Source: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52004DC0227:FI:NOT
Timestamp: 2013-12-10 21:07:09+00:00

Document:
Komission kertomus Euroopan parlamentille, neuvostolle sekä Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle direktiivin 92/12/ETY 7-10 artiklan soveltamisesta (direktiivin 92/12/ETY 27 artiklan mukaisesti esitetty)
/* KOM/2004/0227 lopull. */
asiakirjan 02/04/2004
lähetyksen 02/04/2004; Siirretty neuvostolle
/ Välilliset verot
/ Valmisteverot
Verotus, Sisämarkkinat, Lainsäädännön lähentäminen
KOMISSION KERTOMUS EUROOPAN PARLAMENTILLE, NEUVOSTOLLE SEKÄ EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE DIREKTIIVIN 92/12/ETY 7-10 ARTIKLAN SOVELTAMISESTA
2. Yhdessä jäsenvaltiossa jo kulutukseen luovutettuja yhteisön sisällä liikkuvia tuotteita koskevat yhteisön säännökset
2.2. Menettely
2.3. Direktiivin 7-10 artiklan soveltamisen arviointi
2.3.1. Kaupan määrä
2.3.2. Valmistettu tupakka
2.3.3. Kivennäisöljyt
2.3.4. Alkoholijuomat
3. Direktiivin 7-10 artiklan soveltamiseen liittyvät ongelmat ja niiden seuranta
3.2. Direktiivin 7-10 artiklan yleinen rakenne
3.3. Direktiivin 7 artikla
3.3.1. Tarkoitetut tilanteet ja maksuvelvolliset henkilöt
3.3.2. Asianomaisten henkilöiden määrittely
3.3.3. Hallinnolliset muodollisuudet - Määräjäsenvaltiossa täytettävät muodollisuudet
3.3.4. Hallinnolliset muodollisuudet - Yksinkertaistetun saateasiakirjan käyttö
3.3.5. Myynti lentokoneessa tai laivassa yhteisön alueella tapahtuvalla matkalla
3.3.6. Sääntöjen rikkomista koskevien säännösten puuttuminen
3.4. Direktiivin 8 artikla
3.4.1. Kohdatut vaikeudet kokonaisuutena tarkasteltuna
3.4.1.1. Käsitteen "itse kuljettamat" tulkinta
3.4.1.2. Ei-kaupallinen liikkuminen
3.4.1.3. Rajatylittävä kaupankäynti
3.4.2. Lausunto
3.5. Direktiivin 9 artikla
3.5.1. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan merkityksellisyys
3.5.2. Kaupallisen tarkoituksen määrittämisen perusteet
3.5.3. Poikkeukselliset kuljetusmuodot (9 artiklan 3 kohta)
3.6. Direktiivin 10 artikla
3.6.1. Yksinomaan yksityishenkilöille tarkoitettujen tavaroiden liikkuminen
3.6.2. Myyjälle asetetut muodollisuudet
3.6.3. Hallinnollisen saateasiakirjan puuttuminen
3.6.4. Kuljetus yksityishenkilön lukuun
LIITE Direktiivin 92/12/ETY 7-10 artikla
EHDOTUS NEUVOSTON DIREKTIIVIKSI valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta annetun direktiivin 92/12/ETY muuttamisesta
Tässä kertomuksessa esitetään valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun direktiivin 92/12/ETY [1], jäljempänä 'direktiivi', 27 artiklan mukaisesti tehdyn kyseisen direktiivin 7-10 artiklan tarkastelun tulokset. Kyseisessä artiklassa säädetään seuraavaa:
[1] EYVL L 76, 23.3.1992, s. 1, direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna neuvoston asetuksella (EY) N:o 807/2003, annettu 14 päivänä huhtikuuta 2003 (EUVL L 122, 16.5.2003, s. 36). "Neuvosto ottaa yksimielisesti komission kertomuksen perusteella 1 päivään tammikuuta 1997 mennessä 7-10 artiklat uudelleen tarkasteltavaksi ja määrää komission ehdotuksesta, Euroopan parlamenttia kuultuaan, tarvittavista muutoksista."
Edellä mainittua määräaikaa ei kuitenkaan ole noudatettu seuraavista syistä:
- Direktiivin 27 artiklassa säädetty määräaika ei mahdollistanut sitä, että asianomaiset osapuolet olisivat ehtineet keräämään riittävästi sellaista taustatietoa, jonka perusteella ne voisivat ottaa perustellusti kantaa 7-10 artiklan soveltamisesta mahdollisesti aiheutuviin ongelmiin. Lisäksi on korostettava, että vuoden 1996 lopulla niiden tuotteiden kauppa, joista vero oli jo maksettu, edusti hyvin pientä osaa valmisteveron alaisten tuotteiden liiketoimista yhteisössä. Sen jälkeen kiinnostus sellaisten valmisteveron alaisten tuotteiden liikkumista kohtaan, joista verot on jo maksettu, on selvästi kasvanut. Tästä esimerkkinä voidaan mainita Internetin välityksellä (etämyynti ja -osto) tapahtuvien liiketoimien merkittävä kasvu. Koska kuluttajat ovat osoittaneet kiinnostusta tämän tyyppistä ostotoimintaa kohtaan, elinkeinonharjoittajat ovat vaatineet asianomaisia jäsenvaltioita yksinkertaistamaan valmisteveron valvonta- ja maksumenettelyjä. Tässä tilanteessa komissio on katsonut tarpeelliseksi odottaa kansallisten "vaihtoehtoisten" menettelyjen käyttöönotosta saatuja tuloksia voidakseen ottaa kantaa niiden merkityksellisyyteen ja tehdä niiden perusteella tarvittavat lainsäädännölliset johtopäätökset.
- Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi 2. huhtikuuta 1998 tuomion asiassa C-296/95 (EMU Tabac SARL, The Man in Black, Ltd). Koska asiassa oli kyse 8 artiklan säännösten tulkintaan liittyvästä ongelmasta, komission oli ehdottomasti otettava kertomuksessaan huomioon tuomioistuimen tulkinta.
- Kansalaiset ovat nostaneet viime vuosina lukuisia kanteita joidenkin jäsenvaltioiden omaksumasta 8 artiklan säännösten suppeasta soveltamistavasta. Kanteiden käsittelyn yhteydessä kerättyjen tietojen perusteella on voitu paremmin ymmärtää yhteisön joidenkin valmisteveroa koskevien säännösten tulkintavaikeuksia.
Yhteisön sisällä valmisteveron alaiset tuotteet liikkuvat pääsääntöisesti väliaikaisesti valmisteverottomina; nämä tuotteet, joita ei ole luovutettu kulutukseen valmistevero maksettuna, liikkuvat jäsenvaltioiden välillä verottomasta varastosta toiseen saateasiakirjan saattamana. Näin varmistetaan, että valmistevero, joka on kyseisten tuotteiden kulutukseen kohdistuva maksu, kannetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteen kulutuksen katsotaan tapahtuvan.
Yhteisössä voi olla liikkeessä myös sellaisia valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen ja joista valmistevero on jo maksettu jossakin jäsenvaltiossa. Direktiivin 7-10 artiklan säännökset koskevat nimenomaisesti tämän tyyppistä liikkumista. Näissä säännöksissä vahvistetaan yleiset verotusperiaatteet ja niiden soveltamismenettelyt. Näillä säännöksillä pyritään yhtäältä tekemään mahdolliseksi se, että kansalaiset voivat ostaa sisämarkkinoilla valmisteveron alaisia tuotteita ja kuljettaa niitä sitten toiseen jäsenvaltioon tarvitsematta maksaa tässä toisessa jäsenvaltiossa uudestaan valmisteveroa; toisaalta niillä pyritään varmistamaan, että kaupallisessa tarkoituksessa liikkuvista valmisteveron alaisista tuotteista maksetaan valmistevero siinä jäsenvaltiossa, jossa ne kulutetaan. Jossakin jäsenvaltiossa jo kulutukseen luovutettuja yhteisössä liikkuvia valmisteveron alaisia tuotteita varten käyttöön otettu menettely on kuvattu jäljempänä 2 kohdassa.
Direktiivin 7-10 artiklan lopullinen sanamuoto on neuvostossa käytyjen pitkien ja monimutkaisten keskusteluja tulos. Keskustelut perustuivat komission marraskuussa 1990 [2] esittämään direktiiviehdotukseen, jossa oli otettu huomioon 13. marraskuuta 1989 pidetyssä Ecofin-neuvoston kokouksessa vahvistetut kriteerit.
[2] KOM(90) 431 lopullinen, 7.11.1990.
Komission ehdotuksessa nykyisten neljän artiklan tilalle oli suunniteltu yhtä ainoaa artiklaa, jonka oli tarkoitus kattaa kaikki yhteisössä tapahtuva sellaisten tuotteiden liikkuminen, joista valmistevero on jo maksettu. Ehdotettuun artiklaan (5 artikla) kuului säännöksiä, joiden perusteella valmistevero voitaisiin vaatia maksettavaksi muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa kulutukseen luovuttaminen on tapahtunut. Koska yksityishenkilöiden ostovapaus on taattu sisämarkkinoiden yleisissä periaatteissa, edellä mainittuun direktiiviehdotukseen ei sisältynyt mitään yksityishenkilöiden muissa jäsenvaltioissa tekemiin ostoihin liittyvää säännöstä. On kuitenkin huomattava, että silloin, kun edellä mainittua ehdotusta valmisteltiin, oli perusteltua olettaa, että veroprosenteissa tapahtuisi merkittävämpää lähentymistä.
Neuvostossa käytyjen keskustelujen kuluessa neuvosto ymmärsi vähitellen, minkälaiset vaikeudet ja seikat estivät yhteisten valmisteveroprosenttien toteutumisen lyhyellä aikavälillä komission ehdottamassa muodossa. Koska verokantoja ei ole pystytty yhdenmukaistamaan, valmisteveron alaisten tuotteiden liikkumista ja valvontaa koskevasta järjestelmästä on tullut vähitellen yhdenmukaistamisprosessin keskeinen osa.
Näin ollen oli siis selvää, että yhteisössä tapahtuvaa liikkumista koskevia säännöksiä oli tarkasteltava uudelleen, jotta niiden soveltamisesta voitaisiin antaa yksityiskohtaisempia sääntöjä. Direktiivin 7-10 artiklan nykyinen sanamuoto on tämän uudelleentarkastelun tulos.
Tämän kertomuksen lukemisen helpottamiseksi liitteessä 1 on esitetty 7-10 artiklan teksti nykymuodossaan.
Direktiivissä säädetty jo kulutukseen luovutettuja tuotteita koskeva menettely on tiivistetysti seuraava:
1) Jäsenvaltioiden välillä tapahtuvissa kaupallisissa tarkoituksissa tehtävissä siirroissa valmistevero kannetaan aina määräjäsenvaltiossa.
2) On luotu oikeudellinen kehys, jonka mukaisesti jäsenvaltiot voivat periä valmisteveroa tavaroiden liikkumisessa yhteisön sisällä osallisina olevilta henkilöiltä (7 artiklan 3 kohta).
3) Muuta kuin etämyyntiä koskevissa 10 artiklassa tarkoitetuissa kaupallisessa tarkoituksessa tehtävissä siirroissa on käytettävä valvontatarkoitukseen yksinkertaistettua saateasiakirjaa (7 artiklan 4 kohta). Tämän asiakirjan muoto ja sisältö on määritelty lähtöjäsenvaltiossa kulutukseen luovutettujen yhteisön sisällä liikkuvien valmisteveron alaisten tuotteiden yksinkertaistetusta saateasiakirjasta 17. joulukuuta 1992 annetussa komission asetuksessa (ETY) N:o 3649/92 [3].
[3] EYVL L 369, 18.12.1992, s. 17.
4) Vakuuden antamisesta sekä valmisteveron maksusta määräjäsenvaltiossa on annettu erityisiä säännöksiä (7 artiklan 5 kohta).
