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Timestamp: 2016-10-27 03:07:21+00:00

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90 I 23336. Urteil vom 8. Juli 1964 i.S. S. gegen Kanton Solothurn und Rekurskommission des Kantons Solothurn.
1. Le Tribunal f�d�ral ne s'�carte pas sans n�cessit� de l'interpr�tation qu'un organe cantonal donne d'une disposition de la constitution cantonale, � la condition toutefois que cette disposition ne garantisse pas un droit individuel et que l'interpr�tation �mane du parlement cantonal (ou du peuple) (consid. 3). 2. Ne viole pas l'art. 62 de la constitution soleuroise le fait que les art. 36 et 37 de la loi fiscale cantonale obligent le contribuable, qui ali�ne un objet acquis par h�ritage ou donation, � payer un imp�t m�me sur la plus-value acquise par l'objet tandis que celui-ci �tait en possession du pr�c�dent propri�taire (consid. 4, 5). Faits � partir de page 234
BGE 90 I 233 S. 234
A.- Nach Art. 62 Abs. 1 der solothurnischen Staatsverfassung (KV) sind "Bestimmungen �ber direkte Besteuerung und indirekte Abgaben... Sache der Gesetzgebung". Gem�ss Abs. 2 sollen alle Steuerpflichtigen "im Verh�ltnis ihrer Mittel" an die Ausgaben des Staates beitragen (Satz 1); bei der Besteuerung des Einkommens und des Verm�gens ist "auf das reine Einkommen und das reine Verm�gen" abzustellen (Satz 2); diese Grunds�tze gelten sinngem�ss auch f�r die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen (Satz 3). Am 29. Januar 1961 erhielt Art. 62 KV folgenden neuen Abs. 3:
"Kurzfristig erzielte Grundst�ckgewinne k�nnen einer Zuschlagssteuer unterworfen werden, f�r welche das Reineinkommensprinzip nach Abs. 2 nicht gilt."
Am selben Tage nahmen die Stimmberechtigten das neue Gesetz �ber die direkte Staats- und Gemeindesteuer (StG) an. � 30 lit. e des Gesetzes bestimmt, dass zum BGE 90 I 233 S. 235steuerbaren Einkommen insbesondere auch Kapitalgewinne auf dem Privatverm�gen geh�ren. Diese werden indes nur besteuert, wenn sie "in Geld oder in Geldwert" realisiert werden (� 35 StG), nicht dagegen im Falle des Erbganges und der Erbteilung (� 36 Abs. 1 StG). Der steuerbare Kapitalgewinn besteht in der Differenz zwischen dem Erl�s und den Anlagekosten beim letzten gewinnsteuerpflichtigen Vorgang (� 37 Abs. 1 StG). Liegt dieser mehr als 40 Jahre zur�ck, so kann der damalige Verkehrswert als Erwerbswert angerechnet werden (� 37 Abs. 2 StG). Nach einer Besitzesdauer von mehr als 5 Jahren erm�ssigt sich der steuerbare Gewinn um 10 bis 50% (� 38 StG). Auf kurzfristig, d.h. nach einer Besitzesdauer von weniger als 5 Jahren erzielten Grundst�cksgewinnen wird demgegen�ber eine Zuschlagssteuer erhoben (�� 71-73 StG).
Nach � 25 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung (VV) vom 19. April 1961 zum StG gilt bei der Ver�usserung von unentgeltlich erworbenen Verm�genswerten der vom Erblasser, Schenker oder deren Rechtsvorg�ngern bezahlte oder der ihnen angerechnete �bernahmepreis als Anlagewert. Gem�ss � 26 VV unterbrechen Hand�nderungen, die nach � 36 StG keine Kapitalgewinnsteuerpflicht ausl�sen, die f�r die Gewinnerm�ssigung massgebende Besitzesdauer nicht.
B.- Aus dem Nachlass des 1952 verstorbenen Emil S. �bernahm die �berlebende Ehefrau gemeinsam mit den 1945 und 1948 geborenen Kindern ein landwirtschaftliches Anwesen in der Gemeinde H. 1961 verkauften sie den Hauptteil des Hofes und 1962 noch einige andere zum Anwesen geh�rende Grundst�cke. Da die Kinder minderj�hrig sind, werden ihre Eink�nfte (ausser dem Erwerbseinkommen) und ihr Verm�gen steuerlich der Mutter als Inhaberin der elterlichen Gewalt zugerechnet (� 25 StG). Die Steuerkommission sch�tzte den von der Witwe S. f�r das Steuerjahr 1962 zu versteuernden Kapitalgewinn auf Einsprache hin auf Fr. 162'000.-- ein. Auf Grund BGE 90 I 233 S. 236eines Entscheids der kantonalen Rekurskommission vom 16. September 1963 i.S. Mengisen hielt sie � 37 Abs. 1 StG und � 26 VV als mit Art. 62 Abs. 2 KV unvereinbar und daher nicht anwendbar; sie ging demgem�ss bei der Berechnung des steuerbaren Gewinns entgegen � 37 StG nicht vom Verkehrswert der ererbten Grundst�cke vor 40 Jahren, sondern vom Ertragswert der Liegenschaften zur Zeit des Erbanfalles im Jahre 1952 aus.
