Source: http://www.gmbhr.de/frueher/01_00/centrale.htm
Timestamp: 2019-01-20 19:02:02+00:00

Document:
GmbHR A
Wichtige Neuerungen in GmbH-Gesetzgebung und -Rechtsprechung.
Arbeit und Leistungen der Centrale für GmbH
Im Jahr 1999 ist die GmbH vom Gesetzgeber im Bereich des Gesellschaftsrechts nahezu unbeachtet geblieben; außer der vom EuGH nunmehr erzwungenen Umsetzung der GmbH & Co.-Richtlinie sowie Verschärfung der Sanktionsvorschriften bei Nichtoffenlegung von Jahresabschlüssen durch das "KapCoRiLiG" gibt es derzeit kein einziges Projekt, das die GmbH bzw. GmbH & Co. berühren würde, und der Stand hinsichtlich der sich in Vorbereitung befindlichen 14. EU-Richtlinie zur Sitzverlegung hat sich seit 1997 nicht geändert (im einzelnen s. sogleich I.).
Arbeitsschwerpunkt des Steuergesetzgebers war zunächst die Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, 402), einzelne Regelungen sollen durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 schon wieder "nachgebessert" werden. Der lange erwartete Regierungsentwurf zur Unternehmenssteuerreform soll nunmehr am 5.1.2000 vorgelegt werden; ob dieser Termin eingehalten werden kann, wird eher skeptisch beurteilt (im einzelnen dazu unten II.).
I. Rechtspolitik für GmbH und GmbH & Co. KG
1. Publizitätspflicht für GmbH und GmbH & Co. KG
Nachdem der EuGH durch Urt. v. 29.9.1998 – Rs. C-191/95 (GmbHR 1998, 1078) die Sanktionsvorschriften des § 355 HGB wegen Nichtoffenlegung von Jahresabschlüssen als unzureichend sowie EU-widrig bezeichnet und durch weiteres Urt. v. 22.4.1999 – Rs. C-272/97 (GmbHR 1999, 605) wegen Vertragsverletzung infolge Nichtumsetzung der GmbH & Co.-Richtlinie verurteilt hatte, begannen im Bundesjustizministerium Nachbesserungs- bzw. Umsetzungsarbeiten in Form des "KapCoRiLiG" (zum Referentenentwurf s. BMJ v. 30.3.1999, GmbHR 1999, 535; v. 14.5.1999, GmbHR 1999, 707; dazu Strobel, GmbHR 1999, 1117 u. R 333; s. ferner Tillmann, GmbHR 1999, 1026 und Theile, GmbHR 1999, 1182 u. 2141 sowie Uhlenbruck, GmbHR 2000, R 1 – in diesem Heft).
Hinweis: Die Volltexte der zitierten EuGH-Entscheidungen sowie der Schreiben des BMJ mit Anlagen sind sämtlich auch unter "http://www.gmbhr.de" abzurufen.
Zum Inhalt des Gesetzes können wir uns an dieser Stelle (aktueller Stand zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses s. bei Strobel, GmbHR 1999, R 393 m.w.N.) kurz fassen: Abgesehen davon, daß die Jahresabschlüsse für alle nach dem 31.12.1999 beginnenden Geschäftsjahre nunmehr auch von GmbH & Co. nach dem 3. Buch des HGB aufzustellen und offenzulegen sind, kann ein Zwangsgeld (maximal 5.000 Euro) für Pflichtversäumnisse bezüglich Aufstellung und der Prüfung sowie ein Ordnungsgeld (maximal 25.000 Euro) für Nichtoffenlegung auf Antrag von "jedermann" verhängt werden, wobei ein gestellter Antrag nicht mehr zurückgenommen werden kann. Um die Verfolgung von "Offenlegungssündern" zu erleichtern, wird die Offenlegungsfrist einheitlich, d.h. nicht nur für kleine Gesellschaften, auf 12 Monate verlängert. Während der Drucklegungsarbeiten zu dieser Ausgabe hat der Bundestag das Gesetz am 16.12.1999 verabschiedet (BT-Drucks. 14/2353); die ursprünglich für den 17.12.1999 geplante Beratung im Bundesrat hat nicht stattgefunden, sie ist nunmehr für Februar 2000 terminiert.
Anregungen, die auch die Centrale für GmbH in ihren Eingaben vom 7.5. und 29.6.1999 (GmbHR 1999, 603 u. 771) unterbreitet hatte, wonach befreiende Einzel- sowie Konzernabschlüsse auch solche sein können, die mit internationalen Grundsätzen (wie z.B. IAS oder US-GAAP) im Einklang stehen, hat das BMJ nur für Konzernabschlüsse aufgegriffen; die entsprechende Befreiungsmöglichkeit nach § 292 a HGB soll künftig nicht nur für börsennotierte Mutterunternehmen gelten. Ob die Befreiung auch auf Einzelabschlüsse mittelständischer Unternehmen ausgedehnt wird, was wegen der zunehmenden Internationalisierung der Rechnungslegung nachhaltig zu begrüßen wäre, war bis Redaktionsschluß nicht bekannt.
Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen hat das Landesjustizministerium NRW eine Simulation des Registerverfahrens auf der Grundlage des KapCoRiLiG-Entwurfs durchgeführt, um die Praxistauglichkeit des Gesetzes zu erproben. Beteiligt war ein Kreis von Registerrichtern und Rechtspflegern einerseits sowie – für die betroffenen Unternehmen – von Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe, letztere u.a. vertreten durch die Centrale für GmbH. Die Ergebnisse – u.a. Vereinheitlichung der Offenlegungsfristen und Kenntnis des Geschäftsjahres der betroffenen Unternehmen, ferner Hinweise auf die Problematik der Prozeßkostenhilfe für Antragsteller – hat der Justizminister des Landes NRW, Herr Jochen Dieckmann, unverzüglich dem Rechtsausschuß des Deutschen Bundestages sowie der Bundesjustizministerin zur Verfügung gestellt, damit sie im Gesetzgebungsverfahren noch Berücksichtigung finden konnten.
