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Timestamp: 2018-10-15 17:38:03+00:00

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DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD. | Cr. Julio di Nubila
24 de julio de 2012 - 06:34	 - Procedimiento Tributario
EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO APLICADO A LA ESFERA TRIBUTARIA.
Por Julio O. di Nubila*
Los escuetos plazos legales administrativos para interponer los recursos previstos para dirimir conflictos que se suscitan entre Fisco y Contribuyentes hacen que por variados motivos los contribuyentes se encuentren con plazos vencidos y sin haber podido esgrimir las defensas que hacían a su derecho. Ante tal situación nos preguntamos si ¿el administrado ha perdido todo el derecho de revisión por no cumplir con los tiempos administrativos o le queda algún tipo de defensa oponible que impida que se diluya su derecho constitucional a peticionar ante las autoridades?
Antes de entrar en el análisis de la cuestión debemos recordar que, en el caso que planteamos, no nos encontramos en la esfera judicial sino en la administrativa y que toda persona debe tener derecho a la revisión judicial de actos que puedan violentar derechos reconocidos por la Constitución. Esto en virtud a lo dispuesto por los artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, norma incorporada a la Constitución Nacional en el art. 75 inc. 22 tras la reforma de 1994, y antes de ella por la garantía contenida en el art. 28 de la Constitución Nacional.
De este principio Cassagne[1] ha derivado las siguientes consecuencias:
1) la superación de la doctrina de la jurisdicción meramente revisora que acotaba el alcance del control y su sustitución por la teoría del control judicial amplio y suficiente, como lo ha establecido la Corte Suprema en numerosos precedentes;
2) la ampliación del círculo de legitimados al extenderse el campo de protección de los derechos tutelados (vgr. consumidores y usuarios, en general, los derechos de incidencia colectiva que encuentran un cauce judicial expeditivo y sumario en el proceso de amparo –arts. 42 y 43 CN);
3) la eliminación o relativización del principal requisito de admisibilidad de la pretensión procesal basado en el agotamiento de la vía administrativa, lo cual también reafirma la necesidad y conveniencia de erradicar el carácter revisor de la jurisdicción administrativa;
4) la supresión o reducción de los supuestos en que se aplican plazos de caducidad perentorios, como carga procesal de promover la acción judicial dentro de lapsos tasados por la ley, vencidos los cuales, los justiciables pierden incluso el derecho de fondo, como si hubiera ocurrido la prescripción los respectivos derechos.
El autor entonces, en los apartados 3 y 4, ya nos adelanta la conclusión final a la que hemos de arribar luego en el análisis de la cuestión planteada. No puede ser de otra manera debido a que nos encontramos ante derechos constitucionales que por nada pueden ser avasallados por la propia Administración, órgano del Estado que debe dirigirse siempre dentro del marco de legalidad.
2. La denuncia de ilegitimidad en el procedimiento administrativo.
Como bien sabemos, todos los actos administrativos gozan de la presunción de legitimidad, sin embargo, en su obrar la Administración debe buscar cumplir con otros principios de igual importancia, tales como el de la búsqueda de la verdad material, del cumplimiento del debido proceso y del informalismo a favor de administrado. El juego armónico de estos principios llevó a la construcción del instituto de la denuncia de ilegitimidad por vía dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación, siendo luego reconocida jurisprudencialmente para incorporarse finalmente a los textos legales de los procedimientos nacional y provinciales.
Según la Procuración del Tesoro de la Nación la denuncia de ilegitimidad encuentra su fundamento en el interés que tiene el Estado de velar por el principio de legitimidad de sus propios actos, correspondiendo a la Administración agotar de oficio los medios de prueba a su alcance para el correcto esclarecimiento de la situación que se le plantee, en consideración al principio de la verdad material que rige el procedimiento administrativo[2].
La Ley 19.549, de Procedimientos Administrativos Nacional, dispone en su art. 1 inc. e) apartado 6º) la pérdida del derecho a interponer recursos una vez vencidos los plazos legales previstos para evacuarlos. La consecuencia inmediata de ello es la pérdida de la vía recursiva administrativa y la consiguiente imposibilidad de instar la revisión judicial de lo resuelto administrativamente por no haberse agotado la instancia o vía administrativa.
Sin embargo, a pesar de la extemporaneidad de la impugnación interpuesta por el administrado, la misma norma prevé la posibilidad de que la Administración resuelva sobre el fondo de la discusión mediante la tramitación del recurso entablado como denuncia de ilegitimidad.
