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Timestamp: 2018-09-19 15:36:10+00:00

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﻿ Sentencia C-173 de marzo 10 de 2010
SENTENCIA C-173 DE 10 DE MARZO DE 2010
CONTENIDO:EXENCION AL IVA LECHE MATERNIZADA O HUMANIZADAS, LECHE O CREMA CON O SIN CONCENTRAR, O CON O SIN ADICIÓN DE ENDULZANTES O ENDUCOLORANTES NO VIOLA EL PRINCIPIO DE IGUALDAD NI LOS DERECHOS DE LOS NIÑOS. SE DECLARA EXEQUIBLE EL LITERAL A) DEL ARTÍCULO 420 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO Y LOS NUMERALES 04.01, 04.012 Y 19.01.10.10.00 DEL ARTÍCULO 477 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, MODIFICADO POR EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY 788 DE 2002.
TEMAS ESPECÍFICOS:BIEN EXENTO DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, PRINCIPIO DE IGUALDAD, derechos del niño
Sentencia C-173 de marzo 10 de 2010
Sentencia C-173 de 2010
Ref.: Expediente D-7819
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 420 y 477 del estatuto tributario —Decreto Extraordinario 624 de 1989—.
“En ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la comisión asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado.
b. “Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente”: La prestación de servicios en el territorio nacional.
d. “Literal adicionado por el artículo 62 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:” Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.
“Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (a partir del año gravable 2007). El texto con el nuevo término es el siguiente”: La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, se presume que la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 UVT y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 UVT.
PAR.—El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos.
PAR. 2º—Parágrafo adicionado por el artículo 176 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente: Para efectos de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas, los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional del tráfico saliente en entrante, se considerarán prestados en la sede del beneficiario.
PAR. 3º—“Parágrafo adicionado por el artículo 33 de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente”: Para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguients (sic) reglas:
3. “Párrafo modificado por el artículo 53 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente”: Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas según las reglas generales:
a. “Literal modificado por el artículo 53 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente”: Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles;
g) “Literal modificado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000. El texto sin la parte derogada queda así”: Los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea la ubicación del satélite.
h) “Literal adicionado por el artículo 29 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente”: El servicio de televisión satelital recibido en Colombia, para lo cual la base gravable estará conformada por el valor total facturado al usuario en Colombia.
PAR. 4º—“Parágrafo adicionado por el artículo 33 de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente”: Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los servicios de reparación y mantenimiento en naves y aeronaves prestados en el exterior.
PAR. 5º—Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente”: La venta e importación de cigarrillos y tabaco elaborado, nacionales y extranjeros, los cuales estarán gravados a la tarifa general. El impuesto generado por estos conceptos dará derecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485 de este estatuto.
“Inciso 2º derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006”.
“ART. 477.—Bienes que se encuentran exentos del impuesto. “Artículo modificado por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente”: Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:
“Inciso adicionado por el artículo 8º de la Ley 939 de 2004. El nuevo texto es el siguiente”: El biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores diesel de producción nacional con destino a la mezcla con ACPM estará exento del impuesto a las ventas.
“Inciso adicionado por el artículo 56 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente”: También son exentos del impuesto sobre las ventas, los alimentos de consumo humano y animal que se importen de los países colindantes a los departamentos de Vichada, Guajira, Guainía, Amazonas y Vaupés, siempre y cuando se destinen exclusivamente al consumo local en esos departamentos”.
Solicitan las demandantes la declaratoria de inconstitucionalidad de los artículos 420 (parcial) y 477 (parcial) del estatuto tributario, por considerarlos violatorios de los artículos 13, 44 y 334 de la Constitución Política.
Señala la demanda que los artículos acusados gravan las “leches de crecimiento”, necesarias para niños ubicados en el rango de uno a cinco años, mientras que las leches “maternizadas o humanizadas”, especiales para niños menores de un año, así como las leches y natas (cremas) “con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante”, recomendadas para mayores de cinco años de edad, se encuentran exentas del impuesto sobre las ventas IVA. A su juicio, lo anterior es violatorio del derecho fundamental a la igualdad, pues los niños de todas las edades deben tener acceso a su principal alimento, cual es la leche, sin el recargo del IVA. Agregan que las “leches de crecimiento” son necesarias para los niños de uno a cinco años de edad, pues ellas se elaboran a partir de la leche fresca, pero “han sido adaptadas específicamente a las necesidades nutricionales y capacidad digestiva del niño a partir del primer año de vida, adicionando las vitaminas y minerales necesarios y modificando las grasas de origen animal, las cuales contribuyen a un mejor equilibrio en la alimentación del niño”.
