Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1833-2003-20-04-2006-53941
Timestamp: 2019-01-21 08:19:01+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1833/2003, 20-04-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1833/2003 de 20 de Abril de 2006
Aunque se trata de una empresa que realiza obras en diversos lugares, los contratos que hace a los trabajadores son para determinado centro de trabajo y dichos trabajadores cobran por desplazarse desde su residencia hasta el lugar donde radique la obra. El desplazamiento desde el domicilio hasta la obra es hasta el lugar de trabajo y no implica trasladarse a un lugar distinto de aquél en el que radica el centro de trabajo, de manera que no pueden acogerse a la no tributación prevista para los gastos de locomoción, ni cabe admitir que se trata de un centro de trabajo móvil o itinerante.
En la Villa de Madrid, a 20 de abril de 2006 visto el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones administrativas en ..., en nombre y representación de la sociedad mercantil ..., S.A., contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 12 de diciembre de 2002, expedientes núm. ... acumulados, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones/Ingresos a cuenta sobre Rendimientos del Trabajo/Profesional, e imposición de sanción, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, y cuantías respectivas de 229.493,59 € (38.184.521 pta) y 173.521,63 € (28.871.570 pta).
PRIMERO.- Con fecha 1 de junio de 2000, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de ..., instruyó a la entidad obligada Acta modelo A.02, núm. ..., por el concepto y períodos referidos, en la que, en síntesis, se hace constar lo siguiente: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 8 de julio de 1999 y, habida cuenta de las dilaciones producidas a instancia de la entidad obligada que se relatan en el Acta, no son computables 27 días del tiempo total transcurrido desde el inicio hasta la fecha de incoación de la misma. 2º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que la entidad ha presentado declaraciones documentos de ingreso por el concepto y períodos indicados, con las bases sujetas a retención que se consignan en el Acta. La actividad principal realizada por aquélla durante el período de referencia fue la del epígrafe I.A.E. EMPRESARIOS ... 3º) De la comprobación efectuada se ha puesto de manifiesto que la obligada realizó pagos a sus empleados en concepto de dietas, no teniendo éstas el carácter de renta exenta y estando, por tanto, sujetas a retención, al ser trabajadores contratados para una obra o servicio determinado. Se acompañan relaciones de los correspondientes perceptores con su percepción íntegra y demás determinantes de la retención correcta. 4º) En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de liquidación: cuota de 186.556,95 € (31.040.465 pta), e intereses de demora por importe de 43.020,91 € (7.158.077 pta), que integran una deuda tributaria de 229.577,86 € (38.198.542 pta).
SEGUNDO.- En el preceptivo informe ampliatorio del Acta, el actuario agrega que: "De la documentación aportada se desprende que la empresa realiza su actividad en diferentes lugares, en concreto, donde realiza la obra o servicio determinado para la cual se contratan los trabajadores correspondientes. Por tanto, los centros de trabajo de la empresa son fijos, aunque la actividad de la empresa tenga una naturaleza móvil o itinerante. Es decir, no hay un desplazamiento geográfico del centro de trabajo: el trabajador realiza su actividad en una obra determinada, no desplazándose con el centro de trabajo. Estas precisiones iniciales nos llevan a la conclusión de que, en el caso que nos ocupa, hay que atender al régimen general previsto para los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en los apartados Dos y Tres del art. 4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de diciembre de 1991..., y no del régimen especial del apartado Cuatro, que regula exclusivamente aquellos supuestos en que el propio centro de trabajo tiene un carácter móvil o itinerante. Por tanto, el destino del trabajador en el centro de trabajo, donde en concreto se ubica la obra, originaría la tributación en su totalidad de las dietas percibidas tanto por locomoción, puesto que dichos gastos satisfechos no compensan desplazamientos fuera del centro de trabajo sino que, en principio, intentan compensar el hecho de que la residencia habitual del trabajador se sitúa en lugar distinto de donde se encuentra su centro de trabajo, como por manutención y estancia, estando, por tanto, sujetas al sistema de retenciones a cuenta previsto en el art. 46 del Real Decreto 1841/1991".
