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Timestamp: 2017-10-17 22:17:19+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 10 de noviembre de 2010. IS. Transmisión de los bienes muebles del patrimonio empresarial. Régimen de transparencia fiscal. Procede - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IS: Transmisión de la totalidad de los bienes muebles del patrimonio empresarial y arrendamiento de los inmuebles a la compradora. Prescripción: No procede porque resulta aplicable el plazo de cinco años. Exención por reinversión parcial. Régimen de transparencia fiscal: Calificación de las sociedades a estos efectos y requisitos establecidos para la aplicación de dicho régimen. Aplicación: Procede porque reúne los requisitos para ser considerada una sociedad de mera tenencia de bienes. Sanción: No procede su aplicación porque no concurre culpabilidad puesto que no oculta datos y contabiliza las operaciones financieras.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 6738/2005, promovido por las sociedades LESOTO S.L., GABOR S.L., PRACTI S.L. y TONAI S.L. (todas ellas solidariamente, en sustitución de la entidad Aceites Costa Blanca S.A.) representadas por Procurador y dirigidas por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 10 de junio de 2004, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 759/2002, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, en cuantía de 42.819.970 ptas. a devolver, 87.835.000 ptas. a devolver, 20.319.343 ptas. a ingresar y 6.137.204 ptas. a ingresar, respectivamente.
No ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en el plazo que le fue conferido para ello.
Primero.-En fecha 25 de abril de 1996, la Inspección de los Tributos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Valencia incoó a la interesada Actas previas de disconformidad, modelo A02, números 60286765, 60286774, 60286792 y 60286801 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, respectivamente, en las que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: Que en cuanto al Acta relativa al periodo 1990, la comprobación se ha limitado exclusivamente a las transmisiones del inmovilizado material acogidas al beneficio de la exención por reinversión, así como la procedencia de la inclusión de la sociedad en régimen de transparencia fiscal, y en cuanto a las Actas relativas a los restantes ejercicios, exclusivamente a la procedencia del citado régimen. 1) Que, en cuanto a la exención por reinversión del ejercicio 1990, el sujeto pasivo vendió el 26 de enero de 1990 la totalidad de su patrimonio empresarial por 3.600.000.000 ptas. generando un resultado extraordinario de 3.495.581.603 ptas., contabilizado e incluido en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 1990, por el que además se practicó en dicha declaración un ajuste negativo del resultado contable de 1.896.199.358 ptas., al acogerse a la exención por reinversión del artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), no constando a la Administración Tributaria la presentación de ningún Plan de Reinversión de los previstos en el RIS. Que procede incrementar la base imponible del ejercicio 1990 en 1.552.039.175 ptas., por no entenderse cumplidos los requisitos preceptivos para la aplicación de la exención. 2) Que procede la inclusión de la sociedad en el régimen de transparencia fiscal en los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, al considerar a la misma como sociedad de mera tenencia de bienes que cumple con los requisitos previstos para el citado régimen. Que los hechos sí se consideran constitutivos de infracción tributaria grave en virtud del art. 79 e) y 88.2 de la Ley General Tributaria (LGT), redacción por Ley 25/1995.
Segundo.-En 29 de abril de 1996 se emitió el preceptivo informe por el Inspector actuario. Presentadas alegaciones por la interesada, en 18 de octubre de 1996, notificados en 21 de octubre siguiente, la Dependencia Regional de Inspección dictó Acuerdos practicando las siguientes liquidaciones tributarias:
Cuota a devolver Intereses legales Sanción Total
devolver/ingresar
1990 -421.839.427 -224.539.932 603.559.389 -42.819.970
1991 -120.679.461 -67.286.753 100.131.209 -87.835.005
1992 -1.565.257 -507.314 22.391.914 20.319.343
1993 -9.941.934 -2.056.822 18.135.960 6.137.204
Tercero.-Frente a dichos Acuerdos interpuso la interesada, en 28 de octubre de 1996, reclamaciones económico administrativas números 46/13135/96, 46113174196, 46/13134/96 y 46/13133/96 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, presentando escritos de alegaciones en 15 de mayo de 1997.
Cuarto.-Mediante escritos presentados en fecha 29 de octubre de 1997, la interesada interpone ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) recursos de alzada números 6765-97, 6766-97, 6768-97 y 6769-97 R.G. frente a las desestimaciones presuntas, por silencio, de las reclamaciones promovidas ante el Tribunal Regional.
