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﻿ Sentencia 2007-00501 de noviembre 13 de 2014
SENTENCIA 2007-00501 DE 13 DE NOVIEMBRE DE 2014
CONTENIDO:DESCUENTOS A PIE DE FACTURA – IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. EL DESCUENTO COMERCIAL O A PIE DE FACTURA NO ES UN INGRESO, PUES NO REPRESENTA UN FLUJO DE ENTRADA DE RECURSOS NI INCREMENTOS AL PATRIMONIO DE QUIEN LO CONCEDE, AL NO HACER PARTE DEL PRECIO DEL BIEN VENDIDO. POR TANTO, EL DESCUENTO COMERCIAL NO ES UN INGRESO PARA EL VENDEDOR NI PUEDE CLASIFICARSE DENTRO DE LOS INGRESOS BRUTOS DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, PUES NO HACE PARTE DEL PRECIO COBRADO AL COMPRADOR, PORQUE NO LO HA PERCIBIDO NI AUMENTÓ SU PATRIMONIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, TARIFA DEL IMPUESTO, SUJETOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, DESCUENTO COMERCIAL, ACTUACIÓN EXCLUIDA DEL IMPUESTO
Sentencia 2007-00501 de noviembre 13 de 2014
Rad.: 76001-23-31-000-2007-00501-01 [18810]
Actor: Colombina S. A.
Impuesto de industria y comercio - año gravable 2002 vigencia fiscal 2003
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración privada del impuesto de industria y comercio del año gravable 2002, presentada por Colombina S. A. en el municipio de Santiago de Cali.
De acuerdo con el recurso de apelación, el punto objeto de discusión se concreta a determinar (i) si los descuentos comerciales o a pie de factura hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio y (ii) la prueba que aportó la demandante en relación con dichos descuentos.
Se advierte que sobre el asunto discutido en el sub examine entre las mismas partes, la Sala se pronunció en la sentencia del 16 de octubre de 2014, Expediente 18781, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, razón por la cual reiterará las consideraciones expuestas en esa oportunidad.
1. Base gravable del impuesto de industria y comercio. Descuentos a pie de factura.
El artículo 33 de la Ley 14 de 1983 dispone:
ART. 33.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios”(7) (negrillas de la Sala).
Según el artículo 38 de Decreto 2649 de 1993, los ingresos “representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, (...), que no provienen de los aportes de capital”.
Para efectos del impuesto de industria y comercio, la base gravable se refiere a “ingresos brutos”, es decir, “el ingreso total cobrado en la venta de bienes y servicios antes de efectuar deducciones por devoluciones, rebajas y descuentos”(8). A dichos ingresos, la Ley 14 de 1983 autorizó excluirles las devoluciones, ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.
En esas condiciones, los “ingresos brutos” para integrar la base gravable del impuesto de industria y comercio, deben reunir indispensablemente la condición de “ingreso” que, como se explicó, son solo aquellos que generan incrementos al patrimonio, es decir, lo constituye el valor efectivamente percibido en la venta de bienes o servicios, sin tener en cuenta los ingresos expresamente excluidos.
Ahora bien, respecto del punto en debate, en primer término la Sala advierte que la acepción “descuento” representa una disminución generalizada en el precio de venta de los bienes o servicios ofrecidos, originada por condiciones o hechos que pueden ser concomitantes o posteriores a la operación o transacción. Los descuentos pueden ser (i) comerciales o a “pie de factura”, o (ii) condicionados o financieros.
En relación con el tratamiento de los descuentos comerciales y condicionados o financieros, para efectos del impuesto de industria y comercio, la Sala se pronunció en sentencia del 24 de octubre de 2013, Expediente 19314(9), así:
“Los descuentos comerciales o a “pie de factura” se conceden cuando se realiza la operación, no están sometidos a condiciones o hechos futuros(10) y no implican erogación alguna, sino un menor ingreso generado por ventas para quien enajena, con la correlativa disminución del costo por compras para el adquirente(11).
En efecto, al expedir la factura, se registran tanto el valor de venta como el descuento en la cuenta del estado de resultados 4 “ingresos”, el primero en el crédito(12) y el segundo en el débito(13). Con lo anterior, se logra un efecto neutro, pues aunque el valor total de la venta se registra como ingreso, al descuento se le da el tratamiento de un menor ingreso, y así se llega al valor neto de venta en el mismo momento en que se realiza la operación.
Los descuentos financieros o condicionados, por su parte, dependen de un hecho futuro o condición, que puede que ocurra o no. Estos descuentos normalmente se conceden al cliente que paga la deuda antes de que venza el plazo acordado(14).
En los descuentos condicionados, el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que esta se expide. Y, cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero en la cuenta 530535 - “descuentos comerciales condicionados”(15). Lo anterior concuerda con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual “Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos”.
