Source: http://kraken.slv.cz/7Afs97/2013
Timestamp: 2018-09-21 07:06:48+00:00

Document:
7Afs97/2013
7 Afs 97/2013-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobkynì: COIN, spol. s r. o., se sídlem Obeciny 3617, Zlín, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì COIN, spol. s r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136, a vìc byla vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì (dále také krajský soud ) výrokem I. rozsudku ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136, zamítl ¾alobu spoleènosti COIN, spol. s r. o. proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále té¾ finanèní øeditelství ) ze dne 14. 2. 2008, è. j. 2995/08-1200-700284, jím¾ bylo zamítnuto její odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (dále také správce danì ) ze dne 27. 6. 2007, è. j. 160546/07/303912/1503, na daò z pøijmu právnických osob za rok 2004 ve vý¹i 120.960 Kè. Výroky II. a¾ V. citovaného rozsudku pak krajský soud rozhodl o nákladech øízení za správní ¾aloby podané spoleèností COIN, spol. s r. o. proti rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 14. 2. 2008, è. j. 2995/08-1200-700284, a proti rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 14. 2. 2008, è. j. 2993/08-1200-700284, o nìm¾ ji¾ bylo krajským soudem pravomocnì rozhodnuto rozsudkem ze dne 24. 4. 2012, è. j. 29 Af 112/2010-101.
Krajský soud ve shodì s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, obsa¾eným v rozsudku ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-54, nejprve do¹el k závìru, ¾e ¾alobkynì je oprávnìna uvést v ¾alobì v¹echny dùvody, z nich¾ dovozuje nezákonnost správního rozhodnutí a ¾e ¾alovaný je povinen zabývat se odvoláním v zásadì jen v rozsahu uplatnìných námitek. Správní soud proto nyní novì pøezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu podané ¾aloby a dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla u ¾alobkynì øádnì ukonèena a v jejím prùbìhu nebyla poru¹ena její práva. ®alobkyni byl dán dostateèný prostor k tomu, aby se mohla pøed ukonèením daòové kontroly vyjádøit k jejímu výsledku [§ 16 odst. 4 písm. f) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù )], vèetnì výsledku po doplnìní skutkového stavu vìci k návrhu ¾alobkynì. ®alobkynì mìla cca 6 mìsícù na to, aby se k výsledku kontroly mohla kvalifikovanì vyjádøit. Pøesto¾e byly skutkové okolnosti k návrhu ¾alobkynì doplnìny, nedo¹lo ke zmìnì právního hodnocení zji¹tìných skutkových okolností. Výsledná zpráva po doplnìní øízení, s ním¾ byla ¾alobknì obeznámena dne 7. 3. 2007 tak byla toto¾ná se zprávou, s ní¾ byla ¾alobkynì seznámena ji¾ 15. 11. 2006. Správce danì proto zcela správnì ji¾ nepovolil dal¹í opakované prodlu¾ování lhùty pro vyjádøení ¾alobkynì ke zprávì o daòové kontrole. Ke sjednanému termínu projednání a pøedání zprávy o kontrole dne 21. 3. 2007 se ¾alobkynì, resp. její zástupce, nedostavila. Toto datum bylo na ¾ádosti ¾alobkynì dvakrát odlo¾eno (na 24. 4. 2007, resp. 31. 5. 2007). Dne 31. 5. 2007 pak zástupce ¾alobkynì nejprve po¾ádal o pøesunutí termínu schùzky z 8.00 hod na 11.00 hod tého¾ dne a následnì v 11.28 hod. pak Ing. Lukovics správci danì bez dal¹ího sdìlil, ¾e se na domluvenou schùzku nedostaví. Za tohoto stavu do¹el krajský soud k závìru, ¾e správce danì zcela oprávnìnì postupoval v intencích ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, pokud následnì zaslal zprávu o kontrole ¾alobkyni i jejímu zástupci po¹tou a následnì na jejím záladì vydal dodateèné platební výmìry.
Krajský soud neshledal, ¾e by nedo¹lo k odeslání zprávy ¾alobkyni, jak na to poukazovala ¾alobkynì ve své ¾alobì (èl. III.), tedy ¾e by bylo poru¹eno ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Zpráva o kontrole byla zaslána podle § 17 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù zástupci ¾alobkynì Ing. Lanèíkovi na adresu sídla jeho kanceláøe, kde poskytuje daòové poradenství. Ten v¹ak pøi jejím doruèování dne 4. 6. 2007 nebyl zasti¾en, a proto byla zásilka Èeskou po¹tou ulo¾ena. K doruèení zprávy o kontrole tak úèinnì do¹lo uplynutím úlo¾ní doby-ke dni 19. 6. 2007. Pokud pak ¾alobkynì, resp. její zástupce, v prùbìhu správního øízení a øízení o správní ¾alobì nikterak nenamítali, ¾e by se zástupce v dobì doruèování nezdr¾oval v místì, kde provozuje svou podnikatelskou èinnost (kanceláø daòového poradce), obstojí názor, ¾e zpráva o kontrole byla ¾alobkyni øádnì doruèena. Stalo se tak fikcí ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù.
®alobkynì nebyla ani zkrácena na svých právech klást vyslýchaným svìdkùm otázky ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù. Sice jí nebyla pøedem oznámena toto¾nost vyslýchaných osob-svìdkù S. a W., ale jejich výslechu se úèastnila a otázky svìdkùm kladla. Toto právo nebylo poru¹eno ani u výslechu svìdka M. ®alobkyni byl tento výslech øádnì oznámen a byla jí, by» toliko den pøedem, telefonicky oznámena i toto¾nost svìdka. Správce danì pak oprávnìnì nepøesunul výslech tohoto svìdka na jiný, pozdìji ¾alobkyní navrhovaný termím (o více jak 30 dnù). Jednalo se toti¾ o výpovìï svìdka kterého navrhovala k výslechu sama ¾alobkynì. O tom, ¾e tento svìdek bude vyslechnut v rámci doplnìní øízení pøed ukonèením kontroly, ¾alobkynì vìdìla. Nic jí tedy nebránilo, aby se od svého návrhu ze dne 1. 12. 2006 a od oznámení do¾ádaného správce danì, doruèeného dne 4. 1. 2007 ¾alobkyni (a dne 23. 1. 2007 jejímu zástupci), do konání tohoto výslechu (14. 2. 2007) na svìdeckou výpovìï nále¾itì pøipravila. pokraèování
Rozhodnutí ¾alovaného není ani nepøezkoumatelné z toho dùvodu, ¾e by ze zprávy o kontrole nevyplývalo, zda bylo pøihlédnuto k výpovìdi svìdka W. a jak byla hodnocena, resp. jaké skuteènosti v ní obsa¾ené byly pova¾ovány za podstatné (viz str. 9 odst. 3 a str. 12 zprávy o kontrole).