2. 14. EU-Sitzverlegungs-Richtlinie
Das Thema "Sitzverlegung" hat durch die "Centros"-Entscheidung des EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 (GmbHR 1999, 474) neue Aktualität erlangt (s. dazu ausführlich Görk, GmbHR 1999, 793; Stieb, GmbHR 1999, R 257; Meilicke, GmbHR 1999, 896). Der EuGH hat die Rechtsfolgen der sog. Sitztheorie zumindest innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums eingeengt, ohne allerdings auf den Streit zwischen ihr und der Gründungstheorie einzugehen; nach wie vor "gilt" diese daher im grenzüberschreitenden Rechts- und Wirtschaftsverkehr mit anderen Staaten als "h.M." mit den damit verbundenen insbesondere steuerlichen Nachteilen (dazu Meilicke, GmbHR 1998, 1053).
Obwohl "Centros" für mobilitätswillige Unternehmen eine gewisse Erleichterung herbeiführt, wäre zu begrüßen, wenn derartige Vorhaben aufgrund einer gesichterten rechtlichen Basis erfolgen könnten. Dies hat vor einiger Zeit auch die Europäische Kommission erkannt und daher bereits 1997 einen ersten Entwurf für eine 14. EU-Sitzverlegungs-Richtlinie vorgelegt (dazu Neye, GmbHR 1997, R 181), die den Ablauf einer Sitzverlegung regeln soll. Danach muß zunächst ein Verlegungsplan erstellt und zusammen mit einem erläuternden Bericht zur Unterrichtung von Gesellschaftern, Gläubigern und Arbeitnehmern einen Monat lang zur Einsicht ausgelegt werden. Ferner bedarf es eines satzungsändernden Gesellschafterbeschlusses, und zum Schutz von Gläubigern bzw. der öffentlichen Hand kann Sicherheitsleistung vorgesehen werden. Zur Eintragung im Register des Zuzugsstaats muß eine Bescheinigung des Wegzugsstaats vorgelegt werden, daß alle Formalitäten erfüllt sind. Erst dann kann eingetragen und die Sitzverlegung rechtlich wirksam, d.h. Dritten gegenüber geltend gemacht werden.
Seit Vorlage dieses Entwurfs ist leider ein gewisser Stillstand eingetreten; Hoffnungen, daß bis Ende 1999 ein förmlicher Richtlinien-Vorschlag vorliegen könnte, haben sich bislang nicht erfüllt. Notwendig wären auch entsprechende Steuerharmonisierungen, um eine Sitzverlegung steuerneutral durchführen zu können bzw. um z.B. eine sog. Schlußbesteuerung nach § 12 KStG zu vermeiden. Ob es unter portugiesischer Präsidentschaft im Jahre 2000 zu einem Richtlinienvorschlag kommt, bleibt nach derzeitigem Informationsstand leider noch offen.
II. Steuerpolitik für GmbH und GmbH & Co. KG
1. Steuergesetzgebung in 1999
Das sog. "Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002" v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402) hat eine Fülle einschneidender Änderungen gebracht, insbesondere die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nach § 17 Abs. 1 EStG auf 10 %, die Einschränkung des Verlustabzugs und die Einführung eines Wertaufholungsgebots (s. dazu im einzelnen Hoffmann, GmbHR 1999, 380 u, 452; Eilers/Wienands, GmbHR 1999, 505). Zum Ende des Jahres 1999 wird jedoch bereits ein "Steuerbereinigungsgesetz 1999" in Kraft treten, das das StEntlG in weiten Teilen (zum großen Teil redaktionell) ändert und einzelne weitere Steuerverschärfungen einführt, z.B. die Abschaffung des § 50 a Abs. 7 EStG (Steuerabzug bei Zahlungen an ausländische Werkunternehmer), die Reduzierung des Betriebsausgabenabzugs bei steuerfreien Schachteldividenden auf 5 % der Gewinnausschüttungen und eine Neufassung des § 4 Abs. 4 a EStG zum Betriebsausgabenabzug für Schuldzinsen bei sog. Mehrkontenmodellen (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen BT-Drucks. 14/1514 und der Regierung BT-Drucks. 14/1655, Fassung des Finanzausschusses BT-Drucks. 14/2035; Bericht BT-Drucks. 14/2070; dazu Köster, GmbHR 1999, R 285 u. R 317). Der Bundestag hat das Gesetz bereits am 12.11.1999 beschlossen, der Bundesrat am 26.11.1999 erwartungsgemäß die Zustimmung verweigert.
Das BMF hat angekündigt, einen Referentenentwurf zur Unternehmenssteuerreform am 5.1.2000 vorzulegen. Dieser Termin wird sich allerdings vermutlich nicht einhalten lassen. Derzeit geht die Planung (inhaltlich) dahin, vor der – wie noch die "Brühler Empfehlungen" (GmbHR 1999, 598, auch unter "http://www.gmbhr.de" abzurufen; dazu s. Schiffers, GmbHR 1999, 741) vorschlagen – angestrebten Besteuerung aller Unternehmen mit einem Steuersatz von 35 % (incl. GewSt) die Steuerlast zunächst auf 37 % zzgl. SolZ abzusenken. GmbHs sollen mit einem definitiven, nicht anrechenbaren KSt.-Satz von 25 % besteuert und das Anrechnungsverfahren für ausgeschüttete Gewinne durch das sog. Halbeinkünfteverfahren ersetzt werden. Danach müssen Anteilseigner Ausschüttungsgewinne nur zur Hälfte mit dem persönlichen ESt.-Satz versteuern. Ebenso will die Regierung an der Optionsmöglichkeit für Personengesellschaften festhalten, die Besteuerungsform der Kapitalgesellschaften zu wählen. Da die Opposition bereits ein Gegenkonzept angekündigt hat, scheint die Unternehmenssteuerreform weiterhin vor hohen politischen Hürden zu stehen (s. auch Friedrich Merz, GmbHR 1999, R 241) und ist mit einer raschen Realisierung nicht zu rechnen. Näheres über den aktuellen Stand läßt sich auch den Internetseiten des BMF unter "www.bundesfinanzministerium.de" entnehmen.
