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Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung | Welche Weiterentwicklung der GoB ergibt sich durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz?
17.05.2010 |Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Welche Weiterentwicklung der GoB ergibt sich durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz?
von Dr. Hanno Kirsch, Meldorf
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) verfolgt primär das Ziel den Unternehmen - im Verhältnis zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) - eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 32). In einer Reihe der durch das BilMoG im Handelsrecht geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften kommt die materielle Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften zu denjenigen der IFRS zum Ausdruck. Vor diesem Hintergrund geht der vorliegende Beitrag der Frage nach, ob und inwieweit sich durch die Änderung handelsrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) geändert haben.
1. Methoden zur Ermittlung von GoB
Der Begriff der GoB ist ein im Gesetz nicht definierter „unbestimmter“ Rechtsbegriff. Darüber hinaus schlagen das handels- und steuerrechtliche Schrifttum unterschiedliche Methoden zur Ermittlung von GoB vor. Als bedeutendste Ansätze zur Ableitung der GoB haben sich herausgebildet:
deduktive Methode,
induktive Methode und
hermeneutische Methode.
Nach der deduktiven Methode sind GoB aus den übergeordneten Zwecken der Rechnungslegung abzuleiten. Diese Methode setzt zu ihrer stringenten Anwendung eine übergeordnete Zwecksetzung voraus, von der ausgehend sich übergeordnete Rechnungslegungsprinzipien deduktiv ableiten lassen. Die induktive Methode will GoB aus der Anschauung und praktischen Übung „ehrenwerter Kaufleute“ ableiten. Probleme stellen die Identifizierung „ehrenwerter Kaufleute“, die Ableitung bei neu auftretenden Sachverhalten sowie die mangelnde theoretische Fundierung des Ansatzes dar. Die hermeneutische Methode ist eine in der Rechtswissenschaft anerkannte und angewandte Methode, die vor allem zur ganzheitlichen Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe angewendet wird. Im Einzelnen werden dabei in absteigender Reihenfolge die folgenden Auslegungsquellen herangezogen (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Aufl. 07, 110):
Sprachliches Wortverständnis,
Einordnung von Normen in den Gesamtzusammenhang der gesetzlichen Vorschriften (nach Sinn und Zweck); dies schließt u.a. auch die Gesetzesmaterialien und Ansichten des Gesetzgebers bei Erlass der Normen sowie allgemein die Entstehungsgeschichte der Normen ein,
betriebswirtschaftliche sowie objektive-teleologische Aspekte,
Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht (einschließlich Verfassungskonformität).
Kritisch ist gegen die hermeneutische Methode einzuwenden, dass mit der Anwendung dieser Methode die Gefahr zirkulärer Schlüsse („hermeneutische Spirale“) verbunden sein kann.
Ausgenommen die Kodifizierung der Stetigkeit von Bilanzierungsmethoden hat der Gesetzgeber davon abgesehen die übrigen bislang kodifizierten GoB in § 252 HGB anzupassen. Dennoch wird auch bei diesen Grundsätzen zu prüfen sein, ob aufgrund der im BilMoG vorgenommenen Änderungen der Einzelnormen sowie der durch das BilMoG möglicherweise geänderten Zwecksetzung(en) es zu einer Weiterentwicklung von sprachlich unverändert gebliebenen GoB gekommen ist.
2. Stetigkeit von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
Das BilMoG fügte in § 246 Abs. 3 HGB ein Stetigkeitsgebot für Bilanzierungsmethoden ein. Danach sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten. Eine Durchbrechung der Ansatzstetigkeit ist gemäß § 246 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen möglich.
Die kodifizierte Stetigkeit von Ansatzmethoden, welche unter den gleichen Voraussetzungen wie die Stetigkeit der Bewertungsmethoden durchbrochen werden darf, wurde bislang im handelsrechtlichen Schrifttum auch nicht als nicht kodifizierter GoB akzeptiert. Somit handelt es sich um einen durch das BilMoG neu geschaffenen Rechnungslegungsgrundsatz. Ihren konkreten Niederschlag findet die nunmehr kodifizierte Stetigkeit der Ansatzmethoden vor allem in einer
Stetigkeit der Ausübung des Aktivierungswahlrechts von Ausgaben für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB),
Stetigkeit der Ausübung des Aktivierungswahlrechts für die Bilanzierung eines Überhangs der aktiven über die passiven latenten Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB),
Stetigkeit der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen aus Alt-Zusagen vor dem 1.1.86 (Art. 28 EGHGB),
Stetigkeit der zum Zeitpunkt des Übergangs auf das BilMoG ausgeübten Beibehaltungswahlrechte (Art. 67 Abs. 3 S. 1 EGHGB).
