Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-osvobozeni-od-dane.p3701.html
Timestamp: 2020-02-24 13:51:08+00:00

Document:
k § 19 odst. 5 bodu 4 a § 38nb odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 19. 8. 2014
ke směrnici Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států
I. Od okamžiku faktického naplnění požadavků pro osvobození od daně, vymezených § 38nb odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, počíná běžet dvouletá lhůta, během které a ve vztahu k níž může žadatel požádat o vydání rozhodnutí podle § 38nb téhož zákona. Rozhodnutím lze osvobození přiznat i za dobu předcházející jeho vydání.
II. K faktickému uplatnění osvobození úroků od daně může žadatel v souladu s § 19 odst. 5 bodem 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, přistoupit až po vydání rozhodnutí podle § 38nb citovaného zákona, které autoritativně potvrzuje naplnění skutečností vyžadovaných pro osvobození směrnicí Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Rozhodnutí je závazné rovněž pro plátce daně, který na jeho základě přestává
na vymezenou dobu daň srážet.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 1. 2018, čj. 3 Afs 250/2016-40)
: Stock Polska Sp. Z o. o. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o osvobození od daně z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce (Stock Polska Sp. Z o. o.) uzavřel dne 7. 10. 2011 se společností Stock Plzeň-Božkov s. r. o. (příjemce půjčky) smlouvu o poskytnutí půjčky, kdy druhému ze jmenovaných subjektů vznikla povinnost hradit úroky, jejichž skutečným příjemcem je žalobce. Dne 3. 7. 2013 podal žalobce žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození úroků z úvěrů a půjček od srážkové daně podle § 38nb zákona o daních z příjmů. Finanční úřad pro hl. m. Prahu přiznal dne 5. 2. 2014 (dále jen „rozhodnutí I. stupně“), žalobci právo na osvobození příjmů z úroku z úvěrového finančního nástroje pro zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013. Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím roku 2011 a 2012 jeho žádost zamítl pro opožděnost podání. Žalovaný následně rozhodnutím ze dne 19. 8. 2014 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání žalobce a rozhodnutí I. stupně potvrdil. Žalobce proti napadenému rozhodnutí podal žalobu u Městského soudu v Praze, který ji zamítl rozsudkem ze dne 10. 10. 2016, čj. 6 Af 109/2014-40 (dále jen „napadený rozsudek“).
Městský soud v rozsudku odcitoval znění čl. 1 odst. 11 až 15 směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (dále jen „směrnice“) a dále § 19 odst. 1 písm. zk) a § 38nb zákona o daních z příjmů. Následně přistoupil k řešení stěžejní žalobní námitky, že žalovaný postupoval v rozporu s čl. 1 odst. 15 směrnice, neboť ta zakládá přímý nárok žalobce na vrácení sražené daně zpětně, bez ohledu na národní právní úpravu. Městský soud zdůraznil, že směrnice umožňuje členskému státu podmínit osvobození od daně rozhodnutím. Dává tedy státu možnost vázat takové osvobození na vydání příslušného rozhodnutí, nikoliv pouze na případné splnění jiných podmínek. Vydání rozhodnutí je tak podmínkou pro to, aby osvobození mohlo být přiznáno. Z uvedeného vyplývá, že členský stát může požadovat od daňového subjektu osvědčení prokazující příslušné skutečnosti (čl. 1 odst. 13 směrnice), které jsou důležité pro vydání rozhodnutí o osvobození (čl. 1 odst. 12 směrnice), a až vydání předmětného rozhodnutí je podmínkou pro přiznání příslušného osvobození. Česká republika tedy podmínila přiznání osvobození vydáním rozhodnutí ve smyslu § 38nb odst. 1 zákona o daních z příjmů v souladu s uvedenou směrnicí.
K námitce žalobce směřující do čl. 1 odst. 15 směrnice, že žádost o vrácení daně musí být předložena ve stanovené lhůtě, přičemž „
tato lhůta trvá nejméně dva roky ode dne platby úroků
“, městský soud uvedl, že z citované úpravy plyne, že pokud je žádosti o osvobození vyhověno, mohou být tyto sražené daně vyplaceny zpětně nejméně dva roky ode dne platby úroků. Úprava tedy stanoví pouze to, že žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození může být podána nejméně dva roky ode dne platby úroků. Městský soud konstatoval, že sama o sobě však úprava neprolamuje obecnou úpravu osvobození až na základě příslušného správního rozhodnutí (čl. 1 odst. 12 směrnice).
