Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ippp3-443-147-12-15-9-s-jz
Timestamp: 2018-03-22 02:31:52+00:00

Document:
IPPP3/443-147/12/15-9/S/JŻ | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości
IPPP3/443-147/12/15-9/S/JŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 lutego 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 kwietnia 2012 r.), oraz uzupełnionym w dniu 20 marca 2015 r. poprzez wniesienie opłaty (data wpływu opłaty 23 marca 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - jest prawidłowe.
W dniu 6 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek P. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.
Wniosek został uzupełniony w dniu 2 maja 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 kwietnia 2012 r.) oraz w dniu 20 marca 2015 r. poprzez wniesienie opłaty (data wpływu opłaty 23 marca 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2015 r.).
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W celu prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka zamierza nabyć od osób fizycznych (stanowiących małżeństwo, dalej: „właściciele” lub „sprzedający”) wyodrębnioną działkę gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, stanowiącą niezabudowaną nieruchomość gruntową.
Właściciele nieruchomości gruntowej, z której planowane jest wyodrębnienie działki gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, nabyli jej własność na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 maja 2007 roku. Transakcja sprzedaży (dostawy) gruntu nie została objęta opodatkowaniem VAT. Nieruchomość gruntowa, z której ma zostać wyodrębniona działka gruntu, stanowi przedmiot współwłasności właścicieli na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa nieruchomość gruntowa jest sklasyfikowana jako użytki rolne.
Na nieruchomości gruntowej, z której planowane jest wyodrębnienie działki gruntu, mającej stanowić przedmiot sprzedaży przez właścicieli na rzecz Spółki, właściciele nieruchomości prowadzą gospodarstwo rolne. Jeden ze współwłaścicieli nieruchomości (małżonek) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Drugi współwłaściciel nieruchomości (żona) nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
Inicjatorem transakcji sprzedaży ww. działki gruntu jest Spółka, która z własnej inicjatywy podjęła poszukiwania nieruchomości gruntowej o odpowiedniej lokalizacji względem węzła energetycznego w gminie Ujazd. W ramach prowadzonych poszukiwań, Spółka otrzymała informację od władz Gminy Ujazd o nieruchomości, której lokalizacja mogłaby odpowiadać realizacji przez Spółkę zamierzonych celów inwestycyjnych (budowa bioelektrowni). Działka gruntu o powierzchni poniżej 1 ha, stanowiąca potencjalny przedmiot umowy sprzedaży gruntu przez właścicieli na rzecz Spółki, ze względu na swoje położenie stanowi naturalną drogę dojazdową do obszaru, na którym Spółka planuje wybudować bioelektrownię.
Spółka, zainteresowana zakupem działki gruntu od właścicieli, z własnej inicjatywy przedstawiła im ofertę zawarcia transakcji. Do dnia, w którym Spółka zainteresowana nabyciem nieruchomości nie skontaktowała się z właścicielami nieruchomości, nie planowali oni sprzedaży działki gruntu. Nie planowali oni również sprzedaży nieruchomości gruntowej w momencie nabycia jej własności. Nieruchomość gruntowa nie została nabyta przez właścicieli w celach handlowych, ale w celu prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego. W przeszłości - po dniu 1 maja 2004 roku - właściciele nieruchomości dokonali kilku sprzedaży działek gruntu, stanowiących przedmiot ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspomniane transakcje sprzedaży działek nie były realizowane z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami; u podstaw decyzji właścicieli o sprzedaży nieruchomości gruntowych legła ich prywatna sytuacja życiowa (warunki majątkowe). Właściciele nieruchomości nie planują dokonywać kolejnych sprzedaży działek gruntu, po ewentualnej finalizacji sprzedaży ww. gruntu na rzecz Spółki. Właściciele nie podejmują żadnych czynności zmierzających do dokonania następnych podziałów nieruchomości gruntowej, na której obecnie prowadzone jest przez nich gospodarstwo rolne, które w jakikolwiek sposób mogłyby wskazywać na ich zamiar sprzedaży kolejnych części należącego do nich gruntu.
Spółka przedstawiła właścicielom gruntu ofertę sprzedaży na rzecz Spółki działki gruntu o powierzchni poniżej 1 ha, wyodrębnionej z większej nieruchomości gruntowej, należącej do właścicieli. Jednakże, ewentualne nabycie ww. działki gruntu przez Spółkę miałoby zostać obwarowane m.in. warunkiem, zgodnie z którym z nieruchomości należącej do właścicieli zostałaby przez nich wyodrębniona działka pod budowę drogi dojazdowej do planowanej przez Spółkę bioelektrowni; tak wyodrębniona działka miałaby stanowić przedmiot sprzedaży. Wyodrębniona działka zostałaby przeklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków z użytków rolnych do grupy grunty zabudowane i zurbanizowane. Ta część nieruchomości gruntowej, która w razie dokonania przez właścicieli nieruchomości sprzedaży wydzielonej działki gruntu na rzecz Spółki, pozostałaby w ich własności, w wyniku planowanej transakcji nie zmieniłaby swego dotychczasowego przeznaczenia i w dalszym ciągu byłaby wykorzystywana do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego; jej klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków także nie uległaby zmianie (grunt ten jest i pozostanie sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne).
