Source: https://www.zivnostnik.cz/33/financni-leasing-ve-zvlastnich-pripadech-v-danove-evidenci-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Ej0HaX88w8q7tErmqGM8rN0/?serp=1&version_year=2015&uri_view_type=18
Timestamp: 2018-08-21 11:36:23+00:00

Document:
Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci | Živnostník profi - daně, účetnictví, právo, práce a mzdy pro živnostníky a drobné podnikatele
Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci
17.12.2015, RNDr. Ivan Brychta, Zdroj: Verlag Dashöfer
1. Předčasné ukončení finančního leasingu
K předčasnému ukončení finančního leasingu (před termínem sjednaným ve smlouvě) může dojít z mnoha důvodů, ať již ze subjektivních (ukončení činnosti podnikatele), nebo objektivních (zničení či odcizení předmětu FL). Nejčastější jsou následující situace:
•	majetek se vrací pronajímateli,
•	majetek odkupuje uživatel,
•	majetek je v důsledku škody vyřazen (byl odcizen či neopravitelně poškozen),
•	majetek je postoupen uživatelem na jiného uživatele (cese leasingu mezi uživateli).
Ve všech uvedených případech platí, že:
•	podle § 21d odst. 4 ZDP se považuje smlouva pro účely ZDP od data uzavření za smlouvu o nájmu;
•	podle § 24 odst. 6 ZDP může být daňovým výdajem pouze poměrná část úplaty (která je výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 2) připadající ze sjednané doby FL na skutečnou dobu FL anebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty připadající na skutečnou dobu FL.
Pan Malý užívá na základě smlouvy o finančním leasingu osobní automobil od června 201X (včetně), sjednaná doba FL je 60 měsíců. Při podpisu smlouvy a převzetí vozu dne 10. 6. 201X zaplatil mimořádnou splátku ve výši 120 000 Kč, dále měl dle splátkového kalendáře k 20. dni každého měsíce (počínaje již červnem 201X) platit běžné splátky ve výši 10 000 Kč. Těchto běžných splátek měl zaplatit celkem 60, zaplatil jich však jen 12 a kvůli finančním problémům vozidlo dne 30. 5. 201X+1 vrátil pronajímateli a smlouvu předčasně ukončil.
Dle § 24 odst. 6 ZDP tedy je daňově uznatelná pouze část zaplacených splátek. Pan Malý by v případě neukončení smlouvy zaplatil celkem 120 000 + (60 × 10 000) = 720 000 Kč. Vzhledem k tomu, že doba užívání byla jen jednu pětinu smluvené doby (12 měsíců místo 60 měsíců), je dle § 24 odst. 6 ZDP výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze jedna pětina, v našem případě tedy 144 000 Kč. Jelikož pan Malý zaplatil celkem 240 000 Kč (mimořádnou splátku 120 000 Kč a 12 × 10 000 Kč jako běžné splátky), část zaplacené úplaty ve výši 96 000 Kč nebude daňově uznatelná.
Naštěstí pan Malý nebude muset řešit opravu výdajů roku 201X, neboť veškeré splátky FL byly evidovány při úhradě jako výdaje neovlivňující základ daně, a pouze na konci roku 201X byla řešena poměrná část úplaty (ve výši 12 000 × 7 = 84 000 Kč) jako daňový výdaj. Obdobně bude postupovat i v roce 201X+1, kdy předčasně ukončil finanční leasing, kdy si jako daňový výdaj uplatní 12 000 × 5 = 60 000 Kč.
Předmět odprodán uživateli
V běžném životě může dojít i k situaci, kdy je po předčasném ukončení FL předmět odprodán uživateli. Po předčasném ukončení FL se ZDP dívá na vztah jako na nájemní, ale aby bylo zaplacené nájemné daňově účinné, musí být splněna podmínka v § 24 odst. 5 ZDP.
§ 24 odst. 5 ZDP říká, že dojde-li k prodeji najatého hmotného majetku, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů pouze za podmínky, že:
• u hmotného majetku, který lze dle ZDP odpisovat, nebude kupní cena nižší než zůstatková cena vypočtená s použitím rovnoměrných odpisů podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP (tedy bez navýšení o 10, 15 či 20 % v 1. roce) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom:
•	při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH, a
•	pokud vlastník (pronajímatel) u tohoto majetku pokračoval v odpisování (podle § 30 odst. 10 ZDP), stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nedošlo,
• u pozemků nebude kupní cena nižší než cena určená podle ZOM platná ke dni nabytí pozemku (v případě sjednání dohody o budoucí koupi pozemku v souvislosti s finančním pronájmem stavby na tomto pozemku se uvažuje cena podle ZOM ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku),
• u hmotného majetku, vyloučeného z odpisování za podmínky, že kupní cena nebude nižší než cena stanovená podle ZOM platná ke dni sjednání kupní smlouvy,
• u hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP (vymezení viz text Odpisy hmotného majetku) nebude nižší než zůstatková cena stanovená podle § 30b ze vstupní ceny evidované u vlastníka (pronajímatele) za dobu, po kterou byl tento majetek odpisován; přitom pokud vlastník (pronajímatel) u tohoto majetku pokračoval v odpisování (podle § 30 odst. 10 ZDP), stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nedošlo.
