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Timestamp: 2017-07-22 17:24:10+00:00

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Körperschaftsteuer. - ppt herunterladen
Veröffentlicht von:Sebastian Geiger
Steuerrecht II – Unternehmenssteuerrecht Sommersemester 2016Dr. Martin Schiessl Dr. Tobias Teufel
Körperschaftsteuer Steuerpflicht – Steuerobjekt KSt SystemeBesteuerung der Dividende Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft
Körperschaftsteuer KörperschaftsteuersubjekteNicht der KSt unterliegen: Natürliche Personen Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) Körperschaft Einkunftsart Kapitalgesellschaft / Genossenschaft / Versicherung auf Gegenseitigkeit Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, § 8 II KStG Vereine / Stiftungen jede Einkunftsart möglich Betriebe gewerblicher Art Gewerbebetrieb aufgrund der Tätigkeit Besonderheit § 4 und § 8 VII KStG Querverbund 3
Körperschaftsteuer SteuersubjektVertiefungsfragen Ist die GmbH & Co. KG ein KSt Subjekt? Welche Regeln gelten für eine GmbH & Still? Worauf ist bei einer KGaA zu achten? Wie sind ausländische Körperschaften für deutsche Steuerzwecke einzuordnen? Typenvergleich RFH v , RStBl. 1930, 444, Venezuela Entscheidung BFH v , I R 34/08, BStBl II 2009, 263, US LLC BMF-Schreiben v , BStBl. I 2004, 411 ff. zur US LLC 4
Körperschaftsteuer Steuersubjekt - TypenvergleichKriterien Personengesellschaft Kapitalgesellschaft persönliche Haftung der Gesellschafter Ja Nein Fremdgeschäftsführung Übertragbarkeit der Anteile Bestand vom Wechsel der Gesellschafter unabhängig Gründungs-voraussetzungen, Registerzwang Gewinnverteilung Köpfe oder Kapital Kapital Mindestkapital 5
Körperschaftsteuer SteuersubjektUnbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig. z.B.: Die GmbH mit Sitz in Frankfurt und einer Rinderfarm in Brasilien ist mit den Einkünften aus der Farm in D und in BR steuerpflichtig. Grundsätzlich wird der doppelte Zugriff von D und BR durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gemildert. Das DBA D/BR wurde aber gekündigt. Steuerpflicht unbeschränkt § 1 KStG beschränkt § 2 KStG 6
Beschränkte Steuerpflicht § 2 KStGunbeschränkt § 1 KStG beschränkt § 2 KStG Körperschaftsteuersubjekte, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben Körperschaftsteuersubjekte, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind z.B.: Ausländische Kapitalgesellschaft mit Betriebsstätte im Inland, § 2 Nr. 1 KStG z.B.: Kommunen, Religions-gemeinschaft, Gebietskörperschaft, § 2 Nr. 2 KStG Versteuerung inländischer Einkünfte iSd § 49 EStG Versteuerung inländischer Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen 7
Körperschaftsteuer Ermittlung der KörperschaftsteuerSteuerbilanz- Gewinn § 60 II EStDV stpfl. Gewinn = zvE Maßgeb- lichkeit außerbilanzielle Korrekturen Handelsbilanz- Ergebnis Beispiele für die Durchbrechung der Maßgeblichkeit Drohverlustrückstellungen, § 5 IVa EStG Pensionsrückstellungen, § 6a EStG anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand § 6 I Nr. 1a EStG Beispiele für außerbilanzielle Korrekturen nicht abziehbare Betriebsausgaben, § 4 V EStG, § 8 I KStG steuerfreie Dividenden, § 8b I KStG Verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 III S. 2 1 HS. KStG 8
Übersicht Ermittlung der KörperschaftsteuerHandelsbilanzergebnis +/- Bilanzsteuerrechtliche Korrekturen (§ 60 II EStDV, §§ 5-7 EStG) =	Steuerbilanzergebnis - Verdeckte Einlagen + Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 III S. 2 KStG) + Nichtabziehbare Aufwendungen (§ 10 KStG, § 4 V EStG) -	Steuerfreie Erträge (§ 8b I KStG, § 3 EStG, nach DBA) +	Nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8b III, V KStG) - Abziehbare Spenden (§ 9 I Nr. 2 KStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte = Einkommen bzw. zu versteuerndes Einkommen (§ 7 I, § 8 I KStG) Anwendung des Tarifs iHv 15%, § 23 I KStG zzgl. SolZ
Körperschaftsteuer KörperschaftsteuersystemeAnrechnungssysteme – in D von Die KSt wird auf die Steuer des Gesellschafters angerechnet. Problem: (1) komplex und (2) keine grenzüberscheitende Anrechnung EuGH v , C-319/02, Manninen, IStR 2004, 680ff. EFTA-Gerichtshof v , Fokus Bank ASA, IStR 2005, 55ff EuGH-Vorlage, C-262/09, Meilicke: FG Köln v , 2 K 2241/02, IStR 2009, 472ff. Besonderer ESt Satz / Freistellung Die Dividende wird niedriger besteuert / freigestellt Problem: keine Rechtsformneutralität im Verhältnis zu Mitunternehmerschaften 11
Zum Vergleich: Steuerbelastung GmbH + Anteilseigner
Besteuerung unternehmerischer Einkünfte im ÜberblickESt Subjekte KSt Subjekte natürliche Person Personengesellschaften juristische Person (Einzelunternehmer) (OHG, KG, GbR, PartG) (GmbH, AG, KGaA etc) Trennungsprinzip ESt + SolZ ggf. KiSt GmbH OHG KSt + SolZ GewSt, soweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielt werden.
Trennungsprinzip A A A GmbH Einzelkaufmann Trennungsprinzip ESt/SolZGesellschaft und Gesellschafter werden unabhängig voneinander besteuert (stand alone). Beide sind selbständige Steuersubjekte und werden getrennt voneinander betrachtet. ESt/SolZ ggf. KiSt GewSt (ca. 50%) A ESt/SolZ ggf. KiSt ggf. GewSt A Div. Entnahme (nicht steuerbar) KSt/SolZ GewSt (ca 30%) A GmbH
Beispiel: Steuerbelastung Einzelunternehmen
Besteuerung der DividendeMutter GmbH BV PV Tochter GmbH Wer ist Gesellschafter? Kapitalgesellschaft (immer Betriebsvermögen) Natürliche Person im Betriebsvermögen Natürliche Person im Privatvermögen Wie hoch ist die Beteiligung? 10 % und mehr für KSt kleiner 10% für KSt für ESt egal Natürliche Person im Privatvermögen 95 % Freistellung volle Steuerpflicht Teileinkünfteverfahren Abgeltungssteuer
Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Körperschaften, Beteiligung größer / gleich 10%Grundsatz – Körperschaften, Beteiligung größer / gleich 10% Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 III S. 2 KStG) sind grundsätzlich nach § 8b I KStG zu 100% von der Besteuerung ausgenommen (Freistellungsverfahren) 5% der Dividende gelten als nicht abziehbare Betriebsausgabe, § 8b V KStG. Es kommt also effektiv zu einer 95 % Freistellung, Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) sind unbeschränkt abziehbar (§ 8b V S. 2 KStG) Trotz der Freistellung ist die Kapitalertragsteuer zu erheben § 43 I S. 3 EStG Die Freistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne, § 8b II, III KStG Gewerbesteuerliche Behandlung Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, § 9 Nr. 2a GewStG: Kürzung der 5 % nicht zulässig Beteiligung < 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, § 8 Nr. 5 GewStG: 95 % Hinzurechnung Mutter GmbH 100 % Div. Tochter GmbH 18
Körperschaften, Streubesitz, kleiner 10% § 8b IV KStG idF seit dem 284) „Bezüge im Sinne des Abs.1 sind abweichend von Abs. 1 S. 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Abs. 2 S. 2 des UmwStG nicht anzuwenden. Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 des EStG gilt sinngemäß. Eine dem Mitunternehmer nach S. 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahrs erfolgt. Abs. 5 ist auf Bezüge im Sinne des S. 1 nicht anzuwenden. Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 1 Absatz 10 Nr. 13 des Zahlungs-	diensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe, sind zusammenzurechnen.“
Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Körperschaften, Streubesitz (kleiner 10%)Ausnahme – Streubesitz (kleiner 10%) Bezüge aus einer Streubesitzbeteiligung sind von der Freistellung nach § 8b I KStG ausgenommen und daher voll steuerpflichtig, § 8b IV KStG Die Hinzurechnung von 5% der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgabe entfällt, § 8b IV S. 7 KStG Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) sind abziehbar. Die Freistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne, § 8b II, III KStG Gewerbesteuerliche Behandlung Beteiligung < 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, keine Kürzung gemäß § 9 Nr. 2a GewStG Mutter GmbH Tochter GmbH 5 % Div. 20
Körperschaftsteuer - Besteuerung von DividendenAusnahmen Streubesitz (kleiner 10%), siehe Extrafolie Keine Freistellung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen, § 8b VII KStG – Problem: Holding, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften BMF Schreiben v , BStBl I 2002, 712, DStR 2002, BFH v , I R 36/08, BStBl II 2009, 671) Keine Freistellung für Körperschaften bei denen der Steuerabzug Abgeltungswirkung hat (§ 50 II S. 1 EStG oder § 5 II Nr. 1, § 32 KStG) – Steuerbefreite Körperschaften und Steuerausländer Korrespondenzprinzip für verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8b I S. 2 ff KStG) Nicht steuerbar (§ 20 I Nr. 1 S. 3 EStG, § 8b I KStG) und auch nicht der KapESt unterliegen Ausschüttungen aus dem Einlagekonto nach § 27 KStG 21
Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden natürliche Personen / BetriebsvermögenGrundsatz – natürliche Personen / Betriebsvermögen Für natürliche Personen mit Anteilen an Kapitalgesellschafen im Betriebsvermögen gilt das Teilfreistellungsverfahren. Dividenden sind grundsätzlich zu 40 % steuerfrei, § 3 Nr. 40 EStG. Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) dürfen nur zu 60 % abgezogen werden, § 3c II EStG Trotz der Teilfreistellung ist die Kapitalertragsteuer zu erheben § 43 I S. 3 EStG Die Teilfreistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne Wenn die Vorrausetzung von § 9 Nr. 2a GewStG (Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums) erfüllt ist, ist die Dividende für Zwecke der GewSt zu kürzen. Falls die Voraussetzung nicht erfüllt ist, ist der steuerfreie Teil (40%) nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen. Tochter GmbH 100 % Div. BV 22
Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden natürliche Personen / PrivatvermögenGrundsatz – natürliche Personen / Privatvermögen Abgeltungsteuer i.H.v. 25% zzgl. SolZ, § 32d I EStG für Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen einer natürlichen Person, § 43 V EStG Finanzierungskosten nicht mehr abziehbar, § 20 IX S.1 EStG. Auf Antrag Veranlagung bei niedrigerem persönlichem Steuersatz, § 32d VI EStG. Gem. § 32d II Nr. 3 EStG auf Antrag Veranlagung und Teileinkünfteverfahren, wenn Beteiligung zu mind. 25% oder Beteiligung zu mind. 1 % und berufliche Tätigkeit für die KapG Tochter GmbH 100 % Div. PV 23
Körperschaftsteuer Besteuerung von DividendenKapitalertragsteuer (KapESt) Die ausschüttende Körperschaft (Steuerentrichtungspflichtiger) muss KapESt für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge (Steuerschuldner) abführen. Die KapESt beträgt 25 %, § 43a I Nr. 1 EStG Der Entrichtungspflichtige haftet für die KapESt § 44 V EStG u.a. Die KapESt wird trotz der (teilweisen) Steuerbefreiung der Dividende erhoben, § 43 I S. 3 EStG Die KapESt hat für Anteile im Privatvermögen (§ 43 V EStG) und Steuerausländer (§ 50 II EStG) grundsätzlich eine abgeltende Wirkung. Soweit die KapESt keine abgeltende Wirkung hat, wird die KapESt auf die ESt oder KSt angerechnet, § 36 II Nr. 2 EStG, § 31 I KStG. 24
Besteuerung der DividendeMutter GmbH BV PV 33,3% 33,3% 33,3% Dividende II (Vollausschüttung des Jahresüberschusses nach Steuern) Holding AG Annahmen: Kombinierter Steuersatz für Kapitalgesellschaften 30% [KSt 15% + SolZ 0,825 % + GewSt 14,175% (3,5 % * 405%)] Steuerbelastung der nat. Person BV: 42% (ESt, SolZ und KiSt) Dividende I (Vollausschüttung des Jahresüberschusses nach Steuern) 100% Jahresüberschuss vor Steuern 1 Mio. Euro OpCo GmbH
Besteuerung der DividendeFragen / Aufgaben: Warum gibt es ein besonderes Besteuerungssystem für Dividenden? Nach welchen Regeln wird die Dividende besteuert, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist? eine natürliche Person mit Privatvermögen ist? eine natürliche Person mit Betriebsvermögen ist? Bitte berechnen Sie die Steuerbelastung in folgender Reihenfolge: Operatives Ergebnis der OpCo GmbH! Besteuerung der Dividende I bei der Holding AG! Besteuerung der Dividende II bei den Gesellschaftern der Holding AG!