W oparciu o ustalenia poczynione pomiędzy Spółką a właścicielami nieruchomości, Spółka zawarła z właścicielami nieruchomości umowę przedwstępną sprzedaży działki gruntu w formie aktu notarialnego. Zawarta umowa ma charakter jednostronnie zobowiązujący. Na mocy zawartej umowy, właściciele nieruchomości zobowiązali się zawrzeć ze Spółką umowę sprzedaży działki gruntu. Warunkiem koniecznym (określonym w umowie przedwstępnej sprzedaży) zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność jest (prócz wydzielenia działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży) uzyskanie przez Spółkę ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę, zezwalających na budowę bioelektrowni wraz z niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturą, tj. w szczególności przyłączami elektroenergetycznymi, wodociągowymi, kanalizacyjnymi, gazowymi i telekomunikacyjnymi.
Na podstawie zawartej między Spółką a sprzedającymi umowy, właściciele gruntu, dla celów sprzedaży planują wyodrębnić z należącego do nich gruntu działkę (o powierzchni poniżej 1 ha), a następnie tak wyodrębnioną działkę wyłączyć z produkcji rolnej. W tym celu właściciele nieruchomości złożą we właściwym organie administracji państwowej wniosek o wyłączenie z produkcji rolnej ww. działki. Z uwagi na klasę gruntu, wniosek o wyłączenie z produkcji rolnej jest dla organu wydającego decyzję wiążący, a decyzja ma charakter deklaratoryjny (stanowi o tym ust. 1b art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Rozpoczęcie przez właścicieli nieruchomości procedury wyłączenia ww. działki gruntu z produkcji rolnej będzie mieć ten skutek, że właściciele nieruchomości wyłączą działkę gruntu, mającą stanowić przedmiot sprzedaży, z gospodarstwa rolnego.
Ponadto, na podstawie aktu notarialnego, właściciele nieruchomości udzielili Spółce prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, jak również tytułu prawnego do korzystania z obiektu (nieruchomości) w rozumieniu Prawa energetycznego. Zgodnie z aktem notarialnym, Spółka może ubiegać się w imieniu własnym o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci (elektroenergetycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej), o uzyskanie decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolniczej lub leśnej oraz o wydanie pozwoleń na budowę. Spółka może również ubiegać się o udzielenie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń i opinii niezbędnych do uzyskania pozwoleń na budowę. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację, Spółka uzyskała decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji (budowy bioelektrowni), a także decyzję o warunkach zabudowy (dla budowy bioelektrowni). Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży ma być również odpłatne ustanowienie przez właścicieli nieruchomości na rzecz Spółki służebności przesyłu dla wybudowania i eksploatacji sieci przesyłowych, niezbędnych do funkcjonowania bioelektrowni (służebność dotyczyłaby gruntu pozostałego po wyłączeniu działki, która ma stanowić przedmiot sprzedaży).
Należy zatem podkreślić, że to Spółka jest podmiotem, który inicjuje i wykonuje większość czynności, zmierzających do uzyskania stanu umożliwiającego realizację planowanej przez Spółkę inwestycji, a tym samym sfinalizowania umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej. Właściciele nieruchomości podejmują jedynie te czynności, które mają doprowadzić do uzyskania żądanego przez Spółkę stanu, z uwagi na to, że nieosiągnięcie określonego stanu formalno-prawnego spowoduje rezygnację Spółki z nabycia gruntu od właścicieli nieruchomości.
Ze względu na planowane przez Spółkę nabycie nieruchomości gruntowej od dwóch osób fizycznych (stanowiących małżeństwo), z których jedna jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (mąż), druga natomiast nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka jest zainteresowana ustaleniem, czy opisana przez Spółkę we wniosku planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Klasyfikacja ww. transakcji sprzedaży gruntu dla celów opodatkowania VAT jest dla Spółki istotna w szczególności ze względu na fakt, że na jej podstawie będzie kształtował się leżący po stronie Spółki obowiązek (bądź jego brak) w zakresie opodatkowania tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Czy, w przypadku wystawienia przez właścicieli nieruchomości-sprzedających nieruchomość gruntową, faktur VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanego gruntu, obejmującego działkę gruntu zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT...
