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Timestamp: 2018-10-22 19:22:17+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1994/2009, 08-10-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1994/2009 de 08 de Octubre de 2009
Núm. Resolución: 00/1994/2009
Dietas y asignaciones para gastos exceptuadas de gravamen. Unificación de criterio.
Las cantidades abonadas en concepto de indemnización por navegación en aguas extranjeras percibidas por el personal de buques de la Armada no tienen la condición de dieta en el sentido del artículo 9.A. 3 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, se trata de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos al Impuesto
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (08/10/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterios interpuesto por LA DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio, a efecto de notificaciones, en Madrid, calle Infanta Mercedes, nº 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de septiembre de 2008 en expedientes ... y ... acumulados, por reclamación interpuesta por D. ... en asunto referente a IRPF ejercicios 2003 y 2005.
PRIMERO: El obligado tributario D. ... presentó ante la Administración de ... de la AEAT solicitud de rectificación de autoliquidación referente a IRPF ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006 señalando que había incluido como rendimientos del trabajo las cantidades abonadas en concepto de "aguas extranjeras" y "GSE Antártida" percibidas mientras estuvo embarcado en el buque de Investigación Oceanográfica ... en su condición de funcionario público dependiente del Ministerio de Defensa, cantidades que estarían exentas de acuerdo con el artículo 8. A 3 b) del Real Decreto 214/99, que dispone la exención de las cantidades abonadas en exceso a los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, aportando en apoyo de sus pretensiones diversas resoluciones estimatorias de otras Administraciones en supuestos similares.
La Oficina Gestora dicta acuerdo con fecha 7 de julio de 2008 denegando la solicitud de rectificación de la autoliquidación del interesado relativa a IRPF 2005. En la argumentación de la resolución señalaba la Oficina Gestora :
"En el presente caso nos encontramos ante un funcionario que no se encuentra destinado en el extranjero (tan sólo participa a bordo de un buque en una misión fuera de aguas territoriales españolas) y que no ha sufrido en su patrimonio perjuicio alguno que deba ser compensado, pues no se ve afectado por las diferencias culturales, económicas, geográficas, climáticas y de todo tipo, que sí afectan a un funcionario que abandona su país de origen y se instala (con su familia) en un país extranjero y vive de modo permanente allí. No consta, ni el recurrente ha probado, que las retribuciones percibidas por el concepto de "aguas extranjero " Y "S.G.E. Antartida", se hayan calculado teniendo en cuenta la aplicación de los módulos y las indemnizaciones previstas en los artículo 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995 de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero; y nada tienen que ver con la indemnización prevista en el artículo 25 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, por razón del servicio, que afecta exclusivamente a los gastos de instalación del personal destinado en el extranjero, pues no existe un destino en el extranjero que requiera instalación en otro país. Por ello esta Oficina Gestora considera que no resulta aplicable la exención del art. 8.A.3.b) del Reglamento del IRPF a las retribuciones percibidas por los conceptos de "aguas extranjero 175" Y "S.G.E. Antartida". Conviene precisar que este último concepto es calificado como "gratif. Serv. Extraordinarios" en el certificado emitido por el Jefe de la Sección de Retribuciones de la Intendencia de ..., que se aportó junto con el recurso".
A continuación la Oficina Gestora se refiere en dicha resolución a la normativa que resulta aplicable y a las razones que determinan que en este caso no sea aplicable la exención prevista en el artículo 8.A.3.b) y señala respecto de las resoluciones estimatorias aportadas por el recurrente que "si bien es cierto que algunos casos aislados similares al que nos ocupa han sido estimados en vía administrativa también es cierto que la mayoría de ellos han sido desestimados. Debe tenerse en cuenta que son centenares los funcionarios de las Fuerzas Armadas que se encuentran en esta situación cada año, y que a todos ellos el pagador (Ministerio de Defensa), que lógicamente conoce perfectamente la naturaleza de esos complementos, les practica retención y los declara con clave A (rentas sujetas al IRPF) en la declaración anual de percepciones y retenciones, modelo 190". Por último se remite la Oficina Gestora a diversas resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos y Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que desestiman recursos en los que se plantean idénticas cuestiones a la aquí resuelta.
SEGUNDO: Contra dicha desestimación interpuso el interesado reclamación económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ... Éste actuando en órgano unipersonal resuelve reclamación ... y acumulada en fecha 26 de septiembre de 2008 estimando las pretensiones del recurrente y señala que:
"La cuestión que se suscita estriba en determinar si las cantidades percibidas por el reclamante en concepto de "aguas extranjeras" percibidas mientras estuvo embarcado en el buque de Investigación Oceanográfica ... en su condición de funcionario público dependiente del Ministerio de Defensa, están sometidas a gravamen por el IRPF o por el contrario no deben ser objeto de gravamen como reclama el interesado al amparo del artículo 8. A 3 b) del Real Decreto 1775/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone la exención. Así, dicho precepto dispone que "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1° El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón de servicio.
