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Timestamp: 2019-03-23 15:39:26+00:00

Document:
BFH, 08.12.1976 - I R 240/74 - Zusammenveranlagung von Eheleuten; Rechtsbehelfsverfahren; Notwendige Beiladung; Einkommensteuerbescheid; Eigene Einkünfte der Ehefrau; Grundgesetzverstoß; Rechtzeitigkeit des Einspruchs; Feststellungslast
Zusammenveranlagung von Eheleuten; Rechtsbehelfsverfahren; Notwendige Beiladung; Einkommensteuerbescheid; Eigene Einkünfte der Ehefrau; Grundgesetzverstoß; Rechtzeitigkeit des Einspruchs; Feststellungslast
Datum: 08.12.1976
Referenz: JurionRS 1976, 10335
Aktenzeichen: I R 240/74
§ 17 Abs. 2 VwZG
BFHE 121, 142 - 151
DB 1977, 708 (Volltext mit amtl. LS)
DStR 1977, 384 (amtl. Leitsatz)
1. Werden Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt, so ist die Ehefrau zu dem allein vom Ehemann betriebenen Rechtsbehelfsverfahren auch dann nicht notwendig beizuladen, wenn im Einkommensteuerbescheid der Eheleute eigene Einkünfte der Ehefrau enthalten sind (vgl. BFH-Beschluß vom 20. Januar 1972 I B 51/68, BFHE 104, 45, BStBl II 1972, 287).
2. Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 VwZG verstößt nicht gegen das Grundgesetz.
3. Die Rechtzeitigkeit eines Einspruchs ist jedenfalls dann nicht Sachurteilsvoraussetzung im Verfahren über die Klage, wenn sich der Klagantrag auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt.
4. Der Einspruchsführer trägt die Feststellungslast dafür daß er die Rechtsbehelfsschrift rechtzeitig vor Ablauf der Einspruchsfrist in den Hausbriefkasten des FA eingeworfen hat.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gab die auf Schätzungen beruhenden Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für das Streitjahr 1970 am 1. Februar 1973 mit einfachem Brief an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zur Post. Unter dem Datum 3. März 1973 legte der Prozeßbevollmächtigte, der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater O S, für den Kläger gegen beide Bescheide Einspruch ein. Das Einspruchsschreiben erhielt den Abdruck des Posteingangsstempels des FA mit dem Datum des 6. März 1973.
Das FA schenkte der Angabe des Prozeßbevollmächtigten, er habe das Einspruchschreiben am 5. März 1973 (Rosenmontag) in den Außenbriefkasten des FA eingeworfen, keinen Glauben. Es verwarf deshalb den Einspruch als unzulässig.
Im Verfahren über die Klage hat das FG zum Vortrag des Klägers über den Einwurf des Einspruchsschreibens Beweis erhoben und Zeugen gehört. Der als Zeuge vernommene Prozeßbevollmächtigte bekundete u. a. , er habe in Begleitung seiner Frau das Einspruchsschreiben, das sich zusammen mit anderen Schriftstücken (Steuererklärungen des Mandanten H, Einspruchsschreiben in Sachen H, Schreiben vom 3. März 1973 mit einem Stundungsantrag in Sachen H, Klageschrift für seinen Mandanten Sch und weiteren Einspruchsschreiben für seine Mandanten A, B, Sch, O R und G R) in einem Umschlag befunden habe, am 5. März 1973 zwischen 23 und 24 Uhr in den Hausbriefkasten des FA eingeworfen. Dazu hat sich auch die Ehefrau des Bevollmächtigten, Frau M S, als Zeugin geäußert. Dagegen sagte der Zeuge V, der als Verwaltungsangestellter in der Posteingangsstelle des FA tätig war, u. a. aus, die bei der ersten Leerung eines Tages von ihm entnommene Post werde mit dem Datum des letzten Arbeitstages abgestempelt; erst die Post aus der zweiten Leerung, die gegen 12 Uhr dem Postbriefkasten entnommen werde, erhalte den Poststempel des laufenden Tages. Das FG hat außerdem den in der Posteingangsstelle des FA beschäftigten Zeugen, Verwaltungsangestellter B, vernommen.
