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Timestamp: 2019-03-27 00:26:39+00:00

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La Reforma del delito fiscal operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre. | Simancas AbogadosSimancas Abogados
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En primer lugar, el presente trabajo tiene por objeto el estudio y análisis del artículo 305 modificado y artículo 305 bis añadido, de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social.
Por tanto, aún cuando el título XIV refiere “De los Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social” este trabajo examina, únicamente, el “Delito Fiscal”.
Si bien, para realizar esta primera aproximación al “delito fiscal” y las “modificaciones” operadas por la vigente reforma de nuestro Código Penal, se ha procedido a desarrollar para su estudio un “iter” que permita la concepción objetiva del término.
Iniciamos, pues, nuestro estudio con una previa enumeración (no exhaustiva, pero si fundamental) de los antecedentes legislativos operados en relación al “delito fiscal”.
Es obvio y necesario recoger los motivos que inspira la reforma del vigente Código Penal, en la materia estudiada, por lo que se procede a efectuar una síntesis de la exposición de motivos (preámbulo) recogido en la reforma.
En base a lo anterior, entraremos en profundidad al estudio y análisis del artículo 305, 305 bis y 306 del Código Penal, en todo lo referente a las modificaciones y añadidos que operan y, que entraron en vigor en la fecha de 17 de enero de 2013, de acuerdo con la Disposición Final Segunda de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre: “Entrada en vigor. La presente Ley Orgánica entrará en vigor a los veinte días de su completa publicación en el “Boletín Oficial del Estado” (Boletín Oficial del Estado, número 312, de fecha de 28 de diciembre de 2012).
A continuación, analizaremos brevemente el artículo 310 bis del Código Penal.
Este estudio pretende, en la medida de lo posible provocar al lector, una serie de reflexiones, al poner de manifiesto (desde esta humilde posición) algunas conclusiones sobre la vigente reforma del delito fiscal.
Y, en segundo lugar, que antes de iniciar el desarrollo de los apartados señalados es necesario, al menos, definir el concepto de derecho penal, tanto desde el punto de vista objetivo, como subjetivo.
Así, “En sentido objetivo, el Derecho penal es el conjunto de normas jurídicas establecidas por el Estado, que determina los delitos y las penas” (Cuello Calón, Eugenio: Tratado de Derecho Penal) y “El Derecho penal es, en sentido subjetivo, el derecho de castigar (ius puniendi), el derecho del Estado a conminar la ejecución de ciertos hechos (delitos) con penas y en su caso de su comisión a imponerlas y ejecutarlas” (Cuello Calón, Eugenio: Tratado de Derecho Penal).
Estas expresiones nos muestran que dentro de la primera está el fundamento del derecho positivo y en la segunda está el fundamento filosófico del derecho penal (Serrano Rodríguez, Manuel: Estudios Penales. Recopilación II).
Fijada la definición de Derecho Penal (o mas bien una de ellas) el Código Penal ocupa un lugar preeminente en el conjunto del ordenamiento jurídico, ya que el mismo tutela los valores y principios básicos de la convivencia social.
“Por tanto, cabe considerarlo como aquélla parte del ordenamiento jurídico que se integra por las normas jurídicas reguladoras del poder punitivo del Estado, llamado ius puniendi. En cualquier caso (si bien), el contenido del Derecho Penal se determina tanto por el hecho delictivo como por su consecuencia sancionadora, incluyendo al delincuente y, cómo no, a la víctima…” (Escrihuela Chumilla, F. Javier: Todo Penal 2011)
En consecuencia, también el título preliminar del Código Penal “De las garantías penales y de la aplicación de la ley penal” exige “ artículo 1.- No será castigada ninguna acción ni omisión que no esté prevista como delito o falta por ley anterior a su perpetración…” y “artículo 2.1.- No
será castigado ningún delito ni falta que no se halle prevista por la ley anterior a su perpetración…”. Esta posición se consagra, en concordancia con el artículo 25.1 de la Constitución Española, relativo al principio de legalidad (garantía penal) formulado por Feuerbach bajo el aforismo “”Nullum crimen, nulla poena, sine lege” principio que la Constitución Española garantiza en el artículo 9.3 “La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.”
El artículo 31 de la Constitución Española establece la obligación de tributar que recae sobre todos los ciudadanos, al determinar que “1.- Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”
Cualquier fraude tributario supone un atentado no sólo contra el orden económico sino esencialmente contra los principios constitucionales que imponen la contribución de todos al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas públicas.
La necesidad de preserva el cumplimiento constitucional provoca el nacimiento del derecho tributario sancionador, tanto en su vertiente penal como en el ámbito administrativo.
La intervención del Derecho Penal (tipo penal en blanco) configura el quantum defraudatorio como elemento diferenciador entre el delito fiscal y la infracción administrativa.
En definitiva, como señala la Sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional, la “lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria”. Es decir, “no es, pues una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a “un sistema tributario justo” como
el que la Constitución programa en el artículo 31.1”.
2.1. Evolución histórica del delito fiscal.
– El antecedente legislativo del delito de defraudación tributaria (comúnmente conocido como delito fiscal, y en adelante, así lo trataremos) se encuentra en el Código Penal de 1.822, regulándose por primera vez dentro del título VIII, bajo el epígrafe “De los que rehúsan al Estado los servicios que le deben”, en Capítulo único, en los artículos 573 a 575.
