
En primer lugar, se procede al estudio de lo planteado en el primer concepto de violación, en el que se aduce principalmente lo siguiente:
Que el artículo 22, párrafo tercero, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, atenta contra las garantías de legalidad y seguridad jurídica de la quejosa, toda vez que le provoca incertidumbre respecto de sus derechos, al encontrarse vigente dicha norma reclamada de manera simultánea a otra disposición en sentido contrario, como lo es el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, porque la norma reclamada la despoja del derecho a acreditar contra el impuesto sobre la renta el crédito del impuesto empresarial a tasa única generado por mayores deducciones, no obstante que la ley de la materia, en específico el artículo 11 referido, le permite expresamente dicho acreditamiento.
Que resulta incongruente dicha contradicción entre normas, en donde la ley general disponga reglas contradictorias a las establecidas en la ley especial, pues carece de toda lógica el que una ley general invada la esfera de una norma especial, máxime cuando el supuesto sí está contemplado en la misma.
Que bajo el principio de "in dubio pro reo" y ante la incertidumbre de la norma a aplicar, debe prevalecer la obligación de aplicar la norma más benéfica al contribuyente, como lo es en el caso concreto, el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, toda vez que es la que le otorga a la quejosa mayores opciones de acreditamiento.
A juicio de esta S., el argumento toral de la sociedad quejosa resulta infundado.
Sobre el particular, cabe señalar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado, reiteradamente, que los referidos principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos, en su expresión genérica, en los artículos 14 y 16 constitucionales, se respetan por las autoridades legislativas, cuando las disposiciones de observancia general que crean, por una parte, generan certidumbre a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, por otra, tratándose de normas que confieren alguna facultad a una autoridad, acotan en la medida necesaria y razonable tal atribución, en forma tal que se impida a la respectiva autoridad actuar de manera arbitraria o caprichosa, en atención a las normas a que debe sujetarse al ejercer dicha facultad.
Ahora, el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece en sus párrafos primero, segundo y tercero, lo siguiente:
"Artículo 11. Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta ley y los ingresos percibidos en el ejercicio.
"El crédito fiscal que se determine en los términos del párrafo anterior se podrá acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio en los términos del artículo 8 de esta ley, así como contra los pagos provisionales en los términos del artículo 10 de la misma, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Tratándose de contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada.
Entonces, conforme a los párrafos transcritos, cuando el monto de las deducciones autorizadas sea mayor que los ingresos gravados del ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito por el monto que resulte de aplicar la tasa del 16.5% (dieciséis punto cinco por ciento), 17% (diecisiete por ciento) y 17.5% (diecisiete punto cinco por ciento) en los años de dos mil ocho, dos mil nueve y a partir del dos mil diez, respectivamente, a la diferencia referida (párrafo primero).
Este crédito, debidamente actualizado, podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio -así como contra los pagos provisionales-, en los siguientes diez ejercicios hasta agotarlo, o en el caso de contribuyentes que cuenten con concesiones para la explotación de bienes del dominio público, o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada (párrafo segundo).
El monto del crédito de referencia podrá acreditarse contra el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio, pero en este caso dicho crédito fiscal ya no podrá aplicarse contra el impuesto empresarial a tasa única y su aplicación no dará derecho a devolución (párrafo tercero).
Es conveniente significar que en la exposición de motivos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se estableció que la finalidad de establecer el crédito fiscal de que se trata, así como la posibilidad de acreditarlo contra el impuesto sobre la renta, radicó en fomentar la inversión en activos productivos y no posponer el beneficio que para una empresa representa realizar inversiones.
Expuesto lo anterior, es oportuno transcribir el párrafo tercero del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, a precisar:
"Para los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito."
Como se aprecia, el precepto legal transcrito y reclamado por la persona moral quejosa impide acreditar contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio de dos mil diez, el monto del crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Empero, eso no puede considerarse violatorio de los principios de legalidad y seguridad jurídica consagrados en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Se expone tal aserto, en primer lugar, porque el precepto reclamado genera certidumbre a los gobernados sobre en qué supuesto los contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única no podrán acreditar el monto del crédito fiscal de que se trata contra el impuesto sobre la renta, pues claramente establece que será sólo el crédito fiscal que se genere durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, no así algún otro crédito fiscal o en otro ejercicio y, desde luego, sin incidir en el derecho de acreditar dicho crédito fiscal contra el propio impuesto empresarial a tasa única.
En segundo lugar, la referida prohibición no resulta caprichosa o arbitraria, pues no se prohíbe cualquier acreditamiento, sino sólo el crédito fiscal causado por mayores deducciones que ingresos gravados, y únicamente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio de dos mil diez.
Por otra parte, no existe la alegada incongruencia o antinomia entre el precepto reclamado y el párrafo tercero del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, que pudiera generar inseguridad jurídica respecto al cumplimiento de la norma cuestionada.
Sobre el particular, cabe señalar que el elemento normativo del sistema tributario federal mexicano se halla conformado por una multiplicidad de normas jurídicas que eventualmente pueden entrar en abierta colisión o contradicción al ofrecer soluciones de signo contrario cada una de ellas frente a casos concretos. Al lado de normas constitucionales coexisten leyes ordinarias, disposiciones reglamentarias, circulares, etcétera. Por lo tanto, la posibilidad del conflicto de normas es un evento siempre próximo.
Los problemas producidos por la eventual entrada en colisión de las diversas normas tributarias hallan solución mediante la aplicación de dos principios jurídicos: a) el principio de supremacía o superioridad y b) el principio de preferencia o prelación de la ley respectiva o de la materia.
El primero de dichos principios se sustenta en el reconocimiento del rango superior de una norma respecto al resto. Sólo es invocable cuando en la situación conflictiva de normas concurre una disposición constitucional única que comporta el atributo de la supremacía y, por ende, la solución vendrá dada a partir de la prevalencia de la norma constitucional mediante el agotamiento de las instancias a partir de las cuales cobra efectividad el principio de supremacía constitucional.
Las soluciones por la vía del principio de la supremacía constitucional se encuentran consagradas en los artículos 133, 103, 105 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
El conflicto de normas tributarias adquiere otros matices cuando lo protagonizan leyes del mismo rango que en principio tienen la misma jerarquía y, por ende, a priori las soluciones ofertadas por cada una de ellas tienen el mismo valor.
En tal hipótesis, la solución viene dada desde una posición lógica que se sustenta en una prelación o preferencia de la ley de la materia frente al resto de las leyes. La ley respectiva o ley de la materia viene a constituir la norma tributaria que dé origen o ex profeso regula una determinada materia o institución con vocación integral, por lo que dicho régimen tributario articulado con tal vocación debe prevalecer sobre ofertas alternativas de dimensión fragmentaria.
En cambio, el principio de prelación o preferencia a favor de la ley de la materia viene recibida como fórmula de solución de conflictos de leyes tributarias federales en el artículo 1 del Código Fiscal de la Federación al establecer que la obligación de contribuir debe satisfacerse, en primer término, a la luz de las leyes fiscales respectivas.
Ahora, la existencia de incongruencias o antinomias se comprueba cuando se descubre que un mismo hecho ha sido objeto de una regulación contradictoria.
Así, para sostener que dos normas regulan contradictoriamente un hecho, no basta, naturalmente, que cada una le atribuya consecuencias jurídicas distintas. La simple discrepancia de sus partes dispositivas no implica contradicción. Es cierto que las disposiciones que se contradicen son discrepantes, pero su discrepancia es sui géneris, ya que una de ellas prohíbe la misma conducta permitida por la otra.
El encargado de aplicar normas abstractas a situaciones particulares sólo se enfrenta a una antinomia auténtica cuando el conflicto entre la prohibición y el facultamiento condiciona la absoluta incompatibilidad de la norma que prohíbe y la que faculta, o lo que es igual, cuando, en virtud de tal incompatibilidad, la aplicación simultánea de esos preceptos resulta imposible.
Si no hay conflicto antinómico entre preceptos cuyos supuestos coinciden, el problema se reduce a establecer la compatibilidad de las correspondientes disposiciones, lo que exige la previa interpretación de las formas expresivas empleadas por los órganos creadores de derecho. Aun cuando de las normas con supuestos comunes una prohíba y la otra permita la misma conducta, de antinomia sólo podrá hablarse si el facultamiento y la prohibición se refieren a los mismos sujetos, en condiciones iguales de espacio y tiempo.
En el caso concreto, el crédito fiscal a favor de los contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única por deducciones mayores a los ingresos gravados, se encuentra contemplado en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por lo que resulta claro que en el caso debiera encararse en cuanto a sus soluciones, en primer término, al tenor de dicha ley.
Empero, no es el caso de hacerlo, en la medida que no existe antinomia alguna, pues mientras que el párrafo tercero del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece, a futuro, que el monto del crédito fiscal causado cuando el monto de las deducciones autorizadas por la ley, sea mayor a los ingresos gravados por la misma, percibidos en el ejercicio, podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito; el párrafo tercero del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación, para el ejercicio fiscal de dos mil diez, impide que se haga tal acreditamiento contra el impuesto sobre la renta causado únicamente por lo que concierne al ejercicio fiscal de dos mil diez. Es decir, este último precepto no prohíbe lo que el otro permite: el acreditamiento, sino sólo prevé que ello ocurrirá durante el ejercicio de dos mil diez.
Así, el problema que la quejosa destaca es sólo un aspecto de determinación de la vigencia del acreditamiento contra el impuesto sobre la renta, pues mientras una lo permite a futuro, la otra lo impide por lo que hace al ejercicio fiscal de dos mil diez, lo que imposibilita el surgimiento de alguna antinomia, pues se advierte que el legislador sólo busca sustituir una disposición general por otra de igual supuesto y disposición diferente en cuanto a su vigencia, sin derogar la primera.
Ante tales situaciones, el concepto de violación en estudio resulta infundado.
Por otro lado, a través del segundo concepto de violación, la sociedad mercantil quejosa plantea lo que se sintetiza a continuación:
Que el artículo 22, tercer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, al prohibir a la quejosa la posibilidad de acreditar contra el impuesto sobre la renta el crédito del impuesto empresarial a tasa única, otorgado por el artículo 11 de la ley de la materia, de manera arbitraria la despoja de un derecho legítimo, pues contraviene la naturaleza de gravamen mínimo que tiene el impuesto empresarial respecto del diverso impuesto sobre la renta, obligándola a contribuir de manera ajena a su capacidad contributiva.