W celu ustalenia, czy w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w razie wystawienia przez właścicieli nieruchomości faktur VAT z tytułu sprzedaży gruntu, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży gruntu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy planowana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Dopiero ustalenie, czy planowana transakcja sprzedaży powinna zostać opodatkowana VAT, da podstawy do analizy, czy w razie dokonania transakcji sprzedaży gruntu, po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które dokumentowałyby dokonanie takiej transakcji, oraz czy taka transakcja powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Status właścicieli nieruchomości na tle definicji podatnika VAT
Na podstawie art. 45 w związku z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), rzeczami są m.in. części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty). Osobom fizycznym, których stosunki majątkowe oparte są na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i które posiadają prawo własności gruntu, przysługuje niepodzielnie własność do tej rzeczy (tu: gruntu). Wspólność majątkowa małżeńska stanowi współwłasność łączną. Wspólność majątkowa małżeńska obejmuje, co do zasady, przedmioty majątkowe (rzeczy, w tym grunty), które zostały nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich; nabyte w ten sposób rzeczy stanowią majątek wspólny małżonków. W czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać ani zobowiązać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadłby mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: „KRiO”).
Na podstawie art. 43 § 1 KRiO, obydwoje małżonkowie mają, co do zasady, równe udziały w majątku wspólnym. Mając to na uwadze, w okolicznościach analizowanego przypadku należy przyjąć, że każdemu z małżonków-właścicieli nieruchomości przysługuje równy udział w nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot ich współwłasności, który wynosi 50%. Zdaniem Spółki, ewentualne dokonanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej przez współmałżonków powinno być rozpatrywane jako dwie oddzielne transakcje sprzedaży, zrealizowane przez każdego z małżonków, z uwzględnieniem statusu każdego z nich z osobna na gruncie definicji podatnika VAT, wynikającej z przepisów Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT). Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT nie wskazuje małżonków jako odrębnej kategorii podatników VAT. W konsekwencji, o tym, kto w danych okolicznościach (tj. jeden z małżonków czy oboje małżonkowie) powinien stać się podatnikiem VAT w odniesieniu do danej czynności sprzedaży, przesądzać musi analiza całokształtu istniejącego w danych okolicznościach stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa Rady”), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie ma podstaw, by sprzedaż gruntu przez obydwu współwłaścicieli nieruchomości gruntowej uznać za czynność związaną z prowadzoną przez działalnością gospodarczą (rolniczą). Właściciele nieruchomości, przed dniem, w którym Spółka zainteresowana nabyciem działki gruntu nawiązała z nimi kontakt w celu zawarcia transakcji, nie podejmowali żadnych działań o charakterze profesjonalnym, które można byłoby zinterpretować jako mające na celu doprowadzenie do sprzedaży działki gruntu stanowiącej ich własność i wchodzącej w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skoro właściciele gruntu nie podjęli żadnych aktywnych działań, których celem byłoby poszukiwanie, czy tym bardziej nawiązanie kontaktu z potencjalnym nabywcą, nie dokonali uprzedniego (przed nawiązaniem kontaktu z potencjalnymi nabywcami) podziału gruntu, mającego stanowić przedmiot sprzedaży, oznacza to, że właścicielom nieruchomości nie można przypisać ani zamiaru, ani tym bardziej faktycznego podejmowania działań o charakterze proaktywnym, których celem byłaby sprzedaż działki gruntu i które można by uznać za pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działania, które mogą zostać podjęte przez właściciela nieruchomości w przyszłości w związku z planowaną transakcją również nie będą spełniać warunków do uznania ich za profesjonalne, zawodowe działania związane ze sprzedażą nieruchomości (w zakresie obrotu nieruchomościami) lub działania o charakterze reklamowym, które w praktyce rynkowej są wykorzystywane przez producentów, handlowców i usługodawców, o których mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady. Okoliczność, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości (mąż) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, nie powinien mieć (i zdaniem Spółki w analizowanym przypadku nie ma) znaczenia dla uznania, że planowana transakcja sprzedaży gruntu powinna zostać ulokowana poza zakresem tej (rolniczej) działalności oraz nie pozostawałaby w żadnym, nawet luźnym, związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.
Właścicieli nieruchomości, którzy dokonaliby sprzedaży gruntu, nie można byłoby uznać w związku z taką sprzedażą za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w odniesieniu do tej sprzedaży, a tym samym za podatników VAT z tego tytułu, z uwagi na brak związku sprzedaży części należącego do niego gruntu z wykonywaniem działalności rolniczej. Wyodrębnienie przez właścicieli gruntu z całej należącej do nich nieruchomości gruntowej działki, a następnie zmiana - na zlecenie Spółki oraz w celu nabycia przez nią nieruchomości z przeznaczeniem na inwestycje klasyfikacji danej działki w ewidencji gruntów i budynków, to czynność niewykraczająca poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (typowa czynność, podjęta w ramach zarządu majątkiem prywatnym, w celu zabezpieczenia interesu majątkowego). Właściciele nieruchomości nie prowadzili, ani nie prowadzą działań w rodzaju aktywnego nabywania nowych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Planowana przez nich sprzedaż gruntu, należącego do majątku prywatnego, nie spełnia warunków, umożliwiających zakwalifikowanie jej do działalności gospodarczej. Według art. 2 pkt 15 Ustawy o VAT, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Wynika stąd, że planowana przez właściciela gruntu sprzedaż działki nie mieści się w zakresie żadnej z wymienionych powyżej czynności (aktywności), wchodzących w zakres działalności rolniczej, o której mowa w powołanym przepisie.
