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Timestamp: 2019-01-17 15:02:30+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/1687/2006, 11-07-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1687/2006 de 11 de Julio de 2007
Núm. Resolución: 00/1687/2006
Las actividades preparatorias se equiparan, a efectos de la deducción del IVA soportado, a la realización de actividades empresariales siempre que concurran en ellas elementos objetivos que acrediten la voluntad de desarrollar dichas actividades. En el caso concreto, la entidad no ha probado la intención de destinar las parcelas a la actividad económica en el momento de adquisición de las mismas. Según se plasma en diligencia por la Inspección de los Tributos, con el valor probatorio atribuido a las mismas, la entidad se ha mantenido inactiva desde la fecha de la constitución hasta la fecha de la puesta de manifiesto del expediente, el sujeto pasivo no tiene ninguna licencia administrativa, ni solicitada ni concedida, no ha realizado gestión de ventas ni publicidad de ningún tipo, no se han realizado ejecuciones de obra de ninguna naturaleza sobre las parcelas de terreno adquiridas y no se ha realizado proyecto de ejecución respecto de la construcción, a lo que se une que el plazo de tiempo transcurrido entre la adquisición de las parcelas y la fecha de puesta de manifiesto del expediente es suficiente para que la entidad hubiera efectuado actividades conducentes a la utilización de dichas parcelas en la actividad de promoción.
En la Villa de Madrid, a 11 de julio de 2007 en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... de fecha 22 de diciembre de 2005 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02 - ... de fecha 2 de diciembre de 2004, dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, sin que resulte cuota diferencial a devolver de los 257.509,58 euros solicitados, y sin que exista saldo susceptible de compensación para ejercicios siguientes.
PRIMERO: Con fecha 13 de mayo de 2003, se notifica al obligado tributario X, S.L. por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con carácter parcial, y referida al concepto y períodos que se detallan a continuación:
Impuesto sobre el Valor Añadido ...................2002
Con fecha 10 de mayo de 2004, se hace constar en diligencia, que por orden del Inspector Jefe y de conformidad con lo señalado en el artículo 11.6 del RD 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se comunica al sujeto pasivo la ampliación de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas el día 13 de mayo de 2003, por los impuestos y períodos que a continuación se detallan:
Impuesto sobre el Valor Añadido ...................2001
Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 7 de julio de 2004 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002. El acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha en el que se concretan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho.
El obligado tributario presenta alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta el día 3 de agosto de 2004.
Con fecha 2 de diciembre de 2004 se dicta por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo de liquidación por el que se desestiman las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo y se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta anterior correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002.
La liquidación provisional practicada tiene el siguiente desglose:
Ejercicio 2001 4T
IVA devengado 0,00
IVA deducible 0,00
Autoliquidado 0,00
A compensar 0,00
Ejercicio 2002 1T 2T 3T 4T
IVA devengado 0,00 0,00 0,00 0,00
IVA deducible 0,00 0,00 0,00 0,00
Autoliquidado 0,00 0,00 0,00 -257.659,82
Cuota Acta 0,00 0,00 0,00 0,00
A compensar 0,00 0,00 0,00 0,00
De la liquidación anterior se desprende, entre otra, la siguiente información relevante.
1. La sociedad X, S.L. se constituyó en ... el día 3 de septiembre de 2001 mediante escritura pública otorgada ante el notario del Ilustre Colegio de ... D. ..., con el número ... de su protocolo, y fue inscrita en el Registro Mercantil nº ... de ... el día 11 de abril de 2002. El artículo tercero de sus estatutos sociales establece que la sociedad tendrá por objeto el ejercicio de las siguientes actividades: compra, venta, arrendamiento, construcción, explotación y tenencia de bienes inmuebles. Si la ley exigiese para el inicio de alguna de las operaciones del objeto social titularidad especial, la obtención de licencia administrativa, la inscripción en el registro público o cualquier otro requisito, no podrá la sociedad iniciar la citada actividad específica hasta que aquél quede cumplido.
