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Timestamp: 2019-08-20 09:33:14+00:00

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Neulken & Partner: Sonderinformationen: Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht de lege ferenda
Derzeit liegt zur Erbschaftsteuerreform das Eckpunktepapier der Koch-Steinbrück- Arbeitsgruppe in Gestalt des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG, Bundesratdrucksache 4/08; im Weiteren: ErbStG-Entwurf) vor. Dieser Gesetzentwurf sieht unter anderem die vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 07.11.2006 angeordnete Bewertung aller Vermögensgegenstände mit dem gemeinen Wert vor. Ob der vorliegende Entwurf auch tatsächlich in dieser Fassung im Bundestag und Bundesrat beschlossen und als Gesetz verkündet wird, bleibt abzuwarten. Nach Verlautbarungen aus dem Bundesfinanzministerium sind punktuell noch einige Änderungen zu erwarten. Nach gegenwärtiger Planung soll die zweite und dritte Lesung des Entwurfs im Bundestag am 05.05.2008 und der zweite Durchgang der Beratungen im Bundesrat am 13.06.2008 erfolgen. Demnach wäre mit der Verkündung des Gesetzes im Juni 2008 und mit dem Inkrafttreten im Juli 2008 zu rechnen. Jüngsten Presse- bzw. Rundfunkmitteilungen zufolge ist aber eine endgültige Vereinbarung der die Bundesregierung tragenden Parteien noch nicht erfolgt. Zudem stehen in Bayern im Monat September diesen Jahres die Landtagswahlen an und es bestehen erhebliche Zweifel, ob vor diesen Wahlen die Erbschaftsteuerreform in Gestalt des vorliegenden Entwurfs tatsächlich auf den Bundesrat vor den Sommerferien passiert.
Verschiedentlich ist die Ansicht geäußert worden, dass zu erwarten stünde, dass die Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts an unüberwindbaren Meinungsverschiedenheiten zwischen den am Reformprozess beteiligten politischen Kräften scheitern wird. Dagegen ist nach uns vorliegenden Informationen eines am Gesetzgebungsverfahren beteiligten leitenden Ministerialbeamten des Landesfinanzministeriums Nordrhein-Westfalen die Wahrscheinlichkeit eines grundsätzlichen Scheiterns der Reform nahezu ausgeschlossen. Gleiches gilt für die Annahme, dass es zu einer vom vorliegenden Gesetzentwurf abweichenden Reform kommt. Dies zeigt, dass es dringend geboten erscheint, sich bereits zum jetzigen Zeitpunkt mit der Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts auseinander zu setzen. Nachfolgend stellen wir einige „Highlights“ dar, die für persönliche Dispositionen sicherlich von Wert sein sollten.
Wie bereits ausgeführt, steht im Zentrum der Reform die Umsetzung der durch das Bundesverfassungsgericht gemachten Vorgaben bezüglich der Bewertung von Vermögensgegenständen zu erbschaftsteuerlichen Zwecken. Um diese Vorgaben zu erfüllen, ist im Rahmen des Reformprozesses die Rechtsverordnung zur „Anteils- und Betriebsvermögens-Bewertungsverordnung“ geschaffen worden. Nach dem Entwurf dieser Rechtsverordnung gilt sowohl für Anteile an Kapitalgesellschaften (z. B. Anteile an einer GmbH) als auch für die Ermittlung des gemeinen Werts von Gewerbebetrieben (z. B. Einzelunternehmen oder Personengesellschaften) das sog. „vereinfachte Ertragswertverfahren“. Hiernach wird der nachhaltig erzielbare Jahresertrag (Ertragswert), der eine zentrale Größe im Prozess der Bewertung unternehmerischen Vermögens darstellt, unter Berücksichtigung bestimmter Hinzu- und Abrechnungen aus dem arithmetischen Mittel des Gewinns der vergangenen drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag abgeleitet. Typisierend erfolgt die Ertragswertermittlung unter Zuhilfenahme eines Abzinsungsfaktors von 9 v. H. Vereinfacht ausgedrückt kann somit gesagt werden, dass auf der Grundlage des vereinfachten Ertragswertverfahrens der modifizierte Jahresertrag multipliziert mit 11,11 den Unternehmenswert darstellt. Wertuntergrenze für die Unternehmensbewertung ist der Substanzwert. Dieser ergibt sich aus dem gemeinen Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden.
Wirtschaftsgüter, die nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb oder der Gesellschaft stehen, werden aus dem Substanzwert herausgelöst, ebenso wie die korrespondierenden Schulden. Insofern liegt insofern nicht betriebsnotwendiges Vermögen vor. Dieses ist im Rahmen der Unternehmensbewertung neben dem Ertragswert mit seinem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert anzusetzen.
