Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kara-umowna/0114-kdip4-4012-649-2018-1-ak
Timestamp: 2019-01-22 19:23:32+00:00

Document:
0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Kara umowna › 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK
Zatem roszczenia / kary umowne naliczane przez Wnioskodawcę za jednostronne rozwiązanie przez Abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy Abonenta umowy przyznającej Abonentowi ulgę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania roszczeń / kar umownych naliczanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem Umowy przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki Umowa została zawarta – jest prawidłowe.
W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania roszczeń / kar umownych naliczanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem Umowy przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki Umowa została zawarta.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego.
W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi dostępu do sieci internet oraz sieci telefonii komórkowej zarówno na rzecz konsumentów (umowy typu „C”), jak i przedsiębiorców (umowy typu „B”).
W celu uatrakcyjnienia swojej oferty Wnioskodawca stosuje różne promocje. Zawarcie umowy na warunkach promocyjnych polega na przyznaniu czy to konsumentom, czy to klientom biznesowym (dalej: „Abonenci”), zawierającym nowe lub przedłużającym dotychczasowe umowy na czas określony, ulgi, której wysokość określa zawierana umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej: „Umowa”).
Czas określony, na jaki zawierana jest dana Umowa, jest minimalnym okresem wymaganym przez Wnioskodawcę do skorzystania z oferty promocyjnej przez danego Abonenta, zaś sama Umowa nie może zostać rozwiązana przed tym terminem bez odszkodowania dla Spółki.
Niezależnie bowiem od typu Abonenta (transakcje B czy C), Umowy zawierane na czas określony przewidują, że w razie ich jednostronnego rozwiązania przez danego Abonenta lub Wnioskodawcę z winy Abonenta, przed upływem terminu, na jaki zawarto Umowę, Abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki oznaczonej w Umowie kwoty pieniężnej, określanej w zawieranych Umowach bądź jako „roszczenie” (charakterystyczne dla aktualnie stosowanych przez Spółkę wzorów umów), bądź jako „kara umowna” (charakterystyczne dla wzorów umów stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszym okresie).
Bez względu na stosowaną w danej Umowie terminologię - kara umowna, roszczenie czy inne określenie, które może być używane w przyszłości - wysokość świadczenia pieniężnego (dalej: „Roszczenie”) przysługującego Spółce w sytuacji rozwiązania zawartej Umowy, przed upływem terminu na jaki została ona zawarta, wyliczana była i będzie w oparciu o dwa elementy:
wartość ulgi udzielonej Abonentowi w momencie zawarcia Umowy / aneksu do Umowy, określona w tej Umowie / aneksie do Umowy (np. „Zawierając Umowę na warunkach promocyjnych Abonent otrzymuje ulgę w wysokości nie mniejszej niż X”)
określoną przez Spółkę maksymalną wysokość Roszczenia (np. „Operator może dochodzić od Abonenta zapłaty kwoty roszczenia, której maksymalna wysokość wynosi X”).
W rezultacie, w opisanych powyżej przypadkach rozwiązania Umowy przed upływem okresu, na jaki ją zawarto, Abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej w wysokości równej wartości Roszczenia wynikającego z Umowy.
Według stosowanych aktualnie przez Spółkę wzorów Umów, kwota ta nie może jednocześnie przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną wartość tej ulgi za okres od dnia zawarcia / przedłużenia Umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania. W przypadku, gdy pomniejszona we wskazany sposób ulga będzie wyższa niż podana powyżej maksymalna wysokość Roszczenia lub jej równa, to dochodzone Roszczenie jest równe jego maksymalnej wartości określonej w Umowie. Jeżeli zaś pomniejszona we wskazany sposób ulga będzie niższa niż maksymalna wysokość Roszczenia, to dochodzone Roszczenie jest równe tak pomniejszonej uldze.
