Source: http://www.srodkitrwale.pl/artykul,1780,15519,dokonywanie-zmian-w-wartosci-poczatkowej-srodkow-trwalych.html
Timestamp: 2019-05-26 08:44:50+00:00

Document:
Wartość początkowa środka trwałego, ustalona zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych obciążających firmowe koszty podatkowe. Jej modyfikacji podatnik może dokonać wyłącznie w ściśle określonych w tych ustawach sytuacjach. Następuje to m.in., gdy została określona w niewłaściwej wysokości, gdy po przyjęciu składnika majątku trwałego do używania nabywca otrzymał rabat, jak również wtedy, gdy środek trwały został ulepszony lub nastąpiło odłączenie albo przyłączenie do niego części składowej bądź peryferyjnej.
Wbrew ustawowym regułom
Odpisy amortyzacyjne naliczane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obciążają firmowe koszty uzyskania przychodów, o ile są one dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16a-16m ustawy o pdop i jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z tej kategorii wydatków. Ponieważ wielkością wyjściową dla określenia ich wysokości jest prawidłowo ustalona wartość początkowa takiego składnika majątku, to gdy wyznaczona zostanie niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i w efekcie dojdzie do jej zawyżenia lub zaniżenia, wówczas podatnik musi ją skorygować do prawidłowej wielkości.
Korekta wartości początkowej skutkuje obowiązkiem ponownego naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygowaniem kosztów podatkowych o odpisy za lata, w których były one dokonywane w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją korekty kosztów jest korekta zeznań podatkowych za te lata. Natomiast korekta kosztów amortyzacji dotycząca roku bieżącego powinna być dokonana w tym samym roku.
Rabat pozakupowy
W praktyce może wystąpić sytuacja, w której przedsiębiorca nabywający składnik majątku trwałego, już po ujęciu go w odpowiedniej ewidencji i rozpoczęciu amortyzacji, otrzyma od jego sprzedawcy rabat finansowy udokumentowany fakturą korygującą. Wówczas powinien skorygować: wartość początkową takiego składnika majątku, wysokość odpisu amortyzacyjnego oraz odpisy dotychczas dokonane.
Przez wiele lat moment dokonania wskazanych korekt był przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Obecnie jednak z przepisów obu ustaw o podatku dochodowym wynika wprost, że podstawową regułą rozliczania faktur korygujących w zakresie kosztów, w sytuacji gdy ich wystawienie nie jest wynikiem błędu, jest ich rozliczanie w bieżącym okresie rozliczeniowym, z datą ich otrzymania. Dotyczy to takich przypadków, w których faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze mające miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu.
Przedstawione zasady korekty kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 7c i 7d ustawy o pdof i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o pdop, mają zastosowanie również do korekty odpisu amortyzacyjnego. Stąd, gdy korekta odpisów amortyzacyjnych wynika z udzielonego rabatu, to dokonuje się jej poprzez zmniejszenie kosztów poniesionych (lub zwiększenie przychodów) w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (przykład 1).
Do zmiany wartości początkowej środka trwałego dochodzi również wówczas, gdy ma miejsce trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej (art. 22g ust. 20 ustawy o pdof i art. 16g ust. 16 ustawy o pdop). Wartość tę koryguje się o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią (w okresie połączenia) sumą odpisów amortyzacyjnych. Należy ją zmniejszyć w miesiącu następnym po miesiącu, w którym nastąpiło odłączenie (przykład 2).
Gdy odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o tę różnicę (art. 22g ust. 21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 17 ustawy o pdop). Jedynie wówczas, gdy będzie ona odłączana od składnika w pełni zamortyzowanego, przyłączenie jej do innego składnika majątku nie spowoduje zmiany wartości początkowej tego drugiego składnika.
Nakłady zwiększające
Środek trwały w rozumieniu podatkowym można uznać za ulepszony, gdy jednocześnie:
został przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz
Najtrudniej przedsiębiorcom jest ocenić, czy zostało spełnione pierwsze ze wskazanych kryteriów, gdyż ustawodawca nie definiuje tych pojęć.
W praktyce przyjmuje się, że przez ulepszenie należy rozumieć:
adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
Jeżeli podatnik wykonał którąś ze wskazanych czynności, wówczas jeden z ustawowych warunków do zakwalifikowania nakładów jako ulepszenia został spełniony.
Drugim warunkiem uznania danego działania za ulepszenie jest to, aby w wyniku jego dokonania doszło do wzrostu wartości użytkowej danego składnika majątku. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Ustawowe wskaźniki nie są jedynymi kryteriami oceny. Przedsiębiorca może zastosować także inne, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej.
Nie zawsze jednak skutkiem działań podejmowanych w ramach ulepszenia, w wyniku których dojdzie do podniesienia wartości użytkowej środka trwałego, będzie podwyższenie wartości początkowej, i w efekcie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przepisy ustaw o podatku dochodowym wskazują bowiem, że wartość początkową środka trwałego powiększają wydatki poniesione na jego ulepszenie jedynie wówczas, gdy ich wartość w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 3.500 zł (przykłady 3 i 4).
