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Timestamp: 2018-07-21 01:54:54+00:00

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Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 13.12.2005 - Articolo 9 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35,...
Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 13.12.2005
Articolo 9 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n. 80 - Dimensione europea per la piccola impresa e premio di concentrazione
5.1. Necessità dell'aiuto
5.7. Presupposti dell'agevolazione: riepilogo sintetico
6.2. Importo massimo dell'aiuto
9. utilizzo e revoca del credito d'imposta
L'articolo 9 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, rubricato "Dimensione europea per la piccola impresa e premio di concentrazione", prevede un'agevolazione a favore delle microimprese, delle piccole e delle medie imprese che prendono parte a processi di concentrazione.
L'agevolazione consiste in un contributo concesso nella forma di credito d'imposta, cd. premio di concentrazione, pari al cinquanta per cento delle spese sostenute per studi e consulenze inerenti all'operazione di concentrazione effettivamente realizzata. Il premio di concentrazione è annoverabile tra gli aiuti di Stato alle imprese e l'articolo 9, comma 1, del d.l. n. 35/2005, per affermarne la compatibilità con i principi comunitari riguardanti la tutela della concorrenza di cui agli articoli 87 e 88 del trattato che istituisce la Comunità Europea (Trattato CE), lo attribuisce "nel rispetto delle condizioni previste dal regolamento CE n. 70/2001 della Commissione del 12 gennaio 2001".
Il richiamato regolamento CE n. 70/2001, come modificato dal regolamento CE n. 364/2004 della Commissione del 25 febbraio 2004, indica le condizioni in presenza delle quali un regime di aiuto alle piccole e medie imprese può essere ritenuto compatibile con il mercato comune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del Trattato CE e, quindi, esentato dall'onere della notificazione preventiva, ai sensi dell'articolo 88, paragrafo 3, del Trattato CE (cfr. articolo 3, comma 2 del regolamento CE n. 70/2001).
La fruizione del premio di concentrazione è subordinata, pertanto, al rispetto della disciplina normativa recata dall'articolo 9 del d.l. n. 35/2005 e, per effetto del rinvio sopra descritto, dal regolamento CE n. 70/2001.
L'articolo 9 del d.l. n. 35/2005 non limita il premio di concentrazione a determinati settori di attività economica nei quali devono operare le microimprese, le piccole e medie imprese destinatarie.
L'ambito di applicazione settoriale del beneficio in esame si desume, peraltro, indirettamente dal regolamento CE n. 70/2001 che, ai sensi dell'articolo 1, comma 1, "si applica agli aiuti concessi alle piccole e medie imprese in tutti i settori, fatti salvi i regolamenti o le direttive comunitarie specifici, pià¹ o meno restrittivi del presente regolamento, adottati a norma del trattato CE e relativi alla concessione di aiuti di Stato in determinati settori".
Al riguardo, è utile richiamare il "considerando" n. 7 del regolamento in esame, che fa salve "le speciali disposizioni stabilite dai regolamenti e dalle direttive in materia di aiuti di stato in settori specifici, quali la costruzione navale e la siderurgia, e non deve applicarsi ai settori dell'agricoltura e della pesca".
L'affermazione di principio contenuta nel "considerando" n. 7 con riferimento alla formulazione originaria del regolamento CE n. 70/2001 può essere ulteriormente precisata tenendo presenti le specifiche fattispecie di esclusione indicate dal successivo paragrafo 2 così come modificato dal regolamento CE n. 364/2004. In particolare, il regolamento CE n. 70/2001 "non si applica:
d) agli aiuti di cui al regolamento (CE) n. 1407/2002 del Consiglio".
In relazione alla lett. a) si chiarisce che l'esclusione delle imprese attive nella produzione, trasformazione o commercializzazione dei prodotti elencati nell'allegato I del trattato CE (prodotti agricoli o della pesca) riguarda gli aiuti per investimenti (art. 4) e consulenze (art. 5), e non anche gli aiuti per ricerca e sviluppo (articoli 5-bis, 5-ter e 5-quater) introdotti dal regolamento CE n. 364/2004. Considerato che - come sarà specificato in seguito - il premio di concentrazione è commisurato a spese per "studi e consulenze" e rientra nell'art. 5 del presente regolamento, ai sensi della richiamata lett. a) non potrà essere fruito dalle imprese attive nella produzione, trasformazione o commercializzazione dei prodotti agricoli o della pesca alle quali si applicano, con alcune eccezioni, i regolamenti CE, n. 1/2004 e n. 1595/2004.
Per quanto riguarda la lett. d) si specifica che il regolamento CE n. 1407/2002 riguarda gli aiuti all'industria carboniera.
Pertanto, fatto salvo il rispetto delle particolari disposizioni comunitarie relative agli aiuti di Stato in settori specifici, da valutare caso per caso, si ritiene che il premio di concentrazione non possa essere concesso qualora ai processi di concentrazione prendano parte imprese o aggregazioni di imprese che operano nel settore dell'industria carboniera ovvero attive nei settori economici dell'agricoltura e della pesca.
In base all'articolo 9, comma 1, il premio di concentrazione è attribuito "alle imprese rientranti nella definizione comunitaria di microimprese, piccole e medie imprese di cui alla raccomandazione n. 2003/361/CE della Commissione Europea del 6 maggio 2003 che prendono parte a processi di concentrazione".