Refiriéndose a la presunta violación del artículo 44 superior por parte de las normas acusadas, las demandantes recuerdan que esta norma constitucional consagra los derechos fundamentales de los niños, entre ellos el derecho a recibir una alimentación equilibrada. De donde deducen que no se ajusta a la Constitución que las “leches de crecimiento”, producidas para niños entre uno y cinco años de edad, sean gravadas con el IVA, pues se trata de un alimento básico para el desarrollo y crecimiento del ser humano.
Explicando las razones por las cuales el artículo 334 de la Carta también resulta vulnerado por las normas acusadas, las accionantes indican que conforme a esta norma superior, el Estado social de derecho debe garantizar “que todos los ciudadanos lleven una vida digna, la cual incluye, entre otras, una buena alimentación”. Tratándose de niños entre uno y cinco años, dicen que la leche modificada para que sea tolerada por ellos es esencial en su dieta, por lo cual impedir el acceso a ella desconoce su mínimo vital de subsistencia en condiciones dignas.
Adicionalmente, las demandantes fundamentan su pretensión con la exposición de los datos extraídos de la “Encuesta nacional de la situación nutricional en Colombia Ensin 2005”, relativa a las deficiencias nutricionales de los niños en Colombia y la importancia que para el futuro de la sociedad tiene una adecuada alimentación de la niñez. Estos datos señalan, entre otras conclusiones, que “los niños entre 12 y 23 meses presentan una prevalencia altísima de anemia (53.2%)” y que “el 25.1% de los niños pequeños no consumió leche”. Sostienen que el hecho de que las “leches de crecimiento” se encuentren gravadas con el IVA genera un impacto negativo en el consumo de éste alimento por parte de los hijos de los contribuyentes de escasos recursos, vulnerándose por consiguiente el derecho a la igualdad real y efectiva propia del Estado social de derecho.
Indican que la jurisprudencia constitucional, entre la que mencionan y citan apartes de las sentencias C-776 de 2003(1) y T-881 de 2006(2), ha señalado en varias ocasiones que, en desarrollo de la noción de Estado social de derecho y en aras de la protección al derecho a la igualdad y al mínimo vital, los productos de primera necesidad no deben ser gravados con impuestos indirectos, por cuanto a ellos deben acceder todos los ciudadanos. Agregan que las normas acusadas desconocen también los principios constitucionales de progresividad y equidad que presiden el sistema tributario, toda vez que no atienden a la mayor o menor capacidad contributiva de los sujetos y consagran impuestos simplemente proporcionales.
3.1. Intervención del ciudadano Juan Carlos Salazar.
El ciudadano Juan Carlos Salazar intervino oportunamente dentro del proceso para coadyuvar las pretensiones de la demanda.
Previo a entrar en el fondo del asunto, la intervención llama la atención sobre el hecho de que la leche entera no es un alimento adecuado para el crecimiento de los niños entre uno y cinco años de edad. Por lo anterior, afirma el ciudadano, se han creado las llamadas “leches de crecimiento”, las cuales “por tecnicismos legales han quedado clasificadas en una subpartida arancelaria diferente a la de las leches maternizadas (que se consumen en el primero año de vida) y por ello, sin que hubiere mediado una política legislativa expresa, quedaron gravadas con IVA”.
Indica que resulta “absurdo” imponer el 16% de gravamen a la leche de crecimiento de los niños, si se tiene en cuenta que ellos gozan de una especial protección constitucional. Por lo cual solicita que la Corte se pronuncie de fondo de manera que todas las leches maternizadas y de crecimiento para los niños queden exentas del IVA.
Manifiesta que las normas acusadas violan directamente los derechos fundamentales de los niños, al ser la leche la base fundamental de su crecimiento y desarrollo, sobre todo en la primera fase de crecimiento infantil, que va desde los cero (0) hasta los cinco (5) años. Además, de acuerdo con el artículo 44 de la Constitución Política, los derechos de los niños prevalecen sobre los demás, sobresaliendo el derecho a una alimentación equilibrada.Narra que en los países desarrollados se garantiza que la leche no sea gravada con ningún tipo de impuesto y además su producción es subsidiada por el Estado.
Finalmente, aduce que la Corte Constitucional en sede de tutela ha reconocido que una adecuada nutrición durante los primeros años de vida de un niño garantizan su desarrollo psicofísico. Para esos efectos transcribe apartes de la Sentencia T-224 de 2005(3).