5) Yksityishenkilöiden suoraan omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden osalta 8 artiklassa säädetään, että valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa nämä tuotteet on hankittu.
6) On vahvistettu tiettyjä kriteerejä, joista mainittakoon erityisesti ohjetasot, joiden tarkoitus on tehdä ero kaupallisten ja ei-kaupallisten liiketoimien välillä (9 artiklan 2 kohta).
7) Etämyynnissä (myyjä lähettää tuotteita henkilölle, joka on sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa ja jolla ei ole valtuutetun varastonpitäjän tai rekisteröidyn taikka rekisteröimättömän elinkeinonharjoittajan asemaa) ulkomaisen myyjän on maksettava valmistevero määräjäsenvaltiossa (10 artikla).
8) Säännösten mukaan hankintajäsenvaltiossa maksettu valmistevero on palautettava sen jälkeen, kun vero on maksettu määräjäsenvaltiossa (7 artiklan 6 kohta ja 10 artiklan 4 kohta).
Toisessa jäsenvaltiossa jo kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tuotteiden säännöllinen yhteisön sisäinen liikkuminen kaupallisessa tarkoituksessa on melko vähäistä. Näin ollen jäsenvaltiot eivät yleensä pysty toimittamaan merkittäviä tilastotietoja. Kokonaisarvioiden perusteella sellaisten tuotteiden liikkuminen, joista vero on jo maksettu, osuuden valmisteveron alaisten tuotteiden yhteisön sisäisestä kaupasta on laskettu olevan korkeintaan kolme prosenttia.
Tätä kokonaislukua on kuitenkin analysoitava valmisteveron alaisten tuotteiden luokittelun mukaan. On nimittäin todettu, että tällaisen liikkumisen merkitys vaihtelee tuoteluokittain.
Jo kulutukseen luovutettujen kaupallisiin tarkoituksiin tarkoitettujen valmistettujen tupakkavalmisteiden säännöllinen liikkuminen yhteisön sisällä on harvinaista. Tämä johtuu erityisesti seuraavista seikoista:
- Kulutukseen luovutetut tupakkavalmisteet ovat aina valmiiksi pakatun ja käyttövalmiin tuotteen muodossa. Tämän tyyppisissä tuotteissa monet jäsenvaltiot käyttävät veromerkkejä tai muita merkintöjä todisteena valmisteverojen maksusta. Tästä seuraa, että yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettua tavaraa on vaikea siirtää kaupallisessa tarkoituksessa laillisesti toiseen jäsenvaltioon. Lisäksi kun tällaiset merkit on tuotteeseen kerran laitettu, niitä on vaikea poistaa vahingoittamatta pakkausta tai itse tuotetta.
- Lisäksi toisilla jäsenvaltioilla, jotka eivät käytä veromerkkejä, on kuitenkin jakelumonopoleja, joissa tupakkatuotteiden myynti on siis sallittu ainoastaan valtuutetun jakeluverkoston kautta.
- Direktiivin 2001/37/EY [4] säännösten mukaan tupakkavalmisteiden pakkaukseen on pakko merkitä terveyttä koskeva varoitus sen jäsenvaltion virallisella kielellä, jossa tuote kulutetaan.
[4] Tupakkatuotteiden valmistamista, esittämistapaa ja myyntiä koskevien jäsenvaltioiden lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten lähentämisestä 5 päivänä kesäkuuta 2001 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2001/37/EY (EYVL L 194, 18.7.2001, s. 26).
Jos kuitenkin otetaan huomioon jäsenvaltioissa voimassa olevien verotuskäytäntöjen väliset merkittävät erot, yhteisössä säännöllisesti mutta myös epäsäännöllisesti yksityisessä tarkoituksessa liikkuvat tupakkavalmisteet muodostavat merkittävän osan joidenkin EU:n kansalaisten oman jäsenvaltionsa ulkopuolelta tekemistä ostoista.
Jo kulutukseen luovutettujen kivennäisöljyjen yhteisön sisäinen säännöllinen sekä kaupallisessa että yksityisessä tarkoituksessa tapahtuva liikkuminen ei ole merkittävää. Tämä tilanne on pääasiassa seurausta siitä, että kivennäisöljyjen valmistuksesta ja jakelusta vastaavia valtuutettuja yrityksiä on määrällisesti melko vähän. Lisäksi polttoaineita, joista vero on jo maksettu, varastoidaan jakelulaitoksissa, jotka palvelevat tarkasti määriteltyjä alueita.
Jo kulutukseen luovutettujen alkoholijuomien yhteisön sisäinen liikkuminen muodostaa merkittävimmän osan maksettujen verojen järjestelmän piirissä sekä kaupallisessa että yksityisessä tarkoituksessa tapahtuvista liiketoimista. Alkoholijuomat eroavat kahdesta edellä tarkastellusta tuoteryhmästä seuraavien ominaispiirteiden perusteella:
- tuotanto jakaantuu suuren tuottajajoukon kesken,
- erilaisia tuotteita on paljon,
- tuotantotoiminnalle on ominaista maantieteellinen leimautuminen (tietyille alueille ominaiset tuotteet, tarkistetut alkuperänimitykset jne.).
Edellä lueteltujen ominaispiirteiden perusteella voidaan väittää, että erityispiirteitä omaaville tuotteille, jotka eivät aina kuulu verottomien varastojen järjestelmän piiriin, on olemassa merkittävää kysyntää. Lisäksi joidenkin jäsenvaltioiden alhaiset verotusasteet (esimerkiksi viinin nollaverotus) yhdistettynä siihen seikkaan, että suuri osa väestöstä kuluttaa alkoholijuomia, selittävät yksityiseen kulutukseen tarkoitettujen alkoholijuomien säännöllisen mutta myös epäsäännöllisen yhteisön sisäisen liikkumisen merkittävän määrän.
Komissio kuuli jo vuonna 1996 valmisteveron alaisten tuotteiden alalla toimivia kansallisia hallintoviranomaisia ja ammattijärjestöjä 7-10 artiklan soveltamiseen mahdollisesti liittyvistä vaikeuksista.
Asiasta kuullut ammattijärjestöt pitivät 7-10 artiklan nojalla käyttöön otettuja menettelyjä paremminkin tyydyttävinä, mutta kansalliset hallintoviranomaiset ilmaisivat huolestumisensa erityisesti hallinnolliseen valvontajärjestelmään liittyvistä heikkouksista. Direktiivin 92/12/EY 7-10 artiklan mukaisten valmisteveron alaisten tavaroiden liikkuvuutta koskevia sääntöjä käsitelleen FISCALIS-seminaarin tulokset vahvistavat tämän päätelmän.
Tämän ensimmäisen komission kyselyn jälkeen on todettava, että vaikka tavaroiden liikkuminen yhteisön sisällä valmistevero maksettuna on edelleen melko vähäistä, yhä kasvava joukko taloudellisia tai yksityisiä toimijoita pyrkii tulkitsemaan 7-10 artiklan säännöksiä tavalla, joka palvelee sellaisia kaupallisia käytäntöjä, jotka johtavat valmisteveron maksamiseen siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on hankittu. Lisäksi Internetin välityksellä tapahtuvan kaupan kehittyminen sekä matkustajia palvelleen verovapaan myynnin lopettaminen yhteisön sisäisessä liikenteessä ovat lisänneet edellä mainittuihin säännöksiin turvautumista.
Tämän toteamuksen perusteella komissio katsoo, että sekä jäsenvaltioiden että taloudellisten toimijoiden keräämän kokemuksen nojalla on syytä laatia kertomus direktiivin 7-10 artiklan soveltamisesta. Tässä kertomuksessa otetaan erityisesti huomioon komission vuonna 2002 niille kansallisille hallintoelimille ja talouden toimijoille osoittaman kyselyn tulokset, joita valmisteveron alaisten tuotteiden liikkuminen yhteisössä koskee.
Jäljempänä 3.2-3.6 kohdassa käsitellään 7-10 artiklan säännöksiä ja niiden soveltamisessa kohdattuja vaikeuksia. Jokaisen vaikeuden kohdalla esitetään komission käsitys asiasta ja tapa, jolla se aikoo ongelmat ratkaista. 3.2. Direktiivin 7-10 artiklan yleinen rakenne
Kohdatut vaikeudet
Kuten 2.1 kohdassa mainitaan, 7-10 artiklan nykyinen sanamuoto on neuvostossa käytyjen pitkien ja monimutkaisten neuvottelujen tulos.
On myönnettävä, että niiden tuloksena syntyneen lainsäädännön rakenne ei ole kovin yhtenäinen. Samaan tilanteeseen eli tuotteiden hallussa pitämiseen kaupallisessa tarkoituksessa toisessa jäsenvaltiossa voidaan soveltaa kolmea säännöstä, joilla kaikilla on sama tarkoitus eli se, että valmistevero maksetaan mainitussa jäsenvaltiossa. Lisäksi mainittakoon, että kyseisten säännösten soveltamisalaa ei ole aina selvästi määritelty. Tästä seuraa, että tietyntyyppiseen liikkumiseen voidaan soveltaa useita eri säännöksiä, joiden noudattaminen edellyttää erilaisten muodollisuuksien täyttämistä.
Johdonmukaisuuden ja ymmärrettävyyden parantamiseksi on syytä määrittää tarkemmin niiden artiklojen soveltamisala, joilla pyritään varmistamaan valmisteveron maksaminen määräjäsenvaltiossa.
Tämän vuoksi direktiivin 92/12/ETY 7-10 artiklaa muuttavassa ehdotuksessa, jäljempänä 'direktiiviehdotus', poistetaan 9 artiklan 1 kohdassa määritelty verotettava tapahtuma, koska siinä vain toistetaan 7 artiklan 1 kohdassa jo määritelty verotettava tapahtuma sillä erotuksella, että valmisteverovelvollinen on tuotteiden haltija 7 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa yksilöityjen veronmaksuvelvollisten sijaan. Tällä hetkellä 9 artiklassa tarkoitettujen tilanteiden huomioon ottamiseksi 7 artiklan 3 kohtaa on täydennetty alakohdalla, jonka mukaan tuotteiden haltija on valmisteverovelvollinen tapauksissa, joissa veronmaksuvelvollista ei ole nimenomaisesti osoitettu. Kyseeseen voivat tulla yksityishenkilöiden muihin kuin omiin tarpeisiinsa hallussaan pitämät tuotteet taikka sellaisen elinkeinonharjoittajan tai julkisokeudellisen laitoksen hallussa olevat tuotteet, joka ei ole noudattanut direktiiviehdotuksen 7 artiklan 5 kohdassa vahvistettuja määräyksiä.
Direktiivin 7 artiklan 1 kohta on hyvin selvä siltä osin kuin on kyse valmisteveron kantopaikan määrittämisestä silloin, kun tuotteet liikkuvat kaupallisessa tarkoituksessa jäsenvaltiosta toiseen.
Artiklan 2 ja 3 kohdan säännösten soveltamista pidetään kuitenkin yleisesti hankalana. On tärkeää kerrata kyseisissä säännöksissä tarkoitetut tilanteet:
a) Direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa eritellään kaupallisen tarkoituksen mukaiset hallussapitotilanteet jäsenvaltiossa, joka on eri kuin se, jossa kulutukseen luovuttaminen on tapahtunut. Kyse on niin valmisteveron alaisten tuotteiden luovutuksesta elinkeinonharjoittajalle tai julkisoikeudelliselle laitokselle kuin tällaisten tuotteiden viemisestä toisen jäsenvaltion alueelle siellä myytäväksi. Viimeksi mainittu tilanne koskee erityisesti tukkukauppiaiden satunnaista myyntiä naapurijäsenvaltioon sijoittautuneille vähittäiskauppiaille tai ravintoloille sekä "kiertävää myyntiä", jossa ulkomainen myyjä tarjoaa tuotteitaan potentiaalisille asiakkaille.
