Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ippp1-443-626-14-2-kc
Timestamp: 2017-10-22 21:14:37+00:00

Document:
IPPP1/443-626/14-2/KC | Interpretacja indywidualna
W zakresie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych za pomocą poczty elektronicznej
IPPP1/443-626/14-2/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poźn. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych za pomocą poczty elektronicznej - jest prawidłowe.
W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych za pomocą poczty elektronicznej.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje zakupów towarów i usług od kontrahentów będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług czynnymi. Zakupy te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W związku z licznymi prośbami kontrahentów oraz potrzebą usprawnienia procesu wymiany dokumentacji księgowej związanej z dokonanymi transakcjami zakupowymi, Spółka zamierza wyrażać zgodę na to, aby faktury były wystawiane przez poszczególnych kontrahentów w formie elektronicznej i przesyłane do Spółki również w formie elektronicznej. Spółka zamierza udostępnić kontrahentom dwa kanały komunikacji elektronicznej, na potrzeby przesyłania faktur w formie elektronicznej, w szczególności:
pocztę elektroniczną z dedykowanym adresem e-mail w formacie PDF, w tym niezabezpieczonym (jako załącznik do wiadomości e-mail) lub w innej formie elektronicznej,
dedykowany numer faksu, z którego wiadomości przekierowywane będą w formie elektronicznej na dedykowany adres e-mail, o którym mowa powyżej.
Akceptacja Spółki na przesyłanie faktur w formie elektronicznej będzie zawarta w umowie z kontrahentem bądź zostanie przekazana kontrahentowi w innej formie (np. e-mailowo, w formacie PDF jako załącznik lub faksem). Akceptacja na przesyłanie faktur w formie elektronicznej zawierać będzie wskazanie dedykowanych adresów e-mail lub/i dedykowanych numerów faksu, zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie wystawcy faktury.
W umowie tej strony określą formę, w jakiej faktury będą przesyłane do Spółki. Faktury kontrahenta otrzymane drogą elektroniczną Spółka będzie przechowywać w systemie ewidencji księgowej SAP w niezmienionej formie, na zasadach podobnych jak czyni to z fakturami otrzymanymi w wersji papierowej, w podziale na kontrahentów i okresy rozliczeniowe do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesyłane faktury będą poddawane kontroli formalnej i merytorycznej takiej samej jak faktury otrzymywane w wersji papierowej, w tym weryfikacji jednostki merytorycznej odpowiedzialnej za realizację transakcji z danym kontrahentem. Kontrola będzie polegała na weryfikacji m.in. tożsamość kontrahenta identyfikacji adresu, spod którego został przysłany e-mail z fakturą (numeru faksu w przypadku faktur wysyłanych faksem), danych w fakturze pod katem ich zgodności z zawartą umową, złożonym zamówieniem, protokołem odbioru usług, dokumentem dostawy towarów, WZ, itp., tj. rodzaju i ilości towaru/usługi, ceny jednostkowej, wartości faktury, terminu płatności, numeru rachunku bankowego.
Spółka wskazuje, że otrzymywane w powyżej opisany sposób faktury elektroniczne nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym, a ich przesyłanie nie nastąpi poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Będą one przesyłane standardową pocztą elektroniczną (e-mail) lub faksem.
Czy faktura przysłana Spółce przez kontrahenta w sposób opisany powyżej, zweryfikowana przez Spółkę, a następnie przechowywana w sposób opisany powyżej, czyni zadość wymogom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), a tym samym uprawnia Spółkę do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze...
Zdaniem Spółki otrzymywane w sposób opisany w stanie faktycznym faktury czynią zadość wymogom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT) i jako takie dają prawo do obniżenia przez Spółkę w deklaracji podatkowej podatku należnego o kwotę VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze.
Stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...).
Jak wynika z ww. regulacji, dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towarów/usług, która spełnia wymogi określone przepisami prawa podatkowego. Definicja faktury została określona w art. 2 pkt 31 ustawy VAT, który stanowi, że przez fakturę należy rozumieć dokument w wersji papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na tej podstawie.
