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Timestamp: 2018-07-20 12:20:39+00:00

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L'interpello Disapplicativo: Lineamenti Generali e Aspetti Procedurali
SOMMARIO: 1. Premessa; 2. La platea degli interpelli disapplicativi sulla base di un criterio di tipo funzionale; 3. L’interpello disapllicativo ex art. 37-bis; 4. Brevi cenni sulle società di comodo; 5. L’istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina sulle società non operative
L’introduzione nel nostro ordinamento dell’istituto dell’interpello ha riconosciuto a chiunque la possibilità di interloquire con l’Amministrazione finanziaria al fine di un’anticipata regolamentazione fiscale della fattispecie che si intende porre in essere, possibilità limitata precedentemente a poche limitate ipotesi(1) .
Il legislatore tributario sempre più di frequente fa ricorso all'istituto dell'interpello per dirimere eventuali dubbi in merito alla corretta interpretazione e applicazione di alcuni istituti fiscali.
Il riferimento è non solo alle ipotesi in cui viene chiesto all'Agenzia delle Entrate di interpretare una norma con riferimento a un caso concreto e personale ma anche alle ipotesi in cui si chieda all'Agenzia di appurare o meno l’elusività di una determinata operazione.
Detto ciò, risulta necessario procedere ad una qualificazione dei diversi tipi di interpello al fine di una corretta analisi degli stessi.
Tra i possibili criteri di elencazione degli interpelli vi è quello di raggruppare le diverse istanze sulla base di un criterio di tipo funzionale (2), basato cioè sullo scopo perseguito dal contribuente con la presentazione dell’interpello
Sulla base di tale criterio gli interpelli attualmente previsti in diritto tributario possono essere ricondotti a tre grandi categorie:
1) Interpello c.d. interpretativo, finalizzato alla risoluzione di questioni interpretative, di natura giuridico-tributaria, che non si estende all’accertamento di questioni o situazioni di fatto, con il quale il contribuente mira a conoscere quale sia il comportamento fiscale da porre in essere in presenza di fattispecie caratterizzate da incertezza interpretativa. Tale interpello è rappresentato dall’interpello “ordinario” previsto dall’art. 11 L. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente).
2) L’interpello c.d. probatorio, atto a dimostrare all’Amministrazione finanziaria la sussistenza di situazioni di fatto che consentono l’applicazione di un diverso regime.
3) L’interpello c.d. disapplicativo, finalizzato ad ottenere la disapplicazione di norme antielusive specifiche restrittive, introdotto in origine dall’interpello “disapplicativo” di cui all’art. 37-bis, comma. 8 del DPR 600/1973.
2. Gli interpelli disapplicativi sulla base di un criterio funzionale
Volendo seguire questo criterio, rientrerebbero nella fattispecie di “interpello disapplicativo ben quattro tipi di interpello:
Interpello Cfc – artt. 167, comma 5 e 168
Interpello sulle partecipazioni acquisite per il recupero dei crediti bancari - art. 113 TUIR
Interpello per la deducibilità dei componenti negativi – Art. 11, comma, L. 413/1991
Interpello “disapplicativo” – art. 37-bis, comma 8 del DPR 600/73
2.1 Interpello CFC (3)
L’articolo 1 della legge n. 342 del 21.11.2000 ha inserito nel TUIR (previgente) l’articolo 127-bis (adesso 167), recante “Disposizioni in materia di imprese estere controllate”, nota come normativa riguardante le così dette “controlled foreign companies”, cioè le società controllate estere residenti o localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, i c.d. “paradisi fiscali”.
Tale disposizione ha esercitato un notevole impatto nel sistema del TUIR, comportando il superamento dello schermo della persona giuridica estera come autonomo centro di imputazione della ricchezza e l’attrazione in Italia di redditi di entità estere partecipate.
L’introduzione di tale istituto è risultata peraltro necessaria al fine di allineare l’Italia alla legislazione di molti altri paesi e di ottemperare alle raccomandazioni contenute in un recente documento dell’Ocse.