Vaikka on totta, etteivät toimitukset etukäteen tilauksen lähettäneelle elinkeinoharjoittajalle aiheuta erityisiä ongelmia, näin ei kuitenkaan ole muissa tilanteissa, joissa valmisteveron alaisia tuotteita kuljetetaan toiseen jäsenvaltioon ennen kuin niihin on siellä kohdistunut mitään liiketoimea. Tämäntyyppisen liikkumisen osalta direktiivin 7 artiklaan ei sisälly säännöstä, jolla täsmennettäisiin tapa, jolla saateasiakirjaa on käytettävä, ja menettely, jota on noudatettava tilanteessa, jossa tuotteita ei myydä vaan ne palaavat lähtöjäsenvaltioon.
b) Direktiivin 7 artiklan 3 kohdassa määritellään henkilöt, joilta valmisteveroa voidaan vaatia maksettavaksi määräjäsenvaltiossa ja joiden on siis täytettävä 5 kohdassa mainitut muodollisuudet. Artiklan 3 kohdan väljä sanamuoto antaa jäsenvaltioille laajan soveltamisvapauden, ja ne ovatkin vapaita antamaan yleisen säännöksen tai päättämään asiasta tapauskohtaisesti.
Tähän artiklaan jätetty joustovara aiheuttaa vaikeuksia joillekin jäsenvaltioille. Ilmaisu "tapauksen mukaan" ei sisällä tarkkaa määritelmää siitä, kenen kuuluu maksaa valmistevero - lähettäjän, vastaanottajan vai jonkun muun henkilön (esimerkiksi kuljetusliikkeen). Näiden jäsenvaltioiden mukaan olisi ehdottoman tärkeää määritellä ennakkoon, kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron, jotta kansallisessa oikeudessa voitaisiin määrittää selvästi henkilö, jonka on täytettävä 5 kohdassa säädetyt muodollisuudet.
Useat jäsenvaltiot ovat valinneet menettelyn, jossa vastaanottaja velvoitetaan maksamaan valmistevero ja siis täyttämään 5 kohdassa vaaditut muodollisuudet.
Kun otetaan huomioon vaikeudet, joita 7 artiklassa tarkoitettuihin tilanteisiin sovellettavien menettelyjen kohdalla on ilmennyt, sekä se, ettei ole olemassa säännöksiä, joiden perusteella voitaisiin määritellä kiistattomasti henkilö, joka on velvollinen maksamaan valmisteveron määräjäsenvaltiossa, 7 artiklan sanamuotoa on syytä tarkentaa. Tässä tapauksessa on määriteltävä selvästi kaksi tilannetta:
- Toisen jäsenvaltion alueelle sinne sijoittautumattoman toimijan viemät, myyntiin tarkoitetut valmisteveron alaiset tuotteet. Tässä tapauksessa valmisteveron joutuu maksamaan ulkomainen myyjä etämyyntiä varten käyttöön otetun menettelyn mukaisesti (ks. 3.6.2. kohta). Tämän menettelyn, jossa yksinkertaistettua saateasiakirjaa ei käytetä, soveltaminen ratkaisee edellä olevan 3.3.1 kohdan a alakohdassa mainitut, saateasiakirjan käyttöä koskevat ongelmat.
- Tuotteet, jotka osoitetaan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa. Tässä tapauksessa valmisteveron maksavat asianomaiset subjektit. Tällaisen velvoitteen käyttöönotto asettaa 16 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun "rekisteröimättömän" elinkeinonharjoittajan ja 7 artiklassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan ja julkisoikeudellisen laitoksen tasavertaiseen asemaan hallinnollisten muodollisuuksien osalta. Kuitenkin siinä tapauksessa, että ulkomainen myyjä haluaisi maksaa valmisteveron näiden subjektien sijasta ja puolesta, häneen voitaisiin soveltaa myös etämyynnissä käyttöön otettua menettelyä (ks. 3.6.2. kohta).
Käsite "osoittaa jonkun tarpeisiin" kattaa tilanteet, joissa määräjäsenvaltioon sijoittautumaton elinkeinonharjoittaja luovuttaa tuotteet elinkeinonharjoittajalle tai julkisoikeudelliselle laitokselle, sekä tuotteet, jotka muulla tavoin osoitetaan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin. Jälkimmäinen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun elinkeinonharjoittaja päättää siirtää sellaisten tavaroiden, joista valmistevero on jo maksettu, varaston yhdestä jäsenvaltiosta toiseen.
Direktiiviehdotuksessa 7 artiklan 3 kohdassa määritellään hallussapitotilanteet sekä kunkin tällaisen tilanteen osalta henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron. Ehdotuksessa 7 artiklan 2 kohta on poistettu, koska siinä ainoastaan toistetaan 1 ja 3 kohdan säännökset.
Käsitteitä "itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tarpeisiin" ja "julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin" ei ole määritelty direktiivissä. Tällaisen määritelmän puuttuessa jokaisella jäsenvaltiolla on oma tulkintansa edellä mainituista käsitteistä.
Asianomaisia henkilöitä ovat kaikki elinkeinonharjoittajat sekä julkisoikeudelliset laitokset; näin ollen pelkkä maininta "elinkeinonharjoittajan" ja "julkisoikeudellisen laitoksen" asemasta riittää.
Direktiiviehdotuksen 7 artiklan 3 kohdassa viitataan ainoastaan elinkeinonharjoittajaan ja julkisoikeudelliseen laitokseen.
3.3.3. Hallinnolliset muodollisuudet - Määräjäsenvaltiossa täytettävät muodollisuudet Kohdatut vaikeudet
Elinkeinonharjoittajat valittavat, että 5 kohdassa säädetyt muodollisuudet ovat liian monimutkaisia ja rajoittavia. Nämä muodollisuudet koskevat ennen tuotteiden lähetystä annettavaa vakuutta sekä tuotteiden luovutuksen yhteydessä maksettavaa valmisteveroa. Yleensä yrittäjät, jotka käyvät kauppaa valmistevero maksettuna, ovat pienyrityksiä, joilla on suuria vaikeuksia vaadittujen muodollisuuksien noudattamisessa. Lisäksi näillä yrityksillä ei ole säännöllisiä kaupallisia yhteyksiä muihin jäsenvaltioihin (muuten ne toimisivat valtuutettuina verottomina varastoina). Tämä pätee erityisesti pienten viinintuottajien kohdalla. Näille tuottajille niiden jäsenvaltioiden, joissa lopullinen kulutus tapahtuu, edellyttämien menettelyjen noudattaminen on äärimmäisen raskasta.
Asiasta kuullut ammattijärjestöt ovat täsmentäneet, että noudatettavien hallinnollisten muodollisuuksien monimutkaisuus saattaa ehkäistä joitakin toimijoita toteuttamasta tämän tyyppisiä yhteisön sisäisiä siirtoja tai kannustaa niitä sääntöjenvastaiseen toimintaan.
Määräpaikassa täytettäviin muodollisuuksiin liittyvien vaikeuksien ratkaisemiseksi komissio katsoo, että valmisteverovelvolliseksi on syytä määrätä henkilö, joka parhaiten selviytyy asianomaisista muodollisuuksista.
Tällainen henkilö on määräjäsenvaltioon sijoittumaton elinkeinonharjoittaja silloin, kun tämän hallussa on tuotteita, jotka eivät vielä ole olleet liiketoimen kohteena (uuden 7 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu tilanne).
Silloin, kun tuotteita osoitetaan määräjäsenvaltiossa elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin (uuden 7 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettu tilanne), yleissääntönä on vaatia määräjäsenvaltioon sijoittautunutta tavaroiden vastaanottajaa maksamaan valmistevero. Mikäli ulkomainen myyjä ilmoittaa aikovansa maksaa valmisteveron määräpaikassa (esimerkiksi siksi, että tämä harjoittaa säännöllisiä sellaisten tavaroiden luovutuksia määräjäsenvaltioon, joista valmisteverot on jo maksettu), tästä voi niin halutessaan tulla veronmaksuvelvollinen tuotteiden vastaanottajan sijaan. Tällöin sovelletaan etämyyntiin tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä (ks. 3.6.2 kohta). Mahdollisuus käyttää jäsenvaltioiden kanssa tiiviissä yhteistyössä toimivalle valmisteverotoimistolle annettavaa keskitettyä vakuutta pitäisi riittää vastaukseksi taloudellisten toimijoiden perusteltuihin pyyntöihin järjestelmän yksinkertaistamisesta.
Direktiiviehdotuksen 7 artiklan 3 kohdassa määritellään hallussapitotilanteet sekä jokaisen tällaisen tilanteen osalta henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron. Ehdotuksen 7 artiklan 5 kohdassa määritellään ehdot, joita valmisteveron maksamisesta vastuussa olevien henkiöiden on noudatettava.
3.3.4. Hallinnolliset muodollisuudet - Yksinkertaistetun saateasiakirjan käyttö Kohdatut vaikeudet
- Sijoittautuminen ja valvonta
Direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa säädetystä saateasiakirjasta on annettu asetus (ETY) N:o 3649/92; tästä asiakirjasta käytetään nimitystä 'yksinkertaistettu saateasiakirja'.
Useimmat jäsenvaltiot pitävät tätä hallinnollista asiakirjaa tarpeellisena, mutta epäilevät sen sallimien valvontakeinojen tehokkuutta. Niinpä jotkin jäsenvaltiot vaativat valvontaa varten, että saateasiakirjan mukana kulkee vakuustodistus tai todistus siitä, että valmistevero maksetaan määräjäsenvaltiossa.
Tämä epäilys johtuu lähtökohtaisesti siitä, että saateasiakirja on joustavamman sijoittautumis- ja valvontamenettelyn alainen kuin väliaikaisesti valmisteverottoman järjestelmän yhteydessä käytettävä asiakirja. Yksinkertaistettu saateasiakirja laaditaan kansallisten hallintoelinten välittömän tai välillisen valvonnan ulkopuolella sellaisille toimijoille ja sellaisten toimijoiden toimesta, joilla ei useimmissa tapauksissa ole minkäänlaista virallista asemaa valmisteverojärjestelmässä.
Yksinkertaistettua saateasiakirjaa ei aina pidetä riittävänä todisteena lähtöjäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palauttamiselle.
Asetuksen (ETY) N:o 3649/92 4 artiklan mukaan lähtöjäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palautus edellyttää, että vastaanottaja ilmoittaa asianmukaisesti tuotteille määräjäsenvaltiossa annettavasta verokohtelusta saateasiakirjan 3 kappaleessa, joka on palautettava lähettäjälle. Direktiivin 92/12/ETY 22 artiklan 3 kohdan säännösten mukaisesti jäsenvaltiot voivat kuitenkin asettaa niille esitetyille palautushakemuksille erityisiä oikeellisuusvaatimuksia.
Kun otetaan huomioon, että saateasiakirjan 3 kappaleen kääntöpuolelle tehtävät merkinnät eivät ole määräjäsenvaltion veroviranomaisten vahvistamia, jotkut jäsenvaltiot vaativat lähettäjää esittämään palautushakemuksensa tueksi hallinnollisia todisteita saateasiakirjan 3 kappaleen lisäksi. On myös huomattava, että jäsenvaltioiden käytössä ei ole mitään yhdenmukaista valmisteveron maksun todistavaa asiakirjamallia. Kyseinen tilanne ei ole omiaan helpottamaan 7 artiklan perusteella tehtävien palautushakemusten käsittelyä.
Komission mielestä joidenkin jäsenvaltioiden valvontakäytäntö, jonka mukaan yksinkertaistetun saateasiakirjan mukana on oltava todistus vakuudesta tai valmisteveron maksusta määräjäsenvaltiossa, ei ole aiheellinen. Yksinkertaistetun saateasiakirjan 3 ja 6 kohdassa oleva viittaus määräjäsenvaltiossa ennalta annettuun ilmoitukseen on riittävä, jotta viranomaiset voivat valvoa, onko määräjäsenvaltiossa asetettuja velvollisuuksia noudatettu.
