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Timestamp: 2016-10-25 15:40:17+00:00

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2C_28/2011 (15.11.2011)
Veranlagungsbeh�rde Olten-G�sgen, 4600 Olten.
X.________ machte in der Steuererkl�rung f�r das Jahr 2004 unter anderem Abz�ge f�r Berufskosten im Betrag von Fr. 51'167.-- geltend. Die Veranlagungsbeh�rde akzeptierte in der Veranlagung f�r die Staats- und Bundessteuern lediglich Fr. 13'461.-- und f�hrte dazu aus, der Restbetrag sei nicht als Weiterbildungskosten abziehbar. Am 30. M�rz 2010 wies die Veranlagungsbeh�rde Olten-G�sgen eine dagegen erhobene Einsprache ab.
Dagegen f�hrte X.________ beim Steuergericht des Kantons Solothurn Rekurs und Beschwerde. Mit Urteil vom 8. November 2010 hiess das Steuergericht den Rekurs und die Beschwerde gut und liess die im Steuerjahr 2004 f�r den Titel "LL.M." aufgewendeten Fr. 37'706.-- als Weiterbildungskosten zum Abzug zu. Zur Begr�ndung wurde im Wesentlichen ausgef�hrt, der Studiengang zum Titelerwerb habe vorwiegend der Vertiefung der Fachkenntnisse im Bereich gedient, in dem der Steuerpflichtige bereits berufst�tig gewesen sei.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Januar 2011 an das Bundesgericht beantragt das Steueramt des Kantons Solothurn, das Urteil des Steuergerichts aufzuheben und das steuerbare Einkommen gem�ss dem Einspracheentscheid f�r die Staatssteuer auf Fr. 34'960.-- und f�r die Bundessteuer auf Fr. 34'900.-- festzusetzen. Im Wesentlichen wird dazu ausgef�hrt, der fragliche Studiengang habe dem Steuerpflichtigen sehr wohl zum Erwerb neuer Kenntnisse verholfen und zu seiner beruflichen Neuausrichtung gef�hrt; die entsprechenden Feststellungen des Steuergerichts seien unvollst�ndig und dessen rechtliche Beurteilung unzutreffend.
X.________ stellt den Antrag, auf die Beschwerde nicht einzutreten, sie eventuell abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der Beschwerde.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen den Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gem�ss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit sowohl hinsichtlich der Staats- als auch der Bundessteuer als zul�ssig (vgl. Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG).
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), pr�ft die bei ihm angefochtenen Entscheide aber grunds�tzlich nur auf Rechtsverletzungen hin, die von den Beschwerdef�hrern geltend gemacht werden (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (vgl. Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.1 Im Rahmen der direkten Bundessteuer erhebt der Bund gem�ss Art. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) eine Einkommenssteuer von den nat�rlichen Personen. Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen ermittelt, indem von den gesamten steuerbaren Eink�nften die Aufwendungen und die allgemeinen Abz�ge nach Art. 26-33 DBG abgezogen werden (Art. 25 DBG). Nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG werden insbesondere "die mit dem Beruf zusammenh�ngenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten" zum Abzug zugelassen. Damit soll nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten Selbst�ndigerwerbender, die nach Art. 27 Abs. 1 DBG die "gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndeten Kosten" abziehen k�nnen. Nach der Rechtsprechung sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsf�hig, die objektiv mit dem gegenw�rtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen f�r angezeigt h�lt, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerl�sslich erweist, um die gegenw�rtige berufliche Stellung nicht einzub�ssen (BGE 124 II 29 E. 3a-d S. 32 ff.; 113 Ib 114 E. 2c-e S. 118 f., je mit Hinweisen; Urteile 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, E. 2, in StR 65/2010 S. 675; 2C_589/2007 vom 9. April 2008, E. 3.1, in StE 2008 B 22.3 Nr. 96; 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 86, und 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, in StR 59/2004 S. 451).
