Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/iptpb3-4511-5-15-4-ms
Timestamp: 2018-03-24 22:02:34+00:00

Document:
IPTPB3/4511-5/15-4/MS | Interpretacja indywidualna
Skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów
IPTPB3/4511-5/15-4/MSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 25 września 2015 r.
szacowanie przychodu
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów –jest prawidłowe.
W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 10 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4511-5/15-2/MS (doręczonym w dniu 13 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 lipca 2015 r.).
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X, zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS X, wpisanej do ewidencji podatkowej pod numerem NIP X (dalej zwanej także Spółką). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada w Spółce 1 100 (tysiąc sto) nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 55 000 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych). Udziały niniejsze zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Obejmowane udziały Wnioskodawca pokrył wkładem gotówkowym w kwocie 55 000 zł (pięćdziesięciu pięciu tysięcy złotych), po 50 zł (pięćdziesiąt złotych) na każdy udział.
Umowa Spółki przewiduje automatyczne umorzenie udziałów. W myśl § 10 ust. 6 umowy Spółki, 1 100 (tysiąc sto) udziałów wspólnika zostanie umorzonych automatycznie z dniem 31 marca 2016 r. bez konieczności powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 21 dni od daty umorzenia. Wysokość wynagrodzenia zostanie określona na zasadach opisanych w ust. 8. Z kolei zgodnie z § 10 ust. 8 umowy Spółki, wynagrodzenie przysługujące Wspólnikowi z tytułu przymusowego umorzenia będzie równe wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.
W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów wspólnika nastąpi automatycznie na skutek ziszczenia się zdarzenia opisanego w umowie Spółki w trybie art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „ksh”). Do automatycznego umorzenia będą miały zastosowanie przepisy o przymusowym umorzeniu udziałów. Zdarzeniem powodującym umorzenie udziałów będzie wystąpienie oznaczonej w umowie Spółki daty kalendarzowej. Umorzenie udziałów nastąpi w sposób automatyczny niezależnie od Spółki oraz wspólników. Umorzenie nastąpi z czystego zysku, tj. z kwoty, która może być przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników. Spółka w ostatnich latach wypracowała zysk, który nie był wypłacany wspólnikom tytułem dywidendy. Zysk ten zgromadzono na kapitałach zapasowych Wnioskodawcy. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów pochodzić będzie ze środków własnych Spółki (wypracowanego przez Spółkę zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym). Z uwagi na przyjęty sposób finansowania wynagrodzenia, automatyczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy nie będzie wymagało przeprowadzenia procedury zmiany umowy Spółki, obniżenia kapitału zakładowego. Po automatycznym umorzeniu z dniem 31 marca 2016 r. 1 100 (tysiąca stu) udziałów wspólnika o wartości nominalnej 50 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 55 000 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych), wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie bez zmian i nadal wynosić będzie 110 000 zł (słownie: sto dziesięć tysięcy złotych). Wnioskodawca przewiduje, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia będzie niższa od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały zostało ustalone, w umowie Spółki w wysokości wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszanych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Cytowany zapis umowy Spółki wynika wprost z art. 199 § 2 ksh, zgodnie z którym wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Zważywszy na opisany powyżej sposób ustalania wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały Wnioskodawca przewiduje, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w wysokości niższej od wartości rynkowej umarzanych udziałów.
Czy w związku z automatycznym umorzeniem udziałów przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia ustalona w wysokości określonej umową Spółki, bez możliwości doszacowania, przez organ, gdy wynagrodzenie wspólnika w zamian za umorzone automatycznie udziały będzie niższe od ich wartości rynkowej, przychodu po stronie wspólnika do wartości rynkowej umarzanych udziałów...
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy wspólnika z tytułu automatycznego umorzenia udziałów stanowić będzie wyłącznie kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia, bez możliwości doszacowania przez organ wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ksh. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl art. 199 § 4 ksh, umowa Spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
Z kolei art. 199 § 5 ksh, stanowi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywa się bez zgody wspólnika. W związku z powyższym umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Do umorzenia automatycznego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym (zob. art. 199 § 4 ksh).