Wartość ulgi odpowiada różnicy pomiędzy wysokością opłat cennikowych (standardowych, których wysokość nie jest kształtowana w wyniku zastosowania promocji) z tytułu świadczenia danej usługi a opłatami promocyjnymi. Ulga stanowi w praktyce określony procent cennikowej (standardowej, niepromocyjnej) opłaty miesięcznej z tytułu świadczenia danej usługi, nie zaś jej ekwiwalent.
Analogiczne rozwiązanie było stosowane przez Spółkę we wcześniejszych wzorach Umów, które funkcjonowały, jak również nadal funkcjonują w obrocie, gdzie tzw. „kara umowna” również odnosiła się do umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych na czas określony na warunkach promocyjnych wyrażających się w przyznaniu Abonentowi określonej ulgi. W tym przypadku ulga udzielana była Abonentowi w wysokości nie mniejszej niż maksymalny wymiar kary określony w Umowie. Analogicznie jak w przypadku aktualnie stosowanego wzorca Umów i przewidzianego w nim „roszczenia”, kara umowna nakładana na Abonenta z tytułu jednostronnego rozwiązania Umowy przed upływem czasu oznaczonego, na który została zawarta, dokonanego przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta, była pomniejszona o proporcjonalną wartość jej maksymalnego wymiaru za okres od dnia zawarcia Umowy do dnia jej rozwiązania. Kara umowna nie przysługiwała Spółce w przypadku rozwiązania przez Abonenta Umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług telekomunikacyjnych, chyba że przedmiotem ulgi było telekomunikacyjne urządzenie końcowe.
W momencie rozwiązania Umowy Spółka kończy świadczenie usług na rzecz danego Abonenta.
Wysokość Roszczenia przysługującego Spółce w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy jest przez Wnioskodawcę określana w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1907, z późn. zm., dalej: „PrTel”), stosownie do którego „W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania”. Roszczenie przysługuje Spółce na zasadach i w granicach wynikających z powołanego przepisu PrTel i na tej podstawie jest przez Spółkę naliczane, będąc traktowanym jako odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy.
Czy wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kwoty naliczane Abonentom w ramach Roszczenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu jednostronnego rozwiązania, przez Abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy Abonenta, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej na czas określony na warunkach promocyjnych (polegających na przyznaniu Abonentowi stosownej ulgi) podlegają opodatkowaniu VAT?
Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym kwoty naliczane Abonentom przez Wnioskodawcę w ramach Roszczenia przysługującego Spółce w razie przedterminowego rozwiązania przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta, Umowy zawartej na czas określony i przyznającej Abonentowi stosowną ulgę, nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż są to świadczenia o charakterze odszkodowawczym, nie stanowiące wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Wnioskodawcy.
Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie dlaczego i w jakim celu Spółka obciąża Abonentów kwotami wynikającymi z przysługującego jej zgodnie z Umową Roszczenia.
Należy zatem ustalić to, czy kwoty naliczane przez Wnioskodawcę z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy przez Abonenta lub Spółkę z winy Abonenta, stanowią wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT - tylko w takim bowiem przypadku mogłyby zostać objęte opodatkowaniem tym podatkiem - czy też stanowią one świadczenie o innym charakterze, należne z tytułu innego niż wykonanie czynności opodatkowanej.
W praktyce, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy wymaga rozstrzygnięcia czy należne mu od Abonenta świadczenie pieniężne może zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie Spółki za dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też - jak to podnosi Wnioskodawca - jest to wyłącznie świadczenie o charakterze odszkodowawczym, rekompensujące Spółce poniesioną szkodę majątkową (utracony zysk), wynikającą z rozwiązania Umowy przed terminem, na jaki została ona zawarta.
Należy bowiem pamiętać, że nie każdy przepływ środków pieniężnych / obciążenie klienta obowiązkiem zapłaty określonej kwoty pieniężnej musi być przyporządkowany do transakcji objętej VAT i jako taki być traktowany jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Roszczenie Spółki a czynności opodatkowane VAT
Na wstępie należy przypomnieć, że przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Powyższa definicja nie obejmuje środków pieniężnych, które tym samym nie są kwalifikowane jako towar. Samo zatem obciążenie przez Wnioskodawcę Abonenta kwotami naliczonymi w ramach przysługującego Spółce Roszczenia z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy nie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Co również istotne, czynności tej nie będzie towarzyszyć przeniesienie na Abonenta prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem z tytułu którego kwota ta miała by być należna.
Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do dostawy towarów, z tytułu której kwoty naliczane Abonentom w ramach Roszczenia wynikającego z przedterminowego rozwiązania Umowy, stanowiłyby jakiekolwiek wynagrodzenie.
Zachodzi zatem konieczność przeanalizowania naliczanego świadczenia pieniężnego pod kątem spełnienia przesłanek umożliwiających uznanie go za wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Jak z powyższego wynika definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, tj. każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania powinno być możliwe do zakwalifikowania jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku, jeżeli brak jest podstaw do przypisania danemu świadczeniu charakteru dostawy lub usługi - świadczenie pozostaje poza zakresem przedmiotowym VAT i tym samym nie jest obciążone tym podatkiem - nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT.
W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie polskich organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) uznanie danego świadczenia za usługę warunkowane jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia - istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) - istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).
Przykładowo powołać w tym miejscu można wyrok TSUE w sprawie:
C-102/86 z dnia 8 marca 1988 r. (Apple and Pear Development Council), w którym Trybunał wskazał: „Należy zatem stwierdzić, że koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”, oraz
C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. (R.J. Tolsma), w którym Trybunał wskazał: „(...) usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 (I) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.
Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, w którym wskazał, że „(...) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie”. Analogicznie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13.
W rezultacie należy uznać, że usługa jest to świadczenie (działanie, zaniechanie, tolerowanie czyjegoś zachowania), w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie.
Zatem aby doszło do odpłatnego świadczenia usług objętego zakresem przedmiotowym VAT, zapłata musi mieć bezpośredni związek z otrzymaniem konkretnego świadczenia wzajemnego, nie może się natomiast wyrażać w prostym nałożeniu na inny podmiot obowiązku zapłaty określonej kwoty bez jednoczesnego spełnienia świadczenia wzajemnego przez podmiot żądający wypłaty danej kwoty.
Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Spółki, z tytułu którego nakładany byłby na Abonenta obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z przysługującego Spółce Roszczenia.
W przedmiotowym stanie faktycznym płatność nakładana przez Spółkę na Abonenta wynika co prawda z zawartej z Abonentem umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, ale nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczenia będące przedmiotem tej umowy.
Po pierwsze, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym naliczenie kwoty wynikającej / umownej wysokości Roszczenia - czyli co do zasady zwrot udzielonej Abonentowi ulgi - nie wiąże się z uzyskaniem przez Klienta żadnej, choćby potencjalnej korzyści, nie wiąże się z jakimkolwiek działaniem Wnioskodawcy, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności. Obciążenie Abonenta tą kwotą wynika wyłącznie z niezależnego od zachowania Spółki zdarzenia prawnego - przedterminowego rozwiązania umowy w wyniku zajścia zdarzenia, z którym Umowa wiąże taki skutek.
Po drugie, podkreślenia także wymaga, że usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz Abonentów są objęte fakturami VAT wystawionymi za każdy miesiąc świadczeń wynikających z umowy telekomunikacyjnej. Natomiast Roszczenie dotyczące zwrotu kwoty ulgi (względnie kwoty maksymalnej Roszczenia wynikającej z Umowy) obejmuje przyszłe okresy, w których usługi miały być świadczone, jednakże ze względu na przedterminowe rozwiązanie umowy nie były.
Obciążenie Abonenta analizowanymi kwotami nie następuje zatem ze skutkiem wstecz tj. za czas kiedy Wnioskodawca usługę świadczył. Jak wskazano bowiem powyżej z chwilą rozwiązania umowy w opisanym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym trybie Wnioskodawca przestaje świadczyć usługi objęte Umową na rzecz Abonenta. Roszczenie dotyczy zatem okresu, w którym Spółka nie spełnia w ramach Umowy żadnych świadczeń.