En Resolución de 6 de abril de 2001 (R.G. 6765-97 R.S. 16-2001 (200-98); R.G. 6766-97 R.S. 17-2001 (201-98); R.G. 6768-97 R.S. 18-2001 (202-98) y R.G. 6769-97 R.S. 19-2001 (203-98) el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar los acuerdos de liquidación de la Oficina Gestora.
Quinto.-Contra la resolución del TEAC de 6 de abril de 2001, ACEITES COSTA BLANCA promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de 10 de junio de 2004 de su Sección Quinta, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1.º Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad "ACEITES COSTA BLANCA S.A." representada por el Procurador D. Estela Navares Arroyo asistida por Letrado; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central TEAC de fecha 6 de abril de 2001), representada y asistida por el Abogado del Estado, versando sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.990, 1991, 1992 y 1993, en cuantía de 42.819.970 ptas. a devolver, 87.835.005 ptas. a devolver, 20.319.343 ptas. a ingresar y 6.137.204 ptas. a ingresar que confirmamos. 2.º No imponer las costas del recurso".
Sexto.-Contra la referida sentencia las entidades LESOTO S.L., GABOR S.L., PRACTI S.L. y TONAI S.L. (todas ellas solidariamente, en sustitución de la entidad ACEITES COSTA BLANCA S.A. como beneficiarias del proceso de escisión efectuado por la referida sociedad) prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación exclusivamente en cuanto a las liquidaciones tributarias giradas por los ejercicios 1990 y 1991.
Una vez tenido por preparado el recurso, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso en Providencia de 7 de marzo de 2007 y no habiéndose personado el Abogado del Estado, se señaló la audiencia del día 10 de noviembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Primero.-Lo motivos de impugnación formulados en la demanda y de los que se ocupó la sentencia recurrida fueron los siguientes:
A. Prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación por el transcurso de cuatro años y, más en concreto, prescripción del impuesto del año 1990 ya que entre el 25 de julio de 1991, fecha en la que expiró el plazo de presentación voluntario del impuesto de sociedades, y el 26 de enero de 1996, fecha de reinicio de las actuaciones inspectoras se rebasa el plazo de 4 años del art. 64 de la LGT para practicar la liquidación.
La primera cuestión que tenemos que se aborda entorno a la prescripción es la referente al plazo de la misma, ya que el actor entiende que es de cuatro años.
El artículo 64 LGT establecía que el plazo era de cinco años. Sobre esta situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y así, el art. 24 de la Ley 1/1998, como la Disposición Final Primera de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.
Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En el apartado 3 de la citada Disposición Final Cuarta se declara: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".
La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 ha precisado en relación con la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", lo siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT.
Si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 ".
Por lo que, el plazo de prescripción es de cinco años, dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario en los que en todo caso el plazo es de cuatro años y ello aun cuando el período temporal de inactividad administrativa haya concluido antes del 1 de enero de 1999.
En conclusión, en el caso que nos ocupa el plazo de prescripción es de cinco años, no de cuatro como pretende la actora. Por ello aunque las actuaciones inspectora estuvieron suspendidas entre la diligencia de 9 de mayo de 1995 y la de 26 de febrero de 1996, no habían transcurrido los 5 años de prescripción.
B. Exención por reinversión realizada en el periodo 1990.
Dice la sentencia que alega la recurrente que en su momento presentó el Plan de Inversiones conforme al artículo 149 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, sin que la Administración dijera nada en el plazo de tres meses por lo que dio por aceptado por silencio positivo, pero su eficacia queda supeditada, no al cumplimiento formal de la solicitud, sino al cumplimiento de los requisitos legales que hacen viable el reconocimiento, en el caso de autos, de la exención pretendida por la parte recurrente. La citada exención de la que pretendía beneficiarse la actora con el plan de reinversión, concretamente de los incrementos del patrimonio obtenidos en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, se regula en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre de 27 de diciembre. El indicado Plan habrá de cumplir, lógicamente, los requisitos establecidos en el apartado 2 del art. 149 del Reglamento de ese Impuesto.
En el presente caso la actora no ha acreditado que en el Plan de Reinversión por ella presentado se cumplieran el requisito c) de dicho apartado 2 del artículo 149 del RIS, por lo que, en ningún caso, podrá considerarse aprobado por silencio administrativo.
En efecto, es el 26 de enero de 1990 cuando la actora, dedicada a la compraventa, industrialización, envasado y distribución de aceites comestibles, trasmite a otra la totalidad de los bienes muebles de su patrimonio empresarial, sus marcas y modelos industriales, conservando a la par los bienes inmuebles en que desarrolla su actividad, aunque arrendándoselos a la compradora.