Das FG wies die auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage ab. Es schenkte den Aussagen des Zeugen O S keinen Glauben. Das FG führte aus: Wäre dessen Darstellung richtig, so hätte ein Teil der in dem Umschlag enthaltenen Schreiben den Posteingangsstempelabdruck mit dem Datum 5. März 1973, ein anderer Teil der im gleichen Umschlag befindlichen Schreiben den Posteingangsstempelabdruck mit dem Datum 6. März 1973 und zwei weitere in dem gleichen Umschlag enthaltene Schreiben hätten überhaupt keinen Stempelabdruck erhalten. Denn die Steuererklärungen H trügen den Abdruck des Posteingangsstempels mit dem Datum 5. März 1973, das Einspruchsschreiben und das Stundungsschreiben in Sachen H seien nicht abgestempelt und die Klageschrift Sch sowie die übrigen Einspruchsschreiben trügen den Abdruck des Posteingangsstempels mit dem Datum 6. März 1973. Es sei nach der Überzeugung des Senats ausgeschlossen, daß mehrere in einem und demselben Umschlag dem FA eingereichte Schriftstücke beim Abstempeln der Post derart unterschiedlich behandelt worden seien. Auf Grund der Aussagen der Zeugen V und B sei auszuschließen, daß das für den Kläger eingereichte Einspruchsschreiben beim Öffnen des Umschlags, bei der Kontrolle des Inhalts oder beim Abstempeln unbemerkt zu Boden gefallen und später mit dem unzutreffenden Datum gestempelt worden sei. Auch daß die Klageschrift Sch und die Einspruchsschreiben, die das Posteingangsdatum vom 6. März 1973 erhalten hätten, versehentlich unter ungestempelte Post einer späteren Leerung des Hausbriefkastens geraten und deshalb mit einem unzutreffenden Datum versehen worden seien, sei ausgeschlossen. Die Gefahr einer Vermischung ungestempelter Post beider Leerungen habe nach der Aussage des Zeugen V am 6. März 1974 nicht bestanden.
Selbst wenn unterstellt werde, daß die Steuererklärungen H zusammen mit dem Einspruchsschreiben H und dem Stundungsschreiben in einem Umschlag dem FA zugeleitet worden seien, und der Zeuge V beide Begleitschreiben übersehen habe, so sei es nach der Überzeugung des Senats jedoch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen, daß der Zeuge das für den Kläger eingereichte Einspruchsschreiben, die Klageschrift Sch und fünf weitere in dem Umschlag befindliche Schreiben übersehen habe. Es sei ausgeschlossen, daß der Zeuge bei der Kontrolle einer Briefsendung insgesamt neun gesonderte Schreiben übersehen habe, die nach Aussage des Zeugen O S weder insgesamt noch untereinander zusammengeklammert noch in die Steuererklärungen eingelegt worden und die zudem unterschiedlich groß seien. Das FG führte dann auf Seite 10 der Urteilsgründe wörtlich aus:
"Weil die Aussage des Zeugen O S in einem wichtigen Punkt - das im Auftrag des Klägers eingereichte Einspruchsschreiben sei zusammen mit den Steuererklärungen H in einem Umschlag dem Finanzamt zugegangen - aus den oben angeführten Gründen nach der Überzeugung des Senats nicht richtig ist, hält der Senat auch die Angabe des Zeugen über den Zeitpunkt, in dem das Einspruchsschreiben beim Finanzamt abgegeben worden ist, für nicht richtig. Die Zeugin M S hat die Angabe ihres Ehemannes, des Zeugen O S, über den Zeitpunkt des Zugangs des Einspruchsschreibens nicht bestätigt. Denn sie hat auf ausdrückliches Befragen erklärt, sie könne sich lediglich daran erinnern, daß ihr Ehemann die Steuererklärungen H in den Umschlag gesteckt habe, der nach ihrer Aussage am Abend des 5. März 1973 in den Hausbriefkasten des FA eingeworfen worden ist."