TERCERO.- Habiendo sido puesto de manifiesto el expediente a la entidad interesada, con fecha 16 de junio de 2000, presentó escrito de alegaciones, por el que se oponía a la propuesta de liquidación. Por Resolución del Inspector Regional, de 6 de julio de 2000, se practicó liquidación definitiva con la siguiente deuda tributaria: 229.493,59 € (38.184.521 pta), integrada por 186.556,95 € (31.040.465 pta) en concepto de cuota y 42.936,64 € (7.144.056 pta) por intereses de demora. Dicha liquidación fue notificada a la entidad interesada el siguiente día 17, según queda fehacientemente acreditado en el expediente.
CUARTO.- No conforme con la precedente liquidación, la entidad obligada a retener interpuso contra la misma ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., el día 3 de agosto de 2000, reclamación económico administrativa que fue tramitada con el núm. de Registro General ..., y en el preceptivo trámite de audiencia formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) Nulidad de las actuaciones, por habérsele producido situación de indefensión. 2º) Falta de fundamentación fáctica de las cantidades íntegras devengadas y no autoliquidadas, y 3º) Como quiera que la empresa reclamante cuenta con taller de montaje donde se elabora y prepara el acero para su posterior colocación en distintas obras, se trata de centros móviles y no fijos.
QUINTO.- Por otra parte, con fecha 1 de junio de 2000, el actuario Jefe de Equipo (en ejercicio de la autorización previa para iniciar los procedimientos sancionadores procedentes, otorgada por el Inspector Regional, en 29 de julio de 1999, durante la tramitación del procedimiento de comprobación en relación con los hechos puestos de manifiesto en el mismo) acordó la iniciación de expediente sancionador, de conformidad con los artículos 34,2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y 63 bis,2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (según la redacción dada por la Disposición Final 1ª del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario). Entendiendo que concurrían las circunstancias previstas en el art. 34 de este último Real Decreto, y habiéndose comprobado que la entidad obligada a retener realizó pagos a sus empleados en concepto de dietas, no teniendo éstas el carácter de renta exenta y estando, por tanto, sujetas a retención, al ser trabajadores contratados para una obra o servicio determinado, y que, como consecuencia de ello, no había ingresado la cantidad de 186.556,95 € (31.040.465 pta), formuló Propuesta de Resolución sobre imposición de sanciones, por importe de 173.521,63 € (28.871.570 pta), que resultaba de aplicar un 90%-95%, según período, sobre la cuota dejada de ingresar en los ejercicios regularizados (que se desglosa en 75% de sanción mínima, incrementada en 15%-20% por ocultación de datos). Habiendo presentado la entidad interesada, con fecha 16 de junio de 2000, el oportuno escrito de alegaciones, en el que manifestaba su disconformidad con la propuesta de imposición de sanción, el Inspector Regional dictó Resolución de 6 de julio de 2000, confirmatoria de la propuesta inspectora. La notificación se practicó el siguiente día 17, según queda fehacientemente acreditado en el expediente.
SEXTO.- Disconforme, igualmente, con la Resolución sancionadora, la entidad obligada promovió, en 3 de agosto de 2000, reclamación económico administrativa contra la misma ante el Tribunal Regional de ..., tramitada bajo el núm. de ... y, en el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito de alegaciones, aduciendo, en resumen, la inexistencia de infracción, ya que las dietas abonadas por la entidad no estaban sujetas a retención y, en cualquier caso, por existir una discrepancia razonable de la reclamante en la interpretación de la normativa tributaria aplicable, además de no haberse producido ocultación de datos.
SÉPTIMO.- Habiendo sido acumuladas ambas reclamaciones en un mismo procedimiento, por Resolución del Tribunal Regional de ... de 12 de diciembre de 2002 fueron desestimadas ambas reclamaciones, confirmando los acuerdos de liquidación y sanción impugnados. La notificación a la entidad reclamante fue practicada el día 26 siguiente, según consta acreditado en las actuaciones, mediante acuse de recibo por correo certificado.