Ahora bien, tomando en consideración la referencia a lo que, en su concepto, son las características esenciales del impuesto empresarial a tasa única, esta Primera Sala estima pertinente acudir, previamente a dar respuesta a los planteamientos de dicha sociedad mercantil, a lo determinado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los amparos en revisión 501/2009, 494/2009, 415/2009, 508/2009 y 345/2009, en sesión del nueve de febrero de dos mil diez, en los que justamente fueron definidas esas cuestiones.
Cabe precisar que tal aspecto es trascendente sólo en lo que se refiere a la forma en la que se determina el monto del crédito establecido originalmente en el tercer párrafo del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por lo que la exposición que se efectúa a continuación, únicamente acude al texto de los precedentes aludidos, en la medida en la que ello sea de utilidad para dar respuesta al planteamiento de la parte quejosa:
2.1. Mecánica del impuesto empresarial a tasa única: atendiendo a lo establecido por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el Tribunal Pleno detalló lo relativo a la mecánica de dicho gravamen en los siguientes términos:
2.1.1. Determinación del impuesto.
Conforme al artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, se encuentran obligadas al pago de dicho gravamen, las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país,(4) por los ingresos que obtengan, por la realización de las siguientes actividades:
- Enajenación de bienes;
- Prestación de servicios independientes; y,
- Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
De lo anterior se pone de manifiesto, por una parte, que son sujetos del impuesto empresarial a tasa única:
- Las personas físicas y personas morales residentes en territorio nacional, respecto de los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen.
- Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, independientemente del lugar en donde se generen.
Por otra parte, puede apreciarse que el hecho imponible se constituye por los ingresos que obtengan dichos sujetos por la realización de alguna de las actividades citadas.(5)
En relación con lo anterior, al momento de analizar si la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única definía con precisión el objeto de dicho gravamen, el Tribunal Pleno sostuvo que efectivamente el ordenamiento lo hace, y se precisó que dicha contribución "... tiene como hecho imponible la obtención de ingresos por la realización de las actividades señaladas en el artículo 1 de la ley que lo regula y como objeto o manifestación de riqueza sobre la que recaen los ingresos brutos que se reciben por las citadas actividades".
Las consideraciones respectivas dieron lugar a la tesis aislada P.X., la cual se transcribe a continuación:
"EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL OBJETO DEL IMPUESTO RELATIVO SON LOS INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES, LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES Y EL OTORGAMIENTO DEL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008). De los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, así como de la exposición de motivos y el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados relacionados con el proceso legislativo del que derivó ese ordenamiento, se advierte que el impuesto empresarial a tasa única tiene como hecho imponible la obtención de ingresos derivados de la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y, al señalar que para calcular el impuesto se considera ingreso gravado el precio o contraprestación a favor de quien realiza tales actividades, su objeto o manifestación de riqueza gravada son los ingresos brutos recibidos, sin perjuicio de las deducciones y demás beneficios establecidos en la ley y sin que obste que en los citados documentos legislativos se haya sostenido que el indicado gravamen es equivalente a gravar la retribución de los factores de la producción en los sujetos que realizan los pagos respectivos, ya que dicha mención se refiere a la finalidad u objetivo económico perseguido mediante la complementariedad del impuesto empresarial a tasa única respecto del impuesto sobre la renta."(6)
Retomando la exposición relacionada con la mecánica particular del impuesto empresarial a tasa única, se aprecia que, conforme al artículo 2, párrafo primero, de la ley analizada, el ingreso gravado se integra con el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente, u otorga el uso o goce temporal de bienes, más las siguientes cantidades que se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente; intereses normales o moratorios; penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos, y exceptuando impuestos trasladados.
Asimismo, dicho numeral precisa que se consideran ingresos gravados los derivados de anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente; descuentos o bonificaciones recibidos; así como las cantidades que perciban de las instituciones de seguros, las personas que realicen actividades gravadas, cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con bienes que hubieran sido deducidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente por la enajenación de bienes, por la prestación de servicios independientes o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, considerados en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no sea en efectivo ni en cheques, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, la ley señala que se considera ingreso el valor de mercado o, en su defecto, el de avalúo de dichos bienes o servicios. Por otro lado, cuando no exista contraprestación, para el cálculo del impuesto empresarial a tasa única, se utilizarán los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 3 de la mencionada ley, la fecha de obtención de los ingresos será cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes, es decir, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depósitos, o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, en los términos de lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto a los conceptos que no son considerados como ingresos gravados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, dicho ordenamiento señala los siguientes:
- Intereses (artículo 3, fracción I, párrafo tercero);
- Utilidades distribuidas y dividendos;
- Sueldos y asimilados a salarios definidos con base en el impuesto sobre la renta; y,
- Regalías pagadas entre partes relacionadas, excepto los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, los cuales se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe (artículo 3, fracción I, párrafo segundo).
Por otro lado, el artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única señala que no se pagará el impuesto empresarial a tasa única por ciertos ingresos, a saber:
- Los percibidos por la Federación, las entidades federativas, los Municipios, los órganos constitucionales autónomos y las entidades de la administración pública paraestatal que, conforme al título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o a la Ley de Ingresos de la Federación, estén considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta (fracción I).
- Los que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la ley de la materia que reciban las personas precisadas en la fracción II de dicho numeral.(7)
- Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado; así como cuando se otorgan beneficios sobre el remanente, cuando dicho remanente se haya determinado en los términos del penúltimo párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (fracción III).
- Los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los mismos términos y límites establecidos en los artículos 81, último párrafo y 109, fracción XXVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando se encuentren inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes, precisándose que por la diferencia sí tendrán que pagar el impuesto empresarial a tasa única (fracción IV).
- Los que se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta en los términos y condiciones establecidos en el penúltimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (fracción V).
- Los derivados de diversas enajenaciones precisadas en la fracción VI de dicho numeral.(8)
- Los percibidos por personas físicas cuando en forma accidental(9) realicen alguna de las actividades a que se refiere el artículo 1 de la ley.
Adicionalmente, el artículo 5 de la ley en estudio dispone que podrán realizarse las siguientes deducciones:
- Erogaciones efectivamente realizadas a partir del uno de enero de dos mil ocho, por adquisición de bienes, arrendamiento o servicios que sean prestados a los contribuyentes, necesarios para la generación del ingreso (fracción I);
- Contribuciones como derechos, tenencia, de mejora, impuesto al valor agregado e impuesto especial sobre producción y servicios, si no se tiene el derecho al acreditamiento; las contribuciones restantes no son deducibles (fracción II);
- Devoluciones que reciba el contribuyente, así como los descuentos y bonificaciones que haga (fracción III);
- Indemnizaciones por daños y perjuicios, así como las penas convencionales (fracción IV);
- Cantidades destinadas a la creación o incremento de reservas vinculadas a seguros de vida o pensiones. En caso de tomar dinero de alguno de estos fondos, esa cantidad es acumulable (fracción V);
- Aseguradoras y afianzadoras, por las cantidades que pagan al asegurado al actualizarse el riesgo que se cubre (fracción VI);
- Premios pagados en efectivo (fracción VII);
- Donativos en los mismos términos que en el impuesto sobre la renta, siempre que no excedan el 7% de la utilidad del ejercicio (fracción VIII); y,
- Pérdidas por créditos incobrables, así como el caso fortuito o fuerza mayor, en los términos del impuesto sobre la renta (fracciones IX y X).
Asimismo, conforme al artículo quinto transitorio de la ley, serán deducibles las erogaciones por inversiones nuevas, realizadas del primero de septiembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, el monto se integra por todo lo que se compre en ese periodo, cantidad que deberá dividirse entre tres, deduciéndose en tres años. De igual forma, en el artículo sexto del decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única, publicado en el Diario Oficial de la Federación el cinco de noviembre de dos mil siete, modificado, a su vez, por decreto publicado en dicho medio de difusión oficial el cinco de junio de dos mil ocho, se estableció para aquellos contribuyentes que tributen conforme al título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que cuando menos el ochenta por ciento de sus operaciones realizadas en el ejercicio fiscal de dos mil siete, las hayan efectuado con el público en general, la posibilidad de deducir, de los ingresos gravados por el impuesto empresarial a tasa única, el monto de las cuentas y documentos por cobrar originados por la adquisición de productos terminados durante el periodo comprendido del uno de noviembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
Las deducciones autorizadas que han quedado precisadas con antelación deberán reunir diversos requisitos, mismos que se establecen en el artículo 6 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.(10)
La tasa del impuesto será del 16.5%, 17% y 17.5% en 2008, 2009 y a partir del 2010, respectivamente (artículos 1, último párrafo y cuarto transitorio), aplicable sobre la base gravable.
2.1.2. Cálculo del impuesto anual y entero (en lo que resulta trascendente).
El artículo 7 del ordenamiento legal referido establece que el impuesto empresarial a tasa única se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta.(11)
Para la determinación del impuesto empresarial a tasa única, se tomarán en consideración únicamente los ingresos gravables y deducciones autorizadas en la ley, como se ejemplifica a continuación:
IETU del ejercicio.
Una vez determinado el impuesto del ejercicio, éste se podrá disminuir, de conformidad con el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, con diversos créditos, entre los cuales destaca el establecido en el artículo 11 de dicho ordenamiento, que es el único que resulta trascendente para la solución del presente asunto.
En efecto, cuando el monto de las deducciones autorizadas sea mayor que los ingresos gravados del ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito por el monto que resulte de aplicar la tasa del impuesto, a la diferencia referida (artículo 11, primer párrafo).
Este crédito, debidamente actualizado -que es justamente el referido por la quejosa en sus conceptos de violación-, podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, así como contra los pagos provisionales, en los siguientes diez ejercicios hasta agotarlo, o en el caso de contribuyentes que cuenten con concesiones para la explotación de bienes del dominio público, o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada (artículo 11, segundo párrafo).
Hasta el año de dos mil nueve -siendo éste el reclamo de la impetrante de garantías-, el monto del crédito de referencia podía acreditarse contra el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio; en este caso, dicho crédito fiscal ya no podía aplicarse contra el impuesto empresarial a tasa única y su aplicación no daba derecho a devolución (artículo 11, tercer párrafo).