®alobkyni lze pøisvìdèit tom, ¾e správce danì zcela nepøiléhavì uvedl ve zprávì o daòové kontrole (str. 7) poukaz na ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ smlouvu mezi spoleèností MIDORI a ¾alobkyní neosvìdèil za dùkaz o existenci vztahu mezi tìmito subjekty a nadto ji posoudil jako úèelovì poøízenou listinu. V projednávané vìci nebylo na místì pou¾ití ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Ze zprávy o kontrole plyne, ¾e správce danì ve skuteènosti hodnotil ve¹keré provedené dùkazy, a to ka¾dý jednotlivì a ve vzájemných souvislostech. Po jejich vyhodnocení pak správce danì do¹el k závìru, ¾e probìhl obchodní pøípad zprostøedkování klienta (spoleènosti Èechofracht) pro makléøskou spoleènost EMS BROKER, a ¾e ¾alobkynì neprokázala úèast spoleènosti MIDORI na obchodním pøípadu (viz str. 11 a 12 zprávy o daòové kontrole). Tomu odpovídá i formulace na str. 11 tøetí vìta: Správce danì neodmítl existenci smlouvy s MIDORI, ale vzhledem k tomu, ¾e v daòovém øízení posuzuje nejen formální nále¾itosti pøedlo¾ených dokladù, ale rovnì¾ i skutkový stav, tedy pøedev¹ím, zda do¹lo k uskuteènìní deklarovaného obchodního pøípadu, pøistoupil k dal¹ímu ¹etøení a tak naplnil ustanovení § 31 odst. 2 ZSDP, to znamená zjistil skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti co nejúplnìji. Správce danì tak postupoval na základì § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 a 4 zákona o správì daní a poplatkù, tedy bez pou¾ití § 2 odst. 7 tého¾ zákona. Poukazovaná èásteènì nesprávná úvaha a odùvodnìní správce danì v¹ak nezpùsobovaly nesrozumitelnost èi neurèitost zprávy o daòové kontrole. Vychází-li závìr správního orgánu o skutkovém stavu z dùkazù obsa¾ených ve správním spise, a je-li jeho argumentace zalo¾ena na zásadách logiky, neshledal krajský soud, ¾e by nepøípadná formulace obsa¾ená ve zprávì mìla za následek nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného o vìci samé.
V neposlední øadì krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku ¾alobkynì o poru¹ení § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù tím, ¾e se ¾alovaný pøi svém rozhodování ex offo nezabýval námitkami uplatnìnými ¾alobkyní v ¾alobì, které v¹ak nepøedestøela ve svém odvolání. Aby tomu tak mohlo být, musely by tyto námitky, resp. tvrzené nezákonnosti, vyjít najevo ji¾ v daòovém øízení. Tak tomu ale nebylo a proto ¾alovaný nepochybil, pokud se tìmito-nyní novì uplatnìnými námitkami/nezákonnostmi pøi svém rozhodování nezabýval.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾nost, kterou opøela o dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím vytýká krajskému soudu nesprávný právní názor, dovodil-li, ¾e daòová kontrola byla u ní øádnì ukonèena. Správce danì neprokázal, ¾e se její daòový poradce zdr¾oval v kanceláøi a z tohoto dùvodu tak nemohly nastat úèinky fikce doruèení zprávy uplynutím lhùty podle § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Jde pøi tom o okolnost, kterou prokazuje podle § 31 odst. 8 tého¾ zákona právì správce danì. Krajskému soudu tak uniklo nejen ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého správce danì prokazuje doruèení vlastních písemností, ale i soudní judikatura, která se k této povinnosti správce danì, resp. ¾alovaného vztahuje (napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 4. 2006, è. j. 2 Afs 158/2005-82, ze dne 19. 9. 2007, è. j. 9 Afs 53/2007-62, ze dne 27. 1. 2004, è. j. 6 A 130/2000-40, a ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Afs 5/2009-81, nebo nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03, èi rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 1. 1994, sp. zn. 15 Ca 306/94). Správce danì tak neunesl dùkazní bøemeno, které na nìm vázlo ohlednì prokázání naplnìní zákonných podmínek pro doruèení, jak pøedpokládá ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Zpráva o kontrole proto nebyla ve skuteènosti øádnì doruèena jejímu zástupci. Takový postup-poru¹ení ust. § 31 odst. 8 písm. a) a b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona ze strany správních orgánù-je vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud mìl správnì ji¾ pro tuto vadu v øízení pøed správními orgány rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Nemù¾e proto obstát závìr krajského soudu, podle nìho¾ mìl naopak její zástupce v daòovém øízení-Ing. Lanèík prokázat, ¾e se v místì doruèování-v místì výkonu své podnikatelské èinnosti nezdr¾oval, èím¾ by vyvrátil závìr o øádném doruèení zprávy jejímu zástupci (§ 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Krajský soud zkoumal jen uplynutí úlo¾ní lhùty (15 dnù), ale ji¾ nezkoumal podmínku, zda správce danì prokázal , ¾e se Ing. Lanèík v místì doruèení zdr¾uje, jak namítala ve své kasaèní stí¾nosti ze dne 31. 5. 2012 proti rozsudku krajského soudu ze dne 24. 4. 2012, è. j. 29 Af 112/2010-101 a v doplnìní ¾aloby ze dne 10. 9. 2012, vèetnì poukazu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Afs 5/2009-81.
Stì¾ovatelka nesouhlasí ani s právním názorem krajského soudu, ¾e jí byla zpráva o daòové kontrole poslána oprávnìnì podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e nejednala obstrukènì, kdy¾ ètyøikrát po¾adovala prodlou¾it lhùtu k vyjádøení se ke zprávì a jejímu pøevzetí. V tomto smìru musí poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, è. j. 7 Afs 87/2012-24, podle nìho¾ je tøeba obstrukce posuzovat vzhledem k povaze v poøadí druhé omluvy. Skutkové okolnosti projednávané vìci proto obstrukènímu jednání z její strany nenasvìdèují. Je tudí¾ nesprávný právní názor krajského soudu, ¾e jí byla zpráva zaslána v souladu s ust. § 16 odst. 8 a ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Dùsledkem toho je pak i faktické neukonèení daòové kontroly a pøedèasnì vydaný platební výmìr a rozhodnutí ¾alovaného.
Krajský soud se v bodech 11 a 12 napadeného rozsudku sice zabývá okam¾ikem vzniku koneèné zprávy (ve zprávì je uvedeno datum 22. 5. 2007), ale ve skuteènosti nevyslovil ¾ádný názor na to, zda právì zpráva v této verzi mìla být onou jedinou-koneènou zprávou, je¾ mìla s ní být projednána ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì s ní toti¾ døíve projednával pouze dílèí výsledky z provádìné kontroly. K projednání této zprávy z 22. 5. 2007 v¹ak nebyla vùbec obeslána.
