Source: http://www.dr-ehlers.de/2013/09/beleg-und-buchnachweispflichten-bei-der-steuerbefreiung-fur-innergemeinschaftliche-lieferungen/
Timestamp: 2018-01-20 23:10:09+00:00

Document:
Beleg- und Buchnachweispflichten bei der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen - Dr. Ehlers - Gruttke - Dr. Volkmann und Partner mbB| Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Das BMF hat den UStAE angepasst und das Einführungsschreiben zu den neuen Beleg- und Buchnachweisen nach §§ 17a, 17c UStDV veröffentlicht (BMF-Schreiben v. 16.09.2013 – IV D 3 – S 7141/13/10001). Kernstück der Neuerungen ist die Gelangensbestätigung. Danach muss der Abnehmer bestätigen, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Grundsätzlich ist der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung damit erst dann geführt, wenn die entsprechende Gelangensbestätigung beim Lieferanten eintrifft.
Belegnachweiserleichterungen sind in § 17a Abs. 3 UStDV geregelt. Vor allem für Versendungsfälle sieht die UStDV alternative Nachweise vor. Das BMF-Schreiben stellt die neuen Nachweisregeln dar, gibt Anwendungsbeispiele und enthält insgesamt sieben Anlagen:
Muster einer Gelangensbestätigung in Deutsch, Englisch und Französisch (Anlagen 1 bis 3),
Muster einer Spediteurbescheinigung (Anlage 4) und einer Spediteurversicherung (Anlage 5),
Muster einer EMCS-Eingangsmeldung für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Anlage 6),
Muster der dritten Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments bei Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Anlage 7).
Das BMF-Schreiben enthält zudem detaillierte Erläuterungen zu folgenden alternativen Nachweismethoden:
andere Belege als Nachweis in Beförderungs- und Versendungsfällen,
Beleg in Versendungsfällen (Frachtbrief, Konnossement),
anderer handelsüblicher Beleg in Versendungsfällen (Spediteurbescheinigung),
Versendungsprotokoll bzw. Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters in Versendungsfällen,
Bestätigung der Abgangsstelle in Beförderungsfällen im gemeinschaftlichen Versandverfahren,
EMCS-Eingangsmeldung bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in Beförderungsfällen,
dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments bei Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im freien Verkehr in Beförderungsfällen.
Neue Nichtbeanstandungsregelung:
Die Einführung der Gelangensbestätigung war von Anfang an umstritten. Das BMF hat den Einwänden, insbesondere aus der Wirtschaft, jedoch mit Schreiben vom 01.06.2012 – IV D 3 – S 7141/11/10003-06 (BStBl I 2012, 619) Rechnung getragen und die zunächst bis zum 30.06.2012 geltende Übergangsregelung verlängert. Für bis zum Inkrafttreten der neuen Regelungen (§ 17a UStDV mit Wirkung ab dem 01.10.2013 und § 74a Abs. 3 UStDV mit Wirkung ab dem 29.03.2013) ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen dürfen Unternehmer den Nachweis der Steuerbefreiung noch auf der Grundlage der bis 31.12.2011 geltenden Rechtslage führen.
Das BMF hat die Übergangsfrist nun erneut verlängert: Für bis zum 31.12.2013 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen wird es nicht beanstandet, wenn der beleg- und buchmäßige Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung noch auf der Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage geführt wird.
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei. Die Voraussetzungen hierfür müssen jedoch vom leistenden Unternehmer nachgewiesen werden. Diese Nachweispflichten, die keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a UStG darstellen, sind in §§ 17a bis 17c UStDV festgelegt. Durch die Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 02.12.2011 (BGBl I 2011, 2416) wurden u.a. die §§ 17a, 17b und 17c UStDV mit Wirkung vom 01.01.2012 geändert. Nach dem geänderten § 17a Abs. 2 UStDV war für innergemeinschaftliche Lieferungen sowohl in Beförderungs- als auch in Versendungsfällen der gesetzlich vorgeschriebene Belegnachweis im Gegensatz zum bis zum 31.12.2011 geltenden Recht mit einer sog. Gelangensbestätigung zu führen. Diese Bestätigung ersetzte die bis dahin unterschiedlichen Belegnachweise, also
den Verbringensnachweis (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV a.F.),
die Empfangsbestätigung (§ 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV a.F.) und
(in Versendungsfällen) den handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV a.F.).