En relación con lo anterior, en un aspecto no aludido por los precedentes referidos, es el caso que, a través del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2010, se eliminó la posibilidad de acreditar dicho concepto contra el impuesto sobre la renta del ejercicio en el que se genera el crédito; es decir, del ejercicio en el que las deducciones para efectos del impuesto empresarial a tasa única, sean superiores a los ingresos gravados por la ley respectiva.
En efecto, el artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación, para el ejercicio fiscal de 2010, dispone lo que a continuación se transcribe:
"Artículo 22. Para los efectos de lo dispuesto por los artículos 58 y 160 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio fiscal de 2010 la tasa de retención anual será del 0.60 por ciento.
"Para los efectos de los artículos 8 y 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, los contribuyentes deberán presentar a las autoridades fiscales, en el mismo plazo establecido para la presentación de los pagos provisionales y de la declaración del ejercicio, según se trate, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para determinar el impuesto empresarial a tasa única, en el formato que establezca para tal efecto el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. La información a que se refiere este párrafo se deberá presentar incluso cuando no resulte impuesto a pagar en las declaraciones de pagos provisionales o del ejercicio de que se trate.
La eliminación de la posibilidad de acreditar dicho concepto contra el impuesto sobre la renta del ejercicio correspondiente -es decir, de disminuir el monto de éste, en la medida en la que las deducciones del impuesto empresarial a tasa única superen a los ingresos respectivos- es justamente el aspecto que la quejosa considera violatorio de garantías, y que ahora ocupa a este Alto Tribunal, como se precisa a continuación:
2.2. El sistema impuesto sobre la renta-impuesto empresarial a tasa única, en el contexto del reclamo de la parte quejosa.
Como puede desprenderse de lo anterior, con independencia de los reclamos que la quejosa endereza en contra de la afectación que le provocaría la eliminación del crédito otorgado cuando se determine una base negativa en el impuesto empresarial a tasa única, también argumenta que dicha medida se traduciría en una violación al artículo 31, fracción IV, considerando el impacto que tal restricción tendría sobre la tributación que sistémicamente debería corresponder a ambos tributos, cuando se aprecian de manera conjunta.
No obstante, la solución del presente asunto no requiere de un pronunciamiento de esta Sala sobre dichos temas en los términos en los que son planteados, pues la particular disposición reclamada se refiere a un mecanismo específico que, a pesar de relacionar en cierta medida al impuesto empresarial a tasa única y al impuesto sobre la renta en un aspecto en concreto -la posibilidad de acreditar contra este último un monto calculado atendiendo a la base negativa de aquél-, dicha figura jurídica no es trascendental en la vinculación de ambos gravámenes como contribuciones complementarias, en un esquema en el que una de ellas funge como impuesto de control de la otra.
En efecto, contrariamente a lo que pretende la quejosa, en el caso se está ante uno más de los conceptos susceptibles de ser acreditados en materia de impuesto sobre la renta, no tiene en concreto, una trascendencia en el sistema de ambas contribuciones y que, si se vincula con el impuesto empresarial a tasa única, es solamente porque el crédito se determina atendiendo a la posibilidad de que se presentara una base negativa de dicho tributo, y en la medida de ésta.
De esta manera, el presente asunto no versa sobre el impuesto empresarial a tasa única, ni sobre el sistema que éste integra con el impuesto sobre la renta, sino única y exclusivamente sobre la forma en la que ha de determinarse el impuesto sobre la renta a cargo del causante, tomando en cuenta la posibilidad de disminuir el impuesto causado o cuota íntegra, con diversos conceptos, entre los cuales se contaba, hasta el año de dos mil nueve, el crédito al que se refiere el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
En este sentido, puede apreciarse que el presente asunto no es diverso a los que ambas S. de la Corte ya han resuelto, en relación con el crédito otorgado en materia de impuesto sobre la renta, a quienes adquirieran diesel para consumo final, considerando que el crédito respectivo se calcula con base en el impuesto especial sobre producción y servicios que hubiere sido trasladado al causante por Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios.(12)
En dichos asuntos, como en el que ahora se resuelve, se otorgaba la posibilidad de acreditar un monto determinado contra el impuesto sobre la renta; asimismo, tanto en aquellos precedentes como en el presente caso, el crédito se determinaba con base en una circunstancia relevante, propia de una contribución federal. En los primeros, el impuesto especial sobre producción y servicios causado por la venta de diesel, mientras que en este expediente se analiza un crédito calculado atendiendo a la base negativa del impuesto empresarial a tasa única.
Como se puede apreciar, el presente caso no es diverso a los aludidos, y así como en aquéllos no hubiere resultado válido sostener que la existencia del crédito por compra de diesel materializaba un sistema tributario complementario entre el impuesto sobre la renta y el impuesto especial sobre producción y servicios, en el presente expediente dicha conclusión no se puede desprender de la procedencia o improcedencia de la aplicación del crédito por base negativa del impuesto empresarial a tasa única.
No es que se sostenga que no existe un sistema complementario entre el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única -de hecho, la realidad de éste es innegable-, sino que la posibilidad de acreditar un monto calculado tomando en cuenta la base negativa del último de los tributos mencionados, no es un elemento trascendente para la existencia de dicho sistema. De esta manera, a juicio de esta Primera Sala, el mencionado crédito es un mecanismo que, ciertamente, vincula a ambos gravámenes, pero sólo en la medida en la que uno de los elementos del impuesto empresarial a tasa única -la base, cuando es negativa- es tomado en cuenta para determinar la cuantía del crédito, lo cual no es relevante ni trascendente en un sentido sistémico, ni puede decirse que afecte a la tributación conjunta de ambos gravámenes.
Caso muy distinto sería éste si el legislador hubiere introducido y, concomitantemente, la quejosa hubiere reclamado una limitante en alguno de los mecanismos que sí trascienden para la determinación del sistema tributario complementario, como lo es el acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, contra el impuesto empresarial a tasa única.
En efecto, la complementariedad entre ambas contribuciones viene dada por una serie de mecanismos, establecidos a fin de conservar una relación razonable entre el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta, los cuales fueron diseñados considerando las características propias de ambos gravámenes, entre los cuales el crédito por base negativa de impuesto empresarial a tasa única no tiene una posición relevante, como sí la tiene -en cambio- el procedimiento que permite acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente pagado contra el impuesto empresarial, o bien, los puntos de contacto entre el hecho imponible de ambos gravámenes, entre otros.
En relación con lo anterior, resulta ilustrativo lo sostenido por el Tribunal Pleno, al resolver el amparo en revisión 1134/2009, en sesión del veintisiete de abril de dos mil diez, ocasión ésta en la que se efectuó un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del mecanismo de acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, en los términos que se describen a continuación, partiendo de la transcripción de la parte conducente de la resolución respectiva:
"En efecto, el acreditamiento establecido en los párrafos segundo y quinto del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, es un mecanismo trascendente para la correcta apreciación de las finalidades perseguidas por el legislador, pues pone en evidencia su intención de provocar la menor afectación económica posible. De esta forma, en la medida en que tiendan a incrementarse las utilidades para efectos del impuesto sobre la renta y, por lo tanto, tienda a aumentar el monto a enterar por concepto de este tributo, el monto a pagar de impuesto empresarial a tasa única se verá reducido.
"En efecto, mediante dicho acreditamiento, se corrobora lo que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido, en el sentido de que dichos gravámenes resultan complementarios. Así, por cada peso de impuesto sobre la renta que se cause -y que efectivamente se pague- en términos de la utilidad fiscal determinada por el contribuyente, se disminuye un peso del impuesto empresarial a tasa única causado en términos de los ingresos brutos percibidos.
"A fin de lograr tal complementariedad, al diseñar el impuesto empresarial a tasa única, el legislador quiso establecer un medio de control en relación con las utilidades de los contribuyentes, con lo que se evitaría la evasión o elusión fiscal, de tal manera que lo emparentó necesariamente con el impuesto sobre la renta, utilizando a los ingresos brutos de las empresas únicamente como instrumento para la consecución de las finalidades del impuesto empresarial a tasa única, como mecanismo de control del impuesto sobre la renta.
"Además, no debe pasarse por alto que, en el diseño del impuesto empresarial a tasa única, se estableció que, entre sus propósitos estaba el de hacer tributar a los que no pagaban impuesto sobre la renta, circunstancia ésta que -sin hacer un juicio de valor sobre tal cuestión- también se actualiza en el caso de quienes obtienen beneficios acreditables contra el impuesto sobre la renta, que disminuyen la cantidad a pagar y, por ende, la cantidad que, a su vez, resultaba acreditable contra el impuesto empresarial a tasa única.
"En este sentido, vale la pena citar el proceso legislativo, en la parte en la que se explicita esta intención de hacer tributar a las personas y a los ingresos que, por la razón que sea, no estaban pagando impuesto sobre la renta. Así, por una parte, cabe destacar que en la exposición de motivos se afirma que el impuesto empresarial a tasa única gravará a quienes hoy no pagan el impuesto sobre la renta, lo que hace más equitativa la tributación.
"Asimismo, en el tema en concreto, puede apreciarse que el legislador buscaba que, aun si el no pago del impuesto sobre la renta derivaba de la aplicación de estímulos o por tratamientos preferenciales, ello no se estimó trascendente para efectos del acreditamiento de dicho gravamen contra el impuesto empresarial a tasa única, pues aun en esos casos la intención era la de hacer tributar a quienes no estaban pagando, por la razón que sea, impuesto sobre la renta.
"De todo lo anterior puede desprenderse que el carácter complementario y de control que guarda el impuesto empresarial a tasa única frente al impuesto sobre la renta, evidencia que el monto que por éste debe ser acreditable contra aquél, debe ser el impuesto efectivamente pagado, no el causado.
"En otras palabras, el impuesto sobre la renta causado es útil para atemperar -a manera de beneficio tributario- la carga impositiva del impuesto empresarial a tasa única, únicamente en la medida en la que coincide con el impuesto efectivamente pagado, y cualquier discrepancia entre éstos -como la que deriva de la aplicación de otros conceptos, como lo son, entre otros, las exenciones parciales o los subsidios- debe resolverse a favor del impuesto pagado, pues es éste el que finalmente permite apreciar que sí se está cubriendo el impuesto generado por las utilidades derivadas del ingreso -renta-, y que no es necesario pagar cantidades adicionales por el impuesto complementario que correspondería a los ingresos brutos.
