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Timestamp: 2018-08-17 17:43:22+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2589/2004, 02-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2589/2004 de 02 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/2589/2004
En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2006, visto el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de D. A, con domicilio a efectos de notificaciones administrativas en ... contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de abril de 2004, en expedientes núm. ... y acumulados ... por liquidaciones derivadas de actas incoadas en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992 y 1993, las sanciones que derivaron de las liquidaciones y las providencias de apremio expedidas en relación con las mismas, con cuantía la mayor de ellas de 327.925,96 € (54.562.289 pesetas).
PRIMERO.- Con el obligado tributario se realizan actuaciones inspectoras que en relación al IRPF ejercicio 1992 y 1993 dieron lugar a la incoación el 29 de noviembre de 2001 del acta A02... por el año 1992 y el acta A02... por el año 1993, ambas actas eran previas. Por acuerdo del Inspector Regional de ... de 24 de abril de 2002 se deja sin efecto dichas actas y se acuerda ampliar actuaciones con el alcance mencionado en el acuerdo y por un plazo no superior a tres meses. El 21 de junio de 2002 se incoan actas A02... y A02... por los mismos años 1992 y 1993 respectivamente. En ambas se deja constancia de los hechos que se pusieron de manifiesto a lo largo de todas las actuaciones inspectoras, tanto las que motivaron la incoación de las actas posteriormente invalidadas, como de las siguientes actuaciones. Así y en relación con el ejercicio 1992 se indica que el obligado no presentó declaración por el IRPF habiendo obtenido las siguientes rentas: 1) Rendimiento neto del trabajo, 8.746.826 ptas (52.569,48 €), procedente de la entidad X, S.L., 2) Rendimiento neto de capital inmobiliario 335.600 ptas (2.017 €) correspondiente a la propiedad de un inmueble adquirido en escritura pública de 24-01-1991 por importe de 16.780.000 ptas (100.849,83 €). 3) Rendimiento de capital mobiliario 1.308.419 ptas (7.863,76 €) en concepto de rendimiento presunto imputado al sujeto pasivo por aportación de capital a la sociedad mercantil antes mencionada y de la que era principal accionista y administrador. 4) Incrementos injustificados de patrimonio, procedente de entradas de capitales en cuentas bancarias, la cuantía tras la ampliación de las actuaciones queda fijada en 37.483.565 ptas (225.280,76 €). De la propuesta contenida en el acta resultaba una deuda tributaria de 236.275,26 € que incluye cuota e intereses de demora. Para el ejercicio 1993 el acta indica que el obligado tampoco presentó declaración del Impuesto habiéndose obtenido las siguientes rentas: 1) Rendimiento neto del trabajo procedente de la entidad X, S.L. 213.279 ptas (1.281,83 €), 2) Rendimiento neto de capital mobiliario 4.798.285 ptas (28.838,27 €) en concepto de rendimiento presunto imputado al sujeto pasivo por la aportación de capitales a la sociedad mercantil mencionada. 3) Incremento de patrimonio irregular por la venta de un inmueble, por importe de 2.096.786 ptas (12.601,94 €), 4) Incrementos injustificado de patrimonio procedentes de la entrada de capitales en cuenta bancarias, que queda fijado en 47.775.839 ptas (287.138,58 €) tras las actuaciones ampliadas. La deuda tributaria que resulta asciende a 273.271,64 € (45.468.575 pesetas). En acuerdo del Inspector Regional de ... de 26 de julio de 2002, y notificados al interesado en septiembre del mismo año se dictan liquidaciones confirmando íntegramente las propuestas contenidas en las anteriores actas.
SEGUNDO.- A 5 de febrero de 2003 y en relación con las anteriores liquidaciones se acuerda la imposición de dos sanciones por infracción tributaria grave, la primera derivada de la liquidación de IRPF 1992, por importe de 98.490,57 € y la segunda por IRPF 1993 y por importe de 117.917,95 €. La conducta del sujeto pasivo se considera pusiera ser constitutiva de infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la LGT -dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria- y se calcula una sanción del 75% de la cuota defraudada, incrementando la sanción mínima en un 25% por aplicación del criterio de ocultación. Ambas sanciones fueron recurridas en reposición siendo la resolución de ambos recursos desestimatoria. Asimismo consta en el expediente que las liquidaciones de IRPF 1992 y 1993 fueron apremiadas, siendo las providencias de apremio de ambas liquidaciones recurridas en reposición y los recursos desestimados. Los recargos ascienden a 47.255,05 € para el ejercicio 1992 y 54.654,33 € para 1993.