2. La entidad se dio de alta en el epígrafe 833.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a promoción Inmobiliaria con fecha 22 de noviembre de 2001.
3. Ese mismo día 22 de noviembre de 2001 el obligado tributario presentó el modelo 037 de declaración censal de inicio de actividades, señalando como fecha de inicio de las mismas el día 22 de noviembre de 2001.
4. El día 3 de septiembre de 2001, ante el notario del Ilustre Colegio de ... D. ..., la entidad X, S.L. compra en pleno dominio a la entidad Y, S.L. que vende, las siguientes parcelas:
a). Parcela nº ... procedente de la finca denominada ... sita en el término municipal de ....
b). Parcela nº ... procedente de la finca denominada ... sita en el término municipal de ....
El precio de la transmisión asciende a la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTAS MIL PESETAS, (1.608.308,39 EUROS), más el 16% de Impuesto sobre el Valor Añadido que asciende a CUARENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTAS DIECISÉIS MIL PESETAS (257.329,34 EUROS).
5. El órgano inspector recoge en el informe que acompaña a la propuesta de liquidación contenida en el acta, que la sociedad X, S.L., desde la fecha de compra de dichas parcelas el 3 de septiembre de 2001, hasta la puesta de manifiesto del expediente recogido en diligencia de fecha 24 de mayo de 2004, se ha mantenido inactiva, sin que haya realizado ni recibido ningún tipo de entrega de bienes ni prestaciones de servicios.
6. Asimismo, a la fecha de la puesta de manifiesto del expediente el 24 de mayo de 2004, la entidad no ha realizado ejecuciones de obra de ninguna naturaleza sobre dichas parcelas.
7. No se ha realizado proyecto de ejecución respecto de la mencionada parcela de terreno. Únicamente se ha aportado por el sujeto pasivo un proyecto básico de vivienda por el arquitecto D. ..., para una vivienda unifamiliar aislada en las parcelas nº ... y ... de la Urbanización ... de .... Dicho proyecto carece de visado del Colegio Oficial de Arquitectos de ....
8. No se ha realizado por parte del sujeto pasivo gestiones de ventas ni publicidad alguna según se recoge en las manifestaciones efectuadas por el sujeto pasivo en diligencia de fecha 24 de mayo de 2004.
9. La regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, se centra en base a toda la documentación que obra en el expediente, en la no admisibilidad de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de la parcela y gastos inherentes a la misma, por no haber quedado confirmada por elementos objetivos suficientes la intención del sujeto pasivo de desarrollar una actividad empresarial, y que además dicha actividad no se encontrase exenta del impuesto, y todo ello de conformidad con los siguientes fundamentos jurídicos:
a). El artículo 111 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
b). Sentencia de 21 de marzo de 2000 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, sentencia Gabalfrisa, origen de la última modificación de este artículo 111 y relativa a los requisitos exigidos para su aplicación.
c). El artículo 27 del RD 1629/1992 de 29 de diciembre regulador del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre la obligación de acreditar los elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bines o servicios adquiridos a la realización de las actividades.
d). Consulta de la Dirección General de Tributos 1/2000 que recoge las circunstancias que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado expresamente a los efectos de probar la intención en el destino de los bienes y servicios adquiridos y que son: naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, período de tiempo transcurrido entre la adquisición de los bienes y servicios y su utilización en las actividades empresariales, y el cumplimiento de los requisitos contables y administrativos.
La liquidación provisional practicada fue notificada al obligado tributario el día 13 de diciembre de 2004.
SEGUNDO: Con fecha 22 de diciembre de 2004, la entidad presenta reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo de ..., contra la liquidación provisional descrita en el antecedente anterior.
La ... del Tribunal Regional de ..., dicta el 22 de diciembre de 2005 resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa anterior, por los siguientes fundamentos jurídicos:
1. La interesada no aporta prueba suficiente que acredite su condición de empresario con intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de la actividad económica tal y como se expone en el acuerdo de liquidación al que se remite.