Stì¾ovatelka nesouhlasí ani s právním názorem krajského soudu ohlednì nesprávné aplikace ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù ze strany správce danì. Podle jejího názoru správce danì toto ustanovení aplikoval a jedná se tak o evidentní nezákonnost.
®alované Odvolací finanèní øeditelství v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pova¾uje mimoøádný opravný prostøedek stì¾ovatelky za neopodstatnìný. Jak ji¾ uvedl právní pøedchùdce tohoto finanèního øeditelství, kterým bylo Finanèní øeditelství v Brnì, ve svém vyjádøení k ¾alobì, stì¾ovatelce byl dán dostateèný prostor k tomu, aby se vyjádøila ke zprávì o daòové kontrole (od 15. 11. 2006, kdy byla poprvé seznámena s obsahem zprávy o daòové kontrole, do 31. 5. 2007). Na skutkových a právních závìrech nic nezmìnilo ani provedení stì¾ovatelkou navrhovaného svìdka Ing. R. M. Není opodstatnìná ani domnìnka stì¾ovatelky, ¾e zpráva o kontrole vznikla a¾ dne 22. 5. 2007, jak by se mohlo jevit z data v ní uvedeného. Ve skuteènosti jde o datum jejího podpisu pracovnicí kontrolního oddìlení správce danì, a nikoliv datum jejího sepsání (vyhotovení). Z obsahu správního spisu je pak evidentní, ¾e se stì¾ovatelka vehementnì vyhýbala projednání a pøevzetí zprávy o kontrole. Správce danì proto opodstatnìnì pøistoupil k jejímu zaslání stì¾ovatelce i jejímu zástupci (Ing. Lanèíkovi) ve smyslu ust. § 16 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù. Tvrdí-li stì¾ovatelka, ¾e nebyly splnìny podmínky pro doruèení jejímu zástupci ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nutno konstatovat, ¾e aby správním orgánùm vznikla povinnost prokazovat naplnìní pøedpokladù doruèení fikcí, musely by zde existovat objektivní pochybnosti o správnosti doruèení zásilky zástupci stì¾ovatelky tímto zpùsobem. Správce danì ale takové pochybnosti nemìl. Z dodejky zalo¾ené ve spise je zøetelenì patrné, ¾e zásilka byla ulo¾ena z dùvodu pokraèování nezasti¾ení pøíjemce zásilky (daòového poradce Ing. Lanèíka) v sídle jeho podnikání, a ¾e po uplynutí úlo¾ní doby byla zaslána zpìt správci danì, nebo» si ji adresát v této dobì nevyzvedl. Souèasnì stì¾ovatelka v odvolacím øízení nijak nerozporovala úèinky tohoto doruèení ve svém odvolání. Dokonce ani neuvedla, ¾e by se její zástupce v sídle svého podnikání nezdr¾oval. Správce danì tak nebyl povinen ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokazovat skuteènosti dovozované nyní stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, tj. naplnìní podmínek fikce doruèení. Neopodstatnìná je pak i námitka o nesprávné aplikaci ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù ze strany správce danì. Tento poukaz je skuteènì uveden na stranì 7 zprávy o kontrole, a to v souvislosti s hodnocením dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelkou. Ve skuteènosti v¹ak toto ustanovení nebylo správcem danì vùbec aplikováno. Bylo naopak nepøípadnì uvedeno v èásti, kdy správce danì hodnotil dùkazy ve smyslu ust. § 2 odst. 3 tého¾ zákona. Z uvedených dùvodù proto ¾alované Odvolací finanèní øeditelství navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky zamítl jako nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3, 4 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti a do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není opodstatnìná.
Jeliko¾ v projednávané vìci je posuzována zákonnost rozsudku krajského soudu ji¾ druhého v poøadí, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve otázkou pøípustnosti kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.
Ze zákazu opakované kasaèní stí¾nosti judikatura Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu dovodila nad rámec doslovného znìní § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. výjimky, jejich¾ respektování znamená dodr¾ení smyslu a úèelu rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu. Dospìla k závìru, ¾e toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva. I tyto výjimky je nutno vnímat v kontextu citovaného ustanovení, tedy tak, ¾e námitky opakované kasaèní stí¾nosti se musí pohybovat v rámci ji¾ vysloveného právního názoru èi pokynu, tj. v mezích závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu, které v dané vìci vyslovil, anebo musí smìøovat k právní otázce v první kasaèní stí¾nosti neøe¹ené proto, ¾e-zejména pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu-øe¹ena být nemohla. Pokud by se ov¹em mimo tyto výjimky pøipustil stav, ¾e v opakovaných kasaèních stí¾nostech úèastníci mohou mìnit jejich rozsah a dùvody mimo rámec pøedchozího závazného právního názoru èi pokynu, zákaz opakovaného projednání vìci kasaèním soudem by se tím popøel. Citované ustanovení tedy limituje pøípustnost kasaèní stí¾nosti ve vztahu k otázkám ji¾ døíve v té¾e vìci Nejvy¹¹ím správním soudem závaznì posouzeným. Obdobnì je tøeba nahlí¾et na námitky, které úèastník øízení ve své první kasaèní stí¾nosti neuplatnil, aèkoliv je uplatnit mohl. (v podrobnostech viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165, è. 2365/2011 Sb. NSS, v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Námitky, které ji¾ byly pøedmìtem pøezkumu ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu v øízení o pøedchozí kasaèní stí¾nosti, a námitky, které nebyly v pøedchozí kasaèní stí¾nosti uplatnìny, aèkoliv uplatnìny být mohly, je tedy nutno pova¾ovat za nepøípustné (viz napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 12. 2010, è. j. 2 As 67/2010-105, nebo ze dne 6. 8. 2012, è. j. 2 As 40/2012-36, dostupné na www.nssoud.cz).
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudkem ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7 Afs 56/2012-22, rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 24. 4. 2012, è. j. 29 Af 112/2010-101, pro nepøezkoumatelnost, a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení, nevyslovil Nejvy¹¹í správní soud v tomto kasatorním rozsudku závazný právní názor k øe¹ené otázce. Z pohledu procesní situace shora uvedené proto nepøichází v úvahu odmítnutí nyní projednávané kasaèní stí¾nosti z dùvodu ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., které by znamenalo nepøípustné odmítnutí vìcného pøezkumu soudního rozhodnutí z hlediska hmotného práva. Z tohoto dùvodu a dùvodù uvedených shora proto Nejvy¹¹í správní soud projednal kasaèní stí¾nost vìcnì.
