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Timestamp: 2018-05-24 06:29:31+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2130/2005, 11-06-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2130/2005 de 11 de Junio de 2008
Núm. Resolución: 00/2130/2005
Entre los requisitos exigibles para la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes contemplada en el apartado Uno del artículo 25 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) se encuentra la condición por parte del adquirente, de empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España. El cumplimiento de dicho requisito debe referirse temporalmente al momento en que se realizan las correspondientes entregas intracomunitarias cuya exención se invoca. La carga de probar el cumplimiento de dicho requisito corresponde al sujeto pasivo que aplica la exención, suministrando la Administración, a tal efecto, un instrumento que facilita dicha prueba. Se trata del sistema informático VIES, que permite "validar" los números de identificación que los destinatarios de las entregas comunican al sujeto pasivo. La posibilidad de que las distintas Administraciones de los Estados miembros soliciten información a la autoridad competente de otro Estado miembro, contemplada en la Directiva sobre asistencia mutua y en el Reglamento sobre cooperación administrativa, no conlleva la obligatoriedad de realizar dicha solicitud cuando el sujeto pasivo, en una comprobación posterior, no aporta por sí mismo las pruebas que acrediten el cumplimiento de dicho requisito. Asimismo existe la obligación por parte del sujeto pasivo de acreditar que los bienes han sido expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro, requisito, cuyo cumplimiento exige el desplazamiento físico de las mercancías fuera del territorio del Estado de entrega. Los documentos a que se refiere el artículo 13.1.2º del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992) a efectos de acreditar la expedición o transporte al Estado miembro de destino, se citan a título de ejemplo, siendo válido cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. En el ámbito de las exenciones de operaciones intracomunitarias, se hace especialmente necesario el cumplimiento de los requisitos formales y materiales inherentes a este tipo de operaciones, cuyo cumplimiento debe quedar suficientemente acreditado, desvirtuando, asimismo, los indicios resultantes de la actividad de comprobación e investigación de la Inspección, en los que se sustenta la presunción razonable y suficiente de la falta de realidad del destino declarado de las mercancías.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/06/2008), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S. A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ... de ... de 2005, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación tributaria de fecha 16 de enero de 2003, derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 101.850.644 pesetas (612.134,7 €) de deuda tributaria.
PRIMERO: Con fecha 4 de febrero de 2002 se notifica a la entidad X, S. A. por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria con alcance parcial, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:
Impuesto sobre el Valor Añadido 01/1998 a 12/2000
Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 2 de agosto de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha en el que se concretan los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la propuesta de regularización incluida en el Acta.
La entidad X, S. A. presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Disconformidad, con fecha 14 de agosto de 2002.
La Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia en ..., dicta acuerdo de liquidación con fecha 16 de enero de 2003, por el que se practica la liquidación tributaria con el siguiente desglose:
Cuota 515.699,85 euros
Intereses de demora 96.434,85 euros
Deuda Tributaria 612.134,70 euros
1. La actividad de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe 612.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo al Comercio al por mayor de toda clase de productos alimenticios, bebidas y tabacos especificados en los epígrafes 612.2 a 612.7 y 612.9.
2. La entidad ha realizado durante los ejercicios a los que se refiere la comprobación, entregas de bienes a otros operadores intracomunitarios, teniendo la consideración de empresario y habiendo efectuado dichas entregas a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial.
3. Las citadas entregas se ponen a disposición del adquirente en los almacenes de la entidad X, S. A. en el territorio de aplicación del impuesto, de manera que son entregas sujetas en España.
4. La regularización efectuada por la Inspección se centra en considerar que:
a. De las comprobaciones efectuadas resulta que el obligado tributario efectuó durante los ejercicios comprobados entregas intracomunitarias a diversos clientes (relacionados en el Acta) situados en Portugal. En relación con cada uno de ellos se hace constar las circunstancias que concurren que impiden calificar la entrega de bienes efectuada como entrega intracomunitaria exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
b. En relación con ello, se manifiesta que las ventas corresponden a bebidas alcohólicas respecto de las cuales no se ha solicitado la devolución del Impuesto Especial sobre Bebidas Alcohólicas.
c. Los medios de cobro de las citadas entregas han sido en dinero en efectivo, salvo un caso detallado en el Acta.
d. No ha sido acreditada la salida de las mercancías fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
e. Igualmente se hace constar una relación de clientes que no poseen NIF - IVA portugués por ser erróneo el manifestado, o estar dados de baja.
