Source: http://kraken.slv.cz/9Afs74/2014
Timestamp: 2018-09-23 01:42:15+00:00

Document:
9Afs74/2014
9 Afs 74/2014-137
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: RWE GasNet, s.r.o., se sídlem Klí¹ská 940, Ústí nad Labem, zast. Mgr. Jakubem ©otníkem, advokátem se sídlem ©ikulova 17, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 9. 11. 2012, è. j. 5956/12-1200-601251, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 12. 2013, è. j. 31 Af 5/2013-66,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta jeho ¾aloba proti shora oznaèenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen odvolací orgán ). Odvolací orgán zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 17. 4. 2012, è. j. 193317/12/228914602848 (dále jen dodateèný platební výmìr ), tak, ¾e sní¾il novì stanovený základ danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 z èástky 185 216 000 Kè na 184 184 000 Kè, tedy o 1 032 000 Kè ménì, dále sní¾il vymìøenou daòovou povinnost z èástky 38 895 360 Kè na èástku 38 678 640 Kè, tedy o 219 720 Kè ménì. Dodateèným platebním výmìrem byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 0 Kè, aèkoliv v dodateèném daòovém pøiznání ¾ádal o vrácení pøeplatku ve vý¹i 12 305 580 Kè z dùvodu dodateènì uplatnìných daòovì uznatelných výdajù (nákladù) ve vý¹i 58 597 304 Kè.
[2] Stì¾ovatel po¾aduje daòové uplatnìní èásti úèetních odpisù majetku, jako¾to daòovì uznatelných nákladù prostøednictvím ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a to do vý¹e kryté souvisejícími výnosy. Za ty pova¾uje výnosy, které mu stanovuje v rámci své pravomoci Energetický regulaèní úøad.
[3] Pøedmìtem jeho èinnosti je distribuce zemního plynu. Pøevá¾nou èást výnosù tvoøí výnosy za distribuèní poplatky. Jedná se o podnikání na regulovaném trhu s plynem, podmínky podnikání na tomto trhu jsou upraveny zákonem è. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvìtvích a o zmìnì nìkterých zákonù (energetický zákon), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen energetický zákon ).
[4] Jedním z klíèových momentù liberalizace trhu s plynem bylo úplné otevøení tohoto trhu k 1. 1. 2007. Za tímto úèelem energetický zákon stanovil, ¾e provozovatel distribuèní soustavy musí být z hlediska své právní formy, organizace a rozhodování nezávislý na jiných èinnostech netýkajících se distribuce, pøepravy a uskladòování plynu (tzv. unbundling). V dùsledku toho zalo¾ila spoleènost Východoèeská plynárenská, a.s. dceøinou spoleènost-právního pøedchùdce stì¾ovatele. Do této spoleènosti vlo¾ila èást podniku, která se vztahovala k èinnostem distributora zemního plynu, jednalo se zejména o aktiva bezprostøednì se vztahující k distribuci zemního plynu. Hodnota tohoto vkladu byla stanovena na základì znaleckého posudku a do¹lo k pøecenìní historických poøizovacích cen na reprodukèní poøizovací ceny (hodnota vkladu se tak zvý¹ila z hodnoty témìø 3,4 mld. Kè na témìø 12,2 mld. Kè). Pøecenìní nepenì¾itého vkladu mj. zpùsobilo, ¾e se daòové a úèetní odpisy li¹í (pro úèely daòových odpisù se dle § 30 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù vychází ze vstupní ceny pùvodního odpisovatele, tj. z historické poøizovací ceny, pro úèely úèetních odpisù se vychází z reprodukèní poøizovací ceny).
