Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=37204&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-25 13:55:19+00:00

Document:
RV/0461-I/05-RS1
Die in Anlehnung an die Verwaltungspraxis (Liebhabereierrichtlinien 1993) vorgenommene Abgrenzung, wonach die Überlassung von Gebäuden, die mindestens drei Wohnungen aufweisen, in jedem Fall bereits als eine "große Vermietung" im Sinne des § 2 Abs. 3 LVO 1993 anzusehen ist, ist der LVO 1993 nicht zu entnehmen. Vielmehr ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob ein Mietobjekt nach Art und Umfang näher der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden (§ 2 Abs. 3 LVO 1993), gemessen am Idealbild eines Zinshauses, oder näher der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS2
Die objektive Ertragsfähigkeit einer Vermietung ist nicht unabhängig von der tatsächlichen bisherigen Entwicklung zu beurteilen, sondern es ist zu prüfen ob die Vermietung nach der konkret ausgeübten Art objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamteinnahmenüberschuss zu erbringen (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS3
Es ist nicht zulässig die nach § 28 Abs. 2 EStG auf 10 Jahre verteilt geltend gemachten Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten für Zwecke der Liebhabereibetrachtung auf den für vermietete Gebäude gesetzlichen AfA-Satz von 1,5 % zu reduzieren. Eine solche Umrechnung auf die Nutzungsdauer des Gebäudes wäre nur sachgerecht, wenn es sich bei den geltend gemachten Investitionen um steuerlich begünstigt abschreibbaren Herstellungsaufwand im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG handeln würde (vgl. VwGH 22.1.1985, 84/14/0048; 26.6.1990, 89/14/0295; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz. 525, 526). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS4
Zwar können auch Unwägbarkeiten, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen, steuerlich beachtlich sein (VwGH 31.3.2004, 2003/13/0151 und die dort angeführten Vorerkenntnisse). Sind die Zahlungs- und Finanzierungsschwierigkeiten, die zur Einstellung der Vermietung und zum teilweisen Verkauf des zur Gänze fremd finanzierten Mietobjektes geführt haben aber nicht in der Ehescheidung der Vermieter sondern in der bereits seit Beginn der Vermietung bestehenden schlechten finanziellen Situation begründet, so stellt die Ehescheidung der Vermieter keine Unwägbarkeit dar. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS5
Lagen die objektiven Voraussetzungen für die vorläufige Abgabenfestsetzung zweifelsfrei vor und waren die die Vorläufigkeit begründenden Tatsachen auf Grund des Ermittlungsverfahrens offenkundig auch dem Abgabepflichtigen bekannt, so kann allein der Umstand, dass das Finanzamt die Gründe für die Vorläufigkeit in den Bescheiden formal nicht dargelegt hat, nicht dazu führen, dass die Bestimmung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO, nach der sich der Beginn der Verjährung nach dem Zeitpunkt des Wegfalls der Ungewissheit richtet, nicht anwendbar ist und damit die Verjährung nach der allgemeinen Regelung des § 208 Abs.1 lit. a BAO bereits mit Ablauf des Jahres indem der Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen beginnt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS6
Werden in einem im Miteigentum stehenden Gebäude von den Miteigentümern zwei (von drei) Wohnungen vermietet, so handelt es sich dabei um eine „kleine“ Vermietung iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993. Die dritte, privat genutzte Wohnung, bleibt für die Beurteilung, ob es sich um eine "kleine" oder eine "große" Vermietung handelt, außer Betracht. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS7
Auch die Aktivierungspflicht von anschaffungsnahen Erhaltungsaufwand wird soweit das Gebäude Wohnzwecken dient, durch die mit dem EStG 1988 eingeführte Sonderbestimmung des § 28 Abs. 2 EStG verdrängt, sodass auch diese Aufwendungen für Zwecke der Liebhabereibetrachtung nicht auf die Nutzungsdauer des Gebäudes aufzuteilen sind (kritisch dazu Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 82, § 28 Tz 134). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0461-I/05-RS8
Bedürfte es nur einer plausiblen Prognoserechnung, nach der mit einem positiven Gesamtergebnis zu rechnen ist, ohne auf das bisherige Ertragsergebnis Rücksicht zu nehmen, bedürfte es auch keines Beobachtungszeitraumes, innerhalb dessen die Richtigkeit der Prognose zu prüfen ist (VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der Mitbesitzer A D und B D, Adr,
vertreten durch die W-GmbH, vom 20. Jänner 2005 gegen die
§ 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheide des
Finanzamtes Kufstein Schwaz vom 22. Dezember 2004 betreffend einheitliche
und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß
BAO und Umsatzsteuer für die Jahre 1992 bis 2002 entschieden: Die Berufung
angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe
Die zwischenzeitig geschiedenen Eheleute A u. B D
(Berufungswerber, in der Folge: Bw) erwarben mit Kaufvertrag vom 7. Februar
1992 vom Vater von A D um den Kaufpreis von 776.000 ATS je zur Hälfte
das Wohnhaus L, M. Der Kaufpreis wurde zur Gänze fremd finanziert. Das
Wohnhaus weist drei gleich große Wohnungen von rd. 82 m²
Nutzfläche in Erd-, Ober- und Dachgeschoß auf, wobei die Wohnung im
Obergeschoß bereits seit 1985 von den Bw mit ihren zwei Kindern bewohnt
worden ist und die Wohnungen in Erd- und Dachgeschoß ab dem Ankauf im Jahr
1992 von ihnen in Form einer Miteigentumsgemeinschaft vermietet wurden. Nach der
Ehescheidung im Jahr 2001, bei der bezüglich der Aufteilung des Hauses
keine Vereinbarung getroffen worden ist, begründeten sie mit
Wohnungseigentums- und Kaufvertrag vom 14. August 2003 an den drei
Wohnungen Wohnungseigentum, wobei die Wohnung in Dachgeschoß verkauft und
die Wohnung im Obergeschoß von A D und die Wohnung im Erdgeschoß von
B D ins Wohnungseigentum übernommen worden ist. Die Wohnung im
Obergeschoß wird von A D zu eigenen Wohnzwecken genutzt. B D hat ihre
Wohnung im Erdgeschoß nach Beendigung der Vermietung im Jahr 2004
verkauft. Wie aus den Abgabenerklärungen und deren Beilagen
entnommen werden kann, sind in den Jahren 1992-2002 aus der
gegenständlichen Vermietung folgende (negativen) Einkünfte bzw.
Einnahmen und Werbungskosten erzielt worden. Jahr
-15.371,26
-64.287,16
-25.053,66
-41.712,08
9.025,00 S
-7.959,00
-45.891,62
-110.424,81
-21.256,05
-103.306,48
76.131,81
-49.637,79
-118.267,81
-32.969,79
-123.677,58
90.036,36
-104.702,00
-43.799,97
-107.037,40
-100.719,60
-24.532,14
-83.787,17
87.681,81
-102.013,85
-26.577,06
-89.480,89
87.854,54
19.166,66 S
-129.006,68
-34.072,33
-113.654,60
-112.115,90
-35.602,82
-98.294,31
-112.682,28
-29.049,98
-92.307,85
-123.412,37
-28.755,05
-97.288,55
958.750,60
-71.631,00
-458.365,20
-1.077.632,46
-301.668,85
-950.546,91
69.675,12
-5.205,62
-33.310,70
-78.314,61
-21.923,13
-69.078,94
6.781,04
-3.731,39
-1.912,17
-538,26
Bereits mit Schreiben vom
22. September 1992 wurden die Bw vom Finanzamt ersucht, eine
Prognoserechnung vorzulegen. Das Finanzamt führte dazu aus:
"Sie erzielen seit 1992 Einkünfte aus
Vermietung. Aus dieser Vermietung werden lt. Ihren Angaben derzeit keine
positiven Einkünfte erzielt. Da es sich deshalb um eine Betätigung im
Sinne des § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung 1990 handeln
könnte (widerlegbare Liebhabereivermutung), werden sie ersucht, anhand
einer Prognoserechnung die Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses
innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes (ca. 10 Jahre)
nachzuweisen." Wie einem Aktenvermerk des Sachbearbeiters vom
28. September 1992 zu entnehmen ist, kam er aufgrund einer Vorsprache zur
Ansicht, dass nicht von Vornherein von Liebhaberei ausgegangen werden
könne. Das Finanzamt erließ daher in der Folge für die Jahr
1992-2002 ohne nähere Begründung gemäß
Abs. 1 BAO vorläufige Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide
betreffend die gegenständliche Vermietung. Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2003 stellte das
Finanzamt fest, dass die Vermietung im Jahr 2003 eingestellt und am Wohnhaus
Wohnungseigentum begründet worden ist und kam zur Ansicht, dass die
Vermietung keine Einkunftsquelle im Sinne der Abgabenvorschriften darstellte und
keine Unternehmereigenschaft begründete. Am 22. Dezember 2004 erließ das Finanzamt daher
für die Jahre 1992 bis 2002 gemäß
§ 200 Abs. 2
BAO endgültige Bescheide in denen die Umsatzsteuer mit 0 EUR
festgesetzt und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
§ 188 BAO ebenfalls mit 0 EUR festgestellt