Witwe S. zog diese Verf�gung an die kantonale Rekurskommission weiter. Sie machte geltend, es verstosse gegen den Grundsatz der Gewaltentrennung und den Anspruch der Steuerpflichtigen auf Anwendung der vom Volk angenommenen Gesetze, wenn die Steuerjustizbeh�rden diese auf ihre �bereinstimmung mit der kantonalen Verfassung hin �berpr�ften. Sollte die Steuerkommission aber dazu befugt sein, so habe sie zu Unrecht angenommen, � 37 Abs. 1 StG und � 26 VV verletzten Art. 62 Abs. 2 KV. Bei richtiger Gesetzesanwendung berechne sich der steuerbare Kapitalgewinn lediglich auf Fr. 73'500.--.
Die kantonale Rekurskommission hat den Rekurs am 23. M�rz 1963 abgewiesen. Sie hat dazu ausgef�hrt, sie sei befugt und verpflichtet, die Verfassungsm�ssigkeit der kantonalen Erlasse zu �berpr�fen und einem verfassungswidrigen Erlass die Anwendung zu versagen. Nach der Regelung des StG habe der Steuerpflichtige nicht nur den w�hrend der Dauer seines Besitzes entstandenen Wertzuwachs der ver�usserten Gegenst�nde als Einkommen zu versteuern, sondern auch den Mehrwert, der w�hrend der Dauer des Besitzes des Erblassers angewachsen sei. Diese L�sung halte vor Art. 62 Abs. 2 KV nicht stand. Bei einer Gegen�berstellung von Abs. 2 und 3 dieses Artikels ergebe sich durch Umkehrschluss, dass Kapitalgewinne auf Privatverm�gen, soweit nicht die in Abs. 3 genannte Zuschlagssteuer in Frage stehe, nur als Bestandteil des Reineinkommens besteuert werden d�rften. Aus Abs. 2 Satz 3 folge, dass Erbschaften und Schenkungen BGE 90 I 233 S. 237nicht als Einkommen besteuert werden d�rften. Aus Abs. 2 gehe ferner hervor, dass die Einkommenssteuer eine Subjektsteuer sei, die auf die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit der Steuerpflichtigen abstelle. Das schliesse die M�glichkeit aus, einen Steuerpflichtigen f�r ein Einkommen zu besteuern, das nicht er selbst oder eine von ihm in der Steuerpflicht vertretene Person, sondern sein Rechtsvorg�nger erzielt habe. Wenn der Steuerpflichtige nach � 37 Abs. 1 in Verbindung mit � 36 Abs. 1 und � 31 Abs. 1 lit. a StG auch denjenigen Mehrwert zu versteuern habe, der w�hrend der Besitzesdauer seines Rechtsvorg�ngers (des Erblassers) angewachsen ist, so verstosse das mithin gegen Art. 62 Abs. 2 KV. Ebenso sei � 26 VV verfassungswidrig. Da der unter der Besitzesdauer des Erblassers eingetretene Mehrwert f�r die Gewinnberechnung nicht herangezogen werden d�rfe, k�nne dieser Zeitraum andererseits auch nicht beim Besitzesdauerabzug im Sinne von � 38 ber�cksichtigt werden. Aus verfassungsrechtlichen �berlegungen habe somit der wahre Wert des durch Erbschaft erworbenen Privatverm�gens im Zeitpunkt des Erbanfalles als dessen Anlagewert zu gelten. Die Steuerkommission sei in ihren Berechnungen richtigerweise von diesem Wert ausgegangen.
C.- Witwe S. f�hrt staatsrechtliche Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der kantonalen Rekurskommission sei aufzuheben. Sie macht eine Missachtung des in Art. 4 KV gew�hrleisteten Grundsatzes der Gewaltentrennung, eine unhaltbare Auslegung von Art. 62 Abs. 2 und 3 KV sowie eine Verletzung des Art. 4 BV geltend.