"En este sentido, la quejosa debe valorar que, cuando se dispone que el impuesto acreditable contra el impuesto empresarial a tasa única es el impuesto sobre la renta efectivamente pagado, ello es atendiendo a la intención general de hacer tributar -a través del sistema complementario establecido entre ambos gravámenes- a quienes no estaban pagando impuesto sobre la renta, sin reparar en los diversos casos que pudieran dar lugar a discrepancias entre el impuesto causado y el efectivamente pagado, pues el hecho cierto y objetivo es que dichas manifestaciones de capacidad, gravadas por el impuesto sobre la renta, finalmente no estaban aportando al levantamiento de las cargas públicas.
"Así, si el pagado es menor al causado porque no se presentó la declaración y no se cubrió el monto de la deuda tributaria, si ello obedece a la erosión de la base por la aplicación de deducciones -procedentes, o no-, o si ello se debe a la aplicación de un beneficio fiscal establecido legalmente o a través de algún decreto, ninguna de estas circunstancias es relevante como para suponer que el legislador actuó en contra de principios constitucionales, pues en cualquiera de estos supuestos la restricción para acreditar solamente el impuesto sobre la renta efectivamente pagado, implica que el mecanismo complementario está haciendo tributar a quienes, por la razón que sea, no pagaban impuesto sobre la renta, que es la circunstancia que se buscaba combatir a través de la implementación del nuevo gravamen."
Como se desprende de la anterior transcripción, el Tribunal Pleno apreció la trascendencia que tiene la posibilidad de acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente pagado, contra el impuesto empresarial a tasa única, para lo cual se expresaron las siguientes razones:
- El legislador pretendió provocar la menor afectación económica posible, derivada del establecimiento del impuesto empresarial a tasa única.
- Entre los propósitos perseguidos por el legislador al establecer el impuesto empresarial a tasa única, está el de hacer tributar -a través del sistema complementario establecido entre ambos gravámenes- a quienes no estaban pagando impuesto sobre la renta.
- Para tal propósito, el legislador siguió un criterio que reconoce que, por cada peso de impuesto sobre la renta que se cause -y que efectivamente se pague- en términos de la utilidad fiscal determinada por el contribuyente, se disminuye un peso del impuesto empresarial a tasa única causado en términos de los ingresos brutos percibidos. En consecuencia, se señaló que el impuesto sobre la renta causado es útil para atemperar -a manera de beneficio tributario- la carga impositiva del impuesto empresarial a tasa única, únicamente en la medida en la que coincide con el impuesto efectivamente pagado.
De esta manera, se aprecia que el impuesto de control, es decir, el empresarial a tasa única, sigue un criterio que hace contribuir a quienes no pagan impuesto sobre la renta, por lo que es el primero de ellos el que contempla la posibilidad de ver disminuida la cuota tributaria en la medida del impuesto sobre la renta efectivamente pagado; en cambio, el crédito que establece el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y, en particular, su aplicación contra el impuesto sobre la renta tiene una lógica inversa, al posibilitar que se disminuya el impuesto sobre la renta, dependiendo de que se declare una base negativa en el impuesto empresarial.
Inclusive, al generarse dicho crédito por la determinación de una base en la que las deducciones superan a los ingresos gravados, debe apreciarse que dicho mecanismo ni siquiera se ubica dentro de una lógica consistente con la finalidad de crear un tributo mínimo, de control y complementario. Lo anterior, en razón de que la base negativa en el impuesto empresarial a tasa única obviamente se traduce en que no habrá impuesto anual a cargo y, a pesar de ello, se autoriza una disminución adicional del impuesto sobre la renta, a través del mencionado acreditamiento.
Como puede apreciarse, un mecanismo que autoriza la disminución del impuesto sobre la renta, cuando ello coincide con el hecho de contar con una base negativa en el impuesto empresarial a tasa única -es decir, cuando no se paga impuesto "de control" y, adicionalmente, se autoriza disminuir el "controlado" -, de ninguna manera puede ser consistente con la intención de hacer pagar el nuevo tributo, cuando no se estuviere pagando impuesto sobre la renta.
De esta manera, la posibilidad de disminuir el impuesto empresarial a tasa única con el impuesto sobre la renta efectivamente pagado pone de relieve la intención de aliviar el impacto económico que podría derivar si se toma en cuenta que el objeto del primero de ellos son los ingresos brutos obtenidos por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, lo cual es un punto de contacto adicional entre los dos tributos -valorando que, en esos términos, todos los ingresos gravados por el impuesto empresarial a tasa única también lo están por el impuesto sobre la renta, y no al revés, con independencia de las particularidades de ambos gravámenes y de la trascendencia que en uno y otro tienen las respectivas deducciones-. Así apreciado, el legislador no consideró deseable que, quien ya estaba pagando impuesto sobre la renta, también pagara impuesto empresarial a tasa única; supuesto éste que, como se ha descrito, es opuesto al que aquí se analiza.
De esto mismo da cuenta la ejecutoria aludida, cuando describe en qué consiste el carácter mínimo del impuesto empresarial a tasa única, afirmando lo siguiente:
Adicionalmente, el carácter de tributo mínimo queda efectivamente ratificado al limitar el impuesto sobre la renta acreditable al efectivamente pagado, pues lo que se buscaba era que se pagara el impuesto empresarial a tasa única en los casos en los que, por la razón que fuera, no se pagara impuesto sobre la renta. Así, lo mínimo del gravamen no debe atenderse pensando que se trata del menor posible -sea que se analice aisladamente cada uno de ellos, o pensando en la idea de pagar el menor de entre los dos tributos-, sino en la idea de hacer pagar, cuando menos, el impuesto de control -es decir, el empresarial a tasa única-, cuando se actualicen circunstancias que dan lugar a que no se pague -y no que solamente no se cause- el tributo controlado, o sea, el impuesto sobre la renta.
Por otro lado, en ese mismo expediente, se resolvió el tema relativo a la imposibilidad de acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por ingresos recibidos por la realización de actividades entre partes relacionadas que den origen a regalías, contra el propio impuesto empresarial a tasa única.
Entre los argumentos aprobados por el Tribunal Pleno para dar respuesta a dicho planteamiento, se aprecia el siguiente:
"Incluso resulta conveniente precisar que la complementariedad del impuesto empresarial a tasa única respecto del impuesto sobre la renta, es reveladora de que, aun cuando el legislador haya establecido un impuesto sobre ingresos brutos de los contribuyentes, cuya proporcionalidad no requiere de deducción alguna, lo cierto es que previó un mecanismo que busca la menor afectación económica a éstos, es decir, la previsión de créditos fiscales otorgados por diversos conceptos seleccionados por el propio legislador tributario, quien contaba con la posibilidad de excluir de dichos créditos lo correspondiente al impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por el concepto aludido.
"Ahora bien, tomando en cuenta lo anterior, debe también valorarse el propósito perseguido al permitir el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, que tiene que ver con la intención de minimizar la doble tributación para los causantes del impuesto empresarial a tasa única, tomando en cuenta que éste fue diseñado como un tributo mínimo, complementario al impuesto sobre la renta.
"Este punto guarda estrecha relación con lo preceptuado en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en el sentido de considerar acreditable contra dicho gravamen, al impuesto sobre la renta efectivamente pagado, concepto éste en el que no se incluye al pagado en el extranjero, motivo por el cual resultaba razonable que se proveyera algo al respecto, como acontece a través del séptimo párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
"Lo anterior, a fin de evitar que se pagara impuesto empresarial a tasa única, cuando sí se pagó impuesto sobre la renta -es decir, cuando efectivamente se concurre a los gastos públicos en la medida que el Estado mexicano considera aceptable a la luz del sistema tributario que configura a un impuesto mínimo, integrado con dos tributos complementarios-, solamente que ello sucedió en el extranjero, y en oposición a los casos en los que no se cubrió el impuesto sobre la renta -en territorio nacional o en el extranjero-, cuando justo esta situación es la que se buscaba regular.
"De esta manera, puede apreciarse que lo importante es que para conservar una lógica entre impuesto causado e impuesto acreditable, a la luz de la intención de constituir al impuesto empresarial a tasa única como un mecanismo de control del impuesto sobre la renta, resultaba pertinente que la posibilidad de acreditar dependiera de que ambas contribuciones -la causada que se disminuirá con la acreditable, y esta misma- se generaran por los mismos conceptos, es decir, que ambas se causen atendiendo a la realización del mismo hecho imponible.
"Estas consideraciones -a juicio de este Tribunal Pleno- ponen de manifiesto la intención, dentro del mecanismo de tributación propio del sistema integrado por ambos tributos, de conservar una relación proporcionada y razonable entre el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta acreditable, buscando que pueda considerarse como tal, solamente al impuesto sobre la renta que haya sido efectivamente pagado -en México o en el extranjero-, siempre y cuando se hubiere causado por los ingresos gravados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única."
Como puede apreciarse en el texto resaltado, el Pleno de este Alto Tribunal consideró que, dentro del mecanismo de tributación propio del sistema integrado por ambos tributos, se aprecia la intención de conservar una relación proporcionada y razonable entre el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta acreditable.
Así, con base en lo asentado en la ejecutoria del amparo en revisión 1134/2009, puede concluirse que la complementariedad de los tributos en cuestión se puede distinguir en los mecanismos que atiendan a los siguientes criterios:
- La intención de hacer tributar, a través del sistema complementario establecido entre ambos gravámenes, a quienes no estaban pagando impuesto sobre la renta;
- La intención de permitir que quien efectivamente esté pagando impuesto sobre la renta, no necesariamente tenga que verse obligado a pagar impuesto empresarial a tasa única, justamente en la medida en la que ya cubre el primero de dichos gravámenes;
- La intención de conservar una relación proporcionada y razonable entre el impuesto empresarial a tasa única causado y el impuesto sobre la renta acreditable, a la luz de la intención de constituir al primero de ellos como un mecanismo de control del segundo, en los casos en los que los mismos conceptos generen ambas contribuciones; y,
- En el contexto descrito, la intención de provocar la menor afectación económica posible con el establecimiento del impuesto empresarial a tasa única.
Si se analiza el particular mecanismo de acreditamiento y, en específico, el hecho de que se autorice su aplicación contra el impuesto sobre la renta, si bien podría considerarse que contribuye a minimizar el impacto económico derivado del establecimiento del impuesto empresarial a tasa única -y ello, por cierto, no en términos de dicho gravamen, sino del impuesto sobre la renta-, no puede, en cambio, enmarcarse en el propósito de auspiciar que se pague el impuesto mínimo y de control, cuando no se pague el impuesto sobre la renta. Por el contrario, se traduce en una disminución de este último, en un caso en el que el impuesto de control reporta una base negativa.