Besteuerung der DividendeMutter GmbH BV PV 33,3% 33,3% 33,3% Steuer	HGB Dividende 700 T€	700 T € § 8b I KStG T€ § 8b V KStG	+ 35 T € BMG	35 T € Steuer 30%	- 10,5 T€	- 10,5 T€ JÜ n. Steuer	689,5 T€ Holding AG 100% JÜ v. Steuern 1 Mio. € Steuern 30% T € JÜ n. Steuer 700 T € OpCo GmbH
Besteuerung der Dividende95% Freistellung Steuer Dividende € § 8b I KStG € § 8b V KStG € BMG € Steuer 30% € JÜ n. Steuer € Teileinkünfteverf.	Steuer Dividende € TEV§ 3 Nr. 40 d) EStG € BMG € Steuer, 42% € Netto Dividende € Abgeltungssteuer	Steuer Dividende € Abgeltung 25 % € § 32d, § 43 V EStG SolZ (5,5% auf ESt) € Netto Dividende € Mutter GmbH BV PV 33,3% 33,3% 33,3% Holding AG JÜ n. Steuer	689,500 € Dividende für jeden Gesellschafter € 100% OpCo GmbH
Finanzierungsaufwendungen und BeteiligungsertragBank Fall Die A GmbH erwirtschaftet einen Jahresüberschuss vor Steuern ohne Zins und Dividende iHv 10 Mio. €. Sie erwirbt eine neue Tochtergesellschaft (Ziel GmbH). Der Kaufpreis iHv 8 Mio. € wird durch eine Bank finanziert. Es fällen jährliche Zinsen iHv 1 Mio. € an. Von der Ziel GmbH erhält die A GmbH eine Dividende von 1 Mio. €. Frage Wie hoch ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Steuern der A GmbH ? Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der A GmbH? Finanzierung des Erwerbs Darlehen 8 Mio. € Zins 1 Mio. € A GmbH JÜvSt ohne Zins und Dividende 10 Mio. € 100% Dividende 1 Mio. € Ziel GmbH
Finanzierungsaufwendungen und BeteiligungsertragBank Jahresüberschuss vor Steuern nach HGB JÜvSt ohne Div. u. Zins € Dividende € Zinsaufwand € Jahresüberschuss v St € zu versteuerndes Einkommen Jahresüberschuss € Dividenden § 8b I KStG € fiktive Betriebsausgabe § 8b V KStG € BMG / zvE € Finanzierung des Erwerbs Darlehen 8 Mio. € Zins 1 Mio. € A GmbH JÜvSt ohne Zins und Dividende 10 Mio. € 100% Dividende 1 Mio. € Ziel GmbH
Körperschaftsteuer Veräußerung von KapitalgesellschaftsanteilenKörperschaftsteuer - Grundsatz Gewinne aus Anteilsveräußerung an anderen Körperschaften bleiben grundsätzlich außer Ansatz, § 8b II S. 1 KStG (vgl. BMF-Schreiben v , BStBl. I S. 292). Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b II KStG unterliegen pauschal i.H.v. 5 % dem BA-Abzugsverbot, § 8b III S. 1 KStG. Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen können steuerlich nicht berücksichtigt werden, § 8b III S. 3 KStG; insoweit außerbilanzielle Hinzurechnung Gewerbesteuer Unabhängig von der Beteiligungshöhe kommt weder Kürzung, § 9 Nr. 2a GewStG noch Hinzurechnung, § 8 Nr. 5 GewStG in Betracht, vgl. A 61 I S. 9 GewStR. Bei Mitunternehmerschaften ist auf die Gesellschafter abzustellen, § 7 S. 4 GewStG Ausschüttungsbedingte Veräußerungsverluste, Wertberichtigungen usw. sind nach § 8 Nr. 10 GewStG hinzuzurechnen. 32
Körperschaftsteuer Veräußerung von KapitalgesellschaftsanteilenKörperschaftsteuer - Ausnahme Einbringungsgewinn gefährdete Anteile § 22 UmwStG / Einbringungsgeborene Anteile § 21 UmwStG aF. Keine Freistellung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen, § 8b VII KStG – Problem: Holding, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften BMF Schreiben v ; BFH v , I R 36/08, BStBl II 2009, 671 Veräußerung von Anteilen, die steuerwirksam auf den Teilwert abgeschrieben worden sind, § 8b II S. 4 KStG 33
Körperschaftsteuer Veräußerung von KapitalgesellschaftsanteilenFall Die DAX AG will die Tochter GmbH erwerben und legt den Gesellschaftern ein gutes Angebot iHv 10 Mio. € vor. Die Mutter GmbH ist zu 60% an der Tochter GmbH beteiligt und die Beteiligung hat einen BW von 4,5 Mio. €. BV (20%) hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen. Der Steuersatz von BV beträgt 42 % und die Beteiligung hat einen Buchwert von 1,5 Mio. €. PV (20%) hält die Beteiligung im Privatvermögen und die Beteiligung hat einen Buchwert von 1,3 Mio. €. Wie ist der Veräußerungsgewinn zu versteuern? Nennen Sie die für die Lösung einschlägigen Normen. Vernachlässigen Sie den SolZ. Deutschland Mutter GmbH DAX AG BV PV 20% BW 1,5 Mio. € 20% BW 1,3 Mio. € 60% BW 4,5 Mio. € Kauf der Tochter GmbH Tochter GmbH
Körperschaftsteuer Veräußerung von KapitalgesellschaftsanteilenMutter GmbH Die Mutter GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da sie Sitz (§ 11 AO) und Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat, § 1 I Nr. 1, II KStG Der Veräußerungsgewinn iHv 1,5 Mio. € (6 Mio. € - 4,5 Mio. €) ist nach § 8b II S. 1 KStG steuerfrei. 5 % des Veräußerungsgewinns gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, § 8b III S. 3 KStG und sind somit zu versteuern: 1,5 Mio. € * 5% (95% Freistellung) = € € * 15 % (KSt) = € Die „95 % Freistellung“ greift auch für die GewSt. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften für die Dividende (Beteiligung > 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums, § 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2a GewStG) sind auf den Veräußerungsgewinn nicht anzuwenden. € * 15,575 % (GewSt 3,5 % * 445 %) = ,25 € 35
Körperschaftsteuer Veräußerung von KapitalgesellschaftsanteilenBV – 20 % im Betriebsvermögen PV ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da er Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthaltsort (§ 9 AO) im Inland hat, § 1 I S. 1 EStG Für Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gilt das Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 a), § 3c II EStG, d.h. 40% des Veräußerungsgewinns iHv 0,5 Mio. € (2 Mio. € - 1,5 Mio. €) sind steuerfrei. 0,5 Mio. € * 60 % (40% Freistellung) * 42% = € Die „40 % Freistellung“ gilt auch für die GewSt. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften für die Dividende (Beteiligung > 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums, § 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2a GewStG) sind auf den Veräußerungsgewinn nicht anzuwenden. € * 15,575 % (GewSt 3,5 % * 445 %) = € Die GewSt kann im Rahmen des § 35 EStG auf die ESt angerechnet werden. 36
Körperschaftsteuer Veräußerung von KapitalgesellschaftsanteilenPV – 20 % im Privatvermögen PV ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da er Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthaltsort (§ 9 AO) im Inland hat, § 1 I S. 1 EStG Der auf PV entfallende Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, da die Subsidiaritätsklausel greift, § 20 VIII EStG. Die Veräußerung einer Beteiligung, die mindestens 1 % beträgt, gehört nach § 17 I EStG zu den gewerblichen Einkünften. Es gilt das Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 c), § 3c II EStG, d.h. 40% des Veräußerungsgewinns iHv 0,5 Mio. € (2 Mio. € - 1,5 Mio. €) sind steuerfrei. 0,5 Mio. € * 60 % (40% Freistellung) * 42% = € Der Veräußerungsgewinn iSd § 17 EStG unterliegt aber nicht der GewSt, da es sich um keinen laufenden Gewerbeertrag handelt (R 7.1 III Nr. 2 GewStR). 37
Fremdvergleich B GmbH A H AB GmbH H GmbH UK Ltd. T GmbHFall: Die AB GmbH produziert Fahrzeuge. Die Fahrzeuge werden zu € an Händler verkauft. B GmbH A H Fremd- vergleich Fremd- vergleich AB GmbH H GmbH € Fremd- vergleich Fremd- vergleich UK Ltd. T GmbH Frage: Warum müssen alle Geschäfte der AB GmbH dem Fremdvergleich standhalten?
Systematik und Funktion des § 8 III S. 2 KStGKapitalgesellschaft und Gesellschafter sind selbständige Steuersubjekte. Aufgrund des Trennungsprinzips ist die Besteuerung der Kapitalgesellschaft von der Besteuerung ihres Gesellschafters zu trennen. Trennung zwischen Einkommensverwendung und Einkunftserzielung Trennung von betrieblichen Vorgängen und durch den Gesellschafter veranlassten Vorgängen § 8 III S. 2 KStG stellt keine Zuordnungsnorm der Einkünfte dar, sondern ist als Gewinnkorrekturvorschrift anzusehen
Körperschaftsteuer verdeckte GewinnausschüttungR 36 KStR 2004 Verdeckte Gewinnausschüttungen „(1) Eine vGA im Sinne des § 8 III S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. (…) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt. (2) Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. (…).“ 41
Verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 III S. 2 KStG RechtsfolgenRechtsfolgen beim Gesellschafter Umqualifizierung von Einkünften in Kapitaleinkünfte (z.B. zu hoher Lohn in Dividendenausschüttung) Ausschüttung beim Gesellschafter § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG: Abgeltungsteuer § 32d, § 43 V EStG oder Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 EStG oder 95% Freistellung § 8b I, V KStG Rechtsfolgen bei der Körperschaft Keine Einkommensminderung bei der Körperschaft, § 8 III S. 2 KStG. Die VGA ist mit dem gemeinen Wert (§ 9 II BewG) zu bewerten. Abführung von Kapitalertragsteuer i.H.v. 25% Ggf. Ausschüttung aus dem Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG A B GmbH T GmbH
Verdeckte GewinnausschüttungBeispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen: überhöhtes Geschäftsführergehalt verbilligter Verkauf von Waren/Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter überteuerter Verkauf von Ware/Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Gewährung von zinslosen Krediten durch die Gesellschaft Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem unangemessen hohen Zinssatz … Problem: Bewertung von Leistung und Gegenleistung unter Beachtung aller wesentlichen Umstände: was ist angemessen und was nicht?