TERCERO.- El 19 de septiembre de 2002 el interesado interpone reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... contra los dos acuerdos de liquidación de IRPF 1992 y 1993, que se tramita con el nº ... Posteriormente interpone reclamaciones ... y ... contra los acuerdos desestimatorio de los recursos de reposición interpuestos contra las sanciones derivadas de las dos liquidaciones anteriores y reclamaciones ... y ... frente los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra las providencias de apremio dictadas en el procedimiento recaudatorio de las deudas derivadas de las liquidaciones por IRPF 1992 y 1993. El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional dictó providencias por las que se acuerda la acumulación de las cinco reclamaciones citadas. Con fecha 25 de noviembre de 2002 el Tribunal Regional de ... acuerda no admitir a trámite la solicitud de suspensión instada por el reclamante en relación con las liquidaciones de IRPF 1992 y 1993. En cuanto a las alegaciones presentadas en las reclamaciones tramitadas ante el TEAR se resumen en las siguientes: 1) No se realizó un análisis completo de la situación patrimonial global del reclamante necesaria para concluir la existencia de incrementos patrimoniales injustificados, en un primer momento las actuaciones dieron lugar a la incoación de acta previas que luego tras una ampliación de actuaciones referida a aspectos concretos dieron lugar a actas definitivas. 2) No sujeción del Sr. A por obligación personal de contribuir al IRPF español ya que en los años comprobados residía en Alemania. 3) inexistencia de incrementos injustificados de patrimonio derivados de la entrada de dinero en diversas cuentas bancarias del obligado. 4) Falta de aplicación de la norma sobre operaciones vinculadas a los rendimientos del trabajado percibidos por el reclamante como administrador de la sociedad Y, S.L. 5) Improcedencia de la imputación de rendimientos presuntos del capital mobiliario. 6) Incorrección del cálculo efectuado por la Inspección para determinar el incremento derivado de la enajenación de un inmueble, al que además resultaría aplicable la exención por reinversión de vivienda habitual. En cuanto a las sanciones según el reclamante señala la improcedencia de las mismas al centrarse la regularización en un componente de renta, incrementos injustificados de patrimonio, cuya declaración está sólo al alcance de la Administración e improcedencia de los recargos de apremio girados al haberse solicitado previamente la suspensión de las deudas reclamadas. El TEAR en resolución de 30 de abril de 2004, notificado al interesado el día 12 del mes siguiente, desestima las alegaciones del reclamante y confirma íntegramente los seis acuerdos impugnados: liquidaciones de IRPF 1992 y 1993, sanciones derivadas de las mismas y providencias de apremio calculadas.
CUARTO.- El 28 de mayo de 2004 el interesado formula recurso de alzada contra la anterior resolución en el que reitera las alegaciones formuladas en su día ante el TEAR de .... En síntesis el reclamante se refiere en su recurso a las siguientes cuestiones: 1) Respecto de la residencia fiscal del contribuyente, éste sostiene que la Administración, no ha probado cuál es su residencia, limitándose a partir de la presunción de que tiene su residencia en España. El reclamante recuerda que en aplicación del Convenio Hispano Alemán "si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se consideraría residente del Estado contratante del que sea nacional". 2) Respecto de los incrementos injustificados, el reclamante sostiene que pese a que ha tratado de aportar pruebas que acreditan el origen de las entradas en las cuentas bancarias, el TEAR y la Administración se han limitado a no aceptar las pruebas, sin exigir al menos, una comprobación exhaustiva de la situación patrimonial del obligado, así de ésta y del estudio de la variación patrimonial habida a lo largo del 1991 y 1992, la Inspección habría podido concluir que se trata de la devolución de un crédito. 3) Las actas no podían ser definitivas ya que se incoaron primero como previas y en éstas se indicaba que el hecho imponible había sido desagregado, limitándose a comprobar la regularización resultante de los rendimientos y de incrementos patrimoniales no justificados. Posteriormente la ampliación de actuaciones se limitó a verificar los orígenes y justificaciones que se acreditasen respecto de los movimientos en cuentas bancaria. Añade a estos efectos que según el artículo 50.3 del RGIT, las actas que se incoen por el IRPF o por el Impuesto sobre el Patrimonio tendrán la consideración de previas, cuando no se hayan comprobado las declaraciones-liquidaciones del mismo año natural por ambos impuestos. Para acreditar la procedencia de los fondos se vuelve a remitir el reclamante al asunto B, la documentación aportada en relación con éste y otras cuestiones relevantes. 4) La Administración se ha remitido al artículo 8 de la Ley del IRPF sobre valoración a precios de mercado, para valorar los rendimientos presuntos del capital mobiliario, pero no para valorar los rendimientos de trabajo percibidos por el obligado en el ejercicio 1992, se opone también al cálculo del rendimiento presunto de capital que hace la Inspección limitándose a calcular el 10% del capital, según el saldo existente a 31 de diciembre de cada ejercicio. 5) Cálculo incorrecto del incremento de patrimonio derivado de la venta de la vivienda, sin haber tenido en cuenta para incrementar el precio de adquisición de la misma las obras que se efectuaron en ésta. 6) En cuanto a las sanciones señala la improcedencia de las mismas, por no existir incrementos injustificados, y haberse aportado pruebas. Añade que la figura del incremento injustificado sólo puede ser utilizada por la Administración, no pudiendo sancionarse al obligado por la falta de declaración de los mismos. 7) Improcedencia de los recargos de apremio girados ya que estos se calcularon cuando ya se había presentado por el obligado reclamación ante el TEAR de ..., solicitando las suspensiones de las liquidaciones calculadas, suspensión que se debía conceder de forma preventiva hasta la resolución de la solicitud por el Tribunal.
PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, y legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que son presupuestos básicos para la admisión a trámite del presente recurso de alzada. El expediente plantea alegaciones varias que afectan tanto a la cuestiones procedimentales, como al fondo de la regularización llevada a cabo por la Inspección.
SEGUNDO.- Antes de entrar a analizar las cuestiones referidas al fondo de la regularización impugnada es preciso valorar las relativas al procedimiento y en concreto entrar a analizar el carácter de las actas incoadas y su procedencia. El reclamante plantea que al tratarse de una regularización que ha supuesto el "descubrimiento" por parte de la Administración de incrementos injustificados de patrimonio, se debería documentar en un acta definitiva que resultase de una exhaustiva comprobación de la situación del obligado tributario, y que el acta incoada no es definitiva porque no ha sido consecuencia de una comprobación total de la situación patrimonial del obligado tributario. El artículo 50.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), de 25 de abril de 1986, dispone que: "Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". La diferencia entre actas previas y definitivas se halla en las consecuencias que acarrean las mismas, de las actas previas derivan liquidaciones provisionales, mientras que las definitivas dan lugar a liquidaciones definitivas, siendo estas últimas las que se giran previa comprobación por la Administración del hecho imponible y de su valoración, según se desprende del artículo 120.2 de la Ley General Tributaria. Como regla general, las actas de la Inspección deben contener una propuesta de regularización total de la situación del obligado tributario, por el concepto tributario y ejercicio objeto de comprobación, lo que resulta de conformidad con el principio de seguridad jurídica, ya que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado, salvo casos excepcionales en los que se pueden extender "actas previas". La extensión de actas previas procede exclusivamente en aquellos casos en los que concurre alguno de los supuestos taxativamente enumerados en el artículo 50.2 del Reglamento. En el caso expuesto, las actuaciones dieron primero lugar a la incoación de actas previas, por el motivo previsto en el artículo 50.2.b) del RGIT, en concreto en el cuerpo del acta se indicaba que el hecho imponible había sido desagregado y la Inspección se limitó a comprobar la regularización de los rendimientos así como de los incrementos de patrimonio no justificados, si bien el Inspector Jefe acordó, de conformidad con el artículo 60.4 del RGIT, ampliar actuaciones con el fin de completar el expediente en relación con los incrementos injustificados, precisamente porque éstos operan como cierre de la comprobación de la situación global de la renta y del patrimonio del contribuyente, y era necesaria una verificación de la totalidad de los movimientos de origen y aplicación de los fondos de los que dispone el contribuyente en los ejercicios comprobados. Tras esa ampliación se incoan nuevas actas y esta vez con carácter de definitivas, lo cual era lo razonable además de ser lo mas beneficioso para el contribuyente, dado que como ha quedado expuesto la diferencia fundamental entre unas y otras es las consecuencias que de las mismas derivan, y un acta definitiva dará lugar a una liquidación definitiva, sin que la Administración, en consecuencia pueda volver a comprobar la situación tributaria del obligado para el mismo ejercicio e Impuesto. No parece, en este caso, que hubiese estado justificado la extensión de otro acta previa, habiéndose realizado ya una comprobación anterior, que motivó la incoación de un acta previa (en la que se reflejaron los rendimientos de trabajo, del capital mobiliario, inmobiliario, incrementos patrimoniales derivados de enajenaciones e incrementos injustificados etc) y que fue seguida de una ampliación de actuaciones. Debiendo por tanto estimarse concluida la actuación inspectora y considerar que las actas incoadas en junio de 2002 tenían necesariamente la condición de actas definitivas como se reflejó en las mismas, y fueron consecuencia de una comprobación de la situación patrimonial del obligado que, si bien es cierto que no dio lugar a la incoación de actas por el Impuesto sobre el Patrimonio, no se puede negar que fuera una comprobación exhaustiva y detallada, en la que el contribuyente formuló alegaciones y aportó numerosa documentación relativa a las entradas y salidas de fondos, que fue analizada por la Inspección siendo alguna de ella admitida para justificar entradas y salidas y así se ha visto reflejado en los diversos documentos levantados por la Inspección en las actuaciones inspectoras desarrolladas.
