Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2016/02/15/indebida-determinacion-de-comparable-en-los-precios-de-transferencia/
Timestamp: 2018-09-24 18:24:34+00:00

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ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE ENERO 2016 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA.
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11054-2-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
Mediante la Resolución N° 11054-2-2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta por un contribuyente contra la Resolución de Intendencia que declaró infundada su reclamación contra Resoluciones de Determinación giradas por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas del ejercicio 2003.
Para el Tribunal Fiscal, dentro del análisis de comparabilidad regulado en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento[2], la Administración Tributaria debe efectuar una comparación de operaciones iguales o similares a efecto de establecer correctamente el valor de mercado, y por tanto, probar que las operaciones que fueran materia de reparo por subvaluación entre partes vinculadas hubieran sido realizadas por un valor inferior al de mercado.
En este contexto, la presente Resolución del Tribunal Fiscal nos permite abordar la correcta realización del análisis de comparabilidad en los Precios de Transferencia.
La Administración afirma que como resultado de la fiscalización efectuada al contribuyente se realizaron reparos al IGV de enero a diciembre 2003 y al IR del ejercicio 2003 por ventas de alimentos balanceados a sus vinculadas por debajo del valor de mercado, por mermas y desmedros no acreditados, y por operaciones de compra no fehacientes o no reales, entre otros.
Por otro lado, indica que no le brindó la información sobre las empresas utilizadas en el comparable en base al literal d) del artículo 85 del Código tributario (reserva tributaria).
Indica que se le reparó el valor de las operaciones de venta a sus vinculadas, siendo que no se le indicó con que empresa se le realizó el comparativo[3].
De otro lado, sostiene que el procedimiento seguido para determinar el valor de mercado de sus operaciones, no ha seguido lo previsto por el artículo 110 del Reglamento de la LIR, que establece que a efecto de determinar si las transacciones son comparables deberá tenerse en cuenta los siguientes elementos: i) características de la operación, ii) las funciones o actividades económica, iii) términos contractuales, iv) circunstancias económicas, y v) estrategias del negocio, y que en su caso la Administración no ha considerado todos esos elementos al momento de efectuar el reparo.
Por último, manifiesta que su actividad principal es la crianza de pollos y aves bebe, por lo que la venta de alimento balanceado es una actividad secundaria[4].
El Tribunal indica que el reparo por ventas de alimentos balanceados a las vinculadas del contribuyente por debajo del valor de mercado, se encuentra recogido en el numeral 4 del artículo 32 de la LIR, el cual se basa en el denominado principio de libre concurrencia, según el cual los precios acordados en transacciones entre empresas vinculadas deben corresponder a aquellos que habían sido pactados en transacciones entre sujetos no vinculados entre sí, en condiciones iguales o similares.
Afirma que a efectos de determinación, el valor de mercado la Administración debía seguir el siguiente orden de prelación: 1) el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, en base a operaciones del propio contribuyente con terceros no vinculados, y 2) en defecto del primero, consideraría el valor que se obtuviera en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, es decir en base a operaciones entre terceros.
Luego, indica que a efecto de establecer un reparo por subvaluación en la transferencia de bienes o prestación de servicios (efectuado por debajo del valor de mercado); la Administración debe considerar como como valor de mercado a aquel establecido de acuerdo a lo indicado en el párrafo precedente, y que para este efecto debía sustentarse que se produjeron iguales o similares circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando las particularidades de cada una de ellas, a fin de poder verificar que las diferencias que existen entre las transacciones objeto de comparación, no pudieran afectar materialmente el precio de los servicios.
De otro lado, el Tribunal advierte que la Administración señala como única circunstancia económica la misma ubicación geográfica del contribuyente y la empresa comparable, por lo que en tal sentido, no es posible determinar si las operaciones de venta de la empresa comparable corresponden a transacciones iguales o similares a las del contribuyente, pues no se evidencia ni se ha comparado los términos contractuales de las operaciones, si las operaciones de la empresa comparable fueron realizadas con uno o varios clientes, el volumen de ventas con éstos y las condiciones de pago, factores que inciden en el precio de los bienes y los márgenes de utilidad de las empresas; asimismo, las fechas o periodos en que se verifican diferencias o si no se verifican éstas, o si existen factores de estacionalidad que influyen en el precio para las empresas sujetas a comparación, u otros elementos que permitan fijar el valor de mercado de las transacciones materia de reparo.
