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Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA - PDF
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1 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Samuele Vorpe *) Leiter des Kompetenzzentrums für Steuern, SUPSI, Manno, TI und Giovanni Molo Rechtsanwalt in Lugano Die amerikanische FATCA-Gesetzgebung bewirkt einen Paradigmenwechsel. Es ist das weltweit erste System, das einen automatischen Informationsaustausch (über die Grenze) vorsieht. Anders als das QI-System (als Vorgänger zur FATCA-Gesetzgebung), welches nur für wenige Länder (u.a. die Schweiz) galt, soll FATCA weltweit Anwendung finden. Es sind nur wenige Länder bekannt, die sich gegen die Anwendung bzw. Übernahme der FATCA-Gesetzgebung zur Wehr setzen. Neuesten Presseberichten zufolge soll selbst China bereit sein, FATCA in der einen oder anderen Form zu übernehmen. Der vorliegende Aufsatz setzt sich vertieft mit dem von der Schweiz gewählten IGA- Modell 2 und den damit zusammenhängenden Rechtsfragen auseinander. La législation américaine FATCA amorce un changement de paradigme. Il s agit du premier système qui, sur le plan mondial, instaure un échange automatique d information (par-delà les frontières). A l inverse du système QI (prédécesseur de la législation FATCA), qui ne valait que pour quelques pays, FATCA vaudra pour le monde entier. On ne connaît que peu de pays qui s opposent à l application de la législation FATCA. En raison de récents articles de presse, même la Chine est prête à reprendre ces règles sous une forme ou une autre. La présente contribution porte sur les détails du modèle IGA 2 et les questions juridiques y relatives. *) Die italienische Originalfassung dieses Artikels wurde in der «Rivista Ticinese di Diritto, I- 2013, publiziert; die vorliegende leicht modifizierte Deutsche Fassung wurde von Peter R. Altenburger, Rechtsanwalt, unter Mitarbeit von lic.iur., EMBL-HSG Katja Krech, in Küsnacht verfasst. ASA 82 Nr /
2 Samuele Vorpe und Giovanni Molo Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung Die FATCA-Gesetzgebung in den USA Die FATCA betreffenden Musterabkommen Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Die wichtigsten Elemente im Überblick Pflichten der schweizerischen FFIs Aussetzung von Art. 271 StGB Gruppenanfragen Verfahrensrechtliche Aspekte der bilateralen Amtshilfe Aufschub der Verpflichtung zur Erhebung der FATCA-Quellensteuer Passthru und Bruttoerlöszahlungen Verbundene Unternehmen und Zweigniederlassungen im Ausland Die Meistbegünstigungsklausel Fehlende Reziprozität des Informationsaustauschs Das Verhältnis zwischen dem FATCA-Abkommen und dem internen Recht der USA Zusammenfassung und Ausblick 274 Übersicht über die wichtigsten Rechtsquellen Einleitung Auf der ganzen Welt wird am 14. Februar der Valentinstag, das Fest der Verliebten gefeiert. Dieses Jahr wird man sich an das Fest auch deshalb erinnern, weil an diesem Tag von Vertretern der USA und der Schweiz das bilaterale Abkommen, welches die erleichterte Anwendung der Bestimmungen des «Foreign Account Tax Compliance Act» (abgekürzt «FATCA») vorsieht, 1) unterzeichnet wurde. Die beidseitige Unterschrift unter dieses Abkommen stellt keine Überraschung dar, zumal dieses bereits am 3. Dezember 2012 von beiden Seiten paraphiert wurde, 2) dies nachdem im Juni 2012 eine gemeinsame Erklärung zur Umsetzung der amerikanischen FATCA-Gesetzgebung erging. 3) Das Parlament hat dem FATCA-Abkommen zugestimmt. Falls das fakultative Referendum nicht zu Stande kommen sollte, wird diese Vereinbarung voraussichtlich auf den 1. Juli 2014 in Kraft treten. 4) 1) Medienmitteilung SIF vom 14. Februar 2013: Die Schweiz und die USA unterzeichnen das FATCA-Abkommen. 2) Medienmitteilung SIF vom 4. Dezember 2012: Schweiz und USA paraphieren FATCA- Abkommen. 3) Medienmitteilung SIF vom 21. Juni 2012: Schweiz und USA veröffentlichen Erklärung zur Umsetzung von FATCA. 4) Ursprünglich war vorgesehen, dass das FATCA-Abkommen auf den 1. Januar 2014 in Kraft treten soll. Am 12. Juli 2013 hat der IRS «Notice » erlassen, mit welcher 258 ASA 82 Nr /2014
3 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Aus juristischer Sicht stellt FATCA inneramerikanisches und auf U.S. Quellen aufbauendes Recht mit einer extraterritorialen Wirkung dar, wobei es primär darum geht, die ausländischen Finanzintermediäre zum Informationsaustausch bezüglich U.S. Privatpersonen anzuhalten, deren Vermögen sich ausserhalb des amerikanischen Einzugsgebietes befindet. 5) Es soll dadurch eine praktische Handhabung geschaffen werden, die eine enge Zusammenarbeit zwischen U.S. Personen und deren ausländischen Finanzintermediären ermöglicht, andernfalls greift eine Besteuerung an der Quelle auf allen Investitionen, welche die betreffenden Finanzintermediäre in den USA tätigen (sogenannte «FATCA-Withholding»). 6) Schliesslich geht es um eine Machtdemonstration der USA, deren Gesetzgebung auch dann Geltung beansprucht, wenn man diesem Recht nicht unmittelbar unterstellt ist. Auf Grund des im vierten Abschnitt zu behandelnden FATCA-Abkommens, wird die inneramerikanische FATCA-Gesetzgebung zum integrierten Bestandteil des im Partnerstaat anwendbaren (mit Bezug auf das FATCA-Abkommen vom 14. Februar 2013) Rechts. 2. Die FATCA-Gesetzgebung in den USA Die am 18. März 2010 in Kraft getretene FATCA-Gesetzgebung, welche Bestandteil des umfassenderen HIRE Acts ist, 7) wurde in der Absicht erlassen, die internationale Steuerhinterziehung wirksam zu bekämpfen. Die USA haben damit ein Gesetz geschaffen, welches es ihnen ermöglicht, im Ausland gelegenes, indessen U.S. Staatsbürgern gehörendes Vermögen steuerlich zu erfassen. angekündigt wird, dass die Umsetzung der FATCA-Gesetzgebung und damit der FATCA- Abkommen sich um mindestens 6 Monate verzögert. 5) Das U.S. Steuersystem ist für eine FATCA-Gesetzgebung geradezu prädestiniert, zumal es als einziges Land seine Staatsangehörigen («U.S. Citizens») auch dann besteuert, wenn diese nicht in den USA ansässig sind. 6) FATCA-Withholding umfasst Quellensteuern, die auf den «Withholdable Payments» erhoben werden; es sind dies die nach dem 31. Dezember 2016 erzielten Erträge auf U.S. Wertschriften sowie die Kapitalgewinne, die bei deren Veräusserung erzielt werden. FATCA-Withholding ist nicht zu verwechseln mit den für nicht ansässige Ausländer («Non-resident Aliens») und ausländische Gesellschaften («Foreign Corporations») üblichen, U.S. Erträge erfassenden Quellensteuern von 30%; letztere betreffen (mit gewissen Ausnahmen) das «fixed, determinable, annual, periodical income», «FDAP income» (Sec IRC). Bei der Veräusserung von U.S. Wertschriften anfallende Kapitalgewinne werden vom FDAP-Withholding jedoch nicht erfasst. Eine Abgrenzung zwischen FATCA- Withholding (Sec IRC) und FDAP-Withholding (Sec IRC) liegt zur Zeit noch nicht vor; entsprechend ist auch unklar, inwieweit von schweizerischen Finanzinstituten verlangt wird, dass sie selbst U.S. Quellensteuern erheben. 7) Hiring Incentives to Restore Employment Act vom 18. März 2010; vgl. Hiring Incentives to Restore Employment Act H.R. 2847, S. 97 ff. (http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/plaw- 111publ147/pdf/PLAW-111pub47.pdf; siehe auch 111publ147/contendetl.html). ASA 82 Nr /