2. La entidad no aporta justificación de la relación existente entre las cuotas del impuesto soportadas y su vinculación con actividad económica alguna y además, hasta la fecha de la presente resolución, no acredita la realización de actividad económica.
3. Como conclusión de lo anterior, el Tribunal Regional no admite la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de la parcela de terreno y gastos inherentes.
La resolución anterior fue notificada a la entidad reclamante el día 9 de marzo de 2006.
TERCERO: Con fecha 4 de abril de 2006, la entidad X, S.L., presenta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... expuesta en el antecedente anterior.
En el escrito de interposición, la entidad reclamante expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. La resolución dictada por el Tribunal Regional de ... es incongruente, ya que no contesta a la segunda de las alegaciones formuladas al mismo, según la cual, el acuerdo de liquidación impugnado se basa en la aplicación del artículo 111 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que no es de aplicación a las entidades jurídicas, por ser éstas entidades sujetos pasivos del impuesto "en todo caso".
2. La entidad entiende que mediante las pruebas aportadas en el expediente administrativo, se acredita la intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de una actividad económica sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. El elemento objetivo que acredita la intención del contribuyente, es el cumplimiento de los requisitos formales y contables, los cuales, han sido cumplidos por la entidad.
4. La entidad considera que las parcelas de terreno adquiridas por la misma están afectas a una actividad empresarial. Además, manifiesta que con fecha 21 de febrero de 2006, la entidad X, S.L. vende a la sociedad Y, S.L., que compra las parcelas nº ... y ... sitas en el término municipal de ..., por el precio de 6.000.000 euros más el Impuesto sobre el Valor Añadido al 16% que asciende a 960.000 euros.
5. La entidad basa la intención confirmada por elementos objetivos de destinar los bienes al ejercicios de la actividad empresarial en las siguientes pruebas:
a). Escritura de constitución de la sociedad, en la que se describe su objeto social, así como la factura de la operación
b). Los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido
c). Alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas
d). Las Cuentas Anuales de la Sociedad.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes 1) Si se ha producido incongruencia omisiva en la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... 2) Si la entidad tiene derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de la adquisición de las parcelas de terreno.
SEGUNDO: Por lo que se refiere a la alegada incongruencia omisiva del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., decir que para determinar su concurrencia, como ha puesto de manifiesto este Tribunal en anteriores ocasiones, ha de tenerse en consideración lo establecido al respecto por la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda) de 15 de abril de 2004 que dispone:
Pues bien, planteada la cuestión en los términos expuestos, es necesario indicar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recurrida, aborda la cuestión controvertida relativa a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad con ocasión de la adquisición de las parcelas, en su fundamento de derecho SEGUNDO. Que de los fundamentos jurídicos expuestos por el Tribunal Regional, se desprende que han sido desestimadas las pretensiones de la entidad recurrente en el sentido de considerar no aplicable a la entidad el artículo 111 de la Ley 37/1992. Es decir, entiende este Tribunal, que con los fundamentos jurídicos expuestos en la resolución recurrida, no es necesario una resolución explícita y pormenorizada de esa alegación, entendiéndose por tanto contestada la misma, pues el Tribunal Regional resuelve sobre la cuestión controvertida (y por tanto sobre las pretensiones de la reclamante) que es la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas por la entidad con ocasión de la adquisición de las parcelas de terreno.
Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la recurrente en este sentido.
TERCERO: La segunda alegación formulada por la entidad reclamante, hace referencia precisamente a que considera que el artículo 111 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que tiene su fundamento tanto la liquidación derivada del acta como la resolución recurrida, no resulta aplicable a las sociedades mercantiles. Esto es así, a juicio de la entidad, porque el artículo 5º de la Ley 37/1992 en su apartado primero dispone que a efectos de esta ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles "en todo caso". Consecuentemente, la entidad reclamante alega, que tiene en todo caso la consideración de empresario y que no le resulta aplicable la consideración de que es empresario desde que adquiere bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al ejercicio de la actividad económica, como se desprende del artículo 111 de la Ley 37/1992.