Městský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že ani z čl. 1 odst. 15 směrnice a ani z § 38nb odst. 5 písm. b) zákona o daních z příjmů neplyne možnost přiznat právo na osvobození zpětně před účinky správního rozhodnutí o osvobození. Pokud jde o odkaz žalobce na § 38nb odst. 5 citovaného zákona, podle něhož rozhodnutí musí obsahovat „
časový rozsah závaznosti rozhodnutí, přitom rozhodnutí musí být vydáno nejméně pro jedno zdaňovací období a nejvýše pro tři zdaňovací období bezprostředně po sobě jdoucí
“, ani z tohoto znění nelze dovodit, že by takové rozhodnutí mělo (mohlo) mít zpětné účinky. Tento závěr městský soud podpořil odkazem na zásadu daňového práva, podle které všechna rozhodnutí, kterým se zakládají, mění, nebo ruší práva a povinnosti, mají
charakter a působí od jejich vydání (případně nabytí právní moci), a to vždy do budoucna. V tomto kontextu odkázal soud též na odbornou komentářovou literaturu vztahující se k § 101 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Pokud by snad rozhodnutí mělo mít zpětné účinky, musela by to daná norma výslovně stanovovat.
Městský soud uzavřel, že výklad zvolený žalovaným odpovídá jak zákonu o daních z příjmů, tak směrnici. Pokud chtěl žalobce využít svého práva a uplatnit osvobození i pro zdaňovací období let 2011 a 2012, měl požádat o vydání rozhodnutí o osvobození v příslušné lhůtě. Pokud tak neučinil, nemůže se následně domáhat právních následků, které jsou vázány na vydané rozhodnutí. Městský soud dodal, že § 38nb odst. 3 zákona o daních z příjmů tuto situaci výslovně upravuje – „[d]
ojde-li ke změně, která může mít vliv na splnění podmínek pro osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk), poplatník je povinen informovat o tom bez zbytečného odkladu plátce a svého místně příslušného správce daně
“. Žalovaný se tak vypořádal se všemi okolnostmi, které žalobce namítal a městský soud proto žalobu zamítl jako nedůvodnou.
Proti napadenému rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Namítl, že se v roce 2013 domáhal vydání rozhodnutí o osvobození podle § 38nb zákona o daních z příjmů mj. pro dvě předcházející zdaňovací období, neboť to citovaný zákon ve spojení se směrnicí umožňují a česká daňová správa taková rozhodnutí běžně vydávala. S odkazem na přílohu kasační stížnosti (odpověď Finančního úřadu pro hl. město Prahu ze dne 29. 12. 2014 na stěžovatelovu žádost o informace) stěžovatel zdůraznil, že za období od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2012 vydala daňová správa 48 rozhodnutí, která se týkala rozebíraného osvobození, a to ve vztahu ke zdaňovacímu období 2011, nebo jemu předcházejícím, přičemž v 31 případech bylo osvobození přiznáno. Uvedeným postupem tedy založily daňové orgány určitou správní praxi a stěžovatel se tak dovolává legitimního očekávání, že praxe bude zachována, neboť nedošlo k žádné změně platných předpisů. Očekával tedy, že v souladu s § 8 odst. 2 daňového řádu rozhodne daňová správa ve skutkově totožných případech obdobně.
Z hlediska stěžejní právní otázky – možnost přiznání osvobození za předcházející roky, vymezil stěžovatel tři významné body, a to
povahu rozhodnutí o osvobození, eurokonformní výklad zákona o daních z příjmů a přímý účinek směrnice. Ke
povaze rozhodnutí uvedl, že nelze směšovat
povahu rozhodnutí s nárokem, který rozhodnutí zakládá. Stěžovatel nepožaduje, aby rozhodnutí platilo zpětně, ale aby ode dne vydání
přiznalo nárok na osvobození pro předchozí zdaňovací období. Stěžovatel nebo Stock Plzeň-Božkov by poté mohli podat dodatečné daňové tvrzení, v němž by uplatnili osvobození za roky 2011 a 2012. Dodatečné tvrzení by nemělo účinky „
“, tedy jako by bylo podáno v roce 2011 a 2012, ale mělo by účinky až od roku 2014.
