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Timestamp: 2018-07-18 07:04:44+00:00

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Steuerliche Behandlung von "überobligatorischen" Schweizer Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen sowie von daraus erfließenden Pensionskassenleistungen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 08.03.2013, RV/0067-F/12
Steuerliche Behandlung von "überobligatorischen" Schweizer Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen sowie von daraus erfließenden Pensionskassenleistungen
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Mag. Martin Feurstein, 6850 Dornbirn, Montfortstr. 18c, vom 19. September 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 8. August 2011 betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:
Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und der Höhe der Abgabe wird auf die Berufungsvorentscheidung vom 22.12.2011 verwiesen.
In ihrer Berufung führte die Berufungswerberin durch ihren steuerlichen Vertreter aus, sie beantrage den Ansatz ihrer Einkünfte gemäß nachgereichter Erklärung in Höhe von 14.756,65 €. Sie habe lediglich im Jänner des Streitjahres noch Einkünfte als Grenzgängerin bezogen. Unter Berücksichtigung der Pensionskassenabfindung in Höhe von 9.057,43 €, die nur mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 67 Abs. 8 EStG 1988 zu versteuern sei, ergäben sich Einkünfte von 14.756,65 €.
In einer teilweise stattgebenden Berufungsvorentscheidung argumentierte das Finanzamt, laut Auskunft der Pensionskassaeinrichtung Alsa PK aus Schmerikon seien die Einzahlungen für das Überobligatorium aufgrund der arbeitgeberinternen Regelung verpflichtend gewesen. Sie seien auch steuerlich als Werbungskosten in Abzug gebracht worden. Die Pensionskassenauszahlung sei daher voll zu besteuern, dh mit 2/3 in Ansatz zu bringen. Im Übrigen habe die Bruttoauszahlung der Alsa PK 35.403,05 SFr. betragen.
Es langte ein Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz ein, in dem ausgeführt wurde: Der UFS habe in seiner Entscheidung vom 18.1.2011, RV/0207-F/09, ausgesprochen, dass "nichtobligatorische Bezüge einer ausländischen Pensionskasse" nur zu einem Viertel zu erfassen seien. Dies gelte auch dann, wenn die entsprechenden Beitragszahlungen zu Unrecht als Werbungskosten berücksichtigt worden seien. Der überobligatorische Anteil eines Schweizer Pensionskassenguthabens könne jederzeit an den Dienstnehmer ausbezahlt werden. Die überobligatorischen Beiträge seien nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung, sondern allenfalls aufgrund einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung zu entrichten. Überdies habe die Pensionskasse laut Schreiben vom 23.9.2009 nur einen Teilbetrag in Höhe von 33.278,05 SFr. an die Berufungswerberin ausbezahlt.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 zählen zu den voll abzugsfähigen Werbungskosten auch Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind.
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung zählen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen. Z 2 lit. a, zweiter Satz - betreffend die Erfassung mit lediglich 25% - ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben bzw. das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben (vgl. Formulierung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 in der älteren Fassung BGBl. I Nr. 71/2003: "....Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen. Derartige Bezüge sind nur mit 25% zu erfassen, soweit eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht besteht").
In der seitens der Berufungswerberin zitierten Entscheidung RV/0207-F/09 ging der UFS davon aus, selbst zu Unrecht als Werbungskosten in Abzug gebrachte überobligatorische Pensionskassenbeiträge müssten eine begünstigte Pensionskassenauszahlung mit 25% iS des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nach sich ziehen. Ausschlaggebend sei nämlich nicht der Abzug an sich, der naturgemäß die Einkünfte vermindere, sondern allein der Umstand, ob eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung der Pensionskassenbeiträgen bestehe. Liege eine solche nicht vor, müsse es zur 25%-igen Besteuerung der Pensionskassenleistung kommen. Im Hinblick auf die überobligatorischen Pensionskassenbeiträge verneinte der UFS im genannten Erkenntnis eine ausländische gesetzliche Entrichtungsverpflichtung.