Con tali disposizioni, finalizzate ad imputare i redditi delle controllate estere residenti in Paesi a fiscalità privilegiata direttamente in capo alla controllante, si contrasta il fenomeno della delocalizzazione in paradisi fiscali di attività prive di qualsiasi collegamento effettivo con tali territori al solo fine di sottrarre i relativi redditi a tassazione nel nostro ordinamento(4) .
La disciplina Cfc pone una presunzione legale di delocalizzazione effettuata per conseguire un risparmio d’imposta, con conseguente inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente il quale è tenuto a dimostrare che dalla delocalizzazione non consegue alcun risparmio d’imposta (5).
Volendo sottolineare solo alcuni aspetti peculiari della vasta normativa Cfc possiamo affermare che la normativa in oggetto (in particolare art. 167, comma 1) prevede che il reddito conseguito dalla controllata estera è imputato - a prescindere dalla sua effettiva percezione - al soggetto residente controllante in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato (prescindendo dal periodo di possesso della partecipazione) e assoggettato a tassazione separata (art. 167, comma 6).
Per procedere alla imputazione dei redditi per trasparenza, è necessario che oltre al controllo(6) (rilevato alla data di chiusura dell’esercizio della controllata), esista una partecipazione agli utili del soggetto non residente ancora posseduta alla data di chiusura dell’esercizio della controllata.
La normativa in materia di imprese estere partecipate non si applica se i soggetti residenti, tramite apposita istanza di interpello, dimostrino alternativamente (7):
che la società o altro ente (controllato) non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, in via principale, nello stato o territorio nel quale ha sede (8);
che dalle partecipazioni possedute non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati(9) .
2.2 Interpello sulle partecipazioni acquisite per il recupero dei crediti bancari
L'articolo 113 del Tuir prevede che "gli enti creditizi possono chiedere all'Agenzia delle Entrate, secondo la procedura di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che il regime di cui all'articolo 87 non si applichi alle partecipazioni acquisite nell'ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria, di cui all'articolo 4, comma 3, del decreto del Ministro del Tesoro
22 giugno 1993, n. 242632”.
L'istanza deve contenere gli elementi per consentire all'Agenzia delle Entrate di verificare la convenienza delle procedure poste in essere dagli enti creditizi rispetto ad altre forme alternative di recupero dei crediti; le modalità e i tempi previsti per il recupero, come pure gli elementi che inducono a ritenere temporanea la situazione di difficoltà finanziaria del debitore. Inoltre, nell'istanza deve essere riportata l'espressa rinuncia del richiedente, in caso di accoglimento dell'istanza, ad avvalersi nei confronti della società, di cui si sono acquisite le partecipazioni, dell'opzione per il consolidato (nazionale o mondiale) e per la trasparenza fino all'esercizio in cui mantenga il possesso delle partecipazioni stesse.
L'accoglimento dell'istanza da parte dell'Agenzia delle Entrate consente al richiedente la non applicazione dell'articolo 87 (partecipation exemption) alle partecipazioni e la loro equiparazione ai crediti estinti, ai quali saranno applicabili gli articoli 101, comma 5 (perdite su crediti), e 106 (svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti), a condizione che il valore dei crediti convertiti sia trasferito alle azioni ricevute.
2.3 Interpello per la deducibilità dei componenti negativi
L’interpello in esame consente di ottenere la disapplicazione della disposizione che pone il divieto di deduzione dal reddito di impresa delle componenti negative di reddito derivanti da operazioni con imprese domiciliate nei c.d. paradisi fiscali.
Sul punto, il legislatore tributario, al citato art. 110, c. 10 del T.U.I.R., nel negare la deducibilità fiscale di spese o altri componenti negativi di reddito scaturenti da relazioni intercorse fra soggetti residenti e imprese domiciliate nei c.d. “paradisi fiscali” (alias a regime di fiscale privilegiato, “..in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti”), ha esplicitamente demandato al Ministero delle Finanze il compito di individuare, con decreto (11), gli stati e territori per l’appunto rientranti in tale nozione.
