Source: https://www.cus.sk/blog/upravy-zakladu-dane-pohladavky.php?id=25
Timestamp: 2019-04-18 16:17:27+00:00

Document:
Úpravy základu dane v súvislosti s pohľadávkami
Z účtovného hľadiska sa opravné položky k pohľadávkam sa tvoria najmä k pohľadávkam, pri ktorých je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí. Rovnaký postup sa uplatňuje pri sporných pohľadávkach voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k pohľadávkam.
Účtovanie tvorby a zrušenia opravných položiek:
Tvorba opravnej položky 547 391
Zrušenie opravnej položky 391 547
Zúčtovanie opravnej položky 391 311,3xx
Opravnú položku je možné zrušiť v prípade, ak pominuli dôvody existencie rizika neuhradenia pohľadávky, napr. inkaso, dohoda na splátkach. Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje v prípade trvalého vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napr. pri odpise alebo postúpení pohľadávky.
Účtovná jednotke si môže v účtovníctve zvoliť aj iný rozvrh tvorby opravných položiek, ale v tom prípade bude potrebné v každom zdaňovacom období sledovať, či je opravná položka aj daňovo uznateľná alebo nie. Ak je jednoznačné, že dlžník nikdy nezaplatí, je možné tvoriť v účtovníctve opravnú položku vo výške 100% bez ohľadu na to, ako dlho je pohľadávka po splatnosti.
Opravná položka v 100% výške sa tvorí aj voči dlžníkom v konkurze a reštrukturalizácii. Tvorba takejto opravnej položky je daňovým výdavkom najskôr v tom zdaňovacom období, v ktorom boli pohľadávky právoplatne prihlásené do konkurzu alebo reštrukturalizácie.
Z dôvodu možného nesúladu medzi účtovaním a daňovou uznateľnosťou opravných položiek, vznikajú pri podávaní daňového priznania pripočítateľné alebo odpočítateľné položky k základu dane.
Tvorbu opravnej položky z daňového hľadiska upravuje zákon o dani z príjmov v §20 ods. 14.
Opravnú položku je možné daňovo uznať, ak spĺňa tieto 4 kritériá:
Pohľadávka ku ktorej sa tvorí opravná položka musí byť zahrnutá do zdaniteľných príjmov. V prípade, že pohľadávka nesúvisí so zdaniteľným príjmom, opravnú položku nemožno nikdy daňovo uznať a to ani v prípade, že bola pohľadávka prihlásená do konkurzu alebo reštrukturalizácie.
Pohľadávka musí byť nepremlčaná. V prípade premlčanej pohľadávky nie je možné uznať opravnú položku ani odpis pohľadávky. Pohľadávka je premlčaná podľa Obchodného zákonníka po 4 rokoch. Pri vymáhaní pohľadávky súdnou cestou sa lehota premlčania predlžuje na 10 rokov
Pohľadávka nesmie byť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia započítateľná so záväzkom voči tomu istému obchodnému partnerovi.
Časový test.
V závislosti od uplynutia doby po splatnosti pohľadávky sa tvorí opravná položka vo výške:
20% (viac ako 360 dní)
50% (viac ako 720 dní)
100% (viac ako 1 080 dní)
Pre určenie správnej výšky základu dane je potrebné v účtovníctve viesť analytickú evidenciu a rozlišovať daňovo uznateľné a neuznané opravné položky.
Príklad analytickej evidencie:
547.100 – Tvorba OP nedaňová
547.200 – Tvorba OP daňová
547.300 – Zrušenie a zúčtovanie OP (nedaňové)
547.400 – Zrušenie a zúčtovanie OP (daňové)
391.100 – Tvorba OP nedaňová
391.200 – Tvorba OP daňová
391.300 – Zrušenie a zúčtovanie OP (nedaňové)
391.400 – Zrušenie a zúčtovanie OP (daňové)
391.500 – Reklasifikácia OP na daňovo uznané
Vplyv na základ dane
Tvorba daňovo neuznanej OP 547.100/391.100 Pripočítateľná položka
Zrušenie daňovo neuznanej OP 391.300/547.300 Odpočítateľná položka
Zúčtovanie daňovo neuznaých OP 391.300/311 AE Bez úpravy
Tvorba daňovo uznanej OP 547.200/391.200 Bez úpravy
Zrušenie daňovo uznanej OP 391.400/547.400 Bez úpravy
Zúčtovanie daňovo uznaých OP 391.400/311 AE Pripočítateľná položka
Preúčtovanie OP z daňovo
neuznaných na daňovo uznané 391.100/391.500 Odpočítateľná položka
K odpisu pohľadávky dochádza pri trvalom upustení od jej vymáhania.
Súčasťou základu dane daňovníka, podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP v prvom až piatom bode bude len odpis menovitej hodnoty takej pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov daňovníka. Touto úpravou sa zabezpečí, že daňovo účinný bude odpis pohľadávky vzniknutej napr. z dôvodu poskytnutia pôžičky len u daňovníka, ktorý je bankou, pobočkou zahraničnej banky a Exportno-importnou bankou Slovenska a u daňovníka, ktorý poskytuje spotrebiteľské úvery podľa osobitného predpisu. V prípade pohľadávky nadobudnutej postúpením, je odpis pohľadávky daňovo účinný do výšky daňovníkom (postupníkom) uhradenej obstarávacej ceny alebo dlžníkom neuhradenej časti.
