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Besteueru ng von M itarbeiterbetei
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1 Fürsprecher Abteilung Recht DVS, Eidgeniissische Steuerverwaltung Besteueru ng von M itarbeiterbetei I igungen Der Autor legt die bis Ende 2012 gültige Praxis zur Besteuerung von Mitarbeiteraktien und -optionen sowie deren Besteuerungsprobleme dar und geht auf die neuen Regelungen im ne uen Bundesgesetz ein über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2011 sowie die Mitarbeiterbeteiligungsverordnung vom 27. Juni 2012 (MBV), die diese Probleme lósen. 1. leil. Besteuerung von Mitarbeiteraktien 1. Begriff der Mitarbeiteraktie Die Gründe zur Einführung eines Mitarbeiterbeteiligungsplans kon nen vielfaltig sein. Damit kann die Motivation der Mitarbeiter gesteigert werden. Im Rahmen eines Aktienplans gibt der Arbeitgeber den Angestellten entweder eigene Aktien oder solche ihr nahestehender Unternehmungen (in der Regel zum Vorzugspreis oder sogar unentgeltlich) aus. Die Mitarbeiter werden so zu Aktionaren und erwerben alle mit der Aktie verbundenen Rechte und Pflichten wie das Stimm-, Bezugs- und Dividendenrecht. Die Einraumung dieser Rechte kann aber nur zum Tragen kommen, wenn das Eigentumsrecht an der Aktie übertragen wird. In der Regel beinhaltet die Übertragung des Eigentumsrechts die volle Verfügungsmacht über die erworbene Sache oder das erworbene Recht. Der Arbeitgeber will dle Mitarbelter jedoch langerfristig an sich binden, weshalb er die Verfügungsmacht über die Aktie mit Bedingungen einschrãnkt. Dies kann beispielsweise mittels einer Rückgabeverpflichtung bei Kündigung durch den Arbeitnehmer oder einem Verausserungsverbot wahrend einer bestimmten leit erfolgen. Das Verausserungsverbot verwirklicht der Arbeitgeber, indem er die Aktien bei einer Bank oder einer eigens zu diesem lweck errichteten Stiftung oder Gesellschaft hinterlegt. 2. Die bisherige Besteuerungspraxis Die Eidgenossische Steuerverwaltung (ESTV) hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 5 vom 30.. April 1997 über die «Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen. (nachfolgend KS Nr. 5) zwischen freien und gesperrten Mitarbeiteraktien unterschieden (liff und 3.2). Dle alleinigeabgabevonfreien Mitarbeiteraktien blieb selten, weil diese angesichts des lwecks, Mitarbeiter langerfrisbg an das Unternehmen zu binden, keinen Sinn machte. Gelegentlich gaben die Arbeitgeber jedoch freie Mitarbeiteraktien in Kombination mit gesperrten Mitarbeiteraktien ab. Der Mitarbeiter, der freie Mitarbeiteraktien unentgeltlich erwarb, hatte leweils den vollen Verkehrswert als Lohnbestandteil zu versteuern. Rechtsgrundlage war dle Generalklausel in Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember über die direkte Bundessteuer (DBG), worin die Einkünfte aus einer Mltarbeiterbeteiligung nicht explizit erwahnt, aber unter den Begriff «andere geldwerte Vorteile. subsumiert wurden. Bezahlte der Mitarbeiter ei nen Vorzugspreis, hatte er die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Erwerbspreis zu versteuern. Das gleiche Prinzip galt beim Erwerb von gesperrten Mitarbeiteraktien, wobei der Verkehrswert entsprechend der Sperrfrist angepasst werden konnte. Die ESTV gewahrte einen Diskon t von 6% pro Sperrjahr auf dem Verkehrswert, sodass der Arbeitgeber einen steuerlichen Restwert bescheinigen konnte. Damit nicht leder Interesslerte mlt der Formel (100.: 0.o.6)nJ rechnen muss, publizlerte die ESTV Im KS Nr. 5 eine Tabelle, aus der der reduzierte Verkehrswert entnommen werden kann: SperrfrisHenJ Einschlag reduzierter Verkehrswert 1 Jahr 5,660% 94,340% 2 Jahre 11,000% 89,000% 3 Jahre 16,038% 83,962% 4 Jahre 20,791 % 79,209% 5 Jahre 25,274% 74,726% 6 Jahre 29,504% 70,496% 7 Jahre 33,494% 66,506% 8 Jahre 37,259% I 62,741% l 9 Jahre 40,810% 59,190% 10 Jahre 44,161% 55,839% Erhielt beispielsweise ein Mitarbeiter unentgelt "ch eine für 10 Jahre gesperrte Aktie mit dem Verkehrswert von CHF , hatte er einen reduzierten Verkehrswert von CHF als Einkommen zu versteuern. 3. Weiterführung der bisherigen Praxis im Gesetz Mit Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mltarbeiterbetelligungen vom 17. November schlug der Bundesrat vor, diese Praxls auf Gesetzesstufe weiterzuführen. Der Gesetzgeber folgte diesem Vorschlag am 17. Dezember Der Gesetzgeber erganzte TREX Der Treuhandexperte 62012
