Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1998/skvrs19980005/
Timestamp: 2019-12-12 06:09:33+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 5/98 | FAR Online
SRN:s förhandsbesked den 14 januari 1998. Överlåtelse av upphovsrätt, mervärdesskatt.
SRN:s förhandsbesked den 6 februari 1998. Fråga om uttags- och utdelningsbeskattning.
SRN:s förhandsbesked den 30 januari 1998. Uttags- och utdelningsbeskattning vid upplösning av ideell förening.
SRN:s förhandsbesked den 29 januari 1998. Inventarier; bestämmande av avskrivningsunderlag.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 februari 1998.
Fråga om tillhandahållande av programledare och producent omfattas av regeln om reducerat beskattningsunderlag i 7 kap. 1 § tredje stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Ett bolag tillhandahåller programledare och producent som ställs till förfogande för TV-program enligt fastlagda programplaner. Tjänsterna utgörs av redaktionellt och förberedande arbete som sker i samråd med projektledare och redaktionschef. Uppdraget omfattar även att inom ramen för anvisade budgetramar vidareutveckla och finna nya former för programmen. Ersättningar för utförda uppdrag inkluderar, med iakttagande av upphovsmannens ideella rätt, fri förfoganderätt för TV-bolaget för genom avtalet utförda prestationer. Exklusiv rätt att utan inskränkning fritt förfoga över manus och program m.m. tillkommer TV-bolaget. Eventuella upphovsrätter och andra immateriella rättigheter från anställda har förvärvats av bolaget och rätt att överlåta dessa till TV-bolaget föreligger.
SRN anför följande:
”Enligt 1 § URL har den som skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. För att upphovsrättsligt skydd skall föreligga krävs ett visst mått av självständighet och originalitet hos produkten. I ordet verk ligger ett krav på en självständig skapande insats, som från det skyddade området avskiljer enklare produkter, exempelvis ett blott registrerande i bild och ljud av ett händelseförlopp (prop. 1960:17 s. 43). Ett verk, om det uppfyller dessa kvalifikationer, åtnjuter skydd även om det är fråga om ett s.k. ofixerat verk, dvs. ett verk som inte har tagits upp på ett materiellt underlag. Till detta slags verk räknas bl.a. direktsänd television (jfr prop. 1973:15 s. 75).
SRN gör följande bedömning:
Ifrågavarande program är iakttagbara och förnimbara arbetsprodukter som har tillskapats i underhållningssyfte och i övrigt med sådan särprägel att de enligt nämndens mening utgör verk vilka åtnjuter skydd enligt URL. Bolagets åtagande enligt avtalet med TV-bolaget omfattar att ställa en person till förfogande såsom programledare och producent för att denne i samarbete med andra skall skapa ett program. Innan programmen är klara för sändning får de anses sakna värde för beställaren, dvs. TV-bolaget. Programledaren/producenten får med hänsyn till sitt bidrag före och i samband med utsändning av programmen anses som en av upphovsmännen. Rättigheten att ekonomiskt förfoga över varje program genom att framställa ytterligare exemplar av det, t.ex. i form av upptagningar på band och att göra det tillgängligt för allmänheten genom TV-sändning tillkommer ursprungligen programledaren/producenten gemensamt med övriga. Detta gäller med undantag av dem vilkas bidrag utgör självständiga verk och som medverkat på ett sådant sätt att de kan anses vara upphovsmän. Genom programledarens/producentens anställning i sitt bolag får anses avtalat att hans rättigheter övergår till detta bolag, vilket i sin tur genom antal med TV-bolaget överlåter dessa rättigheter och de rättigheter som bolaget kan ha förvärvat från andra upphovsmän till TV-bolaget.
SRN meddelar förhandsbesked som innebär att mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid ett bolags tillhandahållande av programledare och producent som ställs till förfogande för TV-program enligt fastlagda programplaner.
