Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2015/se201500466.html
Timestamp: 2019-03-24 23:31:44+00:00

Document:
se201500466
SENTENCIA: 466/2015
EXPEDIENTE N�: 426/2010.
PARTES: PETROBRAS BOLIVIA S.A. contra la Autoridad General de Impugnaci�n Tributaria.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Petrobras Bolivia S.A. representada por Stanica Ivanovich Flores contra la Autoridad General de Impugnaci�n Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 465 a 481, impugnando la Resoluci�n de Recurso Jer�rquico N� AGIT /RJ/0216/2010 de 1 de julio; la contestaci�n a la demanda de fs. 534 a 541; el memorial de r�plica de fs. 545 a 551; d�plica de fs. 560 a 562, los antecedentes del proceso.
CONSIDERANDO I: Que, la Empresa Petrobras Bolivia S.A. representada por Stanica Ivanovich Flores, dentro del plazo previsto en el art�culo 780 del C�digo de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo la revocatoria parcial de la Resoluci�n Jer�rquica AGIT/RJ0216/2010 y dejar sin efecto aquellos cargos determinados por la administraci�n tributaria que se mantuvieron firmes en la resoluci�n impugnada, con los siguientes fundamentos:
Compras de los Bloques Petroleros observados por el 100% del Cr�dito Fiscal.
Refiere que el art. 1 de la Resoluci�n Ministerial y el numeral 1 del Resoluci�n Administrativa N� 05.0025.00 le asigna al operador de los bloques petroleros la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IVA como ser: inscribir el bloque petrolero ante el Padr�n Nacional de Contribuyentes y obtenerle NIT-RC, actuar a nombre propio y por cuenta del bloque petrolero, exigir facturas por toda compra de bienes y contracciones de servicios, distribuir en forma trimestral el cr�dito fiscal IVA total o parcialmente entre las empresas que la conforman, entre otras. Por otro lado, el art. 9 de la Resoluci�n Ministerial al disponer que: �el operador asume la calidad jur�dica de responsable ante la administraci�n tributaria por las operaciones que resultan de la normativa contenida en la resoluci�n ministerial� son m�s que los identificados precedentemente, por consiguiente Petrobras no puede responder por el 100% del Cr�dito Fiscal del IVA observado, puesto que la fiscalizaci�n estar�a siendo �nicamente a uno de los tres contribuyentes integrantes del NIT-RC cuando el cr�dito ha sido distribuido a los socios.
Agreg� que la Administraci�n Tributaria ni la autoridad regional y general valoraron debidamente el p�rrafo final de la cl�usula Tercera de los contratos para fines tributarios presentados por su empresa, que no establece que el operador del bloque deba asumir las obligaciones por el 100% del cr�dito fiscal IVA distribuido y utilizado por los socios en su producci�n y participaci�n en los bloques.
Concluye, se�alando que este cargo debe ser dejado sin efecto porque el mismo infringe las disposiciones legales de mayor jer�rquica contenidas en el art. 8 de la Ley 843 (vigente desde el 20 de mayo de 1986) que dispone que el cr�dito fiscal IVA pertenece a quien hubiere efectuado las compras de bienes y servicios, tomando en cuenta que los Bloques Petroleros no tienen personalidad jur�dica propia y el NIT-RC solo es un mecanismo de ese cr�dito fiscal IVA, que en definitiva pertenece a quienes aportaron para la compra de los bienes y servicios vinculados con las operaciones de los bloques petroleros, resultando ilegal atribuir a Petrobras la responsabilidad del 100% de ese cr�dito fiscal IVA cuando fueron todos los socios quienes aportaron para su generaci�n.
Gastos por Servicios de Transporte A�reo.
Manifiesta que a lo largo del proceso de determinaci�n y en instancia recursiva present� todos los argumentos t�cnico jur�dicos para dejar sin efecto este cargo, destac�ndose la carta emitida por la empresa AEROESTE S.A. de 4 de septiembre de 2009, misma que certifica que dicha empresa en su condici�n de proveedor de la Petrobras prest� servicios de vuelos chater no regulares en base a una lista de precios vigentes hasta antes de la suscripci�n del contrato de 8 de marzo de 2009, por lo que en virtud de lo previsto por el art. 84 de la Ley de Aeron�utica N� 2902, dichos servicios fueron prestados sin que medien contratos escritos, pudiendo este perfeccionarse mediante contratos verbales que fueron debidamente documentados. Argumentos que fueron expuestos y demostrados en la inspecci�n ocular realizada al Bloque San Alberto el 20/04 de 2010, por lo que el costo individual por pasajero es totalmente irrelevante en los vuelos ch�rter ya que la tarifa es determinada por vuelo y distancia independientemente de cuantos pasajeros ocupen la nave. Sin bien la resoluci�n impugnada reconoci� estos aspectos; sin embargo, resulta extra�o que basado en las �rdenes de vuelo o listas de pasajeros suministrados por su empresa concluya que al ser posible distribuir o individualizar el precio o costo por vuelo corresponda depurar el valor individualizado del personal contratista o consultores que por no ser personal dependiente de Petrobras, son costos no vinculados a la actividad gravada y por lo tanto no v�lidos para el cr�dito fiscal ni gasto deducible para efectos del IUE, siendo que es ese mismo personal el que recibi� el servicio de alimentaci�n en las instalaciones de los Bloque Petroleros prestados por la empresa EMSERSO Ltda., cuyos costos tambi�n fueron observados por la Administraci�n Tributaria bajo el argumento de no estar vinculados a la actividad gravada y revocados por la resoluci�n impugnada, en consideraci�n de ser gastos indirectamente vinculados con actividad gravada de su empresa verificada en inspecci�n ocular.
Agreg� que la resoluci�n jer�rquica confirmo este cargo invocando una realidad econ�mica basada en el prorrateo que fue efectuado para fines de asignaci�n de centro de costos, lo que no pasa a ser una mera asignaci�n contable de car�cter interno, lo que se debe considerar bajo una estricta aplicaci�n de la realidad econ�mica conforme lo previsto por el art. 8. II del C�digo tributario, es la similitud existente entre los conceptos de gastos por servicios de alimentaci�n y los gastos por servicios de transporte a�reo por ser conceptos similares cuyos argumentos de descargo son comunes, porque correspond�a en correcta aplicaci�n de la normativa aplicable dejar sin efecto este cargo por gastos de transporte a�reo prestados por la empresa AEROESTE S.A. en estricta aplicaci�n de los arts. 8 y 47 de la Ley 843 para ser gastos considerados computables para el cr�dito fiscal IVA y gastos deducibles para la determinaci�n de IUE.
Gastos Deducibles por Regal�as del Bloque Petrolero Monteagudo.
Justifica la improcedencia de este cargo, indicando que el pago de regal�as bajo los contratos de riesgo compartido, son un gasto necesario para la obtenci�n de la fuente, por lo tanto deducible para efectos de IUE. Acot� que no es posible mantener la sesgada interpretaci�n literal, que desconoce la deducibilidad de este gasto por el hecho de que el Decreto Supremo 24051 de 29/06/1995 no menciona expresamente a los contratos de riesgo compartido, puesto que a la publicaci�n de dicho decreto, estos contratos no estaban habilitados para desarrollar las actividades de explotaci�n y producci�n, siendo una norma posterior (Ley N� 1689 de 30/04/1996) la que autoriz� la suscripci�n de los citados contratos, empero el contrato de riesgo compartido suscrito por Petrobras para la participaci�n en el Bloque Petrolero Monteagudo, aunque este no se origine de un anterior contrato de operaci�n o asociaci�n el mismo fue adecuado al r�gimen de la Ley 843, cumpliendo con el requisito legal para ser considerado como gasto deducible.