Ebenfalls schließt die Stetigkeit von Ansatzmethoden - analog zu der Stetigkeit von Bewertungswahlrechten (vgl. hierzu Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006, E Rz. 299 f.) - jenseits der „echten“ Wahlrechte auch sogenannte „Verfahrensspielräume“ ein, bei denen der Bilanzierende einen zwar im Gesetz festliegenden Bilanzansatz anzuwenden hat, der jedoch hinsichtlich seiner Einzelfaktoren noch präzisierungsbedürftig ist. Solche Verfahrensspielräume treten insbesondere hinsichtlich des Ansatzwahlrechts von Ausgaben für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermaögens auf.
Weder das Gesetz noch die dieses begleitenden Gesetzesmaterialien enthalten eine zweifelsfreie Regelung zum zeitlichen Beginn der Aktivierung der Ausgaben für diese Vermögensgegenstände. Argumentierbar sind aufgrund der engen Anlehnung der Regelung der §§ 248 Abs. 2 und 255 Abs. 2a HGB an die IFRS der Beginn der Aktivierung mit dem erfolgreichen Nachweis der in IAS 38.57 genannten Kriterien. Vertretbar ist jedoch bei formaler Anwendung des Gesetzestextes und dem Rückgriff auf die Ausführungen des Rechtsausschusses zum Beginn der erstmaligen Aktivierung erst den Zeitpunkt für den zeitlichen Beginn der Aktivierung zu wählen, zu dem die Vermögensgegenstandseigenschaft des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands bejaht werden kann (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/12407, S. 110). Ebenfalls sind Verfahrensspielräume hinsichtlich der Ermittlung der in die latenten Steuern eingehenden aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen, einschließlich Zinsvorträge, vorhanden.
Die sowohl in § 246 Abs. 3 HGB als auch § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB durch das BilMoG vorgenommene (Um-)Formulierung der Stetigkeitsvorschriften als „Muss-“ statt als „Soll-Vorschrift“ hat indes keine „verschärfende“ Bedeutung, da die Norm zur Durchbrechung der Stetigkeitsgrundsätze in
§ 252 Abs. 2 HGB sowohl inhaltlich als auch sprachlich unverändert erhalten bleibt (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 52). Dies bedeutet, dass in begründeten Ausnahmefällen von den Stetigkeitsgrundsätzen abgewichen werden kann.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass durch die Ausweitung der Stetigkeit auf die Stetigkeit der Ansatzmethoden nunmehr dem Stetigkeitsgrundsatz dieselbe Reichweite wie in der IFRS-Rechnungslegung zukommt (vgl. IAS-Framework 40). Sieht man - ausgenommen der zahlreichen Wahlrechte im Rahmen des Übergangs auf das BilMoG (Art. 66 und 67 EGHGB) - in der Reduktion der Wahlrechte ein Indiz für die mit dem modernisierten Handelsrecht angestrebte höhere zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit (vgl. hierzu Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 34), so ist es vor dem Hintergrund des Kontextes der mit dem BilMoG angestrebten Annäherung an die IFRS vertretbar, auch einen handelsrechtlichen „Grundsatz der Vergleichbarkeit“ als GoB nunmehr anzunehmen (vgl. zur Ableitung der Stetigkeit von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, einschließlich Verfahrensspielräumen, aus dem Grundsatz der Vergleichbarkeit IAS-Framework 39 f.).