Zdaniem Spółki, właściciel nieruchomości, który:
na zlecenie Spółki podejmuje w odniesieniu do gruntu określone działania w celu „przystosowania” go do wymogów w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży (wyodrębnienie działki na sprzedaż oraz zmiana jej klasyfikacji w ewidencji), a planowana transakcja ma mieć charakter jednorazowy oraz ma zostać przeprowadzona w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania kolejnych czynności sprzedaży gruntu,
na gruncie, którego wyodrębniona część stanowić ma przedmiot sprzedaży, prowadzi obecnie gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu przepisów o VAT oraz będzie prowadził tę działalność w dalszym ciągu na tej części gruntu, która po sprzedaży pozostałaby w jego własności (sprzedaż wyodrębnionej działki pozostanie bez wpływu na prowadzenie przez niego gospodarstwa rolnego na pozostałej części gruntu),
nie spełnia warunków do uznania go za podatnika VAT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady. Tego rodzaju transakcja nie będzie pozostawać w jakimkolwiek związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Będzie ona stanowić czynność mieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym właściciela nieruchomości. Fakt dokonywania w przeszłości przez właścicieli gruntu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że realizowane w ten sposób wykorzystywanie nieruchomości ma charakter ciągły - właściciele gruntu nie dokonują bowiem powtarzających się transakcji sprzedaży w sposób, który mógłby wskazywać na handlowy charakter działalności. Więcej niż jednokrotne przeprowadzenie danej czynności sprzedaży rzeczy (tu: gruntu), należącego do majątku prywatnego danego podmiotu (tu: małżeństwa współwłaścicieli) nie stanowi samo przez się wystarczającej podstawy do uznania, że właściciele gruntu prowadzą działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego handlu nieruchomościami.
Z przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wynika, że podatnikiem VAT jest podmiot, który:
zalicza się do kategorii podmiotów, objętych zakresem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na jej cel lub rezultat, lub
podejmuje samodzielnie czynności jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy (tj. częściej niż jednokrotnie); tego rodzaju czynności na gruncie Ustawy o VAT również traktowane są jak działalność gospodarcza.
Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, odwołująca się do dwu przesłanek, skutkujących możliwością uznania danego działania za tożsame z wykonywaniem działalności gospodarczej, tj. do wykonania danej czynności jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (zamiar powinien istnieć w chwili wykonywania czynności jednorazowo i dotyczyć wykonywania tej czynności inaczej niż jednorazowo w przyszłości) oznacza, że obydwie te przesłanki (jednorazowość czynności i zamiar jej powtarzalności) należy rozpatrywać zawsze łącznie. Wynika to stąd, że zgodnie z zasadami logiki, językowe znaczenie przecinka jest równoznaczne z koniunkcją (tj. spójnikiem „oraz”). Należy podkreślić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem pojęcia „działalność gospodarcza” każdego działania wykonanego jednorazowo, bez konieczności ustalania istnienia towarzyszącego temu wykonaniu zamiaru wykonywania tej samej czynności w przyszłości, w sposób częstotliwy (powtarzalny), przepis ten skonstruowany zostałby inaczej, np. z pominięciem odwołania się do przesłanki istnienia „okoliczności zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.
Zamiar wykonania danej czynności w sposób inny niż jednorazowo musi istnieć w chwili wykonywania czynności, co do której rozważana jest możliwość uznania jej za równoważną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zamiar ten powinien jednoznacznie wynikać z okoliczności danego zdarzenia, nie może on stanowić przedmiotu domniemania ze strony organu podatkowego co do tego, że dana czynność podjęta tu i teraz przez dany podmiot oznacza, że w przyszłości ten sam podmiot będzie podejmował inne czynności tego samego rodzaju w celu osiągnięcia tego samego rezultatu, który legł u podstaw wykonania pierwszej takiej czynności (jednorazowo). Zamiar powtarzalności, jako sformułowany w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT warunek szczególny, na podstawie którego wykonanie danej czynności może zostać uznane za tożsame z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, powinien być interpretowany ściśle, adekwatnie do istniejących okoliczności, które mogą zostać poddane ocenie.
Zgodnie z polską definicją podatnika, wynikającą z brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, warunkiem koniecznym uznania właścicieli nieruchomości za podatników VAT jest możliwość przypisania im istnienia zamiaru wykonywania danej czynności (tu: sprzedaży gruntu) w sposób częstotliwy. Przeprowadzenie więcej niż jednej transakcji sprzedaży gruntu, wyodrębnianych przez właściciela gruntu z należącej do niego nieruchomości gruntowej nie można automatycznie uznać za potwierdzenie faktu, że w chwili dokonywania każdej z tych transakcji po stronie właścicieli nieruchomości istniał zamiar wykonywania tych transakcji w sposób częstotliwy. W sytuacji, gdy właściciele gruntu stanowiącego element ich prywatnego majątku, dokonują sprzedaży wyodrębnionych z tego gruntu działek (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), zaś czynność ta jest wykonywana jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że nie było (nie jest) to działanie podejmowane z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania w przyszłości), nie ma podstaw, by transakcję tego rodzaju uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.
