Source: https://supremo.vlex.es/vid/-516230726
Timestamp: 2019-10-15 04:15:00+00:00

Document:
STS, 16 de Mayo de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 516230726
Número de Recurso: 2180/2012
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. No ha quedado establecida la vinculación ni tampoco la existencia de la relación jurídica que la Inspección haya calificado correctamente y definido en su alcance y efectos, por virtud de la cual un negocio bien gratuito, bien expresión de una fiducia basada en contraprestaciones de otra índole, haya determinado la percepción de rendimientos tácitos o presuntos por parte de una entidad no residente que deben ser ajustados a su valor de mercado, pues para llevar a cabo esa misma operación de ajuste sería preciso que la Administración hubiera determinado con precisión cuál es la fuente obligacional onerosa que determinaría no sólo la percepción de rendimientos por parte de la recurrente, sino el correspondiente abono de pagos por la otra entidad a que la Inspección atribuye la condición de parte contraria en esa supuesta relación contractual tan indefinidamente perfilada. Se desestima la casación.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 2180/2012 ante la Sala pende de resolución, interpuesto por la entidad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED, representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 13 de febrero de 2012 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 49/2009 en materia de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 e importe de 504.576,13 euros.
Con fecha 22 de diciembre de 2004 los Servicios de Inspección incoaron a la sociedad recurrente Acta de disconformidad , modelo A02, núm. 70945385, en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En el Acta se hacía constar que la entidad fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general iniciadas el 22 de abril de 2004 y que se extendieron al Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los períodos 1999 a 2002 ambos inclusive. Actuaciones que se habían iniciado con carácter parcial el 18 de noviembre de 2003 y referidas al "Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes". El sujeto pasivo no había presentado declaración del Impuesto comprobado.
La sociedad "BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED" se constituyó en 1985 en Irlanda del Norte, adoptando su actual denominación en 1989, anteriormente su nombre era TINDAYA 415 CLUB LIMITED. Su objeto social es "comprar y vender una serie de apartamentos en el complejo turístico conocido como Bahía Blanca, la gestión de un club de socios que se denominará "Bahía Blanca Holiday Club", y vender, arrendar, alquilar, timeshare, mejorar, dirigir, desarrollar o ceder derechos respecto de la totalidad o parte de dicha propiedad en beneficio de la sociedad". Además, entre sus fines se cita también el "invertir y utilizar el dinero de la Sociedad que no se requiera de forma inmediata para sus fines comerciales en las inversiones y títulos y de la manera que en su momento se consideren oportunos", así como el de "distribuir en metálico entre los socios cualquier propiedad de la sociedad o el producto de la venta o traspaso de cualquier propiedad de la sociedad, y para estos fines, distinguir y separar el capital de los beneficios, siempre a condición de que tal venta o traspaso de capitales se efectúe con la autorización de no menos del 100 por 100 de los socios y con cualquier otra autorización.
En el documento de constitución de "Bahía Blanca Holiday Club" se indica que su objeto es garantizar para sus socios la titularidad de los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos, sitos en el complejo turístico "Bahía Blanca", que son propiedad, en su mayor parte de "BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED". El socio fundador del "Bahía Blanca Holiday Club" es TS INTERNATIONAL PLC que, según los estatutos del Club, ostentará la titularidad de todos los certificados de socio no vendidos. Esta entidad, Ts International PLC, suscribió un contrato de fideicomiso con Landmark Title and Trust Limited por el que esta entidad se compromete a aceptar y tener la titularidad y control de la sociedad propietaria y sus bienes, es decir, de "BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED".
Mediante diferentes escrituras públicas "BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED" adquirió el pleno dominio de 106 apartamentos del complejo turístico "Bahía Blanca". El contribuyente viene cediendo el uso y explotación de los apartamentos de su propiedad y "permite su utilización por las personas a quienes TS INTERNATIONAL PLC vendió los derechos de ocupación documentados en títulos en concepto de Certificados de Socio del Club, de los que se emitieron 51 certificados por cada apartamento, que facultan al adquirente a ocuparlo durante una semana al año".