Beherrschender Gesellschafter-GeschäftsführerStärkere Vermutung für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei Verträgen mit beherrschenden Gesellschaftern (z.B. Gehalt, Tantieme usw.) Vereinbarungen müssen: - zivilrechtlich wirksam, § 181 BGB - klar und eindeutig formuliert - im vorhinein vereinbart - tatsächlich durchgeführt Diese Voraussetzungen sind lediglich als Indizien für eine vGA anzusehen Empfehlung: trotz gelockerter Rechtsprechung des BFH möglichst strikte Einhaltung der formellen Voraussetzungen
Verdeckte Gewinnausschüttung Fall IDer Geschäftsführer X ist Gesellschaftergeschäftsführer der X GmbH und erhält ein Gehalt i.H.v €. In der Betriebsprüfung stellt sich heraus, dass das angemessene Gehalt nur € beträgt. Frage: Wie ist die Gehaltszahlung an X bei der X GmbH für die KSt und GewSt zu berücksichtigen? Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des X. X 100 % Vertrag ( angemessen) X GmbH
Verdeckte Gewinnausschüttung Fall IDas steuerpflichtige Einkommen der X GmbH ist um € zu erhöhen, wenn es sich insoweit um eine VGA handelt, § 8 III S. 2 KStG. Eine VGA liegt vor, wenn: Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung - (+) Gehalt ist zu hoch die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist - (+) Fremde Dritte hätten ein angemessenes Entgelt vereinbart sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 EStG auswirkt - (+) Das überhöhte Gehalt hat sich als Betriebsausgabe auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 I S. 1 EStG ausgewirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht – (+) keine offene Gewinnausschüttung. Das Einkommen der X GmbH ist in Höhe der VGA, also um € zu erhöhen. Grundsätzlich muss die X GmbH für die VGA KapESt i.H.v. 25% einbehalten, § 43 I Nr. 1, § 43a I Nr. 1 EStG. Die VGA ist auch in voller Höhe in der GewSt zu berücksichtigen, da der Gewerbeertrag an das Ergebnis der KSt anknüpft, § 7 S. 1 GewStG.
Verdeckte Gewinnausschüttung Fall IWelche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des X X hat bisher Einkünfte nach § 19 EStG erzielt. Die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit unterliegen in voller Höhe der Progression und werden in der Spitze mit 42 % / 45% zzgl. SolZ besteuert, (vgl. § 32a EStG). Durch die VGA kommt es i.H.v € zu einer Umqualifikation von Lohn (§ 19 EStG) zu VGA (§ 20 I Nr. 1 S. 2 EStG). Die VGA / Dividende unterliegt einem besonderen Besteuerungssystem. Die Besteuerung hängt davon ab, ob die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft im steuerlichen Privatvermögen (Abgeltungsteuer i.H.v. 25 %) oder im Betriebsvermögen (Teileinkünfteverfahren – 40% Freistellung) gehalten werden. Einzelheiten hierzu im Abschnitt Besteuerung des Gesellschafters. Die Umqualifizierung aufgrund der VGA wird bei Herrn X zu einer Steuererstattung führen.
Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KStG Fall IIS ist Alleininhaber der S GmbH mit Sitz in Aachen. Die S GmbH ist Eigentümer einer Maschine. Der aktuelle Buchwert und Verkehrswert der Maschine betragen Die S GmbH veräußert die Maschine für 600 an ihren Gesellschafter S. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S GmbH im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. S hält die Anteile an der S GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Frage: Wie wirkt sich diese Veräußerung auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und auf den Gewerbeertrag aus? Wie wirkt sich die Veräußerung beim Gesellschafter S aus? S 100 % 600 (1.000) S GmbH Aktiva 31.12. Passiva Forderung 600 Eigenkapital 1.000 Jahresfehlbetrag -400
Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KStG Fall IIDie S GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, § 1 I S. 1 Nr. 1 KStG, § 10, § 11 AO Als Kapitalgesellschaft hat die S GmbH stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 II i.V.m. § 1 I Nr. 1 KStG) und ist gewerbesteuerpflichtig § 2 II GewStG. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. § 7 I, § 8 I KStG. 4.	Verdeckten Gewinnausschüttung - § 8 III S. 2 KStG Da verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern dürfen, muss der Jahresfehlbetrag für steuerliche Zwecke korrigiert werden, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat vier Tatbestandsmerkmale: Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung - die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht
Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KStG Fall IIDie GmbH wäre nicht bereit gewesen, die Maschine für 600 an einen Dritten zu veräußern. Der angemessene Fremdvergleichspreis wäre der Verkehrswert i.H.v gewesen. In Höhe von 400 liegt also eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss um die vGA zu korrigieren, § 8 III S. 2 KStG. Jahresüberschuss außerbilanzielle Korrektur der VGA zu versteuerndes Einkommen Der Gewerbeertrag ist der nach dem EStG, KStG und GewStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 GewStG. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung oder Kürzung nach § 8 und § 9 GewStG ist hier nicht einschlägig. Der Gewerbeertrag beträgt ebenfalls 0.
Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KStG Fall IIWelche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des Gesellschafters Der Gesellschafter muss in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung eine „Dividende“ versteuern, § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG. Die VGA unterliegt genauso wie die Dividende einem besonderen Besteuerungssystem. Die Besteuerung hängt davon ab, ob die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft im steuerlichen Privatvermögen (Abgeltungsteuer i.H.v. 25 %) oder im Betriebsvermögen (Teileinkünfteverfahren – 40% Freistellung) gehalten werden. Hier gilt also Teileinkünfteverfahren: 400 * 60% (40% Freistellung) * 42% = 100,8 Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S für die Maschine sind anzupassen. Nach der Korrektur der VGA betragen die Anschaffungskosten für die Maschine nicht 600 sondern 1000.
Offene Einlage (= mit Gegenleistung)Offene Einlage = Einlage, die als solche erkennbar ist, d.h. Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten an dem aufnehmenden BV ist erkennbar. Einlegungsvorgang kann prinzipiell mit Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang gleichgestellt werden. sog. „tauschähnlicher Vorgang“ von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsrechte (BMF v , BStBl I 2000 S. 462; BFH-Urteil v – VIII R 69/95, BStBl II 2000, S. 230) Offene Einlage muss bei der Gewinnermittlung buchungstechnisch als solche behandelt werden, um den richtigen steuerlichen Gewinn nach § 4 I, § 6 I Nr. 5 EStG errechnen zu können.
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Tatbestand„Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.“ R 40 I KStR 2004 Verdeckte Einlage „Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.“ R 40 III S. 2 KStR 2004 Verdeckte Einlage „Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist.
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG RechtsfolgeRechtsfolgen beim Gesellschafter Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung für den einlegenden Gesellschafter, § 6 VI S. 2 EStG Veräußerungstatbestand für das eingelegte Wirtschaftsgut, § 6 VI S. 2, § 17 I S. 2, § 20 II S. 2, § 23 I S. 5 Nr. 2 EStG; § 21 II Nr. 4 UmwStG a.F.; vgl. auch § 13a V Nr. 4 S HS ErbStG. Rechtsfolgen bei der Körperschaft Keine Einkommenswirkung bei der Kapitalgesellschaft, § 8 III S. 3 KStG Bewertung des eingelegten Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz mit dem Teilwert, § 8 I S. 1 KStG i.V.m. § 6 I Nr. 5 EStG Erhöhung des Einlagekontos i.S.d § 27 KStG um den Betrag der verdeckten Einlage A B GmbH T GmbH
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall I - AufgabeFall I: S ist Alleininhaber der S GmbH mit Sitz in Aachen. Die S GmbH ist Eigentümer einer Maschine. Der aktuelle Buchwert und Verkehrswert betragen Die S GmbH veräußert die Maschine für an ihren Gesellschafter S. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S GmbH im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. Frage: Wie wirkt sich diese Veräußerung auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und auf den Gewerbeertrag aus? S 100 % 1.300 (1.000) S GmbH
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall I - LösungDie S GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, § 1 I S. 1 Nr. 1 KStG, § 10, § 11 AO Als Kapitalgesellschaft hat die S GmbH stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 II i.V.m. § 1 I Nr. 1 KStG) und ist gewerbesteuerpflichtig § 2 II GewStG. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. § 7 I, § 8 I KStG. Da verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen dürfen (§ 8 III S. 3 KStG), muss der Jahresüberschuss (300) für steuerliche Zwecke angepasst werden, wenn eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine verdeckte Einlage hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall I - LösungHier: a. – d. (+) Ein Nichtgesellschafter wäre nicht bereit gewesen, die Maschine für von der S GmbH zu erwerben. Der angemessene Fremdvergleichspreis wäre der Verkehrswert i.H.v gewesen. In Höhe von 300 liegt also eine verdeckte Einlage vor. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss um den Ergebnisanteil der verdeckten Einlage zu reduzieren, § 8 III S. 3 KStG. Jahresüberschuss außerbilanzielle Korrektur der verdeckten Einlage zu versteuerndes Einkommen In Höhe der verdeckten Einlage ist das steuerliche Einlagekonto anzupassen. (Einzelheiten im Abschnitt Einlagekonto). Die Anschaffungskosten des S an der S GmbH erhöhen sich um den Betrag der verdeckten Einlage i.H.v. 300. Der Gewerbeertrag ist der nach dem EStG, KStG und GewStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 GewStG. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung oder Kürzung nach § 8 und § 9 GewStG ist hier nicht einschlägig. Der Gewerbeertrag beträgt ebenfalls 0.
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall II - AufgabeS ist Alleininhaber der S GmbH mit Sitz in Aachen. Der Vater V des Herrn S ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er fünf Jahren zuvor für erworben hat. V veräußert das Grundstück zu einem Preis von an die S GmbH obwohl der Verkehrswert des Grundstücks beträgt. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S GmbH im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. Frage: Wie wirkt sich der Erwerb des Grundstücks bei der S GmbH aus? Muss der V einen Veräußerungsgewinn versteuern? V S 100 % 1.500 (2.000) S GmbH
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall II - LösungWie wirkt sich der Erwerb des Grundstücks bei der S GmbH aus? Die S GmbH ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, § 1 I S. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 10, § 11 AO. Die S GmbH hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 II i.V.m. § 1 I Nr. 1 KStG. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. § 7 I, § 8 I KStG. Da verdeckte Einlagen (§ 8 III S. 3 KStG) das Einkommen nicht erhöhen dürfen muss der Jahresüberschuss für steuerliche Zwecke angepasst werden, wenn eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine verdeckte Einlage hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“.
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall II - Lösungzu a. (+) Der Vater ist eine nahe stehende Person. zu b. (+) Es liegt keine gesellschaftsrechtliche Einlage vor. zu c. (+) Das Grundstück ist ein einlagefähiger Vermögensvorteil. zu d. (+) Der Verkauf zum günstigen Preis ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein sorgfältiger Kaufmann hätte das Grundstück nicht zu einem Preis unter Wert veräußert. Es liegt eine verdeckte Einlage vor. Die Wert der verdeckten Einlage muss in der Steuerbilanz nachvollzogen werden. In Höhe der verdeckten Einlage ist das steuerliche Einlagekonto anzupassen und die Anschaffungskosten des S an der S GmbH erhöhen sich um den Betrag der verdeckten Einlage i.H.v. 500.
Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG Fall II - LösungExkurs: Zwischen V und S kommt es zu einer steuerpflichtigen Schenkung (vgl. R 18 IV ErbStR) vgl. aber BFH v , II R 28/08 zur disquotalen Einlage. Muss der V einen Veräußerungsgewinn versteuern? Private Veräußerungsgeschäfte sind nur im Ausnahmefall einkommen-steuerpflichtig. Die Veräußerung von Immobilien innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist ist eine solche Ausnahme, § 23 I Nr. 1 EStG. Nach dem abgeschossenen Vertrag hat V keinen Veräußerungsgewinn erzielt, da er das nicht abnutzbare Wirtschaftsgut Grundstück für erworben und veräußert hat. Nach § 23 I S. 5 Nr. 2, III S. 2 EStG ist bei der verdeckten Einlage als Veräußerungspreis der gemeine Wert (§ 9 II BewG) anzusetzen. Der gemeine Wert entspricht dem Verkehrswert und beträgt daher V muss daher einen privaten Veräußerungsgewinn i.H.v. 500 im Rahmen der ESt versteuern.
Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht
Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: ForderungsverzichtFall: A ist Alleininhaber der A GmbH. A hat seiner GmbH ein Gesellschafter-darlehen i.H.v gewährt. Die GmbH ist in wirtschaftlichen Schwierig-keiten, daher will A auf das Darlehen verzichten. Das Darlehen ist nur zu 70% werthaltig. Frage: Wie ist der Verzicht steuerlich zu beurteilen? Wie ist der Verzicht bei der GmbH zu buchen?
Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: ForderungsverzichtWie ist der Verzicht steuerlich zu beurteilen? Die Befreiung von der Verbindlichkeit durch Verzicht führt bei der A GmbH grundsätzlich zu steuerpflichtigem Ertrag. Soweit der Gesellschafter auf eine Gesellschafterdarlehen verzichtet, ist der Verzicht ggf als verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KStG zu behandeln und insoweit nicht ertragswirksam. Eine verdeckte Einlage hat vier Voraussetzungen. Sie liegt vor, wenn: ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Maßstab hierfür ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“
Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: ForderungsverzichtProblematisch ist hier nur das Merkmal „einlagefähiger Vermögensvorteil“. Einlagefähig ist nur der Forderungsverzicht auf eine werthaltige Forderung. Da das Gesellschafterdarlehen zu 70% werthaltig war, liegt i.H.v. 700 eine verdeckte Einlage i.S.d. § 8 III S. 3 KStG vor. Der Verzicht ist also i.H.v. 300 ertragswirksam und i.H.v. 700 direkt ins Eigenkapital zu buchen. Das steuerliche Einlagenkonto § 27 KStG ist um 700 zu erhöhen. Die Anschaffungskosten des A an der GmbH Beteiligung sind um 700 aufzustocken. Wie ist der Verzicht bei der GmbH zu buchen? Gesellschafterdarlehen an außerordentlicher Ertrag	300 Kapitalrücklage	700
Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte GewinnausschüttungDie Motor GmbH verkauft an ihre Schwestergesellschaft Auto GmbH Motoren zum Preis von 100. Der Wert der Motoren liegt bei 120. Alleingesellschafter der Motor GmbH und der Auto GmbH ist die Holding GmbH. Frage: Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich bei der Motor GmbH? Wie ist der Sachverhalt bei der Holding GmbH zu beurteilen? Welche Rechtsfolgen ergeben sich bei der Auto GmbH?
Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte GewinnausschüttungVerdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung übers Dreieck. Der Vermögensvorteil wird der Schwestergesellschaft als nahestehenden Person zugewendet. Die VGA fließt aber dem Anteilseigner zu § 20 V S. 1 EStG Im Verhältnis Holding GmbH zur Auto GmbH kommt es zu einer verdeckten Einlage. Alle drei GmbHs sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, § 1 I S. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 10, § 11 AO. Sie haben Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 II i.V.m. § 1 I Nr. 1 KStG. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des EStG und KStG ergibt. § 7 I, § 8 I KStG.
Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte GewinnausschüttungMotor GmbH Das steuerpflichtige Einkommen der Motor GmbH ist zu erhöhen, wenn es sich insoweit um eine VGA handelt, § 8 III S. 2 KStG. Eine VGA liegt vor, wenn: Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (+) Preis zu gering die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (+) Fremde Dritte hätten eine angemessenes Entgelt vereinbart sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 EStG auswirkt (+) Die verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich auf den Unterschiedsbetrag aus. und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht – (+) keine offene Gewinnausschüttung. Der Vermögensvorteil wird der Schwestergesellschaft als nahestehenden Person zugewendet. Die VGA fließt aber dem Anteilseigner zu § 20 V S. 1 EStG Der Gewinn der Motor GmbH ist in Höhe von 20 zu erhöhen. Die Motor GmbH muss grundsätzlich i.H.v der vGA 25% KapESt abführen.
Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte GewinnausschüttungAuto GmbH Die steuerlichen Anschaffungskosten der Motoren müssen nach den Regel der verdeckten Einlage (vE) – § 8 III S. 3 KStG – angepasst werden, wenn eine vE vorliegt. Eine vE hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“. Die Voraussetzungen der vE sind hier erfüllt. Die Anschaffungskosten der Motoren müssen in der Steuerbilanz um 20 erhöht werden. Die Anpassung muss ergebnisneutral erfolgen ((1) Motor an Kapital oder (2) Motor an Ertrag und außerbilanzielle Kürzung des Ertrags) In Höhe von 20 ist ein Zugang zu steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG zu berücksichtigen.
Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte GewinnausschüttungHolding GmbH - vGA Der Holding GmbH fließt eine VGA zu, § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG. Die VGA ist bei der Holding GmbH zu 95 % steuerbefreit, § 8b I, V KStG. Die Holding GmbH kann die KapESt auf ihre Steuerschuld anrechnen. Holding GmbH - vE Die vE führt beim Gesellschafter zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten an der Beteiligung.
Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung
Übungsaufgabe – KlausurFall A ist Einzelunternehmer. Zu seinem Einzelunternehmen gehören alle Anteile der Tochter GmbH. A veräußert an die Tochter GmbH eine alte Maschine (Buchwert €, Verkehrswert €) zum Preis von €. Wie ist der Kauf der Maschine bei der Tochter GmbH zu beurteilen? (Bewertung der Maschine und Auswirkung auf das Einkommen) Wie ist der Verkauf der Maschine im Einzelunternehmen des Herrn A zu behandeln? Ergibt sich hieraus für A ein Vorteil oder ein Nachteil? Begründen Sie Ihr Ergebnis kurz! A Preis € (BW €) (VW €) 100 % A GmbH
Steuerfolgen bei der A GmbHTatbestand der VGA - § 8 III S. 2 KStG Vermögensminderung (+), durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst(+), wirkt sich auf Einkommen aus(+), nicht im Zusammenhang mit einer ordentlichen Gewinnausschüttung (+) Buchwert AK der Maschine § 255 I HGB € Wertberichtigung € Steuerlicher Buchwert € Einkommen: Korrektur der Wertberichtigung als vGA €
Steuerfolgen beim GesellschafterZufluss der vGA beim Gesellschafter § 20 I Nr. 1 S. 2 EStG iVm § 3 Nr. 40 d) EStG Teileinkünfteverfahren Umqualifizierung von Veräußerungserlös zu Beteiligungsertr. Steuerersparnis oder Steuermehraufwand? Steuerersparnis Veräußerungserlös zu 100% steuerpflichtig Beteiligungsertrag ist nur zu 60 % steuerpflichtig, § 3 Nr. 40 EStG Höhe d. Steuerersparnis = * 40 % * pers. Steuersatz
Übungsaufgabe Fall A ist Einzelunternehmer. Zu seinem Einzelunternehmen gehören alle Anteile der Tochter GmbH. A veräußert an die Tochter GmbH eine Maschine (Buchwert €, Verkehrswert €) zum Preis von €. Wie ist der Kauf der Maschine bei der Tochter GmbH zu beurteilen? (Bewertung der Maschine und Auswirkung auf das Einkommen) Wie ist der Verkauf der Maschine im Einzelunternehmen des Herrn A zu behandeln? Ergibt sich hieraus für A ein Vorteil oder ein Nachteil? Begründen Sie Ihr Ergebnis kurz! A Preis € (BW €) (VW €) 100 % A GmbH
Steuerfolgen bei der A GmbHTatbestand: Eine verdeckte Einlage (§ 8 III S. 3 KStG) liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft (+) außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen	(+) einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung (+) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“.	(+) Rechtsfolgen Buchwert: AK der Maschine § 255 I HGB € Verdeckte Einlage € Steuerlicher Buchwert € Die Aufstockung des Buchwerts darf sich auf das zvE der T GmbH nicht auswirken. § 8 III S. 3 KStG. Das Einlagekonto (§ 27 KStG) ist um € zu erhöhen.
Steuerfolgen beim GesellschafterRechtsfolgen beim Gesellschafter Auch beim Gesellschafter sind die Rechtsfolgen der verdeckten Einlage zu ziehen. Anpassung des Veräußerungspreis von € auf €. Kein Veräußerungsverlust (BW – Preis 4.000= Verlust); Korrektur iHv € Aufstockung der AK der Beteiligung iHv € , § 6 VI S. 2 EStG Steuernachteil / Steuervorteil ursprünglicher Veräußerungsverlust zu 100% steuerpflichtig Die Korrektur der vE neutralisiert den Veräußerungsverlust. Die Aufstockung der AK an der Beteiligung ist nur zu 60 % steuerlich relevant (TEV), § 3 Nr. 40 EStG
Nichtabziehbare AufwendungenNichtabziehbare Aufwendungen = Aufwendungen, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (außerbilanzielle Korrektur) Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke (§ 10 Nr. 1 KStG) Nichtabziehbare Steueraufwendungen (§ 10 Nr. 2 KStG, vgl. auch § 4 Vb, § 12 Nr. 3 EStG) - Steuern vom Einkommen (z.B. KSt) - Sonstige Personensteuern (z.B. ErbSt) - Umsatzsteuer auf Eigenverbrauch - Grundsätzlich auch Nebenleistungen auf die oben genannten Steuern in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KStG) Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)
Nichtabziehbare AufwendungenÜber § 8 I KStG gelten die Vorschriften des EStG auch für Körperschaften; somit gelten auch die Abzugsverbote des § 4 V EStG (Geschenke, Bußgelder usw.), § 4 Vb EStG (Gewerbesteuer) oder § 4h EStG (Zinsschranke). Nichtabziehbare Spenden: Spenden dürfen bei der Ermittlung des Einkommens nur im Rahmen der jeweiligen Abzugsgrenzen abgezogen werden, § 9 I Nr. 2 KStG. Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b III, V KStG: 5% der Beteiligungserträge bzw. der Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben
Zinsschranke (§ 8a KStG, § 4 h EStG)betroffene Unternehmen: Kapitalgesellschaften Personenunternehmen und -gesellschaften betroffene Darlehen: Gesellschafterdarl. bzw. von nahe stehenden Personen Darlehen Dritter mit Rückgriff auf Gesellschafter Normale Bankdarlehen Der Bundesfinanzhof (BFH) hält die Zinsschranke in seinem am 10. Februar 2016 veröffentlichten Beschluss (I R 20/15) für verfassungswidrig und hat sie dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur endgültigen Entscheidung vorgelegt. Zuvor hatte der BFH bereits im vorläufigen Rechtsschutz ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit geäußert (I B 85/13).
