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Timestamp: 2019-09-17 20:48:41+00:00

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Halbeinkünfteverfahren ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Funktions- und Wirkungsweise
3 Unter das Halbeinkünfteverfahren fallende Tatbestände
4 Ausgabenseite
4.1 Ausgaben bei natürlichen Personen
4.2 Ausgaben bei Kapitalgesellschaften
5 Kapitalertragsteuer
6 Zeitliche Anwendung
Mit dem StSenkG (vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433) wurde das seit 1977 gültige körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren mit Wirkung zum 1.1.2001 durch das sog. Halbeinkünfteverfahren (genauer: Halbeinnahmen- und -ausgabenverfahren) ersetzt. Das Halbeinkünfteverfahren ist gekennzeichnet durch eine strikte Trennung der Ebene der Körperschaft und der Ebene der Gesellschafter der Körperschaft. Es handelt sich somit um ein klassisches Körperschaftsteuersystem (→ Körperschaftsteuer), bei dem eine voneinander unabhängige Besteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene durchgeführt wird. Da diese Trennung grundsätzlich dazu führt, dass steuerliche Mehrfachbelastungen (bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter) eintreten, erfolgt die Besteuerung auf Ebene der Körperschaft mit einem im Vergleich zum Anrechnungsverfahren abgesenkten einheitlichen Körperschaftsteuersatz i.H.v. 15 % bzw. 25 % bis einschließlich VZ 2007 (→ Körperschaftsteuertarif). Beim Gesellschafter sind die ausgeschütteten Gewinne (→ Gewinnausschüttung) nur zur Hälfte (daher auch die Bezeichnung »Halbeinkünfteverfahren«) steuerpflichtig und die mit den Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen nur zur Hälfte abzugsfähig, wenn der Dividendenempfänger eine natürliche Person ist. Ist der Dividendenempfänger eine Körperschaft, sind die ausgeschütteten Gewinne insgesamt steuerfrei. In letzterem Fall werden jedoch 5 % des Gewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (→ Betriebsausgaben) fingiert. Das Halbeinkünfteverfahren ist unabhängig davon anwendbar, ob die Beteiligung im Privat- oder im → Betriebsvermögen gehalten wird.
Ab dem VZ 2009 wurde das Halbeinkünfteverfahren durch das sog. Teileinkünfteverfahren und die → Abgeltungsteuer ersetzt.
2. Funktions- und Wirkungsweise
Die Körperschaften unterliegen mit ihren Gewinnen einmalig der → Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % bzw. bis zum VZ 2007 von 25 % (im VZ 2003 von 26,5 % (→ Körperschaftsteuertarif); vgl. § 23 Abs. 1 KStG). Diese Steuerbelastung ist definitiv. Zur Ausschüttung an die Gesellschafter steht danach nur noch der Teil des Gewinns zur Verfügung, der nach Abführung der Körperschaftsteuer verbleibt. Gleiches gilt bei der Auskehrung aus Anlass von Kapitalherabsetzungen oder der Liquidation (→ Abwicklung einer Körperschaft). Nach den Grundvorstellungen des Gesetzgebers dürfen diese Vermögensmehrungen beim Gesellschafter nur in einem Umfang besteuert werden, so dass sich für den von der Körperschaft erwirtschafteten Gewinn insgesamt nur eine Belastung mit Körperschaft- und Einkommensteuer ergibt, die anfallen würde, wenn der Gesellschafter den Gewinn unmittelbar erzielt hätte. Zu diesem Zweck wurde in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG a.F. bestimmt, dass die von Körperschaften bezogenen Gewinnausschüttungen (→ Gewinnausschüttung) und diesen gleichzusetzende Vermögensmehrungen (also z.B. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) natürlicher Personen nur zu 50 % der Besteuerung unterliegen. Erhält eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Gewinnausschüttungen bzw. diesen gleichzusetzende Vermögensmehrungen, so bleiben diese bei der Ermittlung des Einkommens insgesamt außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 KStG).
Die steuerlichen Belastungswirkungen im Halbeinkünfteverfahren zeigt die folgende Übersicht, bei der die → Gewerbesteuer und der → Solidaritätszuschlag aus Vereinfachungsgründen außer Betracht bleiben:
Ebene der GmbH
./. KSt (25 %, bis VZ 2007)
./. 25,00
Gewinn nach KSt
./. KapSt (20 %; § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F.)
Auszahlung an den Anteilseigner
Ebene des Gesellschafters (natürliche Person)
Erhaltene Dividende (Auszahlung, »Bardividende«)
&plus; von der GmbH einbehaltene KapSt
&plus; 15,00
Dividendeneinnahme i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
davon 50 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG a.F.)