Biorąc zatem pod uwagę ww. wymogi uznać należy, że faktury otrzymane przez Spółkę spełniać będą kryteria uznania ich za faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy VAT. Natomiast ilekroć jest mowa o fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym - art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy o VAT - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Art. 106m ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).
Przez kontrole biznesowe należy rozumieć proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.
W ocenie Spółki, przyjęte przez nią kontrole biznesowe, w szczególności polegające na ustaleniu dedykowanych adresów poczty elektronicznej e-mail, z których wyłącznie mogą być przesyłane wiadomości zawierające faktury zakupu w formacie PDF lub numeru faksu w przypadku faktur wysyłanych faksem, zapewnieniu kontroli formalnej i merytorycznej szerzej opisanej w stanie faktycznym, archiwizacji otrzymanych faktur w podziale na okresy rozliczeniowe umożliwiający łatwe ich odszukanie i dostęp do nich na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zapewniają autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 grudnia 2013 r. sygnatura IPTPP4/443-652/13-5/ALN „organ stwierdził że „regulacje prawne obowiązujące na dzień 1 stycznia 2014 r. dopuszczają możliwość otrzymywania faktur w formacie PDF, w formie skanu lub faksem. Zatem, otrzymane faktury w formacie PDF, w formie skanu lub faksem, czy wygenerowanych w formacie PDF i przesłanych mailem jako załącznik nieopatrzonych bezpiecznym (certyfikowanym) podpisem elektronicznym będą spełniały wymogi, o których mowa w art. 106m oraz 112 ustawy, o ile od momentu wystawienia faktury do końca okresu przechowywania będzie zapewniona autentyczność pochodzenia, integralność i czytelność faktur. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało - od 1 stycznia 2014 r. - prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach od dostawców otrzymanych pocztą elektroniczną bądź też faxem w postaci zeskanowanego dokumentu (w formacie PDF) oraz wygenerowanych w formacie PDF i przesłanym mailem jako załącznik nieopatrzonych bezpiecznym (certyfikowanym) podpisem elektronicznym w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.”
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP2/443-226/14/RSz z dnia 10.03.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-46/14 2/MK z dnia 17.03.2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP4/443-563/13-5/BA z dnia 19.03.2014 r. oraz nr ILPP4/443-31/14-2/BA z dnia 31.03.2014 r.
Reasumując, faktury elektroniczne traktowane są dla potrzeb dokumentowania transakcji podobnie jak faktury w formie papierowej. Ustawodawca nie różnicuje zastosowania odliczenia względem formy papierowej czy elektronicznej faktury, jednakże w świetle przytoczonych powyżej przepisów, aby faktura elektroniczna ( podobnie jak faktura w zwykłej formie) mogła zostać uznaną za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi zostać otrzymana (udostępniona) w sposób i w formie zapewniającej autentyczność, integralność i czytelność.
W ocenie Spółki otrzymywane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego faktury będą spełniały ww. warunki a w konsekwencji będą uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosowanie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim podmiotem gospodarczym, czynnym podatnikiem VAT, który dokonuje zakupów towarów i usług związanych ze swoją działalnością, od kontrahentów będących również zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
W związku z potrzebą usprawnienia procesu wymiany dokumentacji księgowej związanej z dokonanymi transakcjami zakupowymi, Wnioskodawca zamierza wyrażać zgodę na to, aby faktury były wystawiane przez poszczególnych kontrahentów w formie elektronicznej i przesyłane również w formie elektronicznej. Wnioskodawca zamierza udostępnić kontrahentom dwa kanały komunikacji elektronicznej, na potrzeby przesyłania faktur w formie elektronicznej, tj. pocztę elektroniczną z dedykowanym adresem e-mail w formacie PDF, w tym niezabezpieczonym (jako załącznik do wiadomości e-mail) lub w innej formie elektronicznej oraz dedykowany numer faksu, z którego wiadomości przekierowywane będą w formie elektronicznej na dedykowany adres e-mail.
Akceptacja na przesyłanie faktur w formie elektronicznej będzie zawarta w umowie z kontrahentem bądź zostanie przekazana kontrahentowi w innej formie (np. e-mailowo, w formacie PDF jako załącznik lub faksem). Akceptacja na przesyłanie faktur w formie elektronicznej zawierać będzie wskazanie dedykowanych adresów e-mail lub/i dedykowanych numerów faksu, zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i po stronie wystawcy faktury.