2 . fac h be itrage_a rti e I es s péc ia I i sés die Generalklausel in Art.17 Abs. l DBG mit dem Hinweis auf die Mitarbeiterbeteiligungen. In elnem weiteren Schritt definierte er die echten und unechten Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 17a DBG). Unter die echten Mitarbeiterbeteiligungen fallen Aktien, Genussscheine, Partizipationsschelne, Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art (Frankreich kennt Mltarbelterbeteiligungen mittels einer kol/ektiven Kapitalanlage) und die Optionen auf Erwerb solcher Beteiligungen. Als unechte Mitarbeiterbetelligungen definierte der Gesetzgeber die Anwartschaften auf Bargeldabfindungen (dazu Naheres unter Punkt 5.6 nachfolgendl. In Art. 17b Abs.1 DBG wird die Besteuerungsmethode festgehalten, wie wlr sle bereits aus der bisherigen Praxls kennen. Art. 17b Abs. 2 DBG führt die blsherige Dlskontiermethode mit 6% weiter. Die obenstehende Tabelle des KS Nr. 5 ist somit nach wle vor gültig. Der Grund für dle Weiterführung der bisherigen Praxis ist in ihrer weitgehenden Anerkennung sowohl in der Lehre und als auch in der Rechtsprechung zu flnden. Der zivilrechtliche Rechtserwerb und die damit verbundene Elnraumung des Stimm- und Divldendenrechts waren stets ausschlaggebend für dle Besteuerung Im Zeitpunkt des Aktienerwerbs. 4. Besteuerungsprobleme bei den Mitarbeiteraktien Als das KS Nr. 5 im Jahre 1997 publlziert wurde, herrschte auf den Aktienmarkten eine gute Stimmung. Niemand erwartete eine negative Entwicklung, die Auswirkungen auf die Unternehmen und damit auf die Arbeitsverhaltnisse hatte. Deshalb konnten die Steuerbehtirden, als sich besondere Fragen ergaben, keine Antworten im KS Nr. 5 finden. Eine solche Frage war, wie die vorzeitige Freigabe von Mitarbeiteraktien infolge von Fusionen oder aus anderen Gründen zu ltisen war. Eine weitere Frage betraf die unterpreislichen oder die entschadigungslosen Rückgaben von Mitarbeiteraktien, die vermehrt nach Kündigungen infolge von Umstrukturierungen erfolgten. 4.1 Vorzeitiger Wegfall von Sperrfristen Die bisherigen Lõsungen Nach einer vorzeitigen Freigabe von gesperrten Mitarbeiteraktien stellten die Steuerbehtirden fest, dass sie mit der ursprünglichen Veranlagung einen zu hohen Einschlag gewahrt hatten. Wie soi/te dies nun korrigiert werden? Eine Korrektur war bisher auf zwei Arten mtiglich. Dies 5011 anhand eines s veranschaulicht werden: 30. Januar 2008: Erwerb der X-Aktien Verkehrswert: CHF Erwerbspreis: CHF 50. Veranlagung 2008 Einschlag für 10 Jahre Sperrfrist Restwert - Erwerbspreis steuerbarer, geldwerter Vorteil , 161 % CHF CHF Juli 2012: Fusion mit Y-AG CHF 5.84 Tausch der X-Aktien gegen Y-Aktlen, keine Sperrfrist Lõsung a: Korrektur bei Wegfall der Sperrfrist Einige kantonale Steuerverwaltungen korrigierten den zu viel gewahrten Einschlag auf dem ursprünglichen Verkehrswert, indem sie diesen im Jahre des vorzeitigen Wegfalls der Sperrfrist wie folgt nacherfassten: Einschlag für vier Jahre Sperrfrist Restwert Erwerbspreis geldwerter Vorteil - bereits versteuerter Vorteil Aufrechnung im Jahre 2012 Lõsung b: Revision 79,209% CHF CHF 50.- CHF CHF 5.84 CHF Andere Steuerverwaltungen suchten dieses Problem mittels des ausserordentlichen Rechtsmittels der Revision zu ltisen, indem sie hier die Veranlagung 2008 korrigierten und einen Betrag von CHF in der ursprünglichen Veranlagung aufrechneten. Beide Ltisungen vermochten nicht zu befriedigen. Die Ltisung a berücksichtigt nicht die Entwicklung des Verkehrswerts bei Wegfal/ der Sperrfrist. Aber auch die Ltisung b entspricht nicht den Voraussetzungen, die es für elne Revision braucht. Der vorzeitige Wegfall der Sperrfrist ist namlich keine neue Tatsache, die im Jahre 2008 unberücksichtigt blieb.2lm vorliegenden konnte die Tatsache der Fusion gar nicht absehbar sein. Die Fusion ist wohl ein künftiges Ereignis, aber nicht eine neue Tatsache im Sinne der Rechtsprechung zur Revision. Diese Überlegungen zeigten, dass eine geeignetere Ltisung in einer dritten Methode zu suchen war Die Lõsung der Mitarbeiterbeteiligungsverordnung Art.lI Abs.1 MBV halt nun in grundsatzlicher Hinsicht fest, dass mit dem vorzeitigen Wegfall der Sperrfrist zusatzliches Einkommen entsteht. Dieser Grundsatz gehtirt eigentlich aus gesetzgeberischer Sicht im DBG geregelt. Andererseits verlangte der gesetzliche Auftrag in Art. 129 Abs.1 Bst.d DBG, dass der Bundesrat die notwendigen Angaben, welche die Arbeitgeber zu bescheinigen haben, in einer Verordnung regelt. Da eine Bescheinigung nicht mtiglich ist, wenn keine Klarheit über den Zufluss von Einkommen besteht, drangte sich die Festlegung dieses Grundsatzes in der MBV auf. In der Anhtirung zur MBV begrüsste eine grosse Mehrheit der Anhtirungsteilnehmer diesen Grundsatz, umso mehr, als nun ei ne Formel für die Berechnung des zusatzlichen Einkommens vorgeschlagen wurde: (x - x: 1,06") Dabei entspricht (x) dem Verkehrs- oder Formelwert der Aktie im Zeitpunkt der Freigabe und (n) der Anzahl Jahre vom Zeitpunkt der Freigabe bis zum Ablauf der Sperrfrist. Neu ist, dass in dieser Formel die angebrochenen Sperrjahre berücksichtigt werden, was im KS Nr. 5 nicht der Fali war. Das zusatzliche Einkommen im in Punkt kann nun, gestützt aufden aktuellen Formel- oder Verkehrswert (Variante l: CHF 120; Variante 2: CHF 80; Variante 3: CHF 10), berechnet werden: zusatzliches Einkommen in Variante l: ,065 5 = CHF 33 (gerundet) in Variante 2: ,065.5 = CHF 22 in Variante 3: ,065.5 = CHF 3 Hier betragt (n) fünfeinhalb Jahre, was der weggefallenen Sperrfrist zwischen dem 30. Juli 2012 u nd 30. Januar 2018 entspricht. Die Resultate in den Varianten l und 2 zeigen, dass bei steigenden Aktienkursen mehr und bei fallenden Kursen weniger als mit den bisherigen Ltisungen besteuert wird. Die Ltisung in Art. 11 MBV widerspiegelt somit die Kursentwicklungen der Mitarbeiteraktien besser. 