Los artículos 573 y 575 contemplaban supuestos de negativa de pago y falsedad, mientras que el artículo 574 se dedicaba al fraude, considerándose como el verdadero antecedente del delito fiscal.
– Al producirse la reacción absolutista fueron derogadas todas las leyes aprobadas por las Cortes durante el período constitucional y quedó, por tanto, sin valor el Código Penal de 1.822 si bien en el reinado de Fernando VII se promulga la Ley de 3 de mayo de 1.830 que regula por primera vez de forma conjunta el contrabando y la defraudación.
– El Código Penal de 1.840 y la reforma de 1.850 excluyen el delito de defraudación a la Hacienda Pública; si bien, se aprueba el Real Decreto de 20 de junio de 1852 sobre jurisdicción de Hacienda y represión de los delitos de contrabando y defraudación que recoge tres supuestos de fraude fiscal: a) no presentar declaración ante la Administración después de ser requerido por ésta; b) la ocultación de rentas, propiedades o utilidades; c) realizar falsificaciones con el objeto de ocultar o disminuir la cuota tributaria.
– El Código Penal de 1.870 recoge, nuevamente, el delito de defraudación tributaria en el Título II, Capítulo VI, bajo la rúbrica “De la ocultación fraudulenta de bienes o industria, del falso testimonio y de la acusación o denuncias falsas”, en el artículo 331.
– El Código Penal de 1.928, fue promulgado por la Real Orden de 8 de septiembre de 1.928. En cuanto a su teoría fundamental se diferencia claramente de los de 1.840 y 1.870. En el Título IV relativo a las falsedades, capítulo VI “De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria, del falso testimonio y de la acusación y denuncias falsas”, artículo 390 se regula el fraude fiscal (precepto que se correspondía con el artículo 331 del Código Penal de 1.870).
– El Código Penal de 1.932. Proclamada la República el 14 de abril de 1.931, al día siguiente, el Gobierno Provisional derogó el Código Penal de 1.928 y restableció la vigencia del Código Penal de 1.870, no obstante, modificado y adaptado a la Constitución de 1.931. En el Título IV.- Falsedades, Capítulo VI.- “De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria” se recoge en un solo artículo 324 el fraude fiscal.
– El Código Penal de 1.944.- Se desarrolló las bases del nuevo Código Penal en el Decreto de 23 de diciembre de 1.944 y consistió en una reforma parcial del viejo Código Penal de 1.848. Es el Título II relativo a las Falsedades, en el Capítulo VI “De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria”, en el artículo 319 regula el fraude fiscal.
– El Código Penal, texto revisado de 1.963. Se produce por Decreto 691/1963, de 23 de marzo, por el que se aprueba el “Texto revisado de 1.962” del Código Penal. No existen cambios significativos en materia de fraude fiscal, al regularse el delito en el mismo Título “De la ocultación fraudulenta de bienes e industria” y en el mismo artículo 319, con la única salvedad de que se eleva el límite mínimo de la multa.
– El Código Penal, texto revisado de 1.973. La reforma de 15 de noviembre de 1.971 refleja ya la evolución política del Régimen hacia una monarquía católica, social y representativa. Así en la disposición final se ordenaba al Gobierno la publicación, en el plazo máximo de un año, del texto refundido del Código Penal, publicación que tuvo lugar por el Decreto de 14 de septiembre de 1.973. Por la Ley 39, de 28 de noviembre, de 1.974 se introdujeron nuevas modificaciones técnicas, y varias leyes sucesivas, que tras la celebración de las elecciones generales, el 15 de junio de 1.977, se constituyó el primer Gobierno democrático, por cuya iniciativa las Cortes aprobaron la Ley 50/1977, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, que dio nueva redacción al artículo 319 del Código Penal, que pasó a constituir el Capítulo VI del Título III, bajo el epígrafe “Del Delito fiscal”
2.2.- Evolución legislativa actual del delito fiscal.
Como, inciso, señalar que el primer informe de diciembre de 2.006 del Observatorio del delito fiscal previsto en el Convenio de 30 de junio de 2005 entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Secretaría de Estado de Justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal “Cualquier estudio del modelo actual de delito fiscal debe comenzar necesariamente por situar esta figura dentro del marco mas amplio de los
delitos contra la Hacienda Pública, denominación con las que se identifican, unitariamente, las figuras delictivas que contemplan los artículos 305 a 310 del Código Penal, cuya finalidad es proteger a “la Hacienda Pública” (incluida la comunitaria europea) desde sus distintas vertientes y funciones de ingresos y gasto públicos. Posición que compartimos plenamente para el desarrollo del presente estudio.
Consecuencia de lo anterior es que cualquier referencia a las sucesivas reformas legales que desembocan en el actual artículo 305 va necesariamente unida a los delitos contra la Hacienda Pública de los que forma parte.
Así, uniendo la evolución legislativa histórica con la nueva evolución de la legislación actual – a raíz de la nueva etapa histórica española con base en un Estado social y democrático de Derecho -, continuamos con la relación de las normas jurídicas fundamentales para el estudio del delito fiscal, que declaran efectivamente una regulación moderna del concepto de delito fiscal.
