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Timestamp: 2020-08-15 06:10:53+00:00

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Das Urteil 'Marks & Spencer', Rs. C-446/03 vom 13.12 - GRIN
LL.M. Dagmar Reindl (Autor)
B. Die Wirkung der Grundfreiheiten am Beispiel des Art. 43 i.V.m. 48 EGV
I. Das Steuerrecht außerhalb gemeinschaftsrechtlicher Kompetenz
II. Art. 43 i.V.m. 48 EGV als umfassendes Beschränkungsverbot
1. Diskriminierungsverbote
2. Beschränkungsverbote
3. Die Ausstrahlung der Grundfreiheiten auf mitgliedstaatliches Steuerrecht
C. Die Rechtssache Marks & Spencer
I. Sachverhaltsdarlegung
II. Vorlagefragen
III. Die Schlussanträge des Generalanwaltes Maduro vom
IV. Die Entscheidung des EuGH
1. Prüfung der Vereinbarkeit des „group relief“ mit Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV
aa) Vertikaler Vergleich
bb) kein horizontaler Vergleich
cc) Beschränkung der Grundfreiheit bei vertikaler Vergleichspaarbildung
c) Rechtfertigung des Eingriffes
aa) Anerkannte Rechtfertigungsgründe
(1) Ausdrücklich normierte Rechtfertigungsgründe
(2) Allgemeine Rechtfertigung von Beschränkungen
(3) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insb. im Steuerrecht
- Haushaltsrisiken
- Wirksame steuerliche Kontrolle
- Territorialitätsgrundsatz
- Kohärenz des Steuersystems
bb) Rechtfertigungserwägungen des Generalanwaltes
(1) Keine Rechtfertigung nach dem Territorialitätsprinzip
(2) Rechtfertigung nach dem Kohärenzgedanken
cc) Die nicht weniger diskutablen Ausführungen des EuGH zur Rechtfertigung
(1) Vergleichbarkeit der Lage
(2) Zum Territorialitätsprinzip
(3) Kohärenz des Steuersystems
(4) Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
(5) Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung
(6) Verhinderung der Steuerflucht
(7) Die Summe aller Rechtfertigungsgründe
d) Verhältnismäßigkeitsprüfung
V. Gegenüberstellung der Anträge des Generalanwaltes und des Urteils des Gerichtshofs
D. Würdigung der Entscheidung
I. Diskriminierung
II. Vergleichbarkeit der Lage
III. Rechtfertigungsgründe
IV. Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
E. Bedeutung für die deutsche Organschaft und die Mitgliedstaaten
I. Bedeutung für die deutsche Organschaft
1. Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften als Organgesellschaft
2. Bildung von Vergleichspaaren
3. Gewinnabführungsvertrag
a) Anwendungsvoraussetzung des Ergebnisabführungsvertrag für die Organschaft
b) Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht
4. Die Beschränkung ist nicht gerechtfertigt
a) Mangel an doppeltem Inlandsbezug
b) Mangel an einem Ergebnisabführungsvertrag
5. Tochtergesellschaft mit statuarischem Sitz im EU-Ausland und Geschäftsleitung im Inland
6. Vorschläge zur Herstellung gemeinschaftskonformer Organschaftsregelungen
a) Aufgabe der Organschaft an sich
b) Schaffung einer Gruppenbesteuerung
aa) Isolierte Verlustberücksichtigung nach österreichischem Vorbild
bb) Erfassung ausländischer Tochtergesellschaften nach dänischem Vorbild
c) Wiedereinführung einer § 2 a Abs. 3 EStG a.F. vergleichbaren Nachversteuerungsregelung
II. Bedeutung für die Mitgliedstaaten
1. Keine Begrenzung der Rückwirkung
2. Verpflichtung welches Mitgliedstaates
1. Verlustberücksichtigung aus dem Blickwinkel der EU-Kommission
2. Die gegenwärtige Lage
F. Zusammenstellung der wichtigsten Thesen
I. Die Grundfreiheiten strahlen aus in das nationale Steuerrecht
II. Absage an den horizontalen Vergleich und damit Ablehnung des Gleichbehandlungsgebotes
III. Grundfreiheiten werden zu Zuständigkeitsregeln
IV.Harmonisierungsvorbehalt trotz mangelnder Erforderlichkeit
V. Konsequenzen und Forderungen nicht nur für Deutschland
VI. Recht statt Politik? Der Integrationsmotor läuft langsamer
Das Urteil „Marks & Spencer“ Rs. C-446/03 vom 13.12.2005-
Selten zog ein steuerrechtlicher Vorlagefall solch großes internationales Interesse auf sich. Insbesondere von den Finanzministern der EU-Staaten war das Urteil bereits im Vorfeld mit sorgenvoller Spannung erwartet worden.[1]
Streitgegenstand war die grenzüberschreitende Verlustanrechnung in der Rechtssache Marks & Spencer.[2] Nach dem Urteil der EuGH-Richter, welches im Ergebnis, aber nicht zwingend mit den genauen Schlussanträgen des Generalanwaltes Maduro übereinstimmt, müssen ausländische Verluste der Tochtergesellschaften grundsätzlich nicht bei der in Großbritannien sitzenden inländischen Muttergesellschaft angerechnet werden. Weist das Mutterunternehmen jedoch nach, dass für das Tochterunternehmen im Ausland keine, auch keine zukünftige Verlustverrechnung möglich ist, so muss eine Anrechnung gestattet werden.
Nach dem Überblick in Kapitel B über die mitgliedstaatliche Steuerrechtssouveränität, schließt sich ein Systematisierungsversuch der grundfreiheitlichen Prüfung des Generalanwaltes sowie des Gerichtshofs an.