Manifest� que para superar esa discusi�n por la cual se tergivers� el esp�ritu de la norma contenida en el art. 47 de la Ley N� 843 y consiguiente aplicaci�n del art. 14 del Decreto Supremo N� 24051, es que el legislador dicta la Ley N� 4115 promulgada el 25 de septiembre de 2009, que tiene por objeto interpretar el alcance del art. 47 de la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, modificado por la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994 y para ello en su art. 2 se interpreta que: ��los gastos de venta a ser considerados deducibles en la determinaci�n de la utilidad neta sujeta al impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, comprende el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regal�as y Participaciones efectivamente pagadas�, norma que fue adjuntada mediante memorial de 22 de octubre de 2009, antes de la emisi�n del Resoluci�n Determinativa, como prueba de reciente obtenci�n; sin embargo, tanto la Administraci�n Tributaria como en instancia recursiva se sostuvo, que los efectos de dicha ley no pueden retrotraerse a situaciones anteriores a la vigencia de la misma, bajo el principio de irretroactividad de la norma contenido en el art. 123 de la Constituci�n Pol�tica del Estado seg�n la cual la �nica excepci�n a dicho principio se aplica �nicamente en materia social y materia penal.
Solicit� que este tribunal corrija la err�nea interpretaci�n efectuada por la Resoluci�n Jer�rquica en sentido que la Ley N� 4115 rige desde la fecha de su publicaci�n hacia adelante, si bien no existe r�gimen legal expreso o precedente jurisprudencial constitucional referido espec�ficamente a la aplicaci�n, retrospectiva de una Ley interpretativa si consta una referencia indirecta en la Sentencia Constitucional 987/2000-R de 26 de octubre de 2000 en la cual se acepta impl�citamente dichos efectos en el pasado, agreg� que si la intensi�n del legislador hubiera sido reconocer como gasto deducibles los pagos por IDH, Regal�as y Participaciones, reci�n a partir de la vigencia del Ley N�4115, qu� sentido tendr�a el Decreto Supremo N� 29512 de 9 de abril de 2008 que modific� el art. 14 del D.S. 24051 que establece que estos gastos son deducibles, poniendo en evidencia que antes de la promulgaci�n de la Ley N� 4115, los gastos por IDH, Regal�as y participaciones eran conceptos deducibles para la determinaci�n del IUE, solicitando que este tribunal remontar los efectos de la Ley 4115 a la vigencia del art. 47 de la Ley N� 843 y declarar la improcedencia del cargo por regal�as del Bloque Petrolero Monteagudo.
Reducci�n de sanciones y principio de in dubio pro reo.
Manifiesta que se esper� que la Resoluci�n Jer�rquica valore adecuadamente y aplique correctamente la normativa tributaria y deje sin efecto el injusto cargo establecido por la Administraci�n Tributaria, por el cual se desconoce la reducci�n de sanciones como un derecho que le corresponde a su empresa, empero, la citada resoluci�n interpret� el art. 54.I del C�digo Tributario, en sentido de que cuando la Administraci�n Tributaria como resultado de una fiscalizaci�n estableciera una deuda tributaria conformada por deudas tributarias que surgen de la observaci�n de varios impuestos y per�odos, el beneficio de la reducci�n del 80% de la sanci�n solamente procede pagando el total del impuesto y per�odo elegido antes de la notificaci�n con la Resoluci�n Determinativa, debiendo haber pagado el reparo del per�odo, lo que implica seg�n su interpretaci�n, un impuesto y un per�odo fiscal espec�fico abarcando todos los hechos generadores observados suscitados durante ese per�odo declarado y no individualizarlos por conceptos.
Seg�n dicha interpretaci�n su empresa no pag� ninguna deuda en su totalidad, sino realiz� el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, no extinguiendo as� la totalidad de los reparos de la obligaci�n tributaria por tributo y por per�odos, desconociendo el concepto de deuda tributaria, los requisitos que exige el art. 156 para el beneficio de reducci�n que prev� el C�digo Tributario.
Refiere que el art. 54 del C�digo Tributario se�ala: �cuando la deuda sea por varios tributos y distintos per�odos, el pago se imputar� a la deuda elegida por el deudor�, norma que no deja lugar a dudas que nuestro ordenamiento reconoce que pueden existir diversas deudas tributarias dentro de una deuda tributaria liquidada por la administraci�n, pues permite que el contribuyente elija cual pretende pagar y extinguir, derecho que no puede ser negado por la administraci�n.
Finaliz� se�alando que las contradicciones en las que ingresaron las tres resoluciones que anteceden sobre este tema pone de manifiesto la duda que existe en las autoridades respecto a la aplicaci�n de los arts. 47 y 54 del C�digo Tributario, por lo que la empresa, solicit� la operatividad el principio �in dubio pro reo� al caso por tratarse de un il�cito tributario al cual son aplicables todas las garant�as penales y procesales que establece que en caso de duda habr� que atenerse a lo que sea m�s favorable al imputado.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 14 de octubre de 2010 (fs. 484), y corrida en traslado a la Autoridad General de Impugnaci�n Tributaria representada por Rafael Rub�n Vergara Sandoval, quien responde solicitando se declare improbada la misma (fs. 344 a 358), con los siguientes fundamentos:
Sobre las compras de los bloques petroleros observados por el 100%.
Manifest� que el sujeto pasivo en su calidad de operador de los Bloques Petroleros, su responsabilidad estaba limitada al cumplimiento de las obligaciones formales contenidas en la RM N� 935 y RA N� 05-0025-00, como ser: exigir facturas por toda compra de bienes y contrataci�n de servicios, declaraci�n del cr�dito fiscal IVA y distribuci�n del cr�dito fiscal acumulado entre los socios; se advierte que los Contratos para Fines Tributarios suscritos por los bloques petroleros San Antonio y San Alberto, fueron suscritos en atenci�n de la RM N� 935 de 19 de julio de 1999 y RA N� 05-0025-00, estableciendo las funciones y responsabilidades del operador de los bloques petroleros, en consecuencia los Contratos para Fines Tributarios, en la cl�usula tercera numeral 3.4., se designa a Petrobras Bolivia S.A. como operador, en virtud de los Contratos de Riesgo Compartido, suscritos para los Bloques Petroleros San Antonio y San Alberto, determinando entre sus funciones, inscribir el Contrato de Riesgo Compartido y sus modificaciones ante la Administraci�n Tributaria, a efectos del IVA, actuando a nombre propio y por cuenta de las partes contratantes; efectuar la venta de productos, adquisici�n de bienes y servicios; facturaci�n de ventas descritas anteriormente y otros bienes relacionados con las actividades del bloque, y la determinaci�n del d�bito y cr�dito fiscal, la liquidaci�n y pago del IVA presentando la Declaraci�n Jurada respectiva, en aplicaci�n de las normas reglamentarias de la Ley 843, funciones que se encuentran acordes con lo dispuesto en los numerales 2 y 3 de la RM 935.