L'articolo 1 della citata raccomandazione n. 2003/361/CE considera impresa "ogni entità , a prescindere dalla forma giuridica rivestita, che eserciti una attività economica. In particolare, sono considerate tali le entità che esercitano una attività artigianale o altre attività a titolo individuale o familiare, le società di persone o le associazioni che esercitino una attività economica".
Sono ammessi, pertanto, all'agevolazione i soggetti che, indipendentemente dalla loro natura giuridica, siano titolari di reddito d'impresa nel territorio dello Stato ai fini dell'applicazione delle disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344.
- enti pubblici e privati, diversi dalle società , non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale, con riguardo all'attività commerciale esercitata;
- società , enti e persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato, con riguardo alle stabili organizzazioni situate nel territorio stesso.
Per i soggetti non residenti, titolari di reddito d'impresa nel territorio dello Stato "tramite" una stabile organizzazione, l'ambito di applicazione soggettivo è ulteriormente delimitato dall'articolo 9, comma 1, lett. c) secondo cui "tutte le imprese che partecipano al processo di concentrazione devono (...) essere residenti in stati membri dell'Unione europea ovvero dello Spazio economico europeo".
Al riguardo si fa presente che, in base agli accordi conclusi ai sensi dell'articolo 310 del Trattato CE, lo Spazio economico europeo comprende oltre agli Stati membri dell'Unione europea, la Norvegia, l'Islanda e il Liechtenstein.
Non possono considerarsi partecipanti al processo di concentrazione, pertanto, i soggetti non residenti senza stabile organizzazione (in quanto non titolari di reddito di impresa) e le stabili organizzazioni di soggetti non residenti all'interno del SEE.
I soggetti sopra indicati sono ammessi al premio di concentrazione se hanno iniziato l'attività almeno nel corso del periodo di imposta precedente a quello in cui è ultimato il processo di concentrazione.
Infatti, l'articolo 1, comma 1, lett. c) prevede che "tutte le imprese che partecipano al processo di concentrazione devono aver esercitato attività omogenee nel periodo d'imposta precedente alla data in cui è ultimato il processo di concentrazione o aggregazione (...)".
Rinviando al successivo par. 5.4 i chiarimenti riguardanti la nozione di "attività omogenee", si evidenzia che l'inizio dell'attività è desunto: per le persone fisiche titolari di reddito d'impresa e per le società di cui all'articolo 5 del TUIR non obbligate, secondo la disciplina civilistica, alla predisposizione dell'atto costitutivo, dal modello di dichiarazione inizio attività ai fini IVA; per i soggetti tenuti alla redazione di un atto costitutivo, quali le società commerciali, deve farsi riferimento alla data di stipulazione dello stesso.
Si ritiene, inoltre, che lo stato di liquidazione sia incompatibile con la condizione, posta dal citato articolo 1, comma 1, lett. c), dell'esercizio di attività almeno dal periodo di imposta precedente a quello in cui è ultimato il processo di concentrazione; ciò a prescindere dalla circostanza che successivamente alla messa in liquidazione possano essere perfezionate o meno talune delle concentrazioni indicate dal comma 1-bis dell'articolo 9 del d.l. n. 35/2005.
L'articolo 9 del d.l. n. 35/2005 non subordina il riconoscimento dell'agevolazione alla circostanza che i titolari di reddito d'impresa siano soggetti a particolari regimi contabili o di determinazione del reddito d'impresa.
Pertanto, sono ammessi al beneficio anche i soggetti in regime di contabilità semplificata di cui all'articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che determinano il reddito ai sensi dell'articolo 66 del TUIR; sono altresì ammessi i soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari o con l'applicazione di regimi d'imposta sostitutivi.
Il premio di concentrazione è attribuito alle imprese come sopra individuate che "prendono parte a processi di concentrazione".
Nel caso in cui detti processi comportino l'estinzione di alcune o di tutte le imprese partecipanti, come avviene nelle ipotesi di fusione, rispettivamente, per incorporazione o proprie, il beneficio fiscale in argomento è attribuito all'unica impresa risultante dal processo stesso.
Qualora, invece, il processo di concentrazione venga realizzato con altre modalità , che non pregiudicano la soggettività giuridica delle imprese partecipanti, saranno queste, singolarmente considerate, a fruire del beneficio di cui trattasi (cfr. par. 4).
I soggetti ammessi di cui al paragrafo precedente devono rientrare, in base all'articolo 9, comma 1, "nella definizione comunitaria di microimprese, piccole e medie imprese di cui alla raccomandazione n. 2003/361/CE della Commissione".
La richiamata raccomandazione ha sostituito, a decorrere dal 1 gennaio 2005, la precedente raccomandazione n. 1996/280/CE del 3 aprile 1996, ed è stata recepita in Italia dal decreto del Ministro delle Attività Produttive del 18 aprile 2005 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale serie generale n. 238 del 18 ottobre 2005.
Il decreto, come evidenziato dall'articolo 1, "fornisce le necessarie indicazioni per la determinazione della dimensione aziendale ai fini della concessione di aiuti alle attività produttive (...)" e si applica, ai sensi dell'articolo 4, ai nuovi regimi di aiuto istituiti a partire dal 1 gennaio 2005 sulla base, tra gli altri, del Regolamento (CE) n. 70/2001 del 12 gennaio 2001.