Dem Verfahren war unter anderem auch Deutschland beigetreten war, da vergleichbare Regelungen zum „group relief“ im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft existieren und deshalb zu recht Auswirkungen auf das deutsche Rechtssystem befürchtet wurden. Die Konsequenzen dieser Entscheidung auf die Organschaft werden daher in Kapitel E beleuchtet, weitere organschaftliche Lösungsmöglichkeiten werden anschließend dem deutschen Gesetzgeber anhand gegeben. Die Arbeit schließt unter F. mit der Zusammenschau ausgewählter Thesen ab.
Das Scheitern der Europäischen Verfassung offenbart die Skepsis gegenüber dem europäischen Integrationsvorgang. Das Problem der mangelnden Einigungsfähigkeit zeigt sich besonders auf dem Gebiet des Steuerrechts. Direkte Besteuerung ist nach wie vor noch nationales Recht. Eine Harmonisierung der direkten Besteuerung steht noch am Anfang.[3] Die Mitgliedstaaten haben sich bislang nicht für die Aufgabe ihrer Steuerrechtssouveränität im Wege der begrenzten Einzelermächtigung gemäß Art. 5 Abs. 1, 7 Ab. 1 S. 2 EGV zugunsten der Gemeinschaft entschieden. Da es an einer primärrechtlichen Kompetenzzuweisung fehlt, verbleibt es im Sinne des Subsidiaritätsgedanken[4] im Grunde auch bei der Zuständigkeit des nationalen Steuergesetzgebers.[5] Bestätigt wird dies durch die primärrechtlichen Art. 90 ff. EGV, aus denen sich kein Harmonisierungsauftrag für eine direkte Besteuerung ableiten lässt.[6]
Nach wie vor gilt das Territorialitätsprinzip, wonach dem einzelnen Staat gestattet wird, die auf seinem Territorium verwirklichten Tatbestände zu besteuern. Daher konnten auch die wesentlichen systematischen und strukturellen Unterschiede zwischen den Steuersystemen der Mitgliedstaaten nicht beseitigt werden.[7]
Die grenzüberschreitende Verlustrechnung, um die es vorliegend geht, ist Ausgangspunkt für einige Harmonisierungsüberlegungen in der EU-Kommission bezüglich der Annäherung der Bemessungsgrundlage oder der Gewinnermittlung von internationalen Konzernen.[8] Auch wegen der wirtschaftlichen Bedeutung, namentlich der typischerweise in der Gründungsphase entstehenden Anlaufverluste, hatte die Kommission bereits 1990 eine Richtlinie des Rates für Unternehmen zur grenzüberschreitenden Berücksichtigung der Verluste ausländischer Betriebsstätten bzw. Tochtergesellschaften präsentiert, die jedoch 2002 wieder zurückgezogen wurde und damit fruchtlos blieb.[9]
Außergemeinschaftliche Abkommen bestehen jedoch zuhauf, insbesondere in Form bilateraler Abkommen, die auch zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern wirken.
Nichtsdestotrotz unterliegt die nationale Steuerrechtsordnung europarechtlichen Einflüssen. Beispielsweise sollen zur Vermeidung innergemeinschaftlicher Doppelbesteuerungen die EU-Staaten gemäß Art. 294 EGV untereinander Verhandlungen einleiten, sowie Diskriminierungen von Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich ihrer Beteiligung am Kapital von Gesellschaften unterlassen, vgl. Art. 294 EGV.
Trotz Art. 95 Abs. 2 EGV, der eine Rechtsangleichung für das Gebiet der Steuern ausdrücklich ausschließt, sind doch kleinere Harmonisierungserfolge auf dem Gebiet der direkten Besteuerung im Rahmen der Gewinnbesteuerung bei verbundenen Kapitalgesellschaften zu verzeichnen. Ferner wurden zahlreiche Richtlinien, wie die Fusionsrichtlinie[10] oder die Mutter-Tochter-Richtlinie[11] erlassen, die auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen und Gewinnrealisierung im Rahmen grenzüberschreitender Tätigkeit abzielen. Hierzu sind zahlreiche Auslegungsentscheidungen des Gerichtshofes ergangen.[12]
In Zukunft kann ein weiteres Harmonisierungsvorhaben nur in begrenztem Maße auf Art. 94 EGV als allgemeine Harmonisierungsvorschrift gestützt werden. Hierfür ist aber politische Konsultation und die Einstimmigkeit der Mitgliedstaaten Voraussetzung.
Die fehlende Einigungsbereitschaft der Mitgliedstaaten hinsichtlich ihrer steuerrechtlichen Souveränität ist zwar politisch bedauerlich, bedeutet jedoch tatsächlich und juristisch nicht den Stillstand auf dem Weg zum Ziel eines steuerrechtlichen Binnenmarktes.
Eine weitere Annäherung wird über die sog. „stille“ Harmonisierung des nationalen Steuerrechts vorangetrieben. Die nationalen Regelungen müssen trotz mitgliedstaatlicher Souveränität mit dem vorrangigen Gemeinschaftsrecht, speziell den Grundfreiheiten vereinbar sein. Ob dies der Fall ist, obliegt der alleinigen Überprüfungskompetenz des EuGH. Indem er binnenmarkthindernde Regelungen aufgreift und für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt, kann er über diesen Umweg eine verbindliche Annäherung der mitgliedstaatlichen Steuersysteme erreichen.