3.2. Intervención del ciudadano Wilson Daza.
En forma oportuna intervino dentro del proceso el ciudadano Wilson Daza, médico gastroenterólogo pediatra, quien apoyó la demanda con fundamento en los siguientes argumentos de carácter científico:
Explica el interviniente que según la “Encuesta de la situación nutricional en Colombia”, liderada por el ICBF en el año 2005, existen varias deficiencias nutricionales entre los niños de uno a cuatro años, dentro de la cuales se destacan la desnutrición y las deficiencias nutricionales específicas en vitamina A, hierro, zinc y calcio. Expone entonces unas consideraciones relativas a las características fisiológicas de los niños de entre uno y tres años de edad, destacando que se trata de una etapa de crecimiento y desarrollo en la cual el cerebro y otros sistemas están en fase de formación. Sostiene que, por lo anterior, la alimentación de los niños de esta edad debe proveer todos los nutrientes, en cantidad y calidad óptimas para el crecimiento y desarrollo del menor. Agrega que las deficiencias nutricionales más frecuentes en los niños en esta etapa son en materia de hierro, zinc, calcio y yodo, explicando las consecuencias que estas carencias implican en la salud y desarrollo adecuado de los menores.
Vertidas las anteriores explicaciones, la intervención sostiene que la leche de vaca sin modificar no es recomendable para los niños entre uno y tres años de edad, por el excesivo contenido de proteínas y grasas saturadas y la baja presencia de ciertos minerales y ácidos grasos esenciales. Por ello, recomienda las “fórmulas infantiles de continuación”, que cuentan con ventajas nutricionales para los menores en esta etapa de formación, por lo cual sostiene que la solución que el Estado debe apoyar es el consumo de este tipo de “leches de crecimiento”.
3.3. Intervención de la Academia Colombiana de Jurisprudencia.
Estando dentro del término legalmente previsto, la Academia Colombiana de Jurisprudencia hizo llegar el concepto elaborado por el académico Juan Rafael Bravo Arteaga, en donde se defiende la constitucionalidad de las disposiciones acusadas, con fundamento en los siguientes argumentos:
En primer lugar, sostiene la Academia interviniente que la demanda, en cuanto se dirige en contra de del artículo 420 del estatuto tributario, “carece de toda justificación lógica, pues la norma se limita a consagrar una disposición obvia dentro de un sistema tributario como es que los hechos gravados por la ley dan lugar al nacimiento del tributo, salvo que la misma ley haya consagrado excepciones a la norma general”. Por tanto, en concepto de la academia, respecto de esta norma la demanda no está llamada a prosperar.
En cuanto a la acusación contra el artículo 477, destaca que la demanda no persigue que la Corte declare inexequibles los apartes parcialmente acusados de dicha norma, conforme a los cuales están exentas del IVA algunas leches y cremas, sino que lo que en realidad se pretende es que, a través de una sentencia integradora, esta corporación declare la exequibilidad de dichos apartes legales, bajo el entendido según el cual la exención también cobija las “leches de crecimiento” que usan los niños de uno a cinco años de edad.
Explicado lo anterior, la intervención observa que la terminología utilizada en la demanda, que llama “leches de crecimiento” a aquellas especiales para niños de uno a cinco años de edad, no corresponde a la que utiliza el legislador. Agrega que la atribución dada al legislador en el artículo 338 de la Constitución de establecer el hecho gravado de los tributos implica la facultad de determinar, en el caso del impuesto a las ventas, las exclusiones o exenciones a la regla general, según la cual dicho impuesto grava la venta de todos los bienes corporales muebles.
Continúa el concepto señalando que toda exención tributaria por definición consagra un trato legal diferente, lo cual per se no resulta contrario a la Constitución, siempre que tal desigualdad resulte razonable y se encuentre justificada por la necesidad de alcanzar un objetivo constitucionalmente importante. En el caso presente, la academia encuentra ajustada a la Constitución la exención consagrada en las normas acusadas y el gravamen para los demás productos lácteos no exentos, “ya que los primeros corresponden a productos de primera necesidad para la población, ya sea infantil o adulta, a tiempo que los segundos no son absolutamente indispensables para la alimentación de la población, por lo cual los consumidores de los mismos bien pueden soportar el gravamen a que se hace referencia o sustituirlos por productos exentos”.
3.4. Intervención de Nestlé de Colombia S.A.
Respondiendo a la invitación de la Corte, el ciudadano Carlos Ernesto Torres Guevara, obrando como tal y también en su condición de representante legal de Nestlé de Colombia S.A., intervino oportunamente dentro del proceso para solicitar la declaración de inconstitucionalidad de las normas acusadas; en fundamento de su solicitud expuso los siguientes argumentos:
Inicialmente explica los propósitos básicos a los cuales se dedica la empresa a la cual representa, estando entre ellos “la investigación científica necesaria para la elaboración de los diferentes productos que ofrece, entre ellos, las leches modificadas o también llamadas “leches de crecimiento”, dirigidas a los niños entre 1 y 5 años de edad”, siendo una de las políticas de la compañía promover la leche materna en la época de lactancia, pues constituye su alimento básico.