OCTAVO.-Contra la citada Resolución del Tribunal de instancia ha sido promovido ante este Tribunal Central, con fecha 15 de enero de 2003, recurso de alzada formulando al efecto las siguientes alegaciones: 1º) Nulidad de actuaciones por falta de motivación del Acta de la que trae causa el presente expediente. 2º) Improcedencia de la liquidación impugnada, en cuanto el art. 4, apartados 1 y 4, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exceptúa de la condición de rendimientos del trabajo las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería abonadas a trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquéllas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador. 3º) Inexistencia de infracción tributaria, en cuanto falta el elemento intencional y la conducta del contribuyente tiene su fundamento en una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación normativa de la Administración. 4º) Improcedencia de la graduación de la sanción impuesta, por no concurrir la circunstancia de ocultación de datos.
NOVENO.- Consta en las actuaciones que, mediante Resolución de 11 de octubre de 2000, la Jefa Regional de Recaudación acordó declarar la suspensión de la ejecución de la liquidación practicada por cuota e intereses. Por otra parte, en aplicación del art. 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la presentación de la reclamación contra las sanciones impuestas por la Resolución aquí impugnada ha determinado, asimismo, la suspensión automática de la ejecutividad de las mismas.
DÉCIMO.- Finalmente, en cumplimiento de la Disposición Transitoria 4ª,1, párrafo 2º, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se ha conferido a la reclamante, con fecha 17 de octubre de 2005, trámite de audiencia en el expediente de reclamación contra la sanción impuesta, sin que haya presentado escrito alguno de alegaciones.
PRIMERO.- Concurren en éste expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que constituyen el presupuesto básico de su admisión a trámite. Las cuestiones que suscita el presente recurso de alzada consisten en determinar: 1º) Motivación del Acta incoada de disconformidad. 2º) Conformidad a Derecho de la liquidación impugnada, en cuanto sujeta a retención las dietas y asignaciones para gastos de viaje abonadas por la empresa a sus empleados durante los períodos comprobados. 3º) Calificación del expediente por infracción tributaria grave, y 4º) Graduación de la sanción impuesta.
SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión debatida, consistente en la pretendida nulidad de actuaciones por falta de motivación del Acta que ha dado origen al presente recurso, cabe señalar que en la misma se encuentran los hechos y elementos determinantes de las bases tributarias, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 145,1 de la Ley General Tributaria: "En las Actas de Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor. c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias. d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". Este precepto se complementa con el art. 121.2 del mismo texto legal, a cuyo tenor: "El aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven". Entre los hechos contenidos en el Acta e Informe ampliatorio, del que tuvo oportuno conocimiento el recurrente, se encuentran las bases sujetas a retención, según declaraciones incorporadas a la documentación aportada por el contribuyente, y se acompañan al Acta relaciones de los correspondientes perceptores con su percepción íntegra, y demás determinantes de la retención correcta. Así, pues, quedando acreditado en el expediente que el obligado a retener realizó pagos a sus trabajadores en concepto de dietas que no tenían la naturaleza de rendimientos exentos, sino que estaban sujetos a retención, hay que concluir que el Acta se ajusta a lo establecido en los citados preceptos legales, así como en el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección, por lo no puede declararse la pretendida invalidez de la liquidación recurrida por insuficiencia de los elementos del Acta. Tampoco cabe apreciar indefensión de la entidad interesado ya que, en contra de lo manifestado en sus alegaciones, en Diligencia núm. 10, extendida el 11 de mayo de 2000 se hace constar que: "En todo el período de comprobación se han puesto de manifiesto discrepancias en las dietas por manutención, estancia y locomoción pagadas a los trabajadores, puesto que, al tratarse de contratos por obra o servicio determinado, tienen el carácter de rentas sujetas en su totalidad y no exceptuadas de gravamen, debiendo, por tanto, estar sujetas a retención por parte de la empresa". A continuación, se comunica al compareciente la apertura del trámite de audiencia, a que se refiere el art. 