Source: http://kraken.slv.cz/9Afs16/2008
Timestamp: 2018-09-22 23:56:09+00:00

Document:
9Afs16/2008
9 Afs 16/2008-120
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: EKOLAK s.r.o., se sídlem Bílovice 497, Bílovice u Uherského Hradi¹tì, zastoupeného JUDr. Petrem Machálkem, advokátem se sídlem Palánek 1a, Vy¹kov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 25. 8. 2005, è. j. 6524/04/FØ 120, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmu právnických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 10. 2007, è. j. 30 Ca 253/2005-81,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e specifikovanému rozhodnutí ¾alovaného ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob. Napadeným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti, (dále jen správce danì ), kterým mu byla na základì daòové kontroly dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 382 550 Kè.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e správní orgány oprávnìnì vylouèily z daòovì uznatelných nákladù náklady v celkové vý¹i 1 092 900 Kè, nebo» stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno dle ustanovení § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a neprokázal, ¾e náklady právì ve vý¹i 1 092 900 Kè byly v kontrolovaném zdaòovacím období vynalo¾eny v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud konstatoval, ¾e pøedpokladem uplatnìní výdaje je jeho reálný podklad, tj. ¾e ze smlouvy bylo skuteènì plnìno, úhrada byla poskytnuta za provedené práce a jednalo se o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel sice pøedlo¾il øadu dùkazních prostøedkù, av¹ak tyto dùkazní prostøedky nebyly zpùsobilé osvìdèit, jaké konkrétní provedené práce èi slu¾by byly ve skuteènosti provedeny, ani kým byly provedeny a komu byly uhrazeny. Krajský soud dále uvedl, ¾e úèetní doklady nenavazovaly na konkrétní plnìní, nebo» bylo zji¹tìno, ¾e dodavatelé uvedení na úèetních dokladech deklarovaná plnìní neprovedli. Z obsahu spisu krajský soud nezjistil, ¾e by stì¾ovatel navrhoval výslech zcela konkrétních svìdkù a jeho odkaz na svìdecké výpovìdi, provedené a¾ po ukonèení daòového øízení v øízení trestním pøi hlavním líèení, není vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel je nositelem dùkazního bøemene u¾ v øízení daòovém, relevantní.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vady øízení, spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a v nìkterých pøípadech je s nimi v rozporu a také, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízeních pøed správním orgánem tak, ¾e to ovlivnilo zákonnost a pro tuto vadu mìl soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it. Stì¾ovatel napadá rozsudek soudu také z dùvodu nepøezkoumatelnosti a to pro jeho nesrozumitelnost.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel zejména v nedostateèném vypoøádání se s jednotlivými dùkazy pøedlo¾enými stì¾ovatelem v daòovém øízení, dále není zøejmé, z èeho vyplývá závìr soudu, dle nìho¾ úèetní doklady nenavazovaly na skuteènì provedené slu¾by, ani kým, kdy a zda bylo z pøedmìtné smlouvy plnìno. Pokud soud na str. 11 odùvodnìní rozsudku výslovnì uvedl, ¾e úøední záznam o místním ¹etøení sice prokazuje skuteènost, ¾e urèité práce èi slu¾by byly provedeny, pak je na místì se zabývat tím, proè soud ve vìci otázky daòové uznatelnosti sporných nákladù nepøihlédl ke stì¾ovatelem tvrzeným skuteènostem, týkajícím se pøijetí plnìní od jiné osoby, ne¾li je uvedena na dokladech. Pokud urèité práce byly provedeny, pak není z rozsudku zøejmé, proè náklady na tyto práce nebyly uznány za daòovì uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel namítá nespornost zji¹tìní, ¾e plnìní byla poskytnuta; bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel by pøedmìtné práce nemohl svým technickým vybavením a svými zamìstnanci uskuteènit; ceny byly dle znaleckých posudkù cenami obvyklými a byly uhrazeny bezhotovostním pøevodem. Dále bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel pou¾il pøijatá plnìní k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Potom by tedy pouhý nedostatek v písemných podkladech nemìl jít k jeho tí¾i, nebo» konal v dobré víøe a ustanovení zákona o daních z pøíjmù výslovnì nevy¾adují, aby práce nezbytnì provedla osoba deklarovaná na úèetních dokladech. Konstrukce odùvodnìní ¾alovaného z hlediska ustanovení § 11 zákona è. 563/1991 Sb. pøipou¹tí nedùvodné nerovnosti mezi daòovými subjekty, nebo» stejný výdaj u subjektu, který nevede daòovou evidenci, by musel být uznán jako daòový (zákon o úèetnictví se na nìj nevztahuje).