5. Como consecuencia de todo lo anterior, la Inspección de los Tributos, regularizó la situación de la entidad, haciendo tributar las citadas entregas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al no cumplir los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto, para tener la consideración de entregas intracomunitarias exentas.
El acuerdo de liquidación practicado a la entidad, se notifica con fecha 24 de enero de 2003.
SEGUNDO: Con fecha 7 de febrero de 2003, la entidad X, S. A. interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional, en sesión de ... de 2005, dicta resolución estimando parcialmente la reclamación interpuesta, acordando que se anule la liquidación impugnada y que se practique una nueva en la que se excluyan las operaciones realizadas con Don A (desde septiembre de 1998 hasta 22 de abril de 1999), Y, LDA (desde 26 de febrero de 1999 hasta 26 de abril de 1999) y Don B (facturas 121685 y 122278).
Dicha resolución se notifica a la entidad el día 25 de abril de 2005.
TERCERO: Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional en primera instancia, la entidad X, S. A. interpone recurso de alzada ordinario con fecha 25 de mayo de 2005, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. La comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación señala que las mismas tendrán carácter parcial limitándose a la comprobación del concepto impositivo (Impuesto sobre el Valor Añadido) y ejercicios señalados (1998-2000), sin embargo, el Acta incoada por la Inspección tiene carácter de DEFINITIVA, lo que resulta incompatible según el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento de la Inspección de los Tributos.
2. El carácter parcial de las actuaciones se perdió desde el primer momento, e incluso considera la entidad que nunca llegó a existir, lo que determina la anulación de la liquidación impugnada.
3. En ningún caso ha tenido lugar una ampliación del alcance de las actuaciones de carácter parcial a general en el curso de dichas actuaciones.
4. Considera la entidad que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación frente a la misma ha sido arbitrario y parcial, lo que determina la anulación de la liquidación girada.
5. Como acto de trámite, la inclusión de un contribuyente en plan de Inspección no es susceptible de recurso autónomo e independiente, pero el contribuyente podrá ejercer sus motivos de oposición frente a dicha inclusión en el recurso que interponga contra el acto definitivo.
6. El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se justifica en la obtención por parte de la Agencia Tributaria de un informe de las autoridades fiscales portuguesas. Pero es que dicho informe llega como consecuencia de la propia denuncia presentada por la propia entidad X, S. A.
7. La falta de imparcialidad en el inicio de las actuaciones inspectoras se pone de manifiesto dado que la Administración ya había comprobado los ejercicios 1995, 1996 y 1997.
8. La situación de la entidad en el acto de liquidación empeora frente a la resultante de la propuesta de liquidación incluida en el Acta, ya que se aumentan los intereses de demora, y se modifica la cantidad objeto de devolución en el ejercicio 1999, sin que exista una especial motivación, ni nuevo trámite de audiencia.
9. La liquidación tributaria contiene un error aritmético, sobre el que no se ha pronunciado el Tribunal Regional, dado que no coincide la diferencia entre las bases imponibles declaradas por la entidad y las comprobadas, con el desglose por operadores intracomunitarios contenido en el Acta, produciéndose incongruencia omisiva de dicha resolución.
10. Por lo que se refiere al fondo del asunto, en cuanto a la regularización debida a las entregas de productos incluidas en el primer grupo (no acreditación de la salida efectiva de las mercancías), la Inspección ha considerado que todas esas entregas son de bebidas alcohólicas, sin diferenciar el resto de productos, que tributan a un tipo impositivo distinto al 16%.