Żadne okoliczności, leżące po stronie właścicieli nieruchomości, nie wskazują na zamiar wykonywania czynności sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy - ewentualne przeprowadzenie planowanej transakcji sprzedaży gruntu zostało im zaproponowane przez Spółkę, a pozostała część gruntu, która nie zostanie sprzedana, nadal będzie wykorzystywana do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy można byłoby przypisać właścicielom gruntu tylko wówczas, gdyby aktywnie składali oferty sprzedaży nieruchomości, prowadzili działalność reklamową zachęcającą do sprzedaży nieruchomości w sposób podobny do agentów nieruchomości, przygotowywali dalszą część posiadanej przez siebie nieruchomości do podziału na mniejsze działki w celu łatwiejszego ich zbycia w przyszłości. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, w tym wypadku działalności polegającej na handlu nieruchomościami. Co istotne, okoliczności wskazujące na zamiar wykonania sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonania, a nie w terminie późniejszym.
Odnosząc się do dokonywanych w przeszłości przez właścicieli gruntu transakcji sprzedaży gruntu, należy podkreślić, że nawet realizowanie określonych transakcji sprzedaży incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej (rolniczej), nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w odniesieniu do tych czynności. Pojęcie „handel” oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich późniejszej odsprzedaży, przy czym zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien istnieć w chwili nabywania towaru. Wynika stąd, że nabycie przez właścicieli nieruchomości gruntu rolnego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, oraz faktyczne prowadzenie tego gospodarstwa rolnego na kupionym gruncie, niejako ze swej istoty wyklucza możliwość stwierdzenia istnienia po stronie właścicieli zamiaru dokonywania przez nich dalszej sprzedaży uprzednio nabytej nieruchomości. Należy podkreślić, że w przypadku, w którym po nabyciu nieruchomości po stronie właścicieli zaistnieją okoliczności życiowe, w rezultacie których sprzedadzą oni wyodrębnioną działkę lub działki gruntu, okoliczności tych i wynikających z nich praktycznych rezultatów (sprzedaż) nie można utożsamiać z uzewnętrznieniem domniemanego (i istniejącego wcześniej - przed wystąpieniem tych okoliczności) zamiaru prowadzenia działalności w zakresie handlu nieruchomościami.
Dodatkowo, z treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementowania rozwiązań zawartych w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady. Na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1, w szczególności w jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego. Z przepisu Dyrektywy wynika, że za podatnika VAT można uznać dany podmiot, pod warunkiem, że dokonana przez niego transakcja stanowi czynność choćby okazjonalnie związaną z prowadzoną przez niego działalnością (tj. czynność inną niż związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności). Dyrektywa Rady uniezależnia uznanie za podatnika od częstotliwości dokonywanych transakcji, bądź od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT nie przeniósł na grunt krajowego systemu prawa podatkowego rozwiązania przewidzianego w Dyrektywie Rady; zamiast tego wprowadził wymóg prowadzenia działalności w sposób wskazujący na zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy. W związku z tym, na podstawie Ustawy o VAT, przesłanką uznania danej działalności za mającą charakter częstotliwy jest istnienie - w chwili podjęcia danej czynności po raz pierwszy - uzewnętrznionego zamiaru wykonywania jej w sposób powtarzalny. Tym samym, dana czynność wykonana raz (tu: sprzedaż gruntu) może zostać uznana za działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy w okolicznościach konkretnego przypadku można przypisać danemu podmiotowi faktycznie istniejący w chwili dokonywania tej jednej czynności zamiar, by w przyszłości wykonywać ją ponownie, w sposób powtarzalny, typowy dla działalności o charakterze zawodowym (profesjonalnym).
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że przeprowadzenie planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży niezabudowanej działki gruntu zaliczonej do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na poniższe przesłanki:
Sprzedający-właściciele nieruchomości nie będą występować w tej transakcji jako podatnicy VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, oraz
Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia do krajowego systemu VAT rozwiązania dopuszczonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady, tj. uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą.
Orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych
Słuszność przedstawionego powyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wspólnotowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) uznał, że „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady (...) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...) Z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. (...) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust 1 dyrektywy 2006/112 (...) jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. (...) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (...) Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 (...), jest w tym zakresie bez znaczenia.”
Także Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. Akt I FSK 110/11) wskazał, że w Ustawie o VAT „brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, w szczególności, dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W powołanym wyroku skład orzekający stwierdził wprost, że „podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt: I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 uptu wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt: I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. uptu unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. (...). Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.