Im Rahmen der Ertragswertermittlung wird der betriebliche Steueraufwand hinzugerechnet. Ein typisierender Aufwand in Höhe von 30 v. H. ist ausgehend vom Betriebsergebnis eines jeden einzelnen Wirtschaftsjahres um 30 v. H. abzuziehen.
Als Mindestwert kommt bei der Unternehmensbewertung wie vorstehend ausgeführt der Substanzwert zum Ansatz, ausgehend von den gemeinen Werten der einzelnen Wirtschaftsgüter. In der Konsequenz werden daher auch Unternehmen mit einem negativen Ertragswert erbschaft- und schenkungsteuerlich erfasst.
Aufgrund der vorstehenden Regelungen kommt es sowohl bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wie auch bei der Bewertung von Einzelunternehmen grundsätzlich zu einem im Vergleich zum gegenwärtig (noch) geltenden Erbschaftsteuerrecht höheren Wertansatz. Welche konkreten Auswirkungen sich insoweit im Hinblick auf die Unternehmen ergeben, insbesondere ob sich aufgrund der Höherbewertung zukünftig eine steuerliche Mehrbelastung ergibt, müsste im Rahmen einer dezidierten Untersuchung geklärt werden.
Im Hinblick auf die Bewertung eigen genutzter Immobilien ist nach der vorliegenden Fassung des Gesetzentwurfs davon auszugehen, dass hier das sog. „Vergleichswertverfahren“ zur Anwendung kommt. Hiernach wird der Wert für das bebaute Grundstück und das Gebäude aus Kaufpreisen für vergleichbare Grundstücke ermittelt. Anstelle von Vergleichspreisen können auch Vergleichsfaktoren herangezogen werden, die von den Gutachterausschüssen ermittelt werden. Sind keine Vergleichswerte in Gestalt von Vergleichspreisen zu ermitteln, kommt das sog. „Sachwertverfahren“ zur Anwendung. Hierbei wird der gemeine Wert des Objekts ausgehend vom Bodenwert und den Herstellungskosten des Objekts ermittelt.
Fremdvermietete Immobilien (Geschäftsgrundstücke und Mietwohngrundstücke) werden ausgehend von den tatsächlich erzielten Mieten oder, im Falle der verbilligten Überlassung, ausgehend von den ortsüblichen Mieten nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Dabei wird das Grundstück auf Grundlage des Bodenrichtwerts (ohne Abschlag von bisher 20 v. H.) angesetzt, der Gebäudewert ergibt sich als Saldo von Rohertrag des Grundstücks abzüglich Bewirtschaftungskosten abzüglich Bodenwertverzinsung multipliziert mit dem maßgeblichen Vervielfältiger nach der „Verordnung über die Ermittlung der Verkehrswerte von Gründstücken“.
In jedem Falle kommt es aufgrund der Reform des Bewertungsrechts auch bei der Immobilienbewertung zu einem erheblichen höheren Wertsansatz als nach dem gegenwärtig noch Anwendung findenden Bewertungsrecht.
Der bisherige Gesetzentwurf zur Reform des Erbschaftsteuerrechts sah für steuerpflichtiges Unternehmensvermögen das sog. „Abschmelzungsmodell“ vor. Hiernach sollte die Steuer zunächst nach allgemeinen Grundsätzen festgesetzt, jedoch zinslos gestundet werden und für jedes Jahr, für das das Unternehmen „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird“, zu 1/10 erlöschen. Nach dem derzeit vorliegenden Entwurf des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuergesetzes ist an Stelle des Abschmelzungsmodells ein modifiziertes Abschmelzungsmodell vorgesehen. Dies unterstellt, dass das Betriebsvermögens pauschal zu 85 v. H. aus begünstigtem Vermögen besteht, was zur Folge hat, dass die anfallende Erbschaftsteuer zu 85 v. H. der Abschmelzungsregelung unterliegt. Das modifizierte Abschmelzungsmodell setzt allerdings voraus, dass das Betriebsvermögen zu mindestens 50 v. H. aus solchem Vermögen besteht, das nicht der Vermögensverwaltung dient. Ist der Anteil des Verwaltungsvermögens höher, entfällt die Begünstigung, ist das Unternehmensvermögens insgesamt erbschaft- bzw. schenkungsteuerpflichtig.