4.2 Die unterpreisliche Rückgabe Kündigte ein Mitarbeiter das Arbeitsverhaltnis ohne zwingenden Grund, galt er aus der Sicht des Arbeitgebers als sog. «Bad Leaver». Viele Beteiligungsplane sahendeshalb vor, dass er die bereits erworbenen Aktien entschadigungslos oder unterpreislich zurückgeben musste.ln 501- chen Fal/en sahen die Steuerbehtirden keinen Anlass, ei ne Korrekturvorzunehmen, zumal dem «Bad Leaver» der Gegenwert der verlustig gegangenen Aktien vom neuen Arbeitgeber ersetzt wurde. Das Pendant zum «Bad Leaver- ist der.good Leaver», also der Mitarbeiter, dem aus betrieblichen Gründen gekündigt wurde. TREx L'expert fiduclalre 6'
3 4.2.1 Die bisherigen Lõsungen Die entschadigungslose Rückgabe von Mitarbeiteraktien oder deren Rückgabe unter dem Verkehrswert führte aus der Sicht des.good Leaver» zu einem stossenden Ergebnis. Es lagen mitunter sog. Hartefalle im Slnne der einschlagigen Verwaltungsrechtsprechung vor. Deshalb drangte sich aus Billigkeitsgründen eine Korrektur auf. Dabei kamen die Veranlagungsbehorden wiederum zu unterschiedlichen Losungen. So hat das nordwestschweizerische Konkordat, dazu gehoren die Steueramter der Kantone AG, BL, BS und SO, in der Vereinbarung über die Anrechnung von «Minuslohn. bei Verfall von Mitarbeiterbeteiligungsrechten vom 5. November die Verrechnung des.verlusts» mit dem aktuellen Einkommen im Lohnausweis zugestanden. Die meisten anderen Veranlagungsbehorden haben die «Gewinnungskosten-Losung. vertreten. Da bei stützten sie sich auf Ar!. 339a des Obligationenrechts (OR), wonach bei Beendigung des Arbeitsverhaltnisses die Vertragsparteien alles herauszugeben haben, was ihre Forderungen übersteig!. Nach dieser Praxis ist der Lohn im Lohnausweis in der ganzen Hohe auszuweisen. Der Mitarbeiter kann danach die Gewinnungskosten In der Steuererklarung abziehen Die Lõsung der Mitarbeiterbeteiligungsverordnung Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz hat in seinem wegweisenden Entscheid vom 26. August 2010 i.s. N.4, festgehalten, dieses Vorgehen sei rechtens, weil es der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfahigkeit entspreche. Damit hat es die Erwagungen der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich im Entscheid vom 17. Mai bestatlg!. Angesichts dieser beiden Entscheide folgt nun Ar!. 12 MBV der.gewinnungskosten-losung». Um Gewinnungskosten geltend zu machen, muss der Mltarbeiter nachweisen, dass er zur entschadigungslosen oder unterpreislichen Rückgabe verpflichtet war (Ar!. 12 Abs. l MBV). Dabei hat der Arbeitgeber ihm die Gewinnungskosten zu bescheinigen. Ar!. 12 Abs. 3 MBV halt zudem kiar fest, dass diese nicht mit den Bruttoeinkünften verrechnet werden dürfen. Bei der.minuslohn-losung» wurde übersehen, dass eine Verrechnung mj! den Bruttoeinkünften zu einer Verkürzung des sozialversicherungsrechtlíchen Substrates führen würde. Diesbezüglich darf das Steuerrecht die Sozialversicherungsbehorden nicht vor vollendete Tatsachen stellen, weshalb eine Korrektur nur in der Steuererklarung erfolgen kann. Die Hohe der Gewinnungskosten berechnet sich nach der Formel (x : 1,06n - y), wobei y dem Rückgabepreis entsprich!. Dle Berechnung 5011 anhand eines s mit drei Varianten aufgezeigt werden. unentgelthcher Erwerb: 30. Juni 2013 Verkehrswert: CHF Sperrfrist 10 Jahre; Einschlag: 44,161 % steuerbares Einkommen 2013: CHF Vertraglich bedingte Rückgabe: 30. September 2018 aktueller Verkehrswert: CHF Variante 1: entschadigungslose Rückgabe Variante 2: Rückgabe zum Nominalwert von CHF Variante 3: Rückgabe zum Preisvon CHF 130. Lõsungen Variante 1: CHF 120 : 1, CHF 0= CHF Es entstehen Gewinnungskosten in der Hohe von CHF 9l.-; die dürfen nicht im Lohnausweis verrechnet werden! Variante 2: CHF 120 : 1, CHF 100 = CHF 9. Hier entstehen keine Gewinnungskosten. Variante 3: CHF 120 : 1, CHF 120 = CHF -29. Hier entstehen auch keine Gewinnungskosten; es ist sogar ein zusatzliches Einkommen von CHF 10.- nach Ar!. 12 Abs.4 MBV und CHF 29.- nach Ar!. 11 MBV (also insgesamt CHF 39.-) zu versteuern, denn diese Variante erfüllt zusatzlich den Tatbestand des vorzeitigen Wegfalls einer Sperrfris!. 