Por último, indica que no se encuentra acreditado que la Administración hubiera efectuado una comparación de operaciones iguales o similares a efecto de establecer correctamente el valor de mercado, y por tanto, no está probado en autos que las operaciones observadas hubieran sido realizadas por un valor inferior al de mercado, en tal sentido, al no encontrarse debidamente sustentando el reparo formulado, procede que éste sea dejado sin efecto, correspondiendo revocar la resolución apelada en este extremo.
El análisis del concepto tributario denominado “valor de mercado” ha sido desarrollado de manera reiterada en las resoluciones del Tribunal Fiscal, ante lo cual al día de hoy es posible identificar características recurrentes sobre este concepto tributario[5] como por ejemplo que el valor de mercado constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras, las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción, tanto para fines del IR como del IGV.
Siguiendo este orden de ideas, el artículo 32[6] de la LIR señala que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Reafirmando la idea del párrafo precedente, el literal d) del artículo 32-A de la LIR establece que las transacciones realizadas entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes: i) que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o ii) que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan, que puedan afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables.
Por tanto, estamos de acuerdo con la posición tomada por el Tribunal, mediante la cual advierte una falta de acreditación por parte de la Administración Tributaria respecto a lo regulado por la LIR (no efectuar una comparación de operaciones iguales o similares a efectos de establecer correctamente el valor de mercado). En ese sentido, el análisis de comparabilidad[7] y la información sobre las operaciones equiparables constituyen factores que determinan, en cada caso, el método de valoración más adecuado. Se trata de una tarea previa y necesaria que resulta muy exigente tanto para el contribuyente como para la Administración que comprueba la valoración dada por las partes vinculadas en la transacción por ellas efectuadas. No obstante, existen bases de datos comerciales que proporcionan una fuente de información de gran utilidad a la hora de buscar potenciales comparables, otras fuentes de información de carácter público, tales como, la procedente de los mercados de negociación de materias primas o la de un determinado sector que pueda ser producida por agrupaciones, tales como informes y demás circunstancias que permitan determinar la adecuación del comparable elegido.
Sin embargo, al realizar esta tarea previa y necesaria, en la práctica siempre surgen las siguientes interrogantes:
¿Cuál es el valor de mercado entre partes vinculadas en el mercado de la construcción?– En este mercado es muy difícil establecer un precio de mercado a efectos de su aplicación a las operaciones entre partes vinculadas, ya que este precio de mercado vendrá directamente determinado por el sistema de contratación que se adopte[8] (contrato a precio alzado o sistema de “contrata”; contrato en el que el precio se fija en función de las piezas realizadas; contrato por unidad de medida y contrato por administración) será válido única y exclusivamente para esa modalidad de contrato, no pudiendo, en modo alguno, compararse con los precios que se estipulen en el resto de los sistemas; e igual consideración debe hacerse respecto al margen comercial que será distinto en cada tipo de contrato.
¿Cuál es el valor de mercado entre partes vinculadas en la valoración de activos inmateriales (intangibles), cuya transmisión o cesión incluye tanto la de derechos de propiedad industrial (patentes, «know-how», marcas, nombres comerciales, fondos comerciales, diseños y modelos) como de propiedad intelectual (literaria y artística), respecto a los que nos encontramos con el problema de la valoración de la cesión en uso a una empresa vinculada del resultado de la investigación de otra (contratos de cesión de patentes o de know-how)?– En este sentido, la OCDE, en su informe de 1979 «Precios de transferencia y empresas multinacionales» apuntaba que el criterio a aplicar para determinar el precio de libre concurrencia era buscar el montante que se habría pagado por una parte independiente, para lo cual podía ser interesante examinar los mismos contratos de cesión que la misma empresa hubiese concluido con partes independientes (referidos al mismo bien incorporal y al mismo mercado).
De no existir la anterior posibilidad, habría que acudir al mercado comparable, pero teniendo en cuenta las circunstancias siguientes[9]: la característica del intangible cedido (si es original realmente, o viene a complementar otro ya existente), su tiempo previsible de duración, las modalidades de transferencia del bien incorporal, las modalidades de pago (en función de la producción o comercialización -cifra de negocios- o de forma independiente), los límites de la zona geográfica en la cual los derechos podrían ejercitarse, las restricciones a la exportación de los bienes producidos en virtud de los derechos transferidos, el carácter exclusivo o no de los derechos concedidos, el valor los servicios (tales como la asistencia técnica, la formación de personal, etc.) que se presten junto con la cesión del uso del intangible; etc.