Gegen diese rechtliche Würdigung stellte sich der UFS in seinem späteren Erkenntnis RV/0591-G/09 vom 4.7.2012: Der Gesetzeswortlaut (...."insoweit....als die Beitragsleistungen....die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben".....) erzwinge geradezu eine Untersuchung der steuerlichen Behandlung der Beitragsleistungen über den Einzahlungszeitraum. Der Frage, ob Pflicht- oder freiwillige Beiträge geleistet wurden, komme aufgrund der Änderung der Textierung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG 1988 hingegen keine Relevanz mehr zu.
Im Spannungsfeld dieser kontroversiellen UFS-Rechtsprechung zeigte sich der Bedarf nach ausführlicher Durchleuchtung der steuerlichen Behandlung von überobligatorischen Beiträgen und Leistungen. Es stellte sich nämlich die Frage, ob die in die zweite Schweizer Pensionssäule einbezahlten Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern bei den Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden (Art. 80 bis 84 BVG) auch dann voll abzugsfähig und in weiterer Folge bei der Auszahlung auch in vollem Umfang steuerbar (und steuerpflichtig) sind (Art. 83 BVG), wenn die Beiträge über die im BVG normierten Mindestbestimmungen (Art. 8 BVG, koordinierter Arbeitslohn; Maximale Bemessungsgrundlage 59.160 SFr.; Art. 16, Altersgutschriften in %) hinausgehen.
An der Außenstelle Feldkirch des UFS fand daher im Jänner 2013 eine Veranstaltung statt, an der neben UFS-Mitgliedern Vertreter der steuerberatenden Berufe, Finanzamtsvertreter, der Obmann des Grenzgängerverbandes und ein Vertreter einer Schweizer Vorsorgeeinrichtung teilnahmen. Das Ergebnis der Informationsveranstaltung präsentiert sich in Zusammenschau mit einschlägiger Literatur, Judikatur und sachbezogenem Schriftverkehr wie nachstehend (Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz2; Helbling, Personalvorsorge und BVG8; Finanzgericht Baden-Württemberg 28.4.2010, 3 K 4156/08; Versicherungsgericht Kanton Basel-Stadt 7.3.1995, 121 V 104, E-Mail der St. Galler Steuerverwaltung):
In der Praxis bedeutet dies: Umhüllende Vorsorgelösungen, also mit obligatorischer und überobligatorischer Basis, sind der große Regelfall. Reine obligatorische Vorsorgelösungen gibt es praktisch nicht, sie werden in der Regel gar nicht angeboten. Basis für den überobligatorischen Bereich ist immer das Obligatorium. Eine ziffernmäßige Trennbarkeit zwischen Obligatorium und Überobligatorium ist bei umhüllenden Lösungen weder beitrags- noch leistungsseitig möglich (ausgenommen im Sparbereich).
Auch die im überobligatorischen Bereich angesiedelte Personalfürsorgestiftung steht unter staatlicher Aufsicht. Das Aufsichtsverhältnis ist öffentlich-rechtlicher Natur. Die Aufsichtsbehörde tritt gegenüber der Stiftung mit hoheitlicher Gewalt auf. Gemäß Art. 62 Abs. 1 BVG, der gem. Art.49 Abs. 2 auch im überobligatorischen Bereich gilt, wacht die Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtung (iwS) die gesetzlichen Vorschriften einhält, indem sie insbesondere die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften prüft, Berichterstattung fordert, in Berichte der Kontrollstelle Einsicht nimmt und bestimmte Streitfragen beurteilt.