Alega la actora que en el momento del levantamiento de las actas de inspección, 25/04/96, existía un hotel en funcionamiento, no habiéndose propuesto ni practicado prueba en vía judicial. Son hechos objetivos que a 26 de enero de 1992, fecha en que se cumple el plazo de dos años aplicable para la reinversión, la actividad de servicio de hospedaje en hotel no había comenzado al encontrarse el hotel aún en construcción. Tampoco se realizaba la actividad relativa a los aceites comestibles, como lo acredita la ausencia de patrimonio empresarial necesario para ello, no siendo atendible la alegación de la interesada relativa a no haber existido cese en la actividad anterior por no haber transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial al no habérsele devuelto el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, aun cuando no transmitió sino que mantuvo la propiedad de los inmuebles, su utilización correspondía al tercero comprador del resto del patrimonio empresarial como arrendatario, no siendo por ello los mismos susceptibles de ser utilizados por la interesada para el desarrollo de actividad alguna. De forma que, al haber cesado en esta última actividad y al no haberse iniciado la nueva actividad a 26 de enero de 1992, actividad que, por otra parte, si bien se fijó como fecha de inicio en 1 de enero de 1994, de los antecedentes únicamente resulta acreditada su iniciación en el año 1996, los bienes en los que se materializó la reinversión durante esos dos años no quedaron afectados, transcurridos los mismos, tal y como exige la normativa, ni a la actividad empresarial declarada por el sujeto pasivo ni a la actividad de servicios de hospedaje, no siendo por ello procedente la aplicación de exención alguna, incluida la exención por reinversión parcial, que, sin embargo, fue admitida por la Inspección.
Por tanto, en ningún caso la demandante cumplió en su Plan de Reinversión presentado, sin que la no contestación por parte de la Administración pueda subsanar esas carencias, pues es a la parte peticionaria a la que se le exige cumplirlos de forma inexcusable; de ahí que en ningún caso, el silencio de la Administración de carácter positivo pueda extenderse a los requisitos imprescindibles para que se pueda obtener esa exención.
C. Aplicación del régimen de transparencia fiscal.
La sentencia, después de reproducir el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 y el artículo 363 del RIS aprobado por el Real Decreto 2631/1982, dice que... de esta normativa se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente. Este carácter obligatorio del referido régimen se mantiene tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Acorde con ello, el criterio de la Administración es correcto ya que ha resultado acreditado que se dan los requisitos para ello. Así. durante los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993 el capital social pertenecía, por partes iguales, a cuatro sociedades anónimas. Por otra parte, durante dichos ejercicios su activo estaba compuesto, en más de un 50 por ciento, de inmovilizaciones financieras las cuales no se encontraban afectas, al no desarrollarse durante dichos períodos actividad empresarial alguna, ni la relativa a los aceites comestibles por ausencia de patrimonio empresarial para ello, ni la de servicio de hospedaje, cuya fecha de inicio se fijó. De forma que, tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes y no haciéndose alegación en contra de la composición del accionariado, la misma ha de tributar en el régimen de transparencia fiscal.
D. Calificación de la infracción y sanción impuesta.
Sobre la sanción e infracción tributaria dice la sentencia que en el supuesto enjuiciado los requisitos legales son de tal claridad que no se puede decir que su incumplimiento no lo haya sido, al menos, por negligencia.
El tenor literal del artículo 77 de la LGT 230/1963 supone que en la calificación de una conducta como infracción tributaria es determinante su comisión voluntaria por dolo o negligencia. En el presente caso, la conducta de la mercantil demandante constituye una infracción tributaria, al menos por negligencia, dada la claridad de los requisitos exigidos por el art. 149.2 del RIS y la aplicación del régimen de trasparencia fiscal.
1.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación de los artículos 19 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 15.8 de la referida Ley y 148 del citado Reglamento, y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la improcedencia de la inclusión de la Sociedad en el régimen de transparencia fiscal.
2.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación de los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (en redacción dada por la reforma de la Ley 25/1995), y jurisprudencia que lo interpreta, reprochándose la inexistencia de infracción y la imposibilidad de sancionar como establecen las Actas.
3.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación del artículo 64 de la Ley General Tributaria (en redacción dada por el artículo 24 de la Ley 1/1998), artículos 24 y 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías el Contribuyente, artículo 9.3 de la Constitución Española, artículo 2 del Código Civil y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara, subsidiariamente la prescripción de la sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990.