Indica que, de acuerdo a estudios realizados, está demostrado que el sistema digestivo infantil hasta los cinco años de edad no tiene la capacidad de asimilar las grasas animalesy otros elementos presentes en la leche entera de vaca, por lo que es necesario producir las leches que clasifica como “maternizadas”, que van desde los cero a doce meses, y las de “crecimiento”, que van desde el año uno al cinco de vida del menor, para que así ellas puedan ser asimiladas por el infante.
Aclarado lo anterior, recuerda que estas leches en el pasado estaban exentas del IVA, pero a raíz de una decisión del Invima, las leches de crecimiento (que en la marca Nestlé son las denominadadas Klim 1+ y Klim 3+) fueron reclasificadas en una subpartida diferente a la que pertenecían anteriormente, razón por la cual a partir de ese momento la DIAN las incluyó dentro de los alimentos lácteos, que no se encuentran exentos del IVA.
Aclara entonces que esta reclasificación no se debió a una política estatal ni tampoco a una reforma tributaria, “sino simplemente a un tecnicismo jurídico que obligó a reclasificar las leches de crecimiento en una partida arancelaria que no se encuentra incluida en la lista de los bienes exentos”; por lo tanto, “bajo esa clasificación y a la luz de las normas que son demandadas en el presente proceso, resultan gravadas las leches de crecimiento”.
Manifiesta que tras el cambio arancelario, el consumo de leche de crecimiento decayó un 20%,afectando directamente la población infantil que es la más vulnerable.
Por las anteriores razones, apoya las pretensiones de la demanda, pues considera que al gravar con el IVA este tipo de alimentos, se genera una barrera para el consumo de “la mejor opción de nutrición para los niños, frente a los cánones constitucionales que disponen que la alimentación equilibrada de los niños es un derecho constitucionalmente protegido”; lo anterior por cuanto “definitivamente en 16% adicional al precio del producto afecta a la población más vulnerable y resulta violatorio de la Constitución”.
Estando dentro del término de fijación en lista, intervino el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, quien presentó a la Corte el concepto preparado por el ciudadano Mario Posada García-Peña, miembro de dicho Instituto, en el cual se defiende la constitucionalidad de la disposición acusada con base en las siguientes consideraciones:
Tras recordar el origen y el desarrollo legal del impuesto a las ventas en Colombia, la intervención explica que lo que se debate dentro del presente proceso es si “el hecho de que la ley expresamente no disponga un tratamiento preferencial o excepcional de un bien frente a un tributo, hace dicha ley inconstitucional”. Para responder a dicho interrogante, sostiene que debe acudirse al principio de equidad, indagando las razones que pudo tener el legislador para establecer distinciones en materia tributaria. En la medida que en existan razones constitucionalmente aceptables, “puede decirse que la equidad queda afectada por el hecho de que se presenten diferencias en la conformación de las obligaciones fiscales”.
Explicado lo anterior, el concepto se pregunta si las normas acusadas son inconstitucionales, “por no incluir como bien exento del impuesto sobre las ventas la “leche de crecimiento de niños” de la partida arancelaria 19.01.10, mientras que productos similares clasificados en otras partidas arancelarias si tiene un tratamiento preferencial”.
Para dar respuesta al anterior interrogante la academia se remite a los antecedentes de la Ley 788 de 2002, norma que en su artículo 31 efectuó la última modificación al artículo 477 del estatuto tributario. Hecho el estudio correspondiente, concluye que “según lo entiende este Instituto, la distinción entre leches preparadas gravadas y no gravadas para niños de menos de 12 meses, para niños entre uno y cinco años y para niños mayores de esta edad, no proviene de las normas acusadas, como tampoco del arancel de aduanas. Esa distinción es una interpretación subjetiva de las demandantes, debido a que las mencionadas normas no establecen una distinción por edades para efectos de la exención, lo que conlleva que no exista objetividad en las pretensiones de las convocantes.”
En tal virtud, el Instituto no encuentra que los artículos acusados vulneren la Constitución.
3.6. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—.
Estando dentro del término legal previsto para ello, intervino dentro del proceso la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—, para defender la constitucionalidad de las normas demandadas.
