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Timestamp: 2019-10-16 12:29:41+00:00

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Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 30 de Enero de 2000 - Jurisprudencia - VLEX 31739689
Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 30 de Enero de 2000
Fecha de Resolución: 30 de Enero de 2000
DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR EL LCDO. SANTANA GONZÁLEZ EN REPRESENTACIÓN DE SANTA LIBRADA, S. A., PARA QUE SE DECLAREN NULOS POR ILEGALES LAS RESOLUCIONES Nº 219-04-308 Y 219-04-309 DE 20 DE MARZO DE 1997, DICTADAS POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS, PROVINCIA DE CHIRIQUÍ, LOS ACTOS CONFIRMAT... (ver resumen completo)
El Lcdo. S.G., actuando en representación de SANTA LIBRADA S. A., y BANANERA SANTA RITA S. A, el Lcdo. C.S. actuando en representación de PUMSA INC., S.A., y BANANERA SANTA C.S.A., y el Lcdo. Generoso O. actuando en representación de A.E.S.A., han presentado demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción con el objeto de que se declaren nulas por ilegales, las Resoluciones Nº 219-04-308, 219-04-309 de 20 de marzo de 1997; las Resoluciones Nº 219-04-316 y 219-04-317 de 20 de marzo de 1997; la Resolución Nº 219-04-314 de 20 de marzo de 1997; la Resolución Nº 219-04-303 de 20 de marzo de 1997; y la Resolución Nº 219-04-298 de 20 de marzo de 1997, todas expedidas por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí, los actos confirmatorios y para que se hagan otras declaraciones.
En los actos demandandos se exige a SANTA LIBRADA S. A, el pago de B/.9,880.09, y B/.12,224.96; a BANANERA SANTA R.S.A., B/.10,017.59 y B/.17, 272.09; PUMSA INC., S.A., B/.3,714.70; BANANERA SANTA C.S.A., B/.10,382.90; y a A.E.S.A., B/.13,444.53 en concepto de Impuesto de Timbre, recargos e intereses a favor del Tesoro Nacional, sobre la base de que luego que el Departamento de Auditoría Integral de la Dirección General de Ingresos ordenara el examen de los libros y documentos de contabilidad de los contribuyentes arriba mencionados, se logró establecer que omitieron el pago del Impuesto de Timbre sobre la facturación por venta de banano.
En las demandas se formula pretensión consistente en que se declare la nulidad de los actos administrativos arriba enunciados, así como también los actos que los confirman, y, que como consecuencia de estas declaraciones, los demandantes no están obligados al pago de Impuesto de Timbre, recargo e intereses a favor del Tesoro Nacional.
La pretensión se fundamenta en el hecho que los demandantes solamente fungían como meros intermediarios, no facturaban ni expedían recibos, todo lo cual indica que no estaban sujetos al impuesto de timbre por facturas de impuestos que nunca existió. A ello añade que el impuesto de timbre no está sujeto a la venta que se factura en el extranjero, como ocurre con el banano que dicho sea de paso tiene un impuesto especial por exportación.
A juicio de los demandantes, las resoluciones acusadas desconocen el artículo 585 del Código Fiscal, que establece que la actividad de exportación no causa impuesto alguno, ya que la única excepción a la norma, como antes se indicó, es un impuesto especial por caja de banano exportado. En razón de ello, la infracción literal de este precepto legal se estima que fue en el concepto de violación directa por comisión.
Se aduce igualmente como violado, el artículo 11 de la Ley 76 de 1976, vigente para el período fiscal de 1982, en virtud de que los demandantes no estaban obligados a expedir facturas por las exportaciones de banano. No obstante, la Dirección General de Ingresos de Chiriquí, no toma en cuenta esta circunstancia y le aplica el impuesto de timbre a los demandantes y que sirve solamente para cuando se expide factura, situación que exige el artículo 967 del Código Fiscal.
También se sostiene que nunca se había exigido el pago de Impuesto de Timbre, aún después de varias auditorías, durante años, situación que origina grandes dudas de si realmente los documentos expedidos por la empresa están sujetos o no a ese impuesto. Es por ello, que en opinión de los demandantes, se violó por violación directa por comisión, el artículo 946, parágrafo II, del Código Fiscal, además que no se ha cumplido con lo establecido en cuanto al procedimiento de consulta en caso de duda del pago del Impuesto de Timbre.
De igual manera se cuestiona la actuación de la entidad demandada de aplicar un impuesto de timbre que solamente se causa cuando se expide una factura, tal como lo regula el artículo 967, ordinal II del Código Fiscal. En este sentido se alega que la mencionada disposición, se violentó de manera directa por comisión, en la medida que el Impuesto de Timbre hubiese sido posible si los documentos o facturas fueran realizadas dentro de la jurisdicción de la República de Panamá.