– La Ley 50/1977, de 14 de diciembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, en sus artículos 36 y 37 aborda la implantación de una nueva figura delictiva que sirviera como cláusula de cierre e instrumento eficaz para la represión penal del fraude tributario. Para ello, modificó el tipo penal del artículo 319 del Código Penal tipificando como conducta punible la elusión del pago de impuestos y el disfrute indebido de beneficios fiscales; fijó un importe mínimo de cuota defraudada (de dos millones de pesetas) para entender cometido el delito y exigió la concurrencia de ánimo defraudatorio en el sujeto activo del delito, presuponiendo dicho ánimo en el caso de anomalías sustanciales de la contabilidad y en los supuestos de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria. Si bien, cabe destacar que el citado artículo 319 tuvo una aplicación judicial muy reducida.
– La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal, en materia de delitos contra la Hacienda Pública, suprimió la prejudicialidad administrativa (ya que exigía un largo proceso administrativo de fijación de la deuda, antes de acudir a la denuncia judicial del delito) pasando con ello el delito fiscal a ser un delito público perseguible de oficio. Introdujo también, junto al delito fiscal, dos nuevas modalidades delictivas, el fraude de subvenciones y el delito contable. Estos “Delitos contra la Hacienda Pública” se regularon en el Título VI del Libro II del Código Penal, bajo los artículos 349, 349 bis y 350.
– La Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, por la que se modifican determinados preceptos del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Se incorporan cambios en la redacción de los delitos contra la Hacienda Pública ya existentes, cuyas principales novedades se recogen en la Ley Orgánica 10/1995,de 23 de noviembre, del Código Penal.
– El Código Penal de 1.995, introduce, como resultado de los compromisos adquiridos con la aprobación del Convenio para la Protección de los Intereses Financieros de las Comunidades Europeas, dos preceptos sobre el fraude a la Unión Europea (artículo 306 y 309). En lo referente al delito fiscal (ya existentes bajo la reforma de la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio) se limita a trasladar sus artículos, salvo en lo relativo a la pena. Este Código Penal – hoy vigente – recoge en el Título XIV del Libro II, bajo la rúbrica “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, los artículos 305, 307, 308 y 310 los delitos tributarios y en los artículos 306 y 309 el fraude a la Unión Europea.
– La Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica, 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social produce un endurecimiento de las penas al objeto de hacerlas mas adecuadas y proporcionales a la gravedad de las conductas. Se prevé asimismo que los Jueces y Tribunales recaben el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil.
En lo que respecta al fraude de subvenciones, se unifica con respecto al delito fiscal la cuantía para considerar delictivos los hechos y se establece que para la determinación de la cantidad defraudada se tomará como referencia el año natural, debiendo tratarse de subvenciones obtenidas para el fomento de la misma actividad privada subvencionable, auque procedan de distintas Administraciones o entidades públicas.
– La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. A tal efecto, en el ámbito penal realiza una profunda revisión de los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, regulados en el Título XIV del Código Penal (artículos 305, 305 bis, 306, 308, 310 y 310 bis, en relación al delito fiscal). Los objetivos de la reforma son: la creación de un tipo agravado que ofrezca respuesta a los fraudes de especial gravedad y que eleve la pena de prisión hasta una duración máxima de seis años, lo que a su vez determina que el plazo de prescripción de las infracciones mas graves sea de diez años; posibilitar la persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal mediante la facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación; incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal; introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a los Presupuestos de la Unión Europea; evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria. También prevé mecanismos para rebajar la pena para aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial.
3.- EXPOSICIÓN DE LOS MOTIVOS DE LA REFORMA (Preámbulo).
El Código Penal, tal y como señala la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, tutela los valores y principios básicos de la convivencia social, y su contenido debe ser ajustado a los cambios y a las necesidades de la actual situación.
El eje de los criterios que inspiran la presente reforma se corresponde con el reforzamiento de la transparencia de la actividad de la administración y del régimen de responsabilidad de partidos políticos y sindicatos, a los que se incluye dentro del régimen general de responsabilidad penal de las personas jurídicas del que, hasta ahora, estaban excluidos; y, de otra, con la mejora de la eficacia de los instrumentos de control de los ingresos y del gasto público, que se revela como un elemento imprescindible del conjunto de medidas adoptadas con motivo de la crisis económica.
En primer lugar, se modifica la regulación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas con la finalidad de incluir a partidos políticos y sindicatos dentro del régimen general de responsabilidad, suprimiendo la referencia a los mismos que hasta ahora se contenía en la excepción regulada en el apartado 5 del artículo 31 bis del Código Penal, de tal forma que la nueva regulación del citado artículo queda redactado como sigue: “5.- Las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas no serán aplicables al Estado, a las Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de Sociedades mercantiles Estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general….”
Antigua redacción: La Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal añadió el artículo 31 bis, que en su punto 5 tenía la siguiente redacción: “5.- Las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas no serán aplicables al Estado, a las Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a los partidos políticos y sindicatos, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan
potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de Sociedades mercantiles Estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general…
En segundo lugar, se efectúan mejoras técnicas en la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública en el artículo 30 del Código Penal, que tienen por objeto facilitar la persecución de estos delitos y corregir algunas deficiencias.
En coherencia con esta nueva configuración legal de la regularización tributaria, se considera que la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así lo refleja la nueva redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. La regularización, pues, pasa a ser un elemento del delito y no sólo una causa de exclusión de la pena (antes de la reforma, la regularización no eliminaba el delito fiscal sino la posibilidad de imponer una pena al defraudador; con la nueva reforma el delito desaparece).
