Source: http://kraken.slv.cz/5Afs66/2008
Timestamp: 2018-06-24 02:19:58+00:00

Document:
5Afs66/2008
è. j. 5 Afs 66/2008-56
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: RAVEL, spol. s r. o., se sídlem Ústí nad Labem, Textilní 191/1, zastoupeného JUDr. Rostislavem Sochorem, advokátem se sídlem Klí¹ská 1432/18, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 3. 2008, è. j. 15 Ca 132/2006-29,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 19. 4. 2006, è. j. 6654/06-1200, ve znìní rozhodnutí o opravì zøejmých omylù a nesprávností ze dne 23. 5. 2006, è. j. 8343/06-1200, kterým byl zmìnìn dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2005, è. j. 231994/05/214913/5686, bylo rozhodnuto o odvolání ¾alobce tak, ¾e podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù) a dle ust. § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní) se mu dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 420 670 Kè.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel) napadl rozhodnutí ¾alovaného dne 9. 6. 2006 ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, pøièem¾ nesouhlasil se závìrem ¾alovaného o tom, ¾e èástka ve vý¹i 1 350 000 Kè, kterou stì¾ovatel zaplatil spoleènosti První regionální stavební spol. s r. o. není smluvní pokutou ve smyslu ust. § 544 a násl. obèanského zákoníku a není tedy daòovì uznatelným nákladem dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel mìl za to, ¾e uhrazením této smluvní pokuty naplnil po¾adavky ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný pøitom vycházel z nesprávného hodnocení formy právního úkonu potøebné k uplatnìní nároku na smluvní pokutu a nesprávného hodnocení platby pøedstavující plnìní na smluvní pokutu. Smluvní pokuta byla placena v dobì, kdy bylo nesporné, ¾e na ni smluvnímu partneru vznikl nárok a kdy jakékoliv formalistické obstrukce by mohly vést pouze k tomu, ¾e smluvní partner nebude vstøícný a nárok uplatní v plném rozsahu, co¾ by ve svém dùsledku vedlo k mnohem vìt¹ímu sní¾ení základu danì a ke vzniku druhotné platební neschopnosti. Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì I. stupnì i odvolací orgán bez pochopitelných dùvodù odmítají respektovat v reálných obchodních vztazích nikoliv výjimeènì vzniklou situaci a její neformální øe¹ení, kdy¾ v dùsledku na jeho vùli nezávislé podstatné zmìny podmínek realizace zakázky a promìnlivé situace na trhu bylo zøejmé, ¾e závazky vùèi smluvnímu partnerovi ze smlouvy o smlouvì budoucí nebude mo¾né splnit. Lpìt v této situaci na formální výzvì k uzavøení smlouvy o dílo za situace, kdy obì smluvní strany byly v osobním styku pøi opakovaných jednáních tedy nemìlo smysl.
Krajský soud v Ústí nad Labem neshledal ¾alobu v uvedených ¾alobních bodech dùvodnou a rozsudkem ze dne 26. 3. 2008, è. j. 15 Ca 132/2006-29, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní rozsudku se krajský soud ztoto¾nil se závìry správce danì I. stupnì i ¾alovaného a konstatoval, ¾e plnìní poskytnuté daòovým subjektem nemù¾e být daòovì uznatelným nákladem na zaplacení smluvní pokuty dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù jenom proto, ¾e je takto daòovým subjektem oznaèeno, nýbr¾ pouze tehdy, kdy¾ tomuto soukromoprávnímu institutu skuteènì odpovídá, tj., pokud tedy skuteènì jde o sankci za poru¹ení smluvní povinnosti ve smyslu ust. § 544 odst. 1 obèanského zákoníku. Podle tohoto ustanovení obèanského zákoníku, které se uplatní i na smluvní pokutu v obchodních závazkových vztazích, se smluvní pokuta sjednává pro pøípad poru¹ení smluvní povinnosti. Obdobnì i v pøípadì nákladù na jiné sankce, které jsou podle citovaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù rovnì¾ daòovì uznatelné, se musí jednat o sankci, která je následkem poru¹ení povinnosti vyplývající ze závazkových vztahù. O smluvní pokutu èi jinou sankci ze závazkových vztahù se nemù¾e jednat v pøípadì, pokud daòový subjekt svùj soukromoprávní závazek neporu¹il a nevznikla mu tudí¾ povinnost platit sankci.