Podstatou kasaèní stí¾nosti je tvrzení stì¾ovatelky, ¾e rozsudek krajského soudu je zalo¾en na nesprávném právním posouzení vìci, a ¾e je i dílem nepøezkoumatelný. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka namítá jak nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, tak i vìcnou nesprávnost závìrù správního soudu, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve vytýkanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, ¾e pokud by bylo napadené rozhodnutí skuteènì nepøezkoumatelné, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se Nejvy¹¹í správní soud nejprve zabýval nesprávným právním posouzením vìci samé a teprve po té vytýkanou nepøezkoumatelností rozsudku.
Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím namítá, ¾e krajský soud posuzoval jen zákonnost uplynutí úlo¾ní lhùty (15 dnù), která pøedchází fikci doruèení, ale ji¾ nezkoumal pøedchozí zásadní podmínku, kterou je zda správce danì prokázal , ¾e se Ing. Lanèík (zástupce stì¾ovatelky a adresát písemnosti) v místì doruèení zdr¾oval, jak na to stì¾ovatelka upozoròovala ve své kasaèní stí¾nosti ze dne 31. 5. 2012 a v následném doplnìní pùvodní ¾aloby. Podle stì¾ovatelky je v¹ak rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný i v té èásti, v ní¾ se správní soud zabýval termínem vyhotovení zprávy o kontrole, kde v¹ak ale ve skuteènosti nevyslovil ¾ádný závìr o tom, zda právì zpráva v této verzi mìla být onou jedinou-koneènou-zprávou, která mìla být se stì¾ovatelkou projednána ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), podle ní¾ jedním z principù, které pøedstavují souèást práva na øádný a spravedlivý proces, jako¾ i pojem právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy), je¾ vyluèuje libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky øádnì odùvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní rozhodnutí proto musí vyplývat pøedev¹ím vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé.
Nejvy¹¹í správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v nìm¾ Ústavní soud vyslovil, ¾e odùvodnìní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nìho¾ nelze zjistit, jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodné skuteènosti, nevyhovuje zákonným po¾adavkùm kladeným na obsah odùvodnìní a v koneèném dùsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv úèastníka øízení, který má nárok na to, aby jeho vìc byla spravedlivì posouzena . Ostatnì Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovnì¾ konstatoval, ¾e: Soudy jsou povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny. pokraèování
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe ji¾ døíve. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveøejnìn pod è. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vylo¾il, ¾e: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . Judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uveøejnìn pod è. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu) je jinak spoleèný závìr, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka øízení klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e opomene-li krajský (mìstský) soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) .
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc podstatných skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní soudního rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak, nestanoví-li zákon jinak (srov. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi rozhodnutí ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Napadený rozsudek krajského soudu je v uvedeném smìru a rozsahu pøezkoumatelný. Je z nìj dostateènì patrné, ¾e správní soud posoudil zákonnost napadeného správního rozhodnutí skrze ¾alobní námitky obsa¾ené v podané ¾alobì ze dne 13. 5. 2008. Je z nìj také dostateènì patrné, z jakého skutkového stavu vìci pøi tom vy¹el. Z napadeného rozsudku je seznatelné, ¾e se krajský soud pøi svém rozhodování zaobíral otázkou existence Zprávy o kontrole , stejnì tak i otázkou okam¾iku jejího vyhotovení, resp. prvého okam¾iku, kdy se mohla stì¾ovatelka-jako daòový subjekt-seznámit s jejím obsahem (èl. 34 a násl.). Správní soud výslovnì uvedl, ¾e k projednání a pøedání zprávy (po seznámení stì¾ovatelky s výsledky doplnìní øízení ze dne 7. 3. 2007) byl pùvodnì urèen termín 21. 3. 2007 (1. termín pro pøedání koneèné zprávy o kontrole). Na pøezkoumatelnosti tohoto závìru krajského soudu nic nemìní ani okolnost, ¾e výslovnì nereagoval na stì¾ovatelkou poukazovaný termín 22. 5. 2007 (termín uvedený ve zprávì zaslané stì¾ovatelce i jejímu zástupci). Jde toti¾ o termín jejího písemného vyhotovení (vytisknutí) pøed stanoveným koneèným termínem pøedání zprávy o kontrole. Nic nebrání správci danì, aby existující zprávu o kontrole (zpráva byla toto¾ná se zprávou z 30. 10. 2006, se kterou byla stì¾ovatelka seznámena dne 15. 11. 2006 a 7. 3. 2007) opìtovnì fyzicky vytiskl dne 22. 5. 2007, tedy bezprostøednì pøed koneèným termínem projednání a pøedání zprávy, je¾ byl stanoven na 31. 5. 2007, ke kterému se ostatnì stì¾ovatelka opìt nedostavila. ®e tomu tak je i ve skuteènosti pak jednoznaènì svìdèí i obsah správního spisu, z nìho¾ je patrné, ¾e ve vztahu ke kontrolním zji¹tìním a jejich právnímu hodnocení po datu 21. 3. 2007 správce danì neèinil ¾ádných úkonù. Vyslovený názor krajského soudu stran okam¾iku vzniku a tedy mo¾ného projednání zprávy o kontrole je tedy nejen pøezkoumatelný, ale i vìcnì správný.
Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ani z toho dùvodu, ¾e by se krajský soud pøi svém rozhodování nezabýval splnìním podmínek pro pøijetí závìru o doruèení zprávy o kontrole zástupci stì¾ovatelky ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, resp. z dùvodu poru¹ení ust. § 31 odst. 8 písm. a), b) tého¾ zákona ve spojení s ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Z obsahu odùvodnìní napadeného rozsudku, resp. z jeho èlánkù 38, 39 a 40 je zøejmé, ¾e krajský soud vy¹el z premisy obsa¾ené v ust. § 17 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého se má za to, ¾e se podnikatel (daòový poradce)-zde zástupce stì¾ovatelky Ing. Lanèík v¾dy zdr¾uje ve své kanceláøi, která je místem výkonu jeho èinnosti. Souèasnì z pøilo¾ené dodejky zasílané listovní zásilky, kterou mu byla doruèována zpráva o kontrole, krajský soud dovodil, ¾e se zde zdr¾uje, ale ¾e nebyl zasti¾en (pokud by se zde nezdr¾oval a nesídlil zde, nebylo by ani rozumného dùvodu k tomu, aby byla písemnost ze strany po¹ty ukládána, ale byla by rovnou zaslána správci danì zpìt). Nebyly zde proto ¾ádné dùvody k tomu, aby na stranì správce danì vznikly jakékoliv pochybnosti o úèinnosti doruèení zprávy o kontrole zástupci stì¾ovatelky Ing. Lanèíkovi. Krajský soud se zabýval i otázkou, zda ze strany stì¾ovatelky nebo jejího zástupce bylo namítáno, ¾e se Ing. Lanèík v období, kdy byla zásilka ulo¾ena u Èeské po¹ty s. p. (tedy od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007) nezdr¾oval v místì svého podnikání. Správní soud v¹ak zjistil, ¾e tuto okolnost stì¾ovatelka nenamítala ani ve správním øízení, ani po celou dobu øízení pøed krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e závìr krajského soudu o doruèení zprávy o kontrole zástupci stì¾ovatelky-Ing. Lanèíkovi je pøezkoumatelný. Z tohoto závìru je zøejmé, z jakých skutkových okolností správní soud vy¹el, i to, ¾e vzal za nespornou okolnost, ¾e se zástupce stì¾ovatelky Ing. Lanèík v období od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007 zdr¾oval v sídle svého podnikání, resp. ve své kanceláøi (§ 120 odst. 4 o. s. ø. ve spojení s § 64 s. ø. s.), a ¾e mu proto byla i øádnì doruèena zpráva o kontrole stì¾ovatelky. Není toti¾ povinností krajského soudu, ani správce danì prokazovat skuteènosti, o nich¾ mezi úèastníky není sporu.