Se introduce un nuevo apartado que permite a la Administración continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal; la sola pendencia del proceso judicial no paraliza la acción de cobro pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o que el Juez considere que se podrían producir daos de imposible o difícil reparación. Lo que subyace en este nuevo apartado de la reforma, en mi opinión, es incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal. El procedimiento administrativo será compatible con el proceso judicial, de tal manera que la Agencia Tributaria podrá continuar el procedimiento administrativo del cobro de la deuda tributaria de forma simultánea a la del proceso penal, liquidar y recaudar en vía administrativa, a resultas de lo que determine finalmente la autoridad judicial.
Con relación a la determinación de la deuda tributaria defraudada, la reforma introduce dos modificaciones relevantes. De una parte, aclara que la cuantía defraudada en el ámbito de ingresos de la Hacienda de la Unión Europea se determinará por relación al año natural. De otra parte, se introduce una regla especial para poder perseguir las tramas de criminalidad organizada de forma inmediata desde el momento en que la defraudación supere la cuantía mínima determinante del delito.
Se prevé la atenuación de la pena cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la deuda tributaria o bien colaboran con las Autoridades para la averiguación de los hechos, y en su caso, la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan en un breve lapso de tiempo. Al incluir la reforma el término de deuda tributaria introduce un concepto mas amplio que la cuota tributaria. Este concepto de deuda tributaria incluye los intereses de demora, recargos, sanciones y costas, luego será necesario satisfacer no sólo la cuota tributaria, sino el resto de deuda que incluye el concepto de deuda tributaria. Añadir, también que la atenuante era apreciada por los Tribunales, invocando la atenuante del artículo 21 del Código Penal. Siendo frecuente la aplicación de la atenuante de confesión del artículo 21.4 del Código Penal. La STS 359/2008, de 19 de junio, en relación a la concurrencia de la atenuante ordinaria del artículo 21.4 CP, destaca y reitera que la Sala 2 ª ha puesto de relieve que la razón de esta atenuante no estriba en el factor subjetivo de pesar y contradicción, sino en el dato objetivo de la realización de actos de colaboración en la investigación del delito. Se destaca como elemento integrante de la atenuante el cronológico, consistente en que el reconocimiento de los hechos se verifique antes de que el inculpado conozca que es investigado procesal o judicialmente por los mismos.
También dentro de los delitos contra la Hacienda Pública, se prevé un nuevo tipo agravado en el artículo 305 bis para tipificar las conductas de mayor gravedad o de mayor complejidad en su descubrimiento, que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo que por aplicación del artículo 131 del Código Penal, llevaría aparejado el aumento del plazo de prescripción a diez años para dificultar la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo. “El artículo 131.1 Código Penal, en redacción dada por la Ley Orgánica 5/2010, que: 1.- Los delitos prescriben:…A los 10, cuando la pena máxima señalada por la Ley sea prisión o inhabilitación por mas de cinco años y que no exceda de 10…”.
Se consideran supuestos agravados aquellos en que la cuantía de la cuota defraudada supere los seiscientos mil euros, límite cuantitativo apuntado por la jurisprudencia; aquellos en los que la defraudación se comete en el seno de una organización o de un grupo criminal; o en los que la utilización de personas, negocios, instrumentos o territorios dificulte la determinación de la identidad o del patrimonio verdadero obligado tributario o responsable del delito o la cuantía defraudada. La Ley hace especial referencia a los paraísos fiscales y territorios de nula tributación.
Se modifica la redacción del artículo 306 del Código Penal para aclarar la diferencia de la conducta típica con la prevista en el apartado 3 del artículo 305, y para refundir los actuales artículos 306 y 309 en un solo precepto (por lo que en síntesis desaparece el artículo 309). Los casos en los que la defraudación no alcance los cincuenta mil euros pero supere los cuatro mil euros son castigados como delitos en el apartado 3 del artículo 305 y en el artículo 306, desapareciendo la tipificación como falta de los actuales artículos 627 y 628.
Por último, se modifica el artículo 310 bis del Código Penal debido a la necesidad de armonizar la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de los delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, de suerte que, de un lado, se introduce en la letra b) la pena de multa del doble al cuádruple en los supuestos agravados cuya regulación se propone en el nuevo artículo 305 bis y, de otro lado, se añade un segundo párrafo en el que se prevé la imposición a las personas jurídicas responsables de estos delito de las penas que la letra f) del apartado 7 del artículo 33 prevé con carácter general y que ya el apartado 1 del artículo 305 impone para las personas físicas. “Artículo 33.1.- En función de su naturaleza y duración, las penas se clasifican en graves, menos graves y leves.(…) 7.- Las penas aplicables a las personas jurídicas, que tienen todas la consideración de graves, son las siguientes: (…) f) Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo que no podrá exceder de quince años”.
4.- ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 305 y 305 BIS DEL CÓDIGO PENAL.
El artículo 31 de la Constitución Española, señala, que: “1.- Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”. De ahí el deber general de contribuir, en el cumplimiento de la solidaridad, y cuya intervención del Derecho Penal, lo hizo como un tipo penal en blanco que, dolo aparte, configura el quantum defraudatorio como elemento diferenciador entre delito fiscal e infracción administrativa.
Se regulan, como ya ha quedado dicho anteriormente, en el Título XIV del Libro II, artículos 305 a 310 bis, bajo el epígrafe “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, incluyendo las defraudaciones tributarias, los fraudes a la Seguridad Social, las defraudaciones a los presupuestos generales de la Unión Europea y otros administrados por ésta, y, la obtención de subvenciones y ayudas de las Administraciones Públicas.
