Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2019/11/28/labili-confini-del-giudicato-esterno-revocazione-ordinaria-ricorso-cassazione/
Timestamp: 2019-12-14 19:25:01+00:00

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I labili confini del “giudicato esterno” tra revocazione ordinaria e ricorso per Cassazione.
Di Davide Emone - 28 novembre 2019
(commento a Cass., sez. trib., 23 maggio 2019, n. 13987)
1. Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione ha tentato di tracciare il confine tra i rimedi della revocazione (ordinaria) e del ricorso per Cassazione al fine di far valere il giudicato cosiddetto “esterno” tributario.
Nel caso in esame, un accertamento doganale, con contestuale atto di irrogazione di sanzioni, era stato notificato sia all’importatore che al rappresentante in dogana, debitori in solido della relativa obbligazione. L’atto era stato separatamente impugnato dai due contribuenti, con esito per entrambi sfavorevole in primo grado, ma difforme in secondo grado. In particolare, i giudici di appello, nel giudizio introdotto dall’importatore, avevano annullato integralmente nel merito l’atto impugnato, mentre il ricorso era stato respinto in seno al giudizio avente come parte il rappresentante, pur avendo – lo stesso – avanzato il medesimo motivo di ricorso accolto nei confronti dell’importatore.
Il contribuente (rappresentante in dogana che aveva ottenuto una pronuncia di secondo grado sfavorevole) ha proposto di conseguenza ricorso per Cassazione, avanzando diversi motivi di ricorso, tra i quali rileva in questa sede l’eccezione di giudicato esterno favorevole al coobbligato, che si era nel frattempo formato. Segnatamente, è di decisiva rilevanza, ai fini della decisione e del principio di diritto enunciato nella pronuncia che si commenta, la circostanza per la quale il passaggio in giudicato della sentenza di cui il contribuente intendeva avvalersi fosse avvenuto successivamente al momento della pronuncia – con deliberazione in camera di consiglio – della sentenza oggetto di impugnazione, ma anteriormente al suo deposito.
La Corte di Cassazione, invero, ha dichiarato infondato il motivo di ricorso attinente al giudicato esterno favorevole, affermando che tale questione avrebbe dovuta essere avanzata a mezzo del rimedio della revocazione “ordinaria” di cui all’art. 395, comma 1°, n. 5) c.p.c.. Nello specifico, data la lettera di quest’ultima disposizione (la sentenza pronunciata in appello può essere impugnata per revocazione se “è contraria ad altra precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione”), giurisprudenza consolidata ritiene che, nell’ipotesi in cui il giudicato esterno sia intervenuto nel corso del giudizio di secondo grado ed in tale sede non sia stato eccepito – pur essendo possibile farlo – chi voglia avvalersene debba proporre ricorso per revocazione e non già per cassazione (si veda Cass. SS.UU., 20 ottobre 2010, n. 21493).
Al contrario, si ritiene possibile dedurre per la prima volta l’eccezione di giudicato esterno nel giudizio di cassazione nel caso in cui esso sia sopravvenuto, ossia si sia formato successivamente al giudizio di secondo grado, nonché – naturalmente – nell’ipotesi in cui l’eccezione sia stata avanzata nel grado di merito, ma respinta.
2. La specificità del caso in esame, tuttavia, risiede nel fatto che il giudicato esterno si fosse formato successivamente al momento della deliberazione in camera di consiglio (o emissione) della sentenza di secondo grado impugnata dal contribuente, ma anteriormente alla sua pubblicazione mediante deposito nella segreteria della Commissione Tributaria, come regolato dall’art. 37, comma 1 del D.lgs. 546 del 1992. Il dubbio che sorge in questo caso è se il giudicato formatosi in tale lasso di tempo possa essere definito come “formato nel corso del giudizio di secondo grado”, il quale quindi – qualora in tale sede non eccepito – può farsi valere solo a mezzo di revocazione, oppure se, visto l’esaurimento dei poteri delle parti in ordine alla possibilità di ulteriormente dedurre e produrre documenti dopo la deliberazione della sentenza in camera di consiglio, esso debba considerarsi formato successivamente alla conclusione del processo di appello.