wurden. In der Begründung wurde dazu ausgeführt, da aus der in der
Zwischenzeit eingestellten Vermietung kein Gesamtüberschuss habe erzielt
worden können, stelle die Vermietung des Objektes gemäß
§ 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung keine Einkunftsquelle
dar. Gegen diese Bescheide erhoben
die Bw mit Eingabe vom 21. Jänner 2005 Berufung, legten die
nachfolgende Prognoserechnung vor und beantragten die Aufhebung der Bescheide
und die bisher vorläufig ergangenen Umsatzsteuer- und
Feststellungsbescheide für endgültig zu erklären. Prognoserechnung in EUR Jahr
Begründung wurde vorgebracht, es liege eine "große" Vermietung vor,
die im Punkt 3.1. des Erlasses zur LVO 1993 als entgeltliche Überlassung
von Baulichkeiten definiert sei, wobei das Gebäude mehr als zwei Wohnungen
aufweisen müsse, um damit eine objektive Eignung zur Befriedigung eigener
Wohnbedürfnisse nach objektiven Kriterien auszuschließen. Bei der
gegenständlichen Vermietung handle es sich um ein Gebäude, welches
drei Wohneinheiten aufweise, sodass hier eine Betätigung nach § 1
Abs. 1 der LVO II, BGBl 1993/33 vorliege. Mindestvoraussetzung für
eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Vermietungstätigkeit sei, dass die
Betätigung nach der Planung (Kalkulation) unter Zugrundelegung
realistischer Annahmen zumindest in einem Zeitraum von 35 Jahren ab dem
erstmaligen Anfallen von Aufwendungen einen Gesamtüberschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten erwarten lasse. In der beiliegender
Prognoserechnung, in der von realistischen Annahmen im Jahr 1993 nach Vorliegen
der Überschussrechnung 1992 ausgegangen worden sei, sei ab 1995 eine
jährliche Mietzinssteigerung von 2% berücksichtigt worden. Die
erzielten Mieteinnahmen seien nach Fertigstellung des Umbaues mit monatlich
7.200 ATS angesetzt worden, sodass sich für das Jahr 1994 ein Gesamtumsatz
von 6.279 EUR (12 x 7.200 ATS) ergebe. Die Betriebskosten seien als
Durchläufer betrachtet, die Großreparaturen auf den Zeitraum von 10
Jahren verteilt und die Geldbeschaffungskosten in Höhe der
tatsächlichen Zahlungen angesetzt worden. Die voraussichtlichen sonstigen
Unkosten sein in der Höhe der durchschnittlichen Unkosten der Jahre 1992
bis 2002 festgesetzt worden. Bei den Kreditzinsen sei vom Stand Anfang 1993
ausgegangen worden. Zu diesem Zeitpunkt hätten zwei Raika BSK-Darlehen mit
einem Zinssatz von 6% bestanden, die im Rahmen der Anschaffung des Gebäudes
übernommen worden seien. Für die Anfang Jänner 1993 aufgenommenen
Hypo-Darlehen in Höhe von 300.000 ATS und 385.000 ATS sowie
für das ABV-Bauspardarlehen in Höhe von 700.000 ATS, die zur
Abdeckung des Hypo Baukontos dienten, sei von einem realistischen langfristigen
Durchschnittszinssatz von 6% ausgegangen worden. Bei allen Darlehen seien die
vorgesehenen Annuitäten zur Rückzahlung der Darlehen in der
Zinsberechnung berücksichtigt worden. Aus dieser Prognoserechnung ergebe
sich ein Gesamtüberschuss nach voraussichtlich 18 Jahren. Dass
dieser Gesamtüberschuss aus der Vermietung nicht eingetreten sei, sei auf
die Tatsache zurückzuführen, dass sich die Bw im Jahr 2001 scheiden
haben lassen, das zu einem Verkauf der bisher vermieteten Wohnung geführt
habe. Dieses Ereignis werde in der Literatur als Unwägbarkeit eingestuft,
deren steuerliche Auswirkungen bei der Liebhabereibeurteilung außer Acht
zu lassen seien (Rauscher, Liebhaberei:
Unwägbarkeit oder doch nur gewöhnliches Risiko, Heft 19/2004, S 625
ff). Da eine Scheidung nicht dem betätigungstypischen Risiko entspringe und
auch nicht Folge einer von vornherein gegebenen außergewöhnlichen
Ungewissheit der Erfolgsaussichten sei, würden die Voraussetzungen einer
"echten" Unwägbarkeit vorliegen. Auf Grund des Vorliegens einer
"großen Vermietung", einer realistischen Prognoserechnung, eines
Gesamtüberschusses innerhalb von 35 Jahren sowie der Tatsache, dass hier
eine "echte" Unwägbarkeit vorliege, sei bei der gegenständlichen
Vermietung von einer Einkunftsquelle nach § 1 Abs. 1 der
Liebhaberei-Verordnung auszugehen. Das Finanzamt teilte den Bw mit, dass sich in einem
Zeitraum von ca. 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten von
rund -28.000 € ergebe (tatsächliche
Werbungskostenüberschüsse 1992-2001 von -69.079 € und
Einnahmenüberschuss der Jahre 2002-2011 nach der vorgelegten Prognose von
+41.170 €) und ersuchte dazu Stellung zu nehmen. Die Bw führten dazu im Schreiben vom 23. Mai 2005
unter Hinweis auf Rauscher,
Liebhaberei: "Große Vermietung" beim VwGH - Quo Vadis? SWK-Heft 29/2004, S
833 ff, zusammengefasst aus, bei der Beurteilung der Frage ob eine "große
Vermietung" in einem "überschaubaren Zeitraum" einen Gesamtüberschuss
der Einnahmen erwarten lasse, sei nicht darauf abzustellen, ob die
tatsächlichen Zahlen in der Überschussrechnung einen
Gesamtüberschuss erwarten lassen, sondern ob der geplante Überschuss
im Verhältnis zum üblichen Kalkulationszeitraum stehe und ob sich der
Vermieter im Sinne der Kriterien wirtschaftlich bestmöglich verhalte, wenn
die der Planung zu Grunde liegenden Erwartungen sich nicht erfüllen und ein
solcher Gesamtüberschuss erst später zu erwarten sei.
Bezüglich des üblichen Kalkulationszeitraumes wurde
eingewendet, in der Liebhabereiverordnung 1997 sei für die "große
Vermietung" eine Frist von 25 Jahren ab Beginn der Betätigung bzw.
28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen angeführt und
diese Frist werde sowohl nach der vorgelegten Prognoserechnung (ein
Gesamtüberschuss werde nach 18 Jahren erreicht) als auch nach der
Berechnung des Finanzamtes eingehalten. Rechne man zu dem nach 20 Jahren
erzielten Werbungskostenüberschuss von -28.000 € die
prognostizierten Einnahmenüberschüsse der Jahre 2012 bis 2016 von
+31.253 € hinzu, so würden im 25. Jahr ein Gesamtüberschuss von
rd. 3.000 € erzielt. Dabei sei jedoch anzumerken, dass die
Einbeziehung von Ist-Daten nicht vom Gesetzgeber oder in Erlässen
vorgesehen sei. Zudem könnte durch Veränderung der in der
Prognoserechnung getätigten realistischen Annahmen, die jedoch innerhalb
einer gewissen Bandbreite liegen würden (zB. Änderung des Zinssatzes),
auch innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt werden.
Mit Berufungsvorentscheidungen vom 29. Juni 2005 wies
das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte in der
Begründung im Wesentlichen aus, für die Beurteilung der Frage, ob es
sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine "kleine" oder
"große" Vermietung handle, sei darauf abzustellen, wie viele Wohnungen
tatsächlich vermietet worden seien. Nur die vermieteten Wohnungen
kämen als Einkunftsquelle in Betracht. Der selbst bewohnte Teil sei
auszublenden. Da tatsächlich lediglich zwei Wohnungen zur Erzielung von
Einkünften verwendet worden seien, handle es sich um eine "kleine"
Vermietung nach § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung. In
den Fällen des § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung sei bei
Auftreten von Verlusten Liebhaberei anzunehmen. Der Steuerpflichtige könne
diese Vermutung widerlegen, wenn er nachweise, dass die Erzielung eines
Gesamtgewinnes bzw. Gesamtüberschusses zu erwarten sei. Die Betätigung
müsse somit objektiv ertragsfähig sein. Aus der Aktenlage ergebe sich,
dass kein Gesamtüberschuss der Einnehmen über die Werbungskosten in
einem überschaubaren Zeitraum tatsächlich zu erzielen sei. Bei der
für die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft notwendigen Prognose
(nachgereichte Prognoserechnung), dürfe nicht von Hypothesen ausgegangen
werden, sondern nur von Chancen, die das Projekt bei realistischer Betrachtung
mit einem ausreichenden Grad an Wahrscheinlichkeiten habe. Auch wenn der
tatsächliche Ertrag für die Beurteilung der
Einkunftsquelleneigenschaft nicht ausschlaggebend sei, sondern die objektive
Ertragsfähigkeit, so sei doch die während eines angemessenen
Beobachtungszeitraumes festgestellte Ertragslosigkeit ein äußerst
wichtiges Indiz für die objektive Ertragslosigkeit. Diese Ertragslosigkeit
sei eindeutig aus den veranlagten Jahren ersichtlich (Überschuss der
Werbungskosten 1992-2003: -70.665 €). Auch wenn laut vorgelegter
Prognoserechnung die Jahre 2004 bis 2013 noch berücksichtigt würden
(49.072 €), ergäbe sich weiterhin ein negatives Ergebnis, wobei
laut ständiger VwGH-Judikatur auf einen Zeitraum von ca. 20 Jahren
abgestellt werde. Es erübrige sich daher, auf weitere Einzelheiten der
Prognoserechnung (z.B. Indexsteigerung, Instandhaltung, Höhe der Zinsen)
einzugehen, zumal trotz günstiger Annahmen offensichtlich im Zeitraum von
ca. 20 Jahren kein positives Gesamtergebnis erzielt werden
könne. Unwägbarkeiten seien das Ergebnis negativ
