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Themenbereich Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung - PDF
Themenbereich Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung
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Sebastian Becke
1 138 Vortrag 1: Die Selbstanzeige nach 371 AO Themenbereich Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung Vortrag 1: Die Selbstanzeige nach 371 AO I. Einführende Hinweise Die Möglichkeit, sich nach einer vollendeten Straftat durch eine Selbstanzeige Straffreiheit zu verschaffen, kennt das allgemeine Strafrecht grundsätzlich nicht. Hier kommt allenfalls der Rücktritt vom Versuch infrage ( 24 StGB). Seit jeher ist es nur nach 371 AO möglich, sich völlig der strafrechtlichen Verantwortung nach einer vollendeten (Steuer-) Straftat zu entziehen. Eine ähnliche Konstellation findet sich allenfalls in den 264 Abs. 5, 264a Abs. 3 und 266a Abs. 6 StGB. Die Voraussetzungen für eine Straffreiheit nach 371 AO sind in der Vergangenheit zum einen durch den Beschluss des BFH vom (DStR 2010, 1133) und zum anderen bereits durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom (BGBl I 2011, 676) in den letzten Jahren wesentlich strenger geworden. Zum ist durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom , BGBl I 2014, 2415 eine weitere Verschärfung der Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige erfolgt. Die Bestimmungen des 371 AO sind politisch in starkem Maße umstritten und es wird immer wieder deren Abschaffung gefordert. Dazu hat sich jedoch der Gesetzgeber auch zuletzt nicht bekennen können. Er will mit 371 AO nach wie vor Anreize zur Aufdeckung bisher verschlossener Steuerquellen geben (Klein, AO, 10. Auflage, 371 Rn. 1). Als Anfang des Jahres 2013 Uli Hoeneß, der Vorstand des FC Bayern München, in den Verdacht gekommen ist, sich der schweren Steuerhinterziehung schuldig gemacht zu haben, lebte die Diskussion um das Für und Wider der strafbefreienden Bestimmung des 371 AO mit besonderer Heftigkeit wieder auf. Umso naheliegender ist es, sich mit dieser aktuellen Problematik im Blick auf verfahrensrechtliche Themenstellungen zu befassen. II. Die Gliederung Gliederungspunkt 1. Voraussetzungen und Rechtsfolgen der 370, 371 AO 2. Das Tatbestandsmerkmal soweit in 371 Abs. 1 AO a.f. Die Stichworte Thema/Kurzübersicht Tatbestand des 370 AO allgemeines Strafrecht, Rücktritt vom Versuch, Selbstanzeige nach 371 AO, Sperrwirkung des 371 Abs. 2 AO Wortlaut soweit Straffreiheit bei Teilselbstanzeige, h.m. und BGH-Rechtsprechung; Kritik, BGH- Entscheidung vom Mai 2010, Änderung der Rechtsprechung, Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit, keine Teilselbstanzeige 3. Sukzessive Verschärfung des 371 AO Neuregelung der 371, 376, 378, 398a AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz und das Gesetz zur Änderung der AO vom Strengere Voraussetzungen nach 371 Abs. 1 AO 3.2 Die Sperrwirkung des 371 Abs. 2 Nr. 1a AO Ersatzloses Streichen des Wortes soweit ; Erfassen aller unverjährter Steuerstraftaten, vollständige Berichtigung, keine Teilselbstanzeige möglich, keine Selbstanzeige dem Grunde nach, es gilt die strafrechtliche Verjährung (5 Jahre) Früher musste Prüfer erschienen sein, jetzt reicht Prüfungsanordnung, gesperrt sind alle Veranlagungsjahre, die nicht verjährt, dieselbe Steuerart