Continúa el actuario indicando que "BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED" es una entidad no residente y sin establecimiento permanente en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 y 12 de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes , y le resulta aplicable el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido, dado que su domicilio fiscal está situado en Irlanda del Norte. Cada año cede los inmuebles de su propiedad, inicialmente a TS INTERNATIONAL PLC y después de su disolución a las entidades que se subrogan en sus derechos como socio fundador del "Bahía Blanca Holiday Club". El precio convenido para tal cesión es, según las manifestaciones de su representante, 0 , ya que indican que "BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED" no percibe cantidad alguna y no realiza actividad comercial.
La Entidad comprobada ha obtenido rentas procedentes de bienes inmuebles situados en territorio español; para la calificación de dicha renta resulta de aplicación el artículo 9 de la Ley 41/98 , según el cual "se presumirán retribuidas, retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetos a este Impuesto" y en cuanto a la valoración de la renta procedente de la cesión efectuada por el contribuyente debe atenderse a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 43/1995 . El actuario recogía en la propuesta los valores para cada uno de los ejercicios comprobados según el acto administrativo de determinación del valor de mercado de 16 de noviembre de 2004. De la Propuesta contenida en el Acta resultaba una deuda tributaria de 1.527.786, 24 .
Con fecha 11 de febrero de 2005 se dicta por el Inspector Coordinador acuerdo de liquidación en el que se confirma la apreciación de los hechos y la aplicación de la normas contenidas en el acta de regularización, pero se modifica la propuesta relativa al ejercicio 1999, por haber prescrito la acción de la Administración para liquidar el IRNR de dicho ejercicio . Notificado el acuerdo al sujeto pasivo, éste en el marco del procedimiento previsto en el artículo 135 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, solicitó la práctica de Tasación Pericial Contradictoria, en corrección de los valores comprobados por la Administración. Fijadas las valoraciones en el procedimiento de tasación el Inspector Regional dicta acuerdo de liquidación , que se notifica al interesado el 23 de febrero de 2006, y del que resulta una deuda a ingresar de 504.576, 13 .
Contra dicho acuerdo interpuso la Entidad el 10 de marzo de 2006 reclamación económico-administrativa dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en resolución de 18 de diciembre de 2008 (R.G. 1423/2006), acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.
Contra la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2998, la entidad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 13 de febrero de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación (dictado con fecha 11 de febrero de 2005 en relación con el acta de disconformidad núm. 70945385) del impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 e importe de 504.576,13 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales".
Contra la citada sentencia la entidad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, por diligencia de ordenación de 21 de mayo de 2012 se elevaron las actuaciones a esta Sala Tercera, emplazando a las partes para que compareciesen ante ella para hacer uso de su derecho si les conviniera.
Por providencia de 19 de febrero de 2014, se señaló para votación y fallo de este recurso la audiencia del día 14 de mayo de 2014, día en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 49/2009 .
Dicha sentencia confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación (dictado con fecha 11 de febrero de 2005 en relación con el acta de disconformidad núm. 70945385) del impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 e importe de 504.576,13 euros.
Como resultado del acuerdo dictado el 14 de febrero de 2006 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Canarias en la tasación pericial contradictoria practicada, las liquidaciones resultantes de la nueva valoración realizada fueron las siguientes: ejercicio 2000 , 135.427,38 euros; ejercicio 2001 , 141.651,31 euros; ejercicio 2002 , 139.383,78 euros. En relación al ejercicio 1999, había prescrito la acción de la Administración para liquidar el IRNR de dicho ejercicio.
A la vista del artículo 3.7, de la Ley 37/2011, de 10 de octubre , sobre medidas de regularización procesal, debe admitirse el recurso de casación para la unificación de doctrina en relación a las liquidaciones de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 al ser la cuantía litigiosa de cada ejercicio superior a 30.000 euros.
