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Timestamp: 2018-07-22 16:49:24+00:00

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FG München, Urteil v. 23.01.2018 – 12 K 3389/14 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 23.01.2018 – 12 K 3389/14
Bescheid, Gemeinde, Gewerbesteuermessbetrag, Feststellung, Festsetzung, Steuerfestsetzung, Gewerbesteuermessbescheid, Anspruch, betrug, Gewerbesteuer, Grundlagenbescheid, Gewerbesteuerbescheid, Erlass, Finanzamt, gesonderte Feststellung, Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Festsetzungen, Einspruch, Gewerbebetrieb
Nr. 2; § 184 Abs. 1 S. 2
§ 233a Abs. 1, Abs. 2a
§ 239 Abs. 1 S. 1
EGAO Art. 97 § 15 Abs. 12 S. 1
EStG § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. a
Abs. 3 S. 4, Abs. 3 S. 2 und 3
1. Ein Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag ist Grundlagenbescheid nicht nur für den Gewerbesteuerbescheid, sondern auch für eine eventuelle Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Gewerbesteuer durch die Gemeinde.
2. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG wonach § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist, wenn die Rückgängigmachung der Gewinnminderung aufgrund der unterbliebenen Anschaffung erfolgt, gilt erst ab dem Veranlagungszeitraum 2013.
3. Für den Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO ist die Entscheidung darüber, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a AO beruht, gegenüber allen Feststellungsbeteiligten mit bindender Wirkung einheitlich zu treffen.
4. Aus § 239 Abs. 3 Nr. 1 AO (BGBl I 2016, 1679) kann erst ab dem 1.1.2017 ein Anspruch auf eine gesonderte Feststellung eines rückwirkenden Ereignisses beim Gewerbesteuermessbetrag abgeleitet werden.
5. Soweit in AEAO zu § 233a AO, Nr. 74 für die Jahre bis 2016 bereits eine Feststellung über die Auswirkungen eines rückwirkenden Ereignisses auch im Gewerbesteuermessbescheid vorsah, fehlte es hierfür an einer gesetzlichen Grundlage.
BeckRS 2018, 2722
Streitig ist, ob Ergänzungsbescheide zu Gewerbesteuermessbescheiden zu erlassen sind.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2007 und 2008 einen [… Waren-]handel. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Streitjahre (EStG).
Nachdem er zunächst keine Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben hatte, setzte der Beklagte (das ...) mit jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung in der Fassung der Streitjahre (AO) stehenden Bescheiden vom 22. Juli 2009 den Gewerbesteuermessbetrag 2007 auf 1.200 € und vom 6. Mai 2010 den Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 0 € fest.
In den daraufhin eingereichten Gewerbesteuererklärungen erklärte der Kläger im Gewerbeertrag Gewinne, bei denen jeweils ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) im Hinblick auf die voraussichtliche Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter abgezogen wurde. Der Investitionsabzugsbetrag betrug 32.000 € für 2007 und 56.600 € für 2008. Mit Gewerbesteuermessbescheid 2007 vom 13. Januar 2010 berücksichtigte das ... einen Gewinn von 70.450 €, setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf 1.220 € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 6. Dezember 2010 berücksichtigte das ... einen Gewinn von 34.640 € und setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf 353 € fest; mit Bescheid vom 29. Juli 2011 hob es den Vorbehalt der Nachprüfung für 2008 auf.
Nachdem der Kläger die Investitionen nicht innerhalb des Investitionszeitraums vornahm, machte das ... den Abzug bei den Gewinnen für die Jahre 2007 und 2008 rückgängig und änderte mit Bescheiden jeweils vom 13. November 2013 die bisherigen Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge. Die Änderungen der Bescheide begründete das ... jeweils mit einem Hinweis auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Es berücksichtigte im Jahr 2007 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 102.450 € und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf 2.820 € fest. Für 2008 berücksichtigte es einen Gewinn in Höhe von 91.240 € und setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf 2.334 € fest. Die Bescheide wurden bestandskräftig.
Mit Schreiben vom 30. Dezember 2013 beantragte der steuerliche Vertreter des Klägers den Erlass von Ergänzungsbescheiden gemäß § 179 Abs. 3 AO, in denen festgestellt werden sollte, dass es sich bei der Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO handle.
