Source: https://www.fiscomania.com/2017/09/borse-di-studio-estere-tassazione/
Timestamp: 2017-11-21 04:19:30+00:00

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Borse di studio italiane ed estere: il regime di tassazione - Fiscomania
Il Legislatore fiscale assimila le borse di studio ai redditi di lavoro dipendente. Vediamo di seguito le regole previste sia per la tassazione dei menzionati redditi sia per le borse di studio percepite in Italia, che per le borse di studio percepite all’estero da parte di soggetti (studenti o professori e ricercatori) italiani.
Ai sensi dell’articolo 50, primo comma, lettera c), del DPR n. 917/86, sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante“. Tali somme sono state inquadrate tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per effetto della Legge n. 835/82.
Stante questa disciplina generale esiste poi una particolare categoria di borse di studio che, invece, sono esenti da tassazione. In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina fiscale delle borse di studio, concentrando la nostra attenzione, anche sulle modalità di tassazione delle borse di studio percepite all’estero da parte di soggetti fiscalmente residenti in Italia.
Borse di studio italiane ed estere imponibili Irpef
Tipologie di borse di studio rilevanti ai fini Irpef
Borse di studio per studenti iscritti a corsi di studi universitari
Borse di studio assimilate al reddito di lavoro dipendente
Borse di studio percepite all’estero
Pertanto, possiamo schematizzare che la regolamentazione delle borse di studio è la seguente:
Ai fini della determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, l’articolo 50 del DPR n. 917/86 rinvia all’articolo 48 del medesimo decreto;
Sulle somme corrisposte a titolo di borsa di studio, l’articolo 24 del DPR n. 600 del 1973 dispone che il soggetto erogante deve effettuare la ritenuta d’acconto ai fini Irpef applicando, in quanto compatibili, tutte le disposizioni dell’articolo 23 dello stesso decreto relative ai redditi di lavoro dipendente.
Il Ministero delle finanze, nella C.M. n. 326/E del 23 dicembre 1997 ha precisato che il primo elemento che caratterizza le somme corrisposte a titolo di borse di studio, al fine di inquadrarle tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, consiste nel fatto che il beneficiario delle stesse non deve essere legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante.
Nello specificare questa circostanza il Legislatore ha infatti inteso sancire che l’autonoma previsione tributaria di cui all’articolo 50 del DPR n. 917/86 deve essere riferita esclusivamente a quelle ipotesi in cui la percezione delle somme non avvenga in dipendenza del rapporto di lavoro dipendente in quanto, altrimenti, le somme erogate si dovrebbero cumulare con gli emolumenti corrisposti al lavoratore nella sua veste di dipendente.
Non rientrano invece nella fattispecie in oggetto, in quanto la legge ne dispone la totale esenzione, le borse di studio corrisposte:
Inoltre, come precisato anche dal Ministero delle finanze nella richiamata Circolare n. 326/E/97, si osserva che per la nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc.
Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale si precisa che rientrano nel novero di tali erogazioni, oltre a quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro, mentre sono comunque da escludere dalla previsione di cui alla lett. c) dell’articolo 50 del DPR n. 917/86 le spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari del personale da assumere.
Fermo restando il principio stabilito dalla lettera c) dell’articolo 50 del DPR n. 917/86 che attrae a tassazione tali sostegni economici attraverso una loro parificazione ai redditi di lavoro dipendente, in base alla normativa vigente vi sono alcune categorie di borse di studio che godono di un particolare regime agevolato.
Le stesse possono essere raggruppate in tre tipologie:
Le borse di studio corrisposte a titolo di assistenza scolastica agli studenti iscritti a corsi di studi universitari;
Le borse di studio concesse per la frequenza di corsi e per l’attività di ricerca post laurea;
Le “borse di mobilità” erogate, utilizzando i fondi comunitari a tal fine attribuiti ai singoli Stati membri dell’Unione europea, agli studenti iscritti presso le università e altre istituzioni di istruzione superiore e che partecipano ai progetti interuniversitari di cooperazione nell’ambito del programma Socrates, istituito in base alla decisione n. 819/95/CE, in continuità con il precedente programma comunitario Erasmus.
La prima tipologia di sussidi si inquadra in un più generale ambito normativo volto a dare concreto sostegno al diritto allo studio.
In tale contesto si inserisce la Legge n. 390/91 recante Norme sul diritto agli studi universitari, le cui finalità, come enunciato nell’art. 1, tendono, in attuazione degli artt. 3 e 34 della Costituzione, “… a rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che di fatto limitano l’uguaglianza dei cittadini nell’accesso all’istruzione superiore e, in particolare, per consentire ai capaci e, meritevoli, anche se privi di mezzi, di raggiungere i gradi più alti degli studi“.