Der Begriff „Abschmelzungsmodell“ täuscht allerdings, denn innerhalb des Zeitraums, innerhalb dessen nach der Übertragung bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit es – nach dem Gesetzentwurf aus dem Jahre 2006 – zu einem endgültigen Erlöschen der Steuer gekommen wäre (Überwachungszeitraum), findet gerade keine endgültige Abschmelzung der latenten Erbschaft- oder Schenkungsteuer statt. Anders als nach dem zunächst vorgelegten Gesetzentwurf aus dem Jahre 2006, sieht der nunmehr aktuelle Gesetzentwurf vor, dass während der gesamten Dauer der steuerlichen Verhaftung des übertragenen Betriebsvermögens der Betrieb fortgeführt werden muss. Sollte hiergegen verstoßen werden, selbst wenn dies im letzten Jahr des 15-jährigen Verhaftungszeitraums (vgl. hierzu unten) geschieht, so würde in vollem Umfang eine Nachversteuerung einschließlich Zinsen erfolgen.
Im Zusammenhang mit dem steuerverhafteten Vermögen ist von besonderer Bedeutung, was begünstigungsfähiges Vermögen i. S. d. § 13 b Abs. 1 ErbStG-Entwurf, also von der Möglichkeit der 85 v. H.-igen definitiven Steuerbefreiung betroffenes Vermögen darstellt. Auch an sich begünstigungsfähiges Vermögen ist dann nicht begünstigt, wenn es sich überwiegend aus so genanntem „Verwaltungsvermögen“ zusammensetzt. Anders ausgedrückt: Besteht das Betriebsvermögen zu mehr als 50 v. H. aus Verwaltungsvermögen ist das gesamte Betriebsvermögen nicht begünstigt. Um zu ermitteln, ob sich das Betriebsvermögen überwiegend aus Verwaltungsvermögen zusammensetzt, ist das Verwaltungsvermögen mit der Summe seiner gemeinen Werte zu bewerten und anschließend ins Verhältnis zum gesamten Unternehmenswert zu setzen. Soweit der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt wird, ist bei der Ermittlung, ob sich das Betriebsvermögen überwiegend aus Verwaltungsvermögen zusammensetzt, auf das Verhältnis des Wertes des Verwaltungsvermögens zum anhand des Ertragswertverfahrens bewerteten Betriebsvermögens abzustellen. Kommt bei der Bewertung des Unternehmens das Substanzwertverfahren zur Anwendung, ist auf das Verhältnis des Wertes des Verwaltungsvermögens zum anhand dieses Verfahrens bewerteten Betriebsvermögens abzustellen.
Insbesondere bei negativem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (zum Sonderbetriebsvermögen zu zählende Verbindlichkeiten des Gesellschafters) können sich hier unliebsame Überraschungen einstellen. Das Vorhandensein negativen Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters kann nämlich zur Folge haben, dass der Anteil eines (Personen-)Gesellschafters überhaupt nicht begünstigt ist. Mit Hilfe des steuergestalterischen Einsatzes von Geldvermögen kann hier möglicherweise Abhilfe geschaffen werden. Denn Geld gehört grundsätzlich nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen. Allerdings sind auch hier im Einzelfall Unternehmensanalysen erforderlich, um einen gegebenenfalls bestehenden Gestaltungsbedarf rechtzeitig aufzudecken.
Ein besonderes Problem für eine Nachlassregelung stellen die Voraussetzungen für die Verschonung von 85 v. H. des begünstigten Vermögens dar. Die Begünstigung ist nämlich davon abhängig, dass die Lohnsumme über einen Zeitraum von 10 Jahren stabil bleibt. Dies ist dann der Fall, wenn die maßgebende jährliche Lohnsumme in einem Zeitraum von 10 Jahren nach dem Erwerb in jedem in diesem Zeitraum endenden Wirtschaftsjahr 70 v. H. der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Unterschreitet das Unternehmen die (indexierte) Lohnsumme in einem Jahr, vermindert sich der Verschonungsabschlag von 85 v. H. in Höhe von 10 v. H., demnach nicht vollständig, sondern um 8,5 v. H. pro Jahr.
Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Die Lohnsummenregelung ist nur in dem Fall nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme € 0,00 beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 10 Beschäftigte aufweist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Ausgangslohnsumme für jedes in den 10-Jahres-Zeitraum fallende Wirtschaftsjahr mittels des letzten vor dem Schluss des Wirtschaftsjahres vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes anzupassen ist; es findet mithin eine Aufzinsung statt.
