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Timestamp: 2017-03-26 13:04:42+00:00

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Avis CNC 174-1 - Les principes d'une comptabilité régulière
I. Introduction II. Les règles relatives à la tenue des comptabilités, traduites dans la loi du 17 juillet 1975 et dans ses arrêtés d'exécution A. Règles applicables à toute comptabilité d'entreprise B. Règles complémentaires applicables aux comptabilités complètes tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi C. Règles complémentaires applicables aux comptabilités simplifiées tenues conformément à l'article 5 de la loi. III. Les principes d'une comptabilité régulière Introduction A. Le caractère complet de la comptabilité et de l'inventaire B. Les pièces justificatives C. La comptabilisation des opérations 1. sans retard 2. de manière fidèle 3. par ordre de dates 4. dans un journal 5. contenu des écritures D. L'inscription dans les comptes E. Le plan comptable F. L'inventaire G. Les comptes annuels H. L'irréversibilité des écritures I. La conservation des journaux et des livres Synthèse
I. Introduction Aux termes de son intitulé, la loi comptable du 17 juillet 1975 concerne d'une part la comptabilité des entreprises et d'autre part leurs comptes annuels.
A l'opposé des règles régissant les états financiers qui, dans la loi du 17 juillet 1975 (1), font l'objet non pas de règles matérielles mais de dispositions d'habilitation au Roi pour réglementer la matière, la loi précitée a prévu, quant à la tenue des comptabilités, un certain nombre de principes, de règles, voire de dispositifs techniques, directement applicables. Ceux-ci ont été complétés et précisés dans l'arrêté royal du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi.
Par ailleurs, en créant la Commission des Normes comptables, la loi précitée lui a, par son article 14, donné pour mission :
«1° [...] 2° de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilité régulière, par la voie d'avis ou de recommandations».
Le texte susvisé de l'article 14 distingue nettement: d'une part, la doctrine comptable, qui concerne essentiellement les comptes annuels et, de manière générale, les états financiers,
d'autre part, les principes d'une comptabilité régulière, qui ont trait essentiellement à la tenue de la comptabilité.
Cette distinction reprend l'idée exprimée par l'intitulé de la loi qui comporte la double référence, d'une part à la comptabilité et d'autre part aux comptes annuels des entreprises.
Le présent avis est consacré à la tenue de la comptabilité. Il ne traite dès lors pas de l'articulation des comptes annuels, des règles d'évaluation ni du contrôle et de la présentation de ces états financiers qui, à l'opposé des règles en matière de tenue des comptabilités, ne s'appliquent pas à l'ensemble des entreprises. Il est évident toutefois que pour les entreprises tenues d'établir et de présenter leurs comptes annuels selon les dispositions de l'arrêté du 8 octobre 1976, ces comptes annuels font partie de la comptabilité et que la qualité de ces comptes annuels résultera du respect simultané des principes qui gouvernent la tenue de la comptabilité et des règles qui régissent l'établissement des comptes annuels.
Les termes «Principes d'une comptabilité régulière» utilisés dans la loi du 17 juillet 1975 faisaient écho, à l'époque, au texte du projet de 4ème directive qui, dans la foulée notamment du droit allemand et du droit français, prévoyait que les comptes annuels devaient résulter d'une comptabilité tenue conformément aux principes d'une comptabilité régulière.
Dans les pays d'Europe continentale, le droit comptable s'est en effet historiquement attaché d'abord, à la tenue des comptabilités, à leur inaltérabilité, à leur valeur probante vis-à-vis des tiers, comme en cas de faillite et ensuite aux états financiers annuels. Dans ces pays, les préoccupations en matière de comptabilité remontent à plusieurs siècles et sont rattachées à l'exercice d'activités commerciales, tandis que les normes en matière d'états financiers n'ont vu le jour que dans le contexte de l'émergence des sociétés de capitaux et des marchés financiers, liée à la révolution industrielle.
Dans ces pays, l'approche du droit de la comptabilité est restée largement influencée par la signification de la comptabilité en tant que moyen de preuve. Cette signification a, sans doute, diminué en droit privé. Mais, simultanément, elle s'est largement accrue dans d'autres domaines, en matière fiscale notamment.
Dans la version définitive de la 4ème directive, cette référence aux principes d'une comptabilité régulière a, sous l'influence de nouveaux Etats membres, fait place à la référence au principe de l'image fidèle des comptes annuels. Elle reste toutefois largement consacrée dans les pays précités et dans leur législation, même après transposition dans celle-ci de la 4ème directive.
Dès lors que la comptabilité est admise à faire preuve non seulement à l'encontre de l'entreprise qui la tient, mais également à son profit, il est normal que le législateur formule un certain nombre d'exigences quant aux qualités intrinsèques auxquelles la comptabilité des entreprises doit répondre.
Force est toutefois de constater que certaines règles et surtout les dispositifs techniques prévus par la loi comptable, ont été élaborés - ou repris de législations antérieures - dans un contexte fort différent du contexte actuel. Par la loi du 1er juillet 1983, ces dispositions de la loi comptable ont toutefois été adaptées dans la perspective d'évolutions futures, en particulier par référence aux comptabilités tenues sur ordinateur.
Par ailleurs, sauf au début de l'application de la loi, les questions et problèmes posés à la Commission ainsi que les avis qu'elle a émis, ont porté davantage sur les problèmes de traduction de situations et d'opérations dans les états comptables, que sur les aspects de régularité de tenue des comptabilités et sur les principes d'une comptabilité régulière.
Il paraît dès lors opportun, vingt ans après la promulgation de la loi, de réexaminer, dans le contexte actuel, les principes déposés dans la loi, la pertinence des objectifs poursuivis, la validité des règles consacrées et le caractère adéquat des techniques prévues.
Dans cette approche, il a paru indiqué de distinguer, d'une part, les principes généraux applicables quel que soit le support utilisé pour la tenue de la comptabilité et, d'autre part, les aspects spécifiques que revêt la tenue de la comptabilité dans un environnement informatisé. Le présent avis concerne le premier aspect. Le second sera abordé ultérieurement.
II. Les règles relatives à la tenue des comptabilités, traduites dans la loi du 17 juillet 1975 et dans ses arrêtés d'exécution
Les règles consacrées dans la loi du 17 juillet 1975 en matière de tenue de la comptabilité peuvent être synthétisées comme suit.
A. Règles applicables à toute comptabilité d'entreprise
1. La comptabilité d'une entreprise (2) doit être appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités (art. 2).
2. La comptabilité doit être complète, c.-à.-d. comporter l'ensemble des opérations et éléments qui doivent être saisis par elle. Ce principe s'applique toutefois différemment, d'une part, pour la généralité des entreprises (art. 3) et, d'autre part, pour les commerçants, personnes physiques, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple dont le chiffre d'affaires annuel, hors T.V.A. ne dépasse pas le montant fixé par le Roi (art. 5) (3).
3. L'enregistrement (c.-à-d. l'inscription) des opérations doit être opéré : sans retard; de manière fidèle et complète; par ordre de dates; dans un journal (ce journal étant soit un journal unique, soit un journal auxiliaire, unique ou subdivisé en journaux spécialisés) (art. 4, al. 2), soit un des journaux visés à l'article 5 (art. 5, al. 1er).
4. Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci (art. 6, al. 1er).
5. Chaque entreprise est tenue de procéder, une fois l'an au moins, aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir, à la date choisie, un inventaire complet de ses avoirs, dettes et engagements ainsi que des moyens propres relatifs à ses activités (art. 7, al. 1er).