Tercero.-1. Por su naturaleza especial conviene analizar en primer lugar el tercer motivo de casación en el que la parte recurrente invoca prescripción del Impuesto sobre Sociedades del año 1990 ya que entre el 25 de julio de 1991, fecha en la que expiró el plazo de presentación voluntaria del Impuesto de Sociedades, y el 26 de enero de 1996, fecha de reinicio de las actuaciones inspectoras, se rebasa el plazo de cuatro años del artículo 64 de la LGT para practicar la liquidación.
2. El artículo 64 de la LGT establecía que el plazo de prescripción era de cinco años. La Ley 1/1998, en su artículo 24, modificó el artículo 64 de la LGT reduciendo a cuatro años el plazo de prescripción. La Disposición final Cuarta del Real Decreto 136/2000 disponía en su apartado 3 que el nuevo plazo de prescripción se aplicaría a partir de 1 de enero de 1999. Y la sentencia de este Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 ha precisado que si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria concluye antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cinco años y el régimen imperante es el existente antes de la Ley 1/1998.
En consecuencia, en el caso que nos ocupa el plazo de prescripción es de cinco años, no de cuatro como pretende la parte recurrente, pues las fechas en las que se entiende transcurrido el lapso temporal necesario para la prescripción tuvieron lugar mucho antes de 1 de enero de 1999.
En el presente caso, el plazo para presentar la declaración correspondiente al ejercicio 1990 terminó el 25 de julio de 1991 con lo que el plazo de prescripción comenzó a contarse desde ese día --25 de julio de 1991-- en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
Aunque en el presente caso las actuaciones inspectoras estuvieron efectivamente suspendidas entre la diligencia de 9 de mayo de 1995 y la diligencia de 26 de febrero de 1996, a esta última fecha no había transcurrido el plazo quinquenal establecido en el artículo 64 de la LGT para entenderse producida la prescripción de ninguno de los periodos objeto de comprobación, no produciéndose posteriormente nuevas interrupciones superiores a seis meses.
Cuarto.-Por lo que respecta al primer motivo de casación, se reprocha a la sentencia recurrida que no declarara la improcedencia de la inclusión de la sociedad ACEITES COSTA BLANCA S.A. en el régimen de transparencia fiscal.
1. La parte recurrente sostiene que los actos de liquidación practicados por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 y 1991 deben ser anulados, por resultar absolutamente inaplicable el régimen de "transparencia fiscal", habida cuenta que la sociedad ACEITES COSTA BLANCA S.A. no era una sociedad de mera tenencia de bienes pues es un hecho reconocido por la propia Administración que desarrollaba actividad empresarial.
El artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara: "no serán gravados los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total (o parcial; artículo 150 RIS) de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años, si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un veinticinco por ciento del total de incremento". A tenor del artículo transcrito, se deduce que entre los requisitos necesarios para gozar del no gravamen de los incrementos de patrimonio por causa de reinversión -aunque sea parcial como admitió la Inspección en el caso que nos ocupa- está, en primer lugar y como requisito esencial, el hecho de que la entidad que pretende gozar de la exención -aunque sea parcial- ejercite actividad empresarial, precepto que tiene desarrollo reglamentario en los artículos 146 y siguientes del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, si en el marco que contempla la LGT y desarrolla el RGIT la entidad recurrente es considerada como de mera tenencia de bienes carente de actividad empresarial, ello debió determinar la inaplicabilidad del beneficio fiscal referido y, a sensu contrario, si la propia Inspección ha determinado la aplicabilidad (aun siendo parcial) del beneficio fiscal de la exención por reinversión no puede por menos que reconocerse que la sociedad realiza actividad empresarial, siendo improcedente la consideración de sociedad de mera tenencia de bienes que recoge el artículo 363 del RIS.
En consecuencia, resulta contradictorio que el propio acto liquidatorio, a la vez que reconoce la aplicabilidad parcial del beneficio fiscal de la exención por reinversión, determine, a continuación, que la sociedad carece de actividad y que tiene la consideración de sociedad de mera tenencia de bienes con la consiguiente aplicación del régimen de la "transparencia fiscal".
