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Timestamp: 2016-10-27 10:56:18+00:00

Document:
2C_172/2015 (27.08.2015)
2C_172/2015 � � Arr�t du 27 ao�t 2015
Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip� et des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
Administration fiscale cantonale de la R�publique et canton de Gen�ve, rue du Stand 26, 1204 Gen�ve.
Remboursement de l'imp�t anticip� 2011,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif de premi�re instance de la R�publique et canton de Gen�ve du 19 janvier 2015.
Le 29 novembre 1978, A.________, n�e en xxxx, a �t� institu�e usufruiti�re de 17 actions de la Soci�t� Immobili�re B.________ SA.
�Par d�cision de l'assembl�e g�n�rale ordinaire du 22 ao�t 2011, la soci�t� immobili�re pr�cit�e a distribu� un dividende de 16'666 fr. 67 � l'int�ress�e. Apr�s retenue de l'imp�t anticip� d'un montant de 5'833 fr. 33, le dividende net acquitt� s'�levait � 10'833 fr. 33.
�Le 17 novembre 2012, le Tribunal tut�laire a d�sign� un curateur � la contribuable, notamment aux fins de g�rer et administrer les biens de cette derni�re ainsi que d'encaisser ses revenus et ses rentes. Ce curateur a en particulier sign� la d�claration fiscale de A.________ pour l'ann�e fiscale 2011. Cette d�claration ne mentionnait ni les 17 actions de la soci�t� immobili�re, ni le dividende y relatif.
Par d�cisions de taxation du 4 f�vrier 2013, l'Administration fiscale cantonale de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale) a fix� le revenu imposable et la fortune de la contribuable pour les imp�ts cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) � 36'254 fr., respectivement � 698'254 fr. Elle a arr�t� le revenu imposable pour l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: IFD) � 49'700 fr. Les imp�ts dus s'�levaient ainsi � 7'364 fr. 15 pour l'ICC et � 441 fr. 40 pour l'IFD. Elle a en particulier pris en compte le revenu correspondant aux dividendes vers�s pour les 17 actions de la soci�t� immobili�re et estim� la valeur fiscale de celles-ci � 777'342 fr. La contribuable a form� r�clamation contre ces d�cisions le 4 f�vrier 2013.
�Lors de la proc�dure de r�clamation, la contribuable a �t� invit�e � remettre une attestation relative � ses avoirs et � leur rendement aupr�s de la soci�t� immobili�re au 31 d�cembre 2011, ce qu'elle a fait par courrier du 4 d�cembre 2013. L'attestation faisait �tat d'une fortune de 17 actions pour un montant total de 844'764 fr. et d'un revenu issu de ces 17 actions pour un total de 16'667 fr., dont a �t� d�duit un montant de 5'833 fr. au titre de l'imp�t anticip�. A cette occasion, la contribuable a demand� la restitution de l'imp�t anticip�, ce que l'Administration fiscale lui a refus� dans une d�cision s�par�e du 12 d�cembre 2013. La contribuable a contest� ce prononc� aupr�s du Tribunal administratif de premi�re instance de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: Le Tribunal administratif de premi�re instance).
�Par jugement du 19 janvier 2015, le Tribunal administratif de premi�re instance a admis le recours de A.________ et renvoyer la cause � l'Administration fiscale afin que celle-ci notifie une nouvelle d�cision de taxation en mati�re d'ICC pour l'ann�e fiscale 2011. Il a consid�r� qu'aucun �l�ment ne permettait de retenir une intention manifeste de soustraction ou de fraude de la part de la contribuable, ce qui ne permettait pas de refuser le remboursement de l'imp�t anticip�, pour lequel la demande n'avait pas �t� tardive.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais, d'annuler l'arr�t du 19 janvier 2015 du Tribunal administratif de premi�re instance et de confirmer la d�cision sur r�clamation de l'Administration fiscale, subsidiairement de proc�der � un �change de vue avec la Chambre administrative de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve quant � l'�ventuelle comp�tence de cette derni�re. Elle se plaint de violation du droit f�d�ral.
