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Timestamp: 2019-05-24 07:07:23+00:00

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Anwendungsmöglichkeit der Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 bei Vorliegen eines Wahlrechts zwischen einer Rentenzahlung und einer Kapitalabfindung des Rentenanspruchs? - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 17.04.2019, RV/1100093/2017
Anwendungsmöglichkeit der Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 bei Vorliegen eines Wahlrechts zwischen einer Rentenzahlung und einer Kapitalabfindung des Rentenanspruchs?
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Claudia Mauthner in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch E. Igerz & Co Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH, Bergmannstraße 7, 6850 Dornbirn, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 6. Oktober 2016 betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt:
Mit Einkommensteuerbescheid 2015 vom 6. Oktober 2016 wurde das dem Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt Bf.) von der Pensionskasse der X-Stiftung, X, ausbezahlte Pensionskassenguthaben nicht gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 begünstigt besteuert. In der gesondert übermittelten Begründung wurde ausgeführt, bei der Drittelbegünstigung werde darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. In einer solchen Situation wäre es unbillig, Pensionsabfindungen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern.
Wenn kein Zwang zur Pensionsabfindung bestehe, sondern der Anwartschaftsberechtigte seine freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem den Anspruch auf Einmalzahlung) treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB; z.B. Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge oder Liechtensteiner Gesetz über die betriebliche Pensionsvorsorge) ein Wahlrecht eingeräumt werde, liege keine „Abfindung“ vor (vgl. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188). Die Auszahlung aus der betrieblichen Pensionskasse sei daher zur Gänze mit dem Tarif gemäß § 33 EStG 1988 zu besteuern. Da es sich bei den Einkünften aus Pensionsabfindungen um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handle, könne kein Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 berücksichtigt werden.
In der nach zweimaliger Fristverlängerung fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde für die von der X Versicherung ausbezahlte Austrittsleistung in Höhe von 24.790,06 € (26.876,45 CHF) die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 im Ausmaß von einem Drittel, somit 8.263,35 €, sowie die Abhaltung einer mündlichen Senatsverhandlung beantragt. Begründend führte die steuerliche Vertretung des Bf. aus, der Bf. habe am tt.mm.2015 sein 65. Lebensjahr vollendet und seine Tätigkeit in der Schweiz beendet. Der Bf. habe bei der für ihn zuständigen Pensionskasse beantragt, das Guthaben auf der 2. Säule nicht in Rentenform, sondern in Form einer Barauszahlung zu beziehen. Im November 2016 habe die Pensionskasse das Altersguthaben in Höhe von 26.876,45 CHF an den Bf. überwiesen.
Die Grundzüge der beruflichen Vorsorge im Schweizer Recht
Das Recht der beruflichen Vorsorge sei in der Schweiz in den verschiedensten Gesetzen geregelt (vgl. Amann/Kopf, in SWI 2013, S. 305). Ohne den Anspruch auf Vollständigkeit zu stellen, seien die unten angeführten Gesetze bzw. Verordnungen die wichtigsten gesetzlichen Vorschriften:
Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (kurz BVG)
Verordnung über die Aufsicht in der beruflichen Vorsorge (BVVI)
Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (kurz: BVV 2)
Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (kurz: Freizügigkeitsgesetz, FZG)
Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (kurz: Freizügigkeitsverordnung, FZV)
Die gesetzlichen Regelungen würden auch im obligatorischen Bereich (Säule 2a) oft nur einen bestimmten Rahmen vorgeben und den Pensionskassen daher sehr oft Spielräume gewähren (z.B. bei der Festlegung des Pensionsalters). Im Überobligatorium (Säule 2b) gebe es nur einen groben gesetzlichen Rahmen, welcher den Arbeitgebern/den Pensionskassen einen sehr großen Gestaltungsspielraum lasse.
Rentenleistung, Barauszahlung der Austrittsleistung und Freizügigkeitsleistung im Rahmen der obligatorischen Versicherung und im Rahmen der überobligatorischen Versicherung
Die Ausrichtung der Vorsorgeleistung in der Form einer Altersrente werde in Art. 37 Abs. 1 BVG vom Gesetzgeber als Regelfall bezeichnet. Eine vollständige oder teilweise Auszahlung des angesparten Altersguthabens in Kapitalform sei gemäß Artikel 37 Abs. 4 BVG möglich, wenn sie reglementarisch vorgesehen sei.
Gemäß Artikel 37 Abs. 2 BVG habe der Versicherte auch ohne reglementarische Gestaltung einen gesetzlichen Anspruch darauf, dass mindestens ein Viertel des BVG Altersguthabens als Teilabfindung ausbezahlt werde.
Gemäß Artikel 5 Abs. 1 FZG könnten die Versicherten eine Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen würden - seit dem 1. Juni 2007 sei allerdings in Art. 25f FZG ein Barauszahlungsverbot festgeschrieben, welches für jene Versicherte gelte, welche in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft oder des EWR ansässig seien und dort weiterhin für die Risiken Alter, Tod und Invalidität obligatorisch versichert seien.