2. Steuerpolitik der Finanzverwaltung in 1999
Das praktisch wichtigste Schreiben des BMF in 1999 betraf die Verlustnutzung im Rahmen eines Mantelkaufs (§ 8 Abs. 4 KStG) und nach Umwandlungen (§ 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG), die das BMF in seinem Schr. v. 16.4.1999 (GmbHR 1999, 497) mit weiteren Fallstricken versehen hat (dazu Hörger/Endres, GmbHR 1999, 569; ferner Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1069). Zentraler Streitpunkt zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung war in 1999 nach wie vor auch die Pensionszusage der GmbH an Gesellschafter-Geschäftsführer. Zu den besonders umstrittenen Begriffen der "Wartezeit" und "Finanzierbarkeit" als Kriterien der steuerlichen Anerkennung einer Pensionszusage hat das BMF nun Stellung genommen (BMF v. 14.5.1999, GmbHR 1999, 735). Weiterhin hat sich das BMF nach jahrelangem Rechtsstreit nunmehr doch der Rechtsprechung des BFH angeschlossen und berücksichtigt verlorene Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 EStG mit ihrem Nennwert bei Hingabe des Darlehens in der Krise, bei sog. krisenbestimmten Darlehen und bei sog. Finanzplandarlehen (BMF v. 8.6.1999, GmbHR 1999, 832). Eine weitere (positive) Änderung der bisherigen Linie der Finanzverwaltung betraf die Prüfung der Investitionszulagenberechtigung. Das BMF betrachtet – anders als bisher – die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verflochtenen (Besitz- und Betriebs-) Unternehmen nunmehr als Einheit (BMF v. 13.9.1999, GmbHR 1999, 1055).
III. Centrale-Gutachtendienst
Unser Gutachtendienst wird von unseren Mitgliedern zunehmend in Anspruch genommen. Dabei stehen im Vordergrund Anfragen zu neuen Rechtsentwicklungen, die sich durch Gesetze und Rechtsprechung ergeben. Eine Vielzahl von Anfragen machte deutlich, daß nach wie vor eine recht große Rechtsunsicherheit hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen besteht. Beurteilungsschwierigkeiten bestehen auch bei Veräußerungsgewinnen und Veräußerungsverlusten im Rahmen des § 17 EStG in der ab 1.1.1999 geltenden Fassung. Schließlich waren wir mit einer Vielzahl von Umstrukturierungsfragen befaßt, insbesondere mit Fragen der Verlustverwertung nach Umwandlung. Im nachfolgenden dürfen wir – wie jedes Jahr – unsere Leser und Mitglieder auf einige Schwerpunkte vorgenannter Problembereiche hinweisen.
1. Pensionszusage
Der Zeitpunkt der Pensionszusage ist für die steuerliche Anerkennung von ausschlaggebender Bedeutung und hatte in der Vergangenheit zu großer Rechtsunsicherheit geführt, an der auch die Rechtsprechung nicht ganz unschuldig ist. Für die Praxis wurden nunmehr klare Vorgaben durch das BMF-Schr. v. 14.5.1999 (GmbHR 1999, 735) geschaffen. Eine Differenzierung zwischen Wartezeit und Probezeit wird nicht mehr vorgenommen. Für die steuerlich wirksame Erteilung einer Pensionszusage wird nunmehr grundsätzlich eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend angesehen. Hierbei sind jedoch Ausnahmen zum Vor- wie zum Nachteil der GmbH zu beachten. Bei Umwandlung eines Unternehmens – z. B. eines Einzelunternehmens in eine GmbH – bedarf es keiner Probezeit, wenn der bisherige Geschäftsinhaber als Geschäftsführer der GmbH das Unternehmen fortführt. Dagegen ist eine Probezeit von wenigstens fünf Jahren erforderlich, wenn die GmbH neu gegründet wird. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft verläßlich abschätzen kann.
Die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage entwickelt sich zu einem Dauerbrenner. Nicht selten werden seitens der Betriebsprüfung überzogene Forderungen an das Tatbestandsmerkmal der Finanzierbarkeit gestellt. Zur Klarstellung: Auch wenn eine Rückdeckungsversicherung nicht abgeschlossen wurde, wird hierdurch nicht automatisch die fehlende Ernsthaftigkeit indiziert (vgl. BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, GmbHR 1998, 340). Alledings wird zu prüfen sein, ob ausreichend Betriebsmittel zur Verfügung stehen, die kurzfristig zur Befriedigung plötzlich eintretender Pensionsansprüche (z.B. eine Invaliditätsrente) eingesetzt werden können. Würde der fiktive Eintritt des Versorgungsfalles – auch unter Berücksichtigung einer eventuell bestehenden Rückdeckungsversicherung – zu einer Überschuldung der GmbH führen, wird die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage zu versagen sein, weil sie nicht ernst gemeint ist. Bezüglich der Überschuldungsprüfung sind die tatsächlichen Werte in den Überschuldungsstatus einzustellen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dabei ein selbst geschaffener Firmenwert außer Ansatz bleiben. Dies mag im Regelfall zutreffend sein, jedoch sind Fälle denkbar, in denen auch im Überschuldungsstatus nach der InsO in Ausnahmefällen ein selbst geschaffener Firmenwert durchaus angesetzt werden darf, wenn nämlich greifbare Aussicht auf dessen Verwertung besteht (Kirchhof in Heidelb.Komm./InsO, § 19 Rn. 20).