Es obvio que dicha contradicción legal no puede mantenerse, por lo que, o se elimina el beneficio de la reinversión parcial, o se elimina la aplicabilidad del régimen de "transparencia fiscal". Y, en este punto, como quiera que la exención por reinversión parcial ha sido aceptada por la Inspección y confirmada por el TEAR y por la sentencia recurrida para no incurrir en la prohibida "reformatio in peius", es necesario declarar, al menos en los dos ejercicios a que se refiere el presente recurso de casación, la improcedencia de la inclusión de la sociedad en el régimen de transparencia fiscal habida cuenta de su manifiesta incompatibilidad con los términos de la regularización tributaria practicada.
No es admisible que, en un mismo acto administrativo de liquidación, a la sociedad se le reconozca, por una parte, que tiene actividad empresarial cuando se le admite la aplicación parcial del beneficio de la exención por reinversión y, por otra, se le niegue tal actividad mercantil con la consiguiente consideración de sociedad de mera tenencia de bienes y su inclusión en el régimen de transparencia fiscal.
Es de señalar que la situación "transitoria" por la que pasó la sociedad ACEITES COSTA BLANCA S.A. durante los ejercicios de referencia no implica, en ningún caso, interrupción de la actividad que se venía ejerciendo.
Así, en el presente caso la sociedad ACEITES COSTA BLANCA S.A., que venía desarrollando su actividad de comercialización de aceites comestibles, vendió, en fecha 26 de enero de 1990, y mediante escritura otorgada ante el Notario D. Rafael Gómez- Ferrer Sapiña, núm. 280 de su protocolo, un conjunto de bienes muebles consistentes en líneas de envasado, fábrica de envases, elementos de laboratorio y diverso mobiliario y elementos de transporte afectados a la actividad comercializadora de aceites, por precio global de 2.000.000.000 ptas. (12.020.242,08 €), repercutiéndose el IVA al 12% (folio 152 y ss. del expediente administrativo). Igualmente, en esa misma fecha, la sociedad procedió con la venta de las distintas marcas de su propiedad (folio 22 y ss. del expediente administrativo). La sociedad, no obstante, mantuvo en su activo la totalidad de sus bienes inmuebles, sin desprenderse de ninguno de ellos -circunstancia que no recogen las Actas, pero sí el informe ampliatorio en su página 1 (folio 33 y ss. del expediente administrativo)--. Es más, dichos inmuebles fueron arrendados a la misma empresa que había comprado los inmovilizados (folio 234 y ss. del expediente administrativo), manteniendo además seis personas en plantilla, iniciando la construcción de un hotel en Valencia con el dinero recibido, como resulta acreditado del expediente. Es evidente que la sociedad mantuvo su activo inmovilizado afecto, abonando durante esos ejercicios importantes cantidades en concepto de sueldos y cotizaciones a la Seguridad Social, según resulta de la documental aportada con el escrito de demanda (documentos 8 y 9).
En consecuencia, en los casos, como el que nos ocupa, en los que la sociedad ha estado habitualmente dedicada al desarrollo de una actividad empresarial y seguirá en un futuro inmediato, previo cambio, en su caso, de objeto social, ejerciendo otra explotación económica, no cabe entender que, en el periodo transitorio de transformación y adaptación a su nueva explotación o actividad, estemos ante una sociedad que responda a los parámetros y finalidad que, para las de mera tenencia de bienes se persigue con el régimen de transparencia fiscal.
La verificación del elemento objetivo durante los periodos objetos de comprobación en el presente caso (1990 y 1991) se constata porque el examen de los balances de situación a 31 de diciembre pone de manifiesto que el activo de la sociedad está integrado fundamentalmente por inversiones financieras: se trata básicamente de activos financieros (pagarés, letras del tesoro, deuda...) cuya relación fue aportada por el sujeto pasivo en diligencia de 9 de mayo de 1995. Estas inmovilizaciones financieras representan el 91'77% (en el ejercicio 1990) y el 80'23% (en el ejercicio 1991) del total del Activo.
La empresa, como se ve, se dedicó fundamentalmente a invertir en activos financieros y la inversión en inmovilizado material (hotel en construcción), al no estar en marcha, constituye un activo no afecto. Este requisito concurre durante al menos seis meses en los años 1990 y 1991.
2. La cuestión a la que se refiere este primer motivo de casación es la de si procede o no el régimen de transparencia fiscal obligatoria aplicado por la Administración Tributaria por considerar que ACEITES COSTA BLANCA S.A., en los ejercicios 1990 y 1991, era una sociedad de mera tenencia de bienes en la que concurría asimismo el requisito exigido en cuanto a la propiedad del capital social.