Das Barauszahlungsverbot von Art. 25f FZG gelte nur für die (obligatorische) Austrittsleistung (Art. 5 Abs. 1 und Art. 25f Abs. 1 FZG) und die (obligatorischen) Guthaben bei Freizügigkeitseinrichtungen (Freizügigkeitskonto, Freizügigkeitspolice), nicht aber für die Kapitalauszahlung im Vorsorgefall (Art. 37 Abs. 2-5 und Art. 19 Abs. 2 BVG) und nicht für Vorbezüge zum Zwecke des Erwerbs von Wohneigentum (Art. 30c BVG). Es erstrecke sich einzig auf das obligatorische Altersguthaben nach Artikel 15 BVG. Die Barauszahlung der darüber hinausschießenden Austrittsleistung (Überobligatorium) unterliege damit einzig den Barauszahlungsregeln von Artikel 5 FZG (vgl. Cardinaux Basile, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, S. 635/Rz 1447, Zürich 2008).
Werde das Arbeitsverhältnis beendet, bevor ein Vorsorgefall eintrete, habe der Versicherte Anspruch auf eine Austrittsleistung (Art. 2 FZG). Wenn der Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz oder in Liechtenstein eintrete, so habe die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung auf die neue Vorsorgeeinrichtung zu übertragen, andernfalls könne bzw. müsse, sofern ein Barauszahlungsverbot bestehe, die Austrittsleistung gemäß Artikel 10 FZV auf eine Freizügigkeitspolice oder auf ein Freizügigkeitskonto übertragen werden.
Als Freizügigkeitspolicen würden besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- oder Rentenversicherungen gelten, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- oder Invaliditätsfall bei einer der ordentlichen Versicherungsaufsicht unterstellten Versicherungseinrichtung oder einer durch diese Versicherungseinrichtungen gebildeten Gruppe; oder einer öffentlich- rechtlichen Versicherungseinrichtung nach Artikel 67 Absatz 1 BVG.
Als Freizügigkeitskonten würden besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Verträge mit einer Stiftung gelten, welche die Voraussetzungen nach Artikel 19 erfülle. Diese Verträge könnten durch eine Versicherung für den Todes- oder Invaliditätsfall ergänzt werden.
Ordentliche Pensionierung nach AHVG und in der beruflichen Vorsorge
Der Anspruch auf eine Altersrente der AHV entstehe in der Schweiz gemäß Artikel 21 Abs. 1 AHVG nach Vollendung des 64. Altersjahres für Frauen bzw. des 65. Altersjahres für Männer. Die ordentliche Pensionierung in der obligatorischen beruflichen Vorsorge sei analog zu derjenigen in der AHV geregelt (Artikel 13 Abs. 1 BVG iVm Artikel 62a BVV2). Nach Art. 13 Abs. 2 BVG könne eine Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement bestimmen, dass der Anspruch auf Altersleistungen bereits mit der Aufgabe der Erwerbstätigkeit entstehe. Die ordentliche Pensionierung in der beruflichen Vorsorge erfolge in diesem Fall vor derjenigen in der AHV.
Die Ausrichtung der Vorsorgeleistung in der Form einer Altersrente werde in der Schweiz vom Gesetzgeber als Regelfall bezeichnet (vgl. Art. 37 Abs. 1 BVG). Eine vollständige oder teilweise Auszahlung des angesparten Altersguthabens in Kapitalform sei jedoch gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG. möglich, wenn sie reglementarisch vorgesehen sei. Der Versicherte habe gemäß Art. 37 Abs. 2 BVG auch ohne reglementarische Grundlage immer einen gesetzlichen Anspruch, mindestens ein Viertel seines BVG-Altersguthabens in Kapitalform zu beziehen.
Vorzeitige Pensionierung nach AHVG und in der beruflichen Vorsorge
Die Altersrente der AHV könne gemäß Art. 40 Abs. 1 AHVG ein oder zwei ganze Jahre vorbezogen werden. In der beruflichen Vorsorge bestehe für eine vorzeitige Pensionierung eine größere Flexibilität als in der AHV. Gesetzliche Grundlage für die Ermöglichung einer vorzeitigen Pensionierung sei Art. 13 Abs. 2 BVG. Gestützt auf diese Bestimmung könne eine Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement bestimmen, dass der Anspruch auf Altersleistungen bereits mit der Aufgabe der Erwerbstätigkeit entstehe:
Die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung könnten abweichend davon vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entstehe.
Art. 13 Abs. 2 BVG sei somit gleichzeitig Grundlage sowohl für eine Abweichung vom gesetzlichen Rentenalter als auch für eine vorzeitige Pensionierung. Seit dem 1. Jänner 2006 sei eine vorzeitige Pensionierung frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr gestattet (Art. 1i BVV 2). Beispielsweise könne eine Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement bestimmen, dass das ordentliche Pensionierungsalter nach zurückgelegtem 63. Altersjahr erreicht werde und dass eine vorzeitige Pensionierung ab dem 58. Altersjahr möglich sei.
Die allermeisten Pensionskassen würden in ihren Reglements die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung vorsehen. Viele würden im Sinne eines flexiblen Altersrücktritts die Alterspensionierung zwischen 60 und 65 Jahren (bei Frauen zwischen 59 und 64 Jahren) ermöglichen, sobald eine Person in diesem Alter das Arbeitsverhältnis beenden würde (vgl.www.proinfirmis.ch/en/subseiten/behindert-was-tun/inhaltsverzeichnis/arbeit/vorzeitigepensionierung.html - am 27. Dezember 2016 aufgerufen).
