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Sentencia 16557 de 04-03-2010 | Normatividad - actualicese.com
Normatividad / Consejo de Estado / Jurisprudencia / Sentencias / Por Clase / Por Entidad / Por Tipo de Norma / Tributaria	Sentencia 16557 de 04-03-2010
Última Actualización: abril 29, 2010
EXPENSAS NECESARIAS- Deducibilidad: requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA-Expensas necesarias deducibles: requisitos / ESTAMPILLAS MUNICIPALES Y DEPARTAMENTALES – Gravámenes que debe soportar quien contrate con aquellas Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta. Sin estos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”. Entonces, se excluyen los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos y los puramente útiles o convenientes. Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto, con la actividad generadora de renta de este. El vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce la renta del contribuyente, de tal manera que sin la expensa no es posible obtenerla. Y, la proporcionalidad del gasto atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). Debe medirse en cada caso, según la actividad económica que se lleve a cabo y la costumbre comercial para el sector. Así, el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. Según las regulaciones locales, en concordancia con las leyes que las crean, las estampillas se pagan por la realización de ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En consecuencia, son gravámenes que debe soportar quien contrate con aquellas. NOTA DE RELATORIA: Sobre expensas necesarias se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de Sentencia de 12 de mayo de 2005, Rad. 13614, M.P. Héctor J. Romero Díaz. Sobre la relación de causalidad se citan sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 25 de septiembre de 1998, Rad. 9018, M.P. Delio Gómez Leyva;, 13 de octubre del 2005, Rad. 13631, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 2 de agosto del 2006, Rad. 14549, M.P. Ligia López Díaz; 12 de diciembre del 2007, Rad. 15856, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; 24 de julio del 2008, Rad. 16302, M.P. Ligia López Díaz y 1 de octubre del 2009, Rad. 16286 M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sobre la proporcionalidad se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 1 de octubre del 2009, Rad. 16286. M.P. doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sobre estampillas se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 24 de julio del 2008, Rad. 16302 M.P. Ligia López Díaz.
Tanto DICEL E.S.P. como la Aseguradora, como garante de aquella, interpusieron recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión (folios 25 a 34 y 38 a 51 c.a). Por Resolución 150012004000010 de 5 de agosto del 2004, notificada por edicto el 6 de septiembre del mismo año, la DIAN confirmó la liquidación recurrida. LA DEMANDA La COMPAÑÍA MUNDIAL DE SEGUROS S.A. pidió la nulidad de los actos que modificaron la declaración de renta del 2000, presentada por DICEL E.S.P. Como consecuencia, solicitó que se declare que no existe obligación de pagar las sumas determinadas en los actos acusados. Y, que no debe responder solidariamente por el pago de aquellas.
La DIAN le notificó indebidamente el acto que resolvió el recurso de reconsideración, porque no envió la citación para la notificación personal a la dirección que la Aseguradora indicó. Y, porque fijó y desfijó el edicto de manera extemporánea. Ello, porque contó el término para la notificación personal, desde la fecha de introducción al correo del aviso de citación y no del recibo de dicho acto (artículo 566 del Estatuto Tributario). Debido a las irregularidades en mención, la Aseguradora se notificó de la decisión del recurso, por conducta concluyente, cuando presentó la demanda. En consecuencia, se produjo el silencio administrativo positivo frente al recurso de reconsideración. Este se interpuso el 2 de octubre de 2003 y el acto que lo decidió se notificó, por conducta concluyente, por fuera del plazo legal.
La sanción por inexactitud es improcedente. La expensa solicitada por DICEL es deducible. No se demostró que se causó daño a la Administración. Lo que hubo fue una diferencia de criterios sobre el alcance del derecho aplicable. De otra parte, no se utilizaron datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados. La misma DIAN precisó que el concepto “otros gastos-contratos” corresponde a los pagos por estampillas. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda. Los motivos de la decisión se sintetizan así:
El acto que resolvió el recurso de reconsideración se notificó en debida forma. La citación se envió a la dirección informada por la Aseguradora. Además, el edicto se fijó pasados los diez días desde el envío de la citación por correo, como lo ordena el artículo 565 del Estatuto Tributario. No se configuró el silencio administrativo positivo. El recurso se interpuso el 24 de octubre del 2003 y el edicto se desfijó el 6 de septiembre del 2004, esto es, dentro del plazo legal.