La verifica dell'appartenenza delle imprese che richiedono l'aiuto in esame alla categoria delle micro, piccole e medie imprese dovrà , pertanto, essere effettuata considerando le indicazioni riportate dal d.m. del 18 aprile 2005 e dalle relative note esplicative contenute nell'Appendice, che costituisce parte integrante del decreto.
I criteri di riferimento utilizzati per l'individuazione della dimensione aziendale dell'impresa sono il numero di occupati, il fatturato annuo ed il totale di bilancio annuo (gli ultimi due criteri, di carattere finanziario, sono tra loro alternativi).
Ciò premesso, si riportano nel seguito le soglie di riferimento recate dall'articolo 2 del decreto per la determinazione della categoria delle micro, piccole e medie imprese (comma 1) e, all'interno di questa, delle piccole imprese (comma 2) e delle microimprese (comma 3).
La categoria delle microimprese, delle piccole imprese e delle medie imprese (comma 1) è costituita da "imprese che:
Nell'ambito della categoria delle PMI, si definisce:
- piccola impresa (comma 2) "l'impresa che:
b) ha un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 10 milioni di euro";
- microimpresa (comma 3) "l'impresa che:
b) ha un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 2 milioni di euro".
Il requisito del numero di occupati, richiesto dalla lettera a), e quello del fatturato o totale di bilancio, richiesto dalla lettera b) dei commi 1, 2 e 3, sono cumulativi e, pertanto, devono entrambi sussistere in capo all'impresa per stabilirne la natura di micro, piccola o media impresa (comma 4).
Per "fatturato annuo" si intende l'importo netto del volume d'affari contabilizzato alla voce A.1 del conto economico, che comprende gli importi provenienti dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi rientranti nelle attività ordinarie della società , diminuite degli sconti concessi sulle vendite, nonché dell'imposta sul valore aggiunto e delle altre imposte direttamente connesse con il volume d'affari (comma 5, lett. a).
Per "totale di bilancio annuo" si intende il totale dell'attivo patrimoniale (comma 5, lett. b).
Il fatturato annuo ed il totale di bilancio sono quelli dell'ultimo esercizio contabile chiuso ed approvato precedentemente la data di sottoscrizione della domanda di agevolazione (comma 6, lett. a).
Per le imprese esonerate dalla tenuta della contabilità ordinaria e/o dalla redazione del bilancio, le predette informazioni sono desunte, per quanto riguarda il fatturato, dall'ultima dichiarazione dei redditi presentata e, per quanto riguarda l'attivo patrimoniale, sulla base del prospetto delle attività e passività redatto con i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689 (concernente disposizioni integrative e correttive del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in materia di accertamento dell'imposta sul reddito) ed in conformità agli articoli 2423 e seguenti del codice civile (comma 6, lett. a).
Si precisa, al riguardo, che il rinvio operato al d.P.R. n. 689 del 1974 concerne i soli "criteri" di valutazione dei beni dell'attivo ad assume rilevanza ai soli fini della classe dimensionale attribuibile all'impresa.
Per "occupati" si intendono i dipendenti dell'impresa a tempo determinato o indeterminato iscritti nel libro matricola dell'impresa e legati all'impresa da forme contrattuali che prevedono il vincolo di dipendenza, fatta eccezione di quelli posti in cassa integrazione straordinaria (cfr. comma 5, lett. c e le ulteriori indicazioni contenute nel par. 1 dell'Appendice).
Il numero degli occupati corrisponde al numero di unità -lavorative-anno (ULA), cioè al numero medio mensile di dipendenti occupati a tempo pieno durante un anno, mentre quelli a tempo parziale e quelli stagionali rappresentano frazioni di ULA. Il periodo da prendere in considerazione è il medesimo che costituisce il riferimento per l'individuazione dei dati relativi al fatturato annuo ed al totale di bilancio annuo (comma 6, lett. b).
Per le imprese di nuova attivazione che alla data di sottoscrizione della domanda di agevolazione non hanno approvato il primo bilancio ovvero, nel caso di imprese esonerate dalla tenuta della contabilità ordinaria e/o dalla redazione del bilancio, non hanno ancora presentato la prima dichiarazione dei redditi, rileva il numero degli occupati ed il totale dell'attivo patrimoniale risultanti alla stessa data (comma 7).
L'articolo 3 del d.m. del 18 aprile 2005, distingue le imprese interessate all'agevolazione a seconda che siano "autonome" rispetto ad altre imprese, oppure siano "associate" o "collegate" ad altre imprese.
Nel primo caso rilevano i soli dati dimensionali (numero di occupati, fatturato, totale di bilancio) dell'impresa richiedente, mentre, nel secondo caso, rilevano anche i dati dimensionali delle imprese "associate" o "collegate" all'impresa richiedente, seppur con due diverse modalità .
Di seguito si richiamano le principali disposizioni del d.m. del 18 aprile 2005 sull'individuazione delle imprese "associate" e "collegate" all'impresa richiedente, nonché sulle modalità di determinazione dei relativi dati dimensionali da aggregare a quelli dell'impresa richiedente.
Ai sensi del comma 3 dell'articolo 3, due o pià¹ imprese si considerano "associate" quando "un'impresa detiene, da sola oppure insieme ad una o pià¹ imprese collegate, il 25% o pià¹ del capitale o dei diritti di voto di un'altra impresa".
