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Timestamp: 2020-07-06 02:07:52+00:00

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﻿ PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS CON BASE EN ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA IAS-IFRS
CONTENIDO:Este documento contiene los fundamentos conceptuales de la Orientación Profesional sobre Presentación de estados financieros sobre bases comprensivas de contabilidad diferentes a los principios de contabilidad de general aceptación en Colombia regulados en el Decreto 2649 de 1993. Se parte de la evolución de la regulación internacional, desde las aspiraciones de un Plan Contable Mundial pretendido en el enfoque continental europeo, considerando las dos líneas de la regulación anglosajona, los USGAAP en Estados Unidos y los IAS/IFRS en el contexto internacional.Palabras clave: Estándares Internacionales de Contabilidad e Información FinancieraBases comprensivas de contabilidadEstados financierosModelo de regulaciónAdopciónAdaptaciónArmonizaciónConvergenciaPrincipios de contabilidad generalmente aceptados.
AUTOR:Consejo Técnico de la Contaduría Pública
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:38, abr.-jun./2009, págs. 67 a 132
Presentación de estados financieros con base en estándares internacionales de contabilidad e información financiera IAS-IFRS
Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP(*)
Dada la importancia del tema, el mismo debe abordarse desde la perspectiva que los análisis que sustentan decisiones trascendentales no pueden ser simplistas y por ello, no deben reducirse a afirmaciones generalistas sobre la conveniencia de adoptar mediante norma legal estándares internacionales de contabilidad y/o información financiera “por el simple prurito que un importante sector económico lo quiere así”, aun sin tener evidencia empírica que tal afirmación coincide con la realidad.
Por el contrario, este tipo de decisiones deben soportarse en estudios juiciosos de impacto en aspectos relacionados con la viabilidad constitucional e institucional de tales estándares, así como sobre la calidad de la información, las necesidades de los usuarios, la arquitectura financiera de las empresas, el marco jurídico de las sociedades mercantiles y de otras formas de conformación de organizaciones empresariales y no empresariales, las finanzas públicas, el sistema económico y productivo de la Nación, el tamaño de las empresas, la fortaleza de la moneda, el ejercicio profesional y sus mercados, y la estructura educativa, en fin, sobre todos los elementos constitutivos del campo contable.
Pero además, alrededor de esta problemática surgen otras de no menor importancia y de evidente ralentización, como es el caso de la internacionalización de la economía y el surgimiento de prácticas comunes en los mercados de capitales, en especial en los mercados de valores, en los cuales se insertan algunas empresas poco significativas en número, pero de alto impacto en la actividad económica del país por el nivel de sus actividades, que les merece el nombre de empresas de talla mundial.
En este orden de ideas, resulta claro que, algunas compañías colombianas por necesidades de competitividad en el campo internacional se encuentran avocadas a presentar estados financieros sobre bases comprensivas diferentes a los principios o normas de contabilidad de aceptación general en Colombia, que se encuentran plasmadas en el Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la Ley 43 de 1990 (marco jurídico de la profesión de contador público), pues este decreto no reglamenta propiamente el Código de Comercio. Como se sabe, una base comprensiva diferente a los principios de contabilidad aplicables corresponde a una estructura regulativa de la contabilidad y de la información financiera, debidamente organizada y, que ha sido emitida por una autoridad o por una institución con poder de mando o influencia.
Así pues, para satisfacer estas necesidades se hace inaplazable avanzar en los procesos de internacionalización de la información, sin afectar el ordenamiento constitucional y legal del país, ni generar indeseables efectos en la economía organizacional o estatal, razón por la cual el camino es “la Armonización”, la cual cuenta con reconocimiento legal y efectos prácticos incontrovertibles, ya que como lo instruye el artículo 31 del citado Decreto 2649 de 1993, las empresas en Colombia pueden presentar estados financieros sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, siempre que tengan como fin satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios, para el caso, usuarios del entorno exterior o internacional que requieren información preparada con base en los llamados Estándares Internacionales IAS/IFRS.
Las anteriores consideraciones justifican plenamente la emisión de esta orientación, la cual es requerida por las grandes compañías nacionales, sobre la base de análisis de elementos del entorno económico y el entorno jurídico.
1.1. El entorno económico
Las discusiones contemporáneas giran alrededor de conceptos considerados actuales, como es el caso de la globalización y la internacionalización, refiriéndola a los aspectos más diversos de la vida, como la cultura, el consumo, los mercados, la educación, la justicia y la ciudadanía.
No obstante, se podría afirmar que el tema no es tan novedoso como parece, pues sus orígenes se remontan en la historia a las viejas utopías de los conquistadores referidas a la creación de un imperio conformado por todo el mundo conocido, así como a las de los místicos con la religión y el dios único o a aquellas concernientes al desarrollo del comercio internacional (que incluso tuvo mayores volúmenes de operación a comienzos del siglo XX que hoy); cuando no simplemente a la vigencia de las relaciones coloniales, en las cuales se involuciona como sentencia inevitable de la parábola del eterno retorno.
Entonces cabe preguntarse, ¿por qué tanta preocupación por la temática, si esta siempre ha estado presente y ha acompañado a la vida y a la historia? La respuesta es simple, “está de moda”, y además constituye una estrategia para reivindicar y/o proteger intereses de distinta índole que pueden afectar la economía, como lo demuestra la actual crisis financiera mundial y en particular aquella ocasionada por las subprime en los Estados Unidos.
Así las cosas, conviene recordar que Globalización e Internacionalización no son la misma cosa, a pesar que reiteradamente se presentan como sinónimos sin serlo, pues sus definiciones difieren de manera sustancial; así, la primera busca la desaparición del Estado-Nación y la creación de una aldea global que homogeneice al género humano, universalice las condiciones de vida, y dé paso a un mundo de bienestar en condiciones de libertad, todo lo cual implica la renuncia a ciertos valores regionales y de identidad cultural y, a algunas costumbres locales.
Por el contrario, la internacionalización es un asunto diferente, pues requiere de la existencia del Estado-Nación y no pretende su destrucción, más bien busca reestructurarlo para crear nuevas formas de institucionalidad orientadas a la libertad de mercados, y a la eliminación de fronteras para la circulación de capitales y mercancías, no así de los derechos ciudadanos ni del bienestar.
En este contexto, en el campo económico, los principales beneficiarios de la eliminación de las fronteras serán las empresas gestoras de negocios para la circulación de capitales, bienes y servicios; en otras palabras aquellas empresas de talla mundial.
Estas empresas requieren participar en mercados internacionalizados, siendo uno de los requerimientos a satisfacer, la presentación de estados financieros elaborados con base en Estándares Internacionales de Contabilidad/Estándares Internacionales para la Presentación de Reportes Financieros (IAS/IFRS) o Principios de Contabilidad de General Aceptación en Estados Unidos (US GAAP), según los casos, todos los cuales constituyen bases comprensivas de contabilidad diferentes a las del país de origen.
En este orden de ideas, se requieren soluciones inmediatas para las empresas nacionales interesadas en operar en el campo internacional.
Surge sin embargo una problemática de primer orden, el asunto no es de interés ni conveniencia del universo empresarial, pues más del 95% de las empresas colombianas son microempresas, entes con menos de quinientos salarios mínimos legales de activo total y con menos de diez trabajadores y para ellas resulta exorbitante la aplicación de estándares internacionales, como también para las pequeñas y medianas empresas, incluso para algunas consideradas grandes que se estructuran como de propiedad personal o sociedades de familia que no tienen ningún interés en los mercados de valores.
En tales condiciones el universo empresarial colombiano que requiere la aplicación de estas bases comprensivas de contabilidad es una excepción, antes que la generalidad, pero al mismo tiempo constituye un componente esencial de la actividad económica nacional, razón por la cual resulta un imperativo la utilización de unos estándares para la preparación de la información financiera, ya sean IAS/IFRS o US GAAP, conforme el mercado en el que interactúe cada empresa colombiana. Esta problemática pretende ser saldada con la presente Orientación Profesional.
1.2. El entorno jurídico
Un obstáculo esencial para la presentación de información sobre bases comprensivas diferentes a las colombianas está determinado por la estructura jurídica, la cual elimina posibilidades que se han explorado en diferentes propuestas.
La primera de estas propuestas se conoció como anteproyecto de ley de intervención económica, auspiciado por la Superintendencia de Valores, mediante el cual se propuso la figura de la adopción de los Estándares Internacionales de Contabilidad, Aseguramiento, Contaduría, Auditoría interna, Control interno, Calidad de servicios profesionales, Ética para contadores profesionales, así como estándares internacionales de aplicación en las instituciones del Estado. Ninguna de estas pretensiones tuvo posibilidad jurídica ni fáctica.
No debe olvidarse que adoptar los estándares internacionales es un proceso de privatización del derecho mercantil y requiere de múltiples soluciones jurídicas previas.
Al respecto, este Consejo considera que antes de adoptar mediante norma legal los estándares (normas) internacionales, se deben efectuar por lo menos las siguientes reformas:
• Suscripción de un tratado internacional mediante el cual se acuerde la aplicación de los estándares (normas) internacionales en Colombia.
• El tratado internacional enunciado en el punto anterior requiere de aprobación por ley ordinaria por parte del Congreso de la República.
• Emisión de una ley ordinaria, con base en el tratado aprobado, para autorizar la aplicación de los estándares.
• Finalmente, reformar las funciones del Presidente de la República en el marco constitucional, a fin de que pueda actualizar mediante decreto reglamentario cada reforma de los estándares internacionales.
Este procedimiento ha sido clarificado por la jurisprudencia, en especial de la Corte Constitucional, al abordar decisiones sobre temas similares en el campo tributario, como es el caso de la Sentencia C-690. En subsidio de este procedimiento se requeriría modificar el capítulo VIII del título VII de la Constitución Política.
Surge sin embargo otro aspecto complejo, consistente en que los organismos de regulación (caso del emisor de los IAS-IFRS), no son entes nacionales o supranacionales, son entidades privadas de origen extranjero y por ello no pueden ser sujetos de tratados internacionales, lo cual en la práctica clausura las posibilidades de integración regulativa por la vía de la adopción.
La exploración de otras estrategias de integración regulativa se orienta a la adaptación, la armonización y la convergencia. Estas alternativas han sido poco exploradas y la incorporación a procesos en curso surge más de la urgencia que de la conciencia de su significado y función.
Como se puede observar, las estrategias de adaptación y convergencia necesitan de decisiones jurídicas que implican tiempo, discusiones profundas y análisis de conveniencia, porque tendrían un carácter vinculante y se emitirían mediante normas jurídicas, ya sean estas leyes o decretos.
Así las cosas, la armonización es el camino a seguir para salvar estos obstáculos, pues presenta características diferentes que se conforman como un entorno de convivencia de diversas bases comprensivas de contabilidad, lo cual permite la posibilidad de producir información en cualquiera de ellas, satisfaciendo así unos requisitos básicos específicos. Tal es el caso de las declaraciones tributarias que teniendo una base comprensiva diferente a las normas o principios de contabilidad de general aceptación en Colombia, estructuran diversas fuentes y medios de verificación de sus afirmaciones, por el registro de las diferencias en cuentas de orden, como lo estatuye la legislación vigente.
Siguiendo, conviene recordar que el numeral 4 del artículo 33 de la Ley 43 de 1990, contempla como una de las funciones del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, la de pronunciarse sobre la legislación relativa a la aplicación de los principios de contabilidad y al ejercicio de la profesión contable.
Por este motivo, y teniendo en cuenta las actuales necesidades de información financiera confiable, útil, oportuna y de fácil acceso, que imponen las prácticas económicas de carácter internacional a los inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales y al público en general, todo lo cual implica que deban prepararse y dictaminarse estados financieros sobre bases contables diferentes a las que surgen de la aplicación de los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, esto es, ajustados a los denominados Estándares Internacionales de Contabilidad (IAS por sus iniciales en inglés) o Estándares Internacionales para la presentación de reportes financieros (IFRS por sus iniciales en inglés), aceptados en diferentes bloques económicos orbitales, especialmente en la Unión Europea; o a su vez y según los casos, ajustados a los principios de contabilidad de general aceptación en Estados Unidos (US GAAP por sus iniciales en inglés); este Consejo considera pertinente que debe facilitar a las organizaciones empresariales colombianas la preparación de estados financieros sobre estas bases comprensivas, iniciando con los International Accounting Standards (IAS) y los International Financial Reporting Standards (IFRS), lo que es plenamente admisible al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 del Decreto 2649 de 1993, sin que por ello estos reemplacen la presentación de la información financiera conforme a las reglas obligatorias en Colombia o, signifiquen que el ente puede obviar el cumplimiento ineludible de tal obligación.
Para este objetivo se hace necesario dar aplicación a lo preceptuado por el artículo 31 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, relacionado con los estados financieros preparados sobre bases comprensivas de contabilidad distintas de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y a lo estipulado en el artículo 125 ibídem, literal e), en lo referente al libro que debe llevarse para conciliar los estados financieros básicos con aquellos preparados sobre otras bases comprensivas de contabilidad.
Queda claro pues, que nuestra regulación ya ha integrado y desarrollado el camino de la armonización, que se inicia con esta orientación.
La disciplina contable atraviesa hoy por un proceso de trasformación de repercusiones aun inimaginables. Esto es así, dados los efectos de la globalización e internacionalización de la economía, que tiene como soporte principal la información financiera generada por los distintos entes.
Lo dicho encuentra consonancia con el criterio regulador para el ejercicio de ciertas profesiones a las que se les somete a la adhesión a algún tipo de modelo regulativo que tenga la característica de poseer un reconocimiento internacional o de ser aceptado, según los casos, en los mercados de valores.
Esta situación incluye de manera primordial a la contaduría pública, a la cual hoy se busca encaminar casi de manera exclusiva a la preparación de información financiera para el uso de los mercados de capitales, olvidando que la contabilidad debe atender a los intereses generales del conglomerado social y por ende al cubrimiento total de los entes económicos sin distingo de tamaño o actividad, pues esta disciplina trae como sustento de su existencia la búsqueda de la verdad y certeza de los datos que entrega. Es esta la razón de ser de la fe pública.
Por ello conviene en este punto recordar que, la Contabilidad se define como: la disciplina que trata del estudio de los hechos económicos, de su captación, compilación, reconocimiento, medición, representación, información, interpretación, análisis y control, mediante la implementación y aplicación de estructuras sistémicas de cuenta, organizadas de manera lógica, racional y coherente, bajo criterios de unidad, objetividad y pertinencia.
Así pues, la contabilidad debe entenderse como un sistema de construcción de representación de los fenómenos económicos y sociales y por ende, de los hechos que estos fenómenos generan, sin limitarse a la parcela económica. En este sentido, la contabilidad permite la estructuración de representaciones de responsabilidad social, de condiciones ambientales y de toda otra clase de hechos, así como también de representaciones del ejercicio de derechos y del cumplimiento de deberes que tienen como origen el contrato social. Desde luego, la contabilidad también construye representaciones económicas y financieras, que describen los procesos de creación y acumulación de riqueza y de la propiedad y distribución de la misma.