3. Weitere Grundsätze der Informationsvermittlung
Auch wenn im handelsrechtlichen Schrifttum (bislang) eine einheitliche Auffassung über die Abgrenzung und Einteilung der GoB fehlt, soll in Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele (a.a.O., S. 117 ff.) und Oestreicher (Handels- und Steuerbilanzen, 6. Aufl. 2003, S. 57) eine Einteilung in die Grundsätze der Informationsvermittlung und die materiellen Grundsätze vorgenommen werden, wobei letztgenannte noch feiner in die übergeordneten Systemgrundsätze und die Periodisierungsgrundsätze unterteilt werden können. Neben der Stetigkeit (vgl. Abschnitt 2) gehören zu den Grundsätzen der Informationsvermittlung insbesondere die Grundsätze der „Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit“ (vgl. § 243 Abs. 2 HGB), der „Richtigkeit und Willkürfreiheit“ (vgl. §§ 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB), der „Vollständigkeit“ (vgl. § 246 Abs. 1 HGB), der Bilanzkontinuität (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) sowie die bislang nur in einzelnen Vorschriften zum Konzernabschluss zum Ausdruck kommenden Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit.
Trotz zumeist fehlender ausdrücklicher Regelungen im Gesetzestext kann insgesamt eine deutliche Stärkung der Informationsvermittlungsgrundsätze festgestellt werden. In einer hermeneutischen Gesamtschau ist hier vor allem die mit dem BilMoG verbundene Absicht des Gesetzgebers zu würdigen, durch maßvolle Annäherung an die IFRS das Informations-niveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu heben (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 34). Diese Absicht dokumentiert sich auch in der moderaten Weiterentwicklung der unter den Grundsätzen der Informationsvermittlung subsummierten Einzelgrundsätze. Im Einzelnen gilt dabei Folgendes:
Grundsatz der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit: Deutliche Ausweitung der Anhangangaben durch das BilMoG.
Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit: Beseitigung mehrerer Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte durch das BilMoG, die vor Inkrafttreten des BilMoG eine „willkürliche“ Unterbewertung von Vermögensgegenständen und eine Überbewertung der Schulden gestatteten (u.a. Abschaffung des § 253 Abs. 2 S. 3 HS. 1, Abs. 3 S. 3, Abs. 4 HGB aF, § 255 Abs. 2 S. 3, Abs. 4 S. 1 und S. 2 HGB aF), sowie Abschaffung der „umgekehrten“ Maßgeblichkeit (Streichung der §§ 247 Abs. 3, 254 und 273 HGB aF).
Grundsatz der Vollständigkeit: Das formal in § 246 Abs. 1 S. 1 HGB unverändert gebliebene Vollständigkeitsprinzip wird dadurch modifiziert, dass in § 246 Abs. 1 S. 2 HGB erstmals in allgemeiner Form das Prinzip der „wirtschaftlichen Zurechnung“ bzw. der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ handelsrechtlich kodifiziert wird. Trotz der hierzu in der Begründung zum Regierungsentwurf behaupteten Klarstellung, mit der keine Änderung der Rechtslage einhergehe (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 47), ist dieser Auffassung zu widersprechen, da sich die Begründung sehr stark an der IFRS-Terminologie und der Beurteilung der Verteilung der wesentlichen Chancen und Risiken orientiert. Die vom Gesetzgeber behauptete uneingeschränkte weitere Gültigkeit der Bestimmungen der Leasingerlasse für die Zurechnung von Leasinggegenständen muss bezweifelt werden: Vielmehr ist anhand der in der Begründung zum Regierungsentwurf genannten Kriterien eine entsprechende Beurteilung der Zurechnung vorzunehmen. Weitere Auswirkungen dürften sich insbesondere auch für die Ertragserfassung im Rahmen von Sale-and-Leaseback-Verträgen ergeben.
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit: Obwohl ein solcher Grundsatz unverändert zur Situation vor Inkrafttreten des BilMoG explizit nicht für den handelsrechtlichen Jahresabschluss existiert, lässt sich auch hier eine gewisse Aufweichung feststellen. Beleg hierfür ist die in der Begründung zum Regierungsentwurf zum BilMoG durch den Gesetzgeber ausgesprochene Vermutung, dass sich „die Bildung eines Sammelpostens i.S. des § 6 Abs. 2a EStG ... - vor dem Hintergrund der damit verbundenen wirtschaftlichen Vereinfachungen - … binnen kürzester Zeit zu einem Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung entwickelt“ (Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 38). Für den Zeitraum bis zur Feststellung der Bildung eines Sammelpostens für geringwertige Vermögensgegenstände als GoB geht der Gesetzgeber davon aus, dass dessen Bildung unter Berufung auf § 252 Abs. 2 HGB vorgenommen wird. Da der Gesetzgeber an die Bildung des Sammelpostens keine weiteren Voraussetzungen, außer denen des Steuerrechts in § 6 Abs. 2a EStG stellt, muss dies zumindest als Indiz für eine zunehmende Bedeutung von Wesentlichkeitsaspekten innerhalb der GoB gewertet werden. Ebenso kann in der Möglichkeit der Verwendung eines pauschalen Abzinsungssatzes für sämtliche Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sowie für die auf Rentenverpflichtungen beruhenden Verbindlichkeiten anstelle der Verwendung eines für jede einzelne Verpflichtung fristenkongruenten Zinssatzes ein weiterer Hinweis für Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitserwägungen im Jahresabschluss gesehen werden.