Después de referirse a la historia legislativa del impuesto a las venta en Colombia, la intervención recuerda que en virtud de lo dispuesto por el artículo 338 superior, mientras respete los principios de igualdad, equidad, eficiencia y progresividad, el Congreso tiene la potestad de establecer a quiénes se les cobrará y a quiénes no un determinado impuesto, entre estos el IVA. Por tal razón, en principio, las normas acusadas deben presumirse ajustadas a la Constitución.
No obstante lo anterior, la intervención continua planteando una posible ineptitud de la demanda. Para tales efectos, observa que lo que en realidad propone la acusación es una omisión legislativa que haría que las normas demandadas fueran inconstitucionales por no incluir dentro del listado de productos exentos del IVA las llamadas leches de crecimiento. Sin embargo, estima que la acusación no cumple con los requisitos jurisprudenciales exigidos para este tipo de demandas.
De otro lado, la DIAN señala que existe una “carencia total de objeto en la pretensión cuando se demanda del artículo 420 del estatuto tributario, lo atinente a “Hechos sobre los que recae el impuesto”, lo cual no tiene ninguna razón de ser, dada la competencia discrecional del Congreso”.
Prosigue la intervención destacando que ni la terminología de la ley ni la del decreto de arancel utilizan la denominación “leches de crecimiento”. Explica entonces que la OMS y otras entidades internacionales europeas promueven una política de estímulo a la lactancia materna hasta al menos los dos años de edad, por lo cual desaconsejan las etiquetas de los preparados lácteos para niños pequeños que “idealizan” su consumo; así mismo, rechazan el uso en dichas etiquetas de términos como “humanizado”, “maternizado” u otros análogos. Agrega que la OCU, (Organización de consumidores y usuarios) estima que las leches de crecimiento no son necesarias, pues “no suponen ninguna ventaja alimentaria y que incluso su alto contenido en azúcares y en calorías las convierten en poco adecuadas para los niños”.
De todo lo anterior, la DIAN concluye que las disposiciones acusadas no resultan contrarias a la Constitución, pues la no exención del IVA respecto de las leches de crecimiento no vulnera el derecho a la igualdad, dado que se trata de un producto que, además de ser inocuo, “no podrá estar al alcance del presupuesto de todas las familias del país”.
La vista fiscal comienza por señalar el problema jurídico a determinar, consistente en establecer si los artículos demandados, al contemplar la aplicación del Impuesto de Valor Agregado sobre las ventas de las denominadas “leches de crecimiento”, configura o no una discriminación en contra de los niños de entre uno y cinco años de edad, como sujetos de especial protección.
Inicia su exposición refiriéndose a la libertad de configuración del legislador tributario, precisando que la misma aunque amplia no es absoluta, teniendo en cuenta que si bien al Congreso, por mandato constitucional, le corresponde determinar la política tributaria del Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de leyes que desarrollen una política pública económica que incluya una esfera impositiva, dicha facultad debe ejercerla respetando los límites trazados por el ordenamiento jurídico, como lo son, entre otros, el derecho a la igualdad y los principios de de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario.
Sostiene el Ministerio Público, que en desarrollo de la política tributaria, corresponde al Legislador fijar quiénes son los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, así como las tarifas de los tributos. Y en esa medida, tiene la potestad de establecer a quiénes se cobrará el tributo, fijando las reglas y excepciones que considere pertinentes.
Precisa que para lograr el mantenimiento de cualquier organización política y social, deben preverse medios idóneos de obtención y distribución de los recursos, lo cual se logra a través del sistema tributario, siendo esta la justificación de la potestad impositiva del Estado para exigir a los ciudadanos el deber de tributar.
Entrando a analizar de manera particular la constitucionalidad de las normas acusadas, dice la vista fiscal que las exclusiones y exenciones al IVA pueden ser creadas, modificadas o suprimidas por el Congreso en ejercicio legítimo de su potestad impositiva, no solo por razones de fomento de algún sector de la economía, sino para no extender la carga tributaria a personas de baja capacidad contributiva.
Recuerda entonces el Ministerio Público que esta corporación ha considerado que los bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que consumen sectores muy amplios de la población, con el propósito de atender necesidades básicas. Se pregunta entonces si las “leches de crecimiento” pueden ser catalogadas dentro de esta categoría de productos. Al respecto señala que tales leches son de creación relativamente reciente, que no existen directrices oficiales sobre su composición, promoción y empleo, que tiene diversa composición según la marca y que no existe un consenso científico sobre su necesidad y conveniencia. Agrega que no cuentan con un aval definitivo de la OMS ni de la FAO, entidades que han optado por seguir privilegiando la lactancia materna. En sustento de estas opiniones, el señor procurador transcribe apartes del estudio efectuado por la OCU (Organización de consumidores y usuarios) integrante del grupo euroconsumers (consumidores europeos), que califa dichas leches como “decepcionantes”, básicamente por contener demasiadas calorías, exceso de azúcar y vitaminas de más, impidiendo además hábitos de dieta variada y equilibrada.