D.- Der Regierungsrat schliesst auf Gutheissung der Beschwerde; die kantonale Rekurskommission empfiehlt dagegen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
1. Gem�ss � 37 Abs. 1 in Verbindung mit � 36 Abs. 1 StG besteht der steuerbare Kapitalgewinn bei der Ver�usserung BGE 90 I 233 S. 238ererbten oder durch Schenkung erworbenen Privatverm�gens aus der Differenz zwischen dem vom Steuerpflichtigen erzielten Erl�s und dem vom Erblasser bzw. Schenker bezahlten Erwerbspreis. Der Steuerpflichtige hat demnach den w�hrend der Dauer seines Besitzes und den w�hrend der Dauer des Vorbesitzes angewachsenen Mehrwert zu versteuern. Die kantonale Rekurskommission h�lt diese Regelung f�r verfassungswidrig; sie will den Steuerpflichtigen nur f�r den w�hrend der Dauer seines Besitzes entstandenen Mehrwert besteuern. Das wirkt sich in der Regel im Sinne einer Entlastung des Steuerpflichtigen aus. Die Verh�ltnisse k�nnen aber auch anders liegen. Laut � 38 StG erm�ssigt sich der steuerbare Gewinn nach einer Besitzesdauer von mehr als 5 Jahren um 10 bis 50%. Gem�ss � 26 VV, der die in �� 36 Abs. 1 und 37 Abs. 1 StG erlassene Ordnung ausf�hrt, wird die Besitzesdauer im Falle der Ver�usserung ererbten oder durch Schenkung erworbenen Privatverm�gens vom Erwerb durch den Erblasser bzw. Schenker an gerechnet. Nach der Rechtsprechung der Rekurskommission berechnet sich die Besitzesdauer dagegen vom Zeitpunkt des Erbanfalles bzw. der Schenkung an. Das kann zu einer Verminderung der nach � 38 StG vorzunehmenden Abz�ge f�hren, die mitunter die Entlastung, welche die Ausserachtlassung des unter dem Rechtsvorg�nger angewachsenen Mehrwerts mit sich bringt, mehr als aufwiegt. Nach den Berechnungen der Beschwerdef�hrerin, die in diesem Zusammenhang nicht zu �berpr�fen sind, trifft das im vorliegenden Falle zu: Sie wird ihrer Ansicht nach auf Grund der Rechtsprechung der Rekurskommission zu h�heren Steuern herangezogen, als wenn das Gesetz auf sie angewendet worden w�re. Da der behauptete Eingriff der Rekurskommission in die Befugnisse des Gesetzgebers eine Mehrbelastung der Beschwerdef�hrerin zur Folge gehabt haben soll, ist sie auch in dieser Hinsicht in ihrer pers�nlichen Rechtsstellung betroffen und deshalb befugt, sich �ber eine Verletzung des Grundsatzes der Gewaltenteilung BGE 90 I 233 S. 239(Art. 4 KV) zu beklagen (vgl. BGE 89 I 260 Erw. 5). Der Anrufung des Art. 4 BV steht bei dieser Sachlage ohnehin nichts entgegen.
Zu Unrecht beantragt die Rekurskommission, auf die Beschwerde insoweit nicht einzutreten, als diese Art. 62 Abs. 3 KV als verletzt bezeichnet. Zwar ist die Beschwerdef�hrerin nicht auf Grund dieses (die Zuschlagssteuer betreffenden) Verfassungssatzes zu Steuern herangezogen worden. Die Rekurskommission hat sich indes im angefochtenen Entscheid bei der Auslegung des f�r die Besteuerung der Beschwerdef�hrerin massgebenden Art. 62 Abs. 2 KV eines Umkehrschlusses aus Abs. 3 bedient. Der Beschwerdef�hrerin steht es zu, sich mit dieser Beweisf�hrung auseinanderzusetzen und dabei auch die Auslegung des Abs. 3 durch die kantonale Instanz zu beanstanden.
2. Die kantonale Rekurskommission erachtet sich als zust�ndig, das Steuergesetz auf dessen �bereinstimmung mit der Kantonsverfassung hin zu �berpr�fen und Gesetzesbestimmungen, welche dieser widersprechen, die Anwendung zu versagen. Die Beschwerdef�hrerin erblickt hierin eine Verletzung des in Art. 4 KV aufgestellten Grundsatzes der Gewaltenteilung. Ob diese R�ge begr�ndet sei, kann dahingestellt bleiben. Wie sich im Folgenden ergibt, verstossen die in Frage stehenden Gesetzesbestimmungen nicht gegen den als verletzt bezeichneten Art. 62 Abs. 2 KV, so dass die kantonale Rekurskommission sie auf jeden Fall anzuwenden hatte.