En el caso que nos ocupa el reclamante alega percibir retribuciones extraordinarias en su calidad de funcionario público cuando se encuentra destinado en el extranjero, cantidades que este Tribunal entiende que tienen la consideración de dietas exceptuadas de gravamen al amparo de lo dispuesto en el artículo antes transcrito, en cuanto suponen un exceso sobre las que obtendría de hallarse destinado en España, procediendo en consecuencia, practicar liquidación provisional minorando los rendimientos del trabajo declarados en el importe de las percepciones no sujetas al Impuesto y acordando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el reclamante."
TERCERO: Notificada dicha resolución en fecha 17 de octubre de 2008 al Departamento de Gestión Tributaria, éste la considera gravemente dañosa y errónea y acuerda interponer contra la misma, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Acompañando escrito de alegaciones en el que en síntesis señala que en este caso las retribuciones percibidas por el contribuyente por el concepto de "indemnizaciones por navegación en aguas extranjeras", no han sido calculadas teniendo en cuenta la aplicación de los módulos y las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995 de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero; y tampoco se corresponden con la indemnización prevista en el artículo 25 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, por razón del servicio, que afecta exclusivamente a los gastos de instalación del personal destinado en el extranjero, pues no existe un destino en el extranjero que requiera instalación en otro país. Y por tanto entiende el Departamento que no resulta aplicable la exención del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF. Solicitando de este Tribunal Económico-Administrativo Central la unificación de criterio en el sentido de declarar que:
"Las cantidades abonadas en concepto de indemnización por navegación en aguas extranjeras percibidas por el personal de buques de la Armada, no tienen la condición de dieta en el sentido del artículo 9. A. 3 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, se trata de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos al Impuesto."
CUARTO: Notificada al interesado D. ... la interposición de recurso extarordinario de alzada para la unificación de criterio en el expediente en cuestión, éste procede a formular alegaciones y señala que durante el ejercicio 2005, permaneció destinado a borde del buque oceanográfico ... en su condición de funcionario público español dependiente del Ministerio de Defensa, siendo frecuente dentro del plan de Navegación del mencionado buque la realización de campañas en la Antártida por lo que percibe junto a su sueldo unas retribuciones económicas en concepto de dietas para sufragar los gastos y perjuicios económicos que le ocasiona su estancia en el extranjero, partidas denominadas "Aguas Extranjeras" y "G.S.E Antártida" que se devengan exclusivamente durante el tiempo que esté destinado en el extranjero y como compensación económica.
Añade el contribuyente diversas resoluciones en las que la Agencia Tributaria, Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia han atendido a las pretensiones del contribuyente en situaciones idénticas o similares a las del recurrente.
Respecto de las cantidades percibidas como "aguas extranjeras" no se ha discutido que se trata de cantidades que se devegan cuando el funcionario se haya desplazado en el extranjero a bordo de un buque de la Armada cumpliendo servicios para el Ministerio de Defensa, y por tanto se cumplen todos los requisitos que señalan los artículos 1 al 4 del RD 6/1995 y esas cantidades se enmarcan en el supuesto previsto en el Reglamento del IRPF. Y en cuanto a la "gratificación por servicios extraordinarios Antártida" el recurso guarda silencio pero señala el recurrente que es una asignación económica que percibió el recurrente durante su destino en el extranjero a bordo del buque "..." en su estancia en la Antártida y en conseceuncia también le resultaría aplicable la discutida exención.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea por el Director del Departamento de Gestión si las cantidades percibidas por el contribuyente en concepto de "aguas extranjeras" estarían exentas en virtud del artículo 8 A.3.b del Reglamento del Impuesto.
SEGUNDO: De los hechos reflejados en el expediente hay que destacar que consta en el mismo las nóminas del obligado tributario del ejercicio 2005. En algunas de los meses éste percibía además de los conceptos retributivos comunes como sueldo base, trienios, complemento general específico etc otras partidas "extraordinarias". Así en la nómina de algunos meses figuran otras partidas retributivas: "aguas extranjero 175" y/o "GSE Antártida" (Gratificación Servicios Extraordinarios Antártida). En el certificado aportado por el contribuyente de la Sección de Retribuciones de la Intendencia de ... se indica que el obligado percibió en concepto de: "aguas internacionales" y "gratificación por servicios extraordinarios" durante el año 2005 las cantidades que se indican, habiéndose practicado retención sobre el total de retribuciones, incluidas éstas.
En el escrito de solicitud de rectificación de IRPF, referido a los ejercicios 2003-2006, el interesado solicitaba que se rectificasen las mismas en el sentido de dejar exentos de gravamen las asignaciones económicas percibidas en concepto de "aguas extranjeras" y "G.S.E Antártida" señalando que éstas eran dietas que percibía junto a su sueldo para sufragar los gastos y perjuicios económicos que les ocasiona su estancia en el extranjero.
Asimismo consta en el expediente la resolución desestimatoria de la oficina gestora relativa a IRPF 2005, que señala que no resulta aplicable la exención del artículo 8.a.3.b) del Reglamento del IRPF a las retribuciones percibidas por los conceptos de "aguas extranjeras" y "GSE Antártida".
