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Timestamp: 2016-10-23 16:17:56+00:00

Document:
2A.440/2001 (06.02.2002)
Pr�sident, Betschart, M�ller, Yersin et Merkli.
X.________, � Bernex, repr�sent� par Me Damien Bonvallat, avocat � Gen�ve
la d�cision rendue le 28 ao�t 2001 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve dans la cause qui oppose le recourant au Service de la taxe d' e x e m p t i o nde l' obligation de servir du canton de Gen�ve, � Gen�ve;
(Revenu soumis � la taxe d'exemption, exc�dent de
liquidation d'une soci�t� immobili�re)
A.- X.________, n� en 1961, a �t� d�clar� inapte au service militaire en janvier 1980 et astreint au paiement de la taxe d'exemption de l'obligation de servir depuis 1981, selon les d�clarations du Service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Service de la taxe d'exemption).
Se fondant sur les �l�ments fix�s pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode 1999/2000, en particulier un exc�dent de 3'306'911 fr. provenant de la liquidation d'une soci�t� immobili�re dont X.________ �tait actionnaire, le Service de la taxe d'exemption a, par d�cision de taxation du 31 octobre 2000, arr�t� le revenu soumis � la taxe � 1'811'200 fr. et la taxe due par ce dernier pour l'ann�e d'assujettissement 1999 � 36'224 fr.
B.- Sa r�clamation ayant �t� rejet�e par le Service de la taxe d'exemption, X.________ a demand� au Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) d'annuler la d�cision sur r�clamation et de fixer la taxe � 11'682 fr. A l'appui de ses conclusions, il a expos� qu'en vertu de l'art. 11 de la loi f�d�rale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO; RS 661, ci-apr�s: loi sur la taxe d'exemption), la taxe �tait per�ue selon la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct. Or, le l�gislateur f�d�ral avait d�cid� de faciliter la liquidation des soci�t�s immobili�res en r�duisant de 75% l'imp�t f�d�ral direct sur l'exc�dent de liquidation obtenu par l'actionnaire (art. 207 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642. 11]). La r�duction devait donc s'appliquer aussi � la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Enfin, la taxe d'exemption �tant une prestation p�cuniaire, elle devait correspondre aux moyens de celui qui devait la payer. Or, la liquidation d'une soci�t� immobili�re n'apportait aucun moyen financier concret � son actionnaire.
C.- Par arr�t du 28 ao�t 2001, le Tribunal administratif a rejet� le recours. En vertu de l'art. 26 al. 2 LTEO, le Service de la taxe d'exemption devait se fonder en premier lieu sur les bases d�terminantes pour l'imp�t f�d�ral direct.
Il �tait vrai que l'ancienne teneur de l'art. 11 LTEO pr�voyait que le revenu net doit �tre d�termin� selon les prescriptions qui s'appliquent � l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu pour l'ann�e d'assujettissement. L'int�ress� tirait toutefois � tort argument du terme de taxe "per�ue", par opposition � celui de taxe "�tablie" selon la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct. Conform�ment aux art. 16 ss et 207 al. 2 LIFD, l'exc�dent de liquidation ne faisait l'objet d'aucun abattement - seul l'imp�t �tant r�duit - et demeurait pris en consid�ration dans son int�gralit� dans l'assiette de l'imp�t f�d�ral direct et, faute de base l�gale expresse contraire, dans l'assiette de la taxe d'exemption. L'absence d'un tel abattement ne relevait pas d'une lacune de la loi sur la taxe d'exemption, cette derni�re �tant destin�e � pr�voir une compensation p�cuniaire pour les citoyens suisses qui n'accomplissent pas leur obligation de servir et non pas � encourager la liquidation de soci�t�s immobili�res. Au demeurant, ni la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642. 14; ci-apr�s: loi d'harmonisation) ni la loi f�d�rale du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� (LIA; RS 642. 21) ne pr�voyaient pareil all�gement.
D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif pour violation de l'art. 11 LTEO et du principe de la capacit� contributive, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, avec suite de frais, d'annuler l'arr�t du Tribunal administratif du 28 ao�t 2001 et de dire que la taxe d'exemption de l'obligation de servir qui lui est r�clam�e doit �tre r�duite de 75% pour la part aff�rent au dividende de liquidation qu'il a re�u en 1998.
Le Tribunal administratif s'en remet � justice quant � la recevabilit� du recours et se r�f�re � son arr�t. Le Service de la taxe d'exemption se r�f�re � sa position dans la proc�dure ant�rieure.
L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours.
1.- a) D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi f�d�rale du 16 d�cembre 1943 d'organisation judiciaire (OJ; RS 173. 110) contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale (art. 2 de la loi genevoise du 14 janvier 1961 d'application des dispositions f�d�rales sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir) et fond� sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 31 al. 3 LTEO.
b) Lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre l'arr�t d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans l'arr�t, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 let. b et 105 al. 2 OJ; ATF 125 II 633 consid. 1c p. 635 s. et les r�f�rences cit�es).
c) Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 126 V 252 consid. 1a p. 254; 125 III 209 consid. 2 p. 211). L'appr�ciation juridique des faits rel�ve �galement de l'application du droit (Archives 53 p. 54 consid. 4 p. 58 s. et les r�f�rences cit�es). Le Tribunal f�d�ral n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent et peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264 consid. 1b p. 268; 121 II 473 consid. 1b p. 477 et les arr�ts cit�s). En outre, en mati�re de contributions publiques, il peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (art. 114 al. 1 OJ). En revanche, il ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision attaqu�e, le droit f�d�ral ne pr�voyant pas un tel examen en la mati�re.
2.- a) Les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations de servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil) doivent fournir une compensation p�cuniaire (art. 1er LTEO). La taxe est per�ue, selon la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct, sur le revenu net total que l'assujetti r�alise en Suisse et � l'�tranger (art. 11 LTEO). Dans son ancienne version, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1994, l'art. 11 LTEO pr�voyait que le revenu net doit �tre d�termin� selon les prescriptions qui s'appliquent � l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu pour l'ann�e d'assujettissement. L'autorit� de taxation prend toutes les mesures n�cessaires pour d�terminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe (art. 26 al. 1 LTEO). Si, pour toute l'ann�e d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu total, la taxe est fix�e d'apr�s les bases d�terminantes pour cet imp�t (art. 26 al. 2 LTEO). La taxe s'�l�ve � 2 francs par 100 francs du revenu soumis � la taxe, mais au moins 150 francs (art. 13 al. 1 LTEO).
b) Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancienne teneur des art. 11 et 26 LTEO, tous les revenus vis�s par les art. 21 et 21bis AIFD ainsi que les d�ductions pr�vues par les art. 22 et 22bis AIFD devaient �tre pris en consid�ration. En principe, l'autorit� comp�tente en mati�re de taxe d'exemption peut reprendre les �l�ments qui ressortent de la taxation d'imp�t f�d�ral direct auxquels elle ajoute, le cas �ch�ant, les revenus qui n'y sont pas assujettis ou retranche les d�ductions ult�rieures admissibles pour fixer la taxe conform�ment � la loi sur la taxe d'exemption.
Cela ne signifie toutefois pas qu'elle doive toujours s'y tenir ni qu'elle soit li�e par les �l�ments qui s'y trouvent:
L'autorit� de taxation doit prendre toutes les mesures n�cessaires pour d�terminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe; elle doit en outre, le cas �ch�ant, contr�ler les �l�ments imposables et corriger les �ventuelles erreurs contenues dans la taxation d'imp�t f�d�ral direct, m�me si cette derni�re est d�j� entr�e en force (Rep. 1985/118 80 consid. 3a p. 81-82; ATF 92 I 123 consid. 1 p. 124-125).
Cette jurisprudence conserve sa valeur sous l'empire des art. 11 et 26 LTEO, dans leur nouvelle teneur, le l�gislateur ayant express�ment soulign� � cet �gard "que le revenu soumis � la taxe doit toujours �tre �tabli d'apr�s la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct" (Message du Conseil f�d�ral du 12 mai 1993 concernant la r�vision de la loi sur la taxe d'exemption du service militaire [ci-apr�s: Message du 12 mai 1993], in: FF 1993 II 708 ss, p. 718).
c) En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, l'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Est imposable le rendement de la fortune mobili�re, en particulier l'exc�dent de liquidation et tous autres avantages appr�ciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 lettre c LIFD).
L'art. 207 LIFD offre � titre transitoire la possibilit� de r�duire l'imp�t en cas de liquidation de soci�t�s immobili�res. Ainsi, l'imp�t sur le b�n�fice en capital r�alis�, lors du transfert d'un immeuble � l'actionnaire, par une soci�t� immobili�re fond�e avant l'entr�e en vigueur de la loi, est r�duit de 75 pour cent, si la soci�t� est dissoute (art. 207 al. 1 LIFD). L'imp�t sur l'exc�dent de liquidation obtenu par l'actionnaire est r�duit dans la m�me proportion (art. 207 al. 2 LIFD). La liquidation et la radiation de la soci�t� immobili�re devaient intervenir au plus tard dans les cinq ans � compter de l'entr�e en vigueur de la loi (31. 12.1999). Ce d�lai a �t� report� au 31 d�cembre 2003 (art. 207 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2000).
La loi sur la taxe d'exemption ne contient pas de r�glementation similaire � l'art. 207 LIFD.
d) En l'esp�ce, il ressort du dossier que le Service de la taxe d'exemption s'est fond� sur les �l�ments �tablis dans la taxation ordinaire de l'imp�t f�d�ral direct du recourant pour la p�riode fiscale 1999/2000. En particulier, cette taxation portait sur l'exc�dent de liquidation d'une soci�t� immobili�re dont le recourant d�tenait des actions, conform�ment aux d�clarations concordantes des parties sur ce point. C'est � bon droit que le Tribunal administratif a consid�r� cet exc�dent de liquidation comme un rendement de la fortune mobili�re du recourant au sens de l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD et l'a inclus dans le calcul du revenu soumis � la taxe d'exemption de l'obligation de servir.
Le recourant ne conteste pas ce point. Il reproche en revanche au Tribunal administratif de lui refuser la r�duction de 75% de la taxe sur l'exc�dent de liquidation en cause. Selon lui, la lettre de l'art. 11 LTEO commanderait d'appliquer une r�duction de m�me proportion � la taxe d'exemption de l'obligation de servir, d'autant que le l�gislateur de l'art. 207 LIFD voulait clairement favoriser la liquidation des soci�t�s immobili�res.
e) Cette opinion est erron�e. Il r�sulte en effet du Message du 12 mai 1993 � propos de la nouvelle teneur de l'art. 11 LTEO que le revenu soumis � la taxe doit toujours �tre �tabli d'apr�s la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct.
Au surplus, la modification de cet article est entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, � la m�me date que l'art. 207 LIFD et la loi d'harmonisation. Bien qu'elle ne contienne pas de dispositions favorables � la liquidation des soci�t�s immobili�res, la loi d'harmonisation n'emp�che pas les cantons d'adopter un r�gime similaire � celui de l'art. 207 LIFD. Il faut toutefois des dispositions l�gales expresses (Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 concernant les lois f�d�rales sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'imp�t f�d�ral in: FF 1983 III 1 ss, p. 70-71; Dieter Weber in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht vol. I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Martin Zweifel/Peter Athanas �d., Helbing & Lichtenhahn 2000, n� 2 ad art. 207, p. 807 et les r�f�rences cit�es). Cela permet d'affirmer que, faute de disposition expresse dans la loi sur la taxe d'exemption, le l�gislateur n'entendait pas favoriser la liquidation des soci�t�s immobili�res �galement en mati�re de taxe d'exemption de l'obligation de servir.
Enfin, la r�duction pr�vue par l'art. 207 LIFD telle qu'elle a �t� comprise par le Tribunal administratif - c'est-�-dire applicable au seul imp�t et non pas � l'exc�dent de liquidation lui-m�me - correspond � la lettre du dit article ainsi qu'� la pratique de l'Administration f�d�rale des contributions expos�e dans sa circulaire n� 17 du 15 d�cembre 1994 sur la r�duction de l'imp�t en cas de liquidation de soci�t�s immobili�res (Archives 63, 795 ss et les exemples chiffr�s).
Par cons�quent, en refusant d'accorder une r�duction de 75% sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir relative � l'exc�dent de liquidation de la soci�t� immobili�re dont le recourant �tait actionnaire, le Tribunal administratif n'a pas viol� l'art. 11 LTEO.
3.- Le recourant soutient qu'un tel refus viole le principe de la capacit� contributive, dans la mesure o� la liquidation de la soci�t� immobili�re en cause n'ajoute rien � la capacit� �conomique de la personne assujettie � la taxe.
a) Le principe de l'imposition d'apr�s la capacit� contributive signifie que les contribuables doivent �tre tax�s en proportion des moyens dont ils disposent et compte tenu des �l�ments de leur situation personnelle qui influencent leur capacit� contributive (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 2 Cst. ; RF 2002, 43 consid. 7b p. 48; ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313-314 et la jurisprudence cit�e).
b) En l'esp�ce ce grief se confond avec celui de la violation de l'art. 11 LTEO et doit �galement �tre rejet�, d�s lors qu'il a �t� �tabli que le Tribunal administratif a correctement appliqu� cette disposition de droit f�d�ral. Au demeurant, le recourant perd de vue, d'une part, que sa capacit� contributive ne se mesure pas � l'aune des liquidit�s en sa possession et, d'autre part, que la liquidation de la soci�t� immobili�re dont il �tait actionnaire lui conf�re la propri�t� directe d'un immeuble et le lib�re de la charge fiscale latente qui grevait ses actions.
3. Communique le pr�sent arr�t en copie au mandataire du recourant, au Service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.
Lausanne, le 6 f�vrier 2002 DCE/dxc

References: art. 16
 art. 97
 ATF 
in fine
 ATF 
 art. 11
 art. 21
 art. 22
 ATF 
 art. 11
 art. 207
 art. 4
 ATF