3. Das Bundesgericht ist in der Pr�fung der Auslegung und Anwendung des kantonalen Verfassungsrechts grunds�tzlich frei. Soweit kantonale Verfassungss�tze dem B�rger ein Grundrecht gew�hrleisten, h�lt das Bundesgericht an dieser freien Pr�fung fest (JdT 1962 I 273; BONNARD, Probl�mes relatifs au recours de droit public, ZSR 81 II S. 491 Ziff. 148). In der Pr�fung der Auslegung und Anwendung der �brigen kantonalen Verfassungsbestimmungen, insbesondere derjenigen organisatorischer BGE 90 I 233 S. 240und programmatischer Natur, h�lt das Bundesgericht dagegen insofern zur�ck, als es der Handhabung dieser Verfassungss�tze durch das oberste zur Auslegung der Verfassung berufene kantonale Organ ein besonderes Gewicht beilegt und nicht ohne Not davon abweicht (BGE 83 I 116; BGE 88 I 153 Erw. 3; BGE 89 I 44 c, 375 Erw. 2, 454 je mit Verweisungen). Oberstes zur Auslegung der Verfassung berufenes Organ ist das kantonale Parlament (BGE 19, 501; 22, 718;BGE 24 I 645;BGE 25 I 471;BGE 40 I 400;BGE 46 I 121;BGE 49 I 540;BGE 50 I 292;BGE 51 I 224;BGE 60 I 366;BGE 73 I 118;BGE 74 I 176;BGE 77 I 116; BGE 81 I 196; BGE 83 I 116; BGE 88 I 153 Erw. 3; BGE 89 I 44 c, 375 Erw. 2). In zahlreichen Urteilen wird daneben auch dem Volk diese Aufgabe zuerkannt (BGE 4, 611; 12, 92;BGE 29 I 44;BGE 30 I 70;BGE 32 I 309/10;BGE 73 I 118; BGE 83 I 116), und zwar insofern, als es mit der Annahme eines Erlasses sich zugleich f�r dessen Verfassungsm�ssigkeit ausspreche, mit seinem Entscheid die Verfassung auslege (BGE 29 I 44;BGE 73 I 118) und damit die Ansicht der vorberatenden Beh�rde gutheisse (BGE 12, 92;BGE 30 I 70).
Im vorliegenden Fall stehen sich die Auslegung des Art. 62 Abs. 2 KV durch die kantonale Rekurskommission und durch den Kantonsrat gegen�ber. Der Stellungnahme der erstgenannten Beh�rde kommt nach dem Gesagten kein erh�htes Gewicht zu. Anderes gilt an sich f�r die Auslegung durch den Kantonsrat, sofern Art. 62 Abs. 2 KV, was dahingestellt bleiben kann, kein Grundrecht gew�hrleistet, sondern lediglich eine Anweisung an den Gesetzgeber enth�lt. Unter den hier gegebenen besonderen Verh�ltnissen stellt sich die Frage allerdings anders. Das Bundesgericht hat in Erw. 2 offen gelassen, ob die Rekurskommission �ber die �bereinstimmung der Gesetze mit der Kantonsverfassung zu befinden habe, weil die fraglichen Bestimmungen des Steuergesetzes jedenfalls nicht verfassungswidrig seien. Es hat damit den Entscheid der Rekurskommission in materieller Hinsicht �berpr�ft, ohne sich �ber dessen formelle Voraussetzungen auszusprechen. Sollte der Rekurskommission aber die Verfassungsgerichtsbarkeit, BGE 90 I 233 S. 241die sie f�r sich in Anspruch nimmt, zustehen, so k�nnte sie diese, wie sie es getan hat, frei aus�ben; denn die R�cksicht auf die kantonale Autonomie, derentwegen das Bundesgericht sich die erw�hnte Zur�ckhaltung auferlegt (GIACOMETTI, Verfassungsgerichtsbarkeit, S. 234; VOGT, Die �berpr�fungsbefugnis des Bundesgerichtes bei der Auslegung des kantonalen Verfassungsrechts, S. 32 A. 60; vgl. auch BBl 1856 I 239 f.), kann f�r die Rekurskommission als kantonale Beh�rde nicht bestimmend sein. Kommt ihr jedoch, die Befugnis zur Verfassungsrechtsprechung vorausgesetzt, freie Pr�fung zu, so muss auch das Bundesgericht frei (d.h. ohne R�cksicht auf die Stellungnahme des Kantonsrates) entscheiden, wenn es �ber die Richtigkeit der Verfassungsauslegung durch die Rekurskommission zu befinden hat.
