Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=1031
Timestamp: 2020-06-04 18:32:25+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - Piiriülesed restruktureerimised ja tulumaks. Ühinemisdirektiivist üldiselt ning selle isikuline käsitlusala. Priit Raudsepp - 2010 > veebruar (nr 2) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2010 > veebruar (nr 2) > Piiriülesed restruktureerimised ja tulumaks. Ühinemisdirektiivist üldiselt ning selle isikuline käsitlusala. Priit Raudsepp
Piiriülesed restruktureerimised ja tulumaks. Ühinemisdirektiivist üldiselt ning selle isikuline käsitlusala. Priit Raudsepp
Äriühingute restruktureerimine võib kaasa tuua maksukohustuse tekkimise. Seetõttu püüavad riigid vähendada riigisiseste ühinemistega kaasnevaid maksukohustusi ning lükata maksukohustuse tekkimist edasi. Sarnaselt on vaja läheneda ka erinevate liikmesriikide äriühingute restruktureerimisel. Eeltoodust tulenevalt on piiriüleste restruktureerimiste diskrimineerimise vältimiseks vajalik sekkuda Euroopa Liidu tasandil. Diskrimineerimise kaotamine on samm Euroopa Ühenduse siseturu ellurakendamisel. Seetõttu on vaja võtta vastu restruktureerimist ja konkurentsi soodustavad maksusätted. See aitab äriühingutel kohanduda siseturu tingimustega, suurendada nende tootlikust ning konkurentsivõimet. Seetõttu ongi nõukogu vastu võtnud nn ühinemisdirektiivi.[1] Direktiivist tulenevalt peavad liikmesriigid soosima erinevate liikmesriikide äriühingute restruktureerimisi ning hoiduma nende maksustamisest. Restruktureerimine ei või kaasa tuua ebasoodsamat maksustamist võrreldes olukorraga, kui restruktureerimist ei olekski toimunud.
Restruktureerimisega kaasnevad maksuprobleemid
Ühinemisdirektiivi kohaldamisala on piiratud. See käsitleb vaid erinevate liikmesriikide äriühingute restruktureerimisel tekkivaid lühiajalisi maksuprobleeme, st maksukohustust, mis tekiks restruktureerimise hetkel. Äriühingute ühendusesisese restruktureerimisega seonduvad pikaajalised (korduvad) maksuprobleemid jäetakse aga tähelepanuta.
Lühiajalised maksu­probleemid saab jaotada kaheks: restruktureeritavate äriühingute tasandil ning nende aktsionäride tasandil tekkivad maksuprobleemid. Lühiajalised maksuprobleemid äriühingu tasandil puudutavad vara võõrandamisest saadava kasu maksustamist (taxes on capital gains), maksuvabade reservide likvideerimist (ingl k — liquidation of tax-exempt reserves) ning kahjumite edasikandmise kaotamist (ingl k — loss of carry forward of losses).[2]
Lühiajalise maksuprobleemiga aktsionäri tasandil on tegemist olukorras, kus äriühingu A aktsionär[3] annab oma aktsiad üle äriühingule B ning saab vastutasuks äriühingu B aktsiad (mitterahaline sissemakse osalusega). Võib argumenteerida, et selle tulemusel on aktsionär realiseerinud äriühingu A aktsiate võõrandamisega nendest tekkinud tulu ning seda sõltumata asjaolust, et aktsionär ei saa aktsiate võõrandamise eest raha[4]. Kui ühinemisdirektiiv ei aitaks tulumaksukohustuse edasilükkamisega, siis ilmselt oleks restruktureerimine raskendatud, kuna aktsionäril ei teki rahalisi vahendeid maksukohustuse täitmiseks.[5]