La transparencia fiscal, como régimen especial y distinto del régimen general regulado en el Impuesto sobre Sociedades, es un régimen tributario por cuya virtud determinadas sociedades no tributan por el Impuesto sobre Sociedades, imputándose las bases imponibles positivas generadas a los socios -personas físicas o jurídicas- residentes en territorio español. Estos las integran en sus respectivas bases imponibles del IRPF o del IS.
La calificación de una sociedad como transparente se basa en la existencia de un doble elemento subjetivo y objetivo.
El elemento subjetivo consiste en que un número reducido de socios posean una participación significativa en el capital de la sociedad.
El artículo 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía:
"Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados:
A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes:
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de Derecho público.
A los efectos de este precepto:... 2.º Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no este afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el artículo 18 de esta Ley ".
Tal artículo 18 señalaba en su núm. 1 que "se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El elemento subjetivo encuentra su desarrollo reglamentario en el artículo 360.1.A del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Durante el periodo 1990 a 1994 la composición del accionariado sin variación alguna, fue la siguiente: PRACTI S.A., TONAI S.A., GABOR S.A. y LESOTO S.A., cada una de estas sociedades tenía una participación del 25% de la sociedad ACEITES COSTA BLANCA.
El elemento objetivo, en las sociedades de mera tenencia de bienes, consiste en que "mas de la mitad de su activo real, durante más de seis meses en el ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas (artículo 363.1 del RIS). Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o artísticas se estará a lo dispuesto en el artículo 12 de este Reglamento ", artículo 12 cuyo apartado 2 disponía: "Asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros". De esta normativa, se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente.
Por otra parte, tal como se desprende de la escritura pública de transmisión, de fecha 26 de enero 1990, la mercantil ACEITES COSTA BLANCA S.A. vende a AGRA S.A., la totalidad de los bienes muebles afectos a su actividad empresarial de "compraventa, industrialización, envasado y distribución de aceites comestibles", así como la totalidad de marcas y modelos industriales de su titularidad. Sólo se reserva la propiedad de los inmuebles, en los que venía desarrollando su objeto social, los cuales se ceden en arrendamiento a la compradora.
En la fotocopia del modelo de declaración censal que aporta (modelo 036) se indica como actividad económica principal la de Servicio de Hospedaje Hoteles, pero se fija como fecha de inicio de la misma el día 1 de enero de 1994. Asimismo, en la fotocopia de libro de matrícula del personal, la fecha de diligenciado que consta es la de 8 de febrero de 1996. Por otra parte, el Acta de requerimiento notarial, n.º 2.526, da fé de que D. Adolfo, figura como trabajador de Aceites Costablanca S.A., desde el 1 de enero de 1993, es decir, un año antes del inicio de la actividad.
Luego durante el periodo comprendido entre la fecha de la transmisión, 26 de enero de 1990, y 1 de enero de 1994, el inmovilizado financiero no ha estado afecto a actividad alguna desarrollada por la empresa, por lo cual cabe calificar a la entidad como sociedad de mera tenencia de bienes sujeto obligatoriamente a tributar en régimen de transparencia fiscal.
En definitiva, que en el presente caso, como decía la sentencia recurrida, durante los ejercicios 1990 y 1991, de los que se ocupa el presente recurso, el capital social pertenecía, por partes iguales, a cuatro sociedades anónimas. Por otra parte, durante dichos ejercicios su activo estaba compuesto, en más de un 50 por ciento, de inmovilizaciones financieras las cuales no se encontraban afectas, al no desarrollarse durante dichos periodos actividad empresarial alguna, ni la relativa a los aceites comestibles por ausencia de patrimonio empresarial para ello, ni la de servicio de hospedaje, cuya fecha de inicio se fijó en 1 de enero de 1994 y, en todo caso, no queda acreditada su iniciación hasta el año 1996.
Estas circunstancias provocan, a tenor del artículo 363 del RIS de 1982, que ACEITES COSTA BLANCA fuera calificada como de "mera tenencia de bienes", lo que no ha sido desvirtuado en fase probatoria.
No cabe redargüir que dicho régimen no sería aplicable al ejercicio 1990 pues en él se produce la venta de los activos afectos a la actividad como último acto en el control de la actividad empresarial de la fábrica de aceites, por lo que el beneficio procede de dicha actividad empresarial. Pero tal consideración no puede ser aceptada pues la actividad empresarial no puede identificarse con la venta de los activos ya que no es éste su objeto social.
La actividad empresarial implica la utilización y organización de los bienes integrantes del activo en el proceso productivo, sin que tenga esta calificación las enajenaciones definitivas de los bienes que integran ese activo o cuando son sustituidos por otros activos financieros, como es el caso.