W umowie tej strony określą formę, w jakiej faktury będą przesyłane. Faktury kontrahenta otrzymane drogą elektroniczną Wnioskodawca będzie przechowywać w systemie ewidencji księgowej SAP w niezmienionej formie, na zasadach podobnych jak czyni to z fakturami otrzymanymi w wersji papierowej, w podziale na kontrahentów i okresy rozliczeniowe do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesyłane faktury będą poddawane kontroli formalnej i merytorycznej takiej samej jak faktury otrzymywane w wersji papierowej, w tym weryfikacji jednostki merytorycznej odpowiedzialnej za realizację transakcji z danym kontrahentem. Kontrola będzie polegała na weryfikacji m.in. tożsamość kontrahenta identyfikacji adresu, spod którego został przysłany e-mail z fakturą (numeru faksu w przypadku faktur wysyłanych faksem), danych w fakturze pod katem ich zgodności z zawartą umową, złożonym zamówieniem, protokołem odbioru usług, dokumentem dostawy towarów, WZ, itp., tj. rodzaju i ilości towaru/usługi, ceny jednostkowej, wartości faktury, terminu płatności, numeru rachunku bankowego. Otrzymywane faktury elektroniczne nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym, a ich przesyłanie nie nastąpi poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Będą one przesyłane standardową pocztą elektroniczną (e-mail) lub faksem.
Art. 106b ust. 2 ustawy, stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Z kolei, przez integralność treści faktury zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy, rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.
Stosowanie do art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Należy zauważyć, że dla potrzeb ustawy w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.
Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w tym przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.
Jak wskazał Wnioskodawca, przyjęte przez niego kontrole biznesowe, w szczególności polegające na ustaleniu dedykowanych adresów poczty elektronicznej e-mail, z których wyłącznie mogą być przesyłane wiadomości zawierające faktury zakupu w formacie PDF lub numeru faksu w przypadku faktur wysyłanych faksem, zapewnieniu kontroli formalnej i merytorycznej, archiwizacji otrzymanych faktur w podziale na okresy rozliczeniowe umożliwiający łatwe ich odszukanie i dostęp do nich na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zapewniają autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury.
Należy zauważyć, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania w formie papierowej faktur otrzymanych za pomocą poczty elektronicznej w formacie PDF, czy to wygenerowanych z systemu komputerowego w formie pliku PDF, czy też zeskanowanych do pliku PDF. Jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur na terytorium kraju oraz zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur. Nie ma normatywnych przeszkód do istnienia systemu „mieszanego”, a wymogiem przechowywania faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie w papierowej formie faktur przesłanych wcześniej pocztą elektroniczną.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, na podstawie ustaleń zawartych w umowie ze swoimi kontrahentami, będzie otrzymywał faktury w formie elektronicznej, przekazywane elektronicznie, na wskazane adresy e-mail lub numery fax-u, a następnie będą przez Niego przechowywane w systemie ewidencji księgowej SAP w niezmienionej formie. Mimo że nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym, Wnioskodawca będzie je weryfikował pod względem ich zgodności i autentyczności pochodzenia.
Ponadto, jak wynika z opisy sprawy wskazane faktury zakupowe związane będą ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.
Podsumowując, faktury przysłane przez kontrahentów w sposób opisany powyżej, zweryfikowane a następnie przechowywane w sposób zapewniający ich autentyczność pochodzenia, integralności treści oraz jej czytelność, dają prawo Wnioskodawcy do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze.
Końcowo należy wskazać, oceny prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) ich otrzymywania i przechowywania a także wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przechowywanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem, tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, gdyż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te - jak wskazano wyżej - nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
IBPP2/443-226/14/RSz | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-31/14-2/BA | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-563/13-5/BA | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPPP1/443-626/14-2/KC

References: art. 14
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 106
 Art. 106
 art. 106
 art. 88
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86

Art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 112
 art. 106
 art. 14
 art. 47