[5] Stì¾ovatel tedy pùsobí na liberalizovaném, nicménì plnì regulovaném trhu. Energetický regulaèní úøad (dále také ERÚ ) stanovuje distribuèním spoleènostem celkovou úroveò povolených výnosù. Pro úèely stanovení povolených výnosù za posuzované zdaòovací období zahrnul ERÚ do regulaèního vzorce (jeho¾ pomocí se vypoèítává vý¹e povolených výnosù) pøecenìné úèetní odpisy v podobì tzv. povolených odpisù. Jak náklady v podobì povolených odpisù, tak i celkové povolené výnosy jsou ze strany ERÚ ka¾doroènì ve vzájemné souvislosti pøepoèítávány a aktualizovány. Z regulaèního vzorce je patrné, ¾e vý¹e povolených odpisù ovlivòuje pøímo vý¹i výnosù, a to v pøímé úmìøe v pomìru 1:1. Úèetní odpisy v podobì tzv. povolených odpisù jsou zahrnuty do výpoètu povolených výnosù, a tím se potvrzuje souvislost mezi tìmito náklady a výnosy.
[6] Krajský soud dospìl ve shodì s názorem ¾alovaného k závìru, ¾e odpis hmotného majetku a zpùsob pøi jeho uplatnìní zakotvuje zákon o daních z pøíjmù ve svých ustanoveních § 26 a¾ 33. Tato zákonná úprava stanoví jednoznaèný postup, dle nìho¾ je daòový poplatník povinen postupovat. Problematika daòových odpisù je striktnì a jednoznaènì vymezena a z ¾ádného ustanovení zákona o daních z pøíjmù nelze dovodit, ¾e by poplatníkovi byla dána mo¾nost z tohoto postupu vyboèit.
[7] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù lze jako daòovì uznatelné uplatnit výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 zákona o daních z pøíjmù výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím pokraèování období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Stì¾ovatel podle uvedeného ustanovení uplatòuje do daòovì uznatelných nákladù rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové.
[8] Odpisy úèetní dle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z pøíjmù nelze uplatnit jako daòovì uznatelný náklad. Pokud by toti¾ bylo mo¾né sní¾it daòový základ o daòový odpis a èást odpisu úèetního, pozbýval by § 24 odst. 2 písm. a) a pota¾mo i § 26 a¾ 33 zákona o daních z pøíjmù, které speciálnì øe¹í problematiku odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku, tedy postupného uplatòování poøizovací ceny v daòových nákladech, smysl.
[9] Skuteènost, ¾e jsou odpisy uvedeny v § 25 zákona o daních z pøíjmù, sama o sobì neznamená oprávnìní na tyto odpisy aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) cit. zákona, nebo» uvedené ustanovení nelze pou¾ít na v¹echny nedaòové náklady vymezené v § 25, jak ostatnì vyplývá i z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, è. j. 5 Afs 95/2006-80. Pokud zákon o daních z pøíjmù upravuje, jaká vý¹e odpisu je daòovì uznatelným nákladem, nelze v dodateèném daòovém pøiznání ¾ádné jiné odpisy odeèíst od výsledku hospodaøení, a to ani na základì výpoètu zdanitelných výnosù obsa¾eného v regulaèním vzorci ERÚ.
[10] Rozhodnutí ERÚ ve vìci výnosu a zpùsobu jejich stanovení není pøedbì¾nou otázkou dle § 99 daòového øádu. Regulaèní vzorec je pouze podkladem pro stanovení ceny, popø. cenové kalkulace, který má vliv na vý¹i výnosù. Odpisy (pou¾ité v regulaèním vzorci ERÚ) ani nelze pova¾ovat za odpisy ve smyslu zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ). Pøi jejich urèení se sice ze základny pro úèetní odpisy vychází, nicménì zpùsob jejich stanovení je odli¹ný, nebo» se o nich neúètuje, nevztahují se ke konkrétnímu majetku a vycházejí ze základny odpisù úèetních jiného úèetního období a jsou ovlivnìny celou øadou faktorù.