Los demandantes también invocan como violado de manera directa, el artículo 2 de la Ley 25 de 26 de agosto de 1994, el artículo 172 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1983 y el artículo 36 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991. Se argumenta que las personas naturales y jurídicas que se dedican a la agricultura no necesitan licencia para poder ejercer la actividad y antes de la Ley 31 de 1991, no se les exigía a los agricultores hacer facturas de sus actividades, lo que demuestra que se les excluía del Impuesto de Timbre por factura. Además, se aduce que la Ley 31 de 1991, se está aplicando retroactivamente.
Por ultimo, se argumenta que el ordinal 27, del artículo 973 del Código Fiscal, establece que no causarán impuestos todo lo exceptuado por leyes especiales y el banano tiene una ley especial, de manera que la violación a este ordinal es de manera directa por comisión. El numeral 19 de esa misma norma se estima que igualmente se violó de manera directa por comisión, ya que la Dirección Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí al expedir los actos impugnados, tomó información de los Registros de Contabilidad, y esta información no es idónea para cobrar el presente Impuesto de Timbre, en virtud de que se requiere la expedición de facturas sobre la cual se debe adherir los timbres para satisfacer el impuesto
El informe explicativo de conducta rendido por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí y la Vista Fiscal de la Procuradora de la Administración.
Ante solicitud planteada por el Magistrado Sustanciador, el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí, rindió el respectivo informe explicativo de conducta en relación a las demandas formuladas, donde se pone de manifiesto que hubo omisión en el pago del Impuesto de Timbre sobre las ventas de banano.
En su informe el funcionario destaca que se confunde el término de intermediario con el de productor, pues, los demandantes siembran y cultivan banano, por lo que carece de validez el argumento de que el banano era entregado sin mediar ningún tipo de negociación, echando por tierra los principios básicos de una compraventa y de una transacción eminentemente mercantil. En cuanto a la excepción que se aduce, en que sólo es obligación de las transnacionales emitir facturas no así el productor individual, la Administración estima que ello no se encuentra contemplado en nuestro ordenamiento fiscal vigente.
También la Administración desestima lo que se argumenta en cuanto a que nunca se les había cobrado el Impuesto de Timbre, sobre la base de que en materia fiscal, la costumbre no se hace ley.
En el informe también se pone de relieve que las empresas aceptan que sí emitían facturas y recibos de pago, como consecuencia de la venta de banano, y en sentido aclara que esas ventas están sujetas a la jurisdicción de la República porque se perfeccionan dentro del territorio nacional, debido a que se le entregaba a la CHIRIQUI LAND COMPANY el banano, y este pagaba el precio acordado, lo que significa que nada afecta a esta operación de compraventa ya perfeccionada, el destino final que se dio a la fruta.
Con respecto a que no se realizó la consulta previa, prevista en el artículo 946 del Código Fiscal, la Administración puntualiza que es precisamente la Dirección Regional de Ingresos, quien formalmente a través de las resoluciones impugnadas, plasma el criterio de que "sí existe la obligación de pagar Impuesto de Timbre", y que existe facultad para exigir el cobro del mismo hasta quince años hacia atrás, de acuerdo al artículo 1073 del Código Fiscal, por lo que no se trata de la creación de una Ley para cobrar años de forma retroactiva.
Finalmente, la Administración se opone a la tesis de que la exportación de banano tiene un impuesto especial y que ello excluye otro gravamen que se pretenda imponer, sobre la base de que una cosa es gravar la expedición hacia el exterior del banano con Impuesto de Exportación y la otra la obligación que persiste de parte del Contribuyente, llámese exportador, de pagar Impuesto Sobre la Renta, Timbres o cualquier otro tributo que afecte el giro normal de la empresa.
Por otro lado, conforme al trámite procesal se corrió traslado a la Procuradora de la Administración para que contestara las demandas presentadas y mediante la Vista Fiscal Nº 233 de 24 de junio de 1998 que es visible de fojas 303 a 320 del expediente, opinó que no le asiste la razón a los demandantes, razón por la que solicitó a la Sala que desestime sus pretensiones. La Procuradora de la Administración es del criterio que el pago del Impuesto de Timbre es obligatoria y exigible por todo documento en el que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez (B/.10.00) que no tenga impuesto especial en este Capítulo y verse sobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República, tal como lo contempla el numeral 2 del artículo 946 del Código Fiscal. Es de allí, según la señora Procuradora, que no se pueda concebir que estas empresas hayan realizado importantes operaciones comerciales sin un documento que defina la cantidad y el precio del banano. Con respecto a ello, señala que ni antes ni después de 1991, tal como se pudo demostrar en las investigaciones realizadas por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí, estas empresas han emitido una factura por la venta de banano, de lo cual se infiere, a su juicio, que es una práctica reiterada, cuando es necesario para la empresa a quien le suplían ese producto, un documento en el cual conste la cantidad y precio del banano vendido, lo cual en principio debe estar consignado en una factura a la cual se le debe adherir las correspondientes estampillas.
