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Timestamp: 2020-07-15 17:54:21+00:00

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BFH, Urteil v. 02.07.2008 - XI R 60/06 - NWB Urteile
BFH v. 02.07.2008 - XI R 60/06
BFH Urteil v. 02.07.2008 - XI R 60/06 BStBl 2009 II S. 167
Segeljachtvercharterung: Besteuerung des Aufwendseigenverbrauchs bis zum 31.3.1999 ; Vorsteuerabzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen ab dem 1.April 1999 , Vorsteuerberichtigung wegen der vor dem 1.4.1999 angefallenen Kosten für den Erwerb einer Segeljacht
Gesetze: UStG 1999 § 15 Abs. 1a Nr. 1UStG 1999 § 17 Abs. 2 Nr. 5UStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. cEStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4EStG § 4 Abs. 5 Satz 2Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 6
Instanzenzug: Niedersächsisches FG vom 26. Januar 2006 5 K 322/05 BFH XI R 60/06 (Verfahrensverlauf), BFH - XI R 60/06, Verfahrensverlauf , BFH - XI R 60/06, Verfahrensverlauf
Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nunmehr Rechtsanwalt A, der als Insolvenzverwalter das Verfahren nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des früheren Klägers und Revisionsklägers B aufgenommen hat.
B war als Konstrukteur selbständig tätig. Im Jahr 1992 erwarb er für jeweils ca. 210 000 DM zwei Segeljachten, die er über die Firma X vercharterte. Mit X hatte er befristete Vermittlungsverträge für die Zeit vom 1. April 1992 bis zum 30. September 1993 bzw. 30. September 1994 abgeschlossen. Nach einer Renditeberechnung der X sollten die Jachten durchschnittlich zwanzig Wochen im Kalenderjahr zu einem Wochenpreis von jeweils 3 000 DM verchartert werden können. Die unter Mitwirkung eines Steuerberaters erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung mit einer Ertragsvorschau für 1992 bis 2020 wies für den Beginn der Vermietungstätigkeit in 1992 Nettoeinnahmen in Höhe von 78 000 DM und Nettofixkosten in Höhe von 42 000 DM aus.
Nachdem sich die Chartervermittlung durch die X nicht wie von dieser prognostiziert entwickelt hatte, trennte sich B im Frühjahr 1994 von der X und schloss sich der Eignergemeinschaft Y an, die in Eigenregie einen eigenen Büroraum und eine eigene Organisation am Stützpunkt unterhielt. Die Eignergemeinschaft schaltete Werbeanzeigen, nahm Kontakt mit Charteragenturen auf und trat auf Messen und Bootsausstellungen in H und D auf.
Die Umsätze aus den Vercharterungen betrugen 1992 41 002 DM, 1993 60 925 DM, 1994 60 376 DM, 1995 71 629 DM, 1996 66 228 DM, 1997 56 815 DM, 1998 66 910 DM, 1999 47 478 DM, 2000 67 399 DM und 2001 63 254 DM. Im November 2001 verkaufte B eine Yacht für netto 107 758,92 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte in den jeweiligen Umsatzsteuerbescheiden für die Zeit vom 1. Januar 1994 bis 31. März 1999 wegen der Aufwendungen für die Segeljachten (einschließlich der Absetzungen für Abnutzung –-AfA—) einen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Für die Zeit ab 1. April 1999 versagte das FA den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen (ohne AfA) gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 in der ab 1. April 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG und führte wegen der AfA eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 durch.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Voraussetzungen für den Ansatz des Aufwendungseigenverbrauchs und für das Vorsteuerabzugsverbot erfüllt seien. Die Vermietung der Segeljachten sei nicht als gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG anzusehen. B habe vielmehr dem Grunde nach sonstige Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG erzielt. Denn es lägen keine besonderen Umstände vor, die der Vermieterleistung als Ganzes ein gewerbliches Gepräge gäben.
B habe die Jachtvercharterung nicht mit Überschusserzielungsabsicht betrieben; er habe in den Jahren 1992 bis 2003 nur Verluste erzielt. Bei objektiver Betrachtung habe er keinen Gesamtüberschuss erreichen können. Die von ihm erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung basiere auf zu optimistischen Prognosen über erzielbare Erlöse und entstehende Aufwendungen. Es seien keine ernsthaften Bemühungen des B erkennbar, die verlustbringende Tätigkeit zu beenden oder betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen. Die von ihm geplante Erweiterung des Unternehmens sei keine geeignete Maßnahme zur Verlustbegrenzung. Zudem habe B in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung dieses Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen Verhältnisse nicht abzusehen sei.