2.2 Als "mit dem Beruf zusammenh�ngende Weiterbildungskosten" sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausge�bten Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinne von Art. 34 lit. b DBG f�r die erstmalige Aufnahme einer Berufst�tigkeit bzw. f�r einen neuen (oder zus�tzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsf�hige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage �berhaupt nicht h�tte erzielen k�nnen; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen f�r die Erzielung des Einkommens n�tzlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des �blichen liegen. Dazu geh�ren nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener F�higkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse f�r die Aus�bung des gleichen Berufs. Abzugsf�hig sind insbesondere Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im Wesentlichen zus�tzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen f�r eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende h�here Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht f�r eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausge�bten Berufs erbracht, sondern letztlich f�r eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die notwendigen F�higkeiten und Kenntnisse zur Aus�bung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare h�here Berufsstellung dient (BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; 113 Ib 114 E. 2 und 3; Urteile 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, E. 2, in StR 65/2010 S. 675; 2C_589/2007 vom 9. April 2008, E. 3.2, in StE 2008 B 22.3 Nr. 96; 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005; 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 86, und 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, in StR 59/2004 S. 451). Um Berufsaufstiegskosten handelt es sich auch dann, wenn die absolvierte Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert f�hrt und die Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung und Vertiefung vorhandener Kenntnisse (vgl. dazu u.a. StE 2010 B 27.6 Nr. 16 E. 2.3.2; StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.4; StR 61/2006 S. 41 E. 3.1.2).
2.3 An dieser Rechtslage �ndert vorl�ufig nichts, dass es politische Bestrebungen gibt, die steuerrechtlichen Abzugsm�glichkeiten f�r Zusatzausbildungen zu vergr�ssern. Erstens ist noch offen, wie die entsprechenden Gesetzgebungsprojekte ausgehen werden, und zweitens kann das f�r das hier massgebliche Steuerjahr 2004 ohnehin noch keine Rolle spielen.
3.1 Das beschwerdef�hrende Steueramt macht geltend, es fehle der Nachweis, dass das Nachdiplomstudium des Steuerpflichtigen zur Aktualisierung und Vertiefung des f�r die berufliche T�tigkeit erforderlichen Fachwissens unabdingbar gewesen sei. Darin liege eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts. Wie das Steueramt zu Recht geltend macht, kann den beiden Best�tigungen des fr�heren und des nachfolgenden Arbeitgebers des Steuerpflichtigen nicht entnommen werden, inwiefern dieser durch das absolvierte Nachdiplomstudium sein Fachwissen hat vertiefen k�nnen, das er im Rahmen seiner T�tigkeit in einer der beiden Anwaltskanzleien zwingend ben�tigte. Best�tigt werden bloss die vorwiegend wirtschaftsrechtliche T�tigkeit sowie der internationale Bezug der Auftr�ge mit teilweiser Mandatsf�hrung in englischer Sprache. Grunds�tzlich oblag es dem Beschwerdegegner als Steuerpflichtigem, die wesentlichen Umst�nde, die eine Abzugsberechtigung begr�nden, zu belegen, soweit deren rechtliche Bedeutung voraussehbar und die Beweiserbringung ihm zumutbar oder m�glich war. In diesem Sinne handelt es sich bei der Folgerung des Steuergerichts, der Steuerpflichtige habe seine fr�her erworbenen Kenntnisse bloss erweitert und vertieft, nicht um eine reine Sachverhaltsfeststellung, sondern bereits um die rechtliche Beurteilung der tats�chlichen Verh�ltnisse aufgrund der dem Steuergericht vorliegenden Beweislage. Diese kann das Bundesgericht uneingeschr�nkt �berpr�fen. Hingegen hat die Vorinstanz den Sachverhalt insofern unvollst�ndig festgestellt, als sie die rechtserheblichen Umst�nde bez�glich der beruflichen Situation des Beschwerdegegners vor und nach dem LL.M-Studium nicht erw�hnt hat. Da diese vom Beschwerdef�hrer vorgebrachten Tatsachen aktenkundig sind und im �brigen bereits vor der Vorinstanz vorgebracht wurden und demzufolge entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners kein unzul�ssiges Novum darstellen, kann das Bundesgericht sie selber anhand der Akten erg�nzend feststellen (Art. 105 Abs. 2 BGG; hinten E. 4.4).