Observa la Sala, que la primera norma que se invoca como violada es el artículo 585 del C.F., que en su texto expresa:
Para el año 1996: veinticinco centésimos ...
En opinión de los recurrentes, la actividad de exportación de banano no está sujeta a tributo alguno, salvo el contemplado en la norma arriba citada. La Sala disiente con esta interpretación, toda vez que el hecho de que el banano esté sujeto al impuesto de exportación no excluye al contribuyente al pago de otros impuestos. Esta S. en sentencias de 15 de septiembre de 1998 y 14 de septiembre de 1999 entre otras, se ha pronunciado al respecto y expresó que "el mandato a que alude el artículo 585 del Código Fiscal no se refiere a que esa exoneración tributaria incluya otros impuestos inherentes a gestiones comerciales distintas a la exportación". En virtud de ello, no prospera este cargo.
El artículo 11 de la Ley 76 de 22 de diciembre de 1976, subrogado por el artículo 1 de la Ley 45 de 31 de octubre de 1980, y modificado por el artículo 36 de la Ley Nº 31 de 1991, también se señala como violado, y su texto es expresa:
ARTICULO 36: El artículo 11 de la Ley 76 de 22 de diciembre de 1976, subrogado por el Artículo 1 de la Ley Nº 45 de 31 de octubre de 1980, quedará así:
ARTICULO 11: Obligación de Documentar:
a) Es obligatoria la expedición de la factura o documentos equivalentes para documentar toda operación relativa a transferencias, venta de bienes y prestación de servicios, por parte de todas las personas que requieran la licencia comercial o industrial para operar, así como aquellas actividades agropecuarias y agroindustriales. Se exceptuarán de esta obligación las personas que requieran permisos de operación o permisos municipales temporales para realizar su actividad.
b) Las personas que trabajen en profesiones, sea en forma independiente o colegiada, deberán documentar sus ingresos generados por las operaciones o servicios que presten, mediante la expedición de facturas o documentos equivalentes.
c) También deben ser documentadas las devoluciones, descuentos ...
PARAGRAFO 1: La documentación se emitirá en formularios de numeración corrida y, por menos, con una copia que debe quedar en los archivos de quien la expida. En los formularios siempre debe figurar impreso el número de Registro Unico de Contribuyente (RUC), así como el nombre, razón social o nombre comercial.
Parágrafo 2: Además de los documentos mencionados en le parágrafo anterior, podrán ser utilizados otros comprobantes previamente autorizados por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro. A los documentos a que hace referencia en este parágrafo del numeral 2 del artículo 967 del Código Fiscal.
Parágrafo 3: Sin perjuicio de las otras sanciones que correspondan, quien incumpla esta obligación será sancionado con multa de ...
Según la parte actora, no está obligada a expedir facturas por sus actividades relacionadas con la transferencia de venta de bienes y prestación de servicios, sino que la misma surge a partir de la Ley 31 de 1991. La Sala no comparte este criterio, pues, por un lado acepta que emitieron facturas y/o documentos relacionados con la actividad de exportación de banano que sí está sujeta a la expedición de facturas, pero por el otro lado aduce que esta norma no estaba vigente en el período fiscal en el cual se le exigió el pago del Impuesto de Timbre. Debe tenerse presente que la Dirección Regional de Ingresos está facultada para exigir el Impuesto de Timbre, ya que existía al dictarse la Ley Nº 31 de 1991, hasta quince años hacia atrás, según lo que contempla el artículo 1073 del Código Fiscal, de manera que de modo alguno la Dirección Regional de Ingresos está aplicando en forma retroactiva la Ley Nº 31 de 1991, sino cobrando un impuesto ya creado y que no había prescrito aún. Por tanto, no procede este cargo.
También se invoca como violado el ordinal II del artículo 967 del Código Fiscal, que expresa lo que sigue:
ARTICULO 967: Llevarán estampillas por valor de diez centésimos balboa (B/.0.10)
2. Todo documento en que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez balboas (B/. 10.00), que no tenga impuesto especial en este Capítulo y verse sobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República, por cada cien balboas (B/.100.00) o fracción de ciento del valor expresado en el documento.