11. En cuanto a la carga de la prueba en las entregas intracomunitarias, mantiene la entidad reclamante que la normativa comunitaria no impone al sujeto pasivo que realiza dichas entregas exentas con destino a otro Estado Miembro la obligación de acreditar que la mercancía efectivamente tiene entrada en ese otro Estado Miembro, especialmente si el transporte se efectúa por el comprador.
12. Tampoco la normativa comunitaria recoge la obligación del vendedor de probar que la mercancía sale efectivamente del territorio de aplicación del impuesto.
13. Todos los intentos efectuados por la entidad reclamante para obtener información sobre las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por los operadores intracomunitarios con los que se relacionan, han resultado infructuosos, mientras que la Administración a través de los mecanismos de colaboración (Directiva 77/799/CEE) podría haber obtenido fácilmente dicha información, que además constituye una obligación.
14. La entidad reclamante, en base a todo lo expuesto, niega que el peso probatorio deba recaer sobre la entidad reclamante.
15. No existe rastro alguno de que la Administración española haya recabado datos de la Administración portuguesa, lo que genera indefensión a la entidad reclamante, y provoca la anulación de la liquidación.
16. La indefensión manifestada en el párrafo anterior, se ve acrecentada por la negativa de las autoridades fiscales de facilitar copia de las investigaciones que se están llevando a cabo tras las denuncias presentadas por la entidad reclamante.
17. La falta de información sobre el desarrollo de las investigaciones ha privado a la entidad de conocer la totalidad de los sujetos denunciados, así como del resultado de las investigaciones.
18. Considera la entidad reclamante que ha quedado acreditada la realidad del transporte, con los medios de prueba admitidos en derecho:
a. Las facturas de venta, firmadas por el adquirente, y en las que figura la persona que retiraba las mercancías, identificándose el vehículo en que eran cargados los productos.
b. Los adquirentes de las mercancías suscriben un certificado en el que se especifica el destino de las mercancías entregadas.
c. Los albaranes internos que diariamente confecciona la entidad y que sirven para comprobar que la mercancía retirada del almacén se corresponde con la entrada de dinero.
d. Las pruebas testificales de los empleados del almacén que atendieron a los clientes intracomunitarios.
19. La entidad reclamante, no admite como indicio de la Inspección que acredita la falta de transporte de las mercancías a Portugal, la falta de solicitud de devolución del Impuesto Especial sobre Bebidas Alcohólicas.
20. La Inspección de los Tributos únicamente manifiesta que la mercancía no abandonó el territorio de aplicación del Impuesto, pero no aporta prueba alguna en apoyo de esta afirmación.
21. La resolución impugnada anula la liquidación tributaria ordenando la exclusión de determinados clientes sólo entre unas fechas concretas, pero entiende la entidad que la exclusión debería abarcar la totalidad del período.
22. La Administración ha imbuido en la entidad la certeza de estar actuando correctamente, de manera que no puede ahora exigirle responsabilidad alguna en aplicación de la doctrina de los actos propios. Así lo pone de manifiesto la comunicación efectuada por la Administración a la entidad, y las propias diligencias en las que no se manifiesta que la actuación de la entidad fuera incorrecta.
23. Falta de motivación de los criterios que llevan a los actuarios y al Tribunal Regional a admitir como suficiente determinada documentación, que sin embargo es rechazada en otros casos.
24. En cuanto a la regularización por los sujetos que carecen de NIF IVA, la entidad manifiesta que todos ellos estuvieron de alta en alguna ocasión como operadores intracomunitarios, si bien en períodos anteriores a los que la Inspección considera que se han dado de baja.
25. La entidad considera que la Inspección debería solicitar información a las autoridades portuguesas sobre el alta y la baja de estos operadores intracomunitarios.
26. En el caso de algunos operadores intracomunitarios, como Z, las autoridades fiscales procedieron a cambiar el número de identificación asignado, y la entidad reclamante, por error siguió facturando con el número antiguo.
27. En cuanto a los intereses de demora, considera la entidad que, toda vez que es la Administración Tributaria la que ha incumplido con sus obligaciones, no se le puede exigir a la entidad los intereses de demora.
