Source: https://www.gofin.pl/bilans/17,8,565,1290,prezentacja-zobowiazan-i-rezerw-na-zobowiazania-w-bilansie.html
Timestamp: 2020-08-08 09:48:39+00:00

Document:
BILANS 2019 - Prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » BILANS 2019 » Sporządzanie sprawozdania finansowego » Prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania w bilansie wg załącznika nr 1 ...
Prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości
Pod pojęciem rezerw ustawa o rachunkowości rozumie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Oznacza to, że jednostka jest świadoma ciążącego na niej obowiązku, którego wypełnienie jest związane z utratą korzyści ekonomicznych, jednak nie może wiarygodnie określić kwoty, czy terminu tego zdarzenia. Obowiązek utworzenia rezerw związany jest z zastosowaniem zasad ostrożności i współmierności. Rezerwy tworzy się w związku z wystąpieniem zdarzenia dotyczącego danego lub przeszłych okresów sprawozdawczych, które wywołało określone skutki, istotne dla zawartego w sprawozdaniu finansowym obrazu jednostki i niezależne od przyszłych działań podmiotu.
Zarówno rezerwy tzw. klasyczne, tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości i księgowane na koncie 83 "Rezerwy", jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości i księgowane na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Szacunku tego dokonuje kierownik jednostki, wspomagając się dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji lub pomocą niezależnych ekspertów. W każdym przypadku należy jednak uwzględnić ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Przy czym niepewność ta nie może usprawiedliwiać tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Podstawowym kryterium przyjętym do rozróżnienia, czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną, jest rodzaj działalności, której dana rezerwa dotyczy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych (konto 64-1). Natomiast na koncie 83 "Rezerwy" ujmuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.
W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach bilansu następująco:
W pozycji B.I.1 wykazuje się rezerwę na odroczony podatek dochodowy, którą tworzą tylko jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym ustawa o rachunkowości umożliwia niektórym jednostkom nietworzenie tego typu rezerw, jeżeli nie wpływa to istotnie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy danej jednostki. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Co ważne, z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.
Ewidencja księgowa rezerw na odroczony podatek dochodowy
1. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy:
2. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy odniesionej na kapitał (fundusz) własny:
1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2019 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,
Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6).
W pozycji B.I.3 wykazuje się te rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania, które nie kwalifikują się do wykazania w dwóch poprzednich pozycjach (B.I.1 i B.I.2), czyli nie stanowią rezerwy na odroczony podatek dochodowy i rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Są to zatem rezerwy utworzone:
na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (por. art. 35d ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), dotyczące operacji finansowych (Wn konto 75-1), czy też operacji niefinansowych (Wn konto 76-1).
W bilansie zobowiązania długoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:
Za zobowiązania długoterminowe uważa się te zobowiązania wynikające z innych tytułów niż dostawy i usługi, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. na dzień bilansowy 31 grudnia 2019 r. będą to zobowiązania wymagające zapłaty po 31 grudnia 2020 r., czyli przewidziane do spłaty w 2021 r. i dalszych latach obrotowych. Zobowiązania wycenia się generalnie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka - jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Należy przy tym pamiętać, że zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką wycenia się w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych), czyli z uwzględnieniem odsetek i dyskonta. W zobowiązaniach nie mogą figurować zobowiązania przedawnione lub umorzone w porozumieniu z kontrahentem. Wymagają one uprzedniego odpisania, zależnie od rodzaju tego zobowiązania na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub 75-0 "Przychody finansowe". W przypadku gdy część kredytu lub pożyczki umarzana jest pod warunkiem jej przeznaczenia na budowę lub zakup środka trwałego bądź prac rozwojowych, to tę część umorzoną przenosi się na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zobowiązania wyrażone w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), stosując kurs średni, ogłoszony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP.
Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek,
W pozycji B.II.3 lit. a) wykazuje się kredyty i pożyczki zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych. Jeżeli zgodnie z umową otrzymane środki z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) są mniejsze od kwoty kredytu (pożyczki) przyznanego, jaka podlegać będzie spłacie, różnicę w postaci potrąconych odsetek pobranych z góry przez bank, zalicza się do aktywów i wykazuje w bilansie jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne - w pozycji A.V.2 aktywów. Natomiast zobowiązanie z tytułu kredytu wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" w pełnej kwocie, która podlega spłacie. Jeżeli okres spłaty przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to stan kredytu ustalany na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązanie krótkoterminowe w pozycji B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki". W przypadku gdy odsetki są naliczane - zgodnie z umową - po przekazaniu środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych (Wn konto 08) lub kosztów finansowych (Wn konto 75-1). Jeżeli jednostka przyjmie zasadę, że naliczone, lecz niewymagające jeszcze zapłaty odsetki ujmuje w księgach na oddzielnym koncie 13-4 "Kredyty bankowe", to w bilansie wykazuje je łącznie z kredytem stanowiącym zobowiązanie.
Zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
W pozycji B.II.3 lit. c) pasywów wykazuje się zobowiązania finansowe z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj. niestanowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę oraz z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, lecz wynikające z innych dokonywanych przez jednostkę operacji finansowych. Są to np. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych oraz zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W świetle ustawy o rachunkowości wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o rachunkowości). Jednostki stosujące rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych wyceniają te zobowiązania finansowe w skorygowanej cenie nabycia.
W pozycji B.II.3 lit. e) pasywów wykazuje się zobowiązania niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach, a mianowicie zobowiązania ustalone na dzień bilansowy z tytułów cywilnoprawnych i publicznoprawnych, bez względu na przyczynę ich powstania (z wyjątkiem pokrywanych ze środków funduszy specjalnych), których termin płatności jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. W pozycji tej wykazuje się m.in. zobowiązania objęte układem o restrukturyzacji, w myśl którego nastąpiło rozłożenie zapłaty tej części zobowiązań na wiele lat (w części płatnej, po roku od dnia bilansowego i później), zobowiązania z tytułu zakupu na raty środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów finansowych w części, w której raty są płatne w 2020 r. i następnych latach obrotowych. Wartość tych zobowiązań wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty.
W bilansie zobowiązania krótkoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:
W myśl przepisów art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości, zobowiązania krótkoterminowe obejmują wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług niezależnie od terminu ich zapłaty, a także całość lub tę część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli zatem dzień bilansowy przypada w jednostce na 31 grudnia 2019 r., to jako zobowiązania krótkoterminowe wykaże ona zobowiązania przypadające do zapłaty w 2020 r. Jednostki powinny wykazać zarówno zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych, pozostałych jednostek - w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - oraz pozostałych jednostek.
Całość zobowiązań z tytułu dostaw i usług - bez względu na okres wymagalności - zalicza się do krótkoterminowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości). Są to wszystkie zobowiązania wynikające z zapisów ewidencji analitycznej do konta 21 "Rozrachunki z dostawcami", jako saldo kredytowe tego konta ustalone na dzień bilansowy. Zobowiązania te powstały na skutek rozrachunków z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi z tytułu zakupu towarów, materiałów, opakowań i usług obcych, a także z tytułu prowadzonego przez jednostkę skupu produktów rolnych oraz surowców wtórnych. Na dzień bilansowy wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości), tzn. łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Zobowiązania krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - po kursie średnim danej waluty obcej ogłoszonym na ten dzień przez NBP. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług dzieli się na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.
W pozycji B.III.3 lit. a) wykazuje się zaciągnięte przez jednostkę, niespłacone na dzień bilansowy kredyty i pożyczki, których spłata jest wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, bez względu na ich przeznaczenie, zarówno wyrażone w walucie polskiej, jak i w walutach obcych. Wykazuje się tu również niespłacone zadłużenie spowodowane wykorzystaniem firmowej karty kredytowej oraz wykorzystanie linii kredytowej w rachunku bieżącym. W stosunku do tej pozycji bilansu stosuje się odpowiednio wyjaśnienia dla pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki", podane w niniejszej publikacji.
W pozycji B.III.3 lit. b) wykazuje się zobowiązania jednostki wynikające z tytułu wyemitowanych przez nią papierów wartościowych wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, według wskazówek dla pozycji B.II.3 lit. b) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych", podanych w niniejszej publikacji.