Názor ¾alovaného, dle nìho¾ úhrada pøijatých faktur bankovním pøevodem dokládá pouze splnìní závazku, není správný, nebo» vyhodnocením v¹ech souvislostí mìly být pochybnosti pouze o vý¹i zaplacené èástky, nikoli o její daòové úèinnosti. Zdanitelná plnìní byla prokazatelnì provedena a úhrada za tato plnìní také. K obvyklosti cen pøedlo¾il stì¾ovatel znalecké posudky. Dle názoru stì¾ovatele mìl soud posoudit situaci dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» jestli¾e plnìní poskytl jiný subjekt ne¾ subjekt deklarovaný na fakturách, potom se z jeho strany jednalo o snahu vytvoøit právní vztah za úèelem sní¾ení danì na stranì dodavatele plnìní.
Stì¾ovatel dále odkazuje na protokoly z hlavního líèení v trestním øízení, ze kterých vyplývá, ¾e práce provedeny byly, stì¾ovatel je v¹ak nebyl schopen provést vlastními zamìstnanci ani vlastními prostøedky, dále ¾e práce byly provádìny a pøebírány za pøítomnosti zamìstnance pana P., jako¾ i dal¹í relevantní skuteènosti. Dle názoru stì¾ovatele se soud s tìmito dùkazy dostateènì nevypoøádal.
Dle stì¾ovatele se krajský soud ani øádnì nevypoøádal s rozsudkem tého¾ senátu sp. zn. 30 Ca 285/2003, na který bylo v ¾alobì odkázáno. Dle závìrù zde obsa¾ených k prokázání daòovì úèinných nákladù postaèila inventarizace a svìdecké výpovìdi, nebo» podstatná je skuteènost, ¾e náklady byly prokazatelnì vynalo¾eny ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a dále ¾e v souzené vìci existuje pøímá souvislost s pøíjmy daòového subjektu. Stì¾ovatel poukázal na rozsudek Evropského soudního dvora C-409/04 ze dne 27. 9. 2007, dle nìho¾ plátce uplatòující osvobození u DPH z titulu vývozu nemìl dùvod pochybovat o správnosti údajù uvedených na nákladních listech CMR, a proto je v rozporu se zásadou proporcionality po¾adovat po nìm DPH zpìt, pøesto¾e bylo zji¹tìno, ¾e na tìchto dokladech byli v nìkterých pøípadech uvedeni neexistující pøepravci, jako¾ i neexistující registraèní znaèky vozidel. S ohledem na skuteènost, ¾e daò z pøidané hodnoty je daleko více formalizovaná ne¾ daò z pøíjmù, mìly správní orgány vzít tento prùlomový judikát v potaz.