Umorzenie dobrowolne następuje w dwóch etapach: poprzez nabycie udziału przez Spółkę a następnie umorzenie udziału na podstawie odpowiedniej uchwały. Z kolei w przypadku umorzenia przymusowego brak jest etapu nabycia umarzanych udziałów przez Spółkę. Do umorzenia udziału dochodzi w sposób bezpośredni w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. Podobnie w sposób bezpośredni dochodzi do umorzenia w sytuacji automatycznego umorzenia udziałów, z tym że nie następuje to w wyniku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, ale w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia.
Umowa Spółki stanowi, że 1 100 (tysiąc sto) udziałów Wnioskodawcy zostanie umorzonych automatycznie z dniem 31 marca 2016 r. bez konieczności powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Przesłanką umorzenia automatycznego jest w tym przypadku zdarzenie sprowadzające się do zaistnienia daty określonej umową Spółki. Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały zostało ustalone w umowie Spółki, w wysokości wartości przypadającej na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Cytowany zapis umowy Spółki wynika wprost z art. 199 § 2 ksh, zgodnie z którym wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.
Oceniając skutki podatkowe automatycznego umorzenia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że Wnioskodawca, którego udziały zostaną umorzone uzyska dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z automatycznego umorzenia udziałów jest opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Podkreślić należy, że automatyczne umorzenie udziałów nie jest transakcją, której charakter wynika ze stosunków rynkowych, lecz wynika z uregulowań ksh, pozostawiającego kwestię wysokości wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jedynie umowie spółki, z zastrzeżeniem że wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W konsekwencji należy uznać, że wynagrodzenie to nie musi odpowiadać rynkowej wartości udziałów zbywanych w celu ich umorzenia. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku automatycznego umorzenia udziałów. Podstawą doszacowania wynagrodzenia wspólnika z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nie może być w szczególności art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku automatycznego umorzenia udziałów, w przeciwieństwie do umorzenia dobrowolnego, brak jest nabycia umarzanych udziałów przez spółkę. Dodatkowo podnieść należy, że przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, pojęcie ceny nie występuje, mowa jest o wynagrodzeniu. W tym miejscu podnieść należy, że termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 ksh, terminu „wynagrodzenie” świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymóg rozpoznania przychodu w rynkowej wartości można uznać za akceptowalny w przypadku zwykłego obrotu handlowego, czym innym jest jednak zbycie w celu umorzenia. Jest to forma rozliczenia wspólnika ze spółką, poddana wewnątrzspółkowym regulacjom (a nie negocjacjom handlowym).
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej Kodeks).
za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).
Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego, jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.
Podsumowując, zarówno umorzenie automatyczne, jak i umorzenie przymusowe odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.
Odnośnie do skutków podatkowych czynności umorzenia automatycznego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.
Podsumowując, w przypadku, którego dotyczy rozpoznawany wniosek i zadane pytanie, jeżeli udziały Wnioskodawcy zostaną umorzone w drodze umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, dojdzie do powstania dochodu z umorzenia udziałów – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy o możliwość szacowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przywołać treść ww. przepisu.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale – na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy – także w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
Uszczegóławiając, art. 19 w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:
przychody z majątku likwidowanej spółki,
przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
W świetle powyżej omawianego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu umorzenia udziałów są traktowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów.
Reasumując, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu w wysokości różnicy między wypłaconym wynagrodzeniem i kosztem nabycia umarzanych udziałów. Organ podatkowy nie będzie miał uprawnień do szacowania wartości rynkowej przychodu z tytułu umorzonych udziałów, gdyż nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
IPPB5/4510-334/15-4/RS | Interpretacja indywidualna
IPPB1/4511-714/15-4/KS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IPTPB3/4511-5/15-4/MS

References: art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 24
 art. 19
 art. 19
 art. 199
 art. 19
 art. 199
 art. 199
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 47