Il successivo comma 4 dell'articolo 3, fornisce i criteri di aggregazione dei dati dimensionali: in presenza di un rapporto di associazione, ai dati dimensionali dell'impresa richiedente "si sommano, in proporzione alla percentuale di partecipazione al capitale o alla percentuale di diritti di voto detenuti (in caso di difformità si prende in considerazione la pià¹ elevata tra le due), i dati dell'impresa o delle imprese situate immediatamente a monte o a valle dell'impresa richiedente medesima. Nel caso di partecipazioni incrociate si applica la percentuale pià¹ elevata".
Si evidenzia, inoltre, che ai sensi del medesimo comma 4 in esame, per la determinazione dei dati dimensionali delle imprese associate all'impresa richiedente "devono inoltre essere interamente aggiunti i dati relativi alle imprese che sono collegate a tali imprese associate ... ".
L'articolo 3, comma 5 del decreto in commento considera "collegate" le imprese tra le quali "esiste una delle seguenti relazioni:
c) l'impresa su cui un'altra impresa ha il diritto, in virtà¹ di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un'influenza dominante, quando la legge applicabile consenta tali contratti o clausole;
d) le imprese in cui un'altra, in base ad accordi con altri soci, controlla da sola la maggioranza dei diritti di voto".
Verificandosi l'ipotesi di collegamento si prendono in considerazione, in base al successivo comma 6, i dati desunti dal bilancio consolidato. In mancanza, il medesimo comma 6 chiarisce che "ai dati dell'impresa richiedente si sommano interamente i dati degli occupati e del fatturato o del totale di bilancio desunti dal bilancio di esercizio" delle imprese collegate.
Ai fini della determinazione dei dati delle imprese collegate "devono inoltre essere aggiunti, in misura proporzionale, i dati delle eventuali imprese associate alle imprese collegate - situate immediatamente a monte o a valle di queste ultime".
Si sottolinea che, ai sensi del comma 8 dell'articolo 3, l'impresa richiedente è in ogni caso considerata di grandi dimensioni qualora il 25 per cento o pià¹ del capitale ovvero dei suoi diritti di voto sia detenuto direttamente o indirettamente (tramite una o pià¹ imprese) da un ente pubblico oppure congiuntamente da pià¹ enti pubblici, fatte salve le eccezioni indicate nel comma 3 in precedenza esaminato. A titolo esemplificativo, tra gli enti pubblici rientrano le amministrazioni dello Stato, le regioni, gli enti pubblici locali, le università pubbliche, le camere di commercio, le ASL, gli enti pubblici di ricerca (cfr. articolo 3, comma 8 e le ulteriori indicazioni contenute nel par. 5 dell'Appendice del decreto).
Il comma 7 dell'articolo 3 stabilisce che la verifica dell'esistenza di imprese "associate" o "collegate" è effettuata "con riferimento alla data di sottoscrizione della domanda di agevolazione sulla base dei dati in possesso della società (ad esempio libro soci), a tale data, e delle risultanze del registro delle imprese".
Con specifico riguardo all'agevolazione in esame, si sottolinea che l'articolo 9, comma 1, richiede la verifica delle dimensioni delle imprese, attraverso il rinvio alla raccomandazione n. 2003/361/CE della Commissione del 6 maggio 2003, recepita dal d.m. del 18 aprile 2005, sia nel primo periodo in cui stabilisce che il premio di concentrazione è attribuito alle "microimprese, piccole e medie imprese (...) che prendono parte a processi di concentrazione", sia nella lett. b) dove impone la condizione che l'impresa risultante dal processo di concentrazione, ovvero l'aggregazione fra singole imprese, "deve rientrare nella definizione di piccola e media impresa".
Le verifiche indicate si ritiene vadano effettuate, nel primo caso, alla data di adozione della delibera o di sottoscrizione dell'atto con cui la singola impresa aderisce alla concentrazione, nel secondo caso, alla data di ultimazione del processo di concentrazione avuto riguardo agli effetti civili.
Le due condizioni sopra riportate relative alle dimensioni aziendali devono essere entrambe verificate tenendo conto anche delle imprese "associate" o "collegate" all'impresa partecipante al processo e all'impresa o all'aggregazione risultante dal processo.
I processi di concentrazione rilevanti ai fini dell'attribuzione dell'agevolazione sono individuati dal comma 1-bis dell'art. 9 del d.l. n. 35 del 2005, in cui è previsto che "per concentrazione si intende:
a) la costituzione di un'unica impresa per effetto dell'aggregazione di pià¹ imprese mediante fusione;
b) l'incorporazione di una o pià¹ imprese da parte di un'altra impresa;
d) la costituzione di consorzi mediante i quali pià¹ imprenditori istituiscono una organizzazione comune per lo svolgimento di fasi rilevanti delle rispettive imprese;
e) ulteriori forme che favoriscano la crescita dimensionale delle imprese".
La definizione recata dalla lett. a) rinvia espressamente all'istituto civilistico della fusione "propria" che si realizza, in base all'art. 2501, primo comma, del codice civile, "mediante la costituzione di una nuova società (...)" in cui confluiscono le società partecipanti al processo di concentrazione.
La definizione recata dalla lett. b) è riferibile alla fusione "per incorporazione" anch'essa disciplinata dal primo comma dell'art. 2501 del codice civile, in base al quale "la fusione di pià¹ società può eseguirsi (...) mediante l'incorporazione in una società di una o pià¹ altre".