En este orden de ideas, todos esos procesos complejos referidos a la organización, producción y transformación de los recursos, así como a la comercialización de los mismos, incluidas las actividades y operaciones inherentes, son objeto de representación por la contabilidad, cumpliendo de esta manera una función determinante para el crecimiento de la confianza, esto es, la simplificación de la complejidad.
Cuando lo complejo se simplifica se hace entendible, inteligible y manejable; por tanto, fundamento de decisiones sobre bases confiables. La simplificación de la complejidad es el máximo aporte de la profesión contable a la construcción de confianza y a la función social determinante como práctica científica. Por esta razón, la contabilidad está constituida como un corpus de inteligencia estructurado en un campo del saber científico, con funciones que trascienden su tipificación de saber estratégico.
De acuerdo con lo expuesto, no resulta acertado seguir confundiendo la contabilidad propiamente dicha con los productos que se obtienen de la misma, como lo son los estados financieros. De la misma manera no se debe confundir la regulación que se emite para la contabilidad con la regulación que se elabora para los estados financieros.
De la definición descrita y de las consideraciones precedentes, se colige sin dificultad alguna, la importancia superlativa que tiene la contabilidad, pues la información que de ella surge, sirve como elemento generador de confianza de las operaciones y transacciones de negocios, siendo soporte y apoyo de los diferentes intereses que confluyen en la actividad económica, particularmente de los inversionistas, empresarios, propietarios, acreedores, gobiernos y público en general; ya que es la base indispensable para las decisiones que se toman alrededor de cada compañía, tanto en el orden interno como en el externo.
Lo anterior resulta aún más evidente, dados los recientes acontecimientos relacionados con la crisis financiera global originada en el impacto de las llamadas “hipotecas basura”, que han afectado gravemente la economía de Estados Unidos y como consecuencia adicional a todo el planeta, todo lo cual redunda en la necesidad de aumentar la confianza en la información para fortalecer la economía.
Es por ello que uno de los efectos colaterales de la crisis es el cuestionamiento a la economía de mercado libre, que ha tenido como uno de sus fundamentos, la utilización de un modelo carente de regulación que lo deja todo a la iniciativa privada y que prohíbe la injerencia estatal.
En este estadio se puede afirmar que los daños causados por el modelo desregulador anotado, han sido enormes, razón por la cual el mundo ha vuelto sus ojos a la intervención del Estado en la economía y, particularmente a la emisión de normas que controlen a los agentes económicos, lo que incluye de manera fundamental la regulación en materia contable y de auditoría. Por ello, en estos campos se presume un endurecimiento de los controles estatales.
Lo expuesto demuestra que la corriente desreguladora que predicaba la no intervención estatal (incluido el ámbito contable), que se exhibía como paradigma de desarrollo y modernidad, hoy se encuentra en entredicho.
Así las cosas, también se encuentra en entredicho la emisión de normas contables por parte de organismos privados, en especial cuando estos pretenden uniformar la información financiera sin distingos de entorno económico y tamaño empresarial o de diferencias entre países.
En este orden de ideas, se puede decir que el paradigma de estandarización del conocimiento contable, hace que este se reemplace por reglas pragmáticas integradas a paquetes tecnológicos, en los cuales, la ciencia contable adquiere un criterio puramente mercantil.
Es por estas potísimas razones, que la posición mayoritaria del Consejo Técnico de la Contaduría Pública aboga por la estructuración de un modelo contable de convergencia, en lugar de un modelo que simplemente adopte la normatividad internacional.
No obstante, en tanto se modifica esta situación, las Normas Internacionales de Información Financiera IFRS, tienen una vigencia clave en el mundo de los negocios internacionales, razón por la cual este Consejo ha emitido la presente Orientación Profesional.
2.1. Hacia un modelo de regulación
En este punto conviene recordar que la idea de elaborar un marco normativo que regule y uniforme los preceptos contables, data del “Renacimiento”. Desde esa época la inmersión del poder estatal en la emisión de la normatividad contable ha sido constante, incrementándose desde mediados del siglo pasado, generalmente con una óptica fiscalista o de supervisión de las sociedades mercantiles y, en otros casos, con el criterio de buscar la “rendición de cuentas de los administradores” mediante la vigilancia integral de las compañías.
De la misma manera la profesión ha venido avanzando en la búsqueda de una estructura conceptual que permita la creación de un modelo normativo basado en proposiciones.
Desde la aparición de los llamados “principios de contabilidad generalmente aceptados”, que en la realidad no corresponden con la definición de “Principios” o postulados que sustentan una proposición o una verdad axiológica, ya que solo eran la expresión de una aceptación generalizada entre las élites profesionales y, más concretamente en la práctica arraigada en un determinado ámbito profesional, pasando por las teorías “patrimonialistas”, “neopatrimonialistas” hasta llegar a las de nuevo cuño, denominadas “utilidad para la toma de decisiones”, se han realizado diferentes procesos investigativos, algunos de los cuales sustentan su labor en la búsqueda de una validez o verdad lógica para la norma contable, otros, la concordancia de la contabilidad con los objetivos de la información o, a su vez, la correspondencia de la contabilidad con un sistema útil para quien tiene un objetivo particular y le da un uso de carácter predictivo. Por último, aquellos que consideran que la norma contable debe tener coincidencia total con el entorno económico y con las variables que interactúan en el mismo.
En todo caso, los debates han girado de manera reiterativa en aspectos tales como la determinación de la utilidad empresarial, la medición del patrimonio, el mantenimiento del capital operativo al igual que del capital financiero, entre otros, y, por ende sobre temas referentes a la “valoración o valuación”, en particular aquellos que tienen que ver con los cambios en el nivel de los precios, el valor neto de realización y la medición del resultado.
Todas estas discusiones han estado vinculadas con el costo histórico, incluido el uso de ajustes por el índice general de precios para reflejar la incidencia inflacionaria y, en otros casos, el obtenido mediante precios de reposición o de realización, que implican conceptos de valores de mercado.
Igualmente, en los últimos años han cobrado importancia las teorías relacionadas con los excedentes de flujos de tesorería, orientados a medir la capacidad de la empresa para la atención de sus obligaciones financieras y para generar flujos positivos de efectivo. Estas posiciones, unidas a la teoría hoy imperante, según la cual lo primordial es el mercado de capitales, han llevado a algunos a pregonar con un criterio utilitarista que, toda regulación contable debe estar al servicio exclusivo de los inversionistas y que por tanto, el único paradigma debe ser el de la “utilidad para la toma de decisiones”, que, no es otra cosa que la destinación de la información financiera para el uso de esta clase económica.
No en vano las nuevas normas emitidas por el IASB, se centran en el “valor razonable” como único método de valoración, el cual se define como “la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, o liquidado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados, debidamente informados, que realizan una transacción libre”.
Esta concepción obliga a que en adelante se acometa la búsqueda de un equilibrio entre la confiabilidad de la información y la utilidad de la misma. Igualmente con la imposición de este paradigma, es posible que se presenten contradicciones entre los resultados contables y las utilidades o beneficios repartibles, todo lo cual implica la necesidad de una solución técnica acorde con las necesidades de los usuarios.
2.1.1. El enfoque estadounidense
Para entender la importancia de la regulación en esta materia, conviene analizar los dos principales enfoques en cuanto a modelos de información contable y financiera, esto es, los US GAAP de los Estados Unidos y el modelo contable europeo continental, para concluir con los IAS/IFRS de características anglo-europeas.
En cuanto tiene que ver con el enfoque de los Estados Unidos, se puede afirmar que el modelo empleado para emitir normas contables en este país, parte de un criterio sustentado en reglas, entendidas estas, como la suma de parámetros, excepciones y alternativas de reconocimiento que requieren adicionalmente guías de orientación para su implementación.
Este enfoque, por tanto, parte de la premisa que dado el nivel de detalle empleado, las normas contables constituyen un modelo más completo que cualquier otro, todo lo cual hace que se necesiten tratamientos contables de distinto orden para cada escenario posible que solucione la problemática de cualquier tipo de situación u operación económica.
Tal situación, implica entonces una normativa voluminosa demasiado detallada y pormenorizada que hace difícil su aplicación, y que no siempre cubre la totalidad de posibilidades o casos, en especial cuando aparecen hechos económicos nuevos o de características novedosas, lo cual se hace más complejo si tenemos en cuenta que existen normas de diferentes niveles que tienen un orden de prelación. Tales niveles son los siguientes:
• Nivel A: las Normas de Contabilidad Financiera del FASB - Statements of Financial Accounting Standars - FAS; los estándares del FASB - FASB Statements e Interpretaciones del FASB - FIN - FASB Interpretations; las Opiniones de la Junta de Principios Contables- Accounting Principles Board Opinions; los Boletines de Investigación sobre Contabilidad - Accounting Research Bulletins y los Boletines de contabilidad de la SEC - SEC Staff Accounting Bulletins.
• Nivel B: los boletines técnicos del FASB - FASB Technical Bulletins; las Guías de Auditoría y Contabilidad Industrial del AICPA - Industry Audit and Accounting Guides AICPA Industry Guides y las declaraciones de postura del AICPA - AICPA Statements of Position.
• Nivel C: las Posturas de Consenso del EITF (DECE, Destacamento Especial de Cuestiones Emergentes) - Consensus Positions de la Emerging Issues Task Force del FASB y los Boletines Prácticos del Comité Ejecutivo del AICPA- AICPA Accounting Standards Executive Committee Practice Bulletins.
• Nivel D: las Guías de implementación del FASB - FASB Staff Implementation Guides; Derivatives Implementation Group Consequences, Posiciones del FASB - FASB Staff Positions; Conceptos del FASB - FASB Concepts Statements; las publicaciones sobre cuestiones del AICPA - AICPA Issues Papers, y otros documentos varios.
No obstante, y dado el grado de detalle de los US GAAP, como se ha dicho, existen múltiples posiciones en el sentido que estas normas aún tienen demasiadas zonas grises o “huecos técnicos”, que permiten interpretaciones casuísticas, no siempre acordes con la transparencia de la información que se produce.
Han sido precisamente estas zonas grises las que en su momento han permitido distintos escándalos financieros ocurridos desde la década de 1990 y, las que luego de las debacles financieras acaecidas en el año 2001, obligaron al Congreso de los Estados Unidos a emitir la Ley Sarbanes Oxley, al igual que a establecer el Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) como estructura de control y vigilancia sobre el trabajo de los auditores, buscando la autonomía e independencia de los mismos, así como a crear normas legales para sancionar las violaciones a las disposiciones sobre el mercado público de valores.
Como se sabe, la crisis aún hoy no termina, los gestores de la “contabilidad creativa” permanecen y los auditores no resuelven esta problemática, como lo demuestra el escándalo de las “hipotecas basura” y la “burbuja inmobiliaria”, sucedido en los Estados Unidos, en el que el “valor razonable” presente tanto en los IFRS como en los US GAAP, tiene gran responsabilidad.
En todo caso, se debe decir que estas reglas son el producto de un largo desarrollo profesional, cuya cuna es la organización gremial de la profesión estadounidense, más precisamente las grandes firmas de contaduría, las cuales tuvieron una ingerencia especial en los comienzos de la regulación y mientras fue predominante el principio de la autorregulación del ejercicio profesional; todo lo cual hoy no sucede, pues actualmente la regulación es influida por las grandes empresas transnacionales del mercado de capitales que tienen intereses en la forma en que se emite la información financiera, sin desconocer la intervención estatal en algunos países.
En este sentido se debe decir que, los desarrollos se han venido dando desde el siglo pasado, pudiéndose señalar como sucesos relacionados con los mismas, la expedición de las leyes de impuestos sobre utilidades en 1913 y sobre utilidades excedentes en 1917, al igual que los requerimientos de las entidades crediticias para obtener información confiable para sus operaciones.
Lo expuesto indujo al Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), para que entre 1917 y 1930 emprendiera dos tareas fundamentales para mejorar las prácticas de revelación financiera, así; la primera se llevó a cabo con la Comisión Federal de Comercio y el Consejo de la Reserva Federal y, la segunda con la Bolsa de Valores de Nueva York.
Con estas labores se sentaron las bases de la actual regulación contable, en especial cuando en 1917, la Comisión Federal de Comercio con el respaldo del Comité de Reserva Federal publicó el “Uniform Accounting” – contabilidad uniforme, que fue reimpreso en 1918 bajo la denominación “Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statements” – métodos aprobados para la preparación de balance, revisado y nuevamente publicado en 1929 ahora como “Verification of Financial Statements” – verificación de estados financieros.
Sobre este trabajo se puede afirmar que el mismo fue elaborado para satisfacer necesidades de información de los otorgantes de crédito y de las empresas para la tasación de impuestos, haciendo énfasis en la distribución de costos e ingresos pero descuidando lo concerniente a los activos y su valor.
Sin embargo, el gran impulso de la regulación contable surgió como consecuencia del colapso de la Bolsa de Valores de Nueva York durante la gran depresión. La confianza en la información contable hizo crisis obligando a adoptar acciones rápidas para el rescate de su credibilidad.
Fue así como en 1930 se creó un comité conjunto del AICPA con la bolsa de valores, que en 1932 entregó su primer informe, bajo el título “Audits of Corporate Accounts” que detalla cuatro aspectos a saber:
• Obtener un mayor reconocimiento público e informar en cuanto a que los balances no presentan valores actuales de los activos y pasivos de la empresa.
• Fomentar la adopción de los balances mostrando en forma clara las bases utilizadas para valuar activos.
• Enfatizar la importancia fundamental del estado de pérdidas y ganancias.
• Universalizar por parte de las empresas enlistadas en la bolsa de valores, la utilización de ciertos principios amplios de contabilidad que obtuvieron aceptación general.
Igualmente el trabajo llevado a cabo, determinó la ruptura con prácticas anteriores o características que afectaban la calidad de los informes y las políticas reguladoras y aseguró la presencia a partir de entonces del gremio profesional.
Con las conclusiones obtenidas, los estados financieros pierden para siempre su carácter confidencial, ese secreto celosamente guardado por el empresario, se hace documento público, de libre consulta para los inversionistas reales o potenciales, dando énfasis a la labor de los auditores independientes, como soporte de la confianza pública en sus contenidos. En el mismo orden de ideas, se popularizan las notas a los estados financieros dirigidas a explicar aspectos cualitativos de la información, especialmente relativos a la descripción de las bases utilizadas para valuar los activos y otras partidas importantes.
A partir de ese momento se deja sentada la premisa que la información contable no está orientada a comunicar el valor de la empresa, sino más bien a mostrar el flujo de las ganancias y sus corrientes monetarias, justificando su denominación de financiera, con el fin de fundamentar la toma de decisiones. En este sentido se busca construir una información para uso de terceros, restándole importancia a aquella estructurada para la administración, la planeación y el control organizacional.
Siguiendo, en los años 1933 y 1934 se aprueba la ley de valores y se crea la Securities And Exchange Commission – Comisión de Valores y Cambios (SEC por sus iniciales en inglés), entidad que ha venido jugando un importante papel en la regulación contable, para lo cual se ha soportado generalmente en las determinaciones del AICPA.
