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Timestamp: 2020-07-05 20:10:20+00:00

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BFH Urteil vom 15.07.1998 - I R 24/96 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 15.07.1998 - I R 24/96
Bildung und Bewertung von Rückstellungen für Sparprämien - Rückstellungen aufgrund eines schwebenden Dauerschuldverhältnisses - Bewertungsgrundsätze: Maßgeblichkeitsgrundsatz, Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung - Bewertung von Rückstellungen: Anschaffungskosten, Rückzahlungsbetrag, Abzinsung, verdeckter Zinsanteil, verdecktes Kreditgeschäft - Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH bei nicht unmittelbaren Zusammenhang des Sachverhalts mit gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen - Keine Vorlage an EuGH bei Offenkundigkeit der gemeinschaftlichen Regelungen - Vereinbarkeit der Abzinsung von Rückstellungen mit Art. 42 EWGRL 660/78
1. Eine abzugsfähige Schuld kann sich auch aufgrund eines schwebenden Dauerschuldverhältnisses ergeben. Voraussetzung dafür ist, daß der wertmäßige Ausgleich zwischen Anspruch und Verbindlichkeit bei der einzelnen Vertragspartei deshalb nicht (mehr) gegeben ist, weil ihr Anspruch z.T. schon erfüllt ist, ohne daß sie bis zum Stichtag auch schon ihre Leistung in einem entsprechenden Umfang erbracht hätte (Ausführungen zur Bildung von Rückstellung aufgrund von Dauerschuldverhältnissen).
2. Mit welchem Wert Vermögensgegenstände und Schulden in der Steuerbilanz anzusetzen sind, bestimmt sich grundsätzlich nach den Vorschriften über die Bewertung in § 6 EStG i.V.m. § 5 Abs. 6 EStG. Nur soweit die Regelungen des § 6 EStG lückenhaft sind, greifen nach dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG ergänzend die als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beurteilenden Bewertungsgrundsätze des Handelsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 12.3.1964 IV 456/61).
3. Die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Verbindlichkeiten sind sinngemäß für den Ansatz von Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten anzuwenden. Da § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Regelung enthält, wie die Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten festzustellen sind, ist Rückgriff auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu nehmen, wonach die Bewertung mit dem Rückzahlungsbetrag erfolgt (hier: Ausführungen zur Bewertung von Rückstellungen).
4. Rückstellungen dürfen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen (verdeckten) Zinsanteil enthalten. Ein verdeckter Zinsanteil setzt allerdings das Bestehen eines verdeckten Kreditgeschäfts voraus.
5. Eine Vorabentscheidung des EuGH zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts ist auch einzuholen, wenn dieses den fraglichen Sachverhalt nicht unmittelbar regelt, aber der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der Bestimmungen einer Richtlinie in nationales Recht beschlossen hat, rein innerstaatliche Sachverhalte und Sachverhalte, die unter die Richtlinie fallen, gleichzubehandeln, und seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften deshalb an das Gemeinschaftsrecht angepaßt hat (vgl. EuGH-Urteil vom 17.7.1997 C-28/95).
6. Einer Vorabentscheidung des EuGH bedarf es nicht, wenn und soweit der Inhalt der in Betracht kommenden gemeinschaftsrechtlichen Regelungen derart offenkundig ist, daß für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage kein Raum bleibt.
7. Es ist nicht zweifelhaft, daß die deutsche handelsrechtliche Regelung in § 253 HGB, soweit diese eine Abzinsung von Rückstellungsbeträgen zuläßt, Art. 42 EWGRl 660/78, wonach Rückstellungen nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen sind, zutreffend umsetzt.
