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Timestamp: 2020-02-23 09:56:27+00:00

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Substituição tributária pra frente - Instituto IDEA
Fonte: Substituição tributária para frente: Do fato jurídico presumido à alteração dos critérios da regra matriz de incidência do ICMS. XXIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário. São Paulo: Instituto Geraldo Ataliba - IDEPE, 2009. v. 1. p. 3-110.
A substituição tributária “pra frente” é regime jurídico até hoje discutido enquanto forma de exceção de se tributar uma cadeia produtiva. É meio eficaz e muito prático criado pelo sistema tributário atual em beneficio da Administração Publica, pois que, num só tempo, faz tributar, arrecadar e fiscalizar o tributo, amarrando todos os sujeitos da cadeia produtiva entre si, numa seqüência de presunções que garante os ingressos de receitas tributárias nos cofres públicos e fazem cumprir, em regra, com as funções extrafiscais em direito admitidas.
Na tributação do ICMS, a substituição “pra frente”, enquanto regime introduzido por meio de Emenda Constitucional n. 3, em 17 de março de 1993, disposto no Texto Maior no parágrafo 7º ao artigo 150, tem três grandes efeitos jurídicos na regra matriz de incidência, modificando os critérios temporal (antecipando a ocorrência do fato jurídico do ICMS); subjetivo (fazendo ingressar a relação a figura do substituto) e quantitativo (convencionando em termos arbitrários a base de calculo da exação).[1]
Em face das diferentes formas de fixação da base de cálculo autorizadas em lei é que, neste trabalho, iremos voltar nossas atenções nos modos modificativos deste último critério: quantitativo. Buscaremos identificar as diversas maneiras presuntivas previstas no texto legal e suas limitações vis-à-vis com o Texto Constitucional.
Histórico legislativo da substituição tributária “pra frente”
A substituição tributária em matéria de ICMS foi disciplina na Constituição Federal de 1988 pelo artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “b”, segundo o qual:
“Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
No mesmo ano, promulgada a Carta Maior, em 16 de dezembro de 88, o Convênio ICMS nº 66/88, no plano infra-constitucional, instituiu a substituição tributária, nos seguintes termos:
“Art. 25 A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:
II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes.”
De fato, antes mesmo de qualquer permissivo constitucional, o enunciado do inciso II do art. 25 do Convênio ICMS nº 66/88 previu a figura da substituição tributária “para frente”, extrapolando suas competências legislativas. Autorizou a antecipação do recolhimento do ICMS em face de fato jurídico futuro presumido, estabelecendo valor estimado em tabela como base de cálculo do tributo, conforme se observa no art. 17 do Convênio ICMS nº 66/88. Contudo, mesmo em face da inconstitucionalidade à época, o regime de substituição tributária instituído em 88 manteve-se em vigor com a publicação dos sucessivos Convênios ICMS nºs 105/89, 107/89, 132/92, 111 a 113/93.
Somente em 17 de março de 1993, foi publicada Emenda Constitucional nº 3, introduzindo o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição Federal de 1988, nos seguintes termos:
Com a referida alteração, o regime de substituição “para frente” passou a ser autorizado e disciplinado em sede constitucional. Contudo, já nos alertou o Min. Carlos Velloso, “foi preciso que uma emenda constitucional, a EC n. 3, de 1993, acrescentasse o §7º ao art. 150, da C.F., autorizando a substituição tributária ‘para frente’.”[2] Com efeito, firmemos que a substituição tributária para frente só foi admitida no sistema nacional após promulgação da EC nº 3/93.
Em 1º de novembro de 1996, observando as imposições do art. 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “b”, entrou em vigor a Lei Complementar nº 87/96, editada sob a égide da Constituição Federal de 1988, já alterada pela nova redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº 3/93. Os arts. 5º a 10 da referida LC disciplinou o regime da substituição tributária, prescrevendo no art. 10 sobre a restituição devida pelo Fisco ao contribuinte do valor do tributo pago a maior ou quantum pago com base em fato gerador presumido que não se realizou:
“Art. 10 É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor do objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.”
Em 21 de março de 1997, foi editado o Convênio ICMS nº 13, que, ao harmonizar o “procedimento referente a aplicação do § 7º, artigo 150, da Constituição Federal e do artigo 10 da Lei Complementar nº 87/96, de 13.09.96”, estabeleceu:
“CONVÊNIO
Cláusula primeira - A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subseqüente à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.
Cláusula segunda - Não caberá a restituição ou cobrança complementar o ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.
Cláusula terceira - Este Convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União.”
Ora, com o advento da EC nº. 03/93, acrescentando o §7º ao artigo 150 da Constituição Federal, ficou autorizado em planos constitucionais ao Fisco instituir regime de substituição tributária “para frente” (progressiva). Antes de 93, contudo, a figura era rejeitada pela maioria da doutrina tendo em vista algumas incompatibilidades entre o aludido regime jurídico e as garantias constitucionais do sistema nacional tributário. Citemos por exemplo Geraldo Ataliba e Aires f. Barreto,[3] Eduardo Marcial Ferreira Jardim,[4] José Eduardo Soares de Mello,[5] entre tantos outros. Com a EC nº. 03/93, o alvoroço foi maior, discutindo-se se a referida emenda, ou melhor, o constituinte derivado, está apto a instituir, em face dos princípios constitucionais, a substituição tributária “pra frente”, presumindo-se ou supondo-se a ocorrência de fato típico futuro e incerto e, na seqüência, a base de cálculo a ser tributada. Dito de outro modo, em um ordenamento que preserva a segurança jurídica, a capacidade contributiva, a tipicidade tributária, como admitir ou adequar a antecipação do pagamento e a base de calculo estimada? É isso que veremos em seguida.
3. Substituição tributária “pra frente”: Esquematização geral da matéria.
Substituto tributário é a pessoa escolhida pelo legislador para figurar desde já na relação jurídica tributária, mesmo sem que tenha vínculo direto com o contribuinte, conquanto o tenha com o fato tributado. A relação entre substituído e substituto se justifica pois pela união de ambos os sujeitos com o fato tributado, ainda que não diretamente, tal como já firmou Min. Carlos Velloso em 1998: “Essa terceira pessoa, que é posta, pela lei, no lugar do contribuinte, deve estar, entretanto, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 128).”[6]
Para Rubens Gomes, este tipo de responsabilidade indireta: “ocorre quando em virtude de uma disposição expressa de lei a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, o fato ou negócio tributado. Neste caso é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.”[7] Pois bem, em face de um preceito normativo legal, acontecido e relatado em linguagem competente o fato jurídico tributário e instituída a regra matriz cujo conseqüente estabelece relação entre Fisco e “contribuinte”, surge, no mesmo instante, relação entre o fisco e um terceiro, não titular da situação tributada mas que, em face de estar associado à situação factual prevista pela lei, assume o papel de sujeito passivo ou devedor por força do dispositivo legal. A partir daí, dá-se calculo proposicional entre a regra matriz e a norma da responsabilidade substitutiva, cujo resultado é a colocação do terceiro no lugar do substituído na obrigação principal. Ou seja, a regra-matriz já nasce alterada pela força prescritiva da norma da substituição, inexistindo propriamente permuta de sujeitos no pólo passivo da relação tributária, mas cálculo entre proposições jurídicas.
Com estes torneios, pretendo deixar claro que é vedado ao legislador infra-constitucional fazer assumir na figura de sujeito passivo de obrigação tributária em sentido estrito alguém não vinculado ao fato jurídico tributário, em quaisquer uma das hipóteses de responsabilidade, aquelas, nas palavras de Rubens Gomes, por transferência e, aquel’outra, ora estudada, entendida por substituição. Em verdade, está no fato jurídico o índice ou signo de riqueza objeto da tributação, sem o que não se poderia medir a capacidade contributiva do sujeito passivo, imposição esta da Carta Maior no plano exacional. Logo, a responsabilidade pelo crédito tributário depositada numa terceira pessoa só se faz constitucional quando o terceiro for vinculado ao fato típico tão somente – substituição – ou a este e ao contribuinte também – responsável em sentido estrito. Sendo sujeito estranho ao fato típico, a regra tanto na forma de substituição quanto na de transferência é inconstitucional, não podendo prevalecer face à exigência do §1º do art. 145.
Feitas essas considerações iniciais, voltemos nossas atenções à especificidades do regime da substituição tributária “pra frente”. Bem se viu que, com as alterações produzidas pela EC n. 3, de 1993, ficou autorizada a sistemática de se supor a ocorrência de determinado evento, que haverá de realizar-se no futuro, justificando uma exigência presente com base nesse fato presumido. O substituto responsável, na forma como previsto pelo inciso II, do art. 121 do CTN, não é vinculado diretamente ao fato-tipo que deu nascimento à relação jurídica tributária ou àquel’outra de dever instrumental. É sim ao substituído e o fator que os unem é a própria mercadoria, complemento do verbo que compõe o critério material da regra-matriz do ICMS, ou, em outros termos, a cadeia produtiva do produto.
Inegável que a substituição tributária “pra frente” é mecanismo eficiente da administração pública para arrecadar, fazendo integrar na relação tributária outro sujeito mais apto a efetivar a norma exacional. Ora, o substituto, em face da probabilidade da ocorrência futura da situação fáctica que dá ensejo ao ICMS, fica obrigado desde já a reter o valor do tributo. Cobra-se daquele pelo valor presumido do ICMS em operação seguinte, instituindo aquilo que se entende por base de calculo presumida, objeto de nosso presente estudo.
Para esquematizar a matéria, tomemos exemplo identificando suas peculiaridades. Imaginemos que um fabricante de automóvel (“montadora”) – “A” – recolha o ICMS. A lei determina que o sujeito “A” recolha não só pela venda ao distribuidor (“concessionária”) – “B”, mas também pela comercialização do carro do distribuidor ao consumidor – “C”. Na relação entre A e B, não há substituição; dá-se a incidência nos padrões normais. É na relação entre B e C que ocorre a substituição, o “A” instituído para figurar no lugar de “B” no vinculo entre B e C. Encontraremos o problema na medida em que o evento ainda não ocorreu, sendo possível que até mesmo nem venha a ocorrer. Em representação gráfica, apareceria da seguinte forma:
Ou seja, exige-se o recolhimento do ICMS pelo fabricante “A” do valor devido na relação A e B e, em substituição ao distribuidor “B”, na relação B e C, antes mesmo da efetiva ocorrência da situação fáctica, enquanto evento (i), antecipando-se o momento da incidência tributária de B para C (ii); e, com isso, sem saber o quantum exato (preço) da venda da própria mercadoria da concessionária ao consumidor final (iii). Assim sendo, modifica-se três critérios da regra matriz de incidência tributária “B-C”: material, temporal e quantitativo.
4. Substituição tributária “pra frente”: os efeitos normativos da presunção do fato no critério quantitativo da regra matriz de incidência do ICMS.
Partindo da premissa segundo a qual toda norma encerra uma mesma composição sintática, é pelo ângulo lógico ou do ponto de vista da sintaxe que buscaremos fundamentos para explicar o que seja a base de calculo presumida e como ela acontece nas hipóteses de tributação pelo regime da substituição para frente.
Na amplitude dessa providência, firmemos que, em sua perspectiva sintática, norma jurídica é estrutura lógico-sintática de significação. É composição frásica do deôntico mínima e irredutível no qual se enlaça um antecedente, que prevê fato de ocorrência possível, a um conseqüente, que traz as notas e os valores para regular determinada conduta humana. Do ponto de vista semântico, é o enunciado que o intérprete constrói a partir da leitura dos textos normativos (marcas de tinta), atribuindo valores aos signos pela sua interpretação. São proposições jurídicas que mantêm homogeneidade no plano formal e heterogeneidade no domínio semântico. A propósito o depoimento de Paulo de Barros Carvalho:
“todas elas exibem idêntica arquitetura formal. Há homogeneidade, mas homogeneidade sob o ângulo puramente sintático, uma vez que nos planos semântico e pragmático o que se dá é um forte grau de heterogeneidade, único meio de que dispõe o legislador para cobrir a imensa e variável gama de situações sobre que deve incidir a regulação do direito, na pluralidade extensiva e intensiva do real-social.” [8]
Como toda proposição deôntica, a regra matriz de incidência tributária aparecerá também composta por um antecedente, descritor de fato de possível ocorrência, e por um conseqüente, prescritor da relação jurídica tributária. É a homogeneidade que porta toda estrutura de sentido jurídico, a regra matriz inclusive. Funciona como verdadeiro modelo metodológico que, através do reducionismo de Husserl, seleciona as notas fundamentais para a construção do enunciado tributário completo. É norma de comportamento, voltada diretamente para a conduta das pessoas. Com o fim de regular conduta signica de riqueza e cobrar tributo, a hipótese tributária da regra matriz é formada pelos critérios material (verbo e complemento), temporal e espacial, já que é no enunciado antecedente que iremos localizar uma ação no tempo e no espaço. Determinando a conseqüência da norma estão os critérios subjetivos e quantitativos, estabelecendo relação pecuniária em que cabe o sujeito credor (ativo) receber um quantum do sujeito devedor (passivo) a título de tributo. Eis que o direito é essencialmente interpessoal, é relação entre sujeitos, o que pressupõe, portanto, dois pólos subjetivos no mínimo e sempre. Sendo norma exacional em sentido estrito, o vinculo entre os sujeitos dá-se em função de um valor – base de calculo x alíquota – uma vez que tributo é obrigação pecuniária, isto é, facilmente estimada em pecúnia.
Com estas modulações, observemos que o enfoque deste trabalho pede seja dado maior cuidado às estruturas quantitativas da relação tributária, o que, contudo, não quer dizer que deixemos de lado a conjuntura completa da regra matriz de incidência. Afinal, os critérios servem tão somente como métodos, como cisões que buscam priorizar este ou aquele aspecto da proposição exacional. Contudo, os cortes são da ordem epistemológica, artificiais, que, na dinâmica do direito, não podem ser considerados isoladamente. O sentido desses elementos são reciprocamente atribuídos e complementados uns pelo outros. Esta é a concepção estrutural da norma que requer, na busca do significado do enunciado, a percepção recortada do objeto mas também, e principalmente, ponto de vista que leva em nota o contexto jurídico em que se insere como um todo, isto é, os sentidos atribuídos aos critérios entre si. Enganam-se aqueles que admitem a substituição tributária para frente apenas como expediente analítico do critério subjetivo. Seus efeitos são sentidos não somente no campo subjetivo mas, como veremos, nos critérios temporais e quantitativos e na norma como um todo. E é neste último que pretendemos voltar nossas atenções na presente análise, demonstrando as modulações da matéria na tributação do ICMS e as imposições constitucionais que envolvem a fixação da base de cálculo por métodos arbitrários.
No quadro conceptual da relação jurídica, sobreleva observar que a base de cálculo é elemento indispensável da norma tributária em sentido estrito, cumprindo três funções imprescindíveis, como bem o explicou Paulo de Barros Carvalho:
“Partindo de tais considerações, concluo serem três as funções da base de cálculo: a) função mensuradora, por competir-lhe medir as proporções reais do fato; b) função objetiva, em virtude de compor a específica determinação do débito; e c) função comparativa, por confirmar, infirmar ou afirmar o correto elemento material do antecedente normativo.”[9]
Aliás, não seria demasia asseverar que, no direito tributário, o tributo é definido pela confluência entre o critério material do fato – verbo e predicado – e a base de cálculo do conseqüente, o que se depreende do texto do §2º, art. 145 CF/88. Ou seja, a base de cálculo confirma, afirma ou infirma o critério material, sendo preponderando para a definição do tributo. Ao acaso de conflito entre estes dois critérios competentes da regra matriz de incidência, prevalecerá esta em detrimento daquele.
Ora, no presente estudo é na base de calculo que iremos ressentir com maior força os efeitos da substituição tributaria “pra frente”, desde o fato presumido até a antecipação da incidência normativa. De fato, sem que se tenha algo para se mensurar, a base de calculo perde essas imposições constitucionais do §2º, art. 145 CF/88 e se vê na ingerência de constituir-se das mais variadas formas. E é isso que veremos abaixo observando as três principais formas de base de calculo presumida na sistemática do ICMS: (i) pauta fiscal; (ii) preços sugeridos por fabricantes e/ou industriais; e (iii) bases estimadas. Vamos a elas.
Presunção de base de cálculo de ICMS e pauta fiscal
Não há como falar em base de calculo presumida na substituição tributaria para frente sem tecer algum comentário que seja de sua relação com o termo pauta fiscal, forma muito usada no meio tributário para fins de fixar por órgão competente a base de calculo do vários tributos, dentre outros, IR, ICMS, IPI, etc. É definida como uma forma de:
“fixação, pelo sujeito ativo da obrigação tributária, de um valor pré-fixado da operação, tomado como teto, independentemente do efetivo valor da operação, divergindo, de um para o outro desses sujeitos, o rol das mercadorias às quais este valor é atribuído.”[10]
No plano infraconstitucional, a apuração da base de calculo vem prescrita no art. 8º, §2º da LC 87/96,[11] como modo necessário para dar efetividade à tributação e fazer funcionar a cadeia não-cumulativa do tributo. Isto não quer dizer, por outro lado, que tais valores se sobrepõem a outros tais como a segurança jurídica, legalidade, não confisco, igualdade... É em nome desses fins axiologizados que a pauta é tida por procedimento excepcional, e não regra, admitida somente na impossibilidade de produção de prova “direta” do fato jurídico (em sentido estrito) e sua conseqüente delimitação em termos quantitativos.[12]
Quando o preço é fixado pela autoridade competente, sem que tenha caráter sancionatório, temos o que se entende por pauta fiscal. É o próprio texto de lei que estipula uma prévia unidade de valor das operações. Procede-se verdadeira padronização de preços, padrão arbitrariamente estabelecido em lei. Buscam todavia reproduzir os valores médios de mercado. Ora, de ver está que o termo valor médio não significa o preço da venda efetiva, mesmo que coincidentes. Uma coisa é o preço praticado na operação; outra é a média de valor que se estipula em face de equações matemáticas que demonstrem um quantum estatístico. Entre si, contudo, deverá haver relação essencial e necessária de modo que, para fins fiscais, há de se ter valor médio que reflita de fato o valor praticado ou alcance soma aproximada, igual ou menor, nunca maior, ao preço efetivo da operação.
Lembremos que é vedado à lei estipular técnica que supere o valor efetivo da operação do ICMS ou de mercado em situação semelhante, como imposição dos princípios do não confisco, da legalidade e do enriquecimento sem causa. Assim também ao aplicador, ao apurar o quantum, é-lhe proibido determinar cumprimento de obrigação excedente aos valores realizados na situação fáctica. Sendo assim, ao sujeito passivo cabe impugnar o lançamento da autoridade por inconstitucionalidade toda vez que esta levar em conta base de calculo que ultrapasse valor efetivo do negócio ou preço de mercado. Ouçamos Humberto Ávila:
“Não é por outro motivo que a doutrina aponta como requisito indispensável da padronização tributária, de que é exemplo a substituição tributária com base na pauta fiscal, o uso de pautas verdadeiramente médias:(grifo nosso)
Essas considerações significam, para o caso em pauta, que a padronização só é justificada quando mantém relação de razoabilidade com a média dos casos alcançados pela tributação. Não o fazendo, a padronização perde sua justificação constitucional, que é servir de instrumento para a realização da igualdade geral por meio da correspondência com os elementos concretos manifestados pela média das operações efetivamente praticadas.”[13] (Grifos meus)
Ora, de fato, os valores tomados na pesquisa estatística para se alcançar o preço médio ou em proporção devem, necessariamente, refletir os valores de mercado, isto é, aquilo de praxe praticado, nunca indo além deste. Para tanto, a lei imputa à autoridade administrativa a incumbência de se averiguar o preço usualmente praticado no mercado, ou melhor, média ponderada dos preços geralmente assumidos em mercado, estando neste o limite ou o teto da própria pauta fiscal. Assim sendo, volta-se para a Autoridade Administrativa:
“o ônus de comprovar a compatibilidade dos valores de pauta com média ponderada dos preços usualmente praticados no mercado. Em outras palavras, isso significa que não é o contribuinte que deve provar que os valores de pauta não correspondem à média dos preços usualmente praticados no mercado; é a autoridade fiscal que deve fazê-lo, inclusive colocando à disposição do contribuinte e do Poder Judiciário todos os elementos que comprovem o levantamento de preços e a obtenção da média ponderada, conforme critérios estabelecidos em lei.”[14]
Por tudo exposto, repisemos: ultrapassando o limite do preço de mercado, a imposição tributária – esteja ela na lei ou no ato do Fisco – é ilegítima e deve ser revogada enquanto norma inconstitucional por violar os princípios da legalidade, não-confisco e segurança jurídica. É constitucionalmente vedado à Autoridade Administrativa cobrar do sujeito passivo, a título de tributo, valor que ultrapasse o quantum devido, e deve-se apenas e na proporção do fato. Afinal de contas, está na base de calculo a função de medir o fato e determinar o valor devido. Se esta deixa de refletir a devida proporcionalidade da situação fáctica tributada aumentado-a para fins fiscais, cobra-se no excedente algo indevido e tributo inexistente. Além disso, repise, a incumbência de “levantar esses valores por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores”[15] é sempre do Ente Fiscal que deverá, em todas as hipóteses, revelar seus modos e critérios de apuração, publicando-os para conhecimento e controle do contribuinte. Inocorrendo tal atividade, a referida tabela valorativa também deve ser tida por válida, mas juridicamente viciada, e, portanto, inapta a fornece a correta base de calculo para se cobrar ICMS.
De fato, a pluralidade de valores, isto é, o conjunto ou somatória de cada um dos valores concretos de venda tomados em consideração na estatística, cumprem com a função de fatos presuntivos; enquanto que o valor médio da operação é ele mesmo fato presumido. É a partir deste ultimo que o valor médio da operação, agora fixado em texto positivo de lei – Pauta Fiscal – é ele mesmo o valor que figurará como fato jurídico em sentido amplo ou mesmo enunciado factual da presunção; enquanto que a base de cálculo concreta, ou melhor preço atribuído à mercadoria na operação, é fato jurídico em sentido estrito.
As qualidades da média são assemelhadas às do preço “efetivo”, admitindo-se em termos de associação, vínculo de similitude ou semelhança entre eles. Ora, o valor médio em Pauta Fiscal nada mais é que enunciado que tem por objetivo reproduzir seu objeto: o preço da mercadoria praticado na operação. O valor de pauta é pois denotação genérica que busca representar, ainda que genericamente, as características quantitativas do mercado em mesma situação fáctica.
Agora, nesta relação entre valores em pauta e fato jurídico em sentido estrito, haverá de manter-se sempre liame essencial ou necessário, caso contrário, não poderá prevalecer o preço médio em detrimento do valor efetivo comprovado pelo contribuinte. De fato, a pauta fiscal é procedimento de exceção. Não se lhe aplica o art. 148 do CTN, não se confundindo, pois, com o arbitramento. Enquanto que este pressupõe conduta ilícita, na pauta fiscal, há sim instituição de regime jurídico especial. Agora, comprovado pelo contribuinte a diferença efetiva entre valor real e valor presumido, a pauta não poderá prevalecer-se em detrimento da realidade dos acontecimentos. Os aspectos essenciais e necessários estão justamente na semelhança obrigatória que deverá manter valor médio da operação Y que compõe a classe X indicada em Pauta Fiscal, de um lado, e preço atribuído à mercadoria na operação entre si. Isso reforça a idéia de que não é sanção; e muito menos imputação apta a refutar juridicamente o valor real da operação como já positivou o STF no RExt 78.577-SP:
“Não se contesta a sinceridade da Recorrente quanto ao valor dos bens dados à tributação, o que se pretende é fazer prevalecer o valor presumido de pauta fiscal, sobre o valor real dos bens consumidos pelos empregados da empresa, isto é, sobre o valor real da venda tributada.
Tal entendimento conflita com o art. 148 do Código Tributário Nacional, que só admite a impugnação mediante processo regular.
Demonstrada a realidade do preço de venda, não pode ele prevalecer a presunção de pauta fiscal, que será, no entanto, legitima, quando, de algum modo, resultar não comprovado o preço real da operação de venda o que inocorre na espécie.”[16] (Grifos Meus)
De ver está que pauta fiscal não é sanção, é sim mecanismo excepcional de apuração da base de calculo do ICMS. Não pressupõe conduta ilícita ou omissiva do contribuinte, motivo pelo qual também não se lhe aplica o art. 148 do CTN, exegese também já consolidada pelo STF em mesma decisão:
“Não se justifica o art. 148 do CTN. É inaplicável essa disposição, que pressupõe necessariamente omissões ou informações inverídicas nas declarações, esclarecimentos ou documentos expedidos pelo sujeito passivo, para que a autoridade lançadora, em cada caso, mediante processo regular, possa arbitrar o valor ou preço.
O Egrégio Supremo Tribunal Federal já decidiu que, par a autoridade administrativa arbitrar o valor ou preço do produto, é exigível o exame de cada caso especifico, não podendo resultar de portaria de efeito normativo.” [17]
Em resumo, a pauta fiscal não está no sistema para fins de subverter os valores reais da operação. Funciona como mecanismo que se propõe a facilitar a atividade de arrecadação e fiscalização tributária, contudo, possui limite quantitativo claro imposto tanto pela Constituição, genericamente, quanto pela Lei específica que institui a regulação do regime – LC 87/96 – de modo que a base de calculo da pauta fiscal jamais pode ultrapassar valor do mercado,[18] nem tão pouco ignorar valor real da operação quando este lhe for apresentado.
5.1. Dissociações entre os conceitos de Pauta Fiscal e arbitramento
Bem, se pauta fiscal não é arbitramento, se faz relevante agora demonstrar que seja aquele para fins de caracterizar diferença. Arbitrar, no sentido jurídico comum, é prescrever, decidir ou julgar na qualidade de árbitro. No direito, a todo momento se arbitra. A regra matriz de incidência tributária é um belo exemplo da forma arbitrária de positivar-se a norma. Lembremos que toda hipótese de fato busca localizar num tempo e num espaço sua ação. Em algumas situações, pela própria natureza do fazer do homem, vê-se a dificuldade em determinar um ponto de fácil cognição no tempo. Em nome de dar eficácia aos seus comandos, o direito modifica as imposições da realidade, de forma a arbitrariamente fixar outros marcos, espaciais e/ou temporais, que nem sempre correspondem ao mundo percebido pelos nossos sentidos. Quando assim o proceder, a ordem normativa prescreve verdadeiras ficções jurídicas. Assim ocorre ao se determinar as datas da incidência do IPTU e IPVA. Em havendo fato gerador – propriedade de bem imóvel ou de veiculo automotor, respectivamente – que se prolonga no tempo, o direito arbitra uma data qualquer, apontando que neste marco sucede-se a incidência dos referidos tributos.
O arbitramento do tempo dá-se em função da necessidade de se ter um ponto fixo no ano e possibilitar a positivação da regra tributária. Em outros casos, o critério temporal leva em consideração o tempo da realidade fáctica tributária, tal como no ISS (momento da conclusão do serviço) ou mesmo no ITBI (instante da transmissão do bem imóvel, mesmo em face do pagamento antecipado ao ato de formalização da transferência.) Agora, este é o sentido, digamos, mais vulgar de arbitramento, muito diferente do significado específico que assume em certos domínios do direito tributário, como o aqui estudado. Deixando de lado essa acepção abrangente da palavra, voltemos nossas atenções ao seu significado restritivo.
Em sentido estrito e em oposição à pauta fiscal explicitada acima, o arbitramento vem a aparecer no enunciado do art. 148 do CTN.[19] Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações, os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo, ou pelo terceiro legalmente obrigado, a autoridade fiscal poderá arbitrar, mediante processo regular, valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos. Ora, omissão ou não merecimento de fé são causa juridicizadas que dão ensejo ao arbitramento. Sem elas, é vedado arbitrar.
De acordo com o referido dispositivo do CTN, a substituição de um fato pelo outro, conforme enunciado do referido preceito, dá-se no critério quantitativo, no valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos. Sendo assim, é a base de calculo do tributo que está sendo arbitrada e não o fato jurídico tributário que dá ensejo à tributação.[20] Reforcemos a idéia. O arbitramento, em verdade, é conseqüência de uma presunção anterior: da ocorrência do fato antecedente da regra matriz. Mediante procedimento fiscalizatório, descoberta a ausência de declaração ou a menor, em primeiro, o Fisco presume ocorrência em face das documentações encontradas, para depois, em face do caráter pecuniário de toda prestação tributária, proceder à quantificação do valor do tributo, mediante técnica de apuração chamada arbitramento. Logo, arbitramento é forma de apuração do valor a título de tributo que tem por causa conduta ilícita. Exemplo de causas que dão ensejo ao arbitramento: (i) não exibição, ao fisco, dos elementos necessários à comprovação do valor da operação, inclusive nos casos de perda ou extravio dos livros ou documentos fiscais ou de embaraço à fiscalização; (ii) fundada suspeita de que os documentos fiscais não refletem o valor real da operação; (iii) declaração, nos documentos fiscais, de valores notoriamente inferiores ao preço corrente das mercadorias; (iv) entrega, remessa, recebimento, estocagem, depósito, transporte, posse ou propriedade de mercadorias desacompanhadas de documentos fiscais; (v) utilização irregular de Máquina Registradora, Terminal Ponto de Venda ou Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) ou de qualquer outro equipamento cujo uso esteja previsto na legislação, para controle de operações de saída ou de prestações de serviço; (vi) falta de utilização ou utilização irregular de Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) ou de qualquer outro equipamento cujo uso esteja previsto na legislação, para controle de operações de saída ou de prestações de serviço; (vii) manutenção, no recinto de atendimento ao público, sem autorização do Fisco, de equipamentos para controle de operações mercantis ou prestações de serviço ou que emitam cupom ou documento que possam confundir-se com cupom fiscal.[21] Todos de algum modo resumem as causas do art. 148 do CTN: omissão ou ausência de fé nas declarações prestadas ou nos documentos conferidos pelo contribuinte à Administração Pública.
Pondere-se por oportuno que o fato do arbitramento ter por causa atitude ilícita, não quer dizer que seja ele mesmo sanção. A norma que autoriza esta técnica de determinação da base de calculo compõe-se, em seu antecedente, por conduta omissiva ou que não mereça fé, e, no seu conseqüente, pela própria competência atribuída à Autoridade Administrativa a nestes casos especificados pelo art. 148 do CTN proceder a apuração de forma arbitrada. Uma vez competente para tanto (suposto), o Ente Fiscal deve arbitrar o quantum na forma da lei ou melhor deve-ser a base de calculo arbitrada (conseqüência). Logo, a norma do arbitramento tem por enunciado antecedente a competência e, no prescritor, o arbitramento ele mesmo. Em nenhum lugar está a sanção, que dela não faz parte, portanto. Este é também o entendimento da 7ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes:
“a base de cálculo do lucro arbitrado que, como é cediço, não constitui penalidade, sendo mero regime de tributação, posto ordinariamente à disposição da fiscalização se e quando a escrita e/ou os livros do contribuinte se mostrarem imprestáveis para a verificação do regime de tributação a que havia se submetido.”[22]
O arbitramento, em outras palavras, é a única forma que resta à Administração em averiguar a verdadeira dimensão do fato imponível. Sem esta técnica alternativa no direito tributário seria impossível obter o quantum fiscal. Tendo em vista que, se os documentos apresentados pelo contribuinte não mereciam fé anteriormente, muito menos depois de percebê-lo desta forma obteriam fé por si só ou inverteriam a situação de desconfiança já instaurada. Da mesma maneira, com aqueles omitidos à Autoridade. Revelada a omissão, como poderia o Ente Fiscal proceder a apuração uma vez que não tem nenhum outro documento em mãos? Ora, por conta da própria imposição das ocorrências fácticas, resta à Administração tão só arbitrar o valor. Por estes e outros motivos é que não é sanção, mas sim técnica alternativa de apuração de tributo tendo em vista as situações predeterminadas pelo art. 148 do CTN.
No corpo dessa temática, Maria Rita Ferragut já se pronunciara a respeito, dizendo sobre a variedade de sentido da palavra:
“A legislação fiscal emprega o vocábulo arbitramento em basicamente três acepções: ato administrativo de apuração de base de calculo concretizado por meio de métodos indiciários; definição legal de base de calculo substitutiva; e ato administrativo decorrente da impossibilidade de adoção da base de calculo substitutiva. Em todas elas, a presença do ilícito é fundamental para a investigação ora proposta, o que afasta os demais ‘arbitramentos’ de base de cálculo, relativos às presunções criadas com fundamentos no princípio da praticabilidade (lucro presumido, plantas fiscais de valores etc.).” [23]
As três acepções acima aludidas vêem a calhar para fins de explicar a sistemática do arbitramento na forma como proposta neste trabalho. No primeiro sentido, como técnica de apuração de base de calculo concretizado por meio de métodos indiciários, tomemos em nota as imposições do art. 34, I, “c” do RICMS:
Art. 34. O débito da responsabilidade por substituição tributária prevista nesta Seção será calculado:
I - nas saídas das mercadorias referidas nos itens II a IV e VI da Seção II do Apêndice II, pela aplicação da alíquota interna respectiva sobre a base de cálculo a seguir indicada, deduzindo-se, do valor resultante, o débito fiscal próprio:
3 - a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo às operações subseqüentes.”
Aqui, como todo arbitramento, não havendo os preços prescritos em lei, este será fixado pelos órgãos competentes, mas é a lei quem diz como será calculada a base de calculo, no exemplo: valor obtido pelo somatório das parcelas da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo às operações subseqüentes. Dispõe o texto da lei forma indiciária de averiguação do valor da operação. Indica, levando em consideração a própria contabilidade das empresas envolvidas, os valores relevantes a serem usados no calculo da base do ICMS. É método indiciário, pois, como todo índice, os valores no calculo do arbitramento estão diretamente vinculados ao valor da operação, ou melhor, o preço da mercadoria está contido na contabilidade das empresas envolvidas, razão pela qual entre o todo – contabilidade juridicizada – e a parte – preço da mercadoria – já relação de contigüidade, próprio das espécies signicas indiciárias. Há pois uma conexão dinâmica ou existencial entre os critérios da lei (signo presuntivo indiciário) e o valor arbitrado ou da operação (objeto a que o índice se refere) de modo que, por associação lógica entre ambos, este pode ser deduzido daquele.
O legislador, ao positivar a forma indiciária de se arbitrar, verifica antes, como político do direito, tudo aquilo que se mostra em conexão dinâmica ou existencial com a operação de compra e venda. Feita essa consideração, por meio indutivo, cria a regra geral para a apuração arbitrada das bases de calculo quando não for possível obtê-la pelos meios próprios. Estipulados os critérios pelo método indiciário, o aplicador, quando diante de ocorrência fáctica permissiva de arbitramento na forma indiciária, apurará de acordo com as bases fixadas em lei o preço a ser arbitrado na situação concreta, procedendo ao calculo com alicerce na documentação contábil da sociedade. Fazendo dessa forma, chega por dedução num quantum que, mediante vinculo implicacional, dará ensejo ao valor de venda arbitrada da mercadoria. Enquanto aquele figura como fato jurídico em sentido amplo; este ultimo será o próprio fato jurídico tributário em sentido estrito, antecedente ele mesmo da norma exacional do ICMS-mercadoria.
Neste caso, é o legislador ele mesmo que, enquanto político do direito, buscará os índices que se encontram em relação direta com a operação de compra e venda. Por indução, a partir desses indícios concretos, fará irromper uma regra geral, mas que, ainda não positivada, é um nada jurídico. Quando se colocar no papel de legislador, positivando a norma, introduzirá no direito, as bases de apuração arbitradas do ICMS-mercadoria na lei, instituindo o arbitramento da base de calculo do ICMS segundo método indiciário. A formação indiciária da técnica está pois em momento pré-jurídico, mas que se apresenta no direito em face dos próprios elementos escolhidos pelo legislador na regra.
Ora, relevemos que em toda presunção jurídica haverá sempre um quantum de pensamento indutivo, pois, mesmo que fora do direito, a indução se faz presente no universo da ordem posta nas marcas da enunciação-enunciada que o legislador vai depositando na lei. Agora, a passagem do primeiro para o segundo nível presuntivo é feita pelo aplicador que age subsumindo nos critérios prescritos em lei as imposições da situação fáctica. Faz incidir a norma geral e abstrata positivada pelo legislador mediante processo de positivação da norma. Aqui, a inferência normativa se dá da mesma forma como em qualquer outro caso, obtendo necessariamente caráter dedutivo.
A forma de arbitramento como base de calculo substitutiva pode ser observada no exemplo da Lei n. 3.470, de 28 de novembro de 1958. que altera a legislação do imposto sobre renda. De acordo com o art. 6º desta Lei:
1º Para os efeitos dêste artigo o arbitramento será baseado no valor definitivo de incidência do impôsto de transmissão de propriedade nos casos de pagamento à vista, ou valor equivalente na data da cessão ou promessa de venda.
2º O arbitramento de que tratam o parágrafo anterior não poderá, salvo prova em contrário, exceder a 80% (oitenta por cento) do valor sôbre o qual incidir o impôsto de transmissão de propriedade.
A substituição ocorre tendo em vista que o fato presumido não mais é uma média, mas sim já um valor determinado e fixo que corresponderá ele mesmo ao objeto imediato ou fato jurídico em sentido amplo do segundo nível presuntivo. Este, estando em relação direta ao objeto dinâmico ou fato jurídico em sentido estrito, se coloca no lugar da base de calculo concretamente estipulada, figurando como valor (arbitrado) de venda do imóvel, proporção que se pretende dimensível do fato jurídico da exação. Em outros termos, o valor definitivo de incidência do imposto de transmissão de propriedade nos casos de pagamento à vista, ou o valor equivalente na data da cessão ou promessa de venda, até 80% (oitenta por cento) do valor sôbre o qual incide o impôsto de transmissão de propriedade, fazem correspondência em termos prescritivo ao valor de venda do bem imóvel, substituindo-o para fins de tributação. Assim a lei n. 3.470/58 é um verdadeiro caso de arbitramento por definição legal de base de calculo substitutiva.
Por fim, o arbitramento como ato administrativo decorrente da impossibilidade de adoção da base de calculo substitutiva estaria como forma “alternativa da alternativa”. Isto é, a lei aponta critérios de apuração do valor para arbitramento com base em alguns documentos da empresa, por exemplo, Balanço Patrimonial ou Livro Caixa: se a Autoridade Administrativa não tiver como obter tais documentos, cabe a ela arbitrar sob outra técnica que não depende destes e o fará por métodos outros, também dispostos em lei, mas que não guardam vinculo direto com fato em si mesmo.
Por tudo isso, vê-se que, em nenhum de suas três formas, o arbitramento pode ser considerado equivalente à pauta fiscal. Ambos constituem métodos de presunção de base de calculo na sistemática do ICMS, e, mais especificamente aqui neste estudo, no regime da substituição tributaria para frente; mas,a despeito dessa similitude secundaria, possuem diferenças essenciais entre si, razão pela qual não podem ser assumidos em paridade.
Presunção de base de cálculo de ICMS e preços sugeridos por fabricantes e/ou industriais
Feitas as considerações necessárias do arbitramento para distingui-lo da pauta fiscal, voltemos agora à Lei Complementar 87/96, observando a segunda hipótese de fixação da base de calculo em substituição tributária para frente no ICMS, prescrita pelo enunciado do §3º do art. 8º no regime da substituição tributária para frente. De acordo com o referido preceito, o aludido Diploma pretende formular presunção do quantum com base em preço indicado pelo fabricante ou industrial, ou melhor, “preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, desde que ele seja – estas as felizes palavras da lei “compatível com o mercado”. Em verdade, a Lei requer que seja cumprido acima de tudo preço usualmente praticado no mercado, e, sendo assim, admite a indicação de valor pelo fabricante e/ou industrial justamente para se aproximar do que realmente acontece nas ocorrências mercadológicas.
Quando o §3º do art. 8º da Lei 87/96 admite que, “existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço”, quer dizer, em outras palavras, que o sistema prescritivo quer fazer ingressar, em planos prescritivos, contornos jurídico-quantitativos mais próximos da forma como a operação aparece na realidade econômico-comercial (social). Tanto é assim que, se de um lado permite o uso de preço sugerido para refletir melhor a situação real; de outro impede a má utilização dessa sistemática, isto é, inviabiliza a atitude do sujeito passivo que vise alterar falsamente os preços sugeridos, subvertendo pois a regra e, por meio disso, ganhando vantagens fiscais. O propósito evasivo é revidado em lei pela imposição de, quando ocorrido, retornar-se à regra geral: valores médios indicados em pauta. Sobre o assunto, Humberto Ávila é incisivo: “demonstrada a incompatibilidade do preço sugerido pelo fabricante com a regra geral – preço usualmente praticado considerado – a regra aplicável, segundo a lei, só pode ser a geral.” [24]
Ora, em termos epistemológicos, diremos que os preços usados em momentos anteriores pelo fabricante ou importador ou de mercado, utilizados em termos comparativos por eles, ambos compondo critérios para organizar a referida tabela indicativa, funcionam na operação como signo referente perante o valor médio sugerido em cada situação indicada na tabela, este buscando refletir aquele. Os valores médios com base no mercado são um índice sob o ponto de vista do legislador, para quem, diante da relação de semelhança ou de similitude entre ambos e por meio de raciocínio indutivo, presume-se o valor médio aplicável à situação fáctica que lhe é aproximada. Os fatos presuntivos funcionam como verdadeiros signos referenciais para o fato presumido, uma vez que procuram reproduzir o preço da operação daquele objeto, oferecendo traços assemelhados ou mesmo refletindo os atributos mais aproximados do valor efetivo da compra e venda ocorrida: preços de produtos semelhantes no mercado, valores da matéria prima adicionada a estimativa de custo, etc.
A relação necessária e essencial entre fato presumido - valor médio fixado em tabela pelo fabricante - e fato jurídico em sentido estrito - valor aplicado à operação - é reforçada por algumas condicionantes: ser (i) mesmo produto; (ii) mesmas empresas; (iii) mesma cadeia fiscal. Ouçamos a abordagem do Min. Ilmar Galvão em Rext 213.396-5, julgado em 29/04/1998:
“Com efeito, trata-se de fato econômico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato tributável (a venda de veiculo ao consumidor), que o tem por pressuposto necessário; o qual, por sua vez, é possível prever, com quase absoluta margem de segurança, uma vez que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado aos veículos que saem dos pátios das montadoras, senão a revenda aos adquirentes finais; sendo, por fim, perfeitamente previsível, porque objeto de tabela fornecida pelo fabricante, o preço a ser exigido na operação final, circunstancia que praticamente elimina a hipótese de excessos tributários.
Não é difícil perceber que a substituição tributaria, em operações subseqüentes, como é o caso dos autos, convém às partes envolvidas na operação tributada: ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalização, reduzido que fica ao pequeno numero de empresas montadoras de veículos existentes no pais; à montadora, por permitir um controle de preço final pelo qual os seus produtos são entregues ao consumidor final, preço esse de ordinário sugerido ao revendedor pelo fabricante; ao concessionário revendedor, por exonera-lo de toda preocupação de ordem tributaria, desobrigado que fica do recolhimento do ICMS sobre os veículos comercializados; e, por fim, ao consumidor, por dar-lhe a certeza de que o preço pago corresponde ao recomendado pelo fabricante.
Trata-se de regime a que, na prática, somente são submetidos produtos com preço de revenda final previamente fixado pelo fabricante ou importador, como é o caso dos veículos, cigarros; ou tabelados pelo Governo, como acontecia até recentemente com os combustíveis; e como acontece com a energia elétrica etc., razão pela qual só eventualmente poderão ocorrer excessos de tributação.” (Grifos meus)
Ora, de fato entre o valor sugerido pelo fabricante ou importador e o valor atribuído à operação futura há de ter verdadeira relação de existencialidade necessária entre eles, isto é, uma condição que leva a crer de forma precisa e quase certa sobre a existência do fato futuro do modo como preceituado. Associa-se o valor médio da operação, indicado em tabela pelo fabricante ou importador, ao preço atribuído à mercadoria na operação: aquele enquanto signo deste, seu objeto referente.
Presunção e estimativa
Por fim, nas hipóteses de apuração por estimativa, da mesma forma que na pauta fiscal, incumbe ao Poder Público proceder uma série de averiguações quanto ao valor praticado. Aqui, a administração Pública também procede uma espécie de pauta fiscal mas o faz “com base em preços usualmente praticados no mercado” necessariamente e considerando a forma prevista em lei para a determinação destes valores médios estimados. Ora, na estimativa, é a própria lei que estabelece a forma de investigação valorativa. Os preceitos jurídicos instituem um modus ponen, fundando por conseqüência o próprio valor de mercado segundo a percepção ou jurídica ou melhor de acordo com o corte dado pela realidade normatizada. Os critérios legais, admitidos para se alcançar a média ponderada, são eles mesmos prescritivos, não podendo a autoridade fiscal proceder de outra forma. É isso que diferencia o método estimativo da pauta fiscal.
Dentre outras hipóteses, tomemos a titulo exemplificativo a forma estimativa fixadas pelo RICMS, em seu art 35, §1º, para a individualização dos preços pelo Estado: (i) levantamento de preços em estabelecimentos situados, no mínimo, nos 10 (dez) municípios do Estado que tenham maior índice de participação na receita do imposto; (ii) pesquisados, em cada município, no mínimo, 10% (dez por cento) dos estabelecimentos do setor, desde que para obter esse percentual não tenha que ser pesquisado mais do que 10 (dez) estabelecimentos. Neste caso, é imprescindível ao Estado determinar a média ponderada dos valores coletados de acordo com a maneira exposta pelo §1º do referido artigo. Em assim não fazendo, trará figura jurídica ilegítima para o direito; inapta juridicamente para prescrever a base de calculo em função da falta de observância pelo Fisco Estadual de método indicado pelo RICMS. Sendo assim, pela estimativa, a lei: “atribui à autoridade fiscal a incumbência de levantar esses valores por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores (...) colocando à disposição do contribuinte e do Poder Judiciário todos os elementos que comprovem o levantamento de preços e a obtenção da média ponderada, conforme critérios estabelecidos em lei”[25]
Vale repisar que aqui também não há sanção. Há sim forma de se apurar a base de calculo, segundo uma técnica instituída em determinado regime jurídico de exceção. E é excepcional tendo em vista que todo regime de estimativa requer motivação fáctica que faça exigência desta forma de apuração. Só é admitido quando, por decorrência da hipótese jurídica escolhida pelo legislador e por conta de imposições pragmáticas, não seja viável fazer apuração das informações necessárias para a determinação da base de calculo do tributo. Consultemos o posicionamento jurisprudencial sobre o tema, em decisão que trata sobre o regime de estimativa do ISS:
“O regime de estimativa é regime de exceção e para adotá-lo há necessidade de justificação, devendo ser fixado após regular procedimento administrativo que possibilite, inclusive, que em determinado período seja avaliado o valor pago com o serviço executado, constituindo-se em crédito para o contribuinte se recolhido em importância superior ou pagando-se a diferença se recolhido em valor menor.
Com efeito, exigir imposto adotando como base uma receita estimada, conforme já se decidiu ‘é possível quando não existam dados que possibilitem a aferição mensal do valor do ISS – Tributo que não pode ser transmudado em empréstimo compulsório – O art. 9o do DL 406/68 tem o preço dos serviços como a base de cálculo do tributo, sem permitir estimação quando comprovado documentalmente a cada mês’. Assim, a prova constante nos autos demonstrou que o débito fiscal cobrado na execução não é devido, pois a embargante mantém escrituração fiscal apta a possibilitar o recolhimento do ISS sobre os serviços prestados o que afasta a certeza e liquidez da dívida ativa representada na s ^ W s \ q u e embasam a execução.”[26]
Vale dizer ainda que, da mesma forma que nas hipóteses anteriores, não pode a base de calculo estimada ultrapassar o valor real da operação ou mesmo o preço de mercado, quantum que funcionam como teto máximo à média estimada. Não sendo sanção e admitindo-se os princípios constitucionais do direito tributário, a base estimada há de preservar este limite como expressão das garantias do contribuinte. Com efeito, além disso, em havendo valores pagos a maior, ao Fisco cabe restituir o contribuinte pela diferença entre o valor estimado e o preço efetivo, como bem o afirmou a Jurisprudência em decisão supra citada. A base de calculo estimada deverá ser sempre igual ou inferior àquele, nunca o contrário. E quando o Fisco, mesmo assim, cobrar a maior, devera restituir a diferença, como abaixo transcrito:
“O regime de estimativa de receita, para os fins de que seja calculado o ISSQN por determinados prestadores de serviços, difere do arbitramento do preço dos serviços, este instituto regulado pelo artigo 148 do Código Tributário Nacional com requisitos legais diversos daquele.
Ao garantir ao contribuinte a possibilidade de se ressarcir dos valores recolhidos em montantes superiores aos devidos pelo movimento real, a legislação municipal criou mecanismo a ser obrigatoriamente atendido, o qual é condição sine qua non para que seja compensada ou repetida a importância eventualmente favorável àquele.”[27]
Em verdade, os preços alcançados pela Autoridade Fiscal por amostragem ou por informações de entidades representativas dos setores funcionam como referenciais ao fato jurídico em sentido estrito, médias ponderadas dos preços estimados. No segundo momento, o preço atribuído à mercadoria na operação e o valor médio da operação indicado por estimativa relacionam-se, respectivamente, na forma de objeto (referente) e signo.
Por último, vale ainda lembrar que não é dado ao contribuinte a faculdade de enquadrar-se ou não no regime de estimativa. É ato do Fisco que deverá faze-lo na forma como previsto em lei. Exemplo disso está nos artigos 55, 74 e 75 da Lei nº 6.989/66, com alterações da Lei nº 9.804/84. Com isso, eis explanadas de forma detida e com apoio no instrumental que nos dá a teoria de Paulo de Barros Carvalho, as principais formas presuntivas da base de calculo no regime de substituição tributária para frente.
Em face do sistema constitucional, o regime da substituição para frente deve ser tido por metodologia excepcional e não assumido enquanto regra. Com efeito, a presunção do fato e, em especial, a base de calculo presumida se tomados como expedientes comuns, justificados por todas as conveniências que trazem à Fazenda Publica, ruína o trabalho minucioso do constituinte de 88 (nela incluindo-se os atos do poder derivados) tanto no que diz respeito à discriminação das competências tributárias quanto na determinação dos princípios constitucionais admitidos neste subdomínio do direito. Logo, substituição pra frente ou presunção de fato imponível futuro são expedientes que só se justificam em nossa ordem nacional em face de finalidades outras que não só as arrecadatórias, mas que cumprem com funções extrafiscais admitidas na Constituição.
Na base de calculo presumida, em todos os casos admitidos pelo sistema, entre valor médio e valor efetivo da operação do ICMS, deverá haver relação essencial e necessária de modo que, para fins fiscais, há de se ter valor médio que reflita de fato o valor praticado ou alcance soma aproximada, igual ou menor, nunca maior, ao preço efetivo da operação. Em outras palavras, os valores tomados na pauta fiscal, na base estimada ou nos preços sugeridos pelo industrial ou fabricante para se alcançar o preço presumido devem, necessariamente, refletir os valores de mercado, isto é, aquilo de praxe praticado, nunca indo além deste.
É vedado ao legislador estipular técnica de apuração que determine resultado superior ao valor efetivo da operação do ICMS ou de mercado em situação semelhante, como imposição dos princípios do não confisco, da legalidade e do enriquecimento sem causa. Assim também ao aplicador, ao apurar o quantum, é-lhe proibido determinar cumprimento de obrigação excedente aos valores realizados na situação fáctica.
Ultrapassando o limite do preço de mercado, a imposição tributária – esteja ela na lei ou no ato do Fisco – é ilegítima e deve ser revogada enquanto norma inconstitucional por violar os princípios da legalidade, não-confisco e segurança jurídica. Ao sujeito passivo cabe impugnar pelos meios processuais cabíveis o lançamento da autoridade por inconstitucionalidade toda vez que esta levar em conta base de calculo que ultrapasse valor efetivo do negócio ou preço de mercado.
Na pauta fiscal, a relação entre valores em pauta e fato jurídico em sentido estrito haverá de manter-se sempre liame essencial ou necessário, caso contrário, não poderá prevalecer o preço médio em detrimento do valor efetivo comprovado pelo contribuinte. Os aspectos essenciais e necessários estão justamente na semelhança obrigatória que deverá manter valor médio da operação Y que compõe a classe X indicada em Pauta Fiscal, de um lado, e preço atribuído à mercadoria na operação entre si. A incumbência de levantar esses preços por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores é sempre do Ente Fiscal que deverá, em todas as hipóteses, revelar seus modos e critérios de apuração, publicando-os para conhecimento e controle do contribuinte. Inocorrendo tal atividade, a referida tabela valorativa também deve ser tida por válida, mas juridicamente viciada, e, portanto, inapta a fornece a correta base de calculo para se cobrar ICMS.
Na técnica do preço sugerido pelo industrial ou fabricante, o sistema prescritivo quer fazer ingressar, em planos prescritivos, contornos jurídico-quantitativos mais próximos da forma como a operação aparece na realidade econômico-comercial (social). Tanto é assim que, se de um lado permite o uso de preço sugerido para refletir melhor a situação real; de outro impede a má utilização dessa sistemática, isto é, inviabiliza a atitude do sujeito passivo que vise alterar falsamente os preços sugeridos, subvertendo pois a regra e, por meio disso, ganhando vantagens fiscais. O propósito evasivo é revidado em lei pela imposição de, quando ocorrido, retornar-se à regra geral: valores médios indicados em pauta. Frise-se que entre o valor sugerido pelo fabricante ou importador e o valor atribuído à operação futura há de ter verdadeira relação de existencialidade necessária entre eles, isto é, uma condição que leva a crer de forma precisa e quase certa sobre a existência do fato futuro do modo como preceitua.
Na técnica base estimada em lei, da mesma forma que na pauta fiscal, incumbe ao Poder Público fazer uma série de averiguações quanto ao valor praticado. Aqui, a administração Pública também procede uma espécie de pauta fiscal mas o faz “com base em preços usualmente praticados no mercado” necessariamente e considerando a forma prevista em lei para a determinação destes valores médios estimados. Quando a autoridade administrativa não fizer a estimativa da base de calculo na forma da lei, trará figura jurídica ilegítima para o direito; inapta juridicamente para prescrever a base de calculo em função da falta de observância pelo Fisco de método indicado em lei especifica. Por outro lado, não pode a base de calculo estimada ultrapassar o valor real da operação ou mesmo o preço de mercado, quantum que funcionam como teto máximo à média estimada. Não sendo sanção e admitindo-se os princípios constitucionais do direito tributário, a base estimada há de preservar este limite como expressão das garantias do contribuinte. A base de calculo estimada deverá ser sempre igual ou inferior àquele, nunca o contrário.
[1] ÀVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço Máximo ao Consumidor. Diferença Constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço Constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.123, DEZ/2005, p. 123.
[2] STF, Tribunal Pleno, RExt 213.396-5/SP, DJ 29/04/98, voto vista, Min. Carlos Velloso, p. 415.
[3] [Inaceitável] “presumir a ocorrência de fatos futuros, no campo estrito do Direito Tributário. Se o fato tributável ainda não sucedeu, a exigência do tributo, sob fundamento de mera probabilidade de seu acontecimento importa violação da Constituição.” (Cadernos de Direito Tributário. n. 49, p. 73.)
[4] “Instituto empregado na legislação do ICMS, dentre outras, na qual o legislador estabelece a antecipação da incidência do imposto com relação a operações sucessivas, cada qual objeto de tributação em tese, e, para tanto, elege como sujeito passivo o substituto tributário. Exemplo frisante ocorre com os fabricantes de cervejas e refrigerantes, que, por força da lei, assumem a condição de contribuintes não só com referência às operações por eles promovidas, mas também com relação às operações a serem efetivadas ulteriormente. Em nosso sentir, trata-se de mais um desapreço pelos primados cardeais que informam o Sistema Constitucional Tributário, a teor da estrita legalidade, da tipicidade da tributação, da vinculabilidade da tributação e outros, porquanto a incompatibilidade entre os aludidos postulados e a denominada substituição afigura-se de clareza solar, e a absurdez se depara inadmissível num Estado de Direito Democrático. Como se vê, no caso em tela, os governantes optaram pela comodidade do atalho, em detrimento da ordem jurídica.” (JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. 5ª ed., São Paulo: Dialética, 2005, p. 272.)
[5] “(...) o sujeito passivo deve decorrer naturalmente do fato imponível, da materialidade descrita (hipoteticamente) na norma jurídica. A referida ‘ficção’ só pode estar situada pelo legislador dentro de uma realidade do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pessoas só pode ser agredido ou desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva.” (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e prática. 2ª ed., rev. e atual. São Paulo: Dialética, 1996, p. 109-10.)
[6] STF, Tribunal Pleno, RExt 213.396-5/SP, DJ 29/04/98, voto vista, Min. Carlos Velloso, p. 413.
[7] SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 3.ed. Rio de Janeiro, Financeiras, 1960, p. 71-2.
[8] CARVALHO, Paulo de Barros. O direito positivo como sistema homogêneo de enunciados deônticos. In Revista de Direito Tributário n. 45. Ano 12, Jul-set/88, p. 36.
[9] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª Ed. São Paulo: Noeses, 2009, item 2.2.1. Ver também em: Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 3.ed; São Paulo; Ed. Saraiva; 2004; p. 175.
[10] Por oportuno, cite-se: “A substituição tributária para frente modifica o momento e o montante da operação normal: o momento porque substitui uma base conhecida (valor de venda real) por uma desconhecida, mas presumida (valor de venda futura); o montante porque substitui uma pluralidade de valores (cada valor concreto de venda) por uma unidade de valor (o valor de pauta). A pauta nada mais é, portanto, do que uma prévia unidade de valor das operações futuras. Como unidade na diversidade real de valores, necessariamente abrangerá casos em que o valor real é maior do que o da média.” (In Vários autores. Grandes questões atuais do direito tributário. 9º vol. São Paulo: Dialética, 2005, p. 106.)
[11] Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
[12] “A utilização das pautas, portanto, só pode ocorrer se a prova direta não puder ser produzida, quando então transformar-se-á em regra que contempla valores para o arbitramento da base de cálculo.” (In FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 135.)
[13] ÁVILA Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço Máximo ao Consumidor. Diferença Constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço Constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.123, DEZ/2005, p. 125.
[14] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço Máximo ao Consumidor. Diferença Constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço Constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.123, DEZ/2005, p. 132.
[15] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço Máximo ao Consumidor. Diferença Constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço Constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.123, DEZ/2005, p. 132.
[16] STF, RExt 78.577-SP, 6ª Seção, DOU 2.4.75, Min. Rel. Cordeiro Guerra, p. 144
[17] STF, RExt 78.577-SP, 6ª Seção, DOU 2.4.75, Min. Rel. Cordeiro Guerra, citando o Parecer da Procuradoria-Geral da República, de autoria do Procurador Moacir Antônio Machado da Silva, que, na opinião do Ministro, resume a controvérsia.
[18] “Ementa: ICM. Pauta Fiscal
A base de calculo do ICM é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (Art. 2º, I, do DL 406, de 1968). Não é licito ao legislador estadual inovar quanto à esse aspecto (art. 18, §1º, da EC 1 de 1969). A predeterminação do valor para as operações pode contrariar essa disposição, implicando, por outro lado, em majoração do imposto (art. 97, §10 do CTN).
Aplicação do art. 148 do CTN.
A Pauta Fiscal só se legitima quando, em processo regular, não ficar demonstrado o valor real da operação de que decorrer a saída da mercadoria.” (Grifos meus – In STF, RExt 78.577-SP, 6ª Seção, DOU 2.4.75, Min. Rel. Cordeiro Guerra.)
[19] “Art. 148. CTN Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.”
[20] Sobre o assunto, di-lo Maria Rita Feragut: “Apenas a base de calculo (valoração quantitativa) pode ser arbitrada, já que a ocorrência do evento descrito no fato jurídico (valoração qualitativa) é passível, ao máximo, de ser presumida, tendo em vista que o evento deve ser provado direta e indiretamente; esta ultima hipótese apenas diante da impossibilidade de produção de provas diretas e da constatação de graves e concordantes indícios, assegurando-se sempre o direito do contribuinte de se defender da imputação que lhe está sendo feita.” (FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 137.)
[21] Exemplos obtidos do Texto da Lei 1810/97 do Estado de Mato Grosso do Sul.
[22] Ministério da Fazenda, 1º Conselho de Contribuintes, 7ª Câmara, Acórdão 107-07.607, sessão de 15/04/04, voto Conselhiero Natanael Martins, p. 10.
[23] FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 137.
[24] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço Máximo ao Consumidor. Diferença Constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço Constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.123, DEZ/2005, p. 133.
[25] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição Tributária. Base de Cálculo. Pauta Fiscal. Preço Máximo ao Consumidor. Diferença Constante entre o Preço usualmente Praticado e o Preço Constante da Pauta ou o Preço Máximo ao Consumidor Sugerido pelo Fabricante. Exame de Constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.123, DEZ/2005, p. 132.
[26] Conselho Administrativos de Recursos Fiscais, AC n. 9518.894-5/9-00
[27] Decisão Paradigmática Número 1.000.460 (3ª CJE)
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References: artigo 150
 artigo 155
 artigo 150
 artigo 150
 artigo 10
 artigo 8
 artigo 150
 artigo 148