Contra dicha resolución interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., sin que conste la formulación de alegaciones tras la puesta de manifiesto del expediente. No obstante, lo anterior, el Tribunal entró a resolver el expediente señalando como cuestión planteada si las cantidades percibidas por el reclamante en concepto de "aguas extranjeras" mientras estuvo embarcado en el buque de Investigación Oceanográfica "...", en su condición de funcionario público dependiente del Ministerio de Defensa, están sometidas a gravamen por el IRPF o por el contrario no deben ser objeto de gravamen al amparo del artículo 8.a.3.b). Por tanto el TEAR al plantear la cuestión se refería sólo a la partida "aguas extranjeras" y al resolver se refiere con carácter general a las retribuciones extraordinarias que el contribuyente percibe en su calidad de funcionario público cuando se encuentra destinado en el extranjero.
El recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio planteado por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria plantea como cuestión a dirimir si las cantidades percibidas por el contribuyente en concepto de "indemnización por navegación en aguas extranjeras" están o no incluidas en las cantidades exoneradas de gravamen según el mencionado artículo 8.A.3.b). no refiriéndose ya el recurso a la partida "GSE Antártida"
TERCERO: El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en su punto 1º:
Asimismo el artículo 8.A.3.b).1º del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, establece a su vez:
"Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4.º, 5.º y 6.º del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio".
Actualmente esta regulación se recoge en los mismos términos en el artículo 9.A.3b) del reglamento aprobado por RD 439/2007.
La cuestión planteada estriba en determinar si las cantidades percibidas por el contribuyente en concepto de "aguas extranjeras" podría encuadrarse en las cantidades que según el mencionado precepto tendrían la consideración de dietas exoneradas de gravamen: Ya sea por encuadrarse dentro de las indemnizaciones previstas en los artículos 4º, 5º y 6º del Real Decreto 6/1995 o bien por tratarse de la indemnización por razón de servicio prevista en el artículo 25 del RD 462/2002.
CUARTO: El mencionado Real Decreto 6/1995 regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, su artículo 1º en redacción contenida en el Real Decreto 3450/2000 establece que:"
"Las normas contenidas en este Real Decreto son de aplicación al personal funcionario civil y militar de la Administración General del Estado, que se halle destinado en las misiones diplomáticas, representaciones permanentes ante organizaciones internacionales, oficinas consulares e instituciones y servicios de la Administración General del Estado en el extranjero, así como en aquellos puestos de trabajo de los distintos Departamentos que se recojan en las correspondientes relaciones de puestos de trabajo con residencia en el exterior cuando así sea expresa y previamente autorizado por el Ministerio de Asuntos Exteriores".
Los artículos 4, 5 y 6 del mismo recogen una serie de indemnizaciones que se conceden a funcionarios destinados en el extranjero por diversos motivos en los siguientes términos:
Artículo 4.º. "1. A fin de equiparar el poder adquisitivo y de compensar la disminución de la calidad de vida, derivados de las distintas condiciones que se dan en los países de destino en relación con las existentes en España, los funcionarios en el extranjero percibirán una indemnización por tales conceptos, que se determinará mediante la aplicación a sus retribuciones de los siguientes módulos:
2. El Ministro de Economía y Hacienda, previa consulta con los Ministerios interesados, fijará los módulos a que se refiere el apartado anterior del presente artículo y procederá a su actualización, al menos anual, comunicando a los distintos Departamentos ministeriales los correspondientes valores (...)"
Artículo 5.º: "1. Los funcionarios que ocupen puestos de trabajo que conlleven gastos significativos de representación recibirán una indemnización por este concepto, cuya cuantía se fijará en función del puesto desempeñado. 2. Los puestos de trabajo con derecho a indemnización por representación serán determinados por el Ministerio de Economía y Hacienda, previa consulta con los Ministerios interesados".
Artículo 6.º:" 1. Los funcionarios destinados en países en los que los estudios cursados en su sistema público educativo presenten, por razones de índole lingüística, cultural o pedagógica, grandes divergencias con los oficialmente vigentes en cada momento en España, podrán obtener una indemnización por cada hijo o menor a cargo, de menos de veinte años, efectivamente escolarizado en el país de destino. 2. (...)".
La finalidad de la exención recogida en el artículo 8.A.3 b) (9.A.3b en la redacción dada por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo) es exonerar de gravamen los excesos que perciben los funcionarios destinados en el extranjero respecto de las retribuciones que hubieran obtenido de tener su destino en territorio nacional. Estas cantidades se conciben como indemnizaciones que vienen a compensar al perceptor por razones diversas:
- el artículo 4 recoge una indemnización que tiene por objeto la equiparación del poder adquisitivo para paliar los efectos derivados de los tipos de cambio y de las variaciones de los precios entre el país de destino y España y una compensación por la pérdida de calidad de vida derivada del traslado al extranjero.
- el artículo 5 recoge una indemnización por gastos de representación para los funcionarios cuyo puesto lo exija y
- el artículo 6 recoge una indemnización por los estudios de los hijos de los funcionarios desplazados.
