Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zamiana/0113-kdipt1-3-4012-33-2018-3-mk
Timestamp: 2018-04-26 06:02:19+00:00

Document:
0113-KDIPT1-3.4012.33.2018.3.MK | Interpretacja indywidualna
♦ › Zamiana › 0113-KDIPT1-3.4012.33.2018.3.MK
Opodatkowanie dostawy nieruchomości w drodze zamiany oraz ustalenie podstawy opodatkowania
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w drodze zamiany oraz ustalenia podstawy opodatkowania –jest prawidłowe.
W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w drodze zamiany oraz ustalenia podstawy opodatkowania.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania i przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania.
Planowane jest przeprowadzenie zamiany nieruchomości stanowiącej własność Gminy L. na nieruchomość będącą własnością osoby fizycznej. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Osoba fizyczna, z którą Gmina L. chce zamienić się na nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.
Gmina L. zamierza dokonać zamiany swojej nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym F., gmina L. oznaczonej działką nr 59/30 o powierzchni 1196 m 2, na nieruchomość, której właścicielem jest osoba fizyczna, oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 11/13 o powierzchni 3000 m2 wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, oznaczonej, jako działka nr 11/6 o powierzchni 3388 m2.
Nieruchomość położona w obrębie ewidencyjnym F. gmina L., której właścicielem jest Gmina L., oznaczona jest działką nr 59/30 o powierzchni 1196 m2 (opis użytku na wskazanej działce ewidencyjnej Ls (las), klasa gruntu V), przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacji indywidualnej. W chwili obecnej na terenie, na którym znajduje się ww. działka rośnie las.
Działka została przyjęta do zasobu Gminy L. na podstawie decyzji zatwierdzającej scalenie, SC. ... z 30 września 1979 r. więc w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Działka nie była przeznaczona do żadnych czynności przez Gminę, tj. nie była wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, nie była wydzierżawiana, itp. Stanowiła tylko składnik majątkowy Gminy L.. Wartość ww. działki zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 56 100.00 zł netto.
Nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej położona jest w obrębie ewidencyjnym WP., gmina L., oznaczona w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 11/13 o powierzchni 3000 m2 (opis użytku rola - klasa IV a - 404m2, klasa IV b - 1957m2, klasa V-639 m2) oraz udział w drodze wewnętrznej (udział 1/20) oznaczona jako działka nr 11/6 o powierzchni 3388 m2 (opis użytku rola - klasa IV b - 1000 m2. klasa V - 1686 m2. klasa VI - 702 m2). Dla terenów, na którym znajdują się w/w działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki 11/13 o powierzchni 3000 m2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmująca teren całej działki. Jest to działka niezabudowana, niezagospodarowana, nie posiada uzbrojenia. Wartość ww. działek zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 52 900.00 zł netto.
Nieruchomość stanowiąca własność Gminy L. przeznaczona do zbycia w drodze zamiany została wyceniona na kwotę 56 100,00 zł. powiększając wartość działki o podatek VAT ze stawką 23%. Cena nieruchomości wraz z podatkiem VAT wynosiłaby 69 003,00 zł brutto. Wartość działki będącej w posiadaniu osoby fizycznej, zgodnie z operatem szacunkowym wynosi 52 900,00 zł netto i nie jest powiększona o podatek VAT. W wyniku planowanej do zawarcia transakcji wystąpi dopłata wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Różnica pomiędzy wyceną działek stanowi kwotę 16 103.00 zł brutto należną od osoby fizycznej na rzecz Gminy L. (69 003.00 zł - 52 900,00 zł = 16 103.00 zł).
Jak w świetle obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, w przypadku planowanej zamiany nieruchomości poprawnie powinien zostać naliczony podatek VAT? Czy Gmina L. postąpi prawidłowo doliczając podatek VAT ze stawką 23 % do całej wartości nieruchomości będącej jej własnością, czyli do kwoty 56 100,00 zł netto?