TERCERO.- En relación con la residencia fiscal del obligado tributario, el reclamante sostiene que la Administración ha partido en todo momento de la presunción de que el obligado tenía la consideración de sujeto pasivo por obligación personal, sin haberlo probado. En concreto, el reclamante manifiesta en su recurso de alzada sobre esta cuestión que "no hubo ningún análisis de una premisa cuyo estudio puede dar como resultado que el Sr. A esté obligado a tributar por su renta mundial en Alemania y no en España" y añade que en virtud del artículo 114.1 de la ;LGT le corresponde a la Administración probar la residencia fiscal del obligado. No obstante el propio recurrente manifiesta en su recurso que si bien es cierto que esta cuestión no se argumentó anteriormente, no fue hasta la fase de la reclamación cuando la representación del obligado se percató de que la residencia fiscal del Sr. A en los ejercicios comprobados estaba fijada en Alemania y no en España. Al obligado se le ha regularizado como resultado de estas actuaciones inspectoras el IRPF de varios ejercicios, en las actas incoadas se le han imputado rentas del trabajo, del capital, incrementos patrimoniales... y ha tributado por los mismos como sujeto pasivo por obligación personal de contribuir, sin que en ningún motivo esta premisa haya sido discutida por el obligado, habiendo sin embargo, planteado el reclamante cuestiones varias que afectaban a la regularización propuesta por la Inspección en los diversos escritos de alegaciones presentados, así consta la presentación de escrito de alegaciones antes y después de la expedición de las primeras actas que se incoaron como previas, y escrito de alegaciones presentado antes de la incoación de las actas definitivas, así como diversos escritos presentados para aportar documentación. En todos estos escritos el reclamante formula alegaciones diversas relativas a los rendimientos de trabajo, a los rendimientos presuntos del capital mobiliario imputados, a la tributación de la venta de un inmueble y sobre todo a las entradas y salidas de capital en sus cuentas, con el fin de justificar éstas, pero en ningún momento ha planteado que toda la propuesta estuviese mal enfocada por no tener la consideración de residente el contribuyente, ni siquiera se ha hecho ninguna alusión a su residencia en otro País, es lógico pensar que una persona que no tiene su residencia en España y que está tributando en Alemania por su renta mundial, lo primero que hace cuando la Administración Tributaria de España le requiere para comprobar su situación, es probar su condición de residente fiscal en otro País, lo cual no ha hecho. El reclamante plantea por tanto esta cuestión por primera vez en la vía económico administrativa, sin haberlo alegado con anterioridad y sin haber aportado la documentación necesaria que justifique su condición de residente fiscal en otro País y que por tanto condicione todo el esquema de tributación de las rentas obtenidas en España. Admitir ahora esta alegación supondría negar todo lo actuado por la Inspección por el simple hecho de que el contribuyente manifieste en las alegaciones presentadas que no sido hasta la vía económico-administrativa cuando se ha percatado de que en los años que se comprobaron y que fueron objeto de numerosas actuaciones inspectoras el no tenía su condición de residente, extremo que además ni siquiera ha sido probado. Con esta alegación el reclamante pretende ahora una nueva revisión de la actuación inspectora, planteando que se vuelvan a revisar, en definitiva, circunstancias fácticas, ya tenidas en cuenta por la Inspección, cuya disconformidad con las mismas, debió hacerse valer en el ámbito del propio procedimiento de gestión, no sólo durante el propio desarrollo del procedimiento de comprobación inspectora sino durante el trámite de alegaciones previsto para las actas de disconformidad. Este Tribunal tiene declarado en diversas resoluciones -así, de 14 de septiembre y 11 de octubre de 2001, 30 de abril de 2004- que el obligado tributario no puede pretender que, en vía económica-administrativa, se tengan en cuenta hechos que no manifestó ante la Inspección. En efecto, las relaciones jurídicas entre los obligados y la Administración Tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados, de manera que ni el de Inspección puede confundirse con el de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa propia de uno u otro: a la Inspección le corresponde la investigación y comprobación de los hechos determinantes de las liquidaciones tributarias, mientras que la revisión económico-administrativa ha de referirse a la valoración que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses, por lo que expuesto lo que antecede procede desestimar las pretensiones del reclamante, en esta materia.
CUARTO.- No obstante lo anterior y vista la resolución adoptada en primera instancia por el Tribunal Regional, este Tribunal Central hace suyos los fundamentos contenidos en la misma respecto de la residencia fiscal y que fueron tenidos en cuenta para justificar la procedencia de la regularización tributaria del Sr. A como residente fiscal en territorio Español y en consecuencia como sujeto pasivo por obligación personal de tributar en el IRPF. Llegando el Tribunal a la plena convicción de que el reclamante en los años comprobados residía en España en base a los siguientes fundamentos: 1) Constan en el expediente diversas facturas extendidas al reclamante en 1990 y dirigidas a dicho domicilio por trabajos realizados en "su vivienda". 2) El propio representante del sujeto pasivo, en el curso de las actuaciones, manifestó en una de sus alegaciones que "el Sr. A estaba residiendo en la casa" de ... precisamente para hacer valer dichas facturas como mayor valor de adquisición de la vivienda, con el objeto de disminuir el incremento de patrimonio generado con su posterior venta. 3) Constan en el expediente diversos justificantes bancarios dirigidos al reclamante y en las que se refleja una dirección de ..., que si bien se corresponde con las de las oficinas bancarias, acreditan la permanencia de aquél en esta localidad. 4) El reclamante devengó en los ejercicios de referencia rendimientos del trabajo de la sociedad española Y, S.L. 5) El reclamante estaba vinculado desde 1988 a la sociedad española X, S.L. 6) Constan en el expediente escritos con membrete y firma del reclamante que lo ubican en ..., en el domicilio de algunas de sus empresas (...). 7) El reclamante presentó en 1993, ante la Hacienda Pública española en ..., la declaración del Impuesto sobre Sociedades de X, S.L. 8) El reclamante adquirió el chalet de ... en enero de 1991 a su madre, constituyendo posteriormente hipoteca sobre la finca en escritura de 8 de octubre de 1991 en la que declara " ser vecino de ..." domicilio que también designa como domicilio de la parte deudora para requerimientos y notificaciones. 9) Asimismo el Tribunal Regional apunta en su resolución que el reclamante ha indicado que residía en Hamburgo y ha dado diversos domicilios a los que no se puede dar virtualidad por resultar del expediente datos contradictorios que revelan que se trata de domicilios usados indistintamente por distintos miembros de su familia, así uno de los que comunicó era el de su madre, otro lo declaraba su hermano como domicilio. 10) En cuanto al certificado de empadronamiento aportado, se refiere exclusivamente hasta el año 90 y éste tampoco es determinante en cuanto a la acreditación de la residencia fiscal.