Würde das Vorsorgereglement die frühzeitige Pensionierung vorsehen und würde das Arbeits- und damit auch das Vorsorgeverhältnis nach Erreichen des reglementarischen (frühzeitigen) Rentenalters beendet, so habe der Arbeitnehmer und Versicherte keinen Anspruch auf die Austrittsleistung mehr, selbst wenn er anderweitig erwerbstätig bleiben möchte, er werde gewissermaßen zur Rente gezwungen. Das Vorsorgereglement könne diesen Fall allerdings auch flexibler handhaben und dem Versicherten das Recht auf die Freizügigkeitsleistung anstelle der Altersrente einräumen, (vgl. Cardinaux Basile; Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Zürich, 2008, (S 149/150, Rz. 263).
Eine Analyse der zu § 124 b Z 53 EStG 1988 ergangenen Judikatur
UFS 1.2.2012, RV/0165-I/11
Der Berufungswerber bezog ab dem 1. April 2008 eine vorzeitige Alterspension aus Österreich und hatte das Dienstverhältnis in der Schweiz mit 63 Jahren beendet. Der Versicherte hatte von seinem Wahlrecht, dass ihm ein Teil seiner Altersleistung (Anm.: 2. Säule Schweiz) in Form einer Kapitalabfindung gewährt wird, bei Beendigung des Dienstverhältnisses Gebrauch gemacht.
§ 124b Z 53 EStG 1988 bestimmt, dass Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 EStG im Kalendermonat der Zahlungen zu erfassen sind. Solche von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelung geleisteter Zahlungen sind ab dem Jahre 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Dritte! steuerfrei zu belassen.
Die Erläuternden Bemerkungen zu § 124b Z 53 EStG 1988 anlässlich seiner Einführung durch Bundesgesetz BGBl. I 54/2002 begründen diese Regelungen damit, dass ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskasse vielfach Pensionsabfindungen vorsehen. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist aber nicht möglich. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern (S. 12/13).
Obwohl die Austrittsleistung von der Pensionskasse als einmalige Barauszahlung aufgrund eines Antrages des Versicherten durchgeführt wurde, gelangte der Unabhängige Finanzsenat zweifelsfrei zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 erfüllt seien.“
UFS 21.12.2004, RV/0044-F/03 sowie VwGH 19.4.2007. 2005/15/0010
Der Beschwerdeführer hatte von seinem Wahlrecht, das Pensionskassenguthaben als Kapitalabfindung zu beziehen, Gebrauch gemacht und beantragte, dass ein Teil der Pensionsabfindung (ein Viertel der laufenden Bezüge) mit dem Steuersatz gemäß § 67 Abs. 6 EStG (6%) besteuert wird und für den verbleibenden Teil der Pensionsabfindung die Begünstigung gemäß § 124 b Z 53 EStG gewährt werde.
Nach Vollendung des 65. Lebensjahres (Männer) bzw. des 62. Lebensjahres (Frauen) wird eine Altersrente ausgerichtet. Auf Wunsch des Versicherten wird, sofern das Reglement der Pensionskasse dies vorsieht, das Altersguthaben als Kapital ausbezahlt. Neben der Altersvorsorge erbringt die berufliche Vorsorge auch Leistungen für die Risiken „Tod" und „Invalidität". Das obgenannte Gesetz sieht auch volle Freizügigkeit beim Dienstaustritt vor. Das Altersguthaben wird auf die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers übertragen, oder, falls dies nicht möglich ist, in eine Freizügigkeitspolice oder in ein Freizügigkeitskonto eingebracht. Eine Barauszahlung ist bei Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder bei Geringfügigkeit möglich. Das Freizügigkeitsguthaben kann maximal fünf Jahre vor oder spätestens fünf Jahre nach Erreichen des gesetzlichen Rentenalters bezogen werden.
Die seit dem 1. Jänner 1995 in Kraft stehende Verordnung über die Wohnungseigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge schafft die Möglichkeit, Vorsorgegelder oder auch nur Vorsorgeansprüche aus dem gesamten Bereich der beruflichen Vorsorge für die Finanzierung von selbstgenutzten Wohnungseigentum zu verwenden (Seite 3-4).
Damit ist erkennbar, dass eine Pensionsabfindung, welche anlässlich des Austrittes bezahlt wird, nicht als unmittelbar durch die Beendigung des Dienstverhältnisses veranlasst anzusehen ist. Die Pensionskassenauszahlung kann während des aufrechten Dienstverhältnisses, bei Beendigung des Dienstverhältnisses und zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen (Seite 4).
Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz ist das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass die strittige Pensionskassenauszahlung als Pensionsabfindung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 iVm § 124 b Z 53 EStG 1988 (nur) zu einem Dritte! steuerfrei zu belassen ist und § 67 Abs 6 leg. cit nicht (zusätzlich) zur Anwendung gelangt; diese Vorgehensweise des Finanzamtes entspricht im Übrigen auch der ständigen Verwaltungspraxis.
Gegen die Entscheidung des UFS brachte der Beschwerdeführer eine Beschwerde beim VwGH ein (VwGH 19.4.2007, 2005/15/0010). Der Verwaltungsgerichtshof gelangte zu folgendem Ergebnis: „Mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 54/2002 wurde für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab 2001 die - von den Behörden des Verwaltungsverfahrens zutreffend angewendete - Bestimmung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 eingefügt. Da der Beschwerdeführer die Zahlung einer Pensionsabfindung, deren Barwert den im § 124 b Z 53 EStG 1988 genannten Betrag übersteigt, behauptete, hat die belangte Behörde zutreffend die Besteuerung dieses Betrages nach dieser Bestimmung vorgenommen."
