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Timestamp: 2017-11-21 17:42:57+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 09.03.2004, RV/0163-G/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Gernot Schleich, gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag über den Zeitraum 1.1.1994 bis 31.12.1998 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Im Zuge einer Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, dass für die im strittigen Zeitraum der mit 100 % an der Berufungswerberin beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführerin vergüteten Bezüge (einschließlich der von der Berufungswerberin übernommenen Beiträge an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft) in Höhe von insgesamt S 798.060,- kein Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abgeführt wurde. Das Finanzamt erließ daraufhin den gegenständlich angefochtenen Bescheid und führte begründend aus, dass sich auf Grund der Tätigkeit der Geschäftsführerin das Bild einer leitenden Angestellten ergebe (Eingliederung in die betriebliche Organisation, Benützung von Arbeitsräumen und -mittel der Gesellschaft, Personalanweisung und -überwachung). Die Urlaubskonsumation, die freie Gestaltung der Arbeitszeit, die Vertretung durch Betriebs- oder Familienangehörige spreche nicht gegen die Nichtselbstständigkeit. Die Entlohnung erfolge in gleichen garantierten Mindestbeträgen, allenfalls würden Erfolgsprämien ausgezahlt werden. Kürzungen seien vertraglich unter bestimmten Gegebenheiten nicht vorgesehen. Die Sozialversicherung werde von der Gesellschaft getragen. Die Art der Entlohnung offenbare das Fehlen des Unternehmerrisikos im Zusammenhang mit den Geschäftsführerbezügen (kein Bezug zum Betriebsergebnis hinsichtlich der garantierten Beträge).
In der dagegen eingebrachten Berufung wird ausgeführt, es gehe um die leidige Frage, ob neben dem Fehlen der Weisungsgebundenheit im wesentlichen die Merkmale eines Dienstverhältnisses vorliegen würden. Der VwGH habe in seiner Entscheidung vom 15.7.1998 bestätigt, dass sehr wohl die Anstellung des Geschäftsführers einer GmbH auch auf Grund eines "freien Dienstvertrages", eines "Werkvertrages" oder eines bloßen Auftrages erfolgen könne. Hinsichtlich der Frage, ob nun die wesentlichen Merkmale für oder gegen ein Dienstverhältnis in Sinne des § 47 Abs. 2 EStG sprechen würden, stütze sich die Behörde nun auf zwei Punkte: Die Geschäftsführerin arbeite mit und erhalte eine Entlohnung; wobei fragwürdigerweise sogar das Unternehmerrisiko ausschließlich in Zusammenhang mit der Entlohnung angesehen werde. Es stelle sich die Frage, warum alle anderen Merkmale, die eindeutig gegen das Vorhandensein eines Dienstverhältnisses sprechen würden, als unwesentlich abgetan würden: ausschließlich bedarfsabhängige Arbeitszeit, freie Urlaubsgestaltung, keine Auslagenersätze, Vertretungsbefugnis und allein die Tatsache, dass durch die 100 %ige Beteiligung gar keine andere, wie immer geartete Einflussnahme erfolgen könne. Dass sich das Unternehmerrisiko nur auf die Entlohnung beziehen solle, sei nicht denkbar. Die Geschäftsführerin hafte für Verbindlichkeiten des Unternehmens in vielen Bereichen und hinsichtlich der Bankschulden sogar als Gemeinschuldnerin. Darin müsse auch ein echtes Unternehmerrisiko gesehen werden, das nicht für sondern gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spreche.
Gegen die abweisende Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes, in der im Wesentlichen die in der Bescheidbegründung verwendeten Argumente wiedergegeben werden, brachte die Berufungswerberin unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 26.9.2000 den Vorlageantrag ein.