Während in Österreich 1990 die freiwillige berufliche Vorsorge eingeführt worden ist (Helbling, Personalvorsorge und BVG8, S 45), gibt es in der Schweiz die verpflichtende berufliche Vorsorge seit 1985. Dies zeigt besonders deutlich, dass sich die lohnsteuer-, arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen in der Schweiz von jenen Österreichs erheblich unterscheiden (siehe auch UFSaktuell, 1/2003, 18). Eine wechselseitige Abstimmung der unterschiedlichen Rechtskreise fehlt. In Teilbereichen wirkt das Freizügigkeitsabkommen harmonisierend."
Da das Freizügigkeitsabkommen eine Benachteiligung von auspendelnden Arbeitnehmern untersagt, wären die Arbeitnehmerbeiträge jedenfalls als unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff fallend zu werten, würde eine Subsumption unter § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 fehlschlagen. Die höchstgerichtliche Rechtsprechung (VwGH 17.1.1996, 94/14/0069) wäre im Hinblick auf die geänderte Rechtslage wohl als insofern obsolet zu betrachten.
Aus verfassungsrechtlicher Sicht scheint es im Übrigen unsachlich und nicht gerechtfertigt, bei dem Grunde und der Höhe nach vergleichbaren Leistungen aus Pensionskassen für privat angestellte Arbeitnehmer und öffentlich Bedienstete im überobligatorischen Bereich, die entsprechenden Beiträge unterschiedlich zu behandeln, weil sie im einen Fall von der öffentlichen, im anderen von einer privaten Hand getragen werden.
Im Sinne der obenstehenden Analyse kann es hinsichtlich Bezügen und Vorteilen aus ausländischen Pensionskassen dahingestellt bleiben, ob die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 eher systematisch (vgl. UFS 18.1.2011, RV/0207-F/09 und 15.2.2011, RV/0296-F/09, VwGH 23.10.1997, 96/15/0234, Reiner/Reiner, Festschrift Doralt, 350) oder rein wörtlich (vgl. UFS 4.7.2012, RV/0591-G/09) auszulegen ist. In beiden Fällen ist nämlich das Resultat ident. Einerseits stellen nach dem Ausgeführten auch die im Bereich des Überobligatoriums aufgrund von Reglements verpflichtend zu leistenden Arbeitnehmerbeiträge seit Einführung der verpflichtenden beruflichen Vorsorge Werbungskosten und die korrespondierenden Arbeitgeberbeiträge nicht steuerbare Einkünfte dar. Andererseits wurden sowohl die Arbeitnehmer- als auch die Arbeitgeberbeiträge aufgrund der dargelegten aus- und inländischen Rechtslage bisher steuerlich voll zum Abzug zugelassen bzw. nicht erfasst (Gegenteiliges wurde auch im Streitfall nicht behauptet). Ein Auseinanderklaffen zwischen Gesetzeslage und faktischen Gegebenheiten ist daher nicht feststellbar.
Der Abgabenbehörde I. Instanz kann somit im Streitfall nicht entgegengetreten werden, wenn sie die Pensionskassenauszahlung in einem Umfang von 2/3 der Besteuerung unterzogen hat (§ 124b Z 53 EStG 1988).
Soweit die steuerliche Bemessungsgrundlage der Höhe nach strittig ist, ist auszuführen: Die im Betrag von brutto 35.403,05 SFr. zur Auszahlung gelangte Pensionskassenleistung ist nicht um die darin enthaltene Quellensteuer zu kürzen (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988). Sie war in Höhe von 2/3 wie laut Berufungsvorentscheidung steuerlich in Ansatz zu bringen.
Feldkirch, am 8. März 2013
Kopf in SWI 2013, 455
Findok-Nr: 64428.1, aufgenommen am: 15.03.2013 10:53:57, zuletzt geändert am: 17.12.2013, Dokument-ID: bc21474a-8c8e-4bd4-a2a6-50e8e364c921, Segment-ID: 8947974d-0034-40d1-a969-ff543e712601

References: § 67
 § 16
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 Art. 16
 Art. 62
 Art.49
 § 16
 § 25