En cuanto al fondo del asunto, que es al que se contrae el presente recurso, dice la sentencia lo siguiente:
..."aduce la parte actora que desarrolla como actividad, única y exclusiva, la "mera tenencia de apartamentos" del complejo turístico denominado BAHÍA BLANCA de Las Palmas de Gran Canaria, sobre el que se encuentra constituido desde 1988 un régimen relativo a la utilización o aprovechamiento por turnos (también denominado time sharing ). La constitución de dicho régimen (como se sigue de la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, que incorpora a nuestro ordenamiento este sistema, de origen anglosajón) no implica la atribución patrimonial en forma de cesión o cualquier otro acto traslativo de los apartamentos en cuestión, por lo que no existe negocio jurídico alguno en virtud del cual la actora obtenga rendimiento alguno.
Además, esta entidad se constituyó sin ánimo de lucro, siendo una sociedad limitada por garantía y sin capital representado en acciones, constituida conforme a la legislación británica, ajustándose a la sociedad limitada del derecho español. Su actividad única y exclusiva es la tenencia de apartamentos del Complejo Bahía Blanca, perteneciendo los derechos de aprovechamiento por turno de los mismos a Bahía Blanca Holiday Club, como figura en el Registro de la Propiedad, y ello porque entre los años 1985 y 1993 la entidad TS Internacional PLC había transmitido dichos derechos (documentados en los certificados de los socios) a diversas personas físicas que se integraron en la comunidad de titulares Bahía Blanca Holiday Club, con todos los derechos y obligaciones a ello inherentes, pero entre ellos no está el de abonar a la actora contraprestación alguna por el ejercicio de un derecho que les pertenece ya que se han adquirido previamente en propiedad. La ausencia de actividad económica por parte de la recurrente es continuada, como se deduce de las cuentas anuales, auditadas y presentadas ante el registro Mercantil, en las que se hace constar que la sociedad no tiene ingresos y carece de activos, responsabilidades y reservas.
En definitiva, no es posible que dicha parte, si es simple tenedora (ostenta la propiedad registral) de esos apartamentos, según la terminología de la Ley 42/1998 , excluido el derecho de disfrute, y cuyo destino se enmarca en un sistema de tiempo compartido o aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico cuyo objeto es garantizar a los miembros de la comunidad de titulares de derechos exclusivos de ocupación y disfrute de los inmuebles durante un período específico de cada daño, pueda percibir por un derecho de uso de algo de la que no es titular, tal como se recoge en el Registro de la Propiedad, por lo que no pudo ceder, disponer o transmitir, anualmente, algo que no poseía.
Finalmente, cuestiona la recurrente la valoración de los rendimientos, pues no nos encontramos con una explotación turística normal y no se tiene en cuenta la especial configuración del derecho objeto de la misma, pues no se trata del arrendamiento periódico de los apartamentos sino la cesión del derecho a su aprovechamiento por turno (F. de D. Tercero).
Idéntica cuestión, respecto de la misma recurrente y concepto impositivo (aunque respecto de los ejercicios 1996, 1997 y 1998) ha sido abordada y resuelta por esta misma Sala (Sección Séptima) en el recurso núm. 243/2006, en el que se ha dictado la sentencia de 12 de mayo de 2008 , a la que, por elementales razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora remitirse. Dice la indicada sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:
"De la documentación obrante en autos (folios 169 a 320 expediente de gestión), se acredita que la entidad mercantil actora es, registralmente (Registro de la Propiedad de Guía), la titular, en cuanto sucesora de Tindaya 415 Club Limited, en un 100%, de esos apartamentos situados en el complejo turístico Bahía Blanca, sito en el término municipal de Mogán (Las Palmas). La citada entidad, según la documentación que consta a los folios 77 y siguientes, se constituye conforme a la Ley de Sociedades (Irlanda del Norte), en 1986, siendo una sociedad limitada por garantía y sin capital en acciones, entre cuyos fines se encuentran comprar y tener bungalows en el denominado complejo turístico denominado "Bahía Blanca" (inscrita en el Registro de la Propiedad de Guía), y "administrar un club no incorporado de socios, que se denominará BAHÍA BLANCA HOLIDAY CLUB" para el disfrute, utilización y ocupación de dicha y de otras instalaciones pertenecientes a la Sociedad por parte exclusiva de los Socios del Club, y vender, arrendar, alquilar timeshare, mejorar, dirigir, desarrollar o ceder derechos respecto de la totalidad o parte de dicha propiedad en beneficio de la Sociedad, siempre que ésta no realice ninguna otra actividad comercial, sea directa o indirectamente, y que siga siendo una sociedad no comercial, con la salvedad de las actividades antes mencionadas".