Frente a las opiniones científicas de las demandantes, la vista fiscal opone las anteriores conclusiones y agrega que a pesar de que efectivamente en Colombia se presentan altos índices de desnutrición infantil, la demanda no demuestra un “nexo causal alguno entre el consumo o no de las leches de crecimiento y el mejor o peor grado de nutrición de los niños entre uno y tres años de edad.” Además, observa que una desventaja muy importante de dichas leches es el alto costo que tienen para la familia y para la sociedad.
De todo lo anterior, el Ministerio Público concluye que con el IVA sobre las leches de crecimiento no se está extendiendo la carga tributaria a personas de baja capacidad contributiva frente a un producto de primera necesidad, por lo cual el Estado tiene potestad para gravarlas, inclusive con el propósito de desestimular su venta por razones de salud pública. Por lo cual, la decisión legislativa de no extender la exención del IVA a estos productos no es caprichosa ni desproporcionada, y más bien se funda en criterios científicos avalados por la OMS y la FAO.
En tal virtud, estima que la demanda no está llamada a prosperar, en cuanto las normas acusadas no vulneran el derecho a la igualdad ni el mínimo vital de la población infantil, ni suponen la imposición de una carga excesiva para personas de bajos ingresos, contraria a los principios de proporcionalidad o equidad tributaria.
De conformidad con lo prescrito por el numeral 5º del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para resolver sobre la constitucionalidad de las normas demandadas.
De la demanda, las intervenciones y el concepto del señor procurador, se desprende que el problema jurídico que le corresponde resolver a la Corte es el concerniente a si, cuando primero el artículo 420 del estatuto tributario señala que el impuesto a las ventas se aplicará sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente y, posteriormente, el artículo 477 del mismo ordenamiento no concede una exención para el pago de dicho impuesto respecto de las llamadas “leches de crecimiento”, producidas para niños de uno a cinco años, pero sí lo otorga a las “humanizadas y maternizadas”, aptas para niños menores de un año, y a las leches y cremas con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, se incurre en inconstitucionalidad por desconocimiento del derecho a la igualdad (C.P., art. 13), por vulneración del derecho prevalente de los niños a recibir una alimentación equilibrada (C.P., art. 44), y por violación de los postulados superiores relativos al deber estatal de intervenir la economía procurando asegurar que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo a los bienes y servicios básicos, de manera que quede asegurada su vida en condiciones dignas. (C.P., art. 334).
Concretando los cargos que propone la demanda, puede decirse que el principal reproche sobre el cual se funda la acusación radica en la consideración según la cual, de un lado, las “leches de crecimiento” para niños de uno a cinco años, y de otro las “leches humanizadas o maternizadas” y las leches y cremas con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, son bienes de consumo igualmente importantes en la alimentación de los menores de edad, por lo cual los usuarios de cualquiera de ellas merecen un idéntico trato tributario; en sustento de esta opinión citan conceptos científicos relativos a la situación de desnutrición de la población infantil en Colombia y a la importancia de las “leches de crecimiento” en el desarrollo del menor; algunas de las intervenciones coadyuvan esta posición; otras, y la vista fiscal, trayendo a colación otros conceptos científicos opuestos, sostienen que las llamadas “leches de crecimiento” no son necesarias para la adecuada alimentación y desarrollo de los niños entre uno cinco años de edad, y que, antes bien, resultan contraproducentes para ellos.
Así las cosas, corresponde a la Sala establecer si, por ser las “leches de crecimiento” un producto igual a las “leches maternizadas” y a las leches y cremas con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, por ser tan importante como ellas para la alimentación de los infantes de uno a cinco años, el hecho de que el legislador lo haya gravado con el IVA vulnera la Constitución, al dificultar el acceso al mismo por las personas de menores ingresos, con la consecuente vulneración de los derechos a la igualdad y a la alimentación equilibrada de los menores de uno a cinco años para quienes se fabrican dichas leches, y el desconocimiento del deber estatal de intervenir la economía para asegurar que todas las personas, especialmente las de menores ingresos, tengan acceso a condiciones materiales de vida que respeten su dignidad.