6. Chaque entreprise est tenue d'établir des comptes annuels. Ces comptes annuels et les pièces de l'inventaire qui les appuient, sont transcrits dans un livre (art. 7, al. 3).
7. a) Les journaux et le livre (d'inventaire) doivent être tenus de manière à garantir leur continuité matérielle ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures (art. 8, § 2). Ils forment, chacun dans sa fonction, une série continue (art. 8, § 1er). Ils sont identifiés par la spécification de leur fonction, par leur place dans cette série, et par l'identité de l'entreprise (art. 8, § 1er). Ils sont tenus sans blancs ni lacunes (art. 9, § 1er). En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible (art. 9, § 1er). Le Roi arrête les règles relatives à leur tenue et à leur conservation (art. 8, § 2, al. 2). b) Dispositifs techniques visant à garantir l'irréversibilité des écritures : Les livres et journaux sont cotés (art. 8, § 1er). Ils sont visés et paraphés par le greffier du Tribunal de commerce (A.R. 12 septembre 1983, art. 5). Des dispositifs équivalents sont prévus pour les organismes publics, d'une part, pour les commerçants, personnes physiques, les S.N.C. et les S.C.S. dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas le montant fixé par le Roi, actuellement 20 millions de francs, d'autre part (arrêté royal du 12 septembre 1983, art. 5, § 2 et 6). En ce qui concerne les entreprises qui font usage de journaux auxiliaires ou spécialisés, l'exigence du visa et du paraphe ne s'applique qu'au «livre central» dans lequel est portée, mensuellement au moins (trimestriellement au moins dans le cas des entreprises visées à l'article 5), une écriture récapitulant les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans les journaux auxiliaires ou spécialisés. Le Roi peut remplacer ou permettre de remplacer les dispositifs techniques susvisés par d'autres, garantissant la continuité matérielle des journaux et des livres ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures (art. 8, § 2, al. 2).
8. Les journaux et livres ainsi que les pièces justificatives doivent être conservés pendant dix ans. Ce délai est toutefois limité à trois ans pour les pièces justificatives qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard de tiers (art. 6, al. 4 et art. 9, § 2).
B. Règles complémentaires applicables aux comptabilités complètes tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi 1. La comptabilité doit couvrir l'ensemble des opérations, des avoirs, des créances et des dettes, des droits et des engagements de l'entreprise (art. 3).
2. La comptabilité est constituée par un système (structuré) de livres et de comptes (art. 4, al. 1er).
3. La comptabilité est tenue conformément aux règles de la comptabilité en partie double (art. 4, al. 1er).
4. Toute écriture est inscrite ou transposée dans les comptes qu'elle concerne (art. 4, al. 2). Ce classement s'opère selon les caractéristiques de chaque opération, en fonction de critères de droit comptable. définis par le plan comptable minimum normalisé (art. 4, al. 6). Le plan comptable de l'entreprise doit être : * approprié à l'activité de l'entreprise (art. 4, al. 5); * structuré sur le modèle du plan comptable minimum normalisé.
5. L'inventaire est ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise (art. 7, al. 1er).
6. Les comptes sont mis en concordance avec les données de l'inventaire et synthétisés dans les comptes annuels (art. 7, al. 2).
Les comptes annuels doivent résulter directement, sans addition ou omission, des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance visée ci-dessus (arrêté royal du 8 octobre 1976, art. 5).
C. Règles complémentaires applicables aux comptabilités simplifiées tenues conformément à l'article 5 de la loi. En application de l'article 5 de la loi, les commerçants, personnes physiques, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple, dont le chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, ne dépasse pas le montant fixé par le Roi (actuellement 20 millions de francs), ont la faculté de tenir une comptabilité simplifiée. Cette comptabilité simplifiée comporte, au minimum, les trois journaux suivants (art. 5) : un journal financier; un journal des achats, des importations et des prestations reçues; un journal des ventes, des exportations et des prestations fournies.
Généralement, il s'y ajoute un journal des «opérations diverses».
L'exigence relative au caractère complet et fidèle de la comptabilité de ces entreprises concerne, sans préjudice de l'établissement de l'inventaire et des comptes annuels et de leur inscription dans un registre, les opérations qui, aux termes de la loi, sont à enregistrer dans les trois journaux.
III. Les principes d'une comptabilité régulière Introduction 1. La loi impose à toute entreprise, relevant de son champ d'application, de tenir une comptabilité répondant à certaines exigences. Cette obligation est assortie de sanctions civiles et pénales.
Ce faisant, la loi poursuit un objectif d'intérêt général lié au bon fonctionnement des entreprises, sous l'angle du suivi administratif et comptable de leurs opérations et de leur situation et aux intérêts des tiers qui sont en relation avec ces entreprises. Dans cette optique, elle vise essentiellement la comptabilité «générale».
Ceci ne signifie toutefois pas que, pour l'entreprise, la tenue de la comptabilité ne relèverait pas au premier chef d'objectifs de gestion. Ceux-ci exigeront, dans la majorité des cas, des développements allant sensiblement au-delà de ce que requiert la réglementation comptable, entre autres en ce qui concerne les comptes individuels ou particuliers, en matière de détermination des coûts de revient et pour la mise en oeuvre des responsabilités déléguées. C'est dans ce contexte, notamment, que s'inscrit l'exigence fondamentale selon laquelle la comptabilité doit être appropriée à la nature et à l'étendue des activités de l'entreprise.
2. L'organisation comptable d'une entreprise et la régularité de la tenue de sa comptabilité s'inscrivent dans l'organisation administrative d'ensemble de cette entreprise, quant à la collecte des faits comptables à enregistrer, quant aux circuits d'information, quant à la vérification des faits à enregistrer, quant aux vérifications d'exactitude et de vraisemblance, quant aux supports matériels mis en oeuvre. C'est dire qu'une comptabilité régulière ne peut être construite que dans le bon ordre administratif et organisationnel.
Une comptabilité régulière s'inscrit dès lors dans un ensemble de mesures à prendre quant au système de traitement de l'information. Ces mesures visent à assurer la réalité et le caractère complet des faits à saisir, ainsi que le respect de délais corrects de saisie et les mesures de contrôle interne à intégrer. Une comptabilité ne peut, en effet, donner des informations fiables que si toutes les informations sont correctement transmises et si toutes les informations reçues sont correctement traduites dans la comptabilité. Ceci suppose, outre le respect des principes et des règles comptables, des contrôles internes suffisants.
Au sens légal, la comptabilité comporte l'enregistrement dans des journaux, livres et comptes, appuyé par des pièces justificatives, de toutes les opérations de l'entreprise et des données de l'inventaire ainsi que l'établissement des comptes annuels et leur inscription dans un livre (livre d'inventaire) (4). Cette phase d'enregistrement implique tant en amont que lors de la passation de l'écriture, un ensemble de mesures et de dispositifs administratifs, organisationnels et de contrôle qui, ensemble avec la phase d'enregistrement, constituent la fonction comptable de l'entreprise, regroupée ou non au sein d'un service distinct. Plus structuré et mieux organisé sera cet environnement, plus fiables seront la comptabilité et les états qui en résultent.
3. La comptabilité d'une entreprise a pour objet d'y faire apparaître ses opérations et activités ainsi que, par voie de synthèse, la situation de son patrimoine et ses résultats.
Ceci implique tout d'abord et de manière fondamentale que la comptabilité corresponde à la réalité de l'entreprise et que les écritures qui y sont enregistrées traduisent l'ensemble des opérations et des faits que la comptabilité est appelée à enregistrer et que ces écritures correspondent à la réalité des opérations qu'elles traduisent.