Die Gemeinschaftsaufgabe ist der gemeinsame Markt, ein einheitlicher Wirtschaftsraum, innerhalb dessen die Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr beseitigt sind.[13] Freiheit, Demokratie, Menschrechte und die Grundfreiheiten sowie Rechtsstaatlichkeit sind die Pfeiler, auf denen die EU steht. Den Grundfreiheiten kommt insoweit eine ganz spezielle Bedeutung für die Schaffung des Gemeinsamen Marktes zu. Sie dienen der sog. negativen Integration.[14] Diese bewirkt im Gegenteil zur positiven Integration mittels Rechtsharmonisierung, dass gemeinschaftsrechtswidrige nationale Regeln ihre Geltung verlieren können.
Die Grundfreiheiten entfalten doppelte Wirkkraft, die sie nicht zuletzt der vorantreibenden Rechtsprechung des EuGH zu verdanken haben.[15] Sie sind zum einen als Diskriminierungs- zum anderen Beschränkungsverbote zu verstehen.
Das Verbot der Diskriminierung bietet als Gleichbehandlungsgebot den Schutz vor Ungleichbehandlung von In- und Ausländern innerhalb der EU. Auch mittelbare oder verdeckte Diskriminierung ist verboten, die vorliegt, wenn der Grund für die Ungleichbehandlung zwar nicht unmittelbar die Staatsangehörigkeit ist, sich jedoch auf Merkmale stützt, die sich nur auf eine Staatsangehörigengruppe beziehen können.[16] Obwohl die steuerrechtlichen Regelungen stets einer strikten Einzelfallprüfung unterzogen werden, liegen zumeist verdeckte mittelbare Diskriminierungen in Form von staatlichen Gesetzen vor.
Daneben muss die Ungleichbehandlung nicht zwingend auf Ausländer abzielen. Auch Inländer können diskriminiert werden, indem sie bspw. am Wegzug aus einem Mitgliedstaat behindert werden.
Liegt eine solche Zutrittsbehinderung zu einem nationalen Markt vor, so widerspricht die mitgliedstaatliche Regelung dem Diskriminierungsverbot, sofern damit kein rechtmäßiges Ziel auf verhältnismäßige Weise verfolgt wird.[17]
Mit der Überprüfung mitgliedstaatlicher Maßnahmen auf Verhältnismäßigkeit zeigt sich deutlich, wie die Diskriminierungsverbote nationale (Steuer-)Vorschriften beschneiden können.
Als Beschränkungsverbote zielen die Grundfreiheiten auf die Verwirklichung des Gemeinsamen Marktes als einheitliches Wirtschaftsgebiet ab. Als Freiheitsrecht gewährt das Beschränkungsverbot den Schutz vor Eingriffen, die eine Behinderung bzw. Attraktivitätsminderung bei der Ausübung der Grundfreiheiten bewirken.[18] Bereits 1988 hat der EuGH das Gleichbehandlungsgebot auch als Verbot der Beschränkung ausgelegt.[19] Der Schutz bezieht sich auf die grenzüberschreitende Tätigkeit und die damit verbundene ungehinderte Möglichkeit eines Ortswechsels zwischen den Mitgliedstaaten zwecks wirtschaftlicher Betätigung.[20]
Der EuGH hat ein sehr weites Verständnis der Grundfreiheiten. Sie sind unmittelbar geltendes Recht und gehen den nationalen Vorschriften im Rang vor.[21] Die nationalen (Steuer-) Vorschriften müssen daher denen des Gemeinschaftsrechts entsprechend. Dies gilt vornehmlich für die Grundfreiheiten, die auf den Abbau faktischer und rechtlicher Grenzen des Binnenmarktes zum Zwecke seiner Verwirklichung gerichtet sind.[22] Hier wirken die Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Differenzierungsverbote. Sie sind der Maßstab für die Auslegung des mitgliedstaatlichen Rechts.[23] Die Diskriminierung kann offen, unmittelbar, formal oder rechtlich erfolgen, ebenso nur versteckt, mittelbar, materiell oder faktisch wirken. Eine Ungleichbehandlung kann vorliegen, wenn ein sich auf dem inländischen Markt bewegender EU-Ausländer schlechter behandelt wird als ein Inländer.
Ein Beispiel hierfür liefert der EuGH mit seiner Entscheidung Lankhorst-Hohorst aus dem Jahr 2002.[24] Dort bejahte der Gerichtshof die Ausländerdiskriminierung einer Tochtergesellschaft, da die erfolgten Zinszahlungen an ihre Muttergesellschaft im EU-Ausland als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, also nicht als steuerlich günstige Betriebsausgaben anerkannt wurden.
Sobald ein Bürger eines EU-Mitgliedsstaates an seinem Freizügigkeitsrecht behindert wird, indem er davon abgehalten bzw. daran gehindert wird selbiges auszuüben, liegt eine Freiheitsbeschränkung vor.[25] Seit jeher hat der EuGH die Auffassung vertreten, dass die EU-Grundfreiheiten, die ihrem Wortlaut nach für die Behandlung im Gastland (Tätigkeits-/Quellenstaat) gelten[26], sinn- und zweckentsprechend auch dem eigenen Mitgliedstaat das Verbot auferlegt, seine Steuerpflichtigen bei ihren Beziehungen zu anderen Mitgliedstaaten zu diskriminieren.[27] Damit sind spiegelbildlich zum Schutz der Wirtschaftssubjekte innerhalb der EU alle Mitgliedstaaten zur Einhaltung der Grundfreiheiten verpflichtet.[28]
Indem der Gerichtshof nationales Recht am Maßstab der Grundfreiheiten auf Vereinbarkeit überprüft, verfügt damit auch über die Reichweite der mitgliedstaatlichen Gesetzgebung, den Grad der Vereinheitlichung des Rechtsraumes und übt letztendlich Handlungsdruck auf die mitgliedstaatlichen Parlamente aus.