Dado que la base gravable del impuesto de industria y comercio se integra por los ingresos brutos del contribuyente y que los descuentos no constituyen ingresos, por definición los descuentos no deben formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Por lo tanto, para determinar la base gravable, el contribuyente debe restar los descuentos de los ingresos brutos, independientemente de que estén previstos o no como “deducciones”” (negrillas fuera de texto).
De acuerdo con lo anterior, el descuento a “pie de factura” no es un ingreso, pues no representa un flujo de entrada de recursos ni incrementos al patrimonio de quien lo concede, al no hacer parte del precio del bien vendido.
En esas condiciones, el descuento comercial no es un ingreso para el vendedor ni puede clasificarse dentro de los ingresos brutos del sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, pues no hace parte del precio cobrado al comprador, no lo ha percibido ni aumentó su patrimonio. Por tanto, el “ingreso bruto” cuando hay descuentos a “pie de factura” en materia del ICA, es el valor de venta del bien o servicio que no incorpora dicho descuento, ingreso bruto que finalmente será el valor “neto” cobrado en la factura.
En conclusión, los descuentos comerciales o a “pie de factura” no constituyen ni fiscal, ni contablemente un ingreso, por lo tanto, no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, como lo sostuvo la administración tanto en los actos acusados como en ante esta jurisdicción.
Lo expuesto, igualmente desvirtúa el argumento de la apelante, en el sentido de que como el legislador no excluyó de la base gravable los descuentos a “pie de factura” estos hacen parte de esta, pues, se insiste, el descuento comercial no representa un flujo de dinero que aumente el activo o disminuya el pasivo y tenga efectos en el patrimonio del contribuyente, que permita afirmar que es un ingreso percibido para sí en desarrollo de una actividad gravada con el ICA, razón por la cual no tenían que ser excluidos expresamente en la ley, pues su carácter de no gravados se establece de la propia naturaleza del descuento comercial como quedó explicado.
2. Prueba de los descuentos a pie de factura realizados por la actora y carga probatoria.
En este aspecto, la Sala observa que, contrario a lo afirmado por la demandada en el recurso de apelación, la demandante aportó pruebas para demostrar la realidad de los descuentos a pie de factura, tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción.
En efecto, de la liquidación oficial de revisión se puede establecer que la actora aportó las facturas para demostrar los descuentos pero, la administración expresamente le indicó que “los [descuentos] no se tienen en cuenta por lo descrito en las normas citadas anteriormente”(16), refiriéndose a que los descuentos comerciales hacían parte de la base gravable del ICA.
Ahora bien, con ocasión del recurso de reconsideración la administración municipal, cambió el argumento relacionado con las pruebas, para indicar que las facturas no son el medio idóneo para determinar si efectivamente se hicieron los descuentos a pie de factura, debido a que no cumple con los requisitos exigidos en los artículos 774 y 621 del Código de Comercio, porque “no corresponden al original”(17) expedido inicialmente al vendedor y para lo cual transcribe estas normas. Además subraya el numeral 2º del artículo 621 Código de Comercio, en cuanto indica “la firma de quien lo crea”.
Al respecto, la Sala advierte que no puede aplicarse para efectos tributarios los requisitos de la legislación comercial para los títulos valores, pues la normativa tributaria prima para efectos fiscales y los requisitos exigidos a la factura son los contenidos en el artículo 617 estatuto tributario(18), razón por la cual los argumentos aducidos por la administración para rechazar las facturas no son de recibo, como lo alegó la actora en su demanda. En todo caso, ni la firma ni el original de la factura, están contemplados en la normativa tributaria como requisito de la factura.
De otra parte, haciendo extensivos a la apelación los argumentos expuestos en los actos acusados en cuanto al tema probatorio, pues este punto no fue debidamente sustentado ni siquiera en la contestación de la demanda, también se advierte que la administración verificó la contabilidad de la demandante y afirmó que “teniendo en cuenta que en las promociones y descuentos se están tomando saldos donde ya está restado el total de los descuentos, de acuerdo a la contabilidad que se maneja por esta sociedad, es decir que los ingresos registrados ya está restado el valor de los descuentos en la cuenta 417504”(19).
Lo anterior, evidencia que la administración municipal al analizar la prueba contable lo hizo con fundamento en su criterio de que los descuentos a pie de factura debían hacer parte de la base gravable del impuesto. Lo anterior, porque lo cuestionado por la demandada consistió en que la actora restó de los ingresos los descuentos, aspecto que quedó dilucidado por la Sala en el punto anterior, en el sentido de indicar que los descuentos a pie de factura no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
En todo caso, en relación con la prueba para demostrar la realidad de los descuentos comerciales concedidos, la Sala ha indicado lo siguiente:
“(…), el contribuyente debe aportar las facturas expedidas como soporte de las operaciones o, en su defecto, presentar un certificado de revisor fiscal en el que conste que los descuentos aparecen en las facturas correspondientes y que el ingreso neto, o sea, incluido el descuento, fue el que se utilizó para afectar las cuentas contables necesarias, con el fin de acreditar que el contribuyente no usó el descuento doble vez.