EL RECURSO DE APELACIÓN La demandante reiteró íntegramente los argumentos de la demanda. Y, añadió: La sentencia se motivó falsamente. No es cierto que la DIAN hizo efectiva la póliza de cumplimiento. La Aseguradora actuó como responsable solidaria de DICEL E.S.P. para demandar la liquidación oficial de revisión, de la que depende la sanción por devolución improcedente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN alegó de conclusión en los siguientes términos:
La deducción solicitada por la demandante no cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. No constituye una expensa necesaria. DICEL no requiere del pago de la contribución para obtener los ingresos provenientes de su actividad. Además, ese pago corresponde a actividades que no son normalmente acostumbradas ni obedecen a un criterio comercial. Así mismo, las estampillas no tienen relación de causalidad con la actividad de DICEL E.S.P. Su pago se destina a las entidades establecidas en las normas departamentales. La demandante reiteró los planteamientos de la demanda y del recurso. El Ministerio Público solicitó que se confirme el fallo apelado, porque: La sentencia se sustentó bien. Aun cuando enunció erróneamente el problema jurídico, hizo el análisis de los cargos propuestos por la actora, por lo que el yerro en mención es irrelevante.
La notificación por edicto se hizo en debida forma. La citación se envió por correo a la dirección señalada por la actora en el recurso de reconsideración. Y, el edicto se fijó y desfijó dentro del término del artículo 565 del Estatuto Tributario. El silencio administrativo positivo no se configuró. El recurso se resolvió dentro del plazo de los artículos 732 y 734 ibídem.
La sanción por inexactitud debe mantenerse. No hubo diferencias de criterio. Las normas sobre expensas y deducibilidad de impuestos son claras. CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide si se ajustan a derecho los actos por los que LA DIAN modificó la declaración de renta del 2000 presentada por DICEL E.S.P, sociedad garantizada por la demandante, aquí recurrente. En concreto, la Sala estudia si hubo silencio administrativo positivo frente al acto que resolvió el recurso de reconsideración. Para ello analiza si dicha decisión se notificó en debida forma. También define si eran deducibles para DICEL E.S.P. los pagos por estampillas departamentales. Y, en caso negativo, si debía imponérsele la sanción por inexactitud.
En primer lugar, no asiste razón a la Aseguradora cuando alega que la sentencia apelada se motivó falsamente, porque el a quo sostuvo que la controversia radica en que la DIAN hace efectiva la póliza de cumplimiento. Ello, porque si bien es cierto que el Tribunal se equivocó al enunciar el problema jurídico, también lo es que resolvió todos los cargos de la demanda, relativos a la ilegalidad de los actos que modificaron la declaración de renta de DICEL E.S.P.
No sobra señalar que la Aseguradora demandó la nulidad de los actos que modificaron la declaración de renta de DICEL, en calidad de responsable solidaria de esta, según el artículo 860 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque DICEL E.S.P. presentó la solicitud de devolución del saldo a favor de su declaración (folio 340 c.ppal), con la póliza de cumplimiento otorgada por la actora (folios 312 a 314 c.ppal). Y, dentro del término de vigencia de la póliza la DIAN notificó a la demandante la liquidación de revisión. En consecuencia, la actora se hizo solidariamente responsable por las sumas devueltas y por la sanción por improcedencia de la devolución, que depende de la citada liquidación.
También sostiene que como se notificó por conducta concluyente el día en que presentó la demanda, se configuró el silencio positivo respecto de la decisión del recurso de reconsideración. Pues bien, según los artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario la DIAN tiene un año para resolver el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma. Si dentro del plazo en mención el recurso no se ha resuelto, debe entenderse fallado a favor del recurrente. Por su parte, el artículo 565 inciso 2 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, dispone que “Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación”. Así, el acto que decide el recurso de reconsideración debe notificarse personalmente y solo en caso de que esto no sea posible, debe notificarse por edicto.
Por su parte, el envío del aviso de citación no puede entenderse como una notificación por correo. Es solo el medio que utiliza la Administración para que el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse personalmente de la decisión del recurso. Además, la citación para notificación no es un acto administrativo. No crea, modifica ni extingue una situación jurídica. Por lo tanto, no hace parte de las decisiones que deben notificarse por correo, según el artículo 565 inciso primero del Estatuto Tributario.
El 6 de agosto del 2004 la demandada envió a la actora, por correo certificado, la citación para notificación personal del acto que decidió el recurso de reconsideración. La dirección a la que envió la citación fue precisamente la calle 85 No 21- 22, oficina 208 (folio 13 c.a). En consecuencia, la citación se dirigió a la dirección informada por la actora.