En el tipo de la actividad descrita, venta de bienes del activo financiero y sustitución por activos financieros, es patente que no se da ninguna intervención en proceso productivo alguno. Ya lo dijimos en la sentencia de 7 de mayo de 2009 (cas. 7637/2005) a propósito de un caso análogo al aquí planteado.
De forma que, tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes y no haciéndose alegación en contra de la composición del accionariado, la misma ha de tributar en el régimen de transparencia fiscal, por lo que procede desestimar el primer motivo de casación.
Quinto.-1. Decían los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección que para proceder a la imposición de cualquier tipo de sanción tributaria es requisito previo e inexcusable la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria en los términos del artículo 77 de la LGT, tanto en su redacción originaria (Ley 230/63 de 28 de diciembre) como en la otorgada por la Ley 25/95 de modificación parcial del citado texto legal.
El artículo 77 de la LGT define el concepto de infracción tributaria en los siguientes términos: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".
En materia sancionadora tributaria el Pleno del Tribunal Constitucional ha dejado clara en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, la necesidad de la concurrencia del elemento culpabilístico como condición para que exista responsabilidad en la infracción. Y así -se dice--, en el artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave o por culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.
La jurisprudencia de nuestros Tribunales ha definido el elemento subjetivo del ilícito tributario como un comportamiento voluntario e intencionado por parte del infractor. La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria.
Esto es, para que pueda apreciarse una conducta culpable en un sujeto infractor, debe apreciarse intencionalidad en la conducta del contribuyente.
Por eso este Tribunal Supremo ha insistido en vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria, que justifican una divergencia de criterio razonable y razonada, nos encontramos ante un mero error del contribuyente, que no puede ser sancionable.
El régimen sancionador tributario no puede aplicarse de forma prácticamente automática y objetiva, de forma que sancione cualquier incumplimiento de la norma.
2. En este caso, la Dependencia Regional de Inspección entendió que en la conducta de Aceites Costa Blanca S.A. es fácil apreciar una intencionalidad infractora explícita ya que no existe laguna normativa ni error posible en la interpretación de la norma por cuanto las disposiciones a interpretar son claras.
La Ley General Tributaria (Ley 25/1995, de 20 de julio) tipifica las infracciones graves en el artículo 79 y dentro de éstas incluye la conducta de: e) Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se corresponda con la realidad.
Y el artículo 88.2 de la misma Ley establece que: 2. Las entidades en régimen de transparencia fiscal serán sancionadas: a) Con multa pecuniaria proporcional del 20 al 60 por 100 de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas,...".
El TEAC, en su resolución de 6 de abril de 2001, estimaba, a la vista de los antecedentes obrantes en el expediente, que no se suscitan, acerca de las normas incumplidas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, al ser las mismas claras en el establecimiento de los requisitos para el disfrute de la exención por reinversión, tanto en cuanto a la afectación como a plazos y demás requisitos de los planes de reinversión, así como en el establecimiento de las condiciones que han de concurrir para la aplicación del régimen de Transparencia Fiscal, por lo que es procedente la imposición de la sanción acordada por el órgano gestor.
La sentencia recurrida se ha pronunciado en la misma línea, como se ha visto.
3. La infracción legal que la parte recurrente imputa a la sentencia recurrida es la ausencia de culpabilidad en las infracciones apreciadas, con la consiguiente improcedencia de las sanciones impuestas.
Para la sentencia recurrida la aplicación de la exención por reinversión exige, con claridad, la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 149.2 del RIS. Por otra parte, el que la sociedad pretenda cambiar el régimen de tributación a otro distinto del de transparencia fiscal cuando claramente reúne los requisitos necesarios para ser considerada como una sociedad de mera tenencia de bienes, que consecuentemente ha de tributar en régimen de transparencia fiscal, no puede dejar de ser considerada como una conducta constitutiva de infracción tributaria al menos por negligencia.
4. A la vista de lo que se deja expuesto, la cuestión que en este caso se suscita es la de determinar si cabe sancionar en unas liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sociedades cuando el objeto de la regularización efectuada es la aplicación del régimen de transparencia fiscal a una sociedad en un caso en el que se declara el hecho imponible, aunque sea incorrectamente.
En el caso de autos, del expediente administrativo se desprende que la entidad ACEITES COSTA BLANCA S.A. no ocultó ningún dato; prueba de ello es que en las Actas de Inspección se hace constar expresamente que no existían anomalías en la contabilidad de la sociedad y que ésta presentó declaración-liquidación por el impuesto y periodos de referencia.