Para poder abordar la cuestión controvertida, partimos de lo que dispone el artículo 5º de la Ley 37/1992:
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Es decir, del precepto anterior se desprende que si bien conforme al apartado primero las sociedades mercantiles tienen la consideración de empresarios o profesionales, al igual que el resto de los sujetos que cita el precepto, cuestión que no es objeto de controversia en el presente recurso, a las mismas les resulta igualmente aplicable lo dispuesto en el apartado segundo de dicho artículo, ya que expresamente señala la letra b) referente a las sociedades mercantiles, que las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde que realicen la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de actividades económicas. Esto es, este apartado Dos del artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene excepción alguna en cuanto a su aplicabilidad a los sujetos citados en el apartado Uno.
Es decir, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas:
a). Cuando se inicia de forma efectiva la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios o
b). En el caso de que no se vinieran desarrollando dichas actividades cuando se realice la adquisición de bienes y/o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al ejercicio de la actividad económica.
En el caso que estamos analizando, la entidad reclamante X, S.L., no ha iniciado de forma efectiva la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuestión que no es objeto de controversia en la presente resolución, ya que así lo admite la propia entidad, de manera que por esa letra a) no se podrían considerar iniciadas las actividades económicas. Sin embargo, sí ha procedido a la adquisición de bienes, en concreto unas parcelas de terreno, que en el caso de que la entidad demuestre mediante elementos objetivos (según la exigencia del transcrito artículo 5.Dos) que tiene la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica, tendría desde dicho momento (el de la adquisición) la consideración de empresario a los efectos previstos en el párrafo tercero.
Lo anterior resulta fundamental puesto que la cuestión controvertida, como hemos dicho, no consiste en la calificación de la entidad mercantil como empresario, sino en el momento en que se entienden iniciadas las actividades económicas, ya que la entidad pretende ejercer la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de las parcelas de terreno descritas en los antecedentes de hecho.
Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y por consiguiente son requisitos que deben exigirse a la entidad reclamante X, S.L., para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
En particular podemos destacar :
Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción según la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales".
Es decir, uno de los requisitos exigidos para que la entidad reclamante pueda hacer uso del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto es el requisito subjetivo recogido en dicho artículo 93 y que precisa la concurrencia de las dos siguientes circunstancias:
1. Que tenga la condición de empresario o profesional y
2. Que haya iniciado la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Ya hemos dicho, que independientemente de que la entidad tenga la condición de empresario, la misma no ha iniciado de forma efectiva la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios, de manera, que no cumple las dos circunstancias expuestas para poder hacer uso del derecho a la deducción. Deberá la entidad, por tanto, acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 93 apartado primero según el cual:
"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley".
Efectivamente, la entidad, puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y que en el caso que estamos analizando hace referencia a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de las parcelas de terreno. Con todo lo expuesto queda perfectamente aclarada la aplicabilidad del artículo 111 de la Ley 37/1992 al que hacen referencia las alegaciones de la entidad reclamante.
Los requisitos recogidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre (consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, en el asunto Gabalfrisa) se exponen a continuación:
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley".
Es decir, dicho artículo es aplicable a la entidad reclamante, toda vez que la misma no venía desarrollando actividades empresariales con anterioridad a la adquisición de las parcelas de terreno como acabamos de exponer. También hemos dicho que no había iniciado la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios, de manera que únicamente se podría deducir las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de las parcelas, en el caso de que cumpliera con los requisitos exigidos por el transcrito artículo 111.
Dicho artículo 111 de la Ley 37/1992 fue modificado por la Ley 14/2000 como consecuencia de la interpretación dada al mismo por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa. Tal interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de las CCEE se corresponde con el principio de neutralidad impositiva que garantiza el IVA, liberando al sujeto pasivo de dicho impuesto siempre que las operaciones a realizar se correspondan con actividades sujetas y no exentas. En este sentido el TJCCEE en la Sentencia Gabalfrisa, afirma que "... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA"..."el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".
