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LA GESTIONE DEL CREDITO IN SOFFERENZA - PDF
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Serafina Messina
1 INCONTRO FORMATIVO LA GESTIONE DEL CREDITO IN SOFFERENZA
2 Recenti novità normative art. 33, comma 5, D.L. Crescita riconoscimento dell Accordo di Ristrutturazione dei debiti tra le procedure che consentono la deducibilità deducibilità automatica per perdite su crediti di modesta entità già scaduti da sei mesi deducibilità diretta perdite su crediti prescritti
3 Aspetti Civilistici L art. 2426, c. 1, n. 8) e art bis, c. 1, n. 4) del C.C. prevede: che i crediti siano iscritti in bilancio al presumibile valore di realizzo e che si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza anche se conosciute dopo la chiusura dell esercizio
4 Aspetti Civilistici (segue) Il Principio Contabile OIC n. 15 (par. D.II.a) prevede che il valore nominale dei crediti venga rettificato da un FONDO SVALUTAZIONE adeguato e sufficiente a coprire eventuali perdite per inesigibilità già manifestatasi per perdite su crediti ceduti a terzi pro-solvendo per inesigibilità non manifeste ma probabili o latenti
5 Aspetti Civilistici (segue) Il Fondo Svalutazione Crediti va quindi utilizzato: solo quando il credito è ritenuto effettivamente inesigibile avendo riguardo al prioritario utilizzo del Fondo c.d. Fiscale e, in caso di incapienza, di quello c.d. Civilistico solo per perdite realizzate su crediti sorti nei precedenti esercizi ( le perdite riferibili a crediti sorti nell esercizio costituiscono costi di competenza e non consentono l utilizzo del fondo)
6 Aspetti Civilistici (segue) PROCEDURA SVALUTAZIONE si procede all accantonamento nell esercizio in cui si ritiene prevedibile l inesigibilità del credito UTILIZZO FONDO si procede allo storno del fondo nell esercizio in cui si ha la manifestazione certa e determinata dell inesigibilità del credito
7 Aspetti Civilistici (segue) SVALUTAZIONE Metodo ANALITICO si procede ad un analisi specifica di ogni credito per stimare il rischio di inesigibilità Metodo SINTETICO in aggiunta a quello analitico applicando coefficienti appositamente costruiti
8 Aspetti Civilistici (segue) UTILIZZO FONDO Metodo INDIRETTO in aggiunta a quello analitico applicando coefficienti appositamente costruiti
9 Aspetti Civilistici (segue) UTILIZZO FONDO
10 Disciplina Fiscale L art. 106 del D.P.R. 917/1986 prevede che la svalutazione dei crediti non coperti da garanzia assicurativa: è deducibile ma nel limite dello 0,5% annuo del valore nominale dei crediti e se il fondo non eccede il 5% del valore nominale dei crediti Eventuali quote non deducibili sono riprese a tassazione e comportano l iscrizione di Imposte Anticipate IRES
11 Disciplina Fiscale (segue) I crediti inclusi nella base di calcolo sono: Crediti verso clienti Cambiali attive Ricevute bancarie attive e all incasso Effetti e ricevute salvo buon fine Effetti e ricevute insoluti Crediti in sofferenza Fatture da emettere (-) Note di accredito da emettere Crediti derivanti da cessione di azioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie Crediti garantiti da pegno e ipoteca, generati da ricavi tipici (R.M. 30/12/1993, n. II-6-701); Crediti da operazioni di finanziamento a società controllate e collegate, nel caso in cui le società che erogano il finanziamento abbiano per oggetto specifico l assunzione di partecipazioni delle società cui partecipano.
12 Sono, invece, esclusi: Disciplina Fiscale (segue) crediti derivanti da cessioni di beni strumentali che determinano plusvalenze o minusvalenze; crediti derivanti da cessioni verso lo Stato, Regioni e Comuni; crediti commerciali ceduti dall impresa ad una società di factoring sia con la clausola pro solvendo che pro soluto (circolare del 1/8/1987 n. 9/015 - contrasto con Cassazione n. 7317/2002); crediti derivanti da prestiti a chiunque fatti; crediti derivanti da depositi bancari; crediti derivanti da interessi attivi esenti; crediti assistiti da garanzia assicurativa che comporta un costo per il creditore; crediti da operazioni di finanziamento a società controllate e collegate, nel caso in cui le società che erogano il finanziamento non abbiano per oggetto specifico l assunzione di partecipazioni delle società cui partecipano; crediti e cambiali scontate.
13 Disciplina Fiscale (segue) L art. 101, c. 5 del D.P.R. 917/1986 prevede la deducibilità delle perdite su crediti solamente se: risultano da elementi certi e precisi e sono, quindi, definitive se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali
14 Elementi certi e precisi Sono considerati elementi comprovanti l inesigibilità: infruttoso invio di diffide, solleciti e intimazioni di pagamento attestazione scarsa convenienza economica di azioni giudiziarie di recupero; dimostrata insolvenza del debitore (protesto, insussistenza attivo) azioni esecutive infruttuose (precetto, pignoramento negativo) documentata assenza di beni mobili ed immobili nel patrimonio del debitore dichiarazione di irreperibilità del debitore rilasciata dalla Pubblica autorità Per alcune delle situazioni sopra indicate potrebbe essere opportuno inviare una comunicazione da parte del Legale con data anteriore alla chiusura dell esercizio.