Sin ingresar en la discusión doctrinaria sobre su naturaleza jurídica, entendemos que la denuncia de ilegitimidad no resulta una vía recursiva particular sino la posibilidad de que se dé trámite a un recurso extemporáneo por cuanto la Administración está obligada a invalidar sus propios actos si advierte que son ilegítimos. Es por este principio de legitimidad del acto administrativo que opinamos que no estamos ante una facultad discrecional de la Administración, que puede dar trámite o no al reclamo, sino ante una obligación del órgano a revisar el acto por cuanto puede estar viciado de una nulidad.
Creemos encontrar fundamento de esta opinión en el hecho de que la Administración una vez que ha dado curso a la denuncia, debe diligenciar y llevar a cabo el trámite conforme a las reglas del recurso administrativo interpuesto extemporáneamente. Asimismo, en que la resolución que decida la cuestión deberá cumplir con todos los requisitos del acto administrativo para ser válida.
2.1. Condiciones para su procedencia.
Cuatro serán los requisitos que se desprenden de las normas en análisis para que pueda apelarse a la vía de la denuncia de ilegitimidad para lograr la revisión del acto:
1) El transcurso de los plazos legales para interponer el recurso administrativo;
2) La legitimidad del administrado;
3) Que su admisibilidad no altere la seguridad jurídica y;
4) Que no haya mediado abandono voluntario del derecho por encontrarse excedidas razonables pautas temporales.
2.1.1. La extemporaneidad.
Para la tramitación de un recurso como denuncia de ilegitimidad deben necesariamente haberse cumplido los plazos para la interposición del recurso administrativo originario ya que de lo contrario el trámite se realiza por la vía recursiva ordinaria. Es decir, debemos encontrarnos ante un caso en el cual el particular ha perdido su derecho a articular el recurso.
Además, para su consideración por esta vía el administrado tampoco debe contar con otra vía o posibilidad recursiva que se encuentre en plazo de presentarse. Si ello sucediera y el administrado interpone la petición en carácter de denuncia de ilegitimidad, la administración, por aplicación del principio de informalismo, debe recalificar la presentación bajo la vía que resulte admisible.
2.1.2. Legitimación.
El requisito de legitimación es el mismo que se exige para la presentación del recurso, es decir, el administrado debe invocar una lesión a un derecho subjetivo o interés legítimo.
2.1.3. Inalterabilidad de la seguridad jurídica.
El art. 1 inc. e) apartado 6º) de la Ley de Procedimientos Administrativo Nacional dispone que deberá darse trámite a la petición salvo que medien motivos de seguridad jurídica. Lamentablemente la redacción del artículo ha convertido al instituto en una facultad discrecional de la administración que, invocando razones de seguridad jurídica, decide arbitrariamente si tramita o no la petición interpuesta por el administrado.
Sobre el concepto mismo de seguridad jurídica Spisso[3] nos señala es hoy muy complejo definirlo, pues demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia.
Sin embargo, la Administración, en base a una interpretación parcial y equivocada del término, ha desechado recursos porque su tramitación violentaría el principio de seguridad jurídica en tanto un particular no puede, desconociendo los principios de igualdad y generalidad de las normas, intentar que se deje de aplicar una norma que dispuso plazos perentorios en su caso particular, en detrimento del resto de los administrados diligentes que cumplen con los plazos estipulados.
Nada más equivocado ya que dada la complejidad del principio de la seguridad jurídica remarcada por Spisso, no se puede llegar a una interpretación como esta sin relacionarla con el resto de las normas y principios reguladores del Derecho Constitucional y Administrativo.
Ya hemos señalado a los principios de verdad material, razonabilidad, justicia, debido proceso e informalismo que son rectores, junto con el de seguridad jurídica, de todo el ordenamiento y accionar administrativo.
En lo que hace a la normativa sobre nulidades, el juego armónico de los artículos 17 y 23 del ordenamiento nacional impone a la Administración la obligación de revocar por sí el acto administrativo nulo de nulidad absoluta o, en caso de que hubiere generado derechos subjetivos, solicitar judicialmente su anulación.
No puede por tanto la Administración fundarse en la supuesta aplicación del principio de seguridad jurídica sin complementarlo con las normas y principios antes mencionados. Un accionar de este tipo justamente es el que violaría la seguridad jurídica por cuanto demuestra una falta de acatamiento por parte de la Administración al programa constitucional y legal del propio Estado.