Zinsschranke - FunktionsweiseZinsaufwand Zinsertrag Schuldzinsüberhang 30 % EBITDA höherer Abzug möglich, wenn eine der 3 Ausnahmen greift abzugsfähiger Zinsaufwand Freigrenze (3 Mio. Euro) Konzernfreie Gesellschaft Escape-Klausel (Kapitalspiegel) und bei KapG keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8 a KStG) Mindest-Abzug
Zinsschranke – ÜberblickKapitalgesellschaften, Personenunternehmen und -gesellschaften Voller Zinsabzug ja Ausnahme 1: negativer Zinssaldo < 3 Mio Euro Bei Kap-Ges: schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung nein ja ja Ausnahme 2: kein Konzern Grundsatz für alle Unternehmen ja Zinsabzug max: Zinsertrag + 30% "stl. EBITDA“ Ausnahme 3: Escape-Klausel „Kapitalspiegel“ nein
Zinsschranke – EBITDA-VortragEBITDA-Vortrag = 30% des steuerlichen EBITDA abzgl. Nettozinsaufwand  falls positiv EBITDA-Vortrag eines jeden Jahres ist separat festzustellen EBITDA-Vortrag verfällt nach max. 5 Jahren, soweit nicht verbraucht Verbrauch bzw. Verfall in chronologischer Reihenfolge EBITDA-Vortrag Verfall > 5 Jahre  2012 Zinsaufwand EBITDA-Vortrag 2011 30% des EBITDA 2010 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 … 86
Steuerfreie Erträge Steuerfreie Erträge bleiben bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns außer Ansatz (außerbilanzielle Korrektur). Steuerfreie Erträge nach EStG: Über § 8 I KStG gelten die Vorschriften des EStG auch für Körperschaften; somit gelten auch die Steuerbefreiungen des § 3 EStG Steuerfreie Erträge aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Steuerfreie Beteiligungserträge aufgrund § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG: durch diese Norm soll verhindert werden, dass dieselben Beträge bei Weiterausschüttung im Konzern mehrfach mit KSt belastet werden Erträge aus nichtabziehbaren Aufwendungen: Soweit frühere Aufwendungen, die nicht abziehbar waren, in den folgenden Jahren zu Erträgen führen, sind diese Erträge steuerfrei (zB eine KSt-Erstattung)
Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie ErträgeBeispiel: Die X AG betreibt eine Lackiererei und erzielt einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 1. Mio. € bei einem Umsatz von 10 Mio. €. Hierbei wurden folgende Aufwendungen und Erträge berücksichtigt: Vergütung für den Aufsichtsrat € KSt Vorauszahlung € GewSt Erstattung € Ertrag aus einer Betriebsstätte in Frankreich (Freistellung) € Geldbuße wegen eines Umweltdelikts € Aufwendungen für den Hubschrauber des Vorstands € Schmiergeld an den Umweltkontrolleur € Frage: Wie hoch ist das zvE? Aus welcher Norm ergibt sich die außerbilanzielle Korrektur?
Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie ErträgeLösung: Um das zvE zu ermitteln muss der handelsrechtliche Jahresüberschuss um steuerbilanzielle § 60 II EStDV und außerbilanzielle Korrekturen berichtigt werden. Folgende außerbilanzielle Korrekturen sind vorliegend zu beachten:
Fall: Die A GmbH blickt auf wechselhafte Jahre zurückFall: Die A GmbH blickt auf wechselhafte Jahre zurück. Jahr 03 Gewinn 1,5 Mio. € Jahr 04 Verlust 5,5 Mio. € Jahr 05 Gewinn 2 Mio. € Jahr 06 Gewinn 4 Mio. € Die Geschäftsführung der A GmbH möchte wissen, ob sie die Verlust- und Gewinnjahre steuerlich verrechnen darf? Zusatzfrage: Darf A die Verluste der A GmbH mit seinen Einkünften (z.B. Lohn) verrechnen? A A GmbH
Körperschaftsteuer Mindestbesteuerung - § 8 I KStG iVm § 10d EStG§ 10d EStG iVm § 8 I KStG schränkt den Verlustvortrag und Verlustrücktrag ein, sog. „Mindestbesteuerung“. Verlustrücktrag – fakultativ bis zu € in das Jahr vor der Verlustentstehung § 10d I EStG. Anders als § 10a GewStG, der keinen Verlustrücktagt erlaubt. Zeitlich unbegrenzter Verlustvortrag. Die Nutzung des Verlustvortrags ist aber der Höhe nach begrenzt, § 10d II EStG: -	voll Verrechnung eines Sockelbetrags i.H.v. 1 Mio. € -	soweit der Gesamtbetrag der Einkünfte 1 Mio. € übersteigt, kann dieser übersteigende Betrag i.H.v. 60% mit den Verlustvorträgen verrechnet werden. 92
Beispiel zur Mindestbesteuerung
Körperschaftsteuer Change of control / Mantelkauf § 8c KStG§ 8c KStG gilt nur für Anteilsübertragungen nach dem 5 Jahre Summe der erworbenen Anteile Kauf Summe Erwerbe > 25% quotaler Verlustuntergang z.B. Erwerb von 30% führt zum Verlustuntergang von 30% Summe Erwerbe > 50% vollständiger Verlustuntergang z.B. Erwerb von 60% führt zum Verlustuntergang von 100%
Körperschaftsteuer Change of control / Mantelkauf § 8c KStGGrundsatz mehr als 50% in 5 Jahren – vollständiger Untergang der Verlustvorträge, § 8c I S. 2 KStG mehr als 25 % aber weniger als 50% in 5 Jahren – anteiliger Untergang der Verlustvorträge (pro rata), § 8c I S. 1 KStG Ausnahme 1.	Konzernklausel für 100 % Beteiligungen § 8c I S. 5 KStG Kein Untergang, soweit die Verlustvorträge durch stille Reserven gedeckt sind § 8c I S. 6ff KStG (Erwerb mit Sanierungsabsicht und Sanierungsmaßnahme § 8c Ia KStG - Verstoß gegen EU Beihilfebestimmungen)
Körperschaftsteuer § 8c I S. 5 KStG - KonzernklauselVerlustvorträge bleiben bei bestimmten konzerninternen Umstrukturierungen erhalten („Konzernklausel“) Greift die Konzernklausel, bleibt auch ein Zinsvortrag im Rahmen der Zinsschrankenregelung erhalten Anwendungsregelung: - erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem anzuwenden - keine zeitliche Beschränkung der Vorschrift M-AG 100% 100% T1-GmbH T2-GmbH Verkauf 100% 100% E1-GmbH E1-GmbH VV VV
Verlustabzugsbeschränkungen / „Mantelkaufregelung“ Verlustverrechnung in Höhe der stillen ReservenLiegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, bleiben Verluste bis zur Höhe stiller Reserven erhalten, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. Gilt auch für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag Maßgebend sind die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven. Erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem anzuwenden Anteilseignerwechsel > 25% – 50% quotaler Verfall des VV (§ 8c I S.1 KStG) gemeiner Wert des anteiligen Beteiligungserwerbs an KapGes ./. auf den Beteiligungserwerb entfallender Teil des in der Steuerbilanz der KapGes ausgewiesenen EK = Stille Reserven Anteilseignerwechsel > 50% vollständiger Verfall des VV (§ 8c I S.2 KStG) gemeiner Wert der gesamten Anteile an KapGes ./. gesamtes in Steuerbilanz ausgewiesenes EK der KapGes = Stille Reserven 99 99
Verlustabzugsbeschränkungen / „Mantelkaufregelung“ Verlustverrechnung in Höhe der stillen ReservenSchädlicher AE-Wechsel > 50% Fall Der Altgesellschafter verkauft seine Anteile an der D AG an einen neuen Anteilseigner für Die D AG hat Verlustvorträge. Die stillen Reserven im Vermögen der D-AG betragen insgesamt Davon entfallen 200 auf die Beteiligung der D-AG an der T-GmbH. Die Bilanz der D AG hat folgendes Bild. Die Verkehrswerte sind in Klammern angegeben. D-AG VV T1-GmbH Aktiva D AG 31.12 Passiva Anlagevermögen 200 (400) Eigenkapital 400 (1.400) Beteiligung T GmbH 50 (250) Fremdkapital 150 Geschäftswert (500) Umlaufvermögen 300 550
Verlustabzugsbeschränkungen / „Mantelkaufregelung“ Verlustverrechnung in Höhe der stillen ReservenFrage Wie hoch sind die stillen Reserven insgesamt? 1.000 Wie hoch sind die steuerpflichtigen stillen Reserven? Stille Reserven auf Ebene der D AG - Steuerfreie st. Reserven § 8b II KStG 200 = steuerpflichtige stille Reserven Gehen Verlustvorträge bei dem Anteilseigner-wechsel unter? Fall A: 600 Verlustvorträge Fall B: Verlustvorträge Problem: Stille Reserven im Beteiligungsbesitz Schädlicher AE-Wechsel > 50% AE neu Stille Reserven: 1.000 D-AG Anteil an T-GmbH AK 50 GW 250 VV Stille Reserven: 200 T1-GmbH Verlust-vortrag bleibt erhalten verfällt Fall A 600 Fall B 1.000 800 200 101 101
Körperschaftsteuer OrganschaftHolding AG T1 GmbH T2 GmbH T3 GmbH T4 GmbH 2 Mio. € Verlust E1 GmbH E2 GmbH E3 GmbH E4 GmbH E5 GmbH 2 Mio. € Gewinn UE1 GmbH UE2 GmbH Ist eine Verlustverrechnung zwischen der T3 GmbH und dem Gewinn der E2 GmbH möglich oder werden die einzelnem Kapitalgesellschaft „stand alone“ besteuert?
Körperschaftsteuer OrganschaftGrundsatz: Jede Kapitalgesellschaf ist ein selbständiges Steuersubjekt und muss ihr Einkommen versteuern „Trennungsprinzip“. („stand alone Besteuerung“) Problem: In einem Konzern können die steuerlichen Gewinne und Verluste der einzelnen Tochtergesellschaften nicht verrechnet werden. „Verlustverrechnung“ Das EBITDA der einzelnen Tochtergesellschaften kann für die Zinsschranke nicht summiert werden. Ausschüttungen zwischen Mutter und Tochter unterliegen einer geringen Besteuerung, § 8b I, V KStG, § 9 Nr. 2a S. S. 4 GewStG (ca. 1,6%). Doppelte Berücksichtigung von Zinsen in der Gewerbesteuer (R 7.1 V S. 3ff GewStR) Organschaft als eine Lösung Durch die Organschaft wird das steuerliche Ergebnis der Tochter der Mutter zugerechnet.
Körperschaftsteuer OrganschaftHolding AG T1 GmbH T2 GmbH T3 GmbH T4 GmbH 2 Mio. € Verlust E1 GmbH E2 GmbH E3 GmbH E4 GmbH E5 GmbH 2 Mio. € Gewinn UE1 GmbH UE2 GmbH Eine Verlustverrechnung zwischen E2 GmbH und T5 GmbH ist möglich, wenn die E2 GmbH und die T3 GmbH zum gleichen Organkreis gehören.