El AICPA elaboraba las normas a través del Committee Accounting Procedures (por sus siglas en inglés CAP), lo que sucede entre 1939 y 1959. En este periodo surgen dos importantes medios de divulgación ampliamente conocidos en relación con normas contables, a saber: “Accounting Series Releases” (ASR) de la Comisión de Valores y Cambio (SEC) con noventa números hasta 1958, y el “Accounting Research Bulleting” (ARB) del AICPA con emisión de cincuenta y un números hasta el mismo año.
Durante este tiempo, el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA), dirigió todos sus esfuerzos y recomendaciones a las formas de registro de operaciones típicas, sin estructurar una concepción coherente y unos conceptos fundamentales orientadores de las normas técnicas aplicables. Su labor por tanto se centró en recoger los procedimientos prácticos utilizados en el procesamiento de información contable, poniéndolos al consenso de los usuarios de la misma y conviniendo con ellos los ajustes que consideraban pertinentes.
El avance así, fue lento y, su producto, blanco permanente de críticas, desde posiciones académicas, especialmente provenientes de profesores e investigadores universitarios organizados alrededor de la American Accounting Asociation (AAA), la cual a través de una serie de comités, publicó numerosas monografías e informes, así como declaraciones de principios contables y teoría de la contabilidad entre las que resulta importante destacar “A Tentative Statement of Accounting Principles Underlyng Corporate Financial Statements” (1936) revisada entre 1941 y 1948 y, más extensamente en 1957, todo lo cual generó dudas fundamentales sobre los contenidos de las recomendaciones del AICPA y las normas de la SEC, convirtiéndose en crítica permanente del trabajo de las entidades oficiales de regulación.
Ante esta situación el AICPA reconoció el fracaso regulador, incapaz de construir un modelo como fundamento de la teoría contable y disolvió su comité de colaboración con la Bolsa de Valores de Nueva York, pero no cesó en su empeño de llevar a cabo una labor de regulación contable, razón por la cual procedió a crear el Comité de Principios de Contabilidad, Accounting Principles Board, (APB) y una nueva división de investigación contable, como parte de un programa destinado a fomentar la expresión de principios, determinar las prácticas adecuadas y reducir las áreas de diferencia e inconsistencia en la práctica profesional.
Los objetivos de esta reorganización fueron expresados en cuatro puntos así:
• Establecer unos postulados básicos
• Formular un conjunto de principios generales
• Establecer reglas para la aplicación de los principios en situaciones específicas
• Basar todo el programa en la investigación
Estos objetivos señalaron un cambio en la metodología utilizada por el AICPA, que abandonó así la práctica del inventario de procedimientos en uso, para proceder a la utilización de un método deductivo para la construcción de una teoría contable a partir de la formulación de unos postulados básicos. Con tal intención se inició la nueva era.
En este tiempo el Comité de Investigaciones del AICPA comenzó sus estudios de investigación contable (ARS), de los cuales se publicaron quince hasta 1975, mereciendo especial mención por su influencia en la profesión norteamericana y en otros países, los conocidos como ARS-3, (1962) y ARS-7, (1965).
El primero constituye un desarrollo del ARS-1, (1961) y fue dirigido por Maurice Moonitz y Robert T. Sprouse, el segundo fue dirigido por Paul Grady y es el de mayor influencia en la regulación contable de los países subdesarrollados, tal documento fue traducido a varios idiomas bajo el título “Inventario de principios de contabilidad generalmente aceptados”.
Por su parte el APB, emitió los APB Opinions (Opiniones del APB), que estaban basadas en los Estudios de Investigación Contable (ARS) y aparentemente aparecían respaldados por el razonamiento. Tales opiniones tomaron gran aceptación en la profesión a través del prestigio del AICPA y el respaldo de la SEC, entidad que muy pronto les dio carácter obligatorio a través de sus publicaciones (Comunicaciones de la Serie de Contabilidad, ASR), “Regulation S-X” (Regla S-X), incorporando instrucciones y formas para presentar estados financieros, así como de los casos sometidos a su consideración.
Las publicaciones más importantes del APB fueron, el APB Opinion Nº 6 (1964) y el APB Statement Nº 4 (1970). La primera de ellas recogió en un apéndice el concepto del Consejo Directivo del AICPA, en el cual reconoció:
• “Los principios de contabilidad generalmente aceptados” son aquellos que gozan de un “apoyo autorizado sustancial”.
• Las opiniones del Consejo de Principios de Contabilidad constituyen un “apoyo autorizado sustancial”.
• Se puede conceder “apoyo autorizado sustancial” a principios de contabilidad que difieran de las opiniones del Consejo de Principios de Contabilidad.
• No se deben hacer distinciones entre los boletines emitidos por el antiguo Comité para Procedimientos Contables sobre cuestiones de principios de contabilidad y las opiniones del Consejo de Principios de Contabilidad.
En este punto podemos decir que el APB Statement Nº 4, presentó por primera vez de manera oficial una estructura de modelo contable compuesto por trece características fundamentales, seis elementos básicos y tres grupos de principios (predominantes, de operación y detallados). Este modelo se elaboró tomando como base una síntesis de los ARS Nos. 1, 3 y 7 del Comité de Investigaciones del AICPA. La labor del APB abarca básicamente el periodo comprendido entre 1960 y 1973.
Sin embargo, el trabajo de la AAA, las críticas desde el interior del AICPA y la baja productividad del APB, lo mantuvieron durante su existencia en una situación de permanente cuestionamiento lo que llevó a la profesión a constituir un grupo de estudios sobre el establecimiento de principios de contabilidad (el Comité Wheat), encargado de “examinar la organización y el funcionamiento del Consejo de Principios de Contabilidad y determinar los cambios necesarios para lograr mejores resultados con mayor rapidez”.
El informe de la Comisión Wheat trajo como consecuencia la disolución del APB y la creación del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera FASB, (Financial Accounting Standard Board) independiente del AICPA y con una participación interinstitucional.
La Asociación Americana de Contabilidad (AAA), el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA), el Instituto de Ejecutivos en Finanzas (FEI), la Asociación Nacional de Contadores (NAA), la Federación de Analistas de Finanzas y la Asociación Industrial de Valores, fueron designados los nuevos responsables de la teoría y la regulación contable, razón por la cual se les encargó la tarea de nombrar los miembros del FASB a través de la Fundación para la Contabilidad Financiera (FAF), financiada por las grandes empresas multinacionales. Muchas de estas entidades estaban conformadas por miembros del AICPA y de las grandes firmas contables.
En este sentido, se crea por primera vez la imagen pública de un frente común por la regulación contable y aunque el AICPA por medios directos e indirectos mantiene el control del FASB, este se constituye en un instrumento apaciguador de las posiciones contradictorias. Los críticos pierden su existencia y se hacen coautores de una regulación que en medida minoritaria influyen.
El FASB abandona el uso del término “Principios” por considerarlo polémico y controvertible, los reconoce como convenciones útiles para el manejo de información, lejos de corresponder a la categoría científica que se construye en ciencias naturales o sociales. El problema se soluciona llamándolos en adelante Estándares de Contabilidad Financiera.
Esta aseveración se evidencia en las premisas básicas del FASB para emitir normas de contabilidad, pues deberá:
• Hacerlo para responder a las necesidades y puntos de vista de toda la comunidad económica, no solo de los contadores públicos.
• Funcionar a plena vista del público dando a las personas interesadas amplia oportunidad para que den a conocer sus puntos de vista.
Para ello el FASB organizó un procedimiento donde la iniciativa le corresponde, los proyectos se elaboran por su personal técnico y luego los somete a audiencias públicas, consensos y ajustes. Este hecho tipifica una metodología política antes que científica y logra retornar las prácticas reguladoras a la historia vivida antes del APB, así como a la metodología del inventario y consenso de prácticas, característica del empirismo, adoptando el proceso “problema por problema”, base de la llamada “contabilidad de reglas”.
El FASB desde su creación en junio de 1972, ha emitido tres tipos de comunicaciones: memorandos de estudio, declaraciones e interpretación. A partir de 1978 intenta retirarse del empirismo tipificado en el proceso “problema por problema” e inicia la publicación de una serie de “Declaraciones sobre Conceptos de la Contabilidad Financiera (Statement of Financial Accounting Concepts, SFAC), de los cuales es importante destacar el número uno, por incluir un modelo de regulación contable compuesto por objetivos, elementos básicos, supuestos básicos, principios básicos, en aspectos que modifican la regulación básica y funciones de la contabilidad y recoge integralmente los contenidos de los ARS Nos. 1, 3 y 7 y el APBS Nº 4, así como la declaración de la Asociación Americana de Contabilidad de 1966.
El FASB gana gran prestigio, su influencia supera las fronteras de su país de origen y pronto sus declaraciones complementan las proposiciones básicas para la emisión de estándares internacionales de contabilidad.
En la actualidad, se puede afirmar que los US GAAP, buscan básicamente entregar información a los inversionistas dada la influencia de los mercados de valores como fuente tradicional de financiación, actividad en la cual tales inversionistas aportan capital a cambio de un beneficio económico.
Este modelo se configura bajo la premisa que si una compañía necesita fondos, el mercado se los provee, para lo cual la contabilidad debe informar fielmente sobre los valores recibidos y el grado de riesgo involucrado; todo lo cual permite el análisis de la situación financiera y la capacidad del ente para generar flujos de caja en el futuro inmediato.
El modelo estadounidense por tanto se dirige casi de manera exclusiva al inversor, por ello no se centra en los acreedores ni en los aspectos del patrimonio privilegiando el “Fair Value” sobre el método del costo histórico.
Al respecto el FASB define el “Fair Value” o “valor razonable” como la cantidad en la que un activo (o pasivo), puede ser adquirido (o incurrido), o vendido, a través de una transacción en la que las partes actúan libremente, dentro de un intercambio justo. Lo que quiere decir que la operación no ha sido forzada, ni ha surgido como consecuencia de un proceso de liquidación.
Finalmente, el modelo estadounidense no tiene relación con las normas fiscales, los aspectos financieros pesan más que los legales, no existe un “derecho contable” propiamente dicho y su concepción apunta a las grandes compañías más que a las pequeñas y medianas empresas, dado que rige el principio del tamaño del riesgo involucrado.
Por ello, resulta importante resaltar que el FASB en su última etapa, adoptó una trascendental decisión consistente en la creación de una comisión para emitir estándares contables para empresas que no tienen el carácter público, esto es, que no cotizan en los mercados de valores, pues según esta entidad, los US GAAP no son aplicables para este tipo de empresas. En este sentido, siguió la línea trazada por el IASB, entidad que como se explica más adelante, luego de un sin número de solicitudes, aceptó que los IFRS no se pueden adoptar para las PYMES e inició un trabajo para emitir estándares internacionales de información financiera IFRS para pequeñas y medianas empresas.
2.1.2. El enfoque europeo continental
El enfoque europeo-continental se ha caracterizado por emitir una regulación dirigida a todo el proceso contable que cubre las operaciones buscando la fidedignidad, por ello se basa en el respeto de los derechos de propiedad del ente económico y de su quehacer empresarial, para lo cual se nutre de la tradición jurídica del derecho romano, que le dio a la contabilidad el carácter de prueba judicial, orientó sus desarrollos a la construcción de un sistema documentado de información que sirve para la administración, la organización y el control de los propietarios y es prenda para la supervisión estatal, por ello tiene grandes similitudes en su conceptualización con la prescrita por el nuevo Código de Comercio de Colombia.
Esta regulación contable se caracterizó por privilegiar una normativa de origen legal que limita la participación del sujeto activo del proceso informativo, ya que elimina sus interpretaciones y le obliga a actuar conforme a la ley, razón por la cual las actividades de los entes económicos se encuentran predeterminadas en un catálogo de operaciones típicas y su registro en un código de cuentas que las clasifica.
Es esta una regulación de cobertura total, recomendable a objetivos económicos, en la cual se accede a un derecho contable cuyos conflictos regulativos se dirimen por hermenéutica jurídica.
El primer antecedente contemporáneo sobre la materia, lo constituye la emisión del Plan Contable alemán en 1937, diez años después de la publicación del documento básico por Eugene Smalembach.
El segundo desarrollo, lo constituye la adopción por orden ministerial del 17 de septiembre de 1947 del Plan Contable francés, elaborado por la Comisión de Normalización de las Contabilidades, emitido por Decreto 46-619 del 4 de abril de 1946.
La misión de asegurar el cumplimiento de este plan y promulgar los reglamentos le fue encomendada al Consejo Superior de Contabilidad, el cual hizo suyo el principio de que dicho plan general de contabilidad debería ser objeto de modificaciones con el fin de asegurar una adaptación constante de sus disposiciones a las necesidades de la vida económica del país y a los progresos de la técnica contable.
En 1949 la sección segunda del Consejo dedicada a la contabilidad general, propuso una serie de modificaciones que dieron lugar a una actualización publicada en el número 1 de su Boletín de Información.
En este entorno, el plan contable busca constituirse en un instrumento racional de gestión, sin perder de vista la regulación contable, la documentación económica y la formación de estadísticas útiles de los flujos económicos y de distribución de la renta nacional.
El Plan Contable francés pretende una regulación progresiva de las contabilidades, conciliando la homogeneidad necesaria para las comparaciones en el tiempo y el espacio, con la flexibilidad para adaptar sus disposiciones a las características empresariales, razón por la cual se propuso:
• Una codificación de las cuentas establecidas siguiendo el sistema decimal y de acuerdo con una clasificación de los hechos, basada principalmente en nociones económicas y jurídicas;
• Una terminología explicativa;
• Precisiones, cuando fuera necesario, para el registro de los movimientos de valores;
• Normas generales de evaluación de los diferentes elementos del activo;
• Modelos de la cuenta de explotación, de la cuenta de pérdidas y ganancias y del balance;
• Métodos de determinación de los costos y de los resultados.
Este plan general comprende cuatro secciones para diez grupos de cuentas así:
• Cuentas de capitales permanentes, cuentas de valores inmovilizados, cuentas de existencias, cuentas de terceros y cuentas financieras como las cinco clases integrantes del cuadro de balance;
• Cuentas de costos por naturaleza y cuentas de ingresos por naturaleza como clases del cuadro de gestión;
• Cuentas de resultado como clase específica; estos tres grupos de cuentas son relativos a la contabilidad general. Cuentas analíticas de explotación como clase integrante de la contabilidad de explotación, conocida en nuestro medio como contabilidad de costos y
• Cuentas especiales que hacen relación a lo que en nuestro medio se conoce como cuentas de orden o memorando.
En este punto se debe decir que el Plan Contable francés no presta tanta atención a los costos como el plan alemán y constituye con ellos un modelo separado pero enlazado, conocido en la técnica contable como Dualismo Moderado.
Este plan tuvo diferentes cambios entre los años 1979 y 1983, para armonizar su contenido a la Cuarta Directriz de Derecho Societario de la Comunidad Económica Europea, cuyo contenido más significativo es la introducción del “principio de imagen fiel” (true and fair view), permitiendo al contable el abandono de la regulación en caso excepcional, y recayendo sobre él la carga de la prueba.
En este estadio se puede asegurar que el Plan General de Contabilidad de Francia se constituyó en la base de la regulación contable en otros países, especialmente europeos, tales como Bélgica (1961), España (1973), Portugal (1977), Grecia (1980) y las antiguas colonias francesas constituidas como Estados independientes a partir de la Segunda Guerra Mundial.