Auswirkungen dieser Rechtsprechung finden sich in allen Rechtsgebieten. Aber besonders einschneidend empfinden es die Mitgliedstaaten zweifelsohne, dass der EuGH sein Grundfreiheitenverständnis auch im Steuerrecht anwendet. Denn die Vorstellung von einem einheitlichen Wirtschafts- und Steuergebiet verträgt sich nur sehr schwer mit den mitgliedstaatlichen Interessen an der Sicherung ihrer nationalen Besteuerungsansprüche auf ihrem Hoheitsgebiet.[29] Auf dem Gebiet der direkten Besteuerung besteht kein Harmonisierungsauftrag. Obwohl die Mitgliedstaaten auf ihre Steuerrechtssouveränität beharren und Richtlinien zur Angleichung der (auch nur indirekten) Steuerrechtsvorschriften nur mit dem Einstimmigkeitsprinzip gemäß Art. 93 EGV erlassen werden können, beschneidet der EuGH über sein Überprüfungsrecht, welches ihm jedoch ursprünglich durch die Mitgliedstaaten gemäß Art. 220 bzw. 234 EGV erteilt wurde, die Tragweite nationaler Kompetenzen und stört damit nationale Interessen teilweise empfindlich.
Indem der Gerichtshof zunehmend die Grundfreiheiten des EG-Vertrages heranzieht, um von nationalen Steuerregelungen ausgehende Beschränkungen des freien Wirtschaftsverkehrs aufzuheben[30], geht er den Weg der sog. negativen Integration. Während „positive Integration“ vom Erlass entsprechender Sekundärrechtsvorschriften im Gesetzgebungsverfahren und einer damit verbundenen oftmals schwierigen Suche nach Mehrheiten bzw. vorliegend sogar nach einem Konsens abhängig ist, ergibt sich die „negative Integration“ unmittelbar aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes. Trotz vieler Stimmen kann ein Demokratiedefizit diesem Integrationsweg letztendlich nicht vorgehalten werden. Haben doch alle Mitgliedstaaten die Geltung der Grundfreiheiten im EG-Vertrag sowie deren Wahrung mittels der Überprüfungskompetenz des EuGH vereinbart. Eine Bereichsausnahme für direkte Steuern gibt es nicht. Die fehlende Kompetenz zur Harmonisierung ändert daran nichts. Auch für den EG-Vertrag gilt der Grundsatz „pacta sunt servanda“. Eine Änderung des Vertrages ist nur noch über den Weg des Art. 48 EUV möglich, aber aufgrund des Konsenserfordernisses von mittlerweile 25 Mitgliedstaaten (die jeweils wiederum nach Zustimmung im Parlament oder Volk zu suchen hätten), doch eher unwahrscheinlich.
Trotz verstärkter Bemühungen der Kommission um Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten im Wege positiver Integration ist es nach wie vor der Gerichtshof, der den Binnenmarkt bei der Besteuerung tatkräftig voranbringt.
Er versteht sich selbst als Motor der Integration[31], bleibt aber, da er durch seine Rechtsprechung primär Einzelfallgerechtigkeit schaffen kann, im Hinblick auf mitgliedstaatlich aufeinander abgestimmte Konzernbesteuerung immer hinter einer Harmonisierung über Richtlinien zurück.
Die britische Einzelhandelskette Marks & Spencer hatte unter anderem Tochterunternehmen in Belgien, Frankreich und Deutschland. Ab Mitte der neunziger Jahre fuhren diese erhebliche Verluste, in Höhe von etwa 150 Millionen Euro ein. Ende des Jahres 2001 wurde die französische Tochtergesellschaft verkauft; in Belgien und Deutschland wurde die Handelstätigkeit eingestellt. Daraufhin beantragte Marks & Spencer bei der britischen Finanzbehörde, die entstandenen Verluste gemäß der britischen Gruppenbesteuerung (sog. „group relief“) bei der obersten Konzerngesellschaft Marks & Spencer plc zur Verrechnung zuzulassen.
Entsprechend dem britischen „group relief“ können Verluste einer Konzerngesellschaft auf eine andere Gesellschaft desselben Konzerns übertragen werden. Jedoch ist innerhalb des „group relief“ eine Verlustberücksichtigung ausländischer Tochtergesellschaften nicht vorgesehen.[32] Gemäß Section 413 (3) a) ICTA 1988 werden zwei oder mehr Kapitalgesellschaften als eine Gruppe betrachtet, wenn eine Gesellschaft an der oder den anderen Gesellschaft(en) zu mindestens 75 Prozent beteiligt ist oder wenn die Unternehmen 75-prozentige Tochtergesellschaften eines dritten Unternehmens sind.
Die Verluste übertragende Gesellschaft verliert dadurch den Anspruch auf spätere Nutzung der übertragenen Verluste für eigene Zwecke, d.h. auch die Möglichkeit des Vortrages des Verlustes in spätere Steuerjahre.
Aus diesem Grund lehnte die britische Finanzbehörde die von Marks & Spencer beantragte Berücksichtigung der Verluste bei der obersten Konzerngesellschaft Marks & Spencer plc ab, da die ausländischen Firmen weder in Großbritannien ansässig noch wirtschaftlich tätig gewesen seien.
Die behördliche Entscheidung wurde zunächst erstinstanzlich bestätigt.
Erst in der Rechtsmittelinstanz legte der High Court of Justice (England & Wales) dem EuGH die Frage vor, ob die Bestimmungen über den „group relief“ im britischen Steuerrecht mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar seien.