[11] Povolené odpisy tvoøí regulátor ovlivòující vý¹i výnosù a netýkají se, jako odpisy úèetní, konkrétního majetku. Jedná se o plánovanou velièinu. Vymezení povolených odpisù není upraveno úèetními pøedpisy, jsou jinak tvoøeny a tudí¾ i logicky urèeny pro jiné úèely. Naproti tomu úèetní odpisy vyjadøují opotøebení majetku tak, ¾e se jeho poøizovací cena postupnì rozpou¹tí do nákladù daòového subjektu.
[12] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatel obsáhlou kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[13] Nepøezkoumatelnost stì¾ovatel spatøuje zejména v tom, ¾e krajský soud pomìrnì skutkovì slo¾itou vìc, která se zabývá regulací na trhu se zemním plynem, odùvodnil na toliko 2 stranách svého rozhodnutí. Krajský soud bez dal¹ího pøevzal argumentaci ¾alovaného, která v¹ak nebyla dostateènì propracována a nevypoøádala se se v¹emi odvolacími námitkami. Jednoznaènì nevyjádøil, z jakých dùvodù se s názorem ¾alovaného ztoto¾nil. Stì¾ovatel v této souvislosti odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, ze které obsáhle cituje.
[14] Krajský soud, ¾alovaný ani správce danì neprovedli øádné dokazování a nedostáli své povinnosti zjistit úplný a správný skutkový stav. Stì¾ovatel obsáhle cituje z rozhodnutí ze dne 21. 6. 2006, è. j. 1 As 42/2005-62, které se zabývalo tzv. plnou jurisdikcí. V¹echny zúèastnìné orgány opakovanì zamìòují po¾adavek na daòové zohlednìní èásti úèetních odpisù za po¾adavek na daòové zohlednìní tzv. povolených odpisù.
[15] Pojem povolené odpisy pøedstavuje toliko oznaèení pro vý¹i úèetních odpisù, které vstupují prostøednictvím regulaèního vzorce do výpoètu povolených výnosù. ERÚ pøi stanovení parametrù pro výpoèet povolených výnosù vychází z úèetních odpisù, které jsou pøímo pøiøaditelné ke konkrétnímu majetku. Stì¾ovatel je pøesvìdèen o tom, ¾e úèetní odpisy mají pøímo související vazbu na výnosy, nebo» to jsou právì úèetní odpisy, které vstupují pøímo do regulaèního vzorce a mají tedy pøímou vazbu na výnosy, a to v pøímé úmìøe.
[16] Stì¾ovatel nevlastní jiný ne¾ regulovaný majetek, je tak prokázána pøímá souvislost z pohledu vìcného, nebo» úèetní majetek rovná se regulovaný majetek, který pøímo generuje povolené úèetní odpisy. Poukazuje na znìní § 19a odst. 1 energetického zákona, dle kterého postupuje ERÚ tak, aby stanovené ceny pokrývaly odpisy. Zde uvedenými odpisy nemohou být jiné odpisy ne¾ úèetní, nebo» zcela logicky mohou existovat jen jedny odpisy majetku (v posuzovaném pøípadì odpisy distribuèní soustavy), který má stì¾ovatel ve své správì, o kterém je povinen úètovat a v souladu s udìlenou licencí jej udr¾ovat, bezpeènì provozovat a obnovovat, a které tudí¾ mají být výnosem pokryty.
[17] Proto¾e v roce 2008 nebyly uznány ve¹keré úèetní odpisy, ne celá èást úèetních odpisù je pokryta výnosem, hovoøíme o povolených odpisech. Tato èástka, tedy vý¹e povolených odpisù, musela být nìjakým zpùsobem systematicky stanovena. Pro urèení, v jaké vý¹i úèetní odpisy budou pokryty výnosy, bylo pou¾ito nìkolik faktorù. V roce 2010, tedy v dobì platnosti tzv. III. regulaèního období, se povolené odpisy ji¾ shodují s úèetními odpisy, a výnosy tak kryjí ze 100 % úèetní odpisy.