UFS 30.9.2009, RV/0468-F/08, sowie UFS 23.7.2009, RV/0320-F/08
Der Abgabenpflichtige bezog im Kalenderjahr 2007 unter dem Titel der Wohnungseigentumsförderung einen Vorbezug aus der 2. Säule in der Schweiz. Die Pensionskasse zahlte den Betrag antragsgemäß aus. Der Bw. stellte beim zuständigen Finanzamt den Antrag, dass die Pensionsabfindung in Höhe von CHF 30.610,00 gemäß § 124 b Z 53 EStG zu einem Drittel steuerfrei belassen werde. Von der Abgabenbehörde wurde dieser Antrag mit der Begründung abgewiesen, dass der Abfindungszeitraum weniger als 7 Jahre betrage.
Strittig ist: Ist der Vorbezug des Vorsorgekapitals aus der schweizerischen SW Lebensversicherungs- und Rentenanstalt für die Bildung von selbst genutztem Wohnungseigentum durch den Berufungswerber gemäß § 124 b Z 53 EStG 1988 zu einem Dritte! steuerfrei zu belassen?
Auf den Streitfall bezogen ist vorerst festzuhalten, dass die SW schweizerische Lebensversicherungs- und Rentenanstalt eine Institution der beruflichen Vorsorge (Pensionskasse) ist, die auf der gesetzlichen Grundlage des BVG beruht (swisslife.ch). Sie ermöglicht wie andere Einrichtungen der beruflichen Vorsorge einen Vorbezug des Vorsorgekapitals für die Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums. Es kann außer Streit gestellt werden, dass eine solche Auszahlung dem Grunde nach eine Zahlung für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen im Sinne des § 124 b Z 53 EStG 1988, dritter Satz idF BGBl. I Nr. 54/2002, darstellt, die ab dem Jahr 2001 zu einem Dritte! steuerfrei zu belassen ist. Strittig bleibt, ob die gegenständliche Pensionskassenauszahlung allein deshalb nicht begünstigt zu besteuern war, weit die Pensionszusage nicht mindestens sieben Jahre zurücklag.
Durchleuchtet man die Norm (Anm: § 124 b Z 53 EStG) im Wege einer teleologischen Interpretation, gelangt man einzig zu dem Schluss, hier sollte der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden.
„Der Vorbezug von Altersguthaben als kumulierter Betrag zur Gründung von Wohneigentum bewirkt im Regelfall eine Reduktion der Rentenleistungen bei Alter, Invalidität und Tod. D.h. aber auch, dass die durch die Einmalzahlung hervorgerufene Steuerlast wesentlich höher ist, als sie es bei lebenslangen Rentenzahlungen wäre. Insofern sieht der Unabhängige Finanzsenat den Regelungszweck des § 124 b Z 53 EStG 1988 dritter Satz in einer Milderung einer steuerlichen Belastung, die eine spezifische Gruppe von Steuerpflichtigen in unbilliger Weise treffen würde."
UFS 12.9.2003, RV/0181-F/03
Die Pensionsansprüche aus der betrieblichen Pensionskasse wurden dem pensionierten Grenzgänger auf Antrag im Kalenderjahr 2001 abgefunden. Die Pensionsabfindung wurde gemäß § 124 b Z 53 EStG „nur" zu einem Drittel steuerfrei belassen. Der Bw. sah sich im abrupten Übergang von der Besteuerung mit dem Hälftesteuersatz auf die Drittelbefreiung in seinem Vertrauensschutz auf die alte Rechtslage verletzt.
Die zunächst vorgesehene gesetzliche Übergangsregelung wurde zwischenzeitlich durch das vom Finanzamt im Berufungsfall zu Recht angewandte Bundesgesetz BGBl. I 54/2002, mit dem ein Drittel der Pensionsabfindung steuerfrei gestellt wurde, geändert. Wie den Gesetzesmaterialien betreffend die Ergänzung von § 124b Z 53 EStG 1988 zu entnehmen ist, sollte durch die Novellierung ein vor allem Grenzgänger treffendes Problem gelöst werden. Es sollte verhindert werden, dass Pensionsabfindungen auf Grund ausländischer Regelungen, bei denen eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse nicht möglich ist, zur Gänze tarifmäßig zu besteuern sind.“
UFS 23.6.2006, RV/0120-F/05, sowie VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258
Der Beschwerdeführer war 60 Jahre alt und stellte seine Erwerbstätigkeit per 30. Juni 2002 ein. Vom 01. Juli 2002 bis 19. November 2002 war der Beschwerdeführer arbeitslos. Mit Beendigung des Schweizer Dienstverhältnisses wurde das Pensionskassenguthaben auf Antrag des Bw. steuerneutral auf eine sogenannte Freizügigkeitspolice (Lebensversicherung) übertragen.
Der Beschwerdeführer stellte bei der Rentenanstalt den Antrag, ihm das Guthaben aus der 2. Säule auszubezahlen, da er die Schweiz endgültig verlassen werde. Der Beschwerdeführer beantragte, die Pensionsabfindung wie eine Abfertigung iSd § 67 Abs. 3 und Abs. 4 EStG zu besteuern. Die Kapitalabfindung erfolgte in diesem Fall nicht von der Pensionskasse. Gemäß Art. 10 FZV (Freizügigkeitsverordnung) wurde das Pensionskassenguthaben anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses auf eine Freizügigkeitspolice bei einer Rentenanstalt übertragen. Angemerkt wird, dass eine Freizügigkeitspolice eine Art Lebensversicherung ist - das Guthaben kann bei Eintritt des Vorsorgefalles als lebenslängliche Rente oder als Abfindung bezogen werden.
