Source: http://kraken.slv.cz/5Afs7/2008
Timestamp: 2018-08-14 14:14:57+00:00

Document:
5Afs7/2008
5 Afs 7/2008-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: RYKO, a. s., se sídlem Dìlnická ul. 1408/29, Dìèín, zastoupený JUDr. Vladimírem ©krétou, advokátem se sídlem U soudu 363, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 4. 2007, è. j. 15 Ca 146/2006-35, ve znìní opravného usnesení ze dne 14. 9. 2007, è. j. 15 Ca 146/2006-41,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 4. 2007, è. j. 15 Ca 146/2006-35, ve znìní opravného usnesení ze dne 14. 9. 2007, è. j. 15 Ca 146/2006-41, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 26. 4. 2006, è. j. 7177/06-1200, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Dìèínì ze dne 8. 10. 2004, è. j. 126563/04/178913/5912, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 1 392 300 Kè.
®alobce napadl dne 21. 6. 2006 uvedené rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterou krajský soud rozsudkem ze dne 30. 4. 2007, è. j. 15 Ca 146/2006-35 (ve znìní opravného usnesení ze dne 14. 9. 2007, è. j. 15 Ca 146/2006-41), zamítl, pøièem¾ své rozhodnutí odùvodnil následujícím zpùsobem:
Krajský soud pøedev¹ím odmítl názor ¾alobce, ¾e by daò byla domìøena po uplynutí prekluzívní lhùty dle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Tøíletá prekluzívní lhùta pro vymìøení danì byla ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu pøeru¹ena v roce 2000, kdy byla zahájena u ¾alobce daòová kontrola. Lhùta, která zaèala bì¾et znovu, mìla skonèit dne 31. 12. 2003. V únoru roku 2001 byl vydán dodateèný platební výmìr, který byl zmìnìn rozhodnutím ¾alovaného ze dne 10. 12. 2001. Dne 18. 2. 2002 podal ¾alobce proti tomuto rozhodnutí ¾alobu. Krajský soud v Ústí nad Labem svým rozsudkem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem i platební výmìr Finanèního úøadu v Dìèínì a vrátil vìc k dal¹ímu øízení. Po dobu øízení pøed soudem (od 1. 1. 2003) lhùta pro vymìøení danì dle § 41 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) nebì¾ela a pro vydání dal¹ího rozhodnutí tak ¾alovaný mìl k dispozici více ne¾ roèní lhùtu. K jejímu opìtovnému pøeru¹ení do¹lo podle krajského soudu dne 13. 5. 2004, kdy správce danì vydal výzvu k pøedlo¾ení dal¹ích dokladù potøebných pro øádné vymìøení danì. Dle názoru krajského soudu tato výzva tedy pøeru¹ila bìh prekluzívní lhùty, nebo» øízení ve vìci dodateèného stanovení daòové povinnosti nebylo u správce danì ukonèeno. Prekluzívní lhùta tak dle názoru krajského soudu mìla skonèit dnem 31. 12. 2007. Rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno ve lhùtì, nebo» odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì ze dne 8. 10. 2004 ¾alovaný zamítl dne 26. 4. 2006.
Krajský soud se rovnì¾ neztoto¾nil s námitkou ¾alobce, dle které správce danì ani ¾alovaný nepostupovali v souladu se zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nebo» neuznali za daòové výdaje èástky, které byly vynalo¾eny na základì zprostøedkovatelských smluv, které ¾alobce v pøíslu¹ném zdaòovacím období uzavøel. K tomu krajský soud uvedl, ¾e ne ka¾dý výdaj daòového subjektu je daòovým výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tedy výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e nebyly naplnìny podmínky stanovené v § 774 obèanského zákoníku pro zprostøedkovatelské smlouvy, nebo» osoba zprostøedkovatele nemù¾e být jednou ze stran smluv, jejich¾ vzniku napomáhá tím, ¾e jako nezúèastnìný subjekt vyhledává zájemce pro uzavøení smluv o postoupení pohledávky. V daném pøípadì ¹lo o postoupení pohledávek ¾alobce za tehdej¹í organizací Èeské dráhy, s. o., spoleènosti SPEDI-TRANS Praha, s. r. o., kdy zprostøedkování mìla provádìt spoleènost BAZADO, s. r. o., pøièem¾ obì poslednì jmenované spoleènosti zastupovali stejní jednatelé-Ing. Josef Bazala a JUDr. Jaroslav Doleèek.