Na základì shora uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na charakteristiku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí provedenou rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 1 Afs 149/2004-44, a konstatuje, ¾e stì¾ovatel neuvedl, v èem konkrétnì nesrozumitelnost ve smyslu uvedeného judikátu spatøuje. Krajský soud se jednoznaènì vyjádøil k tomu, z jakého dùvodu stì¾ovatelem uvádìné dùkazy a skuteènosti nevedly k oprávnìné aplikaci ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Odkaz na judikaturu Evropského soudního dvora, týkající se danì z pøidané hodnoty, pova¾uje ¾alovaný za zcela nepøípadný, nebo» se jedná o oblast harmonizovanou komunitárním právem, co¾ nastoluje zcela odli¹nou situaci. ®alovaný té¾ nesouhlasí s námitkou smìøující do nesprávné aplikace § 11 zákona o úèetnictví, nebo» zákonná úprava pro právnické osoby provozující podnikatelskou èinnost, dle které jsou tyto povinny dokládat skuteènosti, je¾ jsou pøedmìtem úèetnictví, úèetními doklady, je jednoznaèná. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy neprokázaly vynalo¾ení nákladù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Obdobnì soud shodnì se správními orgány konstatoval nemo¾nost aplikace § 23 odst. 7 cit. zákona na souzenou vìc. ®alovaný nesouhlasí s odkazem na § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» správní orgány vycházely pøi posouzení vìci ze skutkového stavu, který mìl oporu ve spisovém materiálu. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù ¾alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podøadil své dùvody pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., z obsahu stí¾nosti je v¹ak zøejmé, ¾e uplatòuje zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem a nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
S ohledem na namítanou nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud pøednostnì zabýval touto námitkou, nebo» nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat ex offo. Nelze se toti¾ zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí po formální stránce. Nejvy¹¹í správní soud jako¾to kasaèní soud je v zásadì soudem pøezkumným, pøièem¾ nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí tomuto základnímu atributu jeho rozhodovací èinností do znaèné míry brání. Má-li jakékoli rozhodnutí soudu projít testem pøezkoumatelnosti, je tøeba, aby se ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jednalo o rozhodnutí: 1) srozumitelné a 2) opøené o dostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelnost rozhodnutí mù¾e nastat z dùvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. V pøezkoumávaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud ¾ádné vady uvedeného charakteru neshledal, obdobnì zdej¹í soud neshledal ani to, ¾e by závìry vyplývající z napadeného rozsudku byly nesrozumitelné, nebo» výrok rozhodnutí je øádnì odùvodnìn. Z rozhodnutí krajského soudu jsou dùvody vedoucí k zamítnutí ¾aloby zcela seznatelné. Ze spisového materiálu pak Nejvy¹¹í správní soud nezjistil ani jinou vadu øízení pøed soudem , je¾ by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a proto danou námitku Nejvy¹¹í správní soud zamítl jako nedùvodnou.
Ze spisového materiálu ovìøil Nejvy¹¹í správní soud následující skutkový stav:
V prùbìhu roku 1999 uhradil stì¾ovatel bezhotovostnì následující práce (slu¾by): pronájem plochy na provedení klimatotechnologické zkou¹ky, vyúètované spoleèností SPOSTAV, s. r. o. Olomouc ve vý¹i 98 000 Kè, faktura è. 94/99; opravy strojù a zaøízení na výrobu barev, které byly vyúètovány fakturou è. 87/999 v èástce 260 000 Kè, od spoleènosti E.C.D. a. s. ©umperk; opravu vodárny a zhotovení regálù, vyúètované fakturou è. 85/99 v èástce 166 900 Kè, od spoleènosti M-art vzduchotechnika Hodonín; zhotovení reklamních vzorkù zateplení, vyúètované fakturou è. 45/99 v èástce 385 000 Kè, spoleèností AMADIS s. r. o. Brno; a koneènì zabezpeèení úèasti stì¾ovatele na výstavì v Ko¹icích, vyúètované fakturou è. 48/99 v èástce 183 000 Kè, spoleèností AMADIS s. r. o. Brno. Stì¾ovatel pøedmìtná plnìní zaúètoval na vrub pøíslu¹ných úètù úètové tøídy 5 a úètu 343 (DPH) souvzta¾nì ve prospìch úètu 321-Dodavatelé. Následnì byly fakturované zakázky uhrazeny bankovními pøevody na úèty uvedené na pøíslu¹ných fakturách. Náklady vynalo¾ené za tyto práce byly v souladu s ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uplatnìny jako daòovì uznatelné, souèasnì byla uplatnìna i související daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) na vstupu. Po uplynutí více ne¾ dvou let byl jednatel stì¾ovatele Ing. Stanislav ©ich kontaktován pøíslu¹níky Policie ÈR, kteøí jej informovali, ¾e shora uvedená plnìní byla pravdìpodobnì provedena jinými subjekty, ne¾ subjekty uvedenými ve smlouvách a shora uvedených fakturách. Ve dnech 5. 2. 2003 a¾ 16. 9. 2003 byla provedena pøíslu¹ným správcem danì kontrola danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 1999, jejím¾ výsledkem bylo vylouèení shora uvedených nákladù z daòovì uznatelných nákladù a domìøení danì z pøíjmu právnických osob v celkové vý¹i 382 550 Kè. V prùbìhu daòové kontroly vy¹lo najevo, ¾e v¹echny provedené práce (slu¾by) byly zprostøedkovány ji¾ zemøelým panem V., který byl mimo jiné spoleèníkem spoleènosti VAZ Zlín, v jejím¾ objektu má stì¾ovatel pronajaté prostory. Ze spisového materiálu dále vyplývá, ¾e pøes osobu pana V. probìhlo nejen zprostøedkování samotných plnìní, ale jeho prostøednictvím byly pøedlo¾eny a uzavøeny ve¹keré smlouvy, týkající se deklarovaných plnìní, byl to on, jeho¾ prostøednictvím probíhala fakturace mezi stì¾ovatelem a dodavateli. V øízení byly vyslechnuti jednatelé spoleènosti SPOSTAV, s. r. o., a spoleènosti M-art vzduchotechnika Hodonín, kteøí potvrdili pùvodní podezøení orgánù èinných v trestním øízení, nebo» vypovìdìli, ¾e se stì¾ovatelem nikdy nespolupracovali a fakturované práce pro nìj neprovedli, tedy ani nevyfakturovali, co¾ stì¾ovatel v prùbìhu øízení nevyvracel. Spoleènosti AMADIS a E.C.D. ©umperk se nepodaøilo kontaktovat. Stì¾ovatel podal trestní oznámení na neznámého pachatele, s ohledem na ustanovení § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro posuzované zdaòovací období, (dále jen zákon o DPH ) pøedlo¾il dodateèná pøiznání k dani z pøidané hodnoty a dodateènì do státního rozpoètu odvedl pùvodnì uplatnìnou DPH na vstupu. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o daních z pøíjmù neobsahuje ¾ádné ustanovení, které by odpovídalo ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH, trvá stì¾ovatel na tom, ¾e pro posouzení daòové uznatelnosti sporných nákladù není rozhodné, ¾e práce èi slu¾by byly provedeny neznámými subjekty, rozhodující je, ¾e práce byly fyzicky poskytnuty (úøední záznam z místního ¹etøení ze dne 18. 4. 2003, svìdecká výpovìï), cena za jejich poskytnutí byla uhrazena (výpisy z úètù), práce èi slu¾by souvisely s podnikatelskou èinností stì¾ovatele (charakter provedených prací) a stì¾ovatel znaleckými posudky dolo¾il, ¾e fakturová cena odpovídá cenì obvyklé.