4. Systemgrundsätze
Als Systemgrundsätze werden insbesondere die Grundsätze der Einzelbewertung, der Unternehmensfortführung und der Pagatorik eingeordnet; durch das BilMoG bleibt die Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) unverändert.
Der in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB unverändert formuliert gebliebene Grundsatz der Einzelbewertung ist nach der hier vertretenen Meinung durch eine Mehrzahl von Bewertungsnormen nicht unerheblich relativiert worden. Im Einzelnen lassen sich folgende Ausnahmen von diesem Grundsatz identifizieren:
vom Gesetzgeber unterstellte handelsrechtliche Zulässigkeit der Bildung von Sammelposten für geringwertige Vermögensgegenstände nach § 6 Abs. 2a EStG (vgl. Abschnitt 3),
Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB, die deutlich über die vor Inkrafttreten des BilMoG bestehenden Möglichkeiten hinausgehen (insbesondere Einbeziehung von mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen als Grundgeschäfte) und
Möglichkeit der Verwendung eines durchschnittlichen Abzinsungssatzes, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, zur Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen sowie auf Rentenverpflichtungen beruhenden Verbindlichkeiten (§ 253 Abs. 2 S. 2 f. HGB).
Keine wesentliche Weiterentwicklung erfährt der Grundsatz der Pagatorik, da dieser bereits bislang erfordert, dass die Bewertung entweder auf tatsächlichen oder künftigen Zahlungen basieren muss. Dementsprechend ist auch der „Erfüllungsbetrag“ bzw. der „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag“ zur Bewertung der Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen eingeschlossen. Eine vergleichsweise moderate Erweiterung erfährt dieser Grundsatz bei der Verwendung des beizulegenden Zeitwerts als Bewertungsmaßstab (vgl. § 253 Abs. 1 S. 3 und S. 4 sowie § 340e Abs. 3 HGB). Nur in dem Falle, dass - mangels Existenz eines aktiven Marktes - die beizulegenden Zeitwerte nicht als Marktpreis ermittelt werden können, dürfen in einem zweiten Schritt die beizulegenden Zeitwerte „mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden“ bestimmt werden (§ 255 Abs. 4 S. 2 HGB).
5. Periodisierungsgrundsätze
Zu den Periodisierungsgrundsätzen zählen insbesondere das Realisationsprinzip, das Anschaffungskostenprinzip, der Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach sowie die Grundsätze der vorsichtigen Gewinnermittlung.
Realisationsprinzip: Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS. 2 HGB kodifizierte Realisationsprinzip bleibt unverändert (vgl. aber ergänzend auch die Ausführungen zum Anschaffungskostenprinzip). In der Begründung zum Regierungsentwurf erteilt der Gesetzgeber der in der internationalen Rechnungslegung üblichen - und nach Auffassung eines Teils des deutschen handelsrechtlichen Schrifttums unter bestimmten Voraussetzungen möglichen - Percentage-of-Completion-Methode zur Umsatz- und Ertragsrealisierung von langfristigen Fertigungsaufträgen eine klare Absage (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 38). Da die rechtliche Zahlungsverpflichtung regelmäßig erst mit der Abnahme des Werkes entsteht, besteht kein Raum für eine Änderung der handelsbilanziellen Abbildung von Fertigungsaufträgen. Dies gilt umso mehr, als bereits nach § 264 Abs. 2 S. 2 HGB die Verpflichtung besteht, einer möglichen Verzerrung der Ertragslage durch entsprechende Angaben im Anhang Rechnung zu tragen (vgl. Deutscher Bundestag, BT-DRS 16/10067, S. 38). Gewisse Modifikationen des Realisationsprinzips können sich aufgrund der in § 246 Abs. 1 S. 2 HGB nunmehr kodifizierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei Sale-and-Leaseback-Verträgen ergeben; hier wird künftig zumindest eine analoge Anwendung der IAS 17.58 ff. zu prüfen sein.