Za dùvodnou nepova¾oval krajský soud ani námitku ohlednì dal¹ího postupu ¾alovaného po vydání rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19. Vady øízení, pro které bylo rozhodnutí ¾alovaného i správce danì zru¹eno, spoèívaly v tom, ¾e nebyly provedeny výslechy svìdkù, které ¾alobce navrhoval. Krajský soud tehdy dospìl k závìru, ¾e tyto výslechy bylo tøeba provést a tímto právním názorem byl ¾alovaný pro dal¹í øízení vázán. Zru¹ením dodateèného platebního výmìru, vydaného Finanèním úøadem v Dìèínì dne 14. 2. 2001, nastala situace, kdy bylo tøeba ve vìci znovu rozhodnout. ®alovaný proto nemohl postupovat tak, jak navrhoval ¾alobce (buï øízení zastavit, nebo» odpadl jeho dùvod, nebo naøídit pøezkoumání pùvodního vymìøení danì dle § 55b daòového øádu s odùvodnìním, ve kterém by ¾alovaný podøízený finanèní úøad zavázal svým právním názorem a tak vymezil jeho dal¹í postup). Nejednalo se toti¾ o nové øízení, ale o pokraèování v øízení, které bylo tøeba znovu ukonèit, proto správce danì pouze vydal výzvu k pøedlo¾ení dal¹ích dokladù potøebných pro øádné vymìøení danì a provedl výslechy svìdkù.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy namítal nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení, dále vady øízení pøed správním orgánem mající vliv na jeho zákonnost s tím, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it a koneènì nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾nost opíral o tøi základní námitky, které ji¾ døíve uvádìl v ¾alobì. V prvé øadì bylo rozhodnutí ¾alovaného (i správce danì) podle stì¾ovatele vydáno po uplynutí prekluzívní lhùty dle § 47 daòového øádu. Dále mìl ¾alovaný pochybit pøi hodnocení dùkazù, resp. z dùkazù vyvodit nesprávné závìry ohlednì uznatelnosti vynalo¾ených nákladù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jako tøetí bod stì¾ovatel uvádìl, ¾e správce danì vedl dal¹í dùkazní øízení mimo zákonem vymezený rámec, nebo» po rozhodnutí krajského soudu, kterým byla pùvodní rozhodnutí finanèních orgánù zru¹ena, nepostupoval v intencích daòového øádu.
Napadený rozsudek krajského soudu má být navíc nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Stì¾ovatel mìl toti¾ ji¾ v ¾alobì uvádìt, ¾e rozhodnutí ¾alovaného (nikoli v¹ak správce danì) obsahuje závìry, ke kterým se stì¾ovatel nemìl mo¾nost v pøedchozím prùbìhu daòového øízení vyjádøit. Tyto nové závìry se týkají nesrovnalostí v datování pøedmìtných zprostøedkovatelských smluv. Mìlo tak dojít k poru¹ení zásady souèinnosti dle § 2 odst. 2 daòového øádu. K této námitce se krajský soud podle stì¾ovatele vùbec nevyjádøil.
Za nedostateèný pova¾oval stì¾ovatel také zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s jednotlivými ¾alobními body, kdy¾ mìl v podstatì jen pøevzít názory ¾alovaného, ani¾ by vylo¾il, proè pova¾oval argumentaci stì¾ovatele za nedùvodnou.
Dále stì¾ovatel zopakoval svoji výhradu, podle ní¾ k vymìøení danì do¹lo a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty dle § 47 daòového øádu. Daòová kontrola toti¾ zapoèala v roce 2000, pøièem¾ na ni dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS) je tøeba nahlí¾et pro úèely poèítání prekluzívní lhùty jako na jediný úkon. Tato lhùta mìla tedy skonèit dne 31. 12. 2003, pøièem¾ ji neprodlou¾ilo ani øízení u Krajského soudu v Ústí nad Labem zahájené v únoru 2000 a ukonèené v bøeznu roku 2004, nebo» probíhalo za úèinnosti pøedchozí právní úpravy správního soudnictví, tedy pøed nabytím úèinnosti soudního øádu správního, ani¾ by pøedchozí právní úprava stavìní lhùt pøedvídala. Stì¾ovatel odkázal na § 129 odst. 2 s. ø. s., dle nìho¾ øízení o opravných prostøedcích podaných pøede dnem úèinnosti tohoto zákona, o nich¾ soud nerozhodl do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se dokonèí v øízení podle ustanovení èásti tøetí hlavy druhé dílu prvního tohoto zákona. Ustanovení § 41 s. ø. s. týkající se stavìní lhùt v¹ak je souèástí èásti tøetí, hlavy první zákona, tak¾e se na zde posuzovaný pøípad nevztahuje. K tomu se krajský soud podle stì¾ovatele nevyjádøil. Z tìchto dùvodù také stì¾ovatel dovozoval, ¾e postupy správce danì, které od kvìtna roku 2004 smìøovaly k domìøení danì, byly v rozporu s daòovým øádem, nebo» po uplynutí prekluzívní lhùty dle § 47 daòového øádu nestíhají daòové subjekty daòové povinnosti. Proto nebyl správce danì oprávnìn vydat dne 8. 10. 2004 dodateèný platební výmìr. Stì¾ovatel také dodal, ¾e dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS) musí být v tøíleté prekluzívní lhùtì daò vymìøena pravomocnì, tedy vèetnì vydání odvolacího rozhodnutí. Za úkon zpùsobující pøeru¹ení bìhu prekluzívní lhùty také nelze pova¾ovat výzvu správce danì ze dne 13. 5. 2004, nebo», jak uvedl sám krajský soud, tato výzva nezahájila novou procesní aktivitu správce danì vedoucí k vymìøení danì, ale byla pouze pokraèováním øízení, které bylo tøeba ukonèit.