4. a) Die solothurnische Staatsverfassung vom 12. Dezember 1875 ordnete in � 5 Abs. 2 und 3 an:
"Bestimmungen �ber Besteuerung sind Sache der Gesetzgebung und unterliegen nach � 20 der Genehmigung des Volkes.
Eine direkte Steuer kann nur auf das reine Verm�gen (nach Abzug aller Schulden) und auf das reine Einkommen verlegt werden."
In der Staatsverfassung vom 23. Oktober 1887 lauteten die entsprechenden Abs. 1 und 2 des Art. 62:
"Bestimmungen �ber direkte Besteuerung und indirekte Abgaben sind Sache der Gesetzgebung.
Dazu trat erg�nzend folgender Abs. 3:
"Alle Steuerpflichtigen sollen im Verh�ltnis ihrer Hilfsmittel an die Ausgaben des Staates beitragen. Zu diesem Behufe ist die Steuer vom Verm�gen und vom Einkommen nach dem Grundsatze einer m�ssigen Progression zu erheben."
Um die verfassungsrechtliche Grundlage des neuen Gesetzes �ber die Erbschafts- und Schenkungssteuer klarzustellen, wurde Art. 62 KV durch Volksbeschluss vom 3. Juli 1938 revidiert. Die bisherigen Abs. 2 und 3 wurden in den S�tzen 1 und 2 des neuen Abs. 2 zusammengefasst BGE 90 I 233 S. 242und durch einen die genannten Steuern betreffenden Satz 3 wie folgt erg�nzt:
"Alle Steuerpflichtigen sollen im Verh�ltnis ihrer Mittel an die Ausgaben des Staates beitragen. Bei der Besteuerung des Einkommens und des Verm�gens ist auf das reine Einkommen und das reine Verm�gen abzustellen, und es sind die Grunds�tze einer angemessenen Progression anzuwenden. Diese Grunds�tze gelten sinngem�ss auch f�r die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen."
Bei der im Jahre 1954 eingeleiteten Revision des Steuergesetzes, die unter anderem eine sch�rfere Erfassung der Kapitalgewinne durch Schliessung der L�cken in der bisherigen Besteuerung und Einf�hrung einer Zuschlagssteuer auf kurzfristig erzielten Grundst�cksgewinnen zum Ziele hatte, wurde der Frage der Verfassungsm�ssigkeit dieser Steuer besondere Aufmerksamkeit geschenkt. Die kantonsr�tliche Kommission holte von Dr. Reitter, Sekret�r des kantonalen Finanz-Departementes, der Kantonsrat von alt Bundesrichter Dr. Blocher ein Gutachten �ber diese Frage ein. Beide Gutachter gelangten zum Ergebnis, soweit Art. 62 Abs. 2 KV von Einkommen spreche, habe er auf Kapitalgewinne keinen Bezug; er stehe schon aus diesem Grunde der Einf�hrung der vorgesehenen Zuschlagssteuer nicht entgegen.
Der Kantonsrat schloss sich dieser Auffassung an. Wenn er gleichwohl eine Revision des Art. 62 KV in die Wege leitete, so lediglich, um einen (allenfalls vorhandenen) "Rest von Zweifeln �ber die verfassungsm�ssige Zul�ssigkeit (der Zuschlagssteuer) durch eine unzweideutige Klarstellung aus der Welt zu schaffen" (Protokoll S. 561). Die Botschaft des Regierungsrates zur Volksabstimmung vom 29. Januar 1961 geht damit zu weit, wenn sie davon spricht, der Kantonsrat habe die "Notwendigkeit" einer Verfassungsrevision im Hinblick auf die Einf�hrung der Zuschlagssteuer bejaht; wie sich aus dem Protokoll der kantonsr�tlichen Kommission (S. 515/16) sowie den Ausf�hrungen des Berichterstatters des Regierungsrates und des Kommissionspr�sidenten (Protokoll S. 553 ff., insbesondere BGE 90 I 233 S. 243S. 556 und 561) ergibt, ging es dem Kantonsrat vielmehr allein darum, jede Diskussion um die Verfassungsm�ssigkeit der neuen Steuer auszuschalten. Zu diesem Behufe schlug er dem Volke vor, den Art. 62 KV durch die Aufnahme eines neuen Abs. 3 zu erg�nzen, der besagt:
Das Volk hat diese Verfassungs�nderung am 29. Januar 1961 zusammen mit der Steuergesetzesvorlage angenommen.