Agreg�, que en el p�rrafo sexto del numeral 3.4., los Contratos para Fines Tributarios, los socios que conforman los bloques acordaron que el operador asume la calidad jur�dica de responsable ante la Administraci�n Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicaci�n de la normatividad contenida en la Resoluci�n Ministerial 935, durante la vigencia del Contrato; de lo que se colige que el operador es responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), conforme establece el numeral 1 de la RM 935/99, confirm�ndose estas obligaciones formales y sustanciales, lo que significa que tambi�n es responsable de las observaciones que emergen de la declaraci�n y liquidaci�n del IVA. Asimismo sostuvo que la cl�usula s�ptima del citado Contrato para Fines Tributarios, se estipula que: �Las partes acuerdan que la resoluci�n de las posibles observaciones emergentes de los procedimientos administrativos de auditor�a y fiscalizaci�n aplicados por el Servicio Nacional de Impuestos Internos de conformidad a lo establecido en el numeral 8 de la Resoluci�n Ministerial N� 935 y comunicadas al operador del Contrato de Riesgo Compartido a los efectos del numeral 9 de la Resoluci�n Ministerial ser�n posteriormente resueltas en forma mancomunada y solidaria entre las partes, ya que son las mismas empresas que conforman al Titular del Riesgo Compartido�.
Que la Resoluci�n Ministerial 935, en los numerales 8 y 9, dispone que la Administraci�n Tributaria fijar� los procedimientos administrativos complementarios para la fiscalizaci�n y la forma correcta de utilizaci�n del Cr�dito Fiscal por parte del Operador y las empresas que conforman el Bloque; y que el operador asume la calidad jur�dica de responsable ante la Administraci�n Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicaci�n de la normativa contenida en esa Resoluci�n, durante la vigencia del Contrato. De acuerdo con los t�rminos de los Contratos para Fines Tributarios y de la normativa citada, se tiene que el operador es qui�n debe actuar a nombre propio y por cuenta de los socios que conforman los bloques petroleros, ante una fiscalizaci�n u otro proceso administrativo que inicie la Administraci�n Tributaria, debiendo luego, de forma interna, resolver o determinar la responsabilidad de cada uno de los socios que conforman los bloques petroleros.
Concluy� este punto manifestando que en su condici�n de operador de los Bloques, la empresa demandante, es representante y responsable por las obligaciones tributarias que emerjan del IVA, por los hechos generadores que se suscitaron durante su gesti�n de operador y que sus obligaciones no se limitan a los aspectos formales, sino tambi�n a los efectos que de �stos surjan, conforme con lo determinado en la cl�usula tercera de los Contratos para Fines Tributarios y los numerales 1) de la Resoluci�n Ministerial N� 935/99, 1) y 7) de la Resoluci�n Administrativa N� 05-0025-00, toda vez que si bien se tiene que el monto de cr�dito fiscal a distribuirse entre los socios del bloque, es abonado a las cuentas corrientes de �stos, no se establece que la Administraci�n Tributaria deba realizar una verificaci�n o fiscalizaci�n a cada socio en relaci�n al porcentaje que recibi�; por el contrario, el numeral 11) de la mencionada Resoluci�n Administrativa, dispone que la Administraci�n Tributaria puede proceder a la posterior verificaci�n y fiscalizaci�n del cr�dito fiscal distribuido entre los miembros del bloque, haciendo referencia al cr�dito fiscal distribuido en su integridad y no por partes.
Con relaci�n a los Gastos por Servicios de Transporte A�reo.
Refiere que el servicio de transporte a�reo utilizado por Petrobras, tiene las caracter�sticas del transporte a�reo no regular, definido en los arts. 84 y 97 de la Ley 2902, debido a que de acuerdo con las �rdenes de Vuelo, la programaci�n en cuanto a los itinerarios y horarios de vuelo, se realiz� a requerimiento de la empresa; empero, como consta en las Ordenes de Vuelo (lista de pasajeros), benefici� con este servicio al personal que corresponde a los contratistas y a los consultores, situaci�n que implica que el costo por vuelo relacionado a �stos, no se halle vinculado con su actividad gravada; de acuerdo con la prueba documental acompa�ada se evidenci� que el sujeto pasivo en las citadas �rdenes de Vuelo, asign� a cada pasajero en un Centro de Costo, al que le corresponde una Cuenta Mayor espec�fica, y de acuerdo con el Anexo 3, se procedi� a la distribuci�n del costo por vuelo, lo que demuestra que a pesar de existir un precio total por vuelo, tal como se�ala la Lista de Precios de AEROESTE S.A., la propia empresa individualiz� el costo del vuelo para cada uno de los pasajeros. En ese sentido el gasto por transporte a�reo fue prorrateado entre los beneficiarios contrariamente a lo argumentado por el recurrente, respecto a que en los vuelos charter el precio es independiente de la cantidad de pasajeros, fue el propio recurrente que respald� sus operaciones con documentaci�n que demuestra que el precio puede ser distribuido e individualizado en cada uno de los pasajeros, que al haberse verificado que los gastos por transporte a�reo fueron realizadas a favor de terceros, que no pertenecen al personal dependiente del contribuyente no correspondi� su consideraci�n como gasto deducible en aplicaci�n de los arts. 7 y 15 del D.S. 24051.
Respecto a los Gastos Deducibles por Regal�as del Bloque Petrolero Monteagudo.
Refiri� que el IUE creado fue reglamentado por el D.S. 24051, cuyo art. 14, dispone la deducibilidad de los tributos efectivamente pagados, en el caso de las empresas petroleras, los pagos realizados por concepto de regal�as, derechos de �rea y otras cargas fiscales espec�ficas por explotaci�n de recursos hidrocarbur�feros, disposici�n que alcanza �nicamente a los Contratos de Operaci�n o Asociaci�n celebrados despu�s del 31 de diciembre de 1994 o a contratos adecuados al r�gimen general de la Ley N 843 (Texto Ordenado en 1995), despu�s de la indicada fecha; de acuerdo con esta norma, se establecen dos condiciones para que las regal�as puedan ser deducidas del IUE, asimismo la Ley de Hidrocarburos N� 1194 de 1 de noviembre de 1990, limita la deducibilidad de las regal�as pagadas a los contratos referidos que se hubiesen suscrito al 31 de diciembre de 1994.
Refiere, que el Testimonio N� 717/98, de Subrogaci�n de MAXUS BOLIVIA INC., en favor de las empresas petroleras PETROLEX S.A., PETROBRAS BOLIVIA S.A. y ANDINA S.A., se tiene que entre MAXUS y YPFB se suscribi�, para el Bloque Monteagudo, un Contrato de Riesgo Compartido y no as� uno de Operaci�n y Asociaci�n, que fue protocolizado mediante Escritura P�blica N� 2197, de 1 de diciembre de 1997, es decir, en vigencia de la Ley 1689, de 30 de abril de 1996; en consecuencia, no se encuentra dentro de los Contratos de Operaci�n y Asociaci�n, a los que se refiere el art. 14 del DS 24051, por lo que las regal�as que emergieron del Contrato de Riesgo Compartido, no obstante de que este fue suscrito despu�s del 31 de diciembre de 1994, no son gastos deducibles a efectos de la determinaci�n de la base imponible del IUE, en interpretaci�n y aplicaci�n del citado art. 14 del DS 24051.
En cuanto a que el derecho de deducibilidad de regal�as, tambi�n alcanza a los contratos adecuados al r�gimen general de la Ley N� 843 (Texto Ordenado en 1995), despu�s del 31 de diciembre de 1994, refiri� que si bien se suscribi� un contrato de subrogaci�n sobre el Contrato de Riesgo Compartido suscrito entre MAXUS y YPFB, no se configura dentro de esa segunda opci�n que establece la norma, toda vez que esta segunda opci�n se refiere a los Contratos de Operaci�n y Asociaci�n que se adecuaron a la Ley N� 843 y no as� a los nuevos contratos de Riesgo Compartido, suscritos con posterioridad.