Die Prüfung der Finanzierbarkeit erfolgt im Zeitpunkt der Zusage. Sie bedarf jedoch der Überprüfung bei wesentlichen Zusageänderungen oder einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse. Im letzteren Fall wird ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter darauf drängen, daß die Pensionszusage angepaßt wird. Eine solche Kürzung ist betrieblich veranlaßt und führt somit zu einer ertragswirksamen Auflösung in der Bilanz der GmbH, nicht jedoch zu einem Zufluß beim Gesellschafter. Wird die Anpassung nicht vorgenommen, so liegt hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung, die mit der vollen Tarifbelastung nach § 23 KStG zu besteuern ist, weil zu diesem Zeitpunkt noch kein Abfluß erfolgt ist.
2. Veräußerungsgewinne und -verluste im Rahmen des § 17 EStG
Die Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG wurde von bisher mehr als 25 % mit Wirkung zum 1.1.1999 auf 10 % abgesenkt. Damit ist eine Beteiligung von genau 10 % bereits eine wesentliche Beteiligung. Da der Gesetzgeber keine Übergangsfristen vorgesehen hat, sind die stillen Reserven, die in bisher nicht wesentlichen Beteiligungen (bis 25 %) angewachsen sind, auch bei einer späteren Veräußerung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern, wenn der Anteil mindestens 10 % beträgt. Das gilt selbst für Veräußerungen, die vor Verabschiedung des StEntlG 1999/2000/2002 – also vor dem 31.3.1999 – vorgenommen wurden (kritisch hierzu Eilers/Wienands, GmbHR 1999, 505). Bekanntlich ist eine Anteilsveräußerung nach § 17 EStG nur steuerpflichtig, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre zu irgendeinem Zeitpunkt wesentlich beteiligt war. Auch hinsichtlich des Fünf-Jahres-Zeitraums ist zu beachten, daß es auch für die Zeit vor dem 1.1.1999 ausreicht, wenn der veräußernde Gesellschafter zu irgendeinem Zeitpunkt mit mindestens 10 % beteiligt war. Auch hierdurch wird letztlich eine mittelbare Rückwirkung erzeugt.
Entstehen bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung bzw. bei Liquidation der GmbH Veräußerungsverluste, so ist deren Abzugsfähigkeit erstmals durch das JStG 1996 beschränkt worden. Die gesetzliche Regelung löste eine Vielzahl von Zweifelsfragen aus und schoß auch z. T. über den eigentlichen Anlaß der Regelung hinaus. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die Vorschrift neu gefaßt, die bisher rigide Handhabung der Verlustabzugsbeschränkung wurde wesentlich aufgelockert und sprachlich einfacher gestaltet. Die Neuregelung unterscheidet nunmehr zwischen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Anteilen, wobei sich die Verlustabzugsbeschränkung auf den einzelnen Anteil und nicht auf die gesamte Beteiligung des Gesellschafters bezieht. Die bisher geltende Differenzierung zwischen gründungsgeborenen Beteiligungen und erworbenen Beteiligungen wurde aufgegeben.
Veräußerungsverluste sind ab 1.1.1999 nicht zu berücksichtigen, wenn der Veräußerer die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat. Eine Ausnahme gilt, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Beispiel: A ist seit Gründung mit 15 % und B seit Gründung mit 5 % an der Y-GmbH beteiligt. A schenkt am 1.2.1998 dem B 5 % seiner Anteile. B veräußert am 1.7.1999 den erworbenen Anteil mit Verlust. Obwohl B den Anteil von 5 % innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat, kann er den Veräußerungsverlust in Abzug bringen, da der Veräußerungsverlust in der Person des A als wesentlich Beteiligter abzugsfähig gewesen wäre. Bei entgeltlich erworbenen Anteilen ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Von dieser Fünf-Jahres-Frist gibt es jedoch für die Praxis die nachfolgenden bedeutsamen Ausnahmen: – der Erwerb der Anteile zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung (10 %) geführt hat oder
– die Anteile nach Begründung einer wesentlichen Beteiligung erworben wurden. Nachdem durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Spekulationsfrist bei Wertpapier von 6 Monaten auf 1 Jahr verlängert wurde (§ 23 Abs. 2 S. 2 EStG), bedarf es häufiger als früher der weiteren Prüfung, ob sich nicht dennoch eine Verlustabzugsbeschränkung aus § 23 EStG ergibt. Wird z. B. das Stammkapital einer GmbH erhöht und innerhalb eines Jahres der aus der Erhöhung gewonnene Anteil mit Verlust weiterveräußert, so ergibt sich die Verlustabzugsbeschränkung bereits aus § 23 Abs. 3 EStG.
3. Umwandlung von Verlustgesellschaften
Nicht selten sollen Gesellschaften umgewandelt werden, die eine bilanzielle Überschuldung aufweisen. Soll eine bilanziell überschuldete GmbH durch Formwechsel auf eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden, ist zu differenzieren: Bei bloßer bilanzieller Überschuldung ergeben sich zivilrechtlich keine Bedenken, den Formwechsel durchzuführen. Anders jedoch, wenn die GmbH i.S.d. InsO überschuldet ist. U. E. wird der Registerrichter die Eintragung ablehnen müssen. Denn ebenso wie für die GmbH die gesetzliche Pflicht zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens besteht, muß auch die GmbH & Co. KG bei Vorliegen der Überschuldung die Eröffnung des Verfahrens beantragen (§§ 130 a, 177 a HGB).