Två av Skatterättsnämndens ledamöter är skiljaktiga och anför att innebörden av avtalet är att ersättningen utgår dels för de prestationer som kontinuerligt utförs, dels för slutresultatet av dessa prestationer, dvs. det verk som föreligger. Även om förvärvet av den ekonomiska delen av upphovsrätten från bl.a. bolaget utgör en förutsättning för att TV-bolaget skall kunna visa programmen för allmänheten framstår, med hänsyn till innehållet i avtalet, den delen som integrerad men klart underordnad biprodukt till tillhandahållandet av programledarens/producentens tjänster. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget bör inte ske, utan den aktuella ersättningen enligt avtalet får i sin helhet anses hänförlig till bolagets åtagande att ställa programledare och producent till förfogande för att utföra dessa tjänster. Omsättning av sådana tjänster är skattepliktig och skattesatsen är 25 procent.
Ett aktiebolag (AB) ägs av två ekonomiska föreningar (EF1 och EF2) till 49 resp. 51 %. AB:s överlåtelse av fastigheter till underpris till EF1 skall uttagsbeskattas hos AB (fråga 1). Någon motsvarande utdelningsbeskattning skall inte ske hos EF1 (fråga 2). Kompenserande utdelning från AB till EF2 skall inte utdelningsbeskattas hos EF2 (fråga 3).
SRN:s motivering:
Inledningsvis kan konstateras att EF1:s ägande i AB inte är av den storleken att koncernbidragsförutsättningar föreligger.
Ett av de krav som uppställs för att undantag från uttagsbeskattning skall kunna medges är att tillgångarna inte lämnar bolagssektorn. Den aktuella överlåtelsen innebär att fastigheter överförs från ett normalbeskattat aktiebolag till en ekonomisk förening som i beskattningshänseende behandlas som en kooperativ förening enligt 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Sådana föreningar är i princip, liksom aktiebolag, föremål för dubbelbeskattning. Beskattningen av kooperativa föreningar skiljer sig dock sedan länge i vissa hänseenden från den som sker av aktiebolag såtillvida att avdragsrätt föreligger för s.k. kooperativ utdelning. Den lättnad som denna avdragsrätt ger vid beskattningen har medfört att kooperativa ekonomiska föreningar i realiteten ansetts som enkelbeskattade (jfr bl.a. prop. 1996/97:163 s. 35 och 36).
I rättsfallet RN 1968 nr 3:2 (RÅ 1967 ref. 55) hade regeringsrätten att pröva om en avyttring av tillgångar för bokförda värden från ett aktiebolag till en kooperativ ekonomisk förening kunde godtas vid beskattningen. Efter först ha noterat att den ekonomiska föreningen såsom kooperativ ägde åtnjuta avdrag för utdelning enligt bestämmelserna i dåvarande 9 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) fann regeringsrätten, med motiveringen att överföringen var avsedd att äga rum mellan två subjekt för vilka gällde skilda beskattningsregler i väsentliga hänseenden, att överföringen skulle föranleda beskattning av aktiebolaget. Med hänsyn till att även vinst vid försäljning av reavinsttillgångar som ingått i den kooperativa verksamheten numera anses bör kunna delas ut med avdragsrätt (jfr nämnda prop. s. 38) föreligger principiellt motsvarande situation i ärendet som i rättsfallet. Mot bakgrund av den bedömning som gjorts i det nämnda rättsfallet och att de regler som den bedömningen grundades på inte har ändrats på något avgörande sätt föreligger inte skäl att underlåta uttagsbeskattningen vid överlåtelsen av fastigheterna till EF1.
Överlåtelsen av fastigheterna till EF1 får ses som att EF1 erhåller utdelning från AB som till sitt belopp motsvarar underpriset. Enligt vad som framgår av de lämnade förutsättningarna är emellertid EF1 frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. SIL. Överlåtelsen av fastigheterna medför därför inte någon inkomstbeskattning för EF1.
Under de i ärendet angivna förutsättningarna får det till EF2 utgivna ”kompensationsbeloppet” anses utgöra utdelning från AB. EF2 är dock enligt reglerna i 7 § 8 mom. SIL frikallat från skattskyldighet för utdelningen.
