Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-20-14-2-ek-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184777468
Timestamp: 2020-06-07 04:07:43+00:00

Document:
ILPB3/423-20/14-2/EK - Pismo wydane przez: Izba...
ILPB3/423-20/14-2/EK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.
W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia szkoleń, warsztatów, seminariów i konferencji. Zgodnie z regulaminem uczestnictwa w szkoleniu:
* warunkiem uczestnictwa w szkoleniu jest przesłanie wypełnionego i podpisanego formularza zgłoszeniowego,
* zgłoszenie na szkolenie poprzez formularz zgłoszeniowy zobowiązuje do uczestnictwa w wybranym szkoleniu,
* rezygnacja z uczestnictwa w szkoleniu jest możliwa najpóźniej na 14 dni kalendarzowych przed datą rozpoczęcia szkolenia (czas na rezygnacje może być skrócony w przypadku cen promocyjnych - wówczas czas ten jest wskazany na formularzu zgłoszeniowym),
* w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w szkoleniu najpóźniej na 14 dni kalendarzowych przed datą rozpoczęcia szkolenia, Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu pełnej wpłaconej przez uczestnika kwoty,
* uczestnikowi szkolenia nie zostaną zwrócone koszty szkolenia w następujących przypadkach: nieobecności uczestnika na szkoleniu, rezygnacji ze szkolenia dokonanej na mniej niż 14 dni kalendarzowych przed datą rozpoczęcia szkolenia lub rezygnacji w terminie późniejszym niż wskazany na formularzu zgłoszeniowym szkolenia w cenie promocyjnej,
* w przypadku zmiany terminu szkolenia przez Wnioskodawcę, uczestnik który nie zdecyduje się na uczestnictwo w szkoleniu w nowym terminie wyznaczonym przez Wnioskodawcę, ma prawo do zwrotu zapłaconych kosztów szkolenia,
* wpłaty za uczestnictwo w szkoleniu należy dokonać przed datą rozpoczęcia szkolenia. W przypadku cen promocyjnych termin płatności jest dokładnie określony w formularzu zgłoszeniowym,
* na życzenie uczestnika, przed szkoleniem, możliwe jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury proforma.
Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury są albo fakturami dokumentującymi wykonanie usługi - wówczas wystawiane są najwcześniej w dniu zakończenia szkolenia - albo są fakturami potwierdzającymi otrzymaną wpłatę (tzw. faktury zaliczkowe).
Na tle przedstawionego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w zakresie prawidłowego określenia momentu powstania przychodu podatkowego.
1. W jakim terminie powstaje przychód podatkowy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych w przedstawionym stanie faktycznym.
2. W jakim terminie powstaje przychód, gdy płatność na poczet usługi następuje w jednym miesiącu, a wykonanie usługi szkoleniowej następuje w kolejnym miesiącu.
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 4 (winno być art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).
Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy. Jeżeli bowiem przychód podatkowy nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie ma podstaw do analizowania daty powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy.
W przedmiotowym przypadku należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy płatności dokonane przez uczestników szkolenia wyłączone są z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie zatem z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat, jeżeli wpłata nastąpiła na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z definicją słownikową, pod pojęciem "wpłaty" należy rozumieć "wpłacenie pieniędzy", "wpłaconą sumę pieniędzy", a pod pojęciem "wpłacenia" rozumie się "uiszczenie jakiejś należności". Z definicji słownikowej wynika zatem, że pojęcie "pobrane wpłaty" należy interpretować bardzo szeroko. Są to bowiem wszelkie środki pieniężne, które zostały wpłacone. Przepis nie wprowadza zatem żadnych ograniczeń czy warunków, jakie musi spełniać płatność, aby mogła stanowić pobraną "wpłatę" w rozumieniu przedmiotowej regulacji. W szczególności nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że płatność ta nie może opiewać na 100% wartości usługi czy towaru albo że płatność ta musi stanowić zaliczkę. Jeżeli zatem jakakolwiek płatność została uiszczona na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, płatność ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego u usługodawcy.
Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2010 r. sygn. I SA/Po 744/10, w którym sąd uznał, że "użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "wpłaty" nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. "Wpłata" w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności. W ocenie Sądu przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. objęte są wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych".
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 16 października 2012 r. sygn. II FSK 419/11, w którym wskazano: "Organ nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących, że wpłata o jakiej mowa w tym przepisie (art. 12 ust. 4 pkt 1), oznacza wyłącznie zaliczkę, wobec tego uiszczenie pełnej ceny biletu stanowi zawsze przychód podatkowy, wbrew dyspozycji normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".
Takie stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r. (II SA/Wa 570/10): "art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. (...)".
Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 261/10, z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08.
W przedmiotowym przypadku należy dodatkowo wskazać, że wpłaty dokonywane na poczet usług szkoleniowych mogą podlegać zwrotowi w przypadku, gdy uczestnik zrezygnuje z uczestnictwa w szkoleniu co do zasady najpóźniej na 14 dni kalendarzowych przed datą rozpoczęcia szkolenia lub gdy Wnioskodawca zmieni termin szkolenia. Na moment ich wpłaty nie można zatem często jednoznacznie uznać, że dokonana wpłata będzie ostateczną płatnością i że nie będzie podlegać zwrotowi.
Mając na uwadze wskazane w uzasadnieniu regulacje prawne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych należy uznać, że:
jeżeli wpłata na poczet usługi szkoleniowej następuje w miesiącu wcześniejszym, niż miesiąc, w którym wykonywana będzie usługa szkoleniowa - dokonana wpłata nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, a przychód podatkowy będzie powstawał w miesiącu wykonania usługi szkoleniowej (dla powstania przychodu podatkowego nie ma przy tym znaczenia fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed wykonaniem usługi),
jeżeli wpłata na poczet usługi szkoleniowej następuje w miesiącu, w którym wykonywana będzie usługa szkoleniowa - przychód podatkowy powstaje w miesiącu wykonania usługi (tożsamym z miesiącem płatności).
Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż - zdaniem tut. Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

References: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12