Para resolver el anterior problema jurídico, la Corte recordará la jurisprudencia relativa al IVA sobre bienes de consumo, más adelante se detendrá a considerar si efectivamente puede estimarse que las llamadas “leches de crecimiento” constituyen un bien tan importante como las “leches maternizadas” y las leches y cremas con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, de cara a la adecuada alimentación de los menores de uno a cinco años, para luego estudiar si, a la luz de la Carta y de la jurisprudencia constitucional, la no exención del IVA respecto de esas leches produce o no las consecuencias jurídicas denunciadas en la demanda.
No obstante, antes de realizar el estudio anterior, la Sala se referirá al alcance jurídico de las normas parcialmente acusadas, al propósito de la demanda y a la posible ineptitud de la misma alegada por algunos de los intervinientes.
5.3. El alcance jurídico de las normas acusadas, el propósito de la demanda y la aptitud de la misma.
5.3.1. La demanda recae sobre algunas expresiones de los artículos 420 y 477 del estatuto tributario. De la primera de estas disposiciones se acusa la frase que consagra la regla general en materia de bienes gravados con el impuesto a las ventas (IVA), regla conforme a la cual dicho gravamen se aplicará sobre todas “las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente”. Por su parte, lo acusado del artículo 477, relativo a los bienes que están exentos del impuesto sobre las ventas, son los numerales que incluyen los siguientes bienes dentro de la exención del gravamen: (i) la “leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de otro modo”; (ii) la “leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante”; y (iii) la “leche maternizado o humanizada”.
La acusación se dirige a cuestionar la constitucionalidad de las anteriores disposiciones, por cuanto conforme a la parte demandada del artículo 420, las “leches de crecimiento” resultan gravadas con el IVA, según la regla general consagrada en esa disposición. Prescripción legal que resulta confirmada por el artículo 477, al no incluir expresamente dentro de los bienes exentos, las mencionadas “leches de crecimiento”.
Partiendo del supuesto según el cual los artículos acusados, en conjunto, gravan con el IVA las “leches de crecimiento”(4), la demanda arguye que dichas normas resultan contrarias al derecho a la igualdad, pues las leches “maternizadas o humanizadas”, para menores de un año, y las leches y cremas con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, aptas —según las actoras— para mayores de cinco años, sí están exentas de dicho gravamen. Agregan que también se desconoce el derecho prevalente de los niños entre uno y cinco años a recibir una alimentación equilibrada (C.P., art. 44) y deber del Estado de intervenir la economía para garantizar que todas las personas lleven una vida digna. (C.P., art. 334).
La intervención de la Academia Colombiana de Jurisprudencia sostiene que la demanda, en cuanto se dirige contra la expresión del artículo 420 del estatuto tributario que consagra la regla general en materia de bienes gravados con el IVA, “carece de toda justificación lógica, pues la norma se limita a consagrar una disposición obvia dentro de un sistema tributario como es la que los hechos gravados por la ley dan lugar al nacimiento del tributo, salvo que la misma ley haya consagrado excepciones a la norma general”. En este mismo sentido, la intervención de la DIAN afirma que, en relación con el mencionado artículo 420, la demanda presenta una “carencia total de objeto”.
De otro lado, algunas intervenciones expresan que la acusación en realidad no recae sobre las frases expresamente acusadas del artículo 477 del estatuto tributario, pues no se alega que las exenciones que allí se consagran sean contrarias a la Constitución, sino que lo que denuncian las actoras es la omisión legislativa consistente en no haber cobijado con la referida exención a las llamadas “leches de crecimiento”, lo cual estiman contrario a varios derechos y principios constitucionales. En tal virtud, lo que persiguen es una sentencia integradora que declare la constitucionalidad de los apartes acusados, bajo el entendido según el cual la exención también cobija a las mencionadas leches. Ahora bien, para la DIAN, la demanda de la omisión legislativa en el presente caso no cumple los requisitos jurisprudencialmente decantados para este tipo de acusaciones, por lo que la Corte debe inhibirse de proferir un fallo de fondo.
Por último, la intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario cuestiona que las normas acusadas tengan el alcance que les atribuyen las actoras, pues sostiene que la distinción entre las distintas clases de leches a que alude la demanda, no proviene del tenor literal de las disposiciones demandadas.
5.3.2. Visto lo anterior, la Sala debe analizar si en la presente oportunidad la demanda resulta sustancialmente apta para propiciar el examen de constitucionalidad. Al respecto encuentra que efectivamente la acusación se orienta a cuestionar una omisión legislativa consistente en la no exención del IVA sobre las “leches de crecimiento”, que se produciría por la no inclusión de tales leches dentro del listado de bienes exentos contenido en el artículo 477 del estatuto tributario, lo cual hace que resulten gravadas según la regla general expresada en el artículo 420 ibidem. En este orden de ideas, es claro que la omisión legislativa denunciada se ocasionaría por la no inclusión de las mencionadas leches, concretamente dentro del texto del artículo 477, parcialmente acusado.