Según se aprecia a los folios 357 y siguientes del citado expediente, referidos a la documentación de constitución, el citado Club Bahía Blanca Holiday Club está fundado por TS INTERNATIONAL PLC, sociedad constituida en Inglaterra, estando facultada para emitir "Certificado de socio", cuya sede está ubicada en el edificio Bahía Blanca, Avenida de la Cornisa, en Puerto Rico, Mogán, isla de Gran Canaria, o en cualquier otro lugar determinado periódicamente por el Comité del Club, siendo un Club con fines no lucrativos cuyo objetivo es garantizar para sus socios la titularidad de los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos a que se refiere este proceso (arriba expresados y propiedad de la entidad actora en este procedimiento), por los períodos especificados cada año, según se asignaran a los socios en perpetuidad. Como poderes del Club aparecen el comprar, alquilar o de otro modo adquirir propiedad adicional; y vender, alquilar o de otro modo disponer de o tratar con su propiedad o cualquier derecho sobre la misma. A los folios 372 y siguientes consta la escritura de fideicomiso entre TS INTERNATIONAL y LANDMARK TITLE AND TRUST LIMITED.
Toda esta documentación acredita de forma suficiente los hechos constatados por la Inspección tributaria en el acta de disconformidad, a los cuales les son, contrariamente a lo alegado por al recurrente, de aplicación la vigente en ese momento Ley sobre el Impuesto de Sociedades, por mucho que la recurrente alegue que no existe percepción por la misma de renta alguna gravada por ese tributo.
Efectivamente, dicha entidad demandante aparece en el Registro de la Propiedad de Guía (Las Palmas) como propietaria al 100% de los referidos inmuebles, por lo que si el uso de los mismos se ha cedido a una sociedad vinculada a la misma, extremo este no discutido por la misma, nos encontramos con el supuesto previsto en el artículo 40 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades : Son sujetos pasivos por obligación real las entidades que sin ser residentes en territorio español conforme al art. 8 de esta Ley , obtengan rentas en el mismo. Igualmente, se ha de recordar el artículo 45, g) 1 de dicha Ley : Se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio español las siguientes: g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. Finalmente, estas rentas se habrán de valorar en conforme a lo dispuesto en el artículo 16.1 de la referida norma : 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
Como bien apunta la Abogacía del Estado, la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, no sería de aplicación al caso de autos pues se está hablando de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, anteriores a dicha norma, y la inscripción en el Registro de la Propiedad a la que alude repetidamente la recurrente se realiza, según la documentación por la misma aportada, en el año 2000 (escritura pública otorgada ante Notario el 26 de diciembre de 2000, de adaptación del régimen de aprovechamiento por turnos a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre ), una vez levantada el acta de disconformidad.
No obstante ello, en cualquier caso hay que recordar que el artículo 1 de dicha Ley 42/1988 señala:
4. El derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra pro piedad.
Cada uno de los derechos reales de aprovechamiento por turno gravará, en conjunto, la total propiedad del alojamiento o del inmueble, según esté previamente constituida o no una propiedad horizontal sobre el mismo.
La reunión de un derecho real de aprovechamiento y la propiedad, o una cuota de ella, en una misma persona no implica extinción del derecho real limitado, que subsistirá durante toda la vida del régimen.
Si en el caso que se está enjuiciando en este procedimiento la propia parte actora reconoce que "TS INTERNATIONAL", socio fundador de Bahía Blanca Holiday Club", es la titular de ese derecho de aprovechamiento por turno, ello es porque previamente el titular legalmente de ese derecho, que sólo puede ser el propietario del inmueble de acuerdo con el referido apartado 4 del artículo 1 de dicha norma española (aplicable según el artículo 10 del Código Civil , en este caso la citada demandante, se lo ha cedido, por lo que, en cualquier caso, es aplicable el mencionado artículo 54.1 de la vigente en ese momento Ley de Sociedades . Finalmente, se ha de señalar en este punto que la citada tesis de que sólo dicho propietario del inmueble es el titular de ese derecho de aprovechamiento por turno viene ratificada por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de julio de 2006 (rec. núm. 5908/2001 ).