Dem Antrag, den Zeugen O S zu beeidigen, habe das Gericht nicht entsprochen, weil die Aussage des Zeugen in wesentlichen Punkten unrichtig sei. Die Zeugin M S habe der Senat nicht beeidigt, weil ihre Aussage für den Ausgang des Rechtsstreits ohne wesentliche Bedeutung sei (§ 155 FGO, § 391 ZPO).
Mit seiner Revision rügte der Kläger zunächst Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 GG), Verstöße gegen Bundesrecht, auf denen das angefochtene Urteil beruhe, unzulässige tatsächliche Feststellungen (§ 96 FGO) und Verfahrensmängel. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom 28. Januar 1976 machte der Kläger durch Vorlage von Unterlagen geltend, es sei in anderen Fällen wiederholt festgestellt worden, daß das Datum des Absendevermerks des FA vom Tag der tatsächlichen Aufgabe zur Post, wie er sich aus dem Poststempel ergebe, abweiche. Er vertrat die Auffassung, das Revisionsgericht könne dieses tatsächliche Vorbringen noch würdigen, da die Zulässigkeit des Einspruchs zu den vom FG und damit auch vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachtenden Prozeßvoraussetzungen gehöre.
In der weiteren mündlichen Verhandlung vom 8. Dezember 1976 regte der Kläger an zu prüfen, ob nicht seine Ehefrau zum Revisionsverfahren notwendig beizuladen sei, da im Einkommensteuerbescheid auch Einkünfte der Ehefrau enthalten seien. Außerdem möge untersucht werden, ob nicht schon das FG die Ehefrau hätte von Amts wegen beiladen müssen. Der Kläger macht ferner geltend, § 17 Abs. 2 VwZG stehe im Widerspruch zum Grundgesetz (Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 103 Abs. 1), weil der Zugang von Schriftstücken dort zum Nachteil des Betroffenen fingiert werde. Der Kläger bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Beschlüsse des BVerfG vom 10. Juni 1975 2 BvR 1018/74 (NJW 1975, 1355 [BVerfG 10.06.1975 - 2 BvR 1018/74]) und vom 11. Februar 1976 2 BvR 652/75 (NJW 1976, 747). Außerdem bestreitet er den Zugang der angefochtenen Steuerbescheide innerhalb der in § 17 Abs. 2 VwZG vorgesehenen Frist von drei Tagen, räumt aber ein, er selbst bzw. sein Berater hätten den Eingang der Bescheide nicht festgehalten. Schließlich beruft sich der Kläger auf das Urteil des BFH vom 7. Juli 1976 I R 66/75 (BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680).
Der Kläger beantragt, (sinngemäß unter Aufhebung der Vorentscheidung) die Einspruchsentscheidungen des FA vom 19. Juli 1973 aufzuheben.
Zu Unrecht rügt der Kläger, das FA habe ihm nicht in ausreichendem Umfang rechtliches Gehör gewährt (Art. 103 GG, § 96 Abs. 2 FGO).