Un hecho destacable dentro de este enfoque regulativo, es la preocupación continental por una armonización contable que tuvo su expresión final en la Cuarta Directriz de la Comunidad Económica Europea, dada en Bruselas en 1978, en la cual se consideró como base de la armonización continental los siguientes elementos:
• Coordinación de las disposiciones nacionales sobre la estructura y el contenido de las cuentas anuales y del informe de gestión, los métodos de valoración y la publicación de estos documentos en cuanto se refiere a la sociedad anónima y a la sociedad de responsabilidad limitada, para la protección de los socios y de terceros;
• Imposición de una coordinación simultánea en estas materias para dichas sociedades, ya que, por una parte, la actividad de las mismas rebasa los límites del territorio nacional, y por otra, ella solo se ofrece a los terceros como garantía del patrimonio social;
• Necesidad de establecer dentro de la comunidad unas condiciones jurídicas mínimas, equivalentes en cuanto al alcance de las informaciones financieras que deben facilitarse al público por las sociedades concurrentes.
• Establecimiento del principio según el cual, las cuentas anuales deben ser una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Con este fin deben estructurarse esquemas de carácter obligatorio para el establecimiento del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, así como determinar el contenido mínimo del anexo y del informe de gestión; todo ello sin perjuicio de las excepciones que puedan acordarse para ciertas sociedades en razón de su pequeña importancia económica y social;
• Coordinación de los diferentes métodos de valoración existentes en la medida necesaria para asegurar la comparabilidad y la equivalencia de las informaciones contenidas en las cuentas anuales;
• Publicidad de las cuentas anuales de las sociedades a las cuales es aplicable esta directriz, sin perjuicio de las excepciones que puedan acordarse en esta materia en beneficio de las demás sociedades medianas y pequeñas;
• Auditoría de las cuentas anuales por personas habilitadas cuya calificación mínima debe ser objeto de posterior regulación, pudiendo eximirse de dicha obligación, únicamente a las pequeñas sociedades;
• Publicación de las cuentas consolidadas de los grupos económicos, que deben dar una imagen fiel de sus actividades;
• Ampliación del plazo concedido para la aplicación de ciertas disposiciones de la directriz, para resolver las dificultades derivadas del estado actual de las legislaciones de algunos Estados miembros.
La estructura de la Cuarta Directriz de Derecho Societario es la siguiente:
• Sección primera: disposiciones generales, en la que se emiten normas sobre estados financieros;
• Sección segunda: disposiciones generales sobre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias;
• Sección tercera: estructura del balance incluyendo capital suscrito no desembolsado, gastos de establecimiento, activo inmovilizado, activo circulante, cuentas de regularización, pérdidas del ejercicio, como cuentas del activo o como grupos del activo; capitales propios, provisiones para riesgos y gastos, deudas, cuentas de regularización y beneficio del ejercicio como cuentas del pasivo;
• Sección cuarta: disposiciones sobre ciertas cuentas del balance;
• Sección quinta: estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias;
• Sección sexta: disposiciones particulares sobre ciertas partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias;
• Sección séptima: reglas de valoración;
• Sección octava: contenido del anexo donde se describen las notas a los estados financieros;
• Sección novena: contenido del informe de gestión;
• Sección décima: publicidad;
• Sección undécima: censura de cuentas;
• Sección duodécima: disposiciones finales.
Como se ve, esta directriz recoge la experiencia del Plan Contable francés y conserva una orientación general hacia la conformación de un plan general de cuentas, en el cual se establece la nomenclatura que debe integrar los informes contables, pero no así las reglas de imputación o normas de control interno propias de un método alternativo conocido como plan “de cuentas”.
En este punto resulta importante resaltar que, la directriz de la Comunidad Económica Europea le dio un gran impulso al objetivo de formulación de un Plan Contable Internacional, cuestión ya abordada desde las Terceras Jornadas Internacionales de Contabilidad, celebradas en París en junio de 1953 cuando se determinaron algunas ideas fundamentales entre las que se destacan los objetivos doctrinales, los principios, el cuadro de cuentas, la definición de los grupos de cuentas y la contabilidad de explotación. Los objetivos doctrinales propuestos fueron los siguientes:
• Facilitar una progresión de lo simple a lo complejo, pasando de la tienda al gran almacén, y del taller a la fábrica, mediante el simple desarrollo de las cuentas contenidas en cada grupo del plan;
• Efectuar un análisis y síntesis rápidos sin recurrir a artificios contables o extracontables que alteren el registro inicial de los movimientos económicos en su coordinación lógica;
• Definir una métrica que permita establecer comparaciones útiles para una gestión siempre mejor de las empresas (cualquiera que sea su importancia), lo mismo entre sucursales y agencias que entre grupos y funciones económicas;
• Hacer aparecer al mismo tiempo que los saldos de las cuentas, el volumen de los movimientos, a fin de sentar las bases para el análisis dinámico de la explotación y demás funciones económicas, así como las investigaciones sobre productividad y rentabilidad;
• Servir de unión entre las explotaciones, al proponer a los no contables una teoría extremadamente simple de la contabilidad, ya que la utilización de términos comunes por los técnicos, los contables y las direcciones profesionales de los diversos departamentos de la empresa, permiten una concepción económica general de los hechos económicos.
Estos objetivos, en su momento se consideraron revolucionarios, pues no parten exclusivamente de la necesidad de agregación de información o acumulación de datos, sino que por el contrario, establecen bases para la fidedignidad y generan una ruptura con el principio de unidad monetaria al plantear el registro de volúmenes, hecho que transforma sustancialmente el análisis financiero tradicional. Se estructura así una concepción de la contabilidad como lenguaje técnico empresarial.
El Plan Contable Internacional se fundamenta en unas leyes contables descriptivas de los grandes fenómenos constitutivos del ciclo de la economía, entre los cuales se cuentan: la ley de las inversiones, la ley de los equipos, la ley de las finanzas, la ley de las relaciones, la ley de los elementos básicos, la ley de los costos, la ley de la producción, la ley de la distribución y la ley de los resultados.
Estas leyes o principios son generalmente diferentes de las normas básicas desarrolladas por el modelo anglosajón, pues están más ligados a los procesos operativos y los requerimientos legales que a otros criterios de información.
La formulación del Plan Contable Internacional, característico del enfoque contable europeo, establece un énfasis en procesos jurídicos y operativos con predominio sobre las reflexiones teóricas, que terminan siendo justificaciones de las reglas de operación, superpuestas al modelo de una manera no muy diferente a lo que ocurre en el enfoque anglosajón.
La influencia jurídica del modelo continental europeo, se ratifica en un detalle adicional, la construcción de planes de cuentas que comienzan por normas técnicas operacionales y concluyen con formulaciones básicas de mayor relevancia a las cuales se les otorga una prevalencia jurídica en el concepto de temporalidad, lo que permite a los contables la aplicación justificada (legalmente) del principio de imagen fiel.
Este enfoque generalmente se estructura a partir de cuadros de cuentas que terminan en la formulación de unas reglas básicas, conocidas como definiciones y relaciones contables, así como normas de valoración, que pasan por algunas reglas técnicas sobre formulación de informes, (cuentas según su terminología), que permiten la generación de información contable útil para satisfacer necesidades de las empresas en cuanto tiene que ver con necesidades de financiación, estructuras de producción y costos, distribución de utilidades y medición de sus patrimonios, así como también para el cumplimiento de obligaciones gubernamentales y fiscales, todo lo cual sirve a los fines del Estado para la supervisión y el control empresarial y el establecimiento de planes macroeconómicos.
3. Organismos emisores e intérpretes de los estándares internacionales de contabilidad IAS/IFRS
Dentro de esta propedéutica, llegamos a la década de 1970, que es un punto de inflexión en el desarrollo de la contabilidad, durante ella se consolidaron instituciones y se inició un proceso frenético de emisión de estándares profesionales en aspectos diversos que superan los problemas contables y abordan temáticas relativas a la auditoría y el aseguramiento, la ética profesional, la calidad de los servicios profesionales, el control interno, la auditoría interna, las normas contables y de auditoría del sector público, el gobierno corporativo, la responsabilidad social, la transparencia fiscal y la educación contable.
En esta época fueron múltiples las instituciones que emergieron, entre ellas se cuentan la Federación Internacional de Contadores Públicos (International Federation of Accountants), IFAC por sus iniciales en inglés, de carácter gremial, surgida de los congresos mundiales de contabilidad, que ya habían estructurado comités de trabajo con esa perspectiva; igualmente la Asociación Interamericana de Contabilidad que nació de la Conferencia Interamericana de Contabilidad, y en 1973 el Comité de Estándares Internacionales de Contabilidad – International Accounting Standards Committee, IASC por sus iniciales en inglés, el cual surge por convenio de los organismos profesionales de diferentes países, entre los cuales se pueden citar Australia, Canadá, Francia, Estados Unidos, Gran Bretaña, México, Holanda, Alemania y Japón.
A este comité se le asigna la tarea de emitir Estándares Internacionales de Contabilidad (IAS por sus iniciales en inglés), equivocadamente traducidas al castellano como normas internacionales de contabilidad, NIC. Los primeros IAS fueron publicados en 1975 y versan sobre revelación de las políticas contables (IAS 1) y, valuación y presentación de inventarios por el sistema de costo histórico (IAS 2). Este comité tiene su sede en Londres, y en gran medida su origen se fundamenta en la resistencia de los europeos a aceptar la regulación estadounidense.
Las normas emitidas por el IASC, se inician con gran éxito, pues tienen acogida en diferentes países, ya que las mismas inicialmente respetan los criterios nacionales, que dan lugar a diferentes criterios alternativos para el tratamiento de los temas materia de regulación.
No obstante, al internacionalizarse la economía y por ende los flujos de inversión, aparecen dificultades de comparabilidad de los estados financieros emitidos por las distintas compañías, según su país de origen; lo cual lleva al IASC a asumir la labor de buscar un lenguaje internacional único que permita el análisis de la información financiera dentro de unas bases comunes.
Dentro de esta perspectiva, el IASC produce en 1988 un documento borrador sobre comparabilidad de estados financieros denominado (E-32), y así mismo en 1989 también elabora el documento “Proyecto de mejoras” que busca reducir las opciones y tratamientos alternativos.
El proyecto anotado es apoyado por el Banco Mundial, la Organización Internacional de Reguladores del Mercado de Valores (IOSCO por sus siglas en inglés), la Federación Internacional de Bolsas de Valores, el Centro de las Naciones Unidas para Corporaciones Transnacionales, y la Asociación Internacional de Abogados, entre otros organismos de talla mundial.
En 1989 la Federación Europea de Contadores (FEE por sus siglas en inglés), aprueba de manera masiva la participación en el IASC y fomenta la armonización contable como base de desarrollo profesional, todo lo cual es apoyado por IFAC y respaldado por el IOSCO. Entre el año 1983 y el 2001 se hacen miembros del IASC todos los organismos pertenecientes a la Federación Internacional de Contadores – IFAC. Se convierte así el IASC, en el organismo privado más importante del mundo como regulador de la contabilidad.
3.1. International Accounting Standards Committee – IASC Foundation
Como se explicó en precedencia, el International Accounting Standards Committee – IASC Foundation, es la entidad más poderosa del mundo en materia de regulación contable. Este organismo de carácter privado funciona hoy como una fundación.
El gobierno del IASC recae en 22 administradores (fideicomisarios - trustees), que tienen bajo su poder la capacidad de nombrar a los miembros de los demás organismos que hacen parte de esta estructura, en particular a los miembros del International Accounting Standards Board – IASB, o Junta de Estándares Internacionales de Contabilidad, compuesta por 14 personas; igualmente nombra los miembros del Comité de Interpretación de Normas Internacionales de Información Financiera, International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB (IFRIC), también en número de 14, así como a los miembros del Consejo Asesor de Estándares, Standards Advisory Council, en número aproximado de 30.
Igualmente, estos 22 administradores supervisan y vigilan todas las tareas, actividades y funciones del IASB y demás organismos conexos, al igual que se encargan de la recaudación de fondos para el financiamiento de estas entidades, por ello constituye un requisito esencial para ser miembro-administrador del IASC, el tener contactos de tipo financiero y acceso a recursos de capital.
Lo anterior significa que ninguna norma contable emitida por el IASB ni sus interpretaciones, ni las iniciativas que se tomen sobre el particular, escapan al poder de la fundación IASC, dado que estos cuerpos además de ser nombrados por esta institución, también son supervisados como se ha dicho por dicha fundación, a la cual le responden en todas sus formas.
Por el contrario, el IASC Foundation no responde ni es supervisado por ninguna institución pública o privada ni por ningún ente gubernamental. Por tanto su poder es omnímodo, como omnímodas son las decisiones de los miembros que lo componen (administradores - fideicomisarios), al igual que su designación; pues tales administradores (fideicomisarios - trustees) son seleccionados por el Comité de Nominaciones del IASC. Es decir, la elección es por cooptación, esto es, los administradores actuales eligen a los subsiguientes (que los reemplazan), y así sucesivamente.
En palabras sencillas, se podría afirmar que la contabilidad en el mundo tiene un propietario único que es la fundación IASC; muy a pesar que sea el IASB o Junta de Estándares Internacionales de Contabilidad, la que emite la regulación contable, pues sea lo que sea y acontezca lo que acontezca, el IASB es un organismo subordinado y subalterno del IASC Foundation.
Los administradores o fideicomisarios del IASC Foundation, se encuentran distribuidos geográficamente según los estatutos, de la siguiente manera: seis administradores provienen de Norteamérica, seis de Europa, seis de la región Asia-Oceanía y cuatro de cualquier área del mundo, incluidas las nombradas anteriormente, con la aparente intención de establecer un balance geográfico mundial.
3.1.1. Objetivos del IASC Foundation
Según los estatutos de esta institución, sus objetivos principales son:
a) desarrollar, buscando en el interés público, un único conjunto de normas contables de carácter mundial que sean de alta calidad, comprensibles y de obligado cumplimiento, en las que se exija información comparable, transparente y de alta calidad en los estados financieros y en otros tipos de información financiera, con el fin de ayudar a los participantes en los mercados de capitales de todo el mundo, y a otros usuarios, a tomar decisiones económicas;
b) promover el uso y la aplicación rigurosa de tales normas; y
c) producir la convergencia de las normas contables nacionales y de las normas internacionales de contabilidad y las normas internacionales de información financiera, hacia soluciones de alta calidad.
Como se puede observar, los objetivos del IASC Foundation, implican que las Normas Contables y de Información Financiera IAS-IFRS, apuntan a entregar información para el mercado de capitales, razón por la cual estas normas contables no están diseñadas para pequeñas y medianas empresas y en general no aplican para compañías no cotizadas en bolsas de valores.
En este punto se debe resaltar, que el IASC es la expresión viva de un deseo de convergencia de los organismos reguladores por tener una normatividad común en la esencia de la disciplina, tal como se comprueba con los orígenes de esta institución cuando propendió por la armonización de las normas contables nacionales en un cuerpo regulador único; situación que implicó a la larga el fin de la autorregulación profesional de la contaduría pública, pues el IASC y el IASB de hoy lejos de representar los intereses de la profesión contable en el mundo, reflejan, se adhieren y representan las políticas e intereses de los grandes conglomerados económicos y financieros internacionales, que desean una regulación contable de corte empresarial, es decir de ellos y para ellos. Por eso su renuencia a cualquier modelo de regulación de origen estatal o gubernamental.