Eelnimetatud probleemide puhul on oluline, et toimu tasumist rahas. Kui äriühingu ülevõtmise eest ei tasutaks rahas, siis oleks maksumaksjal võimalik täita sellega kaasnevat maksukohustust. Ühinemisdirektiivi eesmärgiks ongi soodustada piiriüleseid restruktureerimisi, kus ei toimu rahaga tasumist, maksukohustuse edasilükkamise kaudu.[6]
Ühinemisdirektiivi aluspõhimõtted
Ühinemisdirektiivi eesmärgiks on, et piiriülesed restruktureerimised ei tooks kaasa maksukohustust, vaid võimalik maksukohustus lükataks edasi. Maksukohustuse edasilükkamine peab olema võimalik nii restruktureeritavate äriühingute kui ka nende aktsionäride tasandil. Maksukohustuse edasilükkamise tingimusteks on:
1. üleantavad varad peavad moodustama ettevõtte;
2. üleantavad varad peavad jääma samasse liikmesriiki[7] ning neile peab andma sama raamatupidamisliku väärtuse, mis oli neil vahetult enne üleandmist;[8]
3. üleantavad varad peavad rolli mängima maksustatava kasumi/kahjumi teenimisel.[9]
Ühinemisdirektiiv ei hõlma kõiki restruktureerimise võimalusi. Direktiiv ei hõlma siseriiklikke tehinguid ega tehinguid, millesse on kaasatud kolmandad riigid (mitte liikmesriik). Ühinemisdirektiiv reguleerib viit restruktureerimise võimalust: ühinemine, jagunemine (sh eraldumine), ettevõtte üleminek, osalusega mitterahalise sissemakse tegemine ning Euroopa äriühingu (Societas Europaea, edaspidi SE) ja Euroopa ühistu (Societas Cooperativa Europaea, edaspidi SCE) registrijärgse asukoha üleviimine.
* Isikuline käsitlusala
Restruktureerimisega ühinemisdirektiivi mõttes on tegemist siis, kui selles osalevad liikmesriikide ühingud.[10] Ühinemisdirektiivi artikkel 3 selgitab, mida direktiiv peab silmas liikmesriigi ühingu all. Selleks peab ühing vastama kolmele tingimusele. Esiteks on vajalik, et vastav ühingu juriidiline vorm on toodud direktiivi lisas. Eesti ühingutest on lisas toodud järgmised juriidilised isikud: täisühing, usaldusühing, osaühing, aktsiaselts ning tulundusühistu.[11] Teiseks peab äriühing olema liikmesriigi seaduste kohaselt liikmesriigi resident. Kolmandaks peab äriühing kuuluma valiku- ning vabastamisvõimaluseta maksustamisele tulumaksuga, mis on artikli 3 punktis c iga liikmesriigi kohta eraldi nimetatud. Need tingimused peavad olema täidetud, et äriühingut saaks käsitleda äriühinguna direktiivi mõttes. Kui kõik kolm tingimust ei ole täidetud, ei lange äriühing direktiivi isikulise kehtivusala piiridesse. Samas ei ole oluline, et kõik tingimused oleks täidetud ühes liikmesriigis.[12]
* Üldjuhul ei tohi teha rahalisi makseid
Ühinemisdirektiiv katab Euroopa Liidu liikmesriikide vahelisi tehinguid, mille käigus ei tasuta rahas. Kui ülevõetava vara eest tasutaks rahas, oleks saadud rahast lihtne kanda vara võõrandamisega kaasnevat tulumaksukohustust. Kui vara eest ei tasuta rahas, tõusetub lisaks vaba raha puudumisele paraku ka tulu realiseerimise küsimus. Isik ei ole talle kuulunud vara eest saanud raha ning tal pole tekkinud rahalisi vahendeid, millega võimalikku maksukohustust täita. Maksevõimelisuse põhimõtte kohaselt on maksukohustus õigustatud, kuid tegemist on ennekõike likviidsusprobleemiga. Et isik saaks maksukohustust täita, on tal üheks võimaluseks osa saadud varast (nt osa uutest aktsiatest) müüa. Probleem tekib eelkõige juhul, kui restruktureeritava äriühingu aktsionärid peavad millestki loobuma. See paneks nad teiste mitterestruktureeritavate ühingute aktsionäridega võrreldes ebasoodsamasse olukorda.