Previamente, señalar como dice la STS núm. 952/2006, de 6 de octubre, que la descripción típica del artículo 305 Código Penal, es indudable que encierra una norma penal en blanco implícita, al contemplar múltiples elementos normativos tributarios, y será al campo administrativo al que debemos recurrir para completar el injusto típico con los pertinentes conceptos como la determinación de la deuda tributaria, su cuantificación, etc. pero en última instancia al juez penal, en lo atinente a la valoración probatoria, principios procesales, presunciones procesales y demás cuestiones materiales, debe quedar sometido al derecho penal como regulación sustancial esencial (Escrihuela Chumilla, F. Javier: Todo Penal 2011).
En consecuencia la estructura del tipo básico se regula en el artículo 305 del referido texto legal, en su redacción actual: “1.- El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresar en cuenta obteniéndose indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo…”.
En cuanto a la conducta típica para determinar la naturaleza del delito penal debe realizarse con conocimiento y voluntad de incumplir las obligaciones tributarias obteniendo, en síntesis, un resultado beneficioso para el sujeto tributario y un perjuicio patrimonial para la Administraciones Públicas. De tal manera que la conducta defraudatoria al ser posible efectuarla de forma activa o pasiva permite que el delito fiscal pueda cometerse por acción o por omisión.
Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo la que afirma con rotundidad que “el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago del tributo, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de los tributos”, constituyendo éste un comportamiento esencialmente omisivo (Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 2002; 3 de abril de 2003) (Fimax: El delito fiscal. Análisis de los sujetos activos en las tramas de fraude del IVA).
La conducta objetiva consiste en defraudar a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local:
eludiendo el pago de tributos,
eludiendo cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresar en cuenta,
obteniéndose indebidamente devoluciones,
o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros.
4.1.- EL NUEVO TIPO AGRAVADO.
El Artículo Único. Modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Tres de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de noviembre, añade el artículo 305 bis, con un tipo agravado para las conductas defraudatorias en las que se den ciertas circunstancias.
“Artículo 305 bis.- El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
b) Que la defraudación se haya cometido en el seño de una organización o de un grupo criminal.
2.- A los supuestos descritos en el presente artículo le serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305.
En consecuencia, este tipo agravado se introduce cuando se de alguna de las siguientes circunstancias:
– Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
– Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
– Que se utilicen personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación que oculten o dificulten la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio protegido del obligado tributario o del responsable del delito.
Y, las penas señaladas en este caso, son las siguientes:
– La de prisión de dos a seis años.
– La de multa del doble al séxtuplo de la cuota tributaria.
– La de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.
La primera cuestión que provoca el aumento de la pena (hasta seis años de prisión), en conformidad con la aplicación del artículo 131 del Código Penal, es el aumento del plazo de prescripción a diez años, con el fin de dificultar la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo. “El artículo 131.1 Código Penal, en redacción dada por la Ley Orgánica 5/2010, que: 1.- Los delitos prescriben:…A los 10, cuando la pena máxima señalada por la Ley sea prisión o inhabilitación por mas de cinco años y que no exceda de 10…
La segunda cuestión que provoca el aumento de la pena (hasta seis años de prisión) es que la competencia para el enjuiciamiento de los hechos delictivos corresponde a la Audiencia Provincial. Ello, permitiría, la posibilidad de un ulterior recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
El Real Decreto de 14 de septiembre de 1882, aprobatorio de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (publicado en Gaceta de 17 de septiembre de 1882, en su artículo 14, dispone: “Fuera de los casos que expresa y limitadamente atribuyen la Constitución y las leyes a Jueces y Tribunales determinados, serán competentes: (…) 3. Para el conocimiento y fallo de las causas por delitos a los que la Ley señale pena privativa de libertad de duración no superior a cinco años …, el Juez de lo Penal…4.- Para el conocimiento y fallo de las causas en los demás casos a la Audiencia Provincial…” Este artículo fue redactado por el artículo 58 de la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la violencia de género (BOE, de 29 de diciembre).
Y, el artículo 847 del mismo texto legal, dispone: “Procede el recurso de casación por infracción de ley y por quebrantamiento de forma contra: a) las sentencias dictadas…; y b) las sentencias dictadas por las Audiencias en juicio oral y única instancia.”.
4.2.- EL NUEVO RÉGIMEN DE ATENUACIÓN DE LA PENA Y EL COLABORADOR ACTIVO. ¿TIPO PRIVILEGIADO?.
El Artículo Único. Modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Dos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de noviembre, redacta el artículo 305 en su punto 6, del siguiente modo: “(…) Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito,
cuando colaboren activamente para la obtención de las pruebas decisivas para el esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.”
Este nuevo tipo que algunos autores han llamado “privilegiado” permite imponer la pena inferior en uno o dos grados a los responsables del delito fiscal cuando, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputados, realicen las siguientes conductas:
– Al obligado tributario o al autor del delito, si satisface la deuda tributaria y reconocer judicialmente los hechos, en relación a los sujetos tributario o autores del delito.
– De otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor de delito, si colaboran activamente en la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.
Se establece la posibilidad de obtener una regresión de uno o dos grados de la pena pero a condición de satisfacer la deuda tributaria. Por tanto, si nos atenemos a la dicción literal habrá que entender que sólo se obtiene la atenuante si se paga al completo (Martínez López de Heredia, G; www.gmabogadopenalista.com).