5. Weitere Probleme Aus Ar!. 17b Abs.2 DBG lasst sich nicht entnehmen, ob der Diskont von 6% auf angebrochene Sperrjahre angewendet werden kann. Wie bereits erwahnt, findet slch eln Hinweis in den Artikeln 11 und 12 MBV. Was bei der Berechnung des zusatzlichen Einkommens bei Wegfall der Sperrfrist oder bei der unterpreislichen Rückgabe gilt, muss nach Auffassung des Autors konseq uenterweise beim Erwerb der Mitarbeiteraktien gelten. 2. leil: Besteuerung von Mitarbeiteroptionen 1. Begriff der Mitarbeiteroption Mitarbeiteroptionen sind in aller Regel als Call Optionen ausgestalte!. Als solche geben sie dem Mitarbeiter das Recht (aber mcht die Pflichtl, wahrend emer im Voraus vereinbarten Zeitdauer zu einem im Voraus bestimmten Preis Aktien der Arbeitgeberin oder einer Gruppengesellschaft zu kaufen. Mitarbeiteroptionen unterscheiden sich von normalen Optionen durch deren eher lange Laufzeiten (in der Regel zwischen drei und zehn Jahren) und durch spezielle Bedingungen, die im Mitarbeiteroptionsvertrag geregelt werden. Zu solchen Bedingungen kann man u.a. Sperrfristen oder das Entstehen des Ausübungsrechts (Vesting) zahlen. 2. Bisherige Besteuerungspraxis Das KS Nr. 5 unterscheidet frei übertragbare und gesperrte Optionen. Die Ersteren werden bei Zuteilung besteuert, wobei die Differenz zwischen dem talsachlichen Wert und dem Abgabepreiszugrunde gelegt wird. Auf deren Besteuerung wird hier nicht naher eingegangen, da solche Optionen selten anzutreffen slnd. Welt hauftger war bisher die Abgabe von gesperrten Optionen. Mitarbeiteroptionen mlt Sperrfristen von mehr als fünf Jahren und Laufzeiten von mehr als zehn Jahren gelten nach dem KS Nr. 5 als nicht bewertbar und müssen bei Ausübung besteuert werden. Theoretisch ware ei ne Bewertung zwar moghch, doch Sinn und Zweck der Abgabe von Mitarbeiteroptionen soll sein, dass die Mitarbeitenden innerhalb absehbarer Zeit in den Besitz von Aktien ihrer Unternehmung gelangen konnen. Deshalb ga ben die meisten Unternehmen bewertbare Optionen ab, die also Sperrfristen von weniger als fünf Jahren und Laufzeiten von weniger als zehn Jahren hatlen. Die bewertbaren Optionen mussten durch die Mitarbeiter bei Zuteilung versteuert werden. Den Wert der Optionen wiesen die Unternehmen mithilfe finanzmathematischer Methoden nach. Eine bevorzugte Methode war diejenige zweier Nobelpreistrager, namlich von Black und Scholes. 3. Besteuerungsprobleme bei M itarbeiteroptionen Die ersten Reaktionen auf das KS Nr. 5 - insbesondere auf die Zuteilungsbesteuerung - waren positiv. Damit erwarteten viele elnen Standorlvorteil für die Schweiz, nachdem einige Lander ebenfalls die Zuteilungsbesteuerung elngeführt hatlen. Viele Kaderleute erwarben Optionen in der Hoffnung, bei der Ausübung ei nen beachtlichen steuerfreien Kapitalgewinn erzielen zu kon nen. Doch die Hoffnungen zerschlugen sich mit dem Platzen der IT-Blase. Kritische Stimmen gegen die bisherige Besteuerungspraxis wurden la u!. Darunter waren nicht nur Stimmen von Mitarbeltenden, sondern auch von Vertretern der Steuerbehorden. 3.1 Bewertung bei Zuteilung Solange dle Aktienkurse über den Ausübungspreis stiegen, war die Zuteilungsbesteuerung für den Mitarbeitenden vortellhaft, denn er konnte dann in der Tat bei Ausübung einen steuerfreien Gewinn erzielen. Sobald aber der Aktienkurs unter den Ausübungspreissank, machte eine Ausübungkei- 338 TREX Der Treuhandexperte 6/2012
4 fachbeitrage articles spécialisés nen Sinn mehr, denn damit hatte der Mitarbeiter ei nen Verlust erzielt. Im Endeffekt hat der Mitarbeiter bei der Zuteilung Steuern bezahlt, die er mit dem erhofften Gewinn nicht decken konnte. In solchen Situationen war der Fiskus auf der Gewinnerseite. Andererseits war der Fiskus aber auch auf der Verliererseite. Von Vertretern der Veranlagungsbehorden wurde bemangelt, dass die finanzmathematischen Methoden bzw. deren einzusetzenden Parameter schwer zu überprüfen waren. Es stellte sich beispielsweise die Frage, ob an Stelle der impliziten die historische Volatilitat in der Formel hatte eingesetzt werden sollen. Die Falle waren nicht selten, wo die Behorden und die Gutachter der Unternehmen zu unterschiedlichen Steuerwerten der Mitarbeiteroptionen gelangten. 3.2 Inkompatibilitãt der Zuteilungsbesteuerung im internationalen Verhãltnis Die Mehrheit der Staaten besteuert Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Ausübung. Die wenigen Staaten (8, NU, die die Zuteilungsbesteuerung kannten, besteuern diese inzwischen auch im Zeitpunkt der Ausübung. Mit der Zuteilungsbesteuerung steht die Schweiz mit der jetzigen Praxis im Abseits. Wenn ein Mitarbeiter im Ausland nach schweizerischer Auffassung bewertbare Optionen erhalt, danach in die Schweiz zieht und diese hier ausübt, kann dies zu einer Nichtbesteuerung führen. Im umgekehrten Fali - also bei Wegzug aus der Schweiz - kann es zu einer Doppelbesteuerung. kommen: Zuerst besteuert die Schweiz bei Zuteilung, und spater der auslandische Staat bei Ausübung. 