I giudici di legittimità, nel decidere il caso in questione, hanno interpretato l’art. 395, comma 1°, n. 5 c.p.c. (rectius, la giurisprudenza delle Sezioni Unite in merito a tale norma, visto che nel dato testuale nulla si scorge in merito) sposando la prima delle alternative sopra prospettate. E’ stato enunciato il principio di diritto in base al quale “è esperibile il rimedio della revocazione contro la sentenza d’appello che non tenga conto del giudicato formale intervenuto prima del deposito della sentenza stessa, in quanto l’esaurimento della fase di merito si ha solo con il deposito della sentenza di secondo grado, momento in cui il giudice d’appello si spoglia della controversia”. Peraltro, i supremi giudici hanno anche identificato la modalità pratica con cui far valere il giudicato esterno in sede di appello dopo l’udienza e la deliberazione della sentenza, ma prima della sua pubblicazione, ossia “producendo in giudizio la sentenza munita di attestato di definitività da parte della cancelleria, anche attraverso un’apposita istanza al giudice che consenta una rimessione della causa sul ruolo”. In applicazione di tale principio pronunciato per la prima volta con l’occasione della sentenza in commento, l’eccezione di giudicato esterno è stata respinta.
3. La decisione e l’enunciazione stessa del principio di diritto suscita diverse perplessità da parte dello scrivente. In primo luogo, l’art. 35 del D.lgs. 546 del 1992 prevede che la deliberazione da parte del collegio giudicante avvenga immediatamente dopo l’udienza di discussione (o la trattazione in camera di consiglio in assenza di pubblica udienza). La possibilità di un rinvio della deliberazione, prevista dal comma 2° della stessa disposizione, è solo eccezionale ed i motivi che la rendono necessaria (ad esempio, difficoltà delle questioni, necessità di approfondimento) devono sussistere nel momento in cui viene disposto il rinvio, vale a dire – nello stesso modo – immediatamente dopo l’udienza.
Il principio dell’immediatezza della deliberazione da parte del collegio non è neppure contraddetto dalla circostanza che il dispositivo, scritto e sottoscritto dal presidente nell’immediatezza della decisione ai sensi dell’art. 276, 5° comma c.p.c., richiamato dal summenzionato art. 35, non venga letto né depositato o comunicato alle parti in detta circostanza, in quanto, in ogni caso, la decisione – salve le eccezionali ragioni di cui all’art. 35, comma 2° del D.lgs. 546 del 1992 – deve essere presa in tale sede; ciò che viene posticipato al momento della pubblicazione integrale della sentenza, in seguito alla redazione della sua motivazione, è la rilevanza esterna.
Il fatto che la decisione della causa avvenga al momento della deliberazione della sentenza, non già in quello della pubblicazione, è confermato dalla giurisprudenza di legittimità che ha affermato che è quello il momento ultimo in cui debbono essere valutati i requisiti di capacità dei giudici, tanto che è stato considerato irrilevante un evento verificatosi successivamente alla deliberazione, ma prima della pubblicazione (Cass., 20 febbraio 2012, n. 4326; Cass., 10 febbraio 2011, n. 11655; Cass., 20 luglio 2007, n. 16165).
E’ pur vero che siffatta deliberazione in camera di consiglio non abbia alcun rilievo esterno, dal momento che le parti non hanno la possibilità di conoscere il dispositivo anteriormente alla pubblicazione della sentenza nel suo contenuto integrale; è altresì vero che il collegio giudicante non è spogliato del potere di decisione fino al momento di pubblicazione della sentenza, dal momento che è possibile una nuova deliberazione, modificativa di quella eventualmente adottata in esito all’udienza, purché deliberata dagli stessi componenti del collegio giudicante. Tuttavia, stante il generale principio dispositivo che caratterizza il processo tributario, tale eventualità può attenere rilievi di diritto (iura novit curia), oppure la decisione su eccezioni basate su allegazioni delle parti – nei limiti e nei termini della loro proponibilità – nonché questioni rilevabili d’ufficio. Ad esempio, il dovere del giudice di applicare lo ius superveniens o di tenere conto di eventuali pronunce di illegittimità costituzionale intervenute successivamente alla deliberazione, ma prima della pubblicazione della sentenza, determinano la necessità di una nuova deliberazione (vedasi Cass., 12 ottobre 2014, n. 26066).
Il formarsi di un giudicato esterno, cionondimeno, non rientra nella casistica appena citata, poiché – vigente il divieto del giudice di scienza privata – è onere della parte che vuole avvalersene eccepirlo e provarlo. Peraltro, esso implica necessariamente un’attività valutativa, se non altro in ordine all’identità dell’atto impositivo che ne è oggetto e al fine di escludere che riguardi una circostanza personale riferita alla parte della causa in cui si è formato. Ma ciò implica che l’eccezione e la prova della sussistenza del giudicato esterno (solitamente mediante la produzione della sentenza de qua con attestazione di passaggio in giudicato) rientrino nei limiti di produzione ed eccezioni propri del processo tributario, che in ogni caso determinano l’esaurimento dei poteri e facoltà in capo alle parti con l’udienza di discussione.