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, poniendo a su disposición el expediente durante un plazo de 10 días, durante el cual podría alegar y presentar los documentos que estimase pertinentes, como efectivamente lo hizo, presentando el correspondiente escrito de alegaciones en fecha 19 de mayo siguiente. Asimismo, una vez incoada el Acta y emitido el Informe complementario, presentó escrito de alegaciones, el 16 de junio, oponiéndose a la propuesta de regularización contenida en el Acta, teniendo conocimiento de todos los documentos incorporados al expediente. Finalmente, interpuso ante el Tribunal Regional las reclamaciones en cuya tramitación ha formulado las alegaciones que estimado pertinentes. Por todo lo cual, este Tribunal Central entiende que no existe la falta de motivación determinante de la nulidad del Acta, invocada por la reclamante.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada por la reclamante, debe examinarse la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada, en cuanto sujeta a retención las dietas y asignaciones de locomoción y gastos de manutención y estancia abonadas a sus empleados durante los períodos comprobados. La normativa reguladora de esta materia se contiene en el art. 25 de la Ley del Impuesto 18/1991, de 6 de junio, a cuyo tenor: "Se incluirán, en particular, entre los rendimientos del trabajo: ... i) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, con los límites que reglamentariamente se establezcan". En desarrollo de esta norma, el art. 4.Uno del Reglamento del Impuesto de 1991 establece lo siguiente: "Se considerarán rendimiento del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto las que correspondan a gastos de locomoción y a gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería". El apartado Dos, que regula los gastos de locomoción, exceptúa de gravamen "las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, etc., para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Si la empresa satisface específicamente el gasto realizado: 1. Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. 2. En otro caso, la cuantía del gasto, cuando el empleado o trabajador justifique la realidad del desplazamiento. En caso de imposibilidad de justificación de la cuantía del gasto, se excluirá la cantidad que resulte de computar 22 ptas por kilómetro recorrido. b) Si la empresa resarce al trabajador o empleado mediante una retribución global específica, siempre que se justifique la realidad de los desplazamientos y que la cuantía de la retribución coincide anualmente, de modo aproximado, con el total de los gastos de desplazamiento...". El apartado Tres, que se refiere a los gastos de manutención y estancia, considera, en general, exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje que correspondan a gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor. El apartado Cuatro contempla el supuesto de las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en "empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes", y dispone que le será aplicable el régimen previsto en los apartados anteriores, "siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador...". Por tanto, la diferencia principal entre ambos regímenes radica en que el régimen general (apartados Dos y Tres) exceptúa de gravamen los gastos de locomoción y de manutención y estancia devengados fuera del lugar de trabajo habitual del preceptor, debiendo producirse un desplazamiento fuera del lugar donde se ubica el centro de trabajo, cualquiera que sea el lugar de residencia del trabajador, en tanto que el régimen especial del apartado Cuatro requiere que el desplazamiento se produzca fuera del municipio que constituya la residencia habitual del trabajador. Es decir, que el régimen especial regulado en este apartado sólo es aplicable en caso de movilidad o itinerancia del centro de trabajo, y no en función de la naturaleza móvil o itinerante de la actividad.