Al hilo de lo expuesto, también se han de confirmar los pronunciamientos de las resoluciones recurridas en orden a que siendo la actora una entidad residente en Irlanda del Norte que ha cedido ese derecho arriba expuesto, de conformidad con el artículo 6.1 del Convenio suscrito para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido e Irlanda del Norte invocado por la misma, es dicha entidad quien ha de tributar en España por las rentas por ella obtenidas de esos inmuebles situados en territorio español a consecuencia de la citada cesión, debiéndose recalcar que en cualquier caso no nos encontramos con rentas procedentes de una multipropiedad, como también recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo arriba mencionada, que trataba el caso, igualmente, de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y que considera que se configuran como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. En consecuencia, no son de aplicación las modificaciones al referido Convenio alegadas por la recurrente e introducidas en el párrafo tercero del artículo 6 y párrafo 4 del artículo 13 de dicho Convenio, pues se están refiriendo a derechos derivados de multipropiedad.
Finalmente, se ha de incidir en el hecho de que el propio tercer perito, y ello no es desvirtuado por la actora, en su informe emitido a los folios 979 a 1001 del expediente administrativo fijó la renta anual desde el criterio del valor de mercado, tal como establecía el mencionado artículo 16 de la Ley de Sociedades arriba referida, señalando que se trataba de determinar la renta que la propiedad de los apartamentos que son objeto de tasación reciben anualmente por su cesión a una entidad dedicada a la explotación turística hotelera" F. de D. Cuarto).
A los anteriores razonamientos (claramente aplicables al supuesto ahora controvertido) y teniendo en cuenta que en los ejercicios regularizados ya estaba en vigor la Ley 42/1998, cabría añadir lo siguiente:
El verdadero motivo de discrepancia de la actora con las resoluciones recurridas se refiere a la propia existencia del hecho imponible. Alega al respecto que era titular registral de los inmuebles que conforman el complejo turístico sólo "a efectos formales" y que, mediante acto unilateral, aportó tales bienes para que fueran gestionados y administrados por otra entidad (TS INTERNATIONAL PLC) para que ésta transmitiera los derechos de ocupación sobre estos bienes a terceros (los socios), que serían los verdaderos titulares del derecho de propiedad sobre los mismos en atención a los turnos semanales que han adquirido.
La tesis que defiende la actora respecto a la naturaleza jurídica del polémico negocio y que, a su juicio, justificaría la inexistencia de hecho imponible, ha sido rechazada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio del 2006 (en la que se enjuiciaba una liquidación del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes), circunstancia que conduce a la desestimación de este único motivo del recurso al rechazarse, cabalmente, el criterio sostenido en la demanda.
Como ocurría en el supuesto de hecho analizado en dicha sentencia, en el caso de autos la cuestión nuclear reside en determinar si resulta suficientemente justificada la titularidad de los inmuebles. Decía efectivamente la sentencia impugnada en casación ante el Tribunal Supremo (íntegramente confirmada por el Alto Tribunal) que dicha titularidad "ha de ser calificada con arreglo a la legislación española, cualquiera que fueren por tanto las relaciones internas entre los socios", recordando al respecto que el artículo 10 del Código Civil dispone que "la posesión, la propiedad y los demás derechos sobre bienes inmuebles, así como su publicidad, se regirán por la ley del lugar donde se hallen". En suma, con arreglo a la legislación española ha de calificarse si los socios de un club de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ostentan o no la titularidad de los mismos.
La respuesta de la mencionada sentencia de instancia, con la que coincidimos, es negativa, lo que se argumenta de la siguiente forma: "La Ley 42/98, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, configura este derecho como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. Baste a este respecto, sin necesidad de citar referencias complementarias, que desde luego abundan, referirse al apartado 4º del artículo 1 de esta Ley , en el que se dice que "el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad". En suma, si los titulares de este derecho real no resultan ser propietarios, no lo serán ni directamente ni, obviamente, en concepto de fiduciarios, de donde que no haya resultado finalmente debidamente justificada esa propiedad. En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar, el acto impugnado".