Po trzecie, kwota, którą Wnioskodawca obciąża Abonentów w ramach przysługującego mu Roszczenia, nie odpowiada pełnej wysokości wynagrodzenia, jakie Spółce byłoby należne gdyby usługa była świadczona przez cały minimalny okres wynikający z Umowy - tj. nie odpowiada cenie usługi za czas od rozwiązania Umowy do momentu upływu terminu, do którego zgodnie z Umową usługa powinna być świadczona.
Kwota ta stanowi zasadniczo ekwiwalent ulgi (ewentualnie jej wartość może być od niej niższa) za ten okres, nie zaś ekwiwalent wynagrodzenia umownego z tytułu świadczonej usługi. Ulga stanowi bowiem obniżkę w stosunku do opłat pobieranych przez Spółkę od Abonenta na warunkach standardowych. Nie odpowiada natomiast całości ceny za usługę do zapłaty. Łączna kwota opłat, które byłyby wymagalne od Abonenta z tytułu Umowy, gdyby była ona wykonywana przez cały okres, na jaki została zawarta, jest znacznie wyższa niż kwota Roszczenia.
Brak jest zatem podstaw by twierdzić, że w ramach zawieranych Umów Spółka powinna zasadniczo uzyskać od Abonenta zawsze tę samą kwotę (rodzaj zryczałtowanego wynagrodzenia, które jest jedynie rozłożone na quasi raty) - niezależnie czy usługa jest, czy też nie jest świadczona przez cały umowny okres.
Zwrot ulgi jest więc w istocie rekompensatą za utracone przez Wnioskodawcę korzyści, które Spółka by uzyskała, gdyby usługa była świadczona przez cały minimalny okres obowiązywania Umowy, stanowiąc jedynie ułamkową część standardowego wynagrodzenia z tego tytułu.
W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do realizacji żadnego świadczenia, z tytułu którego naliczona kwota mogłaby stanowić wynagrodzenie. Nie można zatem uznać, że obciążenie Abonenta analizowaną kwotą może być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, naliczenie kwot wynikających z Roszczenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie Umowy (czy to określanego w zawartych Umowach jako „roszczenie” czy to „kara umowna”) nie wiąże się ze świadczeniem usług ani tym bardziej z dostawą towarów, tym samym nie stanowi ono ekwiwalentu za wykonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym VAT.
Kwota Roszczenia jako odszkodowanie
Jak już zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, postanowienie umowne, dotyczące Roszczenia Spółki, czyli zasadniczo odnoszące się do zwrotu równowartości ulgi, odpowiada treści art. 57 ust. 6 PrTel i podlega stricte reżimowi wynikającemu z tego przepisu - ograniczeniom co do sytuacji, w której może być nakładane oraz ograniczeniom co do wysokości. Stanowi ono realizację przysługującego Spółce na mocy tego przepisu uprawnienia.
Wspomniany przepis odnosi się bowiem do zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w ramach której udzielana jest abonentowi ulga, wskazując jednocześnie, że wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta (względnie przez operatora z winy abonenta) przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia urnowy do dnia jej rozwiązania.
Jednocześnie należy wskazać, że jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, przepis art. 57 ust. 6 PrTel ustanawia zakres odpowiedzialności odszkodowawczej abonenta za niewykonanie umowy, bowiem rozwiązanie umowy przed upływem ustalonego terminu stanowi jej niewykonanie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 maja 2007 r., sygn. akt VI ACa 13/07).
Powyższe oznacza, również w świetle poczynionych powyżej uwag, że naliczana przez Spółkę kwota z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie naliczane zgodnie z zawartą Umową i przepisami PrTel.
W tym przypadku zapłata przez Abonenta powyższej kwoty ma zatem charakter rekompensaty wynikającej z wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przysługujące Spółce Roszczenie o otrzymanie od Abonenta określonej w Umowie kwoty nie stanowi odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.