Der Kläger macht geltend, das FG habe ihm versagt, innerhalb von 20 Tagen zum Ergebnis der Beweisaufnahme Stellung zu nehmen. Dazu war indessen das FG nicht gehalten. Die Pflicht, rechtliches Gehör zu gewähren, ist verletzt, wenn einem Prozeßbeteiligten nicht die Möglichkeit gegeben worden ist, sich zu dem entscheidungserheblichen Sachverhalt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ausreichend zu äußern (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59). Das FG hat den Antrag des Klägers aus zwei Gründen abgelehnt. Erstens hätten die Prozeßbevollmächtigten des Klägers, nachdem der Vorsitzende sie ausdrücklich darauf hingewiesen habe, daß dem Vertagungsantrag möglicherweise nicht entsprochen werde, Gelegenheit gehabt, zeitlich unbefristet zum Ergebnis der Beweisaufnahme Stellung zu nehmen. Die Prozeßbevollmächtigten hätten diese Möglichkeit genutzt, das Ergebnis der Beweisaufnahme dargestellt, und die ihrer Ansicht nach zutreffenden Schlußfolgerungen vorgetragen. Zweitens habe die Beweisaufnahme keine für die Prozeßbevollmächtigten des Klägers überraschenden Ergebnisse gebracht. Teils sei dem Prozeßbevollmächtigten O S der Geschehensablauf am 5. März 1973 aus eigenem Erleben bekannt gewesen, teils hätten die Prozeßbevollmächtigten vom Ergebnis der Beweisaufnahme schon aus früheren, im wesentlichen gleichgelagerten Verfahren Kenntnis gehabt.
Diese Begründung des FG hat der Kläger nicht erschüttert. Er hat nur ausgeführt, die beantragten 20 Tage seien gegenüber den mehr als 500 Tagen des Einspruchs- und Klageverfahrens sehr knapp und es bestehe keinesfalls ein triftiger Grund zu einer "derart barschen Maßnahme"; denn das Schwergewicht des Falles liege auch während des Revisionsverfahrens noch in den tatsächlichen Umständen des Zugangs des Einspruchs bei der beklagten Behörde.- Diese Ausführungen sind zu allgemein, um einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs darzutun. Sie lassen nicht erkennen, inwiefern der Kläger nicht in der Lage gewesen sein soll, sich bereits in der mündlichen Verhandlung ausreichend zum Ergebnis der Beweisaufnahme zu äußern.
Die Ansicht des Klägers, seine Ehefrau sei gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beizuladen, geht fehl.
1. Soweit der Kläger mit seinem Einwand die Beiladung seiner Ehefrau im Revisionsverfahren erstrebt, steht dem § 123 FGO entgegen. Danach sind Beiladungen im Revisionsverfahren nicht mehr zulässig. Ausnahmen von diesem Grundsatz kennt das Gesetz nicht.
2. Aber auch das FG mußte die Ehefrau des Klägers nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beiladen. Das gilt unabhängig davon, ob der Einkommensteuerbescheid gegen die Ehefrau wirksam wurde und ob eigene Einkünfte der Ehefrau in diesem Bescheid enthalten sind. Wäre der Bescheid, der gemäß § 210 Abs. 2 AO als einheitlicher Bescheid i. S. einer Zusammenfassung zweier selbständiger Bescheide erlassen worden ist, der Ehefrau gegenüber nicht wirksam geworden, so könnte der Bescheid ihr gegenüber keine Wirkung entfalten. Ihre Interessen würden durch diesen Bescheid nicht berührt. In einem etwaigen gegen sie späterhin erlassenen Bescheid könnte sie - unabhängig vom Kläger in diesem Verfahren - uneingeschränkt eigene Einwendungen geltend machen. Wäre der Bescheid indessen der Ehefrau gegenüber wirksam geworden, so wäre er ihr gegenüber unanfechtbar. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen im BFH-Beschluß vom 20. Januar 1972 I B 51/68 (BFHE 104, 45, BStBl II 1972, 287).
Der weitere Einwand des Klägers, der Einspruch gegen die Steuerbescheide sei zulässig gewesen, ist unbegründet.
1. Nach den Feststellungen des FG sind die Bescheide gemäß § 17 VwZG am 1. Februar 1973 durch einfachen Brief zugesandt worden. Deshalb gilt ihre Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post, mithin am 4. Februar 1973 als bewirkt (§ 17 Abs. 2 VwZG). Die Einspruchsfrist von einem Monat (§ 236 AO) begann daher am 5. Februar 1973 zu laufen und endete, da der 4. März 1973 ein Sonntag war, mit Ablauf des 5. März 1973 (§ 82 AO, §§ 187 ff. BGB). Die Einwendungen, die der Kläger gegen die Feststellungen des FG über Fristbeginn und Fristablauf im Streitfall erhebt, greifen nicht durch.