Finalmente se debe decir, que hasta la constitución del IASB, fue el International Accounting Standards Committee – IASC, el organismo encargado de emitir las Normas Internacionales de Contabilidad, IAS, por sus siglas en inglés o NIC, de acuerdo con la traducción más generalizada, al castellano.
3.2. International Accounting Standard Board – IASB
La Junta de Estándares Internacionales de Contabilidad, IASB por sus siglas en inglés, es la responsable de preparar y emitir los proyectos de estándares (borradores) y los Estándares Internacionales de Información Financiera – IFRS, previa una discusión pública, para lo cual establece una agenda de carácter técnico. Igualmente es la responsable de aprobar las interpretaciones de las normas.
Esta Junta está compuesta por 14 miembros nombrados por el IASC Foundation, de los cuales 12 son de tiempo completo y dos de tiempo parcial.
Vale la pena anotar que en la actualidad, el IASB no cuenta con representantes latinoamericanos, situación que implica que los modelos de regulación contable de esta parte del mundo y la práctica contable de este sector del planeta, no sea recogida, ni reconocida, ni tenga un peso específico en los estándares internacionales que se emiten.
3.2.1. Objetivos del IASB
Según los estatutos, sus objetivos principales son:
a) desarrollar, buscando en el interés público, un único conjunto de normas contables de carácter mundial que sean de alta calidad, comprensibles y de obligado cumplimiento, que exijan información comparable, transparente y de alta calidad en los estados financieros y en otros tipos de información financiera, con el fin de ayudar a los participantes en los mercados de capitales de todo el mundo, y a otros usuarios, a tomar decisiones económicas;
c) trabajar activamente con los emisores nacionales de normas para lograr la convergencia de las normas contables nacionales y las normas internacionales de información financiera, hacia soluciones de alta calidad.
Lo anterior significa que el IASB recoge los objetivos del IASC Foundation, los repite y los debe poner en práctica.
3.3. Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera – International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB – IFRIC
Este comité está compuesto por 14 miembros, nombrados también por el IASC Foundation, los cuales tienen derecho a voto, siendo sus funciones principales las siguientes:
a) interpretar la aplicación de las normas internacionales de contabilidad IAS y las normas internacionales de información financiera IFRS, suministrando las guías oportunas en los temas de información financiera que no estén contemplados en las IAS o en las IFRS, respetando siempre lo dispuesto en el marco conceptual;
b) llevar a cabo la labor anterior teniendo en cuenta los objetivos del IASB de trabajar conjuntamente con los emisores nacionales para conseguir la convergencia de las normas con soluciones de alta calidad;
c) publicar los proyectos de interpretación para comentario público previa autorización del IASB y considerar los comentarios recibidos durante un periodo razonable;
d) obtener del IASB la aprobación de las interpretaciones finales.
3.4. Consejo Asesor de Normas – Standards Advisory Council
Este Consejo está conformado por 30 miembros o más, también nombrados por el IASC Foundation. Su fin primordial es constituirse en un foro en el que participen organizaciones y personas con interés en la información financiera internacional y su desarrollo.
3.4.1. Objetivos del Consejo Asesor de Normas
a) asesorar al IASB sobre las decisiones de agenda y las prioridades de trabajo del propio IASB;
b) informar al IASB de las opiniones que las organizaciones o los individuos del Consejo tienen sobre los proyectos más importantes de emisión de normas, y
c) ofrecer otros asesoramientos al IASB o a los administradores.
El consejo asesor puede ser consultado por el IASB antes de tomar decisiones sobre proyectos de normas y también, si el IASC Foundation lo considera pertinente, puede consultarlo antes de proponer cambios en los estatutos.
4. Estándares (normas) internacionales de contabilidad e información financiera IAS/IFRS
Para acometer este capítulo, se hace necesario recordar que la International Accounting Standard Board – IASB, reestructuró la regulación contable, para lo cual revisó, modificó y en algunos casos eliminó varias normas a través de la nueva regulación que hoy se denomina International Financial Reporting Standards – IFRS o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las cuales comprenden:
Los estándares IFRS o Normas Internacionales de Información Financiera NIIF propiamente dichas, que sustituyen a las antiguas Normas Internacionales de Contabilidad, IAS.
Las Normas Internacionales de Contabilidad IAS, por sus siglas en inglés, que se encuentran vigentes.
Las interpretaciones de las IFRS o NIIF, establecidas por el International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB – IFRIC y las interpretaciones de las IAS emitidas por el antiguo Standing Interpretations Committee (SIC), algunas de las cuales también se encuentran vigentes.
En el siguiente cuadro se pueden apreciar las normas e interpretaciones anteriormente citadas, actualmente vigentes:
Nombre Descripción Fecha de aprobación o de última modificación(1)
*IFRS 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera IFRS 11-2008
IFRS 2 Pagos basados en acciones 01-2008
IFRS 3 Combinaciones de negocios 01-2008
IFRS 4 Contratos de seguro 01-2008
IFRS 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas 05-2008
IFRS 6 Exploración y evaluación de recursos minerales 11-2006
IFRS 7 Instrumentos financieros: información a revelar 10-2008
IFRS 8 Segmentos de operación 09-2007
**IAS 1 Presentación de estados financieros 05-2008
IAS 2 Inventarios 11-2006
IAS 7 Estado de flujos de efectivo 05-2008
IAS 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores 05-2008
IAS 10 Hechos ocurridos después de la fecha del balance 05-2008
IAS 11 Contratos de construcción 09-2007
IAS 12 Impuesto a las ganancias 01-2008
IAS 16 Propiedades, planta y equipo 05-2008
IAS 17 Arrendamientos 05-2008
IAS 18 Ingresos de actividades ordinarias 05-2008
IAS 19 Beneficios a los empleados 05-2008
IAS 20 Contabilización de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales 05-2008
IAS 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera 01-2008
IAS 23 Costos por intereses de préstamos 05-2008
IAS 24 Información a revelar sobre partes relacionadas 09-2007
IAS 26 Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro 1994
IAS 27 Estados financieros consolidados y separados 05-2008
IAS 28 Inversiones en asociadas 05-2008
IAS 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias 05-2008
IAS 31 Participaciones en negocios conjuntos 05-2008
IAS 32 Instrumentos financieros: presentación 05-2008
IAS 33 Ganancias por acción 01-2008
IAS 34 Información financiera intermedia 05-2008
IAS 36 Deterioro del valor de los activos 05-2008
IAS 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes 01-2008
IAS 38 Activos intangibles 05-2008
IAS 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición 11-2008
IAS 40 Propiedades de inversión 05-2008
IAS 41 Agricultura 05-2008
Interpretaciones emitidas por el IFRIC*
***IFRIC 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares 09-2007
IFRIC 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares 11-2004
IFRIC 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento 11-2006
IFRIC 5 Derechos por la participación en fondos para el retiro del servicio, la restauración y la rehabilitación medioambiental 09-2007
IFRIC 6 Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos-Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos 09-2005
IFRIC 7 Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias 09-2007
IFRIC 8 Alcance de la IFRS 2 09-2007
IFRIC 9 Nueva evaluación de derivados implícitos 01-2008
IFRIC 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor 09-2007
IFRIC 11 IFRS 2 - Transacciones con acciones propias y del grupo 11-2006
IFRIC 12 Acuerdos de concesión de servicios 09-2007
IFRIC 13 Programas de fidelización de clientes 06-2007
IFRIC 14 IAS 19: el límite para un activo para beneficios definidos. Requerimientos mínimos de financiamiento y su interacción 09-2007
IFRIC 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles 07-2008
IFRIC 16 Cobertura de una inversión neta en una operación extranjera 07-2008
IFRIC 17 Distribución de activos que no son efectivo a los propietarios 11-2008
Interpretación del SIC** (aún vigentes)
****SIC 7 Introducción del Euro 01-2008
SIC 10 Ayudas gubernamentales - sin relación específica con actividades de operación 09-2007
SIC 12 Consolidación - Entidades de cometido específico 11-2004
SIC 13 Entidades controladas conjuntamente - aportaciones no monetarias de los participantes 09-2007
SIC 15 Arrendamientos operativos - Incentivos 09-2007
SIC 21 Impuestos a las ganancias - Recuperación de activos no depreciables revaluados 09-2007
SIC 25 Impuesto a las ganancias - Cambios en la situación tributaria de una entidad o de sus accionistas 09-2007
SIC 27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento 09-2007
SIC 29 Acuerdos de concesión de servicios: Informaciones a revelar 09-2007
SIC 31 Ingresos - Permutas de servicios de publicidad 12-2003
SIC 32 Activos intangibles - Costos de sitios web 09-2007
(1) Incluye las modificaciones introducidas hasta noviembre de 2008.
* IFRS: International Financial Reporting Standards - NIIF: Normas Internacionales de Información Financiera.
** IAS: International Accounting Standards - NIC: Normas Internacionales de Contabilidad.
*** IFRIC: International Financial Reporting Interpretations Commitee - CINIIF: Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera.
**** SIC: Standing Interpretations Commitee.
Nota: Las IAS 3, 4, 5, 6, 9, 13, 14, 15, 22, 25, 30 y 35 no se incluyen porque fueron reemplazadas por otras IAS o IFRS.
Las anteriores normas, tienen su sustento en un Marco Conceptual que ha sido elaborado por el IASB, atendiendo criterios basados en principios. No obstante, el Marco Conceptual no es una norma internacional y por tanto no define reglas sobre aspectos de medida o presentación, como tampoco deroga ninguna norma internacional determinada. Por ello, en los casos en los que existan conflictos entre el Marco Conceptual y una norma específica, prevalecen los requisitos fijados en la norma sobre las disposiciones del Marco Conceptual.
4.1.1. Alcance del Marco Conceptual
El Marco Conceptual del IASB comprende:
a) el objetivo de los estados financieros;
b) las características cualitativas que determinan la utilidad de la información de los estados financieros;
c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros; y
d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.
4.1.1.1. Objetivos de los estados financieros
En cuanto tiene que ver con los objetivos de los estados financieros, se busca que estos proporcionen información financiera acorde con las necesidades de los usuarios, que para el caso, desarrollan sus actividades en un entorno socio-económico plenamente identificado como lo es el mercado de capitales.
Por tanto, el objetivo de los estados financieros conforme al Marco Conceptual es suministrar información acerca de la situación financiera, el desempeño y los cambios en la posición financiera en un determinado ente.
Los estados financieros elaborados con este propósito pueden así, en ciertos casos, cubrir necesidades comunes de otros usuarios. Sin embargo, dichos estados financieros no suministran toda la información para tomar decisiones económicas en otros ámbitos, ya que tales estados reflejan efectos financieros de sucesos pasados y necesariamente no contienen información distinta de la financiera propiamente dicha.
En este sentido, los estados financieros deben mostrar los resultados obtenidos por la administración y dar cuenta de la responsabilidad de los recursos confiados a ella. Por tanto, deben ser útiles para tomar decisiones económicas y administrativas como la de mantener o vender inversiones y mantener o reemplazar a los administradores encargados de la gestión.
En todo caso, estos objetivos buscan fundamentalmente proporcionar información financiera útil en el proceso de toma de decisiones relacionadas con usuarios cuya actividad es la realización de inversiones. Es por eso que la importancia de este tipo de información contable, estriba en dar a conocer la posibilidad que tiene la empresa de mantener determinado nivel de rendimientos futuros, así como la capacidad de generar flujos de caja en ejercicios posteriores, afrontar nuevos proyectos o líneas de negocio, al igual que la capacidad para afrontar futuras inversiones.
Es decir, la información contable según el IASB, busca medir básicamente el comportamiento económico-financiero de las compañías, así como la capacidad de estas para mantener, financiar y remunerar sus recursos. Ello hace predominante el concepto de valoración y por ende de la situación patrimonial del ente, por encima del resultado obtenido en las actividades y las operaciones realizadas.
Lo anterior significa, que aspectos tales como información para las autoridades fiscales, bancarias, gubernamentales o para cumplir con propósitos de medición del patrimonio operativo, políticas de dividendos, control de costos y gastos, no se contemplan en el Marco Conceptual.
4.1.1.1.1. Postulados o premisas fundamentales o hipótesis básicas
Igualmente, los objetivos de los estados financieros se sustentan en ciertos Postulados o Premisas Fundamentales o Hipótesis Básicas como lo son, el principio de devengo, conocido por nosotros como causación, según el cual, las transacciones se registran (se causan) cuando sucede la corriente económica que las origina, en lugar de cuando se genera el flujo financiero correspondiente. Y, el principio de empresa en marcha o en funcionamiento o gestión continuada, que parte de la premisa que la empresa continuará en funcionamiento desarrollando sus actividades en un futuro previsible.
4.1.1.2. Características cualitativas de los estados financieros
En lo que se relaciona con las características cualitativas que determinan la utilidad de la información de los estados financieros, o requisitos de la información, las mismas han sido concebidas para ser coherentes con los objetivos de la información contable. Dichas características según el IASB son las siguientes:
Comprensibilidad: la información suministrada en los estados financieros debe presentarse de modo que sea comprensible para los usuarios que tienen un conocimiento limitado de las actividades económicas, empresariales y de la contabilidad, así como la voluntad de estudiar diligentemente dicha información. Por ello, bajo esta premisa no se puede excusar al ente de omitir información relevante por el mero hecho que esta pueda resultar difícil de comprender para determinados usuarios. Por tanto, la información financiera debe resultar entendible para ser comprendida e interpretada por la amplia gama y diversidad de usuarios que la utilizan.
Relevancia: la información proporcionada en los estados financieros debe ser relevante para la toma de decisiones. En este sentido se puede decir que la información posee la cualidad de ser relevante cuando ejerce una influencia significativa sobre las decisiones económicas de quienes la utilizan, en especial si les ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente con base en la información obtenida. En síntesis, la información financiera debe ser útil para facilitar el proceso de toma de decisiones.
Confiabilidad: la información consignada en los estados financieros debe ser confiable. La información es fiable cuando está libre de errores significativos o de sesgo, y cuando se puede decir que ella representa fielmente lo que se pretende informar o puede esperarse razonablemente que represente. Por tal motivo también debe ser neutral. En este orden de ideas, se podría decir por ejemplo, que los estados financieros no estarían libres de sesgo, cuando por la forma de captar o presentar la información se busque o pretenda influir la toma de una decisión determinada o se trate de inducir u orientar la misma, o cuando se influya en la formación de un juicio para conseguir un resultado o desenlace predeterminado. En conclusión, la información debe estar libre de errores materiales o de cualquier sesgo o prejuicio.
(En todo caso, no confundir el criterio de representación fiel del IASB con los criterios de fidedignidad afincados en la teoría contable de tipo latino).
Comparabilidad: la información que se entrega debe estar concebida de tal manera que los usuarios puedan comparar los estados financieros de una entidad a lo largo de un tiempo o periodo determinado e identificar las tendencias posibles de su situación financiera así como de sus rendimientos financieros. Esta característica también debe permitir a los usuarios ser capaces de comparar los estados financieros con los de entidades diferentes, para evaluar su posición financiera, rendimiento y flujos de efectivo.