W rozpatrywanym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Abonenta, a z pewną formą odszkodowania przysługującą Wnioskodawcy na podstawie PrTel. Nie stanowią zatem świadczenia (wynagrodzenia) należnego w oparciu o przepisy ustawy o VAT.
Odnosząc się do charakteru wspomnianego odszkodowania przewidzianego w art. 57 ust. 6 PrTel należy w pierwszej kolejności wskazać, że odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o VAT. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej: „k.c.”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.
Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w myśl którego wypłata odszkodowania nie jest związana ze świadczeniem usług, jeżeli nie można połączyć zapłaty odszkodowania z otrzymaniem w zamian świadczenia przez podmiot wypłacający odszkodowanie.
Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07, czytamy, że: „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. (...) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.
Jak już podnoszono, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Abonent, jako podmiot zobowiązany do zaspokojenia Roszczenia Wnioskodawcy, nie otrzyma w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, jako byłego dostawcy usług telekomunikacyjnych.
Należy również wskazać, iż art. 3853 pkt 17 k.c. ogranicza możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego. Odzwierciedleniem tej zasady jest art. 57 ust. 6 PrTel. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.
Biorąc pod uwagę, że zasady obciążania Abonentów kwotami wynikającymi z przysługującego Spółce Roszczenia, określone w zawieranych z Abonentami Umowach, stanowią bezpośrednią implementację reguł nakładania na abonentów obowiązku zwrotu uprzednio przyznanej ulgi, które określone zostały w cytowanych powyżej przepisach PrTel, nie ulega wątpliwości, że nakładane przez Spółkę kwoty mają odszkodowawczy charakter i nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych - zarówno obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak uprzednio Minister Finansów, a w jego imieniu upoważnieni Dyrektorzy Izb Skarbowych. Nakładanie przez operatorów na abonentów obowiązku zwrotu przyznanej uprzednio ulgi stanowi bowiem powszechną praktykę na rynku telekomunikacyjnym i było wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych.
Przykładowo można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
z 2 maja 2018 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.6.RW, w której organ wyraził stanowisko:
„zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 23 sierpnia 2016 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2016 r. Nr 1489. z późn. zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.
Z przepisem tym korespondują przepisy art. 3853 pkt 17 ustawy - Kodeks cywilny, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.
Jak wynika z powyższego, kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy - Prawo telekomunikacyjne jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uiszczana przez abonentów opłata, o której mowa w art. 57 ust. 6 ustawy - Prawo telekomunikacyjne, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowna naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą - Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej (opłaty wyrównawczej), w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi / nie będzie stanowić odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega / nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
z 9 marca 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM. gdzie organ orzekł, że:
„w rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. W przedmiotowej sprawie należy przyjąć na podstawie przedstawionego opisu sprawy że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Zatem kary umowne naliczane przez Wnioskodawcę za jednostronne rozwiązanie umowy z winy abonenta, umowy przyznającej abonentowi ulgę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Tożsame stanowisko zostało przedstawione w m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.234.2017.1.CK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. ITPP1/4512-609/16- 1/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-251/16/RS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-373/15/BW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-257/14-2/IGo;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 ., sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG.
We wszystkich tych interpretacjach indywidualnych niezależnie od określenia użytego w stosunku do pobieranego przez usługodawcę świadczenia pieniężnego - „kara umowna”, „odszkodowanie”, „opłata wyrównawcza” - organy podatkowe stwierdzały, że nałożenie na usługobiorcę na podstawie art. 57 ust. 6 PrTel obowiązku zapłaty określonej kwoty, któremu nie towarzyszy wykonanie świadczenia wzajemnego nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Zdarzenie takie nie stanowi bowiem okoliczności objętej zakresem przedmiotowym VAT, a jedynie stanowi dochodzenie należnego usługodawcy odszkodowania.
