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Die Selbstanzeige im Steuerrecht | Juraexamen.info
Die Selbstanzeige im Steuerrecht |
29. April 2013 | von
Steuer-CDs und der „Fall Hoeneß“
Kaum einem wird in den letzten Tagen verborgen geblieben sein, dass der FC Bayern nicht nur positive Schlagzeilen machte, sondern ebenfalls aufgrund der Schwarzgeldkonten seines Präsidenten für Furore sorgte. Neben Uli Hoeneß haben aber auch zahlreiche andere Bürger der Republik die Möglichkeit gesucht, sich durch die Erstattung einer Selbstanzeige vor dem Zugriff der Steuerfahndung zu retten. Jüngst konnte wieder eine Welle von Selbstanzeigen verzeichnet werden, die im Zusammenhang mit der erneuten Ankündigung des Datenkaufs aus der Schweiz steht. Dies soll Anlass genug sein, an dieser Stelle ein Thema anzusprechen, dass im schriftlichen Examen regelmäßig nicht von Interesse sein wird, aber – aufgrund seiner Aktualität – in der mündlichen Prüfung durchaus angesprochen werden könnte: die Selbstanzeige im Steuerrecht.
Gesetzlicher Anknüpfungspunkt: § 371 AO
Im Folgenden soll der persönliche Strafaufhebungsgrund (BGH v. 24.10.1984 – 3 StR 315/84, wistra 1985, 75) des § 371 AO vorgestellt und ein Teil der aus meiner Sicht interessantesten Probleme skizziert werden.
Der Tatbestand der Selbstanzeige ist in seiner heutigen Form noch gar nicht sehr alt.
Stein des Anstoßes: Rechtsprechung des BGHSt
Ausgelöst durch einen Beschluss des für Revisionen in Steuerstrafsachen zuständigen 1. Strafsenats des BGH (v. 20.05.2010 – 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180) wurde eine Reform des bis dahin von dem überwiegenden Teil der Literatur und den Strafverfolgungsbehörden eher weit verstandenen Selbstanzeigetatbestandes unumgänglich (vgl. nur Zanziger, DStR 2011, 1397, 1398), weil der Senat die Voraussetzungen zur Erlangung der Strafbefreiung im Gegensatz zur bisherigen Rechtsprechung weitaus restriktiver auslegte und damit eine weitgehende Unsicherheit über die Anforderungen auslöste. Mit der Änderung der Norm durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz hat der Gesetzgeber diese Unsicherheit aufgelöst und insgesamt straffere Voraussetzungen geschaffen. Der aktuelle § 371 AO trat am 03.05.2011 in Kraft (BGBl I, 676).
Hiernach ist eine Strafbefreiung bzw. -milderung nur noch zu erlangen, wenn alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig und zutreffend nacherklärt werden, § 371 Abs. 1 AO. Damit wird die bislang in der Praxis häufig genutzte Möglichkeit einer „Teilselbstanzeige” hinfällig, bei der beispielsweise nur hinsichtlich eines Teils vorhandener Schwarzgeldkonten Selbstanzeige erstattet wurde.
Voraussetzungen des neu gefassten § 371 AO
Der Tatbegriff in der Neufassung des § 371 AO knüpft zunächst an die jeweils hinterzogene Steuer an, die durch die Steuerart und den Besteuerungszeitraum bestimmt wird. Im Gegensatz zur Vorgängerregelung fordert der Gesetzgeber in diesem Sinne eine „vertikale Vollständigkeit“ (Hunsmann, NJW 2011, 1482, 1483; Kamps, DB 2010, 1488, 1490f; Salditt, PStR 2010, 168, 173) aller unverjährten Steuerverkürzungen einer Steuerart, also z.?B. aller verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume. Der Steuerpflichtige verliert demnach die Straffreiheit für den gesamten nichtverjährten Zeitraum, sobald er auch nur ein Jahr auslässt.
Nach wohl überwiegender Auffassung ist auch nach der Neufassung des Gesetzes indes noch eine sogenannte gestufte Selbstanzeige möglich (Beckscher Steuer- und Bilanzkommentar- Melchior, Selbstanzeige, Rn. 5; a.A. Hunsmann, NJW 2011, 1482, 1484). Im Gegensatz zur unwirksamen Teilselbstanzeige ist der Steuerpflichtige hier bereit alle unverjährten Steuerstraftaten aufzudecken. Eine gestufte Selbstanzeige bedeutet, der Steuerpflichtige kann die hinterzogene Steuer in einer ersten Stufe ggü. dem Finanzamt schätzen und erst in einer zweiten Stufe dezidierte Angaben machen, die eine endgültige Berechnung ermöglichen. Dies ist in der Praxis häufig deshalb notwendig, weil Unterlagen aus lange zurückliegenden Veranlagungszeiträumen nicht in der gebotenen Kürze und direkt vollständig beschafft werden können. Zu beachten ist aber, dass der Steuerpflichtige auf der ersten Stufe nicht zu niedrig schätzt, da auch dann die Wirksamkeit der Selbstanzeige auf dem Spiel steht. Ferner darf die Schätzung nicht völlig aus der Luft gegriffen sein, sondern muss bereits Aufschluss über die betroffenen Veranlagungsjahre und die Steuerarten geben und zwar in der Form, dass die Finanzbehörde auf ihrer Grundlage in der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (Beckscher Steuer- und Bilanzkommentar- Melchior, Selbstanzeige, Rn. 5). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so setzt die erste Stufe als eine Art Anwartschaft auf Strafbefreiung die Wirkungen des Legalitätsprinzips außer Kraft und hindert die Strafverfolgungsbehörden somit (zunächst) daran, gegen den Steuerpflichtigen ein Strafverfahren einzuleiten (str., vgl. hierzu: MüKo- Kohler, § 371 AO, Rn. 67). Gleichermaßen sichert die Abgabe einer ersten Teilerklärung (nicht zu verwechseln mit der unwirksamen Teilselbstanzeige!) Straffreiheit, wenn zwischen ihr und der Abgabe des zweiten Teils Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO eintreten (MüKo- Kohler, § 371 AO, Rn. 69).
Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO
Damit wird bereits eine weitere Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige angesprochen. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung dürfen keine Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO vorliegen. Darin heißt es:
Im Hinblick auf § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Tatentdeckung steuerrechtlich autonom auszulegen ist und nicht mit den aus der StPO bekannten strafprozessualen Verdachtsgraden gleichgesetzt werden kann. Es reicht daher nicht aus, wenn die Strafverfolgungsbehörde Kenntnis von Tatsachen hat, die zur Einleitung eines Ermittlungsverfahrens reichen könnten, selbst wenn die Wahrscheinlichkeit späterer Aufklärung gegeben ist. Nach Ansicht des BGH ist die Tat nur dann entdeckt, wenn bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist (BGH v. 20.05.2010 – 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180; v. 05.04.2000 – 5 StR 226/99, BGH wistra 2000, 219). Im Zusammenhang mit dem Ankauf von Steuer CDs bedeutet dies für den Steuerpflichtigen, dass der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO erst dann erfüllt ist, wenn die Behörden die dort gespeicherten Kapitalerträge daraufhin abgeglichen hat, ob sie Eingang in die jeweiligen Steuererklärungen gefunden haben und nicht bereits mit Ankauf der Daten (Gehm, NJW 2010, 2161, 2164; Eigenthaler, StW 2010, 32, 33; a.A. Streck, NJW 2010, 1326, 1328) – zumindest für den Fall, dass der Steuerpflichtige weiß, dass die Daten der Bank durch die Steuerbehörden aufgekauft sind, bei der er sein verschwiegenes Konto bzw. Depot unterhält. Strenger wird dies allerdings beurteilt, wenn der Steuerpflichtige bisher überhaupt nicht steuerlich erfasst war, weil dann bereits früher feststeht, dass er seinen steuerlichen Verpflichtungen in der Vergangenheit nicht nachgekommen ist (Gehm, NJW 2010, 2161, 2164). Allerdings stellt sich in diesen Fällen regelmäßig die Frage der Kenntnis im Sinne von § 371 abs. 2 Nr. 2 AO.
Für den Fall Hoeneß könnte ferner relevant werden, dass die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nicht eintritt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 € übersteigt, § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO. Weil auf die einzelne Tat abgestellt wird, kann das Gesamtvolumen der Hinterziehung jedoch über diesem Betrag liegen, was vor allem bei zeitraumbezogenen Steuern wie Einkommensteuer oder Umsatzsteuer von Bedeutung ist. Die Vorschrift ist zudem stets im Zusammenhang mit § 398a AO zu sehen:
Die Vorschrift ist wie die Ausgangsnorm rein fiskalisch intendiert und sichert dem Staat neben den eigentlich zu entrichtenden Steuerbeträgen zusätzlich ein Bußgeld.
Der persönliche Strafaufhebungsgrund des § 371 AO ist seit dem Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes an enge Voraussetzungen geknüpft. Der betroffene Steuerpflichtige ist daher gehalten sich einen guten Berater zu suchen, der sich in der Thematik auskennt. Die Folgen einer missglückten Selbstanzeige sind enorm und führen nicht selten sogar zu einer Freiheitsstrafe. Am sichersten bleibt die Variante sein Einkommen direkt zu versteuern. Sollte man aber ggf auch unfreiwillig in den Besitz eines Schwarzgeldkontos – bspw. durch eine Erbschaft – gekommen sein, so lohnt sich in jedem Fall ein guter Anwalt.
Für die mündliche Prüfung werden sicherlich keine dezidierten Kenntnisse aller Voraussetzungen und deren Ausnahmen verlangt, aufgrund der anhaltenden Aktualität lohnt sich dennoch ein Blick auf den im Übrigen häufig als exotisch angesehenen Bereich des Steuerrechts. Dies gilt erst recht für die Bundesländer in denen Grundkenntnisse im Steuerrecht ohnehin vorausgesetzt werden.
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References: § 371
 § 371
 BGH 
 § 371
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 BGH 
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 § 371
 § 371
 § 398
 § 371