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Timestamp: 2018-09-19 05:32:15+00:00

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Dienstgeberbeitrag zur Sozialversicherung als Vorleistung nach dem EnAbgVG - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 25.05.2004, RV/0274-L/04
Dienstgeberbeitrag zur Sozialversicherung als Vorleistung nach dem EnAbgVG
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Raiffeisenverband OÖ. reg. Gen.m.b.H., gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz betreffend Festsetzung des Vergütungsbetrages nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz für die Jahre 2002 bis 2003 vom 12. Februar 2004 und 8. März 2004 entschieden:
Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert
1. Die Bw. beantragte die Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 2002 (gesamt 368.086,00 €) und 2003 (gesamt 344.170,00 €). Vom zuständigen Finanzamt wurden in der Folge die bei der Berechnung als Vorleistungen geltend gemachten Sozialversicherungsbeiträge (Dienstgeberbeiträge des Arbeitgebers: Für 2002 gesamt 285.150,16 € und für 2003 gesamt 281.377,28 €) nicht als Abzugsposten bei der Vergütungsberechnung anerkannt. Die Leistungen des Sozialversicherungsträgers (SVT) wurden nach Ansicht der Finanzbehörde gemäß § 4 Abs. 1 Z 1 iVm. § 4 Abs. 2 ASVG an den Dienstnehmer erbracht. Die Vergütungsbeträge wurden daher wie folgt festgesetzt:
2002 mit 367.088,19 € und
2003 mit 343.185,53 €.
2. Gegen die Bescheide über die Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 2002 und 2003 vom 12. Februar 2004 (für 2002) und 8. März 2004 legte die Bw. mit Schreiben vom 18. Februar 2004 und 15. März 2004 Berufung ein:
Sie stellte den Antrag die Sozialversicherungsbeiträge als Vorleistungen im Sinne des Energieabgabenvergütungsgesetzes anzusetzen.
Die Energieabgabenvergütung sei insoweit "gedeckelt", als ein Betrag rückerstattet werde, der 0,35% des Nettoproduktionswertes übersteige. Der Nettoproduktionswert werde definiert als Unterschied zwischen den Umsätzen des Unternehmens iSd § 1 Abs. 1 und 2 UStG 1994 und den an das Unternehmen erbrachten Umsätzen (Vorleistungen) iSd § 1 Abs. 1 und 2 UStG 1994.
Fraglich sei, ob es sich bei den Sozialversicherungsbeiträgen um Vorleistungen iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 handle. Dazu müssten Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an das Unternehmen der Berufungswerberin erbracht worden sein.
(a) Beim gesetzlichen Pflichtversicherungsverhältnis handle es sich um eine Leistungs/Gegenleistungsbeziehung kraft Gesetzes. Die Steuerbarkeit eines Umsatzes gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 werde dadurch nicht ausgeschlossen.
(b) Die Tätigkeit der Träger der Sozialversicherung und ihrer Verbände gelte gemäß § 2 Abs. 4 UStG 1994 als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Dass die Umsätze der Sozialversicherungsträger unecht von der Umsatzsteuer befreit seien, stehe der Charakterisierung als Vorleistungen nicht entgegen.
(c) Nach Ruppe (§ 6 Rz 85 UStG 1994) sei Leistungsinhalt bei den Versicherungsträgern die Einräumung von Versicherungsschutz. Die Gegenleistung bestehe in den verrechneten Beiträgen.
(d) Zu prüfen sei daher nur mehr, ob die Leistung der Sozialversicherungsträger (die im Versicherthalten der Dienstnehmer besteht) gegenüber dem Dienstgeber oder den einzelnen Dienstnehmern erfolge.
Schließe der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer (VN) eine private Versicherung für seine Dienstnehmer als Begünstigte ab, dann sei unzweifelhaft die Leistung der Versicherungsanstalt gegenüber dem Arbeitgeber erbracht worden (dieser habe den Versicherungsschutz nur besorgt). Entscheidend für die Frage, wem die Leistung des Versicherungsunternehmens zugerechnet werden müsse, sei daher, wer VN und nicht wer Begünstigter sei. Der VN sei derjenige, der die Prämien schulde. Im Umsatzsteuerrecht sei derjenige der Leistungsempfänger, der sich zivilrechtlich die Leistung ausbedungen habe. Wer wirtschaftlich mit der Zahlung des Entgeltes belastet werde, sei nicht relevant. Anders sei der Fall gelagert, wenn der Arbeitnehmer VN sei und nur die Prämie vom Arbeitgeber bezahlt werde (Leistung des Arbeitgebers als Entgelt von dritter Seite).
