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Timestamp: 2013-12-10 11:59:49+00:00

Document:
Dictamen Nº 86/1994
Boletín Nº 506,
Febrero de 1996 Carpeta Nº 17,
PROCEDIMIENTO. Ilícitos Tributarios. Artículo sin número agregado a continuación del artículo 42 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones).
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-MULTA(PENAL)-REPETICION DE IMPUESTOS- -DECLARACION JURADA IMPOSITIVA-PRESENTACION DE DECLARACION JURADA
I.- La Dirección de Zona ... remite las presentes actuaciones en consulta, a fin de dilucidar cuál es la vía recursiva procedente por la que deben tramitar las presentaciones efectuadas por los contribuyentes, tendientes a obtener la repetición de lo abonado en concepto de multa, reducida de pleno derecho al 50%, de acuerdo a lo prescripto por el artículo sin número agregado a continuación del artículo 42 de la Ley de Procedimiento Tributario.
II.- Analizados los recursos previstos en la mencionada ley ritual, el área consultante entendió que:
a) El remedio estatuido por el artículo 78, inc. a) de la Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones), no resultaba procedente, toda vez que el pago efectuado implica el consentimiento de la sanción aplicada, por lo que la misma quedaría firme.
b) Las acciones de repetición en los términos del artículo 81, tampoco resultarían procedentes, atento que no se trata en la especie de tributos y sus accesorios, sino de sanciones.
Por ello, propone la vía residual prevista por el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, atento que el acto que se pretende impugnar, es un acto de alcance individual, para el cual no está previsto un procedimiento recursivo especial, entendiendo que, de no resultar viable dicha solución, la Dirección General Impositiva no se encontraría facultada para expedirse con relación a las presentaciones que nos ocupan, quedando, consecuentemente, agotada la vía administrativa.
III.- Esta área asesora comparte las consideraciones expuestas por la preopinante, en cuanto a lo expresado en los puntos a) y b), agregando, asimismo, que la única posibilidad de repetición de multas que se observa en el ordenamiento procedimental tributario, está dada por el artículo 162 de la Ley de Rito, que establece que "...el contribuyente que no hubiere interpuesto recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa, podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el gravamen, la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se persigue".Es decir, subordina la repetición de la multa a la repetición del tributo, circunstancia ésta que no se compadece con el caso planteado.
Resta por considerar si resulta aplicable el recurso instituído por el artículo 74 del Decreto N° 1397/79.
A tales efectos, corresponde hacer, a juicio de esta Asesoría Legal, un análisis no solo jurídico, sino también teleológico de la cuestión consultada.
Desde el punto de vista de la finalidad tenida en cuenta al dictarse el artículo sin número agregado a continuación del artículo 42 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, cabe consignar que la incorporación de dicha norma obedeció a la necesidad de encontrar mecanismos ágiles de persuación de los infractores, en la etapa de control de la presentación de las declaraciones juradas, en un sistema en el que la determinación de los tributos descansa fundamentalmente en la actividad del contribuyente.
Por ello, siguiendo la opinión de diferentes doctrinarios, y la experiencia en el derecho comparado, se redactó una norma basada en el concepto de que la sanción representa un elemento necesario para la creación de un riesgo cierto e inmediato "que debe utilizarse para inducir a un cambio de conducta de los contribuyentes que no cumplen... . Las sanciones por las infracciones tributarias deben ser de aplicación ágil y oportuna. Debe facilitarse su aplicación automática y masiva y su monto debe ser razonablemente moderado, pero que represente un cumplimiento forzado apreciablemente más gravoso" (cfr. GOZALEZ CANO, Hugo N.: "La Economía No Registrada y Los Ingresos Tributarios", Bol. D.G.I. N°392, pág. 133).
Agrega el autor citado que las sanciones por infracciones tributarias "...deben vincularse no tanto a la conducta pasada del contribuyente, sino a su futura acción o sea la posición que adopte en cuanto a la corrección de su cumplimiento." (cfr. artículo citado).
Se establecen en consecuencia, distintas circunstancias que conllevarían niveles de rebajas en el monto de la multa aplicada -vgr.: si el contribuyente corrige antes que la administración lleve adelante alguna acción, o si la corrección la hace una vez que la administración lo requirió para que cumpla dentro de un plazo determinado,etc.-.
Es decir, que la sanción tiende a inducir el cumplimiento voluntario, manteniendo una diferencialidad del riesgo, a través de una graduación de multas de acuerdo con la conducta del contribuyente, beneficiándolo, pero sin eliminar totalmente la sanción, a los efectos de que el cumplimiento forzado sea más gravoso que el cumplimiento en térmimo de las obligaciones, puesto que de lo contrario se cometería una injusticia con aquellos contribuyentes que observan una conducta ajustada a las normas vigentes.