Krajský soud uzavøel, ¾e uvedené plnìní nelze koneènì uznat ani jako výdaj dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; ¾alobce jej nevynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, nebo» nebyl pøedmìtnou pokutu povinen platit, kdy¾ k uzavøení smlouvy o dílo nebyl vyzván zpùsobem sjednaným ve smlouvì o smlouvì budoucí. Jestli¾e ¾alobce pøedmìtnou èástku pøesto uhradil, nemù¾e se jednat o daòovì úèinný výdaj, i kdyby ji druhá smluvní strana zahrnula mezi své daòové pøíjmy.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy tvrdil nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel uvedl, ¾e krajský soud nesprávnì hodnotil prokázané a ¾alovaným nezpochybòované skuteènosti, tj. existenci ujednání zavazujícího stì¾ovatele pod sankcí smluvní pokuty, popø. pod rizikem odpovìdnosti za ¹kodu, zadat První regionální stavební spol. s r. o. provedení konkrétního díla za sjednaných podmínek, a to vèetnì stanovené ceny, jako¾ i prokazatelnou (pro stì¾ovatele) nevýhodnou zmìnu pomìrù. Za této situace, by to v pøípadì respektování uvedeného závazku, vedlo na stranì stì¾ovatele k platební neschopnosti. Krajský soud omezil stejnì jako správce danì výklad zákona na jazykový, ani¾ by respektoval reálný ¾ivot a podnikání. Soud I. stupnì nerespektoval demonstrativní povahu výètu výdajù (nákladù) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (viz obrat v úvodu odst. 2: výdaji ... jsou také). Jak vyplývá z ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù je zøejmé, ¾e výèet sankcí je také demonstrativní. Za tìchto okolností je tøeba hodnotit skuteènost, ¾e stì¾ovatel platbu ve vý¹i 1 350 000 Kè zaplatil, pro platbu byl logický dùvod, platba umo¾nila stì¾ovateli vyvázat se z nevýhodné spolupráce s První regionální stavební spol. s r. o. a dále, ¾e správce danì na jedné stranì upírá stì¾ovateli sní¾ení daòového základu o pøedmìtnou èástku, zatímco na stranì druhé je uvedená èástka chápána jako pøíjem dosa¾ený První regionální stavební spol. s r. o.
Krajský soud dle názoru stì¾ovatele pochybil pøi výkladu dodatku è. 3 Smlouvy o budoucí smlouvì o dílo. Obsahem uvedeného dodatku je úprava podmínek, za nich¾ mìlo dojít k budoucí realizaci èásti z pùvodnì sjednaného pøedmìtu díla za upravených podmínek oproti tìm, které smluvní strany pùvodnì sjednaly pro pøedmìt budoucího díla jako celek. Pøedmìt budoucího díla byl rozdìlen na dvì nestejné èásti. Pøedmìtný smluvní dodatek postihuje sjednanou smluvní pokutou ve vý¹i 450 000 Kè výluènì nesplnìní závazkù stì¾ovatele týkajících se dodatkem vymezené men¹í èásti pùvodnì sjednaného pøedmìtu díla. Není tedy správný závìr soudu o tom, ¾e stì¾ovatel a První regionální stavební spol. s r.o. podruhé sní¾ili smluvní pokutu z 1 800 000 Kè na 450 000 Kè díky èemu¾ by stì¾ovatel nemusel hradit v pøípadì písemné výzvy 1 800 000 Kè, ale pouhých 450 000 Kè.
Formalistická argumentace správce danì pøijatá i soudem I. stupnì dle stì¾ovatele odporuje smyslu právní úpravy daní z pøíjmù a základním zásadám práva (srov. napø. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). Smluvní pokuta resp. její èást byla stì¾ovatelem placena v dobì, kdy bylo nesporné, ¾e na ni smluvnímu partnerovi vznikl nárok a jakékoliv formalistické obstrukce by mohly vést k tomu, ¾e partner nebude vstøícný a uplatní nároky v plném rozsahu, co¾ by vedlo ke ztrátì pøíjmù stì¾ovatele. Lpìní v této situaci na formální výzvì k uzavøení smlouvy o dílo v dobì, kdy obì smluvní strany byly v osobním styku pøi opakovaných jednáních iniciovaných stì¾ovatelem se snahou odvrátit tì¾ký dopad vysoké smluvní pokuty, nemìlo pro stì¾ovatele ¾ádný smysl. Absence splnìní formálních podmínek pro vznik nároku na smluvní pokutu by se mohl domáhat pouze stì¾ovatel (viz § 267/1 obch. zák.), správci danì v¹ak vzná¹ení obdobných výhrad nepøíslu¹í.
Krajský soud, dle názoru stì¾ovatele, pøi hodnocení postupu správce danì pochybil a z uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení uvádí k dùvodùm kasaèní stí¾nosti, ¾e pøi hodnocení nyní souzené vìci vycházel ze skutkového stavu a unesení resp. neunesení dùkazního bøemene ze strany stì¾ovatele; v prùbìhu daòového øízení nebyl dán zákonný dùvod zahrnout èástku ve vý¹i 1 350 000 Kè do daòovì uznatelných výdajù (nákladù) dle ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù. Pro platbu smluvní pokuty nebyl dán právní dùvod, nebo» dodatkem è. 3 ke Smlouvì o budoucí smlouvì ze dne 20. 12. 2002 byl zmìnìn nejen termín pro uzavøení smlouvy o dílo, a to do 31. 12. 2003, ale zároveò byla provedena zmìna-sní¾ení ceny díla (z 13 471 301 Kè na 3 980 000 Kè). Sní¾ení ceny díla mìlo vliv i na smluvní pokutu, která se sní¾ila z èástky 1 350 000 Kè na èástku 450 000 Kè. Dle názoru ¾alovaného, ze smlouvy vè. v¹ech jejích dodatkù vyplývá, ¾e nárok na výplatu smluvní pokuty vzniká tím, ¾e se do 31. 12. 2003 musí uzavøít smlouva o dílo na Rekonstrukci objektù v areálu UJEP, Èeské mláde¾e 8, Ústí nad Labem-II. a III. stavba . Ze v¹ech dodatkù v¹ak vyplývá, ¾e v platnosti, tzn. beze zmìny zùstalo ujednání o tom, ¾e kterákoliv ze smluvních stran musí, a to písemnou formou na doruèenku, vyzvat druhou stranu k uzavøení smlouvy o dílo. Jeliko¾ stì¾ovatel v prùbìhu daòového ani soudního øízení nepøedlo¾il faktický dùkaz o tom, ¾e by se druhá strana øádnì domáhala svých práv vyplývajících ze smlouvy o budoucí smlouvì, nelze souhlasit s tím, ¾e vznikl právní nárok na úhradu smluvní pokuty ve vý¹i 1 350 000 Kè. Pro úhradu nebyl dán ani logický dùvod, nebo» jestli¾e byl mezi obìma stranami uzavøen dodatek è. 3, který posouvá dobu platnosti do konce roku 2003, pak se nelze domáhat ani vyplacení pokuty ji¾ 24. 1. 2003, kdy¾ termín pro uzavøení smlouvy o dílo vypr¹í a¾ k 31. 12. 2003. Závìrem svého vyjádøení ¾alovaný k polemice stì¾ovatele nad dvojím zdanìním èástky ve vý¹i 1 350 000 Kè uvádí, ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù jsou dle ust. § 18 zákona o daních z pøíjmù v¹echny pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem, pokud zákon dále nestanoví jinak. Pokud tedy pøíjemce vystavil fakturu na smluvní pokutu a èástka byla v hotovosti uhrazena dne 24. 1. 2003, pak tato èástka vstupuje do základu danì (§ 23 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù). U stì¾ovatele pak platí pravidlo pro prokázání výdaje, tj. ¾e se jedná o daòovì uznatelný náklad, je nutno prokázat, co¾ v tomto pøípadì nebylo stì¾ovatelem prokázáno.