2 Themenbereich Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung 139 Gliederungspunkt 3.3 Ausschluss der Selbstanzeige nach 371 Abs. 2 Nr. 3 AO 4. Straffreiheit bei Steuernachzahlung nach 371 Abs. 3 AO Die Stichworte Rechtzeitige und vollständige Selbstanzeige aber mehr als hinterzogene Steuer, entscheidend ist je Tat, keine Erstreckung auf alle Jahre, keine Straffreiheit aber 398a AO, Steuernachzahlung und 5 % Zuschlag Statt soweit jetzt wenn, Straffreiheit nur bei vollständiger Steuerzahlung, Teilzahlungen unbeachtlich 5. Der neue 378 AO Bestimmte Artikel bei unrichtigen, unvollständigen und unterlassenen Angaben, Teilselbstanzeige möglich, 370 AO bei bewusster Teilselbstanzeige; keine Teilzahlungen Schluss Ausblick Verkomplizierung der Rechtslage, weniger Selbstanzeigen, weniger Steuerhinterziehungen fraglich, Gesetzgeber auf dem Weg zur strengeren Sichtweise; der Fall Hoeneß III. Der Vortrag Sehr geehrter Herr Prüfungsvorsitzender/Sehr geehrte Frau Prüfungsvorsitzende, meine Damen und Herren, ich habe das Thema Die Selbstanzeige nach 371 AO gewählt. Mein Vortrag ist wie folgt gegliedert: (Aufzählen der o.g. Gliederungspunkte Nr. 1 bis 5). 1. Voraussetzungen und Rechtsfolgen der 370, 371 AO Wer gegenüber den Finanzbehörden steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtig oder unvollständig darstellt oder die Finanzbehörde über solche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt, wird mit bis zu fünf Jahren Freiheitsstrafe oder mit Geldstrafe bestraft. Steuern sind dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in der richtigen Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Kann dem Steuerpflichtigen ein solches pflichtwidriges Handeln oder Unterlassen vorgeworfen werden, ist dessen Steuerstraftat dann vollendet und beendet, wenn der darauf basierende falsche Steuerbescheid erlassen wird. Von dieser Tat kann der Steuerpflichtige nicht mehr zurücktreten. In diesem Fall greift jedoch 371 AO. Soweit der Steuerpflichtige seine Falschangaben oder unterlassenen Angaben berichtigt, wurde er nach 371 Abs. 1 AO a.f. straffrei. Unter a.f. ist die Rechtslage vor der rechtsändernden Soweit-Entscheidung des BGH vom und vor dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom zu verstehen. Die Straffreiheit trat jedoch bereits nach 371 Abs. 2 AO a.f. nicht ein, wenn ein Amtsträger erschienen, dem Täter die eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben oder wenn die Tat entdeckt war bzw. wenn der Täter mit der Entdeckung rechnen musste. 2. Das Tatbestandsmerkmal Soweit in 371 Abs. 1 AO a. F. Bereits in der alten Fassung des 371 Abs. 1 AO war das Tatbestandsmerkmal Soweit umstritten. Nach überwiegender Meinung und nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGHSt vom , NStZ 1999, 38) bestand darin Einigkeit, dass damit auch eine Teilberichtigung insoweit zur Straffreiheit führte. Gerade das schürte aber die Argumente der Gegner, die den 371 AO gegenüber den steuerehrlichen Bürgern als provozierende Privilegierung von Steuerhinterziehern ansahen. In diese Diskussion fiel überraschenderweise die Entscheidung des BGH vom , DStR 2010, In diesem Beschluss änderte der BGH seine bisherige Rechtsprechung. Der Steuerstraftäter soll nach 371 AO nach neuer Erkenntnis nur dann straffrei bleiben, wenn er vollständig zur Steuerehrlichkeit zurückkehrt. Gibt ein Steuerpflichtiger überhaupt keine Zinserträge an und berichtigt er später dahin gehend, dass er von fünf Festgeldkonten nunmehr Zinsen aus drei Konten berichtigt, liegt nach der neuen BGH-Rechtsprechung keine wirksame Selbstanzeige, auch nicht teilweise vor. E i n l 1. 2.