Por su parte, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 , confirmando íntegramente el criterio expuesto, añade lo siguiente:
"Pero es que además, a diferencia de la recurrente, que guarda silencio al respecto, la sentencia recurrida razona de forma correcta en torno a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, dictada para dar cumplimiento al mandato del artículo 12 de la Directiva 94/47/CE , siendo de señalar --y así figura en la Exposición de Motivos de aquella-- que "la propia Unión Europea llegó al convencimiento de que el problema no estaba tanto en una teórica insuficiencia legislativa como en el hecho de tratarse de un sector donde el consumidor está especialmente desprotegido, de modo que lo procedente era la elaboración de una Directiva que estableciera una normativa de carácter excepcional y que limitara, en este ámbito, la autonomía de la voluntad hasta donde fuera aconsejable". Por ello también, la Ley española 42/1998 --que desde luego resulta aplicable al presente caso, en virtud de lo establecido en el artículo 10 del Código Civil -- ha sido calificada de ley de "ius cogens", que deja muy escaso margen a la autonomía de la voluntad.
En este sentido, y a modo de ejemplo, señalemos, efectivamente, que la Ley prohíbe taxativamente la denominación de "multipropiedad", e incluso el mismo empleo de la palabra "propiedad". Así, el artículo 1.4 de la Ley, y tal como recoge la sentencia, establece que "el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad". En el mismo sentido, el artículo 8.1 señala que, "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.4 de la presente Ley , está prohibida la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno con la denominación de multipropiedad o cualquier otra que contenga la palabra propiedad".
Frente a la propiedad, el uso y goce del inmueble se distribuye y divide temporalmente entre los diversos titulares del derecho de aprovechamiento --la ley establece también la posibilidad de configurarlo como una variante del arrendamiento de temporada--, aunque no de forma simultánea, sino sucesiva y alternativa. En fin, la ley --artículo 2-- reacciona frente a las cláusulas de renuncia anticipada del adquirente o de exoneración de responsabilidad del propietario o promotor, mediante declaración de su nulidad".
Por otra parte, nada puede declarar la Sala sobre la valoración efectuada por la Inspección, respecto de la cual se limita la demandante (en dos párrafos de su escrito rector) a señalar que "no nos hallamos ante una explotación turística normal" y a reiterar que no se ha tenido en cuenta "la especial configuración de la cesión del derecho de aprovechamiento por turnos, ignorando el tiempo y modo en que tales derechos fueron enajenados", pero sin proponer una valoración distinta ni proponer otra prueba que no sea la relativa a la inexistencia de contraprestación por los derechos cedidos.
Por último, no obliga a conclusión distinta a la aquí obtenida el hecho de que la Administración Tributaria -en un acuerdo de valoración de bienes inmuebles a efectos de un expediente de apremio- haya calificado el derecho real que ostenta la demandante sobre los apartamentos controvertidos como "nuda propiedad". Tal afirmación --efectuada solo a efectos de valorar determinados bienes embargados-- no supone en absoluto un acto propio de la Administración contrario a los fundamentos en que se ampara la liquidación aquí recurrida ni, desde luego, permite afirmar que la indicada Administración admita que BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED no percibió contraprestación alguna -en los ejercicios que nos ocupan- por la cesión de los derechos de aprovechamiento por turnos".
Dice la recurrente que por sentencia dictada por la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional el día 19 de febrero de 2009 en el Procedimiento Ordinario núm. 454/2005, fue estimado el recurso interpuesto por la entidad SELDANE LIMITED, en materia de Impuesto sobre Sociedades, obligación real, por la cesión de uso de apartamentos para su explotación en régimen de multipropiedad. Esta sentencia es firme al declarar este Tribunal Supremo desierto el recurso de casación, por Auto de 12 de mayo de 2009 en el recurso de casación núm. 008/0001803/2009 , dado que la Administración del Estado no sostuvo el que previamente había anunciado.
