Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0111-kdib3-2-4012-3-2020-2-eju-pismo-wydane-przez-185082280
Timestamp: 2020-04-02 06:23:56+00:00

Document:
0111-KDIB3-2.4012.3.2020.2.EJU - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.3.2020.2.EJU - Pismo wydane...
0111-KDIB3-2.4012.3.2020.2.EJU
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 stycznia 2020 r.) uzupełniony pismem z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych - jest prawidłowe;
* prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 wynikających z art. 86 ustawy o VAT - jest prawidłowe;
* ustalenia okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na ww. infrastrukturę - jest prawidłowe.
W dniu 2 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych, prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 wynikających z art. 86 ustawy o VAT oraz okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 lutego 2020 r., (data wpływu 26 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.3.2020.1.EJU.
W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Gmina w 2019 r. zrealizowała inwestycje pn. "..." oraz pn. "..." (dalej łącznie: "inwestycje").
Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i pozyskanego na ten cel dofinansowania zewnętrznego. W celu realizacji inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014- 2020 do wysokości ok. 85% wydatków kwalifikowalnych tych inwestycji. Wartość podatku VAT od wydatków Gminy na inwestycje nie stanowiła kosztu kwalifikowalnego, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na wskazane inwestycje nie został objęty dofinansowaniem.
Poniesione przez Gminę na inwestycje wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.
Na terenie Gminy funkcjonuje spółka Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka"). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.
Gmina wskazuje, że już na etapie planowania inwestycji zamierzała wykorzystywać majątek wodno-kanalizacyjny objęty zakresem ww. inwestycji (dalej: "infrastruktura") do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych.
Przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych.
Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem infrastruktury, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie ma się przyczynić się do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnić efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych.
Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:
bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo
udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób.
Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.
Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. 2019.1437), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek "zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków").
Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.
Udostępniając majątek wodno - kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach usługi przesyłu), Spółka niejako dodatkowo "zwalnia" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.
Zamiarem Gminy jest obciążanie Spółki kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami VAT (z wykazywaniem wartości netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7).
Zamiarem Gminy od początku realizacji inwestycji było, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji, majątek powstały w ramach inwestycji był wykorzystywany przez Gminę do świadczenia usługi przesyłu wody/ścieków dla Spółki. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania tego majątku do innych celów. Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowa usługa (tj. usługa przesyłu wody i ścieków) polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyła wody oraz ścieków komunalnych. W rezultacie powyższego Gmina udostępni infrastrukturę Spółce do odpłatnego korzystania.
Spółka świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej, wywóz nieczystości ciekłych oraz oczyszczanie ścieków.
Zawarcie umowy przesyłu ze Spółką ma nastąpić począwszy od 1 marca 2020 r. na czas nieoznaczony. Obecnie Gmina kończy przeprowadzać prace rozruchowe mające na celu przygotowanie do uruchomienia urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury, które w szczególności obejmowały: rozruch mechaniczny, hydrauliczny i technologiczny, w tym przyłączenie do sieci odbiorców końcowych i zapewnienie dostaw energii elektrycznej do przepompowni ścieków w celu ich uruchomienia.
Wysokość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków komunalnych wyniesie XXX zł netto rocznie. Wynagrodzenie zostało skalkulowane na poziomie umożliwiającym zwrot poniesionych nakładów w niecałe 77 lat.
Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia Gminy do poniesionych przez Gminę nakładów na przeprowadzenie Inwestycji wynosić będzie ok. 1,31% (XXX zł / XXX zł (łączna wartość netto obu przyjętych do użytkowania inwestycji) x 100 = 1,31%.).
Kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody i ścieków została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką.
W ramach negocjacji ceny usługi przesyłu Gmina dążyła, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz społeczności Gminy.
Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego.
Ponadto, zastosowany materiał wysokiej jakości jak i wykonawstwo sprawdzonych firm budowalnych dały Gminie gwarancję, iż przy systematycznej konserwacji infrastruktury jej żywotność znacząco wydłuży się poza standardowy okres amortyzacji. Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić. Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna.
W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Dodatkowo Gmina wskazuje, iż kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań.