Anschaffungskostenprinzip: Das weiterhin in § 253 Abs. 1 S. 1 HGB sprachlich unverändert gebliebene Prinzip, dass Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen, zu bewerten sind, gilt - im Gegensatz zur Situation vor Inkrafttreten des BilMoG - nicht mehr uneingeschränkt. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Planvermögen), sind gemäß § 253 Abs. 1 S. 4 HGB zum beizulegenden Zeitwert (jedoch mit Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 S. 3 HGB!) zu bewerten. Ebenso werden auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände (und Verbindlichkeiten) mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag bewertet, der den Transaktionskurs bei Begründung der Vermögensgegenstände überschreiten kann. Für die Bewertung der Finanz- instrumente des Handelsbestands von Kreditinstituten gilt die Bewertung zu beizulegenden Zeitwerten abzüglich eines Risikoabschlags nach § 340 e Abs. 3 S. 1 HGB. Obgleich in diesen Fällen eine Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips vorliegt, kann man nach der hier vertretenen Meinung jedoch nicht zwangsläufig von einem Verstoß gegen das Realisationsprinzip sprechen, da es im Regelfall nur zu einem Wertansatz in Höhe der an einem aktiven Markt (jederzeit) realisierbaren Erträge kommt. Damit sind jedoch die Unsicherheiten über die Realisierung ungleich geringer als beispielsweise im Falle der Verwendung von Schätzungen zur Abgrenzung von Umsätzen und Erfolgen nach der Percentage-of-Completion-Methode bei langfristigen Fertigungsaufträgen.
Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach: Der in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB für die Zuordnung von Aufwendungen auf die Perioden kodifizierte Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach gewinnt gegenüber dem alternativ anzuwendenden Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach deutlich an Bedeutung. Im Einzelnen lassen sich für die wachsende Bedeutung dieses Grundsatzes folgende durch das BilMoG geänderte Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften heranziehen: Aktivierungs- und Abschreibungsgebot des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts aufgrund der Fiktion des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB), Abschaffung des Aktivierungsverbots von Ausgaben für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB), Bewertung der Rückstellungen „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags“ (§ 253 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 2 HGB), Aktivierungsgebot für angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens (§ 255 Abs. 2 S. 2 HGB) sowie Erweiterung des Abgrenzungsumfangs der aktivierungsfähigen latenten Steuern, insbesondere durch Einbeziehung steuerlicher Verlustvorträge in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung (§ 274 Abs. 1 S. 4 HGB).
Grundsätze der vorsichtigen Gewinnermittlung: Das BilMoG erhält im Kern die Grundsätze der vorsichtigen Gewinnermittlung (insbesondere §§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS. 1, 253 Abs. 3 S. 3 und S. 4, Abs. 4 HGB). Allerdings werden durch das BilMoG die vor Inkrafttreten des BilMoG insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmen möglichen, besonders vorsichtigen Ausprägungen des Vorsichtsprinzips - aufgrund der gestiegenen Bedeutung der Informationsvermittlungsgrundsätze (vor allem des Grundsatzes der Richtigkeit und Willkürfreiheit) - abgeschafft. So untersagt das BilMoG Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung (§ 253 Abs. 2 S. 3 HS. 1 HGB aF), Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB aF) sowie das Wertbeibehaltungswahlrecht nach außerplanmäßiger Abschreibung (§ 253 Abs. 5 HGB aF). Ebenso kann auch das Verbot der Bildung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB aF als Ausdruck der Abschaffung einer willkürlichen Gewinnminderung interpretiert werden.