3.3 Der unwiderruflich erworbene Rechtserwerb WahrendderBeratungenzum Bundesgesetz über die Risikokapitalgesellschaften ist die Frageder Besteuerung von Mitarbeiteroptionen von Start-up Firmen erstmals diskutiert worden. Um die aufgeworfenen Fragen zu losen, setzte der Bundesrat eine gemischte Arbeitsgruppe ein, die in ihrem Bericht vom 2l. Dezember 2001 u.a. neben der Zuteilungsbesteuerung eine Besteuerung im Zeitpunkt des unwiderruflichen Erwerbs des Ausübungsrechts vorschlug. Dieser Bericht wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich in einem hangigen Fali aufmerksam gelesen. In seinem Entscheid vom 20. November 2002 hielt es das Kantonale Steueramt Zürich an, die Optionen des Beschwerdeführers im Zeitpunktdes unwiderruflichen Rechtserwerbs zu besteuern. Darunter ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem das Ausübungsrecht erworben wird und es nicht mehr dahinfallen kann. So knüpfen Mitarbeiterbeteiligungsplane von Unternehmen des angelsachsischen Rechtskreises die Entstehung des Ausübungsrechts an den Eintritt verschiedener Bedingungen an. Der Arbeitgeber kann beispielsweise verlangen, dass der Mitarbeiter zwei oder drei Jahre nach der Zuteilung das Abbildung l Zuteilung VestJng i Vestrngperiode o 2 3 Arbeitsverhaltnis nicht kündigen darf. Eine Analyse der ESTV ergab, dass dieser Entscheid rechtens war, weil er auf dem unwiderruflichen Erwerb des Ausübungsrechts abstellte. Eine Analyse weiterer Beteiligungsplane des angelsachsischen Rechtskreises zeigte aber, dass meistens noch weitere Bedingungen enthalten sind. So kann der Mitarbeiter das Ausübungsrecht nach dem Erwerb wieder verlieren, wenn z.b. die Geschaftsleitung den Pia n nicht mehr weiterführen wollte. Oder moglich ist auch, dass der Mitarbeiter nach einer Kündigung die Optionen nur noch innert eines bestimmten Zeitraums ausüben kann (sogenannte Truncationklausell. Mit dem Rundschreiben vom 6. Mai 2003 über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen forderte die ESTV die kantonalen Steuerverwaltungen auf, bei Vorliegen eines unwiderruflichen Erwerbs des Ausübungsrechts die Vestingbesteuerung vorzunehmen. Bei Vorliegen weiterer Bedingungen schrieb die ESTV hingegen die Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung vor. Einige Autoren erblickten darin eine Praxisanderung. Davon kann nach Auffassung des Autors nicht die Rede sein, da die ESTV bereits im KS Nr. 5 die Ausübungsbesteuerung vorschrieb, wenn eine Mitarbeiteroption zahlreiche Bedingungen enthielt (Ziff. 2.2., 2. Abs.). Das vorstehend erwahnte Rundschreiben stellte 50- mit eine Verdeutlichung der bisherigen Praxis dar. Immerhin ist heute festzustellen, dass nur noch wenige, meistens schweizerische Unternehmen die Zuteilungsbesteuerung in den letzten Jahren beantragten. 3.4 Grafischer Ü berblick Die bisherige Besteuerungspraxis mit den drei Besteuerungszeitpunkten lasst sich grafisch wie in Abbildung l dargestellt veranschaulichen. Drei mogliche Besteuerungszeitpunkte forderten die Rechtssicherheit nicht besonders, weshal b der Ruf nach einer rechtssicheren Losung de lege ferenda laut wurde. 4. Die gesetzliche Lõsung Der Bundesratschickte den vorstehend erwahnten Bericht vom 2l. Dezember 2001 in die Vernehmlassung, weil darin ausformulierte Gesetzesvorschlage enthalten waren. Alle Vernehm- + Ausübung Jahre lassungsteilnehmer begrüssten die vorgeschlagene Ausübungsbesteuerung. Da die Ausübungsbesteuerung einer Verscharfung der Besteuerungspraxis gleichkam, schlug die gemischte Arbeitsgruppe vor, pro Sperrjahr ei nen Einschlag von 10% auf dem geldwerten Vorteil, maximal jedoch von 50% zu gewahren, was fünf Sperrjahren entspricht. Die Arbeitsgruppe erwartete mit dieser Losung auch ei nen Standortvorteil für die Schwelz im internationalen Umfeld. Mit Botschaft vom 17. November 2004 schlug der Bundesrat diese Besteuerungs methode vor.6 Die bürgerlichen Parteien folgten diesem Vorschlag. Die linken Parteien drohten dagegen mit dem Referendum, da mit diesem Vorschlag Steuergeschenke an die Topverdiener gemacht würden. Die Referendumsdrohung para Iysierte die Beratungen. Die vorberatenden Kommissionen verlangten zusatzliche Berichte über die Steuerauswirkungen. Mit dem sogenannten Planungsbeschluss vom 28. Apri12010, worin es um Massnahmen gegen Vergütungsexzesse bei Banken und Versicherungen ging, trieb der Bundesrat die Vorlagevoran. Er verzichtete auf den maximalen Einschlag von 5O%! Das Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen konnte deswegen am 17. Dezember 2010 von den Raten verabschiedet werden. 