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) en el Artículo 58 define la deuda tributaria y los conceptos que integra la misma. Así, dispone el referido artículo 58 que: “1.- La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. 2.- Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso por:
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. (…)”.
Parece, pues, que para obtener la regresión de uno o dos grados será necesario satisfacer la deuda tributaria, y no sólo la cuota tributaria como anteriormente sucedía. Sin duda esta determinación, entiendo, creará problemas de interpretación en el futuro, siendo la jurisprudencia quién tendrá que determinar estos parámetros.
4.3.- LA REGULARIZACIÓN. PAGO DE LA DEUDA Y NO DE LA CUOTA TRIBUTARIA.
El Artículo Único. Modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Dos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de noviembre, redacta el artículo 305 en su punto 4, del siguiente modo: “4.- Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter
previo a la regularización de su situación tributaria.”.
Señala la Sentencia del Tribunal Supremo n º 539/2003, de 30 de abril de 2003, en relación a la causa absolutoria prevista en el artículo 305.4 CP (anterior a la reforma) que “regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado la situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación – a ello equivale la presentación de la declaración complementaria – cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración”.
En este sentido, la reforma aclara que sólo excluye el delito fiscal la regularización que reúna los siguientes requisitos:
– Que se lleve a cabo mediante el completo reconocimiento de la deuda tributaria eludida, y
– Que vaya acompañada del pago íntegro de la deuda tributaria.
Estos requisitos, como formula el modificado artículo 305.4 deben ser paralelos, realizados “sin solución de continuidad”. Además, debe darse otra circunstancia:
– Que el reconocimiento y el pago de la deuda tributaria por parte del obligado tributario se realice antes de que la Administración Tributaria haya notificado (al obligado tributario) el inicio de actuaciones de comprobación o investigación;
– Que en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local interponga querella o denuncia contra aquél dirigidas.
– O bien, antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias.
Aún, cuando pareciera que no hay diferencia con la regulación anterior, esta afirmación sería errónea. Para aplicar la excusa absolutoria en la regulación anterior y evitar la denuncia ante los Juzgados los obligados tributarios debían haber regularizado y presentado las declaraciones complementarias determinando la cuota tributaria.
Actualmente, la reforma exige para la excusa absolutoria y, así evitar la denuncia ante los Juzgados que los obligados tributarios regularicen de forma completa y voluntaria su situación tributaria. Se tiene en cuenta el concepto desarrollado anteriormente de “deuda tributaria” del artículo 58 de la anteriormente meritada Ley 58/2003, General Tributaria.
Consecuentemente, el nuevo tratamiento penal de la regularización voluntaria de la situación tributaria deja de ser una excusa absolutoria de un delito ya cometido para convertirse en el verdadero reverso del delito, de manera, que con la regularización, resulta neutralizado no sólo el desvalor de la acción, de una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el cobro completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria, como ocurría hasta ahora. Dicho de otra manera, la regularización de la normativa anterior no eliminaba el delito fiscal sino sólo la posibilidad de imponer una pena al defraudador. Con la nueva reforma, una vez completada la regularización, el delito mismo desaparece.
En definitiva, se endurece las condiciones de la regularización voluntaria al exigir el nuevo precepto la declaración de ingreso de toda la deuda tributaria (cuota a ingresar, interés de demora, recargos por declaración extemporánea, recargos del período ejecutivo y recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos).
4.4.- LAS NUEVAS ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: LA CONTINUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO PARA COBRAR LA DEUDA TRIBUTARIA. LA EJECUCIÓN ADMINISTRATIVA.
El Artículo Único. Modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Dos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de noviembre, redacta el artículo 305 en su punto 5, del siguiente modo: “5.- Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que se no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
La existencia del procedimiento penal por el delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobo de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciar que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.”.
Se produce con la reforma un refuerzo de las prerrogativas de la Administración Tributaria. Las medidas que se recogen están destinadas a aumentar el cobro de las cantidades defraudadas.
Así con la reforma se trata de “eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario”. Y también “se atiende a una exigencia del ordenamiento comunitario, ya que las autoridades comunitarias vienen reclamando a España una reforma de su sistema legal para que la existencia del proceso penal no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyan recursos propios de la Unión Europea”.
La nueva redacción legal dispone que la Administración tributaria, además de poder liquidar aquellos conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con un posible delito fiscal, podrá liquidar de forma separada aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
Esa liquidación seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria (que deberá desarrollarse), sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.
El procedimiento penal no paralizará, en consecuencia, la acción de cobro de la deuda tributaria en vía administrativa por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; ello, incrementa las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada al evitar la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal.
Es decir, se dará la circunstancia de simultaneidad – en ocasiones – del procedimiento administrativo con el proceso penal.
Sólo, dos excepciones, recoge la norma a esta acción de cobro administrativa:
– Que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía; o
– Que el Juez acuerde la suspensión con dispensa total o parcial de garantías, cuando la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.
4.5.- LA DENUNCIA INMEDIATA. FAVORECE LA PERSECUCIÓN DE LAS TRAMAS ORGANIZADAS DE FRAUDE FISCAL, ALCANZADA LA CANTIDAD MÍNIMA DE DEFRAUDACIÓN.
El Artículo Único. Modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Dos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de noviembre, redacta el artículo 305 en su punto 2.a), del siguiente modo: “2.- A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicas o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado e referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.”.