Dle stì¾ovatele ¾alovaný také postupoval pøi dokazování v rozporu s § 31 daòového øádu, zejména pak v rozporu s úpravou rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení dle § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. Finanèní orgány souèasnì podle stì¾ovatele aplikovaly § 2 odst. 7 daòového øádu. ®alovaný pøitom nedostál povinnosti prokázat, ¾e skuteèný obsah právního úkonu (shora popsané smlouvy o zprostøedkování) neodpovídá tvrzení smluvních stran. Správce danì i ¾alovaný pøitom pouze uvádìli své pochybnosti o tom, ¾e se v pøípadì smluv o zprostøedkování skuteènì jednalo o náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ani¾ by tvrzení stì¾ovatele jako¾to daòového subjektu kvalifikovanì vyvrátili. S touto skuteèností se øádnì nevypoøádal ani krajský soud, tak¾e i v tomto smìru jeho rozhodnutí trpí podle mínìní stì¾ovatele nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù.
Za zásadní poru¹ení zákona pak stì¾ovatel pova¾uje skuteènost, ¾e poèínaje vydáním výzvy ze dne 13. 5. 2004 vedl správce danì øízení zcela mimo rámec procesních pøedpisù, které upravují jeho postup. Po nabytí právní moci rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, byla vìc vrácena k dal¹ímu øízení ¾alovanému, který mìl urèit individuálním správním aktem dal¹í postup v pøedmìtné vìci. S odvoláním na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, è. j. 5 Afs 223/2004-89, v plném rozsahu dostupný na www.nssoud.cz, mìl toti¾ dle názoru stì¾ovatele ¾alovaný øízení buï zastavit, nebo» odpadl jeho dùvod, nebo prostøednictvím mimoøádného opravného prostøedku iniciovat a provést pøezkoumání pùvodního vymìøení danì, pøípadnì zavázat podøízený finanèní úøad k tomuto øízení, tj. vymezit správci danì dal¹í procesní postup. ®alovaný tak ale nepostupoval, pouze interní cestou, bez uvìdomìní stì¾ovatele, vìc postoupil správci danì (nepostupoval tedy v souladu s rozsudkem krajského soudu), kterému neurèil dal¹í procesní postup. Ten pouze vydal výzvu k dokazování ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, ani¾ by stì¾ovateli sdìlil, v jakém tak èiní øízení a jaké s tímto øízením souvisejí procesní práva a povinnosti. Mìlo tak dojít k poru¹ení zásad dle èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Neobstojí vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì, ¾e postupoval dle § 78 odst. 4 a¾ 6 s. ø. s., nebo» tento pøedpis zavazuje soud, a nikoli správní orgány. ®alovaný mìl postupovat v souladu se svým procesním pøedpisem, co¾ v¹ak neuèinil. Rovnì¾ posouzení této námitky krajský soud v napadeném rozsudku podle stì¾ovatele nedostateènì odùvodnil.
Na základì vý¹e uvedeného stì¾ovatel navrhl rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí a konstatoval, ¾e se ztoto¾òuje se závìry uvedenými v odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu. Byl toho názoru, ¾e rozsudek krajského soudu je odùvodnìn dostateènì. Zejména pak uvádìl, ¾e prekluzívní lhùta poèala bì¾et znovu od zaslání výzvy ze dne 13. 5. 2004, pøièem¾ nelze pøistoupit na názor, ¾e by se zahájeným soudním øízením po nabytí úèinnosti soudního øádu správního lhùta nestavìla. Také nesouhlasí s tím, ¾e by v øízení pøed ¾alovaným bylo aplikováno ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, pøièem¾ povinnost prokázat oprávnìnost vynalo¾ených výdajù stíhá daòový subjekt (stì¾ovatele). To se v¹ak stì¾ovateli prostøednictvím pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nepodaøilo. ®alovaný rovnì¾ nesouhlasil s tím, ¾e by nepostupoval v souladu se zru¹ovacím rozsudkem krajského soudu. Naopak, mìl provést výslechy svìdkù, které navrhoval stì¾ovatel, co¾ také uèinil a pokraèoval tak v øízení, které bylo tøeba dokonèit.
O kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, jsa vázán jejím rozsahem a dùvody, takto:
Pøedev¹ím je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit, jak Nejvy¹¹í správní soud vysvìtluje dále, ¾e k pravomocnému dodateènému vymìøení danì do¹lo a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty dle § 47 daòového øádu. Pøitom Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e slo¾itá procesní situace, za které ¾alovaný a správce danì o dodateèném vymìøení danì rozhodovali, byla do znaèné míry dána rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem i Finanèního úøadu v Dìèínì a vìc vrácena k dal¹ímu øízení. K obdobnému postupu krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil ji¾ ve svém rozsudku ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 113/2006-75, www.nssoud.cz, v nìm¾ konstatoval, ¾e v bì¾ných pøípadech, kdy jsou ¾alobou napadena rozhodnutí ve vìci vymìøení danì a krajský soud shledá takové vady tohoto daòového øízení, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, je na místì zru¹it pouze odvolací rozhodnutí finanèního orgánu a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení, není v¹ak dùvod k postupu dle § 78 odst. 3 s. ø. s., tady k souèasnému zru¹ení platebního výmìru správce danì I. stupnì. Pøípadné vady øízení lze toti¾ ve vìt¹inì pøípadù odstranit v rámci odvolacího øízení, daòový øád nepoèítá s tím, ¾e by takové vady mìly být odstraòovány v novém øízení v prvním stupni. K této otázce Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku uvedl, ¾e daòový øád toti¾ na rozdíl od úpravy odvolacího øízení ve správním øádu ( ) pøedpokládá postup dle § 50 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ mù¾e odvolací orgán v rámci odvolacího øízení výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. A» ji¾ tedy odstraòování vad prvostupòového øízení provádí správce danì èi odvolací orgán, v¾dy se tak dìje v øízení odvolacím, nikoli v øízení prvostupòovém, pøièem¾ podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu má daòový subjekt pøi dokazování provádìném v odvolacím øízení obdobná práva jako pøi dokazování provádìném v rámci daòové kontroly, tedy zejména právo být pøítomen pøi výslechu svìdkù èi pøi místním ¹etøení a právo klást svìdkùm otázky. Ani pokud by odvolací orgán zjistil ve výjimeèných pøípadech takové vady prvostupòového øízení, které ji¾ nelze v odvolacím øízení odstranit, není podle daòového øádu oprávnìn rozhodnutí správce danì zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nezbude mu tedy, ne¾ prvostupòové rozhodnutí bez dal¹ího zru¹it. V bì¾ných pøípadech, kdy bylo podáno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, ji¾ toti¾ není v prvostupòovém øízení místo pro nové dokazování, je¾ by mìlo vyústit v opìtovné dodateèné vymìøení danì. K nìmu lze toti¾ dospìt, jak konstatoval Nevy¹¹í správní soud mj. v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, è. j. 5 Afs 170/2006-164, www.nssoud.cz, pouze na základì daòové kontroly, je¾ v¹ak u¾ byla v tìchto pøípadech øádnì ukonèena, a její opakování, nebyla-li povolena obnova øízení èi nejsou-li naplnìny podmínky obdobné zákonným dùvodùm pro povolení obnovy øízení, není pøípustné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS) . K otázce mo¾ného zru¹ení rozhodnutí správního orgánu I. stupnì obecnì pak Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, è. j. 1 As 60/2006-106, publikované pod è. 1456/2008 Sb. NSS.
Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtné rozhodnutí krajského soudu nebylo napadeno ani jednou ze stran kasaèní stí¾ností a ¾alovaný jeho závìry pøijal, nezbylo ne¾ znovu provést dílèí (následné) úkony daòové kontroly spoèívající v doplnìní dokazování v re¾imu dle § 16 daòového øádu. Daòová kontrola upravená v tomto ustanovení pøedstavuje jeden z nástrojù, které správce danì v rámci správy danì ve smyslu § 1 odst. 2 daòového øádu má k dispozici pro naplnìní cíle daòového øízení. Institut daòové kontroly tedy slou¾í k tomu, aby mohl správce danì zjistit a provìøit daòový základ, zároveò § 16 daòového øádu vybavuje jak správce danì, tak i daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola provádìna, ¹irokým okruhem zvlá¹tních práv a povinností. Podle § 16 odstavce 4 daòového øádu tak napøíklad mù¾e daòový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì, vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní apod. O výsledku zji¹tìní pak sepí¹e správce danì zprávu o daòové kontrole, kterou je povinen s daòovým subjektem projednat. Znamená to, ¾e zpráva z daòové kontroly tak musí obsahovat výsledek zji¹tìní, tedy úvahu správce danì, na jejím¾ základì dospìl k dùvodùm pro pøípadné domìøení danì a rovnì¾ ke zvolenému zpùsobu stanovení základu danì a danì. Tato skuteènost je právnì významná obzvlá¹tì proto, ¾e dodateèný platební výmìr neobsahuje odùvodnìní a daòový subjekt musí mít zachovánu reálnou mo¾nost seznat dùvody, je¾ vedly správce danì k jejímu domìøení pro pøípad jeho obrany v odvolacím øízení. V souladu se svým rozsudkem ze dne 18. 7. 2007, è. j. 5 Afs 170/2006-164, www.nssoud.cz, tak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e správce danì není oprávnìn na základì své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospìje k domìøení danì, jsou-li dány zákonné dùvody pro u¾ití konkrétního institutu-daòové kontroly. Nepostaèuje proto, byla-li daòová povinnost domìøena pouze na základì výsledkù získaných pøi ústním jednání, o nich¾ byly sepsány protokoly, ani¾ by byla zahájena a provedena daòová kontrola pøi zachování v¹ech práv, která jsou daòovému subjektu garantována v § 16 zákona o správì daní a poplatkù .