Ese certificado, debe cumplir, además, los requisitos para que sea considerado como prueba contable, tal como lo ha dicho la Sala. En consecuencia, debe indicar que: (i) la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; (ii) los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; (iii) las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos; (iv) los libros reflejan la situación financiera del ente económico. Adicionalmente, el certificado debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos que registran los hechos que se pretenden demostrar(20)”(21).
Pues bien, en el sub examine, la demandante aportó con la demanda certificado de revisor fiscal(22), que no fue controvertido por el ente demandado, y que de acuerdo con la jurisprudencia transcrita cumple con los requisitos para tener como realizados los descuentos a pie de factura, amén de que, se insiste, la demandante nunca discutió ni alegó que los descuentos no constaran en la factura, pues como se advirtió la discusión en materia probatoria de parte de la administración municipal estuvo enfocada desde el punto de vista de que los descuentos a pie de factura debían hacer parte de la base gravable del tributo, por no estar legalmente excluidos de su cálculo.
El certificado de revisor fiscal además de cumplir con los requisitos generales en cuanto a: (i) que la contabilidad se lleva de acuerdo con las normas contables y fiscales vigentes, (ii) que los libros están debidamente registrados ante la Cámara de Comercio de Tuluá, (iii) que las operaciones están respaldadas con los comprobantes internos y externos y (iv) que las operaciones reflejan la situación financiera de la empresa, la Sala advierte que del certificado también se puede establecer la realidad de los descuentos, toda vez que precisa lo siguiente:
7. Que durante el año gravable 2002, Colombina S. A. tiene registrado en su contabilidad por concepto de ingresos operacionales y no operacionales, ingreso por corrección monetaria, devoluciones en ventas y descuentos en ventas a pie de factura, en desarrollo de su actividad industrial y comercial, los siguientes valores:
Ventas brutas $358.209.457.163
Devoluciones en ventas 4.660.063.764
Descuentos en ventas a pie de factura 37.592.086.649
Ingresos no operacionales 21.967.835.518
Corrección monetaria 634.733.718
8. Que el valor de los descuentos aparece registrado en la contabilidad en los códigos de cuentas del plan único de cuentas Nº 417504 a 417507 únicamente a título de control informativo financiero de la compañía, toda vez, que estos corresponden a descuentos a pie de factura, ingreso, que jamás recibió Colombina S. A. dado que no penden de ninguna condición.
10. Que los valores correspondientes a ingresos operacionales y no operacionales, descuentos en ventas a pie de factura y devoluciones en ventas, fueron debidamente registrados en los libros de contabilidad de Colombina S. A. en el año gravable 2002 en los códigos de cuentas contables del plan único de cuentas Nº 4120, 4135, 4175 y 42, respectivamente, los cuales se encuentran debidamente soportados con comprobantes internos y externos. Dichos valores están contabilizados en los folios de los libros de contabilidad indicados en el numeral tercero del presente certificado.
11. Que el valor llevado al renglón 14 del formulario del impuesto de industria y comercio corresponde a:
(-) Descuentos en ventas a pie de factura 37.592.086.549
Total ingresos 345.867.837.508
Adicionalmente, en primera instancia fue practicada una prueba pericial a solicitud de la demandante, en la que el perito contador sustentó su dictamen con una muestra de facturas que obran en el proceso en el cuaderno número 3, y en todas, aparecen registrados los valores correspondientes al descuento realizado. En el dictamen pericial se consignó lo siguiente:
2. Colombina S. A. presenta descuentos a pie de factura, registradas en sus libros de contabilidad en concordancia con los soportes contables determinados en la suma de:
Se adjuntan copia parcial del estado de resultados de año 2002.
Se adjuntan 211 facturas de las cuales presentan los descuentos concedidos por valor de $145.069.676 que representa el 3.8% de los descuentos a pie de factura concedidos en el 2002.
Los descuentos determinados en $37.592.086.649; corresponden a un descuento real no condicionado, no representan ingreso para el vendedor es un menor valor en la venta.
Las facturas presentan número consecutivo, nombre del cliente, fecha, valor bruto, valor del descuento pie de factura, IVA, valor total. Igualmente se adjunta el correspondiente documento contable con el que quedó registrada en la contabilidad”.
Ninguna de las anteriores pruebas fueron controvertidas por la demandada.