Por otra parte el artículo 25 del Real Decreto 462/2002 sobre indemnizaciones por razón de servicio recoge una indemnización que tiene por objeto compensar los gastos de instalación del personal destinado en el extranjero: "1. El personal a que se refiere el apartado 1 del artículo 24 del presente Real Decreto, cuando sea destinado de España al extranjero por un período previsto como superior a dieciocho meses o, en dichas condiciones cambie en él de población por razón de nuevo destino, tendrá derecho, en concepto de gastos de instalación, a percibir para cada traslado y por una sola vez, una cantidad con los siguientes límites máximos calculados sobre los devengos totales anuales que le correspondan en su nuevo destino por retribuciones, excluidas las de carácter personal derivadas de la antigüedad, y por la indemnización regulada en el artículo 4.º del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, aplicándose para el cálculo de ésta los módulos vigentes en el lugar de destino en el momento de la toma de posesión: 8 por 100 en el caso de que sean uno o dos los miembros de la unidad familiar que se trasladen, 10 por 100 para cuando sea tres o cuatro el número de dichos miembros, y 12 por 100 cuando lo sean en mayor número a cuatro.
2. Igualmente, tendrá derecho a percibir indemnización por gastos de instalación según los criterios fijados en el apartado anterior el personal que regrese a España desde un puesto de destino en el extranjero a un puesto del territorio nacional, si ha superado un período de permanencia en el extranjero de un mínimo de cuatro años, entendiéndose por tal el de tiempo efectivo en el destino, o al cumplir el tiempo máximo de permanencia continuada en un mismo destino previsto en la reglamentación de personal aplicable"
QUINTO: De las alegaciones formuladas por el obligado tributario tanto en vía de gestión como ante este Tribunal se desprende que éste entiende que las referidas retribuciones percibidas por el funcionario público dependiente del Ministerio de Defensa y destinado a bordo del buque Hespérides se benefician de la exoneración prevista en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del IRPF (en la redacción actual artículo 9.A.3.b) por estar incluidas en las previstas en el artículo 4 del Real Decreto 6/1995 (del régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero) es decir aquellas indemnizaciones concedidas a los funcionarios destinados en el extranjero que tienen por objeto equiparar el poder adquisitivo o compensarle de la pérdida de calidad de vida derivada del traslado.
Ahora bien para que dicha exención le resultase aplicable al contribuyente éste tendría que tener la condición de funcionario español destinado en el extranjero. El precepto en cuestión, artículo 8.A.3.b) del Reglamento, exige para su aplicación que el perceptor de la renta tenga la condición de contribuyente por el IRPF, es decir que tenga en España su residencia habitual de acuerdo con el artículo 9 de la Ley 40/1998 del IRPF, y que sea un trabajador destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial esté sito en el extranjero. Para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que a efectos laborales exista un cambio de centro de trabajo, un traslado del mismo en el sentido señalado por el artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores. Lo que no ocurre en el supuesto discutido, en el que el trabajador es un funcionario público español destinado a bordo de un buque en cuyo Plan de Navegación en ocasiones es enviado a cumplir misiones en el extranjero.
De acuerdo con lo anterior y tal y como señala el Departamento de Gestión al contribuyente le resulta de aplicación el Reglamento de Retribuciones de las Fuerzas Armadas. Dicho Reglamento tanto en la redacción contenida en el Real Decreto 662/2001, como en la redacción contenida en el Real Decreto 1314/2005 vigente desde 6 de noviembre de 2005, se contempla de forma separada las retribuciones del personal militar destinado en el extranjero de las retribuciones del personal militar que estando destinado en España participa en campañas concretas, en maniobras o navegaciones.
Así el artículo 12 del RD se refiere al personal militar destinado en el extranjero cuyas retribuciones se determinan según el mencionado RD 6/1995. Así según el artículo. "Artículo 12 RD 1314/2005: "El personal militar destinado en el extranjero percibirá sus retribuciones según lo previsto en el Real Decreto 6/1995 , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero. Al personal destinado en misiones diplomáticas, representaciones o misiones permanentes, delegaciones, oficinas consulares, e instituciones y servicios de la Administración del Estado en el exterior que ocupe puestos incluidos en las relaciones de puestos de trabajo le será de aplicación lo dispuesto en el artículo anterior. El personal destinado en unidades y programas percibirá, además de las retribuciones básicas que le correspondan, el complemento de empleo establecido en el artículo 3 y, en función de su empleo, el complemento específico establecido en el anexo V."
Y el artículo 19 recoge las retribuciones del personal militar que teniendo su destino en España participa en navegaciones o en maniobras. Artículo 19 del RD 1314/2005. Personal militar que participe en navegaciones, maniobras o ejercicios: " El personal de las Fuerzas Armadas que participe en navegaciones, maniobras o ejercicios no previstos en el artículo anterior, percibirá las retribuciones básicas y las complementarias que le correspondan según su empleo y puesto. También percibirá una indemnización que retribuya las especiales condiciones que concurren en estas actividades. Para su cálculo se utilizará un porcentaje del sueldo, complemento de empleo y componente general del complemento específico, porcentaje que se fijará atendiendo a las condiciones en que se desarrollan las navegaciones, maniobras o ejercicios y en proporción al número de días de duración. Esta indemnización será incompatible con las indemnizaciones por razón del servicio previstas en el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, excepto en los casos en que tenga que alojarse en establecimientos privados, en los que se podrá percibir la dieta de alojamiento.