La nueva redacción favorece que en los casos en que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance una cantidad elusiva del pago igual o superior a ciento veinte mil euros, sin necesidad de que expire el plazo voluntario de declaración del tributo correspondiente.
Esta operación se ve fácilmente en los impuestos con períodos de liquidación inferiores al año. En el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA (BOE de 31 de diciembre), recoge en su Título X.- Gestión del Impuesto, Capítulo I.- Liquidación y Recaudación. Artículo 71.- Liquidación del Impuesto. Normas Generales, lo siguiente: “1.- Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones – liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes. Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones – liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas. 3.-El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural. No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan: (…)4.- La declaración – liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministerio de Hacienda y presentarse durante los veinte días primeros naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda (…).”.
Como puede comprobarse en el procedimiento ordinario la declaración resumen anual es la que regulariza el año completo; sin embargo, la modificación propuesta en esta reforma permite que en casos de tramas agresivas de defraudación de IVA realizadas por grupos o entes criminales sea perseguible si se formaliza una declaración fraudulenta en un trimestre y supera los ciento veinte mil euros, sin necesidad de esperar a que finalice el período voluntario de declaración del tributo. En definitiva, no será necesario esperar a que transcurra todo el año para poder denunciar y anticipar la acción penal.
Esta “perseguibilidad” de la trama criminal podría verse favorecida, además, por la “denuncia” de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor de delito, ya que si colaboran activamente en la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito les será de aplicación la regresión en uno o dos grados que contempla la nueva redacción del artículo 305.6 del Código Penal.
5.- BREVE COMENTARIO DEL ARTÍCULO 310 BIS DEL CÓDIGO PENAL.
El Artículo Único. Modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Nueve de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de noviembre, redacta el artículo 310 bis del siguiente modo: “Artículo 310 bis:
Cuando de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en éste Título se le impondrán las siguientes penas:
a) Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de mas de dos años.
b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de mas de cinco años.
Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c) d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33.”.
El referido artículo 310 bis fue añadido por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal y modificado por la actual reforma efectuada en la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social.
Se modifica el artículo 310 bis del Código Penal debido a la necesidad de armonizar la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de los delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, de suerte que, de un lado, se introduce en la letra b) la pena de multa del doble al cuádruple en los supuestos agravados cuya regulación se propone en el nuevo artículo 305 bis y, de otro lado, se añade un segundo párrafo en el que se prevé la imposición a las personas jurídicas responsables de estos delito de las penas que la letra f) del apartado 7 del artículo 33 prevé con carácter general y que ya el apartado 1 del artículo 305 impone para las personas físicas. “Artículo 33.1.- En función de su naturaleza y duración, las penas se clasifican en graves, menos graves y leves.(…) 7.- Las penas aplicables a las personas jurídicas, que tienen todas la consideración de graves, son las siguientes: (…) f) Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo que no podrá exceder de quince años”.
1.- Se modifica la regulación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas con la finalidad de incluir a partidos políticos y sindicatos dentro del régimen general de responsabilidad, suprimiendo la referencia a los mismos que hasta ahora se contenía en la excepción regulada en el apartado 5 del artículo 31 bis del Código Penal, de tal forma que la nueva regulación del citado artículo
2.- La nueva configuración legal de la regularización tributaria, hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así lo refleja la nueva redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. La regularización, pues, pasa a ser un elemento del delito y no sólo una causa de exclusión de la pena (antes de la reforma, la regularización no eliminaba el delito fiscal sino la posibilidad de imponer una pena al defraudador; con la nueva reforma el delito desaparece). La consecuencia mas inmediata será la imposibilidad de perseguir – una vez, efectuada la regularización – las irregularidades contables u otras falsedades instrumentales – como remarca el propio articulado del artículo 305.6 del Código Penal -. Sin embargo, esta regularización sería aplicable automáticamente al posible delito de blanqueo de capitales, al no existir el delito fiscal previo.
3.- La Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. El procedimiento administrativo será compatible con el proceso judicial, de tal manera que la Agencia Tributaria podrá continuar el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria de forma simultánea a la del proceso penal, liquidar y recaudar en vía administrativa, a resultas de lo que determine finalmente la autoridad judicial. Lo que subyace en este nuevo apartado de la reforma, en mi opinión, es incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal.
4.- Se produce un endurecimiento de la lucha contra el fraude, iniciada con la Ley 7/2012, de 29 de octubre (Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal – Boletín Oficial del Estado, numero 261, de 30 de octubre), dentro de los delitos contra la Hacienda Pública, con el nuevo tipo agravado en el artículo 305 bis para tipificar las
conductas de mayor gravedad o de mayor complejidad en su descubrimiento, que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo que por aplicación del artículo 131 del Código Penal, llevaría aparejado el aumento del plazo de prescripción a diez años para dificultar la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo.
5.-Se establece la posibilidad (obligado tributario, autor del delito y otros participes) de obtener una regresión de uno o dos grados de la pena a condición de satisfacer la deuda tributaria. Por tanto, habrá que entender que sólo se obtiene la atenuante si antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, satisface la deuda tributaria y reconoce judicialmente los hechos. Es especifica para este delito y coincide con la atenuante no específica el artículo 21 del Código Penal.