4 Samuele Vorpe und Giovanni Molo Das Gesetz wendet sich indessen nicht direkt an die U.S. Steuerpflichtigen, sondern in erster Linie an die ausländischen Finanzintermediäre, die deren Konten und/oder Depots verwalten. Diese können direkt oder indirekt auch zu Handen von Dritten (wie bspw. anderen Banken, Lebensversicherungen, Anlagefonds oder Stiftungen) gehalten werden. Die schweizerischen FFIs sind verpflichtet, sich in den USA registrieren zu lassen und dem IRS alle Konten von U.S. Personen betreffenden Informationen automatisch zukommen zu lassen. Schweizerischen Finanzinstituten, die sich nicht als FFIs konstituieren, droht der Ausschluss vom U.S. Wertschriftenmarkt, da ihnen in Form der FATCA- Withholding eine Quellensteuer von 30% auferlegt wird. Diese erfasst nicht nur die üblichen Erträge auf U.S. Wertschriften, sondern (neuerdings) auch die damit verbundenen Kapitalgewinne («Gross Proceeds»). Diese negativen Steuerfolgen betreffen alle Finanzintermediäre, die nicht mitmachen wollen («Non- Participating FFIs», abgekürzt «NPFFI») und zwar unbesehen darum, ob betreffende Kontoinhaber in den USA ansässig sind oder nicht. Die Einführung der FATCA-Gesetzgebung wurde massgeblich vom Umstand geprägt, dass das per 1. Januar 2001 in Kraft getretene System der standarisierten «Qualified Intermediary Withholding Agreements» (abekürzt «QI-Agreement»), welche zwischen den ausländischen Finanzintermediären und dem IRS vereinbart wurden, nicht in der Lage ist, die ausserhalb der USA stattfindende Steuerhinterziehung wirksam zu bekämpfen. Zumal für U.S. Staatsbürger trotzdem die Möglichkeit besteht, ihre Identität nicht preiszugeben (sei es, dass sie nur in Nicht-U.S. Wertschriften investieren oder aber in Drittländern ansässige Offshore-Gesellschaften als wirtschaftliche Eigentümer «ihres» U.S. Wertschriftenportfolios vorschieben). Im Gegensatz zum QI-Agreement, welches primär auf der Besteuerung von nicht deklarierten Erträgen, welche aus U.S. Quellen fliessen, aufbaut, verfolgt FATCA konsequent das Prinzip des automatischen Informationsaustauschs, wobei diejenigen Finanzintermediäre, die nicht mitmachen wollen, mit einer «Strafquellensteuer» von 30% belegt werden. 8) Die FATCA-Gesetzgebung auferlegt den FFIs die Pflicht, alle dem Weltweiteinkommensprinzip der USA unterworfenen Personen («U.S. Persons») 9) zu identifizieren. Sobald diese Identifikation erfolgt ist, müssen die FFIs dem IRS alle diesbezüglichen Informationen liefern. Der Kunde, der sich gegen ein solches Verfahren zur Wehr setzt, wird (spätestens 8 Monate nach Eingang eines entsprechenden und vom IRS erlassenen Gruppenersuchens) als «recalcitrant» eingestuft, was für den betreffenden Finanzintermediär bedeutet, dass er auf Zahlungen an diese U.S. Personen, die FATCA-Quellensteuer in Abzug bringen muss. 18) Alfredo Hatz, Il Modello FATCA «Foreign Tax Compliance Act», Quali conseguenze per la piazza finanziaria ticinese?, Arbeit zur Erlangung eines Bachelor of Science Diploms, welches von der Betriebswirtschaftsabteilung der SUPSI («Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana») vergeben wurde, Manno 2012, S. 9. 9) Nicht betroffen sind einzig, die «Non-Resident Aliens» («NRAs»), d.h. die nicht in den USA ansässigen Ausländer; Inhaber einer «Green Card» qualifizieren nicht als NRA. 260 ASA 82 Nr /2014
5 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Um den drohenden Ausschluss der schweizerischen Finanzintermediäre vom amerikanischen Finanzmarkt und dem damit verbundenen negativen Einfluss auf die Schweizer Banken abzuwenden, hat die Schweiz mit den USA ein Abkommen unterzeichnet, welches auf die amerikanischen FATCA-Gesetzgebung aufbaut, und das auf den 1. Januar 2014 in Kraft treten soll. 3. FATCA betreffende Musterabkommen Das U.S. Finanzministerium («Department of the Treasury») hat im Wesentlichen zwei Modelle für internationale FATCA-Abkommen ausgearbeitet, welche beide erhebliche Erleichterungen mit Bezug auf die dem Partnerstaat obliegende Umsetzung der FATCA-Gesetzgebung beinhalten. Das «IGA Model 1» hat einen automatischen Informationsaustausch zum Gegenstand, demzufolge die betreffenden FFIs verpflichtet sind, die Namen aller betroffenen U.S. Kontoinhaber ihren Steuerbehörden bzw. der hierfür zuständigen «Competent Authority» zu melden, welche diese Informationen dann tel quel, d.h. automatisch, an den IRS weiterleitet. Gemäss diesem Modell geschieht alles automatisch, d.h. die hiervon betroffenen U.S. Personen werden über den Informationsaustausch nicht informiert. Das «IGA Model 2», welches demjenigen Abkommen entspricht, das von der Schweiz unterzeichnet worden ist, schlägt in Sachen Informationsaustausch einen Mittelweg zwischen einem Informationsaustausch auf Ersuchen und einem automatischen Informationsaustausch ein. Einerseits sind die FFIs verpflichtet, die Einwilligung der U.S. Kunden in Form einer Zustimmungserklärung einzuholen, bevor sie deren Identität direkt (und jedenfalls ohne, dass die Aufsichtsbehörden des ersuchten Staates involviert werden) dem IRS gegenüber offen legen. Sofern der betreffende Kunde nicht einwilligt und die Abgabe einer Zustimmungserklärung verweigert, ist der für ihn zuständige FFI gehalten, anonymisierte Informationen («Aggregate Information») dem IRS zuzustellen, was den U.S. Behörden dann die Möglichkeit gibt, ein Gruppenersuchen an den Partnerstaat zu stellen. Diesbezüglich kommt das Verfahren betreffend Informationsaustausch auf Ersuchen zum Tragen, d.h. der Name der betreffenden U.S. Person kann dann, und nur dann, dem IRS gegenüber offen gelegt werden, wenn eine diesen Informationsaustausch autorisierende und im Übrigen rechtskräftige Schlussverfügung der im Partnerstaat zuständigen Behörde vorliegt. 10) Im Vergleich zum «IGA Model 1» erlaubt das «IGA Model 2» im Endeffekt eine zeitliche aufgeschobene Identifikation der steuerpflichtigen U.S. Person. Die USA führen mit einer ganzen Reihe von Ländern bilaterale Verhandlungen für den Abschluss von FATCA-Abkommen. Im Zeitpunkt der ursprünglichen 10) Art. 17 ff. Bundesgesetz über die Internationale Amtshilfe vom 28. September 2012 (SR 672.5), abgekürzt «StAhiG». ASA 82 Nr /
6 Samuele Vorpe und Giovanni Molo Niederschrift dieses Artikels 11) bestanden Abkommen mit der Schweiz (14. Februar 2013), Irland (23. Januar 2013), Mexiko (19. November 2012), Dänemark (19. November 2012), dem Vereinigten Königreich (12. September 2012) und das «IGA Model 2» Abkommen mit Japan stand kurz vor der Unterzeichnung. 4. Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA 4.1. Die wichtigsten Elemente im Überblick Das zwischen der Schweiz und den USA vereinbarte FATCA-Abkommen umfasst folgende wichtige Punkte: 12) a) Die Schweiz gewährleistet, dass bis auf wenige Ausnahmen 13) alle schweizerischen Finanzinstitute 14) mit dem IRS einen standardisierten FATCA-Vertrag abschliessen werden. 15) Das bedeutet, dass das einzelne Finanzinstitut nach schweizerischem Recht verpflichtet ist, sich in den USA registrieren zu lassen, um mit dem IRS einen standarisierten FATCA-Vertrag eingehen zu können. 16) 11) April ) Vgl. Botschaft zum FATCA-Abkommen, in BBl , S ) Besondere Erleichterungen sind bspw. vorgesehen für lokal tätige Banken, deren Kundschaft zu mindestens 98% aus Schweizern bzw. EU-Angehörigen besteht; vgl. Abschnitt II Anhang II zum FATCA-Abkommen. 