Por lo tanto, si el particular alegara vicio del acto atacado, que lo haga nulo de nulidad absoluta, la Administración está obligada a dar trámite al recurso interpuesto y resolver sobre el fondo de la cuestión. Tal es el criterio adoptado por la propia Procuración del Tesoro de la Nación para la que el examen y consideración no resulta discrecional sino que comporta una verdadera obligación, cual es la de considerar la posible ilegitimidad del acto impugnado y revocarlo en caso de advertir errores o vicios, dado que en el procedimiento administrativo imperan como principio el de la legalidad objetiva y el de la verdad material por oposición a la verdad formal[4].
2.1.4. Abandono voluntario del derecho.
Dado que no se determina un plazo a partir del cual debe considerarse que ha mediado abandono de derecho por parte del recurrente, deben considerarse las condiciones de cada caso y el tiempo transcurrido hasta la interposición del recurso.
Justamente, sobre este punto, la Procuración del Tesoro de la Nación ha dictaminado que la norma no establece un plazo concreto para que se entienda producido el abandono voluntario del derecho; la razón de ello radica en el hecho de que no se puede establecer una regla general e invariable sobre el particular, dependiendo la solución a adoptar de las circunstancias de cada caso. Es decir que el factor temporal no es el único elemento a considerar, sino que éste juega en relación con los hechos de que se trate, de cuya concomitancia pueda surgir eventualmente del mencionado abandono voluntario del derecho; aspecto este último que constituye lo esencial de la cuestión y que no deriva de la simple omisión de deducir recurso en término, como claramente resulta de la norma comentada[5].
En principio, el término transcurrido debe ser extenso, debiéndose contar, según Tawil, en años y considerarse las circunstancias de cada caso[6]. En este sentido ha sido resuelto por la Procuración del Tesoro en numerosos dictámenes[7].
El órgano administrativo, ante un recurso extemporáneo, previamente deberá considerar si se dan los supuestos procesales para la procedencia del mismo a través de la vía de la denuncia de ilegitimidad. Es decir, deberá analizar el cumplimiento de los cuatro requisitos analizados en el acápite anterior.
Una vez resuelta la habilitación de la revisión extemporánea la Administración debe tratar el fondo de la cuestión, impugnando su propia decisión ante la irregularidad del acto en virtud de la obligación que le impone el art. 17 de la Ley 19.549.
Nos encontramos entonces ante dos situaciones posibles debiendo analizar la viabilidad de la revisión judicial en cada una de ellas. Un supuesto se produce ante la negativa de tramitar el recurso por la vía de la denuncia de ilegitimidad por parte de la Administración por considerar que no se dan los requisitos formales mencionados. Otra situación será aquella en la que si bien la Administración ha tramitado el recurso, resolvió en contra de las pretensiones del administrado. Ante estas hipótesis corresponde analizar la procedencia o no de la revisión judicial de la decisión administrativa.
3.1. Revisión de los aspectos formales.
Respecto de esta cuestión no existe pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Sí de la Procuración del Tesoro de la Nación[8] que, en sus pronunciamientos más recientes, ha denegado la posibilidad de que se abra la instancia revisora de una decisión que rechaza la solicitud de revisión extemporánea.
En este sentido ha dicho el Procurador que no existe una acción denominada denuncia de ilegitimidad en manos del administrado, sino que se trata de una prerrogativa que la Administración tiene para dar trámite a un recurso extemporáneo. Así, no debe interpretarse que la decisión de la Administración de no considerar la petición extemporánea como denuncia de ilegitimidad -ya sea por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables pautas temporales se entienda que medió abandono voluntario del derecho- es un acto administrativo clásico y, por ende, recurrible. Esta denuncia depende, para funcionar como un elemento continuador del procedimiento, de la exclusiva valoración de la Administración. No se está ante el rechazo de un planteo, sino ante la mera declaración de extemporaneidad de un recurso administrativo. Una vez vencido el plazo para interponer un recurso, el administrado perdió el derecho de defensa que la ley le confirió, y asumir que puede seguir recurriendo, es lo mismo que decir que los plazos para interponer recursos, carecen de sentido o virtualidad. Es evidente, entonces, que, tanto en el caso en que el recurso extemporáneo no haya sido considerado por la Administración como denuncia de ilegitimidad, como en el caso en que el planteo haya sido rechazado por el fondo, el administrado ha perdido el derecho de continuar accionando el procedimiento administrativo.