Das Finanzamt Bregenz vertrat die Rechtsansicht, dass im gegenständlichen Fall eine Pensionsabfindung im Sinne von § 124b Z 53 letzter Satz EStG vorläge, welche zu einem Drittel steuerfrei sei (Seite 2, Abs. 2, der Entscheidung).
In der Entscheidung des BFG vom 10.10.2016 (RV/1100103/2016) gelangte das Gericht zu dem Ergebnis, dass dieser Fall nicht mit dem in der Entscheidung vom 10. Oktober 2016 zu beurteilenden Fall vergleichbar wäre: „Anders als im Beschwerdefall hatte der Bf. zum Zeitpunkt der Barauszahlung somit keinerlei Ansprüche gegenüber der Pensionskasse seines ehemaligen Arbeitgebers - weder auf Zahlung einer lebenslangen Rente noch auf Kapitalabfindung eines Rentenanspruches (Seite 11 der Entscheidung).“
Unbestritten hatte der Versicherte in dem vom VwGH am 19. Dezember 2007 entschiedenen Fall (2006/15/0258) aufgrund der Übertragung des Pensionskassenguthabens auf eine Freizügigkeitspolice nur noch Ansprüche gegenüber der Rentenanstalt und nicht mehr gegenüber der Pensionskasse des Arbeitgebers. Die Tatsache, dass das Guthaben von der Rentenanstalt und nicht mehr von der „Pensionskasse auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen" ausbezahlt wurde, sah der Gerichtshof offensichtlich als unproblematisch an.
Im Ergebnis hatte der Versicherte aber auch in dem vom VwGH entschiedenen Fall mehrere Wahlrechte:
Der Versicherte hätte das Guthaben aus der Freizügigkeitspolice auch als Rente beziehen können - zog es aber offensichtlich vor, das Guthaben als Kapitalabfindung zu beziehen.
Der Versicherte hätte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aufgrund seines Alters auch eine vorzeitige Pensionierung in der beruflichen Vorsorge beantragen können, da die allermeisten Pensionskassen einen flexiblen Altersrücktritt zwischen 60 und 65 Jahren zulassen.
Zu diesem Ergebnis gelangte offensichtlich auch der Referent in der Entscheidung des UFS vom 23. Juni 2006, RV/0120-F/05, welche dann vom VwGH bestätigt wurde: „Damit aber wurde nach Überzeugung des Referenten dem Auslandsbezug in ausreichendem Ausmaß Rechnung getragen. Dies insbesondere, wenn man bedenkt, dass für den Bf. eine Überbindung seiner Pensionsansprüche auf Grund des eingangs dargestellten Sachverhaltes (Erreichen des Pensionsaltes) gar keinen Sinn machte, dass er eine Überbindung auch nicht nötig hatte, denn zur Erreichung eben dieses Zwecks hätte er keinen Abfindungsantrag stellen müssen, sondern einfach die laufende Rente beanspruchen können, und dass er einen Rentenbezug nach seinem eigen Vorbringen gar nicht wollte, wozu noch kommt, dass es dem Gesetzgeber unbenommen sein dürfte, die dauerhafte Altersversorgung durch Rente nicht durch (unangemessene) steuerliche Vergünstigungen für deren Abfindung zu unterlaufen."
Bei beiden vom UFS bzw. vom BFG entschiedenen Fällen hatte der Versicherte ein Wahlrecht entweder eine Rente zu beziehen oder eine Kapitalabfindung zu beanspruchen - der einzige Unterschied bestand darin, dass in dem vom UFS und in weiterer Folge vom VwGH bestätigen Fall der Versicherte zweimal ein Wahlrecht ausüben konnte, beim ersten Mal als der Versicherte nicht eine Rente bei der Pensionskasse beanspruchte und stattdessen das Austrittsguthaben auf eine Freizügigkeitspolice bei einer Rentenanstalt übertragen ließ und beim zweiten Mal als der Versicherte das Guthaben bei der Freizügigkeitspolice ebenfalls nicht als Rente sondern als Kapitalabfindung bezog.
Weshalb das BFG in der Entscheidung vom 10. Oktober 2016, RV/1100103/2016, den dort entschiedenen Sachverhalt mit dem vom VwGH am 19. Dezember 2007 (2006/15/0258) entschiedenen Sachverhalt als nicht vergleichbar ansieht, wird zwar begründet - ist aber nicht nachvollziehbar. Der Umstand, dass der Anspruch nicht mehr gegenüber der Pensionskasse des Arbeitgebers, sondern gegenüber der Rentenversicherung bestand, welche die Freizügigkeitspolice verwaltete, kann kein ausreichender Grund dafür sein, dass die zwei Sachverhalte nicht vergleichbar sind, da die Versicherten in beiden Fällen zwischen einer laufenden Rente und einer Kapitalabfindung wählen konnten und daher wäre in beiden Fällen die Steuerbefreiung des § 124 b Z 53 EStG nicht anwendbar gewesen oder eben anzuwenden gewesen.
Obwohl in dem vom VwGH entschiedenen Fall das Abfindungsguthaben nicht von der Pensionskasse sondern von der Rentenanstalt ausbezahlt wurde und der Versicherte sein Wahlrecht zwischen Rente und Abfindung zweimal ausüben konnte, gingen sowohl der Verwaltungsgerichtshof als auch der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die Steuerbefreiung gem. § 124 b Z. 53 EStG anzuwenden ist.“
Zusammenfassend sei festzuhalten, dass die Versagung der Begünstigung des § 124 b Z 53 EStG gesetzeswidrig sei. In allen obig angeführten Entscheidungen des UFS und des VwGH sei eine Steuerbefreiung auch dann gewährt worden, wenn der Abgabenpflichtige ein Wahlrecht zwischen Abfindung und Rentenleistung gehabt habe.