4.1 Die Ausübungsbesteuerung Art. l7b Abs.3 DBG halt den Grundsatz fest, dass geldwerte Vorteile aus gesperrten oder nicht borsenkotierten Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Ausübung besteuert werden. Besteuert wird die volle Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktie bei Ausübung, vermindert um einen allfalligen Ausübungspreis. 4.2 Die Zuteilungsbesteuerung als Ausnahme Art.17b Abs.l DBG in Verbindung mit Art.17b Abs.3 DBG lasst darauf schliessen, dass oorsenkotierte Optionen bei Erwerb als Einkommen zu versteuern sind. Da die Abgabe borsenkotierter und damit frei verfügbarer Optionen wegen der fehlenden Bindung an das Unternehmen selten sein wird, stellt die Zuteilungsbesteuerung faktisch eine Ausnahme dar. Besteuert wird dabei ihr Borsenkurs. Fehlt ein solcher, stellt sich nicht mehr wie unter der bisherigen Praxis die Frage, wie die Optionen zu bewerten sind. Dienicht oorsenkotierten Optionen müssen nun bei Ausübung TR EX L'expert flduclalre 6/
5 besteuert werden (vgl. die vorstehenden Ausführungen in Punkt 3.1l. 4.3 Die anteilsmãssige Besteuerung und die erweiterte Quellenbesteuerung Mit Art. 17d DBG hat dergesetzgeber die anteilsmassige Besteuerung eingeführt. Wenn der Steuerpflichtige nicht wahrend der gesamten Zeitspanne zwlschen Erwerb und Entstehen des Ausübungsrechts der gesperrten Mitarbeiteroption seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hatle, so werden die geldwerten Vorteile anteilsmassig im Verhaltnis zwischen der gesamten zu der in der Schweiz verbrachten Zeitspanne besteuert. Diese Formulierung geht auf den Bericht der Organization for Economic Cooperation and Development(OECDl vom 23. August 2004.Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans» (nachfolgend OECD-Berichtl zurück. Die OECD hat damals die anteilsmassige Besteuerung in ihrem Bericht vorgeschlagen, weil der geldwerte Vorteil aus der Ausübung von Optionen in zwei oder mehreren llindern «verdient» werden kann. Die Etnführung der anteilsmassigen Besteuerung bedingte die Einfuhrung der erweiterten Quellensteuer in Art. 97a DBG für Falle des sog. Exports, in denen der geldwerte Vorteil bei spaterer Wohnsltznahme im Ausland dem Mitarbeiter zufliesst. Art.17d DBG vermochte die Vertreter international tatiger Unternehmen nlcht vollauf zu befriedigen. War mit dem Begriff.Entstehen des Ausübungsrechts. der unwlderrufliche Rechtserwerb nach bishenger Praxls oder das (widerruflichel Vesting gemeint? In der MBV hat der Bundesrat nun diese Frage geklart. 5. Die anteilsmãssige Besteuerung in der MBV 5.1 Ausübungsrecht und Sperrfrist in der MBV Die OECD machte wle erwahnt die anteilsmasslge Besteuerung vom Bestehen eines Arbeltsverhaltnisses abhangig. Mlt Blick auf den Geset- zeswortlaut von Art. 17d DBG und auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermtigen ist es folgerichtig, die.vestingperiode» in Art. 2 MBV als Zeitdauer zwischen der Abgabe von Mitarbeiterbeteiligungen durch den Arbeitgeber und dem Entstehen des Ausübungsrechts zu umschreiben. Aus dem OECD-Kommentar (insbesondere den Ziffern und 12.9 zu Art.15l ergibt sich, dass der Erwerb des Ausübungsrechts nicht unwiderruflich erfolgt sein muss. Hinzu kommt, das s nach neuester Rechtsprechung der OECD-Kommentar, welcher im Jahre 2010 erganzt wurde, grundsatzlich für die Mitgliedstaaten Bindungswirkung entfaltet.7 Daher beantwortet Art. 3 MBV die Frage, wann das Ausübungsrecht entsteht, in Anlehnung an den Begriff des.vesting». Bei fast allen Optionsplanen fallt das «Vesting» erfahrungsgemass zwar mit dem Ablauf der Sperrfrist zusammen. In Ausnahmefallen ist es hingegen auch mtiglich, dass die Ausübungssperrfrist über den Zeitpunkt des.vesting» hinausgeht (vgl. auch Abbildung 1). Eine langere derartige Sperrfrist ist nach Art. 3 Abs.2 MBV unbeachtlich, weil mit dem Eintritt der vertraglichen Bedingungen das Ausübungsrecht vorganglg - d. h. bereits am Ende der.vestingperiode» - entstanden ist. Dies vermeidet nun die Gefahr, dass es im internationalen Verhaltnis zwlschen dem Ende der Vestingperiode und dem Ende der Sperrfrist zu einer partiellen Doppelbesteuerung kommen kann. Diese Bestimmung erleichtert aber auch die Berechnung des geldwerten Vorteils bei der anteilsmassigen Besteuerung, welche in den Artikeln 7 und 8 MBV detailliert geregelt wird. 5.2 Import von Optionen Art.7 MBV schreibt vor, was bei Reahsation von Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen und wie zu rechnen ist. In der Formel nach Art.7 Abs. 2 MBV slnd die Arbeitstage einzusetzen. Art.17d DBG lasst zwar vermuten, dass der Formel dle Ansassigkeitstage zugrunde zu legen waren. Der erganzte OECD-Kommentar spricht sich jedoch deutlich für die Arbeitstage aus. Wie die Arbeitstage zu ermitleln sind, wird im kommenden Kreisschreiben noch umschrieben werden. Die Berechnungsmethode nach Art. 7 MBV 5011 anhand des nachstehenden s iiiustriert werden, wobei hier die Arbeitstage zwecks Vereinfachung den Kalendertagen entsprechen. 