Quelle: BDI e.V. & Pricewaterhouse Coopers AG WPG: „Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg“
Der High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ersuchte den Gerichtshof um die Vorabentscheidung hinsichtlich der folgenden Fragen:
Die erste Frage zielte darauf ab, ob eine Beschränkung in Bezug auf Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV vorliege, wenn nach den Steuervorschriften des Vereinigten Königreiches („group relief“) eine ortsansässige Muttergesellschaft die Verluste, die ihre Tochtergesellschaften im EU-Ausland erwirtschaftet hatten, nicht verrechnen dürfe, wenngleich eine Verrechnung von Verlusten einer im Staat der Mutter ansässigen Tochtergesellschaft möglich wäre. Wenn ja, ob diese Beschränkung gemeinschaftsrechtlich dann gerechtfertigt wäre.
Kurzum wollte der High Court wissen, ob das englische Steuerrecht den „group relief“ auf inländische Töchter beschränken darf oder diesen auch auf Tochtergesellschaften im EU-Ausland auszudehnen habe.
Als zweites wurde die Frage gestellt, ob es für die Beantwortung der zuvor gestellten Frage einen Unterschied machen würde, wenn die ausländische Tochter nach dort geltendem Recht die Möglichkeit hat, im Mitgliedstaat ihrer Ansässigkeit Verluste mit Gewinnen zu verrechnen bzw. ob sich am Ergebnis etwas ändern würde, wenn der Nachweis erbracht werden würde, dass tatsächlich in ihrem Sitzstaat Verluste abgezogen worden sind und ob es gegebenenfalls von Bedeutung wäre, wenn dieser Verlustabzug von einem Konzern vorgenommen würde an den die Konzerntochter verkauft wurde und der zuvor nicht mit ihr verbunden war.
Sinn und Zweck dieser Frage war die Problematik des doppelten Verlustabzuges in beiden Staaten, der möglich ist, indem ein Verlustvortrag bzw. Verlustrücktrag bei der ausländischen Tochter und zugleich eine Verlustberücksichtigung bei der inländischen Konzernmutter stattfindet.
III. Die Schlussanträge des Generalanwaltes Maduro vom 07.04.2005
Der Generalanwalt Miguel Poiare Maduro unterbreitete dem EuGH seinen Entscheidungsvorschlag und teilte in diesem grundsätzlich die Ansicht von Marks & Spencer, dass die Regelungen eines Konzernabzuges, die einer Muttergesellschaft in keinem Fall erlaubt, die Verluste ihrer Tochtergesellschaften mit Sitz im Ausland abzuziehen, mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar seien:
„Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die einer Muttergesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat das Recht auf einen Konzernabzug mit der Begründung versagt, dass ihre Tochtergesellschaften ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten haben, während dieser Abzug gewährt würde, wenn diese Tochtergesellschaften ihren Sitz im selben Mitgliedstaat hätten.
Die erwähnten Bestimmungen stehen einer nationalen Regelung nicht entgegen, die das Recht auf einen Konzernabzug, wie er im Ausgangsverfahren von dem Mitgliedstaat vorgesehen ist, von der Voraussetzung abhängig macht, dass nachgewiesen ist, dass die Verluste der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften in diesen Mitgliedstaaten keine gleichwertige steuerliche Behandlung erfahren.“[33]
Maßgeblicher Prüfungsmaßstab im zugrunde liegenden Fall war die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 i.V.m. 48 EGV.[34]
Der Schutzbereich des Art. 43 EGV umfasst die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeit, die Gründung und Leitung von Unternehmen durch die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines andern Mitgliedstaates und erstreckt sich ferner auf die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften[35]. Geschützt werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Selbständigkeit und aus kontrollierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie der GmbH oder der Aktiengesellschaft. Mittels Art. 48 EGV erweitert sich der persönliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit von natürlichen Personen auf die Gesellschaft, sofern sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründet wurden, ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben. Die Niederlassungsfreiheit stellt eine ganz zentrale Bedingung für das freien Wirtschaftsleben dar[36] und sichert die wirtschaftliche Mobilität, welcher der EuGH bspw. in der Centros-Entscheidung[37] eine ganz besondere Bedeutung zuspricht.
Von der Niederlassungsfreiheit umfasst ist der Zuzug und Wegzug durch Sitzverlegung, Gründung einer Tochtergesellschaft oder Einrichtung einer Zweigniederlassung oder sonstigen Nebenstelle. Das Recht, eine Gesellschaft nach dem Recht eines Mitgliedstaates zu gründen und in einem anderen Staat der Gemeinschaft eine Zweigniederlassung zu errichten, ergibt sich unmittelbar aus der Niederlassungsfreiheit.
Weitere Voraussetzung für die Schutzbereichseröffnung ist ein grenzüberschreitender Moment.[38] Über den nationalen Rahmen hinausgehend muss ein wirtschaftlicher Bezug zum Ausland gegeben sein. Ausreichend war in der Rechtssache Asscher[39], dass einer Erwerbstätigkeit in zwei Mitgliedstaaten nachgegangen wurde.
Bei den in Belgien, Frankreich und Deutschland gegründeten Gesellschaften handelt es sich um EU- ausländische Tochtergesellschaften der inländischen obersten Konzernebene Marks & Spencer plc. Der schutzbereichseröffnende grenzüberschreitende Moment des Streitgegenstandes liegt in dem Umstand, dass die Verluste aus dem EU-Ausland ins Inland übertragen werden sollten und diese Verrechnung über die Grenze durch die britische Finanzbehörde deswegen abgelehnt wurde, weil die Regelungen des „group relief“ nur die Verlustverrechnungen zwischen inländischen Gruppenmitgliedern erlauben.
Die Niederlassungsfreiheit gebietet die „Inländergleichbehandlung“ und bietet mithin Schutz vor der Schlechterstellung von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten gegenüber eigenen Staatsangehörigen.