Ursprünglich seien ausländische Pensionsabfindungen, soweit sie nicht mit 6% zu besteuern gewesen seien, mit dem halben Belastungsprozentsatz besteuert worden. Seit dem Kalenderjahr 2001 seien aus der 2. Säule der Schweiz bzw. Liechtenstein stammende Pensionsabfindungen gemäß § 124 b Z 53 EStG zu einem Drittel steuerfrei.
Ohne gesetzliche Änderung lägen nunmehr mehrere von den Finanzämtern erlassene Bescheide sowie drei Entscheidungen des Bundesfinanzgerichtes vor, in welchen die Rechtsansicht vertreten werde, dass die Begünstigung des § 124 b Z 53 EStG nur dann zustehe, wenn der Abgabenpflichtige keine andere Möglichkeit habe, als das Guthaben in Form einer Pensionsabfindung zu beziehen. Sobald der Abgabenpflichtige das Wahlrecht habe, das Altersguthaben aus der 2. Säule entweder in Form einer Pensionsabfindung oder in Rentenform zu beziehen, stünde nach dieser Rechtsauffassung die Begünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG nicht mehr zu.
Diese entgegen der langjährigen Verwaltungspraxis nunmehr geäußerte Rechtsansicht ist unseres Erachtens falsch, da sie weder im Gesetzestext noch in den Erläuterungen zum Gesetzestext Deckung finde. Wenn die derzeit vom BMF, den Abgabenbehörden und in drei Entscheidungen des BFG vertretene Rechtsansicht richtig wäre, dann würde man dem BMF, den Abgabenbehörden, den steuerlichen Vertretern und den mit der Frage befassten Gerichten unterstellen, dass die Regelung des § 124 b Z 53 EStG in den letzten 14 Jahren konsequent falsch angewendet worden wäre.
Bereits zum Zeitpunkt der Einführung des § 124 b Z 53 EStG im Jahre 2001 hätten alle in die Schweiz oder nach Liechtenstein auspendelnden Grenzgänger, die bis zum Erreichen des regulären Pensionsalters in der Schweiz oder in Liechtenstein gearbeitet hätten, ein Wahlrecht gehabt, entweder eine auf Lebensdauer zu beziehende Rente oder eine einmalige Barauszahlung der Austrittsleistung zu beziehen.
Aber auch jene Versicherten, welche aus der Vorsorgeeinrichtung vor dem Eintritt des Versicherungsfalles ausgeschieden seien, hätten die Austrittsleistung in eine Freizügigkeitspolice übertragen lassen und das Kapital als Rente beziehen können.
Wenn davon ausgegangen werde, dass ein bestehendes Wahlrecht zwischen Rentenbezug und Barauszahlung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 124b Abs. 1 Z 53 EStG schädlich sei, dann wäre die Einführung der Steuerbefreiung sinnlos gewesen, da es dafür praktisch keine Anwendungsfälle gegeben hätte. In allen Fällen sei bereits damals entweder ein Rentenbezug aus der Vorsorgeeinrichtung oder ein Rentenbezug aus einer Freizügigkeitspolice möglich gewesen. Lediglich in jenen Fällen, in denen die Austrittsleistung auf ein Freizügigkeitskonto übertragen worden sei, sei ein Rentenbezug nicht mehr möglich gewesen.
Werde § 124b Abs. 1 Z 53 EStG im Wege einer teleologischen Interpretation durchleuchtet, ergebe sich, dass durch diese Norm der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden sollte (UFS 30.9.2009, RV/0468-F/08). Sinn und Zweck der Begünstigung des § 124 b Z 53 EStG sei somit insbesondere die Ermäßigung der Progression für die betroffenen Grenzgänger. Die Altersguthaben könnten nicht in eine inländische Pensionskasse übertragen werden. Die betroffenen Grenzgänger würden oft das Währungsrisiko scheuen und wollten aus diesen Gründen das Altersguthaben als Abfindung beziehen (vgl. UFS 23.7.2009, RV/0320-F/08).
Mit Schreiben vom 14. Dezember 2001 habe das Bundesministerium für Finanzen alle erfassten Grenzgänger darüber informiert, dass aufgrund des Ministerratsbeschlusses vom 11. Dezember 2001 ein Drittel der Pensionsabfertigungen aus Liechtenstein oder der Schweiz steuerfrei bleibe (siehe Beilage, Schreiben des BMF vom 14.12.2001). Das gegenständliche Schreiben habe den folgenden Inhalt:
„Pensionsabfindungen, die Sie als Grenzgänger auf Grund der Schweizer oder liechtensteinischen Bestimmungen von einer Pensionskasse beziehen, sollen im Hinblick auf die herangezogene Bemessungsgrundlage nur zu zwei Dritteln besteuert werden.
Ein Drittel bleibt daher steuerfrei!
Dadurch ergibt sich ein Durchschnittssteuersatz von rd. 30 % für den jeweils steuerpflichtigen Grenzgänger.
Diese Regelung bedeutet auch, dass eine solche Pensionsabfindung im Regelfall gleich hoch besteuert wird wie eine entsprechende Rentenzahlung, die später neben einer gesetzlichen Alterspension (AHV-Pension, inländische ASVG-Pension, usw.) bezogen würde."