Die Festsetzung der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch (bis 31. März 1999 ) und der Vorsteuerausschluss für Repräsentationsaufwendungen (ab 1. April 1999 ) führten nicht zu einem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 und die Neuregelung in § 15 Abs. 1a UStG 1999 könnten auf Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) gestützt werden. Durch die Umstellung der Gesetzestechnik sei keine gemeinschaftsrechtlich bedeutsame Änderung eingetreten.
Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt der Kläger sinngemäß die unrichtige Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 sowie von § 15 Abs. 1a Nr. 1, § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999, jeweils i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass eine über lange Zeit nur zu Verlusten führende Tätigkeit nicht bereits dann als Liebhaberei zu beurteilen sei, wenn eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergebe, dass das Unternehmen auf absehbare Zeit nicht zur Einkünfteerzielung geeignet sei. Für eine Gewinnerzielung könne nämlich sprechen, dass ein Steuerpflichtiger Maßnahmen zur Herstellung und zur Steigerung der Rentabilität ergreife (unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29. April 1999 III R 38/97 , BFH/NV 1999, 1510). Derartige Maßnahmen habe B ergriffen. So habe er zur Jachtvercharterung zusätzlich Kojencharter angeboten. Weiter sei er einer Eignergemeinschaft beigetreten, mit dem Ziel, Kosten zu senken. Außerdem habe er Überlegungen angestellt, wie er sein Chartergeschäft durch geeignete Maßnahmen in die Gewinnzone bringe und mittelfristig in einem überschaubaren Zeitraum einen Totalgewinn erziele. B habe bereits konkret geplant, seine Geschäftstätigkeit im Rahmen der Vercharterung auszubauen und zu erweitern. Sein neues Konzept —Ankauf restaurierungsbedürftiger Boote zu Verkaufszwecken und der Aufbau einer Charterflotte von zehn bis fünfzehn Booten— hätte es ihm erlaubt, das Geschäft mit Booten ganzjährig und nicht nur saisonbedingt auszuüben.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1994 bis 2000 dahingehend zu ändern, dass für die Zeit bis 31. März 1999 ein Aufwendungseigenverbrauch für die Segeljachten nicht angesetzt wird und für die Zeit ab 1. April 1999 die im Zusammenhang mit der Jachtvercharterung erklärten Vorsteuerbeträge abgezogen werden.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -–FGO—).
Das FG hat zu Recht hinsichtlich der Segeljachten für die Zeit bis 31. März 1999 einen steuerpflichtigen Aufwendungseigenverbrauch bejaht und für die Zeit ab 1. April 1999 die Vorsteuer für die Aufwendungen (ohne AfA) nicht zum Abzug zugelassen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen der auf die Zeit ab 1. April 1999 entfallenden AfA für die Segeljachten ist rechtmäßig.
1. Soweit die angefochtene Entscheidung ohne Weiteres davon ausgeht, dass die Vermietung der Segeljachten eine unternehmerische Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993/1999 darstellt, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
B war als Konstrukteur Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1993/ 1999. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993/1999 jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit (Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2004 V R 19/04 , BFH/NV 2005, 725). Die Vermietung eines körperlichen Gegenstands ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn sie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 26. September 1996 Rs. C-230/94 —Enkler—, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93 , BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368).
Die Vercharterung der Segeljachten erfüllt diese Voraussetzungen. B hat die Segeljachten –-wie die erklärten Erlöse zeigen— dauerhaft zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt. Seine Tätigkeit war aufgrund der mit X abgeschlossenen Vermittlungsverträge bzw. der ab dem Frühjahr 1994 unternommenen eigenen Bemühungen um eine Vercharterung von vornherein auf Wiederholung angelegt.