El Ministro de Defensa, a propuesta de la Comisión Superior de Retribuciones Militares y previo informe favorable del Ministerio de Economía y Hacienda, aprobará la cuantía de esta indemnización y sus criterios de asignación, atendiendo a su duración. Esta indemnización se devengará por días"
En términos muy similares quedaba recogido esta diferenciación en el Real Decreto 662/2001 en los artículos 16 y 18.
Por tanto las indemnizaciones que percibe el contribuyente en concepto de "aguas extranjeras" tienen la consideración de indemnización que pretende compensar al funcionario por su participación en navegaciones o en maniobras pero no son indemnizaciones que se satisfagan al militar para compensarle por tener su destino en el extranjero porque éste no tiene esa consideración de desplazado, y en consecuencia hay que concluir estimando las pretensiones del Director del Departamento de Gestión Tributaria en el recurso para la unificación de criterios interpuesto y señalar que las gratificaciones que perciben el contribuyente por navegación en aguas extranjeras no pueden entenderse encuadradas en los excesos a los que les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1775/2004 (actualmente contenida en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento aprobado mediante Real Decreto 439/2007) porque el contribuyente no tiene la consideración de funcionario destinado en el extranjero y en consecuencia las cantidades percibidas no se calculan según los módulos previstos en el Real Decreto 6/1995 que regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, no teniendo además dichas cantidades la consideración de dietas pues no vienen a compensar gastos sino que es una cantidad a tanto alzado que pretende compensar al contribuyente que se encuentra temporalmente embarcado. Y de acuerdo con todo lo anterior el Ministerio de Defensa consignó las cantidades satisfechas por estos conceptos al contribuyente bajo la denominación de "aguas internacionales" practicando la retención oportuna
SEXTO: En apoyo de lo anterior cabe citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares 369/2001:
"El exceso percibido tanto por funcionarios como por empleados de empresas destinados en el extranjero sobre la cantidad total que hubiesen obtenido en el caso de encontrarse destinados en España tenían la consideración de dietas o gastos exceptuados de gravamen -artículo 42.A).5 y 6 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ese precepto fue modificado por el Real Decreto 1009/1990 de 27 de julio, en vigor a partir del 1 de septiembre siguiente, y sobre ello volveremos aún más adelante.
En el punto 5 del apartado tres del artículo 4 de dicho Reglamento, aplicable al caso, aprobado por el RD 1841/1991de 30 de diciembre , se requería, en primer término, que el funcionario que percibiera la cantidad se encontrase destinado en el extranjero.
Además, también era preciso que la cantidad percibida excediera de lo que, destinado en territorio español, percibiría por sueldos, trienios, complementos e incentivos, a lo que aún debía sumarse un tercer requisito, en concreto, que el exceso percibido lo fuese como consecuencia de la aplicación de los módulos y de las indemnizaciones previstas en los artículos 3 a 5 del Real Decreto 1404/1986, de 23 de mayo, modificado por el Real Decreto 1239/1988 de 14 de octubre.
Pues bien, ocurre en el caso que el señor F., siendo pacífico que navegó por aguas del extranjero durante el ejercicio 1992, sin embargo, en modo alguno cabe entender a juicio de la Sala que se encontrase destinado en el extranjero conforme resulta del Real Decreto 1494/91 de 11 de octubre por el que se aprobaba el Reglamento General de Retribuciones del Personal de las Fuerzas Armadas, que se remite al Real Decreto 1404/1986.
Importa señalar que, aun cuando conforme a lo previsto en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto 1494/1991 el Real Decreto 1404/1986 es de aplicación al personal militar destinado en el extranjero, ante todo, es preciso que concurra el requisito de que se trate de personal destinado en el extranjero con carácter permanente.
La misión del señor F. a bordo del buque-escuela ... no es encuadrable entre las previstas en el Real Decreto 1404/1986, esto es, no se trata de destino en misión diplomática, ni en representación permanente ante Organización Internacional, ni en oficinas consulares o instituciones y servicios de la Administración del Estado en el extranjero.
Además, a la vista de las cuatro clases de complementos de la retribución que se contemplan en el Real Decreto 1404/1986, también se extrae la consecuencia de que no cabe su aplicación sino a quien vive de modo permanente en país extranjero y, por esa razón, se encuentra afectado por diferencias de índole cultural, económicas, geográficas, climáticas u otras posibles.