1. Miirz 2011: X erhalt 1000 Optionen der arbeitgebenden US-Muttergesellschaft; die Vestingperiode betragt 2 Jahre (2 x 365 := 730 Tage; l. Marz 2011 bis 28. Februar 2013). 31. Dezember 2011: Ernennung von X zum Direktor der schweizerischen Tochtergesellschaft und umgehender Zuzug in dte Schweiz, wo er bis Ende der Vestingperiode 425 Arbeitstage verbringt (l. Januar 2012 bis 28. Februar 2013). 11. November 2014: X übt alle Optionen aus und erzielt dabei einen geldwerten Vorteil von CHF CHF x 425 Arbeitstage in der Schweiz 730 Tage der Vestingperiode Somit sind CHF 3493l.- in der Schweiz mit dem übrigen Einkommen zu versteuern. Das vorstehende Ergebnis kann, je nach UmsChreibung der Arbeitstage im neuen Kreisschreiben, noch abweichen. Dleses zelgt aber immerhin, dass die Schwelz nicht mehr den gesamten geldwerten Vorteil aus der Realisation von Mitarbelteroptionen besteuern kann. Dies ergab sich schon aus den verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBAl und des OECD-Kommentars. Aufgrund der MBV spielt es nun aber keine Rolle mehr, ob em anderes Land den geldwerten Vorteil anteilsmassig besteuert oder ntcht. Der gesamte geldwerte Vorteil kann nicht für die Satzbestimmung nach Art.7 DBG herangezogen werden, weil der.auslandstetl. des geldwerten Vorteils ein anderes Steuerjahr betrifft. Abbildung Export von Optionen Hier wird der Wegzug als umgekehrter Sachverhalt des Zuzugs gemass Art.7 MBV hiervor beha ndelt. I m F alle des Wegzugs hat der schweize echt unecht Anwartschaften auf Erwerb von rische Arbeltgeber die Realisatlon zu melden, die in der Schweiz geleisteten Arbeitstage wahrend der.vestingperiode» sowie den geldwerten Vorteil zu bescheinigen und die Quellensteuer nach Art.100 Abs. l Bst. d DBG abzuliefern (Art.8 Abs. l MBV). Die zu erhebende Quellensteuer wird auch als erweiterte Quellensteuer bezeichnet, wetl diese an ei ne Arbeitsleistung anknüpft, welche in der Vergangenheit in der Schweiz erbracht wurde. 340 TREX Der Treuhandexperte
6 1. Miirz 2011: Y erhãlt 1000 Optionen der arbeitgebenden CH-Muttergesellsehaft; Sperrfrist 2 Jahre (2 x 365 = 730 Tage); Die Sperrfrist entsprieht hierder Vestingpenode 7JN1- schen dem 1. Mãrz2011 bis 28. Februar Dezember 2011: Ernennung von Y zum Direktor der deutsehen Toehtergesellsehaft und umgehenderwegzug naeh Deutsehland. In der Sehweiz hat X somit 300 Tage wãhrend der Sperrfrist bzw. Vestingperiode gearbeitet. 11. November 2014: Y übt alie Optionen aus und erzielt dabel ei nen geldwerten Vorteil von CHF CHF x 300 Arbeitstage in der Sehweiz 730 Tage der Vestingpenode Die Muttergesellsehaft hat den Steuerbehõrden des Sitzkantons die Ausübung zu melden und eine Queliensteuer von CHF , 5% auf CHF ) abzuliefern. Wie bereits vorstehend unter Punkt 5.2 erwãhnt, kann das Ergebnis je naeh Umsehreibung der Arbeitstage im neuen KS abwelchen. 5.4 Mehrfacher Wechsel der Ansiissigkeit wãhrend der Vestingperiode Die anteilsmãssige Besteuerung kommt sinngemãss aueh zur Anwendung, wenn der Mitarbeiter für seine Arbeitgeberin wãhrend der Vestingperiode in mehreren Lãndern tãtig wird (Art. g MBV). Zu denken ISt in diesem Zusammenhang insbesondere an Fãlie, in welchen die Mitarbeiter aus dem Ausland zuziehen, für kurze Zeit hier ansãssig sind und noeh vor Ablauf der.vestingperiode. wieder wegziehen, oder umgekehrt. Wie bereits erwãhnt, spielt es keine Rolle, wenn der Import oder Export in ein Land erfolgt, das die anteilsmãssige Besteuerungnieht kennt. Mit der MBV kann die Sehweiz nur ihren Anteil besteuern. 5.5 Anwartschaften aut Mitarbeiteraktien Als in der Botsehaft vom 17. November 2004 die uneehten Mitarbeiterbeteiligungen in Art. l7a Abs.2 DBG als Anwartsehaften auf blosse Bargeldabfindungen definiert wurden, qualiflzierte der Bundesrat die sog. Restrieted Stoek Units (= RSU) oder die Restrieted StoekAwards (= RSA) als uneehte Beteiligungen, wobei er sie von den blossen Bargeldabfindungen abgrenzte. Naeh seiner Auffassung mussten diese bei künftigem Erwerb besteuert werden. 8 Naeh heutiger Erkenntnis kõnnen diese den eehten Mitarbeiteroptionen gleiehgestelit werden. Anwartsehaften auf Mitarbeiteraktien stelien dem Mitarbeitenden in Aussieht, zu einem spãteren Zeitpunkt eine bestimmte Anzahl Aktien entweder unentgeltlieh oder zu Vorzugsbedingungen erwerben zu kõnnen. Die Übertragung der Aktien wird dabei in der Regel von Bedingungen abhãnglg gemaeht, wie beispielsweise vom künftigen Bestehen elnes Arbeitsverhãltnisses. Die RSU kõnnen daher als.zero Strike Options» verstanden werden.'l Deshalb drãngte sieh eine Gleiehsteliung mit den echten Optionen auf (vgl. Art. 5 Abs. 2 MBV), was zur Folge hat, dass sie ebenfalls der anteilsmãssigen Besteuerung unterliegen. 