®alovaný s ohledem na uvedené navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek soudu v rozsahu stí¾nostních námitek vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
K projednávané vìci je nutno uvést, ¾e je meritem sporu posouzení právní otázky, zda stì¾ovatelem vyplacenou èástku ve vý¹i 1 350 000 Kè-jako¾to smluvní pokutu-je mo¾no zahrnout ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù resp. ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. zi) cit. zákona do daòovì uznatelných nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Pøi posouzení shora nastínìné otázky je nutno vycházet pøedev¹ím z ní¾e uvedených ustanovení zákona o daních z pøíjmù:
Podle ust. § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù odeètou pro zji¹tìní základu danì ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem nebo zvlá¹tním pøedpisem. V tomto zákonném ustanovení jsou tedy daòovì uznatelné výdaje definovány tak, ¾e se jimi rozumí ve¹keré náklady, které mají pøímou a bezprostøední souvislost s pøíslu¹nými výnosy poplatníka danì a lze je jednoznaènì a logicky k nim pøiøadit, tak¾e mezi tìmito náklady a výnosy, je¾ byly nebo mìly být na základì nich získány, musí existovat vìcná shoda. Jinými slovy u tohoto druhu výdajù musí být zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly èi býti mìly jejich vynalo¾ením skuteènì získány.
Ustanovení § 24 odst. 2 cit. zákona pak neuvádí demonstrativní výèet toho, co jsou výdaje podle odstavce prvního, nýbr¾ vymezuje náklady, které se pova¾ují za vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, aèkoliv nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy daòového poplatníka. Dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù jsou výdaji dle odst. 1 také mj. zaplacené smluvní pokuty. Úèelem citovaného ustanovení je tedy umo¾nit uplatnìní nákladù i pro takové náklady, na které by uvedené ustanovení v odst. 1 jinak nedopadalo.
V dané vìci není sporu o tom, zda smluvní pokuta byla uhrazena, èi nikoli, ale spornou je právì otázka, zda stì¾ovatelem poskytnuté plnìní je mo¾né pova¾ovat za smluvní pokutu èi jinou smluvní sankci ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona od daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, ¾e správce danì není oprávnìn posuzovat naplnìní formálních podmínek pro vznik nároku na smluvní pokutu. Naopak finanèní orgány musí být oprávnìny tuto otázku posoudit, nebo» urèité plnìní nemù¾e být daòovì uznatelným nákladem z titulu zaplacení smluvní pokuty jenom proto, ¾e je takto daòovým subjektem oznaèeno, ale naopak jedinì proto, ¾e tomuto soukromoprávnímu institutu skuteènì odpovídá. Dle ustanovení § 544 odst. 1 obèanského zákoníku, které se uplatní i na smluvní pokutu v obchodních závazkových vztazích, se smluvní pokuta sjednává pro pøípad poru¹ení smluvní povinnosti. Obdobnì i v pøípadì nákladù na jiné sankce, které jsou podle citovaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù rovnì¾ daòovì uznatelné, se musí jednat o sankci, která je následkem poru¹ení právní povinnosti vyplývající ze závazkových vztahù. O smluvní pokutu èi jinou sankci ze závazkových vztahù se tedy nemù¾e jednat v pøípadì, pokud daòový subjekt svùj soukromoprávní závazek neporu¹il a nevznikla mu tudí¾ povinnost platit sankci. Správce danì a ¾alovaný tedy v daném pøípadì oprávnìnì zkoumaly, zda stì¾ovatel poru¹il povinnosti vyplývající ze smlouvy o budoucí smlouvì a zda mu právì v souvislosti s tímto pøípadným jednáním vznikla povinnost k úhradì smluvní pokuty. Stì¾ovatel v¹ak v prùbìhu daòového øízení neprokázal oprávnìnost uplatnìní nákladu ve vý¹i 1 350 000 Kè do daòovì uznatelných výdajù (nákladù) dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù.
Ke stí¾ním námitkám, ¾e soud I. stupnì omezil shodnì jako správce danì výklad zákona o dani z pøíjmù na jazykový, ani¾ by respektoval skuteènost, ¾e reálný ¾ivot a podnikání se neodehrává pouze v rámci pøedem daných forem, Nejvy¹¹í správní soud uvádí:
Pøedmìtná smlouva o smlouvì budoucí byla uzavøena dle ust. § 289 obchodního zákoníku; dle odst. 2 cit. ustanovení je pro její uzavøení vy¾adována písemná forma. Dle ust. § 544 odst. 2 obèanského zákoníku lze smluvní pokutu takté¾ platnì sjednat pouze písemnì a v ujednání musí být urèena její vý¹e nebo stanoven zpùsob jejího urèení. Jestli¾e tedy urèitá smlouva vy¾aduje ke své platnosti písemnou formu, pak z povahy vìci vyplývá, ¾e nemù¾e být platnì mìnìna èi ru¹ena toliko ústnì.
Jak vyplývá z citované smlouvy a jejích dodatkù, byl stì¾ovatel, jako budoucí objednatel, povinen uzavøít s budoucím zhotovitelem smlouvu o dílo za stanovených podmínek po doruèení výzvy formou doporuèené zásilky s doruèenkou. Taková výzva k uzavøení smlouvy o dílo v po¾adované formì doruèena nebyla, co¾ potvrdil i sám stì¾ovatel. Nadto strany nemohly sjednat jiný zpùsob výzvy k uzavøení smlouvy o dílo èi odli¹nou vý¹í smluvní pokuty ústní formou, nebo» smlouva o budoucí smlouvì mohla být pod sankcí neplatnosti mìnìna pouze písemnì. Dle ust. § 40a obèanského zákoníku se toti¾ pova¾uje právní úkon za platný, pokud se ten, kdo je takovým úkonem dotèen, neplatnosti právního úkonu nedovolá. Jde o tzv. relativní neplatnost právního úkonu, av¹ak dle cit. ust. je relativnì neplatným právním úkonem jen takový úkon, je¾ nebyl uèinìn formou vy¾adovanou dohodou úèastníkù. Tak tomu ov¹em v dané vìci není, nebo» jak vyplývá z vý¹e cit. právní úpravy, smlouva o budoucí smlouvì, její dodatky a takté¾ i ujednání o smluvní pokutì a jejích pøíp. zmìnách vy¾aduje obligatornì písemnou formu. Pøípadnou zmìnu smlouvy o budoucí smlouvì ve vztahu ke zpùsobu výzvy k uzavøení smlouvy o dílo a vý¹i sankce za její nesjednání, v¹e ústní formou, by bylo nutné pova¾ovat za neplatný právní úkon a jeho úèastníkùm by z takto neplatného úkonu ani nevznikla ¾ádná práva a povinnosti.
Jak uvedl krajský soud ve svém zdùvodnìní, a s tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, stì¾ovatel v projednávané vìci neporu¹il povinnosti vyplývající ze smlouvy o budoucí smlouvì vè. jejích zmìn, nebo» k jejímu splnìní nebyl vyzván.
V daòovém øízení nese bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní daòový subjekt ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/192 Sb., o správì daní a poplatkù; je tedy povinen prokázat v¹echny skuteèností, které uvedl v daòovém pøiznání. Pakli¾e daòový subjekt tvrdí, ¾e urèité plnìní je daòovì uznatelným nákladem, musí být toto tvrzení také prokázáno a nepostaèí pouze, ¾e je takto daòovým subjektem oznaèeno.
Takté¾ nelze souhlasit se stì¾ovatelem v tom, ¾e pro výplatu smluvní pokuty ve vý¹i 1 350 000 Kè byl dán logický dùvod. Jak vyplývá z dodatku è. 3 ke smlouvì o smlouvì budoucí ze dne 20. 12. 2002, byla provedena zmìna ujednání ohlednì termínu pro uzavøení smlouvy o dílo (do 31. 12. 2003). Souèasnì byla provedena zmìna rozsahu pøedpokládaných prací, èemu¾ odpovídalo sní¾ení ceny díla (z èástky 13 471 301 Kè na 3 980 000 Kè), jako¾ i sní¾ení vý¹e ujednané smluvní pokuty z èástky 1 800 000 Kè na èástku 450 000 Kè. Ze smlouvy o smlouvì budoucí ve znìní v¹ech jejích dodatkù tak jednoznaènì vyplývá, ¾e ke vzniku nároku na výplatu smluvní pokuty musí je tøeba, aby do¹lo k prodlení se plnìním povinnosti, tj. ¾e do 31. 12. 2003 nebude uzavøena smlouva o dílo na èást stavby dle projektové dokumentace, poskytnuté objednateli zadavatelem veøejné obchodní soutì¾e Rekonstrukce objektù v areálu UJEP, Èeské mláde¾e 8, Ústí nad Labem-II. stavba , zveøejnìné v Obchodním vìstníku dne 20. 2. 2002 pod znaèkou 142785-08/02. Z uzavøeného dodatku souèasnì vyplývá povinnost kterékoliv ze smluvních stran vyzvat druhou smluvní stranu k uzavøení smlouvy o dílo, pøièem¾ za platnou výzvu se pova¾ují následující zpùsoby doruèení výzvy: písemnì-doporuèenì s doruèenkou (viz bod III). Ze soudního a správního spisu v¹ak nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel v prùbìhu daòového èi soudního øízení prokázal, ¾e do¹lo k naplnìní bodu III. smlouvy a vzniku nároku na výplatu smluvní pokuty. Do¹lo-li ke zmìnì sjednaného termínu k uzavøení smlouvy o dílo do 31. 12. 2003, nelze se s úspìchem domáhat vyplacení smluvní pokuty bez øádnì doruèené výzvy dle bodu III. Smlouvy ji¾ dne 24. 1. 2003.
Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e dodatek è. 3 pøedmìtné Smlouvy se týkal pouze èásti z pùvodnì sjednaného pøedmìtu díla oproti podmínkám sjednaným pro pøedmìt díla jako celek a tomu také odpovídá vý¹e sjednané smluvní pokuty, nelze tomuto závìru pøisvìdèit. Vùle zmìnit pouze èást ujednání, jakkoli se jí stì¾ovatel dovolává, není z uvedeného dodatku seznatelná. Aèkoliv pøedmìtem zmínìného dodatku è. 3 je ...doplnìní následujících èlánkù smlouvy , jedná se fakticky o zmìnu jednotlivých èlánkù (viz èl. I., III. a V.), je¾ jsou svým oznaèením zcela toto¾né s èlánky v pùvodní smlouvì i v dal¹ích dodatcích a v pøípadì akceptace stì¾ovatelova názoru, by tato ujednání byla duplicitní. Jak uvedl krajský soud ve svém zdùvodnìní, z dodatku è. 2 ze dne 18. 9. 2002 vyplývá, ¾e byl budoucí zhotovitel oprávnìn vyzvat stì¾ovatele k uzavøení smlouvy o dílo zpùsobem stanoveným pouze do konce roku 2002, pøièem¾ dle ustanovení § 292 odst. 3 obchodního zákoníku, uplynutím této doby závazek stì¾ovatele uzavøít budoucí smlouvu zanikl. Na základì dodatku è. 2 tedy nebylo mo¾né smluvní pokutu po¾adovat. V dodatku è. 3 ze dne 20. 12. 2002 byla vý¹e smluvní pokuty sjednána toliko ve vý¹i 450 000 Kè. Z tohoto dùvodu nemohl budoucí zhotovitel dle písemnì uzavøených smluv ¾ádat úhradu smluvní pokuty ve vý¹i 1 350 000 Kè. S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje a k této námitce uzavírá, ¾e závazkový vztah týkající se èl. I., III. a V. byl následnou dohodou smluvních stran dne 20. 12. 2002 co do rozsahu pøedpokládaných prací, termínu splnìní i vý¹e sjednané pokuty zmìnìn a krajský soud pøi posuzování Smlouvy o smlouvì budoucí vè. jejích dodatkù nijak nepochybil.
Za nesprávnou je nutno oznaèit i polemiku stì¾ovatele ohlednì dvojího zdanìní èástky 1 350 000 Kè. Jak je shora uvedeno, není pochyb o tom, zda èástka ve vý¹i 1 350 000 Kè byla stì¾ovatelem uhrazena, sporným v¹ak je, zda je mo¾no tuto èástku zahrnout do daòovì uznatelných nákladù dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù. Dle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøedmìtem danì v¹echny pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s majetkem, pokud zákon nestanoví jinak. V pøípadì pøíjemce èástky ve vý¹i 1 350 000 Kè, je¾ byla stì¾ovatelem uhrazena dne 24. 1. 2003 na základì vydané faktury, tato èástka u pøíjemce vstupuje v pøíslu¹ném zdaòovacím období do základu danì dle ustanovení § 23 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù bez ohledu na to, zda u poskytovatele platby, tedy v daném pøípadì u stì¾ovatele, je tato èástka v dùkazním øízení uznána jako náklad daòovì úèinný. Není sporné to, ¾e pøíjemce tuto èástku obdr¾el. Tato skuteènost v¹ak bez dal¹ího neznamená, ¾e stejná èástka a priori musí být uznána jako daòovì úèinný výdaj na stranì poskytovatele.
Vzhledem k vý¹e uvedenému nemù¾e v projednávané vìci obstát ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e formalistická argumentace odporuje smyslu právní úpravy daní z pøíjmù a základním zásadám daòového øízení, kdy¾ ¾alovaný, jako¾ následnì i soud, odmítl respektovat v reálných obchodních vztazích vzniklou situaci a její neformální øe¹ení.
Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì pøipomíná, ¾e je tøeba vycházet z toho, ¾e stì¾ovatel na základì dodatku ke smlouvì o budoucí smlouvì è. 2 nebyl vùbec povinen hradit smluvní pokutu. Na základì dodatku è. 3 ke smlouvì o budoucí smlouvì by povinnost její úhrady ve vý¹i 450 000 Kè vznikla teprve a¾ nedodr¾ením povinnosti vyplývající z výzvy k uzavøení smlouvy o dílo zpùsobem uvedeným v èlánku III. v termínu do 31. 12. 2003. Pakli¾e ¾ádný ze smluvních partnerù nevyzval v dotèeném období druhou stranu k uzavøení smlouvy o dílo, nemohlo ani dojít k poru¹ení smlouvy o budoucí smlouvì a stì¾ovateli tudí¾ nevznikla legitimní povinnost k úhradì smluvní pokuty. Stì¾ovatel v daòovém øízení neprokázal, ¾e by plnìní, které poskytl druhé smluvní stranì, bylo smluvní pokutou èi jinou sankcí ze závazkových vztahù ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù. Zároveò stì¾ovatel neprokázal, ¾e by toto plnìní bylo daòovì uznatelným nákladem dle obecného ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. ¾e by ho vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel nebyl povinen pøedmìtné plnìní ve vý¹i 1 350 000 Kè poskytnout, pokud tak v¹ak pøesto uèinil, nelze takové rozhodnutí v soukromoprávní sféøe daòového subjektu zpochybòovat a» u¾ s ohledem na jeho ekonomické postavení èi promìnlivou situaci na trhu. Pøímá souvislost s dosa¾ením, zaji¹tìním èi udr¾ením jeho pøíjmù v¹ak v tomto pøípadì dána není.
Krajský soud tedy nepochybil, pokud se v pøezkoumávaném rozsudku ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, tj. ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno a oprávnìnost zahrnutí úhrady smluvní pokuty do daòovì úèinných nákladù dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 1 350 000 Kè neprokázal.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e právní i skutkové otázky byly krajským soudem posouzeny v souladu se zákonem. Námitky uplatnìné stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti shledal Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnými, a proto kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
P o u è e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostøedky pøípustné (§ 53 odst. 3 a § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 § 46
 § 544
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 544
 soud 
 § 24
 § 103
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 24
 soud 
 § 2
 § 267
 soud 
 § 24
 § 18
 soud 
 § 103
 § 109
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 544
 § 24
 soud 
 soud 
 § 289
 § 544
 § 40
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 292
 soud 
 soud 
 § 24
 § 18
 § 23
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 110
 § 120