./. 37,50
Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte
ESt (hier: 40 %)
Anrechnung der von der GmbH einbehaltenen KapSt (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG)
ESt des Anteilseigners
Dividende nach Steuern
Kumulierte Steuerbelastung (KSt und ESt)
Abb.: Belastungswirkungen im Halbeinkünfteverfahren
Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens stellten sich die Belastungswirkungen hingegen wie folgt dar:
./. KSt bei Ausschüttung (30 %; sog. Ausschüttungsbelastung)
./. 30,00
./. KapSt (25 %; § 43a EStG a.F.)
./. 17,50
Erhaltene Auszahlung (Nettodividende)
&plus; 17,50
&plus; Steuergutschrift (3/7 von 70; § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.)
&plus; 30,00
Dividendeneinnahme i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG a.F. (Bruttodividende)
Anrechnung der von der GmbH gezahlten KSt
Anrechnung der von der GmbH einbehaltenen KapSt
ESt-Erstattung an den Anteilseigner
./. 7,50
Abb.: Belastungswirkungen im Anrechnungsverfahren
Das Halbeinkünfteverfahren führt nur für Anteilseigner mit einem persönlichen Steuersatz von 40 % zu einer – verglichen mit den anderen Einkünften – identischen Steuerbelastung. Demgegenüber sind die »steuerschwächeren« Bürger benachteiligt, da sich deren Gesamtbelastung durch das Halbeinkünfteverfahren verschlechtert hat. Bei einem persönlichen Steuersatz von z.B. 30 % wird mit der Dividende (→ Ausschüttungen) eine Rendite nach Steuern von nur 63,75 % erwirtschaftet, während die anderen Einkünfte eine Nettorendite von 70 % erzielen. Umgekehrt erzielt der Spitzenverdiener eine höhere Rendite.
Die Steuerbelastung auf Ebene der Körperschaft ergibt sich im Halbeinkünfteverfahren unabhängig davon, ob die Gewinne der Körperschaft thesauriert oder an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Lediglich während einer gesetzlich vorgeschriebenen Übergangszeit kann es aufgrund der Nachwirkungen des Anrechnungsverfahrens noch zu Änderungen der ursprünglichen Körperschaftsteuerschuld kommen (→ Körperschaftsteuerminderung). Abgesehen von dieser zeitlich begrenzten Ausnahme hat die Steuerbelastung bei der Körperschaft ihre frühere Vorläufigkeit verloren, so dass ein Nachweis über die Vorbelastung der Gewinne bei der Körperschaft (Gliederungsrechnung im Anrechnungsverfahren) entfällt.
Die dargestellte Funktions- und Wirkungsweise des Halbeinkünfteverfahrens gilt unabhängig davon, ob an der inländischen Körperschaft inländische und/oder ausländische Gesellschafter beteiligt sind.
3. Unter das Halbeinkünfteverfahren fallende Tatbestände
Vom Halbeinkünfteverfahren im engeren Sinne (d.h. bei einer natürlichen Person als Anteilseigner) werden insgesamt folgende zehn Vermögensmehrungen erfasst:
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) gehören (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG).
Durch das UntStFG wurde in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG klargestellt, dass auch die Veräußerung einer Organbeteiligung (→ Organschaft) unter das Halbeinkünfteverfahren fällt.
Das Halbeinkünfteverfahren gilt bei Vermögensmehrungen im → Betriebsvermögen und im Privatvermögen. Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen, gilt das Halbeinkünfteverfahren auch für eine Wertaufholung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG, wenn die Wertaufholung aufgrund einer Teilwertabschreibung nach In-Kraft-Treten des StSenkG erfolgte (→ Bewertung von Wirtschaftsgütern).
Wurden in der Vergangenheit Teilwertabschreibungen vorgenommen, die zum Teil voll steuerwirksam und zum Teil nicht steuerwirksam waren, ist die Wertaufholung nach Verwaltungsauffassung in voller Höhe steuerpflichtig, bis die steuerwirksame Teilwertabschreibung vollständig rückgängig gemacht wurde (OFD Koblenz Vfg. vom 18.9.2006, S 2324/2750a A-St 33 2, DStR 2006, 2033). Erst eine die voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen übersteigende Wertaufholung fällt danach unter die Begünstigungen des § 3 Nr. 40 EStG.
Hinweis: Aufgrund der Anknüpfung an die Vorschriften des EStG für die Einkommensermittlung einer KapG gilt die Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auch für Teilwertabschreibungen von zum Betriebsvermögen einer KapG gehörenden Anteilen an anderen KapG. Zur Wertaufholung in diesen Fällen hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2009 (I R 2/09, BStBl II 2010, 760) entschieden, dass Wertaufholungen, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, nach Maßgabe von § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG 2002 a.F. zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach – mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne – mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen sind. Entgegen der von der Finanzverwaltung angewendeten Verfahrensweise i.S. einer Verrechnungsreihenfolge »First in – first out« (vgl. OFD Hannover Vfg. vom 8.7.2009, S2750a-19-StO242, DStR 2009, 1758) gibt der BFH also ein Vorgehen nach dem Prinzip »Last in – first out« vor. Der BFH begründet dies insbesondere mit dem Regelungszweck des Gesetzes. Ziel sei es gewesen zu verhindern, dass es nach dem Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren zu einer steuerfreien Realisation der stillen Reserven komme, die nach früherer Rechtslage steuerpflichtig gewesen wäre. Dem werde die Verrechnungsreihenfolge nach dem Prinzip »Last in – first out« gerecht.