�Le Tribunal administratif de premi�re instance renonce � se d�terminer. A.________ conclut au rejet du recours. L'Administration fiscale conclut en substance � l'admission du recours. Dans des observations finales, l'Administration f�d�rale confirme ses conclusions.
Le recours est dirig� contre une d�cision rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF. Il a �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par l'Administration f�d�rale qui a qualit� pour recourir en mati�re d'imp�t anticip� (cf. art. 89 al. 2 let. a LTF et 4 al. 1 de l'ordonnance f�d�rale du 17 f�vrier 2010 sur l'organisation du D�partement f�d�ral des finances [Org DFF; RS 172.215.1]). Le jugement contest�, qui admet le remboursement de l'imp�t anticip� pour la p�riode fiscale 2011 et renvoie la cause � l'Administration fiscale pour imputer cet imp�t sur le montant d'ICC d�, est une d�cision finale (art. 90 LTF), d�s lors que l'autorit� de premi�re instance ne dispose de plus aucune latitude de jugement pour la d�cision qu'elle doit rendre (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2 p. 148). Le jugement a en outre �t� rendu par une autorit� judiciaire de derni�re instance (art. 86 al. 2 LTF), puisque la pr�sente cause ne traite que du remboursement de l'imp�t anticip� pour l'ann�e fiscale 2011, � l'exclusion des taxations pour cette ann�e (cf. art. 35 al. 2 et 56 de la loi f�d�rale du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� [LIA; RS 642.21 et art. 15 du r�glement genevois du 30 d�cembre 1958 d'application de diverses dispositions fiscales f�d�rales [RDDFF/GE, RSGE D 3 80.04]). Ce cas de figure constitue une exception � l'obligation de tribunal sup�rieur statuant en derni�re instance cantonale, puisqu'une autre loi f�d�rale, en l'occurrence la LIA, pr�voit qu'une d�cision d'une autre autorit� judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal f�d�ral (art. 86 al. 2 i.f. LTF; cf. arr�t 2C_221/2009 du 21 janvier 2010 consid. 1.2). Le recours est par cons�quent recevable.
Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine librement la violation du droit f�d�ral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant, conform�ment au principe d'all�gation (art. 106 al. 2 LTF). Dans ce cas, l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits et principes constitutionnels viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; 135 II 243 consid. 2 p. 248). Par ailleurs, le Tribunal f�d�ral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces derniers n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente (art. 99 al. 1 LTF).
Il ressort des faits retenus par l'autorit� pr�c�dente que l'intim�e en faveur de qui, selon son curateur, un contrat de rente viag�re mensuelle de 800 fr. avait �t� conclu � la fin des ann�es 1970, n'a pas d�clar� les dividendes provenant de l'usufruit sur les actions de la soci�t� immobili�re per�us en 2011. Apr�s que l'Administration fiscale ait notamment pris en compte ces dividendes comme revenu dans la d�cision de taxation pour l'ann�e fiscale 2011, l'intim�e a d�pos� une r�clamation le 4 f�vrier 2013. Sur demande de l'Administration cantonale du 12 novembre 2013, l'intim�e a d�pos� une attestation relative � ses avoirs et leur rendements aupr�s de la soci�t� immobili�re. Devant le Tribunal administratif de premi�re instance, l'intim�e, par son curateur, a expliqu� que ce dernier ignorait qu'un dividende de 16'667 fr. avait �t� distribu� en 2011 et pensait que " l'accord relatif � la rente viag�re mensuelle de CHF 800.- �tait d�finitif ". En outre, le curateur de l'intim�e a encore expliqu� qu'il n'avait jamais pu r�ellement communiquer avec celle-ci puisque son discernement �tait " fortement amoindri ".
�La recourante estime que, n'ayant pas �t� d�clar� spontan�ment, l'imp�t anticip� pr�lev� sur les dividendes �chus en 2011 ne saurait �tre rembours�. Selon elle, il importe peu que l'intim�e ait �t� emp�ch�e de proc�d� � une d�claration compl�te en raison du fait que le curateur de celle-ci n'ait eu qu'une connaissance partielle du dossier.