Palautusten osalta talouden toimijoiden esittämien hakemusten hallinnollisen käsittelyn helpottamiseksi on syytä vaatia, että yksinkertaistetun saateasiakirjan 3 kappaleeseen tehtävä tuotteiden vastaanottoa koskeva merkintä on määräjäsenvaltion viranomaisten oikeaksi todistama. Kun otetaan huomioon se, että mainitussa jäsenvaltiossa olevan valmisteverovelvollisen on jo hoidettava siellä tuotteiden vastaanoton yhteydessä vaaditut muodollisuudet, edellä mainittu vaatimus ei sinällään lisää talouden toimijoille lankeavaa hallinnollista rasitetta. Lisäksi tämä uusi vaatimus yhdenmukaistaa palautuksen saamisen edellytyksiä ja tekee tarpeettomaksi joidenkin jäsenvaltioiden omaksuman käytännön vaatia lisätodisteita yksinkertaistetun saateasiakirjan 3 kappaleen lisäksi.
Asetusta (ETY) N:o 3649/92 on muutettu siten, että siinä säädetään määräjäsenvaltion viranomaisten asiakirjan takaisin lähetettävään kappaleeseen kirjattavasta hyväksymismerkinnästä.
3.3.5. Myynti lentokoneessa tai laivassa yhteisön alueella tapahtuvalla matkalla Tilannekatsaus
Lainsäädännöllinen tilanne
Direktiivin 28 artiklassa mainittujen siirtymäsäännösten voimassaolo päättyi 1. heinäkuuta 1999. Niiden perusteella jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta sellaiset myymälöiden luovuttamat tuotteet, jotka toiseen jäsenvaltioon lento- tai meriteitse matkalla ollut matkustaja vei henkilökohtaisissa matkatavaroissaan. On huomattava, että matkustajille yhteisön sisäisellä lento- tai laivamatkalla luovutetut tuotteet rinnastettiin myymälöiden luovuttamiin tuotteisiin.
Tämä Euroopan unionin sisällä tapahtuvan verovapaan myynnin poistaminen vaikutti erityisesti sellaisten matkustajalaivoilla ja lentokoneissa myytävien valmisteveron alaisten tuotteiden verokohteluun, joita ei ole tarkoitettu välittömään kulutukseen (välittömään kulutukseen tarkoitettu myynti voidaan vapauttaa valmisteverosta edellyttäen, että direktiivin 23 artiklan 5 kohdan vaatimuksia noudatetaan). Tällaiseen myyntiin 1. heinäkuuta 1999 lähtien sovellettavia liikevaihto- ja valmisteveroa koskevia sääntöjä on selvennetty komission tiedonannossa [5]. Sen mukaan valmisteveroihin sovelletaan seuraavia periaatteita:
[5] Komission tiedonanto autolautoilla ja lentokoneissa tai lentokentillä Euroopan unionissa matkustaville myytävien tuotteiden toimittajien 1 päivästä heinäkuuta 1999 soveltamista alv- ja valmisteverosäännöistä, 1999/C 99/08 (EYVL C 99, 10.4.1999, s. 20).
- Autolautta- ja lentoyhtiöt eivät voi enää kuljettaa näitä tuotteita verottomina, koska direktiivin 92/12/ETY säännösten nojalla väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä ei koske näitä tuotteita silloin, kun ne on viety laivaan tai koneeseen.
- Tämän vuoksi yhteisön alueella tapahtuvalla matkalla tuotteista kannetaan lähtöjäsenvaltiossa sovellettavan verokannan mukainen valmistevero. Tuotteita voidaan myydä kantamalla niistä lastausjäsenvaltion mukainen valmistevero siihen asti, kun kuljetusväline saapuu määräjäsenvaltion alueelle.
- Direktiivin 7 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan määräjäsenvaltion alueella myyntiin luovutetuista tavaroista on kannettava uudelleen valmisteveroa. Jos lauttaliikenteen harjoittajat ja lentoyhtiöt kuitenkin haluavat välttää verotuksen toisessa jäsenvaltiossa, ne voivat ilmoittaa, etteivät aio myydä tavaroita tämän jäsenvaltion alueella. Tällöin 7 artiklan 1 ja 2 kohtaa ei sovelleta, ja tavaroita voidaan pitää aluksessa eikä niitä veroteta uudelleen. Tällaisessa tapauksessa sovelletaan 7 artiklan 7 ja 8 kohdan valvontaa ja ennakkoilmoittamista koskevia säännöksiä, vaikka jäsenvaltiot voivat tehdä 7 artiklan 9 kohdassa tarkoitettuja kahdenvälisiä sopimuksia, joilla mahdollistetaan yksinkertaistetut menettelyt.
- Yritykset voivat myös jatkaa yhdessä jäsenvaltiossa lastattujen tuotteiden, joista vero on jo maksettu, myyntiä muiden jäsenvaltioiden alueella. Tässä tapauksessa sovelletaan 7 artiklan 1 ja 2 kohtaa, ja tuotteista kannetaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavaa valmisteveroa. Yritykset voivat 22 artiklan 3 kohdan nojalla anoa niiden valmisteverojen palautusta, jotka ne ovat jo maksaneet tuotteiden lastausjäsenvaltiossa. Kansallisten veronviranomaisten tehtävä on päättää, miten valmistevero peritään ja palautetaan, sekä määrätä mahdollisesta yksinkertaisempien kirjanpitomenettelyjen soveltamisesta.
- Matkoilla, joissa poiketaan yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa, jokaista matkan osaa pidetään periaatteessa erillisenä matkana. Jos lauttaliikenteenharjoittaja lastaa tavarat jäsenvaltiossa A ja haluaa myydä ne aluksella liikennöidessään jäsenvaltioiden B ja C välillä kansainvälisellä vesialueella, ei kyseistä myyntiä voida minkään oikeusperustan mukaan verottaa jäsenvaltiossa A sovellettavan verokannan mukaisesti. Koska tuotteita ei ole tarkoitus viedä takaisin lähtöjäsenvaltioon, niitä on 7 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaisesti verotettava jäsenvaltiossa B ja sen jälkeen jäsenvaltiossa C.
Soveltamismenettelyt
Edellä tarkoitettujen menettelyjen ehdoton noudattaminen aiheuttaa asianomaisille talouden toimijoille raskaan hallinnollisen taakan. Tästä syystä jotkut jäsenvaltiot ovat ottaneet käyttöön yksinkertaistettuja menettelyjä. Esimerkkinä voidaan viitata seuraaviin yksinkertaistamistoimiin:
- Joissakin jäsenvaltioiden välisissä meriyhteyksissä kyseiset jäsenvaltiot ovat soveltaneet edellä kolmannessa luetelmakohdassa tarkoitettuja yksinkertaistettuja menettelyjä. Tämä yksinkertaistaminen edellyttää, että jäsenvaltion A ja jäsenvaltion B välistä yhteyttä pidetään liikenteenä, joka lähtee jäsenvaltiosta A ja päätyy samaan jäsenvaltioon A kulkien jäsenvaltio B kautta. Näin aluksessa myydyt valmisteveron alaiset matkustajien poisvietäviksi tarkoitetut tuotteet voidaan koko matkan ajan myydä jäsenvaltion A (joka yleensä on näistä kahdesta jäsenvaltiosta alhaisempaa verokantaa soveltava valtio) verokantaa noudattaen lukuun ottamatta aikaa, jonka alus on jäsenvaltio B alueella.
- Yrityksille on tarjottu mahdollisuutta lastata alukseen väliaikaisesti valmisteverottoman järjestelmän alaisia tuotteita. Tämä väliaikaisesti valmisteveroton järjestelmä päättyy silloin, kun tuotteet saapuvat sen jäsenvaltion alueelle, josta lähtien elinkeinonharjoittaja haluaa myyjä tuotteet. Tämän on siis maksettava tässä jäsenvaltiossa kannettava valmistevero. Tämä yksinkertaistaminen liittyy väliaikaisesti valmisteverotonta järjestelmää koskeviin menettelyihin ja edellyttää, että määräjäsenvaltio hyväksyy väliaikaisesti valmisteverottoman järjestelmän alaisuuteen kuuluvien tuotteiden luovuttamisen kulutukseen, vaikka valmisteveron alalla valtuutettu vastaanottaja ei olekaan ensiksi konkreettisesti ottanut niitä haltuunsa ja siis ilman, että tuotteita olisi tarvinnut purkaa laivasta.
Jäsenvaltioiden tehtävä on itsenäisesti päättää direktiivin lainsäädännöllisen kehyksen puitteissa, millaisia menettelyä koskevia yksinkertaistamistoimia ne aikovat sallia alueellaan toimiville taloudellisille toimijoille.
Periaatetta, jonka mukaan yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista tavaroista, joita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa jossakin toisessa jäsenvaltiossa, kannetaan valmistevero tässä toisessa jäsenvaltiossa, sovelletaan sellaisenaan yhteisön sisällä tapahtuvien matkojen aikana myytäviin valmisteveron alaisiin tuotteisiin, lukuun ottamatta edellä mainitussa komission tiedonannossa 99/08 tarkoitettuja tilanteita, joissa tuotteita pidetään hallussa kahden jäsenvaltion välillä vesi- tai ilmateitse tapahtuvalla matkalla ja joita ei myydä silloin, kun vesi- tai ilma-alus on jommankumman jäsenvaltion alueella. Tällöin ei katsota, että tuotteita pidettäisiin hallussa kaupallisiin tarkoituksiin kyseisessä jäsenvaltiossa. Jotta kaikki tällaisen mahdollisuuden syntymistä koskevat epäilyt voitaisiin poistaa, asia on täsmennettävä direktiivissä.
Asianomaisten elinkeinonharjoittajien noudatettavana olevien hallinnollisten menettelyjen yhdenmukaistaminen yhteisön tasolla on suotavaa. Itse asiassa on todettava, että tällä hetkellä vain osa jäsenvaltioista on jonkin verran yksinkertaistanut menettelyjä ja että tämän vuoksi asianomaiset elinkeinonharjoittajat joutuvat soveltamaan hyvin erilaisia menettelyjä jäsenvaltiosta riippuen. Lisäksi on syytä korostaa, että yksinkertaistettujen hallinnollisten muodollisuuksien puuttuminen on toisinaan seurausta tällaisten yksinkertaistamistoimien käyttöönottoon tarvittavasta menettelystä. Jotkut jäsenvaltiot katsovatkin, että 7 artiklan 9 kohdassa tarkoitettuja kahdenvälisiä sopimuksia voidaan tehdä vain poliittisella tasolla, kun taas toiset katsovat, että pelkkä hallinnollinen sopimus on riittävä.
Jotta elinkeinoharjoittajien esittämiin perusteltuihin yksinkertaistamista koskeviin pyyntöihin voitaisiin vastata tyydyttävästi, komissio kehottaa jäsenvaltioita tekemään nykyisen lainsäädännön puitteissa yhteistyötä yhteisten yksinkertaistettujen menettelyjen käyttöön ottamiseksi. Mikäli tarvetta ilmenee, komissio on valmis viemään asian ei-lakiasäätävään valmisteverokomiteaan, jossa voitaisiin kehittää yhteinen kehys menettelyjen yksinkertaistamiseksi toteutettaville toimille.
Kun otetaan lisäksi huomioon, että nämä yksinkertaistetut menettelyt eivät mitenkään vaikuta yleiseen verotusperiaatteeseen, 7 artiklan 9 kohta, jossa säädetään velvollisuudesta sallia yksinkertaistetun menettelyn käyttöön ottaminen kahdenvälisillä sopimuksilla, ehdotetaan korvattavaksi säännöksellä, jonka mukaan tällainen menettely voidaan ottaa käyttöön pelkän hallinnollisen sopimuksen nojalla.
