Source: http://www.finansetwojejfirmy.pl/2012/09/06/kiedy-nastepuje-moment-doreczenia-e-faktury/
Timestamp: 2020-01-18 11:05:27+00:00

Document:
Kiedy następuje moment doręczenia e-faktury? | Finanse Twojej Firmy
Jesteś tutaj: Strona główna › Blog › E-faktury › Podatek VAT › Kiedy następuje moment doręczenia e-faktury?
Kiedy następuje moment doręczenia e-faktury?
6 września 2012. Autor: Elzbieta Kaminska.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej odpowiedział na następujące pytania podatnika:
Czy dzień otrzymania wiadomości e-mail wysłanej pod wskazany przez Spółkę adres skrzynki elektronicznej powiadomienia o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury w systemie stanowi moment doręczenia faktury VAT?
W którym momencie Spółka może odliczyć VAT wykazany na e-fakturze?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu otrzymania e-faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej e-faktury – jest prawidłowe.
W dniu 30 maja 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu otrzymania e-faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej e-faktury, przechowywania otrzymanych e-faktur oraz przesyłania i przechowywania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur elektronicznych.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, dostała od swoich kontrahentów (dostawców) propozycję wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej (e-faktury) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 249 poz. 1651, dalej: Rozporządzenie).
Jeśli Spółka zdecyduje się na akceptację takiego sposobu otrzymywania faktur od swoich kontrahentów, Spółka złoży takim kontrahentom (wystawcom e-faktur) pisemne oświadczenie o wyrażeniu zgody na wystawianie e-faktur z tytułu usług świadczonych, względnie towarów dostarczonych przez tych kontrahentów. Oświadczenie to (dalej: Oświadczenie Zgody) będzie złożone w formie pisemnej lub w postaci elektronicznej. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazał, że będzie używać pojęcia „Kontrahent” w znaczeniu kontrahenta, któremu Spółka udzieliła zgody na wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej.
E-faktury wystawiane przez Kontrahenta będą udostępniane za pośrednictwem specjalnej platformy – systemu komputerowego Kontrahenta (dalej: System). Dostęp do Systemu możliwy jest po uprzednim zalogowaniu się z wykorzystaniem indywidualnego, przyznanego Spółce loginu i ustalonego hasła, które to Spółka uzyska po podpisaniu oświadczenia o wyrażeniu zgody na wystawianie, przesyłanie i przechowywanie e-faktur przez Kontrahenta. Login i hasło będzie przyporządkowany wyłącznie Spółce. Po zalogowaniu się do Systemu przy pomocy loginu i hasła Spółka będzie mieć dostęp oraz możliwość pobrania wystawionych dla niej e-faktur. Spółka nie będzie mieć dostępu do e-faktur wystawionych przez Kontrahenta na inne niż Spółka podmioty. Jednocześnie inni odbiorcy faktur Kontrahenta nie będą mieć dostępu do faktur wystawionych przez Kontrahenta na Spółkę. E-faktury udostępniane w Systemie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym lub też będą udostępniane w innym formacie, uniemożliwiającym ich edytowanie, czyli wprowadzanie jakichkolwiek zmian.
Niezwłocznie po wystawieniu i udostępnieniu faktury elektronicznej w Systemie Kontrahenta, wysyłane będzie do Spółki systemowe powiadomienie o wystawieniu faktury. Powiadomienie to będzie wysyłane na podany przez Spółkę w Oświadczeniu Zgody adres poczty elektronicznej. Zgodnie z ustaleniami między Spółką a Kontrahentem wyrażonymi np. w regulaminie korzystania z faktury elektronicznej Kontrahenta, stanowiącym integralny element porozumienia stron w zakresie wystawiania e-faktur, datą doręczenia faktury elektronicznej jest dzień, w którym Spółka otrzymała systemowe powiadomienie o wystawieniu i udostępnieniu faktury w Systemie.
Wystawiona przez Kontrahenta e-faktura jest archiwizowana w Systemie Kontrahenta co najmniej przez okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spółka będzie mieć ciągły dostęp (24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu) do Systemu Kontrahenta w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez Kontrahenta na Spółkę. Spółka nie będzie mogła zalogować się do systemu i utraci do niego dostęp po okresie wypowiedzenia umowy w przypadku przerwania współpracy z Kontrahentem. W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana przed upływem okresu wypowiedzenia do pobrania wszystkich wystawionych e-faktur z Systemu i ich zarchiwizowania we własnym zakresie, np. na własnym serwerze . W okresie trwania umowy z Kontrahentem Spółka nie zamierza niejako „równolegle” we własnym zakresie archiwizować e-faktur wystawionych i udostępnionych przez Kontrahenta.