Der Art. 62 KV zerf�llt dergestalt in einzelne Teile, die verschiedenen Zeiten entstammen, je auf eine bestimmte Fragestellung zugeschnitten sind und begrifflich nicht von einheitlichen Vorstellungen ausgehen. Diesem von der Rekurskommission vernachl�ssigten Umstand ist bei der Auslegung Rechnung zu tragen. Es verbietet sich daher, aus einzelnen Teilen der Norm ohne R�cksicht auf die verschiedene Entstehungszeit R�ckschl�sse auf andere zu ziehen.
b) Art. 62 Abs. 1 KV erkl�rt, dass "Bestimmungen �ber direkte Besteuerung und indirekt Abgaben" Sache der Gesetzgebung sind. Dieser Verfassungssatz stellt lediglich formelle, nicht aber materielle Schranken der Besteuerung auf; er erlaubt die Einf�hrung jeder Steuerart, falls daf�r der Weg der Gesetzgebung beschritten wird.
Art. 62 Abs. 2-5, Art. 63 und Art. 64 KV f�hren eine Reihe materieller Steuergrunds�tze auf. An der Spitze dieser Aufz�hlung erscheint in Art. 62 Abs. 2 Satz 1 KV die Forderung, dass "alle Steuerpflichtigen... im Verh�ltnis ihrer Mittel an die Ausgaben des Staates beitragen" sollen. Es handelt sich dabei um ein Gebot, das sich in �hnlicher Form auch in andern Kantonsverfassungen findet und das letztlich auf den Gleichheitssatz des Art. 4 BV zur�ckzuf�hren ist, wonach Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches aber nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist (BGE 86 I 279 Erw. 3a, BGE 90 I 233 S. 244
BGE 88 I 159, BGE 90 I 162 Erw. 2). Art. 62 Abs. 2 Satz 1 KV spricht dabei zweierlei aus: Indem er gebietet, dass "alle" Steuerpflichtigen zu Leistungen an den Staat heranzuziehen sind, stellt er den Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer (vgl. BGE 90 I 162 Erw. 2) auf; wenn er verlangt, dass die Steueraufwendungen von den einzelnen Steuerpflichtigen "im Verh�ltnis ihrer Mittel" zu erbringen sind, so fordert er eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit (vgl. REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Bd. 1, S. 4 Nr. 3 zur entsprechenden Bestimmung der Z�rcher KV).
Art. 62 Abs. 2 Satz 1 KV schreibt hierbei dem Gesetzgeber lediglich die allgemeine Richtung vor, ohne genaue Anweisungen dar�ber zu geben, wie die gestellte Aufgabe im einzelnen zu l�sen ist (vgl.BGE 48 I 83Erw. 4). Insbesondere folgt aus diesem Verfassungssatz nicht, dass der Gesetzgeber nur (unmittelbar auf die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen abgestimmte) Subjektsteuern, nicht dagegen (an objektive Sachverhalte ankn�pfende) Objektsteuern einf�hren d�rfe (REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, a.a.O.). Laut Art. 62 Abs. 1 KV sind Bestimmungen �ber "direkte Besteuerung" und "indirekte Abgaben" Sache der Gesetzgebung. Welches Merkmal auch dieser Unterscheidung zugrunde gelegt wurde, so sind unter "indirekten Abgaben" stets solche zu verstehen, die auf einen objektiven Tatbestand ausgerichtet sind: Es handelt sich (neben den Geb�hren und Beitr�gen) um Objektsteuern. Sieht Art. 62 KV dergestalt in Abs. 1 die Schaffung solcher Steuern vor, so kann es nicht der Sinn von Abs. 2 Satz 1 sein, diese M�glichkeit wieder aufzuheben oder von einer besonderen verfassungsm�ssigen Erm�chtigung abh�ngig zu machen.
c) Welche Steuern zu erheben sind und in welchem Verh�ltnis die verschiedenen Steuerarten an die Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen sollen, ist mithin grunds�tzlich dem Gesetzgeber anheimgestellt, dessen Ermessen ein weiter Spielraum verbleibt (BGE 48 I 84).
BGE 90 I 233 S. 245Soll das in Art. 62 Abs. 2 Satz 1 KV gesetzte Ziel erreicht und der einzelne Steuerpflichtige nach Massgabe seiner wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit besteuert werden (wobei auf die Gesamtbelastung durch direkte und indirekte, periodische und einmalige Steuern R�cksicht zu nehmen ist), so l�sst es sich allerdings nicht umgehen, die Hauptsteuern, die herk�mmlicherweise diejenigen auf dem Einkommen und Verm�gen sind, als Subjektsteuern auszubilden (REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, a.a.O.). Art. 62 Abs. 2 KV tr�gt in Satz 2 diesem Sachverhalt Rechnung: Indem er vorschreibt, dass bei der "Besteuerung des Einkommens und des Verm�gens" auf das reine Einkommen und das reine Verm�gen abzustellen ist, hebt er ein wesentliches Merkmal der Subjektsteuer hervor. Art. 62 Abs. 2 Satz 2 KV verlangt demnach, dass die Steuer auf dem Einkommen und dem Verm�gen als Subjektsteuer ausgestaltet werde. Dem Gesetzgeber ist diese Entscheidung abgenommen; er ist insofern nicht mehr frei, wie er den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit verwirklichen will.