Das ... lehnte den Antrag mit Bescheid vom 16. Januar 2014 ab. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21. November 2014). Zur Begründung führte das ... aus, § 179 Abs. 3 AO sei für die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen nicht anwendbar. Das ergäbe sich unmittelbar aus dem Gesetz. Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 1 AO würden Steuermessbeträge festgesetzt, nicht festgestellt. § 184 Abs. 1 Satz 3 ordne an, die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden. In logischer Konsequenz könne es sich dabei neben den allgemeinen Bestimmungen nur um die Vorschriften zur Festsetzung, nicht jedoch um jene des Feststellungsverfahrens handeln. Ausnahmen hierzu regele Satz 4, der abschließend ausgewählte Paragraphen aus dem Feststellungsbereich zur sinngemäßen Anwendung zulasse; § 179 Abs. 3 AO sei aber nicht genannt.
Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger vor, dass im gesonderten Feststellungverfahren der Erlass eines Ergänzungsbescheids möglich sei. Da die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei, gelte für sie auch § 179 Abs. 3 AO. Die Regelungen in § 184 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO hätten nur deklaratorischen Charakter und schlossen die Anwendung von § 179 Abs. 3 AO nicht aus. Beide Bestimmungen würden die gleiche Rechtsfolge anordnen, weshalb keine Normenkollision entstehe.
den Ablehnungsbescheid vom 16. Januar 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 21. November 2014 aufzuheben und das ... zu verpflichten, Ergänzungsbescheide zu den Gewerbesteuermessbescheiden 2007 und 2008 zu erlassen, in denen festgestellt wird, dass die Rückgängigmachungen der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG rückwirkende Ereignisse sind und die Verzinsung der Gewerbesteuer nach § 233a Abs. 2a AO zu erfolgen hat.
Zur Begründung verweist das ... auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorgelegten Akten und die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.
Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung <FGO>) einverstanden.
1. Zu Recht hat das ... den Erlass von Ergänzungsbescheiden zu den Gewerbesteuermessbescheiden 2007 und 2008 abgelehnt.
2. Das ... hat zu Recht den Abzug der Investitionsabzugsbeträge in den Streitjahren rückgängig gemacht und aufgrund der Erhöhungen des jeweiligen Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 GewStG) die Gewerbesteuermessbescheide geändert; die Gewerbesteuermessbescheide 2007 und 2008 vom 13. November 2013 sind auch bestandskräftig geworden.
Gemäß § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet wurde, ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen.
3. Nach dieser Maßgabe hat das ... zutreffend die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen mit den Bescheiden vom 13. November 2013 geändert (§ 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Das ... hat aber in den bestandskräftigen Änderungsbescheiden vom 13. November 2013 über die Gewerbesteuermessbeträge 2007 und 2008 fehlerhaft als Begründung für die Änderung die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO angegeben, obwohl die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (Bundesfinanzhof <BFH>-Urteil vom 11. Juli 2013 IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609). In den Streitjahren kommt wegen der Rückgängigmachung des gewinnmindernden Abzugs des Investitionsabzugsbetrags grundsätzlich ein Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2a AO in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609).
Nach § 233a AO sind Steuernachforderungen und Steuererstattungen – und gemäß dessen Abs. 1 auch bei der Gewerbesteuer – zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO). § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG (angefügt durch Art. 2 Nr. 7 Amtshilfsrichtlinie-Umsatzungsgesetz vom 26. Juni 2013, BGBl I 2013, 1809), wonach § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist, wenn die Rückgängigmachung der Gewinnminderung aufgrund der unterbliebenen Anschaffung erfolgt, gilt erst ab dem Veranlagungszeitraum 2013 und ist daher für den Streitzeitraum ohne Bedeutung (BFH-Urteil in BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609).
4. Eine gesonderte Feststellung, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht, war in den Streitjahren nicht durchzuführen.
a) Ein Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag ist Grundlagenbescheid nicht nur für den Gewerbesteuerbescheid, sondern auch für eine eventuelle Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Gewerbesteuer durch die Gemeinde. Mit der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Entscheidung des ... über die sachliche Steuerpflicht i.S. des § 184 Abs. 1 Satz 2 AO erfasst als Steuergegenstand sowohl die Frage des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags als solchen als auch die Frage, ob Nachforderungszinsen wie im Regelfall nach § 233a Abs. 2 AO oder unter Zugrundelegung eines rückwirkenden Ereignisses gemäß § 233a Abs. 2a AO zu berechnen sind. Zinsen stellen zwar keine Steuern dar, sie teilen aber deren rechtliches Schicksal, wenn die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags geändert wird. Daraus leitet sich ab, dass die Gewerbesteuermessbescheide somit auch Grundlagenbescheide für die Zinsfestsetzung zur Gewerbesteuer sind (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen <BMF> vom 15. August 2014, BStBl I 2014, 1174, Nr. 2a; Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23. Januar 2015 OVG 9 N 149.12, n.v. juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 6. November 2013 1 M 173/13, n.v. juris).