3 140 Vortrag 1: Die Selbstanzeige nach 371 AO AO in der Fassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes Der Gesetzgeber ließ sich von dieser Entscheidung nicht abhalten, die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des 371 AO neu zu regeln. Mit dem am in Kraft getretenen Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom gab der Gesetzgeber 371 AO einen umfassend neuen Wortlaut. Eine wesentliche Änderung erfuhr 371 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 und 3 AO n.f. Geändert wurde auch 378 AO und in 398a AO kam ein Sondertatbestand für den Fall, dass es um größere Hinterziehungsbeträge geht. 3.1 Strengere Voraussetzungen nach 371 Abs. 1 AO Das Tatbestandsmerkmal Soweit wurde im 371 Abs. 1 AO in der Fassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes ersatzlos gestrichen. Nur wer der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die wahre Sachlage offenbart (berichtigt, ergänzt oder nachholt), konnte fortan wegen dieser Steuerstraftaten straffrei werden. Die Neuregelung war gravierend. Sie erfasst alle noch nicht verjährten Veranlagungsjahre und fordert dazu vollständige Berichtigungen. Soll der Steuerhinterzieher mehrere Jahre berichtigen, lässt er aber für die berichtigte Steuerart z.b. ein Jahr aus, greift 371 Abs. 1 AO nicht mehr. Damit folgte der Gesetzgeber der Entscheidung des BGH aus dem Jahr 2010 und verschärfte den neuen Abs. 1 des 371 AO erheblich. Teilselbstanzeigen sind seitdem nicht mehr möglich. Das gilt nach dem Wortlaut auch für Selbstanzeigen, die zunächst dem Grunde nach erstattet und bei denen z.b. später höhere Einnahmen oder Umsätze berichtigend nacherklärt werden. Für die Frage, welche Veranlagungsjahre noch nicht verjährt sind, gilt allerdings nach wie vor die strafrechtliche Betrachtungsweise (fünf Jahre). Bei der schweren Steuerhinterziehung wird von der Strafverfolgung nur abgesehen, wenn der Steuerpflichtige alle unverjährten Steuerhinterziehungen aufdeckt. Die Verjährungsfrist beträgt bei der schweren Steuerhinterziehung 10 Jahre. Sie beginnt mit Bekanntgabe des jeweils fehlerhaften Steuerbescheids. So kann z.b. in 2017 eine Selbstanzeige bis zurück in das Jahr 2005 noch relevant sein. Seit dem sind allerdings nicht nur alle strafrechtlich unverjährten Jahre zu berichtigen, sondern unabhängig von der strafrechtlichen Verjährung mindestens alle während der letzten 10 Jahre vor der Selbstanzeige begangenen Steuerstraftaten. Durch den neu eingefügten Abs. 2a des 371 AO wurde zum allerdings im Gegenzug wieder die Möglichkeit geschaffen, im Bereich der Anmeldesteuern Umsatzsteuervoranmeldung und Lohnsteueranmeldungen wieder mit strafbefreiender Wirkung auch bei einer nur teilweise Berichtigung oder Nachholung von Angaben gegenüber der Finanzbehörde in dem Umfang zu erlangen, wie die Selbstanzeige erfolgt. Dadurch werden im praktischen Massenverfahren der Anmeldesteuern korrigierte Voranmeldungen ab 2015 gegenüber der Rechtslage ab 2011 wieder entkriminalisiert. 3.2 Die Sperrwirkung des 371 Abs. 2 Nr. 1a und e AO Während nach altem Recht eine Selbstanzeige nach Erscheinen des Außenprüfers nicht mehr möglich war, ist seit 2011 nach 171 Abs. 2 Nr. 1a AO n.f. eine Selbstanzeige schon dann ausgeschlossen, wenn eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden ist. Das bedeutet, dass eine Selbstanzeige für alle noch nicht verjährten Taten ausgeschlossen ist, wenn eine Selbstanzeige auch nur für eine dieser Taten (für ein Veranlagungsjahr) nach 371 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO n.f. nicht mehr möglich ist, weil z.b. für dieses Jahr eine Prüfungsanordnung vorliegt. Allerdings gilt dies nur für Steuerstraftaten, die dieselbe Steuerart betreffen und soweit die Prüfungsanordnung diese ausdrücklich benennt. Dies gilt seit 2015 auch sobald ein Amtsträger der Finanzverwaltung zur Durchführung einer Umsatzsteuernachschau gem. 27b UStG oder einer Lohnsteuer-Nachschau gem. 42g EStG erscheint und sich ausgewiesen hat. 3.3 Ausschluss der Selbstanzeige nach 371 Abs. 2 Nr. 3 AO Nach 371 Abs. 2 Nr. 3 AO tritt die Straffreiheit (trotz einer an sich rechtzeitiger Selbstanzeige) nicht ein, wenn die hinterzogene Steuer je Tat einen Betrag i.h.v übersteigt (schwere Steuerhinterziehung). Anders als bei den Sperrwirkungen des 371 Abs. 2 Nr. 1 AO n.f. ergreift bei Überschreitung der Grenze (z.b. Einkommensteuer in 2012) die Sperre nach 371 Abs. 1 Nr. 3 AO n.f. nicht alle unverjährten Veranlagungsjahre, sondern nur das betreffende Veranlagungsjahr (im Beispiel 2012). Die Sperrwirkung des 371 Abs. 2 Nr. 3 AO führt jedoch nicht dazu, dass die Selbstanzeige keine Wirkung hat. Diese Selbstanzeige bringt zwar keine Steuerfreiheit. Sie ist jedoch nach 398a AO zu beachten. Danach
