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Timestamp: 2020-02-24 06:28:56+00:00

Document:
BOFiP-IS-GPE-50-50-10-20120912
1 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 1-12/09/2012)
En principe, depuis la date d'entrée en vigueur du règlement comptable n°2004-01, la valorisation des apports consécutifs aux opérations de restructurations effectuées entre entités placées sous contrôle commun sont réalisées aux valeurs comptables.
Il est par ailleurs précisé que les conséquences fiscales d'une fusion entre deux sociétés du groupe réalisée depuis le 1er janvier 2006 sont exposées au BOI-IS-GPE-40-20-30-III .
10 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 10-12/09/2012)
L' article 223 B du CGI prévoit un dispositif de neutralisation des abandons de créances et subventions consentis entre sociétés du groupe (cf. BOI-IS-GPE-20-20-40 ).
20 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 20-12/09/2012)
En application des dispositions de l' article 223 R du CGI , la neutralisation des abandons de créance prévue au sixième alinéa de l'article 223 B du CGI et la neutralisation des plus ou moins-values de cession d'immobilisation entre sociétés membres d'un groupe prévue au premier alinéa de l'article 223 F du CGI , sont maintenues lorsque les cas de sorties de groupe mentionnés au premier alinéa de l' article 223 R du CGI résultent d'une fusion placée sous le régime de faveur de l' article 210 A du CGI . Les conditions et modalités du maintien de ces neutralisations sont développées au BOI-IS-GPE-40-20-30-III .
30 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 30-12/09/2012)
L'application de l' article 223 R du CGI suppose que soient réunies les deux conditions suivantes :
40 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 40-12/09/2012)
Ces opérations ne peuvent donc entraîner la constatation de subventions indirectes entre sociétés du groupe au sens des articles 223 B du CGI et 223 R du CGI .
50 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 50-12/09/2012)
60 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 60-12/09/2012)
L'apport s'analysant comme une cession au sein du groupe, les articles 223 B du CGI et 223 R du CGI sont applicables. La différence, le cas échéant, entre la valeur comptable des éléments d'actif apportés et leur valeur réelle constitue, en principe, une subvention indirecte au sens de l 'article 223 R du CGI .
- que les apports soient et demeurent soumis, au regard de l'impôt sur les sociétés, au régime de faveur prévu aux articles 210 A du CGI et 210 B du CGI ;
70 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 70-12/09/2012)
Dans l'hypothèse où l'application du régime de faveur serait remise en cause rétroactivement en raison du non-respect des engagements prévus aux articles 210 A du CGI et 210 B du CGI , les plus-values réalisées à l'occasion de l'apport seraient déterminées à partir de la valeur vénale réelle des immobilisations à la date de cet apport.
80 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 80-12/09/2012)
Enfin, la sortie du groupe des biens ou de l'une ou l'autre des sociétés concernées entraînerait, dans les conditions prévues par les textes en vigueur, la réintégration des subventions ainsi déduites du résultat d'ensemble ( article 223 R du CGI ).
90 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 90-12/09/2012)
100 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 100-12/09/2012)
A. Application du régime prévu aux articles 210 A du CGI et 210 B du CGI.
110 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 110-12/09/2012)
Les sociétés du groupe peuvent bénéficier des dispositions des articles 210 A et 210 B du CGI pour les plus-values nettes qu'elles dégagent sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé apporté à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif à une ou plusieurs autres sociétés du même groupe.
120 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 120-12/09/2012)
Pour l'application des dispositions de l' article 210 B du CGI , et le cas échéant, la demande d'agrément doit être formulée dans les conditions habituelles par la société apporteuse et la société bénéficiaire des apports (cf. BOI-SJ-AGR-20-10 ).
130 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 130-12/09/2012)
140 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 140-12/09/2012)
Il est rappelé que les plus-values d'apport placé sous le régime défini à l 'article 210 A du CGI , lorsqu'elles ont existé, sont rapportées au résultat de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI (voir BOI-IS-FUS-10-20-40-I-A-2 ).
150 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 150-12/09/2012)
160 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 160-12/09/2012)
La plus-value ou la moins-value qui n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble est égale à la plus-value ou la moins-value de cession réalisée par la société cédante et déterminée par différence entre le prix de cession et la valeur d'apport du bien (Cf. d du 3 de l'art. 210 A du CGI ).
170 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 170-12/09/2012)
180 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 180-12/09/2012)
190 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 190-12/09/2012)
Dans le cadre d'une opération d'apport partiel d'actif, une société A, membre d'un groupe, a reçu au 1er janvier N (antérieur à 2005) de la société B du même groupe un bien amortissable sur vingt ans L'opération a été placée sous le régime de l' article 210 A du CGI ; la valeur d'apport est de 1 000 000 ¤, la plus-value d'apport s'élève à 300 000 ¤.
Le 31 décembre N+7 « A » cède le bien à une société « C » du même groupe pour un prix de 1 400 000 ¤ ; « C » décide de l'amortir sur vingt ans.
1) Résultat de « A » :
Application de l' article 210 A du CGI :
- Exercice N et N+7 : réintégration par 1/15ème de la plus-value d'apport, soit = 20 000 ¤ par exercice ;
- Exercice N+8 :
Plus-value de cession à « C » :
Prix de cession 1 400 000.
Valeur nette 600 000 (1 000 000 – 400 000 amortissements).
Plus-value 800 000.
Imposition immédiate de la fraction de la plus-value d'apport qui n'a pas encore été réintégrée, soit 300 000 – (20 000 x 7) = 140 000.
2) Résultat d'ensemble :
Exercice N+7 : - 800 000 au titre de la plus-value de cession comprise dans le résultat de « A » (neutralisation article 223 F du CGI ).
- dotation fiscale selon la valeur nette dans les écritures de « A » au moment de la cession, soit [(1 000 000 – 400 000) x 5 %] = 30 000.
Somme à réintégrer ( article 46 quater-0 ZH annexe III au CGI ) = 40 000.
200 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 200-12/09/2012)
Il résulte du troisième alinéa de l'article 223 F du CGI , que si un bien cédé à l'intérieur du groupe fait ultérieurement l'objet d'un apport (fusion ou apport partiel d'actif) placé sous le régime de l' article 210 A du CGI , Ia société mère doit alors comprendre dans le résultat ou la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble de l'exercice de l'apport la plus ou moins-value qui n'a pas été antérieurement prise en compte en application du premier alinéa de l'article 223 F du CGI et qui n'a pas encore été réintégrée.
210 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 210-12/09/2012)
En application du troisième alinéa de l'article 223 F du CGI et de l' article 46 quater-0 ZH de l'annexe III au CGI , la plus ou moins-value à rapporter au résultat ou à la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble se calcule selon les modalités identiques à celles prévues en cas de sortie du groupe d'une des sociétés qui ont cédé une immobilisation à une autre société du groupe ou lors de la sortie du groupe de la société qui est propriétaire de cette immobilisation. Il en va de même pour d'autres cas de dé-neutralisation de la plus ou moins-value de cession (cas de la cession de titres d'une société du groupe à une société intermédiaire, voir BOI-IS-GPE-20-20-50-20-II ).
220 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 220-12/09/2012)
230 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 230-12/09/2012)
240 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 240-12/09/2012)
Les données de l'exemple sont les mêmes que celles mentionnées au § 190 . Dans le cadre d'une opération d'apport partiel d'actif, une société A, membre d'un groupe, reçoit au 1er janvier N de la société B du même groupe un bien amortissable sur 20 ans. L'opération est placée sous le régime de l' article 210 A du CGI ; la valeur d'apport est de 1 000 000, la plus-value d'apport s'élève à 30 000.
En outre il est supposé que la société C apporte le bien à une autre société du groupe le 31 décembre N+10. L'apport est placé sous le régime de l' article 210 A du CGI .
La société mère M devra, en application du troisième alinéa de l'article 223 F du CGI , rapporter à la plus ou moins-value nette d'ensemble de l'exercice N+10 la plus-value non retenue lors de sa réalisation, sous déduction du supplément d'amortissement réintégré par la societé mère en application du premier alinéa de l'article 223 F du CGI.
- Plus-value non retenue dans le résultat d'ensemble lors de sa réalisation = 800 000 (cf. § 190).
- Amortissement réintégrés par M de N+8 à N+10 = 120 000 (40 000 x 3).
Soit plus-value à réintégrer : 680 000.
250 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 250-12/09/2012)
Lorsque ces biens sont cédés à d'autres sociétés du groupe, la plus-value ou moins-value qui n'est pas retenue par la société mère pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble est égale à la plus-value acquise ou à la moins-value subie depuis la date d'inscription des biens au bilan de la société absorbée (la plus-value de cession de ce bien par la société absorbante est déterminée d'après sa valeur à cette date)
260 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 260-12/09/2012)
- aux amortissements exceptionnels ou aux provisions de la société absorbée qui n'ont pas été soumises à l'impôt lors de la fusion (cf. BOI-IS-FUS-10-20-40-I-A-3 ) ;
270 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 270-12/09/2012)
Une société A d'un groupe apporte en N (antérieur à 2005), sous le bénéfice de l' article 210 A du CGI , un terrain à une autre société B membre du groupe pour une valeur de 1 350 000. Ce terrain figurait dans les écritures de la société A depuis N - 2 pour 800 000.
En N + 1, le terrain fait l'objet d'une vente à une société C du même groupe pour un prix de 1 650 000.
- La plus-value d'apport réalisée par la société A, d'un montant de 550 000 (1 350 000 - 800 000), a été placée en sursis d'imposition en application des dispositions de l' article 210 A du CGI .
- La plus-value de cession réalisée par la société B, est calculée d'après la valeur du terrain dans les écritures de la société A en application du c du 2 de l'article 210 A du CGI. Elle est égale à : 1 650 000 - 800 000 = 850 000 ; cette plus-value est comprise dans le résultat réalisé par la société B et prise en compte dans le résultat d'ensemble, mais neutralisée en application de la première phrase de l' article 223 F du CGI .
280 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 280-12/09/2012)
290 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 290-12/09/2012)
Hypothèse : reprise de l'exemple précédent (voir II-C-1 § 270 ) :
En N + 3 (antérieur à 2005), le terrain est compris dans un nouvel apport bénéficiant du régime de l' article 210 A du CGI , réalisé au profit d'une société D également membre du groupe. La valeur d'apport est de 2 000 000.
- La plus-value d'apport réalisée par la société C, d'un montant de 350 000 (2 000 000 - 1 650 000), a été placée en sursis d'imposition en application des dispositions de l' article 210 A du CGI .
- Cet apport de la société C à la société D n'entraîne pas la réintégration de la plus-value de cession neutralisée (850 000 ; cf. II-C-1 § 270 ).
300 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 300-12/09/2012)
Les opérations successives d'apport et de cession entre sociétés du groupe portant sur un bien non amortissable peuvent bénéficier des dispositions des articles 223 F et 210 A du CGI .
Si les biens cédés à l'intérieur du groupe font ultérieurement l'objet d'un nouvel apport à une autre société du même groupe placé sous le régime de l' article 210 A du CGI , la valeur à retenir lors des cessions postérieures à cette opération est la valeur que ces biens avaient lors de la cession précédant le dernier apport.
310 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 310-12/09/2012)
Hypothèse : reprise de l'exemple précédent (cf. II-C-1 § 270 et II-C-2 § 290 ) :
En N + 6, postérieur ou antérieur à 2005, la société D cède le terrain hors du groupe pour un prix de 2 600 000.
- La plus-value d'apport réalisée par la société E, d'un montant de 300 000 (800 000 - 500 000) a été placée en sursis d'imposition en application des dispositions de l'article 210 A du CGI.
- La plus-value d'apport réalisée par la société A, d'un montant de 550 000 (1 350 000 - 800 000) a également été placée en sursis d'imposition en application des dispositions de l'article 210 A du CGI.
- La plus-value de cession réalisée par la société B, est calculée d'après la valeur du terrain dans les écritures de la société E, en application du c du 3 de l'article 210 A du CGI.
Elle est égale à 1 650 000 - 500 000 = 1 150 000 ; cette plus-value est comprise dans le résultat réalisé par la société B et prises en compte dans le résultat d'ensemble.
En application de la première phrase de l'article 223 F du CGI la fraction de la plus-value qui est neutralisée dans le résultat d'ensemble est celle réalisée depuis l'inscription du bien au bilan de la société A soit : 1 650 000 - 800 000 = 850 000.
Le solde de la plus-value soit 300 000 reste compris dans le résultat d'ensemble.
Cet apport de la société C à la société D n'a pas entraîné la réintégration de la plus-value de cession neutralisée (850 000).
- La plus-value de cession réalisée par la société D est calculée d'après la valeur du terrain dans les écritures de C en application du c du 3 de l'article 210 A du CGI .
Elle est égale à 2 600 000 - 1 650 000 = 950 000.
Cette plus-value est comprise dans le résultat de la société cédante et par conséquent dans le résultat d'ensemble . En outre, la société mère doit comprendre dans le résultat d'ensemble , la plus-value neutralisée lors de la cession du terrain entre les sociétés B et C soit 850 000.
Prix de cession du terrain hors du groupe : 2 600 000.
Valeur d'entrée du terrain dans le groupe : 500 000.
Plus-value : 2 100 000.
- 300 000 au titre de N + 1.
- 950 000 au titre de N + 6.
- 850 000 au titre de N + 6.
320 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 320-12/09/2012)
Lorsque ces titres sont cédés à l'intérieur d'un groupe, les disposition de l' article 223 F du CGI sont applicables de manière analogue à celles qui sont prévues en cas de cession de biens non amortissables (cf. II-B ).
330 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 330-12/09/2012)
Dans cette situation, l'application des dispositions du 2 de l'article 221 du CGI conduit à déterminer la plus-value fiscalement imposable en tenant compte de la valeur réelle des biens apportés (cf. BOI-IS-FUS-30-20-III-C ).
340 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 340-12/09/2012)
Dans le cas particulier d'une opération d'apport partiel d'actif interne à un groupe fiscal, les biens apportés étant valorisés à la valeur nette comptable, et dès lors que la rémunération des apports aura bien été calculée sur la base des valeurs réelles (sauf application de la tolérance prévue au BOI-IS-FUS-30-20-II § 40 ), la doctrine mentionnée au BOI-IS-GPE-20-20-40-10-I-B-1-a qui précise qu'est constitutive d'une subvention indirecte, au regard des dispositions de l' article 223 R du CGI , la remise de biens composant l'actif immobilisé pour un prix différent de leur valeur réelle, est écartée au profit de l'application des règles prévues à l' article 223 B du CGI .
350 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 350-12/09/2012)
360 (BOFiP-IS-GPE-50-50-10-§ 360-12/09/2012)
En cas de sortie du bien du groupe ou de la société apporteuse ou d'une société bénéficiaire des apports, les plus et moins-values ainsi constatées sur le plan fiscal seront réintégrées au résultat d'ensemble conformément aux dispositions du 3ème alinéa de l' article 223 F du CGI .
En revanche, la doctrine précitée conserve toute sa portée lorsque la valeur réelle des titres remis en rémunération de l'apport est inférieure à la valeur réelle des biens transmis (cf. BOI-IS-FUS-30-20-II ).

References: l'article 223
 l'article 223
 l'article 210
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 § 190
 l'article 223
 l'article 223
 § 190
 l'article 210
 § 270
 § 270
 § 270
 § 290
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 223
 l'article 210
 l'article 221
 § 40