Con relaci�n a la Reducci�n de Sanciones y Aplicaci�n del Principio de in dubio pro reo.
Se�al� que el art. 156 de la Ley 2492 que establece la reducci�n de sanciones para il�citos tributarios, con excepci�n de los il�citos de contrabando, en un 40%, 60% y 80%, dependiendo del momento del pago de la deuda tributaria; el D.S. 27310 en su art. 38 inc. a), modificada por el art. 12-IV del DS 27874, que establece que la sanci�n se aplicar� tomando en cuenta la reducci�n de sanciones prevista en el art. 156 de la Ley 2492 (CTB), considerando a este efecto, el momento en que se pag� la deuda tributaria que no incluye la sanci�n, manifest� que el 13 de noviembre de 2009, el contribuyente en virtud de los arts. 51 y 53-IV de la Ley 2492, adjunt� Boletas de Pago N� 1000, se�alando que las mismas acreditan el pago de los reparos que quedaron subsistentes en la Vista de Cargo y solicita que se emita Resoluci�n Determinativa que declare la inexistencia de la deuda tributaria, indicando que los pagos realizados no constituyen reconocimiento expreso ni impl�cito sobre la legalidad de algunos reparos establecidos, reserv�ndose el ejercicio de los derechos reconocidos por Ley; en la misma fecha, se emite el Informe en Conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/1277/2009, el cual establece la modificaci�n de los importes inicialmente observados en la Vista de Cargo, por la aceptaci�n de la Administraci�n Tributaria de algunos descargos y la cancelaci�n de algunos reparos con la sanci�n por omisi�n de pago del 20% del tributo omitido actualizado; emiti�ndose la Resoluci�n Determinativa N� 17-01118-09 que determina una deuda tributaria de Bs. 9.306.182, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanci�n, por concepto del IVA de los per�odos diciembre/2004, enero a marzo/2005 e IUE de la gesti�n 2005 y por diferimiento correspondiente al IVA, IT e IUE. Asimismo refiri� que el sujeto pasivo, para beneficiarse con la reducci�n del ochenta (80%) por ciento de la sanci�n correspondiente al tributo omitido, conforme dispone el art. 156-1) de la Ley 2492, debi� pagar el total del impuesto y per�odo elegido, antes de la notificaci�n con la Resoluci�n Determinativa, es decir, que deb�a pagar todo el reparo por per�odo, por ejemplo, en el caso de realizar pagos por el IVA del per�odo diciembre/2005, deb�a cancelar la totalidad de este reparo establecido por el per�odo respectivo, toda vez que el art. 47 de la Ley 2492, al establecer que la deuda tributaria se configura al vencimiento del plazo para efectuar el pago del tributo, se refiere a un impuesto y per�odo fiscal espec�fico, en el que abarca todos los hechos generadores observados, que se suscitaron durante el per�odo declarado, para los impuestos cuya liquidaci�n es peri�dica y hechos observados durante el a�o especific�, para los impuestos cuya liquidaci�n es anual; m�s, no por concepto observado, como pretende el sujeto pasivo.
Que si bien los pagos efectuados por el sujeto pasivo fueron anteriores a la notificaci�n con la Resoluci�n Determinativa, por lo que habr�a cumplido con uno de los requisitos previstos en el art.156.I de la Ley 2492; sin embargo, del detalle de los conceptos pagados por el sujeto pasivo y del Informe en conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/1277/2009 y de la Resoluci�n Determinativa, advirti� que los pagos efectuados corresponden al IVA, per�odos fiscales diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005, y al IUE a marzo de 2005, asimismo, evidenci� que se mantuvo pendiente el pago por los reparos del IVA, per�odos diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005 por Bs. 69.385 y por el IUE a marzo de 2005 por Bs. 80.972, por lo que en cuanto al IVA, no se pag� en su totalidad los reparos establecidos por per�odos, es decir, que se realiz� el pago de una parte del reparo por el per�odo diciembre/2005, lo que determin� que no pueda beneficiarse con la reducci�n de sanciones por este per�odo, de igual forma, sucede con los per�odos enero, febrero, marzo/2005 correspondientes al IVA y para el IUE de la gesti�n 2005, cuyo vencimiento de pago era en marzo de 2005, estableciendo que el sujeto pasivo debi� efectuar el pago por todos los conceptos observados en esa gesti�n, empero, se evidenci� que quedaron pendientes de pago conceptos por el IUE de la gesti�n 2005; en consecuencia, a�n cuando el sujeto pasivo haya pagado tambi�n el 20% correspondiente a la sanci�n de los pagos parciales efectuados, no puede determinarse la inexistencia de la obligaci�n tributaria, toda vez que no fueron pagados en su totalidad por lo que no correspondi� beneficiarle con la reducci�n de la sanci�n del 80% sobre el tributo omitido y los pagos efectuados deben ser considerados como pago a cuenta del 100% de la sanci�n, debido a que no cumpli� con uno de los requisitos establecidos en el art. 156.I de la Ley 2492, y en virtud a que cada deuda tributaria se conforma por per�odo en el caso de los impuestos cuya liquidaci�n es peri�dica y anual para los impuestos con liquidaci�n por a�o.
Finalmente respecto a la aplicaci�n del principio in dubio pro reo, estableci� que no existe duda ni contradicci�n entre los arts. 47 y 54.I de la Ley 2492, que determinan los componentes de la deuda tributaria; ni en lo dispuesto en el art. 156.I del mismo cuerpo legal, que de forma textual requiere el pago de la deuda tributaria, para beneficiarse con la reducci�n de sanciones, entendi�ndose como tal, el pago total del reparo por impuesto y per�odo espec�fico; en cuanto a los arts. 157 de la Ley 2492 y 19 del DS 27310, se�al� que el primero regula la figura del arrepentimiento eficaz que no se suscita en el presente caso, toda vez que los pagos se efectuaron una vez iniciado el proceso de fiscalizaci�n, y la segunda, determina c�mo debe especificarse la deuda tributaria en la Resoluci�n Determinativa, sin que ello signifique que el origen, concepto y determinaci�n del adeudo, conformen la deuda tributaria; en consecuencia, sostuvo que no amerita aplicar el mencionado principio ni las normas que invoca el recurrente.
CONSIDERANDO III: Que, ejercidos como fueron el derecho de r�plica y d�plica se pronuncio el decreto de �Autos�, corresponde resolver la causa de conformidad al par�grafo III del art. 354 del C�digo de Procedimiento Civil.
Que, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a varios aspectos, que son:
Si es ilegal atribuir a Petrobras Bolivia S.A. la responsabilidad del 100% del cr�dito fiscal IVA correspondiente a compras de los Bloques San Alberto y San Antonio.
Si los reparos por gastos del servicio de transporte a�reo debieron ser dejados sin efecto.
Si los gastos por regal�as del Bloque Monteagudo son deducibles o no para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE y si corresponde retrotraer los efectos de Ley N� 4115 de 25 de septiembre de 2009 a la vigencia del art. 47 de la Ley 843.
Si se configuraron los presupuestos para que Petrobras Bolivia S.A. pueda beneficiarse con la reducci�n de sanciones un 80% y si debe es procedente la aplicaci�n del principio in dubio pro reo.
