Source: https://www.gofin.pl/podatki/17,1,61,228647.html
Timestamp: 2018-06-20 07:22:49+00:00

Document:
Data wydania towaru wysyłanego za pośrednictwem przewoźnika - podatki i ewidencja księgowa - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » Podatki » Podatek dochodowy » Data wydania towaru wysyłanego za pośrednictwem przewoźnika - podatki ...
Podmioty gospodarcze (zajmujące się sprzedażą towarów) wysyłają niekiedy swoim kontrahentom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) towary za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm, tj. firm kurierskich/spedycyjnych, niekiedy wraz z fakturą wystawioną na kontrahenta. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT oraz przychód podatkowy z tytułu takiej sprzedaży? Jak taką sprzedaż zaewidencjonować w księgach rachunkowych sprzedawcy? Kwestie te poruszamy w tym artykule, odnosząc się do sprzedaży krajowej, dokonywanej na rzecz innego podmiotu gospodarczego.
W artykule tym nie odnosimy się do rozliczania kosztów transportu sprzedawanych towarów, pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 14 z 10.05.2017 r.
1. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu sprzedaży towarów
W przypadku sprzedaży towarów obowiązek podatkowy w VAT powstaje generalnie w dacie dokonania dostawy towarów. Gdyby przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty (m.in. przedpłatę, zaliczkę), obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Powyższe wynika z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT. Data wystawienia faktury pozostaje tu bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W praktyce przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, przeniesienia władztwa ekonomicznego nad daną rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.108.2018.1.KM, w której organ podatkowy stwierdził:
"(...) Istotą dostawy towarów nie jest (...) przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. (...)"
W przypadku, gdy towar dostarczany jest klientowi za pośrednictwem przewoźnika (kuriera), gdy ryzyko utraty (zniszczenia) towaru w transporcie spoczywa na sprzedawcy, kwestią problemową jest ustalenie momentu dokonania dostawy. Czy jest to moment przekazania towaru przewoźnikowi, czy też moment wydania tego towaru kontrahentowi? Przy ustalaniu powyższego w praktyce przywoływane są przepisy Kodeksu cywilnego.
Na podstawie art. 544 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy (art. 548 § 1 K.c.).
Organy podatkowe, przywołując ww. regulacje przyjmują generalnie, że - jeżeli nie postanowiono inaczej - wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia jej przez sprzedawcę przewoźnikowi, z poleceniem dostarczenia jej do miejsca przeznaczenia, uzgodnionego wcześniej z kupującym. W momencie, w którym rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. A zatem, gdy sprzedawca dostarcza towar nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (kuriera), to dokonanie dostawy towaru ma miejsce z chwilą wydania go przewoźnikowi/kurierowi (jeżeli strony nie postanowiły inaczej). Nie jest to natomiast moment odbioru towaru przez nabywcę od kuriera. Tak wynika m.in. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2018 r., a także z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS: z 29 marca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.174.2018.1.KO oraz z 14 marca 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.884.2017.1.DM. W ostatniej z tych interpretacji czytamy:
"(...) w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w takich okolicznościach moment dokonania dostawy towarów (...) odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.
(...) w sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług), obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi. (...)"
Przywołane interpretacje indywidualne dotyczyły sytuacji, w których podatnicy nie zawierali z nabywcami żadnych pisemnych umów, w których znajdowałby się zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto każda z tych interpretacji dotyczyła sytuacji, w której w przypadku utraty lub zniszczenia towaru w transporcie odszkodowanie miało być wypłacone sprzedawcy towarów (a nie nabywcy).
W celu uniknięcia ewentualnych sporów dotyczących momentu dokonania dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) zasadne jest uregulowanie tej kwestii w umowie zawartej z kontrahentem lub w stosownym regulaminie.
Zwróćmy uwagę, że zgodnie z art. 548 § 2 K.c., jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą.
Gdyby zatem strony ustaliły, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje przykładowo w momencie odbioru towaru przez nabywcę od kuriera, wówczas można byłoby uznać, że do dostawy towarów doszło w momencie odbioru towaru przez nabywcę. W takim przypadku, aby prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT (o ile wcześniej nie doszło do zapłaty za towar), sprzedawca powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi datę odbioru towaru przez nabywcę.
2. Przychód z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych do klienta za pośrednictwem kuriera
Zgodnie z zasadą ogólną (zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Od powyższej zasady są wyjątki (dotyczące np. ustalania przychodu w dacie pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej), kwestie te tu jednak pomijamy.
A zatem w przypadku sprzedaży towarów, dniem powstania przychodu będzie dzień wydania towaru lub dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.
W ustawach o podatku dochodowym nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem "wydanie rzeczy". Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 29 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.91.2018.2.BS. Powołując się na Słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), organ podatkowy stwierdził, że "wydać" oznacza "dać, przydzielić coś komuś". Zatem "wydanie rzeczy" nie jest tożsame z "przeniesieniem własności". Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Mowa tutaj przede wszystkim o możliwości dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
W praktyce kwestia ustalenia momentu wydania towaru - na potrzeby podatku dochodowego - wzbudza wątpliwości, zwłaszcza w przypadku, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika zewnętrznego (kuriera). Co wówczas należy uznać za moment wydania towaru: dzień przekazania towaru kurierowi, czy też dzień odbioru towaru przez nabywcę?
