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Timestamp: 2020-07-07 15:21:23+00:00

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Rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum Ende des Veranlagungszeitraums - Rechtsportal
BFH - Entscheidung vom 03.03.2011
IV R 35/09
§ 177 Abs 1 AO
§ 177 Abs 3 AO
§ 13 Abs 2 Nr 2 EStG 1986 vom 15.05.1986
§ 52 Abs 15 EStG 1986 vom 15.05.1986
EStG a.F. § 13 Abs. 2 Nr. 2
EStG a.F. § 52 Abs. 15
AO § 177 Abs. 1
AO § 177 Abs. 3
BFH, Urteil vom 03.03.2011 - Aktenzeichen IV R 35/09
DRsp Nr. 2011/17303
1. NV: Der Antrag auf Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum kann grundsätzlich bis zu der Bestandskraft des diesen Veranlagungszeitraum betreffenden Einkommensteuerbescheids gestellt werden. 2. NV: Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn erst die nachträgliche, aber gleichwohl zulässige Ausübung eines Wahlrechts zu einer materiell unrichtigen Besteuerung führt.
EStG a.F. § 13 Abs. 2 Nr. 2 ; EStG a.F. § 52 Abs. 15 ; AO § 173 Abs. 1 Nr. 1 ; AO § 177 Abs. 1 ; AO § 177 Abs. 3 ;
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (1991) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger unterhält einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) ermittelt wird. Der Betrieb umfasst den in seinem Eigentum stehenden Hof A und den ursprünglich vom Schwiegervater angepachteten Hof B, den die Klägerin im November 1991 von ihrer Mutter geerbt hat.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 2001 erstatteten die Kläger für das Streitjahr eine Selbstanzeige nach § 371 der Abgabenordnung ( AO ) und erklärten nachträglich bisher nicht erfasste Zinseinnahmen. Daneben reichten sie für die Wirtschaftsjahre 1990/91 und 1991/92 berichtigte Anlagen L mit geringfügig erhöhten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ein. Gleichzeitig erklärten sie, auf die Nutzungswertbesteuerung für die Wohnung F auf dem Hof B und die Wohnung auf dem Hof A ab dem 1. Januar 1991 unwiderruflich zu verzichten.
die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1991 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2006 zu ändern und die Einkommensteuer 1991 mit 146,23 € festzusetzen.
Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Soweit in dem Einkommensteuerbescheid 1991 ein Nutzungswert für die Wohnung F und für eine Altenteilerwohnung erfasst worden ist, konnte der Kläger die Nutzungswertbesteuerung beider Wohnungen mit Schriftsatz vom 13. Dezember 2001 rückwirkend zum 31. Dezember 1990 abwählen.
Auf Grund der nachträglich erklärten Kapitaleinnahmen war der Einkommensteuerbescheid 1991 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen. Liegen die Voraussetzungen für die Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung waren (§ 177 Abs. 1 AO ).
Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt indes auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 2007 I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 ). Ein materieller Fehler ist deshalb auch zu bejahen, wenn erst die nachträgliche, aber gleichwohl zulässige Ausübung eines Wahlrechts zu einer materiell unrichtigen Besteuerung führt (Frotscher in Schwarz, AO , § 177 Rz 28; Pahlke/ Koenig/Koenig, Abgabenordnung , 2. Aufl., § 177 Rz 19; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 177 AO Rz 5; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz 129; Klein/Rüsken, AO , 10. Aufl., § 177 Rz 7; zur Nachholung des Veranlagungswahlrechts: BFH-Urteil vom 25. Juni 1993 III R 32/91, BFHE 171, 407 , BStBl II 1993, 824 ; anderer Ansicht von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz 133).