Czy Gmina zamieniając nieruchomości gruntowe niezabudowane z innym podmiotem – osobą fizyczną, powinna naliczyć podatek VAT tylko od różnicy wartości zamienionych nieruchomości?
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniach wniosku), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana, jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być spełniony drugi wymagany przepisami warunek, tj. czynność taka musi być wykonywana przez osobę/podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina L. w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie - wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.
Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT. Nieruchomości objęte przedmiotem zamiany będące własnością Gminy L. ujęte są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod zabudowę rekreacji indywidualnej. W związku z tym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Podsumowując Gmina stoi na stanowisku, że umowa zamiany działek, zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jest czynnością cywilnoprawną. Dostawa działki przez Gminę L. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Nie ma, bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ze względu na przeznaczenie działki pod zabudowę rekreacji indywidualnej. Zbycie nieruchomości przez Gminę w ramach transakcji zamiany powinno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostać potraktowane, jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Ad. 1. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa działki nr 59/30 stanowiącej własność Gminy L. w ramach transakcji zamiany podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż transakcja zamiany traktowana jest na równi z cywilnoprawną umową sprzedaży, stając się czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonywaną przez podmiot występujący w tej transakcji, na podstawie art. 15 ust 1 ustawy, w roli podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przedmiotowa działka nr 59/30 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę rekreacji indywidualnej, to planowana dostawa ww. działki w ramach zamiany nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ale będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku. Wartość nieruchomości będącej własnością Gminy L. zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 56 100.00 zł netto, więc Gmina L. do tej wartości doliczy podatek w wysokości 23%, tj. 12 903.00 zł. Łącznie, więc wartość nieruchomości stanowić będzie kwotę 69 003,00 zł brutto.
Ad. 2. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji zamiany nie będzie stanowić różnica wartości zamienianych działek. Należy, bowiem zauważyć, iż kwota świadczenia pieniężnego z tytułu dopłaty różnicy wartości zamienianych nieruchomości na rzecz Gminy L. stanowi zapłatę części należności za nabywaną przez osobę fizyczną działkę i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji dokonywanej przez Gminę L..
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem działki nr 59/30 . Właścicielem działki oznaczonej nr 11/13 jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i nie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Planowane jest przeprowadzenie zamiany nieruchomości stanowiącej własność Gminy na nieruchomość będącą własnością osoby fizycznej. Działka nr 59/30 przeznaczona jest miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacji indywidualnej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z zamianą działki, której jest on właścicielem, Gmina postąpi prawidłowo naliczając podatek VAT ze stawką 23% do całej wartości nieruchomości będącej jej własnością, czyli do kwoty 56 100zł netto.
W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że działka niezabudowana nr 59/30, która podlega zamianie, w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę rekreacji indywidualnej.
Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem dostawy towarów po stronie Gminy jest grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (działka budowlana). W konsekwencji, dokonana przez Gminę dostawa gruntów nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Jak wskazał Wnioskodawca, działka nr 59/30 należąca do Gminy nie była wykorzystywana do żadnych czynności, a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. artykule.
W konsekwencji przedmiotem zamiany gruntów jest nieruchomość niezabudowana, która stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie, w przypadku transakcji dostawy działki nr 59/30 w drodze zamiany nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Transakcja zamiany działki nr 59/30 nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Podsumowując, dokonane przez Gminę zbycie nieruchomości w ramach transakcji zamiany powinno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
W kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności zamiany nieruchomości gruntowej stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.
W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:
istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.
Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla Gminy, cała wartość jej działki, pomniejszona o kwotę podatku.
W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie, dla Gminy, cała wartość jej działki, nie zaś różnica wynikającą z wartości zamienianych działek.
0113-KDIPT1-3.4012.33.2018.3.MK
0114-KDIP3-1.4011.105.2018.1.KS1 | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.47.2018.2.KM | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-1.4011.53.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5

Art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 603
 art. 604
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 4
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 5
 art. 15
 art. 43
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 32
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29