Ceci implique, ensuite, que la comptabilité soit organisée de manière telle qu'elle permette à une personne compétente et habilitée à cet effet : d'obtenir en un temps normal un aperçu des opérations et de la situation de l'entreprise; de suivre les opérations de leur origine à leur dénouement.
Il en résulte une exigence fondamentale de clarté de la comptabilité. Cette exigence de clarté a pour corollaires, notamment : que, sans préjudice de l'application des réglementations relatives à l'emploi des langues dans les entreprises, la comptabilité doit être tenue dans une langue compréhensible par ceux qui sont appelés à la consulter; que, s'il est fait usage d'abréviations, de numéros, de codes, de lettres ou de symboles, leur signification doit être clairement fixée; que le libellé des écritures et des pièces justificatives doit être clair.
4. Comme dit ci-dessus, la comptabilité est constituée par un système structuré de livres et de comptes, appuyé par des pièces justificatives et par les données d'inventaire. Cette cohérence d'ensemble est un élément essentiel d'une comptabilité régulière et de sa valeur probante.
5. Pour être régulière, une comptabilité doit être vérifiable. Ceci suppose que les données et états résultant du traitement de l'information comptable puissent toujours être vérifiés a posteriori. Ceci implique non seulement que chaque opération puisse être suivie de son origine à son dénouement, mais également qu'au départ des états de synthèse il soit possible de remonter aux écritures de base et aux documents justificatifs.
6. En ce qui concerne la signification de la comptabilité en tant que moyen de preuve, on relèvera tout d'abord qu'aux termes de l'article 20 du Code de Commerce, «la comptabilité régulièrement tenue peut être admise par le juge pour faire preuve entre commerçants, pour faits de commerce.» Il s'agit là d'un moyen de preuve accessoire placé, quant à son admissibilité, dans la dépendance de la décision du juge. Ce moyen de preuve concerne des faits de commerce déterminés et non pas l'ensemble de la comptabilité. Dans la généralité des cas, la preuve entre commerçants pour faits de commerce sera apportée par les moyens de preuve du Code civil et, notamment, par la voie d'un écrit. Lorsqu'un écrit il y a, celui-ci constituera normalement la pièce justificative de l'écriture en cause. La production de l'écrit dispensera généralement de devoir utiliser les mentions portées dans la comptabilité comme moyen de preuve.
Le Code de Commerce prévoit par ailleurs, en son article 21, la possibilité pour le juge d'ordonner «la communication de l'ensemble de la comptabilité d'un commerçant, constituée par les livres, registres et documents comptables, mais uniquement, sans préjudice des lois particulières, dans les affaires de succession, communauté, partage de société et en cas de faillite». Dans ces cas là, il ne s'agit plus d'apporter la preuve d'un fait de commerce déterminé, mais d'établir la consistance du patrimoine et l'évolution des affaires du commerçant considérées comme un tout.
La signification de la comptabilité comme moyen de preuve a acquis un relief particulier en matière fiscale. En matière d'impôts sur le revenu, le CIR 92 prévoit, en effet, en son article 342, qu'à défaut d'éléments probants, les bénéfices et profits de nature professionnelle sont déterminés par voie de comparaison avec le montant des bénéfices normaux de contribuables similaires. Lorsque le bénéfice déclaré par l'entreprise est fondé sur ses résultats comptables, l'administration doit, pour pouvoir utiliser cette méthode, établir au préalable que la comptabilité produite n'est pas probante.
Il résulte de l'importante jurisprudence fiscale en la matière : que le non-respect des dispositions formelles du droit comptable, et notamment des dispositions visant à assurer l'irréversibilité des écritures, ne conduit pas, à lui seul, à considérer la comptabilité comme non probante, au sens de l'article 342 susvisé; que le respect de ces dispositions n'a pas pour effet en tant que tel que la comptabilité soit considérée comme probante au sens dudit article; que l'appréciation du caractère probant de la comptabilité est une appréciation en fait quant au point de savoir si les éléments de preuve apportés, et notamment les livres et comptes, constituent un ensemble cohérent, correspondent à la réalité et sont contrôlables.
Il est évident toutefois que plus grandes seront les garanties offertes par le système comptable et plus rigoureux sera le respect des règles et des principes qui gouvernent la régularité de la comptabilité, plus forte sera la présomption que la comptabilité correspond effectivement à la réalité et plus fort sera, dès lors, son caractère probant.
A. Le caractère complet de la comptabilité et de l'inventaire La comptabilité doit comprendre l'ensemble des opérations, des avoirs et droits de toute nature des dettes, obligations et engagements de toute nature de l'entreprise (art. 3). Les opérations doivent être inscrites de manière fidèle et complète (art. 4, al. 2).
De même, l'inventaire doit comporter un relevé «complet des avoirs et droits de toute nature de l'entreprise, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature, relatif à son activité et des moyens propres qui y sont affectés» (art. 7, al. 1er).
Le principe du caractère complet de la comptabilité et de l'inventaire implique que toutes les opérations et tous les faits à enregistrer dans la comptabilité générale y soient mentionnés et que tous les éléments de patrimoine constituant un actif ou un passif, un droit ou un engagement à enregistrer dans l'inventaire y soient portés. A cet égard, il importe de souligner, en particulier, l'obligation de comptabiliser effectivement, de manière complète et sincère, les droits et engagements «hors bilan» (5).
A ce principe, la loi apporte toutefois, d'une part une précision et d'autre part une exception. Elle précise tout d'abord que, pour les commerçants, personnes physiques, la comptabilité et l'inventaire portent sur les opérations, avoirs et engagements dans la mesure où ceux-ci relèvent de leur activité commerciale, y compris sur les moyens propres qui y sont affectés.
A contrario, même si les commerçants répondent sur l'ensemble de leur patrimoine (patrimoine affecté et patrimoine privé) de leurs dettes commerciales, leur patrimoine privé et les opérations qui en relèvent ne rentrent pas dans le champ de la comptabilité de leur entreprise. Il y a lieu toutefois de souligner, dans ce contexte, la présomption réfragable de commercialité qui s'attache à tout acte posé par une personne ayant la qualité de commerçant (art. 2, dernier al. du Code de Commerce).
La loi prévoit, par ailleurs, une exception pour les commerçants, personnes physiques, et les S.N.C. et S.C.S. ayant un chiffre d'affaires inférieur au montant fixé par le Roi. Leur comptabilité peut être limitée aux opérations à enregistrer dans les trois journaux prévus à l'article 5, à savoir, les achats de biens et de services et les importations, les ventes de biens et de services ainsi que les exportations, et les mouvements en recettes et en dépenses et le solde journalier des disponibilités en espèces ou en compte. Il y a lieu toutefois de relever que l'inventaire que ces entreprises sont tenues d'établir doit, lui, être complet en ce qui concerne leurs avoirs, dettes et engagements, sans préjudice, toutefois, quant aux commerçants, personnes physiques, de la précision rappelée ci-dessus.
En relation avec le principe du caractère complet de la comptabilité, se pose la question de savoir quelles sont les opérations et quels sont les éléments qui doivent être saisis par la comptabilité et quels sont les éléments qui doivent être portés à l'inventaire.