W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej kanalizacji.
Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi przesyłu wody/ścieków przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
Celem przeprowadzenia przez Gminę inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych na Gminę m.in. przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które to zadania są przez Gminę wykonywane odpłatnie, a nie pod tytułem darmym.
Jak zostało to już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina już na etapie planowania inwestycji zamierzała wykorzystywać wybudowany w jej ramach majątek wodno-kanalizacyjny do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych w związku z czym Gmina nie jest w stanie wskazać, czy przedmiotowa inwestycja byłaby przeprowadzana gdyby powstała infrastruktura nie miałaby być odpłatnie udostępniona Spółce, gdyż powyższa sytuacja nigdy nie była przedmiotem rozważań Gminy.
Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektów będzie wykorzystywana przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT?
3. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji?
1. Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2. Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.
W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a Spółką) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.
W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (na świadczenie usług przesyłu), działa/będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych stanowi/będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonuje/będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/ będzie działała w roli podatnika VAT.
Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu wody i ścieków komunalnych nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie są/nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej; "DIS") w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-435/15/APR, w której organ uznał, iż: "w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy"
* DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM,
* DIS w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ,
* DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI.
W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.
Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury w ramach inwestycji, wykorzystywanej w całości do usługi przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem tej infrastruktury, świadczoną przez Gminę dla Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ wskazał, iż: "skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majątek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia".
Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych:
* DIS w Poznaniu z 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI,
* DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM.
Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury w ramach inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy są/będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych).
Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.
Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zaś zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Z powyższego wynika, iż terminem, który wyznacza moment powstania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nadto, prawo to może zostać zrealizowane w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania prawa do odliczenia VAT, przy założeniu, że podatnik dysponuje fakturą VAT, która umożliwia mu efektywne skorzystanie z analizowanego uprawnienia.
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, I0d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w zakresie wydatków poniesionych na infrastrukturę wybudowaną w ramach realizacji inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2019 r. zrealizowała inwestycje pn. "..." oraz pn. "..." (dalej łącznie: "inwestycje"). Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i pozyskanego na ten cel dofinansowania zewnętrznego. Poniesione przez Gminę na inwestycje wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w W. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Spółka świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej, wywóz nieczystości ciekłych oraz oczyszczanie ścieków.
W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych. Gmina udostępni infrastrukturę Spółce do odpłatnego korzystania. Zawarcie umowy przesyłu ze Spółką ma nastąpić począwszy od 1 marca 2020 r. na czas nieoznaczony. Wysokość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków komunalnych wyniesie XXX zł netto rocznie. Wynagrodzenie zostało skalkulowane na poziomie umożliwiającym zwrot poniesionych nakładów w niecałe 77 lat. Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia Gminy do poniesionych przez Gminę nakładów na przeprowadzenie Inwestycji wynosić będzie ok. 1,31%. Kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody i ścieków została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie przesyłu wody i ścieków komunalnych przy pomocy infrastruktury, będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie infrastruktury) - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z powyższym wskazana w opisie sprawy usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz spółki z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT. A także kwestii w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z opisu sprawy poniesione przez Gminę na opisane we wniosku inwestycje wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina wskazuje, że już na etapie planowania inwestycji zamierzała wykorzystywać majątek wodno-kanalizacyjny objęty zakresem ww. inwestycji do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych.
Jak wykazano powyżej odpłatne świadczenie usług przesyłu wody i ścieków komunalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone w ramach inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT od ponoszonych wydatków na wybudowanie infrastruktury wodociągowej, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10,11 oraz 13 ustawy o VAT.
W myśl art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizowała inwestycje z zamiarem wykorzystania jej efektów do czynności opodatkowanych. Wobec powyższego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług dokonanych w trakcie realizacji inwestycji tj. w 2019 r. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco", tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz Gmina otrzymała daną fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Skoro, jak wynika z opisu sprawy Gmina zrealizowała inwestycję w 2019 r. i nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - to odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tj. za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji złożonych przez Gminę.
Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej przysługuje za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

References: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 146
 art. 38
 art. 112
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86