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Timestamp: 2017-06-22 20:42:59+00:00

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FG Nürnberg, Urteil vom 14. Dezember 2010 - Az. 1 K 1955/2008 x
FG NürnbergRechtsprechungUrteil vom 14. Dezember 2010 - Az. 1 K 1955/2008
FG Nürnberg · Urteil vom 14. Dezember 2010 · Az. 1 K 1955/2008
1 K 1955/2008
openJur 2012, 112834
Öffentliches Recht Steuer- und Abgabenrecht Tatbestand Streitig ist die Steuerbefreiung von Erträgen aus einer brasilianischen Enkelgesellschaft.
Die Klägerin, die A., ist Gesamtrechtsnachfolgerin der D GmbH (nachfolgend D), die mit Vertrag von 07.11.2000 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Gegenstand des Unternehmens der D war das Halten und Verwalten von Beteiligungen im In- und Ausland.
Die D hielt 100% der Geschäftsanteile an der E AG, Schweiz (nachfolgend E), deren Geschäftszweck ebenfalls das Halten und Verwalten von internationalen Beteiligungen war und ist. Die E wiederum war zu 26 % an der F, Brasilien (nachfolgend F) beteiligt.
Bei der F handelt es sich um eine nach brasilianischem Recht gegründete Aktiengesellschaft, deren Satzungszweck sich insbesondere auf die Herstellung, Im- und Export sowie Vermarktung von Schreibgeräten erstreckt.
Die F erzielte im Wirtschaftjahr vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 einen nach brasilianischem Recht ermittelten Bilanzgewinn von R$ (Real) 28.637.643,67.
Am 30.11.1998 beschloss die außerordentliche Hauptversammlung der F ausschließlich für das zum 31.12.1998 endende Geschäftsjahr Zinsen auf das Eigenkapital („juro sobre o capital próprio“) nach Maßgabe der Brasilianischen Gesetze Nr. 9.249/95 und Nr. 9.430/96 an die Aktionäre auszuzahlen. Die Zahlung sollte in einer Rate im Dezember 1998 und in einer im 1. Quartal 1999 erfolgen. Die Zinsen sollten anstelle der gemäß §§ 7 und 19 der Satzung vorgesehenen Dividende gezahlt werden. Am 26.03.1999 konkretisierte die Hauptversammlung der F die Auszahlung der Eigenkapitalzinsen. Danach waren am 28.12.1998 bereits R$ 6.060.000 nach Abzug der Körperschaftsteuer geflossen; ein weiterer Betrag von R$ 6.235.705,03 abzüglich Körperschaftsteuer solle spätestens bis 30.10.1999 fließen.
Diese Verzinsung des Eigenkapitals ist im Gesetz Nr. 9.249/95 geregelt. Anstelle bzw. neben einer regulären Dividende kann die Gesellschafterversammlung die Zahlung einer Eigenkapitalverzinsung beschließen. Diese ist in der Höhe zweifach begrenzt. Zum einen darf sie den von der brasilianischen Zentralbank bekannt gegebenen Zinssatz für langfristige brasilianische Anleihen multipliziert mit dem Eigenkapital der Gesellschaft nicht überschreiten. Zum anderen darf maximal die Hälfte des Jahresüberschusses oder die Hälfte der Gewinnvorträge gezahlt werden. Die ausschüttende Gesellschaft kann die Eigenkapitalverzinsung außerbilanziell steuermindernd vom Einkommen abziehen. Die Auszahlung der Eigenkapitalverzinsung unterliegt einem 15%igen Quellensteuerabzug, der für brasilianische Gesellschafter, die natürliche Personen sind, abgeltende Wirkung hat.
Der E flossen unter Berücksichtigung ihrer Beteiligung von 26 % und des 15%igen brasilianischen Steuereinbehalts am 06.01.1999 R$ 1.339.260 und am 30.06.1999 R$ 1.621.283,31 zu. Sie erfasste nur die Nettoerträge in der Buchhaltung. Die Bruttobeträge (ohne Quellensteuerabzug) ergaben CHF 3.343.457,47.
Die Generalversammlung der E beschloss am 30.09.1999 eine Dividendenausschüttung von CHF 2,5 Mio (3.046.464 DM), die der Klägerin nach Abzug der Schweizer Quellensteuer mit Gutschrift auf dem Verrechnungskonto bei der E am 25.11.1999 zufloss. Die Bruttoerträge der E im Wirtschaftjahr vom 01.01.1999 bis 31.12.1999 betrugen 4.775.180 CHF.