14) Gemäss Art. 2 Abs. 1 Ziff. 13 FATCA-Abkommen umfasst der Begriff «Schweizerisches Finanzinstitut» (i) die nach schweizerischem Recht errichteten Finanzinstitute mit Ausnahme der ausserhalb der Schweiz gelegenen Niederlassungen oder Geschäftssitze solcher Finanzinstitute und (ii) die in der Schweiz gelegenen Niederlassungen oder Geschäftssitze von nicht in der Schweiz errichteten Finanzinstituten. 15) Art. 2 Abs. 1 Ziff. 13 FATCA-Abkommen. 16) Der zwingende Charakter der einschlägigen Bestimmungen zum FATCA-Abkommen wird aus der (noch zu verabschiedenden) schweizerischen Ausführungsgesetzgebung ersichtlich, welche gemäss Art. 18 Abs. 1 mit Strafe bedroht, wer es als schweizerisches Finanzinstitut absichtlich unterlässt, sich in den USA registrieren zu lassen. Damit geht die schweizerische Ausführungsgesetzgebung über das hinaus, was in den Final Regs. stipuliert wird; diese sehen vor, dass gegen FFIs, die nicht bereit sind, sich registrieren zu lassen die «FATCA-Withholding» erhoben werden kann. Eine darüber hinausgehende Bestrafung derjenigen FFIs, die sich nicht registrieren lassen, ist indessen nicht vorgesehen. In diesem Zusammenhang darf festgestellt werden, dass soweit diese nicht vom FATCA- Abkommen erfasst sind, die Beziehungen zwischen den schweizerischen Finanzinstituten und dem IRS dem U.S. Recht unterstellt sind, dies gilt insbesondere für die Art der Informationen, welche das schweizerische Finanzinstitut für ihre U.S. Kunden, die eine entsprechende Zustimmungserklärung unterschrieben haben, automatisch dem IRS übermitteln muss. Die Nichtbefolgung der Registrierungspflicht soll hingegen nach schweizerischem Recht bestraft werden, vgl. diesbezüglich Giovanni Molo, L adozione del modello FATCA in Svizzera e le sue implicazioni, publiziert in RtiD II-2012, auf 719 f. 262 ASA 82 Nr /2014
7 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA b) Art. 271 StGB gilt nicht für all jene Finanzinstitute, die einen FFI-Vertrag eingegangen sind, 17) so dass diese ihren Informationspflichten gegenüber dem IRS nachkommen können. c) Bei Vorliegen einer rechtskräftigen, ein Gruppenersuchen betreffenden Schlussverfügung, ist die Schweiz verpflichtet, auch für jene U.S. Personen Amtshilfe zu leisten, die ihre diesbezügliche Zustimmung nicht erteilt haben. 18) d) Mit Bezug auf U.S. Personen, die ihre diesbezügliche Zustimmung erteilt haben, erfolgt der Informationsaustausch ohne weiteres und in jedem Falle automatisch. e) Gruppenersuchen des IRS werden auf Grund anonymisierter und vom betreffenden Finanzinstitut dem IRS direkt übermittelter Auskünfte eingeleitet; diese dürfen indessen nicht weitergehen als jene Auskünfte, die geliefert würden, falls die betreffenden U.S. Personen ihre Zustimmung erteilt hätten. 19) f) Die USA verzichten gegenüber den FFIs, die mit dem IRS einen standardisierten FATCA-Vertrag 20) eingegangen sind, auf die Erhebung der in der U.S. internen FATCA-Gesetzgebung vorgesehen repressiven Quellensteuern. 21) g) Die Neueröffnung von Konten von U.S. Personen ist nur möglich, wenn diese eine den automatischen Informationsaustausch ermöglichende Zustimmungserklärung unterzeichnen. h) Die USA verpflichten sich gegenüber den in der Schweiz niedergelassenen Finanzinstituten alle Erleichterungen anzuwenden, die auch gegenüber andern FATCA-Partnern anwendbar sind. 22) 4.2. Pflichten der schweizerischen FFIs Pflicht zur Registrierung Art. 3 Abs. 1 Bst. a FATCA-Abkommen umschreibt die den zustimmenden Finanzinstituten auferlegten Pflichten. Inbesondere müssen sich diese im Verlaufe des Jahres 2014 in das entsprechende IRS-Register eintragen lassen. 23) Die- 17) Art. 4 FATCA-Abkommen; vgl. sodann Art. 271 StGB; diese Vorschrift stellt unter Strafe, wer auf schweizerischem Gebiet und ohne Bewilligung Handlungen für einen fremden Staat vornimmt. 18) Vgl. Ergänzungsprotokoll zum DBA-96 und Annex II Abschnitt II FATCA-Abkommen; das Ergänzungsprotokoll vom 23. September 2009 ist noch nicht ratifiziert; Grund hierfür ist, dass der U.S. Senator Rand Paul seine Genehmigungszustimmung deshalb verweigert, weil für ihn der im Ergänzungsprotokoll vorgesehene Informationsaustausch zu weitreichend ist (sic!). 19) Vgl. VO über die Amtshilfe bei Gruppenersuchen nach Internationalem Steuerrecht vom 16. Januar 2013 (SR 672.5). 20) Der vom IRS vorgeschriebene Wortlaut des standarisierten FATCA-Vertrages, den der einzelne Finanzintermediär mit dem IRS einzugehen hat, ist im Zeitpunkt der Niederschrift dieses Beitrags noch nicht bekannt. 21) Art. 6 FATCA-Abkommen. 22) Art. 12 FATCA-Abkommen. 23) Die ursprüngliche Frist ist gemäss IRS Notice erstreckt worden. ASA 82 Nr /
8 Samuele Vorpe und Giovanni Molo se Registrierung erfolgt elektronisch und auf einem eigens für die Zwecke von FATCA errichteten Portal des IRS. 24) Diese Anmeldung hat unter Verwendung des (erst im Entwurf vorliegenden) Formulars 8957 zu erfolgen. Innert der genannten Frist müssen die FFIs sodann in der Lage sein, i) die U.S. Personen gehörenden Konten gemäss den in Anhang I zur FATCA-Vereinbarung genannten Kriterien zu identifizieren, ii) die betreffenden U.S. Kontoinhaber zu notifizieren und iii) die im FATCA-Abkommen genannten Quellensteuern zu erheben. 25) Diese Pflichten entfallen für Institutionen, die überhaupt nicht der FATCA- Gesetzgebung unterstellt sind («Exempt Beneficial Owners», wie bspw. alle öffentlich rechtlichen Rechtsträger) oder als FATCA konform gelten («Deemed- Compliant FIs»), wobei zwischen jenen Institutionen unterschieden wird, die keinen FATCA-Vertrag eingehen, sich aber trotzdem registrieren lassen müssen («Registered Deemed Compliant FIs»; es sind dies lokal tätige Banken deren Kundschaft zu mindestens 98% aus schweizerischer und/oder EU-Kundschaft besteht, schweizerische Vermögensverwalter und schweizerische Anlagefonds an denen ausschliesslich FFIs beteiligt sind), und jenen, die sich nicht einmal registrieren lassen müssen («Certified Deemed Compliant FIs», wie bspw. gemeinnützige und demnach nicht steuerpflichtige Institutionen mit Sitz in der Schweiz) Pflichten gegenüber U.S. Kunden TIN und Zustimmungserklärung Art. 3 Abs. 1 Bst. b FATCA-Abkommen sieht vor, dass die schweizerischen Finanzinstitute, die über ein vorbestehendes, indessen meldepflichtiges Konto verfügen, verpflichtet sind, von ihren U.S. Kunden sowohl deren U.S. Steueridentifikationsnummer («Tax Identification Number», abgekürzt «TIN») in Erfahrung zu bringen, als sodann eine das laufende Jahr betreffende und bis Ende Januar des nächst folgenden Jahres kündbare Zustimmungserklärung zu erhalten, gestützt auf welche der automatische Informationsaustausch mit dem IRS erfolgen kann. In Fällen, in denen der U.S. Kunde nicht willens ist, die TIN oder die Zustimmungserklärung beizubringen, muss der betreffende FFI den IRS benachrichtigen, allerdings ohne den Namen des U.S. Kunden offen zu legen. Die anonymisierte Benachrichtigung nennt lediglich die Gesamtzahl der nicht kooperierenden U.S. Personen als sodann den Gesamtbetrag der diesen Personen gehörenden Konten. Es obliegt dann dem IRS zu entscheiden, ob ein Verhaltensmuster vorliegt, welches es ihm erlaubt, ein entsprechendes Gruppenersuchen an die Schweiz zu richten. 26) 24) Diese Anmeldung hat unter Verwendung des (erst im Entwurf vorliegenden) Formulars 8957 zu erfolgen. 25) Ob und inwieweit die schweizerischen Finanzinstitute verpflichtet sind selbst FDAP- Quellensteuern einzubehalten, wird Gegenstand des noch nicht veröffentlichten FATCA- Vertrages sein. 26) Art. 2 Abs. 1 Ziff. 21 FATCA-Abkommen; ursprünglich war der 31. Dezember 2013 vorgesehen; dieses Datum ist gemäss «IRS Notice » vom 12. Juli 2013 um ein Jahr erstreckt worden; jene FFIs deren Namen auf der ersten vom IRS publizierten Liste aufge- 264 ASA 82 Nr /2014