Dle názoru zdej¹ího soudu je pro posouzení vìci samé rozhodné, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, zda mu takové výdaje vznikly a zda v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e je tvrzeným zpùsobem a v jím tvrzené vý¹i vynalo¾il. Jinými slovy zda stì¾ovatel pøedlo¾enými dùkazy prokázal, ¾e náklady právì ve vý¹i 1 092 900 Kè byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi posouzení vìci z následujících úvah. Obecnì je daòový subjekt, který uplatní daòovì úèinný výdaj, tedy výdaj sni¾ující základ danì, povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il a to tím zpùsobem, jakým deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu. V souzené vìci nebylo stì¾ovatelem primárnì prokázáno uskuteènìní výdajù v tvrzené podobì, nebo» faktury, které stì¾ovatel v daòovém øízení pøedlo¾il a na nich¾ jako dodavatelé figurovaly shora uvedené spoleènosti, jako dùkaz o uskuteènìní výdaje neobstály. To ostatnì nepopírá ani sám stì¾ovatel, který také vzhledem k ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH vrátil do státního rozpoètu z pøedmìtných faktur uplatnìnou DPH na vstupu v plném rozsahu. Stì¾ovateli byl následnì dán prostor k osvìdèení výdajù jiným zpùsobem, ne¾li úèetními doklady, co¾ je zcela v souladu se závìrem uvedeným v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publikovaný pod è. 85, sv. 41, str. 105 Sb. n. u. US, dostupný té¾ z http://nalus.cz. Tímto nálezem byl popøen názor dosud zastávaný správními soudy, ¾e pøípadné nedostatky údajù uvedených na úèetním dokladu nemohou být nahrazeny výslechem svìdkù èi jinými dùkazními prostøedky. Ústavní soud se vyjádøil v tom smyslu, ¾e právo daòového subjektu na prokázání daòových výdajù nelze vykládat zjednodu¹enì, prùkaznost vynalo¾ených výdajù lze osvìdèit i jiným zpùsobem, ne¾li úèetním dokladem; z § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy .
Jak je tedy vý¹e uvedeno, lze pøipustit, ¾e i nedostatky v obsahu úèetních dokladù je mo¾no dodateènì jiným zpùsobem zhojit (shodnì té¾ napø. i nález ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, http://nalus.cz). Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky tohoto faktického stavu, musí vynalo¾ení výdaje v jím deklarované vý¹i prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Této povinnosti stì¾ovatel v souzené vìci nedostál. Pøesto¾e v øízení byly zji¹tìny skuteènosti nasvìdèující tomu, ¾e urèité práce byly skuteènì provedeny (napø. oprava vodárny, strojù, jímka odpadních vod, existence vzorkù, regálù), není zøejmé, kým byly provedeny, za jakou cenu a ani to, ¾e úhrada neznámým subjektùm v celkové vý¹i 1 092 900 Kè byla skuteènì úhradou za stì¾ovatelem tvrzená plnìní. V souzené vìci nebyla jednoznaènì prokázána vzájemná souvislost mezi provedením stì¾ovatelem deklarovaných prací a jím vynalo¾enými výdaji. Pokud tedy stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vytýkal krajskému soudu, ¾e se s existencí dle jeho názoru prokazatelných výdajù na pøedmìtné práce nevypoøádal, tato námitka není dùvodná. Sám stì¾ovatel dokonce v kasaèní stí¾nosti pøipou¹tí, ¾e za daných okolností mìly být pochybnosti pouze o vý¹i zaplacené èástky, nikoli o její daòové úèinnosti! . Stì¾ovateli se v¹ak po zpochybnìní toto¾nosti dodavatelù nepodaøilo prokázat, ¾e uvedenou èástku vynalo¾il právì za jím deklarované výdaje. Zdej¹í soud rozumí snaze stì¾ovatele aplikovat na souzenou vìc ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» stì¾ovatel se jím popisovanou konstrukcí o spolèení neznámých osob za úèelem krácení danì sna¾í v podstatì dolo¾it skuteènost, ¾e jím fakturované ceny se ¾ádným zpùsobem neli¹ily od cen obvyklých za obdobné práce èi slu¾by. Dle názoru zdej¹ího soudu v¹ak skuteènost, ¾e se vý¹e úhrad hrazených neznámým subjektùm od obvyklých cen neli¹ila, není sama o sobì zpùsobilá prokázat skuteèné vynalo¾ení sporných výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Navíc je nutno souhlasit s krajským soudem i správními orgány v tom smyslu, ¾e citované ustanovení na daný pøípad nedopadá. Ustanovení § 23 odst. 7 dopadá na ekonomicky nebo personálnì nebo jinak spojené osoby, za pøedpokladu, ¾e se ceny jimi sjednané li¹í od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl. V daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by stì¾ovatel byl s osobami, které údajnì plnìní poskytly ekonomicky èi personálnì spojen a nebylo ani prokázáno, ¾e by stì¾ovatel ve snaze pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty, v dohodì se svými obchodními partnery nadhodnocoval èi naopak podhodnocoval poskytovaná èi pøijatá plnìní. V souzené vìci jde o otázku prokázání stì¾ovatelem vynalo¾ených nákladù za jím tvrzené práce, a to za situace, kdy není znám poskytovatel tvrzených plnìní, kdy¾ skuteènost, ¾e plnìní, za která byly výdaje údajnì vynalo¾eny, neprovedli pùvodnì na úèetních dokladech deklarovaní dodavatelé, není sporná.