a) Die im Streitfall entscheidungserhebliche Vorschrift des § 17 VwZG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Der erkennende Senat geht mit dem BVerfG aus den in den Beschlüssen 2 BvR 1018/74 und 2 BvR 652/75 dargelegten Erwägungen davon aus, daß der Zugang zum Gericht nicht unzumutbar, aus mit Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden darf (Folgerung aus Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 und Art. 103 Abs. 1 GG). Die Vorschrift des § 17 VwZG enthält eine verfassungswidrige Erschwerung dieser Art ebensowenig wie die Auslegung dieser Vorschrift durch den BFH.
aa) Wird - wie hier - im Besteuerungsverfahren die Zustellung von schriftlichen Bescheiden dadurch ersetzt, daß die Bescheide dem Empfänger durch einfachen Brief verschlossen zugesandt werden, so gilt die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, daß das zuzusendende Schriftstück nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist (§ 17 Abs. 2 VwZG). Darin liegt - entgegen der Ansicht des Klägers - keine Fiktion, sondern - wie die Worte "es sei denn" deutlich machen - lediglich eine widerlegbare Vermutung. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Schriftstücks und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Damit stehen den Erleichterungen dieses Übermittlungsverfahrens für die Finanzbehörde die Erschwernisse beim Nachweis des Zugangs und des Zeitpunkts des Zugangs gegenüber. Risiken, die naturgemäß mit dem vereinfachten Übermittlungsverfahren nach § 17 VwZG verbunden sind, trägt die Behörde.
b) Soweit der Kläger eingewandt hat, die Steuerbescheide seien ihm nicht zugegangen, kann er damit schon deshalb nicht gehört werden, weil dieses Vorbringen nicht zutrifft.
Der Kläger hat gegen die Steuerbescheide selbst Einspruch eingelegt, muß sie also zuvor erhalten haben. Es besteht auch kein Anlaß zu der Annahme, daß ihm die Steuerbescheide erst nach Ablauf der Dreitagesfrist zugegangen sind. Andernfalls wäre es nicht verständlich, daß der Kläger im Verfahren vor dem FG geltend gemacht hat, er habe den Einspruch am Abend des 5. März 1973 in den Hausbriefkasten des FA eingeworfen. Dies rechtfertigt den Schluß, daß der Kläger selbst eine Fristberechnung vorgenommen hat, nach der die Frist für die Einlegung des Einspruchs am 5. März 1973 endete.
c) Mit seinem weiteren Einwand, es sei wiederholt festgestellt worden, daß der vom FA vermerkte Tag der Aufgabe zur Post und die tatsächliche Postaufgabe nicht übereingestimmt hätten, kann der Kläger im Revisionsverfahren nicht durchdringen. Es handelt sich um neues tatsächliches Vorbringen.