9 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Pflicht zur Identifikation von U.S. Personen gehörenden Konten Privat- und Depotkonten, welche am 31. Dezember 2014 einem Wert von weniger als USD aufweisen, müssen vom betreffenden FFI nicht offen gelegt werden. 27) Für private Konten, die am 31. Dezember 2014 einen Wert von mehr als USD aber weniger als USD aufweisen («Lower-Value Accounts»), ist gemäss Bestimmungen in Anhang I des FATCA-Abkommens lediglich eine elektronische Identitätsüberprüfung vorgesehen, welche bis spätestens zum 31. Dezember 2015 durchgeführt sein muss. 28) Für vorbestehende private Konten, welche am Stichtag (31. Dezember 2014) einen Wert von mehr als USD aufweisen («High-Value Accounts»), muss der betreffende FFI, der auf Grund seiner elektronischen Abklärungen Indizien für das Vorliegen eines einer U.S. Person gehörenden Kontos hat, zudem alle sich in seinem Besitze befindlichen schriftlich Unterlagen der letzten 5 Jahre einsehen, um so endgültig abklären zu können, ob es sich um ein einer U.S. Person gehörendes Konto handelt oder nicht. Diese Überprüfung muss bis spätestens 31. Dezember 2015 erfolgt sein. 29) führt werden sollen, müssen ihre Registrierung bis zum 25. April 2014 abgeschlossen haben. 27) Diesbezüglich muss vermerkt werden, dass für nach dem 1. Juli 2014 neu eröffnete Konten von U.S. Personen, die einen Wert von weniger als USD aufweisen, die Finanzinstitute nicht gehalten sind, eine Zustimmungserklärung einzuholen (vgl. Abschnitt II (A) Ziff. 1 Anhang I zum FATCA-Abkommen). Nach Ansicht des Bundesrates muss eine U.S. Person, die ein neues Konto eröffnen möchte, ungeachtet des Wertes dieses Kontos, eine Zustimmungserklärung beibringen. Der Bundesrat hält dafür, dass es sich um eine präventive Massnahme handelt, welche für den Fall benötigt wird, dass das Konto am jeweiligen Abschlusstag einen Saldo von mehr als USD aufweist. Im Übrigen, so der Bundesrat, sei es einfacher im Zeitpunkt der Kontoeröffnung als später eine solche Zustimmungserklärung beizubringen (vgl. Botschaft FATCA-Abkommen, in BBl , S. 3198). Unseres Erachtens widerspricht diese Meinung dem klaren Wortlaut des FATCA-Abkommens, welches es dem Finanzinstitut überlässt, ob es in diesen Fällen eine Zustimmungserklärung einholen will oder nicht (vgl. hierzu Abschnitt III, A Anhang I zum FATCA-Abkommen). 28) Abschnitt II, C Anhang I zum FATCA-Abkommen; die elektronische Überprüfung betreffend Auffindung von einzelnen Indizien, welche auf ein einer U.S. Person gehörendes Konto hinweisen; diese umfasst a) die Feststellung, dass betreffender Kontoinhaber ein U.S. Bürger ist oder in den USA seinen Wohnsitz hat, b) zweifelsfreie Abklärung des U.S. Geburtsortes, c) die gegenwärtige U.S. Adresse (einschliesslich einer «c/o» Anschrift), eine U.S. Telefonnummer, Instruktionen denen zufolge Geldbeträge in die USA überwiesen werden sollen, Vollmacht zu Gunsten einer in den USA ansässigen Person, eine Instruktion, der zufolge die Post nicht bzw. an eine c/o Adresse weitergleitet werden soll, wobei eine c/o Adresse, die auf einen Ort ausserhalb der USA lautet, nicht als U.S. Indiz gewertet werden darf. 29) Abschnitt II, D (2), Anhang I zum FATCA-Abkommen; die Verifizierung der sich im Besitze des FFI befindlichen schriftlichen Unterlagen umfasst: a) die letzte mit Bezug auf das betreffende Konto geführte Korrespondenz, b) die zuletzt angelegten Konto-Eröffnungsunterlagen, c) die Unterlagen, welche der FFI mit Bezug auf seine KYC Abklärungen zuletzt angelegt hat, d) gültige Vollmachten bzw. e) Überweisungsinstruktionen. ASA 82 Nr /
10 Samuele Vorpe und Giovanni Molo Für private Konten, die zum 31. Dezember 2014 nicht zur Kategorie der «High-Value Accounts» gehören, jedoch im Verlaufe des Jahres 2015 in diese Kategorie hineinwachsen und zum Stichtag des 31. Dezember 2015 einen hohen Wert aufweisen, muss der betreffender FFI die für diese Konten üblicherweise vorgesehene Identitätsprüfung innerhalb der darauffolgenden sechs Monate nachholen. Schliesslich sei darauf hingewiesen, dass Lebens- und Rentenversicherungen («Cash Value Insurance Contracts» und «Annuity Contracts»), die am 31. Dezember 2014 einen Barwert von mehr als USD aufweisen, meldepflichtig sind, sofern es sich beim Versicherungsnehmer um eine U.S. Person handelt. 30)31) Beginnend ab 1. Juli 2014 können U.S. Personen gehörende Privatkonten nur noch eröffnet werden, wenn die betreffenden U.S. Personen dem schweizerischen FFI eine Zustimmungserklärung geben, der zufolge dieser ermächtigt wird, die betreffenden Kontounterlagen direkt dem IRS zuzustellen. Diese Zustimmungserklärung entfällt in Fällen, in denen die Konten einen Wert von weniger als USD aufweisen. Mit Bezug auf vorbestehende und einem NFFE («Non-Financial Foreign Entity», d.h. einem nicht als Finanzinstitut einzustufenden, im jeweiligen Partnerland ansässigen Rechtsträger) gehörende Konten, die am 31. Dezember 2014 einen Wert von weniger als USD aufweisen, entfällt die Meldepflicht so lange, als diese Konten zum jeweiligen Stichtag nicht einen Wert von über USD 1'000'000 aufweisen. Für diese «High-Value» Konten ist eine eigenständige und in Abschnitt IV Anhang I zum FATCA-Abkommen geregelte Identifikationsabklärung erforderlich. 32) Pflichten gegenüber NPFFI Von einem schweizerischen Finanzinstitut getätigte Zahlungen an ein Finanzinstitut, das sich weigert, sich für Zwecke des FATCA-Abkommens als solches registrieren zu lassen («Non-Participating Foreign Financial Institution», abgekürzt «NPFFI»), gelten als meldepflichtig («Foreign Reportable Amounts»). 30) Abschnitt II A Ziff. 2 Anhang I zum FATCA-Abkommen. Vgl. sodann Abschnitt II A Ziff. 3 Anhang I zum FATCA-Abkommen; diese Bestimmung sieht vor, dass unabhängig vom jeweiligen Barwert, alle Lebensversicherungen ausgenommen sind, solange die betreffende Versicherungsgesellschaft in den USA nicht zugelassen ist, und für in der Schweiz ansässige Personen eine Meldepflicht bzw. eine Quellensteuer vorgesehen ist. 31) Es sieht so aus, als ob die im Abkommen zwischen der Schweiz und dem Vereinigten Königreich über die Zusammenarbeit im Steuerbereich vom 6. Oktober 2011 ausdrücklich erwähnten Versicherungsmäntel (vgl. Art. 2 Abs. 1 Bst. f) bzw. «Insurance Wrappers» weder im FATCA-Abkommen noch in den Final Regs. erwähnt worden sind. 32) Bezüglich NFFEs muss abgeklärt werden, ob diese vornehmlich passives Einkommen erwirtschaften. Falls dem so ist, sind die wirtschaftlich berechtigten U.S. Personen zu identifizieren, die eine Beteiligung von mehr als 10% halten. 266 ASA 82 Nr /2014