EGVtr Art. 177 Abs. 3; EStG § 5 Abs. 1, 6, § 6 Abs. 1 Nrn. 2-3; EWGRL 660/78 Art. 42; HGB § 249 Abs. 1, § 253
FG Münster (Urteil vom 18.01.1996; Aktenzeichen 9 K 1528/93 K)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine öffentlich-rechtliche Sparkasse, schließt mit ihren Kunden unter anderem Prämiensparverträge in den Sonderformen des S-Prämiensparvertrages sowie des vermögenswirksamen Sparvertrages mit S-Prämie ab. Der Sparer wird hierdurch verpflichtet, für die Dauer von sechs Jahren monatlich gleichbleibende Sparbeiträge zu leisten, während die Klägerin verpflichtet wird, neben dem jeweils gültigen Zinssatz für Spareinlagen mit gesetzlicher Kündigungsfrist, am Ende der siebenjährigen Gesamtlaufzeit des Vertrages eine unverzinsliche Prämie zu zahlen. Diese betrug bei Verträgen, die seit Einführung dieser Sparform durch Beschluß des Vorstandes der Klägerin vom 15. Dezember 1981 bis zum 4. Juni 1990 abgeschlossen worden sind, 16 %, bei danach abgeschlossenen Sparverträgen 14 % der Summe der eingezahlten Sparbeiträge. Die S-Prämiensparverträge sind nicht, die vermögenswirksamen Sparverträge mit S-Prämie sind nur eingeschränkt kündbar. Werden die vereinbarten Sparbeiträge nicht mehr erbracht, ist der Sparvertrag zu unterbrechen. Der Sparer erhält dann auf die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Sparbeiträge am Ende der Festlegungsfrist die Sparprämie. Verfügt der Sparer vorzeitig über die Sparbeiträge, verfällt der Prämienanspruch.
II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Rückstellungen für die von der Klägerin zu erbringenden Sparprämien zu Recht mit den ratierlich angesammelten und sodann abgezinsten Beträgen angesetzt.
Ein Erfüllungsrückstand liegt bei Dauerschuldverhältnissen vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (BFH in BFHE 151, 153, BStBl II 1987, 57, 60). Der Begriff des Erfüllungsrückstandes knüpft eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an (BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 12. August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57, 60; Heußner, BB 1988, 2417, 2424). Dabei ist die Frage eines Erfüllungsrückstandes zwar grundsätzlich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu beurteilen (BFH in BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696, und in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57, 60). Der VIII. Senat des BFH hat darüber hinaus auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89), allerdings vorausgesetzt, mit der zukünftigen Zahlung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten (Senatsurteil in BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373).
Davon ausgehend hat das FG zutreffend angenommen, daß eine Rückstellung (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes, § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) für die Verpflichtung zur Zahlung der S-Prämie nur insoweit in Betracht kommen kann, als die künftige Prämienzahlung auf den am jeweiligen Bilanzstichtag abgelaufenen Teil der gesamten Festlegungsfrist entfällt. Denn nur insoweit liegt ein Erfüllungsrückstand vor: Bei der S-Prämie handelt es sich um die Zusatzvergütung für die gesamte Laufzeit des jeweiligen Sparvertrages, der wirtschaftlich gesehen Zinscharakter zukommt (vgl. z.B. Gabler, Bank-Lexikon, 11. Aufl., Stichwort "Bonus": Zinszuschlag, Stichwort "Prämiensparen": Sonderzinsvergütung; Büschgen, Das kleine Bank-Lexikon, 2. Aufl., Stichworte "Bonussparen" und "Sparplan"). Sie stellt die Gegenleistung dafür dar, daß der jeweilige Sparer die von ihm aufgebrachten Sparbeiträge der Klägerin während der gesamten siebenjährigen Festlegungsfrist überläßt. Folglich wird die S-Prämie zum jeweiligen Bilanzstichtag immer nur anteilig durch den zurückliegenden Zeitraum wirtschaftlich verursacht. Dies erfordert es, die künftig zu leistenden Prämien kapital- und zinsanteilig nach Maßgabe der Zinsstaffelmethode zu verteilen, und zwar durch Bildung einer entsprechenden Rückstellung. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt stehen die zu erbringenden Prämienleistungen der Klägerin im Bilanzzeitpunkt noch nicht fest, sie sind noch ungewiß. Die Verwaltungspraxis trägt dem Rechnung (ebenso Heußner, BB 1988, 2417, 2427; siehe auch BFH-Urteil vom 27. Juni 1990 II R 179/87, BFHE 160, 573, BStBl II 1990, 878 zur bewertungsrechtlichen Lage); ihr ist zwischenzeitlich auch die Klägerin gefolgt.