Una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, antes de resolver el fondo del presente proceso corresponde realizar las siguientes precisiones sobre el desarrollo del procedimiento administrativo y recursivo:
De la revisi�n de obrados se tiene que la Administraci�n Tributaria notific� a Petrobras Bolivia S.A. con la Orden de Fiscalizaci�n N� 0008OFE0081, cuyo alcance comprende los impuestos IVA e IT de los per�odos diciembre/2004, enero, febrero y marzo de 2005, e IUE de las gestiones 2004 y 2005; una vez presentada la documentaci�n requerida por la Administraci�n Tributaria se emiti� la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009, de 14 de agosto de 2009, que establece una deuda tributaria de 42.145.563.- UFV y el 18 de noviembre de 2009, la Administraci�n Tributaria notific� por c�dula al contribuyente Petrobras S.A., con la Resoluci�n Determinativa N� 17-01118-09 de 17 de noviembre de 2009, que determina una deuda tributaria de Bs. 9.332.707, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanci�n, por concepto del IVA de los per�odos diciembre/2004, enero a marzo/2005 e IUE de la gesti�n 2005 y por diferimientos correspondientes al IVA, IT e IUE (fs.14968 a 15082 de antecedentes administrativos cuerpos 75 y 76).
Impugnada la Resoluci�n Determinativa, el contribuyente present� Recurso de Alzada, el 8 de diciembre de 2009, a cuyo efecto se emiti� la Resoluci�n de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo de 2010 que confirm� la Resoluci�n Determinativa y presentado el recurso jer�rquico, el 30 de marzo de 2010 y tramitado el mismo, la Autoridad General de Impugnaci�n Tributaria emiti� la Resoluci�n Jer�rquica AGIT-RJ 0216/2010 de 1 de julio de 2010, revocando parcialmente la Resoluci�n de Alzada en la parte referida a las compras por servicio de alimentaci�n, dejando sin efecto Bs. 146.848 por concepto de IVA, as� como Bs.773.349 por el IUE de la gesti�n que cierra a marzo 2005, por considerar como gastos deducibles el servicio de alimentaci�n, gastos por regal�as y gastos por patentes (gesti�n 2005); manteniendo firme la depuraci�n del cr�dito fiscal IVA por servicios de transporte a�reo de vuelos realizados a campos petroleros por Bs.69.385 e IUE por los mismos gastos de transporte a�reo, gastos por Regal�as del Bloque Petrolero Monteagudo y gastos por patentes (gestiones 2003 y 2004) por Bs. 407.735, modificando la deuda tributaria establecida en la Resoluci�n Determinativa Bs.9.332.707 a Bs.5.751.005.
Relacionados los hechos suscitados en instancia recursiva corresponde resolver las la primera controversia referida a: �Si es ilegal atribuir a Petrobras Bolivia S.A. la responsabilidad del 100% del cr�dito fiscal IVA correspondiente a compras de los Bloques San Alberto y San Antonio�, en los siguientes t�rminos:
La empresa demandante cuestion� que las observaciones de cr�dito fiscal contenido en algunas facturas sobre el 100% correspondiente a los Bloques Peroleros de San Alberto y San Antonio, hayan sido confirmadas por la resoluci�n impugnada, cuando lo correcto, seg�n su criterio, era observar solo el 35% de ese cr�dito fiscal, toda vez que las facturas observadas consignan el NIT-RC de los bloques, asimismo cuestion� que la resoluci�n jer�rquica ni sus antecesoras hubieran valorado debidamente el p�rrafo final de la cl�usula tercera de los contratos para fines tributarios presentados por su empresa, que no establece que el operador del bloque deba asumir las obligaciones por el 100% del cr�dito fiscal IVA, distribuido y utilizado por los socios en su producci�n y participaci�n en los bloques, toda vez que el NIT-RC solo es un mecanismo de ese cr�dito fiscal IVA que en definitiva pertenece a quienes aportaron para la compra de los bienes y servicios vinculados con las operaciones de los bloques petroleros, calificando como ilegal atribuirle la responsabilidad del 100% de ese cr�dito fiscal IVA cuando fueron todos los socios quienes aportaron para su generaci�n.
Al respecto se tiene que el Ministerio de Hacienda en aplicaci�n de la Ley de Hidrocarburos N� 1689 de 30 de abril de 1996, el segundo par�grafo del inciso c) del art�culo 8 del Decreto Supremo N� 24577 de 25 de abril de 1997 y estando vigente la modalidad del Contrato de Riesgo Compartido en el sector de hidrocarburos, vio la necesidad de reglamentar los procedimientos que permitan una correcta aplicaci�n del Cr�dito Fiscal IVA entre las empresas que conforman el titular del contrato y facilitar su liquidaci�n y distribuci�n conforme a lo dispuesto en el Decreto Supremo N� 21530, emitiendo para el efecto el 19 de julio de 1999 la Resoluci�n Ministerial 395, cuyo numeral 1 establece lo siguiente: �En caso de que el Titular de un Contrato de Riesgo Compartido que realiza actividades de exploraci�n, explotaci�n y comercializaci�n de hidrocarburos se halle conformado por m�s de una persona jur�dica, el Operador designado por las partes del Contrato ser� responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA).�,asimismo el art. 9 establece que: �El Operador asume la calidad jur�dica de responsable ante la Administraci�n Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicaci�n de la normativa contenida en esta Resoluci�n durante la vigencia del Contrato�.
Por otro lado, en aplicaci�n de la citada Resoluci�n Ministerial, el Servicio de Impuestos Nacionales con la finalidad de establecer procedimientos administrativos complementarios para la fiscalizaci�n y correcta utilizaci�n del cr�dito fiscal, a ser observados por los operadores y las empresas que conforman un bloque petrolero emiti� la Resoluci�n Administrativa N� 05-0025-06 de 5 de julio de 2000, misma que estableci� la suscripci�n de contratos para fines tributarios a efectos de distribuir el cr�dito fiscal de las compras relacionadas con las operaciones de cada contrato de riego compartido, de las empresas que conforman el titular del mismo y nombrando al operador que ser� el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto al IVA.
En el caso de autos, a fs. 165 a 174 del primer cuerpo del expediente principal, cursan los testimonios N� 306/2000 y 302/2000 respecto de los contratos para fines tributarios para el Bloque San Alberto y el Bloque San Antonio suscritos respectivamente por las empresas Petrobras Bolivia S.A., Total Explorati�n Producti�n Bolivie Sucursal Bolivia y la empresa Andina S.A., ambas del 14 de agosto de 2000, donde en la Clausula Tercera en el punto 3.4 se design� a Petrobras Bolivia S.A. como operador de ambos a los efectos del IVA conforme al numeral 2 del Resoluci�n Ministerial 935 para actuar nombre propio y por cuenta del bloque, asumiendo la calidad jur�dica de responsable ante la Administraci�n Tributaria, por las operaciones que resultaren de la aplicaci�n de la normativa de la Resoluci�n Ministerial N� 935. De la normativa glosada y del contenido de los contratos para fines tributarios se establece que la responsabilidad de la empresa demandante en su calidad de operador de los bloques petroleros, no estaba limitada al cumplimiento de las obligaciones formales contenidas establecidas en la RM N� 935 y RA N� 05-0025-00 de exigir facturas por toda compra de bienes y contrataci�n de servicios, declaraci�n del cr�dito fiscal IVA y distribuci�n del cr�dito fiscal acumulado entre los socios y otras establecidas en los numerales 2 y 3, sino tambi�n asumir la calidad jur�dica de responsable ante la Administraci�n Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicaci�n de la citada normativa, durante la vigencia de los contratos, por otro lado, la cl�usula s�ptima del citado contrato para fines tributarios, estipula que: �Las partes acuerdan que la resoluci�n de las posibles observaciones emergentes de los procedimientos administrativos de auditor�a y fiscalizaci�n aplicados por el Servicio Nacional de Impuestos Internos de conformidad a lo establecido en el numeral 8 de la Resoluci�n Ministerial N� 935 y comunicadas al operador del Contrato de Riesgo Compartido a los efectos del numeral 9 de la Resoluci�n Ministerial ser�n posteriormente resueltas en forma mancomunada y solidaria entre las partes, ya que son las mismas empresas que conforman al Titular del Riesgo Compartido�.
Asimismo la Resoluci�n Ministerial 935, en los numerales 8 y 9, dispone que la administraci�n tributaria fijar� los procedimientos administrativos complementarios para la fiscalizaci�n y la forma correcta de utilizaci�n del cr�dito fiscal por parte del operador y las empresas que conforman el bloque, por lo que el contribuyente en su condici�n de operador representante es responsable por las obligaciones tributarias que emerjan del IVA, por los hechos generadores durante su gesti�n como operador y que sus obligaciones no se limitan a los aspectos formales, sino tambi�n a los efectos que de �stos surjan, conforme con lo determinado en la cl�usula tercera de los Contratos para Fines Tributarios y los numerales 1) de la Resoluci�n Ministerial N� 935/99, 1) y 7) de la Resoluci�n Administrativa N� 05-0025-00, tomando en cuenta que el numeral 11) de la Resoluci�n Administrativa N� 05-0025-00, que dispone que la Administraci�n Tributaria puede proceder a la posterior verificaci�n y fiscalizaci�n del cr�dito fiscal distribuido entre los miembros del bloque, haciendo referencia al cr�dito fiscal distribuido en su integridad y no por partes, no siendo evidente que la administraci�n tributaria ilegalmente haya atribuido la responsabilidad del 100% de cr�dito fiscal observado.
Con relaci�n al segundo punto de controversia relacionado a: �Si los reparos por gastos por servicio de transporte a�reo debieron ser dejados sin efecto�, se debe realizar las siguiente consideraciones:
El contribuyente adujo que las facturas observadas por concepto de transporte a�reo emitidas por la Empresa AEROESTE S.A en su condici�n proveedor, en el que el costo individual por pasajero es totalmente irrelevante en los vuelos ch�rter, ya que la tarifa est� determinada por vuelo y distancia independientemente de la cantidad de pasajeros que ocupen la nave, sobre esta premisa y bajo el basamento de las �rdenes de vuelo o listas de pasajeros suministrados por su empresa la resoluci�n impugnada concluy� que al ser posible distribuir o individualizar el precio o costo por vuelo correspond�a depurar el valor individualizado del personal contratista o consultores por no ser personal dependiente de su empresa y no estar vinculados a su actividad gravada y por lo tanto no pod�a ser v�lido para el cr�dito fiscal IVA, ni gasto deducible para el IUE, sin embargo en su criterio y en aplicaci�n de los arts. 8 y 47 de la Ley 843 estos gastos son considerados computables para el cr�dito fiscal IVA y deducibles para la determinaci�n de IUE.
Al respecto y de la compulsa de los antecedentes administrativos, se tiene que la Administraci�n Tributaria, estableci� en el Informe SIN/GSH/DF/INF/927/2009 (fs. 12224 de antecedentes administrativos cuerpo 62), que el Libro de Compras correspondiente, as� como de los Bloques Petroleros San Alberto y San Antonio, operados por este, incluyen facturas del proveedor AEROESTE S.A., por servicios de transporte a�reo, vuelos realizados a campos petroleros del contribuyente, cuyos beneficiarios son personas que no figuran en las planillas de sueldos, es decir, no es personal dependiente, concretamente la observaci�n comprendi� el cr�dito fiscal IVA de las facturas Nos. 4625, 4626, 4640, 4642, 4674, 4675, 4697, 4698, 4719, 4720, 4722, 4723, 4780, 4783, 4784, 4785 (Bloque San Alberto), 4627, 4639, 4673, 4688, 4724, 4738, 4758, 4782 y 4786 (Bloque San Antonio) y que alcanza a un total de Bs. 69.385, importe que fue determinado en base a las facturas originales, las listas de pasajeros y las planillas de sueldos, observando la existencia de personal ajeno a la empresa y efectuando la correspondiente depuraci�n del cr�dito fiscal IVA, de aquellos pasajeros que no forman parte de la planilla de salarios, identificando la relaci�n porcentual del personal dependiente y el no dependiente, por ejemplo, en el caso de la factura N� 4628 por el transporte de servicio a�reo Noviembre/04, se estableci� la existencia de 27 pasajeros que se beneficiaron del servicio de los cuales, 12 (44%) corresponder�an al personal de contribuyente y 15 (56%) no tendr�an relaci�n de dependencia, y siendo que la factura fue girada por un importe total de Bs.36.456,43, en aplicaci�n de los porcentajes calculados, determin� el importe de Bs.20.415,61 (56%) como observado (fs. 4430- 4432 de antecedentes administrativos cuerpo 23).
De lo anotado se establece que la observaci�n de las citadas facturas fueron b�sicamente porque las mismas no se encuentran vinculadas a la actividad gravada de la empresa, por corresponder tambi�n a personal no dependiente del contribuyente, en raz�n de ello el costo relacionado a los vuelos no generaron cr�dito fiscal en su totalidad para la empresa que de acuerdo con la prueba documental acompa�ada por Petrobras Bolivia S.A. lleg� a evidenciar que el contribuyente procedi� a la distribuci�n del costo por vuelo, como se establece de la lista de precios de AEROESTE S.A., individualizando el costo del vuelo para cada uno de los pasajeros, lo que permiti� a la administraci�n tributaria efectuar la depuraci�n del porcentaje correspondiente al personal no dependiente de la empresa, en ese sentido se tiene que la determinaci�n de la resoluci�n impugnada de confirmar la depuraci�n por este concepto fue correcta, toda vez que los gastos efectuados por servicios de transporte a personal no dependiente de la empresa no pueden generar cr�dito fiscal ni ser deducibles a efectos del IUE, conforme el art. 47 de la Ley 843 a los fines de la determinaci�n de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admiten como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condici�n de ser necesarios para la obtenci�n de la utilidad gravada y la conservaci�n de la fuente que la genera, asimismo el art. 8 de la D.S. N� 24051 que Reglamenta el IUE, establece que los gastos necesarios son todos aquellos realizados, tanto en el pa�s con en el exterior, a condici�n de que est�n vinculados con la actividad gravada y respaldados con documentos originales, de tal forma que solo se puede respaldar los gastos deducibles a la actividad gravada la del personal dependiente y no as� del personal que no depende de la Empresa.