Ist der Formwechsel zivilrechtlich zulässig, so ist steuerlich auf folgendes zu achten: – Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruht;
– ein nach Aufstockung der Wirtschaftsgüter auf ihren Teilwert (einschließlich Firmenwert) verbleibender Verlust ist zu aktivieren und auf 15 Jahre linear abzuschreiben. Die nachteilige Folge der Nichtberücksichtigung des negativen Teils des übergehenden Betriebsvermögens der GmbH kann durch vorherige Einlage der Gesellschafter verhindert werden. Denn durch die Einlage erhöht sich einerseits der Wert des übergehenden Vermögens. Andererseits erhöhen sich damit die Anschaffungskosten, so daß der Übernahmeverlust in gleicher Höhe wie vor der Änderung des § 4 Abs. 5 UmwStG zu berücksichtigen ist. Vertreter der Finanzverwaltung sind der Auffassung, daß die vorherige Einlage der Gesellschafter einen Gestaltungsmißbrauch darstellen könnte. Dieser Auffassung vermögen wir nicht zu folgen, da es sicherlich im Regelfall bei einer bilanziell überschuldeten GmbH außersteuerliche Gründe für die Erbringung der Einlagen dargetan werden können.
Wird eine Personengesellschaft in eine GmbH eingebracht oder umgewandelt, so ist schon aus Gründen der Aufbringung des Stammkapitals erforderlich, daß wenigstens real ein Vermögen i.H.d. Stammkapitals auf die GmbH übergeht. Unter steuerlichen Gesichtspunkten bedarf es jedoch der Angleichung des negativen Betriebsvermögens in der Weise, daß die Aktivposten und Passivposten sich ausgleichen (§ 20 Abs. 1 S. 4 UmwStG). Eine Zwangsaufstockung kann vermieden werden, wenn zuvor der Negativbetrag durch Einlagen beseitigt wird oder Verbindlichkeiten zurückbehalten werden. Im letzteren Fall besteht jedoch die Gefahr, daß eventuelle mit den zurückbehaltenen Verbindlichkeiten verbundenen Schuldzinsen nicht abzugsfähig sind (vgl. BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, GmbHR 1999, 140).
Wird dagegen ein Betrieb mit negativem Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft eingebracht, bedarf es keiner Zwangsaufstockung (UmwSt.-Erlaß 1998, GmbHR 1998, 444 ff., Tz. 24.05).
Sollen zwei Gesellschaften in der Rechtsform einer GmbH verschmolzen werden, und zwar eine verlustbringende mit einer gewinnbringenden Gesellschaft, so bereitet es unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten keine Probleme, wenn die gewinnbringende auf die verlustbringende Gesellschaft verschmolzen wird. Im umgekehrten Fall bedarf es zunächst der Prüfung, ob die verlustbringende GmbH im materiellen Sinne überschuldet ist. Denn hier dürfte eine Verschmelzung bereits an der erforderlichen Kapitalerhöhung scheitern. Selbst wenn die Gesellschafter hinsichtlich ihrer Gesellschafterdarlehen einen Rangrücktritt erklären und damit die Überschuldung beseitigen – was nach Inkrafttreten der InsO nunmehr bestritten ist – läßt sich eine solche Umwandlung nicht durchführen. Denn durch den Rangrücktritt wird der Gesellschaft kein weiteres Eigenkapital zugeführt, das zur Kapitalerhöhung zur Verfügung stünde.
Unter steuerlichen Gesichtspunkten ist hinsichtlich der Geltendmachung von Verlustvorträgen der verlustbringenden Gesellschaft nach Verschmelzung wie folgt zu differenzieren: Wird die gewinnbringende Gesellschaft auf die verlustbringende Gesellschaft verschmolzen, ist § 8 Abs. 4 KStG einschlägig. Wird dagegen die verlustbringende GmbH auf die gewinnbringende GmbH verschmolzen, richtet sich die Fortführung des Verlustvortrags nach § 12 Abs. 3 UmwStG. Zu den Einzelheiten vgl. BMF-Schr. v. 16.4.1999 (GmbHR 1999, 497).
IV. GmbH-Rundschau
Die GmbH-Rundschau hat auch im Jahre 1999 die neuen Entwicklungen auf dem Gebiet des GmbH(Steuer)rechts im Bereich der Gesetzgebung sowie der Verwaltungspraxis mit zahlreichen Beiträgen begleitet (s. die Nachw. unter oben I. und II.). Auch die Rechtsprechung ist im Jahre 1999 recht produktiv gewesen; im vergangenen Jahr haben wir 211 Entscheidungen im Zivilrecht, davon allein 30 Judikate des BGH in gekürzter Fassung oder im Leitsatz veröffentlicht. Hinzu kommen im Steuerrecht 118 Entscheidungen des BFH bzw. 85 der Finanzgerichte sowie 50 Verwaltungsanweisungen in Form von BMF-Schreiben, Ländererlassen und OFD-Verfügungen. Alle Dokumente werden von der Redaktion sorgfältig aufbereitet – insbesondere versucht sie, z. B. durch Zwischenüberschriften die teilweise komplizierten Texte "lesbarer" zu machen – und möglichst kurzfristig veröffentlicht. Neu aufgenommen haben wir den GmbHR-Kommentar, der die jeweilige Entscheidung richtig "einzuordnen" und ggf. Beratungshinweise bzw. Gestaltungsempfehlungen geben soll. Nachfolgend möchten wir in Kürze einige Themen-Schwerpunkte des vergangenen Jahres aufzeigen.
