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Timestamp: 2019-09-18 03:17:06+00:00

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Eigenkapital ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Als gezeichnetes Kapital ist das Kapital auszuweisen, zu dessen Aufbringung sich die Gesellschafter in der Satzung verpflichtet haben. Bei einer Aktiengesellschaft entspricht das gezeichnete Kapital dem Grundkapital, bei einer GmbH dem Stammkapital. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten »Gezeichnetes Kapital« offen abzusetzen. Der verbleibende Betrag ist als Posten »Eingefordertes Kapital« in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Die Bilanzierung eigener Anteile ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, in § 272 Abs. 1a und 1b HGB geregelt worden. Bei der Anschaffung eigener Anteile ist grundsätzlich der Nennbetrag in der Vorspalte offen von dem Posten »Gezeichnetes Kapital« abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis in der Vorspalte. Ein den Nennbetrag übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage einzustellen. Die Anschaffungsnebenkosten und die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des jeweiligen Wj. des Erwerbs bzw. der Veräußerung.
Entsprechend den handelsrechtlichen Regelungen in § 272 Abs. 1a und 1b HGB wird auch steuerrechtlich der Erwerb eigener Anteile nicht als Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang behandelt, sondern wie eine Kapitalherabsetzung oder Kapitalerhöhung (vgl. BMF-Schreiben vom 27.11.2013, IV C 2-S 2742/07/10009, BStBl I 2013, 1615).
Nach der bis einschließlich VZ 2007 geltenden Vorschrift zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a KStG a.F. führte eine (festverzinsliche) Gesellschafter-Fremdfinanzierung grundsätzlich zur Versagung des Zinsabzugs, wenn das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt im → Wirtschaftsjahr das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners überstieg. Was unter dem anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners zu verstehen war, wurde in § 8a Abs. 2 KStG a.F. näher erläutert. Unter dem Eigenkapital i.S.d. § 8a KStG a.F. war danach das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen und der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer KapG und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags, eines Jahresüberschusses und eines hälftigen Sonderpostens mit Rücklageanteil sowie abzüglich eines Verlustvortrages und eines Jahresfehlbetrages in der Handelsbilanz der KapG zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu verstehen. Dabei wurde für die einzelnen Eigenkapitalkomponenten explizit auf die Vorschriften des HGB verwiesen. Die Berechnung des Eigenkapitals i.S.v. § 8a KStG a.F. lässt sich somit wie folgt graphisch darstellen (vgl. BMF vom 15.12.1994, IV B 7-S 2742a-63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 28):
Andere handelsrechtlich als Eigenkapital zu behandelnde Positionen (wie z.B. ggf. Genussrechtskapital) gehörten nicht zum Eigenkapital i.S.v. § 8a KStG a.F. Denn die Aufzählung der Positionen in § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. war abschließend (vgl. BMF vom 15.12.1994, IV B 7-S 2742a-63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 28).
Eine weitere Besonderheit gab es jedoch noch, wenn die KapG an einer Personengesellschaft (→ Personengesellschaften) beteiligt war. In diesem Fall traten an die Stelle des Buchwerts der Beteiligung an der Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft (§ 8a Abs. 2 Satz 3 KStG a.F.). Die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände waren nach handelsrechtlichen Maßstäben zu ermitteln und erfassten sowohl die Aktiv- als auch die Passivseite der Handelsbilanz der Personengesellschaft. Eine steuerliche → Sonderbilanz und/oder → Ergänzungsbilanz blieb unberücksichtigt (BMF vom 15.7.2004, IV A 2-S 2742a-20/04, BStBl I 2004, 593, Tz. 32).
Bei Neugründung einer KapG konnte naturgemäß nicht auf das Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt werden. In diesem Fall war das Eigenkapital in der Eröffnungsbilanz maßgeblich (BMF vom 15.12.1994, IV B 7-S 2742a-63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 29).
Vorübergehende Verluste (Jahresfehlbeträge) minderten gem. § 8a Abs. 2 Satz 4 KStG a.F. das Eigenkapital nicht, wenn das ursprüngliche Eigenkapital durch Gewinnrücklagen oder Einlagen (→ Einlage) bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlusts folgenden Wirtschaftsjahres wieder hergestellt war. Ein von einer KapG erzielter Jahresfehlbetrag war daher zunächst nicht mindernd zu berücksichtigen. Die → Veranlagung erfolgte in diesem Fall vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO (→ Vorläufige Steuerfestsetzung) und war zu ändern, wenn keine Verlustaufholung in den nächsten drei Jahren erfolgte (BMF vom 15.12.1994, IV B 7-S 2742a-63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 33).
Leistungen einer KapG (abgesehen von Nennkapitalrückzahlungen) mindern das steuerliche Einlagekonto nur, wenn sie den sog. ausschüttbaren Gewinn der KapG übersteigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Dieser ist definiert als um das gezeichnete Kapital gemindertes, in der Steuerbilanz ausgewiesenes Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG; vgl. BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Tz. 14 f.):
Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist ungeachtet unterjähriger Zugänge auf den zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten positiven Bestand des Kontos begrenzt (BFH Urteil vom 30.1.2013, I R 35/11, BStBl II 2013, 560, bestätigt durch BFH Urteil vom 19.7.2017, I R 96/15, BFH/NV 2018, 237).
Dazu, wie sich das Eigenkapital laut Steuerbilanz im Einzelnen zusammensetzt, hat das BMF mit Schreiben vom 4.6.2003 (IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366) Stellung genommen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen → Rückstellungen und Verbindlichkeiten auch dann Fremdkapital dar, wenn sie auf – außerhalb der Steuerbilanz zu korrigierenden – verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; → Verdeckte Gewinnausschüttung) beruhen. Stellt die KapG keine (gesonderte) Steuerbilanz auf, kann das maßgebliche Eigenkapital auch ausgehend von der Handelsbilanz unter Berücksichtigung der steuerlichen Korrekturen nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV ermittelt werden.
Als gezeichnetes Kapital ist das Grundkapital einer Aktiengesellschaft bzw. das Stammkapital einer GmbH anzusetzen (→ Nennkapital). Dies gilt selbst dann, wenn das gezeichnete Kapital noch nicht vollständig eingezahlt ist, unabhängig davon, ob ausstehende Einlagen bereits eingefordert wurden oder nicht (vgl. BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Tz. 20).
§ 28 Abs. 1 KStG schreibt für die Umwandlung von Rücklagen (also Gesellschaftsmitteln) in Nennkapital (&equals; gezeichnetes Kapital) eine bestimmte Verwendungsreihenfolge der Rücklagen der KapG vor. So gilt nach dieser Vorschrift ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) als vor den sonstigen Rücklagen in Nennkapital umgewandelt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung, allerdings noch vor Verringerung des steuerlichen Einlagekontos durch diese Kapitalerhöhung (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG). Hintergrund dieser Regelung ist, dass sowohl Rückzahlungen von Nennkapital als auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter grundsätzlich steuerfrei sind, während Rückzahlungen sonstiger Rücklagen unter die → Abgeltungsteuer bzw. das Teileinkünfteverfahren fallen.
Spiegelbildlich zur Erhöhung des Nennkapitals schreibt § 28 Abs. 2 KStG auch für die Herabsetzung des Nennkapitals (→ Kapitalherabsetzung) eine bestimmte Reihenfolge vor. Danach ist bei einer Herabsetzung des Nennkapitals zunächst der Sonderausweis (→ Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG), der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt wurde, zu mindern (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Übersteigt der herabzusetzende Betrag den Sonderausweis, ist der übersteigende Betrag dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) gutzuschreiben. Die Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass die → Einlage auch bereits in das Nennkapital geleistet wurde und nicht noch aussteht. In letzterem Fall ist nur der um die ausstehende Einlage verminderte Betrag dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben (vgl. BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Tz. 39 mit Beispiel in Tz. 40).
Die Auswirkungen einer → Verschmelzung oder → Spaltung von KapG auf das gezeichnete Kapital (sowie auf → Steuerliches Einlagekonto und auf den Sonderausweis, → Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) regelt § 29 KStG (vgl. auch BMF vom 16.12.2003, IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786).
Erst nach der Umwandlung (d.h. der Verrechnung von Einlagekonten und Sonderausweisen) ist das Nennkapital der an der Umwandlung beteiligten KapG nach § 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 und 3 KStG anzupassen. Die Anpassung stellt sich – wie der Verweis auf § 28 Abs. 1 KStG zeigt – als → Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dar. Dies gilt nur insoweit nicht, als die Kapitalerhöhung auf baren Zuzahlungen bzw. Sacheinlagen beruht (vgl. BMF vom 16.12.2003, IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786, Tz. 41).
Wesselbaum-Neugebauer, Unternehmenssteuerreform 2001: Auswirkungen der Umstrukturierung der Eigenkapitalgliederung auf die Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der ausschüttenden Gesellschaft, DStR 2000, 1896; Dötsch/Pung, Steuerliches Einlagekonto, Kapitalerhöhung aus Rücklagen und Kapitalherabsetzung: Das Einführungsschreiben des BMF vom 4.6.2003, DB 2003, 1345; Voß, Aktuelle Probleme des neuen Eigenkapitalausweises nach den §§ 27–29 KStG, BB 2003, 880; Haritz, Detlef, Eigenkapitalmaßnahmen durch Umwandlung zur Vermeidung von § 8a KStG, BB 2004, 1255; Buchna/Sombrowski, Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter als nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 KStG n.F., DB 2004, 1956; dies., Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter als nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 KStG, DB 2005, 1539; Knebel/Schmidt, Gestaltungen zur Eigenkapital-Optimierung vor dem Hintergrund der Finanzkrise, BB 2009, 430; Fuhrmann, Steuerliche Aspekte des MoMiG, RNotZ 2010, 188; Häuselmann, Restrukturierung von Finanzverbindlichkeiten und ihre Abbildung in der Bilanz, BB 2010, 944; Schwenker/Fischer, Restrukturierungsmaßnahmen in der Krise der GmbH, DStR 2010, 1117; Kühnberger, Eigenkapitalausweis und Kompetenzregeln für die AG bei der Kapitalaufbringung und -erhaltung nach BilMoG, BB 2011, 1387; Ott, Probleme beim steuerlichen Einlagekonto und Einlagenrückgewähr, DStR 2014, 673; Haaker, Ausschüttungssperre ohne Geltungsbereich, DB 2015, 879; Roos, Ausweis der Kapitalrücklage in handelsrechtlichen Abschlüssen deutscher börsennotierter Kapitalgesellschaften, DStR 2015, 842; Müller/Reinke, Behandlung von eigenen Anteilen im handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss unter Beachtung von E-DRS 31, DStR 2015, 1127; Johannemann/Herr, Rückkauf eigener Aktien beim Eigenhandel von Kreditinstituten, BB 2015, 2158; Bünning/Stoll, Bildung und Auflösung von Kapitalrücklagen bei bestehenden Gewinnabführungsverträgen, BB 2016, 555; Schnorbus/Plassmann, Bilanzierung eines schuldrechtlichen Agios als andere Zuzahlung gem. § 272 II Nr. 4 HGB, ZIP 2016, 693; Ott, Aktuelle Entwicklungen und Gestaltungsüberlegungen zum steuerlichen Einlagekonto, DStR 2017, 1505; Seppelt, Ende des Eigenkapitalersatzrechts auch im Steuerrecht, BB 2017, 2482; Zwirner/Heyd/Zieglmaier, Sonderfragen zum Eigenkapital in der Handels- und Steuerbilanz, StuB Beilage zu Heft 7/2018, 1.

References: § 272
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 § 8
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 § 165
 § 60

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