Der Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) gehören (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG).
Nr. 1 und 2 waren im Halbeinkünfteverfahren nur anzuwenden, wenn die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG a.F. sind (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG a.F.). Bei einbringungsgeborenen Anteilen handelt es sich um Anteile, die vor Inkrafttreten des neuen Umwandlungssteuergesetzes am 13.12.2006 aus Anlass der Einbringung von Betriebsvermögen in eine KapG unter Verzicht auf die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven (vgl. § 20 UmwStG a.F.) gewährt wurden. Nr. 1 und 2 sind aber wiederum dann auf die einbringungsgeborenen Anteile anzuwenden, wenn die in den Nr. 1 und 2 bezeichneten Vorgänge später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung stattfinden.
Durch das UntStFG wurde in § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. a EStG a.F. sichergestellt, dass nach einer (steuerneutralen) Einbringung durch einen Antrag auf Versteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung erreicht werden kann.
Erlangt die KapG durch die einbringungsgeborenen Anteile die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden (Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F.), ist das Halbeinkünfteverfahren ebenfalls anzuwenden.
Der Veräußerungspreis oder der gemeine Wert i.S.d. § 17 EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG).
Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (→ Gewinnausschüttung) und Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG).
Bei Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG handelt es sich um Einnahmen aus Leistungen einer Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG. Steuerpflichtige Gewinne dieser Körperschaften unterliegen ebenfalls einer KSt von 15 % bzw. bis zum VZ 2007 von 25 %. Bei diesen Körperschaften gibt es aber grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder. Gleichwohl kommt es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die »hinter diesen Gesellschaften stehenden« Personen (z.B. an den Landkreis als Gewährsträger einer Kreissparkasse). Diese Vermögensübertragungen sind wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar (BT-Drs. 14/2683, 114). Die Muster für die Steuerbescheinigungen sind im BMF-Schreiben vom 20.12.2012 (IV C 1-S 2401/08/1001:008) veröffentlicht.
Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG).
Es handelt sich dabei um Einnahmen aus Kapitalherabsetzungen oder der Liquidation (→ Abwicklung einer Körperschaft), soweit Beträge i.S.d. § 28 Satz 2 KStG als verwendet gelten. Nach § 28 Satz 1 KStG sind dem → Nennkapital zugeführte Gewinnrücklagen getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen. Werden bei einer Kapitalherabsetzung oder der Liquidation solche gesondert festgestellten Beträge ausgezahlt, ohne das Halbeinkünfteverfahren auf der Ebene des Gesellschafters anzuwenden, bliebe es bei den für die Kapitalerhöhung verwendeten Gewinnrücklagen bei einer Belastung mit 15 % bzw. bis zum VZ 2007 mit 25 % KSt.
Besondere Entgelte oder Vorteile i.S.d. § 20 Abs. 3 EStG die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (siehe auch Nr. 7) bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. f EStG). Unter § 20 Abs. 3 EStG fallen u.a. Kurswertgarantien und Emissionsabschläge.
Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. g EStG).
Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. h EStG).
Der Veräußerungspreis i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte; § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG a.F.). Wurden Wertpapiere, die vor dem 1.1.2009 angeschafft worden waren, nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer am 1.1.2009 veräußert, so ist auf die Verluste daraus weiterhin das Halbeinkünfteverfahren anwendbar (vgl. § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. UntStRefG 2008 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.; BFH vom 3.11.2015, VIII R 37/13, BStBl II 2016, 273). Nicht erfasst und somit insgesamt steuerpflichtig ist hingegen die Veräußerung eines durch → Kapitalerhöhung entstandenen Bezugsrechts (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 101/06, BStBl II 2008, 719; so auch BMF vom 28.4.2003, IV A 2-S 2750a-7/03, BStBl I 2003, 292, Rn. 24; noch a.A. BFH Urteil vom 27.10.2005, IX R 15/05, BStBl II 2006, 171).
Die im Jahr 2001 geltende Beschränkung des Anwendungsbereichs des Halbeinkünfteverfahrens auf Gewinne bzw. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, resultierend aus der Veräußerung von Wertpapieren, die von ausländischen Gesellschaften ausgegeben werden, verletzt die Kapitalverkehrsfreiheit (BFH vom 12.6.2018, VIII R 46/15, BFH/NV 2018, 1239).