Der angefochtene Bescheid sei somit auch schon alleine deswegen rechtswidrig, weil der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt worden sei. Das, was das BMF im Kalenderjahr 2001 bei Einführung der Steuerbefreiung schriftlich mitgeteilt habe, sei auch während eines Zeitraumes von mehr als 10 Jahren gängige Verwaltungspraxis und Judikatur gewesen.
Rund drei Jahre nachdem der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, hinsichtlich einer inländischen Pensionsabfindung an einen Steuerberater die bereits bekannte Feststellung wiederholt habe, dass eine Pensionsabfindung nur dann vorläge, wenn kein Wahlrecht zwischen Rentenbezug und Abfindung bestünde, habe das BMF ohne Vorwarnung die im Kalenderjahr 2001 schriftlich erteilte Rechtsauskunft überfallsartig ohne Vorwarnung abgeändert.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 23. Jänner 2017 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, verwiesen, in welchem dieser ausgeführt habe, bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die aufgrund eines Wahlrechts anstatt einer Rentenzahlung bezogen werden könne, handle es sich nicht um die Abfindung des Pensionsanspruchs im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch, weshalb die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht sei durch den VwGH im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, bestätigt worden. Diesem Erkenntnis zufolge liege keine „Abfindung“ vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt sei und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe.
In der Beschwerde werde nicht bestritten, dass der Bf. zwischen einer Renten- und einer Einmalzahlung wählen hätte können. Im Hinblick auf die angeführte neuere Rechtsprechung des VwGH liege daher auf Grund des ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zur Anwendung kommen könne, und der Kapitalbezug zur Gänze, ohne Belassung eines Drittels als steuerfrei, zu erfassen sei.
Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde die Aufhebung des angefochtenen Bescheides begehrt, weil dieser wegen Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben gesetzwidrig sei. Weiters wurde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat beantragt. In eventu wurde begehrt, die aufgrund der nicht gewährten Steuerbegünstigung angefallene Steuer gemäß § 236 BAO nachzusehen. Begründend wurde auf das bisherige Beschwerdevorbringen verwiesen.
Mit Schreiben des Finanzamtes vom 18. Mai 2018 wurde der Bf. im Auftrag des BFG um Bekanntgabe ersucht, ob in der Altersleistung ein vorobligatorischer Anteil enthalten sei sowie um Übermittlung des Reglements der Pensionskasse gebeten.
Im Antwortschreiben teilte die steuerliche Vertretung des Bf. mit, dass dieser keine vorobligatorischen Ansprüche gehabt habe. Dem Antwortschreiben beigefügt war zudem das Vorsorgereglement der X-Stiftung.
Nach ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Senatsverhandlung wurde mit Schriftsatz vom 10.4.2019 der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat zurückgezogen.
Strittig ist im konkreten Fall einzig, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung kommt.
Der im Inland wohnhafte und am xxx geborene Bf. war bis zum 30.11.2015 in der Schweiz nichtselbständig tätig. Seit 01.11.2015 und damit mit Erreichen des 65. Lebensjahres bezieht der Bf. eine inländische ASVG-Pension. Von der betrieblichen Pensionskasse (X-Stiftung, X) wurde dem Bf. im Jahr 2015 antragsgemäß ein Alterskapital in Höhe von 26.876,45 CHF nach Abzug der darauf entfallenden Quellensteuer in Höhe von 1.562,00 CHF mittels Banküberweisung ausbezahlt.
Vorsorgereglement der X-Stiftung
Gemäß Art. 2.2.1 dieses Vorsorgereglements erfolgt die ordentliche Pensionierung an demjenigen Monatsersten, welcher der Vollendung des im BVG vorgesehenen Altersjahres folgt.
Wird eine versicherte Person pensioniert, hat sie gemäß Art. 4.3.1. erster Satz dieses Vorsorgereglements Anspruch auf eine lebenslängliche Rente.
Gemäß Art. 4.3.4 erster Satz dieses Vorsorgereglements kann die versicherte Person die Altersleistung auf Wunsch als Kapital beziehen, sofern sie der Stiftung die entsprechende Erklärung vor Fälligkeit der ersten Rente abgegeben hat.
Im Beschwerdefall steht zwischen den Parteien außer Streit, dass dem Bf. gemäß Art. 37 BVG iVm Art. 4.3.4 des Vorsorgereglements der X-Stiftung ein Wahlrecht zwischen einer lebenslänglichen Altersrente und einer Kapitalabfindung offen stand und er davon zugunsten der einmaligen Kapitalauszahlung Gebrauch gemacht hat.