Charakter ulepszeniowy ma również w określonych przypadkach nabycie części składowej lub peryferyjnej. Wydatek na nabycie takiej części powiększy bowiem wartość początkową środka trwałego, jeżeli jednostkowa wartość tej części przekroczy 3.500 zł.
100% zamortyzowanie i ulepszenie
Środek trwały może zostać ulepszony zarówno w trakcie jego amortyzacji, jak również wtedy, gdy został już całkowicie zamortyzowany. Takie ulepszenie skutkuje dalszym naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (przykład 5). Jednocześnie suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej.
Przedsiębiorca w marcu 2017 r. kupił i przyjął do używania maszynę o wartości początkowej 175.000 zł. Roczna stawka amortyzacyjna dla tego urządzenia wynosi 18%, a miesięczny odpis amortyzacyjny - 2.625 zł. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonał w kwietniu 2017 r.
W związku z nabyciem we wrześniu od tego samego kontrahenta dwóch innych urządzeń, uzyskał na zakupioną w marcu maszynę rabat w wysokości 15%. W tym samym miesiącu otrzymał fakturę korygującą i zmniejszył wartość początkową tego środka trwałego o kwotę 26.250 zł.
W wyniku uzyskania rabatu część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od kwietnia do sierpnia 2017 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu we wrześniu 2017 r. przedsiębiorca jednorazowo zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.968,75 zł, co wynika z następującego obliczenia:
- odpisy dotychczas dokonane - 13.125 zł (2.625 zł × 5 m-cy),
[(175.000 zł - 26.250 zł) × 18% : 12 m-cy], 2.231,25 zł
(2.231,25 zł × 5 m-cy), 11.156,25 zł
(13.125 zł - 11.156,25 zł). 1.968,75 zł
Począwszy od września br. odpisy amortyzacyjne są naliczane od wartości początkowej równej 148.750 zł.
Przedsiębiorca w kwietniu 2016 r. kupił i oddał do używania zestaw komputerowy o wartości początkowej 8.600 zł, w skład którego wchodził m.in. skaner o wartości 2.400 zł. Zespół amortyzowany był metodą liniową według 30% stawki. We wrześniu 2017 r. skaner został na stałe odłączony od tego zespołu komputerowego.
W tej sytuacji ustalenie nowej wartości początkowej zespołu komputerowego wyglądało następująco:
- wartość części peryferyjnej (skanera) w cenie nabycia: 2.400 zł,
- suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maja 2016 r. do września 2017 r. przypadających na skaner
[(2.400 zł × 30%) : 12 m-cy] × 17 m-cy 1.020 zł,
- różnica między ceną nabycia skanera a przypadającą na nią sumą odpisów
amortyzacyjnych: 2.400 zł - 1.020 zł 1.380 zł,
- wartość początkowa zestawu po odłączeniu skanera (od października 2017 r.):
8.600 zł - 1.380 zł 7.220 zł.
W czerwcu 2017 r. przedsiębiorca poniósł wydatki w kwocie 3.186 zł na modernizację środka trwałego, co dało mu prawo do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów. Pod koniec września br. poniósł następny wydatek na adaptację tego samego środka trwałego w kwocie 4.970 zł.
Suma wydatków na ulepszenie środka trwałego w roku podatkowym wyniosła 8.156 zł, co zobowiązuje podatnika do zwiększenia wartości początkowej tego składnika majątku w październiku 2017 r. o sumę dokonanych w tym zakresie nakładów. Jednocześnie w tym samym miesiącu powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.186 zł, zaliczoną bezpośrednio w ciężar kosztów w czerwcu 2017 r.
Przedsiębiorca podjął decyzję o przeprowadzeniu robót adaptacyjnych w budynku będącym jego środkiem trwałym. Związane z tym prace budowlane realizował od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. Wydatki na ich wykonanie wyniosły 37.000 zł, z czego przypadające na rok 2016 wyniosły 3.420 zł. Kwota ta nie podwyższyła wartości początkowej budynku i mogła być zaliczona do kosztów w 2016 r. Natomiast kwota poniesiona w 2017 r., tj. 33.580 zł (37.000 zł - 3.420 zł) powoduje zwiększenie wartości początkowej budynku.
Przedsiębiorca użytkuje w swojej działalności środek trwały o wartości początkowej 49.700 zł, który jest już całkowicie zamortyzowany. Środek ten był amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu 14% stawki amortyzacyjnej. We wrześniu 2017 r. został zmodernizowany, a wartość dokonanego ulepszenia wyniosła 14.130 zł. W efekcie ulepszenia od października 2017 r. podatnik ponownie będzie naliczał odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu przyjętej dla tego środka metody i stawki amortyzacji, od wartości początkowej podwyższonej do 63.830 zł.

References: art. 22
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 16
 art. 16