Dieselben Grundsätze müssten auch für die gesetzliche Sozialversicherung gelten. Nach dem ASVG sei Schuldner der Versicherungsbeiträge (VN) der Dienstgeber, es liege eine Leistungsbeziehung zwischen dem Versicherungsträger und dem Dienstgeber vor. Dieser besorge den Versicherungsschutz aufgrund der gesetzlichen Verpflichtungen des ASVG. Der Dienstgeber schulde Dienstgeber - und Dienstnehmerbeiträge, komme es bei einer Prüfung der Krankenkasse zu einer Beitragsnachzahlung, sei ein Regress ausgeschlossen. Diese sozialversicherungsrechtliche Regelung könne auch zivilrechtlich nicht ausgeschlossen werden. Im Bereich der Pensionsversicherung stünden Leistungen nur zu, wenn die Beiträge wirksam entrichtet worden seien. Eine Nachentrichtung sei nur für fünf Jahre möglich. Sollte es zu einem Pensionsverlust beim Dienstnehmer kommen, sehe sich der Dienstgeber umfangreichen zivilrechtlichen Schadenersatzansprüchen gegenüber dem Dienstnehmer ausgesetzt. Im Bereich der Unfallversicherung gelte für einen Dienstgeber ein weitgehender Haftungsauschluss.
Die genannten Argumente sprächen für einen Leistungsaustausch zwischen Versicherungsträger und Dienstgeber.
3. Die Berufung wurde mit Schreiben vom 30. März 2004 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
1. Die Berechnung der Energieabgabenvergütung ist in § 1 Energieabgabenvergütungsgesetz wie folgt geregelt:
Abs. 1: Die Energieabgaben auf Erdgas und elektrische Energie sind für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,35% des Unterschiedsbetrages zwischen (1.) Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 und (2.) Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die an das Unternehmen erbracht werden, übersteigen (Nettoproduktionswert).
Abs. 2: (1.) Als Umsätze im Sinne von Abs. 1 Z 2 gelten auch Umsätze, die, wären sie im Inland erbracht worden, Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 wären. (2.) Nicht als Umsätze im Sinne von Abs. 1 Z 2 gelten Umsätze aus der Gestellung von Arbeitskräften.
2. Strittig ist im vorliegenden Fall ausschließlich, ob durch die Zahlung von Dienstgeberbeiträgen (in Verbindung mit der Abfuhr der Arbeitnehmeranteile) eine Leistungsbeziehung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn zwischen Dienstgeber und Sozialversicherung entsteht, die Grundlage für eine Anerkennung der Dienstgeberbeiträge als Vorleistung nach § 1 Abs. 1 Z 2 Energieabgabenvergütungsgesetz (in den Vergütungsjahren 2002 und 2003 ) sein könnte.
Zunächst ist ergänzend festzuhalten, dass ein Leistungs/Gegenleistungsverhältnis wie von der Bw. angenommen auf Seiten der Versicherungsträger entsprechende Auswirkungen hätte: In § 6 Abs. 1 Z 7 UStG 1994 sind jene Umsätze der SVT und ihrer Verbände von der Umsatzsteuerpflicht befreit, die untereinander und an die Versicherten (und deren Angehörige) erbracht werden. "Versicherte" sind jene Personen die nach § 4 ASVG pflichtversichert sind, dazu gehört jedenfalls nicht der Dienstgeber. Würde dieser tatsächlich mit den SVT in ein Leistungsverhältnis eintreten, wären die Leistungen aber nach § 6 Abs. 1 Z 9c steuerbar und steuerbefreit, also in die Umsatzsteuererklärungen aufzunehmen. Derartige steuerbefreite Umsätze wurden von den Versicherungen bisher aber nicht erklärt.
3. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich aus folgenden Gründen der Rechtsansicht der Finanzbehörde an, wonach eine Leistungsbeziehung gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 zwischen Dienstgeber und Sozialversicherung nicht gegeben ist:
(1) Die Gesamtheit der zwischen den SVT, den Versicherten und gegebenenfalls bestimmten Dritten bestehenden sozialversicherungsrechtlichen Rechte und Pflichten bilden ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis, das auch als sozialversicherungsrechtliches Schuldverhältnis bezeichnet wird. Dieses gliedert sich in das Sozialversicherungsverhältnis und das Leistungsverhältnis. Das Sozialversicherungsverhältnis umfasst alle mit der Beitragspflicht zusammenhängenden Rechte und Pflichten der "Beteiligten". Die drei Grundformen sind das Pflichtversicherungsverhältnis, das freiwillige Sozialversicherungsverhältnis und das Formalversicherungsverhältnis. Das Leistungsverhältnis ist jener Teil des Schuldverhältnisses, der die mit der Erbringung von Sozialversicherungsleistungen zusammenhängenden Rechte und Pflichten regelt.