[18] K argumentaci soudu, ¾e povolené odpisy jsou plánovanou velièinou, uvádí, ¾e shledává oznámení jednotlivých parametrù regulaèního vzorce (vèetnì povolených odpisù) pøed zaèátkem dal¹ího regulovaného roku za logické, a to zejména s ohledem na skuteènost, ¾e tyto parametry musí být stì¾ovateli známy ji¾ pøedem, a nikoli teprve v prùbìhu regulovaného období. Ve vyhlá¹ce Energetického regulaèního úøadu è. 150/2007 Sb., o zpùsobu regulace cen v energetických odvìtvích a postupech pro regulaci cen (dále jen vyhlá¹ka è. 150/2007 Sb. ), se v souvislosti s povolenými odpisy nehovoøí o plánovaných hodnotách, a to na rozdíl od nìkterých jiných parametrù. Jiná situace by nastala, pokud by distribuèní spoleènosti meziroènì dále neinvestovaly. V takovém pøípadì by mohly být pou¾ity skuteèné úèetní odpisy z ji¾ známých zaøazených historických investic, a nedocházelo by tedy k ¾ádným diferencím mezi úèetními a povolenými odpisy. Nicménì v prostøedí trhu se zemním plynem, ve kterém dochází k prùbì¾nému vynakládání nových investic a není pøedem známo, zda a jakým zpùsobem se tyto ve¹keré investice realizují, mohou pøirozenì vznikat i urèité diference mezi plánovanými a skuteènými odpisy, s èím¾ v¹ak metodika regulace cen poèítá a pomocí uplatnìní tzv. korekèních faktorù tyto diference ex-post narovnává. Pou¾ití èistì úèetních hodnot v rámci regulace cen na trhu se zemním plynem by mìlo pro investory tu nevýhodu, ¾e pøesné hodnoty jsou známy a¾ po skonèení úèetního období, a tudí¾ by vznikala èasová prodleva mezi okam¾ikem poøízení nového majetku (vynalo¾ením penìz) a zaèátkem jeho splácení, resp. odepisování v regulaci. Nicménì na této skuteènosti nelze zalo¾it tvrzení, ¾e se v pøípadì povolených odpisù jedná o plánovanou velièinu a nikoli o skuteèné úèetní odpisy.
[19] Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 2008 nepo¾adoval vy¹¹í daòové odpisy, ne¾ které mu umo¾òuje uplatòovat zákon o daních z pøíjmù. Odkaz soudu a ¾alovaného na ustanovení zákona o daních z pøíjmù vztahující se k daòovým odpisùm není v posuzované vìci pøípadný. Ustanovení § 30 odst. 10 uvedeného zákona toti¾ omezuje daòovou uznatelnost postupného zahrnování pøecenìné poøizovací ceny jako takové a stanoví tak vstupní cenu pro potøeby výpoètu daòových odpisù. Ustanovení § 30 odst. 10 pokraèování zákona o daních z pøíjmù je tak nutno chápat jako lex specialis pro stanovení vý¹e daòových odpisù, nikoliv v¹ak jako pravidlo limitující daòové náklady obecnì.
[20] Rozsudek ve vìci sp. zn. 5 Afs 95/2006 se týkal zcela odli¹ného skutkového stavu, a to neuznání nákladù na poøízení nemovitosti podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. V dùsledku jejich vynalo¾ení bylo plnìno z uzavøené pojistné smlouvy, a to právì z dùvodu, ¾e tyto náklady lze dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù uznat prostøednictvím daòových odpisù. Oproti tomu stì¾ovatel nemù¾e uplatnit celou hodnotu aktiv do nákladù prostøednictvím daòových odpisù, a to v dùsledku existence odli¹ných vstupních hodnot majetku pro úèely jeho daòového a úèetního odpisování. Rozdíl mezi daòovými odpisy a úèetními odpisy nelze uplatnit jako daòovì uznatelný náklad jiným zpùsobem ne¾ prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[21] Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhuje, aby zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a napadené rozhodnutí ¾alovaného a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[22] ®alovaný se k podané kasaèní stí¾nosti ve stanovené lhùtì nevyjádøil.