Il processo di aggregazione individuato dalla lett. c), si basa sulla stipulazione di un contratto tra imprese diretto ad organizzare in comune l'esercizio di un'attività imprenditoriale rilevante. L'aggregazione in esame si riscontra quando le imprese, pur non costituendo un'organizzazione comune distinta dalle imprese partecipanti, sono comunque in grado di assicurare, con il contributo di tutte le imprese aggregate, lo svolgimento in comune di un'attività imprenditoriale significativa. Sono riferibili alla fattispecie in esame anche le aggregazioni tra imprese su base contrattuale che prevedano la costituzione di un'organizzazione comune per l'esercizio di un'attività imprenditoriale significativa.
Rientrano nella fattispecie in esame, a titolo di esempio, le joint venture e le associazioni temporanee di imprese, purché, ovviamente, abbiano una durata non inferiore a tre anni come richiesto, per la generalità dei processi di concentrazione, dal comma 1-ter dell'art. 9 in esame.
La lett. d) richiama l'istituto civilistico del consorzio disciplinato dagli articoli 2602 e seguenti del codice civile, precisando che l'organizzazione tramite consorzio deve essere finalizzata allo "svolgimento di fasi rilevanti delle rispettive imprese".
Ai fini del premio di concentrazione il consorzio, in sostanza, deve sostituirsi ai consorziati nello svolgimento di una delle fasi del ciclo produttivo delle rispettive imprese. La rilevanza della fase gestita dal consorzio va valutata caso per caso con riguardo anche all'attività svolta dalle singole imprese consorziate.
La lett. e) individua, in via residuale, "ulteriori forme" di concentrazione rilevanti ai fini della fruizione del premio, non attraverso il riferimento ad un atto specifico (quale la fusione di imprese o la costituzione di consorzi) bensì attraverso il riferimento all'effetto economico che la concentrazione stessa deve favorire, individuato nella "crescita dimensionale delle imprese".
La crescita dimensionale dell'impresa può essere valutata sulla base dei medesimi parametri previsti dalla raccomandazione CE n. 70/2001 e recepiti dal d.m. del 18 aprile 2005, ossia avendo riguardo al numero degli occupati, al fatturato annuo o, in alternativa a quest'ultimo, al totale di bilancio annuo.
- la costituzione di società da parte di due o pià¹ imprenditori con conferimento delle rispettive aziende;
- l'incorporazione in una società beneficiaria preesistente di un ramo d'azienda della società scissa;
- l'acquisto di azienda da parte di imprese preesistenti.
- l'acquisto di partecipazioni di controllo da parte imprese preesistenti.
La rilevanza delle acquisizioni o conferimenti di pacchetti azionari di controllo ai fini della valutazione della crescita dimensionale è desumibile anche dalla raccomandazione della Commissione n. 2003/361 CE del 6 maggio 2003 e dal d.m. di recepimento del 18 aprile 2005 che prevedono in ipotesi di controllo l'obbligo di consolidare i dati dimensionali rilevanti dell'impresa controllante e dell'impresa controllata (numero di dipendenti, attivo di bilancio, fatturato) per il calcolo della dimensione dell'impresa che richiede un'agevolazione.
Inoltre, lo stesso art. 9, comma 2 del d.l. n. 35/2005, preclude la possibilità di fruire del contributo nella specifica ipotesi che tra le imprese interessate dal processo di concentrazione sussista già un rapporto di controllo ai sensi dell'art. 2359 del codice civile.
Il processo di concentrazione può concludersi, quindi, sia con la nascita di un soggetto giuridico diverso dalle imprese partecipanti, sia con aggregazioni d'imprese che, pur realizzando forme di cooperazione e di controllo tra le stesse, non danno luogo alla costituzione di un nuovo soggetto giuridico.
Il processo di concentrazione deve rispettare le condizioni elencate nelle lettere a), b) e c) del comma 1, dell'articolo 9, nonché, per quanto concerne la data di avvio del progetto, nell'articolo 7 del regolamento CE n. 70/2001.
L'articolo 7 del regolamento n. 70/2001 (rubricato "Necessità dell'aiuto") dispone che l'aiuto è esentato dalla previa comunicazione alla Commissione se "prima che siano stati avviati i lavori per l'esecuzione del progetto lo Stato membro abbia adottato disposizioni legislative che fanno sorgere giuridicamente il diritto all'aiuto (...)".
La norma richiamata afferma il principio secondo cui il diritto all'aiuto non può sorgere se l'avvio delle iniziative imprenditoriali agevolate precede l'entrata in vigore della norma agevolativa. Vale a dire che le risorse non possono essere attribuite "a posteriori" ad iniziative comunque avviate e, quindi, decise prima dell'adozione delle disposizioni legislative che fanno sorgere il diritto all'aiuto.
Per accedere al regime di aiuti istituito con l'articolo 9 del d.l. n. 35/2005, si richiede quindi che l'avvio delle operazioni di concentrazione debba risultare da fatti o atti oggettivamente riscontrabili, posti in essere a partire dal 17 marzo 2005, data di entrata in vigore dell'articolo 9 del d.l. n. 35/2005.
La data in cui la decisione di effettuare l'operazione si oggettivizza deve essere verificata in relazione ai diversi processi di concentrazione. Ad esempio, nel caso della fusione l'avvio dell'operazione può essere individuato nella data in cui si tiene l'ultima delle assemblee straordinarie delle società partecipanti che approvano il progetto di fusione (cfr. articolo 2502 c.c.).