Es decir, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se suprime del artículo 111 el requisito para tener derecho a la deducción de estas cuotas de la previa presentación de una declaración en la que el interesado proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas, y el requisito de que comience dentro de un plazo determinado la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, Sin embargo, también con esta nueva redacción del artículo 111 de la Ley del Impuesto será necesario igualmente, el cumplimiento de todos los requisitos enumerados anteriormente para tener derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas recogidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, y además el cumplimento de los requisitos recogidos en el artículo 111 y que se traduce en que el interesado demuestre que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos de destinar dichas parcelas a la realización de la actividad económica.
Partiendo por tanto de la plena aplicabilidad de dicho artículo 111, procedemos a analizar los requisitos exigidos para su ejercicio.
CUARTO: Lo primero que debemos señalar a este respecto, es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley 230/1963 en su artículo 114, como la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante X, S.L., la que deberá probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.
La entidad deberá probar que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, tenía la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. En estos mismos términos se pronuncia la Consulta nº 2090/2001 de 27 de noviembre de la Dirección General de Tributos.
En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, en nuestro caso las parcelas, no podrían entenderse adquiridas en el contexto de la actividad económica, y por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas, ni la cuota del impuesto soportada, sería deducible, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dicha cuota del impuesto, no es deducible tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a la actividad económica, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 37/1992, según el cual:
"Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".
Esta postura igualmente se comparte por la Dirección General de Tributos tal y como se pone de manifiesto en la Consulta nº 1201/2002 de 5 de septiembre.
Como conclusión, es necesario realizar una valoración conjunta de las pruebas aportadas por el obligado tributario, que acrediten la intención en el momento de la adquisición, confirmada por elementos objetivos, de destinar las parcelas adquiridas a la actividad económica. El obligado tributario se podrá servir de cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Para comenzar esta valoración conjunta de las pruebas partimos de lo dispuesto en el artículo 27 del RD 1642/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el RD 1082/2001 de 5 de octubre y según el cual:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.° del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Real Decreto 1041/1990 (...), de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
Asimismo, el artículo 27, apartado 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 1082/2001, establece que si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Precepto que desarrolla lo ya establecido por el artículo 93 de la Ley.
De acuerdo con lo expuesto, si la entidad recurrente, adquirió las parcelas de terreno con la intención de destinarlas a la realización de una actividad empresarial o profesional, deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse dicha adquisición tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas por la compra de las mismas podrán ser objeto de deducción.
Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba admitidos en Derecho, y en este sentido, ya la resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central nº 455/2002 de fecha 9 de junio de 2004 señaló los siguientes criterios:
"CUARTO.- Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, tal como establece el artículo 5. Dos y el artículo 111, en redacción dada por Ley 14/2000, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba procedentes en Derecho, la consideración de la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, que constará en la factura correspondiente, puesta en relación con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado, etc".
Analizando por tanto los criterios anteriores en el presente supuesto tenemos:
1. El obligado tributario basa la intención de destinar las parcelas adquiridas a la actividad económica en el hecho de que ha cumplido con las obligaciones formales de alta en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas, que ha presentado la declaración censal de inicio de actividades, y que ha presentado las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, a tenor de todo lo expuesto hasta ahora, estas circunstancias son sólo una parte de las pruebas a tener en cuenta por el órgano inspector para determinar la intención del sujeto pasivo, y por tanto, no son una circunstancia concluyente, debiéndose valorar de forma conjunta todas las pruebas en poder de la Administración y que corresponde acreditar al obligado tributario.
2. En cuanto a la naturaleza de los bienes adquiridos, las parcelas de terreno, en principio parece que está en consonancia con el tipo de actividad que va a desarrollar, que según la entidad es la promoción de edificaciones, según el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que se encuentra dado de alta la entidad, sin embargo, esto no implica en sí mismo que dichas parcelas se vayan a destinar a la actividad económica, sino que el sujeto pasivo deberá probar dicha intención.