Ya se ha señalado que no cabe entender que el señor F. se encontrase destinado en el extranjero, pero es que tampoco las cantidades percibidas respondían a la aplicación de módulos sino que consistían en un tanto alzado, de modo que no eran asimilables a dieta y, en consecuencia, no daban lugar a exceso que no tributase. Además, la cantidad percibida no tiene por objeto compensar gastos sino retribuir el hecho del embarco y navegación por aguas extranjeras- Orden de 22 de abril de 1974.
El supuesto de discriminación que se ofrece en la demanda tampoco ayuda para sacar adelante la pretensión de estimación del contencioso por cuanto, en realidad, el tratamiento del que se tiene constancia no difiere del que se ha dado en el presente caso. Así lo revela la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de febrero de 1996 invocada por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda.
Con exclusión de los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, siempre dentro del límite reglamentariamente establecido, cualquier dieta o asignación para gasto de viaje se encuentra incluida entre las contraprestaciones estimadas por la Ley como rendimientos del trabajo.
Pues bien, una vez más señalamos que la indemnización en cuestión no resarcía gasto de manutención y estancia por desplazamiento ocasional fuera de la residencia de destino del señor F. sino que derivaba de navegar por aguas del extranjero embarcado en un buque de la Armada.
Finalmente, por lo que se refiere a la pretensión subsidiaria de la demanda, debe tenerse en cuenta que el mecanismo de la elevación al íntegro de la cantidad percibida por el señor F. se encuentra exceptuado por la Ley, por cuanto se trata aquí de retribución legalmente establecida -artículo 98.2 de la Ley 18/1991 aplicable al caso.
Y en sentido similar la Sentencia 506/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia:
"El recurrente, alega en su escrito de demanda, tras invocar el art. 16.1 de la Ley 40/1998 así como el art. 8 del Real Decreto 2141/1999 que el mismo percibió por el concepto " aguas extranjeras" las cantidades que obran en el expediente, solamente mientras estuvo destinado en el extranjero en la Fragata ..., por lo que deben ser consideradas como dietas exentas de gravamen por constituir un exceso sobre las retribuciones que obtendría de hallarse destinados en España.
Termina suplicando "se declare el derecho de Don ..., a que se sea reintegrada la cantidad de 2.311,74 € en concepto de liquidación por ingresos indebidos, más los intereses legales desde el momento de la interposición del recurso hasta su completa liquidación" (según suplico).
Con relación a la cuestión de fondo planteada, esto es, si la indemnización que percibe el personal de buques de la Armada por navegación en aguas extranjeras deben tener el tratamiento de dietas, y en consecuencia exentas de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.a.3.b) 1º del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF vigente. Añade que así lo ha entendido la delegación de la A. E. A. T. en ... respecto a tres compañeros, y la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en sentencia que aporta.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en Sentencia de 23/04/1999, y en la previa de 13 de febrero de 1996 Rec num. 7302/1994 en las que señala:
La cuestión fundamental que se plantea en el presente recurso contencioso es la que hace referencia a la tributación, como rendimiento del trabajo, de la cantidad percibida por el recurrente en exceso sobre sueldo, trienios y complementos a consecuencia de haber participado en las operaciones de embargo a ... decretado por Resolución de la ONU número 661, operación de embargo realizada durante el año 1991 en cumplimiento de la Orden dictada por el Señor Almirante Jefe del Estado Mayor de la Armada.
La pretensión del recurrente consiste básicamente en que se considere que las cantidades percibidas están exentas de gravamen y no sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ello por tener la consideración de dieta, aplicando para ello legislación de diverso rango que analizaremos posteriormente.
La Administración demandada, por contra, considera que debe desestimarse el recurso interpuesto por entender que las cantidades a las que se refiere el recurso están sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ello pues no tienen la consideración de dieta y, además, no pueden incluirse en lo dispuesto en el real Decreto 1404/1986 regulador de las retribuciones de los destinados en el extranjero.
El fundamento básico de la pretensión del recurso consiste en considerar encuadrable la cantidad percibida como exceso sobre sueldo, trienio y complementos en el RD 1404/1986 pero el artículo 1º de dicha norma define claramente su ámbito de aplicación al entender que se aplica "al personal funcionario incluido en el ámbito de aplicación de la Ley 30/1984 (como después se indicará, se amplía al personal militar) que se halle destinado en las misiones diplomáticas, representaciones permanentes ante organizaciones internacionales, oficinas consulares e instituciones y servicios de la Administración del Estado en el extranjero" y en ninguno de estos apartados es encuadrable la misión del recurrente a bordo de un buque de la Armada española durante aproximadamente tres meses en misión de paz en aguas del Mar ...
Además, este Real Decreto recoge cuatro clases de complementos de la retribución de los funcionarios que se suma a las retribuciones que percibirían, además del complemento de destino, de estar destinados en España:
- Módulo de equiparación del poder adquisitivo para paliar los efectos del tipo de cambio y las diferencias de los niveles de vida (art. 3º).
- Módulo de calidad de vida que atiende a factores como lejanía, clima, incomunicación geográfica o cultural, situación de violencia o guerra, etc. (art. 3º).
- Indemnización por gastos de representación en caso de que el puesto desempeñado lo exija (art. 4º).