beeinflussender Ereignisse, die nicht den üblichen Wirtschaftsverlauf
entsprechen und idR keinen Kausalzusammenhang zu einem gewollten Verhalten des
Abgabepflichtigen aufweisen. Unwägbarkeiten seien z.B. folgende
äußere Umstände wie Vertragsabwicklungsschwierigkeiten,
Zahlungsunfähigkeit eines Mieters, Verlust der persönlichen
Arbeitskraft, Krankheit). Eine Ehescheidung stelle keine Unwägbarkeit
dar. In dem am 2. August 2005 eingebrachten Vorlageantrag,
wendeten die Bw im Wesentlichen ein, es werde von der Abgabenbehörde
verkannt, dass nicht nur die Scheidung an sich, sondern deren wirtschaftlichen
Folgen durch die Aufteilung der Liegenschaft und der Begründung von
Wohnungseigentum, die schlussendlich zum Verkauf der vermieteten Wohnungen
geführt habe, zu einer "echten Unwägbarkeit" geführt habe. Es sei
wohl eindeutig, dass eine Scheidung, die zur Konsequenz habe, dass die Banken
Kredite fällig stellen, sowie die Parifizierung und den Verkauf der
Wohnungen vorschlagen würden, ein von den Steuerpflichtigen nicht zu
beeinflussender äußerer Umstand (finanzielle Zwangslage) sei, der als
negativ beeinflussendes Ereignis eingestuft werden könne und sicher nicht
den üblichen Wirtschaftsablauf entspreche und in keinem Kausalzusammenhang
mit einem gewollten Verhalten der Abgabepflichtigen stehe. Wenn das
Finanzamt bei der Erzielung eines Gesamtüberschusses die VwGH-Judikatur
bemühe und hinsichtlich der Erzielung eines Gesamtüberschusses auf
einen vom VwGH ausgesprochenen Zeitraum von 20 Jahren abstelle, so sei
erwähnt, dass der VwGH in einem verstärkten Senat der vom BMF
vertretenen Unterscheidung in "kleine" und "große" Vermietung eine Absage
erteilt habe und somit diese Unterscheidung hinfällig sei. Trotzdem
könne der Rechtsansicht des Finanzamtes nicht gefolgt werden, dass bei der
Einstufung als "kleine" oder "große" Vermietung nur die Anzahl der
vermieteten Wohnungen ausschlaggebend sei. Aus der Formulierung, wonach unter
§ 2 Abs. 3 der Liebhabereiverordnung die Überlassung von
Gebäuden mit mindestens drei Wohneinheiten falle, könne nicht
geschlossen werden, dass es sich um drei vermietete Wohnungen handeln
müsse, sonst hätte das BMF die verständlichere Formulierung, dass
unter § 2 Abs. 3 "die entgeltliche Überlassung von mindestens 3
(vermieteten) Wohnungen falle" wählen können. Es sei scheinbar bewusst
die zuvor zitierte Formulierung gewählt worden, dass erstens das
Gebäude zumindest vermietet (Text: Überlassung von Gebäuden) sein
müsse, wobei man sich hier nicht auslasse, wie viele Wohneinheiten
tatsächlich vermietet sein müssten und als zweite Voraussetzung das
Gebäude mindestens 3 Wohneinheiten aufweisen müsse, um damit eine
objektive Eignung zur Befriedigung eigener Wohnbedürfnisse nach objektiven
Kriterien ausschließen zu können. Diese Formulierung finde sich auch
im Erlass zur Liebhabereiverordnung, AÖF 1993/1978 im Pkt. 3.1.(2), wo
ergänzende Aussagen zu Bauherrenmodellen getroffen würden. Aus
der vorgelegten Prognoserechnung, die laut Urteil des Höchstgerichtes erst
vorgelegt werden müsse, wenn der Steuerpflichtige dazu aufgefordert werde,
gehe (aus der zum Zeitpunkt des Vermietungsbeginnes realistischen Annahmen)
hervor, dass der Gesamtüberschuss nach 18 Jahren erzielt werde. Auch
sei zu bemerken, dass die tatsächlichen Verluste durch die in den Jahren
1992-1994 auf zehn Jahre verteilten Großreparaturen und durch die hohe
Zinsbelastung bedingt seien. Gerade als die Vermietung durch den Wegfall der
Zehntelabsetzungen der Großreparaturen und der aus der Umschuldung in
Schweizer Franken resultierenden niedrigeren Zinsbelastung zu positiven
Überschüssen führen sollte, sei die bereits oben erwähnte
und von den Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Unwägbarkeit
eingetreten, was beim Finanzamt den Anschein erweckt habe, hier würde keine
objektive Ertragsfähigkeit vorliegen und eine genauere Betrachtung der
Prognoserechnung würde sich von vornherein
erübrigen. Anzumerken sei auch, dass die Vermietung nach der von der
Abgabenbehörde ermittelten Gesamtüberschussrechnung (Überschuss
der Werbungskosten 1992-2003: -70.665 €, Prognoserechnung 2004-2013:
+49.072 €) ein positives Gesamtergebnis nach ca. 23 Jahren (unter
Berücksichtigung der Überschusse der Jahre 2013-2016 von 19.420
€) bringen würde. Dies würde dem in der Liebhabereiverordnung
für die "kleine Vermietung" vorgesehenen Zeitraum von 20-23 Jahren und dem
vom VwGH mit dem unbestimmten Begriff "von rd. 20 Jahren" vorgesehenen
Zeitraum entsprechen, bzw. davon nur geringfügig abweichen. Im Falle der
"großen Vermietung" wäre die in der Liebhabereiverordnung
vorgesehenen 25 Jahren auf alle Fälle erfüllt. In einem Vorhalteverfahren und einem
Erörterungsgespräch wurde seitens der Bw weiters eingewendet, durch
diverse Umschuldungen, bei denen auch private Schulden getilgt worden seien,
seien nach einer vorliegenden Überprüfung Zinsen in der Höhe von
19.928,95 €, die nicht mit der Vermietung zusammenhängen
würden, zu Unrecht als Werbungskosten geltend gemacht worden. Weiters seien
die in den Jahren 1992-2001 abgesetzten Aufwendungen aus den
Großreparaturen, die auf 10 Jahre verteilt worden seien, in der
Prognoserechnung auf die Nutzungsdauer des Gebäudes, das seien 66,67 Jahre
(1,5% pro Jahr) zu verteilen. Nach der von den Bw vorgelegten weiteren
Berechnung würde sich, ausgehend von den erklärten
Werbungskostenüberschüssen der Jahre 1992-2002 von
-69.617,20 € und den prognostizierten Einnahmenüberschüssen
der Jahre 2003-2011 von 40.445,20 €, nach Abzug der zu viel geltend
gemachten Zinsen von 19.928,95 € und der Aufteilung der auf
10 Jahre abgesetzten Großreparaturen auf die Nutzungsdauer des
Gebäudes von 66,67 Jahren, was zu einer weiteren Verminderung der
Werbungskosten von 24.978,87 € führen würde, nach
20 Jahren, somit zu Ende des Jahres 2011, ein
Gesamteinnahmenüberschuss von 15.735,82 €
ergeben. Schließendlich wurde in einem gesonderten Schreiben vom
23. Juni 2008 (zusammengefasst) vorgebracht, sämtlichen in den Jahren
1992-2002 ergangenen Bescheide enthielten keine Begründung welche
Ungewissheit für deren vorläufigen Erlassung maßgebend gewesen
sei. Somit seien alle diese Bescheide rechtswidrig, da eine Begründung ein
essentieller Bestandteil eines Bescheides sei. Dem Bescheidadressaten sei es
nicht möglich zu erkennen, ob Gründe für die Vorläufigkeit
vorliegen, wenn die Behörde eine Begründung des Bescheides -
rechtswidrig - unterlasse. Es wäre daher vom Finanzamt genau
aufzuschlüsseln gewesen, wann, warum, welche Ungewissheit in den Tatsachen
gegeben war. Bei Fehlen jeglicher Begründung nach § 200 BAO sei
die Norm des § 208 Abs. 1 lit. d BAO, nach der die
Verjährung erst mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Ungewissheit
beseitigt wird, nicht anwendbar. Andernfalls würde man sämtliche
negativen Folgen des rechtswidrigen Verhaltens der Behörde einseitig den
Normunterworfenen auferlegen, was nicht sachgerecht sein könne. Somit sei
ein Großteil der vorläufigen Bescheide als verjährt zu
betrachten. Diese Rechtsansicht sei auch von Dr. Ritz (BMF) in einem
persönlich geführten Telefonat geteilt worden, der insbesondere auf
die Berufungsentscheidung des UFS vom 14.11.2006, RV/0707-L/04 verwiesen
habe. Über
Die strittige Frage, ob die gegenständliche
Vermietungstätigkeit eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle darstellt,
ist für das Jahr 1992 anhand der Liebhabereiverordnung
BGBl. Nr. 322/1990 (im Folgenden: LVO 1990), und für die
Jahre ab 1993 anhand der Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 (im
Folgenden: LVO 1993), zu beurteilen. Die mit BGBl. II
Nr. 358/1997 novellierte Fassung der LVO 1993 kommt gegenständlich,
nachdem der maßgebliche Zeitraum vor dem 14. November 1997 begann und von
der Optionsmöglichkeit gemäß
LVO 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 bzw. BGBl. II
Nr. 15/1999, nicht Gebrauch gemacht wurde, nicht zum Tragen. Gemäß
§ 1 Abs. 1 LVO 1993, die in
den hier entscheidungsrelevanten Bestimmungen inhaltlich mit der LVO 1990 ident
ist, liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder
einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen
Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt.
(§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer
beurteilen. Gemäß
§ 2 Abs. 3 LVO 1993 ist bei
Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von
Gebäuden das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1
nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder
Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu
beurteilen ("große Vermietungen"). Gemäß
§ 1 Abs. 2 LVO 1993 ist
Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
1.) aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach
der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im
Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport-
und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter,
Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen
Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der
Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2.) aus
Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind.
Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach
Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen
der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in
sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete
Einheit gesondert zu beurteilen. Gemäß
§ 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt
Liebhaberei bei Betätigungen gemäß
1993 (darunter fallen ua. auch die sog. "kleinen Vermietungen") dann nicht vor,
wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem
überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt.
Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung
solange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit
nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Im Zweifel ist das Vorliegen der
Gesamtüberschusserzielungsabsicht bzw. das Vorliegen einer Einkunftsquelle
vom Abgabepflichtigen anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren (vgl.
Doralt/Renner,
EStG8, § 2
(LVO) Tz 512, 514;
Liebhaberei2,
Rz 402). Die Widerlegbarkeit der Liebhabereivermutung setzt nämlich
voraus, dass trotzt Auftretens von Werbungskostenüberschüssen die
Erzielung eines Gesamtüberschusses jedenfalls in einem überschaubaren
Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes vertreten die Bw
die Auffassung, dass es sich bei den gegenständlich vermieteten zwei
Wohnungen um eine typisch erwerbswirtschaftliche Gebäudevermietung im Sinne
des § 2 Abs. 3 LVO 1993 handelt und schließen daraus, dass
Liebhaberei dann nicht vorliege, wenn ein Gesamtüberschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten nach 35 Jahren bzw. nach 25 oder 28 Jahren erzielt
werde. Die von den Bw in Anlehnung an die Verwaltungspraxis
(Liebhabereierrichtlinien) vorgenommene Abgrenzung, wonach die Überlassung
von Gebäuden, die mindestens drei Wohnungen aufweisen, in jedem Fall
bereits als eine "große Vermietung" im Sinne des § 2 Abs. 3
LVO 1993 anzusehen ist, ist der LVO 1993 nicht zu entnehmen. Nach Ansicht des
Unabhängigen Finanzsenates ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu
beurteilen, ob ein Mietobjekt nach Art und Umfang näher der entgeltlichen
Überlassung von Gebäuden (§ 2 Abs. 3 LVO), gemessen am Idealbild
eines Zinshauses, oder näher der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes,
das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine
Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet (§ 1 Abs. 2
Z 1 LVO 1993), steht
(Rauscher/Grübler, Steuerliche
Liebhaberei2, Rz.
161). Das gegenständliche Wohnhaus, das sich im
äußeren Erscheinungsbild von einem ortsüblichen Ein- oder
Zweifamilienwohnhaus nicht unterscheidet und in dem im Berufungszeitraum zwei
der drei Wohnungen vermietet waren, ist ebenso wie Eigentumswohnungen
prinzipiell in besonderem Maße für eine Nutzung im Rahmen der
persönlichen Lebensführung geeignet. Bei dieser
Größenordnung besteht durchaus die Möglichkeit, die bisherige
Vermietungstätigkeit einzuschränken oder zu beenden und eine oder auch
beide der bisher vermieten Wohnungen einer Eigennutzung zuzuführen (vgl.
dazu zB auch Rief/Keppert, SWK 3/1996,
A 39). Zu berücksichtigen ist auch, dass die Vermietung von zwei in
einem Gebäude befindlichen Wohnungen mit nahezu identer Einnahmen- und
Ausgabenstruktur und vergleichsweise geringem Bewirtschaftungsaufwand der
Bewirtschaftung von in besonderem Maße für die private
Lebensführung geeigneten Wirtschaftsgütern doch deutlich näher
steht als der - am Idealbild eines Zinshauses gemessenen und
erwerbswirtschaftlich orientierten - entgeltlichen Überlassung von
Gebäuden. Bei der Einordnung der gegenständlichen
Vermietungstätigkeit unter den Tatbestand des § 1 Abs. 2 LVO
1993 bzw. § 2 Abs. 3 LVO war insbesondere darauf Bedacht zu
nehmen, wie viel Wohnungen einer Vermietung zugeführt worden sind und nicht
wie viel Wohnungen das Gebäude insgesamt aufweist, denn Gegenstand der
Beurteilung ist die Vermietungstätigkeit, somit der entgeltlich
überlassene Gebäudeteil und nicht die Größe des
Gebäudes an sich. Tatsächlich ist nicht das ganze Gebäude
entgeltlich an Dritte überlassen worden, sondern nur zwei der drei
Wohnungen sind einer Vermietung zugeführt worden und bei nur zwei Wohnungen
liegt eine Eignung zur Befriedigung persönlicher Wohnbedürfnisse
jedenfalls vor. Das Finanzamt ist
daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu Recht von einer (kleinen)
Vermietung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993 ausgegangen.
Die Unterscheidung zwischen einer Vermietung nach §
1 Abs. 2 LVO 1993 (kleine Vermietung) und § 2
Abs. 3 LVO 1993 (große Vermietung) mag zwar - wie unten noch
näher auszuführen ist - im Bereich der Umsatzsteuer von wesentlicher
Bedeutung sein, für die ertragsteuerliche Betrachtung kommt ihr im
streitgegenständlichen Fall - wie auch von den Bw im Vorlageantrag nicht in
Abrede gestellt worden ist - keine besondere Bedeutung zu, da die LVO 1997
-wie bereits eingangs ausgeführt - nicht anzuwenden ist und hinsichtlich
der hier anzuwendenden LVO 1990 und 1993 der Verwaltungsgerichtshof
ausgehend von dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 3. Juli 1996,
93/13/0171, wiederholt ausgesprochen hat, dass der absehbare Zeitraum, innerhalb
dessen im Falle der Vermietung ein Gesamterfolg erwirtschaftbar sein muss, mit
rund 20 Jahren anzunehmen ist. Dieser absehbare Zeitraum stimmt mit dem
"überschaubaren Zeitraum" nach § 2 Abs. 4 LVO in den hier
anzuwendenden Fassungen, aber auch mit dem "üblichen Kalkulationszeitraum"
des § 2 Abs. 3 der LVO überein, kommt daher sowohl bei der
unter § 1 Abs. 1 der LVO fallenden als auch bei der unter
§ 1 Abs. 2 fallenden Gebäudevermietung zur Anwendung (VwGH
6.7.2006, 2002/15/0170 mit weiteren Nachweisen). Die Bw sind in der erstmals mit der Berufungsschrift
vorgelegten oben dargestellten Prognoserechnung nicht von den in den vergangenen
Jahren tatsächlich erzielten Einnahmen und Ausgaben ausgegangen, sondern
haben auch für die bereits veranlagten Jahre von 1992 bis 2002 im
Nachhinein eine (Prognose)Berechnung erstellt, wie sich die Vermietung bei einer
äußerst optimistischen Betrachtung hätte entwickeln können
und baut auf dieses so entwickelte Zahlenwerk die Prognose für die
kommenden Jahre auf und kommt nach 18 Jahren seit Beginn der Vermietung zu
einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Die Bw
begründen dies damit, die Prognoserechnung, die als ex ante Rechnung
anzusehen sei, nehme im Hinblick einer objektiven Ertragsfähigkeit nicht
darauf Rücksicht wie es im Jahr 2002 tatsächlich gewesen sei, es komme
daher auf die tatsächlichen Ergebnisse der Jahre 1992-2002 für die
Einstufung der Tätigkeit nicht an. Abgesehen davon, dass es sich bei der vorgelegten
Berechnung der Ertragsfähigkeit hinsichtlich der Jahre 1992-2003 nicht um
eine ex ante, sondern um eine im Zuge der Berufung im Jahr 2005 ex post
erstellte "Prognoserechnung" handelt, vermag der Unabhängige Finanzsenat
die Ansicht, wonach die Ertragsfähigkeit einer Vermietung unabhängig
von der tatsächlichen Entwicklung abzuschätzen sei, nicht zu teilten.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine
Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn die
Vermietung nach der konkret ausgeübten
Art der Vermietung objektiv nicht geeignet ist, innerhalb eines
Zeitraumes von ca. 20 Jahren einen Gesamteinnahmenüberschuss zu
erbringen (vgl. ua VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278). Entscheidend für die
Prognoserechnung der zukünftigen Entwicklung ist daher wie sie sich aus der
Beobachtung der Entwicklung von Einnahmen und Ausgaben während eines
längeren Zeitraumes ergibt (vgl. VwGH 26.6.1990. 89/14/0295), denn die
Frage der objektiven Ertragsfähigkeit einer Betätigung in der
betriebenen Art, lässt sich regelmäßig erst nach
längerfristiger Beobachtung beantworten, weil erst nach Ablauf eines im
Einzelfall tauglichen Beobachtungszeitraumes mit der notwendigen Sicherheit
Prognosen angestellt werden können, ob sich die Tätigkeit in der
betriebenen Weise innerhalb eines nach
der Verkehrsauffassung üblichen Zeitraumes im Sinne eines der positiven
Steuererhebung zugänglichen Art rechen wird (VwGH 30.10.1996, 95/13/0122).