1. Czy wskazany w zdarzeniu przyszłym dzień otrzymania przez Spółkę za pomocą wiadomości e-mail wysłanej pod wskazany przez Spółkę adres skrzynki elektronicznej powiadomienia o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury Kontrahenta w Systemie stanowi moment doręczenia faktury VAT w myśl przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług
(oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1).
2. Czy okresem, w którym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na e-fakturze od Kontrahenta jest okres, w którym Spółka otrzymała powiadomienie o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury w Systemie bądź dwa następne okresy rozliczeniowe (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2).
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, momentem doręczenia Spółce e-faktury będzie moment otrzymania przez Spółkę przesłanej przez Kontrahenta wiadomości e-mail, w której informuje on Spółkę, o umieszczeniu e-faktury w Systemie. W związku z tym, co do zasady, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na e-fakturach od Kontrahenta w okresie, w którym otrzymała opisaną wyżej wiadomość e-mail bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych – w zakresie w jakim nabyte od Kontrahenta towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, Poz. 1054 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnicy podatku VAT mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 Ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, „jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.
Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane przez podatnika faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
W myśl art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturą stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datą dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotą należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”.
Dodatkowo, zgodnie z § 4 Rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.
Zgodnie z § 2 ust. 1 punkt 1 i 2 Rozporządzenia przez autentyczność należy rozumieć pewność co do tożsamości dostawcy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury należy z kolei rozumieć to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura zgodnie z odrębnymi regulacjami. Uznać zatem należy, iż indywidualny profil w Systemie znajdującym się na serwerze Kontrahenta, chroniony przyporządkowanym Spółce loginem oraz hasłem, do którego dostęp będą mieli tylko wystawca oraz odbiorca faktury, w pełni wypełnia przesłankę autentyczności e-faktury. Jednocześnie e-faktury udostępniane w Systemie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym lub też będą udostępniane w innym formacie, uniemożliwiającym ich edytowanie czyli wprowadzanie jakichkolwiek zmian. A zatem również przesłanka integralności treści faktury będzie spełniona.
Poprawność takiego stanowiska potwierdzona została w interpretacji Ministra Finansów z dnia 12.07.2011r. sygn. IPPP1/443-628/11-2/AS: „(…) przedstawione procedury wystawiania i udostępniania faktur elektronicznych – zarówno pobieranie faktur ze strony internetowej jako plik PDF, jak również wysyłanie e-faktur w formie pliku PDF – zapewnią autentyczność pochodzenia oraz integralność treści tych faktur (…)”.
Co do momentu otrzymania e-faktury: podkreślenia wymaga fakt, iż w polskim systemie prawnym nie funkcjonuje wprost definicja legalna momentu otrzymania elektronicznej faktury. W konsekwencji zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej pojęcia otrzymania. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN słowo „otrzymać” oznacza „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś”.
Z kolei przywołany wcześniej § 3 ust. 1 Rozporządzenia mówi, iż faktury „mogą być przesyłane, w tym udostępniane w formie elektronicznej”. Oznacza to, że udostępnienie faktury odbiorcy (przy zachowaniu warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności faktury) jest uznawane za jej skuteczne przesłanie.
A zatem za najbardziej racjonalne należy uznać, iż datą otrzymania e-faktury będzie moment, w którym odbiorca otrzyma informację o dostępie do nowo wystawionej faktury (informację o możliwości wglądu, pobrania lub wydrukowania e-faktury). W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie to data odebrania od Kontrahenta wiadomości e-mail z informacją, iż e-faktura została wystawiona i udostępniona w Systemie. Biorąc pod uwagę, że wiadomość ta jest generowana i przesyłana na adres elektroniczny Spółki niezwłocznie po wystawieniu faktury, Spółka w chwili odbioru tej wiadomości staje się odbiorcą faktury.
Stanowisko to znajduje poparcie w regulacji Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), odwołanie do którego wydaje się zasadne z braku definicji doręczenia faktury elektronicznej w prawie podatkowym. Jest to bowiem akt prawny obowiązujący strony w ramach przeprowadzanych przez nie transakcji. I tak zgodnie z art. 61 § 2 Kodeksu cywilnego „oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią”.
Oznacza to, iż fakturę uznaje się za doręczoną z chwilą gdy plik faktury doręczony został do środka komunikacji elektronicznej odbiorcy w taki sposób, iż odbiorca mógł zapoznać się z jego treścią. W praktyce momentem doręczenia będzie moment, gdy plik z danymi faktury spocznie na serwerze w taki sposób, iż wyłącznie od decyzji odbiorcy zależy, czy i kiedy zapozna się z fakturą.