Im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung 1999 behandelte die Klägerin die Dividende der E in Höhe eines Anteils gemäß § 26 Abs. 5 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) als direkt von der Enkelgesellschaft bezogen und gemäß § 8b KStG als steuerfrei. Sie errechnete den gesamten steuerfreien Anteil an der Dividende mit DM 2.292.203. Der Körperschaftsteuerbescheid 1999 erging erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
Im Rahmen einer Außenprüfung, die sich lt. Prüfungsanordnung vom 07.09.2004 u.a. auf die Körperschaftsteuer 1999 erstreckte, kam der Prüfer, unter Zuziehung des Fachprüfers für Auslandsbeziehungen, zu der Ansicht, dass der anteilige Ertrag aufgrund der mittelbaren Beteiligung an der F kein Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), sondern Zins i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sei. Wegen dieser Qualifizierung der Einkünfte komme es zu keinem fiktiven Direktbezug i.S. des § 26 Abs. 5 KStG aF und nicht zu einer Schachtelvergünstigung des DBA-Brasilien i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG.
Der Prüfer ließ von der Dividende der E hinsichtlich anderer, unstreitiger Erträge DM 456.095 steuerfrei (DM 480.100 abzüglich nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b KStG aF in Höhe von 5 %) und erhöhte das steuerpflichtige Einkommen um DM 1.836.108. Im Gegenzug erhöhte er die anrechenbare Schweizer Quellensteuer von DM 25.331 auf DM 129.218.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen. Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 14.07.2006 blieb ohne Erfolg.
Im Klageverfahren wegen Körperschaftsteuer 1999 hat die Klägerin vorgebracht, dass der sog. Zins auf das Eigenkapital eine Gewinnausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ein Gewinnanteil i.S.d. § 26 Abs. 5 KStG sei.
Die anteilige Ausschüttung aus der E sei über diesen Direktbezug nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe c) des DBA Brasilien als Dividende i.S.d. Art. 10 Abs. 5 DBA Brasilien von der Körperschaftsteuer freigestellt. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG finde keine Anwendung, da andernfalls eine unzulässige Rückwirkung vorliege.
Die Klägerin hat beantragt, den Gewinn unter Berücksichtigung von § 8b Abs. 7 KStG um die Einkünfte aus der Schweizer Holding zu mindern, soweit sie anteilig auf den Gewinnausschüttungen aus Brasilien beruhen und die Bescheide zur Körperschaftsteuer entsprechend zu ändern; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Es gehe davon aus, dass der Zins auf das Eigenkapital keinen Gewinnanteil, sondern einen sonstigen Ertrag iSd § 26 Abs. 5 KStG darstelle. Damit komme es zu keinem Direktbezug und es stelle sich die Frage nicht, ob eine Steuerfreistellung nach DBA zu gewähren sei. § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG spiele in keinem Fall ein Rolle, da Brasilien sowohl bei Dividenden als auch bei Zinsen jeweils nur ein beschränktes Besteuerungsrecht habe. Der Qualifikationskonflikt trete alleine im Ansässigkeitsstaat Deutschland auf, falls Deutschland von einer Dividende ausgehe und deshalb die Einnahmen nach DBA steuerfrei stelle.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und den Beteiligtenvorbringen wird auf die Akte des Finanzgerichts auch im Verfahren 1 K 1958/2008 zum Gewerbesteuermessbetrag 1999 und die Steuerakten Bezug genommen.
GründeDie Klage ist begründet. Das Einkommen der Klägerin ist um die anteilige Ausschüttung der E zu mindern, soweit diese auf den Gewinnanteil aus der F entfällt.
Das Einkommen der Klägerin ist nach § 8 Abs. 1 KStG zu ermitteln. Dabei sind auch sachliche Steuerbefreiungen nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu berücksichtigen, da die Zuweisung des Besteuerungsrechts im DBA dem innerstaatlichen Recht vorgeht (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Auflage, § 3 ABC, Doppelbesteuerungsabkommen).
1. Die Gewinnausschüttung der E an die Klägerin ist nicht nach Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b) des DBA Schweiz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer ausgenommen, da die E selbst keine aktive Tätigkeit i.S. des § 8 Absatz 1 Nr. 1 bis 6 Außensteuergesetzes (AStG) ausübt und ihre Erträge weder fast ausschließlich aus Beteiligungen an aktiven Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz stammen noch die Beteiligungen mit eigenen aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Absatz 1 Nr. 1 bis 6 AStG in Zusammenhang stehen.
2. Die anteilige Steuerfreistellung ergibt sich jedoch aus Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (-DBA Brasilien-, BGBl II 1975, 2245).