Podobny pogląd wyraził również inny skład NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1666/11), gdzie stwierdzono, że „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). (...) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. (...) Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przestanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.” (por, inne wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn, akt I FSK 13/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt i FSK 1655/11), z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1554/10).
Należy zwrócić również uwagę na wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1631/11), w którym skład orzekający uznał, że nie można osobie fizycznej odbierać prawa do prowadzenia działań mających na celu ułatwienie, lub wręcz umożliwienie zbycia elementów majątku osobistego. W powołanym wyroku Sąd potwierdził, że „nie-profesjonaliście, czyli osobie dokonującej sprzedaży nie w celach i ramach zawodowych, nie można odmówić prawa do podejmowania szeregu czynności umożliwiających zbycie rzeczy po jak najwyższej, optymalnej cenie. Podjęcie tych czynności nie oznacza automatycznie, że zbywający zyskał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Nie oznacza to też, że stał się handlowcem w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, wykonującym zorganizowaną działalność gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskiwanie stałego dochodu”.
Z kolei, w wyroku z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2071/08), NSA wskazał sposób, w jaki należy określić status sprzedawcy nieruchomości rolnych w zakresie podatku VAT: Jeżeli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży, nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli, czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej. (...) Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. (...) działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy”.
Opodatkowanie VAT odpłatnej dostawy towarów
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten statuuje zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika VAT, nawet jeśli wykonana została odpłatnie, musi zawsze podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga bowiem każdorazowo przeprowadzenia analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług w konkretnym przypadku doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona danej transakcji, w odniesieniu do tej konkretnej czynności, działała w praktyce jako podatnik VAT.
W analizowanym przypadku, właściciele nieruchomości będący potencjalnymi sprzedawcami, prowadzący działalność rolną, nie będą występowali w transakcji sprzedaży nieruchomości obejmującej działkę gruntu (zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych) jako podatnicy VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży gruntu pozostanie u właścicieli nieruchomości poza zakresem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - będzie dotyczyć prywatnej części ich zasobów majątkowych. Grunt, który ma stać się przedmiotem sprzedaży, objęty został - na żądanie Spółki jako nabywcy - procedurą wyłączenia z produkcji rolnej; oznacza to, że grunt ten przynależy do zasobów prywatnych współwłaścicieli (małżeństwa).
Powołany wyżej przepis art. 2 Dyrektywy Rady nie pozwala uznać automatycznie właściciela nieruchomości, będącego podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, za podatnika VAT również w odniesieniu do każdej innej transakcji (nie pozostającej w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą), a tym samym automatycznie opodatkować podatkiem VAT tej innej transakcji - nie mieszczącej się w ramach jego działalności gospodarczej (tu: działalności rolniczej). Status podatnika VAT w odniesieniu do czynności dokonywanych w ramach prowadzenia działalności danego rodzaju nie stanowi jeszcze wystarczającego uzasadnienia ku temu, by na tej tylko podstawie wszelkie czynności dokonywane przez dany podmiot o takim statusie traktować jako ze swej istoty podlegające opodatkowaniu VAT. Skoro w transakcji sprzedaży gruntu właściciele nieruchomości nie mają statusu podatnika VAT (tak, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku, gdzie żaden ze współwłaścicieli nie wystąpi w odniesieniu do planowanej sprzedaży gruntu jako podatnik VAT), konsekwentnie należy uznać, że transakcja tego rodzaju nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Z przepisu art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady wynika, że opodatkowaniu nie podlega odpłatna dostawa towarów, w sytuacji, gdy jest dokonywana przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika w trakcie dokonywania tej czynności. W związku z tym, planowane przez Spółkę nabycie nieruchomości gruntowej od podmiotów (sprzedających), z których żaden nie jest i nie będzie podatnikiem VAT w trakcie dokonywanej czynności sprzedaży, mimo że nabycie gruntu będzie miało charakter odpłatny, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 października 1995 r. (sygn. akt C-291/92) wypowiedział się w sprawie zagadnienia każdorazowego badania, czy podmiot występujący w transakcji odpłatnej ma status podatnika w ramach przeprowadzanej transakcji. Ze wskazanego wyżej wyroku TSUE jednoznacznie wynika, że „Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatmk. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT”.
Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, w razie uznania przez organ podatkowy, że stanowisko Spółki co do tego, że sprzedaż gruntu w okolicznościach analizowanego zdarzenia przyszłego, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe (chociaż w ocenie Spółki zajęcie takiego stanowiska przez organ podatkowy byłoby pozbawione podstawy prawnej, a tym samym bezzasadne), Spółka zauważa, że w takim przypadku, w jej ocenie sprzedaż gruntu o którym mowa we wniosku, powinna zostać opodatkowana VAT na zasadach ogólnych według stawki podstawowej 23%), bowiem grunt w rodzaju działki przeznaczonej pod zabudowę nie jest objęty zakresem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, w świetle przepisów Ustawy o VAT należałoby w takim przypadku przyjąć, że podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu jest każdy z jego współwłaścicieli odrębnie w zakresie części udziału przysługującego mu udziału w gruncie. Jak wskazano powyżej w okolicznościach analizowanego zdarzenia przyszłego, z uwagi na istniejący pomiędzy właścicielami nieruchomości ustrój majątkowy małżeński (ustawowa wspólność majątkowa), udział każdego z współwłaścicieli gruntu mającego stanowić przedmiot ewentualnej sprzedaży, wynosi 50%. W rezultacie, każdy z małżonków powinien opodatkować sprzedaż gruntu podstawową stawką VAT w odniesieniu do wartości tej części należącego do nich wspólnie gruntu, która odpowiada temu 50% udziałowi w gruncie. Konsekwentnie, każdy ze współwłaścicieli powinien wystawić fakturę VAT, w której wykaże taką wartość gruntu, która stanowi 50% całej wartości gruntu, który łącznie stanowiłby przedmiot sprzedaży przez obydwu małżonków na rzecz Spółki, i która byłaby wykazana w akcie notarialnym sprzedaży gruntu. W związku z tym, ten z właścicieli nieruchomości (żona), który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem transakcji powinien złożyć właściwemu naczelników i urzędu zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż gruntu
Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywan do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Analiza dyspozycji ww. przepisu prowadzi do wniosku, że sam dokument w postaci faktury VAT z wykazaną kwotą VAT należnego nie tworzy jeszcze prawa podatnika do odliczenia tego VAT naliczonego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, stanowi wprost, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu, wówczas nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tak skonstruowany zakaz odliczenia ma więc charakter bezwarunkowy. Podatnik nie nabywa w tej sytuacji prawa do odliczenia, nie ma bowiem w praktyce czego w tym przypadku odliczyć - kwota VAT błędnie (bez podstawy prawnej) wykazana na fakturze, w sytuacji, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z podatku, de facto nie jest podatkiem.
Z uwagi na fakt, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej w postaci działki gruntu (zaliczonej do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:
podmioty, od których Spółka planuje nabyć nieruchomość, nie występują w tej transakcji jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, oraz
brak jest przesłanek do uznania analizowanej transakcji za zdarzenie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,
należy uznać, że właściciele-sprzedający nieruchomość nie powinni wystawić na rzecz Spółki faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT należnego. W przypadku wystawienia przez właścicieli nieruchomości faktur VAT (przez każdego z właścicieli oddzielnie), dokumentujących sprzedaż działki gruntu (zaliczonej do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych), z wykazanymi kwotami VAT z tytułu dokonanych transakcji, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, wynikającego z każdej z tych faktur VAT.
Podsumowując, Spółka uważa, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej (obejmującej działkę gruntu, zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych), nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym powinna zostać objęta PCC.
Za uznaniem takiego stanowiska za prawidłowe przemawia:
brak po stronie właścicieli gruntu przesłanek do uznania ich za podatników VAT w odniesieniu do analizowanej transakcji sprzedaży działki gruntu,
brak przesłanek do uznania analizowanej transakcji za zdarzenie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
W razie wystawienia przez właścicieli gruntu – sprzedających faktur VAT (dotyczących każdego z przysługujących im - odpowiednio - 50% udziałów w gruncie) z wykazanym podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tak wystawionych faktur.
Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.
W dniu 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znak IPPP3/443-147/12-4/JK, ponieważ, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku zgodnie z wezwaniem z dnia 20 kwietnia 2012 r., znak IPPP3/443-147/12-2/JK.
Powyższe braki formalne dotyczyły informacji czy transakcja kupna-sprzedaży wskazanej we wniosku niezabudowanej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy w przypadku ww. transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT.
Wnioskodawca w wyznaczonym terminie, złożył uzupełnienie wniosku, w którym wskazał, że zdarzenie przyszłe dotyczące planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej wraz ze stanowiskiem Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji zostało przez Spółkę precyzyjnie wskazane we wniosku o interpretację z dnia 25 stycznia 2012 r., co oznaczało, że Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których mowa w wezwaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r.
Powołane postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia było przedmiotem zażalenia, a następnie skargi, złożonej przez Wnioskodawcę. W wyroku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 2795/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd orzekł, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.