Avsikten är att en ny enhetlig organisation benämnd X skall bildas. Den nya organisationen skall ersätta nuvarande A, B och C. Dessa är liksom X oinskränkt skattskyldiga ideella föreningar. Den nya organisationen avses bildas genom att A och B överlåter sina tillgångar till den nybildade ideella föreningen X. Alternativt kan den nya organisationen bildas inom nuvarande B som härvid förvärvar A:s tillgångar. Frågorna 1–3 gäller huruvida uttagsbeskattning skall ske vid överlåtelserna eller vid en ombildning av B.
Övriga frågor berör C. Avsikten är att C skall likvideras och tillgångarna utskiftas till medlemmarna. Alternativt kan tillgångarna komma att säljas till medlemmarna för bokfört värde. Frågorna 4–6 gäller huruvida utdelnings- och uttagsbeskattning kan komma att ske med anledning av omstruktureringen av C.
Omständigheterna är sådana att inte någon av de överlåtelser som avses med frågorna bör föranleda uttagsbeskattning. Inte heller föranleder en ombildning av nuvarande B till X att uttagsbeskattning bör ske.
Enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL räknas till utdelning ”vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats”. En sådan situation som avses i lagrummet föreligger enligt frågeställningen. Någon möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning enligt den aktuella bestämmelsen finns inte. Utdelningsbeskattning skall därför ske vid utskiftning av tillgångarna till medlemmarna.
Av förarbetena till bestämmelsen om utdelning från ideell förening (prop. 1976/77:135 s. 87) framgår att bestämmelsen skall tillämpas inte bara i upplösnings- eller avgångsfallen utan även i andra situationer såsom vid delupplösning. Detta följer också av det i bestämmelsen använda uttrycket ”e.d.”. De skattemässiga effekterna av en försäljning av tillgångarna till medlemmarna till underpris – som för C:s del närmast har karaktären av en delupplösning – bör bli desamma som om ett belopp motsvarande underpriset fördelats på medlemmarna genom utskiftning. Utdelningsbeskattning enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL bör därför ske även i den ifrågavarande situationen.
Som framgår av det föregående föranleder avyttringen att medlemmarna skall beskattas för underpriset som för utdelning. Det till medlemmarna överförda nettovärdet bör vid sådant förhållande inte heller undantas från uttagsbeskattning. Avyttringen föranleder således uttagsbeskattning av C.
X är en obegränsat skattskyldig ideell förening. X:s medlemmar är tre andra ideella föreningar. Y är en av dessa medlemmar. Avsikten är att den av X ägda fastigheten skall till underpris (skattemässigt restvärde) överlåtas till ett av de tre medlemmarna ägt aktiebolag eller handelsbolag eller till en av dem bildad ekonomisk förening. Ägarandelarna skall motsvara medlemmarnas ”andelar” i X. Efter överlåtelsen kommer X att likvideras och kvarvarande tillgångar utskiftas till medlemmarna.
X anhöll om förhandsbesked i följande frågor.
1. Uppkommer några skattekonsekvenser för X vid överföring av fastigheten till ett värde som motsvarar skattemässigt restvärde till a) ett handelsbolag b) ett aktiebolag eller c) en ekonomisk förening i vilket/vilken medlemmarna i den ideella föreningen är medlemmar alternativt äger aktier?
2. Vad blir anskaffningsvärdet på fastigheten för det nybildade bolaget/föreningen?
3. Blir medlemmarna i den ideella föreningen skattskyldiga för utdelade/överförda belopp såsom utdelning eller på annat sätt
a) vid överföringen av fastigheten eller
b) vid X upplösning?
En avyttring av fastigheten föranleder i samtliga alternativ som avses med frågan uttagsbeskattning av X.
Anskaffningsvärdet för fastigheten utgörs av marknadsvärdet.
Vid en avyttring av fastigheten utgör den del av skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och vederlaget som belöper på Y utdelning för Y enligt 3 § 8 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Bestämmelsen är tillämplig även vid en upplösning av X.