En este contexto, dicha medida sólo puede estimarse como parte de la complementariedad por tratarse de un mecanismo que involucra a ambas contribuciones, y en tanto contribuye a que se provoque la menor afectación económica; empero, no de alguna manera destacada, sino como cualquier otro concepto sustractivo en alguno de los dos gravámenes, como puede decirse de deducciones, créditos, estímulos, conceptos amortizables, etcétera, pero no como correspondería a una medida encaminada a generar un sistema tributario que provoque el entero de un gravamen mínimo, en un esquema de control entre diversas contribuciones.
En consecuencia, no se estima que el mecanismo aludido deba analizarse desde el efecto que sistémicamente podría tener en la tributación conjunta del impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta, no sólo porque la posibilidad de acreditar contra el impuesto sobre la renta, el concepto al que alude el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, no es consistente con la lógica de un impuesto mínimo y de control, sino porque su establecimiento puede explicarse en razones distintas a las estrictamente tributarias y, de mayor trascendencia, ajenas a los propósitos del sistema complementario que efectivamente integran las dos contribuciones que se analizan.
En tal virtud, con base en estas razones y otras más que se detallarán más adelante, quedará de manifiesto que, por más que se pretenda alegar un efecto en la tributación conjunta, propia del sistema tributario, en realidad se está ante un mecanismo que sólo tiene trascendencia en la tributación del impuesto sobre la renta del contribuyente, y así debe ser analizado, como se efectúa a continuación:
3.2.2. Análisis constitucional del crédito por base negativa en el impuesto empresarial a tasa única, como uno de los elementos tendentes a determinar el impuesto sobre la renta a cargo de la parte quejosa y, en particular, la trascendencia de su eliminación.
Ya en materia del reclamo que específicamente formula la quejosa, en el sentido de que la eliminación de la posibilidad de acreditar el concepto al que alude el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vulnera el artículo 31, fracción IV, constitucional, debe tomarse en cuenta la jurisprudencia que esta S. ha establecido en materia de impuesto sobre la renta, atendiendo a la forma en la que interactúan los diversos mecanismos incorporados por el legislador al cálculo propio de la cantidad que debe cubrirse por dicho concepto.
En efecto, tal y como lo ha reconocido esta Primera Sala, en la determinación del impuesto sobre la renta confluyen elementos aditivos y otros sustractivos, todos ellos de distinta naturaleza.(13) Entre las minoraciones propias del impuesto sobre la renta, destacan los conceptos acreditables, mismos que se restan al nivel de la cuota tributaria, disminuyéndola peso por peso, a la manera de una compensación.
Asimismo, la Primera Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre los efectos jurídicos que corresponden a los conceptos acreditables, es decir, sobre los créditos fiscales -se entiende, cuando se trata de acreditamientos a favor del contribuyente-, y ha señalado que se trata de conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta.
En este sentido, dentro de la mecánica propia del impuesto sobre la renta, el concepto aditivo equivalente a los créditos fiscales con los que cuenta el sujeto pasivo, son las propias contribuciones causadas, de tal suerte que se acreditan los conceptos así autorizados, frente a las cantidades de impuesto causado, con un efecto económico equivalente al de una compensación.
Usualmente, estos créditos se dirigen a evitar algunas contradicciones en el sistema tributario -como acontece con el crédito reconocido por el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, mismo que, de no ser acreditable, bajo un principio de renta universal, daría lugar al fenómeno de doble tributación al reconocerse el ingreso en el país de residencia-; también se suelen utilizar para armonizar la dinámica interna de los momentos que se articulan dentro del tributo, como acontece al permitirse el acreditamiento de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio.
Según el criterio de esta Sala, otra característica de los créditos fiscales que el contribuyente puede tomar es que éstos, al tener impacto en la mecánica del gravamen tras la aplicación de la tasa, reducen, peso por peso, el impuesto a pagar, de tal manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito.
De esta forma, un crédito de mil pesos disminuye directamente el impuesto causado, y precisamente por la cantidad de mil pesos, a diferencia de lo que ocurre con las deducciones y las pérdidas fiscales, que reducen la cantidad a pagar de manera indirecta, esto es, en función de la tasa.
En relación con este concepto, finalmente, debe precisarse que también a este nivel pueden introducirse ciertos beneficios que funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorguen, lo cual no resulta relevante para la decisión que ha de adoptar esta S. en el presente caso, motivo por el cual no se estima pertinente abundar sobre tales cuestiones.
El criterio de la Sala sobre las características propias de esta figura jurídica puede apreciarse en la tesis aislada 1a. LXXI/2009, de rubro: "RENTA. FUNCIÓN DE LOS ACREDITAMIENTOS EN LA MECÁNICA DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO.",(14) y ha sido retomado al resolver el amparo directo en revisión 2114/2009, en la sesión del trece de enero de dos mil diez, por unanimidad de cinco votos; así como en los amparos en revisión 2199/2009 y 2216/2009, ambos en la sesión del veintisiete de enero de dos mil diez, de igual forma, por unanimidad de cinco votos, en asuntos que dieron lugar a la tesis aislada de rubro: "CONCEPTOS ACREDITABLES CONTRA IMPUESTOS FEDERALES. SUS CARACTERÍSTICAS.".(15)
En este contexto, debe destacarse que, a juicio de esta Primera Sala, la particular mecánica de acreditamiento, contra el impuesto sobre la renta, del concepto calculado atendiendo a la base negativa del impuesto empresarial a tasa única, no es susceptible de ser analizada bajo el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
A fin de soportar dicha conclusión, conviene hacer referencia a lo que en materia de deducciones ha sostenido esta Primera Sala, en el sentido de que existen dos tipos de razones para justificar el reconocimiento/otorgamiento de una deducción, a saber: las razones estructurales, internas, propias de la mecánica del tributo o de las exigencias constitucionales, y las razones no estructurales ("beneficios") de política pública -no necesariamente de política fiscal- que obedecen a la intención del legislador de promover o disuadir ciertas conductas, y que aprecian en el sistema tributario un mecanismo idóneo para tal efecto.
Dichas consideraciones dieron lugar a la tesis aislada LXIX/2009 de esta Primera Sala, con el siguiente rubro: "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.".(16)
En relación con lo anterior, debe señalarse que tal distinción también encuentra aplicación en materia de las cantidades que se acreditan contra las contribuciones, pues pueden apreciarse razones que justifican el reconocimiento de créditos y, en oposición, razones que avalan el otorgamiento de un monto acreditable contra la contribución causada.
Si, por ejemplo, la legislación no reconociera el derecho a acreditar los pagos provisionales contra el impuesto anual -en materia de impuesto sobre la renta y, en general, de cualquier contribución en la que los enteros provisionales se efectúan a cuenta de uno causado en un periodo mayor, tradicionalmente anual-, ello se traduciría en un pago duplicado de dicho gravamen, elevando al doble la tasa efectiva del mismo, lo cual tendría un efecto no previsto y no pretendido, mismo que resulta no sólo indeseable, sino marcadamente inconstitucional.
Puede darse también el caso de que el legislador persiga ciertas finalidades fiscales, a las que el acreditamiento resulta esencial, como acontece cuando establece contribuciones complementarias o vinculadas en cuanto a la consecución del propósito propio de una de ellas, supuestos éstos en los que el acreditamiento puede ser demandado desde una óptica constitucional.(17)
Acontece así, por ejemplo, en el caso del acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, en contra del ahora abrogado impuesto al activo causado, pues las finalidades de este último únicamente se atendían en la medida en la que la complementariedad de ambos gravámenes se tradujera en hacer tributar a los activos concurrentes en la generación de utilidades, que no hubieren ya pagado impuesto sobre la renta.(18)
En todos los casos apuntados, pueden apreciarse finalidades propias de la lógica o mecánica del gravamen, así como al cumplimiento de finalidades propias de la política tributaria perseguida por el Estado. En relación con ellos puede afirmarse, al igual que lo hizo esta S. en el caso de las deducciones, que se trata de conceptos que buscan que "el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación".
Este tipo de créditos no pueden o no deberían equipararse o ser sustituidos por subvenciones públicas o por asignaciones directas de recursos, en la medida en la que no buscan, primordialmente, la promoción de conductas.
Consecuentemente, en lo que se refiere a estos créditos que obedecen a razones estructurales, mal haría este Alto Tribunal en excluir la aplicación de las garantías constitucionales de la materia tributaria, pues la implementación de dichos conceptos se da a través de normas en relación con las cuales los aludidos principios deben tener plena eficacia, en virtud de que, como se ha apuntado, se trata de créditos que el legislador debe reconocer, es decir, que no otorga como una concesión graciosa, y que permiten la consecución de los fines propios del tributo, en el marco de la capacidad contributiva de los causantes.
Todas estas consideraciones dieron lugar a la tesis aislada número 1a. CVI/2010, de rubro: "CONCEPTOS ACREDITABLES CONTRA IMPUESTOS FEDERALES. SUPUESTOS EN LOS QUE SU ESTABLECIMIENTO DEBE SER RECONOCIDO POR EL LEGISLADOR EN EL MARCO DE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DE LA MATERIA TRIBUTARIA."(19)
En oposición a lo anterior, existen ejemplos de conceptos acreditables que se establecen a título de beneficio, que al igual que en el caso de las deducciones "funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorgan"; se trata de créditos que se establecen con el propósito de influir en algún aspecto que se considera indeseable, de conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, que pretenden obtener alguna finalidad específica, tradicionalmente de carácter extrafiscal.
Por idénticas razones, este tipo de conceptos acreditables, otorgados por razones no estructurales, frente a la contribución en concreto o frente al sistema tributario, son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional, y pueden suscribirse entre los que se ha dado en denominar "gastos fiscales", es decir, los que se originan por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público, como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social.
La especie de créditos aludida, contrariamente a lo que sucede con los que se otorgan por razones que se han denominado "estructurales", sí pueden ser equiparadas o sustituidas por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario el plasmar criterios de extrafiscalidad, justificados en razones de interés público.
Así, puede apreciarse que, por ejemplo, si el legislador decide apoyar a la microempresa, permitiéndole acreditar una cantidad determinada contra cierta contribución, ello no obedece a razones propias del sistema fiscal, sino a la intención extrafiscal de promover a un sector de contribuyentes, por estimarlo deseable dentro del marco rector que constitucionalmente corresponde al Estado.