Daneben galt auch für Vergütungen i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein »Halbeinkünfteverfahren«. Darunter fallen Vergütungen für Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks eines an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft Beteiligten, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an KapG besteht (also insbesondere Venture Capital- und Private Equity-Fonds). Nach § 3 Nr. 40a EStG a.F. waren auch diese Vergütungen zur Hälfte steuerfrei. Voraussetzung dafür war daneben u.a., dass die vermögensverwaltende Gesellschaft nach dem 31.3.2002 gegründet worden ist.
Der Einzelunternehmer V möchte einen Teilbetrieb veräußern; der Gewinn von 1 Mio. € wäre nach den allgemeinen Regeln der vollen Besteuerung zu unterwerfen (nur unter den Voraussetzungen des § 34 EStG abgemildert). V bringt den Teilbetrieb im Jahr 01 auf Antrag steuerneutral gem. § 20 UmwStG in die Y-GmbH ein und veräußert im Jahr 02 die erhaltenen GmbH-Anteile.
Lösung 1a: altes Recht (bis 13.12.2006)
Der Anteilsveräußerungsgewinn wäre nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. nur zur Hälfte, also i.H.v. 500 000 € anzusetzen. Die Regelung in Satz 3 a.F. schließt die Steuerbegünstigung jedoch aus. Dies gilt gem. Satz 4 Buchst. a a.F. nur für einen Zeitraum von sieben Jahren. Bei einer späteren Veräußerung wird kein Missbrauchsfall mehr vermutet.
Lösung 1b: neues Recht (13.12.2006 bis 31.12.2008)
Der Gewinn aus der Einbringung ist rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung (01) als Gewinn i.S.v. § 16 EStG von V zu versteuern (sog. Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 UmwStG). Ist zwischen der Einbringung und der Veräußerung ein Zeitjahr verstrichen, reduziert sich der Einbringungsgewinn um 1/7. Eine Begünstigung nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG wird nicht gewährt. In Höhe des Einbringungsgewinns I entstehen nachträgliche → Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile. Der durch die Veräußerung entstehende Anteilsveräußerungsgewinn ist nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. nur zur Hälfte anzusetzen.
A (60 Jahre) bringt seinen → Gewerbebetrieb (Buchwerte 200 000 €, Teilwerte &equals; gemeine Werte 400 000 €) im Kj. 04 als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen i.H.v. 200 000 € in die neu gegründete A-GmbH ein. Die GmbH setzt die Wirtschaftsgüter auf Antrag zulässigerweise nach § 20 Abs. 2 UmwStG mit den Buchwerten an. Einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder eine Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG hat A bisher noch nicht in Anspruch genommen. A veräußert die Anteile
im Kj. 07 für 400 000 €,
im Kj. 12 für 400 000 €.
Lösung 2a: altes Recht (bis 13.12.2006)
Die Gesellschaftsanteile an der GmbH sind einbringungsgeboren, da A sie unter dem Teilwert erworben hat. Eine steuerliche Erfassung des Verkaufs ist vorzunehmen.
Zu a): Die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten unterliegt nach § 16 EStG der Besteuerung. Das Halbeinkünfteverfahren ist nach § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. a EStG a.F. nicht anzuwenden, da die Einbringung nicht mehr als sieben Jahre zurückliegt. A kann den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen.
abzüglich Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG)
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG
Ermittlung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG:
Der schädliche Betrag kürzt den Freibetrag von
verbleibender Veräußerungsgewinn
Hierfür kann A die Ermäßigung nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen.
Zu b): Die Einbringung liegt im Zeitpunkt der Veräußerung mehr als sieben Jahre zurück. Der Veräußerungsgewinn ist nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG a.F. zur Hälfte steuerfrei.
steuerfrei nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG a.F.
Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG a.F.)
davon ist die Hälfte nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht abzugsfähig
Der Veräußerungsgewinn ist kleiner als 136 000 €. Der Freibetrag wird nach § 16 Abs. 4 EStG nicht gekürzt. Abzüglich Freibetrag
§ 34 EStG kommt nicht zur Anwendung, da das Halbeinkünfteverfahren gilt.
Lösung 2b: neues Recht (13.12.2006 bis 31.12.2008)
Die Gesellschaftsanteile an der GmbH sind sperrfristbehaftet, da A sie unter dem gemeinen Wert erworben hat. Die Einbringung ist rückwirkend zu versteuern, sofern die Sperrfrist von sieben Jahren noch nicht abgelaufen ist.
Zu a): Die stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung sind rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung (Kj. 04) von A zu versteuern (sog. Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 16 EStG). Das Halbeinkünfteverfahren ist auf den Einbringungsgewinn I nicht anwendbar. Für jedes abgelaufene Zeitjahr seit der Einbringung reduziert sich der Einbringungsgewinn I jedoch um 1/7.
