Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kara-umowna/0111-kdib1-3-4010-498-2017-1-mbd
Timestamp: 2018-12-11 17:42:35+00:00

Document:
0111-KDIB1-3.4010.498.2017.1.MBD | Interpretacja indywidualna
♦ › Kara umowna › 0111-KDIB1-3.4010.498.2017.1.MBD
Dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu w sytuacji:
gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia – jest nieprawidłowe,
znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja – jest prawidłowe
(pytanie we wniosku oznaczone nr 3).
W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu w sytuacji:
gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia,
znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja.
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych z tytułu Odstąpienia od Umów najmu? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)
Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Kar Umownych wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu odstąpienia od Umów najmu.
W praktyce prawa podatkowego przyjmuje się również, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w obiektywnym przekonaniu, że poniesienie kosztu ma z założenia doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Tym samym podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretując przepis art. 15 ust. 1 updop, należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie (wyrok NSA z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1698/14) oraz że: należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/16). W konsekwencji, również koszty związane z minimalizacją wydatków powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Teza o racjonalności wyrażana jest również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że: możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510-354/15/IZ).
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku Kary Umowne związane z Umowami najmu nie będą stanowić kar z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, przedmiotowe Kary Umowne mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła.
Zdaniem Wnioskodawcy, Odstąpienie od Umów najmu umożliwi Spółce albo wystąpienie z niekorzystnych ekonomicznie stosunków gospodarczych albo zawarcie innych, bardziej korzystnych umów. Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że kwota Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od tych umów, będzie zasadniczo niższa od przewidywanych na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu korzystania z tych powierzchni kosztów najmu tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wynajmując je do końca okresu obowiązywania Umów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach.
Dodatkowo, Odstąpienie od Umów najmu pozwoli na zaangażowanie uwolnionych w ten sposób środków np. na najem powierzchni, w których działalność będzie cechowała się wyższą rentownością. Przykładowo bowiem, zawarcie nowych umów w miejsce tych, od których Wnioskodawca zamierza odstąpić, może zapewniać Spółce wyższą stopę dochodu.
Decyzja Spółki o wcześniejszym rozwiązaniu Umów najmu będzie zatem racjonalna i uzasadniona gospodarczo, ponieważ warunkować będzie np. możliwość zawarcia umów z nowymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną i długofalową współpracą, a w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Ponadto, wiązać się będzie z zakończeniem nieefektywnej ekonomicznie współpracy, której kontynuowanie mogłoby narazić Spółkę na straty.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na zapłatę Kar Umownych związanych z Umowami najmu należy uznać za ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła.
Reasumując, mając na uwadze, że Kary Umowne wynikające z Umów najmu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP oraz przedmiotowe Kary Umowne nie mają charakteru kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych Kar Umownych.
Wnioskodawca wskazuje, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2017 r., znak IPPB3/4240-67/13-4/S/PS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji poniesienia odszkodowania w związku z odstąpieniem od umowy najmu: koszt odszkodowania służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy, gdyż przyczynia się do ochrony istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało bezpiecznie w przyszłości.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT, z której wynika, że: Realizując postanowienia ugody Wnioskodawca poniósł wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez definitywne zakończenie trwającego sporu, uregulowanie sytuacji prawnej pomiędzy Stronami, uzyskanie możliwości wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Poddzierżawy, ograniczenie dalszych wydatków związanych z prowadzeniem sporu, zachowanie dobrych relacji handlowych z Kontrahentem czy uzyskanie możliwości nawiązania kontaktów handlowych z innymi dostawcami. Strony ugody oświadczyły, że nie wykluczają nawiązania współpracy handlowej w zakresie dostaw gazu z wykorzystaniem urządzeń, które zostały nabyte przez kontrahenta na poczet realizacji umowy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydatki w związku z zawartą przez nich ugodą za koszty uzyskania przychodów.