Nelze ponechat stranou ani skuteènost, ¾e tato námitka nemù¾e být úspì¹ná a rozsudek krajského soudu proto nemù¾e být zru¹en pro nepøezkoumatelnost ji¾ z toho dùvodu, ¾e námitka o poru¹ení ust. § 31 odst. 8 písm. a), b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona, je nepøípustnou ¾alobní námitkou.
V øízení pøed krajským soudem platí striktní dispozièní zásada vyjádøená v ust. § 75 odst. 2 vìty prvé s. ø. s. ve spojení s ust. § 71 odst. 2 vìty tøetí s. ø. s. Správní soud tedy zásadnì pøezkoumá zákonnost napadeného správního rozhodnutí jen v mezích ¾alobních bodù, uplatnìných ve lhùtì pro podání, resp. roz¹íøení ¾aloby (§ 71 odst. 2 s. ø. s.). V projednávané vìci to znamená, ¾e tak mohl správní soud uèinit jen skrze ¾alobní body uplatnìné ve lhùtì do 15. 5. 2008. Stì¾ovatelka v¹ak vznesla námitku o tom, ¾e správce danì neunesl v její vìci dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení se splnìním podmínek pro pou¾ití právní fikce ve smyslu ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona, a¾ ve své prvé kasaèní stí¾nosti, resp. v doplnìní ¾aloby ze dne 10. 9. 2012, tedy opo¾dìnì. Jde-li pokraèování o ¾alobní bod III. a námitky v nìm obsa¾ené, doruèené krajskému soudu dne 19. 5. 2008, tak jejím obsahem je toliko vytýkaná vada v øízení pøed ¾alovaným, který v rozporu s § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù nepøihlédl k vadì øízení pøed správcem danì-postupu v rozporu s § 16 odst. 8 tého¾ zákona (zprávu o daòové kontrole nezaslal po¹tou i zástupci stì¾ovatelky, ale jen stì¾ovatelce samotné). Co do obsahu tohoto ¾alobního bodu, lze konstatovat, ¾e jím bylo vytýkáno toliko poru¹ení právních pøedpisù-konkrétnì § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s § 50 odst. 3 tého¾ zákona, a nikoliv nyní dovozované poru¹ení § 31 odst. 8 písm. a) a b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s § 17 odst. 5 tého¾ zákona.
Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti rovnì¾ obsáhle namítá, ¾e správce danì neprokázal, ¾e se daòový poradce zdr¾oval v kanceláøi a ¾e tak nemohly nastat úèinky fikce doruèení zprávy o kontrole uplynutím lhùty podle § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Jinak øeèeno stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu, ¾e nesprávnì právnì posoudil vadu v øízení pøed správními orgány-konkrétnì poru¹ení ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona.
Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud shora, ¾aloba stì¾ovatelky doruèená dne 19. 5. 2008 krajskému soudu neobsahovala ¾alobní námitku o neunesení dùkazního bøemene správcem danì (¾alovaným), je¾ se týkala poru¹ení ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona, ve vztahu ke skuteènostem, které je jinak povinen prokazovat správní orgán. Taková námitka byla stì¾ovatelkou vznesena (dílem) a¾ v její prvé kasaèní stí¾nosti ze dne 5. 6. 2012 a následnì byla obsáhle rozvedena v doplnìní ¾aloby ze dne 10. 9. 2012, kdy v tomto smìru byl namítán i nedostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci.
Ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. zakotvuje zásadu, podle ní¾ kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e je nepøípustná námitka kasaèní stí¾nosti (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), v ní¾ stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu nesprávnost jeho závìru, podle kterého ¾alovaný, resp. správce danì unesli dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ohlednì prokázání podmínek pro pou¾ití právní fikce obsa¾ené v ust. § 17 odst. 5 vìty druhé tého¾ zákona (zástupci stì¾ovatelky-Ing. Lanèíkovi byla doruèena zpráva o daòové kontrole). Je tomu tak proto, ¾e tuto námitku ve formì ¾alobního bodu mohla stì¾ovatelka uplatnit v øízení pøed krajským soudem pouze ve lhùtì pro roz¹íøení ¾aloby, co¾ stì¾ovatelka neuèinila, aèkoliv jí v tom nic nebránilo.
Nejvy¹¹í správní soud nad rámec uvedeného znovu podotýká, ¾e správní orgán je nositelem dùkazní povinnosti v mezích ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù jen tehdy, jsou-li zde pochybnosti o splnìní povinnosti, resp. o prokazované skuteènosti. V projednávané vìci v¹ak stì¾ovatelka ani ve správním øízení, ani v øízení o ¾alobì, èi v podaných kasaèních stí¾nostech nikdy neuvedla, ¾e by se zástupce stì¾ovatelky nezdr¾oval v úlo¾ní dobì (od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007) v místì sídla svého podnikání (kanceláøi daòového poradce). Nebylo tak tøeba prokazovat tuto skuteènost v daòovém øízení správcem danì a pøípadnì s ní spojovat neunesení dùkazního bøemene tímto správním orgánem. Stì¾ovatelka v tomto smìru nesprávnì interpretuje závìry krajského soudu, kdy¾ dovozuje, ¾e jí krajský soud ukládá povinnost prokazovat, ¾e se zástupce stì¾ovatelky nezdr¾oval v sídle své kanceláøe. Správní soud ve skuteènosti jen oprávnìnì poukazoval na to, ¾e stì¾ovatelka ani netvrdila, ¾e se zde její zástupce nezdr¾oval, a proto by prokazování opaku bylo zcela nadbyteèné. Je vìcí stì¾ovatelky, resp. jejího zástupce, aby ve formì ¾alobních bodù a ve lhùtì dle § 71 odst. 2 s. ø. s. pøedestøel ve¹keré skutkové a právní okolnosti, od nich¾ dovozuje nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Pokud tak neuèiní, musí být stì¾ovatelka srozumìna s tím, ¾e zákonnost napadeného správního rozhodnutí v uvedeném smìru nebude správním soudem posuzována.