Gemeiner Wert bei Einbringung
Reduzierung bei 3 abgelaufenen Zeitjahren (3/7 von 200 000)
./. 85 714 €
Der Einbringungsgewinn I ist von A rückwirkend im Kj. 04 zu versteuern. Die Ermäßigung nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG kann A nicht in Anspruch nehmen.
In Höhe des Einbringungsgewinns I entstehen nachträgliche → Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile an der A-GmbH. Der Anteilsveräußerungsgewinn unterliegt nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG a.F. dem Halbeinkünfteverfahren.
ursprüngliche AK
nachträgliche AK
Der Veräußerungsgewinn ist von A im Kj. 07 zu versteuern.
Zu b): wie oben.
Das Halbeinkünfteverfahren ist auf die Nr. 1, 2 und 4 bis 7 der oben genannten Vermögensmehrungen nicht anzuwenden für Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1 Abs. 12 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Gleiches gilt für Anteile, die von Finanzunternehmen (hierunter fallen ggf. auch Holdinggesellschaften, vgl. BFH Urteil vom 14.1.2009, I R 36/08, BStBl II 2009, 671; BMF vom 25.7.2002, IV A 2-S 2750a-6/02, BStBl I 2002, 712) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden (§ 3 Nr. 40 Satz 3 f. EStG).
Wie aufgezeigt unterliegen Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften und Wertaufholungen (→ Bewertung von Wirtschaftsgütern) wie auch → Ausschüttungen und ähnliche Vorgänge dem Halbeinkünfteverfahren. Ursächlich für diese privaten oder betrieblichen Vermögensmehrungen sind die bei der KapG vorhandenen stillen Reserven. Wegen der Vorbelastung und der Verhaftung der stillen Reserven auf der Ebene der KapG ist es sachgerecht, diese Vermögensmehrungen dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen. Tatsächlich werden allerdings die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der KapG nicht aufgedeckt. Der Anteilserwerber hat daher auch nicht die Möglichkeit, seine Steuer durch die Abschreibung erhöhter Buchwerte zu mindern.
4. Ausgabenseite
4.1. Ausgaben bei natürlichen Personen
Aufwendungen, die mit den nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. zusammenhängenden Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen oder Veräußerungspreisen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur zur Hälfte als → Betriebsausgaben oder → Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 2 EStG a.F.; vgl. BFH Urteil vom 27.10.2005, IX R 15/05, BStBl II 2006, 171). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Aufwendungen in einem VZ anfallen, in dem keine steuerfreien Erträge angefallen sind; auch bei einem zeitlichen Auseinanderfallen sind die tatsächlich angefallenen Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen (vgl. FG Düsseldorf vom 10.3.2003, 13 K 5410/02 E, EFG 2003, 1070).
Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 13.12.2012, IV R 51/09, BStBl II 2013, 203) besteht allerdings eine Gesetzeslücke, die es einer vermögensverwaltenden GbR im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung erlaubte, im Jahr 2000 die Anschaffungskosten von Aktien in voller Höhe als Betriebsausgaben abzusetzen, auch wenn im Jahr 2001, nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens, die Veräußerungserlöse nur zur Hälfte als Betriebseinnahmen versteuert wurden. Weder die Regelung des § 3c EStG a.F. noch die des § 3c Abs. 2 EStG n.F. stünden dem entgegen.
Die Vereinbarkeit des Halbabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG a.F. mit dem GG wurde vom BFH bestätigt (BFH Urteil vom 19.6.2007, VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551; die gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung angenommen worden). Ebenfalls höchstrichterlich entschieden ist, dass das hälftige Abzugsverbot im Jahr 2001 noch nicht anwendbar war und dass der Werbungskostenabzug noch in voller Höhe zu gewähren war (BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 10/06, BStBl II 2007, 866). Zur Aufteilung von → Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen), die teilweise dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, nimmt das BMF-Schreiben vom 12.6.2002 (IV C 1-S 2252-184/02, BStBl I 2002, 647) Stellung.
Der Werbungskosten-Pauschbetrag für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 51 € bzw. 102 € bei zusammenveranlagten Ehegatten (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG) sowie der Sparer-Freibetrag i.H.v. 750 € bzw. 1 500 € (§ 20 Abs. 4 EStG a.F.) konnten trotz des Halbeinkünfteverfahrens in voller Höhe von den »halben Einkünften« abgezogen werden. Die steuerentlastende Wirkung dieser Beträge verdoppelte sich damit im Ergebnis.
Nach einer Entscheidung des FG Düsseldorf vom 10.5.2007 (11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239) findet das Halbeinkünfteverfahren bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten hingegen keine Anwendung, da sich der Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht auf Verluste beziehe. Diese Entscheidung hat der BFH mit Urteil vom 20.1.2009 (IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248) bestätigt.