Le borse di studio erogate sulla base della Legge n. 390/1991 – come confermato dalla circolare del ministero delle Ministero delle finanze 6 aprile 1995, n. 106/E – risultano agevolate ai sensi dell’ art. 4 della Legge n. 476/84, mediante l’esenzione dall’imposizione fiscale sui redditi.
Infatti il citato art. 4 prevede la non imponibilità degli “… assegni di studio corrisposti … dalle regioni a statuto ordinario, in dipendenza del trasferimento alle stesse della materia concernente l’assistenza scolastica nell’ambito universitario, nonché dalle regioni a statuto speciale e dalle province autonome di Trento e Bolzano allo stesso titolo …“.
Riassumendo, rientrano nel beneficio dell’ art. 4 della Legge n. 476/84:
Le borse di studio erogate dalle regioni a statuto ordinario, corrisposte sulla base della potestà legislativa prevista dall’ art. 117 della Costituzione in materia di assistenza scolastica universitaria e trasferita ai sensi dell’art. 44 del D.P.R. 24 luglio 1977, n. 616, in conformità ai criteri generali fissati dagli artt. 7 e 8 della L. n. 390/1991 e dal D.P.C.M. 13 aprile 1994;
Le borse di studio concesse dalle regioni a statuto speciale e dalle province autonome di Trento e Bolzano a fronte della competenza specifica loro attribuita in materia di assistenza scolastica universitaria dai rispettivi statuti e confermata dall’art. 11 della L. n. 390/1991.
Questa ulteriore categoria è disciplinata, in via generale, dalla Legge n. 398/89, che regola il conferimento delle borse di studio erogate dalle università e dagli istituti di istruzione universitaria per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di specializzazione previsti dallo statuto, per i corsi di dottorato di ricerca, per lo svolgimento di attività di ricerca dopo il dottorato e per i corsi di perfezionamento all’estero.
Tali borse di studio, ai sensi dell’articolo 6 della Legge n. 398/89, godono dello stesso regime di agevolazioni di cui all’articolo 4 della Legge n. 476/84, cioè sono esentate dall’Irpef.
Il suddetto trattamento fiscale, come specificato nella risoluzione del Ministero delle finanze n. 151/E/1999 è stato conservato anche per le borse di studio per i corsi di dottorato di ricerca ridisciplinate dall’ art. 4 della L. 3 luglio 1998, n. 210 e dal D.M. 30 aprile 1999, n. 224 .
Queste ultime disposizioni, in particolare, hanno abrogato, con decorrenza dal 1° gennaio 2000, l’insieme delle norme in base alle quali trovava applicazione, anche ai fini fiscali, l’ art. 8 , comma 2, della L. n. 398/1989 – riguardante le borse di studio corrisposte per la frequenza delle scuole di specializzazione delle facoltà di medicina e chirurgia – la cui efficacia temporale era comunque limitata all’introduzione della legge di attuazione delle Direttive comunitarie in materia di formazione a tempo pieno dei medici specialisti, successivamente intervenuta con il D.Lgs. 8 agosto 1991, n. 257.
Detto decreto, nel riorganizzare la materia concernente la formazione dei medici specialisti, ha espressamente stabilito (comma 5 dell’art. 6), l’applicabilità del regime di esenzione dall’Irpef di cui all’ art. 4 della L. n. 476/1984, delle borse di studio delle scuole universitarie di specializzazione in medicina e chirurgia (beneficio peraltro già alle stesse attribuito ante attuazione delle Direttive comunitarie), in sintonia con il generale regime di favore che la L. n. 398/1989 ha previsto per le borse di studio corrisposte per la frequenza di scuole di specializzazione di qualsiasi facoltà.
Tale tipologia riguarda quelle borse di studio erogate, a fronte delle risorse comunitarie che i singoli Stati membri dell’Unione europea appositamente destinano per l’attuazione dell’assistenza universitaria, agli studenti iscritti presso le università e altre istituzioni di istruzione superiore e che partecipano ai progetti interuniversitari di cooperazione nell’ambito del programma Socrates/Erasmus, istituito in base alla Decisione n. 819/95/CE, in continuità con il precedente programma comunitario Erasmus.
Il regime fiscale attribuito alle borse “Socrates/Erasmus” secondo quanto previsto dalla Finanziaria 2000 (comma 13 dell’art. 6), ha previsto la non imponibilità ai fini Irpef delle “… somme erogate a titolo di borse di studio bandite, a decorrere dal 1° gennaio 2000, nell’ambito del programma Socrates, istituito con Decisione n. 819/95/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 14 marzo 1995, come modificata dalla Decisione n. 576/98/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 febbraio 1998, nonché le somme aggiuntive corrisposte dalle università, a condizione che l’importo complessivo annuo non sia superiore a lire 15.000.000“.
