Source: https://www.gpz-gmbh.de/pensionszusage/%C2%A76a-estg-voraussetzungen/
Timestamp: 2020-04-01 08:45:14+00:00

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§6a EStG - Voraussetzungen - GPZ - Gesellschaft für Pensionszusagen
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind in einer Spezialvorschrift, die im § 6a EStG geregelt ist..
Bei der Beurteilung einer Pensionszusage im Rahmen einer Betriebsprüfung werden Pensionszusagen zunächst auf einer ersten Stufe dahingehend geprüft, ob sie die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt haben (Bilanzielle Voraussetzungen – § 6a EStG). Sofern diese Vorgaben des § 6a EStG erfüllt wurden, ist in der Steuerbilanz für die Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung zu bilden. Diese wirkt sich dann erfolgswirksam in der Steuerbilanz aus.
Die Vorgaben des § 6a EStG gelten sowohl für Pensionsverpflichtungen von Fremdarbeitnehmern, als auch für solche von Gesellschafter – Geschäftsführern.
Neben der Prüfung auf der 1. Stufe (Bilanzielle Voraussetzung – § 6a EStG) erfolgt im Bereich der Gesellschafter – Geschäftsführer Versorgung noch eine Prüfung, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung aufgrund einer durch das Gesellschaftsverhältnis begründeten Vereinbarung erfolgt ist (verdeckte Gewinnausschüttung – § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Ist dies der Fall, so ist der Gewinn insoweit außerbilanziell zu erhöhen. Weiterführende Ausführungen hierzu finden Sie unter dem Themenkomplex „Gesellschafter – Geschäftsführer – Versorgung“.
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG – R 6a Abs.2 EStR 2005 i.d.F. der EStÄR 2008
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG – R 6a Abs.7 EStR 2005 i.d.F. der EStÄR 2008
§ 6a Abs.1 Nr.3 EStG – R 6a Abs.3 und 4 EStR 2005 i.d.F. der EStÄR 2008
Für, aus zukünftigen, gewinnabhängigen Bezügen, die der Höhe nach noch nicht feststehen, resultierende Versorgungsleistungen, ist eine Rückstellungsbildung nicht zulässig.
Rechtsanspruch – Gesellschafterbeschluss
In der Regel wird beim Gesellschafter – Geschäftsführer ein Einzelvertrag vorliegen. Dieser Einzelvertrag (Pensionszusage) regelt wann, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Leistungen fällig werden.
Beim Gesellschafter–Geschäftsführer ist es hierzu zwingend erforderlich, dass die Pensionszusage vom zuständigen Gesellschaftsorgan (Gesellschafterversammlung) beschlossen und genehmigt wird. Dies geschieht vor dem Hintergrund, dass die Gesellschafterversammlung zuständig für Änderungen/Ergänzungen des Anstellungsvertrages des Geschäftsführers ist – vorausgesetzt im Gesellschaftervertrag ist keine abweichende Zuständigkeitsregelung getroffen – Diese Bestimmung gilt auch für die Erteilung von Pensionszusagen (BGH Urteil vom 25.3.1991 – II ZR 169/90 und BMF Schreiben vom 21.12.1995 – IV B7 – S 2742 – 68/95).
Nach einem rechtskräftigen Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf vom 23.4.2009 (I-6 U 58/08 vom 23.04.2009), bedarf nicht nur die Erteilung einer Pensionszusage, sondern auch die zur Sicherung der Pensionsansprüche vorgenommene Verpfändung der Rückdeckungsversicherung der Zustimmung der Gesellschafterversammlung.
Urteil Oberlandesgericht Düsseldorf vom 23.04.2009 – I-6 U 58/08
nicht beherrschende Gesellschafter–Geschäftsführer.
Mit Urteil vom 10.11.1998 hat der BFH entschieden, dass die Möglichkeit des zusagenden Unternehmens, Versorgungsverpflichtungen jederzeit mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG abfinden zu können, einen „steuerschädlichen Vorbehalt“ darstellt.