Como argumento para sustentar la violación a la norma citada, se señala que la venta de banano se factura en el extranjero, es decir, que ocurre fuera de la jurisdicción de la República de Panamá. A criterio de la Sala, tampoco prospera la violación que se alega a esta norma, puesto que la exportación de banano necesita de la expedición de documentos contables que respalden esa actividad, aunado a que esas ventas están sujetas a la jurisdicción de la República, pues, se perfeccionan dentro del territorio nacional.
Quienes recurren también alegan la violación del artículo 946 del Código Fiscal, que fue modificado por el artículo 37 de la Ley Nº 45 de 14 de noviembre de 1995. Dichas normas son del tenor siguiente:
ARTICULO 946. Parágrafo II
ARTICULO 37: El Artículo 946 del Código Fiscal queda así:
ARTICULO 946: El impuesto de timbre se hará efectivo por medio de papel sellado, estampillas, boletos timbres, declaración jurada, o por cualquier otro sistema o mecanismo que a juicio del Ministerio de Hacienda y Tesoro, a través de la Dirección Regional de Ingresos, cumpla con los requisitos de fiscalización y recaudación del impuesto.
Toda persona natural o jurídica que esté obligada a cubrir el impuesto de timbre mediante estampillas, deberá adherirlas, al momento de su expedición, en el original o en la copia del documento que reposarán en sus archivos, salvo que utilice el sistema de pago por declaración o cualquier otro sistema o mecanismo autorizado por la Dirección General de Ingresos.
PARAGRAFO: El impuesto de timbre en las modalidades a que se refiere este artículo, también podrán pagarse mensualmente, en forma total o parcial ...
Observa la Sala, que la citada disposición legal prevé el procedimiento a seguir por parte de los contribuyentes en caso de duda sobre el cobro de Impuesto de Timbre. No obstante, de lo allí dispuesto claramente se infiere que, en este caso, fueron precisamente quienes recurren los que no se ajustaron a lo que allí se contempla, puesto que sólo se limitaron a solicitar a la Administración Regional de Ingresos de Chiriquí que elevara dicha consulta a la Dirección General de Ingresos. Vale señalar que esta norma de igual manera expresa que en los casos de pago por declaración, la existencia de la obligación y los plazos de pago no se verán afectados por la consulta. Se desestima este cargo.
Por otro lado, también se invoca la violación al artículo 2 de la Ley 25 de 26 de agosto de 1994; el artículo 172 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993 y el artículo 36 de la Ley 36 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, que en el orden respectivo son del tenor siguiente:
ARTICULO 2: No requerirán licencia las personas naturales o jurídicas que se dediquen exclusivamente a: 1. Las actividades del agro, tales como agricultura, ganadería, apicultura, avicultura o agroforestería.
"ARTICULO 172: Es obligatoria la expedición de facturas o de documentos equivalentes para documentar toda operación relativa a transferencias, venta de bienes y prestación de servicios, por parte de todas las personas que requieran licencia comercial o industrial para operar, así como aquellas personas que realicen actividades agropecuarias y agro industriales. Se exceptúan de esta obligación las personas que solo requieran permiso de operación o permisos municipales temporales para realizar su actividad.
ARTICULO 36: Es obligatoria la expedición de factura o documentos equivalentes para documentar toda operación relativa a transferencias, ventas o bienes y prestaciones de servicios, por parte de todas las personas que requieran licencia comercial o industrial para operar, así como aquellas personas que realicen actividades agropecuarias y agroindustriales. Se exceptúan de esta obligación las personas que requieran permisos de operación o permisos municipales temporales para realizar su actividad.
Parágrafo 2: Además de los documentos mencionados en el párrafo anterior, podrán ser utilizados otros comprobantes previamente autorizados por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro.
A los documentos a que se hace referencia en este parágrafo le será aplicable lo dispuesto en el primer párrafo del numeral 2 del Artículo 967 del Código Fiscal.
A criterio de los recurrentes, las personas naturales o jurídicas que se dediquen a la agricultura no necesitan licencia para poder ejercer la actividad y desde la Ley 31 de 1991 para atrás, no se les exigía a los agricultores hacer facturas de sus actividades, lo que entonces las excluía del pago de Impuesto de Timbre por factura.