V daném pøípadì stì¾ovatel namítal, ¾e správce danì postupoval od vydání výzvy ze dne 13. 5. 2004 neprocesnì , pøièem¾ nebylo zøejmé, v jakém procesním postavení se stì¾ovatel nachází, jaká jsou mu garantována práva a ulo¾eny povinnosti. Výzvu správce danì dle § 31 odst. 9 daòového øádu ze dne 13. 5. 2004, è. j. 72115/04/178931/0651, stì¾ovatel za souèást øádné daòové kontroly nepova¾oval a nebylo mu zøejmé, v jakém øízení se jej správce danì k vìci dotazuje. Postup správce danì proto pova¾oval za nezákonný.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e formálnì správce danì stì¾ovateli skuteènì zahájení opakované daòové kontroly neoznámil (resp. mu neoznámil, ¾e by provádìl dílèí, následné úkony, které by smìøovaly k doplnìní dokazování ji¾ døíve provedené daòové kontroly). V tomto konkrétním pøípadì je v¹ak tøeba vzít v potaz, ¾e v¹echna práva, která by pro úèely daòové kontroly dle § 16 daòového øádu byla garantována, byla stì¾ovateli z materiálního hlediska zachována. Zmiòovanou výzvu ze dne 13. 5. 2004 sice rozhodnì nelze v této souvislosti hodnotit jako oprávnìný postup správce danì, nebo» finanèní orgány se mìly øídit pokynem krajského soudu a provést dùkazy, které stì¾ovatel ji¾ døíve navrhl, a nikoliv ukládat stì¾ovateli nové dùkazní povinnosti, nicménì ze samotné této výzvy nevyplynuly pro stì¾ovatele ¾ádné negativní dùsledky a v dal¹ím postupu se ji¾ správce danì uvedeným pokynem krajského soudu øídil. Zejména je tøeba zmínit ústní jednání dne 8. 7. 2004, na nìm¾ se správce danì a stì¾ovatel dle poøízeného protokolu è. j. 89610/04/178931/0651 dohodli, které dal¹í dùkazy budou v intencích rozsudku krajského soudu provedeny. Tímto úkonem bylo tedy vlastnì zahájeno doplòování dùkazního øízení, které ulo¾il krajský soud. Stì¾ovatel navrhl v tomto rámci výslechy konkrétních svìdkù, pøièem¾ z protokolù ze dne ze dne 15. 7. 2004, è. j. 89050/04/178931/0651 a ze dne 3. 8. 2004, è. j. 89049/04/178931/0651, vyplývá, ¾e mìl pøíle¾itost být prostøednictvím svého zástupce pøítomen výslechu navr¾ených svìdkù a klást jim otázky. Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 8. 2004, è. j. 104053/04/178932/0651, zase vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl seznámen s výsledky doplnìní dokazování a byla mu dána mo¾nost se k tìmto výsledkùm vyjádøit. Jednalo se tedy vlastnì o postup analogický úkonu dle § 16 odst. 8 daòového øádu, dle nìho¾ o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole a s daòovým subjektem ji projedná. Je zøejmé, ¾e z materiálního hlediska zùstala práva stì¾ovatele zachována jako pøi øádném prùbìhu daòové kontroly.
Z materiálního hlediska se tedy vlastnì jednalo o opakovanou daòovou kontrolu, resp. znovu otevøenou daòovou kontrolu. Pro takovou kontrolu musí být splnìny urèité podmínky, k nim¾ se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil ji¾ ve svém rozsudku ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaném pod è. 868/2006 Sb. NSS. Zde s odkazem na judikaturu Ústavního soudu uvedl, ¾e tato judikatura obecnì ve svých závìrech nepopírá právo správce danì provádìt daòovou kontrolu, a to i opakovanì, av¹ak z pøedmìtu této opakované kontroly musí být podle Ústavního soudu jednoznaènì patrno, ¾e její zamìøení není toto¾né s pøedmìtem pøedcházející daòové kontroly, resp. musí být patrno, jaké dùvody èi skuteènosti, pøípadnì i døíve neznámé, správce danì k takovému postupu vedou (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, zveøejnìný pod è. 64 ve sv. è. 30 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). V opaèném pøípadì se podle Ústavního soudu jedná o vìc rozhodnutou, pøitom je zalo¾ena pøeká¾ka øízení dle § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø. Ústavní soud dále pøipou¹tí opakování kontroly za pøedpokladu, ¾e se objeví skuteènosti, které správci danì v dobì pøedchozí daòové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostøednì souvisejícím s tìmito zji¹tìními (nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, zveøejnìný pod è. 63 ve sv. è. 30 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) .