Non possono, pertanto, fruire del beneficio in esame i processi di concentrazione avviati, nei termini ora indicati, precedentemente alla data di entrata in vigore dell'articolo 9 del d.l. n. 35/2005.
La lett. a) del comma 1 dell'articolo 9 prevede che "il processo di concentrazione deve essere ultimato avuto riguardo agli effetti civili, nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore del presente decreto e i ventiquattro mesi successivi".
Per quanto concerne le ipotesi di fusione, ad esempio, il momento di ultimazione coincide con la data in cui viene eseguita l'ultima delle iscrizioni nel registro delle imprese dell'atto di fusione previste dall'articolo 2504 del codice civile. Nella particolare ipotesi di fusione per incorporazione in cui, ai sensi dell'art. 2504-bis del codice civile, viene fissata una data di effetto successiva, è a quest'ultima che occorre fare riferimento per individuare la data di ultimazione del processo di concentrazione.
Qualora la concentrazione abbia luogo nella forma consortile ovvero mediante altre forme contrattuali, la conclusione dell'operazione coincide, in via generale, con la data in cui la costituzione del consorzio o gli altri atti si intendono perfezionate ai fini civilistici.
Il termine del 17 marzo 2007 è compatibile, peraltro, con il periodo di validità del regolamento CE n. 70/2001 che, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, "resta in vigore fino al 31 dicembre 2006", considerato che, in base al successivo comma 2, "Alla scadenza del periodo di validità del presente regolamento, i regimi esentati dal regolamento stesso continuano a beneficiare dell'esenzione durante un periodo transitorio di sei mesi".
La lett. b) stabilisce che "l'impresa risultante dal processo di concentrazione, comunque operata, ovvero l'aggregazione fra singole imprese, deve rientrare nella definizione di piccola e media impresa di cui alla raccomandazione (n. 2003/361/CE) della Commissione europea del 6 maggio 2003", rispettando i parametri dimensionali e le modalità di calcolo previste dal d.m. del 18 aprile 2005 che ha recepito detta raccomandazione.
Per esclusione, l'agevolazione non compete se dal processo di concentrazione risulta una microimpresa o una impresa di grandi dimensioni secondo la definizione risultante dalla menzionata raccomandazione.
- nel caso di fusione, considerando la dimensione del soggetto risultante dalla fusione o dell'incorporante;
- negli altri casi in cui per effetto dell'operazione non viene meno la soggettività delle imprese aggregate sarà necessario considerare i dati dimensionali di tutte le imprese interessate.
In tutte le ipotesi indicate sarà necessario considerare oltre ai dati dimensionali dell'impresa risultante dalla fusione, delle imprese aggregate o del consorzio, anche i dati dimensionali delle imprese ad esse "associate" e "collegate" ai sensi dell'articolo 3 del d.m. del 18 aprile 2005.
Il requisito dimensionale in esame deve sussistere, in ogni caso, alla data di ultimazione del processo di concentrazione e non può essere integrato successivamente. Ad esempio, un'aggregazione di imprese risultante di grandi dimensioni al momento dell'ultimazione del processo non può fruire del beneficio; e ciò anche se dopo l'ultimazione, per qualsiasi motivo, una o pià¹ imprese aggregate "recedono" dal contratto comportando una riduzione delle dimensioni dell'aggregazione a livello di media impresa.
Il comma 1, lett. c) dispone che "tutte le imprese che partecipano al processo di concentrazione devono aver esercitato attività omogenee nel periodo d'imposta precedente alla data in cui è ultimato il processo di concentrazione o aggregazione (...)".
Le imprese tra le quali avviene la concentrazione o l'aggregazione devono aver esercitato attività omogenee almeno nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data in cui è ultimato il processo di concentrazione.
L'omogeneità va individuata facendo riferimento all'attività caratteristica svolta da ciascuna impresa.
- le attività contraddistinte dal medesimo codice attività , in base alla codifica Atecofin 2004;
- le attività riconducibili alla medesima filiera produttiva; si tratta delle attività in cui si articola un medesimo processo produttivo volto alla trasformazione di determinati fattori della produzione in un prodotto finito, come già indicato dalla circolare n. 20/E del 10 maggio 2005 in relazione all'articolo 1, comma 1 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 (cd."Tecno-Tremonti");
- le attività complementari ai fini del compimento di un'attività imprenditoriale rilevante.
Sempre in merito alle condizioni di spettanza del beneficio, lo stesso articolo 9, al comma 2, stabilisce che il contributo in argomento "non compete se il processo di concentrazione interessa imprese tra le quali sussiste il rapporto di controllo di cui all'art. 2359 del codice civile ovvero che sono direttamente o indirettamente controllate dalla stessa persona fisica, tenuto conto anche delle partecipazioni detenute dai familiari di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni".
L'articolo 2359, primo comma, del codice civile definisce controllate quelle società "in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria" o "di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria" ovvero "le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtà¹ di particolari vincoli contrattuali con essa".
Il medesimo articolo 2359, al secondo comma, precisa che, ai fini della verifica del rapporto di controllo, tra i voti spettanti nell'assemblea ordinaria "si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta" mentre "non si computano i voti spettanti per conto terzi".
Con riguardo al controllo esercitato dalla stessa persona fisica, si precisa che i familiari individuati dall'articolo 5, comma 5 del TUIR sono "il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado".