Dem nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Auf dieses Urteil reagierte die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass (BMF vom 15.2.2010, IV C 6-S 2244/09/10002, BStBl I 2010, 181). Zeitnah entgegnete der BFH mit Beschluss vom 18.3.2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627), es sei bereits geklärt, dass Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt sei, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt habe und wies damit die Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts zurück, das sich auf den Nichtanwendungserlass berief. Fließen keine Einnahmen zu, greift das Halbabzugsverbot nicht durch und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar (vgl. auch BFH vom 1.10.2014, IX R 13/13, BFH/NV 2015, 198; FG Münster Urteil vom 4.10.2012, 9 K 3060/10, EFG 2013, 204; FG Niedersachsen Urteil vom 6.9.2013, 3 K 230/13, EFG 2014, 118). Das BMF hat den Nichtanwendungserlass daraufhin aufgehoben (BMF vom 28.6.2010, BStBl I 2010, 599). Einnahmen aus der Beteiligung, die noch unter dem Anrechnungsverfahren angefallen sind, sind insoweit keine »schädlichen Einnahmen« und stehen dem unbegrenzten Abzug des Erwerbsaufwands i.R.d. Ermittlung des Auflösungsverlusts i.S.d. § 17 Abs. 1 und 4 EStG nicht entgegen (vgl. FG Niedersachsen vom 18.5.2010, 2 K 61/09, EFG 2010, 1588; bestätigt durch BFH Urteil vom 6.4.2010, IX R 28/10, BStBl II 2011, 814). Die OFD Niedersachsen (Vfg. vom 27.5.2011, S 2244 – 110 – St 244, DStR 2011, 1467) hat zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei Veräußerungs- und Aufgabeverlusten nach § 17 EStG zusammenfassend Stellung genommen.
Zur Vermeidung von Steuerausfällen wurde durch das → Jahressteuergesetz 2010 ein neuer § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eingefügt (ab VZ 2015 § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG). Danach ist für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG bereits die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG bzw. Vergütungen i.S.d. § 3 Nr. 40a EStG ausreichend. Die Regelung findet nach § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG a.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 Anwendung. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2010 verbleibt infolge der o.g. Rspr. des BFH die Möglichkeit des vollständigen Abzugs von Aufwendungen bei Ertraglosigkeit der Beteiligung.
Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen unterliegen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG a.F., da diese Darlehen auf einem eigenständigen Schuldverhältnis beruhen und somit kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Darlehen und steuerfreien Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 40 EStG a.F. besteht (vgl. BFH Urteil vom 11.10.2012, IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518; BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 7/10, BStBl II 2013, 791; BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 5/10, BStBl II 2013, 785). Dies gelte im Übrigen unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (so noch BMF vom 8.11.2010, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292). Nach den Entscheidungen des BFH gelten diese Grundsätze entsprechend im Fall des Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen und bei substanzbezogenen Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften.
Dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen grds. auch Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die der an einer KapG beteiligte Gesellschafter dieser unentgeltlich zur Nutzung überlässt. Es findet jedoch keine Anwendung auf Aufwendungen, die vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind. So sind Aufwendungen, die dem Gesellschafter durch die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstehen, nicht vorrangig durch die Beteiligungs-, sondern durch die Miet- oder Pachteinkünfte veranlasst und daher ungeachtet des § 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang abziehbar. Die Nutzungsüberlassung muss dabei zu Konditionen erfolgen, die einem Fremdvergleich standhalten (BFH Urteil vom 17.7.2013, X R 17/11, BStBl II 2013, 817; BFH Urteil vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802).
4.2. Ausgaben bei Kapitalgesellschaften
Aufwendungen von Körperschaften, die mit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien Bezügen zusammenhängen (→ Steuerbefreiungen gem. KStG), sind hingegen – unabhängig davon, ob dieser Zusammenhang unmittelbar oder mittelbar ist – in voller Höhe abzugsfähig. Im Gegenzug gelten jedoch nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Damit unterliegen im Ergebnis 5 % dieser Bezüge der Körperschaft- und Gewerbesteuer. § 3c Abs. 1 EStG, der bis einschließlich VZ 2003 die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen regelte, die mit inländischen Beteiligungserträgen zusammenhingen, ist daneben nicht mehr anzuwenden (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG).
Der BFH hatte mit Urteil vom 9.8.2006 (I R 95/05, BStBl II 2007, 279) entschieden, dass § 8b Abs. 5 KStG in der bis einschließlich VZ 2003 geltenden Fassung gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Nach dem teilweisen Nichtanwendungserlass des BMF vom 21.3.2007 (IV B 7-G 1421/0, BStBl I 2007, 302; vgl. auch Bayerisches Landesamt für Steuern vom 28.3.2007, S 2750a-17 St31dN, IStR 2007, 716) sollten die Grundsätze des BFH in Bezug auf Drittstaaten jedoch keine Anwendung finden. Zwischenzeitlich hat der BFH durch Urteil vom 26.11.2008 (I R 7/08, BFH/NV 2009, 849) bestätigt, dass § 8b Abs. 5 KStG in der o.g. Fassung auch gegenüber Drittstaaten unanwendbar ist.