2. Der Ansatz eines Aufwendungseigenverbrauchs für die Zeit bis 31. März 1999 ist zutreffend.
d) Der Besteuerung des Eigenverbrauchs steht deshalb nicht entgegen, dass der Unternehmer wegen fehlender Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht keine ertragsteuerrechtlich relevanten Einkünfte erzielt und somit ein Abzugsverbot weder für Gewinneinkünfte nach § 4 Abs. 5 EStG noch für Überschusseinkünfte nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG greift. Ebenso unerheblich ist die Qualifizierung der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten.
aa) § 4 Abs. 5 EStG betrifft im Einzelnen genannte Aufwendungen, die nicht abziehbar sind und damit im Ergebnis den privaten Aufwendungen gleichgestellt werden. An diese durch das EStG getroffene Entscheidung knüpft § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 für die Umsatzsteuer die Eigenverbrauchsfolge. Die genannten Aufwendungen, d.h. die Gegenstände, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der Gesetzgeber dem „Endverbrauch” zuordnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221). Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 ermöglicht auch bei sog. „Liebhaberei-Unternehmen”, die mit Hilfe von Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221). An dieser Rechtsprechung hält der Senat trotz der in der Literatur geäußerten Kritik (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 688, 689) fest.
bb) Der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist zwar dem Zweck der Vorschrift entsprechend einzuschränken (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 18/92 , BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367; vom 10. Mai 2001 IV R 6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001, 575; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536). Unter das Abzugsverbot fallen Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke nur dann, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten ist aber bei der Prüfung, ob Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, eine typisierende Betrachtungsweise maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 536). Aufwendungen für Segeljachten sind nicht abziehbar und unterliegen deshalb der Eigenverbrauchsbesteuerung, wenn die Verwendung der Jachten bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, private Neigungen zu befriedigen. Davon kann bei einer Jachtvercharterung ohne Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig ausgegangen werden.
3. Soweit das FA bei den streitigen Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 und 2000 für die Zeit ab 1. April 1999 die Vorsteuer aus den Aufwendungen für die Segeljachten (ohne AfA) nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht berücksichtigt hat, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
a) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sind nicht abziehbar Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Das Vorsteuerabzugsverbot erfasst demnach auch Aufwendungen für Segeljachten.
c) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Der Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 stellt, soweit er –-wie im Streitfall—- laufende Aufwendungen für Segeljachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft, im Ergebnis nur eine Ersatzregelung für einen bereits bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit keine dem Gemeinschaftsrecht widersprechende Erweiterung bzw. erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands.
aa) Bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG war der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen für Segeljachten zwar nicht unmittelbar durch das UStG 1973 ausgeschlossen, wenn ansonsten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 1973 erfüllt waren. Der einem Unternehmer zustehende Vorsteuerabzug wurde aber durch eine ebenso hohe Besteuerung der Aufwendungen als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 ausgeglichen.
bb) Damit war zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG bereits ein mittelbares Vorsteuerabzugsverbot für Leistungsbezüge, die mit einer Segeljacht zusammenhängen, normiert. Der Ersatz des Aufwendungseigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 durch ein unmittelbares Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 ist daher für Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG durch Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 481; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 290b; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 653; Lohse, Internationales Steuerrecht 2000, 232, 236 f.; zweifelnd Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 15 Rz 297). Die Änderung der Gesetzestechnik begründet keinen Verstoß gegen Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, weil der Umfang des Vorsteuerausschlusses bzw. die Steuerbelastung des Unternehmers im Ergebnis nicht geändert wurde. Dies gilt jedenfalls in Bezug auf die laufenden Aufwendungen, für die der Vorsteuerabzug im Streitfall geltend gemacht wird.
Da der Kläger für die Zeit ab 1. April 1999 keinen Vorsteuerabzug für Kosten des Erwerbs von Segeljachten beansprucht, kann dahinstehen, ob der mit der Gesetzesänderung bewirkte Wegfall des Finanzierungsvorteils, der sich aus der sofortigen Abziehbarkeit der Vorsteuer gemäß § 15 UStG 1993 ergeben hat, zu einem gemeinschaftsrechtlich unzulässigen neuen Vorsteuerabzugsverbot führt oder ob durch die Änderung der Gesetzestechnik, die der Anpassung der nationalen Vorschriften an die Bestimmungen in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dient (vgl. Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 195, Einzelbegründung zu Art. 8), in zulässiger Weise lediglich Zinsvorteile beseitigt wurden.