5.6 Unechte Mitarbeiterbeteiligungen Wie sieh aus den Artikeln 7 und 8 MBV ergibt, ist die anteilsmãssige Besteuerung aueh für die uneehten Mitarbelterbeteiligungen anzuwenden. Diese sind relativ sehwer von den Anwartsehaften auf Mitarbeiteraktien abzugrenzen, weshalb die naehfolgende Definition nieht endgültig ist: Als uneehte Mitarbeiterbetelligungen gelten eigenkapital- bzw. aktlenkursbezogene Anreizsysteme, welehe dem Mitarbeitenden im Ergebnis keine Beteiligung am Eigenkapital des Arbeitgebers, sondern in der Regel nur eine Geldleistung in Aussleht stellen, welche sieh an der Wertentwieklung des Basistitels bestimmt. Weil diese Instrumente dem Mitarbeitenden regelmãssig keine welteren Reehte wie Stimmund Dividendenreehte einrãumen, gelten die uneehten Mitarbeiterbeteiligungen bis zu ihrer Realisation steuerlieh als blosse Anwartsehaften. Als hãufigste Formen uneehter Mltarbeiterbeteiligungen gelten die sog. Phantom Stoeks und dle sog. Stoek Appreciation Rights (= SAR) sowle Formen von Co-Investments. 6. Übersicht Die Ausführungen im 1. und 2. Teil zum Gesetz und zur MBV lassen sieh wie in Abbildung 2 darstellen. 7. Die Bescheinigungen Der Autor verziehtet hier auf eine eingehende Kommentierung der einzelnen Angaben, die in den Art. 5 und 6 MBV verlangt werden. Diese Angaben sind selbstredend. Es ist einzig festzuhalten, dass die Steuerbehõrden diese Angaben bereits in der bisherigen Praxis verlangten. Die Arbeitgeber sind frei in der Gestaltung ihrer Beseheinigungen; ein Formularzwang besteht nieht. In der Regel werden die Arbeitgeber die Beseheinigungen den Mitarbeitenden zusammen mit dem Lohnausweis aushãndigen. Nur in Fãllen, in welehen der Mitarbeiter Wohnsitz im Ausland genommen oder das Arbeitsverhãltnis vor der Realisation beendet hat, ist eine direkte Zustellung an die Steuerbehõrde vorgesehrieben (vgl. Art.lO MBV betr. Quellensteuerabreehnung und Art.15 MBV betr. Zustellung an den Wohnsitzkanton). 8. Übergangsrecht Einzelne Autoren ha ben das Fehlen übergangsreehtlieher Bestimmungen im Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen bemãngelt. Solehe Besttmmungen sind na eh Ansieht des Autors jedoch nieht nõtig. Bei den Mitarbeiteraktien wird ohnehin die bisherige Praxis weitergeführt. Für echte oder unechte Mitarbeiteroptionen und Anwartsehaften auf Mitarbeiteraktien, die naeh dem 1. Januar 2013 zugeteilt werden, gilt das neue Reeht, d.h. es wird bei Ausübung oder bei Realisation besteuert. Art.18 MBV ãussert sieh nur zu jenen Fãlien, wo die Zuteilung der Optionen vor dem l. Januar 2013, aber die Realisation naeh diesem Datum erfolgt: Die Bescheinigung erfolgt naeh dem neuen Recht. Sind dagegen die Mitarbeiterbeteiligungen vor dem 1. Januar 2013 besteuert worden, ist keine Beseheinigung nõtig (vgl. Art.18, 2. Satz MBV). Altreehtliehe Steuerrulings, die einem Arbeitgeber und ihren Mitarbeitenden die Zuteilungsoder Vestingbesteuerung für Mitarbeiteroptionen zusieherten, behalten somlt ihre Gültigkeit bis und mit Steuerperiode Fehlt im Steuerruling ein zeitlieher Vorbehalt auf die Inkraftsetzung des Gesetzes, ist ab der Steuerperiode 2013 die altreehtliehe Zuteilungs- oder Vestingbesteuerung nieht mehr zulãssig. 9. Schlussbemerkung Der Autor hofft, dass mit dem Gesetz und der MBV ein Grundstein für ei ne reehtssiehere Praxis bei der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen gelegt worden ist. Leider wird das neue Kreissehreiben etwas zu spãt publizlert werden. Der Autor kann aber versiehern, dass mit der MBV die wiehtigsten Fragen für die Einführung eines Mitarbeiterbeteiligungsplans beantwortet werden kõnnen. Falls nieht, erteilen die ESTV oder die kantonalen Steuerbehõrden gerne Auskunft. Unter Umstãnden ISt aueh die Einholung eines Steuerrulings zu planen, wenn es ohnehin um Fragen des Vesting, der Festlegung des Formelwertes, der Arbeitstage und dgl. geht. Der vorhegende Aufsatz beruht u.a. auf elnem Vortrag vom 8. September 2011 an der Treuhãndertagung in Davos Der Aufsatz glbt dle persônhche SlChtwelSe des Autors Wle der, sowelt er dle nlcht geklãrten Fragen Im Zusammen hang mit dem neuen Kreisschreiben der ESTV anspnchl. AS 2004, S. 575 ff. Vgl. Entscheld des Verwaltungsgenchts des Kantom Schwyz vom 26. August 2010, i.s. N, VGE , Erw Vgl. Steuerrevue 2003, S VGE , Erw Zürcher Steuerpraxis 4/2002, S Vgl. AS 2004, S. 575 ff. 7 Vgl. hlerzu den B undesgerichtsentscheid vom , 2A.239/2oo5, E AS 2004, S A. Risi und R. 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 Art.17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 129
 Art. 11
de lege ferenda
 Art.17
 Art.17
 Art. 17
 Art. 97
 Art.17
 Art. 17
 Art. 2
 Art.15
 Art. 3
 Art. 3
 Art.7
 Art.7
 Art.17
 Art. 7
 Art.7
 Art.7
 Art.100
 Art. 5
 Art. 5
 Art.15
 Art.18
 Art.18
 Art. 17