aa) Das Revisionsgericht ist zwar insoweit Tatsacheninstanz, als es die Sachurteilsvoraussetzungen und damit auch die Zulässigkeit der Klage von Amts wegen überprüfen muß (BFH-Urteil vom 9. September 1970 I R 113/69, BFHE 100, 179, BStBl II 1971, 9). Die rechtzeitige Einlegung des Einspruchs gehört aber jedenfalls dann nicht zu den Sachurteilsvoraussetzungen der Klage, wenn - wie im Streitfall - die Klage ausdrücklich auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidungen des FA beschränkt worden ist. Hierauf hat der BFH im Urteil vom 14. April 1970 VII R 69/68 (BFHE 99, 100, BStBl II 1970, 548) hingewiesen. Diese Rechtsauffassung steht in Übereinstimmung mit den Entscheidungen des BVerwG vom 27. November 1963 V CB 76.63 (DVBl 1964, 190), vom 27. Oktober 1966 II C 128.64 (DVBl 1967, 237), vom 24. Mai 1969 VII B 106.67 (HFR 1970, 131) und des BSG vom 28. September 1959 11 RV 492/59 (Sozialrechtliche Entscheidungen, SGG § 87 Nr. 2). Ob die Rechtzeitigkeit des Einspruchs dann zu den Sachurteilsvoraussetzungen der Klage gehört, wenn sich die Anfechtungsklage auch gegen den ursprünglichen Steuerbescheid richtet (so BFH-Urteil VII R 69/68), braucht der Senat in diesem Verfahren nicht zu entscheiden. Dieser Fall liegt nicht vor. Die vom VII. Senat im Urteil VII R 69/68 offengelassene Frage, ob die Einspruchsentscheidung selbständig angefochten werden könne, wie dies im Streitfall geschehen ist, ist zu bejahen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1972 II R 110/69, BFHE 107, 409, BStBl II 1973, 187). Eine Ausdehnung des Klagantrags auch auf die Abänderung des Steuerbescheids wäre im Revisionsverfahren nicht mehr möglich gewesen. Sie hätte eine Veränderung des Streitgegenstandes und daher eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung zum Inhalt gehabt (siehe § 123 FGO).
bb) Der Einwand des Klägers hinsichtlich der in anderen Fällen beobachteten Abweichung von beurkundetem und tatsächlichem Datum der Postaufgabe wäre im Revisionsverfahren auch dann nicht mehr zu berücksichtigen, wenn unterstellt würde, das Vorbringen des Klägers beruhe darauf, daß er während des Revisionsverfahrens Urkunden aufgefunden oder zu benutzen in den Stand gesetzt worden sei (§ 134 FGO i. V. m. § 580 Nr. 7 b ZPO). Umstände, die nach Eintritt der Rechtskraft eine Wiederaufnahme des Verfahrens vor dem FG rechtfertigen, können unter bestimmten Voraussetzungen schon im Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG geltend gemacht werden. Für neues tatsächliches Vorbringen, das auf § 580 Nr. 7 b ZPO gestützt werden könnte, soll dies jedoch nur in ganz besonders gelagerten Ausnahmefällen gelten (Urteil des BGH vom 6. März 1952 IV ZR 80/51, BGHZ 5, 240). Die Berücksichtigung des Restitutionsgrundes in der Revisionsinstanz ist jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn nach der Überzeugung des Revisionsgerichts ein Zusammenhang des Geschehens, das den Gegenstand des neuen Vorbringens bildet, mit dem Urteil des FG nicht bestehen kann. Der erkennende Senat folgt auch darin sinngemäß dem BGH-Urteil IV ZR 80/51 (a. a. O. S. 248).
Im Streitfall hat sich der Kläger selbst nicht darauf berufen, die Voraussetzungen des § 580 Nr. 7 b ZPO lägen bei ihm vor. Aber auch abgesehen davon wäre eine Berücksichtigung seines Vorbringens im Revisionsverfahren unter diesem Gesichtspunkt ausgeschlossen. Der Vortrag des Klägers bezieht sich durchweg auf andere, nicht ihn selbst betreffende Vorfälle. Daß im Streitfall ebenfalls das vom FA vermerkte und das tatsächliche Aufgabedatum nicht übereinstimme, hat der Kläger nicht behauptet.
2. Die Rüge des Klägers, das FG habe gegen § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 FGO verstoßen, da es zu Unrecht davon abgesehen habe, die Steuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben, ohne in der Sache zu entscheiden, ist nicht begründet.