Respecto al tercer punto de controversia relativo a: �Si los gastos por regal�as del Bloque Monteagudo son deducibles o no para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE y si corresponde retrotraer los efectos de Ley N� 4115 de 25 de septiembre de 2009 a la vigencia del art. 47 del Ley 843�, se debe realizar las siguientes consideraciones:
De la revisi�n de antecedentes administrativos, se tiene que la Administraci�n Tributaria observ� los gastos por concepto de regal�as del bloque petrolero Monteagudo, operado por Maxus Bolivia Inc. Sucursal Bolivia, del cual Petrobras Bolivia S.A. forma parte como socio no operador, con una participaci�n del 20%, gastos que fueron considerados no deducibles a efectos del IUE, debido a que ellos provienen del contrato de Riesgo Compartido N� 34/1997, de 1 de diciembre de 1997, por no encontrarse dentro de lo dispuesto en el art. 14 del DS 24051, ya que no proviene de una conversi�n de Contrato de Operaci�n o Asociaci�n, celebrado bajo la tutela de la Ley 1194 y no haber sido adecuada a la Ley 843, reparo que fue confirmado por la Autoridad Regulatoria recurrida, aclarando que la Ley N� 4115 promulgada el 25 de septiembre de 2009 que dispone a deducibilidad de regal�as para el IUE rige desde la fecha de su publicaci�n no siendo aplicable al caso. Contrariamente, la entidad demandante sostuvo que dichos gastos son deducibles siempre que cumplan con la condici�n de ser necesarios para la obtenci�n de la utilidad gravada y conservaci�n de la fuente que la genera, aspecto que se encontrar�a legalmente respaldado por la Ley 843 y la Ley N� 4115 de 25 de septiembre de 2009, que en su criterio esta �ltima, fue emitida por el legislador para superar la discusi�n por la cual se tergivers� el esp�ritu del art. 47 de la Ley 843 y consiguiente aplicaci�n del art. 14 del Decreto Supremo N� 24051, toda vez que correctamente dispone la deducibilidad de las regal�as para efectos del IUE, por lo que solicit� a este tribunal corrija la err�nea interpretaci�n efectuada por la Resoluci�n impugnada en sentido de la Ley N�4115 rige desde su publicaci�n hacia adelante y retrotraer los efectos de la citada Ley a la vigencia del art. 47 de la Ley N� 843 declarando la improcedencia del cargo.
Al respecto se debe precisar que de acuerdo a lo previsto por el art. 36 y el art. 38 n�m. 2 de la Ley 843, el Impuesto a la Utilidades de las Empresas (IUE), se aplica sobre las utilidades resultantes de los Estados Financieros al cierre de cada gesti�n anual, siendo sujetos pasivos, las empresas que se dedican a la explotaci�n, exportaci�n, refinaci�n, industrializaci�n, transporte y comercializaci�n de hidrocarburos. Asimismo por disposici�n del art. 8 de la Ley 1194 de Hidrocarburos de 1 de noviembre de 1990 y art 1� de la Ley de Hidrocarburos N� 1689 de 30 de abril de 1996 (ambas abrogadas), se estableci� que la exploraci�n, explotaci�n y comercializaci�n de hidrocarburos necesariamente deb�a ser realizado a trav�s de la suscripci�n de contratos de operaci�n y/o asociaci�n. Por su parte, la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994 modific� la Ley 843 abrogando el Impuesto a la Renta Presunta al que estaban sujetas las empresas petroleras e incorpor� el Impuesto a las Utilidades de las Empresas, Reglamentada por el Decreto Supremo N� 24051 el 29 de junio de 1995, cuyo art. 14 (primera parte), sin las modificaciones posteriores, establec�a que: �En el caso de las empresas petroleras, son tambi�n deducibles los pagos que realicen por concepto de regal�as, derechos de �rea y otras cargas fiscales espec�ficas por explotaci�n de recursos hidrocarbur�feros en Bolivia. Esta disposici�n alcanza �nicamente a los Contratos de Operaci�n o Asociaci�n celebrados despu�s del 31 de diciembre de 1994, o adecuados al r�gimen general de la Ley N� 843 (Texto Ordenado en 1995) despu�s de la indicada fecha.��De la citada norma, se entiende que ese beneficio de deducci�n de regal�as para efectos del IUE, solo alcanzaba a los contratos de Operaci�n y Asociaci�n celebrados suscritos en base a la Ley 1194 de 1� de noviembre de 1990 o a los contratos que se adecuaron al r�gimen de la Ley 843, en este entendido los contrato de riesgo compartido suscrito por el contribuyente con Maxus Bolivia Inc., el 1 de diciembre de 1997, para el Bloque Petrolero Monteagudo, no se encuentra dentro la disposici�n citada (art. 14 del DS 24051), porque no provienen de una conversi�n de contratos de operaci�n o asociaci�n, por tanto no procede la deducibilidad del pago de regal�as para el IUE.
En cuanto a la aplicaci�n de la Ley N� 4115 de 25 de septiembre de 2009, que en su art. 1 determina que esta disposici�n tiene por objeto interpretar el alcance del Art�culo 47 de la Ley N� 843, de 20 de mayo de 1986, modificada por la Ley No. 1606 de 22 de diciembre de 1994 y que por otro lado, el art. 2 interpreta que para efectos del art. 47 de la Ley No. 843, ser�n considerados como deducibles, los gastos de venta en la determinaci�n de la utilidad neta sujeta al Impuesto sobre las Utilidades Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regal�as y Participaciones efectivamente pagadas, se debe considerar por un lado, que de forma aclarativa y ampliatoria las disposiciones finales y transitoria primera y segunda de la norma mencionada expresan, que dicha interpretaci�n es aplicable a todos los contratos de las empresas que realizan actividades hidrocarbur�feras (Exploraci�n y Explotaci�n de Hidrocarburos), abrogando y derogando todas las disposiciones contrarias a esa Ley y por otra parte, se debe manifestar que las normas interpretativas, explicativas o discursivas, son aquellas que fijan sentido, extensi�n o contenido a otra norma y que dicha ley interpretativa solo puede aplicarse a situaciones posteriores a la publicaci�n de la ley en atenci�n al principio de irretroactividad consagrado por el art. 33 de la Constituci�n Pol�tica del Estado vigente en el momento del periodo fiscalizado que se�alaba expresamente: �La Ley s�lo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social cuando lo determine expresamente, y en materia penal cuando beneficie al delincuente�, principio, que se halla inspirado en razones de seguridad jur�dica, e implica que las leyes en general, s�lo pueden aplicarse a situaciones posteriores a la fecha de su vigencia, de tal modo que la aplicaci�n de la Ley Interpretativa N� 4115 solicitada por el actor, no puede ser acogida por este Tribunal, puesto que no se aplicar v�lidamente hacia el pasado normas jur�dicas posteriores para regir situaciones acontecidas con anterioridad a la promulgaci�n de dicha norma, toda vez que los periodos fiscalizados corresponden a las gestiones 2004 y 2005 anteriores a la vigencia de la Ley Interpretativa N� 4115 y m�s a�n cuando no se encuentra dentro de las causales previstas en el art. 33 de la citada Constituci�n Pol�tica del Estado de 1967 (art. 123 del Constituci�n actual) ni del art. 150 de la Ley 2492.
Concluy�ndose que las regal�as son deducibles para el Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE, solo si provienen de contratos de operaci�n o asociaci�n celebrados despu�s del 31 de diciembre de 1994, o adecuados al r�gimen general de la Ley 843 despu�s de esta fecha, tal como prev� el art. 14 D.S. 24051 para el goce del beneficio.
En cuanto al �ltimo punto relacionado a: �Si se configuraron los presupuestos para que Petrobras Bolivia S.A. pueda beneficiarse con la reducci�n de sanciones un 80% y si es procedente la aplicaci�n del principio in dubio pro reo, se deben realizar las siguientes consideraciones:
La empresa demandante adujo que la Resoluci�n Jer�rquica err�neamente interpret� el art. 54.I del C�digo Tributario, en sentido de que una deuda tributaria conformada por varias deudas que surgen de la observaci�n de varios impuestos y per�odos, el beneficio de la reducci�n del 80% de la sanci�n solamente procede pagando el total del impuesto y per�odo elegido antes de la notificaci�n con la Resoluci�n Determinativa, conforme esa interpretaci�n, su empresa no pag� ninguna deuda en su totalidad, si no que realiz� el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, por lo que no extingui� la totalidad de los reparos de la obligaci�n tributaria, lo que consider� desconocimiento del concepto de deuda tributaria y de los requisitos que exige el art. 156 del C�digo Tributario para el beneficio de reducci�n de sanciones, solicitando la aplicaci�n del principio �in dubio pro reo� al caso.