4 Themenbereich Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung 141 wird von der Verfolgung abgesehen und das Verfahren eingestellt, wenn der Täter zum einen die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern in vollem Umfang nacherklärt und nachentrichtet und zum anderen einen von der Höhe der hinterzogenen Steuer abhängigen zusätzlichen Geldbetrag in Höhe von 5 % (ab hinterzogener Steuer) bis 20 % (ab 1 Mio. hinterzogener Steuer) der hinterzogenen Steuern an die Staatskasse zahlt. Fällt eine Tat unter 398a AO wird der Täter nicht straffrei; es wird nur von einer Strafverfolgung abgesehen. Das ist ein Unterschied, weil z.b. anders als bei einem strafgerichtlichen Freispruch das Verfahren eher wieder aufgegriffen werden könnte, wenn sich herausstellt, dass die Selbstanzeige nicht vollständig war. 4. Straffreiheit bei Steuernachzahlung nach 371 Abs. 3 AO In 371 Abs. 3 AO ist das Wort soweit durch das Wort wenn ersetzt worden. Während nach altem Recht bei einer Soweit-Zahlung insoweit auch Steuerstraffreiheit eintrat, fordert 371 Abs. 3 AO die vollständige Steuernachzahlung, wenn es überhaupt zur Straffreiheit kommen soll. Teilzahlungen werden nicht berücksichtigt. Seit 2015 ist zudem die Zahlung der Hinterziehungszinsen notwendig. 5. Der 378 Abs. 3 AO Anders als bei der strafbefreienden Selbstanzeige ist es in Fällen der sog. leichtfertigen Steuerverkürzung gem. 378 Abs. 3 AO möglich, eine teilweise Berichtigung der leichtfertig falsch erteilten oder unterlassenen Angaben zu korrigieren oder nachzuholen, da es hier bei der Soweit-Bestimmung geblieben ist. Damit sind bei leichtfertiger Steuerverkürzung nach wie vor Teil selbstanzeigen zulässig. Bewusste Teilselbstanzeigen können aber ihrerseits zur Erfüllung des Tatbestands des 370 Abs. 1 Nr. 2 AO führen. Schluss Die neuen Bestimmungen der 371, 378, 398a AO erschweren die Abgabe einer richtigen und strafbefreienden Selbstanzeige ganz erheblich. Sie zeigen den Weg des Gesetzgebers auf, Steuerhinterziehungen gezielter und strenger zu verfolgen. 376 AO war dazu der erste Schritt und die 371, 387, 398a AO folgten. Wieder einmal bringen neue steuerrechtliche Vorschriften eine Verkomplizierung der maßgebenden Gesetzesbestimmungen. Der Fall Hoeneß hat dazu beigetragen, dass die Stimmen immer lauter werden, die die Möglichkeit der Straffreistellung bei Steuerhinterziehungen abschaffen wollen. Aufgrund des Grundsatzes, das sich niemand strafrechtlich selbst belasten muss muss (nemo tenetur se ipsum accusare), bei einer Folgeerklärung aber ggf. in das Dilemma kommen könnte, sich durch richtige Angaben im aktuellen Jahr für Vorjahre mit großer Wahrscheinlichkeit selbst zu belasten, bleibt die Selbstanzeige aber wohl auch dauerhaft der strafrechtliche Ausweg aus dem Gebot der Steuerehrlichkeit. Ich danke für Ihre Aufmerksamkeit S c h l u s s Vortrag 2: Die Berichtigung von Steuerbescheiden nach der Abgabenordnung I. Einführende Hinweise Die Finanzbehörde setzt ihren Willen gegenüber dem Steuerpflichtigen mit Verwaltungsakten durch. Solche Verwaltungsakte sind oftmals fehlerhaft. Dann stellt sich die Frage, ob und gegebenenfalls wie solche Verwaltungsakte nach Bestandskraft berichtigt werden können. Regelungen hierzu finden sich in der Abgabenordnung. Die Abgabenordnung unterteilt die Verwaltungsakte in Steuerbescheide und in sonstige Verwaltungsakte (Nichtsteuerbescheide). Je nachdem, um welche Verwaltungsakte es sich handelt, greifen unterschiedliche Berichtigungsnormen. Abgabenrechtliche Berichtigungsbestimmungen finden sich für Nichtsteuerbescheide in den 129, 130, 131 AO. Steuerbescheide können aufgehoben, geändert und berichtigt werden nach den 129, 164, 165, 172 ff. AO. Auf Letzteres konzentriert sich das zu bearbeitende Thema. Nachdem ausdrücklich die Berichtigungsnormen der Abgabenordnung angesprochen sind, muss auf einzelgesetzliche Vorschriften wie z.b. 7g Abs. 3 und 4 EStG oder 32a KStG nicht eingegangen werden.