rozhodnutí, která působí ode dne vydání na předchozí skutečnosti, rozeznává správní právo zcela běžně. Příkladem je dodatečné povolení stavby. Stěžovatel dodal, že § 38nb odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů hovoří o přiznání osvobození na nejvýše tři po sobě jdoucí zdaňovací období, aniž by jakkoliv limitovalo, za která období by měl správce daně rozhodnutí vydat. Jestliže žadatel požaduje přiznání osvobození za období 2011 až 2013, potom má správce daně povinnost takovou žádost prošetřit a při splnění podmínek podle § 38nb odst. 4 zákona o daních z příjmů rozhodnutí o osvobození vydat.
Ohledně druhého bodu – povinnosti eurokonformního výkladu – poukázal stěžovatel na cíl směrnice, jímž je narovnání méně příznivých daňových podmínek u transakcí mezi společnostmi z různých členských států EU, než jaké se vztahují na stejné transakce prováděné mezi společnostmi ze stejného státu, a odstranění nadbytečných administrativních překážek. Z článku 1 odst. 15 směrnice jednoznačně vyplývá, že osvobození je možno přiznat dva roky zpětně, jsou-li pro to prokázány zákonné podmínky.
Stěžovatel zdůraznil, že souhlasí s žalovaným v tom, že členské státy mohou osvobození podmínit rozhodnutím. Pokud však čl. 1 odst. 15 směrnice „
stanoví dvouletou lhůtu po srážce, ve které je možné osvobození nárokovat
“, potom jediným eurokonformním výkladem je, že rozhodnutí o osvobození lze vydat také za předchozí zdaňovací období.
Poslední dílčí námitku – přímý účinek čl. 1 odst. 15 směrnice, stěžovatel uvedl tvrzením, že citované ustanovení je dostatečně určité, jednoznačné a vertikálně použitelné, a splňuje tedy podmínky pro přímý účinek. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, čj. 5 Afs 53/2009-63, uvedl, že všechny orgány členského státu mají povinnost eurokonformního výkladu a v případě nesouladu vnitrostátních předpisů se směrnicí, při splnění podmínek přímého účinku, povinnost aplikovat přednostně směrnici. Stěžovatel se proto domáhá přímého účinku čl. 1 odst. 15 směrnice, tedy přiznání nároku na osvobození, a to nejméně za dobu dvou let od okamžiku, kdy měla být provedena srážka, tj. zde i za období let 2011 a 2012. Městský soud však pouze uvedl, bez dalšího odůvodnění, že přímý nárok ze směrnice pro stěžovatele neplyne. Stěžovatel proto navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu v Praze a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
(…) [19] Za klíčovou námitku lze totiž považovat odkaz stěžovatele na čl. 1 odst. 15 směrnice, z něhož podle jeho názoru vyplývá právo na přiznání osvobození od daně na dva roky, a to od okamžiku sražení daně. Za tuto dobu, a v této lhůtě, je podle něj, při prokázání naplnění podmínek pro osvobození, možné vrácení daně požadovat. Městský soud námitku odmítl s odkazem na odstavec 12 téhož ustanovení směrnice, podle kterého členský stát může podmínit osvobození od daně rozhodnutím, čehož využila i Česká republika. Rozhodnutí podle § 38nb je proto podmínkou pro přiznání osvobození a čl. 1 odst. 15 směrnice podle městského soudu stanoví pouze to, že „
žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z úroků může být podána nejméně dva roky ode dne platby úroků. Sama o sobě však tato úprava neprolamuje obecnou úpravu osvobození od placení daně až na základě příslušného správního rozhodnutí (čl. 1 odst. 12 směrnice).