Festzuhalten ist dabei, dass Art. 62 Abs. 2 Satz 2 KV, der in anderer Form, aber mit gleichem Inhalt, schon in der KV von 1875 enthalten war, den Begriff des Einkommens enger fasst als das auf neuzeitlichen Anschauungen beruhende Steuergesetz. Wie der von der kantonsr�tlichen Kommission beigezogene Gutachter Dr. Reitter aufgezeigt hat, herrschte bei Erlass der betreffenden Verfassungsbestimmung die Quellentheorie in der Umschreibung des Einkommens vor. Danach wurde das Vorhandensein einer dauernden Quelle des G�terzuflusses als Begriffsmerkmal des Einkommens aufgefasst (vgl. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. Aufl., S. 110). Einmalige Eink�nfte galten deshalb nicht als Einkommen und unterlagen folglich nicht der Einkommenssteuer. Das traf namentlich auch auf Kapitalgewinne auf dem Privatverm�gen zu. Soweit sie steuerlich erfasst wurden (was erst sp�ter zutraf), war der genannte Verfassungssatz darauf nicht anwendbar: BGE 90 I 233 S. 246Das Prinzip der Reineinkommensbesteuerung galt daf�r nicht, und es bestand demnach keine Notwendigkeit, die Abgabe als Subjektsteuer auszubilden.
Die Revisionen des Art. 62 KV r�hrten nicht an diesen Sachverhalt. Im Jahre 1938 wurde Abs. 2 durch den neuen Satz 3 erg�nzt, der "diese Grunds�tze" (d.h. die in den S�tzen 1 und 2 umschriebenen Prinzipien) als auf die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen "sinngem�ss" anwendbar erkl�rt. Diese Erg�nzung h�tte sich er�brigt, wenn einmalige Eink�nfte, wie Erbschaften und Schenkungen (aber auch private Kapitalgewinne) es sind, Einkommen im Sinne der Verfassung darstellen w�rden. Entgegen der Auffassung der Rekurskommission liess auch die Aufnahme des neuen Abs. 3 im Jahre 1961 den Einkommensbegriff des Art. 62 Abs. 2 KV unber�hrt. Nach dem in lit. a Gesagten ging es bei dieser Verfassungsrevision nicht um eine �nderung des bestehenden Rechts, sondern um eine Klarstellung desselben: Abs. 3 h�lt in diesem Sinne fest, dass die gleichzeitig eingef�hrte Zuschlagssteuer nicht dem Prinzip der Reineinkommensbesteuerung untersteht. Wie dargelegt, wurde damit lediglich ausgesprochen, was nach Art. 62 Abs. 2 KV f�r die Besteuerung privater Kapitalgewinne ohnehin rechtens war und ist. Wenn die Klarstellung, die mit der Aufnahme des neuen Abs. 3 angestrebt wurde, nur auf die vorgesehene Zuschlagssteuer Bezug nimmt und die bereits eingef�hrte ordentliche Kapitalgewinnbesteuerung unerw�hnt l�sst, so geschah das aus Zweckm�ssigkeits�berlegungen und nicht, um rechtliche Unterscheidungen zu treffen. W�hrend der Kantonsrat mit einer Anfechtung der neuen Zuschlagssteuer rechnete, zog er eine Diskussion um die ordentliche Kapitalgewinnsteuerung nicht in Betracht. Er erachtete es daher nur im ersten Falle als angezeigt, der Erhebung des Vorwurfs der Verfassungswidrigkeit durch eine klarere Fassung des Wortlauts von Art. 62 KV vorzubeugen.
d) Zusammengefasst ergibt sich, dass die ordentliche Kapitalgewinnbesteuerung so wenig wie die Zuschlagssteuer dem in Art. 62 Abs. 2 Satz 2 KV aufgestellten BGE 90 I 233 S. 247Prinzip der Reineinkommensbesteuerung untersteht. Die in Art. 62 Abs. 2 Satz 1 KV niedergelegten Grunds�tze der Allgemeinheit der Steuer und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit sind dagegen auf die Kapitalgewinnbesteuerung anwendbar; sie lassen dem gesetzgeberischen Ermessen aber einen weiten Spielraum.