Körperschaftsteuer Organschaft - RechtsfolgenZurechnung des Einkommens Verlustverrechnung und Pooling für die Zinsschranke Zurechnung des Einkommens der OG grds. in unveränderter Qualität (§ 15 Nr. 2, 3 KStG) an den OT Besteuerung von zugerechnetem Organeinkommen nach Maßgabe der für den Organträger geltenden Regeln (ESt bei natürlichen Personen) Bei OG entstandene organschaftliche Verluste sind beim OT verrechenbar Auch OG muss weiterhin eine KSt-Erklärung abgeben Verdeckte Gewinnausschüttungen = vorweggenommene Gewinnabführungen Auch gewerbesteuerliche Organschaft möglich OT EAV OG 105
Körperschaftsteuer OrganschaftKörperschaftsteuerliche Organschaft, §§ 14 ff. KStG: Wenn zwischen Organträger (OT) und Organgesellschaft (OG) ein Ergebnisabführungsvertrag (EAV) besteht, ist das Einkommen der OG dem OT zuzurechnen und bei ihm zu versteuern, §§ 14, 17 KStG. Es kommt zu einer Verlustverrechnung und einem Pooling für die Zinsschranke. Voraussetzungen der Organschaft sind: OG ist eine inländische Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland („doppelter Inlandsbezug“), § 14 I S.1, § 17 KStG. Organträger ist ein gewerblich tätiges Unternehmen, § 14 I Nr. 2 KStG Es besteht eine finanzielle Eingliederung, § 14 I Nr. 1 KStG Es besteht ein EAV (gesamter Gewinn und Haftung § 302 AktG), der auf fünf Jahre abgeschlossen ist, durchgeführt wird und den gesamten Gewinn erfasst, § 14 I Nr. 3 KStG. OT EAV OG 106
Körperschaftsteuer Organschaft - OrganträgerOT muss ein gewerblich tätiges Unternehmen sein (§ 14 I Nr. 2 KStG, § 2 GewStG) - Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder Einzelunternehmen - Warum ist eine GmbH & Co KG als Organträger schwierig? Der Ort der Geschäftsleitung müssen grundsätzlich im Inland liegen (§ 14 I Nr. 2 S. 1 KStG) Ausnahme: ausländisches gewerbliches Unternehmen ohne Geschäftsleitung im Inland ist OT, sofern es im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 S. 1 KStG). OT EAV OG 107
Körperschaftsteuer Organschaft – OrgangesellschaftOG muss eine inländische Kapitalgesellschaft (AG, KGaA, GmbH, SE) sein §§ 14 IS. 1, 17 S. 1 KStG OG muss nicht gewerblich sein, z.B. Halten oder Verwalten von Vermögen OG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland „doppelter Inlandsbezug“ Finanzielle Eingliederung OT muss vom Beginn des Wj. der OG an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte, d.h. mehr als 50% - besitzen, § 14 I Nr. 1 KStG. Mittelbare Beteiligungen genügen, wenn die Beteiligung an jeder Zwischengesellschaft (vermittelnde Gesellschaft) die Mehrheit der Stimmrechte gewährt (§ 14 I Nr. 1 S. 2 KStG, R 49 S. 5 KStR) Addition mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen ist zulässig. OT EAV OG 108
Körperschaftsteuer Organschaft - GewinnabführungsvertragOG muss sich in einem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet haben, ihren ganzen Gewinn an den OT abzuführen (§ 14 KStG i.V.m. § 291 I AktG; R 55 KStR). - Problem: Ausgleichszahlung Abschluss des Vertrags über mindestens 5 Jahre bis zum Ende des Wj. der OG, für das erstmals die Rechtsfolgen der Organschaft gelten sollen (§ 14 I Nr. 3 KStG). Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags zum Ende des Wj. der OG, zu dem die Organschaft wirksam werden soll (§ 14 I Nr. 3 KStG, R 55 I S. 1 KStR). Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der OG bis zum Ende des folgenden Wj. (§ 294 II AktG) Übernahme der zivilrechtlichen Haftung / Vollständiger Verweis auf § 302 AktG im GmbH-Konzern (§ 17 KStG) OT EAV OG 109
Gewerbesteuer Überblick Gegenstand der Gewerbesteuer / SteuerpflichtErmittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz Gewerbeverlust Anrechnung der GewSt auf die ESt
Überblick über die GewerbesteuerDirekte Steuer, Ertragsteuer (Gewerbeertragsteuer) Objekt- bzw. Realsteuer: besteuert wird die Ertragskraft eines Gewerbebetriebes Steuerschuldner (= Steuersubjekt) ist der Unternehmer, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (natürliche oder juristische Person); § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG eine Personengesellschaft, wenn sie einen Gewerbebetrieb betreibt (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) Gemeindesteuer (Art. 106 GG); die Gemeinden können durch die Festsetzung der Hebesätze das GewSt-Aufkommen beeinflussen, § 1 GewStG Zweck der GewSt: Einnahme der Gemeinden zur Deckung von Lasten verursacht durch die Gewerbebetriebe Inlandscharakter der GewSt: Gewerbebetriebe unterliegen nur dann der Gewerbesteuer, wenn sie im Inland betrieben werden, § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG.
Steuerobjekt der GewerbesteuerGewerbebetrieb Jeder stehende Gewerbebetrieb im Inland (§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG) Reisegewerbebetrieb im Inland gem. § 35a GewStG Bedingt Betriebsstätte im Inland (§ 2 Abs. 1 S. 3 GewstG) Inländische Unternehmen ohne ihre Betriebstätten im Ausland (vgl. § 9 Nr. 3 GewStG) Ausländische Unternehmen nur mit ihren Betriebsstätten im Inland
Formen von GewerbebetriebenGewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 GewStG Gewerbebetrieb kraft Rechtsform § 2 Abs. 2 GewStG Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs § 2 Abs. 3 GewStG § 15 Abs. 2 EStG: Einzelunternehmen Personen-gesellschaften Kapitalgesellschaften § 14 AO: zB rechtsfähige Vereine mit Gastwirtschaft
Gewerbesteuer Beginn und Ende der SteuerpflichtBeginn der Steuerpflicht Einzelunternehmen: Aufnahme der werbenden Tätigkeit Vorweggenommene Betriebsausgaben sind im Ggs. zur ESt nicht zu berücksichtigen. Kapitalgesellschaften: ab Eintragung Ende der Steuerpflicht Einzelunternehmen: Einstellung der werbenden Tätigkeit Der Gewinn aus der Aufgabe oder der Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG unterliegt nicht der GewSt. Kapitalgesellschaften: Abschluss der Liquidation 116
Gewerbesteuer Beginn und Ende der SteuerpflichtEinzelunternehmen / Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Beginn Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, also mit der Aufnahme der werbenden Tätigkeit Vorbereitungshandlungen (Errichtung der Fabrik) begründen ebenso wie die Zeitpunkt der Handelsregistereintragung keinen Gewerbebetrieb Jede Tätigkeit, auch Vorbereitungshandlungen begründen eine GewSt Pflicht GewSt Pflicht spätestens ab Handelsregistereintragung Vorgesellschaft und spätere Kapitalgesellschaft werden als ein Gewerbegegenstand i.S.d. § 2 II GewStG behandelt Beendigung Die nicht nur vorübergehende Einstellung der werbenden Tätigkeit. Mit der Einstellung nicht nur der werbenden, sondern jeglicher Tätigkeit , d.h. mit Abschluss der Liquidation / Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter 117
Gewerbesteuer Überblick Gegenstand der Gewerbesteuer / SteuerpflichtErmittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz Allgemeine Vorgehensweise Hinzurechnungen und Kürzungen Steuermesszahl Hebesatz Gewerbeverlust Anrechnung der GewSt auf die ESt
Allgemeine Vorgehensweise (1)Handelsbilanz: vorl. HB-Ergebnis vor GewSt Bilanzsteuerliche Anpassungen §§ 5, 6 EStG Steuerbilanz: vorl. StB-Ergebnis vor GewSt EStl. und kStl. Anpassungen außerhalb der Bilanz zB § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG Bei Personenges. SBE/SBA erfassen! Gewerbesteuerliche Anpassungen §§ 8,9 GewStG GewSt: Gewinn aus Gewerbebetrieb Gewerbeertrag Ermittlung Steuermessbetrag (§ 11) Steuermessbetrag * Hebesatz (§16) Gewerbesteuer
Allgemeine Vorgehensweise (2)Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß EStG bzw. KStG (§ 7) + Hinzurechnungen (§ 8) ./. Kürzungen (§ 9) Gewerbeverlust (§ 10a) = Gewerbeertrag nach § 7 Abs. 1 (abzurunden auf volle hundert Euro) Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1) Gewerbeertrag nach § 11 Abs. 1 X Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2) Steuermessbetrag Hebesatz Gewerbesteuer Gemeinde GewSt-Bescheid Messbescheid BetriebsFA (§ 16)
Gewerbesteuer Maßgeblicher Gewinn aus GewerbebetriebGrundsatz § 7 S. 1 GewStG In der Regel identisch mit dem nach den Vorschriften des EStG oder KStG ermittelten Gewinn (Steuerbilanz und außerbilanzielle Korrekturen) Ausnahmen: Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs einer Mitunternehmerschaft (§ 16 I, III EStG) mit einer natürlichen Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer (§ 7 S. 2 GewStG) § 17 EStG (Veräußerung wesentlicher Beteiligungen), weil diese Vorschrift nur anwendbar ist, wenn die Beteiligungen nicht zu einem Betriebsvermögen gehören Entschädigungen nach § 24 EStG § 10d EStG - Verlustabzug und Organschaft 121
Gewerbesteuer HinzurechnungZur Ermittlung des Gewerbeertrags ist der Gewinn um folgende Hinzurechnungen nach § 8 zu erhöhen: 25% der Finanzierungsaufwendungen (nächste Folie) Dividenden aus Beteiligungen kleiner 15% (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG), § 8 Nr. 5 GewStG Verluste einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft, § 8 Nr. 8 GewStG vgl. § 9 Nr. 2 GewStG Spenden § 8 Nr. 9 GewStG, vgl. aber § 9 Nr. 5 GewStG ausländische Steuern, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abgezogen worden sind, § 8 Nr. 12 GewStG 122
Hinzurechnungen und KürzungenThema Hinzu-rechnung Kürzung Argument Zinsen und fiktive Zinsen § 8 Nr. 1 GewStG (-) Objektcharakter der Gewerbesteuer Beteiligung an Kapitalgesellschaften § 8 Nr. 5 GewStG § 9 Nr. 2a und § 9 Nr. 7 GewStG Besteuerung von Streubesitz Beteiligung an Personengesell-schaften § 8 Nr. 8 GewStG § 9 Nr. 3 GewStG Keine doppelte Erfassung von Mitunternehmer-schaften Auslandsbetriebsstäte auch für den Verlust Besteuerung nur des inländischen Gewerbebetriebs Grundstücke § 9 Nr. 1 GewStG Entlastung für die Grundsteuer Spenden § 8 Nr. 9 GewStG § 9 Nr. 5 GewStG Gleichbehandlung von KapG und nat. Pers.
Hinzurechnung von Zinsen und fiktiven ZinsenAnnahmen: Hebesatz 400 %, Messzahl 3,5 %, Freibetrag überschritten Betriebs- ausgaben fiktiver Zins-anteil Zins-anteil hinzuzu-rechnen (25 %) GewSt Be-lastung Zinsen, Renten, dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter 100,00 € 100 % 100,00 € 25,00 € 3,50 € Mieten, Pachten & Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter 100,00 € 50 % 50,00 € 12,50 € 1,75 € Mieten, Pachten & Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter 100,00 € 20 % 20,00 € 5,00 € 0,70 € Entgelte für die Überlassung von Lizenzen und Konzessionen 100,00 € 25 % 25,00 € 6,25 € 0,88 € Freibetrag i.H.v €
Gewerbesteuer KürzungenZur Ermittlung des Gewerbeertrags ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 GewStG um folgende Beträge zu kürzen: 1,2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes, § 9 Nr. 1 GewStG i.V.m § 121a BewG. (Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG soll eine Entlastung für die Grundsteuer sein. Die Grundsteuer steht wie die GewSt den Gemeinden zu.) Gewinnanteile aus in- und ausländischen Mitunternehmerschaften, § 9 Nr. 2 GewStG, Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung zu (bzw. seit) Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Dividenden bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt wurden, § 9 Nr. 2a und 7 GewStG, der Gewinnanteil, der auf eine ausländische Betriebstätte entfällt, § 9 Nr. 3 GewStG, bestimmte aus Mitteln des Gewerbebetriebs geleistete Spenden, § 9 Nr. 5 GewStG, die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem DBA unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von 15 % von der Gewerbesteuer befreit sind, § 9 Nr. 8 GewStG. 125
Gewerbesteuer Hinzurechnung von FinanzierungsaufwendungenBeispiel: Die Schrotthandel GmbH (S GmbH) erwirtschaftet einen vorläufigen handelsrechtlichen Gewinn iHv €. Die S GmbH ist in Aachen ansässig, wo ein Gewerbesteuersatz von 445% gilt. Die S GmbH zahlt an die Sparkasse Zinsen iHv €. An der S GmbH ist ein typischer Stiller Gesellschafter beteiligt, der ein Entgelt in Höhe von € erhält. Für das Betriebsgelände muss die S GmbH eine Miete iHv € im Monat aufwenden. Die S GmbH nutzt ein Patent der Stahl AG und leistet dafür eine jährliche Zahlung iHv €. Die bewegliche Stahlpresse der S GmbH ist für eine monatliche Rate iHv € geleast. Die S GmbH hat keine Vorauszahlung auf die GewSt geleistet. Frage: Wie hoch ist die GewSt Rückstellung der S GmbH?