15 Creditori esteri Con riferimento a crediti vs operatori esteri: non vi sono distinzioni normative in funzione della localizzazione del debitore l inesigibilità deve quindi sempre risultare da elementi certi e precisi comunque in conformità agli strumenti giuridici previsti nello Stato del debitore è ammessa la dichiarazione di sinistro emessa dalla SACE Per i crediti verso debitori residenti in paesi Black List la norma fiscale prevede che le relative perdite siano deducibili sulla base dell esistenza degli stessi criteri previsti per la deducibilità dei costi verso fornitori residenti in Black List.
16 Crediti ceduti CESSIONE PRO-SOLUTO: si tratta di una cessione definitiva senza possibilità di azioni di regresso in quanto il rischio di insolvenza viene trasferito al cessionario. N.B. la cessione non comporta automaticamente la deducibilità delle perdite su crediti. CESSIONE PRO-SOLVENDO: si tratta di una cessione con azione di regresso e tale ultima garanzia a favore dell intermediario cessionario non consente di dare certezza all inesigibilità. N.B.: Si garantisce l esistenza del credito non la sua bontà.
17 Procedure concorsuali La norma contempla quale elemento certo e preciso l apertura delle seguenti procedure concorsuali: Fallimento: data sentenza fallimento Liquidazione coatta amministrativa: data provvedimento apertura Concordato preventivo: data ammissione concordato Amministrazione Straordinaria delle Grandi Imprese: data decreto Accordi di ristrutturazione dei debiti: data omologa accordo Per i crediti vantanti verso soggetti esteri la prassi prevede che le perdite siano deducibili con le ordinarie regole a condizione che il debitore estero sia assoggettato ad una procedura concorsuale stabilita dalla normativa del paese straniero analoga a quella vigente nello stato italiano (per paesi Black List necessario interpello).
18 Procedure concorsuali (segue) L apertura della procedura costituisce, pertanto, solo l elemento certo e preciso richiamato dalla norma che dà conto dell insolvenza del debitore, mentre il connesso diritto alla deduzione della perdita può essere fatto valere: nell anno in cui si è aperta la procedura concorsuale, solo per la parte che si ritiene non recuperabile in base ad elementi oggettivi forniti dal curatore; successivamente, in base a nuovi elementi scaturenti dall evolversi della procedura, addebitando a conto economico la differenza rispetto a quanto già spesato. L importante è che il creditore non deduca la perdita in base a criteri discrezionali o opportunistici, ma facendo riferimento ai principi di competenza, certezza e obbiettiva determinabilità di cui all art. 109 Tuir (Sentenza della Cassazione n /2002 e 16330/2005).
19 Altre ipotesi RINUNCIA VOLONTARIA: si tratta della remissione del debito ex art che deve essere giustificata dal punto di vista della convenienza economica ed è necessario un atto formale. ACCORDO TRANSATTIVO: si concorda una riduzione del debito originario e quindi si rettifica il ricavo oppure si registra una sopravvenienza. STRALCIO e STORNI: ogni qualvolta per errori o per mancanza di prove certe si decide volontariamente si stornare un credito senza alcuna documentazione non si rileva una perdita ma una SOPRAVVENIENZA PASSIVA NON DEDUCIBILE.
20 Crediti di modesta entità Le recenti modifiche normative hanno previsto la DEDUCIBILITÀ AUTOMATICA di crediti di: modesta entità decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento. Il credito è di modesta entità se il suo ammontare non è superiore a: euro per le imprese con ricavi < 100 milioni di euro euro per le imprese con ricavi > 100 milioni di euro
21 Crediti di modesta entità (segue) Per la corretta valutazione dell entità del credito si deve considerare: il valore legale del credito senza tener conto di svalutazioni la singola posizione creditoria nell ipotesi di più crediti verso lo stesso cliente. Pertanto nel caso di più crediti di modesto importo verso un unico cliente che complessivamente superano i limiti normativi si può procedere alla loro integrale deducibilità se: sono sorti sulla base di rapporti giuridici differenti o sono legalmente tutelabili con procedure differenti
22 Prescrizione del credito Un ulteriore NOVITÀ normativa di recente introduzione è rappresentata dalla DEDUCIBILITÀ AUTOMATICA di crediti per i quali il diritto alla riscossione è PRESCRITTO. La prescrizione decorre dal giorno della data di scadenza della fattura di riferimento. In generale, ai sensi dell articolo 2946 del codice civile, il termine di prescrizione è stabilito in dieci anni, mentre per i crediti connessi a particolari rapporti si estinguono in un tempo più breve (si veda tabella pag. successiva). Attenzione che la prescrizione può essere interrotta da qualsiasi atto che valga a costituire in mora il debitore tramite intimazione o richiesta fatta per iscritto. Di conseguenza, possono sorgere delle difficoltà nel caso in cui l Amministrazione Finanziaria richieda di provare la sussistenza, o meno, di eventuali atti interruttivi della prescrizione del credito la cui perdita è stata dedotta. Sul punto è necessario un chiarimento ufficiale.