In der Beilage zum Prüfungsbericht hat der Prüfer festgehalten, dass die Entlohnung in gleichen garantierten Mindestbeträgen erfolge, allenfalls würden Erfolgsprämien ausgezahlt werden. Kürzungen seien vertraglich unter bestimmten Gegebenheiten nicht vorgesehen. Die Sozialversicherung werde von der Gesellschaft getragen. Nach den Feststellungen des Prüfers beläuft sich die Höhe der Geschäftsführerbezüge im Jahr 1994 auf S 120.000,-, 1995 auf S 126.000,-, 1996 auf S 132.000, 1997 auf S 108.000,- und 1998 auf S 80.000,-. In der Vorhaltsbeantwortung vom 18.10.1999 gibt die Berufungswerberin bekannt, dass der Jahresbezug für die Geschäftsführung erst mit Jahresabschluss endgültig festgelegt werde. Es würden keine regelmäßigen Auszahlungen erfolgen, sondern nur A-conto-Zahlungen in unregelmäßigen Abständen. Mit verbesserten Betriebsergebnissen würden auch Zuschläge in der Festsetzung des Jahresgehaltes erfolgen, die im Umlaufbeschluss durch die Gesellschafter bestätigt werden. Aus den im Prüfungsakt aufliegenden Werkverträgen für 1998 und 1999 ergibt sich, dass die Geschäftsführerin als Honorar garantiert eine Entlohnung in Höhe von S 108.000,- zuzüglich ihrer Beiträge an die Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft erhält.
Wenn die Geschäftsführerin Anspruch auf "garantierte" Jahresbeträge hat, kommt dies einem Fixbezug gleich. Ein derartiger Mindestfixbezug steht der Annahme eines relevanten Unternehmerwagnisses nach der Judikatur des VwGH allerdings entgegen (vgl. VwGH 18.12.2001, 2001/15/0070). Ein höherer Bezug bei entsprechendem Betriebsergebnis kommt einer teilweisen Auszahlung der Geschäftsführervergütung in Abhängigkeit von der Ertragslage gleich. Die Entlohnung entsprechend der Ertragslage ist nach der Verkehrsauffassung auch bei Dienstverhältnissen, vor allem bei Arbeitnehmern in leitender Position, wie auch die Delegierung von Arbeit und die Heranziehung von Hilfskräften beim leitenden Führungspersonal eine nicht unübliche Vorgangsweise und kein spezifisches Merkmal einer selbstständigen Tätigkeit (VwGH vom 27.7.1999, 99/14/0136 und vom 26.4.2000, 99/14/0339).
Hinsichtlich des Vorbringens, dass die Geschäftsführerin für Verbindlichkeiten des Unternehmens in vielen Bereichen und hinsichtlich der Bankschulden sogar als Gemeinschuldnerin haften würde, ist auf das Trennungsprinzip zu verweisen. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin ist nicht für den eigenen Betrieb, sondern für den der Kapitalgesellschaft und somit für einen fremden Betrieb tätig. Der VwGH hat diesbezüglich entschieden, dass das Risiko, welches ein Gesellschafter-Geschäftsführer im Falle der Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft trägt, der Gesellschaftersphäre zuzuordnen ist und damit kein Indiz für ein Unternehmerwagnis im Bereich der Geschäftsführungstätigkeit darstellt (vgl. Erk. vom 20.3.2002, 2001/15/0155, und die dort zitierte Judikatur).
Mit dem allgemeinen Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung vom 18.10.1999, Auslagenersätze würden keine gewährt werden, wird nicht aufgezeigt, in welchem Umfang die Geschäftsführerin ein ausgabenseitiges wesentliches Unternehmerrisiko tragen würde.
Bezüglich des Einwandes, dass durch die 100%-ige Beteiligung der Geschäftsführerin gar keine andere, wie immer geartete Einflussnahme erfolgen könne, wird darauf hingewiesen, dass die Höhe der Beteiligung eines Geschäftsführers an seiner Gesellschaft ausschließlich Bedeutung für die Frage hat, ob der Geschäftsführer in seinem Handeln einem freien Willen unterworfen ist, und ist maßgebend damit allein für die Frage der Weisungsgebundenheit, welche in der Beurteilung der Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 aber keine Rolle spielt (vgl. VwGH vom 18.7.2001, 2001/13/0063).