La réponse à cette question n'est ni aisée ni évidente. Le patrimoine et les opérations à saisir par la comptabilité ne s'identifient pas aux éléments du patrimoine juridique. Ainsi, certaines relations contractuelles qui font indiscutablement partie du patrimoine juridique (telles les lignes de crédit obtenues, le carnet de commandes courantes, les contrats d'approvisionnement, etc.) ne sont généralement pas considérées comme devant faire l'objet d'un suivi et d'un enregistrement comptables. Par ailleurs, certains éléments sont à porter dans les comptes, alors qu'ils ne sont pas considérés comme des éléments constitutifs du patrimoine juridique, tels les dépenses exposées, portées à l'actif en raison de leur rattachement à un exercice ultérieur.
La question posée ne peut recevoir de réponse qu'en fonction de ce qu'il est convenu d'appeler les conventions comptables telles qu'elles sont définies dans la réglementation prise en exécution de la loi du 17 juillet 1975.
A ce titre, devra en tout cas être saisie par la comptabilité, toute opération qui influence le montant d'une rubrique des comptes annuels (bilan, compte de résultats ou donnée comptable reprise dans l'annexe, ou un compte prévu par le plan comptable minimum normalisé). Ces opérations doivent être enregistrées, alors même qu'individuellement elles n'affecteraient pas de manière significative le patrimoine. Ainsi, un achat ou une vente devra être comptabilisée, même s'il s'agit d'un achat ou d'une vente d'un montant peu élevé. Il en est de même pour les conséquences ou les effets d'un fait qui, en vertu de la réglementation, doivent être actés dans les comptes, par exemple, une moins value sur un élément de l'actif.
Pour les opérations et éléments qui ne seraient pas visés expressément et de manière spécifique par la réglementation comptable, il y a lieu de se référer, par application du principe d'image fidèle, à leur signification et à leur importance concrète pour l'entreprise en cause. Ainsi, par exemple, dans le cas d'une entreprise travaillant principalement sur commande de produits non standardisés, le suivi comptable du carnet de commandes constituera un élément important de la gestion. Il en serait de même si l'entreprise avait recours à des instruments financiers sur valeurs mobilières, sur devises ou sur taux d'intérêt.
En ce qui concerne une période déterminée, le principe du caractère complet de la comptabilité doit être mis en relation avec le moment auquel l'opération doit être comptabilisée et avec le rattachement correct de celle-ci à la période à laquelle elle est afférente (6).
B. Les pièces justificatives
«Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci» (art. 6, al. 1er).
Ce n'est qu'en liaison avec la pièce justificative qu'une inscription comptable est ordonnée et justifiée. C'est à travers cette pièce que l'opération est établie quant à sa nature, sa date et son montant ainsi que quant à la contrepartie, au service ou à la personne qui effectue l'opération.
Le lien entre l'écriture et la pièce justificative doit résulter d'une référence réciproque, permettant à tout moment d'aller de l'écriture à la pièce justificative et de la pièce justificative à l'écriture.
La pièce justificative appuie et justifie l'écriture. Elle peut être mais n'est pas nécessairement un acte ou un écrit faisant preuve à l'égard de tiers de l'opération en cause. Une quittance signée fera preuve à l'égard de celui qui l'a signée. En revanche, une facture reçue ou adressée ne fait pas, en tant que telle, preuve entre parties des énonciations qu'elle comporte; elle peut en effet être contestée et refusée quant à son principe ou quant à son montant. Sous l'angle du droit comptable, elle constitue toutefois, une fois vérifiée et acceptée, la pièce justificative par excellence des opérations de vente et d'achat de biens et de prestations de services. Par ailleurs, toutes les écritures relatives à des opérations internes (constitutions et régularisations d'amortissements, de réductions de valeurs ou de provisions, calculs de prorata, réévaluations, variations de stocks, imputation de coûts indirects aux stocks ou aux immobilisations, etc.), doivent s'appuyer, elles aussi, sur des pièces justificatives, internes celles-là, qui, de toute évidence, ne font pas preuve d'opérations avec des tiers (7).
Quant au fond, il est évident que la pièce justificative doit correspondre à la réalité.
Quant au contenu des pièces justificatives, il est généralement admis qu'elles doivent répondre aux conditions suivantes : le texte doit être univoque et doit décrire clairement l'opération; son origine doit être identifiable. S'il s'agit d'une pièce externe, elle doit permettre d'identifier la contrepartie. S'il s'agit d'une pièce interne, elle doit permettre d'identifier la personne ou le service dont elle émane; elle doit être datée; lors de sa comptabilisation, une référence à l'écriture correspondante doit y être faite; elle doit être accessible à tout moment et dès lors être classée méthodiquement.
Il est par ailleurs d'usage courant de mentionner sur les pièces émanant de tiers, la date d'entrée de celles-ci.
Traditionnellement, les pièces justificatives sont établies sur un support papier et sont conservées en original ou en copie (photocopie, microfilm, microfiches, CD-Rom (art. 6, al. 4 de la loi)). A l'heure actuelle, les pièces justificatives émanant de tiers ou établies dans l'ordre interne sont toutefois, en nombre rapidement croissant, émises sur un support informatique. Les questions liées aux pièces justificatives établies ou reçues sur support informatique feront l'objet d'un examen distinct et ultérieur.
C. La comptabilisation des opérations Comme dit ci-dessus, la loi requiert l'inscription des opérations : sans retard; de manière fidèle; par ordre de dates; dans un journal; et de manière compète.
1. Sans retard
En utilisant l'expression «sans retard», le législateur n'a pas entendu, aux termes des travaux préparatoires de la loi, imposer un délai déterminé dans lequel l'opération doit être comptabilisée. Il a toutefois voulu souligner que pour qu'une comptabilité puisse être considérée comme régulière, il importe que l'enregistrement comptable des opérations intervienne rapidement après leur conclusion ou après que l'entreprise ait eu connaissance du fait comptable en cause.
Il est évident que l'expression «sans retard» doit s'interpréter en fonction des aspects organisationnels de l'entreprise, ainsi que de la nature des opérations et des faits à enregistrer.
A ce titre on relèvera que : plus indiscutables sont les pièces justificatives, moins contraignante sera l'exigence de la rapidité de la comptabilisation. Ainsi, la régularité du journal de banque traduisant les opérations en compte consistant en paiements faits à des tiers ou reçus de tiers et faisant l'objet d'extraits de comptes périodiques émanant de la banque, ne sera pas affectée si ces opérations ne sont consignées qu'après un certain délai. En revanche, la loi impose de manière expresse la comptabilisation journalière des ventes et prestations au détail lorsque celles-ci font l,objet, non pas d,une comptabilisation opération par opération, mais d'une inscription globale par journée (art. 6, alinéa 2) et, en ce qui concerne les entreprises tenant une comptabilité simplifiée, des mouvements des disponibilités en espèces et en compte et des soldes journaliers en espèces, ainsi que des prélèvements opérés en espèces ou en nature par le commerçant lui-même (art. 5, al. 2); la fonction de gestion de la trésorerie et le suivi des relations financières avec les clients et les fournisseurs, ainsi qu'en général avec les débiteurs et les créditeurs, pourront exiger un enregistrement comptable très rapide, voire en temps réel, des opérations réalisées; dans les cas simples et où la tenue de la comptabilité d'une entreprise est confiée à un comptable externe, la régularité de la comptabilité ne serait pas affectée par le seul fait qu'il ne serait procédé que périodiquement, mais sans retard anormal, à l'inscription des opérations dans le journal ou dans les journaux auxiliaires, sur la base des pièces justificatives. Une réserve doit toutefois être faite sur ce plan en ce qui concerne les mouvements et les soldes journaliers des disponibilités en espèces et les prélèvements en espèces ou en nature qui, comme rappelé ci-dessus, doivent, aux termes mêmes de la loi, faire l'objet d'une «journalisation» quotidienne (art. 5, 1° et art. 6, al. 2); le principe de l'enregistrement sans retard s'applique essentiellement aux relations avec les tiers. Les mouvements qui ne traduisent pas des relations avec des tiers (tels que les relevés d'inventaire, les constatations de variations de stocks, les constitutions d'amortissements, la formation, l'ajustement ou la reprise de réductions de valeur ou de provisions, les ajustements monétaires) peuvent n'être comptabilisés que de manière périodique. A la limite, ils pourront n'être actés que lors de la mise en concordance des comptes avec l'inventaire, même si les faits constatés ont leur origine à une date antérieure. Si, en revanche, ces mouvements font, dans l'organisation administrative de l'entreprise, l'objet d'un suivi comptable permanent ou périodique (par exemple un suivi des entrées et des sorties de stocks, la prise en charge mensuelle d'amortissements par voie d'imputations par douzièmes, la révision périodique du cours de conversion des postes monétaires en devises), ce suivi comptable fait partie de la comptabilité et l'impact des faits constatés doit être enregistré selon la même périodicité; la comptabilité remplira d'autant mieux son rôle essentiel d'instrument de gestion que les données qu'elle fournit seront plus récentes, plus à jour.