Aufgrund des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg vom 7.11.2007 (5 K 153/06, EFG 2008, 236) hat das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG in der ab VZ 2004 geltenden Fassung geprüft. Danach ist die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5 % des Veräußerungsgewinns und der Bezüge aus Unternehmensbeteiligungen zu den Einkünften einer Körperschaft nach § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar und mithin verfassungsgemäß (BVerfG Beschluss vom 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224).
Die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG der → Kapitalertragsteuer. Von der Kapitalertragsteuer werden auch die steuerfreien Erträge i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG a.F. bzw. des § 8b Abs. 1 KStG erfasst (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG betrug die Kapitalertragsteuer bis einschließlich VZ 2008 20 % des Kapitalertrags, wenn der Gläubiger die Kapitalertragsteuer trägt; sie betrug 25 %, wenn der Schuldner die Kapitalertragsteuer übernimmt.
Das Halbeinkünfteverfahren hat das körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren abgelöst. Dementsprechend war/ist nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. bzw. § 8b KStG immer dann zu verfahren, wenn für die bezogenen Gewinnausschüttungen nicht mehr die Ausschüttungsbelastung nach §§ 27 ff. KStG a.F. herzustellen ist und somit keine → Steuerbescheinigung nach §§ 44, 45 KStG a.F. mehr ausgestellt werden darf. Dies ergibt sich aus § 52 Abs. 4b Nr. 1 EStG. Im Übrigen war § 3 Nr. 40 EStG a.F. auf die Erträge anzuwenden, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) erzielt wurden, für das das KStG n.F. erstmals auf die Gesellschaft anzuwenden war, an der die Anteile bestehen (§ 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG). Gem. § 34 Abs. 1 KStG n.F. ist die Neufassung des KStG erstmals für den VZ 2001 anzuwenden, bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr mithin für das Wirtschaftsjahr 2001; in diesen Fällen war § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und i EStG a.F. erstmals für 2002 anwendbar. Im VZ 2001 realisierte Liquidationsverluste wesentlich Beteiligter unterlagen daher ebenso wie Veräußerungsverluste noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren (BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298; a.A. noch OFD Hannover, Vfg. vom 12.7.2006, S 2244-49-StO 243, DStR 2006, 1840). Dies gilt ebenfalls für im VZ 2001 realisierte Verluste bei liquidationsloser Vollbeendigung der Gesellschaft (BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 60/05, BStBl II 2008, 303). Ab dem VZ 2009 wurde das Halbeinkünfteverfahren durch das sog. Teileinkünfteverfahren und die → Abgeltungsteuer ersetzt.
Das Halbeinkünfteverfahren ist auch bei einer Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen anwendbar, auch wenn die Veräußerung vor der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens stattgefunden hat. Voraussetzung ist allerdings die Wahl der Zuflussbesteuerung, sodass der Zeitpunkt des Zuflusses der wiederkehrenden Leistungen bereits nach dem Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens erfolgt (BFH vom 18.11.2014, IX R 4/14, BStBl II 2015, 526).
Die Beschränkung der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für Betriebsvermögensmehrungen und -minderungen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften im VZ 2001 verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (FG München Urteil vom 30.3.2010, 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704 im Anschluss an EuGH Urteil vom 22.1.2009, C-377/07, BStBl II 2011, 95; BFH Urteil vom 28.10.2009, I R 27/08, BStBl II 2011, 229). Damit sind § 3 Nr. 40 EStG a.F. und auch § 3c Abs. 2 EStG a.F. in 2001 nicht anzuwenden, woraus folgt, dass Betriebsvermögensmehrungen und -minderungen aus der Veräußerung von Auslandsaktien jeweils in voller Höhe zu berücksichtigen sind (vgl. BMF vom 11.11.2010, BStBl I 2011, 40).
Eine Sonderregelung enthält § 34 Abs. la KStG n.F. für die Fälle mit abweichendem Wirtschaftsjahr. Begann das erste im VZ 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001, dabei handelte es sich um das Wirtschaftsjahr 2000/2001, galt die Neufassung des Gesetzes erstmals für den VZ 2002. In diesem Sonderfall war § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und i EStG a.F. für den VZ 2002 dann anzuwenden, wenn die entsprechenden Erträge der Körperschaft nach Ende des Wirtschaftsjahres 2001/2002 angefallen waren.