b) Aus § 239 Abs. 3 Nr. 1 AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016, BGBl I 2016, 1679) kann der Kläger keinen Anspruch auf eine gesonderte Feststellung eines rückwirkenden Ereignisses ableiten. Denn die Regel, dass bei Verpflichtungsklagen auf die Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung des Gerichts abzustellen ist, gilt nicht ausnahmslos (BFH-Beschluss vom 24. Juli 2017 VII B 165/16, BFH/NV 2017, 1637). § 239 Abs. 3 AO der die gesonderte Feststellung der Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen nun ausdrücklich regelt, ist erst seit 1. Januar 2017 in Kraft (Art. 97 § 15 Abs. 12 Satz 1 Einführungsgesetz zur AO) und deshalb für die Streitzeiträume nicht anwendbar.
c) Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz AO sind die Vorschriften über die Steuern – und mithin auch die Regelungen der §§ 155 ff. AO (Steuerfestsetzung) und §§ 179 ff. AO (Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) – auf Zinsen nicht unmittelbar, sondern lediglich entsprechend anzuwenden sind. Hieraus hat der BFH (BFH-Urteile vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596; vom 13. Juli 1994 XI R 21/93, BFHE 175, 13, BStBl II 1994, 885) abgeleitet, dass über die Frage, ob und in welchem Umfang Steuernachforderungen auf Hinterziehungshandlungen beruhen und somit tatbestandlich den Zinsanspruch des § 235 AO auslösen, im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu entscheiden ist. Auch für den Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO ist er zu dem Ergebnis gelangt, dass die Entscheidung darüber, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a AO beruht, gegenüber allen Feststellungsbeteiligten mit bindender Wirkung einheitlich zu treffen ist (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528).
Die Entscheidungen des BFH betreffen jedoch Fälle, in denen ein Feststellungsverfahren gesetzlich vorgesehen ist. Für eine – mit der Festsetzung eines Messbetrags verbundene – gesonderte Feststellung gibt es jedoch im Streitzeitraum keine gesetzliche Grundlage. Denn gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid (nur dann) gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Eine solche Bestimmung besteht im Streitfall nicht. Weder sind die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und 2 Buchst. b AO erfüllt, noch sind andere Rechtsgrundlagen, die die erforderliche Form eines formellen Gesetzes erfüllen (BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, juris Rn. 37 m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorbemerkungen zu §§ 179–184 AO Rz. 1 [April 2017] und § 179 AO Rz. 1 [April 2017]), ersichtlich. Soweit die Verwaltung in ihrem Anwendungserlass in der für die Streitjahre gültigen Fassung zu § 233a AO unter Nummer 74 bereits eine Feststellung über die Auswirkungen eines rückwirkenden Ereignisses auch im Gewerbesteuermessbescheid vorsah, fehlte es hierfür an einer gesetzlichen Grundlage.
5. Da für den Streitzeitraum keine gesonderte Feststellung hinsichtlich des Zinslaufs i.S. des § 233a Abs. 2a AO durchzuführen war, kommt auch der Erlass von Ergänzungsbescheiden im Streitfall nicht in Betracht. Hierfür müsste gemäß § 179 Abs. 3 AO eine notwendige Feststellung in einem Feststellungsbescheid unterblieben sein.

References: § 184

§ 233

§ 239
 Art. 97
 § 15
 § 7
 § 233
 § 7
 § 233
 § 233
 § 175
 § 233
 § 239
 § 233
 § 4
 § 164
 § 7
 § 175
 § 179
 § 7
 § 233
 § 179
 § 184
 § 184
 § 179
 § 179
 § 184
 § 179
 § 7
 § 233
 § 7
 § 7
 § 7
 § 175
 § 233
 § 233
 § 7
 Art. 2
 § 233
 § 233
 § 233
 § 184
 § 233
 § 233
 § 239
 § 239
 § 15
 § 239
 § 235
 § 233
 § 175
 § 233
 § 179
 § 180
 § 179
 § 233
 § 233
 § 179