De la revisi�n de antecedentes se tiene que la Administraci�n Tributaria emiti� Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009 de 14 de agosto de 2009, estableciendo una deuda tributaria de 42.145,563.- UFV, correspondientes al IVA e IT de los per�odos diciembre 2004, enero, febrero, marzo de 2005 e IUE gesti�n 2005 (fs.12255 a 12372 de antecedentes administrativos cuerpo 62); ante lo cual, el contribuyente present� los correspondientes descargos, posteriormente el 10 y 11 de noviembre de 2009, mediante las notas PEB-TRIBCT-021/2009 y PEB-TRIB-CT-022/2009, hizo conocer su voluntad de efectuar la cancelaci�n del tributo omitido y accesorios correspondientes al IVA por el monto de Bs.394.817, e IUE por el monto de Bs.3.119.814, haciendo un total de Bs.3.514.631, (fs. 14778 a 14782 de antecedentes administrativos cuerpo 74), finalmente el 13 de noviembre de 2009, el contribuyente adjunt� las respectivas boletas de Pago N� 1000 y posteriormente la Administraci�n Tributaria modificando los importes inicialmente observados, por la aceptaci�n de algunos descargos y la cancelaci�n de algunos reparos con la sanci�n por omisi�n de pago del 20%, emite Resoluci�n Determinativa N� 17-01118-09 que determin� una deuda tributaria de Bs.9.306.182 (14784 a 14813, 14814 a 14922 y 14968 a 15082 de antecedentes administrativos cuerpos 74, 75 y 76).
Al respecto se debe se�alar que el art. 156 del C�digo Tributario, establece la reducci�n de sanciones para il�citos tributarios, exceptuando a los il�citos de contrabando, es as� que el numeral 1 estable: �El pago de la deuda tributaria despu�s de iniciada la fiscalizaci�n o efectuada cualquier notificaci�n inicial o requerimiento de la Administraci�n Tributaria y antes de la notificaci�n con la Resoluci�n Determinativa o Sancionatoria determinar� la reducci�n de la sanci�n aplicable en el ochenta (80%) por ciento�. Po otro lado el art. 47 de la citada norma establece que la Deuda Tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo despu�s de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligaci�n tributaria y que la misma �sta constituida por el Tributo Omitido, multas y intereses, asimismo el art. 54 de la misma ley prev�: �Cuando la deuda sea por varios tributos y por distintos per�odos, el pagos se imputar� a la deuda elegida por el deudor, de no hacerse esta elecci�n se har� a la obligaci�n m�s antigua y entre �stas al que sea de menor monto y as�, sucesivamente, a las deudas mayores.� (las negrillas fueron a�adidas por este Tribunal).
De lo anotado se infiere que una deuda tributaria puede estar conformada por varias deudas y por diferentes impuestos y per�odos, en efecto si la deuda est� conformada por diferentes impuestos y per�odos el contribuyente puede elegir el pago de un impuesto y per�odo especifico, cancelando el reparo en su totalidad o parcialmente; sin embargo, para acceder al beneficio de la reducci�n del ochenta (80%) del tributo omitido, necesariamente debe pagar en su total del impuesto y per�odo elegido, antes de la notificaci�n con la Resoluci�n Determinativa y tomando en cuenta que la deuda tributaria se configura al vencimiento del plazo para efectuar el pago del tributo conforme el art. 47 del C�digo Tributario, se entiende que hace referencia a un impuesto y per�odo fiscal especifico.
Ahora bien, los pagos efectuados por el contribuyente el 13 de noviembre de 2009, conforme al cuadro de fojas 14782 de antecedentes administrativos cuerpo 74, corresponden al IVA, per�odos fiscales diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005, por concepto de facturas de compras varias, no relacionadas con la actividad del contribuyente, facturas de compras realizadas por Petrobras Bolivia y Servicios S.A. (PEBIS S.A.) y de facturadas a PEB S.A. en los que surgen cr�dito fiscal ajeno, facturado a PEB S.A. y que no le corresponde, facturas por compras sin documentaci�n de respaldo, pagados por PEB S.A., facturas por gastos varios, pagados por PEB S.A., facturas de compras con fondos de Caja Chica de PEBIS S.A., facturas por provisiones sin documentaci�n de respaldo y por la inexistencia de facturas de venta de crudo-balance volum�trico y respecto al IUE-F-80 de marzo de 2005, realiza pagos en concepto del IUE-BE, que incluyen gastos de otra gesti�n, gastos varios no relacionados con la actividad de la empresa, por provisiones en exceso para regal�as, cr�dito fiscal imputado al gasto por concepto de pago de intereses, pago de intereses por retraso en el pago de facturas de transporte, gasto por servicio de transporte que correspondan a otra gesti�n, gastos realizados por Petrobras Bolivia y Servicios S.A. (PEBIS S.A.) y re-facturadas a PEB S.A., gastos no deducibles por no corresponder a PEB S.A., gastos sin documentaci�n de respaldo, gastos varios pagados por PEB S.A., gastos varios con fondos de caja chica de PEBIS SA pagados por PEB S.A., gastos por provisiones sin documentaci�n de respaldo e ingresos por venta de crudo no facturado-balance volum�trico; a la vez, se realiza pagos por ingresos no facturados en el momento que ocurri� el hecho generador, correspondientes al IVA e IT; y por ingresos por venta de producto y prestaci�n de servicios, reconocidos en la gesti�n posterior a la fiscalizada IUE, es decir, por diferimiento en el pago del IUE.
Quedando pendientes los reparos del IVA, per�odos diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005 por Bs.69.385, correspondiente a las facturas por servicios de transporte a�reo, emitidas por AEROESTE S.A., no relacionadas con la actividad del contribuyente; y por el IUE a marzo de 2005 por Bs. 80.972, correspondiente a gastos observados originados en la revisi�n del cr�dito fiscal, encontr�ndose entre estos, los gastos por servicios de transporte a�reo, gastos por patentes y sanci�n por diferimiento del IVA, IT e IUE, en consecuencia se tiene que no se pag� en su totalidad los reparos establecidos por per�odos, por consiguiente no cumpli� con todos los presupuestos para beneficiarse con la reducci�n de sanciones en un 80% establecido por el art. 156-I del C�digo Tributario.
Respecto a la solicitud de aplicaci�n del principio in dubio pro reo, no es procedente en virtud a que la normativa tributaria puede ser interpretada de manera restrictiva o extensiva, empero trat�ndose de exenciones, incentivos, rebajas y otros beneficios tributarios la interpretaci�n es restrictiva, en aplicaci�n de los arts. 6.3 y 8 del C�digo Tributario por consiguiente no atendible la aplicaci�n de dicho principio.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribuci�n conferida por los arts. 778 y 781 del C�digo de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley N� 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en �nica instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 534 a 541 interpuesta por la Empresa Petrobras Bolivia S.A. representada por Stanica Ivanovich Floresa contra la Autoridad General de Impugnaci�n Tributaria, en consecuencia se deja firme y subsistente la Resoluci�n Recurso Jer�rquico N� AGIT RJ/0216/2010 de 1 de julio de 2010.

References: in dubio
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