Samas ei ole alati võimalik restruktureerimist viia läbi viisil, et rahas tasumist üldse ei toimuks. On võimalik, et restruktureerimise käigus kummagi poole üleantava vara väärtus on erinev. Sellises olukorras on tavapärane, et üleantavate varade eest tasutakse osaliselt ka rahas. Ühinemisdirektiiv hõlmab restruktureerimisi, mille käigus rahas tasutav osa ei ületa 10% ülevõtva äriühingu väljastatavate aktsiate nimiväärtusest või selle puudumisel nende raamatupidamislikust väärtusest. Rahaline tasumine on direktiivi kohaselt lubatav vaid ühinemise, jagunemise ning osalusega mitterahalise sissemakse tegemise korral. Maksustamist ei lükata edasi ühinemise, jagunemise või osalusega mitterahalise sissemakse tegemise käigus saadud rahalise juurdemakse osas.[13]
Restruktureerimised, mida direktiiv ei käsitle
Ühinemisdirektiiviga hõlmatavate tehingute paremat mõistmist hõlbustab tehingute kirjeldamine, mis pole direktiiviga hõlmatud. Direktiiv ei kohaldu tehingutele, kui esinevad järgmised asjaolud: üleantav vara viiakse füüsiliselt ühest liikmesriigist teise; ühes liikmesriigis asuv püsiv tegevuskoht antakse üle teise liikmesriigi äriühingu poolt üleandva äriühinguga samas liikmesriigis asuvale äriühingule; antakse üle liikmesriigi äriühingu püsiv tegevuskoht, mis ei asu EL-is, või antakse üle kolmanda riigi äriühingu EL-is asuv püsiv tegevuskoht; üleantavad varad ei moodusta eraldi ettevõtet; rahas tasutav summa ületab 10% ülevõtva äriühingu väljastatavate aktsiate nimiväärtusest või selle puudumisel nende raamatupidamislikust väärtusest; tegemist on siseriiklike tehingutega.
Viimasest punktist tulenevalt ei kohaldata direktiivi olukorras, kus nt Eesti äriühing liitub Eesti äriühinguga. Samas on Euroopa Kohus leidnud, et ühinemisdirektiiv võib olla kohaldatav ka siseriiklike tehingute korral, kui liikmesriik on ühinemisdirektiivi siseriiklikku õigusesse üle võtnud viisil, kus piiriüleste restruktureerimiste regulatsiooni kohaldatakse ka siseriiklikele tehingutele.[14]
Direktiivist tulenevad hüved restruktureerimistele
* Maksustamine äriühingu tasandil
Direktiiv kohustab liikmesriike vältima piiriüleste restruktureerimistega kaasnevaid maksukohustusi. See ei tähenda maksuvabastust. Tegemist on üksnes maksude edasilükkamisega.[15] Oluline on maksukohustuse edasilükkamist vaadata üleandva äriühingu liikmesriigi vaatevinklist. Edasilükkamisega saab selle liikmesriigi jaoks olla tegemist vaid siis, kui maksukohustust ei teki üleandmise hetkel, kuid see tekib siiski tulevikus. Seetõttu on sätestatud art 4 lg1 punktis b põhimõte, et üleantav vara peab jääma üleandva äriühingu liikmesriiki. Sama nõue kehtib ka SE ning SCE registrijärgse asukoha üleviimisel.[16] Need peavad moodustama ülevõtva äriühingu püsiva tegevuskoha üleandva äriühingu liikmesriigis ning üleandva äriühingu liikmesriigil peab säilima ülevõtva äriühingu püsiva tegevuskoha maksustamise õigus.
Maksuneutraalsuse tagamiseks võimaldab direktiiv: (1) ülevõtval äriühingul arvestada üleantud varade ja kohustusega amortisatsiooni samade eeskirjade järgi[17], mida oleks kohaldatud üleandva äriühingu suhtes[18]; (2) üle võtta üleandva äriühingu nõuetekohaselt moodustatud maksuvabad eraldised ja reservid[19]; (3) võtta arvesse üleantavate varadega seoses tekkinud kahjum[20]; (4) tühistada üleandva äriühingu aktsiaid maksukohustust kaasa toomata.[21]
Seega ainuke erinevus seisneb maksukohtuse tekkimise hetkes. Samas on Eesti maksusüsteemil selge eelis — selles ei ole vajadust amortisatsiooni reeglite järele. Veel enam, kuna äriseadustikust tulenevalt võib kasumit jagada vaid juhul, kui eelmiste aastate kahjumid on kaetud, ei ole vaja ka spetsiaalseid maksuõiguse reegleid kahjumi edasikandmiseks (ingl k — loss carry forward rules). Kasumit ei ole võimalik jaotada ega teki nn dividendide jaotamise tulumaksukohustust.