Pan Novák byl uživatelem osobního vozu od května 201X (včetně) na 54 měsíců na základě finančního leasingu. Při podpisu LS pan Novák uhradil nultou vyšší splátku 135 000 Kč a dále má hradit měsíčně 6 000 Kč. Koncem dubna 201X+1 (po 12 měsících, kdy kromě nulté splátky uhradil ještě 12 měsíčních splátek), se s leasingovým pronajímatelem dohodl na předčasném ukončení FL s tím, že automobil odkoupí za 320 000 Kč. Pro ověření testu doplňme, že leasingový pronajímatel pořídil vůz v únoru 201X za 400 000 Kč vč. DPH.
Pro pana Nováka bude předčasné ukončení FL znamenat, že se na vztah bude pohlížet od počátku jako na nájem. Test dle § 24 odst. 5 ZDP provede pan Novák takto:
Rok Rovnoměrný odpis (2. OS) Odpis v Kč Zůstatková cena v Kč
201X+1 11,125 % (poloviční z 22,25%) 44 500 311 500
Jak je vidět z tabulky, bude podmínka § 24 odst. 5 ZDP pro kupní cenu splněna (320 000> 311 500) a pan Novák nebude mít problémy s daňovou uznatelností dříve uplatněných výdajů z úplaty.
Pan Novák do dne předčasného ukončení FL uhradil ve splátkách celkem 207 000 Kč [tj. 135 000 Kč + (12 × 6 000 Kč)], z toho má v daňových výdajích roku 201X částku 68 000 Kč (tj. 8 × 8 500 Kč) a do daňových výdajů roku 201X+1 si může zahrnout částku 34 000 Kč (tj. 4 × 8 500 Kč). Zbylou část ve výši 105 000 Kč si podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP zohlední ve vstupní ceně odkupovaného vozidla, která tak bude 425 000 Kč.
Nesplnění testu při odkupu
Pokud poplatník po předčasném ukončení FL odkoupí předmět finančního leasingu do svého majetku, ale nesplní podmínky § 24 odst. 5 ZDP, pak:
•	všechny uhrazené úplaty za užívání (příp. zálohy na ně), a to i za předchozí roky, budou pro bývalého uživatele daňově neuznatelným výdajem, ale
•	tyto nedaňové částky vstoupí do vstupní ceny pořízeného majetku (podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP).
Vyjděme z předchozího příkladu, ale předpokládejme, že odkup se uskutečnil za 300 000 Kč, tedy za nižší cenu, než je vypočtená daňová zůstatková cena automobilu (311 500 Kč). Pan Novák v důsledku toho bude muset řešit daňově neuznatelnost všech dosud ve výdajích uplatněných částek.
Dle zadání činila celková úplata u FL 459 000 Kč [nultá splátka 135 000 Kč a (54 × 6 000 Kč)], z toho vychází časově rozlišený výdaj 8 500 Kč/měsíc.
Pan Novák do dne předčasného ukončení FL uhradil ve splátkách celkem 207 000 Kč [tj. 135 000 Kč + (12 × 6 000 Kč)], z toho má v daňových výdajích roku 201X částku 68 000 Kč (tj. 8 × 8 500 Kč). Důsledky jsou pro pana Nováka následující:
• S použitím § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP si pan Novák za rok 201X+1 zvýší své daňové příjmy o částku v předchozích letech uplatněnou jako daňový výdaj, tj. o 68 000 Kč.
• Celková pořizovací cena osobního automobilu pana Nováka bude moci být zvýšena o uhrazené nedaňové úplaty za užívání, tedy o částku 207 000 Kč, a spolu s odkupní cenou 300 000 Kč tedy bude vstupní cena odkupovaného automobilu 507 000 Kč.
• Z této částky (507 000 Kč) si bude moci pan Novák také poprvé za rok 201X+1 vypočítat daňový odpis (zrychleně či rovnoměrně).
2. Postoupení předmětu finančního leasingu
S postoupením (přenecháním) předmětu finančního leasingu a otázkami s tím spojenými se můžeme setkat stále častěji. Možná je přitom jak změna v osobě uživatele, kterou se pokusíme rozebrat v následujícím, tak změna v osobě pronajímatele (ta však nebývá u poplatníků vedoucích daňovou evidenci tak častá, neboť pronajímateli bývají v 99 % právnické osoby – obchodní korporace s velkým kapitálem, který je zde nezbytný).
Původní uživatel bývá označován též jako postupitel a nový uživatel jako postupník.