Ai sensi dell’art. 110, comma 11, TUIR, tale disposizione non si applica quando:
- le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che
- le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.
L’art. 11, comma 13, della L. 413/1991 ha previsto che le prove prima menzionate, contenute nell’art. 76, comma 7-ter, non devono essere fornite (in sede di accertamento) qualora il contribuente abbia preventivamente richiesto, con l’interpello di cui all’art. 21 della L. 413/1991, il parere dell’Amministrazione finanziaria in merito alla natura ed al relativo trattamento tributario dell’operazione che intende porre in essere.
È opportuno sottolineare che tale interpello, essendo finalizzato ad ottenere la disapplicazione della disposizione che pone il divieto di deduzione dal reddito di impresa delle componenti negative di reddito derivanti da operazioni con imprese domiciliate nei c.d. paradisi fiscali, appare riconducibile alla categoria degli interpelli disapplicativi, piuttosto che a quelli probatori al quale è riconducibile l’interpello di cui all’art. 21 L. 413/1991.
3. L’ interpello disapplicativo ex art. 37-bis
Accanto a questo tipo di classificazione di tipo “funzionale”, è possibile utilizzare un ulteriore criterio di distinzione basato sulle modalità procedurali di presentazione dell’interpello dove per “modalità di presentazione” si intendono le procedure da esperire e gli effetti tipici scaturenti dalla proposizione del singolo interpello. Questo comporta una rimodulazione della classificazione degli interpelli stilata in precedenza giungendo all’individuazione di unico modello di “interpello disapplicativo” ossia quello concernente la disapplicazione della normativa antielusiva ex. art. 37-bis, comma 8, dpr 600/1973 (12).
Con l’interpello di cui all’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973, e regolamentato con decreto del Ministro delle Finanze n. 259 del 1998, viene prevista la possibilità per il contribuente di presentare istanza al Direttore Regionale delle Entrate al fine di chiedere la disapplicazione di “norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta, o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario (13)”.
In tal caso sarà cura dell’istante dimostrare che nella particolare fattispecie che lo interessa gli effetti elusivi non possono verificarsi. Appare evidente che con tale tipologia di interpello non si intende fornire al contribuente un parere in ordine ad una questione interpretativa, bensì, attraverso un provvedimento del Direttore Regionale, uno strumento che inibisca l’operatività di alcune norme e quindi l’attività di accertamento.
Presupposto fondamentale affinchè la norma possa essere disapplicata è che sia stata qualificata antielusiva da parte della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso. In mancanza occorrerà richiedere il parere della stessa prima dell’adozione del provvedimento del Direttore Regionale.
4. Brevi cenni sulle società di comodo
Fra le istanze presentate ai sensi dell’ art. 37-bis, comma 8 rivestono un ruolo fondamentale quelle relative alla richiesta di disapplicazione della disciplina sulle società non operative di cui all’articolo 30, comma 4-bis, della Legge 23 Dicembre 1994 n.724.
La disciplina fiscale delle società non operative (14), contenuta nell’articolo 30, della legge n.724 del 1994, si propone l’obiettivo di contrastare l’utilizzo improprio delle forme societarie al fine di eludere le obbligazioni tributarie. I soggetti (15) di cui all’articolo 30 si considerano “non operativi” quando non superano il c.d. “test operatività” di cui al medesimo comma 1. Tale test è teso a verificare se nell’ultimo triennio (ivi compreso l’esercizio per cui è operata la verifica) la media dei ricavi, incrementi di rimanenze e proventi (esclusi quelli di carattere straordinario) risultanti dal conto economico sia almeno pari al valore attribuibili agli asset patrimoniali previsti dal comma 1 dell’articolo 30, delle percentuali ivi indicate.
In particolare, il mancato superamento del test di operatività comporta:
1) ai fini delle imposte sul reddito (IRES e IRPEF)
- l’obbligo di dichiarare il reddito minimo presunto,determinato ai sensi del comma 3 del predetto articolo 30;
- la possibilità di utilizzare le perdite pregresse solo in compensazione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto;
2) ai fini IVA, l’eccedenza di credito - risultante dalla dichiarazione annuale del periodo l’imposta relativamente al quale non è superato il test di operatività - non può essere:
- utilizzata in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241;
- ceduta ai sensi dell’articolo 5, comma 4-ter, del decreto legge 14 marzo 1988, n. 70,convertito, con modificazioni,dalla legge 13 maggio 1988, n. 154 (16).
3) ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP),infine, la società che non abbia superato il test di operatività ha l’obbligo di dichiarare un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto (determinato ai sensi del comma 3 dell’articolo 30), aumentato:
- delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente,
- dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi,
- dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente,
È importante sottolineare che il regime delle società non operative è stato oggetto di recenti modifiche con le quali il legislatore ha inteso rendere più efficace la predetta normativa.
A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, per effetto del comma 4-bis (17) introdotto dal decreto n. 223 del 2006, all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, è venuta meno la possibilità di far valere in sede di accertamento la “prova contraria” (l’inciso “salvo prova contraria” è stato soppresso (18) dall’articolo 1, comma 109, lett. a) della legge n. 296 del 2006) (19).
Pertanto il legislatore prevede la presentazione dell’interpello c.d. disapplicativo, disciplinato dall’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973, quale unico rimedio per dimostrare le obiettive situazioni che hanno determinato l’impossibilità di conseguire per la società l’ammontare minimo di ricavi, di incrementi delle rimanenze e di proventi, nonché del reddito, previsto dal comma 1 dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 (20).
5. L’istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo
Per quanto riguarda le modalità di compilazione e di presentazione dell’istanza di disapplicazione delle norme antielusive occorre fare riferimento alle disposizioni del decreto ministeriale 19 giugno 1998, n. 259 nonché ai diversi provvedimenti di prassi (21) dell’Agenzia. Sulla base di questi provvedimenti, la presentazione dell’istanza deve osservare le seguenti regole:
deve essere redatta in carta libera;
deve essere rivolta (indirizzata) al Direttore Regionale delle Entrate competente per territorio;
deve essere spedita a mezzo del servizio postale in plico raccomandato con avviso di ricevimento;
deve essere inviata all’ufficio finanziario territorialmente competente per l’accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente.
Va, quindi, tenuto presente che l’ufficio competente al quale inoltrare l’istanza è l’ufficio locale delle Entrate. Per ciò che attiene alla tempistica dell’istruttoria e all’esito dell’istanza, va segnalato che la procedura dell’interpello disapplicativo, da esaurirsi complessivamente in 90 giorni, prevede due fasi:
una prima fase di istruttoria dell’istanza da parte dell’ufficio locale, al termine della quale esso redige proprio motivato parere da trasmettere al Direttore Regionale, entro 30 giorni dalla ricezione dell’istanza;
una seconda fase di istruttoria e decisione, di durata pari a 60 giorni, presso la Direzione Regionale che termina con provvedimento definitivo del Direttore Regionale da emanarsi entro 90 giorni dalla presentazione dell’istanza.
Per quanto attiene agli aspetti formali, l’istanza deve contenere, a pena di inammissibilità, i seguenti dati:
l’eventuale domiciliatario presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni inerenti al procedimento;
Infine, per quanto attiene al contenuto dell’istanza, va ricordato che in essa devono comparire:
la descrizione esauriente e completa della fattispecie (22);
l’indicazione della disposizione di legge di cui il contribuente chiede la disapplicazione;
l’enunciazione dei motivi e l’indicazione degli elementi sulla base dei quali il contribuente intende dimostrare che nella fattispecie concreta gli effetti elusivi, al cui contrasto sono preordinate le disposizioni di cui chiede la disapplicazione, non possano verificarsi (23).
Qualora l’istanza venga presentata ad un Ufficio non competente, questo avrà cura di inviarla a quello competente, dandone notizia al contribuente e precisando altresì che il termine per la risposta (90 giorni) decorre dalla data di ricezione dell’istanza da parte di quest’ultimo.
Inoltre, nel caso in cui l’istanza risulti carente degli elementi sopra evidenziati, l’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’articolo 1, comma 7, del decreto 259/1998, potrà richiedere ulteriori elementi istruttori. Tale richiesta sospende il termine per l’emanazione del provvedimento del Direttore Regionale (24).
Come sottolineato in precedenza, Ai sensi dell’articolo 1, comma 6, del D.M. n. 259 del 1998, il Direttore regionale emana il provvedimento di accoglimento o di rigetto della istanza di disapplicazione entro il termine di 90 giorni dalla data di presentazione dell’interpello presso l’Ufficio locale, salvo sospensione per effetto della richiesta di elementi integrativi.
Il provvedimento evidenzierà il quesito proposto, la soluzione prospettata dal contribuente e la decisione del Direttore regionale opportunamente motivata (25), senza far menzione del parere dell’Ufficio locale, trattandosi di atto a rilevanza interna.
In correlazione alla funzione svolta da tale tipologia di interpello - che non è quella della richiesta di parere su una questione interpretativa, bensì di strumento che inibisca l’operatività di alcune norme (quelle antielusive) e quindi l’attività di accertamento - rappresenta una questione dibattuta e rilevante, anche ai fini di tutela giurisdizionale, la qualificazione del provvedimento del Direttore Regionale.
Riguardo a tale questione, si menziona l’orientamento espresso, in conformità a quanto statuito dai giudici di merito tributario, dalla Corte di Cassazione, con sentenza n. 23731 del 21 dicembre 2004, secondo cui è da ritenersi ammissibile innanzi al giudice tributario il ricorso avverso il diniego del Direttore Regionale delle Entrate concernente l’istanza del contribuente di disapplicazione delle norme antielusive ex articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/73.
In senso opposto a tale orientamento si evidenzia una sentenza emanata di recente dal TAR del Lazio. In tale sentenza il ricorso avverso il provvedimento disapplicativo di diniego è stato dichiarato inammissibile in quanto la tutela giurisdizionale del contribuente, che non abbia ritenuto di conformarsi alle disposizioni direttoriali, può validamente esplicarsi solo successivamente all’emanazione dell’atto impositivo di accertamento (26).
In linea di massima si ritiene che, nel caso in cui l’Agenzia risponda negativamente, sarà esperibile il ricorso avverso l’avviso di accertamento che successivamente potrebbe essere notificato, posto che il provvedimento di rigetto del Direttore Regionale non può essere impugnato direttamente (27) in quanto non rientra tra gli atti impugnabili di cui all’articolo 19 del D.L. 31 dicembre 1992, n. 546 (28).
Un ultimo aspetto da rilevare in merito alla tutela giurisdizionale attiene alla possibilità o meno di presentare ricorso alla Commissione tributaria in assenza di una preventiva istanza di interpello. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n.5/E del 02 febbraio 2007, ha abbracciato la tesi, contestata dalla dottrina (29), secondo la quale “in assenza di presentazione dell’istanza, il ricorso è inammissibile”.
(1) È di tutta evidenza lo sforzo compiuto dall’Agenzia delle Entrate negli ultimi anni per applicare concretamente al volontà del legislatore al fine di instaurare un rapporto di collaborazione con il cittadino/contribuente improntato su principi di parità, trasparenza e buona fede, sul punto vedasi Parisi – Carbone, L’agenzia delle Entrate all’avanguardia nei rapporti con il cittadino, in “il fiscooggi” del 25/05/2005.
(2) Per una classificazione di questo tipo vedasi Fabio Carrirolo nel Fisco n. 26/2004.
(3) Riferimenti principali- Artt. 167 e 168 TUIR;- Art. 5 del D.M. 21.11.2001, n. 429;- D.M. 21.11.2001 (black list);- Circolare n. 9 del 30.01.2002;Circolare n. 18 del 12.02.200;- Risoluzione n 274 del 09.08.2002;; Risoluzione n 275 del 09.08.2002- Risoluzione n. 276 del 09.08.2002.
- Risoluzione n 285 del 16.08.200;- Risoluzione n. 343 del 31.10.2002;- Risoluzione n. 358 del 15.11.2002;- Risoluzione n 387 del 19.12.2002; Risoluzione n. 388 del 19.12.2002;- Risoluzione n. 389 del 19.12.2002;- Nota 241270 del 04.12.2002;-Risoluzione n. 18 del 29.01.2003;- Nota n. 11243 del 05.02.2003;- Circolare n. 29 del 23.05.2003;- Nota n. 106595 dell’11 giugno 2004, punto C);- Circolare n. 23 del 16.05.2005;- Risoluzione n. 72 del 03.06.2005.
(4) Lo stesso risultato potrebbe essere ottenuto mediante applicazione dell’istituto della “interposizione fittizia” di cui all’art. 37, comma 3 del DPR 600/1973, attribuendo al contribuente quei redditi di cui appaiono titolari alti soggetti qualora sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore. L’inconveniente - come è stato osservato in dottrina (“La disciplina Cfc: principi generali e nuove prospettive di applicazione” di G. Bertorello, pubblicato in Rassegna Tributaria n. 3 del 2004) - è costituito dal fatto che l’onere probatorio è a carico della stessa Amministrazione finanziaria, la quale nel caso di specie difficilmente potrebbe fornire tali prove, vista l’assenza di scambi di informazioni.
(5) Tale normativa è efficace dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del provvedimento di individuazione dei regimi di Stati o territori a fiscalità privilegiata (previsto dall’articolo 127-bis, comma 4), cosiddetta black list.
(6) Ai sensi dell’art. 2359 c.c. il controllo può essere sia di diritto (qualora una società disponga, direttamente o indirettamente, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria di un’altra società), sia di fatto (qualora una società disponga, direttamente o indirettamente, dei voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria di un’altra società);
(7) È sufficiente dimostrare anche una sola delle riferite cause di disapplicazione per ottenere l’accoglimento dell’istanza da parte della Agenzia delle Entrate.
(8) A proposito della prima esimente, come stabilito dal comma 3 dell’art. 5 del D.M. 429/2001, ai fini della risposta positiva rileva in particolare, nei riguardi del soggetto controllante autore dell’interpello, il fatto che l’impresa, la società o l’ente non residente:
• svolga effettivamente un’attività commerciale, ai sensi dell’articolo 2195 del codice civile,
• come sua principale attività nello Stato o nel territorio con regime fiscale privilegiato nel quale ha sede,
• con una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attività oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione.
Sull’argomento vedasi la Circolare n. 18 del 12.02.2002 e la Risoluzione n. 343 del 31.10.2002.
(9) Alternativamente, ai fini della risposta positiva deve essere dimostrato che dalle partecipazioni possedute non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. L’art. 5, comma 3 del regolamento n. 429 del 2001 ha stabilito che a tal fine rileva, nei riguardi del soggetto controllante autore dell’interpello, il fatto che
• i redditi conseguiti da tali soggetti sono prodotti in misura non inferiore al 75% in altri Stati o territori diversi da quelli di cui all’articolo 127-bis, comma 4, del TUIR,
• ed ivi sottoposti integralmente a tassazione ordinaria;
(10) I Riferimenti principali sono i seguenti: Art. 11, comma 13, L. n. 413 del 1991; Articolo 110, comma 10, nuovo TUIR (art. 76, comma 7-bis, vecchio TUIR); Circolare n. 9 del 30.01.2002;Risoluzione n. 46 del 16 marzo 2004;Risoluzione n. 12 del 01.02.2005;
(11) L’art. 3 del D.M. del 23/01/2002 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n° 29 del 04/02/02) individua i c.d. Paesi Black –list in ragione di:
- livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia;
- mancanza di un adeguato scambio di informazioni;
- altri criteri equivalenti.
(12) Riferimenti principali Art. 37-bis, comma 8, DPR 600/1973 Decreto n. 259 del 19.06.1998 Circolare n. 98 del 17.05.2000, 11.1.3 Nota n. 106595 dell’11.06.2004 Cir. 50/2001, Cir. 23/2005, Cir 99/2000;
(13) Sul punto vedasi Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti di collaborazione tra Amministrazione Finanziaria e contribuente: l’interpello alla luce dello Statuto del contribuente, in “Riv. Dir. Trib. n. 2/2004, pagg. 244 e seguenti; Stellacci, L’inversione del diritto di interpello: l’art. 37-bis, comma 8 del D.P.R. n. 600/73. Procedimento, termini, ambito di applicazione e natura del provvedimento, in “Il fisco” n. 30/2000, pagg. 9587 e seguenti.
(14) In merito alla disciplina sulle società non operative vedasi Andriola – Di Vaia, Le società di comodo alla prova dei controlli sostanziali, in “il fisco” n. 22/2007, fascicolo n. 1, pagg. 3219 e seguenti; Ferranti, L’interpello disapplicativo epr le società di comodo, in “Corr. Trib.” n. 15/2007, pagg. 1183 e seguenti; Corsini, La fuga dalle società di comodo: un’occasione da non perdereper passare dall’imposta sulle società all’imposta sulle persone fisiche e per conservare il regime Iva, in “il fisco” n. 19/2007, fascicolo n. 1 pagg. 2800 e seguenti; Pessina – Bollo, Le società di comodo, in “il fisco” n. 15/2007, fascicolo n. 1, pagg. 2143 e seguenti; Provagli-Macario, Le modifiche alla disciplina sulle società di comodo, in “corr. Trib.” n. 8/2007, pagg. 609 e seguenti; Lucariello, Tutela giurisdizionale differita o negata per le società di comodo, in “il fisco” n. 13/2007, fascicolo n.1 pagg. 1845 e seguenti; Boidi-Ghiselli, La nuova disciplina sulle società di (s)comodo: riflessioni e critiche, in “il fisco” n. 13/2007, fascicolo n. 1 pagg. 1828 e seguenti.
(15) S.p.A., S.a.p.a., S.r.l.; S.n.c.; S.a.s. nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
(16) Inoltre, nel caso in cui per tre periodi d’imposta consecutivi l’importo delle operazioni rilevanti ai fini IVA risulti inferiore a quello derivante dall’applicazione delle percentuali di cui al comma 1 dell’articolo 30, la società non operativa (che per ciascuno dei tre periodi d’imposta non abbia superato il test) perde definitivamente la possibilità di utilizzare il relativo credito IVA, anche a scomputo dell’IVA a debito riferita ai periodi d’imposta successivi.
(17) Recita testualmente: “In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’art 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600”
(18) Marco Posarelli, L’istanza per la disapplicazione della disciplina antileusiva sulle società di comodo: gli aspetti procedurali dopo la circolare n. 14/E del 15 marzo 2007, in “il fisco” n. 14/2007 pag. 2029 e seguenti, secondo il quale l’eliminazione dell’inciso salvo prova contraria non sancirebbe una presunzione assoluta ma soltanto una presunzione relativa
(19) Difatti l’ufficio accertatore che intendeva contestare ad una determinata società non operativa il reddito minimo determinato presuntivamente, era tenuto, a pena di nullità, ad inviare preventivamente, anche mediante lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti intesa a conoscere eventuali situazioni oggettive di carattere straordinario che avevano reso impossibile il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi nella misura richiesta dal comma 1 dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994.
(20) La circolare 5/E del 2007 precisa che, in relazione a periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data d’entrata in vigore del citato decreto legge 223, resta ferma l’applicazione delle disposizioni previste dal previdente comma 4 dell’articolo 30 ossia la società interessata alla disapplicazione della norma (con riferimento all’esercizio 2005) non avrà l’onere di presentare l’stanza d’interpello avendo la possibilità di provare le oggettive situazioni di carattere straordinario, che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi e dei proventi - nella misura richiesta dalla normativa antecedente al D.L. 223 -, in sede di accertamento, a seguito di preventiva richiesta da parte del competente ufficio finanziario.
(21) Più precisamente: Circ. 16/E del 18 aprile 2000; Circ. 99/E del 18 maggio 2000; Circ. 23/E del 16 maggio 2005; Circolare 5/E del 02/02/2007; Circ. 14/E del 15 marzo 2007 e da ultima la Circolare 25/E del 04 maggio 2007.
(22) Come previsto dall’art. 1, comma 3, del D.M. n. 259/1998. In assenza di tale descrizione, che rileva normativamente come contenuto minimo dell’istanza, questa non può essere presa in esame e va dichiarata improcedibile.
(23) E’ chiaro che nel caso delle società di comodo, particolare enfasi dovrà essere dedicata alla circostanza che percentuali matematiche di redditività, in sé già elevate (specie nel settore immobiliare), diventano irraggiungibili se per qualunque motivo il contribuente non ha potuto svolgere la normale attività. Tali tematiche sono state sviluppate nella richiamata Circolare n. 5/E del 02/02/2007.
(24) E’ palese che la richiesta può essere avanzata una sola volta, atteso che reiterate richieste, comportando altrettanti sospensioni del termine per l’emanazione del provvedimento, contrasterebbero con i principi di non aggravamento e di celerità del procedimento amministrativo di cui alla Legge 07/08/1990 n. 241.
(25) Ai sensi dell’art. 1, comma 6, del Decreto n. 259 del 19.06.1998, “le determinazioni del Direttore Regionale delle Entrate vanno comunicate al contribuente … con provvedimento che è da ritenersi definitivo”. Per atto definitivo si intende, in via di principio, un atto non suscettibile di riesame in via amministrativa o perchè emesso da un’autorità di vertice o perchè espressamente previsto dal legislatore. Nel caso di specie la definitività discende dalla previsione normativa e preclude la possibilità di ripresentare l’istanza allo stesso Direttore Regionale o alla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso.
(26) Sul punto vedasi Zizzo, La nuova disciplina antielusione, secondo il quale l’unico rimedio esperibile a fronte del diniego del Direttore, risulterebbe l’azione di rimborso dell’imposta o della maggiore imposta assolta; in senso contrario Zoppini, Lo strano caso delle procedure in interpello in materia di elusione fiscale, in “Riv. Dir. Trib.” n. 10/2002, pag. 1033 il quale evidenzia come non avrebbe, però, alcuna logica sostanziale la presentazione di un’istanza di rimborso quando l’Amministrazione si è già espressa negativamente proprio sulla fattispecie dedotta nella medesima istanza.
(27) In tal senso Stevanato, Il diniego di disapplicazione delle norme antielusive: possibili rimedi giurisdizionali, in “Dialoghi dir. Trib.” n. 2/2005, pagg. 30 e seguenti.
(28) Sul punto vedasi la Circolare n. 14/E del 15 marzo 2007.
(29) Sul punto vedasi Paolo Meneghetti, in Guida alle novità Fiscali, n.3/2007, pag. 108. L’autore ritiene che la tesi dell’Agenzia non risulta convincente per diversi motivi di merito, fra i quali spicca la mancanza nell’articolo 30 di un preciso obbligo di presentazione dell’istanza, atteso che è utilizzato il termine “può” e non “deve”.

References: art. 37
 art. 113
 Art. 11
 art. 37
 art. 167
 art. 110
 art. 37
 art. 37
 art. 37
 articolo 30
 sentenza 
 articolo 37
 sentenza 
 sentenza 
 Art. 5
 Art. 11
 Articolo 110
 Art. 37