[20] Článek 1 odst. 15 směrnice stanoví, že „[p]
okud společnost plátce nebo stálá provozovna provedly srážku daně u zdroje v případě, kdy mělo dojít k osvobození od daně dle tohoto článku, vzniká nárok na vrácení takto sražené daně. Členský stát může požadovat skutečnosti uvedené v odstavci 13. Žádost o vrácení daně musí být předložena ve stanovené lhůtě. Tato lhůta trvá nejméně dva roky ode dne platby úroků či licenčních poplatků
.“ Nejvyšší správní soud považuje za podstatné vyložit, kdy je ve smyslu citovaného ustanovení naplněna podmínka „
mělo dojít k osvobození od daně
“. Pro tyto účely považuje za podstatný navazující odkaz citovaného ustanovení směrnice na prokázání skutečností uvedených v odstavci 13 téhož článku. V něm směrnice vymezuje pojem „
“, a to souborem skutečností (údajů), které musí žadatel o osvobození prokázat, přičemž je důležité zdůraznit, že mezi dané údaje nespadá rozhodnutí o osvobození ve smyslu odstavce 12 článku 1 směrnice. Tomu koresponduje i znění odstavce 12, který podmiňuje vydání rozhodnutí právě „
“, které potvrzuje skutečnosti vypočtené čl. 1 odst. 13 a čl. 3 směrnice. Jinými slovy, „
“, již podle svého názvu, dokládá faktické naplnění podmínek vyžadovaných směrnicí pro osvobození příjmů z úroků od daně, mezi které nespadá vydání rozhodnutí podle čl. 1 odst. 12 směrnice.
[21] Nejvyšší správní soud proto nemůže dát za pravdu žalovanému, který v napadeném rozhodnutí uvádí, že rozhodnutí o osvobození je „
ve směrnici také označeno jako osvědčení potvrzující splnění požadavků
“ (srovnej stranu 6 rozhodnutí žalovaného), neboť platí, že osvědčení je podkladem pro vydání rozhodnutí, nikoli rozhodnutím samým. Tuto koncepci konečně plně přejímá i zákon o daních z příjmů, který pro vydání rozhodnutí podle § 38nb vyžaduje takové „
“ žádosti, které plně odpovídají právě znění odst. 13 článku 1 směrnice, ve spojení s čl. 3 směrnice (srovnej § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů). Shodnost prokazovaných údajů (spadajících pod „
“ dle směrnice) dokládá i společný požadavek směrnice (čl. 1 odst. 13) a zákona o daních z příjmů (§ 38nb odst. 3), aby dané údaje byly platné nejméně rok, avšak ne déle než tři roky. Platí tedy, že i národní zákonodárce vyžaduje pro vydání rozhodnutí podle § 38nb citovaného zákona doložení „
“ v tom smyslu, jak jej vymezuje čl. 1 odst. 13 směrnice, ve spojení s čl. 3 směrnice.
[22] Uvedený výklad nijak nepopírá význam rozhodnutí podle čl. 1 odst. 12 směrnice, tedy podle § 38nb zákona o daních z příjmů, neboť samotné naplnění podmínek vyžadovaných směrnicí pro osvobození ještě neumožňuje žadateli (zde stěžovateli) jeho faktické uplatnění. Pro tento postup je v rámci českého právního řádu vyžadováno právě vydání zmíněného rozhodnutí. Tímto prismatem je pak třeba vykládat čl. 1 odst. 15 směrnice. Tedy jsou-li fakticky naplněny podmínky pro osvobození podle směrnice, ve smyslu skutečností představujících obsah pojmu „
“, a daň je při platbě úroků nadále srážena, má stěžovatel počínaje tímto momentem po dobu dvou let možnost požádat o vrácení daně za období, po které podmínky osvobození fakticky splňoval. Žádost podle čl. 1 odst. 15 směrnice tedy představuje žádost o vydání rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů, které autoritativně potvrzuje faktické naplnění podmínek osvobození. Tomu odpovídá pravidlo, že členský stát podle čl. 1 odst. 15 směrnice může požadovat „
skutečnosti uvedené v odstavci 13
“, které korespondují s náležitostmi žádosti podle § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, nezbytných pro vydání rozhodnutí o osvobození.