Le considerazioni appena esposte risultano coerenti con il fatto che la Corte di Cassazione, nell’enunciazione del principio di diritto dinanzi riportato, abbia dovuto “introdurre” nel sistema un atto processuale irrituale, non previsto dal D.lgs. 546 del 1992, vale a dire un’istanza di rimessione sul ruolo (a dimostrazione che la causa non è più, in seguito alla deliberazione della decisione, sul ruolo), in modo da rendere – a livello pratico – possibile la proposizione dell’eccezione di giudicato esterno dopo l’udienza di discussione.
3.1. Le considerazioni critiche appena avanzate trovano sostegno in una coeva decisione dei giudici di legittimità (Cass. civ., Sez. III, 31 maggio 2019, n. 14883), pronunciata in esito ad un giudizio regolato dal rito civile ordinario. La Corte si è trovata a pronunciarsi sull’eccezione, avanzata dalla ricorrente, di giudicato esterno, formatosi successivamente allo scadere del termine per il deposito delle memorie di replica, nonché alla data della camera di consiglio, e tuttavia prima del deposito della sentenza di secondo grado. Come è evidente, il caso è pertanto analogo a quello oggetto della sentenza annotata, con la sola differenza del rito applicabile. Differente è però l’esito e il principio di diritto applicato: la Corte ha sviluppato un ragionamento logico e coerente con la ratio del sistema processuale, per giungere alla conclusione della correttezza della proponibilità, quale motivo di ricorso per Cassazione (per violazione dell’art. 2909 cod. civ.), del giudicato esterno consolidatosi successivamente all’esaurimento – in capo alla parte – di facoltà difensive (nel processo civile, detto momento si identifica con il termine per il deposito delle memorie di replica).
In primo luogo, i giudici della sezione III hanno ribadito che, stante il divieto di scienza privata del giudice, il giudicato esterno idoneo a influire sull’esito della controversia in causa deve essere allegato e provato; ciò è consentito in ogni stato e grado di merito, senza preclusioni particolari in ragione della natura pubblicistica dell’eccezione, ma comunque ad opera di una parte (al di là della volontà di avvalersene). A tali fini, la Corte ha affermato che se il giudicato esterno è intervenuto in un momento in cui si era già esaurita ogni possibilità attività difensiva processuale della parte, ciò significa che la causa ormai doveva essere considerata conclusa, essendosi ormai attivato il potere-dovere di emettere la sentenza da parte del collegio giudicante.
Applicando il principio al processo tributario, dovrebbe pertanto giungersi ad una soluzione opposta rispetto a quella adottata nella sentenza annotata. L’ultima attività difensiva per le parti – nel contenzioso tributario di merito – è rappresentata dalla discussione in pubblica udienza (ove richiesta, altrimenti, nel caso di trattazione della controversia in camera di consiglio, dalle brevi repliche scritte di cui all’art. 32, comma 3° del D.lgs. 546 del 1992). Oltre tale momento, dovrebbe ritenersi preclusa ogni possibile attività delle parti idonea a influire sull’esito del giudizio. Per tale ragione, il giudicato esterno formatosi dopo l’udienza di discussione e la conseguente deliberazione della sentenza (seppur prima della sua pubblicazione) dovrebbe ritenersi successivo al giudizio di secondo grado e, in quanto tale, idoneo a costituire motivo di ricorso ex art. 360, n. 3 c.p.c.
4. Le questioni dinanzi affrontate conducono ad una riflessione più ampia in merito al giudicato tributario e ai suoi limiti. Come è noto, il giudicato vincola le parti (oltre che gli eredi ed aventi causa), non i terzi. Ciò resta valido per le obbligazioni tributarie, finanche per quelle solidali, in assenza di litisconsorzio.
L’art. 1306, comma 2° cod. civ. prevede un’ipotesi di deroga al summenzionato principio, disponendo l’efficacia ultra partes del giudicato favorevole, purché non fondato su ragioni personali. La giurisprudenza ha ritenuto l’applicabilità della disposizione anche al giudicato tributario favorevole su atti impositivi notificati a più coobbligati solidali, purché (i) il contribuente lo proponga solo in via di eccezione, per contestare la pretesa di pagamento e non già per ripetere quanto già pagato e (ii) solo nel caso in cui non si sia già formato un giudicato sfavorevole in capo allo stesso debitore.
Gli orientamenti giurisprudenziali che pongono detti limiti (ex multis, Cass. 12 ottobre 2005, 19850; Cass. 30 dicembre 2016, n. 27487), secondo autorevole dottrina, nel distinguere tra obbligazione già adempiuta o meno, e tra definitività dell’atto per mancata impugnazione o per impugnazione con esito sfavorevole, celano una concezione dichiarativa del processo tributario, come giudizio sul rapporto. A ben vedere, dovrebbero essere riconsiderati sulla base della concezione del processo tributario quale giudizio sull’annullamento di atti autoritativi (per vizi di forma e/o di merito): le impugnazioni degli obbligati solidali – seppur proposte in separati giudizi – hanno ad oggetto lo stesso atto impositivo, l’annullamento del quale ha valore erga omnes.