Die Aufhebung der Steuerbescheide selbst hatte der Kläger nicht beantragt (vgl. insoweit § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im übrigen kann dahingestellt bleiben, ob das FA seiner durch § 239 AO gebotenen Pflicht, im Einspruchsverfahren zu prüfen, ob der Einspruch rechtzeitig erhoben worden war, in vollem Umfang entsprochen hat. Die Vorschrift des § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 FGO sieht zwar die Möglichkeit vor, daß das FG den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufhebt, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, wenn das Gericht wesentliche Verfahrensmängel feststellt und eine weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufklärung für notwendig hält. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes handelt es sich dabei aber um eine Kannvorschrift. Das Gericht ist nicht verpflichtet, diesen Weg zu gehen, sondern kann auch selbst in der Sache entscheiden. Es ist zwar richtig, daß dem Steuerpflichtigen das Vorverfahren verlorengeht, wenn das FG erst- und letztmalig eine Sachaufklärung durchführt, zu der schon das FA im Einspruchsverfahren verpflichtet gewesen wäre. Diese Erwägung erschien dem Gesetzgeber jedoch offensichtlich nicht schwerwiegend genug, um unter den Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 FGO das FG zur Kassation der Verwaltungsakte ohne eigene Sachentscheidung zu verpflichten. Bei dieser Rechtslage mußte dem FA - entgegen dem Antrag des Klägers in seinem Schriftsatz vom 24. Juni 1975 - auch nicht aufgegeben werden, im Revisionsverfahren seine Akten "durch Vorlage jener Vernehmungsniederschriften, sonst dienstlichen Äußerungen zu ergänzen", die es zur Aufklärung des Zeitpunkts, in dem das Einspruchsschreiben zugegangen sei, "herbeigeführt" habe.
3. Auch die Rüge des Klägers, das FG habe unter Verletzung von Verfahrensvorschriften unzulässige tatsächliche Feststellungen getroffen, geht fehl.
a) Der Kläger rügt zunächst, das FG habe in Widerspruch zum Ergebnis der Beweisaufnahme gefolgert, die Zeuging M S habe die Angaben ihres Ehemanns über den Zeitpunkt des Zugangs des Einspruchs nicht bestätigt und ihre Aussage habe keine wesentliche Bedeutung für den Rechtsstreit. Beide Folgerungen seien denkgesetzlich unmöglich.
Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Tatsächlich hat die Zeugin M S in diesem Punkt folgendes ausgesagt:
"Die Sachen, die am 3. erledigt worden sind, lagen am 5. noch in dem Ordnungskasten. Nachdem wir am 5. die noch ausstehenden Rechtsbehelfe erledigt hatten, ging mein Mann in das angrenzende Zimmer, holte dort einen Briefumschlag und packte diese Sachen vom 3. mit den Sachen, die am 5. erledigt worden waren, zusammen und klebte den Briefumschlag zu. Anschließend wurde er zum Finanzamt getragen ...
Ich kann mich nicht erinnern, welche Schreiben in den Briefumschlag, den mein Mann aus dem angrenzenden Maschinenraum geholt hat, eingesteckt hat, mit Ausnahme der Erklärungen H. Wie bereits gesagt, kann ich mich daran erinnern, gesehen zu haben, daß mein Mann diese Erklärungen in den Briefumschlag eingesteckt hat."
Aus diesen Ausführungen der Zeugin M S, insbesondere aus ihren Bekundungen in dem zuletzt zitierten Absatz, konnte das FG schlechterdings nur die Folgerung ziehen, daß die Zeugin dazu, ob auch das Einspruchsschreiben des Klägers in den Briefumschlag gesteckt worden ist, aus eigener Wahrnehmung nichts beitragen konnte. Daher war das FG auch berechtigt, nach § 155. FGO i. V. m. § 391 ZPO von der Beeidigung der Zeugin abzusehen.
b) Der Kläger behauptet ferner eine zum Teil unrichtige Wiedergabe der Aussage des Zeugen V. Dieser habe bekundet: "In Zeiten, in denen sehr viele Erklärungen einlaufen, werden die Erklärungen in besonderen Kästen aufbewahrt, weil wir nicht alles am selben Tag stempeln können. Diese Erklärungen werden später von Frauen ... gestempelt ...". Daraus habe das Gericht nicht schließen dürfen, es sei "unwahrscheinlich, daß mehrere für einen Veranlagungsbezirk bestimmte Schreiben, die an einem Tag die Posteingangsstelle vom Zeugen unbemerkt durchlaufen haben sollen, zum Teil abgestempelt worden sind und zum Teil ungestempelt geblieben sind."