Nedùvodná je i výhrada stì¾ovatelky proti závìru krajského soudu, ¾e jí byla zpráva o daòové kontrole zaslána správcem danì oprávnìnì podle ust. § 16 odst. 8 vìty osmé zákona o správì daní a poplatkù, ¾e skutkové okolnosti projednávané vìci svìdèí obstrukènímu jednání z její strany, a ¾e nebylo poru¹eno právo stì¾ovatelky zakotvené v ust. § 16 odst. 4 písm. f) tého¾ zákona.
Podle ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
Podle ust. § 16 odst. 8 vìta prvá a druhá zákona o správì daní a poplatkù o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì.
Podle ust. § 16 odst. 8 vìta osmá zákona o správì daní a poplatkù platí, odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou.
Z dikce uvedených ustanovení vyplývá, ¾e správci danì svìdèí povinnost sepsat o výsledku zji¹tìní zprávu o kontrole a seznámit daòový subjekt s výsledky této kontroly (projednat ji). Daòovému subjektu pak svìdèí jednak právo vyjádøit se pøed ukonèením kontroly k jejím výsledkùm uvedeným ve zprávì, a jednak právo na to, aby k jeho návrhu byl doplnìn skutkový stav vìci [§ 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù]. Pokud daòový subjekt tohoto svého práva vyu¾ije a správce danì na základì jeho návrhu doplní øízení a dospìje k jinému ne¾ pùvodnímu kontrolnímu zji¹tìní, sepí¹e novou zprávu o kontrole, kterou následnì projedná a pøedá ji daòovému subjektu (§ 16 odst. 8 vìta prvá, druhá a ètvrtá zákona o správì daní a poplatkù). Nedo¹lo-li v¹ak ke zmìnì kontrolního zji¹tìní po doplnìní øízení (tak tomu bylo v nyní projednávané vìci) nebo doplnìní nebylo vùbec provádìno, správce danì toliko seznámí daòový subjekt s výsledky provedeného doplnìní (bez vlivu na kontrolní závìr) a s jeho vyhodnocením, èi se skuteènostmi, proè neshledává dùvody pro doplnìní skutkových zji¹tìní; zprávu o kontrole, nebyla-li projednána døíve, projedná a pøedá ji daòovému subjektu.
Z dikce ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù tak vyplývá, ¾e postupovat podle tohoto ustanovení mù¾e správce danì pouze tehdy, jsou-li pro to splnìny zákonné pøedpoklady. Aby tedy byl správce danì oprávnìn zaslat daòovému subjektu zprávu o daòové kontrole po¹tou, bez jejího projednání a pøedání v mezích ust. § 16 odst. 8 citovaného zákona, musely by zde být skutkové okolnosti (indicie), které svìdèí tomu, ¾e se pøíslu¹ný daòový subjekt projednání a pøedání koneèné zprávy vyhýbá, èi zprávu odmítá pøevzít (jinými slovy vyjádøeno, daòový subjekt èiní kroky, které by byly sto oddálit okam¾ik ukonèení daòové kontroly nebo okam¾ik vydání platebních výmìrù).
Pøi posuzování této otázky (vyhýbání se projednání zprávy dle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù) tedy nejde pouze o posouzení omluvy z 2. termínu pro projednání zprávy o kontrole , jak stì¾ovatelka pøedestírá s poukazem na názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 12. 9. 2013, è. j. 7 Afs 87/2012-24, ale jde o jakékoliv dal¹í kroky, které mohou nasvìdèovat tomu, ¾e se daòový subjekt ve skuteènosti vyhýbá projednání koneèné zprávy o kontrole, a tedy i ukonèení kontroly a popøípadì i vydání platebních výmìrù. Tak tomu bylo i v nyní projednávané vìci. pokraèování Z obsahu správního spisu vyplývá (protokol o ústním jednání ze dne 15. 11. 2006, è. j. 241704/06/303933/4002), ¾e dne 15. 11. 2006 zapoèal správce danì projednávat se stì¾ovatelkou zprávu z její kontroly (seznámil ji s výsledky kontroly uvedenými ve zprávì). Na úèincích tohoto úkonu nic nemìní ani skuteènost, ¾e se v jeho rámci vyslovil tehdej¹í zástupce stì¾ovatelky (Ing. J. S.) tak, ¾e nesouhlasí s pøedmìtem tohoto jednání, kterým bylo seznámení stì¾ovatelky s výsledky uvedenými ve zprávì o kontrole datované dnem 31. 10. 2006 (è. j. 223100/06/303933/4002) a vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávì o kontrole a ke zpùsobu jejího zji¹tìní, která byla stì¾ovatelce poskytnuta spolu s jinými dokumenty tohoto dne. Pøi tom byla obeznámena se zprávou o daòové kontrole i se zji¹tìním, na jeho¾ základì mìla být stì¾ovatelce domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2004 o 120.960 Kè. Stì¾ovatelka vyu¾ila svého práva vyjádøit se k výsledku kontroly a navrhnout její doplnìní. Správce danì stanovil stì¾ovatelce lhùtu, v ní¾ tak mohla uèinit (do 1. 12. 2006). Toto své oprávnìní stì¾ovatelka realizovala, kdy¾ jednak nesouhlasila se zji¹tìními a jejich právním hodnocením a navrhla provedení výslechu svìdka Ing. R. M. s tím, ¾e se k obsahu daòové kontroly vyjádøí a¾ po provedení tohoto výslechu; do té doby pak jakékoliv vyjádøení pova¾uje za plýtvání èasem stì¾ovatelky i správce danì . Správce danì návrhu na doplnìní skutkového stavu vìci vyhovìl a prostøednictvím do¾ádaného správce danì provedl výslech navrhovaného svìdka. Vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatelka výslechu svìdka Ing. R. M. nezúèastnila, aè byla s jeho termínem øádnì seznámena, správce danì ji protokolárnì obeznámil s obsahem této výpovìdi dne 7. 3. 2007. V rámci tohoto jednání byla souèasnì stì¾ovatelka seznámena s kontrolním zji¹tìním, resp. závìrem správce danì z doplòujícího øízení, který neshledal dùvodu odchýlit se jak po skutkové, tak i právní stránce od zji¹tìní obsa¾ených ve zprávì o kontrole, s nimi¾ byla stì¾ovatelka seznámena ji¾ dne 15. 