W opisywanej sytuacji, po otrzymaniu przez Spółkę wiadomości o wystawieniu i udostępnieniu faktury na podany wcześniej adres poczty elektronicznej, to od decyzji Spółki zależy faktycznie moment, w którym zaloguje się do Systemu i zapozna się z e-fakturą. Jest to analogiczne do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje faktury papierowo, np. za pośrednictwem poczty. Datą otrzymania faktury jest w takiej sytuacji dzień otrzymania przesyłki (koperty) zawierającej fakturę. Decyzją odbiorcy jest moment, w którym kopertę otwiera i zapoznaje się z zawartą w niej fakturą.
Ponadto w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, iż z porozumienia między stronami wprost wynika, iż „chwilą doręczenia faktury elektronicznej jest chwila, gdy zostało przekazane do Klienta (Spółki) powiadomienie o wystawieniu i udostępnieniu faktury elektronicznej”. Kontrahent bowiem zobowiąże się w ten sposób do niezwłocznego powiadomienia Spółki o umieszczeniu e-faktury w Systemie, a Spółka oświadczy, że po otrzymaniu takiej wiadomości uznaje e-fakturę za otrzymaną.
Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że moment otrzymania przez nią wiadomości e-mail, informującej o umieszczeniu i udostępnieniu faktury w Systemie, należy potraktować jako moment otrzymania faktury przez Spółkę. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od Kontrahenta wiadomość e-mail, informującą o umieszczeniu e-faktury w Systemie lub też w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 106 ust. 10 i 11 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące sposób i warunki przesyłania oraz przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur w formie elektronicznej.
W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”.
Zgodnie z treścią § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.
Natomiast stosownie do § 4 tego rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.
Przez autentyczność pochodzenia faktury – w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (§ 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia).
Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:
1. bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.
Na podstawie § 6 rozporządzenia, faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:
3 .organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.
Należy zauważyć, iż obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania i udostępniania faktur drogą elektroniczną. Zatem zarówno przesyłanie jak i otrzymywanie faktur elektronicznych jest równoważne w skutkach podatkowych z otrzymaniem faktury w formie papierowej, o ile zostanie zapewniona autentyczność pochodzenia i integralność treści przedmiotowych faktur, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej.
Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone w dalszych przepisach ustawy. Przepisy art. 88 ustawy zawierają bowiem katalog przesłanek negatywnych, których zaistnienie uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z ww. przepisów wynika, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane przez podatnika faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, dostał od swoich kontrahentów (dostawców) propozycję wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej e-faktury. Jeśli Spółka zdecyduje się na akceptację takiego sposobu otrzymywania faktur od swoich kontrahentów, Spółka złoży takim kontrahentom (wystawcom e-faktur) pisemne oświadczenie o wyrażeniu zgody na wystawianie e-faktur z tytułu usług świadczonych, względnie towarów dostarczonych przez tych kontrahentów. Oświadczenie to będzie złożone w formie pisemnej lub w postaci elektronicznej.
Ponadto z treści wniosku wynika, że indywidualny profil w Systemie znajdującym się na serwerze Kontrahenta, chroniony przyporządkowanym Spółce loginem oraz hasłem, do którego dostęp będą mieli tylko wystawca oraz odbiorca faktury, w pełni wypełnia przesłankę autentyczności e-faktury. Jednocześnie e-faktury udostępniane w Systemie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym lub też będą udostępniane w innym formacie, uniemożliwiającym ich edytowanie czyli wprowadzanie jakichkolwiek zmian. A zatem również przesłanka integralności treści faktury będzie spełniona.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu doręczenia e-faktury oraz okresu, w którym będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej e-faktury.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz treść wniosku należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przyjęte przez Wnioskodawcę oraz Kontrahenta zasady przesyłania faktur elektronicznych zapewniać będą autentyczność pochodzenia i integralność treści tych faktur, to e-faktura otrzymana przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem opisanego w treści wniosku Systemu, będzie uprawniała do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i/lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Powyższe prawo będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym Zainteresowany otrzyma tę fakturę, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przy czym za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, należy uznać okres, w którym Spółka otrzymała powiadomienie od Kontrahenta o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury w Systemie.
(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 sierpnia 2012 r. nr IPTPP2/443-467/12-4/KW)
Co szczególnie może zainteresować fiskusa w 2012 roku?
Zaliczka za grudzień 2012 płatna do 21 stycznia 2013 ale uwaga!
Przestrzeganie wprowadzonych zmian przepisów zazwyczaj jest przedmiotem zwiększonego zainteresowania ze strony organów podatkowych. Niezależnie jednak od corocznych zmian, należy pamiętać,...

References: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 106
 art. 15
 art. 61
 art. 86
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 106
 art. 3
 art. 88
 art. 88
 art. 88