Source: http://e-prawnik.pl/artykuly/prawo-podatkowe/koszty-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw.html
Timestamp: 2018-07-19 09:46:00+00:00

Document:
Nabycie niektórych rodzajów usług i praw a koszty - Prawo podatkowe - e-prawnik.pl
e-prawnik.pl Prawo w biznesie Prawo podatkoweNabycie niektórych rodzajów usług i praw a koszty
Poniższe wyjaśnienie dotyczy nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Szczegółowe omówienie nowych przepisów przedstawiono niżej na podstawie materiałów ze stron Ministerstwa Finansów (MF).
Jak wspomniano, ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa nowelizująca) od 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
Usługami, których wysokość może podlegać ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów są:
usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz
usługi o podobnym do nich charakterze.
usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego; wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne);
usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub zakłady reasekuracji;
usług gwarancji i poręczeń udzielonych przez bank krajowy, instytucję kredytową, SKOK-i, Krajową Spółdzielczą Kasę OszczędnościowoKredytową albo przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń, lub zakłady reasekuracji;
usług/praw świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK);
Ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty ww. „kwalifikowanych” usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln złotych.
Tym samym, koszty ww. usług do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Kwota 3 mln złotych nie odnosi się przy tym do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw.
Jeśli rok podatkowy podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, to kwotę progu, od którego oblicza się limit kosztów „kwalifikowanych” usług i praw oblicza się mnożąc kwotę 250 tys. zł przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.
Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, poniósł koszt usługi reklamowej w wysokości 2 mln zł na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem w sposób bezpośredni (spółka-matka). Podatnik ten nie poniósł w ciągu roku żadnych innych kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Podatnik będzie zatem mógł zaliczyć całość kosztu tej usługi do kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku, gdyby koszt usługi z przykładu 1 wynosił 5 mln zł, podatnik mógłby bez żadnych ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego część w wysokości 3 mln zł. Do nadwyżki ponad tę kwotę, czyli do pozostałych 2 mln zł, musiałby natomiast zastosować limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
W przypadku, gdyby taki podatnik obok kosztów reklamy poniósł jeszcze koszty „kwalifikowanych” usług lub praw bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez tego podatnika usługami w kwocie 10 mln zł, cała kwota tych dodatkowych (bezpośrednich) kosztów nie brana byłaby do wyliczenia progu 3 mln zł (jak i limitu, o którym mowa powyżej). Okoliczność ta nie wpływałaby zatem w żaden sposób na wysokość kosztów reklamy podlagających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powyższych przykładach.
Krok 4: Obliczenie limitu wysokości „kwalifikowanych” usług i praw.
Limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, jaka może być przez podatnika zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw.
Art. 15e ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według poniższego wzoru (nie dotyczy to podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 ustawy o CIT):
Limit = 5% x [(Psuma – Podsetki)- (Ksuma – Amortyzacja – Odsetki)] + kwota progu
Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
Podstawa prawna: art. 15e ust. 12 ustawy o CIT
Przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji w/w wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania omawianego ograniczenia, jak też z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).
Podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w łącznej wysokości 8 mln zł. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnik ten osiągnął w roku podatkowym przychody w wysokości 200 mln zł, z czego przychody finansowe w postaci odsetek wynosiły 5 mln zł. Łączna kwota kosztów poniesionych przez podatnika (w tym koszty ww. usług i praw) wyniosła 150 mln zł, z czego odpisy amortyzacyjne wynosiły 30 mln zł, a zapłacone odsetki 10 mln zł. Podstawiając te kwoty pod ww. wzór, otrzymujemy następujące równanie (w mln zł):
Limit = 5% * [(200 – 5) – (150 – 30 – 10)] + 3 mln = 0,05 * (195 – 110) + 3 mln = (0,05 * 85) + 3 mln = 4,25 mln zł + 3 mln zł = 7,25 mln zł.
Podatnik z niniejszego przykładu będzie zatem musiał pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 750 tys. zł (limit 7,25 mln zł – 8 mln zł kosztów podlegających limitowaniu).