23 Prescrizione del credito (segue)
24 Decorrenza e competenza novità DECORRENZA: il decreto non ha previsto una decorrenza specifica e, pertanto, considerato lo Statuto del Contribuente si può ipotizzare la decorrenza delle nuove norme già dal COMPETENZA: varia a seconda della novità normativa. - per gli Accordi di Ristrutturazione dei Debiti applicazione per i Crediti di modesta entità anche per crediti per i quali i 6 mesi sono scaduti anche anteriormente al 2012 con verifica fine anno - per la Prescrizione solo per crediti il cui diritto scade nel 2012, non anche quelli per i quali è scaduto ante 2012.
25 Casi pratici e scritture contabili
26 Casi pratici e scritture contabili (segue)
27 Casi pratici e scritture contabili ALTERNATIVA: invece delle precedenti scritture, è possibile redigere e aggiornare ogni anno un prospetto extra contabile che tenga memoria delle variazioni dei due fondi, per potere effettuare le corrette riprese fiscali. In tal caso le scritture contabili andranno a movimentare un unico fondo svalutazione crediti, quello civilistico.
28 Profili IVA PRINCIPIO: L articolo 26, commi 2 e 3, del DPR n. 633/1972, disciplina il diritto del creditore ad emettere le note di variazione ai fini IVA, per recuperare l imposta già versata all erario, ma non incassata nel caso in cui una operazione, successivamente alla registrazione, venga meno in tutto o in parte.
29 Profili IVA La nota di variazione in diminuzione, è facoltativa, ed è un diritto del cedente/prestatore, esercitabile soltanto al ricorrere di determinate condizioni tassativamente previste dai citati commi, ossia: senza limiti di tempo in caso di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, rescissione del contratto ed eventi simili (procedure concorsuali, procedure esecutive rimaste infruttuose e, infine, applicazione di abbuoni e sconti previsti contrattualmente); nel limite di tempo di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile originaria qualora il venir meno in tutto o in parte della stessa o la riduzione dell ammontare imponibile si verifichi a seguito del sopravvenuto accordo tra le parti o in caso di rettifiche di inesattezze.
30 Profili IVA PROCEDURE INFRUTTUOSE Nel caso di procedura infruttuose la semplice notificazione del titolo esecutivo e del precetto con esito negativo non sono sufficienti ad integrare il presupposto che legittima l emissione di una nota di variazione in diminuzione, bensì è necessario procedere con azioni di espropriazione forzata (es. pignoramento). PROCEDURE CONCORSUALI Nel caso di infruttuosità del credito al termine di procedure concorsuali è possibile effettuare la variazione in diminuzione solo nel momento in cui viene accertata l insussistenza delle somme destinate al soddisfacimento del credito (si veda la tabella alla pagina successiva).
31 Profili IVA Procedura concorsuale Fallimento Liquidazione coatta amministrativa Concordato fallimentare Concordato preventivo Fallimento in corso di procedura Variazione in diminuzione La variazione in diminuzione può essere eseguita:? dopo che il piano di riparto è divenuto definitivo;? in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento. La variazione in diminuzione può essere eseguita trascorso il termine di opposizione al piano di riparto. La variazione in diminuzione può essere eseguita dopo il passaggio in giudicato della sentenza di omologa. La variazione è possibile solo per i creditori chirografari, per la parte percentuale del loro credito non soddisfatto al termine della chiusura procedura. Si attendono i tempi della procedura di fallimento sopra esposti.
32 Profili IVA ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO Altre procedure Ristrutturazione dei debiti Variazione in diminuzione Non rientra nelle disposizioni in esame per carenza dei presupposti previsti in quanto non è una procedura concorsuale. Il decreto in commento ha modificato l articolo 101 del DPR n. 917/1986 per consentire la deduzione dei crediti insoluti verso clienti che hanno aperto una procedura di accordo per la ristrutturazione dei debiti, ma non ha modificato in maniera analoga l articolo 26 del DPR n. 633/1972 in tema IVA. Pertanto, in attesa di chiarimenti ufficiali, si ritiene che la possibilità di emettere note di variazione IVA possa essere utilizzata solo per le procedure concorsuali e non per l istituto di ristrutturazione del debito.
33 Profili IVA ALTRE PROCEDURE: non contemplate nel nuovo art. 101 DPR n. 917/1986 ai fini IVA si segue il principio dettato dall art. 26 del DPR n. 633/1972 Altre procedure Amministrazione controllata Amministrazione straordinaria Variazione in diminuzione Non rientra nelle disposizioni in esame per carenza dei presupposti previsti. Non rientra nelle disposizioni in esame per carenza dei presupposti previsti.

References: art. 33
 art. 2426
 art. 106
 art. 101
 sentenza 
 art. 109
 articolo 2946
 articolo 26
 sentenza 
 articolo 101
 articolo 26
 art. 101
 art. 26