Dentro del contexto reseñado, debe entenderse esta norma "...como un medio jurídico y administrativo destinado preferentemente a promover un cambio social de actitud frente a las obligaciones tributarias. Mediante la creación por dicho sistema del riesgo cierto de un cumplimiento forzado más gravoso, que se traduzca a la larga en un mejoramiento global del comportamiento tributario... . Esto requiere la aplicación eficiente, ágil y masiva de sanciones moderadas". (cfr. JAIME ROSS BRAVO, "El sistema de infracciones y sanciones como medio para inducir un mejor cumplimiento", Bol. D.G.I. N°394, pag. 450).
La infracción tipificada en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 42 de la Ley de Procedimiento Tributario, consiste en un hecho objetivamente comprobable de inmediato; por lo que, es dable, a su respecto, la aplicación de sanción en forma automática por la administración.
Obviamente, toda vez que se trata de la aplicación de una pena, no puede estar ausente la posibilidad de ofrecer un ámbito de discusión en el cual el contribuyente pueda hacer valer su derecho de defensa, circunstancia que se ve asegurada a través de la posibilidad de que se instruya el sumario administrativo previsto en los artículos 72 y siguientes.
En efecto, y entrando en el análisis jurídico de la cuestión, cabe reproducir las expresiones del Dr. Villegas, que dice refiriéndose al derecho de defensa que: "...éste no está totalmente anulado porque existe la posibilidad de descargo y pruebas que ofrecen los arts. 72 y 73 de la ley 11.683,..." y agrega, más adelante, que ante la falta de pago de la multa y no presentación de declaración jurada hasta después de vencido el plazo de la notificación "...se sustancia el sumario previsto en los arts. 72 y siguientes, debiéndose observar el procedimiento allí establecido. En tal caso la antes mencionada notificación hace las veces de vista sumarial, por lo que el supuesto infractor debe utilizar aquel plazo para formular su descargo y ofrecer la prueba relativa a su derecho." (cfr. HECTOR B. VILLEGAS. "Régimen penal tributario argentino"- Editorial DEPALMA-Ed. 1993-págs. 391 y 396).
Es decir, la norma otorga un beneficio para aquellos contribuyentes que han cometido una infracción -la falta de presentación de declaración jurada cuando exista obligación de hacerlo, o se omitan proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 20 de la ley procedimental tributaria- que consiste en la condonación automática de una parte de la sanción ante la aceptación del contribuyente, lo que implica por parte de éste, que consiente la imposición automática de la multa, y por lo tanto ésta queda firme, no siendo susceptible de articulación de recurso alguno.
Si el contribuyente hubiera considerado que la sanción administrativa en cuestión, adolecía de alguna falla, y tenía elementos para probarlo, no debió consentirla debiendo optar por hacer uso de la posibilidad de no allanarse al pago de la multa, -sin perjuicio de la posibilidad de presentar la declaración jurada- defendiendo su derecho en el ámbito del sumario pertinente.
III.- Por las consideraciones que se expusieran precedentemente, es que este Servicio Jurídico entiende que la razón por la que no está previsto recurso alguno contra la imposición de la sanción que nos ocupa, es porque la misma no es recurrible por encontrarse consentida, consentimiento que dio lugar a la condonación del 50% de la sanción fijada para la infracción, y no porque exista un vacío normativo dentro de la Ley de Procedimiento Tributario y su Decreto Reglamentario, que deba ser llenado con la aplicación del artículo 74 de la norma citada en último término.
Por lo tanto se concluye que el pago de la multa contemplada en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 42, y la presentación de la declaración jurada correspondiente, implica un consentimiento de su aplicación agotando la vía administrativa a su respecto.
Ley Nº 11683 (T.O. 1978) (artículo agregado a continuación del artículo 42)Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 78 (inciso a))Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 20 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 72 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 81 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 162 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Decreto Nº 1379/1979 Articulo Nº 74 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)
ALFREDO LIONZO LARES
Jefe Interino Departamento Asesoría Legal Tributaria
CONFORME: 03/11/94 JUAN BAUTISTA THORNE
Director Dirección de Asesoría Legal
Antecedentes:Ver: González Cano Hugo: "La Economía no registrada y los ingresos tributarios" Bol. D.G.I., N° 392, pág. 133.

References: artículo 42
 artículo 42
 artículo 78
 artículo 81
 artículo 74
 artículo 162
 resolución 
 artículo 74
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 20
 artículo 74
 artículo 42
 artículo 42