Seibt, Unternehmenskauf und -verkauf nach dem StSenkG, DStR 2000, 2061; Cordes, Die steuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, SteuerStud 2001, 515; Desens, Probleme mit dem Halbeinkünfteverfahren, SteuerStud 2001, 598; Dörner, Verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Leistungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter nach dem Halbeinkünfteverfahren, StW 2001, 76; Lemm, Dividendenbesteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren, SteuerStud 2001, 633; Nacke/Intemann, Ausgewählte Probleme des Halbeinkünfteverfahrens, DB 2002, 756; Harenberg, Die Aufteilung von Werbungskosten bei Kapitaleinkünften, die teilweise dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, FR 2002, 768; Intemann/Nacke, Besteuerung von Veräußerungsgewinnen natürlicher Personen nach dem Halbeinkünfteverfahren, NWB 2002, Fach 3, 12067; Semmler, Gewinnausschüttungen beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren, NWB 2002, Fach 4, 4659; Schönwald, Besteuerung von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen, SteuerStud 2004, 316; Heuermann, Halbeinkünfteverfahren und private Veräußerungsgeschäfte, DB 2005, 2708; Dinkelbach, Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Optionsrechte auf Anteile an Kapitalgesellschaften, DB 2006, 1642; Intemann, Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens bei Anteilsveräußerungen, DStR 2006, 1447; Gold, Liquidationsbesteuerung und zeitlicher Übergang ins Halbeinkünfteverfahren, GmbHR 2007, 682; Hamdan/Hamdan, Die Verfassungswidrigkeit des begrenzten Werbungskostenabzugs im Halbeinkünfteverfahren? – Zugleich eine Besprechung des BFH-Urteils vom 19.6.2007, VIII R 69/05, DStZ 2007, 730; Rohrer/Orth, Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Ebene einer KGaA, BB 2007, 1594; Oldiges, Wirkungen und Rechtfertigung des pauschalen Abzugsverbots gemäß § 8b Abs. 5 KStG, DStR 2008, 533; Pung, Ausgewählte Einzelfragen zur Anwendung des § 8b KStG, Ubg 2008, 254; Sedemund/Fischenich, Steuerneutralität von Leistungen ausländischer Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren vor und nach Einführung des § 27 Abs. 8 KStG, BB 2008, 1656; Burwitz, Halb- bzw. Teilabzugsverfahren auch bei fehlenden Beteiligungseinkünften, NZG 2010, 382; Scholten/Griemla/Kinalzik, Zuständigkeit beim Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren bei Personengesellschaften, FR 2010, 259; Binnewies, Das Ende des Fiskalspiels mit dem Körperschaftsteuer-Guthaben, GmbHR 2010, 408; Drüen, Unternehmensbesteuerung und Verfassung im Lichte der jüngsten Rspr. des BVerfG – Anmerkungen zum Beschluss des BVerfG vom 17.11.2009 zur Verfassungswidrigkeit von Umgliederungsverlusten beim Körperschaftsteuerminderungspotential, DStR 2010, 513; Dötsch/Pung, Zur Reichweite des Teilabzugsverbots nach § 3c II EStG, DB 2010, 977; Jehke/Pitzal, Teilabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG bei einnahmelosen Beteiligungen und kein Ende?, DStR 2010, 1163; Lausterer/Bindl, STEKO und kein Ende?, DB 2010, 1556; Graf/Bisle, Vollständige Abzugsfähigkeit von Veräußerungsverlusten beim Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften zum symbolischen Kaufpreis von 1 Euro?, GWR 2011, 4; Happe, Veräußerung von GmbH-Anteilen – Wesentlichkeitsgrenze und Teilabzugsverbot, SteuK 2011, 91; Happe, Weiterentwicklung der Rspr. zum Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG bei Anteilsverkäufen, SteuK 2011, 379; Hahne, Spätere Ausfälle von Kaufpreisforderungen mindern rückwirkend steuerfreie Veräußerungsgewinne gemäß § 8b Abs. 2 KStG, DStR 2011, 955; Glaser, Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG, DStR 2011, 1797; Bisle, Keine Anwendung des Halbabzugsverbots bereits in 2000, GWR 2013, 74; Harle, Die steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen unter Berücksichtigung der neueren BFH-Rechtsprechung, BB 2013, 91; Schilcher, Keine Kürzung von im Jahr 2000 geleisteten Aufwendungen aufgrund von erstmals hälftig steuerfreien Einnahmen im Jahr 2001 – Zeitlicher Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens, SteuK 2013, 74; Gillamariam/Binding, Keine Anwendung des Halbabzugsverbots auf Substanzverluste von Darlehensforderungen, SteuK 2013, 209; Hamster, Teilweise Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, SteuK 2013, 295; Klein, Anwendung des Teilabzugsverbots auf laufende Aufwendungen in Fällen des vorübergehenden Pachtverzichts bei Betriebsaufspaltung, SteuK 2013, 475; Weiss, Wesentliche Beteiligung, Erwerbsaufwand, Halbeinkünfteverfahren, SteuK 2015, 53; Lindwurm, Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gegen wiederkehrende Bezüge – Wahl der Zuflussbesteuerung – Halbeinkünfteverfahren, SteuK 2015, 229; Fritsch, Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsverlusten nach Einführung der Abgeltungsteuer, SteuK 2016, 178.

References: § 23
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 EuGH 
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