Nach Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c des DBA Brasilien werden Dividenden, die unter Artikel 10 des DBA Brasilien fallen und an eine in der Bundesrepublik ansässige Gesellschaft von einer in Brasilien ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital zu mindestens 25 vom Hundert unmittelbar der deutschen Gesellschaft gehört, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer ausgenommen.
2.1. Die Klägerin ist zwar nicht selbst an der F beteiligt, jedoch wird dies aufgrund ihres Antrags nach § 26 Abs. 5 KStG (in der Fassung des Gesetzes vom 22.04.1999) fingiert.
2.1.1. Nach dieser Regelung wird auf Antrag der anteilige Gewinnbezug einer Muttergesellschaft, die über eine Tochtergesellschaft mindestens zu einem Zehntel an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes (Enkelgesellschaft) mittelbar beteiligt ist, steuerlich so behandelt, als hätte sie in dieser Höhe Gewinnanteile unmittelbar von der Enkelgesellschaft bezogen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Enkelgesellschaft im dem Wirtschaftsjahr an die Tochtergesellschaft ausgeschüttet hat, in dem diese auch an die Muttergesellschaft ausschüttet.
Der Direktbezug gilt für den Teil des Gewinnbezugs der Muttergesellschaft, der der nach ihrer mittelbaren Beteiligung auf sie entfallenden Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft entspricht. Hat die Tochtergesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr neben den Gewinnanteilen einer Enkelgesellschaft noch andere Erträge bezogen, so findet Satz 1 des § 26 Abs. 5 KStG nur Anwendung für den Teil der Ausschüttung der Tochtergesellschaft, der dem Verhältnis dieser Gewinnanteile zu der Summe dieser Gewinnanteile und der übrigen Erträge entspricht, höchstens aber in Höhe des Betrags dieser Gewinnanteile. Die Anwendung der vorstehenden Vorschriften setzt voraus, dass die Enkelgesellschaft in dem Wirtschaftsjahr, für das sie die Ausschüttung vorgenommen hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes fallenden Tätigkeiten bezieht und die Tochtergesellschaft unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 am Nennkapital der Enkelgesellschaft beteiligt ist und die Muttergesellschaft für die mittelbar gehaltenen Anteile alle steuerlichen Nachweispflichten erfüllt, die ihr gemäß Absatz 4 bei der Anwendung der Absätze 2 und 3 für unmittelbar gehaltene Anteile obliegen.
Diese Fiktion des § 26 Abs. 5 KStG erstreckt sich nicht nur auf die Anrechenbarkeit der ausländischen Quellensteuer, von der in den Absätzen 1 bis 4 des § 26 KStG die Rede ist, sondern insgesamt auf die Besteuerung der ausländischen Einkunftsteile und führt somit auch zur Anwendung des DBA Brasilien für die Erträge der Muttergesellschaft, die letztendlich von der Enkelgesellschaft in Brasilien stammen (KStR 1995 Abschnitt 76 XXV).
2.1.2. Unstreitig und unzweifelhaft sind die Nachweispflichten des § 26 Abs. 4 KStG und die Voraussetzungen des § 26 Abs. 5 KStG, bis auf das Merkmal „Gewinnanteil“ der Enkelgesellschaft, erfüllt. Insbesondere gehört die Produktion und Art und Weise der Vermarktung von Schreibgeräten durch die F zu den aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 des AStG. Die an die Beteiligungskette und das zeitliche Zusammentreffen der Ausschüttungen im Wirtschaftjahr 1999 gestellten Voraussetzungen sind erfüllt.
2.1.3. Aber auch das Tatbestandsmerkmal „Gewinnanteil“ der Enkelgesellschaft in § 26 Abs. 5 Satz 1 KStG ist gegeben.
2.1.3.1. Der Begriff des Gewinnanteils i.S.d. § 26 KStG, wie er in den Absätzen 2 bis 5 verwendet wird, entspricht den in § 20 Abs.1 Nr.1 Einkommensteuergesetz (EStG) durch den Klammerzusatz definierten "Dividenden" und meint somit Anteile der Gesellschafter am ausgeschütteten Gewinn einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189). Dies korrespondiert im Übrigen auch mit der Beurteilung vom „Gewinn aus Anteilen“ bei § 9 Nr. 2a Gewerbesteuergesetz (BFH-Urteil vom 15.09.2004 I R 16/04, BFH/NV 2005, 470). Die einheitliche Verwendung dieses Rechtsbegriffes im Ertragsteuerrecht ist geboten, da für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen auf andere Gesetze verwiesen wird (§ 8 Abs. 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG).