No coincidimos con el Procurador en cuanto a que la decisión de no dar trámite al recurso extemporáneo no es un acto administrativo clásico y, por ende, recurrible por cuanto no existe en la normativa una clasificación de los actos administrativos. Todo acto administrativo constituye una declaración de un órgano estatal en ejercicio de una función administrativa, bajo un régimen jurídico exorbitante, productor de efectos jurídicos directos e individuales respecto de terceros.
El régimen jurídico al que se encuentra sujeto todo acto administrativo exige que para su construcción se respeten ciertos elementos esenciales del acto dispuestos por la Ley 19.549. Como bien se sabe, dos de esos requisitos son el de la finalidad y la debida motivación, nexo entre la causa y el objeto del acto.
Esta cualidad exigida al acto administrativo hace que sea necesaria una adecuada fundamentación de aquellos recursos tramitados por la vía de la denuncia de ilegitimidad ya que lo contrario importaría un accionar arbitrario que hace al acto nulo de nulidad absoluta, debiendo ser posible entonces su revisión judicial. Lo contrario implicaría cercenar por completo un derecho constitucional.
Si bien entendemos que la habilitación de la revisión judicial para todos los casos en que se rechace la tramitación extemporánea del recurso por razones formales implica la proliferación de causas judiciales, lo contrario implicaría una violación a los derechos reconocidos en la Constitución Nacional. Por ello consideramos que resulta indispensable la posibilidad de que un juez revise el cumplimiento de los requisitos formales de procedencia del recurso extemporáneo y, de ser admisible, ordene a la Administración la solución del fondo de la cuestión.
3.2. Revisión del fondo.
Tanto en el caso de que, admitida la revisión judicial de los aspectos formales del rechazo de una denuncia de ilegitimidad y la orden del juez para que la Administración resuelva el fondo de una cuestión, como en el supuesto de que la propia administración de trámite al recurso por la vía de la denuncia de ilegitimidad puede arribarse a una solución de fondo contraria a los intereses del administrado.
Nuevamente nos encontramos ante la discusión de si dicha resolución es revisable o no por un órgano judicial.
Esta cuestión si ha sido decidida por la Corte en la causa “Gorodo”[9], resolviéndose lamentablemente por la imposibilidad de revisión judicial de una resolución que desestime un recurso extemporáneo respecto del fondo de la cuestión. En dicha causa ha dicho la Corte que la decisión administrativa que desestima en cuanto al fondo un recurso extemporáneo, tramitado en el caso como denuncia de ilegitimidad, no es susceptible de ser impugnada en sede judicial porque, al haber dejado vencer el interesado el término para deducir los recursos administrativos, ha quedado clausurada la vía recursiva, y, por ende, la posibilidad de agotar la vía administrativa, requisito insoslayable para la habilitación de la instancia judicial (art. 23, inc. a, de la ley 19.549). Esta conclusión encuentra sustento, en primer lugar, en lo dispuesto en el inc. e, apart. 6° del art. 1° de la ley 19.549, el cual determina: "Una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos..."; y, además, en el carácter perentorio (art. 1°, inc. e, apart. 6°) y obligatorio (art. 1°, inc. e), apart. 1°) que dicho cuerpo legal confiere a los plazos para recurrir.
Agregando en los apartados siguientes que la no revisabilidad judicial del acto que rechaza en cuanto al fondo una denuncia de ilegitimidad se deriva de su condición de remedio extraordinario previsto por el ordenamiento jurídico con el propósito de asegurar el control de legalidad y eficacia de la actividad administrativa, y a través de él, el respeto de los derechos e intereses de los administrados.
Concluye la Corte que la garantía de la defensa no ampara la negligencia de las partes por lo que quien ha tenido amplia oportunidad para ejercer sus derechos y no lo hizo responde por la omisión que le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99; 306:195, entre otros).
En un fallo que entendemos más acorde con los principios constitucionales, la sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se ha apartado de la jurisprudencia sentada en el fallo “Gorodo” antes mencionado fundándose en que no cabe aplicar en forma mecánica los fallos de la CSJN y ha resuelto la inconstitucionalidad del art. 94 del Código de Procedimientos Administrativos de la Ciudad de Buenos Aires, de similar redacción a su homónimo de la legislación nacional.