2. De manière fidèle
L'application de ce principe implique que l'inscription dans la comptabilité traduise fidèlement la substance de l'opération. Elle a pour corollaire : que les opérations soient saisies individuellement; que l'écriture corresponde à la pièce justificative; que la qualification comptable de l'opération, s'exprimant notamment par l'indication des comptes auxquels elle doit être imputée, soit correcte et corresponde à la réalité.
La règle selon laquelle les opérations doivent être saisies individuellement pose la question des écritures groupées. On relèvera à ce sujet que la loi elle-même prévoit une exception à ce principe en ce qui concerne les ventes et prestations au détail pour lesquelles l'établissement d'une facture n'est pas requis; ces ventes et prestations peuvent faire l'objet d'inscriptions journalières globales (art. 6, al. 2). Jusqu'à présent, aucune disposition réglementaire n'a été prise en vertu de l'alinéa 3 de ce même article, aux termes duquel «Le Roi détermine les conditions auxquelles doivent répondre les pièces justificatives de ces inscriptions journalières globales». Il appartient dès lors à chaque entreprise de déterminer, avec le souci de présenter un tout cohérent et précis, le contenu et la forme de la pièce justificative de l'inscription journalière globale de ses recettes.
Le texte de la loi ne prévoit explicitement la possibilité d'inscriptions globales que pour les ventes au détail susvisées. Le bon sens commande toutefois d'admettre une application plus large du groupement des opérations de même nature dans une écriture. A titre d'exemple, on citera les rémunérations et salaires relatifs à une période déterminée dont la prise en charge ferait l'objet d'une écriture unique, sur la base d'un état récapitulatif qui en constitue la pièce justificative, même si cet état concerne un grand nombre de personnes. Il en est de même pour les opérations internes dont question ci-dessus. Ainsi, les écritures de variations de stocks pourraient synthétiser les entrées et les sorties de stocks d'un produit déterminé au cours d'une période déterminée, dont le détail serait porté sur la pièce justificative (relevé des mouvements de magasin sur la base des bons d'entrée et de sortie). Ce même principe s'applique aux ensembles homogènes d'opérations internes comme la comptabilisation d'amortissements sur la base d'une pièce justificative comportant le détail de ceux-ci.
La comptabilisation de toute opération implique non seulement son inscription au journal mais également sa qualification comptable. Dans les comptabilités complètes, tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi, cette qualification comptable s'exprimera par l'indication du compte à mouvementer. Cette qualification résulte de l'analyse de l'opération au regard de sa réalité économique en fonction de critères de droit comptable. Il s'agit là d'un élément essentiel de la tenue de la comptabilité. Il est évident que la qualification retenue doit correspondre à la réalité de l'opération.
Le caractère correct de l'écriture comptable, en ses différents éléments et quant à sa qualification comptable, fait fréquemment l'objet d'une vérification préalable à son inscription effective dans le journal. Dans les comptabilités traditionnelles, cette vérification se fait préalablement à la comptabilisation.
Une telle procédure de contrôle contribue à la clarté de la comptabilité. La clarté de la comptabilité n'est en effet pas servie par une multiplication de corrections a posteriori d'erreurs matérielles ou d'imputation.
3. Par ordre de dates
La notion «par ordre de dates» n'est pas entièrement claire et les travaux préparatoires de la loi n'offrent pas de soutènement à l'interprétation, quelle qu'elle soit.
Plusieurs dates peuvent en principe être prises en considération : la date à laquelle l'opération (par exemple la vente ou la prestation de service) a été effectuée; la date de la pièce justificative (par exemple la date de la facture); la date à laquelle la pièce justificative a été reçue; la date à laquelle l'opération a été enregistrée dans la comptabilité; la date de valeur comptable, c.-à-d. la date à laquelle l'opération est censée avoir influencé le patrimoine de l'entreprise. On citera, à titre d'exemple, les écritures qui doivent être rattachées à l'exercice clôturé ou à une période comptable écoulée, même si elles n'ont été enregistrées matériellement qu'au cours de la période ou de l'exercice suivant.
Dans les journaux spécialisés, l'ordre de date résultera généralement d'un ordre séquentiel spécifique. Dans le facturier d'entrée, ce sera normalement la date de réception de la facture, la date de sa comptabilisation après vérification, ou encore la date mentionnée sur les factures reçues. Dans le facturier de sortie, ce sera normalement la date d'émission de la facture. Pour les achats et les ventes au comptant, ce sera normalement le jour de l'opération. Pour le livre de banque, la date à laquelle l'opération a été effectuée par la banque ou, pour les chèques et virements émis, la date à laquelle ces titres ont été émis. Dans les journaux non spécialisés, l'ordre séquentiel ne sera pas unique : la date de référence sera normalement la date à laquelle l'opération est comptabilisée.
En définitive, il importe que l'entreprise fasse choix pour ses différentes catégories d'opérations d'un ordre séquentiel déterminé par dates. Il n'y a pas de raisons déterminantes pour imposer un critère unique.
Ceci étant, il est important que chaque opération soit comptabilisée dans la période comptable à laquelle elle se rattache. Ceci peut impliquer, principalement à la fin de l'exercice, l'ouverture de périodes comptables additionnelles regroupant les écritures afférentes à cet exercice, enregistrées postérieurement à la date de clôture. C'est notamment le cas pour les écritures de mise en concordance des comptes avec l'inventaire, pour les écritures relatives à l'affectation du résultat, voire pour celles traduisant les décisions de l'assemblée générale qui différeraient de celles proposées par l'organe de gestion. Le principe de rattachement générale des écritures à la période comptable ne joue toutefois que jusqu'à la clôture comptable définitive de cette période. Après cette clôture définitive, les opérations qui concerneraient encore cette période ne peuvent plus être rattachées à celle-ci et doivent être enregistrées au cours de la période la plus ancienne, non encore définitivement clôturée.
4. Dans un journal
L'enregistrement comptable s'opère dans un journal. Ce journal est, pour les entreprises tenant une comptabilité complète au sens des articles 3 et 4 de la loi : soit un journal unique (ou un journal auxiliaire unique) enregistrant, les unes à la suite des autres, toutes les opérations de l'entreprise, quelles que soient la nature ou les caractéristiques de ces opérations; soit un journal auxiliaire ou spécialisé, enregistrant les opérations relevant d'une certaine catégorie, par exemple, les achats, les ventes, les opérations diverses ou les opérations relatives à un service ou à un centre de frais. Dans ce second cas, ces différents journaux auxiliaires ou spécialisés forment des subdivisions du journal unique et contribuent, ensemble, dans une hiérarchie logique et cohérente, à ce que toutes les opérations soient effectivement «journalisées». Cette globalisation des écritures passées dans les journaux spécialisés sera réalisée par la voie de la centralisation périodique.