Pues bien, la tesis que sostiene la sentencia recurrida es que la conducta de la entidad ACEITES COSTA BLANCA S.A. constituye una clara infracción tributaria, al menos por negligencia, dada la claridad de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención por reinversión y del régimen de transparencia fiscal obligatorio. El criterio de la parte recurrente es, por contra, que los conceptos implicados en la interpretación de las normas sobre transparencia fiscal y sobre la exención por reinversión bien pueden calificarse como divergencia de un criterio jurídico razonable, que no puede ser sancionable.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable; es decir, es un elemento esencial del ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
La parte recurrente mantiene --en los términos de la sentencia invocada de contraste-- que no ha existido culpabilidad ante la inexistencia de ánimo de ocultación o defraudatorio, pues tal y como se deduce de la resolución administrativa de instancia, y de la propia sentencia recurrida --aunque en ésta se afirme lo contrario--, la cuestión planteada es lo suficientemente compleja como para aceptar que pueda existir una razonable diferencia de criterios respecto a la interpretación de las normas.
Este Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria.
Del expediente administrativo se desprende que ACEITES COSTA BLANCA S.A. dio cumplimiento a sus obligaciones tributarias, presentando las declaraciones anuales del Impuesto sobre Sociedades y sin ocultación de datos a la Administración Tributaria. De otra parte, la controversia deriva de la interpretación que ACEITES COSTA BLANCA dio al artículo 12 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con los artículos 12 y 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, y en relación con la afectación o no a la actividad empresarial de determinados activos financieros como consecuencia de la situación transitoria o circunstancial por la que pasaba la sociedad como consecuencia de la venta de activos. Estos preceptos, si bien no adolecen de oscuridad, sí que son susceptibles de diversas interpretaciones máxime teniendo en cuenta la complejidad de la materia, interpretaciones entre las que resulta perfectamente explicable la mantenida por la parte recurrente tanto en su demanda de instancia como en el presente recurso. Basta poner de manifiesto tales datos para alcanzar la conclusión de que la tesis de la parte recurrente constituye una interpretación errónea pero razonable de la normativa tributaria y, en definitiva, acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la Ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada de culpable, ni siquiera por negligencia, de acuerdo con la referida construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad.
La Jurisprudencia de esta Sala ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).
Resulta, pues, improcedente la imposición de sanción por la interpretación realizada por la parte recurrente pues no ocultó datos a la Administración ni dejó de contabilizar las operaciones financieras realizadas, centrándose la cuestión en una interpretación, meramente jurídica y en todo caso razonable, del régimen general o del régimen de transparencia fiscal aplicable al supuesto enjuiciado, con plena aplicabilidad al caso de lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la LGT.
Sexto.-En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento expreso en las costas de instancia y debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a las de este recurso.
Primero.-Que debemos estimar, y estimamos, parcialmente, el recurso de casación para la unificación de doctrina formulado por las sociedades LESOTO S.L., GABOR S.L., PRACTI S.L. y TONAI S.L. contra la sentencia de 10 de junio de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de abril de 2001 que confirmó a su vez los acuerdos liquidatorios derivados de las actas de inspección incoadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 y 1991 a la entidad ACEITES COSTA BLANCA S.A.
Segundo.-Anulamos parcialmente la supracitada sentencia de 10 de junio de 2004 en cuanto que confirmó la resolución del TEAC de 6 de abril de 2001 que es declarada nula en relación con la sanción impuesta en la regularización de los ejercicios 1990 y 1991, siendo conforme a Derecho en todo lo demás.
Tercero.-No hacemos imposición de las costas causados ni en la instancia ni en casación.

References: artículo 147
 Resolución 
 resolución 
 artículo 64
 artículo 64
 Real Decreto 
 artículo 24
 artículo 64
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 149
 artículo 15
 artículo 149
 artículo 12
 artículo 363
 Real Decreto 
 artículo 77
 artículo 88
 Real Decreto 
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 64
 artículo 24
 artículo 9
 artículo 2
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 24
 artículo 64
 Real Decreto 
 artículo 64
 artículo 15
 artículo 150
 Real Decreto 
 artículo 363
 artículo 12
 artículo 18
 artículo 18
 artículo 360
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 363
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 79
 artículo 88
 resolución 
 artículo 149
 resolución 
 artículo 12
 Real Decreto 
 artículo 77
 resolución 
 resolución