Así pues, la Sala advierte que la demandante soportó debidamente la realidad de los descuentos comerciales, razón por la cual, no prospera el recurso de apelación y, por lo tanto, la Sala confirmará la sentencia apelada en cuanto anuló los actos demandados.
No obstante lo anterior, se adicionará el fallo de primera instancia, porque si bien el a quo se inhibió para estudiar la legalidad del requerimiento especial, tal aspecto no quedó consignado en la parte resolutiva. Adicionalmente, el tribunal omitió pronunciarse sobre el restablecimiento del derecho, como consecuencia de los actos anulados, esto es, la firmeza de la declaración privada del impuesto de industria y comercio presentada por la demandante por el año gravable 2002, vigencia fiscal 2003.
1. ADICIÓNASE la sentencia del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca proferida el 28 de mayo de 2010, así:
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2002, vigencia fiscal 2003, presentada por Colombina S. A.
3. INHÍBESE para proferir una decisión de fondo en relación con el Requerimiento Especial Nº 088 del 12 de abril de 2005, proferido por la subdirección administrativa de impuestos, rentas y catastro municipal del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Santiago de Cali.
4. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.
(7) Este artículo fue reproducido por el artículo 1º del Acuerdo Municipal de Cali 88 de 2001, que dispone: “Artículo 1º. Periodo de la base gravable y liquidación. El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenida por las personas y sociedades de hecho indicadas en los artículos anteriores con exclusión de:
A. Devoluciones.
B. Ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones.
C. Recaudo de impuesto de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado, siempre y cuando el contribuyente demuestre que tales impuestos fueron incluidos en sus ingresos brutos.
D. Percepción de subsidios.
E. El valor de impuesto nacional a las ventas” (…).
(8) Briceño de Valencia, Martha Teresa y Hoyos de Ordóñez, Martha Esperanza. Diccionario Técnico Contable. Bogotá: Legis S. A., pág. 369.
(9) Actor: Telefónica Móviles Movistar, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(10) Legis Editores S. A., Reglamento General de la Contabilidad. Bogotá D. C 2010, pág. 72.
(11) Sentencia de 17 de noviembre de 2011, Expediente 16875, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(12) Por la actividad económica que desarrolla, los ingresos de la actora se registran en la cuenta 4145 - “transporte, almacenamiento y comunicaciones”. En el Plan Único de Cuentas para Comerciantes que trae el Decreto 2650 de 1993, esta cuenta tiene la siguiente descripción: “Registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en las actividades relacionadas con el transporte de pasajeros y de carga, servicio de correo, telecomunicaciones y actividades de agencias de viajes, entre otros, percibidos durante el ejercicio”. La dinámica de la cuenta es la siguiente: “Créditos. a) Por el valor de los ingresos por prestación del servicio de transporte de pasajeros y de carga; b) Por el valor de los ingresos obtenidos en las actividades complementarias como manipulación de carga, almacenamiento, depósito y agencias de viajes; c) Por el valor de los ingresos en actividades postales y de correo; d) Por el valor de los ingresos en la prestación del servicio de telecomunicaciones. Débitos. a) Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio”.
(13) De acuerdo con el Plan Único de Cuentas para Comerciantes (D. 2650/93, publicado en el Diario Oficial 41156 año CXXIX de 29 de diciembre de 1993), las devoluciones, rebajas y descuentos comerciales asociados a los ingresos operacionales se registran en la cuenta 4175 - “Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas (DB)”. La descripción de la cuenta es la siguiente: “Registra el valor de las devoluciones, rebajas y descuentos originados en ventas realizadas por el ente económico”. Y, la dinámica es la siguiente: “Débitos. a) Por el valor de las devoluciones, rebajas y descuentos”. […] Créditos. a) Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio”.
(14) Legis Editores S. A. Reglamento General de la Contabilidad. Bogotá D. C., 2010. 443 pág. ISBN: 978-958-653-810-7.
(15) Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Oficio 228 del 15 de noviembre de 2005.
(16) Folio 112 c. p.
(17) Folio 161 c. p.
(18) ART. 617.—Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:
(19) Folio 160 c. p.
(20) Entre otras, ver sentencia de 12 de mayo de 2010, Expediente 17081, que reitera los fallos de 14 de junio de 2002, Expediente 12840, C. P. Ligia López Díaz; 11 de septiembre de 2006, Expediente 14754, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 25 de noviembre de 2004, Expediente 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Expediente 14846, C. P. Héctor Romero Díaz.
(21) Sentencia del 24 de octubre de 2013, Expediente 19314, Actor: Telefónica Móviles Movistar, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(22) Folios 166 a 167.

References: artículo 33
 artículo 38
 artículo 103
 artículo 621
 artículo 617
 artículo 1
 artículo 615