* Maksustamine aktsionäri tasandil
Ühinemisdirektiiv kohustab liikmesriike lükkama edasi piiriülese restruktureerimise käigus aktsionäride aktsiate võõrandamisega seonduva maksukohustuse tekkimise.
Aktsionär peab kajastama uued aktsiad maksuarvestuses sama väärtusega nagu vanad aktsiad (maksubaasi ülekandmine (ingl k — rollover)).[22] Nii saab liikmesriik, kus aktsionäril on maksukohustus, maksustada kasu vara võõrandamisest hiljem, siis kui aktsionär võõrandab oma aktsiad omandavas või ülevõtvas äriühingus. Edasilükatud maksukohustus lasub samal isikul, kuid uuel varal.[23]
Asukohta välismaale viiva Euroopa äriühingu või Euroopa ühistu aktsionäride osanike jaoks pole taolist sätet tarvis, sest aktsionärile kuuluvad aktsiad jäävad samaks.
Probleem saadud aktsiate hindamisega
Direktiivis puuduvad reeglid selle kohta, mis väärtusega peab üleandev äriühing ettevõtte ülemineku korral saadud ülevõtva äriühingu aktsiad enda raamatupidamises kajastama. Kui üleandval äriühingul ei ole lubatud saadud aktsiaid kajastada oma maksuarvestuses turuväärtuses (st kui ta peab kajastama need üleantud varade raamatupidamislikus väärtuses), võib tekkida majanduslik topeltmaksustamine. Võib juhtuda, et nii üleandvat kui ülevõtvat äriühingut võidakse hiljem sama kasumi osas maksustada: ülevõtvat äriühingut siis, kui ta saadud vara võõrandab, ning üleandvat äriühingut siis, kui ta üleantava vara vastu saadud aktsiad võõrandab.
Topeltmaksustamist saab vältida, kui ettevõtte ülemineku korral kajastab üks äriühing saadud varasid nende tegeliku turuväärtusega. Ehk piisab sellest, kui ettevõtte omandanud äriühing kajastab saadud varad nende turuväärtusega ning üleandnud äriühing kajastab saadud aktsiaid sama väärtusega, mis oli üleantud varade raamatupidamislik väärtus. Teine võimalus on, et ülevõetud varad kajastatakse omandavas äriühingus sama raamatupidamisliku väärtusega, mis oli neil enne üleandmist. Sellisel juhul on vajalik, et üleandnud äriühing kajastaks saadud aktsiaid aga nende tegeliku turuväärtusega.
Samuti puuduvad direktiivis reeglid selle kohta, mis väärtusega peab omandav äriühing kajastama aktsiaid, kui ta on need saanud mitterahalise sissemaksega. Kui turuväärtust ei lubata kasutada, võib jällegi tekkida majanduslik topeltmaksustamine. Euroopa Kohus[24] on leidnud, et sellisel juhul võib üks ühing aktsiad kajastada turuväärtusega samal ajal, kui teine lähtub raamatupidamislikust väärtusest. Vastav otsus toetab ka eelnevat arutluskäiku ettevõtte üleandmise osas. Teiste restruktureerimisviiside puhul taolist probleemi ei ole.
Maksude vältimise ärahoidmine
Kui ilmneb, et restruktureerimised viiakse läbi maksudest kõrvalehiilimise (ingl k — tax evasion) või maksude vältimise (ingl k — tax avoidance)[25] eesmärgil, võib liikmesriik keelduda ühinemisdirektiiviga sätestatud soodustuste kohaldamisest.[26] Kui tehingutel on paikapidavad majanduslikud põhjused, ei saa äriühingute tegevuse restruktureerimist ning ratsionaliseerimist pidada ajendatuks maksude vältimisest.[27] Ühinemisdirektiivi artiklile 11 vastab Eesti siseriiklikus õiguses MKS § 84.[28]
Euroopa Kohus leidis Leur-Bloem kohtuasjas[29], et liikmesriigid ei või sätestada üldiseid tingimusi, mis tembeldavad teatud tehingud automaatselt maksudest kõrvalehoidumiseks. Euroopa Kohus leidis, et artiklit 11 tuleb tõlgendada nii, et selles sisalduv „peamine või ainuke eesmärk maksustamist vältida või maksudest kõrvale hoiduda” tuleb siseriiklikel institutsioonidel iga üksikjuhtumi korral eraldi tuvastada. Kohus rõhutas, et üksnes maksuõiguslikust eelisest ei saa tuletada majanduslikku tehingute põhjendust (punkt 47).