Unter Gewinnanteilen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die dem Gesellschafter -entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten- aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses zufließen, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als Kapitalrückzahlung zu werten sind. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden; auch kommt es nicht darauf an, in welche zivilrechtliche Form die Vorteilsgewährung gekleidet ist (BFH-Urteil vom 07.12.2004 VIII R 70/02, BStBl II 2005, 468).
332.1.3.2. Nach diesen Grundsätzen sind die sog. Zinsen auf das Eigenkapital („juro sobre o capital próprio“) als Gewinnanteil zu beurteilen, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und nur Gesellschafter diese erhalten.
Auf die steuerlichen Rechtsfolgen, die der brasilianische Staat an die Ausübung des Gesellschafterwahlrechts knüpft, kommt es für die Prüfung des § 26 Abs. 5 KStG nicht an. Insbesondere ist es unerheblich, ob und ggf. in welcher Höhe der Gewinnanteil außerbilanziell den steuerlichen Gewinn der ausschüttenden Gesellschaft gemindert hat. Es handelt sich um eine nationale Norm, die autonom auszulegen ist. Das DBA Brasilien und die rechtliche Beurteilung in Brasilien selbst können bereits deshalb keine Anwendung finden, da erst die Bejahung des fiktiven Direktbezuges i.S. des § 26 Abs. 5 KStG einen Bezug zum Staat herstellt, in dem die Enkelgesellschaft ihren Sitz oder Geschäftsleitung hat.
Somit gelten die Gewinnbeteiligungen der Klägerin, die sie aus der Schweiz erhalten hat soweit diese auf die Ausschüttung der F entfallen, als direkt von der F bezogen.
362.2. Diese Gewinnbeteiligung ist nach Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c des DBA Brasilien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer ausgenommen, da es sich um Dividenden iSd Art. 10 DBA Brasilien handelt.
Zur Auslegung abkommensrechtlicher Begriffe sind zunächst der Wortlaut und die Definitionen des Abkommens, sodann der Sinn und der Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und schließlich die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts heranzuziehen (BFH-Urteil vom 26.08.2010 I R 53/09, DB 2010, 2772).
382.2.1. Im DBA Brasilien sind Dividenden in Art. 10 Abs. 5 definiert. Das Abkommen versteht unter dem Begriff „Dividenden“ Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung, außerdem aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht Brasiliens den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.
Diese Dividendendefinition entspricht Art. 10 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens (MA) und ist dreifach untergliedert. Es handelt sich um Einnahmen, die aufgrund eines Gesellschaftsanteils, d.h. aufgrund einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsvermögen bei einer Gesellschaft ab und bei einem Gesellschafter zufließen. Unter dem Gesellschaftsanteil ist ein Recht und keine Forderung zu verstehen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 10 Rz 91).
2.2.2. Die Definition der Dividende ist abkommensrechtlicher Natur und betrifft nicht nur das Besteuerungsrecht des Quellenstaates, sondern regelt auf Ebene des Abkommens gleichermaßen, ob und wie im Ansässigkeitsstaat die Besteuerung zulässig ist. Davon unabhängig ist im unabhängigen Rechtskreis des jeweiligen innerstaatlichen Rechts zu entscheiden, wie die Steuererfassung in den jeweiligen Staaten und die Zuordnung zu den Einkünften zu erfolgen hat (Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 10 Rz 91a; Debatin, DStZ 1989, 422). Das innerstaatliche Recht wirkt jedoch auf das vorrangige Abkommensrecht für die dritte Untergruppe der Dividendendefinition in Art. 10 Abs. 3 des MA. Für diese Art der Gesellschaftsrechte erfolgt eine abkommensrechtliche Einordnung als Dividende nur dann, wenn auch der Quellenstaat Brasilien dies nach seinem nationalen Recht so beurteilt (Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 10 Rz 91a). Soweit in der Literatur auch für die ersten beiden Untergruppen die Ansicht vertreten wird, dass ausschließlich auf die Beurteilung auf Ebene des nationalen Rechts des Quellenstaates abzustellen sei (vgl. Fundstellen bei Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 10 Rz 92), folgt das Gericht dieser Ansicht nicht. Die Ansicht, dass ausschließlich die Beurteilung nach dem Recht des Quellenstaates durchzuführen sei, alleine damit alle drei Untergruppen einheitlich beurteilt würden (Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Auflage, Art. 10 Rz 186) vermag nicht zu überzeugen. Sie steht zum einen im Widerspruch zum klaren Wortlaut des Art. 10 Abs. 3 MA, wonach sich der Relativsatz „die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind“ offenbar nur auf die letzte Fallgruppe, die „aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte“ bezieht. Jedenfalls auf „Einkünfte aus Aktien“ – die erstgenannte Fall(unter)gruppe kann er sich nicht beziehen. Andernfalls lägen Dividenden beispielsweise nur vor, wenn Einkünfte aus Aktien vorlägen, die Einkünften aus Aktien nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, gleichgestellt wären. Gerade so kann es nicht sein, da solche Aktieneinkünfte nicht sich selbst gleichgestellt, sondern originär solche sind. Gegen den Vorbehalt der steuerlichen Behandlung im nationalen Recht der ausschüttenden Gesellschaft spricht zudem die Systematik der Doppelbesteuerungsabkommen, wonach diese eigene Rechtskreise unabhängig von den nationalen Regelungen bilden, da eine Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Beurteilung des Quellenstaates zu einem nicht beabsichtigten Souveränitätsverlust führen würde (vgl. Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 10 Rz 91b).