Para así decidir se fundó en el leading case, "Fernández Arias c. Poggio"[10] por el cual sólo se admite la validez constitucional de órganos jurisdiccionales creados fuera del marco del Poder Judicial, en la medida que sus decisiones se encuentren sujetas a un control judicial suficiente, sentando además que, la prohibición de la revisión judicial del acto administrativo que resuelve como denuncia de ilegitimidad el recurso interpuesto fuera de término, a la luz de la consagración de un plazo brevísimo de quince días para impugnar un acto en sede administrativa -donde el particular puede actuar sin patrocinio letrado-, cuyo vencimiento puede acarrear la pérdida de todo derecho, atento la imposibilidad de agotar la vía administrativa (Muñoz, Guillermo A. "Los Plazos", en Procedimiento Administrativo, Buenos Aires, Ed. Cs. de la Administración, 1998, p. 41; y Gordillo, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo IV, Buenos Aires, FDA, 2002, 5ª ed., p. VIII-8), constituye —en el caso— una reglamentación de los derechos de acceso a la justicia y defensa en juicio que no supera las pautas de razonabilidad que exigen el artículo 28 de la CN y el artículo 10 de la CCABA, por lo que corresponde declarar su inconstitucionalidad. Ello por cuanto, no resulta posible efectuar una interpretación integradora que preserve —respecto del caso— la vigencia de la norma que se cuestiona y, a su vez, contemple la plena vigencia de la garantía de defensa en juicio y de acceso a la jurisdicción previstas en el artículo 18 CN y 12 inc. 6 y 13 inc. 3 de la CCABA, y a la vez preserve la vigencia del principio pro actione, reconocido por la Corte Suprema como un criterio a seguir en materia contencioso administrativa (Fallos, 312:1306).
Si bien tal jurisprudencia puede ser invocada para impugnar alguna norma de provincial de similar redacción no resulta de fácil transposición al ámbito federal por el precedente negativo que resulta del fallo “Gorodo”. Sin embargo, tal pronunciamiento constituye un precedente jurisprudencial de gran valor en tanto pueda generar un viraje en la actual legislación y doctrina judicial sentada sobre bases dogmáticas que terminan echando por tierra principios constitucionales referidos a la tutela administrativa y judicial efectiva a través de normas tales como el requisito del agotamiento de la vía administrativa o la teoría de los actos consentidos y los plazos de caducidad establecidos para promover la acción judicial contra el Estado.
Entonces, si al efectuar nuestro análisis partimos, como debe efectuarse cualquier interpretación legal, de los derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional y pactos internacionales con igual rango, y tenemos en cuenta que en el campo propio del Derecho Administrativo existen principios y normas que deben respetarse para lograr el fin del Estado (vgr. legalidad, verdad material, informalismo) no podemos sino concluir que para que resulte legítimo el accionar administrativo debe concederse, siempre que se den los presupuestos formales, la posibilidad de revisión de un acto administrativo que puede encontrarse viciado de nulidad. Tampoco podemos desconocer que toda decisión administrativa, para ser válida, debe estar sujeta al control judicial por lo que impedir la revisión del acto por el mero transcurso de los exiguos plazos administrativos resulta contradictorio con nuestro sistema legal.
Una cosa es la presunción de legitimidad que goza el acto emanado de la Administración y otra muy distinta es que la Justicia mire hacia otro lado ante actos arbitrarios de la Administración. Por ello adherimos a la posición doctrinaria que sostiene la revisión amplia de resoluciones que decidan contra un recurso interpuesto por la vía de la denuncia de ilegitimidad.
4. Aplicación al ámbito tributario.
En la esfera tributaria la denuncia de ilegitimidad no se encuentra prevista en la Ley 11.683 (t.o. 1998) ni en su decreto reglamentario. Este hecho y la norma del art. 116 de la ley de procedimiento tributario respecto de la aplicación supletoria de las normas de procedimiento administrativo a la faz tributaria, ha llevado a Folco[11] a opinar que el instituto de la denuncia de ilegitimidad sólo habrá de aplicarse en aquellos casos en los cuales no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, como resultarían aquellos actos administrativos respecto de los cuales procede el remedio recursivo residual del art. 74 del decreto reglamentario de la ley de rito fiscal, dado que existiendo vías recursivas especiales en la Ley 11.683 se desplazaría las disposiciones supletorias de la Ley 19.549.