4.1 Entscheidend f�r die Unterscheidung von Aus- und Weiterbildung sind die konkreten Umst�nde und der Inhalt der absolvierten Fortbildung. Zwingende abstrakte Kriterien gibt es daf�r nicht; es k�nnen sich aber aus allgemeinen Zusammenh�ngen Anhaltspunkte ergeben. Wird etwa eine Fortbildung berufsbegleitend absolviert, spricht dies grunds�tzlich eher f�r eine Weiter- als eine Zusatzausbildung. Das kann sich aber anders verhalten bei Teilzeitarbeit, um sich daneben fortzubilden, oder wenn mit dem Arbeitgeber ein F�rderungsprogramm zwecks Berufsaufstiegs vereinbart wurde. Wird demgegen�ber f�r die Fortbildung eine bereits begonnene Berufst�tigkeit unterbrochen oder sogar vorher eine Stelle aufgegeben und danach eine neue angenommen, d�rfte es sich regelm�ssig eher um eine Ausbildung handeln. Ausnahmen sind aber auch hier m�glich, insbesondere wenn nach langj�hriger Berufst�tigkeit im Sinne einer Auszeit ("sabbatical") lediglich eine fachliche oder geistige Horizonterweiterung angestrebt wird, ohne dass die herk�mmliche Berufst�tigkeit tats�chlich eine �nderung oder Erweiterung erfahren soll und erf�hrt.
4.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hatte sich namentlich wiederholt mit der Beurteilung von Nachdiplomstudieng�ngen zum Erwerb des MBA (Master of Business Administration) zu befassen. Meist wurde dabei das Gewicht darauf gelegt, dass die Vergr�sserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund stand, weshalb die entsprechenden Kosten regelm�ssig nicht zum Abzug zugelassen wurden, obwohl der MBA-Titel h�ufig berufsbegleitend und oft auch erst nach l�ngerer beruflicher T�tigkeit erworben wird (vgl. insbes. die Urteile des Bundesgerichts 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010 in StR 65/2010 S. 675; 2A.424/2005 vom 28. April 2006 in RtiD 2006 II 524; 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005 in StE 2006 B 22.3 Nr. 86; 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003 in StR 59/2004 S. 451).
4.3 Im Vergleich dazu ist das LL.M.-Studium deutlich weniger an eine bereits bestehende Berufst�tigkeit gekn�pft. Namentlich das LL.M.-Studium an US-amerikanischen Universit�ten stellt eine eigentliche rechtswissenschaftliche Ausbildung dar, die im Anschluss an ein rechtswissenschaftlichen Grundstudium absolviert werden kann. Verglichen mit einem schweizerischen Studienabschluss oder Anwaltspatent werden aber wesentlich andere Kenntnisse vermittelt, da amerikanisches Recht unterrichtet wird. Mit dem Studium ist sodann der Erwerb bzw. der vertiefte Gebrauch der englischen (bzw. US-amerikanischen) Fachsprache verbunden. Das LL.M.-Studium bildet oft die Fortsetzung der beruflichen Grundausbildung schweizerischer Juristen und wird in der Regel mehr oder weniger unmittelbar im Anschluss an das hiesige Studium absolviert. Diesfalls z�hlt es zur Aus- und nicht zur Weiterbildung. Wird der LL.M. allerdings erst nach einer gewissen Berufst�tigkeit erworben, gilt es anhand der tats�chlichen Umst�nde der Berufsaus�bung und der Lehrinhalte zu differenzieren. Besteht fachliche Kongruenz zwischen der bisherigen Berufst�tigkeit und den neu erworbenen Kenntnissen, dient das LL.M.-Studium der Weiterbildung. Vermittelt dieses jedoch neues Fachwissen und er�ffnet es mithin erweiterte berufliche M�glichkeiten, handelt es sich, abgesehen von besonderen Ausnahmesituationen wie einem "sabbatical", um eine nicht abzugsf�hige Zusatzausbildung.