3. En relación con lo anterior, en fecha 24 de mayo de 2004, el compareciente suscribe una diligencia en la que se reconoce que:
a). La entidad se ha mantenido inactiva desde la fecha de la constitución hasta la fecha de la puesta de manifiesto del expediente.
b). El sujeto pasivo no tiene ninguna licencia administrativa, ni solicitada ni concedida, no ha realizado gestión de ventas ni publicidad de ningún tipo.
c). No se han realizado ejecuciones de obra de ninguna naturaleza sobre las parcelas de terreno adquiridas.
d). No se ha realizado proyecto de ejecución respecto de la citada construcción, lo único que consta en el expediente es la solicitud al arquitecto D. ... de un proyecto básico para una vivienda unifamiliar en las parcelas adquiridas.
Recordar a este respecto lo dispuesto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos relativo a las diligencias, concretamente el artículo 62 dispone:
"1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.
Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".
4. Otro de los criterios señalados por este Tribunal en la resolución que hemos expuesto, es la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de las parcelas y su utilización en las actividades pretendidas. En el caso presente, entendemos que el plazo de tiempo transcurrido entre la adquisición de las parcelas y la fecha de la puesta de manifiesto del expediente, es tiempo suficiente para que la entidad hubiera efectuado actividades conducentes a la utilización de dichas parcelas en la actividad de promoción, y como hemos mencionado anteriormente, en diligencia de fecha 24 de mayo de 2004 se reconoce que la entidad ha estado todo ese tiempo inactiva.
5. Carece de fundamento la alegación vertida por la entidad reclamante según la cual en el ejercicio 2006 ha llevado a cabo la venta de las parcelas de terreno cuya adquisición genera el Impuesto que se pretende deducir, siendo por tanto efectiva la entrega de bienes y su afectación a la actividad económica. La entidad debe estar en condiciones de probar dicha intención de destinar las parcelas de terreno adquiridas al desarrollo de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria en el período en que ejerce el derecho a la deducción y en relación con el momento de la adquisición. Ya hemos expuesto anteriormente lo que a este respecto recoge el artículo el artículo 93 de la Ley 37/1992 según el cual si el adquirente de los bienes no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones no podrán ser objeto de deducción ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Por todo lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que la entidad X, S.L., no prueba la intención en el momento de la adquisición de las parcelas, de destinarlas a la actividad económica, y todo ello por los razonamientos expuestos anteriormente.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la resolución nº ... de fecha 22 de diciembre de 2005 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02 - ... de fecha 2 de diciembre de 2004, dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002 ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
Orden: Administrativo Fecha: 10/05/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario Num. Sentencia: 561/2016 Num. Recurso: 807/2014
Orden: Administrativo Fecha: 30/09/2016 Tribunal: Tsj Castilla Y Leon Ponente: Pardo Muñoz, Francisco Javier Num. Sentencia: 1311/2016 Num. Recurso: 64/2015
Orden: Administrativo Fecha: 08/07/2016 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Santandreu Montero, José Antonio Num. Sentencia: 1956/2016 Num. Recurso: 1877/2010
Resolución Vinculante de DGT, V1118-16, 21-03-2016
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 21/03/2016 Núm. Resolución: V1118-16
Resolución Vinculante de DGT, V1709-13, 24-05-2013
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 24/05/2013 Núm. Resolución: V1709-13

References: Resolución 
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 artículo 11
 artículo 111
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 artículo 27
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 artículo 111
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 artículo 111
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 artículo 111
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 artículo 5
 artículo 111
 artículo 5
 artículo 5
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 artículo 92
 artículo 93
 artículo 94
 artículo 97

Artículo 93
 artículo 5
 artículo 93
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 artículo 111
 artículo 111
 artículo 111
 artículo 111
 artículo 4
 artículo 17
 artículo 111
 artículo 111
 artículo 111
 artículo 111
 artículo 114
 artículo 105
 artículo 93
 artículo 27
 artículo 164
 artículo 9
 Real Decreto 
 artículo 27
 Real Decreto 
 artículo 93
 resolución 
 artículo 5
 artículo 111
 artículo 62
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 artículo 93
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