SRN motiverade beslutet enligt följande.
Nämnden behandlar nedan frågorna i en annan följd än de ställts i ansökningen.
Enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL räknas till utdelning ”vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats”. Att beskattning som för utdelning kan komma att ske vid en upplösning av X följer således direkt av lagtexten (fråga 3 b).
I fråga om huruvida utdelningsbeskattning också kan ske i det fall X överlåter fastigheten för underpris till ett bolag eller en ekonomisk förening (fråga 3 a) gör nämnden följande bedömning. Ett medlemskap i en ideell förening kan inte jämställas med ett indirekt ägande av föreningens tillgångar och medlemmarna kan i princip inte själva tillgodogöra sig en värdeökning på tillgångarna. I och med att aktierna i ett aktiebolag eller andelarna i ett handelsbolag eller en ekonomisk förening representerar ett ekonomiskt realiserbart värde för ägaren förändras medlemmarnas ekonomiska situation om värden genom en underprisförsäljning överförs från X till ett aktiebolag eller handelsbolag eller en ekonomisk förening som medlemmarna är delägare i. Mot denna bakgrund bör de skattemässiga effekterna av överlåtelsen av fastigheten till underpris – som för X:s del närmast har karaktär av en delupplösning (jfr prop. 1976/77:135 s. 87 och 88) – bli desamma som om ett belopp motsvarande underpriset fördelats på medlemmarna i förhållande till deras ”andelar” i X. Den ifrågavarande överlåtelsen bör därmed föranleda utdelningsbeskattning av medlemmarna enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL.
Som framgår av det föregående föranleder en överlåtelse av fastigheten till underpris utdelningsbeskattning av medlemmarna. Det till medlemmarna överförda nettovärdet bör vid sådant förhållande inte heller undantas från uttagsbeskattning. Överlåtelsen av fastigheten föranleder således uttagsbeskattning av X (fråga 1 a-c).
Mot bakgrund av att utdelnings- och uttagsbeskattning skall ske får anskaffningsvärdet för fastigheten hos förvärvaren anses utgöras av marknadsvärdet (fråga 2).
S är bosatt i Sverige och bedriver sedan flera år näringsverksamhet i Danmark. Verksamheten har hittills bara beskattats i Danmark. Efter ikraftträdandet av det nya nordiska skatteavtalet – den 1 januari 1998 – kommer verksamheten att beskattas i Sverige.
S frågade vilket värde som inventarierna i den danska verksamheten skall tas upp till vid beskattningen i Sverige.
Skatterättsnämndens majoritet beslutade följande.
Inventarierna skall vid beskattningen i Sverige tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998.
Bestämmelsen i 23 § anv. p. 13 andra stycket KL avser enligt nämndens mening köp, byte eller därmed jämförligt fång som sker i en näringsverksamhet som skall beskattas i Sverige. Bestämmelsen avser enligt nämndens mening inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarierna anskaffas under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas. I förevarande fall skall inkomsten av verksamheten beskattas här från och med den 1 januari 1998. Marknadsvärdena vid denna tidpunkt skall därför anses utgöra anskaffningsvärdena.
Tre av nämndens ledamöter anmälde skiljaktig mening samt anförde följande.
Utgiften för de ovan nämnda skeppsandelarna har utgjort kostnader i den av S bedrivna verksamheten. I förevarande fall utgör den bedrivna verksamheten oavbrutet en skattepliktig näringsverksamhet, låt vara att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet inte beskattats i Sverige. I avsaknad av en uttrycklig reglering om hur en sådan transaktion skall behandlas anser vi att endast ovan angivna huvudregel kan tillämpas. Eftersom S inte tidigare har medgivits avdrag för värdeminskning på inventarierna vid någon taxering här, är S berättigad att som avskrivningsunderlag för inventarierna räkna anskaffningsvärdet.
RSV avser att överklaga förhandsbeskedet. RSV är därvid inne på en linje motsvarande den som nämndens minoritet redovisat.

References: § 8
 § 2
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8