4. Das FA konnte in den Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 1999 und 2000 auch den beim Erwerb der Segeljachten im Jahr 1992 vorgenommenen Vorsteuerabzug berichtigen, soweit Vorsteuerbeträge auf die AfA für die Zeit ab 1. April 1999 entfallen.
Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 setzt –-anders als § 15a UStG 1993/1999 (vgl. BFH-Urteile vom 11. November 1993 XI R 51/90 , BFHE 174, 253, BStBl II 1994, 582; vom 28. Juni 1995 XI R 40/94, BFHE 178, 251, BStBl II 1995, 805)—- nicht zwingend voraus, dass sich die Verhältnisse in Bezug auf die Verwendungsumsätze geändert haben. Die Regelung in § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 stellt vielmehr nur darauf ab, dass abzugsschädliche Aufwendungen getätigt werden und deshalb eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist. Sie erfasst nach ihrem Wortlaut und ihrem Zweck auch ohne gesonderte Übergangsregelung AfA für vor dem 1. April 1999 erworbene Wirtschaftsgüter, wenn diese ab dem 1. April 1999 (weiterhin) abzugsschädlich verwendet werden und der ursprünglich gewährte Vorsteuerabzug nunmehr zu berichtigen ist, weil für derartige Aufwendungen der Abzug der Vorsteuer nach der Umstellung der Gesetzestechnik ausgeschlossen ist.
Der Senat folgt damit nicht den in der Literatur vertretenen Auffassungen, die für derartige Sachverhalte eine Anwendung von § 15a UStG 1999 befürworten (Fritsch, Betriebs-Berater 1999, 1576, Tz. II.1.e; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 296; unklar Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 179 Rz 165, Fn 1) oder davon ausgehen, dass keine Berichtigungsvorschrift vorhanden sei (Rondorf, Deutsches Steuerrecht 1999, 576, Tz. 1.4; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15 Rz 510; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 17 Rz 167).
d) Die Neuregelung in § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 kann auf die Stillhalteklausel des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden, soweit –-wie im Streitfall—- die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf der Änderung der Gesetzestechnik zur Anpassung der nationalen Vorschriften an die Vorgaben des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG beruht. Insoweit gelten die Ausführungen zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sinngemäß (vgl. unter II.3.c der Gründe).
Die Ausgestaltung des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 als Vorsteuerberichtigungsvorschrift ist im Vergleich zur Eigenverbrauchsbesteuerung für den Steuerpflichtigen sogar günstiger, wenn –-wie im Streitfall—- der Steuersatz, der im Jahr des Erwerbs der Segeljachten maßgeblich war (14 % im Jahr 1992), für Umsätze späterer Jahre erhöht wurde (ab 1. Januar 1993 auf 15 % und ab 1. April 1998 auf 16 %). Denn der Eigenverbrauch wäre als Umsatz dem jeweils höheren Steuersatz unterlegen, während für die Vorsteuerberichtigung der ursprüngliche Steuersatz maßgebend geblieben ist.
5. Im Streitfall sind der Ansatz des Eigenverbrauchs sowie die Versagung und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs rechtmäßig. B hat die Jachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben.
FG Baden-Württemberg 27.10.2011 - 1 K 3969/09
BStBl 2009 II Seite 167
BBK-KN Nr. 3/2009 (Umsatzsteuer bei Aufwand für die Repräsentation)
BFH/NV 2008 S. 2139 Nr. 12
BFH/PR 2009 S. 24 Nr. 1
BStBl II 2009 S. 167 Nr. 5
DB 2008 S. 2629 Nr. 48
DStRE 2008 S. 1521 Nr. 24
HFR 2009 S. 57 Nr. 1
StB 2008 S. 432 Nr. 12
StBW 2008 S. 6 Nr. 23
StuB-Bilanzreport Nr. 22/2008 S. 893
UR 2008 S. 931 Nr. 24
UStB 2008 S. 335 Nr. 12
WAAAC-94776
Abschn. 4.28.1 Abs. 4 UStAE
Abschn. 17.1 Abs. 9 UStAE

References: § 15
 § 17
 § 1
 § 4
 § 4
 Art. 17
 § 1
 § 4
 § 15
 § 4
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 § 22
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 § 2
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 § 9
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 § 12
 Art. 17
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 Art. 8
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 § 179
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