De otra parte, como el aviso de citación se envío por correo el 6 de agosto del 2004 (folio 13 c.a), los diez (10) días que tenía la Aseguradora para notificarse personalmente de la decisión del recurso, debían contarse a partir del día hábil siguiente a dicha fecha y no desde cuando la actora alegó que recibió el aviso (17 de agosto del 2004). Por lo tanto, la fijación en el edicto entre el 24 de agosto y el 6 de septiembre del 2004 (folio 11 c.a), se hizo oportunamente. A su vez, como, se repite, el recurso se presentó el 24 de octubre del 2003, la DIAN debía resolverlo y notificarlo hasta el 24 de noviembre del mismo año. Y, comoquiera que el 6 de septiembre de 2004, la demandada notificó a la Aseguradora la decisión del recurso, no se configuró el silencio administrativo positivo respecto de esta. Frente al rechazo de los pagos por estampillas, la Sala advierte:
Pues bien, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece: “ART. 107.- Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto, con la actividad generadora de renta de este. El vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce la renta del contribuyente, de tal manera que sin la expensa no es posible obtenerla. Y, la proporcionalidad del gasto atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). Debe medirse en cada caso, según la actividad económica que se lleve a cabo y la costumbre comercial para el sector. Así, el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir . En este caso, DICEL E.S.P. es una empresa de servicios públicos domiciliarios con domicilio en Palmira. Su actividad principal es la comercialización y distribución de energía eléctrica, gas combustible y otros “energéticos” tanto de servicio domiciliario como de venta en bloque (folio 103 vto c.a).
En el 2000 DICEL incurrió en pagos por concepto de estampillas departamentales y municipales. Estos se hicieron a la Electrificadora de Santander E.S.P. ($25.639.144) y a las Empresas Municipales de Cali Emcali EICE ($268.297.525). Las estampillas pro desarrollo departamental, pro electrificación rural, pro Universidad del Valle y pro deporte municipal, que generaron los pagos de DICEL, son tributos departamentales y municipales creados por mandato legal. Según las regulaciones locales, en concordancia con las leyes que las crean, las estampillas se pagan por la realización de ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En consecuencia, son gravámenes que debe soportar quien contrate con aquellas.
En este caso, los pagos por estampillas son expensas necesarias para DICEL E.S.P. Son obligatorios para esta cuando contrata con entidades públicas y le permiten desarrollar su actividad. Ello, porque tales pagos se hicieron como consecuencia de la celebración de contratos en los que las entidades públicas en mención vendieron energía a DICEL. Y, el objeto social de esta es precisamente distribuir y comercializar energía eléctrica que necesariamente requiere para desarrollar su actividad generadora de renta. Los citados pagos también guardan relación de causalidad con la actividad de DICEL. Son obligatorios para la celebración de ciertos contratos que, a su vez, le permiten el cumplimiento de su objeto social y la obtención de rentas. Así, el pago de estampillas por los contratos con entidades públicas (causa), le permite a DICEL desarrollar su actividad generadora de renta.
De otra parte, el criterio comercial con el que deben analizarse los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la contribuyente para realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta. En este caso, si DICEL no hubiera pagado las estampillas no podría celebrar contratos con entidades públicas que, a su vez, le permiten la obtención de la renta . Además, el pago de estampillas ($293.937.000), es un gasto proporcional. Representa apenas el 0.0069% de los ingresos brutos de DICEL por el 2000 ($42.789.346.000), por lo que es una cifra razonable respecto de los ingresos obtenidos por la contribuyente en desarrollo de su actividad económica. A su vez, es inequitativo el desconocimiento de costos y gastos en los que por mandato legal debe incurrir el contribuyente, para desarrollar su actividad económica. Ello, porque son gastos cuya realidad resulta incuestionable . Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del Estatuto Tributario. Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención.
En consecuencia, se revocará la sentencia apelada. En su lugar, se anularán los actos que modificaron la declaración de renta del 2000, presentada por DICEL. Y, como restablecimiento del derecho se declarará la firmeza de la citada declaración. No habrá lugar a declarar que la Aseguradora no es responsable solidaria por el pago de las sumas determinadas en los actos que se anulan, pues, al anularse la liquidación de revisión desaparece la causa de la solidaridad (artículo 860 del Estatuto Tributario).
generales. (Sentencias de 26 de noviembre de 1993, exp. 4842 C.P. Jaime Abella Zárate y de 13 de abril del 2005, exp.14279 C.P. María Inés Ortiz Barbosa).
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