A mayor abundamiento, los métodos tradicionales basados en las transacciones u operaciones, que representan el medio más directo para determinar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras entre empresas vinculadas, son los siguientes[10]: a) método del precio comparable; b) método del coste incrementado; y c) método del precio de reventa.
Sobre este punto, se debe tomar en cuenta que la elección del método concreto de valoración tomará en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. Ante lo cual, debemos señalar que es posible emplear más de un método para valorar una operación , por ejemplo, en una operación vinculada compleja es posible que el empleo de distintos métodos que examinen, cada uno, diversos aspectos de la misma, permita determinar con mayor exactitud el valor de mercado adecuado que deba darse a la misma[11].
El análisis de comparabilidad[12] debe recoger las pautas necesarias a efectos de establecer el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, al constituir dicho análisis un elemento determinante del método de valoración que se emplee y, por lo tanto, de la valoración resultante. Ahora, para la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas y al análisis de comparabilidad, a los efectos de determinar dicho valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, han de compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
De cara a determinar si dos o más operaciones son equiparables deben tenerse en cuenta, en la medida en que sean relevantes y el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias[13]:
Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas;
Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas;
Cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
Reafirmando la idea del párrafo precedente, el artículo 110 del RLIR establece que a efectos de determinar si las transacciones son comparables de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del artículo 32-A de la Ley, se tendrá en cuenta la naturaleza de la operación y el método a aplicar, así como los siguientes elementos o circunstancias: i) las características de las operaciones; ii) las funciones o actividades económicas; iii) términos contractuales; iv) circunstancias económicas, que pueden ser relevantes para calificar como comparables a dos mercados; y v) estrategias de negocios.
Adicionalmente, se podrá tomar en consideración información del contribuyente y de las operaciones comparables correspondientes a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio materia de fiscalización cuando los ciclos de negocios o de aceptación comercial de sus productos cubran más de un ejercicio; cuando así se requiera para una mejor comprensión de los hechos y circunstancias que podrían haber influido en la determinación del precio; así como cuando se requiera para determinar el origen de las pérdidas declaradas, cuando las mismas son parte de otras pérdidas generadas en transacciones comparables o son el resultado de condiciones concretas de años anteriores. Por ejemplo, para contemplar las distintas modalidades contractuales en que una operación se plasma, que pueden originar valores o precios diferenciados, puesto que en ciertos casos la forma contractual con la que se opera influye de manera relevante en la fijación del precio.
[2] Ver artículos 32, 32-A de la LIR y 110 del RLIR.
[3] No se le proporcionó la razón social de la empresa que se ha utilizado para realizar el comparable, por lo que no se le ha permito ejercer su derecho de defensa.
[4] Indica que se le ha reparado porcentajes de mermas a partir de la opinión de un perito evaluador que desvirtuó lo consignado en los informes técnicos presentados.
En cuanto al reparo por compras no fehacientes, indica que la Administración no le motivo el sustento de estas.
[5] Así se podrá ver en la revista Contadores y Empresas del grupo Gaceta Jurídica en la segunda quincena de Mayo 2015.
[6] Según el numeral 4 del mencionado artículo, para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32-A
[7] ALONSO, A. (2012): Contabilidad y fiscalidad de la consolidación y las operaciones vinculadas entre empresas, CISS Wolters Kluwer España, Valencia..
[8] Así se podrá ver en: http://blogdeclementechecagonzalez.blogspot.pe/2011/12/metodos-aplicables-para-determinar-el.html (última visita 27-01-2016).
[9] UNIÓN EUROPEA (2011): Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM: 2011:0016:FIN:ES:PDF
[10] Así se podrá leer en la segunda quincena de junio 2015 de la Revista Contadores y Empresas.
[12] Así se podrá leer en: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cron_trib/CT_156LagosAlcaraz.pdf (última visita 27-1-2016).
[13] CAAMAÑO, M. Á. (2009): «Comentarios al nuevo régimen de documentación de las operaciones vinculadas», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, nº 311, págs. 35-64, Centro de Estudios Financieros, Madrid.

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