En el Fundamento Jurídico Segundo de esta resolución, el Tribunal hacía una descripción de los hechos que le resultaron relevantes para la resolución del litigio, siendo prácticamente los mismos que concurren en este caso que nos ocupa.
En la sentencia de contraste que se invoca (F. de D. cuarto), la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, siguiendo la tesis sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede Sevilla) en sus sentencias de 4 de enero de 2006 , 23 de febrero de 2007 y 28 de mayo de 2007 , consideró que la titularidad -de los inmuebles- del recurrente es meramente formal, conforme determina la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, sin que el derecho de uso que ostentan los miembros de la comunidad de titulares esté en su patrimonio, por lo que no puede entenderse la existencia de una cesión de uso -de tales inmuebles- generadora del correspondiente Impuesto sobre Sociedades.
La Sala de instancia, contradiciendo el criterio que siguió en la antes aludida sentencia de 19 de febrero de 2009 , ha considerado que la recurrente, propietaria registral de los apartamentos Bahía Blanca, ha cedido su uso y obtenido por ello rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a pesar de la existencia acreditada de un régimen de los previstos en la Ley 42/1998 y de una comunidad de titulares en la que están integrados los titulares de derechos de aprovechamiento por turno, de esos mismos apartamentos, derechos que por tanto no están en el patrimonio de la recurrente.
Esta Sala estima que no concurren los requisitos necesarios para la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina porque, como apunta el Abogado del Estado, no se da la concurrencia de las identidades requeridas entre la sentencia recurrida y la de contradicción.
La parte recurrente invoca como sentencia de contraste , según se ha visto, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 19 de febrero de 2009 dictada en el recurso núm. 454/2005 . Dicha sentencia estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil SELDALE LIMITED contra la resolución del TEAC de 16 de junio de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía de 29 de enero de 2002 desestimatoria de nueve reclamaciones formuladas en relación con sendas liquidaciones sobre Sociedades.
Por su parte la sentencia recurrida desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED contra la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación en relación con el acta de disconformidad del Impuesto sobre la Renta de no residentes.
No existe coincidencia sin embargo en los fundamentos que amparan uno y otro Fallo.
La sentencia de contraste , en su Fundamento de Derecho Cuarto in fine , establece lo siguiente: "En síntesis, no ha quedado establecida la vinculación ni tampoco la existencia de la relación jurídica que la Inspección haya calificado correctamente y definido en su alcance y efectos, por virtud de la cual un negocio bien gratuito, bien expresión de una fiducia basada en contraprestaciones de otra índole, haya determinado la percepción de rendimientos tácitos o presuntos por parte de una entidad no residente que deben ser ajustados a su valor de mercado, pues para llevar a cabo esa misma operación de ajuste sería preciso que la Administración hubiera determinado con precisión cuál es la fuente obligacional onerosa que determinaría no sólo la percepción de rendimientos por parte de la recurrente, sino el correspondiente abono de pagos por la otra entidad a que la Inspección atribuye la condición de parte contraria en esa supuesta relación contractual tan indefinidamente perfilada".
Esto es, la sentencia de contraste invocada por la parte recurrente estima el recurso por considerar que no es admisible fundar la presunción de vinculación en datos tan sumamente indeterminados como los que refleja la Inspección aIudiendo a la interpretación del artículo 16 de la LIS de 1978 . El fundamento empleado por tanto por el órgano jurisdiccional para fallar la estimación del recurso no coincide de ninguna manera con el fundamento de la sentencia recurrida en unificación de doctrina dictada en el presente procedimiento. Así, la sentencia impugnada no cuestiona en ningún momento la relación o vinculación entre la recurrente Bahía Blanca Club B Limited y TS International, socio fundador de Bahía Blanca Holiday Club, ni tampoco dicha cuestión ha sido puesta de manifiesto por la actora. No existe por tanto un requisito esencial para que proceda admitir el presente recurso como es la identidad de fundamentos que hayan, determinado fallos contradictorios.