Al di fuori del particolare regime agevolato riservato alle tipologie di borse di studio precedentemente esaminate, si è già avuto modo di accennare che ai sensi dell’art. 50, lettera c), sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente “… le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante ...”.
In relazione all’ambito oggettivo delle erogazioni in argomento la Circolare ministeriale n. 326/E/97 ha specificato che per la nozione di borsa di studio si deve fare riferimento alle sovvenzioni “… attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, eccetera. Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale si precisa che rientrano nel novero di tali erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro ...”.
Con il D.Lgs. n. 314/1997 è stata operata una equiparazione pressoché completa dei redditi assimilati – ex art. 50 del DPR n. 917/86 – a quelli di lavoro dipendente. Ciò significa che anche le erogazioni di cui alla lettera c) dell’art. 50 possono beneficiare delle detrazioni per lavoro dipendente previste all’art. 13 del DPR n. 917/1986, ovviamente da rapportare al periodo di studio.
Ai sensi del comma 26 dell’ art. 2 della Legge n. 335/95, sono esclusi dall’obbligo di iscrizione presso l’apposita Gestione separata presso l’Inps, e finalizzata all’estensione dell’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti, dei lavoratori autonomi, “… i soggetti assegnatari di borse di studio, limitatamente alla relativa attività“.
L’esclusione prevista nella citata disposizione ha subito una parziale limitazione per effetto dell’ art. 1 della L. 3 agosto 1998, n. 315, secondo cui, a decorrere dal 1° gennaio 1999, le borse di studio concesse per la frequentazione ai corsi di dottorato di ricerca sono soggette alle disposizioni di cui al comma 26 dell’ art. 2 della L. n. 335/1995, secondo le modalità successivamente determinate con decreto del Ministro dell’università e della ricerca scientifica e tecnologica dell’11 settembre 1998.
La presentazione delle denunce trimestrali degli emolumenti corrisposti tramite il mod. GLA/D, entro il mese successivo al trimestre di riferimento o, in caso di denuncia su supporto magnetico, entro il secondo mese successivo allo stesso trimestre. Sui medesimi modelli, i beneficiari delle borse di studio devono essere contraddistinti dal codice “18”, appositamente istituito per il dottorato di ricerca.
Un ipotesi sempre più frequente è quella che vede il percepimento di somme a titolo di borsa di studio da parte di soggetti fiscalmente residenti in Italia, che si sono spostati all’estero, per attività di docenza o di ricerca presso istituti privati o pubblici all’estero (es. università).
In questi casi è solito domandarsi quale sia il corretto regime fiscale applicabile alle borse di studio percepite all’estero. Il principale problema che si pone è costituito dall’ipotesi concorrenza impositiva dei diversi stato (quello della Fonte del reddito), e quello di residenza fiscale del soggetto percettore (stato di residenza).
Per fortuna questo tipo di problematica è quasi sempre risolto tramite le convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia con i vari Paesi esteri, che trovano applicazione di volta in volta in ragione della residenza dell’Ente Erogante e della residenza del soggetto percettore.
Come abbiamo visto, in linea generale, le borse di studio percepite da soggetti fiscalmente residenti in Italia sono imponibili in base all’art. 50, comma 1, lett. c), del DPR n. 917/86, a meno che non si tratti di borse di studio soggette ad esenzione, secondo quanto abbiamo visto in precedenza. Tuttavia, non si possono applicare le disposizioni speciali interne valide per le borse di studio erogate da enti/università italiane.
Nell’ipotesi in cui la borsa di studio sia percepita all’estero, la disciplina convenzionale di cui all’art. 21, comma 1, del modello Ocse, (anche l’art. 20, comma 1, ma sulla diversa fattispecie dei redditi prodotti da non residenti in dipendenza di attività di insegnamento e ricerca per cui è statuita l’esenzione nel paese in cui l’attività è svolta per un massimo di due anni), prevede generalmente l’imponibilità esclusiva nel paese di residenza del percettore della borsa di studio, a patto che, l’ente erogante non abbia sede nello stato estero di “provvisoria permanenza”.
Questo è quanto previsto, ad esempio, nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con la Francia, la Germania, il Regno Unito e gli Stati Uniti, ove è previsto che se un contribuente residente in Italia soggiorna per motivi di studio in uno degli Stati esteri considerati e la borsa di studio è pagata da un soggetto residente nel nostro Paese, è tassabile soltanto in Italia.
Al contrario, nel caso in cui la borsa di studio sia erogata da un soggetto residente nello Stato estero di soggiorno, quest’ultimo può tassare il reddito ma il contribuente deve dichiararlo anche in Italia e chiedere il credito per l’imposta pagata all’estero (esattamente come avviene per i redditi da lavoro dipendente).

References: art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 117
 art. 4
 art. 8
 art. 4
 art. 50
 art. 2
 art. 1
 art. 2