Eine weitere Erschwernis im Hinblick auf die möglichst steuerneutrale Weitergabe von unternehmerisch genutztem Vermögen stellt die oben bereits angesprochene Verhaftungsregelung im Erbschaftsteuerreformgesetz 2008 dar. Die Veräußerung bzw. die Aufgabe des Unternehmens in einem Zeitraum von 15 Jahren nach der Übergabe bzw. Erbfall führt dazu, dass sowohl der Verschonungsabschlag gemäß § 13 a Abs. 1 ErbStGEntwurf (85 v. H.) als auch der Abzugsbetrag gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG-Entwurf (€ 150.000 mit Gleitzone bis € 3 Mio. Wert des Unternehmensvermögens) wegfällt. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, zur Kenntnis zu nehmen, dass auch die Insolvenz eine Aufgabe des Gewerbebetriebs darstellt. Mithin kommt es bei einer Insolvenz innerhalb der 15-Jahres-Frist zu einer Nacherhebung der Erbschaftsteuer.
Während des Verhaftungszeitraums von 15 Jahren dürfen die Entnahmen nicht den Gewinn übersteigen. Die Prüfung, ob Überentnahmen vorliegen, erfolgt am Ende des 15-Jahres- Zeitraums. Die Nachversteuerung beschränkt sich insoweit auf den Betrag der Überentnahmen.
Wenngleich die persönlichen Freibeträge erheblich angehoben werden sollen, ist alles in allem festzustellen, dass die Neuregelungen zum Erbschaftsteuerrecht für vermögende Unternehmen nachteilig sind.
Berater und betroffene Unternehmer stehen derzeit vor dem Problem, noch nicht exakt absehen zu können, ob die künftigen Regelungen im jeweiligen Einzelfall günstiger sind als die Anwendung des gegenwärtig (noch) geltenden Rechts. Andererseits bieten zivilrechtliche Gestaltungsmaßnahmen die Möglichkeit, indirekt zum alten oder zum neuen Recht optieren zu können. Dieses gilt insbesondere auch für Schenkungsfälle.
Soweit Schenkungen bis zur Verkündung des neuen Gesetzes durchgeführt werden, unterliegen diese dem alten Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. Gegebenenfalls könnten jedoch in dem Fall, dass das neue Recht in der verkündeten Fassung günstiger ist, diese über zivilrechtliche Rückforderungsrechte rückgängig gemacht werden und anschließend erneute Übertragungen stattfinden. Die Rückgängigmachung führt zur Erstattung der möglicherweise bereits gezahlten Schenkungsteuer. Allerdings setzt eine solche präventive Übertragung zum jetzigen Zeitpunkt voraus, dass zunächst eine sorgsame Analyse des betreffenden Vermögens, seine Bewertung nach neuem und alten Recht sowie die Prüfung der Anwendbarkeit der Verschonungsregelungen nach neuem Recht erfolgt. Das neue Recht ist bezüglich der Unwägbarkeiten zum Geschäftsvolumen ein Damokles-Schwert, das kaum einem Unternehmensnachfolger aufgebürdet werden kann. Die 15-jährige Bindungsfrist an die Fortführung des Unternehmens sowie das hieraus resultierende faktische Verbot der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung setzt hier noch eine Belastung obenauf. Die Regelungen des geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sehen dagegen vor, dass an Stelle der gemeinen Werte die Steuerbilanzwerte übernommen werden können, das Betriebsvermögen nur mit 65 v. H. angesetzt und zudem noch ein Freibetrag in Höhe von € 225.000 für Betriebsvermögen gewährt wird. Der Verhaftungszeitraum entfällt, mithin bietet das geltende Recht kalkulierbare Belastungen.
Das mit den vorliegenden Ausführungen durch uns verfolgte Ziel besteht darin, auf die Notwendigkeit des Handelns im Hinblick auf die Vermeidung steuerlicher Nachteile durch die Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuer- sowie Bewertungsrechts hinzuweisen. Es sollte daher sorgsam überlegt werden, ob nicht vor dem Hintergrund der betroffenen Vermögen und anstehenden Vermögensübertragungen Tätigkeiten aufgenommen werden sollten. Es erscheint geboten, im Rahmen einer Vergleichsrechnung ausgehend vom geltenden Recht (de lege lata) und dem werdenden Recht (de lege ferenda) sich einen Überblick darüber zu verschaffen, ob das neue Recht abgewartet werden kann oder doch Vorabübertragungen opportun sind. Zumindest sollte die Schenkung- bzw. Erbschaftsteuerbelastung de lege ferenda grob ermittelt werden, damit die Betroffenen wissen, woraus sie sich einzustellen haben.
WP/StB/CPA Hans-Wilhelm Neulken, LL.M.
RA Johannes Wallmeyer

References: de lege ferenda
 § 13
 § 13
 § 13
de lege lata
de lege ferenda
de lege ferenda