La verifica della esistenza dei suddetti rapporti di controllo deve essere effettuata con riguardo alla situazione esistente al momento in cui è adottata la delibera o sottoscritto l'atto con cui le imprese aderiscono alla concentrazione.
Il premio di concentrazione non potrà essere fruito se tra due o pià¹ imprese partecipanti al processo di concentrazione sussistano i rapporti di controllo riconducibili alla medesima impresa o persona fisica.
Indipendentemente dal tipo di concentrazione realizzata, il comma 1-ter dell'articolo 9 in commento impone che la concentrazione non abbia durata inferiore a tre anni, a partire dalla data di ultimazione della concentrazione medesima.
Un ulteriore presupposto necessario ai fini dell'agevolazione in argomento si desume dal comma 1-quater dello stesso articolo 9, secondo cui "Tutte le imprese di cui al comma 1-bis iscrivono al registro delle imprese l'avvenuta concentrazione ai sensi del presente articolo".
In sintesi ai fini dell'ammissione al beneficio in esame occorre la presenza congiunta delle seguenti condizioni:
- avvio dell'operazione di concentrazione a partire dal 17 marzo 2005;
- dimensione di piccola o media impresa dell'impresa o dell'aggregazione di imprese risultanti dal processo di concentrazione;
- esercizio, da parte delle imprese partecipanti alla concentrazione, di attività omogenee nel periodo d'imposta precedente alla data di ultimazione del processo di concentrazione o aggregazione;
- residenza delle imprese partecipanti alla concentrazione in Italia ovvero in Stati membri dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo, con stabile organizzazione in Italia;
- mancanza, tra le imprese partecipanti al processo di concentrazione, del rapporto di controllo ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, o del controllo, diretto o indiretto, da parte della stessa persona fisica, tenuto conto anche delle partecipazioni dei familiari;
- iscrizione nel registro delle imprese dell'avvenuta concentrazione da parte delle imprese partecipanti alla stessa.
Il premio di concentrazione istituito con l'articolo 9 del d.l. n. 35/2005 consiste in un "contributo sotto forma di credito d'imposta pari al cinquanta per cento delle spese sostenute per studi e consulenze, inerenti all'operazione di concentrazione (...)".
Nel delimitare il perimetro delle spese ammesse al beneficio occorre necessariamente tenere conto del Regolamento CE n. 70/ 2001, richiamato dalla norma in commento, ed in particolare dell'articolo 5, paragrafo 1, lettera a), rubricato "Consulenza ed altri servizi ed attività ", che così dispone: "Sono compatibili con il mercato comune ai sensi dell'art. 87, paragrafo 3, del trattato, e sono esentati dall'obbligo di notificazione di cui all'art. 88, paragrafo 3, del trattato, gli aiuti alle piccole e medie imprese che soddisfano le condizioni seguenti:
a) nel caso di servizi forniti da consulenti esterni, l'ammontare lordo dell'aiuto non deve superare il 50% dei costi dei servizi stessi. Tali servizi non devono essere continuativi o periodici, né essere connessi alle normali spese di funzionamento dell'impresa, come la consulenza fiscale ordinaria, i servizi regolari di consulenza legale e le spese di pubblicità ".
Dalle norme sopra richiamate si evince che le spese che consentono di fruire del credito d'imposta sono quelle effettivamente sostenute per l'acquisizione di prestazioni di studi e consulenze direttamente ed univocamente connesse al solo processo di concentrazione o di aggregazione; non vi rientrano i costi di studi e consulenze che sarebbero stati comunque sostenuti dall'impresa anche in assenza del processo di concentrazione o di aggregazione.
Si ritiene, a titolo esemplificativo, che siano agevolabili le spese sostenute per studi e consulenze di carattere legale o contabile (quali i pareri e le perizie) richieste ai fini della valutazione della fattibilità e/o della convenienza dell'operazione di concentrazione.
Non sono agevolabili le spese sostenute per prestazioni diverse da quelle rese a titolo di studi e consulenze, quali la gestione amministrativa delle pratiche relative all'operazione di concentrazione.
Le prestazioni, inoltre, devono essere fornite da "consulenti esterni" alle imprese partecipanti al processo di concentrazione.
Non è consentito, quindi, fruire dell'agevolazione per le spese sostenute per studi o consulenze effettuati da altre società partecipanti al medesimo processo di concentrazione.
Si ritiene che le spese in esame possono formare oggetto di agevolazione solo se inerenti all'attività e deducibili dal reddito d'impresa dei soggetti partecipanti. A titolo di esempio, si considerano non agevolabili le spese rientranti nell'ambito di applicazione dell'articolo 60 del TUIR riguardante i compensi per l'opera prestata dall'imprenditore e da taluni familiari.
Si osserva, infine, che l'articolo 9 del d.l. n. 35/2005 non circoscrive l'ambito temporale entro cui dette spese per studi e consulenze devono essere sostenute. Al riguardo, si ritengono agevolabili le sole spese sostenute dalle imprese partecipanti entro la data di ultimazione del processo stesso, avuto riguardo agli effetti civili.
La data di sostenimento delle spese per studi e consulenze è individuata applicando le disposizioni dell'articolo 109, comma 2 del TUIR.
L'importo del premio di concentrazione, fruibile come credito di imposta, è pari al 50 per cento delle spese sostenute riguardanti gli studi e le consulenze indicati nel paragrafo precedente.