Le principe de l'enregistrement des opérations dans un journal s'oppose à ce que les opérations soient comptabilisées uniquement dans les comptes. Ce faisant, on perd non seulement un élément important de vérification du caractère complet de la comptabilité, mais également la trace des éléments et des comptes de contrepartie des écritures portées dans les comptes.
Dans les comptabilités tenues selon le mode simplifié prévu à l'article 5, l'inscription des achats, des ventes et des opérations financières se fera respectivement et par définition, dans celui des trois livres visés par cette disposition qui correspond à cette opération. On soulignera, toutefois, dans l'alinéa introductif de cet article 5, les termes «au moins». Il s'ensuit que ces petites entreprises peuvent également enregistrer leurs autres opérations dans un ou plusieurs autres journaux, notamment dans un journal d'opérations diverses.
Dans chaque journal, les écritures doivent être identifiées par un numéro séquentiel formant, le cas échéant par période comptable ou par exercice, une série continue.
5. Contenu des écritures
Sur la base de ce qui précède, l'écriture comptable comportera généralement les éléments suivants : la date de comptabilisation de l'opération (cfr. supra le point 3); le numéro séquentiel de l'écriture dans le journal; l'identification, par voie de référence, de la pièce justificative; le libellé de l'opération; a) dans les comptabilités tenues conformément aux articles 3 et 4 de la loi, pour chacun des comptes mouvementés : * l'intitulé du compte mouvementé; * une mention indiquant si le compte est débité ou crédité; * le montant dont le compte est mouvementé; b) dans les comptabilités tenues conformément à l'article 5 : * le montant de l'opération en cause.
Si l'entreprise est assujettie à la T.V.A., l'écriture comportera en plus les mentions prescrites par le Code de la valeur ajoutée et par les arrêtés pris pour son exécution.
D. L'inscription dans les comptes
Les opérations sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent (art. 4, al. 2). Cette obligation ne s'impose pas aux entreprises visées à l'article 5. Cette inscription dans les comptes peut être opérée simultanément ou postérieurement à l'inscription dans le journal; elle peut être effectuée soit opération par opération, soit de manière groupée par types d'opérations.
La transposition des opérations dans les comptes a pour objet de les classer en fonction de leurs caractéristiques communes, selon les critères définis par le plan comptable de l'entreprise.
La tenue des comptes n'est soumise à aucune condition de forme. La loi ne fixe pas de délai pour l'inscription des opérations dans les comptes. Ce point ressortit aux besoins de gestion de l'entreprise. A l'heure actuelle et dans la généralité des cas, l'enregistrement a lieu simultanément dans le journal et dans les comptes.
E. Le plan comptable
Les comptes ouverts dans la comptabilité doivent être prévus au plan comptable de l'entreprise.
Le plan comptable de l'entreprise doit être conforme au plan comptable minimum normalisé annexé à l'arrêté royal du 12 septembre 1983 (art. 4, al. 5). Il devra dès lors en respecter non seulement la liste et la nomenclature des comptes, mais également l'articulation et la conception générale.
Le plan comptable de l'entreprise doit par ailleurs aux termes de la loi (art. 4, al. 5) «être approprié à l'activité de l'entreprise». Ce caractère approprié du plan comptable ne peut être défini de manière abstraite. Il implique que les différentes catégories d'actes ou de faits qu'il s'indique de distinguer en fonction des objectifs de gestion, fassent l'objet, en fonction de ces objectifs, de comptes ou de sous-comptes distincts.
Il s'ensuit que le plan comptable de l'entreprise doit être lié étroitement à l'organisation et au fonctionnement de l'entreprise, au cheminement des opérations et à la circulation des flux au sein de l'entité concernée, comme aux délégations de pouvoirs et de responsabilités.
Ceci implique que le plan comptable de l'entreprise soit arrêté à un niveau de décision approprié et que de nouveaux comptes ne puissent être introduits par des personnes qui n'auraient pas la compétence à cet effet. On rappellera à cet égard que le plan doit être tenu en permanence, tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des services comptables importants de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui (art. 4, al. 5).
Dans ce contexte, on soulignera l'importance de la précision et de la clarté de l'intitulé des comptes créés dans le plan comptable de l'entreprise. A chaque type d'opération que l'entreprise souhaite distinguer dans sa comptabilité, en complément des catégories prévues par le plan comptable minimum normalisé, doit correspondre un compte, mais un seul compte. L'intitulé de celui-ci doit couvrir de manière précise son contenu; les comptes à intitulé imprécis, tels «divers à régulariser» ou «suspens à imputer» sont à éviter. Si des comptes d'attente doivent être créés, il importe que leur contenu et leur intitulé soient aussi précis que possible et que les écritures qui y sont portées reçoivent leur imputation définitive dans les délais les plus courts possibles.
F. L'inventaire
Aux termes de la loi, «chaque entreprise doit procéder une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir, à la date choisie, un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature, relatifs à son activité et des moyens propres qui y sont affectés». Cette disposition est reprise par les lois sur les sociétés dont l'article 77 prévoit que : «chaque année, les administrateurs dressent un inventaire et établissent les comptes annuels» et que «ces documents sont établis conformément à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et à ses arrêtés d'exécution (...)».
Cette obligation d'inventaire s'applique à l'ensemble des entreprises, y compris donc à celles qui sont visées à l'article 5 de la loi.
A l'opposé de la comptabilisation des opérations, qui enregistre les faits qui modifient ou influencent le patrimoine de l'entreprise ou certains de ses éléments constitutifs et, dès lors, des flux, l'inventaire constitue la constatation de l'état à un moment déterminé du patrimoine et de ses éléments constitutifs. Il porte, par conséquent, sur les éléments de patrimoine existants à cette date, exprimés ou à exprimer dans les postes du bilan ou dans les comptes de patrimoine énumérés à la classe 0 du plan comptable minimum normalisé.
L'inventaire porte, il convient de le souligner, sur l'ensemble des éléments constitutifs du patrimoine de l'entreprise, et pas uniquement sur certains de ceux-ci, par exemple les stocks.
Il ne consiste pas en une transcription des montants comptabilisés. Il comporte tout d'abord un relevé individualisé de ce qui forme, à cette date, le patrimoine de l'entreprise : immobilisations incorporelles, corporelles et financières, stocks et en-cours de fabrication, créances, placements de trésorerie, disponibilités, éléments constitutifs des capitaux propres, provisions requises pour risques en cours, dettes, montants actifs et passifs à régulariser, garanties constituées, commandes passées et reçues autres que les commandes courantes, marchés à terme sur devises et marchandises, options conférées, «instruments financiers», autres engagements,... Ce relevé doit être complet.
Il s'agit d'un relevé vérifié effectivement. Cette vérification sera double : d'une part, les éléments mentionnés existent-ils réellement ? d'autre part, tous les éléments du patrimoine ont-ils été relevés ?