Wird ein unentgeltlich erworbener Gegenstand weiter ver�ussert, so stellt sich das Problem, ob nur die w�hrend der Zugeh�rigkeit der Sache zum Verm�gen des Steuerpflichtigen eingetretene Wertsteigerung zu besteuern sei oder auch der w�hrend der Besitzesdauer des Rechtsvorg�ngers angewachsene Mehrwert. Im ersten Falle entgehen namhafte Werte der Besteuerung. Es fragt sich, wie die mit dieser L�sung verbundene Diskontinuit�t der Erfassung des Wertzuwachses mit dem steuerpolitischen Ziel der Kapitalgewinnsteuer, der Absch�pfung des nicht durch den Bereicherten selbst geschaffenen Mehrwerts. (GUHL, Die Spezialbesteuerung der Grundst�ckgewinne in der Schweiz, S. 17), und mit dem Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer vereinbar sei. Es kann daher gerade im Blick auf Art. 62 Abs. 2 Satz 1 KV als tunlich erscheinen, nach einer andern Regelung zu suchen. Die sich diesfalls anbietende zweite L�sung bringt es mit sich, dass die Kapitalgewinnsteuer als Objektsteuer ausgebildet werden muss. Nach dem unter lit. b Gesagten schliesst Art. 62 Abs. 2 KV an sich (es sei denn f�r das periodische Einkommen und das Verm�gen) die Erhebung von Objektsteuern nicht aus. Es darf allerdings nicht �bersehen werden, dass sich eine aufwendige Objektsteuer nicht ohne weiteres in das System der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit einf�gen l�sst. Was die Erfassung des w�hrend der Besitzesdauer des Rechtsvorg�ngers angewachsenen Mehrwerts anbelangt, liegen indes besondere Verh�ltnisse vor. Der betreffende Mehrwert kommt dem Steuerpflichtigen unentgeltlich zu; der Wertzuwachs bildet bei der Realisierung, welche die Besteuerung ausl�st (� 35 StG), einen Bestandteil des Verm�gens des Steuerpflichtigen. Es erscheint darum vom Standpunkte der wirtschaftlichen BGE 90 I 233 S. 248Leistungsf�higkeit aus als statthaft, Verm�gen und Einkommen des Erblassers und des Erben, des Schenkers und des Beschenkten als Einheit anzusehen (vgl. GUHL, a.a.O., S. 74).
Es l�sst sich somit entgegen der Meinung der Rekurskommission nicht sagen, der Gesetzgeber habe bei der Ausgestaltung der Kapitalgewinnbesteuerung den verfassungsm�ssigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit aus den Augen verloren und die Grenzen des ihm auf diesem Gebiete zustehenden Ermessens �berschritten. Die Beispiele, welche die Rekurskommission in der Vernehmlassung erw�hnt, sind nicht geeignet, diesen Schluss zu widerlegen. H�rten der Besteuerung lassen sich kaum je ganz vermeiden. Weil die angef�hrten Unzuk�mmlichkeiten sich nur in seltenen Anwendungsf�llen einstellen werden, es hier aber um die Verfassungsm�ssigkeit der Ordnung als Ganzes geht, fallen sie f�r das Urteil ausser Betracht.
5. Die in den � 36 Abs. 1 und 37 Abs. 1 StG aufgestellte Regelung h�lt sich mithin im Rahmen der Verfassung. Da die Vollziehungsverordnung nicht �ber die gesetzliche Ordnung hinausgeht und sie mit ihr im Einklang steht, ist sie ihrerseits verfassungsm�ssig. Die Rekurskommission hatte sich deshalb, auch falls sie die kantonalen Gesetze auf deren �bereinstimmung mit der KV hin zu pr�fen hat, an die betreffenden Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen zu halten. Wenn sie diese Vorschriften im angefochtenen Entscheid nicht angewendet hat, so verst�sst das gegen den in Art. 62 Abs. 1 KV gew�hrleisteten Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit der Steuer und dar�ber hinaus gegen Art. 4 BV. Der Entscheid ist, weil insofern verfassungswidrig, aufzuheben.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil der kantonalen Rekurskommission Solothurn vom 23. M�rz 1964 wird aufgehoben.
83 I 116,
88 I 153,
89 I 44,
90 I 162 suite... ,
89 I 260,
81 I 196,
88 I 159
� 36 Abs. 1 StG,
� 37 Abs. 1 StG,
� 38 StG suite... ,
� 37 Abs. 2 StG,
�� 71-73 StG,
� 36 StG,
� 25 StG,
� 37 StG

References: art. 36

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