V tomté¾ rozsudku pak Nejvy¹¹í správní soud uvedl pro pøípad, ¾e pravomocné rozhodnutí o vymìøení danì je zru¹eno soudem, ¾e je nutno ve vztahu k opakování daòové kontroly za této specifické situace pøimìøenì u¾ít ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø.: Opakovaná daòová kontrola tedy bude za této situace bez nutnosti obnovy øízení samotného pøípustná za pøedpokladu, ¾e ve vztahu ke skuteènostem èi dùkazùm, je¾ jí mají být provìøovány, jsou naplnìny vìcné podmínky podle uvedeného ustanovení daò. ø. Správce danì, který za této situace chce opakovanou daòovou kontrolu provést, pøi jejím zahájení vymezí a daòovému subjektu sdìlí, v jakém rozsahu bude opakovaná daòová kontrola provedena a z jakých dùvodù (§ 55 odst. 4 daò. ø. pou¾itý pøimìøenì). Rozsah a dùvody opakované daòové kontroly jsou omezeny kritérii stanovenými v § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. Pouze v rámci mezí tímto ustanovením daných je pak opakovaná daòová kontrola pøípustná a jí provedená zji¹tìní zachycená ve zprávì o daòové kontrole zákonná; zji¹tìní získaná nezákonnou daòovou kontrolou nemohou být v neprospìch daòovému subjektu pou¾ita jako dùkaz.
Vymezení rozsahu a dùvodù opakované daòové kontroly a jejich sdìlení daòovému subjektu pøi zahájení této kontroly není samoúèelným po¾adavkem. Informace takto sdìlená daòovému subjektu mu umo¾òuje zvá¾it, zda má postup správce danì za zákonný, a pak proti nìmu nebrojit a opakovanou daòovou kontrolu strpìt, anebo zda jej pova¾uje za nezákonný, a pak proti nìmu brojit podáním námitek proti postupu pracovníka správce danì podle § 16 odst. 4 písm. d), odst. 6 daò. ø., pøípadnì-za splnìní podmínek vymezených v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, zveøejnìn na www.nssoud.cz-se bránit u správního soudu podáním ¾aloby podle § 82 a násl. s. ø. s. .
Formálnì tedy mìl správce danì dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v pøípadì doplnìní dokazování rozhodnout o provedení dokazování ve znovu provádìné daòové kontrole pøimìøenì dle § 54 odst. 1 písm. a) daòového øádu, kde je upravena obnova øízení v pøípadì, ¾e vy¹ly najevo nové skuteènosti nebo dùkazy, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny ji¾ døíve v øízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì, jak ji¾ bylo uvedeno, zachoval práva stì¾ovatele, která by mu v prùbìhu nové daòové kontroly pøíslu¹ela, je jeho postup tøeba pova¾ovat sice za vadu øízení, která v¹ak nezkrátila stì¾ovatele na jeho právech a nemohla mít tudí¾ sama o sobì za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Pøedmìtný postup je v¹ak tøeba pojímat, jak ji¾ bylo naznaèeno, pouze jako dodateèné provedení dùkazù, které naøídil krajský soud a k nìmu¾ mìlo dojít ji¾ v rámci pøedcházející daòové kontroly, nikoli jako nový úkon dle § 47 odst. 2 daòového øádu, který by zpùsobil pøeru¹ení bìhu prekluzívní lhùty. V tomto ohledu je tøeba se ztoto¾nit s konstatováním krajského soudu, na které upozornil i stì¾ovatel, ¾e v daném pøípadì správce danì pouze pokraèoval v øízení, které bylo tøeba ukonèit. Dle konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu daòová kontrola pova¾ována za jeden celek, tj. jeden úkon. Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud napø. ve svém rozsudku ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaném pod è. 634/2005 Sb. NSS, zahájí-li správce danì daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven (§ 47 odst. 2 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), a na bìh této lhùty nemají vliv ¾ádné dal¹í úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly . Nelze proto souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e by výzva ze dne 13. 5. 2004,
èi spí¹e ústní jednání dne 8. 7. 2004, nebo kterýkoli z dal¹ích vý¹e zmínìných úkonù správce danì slou¾ících k provedení dùkazù, které ji¾ mìly být provedeny v rámci pùvodní daòové kontroly, pøedstavovaly úkon, který by pøeru¹il bìh prekluzívní lhùty.