(2) Für den gegenständlichen Fall maßgeblich ist das Pflichtversicherungsverhältnis (dieses betrifft in erster Linie die Kranken, - Unfall und Pensionsversicherung). Beginn, Bestand und Ende der Versicherungspflicht hängen grundsätzlich nicht vom Willen der Beteiligten ab. Die Pflichtversicherung kommt demnach nicht erst durch Rechtsgeschäft (Vertrag oder Antrag), sondern schon durch Erfüllung eines vom Beteiligtenwillen unabhängigen, gesetzlichen Tatbestandes zustande. Man spricht vom Institut der Pflichtversicherung (ex-lege-Versicherung, ipso-iure-Versicherung). Auch eine Kenntnis des SVT von Beginn, Bestand und Ende der Sozialversicherungspflicht ist nicht notwendig. Das entsprechende Versicherungsverhältnis besteht meldeunabhängig (Ausnahme: Leistungsverluste in der Pensionsversicherung bei Meldeverzug).
Das Sozialversicherungsrecht kennt keinen Versicherungsnehmer. Es kennt nur Beteiligte am Sozialversicherungsverhältnis und potentielle Leistungsempfänger sowie tatsächliche Leistungsbezieher. Zwar besteht ein (unabdingbarer) funktioneller Zusammenhang zwischen Beitrag und Versicherungsleistung insofern, als die Regelung einer Beitragsleistung des Dienstgebers ohne einen auch nur theoretisch möglichen Leistungsanspruch unzulässig ist (siehe die Entscheidung des VfGH vom 7.3.2002, G 219/01 in Pkt 3(c)). Die Beitragsleistung des Dienstgebers ergibt sich aber aus seiner gesetzlich angeordneten Beteiligtenstellung und vermittelt diesem keinen Leistungsanspruch, die Zahlung erfolgt fremdnützig zugunsten der Arbeitnehmer. Der Dienstgeber "besorgt" auch nicht den Versicherungsschutz für den Dienstnehmer, das Versicherungsverhältnis entsteht vielmehr unabhängig von Anmeldung und Beitragszahlung. Der Aufbau eines automatischen Versicherungsschutzes, der nicht vom Willen der Beteiligten abhängt, ist charakteristisch für ein sozialversicherungsrechtliches Schuldverhältnis. Die Tatsache, dass der Dienstgeber Schuldner der Beiträge ist, ändert daran nichts. Verpflichtungen des Dienstgebers sind Ausfluss der umfassenden sozialen Mitverantwortung für seine Arbeitnehmer und nicht Ergebnis einer Leistungs/Gegenleistungsverpflichtung. So hat auch der VfGH in ständiger Rechtsprechung judiziert, dass in der Sozialversicherung der Versorgungsgedanke im Vordergrund steht, während der Versicherungsgedanke in der Ausprägung der Vertragsversicherung zurückgedrängt sei (VfGH 13.6.1964, B 20/64; 17.3.1966, G 25/65).
(4) Auch die im Pensionsversicherungsrecht bestehenden Leistungseinschränkungen bei Nichtzahlung der Beiträge vermögen daran nichts zu ändern:
Aus den obigen Ausführungen geht hervor, dass die Beitragsleistung nicht Teil einer Leistungs/Gegenleistungsbeziehung, sondern Teil der sozialen Mitverantwortung des Dienstgebers ist, beschränkt auf seine eigenen Dienstnehmer. Sobald die Beitragsvorschreibung den Bereich der eigenen Arbeitnehmer des Dienstgebers überschreitet und damit zur Finanzierungsleistung für Arbeitnehmer anderer Unternehmen wird, kann sie auch durch den Hinweis auf die bestehende soziale Verantwortung des Arbeitgebers nicht mehr gerechtfertigt werden, weil diese nur eine eingeschränkte Reichweite hat. Die Beitragszahlung ist zwar funktionell mit einer Versicherungsleistung an den Dienstnehmer gekoppelt. Aus diesem Grund war nämlich § 53a verfassungswidrig. Dies beinhaltet aber keinen Leistungsanspruch des Dienstgebers. Wäre tatsächlich der Arbeitgeber auch Leistungsempfänger oder "Versicherungsnehmer", so hätten die Überlegungen des VfGH in eine andere Richtung gehen müssen. Diesfalls wäre nämlich zu prüfen gewesen, ob ein theoretisch möglicher Leistungsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber entstanden ist. Dass der VfGH eine derartige Überlegung gar nicht anstellte und die vorliegende Judikatur immer nur von einer Beitragsleistung in Verbindung mit den Versicherungsansprüchen der Arbeitnehmer spricht, ist ein deutlicher Hinweis darauf, dass der Dienstgeber durch die Beitragszahlung nicht als Leistungsempfänger in den Versicherungsvertrag eintritt.