Direktiiviehdotuksen 7 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa säädetään nimenomaisesti, että kahden jäsenvaltion välillä vesi- tai ilmateitse tapahtuvalla matkalla hallussa pidettäviä tuotteita, joita ei myydä silloin, kun vesi- tai ilma-alus on jommankumman jäsenvaltion alueella, ei katsota kyseisessä jäsenvaltiossa kaupallisessa tarkoituksessa hallussa pidettyinä. Lisäksi ehdotuksen 7 artiklan 9 kohdassa mainitaan, että yksinkertaistettujen menettelyjen käyttöön ottaminen tapahtuu kahdenvälisen hallinnollisen sopimuksen nojalla.
3.3.6. Sääntöjen rikkomista koskevien säännösten puuttuminen Kohdatut vaikeudet
Toisin kuin väliaikaisesti valmisteverottomassa järjestelmässä tapahtuvalle liikkumiselle, jonka osalta direktiivissä 92/12/ETY on erityisiä sääntöjen rikkomista koskevia säännöksiä (katso 14 ja 20 artikla), "valmistevero maksettuna" tapahtuvassa liikkumisessa todettujen hävikkien tai sääntörikkomusten varalta ei ole mitään tällaisessa tapauksessa noudatettavaa menettelyä koskevaa yhteisön säännöstä.
Valmisteveron alaisten tuotteiden, joista valmistevero on jo kannettu, liikkumisen aikana todettuihin hävikkeihin tai rikkomuksiin liittyvien yhteisön säännösten puuttuminen muodostaa oikeudellisen tyhjiön, joka on syytä täyttää. Sellaisten säännösten puuttuminen, joissa määritellään jäsenvaltio, jossa valmistevero on kannettava, saattaa johtaa jäsenvaltioiden välisiin eturistiriitoihin ja jopa kaksinkertaiseen verotukseen. Tällaisten säännösten puuttumisesta johtuva menettelyjen erilaisuus voi johtaa toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa täysin erilaiseen kohteluun ja siis yritysten välisen kilpailun vääristymiseen. Tämän vuoksi tällaisten hävikkien ja rikkomusten käsittely on syytä liittää samantyyppiseen järjestelmään kuin mitä väliaikaisesti valmisteverottomassa järjestelmässä sovelletaan hävikki- ja rikkomustapauksissa.
Direktiiviehdotukseen sisältyy erityiset säännökset siitä, miten valmisteveron alaisten, kulutukseen jo luovutettujen tuotteiden liikkumisen aikana todettuja hävikki- ja rikkomustapauksia on käsiteltävä (uudet 10 a-c artikla).
Direktiivin 8 artiklassa vahvistetaan sisämarkkinoiden periaatteiden mukaisesti, että yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden valmistevero on perittävä siinä jäsenvaltiossa, jossa ne on hankittu.
Vaikka tämä artikla vaikuttaakin yksiselitteiseltä, siitä on käyty lukuisia keskusteluja, jotka koskevat seuraavia seikkoja:
- käsitteen "itse kuljettamat" tulkinta,
- muiden, tuotteiden ei-kaupalliseen liikkumiseen liittyvien tapausten käsittely,
- rajatylittävä kaupankäynti.
Vuonna 1995 Lontoon muutoksenhakutuomioistuin esitti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle 8 artiklan tulkintaa koskevan ennakkoratkaisukysymyksen. Kysymys koski tapausta, jossa jäsenvaltiossa A asuva yksityishenkilö hankki tai hänen nimissään hankittiin jäsenvaltiossa B kulutukseen luovutettuja tuotteita edustajan välityksellä, joka myös vastasi tuotteiden kuljetuksesta.
Tämän verorakenteen oli ottanut käyttöön yritysten yhteenliittymän muodostama kaupallinen verkko, joka oli perustanut seuraavan 8 artiklan säännösten väljään tulkintaan perustuvan järjestelmän:
- yksi yhtymän yrityksistä valmistaa brittimarkkinoille tarkoitettua tiettyä savukemerkkiä,
- toinen ensiksi mainittuun sidoksissa oleva yhtiö luovuttaa savukkeet kulutukseen Luxemburgin suurherttuakunnassa, jossa niitä myydään tukku- ja vähittäiskaupassa,
- kolmas (kahteen edellä tarkoitettuun yritykseen sidoksissa oleva) Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yritys kerää keskitetysti siellä asuvien yksityishenkilöiden Luxemburgissa kulutukseen luovutettuja savukkeita koskevat tilaukset ja hoitaa myös tuotteiden kuljetuksen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan.
Yritysten soveltaman verotusperiaatteen mukaan kyseisten tuotteiden omistusoikeus siirtyi yksityishenkilöille sillä hetkellä, kun nämä tekivät tilauksen. Kun otetaan huomioon, että tuotteiden kuljettaja ei toiminut kaupallisessa tarkoituksessa (se ei myynyt savukkeita vaan huolehti pelkästään ostotilausten välityksestä ja tuotteiden kuljetuksesta), tilanteeseen oli asianomaisten yritysten mukaan sovellettava direktiivin 92/12/ETY 8 artiklaa.
Yritykset väittivät edelleen, että tuotteiden liikkuminen oli rinnastettavissa "etämyyntiin", joka ei nimenomaisesti kuulu direktiivin soveltamisalaan, ja että sitä oli siis käsiteltävä 8 artiklan mukaisesti. Yksityishenkilöiden kuukausittain tekemien tilausten määrä ei ylittänyt 9 artiklan 2 kohdassa vahvistettua ohjetasoa, joka on 800 savuketta ostajaa kohti.
Brittiviranomaiset katsoivat, että käyttöön otettu verotusrakenne oli veron kiertämistä, jonka avulla yksityishenkilö saattoi ostaa ("nojatuolistaan poistumatta") tuotteita toisessa jäsenvaltiossa, jonka soveltama verotus oli alhaisempi kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa oleva verotustaso. Asiassa antamassaan ratkaisuehdotuksessa julkisasiamies piti pätevänä viranomaisten perustelua, jonka mukaan 8 artiklaa sovelletaan ainoastaan silloin, kun seuraavat edellytykset täyttyvät samanaikaisesti:
a) tuotteiden on oltava yksityishenkilöiden hankkimia,
b) tuotteiden on oltava näiden henkilöiden omiin tarpeisiin tarkoitettuja,
c) yksityishenkilöiden on itse kuljetettava tuotteet.
Euroopan yhteisöjen tuomioistuin totesi tässä asiassa C-296/95 [6] 2. huhtikuuta 1998 antamassaan tuomiossa, että:
[6] Oikeustapauskokoelma 1998, s. I-01605.
"Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta [25 päivänä helmikuuta 1992] annettua [neuvoston] direktiiviä 92/12/ETY[, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/108/ETY,] on tulkittava siten, että se ei estä valmisteveron kantamista jäsenvaltiossa A sellaisista tuotteista, jotka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa B, jossa ne on hankittu yhtiöltä X jäsenvaltiossa A olevien yksityishenkilöiden tarpeisiin, kun heidän välittäjänään toimii yhtiö Y asiamiehen ominaisuudessa palkkiota vastaan ja kun otetaan huomioon, että tavaroiden kuljetuksen jäsenvaltiosta B jäsenvaltioon A on järjestänyt yhtiö Y yksityishenkilöiden lukuun ja sen on toteuttanut ammattimainen kuljettaja maksua vastaan."
Tuomioistuimen antama tuomio teki lopun tästä toiminnasta. Tuomioistuimen mukaan sen käsiteltäväksi toimitetussa tapauksessa oli kyse kaupallisesta tarkoituksesta, ja siksi tuomioistuin määräsi, että valmisteveroa on maksettava siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet kulutetaan.
On kuitenkin huomattava, että tuomion perusteluissa yhteisöjen tuomioistuin tulkitsee käsitettä "itse kuljettamat". Perustelujen 33-36 kohdassa esitetyissä huomautuksissa tuomioistuin toteaa tarkasteltuaan erityisesti 8 artiklan eri kielitoisintoja, että ainoastaan se tilanne on hyväksyttävä, jossa kuljetuksen toteuttaa valmisteveron alaisten tuotteiden hankkija henkilökohtaisesti.
Direktiivin 92/12/ETY 23 artiklan 3 kohdassa säädetään, että seuraavissa direktiiveissä olevat valmisteveroa koskevat säädökset lakkaavat olemasta voimassa 31. joulukuuta 1992:
- direktiivi 74/651/ETY tavaroiden maahantuonnissa pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä kolmansista maista sovellettavista verovapautuksista, [7]
[7] EYVL L 354, 30.12.1974, s. 57.
- direktiivi 83/183/ETY luonnollisten henkilöiden omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista, [8]
[8] EYVL L 105, 23.4.1983, s. 64.
- direktiivi 68/297/ETY hyötyajoneuvojen polttoainesäiliöissä olevan polttoaineen verovapaata maahantuontia koskevien säännösten yhtenäistämisestä. [9]
[9] EYVL L 175, 23.7.1968, s. 15.
Edellä tarkoitettu säännös kumottiin, jotta sellaisia valmisteveron alaisia tuotteita, joihin ei liity liiketoimea, ei enää valvota hallinnollisesti, vaan ne ovat voineet liikkua vapaasti yhteisössä sisämarkkinoiden perustamisesta alkaen sekä sen periaatteen soveltamisesta alkaen, jonka mukaan valmistevero maksetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on hankittu.
Valmisteverokomiteassa edellä mainittua liikkumisen vapautta on käsitelty kolmessa yhteydessä:
- Tammikuussa 1993 neljä jäsenvaltiota ilmoitti vaativansa, että valmisteveroa on kannettava postitse yksityishenkilöille lähetettävistä lahjoista.
- Tammikuussa 1999 neljä jäsenvaltiota ilmoitti, että yksityishenkilön muuton yhteydessä hallussa pitämien valmisteveron alaisten tuotteiden vapauttaminen valmisteverosta määräjäsenvaltiossa on hyväksyttävää vain siltä osin kuin yksityishenkilö hoitaa muuton fyysisesti itse (direktiivin 92/12/ETY 8 artiklan nojalla).
- Heinäkuussa 2000 yksityishenkilöille lähetettyjä lahjoja koskeva tilanne tuli esille uudelleen. Kuten tammikuussa 1993, nytkin neljä jäsenvaltiota ilmoitti verottavansa yksityishenkilöille lähetettäviä lahjoja. Kyseiset jäsenvaltiot ovat tuoneet erityisesti esille vaikeudet, joita näiden lähetysten ei-kaupallisen luonteen tarkistamiseen liittyy, sekä sen, että yhdessäkään direktiivin 92/12/ETY säännöksessä ei nimenomaisesti vapauteta näitä lähetyksiä määräjäsenvaltion valmisteveron kannolta.
Edellä kyseessä olevat verotustulkinnat johtavat yksityishenkilöille osoitettujen ei-kaupallisten lähetysten järjestelmälliseen verotukseen määräjäsenvaltiossa. Tästä tilanteesta seuraa, että tietyissä jäsenvaltioissa kansalaiset ovat nyt epäedullisemmassa tilanteessa kuin ennen sisämarkkinoiden luomista ja heitä kohdellaan nykyään verotuksellisesti epäedullisemmin verrattuna siihen, miten kolmansista maista peräisin olevaa vastaavanlaista tuontia kohdellaan.
Tästä ovat esimerkkinä seuraavassa kuvatut tapaukset, joiden ei lähtökohtaisesti voida katsoa antavan aihetta kantaa valmisteveroa uudelleen:
a) Tuotteet, jotka yksityishenkilö lähettää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle toiselle yksityishenkilölle pieninä ei-kaupallisina lähetyksinä. Tässä tapauksessa tuotteet on tarkoitettava yksinomaan niiden vastaanottajan omaan tai hänen perheensä käyttöön. Lisäksi niitä ei saa lähettää minkään suuruista suoraa tai välillistä maksua vastaan.
b) Yksityishenkilön tai hänen perheensä yksityisiin tarpeisiin tarkoitetun henkilökohtaisen omaisuuden siirto yhdestä jäsenvaltiosta toiseen (esimerkiksi perheviljelmän tuotannosta saadut alkoholijuomat, jotka on tarkoitettu toisessa jäsenvaltiossa asuvalle perheenjäsenelle).
c) Valmisteveron alaiset tuotteet, jotka on kuljetettu pysyvän asuinpaikan tai siirron tai vapaa-ajan asunnon varusteiden siirron yhteydessä.
d) Häälahjaksi annetut valmisteveron alaiset tuotteet.
e) Perinnön yhteydessä saadut valmisteveron alaiset tuotteet.