28. Solicita la entidad que el Tribunal Económico-Administrativo Central plantee una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre:
a. Si resulta conforme al ordenamiento comunitario que se exija a la entidad verificar la realidad del transporte a otro Estado Miembro.
b. Si la normativa nacional puede imponer a los vendedores obligaciones suplementarias no previstas en la normativa comunitaria.
c. Si debe el Estado español cumplir con las obligaciones de información a otro Estado Miembro.
d. Si se considera válido el NIF IVA de un operador cuando el mismo figura en el censo de IVA en el otro Estado Miembro, ha emitido factura y declarado la operación en el modelo recapitulativo de operaciones intracomunitarias.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Si se ha producido indefensión del interesado con la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial, y la práctica posterior de un Acta Definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000. 2) Si debe anularse la liquidación practicada a la entidad, por considerarse que la inclusión del contribuyente en plan de inspección es arbitraria y parcial. 3) Si se ha producido indefensión de la entidad por la modificación introducida en la liquidación frente a al propuesta incluida en el Acta. 4) Si las operaciones regularizadas en el acto de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes y más concretamente, si cabe entender suficientemente acreditado el requisito legal establecido al efecto, relativo al transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el requisito legal de identificación del destinatario de la operación como operador intracomunitario. 5) Determinar si es conforme a derecho la exigencia en el acuerdo de liquidación de los intereses de demora. 6) Solicita la entidad que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con los requisitos exigidos por la normativa española en relación con las entregas intracomunitarias de bienes
SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el presente recurso de alzada ordinario es la relativa a si se ha producido indefensión de la entidad X, S. A. al habérsele notificado en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el alcance parcial de las mismas, y posteriormente practicarle un Acta Definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento de la Inspección de los Tributos:
3. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, si bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial.
6. Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial. (...)"
El mencionado artículo 33 bis del Reglamento de Inspección relativo a la solicitud por el obligado tributario de alcance general de las actuaciones inspectoras, dispone:
"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter parcial, llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, podrá solicitar que dicha actuación tenga carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por la misma, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso."
Por otra parte, la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, que si bien no es de aplicación al procedimiento Inspector que estamos analizando, nos ayuda a entender el concepto de alcance parcial y general que le ha querido otorgar el legislador.
Según el artículo 148:
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado. (....)"
El artículo 149 por su parte dispone:
"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso."
En cuanto al carácter del Acta y de la liquidación incoada por la Inspección, es necesario resaltar los siguientes preceptos:
El artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos dispone:
5. Las Actas previas se tramitarán atendiendo a que el sujeto pasivo, retenedor o responsable haya o no manifestado su conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta."
Con la actual Ley General Tributaria, el artículo 101 dispone:
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente
De la misma manera, podemos señalar lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007 que regula el Reglamento General de aplicación de los tributos, que sin ser de aplicación directa al procedimiento que estamos analizando, desarrolla los preceptos contenidos en la Ley General Tributaria, y cuyo artículo 190 dispone:
"1. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.
Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales. (...)"
Con la normativa expuesta, lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que efectivamente la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada a la entidad X, S. A. con fecha 4 de febrero de 2002, se notificaba que las mismas tenían alcance parcial limitándose a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 a 2000.
Podemos manifestar que se observa la comisión de un error por la Inspección en la citación de inicio en cuanto al carácter de las actuaciones, ya que el alcance de las mismas se limitaba a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 a 2000. Es decir, a la vista de la normativa expuesta, ya la comunicación de inicio pone de manifiesto que las actuaciones inspectoras van comprobar e investigar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en los períodos objeto de la comprobación, de manera que la comunicaci&
Resolución de TEAC, 00/657/2006, 07-11-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 07/11/2007 Núm. Resolución: 00/657/2006
Resolución de TEAC, 00/3834/2004, 12-07-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 12/07/2006 Núm. Resolución: 00/3834/2004

References: Resolución 
 artículo 25
 artículo 13
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 artículo 50
 Real Decreto 
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 artículo 11
 Real Decreto 
 artículo 28
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 148
 artículo 149
 artículo 50
 artículo 101
 artículo 155
 Real Decreto 
 artículo 190
 artículo 101

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