Dále je tøeba se vyjádøit ke lhùtì, kterou mìl ¾alovaný k dispozici pro pravomocné domìøení danì. Daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena dne 14. 7. 2000, jak také vyplývá ze zprávy z této kontroly, è. j. 92663/00/178931/0574, která byla se stì¾ovatelem projednána dne 26. 9. 2000. Zahájením daòové kontroly do¹lo k pøeru¹ení bìhu prekluzívní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, tak¾e pøedmìtná lhùta by za jiných okolností skonèila dnem 31. 12. 2003. V únoru roku 2002 v¹ak podal stì¾ovatel ¾alobu, která vyústila ve vydání rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, který nabyl právní moci v bøeznu roku 2004. Øízení pøed krajským soudem tedy zpoèátku probíhalo dle pøedchozí právní úpravy správního soudnictví obsa¾ené v èásti páté zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád (dále jen o. s. ø. ), která institut stavìní lhùt po dobu øízení pøed soudem neznala. Od 1. 1. 2003 v¹ak nabyl úèinnosti soudní øád správní, jeho¾ § 41 praví, ¾e stanoví-li zvlá¹tní zákon ve vìcech pøestupkù, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktù lhùty pro zánik odpovìdnosti, popøípadì pro výkon rozhodnutí, tyto lhùty po dobu øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í. To platí obdobnì o lhùtách pro zánik práva ve vìcech daní, poplatkù, odvodù, záloh na tyto pøíjmy a odvodù za poru¹ení rozpoètové káznì, které jsou pøíjmem státního rozpoètu Èeské republiky, státních fondù a rozpoètù územních samosprávných celkù . Lhùta pro domìøení danì se tedy stavìla od 1. 1. 2003 do nabytí právní moci rozsudku. Nelze pøitom akceptovat názor stì¾ovatele, ¾e § 41 s. ø. s. se na øízení v dané vìci nevztahoval, a to s odvoláním na § 129 odst. 2 s. ø. s.
Na tomto místì je tøeba upøesnit, ¾e není zcela zøejmé, proè stì¾ovatel odkazoval na pøechodné ustanovení § 129 odst. 2 s. ø. s., co¾ ov¹em v napadeném rozsudku uèinil i krajský soud. Na vìc se toti¾ vztahovalo ustanovení § 130 odst. 1 s. ø. s., dle nìho¾ mj. platí, ¾e øízení podle èásti páté hlavy druhé obèanského soudního øádu úèinného pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, v nich¾ nebylo rozhodnuto do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se dokonèí podle ustanovení èásti tøetí hlavy druhé dílu prvního tohoto zákona . V daném pøípadì se toti¾ pùvodnì nejednalo o rozhodování o opravných prostøedcích proti rozhodnutím správních orgánù dle èásti páté hlavy tøetí o. s. ø. v tehdy platném znìní, ale o rozhodování o ¾alobách proti rozhodnutím správních orgánù dle èásti páté hlavy druhé o. s. ø. v tehdy platném znìní. Ostatnì Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém pøedchozím rozsudku ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, výslovnì uvedl, ¾e se øízení dokonèilo podle soudního øádu správního dle pøechodného ustanovení obsa¾eného v § 130 s. ø. s. .
Vìcné závìry v daném ohledu jsou v¹ak v ka¾dém pøípadì shodné, nebo» obì ustanovení neskonèené vìci dle èásti páté o. s. ø. podøazují re¾imu øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu dle soudního øádu správního, ani¾ by jejich smyslem bylo vylouèit obecná ustanovení o øízení pøed správními soudy. Opaèná interpretace by vedla k absurdním závìrùm, v jejich¾ rámci by v øízení dle § 130 odst. 1 s. ø. s. (resp. § 129 odst. 2 s. ø. s.), které bylo zapoèato pøed nabytím úèinnosti s. ø. s., se po 1. 1. 2003 postupovalo pouze dle zvlá¹tních ustanovení o øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, zatímco by zcela chybìla obecná úprava pro takové øízení. Je tedy zøejmé, ¾e na pøedmìtné øízení bylo po 1. 1. 2003 nutné pou¾ít nejenom zvlá¹tní ustanovení dle èásti tøetí, hlavy druhé, dílu prvního soudního øádu správního, ale té¾ obecná ustanovení o øízení dle èásti tøetí, hlavy první soudního øádu správního. Tomu ostatnì svìdèí i obecný právní princip, dle nìho¾ se v øízení pou¾ijí aktuálnì úèinné procesní pøedpisy, pokud pøechodná ustanovení nestanoví nìco jiného. K vý¹e uvedeným závìrùm Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na odbornou literaturu, napø. Prùcha, P.: K pøechodným ustanovením s. ø. s. ve vìcech tzv. neskonèených øízení. In Nová úprava správního soudnictví, Praha, ASPI Publishing, 2003, s. 131-141.