Ce relevé est simultanément qualitatif : il implique un examen et une évaluation de chaque élément du patrimoine. Cet examen et cette évaluation doivent être opérés avec prudence et bonne foi. L'évaluation doit être faite selon les règles et critères déterminés par les dispositions réglementaires en matière de comptes annuels auxquelles l'entreprise est soumise et par les règles arrêtées, en conformité avec les dispositions réglementaires précitées, par l'organe de gestion de l'entreprise. De manière générale, ce sont les principes et les règles déposés dans l'arrêté du 8 octobre 1976 qui sont d'application. On rappellera, dans ce contexte, que les entreprises visées à l'article 5 de la loi ne sont pas soumises à l'arrêté du 8 octobre 1976 et que les règles d'évaluation que celui-ci comporte ne sont dès lors pas obligatoires pour ces entreprises.
L'inventaire doit, aux termes de l'article 7, alinéa 1er de la loi, être ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise. Ceci n'exclut toutefois pas le classement des comptes dans le livre d'inventaire dans l'ordre prévu pour la présentation des comptes annuels (8).
On rappellera qu'en vertu de l'article 15 de l'arrêté du 8 octobre 1976, les règles d'évaluation arrêtées par l'organe d'administration de l'entreprise doivent, à l'appui des évaluations qui ont été opérées, être actées dans le livre d'inventaire et être résumées dans l'annexe aux comptes annuels.
G. Les comptes annuels
Toutes les entreprises, donc également celles visées par l'article 5 de la loi, sont tenues d'établir des comptes annuels.
Dans les entreprises autres que celles qui tiennent une comptabilité simplifiée visée à l'article 5 de la loi, ces comptes annuels doivent résulter directement (sans addition ni omission) de la balance des comptes, après que ceux-ci aient été mis en concordance avec les données de l'inventaire (art. 7 de la loi et art. 5 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976).
Dans les entreprises qui tiennent une comptabilité simplifiée visée à l'article 5 de la loi, ces comptes annuels résulteront du bilan d'ouverture de l'exercice, de l'inventaire et, en termes de flux de l'exercice, de l'analyse des données enregistrées dans les divers journaux.
Ces comptes annuels, ainsi que les pièces de l'inventaire qui les appuient sont consignés dans un «livre». Les pièces d'inventaire, dont le volume rend la transcription difficile, peuvent être résumées dans le livre auquel elles sont alors annexées (art. 7, al. 3).
Compte tenu du fait que les données de l'inventaire constituent les pièces justificatives des éléments de patrimoine décrits par les différentes rubriques du bilan et des comptes de droits et d'engagements, il est logique, comme le prescrit la loi, que l'inventaire soit, du moins dans les entreprises tenant une comptabilité complète, ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise.
L'avis n° 7/1 de la commission reprend quant à lui différentes précisions relatives à la durée de l'exercice (9).
H. L'irréversibilité des écritures 1. L'approche de la loi comptable
Traditionnellement, le droit commercial attache dans notre pays, comme dans un certain nombre d'autres pays d'Europe continentale, une grande importance à l'irréversibilité des écritures. Aux termes de l'article 8, § 2 de la loi «les livres et journaux sont tenus de manière à garantir leur continuité matérielle ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures».
L'irréversibilité des écritures implique : qu'une écriture ne peut être modifiée ultérieurement autrement que de manière visible, c.-à-d. laissant apparaître, d'une part l'écriture initiale et, d'autre part, la correction apportée (art. 9, § 1er, 2ème phrase); qu'une écriture ne peut être omise ultérieurement, sans que l'écriture initiale et son annulation ultérieure n'apparaissent clairement (ibid.); qu'une écriture additionnelle ne peut être insérée après coup, sans que cela n'apparaisse clairement.
La même préoccupation s'attache aux comptes annuels et aux données de l'inventaire. Le législateur proscrit que des éléments de l'inventaire ou des comptes annuels soient, après coup, omis ou modifiés, ou que des ajouts y soient apportés, sans que cette modification n'apparaisse clairement.
Il résulte de ces textes que la loi n'interdit d'aucune manière que des erreurs d'écritures ou des oublis soient corrigés après coup. Mais elle prévoit que cette modification se fasse dans la clarté. La voie la plus normale pour corriger une écriture est de passer ultérieurement une écriture de correction ou de contre-passation, faisant référence à l'écriture initiale et appuyée par une pièce justificative justifiant la modification. Dans les comptabilités traditionnelles on admet également que la correction soit apportée à l'écriture elle-même, de manière visible, laissant lisible l'écriture primitive et mentionnant en marge la justification de la modification, la date à laquelle elle a été apportée ainsi que l'identification (par un paraphe) de la personne qui en prend la responsabilité.
Cette préoccupation du législateur au sujet de l'irréversibilité et de l'inaltérabilité des écritures dans les journaux ainsi que des données de l'inventaire et des comptes annuels s'est traduite par l'obligation faite par la loi et par l'arrêté du 12 septembre 1983 pris pour son exécution, de respecter des procédures et des dispositifs techniques visant à assurer le respect de ce principe d'irréversibilité.
C'est à cet effet que les journaux et le livre d'inventaire doivent être cotés, visés et paraphés par le greffier du Tribunal de commerce. La procédure de paraphe et de visa peut toutefois être remplacée par des procédures de nature similaire (arrêté royal du 12 septembre 1983, art. 5 et 6).
Ces formalités s'attachent obligatoirement au livre journal unique, aux trois livres visés à l'article 5 ainsi qu'au livre d'inventaire. Elles ne s'appliquent pas aux livres auxiliaires, unique ou spécialisés. Si l'entreprise fait usage de journaux auxiliaires, ces formalités s'appliquent toutefois au livre central dans lequel l'ensemble des écritures doivent, mensuellement au moins (trimestriellement au moins pour les entreprises visées à l'article 5), être transposées après totalisations.
Ces formalités ont pour conséquence que, dans l'état actuel des textes, le journal unique, le livre central, les trois livres visés à l'article 5 et le livre relatif à l'inventaire et aux comptes annuels doivent être tenus sur un support papier. En revanche, les journaux auxiliaires peuvent être tenus sur tout support approprié (registres, feuilles mobiles, bandes magnétiques, disques ou disquettes informatiques, ...). Si toutefois, ce support n'assure pas l'inaltérabilité des données qui y sont enregistrées, celles-ci doivent également être constatées par un document écrit directement intelligible (arrêté royal du 12 septembre 1983, art. 8).
2. Portée du principe de l'irréversibilité des écritures
Dans la loi comptable, le principe de l'irréversibilité des écritures occupe une place centrale, attestée par les dispositifs techniques mis en place pour en garantir le respect.
Si le principe même de l'irréversibilité des écritures n'est pas contesté, diverses questions se posent quant à son importance relative, quant à la signification effective des dispositifs techniques tendant à en garantir le respect et quant au moment à partir duquel il s'applique.
a. Quant à la place centrale attribuée à ce principe
Quant à la place centrale attribuée à ce principe, les remarques suivantes ont été formulées : dans nombre de pays industrialisés, ce principe ne revêt pas la place centrale qu'historiquement il occupe dans la loi belge, sans que l'on puisse constater une moindre fiabilité des comptabilités; l'irréversibilité des écritures n'est qu'un des éléments constitutifs de la régularité de la comptabilité. Celle-ci est concernée, de manière au moins égale, par d'autres principes et notamment par le caractère complet des écritures; l'insistance mise sur les dispositifs techniques mis en place, occulte l'importance des autres principes qui gouvernent une comptabilité régulière et tend à conférer une importance plus grande aux aspects formels qu'aux aspects de fond.
b. Quant aux dispositifs techniques visant à garantir l'irréversibilité des écritures
Force est de constater que l'efficacité, au regard des objectifs poursuivis, des dispositifs techniques prévus par la loi et par son arrêté d'exécution du 12 septembre 1983, est loin d'être totale, a fortiori absolue : ils n'assurent l'irréversibilité qu'à partir du moment où les écritures elles-mêmes ou l'écriture récapitulative, mensuelle ou trimestrielle selon le cas, ont été passées dans un livre ayant été soumis à la formalité de la cote, du paraphe et du visa ou à une formalité équivalente; ils ne comportent, en tant que tels, aucune garantie quant à la date effective à laquelle ces mentions ont été enregistrées dans les livres, ni quant aux modifications qui auraient pu y être apportées, dans les journaux auxiliaires, antérieurement à cet enregistrement; l'inscription des totaux dans le livre central n'empêche pas qu'à l'intérieur de ces totaux, les écritures soient modifiées.