Eeltoodu valguses on kummaline lahendi punktis 36 väljendatu. Selle kohaselt kohaldub direktiiv kõikidele restruktureerimistele eranditult sõltumata nende põhjendustest — olgu need siis finantsilised, majanduslikud või üksnes maksuõiguslikud. Artikli autor järeldab — selline käsitlus tähendab, et majanduslik põhjendus võib seisneda siiski ka üksnes maksuõiguslikus eelises, kui tegemist on seadusliku maksude planeerimisega. Artikli autori hinnangul tuleb seejuures aga eristada konkreetse tehinguga kaasnevaid maksueeliseid pikemaajalistest maksueelistest.[30] Kui tegemist on maksudest kõrvalehoidumisega, kohalduks siiski artikkel 11 ning ühinemisdirektiivist tulenevad soodustused tehingutele ei kohaldu. Paraku võib piiri tõmbamine lubatud maksude planeerimise ja keelatud kõrvalehoidumise vahele olla väga keeruline. Riigikohus on leidnud, et maksudest kõrvalehoidumine (n-ö kuritarvitamine) eeldab õiguse kujundamisvõimaluste kuritarvitamist.[31]
Euroopa Kohus on X ja Y kaasuses[32] leidnud, et äriühingute restruktureerimised kuuluvad asutamisvabaduse kaitsealasse. Seejuures andis kohus juhendi, millest lähtuvalt tuleb kaaluda piiriüleste restruktureerimistele sätestatud piirangute õiguspärasust. Kaaluda tuleb järgnevaid asjaolusid: (1) maksuõiguse sidusus; (2) maksudest kõrvalehoidumise risk; (3) maksude järelevalve efektiivsus.[33] Kohus leidis, et selline piirang saab olla lubatud üksnes juhul, kui sellega (1) taotletakse õiguspärast eesmärki, (2) see on õigustatud ülekaaluka avaliku huviga, (3) tagab eesmärgi saavutamise ja (4) ei lähe eesmärgist kaugemale.[34]
Kofoed[35] lahendis analüüsis Euroopa Kohus, kas restruktureerimisele vahetult järgnenud dividendide makseid tuleb käsitleda osana restruktureerimisest. Euroopa Kohus leidis, et dividendide maksmist ei saa klassifitseerida art 2 lõikes d nimetatud rahaliseks makseks tuginedes üksnes teatud ajalisele, mõnele muule mitterahalise sissemaksega seotud asjaolule või lähtudes võimalikust pettuse kavatsusest. Kohus rõhutas jällegi, et direktiiv kohaldub kõikidele restruktureerimistele eranditult ning sõltumata nende põhjendustest, olgu need siis finantsilised, majanduslikud või üksnes maksuõiguslikud.[36]
Ühinemisdirektiivi eesmärk on ühisturu elavdamine ning konkurentsivõime suurendamine piiriüleste restruktureerimiste maksuõiguslike aspektide harmoniseerimise kaudu. Ühinemisdirektiivist tulenevalt ei tohi erinevate liikmesriikide äriühingute restruktureerimine endaga kaasa tuua ebasoodsaid maksutagajärgi — restruktureerimine peab olema maksuneutraalne. Direktiivi aluspõhimõtteks on maksukohustuse edasilükkamine, mitte selle vältimine.
Maksundusalaste uurimistööde konkursi III koht magistritööde kategoorias
MaksuMaksja järgmises numbris ilmub ühinemisdirektiivi käsitleva artikli teine osa. Seal keskendub autor direktiiviga hõlmatud tehinguvormide analüüsile.