Por otra parte, la actora invoca una serie de sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Sevilla, en las que igualmente se niega valor a la presunción establecida por la Inspección y se considera que entre la actora y la empresa gestora de la actividad de uso de los apartamentos no se da la relación de vinculación que justificaría el necesario ajuste sobre operaciones vinculadas. Tampoco por tanto entre las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y la sentencia recurrida existe identidad de fundamentos toda vez que la sentencia impugnada no cuestiona en ningún momento, como se ha señalado, la relación o vinculación entre la actora y la empresa gestora de la actividad.
En cuanto al fondo de la cuestión debatida, las alegaciones de la recurrente no son conformes a derecho. La Sala resuelve en sentido idéntico al resuelto en un asunto similar planteado por la misma recurrente y por el mismo concepto impositivo, por lo que se reproduce con acierto el contenido de la sentencia de 12 de mayo de 2008 dictada en el recurso núm. 243/2006 .
En el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida se toma en consideración que en los ejercicios regularizados ya estaba en vigor la Ley 42/1998.
La parte actora alega que la sentencia d el Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 dictada por esta Sección Segunda en el recurso núm. 5908/2001 e invocada por la sentencia impugnada, no resulta de aplicación al presente caso ni siquiera analógicamente, pero lo cierto es que dicha sentencia resuelve en sentido desestimatorio el recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente contra la sentencia de 17 de julio de 2001 dictada por la Sección Séptima de la Sala lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional contra Resolución del TEAC sobre liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes.
La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 se trae a colación en la sentencia recurrida con el fin de justificar la concurrencia de los requisitos exigidos para apreciar que existe el hecho imponible. Así se señala: "Si en el caso que se está enjuiciando en este procedimiento la propia parte actora reconoce que TS International, socio fundador de Bahía Blanca Holiday Club, es la titular de ese derecho de aprovechamiento por turno, ello es porque previamente el titular legalmente de ese derecho, que sólo puede ser el propietario del inmueble de acuerdo con el referido apartado 4 del artículo 1 de dicha norma española (aplicable según el artículo 10 del Código Civil ), se lo ha cedido por lo que, en cualquier caso, es aplicable el artículo 54.1 de la vigente en ese momento Ley de Sociedades . Finalmente, se ha de señalar en este punto que la tesis de que sólo el propietario del inmueble es el titular de ese derecho de aprovechamiento por turno viene ratificada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 (rec. núm. 5908/2001 ). Igualmente se trae a colación dicha sentencia en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada con el fin de rechazar la tesis expuesta por la parte actora respecto de la naturaleza jurídica del negocio por el cual entiende que los socios serían los verdaderos titulares del derecho de propiedad sobre los bienes en atención a los turnos semanales que han adquirido. Expresamente se señala que dicha tesis ha sido rechazada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 y se razona que con arreglo a la legislación española ha de calificarse si los socios de un club de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ostentan o no la titularidad de los mismos. Con expresa alusión a la Ley 42/1998 se expone lo siguiente: "En suma, si los titulares de este derecho real no resultan ser propietarios, no lo serán ni directamente ni obviamente en concepto de fiduciarios, de donde que no haya resultado finalmente debidamente justificada esa propiedad. En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar el acto impugnado".
El presente recurso no puede tampoco prosperar por lo que al fondo del asunto se refiere toda vez que no concurren los requisitos exigidos para que proceda la exención solicitada pues resulta de aplicación la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 1998 (Ley 41/1998 ). En concreto, resulta de aplicación el artículo 11.2 de la Ley 41/98 que presume retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto, así como el artículo 12.1 que considera rentas obtenidas en territorio español los rendimientos derivados directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 4.000  la cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED contra la sentencia dictada, con fecha 13 de febrero de 2012, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 49/2009 , sentencia que queda firme; con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
SAP Alicante 187/2010, 17 de Marzo de 2010
STS 663/2003, 2 de Julio de 2003
STSJ Cataluña , 1 de Julio de 2002

References: artículo 6
 artículo 9
 artículo 16
 artículo 135
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 3
 artículo 40
 artículo 45
 artículo 16
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 10
 artículo 54
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 13
 artículo 16
 artículo 10
 artículo 1
 artículo 12
 artículo 10
 artículo 1
 artículo 8
 artículo 1
 resolución 
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in fine
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 Resolución 
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 artículo 54
 artículo 11
 artículo 12
 artículo 139