Die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. ist gemäß § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730 ; EStG a.F.) mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1986 entfallen. Gemäß § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG a.F. war die Nutzungswertbesteuerung jedoch längstens bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. im Veranlagungszeitraum 1986 u.a. für die zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung vorlagen. Gemäß § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. konnte der Steuerpflichtige unwiderruflich die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung in der Übergangszeit wählen. Die eigengenutzte Wohnung oder die Altenteilerwohnung und das dazugehörende Grundstück galten dann mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums als entnommen, bis zu dem die Nutzungswertbesteuerung letztmals angewendet wurde. Der Entnahmegewinn blieb außer Ansatz (§ 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a.F.). Da das Gesetz keine zeitliche Beschränkung für den Antrag beinhaltet, kann er grundsätzlich auch rückwirkend gestellt werden (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 41/02, BFHE 204, 444 , BStBl II 2004, 419 ). Die Antragsfrist für den jeweiligen Veranlagungszeitraum endet danach grundsätzlich erst mit der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids (Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 17, Rz 121, m.w.N.).
Der Saldierung im Rahmen des § 177 AO und damit auch der nachträglichen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung steht die Festsetzungsverjährung nicht entgegen. § 177 Abs. 3 AO bezieht sich bei der Definition des "materiellen Fehlers" auf die "kraft Gesetzes entstandene Steuer". Daraus folgt, dass es insoweit nur darauf ankommt, ob auf der Basis des materiellen Rechts zu irgendeinem Zeitpunkt ein Steueranspruch bestanden hat; ein späteres Erlöschen dieses Anspruchs (z.B. auf der Grundlage des § 47 AO ) wirkt sich auf die Anwendung des § 177 AO nicht aus (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 6 , mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).
Ausgehend von diesen Grundsätzen konnte der Kläger die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für das Streitjahr wirksam beantragen, soweit in diesem Veranlagungszeitraum ein Nutzungswert für die eigengenutzte Wohnung und die Altenteilerwohnung angesetzt worden ist. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH für die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung und die daran anknüpfende Steuerfreiheit des Entnahmegewinns der tatsächliche Ansatz eines Nutzungswertes nicht erforderlich. Ausreichend ist, dass die Voraussetzungen der Nutzungswertbesteuerung vorgelegen haben (BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785 ). Diese Rechtsprechung kann indes nicht auf die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung im Rahmen einer Fehlersaldierung gemäß § 177 Abs. 1 und Abs. 3 AO übertragen werden. Ein materieller Fehler im Sinne dieser Regelung setzt eine fehlerhafte Steuerfestsetzung voraus. Eine solche kann nur vorliegen, wenn ein Nutzungswert (fehlerhaft) in dem zu ändernden Steuerbescheid erfasst worden ist.
Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann mangels Spruchreife aber nicht in der Sache selbst entscheiden.
Zu Unrecht hat das FG die Berücksichtigung von Aufwendungen des Klägers an die Schwiegermutter als dauernde Last im Streitjahr bereits wegen eingetretener Festsetzungsverjährung verneint. Wie bereits unter II.1.a cc ausgeführt, steht die Festsetzungsverjährung der Saldierung im Rahmen des § 177 AO nicht entgegen. Ein materieller Rechtsfehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn ein Sachverhalt rechtlich fehlerhaft gewürdigt worden ist und deshalb zu einer unzutreffenden Steuerfestsetzung geführt hat. Eine Saldierung gemäß § 177 Abs. 1 AO kommt mithin auch in Betracht, wenn die vertragliche Vereinbarung des Klägers mit seinem Schwiegervater vom 7. Oktober 1969 nicht der rechtlichen Beurteilung im Einkommensteuerbescheid 1991 folgend als Pachtvertrag, sondern als Wirtschaftsüberlassungsvertrag einzustufen wäre. Dies hätte zur Folge, dass die Pachtzahlungen zu Unrecht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst worden wären. Allerdings wären die Pachtzahlungen und darüber hinaus auch die gewährten Naturalleistungen und Taschengeldzahlungen als dauernde Last (Sonderausgaben) zum Abzug zuzulassen.
Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 10.07.2008 - Vorinstanzaktenzeichen 11 K 647/06
Zitieren: BFH - Urteil vom 03.03.2011 (IV R 35/09) - DRsp Nr. 2011/17303

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