QUINTO.- Entrando ya en las cuestiones que plantea el reclamante y que se refieren a los distintos componentes de la renta regularizada, manifiesta el reclamante que la Inspección ha aplicado la normativa sobre valoración de operaciones vinculadas para valorar los rendimientos presuntos del capital mobiliario, pero no para valorar los rendimientos del trabajo. También respecto de los rendimientos del trabajo el reclamante plantea que la cuantía devengada no fue satisfecha en el ejercicio 1992 y que no debería tributar hasta que la percibe y en cuanto a los rendimientos presuntos del capital se opone al cálculo que de los mismos hizo en su día la Inspección ya que supondría que los saldos permanecen inalterados a lo largo de todo el año. Respecto de los rendimientos del capital mobiliario y según se desprende de las actuaciones inspectoras al sujeto pasivo se le imputan rendimientos presuntos del capital mobiliario, por importe de 7.863,76 € (1.308.419 ptas) en el ejercicio 1992 y 28.988,53 € (4.823.285 ptas) por aportación de capitales a la Sociedad X, S.L., de la que el obligado era principal accionista y administrador único. Los saldos que motivan estos rendimientos, según consta en el informe ampliatorio fueron reconocidos como deuda que la Entidad mantiene con el sujeto pasivo y motivaron la incoación de actas de conformidad a la Entidad por deudas de retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos de capital mobiliario. En cuanto a los rendimientos de trabajo resulta probado de las actuaciones inspectoras que los rendimientos íntegros de trabajo devengados para el ejercicio 1992 por el contribuyente por las funciones desempeñadas en la entidad X, S.L. ascendió a 54.072,01 € (8.996.826 ptas). Respecto de la valoración de unos y otros rendimientos hay una diferencia fundamental y está en el registro y contabilización de los mismos, así mientras que los rendimientos del trabajo han sido registrados por la Sociedad X, S.L., como tal, y se han computado en el ejercicio como gasto deducible, los rendimientos de capital no se han registrado, pero existen y son consecuencia de aportaciones del socio a la Entidad, por tanto al no haberse computado los mismos, la Administración debe hacerlo y los valora y aplica el artículo 8 de la Ley 18/91, "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". Para su valoración la Administración ha partido de los datos existentes y ha computado un 10% de los saldos acreedores del reclamante frente a la Entidad en cada ejercicio, esta valoración no fue discutida cuando se propuso por la Inspección, momento en el que procedía, discrepando ahora en vía económica administrativa de la misma, sin embargo el reclamante no aporta pruebas que justifiquen una valoración distinta. En cuanto a los rendimientos del trabajo si bien es cierto que existe también vinculación entre la Entidad que los satisface y el trabajador que los percibe que justificaría la aplicación del valor de mercado por aplicación del artículo 8, no consta en el expediente que dicho valor de mercado se haya probado por el reclamante, siendo éste el que lo debería hacer valer, teniendo en cuenta que en la contabilidad, de la que es socio y administrador, se le ha imputado una cantidad, y que ésta no se discute por la Administración, ni le consta a ésta un valor distinto y si el reclamante no está de acuerdo debería probar una cantidad distinta. Respecto de la imputación temporal de los ingresos, el criterio general está recogido en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, RD 1841/91 "1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. (...) 2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que sean exigibles por el acreedor. " El apartado 6 del mismo artículo 14 contiene una regla especial a la que se refiere el reclamante: "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al sujeto pasivo, los ingresos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que se devengaron, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del siguiente plazo de presentación de declaraciones por el impuesto". Si bien, en este caso no se cumple el requisito que exige el propio artículo 14.6 para la aplicación de esta norma especial de imputación temporal, ya que no se trata de circunstancias justificadas no imputables al sujeto pasivo, teniendo en cuenta que el propio sujeto pasivo es socio y administrador de la Entidad y por tanto se supone conoce las decisiones económicas que en la Sociedad se adoptan, debiendo recordar además que en los ejercicios en los que la Entidad le dejaba pendiente de pago salarios, éste hacía aportaciones de capital a la Entidad y que según se desprende del informe emitido por la Inspección, esa cantidad continuaba pendiente de pago al ultimar las actuaciones inspectoras, sin que se hubiese realizado actuaciones por el reclamante tendentes al cobro de la misma.