W pozycji B.III.3 lit. c) wykazuje się zobowiązania z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli płatne w 2020 r. Prezentuje się tutaj np. krótkoterminowe zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W stosunku do tej pozycji bilansu stosuje się odpowiednio wskazówki podane w niniejszej publikacji dla pozycji B.II.3 lit. c) pasywów. Ustawa o rachunkowości wskazuje, iż zobowiązania finansowe przeznaczone do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy można wyceniać w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości). Także w świetle rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych takie zobowiązania wycenia się w wartości godziwej. Jeżeli jednostka nie stosuje przepisów ww. rozporządzenia to może do wyceny zobowiązań finansowych stosować ogólne zasady określone w art. 28 ust. 1 pkt 8 i wyceniać je w kwocie wymagającej zapłaty, tj. z uwzględnieniem odsetek, bez dyskonta.
Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych
Zwracamy uwagę, iż wymienione wyżej dwa tytuły nie stanowią na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania. W bilansie można zatem potraktować je jako rezerwy i wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy" lub w pozycji B.III.3 lit. g) dotyczącej zobowiązań krótkoterminowych z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń itd.
Zasady ustalania i rozliczania ujemnej wartości firmy reguluje art. 44b ust. 11 i 12 w powiązaniu z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Ujemna wartość firmy (pozycja B.IV.1) powstaje, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Może ona powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Wartość godziwa jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (por. art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Natomiast przez aktywa netto rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (por. art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości). Z kolei cenę przejęcia stanowi cena, po której nabyto jednostkę lub jej zorganizowaną część, albo wartość nominalna akcji lub udziałów wydanych jej właścicielom w zamian za przejęcie jednostki. Ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów (Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów") przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia lub nabycia (Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"). Uwzględniając art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości, ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia (nabycia). Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty te nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości. Przykładowo, jeżeli w trakcie dokonywania odpisów ujemnej wartości firmy okaże się, że jakiś środek trwały podlegający amortyzacji przestanie być użytkowany w prowadzonej działalności (zostanie zlikwidowany lub sprzedany), to należy dokonać jednorazowego odpisu ujemnej wartości firmy - zaliczając go do pozostałych przychodów operacyjnych - w części odpowiadającej temu składnikowi aktywów.
Inne rozliczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2) obejmują inne niż ujemna wartość firmy rozliczenia międzyokresowe przychodów, wynikające z zapisów na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jako saldo kredytowe tego konta. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na:
długoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli podlega zarachowaniu do przychodów po upływie roku od dnia bilansowego i w dalszych latach,
krótkoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się przede wszystkim:
środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty, otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, także dotacje i subwencje stanowiące pomoc finansową z funduszy UE, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne (por. art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości),
objęte ugodą bankową lub postępowaniem restrukturyzacyjnym zobowiązania przewidziane do umorzenia, do czasu spełnienia warunków umownych.
Natomiast jako krótkoterminowe inne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się m.in.:
pobrane z góry od kontrahentów wpłaty (bez VAT należnego) za świadczenia, które zostaną wykonane przez jednostkę w następnym roku obrotowym, na przykład przyjęte z góry opłaty za czynsz, dzierżawę, kursy, szkolenia, prenumeratę czasopism,
nadwyżkę przychodów nad kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej, która zwiększa w następnym roku obrotowym jej przychody.
Nie wykazuje się w tej pozycji potwierdzonych fakturą zaliczek (zadatków, przedpłat) pobranych od kontrahentów jednostki na poczet dostaw (towarów, produktów), które wykazuje się po stronie pasywów jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi, mimo że po potwierdzeniu ich otrzymaną fakturą figurują one jako saldo kredytowe konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
•Weryfikacja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na dzień bilansowy

References: art. 35
 art. 39
 art. 28
 art. 37
 art. 3
 art. 35
 art. 481
 art. 28
 art. 30
 art. 28
 art. 3
 art. 3
 art. 28
 art. 481
 art. 30
 art. 28
 art. 28
 art. 44
 art. 33
 art. 28
 art. 3
 art. 44
 art. 44
 art. 41