W związku z powyższym Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1696/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwanej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjeli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-l81/10.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w celu prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej, Spółka zamierza nabyć wyodrębnioną działkę gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, stanowiącą niezabudowaną nieruchomość gruntową, od osób fizycznych (stanowiących małżeństwo), którzy prowadzą gospodarstwo rolne. Jeden ze współwłaścicieli nieruchomości (małżonek) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Drugi współwłaściciel nieruchomości (żona) nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Właściciele nieruchomości gruntowej, z której planowane jest wyodrębnienie działki gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, nabyli jej własność na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 maja 2007 roku. Transakcja sprzedaży (dostawy) gruntu nie została objęta opodatkowaniem VAT. Inicjatorem transakcji sprzedaży ww. działki gruntu jest Spółka, która z własnej inicjatywy podjęła poszukiwania nieruchomości gruntowej o odpowiedniej lokalizacji względem węzła energetycznego. Spółka, zainteresowana zakupem działki gruntu od właścicieli, z własnej inicjatywy przedstawiła im ofertę zawarcia transakcji. Do dnia, w którym Spółka zainteresowana nabyciem nieruchomości nie skontaktowała się z właścicielami nieruchomości, nie planowali oni sprzedaży działki gruntu. Nie planowali oni również sprzedaży nieruchomości gruntowej w momencie nabycia jej własności. Nieruchomość gruntowa nie została nabyta przez właścicieli w celach handlowych, ale w celu prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego. W przeszłości - po dniu 1 maja 2004 roku - właściciele nieruchomości dokonali kilku sprzedaży działek gruntu, stanowiących przedmiot ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspomniane transakcje sprzedaży działek nie były realizowane z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami; u podstaw decyzji właścicieli o sprzedaży nieruchomości gruntowych legła ich prywatna sytuacja życiowa (warunki majątkowe). Właściciele nieruchomości nie planują dokonywać kolejnych sprzedaży działek gruntu, po ewentualnej finalizacji sprzedaży ww. gruntu na rzecz Spółki. Właściciele nie podejmują żadnych czynności zmierzających do dokonania następnych podziałów nieruchomości gruntowej, na której obecnie prowadzone jest przez nich gospodarstwo rolne, które w jakikolwiek sposób mogłyby wskazywać na ich zamiar sprzedaży kolejnych części należącego do nich gruntu. Spółka przedstawiła właścicielom gruntu ofertę sprzedaży na rzecz Spółki działki gruntu o powierzchni poniżej 1 ha, wyodrębnionej z większej nieruchomości gruntowej, należącej do właścicieli. Jednakże, ewentualne nabycie ww. działki gruntu przez Spółkę miałoby zostać obwarowane m.in. warunkiem, zgodnie z którym z nieruchomości należącej do właścicieli zostałaby przez nich wyodrębniona działka pod budowę drogi dojazdowej do planowanej przez Spółkę bioelektrowni; tak wyodrębniona działka miałaby stanowić przedmiot sprzedaży. Wyodrębniona działka zostałaby przeklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków z użytków rolnych do grupy grunty zabudowane i zurbanizowane. Ta część nieruchomości gruntowej, która w razie dokonania przez właścicieli nieruchomości sprzedaży wydzielonej działki gruntu na rzecz Spółki, pozostałaby w ich własności, w wyniku planowanej transakcji nie zmieniłaby swego dotychczasowego przeznaczenia i w dalszym ciągu byłaby wykorzystywana do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego; jej klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków także nie uległaby zmianie (grunt ten jest i pozostanie sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne). Właściciele nieruchomości podejmują jedynie te czynności, które mają doprowadzić do uzyskania żądanego przez Spółkę stanu, z uwagi na to, że nieosiągnięcie określonego stanu formalno-prawnego spowoduje rezygnację Spółki z nabycia gruntu od właścicieli nieruchomości.
Mając na uwadze przedstawioną treść wniosku oraz powyższe uregulowania stwierdzić należy, że Właściciele dokonując sprzedaży przedmiotowej, wyodrębnionej działki nie będą działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Zbywcą są osoby fizyczne (małżeństwo), które wykorzystywały przedmiotową nieruchomość w ramach gospodarstwa rolnego i nie planowały sprzedaży gruntu, zwłaszcza w momencie jego nabycia. Ponadto, Właściciele nieruchomości, przed dniem, w którym Spółka zainteresowana nabyciem gruntu nawiązała z nimi kontakt w celu zawarcia transakcji, nie podejmowali żadnych działań o charakterze profesjonalnym, które można byłoby uznać za działania mające na celu doprowadzenie do sprzedaży gruntu stanowiącego jego własność i wchodzącego w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. W przeszłości Właściciele nieruchomości nie dokonywali żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych.
Reasumując, Sprzedający z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki nie będą podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku wystawienia przez właścicieli nieruchomości (sprzedających) nieruchomość gruntową, faktur VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanego gruntu, obejmującego działkę gruntu zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych.
Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednakże powołane przepisy wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, która w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu.
Ze względu na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w przypadku wystawienia przez Właścicieli nieruchomości – Sprzedających nieruchomość gruntową, faktur VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanego gruntu, obejmującego działkę gruntu zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, faktury te nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie Spółce przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych faktur VAT przez właścicieli nieruchomości.
Należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy pytania zadanego w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia tj. 9 maja 2012 r.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
IPPP1/4512-371/15-2/JL | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > IPPP3/443-147/12/15-9/S/JŻ

References: art. 14
 art. 11
 art. 3
 art. 45
 art. 46
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 295
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 4
 art. 15
 FSK 
 art. 9
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 2
 art. 12
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 96
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 15
 art. 88
 art. 130
 art. 221
 FSK 
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 124
 art. 88
 art. 47