Con riguardo all'importo massimo dell'aiuto l'articolo 6, par. 1 del regolamento CE n. 70/2001 stabilisce, in riferimento, tra l'altro, alle spese sostenute per consulenza ed altri servizi ed attività di cui all'articolo 5 del regolamento medesimo, che l'esenzione dall'obbligo di notificazione "non si applica alla concessione di singoli aiuti che raggiungono una delle soglie seguenti:
a) il totale dei costi ammissibili dell'intero progetto è pari o superiore a 25 milioni di EUR (...) oppure
b) l'importo totale lordo dell'aiuto è pari superiore a 15 milioni di euro."
Pur considerando del tutto improbabile il raggiungimento di tale soglia con riguardo alle spese sostenute per studi e consulenze da micro, piccole e medie imprese che raggiunga tale limite, si evidenzia che il limite fissato dalla richiamata norma comunitaria è applicabile anche in relazione all'agevolazione in esame.
Con riguardo al cumulo del premio di concentrazione con altri aiuti di Stato, l'articolo 8 del regolamento CE n. 70/2001 precisa che gli aiuti esentati dall'obbligo di notificazione preventiva alla Commissione non possono essere cumulati con altri aiuti di Stato, né con altre misure di sostegno comunitario in relazione agli stessi costi ammissibili, quando tale cumulo darebbe luogo ad un'intensità di aiuto superiore al livello fissato dal regolamento medesimo.
Quest'ultimo, all'articolo 5, primo comma, lett. a) dispone che "nel caso di servizi forniti da consulenti esterni, l'ammontare lordo dell'aiuto non deve superare il 50% dei costi dei servizi stessi (...)"
Poiché, come già evidenziato, il premio di concentrazione istituito dall'articolo 9 del d.l. n. 35/2005 consiste in un contributo concesso nella forma di credito d'imposta pari al cinquanta per cento delle spese sostenute per studi e consulenze, la soglia del 50 per cento fissata dalla disposizione normativa ora citata, risulta già raggiunta con riguardo alle spese per studi e consulenze inerenti all'operazione di concentrazione.
Ne consegue l'impossibilità , per i beneficiari della suddetta agevolazione, di fruire di ulteriori aiuti di Stato o di altre misure di sostegno comunitario in relazione alle medesime spese per studi e consulenze previste dall'articolo 9 del d.l. n. 35/2005.
L'articolo 9, comma 3, stabilisce che "per fruire del contributo, l'impresa concentrataria inoltra, a decorrere dalla data di ultimazione del processo di concentrazione, un'apposita istanza in via telematica al Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle Entrate, che ne rilascia, in via telematica, certificazione della data di avvenuta presentazione".
Per impresa concentrataria si intende l'impresa risultante dalla fusione o incorporante ovvero, negli altri casi, uno dei soggetti interessati dal processo di concentrazione.
L'istanza può essere presentata dopo che le imprese interessate siano in possesso di tutti i requisiti prescritti dalla legge ai fini della fruizione del beneficio in argomento, ivi compresa l'iscrizione della concentrazione nel registro delle imprese.
L'istanza per l'attribuzione del credito di imposta deve essere prodotta su modello ICC approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 11 novembre 2005 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale serie generale n. 265 del 14 novembre 2005 (disponibile gratuitamente in formato elettronico sul sito Internet dell'Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it). La stessa deve essere presentata all'Agenzia delle entrate in via telematica, direttamente ovvero tramite i soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell'art. 3 del d.P.R. n. 322/1998, e successive modificazioni.
L'istanza può essere presentata, relativamente all'anno 2005, a partire dal 14 dicembre 2005 (trentesimo giorno successivo a quello della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del provvedimento di approvazione); per gli anni successivi, a partire dal 10 gennaio di ciascun anno.
Il Centro operativo di Pescara esamina le istanze secondo l'ordine cronologico di trasmissione, verificando la sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge sulla base dei dati desumibili dalla domanda.
Il Centro operativo di Pescara comunica, in via telematica, all'impresa che ha richiesto il beneficio il riconoscimento ovvero il diniego del credito d'imposta, entro il termine di 30 giorni a decorrere dalla data di presentazione in via telematica dell'istanza.
L'articolo 9, comma 6, prevede che il credito d'imposta possa essere utilizzato solo dopo che sia stato comunicato il riconoscimento del medesimo da parte del Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle Entrate. Il credito d'imposta non può essere chiesto a rimborso, e va utilizzato esclusivamente in compensazione ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Il credito d'imposta, inoltre, non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, né deve essere computato ai fini del rapporto di cui all'articolo 96 del TUIR per la determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito d'impresa.
L'Amministrazione finanziaria qualora, in sede di controllo, rilevi l'insussistenza delle condizioni richieste dalla legge per fruire del premio di concentrazione, perché - ad esempio - le spese sostenute non rientrano tra quelle agevolabili, provvederà alla revoca del medesimo.
Il diritto al credito d'imposta non viene meno per effetto di successive variazioni dimensionali delle imprese interessate, dovute ad eventi fisiologici, quali l'aumento o diminuzione del fatturato e del numero degli occupati, derivanti dall'attività imprenditoriale svolta in forma concentrata o aggregata.
Ai sensi del comma 7 dell'articolo 9 in commento è consentita l'applicazione della norma di cui all'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, ai fini di disconoscere i vantaggi tributari derivanti da operazioni di concentrazione poste in essere in assenza di valide ragioni economiche e con il solo fine di beneficiare del credito d'imposta in esame.
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