No consideramos del todo acertada tal apreciación ya que, como hemos señalado desde el inicio de este trabajo, la denuncia de ilegitimidad no resulta una vía recursiva especial sino la posibilidad de que, por razones de legitimidad de todo acto administrativo, se dé tramite a un recurso presentado extemporáneamente. No es entonces una vía recursiva que puede ser desplazada por normas especiales del derecho tributario sino un mecanismo de vital importancia para mantener la legitimidad del accionar administrativo por lo que, al no encontrarse dispuesta en la Ley 11.683, debe ser posible su utilización por la aplicación supletoria de la Ley 19.549.
De esta forma ha sido entendido por la Procuración del Tesoro de la Nación en dictamen antes señalado[12] donde el procurador opinó que los argumentos esgrimidos en el sentido de que la denuncia de ilegitimidad contemplada en la Ley 19.549 no es admisible cuando, como en el caso, se encuentran previstos recursos específicos ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la justicia, no constituye un criterio que sirva para resolver este conflicto con justicia. En primer lugar, porque si la Administración se encuentra obligada a preservar la legitimidad de su accionar, esa obligación abarca todo su ámbito y no solamente un área determinada. Es que la Administración es, a la vez, un ser jurídico y moral que debe respetar el principio de legalidad aun a costa de perder el estado de no litigiosidad de un derecho a su favor. Es, justamente, en la figura de la denuncia de ilegitimidad, donde esta dimensión moral aparece más claramente.
No podemos sin embargo dejar de señalar el fallo de Cámara[13] que menciona Folco[14] en sustento de su opinión y que ha sido respetado por el Tribunal Fiscal en distintas causas[15] por el cual se excluye la posibilidad de aplicación de las nomas de la Ley 19.549 respecto a la denuncia de ilegitimidad por tratarse de una norma supletoria que no puede reemplazar al procedimiento especial establecido para la tramitación de causas ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Sin embargo, como la propia Cámara y la Procuración del Tesoro sostienen, ello no obsta a que sí sea aplicable en el caso del recurso de reconsideración previsto en el art. 76 de la Ley 11.683 (t.o. 1998). Por lo tanto, el impedimento a la utilización de la vía de la denuncia de ilegitimidad sólo aplica a los recursos interpuestos ante el Tribunal Fiscal de la Nación por ser un órgano jurisdiccional administrativo que se encuentra fuera de la órbita del la AFIP.
Proponemos entonces que ante un supuesto de expiración de los plazos procesales administrativos para interponer un recurso ante la AFIP se opte siempre por la vía del recurso de reconsideración ya que ella debiera, según las conclusiones a las que hemos arribado ut supra, habilitar la revisión judicial del acto administrativo arbitrario.
5. La doctrina de los actos propios y la habilitación la instancia revisora.
No podemos cerrar el presente trabajo sin antes mencionar que, no obstante todo el desarrollo antes realizado, en ciertas situaciones el Fisco, involuntariamente, ha habilitado la revisión judicial de sus propias resoluciones que deniegan la tramitación el recurso por resultar extemporáneo.
En la causa Yelamos[16], tramitada ante la Cámara Federal de Apelaciones de Salta, los magistrados resolvieron rechazar el recurso interpuesto por la AFIP contra la sentencia de primera instancia por la que se abrió a revisión una resolución del Fisco que denegaba el recurso por extemporáneo fundada en el hecho de que la propia resolución del organismo que denegaba el recurso le hacía saber al contribuyente que la misma tenía el carácter de definitiva, pudiendo solamente ser impugnada por vía judicial (artículo 23 de la Ley N° 19.549 de Procedimiento Administrativo). Frente a esta situación, dice la Cámara, no puede luego la Administración sostener una actitud contraria, como lo hace en su contestación de demanda, en donde niega que pueda considerarse habilitada la vía administrativa por tratarse de una denuncia de ilegitimidad, porque ello significaría ir contra un propio acto suyo anterior jurídicamente relevante.
