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Timestamp: 2019-06-18 02:11:30+00:00

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BFH, 15.07.1991 - GrS 1/90 - dejure.org
https://dejure.org/1991,7
BFH, 15.07.1991 - GrS 1/90 (https://dejure.org/1991,7)
BFH, Entscheidung vom 15.07.1991 - GrS 1/90 (https://dejure.org/1991,7)
BFH, Entscheidung vom 15. Juli 1991 - GrS 1/90 (https://dejure.org/1991,7)
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EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Versorgungsleistungen - Dauernde Lasten - Leibrente
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a
§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.a EStG
Einkommensteuer; Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last bei Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen
Unterscheidung: (Leib-)Rente und dauernde Last
Darstellung unterschiedlicher Rentenarten
Die Leibrente (als Veräußerungs- bzw. Gegenleistungsleibrente)
BFHE 165, 225
NJW 1992, 710
BB 1991, 2281
BB 1991, 2349
DB 1991, 2464
BStBl II 1992, 78
Nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 4. b) genügt für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der "Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, daß der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.
b) Im Beschluß in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 3.) hat der Große Senat hieran angeknüpft und entschieden: Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer des Vermögens zugesagt werden, unterscheiden sich durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen.
Daher ist die Frage entscheidungserheblich, ob der hier einschlägige Typus 2 eine Rechtsgrundlage in der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 findet.
Allerdings lassen Begründungsansätze der beiden Spruchkörper tendenziell unterschiedliche Auffassungen über die Auslegung des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 erkennen.
Indes habe die Finanzverwaltung nicht außer Acht lassen dürfen, daß die 50-v.H.-Grenze auf einer langen Rechtstradition beruhe und zumindest nicht ausgeschlossen werden könne, daß der Große Senat in seiner Entscheidung in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 die Wahrung dieses Schwellenwerts nicht nur als zusätzliches Abgrenzungskriterium gegenüber einer Unterhaltsrente, sondern "partiell typusbegründend" angesehen habe.
Auch der Hinweis des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 4. b) unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des RFH darauf, daß die Versorgungsleistungen "Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder" sind, ist nur unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der vorbehaltenen Vermögenserträge sinnvoll.
Bis zum Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 gibt es keine Entscheidung des BFH, in der dieses Kriterium streitentscheidend gewesen wäre.
Die divergierenden Rechtsauffassungen ergeben sich aus einer jeweils unterschiedlichen Interpretation der Grundaussage des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78.
Diese Verfassungsfrage war bis zu seiner Entscheidung in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum erörtert worden.
(1) Bei der Unterhaltsvereinbarung handelt es sich um eine Vereinbarung eigener Art, die sich von der Leibrente in wesentlicher Hinsicht unterscheidet (BGHZ 5, 302, 305 = NJW 1952, 741; RGZ 145, 119; RGZ 150, 385, 391; vgl. BFHE 165, 225 = NJW 1992, 710; OLG Koblenz OLGZ 78, 245).
Deshalb führe der Ausschluss der Übernahme von Pflege- und Heimkosten nicht dazu, eine steuerlich zu beachtende Änderungsklausel zu verneinen, da nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genüge.
cc) Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.c).
Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).
Im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 hatte sich der Große Senat des BFH mit der Frage zu befassen, ob Versorgungsleistungen auch dann abänderbar, also als dauernde Last abziehbar sind, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO fehlt.
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.I.4.d) ist die Abziehbarkeit bzw. die Steuerbarkeit bei allen Renten und dauernden Lasten/wiederkehrenden Bezügen aus "kauf- und darlehensähnlichen Vorgängen" eingeschränkt (…vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 65, 231; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 103;… Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rz 65 "Gegenleistung", unter a); dementsprechend ist der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG nach Maßgabe des Zwecks der Regelung und unter Berücksichtigung der Eigenart von Sonderausgaben einzuschränken.
Aus diesem Grund hatte der Gesetzgeber den Rentenbezug auch im StNOG 1954 weiterhin in § 22 EStG und nicht in § 20 EStG geregelt (zur Rechtsentwicklung vgl. BFH-Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.I.;… BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2119, unter A.I.1.a).
b) Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last ist die private Versorgungsrente (Großer Senat des BFH, Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 326 ff., BStBl II 1990, 847; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).
Durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG (Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).
Nach Auffassung des Großen Senats des BFH (Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) bezweckt § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit der Berücksichtigung (nur) des Ertragswertes die Sonderung des steuerbaren Ertragsanteils (= Zinsanteils) von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung.