11 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Entsprechend ist der schweizerische FFI verpflichtet, anonymisierte und diesen NPFFI betreffende Angaben dem IRS weiterzuleiten. 33) 4.3. Aussetzung von Art. 271 StGB Damit die mit den U.S. Behörden direkt verkehrenden FFIs nicht in Konflikt mit dem Strafgesetzbuch geraten können, ist ihnen gegenüber die Anwendbarkeit von Art. 271 StGB ausgesetzt worden. 34) 4.4. Gruppenersuchen Nur der Form nach gewahrter Schutz der Privatsphäre Das von der Schweiz gewählte «IGA Model 2» schliesst vom Grundsatz her den automatischen Informationsaustausch aus und trägt damit dem in Art. 47 BG über die Banken und Sparkassen 35) geregelten Schutz des Bankkundengeheimnisses Rechnung. Auch wenn das Bankkundengeheimnis formell betrachtet gewahrt wurde, so hat es von der Sache her doch namhafte Einschränkungen erfahren. Tatsächlich sind die FFIs gehalten, mit Bezug auf nicht zustimmungswillige U.S. Personen dem IRS anonymisierte Konto-Informationen zuzustellen. 36) Die U.S. Behörden haben auf Grund dieser Informationen die Möglichkeit, eine Gruppenanfrage gemäss (dem noch nicht ratifizierten) Ergänzungsprotokoll zum DBA-96 an die Schweiz zu richten, 37) um auf diesem Weg die vollständigen Angaben zu den betreffenden U.S. Personen erhältlich zu machen Der einer Gruppenanfrage anhaftende Anschein von Relevanz Die vom IRS an die Schweiz gerichteten Gruppenersuchen gelten als «voraussichtlich erheblich» («foreseeably relevant») im Sinne des Ergänzungsprotokolls zum DBA-96. Obwohl die OECD anlässlich der am 17. Juli 2012 publizierten Ergänzungen zum Informationsaustausch gemäss Art. 26 OECD MA 38) im Zusammenhang mit Gruppenersuchen verlauten liess, dass der Grundsatz der Lieferung von «voraussichtlich relevanten» Informationen auf Anfrage so- 33) Art. 3 Ziff. 2 FATCA-Abkommen. 34) Art. 4 FATCA-Abkommen; Art 271 Abs. 1 StGB stellt unter Strafe, wer auf schweizerischem Gebiet ohne Bewilligung für einen fremden Staat Handlungen vornimmt, die einer Behörde oder einem Beamten zukommen. 35) SR ) Vgl. Art. 2 Abs. 1 Ziff. 21 FATCA-Abkommen. 37) Der Informationsaustausch gemäss Ergänzungsprotokoll DBA-96 erstreckt sich lediglich auf die vom DBA-96 erfassten Steuern, d.h. die von den Einzelstaaten erhobenen Steuern, die MWSt, die Schenkungs- und Nachlasssteuern können nicht zum Gegenstand der bilateralen Amtshilfe gemacht werden. 38) Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary, Approved by the OECD Council on July 17, 2012 («Ergänzungsbericht zu Art. 26 des OECD MA»), eingesehen unter _Article%2026-ENG_no%20cover%20(2).pdf. ASA 82 Nr /
12 Samuele Vorpe und Giovanni Molo wie die Absage an Fischzügen ohne konkrete Verdachtsmomente bestehen bleibt, 39) ist noch weitgehend unklar, wie Gruppenersuchen und verbotene Fischzüge gegeneinander abzugrenzen sind. Dessen ungeachtet muss auch ein Gruppenersuchen gewisse minimale materielle Anforderungen erfüllen, damit es nicht als «Fishing Expedition» eingestuft wird: 40) Es bestehen konkrete Verdachtsmomente mit Bezug auf Verhaltensmuster, die zu Steuervergehen führen können, welche bestimmten U.S. Personen angelastet werden können, wobei der IRS gegebenenfalls und je nach Verhaltensmuster glaubhaft machen muss, dass den Informationsinhaber oder dessen Mitarbeiter ein diesbezügliches Verschulden trifft. 41) Da das FATCA-Abkommen ein eigenständiger völkerrechtlicher Vertrag ist, wird der in Art. 5 Abs. 2 enthaltene Hinweis auf die steuerliche Erheblichkeit von Gruppenersuchen dazu führen, dass trotz ausdrücklichem Verweis auf die Anwendbarkeit des DBA-96 und des Ergänzungsprotokolls zum DBA-96, das Verbot von «Fishing Expeditions» aufgeweicht wird, und die vom betreffenden FFI gelieferten anonymisierten Informationen unter Umständen bereits als solche ausreichen, um ein Gruppenersuchen zu substantiieren. Ein solches kann auch dann gestellt werden, wenn es lediglich eine einzelne Person betrifft. 42) Rückwirkungseffekte Obwohl das FATCA-Abkommen keine rückwirkende Wirkung beansprucht, 43) ergibt sich eine solche aus dem Verweis auf das Ergänzungsprotokoll zum DBA-96. Falls dieses ratifiziert wird, gilt es rückwirkend auf den 23. September 2009, was unter Umständen zur Folge hat, dass Gruppenersuchen nicht nur das Steuerjahr 2014, sondern auch frühere Steuerjahre betreffen. Anerkennt man die völkerrechtliche Eigenständigkeit des FATCA-Abkommens, dann kann argumentiert werden, dass der Hinweis auf das Ergänzungsprotokoll zum DBA-96 nichts am Umstand ändert, dass das FATCA-Abkommen keine rückwirkende Wirkung entfaltet. Das in Art. 2 Abs. 1 Ziff. 18 FATCA-Abkommen erwähnte «vorbestehende Konto» ist, wie dargelegt wurde, ein solches, welches zum 31. Dezember 2014 Bestand hat und von einem schweizerischen FFI verwaltet wird. Daraus lässt sich ableiten, dass das FATCA-Abkommen nur auf diese Konten Bezug nimmt. Konten, welche vor dem 31. Dezember 2014 ausgelagert wurden, können vom 39) NZZ-Online vom 2. März 2012, eingesehen unter uebersicht/oecd-konsens-zur-steueramtshilfe ) Vgl. Vorpe/Macchi/Molo, Il nuovo standard OCSE in materia di assistenza amministrativa ammette le domande raggruppate, RtiD II-2012, S 740 ff. 41) Vgl. Ergänzungsbericht zu Art. 26 des OECD MA, Kommentar 8 h); dieses Beispiel beschreibt einen Fall in dem der im ersuchten Staat ansässige Informationsinhaber bewusst gegen die Gesetze des ersuchenden Staates verstossen hat. 42) Ergänzungsbericht zu Art. 26 des OECD MA, Kommentare ) Vgl. BBl , S ASA 82 Nr /2014
13 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA FATCA-Abkommen nicht erfasst werden. Auch wenn sich diese Auslegung als richtig erweisen sollte, so ist damit noch lange nicht gesagt, dass diese den U.S. Appetit auf U.S. Personen betreffende Bankinformationen in allen Teilen zu stillen vermag. Man denke an den Fall der UBS, als lange vor dem Datum des Abschlusses dieses Vergleichs zurückliegende Bank-informationen vom IRS eingefordert werden konnten. 44) Das FATCA-Abkommen ist mit Sicherheit noch nicht das Ende der Fahnenstange, und die Verhandlungen zwischen dem Bund, den ins Visier der U.S. Justiz geratenen Schweizer Banken und dem hierfür zuständigen U.S. Department of Justice, ziehen sich in eine schon beinah episch anmutende Länge, wobei (zumindest aus jetziger Sicht) ein Ende nicht abzusehen ist. Denkbar ist, dass auch in diesen Fällen mit unliebsamen Rückwirkungseffekten zu rechnen ist Verfahrensrechtliche Aspekte der Amtshilfe Eckpunkte des anwendbaren Verfahrens Die schweizerischen FFIs übermitteln die anonymisierten Informationen betreffend Anzahl der nicht zustimmungswilligen U.S. Personen und den Gesamtwert von deren Konten innert dem 31. Januar des auf das laufende Jahr folgenden Jahres 45) den U.S. Behörden, so dass der IRS unverzüglich entscheiden kann, ob er ein Gruppenersuchen stellen will oder nicht. Bei Eintreffen eines solchen Gruppenersuchens muss die EStV: innerhalb einer Frist von 10 Tagen eine Aufforderung um Zustellung der diese U.S. Personen betreffenden Bankdaten und der Nennung derjenigen Finanzinstitute erlassen, die keinen FFI-Vertrag eingehen wollen («NPFFI»); 46) innerhalb von 8 Monaten nach Eingang des Gruppenersuchens dem IRS die verlangten Informationen in der Form liefern, die im direkten Verkehr zwischen dem betreffenden FFI und dem IRS üblich ist. 47) Falls es nicht möglich sein sollte, dem IRS die von ihm verlangten Informationen rechtzeitig zu liefern, so ist der betreffende FFI gehalten, auf allen aus U.S. Quellen stammenden und für die betroffenen U.S. Personen bestimmten Weiterleitungen, den «Withholdable Payments», solange eine Quellensteuer von 30% zu erheben, bis die verlangten Informationen dem IRS übermittelt werden können. 48) 44) Am 19. August 2009 einigten sich die Schweiz und die USA auf die Bedingungen, die dazu führten, dass dem IRS 4450 UBS-Kundenkonten offen gelegt wurden. Die UBS hatte dabei Informationen mit Bezug auf Konten zu liefern, die während der letzten 10 Jahre bestanden, was dazu führte, dass der IRS auf eine ganze Reihe von U.S. Personen zurückgreifen konnte, die ihre Beziehungen zur UBS längst abgebrochen hatten. 45) Art. 3 Abs. 1 Bst. b iii FATCA-Abkommen. 46) Art. 5 Abs. 3 Bst. b FATCA-Abkommen. 47) Art. 5 Abs. 3 Bst. c FATCA-Abkommen. 48) Art. 7 Abs. 2 FATCA-Abkommen; die auf den «Withholdable Payments» zu erhebende Quellensteuer erfasst nicht nur Erträge auf U.S. Wertschriften, sondern auch Kapitalgewinne, die sich aus der Veräusserung derartiger Wertschriften ergeben, vgl. FN 7, supra. ASA 82 Nr /