4.1.�A teneur de l'art. 23 LIA, celui qui, contrairement aux prescriptions l�gales, n'indique pas aux autorit�s fiscales comp�tentes un revenu grev� de l'imp�t anticip� ou de la fortune d'o� provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'imp�t anticip� d�duit de ce revenu.
�A propos de cette disposition, la jurisprudence a pr�cis� que, pour �viter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a �t� grev� de l'imp�t, ainsi que la valeur d'o� il provient, dans la premi�re d�claration cons�cutive � l'�ch�ance du rendement ou le faire ult�rieurement en communiquant des renseignements compl�mentaires assez t�t pour qu'ils puissent �tre pris en consid�ration avant l'entr�e en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid. 2b p. 130; arr�ts 2C_949/2014 du 24 avril 2015 consid. 3.1; 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.1 et les r�f�rences cit�es, in RF 66/2011 p. 963, RDAF 2012 II p. 72, Archives 81 p. 71).
�Le contribuable doit avoir d�clar� lui-m�me les rendements soumis � l'imp�t anticip�. Peu importe g�n�ralement que les autorit�s fiscales aient pu se rendre compte du caract�re incomplet de la d�claration et avoir acc�s aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers. En principe, le fisc peut en effet partir de l'id�e que le contribuable a rempli sa d�claration de mani�re exacte et compl�te, conform�ment � ses obligations pr�vues notamment aux art. 124 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 42 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). C'est seulement lorsque la d�claration est affect�e de lacunes manifestes que des investigations suppl�mentaires peuvent s'imposer (arr�ts 2C_949/2014 pr�cit� consid. 3.2; 2C_95/2011 pr�cit� consid. 2.1 et les r�f�rences cit�es).
4.2.�Les prescriptions l�gales dont l'art. 23 LIA sanctionne la violation sont notamment les art. 124 al. 2 et 125 al. 1 LIFD, qui pr�voient l'obligation du contribuable de d�clarer lui-m�me ses �l�ments imposables, laquelle est propre � la proc�dure de taxation mixte applicable en mati�re d'imp�t sur le revenu et la fortune (arr�t 2C_95/2011 pr�cit� consid. 4.1 et les r�f�rences cit�es). Il ressort ainsi tant de ces dispositions que de la jurisprudence (cf. arr�t 2A.299/2004 du 13 d�cembre 2004 consid. 3.4, in RDAF 2005 II 307; RF 60/2005 p. 509; Archives 75 p. 417), que le contribuable doit d�clarer lui-m�me les �l�ments de revenus et de fortune pour sauvegarder son droit au remboursement de l'imp�t anticip�. En g�n�ral, cette obligation est ex�cut�e en mentionnant les �l�ments en question dans l'�tat des titres joint � la d�claration d'imp�t. Le contribuable peut �galement les indiquer ult�rieurement, � tout le moins jusqu'au prononc� de la d�cision de taxation, en compl�tant ou corrigeant sa d�claration (cf. arr�t 2C_95/2011 pr�cit� consid. 4.1 et les r�f�rences cit�es). Conform�ment au texte de l'art. 23 LIA, les �l�ments de revenus et de fortune doivent en outre �tre communiqu�s aux autorit�s fiscales comp�tentes pour la taxation. Les imp�ratifs de l'administration de masse commandent en effet que l'autorit� de taxation puisse s'en tenir � la d�claration d'imp�t avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite - � tout le moins jusqu'au prononc� de la taxation - aux fins de compl�ter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des �l�ments de revenus et de fortune conforme � ce qui pr�c�de permet en principe au contribuable de sauvegarder son droit au remboursement de l'imp�t anticip�. Dans tous les cas, le droit au remboursement de l'imp�t anticip� suppose, outre une d�claration conforme � ce qui vient d'�tre dit, que le contribuable n'ait pas cherch� � soustraire au fisc des �l�ments de revenus ou de fortune (arr�ts 2C_95/2011 pr�cit� consid. 4.1).