[1] Nõukogu direktiivi (90/434/EMÜ) eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise ning Euroopa äriühingute (SE) või Euroopa ühistute (SCE) registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimise puhul rakendatava ühise maksusüsteemi kohta. ELT L 225, 20.08.1990, lk 1. Muudetud nõukogu 17.02.2005 direktiiviga 2005/19/EÜ. Nimetatud ka kui ühinemise maksudirektiiv, ühinemisdirektiiv ning ühinemiste direktiiv. Lisaks on ühinemiste direktiiviks nimetatud ka kolmandat ühinguõiguse direktiivi avalike piiratud vastutusega äriühingute ühinemise kohta (1978/855/EMÜ). Piiriülese ühinemise direktiiviks on nimetatud ka direktiivi (2005/56/EÜ) piiratud vastutusega äriühingute piiriülese ühinemise kohta. Käesolevas artiklis ei ole arvestatud 01.10.2009 avaldatud peamiselt redaktsiooniliste muudatustega ning on viidatud varasema redaktsiooni artiklitele.
[2] A. Ashta. The Taxation of Mergers Directive (90/434/EEC). Cahiers du CEREN 3, 2003. Arvutivõrgus kättesaadav: www.escdijon.com/download/fr/ceren/cahiers_3/ashta.pdf. Eesti ainulaadse äriühingu tulumaksusüsteemi tõttu pole käesolevas artiklis kahte viimast käsitletud.
[3] Käesolevas artiklis on erinevate äriühingute, nende osaluste, osanike kirjeldamisel kasutatud mõisteid aktsiaselts, aktsia ning aktsionär.
[4] Vastav maksukohustuse tekkimine kaotati Eestis selgesõnaliselt tulumaksuseaduse (RT I 1999, 101, 903; TuMS) § 15 lg 4 p 9 kehtestamisega. Säte jõustus 01.01.2002.
[5] Viide 2, lk 3.
[6] Samas, lk 3.
[7] Ühinemisdirektiivi art 4 lg 1 b.
[8] Varad peavad üle minema selle liikmesriigi äriühingule või moodustama mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha. Erialakirjanduses on leitud, et nõue üleantavate varade jäämise kohta samasse liikmesriiki võib olla vastuolus asutamislepingust tuleneva asutamisvabadusega (W. Schön. Tax Issues and Constraints on Reorganizations and Reincoporations in the European Union. — Tax Notes International, 2004, 34, p. 200).
[9] D. Dürrschmidt. Comprehensive Approaches to Company Taxation in the European Union and Cross-Border Corporate Reorganizations. — Intertax, 2007, 35, Issue 3, p. 159.
[10] Ühinemisdirektiivi art 1 punkt a.
[11] Ühinemisdirektiivi lisa punkt f. Nimekiri ühtib äriseadustiku (RT I 1995, 26-28, 355; ÄS) § 2 lg-s 1 toodud äriühingute loeteluga. Seetõttu on käesolevas artiklis edaspidi nimetatud neid ühiselt äriühinguteks.
[12] M. Lang et al (comp). Introduction to European Tax Law on Direct Taxation. Wien: Linde, 2008, p. 117.
[13] Ühinemisdirektiivi art 8 lg 9.
[14] Euroopa Kohtu 15.01.2002 otsus nr C-43/00. Andersen og Jensen ApS and Skatteministeriet. Arvutivõrgus kättesaadav: http://curia.eu.
[15] Viide 2, lk 6.
[16] Ühinemisdirektiivi art 10d lg 1.
[17] Paljudes riikides on raamatupidamises ja maksuarvestuses eraldi amortisatsiooni reeglid, mis ei pruugi kattuda. Eestis maksuarvestuslik amortisatsioon puudub. Lasse Lehis et al. Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with the Community Law. — Intertax, 2008, 36, Issue 8/9, p. 389.
[18] K. A. M. Kelder. Euroopa ühenduse asutamislepingus sätestatud põhivabaduste mõju maksustamisele: otsesed maksud. Magistritöö. Tartu: Tartu Ülikool, 2005, lk 20.
[19] Ühinemisdirektiivi art-d 5, 9 ning 10c lg 1.
[20] Ühinemisdirektiivi art-d 6, 9 ning 10c lg 2. Kahjumite edasikandmine on oluline nn traditsioonilises äriühingu tulumaksusüsteemis, kus eelnevate aastate kahjumite võrra on võimalik kasumit vähendada ning seega vähendada tulumaksukohustust. Kahjumite edasikandmine ei mõjuta Eestis tulumaksukohustust, kuna Eesti äriühingute kasum kuulub maksustamisele selle väljamaksmisel.