6.- Se facilita la persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal permitiendo la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación. El delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance una cantidad elusiva del pago igual o superior a ciento veinte mil euros, sin necesidad de que expire el plazo voluntario de declaración del tributo correspondiente
7.- No obstante, la nueva regulación del delito fiscal, en mi opinión, supone un trato mas favorable al defraudador si éste reconoce los hechos y paga lo que no pagó en su día, dado que la reforma establece que los Jueces y Tribunales pueden imponer al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que transcurran dos meses desde la citación judicial como “imputado”. Obsérvese que la citación judicial se refiere al concepto “imputado” y pueden transcurrir varios meses desde el inicio de la instrucción para que el Juez dicte Auto por el que se “impute” al defraudador, por lo que el plazo de dos meses que recoge la norma en la práctica puede verse ampliado, permitiendo la continuación de la “excusa absolutoria”.
8.- Se pierde en la actual reforma la oportunidad de luchar contra el fraude fiscal y se prima (como dice la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado) el objetivo de recaudación tributaria, ya que la “excusa absolutoria” anula el endurecimiento de las penas en el supuesto de condena.
7.- REDACCIÓN COMPARATIVA DE LOS ARTÍCULOS 305, 305 BIS, 306, 309, 310 Y 310 BIS.
“TÍTULO XIV.- De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social
1.- El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresar en cuenta obteniéndose indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.
La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación cuando ésta se acredite por otros hechos.
Además de las penas señaladas, se impondrá a los responsables la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. (redacción actual vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
1.- El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributo, cantidades retenidas o que se hubieren debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo del a citada cuantía. (redacción Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 152, de 23.06.2010).
Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere incurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) La utilización de personas o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario.
b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a l existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios.
Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años. (redacción Ley Orgánica 15/2003, de 26 de noviembre, por la que se modifica la Ley Orgánica,. 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 283, de 26.11.2003).
2.- A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:
a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicas o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado e referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.
b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. (redacción actual vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
2.- A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. (redacción Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 281, de 24.11.1995).
3.- Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descrita en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de
una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado.
Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de a posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. (redacción actual vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
3.- Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se comentan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediere de 50.000 euros. (redacción Ley Orgánica 15/2003, de 26 de noviembre, por la que se modifica la Ley Orgánica,. 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 283, de 26.11.2003).
4.- Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. (redacción actual vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
4.- Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración Autonómica, Foral o Local de que se trate interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. (redacción Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 281, de 24.11.1995)
5.- Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que se no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
La existencia del procedimiento penal por el delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobo de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciar que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. (redacción actual vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
5.- En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley. (añadido por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 153, de 23.06.2010)
6.- Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación y o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.
7.- En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo para la ejecución de la pena de multa y la de responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y los Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en lo términos establecidos en la citada Ley.
Artículo 305 bis:
1.- El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. (añadido operado por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
El que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a cincuenta mil euros, eludiendo, fuera de los casos contemplados en el apartado 3 del artículo 305, el pago de cantidades que se deban ingresa, dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuvieren destinados u obteniendo indebidamente fondos falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieren impedido, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.
Si la cuantía defraudada o aplicada indebidamente no superarse los cincuenta mil euros, pero excediese de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. (redacción vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
El que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a cincuenta mil euros, eludiendo el pago de cantidades que se deban ingresar, o dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuvieren destinados, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. (modificado por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 153, de 23.06.2010)
Derogado por la actual reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social.
b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculte o simulen la verdadera situación de la empresa.
La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos, o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico. (redacción Ley Orgánica 15/2003, de 26 de noviembre, por la que se modifica la Ley Orgánica,. 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 283, de 26.11.2003).
Será castigado con la pena de arresto de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses al que estando obligado por la Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:
d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones económicas ficticias.
La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o
falseados exceda, sin compensación aritmética, entre ellos, de treinta millones de pesetas para cada ejercicio económico. (redacción Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 281, de 24.11.1995).
Artículo 310 bis:
Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c) d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33. (redacción vigente operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social).
Cuando de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes penas:
Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b) a g) del apartado del artículo 33. (añadido por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal – BOE n º 153, de 23.06.2010)
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Redactado, en junio de 2.013.

References: artículo 305
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 artículo 310
 artículo 1
 artículo 25
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 artículo 31
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 Real Decreto 
 artículo 331
 artículo 390
 artículo 331
 artículo 324
 artículo 319
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 artículo 305
 artículo 319
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 artículo 31
 artículo 31
 artículo 30
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 305
 artículo 131
 artículo 131
 artículo 306
 artículo 305
 artículo 309
 artículo 305
 artículo 306
 artículo 310
 artículo 305
 artículo 33
 artículo 305
 ARTÍCULO 305
 artículo 31
 artículo 305
 artículo 305
 artículo 305
 artículo 305
 artículo 131
 artículo 131
 Real Decreto 
 artículo 14
 artículo 58
 artículo 847
 artículo 305
 Artículo 58
 artículo 58
 artículo 305
 artículo 305
 artículo 305
 artículo 58
 artículo 305
 artículo 305
 Real Decreto 
 Artículo 71
 artículo 305
 ARTÍCULO 310
 artículo 310
 artículo 31
 artículo 66
 artículo 33
 artículo 310
 artículo 310
 artículo 305
 artículo 33
 artículo 305
 artículo 31
 artículo
2
 artículo 305
 artículo 305
 artículo 131
 artículo 21

Artículo 305
 artículo 305

Artículo 310
 artículo 66
 artículo 33
 artículo 31
 artículo 66
 artículo 33
 artículo 305