Vorliegend schützt sie u.a. die (Sekundär-)Niederlassung einer inlandsansässigen Gesellschaft im EU-Ausland mittels einer Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte.[40] Wie bereits dargelegt[41] wirkt die Grundfreiheit als umfassendes Beschränkungsverbot. Insoweit sind mitgliedstaatliche Maßnahmen verboten, die zwar nicht aufgrund der Staatsangehörigkeit offen oder versteckt diskriminieren, die sich aber eignen, eine Behinderung oder Minderung der Attraktivität der Grundfreiheiten darzustellen.[42]
Da das Beschränkungsverbot ein Diskriminierungsverbot mit beinhaltet, welches die Ungleichbehandlung von vergleichbaren innerstaatlichen und intrastaatlichen Sachverhalten untersagt, sofern letztgenannter Sachverhalt schlechter behandelt wird[43], müssen zunächst diejenigen Sachverhalte festgelegt werden, die sich als Vergleichspaar zur Überprüfung der Beschränkung eignen.
Innerhalb der Prüfung der Niederlassungsfreiheit wird in erster Linie ein vertikaler Vergleich vorgenommen. Der Sachverhalt im Inland (Verlustverrechnungsmöglichkeiten zwischen inländischer Mutter- und Tochtergesellschaft) wird dem gleichen Sachverhalt mit grenzüberschreitendem Bezug (Verlustverrechnungsmöglichkeiten zwischen inländischer Mutter und ausländischer Tochter) gegenüber gestellt.
Ob insoweit auch im Rahmen eines horizontalen Vergleichs der Schutzbereich des Art. 43 i.V.m. 48 EGV beschränken kann, ist strittig. Der Generalanwalt lehnt im Ergebnis eine solche Vergleichspaarbildung ab, obwohl der EuGH bereits mehrfach[44] entschieden hat, dass eine unterschiedliche Behandlung durch den Ansässigkeitsstaat der Zweigniederlassung oder der Tochtergesellschaft gegen die sog. sekundäre Niederlassungsfreiheit, namentlich die freie Wahl der Form der Betätigung in einem Mitgliedsstaat verstoßen kann.[45] Verglichen werden würde hier die Behandlung einer ausländischen Niederlassung mittels Tochtergesellschaft auf der einen Seite und mittels einer Betriebsstätte auf der anderen. Begründet wird diese Schutzbereichserweiterung auch auf diese Sachverhalte mit Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EGV. Aus ihm wird die allgemeine Freiheit abgeleitet, die Form der (Sekundär-) Niederlassung als Ausprägung der wirtschaftlichen Binnenmarktbetätigung selbst frei zu wählen. Im Fall Avoir fiscal[46] ließ der EuGH jedenfalls eine Schlechterstellung der Niederlassungsfreiheit mittels einer Tochtergesellschaft nicht zu.
Ob sich nun daraus ein unmittelbares Gebot der Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft im Rahmen der Niederlassungsfreiheit ableiten lässt, ist fraglich.[47] Folge einer Bejahung hätte dies jedenfalls für die Verlustverrechnung innerhalb einer Gruppe: Eine Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte hätte die Anerkennung einer Verrechenbarkeit auch für ausländische Tochtergesellschaften bei der inländischen Konzernmutter zur Folge.[48]
Aus Sicht des Mitgliedstaates der Konzernmutter, vorliegend Großbritannien, soll nach Meinung des Generalanwaltes letztendlich kein Verstoß gegen die Formwahlfreiheit bezüglich des „group relief“ vorliegen. Die folgende Begründung überzeugt indes nicht. Die Ablehnung erfolgt kurzerhand mit dem Hinweis, dass auch im inländischen Sachverhalt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung zwischen Zweigniederlassung und Tochtergesellschaft bestehen würde. Eine konforme Besteuerung von inländischer Tocher- und Zweigniederlassung gäbe es nicht. Tatsächlich verhält es sich so, dass die Tochtergesellschaft im Gegensatz zur Betriebsstätte (steuer-) rechtlich selbständig ist und der Besteuerung der Einkünfte nicht unterliegt[49]. Eine der bisherigen Rechtsprechung des EuGH entsprechenden Betrachtung des Einzelfalles mit Blick nur auf die konkrete Verlustsituation[50] nimmt Generalanwalt Maduro gerade nicht vor. Wodurch aber genau eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt sein soll, ist fraglich, wenn doch weder die Verluste der Zweigniederlassung im Inland sowie diejenigen der Konzerngesellschaft mittels „group relief“ bei der Gewinnermittlung der Hauptniederlassung bzw. Konzernmutter berücksichtigt werden können.[51] Denn der Generalanwalt übersieht offensichtlich bei seiner Betrachtung der relevanten Unterschiede zwischen Tochtergesellschaft und Betriebsstätte die gesellschaftsrechtlichen Unterschiede der Haftungsbegrenzung. Dieses Vorgehen wirft letztendlich auch die Frage auf, ob jeder Unterschied den nationalen Gesetzgeber in die Lage versetzt, völlig unterschiedliche Rechtsfolgen für Tochtergesellschaften und Betriebsstätten anzuwenden. Spätestens auf Ebene der Verhältnismäßigkeit- soviel sei hier vorweggenommen- sollen sich die beiden Niederlassungsformen nur insoweit unterscheiden dürfen, als für sie unterschiedliche Regelungen gelten.