Jäsenvaltioiden välisten verorajojen poistamisesta alkaen kansalaiset ovat voineet hankkia toisesta jäsenvaltiosta omaan käyttöönsä tarkoitettuja valmisteveron alaisia tuotteita ilman, että tällainen hankinta johtaisi valmisteveron kantoon siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseinen kansalainen asuu. Tämä tilanne perustuu sisämarkkinoiden luomisesta juontuvaan vapaan liikkuvuuden periaatteeseen.
Yhteisöjärjestelmässä, jossa valmisteverokantoja ei ole yhdenmukaistettu, on ymmärrettävää, että kansalaiset käyttävät tätä vapaan liikkumisen periaatetta ja pyrkivät siten hyödyntämään täysimääräisesti tästä yhdenmukaisuuden puuttumisesta johtuvaa veroasteiden erilaisuutta. Tähän periaatteeseen turvautuminen selittää valmisteveron alaisten tuotteiden merkittävän liikkumisen tiettyjen jäsenvaltioiden välillä.
Tämä tilanne huolestuttaa kuitenkin jäsenvaltioita, joiden soveltama valmisteveroprosentti on selvästi korkeampi kuin niiden naapurijäsenvaltioissa. Näiden valtioiden pääasiallinen ongelma piilee siinä, miten erottaa toisistaan kaupallisessa tarkoituksessa ja yksityisessä tarkoituksessa tapahtuva liikkuminen.
Direktiivin 8 artiklan merkityksellisyyden arvioimiseksi on syytä muistaa, että sisämarkkinoita sääntelevän periaatteen mukaan tuotteita, joita yksityishenkilöt hankkivat ja kuljettavat omiin tarpeisiinsa yhteisössä, verotetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jossa ne on hankittu.
Direktiivin 8 artiklan nykyinen sanamuoto heikentää tai voi vaikuttaa heikentävän tätä periaatetta. Siinä nimittäin mainitaan yksityishenkilöiden "itse kuljettamat" tuotteet. On muistettava, että komission ehdotukseen ei aluksi sisältynyt mitään erityissäädöstä yksityishenkilöiden toteuttamista kuljetuksista, koska ne eivät kuuluneet tuotteiden liikkumista kaupallisessa tarkoituksessa säätelevän direktiiviehdotuksen soveltamisalaan. Kun otetaan huomioon se seikka, että verokantoja ei ole tosiasiallisesti yhdenmukaistettu, jäsenvaltiot ovatkin pyytäneet, että direktiiviin 92/12/ETY lisättäisiin sellainen säännös, jonka voitaisiin jo ensi lukemalta tulkita rajoittavan tuotteiden vapaata liikkuvuutta koskevan yleisen periaatteen soveltamista siten, että se koskee ainoastaan yksityishenkilöiden itse kuljettamia tuotteita.
Yksityishenkilöiden lukuun kuljetettavat tuotteet
Direktiivin 8 artiklan nykyinen sanamuoto, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin sitä tulkitsee, rajoittaa periaatteen soveltamisen yksinomaan tilanteisiin, joissa valmisteveron alaisten tuotteiden ostaja kuljettaa tuotteet itse. Mikäli tämä ei kuljeta tuotteita henkilökohtaisesti, valmistevero tulee uudelleen maksettavaksi määräjäsenvaltiossa. Tämän mahdollisuuden, jossa yksityishenkilöt ostavat tavaroita, joiden kaikki verot on maksettu yhdessä jäsenvaltiossa, ja kuljettavat ne toiseen jäsenvaltioon ilman, että tavaroita verotetaan uudelleen, rajoittaminen on arvonlisäverotuksen yleisperiaatetta tiukempi. Arvonlisäverotuksen alalla ainoastaan etämyynti (myyjä lähettää tai kuljettaa tavarat tai ne lähetetään/kuljetetaan tämän lukuun) on periaatteessa arvonlisäveron alaista määräjäsenvaltiossa. Sen sijaan etäostaminen (ostaja lähettää tai kuljettaa tavarat tai ne lähetetään/kuljetetaan tämän lukuun) on aina arvonlisäveron alaista lähtöjäsenvaltiossa - silloinkin, kun kyseessä ovat valmisteveron alaiset tuotteet.
Komissio katsoo, että tällaiselle sisämarkkinoita ohjaavan periaatteen yleiselle rajoittamiselle ei ole enää perusteita. Tästä syystä ehdotetaan arvonlisäveroon sovellettavan periaatteen mukaisesti, että kaikki yksityishenkilöön omiin tarpeisiin tarkoitettujen tuotteiden liikkuminen - riippumatta siitä, liikkuvatko ne tämän omasta toimesta vai tämän lukuun - on luonteeltaan ei-kaupallista, mistä syystä niitä verotetaan yksinomaan ostojäsenvaltioissa.
Periaatteeseen on kuitenkin tehtävä tupakkatuotteiden osalta poikkeus, koska periaatteen soveltaminen olisi ristiriidassa perustamissopimuksen 152 artiklassa vahvistetun terveyspolitiikan kanssa. Kyseisen politiikan mukaisesti ja Maailman terveysjärjestön (WHO) tupakoinnin vastaisen puiteyleissopimuksen [10] (jossa suositellaan veropolitiikan ja tarvittaessa hintapolitiikan soveltamista tupakkatuotteisiin, jotta tupakan kulutusta voitaisiin asteittain vähentää) huomioon ottamiseksi komissio ehdottaa, että yksityishenkilön itsensä kuljettamaa tai yksityishenkilöiden välillä liikkuvia ja vastaanottajana olevan yksityishenkilön omiin tarpeisiin tarkoitettuja tupakkatuotteita lukuun ottamatta valmistevero on kaikissa muissa tilanteissa maksettava määräjäsenvaltiossa. Näin ei ole pelkoa siitä, että kunkin jäsenvaltion kyseisen puiteyleissopimuksen päätelmien noudattamiseksi toteuttamien toimenpiteiden teho heikkenisi sen johdosta, että yksityishenkilö voi vapaasti hankkia tupakkatuotteita jäsenvaltioissa, jotka harjoittavat tämän asuinvaltiota lievempää hintapolitiikkaa.
[10] WHO:n yleiskokous hyväksyi sopimuksen 21. toukokuuta 2003, ja Euroopan yhteisö allekirjoitti sen 16. kesäkuuta 2003.
Direktiiviehdotuksessa 8 artiklaan on lisätty toinen alakohta, jossa esitetään selvästi, että ensimmäisen alakohdan periaatetta sovelletaan myös yksityishenkilön lukuun kuljetettaviin tuotteisiin valmistettua tupakkaa lukuun ottamatta.
Edellä 3.4.1.2 kohdassa tarkoitettu ei-kaupallinen liikkuminen
Edellä 3.4.1.2 kohdassa tarkoitetun ei-kaupallisen liikkumisen osalta todettakoon, että tietyt jäsenvaltiot haluavat tulkita suppeasti yksityishenkilöiden hankkimien tuotteiden vapaan liikkuvuuden periaatetta. Komissio on jo useaan otteeseen muistuttanut, että 8 artiklan tarkoituksena on säännellä ei-kaupallisiin tarkoituksiin liittyvää tuotteiden liikkumista, mutta edellä mainitun sisämarkkinoiden periaatteen mukaisesti sitä voidaan ajatella sovellettavaksi myös muissa tilanteissa. Esimerkkinä voidaan mainita yksityishenkilöiden kesken tapahtuvat valmisteveron alaisten tuotteiden ei-kaupalliset siirrot (muutot, lahjat jne.). Direktiivin 8 artiklan suppea tulkinta tältä osin johtaa ajattelemaan, että tällainen tuotteiden ei-kaupallinen liikkuminen voidaan vapauttaa valmisteverosta määräjäsenvaltiossa vain, jos ne ovat yksityishenkilöiden, joille ne on osoitettu, itsensä henkilökohtaisesti toteuttamia. Tällainen tulkinta, joka johtaa sellaisen paikasta toiseen siirtämisen verottamiseen, joka ennen sisämarkkinoiden voimaantuloa oli tietyin edellytyksin verovapaata, on täydellisessä ristiriidassa sisämarkkinoiden periaatteiden kanssa.
Direktiiviehdotuksessa 8 artiklaan on lisätty kolmas kohta, jonka mukaan artiklan ensimmäisessä kohdassa vahvistettua periaatetta sovelletaan myös silloin, kun yksityishenkilö lähettää toiselle yksityishenkilölle tuotteita ilman suoraa tai välillistä korvausta (kyseessä on tällöin lahjaksi lähettäminen). Muut 3.4.1.2 kohdassa tarkoitetut tilanteet kuuluvat 8 artiklan toisen kohdan soveltamisalaan, koska niissä tuotteet kuljetetaan yksityishenkilön lukuun.
Tuotteet, jotka on tarkoitettu muihin tarkoituksiin kuin yksityishenkilöiden omiin tarpeisiin
Valmistevero on kannettava muiden valmisteveron alaisten tuotteiden osalta määräjäsenvaltiossa silloin, kun yksityishenkilöt ovat ne ostaneet ja joko kuljettaneet itse tai jotka on kuljetettu niiden lukuun mutta jotka on tarkoitettu muihin tarkoituksiin kuin asianomaisten henkilöiden omiin tarpeisiin. Tällä hetkellä direktiivissä ei säädetä menettelystä sellaisten yksityishenkilöiden osalta, jotka haluavat laillisesti harjoittaa tällaista toimintaa. Direktiivissä ei myöskään vahvisteta selvästi ostojäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palautusmahdollisuutta. Asiassa sovellettavien sääntöjen täsmentämiseksi on säädettävä selvästi, että valmistevero on kannettava määräjäsenvaltiossa, määriteltävä veronmaksuvelvollinen ja vahvistettava menettelyt, joita tämän on noudatettava. On loogista, että veronmaksuvelvolliseksi katsotaan yksityishenkilö, joka kuljettaa tai kuljetuttaa tuotteet. Mitä taas tulee noudatettaviin menettelyihin, tällaista liikkumista on syytä kohdella samalla tavalla kuin 7 artiklassa tarkoitettua tuotteiden liikkumista.
Direktiiviehdotuksessa 7 artiklan 1 kohtaan lisätään toinen alakohta, jonka mukaan kaupallisina tarkoituksina pidetään muita tarkoituksia kuin yksityishenkilöiden omia tarpeita. N äin ollen 4 kohdassa ja 5 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuja menettelyjä on sovellettava yksityishenkilön muihin tarkoituksiin kuin omiin tarpeisiinsa hankkimien tuotteiden hallussapitoon ja valmisteveron palautus lähtöjäsenvaltioissa tulee mahdolliseksi 6 kohdan nojalla.
Ohjetasot
Direktiivin pöytäkirjaan tehdyn merkinnän mukaan yksityishenkilön on tuodessaan valmisteveron alaisia tuotteita jonkin tietyn määrän ylittävän määrän todistettava hallintoviranomaisille, että ne on todellakin tarkoitettu hänen omiin tarpeisiinsa. Komissio ei pidä aiheellisena tämän pöytäkirjaan tehdyn merkinnän vahvistamista uudessa säännöksessä. Yksityishenkilön tuodessa maahan valmisteveron alaisia tuotteita hallintoviranomaisten tehtävänä on määrittää vähintäänkin kaikki 9 artiklan 2 kohdassa mainitut perusteet tutkittuaan, pidetäänkö tuotteita hallussa kaupallisessa tarkoituksessa. Kun otetaan huomioon se, että hallintoviranomaisen tekemä päätös voidaan riitauttaa oikeudessa, sen on luonnollisesti perustuttava konkreettisiin seikkoihin eikä pelkkiin olettamiin.