Cílem zákonodárců bylo zavést takovou úpravu, aby i přes postoupení FL mezi uživateli nedošlo k tomu, že si některý z nich uplatní vyšší daňový výdaj, než který odpovídá časově rozlišené úplatě na období, kdy byl uživatelem. Tomu je přizpůsobeno i vymezení v ZDP:
•	podle § 24 odst. 6 ZDP si původní uživatel uplatní jen poměrnou část časově rozlišené úplaty na období, kdy byl uživatelem (pokud by uhradil méně, bude daňovým výdajem jen tato nižší částka),
•	podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP si nový uživatel uplatní také jen poměrnou část připadající na období, kdy je uživatelem, nicméně zákon zohledňuje i to, že úplata nemusí být poskytnuta pouze leasingovému pronajímateli, ale mohla být poskytnuta i jako odstupné původnímu uživateli,
• § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP pak zaručuje, že vyšší část odstupného poskytnutá novým uživatelem původnímu nebude moci být daňovým výdajem.
Tyto zásady jsou v dalším ukázány na příkladech.
Daňová uznatelnost při „prostém” postoupení
Jak tedy vyplývá ze zákonné úpravy, původní i nový uživatel si mohou zahrnout do daňově uznatelných výdajů poměrný díl výdajů vzhledem k době, kdy jsou uživateli předmětu finančního leasingu. Totéž se týká i případného vyrovnání splátek či záloh (závdavků) předplacených původním uživatelem.
Pan Původní užívá zemědělský stroj – rozmetadlo mrvy a umělých hnojiv (1. odpisová skupina) na základě smlouvy o finančním leasingu s těmito parametry (pro zjednodušení neuvažujeme DPH):
celková doba FL 36 měsíců
počátek FL 11/201X
nultá vyšší splátka 180 000 Kč
výše pravidelné 1. až 36. měsíční splátky 10 000 Kč
kupní cena po ukončení FL 1 000 Kč
Rok Počet měsíců Daňově uznatelná úplata – poměrná část v Kč
Nultá splátka Měsíční splátka Celkem
Z tabulky vyplývá, že pan Původní si do výdajů uplatní každý měsíc 15 000 Kč (určeno jako 1/36 z celkové ceny 540 000 Kč), za rok 201X pak celkem částku 30 000 Kč, neboť FL trvá 2 měsíce.
V roce 201X+1 se však pan Původní dostane do finančních problémů a rozhodne se smlouvu o finančním leasingu postoupit na podnikatele pana Nového. Souhlas od leasingového pronajímatele k postoupení smlouvy získá, a tak se k 1. 11. 201X+1 zemědělský stroj dostane do užívání nového uživatele pana Nového.
Tímto se daňové podmínky změní následujícím způsobem:
Poznámka: Zůstatek daňově neuplatněné nutné splátky činí 120 000 Kč (180 000 – 60 000).
Po dohodě dojde k vyrovnání mezi uživateli ve výši 120 000 Kč, tedy ve výši nerozpuštěného zbytku vyšší nulté splátky zaplacené panem Původním.
Pan Původní v roce 201X+1 uhradil celkem 10 splátek a jeho daňovým výdajem bude za těchto 10 měsíců částka ve výši 150 000 Kč. Zbylou část zaplacené, ale nezapočítané nulté vyšší splátky ve výši 120 000 Kč není možné uznat za daňově účinný výdaj. Zároveň ale ani vyrovnání od nového uživatele ve stejné výši 120 000 Kč neovlivní daňový základ pana Původního, a to podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle něhož se do příjmů nezahrnou částky, pokud přímo souvisejí s nedaňovými výdaji, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů.
Výše uvedené zachytí pan Původní v daňové evidenci takto:
• Po sepsání dohody o postoupení FL za 120 000 Kč si zaeviduje do knihy pohledávek tuto částku jako pohledávku za panem Novým. V momentě jejího uhrazení (předpokládejme, že 15. 12. 201X+1) bude evidovat příjem 120 000 Kč, který s odkazem na předchozí neovlivní základ daně.
• Při zpracování přiznání zahrne pan Původní do daňových výdajů částku 150 000 Kč jakožto poměrnou část časově rozlišené úplaty za 10 měsíců roku 201X+1 (předpokládáme, že všechny splátky byly při zaplacení evidovány jako výdaj neovlivňující základ daně).
Pan Původní Daňová evidence – časové rozlišení z titulu finančního leasingu Smlouva č.
Rok Doba užívání – počet měsíců Daňově uznatelná úplata (Kč) Skutečně zaplaceno (Kč) Rozdíl (Kč)

References: § 21
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24

§ 24
 § 31
 § 30
 § 30
 § 30
 § 30
 § 24
 § 24
 § 29
 § 24
 § 29
 § 23
 § 24
 § 24
 § 25
 § 23