Die Lehre spricht vom sogenannten Dienstgeberhaftungsprivileg und der "Ablösefunktion der Unfallversicherung": § 333 ASVG befreie den Dienstgeber vom Ersatz des Schadens, welchen er dem Versicherten am Körper infolge eines Arbeitsunfalles fahrlässigerweise zugefügt habe. Durch diese Sonderregelung würden sämtliche aus dem Arbeitsunfall oder der Berufskrankheit sich ergebenden Schadenersatzansprüche (einschließlich Schmerzengeld und Verdienstentgang) gegen den Dienstgeber und dessen Gleichgestellte abschließend geregelt und damit Personenersatzansprüche ausgeschlossen. Dem geschädigten Versicherten verblieben lediglich die Ansprüche auf Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung, insbesondere auf die im § 173 ASVG aufgezählten Leistungen der Unfallversicherung. Fast allen Schadenersatzansprüchen nach ABGB seien Leistungen der Unfallversicherung zuzuordnen, Ausnahmen bildeten nur das Schmerzengeld des § 1325 ABGB und die Verhinderung besseren Fortkommens nach § 1326 ABGB. Da die Dienstgeber die Beiträge zur Unfallversicherung alleine zu tragen hätten, sei es gerechtfertigt, sie von nahezu sämtlichen privatrechtlichen Ersatzansprüchen zu befreien. Die Schlechterstellung der Versicherten durch eine geringere Sozialrente, werde durch die Vorteile einer Entschädigung ohne Rücksicht auf die Verschuldensfrage ausgeglichen. Aus dem Umstand, dass der Dienstgeber mit seinen Beiträgen die Versicherungsleistungen an seine Dienstnehmer bezahle, lasse sich wohl eine Haftungsfreistellung in Höhe dieser Leistungen ableiten (Bodendorfer, ZAS 1985, 43).
Abgesehen davon, dass auch das Finanzierungsargument ("der Dienstgeber kauft sich mit den Beiträgen von der Haftpflicht frei") zur Begründung des Dienstgeberhaftpflichtprivilegs alleine nicht ausreicht (Fabschitz, RdW 1990, 17), liegt aus folgenden Gründen ein umsatzsteuerrechtliches Leistungs/Gegenleistungsverhältnis nicht vor:
(1) Vom Unabhängigen Finanzsenat wird bezweifelt, dass die sonstige Leistung der Befreiung von einer allfällig eintretenden Haftungsverpflichtung (Einräumung von Versicherungsschutz) überhaupt unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 EnAbgVG (Vorleistung) subsumiert werden kann, da die bezeichnete Gesetzesbestimmung den Nettoproduktionswert definiert und die mögliche "Leistung" einer Haftpflichtbefreiung mit dem Sinn dieser gesetzlichen Regelung nicht in Übereinstimmung gebracht werden kann.
(2) Selbst bei einer weiten Auslegung des EnAbgVG scheitert ein Leistungsaustausch am Leistungsbegriff des UStG 1994:
Eine finale Verknüpfung zwischen Haftungsbefreiung und Dienstgeberbeitragszahlung besteht unzweifelhaft nicht, da eine gegenseitige Abhängigkeit der "Leistungen" (nämlich Dienstgeberbeitragszahlung und Haftungsbefreiung bzw. Versicherungsleistung an die Dienstgeber) nicht gegeben ist. Es liegt aber nicht einmal ein kausaler Zusammenhang vor: Sowohl die Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Unfallversicherung (zur Erbringung entsprechender Leistungen an die Arbeitnehmer) als auch die Dienstgeberhaftpflichtbegünstigung bestehen ab Beginn des Dienstverhältnisses. Die Haftpflichtbegünstigung besteht auch bei Nichtentrichtung des Dienstgeberbeitrages. Im Falle einer nachträglichen Aufdeckung der Schwarzbeschäftigung von Arbeitnehmern durch eine Prüfung der Gebietskrankenkasse, welche aufgrund verschiedenster Umstände zu einem völligen Ausfall der Dienstgeberbeiträge führt, ist die Begünstigung nicht beeinträchtigt (siehe auch Shubshizky, Leitfaden zur Sozialversicherung, S. 210). Weder der verunfallte Dienstnehmer, noch eine am Unfallgeschehen beteiligte Person können den Dienstgeber zivilrechtlich belangen, auch wenn dieser weder eine Meldung erstattet hat, noch die Beiträge bei ihm einbringlich sind, da die Haftung ab Beginn des Dienstverhältnisses schon ex lege entfällt. Die Zahlung der Dienstgeberbeiträge ist somit nicht kausal für die Befreiung des Dienstgebers von der zivilrechtlichen Haftung.