En idéntico caso se encontraría un crédito otorgado, sea como sea que se determine su monto, en contra de cualquier contribución, si la razón que justifica su establecimiento tiene que ver con apoyar a cualquier industria o sector -como la industria cinematográfica, o a los contribuyentes dedicados al transporte de carga o de pasajeros, o bien, al campo-, tanto como podría hacerse con una asignación directa de recursos.
Este tipo de consideraciones ya habían sido materia de pronunciamiento por parte de esta Primera Sala, tal y como se desprende de la tesis aislada número 1a. CVII/2010, de rubro: "CONCEPTOS ACREDITABLES CONTRA IMPUESTOS FEDERALES. SI SU ESTABLECIMIENTO ES OTORGADO A TÍTULO DE BENEFICIO, LES RESULTA APLICABLE LA GARANTÍA GENERAL DE IGUALDAD."(20)
En el supuesto anterior se encuentra precisamente el crédito que regula el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, pues la razón que justifica su establecimiento tiene que ver con la voluntad de fomentar la inversión en activos productivos de las empresas, en la medida en la que el propio impuesto empresarial a tasa única autoriza la deducción total en el ejercicio en que se realizan, de las inversiones en activos, terrenos y maquinaria y equipo.
En este sentido, el legislador reflexionó sobre la conveniencia de permitir que esta deducción, que se traduce en una minoración inmediata para efectos del impuesto empresarial a tasa única, encontrara un reflejo en el impuesto sobre la renta que, en principio, no viene dada en automático, en la medida en la que este último tributo autoriza, como regla general, la deducción lineal de las inversiones, es decir, conforme a la vida útil de éstas, y en la medida en la que vayan contribuyendo a la generación de ingresos.
Así se desprende del dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, relacionado con el proyecto de decreto por el que se expediría la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, de fecha once de septiembre de dos mil siete, en el que se señala lo siguiente:
"2.3. Crédito fiscal por deducciones superiores a los ingresos
"Por otra parte, como se ha señalado en el presente dictamen la contribución empresarial a tasa única busca constituirse en un instrumento fiscal que permita fomentar la inversión en activos productivos de las empresas, por lo que al permitir la deducción total en el ejercicio en que se realizan las inversiones en activos, terrenos y maquinaria y equipo, se puede generar que una empresa que realiza inversiones importantes obtenga un crédito fiscal por deducciones mayores a sus ingresos que no podrá acreditar en el ejercicio fiscal en el que se generan.
"En este sentido, con el objeto de no posponer el beneficio que para una empresa genera el realizar inversiones productivas y dado que el gravamen que se propone es una contribución mínima en relación con el impuesto sobre la renta, la que dictamina considera adecuado adicionar un tercer párrafo al artículo 11 de la iniciativa, para permitir que los contribuyentes puedan aplicar el crédito fiscal que generen en un ejercicio contra el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio en el que se generó el crédito.
"El permitir la aplicación del crédito fiscal contra el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio en el que se generó dicho crédito, tiene por objeto que desde el primer año se refleje el esquema de fomento a la inversión que representa la deducción de inversiones en el gravamen que se dictamina, pero sin que se convierta en un instrumento para monetizar el crédito fiscal por exceso de deducciones, por lo que para evitar dicha circunstancia se aclara expresamente que la aplicación del crédito fiscal contra el impuesto sobre la renta no dará derecho a devolución alguna."
De la reproducción se advierte la intención del legislador de no posponer el beneficio que derivaría de la realización de inversiones productivas, con el propósito de que, "desde el primer año" se contara con un mecanismo que reprodujera en el impuesto sobre la renta, el esquema de fomento a la inversión que representa la deducción de inversiones para efectos del impuesto empresarial a tasa única. En este sentido, resulta claro que el establecimiento del crédito mencionado no obedeció a razones de las que esta S. ha denominado "estructurales" -en el caso, dentro de la mecánica del impuesto sobre la renta-, sino para apoyar a determinadas industrias, sectores o contribuyentes por la realización de inversiones productivas, conducta ésta que al legislador le pareció digna de promoción específica.
En relación con lo anterior, debe apreciarse que la iniciativa de Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2010, remitida por el Ejecutivo Federal, el ocho de septiembre de dos mil nueve, es consistente al considerar que dicho beneficio se incorpora con una razón promocional, y no como algo inherente a la estructura del sistema fiscal, por un lado, o a la del impuesto sobre la renta, por el otro. Así, en dicha iniciativa puede leerse el siguiente texto:
"Ahora bien, en la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal a mi cargo para establecer la contribución empresarial a tasa única, se buscó que fuera de base más amplia que el ISR y gravara a quienes no pagaban este impuesto, distribuyendo así de una forma más equitativa la carga fiscal.
"De igual forma, se consideró conveniente otorgar a los contribuyentes un crédito fiscal por el exceso de deducciones autorizadas conforme a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
"Adicionalmente, con el fin de fomentar la inversión en activos productivos y no posponer el beneficio que para una empresa representa realizar inversiones, se estableció que los contribuyentes apliquen el crédito fiscal descrito en el párrafo anterior contra el ISR del mismo ejercicio en el que se generó el crédito.
"Si bien se consideró que el crédito fiscal previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única fuese aplicable sólo por las empresas que mantuvieran un nivel elevado de inversión, se ha observado que es utilizado por empresas que lo generaron en una cantidad que no es consistente con los montos de inversión que efectuaron. Cabe mencionar que se estima para el ejercicio fiscal de 2010 que la aplicación del crédito fiscal en comento contra el ISR del ejercicio tendrá un costo recaudatorio de 3 mil 270 millones de pesos.
"Asimismo, se destaca que el permitir aplicar este crédito en contra del ISR trae por consecuencia que el IETU deje de operar como un impuesto mínimo, e incluso permite disminuir la recaudación que se obtiene del primero, lo que es contrario a su naturaleza, por ello se considera necesario eliminar la posibilidad de aplicar el crédito fiscal en comento contra el ISR en el ejercicio, manteniendo el beneficio de su aplicación contra el propio IETU en los siguientes ejercicios.
"Es importante señalar que, en la medida en que el IETU es de base amplia, el beneficio para la inversión se otorga al permitir disminuir su base y, en su caso, no realizar un pago adicional por concepto de este impuesto.
"Adicionalmente, es relevante mencionar que el ISR contempla mecanismos que permiten al contribuyente una deducción inmediata de las inversiones en activos fijos, por lo que no se justifica el mantener en dicho gravamen un beneficio adicional a la inversión."
En este sentido, destaca que el Ejecutivo Federal de nueva cuenta alude al crédito por base negativa de impuesto empresarial a tasa única, como una medida promocional de la inversión, en relación con la cual se estaría permitiendo una disminución de impuesto sobre la renta "en una cantidad que no es consistente con los montos de inversión que (se) efectuaron", motivo por el cual consideró pertinente eliminar tal beneficio, únicamente en lo que hace al acreditamiento contra el impuesto sobre la renta, y no contra el propio impuesto empresarial a tasa única.
Asimismo -y, de manera incidental, como apoyo a lo que esta S. ha sostenido al referir que este crédito no es un mecanismo trascendente en la constitución del sistema tributario que integran ambos gravámenes-, el legislador sostiene que, al permitirse este acreditamiento, se estaría atentando contra la intención de que el impuesto empresarial a tasa única se traduzca en un impuesto mínimo, con el correlativo efecto de disminuir la tributación por concepto de impuesto sobre la renta, todo lo cual es incongruente con la idea de que el primero de dichos tributos debería provocar que quienes no pagan el segundo de ellos cubran cuando menos el impuesto de control, debiendo tomarse en cuenta que, como fue precisado por esta S., el crédito de referencia provocaba una disminución del impuesto sobre la renta, aun y cuando no se pagara impuesto empresarial a tasa única, justamente por reportarse una base negativa.
Finalmente, el propio Ejecutivo formula juicios acertados, según lo estima esta S., en el sentido de que la mecánica del impuesto sobre la renta ya contemplaría un instrumento para favorecer la realización de inversiones productivas, como lo es la posibilidad de deducirlas de manera inmediata -y en oposición a la deducción lineal, es decir, conforme a su vida útil-, motivo por el cual no se justificaría un beneficio duplicado, como sucedería en caso de que se conservara el acreditamiento al que alude el tercer párrafo del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Con base en todas estas consideraciones, resulta evidente que se está ante un mecanismo promocional de la inversión y no ante un concepto necesario conforme a la lógica o a la mecánica del impuesto sobre la renta, en relación con el cual el legislador tiene una amplia libertad de configuración, y puede en cualquier momento determinar cambios trascendentes, como sucedió en la especie al considerar que se estaría ante un escenario perfectible sobre el aprovechamiento del beneficio, o bien, que debería acotarse en la medida en la que, si bien se estima deseable incentivar la inversión, ello no se da hasta el punto en el que se juzgue conveniente que el causante pueda contar con la deducción inmediata que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta y, adicionalmente, el acreditamiento correspondiente a la base negativa del impuesto empresarial a tasa única.
En relación con mecanismos de beneficio como el aludido, contrariamente a lo sostenido por la impetrante a través del tercer concepto de violación, no puede pensarse que su otorgamiento obedezca a una exigencia constitucional de justicia tributaria, si se toma en cuenta que, en realidad, su establecimiento se da con una intención promocional, en cumplimiento a lo establecido en la propia Ley Fundamental, que precisa que el Estado "planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga" la propia Constitución.
Antes al contrario, el otorgamiento de este tipo de beneficios, cuando se instrumenta a través de un crédito que, por definición, disminuye peso por peso la cantidad correspondiente a una contribución causada, se traduce en una auténtica merma en la expectativa estatal de recaudación, como lo indica la referencia que se ha realizado en torno a estos conceptos como "gastos fiscales".
No se trata, por ende, de un ajuste a la estructura, al diseño o al monto de un impuesto que se había causado o que se recaudaría en exceso; por el contrario, se trata de un tributo -en el caso, impuesto sobre la renta- que se causó sobre la manifestación de riqueza en relación con la cual se estableció un gravamen, y que se calcula atendiendo a las reglas ordinarias establecidas legalmente para tal efecto. En este sentido, podría afirmarse que se trata de una contribución que se causa, calcula y que debería enterarse en cumplimiento al principio de generalidad tributaria. Si no se llega a dar el entero del gravamen porque se autoriza un acreditamiento con el propósito de promover cierta conducta o de apoyar a cierto sector, ello no es porque la contribución se encontraba indebidamente establecida, o incorrectamente legislada en lo que se refiere a su cuantificación, sino que el juicio que debe hacerse tiene que ver específicamente con el propósito que persigue el Estado al otorgar el crédito.