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-203/16-1/DW, w której organ podatkowy wskazał, że: odszkodowanie może stanowić koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności bowiem wynika, że nieodzownym warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę korzystnej dla niego umowy najmu (gwarantującej wynajęcie zdecydowanie większej powierzchni budynku, a co za tym idzie generującej większe zyski), jest rozwiązanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie wiązać się będzie z koniecznością uiszczenia stosownego odszkodowania. Skoro więc, jak wskazuje Wnioskodawca zapłata takiej rekompensaty jest korzystniejsza niż kontynuowanie umowy z dotychczasowym najemcą, co jednocześnie uniemożliwi zawarcie nowej - korzystniejszej umowy, zgodzić można się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wskazanego we wniosku odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510-354/15/IZ, w której organ podatkowy uznał, że: Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy, w których Spółka występowała w charakterze wynajmującego, nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynonowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ rozwiązanie ww. umów zostało podyktowane pojawieniem się korzystniejszej oferty zawarcia umowy z nowym usługobiorcą, prowadzącej do nawiązania długofalowej, bardziej rentownej współpracy i w konsekwencji do wygenerowania w dalszej perspektywie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z ww. tytułu. Zatem, zdaniem tut. Organu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów najmu i dzierżawy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek z tym związany został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Podsumowując, wydatek z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy spełnia ogólną przesłankę, wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1; tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., znak IBPBI/2/423-1526/14/MS, w której organ stwierdził, że: omawiane wydatki nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
wyroku NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt. II FSK 1728/12, w którym sąd zaznaczył, że: art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem.
wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, w którym Sąd stwierdził, że: jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Kary Umowne mogą wynikać z zawieranych Umów najmu. Wnioskodawca zawiera Umowy najmu powierzchni m.in. biurowych, magazynowych oraz lokali jako najemca, które to powierzchnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Umowy najmu najczęściej zawierane są na czas określony (zazwyczaj są to umowy długoterminowe/zawierane na kilka lat). Postanowienia poszczególnych Umów najmu zazwyczaj przewidują możliwość Odstąpienia od danej umowy, jej rozwiązania lub zaprzestania jej wykonywania przed upływem okresu, na który została ona zawarta. Jednocześnie w takim przypadku strona odstępująca bądź zaprzestająca wykonywania umowy jest zobowiązana do zapłaty drugiej stronie Kary Umownej w określonej wysokości. Podobnie, na mocy zawartego porozumienia Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty określonej, uzgodnionej kwoty Kary Umownej.
Decyzja o Odstąpieniu może zostać podjęta ze względu na okoliczność, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. może skutkować - zgodnie z prognozami wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę analiz - poniesieniem strat w sensie ekonomicznym.
Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jakie będzie ponosić Spółka w związku z odstąpieniem od umowy w sytuacji gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.
W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.
W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).
Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.
Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko Organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest wyrok NSA z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wydanym w tożsamej sprawie, co będąca przedmiotem wniosku, gdzie Sąd stwierdził: „(...) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.
Z opisu sprawy wynika, że decyzja o Odstąpieniu może zostać również podjęta, gdy powodem zakończenia działalności w wynajmowanych nieruchomościach będzie znalezienie przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja (np. z uwagi na niższe koszty utrzymania, lepszą dostępność infrastruktury niezbędnej do kontynuowania działalności Spółki lub z uwagi na bliskość danej lokalizacji do potencjalnych odbiorców Spółki).
Odstąpienie od Umów najmu umożliwi Spółce zawarcie innych, bardziej korzystnych umów, a także pozwoli na zaangażowanie uwolnionych w ten sposób środków np. na najem powierzchni, w których działalność będzie cechowała się wyższą rentownością. Zawarcie nowych umów w miejsce tych, od których Wnioskodawca zamierza odstąpić, może zapewniać Spółce wyższą stopę dochodu (przełoży się na uzyskanie przez Spółkę wyższych przychodów).
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Kary Umowne zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy najmu w sytuacji znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianych w Umowach najmu Kar Umownych, nie mają zastosowania.
Stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez Wnioskodawcę Kar Umownych z tytułu Odstąpienia od zawartych Umów najmu w sytuacji:
znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja – jest prawidłowe.
0111-KDIB1-3.4010.498.2017.1.MBD
IBPB-1-1/4510-203/16-1/DW | Interpretacja indywidualna
IPPB3/4240-67/13-4/S/PS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
de lege ferenda
de lege lata
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 16