Dass eine "bedarfsabhängige Arbeitszeit", eine "freie Urlaubsgestaltung" so wie eine "Vertretungsbefugnis" zu den Merkmalen gehören, die vor dem Hintergrund der Weisungsgebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, wurde bereits oben erwähnt. Hingegen kann von einer laufenden Entlohnung ausgegangen werden, wenn, wie oben dargestellt mehrere Male jährlich, wenn auch in unregelmäßigen Abständen und in unterschiedlicher Höhe, ein Bezug vergütet wird.
Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 23.4.2001, 2001/14/0054, ist die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer21, § 19 Anm. 72f). Die Judikatur des VwGH ist von einem funktionalen Verständnis des Begriffes der Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der GesmbH geprägt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200, und vom 26. April 2000, 99/14/0339). Laut Firmenbuch vertritt die Geschäftsführerin die Berufungswerberin seit 9.2.1994. Das Tätigkeitsbild der Geschäftsführerin laut Vorhaltsbeantwortung vom 18.10.1999, wonach alle branchenbedingten Bereiche wie Einkauf, Kontrolle der Dienstnehmer, Aufzeichnungen zum Rechnungswesen und teilweise Tätigkeiten im Verkauf erfasst werden, setzt unter Berücksichtigung der gesetzlichen Pflichten eines Geschäftsführers, dazu gehören unter anderem Buchführung und Bilanzierung, Erstellung der Berichte nach § 28 a und 30 j GmbH-Gesetz, Einberufung der Generalversammlung, Mitteilung von Beschlüssen, Anmeldungen zum Firmenbuch sowie Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens, eine funktionale Einbindung der Geschäftsführerin in den Organismus der Berufungswerberin eindeutig voraus. Es ist daher von einer Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Berufungswerberin auszugehen.
Das Anstellungsverhältnis eines Geschäftsführers kann ein Dienstvertrag im Sinne der §§ 1151 ff ABGB, ein so genannter freier Dienstvertrag, ein Werkvertrag oder ein Auftrag sein (vgl. das Erk. des VwGH vom 15.7.1998, 97/13/0169). Der Fall eines Werkvertrages wird dann angenommen werden können, wenn die Verpflichtung zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolges, etwa in Form eines durch die Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projektes, vereinbart ist, nicht aber wenn Gegenstand des Vertrages die auf Dauer angelegte und damit zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen ist (vgl. Reich/Rohrwig, GmbH-Recht I2, Rz 2/83). Während beim Werkvertrag ein bestimmter Erfolg geschuldet wird, ist beim Dienstvertrag und beim freien Dienstvertrag die Arbeit selbst Leistungsinhalt (vgl. Krejci in Rummel2, Rz 117 zu §§ 1165, 1166 ABGB). Aus dem Berufungsvorbringen ist nicht ersichtlich, worin im konkreten Fall das einzelne Werk (im Sinne des geschuldeten Erfolges) bestehen sollte, welches eine kontinuierliche Entlohnung des Geschäftsführers rechtfertigen würde. Die im vorliegenden Fall gegebene ununterbrochene Vertretung der Berufungswerberin seit 9.2.1994 spricht eher für ein Dauerschuldverhältnis, nicht aber für einen Werkvertrag als Zielschuldverhältnis.
Im Ergebnis wird die Auffassung vertreten, dass die Beschäftigung der Geschäftsführerin ungeachtet ihrer gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligte Gesellschafterin mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin erzielt aus der Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb sie iSd Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmerin ist. Dies löst die Pflicht aus, von den Bezügen der Geschäftsführerin den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag abzuführen. Die Berufung war daher vollinhaltlich abzuweisen.
Graz, 9.3.2004
Findok-Nr: 8890.1, aufgenommen am: 19.03.2004 10:32:41, Dokument-ID: b44954e3-bf55-475e-8bb4-c2c70650a23d, Segment-ID: f00547c0-d459-4917-95e3-00b9eb11477d

References: § 47
 § 22
 § 19
 § 28
 § 22
 § 41