[23] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen advokátem. Soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[25] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria (i pøes jeho pomìrnì struèné odùvodnìní) rozhodnutí krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí, ze kterého je zøejmé, proè soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Rozhodovací dùvody nejsou opøeny o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, èi zji¹tìné v rozporu se zákonem. Posouzení vìci se odehrálo zejména v rovinì právní a ¾ádné dokazování èi doplòování skutkového stavu nebylo proto tøeba. Ostatnì stì¾ovatel i s vìcným odùvodnìním tohoto rozhodnutí v kasaèní stí¾nosti obsáhle polemizuje, co¾ by v pøípadì jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù vùbec nebylo mo¾né.
[26] Z odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí soud ovìøil, ¾e nepøezkoumatelností netrpí ani toto rozhodnutí. Stì¾ovatel v ¾alobì uvedl, ¾e po podrobném rozboru rozhodnutí o odvolání analyzoval jednotlivé rozhodovací dùvody, které vedly ¾alovaného k zamítnutí odvolání. S vypoøádáním svých námitek nesouhlasil a na cca 14 stranách vyvracel konkrétní závìry ¾alovaného (srov. èást IX ¾aloby-podstata sporu). Lze jen doplnit, ¾e povinnost øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek ani rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelnými neshledal.
[27] Pokud jde o vìcné posouzení sporu, dospìl pøi pøedbì¾ném posouzení vìci nyní rozhodující senát k odli¹nému právnímu názoru, ne¾ jaký byl zaujat v rozsudcích ze dne 24. 7. 2014, è. j. 7 Afs 107/2012-85, a è. j. 7 Afs 57/2013-94, ve vìcech kasaèních stí¾ností tého¾ stì¾ovatele. Sedmý senát posuzoval otázku aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacích obdobích roku 2009 a 2010, devátý senát ve zdaòovacím období roku 2008.
[28] Dle sedmého senátu úèetní odpisy (pøíp. jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy) mohou být podle okolností daòovì uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Bude tomu napøíklad tehdy, pokud vý¹e úèetních odpisù je faktorem pøímo ovlivòujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkùm, a tedy i pøíjem (zisk) distributora. S názorem sedmého senátu devátý senát nesouhlasil, a proto vìc postoupil v souladu s § 17 s. ø. s. k rozhodnutí roz¹íøenému senátu (blí¾e srov. postupující usnesení è. j.-92).
[29] K postupujícímu usnesení se obsáhle vyjádøil stì¾ovatel i ¾alovaný, pøièem¾ ka¾dý z nich setrval na svém dosavadním právním názoru.
[30] V usnesení ze dne 26. 8. 2015, è. j.-125, roz¹íøený senát jednoznaènì konstatoval, ¾e úèetní odpisy ani jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy nejsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Pøihlásil se k závìrùm ji¾ Nejvy¹¹ím správním soudem vysloveným v rozhodnutí ve vìci sp. zn. 5 Afs 95/2006, dle kterých je pøi aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nejprve tøeba posoudit, zda v souzené vìci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v pøípadì kladného zodpovìzení této otázky je tøeba posuzovat, zda je dána souvislost s pøíjmy, vùèi kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatòovány. Kasaèní námitky dovolávající se rozdílného skutkového stavu a neaplikace uvedeného rozhodnutí na projednávanou vìc, proto nejsou dùvodné.
[31] Roz¹íøený senát dále uvedl, ¾e § 24 odst. 2 písm. zc) se na náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku nevztahuje jednodu¹e proto, ¾e tyto zákon o daních z pøíjmù komplexnì øe¹í re¾imem daòových odpisù. Opaèný výklad by byl v rozporu s uznávaným interpretaèním pravidlem lex specialis derogat legi generali (úprava zvlá¹tní má aplikaèní pøednost pøed úpravou obecnou).