5 142 Vortrag 2: Die Berichtigung von Steuerbescheiden nach der Abgabenordnung Tipp! Bei einem Thema wie Berichtigung von Steuerbescheiden nach der Abgabenordnung muss darauf geachtet werden, dass der Vortrag nicht zu umfangreich wird. Hier ist in besonderem Maße während des Vortrags auf die Zeit zu achten. Das bedeutet gleichzeitig, dass über die einzelnen Bestimmungen nur das Allerwesentlichste vorgetragen wird. Allerdings ist es ebenso undenkbar und unverzeihlich, dieses Thema mit einer Vortragszeit unter 8 Minuten zu beenden! II. Die Gliederung Gliederungspunkt 1. Berichtigung im Rechtsbehelfsverfahren und Berichtigung nach Bestandskraft 2. Berichtigung bei Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufige Steuerfestsetzung 3. Sonstige Änderungen nach der Abgabenordnung/Ablauf der Festsetzungsverjährung Die Stichworte Thema/Kurzübersicht Abgrenzung Einspruchsverfahren ( 367 Abs. 2 S. 1 AO), Berichtigungsnormen: 164, 165 und 129, 172 ff. AO, keine Festsetzungsverjährung 164 AO: Steuerfall nicht geklärt Berichtigung nach 164 Abs. 2 AO; 165 AO: bestimmter Sachverhalt nicht geklärt, punktuelle Berichtigung nach 165 Abs. 2 AO, Besonderheit bei Festsetzungsfrist Abgrenzung AO zu 172 ff. AO nach 172 Abs. 1 Nr. 2d AO, unterschiedliche Festsetzungsverjährung 3.1 Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit Schreibfehler, Rechenfehler u.ä., kein Rechtsirrtum, Übernahmefehler Finanzamt 3.2 Allgemeine Änderungsbefugnis nach 172 AO 3.3 Änderung wegen neuer Tatsachen ( 173 AO) 3.4 Änderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzung ( 174 AO) Berichtigungsnorm bei Täuschung, Drohung etc. nach 172 Abs. 1 Nr. 2b und c AO, punktuelle Berichtigung nach 172 Abs. 1 Nr. 2a AO Neue Tatsachen und Beweismittel, Kenntnis, grobes Verschulden beachtlich und unbeachtlich, Einheitliche Tatsache bei Einkunftsart nach 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO Bestimmter Sachverhalt doppelt in Steuerbescheiden berücksichtigt, Beispiele zu 174 Abs. 1 4 AO 3.5 Änderungen nach 175 AO Änderung Grundlagenbescheid Folgebescheid, rückwirkendes Ereignis, Beispiel 4. Fehlerberichtigung nach 177 AO Keine Berichtigungsnorm, Mitberücksichtigung materieller Fehler Schluss Geltung der Berichtigungsnormen, Bindung des Finanzamts bereits ab Erlass des Bescheids E i n l 1. III. Der Vortrag Sehr geehrter Herr Prüfungsvorsitzender/Sehr geehrte Frau Prüfungsvorsitzende, meine Damen und Herren, ich habe das Thema Die Berichtigung von Steuerbescheiden nach der Abgabenordnung gewählt. Mein Vortrag ist wie folgt gegliedert: (Aufzählen der o.g. Gliederungspunkte Nr. 1. bis 4.). 1. Berichtigung im Rechtsbehelfsverfahren und Berichtigung nach Bestandskraft Ein Großteil von Steuerbescheiden wird geändert, nachdem der Steuerpflichtige hiergegen Einspruch eingelegt hat. Eine gesonderte Berichtigungsnorm findet sich in den 347 ff. AO nicht. Die Verpflichtung der
6 Themenbereich Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung 143 Finanzbehörde, einen fehlerhaften Steuerbescheid im Rechtsbehelfsverfahren aufzuheben, zu ändern oder zu berichtigen, ergibt sich aus 367 Abs. 2 S. 1 AO. Danach hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfange erneut zu prüfen. Das Thema Berichtigung von Steuerbescheiden zielt auf die Berichtigungsmöglichkeiten, die selbst bei Bestandskraft eines Bescheides greifen. Das sind die 164, 165 AO einerseits und die 129, 172 ff. AO andererseits. Grundvoraussetzung einer jeden Änderung oder Berichtigung ist jedoch, dass die Festsetzungsfrist für die betreffende Steuer noch nicht abgelaufen ist. 2. Berichtigung bei Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufige Steuerfestsetzung Nach 164 AO können Steuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, wenn der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist. Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung jederzeit geändert werden ( 164 Abs. 2 AO). Die Verlängerung der Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung und leichtfertiger Steuerverkürzung wirkt aber nach 164 Abs. 4 S. 2 AO nicht. Gleiches gilt für die Verlängerung nach 171 Abs. 7, 8 und 9 AO. Die vorläufige Steuerfestsetzung nach 165 AO unterscheidet sich von der Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung dadurch, dass nicht der gesamte Steuerfall offen bleibt. Bei der vorläufigen Steuerfestsetzung ist die Vorläufigkeit auf bestimmte Sachverhalte beschränkt, deren Beurteilung ungewiss ist, die aber für die Entstehung der Steuer von Bedeutung sind. Soweit die Vorläufigkeit reicht, kann ein solcher Steuerbescheid jederzeit geändert werden. Die vorläufige Steuerfestsetzung ist aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Nach 171 Abs. 8 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. 3. Sonstige Änderungsmöglichkeiten nach der Abgabenordnung/ Ablauf der Festsetzungsverjährung Die allgemeinen Berichtigungsbestimmungen sind im 4. Teil der AO (Durchführung der Besteuerung) und dort unter III. (Bestandskraft) in den AO geregelt. Neben diesen Berichtigungsnormen kann ein Steuerbescheid auch nach 129 AO berichtigt werden, wenn ihm Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten anhaften, die beim Erlass unterlaufen sind. Die 130 und 131 AO, die die Rücknahme und den Widerruf von Verwaltungsakten regeln, sind auf die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden (Berichtigung) nicht anzuwenden ( 172 Abs. 1 Ziff. 2d HS. 2 AO). Für die verschiedenen Berichtigungen können sich nach 171 AO bestimmte Ablauftatbestände ergeben. Wird z.b. vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Antrag nach 129 AO gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. Eine Sonderregelung bringt auch 171 Abs. 10 AO. Danach endet die Festsetzungsfrist für einen Folgebescheid nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. 3.1 Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit Nach 129 AO kann ein Steuerbescheid, dem eine offenbare Unrichtigkeit (Schreibfehler, Rechenfehler u.ä.) anhaftet, jederzeit berichtigt werden. Bei der offenbaren Unrichtigkeit müssen mechanische Fehler unterlaufen sein, die außerhalb der Entscheidungsbildung einer Finanzbehörde liegen. Eine offenbare Unrichtigkeit kann auch dann vorliegen, wenn der mechanische Fehler vom Steuerpflichtigen stammt, wenn aber die Finanzbehörde diesen Fehler übernommen hat. Tatsachen- und Rechtsirrtümer schließen die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit aus. 3.2 Allgemeine Änderungsbefugnis nach 172 AO 172 AO ist die Eingangsvorschrift zu den Berichtigungsnormen den 172 ff. AO. Nach 172 Abs. 1 Ziff. 2 AO sind Steuerbescheide dann zu ändern, wenn der Steuerpflichtige zustimmt. Soll ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, muss er vor Ablauf der Einspruchsfrist einen diesbezüglichen Antrag gestellt haben ( 172 Abs. 1 Ziff. 2a AO). Ein Steuerbescheid ist ferner dann zu ändern, wenn er von
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