Odpis pohľadávky je možné daňovo uznať len do výšky v akej by bola uznaná opravná položka. Je potrebné brať do úvahy aj kritérium premlčania. Odpis premlčanej pohľadávky nie je možné daňovo uznať. Pohľadávku je vhodné odpísať najneskôr 1 deň pred premlčaním. V prípade, že dlžník neexistuje - zanikol ex offo - odpis pohľadávky je potrebné uplatniť do dátumu výmazu z Obchodného registra. V prípade pohľadávky nadobudnutej postúpením, je odpis pohľadávky daňovo účinný do výšky daňovníkom (postupníkom) uhradenej obstarávacej ceny alebo dlžníkom neuhradenej časti.
Pri postúpení pohľadávky u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa môže na základe rozhodnutia daňovníka uplatniť do daňových výdavkov menovitá hodnota pohľadávky buď
do výšky príjmu z jej postúpenia alebo
suma pohľadávky do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok
Za daňový výdavok sa považuje rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia pri postúpení nadobudnutej pohľadávky ďalšiemu postupníkovi, ak táto pohľadávka alebo jej nesplatená časť spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP, a to len do výšky tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP (§ 21 ods. 2 písm. k) ZDP).
Pod príslušenstvom k pohľadávkam rozumieme paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvnej pokuty, poplatkov z omeškania a úrokov z omeškania do základu dane. U daňovníka (dlžník), na ktorého sa vzťahuje povinnosť ich úhrady, nie sú tieto sankcie daňovým výdavkom ale daňovník (veriteľ), ktorý požaduje úhradu týchto sankcii, ich zahrnuje do základu dane ako súčasť výsledku hospodárenia a to v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník (veriteľ) požaduje ich úhradu.
Tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky v prípade existencie rizika, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní. Daňovo uznaná je tvorba opravných položiek iba k nepremlčaným pohľadávkam.
Tento postup nie je možné v zmysle § 20 ods. 15 ZDP aplikovať na pohľadávky nadobudnuté postúpením alebo pohľadávky, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi, ak ide o tie pohľadávky, ku ktorým sa tvoria opravné položky.
Odpis príslušenstva k pohľadávke je možné uznať na daňové účely iba za predpokladu, že od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže uplynulo viac ako 1 080 dní pri súbežnom splnení podmienky nepremlčania pohľadávky.
Ak súčasťou postúpenia pohľadávky je aj jej príslušenstvo, daňovým výdavkom je hodnota príslušenstva, ak bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, najviac do výšky príjmu plynúceho z jeho postúpenia.
Ak daňovník postupuje pohľadávku vrátane príslušenstva je povinný rozdeliť sumu plynúcu z postúpenia pohľadávky na časť vzťahujúcu sa k pohľadávke a časť vzťahujúcu sa k príslušenstvu. Pri uplatňovaní daňových výdavkov potom daňovník osobitne posudzuje menovitú hodnotu pohľadávky, pri ktorej môže uplatniť daňový výdavok buď do výšky príjmu plynúceho z jej postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky.
V prípade postúpenia príslušenstva je výdavok možné uplatniť len do výšky príjmu plynúceho z postúpenia pripadajúceho na príslušenstvo.
U daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa za príjem plynúci z postúpenia pohľadávky (a jej príslušenstva) rozumie výnos zaúčtovaný na účte 646 – Výnosy z odpísaných pohľadávok.
Pohľadávka za predaj tovaru v menovitej hodnote 1 200 € bola splatná dňa 10.05.2014. Po uplynutí 796 dní od jej splatnosti, t. j. dňa 16.07.2016 sa účtovná jednotka rozhodla, že predmetnú pohľadávku postúpi. V zmysle zmluvy o postúpení pohľadávky bola dohodnutá odplata za postúpenie istiny pohľadávky vo výške 500 €. K pohľadávke patria aj úroky z omeškania vo výške 216 €, za ktoré prináleží postupcovi v zmysle zmluvy o postúpení pohľadávky odplata 90 €.
Vzhľadom na skutočnosť, že od splatnosti postúpenej pohľadávky ku dňu jej postúpenia uplynulo 796 dní, postupca si môže uplatniť odpis pohľadávky z titulu jej postúpenia buď do výšky príjmu plynúceho z jej postúpenia (500 €) alebo do výšky, do akej by bola uznaná tvorba opravnej položky k nej v zmysle § 20 ods. 14 (50 % zo sumy 1 200 €, t. j. 600 €). Pre daňovníka je výhodnejší druhý postup, a teda uznať si odpis pohľadávky z titulu jej postúpenia do výšky, do akej je možné uznať tvorbu opravnej položky k tejto pohľadávke (600 €). V prípade príslušenstva je možné uznať jeho odpis z titulu postúpenia pohľadávky len do výšky príjmu plynúceho z jeho postúpenia, t. j. sumu 90 €.

References: §20
 § 19
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20