Aus denselben Gründen liegt auch kein Entgelt von dritter Seite vor: Entgelt ist gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Auch in diesem Fall muss aber genauso der Entgeltlichkeitszusammenhang mit der konkreten Leistung gegeben sein, dh. die Zahlung muss für die Lieferung und sonstige Leistung erfolgen (als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Unternehmers). Der Aufwand muss getätigt werden damit entweder der Abnehmer die Leistung erhält oder weil der Unternehmer eine bestimmte Leistung erbringt (Ruppe, UStG 1994, § 4, Rz 109 ff.). Es wurde aber bereits klargestellt, dass zwischen Dienstgeberbeitragszahlung und Haftungsbefreiung (bzw. Versicherungsleistung) ein kausaler Zusammenhang nicht besteht, es kann somit nicht davon ausgegangen werden, dass die Beitragszahlung eine Gegenleistung für eine (bestimmte) Haftungsbefreiung darstellt.
Zwischen Dienstgeberbeitrag und Dienstgeberhaftungsprivileg besteht zwar ein funktioneller, aber kein kausaler Zusammenhang. Auch in diesem Teilbereich kommt daher kein Leistungs/Gegenleistungsverhältnis zwischen Dienstgeber und SVT zustande.
(e) Auch sonstige Einwendungen greifen nicht:
(f) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Sozialversicherungsrecht als solches nicht in der Form konzipiert ist, dass zwischen Dienstgeber und SVT ein Vertrag zugunsten Dritter (nämlich der Dienstnehmer) zustande kommt. Es liegt lediglich eine Beitragszahlung des Dienstgebers infolge seiner sozialen Verantwortung für die Dienstnehmer vor. Zwischen Beitrag und Leistung besteht nicht einmal ein kausaler Zusammenhang. Eine Umdeutung dieser eindeutig gesetzlich geregelten Gestaltung in ein privatversicherungsrechtsähnliches Verhältnis ist (umsatzsteuerrechtlich) nicht möglich. Die SVT sind auch nicht als Zusammenschluss der Dienstgeber (Dienstgebergenossenschaft) in der Form aufzufassen, dass diese Beiträge als "Mitglied" bezahlen, um Versicherungsleistungen zu erhalten. Auch wenn derartige Vereinigungen am Anfang des Sozialversicherungswesens gestanden sein mögen, so haben sie mit der derzeitigen gesetzlichen Konzeption der Sozialversicherung nichts zu tun.
Umsätze aus Versicherungsverhältnissen betreffen zudem Aufwendungen für den abstrakten Versicherungsschutz, nicht die konkreten Versicherungsleistungen. Geld- und Sachleistungen sind nur Folgewirkungen aus dem Versicherungsverhältnis, ebenso wie der allfällige Entfall von Haftungen. Kommt das Leistungs/Gegenleistungsverhältnis im Bereich des abstrakten Versicherungsschutzes nicht zustande, so kann der Entfall von Folgewirkungen nicht als Argument für das Entstehen eines Leistungsverhältnisses dienen. Hinzu kommt dass der Begriff des Nettoproduktionswertes eng zu fassen ist und die von der Bw. behaupteten Umsätze darin nicht enthalten sind.
Energieabgabenvergütungen, Vorleistung, Dienstgeberbeitrag
Findok-Nr: 10871.1, aufgenommen am: 12.07.2004 07:41:46, Dokument-ID: 3da72785-0e6b-4726-be81-86d7f624cabf, Segment-ID: 2c9e988e-fae5-4336-b392-63c359b03d86

References: § 4
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 § 6
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 § 53
 § 333
 § 173
 § 1325
 § 1326
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