11. 2006. V rámci tohoto protokolu se stì¾ovatelka vyslovila tak, ¾e se k obsahu zprávy, kterou mìla k dispozici od 15. 11. 2006 vyjádøí do 19. 3. 2007 s tím, ¾e k projednání zprávy dojde následnì dne 21. 3. v 8.00 hod. Správce danì tento návrh stì¾ovatelky akceptoval s tím, ¾e pokud nebude uvedený termín dodr¾en, bude zpráva stì¾ovatelce zaslána po¹tou. Dne 15. 3. 2007 pak stì¾ovatelka po¾ádala o prodlou¾ení termínu a souèasnì oznámila správci danì výpovìï plné moci tehdej¹ímu zástupci Ing. S. Správce danì rozhodnutím ze dne 21. 3. 2007 stanovil stì¾ovatelce lhùtu pro podání vyjádøení do 8 dnù od doruèení tohoto rozhodnutí (do 10. 4. 2007). Výzvou ze dne 21. 3. 2007 pak správce danì vyzval stì¾ovatelku, aby se dostavila k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, a to dne 25. 4. 2007. Tato výzva byla stì¾ovatelce doruèena dne 10. 4. 2007. Následnì stì¾ovatelka dopisem ze dne 18. 4. 2007 po¾ádala správce danì znovu o prodlou¾ení lhùty k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, jako¾ i o prodlou¾ení lhùty k podání vyjádøení s navrhovaným termínem 31. 5. 2007. ®ádost odùvodnila udìlením plné moci daòovému poradci Ing. Lanèíkovi, který se musí s celou vìcí dùkladnì seznámit. Správce danì dne 20. 4. 2007 stì¾ovatelce prodlou¾il lhùtu pro vyjádøení k výsledkùm uvedeným ve zprávì o jeden den od doruèení tohoto rozhodnutí (daòovému poradci Ing. Lanèíkovi bylo doruèeno dne 9. 5. 2007), a ve stejný den ji vyzval, aby se dostavila k projednání a pøevzetí zprávy v termínu, který sama stì¾ovatelka navrhovala, tedy dne 31. 5. 2007, v 8.00 hod. Ve výzvì bylo uvedeno, ¾e odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou. Výzva byla doruèena stì¾ovatelce i daòovému poradci Ing. Lanèíkovi dne 9. 5. 2007. Dne 10. 5. 2007 pak po¾ádala stì¾ovatelka o prodlou¾ení lhùty pro podání vyjádøení do 31. 5. 2007. Správce danì rozhodnutím ze dne 14. 5. 2007 prodlou¾ení lhùty ji¾ nepovolil. Rozhodnutí bylo doruèeno dne 28. 5. 2007 Ing. Lanèíkovi a dne 30. 5. 2007 stì¾ovatelce. V úøedním záznamu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 147013/07/303933/4002, je uvedeno, ¾e tohoto dne byla zaslána stì¾ovatelce a zplnomocnìnému zástupci Ing. Lanèíkovi zpráva z kontroly è. j. 223100/06/303933/4002, a to vzhledem k telefonickému sdìlení jednatele stì¾ovatelky Ing. Lukovicse, ¾e se k pøevzetí nedostaví z dùvodu technických problémù, které blí¾e nespecifikoval. Správce danì posoudil toto nedostavení k jednání jako vyhýbání se projednání a pøevzetí zprávy a poslal ji daòovému subjektu i jeho zástupci-daòovému poradci Ing. Lanèíkovi v po¹tovní zásilce s doruèenkou podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù.
V kontextu pøedestøeného prùbìhu daòového øízení obstojí právní závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka nebyla dotèena na svém právu zakotveném v ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì opakovanì umo¾òoval stì¾ovatelce nadstandardnì vyjadøovat se k toto¾ným skutkovým zji¹tìním a jejich toto¾nému právnímu hodnocení, pøesto¾e s nimi byla stì¾ovatelka protokolárnì seznámena ji¾ dne 15. 11. 2006. Právì k tomuto termínu, bylo realizováno právo stì¾ovatelky vyplývající z uvedeného ustanovení. Správce danì respektoval její právo vyjádøit se k výsledku zprávy o daòové kontrole a navrhnout doplnìní výsledkù kontroly. Za tímto úèelem jí pak stanovil i pøimìøenou lhùtu k vyjádøení-do 1. 12. 2006, která byla posléze i prodlou¾ena do 23. 12. 2006 a souèasnì provedl i navrhovaný dùkaz-svìdeckou výpovìdí Ing. R. M., kterého se stì¾ovatelka o své vùli nezúèastnila. Pokud proto správce danì, po seznámení stì¾ovatelky s obsahem a výsledkem doplòujícího øízení, sdìlil dne 7. 3. 2007 stì¾ovatelce, ¾e neshledal dùvodu k pøehodnocení skutkových a právních závìrù obsa¾ených ve zprávì projednané se stì¾ovatelkou dne 15. 11. 2006, nebylo zde ji¾ ¾ádného dùvodu k tomu, aby opakovanì umo¾nil stì¾ovatelce vyjadøovat se k výsledku uvedenému ve zprávì a ke zpùsobu jeho zji¹tìní. Toto právo bylo stì¾ovatelkou vyu¾ito dne 1. 12. 2006 a lhùta k doplnìní uplynula dne 23. 12. 2006. Na uvedeném nemìní nic ani poukaz stì¾ovatelky na to, ¾e obdr¾ela po¹tou zprávu o kontrole, která byla opatøena datem vyhotovení 22. 5. 2007 a pokud jde o délku provádìní kontroly obsahovala údaj: od 21. 6. 2005 do 22. 5. 2007 . Rozhodující je toti¾ v tomto smìru obsah této zprávy o zji¹tìních (skutkové a právní závìry správce danì).
Nejvy¹¹í správní soud jen dodává, ¾e pokud se neli¹í skutková zji¹tìní a jejich právní hodnocení popsaná ve zprávì o kontrole pøed realizací oprávnìní daòového subjektu podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù od skutkových zji¹tìní a jejich právního hodnocení po doplnìní øízení (provedení navrhovaných dùkazù daòového subjektu pøi realizaci tohoto oprávnìní), není zde ¾ádného dùvodu k tomu, aby správce danì umo¾nil daòovému subjektu realizovat toto oprávnìní opakovanì. Opaèný postup by byl v rozporu se zásadou ekonomie daòového øízení.