Der EuGH hält sich in diesem Zusammenhang mit der Aussage zur horizontalen Vergleichspaarbildung zurück. Indem er schon fast traditionsgemäß vorschnell eine vertikale Beschränkung angenommen hat, anstatt eine Diskriminierung zu untersuchen, konnte er bedauerlicherweise die Frage nicht beantworten, ob die Grundfreiheiten nun eine rechtsformneutrale Besteuerung verlangen oder nicht.[52] Dies verwundert, da gerade Marks & Spencer Anlass zur Klärung dieser Frage gegeben hätte. Dies deshalb, weil Großbritannien seine gebietsansässigen Gesellschaften nach dem Welteinkommensprinzip der Besteuerung unterwirft und im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen konsequent die Betriebsstättengewinne anrechnet, anstatt sie freizustellen. Im Falle eines Verlustes würde also die Wahl zugunsten der Gründung einer ausländischen Betriebsstätte ausfallen, anstatt der einer Tochtergesellschaft.
Mittelbar gibt der Gerichtshof jedoch seine ablehnende Haltung gegenüber dem horizontalem Vergleich zum Ausdruck, indem er die strengeren Verlustverrechnungsregeln bei Auslandstöchtern gegenüber ausländischen Betriebsstätten erkennt, aber nicht kritisiert.
Beim vertikalen Vergleich nimmt der EuGH eine Beschränkung durch den Herkunftsstaat an, wenn dieser den grenzüberschreitenden Sachverhalt schlechter behandelt als den rein inländischen Sachverhalt, wenn es mithin um eine negative Ungleichbehandlung geht.[53]
In der Tat kann vorliegend eine Schlechterstellung als Folge der grenzüberschreitenden Wahrnehmung der Niederlassungsfreiheit relativ schnell festgestellt werden. Findet im Heimatstaat des Unternehmens ein Verlustausgleich von selbständigen (Tochter-) Gesellschaften innerhalb des Konzerns mit Gewinnen anderer Gesellschaften statt, wird aber die gleiche Liquiditäts- bzw. Zinshilfe bei EU-ausländischen (Tochter-) Gesellschaften verweigert, so liegt darin im Grundsatz eine Behinderung der Ausübung und damit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.[54] Der relevante Nachteil liegt also gerade in der unterlassenen Gewährung des angesprochenen Liquiditäts- und Zinsvorteils, der gerade durch den unmittelbaren und beschleunigten Ausgleich von Gewinnen und Verlusten von inländischen Konzernmitgliedern entsteht.[55] Obwohl es nur um den inländischen Verlustabzug ging, lag diese Überlegung bereits den EuGH-Urteilen ICI und AMID zugrunde.[56] Im vorliegenden Fall des „group relief“ ist diese Vergünstigung hinsichtlich der Verluste einer ausländischen Tochtergesellschaft ausgeschlossen. Dieser Umstand ist daher geeignet, die Muttergesellschaft davon abzuhalten, ihre Niederlassungsfreiheit in Form der Gründung einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben.[57]
Damit bejaht der Gerichtshof jedenfalls einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV, - um dies vorwegzunehmen- jedoch streng auf den zugrunde liegenden Sachverhalt bezogen, im Ergebnis nur für die Endverluste der ausländischen Tochtergesellschaften bei Beendigung von deren Tätigkeit.
Die britische Konzernmutter Marks & Spencer plc wird vorliegend durch die Regelung des „group relief“ in ihrer Freiheit auf Niederlassung gemäß Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV beschränkt.
Die Niederlassungsfreiheit wird nicht schrankenlos gewährleistet.
Bei der Rechtsfertigung ist zunächst zu unterscheiden, ob sich der Eingriff als Diskriminierungs- oder Beschränkungsverbot darstellt. Diskriminierungen finden eine Rechtfertigung in ausdrücklichen EG-vertraglichen Regelungen, wie beispielsweise in Art. 46 EGV.
Eine Beschränkung der Grundfreiheit kann im Gegensatz zur Diskriminierung nur zulässig sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel[58] verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt ist. In Fällen der Beschränkung erörtert der EuGH innerhalb der Rechtfertigungsprüfung die Vergleichbarkeit der Situation von grenzüberschreitendem und Inlandssachverhalt. Damit soll es sich wohl selbst um einen Rechtfertigungsgrund handeln.[59]
Unter die vom Gerichtshof bisher anerkannten Gründe des Allgemeininteresses fallen bspw. Verbraucherschutz, Funktionsfähigkeit der Rechtspflege, die Kohärenz der nationalen Steuersysteme oder eine wirksame steuerliche Kontrolle. Die mitgliedstaatliche Regelung muss dann aber zur Erreichung dieses Zieles geeignet und erforderlich sein.[60] Mit Hilfe dieses Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes und der „rule of reason“ bindet der Gerichtshof seine Erwägungen zu Angemessenheit und Vernunft in die Grundfreiheitenprüfung ein.[61] Im Weiteren sei auf die Ausführungen unter C. IV. 1. d) verwiesen.
[1] (o.V.): EuGH kippt pauschales Verbot von Verlustanrechnung: in: Süddeutsche Zeitung, Wirtschaft, Steuerteil vom 13.12.2005
[2] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1
[3] EuGH vom 15.05.1997, Rs. C-250/95, Futura Participations SA und Singer, EUGHE 1997 I, 2471 (2502 f)
[4] Art. 5 Abs. 2 EGV
[5] sog. Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung gemäß Art. 5 Abs. 1, 7 Abs. 1 S. 2 EGV
[6] im Gegensatz dazu aber Art. 94 EGV, der eine Harmonisierungsmöglichkeit zum Zwecke der Verwirklichung des
Binnenmarktes im Bereich indirekter Steuern vorsieht
[7] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 139
[8] Mitteilung der EU-Kommission vom 24.11.2003 KOM (2003)726 endg.
