Source: http://kraken.slv.cz/9Afs149/2016
Timestamp: 2018-06-25 17:23:22+00:00

Document:
9Afs149/2016
9 Afs 149/2016-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: C-Centrum lékaøské péèe s.r.o., se sídlem ©kolská 309/13, Zábøeh, zast. Mgr. Stanislavem Bodlákem, advokátem se sídlem Sobotín 270, Petrov nad Desnou, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 7. 2014, è. j. 15538/14/5000-14203-702459, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèky v Olomouci ze dne 27. 4. 2016, è. j. 65 Af 39/2014-51,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèky v Olomouci (dále jen krajský soud ), kterým byla podle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného uvedenému v záhlaví. Tím byla zamítnuta její odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu pro Olomoucký kraj (dále jen správce danì ) na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2010 a 2011 a tyto výmìry byly potvrzeny. Dùvodem pro domìøení danì bylo to, ¾e správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e jí vytvoøená rezerva na výmìnu okenní sestavy umístìné na jí vlastnìné budovì byla vytváøena na opravu a nikoliv za úèelem technického zhodnocení budovy. Stì¾ovatelka pøedlo¾ila pouze evidenèní kartu rezervy na opravy hmotného majetku, rozpoèet nákladù na opravu budovy, zápis z valné hromady, ve kterém byla schválena tvorba rezervy, a dále doklady vztahující k samotné realizaci výmìny v roce 2012. Doklady z roku 2010 uvádìly pøedpokládanou hodnotu opravy ve vý¹i 600 000 Kè, ani¾ by bylo uvedeno, jak konkrétnì k uvedené èástce stì¾ovatelka dospìla. Z dokladù nebylo také zøejmé, jak konkrétnì bude oprava provedena. Nicménì ze zápisu z valné hromady bylo zjevné, ¾e pùjde o náhradu oken se dvìma vrstvami skel za okna se tøemi vrstvami skel. Z Pokynu MF D-300 a Pokynu GFØ D-6 vyplývá, ¾e výmìnu oken lze pova¾ovat za opravu i v pøípadì výmìn oken s døevìným rámem za okna s plastovým rámem, pokud zùstanou zachovány pùvodní rozmìry a poèet vrstev skel. Mo¾nost pokyny takto upøesnit opravu a technické zhodnocení byla potvrzena i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku poukázal na úpravu v zákonì è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2011 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a v zákonì è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), jako¾ i na související judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu. Z nich dovodil, ¾e technické zhodnocení je neurèitý právní pojem, kdy¾ rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením majetku spoèívá v tom, ¾e ve druhém pøípadì jde o opravu vy¹¹í kvality.
[3] Podle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), le¾elo dùkazní bøemeno ohlednì oprávnìnosti vytvoøení rezerv na stì¾ovatelce. Ta v¹ak nedolo¾ila, jaký byl konkrétní stav oken pøed provedením opravy, ani jak dospìla k èástce dvakrát 300 000 Kè na výmìnu oken. Odkaz na její zku¹enosti a znalosti byl zcela nedostaèující. Ji¾ pøed vytvoøením rezervy na opravu bylo tøeba stanovit charakter opravy, na co konkrétnì a z jakého dùvodu je rezerva plánovaná. Jde o konkrétní popis zamý¹lených prací, ze kterého by se dalo zpìtnì dovodit, na jaký druh prací byla rezerva vytvoøena. Stì¾ovatelka nenavrhovala zpracování znaleckého posudku v daòovém øízení, správce danì nemìl dùvod znalecký posudek vy¾ádat a stì¾ovatelka ¾ádný znalecký posudek nepøedlo¾ila.
[4] Krajský soud dal stì¾ovatelce za pravdu, ¾e ¾alovaný se nevypoøádal s vyjádøením jejího dodavatele o nezmìnìní technického stavu budovy, nicménì dodavatel neuvedl ¾ádné konkrétní technické údaje pro porovnání stavu oken pøed opravou a po ní. Obecný závìr ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka neprokázala tvrzení o opravì, je proto správný a výslovné nevypoøádání vyjádøení dodavatele na tom nemohlo nic zmìnit.
[5] Krajský soud neshledal, ¾e by byla rozhodnutí správních orgánù nepøezkoumatelná, ¾e nebyly øádnì hodnoceny v¹echny dùkazy, nebo ¾e by stì¾ovatelka nemìla mo¾nost se vyjádøit k podkladùm pro rozhodnutí. Odmítl takté¾ poukazy stì¾ovatelky na poru¹ení zákona è. 500/2004 Sb., správního øádu (dále jen správní øád ), nebo» na vìc vùbec nedopadá, a dal¹í námitky smìøující do poru¹ení procesních práv stì¾ovatelky.
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatelka kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b a d) s. ø. s.
[7] Namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, která byla pøedmìtem øízení, neprovedl dostateèné dokazování, aby byl zji¹tìn stav vìci, o nìm¾ nebudou dùvodné pochybnosti. Rozhodnutí je proto nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, dále je vìcnì i právnì nesprávné. Soud se také nevypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatelky.
[8] Správce danì ani ¾alovaný nemìly oprávnìní posoudit, zda ¹lo o opravu èi technické zhodnocení, nebo» se jedná o otázku skutkovou. Na otázku, zda ¹lo o technické zhodnocení, by proto mohl odpovìdìt pouze znalec. Aby se jednalo o technické zhodnocení, muselo by se jednat o významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku. K tomu nedo¹lo.
[9] Dùkazní bøemeno o tom, ¾e tvorba rezervy byla neoprávnìná, proto¾e se nejedná o opravu ale o technické zhodnocení, bylo na správních orgánech. Vy¾adování polo¾kového rozpoètu nemá oporu v platné právní úpravì, nebo» ¾ádný právní pøedpis nedefinuje, co je to polo¾kový rozpoèet. Navíc i pøedpokládaná cena mù¾e být z hlediska obsahového polo¾kovým rozpoètem. Nevyrábìla se dvouvrstvá okna, ale pouze tøívrstvá, proto se jednalo o opravu. Stì¾ovatelka ji¾ pøed zapoèetím pokraèování opravy dostála tomu, co uvádí napadený rozsudek. Sledovala opravu, k ní¾ také nakonec do¹lo. Nejednalo se o opravu vy¹¹í kvality . Je trestána za to, ¾e neprokázala, ¾e se nejednalo o technické zhodnocení, nikoliv za to, ¾e by se o technické zhodnocení jednalo.
[10] Bod [41] napadeného rozsudku je tøeba hodnotit v její prospìch. K bodu [57] uvádí, ¾e ¾ádný právní pøedpis neukládá stì¾ovatelce, jak má dokazovat svá tvrzení.
[11] Závìrem navrhla zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci k dal¹ímu øízení.
[12] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zrekapituloval dosavadní prùbìh øízení a poukázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí. S rozsudkem krajského soudu se plnì ztoto¾òuje. Stì¾ovatelka neuvedla, který její ¾alobní bod nebyl vypoøádán, a ¾alovaný je pøesvìdèen, ¾e byly vypoøádány v¹echny. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil rozlo¾ení dùkazního bøemene v pøípadì tvorby rezerv i s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 9 Afs 50/2007-59, è. 2506/2012 Sb. NSS, a ze dne 10. 12. 2009, è. j. 9 Afs 7/2009-40. Pokud jde o posouzení technického zhodnocení, pak správnì uvedl, ¾e jde o neurèitý právní pojem a tudí¾ o otázku právní. Znalec mù¾e být ustanoven pouze za úèelem osvìtlení otázek skutkových. Navrhl proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[13] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, ovìøil pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[14] Námitky, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, která byla pøedmìtem øízení, neprovedl dostateèné dokazování, aby byl zji¹tìn stav vìci, o nìm¾ nebudou dùvodné pochybnosti, a ¾e rozsudek je vìcnì i právnì nesprávný, jsou neprojednatelné.
[15] Aby na základì kasaèní námitky bylo mo¾no pøezkoumávat rozhodnutí krajského soudu nebo provìøovat naplnìní zákonných nárokù kladených na soudní øízení, které vydání napadeného rozhodnutí pøedcházelo, je nutné trvat na tom, aby stì¾ovatel vylíèil, jakých konkrétních nezákonných postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl krajský soud pøi vydání napadeného rozhodnutí dopustit. Stì¾ovatel je také povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnost. Jde o obdobu po¾adavkù, které jsou kladeny na vymezení ¾alobního bodu v ¾alobì (k tomu viz rozsudek roz¹íøeného senátu ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, è. 835/2006 Sb. NSS). Uvedené námitky v¹ak jsou zcela obecné bez jakékoliv bli¾¹í konkretizace a Nejvy¹¹í správní soud se jimi proto nezabýval.
[16] Námitka nepøezkoumatelnosti je také obecná, nicménì Nejvy¹¹í správní soud je povinen zabývat se nepøezkoumatelností rozhodnutí krajského soudu i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). S ní souvisí i námitka nevypoøádání v¹ech ¾alobních bodù, nebo» v pøípadì její dùvodnosti by se jednalo o nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS).
[17] Touto námitkou se navíc zabýval soud pøednostnì, nebo» vlastní pøezkum rozhodnutí krajského soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[18] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek a dospìl k názoru, ¾e není nepøezkoumatelný. Úvahy krajského soudu jsou seznatelné a srozumitelné. Nejvy¹¹í správní soud také neshledal, ¾e by krajský soud nevypoøádal nìkterou ze stì¾ovatelèiných námitek. Naopak lze pova¾ovat za nadstandardní pøístup soudu, ¾e se stì¾ovatelèinými námitkami týkajícími se postupu daòových orgánù zabýval z pohledu daòového øádu, aèkoliv v ¾alobì argumentovala správním øádem, který na posuzovanou vìc vùbec nedopadá.
[19] K námitce smìøující do toho, zda bylo tøeba znaleckého posudku pro rozhodnutí, zda se v daném pøípadì jednalo o opravu èi technické zhodnocení, je tøeba nejprve uvést, ¾e z § 33 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e technickým zhodnocením je mimo jiné rekonstrukce majetku, kterou se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. V pøípadì pojmu technické zhodnocení se tak jedná o neurèitý právní pojem. Podøazení konkrétního skutkového stavu pod tuto normu proto nále¾í orgánu aplikace práva, v daném pøípadì tedy finanèním orgánùm a následnì správním soudùm. Nelze vylouèit, ¾e pro posouzení otázky, zda se ji¾ jedná o technické zhodnocení nebo nikoliv, bude v nìkterých pøípadech potøebné znalecké posouzení. Mohlo by jít napøíklad o posouzení atypických technických øe¹ení, u kterých nebude jednoznaèné, zda do¹lo èi nedo¹lo k technickému zhodnocení. Stì¾ovatelka v¹ak nijak konkrétnì neargumentuje, proè by v jejím pøípadì nemìla postaèovat prostá subsumpce zji¹tìného skutkového stavu pod právní normu.
[20] Jak vyplývá i z judikatury citované krajským soudem, technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù lze vnímat jako opravu vy¹¹í kvality (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, è. j. 1 Afs 29/2006-87). Z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 65/2012-41, a ze dne 27. 4. 2012, è. j. 8 Afs 4/2012-39, è. 2653/2012 Sb. NSS, vyplývá, ¾e technické zhodnocení pøiná¹í významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku. Pro urèení, zda do¹lo k rekonstrukci majetku, je tøeba posoudit zmìnu technických parametrù ve vztahu k celku. Je pravdou, ¾e orgán aplikace práva nemusí být v¾dy schopen posoudit, zda konkrétní zmìna pøinesla èi nepøinesla významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku. Výchozím pøedpokladem pro takové posouzení v¹ak je, ¾e je dostateènì známý stav majetku pøed provedením rekonstrukce a po nìm (v pøípadì rezerv plánovaný stav). Skuteènì provedený stav není v pøípadì posuzování oprávnìnosti tvorby rezerv úplnì podstatný, nebo» stì¾ovatelka uplatòovala vytvoøenou rezervu jako náklad v letech 2010 a 2011, tedy v dobì, kdy samozøejmì z povahy vìci nikdo nevìdìl, jak bude výmìna oken provedena, nebo» se muselo vycházet pouze z pøedpokladù.
[21] Proto musí být daòový subjekt schopen prokázat, ¾e ji¾ v dobì tvorby rezervy mìl dostateèné podklady pro to, aby posoudil, ¾e rezervu vytváøí oprávnìnì (viz té¾ citaci judikatury uvedenou v bodì [25]).
[22] Krajský soud poukázal na dùkazní povinnost stì¾ovatelky podle daòového øádu ohlednì prokázání technických parametrù oken (napø. hodnoty tepelné prostupnosti nebo zvukové propustnosti) pøed rekonstrukcí a po rekonstrukci, kterou v¹ak stì¾ovatelka neunesla. V tomto kontextu je pak tøeba vnímat bod [48] rozsudku krajského soudu, který poukazuje na to, ¾e znalecký posudek by musela pøedlo¾it stì¾ovatelka, nebo» ji tí¾ilo dùkazní bøemeno. Nejvy¹¹í správní soud uvedenému závìru rozumí tak, ¾e znalecký posudek by mohl být jedním z dùkazù, pokud by byl znalec schopen zjistit pùvodní a plánovaný stav oken ze stì¾ovatelkou zaji¹tìných podkladù. S tímto závìrem se ztoto¾òuje. Posuzování toho, zda by vùbec bylo tøeba znalecký posudek zpracovávat, a kdo by jej mìl zadat, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nadbyteèné za situace, kdy je stì¾ovatelce primárnì vyèítáno to, ¾e nebyly vùbec k dispozici podklady pro posouzení technických parametrù. pokraèování
[23] Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù výdaji (náklady) podle odstavce 1 (tedy daòovì uznatelné náklady) jsou také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon o rezervách, který v § 7 stanoví mo¾nost tvorby rezerv na opravu hmotného majetku, pøièem¾ podle § 7 odst. 2 za opravy se nepova¾uje technické zhodnocení podle zákona o daních z pøíjmù. Jak vyplývá i z judikatury citované v bodu [20], jak v pøípadì bì¾ných oprav, tak v pøípadì technického zhodnocení, pùjde o zásahy do stávajícího majetku a právì rozsah a povaha tìchto zásahù jsou klíèové pro posouzení, jakou mají z pohledu daòových pøedpisù povahu.
[24] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Pokud tedy stì¾ovatelka uplatòovala jako náklad rezervu vytváøenou podle § 7 zákona o rezervách, musela s ohledem na citované ustanovení prokázat, ¾e se nebude jednat o technické zhodnocení, ale právì o opravu. S ohledem na shora uvedenou tenkou hranici mezi bì¾nou opravou a technických zhodnocením to lze uèinit tì¾ko jinak, ne¾ podrobným popisem dosavadního stavu a plánované rekonstrukce, v daném pøípadì vèetnì technických parametrù. Jinak toti¾ nelze porovnat rozdíly mezi pùvodním a plánovaným (novým) stavem.
[25] K tomu lze ostatnì odkázat na krajským soudem i ¾alovaným citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 50/2007, kde soud mimo jiné uvedl: S ohledem na ustanovení § 7 odst. 2 zákona o rezervách je tedy povinen rovnì¾ prokazovat, ¾e pøedpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, ale ¾e se prokazatelnì jedná o opravy, co¾ je základní pøedpoklad èi podmínka (condicio sine qua non) pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. V pøedmìtném daòovém øízení v¹ak tato podmínka naplnìna nebyla, nebo» stì¾ovatel pøed zahájením tvorby rezervy nedisponoval takovými podklady, na základì kterých by bylo mo¾no jednoznaènì urèit jednotlivé druhy prací, a to buï jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku. Z pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e rezervu na opravu hmotného majetku (maloobchodní prodejny potravin v O., na ulici H.) stì¾ovatel tvoøil na základì souhrnného rozpoètu v celkové vý¹i 7 221 253 Kè (na ka¾dé období roku 1998, 1999 a 2000 ve vý¹i 2 407 084 Kè), který v¹ak rozhodnì nebyl dokladem splòujícím shora specifikované po¾adavky na dokument, jen¾ je tøeba poøídit pøi tvorbì ka¾dé rezervy, a to zejména v dùsledku absence dokladu o skuteèném stavu pøedmìtné nemovitosti, jen¾ by odùvodòoval nezbytnost vytvoøení rezervy, jako¾ i nerozli¹ení jednotlivých polo¾ek souhrnného rozpoètu na opravy a na technické zhodnocení Obdobnì lze poukázat napøíklad na rozsudek ze dne 21. 2. 2013, è. j. 9 Afs 58/2012-38, kde soud uvedl: Hranice mezi tím, co je je¹tì nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je ji¾ technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù, mù¾e být nìkdy nezøetelná. V rámci urèité investièní akce mohou být provádìny souèasnì jak opravy, tak i technické zhodnocení nemovitosti. Proto je nutno v ka¾dém jednotlivém pøípadì tuto hranici urèit pomocí dostateèných dùkazních prostøedkù, které je správci danì povinen dolo¾it daòový subjekt. Znamená to, ¾e daòový subjekt musí být pøipraven na výzvu správce danì dolo¾it, jaký byl stav nemovitosti k okam¾iku zahájení tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a odpovídajícím zpùsobem prokázat zpùsob výpoètu její vý¹e a následnì prokázat i zpùsob pou¾ití takových finanèních prostøedkù. Nejvy¹¹í správní soud ovìøil z pøedlo¾eného spisového materiálu, ¾e správci danì byly pøedlo¾eny obecné nabídky na provedení urèitých prací v nemovitosti v Novém Mìstì pod Smrkem (oprava elektroinstalace, vnitøních omítek, podlahy, schodù, odpadù, rozvodù vody a nátìrù, oprava vnìj¹í støechy, oken, dveøí, fasády, klempíøských prací a výmìny hromosvodù) obsahující odhad nákladù. Nebyly v¹ak jakkoliv konkretizovány èi rozdìleny na jednotlivé polo¾ky, ze kterých by bylo mo¾no ovìøit, o jaké konkrétní práce se jedná. Pro uvedené posouzení nemù¾e být relevantní, ¾e v cenových nabídkách je slovnì zdùraznìno, ¾e se jedná o opravy, nebo» ¾ádný konkrétní popis, z nìho¾ by ¹la tato skuteènost ovìøit, pøedlo¾ené nabídky neobsahují.
[26] Jak vyplývá z citované judikatury, celkový odhad ceny rekonstrukce majetku bez rozli¹ení na konkrétní polo¾ky není pro unesení dùkazního bøemene daòového subjektu dostaèující.
[27] Stì¾ovatelka byla správcem danì upozornìna, ¾e pova¾uje výmìnu oken se dvìma skly za výmìnu oken se tøemi skly za technické zhodnocení (protokol o jednání pøed správcem danì ze dne 4. 9. 2013). Tento závìr správce danì pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za správný, kdy¾ je obecnì známou skuteèností, ¾e okna se tøemi skly mají zpravidla lep¹í hodnoty tepelné a zvukové prostupnosti ne¾ okna se dvìma skly. V této souvislosti lze poukázat i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, è. j. 5 Afs 85/2009-67, ve kterém se soud výslovnì ztoto¾nil s postojem Ministerstva financí vyjádøeným v Pokynu MF D-300, ¾e k tomu, aby se v pøípadì výmìny oken jednalo opravu, je nezbytné, aby zùstal zachován pùvodní poèet vrstev skla. Bylo proto na stì¾ovatelce, aby pøípadnì dolo¾ila, ¾e jí zamý¹lená výmìna oken, aèkoliv dojde ke zmìnì poètu skel, k zásadní zmìnì vést nemìla. Stì¾ovatelka na závìry správce danì ze dne 4. 9. 2013 reagovala svým vyjádøením ze dne 11. 9. 2013. V nìm v¹ak ¾ádným konkrétním zpùsobem nevysvìtlila, proè by i pøi zvý¹ení poètu skel o technické zhodnocení ne¹lo. Je také nezbytné uvést, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì tento závìr finanèních orgánù, který byl jednoznaènì vyjádøen i v napadeném rozhodnutí, nezpochybnila, kromì poukazù na to, kdo by mìl nést dùkazní bøemeno. Pakli¾e tedy stì¾ovatelka nesla dùkazní bøemeno, není mo¾né dále pøezkoumávat závìr ¾alovaného o tom, ¾e výmìna oken se dvìma vrstvami skel za okna se tøemi vrstvami skel pøedstavovala technické zhodnocení.
[28] Není pravdou, ¾e by po stì¾ovatelce daòové orgány po¾adovaly prokázání oprávnìnosti tvorby rezervy jen dokumentem, který by se nazýval polo¾kový rozpoèet (viz poslední odstavec na str. 7 napadeného rozhodnutí ¾alovaného). Zcela v souladu se zákonem v¹ak po¾adovaly, aby byla zjistitelná konkrétní podoba plánované rekonstrukce, která by umo¾nila ovìøit, zda má jít skuteènì o opravu majetku a plánované ceny jsou reálné. To v¹ak nebylo dost dobøe mo¾né minimálnì bez popisu technických parametrù stávajících a plánovaných oken. Ostatnì i z následného vývoje je zøejmé, ¾e plánovaná rekonstrukce mohla být provedena s rùzným poètem a kvalitou oken a s rùzným stavebnìtechnickým øe¹ením (napøíklad pøichází i v úvahu zmen¹ení èi zvìt¹ení prosklené plochy). Nìkteré zpùsoby rekonstrukce tak mohly zjevnì vést i k technickému zhodnocení a bez podrobného popisu dosavadního stavu a plánované rekonstrukce nebylo mo¾né posoudit oprávnìnost tvorby rezervy. Jak bylo uvedeno shora, dùkazní bøemeno uplatnitelnosti tohoto výdaje stíhalo stì¾ovatelku.
[29] Stì¾ovatelkou pøedlo¾ené doklady v prùbìhu daòové kontroly nepopisovaly konkrétní zpùsob zamý¹lené opravy, ale pouze konstatování, ¾e pùjde o opravu a celkovou èástku. Jedinì pøedlo¾ený zápis z valné hromady uvádìl, ¾e by mìlo dojít k výmìnì dvouvrstvých skel za tøívrstvá a to stejných rozmìrù. Jak bylo uvedeno shora, v soudním øízení správním nebyl relevantnì zpochybnìn závìr, ¾e se v takovém pøípadì bude jednat o technické zhodnocení a nikoliv o opravu.
[30] Tvrzení stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, ¾e se dvouvrstvá okna nevyrábìla a jednalo se proto o opravu, nebylo uplatnìno v øízení pøed krajským soudem a objevuje se a¾ v kasaèní stí¾nosti. Proto k nìmu Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 109 odst. 5 s. ø. s. nepøihlí¾í. Navíc konstatuje, ¾e takové tvrzení není podpoøeno ¾ádnými dùkazními prostøedky a soudu se jeví jako vysoce nepravdìpodobné.
[31] Dále není zøejmé, jak by mìl být bod [41] rozsudku krajského soudu ve prospìch stì¾ovatelky. V uvedeném bodì krajský soud konstatoval, ¾e by musel být jednoznaèný stav oken pøed výmìnou a po výmìnì. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nesplnila svou dùkazní povinnost, nebylo mo¾né potøebné srovnání provést.
[32] Navíc nelze pøehlédnout ani to, ¾e stì¾ovatelka kromì toho, ¾e nebyla schopna popsat konkrétní technické parametry, nebyla schopna ani vìrohodnì odùvodnit konkrétní vý¹i tvoøené rezervy.
[33] Soud souhlasí v obecné rovinì se stì¾ovatelkou, ¾e i pøedpokládaná cena mù¾e být z hlediska obsahového polo¾kovým rozpoètem. Muselo by se v¹ak jednat o situaci, pokraèování kdy by v pøedpokládané cenì skuteènì byl obsa¾en polo¾kový rozpoèet. Napøíklad by tedy potencionální dodavatel sdìloval celkovou pøedpokládanou cenu, z ní¾ by v¹ak byla zcela jednoznaèná její kalkulace dle jednotlivých polo¾ek. O takovou situaci se v¹ak v pøípadì stì¾ovatelky nejednalo. Navíc je tato úvaha v zásadì nadbyteèná, nebo» to, zda by byla vý¹e tvoøené rezervy pøimìøená, by bylo mo¾né posuzovat a¾ v situaci, kdy by stì¾ovatelka prokázala, ¾e rezerva byla tvoøena na opravu, která není technickým zhodnocením.
[34] Pokud jde o poukaz stì¾ovatelky na bod [57] rozsudku krajského soudu, pak v nìm krajský soud konstatoval, ¾e vyjádøení dodavatele stì¾ovatelky neobsahuje dostateèné technické údaje a nemù¾e proto slou¾it pro porovnání stavu oken pøed opravou a po ní. Obecnì má stì¾ovatelka pravdu, ¾e i v daòovém øádu je zakotvena zásada volného hodnocení dùkazù (viz § 8 odst. 1 daòového øádu) a právní pøedpisy zpravidla neukládají konkrétní zpùsob prokázání urèité skuteènosti. To v¹ak krajský soud nepo¾adoval. Pøedlo¾ený dùkaz zhodnotil a vyvodil, ¾e tento není schopen prokázat stì¾ovatelkou tvrzené skuteènosti pro svou neurèitost. Tento závìr stì¾ovatelka nijak nesporovala.
[35] Stì¾ovatelka tedy neunesla dùkazní bøemeno ohlednì toho, ¾e jí vytvoøená rezerva byla vytváøena na opravu majetku v souladu s § 7 zákona o rezervách, a proto jí nemohla být uznána jako náklad podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Má tak pravdu, ¾e jí daò byla vymìøena primárnì proto, ¾e neprokázala, ¾e plánovaná oprava nebyla technickým zhodnocením. Nicménì se jedná o obecnì platný princip nesení dùkazního bøemene, který má nepøíznivý následek pro toho, kdo jej neunese.
[37] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly. Z uvedených dùvodù soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù právo na náhradu nákladù øízení nemá.

References: soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 33
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 7
 § 7
 § 92
 § 7
 soud 
 § 7
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 § 7
 § 24
 soud 
 § 60
 § 120
 soud