�Au demeurant, le Tribunal f�d�ral n'a pas tranch� d�finitivement la question de savoir si la d�ch�ance du droit au remboursement suppose une faute de la part du contribuable (cf. arr�t 2C_95/2011 pr�cit� consid. 2.1 et les arr�ts cit�s, o� cela a �t� qualifi� de douteux). Il a � r�it�r�es reprises consid�r� qu'� supposer que tel soit le cas, une simple n�gligence suffirait (arr�t 2C_95/2011 pr�cit� consid. 2.1 et les arr�ts cit�s; arr�t 2A.299/2004 pr�cit� consid. 4.2).
4.3.�En l'occurrence, dans sa d�claration fiscale 2011, l'intim�e n'a mentionn� ni les actions de la soci�t� immobili�re qu'elle d�tenait en tant qu'usufruiti�re, ni les dividendes per�us cette ann�e. Ce n'est que par la suite, apr�s que l'Administration fiscale ait mentionn� les actions et les dividendes dans sa d�cision de taxation, que l'intim�e, dans le cadre de la proc�dure de r�clamation, a fourni les informations n�cessaires � la fixation du montant de son revenu, respectivement de sa fortune. Une telle fa�on de faire ne rempli pas les conditions d'une indication personnelle ult�rieure des �l�ments de revenu, puisque c'est l'Administration fiscale et non pas la contribuable qui a ajout� le montant des dividendes au revenu imposable. Cette situation exclut tout remboursement de l'imp�t anticip� sans qu'il soit n�cessaire d'examiner jusqu'� quel moment une d�claration peut �tre faite pour pouvoir b�n�ficier d'un remboursement ou de savoir si l'intim�e avait une intention manifeste de soustraction ou de fraude. Le contraire reviendrait � permettre de taire des �l�ments d�terminants dans la d�claration d'imp�t et d'attendre la taxation afin de voir si l'autorit� fiscale a ajout� ces �l�ments au revenu, respectivement � la fortune, avant d'�ventuellement choisir de demander le remboursement de l'imp�t anticip�.
�Le fait que ce soit le curateur de l'intim�e qui ait agi � sa place n'y change rien. Celui-ci devait en effet exercer sa t�che avec diligence (cf. arr�t 5C.162/2002 du 28 janvier 2003 consid. 2.3.1) et s'assurer, avant de signer la d�claration d'imp�t de sa pupille, qu'il avait bien pris connaissance de la situation patrimoniale de cette derni�re. La possible existence d'une rente viag�re est �galement sans incidence sur la cause. Au demeurant, il n'est pas n�cessaire de trancher le point de savoir si la d�ch�ance du droit au remboursement suppose une faute de la contribuable, d�s lors qu'en l'esp�ce, il y a � tout le moins lieu de consid�rer que l'intim�e, par son curateur, a agi par n�gligence, ce qui, selon la jurisprudence (cf. consid. 4.2 i.f. ci-dessus), est suffisant pour appliquer l'art. 23 LIA. Il ressort en effet de l'arr�t entrepris que le curateur a dispos� de plus d'un an pour v�rifier aupr�s de la fiduciaire de l'intim�e si un dividende avait �t� distribu�. Il aurait ainsi eu le temps de le d�clarer s'il avait fait preuve de la diligence requise. Cette n�gligence du curateur doit �tre imput�e � sa pupille, m�me si celle-ci devait �tre consid�r�e comme �tant incapable de discernement lors de la signature de sa d�claration d'imp�t (cf. arr�t 5C.165/2001 du 30 ao�t 2001 consid. 3b).
Vu ce qui pr�c�de, le recours doit �tre admis, le jugement attaqu� annul� et la d�cision du 12 d�cembre 2013 de l'Administration fiscale confirm�e.
�Succombant, l'intim�e supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est admis. Le jugement du 19 janvier 2015 est annul� et la d�cision du 12 d�cembre 2013 de l'Administration fiscale confirm�e.
Le pr�sent arr�t est communiqu� � la recourante, au curateur de l'intim�e, � l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif de premi�re instance de la R�publique et canton de Gen�ve.
Lausanne, le 27 ao�t 2015

References: art. 89
 ATF 
 art. 35
 art. 15
 art. 95
 art. 105
 art. 105
 art. 124
 art. 124
 art. 66
 art. 68