En tal virtud, las normas que establecen dichos conceptos no tienen porqué ser juzgadas a la luz del artículo 31, fracción IV, constitucional, pues su otorgamiento no obedece a razones de justicia tributaria, ni al ajuste que corresponde para que el gravamen se determine de conformidad con la capacidad contributiva que dio lugar al establecimiento del tributo. En materia de créditos que se otorgan por razones distintas a las que se han calificado de "estructurales", que son beneficios, el legislador -o el órgano encargado de su establecimiento- cuenta con una amplia libertad al momento de configurar el contenido y alcance del mismo, pues a él le corresponde primordialmente tomar la decisión acerca del tamaño del incentivo que intenta otorgar, o sobre la suficiencia de la medida otorgada, y mal haría el Tribunal Constitucional en emitir un juicio sobre la necesidad, supuestamente exigida por la propia Ley Fundamental, de que se establezca o conserve un beneficio para un determinado sector, particularmente, como un pronunciamiento de justicia tributaria.
Aun en el caso de que cierta medida de promoción fuere demandada o requerida explícitamente por el Texto Constitucional, ello no tendría que traducirse de manera necesaria en un beneficio fiscal; en todo caso, si se faltara a un supuesto deber constitucional, la violación se materializaría en relación con el artículo que conmina a la promoción, no en relación con el artículo 31, fracción IV, de nuestro Texto Constitucional.
En el caso, no se está, en sentido estricto, ante un derecho del contribuyente, sino ante un beneficio que otorga el legislador fiscal. No cabe, por tanto, referirse al crédito como algo exigible o como una prerrogativa que se perdería o que debería necesariamente establecerse o conservarse, tampoco resultaría válido señalar que la eliminación o no otorgamiento de un crédito en concreto dejaría sin cobertura una situación de justicia tributaria que el concepto acreditable debería aliviar.
Consecuentemente, debe concluirse que, en el caso de créditos fiscales que no se justifican en razones de las denominadas "estructurales" -como el previsto por el párrafo tercero del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, suprimido en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2010-, su establecimiento, la definición de su ámbito de aplicación, su eliminación y su cuantificación, escapan a las garantías constitucionales específicas de la materia fiscal, pues se trata de medidas otorgadas por razones diversas a las que corresponden a la política fiscal o a la justicia tributaria.
En relación con lo anterior, debe precisarse que los mismos términos fueron utilizados por esta Primera Sala para resolver los amparos en revisión 2199/2009 y 2216/2009, resueltos por unanimidad de votos en la sesión del veintisiete de enero de dos mil diez, tratándose de asuntos listados bajo la ponencia del M.C.D. y de la M.S.C. de G.V., respectivamente, así como en el amparo en revisión 38/2010, en sesión del diecisiete de marzo de dos mil diez, bajo la ponencia del M.G.P., por unanimidad de cuatro votos (ausente el M.C.D.) y, en lo que resulta aplicable, en el amparo directo en revisión 366/2010, en sesión de dos de junio de dos mil diez, siendo ponente el M.J.R.C.D., fallado también por unanimidad de cinco votos.
En tal virtud, queda demostrado que el crédito al que se refiere el tercer párrafo del artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, afectado en su procedencia por el tercer párrafo del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2010, no se rige por lo establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en materia de proporcionalidad tributaria, por lo que el mencionado artículo 22 no puede traducirse en una violación a dicha garantía constitucional.
En términos similares se pronunció esta Primera Sala, al resolver por unanimidad de cuatro votos en sesión de fecha doce de enero de dos mil once, el diverso amparo en revisión 841/2010, de la ponencia del M.J.R.C.D..
ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diez, en términos del último considerando de esta ejecutoria.
Por su parte, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en su artículo 11, establece lo que a continuación se transcribe, en la parte conducente:
"Artículo 11. ...
"Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país están obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las mencionadas actividades."
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 3, fracción I, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se entenderán las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Tesis P. XXXVIII/2010, establecida por el Tribunal Pleno, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de dos mil diez, página 239.
Específicamente, la legislación alude a los siguientes: Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos; sindicatos obreros y organismos que los agrupen; asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del veinticinco por ciento del valor total de las instalaciones; cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riego, previa concesión o permiso respectivo, y los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores (incluyendo las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales); las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquellas a las que se refiere la legislación laboral, las sociedades cooperativas de consumo, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular, en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, así como las federaciones y confederaciones autorizadas por la misma ley y las personas a que se refiere el artículo 4 Bis del ordenamiento legal citado y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que en este último caso no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros análogos; asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en los términos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de la Ley General de Educación y las sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor.
Dicha fracción hace referencia a las enajenaciones de partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar el impuesto empresarial a tasa única y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles (la legislación precisa que en la enajenación de documentos pendientes de cobro no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento); de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles cuya enajenación estaría exenta para él en los términos de la fracción VII de dicho artículo; de los certificados de participación inmobiliaria no amortizables, emitidos por los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales que México tenga en vigor; así como las de moneda nacional y moneda extranjera, excepto cuando la enajenación la realicen personas que exclusivamente se dediquen a la compraventa de divisas.
Se considera que las actividades se realizan en forma accidental cuando la persona física no perciba ingresos gravados en los términos de los capítulos II o III del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de la enajenación de bienes que realicen los contribuyentes que perciban ingresos gravados en los términos de los citados capítulos, se considera que la actividad se realiza en forma accidental cuando se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para los efectos del impuesto empresarial a tasa única.
Dichos requisitos son los siguientes: deberán realizarse por actividades gravadas para quien las perciba, es decir, debe ser un ingreso para la otra parte, por simetría (fracción I); deben ser estrictamente indispensables (fracción II); deben encontrarse efectivamente erogadas, tomando en cuenta que el pago con un título de crédito diverso al cheque se considera garantía (fracción III); en importación de bienes, debe demostrarse su legal estancia en el país, de conformidad con las disposiciones aduaneras aplicables (fracción V); finalmente, la legislación precisa que los demás requisitos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta contenidos en los artículos 31 y 32 (fracción IV). Por su parte, la deducción establecida en el decreto presidencial antes referido, será procedente siempre que tales bienes se hayan destinado a su enajenación, no sean inversiones ni formen parte de sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas cuentas y documentos por pagar en el ejercicio fiscal de dos mil ocho.
Lo mencionado resulta aplicable, con excepción del caso de los contribuyentes que tributen en los términos del capítulo VII del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, supuesto en el cual calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el impuesto empresarial a tasa única que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, a menos que, de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en la ley.
En efecto, tal y como ha sido resuelto en los amparos en revisión 2199/2009 y 2216/2009, lo cual tuvo verificativo en la sesión del veintisiete de enero de dos mil diez, bajo la ponencia del M.C.D. y la M.S.C. de G.V., respectivamente; asimismo, al resolver por unanimidad de cuatro votos (ausente el M.C.D., el amparo en revisión 38/2010, en sesión del diecisiete de marzo de dos mil diez, bajo la ponencia del M.G.P..
Lo que se desprende de la tesis aislada 1a. LXVII/2009, establecida por esta Primera Sala en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de dos mil nueve, página 92, de rubro: "RENTA. EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA CANTIDAD LÍQUIDA DEL IMPUESTO RELATIVO CONCURREN FIGURAS JURÍDICAS DE DISTINTA NATURALEZA.", y en cuyo texto se precisa lo siguiente: "El impuesto sobre la renta pretende pesar sobre los incrementos patrimoniales positivos, de lo cual se desprende que su base imponible deriva de la conjunción de disposiciones que esencialmente incorporan componentes positivos y negativos, necesarios para su configuración. En tal virtud, corresponde al legislador tributario incorporar en su mecánica, cuando menos, los instrumentos que permitan ajustarlo a tal propósito, a fin de que el gravamen no pese únicamente sobre los ingresos brutos del causante. En efecto, en el diseño normativo del procedimiento para determinar la cantidad líquida a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta concurren figuras jurídicas de distinta naturaleza: a) sustractivas -deducciones, créditos, amortizaciones, los supuestos de exención o no sujeción, coeficientes de decremento, entre otras- y b) aditivas -acumulación de ingresos, elementos que amplían el radio de acción del propio impuesto, como ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados, coeficientes de incremento, entre otras- y sólo gracias a la acción conjunta y simultánea de todas ellas puede conocerse la entidad de la obligación tributaria resultante. Así, en el diseño del sistema tributario del gravamen aludido el legislador tiene a su alcance una serie de figuras jurídicas que podrían provocar la disminución de la cantidad líquida a cargo del contribuyente (las tradicionalmente denominadas sustractivas); sin embargo, no porque tengan este efecto como denominador común pueden homologarse unas con otras pues, por regla general, de cada uno de dichos institutos puede predicarse un propósito determinado, o bien, a cada uno de ellos puede corresponder una consecuencia específica diversa -a pesar de que en todos los casos se provoque la disminución del gravamen a cargo-, dependiendo del punto específico en el que impacten dentro de la mecánica del referido tributo, como se evidencia al apreciar el efecto diferenciado de las figuras que influyen en la determinación de la base, frente a las que disminuyen directamente la contribución causada.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 316/2008. **********. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.".
Tesis 1a. LXXI/2009, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., mayo de 2009, página 94, cuyo texto se transcribe a continuación:
"A los conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe cubrirse, se les suele denominar créditos, y a la acción de disminuirlos del concepto aludido se le conoce como acreditamiento, el cual genera un efecto económico equivalente al de una compensación. Usualmente, los conceptos reconocidos como acreditables se dirigen a evitar algunas contradicciones en el sistema tributario -como acontece con el crédito reconocido por el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, el cual, de no ser acreditable, bajo un principio de renta universal, daría lugar al fenómeno de doble tributación al reconocerse el ingreso en el país de residencia-; también suelen utilizarse para armonizar la dinámica interna de los momentos que se articulan dentro del tributo -como cuando se permite el acreditamiento de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio-. Así, los créditos fiscales tienen como característica impactar en la mecánica del cálculo del gravamen tras la aplicación de la tasa; en tal virtud, reducen peso por peso el impuesto a pagar, de manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito. Finalmente, debe señalarse que también a este nivel pueden introducirse ciertos beneficios que funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorguen.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 316/2008. **********. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."