Naproti tomu stojí úèetní odpisy, upravené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. Úèetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jeho¾ podkladì provádìjí odpisování majetku v prùbìhu jeho pou¾ívání (viz § 28 odst. 6 zákona o úèetnictví). Tyto odpisy plní odli¹nou funkci, ne¾ odpisy daòové; úèetní jednotka tyto odpisy pou¾ívá pro svou potøebu co nejreálnìj¹ího vyjádøení opotøebení majetku. Daòové a úèetní odpisy se mohou pokraèování shodovat, nezøídka se v¹ak mohou i výraznì li¹it. Rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové, nelze prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòovì uznatelné náklady; re¾im daòových odpisù dle zákona o daních z pøíjmù je komplexní úpravou.
Úèetní odpisy si v zásadì stanoví úèetní jednotka sama s ohledem na opotøebení majetku odpovídající bì¾ným podmínkám u¾ívání. Výjimkou je situace stì¾ovatelky, její¾ úèetní odpisy reguluje Energetický regulaèní úøad (v rozhodné dobì to byla vyhlá¹ka ERÚ è. 404/2005 Sb., o nále¾itostech a èlenìní regulaèních výkazù vèetnì jejich vzorù a pravidlech pro sestavování regulaèních výkazù). Právì na odli¹nosti postavení stì¾ovatelky oproti bì¾ným daòovým subjektùm zalo¾il sedmý senát svùj názor o úèetních odpisech (pøíp. jejich èásti pøevy¹ující daòové odpisy) jako daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[32] Tímto závìrem je nyní rozhodující senát vázán.
[33] Jestli¾e obecnì nelze úèetní odpisy vèetnì rozdílu, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòovì uznatelné náklady, jsou ve¹keré kasaèní námitky dovolávající se naplnìní dal¹ích podmínek stanovených v uvedeném ustanovení nepodstatné. Zcela zavádìjící je pak námitka, zdùrazòující nesprávné posouzení vìci s ohledem na rozdíl mezi úèetními odpisy a povolenými odpisy. Byl to stì¾ovatel, který zákonem po¾adovanou souvislost mezi náklady a výnosy vystavìl právì na tom, ¾e úèetní odpisy v podobì tzv. povolených odpisù jsou zahrnuty do vzorce výpoètu povolených výnosù.
[34] Soud se nad rámec vý¹e uvedeného a pouze pro úplnost ve struènosti vyjádøí i k tìmto námitkám.
[35] Pro posouzení naplnìní podmínky pøímé souvislosti nákladù s výnosy a podmínky ovlivnìní výsledku hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, je rozhodující skuteèný stav, tj. zda fakticky vynalo¾ené nedaòové náklady pøímo souvisí s dosa¾enými výnosy a tyto ovlivní výsledek hospodaøení v pøíslu¹ném zdaòovacím období.
[36] Ustanovení § 19a odst. 1 energetického zákona stanovující ERÚ, jak má pøi regulaci cen postupovat (a tedy jak má postupovat pøi stanovení regulaèního vzorce), ¾ádným zpùsobem nevypovídá o tom, zda jsou èi nejsou naplnìny podmínky stanovené § 24 odst. 2 písm. zc) uvedeného zákona. Jedná se pouze o ustanovení upravující postup ERÚ pøi regulaci cen, které navíc v projednávaném zdaòovacím období vùbec nebylo úèinné.