Bereits im Erkenntnis des verstärkten Senates vom 3.7.1996, 93/13/0171 hat
der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass der Beobachtungszeitraum
der Gewinnung von Erkenntnissen über die Ertragsaussicht der Tätigkeit
dient. Bedürfte es nur einer plausiblen Prognoserechnung, nach der mit
einem positiven Gesamtergebnis zu rechnen ist, ohne auf die tatsächlichen
Verhältnisse Rücksicht zu nehmen, bedürfte es keines
Beobachtungszeitraumes, innerhalb dessen die Richtigkeit der Prognose zu
prüfen ist (VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036). Lediglich Unwägbarkeiten
bleiben bei der Prognoserechnung außer Betracht. Dass der von den Bw in
den Jahren 1992 bis 2002 erzielte Werbungskosteberschuss durch
Unwägbarkeiten entstanden oder erhöht worden wäre, wurde aber
weder behauptet noch konnten im Ermittlungsverfahren solche festgestellt
werden. Bereits im Vorhalt vom 22. Jänner 2008 ist den Bw
unter Pkt. 10 mitgeteilt worden, dass unter Zugrundelegung der eingangs
dargestellten, tatsächlich erzielten Werbungskostenüberschüsse
der Jahre 1992 bis 2002 ein positives Gesamtergebnis erst wesentlich später
zu erzielen gewesen wäre als sich dies nach der vorgelegten
Prognoserechnung ergeben würde. Hinsichtlich der prognostizierten Einnahmen
wurde darauf hingewiesen, dass die Prognoserechnung bereits im Jahr 2000 von
Mieteinnahmen (ohne Betriebskosten) von über 7.000 € ausgehe, die
jährlich um 2% erhöht würden. Tatsächlich lagen die
Mieteinnahmen im Jahr 2002 (in jenem Jahr in dem beide Wohnungen noch vermietet
waren) aber erst bei 6.781 € und nicht wie in der Prognose angenommen, bei
7.356,85 €. Die Prognoserechnung geht daher auch für die für
die Folgejahre prognostizierten Einnahmen von einer überhöhten
Ausgangsbasis aus. Legt man der von den Bw vorgelegten Prognoserechnung die
tatsächlichen Werbungskostenüberschüsse der Jahre 1992-2002 zu
Grunde und geht man bei den Einnahmen für die Prognoserechnung von den
tatsächlich erzielten Einnahmen des Jahres 2002 unter der Annahme einer
jährlichen Erhöhung von 2% aus (wie von den Bw vorgenommen), so ergibt
sich unter Beibehaltung aller von den Bw prognostizierten Werbungskosten
nachfolgende Prognose: Prognoserechnung in EUR Jahr
Nach 20 Jahren der
Vermietung ergäbe sich daher immer noch ein
Gesamtwerbungskostenüberschuss von nahezu 35.000 €.
Tatsächlich sind aber auch die Webungskosten von den Bw zu niedrig
angesetzt worden. So gehen sie in ihrer Prognose davon aus, dass die
Betriebskosten zur Gänze von den Mietern getragen werden. Wie aber den
Überschussrechnungen zu entnehmen ist, sind die als Werbungskosten geltend
gemachten Betriebskosten höher als die als Einnahmen von den Mietern
erklärten Betriebskosten, sodass auch diese nicht gedeckten Betriebskosten
in der Prognose mit zu berücksichtigen gewesen wären. Hinsichtlich der angesetzten Schuldzinsen wurden die Bw um
Aufklärung ersucht (Pkt. 9 des Vorhaltes), worauf der enorme Rückgang
des Zinsaufwandes im Jahr 2002 zurückzuführen gewesen sei. So seien im
Jahr 2001 für die zwei vermieteten Wohnungen Schuldzinsen in der Höhe
von 8.968,73 € (123.412,37 ATS) und im Jahr 2002 nur mehr von 3.731,39
€ geltend gemacht worden und in der Prognoserechnung seien für das
Jahr 2003 gar nur mehr 2.488,97 € angesetzt worden. Die Bw begründeten dies damit (ad Pkt. 9 der
Vorhaltbeantwortung), dass im Jahr 2002 die Sparkasse auf sämtliche Zinsen
verzichtet habe. Bei diesen angeblich nachgelassenen Zinsen handelt es sich nach
einem vorgelegten Kontoauszug der Bausparkasse der österreichischen
Sparkassen AG (KtoNr. xxxx) bei einem ausgewiesenen Darlehensstand zum
31. Dezember 2002 von 152.864,99 € um im Jahr 2002 angefallene
Darlehens- und Verzugszinsen von 9.082,69 €. Wie den Bw bereits im
Erörterungsgespräch mitgeteilt worden ist, ergeben sich für den
behaupteten Zinsnachlass keine Anhaltspunkte, denn in der Hypothekarklage der
Bausparkasse vom 25. Juli 2003, in welcher der gesamte aushaftende Betrag
von 162.091,57 € eingeklagt worden ist, sind auch die im Jahr 2002
angefallenen Zinsen enthalten. Der steuerliche Vertreter der Bw sagte zwar zu, diesen
Umstand näher aufzuklären, ein entsprechender Nachweis für den
behaupteten Zinsnachlass ist aber auch im Zuge des weiteren Berufungsverfahrens
nicht beigebracht worden. Es mag zwar richtig sein, wie die Bw in einem weiterem
Schreiben vom 30. April 2008 ausführen, dass diese Zinsen deshalb im
Jahr 2002 nicht angesetzt worden seien, weil es in diesem Jahr zu keinen
Zinszahlungen und Darlehenstilgungen gekommen ist, dies rechtfertigt es aber
nicht diese fälligen Zinsen auch für die Prognoserechnung völlig
außer Acht zu lassen. Bezüglich der bisher geltend gemachten Schuldzinsen
brachten die Bw im wesentlichen vor, bei den in den Jahren 1996-2000
durchgeführten diversen Umschuldungen seien nicht nur die mit der
Vermietung zusammenhängenden Darlehen, sondern auch private
Kontokorrentschulden und Darlehen umgeschuldet worden. Dadurch dass die Zinsen
aus diesen umgeschuldeten Darlehen (entsprechend dem vermieteten Anteil) zu 2/3
geltend gemacht worden seien, seien in den jeweiligen Überschussrechnungen
zu hohe Zinsen angesetzt worden. Nach einer vom steuerlichen Vertreter
vorgelegten Berechnung, wären in den Jahren 1996 bis 2001 Schuldzinsen in
der Höhe von 19.928,95 € zu Unrecht geltend gemacht worden,
sodass für die Liebhabereibetrachtung der in den Jahren 1992-2002
erklärte Werbungskostenüberschuss um diesen Betrag zu verringern
wäre. So sind nach den Angaben des steuerlichen Vertreters Anfang
des Jahres 1998 mit dem Bauspardarlehen KtoNr. xxxx in der Höhe von
3,2 Mio. ATS drei dem vermieteten Gebäude zuordenbare Kredite der
Landes Hypotheken Bank Tirol (KtoNr. 4444, 5555, 6666) über 1.232.978,49
ATS umgeschuldet worden. Der Restbetrag von 1.967.021,52 €
hätte zur Abdeckung des privaten Girokontos gedient. Von den
1.232.978,48 ATS wiederum wären nur zwei Drittel, dies seien
821.985,66 ATS dem vermieteten Teil (2 von 3 Wohnungen) zuzuordnen.
Damit hätten nur 25,69% (821.985,66 von 3,2 Mio.) der von diesem Kredit
anfallenden Zinsen als Werbungskosten geltend gemacht worden dürfen,
tatsächlich seien aber 66,67% (zwei Drittel) geltend gemacht worden. Somit
wären nach einer Berechnung des steuerlichen Vertreters allein aus diesem
Kredit in den Jahren 1998-2001 13.029 € zu Unrecht als Werbungskosten
geltend gemacht worden. Wie aus den im Zuge des weiteren Verfahrens vorgelegten
Unterlagen hervorgeht, handelt es sich bei den ausgewiesenen
3,2 Mio. ATS um ein Bauspar-Zwischendarlehen, wovon
1,3 Mio. ATS am 29. Oktober 1997 als Eigenmitteldotation für
den Bausparvertrag und 1.870.000 ATS zur Umschuldung verwendet worden ist.
Diese Eigenmitteldotation ist am 31. Mai 1999 wiederum dem Bauspardarlehen
gutgeschrieben worden, das mit Ende 1999 mit 1.986.138,68 ATS aushaftete. An
Kreditmitteln aus diesem Bausparvertrag sind den Bw daher insgesamt nur
1,9 Mio. ATS (3,2 Mio. abzüglich 1,3 Mio.
Eigenmitteldotation) zur Verfügung gestanden. Wie aus einem vorgelegten Überweisungsbeleg zu
entnehmen ist, sind vom zur Verfügung stehenden Darlehensbetrag von
1.870.300 ATS zur Tilgung der Kredite der Landes Hypotheken Bank Tirol
(KtoNr. 4444, 5555, 6666) 1.289.300 ATS und der Restbetrag von
581.000 ATS zur Abdeckung des Girokontos KtoNr. 7777 verwendet worden. Geht
man davon aus, dass von den Krediten der Landes Hypotheken Bank Tirol wiederum
nur zwei Drittel, somit 859.533 ATS den vermieteten Wohnungen zuzurechnen
ist, so würden nicht wie vom steuerlichen Vertreter berechnet 25,69%,
sondern rd. 46% der Schuldzinsen die Vermietung betreffen. Tatsächlich
dürften aber auch die abgedeckten Schulden auf dem Girokonto der Bw zu
einem erheblichen Teil der Vermietung zuzurechnen sein, da wie aus den
Darlehensverträgen zu entnehmen ist, die monatlichen Darlehensraten mittels
Dauerauftrag von diesem Girokonto abgebucht worden sind und der Schuldenstand am
Girokonto somit wiederum (zumindest zum Teil) aus diesen geleisteten
Darlehensraten herrühren dürfte. Ein Nachweis darüber wie hoch
der Schuldenstand auf diesem Girokonto war und welcher Teil dieser Schulden dem
Privatbereich bzw. der Vermietung zuzurechnen ist, ist aber nicht erbracht
worden. Insgesamt betrachtet, kann zwar nicht ausgeschlossen
werden, dass ein Teil der geltend gemachten Schuldzinsen dem privaten Bereich
zuzuordnen ist und daher zu Unrecht im Rahmen der gegenständlichen
Vermietung geltend gemacht worden ist, der von den Bw angeführte Betrag ist
aber wie allein an Hand dieses Darlehens gezeigt werden konnte, jedenfalls zu
hoch gegriffen. Welcher Teil tatsächlich dem privaten Bereich zuzuordnen
ist, ist von den Bw nicht nachgewiesen worden und blieb daher im Dunkeln. Der
Unabhängige Finanzsenat sieht sich daher außerstande, einen konkreten
Betrag der angeblich zu Unrecht geltend gemachten Zinsen zu beziffern, zumal es
Sache der Bw gewesen wäre, für diese doch eher ungewöhnliche
Behauptung einen zweifelsfreien Beweis vorzulegen. Neben diesem Bauspardarlehen
bestand noch ein im Jahr 1999 und 2000 zur Umschuldung aufgenommener
Fremdwährungskredit (KtoNr. 8888), der Ende des Jahres 2002 mit
183.162 CHF bzw. mit dem Gegenwert von 126.257,67 € aushaftete
und deren Zinsen entsprechend den vermieteten Anteil zu zwei Drittel als
Werbungskosten geltend gemacht worden sind. Auch dieser Kredit hätte nach
den Angaben der Bw nur zu 21,12% der Umschuldung von Krediten gedient, die den
vermieteten Wohnungen zuzuordnen seien, sodass auch aus diesem Kredit in den
Jahren 2000 und 2001 Schuldzinsen von 3.960,63 € zu Unrecht geltend
gemacht worden seien, die bei der Liebhabereibeurteilung nicht als
Werbungskosten berücksichtigt werden dürften. Ein Nachweis für
diese Behauptung ist aber auch hier nicht erbracht worden. Aber selbst unter
dieser Annahme würden sich den beiden vermieteten Wohnungen zu Ende des
Jahres 2002 (wie unten angeführt) zuordenbare Kreditschulden von
96.983,52 € ergeben. Kredite:
Kto. 7777:
152.864,99
70.317,90
Kredit Nr. 8888 CHF
126.257,67
26.665,62
279.122,66
96.983,52
Bei einem langjährigen
Durchschnittszinssatz von 5% ergäbe sich ab dem Jahr 2003 eine
Zinsbelastung von über 4.800 € p.a.. Von den Bw wurden für
das Jahr 2003 hingegen nur 2.489 € als Zinsen angesetzt, die sich bis
zum Jahr 2011 auf 1.654 € reduzieren sollten. Mit einer Senkung der
Zinsen in diesem Ausmaß wäre bei einer Fortführung der
Vermietung aber wohl nicht zu rechnen gewesen, da das erst 1998 abgeschlossene
Bausparkassendarlehen eine Laufzeit von 20 Jahren und der
Fremdwährungskredit aus den Jahren 1999-2000 von 15 Jahren hat und
zudem beim Fremdwährungskredit nach der vorliegenden Krediturkunde ein
Kapitalrest von 51.400 CHF erst am Ende der Laufzeit fällig geworden
wäre. Selbst wenn - wie von den Bw behauptet - in den Jahren 1997 bis 2001
zu viel Zinsen als Werbungskosten geltend gemacht worden sein sollten, so
würden diese zu Unrecht geltend gemachten Zinsen die in der Prognose
für die Jahre 2003-2011 zu niedrig angesetzten Zinsen nicht aufheben. Der
Unabhängige Finanzsenat sieht daher keine Veranlassung die insgesamt im
Kalkulationszeitraum 1992-2011 angefallenen bzw. prognostizierten Zinsen zu
kürzen. Weiters versuchen die Bw ein positives Gesamtergebnis
innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren dadurch zu
prognostizieren, indem sie die in den Abgabenerklärungen nach
§ 28 Abs. 2 EStG auf 10 Jahre verteilt geltend gemachten
Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten (Großreparaturen) auf den
für vermietete Gebäude gesetzlichen AfA-Satz von 1,5 %
reduzieren, was nach ihrer Berechnung für den Zeitraum von 1992-2011 zu
einer weiteren Verminderung der Werbungskosten von 24.979 €
geführt hätte. Abgesehen davon, dass nach der oben dargestellten
Prognoserechnung selbst bei einer Reduktion der Werbungskosten von rd.
25.000 € nach 20 Jahren seit Beginn der Vermietung noch immer
kein Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar gewesen wäre, ist eine solche
Umrechnung auf eine Gebäude-AfA von 1,5% nicht zulässig. Eine solche
Umrechnung auf die Nutzungsdauer des Gebäudes wäre nur sachgerecht,
wenn es sich bei den geltend gemachten Investitionen um steuerlich
begünstigt abschreibbaren Herstellungsaufwand im Sinne des § 28
Abs. 3 EStG handeln würde (vgl. VwGH 22.1.1985, 84/14/0048; 26.6.1990,
89/14/0295; Rauscher/Grübler,
Liebhaberei2, Rz. 525,
526). Ein solcher Aufwand liegt aber hier nicht vor. Wie die Bw dazu unter Pkt.
2 Vorhaltbeantwortung vom 11. Februar 2008 mitteilten, handelt es sich bei
den in den Jahren 1992, 1993 und 1994 durchgeführten
"Großreparaturen" im Ausmaß von insgesamt 744.567,09 ATS
(1992: 230.568,95 ATS; 1993: 457.805,47 ATS;
1994: 56.192,67 ATS) um Drainagearbeiten, Dämmung und Verputzung
der Fassade, Holzverschalung der Fassade, neues Stiegengeländer,
Fliesenlegearbeiten, Verlegung von Platten ums Haus, neue Haustür ua.. Bei
diesen Maßnahmen handelt es sich um typische Instandsetzungsarbeiten im
Sinne des § 28 Abs. 2 EStG und nicht um steuerlich
begünstigt abschreibbare Herstellungskosten. Die vom steuerlichen Vertreter der Bw im Schreiben vom
30. Mai 2008 vorgebrachte Ansicht, wonach die in den Jahren 1992-1994
durchgeführten Instandsetzungsarbeiten als anschaffungsnaher
Erhaltungsaufwand zu den Anschaffungskosten gehörten und daher auf die
Nutzungsdauer des Gebäudes aufzuteilen seien, vermag der Unabhängige
Finanzsenat nicht zu teilen. Die Aktivierungspflicht von anschaffungsnahen
Erhaltungsaufwand wird, soweit das Gebäude Wohnzwecken dient, durch die mit
dem EStG 1988 eingeführte Sonderbestimmung des § 28 Abs. 2
EStG verdrängt, nach der Instandsetzungsarbeiten bei
Mietwohngrundstücken zwingend auf 10 Jahre verteilt abzusetzen sind
(kritisch dazu Doralt/Mayr,
EStG6, § 6
Tz 82, § 28 Tz 134). Eine Aufteilung dieser Aufwendungen auf
die Nutzungsdauer des Gebäudes, ist daher auch für Zwecke der
Liebhabereibeurteilung nicht vorzunehmen. Auch den weiteren Einwand, wonach die Ehescheidung der Bw,
die zur Fälligstellung des Bausparkredites über 162.000 €
und letztendlich zur Einstellung der Vermietung, der Parifizierung des
Wohnhauses, den Verkauf einer Wohnung sowie der Aufteilung der beiden anderen
Wohnungen auf die beiden Bw geführt habe, als Unwägbarkeit anzusehen
sei, vermag der Unabhängige Finanzsenat in dieser Allgemeinheit nicht
zuzustimmen. Es ist zwar richtig, dass bei einer auf zunächst
unbestimmte Zeit geplanten Vermietungstätigkeit, einer vor Erreichung eines
Gesamteinnahmenüberschusses aus konkreten Unwägbarkeiten vorgenommenen
Einstellung der Vermietung, der Annahme der Ertragsfähigkeit dieser
Vermietung nicht entgegensteht, wobei auch Unwägbarkeiten, die den Bereich
der privaten Lebensführung betreffen, steuerlich beachtlich sein
können (VwGH 31.3.2004, 2003/13/0151 und die dort angeführten
Vorerkenntnisse). Im gegenständlichen Fall war aber, entgegen der
Behauptung der Bw, nicht die im Jahr 2001 erfolgte Ehescheidung ursächlich
für die zwei Jahre später erfolgte Fälligstellung des oben
erwähnten Bauspardarlehens sowie für die in der Folge vorgenommenen
Einstellung der Vermietung, samt den teilweisen Verkauf der Wohnungen, sondern
die Zahlungs- und Finanzierungsschwierigkeiten der Bw, die wiederum nicht in der
Ehescheidung sondern in der bereits seit Beginn der Vermietung schlechten
finanziellen Situation der Vermieter begründet liegt. Dadurch dass die Anschaffung des Mietobjektes als auch die
vorgenommenen Instandsetzungsarbeiten zur Gänze mit Fremdmitteln finanziert
worden sind, war vom Anfang an ungewiss, ob die Vermietung geeignet ist einen
Gesamteinnahmenüberschuss zu erzielen. Da die Bw zudem noch ihren
Zahlungsverpflichtungen nicht hinreichend bzw. nur schleppend nachgekommen sind,
hat sich der Schuldenstand und die Zinsbelastung noch zusätzlich
erhöht, das die Ertragsfähigkeit der Vermietung weiter verschlechtert
hat. Allein der Umstand, dass während der Vermietungstätigkeit die
Zinsaufwendungen höher waren als die Mieteinnahmen (einschließlich
der Betriebskostenersätze) und ein Abbau der Schulden nicht in Sicht war,
lässt erkennen, dass bei dieser Bewirtschaftungsform ein
Gesamteinnahmenüberschuss wohl kaum erwartet werden konnte. Auch musste mit
einer Veräußerung des Mietobjektes latent gerechnet werden, da die
Fälligstellung der angehäuften Schulden nur durch immer wieder
vorgenommene Umschuldungen verhindert werden konnte. Die Einstellung der
Vermietung und teilweise Veräußerung des Mietobjektes ist daher nicht
in durch Unwägbarkeiten (Ehescheidung) entstandenen unvorhergesehenen
Verlusten zu suchen, sondern in der seit Beginn der Vermietung bestehenden
mangelnden Kapitalausstattung und den durch die hohe finanzielle Belastung damit
typischerweise verbundenen wirtschaftlichen Risken. Aber selbst wenn man die Ehescheidung der beiden Bw als
Unwägbarkeit anerkennen würde, würde dies an der
Gesamtbeurteilung nichts ändern, da - wie bereits oben aufgezeigt - die
Vermietung der beiden streitgegenständlichen Wohnungen in der
ausschließlich durch Fremdkapitaleinsatz geprägten
Bewirtschaftungsform selbst bei einer Fortführung nicht geeignet gewesen
wäre innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes von rd. 20 Jahren einen
Gesamtüberschuss zu erzielen. Folglich konnte aber auch die Vermutung iSd