Bescheinigungen der Abholperson (Verbringensversicherung) oder des Spediteurs (Eigenbeleg) konnten nicht mehr als Belegnachweise verwendet werden.
Anlass für diese Neuregelung war insbesondere auch, dass nach der Rechtsprechung des EuGH von dem die Steuerbefreiung begehrenden Unternehmer zwar nicht verlangt werden kann, exakt nachzuweisen, wann die Ware den Lieferstaat tatsächlich verlassen hat. In jedem Fall verlangt der EuGH aber, dass der Unternehmer glaubhaft machen kann, dass der Liefergegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist.
Die Steuerbefreiung kommt allerdings nicht in Betracht, auch nicht aufgrund des Vorliegens einer objektiven Beweislage, wenn die unrichtige Nachweisführung dazu dient, die Identität des Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung zu verschleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen (vgl. BFH, Urt. v. 17.02.2011 – V R 30/10, BStBl II 2011, 769; EuGH, Urt. v. 07.12.2010 – Rs. C-285/09, BStBl II 2011, 846).
Zudem hat der EuGH in diesem Urteil bereits einige Feststellungen getroffen, die die Mitgliedstaaten bei der Anwendung von Art. 131 MwStSystRL beachten müssen: Der nationale Gesetzgeber ist unter den Voraussetzungen von Art. 131 MwStSystRL ermächtigt, Nachweisregelungen zu erlassen. Er muss dabei aber die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes beachten.
Gelangensbestätigung und alternative Nachweise
Die ab dem 01.01.2012 als weitgehend einzige Nachweismöglichkeit für die Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§§ 4 Nr. 1b, 6a UStG) in § 17a UStDV geschaffene sog. Gelangensbestätigung hat in der Praxis zu Anwendungsschwierigkeiten geführt. Daher wurden im Rahmen der Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 25.03.2013 (BGBl I 2013, 602) alternative Nachweispflichten geschaffen. Der Belegnachweis nach § 17a UStG – insbesondere die Gelangensbestätigung – ist nur eine mögliche Form, mit der eine innergemeinschaftliche Lieferung nachgewiesen werden kann. Der Nachweis kann auch mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln geführt werden, aus denen sich das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer in der Gesamtschau nachvollziehbar und glaubhaft ergibt (vgl. Abschn. 6a.2 Abs. 6 Satz 7 UStAE n.F.). Sofern der Unternehmer den Belegnachweis anhand der in § 17a Abs. 2 und 3 UStDV geregelten Nachweismöglichkeiten führt, ist der belegmäßige Nachweis als erfüllt anzuerkennen (vgl. Abschn. 6a.2 Abs. 8 Satz 1 UStAE n.F.).
HINWEIS: In Fällen der innergemeinschaftlichen Lieferung eines Fahrzeugs i.S.d. § 1b Abs. 2 UStG müssen die Belege nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 bzw. Abs. 3 Satz 1 UStDV zusätzlich die Fahrzeug-Identifikationsnummer enthalten.
Nach § 17a Abs. 2 Satz 1 UStDV gilt in den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat, insbesondere ein Nachweis, den der Unternehmer hierüber durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG) und durch eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist (Gelangensbestätigung), als eindeutig und leicht nachprüfbar.
Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenen Form erbracht werden; sie kann – ebenso wie sämtliche Alternativnachweise – auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben (§ 17a Abs. 2 Satz 4 UStDV); eine gegenseitige Bezugnahme in den entsprechenden Dokumenten ist dabei nicht erforderlich. Die Bestätigung muss sich also nicht zwingend aus einem einzigen Beleg ergeben, z.B. sind auch eine Kombination des Lieferscheins mit einer entsprechenden Bestätigung über den Erhalt des Liefergegenstands oder eine Kopie der Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung, ergänzt um die weiteren erforderlichen Angaben, möglich. In den Fällen der Versendung des Gegenstands der innergemeinschaftlichen Lieferung durch den Unternehmer oder durch den Abnehmer können die Angaben der Gelangensbestätigung auch auf einem Versendungsbeleg enthalten sein.