Das Tatbestandsmerkmal "Leibrente" ist inhaltlich auf die dargelegte steuerrechtliche Zwecksetzung --Trennung der Vermögensumschichtung von einem steuerbaren Zinsanteil-- zugeschnitten (Großer Senat in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).
Daß die Zahlungen zugleich die Versorgung des Verkäufers sicherstellen sollten, ist für diesen lediglich das Motiv für den Leistungsaustausch (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78).
a) Der vollständige Werbungskostenabzug der dauernden Last scheitert allerdings nicht an dem in der Rechtsprechung entwickelten GrundSatz der Wertverrechnung (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, 234, BStBl II 1992, 78 m. w. N.).
Zwar hat der Große Senat ausdrücklich nur erkannt, daß für gleichmäßige lebenslange Leistungen ein vom Zinsfuß und von der Lebensdauer beeinflußter Ertrag bzw. Zinsaufwand zu erfassen ist (Großer Senat in BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78).
Ein solcher Differenzierungsgrund für die Besteuerung von dauernden Lasten und Leibrenten ergibt sich insbesondere nicht daraus, daß der zivilrechtliche Begriff der Leibrente ein Rentenstammrecht voraussetzt (vgl. die Nachweise im Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, 232, BStBl II 1992, 78), während bei dauernden Lasten ein solches Stammrecht fehlt (Senatsurteil in BFHE 146, 442, 446, BStBl II 1986, 674).
Die Leibrente ist insoweit nicht anders als ein langfristig gestundeter Kaufpreis zu behandeln (Großer Senat in BFHE 165, 225, 236f., BStBl II 1992, 78).
Die vom Großen Senat des BFH im Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ausgesprochene Charakterisierung der Versorgungsleistungen "als vorbehaltene Vermögenserträge" verstehe der vorlegende Senat in dem Sinne, dass durch den Abzug der dauernden Last beim Verpflichteten und durch die Erfassung wiederkehrender Erträge beim Bezieher das der gesetzlichen Regelung zugrunde liegende Prinzip der "vorbehaltenen Vermögenserträge" rechtstechnisch verwirklicht werde (Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803).
Es liegt nahe, dass der Große Senat im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 die "50-v.H.-Grenze" zur Abgrenzung von Unterhaltsleistungen gegenüber den als Sonderausgaben abziehbaren Versorgungsleistungen heranziehen wollte (unter C. II. 4.).
Der Große Senat hat sich dieser Auffassung im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 4. c) angeschlossen.
b) Durch Beschluß vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 3.) hat der Große Senat des BFH des weiteren entschieden: In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Leistungen - auch abänderbare Geldleistungen - sind Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last.
Der Große Senat hat Bezug genommen auf die Rechtsprechung zu wiederkehrenden Leistungen aus "kauf- und darlehensähnlichen Vorgängen" und darüber hinaus zu wiederkehrenden Leistungen "im Austausch mit einer Gegenleistung" (BFHE 165, 225, 234, BStBl II 1992, 78, unter C. I. 4. d, unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706, sowie in BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674).
Nach der gleichfalls in Bezug genommenen (BFHE 165, 225, 234, BStBl II 1992, 78) Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine dauernde Last zu verneinen bei entgeltlichen Nutzungsverhältnissen (Urteil vom 24. Oktober 1990 X R 43/89, BFHE 162, 425, BStBl II 1991, 175, betr. Erbbauzinsen) sowie dann, wenn eine Auflage aus einem geschenkten Vermögen zu erfüllen ist (Urteil vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, unter 2.).
Im Beschluß in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 2.) hat er zu der Leibrente ausgeführt, die Berücksichtigung lediglich ihres Ertragsanteils habe den Zweck, die nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vom steuerbaren Zinsanteil zu sondern.
Zur Abziehbarkeit von abänderbaren wiederkehrenden Leistungen, die nicht in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stehen, hat sich der Große Senat in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 nicht geäußert.
Dieser Anhaltspunkt für die Bestimmung der nach § 12 EStG nichtabziehbaren Unterhaltsleistungen hat, wie sich aus dem Begründungszusammenhang des Beschlusses in BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78 ergibt, nur Bedeutung für die steuerrechtliche Beurteilung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen.
BFH, 16.09.2009 - X R 17/06
Bindung an ein rechtskräftiges Urteil - Abänderbarkeit von Versorgungsleistungen
FG Baden-Württemberg, 26.06.1996 - 5 K 26/95
Steuerliche Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen an die Mutter; …

References: § 10
 § 22
 § 10
 § 22
 § 323
 § 323
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 § 10
 § 10
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 § 10
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 § 20
 § 12
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