Gewerbesteuer Hinzurechnung von FinanzierungsaufwendungenLösung Die S GmbH ist gewerbesteuerpflichtig nach § 2 II GewStG. Der Gewerbeertrag bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG, KStG und GewStG, § 7 S. 1 GewStG. Vorläufiger handelsrechtlicher Jahresüberschuss € Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 GewStG Summe der Schuldzinsen Bankzinsen § 8 Nr. 1 a) GewStG € Typisch stille Gesellschaft	§ 8 Nr. 1 c) GewStG € Betriebsgelände	§ 8 Nr. 1 e) GewStG ½ *12* € = € Patent	§ 8 Nr. 1 f) GewStG ¼ * € = € Stahlpresse	§ 8 Nr. 1 d) GewStG 1/5 * 12 * € = € Summe der Schuldzinsen €
Gewerbesteuer Hinzurechnung von FinanzierungsaufwendungenLösung Summe der Schuldzinsen € Freibetrag € Hinzurechnung	¼ * € = ,25 € Gewerbeertrag ,25 € Abrunden auf volle 100 € (§ 11 I S. 3 GewStG): € Freibetrag (§ 11 I S. 3 Nr. 1 GewStG) – nur bei nat. P und PersG Steuerpflichtiger Gewerbeertrag: € Steuermessbetrag (§ 11 II GewStG; 3,5%): € X Hebesatz (445%) = Gewerbesteuer ,80 € Abzüglich Vorauszahlungen € GewSt Rückstellung ,80 €
Besteuerung der Dividende10% oder mehr „95 % Freistellung“ § 8b I, V KStG Streubesitz (kleiner 10%) volle Steuerpflicht § 8b IV KStG Teileinkünfteverfahren „40% Freistellung“ § 3 Nr. 40, § 3c II EStG Abgeltungs- steuer § 32d, § 43 V EStG 15% zu Beginn des Erhebungs- zeitraums (EZR) „95 % Frei- stellung“ § 9 Nr. 2a S. 4 GewStG < 15% oder nicht zu Beginn des EZR volle Besteuerung der Dividende § 8 Nr. 5 GewStG 15% zu Beginn des EZR „100 % Frei- stellung“ § 9 Nr. 2a GewStG < 15% oder nicht zu Beginn des EZR volle Besteuerung der Dividende § 8 Nr. 5 GewStG Keine GewSt im Privatvermögen Mutter GmbH BV PV Tochter GmbH
Besteuerung der DividendeFall: Die Tochter GmbH schüttet eine Dividende an ihren Gesellschafter aus. Alt. 1: Herr BV hat einen Anteil von 100 % und € Dividende. Alt. 2: Herr BV hat einen Anteil von 12 % und € Dividende. Berechnen Sie das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag des Herrn BV! Alt. 1: Herr BV hat einen Anteil von 100% Alt. 2: Herr BV hat einen Anteil von 12%. Beteiligungsertrag / JÜvSt € § 3 Nr. 40 EStG € Zu versteuernde Einkommen Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. GewStG € § 9 Nr. 2a GewStG € Gewerbeertrag € Beteiligungsertrag / JÜvSt € § 3 Nr. 40 EStG € Zu versteuernde Einkommen € Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. GewStG € § 8 Nr. 5 GewStG € Gewerbeertrag € Abrunden, § 11 I S. 3 GewStG € Freibetrag, § 11 I Nr. 1 GewStG € Gewerbeertrag € BV Dividende € T GmbH
Besteuerung der DividendeFall: Die Tochter GmbH schüttet eine Dividende an ihren Gesellschafter aus. Alt. 1: Die M AG hat einen Anteil von 100% und € Dividende. Alt. 2: Die M AG hat einen Anteil von 12 % und € Dividende. Berechnen Sie das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag der M AG! Alt. 1: Die M AG hat einen Anteil von 100%. Alt. 2: Die M AG hat einen Anteil von 12%. Beteiligungsertrag / JÜvSt € § 8b I KStG € § 8b V KStG € Zu versteuernde Einkommen € Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. GewStG € § 9 Nr. 2a S. 4 GewStG	- € Gewerbeertrag € Beteiligungsertrag / JÜvSt € § 8b I KStG € § 8b V KStG € Zu versteuernde Einkommen € Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. GewStG € § 8 Nr. 5 GewStG € Gewerbeertrag € M AG Dividende € T GmbH
Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei MitunternehmerschaftenUnternehmer mit OHG Anteil ESt, SolZ, GewSt GmbH mit OHG Anteil KSt, SolZ, GewSt OHG GewSt, sonst transparent § 15 I Nr. 2 EStG GmbH 50% 50% OHG Problem: Die Mitunternehmerschaft (§ 15 I Nr. 2 EStG) und ihre Gesellschafter sind GewSt Subjekt. Da die Mitunternehmerschaft transparent ist, würde das Ergebnis der OHG grundsätzlich zweimal mit GewSt belastet (auf Ebene der Mitunernehmerschaft und auf der Ebene des Gesellschafters). Lösung Die Hinzurechnung von Verlusten (§ 8 Nr. 8 GewStG) und die Kürzung der Gewinn (§ 9 Nr. 2 GewStG) stellt sicher, dass der Gewerbeertrag nur auf der Ebene der OHG besteuert wird.
Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in der GewStWarum gibt es die Hinzurechnung von Verlusten aus einer Mitunternehmerschaft (§ 8 Nr. 8 GewStG) und die Kürzung des Gewinns aus einer Mitunternehmerschaft (§ 9 Nr. 2 GewStG)? Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft soll sich beim Gesellschafter für Zwecke der Gewerbesteuer nicht auswirken. Durch die Hinzurechnung des Verlusts bzw. der Kürzung des Gewinns wird dem Gesellschafter kein Ergebnis aus der Mitunternehmerschaft für Zwecke der GewSt zugerechnet. Warum wird das Ergebnis aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft beim Gesellschafter für Zwecke der GewSt neutralisiert? Die Mitunternehmerschaft (§ 5 S. 3 GewStG) und ihre Mitunternehmer sind GewSt Subjekte. Ohne § 8 Nr. 8 u. § 9 Nr. 2 GewStG würde das Ergebnis der Mitunternehmerschaft doppelt gewerbesteuerlich berücksichtigt (bei der Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft und bei dem Mitunternehmer/Gesellschafter).
Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei MitunternehmerschaftenFall Die AB OHG betreibt ein Zementwerk und erwirtschaftet einen steuerlichen Gewinn i.H.v. 10 Mio. €. Gesellschafter sind die natürliche Person A und die B GmbH. Alle Personen sind in Aachen ansässig (Hebesatz 445%). Fragen Wie ist die AB OHG für Zwecke der Einkommensteuer / Körperschaftsteuer zu behandeln? Wer zahlt ESt/KSt: A, B GmbH oder AB OHG? Wie ist die AB OHG für Zwecke der Gewerbesteuer zu behandeln? Wer zahlt GewSt: A, B GmbH oder AB OHG? AB OHG B GmbH 50% % A steuerlicher Gewinn 10 Mio. €
Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei MitunternehmerschaftenFrage 1: Einkommensteuer / Körperschaftsteuer Die AB OHG ist nur Gewinnfeststellungssubjekt, § 180 I Nr. 2 a) AO. Die AB OHG zahlt keine ESt/KSt. Der Gewinn der AB OHG iHv 10 Mio. € wird den Gesellschaftern zugerechnet, § 15 I Nr. 2 S. 1 EStG. Die AB OHG ist für Zwecke der ESt/ KSt „transparent“. Die Gewinne (und Verluste) der AB OHG werden steuerlich bei den Gesellschaftern berücksichtigt. Die Gewinnzurechnung erfolgt unabhängig davon, ob tatsächlich ein Gewinn entnommen wird oder nicht. Auf die natürliche Person A entfällt ein Gewinnanteil iHv 5 Mio. €. A muss für diesen Gewinnanteil ESt/SolZ zahlen. Auf die B GmbH entfällt ein Gewinnanteil iHv 5 Mio. €. Die B GmbH muss für diesen Gewinnanteil KSt/SolZ zahlen. AB OHG B GmbH 50% % A
Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei MitunternehmerschaftenAB OHG B GmbH 50% % A Frage 2: Gewerbesteuer Im Gegensatz zur ESt/KSt ist die Mitunternehmerschaft für die GewSt nicht transparent. Die AB OHG ist Schuldner der GewSt, § 5 S. 3 GewStG. Die AB OHG muss daher die 10 Mio. € als Gewerbeertrag versteuern. Sie hat nach § 11 I Nr. 1 GewStG einen Freibetrag von €. Ausgangspunkt für den Gewerbeertrag der natürlichen Person A, ist ihr Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 GewStG. Aufgrund der Zurechnung nach § 15 I Nr. 2 EStG erzielt A gewerbliche Einkünfte iHv 5 Mio. € (vgl. Frage 1). Dieser Gewinnanteil ist bei A nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Ohne die Kürzung würde es zu einer doppelten Belastung mit GewSt kommen. Für den Gewinnanteil der B GmbH gelten die Ausführungen zu A entsprechend. Auch hier kommt es zu einer Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG, um die doppelte Belastung mit GewSt (beim Gesellschafter und der OHG) zu verhindern.
Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei MitunternehmerschaftenGewinnanteil aus der AB OHG § 15 I Nr. 2 EStG € ESt / SolZ xy € und GewSt Anrechnung auf die ESt, § 35 EStG Gewinn aus Gewerbebetrieb € Kürzung, § 9 Nr. 2 GewStG € Gewerbeertrag	0 € B GmbH Gewinnanteil aus der AB OHG § 8 I KStG, § 15 I Nr. 2 EStG € KSt 15% € SolZ (5,5% auf KSt) € Gewinn aus Gewerbebetrieb € Kürzung, § 9 Nr. 2 GewStG € Gewerbeertrag	0 € AB OHG B GmbH 50% % A AB OHG Gewinn aus Gewerbebetrieb € Freibetrag § 11 I Nr. 1 GewStG € Gewerbeertrag € Messbetrag § 11 II GewStG ,50 € * Hebesatz 445 % Gewerbesteuer ,13 €
Gewerbesteuer Kürzung für GrundbesitzNach § 9 Nr. 3 GewStG ist der Gewerbetrag um den Teil zu Kürzen der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG beschränkt die GewSt auf den inländischen Betrieb ( vgl. § 2 I GewStG „im Inland betrieben wird“ ). Der Gewinn einer Auslandbetriebsstätte ist zu kürzen. Der Verlust einer Auslandsbetriebsstätte ist hinzuzurechnen. („Finale EU Verluste“ werden aber ausnahmsweise anerkannt, BFH v , I R 107/09, DStR 2010, 1611) Eine Auslandsbetriebsstätte ist in der Regel eine Niederlassung, die der inländische Steuerpflichtige im Ausland betreibt. Z.B.: Der in Aachen lebende Printen König eröffnet eine Bäckerei in Maastricht / NL und Lüttich / B.