Analogiczna konkluzja powinna zostać poczyniona w niniejszej sprawie w odniesieniu do Roszczenia Wnioskodawcy, określanego w wiążących Spółkach Umowach jako „roszczenie” bądź „kara umowna”.
Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności nie ulega wątpliwości, że przysługujące Wnioskodawcy roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia odszkodowawczego, mającego na celu rekompensatę za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez Abonenta.
Naliczenie kwoty zwrotu przyznanej ulgi nie mieści się w przywołanej wyżej definicji świadczenia usług, i tym bardziej w definicji dostawy towarów, zawartych odpowiednio w art. 8 i art. 7 ustawy o VAT.
W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Abonenta.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki kwoty naliczane przez Wnioskodawcę w ramach przysługującego mu Roszczenia nie noszą cech wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lecz świadczenia o charakterze odszkodowawczym, pozostającego poza zakresem przedmiotowym VAT.
Zatem w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy, które nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.
Skoro naliczenie wskazanych kwot odbywa się jedynie na podstawie art. 57 ust. 6 PrTel i stanowiących jego implementację postanowień umownych, to odszkodowanie to nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.
Z przepisów art. 361 § 1 i § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Jak wskazuje art. 363 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.
Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.
Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1954), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną Abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Abonenta lub przez dostawcę usług z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.
Z przepisem tym koresponduje art. 3853 pkt 17 cyt. ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że w razie wątpliwości uważa się, że niedozwolonymi postanowieniami umownymi są te, które w szczególności nakładają na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązek zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.
Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego.
W celu uatrakcyjnienia swojej oferty Wnioskodawca stosuje różne promocje. Zawarcie umowy na warunkach promocyjnych polega na przyznaniu czy to konsumentom, czy to klientom biznesowym, zawierającym nowe lub przedłużającym dotychczasowe umowy na czas określony, ulgi, której wysokość określa zawierana umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych.
Czas określony, na jaki zawierana jest dana Umowa, jest minimalnym okresem wymaganym przez Wnioskodawcę do skorzystania z oferty promocyjnej przez danego Abonenta, zaś sama Umowa nie może zostać rozwiązana przed tym terminem bez odszkodowania dla Spółki. Umowy zawierane na czas określony przewidują, że w razie ich jednostronnego rozwiązania przez danego Abonenta lub Wnioskodawcę z winy Abonenta, przed upływem terminu, na jaki zawarto Umowę, Abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki oznaczonej w Umowie kwoty pieniężnej, określanej w zawieranych Umowach bądź jako „roszczenie” bądź jako „kara umowna”.
Wysokość świadczenia pieniężnego przysługującego Spółce w sytuacji rozwiązania zawartej Umowy, przed upływem terminu na jaki została ona zawarta.
W przypadkach rozwiązania Umowy przed upływem okresu, na jaki ją zawarto, Abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej w wysokości równej wartości Roszczenia wynikającego z Umowy.
Wysokość Roszczenia przysługującego Spółce w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy jest przez Wnioskodawcę określana w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1907, z późn. zm.).
Jak wynika z treści przywołanych przepisów, kwota uzyskana od Abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez Abonentów kwota pieniężna, określana jako roszczenie bądź kara umowna, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez Abonenta powyższego roszczenia / kary umownej ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.
W konsekwencji stwierdzić należy, że naliczenie opłaty określanej jako roszczenia bądź kara umowna, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy Abonenta, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Abonenta.
W przedmiotowej sprawie należy przyjąć – na podstawie przedstawionego opisu sprawy – że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.
0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK
0111-KDIB1-2.4010.396.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-257/14-2/IGo | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-173/13-2/KG | Interpretacja indywidualna
ITPP2/4512-251/16/RS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 57
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 7
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 57
 art. 57
 art. 5
 art. 57
 art. 3853
 art. 57
 art. 57
 art. 3853
 art. 57
 art. 57
 art. 5
 art. 57
 art. 8
 art. 7
 art. 57
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 361
 art. 363
 art. 483
 art. 57
 art. 3853
 art. 57
 art. 57
 art. 5