Abgesehen davon, ob diese Einwendungen des Klägers überhaupt schlüssig sind, beruht die Vorentscheidung auf den beanstandeten Ausführungen nicht. Wesentlich ist vielmehr der vorausgegangene Absatz der Urteilsgründe, wo das FG ausführt, es sei ausgeschlossen, daß der Zeuge V bei der Kontrolle einer Briefsendung insgesamt neun gesonderte Schreiben übersehen habe, - die - unterstellt, sie seien in einer Briefsendung zusammen mit den Steuererklärungen H dem FA zugegangen - nach Aussage des Zeugen O S weder insgesamt noch untereinander zusammengeklammert noch in die Steuererklärungen eingelegt worden seien und die zudem unterschiedlich groß seien. Diese Schlußfolgerung des FG ist durch die Lebenserfahrung gedeckt. Sie widerspricht weder den Denkgesetzen noch enthält sie Rechtsfehler anderer Art.
c) Der Kläger kann schließlich auch aus der BFH-Entscheidung I R 66/75 keine für ihn günstigen Folgerungen herleiten.
Nach § 96 Abs. 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese Überzeugung ist im Streitfall rechtsfehlerfrei zustande gekommen. Für die Behauptung, der Kläger habe das Einspruchsschreiben noch rechtzeitig vor Ablauf der Einspruchsfrist (vor 24 Uhr des 5. März 1973) in den Hausbriefkasten des FA eingeworfen, trifft ihn die Feststellungslast. Konnte er - wie im Streitfall - dieser Feststellungslast nicht genügen, so erlangt der vom FA angebrachte Eingangsstempel wieder ein höheres Maß von Aussagekraft. Dieser Eingangsstempel darf allerdings aus den im BFH-Urteil I R 66/75 unter I am Ende angegebenen Gründen nicht überbewertet werden. Das hat indes das FG auch nicht getan. Vielmehr hat es durch Vernehmung der Beamten der Posteingangsstelle des FA nähere Ermittlungen darüber angestellt, inwieweit unter Berücksichtigung der für den Posteingang eingerichteten Organisation Fehlerquellen bei der Anbringung des Posteingangsstempels Gewicht beigemessen werden kann. Die Würdigung der vom FG festgestellten Tatsachen ist möglich und daher für den Senat bindend. Der Unterschied zu dem vom BFH im Urteil I R 66/75 beurteilten Sachverhalt liegt darin, daß dort die Ehefrau des Prozeßbevollmächtigten positiv den Einwurf gerade des maßgeblichen Schreibens beim FA bestätigen konnte. Gerade an dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall.
4. Dem FG kann auch nicht vorgeworfen werden, daß es die Voraussetzungen einer Nachsichtgewährung (§ 86 AO) wegen Versäumnung der Einspruchsfrist hätte prüfen und bejahen müssen.
Der Kläger hat sich im Verfahren vor dem FG ausschließlich dahin eingelassen, er habe das Einspruchsschreiben noch rechtzeitig am 5. März 1973 beim FA eingeworfen. Diesem Vorbringen konnte sich das FG nicht anschließen. Es brauchte dann mangels entsprechender Anhaltspunkte nicht in Erwägung zu ziehen, ob der verspätete Einwurf des Rechtsbehelfsschreibens etwa auf Umständen beruhe, die der Kläger oder sein Bevollmächtigter nicht zu vertreten haben.

References: § 17
 § 17
 § 391
 § 17
 Art. 3
 Art. 103
 § 17
 § 96
 § 60
 § 123
 § 60
 § 210
 § 17
 § 17
 Art. 20
 Art. 19
 Art. 103
 § 17
 § 17
 § 87
 § 123
 § 580
 § 580
 BGH 
 § 580
 § 100
 § 96
 § 239
 § 100
 § 100
 § 155
 § 391
 § 96