Krajský soud nepochybil, pokud v napadeném rozsudku dovodil, ¾e správce danì zcela opodstatnìnì vyhodnotil soubor jednání stì¾ovatelky tak, ¾e se stì¾ovatelka ve skuteènosti vyhýbá projednání zprávy a ukonèení kontroly a ¾e tedy obstojí postup správce danì podle ust. § 16 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù.
Pøednì je tøeba konstatovat, jak vyplývá ji¾ ze shora uvedeného, ¾e v této vìci byly ve skuteènosti výsledky daòové kontroly projednány. Bylo tomu tak dokonce opakovanì, a to ve dnech 15. 11. 2006 a dne 7. 3. 2007, co¾ bylo zaznamenáno v pøíslu¹ných protokolech o ústních jednáních. Obìma protokolárním záznamùm je pak spoleèné, ¾e zástupce stì¾ovatelky -Ing S. v¾dy uvedl, ¾e nesouhlasí s pøedmìtem jednání. V pøípadì protokolu ze dne 15. 11. 2006 ¹lo o seznámení s výsledky kontroly uvedenými ve zprávì a zpùsobu jeho zji¹tìní ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù ; v pøípadì protokolu ze dne 7. 3. 2007 pak o seznámení s výsledky doplnìného øízení, projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole dle § 16 odst. 8 tého¾ ZSDP , s ním¾ byl seznámen ji¾ dne 15. 11. 2006. Takový prùbìh jednání stì¾ovatelky pøed správcem danì ze dne 7. 3. 2007 lze nejen pova¾ovat za projednání zprávy o kontrole, ale i za odmítnutí pøevzetí zprávy o kontrole. Ji¾ tímto jednáním stì¾ovatelky, resp. jejího zástupce, tak byly v projednávané vìci naplnìny podmínky pro postup správce danì dle § 48 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù.
U stì¾ovatelky v¹ak byl dán i druhý, krajským soudem poukazovaný, pøípad opravòující správce danì k postupu dle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Bylo tomu tak proto, ¾e se stì¾ovatelka bez udání dùvodu nedostavila na pøedvolání ze dne 20. 4. 2007, è. j. 11060/07/303933/4002, ze dne 31. 5. 2007 k projednání a pøevzetí zprávy o kontrole , aèkoliv byla o mo¾ném postupu správce danì opakovanì pouèena. Na uvedeném nic nemìní ani ¾ádost pokraèování stì¾ovatelky ze dne 10. 5. 2007 o prodlou¾ení lhùty a na ni navazující rozhodnutí správce danì ze dne 15. 5. 2007, è. j. 132290/07/303933/4002, jako¾ i opìtovná ¾ádost o prodlou¾ení lhùty k vyjádøení k výsledku kontroly ze dne 31. 7. 2007. V tomto smìru je rozhodné, ¾e se stì¾ovatelka nedostavila k pøevzetí zprávy o kontrole ve vlastním navrhovaném termínu, kdy¾ nejprve statutární zástupce opo¾dìnì telefonicky po¾ádal v 9.00 hod o zmìnu termínu z 8.00 hod na 11.00 hod a posléze bez bli¾¹ího v 11.30 hod oznámil, ¾e se-bez blí¾e specifikovaných technických dùvodù nedostaví vùbec (zástupce stì¾ovatelky správci danì neposkytl ¾ádnou omluvu). Na uvedeném závìru o naplnìní podmínek pro aplikaci § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù pak ji¾ nemohla nièeho zmìnit ani bezobsa¾ná ¾ádost stì¾ovatelky o prodlou¾ení termínu k vyjádøení ke zprávì o kontrole na den 31. 7. 2007 , doruèenou v den zmaøeného jednání na podatelnu správce danì dne 31. 5. 2007.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je vìcí rozhodujícího správního orgánu, aby posoudil, který konkrétní úkon ji¾ naplòuje dikci ust. § 16 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù, zda tuto dikci naplòuje uvedený úkon sám o sobì, èi nìkolik na sebe navzájem navazujících úkonù, které ve svém souhrnu a dùsledku nemají jiný následek, ne¾ faktickou nemo¾nost správce danì stanovit daòovému subjektu termín k projednání a pøevzetí zprávy o kontrole . Do¹el-li v projednávané vìci krajský soud k závìru, ¾e dikci citovaného ustanovení naplnilo nìkolik rùzných na sebe navazujících a vzájemnì podmínìných úkonù stì¾ovatelky (daòového subjektu), poèínaje nepøevzetím zprávy dne 7. 3. 2007, následujíc øadou opakujících se ¾ádostí o prodlou¾ení lhùty k vyjádøení se k výsledku zprávy o kontrole, podmínìných ¾ádostí o odklad termínu projednání zprávy o kontrole, a zaniklým právem k vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávì a ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pak nelze tomuto závìru nièeho vytknout.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e krajský soud zcela opodstatnìnì v projednávané vìci stì¾ovatelky neshledal vytýkané poru¹ení ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e u stì¾ovatelky byly naplnìny oba dùvody pro zaslání zprávy o kontrole správcem danì stì¾ovatelce po¹tou ve smyslu citovaného ustanovení (odmítnutí pøevzetí zprávy o kontrole, vyhýbání se pøevzetí a projednání zprávy o kontrole).
Zcela neopodstatnìnou je i výtka stì¾ovatelky, ¾e krajský soud posoudil nesprávnì po právní stránce její ¾alobní námitku o nezákonné aplikaci ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v souvislosti s hodnocením smlouvy mezi spoleèností MIDORI a stì¾ovatelkou. Ji¾ krajský soud pøiléhavì poukázal na to, ¾e správce danì pochybil na stranì è. 7 Zprávy o kontrole tím, pokud tuto smlouvu neosvìdèil v dùkazním øízení jako dùkaz s poukazem na ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, a na místo toho uvedl poukaz na ust. § 2 odst. 7 tého¾ zákona, které v¹ak v projednávané vìci nebylo ve skuteènosti vùbec aplikováno. Toto pochybení správce danì-prostý omyl pøi vyhotovení zprávy o daòové kontrole v¹ak nemá za následek nezákonnost platebního výmìru, ani rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovatelky, jeho¾ zákonnost byla pøedmìtem posuzování krajským soudem.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 17
 § 17
 § 16
 § 2
 § 2
 § 31
 § 2
 § 31
 § 2
 soud 
 § 50
 § 103
 § 17
 § 31
 § 31
 § 17
 § 31
 § 17
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 § 2
 § 16
 § 17
 § 31
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 § 31
 § 17
 soud 
 § 17
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 31
 § 17
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 § 31
 § 17
 § 50
 § 16
 § 16
 § 50
 § 31
 § 17
 § 17
 § 31
 § 17
 soud 
 § 31
 § 17
 § 104
 § 103
 soud 
 § 31
 § 17
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 71
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 § 48
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 soud