Eine Qualifikationsverkettung, wonach der Ansässigkeitsstaat stets der Rechtsauffassung des Quellenstaates zu folgen hätte, ist auch nicht erforderlich. Ein Qualifikationskonflikt ist im Einzelfall vielmehr mit dem Grundsatz der Entscheidungsharmonie zu lösen. Nach diesem Grundsatz sollen beide Vertragsstaaten die Auslegung des Abkommens anstreben, die am ehesten die Aussicht hat, in beiden Vertragsstaaten akzeptiert zu werden (Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Einl. Rz 115).
2.2.3. Nach diesen Grundsätzen sind die in Brasilien zugelassenen Zinsen auf das Eigenkapital für die abkommensrechtliche Beurteilung als Erträge aus Aktien anzusehen, die unter Art. 10 DBA Brasilien fallen.
2.2.3.1. Die abkommensrechtliche Einordnung der Einkünfte aus der Eigenkapitalverzinsung wird in der Literatur nicht einhellig beurteilt (vgl. Krabbe, a.a.O, DBA Brasilien Art. 10 Rz 12). Die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit haben, soweit ersichtlich, hierzu noch keine Entscheidung getroffen.
2.2.3.2. Den Gesellschaftern der brasilianischen Kapitalgesellschaft wird mit den Gesetzen Nr. 9.249/95 und Nr. 9.430/96 das Wahlrecht eingeräumt, eine Ausschüttung nach Maßgabe dieser Regelungen zur Eigenkapitalverzinsung zu vollziehen. Es handelt sich nicht um die Verzinsung von Fremdkapital, die unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens erbracht werden müsste. Die Gesellschaftseinlage kann – im Gegensatz zu einer schuldrechtlichen Forderung – grundsätzlich nur bei Auflösung der Gesellschaft zurückgefordert werden. Aus diesem Grund ist die Verzinsung des Eigenkapitals keine Vergütung für die zeitliche Überlassung von Kapital, sondern ein Anteil am Gewinn.
Das Stammrecht, aus dem sich dieser Ertrag ableitet, ist die Beteiligung am Gesellschaftskapital in Form von verbrieften Aktienrechten. Nur die Inhaber der Aktien können diese Eigenkapitalverzinsung erhalten und zwar begrenzt auf die Hälfte des handelsrechtlich ausschüttbaren Gewinns. Die Ausschüttung in Form der Eigenkapitalverzinsung entspricht daher sowohl vom Wortlaut der Definition der ersten Untergruppe des Art. 10 Abs. 5 DBA Brasilien als auch nach der Rechtsfigur den Einkünften aus Aktien.
2.2.3.3. Der Einwand des Finanzamts, dass die in Rede stehende Eigenkapitalverzinsung im DBA Brasilien nicht explizit geregelt sei und dass deshalb die allgemeine Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 DBA greife, führt nicht zur Klärung, welches Recht ggf. vorrangig anzuwenden ist. Diese Regelung betont vielmehr die autonome Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens aus der Sicht des Staates, der dieses für seine Rechtsprüfung anzuwenden hat. Im Streitfall bedeutet dies gerade, dass Deutschland, unabhängig von der Rechtsauffassung Brasiliens, die abkommensrechtliche Einordnung aufgrund seines Rechtssystems trifft.
2.2.3.4. Für die Entscheidung, ob es sich um eine Dividende oder um einen Zins i.S.d. DBA Brasilien handelt, ist es unerheblich, welche handels- und steuerrechtlichen Folgen sich für die ausschüttende Gesellschaft aus dieser Eigenkapitalverzinsung ergeben, da die Zuordnung der Einkünfte aus der Sicht des einkunftserzielenden Empfängers zu beurteilen ist.