La Sala estima que no se ha dado la violación a las normas antes citadas, pues, se aplica el mismo razonamiento vertido con relación al artículo 11 de la Ley 76 de 22 de diciembre de 1976, subrogado por el Artículo 1 de la Ley 45 de 31 de octubre de 1980, y modificado por el Artículo 36 de la Ley Nº 31 de 1991, en el sentido de que al haberse expedido los documentos relativos a la actividad de venta para la exportación de banano, surge la obligación del pago del Impuesto de Timbre, y de ahí la facultad de la Dirección Regional de Ingresos para cobrar el mismo. Se desestiman estos cargos.
Finalmente, también se invoca la violación al artículo 973 del Código Fiscal, numerales 19 y 27, sobre la base de que la información utilizada por la Dirección Regional de Ingresos de Chiriquí para imponer el pago del impuesto proviene de los Registros de Contabilidad de esas sociedades. La mencionada disposición es del tenor siguiente:
"ARTICULO 973: No causarán impuestos:
27. Todo lo exceptuado por leyes especiales."
De lo expuesto, la Sala observa que no consta en el expediente cuál fue la documentación utilizada por la Administración Regional de Ingresos y que los demandantes tampoco han demostrado el hecho alegado, por lo que resulta imposible establecer si esa documentación era idónea o no. No obstante ello, la Ley define el concepto de factura, el cual abarca cualquier documento que se expida para hacer constar una operación relativa a transferencias, venta de bienes y prestación de servicios. Al respecto, esta S. ha manifestado en varias ocasiones que "lo importante no es la denominación del documento, sino la transacción que en éste se acredite."
La postura de la Administración Regional de Ingresos se ubica en que los documentos eran idóneos para acreditar la venta de banano, y los actores no comprobaron lo contrario. De ese modo, a juicio de la Sala, lo importante es que el gravamen haya estado dirigido a la documentación que plasmó la descripción del producto, precio, etc, independientemente que se denominara factura o no.
Por último, debe tenerse presente que conforme a lo previsto en el artículo 967 del Código Fiscal, en concordancia con lo establecido en el artículo 973, numeral 28, párrafo segundo del Código Fiscal, las sociedades demandantes están sujetas al pago del Impuesto de Timbre. El artículo 973 numeral 28 dice:
"ARTICULO 973: No causarán impuesto:
28 ... Se exceptúan de esta disposición los timbres que se causen en las operaciones sujetas al régimen aduanero incluyendo los establecidos en el Parágrafo 2º de la Ley Nº 2 de 27 de diciembre de 1972 ... (Subraya la Sala).
Es evidente que la violación al artículo 973 del Código Fiscal, que exonera del pago del Impuesto de Timbre no se configura, toda vez que en el mismo se establece que las operaciones aduaneras, a la que corresponde la exportación de banano, sí están sujetas al impuesto en mención.
Todos los pronunciamientos expuestos por la Sala para el análisis de las violaciones invocadas, ya fueron objeto de estudio en la Sentencia de 28 de septiembre de 1999, expedida dentro del proceso contencioso administrativo de plena jurisdicción propuesto por la Sociedad SANTA R.S.A., contra el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí.
En virtud de lo antes señalado, la Sala es del criterio que no es dable acceder a las pretensiones formuladas, razón por la que lo procedente es, pues, declarar que no son ilegales las resoluciones demandadas y, por tanto, las sociedades, SANTA LIBRADA S. A., BANANERA SANTA R.S.A., PUMSA INC., S.A., BANANERA SANTA C.S.A., A.E., S.A., están obligadas por Ley a pagar el Impuesto de Timbre sobre los comprobantes de venta para la exportación.
En consecuencia, la Sala Tercera (Contencioso Administrativa) de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA QUE NO SON ILEGALES, las Resoluciones Nº 219-04-308 y 219-04-309 de 20 de marzo de 1997; las Resoluciones 219-04-316 y 219-04-317 de 20 de marzo de 1997; la Resolución Nº 219-04-314 de 20 de marzo de 1997; la Resolución Nº 219-04-303 de 20 de marzo de 1997, todas dictadas por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí, como tampoco lo son sus actos confirmatorios.
N. y Cumplase.

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 585
 artículo 11
 artículo 967
 artículo 946
 artículo 967
 artículo 2
 artículo 172
 artículo 36
 artículo 973
 artículo 946
 artículo 1073
 artículo 946
 artículo 585
 artículo 585
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 36
 artículo 11
 Artículo 1
 artículo 967
 artículo 1073
 artículo 967
 artículo 946
 artículo 37
 Artículo 946
 artículo 2
 artículo 172
 artículo 36
 Artículo 967
 artículo 11
 Artículo 1
 Artículo 36
 artículo 973
 artículo 967
 artículo 973
 artículo 973
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