[21] Ühinemisdirektiivi art 7 lg 1.
[22] B. J. M. Terra, P. J. Wattel. Euroopa maksuõigus. Tallinn: Sisekaitseakadeemia, 2006, lk 425.
[23] Viide 2, lk 7.
[24] Euroopa Kohtu 11.12.2008 otsus nr C-285/07, A.T. vs Finanzamt Stuttgart-Körperschaften. Arvutivõrgus kättesaadav: http://curia.eu.
[25] Eestikeelses ühinemisdirektiivis on tax evasion tõlgitud kui maksustamise vältimine ning tax avoidance kui maksudest kõrvalehoidumine. Maksudest kõrvalehoidumise mõistet kasutatakse ka Eesti siseriiklikus õiguses – maksukorralduse seaduse (RT I 2002, 26, 150; 2009, 62, 405) § 84. Samas kasutatakse õiguskirjanduses eestikeelsete vastetena mõisteid vastavalt maksudest kõrvalehiilimine ning maksude vältimine. Kusjuures mõnedes allikates peetakse esimest ebaseaduslikuks maksukohustuse vähendamiseks ning teist maksukohustuse vähendamiseks seaduslikul teel. Käesolevas töös kasutab autor direktiivis toodud mõisteid ühtselt koos maksudest kõrvale hoidumisena — tegemist on ebaseadusliku maksukohustuse vähendamisega. Vt ka Villy Lopman. Majandusliku lähenemise põhimõte Eesti maksuõiguses. — Juridica, 2005, VII, lk 488-500; Erki Uustalu. Rahvusvahelise maksuõiguse põhimõtetest ning -mõistetest. — Juridica, 1998, III, lk 127. Lasse Lehis. Maksuõigus. Tallinn: Juura, 2004, lk 189.
[26] Ühinemisdirektiivi art 11.
[27] Viide 2, lk 7.
[28] See säte on küllaltki üldise sõnastusega ning võimaldab iga kaasuse puhul eraldi otsustada, kas tegemist on maksudest kõrvalehoidumisega või mitte. Osal liikmesriikidel olid kehtestatud kindlad tingimused, millest sõltus maksudest kõrvale hoidumise hinnang. Näiteks Prantsusmaa seadis tingimuseks, et restruktureerimise käigus saadud aktsiaid peab omama vähemalt viis aastat. Saksamaal oli vastav ajaline kriteerium koguni seitse aastat. Holland seadis tingimuseks, et ühinenud üksused saavad üheks finantsilises ja majanduslikus mõttes. Viide 3, lk 7.
[29] Euroopa Kohtu 17.07.1997 otsus nr C-28/95. A. Leur-Bloem and Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2. Arvutivõrgus kättesaadav: http://curia.eu.
[30] Pikemaajalise maksueelisega on tegemist olukorras, kus restruktureerimine võimaldab vältida nt dividendide topeltmaksustamist.
[31] Riigikohtu halduskolleegiumi 04.11.2009 lahend asjas nr 3-3-1-52-09, p 19. — RT III 2009, 50, 374.
[32] Euroopa Kohtu 21.11.2002 otsus nr C-436/00. X, Y and Riksskatteverket. Arvutivõrgus kättesaadav: http://curia.eu.
[33] Samas p 48 jj.
[34] Samas p 49. Sama seisukohta väljendas kohus ka SEVIC kaasuses. Euroopa Kohtu 13.12.2005 otsus nr C-411/03 p-d 17 ja 18. SEVIC Systems AG, p 23. Arvutivõrgus kättesaadav: http://curia.eu.
[35] Euroopa Kohtu 05.07.2007 otsus nr C-321/05. Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet. Arvutivõrgus kättesaadav: http://curia.eu.
[36] Samas p 30.

References: Kohus 
 § 84
 Kohus 
 Kohus 
 Kohus 
 Riigikohus 
 Kohus 
 kohus 
 Kohus 
 Kohus 
 Kohus 
 § 15
 § 2
 § 84
 kohus