2.2.3.5. Ebenso wenig ist entscheidend, welche steuerlichen Folgen sich nach nationalem, brasilianischem Recht für den Empfänger der Ausschüttung ergeben. Nach Ansicht des Senates sind Einkünfte aus Aktien als erste Untergruppe der Dividendendefinition in Art. 10 Abs. 5 DBA Brasilien autonom, ohne Bindung an die nationale Beurteilung im Quellenstaat, auszulegen. Lediglich für die dritte Untergruppe innerhalb der Dividendendefinition wäre zu prüfen, ob es sich um sonstige Gesellschaftsanteile handelt, die zu Einkünften führen, die nach dem brasilianischen Steuerrecht den Einkünften aus Aktien gleichgestellt werden. Da es sich aber bereits um originäre Einkünfte aus den durch Aktien verbrieften Gesellschaftsrechten handelt, kann die dritte Untergruppe der sonstigen Gesellschaftsanteile als Auffangtatbestand nicht mehr einschlägig sein.
2.2.4. Zinsen i.S. des Art. 11 DBA Brasilien liegen nicht vor.
2.2.4.1. Nach der Legaldefinition des Art. 11 Abs. 4 DBA Brasilien sind unter Zinsen Einkünfte zu verstehen, die aus öffentlichen Anleihen, Schuldverschreibungen oder Forderungen jeder Art stammen sowie alle anderen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht Brasiliens den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind. Unzweifelhaft erzielen die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft keine Einkünfte aus Forderungen, wenn sie die Eigenkapitalverzinsung wählen, da ihr verbriefter Gesellschaftsanteil außerhalb der Liquidation keinen Rückzahlungsanspruch gegenüber der Gesellschaft begründet und sich die Verzinsung nicht als Entgelt für die zeitliche Überlassung von Kapital darstellt. Auch die letzte Untergruppe der Zinsdefinition ist nicht einschlägig, da Brasilien die Eigenkapitalverzinsung nicht den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt hat. Alleine der Umstand, dass in dem Gesetz Nr. 9.249/95 ein Quellensteuerabzug von 15% angeordnet ist, stellt die Einkünfte nicht mit denen aus Darlehen gleich. Diese von anderen Dividenden abweichende Besteuerung ist für den Einzelfall gesondert geregelt und kompensiert die Steuerentlastung, die sich in Brasilien bei der ausschüttenden Gesellschaft ergibt.
Gegen eine Gleichstellung nach brasilianischem Steuerrecht mit Einkünften aus Darlehen spricht zudem, dass herkömmliche Zinseinkünfte für einen in Brasilien Ansässigen mit dessen Normalsteuersatz belegt werden, wogegen die Einkünfte aus der Eigenkapitalverzinsung mit nur 15% Steuer belegt werden und dieser Quellensteuerabzug Abgeltungswirkung für natürliche Personen hat.
2.2.4.2. Gegen eine abkommensrechtliche Einordnung als Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA spricht weiter, dass sich andernfalls ein Qualifikationskonflikt ergäbe, da die Einkünfte sich auch in die Definition des Art. 10 Abs. 5 DBA Brasilien als Dividende einordnen lassen. Um jedwede Überschneidung der Art. 10 und 11 zu vermeiden, stellt die Musterkommentierung zu Art. 11 Nr. 19 fest, dass unter Art. 11 nichts falle, was bereits unter Art. 10 zu subsumieren sei.
2.2.5. Auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie gebietet für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens eine Beurteilung der Eigenkapitalverzinsung als Einkünfte nach Art. 10 DBA Brasilien. Dieser Grundsatz bedarf jedoch nur der Anwendung, wenn es zu einem Qualifikationskonflikt kommen könnte, der dem Sinn und Zweck sowie der Systematik des DBA Brasilien zuwiderlaufen könnte.
Der von den Vertragsparteien vereinbarten Zuweisung der Besteuerungsrechte wird am ehesten entsprochen, wenn die Eigenkapitalverzinsung sowohl im Quellenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat als Dividende eingeordnet wird.
Für „normale“ Dividendenzahlungen ist im DBA Brasilien geregelt, dass sie im Ansässigkeitsstaat unbegrenzt und im Quellenstaat begrenzt auf einen Quellensteuerabzug besteuert werden können (Art. 10 Abs. 2 und 3 DBA Brasilien). Im Methodenartikel 24 Abs. 1 Buchstabe c) verzichtet die Bundesrepublik Deutschland auf die Besteuerung der Dividende, wenn – wie im Streitfall – die Auszahlung an eine juristische Person erfolgt, die mindestens 25 % der Gesellschaftsanteile hält. Im Ergebnis können diese Dividenden aus der brasilianischen Gesellschaft daher lediglich in Brasilien mit einem Quellensteuerabzug von 15 % belegt werden.