Por tanto, la medición y presentación de los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos y condiciones similares, deben ser reflejadas de forma coherente a lo largo del tiempo. Además, los usuarios deben estar informados de las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros, así como de cualquier cambio en esas políticas, al igual que de los efectos causados por tales cambios.
En general, la información financiera debe ser comparable en el tiempo y entre las diferentes empresas, tanto en los mismos como diferentes sectores empresariales. Esta característica no debe confundirse con la uniformidad.
Materialidad o importancia relativa: la información es material o tiene importancia relativa cuando una omisión en la misma puede influir en las decisiones económicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros y, así mismo cuando existe información errónea incluida en tales estados. Por supuesto, siempre que la cuantía de tal partida o error, analizados dentro de las circunstancias específicas en las que se sucedieron tenga efectos significativos en la toma de decisiones. Sin embargo, no resulta aceptable permitir errores o dejar sin corregir desviaciones no significativas respecto de las IFRS, para conseguir una mejor posición financiera o una presentación que mejore el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la compañía.
Esencia sobre la forma: las transacciones y demás eventos deben registrarse y presentarse de acuerdo con su sustancia y realidad económicas, y no solamente en consideración a su forma legal.
Prudencia: consiste en la inclusión de un cierto grado de precaución para llevar a cabo los juicios necesarios al hacer las estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal forma que los activos o los ingresos no aparezcan sobreestimados y que las obligaciones o los gastos no sean subestimados. Por ello, la incertidumbre que rodea ciertos eventos y circunstancias se debe reconocer mediante revelación suficiente acerca de su naturaleza, extensión y tamaño.
De la misma manera, la prudencia no permite la infravaloración deliberada de los activos o de los ingresos y la sobrevaloración deliberada de los pasivos o de los gastos.
Integridad: la información debe ser íntegra para ser confiable. En este sentido, la información que se presenta en los estados financieros debe ser completa (respetando los límites de la materialidad o importancia relativa), razón por la cual, se debe señalar que una omisión puede hacer que la información resulte falsa o equívoca, y, por tanto, no ser fiable y deficiente en términos de relevancia.
Todas estas características deben estar unidas a unos requisitos, parámetros o restricciones a las que se debe someter la información financiera que se emite o divulga.
4.1.1.2.1. Requisitos o parámetros de restricción
Según el IASB, la información que se presenta debe hacerse dentro de unos requisitos o criterios que garanticen su utilidad en la toma de decisiones y, que obligan a la entidad emisora a cumplir con unos requisitos restrictivos a saber:
Oportunidad: por oportunidad se entiende la capacidad de proporcionar información dentro del lapso de tiempo o temporalidad en que se toma la decisión, ya que si existe un retraso indebido en la presentación de tal información, esta puede perder su relevancia. Pues como se sabe, para que la información financiera sea relevante debe tener una importancia o significación, esto es influir en las decisiones económicas de los usuarios. La información tardía no es útil en la toma de decisiones. No obstante, para cumplir con este requisito, la administración debe sopesar entre la presentación oportuna (rápida), frente a la confiabilidad de la misma, todo lo cual significa que debe existir un equilibrio entre relevancia y confiabilidad.
Equilibrio entre el costo y el beneficio: la información financiera debe respetar el principio de la relación costo-beneficio, razón por la cual los beneficios derivados de la información que se entrega deben exceder a los costos de suministrarla. En este sentido, se puede afirmar que la evaluación de los beneficios frente a los costos, constituye fundamentalmente un proceso de juicio de valor.
Equilibrio entre las características cualitativas: la administración debe sopesar y buscar un equilibrio de pesos y contrapesos entre las características cualitativas de la información financiera, todo lo cual debe analizarse con relación al cumplimiento de los objetivos de los estados financieros.
4.1.1.3. Definición de los elementos de los estados financieros, medición y reconocimiento
Según el marco conceptual del IASB, constituyen elementos de los estados financieros:
a) Los elementos de la situación financiera, y
b) Los elementos del desempeño que reflejan la actividad de la empresa
4.1.1.3.1. Elementos de la situación financiera (balance general)
Son elementos de los estados financieros que reflejan la posición financiera de la empresa, los activos, pasivos y el patrimonio.
Activo: representa un recurso controlado económicamente por la entidad como resultado de sucesos pasados, del cual se espera la obtención de futuros rendimientos. Por lo tanto su reconocimiento en los estados financieros solo es posible, cuando del mismo se desprende la probabilidad de obtener rendimientos futuros y además posee un valor que puede medirse razonablemente.
Los rendimientos económicos futuros de un activo se deben entender como la potencialidad del mismo para contribuir directa o indirectamente a los flujos positivos de efectivo o a su equivalente. Tales flujos de efectivo pueden tener su origen en la utilización o disposición de dicho activo.
Muchos activos, como la propiedad, planta y equipo tienen un carácter tangible. No obstante, la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo. Al respecto, se recuerda que ciertos activos son intangibles.
En este punto se debe decir que para determinar la existencia de un activo, el derecho de propiedad no es esencial. Así, por ejemplo, una propiedad mantenida en arrendamiento es un activo si la entidad controla los beneficios que se espera que fluyan de él.
Así las cosas, la imposibilidad de obtener rendimientos futuros o el riesgo de que estos no se generen, impide la consideración o el calificativo de activo del respectivo bien y en consecuencia, no permite capitalizar la transacción. Por ello, los rendimientos futuros deben identificarse con sus posibilidades reales para generar flujos positivos de efectivo en beneficio de la empresa que controla el activo. En este sentido, se debe decir que el control económico del activo, implica la disposición a favor de la empresa de los rendimientos producidos por este, aun en los casos en que dicho activo no es propiedad del ente económico.
Pasivo: representa una deuda u obligación, surgida como resultado de transacciones o hechos pasados, para cuya cancelación es probable que la entidad se desprenda de recursos o preste servicios que incorporen la obtención de rendimientos futuros. Por lo tanto, su reconocimiento en los estados financieros solo es posible cuando sea probable que del pago de la obligación respectiva, se derive la salida de recursos que incorporan beneficios económicos o determinen la prestación de servicios que sirvan para enjugar las deudas y, además que tal pasivo, posea un valor que pueda cuantificarse razonablemente.
Igualmente se puede afirmar que una de las características esenciales que tienen los pasivos, consiste en que la empresa deudora está en la obligación de atender el pasivo respectivo, lo que la obliga a actuar de una manera determinada.
En este sentido, el pasivo puede surgir de una obligación legal o de una obligación implícita. Una obligación legal es exigible en términos de la ley como consecuencia de la ejecución de un contrato vinculante o de una norma legal. Por el contrario, una obligación implícita es aquella que se deriva de las actuaciones de la compañía deudora.
Por ello, la cancelación de una obligación presente implica habitualmente el pago de efectivo o la transferencia de otros activos o la provisión de servicios o la sustitución de la obligación por otra o finalmente, la conversión de la obligación en patrimonio neto. De la misma manera, la obligación puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor.
En este punto es de notar que un pasivo no se reduce a una deuda formalmente contraída, sino que además requiere que la obligación deba ser cumplida.
Patrimonio: representa la parte de los activos de la entidad, una vez descontados los pasivos totales. El patrimonio puede presentar subdivisiones en el balance, que se reflejan en distintas clasificaciones tales como fondos aportados por los propietarios, utilidades acumuladas, reservas específicas procedentes de las utilidades o ganancias, reservas por ajustes para mantenimiento del capital y otras ganancias o pérdidas reflejadas directamente en el patrimonio.
4.1.1.3.2. Elementos del desempeño por las actividades de la empresa (estado de resultados)
Estos elementos de los estados financieros, hacen parte del estado de resultados y sirven de medida del desempeño de cada empresa, así como también constituyen la base de otras evaluaciones tales como el rendimiento de las inversiones o de las utilidades por acción. Los elementos citados, son los ingresos y los gastos.
La medición y reconocimiento de los ingresos y gastos dependen de los conceptos de capital y mantenimiento de capital empleados por la empresa al preparar sus estados financieros.
En todo caso conviene resaltar que la esencia de este estado radica fundamentalmente en la búsqueda de la medición del desempeño, situación que implica la construcción de un modelo de estado financiero útil en el campo administrativo en el cual ya no solo se analizan los resultados en los términos de utilidades para ser distribuidas a los propietarios, sino más bien en la generación de unos elementos de corte económico que sirven para juzgar la gestión de los administradores y, por ende la eficiencia y eficacia de las operaciones realizadas por la compañía en los términos de industria y empresa, así como de los recursos confiados a quienes los gestionan.
Ingreso: constituye un incremento de los recursos económicos de una entidad, producido a lo largo de un ejercicio económico en la forma de entradas o aumentos del valor de los activos, o bien, como una disminución o decremento de las obligaciones o pasivos, que dan como resultado un incremento del patrimonio y, que no están relacionados con los aportes de capital de los propietarios del mismo.
La definición de ingresos incluye tanto los ingresos derivados de las actividades habituales de la entidad como las utilidades o ganancias. A su vez, en estas ganancias se incluyen también las no realizadas, como, por ejemplo las provenientes de la revalorización de activos obtenidos por la aplicación de criterios de valoración diferentes del precio de adquisición.
Por lo tanto, su reconocimiento en los estados financieros solo es posible cuando las entradas constituyen un aumento del patrimonio, un incremento del valor de los activos o una disminución de los pasivos y, las mismas no están relacionadas con aportes de capital.
Gastos: constituyen un decremento de los recursos económicos de la entidad, producido a lo largo de un ejercicio económico, en forma de salidas o decrementos del valor de los activos, o bien, como un aumento de los pasivos, que originan una disminución del patrimonio y, que no están relacionados con distribución del mismo a los propietarios del capital.
Las definición de gastos incluye tanto los gastos derivados de las actividades habituales de la entidad como las pérdidas, las cuales pueden surgir o no de las actividades habituales o de siniestros. A su vez, estas pérdidas incluyen también las no realizadas, como, por ejemplo, las provenientes de desvalorización de los activos, obtenidas de la aplicación de criterios de valoración diferentes del precio de adquisición.
Por lo tanto, su reconocimiento en los estados financieros solo es posible cuando las salidas constituyen una disminución del patrimonio, una disminución de los activos o incremento de los pasivos y, las mismas no están relacionadas con distribuciones del patrimonio a los propietarios del capital.
4.1.1.3.3. Ajustes por mantenimiento del capital
Los ajustes por mantenimiento del capital provienen de la reexpresión por reevaluación del valor de los activos o pasivos que pueden dar lugar a incrementos o decrementos del patrimonio. Por ello, aunque estos incrementos o decrementos puedan cumplir con criterios relacionados con la definición de ingresos y gastos, los mismos no se incluyen dentro del estado de resultados de acuerdo con los conceptos de mantenimiento del capital.
4.1.1.3.4. Reconocimiento y medición de los elementos de los estados financieros
Se entiende por reconocimiento el proceso de incorporación de un elemento en los estados financieros, bien en el balance o en el estado de resultados, siempre y cuando cumpla con la definición del elemento correspondiente y satisfaga además los siguientes criterios: a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado entre a la empresa o salga de la misma y, b) que la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido de manera fiable. Los criterios de reconocimiento se apoyan en la aplicación de normas de medición (valoración), concretas para cada elemento de los estados financieros.
La medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y registran los distintos elementos de los estados financieros.
El Marco Conceptual del IASB reconoce que los elementos deben ser medidos con criterios ajustados a las características y necesidades de los usuarios, así considera el costo histórico, el costo de reposición, el valor de realización y el valor presente neto como criterios válidos de medición (valoración) y, de manera preponderante el Fair Value o valor razonable.
En todo caso hace obligatorio la utilización del valor razonable para los activos financieros que hagan parte de un portafolio de inversiones o sean instrumentos financieros para negociar o estén disponibles para la venta o a su vez, que sean instrumentos financieros derivados. También lo hace obligatorio para los activos agrícolas y para los subproductos y residuos. De la misma manera para los pasivos financieros que tengan las características anotadas anteriormente, siendo opcional para los activos fijos según las condiciones y circunstancias que se detallan en el marco.
4.1.1.3.5. Conceptos de capital y de mantenimiento del capital
El Marco Conceptual especifica los criterios de capital y mantenimiento del capital, para lo cual se hace necesario tener en cuenta las necesidades de los usuarios de la información financiera. En este sentido explica que si tales necesidades apuntan a una concepción financiera, este debe ser el criterio a utilizarse y por ende el capital y su mantenimiento versarán sobre el capital nominal invertido, lo que significa que la concepción del capital se traduce en la consideración del dinero invertido y del poder adquisitivo del mismo. El capital se debe entender como el conjunto de activos netos o patrimonio de la empresa.
Si por el contrario, las necesidades de los usuarios apuntan al mantenimiento de la capacidad productiva, debe usarse la concepción del mantenimiento del capital físico.
En este orden de ideas, cuando se utiliza el concepto de mantenimiento del capital reflejado en unidades monetarias constantes, solo se podrán reconocer actualizaciones del valor de los activos cuando los mismos hayan sido objeto previamente de una transacción específica.
De la misma manera, cuando el concepto de mantenimiento del capital se encuentra estructurado en términos de unidades monetarias con poder adquisitivo constante, el resultado estará asociado al incremento en el respectivo ejercicio de la capacidad adquisitiva invertida. Incluso se puede considerar como parte de tal incremento aquella parte proveniente o derivada de la inflación.
En síntesis, bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero, el capital está definido en términos de unidades nominales y por ende, el resultado se medirá siempre en relación con el incremento producido durante el periodo, en razón de ese capital monetario nominal.
Lo anterior se encuentra explicado por el IASB de la siguiente manera:
a) Mantenimiento del capital financiero. Bajo este concepto se obtiene ganancia solo si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del periodo excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos en ese periodo. El mantenimiento del capital financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante.
b) Mantenimiento del capital físico. Bajo este concepto se obtiene ganancia solo si la capacidad productiva en términos físicos (o capacidad operativa) de la entidad al final del periodo (o los recursos o fondos necesarios para conseguir esta capacidad) excede a la capacidad productiva en términos físicos al principio del periodo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos durante ese periodo.
Como se puede observar, el Marco Conceptual del IASB genera una normativa elaborada para atender las necesidades del mercado de capitales y de los inversionistas, razón por la cual, no son del interés de dicho marco, todos aquellos aspectos relativos a la capacidad operativa del ente ni a la determinación de la estructura de costos, o a la validación de los procesos productivos, o a la gestión microempresaria, como tampoco lo son los aspectos de carácter fiscal; por tal razón, este Marco Conceptual se aleja de las necesidades de los pequeños y medianos empresarios, los cuales requieren sistemas de información útiles para la competitividad, ya que el objetivo primordial de las PYME lo constituye la generación de ganancias que les permitan efectuar un crecimiento económico para su supervivencia y crecimiento, generando una corriente económica de plusvalía que aumente sus derechos y acreciente el valor de su patrimonio, es decir, que permita la generación de márgenes operacionales y de utilidades acordes con sus expectativas económicas y sus esfuerzos de gestión.