Na druhou stranu se v¹ak nelze ztoto¾nit ani se závìrem krajského soudu, dle nìho¾ po právní moci rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, mìl ¾alovaný pro dal¹í øízení je¹tì více ne¾ roèní lhùtu . Nejvy¹¹í správní soud je toti¾ toho názoru, ¾e lhùta pro toto dal¹í øízení byla právì pouze roèní. Prekluzívní lhùta pro vymìøení danì by toti¾, kdyby nebylo zahájeno soudní øízení ve vìci, uplynula dne 31. 12. 2003. Lhùta se od 1. 1. 2003 (viz vý¹e) stavìla a v dobì nabytí úèinnosti soudního øádu správního tedy mìl ¾alovaný zachovanou pouze roèní lhùtu pro domìøení danì a stejnou lhùtu tedy musel mít k dispozici i v bøeznu 2004, kdy nabyl zru¹ovací rozsudek krajského soudu právní moci. Nelze tedy pøijmout závìr, ¾e by v rámci dal¹ího øízení mìl ¾alovaný tuto lhùtu del¹í. Lze se snad domnívat, ¾e krajský soud mìl na mysli lhùtu odpovídající dobì, po kterou od 1. 1. 2003 probíhalo øízení pøed krajským soudem do nabytí právní moci rozsudku (tedy do bøezna 2004). Takový výklad by v¹ak vedl pouze k závìru, ¾e kdyby øízení pøed soudem probíhalo napø. do 1. 1. 2005, mìl by ¾alovaný pro pokraèování v daòovém øízení k dispozici dal¹í dva roky, co¾ není v souladu s dikcí § 41 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti poukazuje na svùj rozsudek ze dne 28. 2. 2008, è. j. 1 Afs 9/2008-59, www.nssoud.cz, dle nìho¾ zahájením soudního øízení se lhùta pro vymìøení (domìøení) danì (§ 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) v souladu s § 41 s. ø. s. staví a pokraèuje a¾ po pravomocném skonèení soudního øízení. Èásti lhùty ubìhlé pøed zahájením soudního øízení a po jeho skonèení se sèítají .
Po nabytí právní moci rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2004, è. j. 15 Ca 84/2002-19, v bøeznu roku 2004 tedy mìli správce danì a ¾alovaný k dispozici roèní lhùtu, ve které mìli pravomocnì rozhodnout o dodateèném vymìøení danì. Nejvy¹¹í správní soud pøitom upozoròuje na svùj rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS, dle nìho¾ ustanovení § 47 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je tøeba vykládat tak, ¾e daò je nutno ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat, vymìøit èi domìøit pravomocnì. Nestaèí tedy, kdy¾ je v uvedené prekluzivní lhùtì vydáno nepravomocné rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì. Tento výklad § 47 odst. 1 daòového øádu byl následnì plnì potvrzen usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaném pod è. 1542/2008 Sb. NSS.
Je tak zøejmé, ¾e tøíletou prekluzívní lhùtu pro vymìøení danì se ¾alovanému dodr¾et nepodaøilo. Správce danì sice vydal dodateèný platební výmìr k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1997 dne 8. 10. 2004, a tedy v rámci prekluzívní lhùty, av¹ak odvolání stì¾ovatele bylo ¾alovaným zamítnuto a¾ rozhodnutím ze dne 26. 4. 2006, è. j. 7177/06-1200 (právní moc nastala dne 27. 4. 2006), tedy více ne¾ rok po uplynutí prekluzívní lhùty pro domìøení danì. Na okraj Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se tak stalo poté, co se stì¾ovatel obrátil se stí¾ností na neèinnost ze dne 20. 3. 2006 na ministra financí.
Za situace, kdy Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e prekluzívní lhùta pro domìøení danì, která byla stì¾ovateli pøedepsána vý¹e oznaèenými rozhodnutími, marnì uplynula a právo vymìøit daò ji¾ zaniklo, nezabýval se ji¾ dal¹ími námitkami stì¾ovatele ohlednì úplnosti a správnosti zji¹tìného skutkového stavu a dokazování, tedy skuteènostmi smìøujícími ke správnosti vý¹e vymìøené danì, èi námitkami týkajícími se dílèí nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem v novém øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 774
 soud 
 soud 
 § 55
 § 103
 soud 
 § 47
 § 24
 § 2
 soud 
 soud 
 § 47
 § 129
 soud 
 § 41
 soud 
 § 47
 § 31
 § 31
 § 2
 § 31
 § 78
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 16
 § 1
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 § 27
 soud 
 soud 
 § 54
 § 54
 § 16
 § 82
 § 54
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 41
 § 41
 § 129
 § 129
 § 130
 soud 
 § 130
 § 130
 § 129
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 § 41
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud