Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp1-443-960-14-mn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184795332
Timestamp: 2020-05-28 22:27:09+00:00

Document:
ITPP1/443-960/14/MN - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP1/443-960/14/MN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych - jest nieprawidłowe.
W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.
Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest realizacja inwestycji budowlanych. W związku z długotrwałym procesem inwestycyjnym regułą jest dokonywanie rozliczeń częściowych w trakcie wykonywania usług budowlanych.
W wielu przypadkach kontrakty zawierane przez Spółkę z inwestorami stanowią, że roboty będące przedmiotem danej umowy będą wykonywane zgodnie z Warunkami Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych FIDIC. Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych FIDIC Zamawiający wyznacza Inżyniera, który będzie wykonywał obowiązki przypisane mu w kontrakcie. Stosownie do klauzuli 14 (3) Warunków Kontraktowych FIDIC, Spółka po zakończeniu danego etapu prac przedkłada Inżynierowi tzw. Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy (tekst jedn.: dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, które według wykonawcy są mu należne na danym etapie prac wraz z odpowiednią dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac. Następnie, stosownie do klauzuli 14 (6) Warunków Kontraktowych FIDIC na podstawie otrzymanego od Spółki Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy, Inżynier wystawia, w terminie 28 dni, Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier określa jako należną z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Przejściowe Świadectwa Płatności Inżynier przesyła do Zamawiającego do akceptacji. Po zaakceptowaniu Przejściowego Świadectwa Płatności przez Zamawiającego Inżynier przekazuje PŚP do Spółki z poleceniem wystawienia faktury. Dokument PŚP pełni funkcję potwierdzenia przez strony umowy, że określony przejściowy cel (określona część robót) został osiągnięty i zatwierdzony przez Zamawiającego (przyjęty przez Zamawiającego), a w konsekwencji, że Zamawiający winien przekazać wykonawcy określone wynagrodzenie. W praktyce, biorąc pod uwagę najczęściej spotykane zapisy Warunków Szczegółowych Kontraktu, wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności następuje w terminie 1-2 miesięcy od fizycznego zakończenia danego etapu robót.
Przejęcie robót dotyczy robót ukończonych i następuje na podstawie Świadectwa Przejęcia wystawianego przez Inżyniera Kontraktu przy czym, jeżeli roboty podzielone są na odcinki, możliwe jest wystawienie Świadectwa przejęcia dla każdego odcinka. Świadectwo Przejęcia Robót wystawiane po zakończeniu robót jest poprzedzone przeprowadzeniem prób końcowych. Od momentu jego wystawienia biegnie okres przeznaczony na zgłaszanie wad przez Zamawiającego. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest w ciągu 28 dni od daty złożenia wniosku Wykonawcy do Inżyniera o jego wystawienie.
W przypadku, gdy do umów zawieranych przez Spółkę nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC, wówczas umowy takie zawierają postanowienie, że faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Spółkę po dokonaniu częściowego odbioru robót zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Odbiór końcowy zaś wykonywany jest w ciągu około 14 dni od daty zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru.
1. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu częściowych odbiorów robót budowlanych i z tytułu wykonania końcowego.
2. Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. ustawą o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy), a faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług (art. 106i ust. 3 pktl ustawy).
W związku z powyższym, jaką datę należy uznać za datę wykonania usługi:
przy kontraktach realizowanych z zastosowaniem FIDIC-u
w przypadku częściowych odbiorów:
* czy będzie to data zaakceptowania przez Zamawiającego PŚP.
* czy będzie to data złożenia Rozliczenia Miesięcznego z wykonania w danym okresie robót.
* czy będzie to data ostatniego dnia miesiąca, za które składane jest Rozliczenie Miesięczne.
w przypadku odbioru końcowego:
* data wydania Świadectwa Przejęcia przez Inżyniera.
* data z którą Wykonawca zgłosił gotowość do odbioru.
w przypadku pozostałych kontraktów:
* data dokonania odbioru częściowego dająca zgodnie z umową podstawę do żądania wynagrodzenia.
* data wynikająca z harmonogramu rzeczowo-finansowego określająca harmonogram wykonywania prac, tylko zaznaczyć należy, że w praktyce często realizacja nie idzie w 100% zgodnie z harmonogramem.
* data, z którą Wykonawca zgłosił gotowość do odbioru.
* data dokonania odbioru przez Zamawiającego.
Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych, zgodnie z obowiązującym art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych - z chwilą wystawienia faktury, a faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. To, czy usługa została wykonana należy ocenić na podstawie stosownych postanowień umowy łączącej strony, które w wielu przypadkach determinowane są specyfiką danego rodzaju świadczenia wynikającego z tejże umowy. Wnioskodawca zwraca uwagę, że roboty budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umów, których przedmiotem jest nie tylko fizyczne wykonanie robót, ale też spełnienie innych świadczeń (dostarczenie certyfikatów, świadectw bezpieczeństwa, dokumentacji powykonawczej, świadectw akceptacji przez właściwe organy zgodnie z wymogami określonych przepisami prawa). Ta specyfika decyduje o momencie, w którym można uznać, że całość lub część świadczenia umownego została wykonana. Znajduje to odzwierciedlenie w samej definicji usługi, która nie precyzuje dokładnie, w którym momencie dla celów podatku VAT należy uznać usługę za wykonaną. Oznacza to, że o tym momencie nie przesądza tylko fakt zakończenia czynności przez wykonawcę usługi, ponieważ koniecznym jest również ich przyjęcie i rozliczenie przez zleceniodawcę, co szczególnie ma miejsce przy usługach budowlanych. Jeżeli w umowie z kontrahentem uzgodniono, że warunkiem wystawienia faktury jest akceptacja przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności wydanego przez Inżyniera Zamawiającego, to ten moment należy uznać za moment wykonania usługi. Nie ma znaczenia, że wydanie i akceptacja Przejściowego Świadectwa Płatności następuje w terminie 1-2 miesięcy od fizycznego zakończenia danego etapu robót. Roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak z powodu jakichś usterek zamawiający mógłby nie uznać ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac, na podstawie czego można wystawić fakturę. Podobnie będzie w przypadku odbiorów końcowych i wystawienia Świadectwa Przejęcia Robót, dla których momentem wykonania usługi będzie potwierdzenie przez Zamawiającego przyjęcia usługi, co upoważnia do wystawienia faktury. Wykonaniem usługi będzie data dokonania odbioru końcowego albo data wystawienia Świadectwa Przejęcia. Uzasadnienie dla takiego rozliczenia robót budowlanych stanowi brzmienie wskazanych przepisów ustawy tj. art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zdaniem Wnioskodawcy następujące momenty wskazane w pytaniu należy uważać za wykonanie usługi:
w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach określonych w FIDIC-u:
w przypadku częściowych odbiorów - będzie to data zaakceptowania przez Zamawiającego PŚP,
w przypadku odbioru końcowego - data wydania Świadectwa Przejęcia przez Inżyniera;
przypadku pozostałych kontraktów:
w przypadku częściowych odbiorów - data dokonania odbioru częściowego dająca zgodnie z umową podstawę do żądania wynagrodzenia,
w przypadku odbioru końcowego - data dokonania odbioru przez Zamawiającego.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest realizacja inwestycji budowlanych. W związku z długotrwałym procesem inwestycyjnym regułą jest dokonywanie rozliczeń częściowych w trakcie wykonywania usług budowlanych.
Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlanych oraz budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.
Zatem o wykonaniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś akceptacja ich wykonanych przez Zamawiającego (tekst jedn.: w przypadku realizacji kontraktów na warunkach określonych w FIDIC - data akceptacji Przejściowych Świadectw Płatności lub data wydania Świadectwa Przejęcia przez Inżyniera), czy też dokonanie odbioru częściowego lub końcowego przez Zamawiającego - w pozostałych przypadkach.
Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych robót budowlanych (całościowo lub w częściach), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów odbiorczych, lub też w przypadku realizacji kontraktów FIDIC - wystawianie określonych Świadectw - Przejściowych Świadectw Płatności lub Świadectw Przejęcia - potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonania tych usług i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić jeszcze raz należy, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sama akceptacja przez Zamawiającego Przejściowych Świadectw Płatności - w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach FIDIC dla częściowych odbiorów, wydanie Świadectwa Przejęcia - w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach FIDIC dla końcowych odbiorów, czy też data dokonania odbioru częściowego lub końcowego - w przypadku realizacji prac budowlanych lub budowlano-montażowych na podstawie pozostałych umów.
Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).
Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez Zleceniodawcę, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też odbiór tych robót.
Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi należy uznać za wykonane:
w przypadku częściowych odbiorów - będzie to data zaakceptowania przez Zamawiającego PŚP

References: art. 14
 art. 19
 art. 8
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106