[23] Teprve pokud členský stát rozhodnutí vydá a autoritativně tím potvrdí naplnění podmínek pro osvobození vymezené směrnicí v čl. 1 odst. 13, ve spojení s jejím čl. 3, respektive obsažené v § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, může žadatel (zde stěžovatel) fakticky osvobození realizovat, tedy domoci se vrácení daně za dobu, kdy podmínky pro osvobození splňoval. Teprve od vydání tohoto rozhodnutí také plátce
přestane po dobu vymezenou v rozhodnutí srážet předmětnou daň ve smyslu § 38nb odst. 4,
[24] Na základě naznačené
ustanovení směrnice a § 38nb zákona o daních z příjmů je třeba korigovat druhý stěžejní závěr městského soudu, kterým zdůvodnil zamítnutí stěžovatelovy žaloby, totiž že rozhodnutí o osvobození podle § 38nb je rozhodnutím
povahy. Tato úvaha totiž nemá z hlediska posuzované problematiky
význam. Z dosud řečeného vyplývá, že význam rozhodnutí o osvobození spočívá v autoritativním potvrzení skutečností, jejichž nastoupení je směrnicí vyžadováno pro osvobození úroků od daně z příjmů. Ve vztahu k potvrzení zákonem požadovaných skutečností má tedy uvedené rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů
povahu. Zároveň je ovšem třeba opět zdůraznit, že tím není popřena jeho role nezbytného předpokladu pro faktické uplatnění osvobození, čemuž odpovídá i znění § 19 odst. 5 bodu 4 zákona o daních z příjmů („
Osvobození podle odstavce 1 písm. zj) a zk)
příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků
bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb
“). Stejně má rozhodnutí význam pro plátce daně, pro něhož je závazné, a na základě něhož přestává
na vymezenou dobu srážet daň.
[25] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že čl. 1 odst. 15 směrnice je nutno vykládat v tom smyslu, že v případě faktického naplnění požadavků pro osvobození od daně podle směrnice, ve smyslu skutečností vymezených jejím odstavcem 13 článku 1, ve spojení s článkem 3, tj. předpokladů vyjádřených v § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, počíná běžet dvouletá lhůta, během které, a ve vztahu k níž může žadatel požádat o vydání rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů. Stejně tak přirozeně může žadatel požadovat osvobození vůči této době, kdy splňoval podmínky pro osvobození, pouze částečně a z další části požadovat osvobození do budoucna od vydání rozhodnutí podle § 38nb téhož zákona. Pokud by potom v této době podmínky splňovat přestal, je povinen tuto skutečnosti oznámit plátci a správci daně podle § 38nb odst. 3, věty druhé zákon o daně z příjmů. Pro účely nyní posuzované věci je však rozhodné, že podle citovaného ustanovení směrnice může žadatel požadovat osvobození od daně až dva roky zpětně od podání žádosti, pokud po danou dobu splňoval řečené podmínky pro osvobození. Uplatnit osvobození však může fakticky, vzhledem k tomu, že Česká republika využila možnosti dané čl. 1 odst. 12 směrnice, až po vydání rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů, které závazně potvrzuje naplnění podmínek osvobození. Městský soud proto pochybil, pokud z povahy rozhodnutí podle § 38nb citovaného zákona dovodil možnost přiznat osvobození od daně pouze pro zdaňovací období následující po jeho vydání. Kasační námitka stěžovatele, vztahující se k této úvaze, je proto důvodná. (…)

References: § 19
 § 38
 zákona č. 586
 § 38
 zákona č. 586
 § 38
 § 19
 zákona č. 586
 § 38
 § 38
 soud 
 čl. 1
 § 19
 § 38
 čl. 1
 soud 
 § 38
 čl. 1
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 1
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 § 101
 zákona č. 280
 soud 
 soud 
 § 38
 § 19
 soud 
 § 38
 § 8
 § 38
 § 38
 čl. 1
 čl. 1
 čl. 1
 soud 
 soud 
 čl. 1
 soud 
 § 38
 čl. 1
 soud 
 čl. 1
 čl. 3
 čl. 1
 soud 
 § 38
 čl. 3
 § 38
 § 38
 čl. 1
 čl. 3
 čl. 1
 § 38
 čl. 1
 čl. 1
 § 38
 čl. 1
 § 38
 čl. 1
 čl. 3
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 19
 § 38
 soud 
 čl. 1
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 čl. 1
 § 38
 soud 
 § 38