Koska todistustaakkaa ei laillisesti voida kääntää, 9 artiklan 2 kohdassa olevien ohjetasojen säilyttäminen ei ole enää perusteltua. Hallintoviranomainen ei nimittäin milloinkaan voi käyttää niitä ainoina perusteina valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapidolle kaupallisissa tarkoituksissa. Niiden ei myöskään voida koskaan tulkita tarkoittavan "verovapautuksen" edellyttämiä kynnyksiä, sillä jos jäsenvaltion valvontaviranomainen haluaa luokitella lähetyksen kaupalliseksi, näiden tasojen alittuessa tai ylittyessä sen on aina pystyttävä esittämään konkreettisia seikkoja, joiden perusteella se voi päätellä lähetyksen luonteen.
Ohjetasoja on siis pidettävä pelkkinä valvontaviranomaisen virkamiehilleen antamina valvontaohjeina. Kyseinen viranomainen voi itse asiassa antaa virkamiehilleen suosituksen aloittaa yksityishenkilöihin kohdistuva valvontamenettely vasta tietystä tuotemäärästä alkaen. Tällaisen suosituksen antaminen kuuluu kuitenkin jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan, eikä sitä voida siis mainita direktiivin artiklaosassa.
Direktiiviehdotuksessa 9 artiklan 2 kohdassa ei enää toisteta mahdollisuutta soveltaa ohjetasoja.
Direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa toistetaan 7 artiklan 1 kohdassa jo mainittu yleinen verotusperiaate ja edellytetään, että muissa kuin 7 ja 8 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa valmistevero kannetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteita pidetään hallussa kaupallisissa tarkoituksissa, ja että vero peritään tuotteiden haltijalta.
Direktiivin 9 artiklan 2 kohtaan sisältyy perusteita, jotka on vähintäänkin otettava huomioon määritettäessä, onko 8 artiklassa tarkoitetut tuotteet tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin.
Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan sanamuoto on täysin sama kuin 7 artiklan 1 kohdassa lukuun ottamatta sitä, että valmistevero kannetaan tuotteiden haltijalta.
Kuten 3.2 kohdassa on jo todettu, 9 artiklan 1 kohdassa annettu verotettavan tapahtuman määritelmä on syytä poistaa, koska se on päällekkäinen 7 artiklassa annetun määritelmän kanssa. Koska nykyisen 9 artiklan mukaan tuotteiden haltija on veronmaksuvelvollinen artiklan soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa, myös 7 artiklan 3 kohtaa on syytä täydentää alakohdalla, jonka mukaan muissa tapauksissa kuin niissä, joissa veronmaksuvelvollinen on nimenomaisesti määritelty, tuotteiden haltija on valmisteverovelvollinen. Tällöin on kyse yksityishenkilöiden muihin tarkoituksiin kuin omiin tarpeisiinsa hallussaan pitämistä tuotteista tai sellaisen elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen hallussaan pitämistä tuotteista, joka ei ole noudattanut direktiiviehdotuksen 7 artiklan 5 kohdassa tarkoitettuja ehtoja.
Direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa määritellään joukko seikkoja, jotka on vähintäänkin otettava huomioon todettaessa yksityishenkilön tavarahankinnan kaupallinen luonne, jolloin tavarasta voidaan periä veroa siinä jäsenvaltiossa, jossa sitä pidetään hallussa.
Ongelma piilee pääasiallisesti ohjetasojen perusteessa. Vaikka direktiivin 9 artiklan 2 kohdan tekstissä "ohjetasot" mainitaan ainoastaan seikkana, joka on otettava huomioon menettelyssä, jonka perusteella määritetään yksityishenkilön kuljettamien tavaroiden verokohtelu, näitä ohjetasoja pidetään usein lakisääteisenä rajana, jonka perusteella yksityishenkilöiden itse toteuttamia siirtoja kohdellaan seuraavasti:
- Ohjetasoihin asti: on kansallisen hallintoviranomaisen tehtävä näyttää toteen, että yksityishenkilö on hankkinut tuotteet kaupalliseen tarkoitukseen.
- Ohjetasojen ylittyessä: on yksityishenkilön tehtävä näyttää toteen valvovalle hallintoviranomaiselle, että tuotteet on todellakin tarkoitettu hänen omiin tarpeisiinsa.
Monet Euroopan kansalaiset pitävät todistustaakan kääntämistä perustamissopimuksen yleisten periaatteiden vastaisena, mikä käy selvästi ilmi komission asiasta saamien kantelujen runsaudesta. Kantelujen perusteella komissio on aloittanut rikkomisesta johtuvan menettelyn tiettyjä sellaisia jäsenvaltioita vastaan, jotka olivat soveltaneet todistustaakan kääntämistä, mikä puolestaan on johtanut lähestymistavan muuttumiseen asianomaisissa jäsenvaltioissa.
Kuten 3.4.2 kohdassa on jo selitetty, komission mielestä 9 artiklan 2 kohdassa esitettyjen ohjetasojen säilyttämiselle ei ole enää perusteita. Muilta osin säännöksen teksti on syytä säilyttää sen johdantolausetta lukuun ottamatta. Se mukautetaan 8 artiklan 1 ja 4 kohdan uuteen sanamuotoon; nyt siinä puhutaan muihin tarkoituksiin kuin yksityishenkilöiden omiin tarpeisiin tarkoitetuista tuotteista kaupallisiin tarkoituksiin tarkoitettujen tuotteiden sijaan. Tämän muotoilun pitäisi poistaa mahdolliset epäilyt sellaisten tietyntyyppisten hallussapitotilanteiden luonteesta, joita ei voida katsoa kaupallisiksi mutta joissa tavarat ei ole tarkoitettu yksityishenkilön omiin tarpeisiin.
Direktiiviehdotuksessa 9 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa ei enää mainita jäsenvaltioille tarjottua mahdollisuutta vahvistaa ohjetasot.
Neuvostossa käydyissä keskusteluissa jäsenvaltiot olivat ilmaisseet huolestumisensa kivennäisöljyjen kuljetusten turvallisuudesta sekä siitä, että kun erityisesti kivennäisöljyjen valmisteverokantoja ei ole yhdenmukaistettu, yksityishenkilöt saattavat tästä syystä ostaa (erityisesti lämmitykseen käytettäviä) tuotteita alhaisempaa verotusta soveltavasta jäsenvaltiosta ja hoitaa niiden kuljetuksen itse. Direktiivin 9 artiklan 3 kohdassa mainittua tahdonvaltaista säännöstä on pidettävä jäsenvaltioille jätettynä mahdollisuutena antaa verosäännöksiä, jotka itse asiassa kieltävät yleisesti kuljettamasta kivennäisöljyjä muutoin kuin asianmukaisesti valtuutetuilla kuljetusvälineillä. Tiivistetysti:
- kaikesta "valtuutetusta" kuljetuksesta, siltä osin kuin siitä vastaa ammattimainen kuljettaja kaupallisessa tarkoituksessa, kannetaan valmistevero määräjäsenvaltiossa,
- kaikesta "poikkeuksellisesta" kuljetuksesta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muiden kuljetusten turvallisuudesta määrättyjen rangaistusten soveltamista, kannetaan myös valmistevero määräjäsenvaltiossa.
Kyseinen säännös antaa siis jäsenvaltioille mahdollisuuden jättää kivennäisöljyt 8 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle.
Tästä seuraa, että kivennäisöljyjen ja erityisesti lämmitysöljyn osalta yksityishenkilöt eivät saa samaa verovapautta kuin mitä muihin valmisteveron alaisiin tuotteisiin sovelletaan (valmistevero maksetaan ainoastaan lähtöjäsenvaltiossa), vaikka tilanteet ovat muuten täysin samanlaisia. Verotuksellisen välineen käyttöä on lisäksi tarkasteltava kuljetuksen turvallisuusnäkökohtien kannalta.
Komissio ei ole vakuuttunut tarpeesta säilyttää toimenpide, jolla poiketaan yksityishenkilöiden suorittamiin kuljetuksiin sovellettavasta yleisestä vapaan liikkuvuuden periaatteesta. Jos kivennäisöljyjen kuljetukseen voi liittyä turvallisuusongelma, turvautuminen edellisestä periaatteesta poikkeavaan säännökseen ei ole sellainen toimenpide, joka toisi ongelmaan oikeudellisesti tyydyttävän ratkaisun.
Sellaisten säännösten käyttöönotto, joiden ainoa tarkoitus on estää yksityishenkilöjä kuljettamasta kivennäisöljyjä itse, ei ole verotuksellisesti perusteltu. Tästä syystä verotusperiaatetta, jonka mukaan yksityishenkilöiden itse kuljettamista valmisteveron alaisista tuotteista valmistevero kannetaan yksinomaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on hankittu, on sovellettava kokonaisuudessaan kivennäisöljyihin. Hyvin tiukkojen turvallisuussääntöjen soveltaminen kivennäisöljyjen kuljetukseen kansallisen tai yhteisön lainsäädännön perusteella on seikka, joka on pidettävä täysin erillään tällaiseen liikkumiseen sovellettavasta verotusperiaatteesta. Jos kyseisiä sääntöjä ei noudatettaisi, rikkomus olisi todettava, mutta tällä toteamisella ei voisi missään tapauksessa olla minkäänlaista vaikutusta valmisteveroon.
Direktiiviehdotukseen ei ole otettu nykyisen 9 artiklan 3 kohdan säännöksiä.
Direktiivin 10 artiklassa vahvistetaan periaate, jonka mukaan etämyynnin tapauksessa valmistevero on maksettava määräjäsenvaltiossa.
Tällä artiklalla käyttöön otetun maksumenettelyn mukaisesti valmisteveron maksaa myyjä tai tarvittaessa tämän veroedustaja.
Määräjäsenvaltiossa on siis olemassa kaksi erillistä valmisteveron maksumenettelyä: ensimmäinen koskee myyjän itse maksamaa veroa ja toinen liittyy myyjän veroedustajan välityksellä tapahtuvaan maksuun.
Jäsenvaltion, jonne myyjä on sijoittautunut, on varmistettava, että myyjä noudattaa (itse tai veroedustajansa välityksellä) seuraavia ehtoja:
- vakuuden antaminen valmisteveron maksamisesta määräjäsenvaltion määräämin edellytyksin ennen tuotteiden lähettämistä,
- valmisteverojen maksaminen tuotteiden saavuttua perille,
- kirjan pitäminen tuotteiden luovutuksista.
Direktiivin 10 artiklan säännösten tarkastelun perusteella ei ole mahdollista päätellä, että ne koskisivat yksinomaan yksityishenkilöille osoitettuja lähetyksiä. Lisäksi 7 artiklan ja 10 artiklan välinen ero ei käy selvästi ilmi. Ainoa ero näiden kahden artiklan tekstissä näyttää olevan se, että 10 artiklan mukaan kuljetuksesta vastaa suoraan tai muutoin kuin suoraan myyjä tai joku muu tämän lukuun. Tämä tilanne kuitenkin mainitaan myös 7 artiklassa.
Direktiivin 10 artiklassa ei määritellä selvästi, minkälaista liikkumista se koskee. Siitä ei siis käy riittävän tarkasti ilmi lainsäätäjän alkuperäinen tarkoitus eli ulkomaisen myyjän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yksityishenkilölle osoitettuun myyntiin sovellettavien menettelyjen käyttöön ottaminen.
Direktiiviehdotuksessa 10 artiklan 1 kohdassa tuodaan selvästi esille, että kysymys on yksityishenkilölle tarkoitetusta myynnistä ja että tuotteiden kuljetuksesta vastaa myyjä suoraan tai muutoin kuin suoraan.