14 Samuele Vorpe und Giovanni Molo Angedacht ist dieses Vorgehen, damit Gruppenanfragen bis zum 30. September des auf das laufende Jahr folgenden Jahres erledigt sind. Dies ist aus Sicht des IRS der letzte mögliche Zeitpunkt (zwecks Einreichung der U.S. Steuererklärungen), der auch im Rahmen des «IGA Model 1» entsprechend fixiert wurde. Falls und soweit ein U.S. Gruppenersuchen nach dem 31. Januar des auf das laufende Jahr folgenden Jahres bei der EStV eintrifft, so sind die FATCA-Quellensteuern nicht ab dem 1. Oktober, sondern erst mit Ablauf der entsprechenden Frist von 8 Monaten zu erheben. Im Falle von U.S. Personen, die sich weigern, eine Zustimmungserklärung abzugeben, bedarf es einer von der EStV erlassenen, rechtskräftigen Schlussverfügung, bevor die diese Person identifizierenden Bankunterlagen dem IRS übermittelt werden können Beschwerdefähigkeit der Schlussverfügung Die Daten von U.S. Personen, die der Übermittlung von sie identifizierenden- Kundendaten an den IRS nicht zugestimmt haben und die Gegenstand eines Gruppenersuchens geworden sind, können nur auf Grund einer von der EStV erlassenen rechtskräftigen Schlussverfügung den U.S. Behörden übermittelt werden. Gegen die im Bundesblatt veröffentlichte Schlussverfügung kann die betroffene U.S. Person innert 30 Tagen beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben. Gemäss FATCA-Abkommen ist dessen Entscheidung endgültig und kann nicht an das Bundesgericht weitergezogen werden. 49) Im FATCA-Vernehmlassungsbericht ist die letztinstanzliche Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts kritisiert worden, zumal die den USA gegenüber geltende Regelung nicht derjenigen entspricht, die im Amtshilfegesetz vorgesehen ist. Der darin vorhergesehene Weiterzug führe nicht zu Verfahrensverzögerungen und erlaube im Übrigen eine Überprüfung von Fragen, die von grundsätzlicher Bedeutung sind. 50) Diesbezüglich wird zu wenig berücksichtigt, dass es mit Bezug auf solche Gruppenersuchen keinen «res iudicata»-effekt gibt. Wenn das Bundesverwaltungsgericht zu Gunsten der U.S. Person entscheidet und einem eingegangen Gesuch demnach nicht Folge geleistet werden darf, so bleibt es dem IRS (trotzdem) unbenommen, jederzeit ein neues und entsprechend schärfer formuliertes Gesuch einzureichen, gegen das auch das Bundesverwaltungsgericht nichts mehr einzuwenden hat. Im Zusammenhang mit einer möglichen und gegen die Schlussverfügung geführten Verwaltungsgerichtsbeschwerde darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass der betreffende U.S. Steuerpflichtige damit Zeit gewinnt, um noch rechtzeitig eine freiwillige Offenlegung («Voluntary Disclosure») vorzunehmen, mit der er zwar erhebliche Teile seines unversteuerten Vermögens verliert, dafür aber regelmässig ein Strafverfahren verhindern kann. 49) Art. 5 Abs. 3 Bst. b FATCA-Abkommen. 50) FATCA-Vernehmlassungsbericht, S ASA 82 Nr /2014
15 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA 4.6. Aufschub der Verpflichtung zur Erhebung der FATCA-Quellensteuer Die USA verzichten auf Erhebung der FATCA-Quellensteuer auf Zahlungen zu Gunsten von U.S. Personen, welche keine Zustimmungserklärung beibringen wollen, sofern das betreffende Finanzinstitut den Anweisungen der EStV Folge leistet, indem es die anonymisierten Informationen an den IRS weiterleitet und die Schweiz innert einer Frist von 8 Monaten nach Eingang eines entsprechenden Gruppenersuchens die vom IRS verlangten Informationen übermittelt. Diese Frist gilt nicht bezüglich der von den U.S. Behörden angemahnten Fälle grober Pflichtverletzungen von Seiten der betreffenden FFIs, welche innerhalb einer Frist von 12 Monaten nicht behoben werden konnten. Diesfalls wird der betreffende FFI wie ein NPFFI behandelt. Nach Ablauf von 8 Monaten und bis zum Zeitpunkt, zu welchem die Auskünfte dem IRS übermittelt werden können, müssen die schweizerischen FFIs auf den ihr aus U.S. Quellen zufliessenden und für renitente U.S. Kontoinhaber bestimmte Zahlungen die FATCA-Quellensteuer erheben Passthru Payments und Bruttoverkaufserlöse Der Begriff der «Passthru Payments» umfasst «Withholdable Payments» und sodann «Foreign Passthru Payments». Der Begriff der «Foreign Passthru Payments» ist selbst in den «Final Regulations» noch nicht definiert worden. Zweck dieser Definition ist es indirekte Zahlungen zu erfassen, die an renitente Kontoinhaber und sich nicht als FFI konstituierende Finanzintermediäre («NPFFI») geleistet werden. Die USA hatten ursprünglich die Absicht, diese Zahlungen beginnend ab 1. Januar 2017 einer proportionalen Quellensteuer zu unterwerfen. Dieses Vorhaben erwies sich indessen als zu aufwändig. Entsprechend enthalten nun alle IGAs (Model 1 und Model 2) einen entsprechenden Vorbehalt. 51) Gemäss Art. 8 FATCA-Abkommen verpflichten sich die beiden Staaten (in casu die Schweiz und die USA) gemeinsam mit anderen Partnern zusammenzuarbeiten, zwecks Entwicklung eines praktikablen alternativen Ansatzes, der es erlaubt, die angestrebten Ziele betreffend FATCA-Quellensteuer auf «Foreign Passthru Payments» und Bruttoverkaufserlösen in einer Art und Weise weiter anzugehen, die den damit verbundenen administrativen und finanziellen Aufwand möglichst gering hält Verbundene Unternehmen und Niederlassungen in Drittstaaten Falls ein schweizerisches Finanzinstitut über ein in einem Drittland ansässiges verbundenes Unternehmen 52) oder über eine daselbst gelegene Niederlassung 51) Botschaft FATCA-Abkommen, in BBl , S ) Gemäss Art. 2 Abs. 1 Ziff. 30 FATCA-Abkommen ist «ein Unternehmen mit einem andern verbunden, wenn eines der beiden Unternehmen das andere beherrscht oder wenn beide Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung stehen. Eine Beherrschung im Sinne die- ASA 82 Nr /