[9] Vorschlag der Eu-Kommission vom 06.12.1990, KOM (1990) 595 end.,
zurückgezogen durch KOM (2001) 763 endg./2. vom 21.12.2002, S. 20 ff; Saß, Der Betrieb 2006, 123 ff (123)
[10] Fusionsrichtlinie 90/434/EWG vom 23.07.1990; Änderungsrichtlinie zur Fusionsrichtlinie vom 17.02.2005
[11] Mutter-Tochter-Richtlinie 90/435/EWG vom 23.07.1990; Änderungsrichtlinie zur Mutter-Tochter-Richtlinie vom 22.12.2003
[12] EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273;
EuGH vom 15.05.1997, Rs. C-250/95, Futura Participations and Singer, EuGHE 1997 I, 2471;
EuGH vom 18.09.2003, Rs. C-168/01, Bosal, EuGHE I 2003, 9409
[13] Vgl. Art. 2 EGV
[14] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 43
[15] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 44
[16] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 45
[17] Schön, DStJG 2000, 191 (209)
[18] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 45
[19] EuGH vom 27.09.1988, Rs. 81/87, Daily mail, EuGHE 1988, 5483
[20] EuGH vom 01.03.2005, C-152/03, Ritter-Coulais, IStR 2005, 237
[21] Herzig/Englisch/Wagner, Der Konzern 5/2005, S. 298 (300)
[22] Art. 3 Abs. 1 lit. C, 14 Abs. 2 EGV
[23] Englisch, StuW 2003, S. 88 (91)
[24] EuGH vom 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH, DB 2002, 2690
[25] EuGH vom 12.12.2002, C-385/00,de Groot, DStR 2003, 150, Rz. 78
[26] EuGH vom 28.01.1986, 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273
[27] seit EuGH vom 27.09.1988, Rs. 81/87, Daily mail, EuGHE 1988, 5483
[28] Herzig/Englisch/Wagner, Der Konzern 5/2005, S. 298 ff. (300)
[29] Prof. Dr. Johanna Hey, S. 47 f
[30] Herzig/Englisch/Wagner, Der Konzern 5/2005, S. 298 ff. (300)
[31] Dürrschmidt/ Schiller, NZG 2006, 103 (105)
[32] Vgl. Section 402, 403 (1) und 413 (5) des ICTA (Income and Corporation Tax Act) von 1988
[33] Schlussantrag GA Maduro vom 07.04.2005, Rs. C-446/03, Rz. 84
[34] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1, Rz. 27ff
[35] EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83 Rz. 13, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273
[36] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 78
[37] EuGH vom 09.03.1999, Rs. C-212/97, Centros , EuGHE I 1999, 1459
[38] EuGH vom 26.01.1993, Rs. C-112/91, Werner, EuGHE I 1993, 429
[39] EuGH vom 27.06.1996 C-107/94, Asscher, EuGHE I 1996, 3089
[40] Cordewener, DStR 2004, 6 (7)
[41] Siehe B.II.
[42] EuGH vom 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1, Rz. 31
[43] Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, S. 824 ff.
[44] EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273; EuGH vom 21.09.1999, Rs. C-307/97, Saint Gobain, EuGHE 1999, 6163: in diesen Fällen behandelte die in Rede stehende nationale Regelung jedoch die verschiedenen betroffenen Niederlassungsformen für die Zwecke der Besteuerung gleich.
[45] Schön, EWS 2000, 281 ff (284)
[46] EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273, Rz. 22
[47] Kessler, StuW 2005, 193
[48] Herzig/Wagner, DB 2005, 1 ff (3)
[49] Dass in diesem Fall die Dividenden der Tochtergesellschaft unbeschränkt der deutschen Besteuerung unterliegen, aber nach Art. 10 OECD-MA eine Steueraufteilung erfolgt, soll hier aber nicht unerwähnt bleiben.
[50] EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83, Avoir fiscal, EuGHE 1986, 273, Rz. 21
[51] Raupach/Pohl in NZG 2005, Heft 1, 489 ff (490)
[52] Dürrschmidt/ Schiller, NZG 2006, 103 (103)
[53] EuGH vom 14.12.2000, Rs. C-141/99, AMID, EuGHE 2000 I, 11619, Rz. 23; Englisch, IStR 2006, 22
[54] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1, Rz. 33, 34
[55] Ewald, IStR 2006, 155 (155 f)
[56] EuGH vom 16.07.1998, Rs. C-264/96, ICI, EuGHE 1998, 4695; EuGH vom 14.12.2000, Rs. C 141/99, AMID, EuGHE 2000,
1619 (wenn das Unternehmen auch im Ausland tätig war, so wurde die Abzugsmöglichkeit des Verlustes begrenzt)
[57] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1, Rz. 32 f.
[58] Sog. „rule of reason“, Fischer, Europarecht, S. 325 f
[59] Wernsmann/Nippert, FR 2006/4, S. 153 ff (154)
[60] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, BB 2006, 23, Heft 1, Rz. 35
[61] Grellet-Weber, Europäisches Steuerrecht, S. 54
Andrássy Gyula Budapesti Német Nyelvü Egyetem (Verleichende Staats- und Rechtswissenschaften)
Vergleichendes Staats- und Verfassungsrecht
V67438
Urteil, Marks, Spencer, C-446/03, Gemeinschaftsrechtskonforme, Verrechnung, Auslandsverlusten, Inland, Vergleichendes, Staats-, Verfassungsrecht
LL.M. Dagmar Reindl (Autor), 2006, Das Urteil 'Marks & Spencer', Rs. C-446/03 vom 13.12.2005 - Gemeinschaftsrechtskonforme Verrechnung von Auslandsverlusten im Inland?, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/67438
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References: Art. 43
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