Za situace, kdy správce danì vyvrátil skuteènosti uvedené na dokladech, které stì¾ovatel k prokázání vynalo¾ených výdajù pøedlo¾il, dostál své povinnosti ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù., a bylo pouze na stì¾ovateli prokázat skuteènost, kterou v øízení uplatnil, tj. vynalo¾ení pøedmìtných nákladù v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Samotná tvrzení stì¾ovatele, existence listinných podkladù jako jsou napø. pokyny pro zhotovení vzorkù, vyhodnocení kvality vzorkù, evidence výroby èi výdeje vzorkù, dále pak existence vodárny, jímky odpadních vod, regálù apod., jako¾ i znalecké posudky na ceny obvyklé, nikterak neprokazují, ¾e stì¾ovatel vynalo¾il ve prospìch jiných subjektù právì jím tvrzené výdaje za provedení jím deklarovaných prací èi slu¾eb. Spornou otázkou toti¾ nejsou samotné práce, ale to, zda právì k provedení deklarovaných prací stì¾ovatel vynalo¾il výdaje, které shora uvedeným zpùsobem uplatnil. Skuteènost, ¾e bezhotovostní úhrady byly provedeny právì za stì¾ovatelem deklarované práce èi slu¾by zùstala vzhledem k uvedeným okolnostem neprokázána. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné konstatovat, ¾e do dùkazní nouze se stì¾ovatel dostal také vlastním pøièinìním. Stì¾ovatel nepodnikl ¾ádné kroky, aby se ujistil o spolehlivosti jednotlivých dodavatelù, ve v¹em dle svých tvrzení spoléhal na ji¾ zemøelého pana V., tj. nejen, ¾e tento kontaktoval ve¹keré dodavatele, co¾ není nic neobvyklého, ale jak samotné uzavøení smluv na jednotlivé slu¾by èi práce, tak i ve¹kerá dal¹í komunikace probíhala pouze prostøednictvím pana V., co¾ ji¾ tak obvyklé není, kdy¾ jeho prostøednictvím byly údajnì doruèovány i ve¹keré faktury, namísto toho, aby fakturace probíhala obvyklým zpùsobem, tj. pøímo mezi objednatelem a poskytovatelem slu¾eb èi prací. Zpùsob následné komunikace stì¾ovatele s dodavateli pøitom ji¾ nikterak nesouvisí se skuteèností, ¾e pan V. byl spoleèníkem firmy, její¾ prostory mìl stì¾ovatel pronajaty a bylo tedy logické, ¾e se s ním øe¹ili zejména zále¾itosti provozní èi jinak spojené s objektem, ve kterém mìl stì¾ovatel pronajaté prostory.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 1999, výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý výdaj poplatníkem uplatnìný toti¾ musí obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Na jednu stranu neobstojí výdaj, který poplatník sice proká¾e, nebude v¹ak mít souvislost s jeho podnikatelskou èinností, na druhou stranu se mù¾e jednat o výdaj, který svým charakterem s podnikáním sám o sobì souviset bude, poplatník v¹ak neproká¾e, ¾e jej skuteènì v tvrzené vý¹i za deklarovaná plnìní vynalo¾il.