En síntesis, los objetivos de los pequeños y medianos empresarios difieren en mucho de los de los inversionistas y del mercado de capitales, ya que como se ha explicado, su objetivo no se centra en la especulación o en obtener beneficios económicos enajenando sus acciones o aportaciones en las bolsas de valores.
Por tanto, los objetivos de las PYME no se ajustan al Marco Conceptual del IASB, pues en dicho marco, como ya se ha explicado, todo apunta de manera fundamental al fortalecimiento del capital financiero, es decir, al fortalecimiento del capital nominal invertido y a la capacidad adquisitiva de este, pues lo que se requiere informar y que quieren conocer los inversionistas de las compañías que cotizan en bolsa, es que el valor mantenido del capital sea al final del periodo igual o superior al reflejado al inicio del ejercicio.
Ello significa que, cuando se produce un incremento en unidades nominales, se produce un beneficio, pues bajo este concepto, solo se obtienen ganancias si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final de periodo excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al inicio del mismo, por supuesto, después de excluir los aportes de los dueños o propietarios, al igual que las distribuciones entregadas a los mismos en el periodo correspondiente.
En otras palabras, para el IASB, lo importante en la determinación de los resultados y en la obtención de la ganancia, consiste en que el rendimiento sobre el capital existente se mantenga y que a su vez exista una recuperación del mismo. Esto, lleva a afirmar que únicamente las entradas del activo que exceden las cantidades necesarias para mantener el capital, pueden ser consideradas como ganancia y por tanto, rendimientos del capital. Dentro de esta perspectiva, el incremento del valor de la empresa se obtiene por factores diferentes a las ganancias propiamente dichas. Todo ello se enmarca plenamente dentro de la teoría de gerencia del valor.
Estos criterios, como es fácil colegir, nada tienen que ver con una estructura contable para las pequeñas y medianas empresas.
Siguiendo, otro aspecto importante a tener en cuenta, lo constituye el hecho que en los Estándares (normas) Internacionales del IASB – IAS/IFRS, el concepto de derecho de propiedad o de pertenencia del bien para calificarlo como un activo propio, pierde su esencia, pues es sustituido por el concepto de “control”, que implica que la inclusión de un activo en los estados financieros está supeditada a que el mismo se encuentre controlado por el ente y, no al derecho jurídico de dicho ente como titular o propietario del mismo. En otras palabras, se modifican los conceptos del derecho mercantil en materia de propiedad en los que se basa la estructura jurídica colombiana para el reconocimiento de los activos en los estados financieros. Todo lo cual debe ser tenido en cuenta por los empresarios nacionales al preparar sus estados financieros bajo IFRS.
Finalmente, se debe explicar que dados los criterios envueltos en estos estándares internacionales de información financiera, los mismos apuntan fundamentalmente a la gran empresa, particularmente a las pertenecientes a los mercados de capitales, en las cuales se tiene un énfasis especial en la conservación del capital financiero. Estos criterios llevaron a muchos países europeos a generar planes de cuentas diferenciados para las PYMES, en los que se especifican los resultados por actividad y por áreas de generación de operaciones, para atender las necesidades de este tipo de entes económicos.
La circunstancia anotada, unida a otros hechos, originó una conciencia mundial sobre la necesidad de expedir unos estándares financieros y de contabilidad para las pequeñas y medianas compañías distintos a IAS/IFRS propiamente dichos. La posición fue liderada por la InterAmerican Accounting Association – Asociación Interamericana de Contabilidad AIC, entidad que en marzo 27 de 2007, en San José de Costa Rica, en compañía del Grupo de Edimburgo, el Consejo General de Colegios de Economistas de España; la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas; el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica; la Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia; la Federación de Colegios de Contadores Públicos del Perú; la Ordre des Comptables Professionels Agrees D´Haití; la EFAA European Federation of Accountants and Auditors for Small and medium enterprises; el Experts Comptables de France; el Colegio de Auditores y Contadores Públicos Autorizados de Bolivia y el Colegio de Contadores de El Salvador, le entregó al mundo un documento denominado “Declaración de San José”, en la cual sostuvo entre otras cosas:
7. Que la globalización e internacionalización de la economía ha generado nuevas condiciones para el ejercicio profesional, de las cuales no se pueden sustraer quienes ejercen esta disciplina de manera individual o colectiva;
8. Que dentro del nuevo orden internacional, los gobiernos del mundo han impuesto marcos reguladores diferentes para los agentes económicos que operan en el mercado público de valores y para los que no forman parte del mismo; lo que se traduce en la necesidad de contemplar normas contables y de auditoría adecuadas para cada uno de estos sectores empresariales;
9. Que en la actualidad no existe un regulador mundial que emita normas internacionales de contabilidad aplicables en el tan importante sector de los pequeños y medianos entes económicos…
El documento aludido ocasionó una presión mundial que llevó al International Accounting Standards Board – IASB a aceptar de manera definitiva, luego de muchas discusiones, la necesidad de emitir unas normas internacionales de información financiera para las PYMES, distintas de las IAS/IFRS aplicables para las empresas pertenecientes a los mercados de valores o capitales, tarea en la cual se encuentra hoy esa entidad.
Así pues, los criterios de “adopción pura y simple” ya no tienen acogida en el escenario internacional y por ello el modelo que se ha impuesto es el de armonización bajo el principio de “Convergencia”. Tal modelo ha sido asumido por la mayoría de los países del mundo con pequeñas excepciones. Un ejemplo que demuestra esta afirmación lo constituye, los Reales decretos 1514 y 1515 de noviembre 16 del año 2007, mediante los cuales España adoptó el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. A este modelo se acoge el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
Por lo expuesto, se expide la presente orientación como ya se ha explicado en precedencia, la cual entrega la información necesaria para presentar estados financieros bajo una base comprensible de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, para el caso los contenidos en el Decreto 2649 de 1993. Dicha base la constituyen los Estándares Internacionales de Contabilidad y los Estándares Internacionales para Presentación de Reportes Financieros IAS/ IFRS.
5. Métodos de integración regulativa
Continuando con la orientación, en el presente acápite se describen de manera sucinta, algunos de los criterios o métodos de carácter técnico-científico que permiten la implementación de una regulación que supere el simple plano de lo nacional y se oriente a la integración con regulaciones internacionales, a efectos de hacer fáctica la comparabilidad de la información financiera en actividades o análisis correspondientes a esas tipologías o marcos de acción, todo lo cual genera la construcción de diversos escenarios que relacionan lo local con lo global, en los cuales se puede sustituir lo primero por lo segundo. Es decir, se hace posible la convivencia de lo uno con lo otro en un ámbito de diversidad que integra todas las mutaciones regulativas en regulaciones únicas de síntesis.
5.1. Método de Adopción
Este método consiste en la sustitución de la regulación local por la regulación global, mediante un proceso de exclusión del entorno y del contexto en el que se desarrollan los hechos económicos, todo lo cual significa una renuncia al modelo de identidad propio para integrarse a otro, con la correspondiente negación o abandono de las características nacionales.
La adopción pues, consiste en reconocer como propio lo ajeno con todos sus elementos y características. En otras palabras se acepta una condición de inferioridad intelectual y tecnológica, en la que se enajena el poder soberano del legislador o de quien regula para entregárselo a un tercero.
Por tanto, constituye una vía de privatización del derecho mercantil, trasladando la responsabilidad parlamentaria o gubernamental a un organismo privado internacional, asunto que podría considerarse una separación del contrato social establecido en la carta constitucional.
Finalmente, el proceso de adopción puede generar otro tipo de riesgos que surgen de la diversidad de escenarios de construcción y aplicación en los que se implementa y desarrolla la regulación, pues como se sabe los estándares internacionales han sido elaborados para las grandes empresas participantes en los mercados públicos de valores, con prescindencia de la estructura empresarial de cada país, la cual se caracteriza por la prevalencia de la micro, pequeña y mediana empresa.
5.2. Método de Adaptación
Una segunda forma de sustitución de lo local por lo global es la adaptación, consistente en hacer propio lo ajeno con mediación de la voluntad. En este caso la regulación internacional se reconoce como nacional a través de una acción local, no hay una aceptación expresa de que se legisle desde afuera, no se acepta la vinculación de las decisiones regulativas internacionales como una obligación para los ciudadanos o las empresas, pues tal regulación se reconoce mediante decisiones autónomas del poder local.
Por ello, este método reproduce los riesgos de la Adopción, pues se trata de un camino mediado para el mismo fin que evita y dificulta la tipificación de posibles hechos violatorios de la propiedad intelectual, tal es el caso de los Estándares Internacionales IFRS – IAS, que tienen la autoría intelectual y el registro de la misma en cabeza del IASB.
5.3. Método de Ajuste
Otras metodologías se caracterizan por la convivencia de la diversidad de modelos regulativos en diferentes niveles de aceptación. Una de estas formas, es la conocida como ajuste, que consiste en hacer coincidir dos cosas para que se avengan una junto a la otra, es decir, conformar, acomodar una cosa con otra, de forma que no haya discrepancias entre ellas.
En este plano se adaptan los contenidos de la regulación internacional a las características nacionales. Aquellos espacios carentes de intersección entre los dos modelos regulativos, se conservan y desarrollan de acuerdo con las condiciones, necesidades e intereses locales.
5.4. Método de Armonización
Continuando, otra metodología de convivencia es la armonización, que consiste en poner en sintonía distintas melodías; para el caso, las regulaciones locales e internacionales se mantienen a partir de la prevalencia de lo local y se desarrollan métodos de re-expresión a otras bases comprensivas de contabilidad, cualesquiera que estas sean.
La diversidad produce información multidimensional, es su máxima virtud. Mediante este método se eliminan todos los problemas de concurrencia de varias regulaciones nacionales o internacionales paralelas, posibilitando la construcción de múltiples representaciones y eliminando las barreras del pensamiento único con sus diversas modalidades.
Por ello, la armonización se practica incluso entre diversas regulaciones internas. En Colombia, es bien conocido el caso de la información tributaria en relación con la información mercantil. Las dos se incorporan simultáneamente en la contabilidad, o en la presentación de informes, según el enfoque aplicado y, las diferencias se registran en cuentas de orden, en este caso las cuentas de orden fiscales.
Por lo tanto, la información tributaria no afecta los contenidos de la información mercantil pues se concilia con ella a través de las cuentas de orden.
El criterio descrito se ajusta plenamente al método incorporado en esta orientación, con soporte jurídico en los artículos 31 y 125 del Decreto 2649 de 1993.
5.5. Método de Convergencia
En la metodología de la integración regulativa aparece como posibilidad otra vía adicional, conocida como convergencia. En ella se desarrolla un proceso de acercamiento mutuo, un trabajo permanente de negociación de la diversidad que puede eliminar las diferencias por una aceptación de mutaciones entre las regulaciones que pretenden su síntesis en una estructura única, dentro de un determinado lapso tiempo. Esta vía, requiere la existencia de verdaderos escenarios de concertación en donde no existan diferencias sustanciales de ejercicio de poder y, por tanto, estén ausentes las asimetrías económicas y políticas.
6. Convergencia de la regulación contable: el camino a seguir
Quienes sustentamos esta Orientación Profesional hemos venido sosteniendo desde hace varios años, que el futuro de la normatividad en materia contable lo constituye la “Armonización”, pues consideramos que este es el camino a seguir como solución a los problemas que plantea la “adopción a rajatabla” de un modelo de regulación internacional, cualquiera que este sea.
Lo anterior en vista de que una adopción sin ajustes, esto es la simple copia de una regulación externa, es contraria a la racionalidad de un modelo contable que se sustente en proposiciones y por tanto se base en el respeto de la “teoría general de la contabilidad”, la cual como se sabe es el soporte de todo “sistema contable”, entendido este, como la aplicación de la contabilidad en un determinado ámbito o contexto en el cual convergen una tipicidad de operaciones que tienen unas especificidades propias de la economía y del entorno, esto es, del país propiamente dicho y de los agentes que interactúan en el mismo.
Así las cosas, se requiere que la regulación que se implemente sirva para atender las necesidades de los usuarios en una economía globalizada (empresas de talla mundial que transan en los mercados internacionales), y a su vez de los demás usuarios que tienen unos requerimientos de información para el mercado interno.
Aspectos inherentes, a la tendencia de los precios, al financiamiento, al costo de los flujos financieros, a la transferencia de recursos, al tamaño de la empresa, al impacto de las estrategias empresariales, al tipo de bienes en que se invierte, al estado del desarrollo de la tecnología, al impacto de los costos transaccionales y en general a los distintos referentes de orden micro y macroeconómico, deben ser considerados en cualquier modelo normativo contable que se considere serio, racional y coherente, y, que a la vez tenga como meta conciliar la información financiera con los objetivos que se persiguen.
Por ello, se hace necesario estructurar un modelo de regulación contable que integre las necesidades del orden interno en un contexto global. En este sentido la posición mayoritaria del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es partidaria de la “Convergencia” de las normas contables nacionales con el modelo de las IAS-IFRS, pues consideramos que tal Convergencia es la mejor solución para nuestro país, razón por la cual hacía allí deben apuntar todas las disposiciones legales que se emitan sobre esta materia.
Lo anterior, sin perder de vista que la economía nacional está casi que totalmente constituida por pequeñas y medianas empresas a las cuales no parece lógico aplicarles las IAS-IFRS puras, lo que hace necesario que estos estándares (normas) se ajusten para armonizarlos y conciliar los requerimientos que en materia de información tienen las pequeñas y medianas empresas, todo lo cual reitera la necesidad de una “convergencia de las normas contables”.
Dicha “Convergencia”, además de los requerimientos y necesidades de los inversionistas, deberá propender por un modelo normativo que busque la protección de los propietarios y acreedores, al igual que de los proveedores de cada ente, determinando para ello de manera fidedigna el cálculo de las utilidades empresariales y la distribución de las mismas y, sirviendo como elemento generador de información para la tasación de los impuestos de las empresas.
Pero además, el modelo de Convergencia que se estructure tendrá que considerar de manera primordial lo atinente al cálculo del capital operativo de los entes económicos, esto es, todo lo concerniente con la infraestructura productiva y sus recursos, en particular los costos y la logística de los mismos.
Es por ello que resultará de gran utilidad que la regulación brinde información y sirva para la medición de la calidad de los productos, así como de los bienes y servicios que se ofrecen y de todos sus aspectos inherentes, incluida la investigación y desarrollo; los procesos productivos; las cadenas de valor; los excedentes de productividad y en general todo aquello que permita una contabilidad útil para la competitividad. Desde luego que este sistema de información contable basado en la “Convergencia” también deberá estar acorde con la medición del financiamiento productivo de las compañías.
Lo expuesto, bajo la premisa cardinal sustentada en el postulado que la información que se prepara a través del proceso contable debe servir fundamentalmente a los propietarios, acreedores y al Estado. A este último, desde dos aristas, la primera el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de las compañías y, la segunda, la vigilancia gubernamental a través del sistema contable.