1. Wichtige Beiträge und Rechtsprechung
aa) Immer wieder muß sich die Rechtsprechung mit der Eigenkapitalersatzhaftung befassen, die 1998 durch "KonTrAG" und "KapAEG" grundlegende Änderungen erfahren hat (dazu Pentz, GmbHR 1999, 437; Schlögell, GmbHR 1999, R 145; Früh, GmbHR 1999, 842). So ging es im BGH-Urt. v. 12.7.1999 – II ZR 87/98, GmbHR 1999, 973 mit Komm. Brauer) um die Frage der Kreditunwürdigkeit einer GmbH, wofür eine auf der Grundlage der fortgeführten Buchwerte ermittelte Unterbilanz nicht ausreicht. Nahe Verwandte sind einem Gesellschafter gleichzustellen, wenn die Mittel letzlich von ihm zur Verfügung gestellt werden, verbundene Unternehmen, wenn sie einen Konzern darstellen oder der Gesellschafter in der kreditgewährenden GmbH über maßgeblichen Einfluß verfügt (BGH v. 21.6.1999 – II ZR 70/98, GmbHR 1999, 916 mit Komm. Bähr). Den sog. Finanzplankredit hält der BGH im Urt. v. 28.6.1999 – II ZR 272/98 (GmbHR 1999, 911 mit Komm. Brauer) für keine eigenständige haftungsbegründende Kategorie des Kapitalersatzrechts (s. jedoch BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, GmbHR 1999, 1041 mit Komm. Hoffmann).
bb) Ein weiterer Problemkreis ist die persönliche Haftung von Gesellschaftern und Geschäftsführern, die zum einen in Form der Durchgriffshaftung wegen Unterkapitalisierung vorkommt, die ohne Rechtsmißbrauch allerdings nicht greift (BAG v. 10.2.1999 – 5 AZR 677/97, GmbHR 1999, 655); sie kann jedoch auch im Falle einer Betriebsaufspaltung nach den Grundsätzen des qualifizierten faktischen Konzerns auftreten (BAG v. 8.9.1999 – 3 AZR 185/97, GmbHR 1999, 658). Zum anderen hatte sich der BGH im Urt. v. 15.7.1999 – IX ZR 243/98 (GmbHR 1999, 975 mit Komm. Bärwaldt) wieder einmal mit der Bürgenhaftung eines Minderheits-Gesellschafters zu befassen, die formularmäßig nur auf sog. Anlaßkredite erstreckt werden darf, es sei denn, neue Verbindlichkeiten können nur mit Zustimmung des Bürgen begründet werden. Schließlich im Zeitalter der mobilen Kommunikation ein Hinweis auf das "Handy-Urteil" des OLG Koblenz v. 14.5.1998 – 5 U 1639/97 (GmbHR 1999, 344): Verursacht der GmbH-Geschäftsführer infolge Telefonierens am Steuer einen Verkehrsunfall mit einem Firmenwagen, so haftet er nach §43 GmbHG.
aa) Dauerbrenner im Bereich des Steuerrechts ist die verdeckte Gewinnausschüttung (zur aktuellen Entwicklung s. Lange, GmbHR 1999, 327; zur vGA bei GmbH & Co. KG Wassermeyer, GmbHR 1999, 18; ferner s. Rose, GmbHR 1999, 373, Pyszka, GmbHR 1999, 646; Rodewald, GmbHR 1999, 807; Paus, GmbHR 1999, 1278), und hier ging es oft um die Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern. Nach dem BFH-Urt. v. 19.2.1999 – I R 105–107/97 (GmbHR 1999, 484) wird eine Umsatztantieme als vGA behandelt, wenn eine zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Umsatztantieme fehlt; dies gilt auch für einen Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer. Übernimmt der Geschäftsführer einen zusätzlichen Aufgabenbereicht, so liegt in der Erhöhung des Gehalts keine vGA; in Ausnahmefällen kann hier eine Umsatztantieme anerkannt werden (BFH v. 9.9.1998 – I R 104/97, GmbHR 1999, 486). Andere Entscheidungen befaßten sich mit den Anforderungen an die Klarheit und Finanzierbarkeit einer Pensionszusage (hierzu s. zunächst das oben unter II.2. erwähnte BMF-Schr. v. 14.5.1999, GmbHR 1999, 735): Liegt nach dem Wortlaut eine unklare und/oder mehrdeutige Vereinbarung vor, so führt dies nur dann zur vGA, wenn sich der Inhalt der Zusage nicht durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei ermitteln läßt; allein aus dem Fehlen einer Rückdeckungsversicherung in Fällen einer zweifelhaften Finanzierung folgt noch nicht die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs (BFH v. 22.10.1998 – I R 29/98, GmbHR 1999, 487). Fehlt in einer Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter, nach der die Pension aus einer genau bezifferten Jahresnettoprämie zu berechnen ist, der zur Errechnung notwendige Rechnungszinsfuß, so kann die Höhe auch im Wege der Auslegung festgestellt werden (BFH v. 24.3.1999 – I R 20/98, GmbHR 1999, 987 mit Komm. Fritsche).
bb) In zwei Entscheidungen v. 20.4.1999 hatte sich der BFH mit Gewinnausschüttungen aus dem EK 04 zu befassen: Danach erhöhen Ausschüttungen aus dem EK 04 in ein Privatvermögen, die die Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S.v. § 17 EStG übersteigen, den Veräußerungsgewinn. Übersteigt die Ausschüttung aus dem EK 04 einer GmbH in ein Betriebsvermögen den Buchwert der Beteiligung an dieser Gesellschaft, so ist sie beim Gesellschafter in Höhe des übersteigenden Betrags als Beteiligungsertrag zu erfassen (BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, und VIII R 44/96, GmbHR 1999, 775 u.778 mit Komm. Hoffmann, GmbHR 1999, 780).