SEXTO.- El eje principal de la regularización impugnada es la imputación al reclamante de incrementos injustificados de patrimonio. En relación con la imputación del incremento de patrimonio no justificado, el art. 44,1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, define el concepto de incrementos o disminuciones de patrimonio como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", y el art. 49 establece, en su párrafo 1º, que: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo", y agrega el párrafo 2º: "Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción". Se trata, como ya ha manifestado este Tribunal en diversas resoluciones anteriores, pues, de una presunción legal, "iuris tantum", que, con arreglo a lo previsto en los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 1251 del Código Civil, puede ser destruida por la prueba en contrario, y que, como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiterada y copiosa jurisprudencia, la eficacia de este singular medio probatorio enumerado por el art. 1215 del citado Código Civil (y regulado por los artículos 1249 a 1253) consiste, por lo que concierne al tema que aquí nos ocupa, en dispensar de prueba a la Administración Tributaria e invertir la carga probatoria. No es que la Ley presuma la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal, sino que, como precisa la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993, "opta por gravar todas las manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente ello se pone de manifiesto porque el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades adquisitivas según la renta o el patrimonio declarado (parte primera del precepto), o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente (parte segunda del precepto). Y esa tributación la impone la Ley, cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados." La Ley, se limita por tanto a sujetar a gravamen una renta o patrimonio "oculto" que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y su falta de justificación fiscal no está presumida en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen, y son consecuencia de una actividad previa de comprobación de la Inspección en la que ésta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones onerosas efectuadas por el recurrente, sin que su adquisición se pueda justificar con la renta y el patrimonio declarados por el contribuyente.
SÉPTIMO.- En el caso expuesto, en el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto diversas entradas de dinero en las cuentas bancarias del obligado tributario. Para que dicho importe, comprobado por la Inspección, no se compute como incremento injustificado de patrimonio, debería haberse acreditado de forma suficiente ante la Inspección el origen o procedencia de los fondos ingresados en sus cuentas. Las diversas entradas fueron clasificadas por el contribuyente en función de la procedencia de las mismas, así distinguía las que procedían de otras cuentas propias pero situadas en bancos extranjeros, las que procedían de transferencias de su madre, o de otras personas, haciendo especial hincapié en las que procedían de la devolución de saldos entregados al Sr. B con el objeto de que fueran invertidos por éste. La Inspección hace un análisis exhaustivo de las diversas entradas partiendo de la documentación aportada por el reclamante, y distingue tres grupos: las cantidades que proceden de cuentas bancarias de la madre del sujeto pasivo, que se califican como donación, las cantidades que proceden de cuentas bancarias del propio titular en otras entidades bancarias extranjeras, con respecto a éstas considera que no en todos los casos se ha acreditado cual era el origen o procedencia de los fondos que estaban situados en el extranjero, ni que éstos se correspondan con rentas ya gravados en el extranjero. Y por último hace un tercer grupo con el resto de entradas que proceden de diversos remitentes, algunas son según el contribuyente devoluciones de cantidades invertidas y entregadas al Sr. B, otras son transferencias de otras personas que hacían al obligado con el fin de que éste luego los invirtiese también en el negocio del Sr. B, el cual finalmente no devolvió todas las cantidades invertidas manifestando el reclamante que le generó cuantiosas pérdidas. La Inspección llama la atención de la falta de documentación acreditativa de los hechos que el reclamante pretende demostrar, así no consta la aportación de documentación oficial, que justifique los hechos alegados, ni tampoco se prueba que los fondos que proceden de transferencias de otras personas realmente hayan salido de las cuentas de estas personas. Del análisis de los hechos expuestos y demás recogidos en los diversos documentos levantados en las actuaciones inspectoras, hay que concluir que en las cuentas bancarias del obligado se produjeron entradas cuantiosas en los ejercicios comprobados, habiendo éste acreditado parte de las mismas, pero no todas, lo cual determina la existencia de incrementos injustificados de patrimonio, dada la propia definición de los mismos, ya que el contribuyente no ha probado que estas cuantías procedieran de rentas o patrimonios, ya gravados, ni en España ni en el extranjero debiendo concluir confirmando el criterio Inspector sin que sea suficiente que el reclamante vuelva a manifestar en el recurso la suficiencia de las pruebas aportadas apara acreditar su participación en el "asunto B". Este consistió en una estafa llevada a cabo por el Sr. B que se basaba en que los inversores, entre ellos el obligado tributario, le entregaban cantidades de dinero que éste devolvía en un breve período de tiempo con una rentabilidad importante, aunque inicialmente devolvía las cantidades invertidas, a partir de 1993 dejo de devolverlas y huyó dejando una gran deuda pendiente. La existencia de esta estafa y la vinculación del reclamante con el Sr. B si ha quedado probada, pero no ha probado el origen de todas las cuantías descubiertas por la Inspección, y así se lo hizo saber ésta en su día indicándose a qué se refiere la carencia de documentación suficiente, así por ejemplo el reclamante manifiesta que parte de las entradas se corresponden con transferencias que otras personas le hacían para que el mediara en la inversión de cantidades en el negocio del Sr. B, pero no aporta justificación de estas transferencias. El reclamante manifiesta la dificultad de aportar mayor documentación por la propia peculiaridad de la inversión realizada que exigía desembolsos rápidos, discreción etc, y se refiere a diversas pruebas aportadas en la reclamación económica-administrativa, si bien ya en la resolución del Tribunal Regional, que ahora se recurre, el Tribunal hace una valoración de las pruebas aportadas que ahora ya no se discute, debiendo reiterar lo dispuesto por el Tribunal en primera instancia y desestimar las pretensiones del reclamante a este respecto.