Unter Zugrundelegung der ständigen Rechtsprechung wird die Obergrenze für eine angemessene Versorgung bei 75% der letzten Aktivbezüge festgemacht. Zur Anrechnung kommen hierbei noch die zu erwartende Sozialversicherungsrente und andere betriebliche Altersversorgungsverträge (Direktversicherung / Pensionskasse / Unterstützungskasse / Pensionsfonds).
BMF – Schreiben vom 3.11.2004
Das BMF – Schreiben vom 3.11.2004 und die ihm zugrunde liegende BFH Rechtsprechung will die Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen durch (zunächst) überhöhte Pensionszusagen verhindern.
Die Finanzverwaltung unterstellt nicht, dass die Pensionszusage später eine unangemessen hohe Altersversorgung darstellt, sondern sie unterstellt, dass bilanzieller Aufwand durch eine zunächst überhöhte Zusage in ein früheres Wirtschaftsjahr verlagert wird. Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass sich die Bezüge des GGF im Rentenbeginnalter wesentlich höher darstellen (25 Jahre – jährliche angenommene Entwicklung 2% – Bezüge 65 dann monatlich € 4.101,00 – Festbetragszusage dann nur noch rund 49% der Bezüge) und dann die Zusage wieder im angemessenen Rahmen liegt.
Die Pensionsrückstellung wäre im konkreten Fall in der Steuerbilanz – wegen einer vorliegenden Überversorgung nach § 6a EStG – nur aus einem Betrag in Höhe von monatlich € 1.875,00 (=75% von 2.500,00) zu berechnen. Es ist eine Korrektur innerhalb der Bilanz vorzunehmen.
Bei den Pensionszusagen, auf die das genannte BMF-Schreiben keine Anwendung findet (z.B. Gehaltsdynamische Zusagen), liegt zwar bei Überschreiten der 75% – Grenze keine Überversorgung nach § 6a EstG (Bilanzsteuerliche Beurteilung) vor, es wird allerdings hier bei der Prüfung auf der 2. Stufe (Körperschaftsteuer) in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung problematisiert werden. Vorgenannte Thematisierung wird sich dann allerdings nur noch auf Pensionszusagen an beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer oder auf den Personenkreis der nahe stehenden Personen beschränken.
Hierzu gehören neben dem Festgehalt auch Sachzuwendungen, Zukunftssicherungsleistungen, Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung (DV,PK, PF) und variable Gehaltsbestandteile (Durchschnitt der letzten fünf Jahre – BMF 3.11.2004, Randnummer 11).
Die fiktive Jahresnettoprämie für Pensionszusagen und Unterstützungskassenzusagen ist kein Aktivbezug im Sinne des § 2 LStDV.
Herr Max Mustermann, beherrschender GGF, erhält von seiner GmbH eine Pensionszusage, die eine monatliche Altersrente in Höhe von € 2.500,00 (Festbetragszusage) vorsieht. Das Rentenbeginnalter wird auf das 65. Lebensjahr festgelegt.
Festgehalt 60.000,00 €
Sachbezug KFZ 5.500,00 €
Beitrag zur Direktversicherung 1.752,00 €
Gesamt 67.252,00 €
75%-Grenze ( 0,75* 67.252,00) 50.439,00 €
abzgl. Ansprüche aus der gesetzlichen RV 9.900,00 €
( =10% der VS zzgl. 10% der bereits zugeteilten Überschüsse) 4.750,00 €
Verbleibt für Direktzusage 35.789,00 €
Es liegt zum Beurteilungszeitpunkt keine Überversorgung vor, da die zugesagte Altersrente in Höhe von jährlich € 30.000,00, die Obergrenze (35.789,00) nicht überschreitet.
Praxisproblem – Herabsetzung der Aktivbezüge
Mittlerweile zeigt sich aber, dass die Finanzverwaltung auch bei einer wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten erfolgten Gehaltsreduktion die Mischberechnung (analog Wechsel des Beschäftigungsgrades) anwendet.
Wird allerdings nach der sog. Mischberechnung vorgegangen, so ergibt sich folgendes Bild:

References: § 6
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