a) § 6 EStG enthält zwar keine ausdrückliche Regelung über die Bewertung von Rückstellungen. Es besteht allerdings Einigkeit darüber, daß die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) sinngemäß für den Ansatz von Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten anzuwenden sind. Denn beide Passivposten unterscheiden sich nur hinsichtlich der Gewißheit über Grund und/oder Höhe der Schuld (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 8. Juli 1992 XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910; vom 12. Dezember 1990 I R 18/89, BFHE 163, 157, BStBl II 1991, 485). Steuerrechtlich ist deshalb bei der Bewertung der Rückstellung ebenso wie beim Ansatz der Verbindlichkeit von den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert auszugehen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG). § 6 EStG enthält allerdings auch keine Regelung darüber, wie die Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten festzustellen sind. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist deshalb --insoweit-- Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB zu nehmen. Danach ist bei Geldschulden (nicht anders als bei Geldforderungen) grundsätzlich der Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag) einer Verbindlichkeit als Anschaffungskosten anzusetzen (vgl. § 253 Abs. 1 HGB; siehe BFH-Urteile vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380; vom 31. Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, 493; vom 7. Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753; in BFHE 163, 146, 155, BStBl II 1991, 479).
b) Die Bewertung mit dem Rückzahlungsbetrag ist auch dann maßgeblich, wenn eine empfangene Geldleistung erst nach längerer Zeit unverzinslich in gleicher Höhe zurückzugewähren ist (BFH-Urteil in BFHE 163, 146, 155, BStBl II 1991, 479; Clemm/ Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., § 253 HGB Rz. 161). Eine Abzinsung ist grundsätzlich ausgeschlossen. Anderenfalls würde die bis zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verbindlichkeit erzielte Zinsersparnis des Schuldners bereits im Zeitpunkt der Bilanzierung der Verbindlichkeit als Gewinn ausgewiesen, obwohl dieser erst in der Folgezeit realisiert wird (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 5 IX 1.; Moxter in Festschrift für L. Schmidt, 1993, 195, 204 f.). Eine Abzinsung ist steuerrechtlich deshalb nur dann erforderlich, wenn im Rückzahlungsbetrag ein (verdeckter) Zinsanteil enthalten ist (BFH-Urteile vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647; in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753; in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; Moxter, a.a.O., 195, 205 f.). Handelsrechtlich gilt nichts anderes. Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB in der ab 1. Januar 1985 geltenden Fassung dürfen Rückstellungen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten. Durch die Einfügung des zweiten Halbsatzes in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit Gesetz vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1630) ist gegenüber dem zuvor geltenden Rechtszustand keine Änderung eingetreten; die Neuregelung hat lediglich klarstellende Bedeutung (BTDrucks 12/7646, 2; vgl. Karrenbrock, DB 1994, 1941; Kropp/Weisang, DB 1995, 2485).
Unabhängig davon bedarf es einer Vorabentscheidung des EuGH dann nicht, wenn und soweit der Inhalt der in Betracht kommenden gemeinschaftsrechtlichen Regelungen derart offenkundig ist, daß für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage kein Raum bleibt (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415, 3430; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27. August 1991 2 BvR 276/90, DB 1991, 2230). Nach Auffassung des Senats kann nicht zweifelhaft sein, daß die deutsche handelsrechtliche Regelung in § 253 HGB, soweit diese eine Abzinsung von Rückstellungsbeträgen zuläßt, Art. 42 der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 (EWG-RL 78/660), wonach Rückstellungen nur in Höhe des notwendigen Betrages anzusetzen sind, zutreffend umsetzt.
Haufe-Index 67369
BFH/NV 1998, 1568
BFH/NV 1998, 1568-1571 (Leitsatz und Gründe)
BFH/NV 1999, 19-21 (Leitsatz und Gründe)
BStBl II 1998, 728
BFHE 186, 388
BFHE 1999, 388
BB 1999, 45
DB 1998, 1942
DStR 1998, 1461
DStRE 1998, 740
DStRE 1998, 740 (Leitsatz)
DStZ 1998, 835
HFR 1998, 975
StE 1998, 578

References: EuGH 
 EuGH 
 Art. 42
 § 6
 § 5
 § 6
 § 5
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 § 253
 Art. 42
 Art. 177
 § 5
 § 6
 Art. 42
 § 249
 § 253
 § 249
 § 6
 § 6
 § 6
 § 253
 § 253
 § 5
 § 253
 § 253
 EuGH 
 § 253
 Art. 42