Fall Der in Aachen (Hebesatz 445 %) lebende Printen König K betreibt eine Bäckerei im nicht DBA Staat A und in nicht DBA Staat B. Insgesamt erwirtschaftet K ein Jahresüberschuss von Steuern i.H.v €. Davon entfallen auf die Niederlassung Staat A ein Gewinn i.H.v € und auf die Niederlassung Staat B ein Verlust i.H.v €. Wie hoch ist die Gewerbesteuer- rückstellung von Herrn K? nicht DBA Staat = Ein Staat mit dem kein Doppenbesteuerungs- abkommen besteht K Staat B Staat A Dt € Staat A € Staat B € Total € €. €
Gewerbesteuerrückstellung für Herrn K! JÜvSt € Kürzung, § 9 Nr. 3 GewStG Niederlassung Staat A, Gewinn € Niederlassung Staat B, Verlust € Gewerbeertrag € Abrunden, § 11 I S. 3 GewStG € € Freibetrag, § 11 I Nr. 1 GewStG € € = € Messbetrag, § 11 II GewStG 3,5 % v € = 8.781,50 € Gewerbesteuerrückstellung 445 % v ,50 = ,68 €
Gewerbesteuer Kürzung für GrundbesitzNach § 9 Nr. 1 GewStG ist eine Kürzung für Grundbesitz vorzunehmen: Die Kürzung beträgt 1,2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes, § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG i.V.m § 121a BewG. Grundstücksgesellschaften können die „erweiterte Kürzung“ nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch nehmen. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG soll eine Entlastung für die Grundsteuer sein. Die Grundsteuer steht wie die GewSt den Gemeinden zu. Die Einheitswerte haben ihre große Bedeutung verloren (Vermögensteuer, Gewerbekapitalsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Grunderwerbsteuer) Sondervorschriften für den Einheitswert in der GewSt: § 121a BewG für die Grundstücke in den alten Bundesländern (1964) § 133 BewG für die Grundstücke in den jungen Bundesländern (1935)
Gewerbesteuer Kürzung für GrundbesitzFall Zum Unternehmen des Herrn B gehört ein Fabrikgebäude. Der Einheitswert des Gebäudes beträgt Euro. Herr B betreibt das Unternehmen in Aachen (Hebesatz 445%). Sein handelsrechtlicher Gewinn vor Steuern beträgt Euro. Berechnen Sie die Gewerbesteuerrückstellung für Herrn B! JÜvSt € Kürzung, § 9 Nr. 1 GewStG, § 121a BewG € * 140 % * 1,2% € Gewerbeertrag € Abrunden, § 11 I S. 3 GewStG € € Freibetrag, § 11 I Nr. 1 GewStG € € = € Messbetrag, § 11 II GewStG 3,5 % v € = € Gewerbesteuerrückstellung 445 % v € = ,55 € B
Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung von SpendenSteuerbegünstigte Spenden werden in der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterschiedlich behandelt. Körperschaften: Betriebsausgabe unter den Voraussetzungen des § 9 I Nr. 2 KStG Natürliche Personen / Einzelunternehmer: Sonderausgabe bzw. Privatentnahme § 10b EStG Der Gewinn der Kapitalgesellschaft wird also durch eine Spende gemindert, der Gewinn des Einzelunternehmers aber nicht, da die Spende nur als Sonderausgabe berücksichtigt wird. In der Gewerbesteuer soll eine einheitliche Kürzung greifen. Hinzurechnung der Spenden nach § 9 I Nr. 2 KStG (nur für Körperschaften) nach § 8 Nr. 9 GewStG Kürzung (Körperschaften und natürliche Personen) nach § 9 Nr. 5 GewStG. Der Höhe nach ist der Spendenabzug begrenzt: 20 % des Gewerbeertrags oder 4 Promille der Summe aus Umsatz und Löhne/Gehälter 143
Spenden in der GewSt GmbH nat.P. GmbH EinzelunternehmerSteuerlicher Gewinn vor Spende 1.100 Spende i.H.v. 100 100 (§ 9 I Nr. 2 KStG) (§ 10b EStG, Die Spende ist nur als Sonderausgabe zu berücksichtigen) Gewerbliche Einkünfte iSd § 7 S HS. GewStG 1.000 Hinzurechnung § 8 Nr. 9 GewStG + 100 (-) Kürzung § 9 Nr. 5 GewStG -100 Gewerbeertrag
Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStGAbrundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 GewStG) Freibetrag in Höhe von € für natürliche Personen und Personengesellschaften Steuermesszahl: 3,5% (§ 11 Abs. 2 GewStG) Steuermessbetrag: Messzahl * Gewerbeertrag
Hebesatz der Gemeinden- Art. 28 GGArt. 28 II Grundgesetz: (2) Den Gemeinden muss das Recht gewährleistet sein, alle Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in eigener Verantwortung zu regeln. Auch die Gemeindeverbände haben im Rahmen ihres gesetzlichen Aufgabenbereiches nach Maßgabe der Gesetze das Recht der Selbstverwaltung. Die Gewährleistung der Selbstverwaltung umfasst auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung; zu diesen Grundlagen gehört eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle.
Standortentscheidung – GewSt (Stand März 2016)147
Geringere Gewerbesteuern - Deutsche Börse zieht umKnapp drei Jahre nach der Ankündigung zieht die Deutsche Börse endgültig um: Am 4. November 2010 eröffnet der Dax-Konzern seine neue Zentrale in Eschborn vor den Toren von Frankfurt/Main offiziell. Der Umzug erspart der Börse Gewerbesteuern in Millionenhöhe: Von etwa 60 Millionen Euro pro Jahr ist die Rede. Das Geld sieht der Konzern im weltweiten Wettstreit um Investoren besser investiert. (…) (Nachricht vom Mo., ) vgl. auch: 149
Hebesatz der Gemeinden nach § 16 GewStGSteuermessbetrag * Hebesatz = GewSt Hebesatz muss mind. 200% betragen! § 16 IV S. 2 GewStG, BVerfG Beschluss v , 2 BvR 2185/04, 2 BvR 2189/04 Mindesthebesatz von 200 % für Gewerbesteuer ist verfassungsgemäß „Gemeinde Freudenberg“ Zweck der Regelung: „Gewerbesteuer-Oasen“ sollen verhindert werden NEU
Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages § 4 I, § 29 I GewStGHebeberechtigung bei den Gemeinden, in deren Einzugsgebiet eine Betriebsstätte des Gewerbebetriebes besteht. Betriebsstätten in mehreren Gemeinden => die einzelnen Gemeinden dürfen Gewerbesteuer nur auf ihren Anteil am Steuermessbetrag erheben (§ 4 I GewStG). Zerlegung auf die hebeberechtigten Gemeinden gemäß §§ 28 bis 34 GewStG sowie §§ 185 bis 189 AO. Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 I GewStG (Arbeitslöhne) bzw. § 33 GewStG. 150
Behandlung von Verlusten in der GewStGewerbesteuerliche Verlustberücksichtigung innerhalb eines Erhebungszeitraums zwischen verschiedenen Erhebungszeiträumen Verlustverrechnung zwischen verschiedenen gewerblichen Betrieben nicht möglich Ausnahme: Organschaft § 2 II S 2 GewStG Vortrag gem. § 10a GewStG bis zu 1 Mio. € unbeschränkt darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Betrages (analog zu 10d II EStG) Rücktrag nicht möglich!
Gewerbesteuer Gewerbeverlust (§ 10a GewStG)Voraussetzungen: Unternehmensidentität (R 67 GewStR) und Unternehmeridentität (R 68 GewStR) Nur derjenige Unternehmer, der den Verlust erlitten hat, darf diesen abziehen. Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird gesondert festgestellt. Mantelkaufregelung / Change of Control ist zu beachten § 10a S. 9 GewStG, § 8c KStG Keine Verrechnung negativer Gewerbeertrag des Gewerbebetriebs mit positivem Gewerbeertrag eines anderen Gewerbebetriebs, selbst ein und desselben Unternehmens (GewSt = Objektsteuer) 153
Gewerbesteuer Gewerbeverlust (§ 10a GewStG)Verluste bei Personengesellschaften Träger des Rechts auf Verlustabzug sind einzelne Mitunternehmer (R 68 III GewStR) Ausscheiden eines Gesellschafters Verlust des diesem Gesellschafter zuzurechnenden Verlustvortrages (anteilige Quote) Eintritt eines neuen Gesellschafters in bestehende Personengesellschaft Verlustvortrag bleibt insgesamt erhalten, aber nur Altgesellschaftern zuzurechnen Gesellschafterwechsel in Personengesellschaft Verlust des dem ausscheidenden Gesellschafter zuzurechnenden Verlustvortrages kein Übergang auf neuen Gesellschafter Besonderheit bei mehrstöckigen Personengesellschaften Abgestellt wird auf direkten Gesellschafter 154
Gewerbesteuer Gewerbeverlust (§ 10a GewStG)Beschränkung der Verlustberücksichtigung Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags bis zu einem Betrag von 1 Million € um die zum Ende des vorhergehenden Erhebungszeitraums gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste (§ 10a S. 1 GewStG) Kürzung des danach verbleibenden Gewerbeertrags um bis zu 60 % der noch nicht berücksichtigten zum Ende des vorhergehenden Erhebungszeitraums gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste (§ 10a S. 2 GewStG) 155
Pauschalierte Anrechnung der GewSt, § 35 EStGVoraussetzung: Anteilige Einkünfte aus Gewerbebetrieb Umfang der Steuerermäßigung: 3,8 fache des GewSt-Messbetrages (pauschaliert, keine Erstattung) Gewinne und Verluste mehrerer Betriebe des Stpfl. sind zu verrechnen (horizontaler Verlustausgleich) Beschränkung: Auf den Anteil der ESt, der auf die im zvE enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt Wirkung: Entlastungseffekt abhängig von Hebesatz und ESt-Satz (weitgehende Entlastung bei ca. 380% Hebesatz und 45% ESt-Satz) Achtung: Nicht verbrauchte Ermäßigungsbeträge können nicht vorgetragen werden.
Gewerbesteuer Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb§ 35 EStG (1) Die tarifliche Einkommensteuer (…) ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), (…) um das 3,8-fache des jeweils für (…) das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag) (…) 159
Pauschalierte Anrechnung der GewSt § 35 EStGVoraussetzung: anteilige Einkünfte aus Gewerbebetrieb Umfang der Steuerermäßigung: 3,8 fache des GewSt-Messbetrages (pauschaliert) Gewinne und Verluste mehrerer Betriebe des Stpfl. sind zu verrechnen (horizontaler Verlustausgleich) Beschränkung: Beschränkt auf den Anteil der ESt, der auf die im zvE enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt Wirkung: Entlastungseffekt abhängig von Hebesatz und ESt-Satz (weitgehende Entlastung bei ca. 380% Hebesatz und 45% ESt-Satz) Achtung: Nicht verbrauchte Ermäßigungsbeträge können nicht vorgetragen werden.
Gewerbesteuer § 35 EStG - AnrechnungsüberhängeGrenzen der GewSt Anrechnung – Anrechnungsüberhänge: Begrenzung auf das 3,8 fache des Gewerbesteuer-Messbetrages, § 35 I S. 1 EStG Ermäßigungshöchstbetrag § 35 I S. 2 EStG Keine Einkommensteuer aufgrund von Verlusten aus anderen Einkunftsarten (z.B. Vermietung und Verpachtung) Allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel bei einer Mitunternehmerschaft § 35 II S. 2 EStG (Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen) 161
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References: § 8
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