- Indemnización por estudios que retribuye los inconvenientes de las diferencias de planes de estudios que se vean obligados a cursar los hijos de los funcionarios españoles destinados en el extranjero (art. 5º).
Ninguno de estos conceptos son retribuibles para un funcionario como el ahora recurrente que no vive en un país extranjero que se limita a participar a bordo de un buque español en una misión en el extranjero y que no se ve afectado por las diferencias culturales, económicas, geográficas, climáticas y de todo tipo que sí afectan a un funcionario que abandona su país de origen y se instala (con su familia) en un país extranjero y vive de modo permanente allí. Ningún perjuicio ha sufrido en su patrimonio el recurrente por participar en la misión de paz de referencia y no se precisa acomodar su retribución por este concepto, por lo que no resulta de aplicación el Real Decreto 1404/1986.
Por aplicación de lo establecido en el artículo 72.1 de la Ley 17/1989 de Régimen de Personal de las Fuerzas Armadas, tiene la consideración de destino la participación del militar en misiones para mantener la paz y seguridad internacionales; en parecido sentido, el artículo 21.1 e) del Real Decreto 273/1990 que recoge el Reglamento de situaciones administrativas del personal militar profesional, considera en servicio activo al militar de carrera que participe en misiones para mantener la paz y la seguridad internacionales. Ello no permite, en contra de lo mantenido por el recurrente en el escrito de demanda, considerar aplicable el Real Decreto 1404/1986 y ello pues el artículo 1º de dicho Real Decreto exige que el destino reúna dos condiciones que no concurren en el caso de autos:
1ª Que sea permanente, en el caso presente duró dos meses aproximadamente.
2ª Que sea destino en misiones diplomáticas, organizaciones internacionales, oficinas consulares o servicios de la Administración del Estado en el extranjero; condición que tampoco concurre en el caso presente.
La propia naturaleza de las cantidades percibidas y de las que se discute su tributación en el Impuesto sobre la Renta impide considerarlas excluidas del impuesto; téngase en cuenta que según la Orden 018 que recoge las instrucciones económicas necesarias para el desarrollo de las operaciones en la crisis de Irak, esas cantidades se califican como gratificaciones por servicios extraordinarios, y en ningún caso se califican como dietas ni como percepciones encuadrables dentro del Real Decreto 1404/1986(NFL001201) que recoge la regulación del régimen de retribuciones de los destinados en el extranjero y el término "retribuciones" tiene un sentido claro de algo que es estable y duradero en el tiempo, lo que es distinto de una gratificación puntual por una prestación determinada y concreta (como la del caso objeto de autos).
Por tanto, debe considerarse que las cantidades percibidas por el recurrente están sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ello por considerar que se incluyen dentro del concepto de rendimientos del trabajo a que se refiere el artículo 14 de la Ley 44/1978 (vigente durante el ejercicio de 1991) que son definidos como: "Contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriva directa o indirectamente de su trabajo personal".
Además, según lo establecido en el artículo 41 del Reglamento (RD2384/1981) las cantidades percibidas por el recurrente se considerarán rendimientos del trabajo al incluirse dentro del apartado c) del párrafo primero: Gratificaciones o incentivos. Y ello pues la denominación utilizada por la Orden 018 coincide totalmente con la que se recoge en este apartado del artículo 41 del Reglamento.
En ningún caso pueden considerarse dietas ni gastos de viaje y ello pues el artículo 9º del Real Decreto 236/1988 sólo considera como tal la cantidad que se devenga diariamente para satisfacer los gastos que origina la estancia fuera de la residencia oficial. En el caso que nos ocupa, el recurrente no ha acreditado ningún gasto a consecuencia de la participación en la misión a la que fue destinado, no consta que haya realizado ningún suplido ni en concepto de manutención ni de alojamiento por lo que no puede entenderse que haya percibido dietas. Además, las dietas están sujetas a tributación en la cantidad que exceda de las empleadas para manutención y alojamiento según resulta del artículo 42 del Reglamento, y además precisan justificación en determinados tramos.
En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 20/11/2003 establece: "Se interpone el presente recurso por el Procurador de los Tribunales, don G. A. C., en representación de don J. D., contra la resolución del TEAF de ..., de 17 de octubre de 2001, por el que se estimaba en parte la reclamación, núm. ..., y se desestimaba la reclamación ..., anulando la liquidación provisional practicada por el IRPF, del ejercicio 1995, debiendo sustituirse por otra en la que como rendimientos de trabajo personal y retenciones adicionales se incluyan únicamente las diferencias entre las cantidades consignadas en la declaración, modelo 190, relativa a dicho ejercicio y las contenidas en la certificación al efecto aportada por el sujeto pasivo junto con su declaración, así como la retención practicada sobre ella.