Eine dem Muster der Anlagen 1 bis 3 inhaltlich entsprechende Gelangensbestätigung ist als Beleg i.S.d. § 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV anzuerkennen. Die Gelangensbestätigung oder die die Gelangensbestätigung bildenden Dokumente können danach auch in englischer oder französischer Sprache abgefasst werden; entsprechende Nachweise in anderen Sprachfassungen bedürfen einer amtlich beglaubigten Übersetzung. Auch die Verwendung des Musters einer Gelangensbestätigung bedeutet nicht, dass die Gelangensbestätigung zwingend ein einziger Beleg sein muss. Das Muster soll nur verdeutlichen, welche Angaben für eine Gelangensbestätigung erforderlich sind.
Die Gelangensbestätigung kann auch auf elektronischem Weg (z.B. per E-Mail) übermittelt werden, wobei der Ort der elektronischen Übermittlung nicht mit dem Ort des Gelangens des Liefergegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet übereinstimmen muss. Die E-Mail-Adresse darf also auch eine Domain enthalten, die nicht auf den Ansässigkeitsmitgliedstaat des Abnehmers oder auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist. Zudem muss eine bei der Übermittlung der Gelangensbestätigung verwendete E-Mail-Adresse dem liefernden Unternehmer nicht bereits vorher bekannt gewesen sein. Eine Unterschrift des Abnehmers ist nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. e Satz 2 UStDV).
Eine auf elektronischem Weg erhaltene Gelangensbestätigung kann für umsatzsteuerliche Zwecke auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird die Gelangensbestätigung per E-Mail übersandt, soll auch die E-Mail archiviert werden. Dadurch soll der Nachweis der Herkunft des Dokuments vollständig geführt werden können. Für umsatzsteuerliche Zwecke kann die E-Mail ebenfalls in ausgedruckter Form aufbewahrt werden.
Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung
Nach dem neuen Abschn. 3.14 Abs. 10a UStAE gehört zum Nachweis der Zuordnung der Beförderung oder Versendung zur Lieferung des Unternehmers ggf. auch die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung. Das Finanzamt kann diesen Nachweis bei Vorliegen konkreter Zweifel im Einzelfall überprüfen. Somit kann der Unternehmer in Zweifelsfällen ggf. zur Vorlage einer Vollmacht, die den Beauftragten berechtigt hat, den Liefergegenstand abzuholen, sowie zur Vorlage der Legitimation des Ausstellers der Vollmacht aufgefordert werden. Bestehen aufgrund von Ermittlungen der ausländischen Steuerverwaltung Zweifel an der tatsächlichen Existenz des vorgeblichen Abnehmers, können vom Unternehmer nachträglich vorgelegte Belege und Bestätigungen nur dann anerkannt werden, wenn die Existenz des Abnehmers im Zeitpunkt der nachträglichen Ausstellung dieser Unterlagen nachgewiesen werden kann und auch dessen Unternehmereigenschaft zum Zeitpunkt der Lieferung feststeht.
HINWEIS: Der Abholfall, in dem der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst in das übrige Gemeinschaftsgebiet bringt, bleibt besonders kritisch. In diesem Fall trägt der Lieferer das Risiko, später vom Abnehmer keine Gelangensbestätigung zu erhalten. Dann könnte eine Steuerpflicht eintreten. Teilweise wird daher darüber nachgedacht, einen Geldbetrag in Höhe der eventuell anfallenden Umsatzsteuer als Sicherheit zu fordern.
Die Gelangensbestätigung muss nicht für jeden einzelnen Lieferstand, sondern kann als Sammelbestätigung ausgestellt werden. Darin können Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStDV). Bei Lieferungen, die mehrere Gegenstände umfassen, oder bei Rechnungen, in denen einem Abnehmer gegenüber über mehrere Lieferungen abgerechnet wird, ist es regelmäßig ausreichend, wenn sich die Gelangensbestätigung auf die jeweilige Gesamtlieferung bzw. auf die Sammelrechnung bezieht. Die Sammelbestätigung nach einem Quartal ist auch bei der Pflicht zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen zulässig.

References: § 17
 § 74
 § 4
 § 6
 § 4
 § 6
 § 17
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 131
 Art. 131
 § 17
 § 17
 § 17
 § 1
 § 17
 § 17
 § 17