Strony nie ustaliły warunków dostawy
W sytuacji, gdy strony nie określiły warunków dostawy, tj. nie ustaliły momentu wydania towarów, to w praktyce ustalając ten moment na potrzeby podatku dochodowego - podobnie jak dla celów VAT - bierze się pod uwagę regulacje zawarte w ww. art. 544 § 1 K.c. W świetle tego przepisu, przyjmuje się, że gdy towar przesyłany jest do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (kuriera), to za moment wydania towaru przyjmuje się zazwyczaj moment przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi).
Podobny wniosek można wysnuć z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 marca 2018 r. Organ podatkowy odniósł się w niej do sytuacji, w której spółka zamierzała dostarczać sprzedawane przez siebie towary do nabywców za pośrednictwem zewnętrznego dostawcy (kuriera prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie dostarczania przesyłek), na zlecenie i koszt spółki. Spółka nie zawierała z kontrahentami umów, które regulowałyby przeniesienie prawa do dysponowania towarem czy odpowiedzialności za ryzyko utraty towaru, nie posiadała również regulaminu określającego te kwestie. W przypadku utraty towaru przez kuriera, miałby on ponosić odpowiedzialność względem spółki. Faktura byłaby wystawiana na nabywcę w tym samym dniu, w którym towar byłby przekazywany przewoźnikowi (zapłata za towar nastąpiłaby dopiero po jego fizycznym otrzymaniu przez nabywcę).
Choć w interpretacji tej organ podatkowy wprost nie wskazał, jaki moment należy uznać za dzień wydania towaru, to można z niej wnioskować, że jest to moment przekazania towaru przewoźnikowi. Zdaniem Dyrektora KIS:
"(...) skoro (...) wystawienie faktury przez Wnioskodawcę następuje w tym samym dniu co wydanie towaru, to przychód podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów powstanie (...) w momencie wystawienia faktury. Nawet w sytuacji, gdyby wydanie towaru nastąpiło później niż wystawienie faktury, to o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wystawienia faktury. (...)"
Strony ustaliły warunki dostawy
Jak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.27.2017.1.SG:
"(...) Skoro (...) Spółka w postanowieniach zawartej umowy z Kontrahentem (...) określa moment, w którym przechodzą na kontrahenta ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"
Uwzględniając powyższe wydaje się zasadne przyjęcie, że jeśli strony w zawartej z kontrahentem umowie (stosownym regulaminie) ustalą, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (przeniesienie ryzyka i korzyści związanych z przedmiotem umowy) nastąpi np. w momencie odbioru towaru przez nabywcę od kuriera, to moment ten wyznaczy datę wydania towaru.
Jeśli sprzedawca wystawi fakturę w tym samym dniu, w którym wyda towar przewoźnikowi (kurierowi), to przychód z tytułu sprzedaży towarów nastąpi w dniu wystawienia faktury (zakładając, że zapłata za towar nastąpi po dniu wystawienia faktury). Gdyby jednak przed dniem wystawienia faktury/wydania towaru nabywca uregulował należność, wówczas przychód powstałby w dniu otrzymania należności.
Dodajmy, że gdyby przed wystawieniem faktury/wydaniem towaru nabywca wpłacił sprzedawcy zaliczkę (przedpłatę) na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, to u sprzedawcy nie powstałby z tego tytułu przychód podatkowy (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).
3. Ewidencja księgowa sprzedaży towarów
Sprzedaż towarów wysyłanych do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika zewnętrznego (kuriera) ujmowana jest w księgach rachunkowych sprzedawcy na zasadach ogólnych.
Faktura dokumentująca taką sprzedaż może zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki np. zapisem:
Rozchód towarów z magazynu (w związku z przekazaniem ich przewoźnikowi/kurierowi w celu dostarczenia do nabywcy) można zaksięgować np. (w przypadku, gdy towary są ewidencjonowane w cenach zakupu):
Zapłata za towar (wpłacona na rachunek bankowy bezpośrednio przez nabywcę lub przez przewoźnika):
•Moment powstania przychodu ze sprzedaży towarów - interpretacja KIS
•Sprzedaż towarów za pośrednictwem kuriera - moment powstania przychodu
•Zmiana państwa przeznaczenia wywozu zaliczkowanych towarów
•Data powstania obowiązku podatkowego w transakcji łańcuchowej
•Koszt magazynowania towarów ujmowany w podstawie opodatkowania WDT
•Transakcje dokumentowane fakturami zawierającymi oznaczenie "metoda kasowa"
•VAT przy nieodpłatnym wydaniu towarów kontrahentom
•Sposób dokumentowania dostawy w VAT
•Opodatkowanie VAT sprzedaży na rzecz podróżnych

References: art. 19
 art. 544
 art. 544
 art. 19
 art. 19
 art. 548
 art. 12
 art. 14
 art. 544
 art. 12
 art. 12
 art. 14