2. GmbHR und "Neue Medien"
Schon 1998 hatte für die GmbH-Rundschau das "Internet-Zeitalter" begonnen (Homepage: http//www.gmbhr.de; E-Mail: gmbhr@otto-schmidt.de). Schon vor Erscheinen der jeweiligen "Print-Ausgabe" finden sich hier die aktuellen Inhaltsseiten mit den Kurzzusammenfassungen der Beiträge, aber auch diejenigen früherer Hefte zusammen mit den Jahresregistern (beginnend mit Heft 13/98). Ferner stellen wir dort Volltexte von Entscheidungen zur Verfügung, die wir aus Platzgründen nicht im Heft abdrucken können, und schließlich geben wir auch eine Vorschau auf Beiträge, die in künftigen Ausgaben erscheinen werden.
Die GmbHR-Volltext-CD umfaßt zunächst die Jahrgänge 1991 – 1998 (sowie die ersten Hefte 1999). Sie bietet einen direkten Zugriff auf alle veröffentlichten Dokumente, die umfangreich verlinkt sind und durch eine komfortable Suchmaske erschlossen werden können. Da die ursprünglichen Seitenzahlen in den elektronischen Dokumenten mitgeführt werden, ist die CD auch "zitierfähig" (798,– DM ohne bzw. 598,– DM mit Abnahmeverpflichtung für das halbjährliche Update; für Abonnenten der GmbH-Rundschau sowie Mitglieder der Centrale für GmbH 498,– DM mit bzw. 198,– DM ohne Update). Ein Update, das dann den kompletten Jahrgang 1999 sowie Verbesserungen enthalten wird, wird voraussichtlich Ende Februar 2000 vorliegen (298,– DM bzw. 198,– DM für Abonnenten sowie Centrale-Mitglieder).
Die Printversion der GmbH-Rundschau erhalten Centrale-Mitglieder ohne weitere Berechnung im Rahmen der Mitgliedschaft.
VI. Was die "Centrale" sonst noch für Sie tut
1. GmbH-Handbuch
Das GmbH-Handbuch – als umfassender, systematischer Praxis-Ratgeber in allen Rechts- und Steuerfragen der GmbH – ist auch im vergangenen Jahr in mehreren Ergänzungslieferungen auf aktuellem Stand von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis gehalten worden. Dabei lag der Schwerpunkt in nahezu allen Teilen auf der Einarbeitung der neuen Gesetze. Das StEntlG 1999/2000/2002 wurde sowohl ins Steuerrecht als auch wegen der erheblichen Auswirkungen auf das Verhältnis Handels- und Steuerbilanz der GmbH ins Rechnungswesen eingearbeitet. Die InsO ´99 machte einen ganz neuen Abschnitt "Die GmbH in der Insolvenz" nötig. Auch im Sozialversicherungsrecht mußte einiges eingearbeitet werden. Stichworte: Scheinselbständigkeit, Rentenversicherungspflicht der arbeitnehmerähnlichen Selbständigen, geringfügige Beschäftigung. Erfreulicherweise konnte im Teil V "Verträge und Formulare" im vergangenen Jahr die Neubearbeitung abgeschlossen werden. Dieser Teil enthält jetzt mehr als 300 Formulare zu allen GmbH-Themen. Da liegt es nahe, den Nutzen noch mehr zu erhöhen und die Formulare auch auf CD-ROM anzubieten. Das wird im 1. Halbjahr 2000 geschehen. Auch wenn die Neubearbeitungen in den Teilen "Gesellschaftsrecht" und "Arbeitsrecht" ein gutes Stück vorangeschritten sind, konnten wir sie leider im Jahre 1999 noch nicht komplett abschließen. Das wird unser Ziel für das Jahr 2000 sein. Bis dahin helfen wir gerne weiter, wenn Sie Fragen zum GmbH-Handbuch haben, etwas nicht finden können oder etwas vermissen.
Das GmbH-Handbuch incl. der Ergänzungslieferungen erhalten Centrale-Mitglieder ohne weitere Berechnung im Rahmen der Mitgliedschaft.
2. Mitglieder-Rundbrief
Unser vierseitiger Rundbrief erfreute sich auch im Jahre 1999 – wie uns unsere Mitglieder immer wieder versichern – so großer Beliebtheit, daß wir uns entschlossen haben, ihn im Jahre 2000 etwas aufzuwerten. Er hat jetzt einen Umfang von acht Seiten. Keine Sorge: Der kurze und knappe Stil wird beibehalten. Die Erweiterung gibt uns jedoch die Möglichkeit, die Gliederung – auch optisch – zu verbessern und den Rundbrief damit noch informativer und lesefreundlicher zu machen. Nach wie vor liegt jedem Rundbrief ein Themenschwerpunkt zugrunde, der in aller Regel einen aktuellen Aufhänger in Gesetzgebung oder Rechtsprechung hat. Hinzu kommen "Aktuelle Kurz-Informationen" und ausgewählte Urteile, neue Bücher und Veranstaltungen.
Den Mitglieder-Rundbrief erhalten Centrale-Mitglieder ohne weitere Berechnung im Rahmen der Mitgliedschaft.
3. Der GmbH-Steuer-Berater
Die positive und außerordentlich große Resonanz auf unsere neue seit Januar 1997 monatlich erscheinende Zeitschrift "Der GmbH-Steuer-Berater" hielt auch im Jahre 1999 mit einer Vielzahl von Neuabonnements an. Ganz auf die praktischen Belange der GmbH und GmbH & Co. KG zugeschnitten, wählt der GmbH-Steuer-Berater auf 24 Seiten das Wichtigste aus der Informationsflut zum GmbH-Recht aus. Im Mittelpunkt stehen Entscheidungen im Steuer-, Handels- und Gesellschaftsrecht. Hinzu kommen kurze Beiträge zu allen wichtigen steuerlichen Fragen bei der Beratung einer GmbH sowie –- neu in diesem Jahr –- übersichtliche Beiträge mit GmbH-Musterformulierungen. Das allein wäre allerdings noch nichts aufregendes. Das Besondere aber ist: Jeder Beitrag, auch die Entscheidungen, hält sich nicht lange mit ermüdenden Ausführungen zum Sachverhalt oder zu den Gründen auf, sondern kommt direkt auf den Punkt, verdeutlicht in übersichtlicher Weise die Konsequenzen und gibt konkrete Gestaltungshinweise für die Beratungspraxis. So verhilft der GmbH-Steuer-Berater zu einem schnellen Überblick und zum sinnvollen Einsatz der knappen Zeitressourcen.