Funda la parte actora en la disconformidad a Derecho de las citadas resoluciones administrativas, en cuanto que no exceptúan de gravamen la retribuciones percibidas por el recurrente durante los ejercicios 1995 y 1996, por su permanencia en misiones de la ONU en ..., de conformidad con lo previsto en el artículo 4º, apartado tres, número 4, del Decreto foral de Guipúzcoa 21/92 de 25 de febrero; y solicita el dictado de una sentencia estimatoria del recurso, por la que se anulen las resoluciones impugnadas y se declare su derecho a obtener la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, con posterioridad al 26 de octubre de 1999, más los intereses de demora y gastos de aval satisfechos.
La Administración demandada se opone a cuantos fundamentos y pretensiones deduce la parte actora e interesa el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso, por la que se confirmen las resoluciones impugnadas.
La única cuestión que debe abordarse consiste en determinar si han de exceptuarse o no de gravamen la retribuciones percibidas por el recurrente durante los ejercicios 1995 y 1996, por su permanencia en misiones de la ONU en ..., de conformidad con lo previsto en el artículo 4º, apartado tres, número 4, del Decreto Foral de Guipúzcoa, 21/1992 de 25 de febrero, según el cual "tendrá la consideración de dieta exceptuada de gravamen el exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 3º, 4º y 5º del Real Decreto 1404/1986 de 23 de mayo, modificado por el Real Decreto 1239/1988 de 14 de octubre.
El mismo apartado Tres -Gastos de manutención y estancia-, en su número 1, dispone que "salvo en los casos previstos en los números 4 y 5 siguientes, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a ciento ochenta y tres días a un municipio distinto del lugar del trabajo habitual -como es el caso de autos-, no se considerarán exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje correspondientes a gastos de manutención y estancia en el mismo".
El Real Decreto 1404/1986, de 23 mayo, por el que se aprueba el Régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, regula en sus artículos 3º, 4º y 5º los conceptos en virtud de los cuales ha de incrementarse la retribución total íntegra -suma de las retribuciones básicas, complemento de destino y complemento específico-, que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, como son el módulo de equiparación del poder adquisitivo, que paliará los efectos de los tipos de cambio y las diferencias de los niveles de precios, entre los países de destino y España, y se determinará mediante el estudio de indicadores internacionales adecuados; el módulo de calidad de vida, que estará en función de factores como lejanía, clima, insalubridad, incomunicación geográfica o cultural, situación de violencia o guerra, inseguridad ciudadana, insuficiencia de los servicios públicos y otros similares que puedan disminuir la calidad de vida del funcionario en relación a España; los gastos significativos de representación; los estudios de los hijos cursados en Centros públicos que pudieran presentar, por razones de índole lingüística, cultural o pedagógica, grandes divergencias con los oficialmente vigentes en cada momento en España.
De la lectura de los preceptos indicados claro resulta que el supuesto enjuiciado, retribuciones percibidas por el recurrente, funcionario público perteneciente al Cuerpo de la Guardia Civil, en concepto de "devengos extraordinarios por comisión de Servicio en el extranjero (desarrollo de la misión ONUSAL en ...)", conforme a certificación del Teniente Coronel Primer Jefe de la 2113ª Comandancia de la Guardia Civil, de 25 de octubre de 2002 -folio 13 del ramo de prueba de la parte demandante- no se corresponden con los señalados conceptos retributivos que el Real Decreto 1404/1986, de 23 mayo, incluye en sus artículos 3º, 4º y 5º, y a los que el Decreto Foral de Guipúzcoa, 21/1992 , de 25 de febrero, atribuye la consideración de dietas exceptuadas de gravamen, como con acierto concluye la Administración demandada".
Teniendo en cuenta el principio de unidad de doctrina, la existencia de sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia, y que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia contempla el supuesto de que el servicio se haya prestado en el Buque Escuela ... al que se atribuye la condición de embajada-escuela que no ostenta el buque de la armada en el que el recurrente ha prestado sus servicios, procede la desestimación del recurso".
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en virtud del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterios interpuesto por LA DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de septiembre de 2008 en expedientes ... y ... acumulados, por reclamación interpuesta por D. ... en asunto referente a IRPF ejercicios 2003 y 2005. ACUERDA: 1) estimarlo y resolviendo la resolución impugnada, declarar que, en unificación de criterio, las cantidades abonadas en concepto de indemnización por navegación en aguas extranjeras percibidas por el personal de buques de la Armada, no tienen la condición de dieta en el sentido del artículo 9.a .3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por tanto, se trata de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos del Impuesto. 2) respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna.
Resolución No Vinculante de DGT, 0786-04, 26-03-2004
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 26/03/2004 Núm. Resolución: 0786-04
Resolución de TEAC, 00/608/2006, 20-12-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 20/12/2007 Núm. Resolución: 00/608/2006
Resolución No Vinculante de DGT, 2291-00, 11-12-2000
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 11/12/2000 Núm. Resolución: 2291-00

References: Resolución 
 artículo 9
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 artículo 8
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 artículo 25
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 artículo 8
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 artículo 25
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 artículo 8
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 artículo 8
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 artículo 4
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 artículo 9
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 artículo 1
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 artículo 21
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 artículo 1
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 artículo 41
 artículo 41
 artículo 9
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 artículo 42
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 artículo 4
 artículo 4
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 artículo 9
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