[37] Rozhodnutí ERÚ ve vìci stanovení výnosù a zpùsobu jejich stanovení nepochybnì není ani pøedbì¾nou otázkou, kterou by byl ve smyslu dle § 99 daòového øádu správce danì vázán. Právní úpravu daní a právní úpravu regulace nelze smì¹ovat. Cenová regulace vychází a pracuje s plánovanými velièinami pro úèely stanovení koneèné ceny, zatímco danì vychází ze skuteèností reálných. Pøecenìní, o které zejména v posuzovaném pøípadì jde, není realizovanou investicí, ale úèetní operací, která odrá¾í skuteènou hodnotu majetku, a to navíc pouze k datu pøecenìní. Jinými slovy to, ¾e majetek má v daný okam¾ik vy¹¹í hodnotu, ne¾ za jakou jej poplatník poøídil. Tato hodnota se v èase mìní (nahoru i dolù). Nejedná se o skuteènì vynalo¾ený nedaòový náklad, který má na mysli § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[38] Z regulaèních vzorcù, a to bez ohledu na regulované období, jednoznaènì vyplývá, ¾e odpis vstupující do regulaèního vzorce (tj. povolený odpis) je plánovanou velièinou, která mìla slou¾it jako zdroj finanèních prostøedkù pro budoucí obnovu a údr¾bu majetku stì¾ovatele. Jedná se o èástku, o kterou jsou stì¾ovateli zvý¹eny povolené výnosy (dal¹í plánovaná velièina), a tuto èástku má stì¾ovatel povinnost investovat do obnovy majetku. Jde o kalkulaèní polo¾ku, která vychází z celkové èástky úèetních odpisù pøedchozích období (u stì¾ovatele je z vìt¹í èásti tvoøena indexovanou základnou odpisù roku 2003 a z men¹í èásti stanoveným podílem pøecenìných odpisù roku 2008), a je dále upravována. Skuteènost, ¾e se pøi kalkulaci budoucích výnosù stì¾ovatele vychází mj. z pøecenìných úèetních odpisù, je pro posouzení pøímé souvislosti mezi nedaòovým nákladem a s ním souvisejícím výnosem (jak má na mysli shora uvedené ustanovení) naprosto nepodstatná.
[39] Bez zajímavosti není ani to, ¾e sám ERÚ zpìtnì vyhodnotil zahrnutí pøecenìných odpisù do regulaèního vzorce jako nevhodné. Z návrhu ERÚ-Aktualizovaná metodika regulace IV. regulaèního období pro odvìtví plynárenství z 1. srpna 2013 vyplývá, ¾e ji¾ pøed zahájením III. regulaèního období øe¹il ERÚ otázku, zda do metodiky regulace cen pøepravních a distribuèních slu¾eb zahrnout aktiva a odpisy regulovaných spoleèností v hodnotách, na které byly ocenìny v souvislosti s procesem unbundlingu se závìrem, ¾e (m)etodika pou¾itá pøi pøecenìní v sektoru plynárenství nezajistila stanovení srovnatelné reprodukèní ceny majetku, co¾ mìlo dopad do zaúètování odpisù, které nevyjadøují potøebu obnovy. Zatímco u jedné spoleènosti pøecenìné odpisy nestaèí v souèasné dobì ani na obnovu majetku, jiná spoleènost nedoká¾e pøecenìné odpisy ve znaèné míøe proinvestovat ani v rámci roz¹íøené reprodukce. Potøeba obnovy byla pøitom základním argumentem pøi uznání pøecenìných úèetních odpisù do regulace. Kritickým bodem v celém systému regulace v návaznosti na uznávání úèetních hodnot je mo¾nost neustálého pøeceòování majetku a odpisù regulovaných spoleèností, které by vyvolávalo umìlé navy¹ování cen pro koneèné zákazníky. pokraèování IV. Závìr
[40] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost zamítl. O vìci pøi tom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[41] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému ¾ádné náklady nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly. Z uvedených dùvodù soud rozhodl, ¾e ¾ádnému z úèastníkù se právo na náhradu nákladù øízení nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 § 78
 § 24
 § 30
 soud 
 § 26
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 26
 § 25
 § 24
 § 25
 § 99
 § 103
 soud 
 soud 
 § 19
 § 30
 § 30
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 105
 Soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 19
 SbNU 349
 SbNU 565
 Soud 
 § 24
 § 24
 § 17
 § 24
 § 24
 § 24
 § 28
 § 24
 § 24
 § 24
 Soud 
 § 24
 § 19
 § 24
 § 99
 § 24
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud