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Timestamp: 2018-07-22 04:44:40+00:00

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ESTUDIO DIEGUEZ: REMUNERACIONES A DIRECTORES. SU DEDUCCION EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. ACTAS DE DIRECTORIO.
REMUNERACIONES A DIRECTORES. SU DEDUCCION EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. ACTAS DE DIRECTORIO.
Medicus SA de Asistencia Médica y Científica s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias
Trib. Fiscal Nac.
El expediente N° 20.714-I caratulado: "MEDICUS S.A. DE ASISTENCIA MÉDICA Y CIENTÍFICA s/recurso de apelación -impuesto a las ganancias” y sus acumulados, Exptes. Nros. 21.983-I y 23.389-I, todos de igual carátula y,
I.- Que a fs. 204/215, 647/660 y 822/834 se interponen sendos recursos de apelación contra tres resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos, mediante las cuales se determina de oficio la obligación de la recurrente frente al impuesto a las ganancias -períodos fiscales 1997,1998 y 1999/2000. En todos los casos se liquidan intereses resarcitorios y se aplica multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
Se agravia de la impugnación que efectuara el organismo fiscal a dos conceptos, a saber: la deducción de las remuneraciones abonadas a uno de los directores que cumplía la función de Director Médico, y la deducibilidad de malos créditos o créditos dudosos.
En cuanto al primero de los agravios, expresa que la administración fiscal cuestiona la deducción del balance fiscal de los sueldos, asignaciones, gratificaciones y cargas sociales asignados al Dr. Pavlovsky por considerar que los mismos constituyen una liberalidad por parte de la Compañía, con sustento en el Acta N° 570 en la cual el Directorio de la firma planteó la necesidad de dejar de abonar el sueldo que, como Director Médico de la entidad, percibe el mencionado Dr. Pavlovsky, por no haber desempeñado nunca ese cargo, no haber concurrido a la empresa ni trabajado para ella ni participado en forma personal en los directorios ni en las Asambleas.
Señala que el citado profesional amén de ser accionista y director de la sociedad se desempeñó en forma ininterrumpida en el cargo de Director Médico de Medicus S.A. desde larga data. Tal situación -dice- se encuentra especificada en todas las cartillas y en todas las publicaciones del plantel médico superior de la entidad, con el grado de responsabilidad profesional que ello implica dadas las particulares características de la actividad médica.
Afirma que en una reunión de Directorio, de fecha 10 de octubre de 2000, se resolvió el cese en su cargo con el consiguiente cese de los pagos de las remuneraciones que percibía y el uso de ciertas oficinas ubicadas en el edificio de la sociedad. Tal circunstancia fue cuestionada judicialmente por el mencionado profesional y recibió sentencia favorable de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial.
De tal forma, afirma que la deducción de los rubros remuneratorios devengados a favor del Dr. Pavlovsky no pueden ser cuestionados.
Desarrolla luego los argumentos en los que sustenta el segundo de sus agravios, esto es, el vinculado con la impugnación de la deducibilidad de malos créditos.
Explica que Medicus desarrolla su actividad a través de planes específicos de cobertura médica prepaga, dirigidos básicamente a dos tipos de asociados: a) asociados generales, integrados por el titular del plan -persona física- y su grupo familiar y b) asociados empresas, implementados mediante contratos celebrados con empresas, cuyos beneficiarios son los dependientes de las mismas. Tanto para uno como para otros, existen distintos planes de cobertura médica, variando el costo de los mismos; en el caso de asociados generales en función de los integrantes del grupo familiar, cantidad de prestaciones cubiertas, tiempo de carencias, cantidad de profesionales médicos en cartilla, etc.; en tanto que, en el caso de los asociados empresas, el costo dependerá de la cantidad de personal dependiente, nivel de remuneración de los mismos, ubicación geográfica, etc.
Señala que en el caso de los asociados generales la relación entre Medicus y el asociado está regulada por un reglamento general, entregado al asociado titular al momento en que su incorporación es aprobada. Allí, entre otras, se establecen las condiciones generales del pago de cuotas y las eventuales sanciones por el no pago en término de las mismas. Sin perjuicio de que las condiciones generales son conocidas por los deudores morosos -en el caso, la falta de pago de facturas consecutivas o alternadas en el período de vigencia de Medicard, se produce la baja automática del asociado titular y de su grupo familiar- Medicus inicia una serie de acciones tendientes al cobro de las sumas adeudadas, a saber: a) ante la mora en el pago de una cuota, se comunica telefónicamente con el asociado "recordándole" que no abonó su factura; b) si el asociado hace caso omiso a la comunicación telefónica y previo a que se produzca el vencimiento de la cuota siguiente, se le envía carta certificada en la que se detalla la deuda que mantiene con la Compañía, con expresa mención de los inconvenientes que tal circunstancia le acarreará; c) una vez vencida la segunda cuota mensual consecutiva sin que se produzca la cancelación de ninguna de ellas, se le envía carta documento comunicándole la cancelación de su asociación y la de su grupo familiar a partir de la fecha de vencimiento de la segunda de las cuotas adeudadas, intimándole formalmente el pago de la suma total adeudada con más los accesorios correspondientes, reclamándole la devolución de las credenciales y haciéndoles saber que se le facturarán a valores corrientes la totalidad de las prestaciones que pudieran habérsele efectuado a cualquier integrante del grupo familiar a partir de la fecha inicial de mora.
Explica que con los asociados "empresas" no existe un reglamento general sino que eso depende de cada contrato, pues las condiciones dependen de la cantidad de empicados dependientes, niveles de remuneración de los mismos, formas de derivación de los aportes, existiendo una serie de planes alternativos entre los que las empresas escogen aquel que se ajuste a sus necesidades. La empresa es que la tiene el vínculo contractual con Medicus, y asume el pago de las cuotas de sus dependientes, respondiendo a su vez, ante cualquier situación controvertida que pudiera presentarse con éstos.
Aclara que en estos casos, las condiciones que rigen la relación contractual, en cuanto a períodos de mora y de cesación en la prestación del servicio, no son tan estrictas como en el caso de los asociados generales, sino que, a efectos de iniciar algún reclamo por sumas adeudadas, se analiza en cada caso en particular los pasos a seguir, teniendo en cuenta para ello la antigüedad, el tipo de empresa de que se trate, los términos de la relación, su situación económico financiera, etc.
Explica que en estos casos, una vez agotada la instancia que denomina informal, sin que se hayan obtenido resultados favorables, se recurre a un estudio de abogados para que inicien las acciones legales que crean pertinentes a fin de procurar el cobro de las sumas adeudadas.
En ese contexto, dice que una vez que se verifica la baja del asociado y realizadas las gestiones de cobro descriptas, se admite su deducción del balance impositivo correspondiente al período fiscal de que se trate, en función de lo que dispone el art. 87, inc. b) de la ley del gravamen.
Entiende que la entidad de malos créditos se encuentra debidamente acreditada, pues son créditos que no fueron cancelados al momento de vencimiento de los términos legales pactados en el contrato, es decir, que no siguieron con el proceso convenido de cumplimiento de la obligación, sin importar si esa obligación se llegara a cumplir o no en un futuro próximo.
Considera que se dan en la especie los requisitos necesarios para la procedencia de la deducción, esto es, a) la obligación de pago de los deudores no fue cumplimentada en término; b) el estado de morosidad de los clientes y proveedores es una circunstancia usual y habitual en todos los mercados del país; c) la actuación del acreedor fue razonable en atención a las circunstancias, porque debe tenerse en cuenta que la prestación del servicio de salud no puede hacerse sin más, bajo pena de demandas de consumidores o usuarios con sustento en diversas leyes que rigen la materia; d) no existió liberalidad alguna, pues no puede llamarse así la gestión infructuosa del cobro de un crédito.
Destaca que el organismo fiscal no tiene en cuenta que el monto de las cuotas, con mas sus accesorios no representan individualmente un importe de entidad que justifique el inicio de acciones judiciales, único índice de incobrabilidad que parece aceptar. Sobre esta cuestión, efectúa una crítica con sustento en que el ente fiscal no tiene en cuenta la normativa aplicable que menciona varios índices, ni la actuación común en estos casos de las empresas del ramo, o de la jurisprudencia aplicable.
Considera que el criterio fiscal no tiene fundamento, pues no es el monto del crédito lo que permitiría considerarlo como deducible como malos créditos sino que la deducción se fundamenta en la calidad del crédito y las gestiones que hubiere realizado para perseguir su cobro.
Explica que en muchos casos las empresas asociadas se encuentran en concurso o con pedido de quiebra y que entonces se efectúa un estudio a fin de verificar si es conveniente presentarse a verificar crédito o no. En otras oportunidades se consulta con profesionales para que estos emitas opinión sobre la conveniencia o no de iniciar acciones judiciales tendientes al cobro en atención a las posibilidades de pago de las deudoras.
Cita jurisprudencia y doctrina que avala su posición.
Cuestiona la aplicación de la multa.
II. - Que a fs. 222/235 vta., 670/684 vta. y 842/854 vta. contesta los recursos la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirmen los actos venidos en recurso, con costas.
Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.
III. - Que a fs. 249/250 se abre a prueba el expediente N° 20.714-I.
A fs. 687 se acumula el expediente N° 21.983-I al que lleva el Nº 20.714-I.
A fs. 704 se ordena la producción de la prueba ofrecida en el expediente acumulado, la que se limita a la pericial contable por los períodos discutidos en el expediente N° 21.983-I.
A fs. 857 obra el decisorio del Tribunal en Pleno que ordenó la acumulación del Expte. N° 23.389-I al que lleva el N° 20.714-I.
A fs. 870/871 se ordena la producción de la prueba ofrecida en el expte. Acumulado.
Habiéndose producido la prueba ordenada a fs. 908 se clausura el período de instrucción y se elevan los autos a conocimiento de la Sala "A".
A fs. 910 se ponen los autos para alegar, obrando a fs. 915/918 el alegato de la apelada no habiendo hecho uso de ese derecho la recurrente.
Los alegatos de la demandada y apelada, respectivamente.
Finalmente, a fs.920 pasan a sentencia.
I.- Que conforme surge de los informes de inspección acompañados y que obran agregados en el cuerpo sin foliar de las actuaciones administrativas acompañadas, a raíz de tareas de fiscalización llevadas adelante por el ente fiscal, se impugnaron las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, correspondientes a los períodos fiscales 1997, 1998, 1999 y 2000, respectivamente y se determinó la obligación de la recurrente frente a dicho gravamen y periodos.
En primer término se objetaron las deducciones por deudores incobrables. En ese sentido, luego de efectuar una descripción de los distintos tipos de deudores y las diversas tareas que se realizan para perseguir su cobro, se concluye que: 1) la baja del afiliado sólo conduce a evitar un abultamiento de los valores debidos, produciéndose eventualmente, una ruptura en una relación comercial, pero en modo alguno eso implica una incobrabilidad de los créditos en mora; 2) en atención al reglamento de la actividad que dispone que ante la falta de pago, Medicus tiene derecho a cancelar la afiliación del socio, el simple acontecimiento de esta falta de pago o de la desvinculación consecuente no genera per se derecho a deducción impositiva alguna, pues el crédito subsiste, y para presumir su incobrabilidad resulta menester probar con precisión la impracticabilidad del cobro; 3) teniendo en consideración las prescripciones del art. 136 del DR, debe probarse que se agotaron todas las gestiones tendientes a su cobro, sobreviniendo la imposibilidad de percibir montos adeudados por los morosos; 4) que en atención a la jurisprudencia aplicable, resulta indispensable para la deducción de créditos incobrables haber iniciado el cobro judicial, lo que no sucede en autos. Con sustento en estos elementos, la administración concluye que no es procedente la deducción efectuada, debiéndose tratar los montos deducidos como una liberalidad, con encuadre en el art. 88, inciso i) in fine de la ley del gravamen.
En cuanto a la segunda impugnación efectuada, esto es la deducción de honorarios del Director Hernán Jack Pavlovsky por prestación de servicios técnicos, el ente fiscal considera que de las actas verificadas surge que el mencionado Director nunca prestó servicio alguno por la relación de dependencia; que no se aportó documentación alguna ni absolutamente ningún otro elementos fin de justificar la mencionada relación de dependencia, probanza que resulta indispensable a fin de practicar la deducción; que la medida cautelar ordenada por la Justicia, que suspendió la decisión del Directorio que resolvió el cese de las funciones del Director cuestionado, implicó evitar un daño irreparable pero de ninguna manera puede considerarse que elemento válido para probar la relación de dependencia; la circunstancia de que se encuentren realizadas las retenciones en el impuesto a las ganancias tampoco es elemento certificante de la relación de dependencia. Con esos elementos, el organismo fiscal concluyó que los montos abonados al director, Sr. Pavlovsky eran una liberalidad no deducible del gravamen a las ganancias.
Es con sustento en estos elementos que el ente fiscal dictó los actos administrativos que ahora se recurren.
II. - Que en ese contexto, corresponde analizar los diversos agravios expuestos por la recurrente, analizándose en primer término el vinculado con los deudores incobrables, debiéndose para ello, describir la normativa aplicable.
El art. 87, inc. b) de la ley de impuesto a las ganancias dispone que de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de dicha ley, se podrán deducir los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos.
Por su parte el art. 139 (texto según Decreto 2353/86 y mod., hoy art. 133) del Decreto reglamentario, disponía que era procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tuvieran su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. A su vez, el art. 142 (texto vigente a la sazón) del citado reglamento establecía que cualquiera sea el método que se adoptara para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza debían justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente; la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad.
Sobre el particular, esta Sala se ha expedido en diversas oportunidades sobre los requisitos para la deducción de los deudores incobrables (vide "Banco Francés del Río de la Plata S.A.”, 1/10/01, "Makro S.R.L, 11/12/02, entre otros). Dichos requisitos son los siguientes:
a.- Que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente.
b.- Que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad en la normativa pre transcripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 142 del decreto reglamentario (texto vigente a la sazón) no es taxativa, sino meramente enunciativa.
c- Que esté justificada la incobrabilidad.
d.- Que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.
III. - Que el citado texto, con su flexibilidad al admitir otros índices, está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta que se reconoce la posibilidad que se verifiquen otros parámetros. Vale la pena resaltar, a juicio de quienes suscriben, que ello será así en la medida que existan elementos que justifiquen que el deudor se encuentra imposibilitado de cancelar la deuda, por cuanto la presunción de insolvencia de éste no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad.
Al ser ello así, los precitados parámetros deben permitir, razonable y prudentemente, tener por configurada la incobrabilidad, siendo un elemento decisivo la evaluación del comportamiento concreto del titular del crédito, en orden a merituar la relevancia de los actos debidamente acreditados desarrollados con relación al mismo, como indicadores fehacientes de la imposibilidad de cobro alegada.
IV.- Que en orden a lo expuesto, corresponde a este Tribunal expedirse acerca de la procedencia del ajuste practicado por el ente recaudador, siendo en este contexto aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el art. 377 del C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.
En consecuencia, corresponde que la actora, en ejercicio de su derecho de defensa, acredite la verdad de sus dichos, esto es, demuestre que las operaciones impugnadas por el organismo fiscal responden a la real existencia de los deudores incobrables.
V.- Que a fin de un correcto orden expositivo y para la resolución de las cuestiones traídas a debate por las partes, resulta imperioso distinguir los distintos tipos de deudores que el recurrente incluyó en la deducción por malos créditos en atención a los diversos argumentos esgrimidos.
En principio y con respecto a los deudores que categoriza como "asociados generales", luego de llevarse a cabo el trámite frente al incumplimiento de dos cuotas consecutivas o alternadas en un período determinado, y sin obtener éxito en la gestión la actora incluye los conceptos correspondientes como malos créditos. Alega para ello que perseguir el cobro judicial de los mismos resulta antieconómico en atención a la escasa significación de los montos adeudados.
Sobre esta cuestión, a la luz de reciente jurisprudencia de la Alzada, que se ha visto plasmada en la reglamentación del gravamen (actual art. 136 del D.R.), los suscriptos entienden que deben realizar una revisión de la postura adoptada en casos análogos.
En efecto. El artículo 136 del D.R. Establece -en lo que aquí interesa- "En los casos en que, por escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: I.- El monto de cada crédito, no deberá superar el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, teniendo en cuenta la actividad involucrada. II.- El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 (180) días de producido su vencimiento. En los casos en que se no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado. III.- Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido. IV.- Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima...".
De las pruebas acompañadas surge que el recurrente ha realizado los trámites habituales en este tipo de operaciones tendientes a actuar en forma compulsiva sobre los deudores morosos. Debe destacarse que del informe elaborado por los expertos contables surge que "A fin de verificar la existencia de las facturas impagas de los asociados dados de baja, así como el envió de cartas certificadas y cartas documentos intimando a la cancelación de las cuotas adeudadas y demás conceptos , se seleccionaron 18 carpetas de asociados al azar, verificándose en cada una de ellas la existencia de cartas certificadas, una o dos según el caso, y carta documento en todos los casos, intimando al asociado a regularizar su situación"
Asimismo, según lo que surge de las declaraciones testificales también se procede a la cancelación del servicio.
Dicho criterio es el que ha adoptado la actual reglamentación, que específicamente en el art. 136, establece como condición de procedencia de la deducción que el monto de cada crédito no deberá superar el importe que fije la AFIP, teniendo en cuenta la actividad involucrada, habiéndose establecido por RG 1693 en $ 5000.- el importe de cada crédito, cualquiera sea la actividad; que el crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento; que se debe haber notificado fehacientemente al deudor su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido; que deben haberse cortado los servicios. Circunstancias estas -a tenor de la prueba colectada- que se dan en la especie.
Es por ello, que volamos por revocar el ajuste practicado en este aspecto. Costas por su orden en atención las peculiaridades del caso y la existencia de jurisprudencia divergente en el punto.
VI.- Que con respecto a los malos créditos originados en los asociados empresas, conforme surge de la prueba informativa producida por el Estudio de Abogados Fiorito, algunos deudores arribaron a acuerdo de pago en la etapa previa a la judicial, esto es en la mediación, no habiendo probado en esta instancia que los mismos no se hayan cumplido.
En otros supuestos, el Estudio informa que en atención a circunstancias tales como que la empresa cerró y por lo tanto habría pocas posibilidades de cobro, se decidió pasarlas a incobrables.
Ello así, se comparte el criterio fiscal pues las circunstancias que se alegan para considerar a dichos créditos como incobrables (esto es que la empresa cerró o que son escasas las posibilidades de cobro en atención a valoraciones efectuadas por los asesores de la recurrente), no pueden ser consideradas como índices de incobrabilidad exigidos en la respectiva normativa.
A ello, cabe agregar que las probanzas arrimadas no aportan elementos que certifiquen las tareas realizadas o corroboren los criterios seguidos por la recurrente para considerar incobrables dichos créditos. En ese sentido, merece destacarse que los expertos contables se limitan a explicar cuales son las pautas que se tienen en cuenta para derivar el caso a los asesores jurídicos, reiteran las informaciones aportadas por éstos, pero no acompañan ningún elemento documental que otorgue veracidad a esos dichos. Simplemente se limitan a explicar como es la operatoria de la empresa con los deudores morosos.
En consecuencia, no procede acoger la postura de la actora que consideró como incobrables aquellos créditos sobre los cuales tan solo demostró morosidad o que simplemente intimó por carta documento, sin obtener respuesta favorable, pues esos hechos aisladamente considerados no son indicios suficientes para justificar el descargo como incobrables, dentro del contexto legal, para la categoría de deudores que trata este punto.
Por ello, se confirma el ajuste fiscal en este aspecto. Con costas.
VII.- Que corresponde entonces analizar la impugnación de la deducción de honorarios del Director Hernán Jack Pavlovsky por la prestación de servicios técnicos.
Cabe señalar que conforme a lo que establece el artículo 261 de la ley 19.550, en caso de que el estatuto no establezca la remuneración del Directorio, lo debe hacer la Asamblea, siendo que el monto máximo de las retribuciones por todo concepto no puede exceder del 25% de las ganancias y cuando el ejercicio de funciones técnico administrativas por parte de los directores imponga la necesidad de exceder los límites prefijados, sólo podrán hacerse efectivas tales remuneraciones en exceso si fuesen expresamente acordadas en la Asamblea de accionistas, a cuyo efecto deberá incluirse el asunto en el orden del día. En el mismo sentido, el art. 148, inc. b) del decreto reglamentario de la ley de la materia exige que el monto deducible hubiera sido asignado en forma individual por la Asamblea de accionistas. Además, destacamos la excepcionalidad de tal pago -que exige que se acredite que las sumas responden a efectivas prestaciones de servicios-, justifica asentar en el acta de la Asamblea, siquiera resumidamente, la referencia concreta de las tareas excepcionales de los directores, otro criterio podría habilitar pagos en exceso a los ordinarios de modo corriente (conf. Sala IV in re; "Longvie SA c/DGI" del 23/3/2006 y CNCom., Sala E in re: "Grinstein, Saúl c/Biotenk SA" del 11/10/1996 y "Siempre SA c/Rao, Francisco s/sumario" del 22/5/2006; TFN, Sala A in re: "Aguilera SA s/recurso de apelación" del 26/11/1998).
La exigencia de que los importes sean fijados por asamblea dista de poder ser calificada como meramente formal, sino sustancial. Asimismo, las normas del impuesto exigen para la procedencia de la deducción que la asignación de los honorarios se efectúe dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se pagan.
VIII.- Que en ese contexto, adelantamos nuestro criterio contrario a la posición del Fisco Nacional.
En efecto, el organismo recaudador sustenta su posición en el Acta de Directorio N° 570, de fecha 10 de octubre de 2000, y específicamente en lo expuesto en el punto 6° del Orden del Día, en el se resuelve disponer el cese en las funciones técnico administrativas del Sr. Hernán J. Pavlovsky como Director Médico de la sociedad, en atención a que "nunca concurrió a la empresa ni ha trabajado para ella". Asimismo, el organismo apelado entiende que no se han probado las prestaciones de los servicios y que tampoco se ha probado la relación de dependencia del mencionado director, pues tal relación no podría probarse con la presentación de los recibos de sueldo.
Ante todo, es menester destacar que la resolución tomada en aquella reunión de directorio fue suspendida por orden judicial, mediante la medida cautelar dispuesta por la Cámara de Comercio con fecha 30 de mayo de 2001.
No obstante ello, debe destacarse que mediante las Actas de Asambleas de fecha 11 de noviembre de 1997, 18 de septiembre de 1998, 4 de octubre de 1999 y 30 de octubre de 2000 se fijan los honorarios de los directores, entre los que se encuentran los del Sr. Hernán J. Pavlovsky. Adviértase que los correspondientes al periodo fiscal 2000 son fijados en una acta de asamblea de fecha posterior a la reunión de directorio que dispuso el cese del mencionado director.
Tales elementos son a criterio de los suscriptos aptos para rechazar las argumentaciones del ente fiscal. Adviértase que no puede considerarse que con las opiniones vertidas por los directores en un acta, -cuyos efectos en definitiva desconocemos si nos atenemos a la resolución adoptada por la justicia y por la propia sociedad con posterioridad a través de la asamblea de socios- en el sentido que el cuestionado director no cumplió las funciones cuya retribución se discute. El acta de directorio, reiteramos, es el único elemento que sustenta la pretensión fiscal.
Pero, a mayor abundamiento, entendemos oportuno precisar que no se comparte la tesis según la cual los recibos de sueldo acompañados no son aptos para probar la prestación de los servicios. En efecto, los recibos de sueldo constituyen la instrumentación del pago de créditos originados por las prestaciones de servicios laborales. Con ellos se trata de conseguir que el trabajador tenga no sólo la constancia de las exigencias del contrato, de su ejecución, sino también de los importes que se hacen con la discriminación de ellos, así como el pago de sus aportes jubilatorios y/o retenciones impositivas (conf. Vázquez Vialard, A, Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Tº I, pág. 349 y sgtes.).
En mérito a lo expuesto, corresponde revocar el ajuste practicado por el Fisco Nacional, con costas.
IX.- Que por último, resta tratar los agravios vinculados con las sanciones aplicadas, que el ente fiscal subsume en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), que han quedado circunscriptas al ajuste que ha sido confirmado (Considerando VI).
El ilícito de omisión de impuestos tipificado en la citada norma requiere la concurrencia de dos elementos: 1) por una parte, la omisión de pago de impuestos; y 2) por la otra, el medio comisivo consistente en la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas. Asimismo, la norma establece expresamente la improcedencia de la sanción en los casos en que exista "error excusable".
Entonces, para que la conducta en análisis puede ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilícito de marras. La comprobación del aspecto objetivo consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido causal de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al organismo fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino con la situación del sujeto.
Una vez determinada la imputabilidad, corresponde analizar la culpabilidad (a título de dolo o culpa) y un aspecto relevante a tratar es el vinculado con el grado de intencionalidad del sujeto en la comisión del ilícito. En efecto, cuando medie una declaración o información inexacta, podrá haberse obrado con culpa o dolo; en el primer caso existirá omisión, en tanto que en el segundo se estará frente a la defraudación.
En lo que se refiere al ilícito que ñus ocupa de omisión de impuestos, la ausencia de culpa debe ser probada por la imputada, toda vez que el haber incurrido en error de hecho o derecho es causal de absolución si el mismo es excusable.
Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Esta causal exonerativa requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremes que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se atribuye la infracción tributaria.
X.- Que habiéndose acreditado el elemento objetivo de la infracción (Vid. Considerando VI) previo a analizar el aspecto subjetivo del accionar de la recurrente, corresponde tratar el agravio vinculado con la violación al derecho de defensa basado en que en las resoluciones que confirieron vista no se indicó claramente si se trataba de una infracción culposa o dolosa.
Dicha argumentación debe ser rechazada, toda vez que en los actos en cuestión se menciona la norma en la que se sustenta la conducta reprochada, la que a su vez es descripta claramente.
Sentado lo que antecede, cabe analizar lo relativo a la existencia de culpabilidad, no siendo oscioso agregar que, para que alguien pueda ser castigado, debió haber obrado voluntariamente, queriendo o aceptando el ilícito, debiendo excluirse aquellas sanciones exigidas de un modo objetivo.
De este modo, para que no resulte aplicable la sanción, la contribuyente debería haber dirigido su recurso a demostrar la ausencia de culpa, o bien la existencia de error excusable, de modo tal que elimine su responsabilidad; pero tal como se desprende de autos nada de ello ha ocurrido.
Consecuentemente, corresponde confirmar las multas aplicadas, las que deberán limitarse a los aspectos confirmados.
XIII.- Que con respecto a los intereses resarcitorios, y toda vez que la recurrente no ha cuestionado su liquidación, corresponde sean confirmados, los que deberán reliquidarse teniendo en cuenta los ajustes confirmados.
1º) Revocar parcialmente las resoluciones venidas en recurso, conforme a lo resucito en los Considerandos V y VIII y confirmarla de acuerdo con lo resuelto en el Considerando VI. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
2º) Confirmar las multas aplicadas, las que deberán limitarse a los aspectos confirmados, conforme al Considerando VI. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
3°) Confirmar los intereses resarcitorios liquidados, los que deberán limitarse a los aspectos confirmados conforme al Considerando VI. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
4º) Ordenar a la DGI que en el término de treinta (30) días practique reliquidación conforme a las pautas establecidas en la presente. A tal efecto, por Secretarla General de Asuntos Impositivos remítanse las actuaciones administrativas en préstamo por igual término.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas acompañadas y archívese.
Ignacio Josué Buitrago
José Eduardo Bosco
Publicado por Estudio Diéguez en 10:33

References: in fine
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 artículo 136
 artículo 261
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