CUARTO.- De la documentación obrante en el expediente aportada por la interesada ha quedado acreditado que la entidad obligada es una empresa dedicada a ... en construcciones ... en distintos lugares de España, gran parte de ellos situados en provincias distintas a la del domicilio fiscal de la obligada. Para realizar tal actividad, la empresa, unas veces, contrata trabajadores residentes en el lugar donde se desarrolla la obra, y otras, de la provincia de A. Prácticamente todos los contratos realizados (así consta en la documentación aportada) lo son para una obra o servicio determinado, sin perjuicio de que, si las circunstancias lo aconsejaran, el trabajador pueda ser desplazado a otra obra en cualquier momento. La empresa, en compensación por el desplazamiento del trabajador fuera de su residencia habitual durante la ejecución de la obra (en ocasiones durante uno o dos años) satisface dietas por desplazamiento y por manutención y estancia. Así figura en los recibos aportados por la empresa cuya casuística es muy variada. Incluso, hay recibos de dietas pagadas a trabajadores residentes en A por obras realizadas en A, o pagadas a residentes en B por obras realizadas en B. De ahí que el carácter móvil o itinerante se deriva del hecho de que los trabajadores deben trasladarse a distintos lugares donde radique la obra, pero ello no implica el desplazamiento geográfico del centro de trabajo, ni que el trabajador, realizando su trabajo en el mismo centro de trabajo, se desplace con él. Los trabajadores son contratados para un determinado centro, es decir, para una determinada obra, de manera que, una vez terminado su cometido en dicho centro de trabajo, finaliza su contrato, sin perjuicio de que la misma empresa los contrate para otro centro de trabajo. Así, pues, en el caso expuesto los contratos que hace la empresa con los trabajadores son contratos por obra o servicio, y los trabajadores cobran por desplazarse desde su residencia hasta el lugar donde radica la obra. En los contratos de obra, el lugar de trabajo es la obra para la que se ha contratado al trabajador. Por tanto, el desplazamiento desde el domicilio del trabajador hasta la obra coincide con el desplazamiento hasta el lugar de trabajo, y no implica el traslado a un lugar distinto de aquél en el que radica el centro de trabajo, no pudiendo acogerse a la no tributación prevista en el artículo 4 para los gastos de locomoción. En conclusión, los centros de trabajo de la empresa son fijos, aunque la actividad que desarrolla tenga una naturaleza móvil o itinerante, por lo que no cabe admitir la aplicabilidad del apartado Cuatro del art. 4 del Reglamento anteriormente citado, pues tal y como ha señalado este Tribunal Central en Resolución de 16 de febrero de 2006, es preciso diferenciar entre la movilidad de la actividad laboral y la de los centros de trabajo en que se desarrolla dicha actividad.
QUINTO.- La tercera cuestión controvertida es la relativa a la conformidad a Derecho de la calificación del expediente y, especialmente, si ha existido intencionalidad en la conducta del obligado tributario y, por tanto, si cabe apreciar el necesario elemento subjetivo de la culpabilidad. El art. 77 de la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio) dispone que: "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables, incluso, a título de simple negligencia... 3. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el art. 33 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes y en particular las siguientes: ... b) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta... 4. Las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Y el art. 79 tipifica como infracciones graves, entre otras conductas, la siguiente: "a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria...". En el caso concreto aquí planteado, examinado el expediente, se observa que en la resolución sancionadora se describe con suficiente detalle la conducta acreedora de sanción, consistente que la entidad realizó pagos a sus empleados en concepto de dietas, no teniendo éstas el carácter de renta exenta y estando, por tanto, sujetas a retención, al ser trabajadores contratados para una obra o servicio determinado, y que, como consecuencia de ello, no había ingresado la cantidad de 186.556,95 € (31.040.465 ptas).
La entidad reclamante manifiesta que no existió el elemento intencional necesario para que pueda apreciarse la conducta infractora merecedora de sanción y, como fundamento de ello, aduce una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de la norma tributaria mantenida por la Administración, y que, incluso, en la conclusión 1ª del Informe ampliatorio del Acta, interpreta que en el presente caso lo que tiene consideración de móvil es la actividad de la empresa y no sus centros de trabajo, lo que, a juicio de la reclamante, demuestra que se trata de una discrepancia razonable en la interpretación de la norma.