4.4 Die Kosten des vom Beschwerdegegner absolvierten LL.M.-Studienganges betrugen insgesamt �ber Fr. 70'000.--. Bereits eine solche hohe Investition spricht nicht daf�r, dass es sich lediglich um eine Weiterbildung im Rahmen der bisherigen Berufst�tigkeit handelte. Der Beschwerdegegner war denn auch vor der Absolvierung des LL.M.-Studiums in einer Anwaltskanzlei mit zwei Partnern mit einem Monatsgehalt von brutto Fr. 6'500.-- angestellt. Der Studiengang wurde nicht berufsbegleitend absolviert, sondern bedingte im Gegenteil einen vollzeitlichen Auslandaufenthalt. Es gibt auch keine Hinweise daf�r, dass es sich um eine vom Arbeitgeber gew�hrte Auszeit handelte. Unmittelbar nach dem LL.M.-Studium fand der Beschwerdegegner im Juli 2005 in einer gr�sseren Anwaltskanzlei mit damals sieben Anw�lten eine neue Anstellung, die mit einem Monatssal�r von brutto Fr. 8'500.-- verbunden war. Wiederum zwei Jahre sp�ter arbeitete er im Rechtsdienst der Schweizer Gesellschaft eines weltweit operierenden Pharmakonzerns mit anglophonem Hauptsitz. Selbst wenn inhaltlich gewisse �berschneidungen der Bereiche der neu erworbenen Fachkenntnisse mit der urspr�nglichen beruflichen T�tigkeit bestanden, so diente der Studiengang doch klarerweise der Erweiterung dieser Kenntnisse und der Verbesserung der beruflichen Entfaltungsm�glichkeiten. Es handelt sich damit beim geleisteten finanziellen Aufwand nicht um abzugsf�hige Weiterbildungskosten, sondern um solche einer eigentlichen Zusatzausbildung; es sind damit entgegen der Ansicht der Vorinstanz Berufsaufstiegskosten, die nicht zum Abzug zugelassen werden k�nnen.
F�r die Staatssteuer sehen Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sowie � 33 Abs. 1 lit. d StG/SO gleichermassen wie Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG vor, dass zu den abziehbaren notwendigen Aufwendungen auch die mit dem Beruf zusammenh�ngenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten geh�ren, nicht jedoch Ausbildungskosten. Das Steuerharmonisierungsgesetz verwendet dieselben Rechtsbegriffe und trifft die gleiche Unterscheidung wie das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer. Mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung erscheint das auch sinnvoll. Ist somit f�r die Staatssteuer nach denselben Grunds�tzen zu verfahren wie f�r die direkte Bundessteuer (vgl. die Urteile des Bundesgerichts 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, E. 4, in StR 65/2010 S. 675; 2C_589/2007 vom 9. April 2008, E. 5, in StE 2008 B 22.3 Nr. 96), ergibt sich aufgrund der gleichen Zusammenh�nge, dass die vom Beschwerdegegner geltend gemachten Kosten f�r den fraglichen LL.M.-Studiengang bei der Staatssteuer ebenfalls nicht abzugsf�hig sind.
6.1 Die Beschwerde erweist sich als begr�ndet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid muss aufgehoben werden. Entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners kann das Bundesgericht nicht nur kassatorisch, sondern auch reformatorisch entscheiden (Art. 107 Abs. 2 BGG, lex posterior gegen�ber Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 134 II 186 E. 1.5). Das steuerbare Einkommen des Beschwerdegegners ist demnach gem�ss dem Einspracheentscheid f�r die Staatssteuer auf Fr. 34'960.-- und f�r die Bundessteuer auf Fr. 34'900.-- festzusetzen. Die Sache geht zur�ck an das Steuergericht zur Neuverlegung der Kosten und Entsch�digungen im vorinstanzlichen Verfahren.
6.2 Bei diesem Verfahrensausgang wird der unterliegende Beschwerdegegner kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1, Art. 65 BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (vgl. Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 8. November 2010 wird aufgehoben. Das steuerbare Einkommen des Beschwerdegegners f�r das Steuerjahr 2004 wird gem�ss dem Einspracheentscheid vom 30. M�rz 2010 f�r die Staatssteuer auf Fr. 34'960.-- und f�r die Bundessteuer auf Fr. 34'900.-- festgesetzt.
Die Sache geht zur�ck an das Steuergericht des Kantons Solothurn zur Neuverlegung der Kosten und Entsch�digungen im vorinstanzlichen Verfahren.
Dieses Urteil wird dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Beschwerdegegner, der Veranlagungsbeh�rde Olten-G�sgen, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 83
 Art. 82
 Art. 86
 Art. 90
 Art. 42
 Art. 95
 Art. 97
 Art. 105
 Art. 1
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 27
 Art. 34
 Art. 26
 Art. 9
 Art. 26
 Art. 73
 BGE 
 Art. 65
 Art. 68