Au surplus, ces dispositifs sont entièrement axés sur les comptabilités tenues sur un support papier et ne sont pas adaptés aux développements inhérents à l'informatisation des comptabilités.
C'est pourquoi la loi du 1er juillet 1983 a introduit la faculté pour le Roi de remplacer ou de permettre de remplacer ce dispositif de cote, de visa et de paraphe des livres par d'autres «garantissant la continuité matérielle des journaux et livres ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures». Cette modification apportée par la loi du 1er juillet 1983 visait essentiellement à adapter ces dispositifs à un environnement informatisé. Ce faisant, elle a toutefois entendu maintenir des procédures visant à en garantir le respect.
Plus fondamentalement, la question se pose de savoir si le maintien de dispositifs techniques axés sur la garantie de l'irréversibilité des écritures, s'impose encore avec la même acuité dans le contexte actuel que dans le contexte historique lointain dans lequel ils ont été introduits. Ainsi, en ce qui concerne les entreprises soumises au régime de déclaration périodique à la T.V.A., cette déclaration périodique assure, à tout le moins pour les opérations incluses dans cette déclaration (il s'agit en général du plus grand nombre des opérations avec les tiers de l'entreprise en cause), une garantie d'irréversibilité sensiblement plus efficace que les dispositifs techniques actuellement prévus par ou en vertu de la loi comptable. Par ailleurs, dans nombre d'entreprises, l'essentiel des opérations font actuellement l'objet d'un règlement par monnaie scripturale qui, à l'opposé d'un paiement par monnaie métallique ou fiduciaire, donne lieu à l'établissement d'une pièce justificative et d'un extrait de compte daté. Il est, enfin, relevé que ce n'est que dans un nombre limité de pays étrangers que la réglementation comporte encore de telles exigences.
c. Quant au moment à partir duquel le principe s'applique
La détermination de la portée du principe de l'irréversibilité des écritures implique la détermination du moment à partir duquel une écriture doit être considérée comme incluse dans la comptabilité. Traditionnellement, le principe de l'irréversibilité s'attache à toute écriture, dès le moment où elle est consignée. Il y a écriture comptable à partir du moment où une opération, après avoir subi, le cas échéant, une certain nombre de vérifications arithmétiques, logiques ou de cohérence, est enregistrée dans le système comptable, c.-à-d. est inscrite dans un «journal» comptable.
Compte tenu de ce qui précède et du fait que le principe de l'irréversibilité des écritures revêt une dimension totalement différente dans un environnement informatisé (aspect qui n'est pas abordé dans le présent avis) la Commission se demande : 1° si dans le cadre légal actuel il ne s'indique pas, par application de l'article 8 § 2, alinéa 2 de la loi, d'autoriser d'autres dispositifs techniques, mieux en harmonie avec l'environnement économique et technique actuel, visant à assurer cette irréversibilité en même temps que la régularité des écritures; 2° s'il ne serait pas souhaitable de modifier le cadre légal existant, en particulier les articles 4 et 8 de la loi du 17 juillet 1975.
La Commission est toutefois d'avis, avant de formuler des propositions dans ce sens, qu'il s'indique de consacrer un examen complémentaire à la portée et à l'application du principe de l'irréversibilité dans un environnement informatique.
Il est évident, toutefois, que jusqu'à ce qu'elles soient éventuellement adaptées, les dispositions légales et réglementaires actuelles restent entièrement d'application.
I. La conservation des journaux et des livres Comme dit ci-dessus, la loi prescrit la conservation des livres pendant dix ans. Ce délai court à dater du 1er janvier de l'année qui suit leur clôture (art. 9, § 2). Le même délai de conservation est prévu pour les pièces justificatives qui appuient les inscriptions dans les livres. Ce délai est toutefois réduit à trois ans pour les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard de tiers.
L'obligation légale de conservation des livres et des pièces s'inscrit dans l'objectif de leur consultation ultérieure. Cette exigence légale a pour corollaire que : les livres et les pièces justificatives doivent être conservés en original ou en copie. Ils ne peuvent, dès lors, pas être détruits; les livres et les pièces justificatives doivent être aisément accessibles et, en particulier, les pièces justificatives doivent être classées méthodiquement (art. 6, al. 4); les livres et les pièces justificatives restent lisibles durant toute la durée de conservation prescrite.
On rappellera à cet égard que l'arrêté du 12 septembre 1983 prévoit que «si le support sur lequel les livres sont tenus n'assure pas l'inaltérabilité des données qui y sont enregistrées, celles-ci doivent également être constatées par un document écrit, directement intelligible».
En conclusion, il y a lieu de souligner que la régularité de la comptabilité et, dès lors, sa valeur probante résultent de la convergence et de la cohérence d'ensemble, au sein desquelles chacun des éléments joue un rôle mais n'est jamais suffisant à lui seul.
Ce n'est, dès lors, que par leur cohérence, par le respect de l'ensemble de ces règles et par les contrôles internes et externes (matériels et humains) mis en oeuvre aux différents niveaux et aux différents stades, que la régularité de la comptabilité sera établie et opposable.
(1) Sauf indication contraire, les articles auxquels il est fait référence dans le présent avis sont ceux de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.
(2) C.-à.-d. aussi bien la comptabilité complète, qui constitue le régime normal, que la comptabilité simplifiée admise pour les commerçants, personnes physiques, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas le montant fixé par le Roi (actuellement 20 millions de francs - 25 millions pour les vendeurs au détail d'hydrocarbures destinés à la propulsion des véhicules automobiles circulant sur la voie publique).
(3) Voy. à cet égard le point D du présent avis.
(4) En ce qui concerne la notion d'inscription dans les livres, voy. l'avis n° 4/2 (in Bulletin n° 8, avril 1981)
(5) Voy. à cet égard l'avis n° 3/2, «Droits et engagements hors bilan», in Bulletin n° 21, janvier 1988.
(6) Voy. à cet égard le points D, E du présent avis.
(7) Car il n'y a pas d'opérations avec des tiers dans ces cas.
(8) En ce qui concerne l'inventaire et particulièrement la date de l'inventaire, il est renvoyé à l'avis n° 7/4 (publié dans le Bulletin n° 9 de décembre 1981).
(9) In Bulletin n° 2, décembre 1977
Source : Bulletin CNC, n° 38, février 1997, p. 2-32

References: l'article 5
 l'article 14
 l'article 5
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 art. 5
 art. 5
 § 2
 l'article 5
 § 2
 art. 9
 § 2
 art. 5
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 20
 l'article 342
 l'article 5
 art. 6
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 77
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 7
 l'article 15
 l'article 5
 l'article 5
 art. 5
 l'article 5
 l'article 8
 § 2
 § 1
 art. 5
 l'article 5
 l'article 5
 l'article 5
 art. 8
 l'article 8
 § 2
 § 2