Pokud jde o stì¾ovatelem pøilo¾ené protokoly z hlavního líèení v trestním øízení, souhlasí zdej¹í soud se závìrem vysloveným krajským soudem. Soudní pøezkum správních rozhodnutí je koncipován a¾ jako následný prostøedek ochrany subjektivních veøejných práv, který pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.). Jedná se toti¾ o kasaèní kontrolu správního rozhodnutí soudem, a proto je pro soud rozhodující objektivnì existující skutkový a právní stav v dobì vydání napadeného rozhodnutí. Mimo vý¹e uvedené je nutné zdùraznit, ¾e daòové orgány mohou v rámci daòového øízení dojít ke zcela opaèným závìrùm ne¾ orgány èinné v trestním øízení, a to mimo jiné proto, ¾e v daòovém øízení je dùkazní bøemeno øe¹eno zcela jinak ne¾ v øízení trestním. Pouze na okraj zdej¹í soud uvádí, ¾e ani z navrhovaných protokolù z hlavního líèení v trestním øízení nelze prokázání stì¾ovatelem uplatnìných výdajù ¾ádným zpùsobem dovodit.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 2. 2004, sp. zn. 30 Ca 88/2001, uvádí zdej¹í soud, ¾e tento byl zru¹en rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního sodu ze dne 20. 9. 2005, sp. zn. 5 Afs 69/2004, publikovaným na www.nssoud.cz, závìry v nìm uvedené proto nejsou vhodné pro argumentaèní podporu v jiných vìcech.
Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e správní orgány a soud mìly pøi svém rozhodování vzít do úvahy rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci C-409/04 ze dne 27. 9. 2007, týkající se osvobození od DPH pøi intrakomunitárních dodávkách, nebo» DPH je mnohem pøísnìji formalizovaná. Takto jednodu¹e v¹ak nelze aplikaci judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD ), týkající se danì z pøidané hodnoty na daò z pøíjmu, která není evropským právem plnì harmonizována, dovodit. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e z ní¾e uvedených dùvodù nelze tento judikát na souzenou vìc aplikovat, Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval za nadbyteèné a zavádìjící na tomto místì èinit obecný rozbor, zda a kdy lze eventuálnì judikaturu ve vìcech DPH na oblast pøímých daní jako výkladové vodítko pou¾ít.
Ve vý¹e uvedené vìci C-409/04 souvisely otázky polo¾ené pøedkládajícím soudem s pøechodnými úpravami DPH pou¾itelnými na obchod uvnitø Spoleèenství, které byly zavedeny s ohledem na odstranìní vnitøních hranic dne 1. ledna 1993 smìrnicí 91/680. K tomuto dni bylo s koneènou platností odstranìno zdaòování pøi dovozu a vrácení danì pøi vývozu v obchodu mezi èlenskými státy (druhý a tøetí bod odùvodnìní uvedené smìrnice). ESD své rozhodnutí opírá zejména o to, ¾e podmínky prokazování stanovené èlenskými státy musejí respektovat základní svobody zavedené Smlouvou o Evropském Spoleèenství, jako je zejména volný pohyb zbo¾í s tím, ¾e je rovnì¾ tøeba zajistit, aby postavení hospodáøských subjektù nebylo ménì pøíznivé ne¾ jejich postavení pøed zru¹ením hranièních kontrol mezi èlenskými státy, proto¾e takový výsledek by byl v rozporu s úèelem vnitøního trhu, který spoèívá v usnadnìní obchodu mezi tìmito státy. Argumentaèní tì¾i¹tì tohoto rozhodnutí je tedy zcela mimo pøedmìt sporu v pøedmìtné vìci.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení rozhodl soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemá právo na náhradu nákladù øízení, nebo» ve vìci nemìl úspìch; ¾alovanému odvolacímu orgánù pak ¾ádné náklady nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 11
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 11
 § 24
 soud 
 § 23
 § 103
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 24
 § 19
 § 19
 § 24
 § 31
 § 24
 soud 
 § 19
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 § 23
 § 24
 § 23
 § 31
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120