Entgegen den Ausführungen der steuerlichen Vertretung ist der Beschwerdefall damit nicht vergleichbar mit den den Erkenntnissen des VwGH vom 19.12.2007, 2006/15/0258, und vom 19.4.2007, 2005/15/0010, zugrunde liegenden Sachverhalten. In den den zitierten Erkenntnissen zugrunde liegenden Fällen ging es um Austrittsleistungen aufgrund des Freizügigkeitsgesetzes nach Beendigung ausländischer Dienstverhältnisse und dem damit verbundenen endgültigen Verlassen der Schweiz. Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Versorgungsverhältnisse mit den betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Die Anspruchsberechtigten hatten gegenüber den Pensionskassen nur einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung. Die Möglichkeit, weiter in den betrieblichen Pensionskassen zu verbleiben und später Altersrenten aus diesen Pensionskassen zu beziehen, bestand nicht. Zwar hätten die Altersguthaben in Freizügigkeitspolicen zur Wahrung des Vorsorgeanspruchs bzw. zwecks späteren Bezugs von auf privatrechtlichen Versicherungsverträgen basierenden Renten übertragen werden können. Diese Möglichkeit betrifft jedoch lediglich die Verwendung der Austrittsleistung, nicht aber den Anspruch auf diese selbst, und ist deshalb nicht als gleichwertiger Anspruch gegenüber der Auszahlung des Freizügigkeitsguthabens anzusehen (BFG 14.0.2018, RV/1100052/2018). Somit ist auch der Einwand der steuerlichen Vertretung, im Fall einer Schädlichkeit eines Wahlrechtes zwischen Rentenbezug und Pensionsabfindung wäre die Begünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG ihres Anwendungsbereiches beraubt, widerlegt (siehe dazu VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086, und BFG 31.1.2019, RV/1100395/2015).
Die Rechtsansicht, wonach bei einer „obligatio alternativa“ keine "Pensionsabfindung" iSd § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 vorliegt, wird auch durch eine teleologische Interpretation dieser Norm gestützt. So führen die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP zu § 124b Z 53 EStG 1988 Folgendes aus:
Wie das BFG bereits im Erkenntnis vom 14.3.2019, RV/1100014/2017, zum Ausdruck gebracht hat , kann eine vom Gesetzgeber beabsichtigte generelle Begünstigung der Grenzgängern von ausländischen Pensionskassen ausbezahlten Pensionsabfindungen daraus nicht abgeleitet werden. Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG ist vielmehr, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Hat der Anwartschaftsberechtigte jedoch wie im Beschwerdefall die freie Wahl, die Pension als Rente oder als Einmalzahlung ausbezahlt zu bekommen, so liegt es auch in seiner Disposition, ob für die Besteuerung eine höhere oder geringere Progression zur Anwendung gelangt. Entscheidet er sich für die Einmalzahlung, so liegt in der Anwendung einer höheren Progressionsstufe bzw. im Greifen einer höheren Steuerlast als bei Bezug einer Rente auch kein unbilliges Ergebnis vor. Denn er hätte sich ja für die Ausbezahlung der Pension in Form einer Rente entscheiden können (siehe dazu BFG 31.1.2019, RV/1100395/2015).
Nach Auffassung der steuerlichen Vertretung des Bf. steht der Nichtanwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 im angefochtenen Bescheid aber auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Begründet wird dies mit der langjährigen Praxis der Finanzämter, jegliche Pensionsabfindungen aus ausländischen Vorsorgekassen begünstigt gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu besteuern, der dazu in Widerspruch stehenden zitierten Judikate sowie mit dem Inhalt des an alle Grenzgänger versandten Schreibens des damaligen Finanzministers vom 14. Dezember 2001.
Ein solcher Sachverhalt liegt gegenständlich nicht vor. Zum einen wird im Schreiben des damaligen Finanzministers/Finanzministeriums die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ausdrücklich nur für ausländische „Pensionsabfindungen“ in Aussicht gestellt. Wie obig dargelegt wurde, liegt im Falle eines von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlten Vorwegbezugs gerade keine "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) vor. Zudem war die für die Veranlagung der Einkommensteuer des Bf. im Streitjahr zuständige Abgabenbehörde das Finanzamt Feldkirch und nicht das BMF oder der jeweilige Finanzminister. Auch deshalb kommt der Grundsatz von Treu und Glauben im Beschwerdefall nicht zum Tragen. Dieser Grundsatz wird auch nicht einzig deshalb verletzt, weil eine gesetzwidrige Vorgangsweise – gegenständlich eine unrichtige Verwaltungspraxis - nicht mehr aufrechterhalten wird (siehe dazu z.B. VwGH 25.11.1997, 93/14/0159) bzw. weil in den in der Beschwerde zitierten Entscheidungen des UFS eine gegenteilige Rechtsauffassung vertreten wird.
Bezüglich des Eventualantrages auf Nachsicht der aufgrund der nicht gewährten Steuerbegünstigung angefallenen Steuer gemäß § 236 BAO ist anzumerken, dass die Entscheidungsbefugnis des BFG im Hinblick auf § 279 Abs. 1 BAO durch die Sache des Beschwerdeverfahrens begrenzt ist (siehe dazu Ritz, BAO6, § 279 Tz 11ff sowie die dort angeführten Judikate). Daher ist es dem BFG verwehrt, erstmals über diesen Eventualantrag zu entscheiden.
Feldkirch, am 17. April 2019
ECLI:AT:BFG:2019:RV.1100093.2017
Findok-Nr: 123225.1, aufgenommen am: 06.05.2019 11:08:02, Dokument-ID: de340aa8-9bbe-4b2f-b4f5-7778ce4dde22, Segment-ID: 6c3626ed-da90-43bf-9a64-42f76b505c2c

References: § 124
 § 124
 § 124
 § 906
 § 33
 § 10
 § 124
 Art. 37
 Art. 25
 Art. 25
 Art. 25
 Art. 19
 Art. 13
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 40
 Art. 13

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§ 124
 § 1
 § 67
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 § 67
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 § 67
 Art. 10
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 § 124
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 § 124
 § 124
 § 124
 § 906
 § 124
 § 236
 § 124
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 37
 Art. 4
 § 124
 § 124
 § 124
 § 124
 § 124
 § 124
 § 124
 § 236
 § 279
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