Lo anterior, por supuesto, sin olvidar que la información debe servir a los fines supremos del interés público de la sociedad, esto es, ser garante de la confianza pública, entendida esta, como la credibilidad que la comunidad tiene en los estados contables emitidos por los entes económicos. Por ello, aspectos relativos a la confiabilidad, fidedignidad y certeza de las cifras (imagen fiel con criterio de realidad), son capitales en el esquema de “convergencia de las normas contables”.
Las afirmaciones anteriores, tienen su razón de ser en armonía con la corriente internacional que propende por la emisión de una normatividad que sirva a los fines de las operaciones de un mercado global, pero que a su vez respete el entorno en el cual se desarrollan los hechos económicos. Todo ello dentro del establecimiento de una relación costo - beneficio, que permita la disminución de los costos transaccionales en la preparación de la información financiera.
En este sentido, la mejor muestra la constituye el “Acuerdo de Norwalk” (Norwalk Agreement), suscrito entre el Financial Accounting Standards Board – FASB de los Estados Unidos y el International Accounting Standards Board – IASB, que fue dado a conocer a la opinión pública en septiembre de 2002, mediante el cual se suscribió un compromiso de lograr la “convergencia de las normas contables” entre estas dos instituciones.
Dicho compromiso tiene como meta hacer compatibles las normas emitidas por estos dos reguladores, buscando que la información financiera se prepare y presente conforme a una normatividad estructurada de manera coordinada, todo lo cual solo se logra mediante un conjunto común de normas que sirvan a las empresas de los mercados de capitales, tanto en los Estados Unidos como en el resto del mundo.
En este sentido, en febrero de 2006 las dos entidades anotadas firmaron un memorando de entendimiento “Memorandum of Understanding”, en el cual se recogen las actividades a desarrollar durante el periodo comprendido entre los años 2006 y 2008 que permita la “Convergencia” citada. En todo caso, el programa acordado no busca la uniformidad de los dos conjuntos de normas, sino que por el contrario pretende ajustarlos, eliminando las diferencias más importantes entre uno y otro.
Así las cosas, el IASB se ha comprometido a analizar las diferencias que existen en sus normas en relación con las del FASB en los siguientes puntos:
• Información por segmentos
• Negocios conjuntos y subvenciones
• Costos de financiación
Por su parte el FASB se ha comprometido a analizar la posibilidad de ajustar sus criterios con los del IASB, en las siguientes materias:
• Opción del valor razonable
• Costos y gastos de investigación y desarrollo
• Eventos posteriores al cierre del balance
Igualmente las dos instituciones analizan la posibilidad de ajustar conjuntamente los siguientes aspectos:
• El tratamiento por deterioro de los activos fijos
• Los impuestos sobre utilidades
Igualmente, las dos instituciones han acordado organizar fuerzas de tarea conjunta para acometer el estudio de los siguientes temas:
• Medición a valor razonable
• Consolidación de la información
• Características y distinciones entre pasivo y patrimonio neto
• Beneficios de retiro y pensiones
El memorando anotado recoge además las siguientes premisas:
• Elaboración de normas contables de alta calidad que sean comunes para el IASB y el FASB.
• Elaboración de una nueva norma, con el fin de eliminar diferencias en la normatividad, cuando existan normas emitidas por ambas instituciones que requieran modificaciones sustanciales.
• Sustitución de normas emitidas por ambos reguladores que sean consideradas como más débiles respecto de una u otra regulación.
Lo anterior demuestra el sentido constructivo y proactivo de las instituciones anotadas, pues las mismas han cedido en el aspecto capital que inicialmente fue motivo de controversia, consistente en que una entidad debía plegarse a la otra sobre la regulación emitida para prohijar un cuerpo único de normas contables. Por el contrario, como se sabe, tanto el IASB como el FASB han dicho que están dispuestos a asumir la norma emitida por cualquiera de las dos instituciones siempre que se considere sea de más alta calidad y brinde una mayor utilidad a los usuarios de la información de los mercados de capitales o valores.
Por último, resulta pertinente explicar que en la actualidad el IASB y el FASB avanzan en la construcción de un “Marco Conceptual” común.
Lo expuesto reitera de manera meridiana que el modelo de “Convergencia” es el camino a seguir en la elaboración de una regulación contable para nuestro país, máxime cuando se encuentra en discusión el Tratado de Libre Comercio, que de resultar aprobado implicaría el desarrollo de importantes operaciones por parte de las empresas de talla mundial que funcionan en Colombia y que se verían obligadas a tener información contable útil para los inversionistas de los Estados Unidos y para las empresas de ese país que lleven a cabo operaciones de libre comercio.
Para finalizar con este acápite, a continuación se trascriben apartes del trabajo producido por los profesionales Carlos José Rodríguez García y Alejandra Bernad Herrera, pertenecientes a la división de regulación contable del Banco de España denominado “Algunas cuestiones relevantes en el proceso internacional de convergencia contable: IASB vs. FASB”, divulgado en el número 13 de la publicación “Estabilidad Financiera” del Banco de España, particularmente lo concerniente al capítulo que versa sobre: Diferencias entre las normas contables del IASB y el FASB(**).
7. Procedimiento para la integración regulativa de la orientación
El procedimiento de integración regulativa incorporado en esta orientación, armonización a estándares internacionales, parte del balance obtenido de la contabilidad sobre la base de la regulación colombiana (Decreto 2649), y concluye en los estados financieros de propósito especial sobre la base de estándares internacionales, siguiendo un itinerario que comprenden las siguientes actividades:
• Elaboración de un balance con base en la contabilidad llevada de acuerdo con la regulación nacional. Esta actividad incorpora el cumplimiento del artículo 57 del Decreto 2649 de 1993 relativo a verificación de afirmaciones sobre existencia, valoración, integridad y clasificación de las diversas cuentas.
• Ajuste por incorporación de bienes y recursos controlados que potencialmente generarán ingresos futuros y que no son propiedad de la empresa.
• Ajuste por incorporación de pasivos implícitos no reconocidos por la regulación nacional, normalmente originados en generación de expectativas válidas.
• Ajuste por eliminación de activos y pasivos por diferencias de reconocimiento.
• Ajustes por diferencias de reconocimiento de todas las cuentas.
• Ajustes por diferencias de valoración incluyendo el cálculo de valores razonables u otras bases.
• Registro de las diferencias en un libro auxiliar de cuentas de orden de control.
• Elaboración de estados financieros con base en Estándares Internacionales IAS/IFRS.
Finalmente, resulta pertinente advertir que el Decreto 2649 de 1993 en su título IV “Disposiciones finales”, artículo 136 —Criterios para resolver los conflictos de normas—, señala: “Sin perjuicio de lo dispuesto por normas superiores, tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Sin embargo, deben revelarse las discrepancias entre unas y otras.
Cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fiscales o de control, según corresponda... ” (subrayado fuera del texto).
De lo expuesto se colige que el Decreto 2649 de 1993, permite el registro de hechos económicos bajo otros principios contables distintos de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y exige que las diferencias en su reconocimiento se efectúen en cuentas de orden de control, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 31 y 125 literal e), respectivamente.
A continuación, se presenta a título de ejemplo y como guía, un modelo de estados financieros en un juego completo de los mismos, elaborados bajo IFRS/IAS.
Balance general al 31 de diciembre de 20XX y 20XX
Activo 20XX 20XX
Terrenos y construcciones e instalaciones
Depreciaciones y pérdidas por deterioro del valor
Propiedad industrial, gastos de I + D, aplicaciones informáticas, etc.
Amortizaciones y pérdidas por deterioro de valor
Cuentas por cobrar a largo plazo a empresa del grupo y asociadas
Otras inversiones financieras no corrientes
Pérdida por deterioro del valor en inversiones financieras
Deudores de empresas del grupo y asociadas
Activos por impuestos sobre las ganancias corrientes
Subtotal activos corrientes
Activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta y de actividades interrumpidas
Pasivo y patrimonio neto 20XX 20XX
Reservas de revalorización de activos clasificados como mantenidos para la venta y de actividades interrumpidas
Obligaciones financieras con entidades de crédito
Obligaciones con empresas del grupo y asociadas a largo plazo
Pasivos por impuestos sobre las ganancias corrientes
Subtotal: pasivos corrientes
Pasivos directamente asociados con activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta y de actividades interrumpidas
Estado de resultados para los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX
Concepto 20XX 20XX
+/- Variación en inventarios de productos terminados y en proceso
- Consumos de materias primas
- Gastos por amortización
- Otros gastos de la operación
= Resultado de la operación
+/- Diferencias en cambio (neto)
+/- Resultados por deterioro/reversión del deterioro de activos (neto)
+/- Participación en el resultado del ejercicio de sociedades asociadas y negocios conjuntos según el método de la participación
+/- Resultado de la enajenación de activos no corrientes o de valoración de activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta no incluidos como actividades interrumpidas (neto)
+/- Otras ganancias/pérdidas (neto)
= Beneficio/(pérdida) antes de impuestos de actividades continuadas
+/- Impuesto sobre las ganancias
= Beneficio/(pérdida) después de impuestos de actividades continuadas
+/- Resultado después de impuestos de actividades interrumpidas
= Beneficio/pérdida del ejercicio
Estado de resultados realizados y no realizados
Resultado global 20XX 20XX
Diferencias de ajustes al valor razonable a través de resultados:
+/- Resultados por variaciones de valor de instrumentos financieros a valor razonable (neto)
+/- Resultados por variaciones de valor de activos no financieros a valor razonable (neto)
+/- Otros resultados no realizados
= Resultados no realizados no reconocidos en el estado de resultados
+/- Beneficio/pérdida del ejercicio(1)
= Resultado global del ejercicio
Método de la función
- Otros gastos de operación
+/- Diferencias de cambio (neto)
= Resultado global del ejercido
Estados de cambios en el patrimonio neto para los ejercicios 20XX y 20XX
Conceptos Capital Ganancias acumuladas Otras reservas Otros instrumentos de patrimonio Diferencias de cambio Reservas de revalorización Reservas de revalorización de actividades interrumpidas
Saldo al comienzo del ejercicio 20XX
Correcciones de errores de ejercicios anteriores
Saldo restablecido al comienzo del ejercicio 20XX
Ajustes por valoraciones al valor razonable y otros, que afectan directamente al patrimonio:
— Activos materiales e inmateriales
— Instrumentos financieros
— Diferencias de cambio
— Otros ajustes
Resultado global del ejercicio 20XX
Menos: dividendos pagados en el ejercicio
Más/menos: aumentos (reducciones) del capital
Saldo al final del ejercicio 20XX
Saldo al final del ejercido 20XX
Estados de flujos de efectivo para los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX
Conceptos 20XX 20XX
Flujos derivados de actividades de operación:
+ Cobros de clientes
- Pagos a proveedores y empleados
= Efectivo generado de actividades de operación
+ Intereses pagados
- Impuesto de renta pagado
+/- Otros cobros pagos
= Flujos netos de actividades de operación (a)
Flujos derivados de actividades de inversión:
- Pago por la adquisición de la sociedad dependiente
- Pagos por compras de propiedad planta y equipo
+ Ingresos por ventas de propiedad planta y equipo
- Pagos por adquisición de patentes
+ Ingresos por intereses de préstamos a la sociedad dependiente
+ Ingresos por dividendos de la sociedad dependiente
= Flujos netos de actividades de inversión (b)
Flujos derivados de actividades de financiación:
+ Desembolsos de aumentos de capital
+ Préstamos tomados a largo plazo
+ Cobro por devolución de un crédito concedido
- Pagos de cuotas de leasing financiero
- Dividendos pagados en el ejercicio
= Flujos netos de actividades de financiación (c)
= Incremento neto en flujos de efectivo y equivalentes (a+/-b+/-e)
+ Flujo de efectivo y equivalentes al comienzo del ejercicio
= Flujo de efectivo y equivalentes al final del ejercicio
La presente Orientación Profesional fue elaborada por los consejeros ponentes Jaime A. Hernández Vásquez y Rafael Franco Ruiz, y aprobada en Sala General del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, el día nueve (9) de diciembre del año 2008, con el voto favorable de los dos ponentes y de los doctores Carlos Alberto Ángel y María Victoria Agudelo V.
El Consejo agradece los aportes a esta orientación y la colaboración prestada por el asesor del Consejo, Dr. José Ramiro Pardo Rodríguez y los integrantes de los grupos de investigación vinculados al programa “Integración Regulativa Contable” dentro del convenio suscrito por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y los programas de contaduría de la Universidad Autónoma Latinoamericana, de la Fundación Universitaria Luis Amigó y de la Institución Universitaria Remington, todas de la ciudad de Medellín, con sus grupos CONTAS – Contabilidad Ambiente y Sociedad; GICOR – Grupo de Investigación en Contabilidad y Organizaciones; GIECOR – Grupo de Investigación en Estudios Contables Remington.
Los derechos de autor y la propiedad intelectual de esta orientación le pertenecen al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, no obstante la misma puede ser reproducida, siempre que se garantice de manera integral la totalidad de su contenido, y se reconozca la fuente.
Para facilitar la comprensión de la Orientación a continuación se explican las siguientes abreviaturas:
AAA: American Accounting Asociation – Asociación Americana de Contabilidad.
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants – Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados.
APB: Accounting Principles Board - Comité de Principios de Contabilidad.
FASB: Financial Accounting Standards Board (United States) - Junta de Estándares de Contabilidad Financiera de los Estados Unidos.
FEE: Fédération des Experts Comptables Européens – The Federation of European Accountants - Federación Europea de Contadores.
IAS: International Accounting Standards - Estándares Internacionales de Contabilidad, también conocidos como Normas Internacionales de Contabilidad, NIC.
IASB: International Accounting Standards Board - Junta de Estándares Internacionales de Contabilidad. Reemplazó al International Accounting Standards Committee, IASC o Comité de Estándares Internacionales de Contabilidad.
IASC: International Accounting Standards Committee - Comité de Estándares Internacionales de Contabilidad.
IASCF: International Accounting Standards Committee Foundation - Fundación del Comité de Estándares Internacionales de Contabilidad.
IFAC: International Federation of Accountants - Federación Internacional de Contadores Públicos.
IFRIC: International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB - Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera.
IFRS: International Financial Reporting Standards –Estándares Internacionales de Información Financiera, también conocidos como Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF.
IOSCO: International Organization of Securities Commission- Organización Internacional de Reguladores del Mercado de Valores.
PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board (United States) – Junta de Supervisión de la Contabilidad de las Compañías Públicas de Estados Unidos.
SEC: Securities and Exchange Commission - Comisión de Valores de los Estados Unidos.
US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles (United States)-Principios de contabilidad generalmente aceptados de los Estados Unidos.
(*) Esta entidad es la encargada de la orientación técnico-científica de la profesión y de la investigación de los principios de contabilidad y normas de auditoría de aceptación general en Colombia.
N. del E.: En este número de la revista, se publica una versión extractada de la Orientación Profesional emitida por el CTCP el 9 de diciembre del 2008, modificada el 3 de abril del 2009. Se omite la transcripción contenida en la sección 6 (Al respecto consultar la nota de la página 122).
(**) La transcripción que realiza esta Orientación Profesional del numeral 3º del documento citado, no se incorpora en esta revista. Para mayor información puede consultar el documento original en: http://www.jccconta.gov.co.

References: artículo 31
 artículo 33
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 125
 artículo 57
 artículo 136