Peraltro, nella sentenza in commento vi è un passaggio, definibile quale obiter dictum, che desta una certa preoccupazione, in merito alla cautela con cui occorrerebbe applicare le norme in tema di estensione del giudicato esterno favorevole ove si controverta in materia di tributi armonizzati. La Corte, difatti, afferma (punto 12) che dovrebbe essere escluso ogni automatismo se detta estensione andasse ad incidere sull’applicazione del tributo armonizzato (nel caso di specie, trattasi di diritti doganali), traendo detto principio da una sentenza della Corte di Giustizia. La pronuncia citata (CGUE, 3 settembre 2009, C-2/08, Fallimento Olimpiaclub Srl) risulta, a ben vedere, essere inconferente, in quanto riferita ad uno stesso contribuente oggetto di più atti impositivi in relazione ai diversi anni d’imposta, afferente pertanto la tematica dell’efficacia espansiva del giudicato in relazione agli stessi presupposti di fatto incidenti su periodi temporali prolungati (vedasi sul tema Cass. SS.UU., 16 giugno 2006, n. 13916), palesemente difforme dall’ipotesi del giudicato sullo stesso atto, notificato a più contribuenti debitori in solido della stessa obbligazione ed oggetto di separate impugnazioni.
Al di là dell’origine di tale affermazione di mancato automatismo, la Corte sembra voler dire – per parafrasare una nota ed efficace espressione – che tutti i giudicati sono esterni, ma qualcuno è più esterno degli altri, se lo scopo è la tutela degli interessi finanziari dell’Unione Europea. La preoccupazione è la palese discriminazione tra i contribuenti in ragione della fonte che regola il tributo e la sola considerazione dell’interesse fiscale (unionale), senza alcuna considerazione per il principio di uguaglianza e per i diritti dei contribuenti. Come è noto, un simile tentativo è stato perseguito in ambito di prescrizione per frodi Iva, ed è stato fortunatamente arrestato dalla Corte Costituzionale (caso “Taricco”, Corte Cost., 31 maggio 2018, n. 115).
5. In conclusione, la pronuncia della Suprema Corte si espone a criticità per la sua forza creativa in materia di regole processuali, applicate giocoforza retroattivamente, in quanto incidenti sul comportamento che la parte avrebbe dovuto tenere per far valere un vizio (mai messo in discussione) della sentenza di appello. La prevedibilità delle norme processuali, con conseguente assenza di revirement giurisprudenziali idonei a determinare sanzioni processuali di notevole rilevanza (come avvenuto nel caso di specie), è uno dei canoni fondamentali ai fini del rispetto del principio del giusto processo.
E’ del tutto irragionevole pensare che la parte processuale avrebbe – già allora – potuto immaginare di dover far valere il giudicato esterno (di cui, peraltro, la Corte di Cassazione postula si venga a conoscenza immediatamente, senza considerare che tra condebitori che hanno separatamente impugnato un atto impositivo non vi sia necessariamente una condivisione delle vicende processuali, e che tale condivisione non sia istantanea) a mezzo di un’istanza di rimessione sul ruolo di cui non vi è traccia nella normativa positiva.
Quid iuris, ad esempio, se l’istanza fosse stata proposta ed il collegio giudicante non l’avesse considerata, data la sua irritualità e l’esaurimento dei poteri in capo alle parti in seguito alla deliberazione della sentenza? La questione, che resta aperta, invita a riflettere sull’opportunità di riconsiderare il principio di diritto applicato, anche rifacendosi alle considerazioni contenute nella diversa pronuncia, sopra citata, in tema di rito civile.
CONSOLO C., Le impugnazioni delle sentenze e dei lodi, Padova, 2012
DALLA BONTA’ S., L’impervio cammino della giurisprudenza di legittimità nella concretizzazione del vincolo da giudicato tributario esterno, in Giur. Trib. 5/2016, p. 421 ssg.
FRANSONI G., Giudicato tributario e attività dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2001
MARONGIU G., MARCHESELLI A., Lezioni di diritto tributario, V ed., Torino, 2018, p. 62 ssg.
RONCO S. M., Riflessioni sulla revocazione delle sentenze tributarie della Cassazione per contrasto di giudicati, in Rass. Trib. 3/2017, p. 724 ssg.
TESAURO F., Manuale del processo tributario, IV ed., Torino, 2017,p. 216 ssg.
TURCHI A., I poteri delle parti nel processo tributario, Torino, 2003
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