OCTAVO.- En cuanto al incremento patrimonial derivado de la venta de la vivienda el reclamante se opone al cálculo que hace la Inspección ya que el precio de adquisición se debe incrementar en unas cuantías que constan en facturas de obras de mejora realizadas en la vivienda antes de que se adquiriese. El chalet se vende en febrero de 1993 y se adquirió en enero de 1991 por un precio de adquisición, 17.786.800 ptas (106.900,829 €). En cuanto a las obras el importe de las tres facturas asciende a 1.703.005 ptas (10.235,27 €). El incremento de patrimonio se calcula según lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 18/91 por diferencia entre valor de transmisión y adquisición, respecto de este último el artículo 46 establece: "El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente." Forman parte por tanto del precio de adquisición las mejoras que se efectúen en los bienes adquiridos, no obstante alega el reclamante que en la fecha en que se hicieron las obras estaba ya en poder y posesión de la cosa vendida. A este respecto el artículo 1462 del Código Civil establece: "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario." Por tanto se toma como fecha de adquisición la de escritura y las mejoras no se efectuaron por el contribuyente en un bien adquirido, sino en lo que era entonces un inmueble de su madre, y no forman evidentemente parte del precio de adquisición, ni originan una disminución patrimonial en su transmisión como pretende el reclamante, ya que se trata de una mejora que hizo antes de que el bien formara parte de su patrimonio. Debiendo además recordar que como ya ha manifestado el TEAR en la resolución recurrida y ha quedado expuesto en el Fundamento Jurídico Sexto en los ejercicios comprobados existen numerosas transferencias de la cuenta de su madre a la suya.
NOVENO.- Confirmada la procedencia de la regularización recurrida, corresponde entrar a valorar la procedencia de la sanción siendo el principal motivo alegado la inexistencia de incremento patrimonial injustificado y en consecuencia la inexistencia de conducta sancionable, añade el reclamante que el incremento injustificado es una figura tributaria que sólo puede ser utilizada por la Administración y no se puede sancionar al obligado por no declarar algo que en definitiva no tiene la opción de declarar. En primer lugar y respecto de la procedencia de la sanción, cabe señalar, que, el art. 77.1 de la LGT califica de infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes, disponiendo que las mismas son sancionables incluso a título de simple negligencia, mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, encabezada por Sentencia de 8 de mayo de 1987, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión típica a la existencia de una laguna interpretativa, una interpretación razonable efectuada por el sujeto pasivo de la norma que la Administración entiende vulnerada. Por tanto, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en los que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario, lo que supone analizar la conducta del obligado y las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias. En este caso la conducta sancionada la constituye el haber dejado de ingresar la totalidad de la deuda tributaria en el ejercicio e Impuesto comprobado, IRPF 1992 y 1993. El obligado no presentó declaración por el Impuesto en ningún ejercicio, pese a haber resultado probado que obtuvo rendimientos e incrementos patrimoniales de diversa índole en dichos ejercicios y que resultaba obligado a tributar por el Impuesto. No cabe hablar por tanto de conducta diligente, ni de dificultad en la interpretación de una norma, porque el contribuyente se puede considerar que directamente incumplió todas las obligaciones en esta materia al haber dejado de ingresar el tributo por todos los conceptos en los que resultaba obligado. Sentado lo anterior y la procedencia de la regularización que ha quedado desarrollada en los anteriores Fundamentos Jurídicos y en concreto la procedencia de imputar al contribuyente incrementos patrimoniales injustificados, por los diversos ingresos descubiertos en sus cuentas bancarias que no se corresponden con la renta declarada, queda solo afirmar que este Tribunal ha confirmado en diversas resoluciones la procedencia de sancionar al contribuyente en el caso de descubrimiento de incrementos injustificados de patrimonio, que ponen de manifiesto la existencia de fuentes de renta, ocultadas por el contribuyente y que han sido constatadas por la Inspección como consecuencia del desequilibrio patrimonial detectado en el curso de las actuaciones de comprobación. El incremento patrimonial injustificado es una figura tributaria de la que dispone la Administración para gravar alteraciones patrimoniales que se han puesto de manifiesto en el curso de actuaciones comprobatorias y que son el reflejo de rentas que se han obtenido previamente y que han sido ocultadas a la Administración. Por tanto no cabe alegar la imposibilidad por el reclamante de declarar un incremento injustificado como causa para eximirle de responsabilidad, porque lo que en definitiva se está sancionando, es el no haber declarado esa renta cuando se obtuvo, si bien al desconocer el origen de la misma se califica de incremento injustificado y se imputa al ejercicio en que se descubra por aplicación de la propia normativa del Impuesto, artículo 49 de la Ley 18/91 del IRPF. Procede por tanto desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar la procedencia de las sanciones recurridas.