16 Samuele Vorpe und Giovanni Molo verfügt, und besagtes Drittland es nicht zulässt, dass man den für die Schweiz geltenden FATCA-Verpflichtungen nachkommt, so wird der FFI-Status des schweizerischen Finanzinstituts weiterhin anerkannt, 53) sofern: a) dieses seine verbundenen Unternehmen bzw. Niederlassungen wie NPFFIs behandelt, und diese angehalten werden, diesen Status auch gegenüber jenen Rechtsträgern anzuzeigen, welche die U.S. Quellensteuer einbehalten müssen; b) jedes dieser verbundenen Unternehmen bzw. jede dieser Niederlassungen die ihnen zuzuordnendenen Konten von U.S. Personen dem IRS im Rahmen dessen melden, was im betreffenden Drittland als zulässig erachtet wird; c) diese verbundenen Unternehmen bzw. Niederlassungen davon absehen, Beziehungen zu U.S. Kunden aufzubauen («sollicit»), die nicht in jenem Drittstaat ansässig sind. Diese Vorschriften sind dazu bestimmt, schweizerischen Finanzinstituten, zu denen verbundene Unternehmen bzw. Niederlassungen in Ländern gehören, welche den der Schweiz auferlegten FATCA-Verpflichtungen nicht nachkommen können, den Status eines FFI zu gewährleisten; dies gilt unter der Voraussetzung, dass die diesen verbundenen Unternehmen bzw. Niederlassungen, aus U.S. Quellen zufliessenden (passiven) Erträge (einschliesslich Kapitalgewinne) einer FATCA-Quellensteuer von 30% unterworfen werden. Die mit einem FFI Status versehenen Finanzinstitute mit Sitz in der Schweiz werden dafür sorgen, dass ihre im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen bzw. Niederlassungen im Rahmen des ihnen gesetzlich erlaubten, sich ebenfalls der FATCA-Gesetzgebung unterwerfen, und dass diese verbundenen Unternehmen bzw. Niederlassungen nicht zwecks Umgehung der dem schweizerischen FFI obliegenden FATCA-Verpflichtungen verwendet werden. Im Widerhandlungsfall wird dem schweizerischen FFI mit der Aberkennung seines FFI-Status gedroht Die Meistbegünstigungsklausel Art. 12 FATCA-Abkommen sichert der Schweiz die Anwendung einer Meistbegünstigungsklausel zu, nach welcher gegenüber andern Staaten anwendbare, erleichterte Handhabung von FATCA-Verpflichtungen automatisch auch gegenüber den schweizerischen FFIs zur Anwendung gelangt. Das gilt namentlich mit Bezug auf alle Verpflichtungen der USA gemäss Abschnitt C des FATCA-Abkommens, ser Bestimmung umfasst eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 50 Prozent der Stimmrechte oder des Kapitals eines Unternehmens. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmung kann die Schweiz ein Unternehmen als ein nicht mit einem andern Unternehmen verbunden behandeln, wenn beide Unternehmen nicht zum selben erweiterten Konzern im Sinne von Section 1471 (e)(2) IRC gehören.» 53) Art. 10 FATCA-Abkommen, vgl. sodann Botschaft FATCA-Abkommen, in BBl 3181, S ASA 82 Nr /2014
17 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA die Pflicht zur Identifikation und zur Meldung von U.S. Personen sowie von Zahlungen an Finanzinstitute, die gemäss Anhang I zum FATCA-Abkommen selbst nicht den FATCA-Meldepflichten unterstellt sind 54) und die von den USA einseitig erstreckten Fristen für die Implementierung von FATCA gemäss IRS «Notice » vom 12. Juli Das FATCA-Abkommen wird zum Zeitpunkt, in dem anderweitige und mit einem andern Partnerstaat vereinbarte Lösungen in Kraft treten, automatisch angepasst. Immerhin hat die Schweiz das Recht, sich diesen automatischen Anpassungen zu widersetzen Fehlende Reziprozität des Informationsaustauschs Das «IGA Model 2» sieht keine Reziprozität vor. Während man sich seitens der Schweiz im Detail (und mit grossem finanziellem Aufwand) um die «U.S. Accounts» kümmern muss, bleiben die in den USA gelegenen «Swiss Accounts» aussen vor. Art. 13 FATCA-Abkommen sieht für die Schweiz indessen die Möglichkeit von Verhandlungen vor, die zum Abschluss eines «IGA Model 1» führen, in dessen Rahmen die USA sich dann verpflichten, Reziprozität zu gewähren. 55) Verhältnis zwischen dem von der Schweiz unterzeichneten «IGA Model 2» und den U.S. internen «Final Regulations» Am 17. Januar 2013 erliessen die zuständigen U.S. Behörden ein 544 Seiten umfassendes Konvolut, welches die «Final Regulations» zur FATCA-Gesetzgebung enthalten. 56) Diese «Final Regulations» gelten nicht mit Bezug auf alle Länder, die ein «IGA Model 1» unterschrieben haben. Sie gelten nur mit Bezug auf Länder, die wie die Schweiz, ein «IGA Model 2» Abkommen oder aber gar kein Abkommen unterschrieben haben. Die amerikanische Sicht der Dinge ist eindeutig. Die «Final Regulations» gelten ganz grundsätzlich, es sei denn im entsprechenden «IGA Model 2» sei eine hiervon abweichende Regelung getroffen worden. Man stellt fest, dass es in verschiedenen Bestimmungen des FATCA-Abkommens Verweise auf die einschlägigen Bestimmungen des IRC gibt. Dies gilt namentlich mit Bezug auf die in Art. 2 des FATCA-Abkommens genannten Definitionen. Als das auf die Schweiz anwendbare «IGA Model 2» verhandelt wurde, waren die «Final Regulation» noch nicht erlassen worden. Zwischen den damals publizierten provisorischen Regulations und den «Final Regulations» gibt es zum Teil erhebliche Unterschiede. Von verschiedenen Seiten ist 54) Vgl , supra. 55) Es gibt zwei Arten von «IGA-Model 1». Das eine sieht Reziprozität von Seiten der USA vor und das andere nicht. 56) Eingesehen unter https://s3.amazonaws.com/public-inspection.federalregister.gov/ pdf. ASA 82 Nr /
18 Samuele Vorpe und Giovanni Molo bemerkt worden, dass nicht klar sei, inwieweit die «Final Regulations» die Bestimmungen des FATCA-Abkommens zu präjudizieren vermögen. Der Bundesrat hat sich diesbezüglich wie folgt geäussert: 57) a) Falls das FATCA-Abkommen ausdrücklich auf Erleichterungen verweist, die über das hinausgehen, was in den «Final Regulations» steht, so ist diesbezüglich die FATCA-Vereinbarung anwendbar. b) Gemäss dem Grundsatz der Rangordnung («Völkerrecht bricht Landesrecht») sind gegenüber den Finanzinstituten die im FATCA-Abkommen genannten Regelungen auch dann anwendbar, wenn die «Final Regulations» hiervon abweichende Bestimmungen vorsehen. So gilt bspw. ein nach dem 1. Juli 2014 eröffnetes Konto gemäss den Bestimmungen der «Final Regulations» in all jenen Fällen als ein vorbestehendes Konto («Preexisting Account»), in denen die betreffende U.S. Person bereits vor diesem Datum beim gleichen Finanzinstitut eine Kontobeziehung unterhalten hat. Art. 4 des (noch nicht veröffentlichten, das FATCA-Abkommen erörternden schweizerischen MoU («Memorandum of Understanding») sieht vor, dass sich die FFIs auf die im FATCA-Abkommen enthaltenen Definitionen verlassen dürfen und demnach nicht an die weiterreichenden und in den Final Regulations enthaltenen Bestimmungen gebunden sind. Aus Sicht der USA würde es sich diesbezüglich um eine im «IGA Model 2» nicht geregelte Angelegenheit handeln, für die ausschliesslich die Final Regs. anwendbar sind. Dieses einfache Beispiel zeigt, dass es mit Bezug auf die Anwendbarkeit der «Final Regulations» noch offene Fragen gibt, und auch die Anwendbarkeit eines schweizerischen MoU bzw. des FATCA-Gesetzes nicht ganz unproblematisch erscheint. 5. Zusammenfassung und Ausblick «Ein solches Abkommen annehmen zu müssen, macht nicht glücklich», so die Worte der schweizerischen Finanzministerin Eveline Widmer-Schlumpf, welche das FATCA-Abkommen dennoch als «pragmatisch» einstuft, zumal sich der schweizerische Finanzplatz gegenüber den USA nicht einfach aus der Verantwortung stehlen kann. Im Übrigen und gerade weil die USA beginnend ab 1. Juli 2014 die FATCA-Bestimmungen auf Grund ihres internen Rechts sukzessive durchsetzen werden, sind die Finanzinstitute ohnehin verpflichtet, sich diesen Bestimmungen zu unterwerfen. Dies gilt unabhängig davon, ob das am 14. Februar 2013 zwischen der Schweiz und den USA abgeschlossene FATCA-Abkommen zum Tragen kommt oder nicht. Ohne dieses Abkommen und die darin enthaltenen Erleichterungen würden die Finanzinstitute auf allen ihnen aus U.S. Quellen zufliessenden (passiven) Erträgen und Kapitalgewinnen eine Quellensteuer von 30% auf sich nehmen müssen. Diese Steuerfolge wird trotz FATCA- 57) Vgl. Botschaft FATCA-Abkommen, in BBl 3181, S ASA 82 Nr /2014
19 Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA Abkommen all jene Finanzinstitute treffen, die sich nicht freiwillig dem FATCA- Regime unterziehen wollen und die mit dem IRS keinen standarisierten FATCA-Vertrag eingehen werden («NPFFI»). Diese Steuerfolgen ergeben sich unbesehen des Umstandes, ob die Kunden der betreffenden Finanzinstitute Schweizer oder U.S. Personen sind. Die Schweizerische Bankiervereinigung (SBVg) hat das FATCA-Abkommen begrüsst, zumal es dem Finanzplatz erlaube, sich nicht unnötig der FATCA-Quellenbesteuerung auszusetzen. 58) Aus dem FATCA-Abkommen ergeben sich zahlreiche und für den Finanzplatz wichtige Erleichterungen, wie bspw. die Ausnahme von der FATCA-Registrierungsverpflichtung für lokale Finanzinstitute, deren Kundschaft zu mindestens 98% entweder aus der Schweiz oder den EU-Ländern stammt («Konzept der lokalen Kundschaft»), für Vermögensverwalter sowie für kollektive Anlagevehikel, die einem oder mehreren als FFI registrierten Finanzinstituten gehören. Ausgenommen sind ferner alle öffentlich-rechtlichen Rechtsträger (der Bund, die Kantone und die Gemeinden), die SNB sowie in der Schweiz niedergelassene internationalen Organisationen. Andererseits ist schon verschiedentlich angedeutet worden, dass die Schweiz sich nicht nach bilateralen und nur gegenüber den USA geltenden Abkommen ausrichten müsse, sondern statt dessen eine gegenüber allen Ländern geltende (unilaterale) Ordnung zur Vermeidung der Steuerhinterziehung anzustreben habe. Mit Bezug auf das von der Schweiz unterzeichnete «IGA Model 2» fällt sodann die fehlende Reziprozität auf. Aus dem Lager des sich einer Genehmigung des FATCA-Abkommens widersetzenden Parteienspektrums ist sodann der Verlust an Souveränität vermerkt worden, zumal die Schweiz sich auf von den USA diktierte Spielregeln einlasse, die überdies eine ihnen eigene Dynamik aufweisen. 59) Es darf nicht übersehen werden, dass die Unterzeichnung des FATCA-Abkommens dazu bestimmt ist, den Ausschluss der Schweiz von den U.S. Finanzmärkten zu verhindern, und so betrachtet stellt es für den Schweizer Finanzplatz ein gewichtiges Präjudiz dar, welches auf der Grundlage eines (weitgehend) automatischen Informationsaustauschs aufgebaut ist. Tatsache ist, dass jetzt auch die EU einen FATCA analogen und damit automatischen Informationsaustausch fordert. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass die schweizerische Abgeltungssteuer im deutschen Bundesrat endgültigen Schiffsbruch erlitten hat. Vielleicht zwingt dieser Umstand die Schweiz dazu, neue Wege zu begehen. 60) Dazu gehört die parlamentarische Genehmigung des mit den USA vereinbarten FATCA-Abkommens, welches den Banken die Möglichkeit gibt, eine andere als 58) Vgl. SBVg, Stellungnahme zum FATCA-Abkommen, 14. Februar 2013, eingesehen unter 59) Die Final Regs. können von den USA einseitig und entsprechend beliebig abgeändert werden. 60) Beachte einen in der Sonntags-Zeitung vom am 11. November 2012 von Frau Calmy-Rey geschriebenen Artikel, der den Titel «Neue Wege braucht das Land» trägt, eingesehen unter ASA 82 Nr /
20 Samuele Vorpe und Giovanni Molo die in den Rubik-Abkommen formulierte, Vergangenheitsbewältigung zu beschreiten. Der von FATCA vorgegebene Weg hin zu einem automatischen Informationstausch hat internationalen Bemühungen um einen die Steuerhinterziehung verhindernden Informationsaustausch intensiviert, wobei abgesehen von den USA und der OECD namentlich einzelne EU-Mitgliedstaaten eine intensive Medienpräsenz beanspruchen. So hat sich kürzlich Luxemburg mit Verhandlungen, die zu einer Ausweitung der EU-Zinsbesteuerungsrichtlinie 61) und dem Einschluss eines automatischen Informationsaustauschs beginnend ab 1. Januar 2015 führen, einverstanden erklärt. 62) Für Mitgliedstaaten der EU ist es grundsätzlich unzulässig gegenüber einem Drittsaat, wie bspw. den USA, eine umfassendere Zusammenarbeit zu vereinbaren, als jene die innerhalb der EU-Staatengemeinschaft gilt. Dies widerspricht im Übrigen auch der in der EU-Verwaltungszusammenarbeits-Richtlinie festgelegten Meistbegünstigungsnorm. Wenn einzelne EU-Staaten den USA gegenüber mehr Informationen liefern, als dass dies dem geltenden EU-Standard entspricht, dann ist die EU gehalten, ihr zwischenstaatliches internes Recht entsprechend anzupassen. 63) Während Österreich zur Zeit (ähnlich wie die Schweiz) isoliert ist, wird Luxemburg nichts unversucht lassen, um den von der Schweiz den 61) EU Zinsbesteuerungsrichtlinie 2003/48 vom Rat verabschiedet am 3. Juni ) Vgl. die vom luxemburgischen Finanzministerium am 10. April 2013 erlassene Pressemitteilung (auszugsweise Widergabe), wurde eingesehen unter «Bezugnehmend auf internationale Entwicklungen (FATCA und die Tatsache, dass der Rubik Vertrag zwischen Deutschland und der Schweiz nicht angenommen wurde) und zehn Jahre nach der Verabschiedung der Richtlinie (2003/48/EG) im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen durch den EU-Rat ist es angebracht, eine Bestandsaufnahme des Übergangszeitraumes mit Koexistenz von automatischer Auskunftserteilung und Quellensteuer zu tätigen. Obwohl Luxemburg in der Quellensteuer einen optimalen Kompromiss sieht zwischen Schutz der Privatsphäre und effektiver Besteuerung von Zinserträgen, muss es zur Kenntnis nehmen, dass die internationalen Entwicklungen eher auf den automatischen Informationsaustausch hinsteuern. Die Regierung hat demnach heute beschlossen, per 1. Januar 2015 und basierend auf dem Anwendungsbereich der 2003-er Zinsrichtlinie, die automatische Auskunftserteilung einzuführen für Zinserträge, die von Luxemburger Finanzinstituten an in anderen EU-Mitgliedsstaaten ansässige Privatpersonen ausgezahlt werden, damit diese nach den Rechtvorschriften letzterer Mitgliedstaaten effektiv besteuert werden, bei gleichzeitigem Schutz ihrer steuerlich nicht relevanten Daten. Die Steuergesetzgebung betreffend Zinserträge, die an in Luxemburg ansässige Privatpersonen ausgezahlt werden, bleibt unverändert; diese Zinserträge bleiben einer Quellensteuer von 10 % unterworfen, bei gleichzeitigem Beibehalt des Bankgeheimnisses in seiner heutigen Form.» 63) Art. 19 Richtlinie 2011/16/EU ist mit «Ausdehnung einer umfassenderen Zusammenarbeit, die mit einem Drittland eingegangen wird» überschrieben und lautetet wie folgt: «Geht ein Mitgliedstaat mit einem Drittland eine umfassendere Zusammenarbeit als in dieser Richtlinie vorgesehen ein, so kann dieser Mitgliedstaat es nicht ablehnen, mit anderen Mitgliedstaaten, die dies wünschen, eine solche umfassendere gegenseitige Zusammenarbeit einzugehen.» 276 ASA 82 Nr /2014
0.672.933.612. Abkommen
Übersetzung 1 0.672.933.612 Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten

References: Art. 271
 Art. 17
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 18
 Art. 271
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 271
 Art. 6
 Art. 12
 Art. 3
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 47
 Art. 26
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 26
 Art. 5
 Art. 2
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 3
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 7
 Art. 5
 Art. 8
in casu
 Art. 2
 Art. 12
 Art. 10
 Art. 13
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 19