Kohdatut vaikeudet Elinkeinonharjoittajat pitävät nykyistä menettelyä yleensä melko epätyydyttävänä. Ne joutuvat tekemisiin pääasiassa seuraavanlaisten ongelmien kanssa:
- Noudatettavia menettelyjä ei ole yhdenmukaistettu: jokainen jäsenvaltio päättää itsenäisesti menettelyistä, jotka liittyvät vakuuden antamiseen ja valmisteveron maksamiseen. Myyjillä on vaikeuksia noudattaa sääntöjä, jotka vaihtelevat jäsenvaltiosta toiseen.
- Ennen tuotteiden lähetystä annettavaan vakuuteen liittyvää menettelyä on vaikea noudattaa; sen noudattaminen nimittäin edellyttää, että myyjä matkustaa henkilökohtaisesti määräjäsenvaltioon ennen tuotteiden lähettämistä.
Lukuun ottamatta sitä seikkaa, että direktiivissä säädetään jäsenvaltioiden mahdollisuudesta vaatia valmistevero maksettavaksi veroedustajan välityksellä, siinä ei ole mitään mainintaa muodollisuuksista, joita tämän edustajan on noudatettava. Jäsenvaltioille on siis jätetty harkintavalta päättää näistä muodollisuuksista. Käytännössä jäsenvaltioiden käyttöön ottamat menettelyt ovat hyvin erilaisia, mikä lisää elinkeinonharjoittajien hämmennystä.
Suurin osa jäsenvaltioista on valinnut menettelyn, jonka mukaan valmisteveron maksaa veroedustaja. Toisin kuin myyjä, veroedustaja on määräjäsenvaltioon sijoittautunut ja siis kyseisessä jäsenvaltiossa voimassa olevan verolainsäädännön alainen subjekti.
Elinkeinonharjoittajat eivät kuitenkaan ole tyytyväisiä tähän valintaan. Veroedustajan käyttäminen nimittäin aiheuttaa myyjille ylimääräisen taloudellisen rasitteen, jota ne myyjät pitävät suhteettomana toteutuneeseen myyntiin nähden.
Silloin, kun määräjäsenvaltio edellyttää veroedustajan nimittämistä, tälle asetetaan monia erilaisia velvoitteita. Joissakin jäsenvaltioissa veroedustajalla on oltava hallintoviranomaisen hyväksyntä ja toisinaan häneltä saatetaan vaatia lisäksi jokin vakuus.
Veroedustajan käsite ymmärretään lisäksi hyvin eri tavalla eri jäsenvaltioissa ja sille kuuluvat konkreettiset velvoitteet ovat myös erilaiset. Veroedustajan nimeämisestä elinkeinonharjoittajalle aiheutuva kulu ei myöskään ole merkityksetön. Edustaja suostuu nimittäin vastaamaan ulkomaisen myyjän velvoitteista ja vastuista vain palkkiota vastaan.
Koska erityisesti pienet ja keskisuuret yritykset pitävät kaikkia näitä vaikeuksia toisinaan hyvinkin raskaina pakotteina, nykyisen menettelyn yksinkertaistaminen on välttämätöntä.
Tässä voidaan viitata Ranskan ja Belgian väliseen pilottihankkeeseen, jossa ei enää vaadita veroedustajan käyttämistä. Nämä kaksi jäsenvaltiota ovat ottaneet käyttöön menettelyn, joka helpottaa määräpaikassa maksettavaan valmisteveroon liittyviä menettelyjä ja jonka avulla valtioiden hallintoviranomaiset voivat tehostaa kyseisen liikkumisen valvontaa. Näiden menettelyjen mukaan ulkomaiset myyjät voivat antaa kaikkien määräjäsenvaltioon suuntautuvan liikkumisen osalta vakuuden kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevalle keskusvirastolle; valmistevero kannetaan sitten lähtö- ja määräjäsenvaltion välillä vaihdettujen tietojen perusteella.
Direktiiviehdotuksen 10 artiklan 3 kohtaan sisältyvät kaikki Ranskan ja Belgian pilottihankkeessa käyttöön otetut yksinkertaistetut menettelyt. Lisäksi artiklan sanamuotoa on yksinkertaistettu. Nykyiset 1 ja 2 kohta on yhdistetty yhdeksi kohdaksi. Uudessa 2 kohdassa määritellään ajankohta, jolloin valmisteverosaatava syntyy. Edelleen 5 kohdasta on poistettu sanat "yhteisön lainsäädäntöä noudattaen" ja "perustamissopimuksen mukaisia".
Toinen oleellinen ero verrattuna 7 artiklalla käyttöön otettuun menettelyyn on, että nyt ei vaadita mitään saateasiakirjaa, sillä neuvosto on katsonut, ettei yksityishenkilöiltä voida vaatia kyseiseen asiakirjaan liittyvien muodollisuuksien täyttämistä.
Käytännössä jäsenvaltiot eivät suhtaudu suopeasti siihen, että kaupallisiin tarkoituksiin tarkoitettuja tuotteita liikkuu ilman hallinnollista saateasiakirjaa; tällaisen asiakirjan puuttuminen vaikeuttaa liikkumisen sääntöjenmukaisuuden tarkistamista.
Kun otetaan huomioon se, että uuden etämyyntiin sovellettavan menettelyn (katso 3.6.2 kohta) mukaan myyjä on velvollinen ilmoittamaan tuotelähetyksen mukana kulkevissa kaupallisissa asiakirjoissa sekä lähtöjäsenvaltion että määräjäsenvaltion tälle antaman luvan (keskitetysti annettu vakuus) viitetiedot, lähetyksen säännönmukaisuuden tarkistaminen on hyvin helppoa.
Direktiivin 10 artiklassa ei oteta nimenomaisesti kantaa sellaisten yksityishenkilöiden ostamien ja itse kuljettamiensa tuotteiden liikkumiseen, joiden kuljetukseen myyjä ei osallistu suoraan taikka muutoin kuin suoraan. Määränpäässä kannettavan valmisteveron periaate ei siis käy selvästi ilmi sellaisena kuin siitä on säädetty 10 artiklassa.
Jotkut elinkeinonharjoittajat ovat päätelleet tämän ilmeisen oikeudellisen tyhjiön perusteella, että tällaisessa liikkumisessa valmisteveroa täytyy maksaa ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on hankittu. Tämä johtopäätös on ristiriidassa niiden 8 artiklan säännösten kanssa, joiden mukaan valmisteveron alaisista tuotteista kannetaan valmistevero siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on hankittu, mikäli yksityishenkilö hankkii ne omiin tarpeisiinsa ja kuljettaa ne itse.
Tämä ongelma voidaan ratkaista tyydyttävällä tavalla vapauttamalla yksityishenkilöiden toteuttamat tai yksityishenkilöiden lukuun toteutetut kuljetukset. Huomautettakoon, että tämä vapauttaminen ei 3.4.2 kohdassa (Yksityishenkilöiden lukuun kuljetettavat tuotteet -otsikon alla) esitetyistä syistä koske tupakkatuotteita.
Sisämarkkinoiden perustamisesta ja siis direktiivin 92/12/ETY 7-10 artiklan säännösten voimaantulosta on kulunut kymmenen vuotta. Vaikka on totta, että näissä säännöksissä tarkoitettu yhteisön sisäinen liikkuminen edustaa vain hyvin pientä osaa kaikesta yhteisön sisäisestä valmisteveron alaisten tuotteiden liikkumisesta, on kuitenkin syytä korostaa, että niissä ovat osallisina pääasiallisesti yksityishenkilöt ja pienet elinkeinonharjoittajat, joilla ei ole käytettävissään kaupankäynnin edellyttämää infrastruktuuria eikä huomattavia rahoitusvaroja.
Kuten 4 kohdassa luetellut ongelmat osoittavat, näillä toimijoilla, jotka ovat erityisen tietoisia sisämarkkinoiden niille tarjoamista mahdollisuuksista, on vaikeuksia noudattaa 7-10 artiklassa mainittuja soveltamismenettelyjä tai edes ymmärtää joidenkin näihin artiklojen perustana olevien verotusperiaatteiden asianmukaisuutta.
On itse asiassa todettava, että 7-10 artiklan nykyinen sanamuoto on mahdollistanut kansalliset tulkinnat, joiden mukaisesti eri jäsenvaltiot ovat antaneet kyseisten artiklojen säännöksille väljempiä tai päinvastoin tiukempia määritelmiä. Komissio katsoo, ettei tämä tilanne johdu pelkästään näiden artiklojen tekstin vaikeaselkoisuudesta, vaan pikemminkin joidenkin sellaisten jäsenvaltioiden protektionismista, jotka pyrkivät budjettivaroihinsa liittyvien etujen turvaamiseksi rajoittamaan mahdollisimman paljon sisämarkkinoihin liittyvän tavaroiden vapaan liikkuvuuden vaikutusta.
Vaikka yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kautta olisikin mahdollista päästä ennen pitkää 7-10 artiklasta yhteiseen tulkintaan, komissio katsoo, että lainsäätäjän eli neuvoston tehtävä on antaa tarvittavat vastaukset. Siksi onkin valmisteltu lakiehdotusta (katso tämän kertomuksen liitteenä oleva direktiiviehdotus), joka perustuu samoihin periaatteisiin kuin nykyiset artiklat, eli:
- tarpeeseen kantaa valmistevero määräjäsenvaltiossa silloin, kun valmisteveron alaisilla tuotteilla on kaupallinen tarkoitus,
- sisämarkkinoiden yleisiin periaatteisiin, joiden mukaan yksityishenkilöiden ei-kaupallisessa tarkoituksessa suorittamissa kuljetuksissa valmistevero peritään ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on hankittu.
Edellä mainitun lakiehdotuksen lisäksi komissio katsoo, että 4 luvussa mainittujen valmisteveron palauttamiseen liittyvien ongelmien huomioon ottaminen edellyttää asetuksen (ETY) N:o 3649/92 muuttamista. Tämän kertomuksen liitteenä on myös sitä koskeva luonnos.
Direktiivin 92/12/ETY 7-10 artikla
7. Jos valmisteveron alaiset tuotteet, jotka on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, toimitetaan toiseen määräpaikkaan samassa jäsenvaltiossa toisen jäsenvaltion alueen kautta käyttämällä aiheellista reittiä, on käytettävä 4 kohdassa tarkoitettua asiakirjaa.
8. Edellä 7 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa:
a) lähettäjän on ennen tavaroiden lähettämistä tehtävä ilmoitus valmisteveroihin liittyvästä valvonnasta vastaaville lähtöpaikan veroviranomaisille;
b) vastaanottajan on vahvistettava tavaroiden vastaanottaminen valmisteveroihin liittyvästä valvonnasta vastaavien määräpaikan veroviranomaisten antamien ohjeiden mukaan;
c) lähettäjän ja vastaanottajan on suostuttava kaikenlaiseen valvontaan, jolla niiden oman maan veroviranomaiset voivat varmistua siitä, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu.
9. Jos valmisteveron alaiset tuotteet liikkuvat taajaan ja säännöllisesti 7 kohdassa tarkoitettujen edellytysten mukaisesti, jäsenvaltiot voivat kahdenvälisellä sopimuksella sallia 7 ja 8 kohdasta poikkeavan yksinkertaistetun menettelyn.
- savukkeet 800 kappaletta
- pikkusikarit (sikarit, joiden enimmäispaino on 3 grammaa kappaleelta) 400 kappaletta
- sikarit 200 kappaletta
- piippu- ja savuketupakka 1,0 kilogrammaa;
- alkoholipitoiset juomat 10 litraa
- välituotteet 20 litraa
- viinit (joista enintään 60 litraa kuohuviinejä) 90 litraa
- oluet 110 litraa.

References: tuomioistuin 
 tuomioistuin 
 tuomioistuin 
 tuomioistuin 
 tuomioistuin 
 tuomioistuin