DÉCIMO.- En cuanto a la sanción calculada por la Inspección y que se incorpora en el acto de liquidación impugnado es preciso tener en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se basó el acto sancionador cuya reclamación ahora se resuelve. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado." Tras el trámite de audiencia concedido al reclamante, y de la aplicación de la nueva normativa resulta que el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: 1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.(...) 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación (...) 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. (...). La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley". De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para aplicar y graduar la sanción en el expediente, la sanción que con arreglo a la nueva normativa corresponde, a juicio de este Tribunal, aplicar a las infracciones cometidas por la reclamante, que ha sido objeto de regularización en actas correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1992 y 1993 es la del 50% prevista en el artículo 191.3, incrementada en un 25% por aplicación del criterio de graduación del perjuicio económico previsto en el artículo 187.1. apartado b) de la Ley 58/2003. De forma que la sanción que resulta de la aplicación de la nueva normativa en el presente expediente no resulta más favorable al obligado tributario, que la que resultaba de la aplicación de la Ley 25/1995 de 20 de julio, por lo que no procede modificar la sanción que se mantiene en el porcentaje del 75% sobre la base de la sanción.
UNDECIMO.- Por último queda resolver la procedencia de apremiar las liquidaciones de IRPF 1992 y 1993, las cuales se notificaron el 2 de septiembre de 2002, ya que el reclamante interpuso contra las mismas reclamación económico-administrativa el día 19 del mismo mes y solicitó la suspensión de las mismas. Suspensión que debería admitirse según el reclamante, de modo preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre la misma. El plazo para el ingreso de la deuda en período voluntario al tratarse de una deuda notificada en la primera quincena del mes de septiembre de 2002 alcanza hasta el día 5 del mes siguiente, es decir el 5 de octubre de 2002, por aplicación del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación de los Tributos, RD 1684/1990, transcurrido dicho plazo se inicia el procedimiento de apremio para su recaudación. La iniciación del período ejecutivo produce, según el artículo 98 del mismo Reglamento entre otros efectos, el devengo del recargo de apremio, que será del 20% del importe de la deuda y sólo cabe oponer en virtud del artículo 99 como motivos de impugnación al procedimiento de apremio los siguientes: "1. Cabrá impugnación del procedimiento de apremio por los siguientes motivos: a) Prescripción. b) Anulación, suspensión o falta de notificación reglamentaria de la liquidación. c) Pago o aplazamiento en período voluntario. d) Defecto formal en el título expedido para la ejecución. Se entiende por defecto formal la omisión o error en los datos del título que impidan la identificación del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustancial de la liquidación del recargo de apremio y la falta de indicación de haber finalizado el período voluntario". En el presente expediente las liquidaciones se notificaron el 2 de septiembre de 2002 y el plazo en voluntaria vencía el 5 de octubre, las providencias se dictaron el 29 de octubre de 2002 y se notificaron al interesado el 28 de enero de 2003. El reclamante instó la solicitud de suspensión el 19 de septiembre de 2002, siendo inadmitida a trámite por el Tribunal Regional el día 25 de noviembre de 2002 y notificada al reclamante el 4 de diciembre, por tanto cuando se notifican las providencias de apremio (lo cuál las dota de eficacia) en enero de 2003 el reclamante ya tenía conocimiento de la no admisión a trámite por parte del Tribunal Regional de la solicitud de suspensión. Alega no obstante el reclamante como motivo de oposición al apremio la suspensión de la liquidación, ya que después de habérsele notificado ésta interpuso reclamación y solicitó la suspensión de la misma. Ahora bien, la interposición de reclamación no suspende la ejecución del acto impugnado y así lo señalaba expresamente el artículo 74 del reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo vigente al interponer la reclamación, el RD 391/1996, sino que ésta sólo tendrá efectos cuando se aporten las garantías previstas en el artículo 75 del mismo o cuando se considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación en los términos previstos en el artículo 76 y 77. Fuera de las casos de solicitud de suspensión con aportación de garantía bastante de acuerdo con el artículo 75, la única previsión de suspensión cautelar o preventiva es la que prevé el artículo 76.7, para los supuestos de acuerdo de admisión a trámite de la solicitud de suspensión. En el caso presente, el interesado solicitó la suspensión el 19 de septiembre, siendo ésta no admitida a trámite por el Tribunal Regional, el 25 de noviembre y notificada al reclamante el 4 de diciembre, según se desprende del expediente, no cabe por tanto hablar de suspensión cautelar desde la presentación de la solicitud. Visto lo anterior y que no se aprecia que concurra ningún otro de los motivos de impugnación tasados en la norma reglamentaria y en el artículo 138 de la Ley general Tributaria cabe concluir desestimando las pretensiones del reclamante y confirmando la procedencia del apremio impugnado.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de D. A contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional en ..., de 30 de abril de 2004, en expedientes núm. ... y acumulados ... por liquidaciones derivadas de actas incoadas en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992 y 1993, las sanciones que derivaron de las liquidaciones y las providencias de apremio expedidas en relación con las mismas, con cuantía la mayor de ellas de 327.925,96 € (54.562.289 pesetas). ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando el Acuerdo del Tribunal Regional impugnado.
Sentencia Administrativo Nº 871/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 1563/2003, 03-09-2007
Orden: Administrativo Fecha: 03/09/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Aparicio Mateo, Ana Maria Num. Sentencia: 871/2007 Num. Recurso: 1563/2003
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 12/07/2007 Núm. Resolución: 00/2959/2005

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