Den GmbH-Steuer-Berater erhalten Centrale-Mitglieder im Jahresabonnement zum Vorzugspreis von 148,– DM.
4. Centrale-Veranstaltungen
Persönlicher Dialog und aktive Diskussion mit Referenten aus der Praxis konnten auch im Jahre 1999 in einer Vielzahl von Centrale-Seminaren zu praxisrelevanten Themen gefördert werden. Zum Standard-Repertoire – und daher regelmäßig im Angebot – gehören die Dauerbrenner in der Beratungspraxis "Unternehmensumwandlung im Zivil- und Steuerrecht", "Praktikum Unternehmensnachfolge", "VGA – Vermeidung durch Vertragsgestaltung" und jetzt auch "Kleine AG im Trend". Schwerpunktthema unserer Veranstaltungen im Jahre 2000 wird natürlich die Unternehmenssteuerreform sein. Wir werden sie in allen Stadien begleiten. Daß wir darüber hinaus weitere bedeutsame und aktuelle Themen aus der täglichen Beratungspraxis in Centrale-Seminaren anbieten, versteht sich von selbst.
Detaillierte Informationen zu allen Veranstaltungen werden wir unseren Mitgliedern, bisherigen Veranstaltungsteilnehmern und Lesern der GmbH-Rundschau rechtzeitig zukommen lassen.
Centrale-Mitglieder können an allen Centrale- Veranstaltungen zu reduzierten Teilnahmegebühren teilnehmen.
5. Centrale-Publikationen
Beratungs- und praxisorientierte Darstellungen zu den grundlegenden Fragen des GmbH-Rechts von GmbH-Spezialisten, die sowohl das Gesellschafts-, als auch das Steuerrecht abdecken, ist kennzeichnend für die Centrale-Publikationen. Über alle Neuerscheinungen informieren wir regelmäßig und zeitnah in der GmbH-Rundschau, im GmbH-Steuer-Berater und in unserem Mitglieder-Rundbrief. Wir können uns daher an dieser Stelle beschränken auf wichtige Neuerscheinung im Jahr 1999:
Neu/Neumann/Neumayer, Handbuch GmbH-Besteuerung. Die besteuerungsrelevanten Sachverhalte der GmbH und ihrer Gesellschafter. 712 S., 178,– DM.
Ein Praxis-Handbuch durch und durch. Behandelt werden alle Steuerfragen rund um die GmbH – wie die Gründung, die Leistungsbeziehungen der GmbH zu ihren Gesellschaftern, Verluste der GmbH, Organschaft, Auslandsverbindungen, Umstrukturierungen und Liquidation – bis hin zur Besteuerung der Gesellschafter selbst bei Ausschüttungen, Finanzierungsmaßnahmen und Anteilsübertragungen. Das Schwergewicht liegt auf der Gestaltungsberatung, und das Buch besticht durch seine Übersichtlichkeit, konzeptionelle Klarheit und läßt keine Praxisfrage offen.
Neu im Programm der Centrale: Anfang des Jahres werden die ersten Titel einer Checkbuch-Reihe erscheinen, die auf ca. 100 Seiten dem Rechts- und Steuerberater in Form von kurzen checklistenartigen Prüfungsfragen einen Überblick über die wichtigsten Praxisprobleme ausgewählter steuer- und gesellschaftsrechtlicher Themen geben. Die ersten Titel befassen sich mit den Themen "Geschäftsführer-Vergütungen", "Überschuldung und Sanierung", "Insolvenz" und "Unternehmenskauf".
Und wieder da: Die GmbHG-Kommentare
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Aufl. 2000, 1231 S., 198,– DM.
Scholz, GmbHG, 9. Aufl. 2000, I. Band ca. 2000 S., 398,– DM (Subskription 348,– DM). II. Band in Vorbereitung für 2000.
Über diese beiden Werke Worte zu verlieren, würde bedeuten, Eulen nach Athen zu tragen. Also nur so viel: Wir freuen uns, daß beide Kommentare, nachdem sie eine Zeitlang vergriffen waren, als erste mit allen neuen Gesetzen wieder da sind.
Auch an dieser Stelle sagen wir allen Lesern unserer Zeitschrift "GmbH-Rundschau" und allen der Centrale für GmbH angeschlossenen Unternehmen und Beratern für das uns auch im vergangenen Jahr entgegengebrachte Vertrauen unseren herzlichen Dank. Unsere Dienstleistungen stellen wir Ihnen auch im Jahr 2000 gerne zur Verfügung und hoffen, daß wir weiterhin eine gute Zusammenarbeit haben. Allen angeschlossenen Unternehmen, ihren Gesellschaftern, ihren Geschäftsführern und Beratern sowie allen Lesern dieser Zeitschrift wünschen wir ein gutes neues Jahr.
Prof. Dr. Bert Tillmann Dr. Andreas Schmidt
Werner G. Driesen Dr. Birgitta Peters
Dr. Annette Stuhldreier

References: EuGH 
 EuGH 
 § 355
 § 292
 EuGH 
 EuGH 
 § 12
 § 17
 § 50
 § 4
 § 17
 § 17
 § 19
 § 23
 § 17
 § 17
 § 17
 § 23
 § 23
 § 4
 § 8
 § 12
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 §43
 § 17