Für Zinseinkünfte, die unter Art. 11 DBA Brasilien fallen, können ebenfalls der Ansässigkeitsstaat unbegrenzt und der Quellenstaat begrenzt auf 15 % besteuern. Nach Art. 24 Abs. 2 des DBA wird die Doppelbesteuerung in Deutschland durch Anrechung der ausländischen Quellensteuer vermieden. Im Ergebnis kommt es für diese Einkünfte daher zu einer Besteuerung von 15 % in Brasilien und zu einer um 15 % auf den persönlichen Steuersatz gemilderten Besteuerung in Deutschland.
57Wählen nun die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft anstelle einer „normalen“ Dividendenausschüttung die brasilianische Eigenkapitalverzinsung, so gebietet es der Grundsatz der Entscheidungsharmonie, dass beide Vertragsstaaten, diese Einkünfte Art. 10 des DBA zuordnen. Bei Abschluss des DBA Brasilien im Jahre 1975 gab es in Brasilien dieses Institut der Eigenkapitalverzinsung noch nicht. Die Vertragsstaaten gingen damals davon aus, dass in Deutschland ansässige Gesellschafter, die die Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c des DBA erfüllen, nur in Brasilien mit einem Quellensteuerabzug besteuert werden sollten. Zeitgleich mit Einführung des Wahlrechts auf Eigenkapitalverzinsung 1996 verzichtete Brasilien auf den Quellensteuerabzug für „normale“ Dividenden. Die Besteuerung der Einkünfte aus der Eigenkapitalverzinsung in Brasilien mit einem Steuersatz von 15 %, der auch für brasilianische Anteilseigner Abgeltungswirkung hat, entspricht der Verteilung der Besteuerungsrechte bei Dividenden. Auch aus Sicht des nationalen, deutschen Steuerrechts handelt es sich um Einkünfte aus Aktien, für die Deutschland unter den Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c DBA auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hatte. Würden die Vertragsstaaten hingegen die Einkünfte aus der Eigenkapitalverzinsung nun Art. 11 DBA zuordnen, so würde das Besteuerungsrecht sich zugunsten von Deutschland verschieben. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass Brasilien mit Einführung der Eigenkapitalverzinsung beabsichtigte, nun Deutschland das Besteuerungsrecht für die an die Gesellschafter von den Kapitalgesellschaften weitergereichten Erträge einzuräumen. Dies stünde im Widerspruch zu den Interessen Brasiliens, da die umfassende Besteuerung von Zinseinkünften in Deutschland die Gesellschafter der brasilianischen Gesellschaft abhalten könnte, die Eigenkapitalverzinsung zu wählen, die von Brasilien aus volkswirtschaftlichen Gründen eingeführt wurde, um mehr Kapital in Brasilien zu belassen.
582.2.6. Art. 24 des DBA Brasilien ist nicht dahin einschränkend auszulegen, dass die Steuerfreistellung der Dividenden in Form der Eigenkapitalverzinsung in Deutschland ausnahmsweise nicht zu erfolgen habe. Ein Qualifikationskonflikt bei Anwendung des Methodenartikels besteht nicht.
Nach Auffassung der Steuerverwaltungen der OECD-Mitgliedsstaaten gebiete es der Sinn und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen, den Methodenartikel einschränkend auszulegen, sofern zum Einen der eine Vertragsstaat aufgrund seiner rechtlichen Qualifikation die Einkünfte freistelle, der andere Vertragsstaat jedoch die Einkünfte anders qualifiziere und sich deshalb aufgrund des Abkommens an einer umfassenden Besteuerung gehindert fühle (vgl. Krabbe, a.a.O., DBA Brasilien Art. 24 Rz 13).
Unabhängig davon, dass nicht festgestellt werden kann, dass der Vertragsstaat Brasilien die Einkünfte aus der Eigenkapitalverzinsung abkommensrechtlich dem Art. 11 des DBA zuordnet, ist er jedenfalls nicht aufgrund des DBA an der gebotenen Besteuerung gehindert, da ihm sowohl bei Dividenden als auch bei Zinsen ein Quellensteuerrecht in grundsätzlich gleichem Umfang zusteht. Es kommt daher nicht zu einer nicht beabsichtigten Doppelfreistellung. Im Gegenteil; bei einer Betrachtung, die auf den Gesellschafter beschränkt ist, wird dieser sogar höher besteuert. So würden „normale“ Dividenden unter den Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c DBA in beiden Staaten nicht besteuert, wogegen die Einkünften aus der Eigenkapitalverzinsung mit einer Steuerlast von 15% in Brasilien belegt werden.
