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Timestamp: 2016-10-21 18:24:48+00:00

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99 Ia 66778. Arr�t du 9 mai 1973 dans la cause Fondation X. contre Commission de recours en mati�re fiscale du canton de Neuch�tel.
Imposition des fonds de pr�voyance en faveur du personnel. Double imposition intercantonale. Arbitraire. Art. 46 al. 2 et art. 4 Cst. Les actifs de m�me nature doivent �tre estim�s selon les m�mes r�gles, quel que soit leur lieu de situation (consid. 2). En l'esp�ce, le refus de d�falquer les dettes actuarielles n'est pas contraire � l'interdiction de la double imposition (consid. 3). Le mode d'imposition des institutions de pr�voyance dans le canton de Neuch�tel ne constitue pas une in�galit� de traitement par rapport aux personnes physiques (consid. 4). Il n'y a pas non plus d'in�galit� par rapport aux soci�t�s priv�es d'assurances (consid. 5). En revanche, il y a in�galit� de traitement inadmissible au d�triment des institutions qui versent un capital, par rapport � celles qui versent des rentes; cependant, en l'esp�ce, cette in�galit� est pratiquement sans effet sur l'imposition de la recourante (consid. 6). Compte tenu de l'ensemble du syst�me fiscal neuch�telois, le r�gime sp�cial applicable aux institutions de pr�voyance pour l'imp�t communal n'est pas contraire � l'art. 4 Cst. (consid. 7). Faits � partir de page 668
A.- La recourante (ci-apr�s: "la fondation") est une institution de pr�voyance en faveur du personnel d'une entreprise, constitu�e sous forme de fondation. Elle a son si�ge � B�le. Elle est organis�e selon les principes de la technique d'assurance et comprend une caisse d'assurance et une caisse d'�pargne. La premi�re verse aux assur�s et ayants droit des rentes d'invalidit�, de vieillesse, de veuves et d'orphelins, des indemnit�s au d�c�s et des prestations suppl�mentaires allou�es selon l'appr�ciation du conseil de fondation (Ermessensleistungen). La seconde place en compte d'�pargne les versements effectu�s par les �pargnants et ceux de l'employeur qui s'y ajoutent, en leur faisant porter int�r�t au taux technique d'assurance de la caisse de retraite.BGE 99 Ia 667 S. 669
B.- La fondation est propri�taire d'un immeuble � Serri�res, dans le canton de Neuch�tel. L'Administration cantonale neuch�teloise des contributions l'a tax�e, pour l'exercice 1969, sur la base d'une fortune imposable de 1 888 888 fr. pour l'imp�t cantonal et de 1 888 000 fr. pour l'imp�t communal, fortune d�termin�e selon les calculs suivants:
Immeubles neuch�telois: Fr. 2 848 000.--
Fortune mobili�re sise hors canton: Fr. 65 415 368.--
Valeur capitalis�e (� 10%) des rentes vers�es: Fr. 25 446 970.--
Fortune nette totale d�terminante pour le taux: Fr. 50 180 398.--
A d�duire:
Fortune imposable dans le canton de Neuch�tel: Fr. 1 888 888.--
Imposition communale, soit Neuch�tel 66'323% de: Fr. 2 848 000.--
L'imp�t cantonal d� devait toutefois �tre r�duit de 99'165% en vertu de l'art. 70 al. 2 de la loi cantonale du 9 juin 1964 sur les contributions directes (LCD), qui dispose que lorsque plus du 30% des b�n�ficiaires d'une caisse de pr�voyance impos�e sont domicili�s hors du canton, l'imp�t est r�duit en proportion.
La fondation a form� contre la taxation un recours que le chef du D�partement cantonal des finances, par d�cision du 1er octobre 1970, a rejet� en ce qui concerne l'imp�t direct cantonal et admis pour l'imp�t direct communal, en r�duisant la fortune BGE 99 Ia 667 S. 670d�terminante pour le taux d'imposition � 998 085 fr. et la fortune nette imposable par la ville de Neuch�tel � 37 570 fr. Selon cette d�cision, en mati�re d'imp�t communal et faute de dispositions l�gales sur ce point, les r�serves math�matiques doivent �tre int�gralement d�duites de la fortune brute, conform�ment � la jurisprudence du Tribunal f�d�ral dans la cause Maggi c. Thurgovie (RO 94 I 435 ss.). En revanche, en mati�re d'imp�t cantonal, il y a lieu d'appliquer l'art. 71 LCD, dont il r�sulte que seule la valeur capitalis�e des rentes effectivement vers�es est d�ductible de la fortune imposable.
Un recours form� le 21 octobre 1970 par la fondation aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale a �t� partiellement admis le 23 mars 1971, mais uniquement en ce qui concerne l'imp�t communal. Le total du passif actuariel �tant sup�rieur au montant de l'actif, il a �t� constat� que la recourante n'avait pas de fortune imposable en mati�re d'imp�t communal. Le recours a �t� rejet� en ce qui concerne l'imp�t cantonal. Cette d�cision n'a pas fait, � l'�poque, l'objet d'un recours de droit public.
C.- Pour l'exercice 1970, la fondation a �t� tax�e sur les bases suivantes par l'Administration cantonale des contributions:
Fortune mobili�re sise hors du canton: Fr. 70 052 410.--: Fr. 79 791 410.--
Valeur capitalis�e (� 10%) des rentes vers�es: Fr. 28 337 820.--
Fortune imposable dans le canton de Neuch�tel: Fr. 2 095 447.--
Fortune imposable pour la ville de Neuch�tel: Fr. 2 846 000.-- BGE 99 Ia 667 S. 671
La fondation a re�u pour l'imp�t cantonal un bordereau, dat� du 8 octobre 1970, l'invitant � payer un imp�t de 18 fr. 20 et une contribution eccl�siastique de 2 fr. 75, soit un total de 20 fr. 95. Ce montant a �t� calcul� apr�s r�duction de 99'131% conform�ment � l'art. 70 al. 2 LCD. Pour l'imp�t communal de la ville de Neuch�tel, la fondation a re�u un bordereau dat� du 21 octobre 1970, l'invitant � payer pour une fortune de 2 846 000 fr., au taux de 3�, un imp�t de 8538 fr.
Le 18 juin 1971, le chef du D�partement des finances a rejet� le recours form� par la fondation contre cette d�cision, en relevant que l'art. 153 lit. c nouveau LCD (texte du 2 d�cembre 1969) autorise les communes � faire abstraction de toute dette actuarielle lors de la d�termination de la fortune imposable des fonds de pr�voyance. Par acte du 5 juillet 1971, la fondation a saisi la Commission cantonale de recours, concluant d'une part � la revision de la d�cision du 23 mars 1971 concernant l'imp�t cantonal de 1969 et d'autre part � la r�forme de la d�cision du chef du D�partement, en ce sens que, pour l'imp�t cantonal et l'imp�t communal de 1970, la d�falcation proportionnelle du passif actuariel f�t admise comme pour l'imp�t communal de 1969.
Par d�cision du 2 novembre 1971, la Commission cantonale de recours a d�clar� le recours mal fond�, en bref pour les motifs suivants.
La proc�dure en revision invoqu�e par la recourante n'existe pas en droit fiscal neuch�telois et la d�cision du 23 mars 1917 est d�finitive et ex�cutoire. En ce qui concerne l'ann�e 1970, il est tenu compte, pour l'imp�t cantonal, d'une d�duction de la valeur capitalis�e des rentes effectivement vers�es, au taux de 10%; en revanche, aucune d�duction des dettes actuarielles n'est effectu�e en mati�re d'imp�t communal.
Tout en rejetant le recours, la Commission a, dans les consid�rants de sa d�cision, rectifi� une erreur de calcul concernant la fortune imposable par le canton de Neuch�tel, qu'elle a fix�e � 2 094 266 fr., le passif total s'�levant � 28 385 856 fr. (et non BGE 99 Ia 667 S. 67228 370 820 fr.) et la fortune nette totale � 54 253 554 fr. (et non 54 268 590 fr.). Cette diff�rence dans les �l�ments imposables constat�s par la Commission cantonale de recours n'entra�ne pas de modification du montant de l'imp�t.
En revanche, la Commission a laiss� subsister une erreur dans le report du montant de la fortune hors du canton (79 449 410 fr. au lieu de 79 791 410 fr.). Cette erreur rectifi�e, le compte se serait pr�sent� comme il suit:
Fortune imposable dans le canton de Neuch�tel: Fr. 1 869 739.--
D.- Agissant par la voie du recours de droit public, et invoquant les art. 46 al. 2 et 4 Cst., la fondation demande au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision de la Commission cantonale de recours du 2 novembre 1971, de rectifier la taxation et de d�cider que
a) pour le calcul de la r�partition intercantonale des actifs, d�terminante pour la d�falcation proportionnelle des dettes, les immeubles doivent tous �tre pris � leur valeur comptable selon bilan;
b) pour le calcul de la fortune imposable, le capital de couverture, d�termin� selon les r�gles de la science actuarielle, doit �tre int�gralement d�duit de l'actif, � titre de dette, tant en ce qui concerne l'imp�t cantonal que l'imp�t communal.
E.- La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours, en se bornant � se r�f�rer � sa d�cision.
F.- Le Tribunal f�d�ral a soumis le litige au Conseil d'Etat du canton de B�le-Ville, en l'invitant � se prononcer sur la question de double imposition. Le Conseil d'Etat de ce canton a r�pondu que la recourante est exempte d'imp�ts dans le canton de B�le-Ville et que, par cons�quent, le recours est dirig� uniquement contre le canton de Neuch�tel. Tout en demandant que ce dernier point soit constat� express�ment, il a renonc� � se d�terminer sur la question de la double imposition.
1. Dans son recours cantonal, la fondation a demand� d'une part la revision de la taxation intervenue pour l'ann�e 1969 et d'autre part la modification de la taxation intervenue pour l'ann�e 1970. La Commission de recours a rejet� d'embl�e la demande de revision, en affirmant que "la proc�dure en revision invoqu�e par la recourante n'existe pas en droit fiscal neuch�telois". Tout en concluant � l'annulation de la d�cision du 2 novembre 1971 comme telle, la fondation ne s'exprime, dans son recours de droit public, que sur la taxation relative � l'imp�t de 1970 et ne revient pas sur la demande de revision. D�s lors, et dans la mesure o� elle entendrait s'en prendre aussi au rejet de cette demande, son recours est en tout cas irrecevable, faute d'�tre motiv� conform�ment � l'art. 90 al. 1 lit. b OJ. On peut relever cependant que l'affirmation de la Commission de recours est inexacte. Les art. 140 � 142 LCD instituent une proc�dure de revision, applicable aussi aux d�cisions des autorit�s de recours, en vertu de l'art. 31bis de la loi sur les recours en mati�re fiscale, dans sa teneur du 9 juin 1964. Mais les conditions de la revision ne paraissent pas remplies en l'esp�ce.
2. La recourante soutient tout d'abord que la Commission cantonale de recours, en rejetant le recours form� contre la d�cision du D�partement des finances et en confirmant ainsi le mode de calcul utilis� par le fisc pour �tablir la r�partition intercantonale des dettes qui doivent �tre d�duites de la fortune brute, a viol� les principes pos�s par la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en application de l'art. 46 al. 2 Cst., interdisant la double imposition intercantonale.
a) En r�alit�, comme l'a fait observer le canton de B�le-Ville, il ne pourrait s'agir que d'une double imposition virtuelle, la recourante �tant exon�r�e d'imp�t dans ce dernier canton et payant dans les autres cantons o� elle a des immeubles un imp�t r�el, frappant les immeubles comme tels, sans �gard aux autres �l�ments de fortune ni aux dettes. Le moyen n'en est pas moins recevable (RO 98 Ia 216 et les arr�ts cit�s). Il importe peu qu'il n'ait pas �t� soumis aux autorit�s cantonales (RO 93 I 22). Au demeurant, la recourante semble n'avoir eu connaissance du mode de calcul des autorit�s neuch�teloises que par la d�cision du 2 novembre 1971.
b) D'apr�s le bilan de la recourante au 31 d�cembre 1969, le BGE 99 Ia 667 S. 674total des actifs de la fondation s'�levait � 82 715 410 fr. 08, dont 12 663 000 fr. pour les immeubles, situ�s dans les cantons de B�le-Ville (2 606 000 fr.), B�le-Campagne (1 943 000 fr.), Neuch�tel (2 924 000 fr.), Vaud (1 079 000 fr.) et Zurich (4 111 000 fr.).
Dans le canton de B�le-Ville, la recourante est exempt�e d'imp�ts et ses immeubles n'ont d�s lors pas fait l'objet d'une taxation fiscale. Dans les cantons de B�le-Campagne, de Vaud et de Zurich, les immeubles de la recourante ont �t� frapp�s d'un imp�t foncier bas� sur les �valuations fiscales, fix�es � 880 860 fr. pour B�le-Campagne, 1 260 000 fr. pour Vaud et 4 060 000 fr. pour Zurich. Dans le canton de Neuch�tel, la valeur cadastrale de l'immeuble a �t� fix�e � 2 848 000 fr.
Pour la d�termination de la fortune imposable (imp�t cantonal), l'autorit� fiscale neuch�teloise a port� les immeubles en compte � leur valeur comptable figurant au bilan, � l'exception de l'immeuble de Neuch�tel, pris � sa valeur cadastrale. Selon ce proc�d�, le rapport entre les actifs situ�s dans le canton de Neuch�tel et l'ensemble des actifs est �gal � 3'4463% (2 848 000 / 82 639 410), ce qui donne, pour un total des dettes de 28 385 856 fr., une d�duction de 978 261 fr. et une fortune imposable de 1 869 739 fr. (2 848 000 ./. 978 261). En r�alit�, les chiffres retenus par la Commission, apr�s l'autorit� fiscale, sont diff�rents, � la suite de l'erreur de report signal�e dans l'�tat de fait du pr�sent arr�t. La recourante soutient quant � elle que, pour la d�termination du rapport entre les actifs situ�s dans le canton de Neuch�tel et les autres actifs, il faut prendre tous les actifs � leur valeur au bilan, ce qui donnerait un rapport de 3'535% (2 924 000 / 82 715 410), une d�duction de 1 003 440 fr. (28 385 856 x 3'535) et une fortune imposable de 1 844 560 fr. (2 848 000 ./. 1 003 440). C'est � ce sujet qu'elle se plaint d'une double imposition contraire � l'art. 46 al. 2 Cst.
c) Les dettes grevant la fortune imposable doivent �tre r�parties entre les cantons dans la m�me proportion que les actifs. Dans la mesure o� ils sont de m�me nature, ceux-ci doivent donc �tre estim�s selon les m�mes r�gles, quel que soit leur lieu de situation. Un syst�me permettant de les estimer selon des principes diff�rents pourrait en effet priver le contribuable d'une BGE 99 Ia 667 S. 675partie des d�ductions auxquelles il a droit (RO 87 I 124, 74 I 128, 53 I 455/6). L'autorit� fiscale doit appliquer son propre droit cantonal, formel et mat�riel, m�me aux �l�ments d'actifs situ�s hors du canton (ATF du 26 mars 1967 dans la cause X., Archives 36, p. 515/516). Dans le cas particulier, le canton de Neuch�tel n'avait pas, contrairement � ce que soutient la recourante, � prendre tous les immeubles � leur valeur au bilan; il aurait d� d�terminer pour les immeubles hors du canton une valeur cadastrale conforme � son droit cantonal. Toutefois, compte tenu de la modicit� de l'imp�t r�clam� (18 fr. 20, plus 2 fr. 75 de contribution eccl�siastique), ce travail �tait manifestement hors de proportion avec le r�sultat recherch�. Sans doute pourrait-on se demander si, dans ces conditions, la m�thode pr�conis�e par la recourante, qui a au mois l'avantage de mettre en oeuvre des valeurs d�termin�es - du moins en principe - selon des crit�res identiques, ne doit pas �tre pr�f�r�e. Mais toute la question peut en d�finitive rester ind�cise en l'esp�ce. La m�thode pr�conis�e dans le recours aurait pour effet de r�duire l'imp�t d� de quelque 50 centimes. Cela �tant, la recourante n'est pratiquement pas l�s�e et le recours doit �tre rejet� sur ce point.
Il est vrai qu'en r�alit� la diff�rence est un peu plus grande, en raison de l'erreur de calcul commise par l'autorit� cantonale. Mais cette erreur n'a plus rien � voir avec les principes d�duits de l'art. 46 al. 2 Cst.; la recourante aurait pu tout simplement la faire corriger par l'administration (art. 143 LCD). Vu l'existence de ce moyen de droit cantonal, le recours de droit public, qui ne pourrait plus se fonder que sur l'art. 4 Cst., serait irrecevable (art. 87 OJ) dans la mesure o� il tendrait � la rectification de cette erreur.
3. Le deuxi�me moyen de la recourante consiste � dire que c'est � tort que le canton de Neuch�tel n'a, dans le calcul relatif � la d�duction des dettes, tenu compte que d'une fa�on insuffisante (pour l'imp�t cantonal) ou n'a pas tenu compte du tout (pour l'imp�t communal) du passif actuariel. Elle a invoqu� ce moyen devant les autorit�s cantonales, qui lui ont donn� tort.
a) Selon l'art. 71 al. 2 LCD, lors de l'imposition par le canton de la fortune des institutions de pr�voyance, "seule la valeur capitalis�e des rentes effectivement vers�es est d�ductible de la fortune imposable". Le libell� de cette disposition est ambigu. On pourrait croire en effet, � sa lecture, qu'il interdit toute d�duction de dettes autres que celles qui correspondent � la BGE 99 Ia 667 S. 676valeur capitalis�e des rentes vers�es. Mais il r�sulte des travaux pr�paratoires de la loi (Bulletin officiel des d�lib�rations du Grand Conseil, 1964-1965, p. 466 et 484) que le l�gislateur a entendu simplement exclure partiellement la d�duction des dettes actuarielles, les autres dettes pouvant �tre int�gralement d�duites. Telle est du reste l'interpr�tation que l'administration elle-m�me donne � cette disposition. Selon l'art. 4 du r�glement d'ex�cution de la loi, du 30 novembre 1965, la capitalisation des rentes effectivement vers�es se fait au taux de 10% l'an.
Pour l'imp�t communal, l'art. 153 lit. b et c de la loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 ne contenait aucune disposition semblable � l'art. 171 al. 2. Les communes pouvaient, en ce qui concerne les fonds de pr�voyance, frapper de l'imp�t sur la fortune les immeubles qui leur appartenaient, "jusqu'� concurrence de leur valeur cadastrale et sous d�duction d'une part proportionnelle des dettes". Dans la pratique, seules �taient consid�r�es comme dettes les dettes commerciales et hypoth�caires, � l'exclusion des dettes actuarielles. Sur le vu de l'arr�t Pensionskasse Maggi (RO 94 I 437), qui condamnait cette interpr�tation, le Conseil d'Etat neuch�telois a propos� au Grand Conseil, le 4 novembre 1969, de modifier la loi sur ce point. Afin d'�viter que les fonds de pr�voyance ne soient d�s lors exon�r�s de tout imp�t communal, il a propos� de transformer � l'�gard de ces fonds l'imp�t en question en imp�t r�el, "sans d�falcation aucune des dettes" (Bulletin officiel, 1969-1970, p. 758/59). Le Grand Conseil, amendant le projet de loi pr�sent� par le Conseil d'Etat, a inscrit dans la loi vot�e le 2 d�cembre 1969 que l'imp�t communal frapperait d�sormais les immeubles appartenant aux fonds de pr�voyance jusqu'� concurrence de leur valeur cadastrale et sous d�duction d'une part proportionnelle des dettes, mais "sans d�falcation des dettes actuarielles" (Bulletin officiel, 1969-1970, p. 778-780). Cette modification l�gale (art. 153 lit. c LCD) est entr�e en vigueur le 1er janvier 1970 et est donc applicable � l'imp�t de 1970.
b) Pour l'imp�t cantonal de 1970, le fisc a �tabli le montant des dettes � d�duire de l'actif brut total en tenant compte de la valeur capitalis�e des rentes vers�es � 10%, soit d'un montant total de 28 337 820 fr., auquel s'ajoutent les dettes ordinaires en 48 036 fr. Il n'a pas tenu compte des r�serves math�matiques correspondant aux droits dont les assur�s et les ayants droit n'ont que l'expectative. BGE 99 Ia 667 S. 677
Pour l'imp�t communal, la fortune imposable a �t� fix�e � 2 846 000 fr., les dettes ordinaires ayant seules �t� d�duites, pour une part proportionnelle, de la valeur cadastrale de l'immeuble de la recourante.
La recourante consid�re qu'� cet �gard aussi l'autorit� cantonale a viol� l'art. 46 al. 2 Cst., car ladite autorit� aurait, selon elle, d� tenir compte du passif actuariel total dans le calcul de la r�partition intercantonale des dettes. Elle se fonde avant tout sur l'arr�t Pensionskasse Maggi.
Dans sa d�cision, la Commission cantonale de recours a r�pondu � cette argumentation qu'"une interpr�tation raisonnable et objective de cet arr�t d�montre que le Tribunal f�d�ral a seulement pr�cis� qu'en l'absence d'une disposition l�gale expresse de droit cantonal, les caisses de pension organis�es en fondation ou en coop�rative et ayant une importance suffisante, sont assimilables aux compagnies d'assurances sur la vie, en ce qui concerne le syst�me adopt� pour la d�duction des dettes, c'est � savoir que ces caisses de pension doivent d�duire de leur fortune imposable la totalit� du capital de couverture n�cessaire � faire face aux prestations en faveur des assur�s, soit les rentes en cours et les rentes non encore �chues ou rentes futures".
c) Il appartient premi�rement � chaque canton d'appliquer lors de l'imposition d'un contribuable soumis r�ellement ou virtuellement � une double imposition intercantonale les principes de sa propre l�gislation fiscale. C'est dans la mesure o� le contribuable est frapp� simultan�ment d'un imp�t portant sur le m�me objet dans deux cantons (double imposition effective) ou qu'il est frapp� d'un imp�t incompatible avec les normes qui, d'apr�s la jurisprudence, d�terminent sur le plan intercantonal les limites de la souverainet� fiscale des cantons que la taxation qui en r�sulte doit c�der le pas � l'application de l'art. 46 al. 2 Cst. (arr�t du 13 f�vrier 1947; cf. LOCHER, Praxis III 1, � 1 II A, no 10).
Pour le surplus, les cantons d�terminent en principe librement la fa�on dont ils frappent d'imp�ts les personnes ou objets soumis � leur souverainet� fiscale. C'est notamment le cas en ce qui concerne la taxation des immeubles et la d�falcation des dettes sur les immeubles. La d�falcation de dettes que le droit cantonal admet en principe ne peut pas �tre refus�e, sous forme de d�falcation proportionnelle, aux propri�taires d'immeubles habitant ou ayant leur si�ge hors du canton. Mais il n'en r�sulte pas que l'on puisse, sur la base de l'art. 46 Cst., imposer � un BGE 99 Ia 667 S. 678canton le devoir d'accorder � un contribuable, par rapport aux autres, un traitement non pas �gal mais plus avantageux, vu l'existence de biens dans un autre canton, en particulier d'autoriser la d�falcation d'une dette en raison du domicile extracantonal d'un cr�ancier alors qu'il la refuse aux autres contribuables (RO 55 I 31).
Or la loi neuch�teloise, lorsque, dans l'art. 71 LCD, elle dispose qu'en ce qui concerne l'imposition des fonds affect�s � des buts de pr�voyance en faveur du personnel, seule la valeur capitalis�e des rentes effectivement vers�es est d�ductible de la fortune imposable, ne fait pas de diff�rence � cet effet entre les institutions ayant leur si�ge dans le canton et celles qui ont leur si�ge en dehors de celui-ci. De m�me, l'art. 153 LCD, lorsqu'il autorise les communes � imposer les immeubles appartenant aux fonds affect�s � des buts de pr�voyance en faveur du personnel sans d�falcation des dettes actuarielles, ne fait pas non plus une telle diff�rence. Au reste, dans les arr�ts dans lesquels il a consid�r� que les r�serves math�matiques des compagnies d'assurances sur la vie ou des caisses de pension devaient �tre consid�r�es au point de vue fiscal comme des dettes, le Tribunal f�d�ral a relev� que la situation e�t �t� diff�rente si le droit cantonal n'avait autoris� que la d�duction des dettes �chues (RO 54 I 397, 74 I 461; implicitement dans RO 94 I 438 consid. 2 b; voir aussi SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungs-Verbot, 3e �d., p. 273).
Il r�sulte des consid�rations qui pr�c�dent que le refus de d�falcation de dettes actuarielles n'est pas, en l'esp�ce, contraire � l'interdiction de la double imposition.
4. La recourante all�gue que la d�cision attaqu�e viole l'art. 4 Cst., en ce sens qu'en refusant de d�duire pour une part proportionnelle les r�serves math�matiques dans l'imposition sur la fortune, l'autorit� cantonale a commis � son �gard une in�galit� de traitement par rapport � d'autres contribuables.
a) La recourante ne soutient pas que l'autorit� cantonale ait viol� les dispositions l�gales applicables. Ses critiques s'adressent � la loi elle-m�me. Elle aurait pu attaquer celle-ci dans les 30 jours d�s sa publication. Ne l'ayant pas fait, elle ne peut plus en demander l'annulation. Elle est certes recevable, � l'occasion d'un recours dirig� contre l'application des dispositions critiqu�es, � all�guer qu'elles violent ses droits constitutionnels et qu'elles ne peuvent fonder son imposition, mais � la condition BGE 99 Ia 667 S. 679que le traitement discriminatoire r�sultant de la loi lui soit effectivement appliqu� et qu'elle s'en trouve l�s�e (RO 96 I 566 consid. 2 et les arr�ts cit�s).
b) Le l�gislateur est li� par l'art. 4 Cst. En mati�re fiscale, le canton doit observer le principe de l'�galit� de traitement r�sultant de cette disposition constitutionnelle, ainsi que le principe de l'interdiction de l'arbitraire (RO 96 I 576). La loi fiscale viole ces principes lorsqu'elle n'est pas fond�e sur une base objective et s�rieuse, n'a pas de sens ou �tablit des distinctions juridiques qui ne trouvent pas de justification raisonnable dans les faits. Mais, � l'int�rieur du cadre ainsi �tabli, le canton conserve une large libert� d'action; l'art. 4 Cst. ne lui impose pas l'application d'une m�thode d�termin�e d'imposition (RO 96 I 566/7 et arr�ts cit�s).
Le canton de Neuch�tel pr�voit une m�thode d'imposition sp�ciale pour les institutions de pr�voyance en faveur du personnel. Une telle imposition sp�ciale peut se justifier en tout cas dans la mesure o� le traitement sp�cial a pour but de r�duire l'imposition de ces fonds. Depuis longtemps d�j�, le l�gislateur, tant sur le plan f�d�ral que dans les cantons, a adopt� des dispositions tendant � r�duire l'imposition des fonds de pr�voyance ou m�me � les exon�rer totalement d'imp�t, en raison du but social poursuivi par ces institutions (cf. VOUMARD, Les fonds de bienfaisance des entreprises priv�es, RDS 1951, p. 431 a ss., 499 a ss.; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3e �d., p. 191). Sur le plan f�d�ral, les caisses d'assurance-ch�mage, maladie, vieillesse, invalidit� et survivants, � l'exclusion des soci�t�s d'assurance concessionnaires, ainsi que les fondations dont la fortune est destin�e de fa�on durable � des buts de bienfaisance en faveur du personnel d'une ou de plusieurs entreprises et dont le revenu est affect� exclusivement � ces buts, sont exon�r�es de l'imp�t pour la d�fense nationale (art. 16, ch. 4 et 4bis AIN). Il en est de m�me dans beaucoup de cantons (cf. Rapport de la Commission f�d�rale d'experts charg�e d'examiner les mesures propres � encourager la pr�voyance professionnelle pour les cas de vieillesse, d'invalidit� et de d�c�s, FF 1970 II 648/49). L'art. 34quater nouveau Cst., adopt� en votation populaige le 3 d�cembre 1972, pr�voit � son al. 5 que "les cantons peuvent �tre tenus d'accorder des exon�rations fiscales aux institutions relevant de l'assurance f�d�rale ou de la pr�voyance professionnelle, ainsi que des all�gements fiscaux aux assur�s et � BGE 99 Ia 667 S. 680leurs employeurs en ce qui concerne les cotisations et les droits d'expectative".
Si donc il est g�n�ralement admis que, dans l'int�r�t du d�veloppement de la pr�voyance professionnelle, un traitement plus favorable des institutions de pr�voyance est justifi�, en revanche il serait difficile d'admettre, sauf motifs pertinents, un traitement moins favorable � leur �gard. Certes, alors m�me que le canton pr�voit d'une fa�on g�n�rale l'imposition des institutions de pr�voyance selon les r�gles applicables aux personnes physiques, il n'est naturellement pas tenu d'appliquer auxdites institutions l'ensemble de ces r�gles. Mais il ne pourrait gu�re priver les institutions de pr�voyance seules du b�n�fice de la d�duction des dettes, si des motifs raisonnables et s�rieux ne l'y autorisaient.
c) Dans sa d�cision du 2 novembre 1971, la Commission cantonale de recours n'apporte aucune justification � la diff�rence de traitement existant entre institutions de pr�voyance et personnes physiques. Elle se borne � d�clarer que le principe constitutionnel de l'�galit� devant la loi n'interdit pas � un l�gislateur cantonal de soumettre � un r�gime fiscal distinct les personnes physiques et les personnes morales.
En r�alit�, l'art. 4 Cst. serait sans doute viol� si, seules de tous les contribuables, les institutions de pr�voyance, tout en �tant frapp�es des m�mes imp�ts que les personnes physiques, se voyaient refuser le droit de d�duire de leur fortune leurs dettes, sans que ce refus de d�duction f�t compens� par d'autres avantages. Mais tel n'est pas le cas. Le l�gislateur a, en contrepartie du refus de d�duire une partie du passif actuariel des institutions de pr�voyance, r�duit � 1� le taux de l'imp�t sur la fortune que doivent payer ces institutions (Bulletin officiel 1964/1965, p. 403 et 429); les personnes physiques sont, quant � elles, appel�es � payer sur la fortune des imp�ts dont le taux r�el, progressif, est fix� entre 1 et 3� (art. 52 LCD); les soci�t�s anonymes et � responsabilit� limit�e paient un imp�t sur le capital fix� � 3� (art. 67 LCD); les autres personnes morales paient un imp�t sur le capital ou la fortune, fix� selon le bar�me applicable � la fortune des personnes physiques (art. 67 al. 2 et 72 LCD). De plus, les institutions de pr�voyance sont, � la diff�rence de la plupart des autres contribuables - personnes physiques ou morales - exemptes de tout imp�t sur le revenu ou le b�n�fice. D�s lors, les institutions de pr�voyance n'�tant pas soumises BGE 99 Ia 667 S. 681aux m�mes imp�ts que les personnes physiques, le fait que leurs dettes ne sont pas int�gralement d�ductibles ne saurait �tre consid�r� comme constituant, � l'�gard desdites personnes physiques, une in�galit� de traitement interdite par l'art. 4 Cst.
5. a) La recourante se dit aussi victime d'une in�galit� de traitement par rapport aux compagnies priv�es d'assurance sur la vie.
Selon l'art. 61 LCD, la r�serve math�matique des soci�t�s d'assurance concessionnaires est d�ductible en totalit� du capital; pour les institutions de pr�voyance, seule est d�ductible, en vertu de l'art. 71 al. 2 LCD, la valeur capitalis�e des rentes effectivement vers�es. La Commission cantonale de recoursjustifie cette diff�rence de traitement en relevant que d'une part ces soci�t�s sont impos�es � des taux bien sup�rieurs aux taux pr�vus pour les fonds de pr�voyance et cela tant sur le b�n�fice net que sur le capital, et que d'autre part leurs assur�s paient l'imp�t sur la fortune jusqu'� concurrence de la valeur de rachat de leurs droits (art. 44 LCD), alors que les membres des fonds de pr�voyance ne paient aucun imp�t sur la valeur de leurs droits d'expectative.
C'est aussi ce dernier argument que le Conseil d'Etat exposait dans son rapport du 4 novembre 1969 � l'appui du projet de loi revisant la loi sur les contributions directes, qui a �t� � l'origine de la loi du 2 d�cembre 1969:
"Alors que le propri�taire d'un carnet d'�pargne ou d'une police d'assurance-vie est impos� sur la valeur de son bien, le membre actif d'une institution de pr�voyance ne paie aucun imp�t sur la valeur de son expectative, cela tant et aussi longtemps qu'un v�ritable droit � une rente ou � une indemnit� en capital n'est pas n�. Il est juste d�s lors que l'institution de pr�voyance ne puisse, de son c�t�, d�duire de sa fortune la contre-valeur des droits virtuels (expectatives) de ses membres."
b) Cette argumentation, qui tend � compenser l'absence de revenu fiscal d�coulant d'une imposition des expectatives d'assurance chez les assur�s des fonds de pr�voyance par le refus de d�duction des r�serves math�matiques dans l'imp�t sur la fortune, appara�t d�pourvue de justification objective et s�rieuse. La Commission et le Conseil d'Etat n'ont pas proc�d� � une comparaison de la situation objective des deux cat�gories de contribuables dont la taxation est en cause: les fonds de pr�voyance BGE 99 Ia 667 S. 682d'une part, et les compagnies d'assurance de l'autre. Ils se placent uniquement au point de vue du fisc, en se fondant sur le fait que, par l'imposition des assur�s, l'Etat peut retrouver une partie de la fortune qu'il n'impose pas aupr�s des compagnies d'assurance b�n�ficiant de la d�duction des r�serves math�matiques.
D'une part, en appliquant leur raisonnement � la lettre, on serait amen� � frapper les fonds de pr�voyance d'imp�ts beaucoup plus �lev�s que les compagnies d'assurance, et � violer ainsi entre les uns et les autres l'�galit� de traitement command�e par l'art. 4 Cst. En effet, une telle diff�rence d'imposition, qui s'appliquerait � deux cat�gories d'institutions tr�s proches l'une de l'autre par leur activit�, ne serait pas fond�e sur une diff�rence dans la capacti� �conomique (cf. RO 96 I 567) et pourrait, sans raison objectivement valable, obliger les institutions de pr�voyance � appliquer des tarifs plus �lev�s que les compagnies d'assurance.
D'autre part, contrairement � ce que paraissent croire les autorit�s cantonales, l'assur� de la compagnie d'assurance ne sera pas toujours impos� sur la valeur de rachat de l'assurance qu'il a contract�e; il ne le sera notamment pas lorsque ses dettes exc�deront son actif, y compris la valeur de rachat. Il ne le sera que dans une mesure tr�s faible, si ses dettes, sans exc�der son actif, atteignent une valeur proche de celle de cet actif. Mais surtout, l'art. 44 LCD interdit au fisc d'imposer les assurances sur la vie qui n'ont pas de valeur de rachat, m�me si elles ont �t� contract�es aupr�s d'une compagnie d'assurance concessionnaire. Or, aux termes de l'art. 90 al. 2 LCA, l'assureur n'est tenu de racheter une assurance sur la vie que lorsqu'il est certain que l'�v�nement assur� se r�alisera, c'est-�-dire lorsqu'il s'agit d'assurances telles que l'assurance en cas de d�c�s dite de vie enti�re, l'assurance r�ciproque, l'assurance mixte ordinaire, l'assurance � terme fixe; en revanche, ne sont pas soumises aux dispositions l�gales sur le rachat les assurances en cas de vie, les assurances temporaires au d�c�s, l'assurance de survie (cf. ROELLI-JAEGER, Kommentar, t. III, n. 41-43 ad art. 90; KOENIG, Schweiz. Privatversicherungsrecht, 3e �d., p. 391 ss., 413 ss.).
Si donc les assur�s aupr�s d'une institution de pr�voyance n'ont jamais � payer d'imp�t sur la fortune pour leur expectative d'assurance, une partie des personnes assur�es aupr�s d'une compagnie d'assurance sur la vie n'ont pas non plus � payer un BGE 99 Ia 667 S. 683tel imp�t, bien que la compagnie doive naturellement constituer des r�serves math�matiques pour l'ensemble des contrats d'assurance qui ont �t� conclus par elle. Au surplus, dans le cas de l'assurance de rentes, les rentes vers�es sont soumises � l'imp�t sur le revenu dans le canton de domicile du b�n�ficiaire (RO 94 I 440) et non dans le canton o� l'institution d'assurance est imposable. On ne saurait donc consid�rer que l'imposition des assur�s dont l'assurance pr�sente une valeur de rachat compense la d�duction de la r�serve math�matique op�r�e dans l'imposition des soci�t�s concessionnaires d'assurance.
c) En revanche, comme le rel�ve � juste titre cette fois la Commission cantonale de recours, la diff�rence de traitement entre institutions de pr�voyance et soci�t�s d'assurance concessionnaires, du point de vue de la d�duction des dettes actuarielles, se justifie par le fait que ces soci�t�s sont impos�es � des taux bien sup�rieurs aux taux pr�vus pour les fonds de pr�voyance en faveur du personnel, et cela tant sur le b�n�fice que sur le capital. En effet, elles sont appel�es � payer un imp�t progressif sur le b�n�fice, dont le taux r�el peut atteindre 16% - ou 12% pour les soci�t�s coop�ratives - (art. 63 et 46 LCD), ainsi qu'un imp�t sur le capital fix� � 3� - ou pouvant atteindre 3� pour les soci�t�s coop�ratives - (art. 67 et 52 LCD).
En outre, le l�gislateur neuch�telois est all� jusqu'au bout de son raisonnement, en pr�voyant une r�duction de l'imp�t exig� des institutions de pr�voyance en fonction du domicile des b�n�ficiaires (art. 70 al. 2 LCD). Par l'application de cette disposition, l'imp�t cantonal a �t� r�duit pour la recourante de 99'131%. En ce qui concerne cet imp�t, le grief d'in�galit� de traitement � l'�gard des soci�t�s d'assurance appara�t ainsi en d�finitive mal fond�.
6. a) La recourante all�gue qu'il y a in�galit� de traitement entre les institutions de pr�voyance qui ne versent que des rentes, d'une part, et celles qui versent d'autres prestations, et notamment qui, conservant en d�p�t des capitaux d'�pargne, sont appel�es � rembourser ces derniers, d'autre part. Les institutions qui versent des rentes de vieillesse, d'invalidit�, de survivants peuvent en effet d�duire de leur fortune imposable la valeur capitalis�e des rentes dont le service a commenc� (art. 71 al. 2 LCD). En revanche, celles qui versent des indemnit�s au d�c�s, des allocations en cas de besoin et des capitaux d'�pargne BGE 99 Ia 667 S. 684pour le cas de la vieillesse ou du d�c�s ne peuvent faire aucune d�duction quelconque.
b) La recourante, qui comprend une caisse d'assurance et une caisse d'�pargne, est une institution mixte � cet �gard. Sa caisse d'assurance verse des rentes d'invalidit�, de vieillesse, de veuves et d'orphelins, des indemnit�s au d�c�s et des prestations en cas de besoin. Sa caisse d'�pargne verse des capitaux. Les versements faits � la caisse d'�pargne par les �pargnants, ainsi que les int�r�ts qui s'y ajoutent, sont toujours restitu�s auxdits �pargnants ou � leurs ayants droit, soit en cas de dissolution des rapports de travail, soit en cas de d�c�s (art. 6 et 46 du r�glement). L'obligation de restitution du capital r�sulte d'ailleurs en principe, dans le cas de la dissolution du contrat, de l'art. 343 bis al. 3 anc. CO, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1971 (actuellement art. 331 a CO). La caisse n'est dispens�e de restituer les versements effectu�s par l'�pargnant que si celui-ci n'a pas laiss� d'h�ritiers ou de l�gataires; dans ce cas - sans importance pratique - le montant �pargn�, au lieu de revenir � la collectivit� publique d�sign�e en vertu de l'art. 466 CC, entre dans la fortune de la caisse (art. 46 ch. 1 lit. d du r�glement). En outre, dans les �ventualit�s pr�vues par le r�glement, soit en cas d'invalidit� permanente, de retraite en raison de la survenance de l'�ge limite, de licenciement sans faute de la part de l'employ� apr�s trente ann�es de service, de d�c�s lorsque l'�pargnant laisse un conjoint, des enfants ou une femme divorc�e � l'entretien de laquelle il devait contribuer, tout ou partie du capital d'�pargne constitu� par les versements de l'employeur est allou� aux ayants droit (art. 47 du r�glement); le conseil de fondation peut aussi, dans des cas sp�ciaux, d�cider de verser ce capital � d'autres parents du d�funt (art. 48 du r�glement).
Ainsi, bien qu'il ne soit pas � la disposition de l'�pargnant dans la m�me mesure que s'il s'agissait d'un d�p�t d'�pargne au sens propre du mot, l'avoir de l'�pargnant aupr�s de la caisse d'�pargne doit �tre consid�r� au point de vue �conomique comme �tant analogue � une cr�ance. Il ne s'agit pas seulement d'une r�serve math�matique destin�e � assurer le moment venu le paiement de rentes, mais il s'agit de montants accumul�s qui doivent �tre consid�r�s r�ellement comme de v�ritables dettes de la fondation, dettes dont les cr�anciers sont exactement d�termin�s.
Puisque le canton de Neuch�tel admet la d�duction de la BGE 99 Ia 667 S. 685valeur capitalis�e des rentes en cours, il est incompr�hensible qu'il n'autorise pas la d�duction de capitaux d'�pargne accumul�s aupr�s de la caisse, en tout cas dans la mesure o� il s'agit de la part de ces capitaux constitu�e par les �pargnants eux-m�mes. Il existe ainsi, entre les institutions de pr�voyance qui allouent des rentes aux assur�s et celles qui versent des capitaux �pargn�s, une diff�rence de traitement qui ne para�t justifi�e par aucune consid�ration objective et s�rieuse et que le canton de Neuch�tel n'a pas tent� de justifier.
c) Cependant, en l'esp�ce, le bilan technique de la recourante ne comporte qu'un montant tr�s faible correspondant au capital d'�pargne des employ�s �pargnants, soit au 31 d�cembre 1969, un montant de 185 055 fr. sur un passif total de 114 999 386 fr. Le passif actuariel admis par le fisc (valeur capitalis�e des rentes) s'�l�ve � 28 337 820 fr. Le capital �pargn� ne repr�sente donc qu'un peu plus de 6� de la valeur capitalis�e des rentes, de sorte que l'admission de ce passif ne modifierait le montant du bordereau d'imp�t que d'une mani�re insignifiante. La recourante n'est donc pratiquement pas l�s�e par l'in�galit� de traitement dont elle se plaint et le recours doit aussi �tre rejet� sur ce point.
7. a) En ce qui concerne l'imp�t communal, la recourante se plaint �galement d'une in�galit� de traitement � l'�gard des autres cat�gories de contribuables. De ce point de vue, l'affirmation de la Commission cantonale de recours, selon laquelle les soci�t�s d'assurance concessionnaires seraient impos�es � des taux bien sup�rieurs aux taux pr�vus pour les fonds de pr�voyance, n'est pas exacte. En ce qui concerne l'imp�t sur la fortune ou le capital, le taux d'imposition des fonds de pr�voyance est fix� � un montant approximativement �gal � celui des soci�t�s commerciales, soit � un maximum de 3�, ce maximum �tant atteint d�s que la fortune totale atteint 500 000 fr. En revanche, contrairement aux soci�t�s d'assurance concessionnaires, les fonds de pr�voyance ne sont pas imposables sur le b�n�fice ni, au point de vue communal, sur leur fortune mobili�re. Cependant, les soci�t�s d'assurance sur la vie peuvent d�duire, pour le calcul de l'imp�t sur le capital, la totalit� de leurs r�serves math�matiques en mati�re d'imp�t communal tout comme en mati�re d'imp�t cantonal (art. 158 et 61 LCD), alors que les fonds de pr�voyance ne peuvent pas d�duire leurs dettes actuarielles.
Si l'on n'examine la situation des institutions de pr�voyance et BGE 99 Ia 667 S. 686celle des soci�t�s d'assurance sur la vie qu'en face de l'imp�t communal, on peut se demander si � cet �gard le l�gislateur neuch�telois n'a pas viol� l'�galit� de traitement qu'il doit sauvegarder en vertu de l'art. 4 Cst. En effet, les institutions de pr�voyance n'ont pas pour but de r�aliser un b�n�fice et elles ne sont ainsi en g�n�ral gu�re avantag�es par l'exon�ration de l'imp�t sur le b�n�fice; en l'esp�ce, le compte de r�sultats de la recourante s'est sold� en 1969 par un exc�dent de 6 944 297 fr. 70, mais cet exc�dent a �t� vir� � la r�serve technique, qui atteint ainsi 82 573 580 fr. 28, alors que, selon les donn�es fournies par la recourante dans sa d�claration d'imp�t, le bilan actuariel de la caisse, apr�s bouclement du compte de r�sultats, pr�sente un d�ficit technique dont la part attribu�e au canton s'�l�ve � 166 571 fr. L'exc�dent comptable a �t� ainsi affect� � la r�duction d'une dette puisque, d'apr�s la jurisprudence, la r�serve math�matique des caisses de pension organis�es sous la forme coop�rative, dans la mesure o� la caisse est assez importante pour pouvoir d�terminer selon les r�gles de la science actuarielle le capital n�cessaire pour couvrir les rentes futures, doit �tre consid�r�e comme une dette (RO 94 I 440). La recourante est constitu�e non en soci�t� coop�rative, mais en fondation; il n'y a cependant aucune raison pour que la r�gle �nonc�e � l'�gard des soci�t�s coop�ratives ne s'applique pas aussi aux fondations. En outre, l'essentiel du passif des caisses de pension consiste pr�cis�ment dans le capital de couverture. La caisse de pension qui poss�de un immeuble sur le territoire du canton et qui doit payer l'imp�t au m�me taux - ou approximativement au m�me taux - que la compagnie d'assurance se trouve d�favoris�e par rapport � celle-ci qui, dans la m�me situation, en raison de la d�duction de la r�serve math�matique, n'aurait pas � payer d'imp�t communal sur la fortune.
Cependant, si l'on ne se borne pas � comparer la situation de la caisse de retraite et celle de la soci�t� d'assurance concessionnaire au regard de l'imp�t communal et que l'on examine leur situation d'une fa�on plus g�n�rale au regard du droit fiscal cantonal, on constate que les soci�t�s anonymes, soci�t�s � responsabilit� limit�e, soci�t�s coop�ratives et associations sont astreintes sur le plan cantonal, en plus de l'imp�t sur le b�n�fice et sur le capital, au paiement d'un imp�t compl�mentaire sur les immeubles, au taux de 2%, calcul� sur l'estimation cadastrale des immeubles dont elles sont propri�taires (art. 146 LCD). Les BGE 99 Ia 667 S. 687institutions de pr�voyance sont, quant � elles, exempt�es de cet imp�t. De ce fait, le l�gislateur cantonal a pu, sans violer l'�galit� de traitement dont l'observation lui est impos�e par l'art. 4 Cst., autoriser les communes � pr�lever de leur c�t� un imp�t sur la fortune immobili�re frappant un certain nombre de personnes ou corporations exon�r�es de l'imp�t compl�mentaire. En dehors des institutions de pr�voyance, l'imp�t communal sur les immeubles peut frapper aussi l'Etat, les communes, ainsi que les �tablissements, entreprises et fonds sp�ciaux plac�s sous leur administration et ayant un but de pure utilit� publique (art. 153 lit. a LCD), et d'autres personnes morales et fonds exon�r�s de l'imp�t direct cantonal (art. 153 lit. b LCD).
Pour les collectivit�s publiques, l'imp�t communal sur les immeubles est un imp�t r�el, frappant l'immeuble comme tel, sans d�duction des dettes, tandis que pour les personnes morales et fonds tels que les caisses de compensation, caisses d'assurance-ch�mage, etc., une d�duction proportionnelle des dettes peut �tre effectu�e. Il en est de m�me pour les institutions de pr�voyance, sous r�serve de la non-d�duction des dettes actuarielles.
On ne peut ainsi pas dire, en envisageant les effets de la loi comme un tout, tant pour l'imp�t cantonal que pour l'imp�t communal, que les fonds de pr�voyance soient d�favoris�s par rapport aux soci�t�s d'assurance, puisque celles-ci, en plus de l'imp�t sur le b�n�fice et sur le capital, doivent encore payer l'imp�t compl�mentaire sur les immeubles, fix� d'apr�s la valeur cadastrale sans d�duction aucune.
b) La recourante se plaint encore de subir une in�galit� de traitement par rapport aux personnes et fonds vis�s � l'art. 153 lit. b LCD, tels que certaines caisses de compensation, les caisses d'assurance-ch�mage, accidents et maladie, les personnes morales et fonds dont le revenu et la fortune sont affect�s au culte ou � la vie religieuse, � l'instruction, � l'assistance des indigents, des malades, des vieillards et des invalides, ou � d'autres buts de pure utilit� publique, ainsi que certaines entreprises de transport concessionnaires, qui, exon�r�s en principe de l'imp�t direct, sont assujettis � un imp�t communal sur la fortune frappant leurs immeubles et qui peuvent d�duire int�gralement leurs dettes.
Les institutions de pr�voyance �taient, en ce qui concerne l'imp�t communal sur la fortune, soumises ant�rieurement au BGE 99 Ia 667 S. 688m�me r�gime que ces institutions, mais, depuis l'entr�e en vigueur de la loi du 2 d�cembre 1969 ayant modifi� l'art. 153 lit. c LCD, elles ne jouissent plus de la d�falcation d'une partie de leurs dettes, les dettes actuarielles.
Dans son rapport adress� au Grand Conseil le 4 novembre 1969, le Conseil d'Etat a justifi� la modification l�gale de la fa�on suivante:
"Aux termes de l'article 153, lettre c, de la loi du 9 Juin 1964 en effet, si les fonds de pr�voyance affect�s � des buts de pr�voyance en faveur du personnel sont exon�r�s de tout imp�t communal sur la fortune jusqu'� concurrence de leur valeur cadastrale et "sous d�duction d'une part proportionnelle des dettes", � moins qu'il s'agisse d'immeubles affect�s directement au but social de ces personnes morales, la loi ne donne toutefois aucune d�finition de la notion de "dette". Jusqu'ici, en pratique, seules ont �t� consid�r�es comme telles les dettes au sens ordinaire du terme, � savoir notamment les dettes commerciales et hypoth�caires, � l'exclusion toutefois des dettes actuarielles. Si la loi n'est pas modifi�e sur ce point, la nouvelle jurisprudence du Tribunal f�d�ral obligera les communes � d�duire de la valeur cadastrale des immeubles appartenant aux fonds de pr�voyance une part proportionnelle de la r�serve math�matique. Comme, dans la plupart des fonds en question, le passif actuariel est aussi important, voire plus important que l'actif, la formule actuellement en vigueur aboutirait en fait � la suppression totale de tout imp�t communal.
Une telle situation serait inadmissible. Sur le plan communal comme sur le plan cantonal, rien ne justifie qu'une forme d'�pargne soit fiscalement privil�gi�e. D'un autre c�t�, les fonds de pr�voyance ont tendance � consacrer une partie importante de leurs capitaux � l'achat d'immeubles. Il est indispensable d�s lors de pr�munir les communes, notamment les petites communes, contre une disparition de leur mati�re imposable naturelle."
Cette argumentation �chappe au grief d'arbitraire. Statuant avec une cognition restreinte, sous l'angle de l'art. 4 Cst., le Tribunal f�d�ral a statu� dans divers arr�ts, et notamment dans son arr�t du 4 avril 1935 dans la cause Stiftung Altersf�rsorge f�r die Angestellten der Bally-Schuhfabriken AG, qu'il n'�tait pas arbitraire de consid�rer que le capital de couverture des rentes et capitaux qu'une caisse de pr�voyance devra verser � ses assur�s lors de la survenance de l'�v�nement assur� ne constitue pas au point de vue fiscal un passif de la caisse et ne doit pas �tre trait� par le fisc comme une dette ordinaire. Il a constat� que les assur�s n'avaient pas, sur les montants dont il s'agit, les m�mes BGE 99 Ia 667 S. 689droits que sur un d�p�t d'�pargne, et que l'on pouvait consid�rer que les travailleurs n'ayant pas quitt� l'entreprise ne pouvaient en disposer. Certes, statuant avec plein pouvoir d'examen, le Tribunal f�d�ral a jug�, dans la cause Pensionskasse Maggi, que sous cet angle le capital de couverture devait �tre consid�r� fiscalement comme une dette. Mais il n'a pas abandonn� par l� la constatation, qu'il avait faite dans l'arr�t Bally, que le point de vue contraire n'est pas arbitraire. Il r�sulte de l� que la distinction faite par la loi neuch�teloise entre les dettes ordinaires et les dettes actuarielles n'est pas arbitraire. Le Conseil d'Etat a expliqu� dans son rapport susmentionn� les raisons qui l'ont incit� � proposer la modification l�gale. Les institutions de pr�voyance pouvaient devenir propri�taires d'immeubles sans �tre astreintes au paiement d'imp�ts communaux ou ne devaient payer que des imp�ts minimes. A cet �gard, leur situation est diff�rente de celle des institutions vis�es par l'art. 153 lit. b LCD. En refusant de d�duire de la valeur de l'immeuble une part proportionnelle des dettes actuarielles, le canton de Neuch�tel ne commet pas une in�galit� de traitement violant l'art. 4 Cst.
Art. 46 al. 2 et art. 4 Cst.,
art. 140 � 142

References: Art. 46
 art. 4
 art. 46
 art. 140
 art. 90
 art. 331
 l'article 153

Art. 46
 art. 4

art. 140