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Timestamp: 2018-12-10 10:47:16+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V1942-15, 19-06-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1942-15 de 19 de Junio de 2015
Núm. Resolución: V1942-15
Ley 49/2002, arts: 2 y ss.LIS, Ley 27/2014 arts: 9.1. 9.2 y 9.3.
1º) Si el establecimiento permanente en España de una Universidad pública extranjera puede tener derecho a la exención subjetiva total en virtud del artículo 9.1.f) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) En su caso, si dicho establecimiento podría tener derecho a la exención parcial prevista en los apartados 2 y 3.a) del artículo 9 de la LIS.
La entidad consultante es una entidad pública, debidamente constituida y existente de conformidad con las leyes vigentes en Estados Unidos, y legalmente domiciliada en dicho Estado.
La misma ha llegado a unos acuerdos con una Universidad Española, para disponer de un espacio físico y dar cursos. A cambio varios estudiantes españoles podrán cursar estudios gratuitos en la Universidad. Estos cursos consisten en un programa de estudio en el extranjero específicamente desarrollado y disponible para los estudiantes estadounidenses matriculados en los programas de posgrado ofrecidos por la citada Universidad. Los cursos se imparten en inglés por el profesorado de la Universidad o por profesores adjuntos y se reconocen oficialmente por la Universidad.
Como consecuencia del citado programa, se desplazaron en 2014 a España y de manera permanente el Director de la Universidad consultante y la coordinadora administrativa, asimismo y durante un período inferior a doce meses también se ha desplazado uno de los profesores de los cursos que se tiene previsto impartir. El citado personal se dedicará al desarrollo de actividades pedagógicas y de investigación conjuntas con personal y estudiantes de la Universidad. Estas actividades podrán incluir impartición conjunta de clases, seminarios sobre temas específicos, proyectos de diseño de estudiantes conjuntos y proyectos de investigación en colaboración.
Antes de empezar el citado programa, la Universidad solicitó a la Administración Tributaria española su reconocimiento como establecimiento permanente en España a través de la correspondiente declaración censal.
En principio, el establecimiento permanente en España no obtendrá ingresos en territorio español de modo que, a los efectos de sufragar los costes en los que pudiera incurrir, la Universidad realizará las transferencias necesarias al efecto desde Estados Unidos a la cuenta corriente que dicho establecimiento permanente tiene abierta en una entidad bancaria española.
La consultante pregunta, en primer lugar, en relación con la sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, por parte de la Universidad consultante, si el establecimiento permanente en España de una Universidad pública extranjera puede, de acuerdo con el principio de no discriminación, tener derecho a la exención subjetiva total en virtud del artículo 9.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), y en caso afirmativo, si hace falta que presente la correspondiente declaración-autoliquidación.
A este respecto el artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) se regulan las exenciones en el Impuesto sobre Sociedades, en adelante IS, de los contribuyentes de dicho Impuesto, estableciendo lo siguiente:
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 7 de la Ley 27/2014, son contribuyentes del IS:
Dado que el establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica propia distinta de la propia de la universidad americana que, según se deduce del escrito de consulta, es residente fiscal en EE.UU., en principio, dicho establecimiento permanente no es contribuyente del IS, sino del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Por tanto, no puede aplicarse ninguna de las exenciones subjetivas establecidas en el artículo 9 de la Ley 27/2014. Por su parte, el impuesto sobre la renta de no residentes grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste sin que, por su propia naturaleza, contemple ninguna exención subjetiva total.
No obstante lo anterior, el artículo 25 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre), que establece lo siguiente en cuanto a la "no discriminación":
"1. Los nacionales de un Estado contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias. Esta disposición se aplicará a personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes. Sin embargo, a los efectos de la imposición de los Estados Unidos, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 24 (Deducciones por doble imposición), un nacional de los Estados Unidos que no sea residente de los Estados Unidos y un nacional de España que no sea residente de los Estados Unidos no están en las mismas circunstancias.
R>(…)."
Tal y como ya se ha manifestado en las consultas número 0635-02, 1516-03, 0025-05, CV 0682-09, y CV0614-10 este principio de no discriminación establecido en los convenios de doble imposición en general, y en el citado en particular, pretende que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no sean sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas residentes de ese último Estado.
No obstante, en los comentarios al apartado 1 del artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, en que se basan la mayoría de Convenios de doble imposición suscritos por España, entre ellos el Convenio Hispano-Estadounidense, se establece lo siguiente:
"10. Igualmente, las disposiciones del apartado 1 no obligan a un Estado, que concede beneficios fiscales especiales a sus propios organismos o servicios públicos en razón de su naturaleza, a extender estos privilegios a los organismos y servicios públicos del otro Estado.
11. Tampoco obliga a un Estado, que concede beneficios fiscales especiales a instituciones privadas sin fines de lucro que realicen actividades de utilidad pública propias de ese Estado, a extender las mismas ventajas a instituciones similares cuyas actividades no redunden a favor del mismo.
12. En el primer caso, en efecto, las inmunidades fiscales que un Estado concede a sus propios organismos y servicios públicos se justifican por el hecho de que estos organismos y servicios constituyen partes integrantes del mismo y que su situación en ningún caso es comparable a la de los organismos y servicios públicos del otro Estado. Se precisa, sin embargo, que esta reserva no es aplicable a personas jurídicas de derecho público dedicadas a la explotación de empresas de carácter económico. En la medida que estas son asimilables a empresas industriales y comerciales de derecho privado se les aplicarán las disposiciones del apartado 1.
13. En el segundo caso, los beneficios fiscales que un Estado concede a ciertos establecimientos privados sin fines de lucro tienen evidentemente su fundamento en la propia naturaleza de la actividad ejercida por estos establecimientos y en el beneficio que reportan a este Estado y a sus súbditos."
Además, en los comentarios al apartado 3 del artículo 24 del MCOCDE se establece lo siguiente:
"43. Aunque las citadas reglas generales rara vez presentan dificultades en relación con el principio de no discriminación, no constituyen una lista exhaustiva de las posibles consecuencias derivadas de ese principio en relación con la determinación de la base imponible. La aplicación de ese principio puede resultar menos clara en el caso de incentivos fiscales concedidos por la mayoría de los países afectados por problemas de descentralización industrial, desarrollo de regiones económicamente retrasadas o promoción de nuevas actividades necesarias para la expansión de la economía. Para facilitar la solución de tales problemas, dichas medidas, destinadas a las empresas cuyas inversiones se han ajustado a los objetivos oficiales, han adoptado distintos cauces, tales como exenciones, reducciones y demás desgravaciones fiscales.
44. Como tales medidas responden a objetivos directamente vinculados con la actividad económica de un Estado, es lógico conceder el beneficio a los establecimientos permanentes de las empresas del otro Estado, ligado con el primero por un Convenio de doble imposición que contenga las disposiciones del artículo 24, desde el momento en que le es reconocido el derecho a ejercer una actividad empresarial en este Estado en virtud de su legislación o de un acuerdo internacional (tratado de comercio, de establecimiento, etc.) firmado entre los dos Estados.
45. Debe precisarse, sin embargo, que aunque las empresas no residentes tengan el derecho a obtener en el Estado considerado los citados beneficios fiscales, han de cumplir los mismos presupuestos y requisitos que las empresas residentes. Pero pueden verse privadas de tales beneficios si sus establecimientos permanentes no están en condiciones de cumplir y rehúsan sujetarse a las condiciones y requisitos especiales determinantes de la concesión de aquellas.
46. Igualmente, es obvio que las empresas no residentes no tienen derecho a los beneficios fiscales ligados a actividades cuyo ejercicio está estrictamente reservado, por razones relevantes de interés nacional, defensa, protección de la economía nacional, etc., a empresas nacionales, ya que tampoco aquellas pueden ejercer tales actividades.
47. Finalmente, no cabe interpretar las disposiciones del apartado 3 en el sentido de obligar a un Estado a aplicar los mismos privilegios fiscales que otorga a las instituciones sin ánimo de lucro, cuyas actividades están destinadas obtener un beneficio público específico para ese Estado, a los establecimientos permanentes de instituciones similares del otro Estado cuyas actividades no sean exclusivamente en beneficio público del Estado mencionado en primer lugar."
Tampoco implica lo expuesto hasta ahora que se deba entender que una entidad no residente con establecimiento permanente en España se equipara a una entidad residente en territorio español a efectos de su tributación por el Impuesto de Sociedades. Esta conclusión no se desprende ni de la aplicación del comentado principio de no discriminación ni, en absoluto, de las reglas de tributación previstas por la normativa interna española para estos supuestos.
En este caso, de acuerdo con el párrafo 12 de los comentarios al apartado 1 del artículo 24 del MCOCDE, el establecimiento permanente en España de una Universidad pública extranjera, no tendrá derecho, con base en el principio de no discriminación, a la exención subjetiva total establecida en el artículo 9.1.f) de la Ley 27/2014, dado que las inmunidades fiscales que el Estado español concede a sus propios organismos y servicios públicos, se justifican por el hecho de que estos organismos y servicios constituyen partes integrantes del mismo y que su situación en ningún caso es comparable a la del establecimiento permanente de la universidad pública estadounidense consultante.
Por último, la consultante pregunta si podría tener derecho a la exención parcial prevista en los apartados 2 y 3.a) del artículo 9 de la Ley 27/2014, así como si tendría derecho a acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), o al menos, ser considerada entidad beneficiaria del mecenazgo, en virtud del artículo 16 de dicha Ley.
Respecto a estas últimas cuestiones, conviene aclarar que la legislación fiscal española permite que el Estado español conceda una serie de privilegios fiscales a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro, cuyas actividades estén destinadas obtener un beneficio público específico para el Estado español.
Por otro lado, en el caso planteado en el escrito de consulta, se expresa que, "en principio", el establecimiento de la Universidad Americana no obtendrá ingresos en territorio español, y respecto a los servicios prestados por dicho establecimiento permanente, según el escrito de consulta, "el personal se dedicará al desarrollo de actividades pedagógicas y de investigación conjuntas con personal y estudiantes de la universidad americana y profesores y estudiantes de la universidad española. Estas actividades podrán incluir impartición conjunta de clases, seminarios sobre temas específicos, proyectos de diseño de estudiantes conjuntos y proyectos de investigación en colaboración".
No obstante, de la información descrita en el párrafo anterior no se puede concluir que dicho establecimiento permanente cumpla todos y cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 para que una entidad sea considerada como "entidad sin fin lucrativo".
Uno de los requisitos exigidos para ello es que la entidad debe perseguir un fin de interés general, sin que del escrito de consulta se pueda deducir que las actividades del referido establecimiento permanente sean exclusivamente en beneficio público.
Por tanto, teniendo en cuenta el párrafo 47 de los comentarios al apartado 3 del artículo 24 del MCOCDE, el establecimiento permanente de la universidad pública extranjera, en caso de que no cumpla con todos los requisitos exigidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, no tendrá derecho a la exención parcial prevista en los apartados 2 y 3.a) del artículo 9 de la Ley 27/2014, y tampoco podrá acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, sin poder ser reconocida como entidad beneficiaria de mecenazgo en virtud del artículo 16 de dicha Ley.
Por el contrario, en caso de que las actividades del establecimiento permanente sean exclusivamente en beneficio público y siempre que dicho establecimiento cumpla todos los requisitos exigidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 para que sea considerado como una entidad sin fin lucrativo, entonces se entiende que el establecimiento permanente, encontrándose en las mismas circunstancias que una entidad o institución española de la misma naturaleza, tendría derecho a disfrutar de los mismos privilegios fiscales que puedan disfrutar éstas últimas, ya sea mediante la exención parcial en el IS, o bien mediante la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002.
Exenciones Impuesto sobre Sociedades
Sentencia Administrativo Nº 167/2015, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 388/2012, 26-10-2015
Orden: Administrativo Fecha: 26/10/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Fernandez-lomana Garcia, Manuel Num. Sentencia: 167/2015 Num. Recurso: 388/2012
Orden: Administrativo Fecha: 19/03/2015 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Rufz Rey, Ana Num. Sentencia: 310/2015 Num. Recurso: 1283/2011
Resolución Vinculante de DGT, V2102-18, 16-07-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 16/07/2018 Núm. Resolución: V2102-18
Resolución No Vinculante de DGT, 2545-00, 29-12-2000
Órgano: Sg De Tributación De No Residentes Fecha: 29/12/2000 Núm. Resolución: 2545-00
Resolución Vinculante de DGT, V2526-05, 19-12-2005
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 19/12/2005 Núm. Resolución: V2526-05
Órgano: Sg Tributos Fecha: 31/01/2017 Núm. Resolución: V0233-17

References: Resolución 
 artículo 9
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in fine
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 artículo 3
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Resolución 

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