2.3. Die Klägerin erfüllt die übrigen Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c DBA Brasilien.
Sowohl die ausschüttende F, als auch die zwischengeschaltete E und die Klägerin sind Kapitalgesellschaften und damit Gesellschaften i.S.d. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe c DBA Brasilien (Art. 3 Abs. 1 Buchstabe d DBA Brasilien).
Die Klägerin wird so behandelt, als wenn sie die Mindestbeteiligung unmittelbar halte. Zivilrechtlich hält sie über die E eine mittelbare Beteiligung von 26% an der F. Die erforderliche Beteiligungsgrenze ist erreicht und ist zudem über § 8b Abs. 5 KStG (in der für das Jahr 1999 geltenden Fassung) auf eine Quote von 10% abgesenkt. Durch die Fiktion des § 26 Abs. 5 KStG wird die Klägerin so behandelt, als wenn sie direkt an der F beteiligt wäre und die Ausschüttung direkt von dieser bezogen hätte.
643. Die Steuerfreistellung aufgrund des DBA Brasilien entfällt nicht durch die Regelung des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG, der mit dem JStG 2007 eingeführt wurde und der nach der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 9a Satz 6 EStG auf alle noch nicht bestandkräftigen Veranlagungen, auch rückwirkend, angewendet werden soll.
Ungeachtet der verfassungsrechtlichen Bedenken einer solchen Rückwirkung (vgl. Gosch in IStR 2008, 413, 415) findet diese Vorschrift keine Anwendung, da sie nur im Falle eine Qualifikationskonflikts eingreift (Loschelder/Schmidt, EStG, 29. Auflage, § 50d Rz 57). Ein Qualifikationskonflikt liegt nur vor, wenn – entgegen der Konzeption des DBA – die DBA-Staaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder den Vorgang unter unterschiedliche DBA-Bestimmungen subsumieren und es deshalb zu einer doppelten Begünstigung kommt. Im Streitfall hat Brasilien jedoch sowohl für Dividenden nach Art. 10 DBA als auch Zinsen nach Art. 11 DBA nur ein beschränktes Besteuerungsrecht. Brasilien ist nicht aufgrund seiner Einordnung in die DBA-Regelungen daran gehindert, einen höheren Steuersatz anzuwenden. Eine Begünstigung in Brasilien, durch eine abweichende Anwendung des DBA, liegt in Brasilien deshalb nicht vor. Die dortige Besteuerung nach nationalem Recht aufgrund des Gesetzes Nr. 9.249/95 ist im Gegenteil für den Anteilseigner ungünstiger als die nationale Besteuerung von „normalen“ Dividenden.
4. Die Körperschaftsteuer 1999 errechnet sich unter Berücksichtigung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 7 KStG (in der Fassung des Gesetzes BGBl I 1999, 2601 mit Rückwirkung auch auf 1999, § 54 Abs. 6 Nr. 6d KStG) wie folgt:
Bruttoerträge E 4.775.180CHF davon Brasilien 3.343.457CHF 1 465.730CHF 2 191.861CHF Summe 4.001.048CHF Anteil DBA83,7884% Ausschüttung E 3.046.464DM Anteil DBA steuerfrei2.552.584DM Erhöhung 5% § 8 VII KStG-127.629DM Steuerfreier Teil2.424.955DM Steuerpflichtiger Teil621.509DM darauf Schweizer Quellensteuer31.075DM Körperschaftsteuer Gesamtbetrag der Einkünfte bisher2.736.571DM dazu DBA-Einkünfte bisher480.100DM ab DBA-Einkünfte lt. Urteil-2.424.955DM Minderung GewSt-Rückstellung309.257DM lt. Urteil Az 1 K 1958/2008 Gesamtbetrag der Einkünfte lt. Urteil1.100.973DM 40% Körperschaftsteuer440.389DM anzurechnende, ausl. Steuer lt. Urteil-31.075DM Körperschaftsteuer lt. Urteil409.314DM in € 209.278€ Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte insgesamt zu tragen, da die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
Die Revision wird zugelassen. Trotz Kündigung des DBA mit Brasilien mit Wirkung ab 2007 und Übergang zum Halbeinkünfteverfahren erfordert die Fortbildung des Rechts im Zusammenhang mit der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen die Revisionszulassung. Diese ist auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten, da weitere Rechtsbehelfe anhängig sind.
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References: § 26
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 § 164
 § 20
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