Jeśli dany podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, to koszty usług niematerialnych wymienione w art. 15e ust. 1 także podlegają wyłączeniu z jego kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Wszelkie elementy wzoru służącego obliczeniu omawianego limitu powinny uwzględniać przychody i koszty odpowiednio osiągnięte oraz poniesione przez podatnika za pośrednictwem, niebędącej podatnikiem CIT, spółki nieposiadającej osobowości prawnej (lub ze wspólnego przedsięwzięcia, ze wspólnej własności itp.).
Podstawa prawna: art. 15e ust. 4-6 ustawy o CIT
Limit dla podmiotów finansowych
W przypadku niektórych podmiotów limit obliczany jest w odmienny sposób. Odrębny sposób kalkulacji limit dotyczy:
Limit dla tych podmiotów obliczany jest według poniższej formuły:
Limit = 5% x [Psuma - (Ksuma – Amortyzacja)] + kwota progu
Podstawa prawna: art. 15e ust. 2 ustawy o CIT
Limit w przypadku zagranicznego zakładu
Podstawa prawna: art. 15e ust. 8 ustawy o CIT
Stosowanie limitu przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową
W przypadku podatkowej grupy kapitałowej omawiany limit odnosi się do poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, a nie samej grupy – podatnika podatku CIT. Z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT opisywane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na nabycie „kwalifikowanych” usług i praw nie dotyczy usług i praw nabywanych od spółek wchodzących w skład danej podatkowej grupy kapitałowej.
W konsekwencji także próg 3 mln zł odnosi się do poszczególnych spółek tworzących PGK.
Krok 5: Pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów.
Finalnym etapem stosowania regulacji określonej w art. 15e ustawy o CIT jest (ewentualny) obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów podatnika o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 CIT przekraczają kwotę przysługującego temu podatnikowi limitu.
Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.
Podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w łącznej wysokości 8 mln zł, z czego 2 mln zł dotyczyło kosztów przypisanych do źródła zyski kapitałowe, natomiast 6 mln zł dotyczyło kosztów pozostałej działalności (operacyjnej). Przyjmując, że limit kosztów usług i praw podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT (uwzględniający próg 3 mln zł) wynosi 7 mln zł, podatnik będzie zmuszony do pomniejszenia kosztów w łącznej kwocie 1 mln zł. Pomniejszenie to dotyczyć będzie kosztów z obu źródeł przychodów w propozycji wynikającej z porównania kosztów tych usług i praw ujętych w danym źródle, czyli 1:3.
Oznacza to że koszty źródła zyski kapitałowe muszą zostać pomniejszone o 250 tys zł. Pozostała zaś część kosztów podlagających wyłączeniu (750 tys. zł) dotyczyć będzie pozostałych kosztów działalności podatnika. W konsekwencji powyższych działań finalne koszty uzyskania przychodów poniesionych na „kwalifikowane” usługi i prawa w ramach obu źródeł przychodów wyniosą odpowiednio: 1,75 mln zł i 5,25 mln zł.
Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie „kwalifikowanych” usług i praw nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu.
Podstawa prawna: art. 15e ust. 7 i 9 ustawy o CIT
Jakie kategorie usług są objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015 (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 i z 2017 r. poz. 2453). Kategoria ta obejmuje następujące grupowania PKWiU:
70.22.11.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”,
70.22.12.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”,
70.22.13.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”,
70.22.14.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,
70.22.16.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
70.22.17.0 - „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.
Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (USŁUGI BADANIA RYNKU I USŁUGI PODOBNE). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Mimo, że nie obejmuje ona usług badania opinii publicznej, sklasyfikowanych w 73.20.20.0 należy przyjąć – m.in. z uwagi na to, iż obie kategorie ww. usług są objęte tą samą grupą PKWiU - że usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.
O ile jedną z przesłanek wskazujących na reklamowy charakter danej czynności jest wykonywanie jej przez agencję reklamową, o tyle nie oznacza to, że tylko agencja reklamowa (bądź też inny podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych) może świadczyć usługi o charakterze reklamowym. Tym samym, usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.
Interpretując pojęcie „usług reklamowych”, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jedoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).
Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej PKWiU:
69.20.40.0 - „Usługi zarządzania masą upadłościową”;
70.10.10.0 - „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”;
Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r., późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.
Pomimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, że zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.
Komentarze: Nabycie niektórych rodzajów usług i praw a koszty
CIT koszty podatkowe nabycie praw nabycie usług należności opłaty podatek dochodowy podmioty powiązane prawa prawa autorskie usługi

References: art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15