La doctrina que prohíbe volver en contra de los propios actos encuentra sustento en los arts. 1071 y 1198, 1° parte del Código Civil (Alterini – López Cabana: "La virtualidad de los Actos Propios en el Derecho Argentino", L.L. 1984-A-877; Mosset Iturraspe, Jorge: Ponencia presentada a la Comisión II en las Primeras Jornadas Chaqueñas de Derecho Civil y Procesal Civil, publicada en J.A. 1987-II-727; López Mesa y Vergara del Carril: Op. y loc. cit.; CApel.CC.Salta, Sala III, año 1996, f°. 806) y establece que nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos invocando un derecho o ejerciendo una conducta incompatible con otra conducta anterior deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (CSJN,17-3-98, en L.L. 1998-E-415; Morello, Augusto M.: "Recepción jurídica de la Teoría de los Propios Actos" en Revista del Derecho Comercial y de las Obligaciones, 1976, año 9, pág. 814, Safontás: "Doctrina de los Propios Actos", JUS, n° 5, pág. 28). Ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que no es admisible que un litigante pretenda aportar razones de derecho que contravengan su propia conducta anterior, cuando ésta ha sido adoptada de un modo formalmente relevante y jurídicamente eficaz (CSJN, 7-8-96, Rep. E.D. 31-46, n° 3; CApel. CC. Salta, Sala III, año 2004. f° 950).
Si bien este tipo de situaciones no resuelven para nada la situación de indefensión en que puede encontrarse el administrado ante los escuetos plazos recursivos que le otorga el procedimiento administrativo y la doctrina judicial federal que niega la posibilidad de revisión de resoluciones denegatorias de recursos extemporáneos criticada en el presente trabajo, puede servir como vía alternativa para conseguir una revisión judicial si se diera una situación similar.
Desarrollados los aspectos que consideramos sustanciales del instituto de la denuncia de ilegitimidad y sentado que, tal como opinan importantes doctrinarios nacionales, debe darse un giro jurisprudencial y normativo respecto de la posibilidad de revisión judicial de los actos administrativos que rechazan, en la forma o en el fondo, recursos extemporáneos, sólo nos resta remarcar la importancia que tiene esta disposición del procedimiento administrativo en el derecho tributario donde muchas veces las decisiones del Administrador adolecen de total arbitrariedad y terminan lesionando derechos constitucionales del contribuyente por el sólo hecho de haber transcurrido un plazo del todo exiguo para cuestiones tan complejas como las tributarias.
No dudamos sobre la obligatoriedad que pesa sobre la AFIP para dar trámite a los recursos extemporáneos por razones de legitimidad de cualquier acto administrativo. Tampoco dudamos, a pesar de la doctrina sentada por la Corte, que resulta indispensable la revisión de las resoluciones denegatorias del Fisco por cuanto lo contrario sería otorgar al Poder Administrador prerrogativas contrarias a nuestros principios constitucionales y dejar al administrado a merced de los antojos del funcionario de turno.
* Artículo Publicado en la edición nro. 249 de la revista Técnica Impositiva de la Editorial Aplicación Tributaria.
[1] Cassagne, Juan Carlos. El acceso a la justicia administrativa. Ponencia presentada al Seminario Internacional de Derecho Administrativo realizado en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, durante los días 29, 30 y 31 de marzo de 2004. Publicada en Diario La Ley del 16/06/2004.
[2] Dictamen Nro. 238 del 23/06/2004
[3] Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Cuarta Edición, 2011. Editorial Abeledo Perrot, p. 201.
[4] Dictamen Nro. 172 del 29/12/1994.
[5] Dictamen sin número del 20/02/1986.
[6] Tawil, Guido Santiago. Procedimiento Administrativo. Primera Edición, 2010. Editorial Abeledo Perrot. P. 432
[7] Dictámenes del 18/12/1984; 03/10/1986; 15/10/1986; 24/04/1987.
[8] Dictamen 232 del 27/08/2007.
[9] CSJN, 04/02/1999. "Gorordo Allaria de Kralj, Haydée María c/ Estado Nacional (Ministerio de Cultura y Educación)) - Recurso de Hecho”
[10] Fallos 247:646.
[11] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni.
[12] Dictamen 232 del 27/08/2007.
[13] CNFed.CAdm., sala IV, 31/10/2001. “Cooperativa de Trabajo Proagro Ltda. c/DGI”.
[14] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni.
[15] TFN, sala D, 07/07/2004. “Martín Arrondo S.R.L.” y TFN, sala D, 11/07/2008. “De Cine S.R.L.”
[16] CFA de Salta, 10/08/2011. “Yelamos Resina, Antonio c. A.F.I.P. – Dirección General Impositiva s/ ordinario”.
← Adulteración del Controlador Fiscal. Reforma a la Ley Penal Tributaria.
Declaración jurada espontánea y a requerimiento. Consecuencias. →

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 28
 artículo 10
 artículo 18
 resolución 
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