Tesis aislada 1a. CV/2010, emitida por esta Primera Sala, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de septiembre de dos mil diez, página 180, y en cuyo texto se señala:
"La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en torno a la función de los conceptos acreditables en el cálculo del impuesto sobre la renta, como se advierte de la tesis 1a. LXXI/2009, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., mayo de 2009, página 94, con el rubro: RENTA. FUNCIÓN DE LOS ACREDITAMIENTOS EN LA MECÁNICA DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO.; así pues, como desarrollo de dicho criterio cabe precisar las características generales de tales conceptos: 1) los créditos fiscales se aplican contra la contribución ya causada, y no a nivel del hecho o la base imponible. En esa virtud, las cantidades acreditables tienen un efecto económico equivalente al de una compensación en la medida que se trata de cantidades que reducen directamente el monto de la contribución; 2) en consecuencia, prácticamente por definición, los créditos fiscales son ajenos a los elementos esenciales de la contribución, es decir, no se deberían encontrar contenidos en la definición normativa del objeto, del sujeto, de la base o de la tasa de la contribución respectiva, lo cual no implica necesariamente que no les sean aplicables los principios constitucionales de la materia tributaria; 3) los créditos fiscales tienen impacto en la mecánica del gravamen tras la aplicación de la tasa y reducen, peso por peso, el impuesto a pagar, de manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito, y 4) en cuanto al propósito o a la intención que persiguen los créditos fiscales, éste puede ser uno de los siguientes: los créditos fiscales usualmente se dirigen a evitar algunas contradicciones en el sistema tributario y también se suelen utilizar para armonizar la dinámica interna de los momentos que se articulan dentro del tributo. Adicionalmente, también pueden establecerse a fin de introducir ciertos beneficios que funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorgan, o bien, que pretenden obtener alguna finalidad específica, tradicionalmente de carácter extrafiscal.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 2199/2009. ********** y otra. 27 de enero de 2010. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretarios: F.M.P.G., J.C.R.J., D.R.A. y R.M.M.E.."
Tesis aislada emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de mayo de dos mil nueve, página 84, y en cuyo texto se señala: "Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL., la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o beneficios, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados gastos fiscales, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; de manera que tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 316/2008. **********. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."
Debiendo destacarse desde el presente momento, que no es éste el caso del presente asunto, pues -como se ha señalado- el mecanismo cuya supresión se reclama no era esencial en la complementariedad del sistema y tomando en cuenta, adicionalmente, que dicho crédito se justifica en razones distintas a las propiamente fiscales, como se detallará más adelante.
Así lo determinó esta S., al resolver por unanimidad de cuatro votos (ausente el M.V.H.) el amparo directo en revisión 492/2008, en sesión del veintiuno de mayo de dos mil ocho.
Tesis aislada 1a. CVI/2010, emitida por esta Primera Sala, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de septiembre de dos mil diez, página 178, y en cuyo texto se señala:
"La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación distinguió entre las deducciones establecidas en materia de impuesto sobre la renta en la tesis 1a. LXIX/2009, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., mayo de 2009, página 84, con el rubro: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.. Del mismo modo, puede establecerse un criterio diferenciador entre conceptos acreditables, dependiendo de los fines a que obedece su establecimiento. Así, existen razones que justifican el reconocimiento de créditos, como son preservar la lógica interna del gravamen, cumplir con algún postulado constitucional, o bien, de política pública, principalmente de tipo fiscal. De esa manera, si la legislación no reconoce el derecho a acreditar los pagos provisionales contra el impuesto anual -en materia de impuesto sobre la renta y de cualquier contribución en la que los enteros provisionales se efectúan a cuenta del causado en un periodo mayor, tradicionalmente anual-, ello se traduce en un pago duplicado de dicho gravamen, elevando al doble la tasa efectiva del mismo, lo cual tiene un efecto no previsto y ni pretendido que resulta no sólo indeseable, sino inconstitucional, pues el juicio de constitucionalidad sobre el reconocimiento del crédito se encamina a que la contribución se ajuste a su configuración normativa ordinaria, eliminando los errores o vicios que tienen como consecuencia que el gravamen se recaude en exceso a la capacidad que en abstracto se aprecia para establecer el tributo, y que en concreto se materializa en un monto determinado. Por otra parte, si no se permitiera el acreditamiento del impuesto sobre la renta retenido por no residentes, ello provocaría un efecto de doble tributación, el cual no necesariamente puede tacharse de inconstitucional, pero desde luego atentaría contra la política fiscal seguida por el Estado Mexicano y, en casos extremos, puede llevar a escenarios desproporcionados, sobre todo cuando la doble imposición se dé en condiciones que provoquen la confiscatoriedad del gravamen. En otros supuestos el acreditamiento resulta esencial para cumplir con la lógica del gravamen, como en el impuesto al valor agregado, el cual fue diseñado normativamente para causarse sobre el precio de venta, y busca incidir sobre el valor que se añade en las distintas etapas de producción y distribución de satisfactores, pretendiendo pesar en el consumidor final; en tal virtud de no otorgarse el derecho al acreditamiento, cualquier compra, aun las intermedias, resentiría el gravamen acumulativamente, con lo cual se desvirtúa el propósito de la contribución. Asimismo, puede darse el caso de que el legislador persiga ciertos fines fiscales, a los que el acreditamiento resulta esencial, como cuando establece contribuciones complementarias o vinculadas en la consecución del propósito de una de ellas, supuestos en los que el acreditamiento puede demandarse desde la óptica constitucional como acontecía, por ejemplo, en el acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado contra el impuesto al activo causado, pues los fines de este último se atienden en la medida en que la complementariedad de ambos gravámenes se traduce en hacer tributar a los activos concurrentes en la generación de utilidades, que no hubieren pagado impuesto sobre la renta. De lo anterior pueden apreciarse los fines de la lógica o mecánica del gravamen, así como del cumplimiento de la política tributaria perseguida por el Estado, y puede afirmarse -al igual que en el caso de las deducciones- que se trata de conceptos que buscan que el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación, ya que este tipo de créditos no puede o no debe equipararse o sustituirse por subvenciones públicas o por asignaciones directas de recursos, en la medida en que no buscan, primordialmente, la promoción de conductas. Por tanto, a los créditos relativos que obedecen a razones estructurales, les resultan aplicables las garantías constitucionales en materia tributaria, pues se trata de créditos que el legislador debe reconocer, es decir, que no otorga una concesión graciosa, y que permiten la consecución de los fines propios del tributo en el marco de la capacidad contributiva de los causantes.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 2199/2009. ********** y otra. 27 de enero de 2010. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretarios: F.M.P.G., J.C.R.J., D.R.A. y R.M.M.E.."
Tesis aislada 1a. CVII/2010, emitida por esta Primera Sala, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de septiembre de dos mil diez, página 177, y en cuyo texto se señala:
"Existen ejemplos de conceptos acreditables establecidos a título de beneficio, con el propósito de influir en algún aspecto considerado indeseable, de conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, que pretenden obtener algún fin específico de carácter extrafiscal. De manera que este tipo de conceptos acreditables, otorgados por razones no estructurales, frente a la contribución en concreto o frente al sistema tributario, son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional, y pueden suscribirse entre los que se han denominado "gastos fiscales", es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traducidos en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social. Asimismo, este tipo de créditos puede equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objeto prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público. De ahí que se trata de beneficios cuyo establecimiento no obedece a una exigencia constitucional de justicia tributaria, si se toma en cuenta que su establecimiento se da con una intención promocional en cumplimiento a lo previsto en la propia Ley Fundamental, al precisar que el Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demanden el interés general en el marco de libertades que otorga la propia Constitución General de la República; por ende, no se trata de un ajuste a la estructura, al diseño o al monto de un impuesto causado o que se recauda en exceso, sino que se trata de un tributo causado por la manifestación de riqueza sobre la cual se establece un gravamen, y que se calcula atendiendo a las reglas ordinarias establecidas legalmente para tal efecto. En tal virtud, las normas que establecen dichos conceptos no tienen por qué juzgarse a la luz del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues su otorgamiento no obedece a razones de justicia tributaria, ni al ajuste que corresponde para que el gravamen se determine conforme a la capacidad contributiva que dio lugar al establecimiento del tributo. Así, en materia de créditos otorgados por razones distintas a las estructurales, que son beneficios, el legislador, o el órgano encargado de su establecimiento, cuenta con una amplia libertad al configurar su contenido y alcance, pues a él corresponde primordialmente tomar la decisión sobre el tamaño del incentivo que intenta otorgar, o de la suficiencia de la medida otorgada, y sería incorrecto que el Tribunal Constitucional emitiera un juicio sobre la necesidad, supuestamente exigida por la propia Ley Fundamental, de establecer o conservar un beneficio para un determinado sector como un pronunciamiento de justicia tributaria. Sin embargo, lo anterior no implica que las normas que establezcan dichos conceptos acreditables escapen al control de constitucionalidad, ya que la delimitación de quiénes pueden contar con tal beneficio y su implementación selectiva, excluyendo o incluyendo a determinados sectores o personas, desde luego puede analizarse desde el ámbito más amplio que corresponde a la garantía general de igualdad, y no a la de equidad tributaria.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 2199/2009. ********** y otra. 27 de enero de 2010. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretarios: F.M.P.G., J.C.R.J., D.R.A. y R.M.M.E.."
Número de tesis: 160651
Rubro: RENTA. FUNCIÓN DE LOS ACREDITAMIENTOS EN LA MECÁNICA DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO.
Localización: 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Libro II, Noviembre de 2011; P.. 160; [J];
Sentencia nº SUP-REC-958-2014 DE Sala Superior, 6 de Noviembre de 2014
Tesis Jurisprudencial num. 2a./J. 7/2012 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala (Unificación de Criterios)

References: resolución 
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 11
e contrario
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 73
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 11
 resolución 
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 11
in dubio
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 8
 artículo 10
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 95
 artículo 179
 artículo 1
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 7
 artículo 8
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 31
 artículo 11
 resolución 
 artículo 8
 artículo 11
 artículo 8
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 22
 artículo 31
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 223
 ARTÍCULO 31
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