§ 1 Abs. 2 Z 1 gemäß
LVO 1993 nicht widerlegt werden. Es liegt somit aus Sicht der
Liebhabereiverordnung keine Einkunftsquelle vor. Mangels Einkunftsquelleneigenschaft hat daher
§ 190 Abs. 1 BAO eine Feststellung von
Einkünften zu unterbleiben. Das Finanzamt hat dies für die
Berufungsjahre dadurch erkennbar zum Ausdruck gebracht, indem sie in den
angefochtenen endgültigen Bescheiden nach § 188 BAO die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 0 EUR festgestellt hat. 2)
Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff
der Liebhaberei hat auch im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich Bedeutung.
Unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum
iSd § 1 Abs 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei
anzunehmen ist, beurteilt sich nach den Grundsätzen, wie sie zur
Einkommensteuer dargestellt sind. Es kommt also darauf an, ob die Vermietung in
der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist,
innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften
(vgl. VwGH 24.4.2002, 96/13/0191; 16.2.2006, 2004/14/0082 ). Nach § 2 Abs. 5 Z 2 des für die
strittigen Jahre 1992 bis 1994 anzuwendenden UStG 1972 bzw. des ab dem
Jahr 1995 anzuwendenden UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder
Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Gemäß
§ 6 LVO 1993 kann
Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des
§ 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen
Betätigungen vorliegen. Die §§ 1 bis 6 LVO 1993 sind bei der
Umsatzsteuer ab dem 1. Jänner 1993 anzuwenden (§ 8
Abs. 1 Z 2 LVO 1993). Im Anwendungsbereich des UStG 1972 gilt eine als
Liebhaberei einzustufende Tätigkeit nicht als gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit. Das bedeutet, dass eine Person nicht Unternehmer iSd UStG 1972
ist, wenn ihre Tätigkeit auf Dauer gesehen und unter Anwendung objektiver
Kriterien Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt
(vgl. VwGH 24.6.1990, 97/15/0146). Umsätze aus einer solchen Tätigkeit
werden nicht im Rahmen eines Unternehmens erzielt und unterliegen nicht der
Umsatzsteuer. Das Finanzamt hat für die Berufungsjahre 1992 bis 1994
Umsatzsteuerbescheide erlassen, mit denen die Umsatzsteuer mit 0 EUR festgesetzt
worden ist. Damit hat das Finanzamt hinreichend zum Ausdruck gebracht, dass die
von der Bw erzielten Umsätze nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Bezüglich der für Zeiträume ab 1995
geltenden Rechtslage ist zu berücksichtigen, dass Österreich mit dem
Beitritt zur EU sein Umsatzsteuerrecht an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts,
insbesondere an die Sechste MwSt-Richtlinie angepasst hat. Diesbezüglich
hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082
aufgezeigt, dass umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung von privat
nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO vor dem Hintergrund des
Gemeinschaftsrechts (Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten
MwSt-Richtlinie) als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen
ist. Wie bereits oben zur Einkommensteuer ausgeführt, lag
im gegenständliche Fall eine Vermietung von Wohnraum iSd § 1
Abs. 2 LVO 1993 vor. Die erzielten Vermietungsumsätze der Jahre 1995
bis 2002 waren daher von der Umsatzsteuer befreit. Die vom Finanzamt für
die Jahre 1995-2002 erlassenen Umsatzsteuerbescheide, in denen die Umsatzsteuer
wie in den Vorjahren mit 0 EUR festgesetzt wurde, kommen inhaltlich einer
Umsatzsteuerbefreiung mit Vorsteuerausschluss gleich. Folglich stellt sich die
Vorgehensweise des Finanzamtes im Ergebnis auch für die Jahre 1995 bis 2002
als zutreffend dar. 3)
Verjährung Die zunächst gemäß
Abs. 1 BAO vorläufig ergangenen erklärungsgemäßen
Umsatzsteuerbescheide und Feststellungsbescheide der Jahre 1992 bis 2002, die
durch die angefochtenen endgültigen Bescheide vom 22. Dezember 2004
ersetzt worden sind, haben keine Begründung enthalten. Die Bw räumen zwar ein, dass diese Bescheide formal
dem Rechtsbestand angehörten, wendete aber ein, die Norm des
§ 208 Abs. 1 lit. d BAO, nach der die Verjährung erst
mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Ungewissheit beseitigt wird, sei aber
nicht anwendbar, weil die Behörde nicht einmal im Ansatz begründet
habe, warum diese Bescheide vorläufig erlassen worden sind. Wenn die
Behörde eine Begründung des Bescheides rechtswidrig unterlasse, sei
aus Sicht des Normunterworfenen nämlich nicht zu erkennen, ob Gründe
für die Vorläufigkeit vorliegen. Bei Fehlen jeglicher Begründung
nach § 200 BAO sei daher die Norm des § 208 Abs. 1
lit. d BAO schon dem Grunde nach nicht anwendbar. Somit seien die Bescheide
im Sinne der allgemeinen Verjährungsregeln aber schon als verjährt zu
betrachten. Gemäß
§ 200 Abs. 1 BAO kann die
Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den
wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Nach
Abs. 2 leg.cit. ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine
endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit (Abs. 1)
beseitigt ist. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der
vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der
den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Gemäß
hat der Bescheid eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen
(§ 85 Abs. 1 oder 3) zugrunde liegt, dem nicht
vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen
wird. An das Fehlen der Begründung in einem Bescheid hat der
Gesetzgeber von sich aus keine Konsequenzen geknüpft. Im Fall des Fehlens
einer Begründung in einem Bescheid hat der Bescheidadressat
§ 245 Abs. 2 BAO tätig zu werden, wonach der
Lauf der Berufungsfrist durch einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid
ganz oder teilweise fehlenden Begründung (§ 93 Abs. 3
lit. a) gehemmt wird. Die Begründung eines Bescheides hat nämlich
nur informative, für sich nicht normative Bedeutung. Sie ist im Zweifel,
wenn der Spruch des Bescheides nicht klar genug ist und der Auslegung bedarf,
zur Interpretation des Spruches heranzuziehen, eine darüber hinausgehende
Verbindlichkeit kommt der Begründung jedoch nicht zu (vgl.
Stoll, BAO-Kommentar, Seite 964, 2.
Absatz). Obwohl nun eine entgegen § 93 Abs. 3 lit. a BAO fehlende
oder mangelhafte Begründung eine Verletzung von Verfahrensvorschriften
darstellt, steht dies der Annahme der Bescheidqualität der Erledigung nicht
entgegen (Ritz,
BAO3, § 93
Tz 27; VwGH 17.8.1998, 97/17/0401). Die vom Finanzamt erlassenen und von den Bw
unbekämpften vorläufigen Bescheide sind daher, auch wenn der Grund der
Vorläufigkeit den Bescheiden nicht zu entnehmen ist, in Rechtskraft
erwachsen und das Finanzamt war daher grundsätzlich berechtigt diese
vorläufigen Bescheide durch endgültige Bescheide zu ersetzen. Was den Einwand betrifft, zum Zeitpunkt der Erlassung der
angefochtenen endgültigen Bescheide im Jahr 2004 sei die Geltendmachung der
Abgabenansprüche (zumindest zum Teil) bereits verjährt gewesen, weil
wegen der fehlenden Begründung der vorläufigen Bescheide nicht zu
erkennen gewesen sei, ob Gründe für die Vorläufigkeit vorlagen
und ein Normunterworfener deshalb die Wirkung des § 208 Abs. 1
lit. d BAO im Sinne einer Verlängerung der Verjährungsfrist nicht
in Kauf nehmen müsste, vermag der Unabhängige Finanzsenat im konkreten
Fall nicht zu teilen. Zunächst ist festzustellen, dass die hier strittige
Bemessungsverjährung das Recht zur Festsetzung
von Abgaben betrifft. Auf die der
Abgabenfestsetzung vorangehenden Feststellungsbescheide gemäß
§ 188 BAO sind daher die Bestimmungen der Verjährung nicht
anwendbar (vgl. VwGH 22.4.1998, 93/13/0277; Ritz,
BAO3, § 207, Tz.
8). Die Einrede der Verjährung kann daher im
gegenständlichen Fall nur für die festgesetzte Umsatzsteuer der Jahre
1992-2002 von Bedeutung sein, nicht aber für die nach § 188 BAO
erlassenen strittigen Feststellungsbescheide dieser Jahre, die ohne Bedachtnahme
auf Verjährungsfristen erlassen werden konnten. Die Verjährungsfrist für die Umsatzsteuer
beträgt fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). Nach
§ 209 Abs. 1 BAO idF vor dem Steuerreformgesetz 2005,
BGBl. I 57/2004, wird die Verjährung durch jede zur
von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare
Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung
eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. Die Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit
dem Ablauf des Jahres, in den der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208
Abs. 1 lit. a BAO). § 208 Abs. 1 lit. d BAO normiert den
Beginn der Verjährung für den Fall, dass eine nach § 200 BAO
vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung
ersetzt wird, mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt
wurde. Entscheidend für den Beginn der Verjährung im
Sinne des § 208 Abs. 1 lit. d BAO ist daher, ob zum
Zeitpunkt der Erlassung der vorläufigen Bescheide -
objektiv gesehen - tatsächlich eine
Ungewissheit vorgelegen hat und wann ja, wann diese Ungewissheit weggefallen
ist. § 208 Abs. 1 lit. d BAO ist zwar dann
nicht anzuwenden, wenn ein vorläufiger Bescheid erlassen wurde, obwohl
keine Ungewissheit bestand hat (vgl. VwGH 18.10.1984, 83/15/0085), sodass sich
in diesem Fall der Beginn der Verjährung nach § 208 Abs. 1
lit. a BAO richtet (Ritz, aaO,
§ 208 Tz 4). Ein derartigen Fall liegt aber hier nicht
vor. Auch die Bw bestreiten nicht, dass die objektiven
Voraussetzungen für die Erlassung von vorläufigen Bescheiden gegeben
waren, sondern sie stützen ihre Ansicht der Nichtanwendbarkeit des
§ 208 Abs. 1 lit. d BAO lediglich auf den Umstand, dass die
Vorläufigkeit der Bescheiderlassung in den Bescheiden formal nicht
begründet war. Bereits mit Schreiben vom 22. Juli 1992 ist den Bw -
wie bereits eingangs dargestellt - mitgeteilt worden, dass mangels positiver
Einkünfte es sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine
Liebhabereitätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO handeln
könnte und ist daher aufgefordert worden, anhand einer Prognoserechnung die
Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses nachzuweisen. Zwar hat - wie
der Aktenlage und den Angaben der Bw zu entnehmen ist - ein Bediensteter des
Finanzamtes im Auftrag der Bw in dieser Sache beim Finanzamt vorgesprochen, die
angeforderte Prognoserechnung ist aber nicht vorgelegt worden. Das Finanzamt ist
damals aufgrund dieser Vorsprache zur Ansicht gekommen, dass bei der
gegenständlichen Vermietung nicht von Vornherein von Liebhaberei
ausgegangen werden könne und hat daher in der Folge (ohne Begründung)
vorläufige Umsatzsteuerbescheide für 1992-2002 erlassen (Aktenvermerk
des Sachbearbeiters des Finanzamtes vom 28.9.1992). Vorläufige Bescheide dürfen nach hA vor allem
dann erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte
entscheidungsrelevant sind. So kann etwa nach der Judikatur für die Frage,
ob Liebhaberei vorliegt, die Kenntnis der wirtschaftlichen Entwicklung
künftiger Jahre bedeutsam sein. Daher dürfen diesfalls die betroffenen
Bescheide vorläufig erlassen werden (vgl.
Ritz, aaO, § 200 Tz 5
und Rauscher/Grübler, Steuerliche
Liebhaberei2, Seite
367 ff und die dort jeweils zitierte Rechtsprechung). Ist die zukünftige
Entwicklung der Betätigung ungewiss, so ist die Betätigung so lange zu
beobachten, bis mit einiger Sicherheit prognostiziert werden kann, ob in einem
absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss zu erwarten ist.
Dies gilt auch für die Umsatzsteuer (in diesem Sinne auch
Rauscher/Grübler, SWK 16/2002,
S 468). Während der Beobachtung der Tätigkeit sind die Abgaben
vorläufig festzusetzen. Aufgrund der bestehenden
Werbungskostenüberschüsse und der nicht vorgelegten Prognoserechnung
konnte eine endgültige Qualifizierung der Vermietungstätigkeit der Bw
als Einkunftsquelle oder Liebhaberei nicht vorgenommen werden. Aus damaliger
Sicht lag eine die Vorläufigkeit rechtfertigende Ungewissheit im
Tataschenbereich zweifelsfrei vor. Das Finanzamt hat daher zu Recht
vorläufige Bescheide erlassen. Der Aktenlage (Vorhalt des Finanzamtes,
Aktenvermerk über Vorsprache) ist auch zu entnahmen, dass diese Zweifel
über die zukünftige Ertragslage der Vermietung Grund für die
Erlassung der vorläufigen Bescheide war, selbst wenn dieser Grund in den
Bescheiden nicht gesondert angeführt worden ist. Auch den Bw musste aufgrund des vorangegangen
Ermittlungsverfahrens klar gewesen sein, dass die vorerst noch nicht zu
klärende Liebhabereiproblematik einer endgültigen Bescheiderlassung
entgegengestanden ist. Dies zeigt sich auch darin, dass die Bw weder einen
Antrag auf Mitteilung der mangelnden Begründung noch die Vorläufigkeit
als solches in Streit gezogen haben und damit die Bescheide in Rechtskraft
erwachsen ließen. Lagen, wie im vorliegenden Fall, die objektiven
Voraussetzungen für die vorläufige Abgabenfestsetzung zweifelsfrei vor
und waren die die Vorläufigkeit begründenden Tatsachen auf Grund des
Ermittlungsverfahren offenkundig auch den Bw bekannt, so kann allein der
Umstand, dass das Finanzamt die Gründe für die Vorläufigkeit in
den Bescheiden nicht dargelegt hat, nicht dazu führen, dass die Bestimmung
des § 208 Abs. 1 lit. d BAO nach der sich der Beginn der
Verjährung nach dem Zeitpunkt des Wegfall der Ungewissheit richtet, nicht
anwendbar ist und damit die Verjährung nach der allgemeinen Regelung des
§ 208 Abs.1 lit. a BAO bereits mit Ablauf des Jahres indem der
Abgabenanspruch entstanden ist, zu laufen beginnt. Auch der Hinweis der Bw auf die Entscheidung des UFS vom
14.11.2006, RV/0707-L/04, vermag ihre Ansicht nicht zu stützen. Diese
Entscheidung hatte nicht den Beginn der Verjährung zum Gegenstand sondern
die Frage, ob ein vorläufiger Bescheid neuerlich durch einen
vorläufigen Bescheid ersetzt werden kann, wenn schon aus dem ersten
Bescheid keine Ungewissheit erschlossen werden kann. Wie aber oben
ausgeführt, lagen im gegenständlichen Fall die objektiven
Voraussetzung für die Erlassung von vorläufigen Bescheiden
unzweifelhaft vor. Die gesetzliche Anordnung des § 200 Abs. 2
BAO einen vorläufigen Bescheid durch einen endgültigen Bescheid zu
ersetzen, stellt auf dem Zeitpunkt ab, in dem die Ungewissheit beseitigt ist.
Das ist auch jener Zeitpunkt, der die Frist für die Verjährung zur
Erlassung eines endgültigen Bescheids auslöst (§ 208 Abs. 2 lit.
d BAO). Wie bereits ausgeführt, ist bei einer ungewissen
zukünftige Entwicklung einer Vermietung, diese über einen
mehrjährigen Zeitraum hinweg zu beobachten, bis annähernd
verlässliche Aussagen über deren Ertragsfähigkeit getroffen
werden können. Die Dauer des Beobachtungszeitraumes ist von der LVO nicht
vorgegeben sondern hängt von den jeweils gegebenen Umständen des
Einzelfalles ab. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann bei
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Regel ein
Beobachtungszeitraum von fünf bis acht Jahren angemessen sein (vgl. VwGH
14.5.1991, 88/14/0167, 0168), unter bestimmten Umständen kann er aber auch
länger oder kürzer sein (vgl. VwGH 26.9.1990, 89/14/0295). Geht man von einem nach der Judikatur jedenfalls
zulässigen Beobachtungszeitraum von 8 Jahren aus, so umfasst der hier
maßgebliche Beobachtungszeitraum die Jahre 1992-1999. Das Finanzamt hatte
daher frühestens nach Ablauf des Jahres 1999 erstmals die Möglichkeit
eine annähernd verlässliche Beurteilung der objektiven
Ertragsfähigkeit der gegenständlichen Vermietung vornehmen zu
können. Das wiederum hatte zur Folge, dass die fünfjährige
Verjährungsfrist frühestens mit Ablauf des Jahres 1999 zu Laufen
begonnen hat. Die hier angefochtenen im Jahr 2004 erlassenen endgültigen
Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1992 bis 2002 sind daher jedenfalls innerhalb
der Verjährungsfrist ergangen. Hinsichtlich der Jahre 1998-2002 ist anzumerken, dass
unabhängig vom Zeitpunkt des Wegfalles einer Ungewissheit - schon aufgrund
der allgemeinen Verjährungsfrist des § 208 Abs. 1
lit. a BAO der Eintritt der Verjährung nicht erfolgt ist. Auch stand im Jahr 2004 der Erlassung endgültiger
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992-1993 die absoluten
Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO nicht entgegen, die
für die hier anzuwendenden Rechtslage vor dem StReformG 2005,
BGBl. I 57/2004 noch fünfzehn Jahre betragen hat. Es war somit
spruchgemäß zu entscheiden Innsbruck,
am 16. Oktober 2008 Beilage:
Baubescheid (Original) vom 1.3.1976 Ergeht auch
an: Finanzamt als Amtspartei nach oben

References: § 2
 § 28
 § 28
 § 208
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 § 1
 § 28
 § 6
 § 28

§ 200
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§ 188

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§ 2
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 § 200
 § 208

§ 1

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 §
1
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§ 28
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 § 28
 § 28
 § 6
 § 28

§ 1

§ 190
 § 188
 § 1
 § 2

§ 6

§ 1
 § 1
 § 1

§ 208
 § 200
 § 208

§ 200

§ 245
 § 93
 § 93
 § 208

§ 188
 § 207
 § 188

§ 209
 § 208
 § 200
 § 208
 § 208
 § 208

§ 208

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 § 200
 § 208

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 § 208
 § 209