Sin embargo, tal alegación debe ser rechazada, toda vez que, como señala el citado art. 77.1 de la Ley General Tributaria, las infracciones tributarias son sancionables, incluso, a título de simple negligencia, lo que implica que para su apreciación no es necesario, como elemento determinante, un claro ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, sino que basta el menoscabo de la norma por incumplimiento del deber general de cuidado en la observancia de las obligaciones tributarias y, en el caso que nos ocupa, la infracción imputada consiste en haber considerado exceptuadas de gravamen las retribuciones abonadas en concepto de dietas a trabajadores que no prestaban sus servicios en centros de trabajo móviles o itinerantes, por lo que no puede admitirse la existencia de duda razonable en la interpretación de una normativa clara, debiendo concluir que la conducta de la interesada no puede considerarse diligente, ni puede entenderse amparada por una interpretación razonable de las normas tributarias, y sin que concurra ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad, determinadas por el art. 77.4 de la Ley General Tributaria. A la vista del expediente y de la normativa aplicable a los hechos (la citada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario), este Tribunal Central estima que la calificación de las referidas infracciones como graves ha sido razonada de modo suficiente y conforme a Derecho, sin que estas infracciones se hayan debido a una razonable discrepancia de criterio en la interpretación de las normas.
SEXTO.- En lo concerniente a la graduación de la sanción, la reclamante alega subsidiariamente la inexistencia de ocultación de datos a la Administración. El art. 82 de la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio), que regula las circunstancias a que ha de atenderse en cada caso concreto para graduar las sanciones, incluye entre ellas: "d) La ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos". Respecto de este criterio, el art. 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que desarrolla el régimen sancionador en materia tributaria, establece: "Ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria. 1. Se apreciará que concurre la circunstancia prevista en el párrafo d) del apartado 1 del art. 16 del presente Real Decreto, cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. No obsta a lo anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco el que los datos omitidos figuren o no contabilizados. No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria". El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria. Ha de rechazarse, por tanto, la imposición de las sanciones con carácter automático, y este principio debe también aplicarse sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente, en el sentido de elevar su importe. Así, en cuanto a la graduación de las sanciones por ocultación, la aplicación de este criterio no puede efectuarse automáticamente por la falta de presentación de la declaración correspondiente o la presentación de la misma de forma incompleta o inexacta, ya que esta circunstancia siempre se da cuando lo que se está haciendo es regularizar la situación tributaria de un sujeto pasivo, sino que debe también proyectarse el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. En el caso expuesto, la conducta sancionada deriva de la falta de ingreso de retenciones por haber considerado la empresa como dietas exentas de tributación las cantidades satisfechas a los trabajadores por el desplazamiento desde su residencia hasta el lugar de trabajo, considerando las peculiaridades previstas en esta materia respecto de los centros de trabajo móviles o itinerantes, entre los que la Empresa manifiesta creía encuadrarse. Estas cantidades figuraban consignadas en las declaraciones del Impuesto de Sociedades y a través de la contabilidad de la empresa como cantidades abonadas en concepto de dietas. A efectos de impedir que la imposición de las sanciones se realice con criterios automáticos, el principio de culpabilidad ha de aplicarse también sobre los criterios de graduación previstos en los citados artículos 82.1.d) de la Ley General Tributaria y 20 del Real Decreto 1930/1998, procede estimar la pretensión del recurrente en este punto, en el sentido de eliminar el criterio de graduación por ocultación para el cálculo de la sanción impuesta en este caso concreto y dadas las circunstancias del mismo. Por tanto, debe calcularse por la Oficina Gestora una nueva sanción que deberá ser impuesta prescindiendo del criterio de graduación que en su día fue tenido en cuenta por la Inspección para la imposición de la misma, y atendiendo a las modificaciones introducidas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en materia de infracciones y sanciones tributarias.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.A., contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 12 de diciembre de 2002, Expedientes núm. ... y ... acumulados, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones/Ingresos a cuenta sobre Rendimientos del Trabajo/Profesional, e imposición de sanción, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, y cuantías respectivas de 229.493,59 € (38.184.521 ptas) y 173.521,63 € (28.871.570 ptas), ACUERDA: Estimar en parte el recurso de alzada promovido, anulando la sanción impuesta que deberá ser sustituida por otra conforme a lo razonado en el último Fundamento de Derecho, confirmando en todo lo demás los actos impugnados.

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 artículo 4
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