6. Auswirkung auf die steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG
Der ebenfalls durch das BilMoG neu formulierte § 5 Abs. 1 EStG baut für die steuerliche Gewinnermittlung von Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, weiterhin auf dem nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisenden Betriebsvermögen auf. In dem am 12.3.10 veröffentlichten Schreiben des BMF betreffend die „Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung“ geht das BMF auf die Weiterentwicklung der GoB durch das BilMoG nicht ein (vgl. BMF-Schreibens, Tz. 1). Dieser Auffassung kann - wie die Ausführungen unter den Abschnitten 2 - 5 erkennen lassen - nicht gefolgt werden. Obwohl gegenwärtig eher von einer moderaten Weiterentwicklung der GoB bzw. einer Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze gesprochen werden kann, ist der steuerliche Bezug des § 5 Abs. 1 EStG auf ein sich in einem Veränderungsprozess befindliches System von Rechnungslegungsgrundsätzen nicht unproblematisch, da damit die steuerliche Gewinnermittlung auch dem sich gegenwärtig vollziehenden Wandel der GoB unterworfen sein wird.
Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass sich gegenwärtig auch die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze in einer fundamentalen Weiterentwicklung im Rahmen des Conceptual Framework-Projekts befinden. Dieses wird voraussichtlich zu sehr tief greifenden Änderungen der qualitativen Anforderungen der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze führen; u.a. ist gegenwärtig eine ersatzlose Streichung des Vorsichtsprinzips geplant. Vor dem Hintergrund der vom deutschen Gesetzgeber geplanten Annäherung des Handelsrechts an die internationale Rechnungslegung, die sich tendenziell in der Zukunft noch beschleunigen könnte, wären damit sehr weitreichende, heute kaum absehbare Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung verbunden.
Obwohl die in § 252 HGB kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sprachlich nicht verändert wurden, ist durch das BilMoG auch eine moderate Weiterentwicklung der GoB eingetreten. Als wesentliche Änderungen lassen sich identifizieren:
Zunahme der Bedeutung der Informationsvermittlungsgrundsätze,
zusätzliche Verankerung eines Grundsatzes der Stetigkeit von Ansatzmethoden, welche künftig die Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ergänzt,
allgemeine Kodifizierung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mit Auswirkungen auf die persönliche Zurechnung von Vermögensgegenständen und den Realisationszeitpunkt von Veräußerungsvorgängen (insbesondere Sale-and-Leaseback-Transaktionen),
deutliche Einschränkung des Grundsatzes der Einzelbewertung des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB durch eine Mehrzahl einzelner Bewertungsvorschriften,
bei der Zuordnung von Aufwendungen auf die Geschäftsjahre eine stärkere Betonung des Grundsatzes der Abgrenzung der Sache nach gegenüber der Abgrenzung der Zeit nach,
Relativierung des Anschaffungskostenprinzips als Wertobergrenze für Vermögensgegenstände und
aufgrund der gewachsenen Bedeutung der Informationsvermittlungsgrundsätze (insbesondere Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit) eine Beschränkung des im Kern erhaltenen Vorsichtsprinzips durch Ausschluss willkürlicher und übertrieben vorsichtiger Wertansätze.
Die Weiterentwicklung der GoB ist indes nicht nur aus handelsrechtlicher, sondern auch aus steuerrechtlicher Perspektive kritisch zu betrachten und nachzuverfolgen, da die steuerliche Gewinnermittlung unverändert auf den handelsrechtlichen GoB aufbaut, die gerade gegenwärtig nicht mehr als statisch und unveränderlich betrachtet werden können. Dies gilt umso mehr, als im Rahmen des Conceptual Frameworks gegenwärtig umfassende Weiterentwicklungen der qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegung (entspricht den GoB auf internationaler Ebene) beraten und beschlossen werden, die sich früher oder später auch auf die deutschen handelsrechtlichen GoB und damit auch auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken können und - bei unveränderter Fortgeltung der Maßgeblichkeit auch - auswirken werden.
Quelle: Ausgabe 05 / 2010 | Seite 136 | ID 135752
17.08.2011 · Handelsrechtliche Bilanzierung
Hilfestellung durch Rückgriff auf die

References: § 252
 § 246
 § 246
 § 252
 § 246
 § 252

§ 252
 § 243
 § 246
 § 252
 § 253
 § 255
 § 246
 § 246
 § 6
 § 252
 § 6
 § 252
 § 6
 § 254
 § 253
 § 340
 § 252
 § 264
 § 246
 § 253
 § 253
 § 268
 § 340
 § 252
 § 249
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