Así las cosas, la Sala se plantea una primera pregunta, concerniente a sí, dado que la omisión legislativa denunciada se presentaría concretamente en el artículo 477 del estatuto tributario, la demanda, en cuanto recae también sobre el artículo 420, resulta inepta respecto de este último artículo, porque no es allí donde se originaría la presunta inconstitucionalidad.
Para responder el anterior interrogante, la Corte tiene en cuenta la técnica legislativa propia del impuesto a las ventas, acogida en Colombia a partir de la expedición del Decreto 1988 de 1974 y Ley 6ª de 1992(5), técnica legislativa que consiste “no en la enunciación de lo expresamente gravado sino de lo expresamente excluido o exento”(6), previa la consagración de una regla general conforme la cual todos los bienes y servicios están gravados con dicho impuesto. Siendo este el sistema utilizado por el legislador para gravar, excluir o declarar exento un determinado bien o servicio(7), resulta obvio que el legislador forzosamente debe proferir al menos dos disposiciones: una que consagra la regla general y otra que enlista expresamente lo excluido o exento, disposiciones que en su conjunto pueden considerarse constitutivas de una unidad normativa, entendida esta noción en su sentido lato o amplio, definido por la Corte como aquella situación en la cual una disposición no puede ser estudiada independientemente, “por cuanto su examen remite inevitablemente al estudio del conjunto normativo del cual forma parte”(8).
Así las cosas, independientemente de si la constitucionalidad denunciada, de existir, se origina o no concretamente en el artículo 477 del estatuto tributario por no incluir dentro del listado de bienes exentos del IVA a las “leches de crecimiento”, la Corte no encuentra carente de objeto o ilógico que las actoras hayan extendido la acusación a la unidad normativa compuesta por dicha norma y el artículo 420 ejusdem, toda vez que el estudio del artículo 470 necesariamente supone la remisión al 420, que es la norma que positivamente grava con el impuesto el producto que las actoras estiman que no debe ser objeto del mismo.
5.3.3. En segundo lugar, la Sala debe responder el otro cuestionamiento planteado en las intervenciones, relativo a sí en esta oportunidad la demanda cumple los requisitos jurisprudenciales para formular una acusación de inconstitucionalidad por omisión legislativa.
Al respecto, la Sala recuerda que conforme a la doctrina constitucional sentada por la Corte, es posible distinguir entre las nociones de omisión relativa legislativa y absoluta. La primera se presenta cuando el legislador incumple una obligación derivada de la Constitución, que le impone adoptar determinada norma legal; en efecto, al respecto esta corporación ha dicho que este tipo de omisión “está ligado, cuando se configura, a una “obligación de hacer”, que supuestamente el Constituyente consagró a cargo del legislador, el cual sin que medie motivo razonable se abstiene de cumplirla, incurriendo con su actitud negativa en una violación a la Carta”(9). Por lo anterior, la demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, impone al actor demostrar lo siguiente:
“ (i) que exista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador(10).” (11)“.
Por su parte, la omisión legislativa absoluta “se presenta en caso de falta absoluta de regulación legal, cuando no pesa sobre el legislador el deber constitucional de proferir una determinada norma”(12). Este tipo de omisión legislativa no puede ser objeto de demanda de inconstitucionalidad, porque “el juicio de constitucionalidad esencialmente consiste en la comparación entre dos textos normativos, uno de rango legal y otro constitucional, de manera que la inexistencia del primero lógicamente impide adelantar tal proceso comparativo propio del control abstracto de constitucionalidad de las leyes”(13).
En el presente caso, la demanda recae sobre ciertos apartes de dos disposiciones legales precisamente señalados, que en su conjunto tienen el siguiente alcance normativo: gravan de manera general todos los bienes (E.T., art. 420), pero consagran una exención respecto de dos clases de leches procesadas industrialmente, a saber: las leches “maternizadas o humanizadas”, aptas para menores de un año, y las leches y cremas con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, aptas —según las actoras— para mayores de cinco años; de suerte que, según la acusación, al no incluirse expresamente las “leches de crecimiento” dentro de las exentas enumeradas en el artículo 477, se generaría una inconstitucionalidad por omisión relativa.
Al respecto, la Sala estima que la acusación cumple con el primero de los requisitos exigidos por la jurisprudencia constitucional en relación con este tipo de demandas, cual es señalar de manera expresa la norma legal respecto de la cual se predica el cargo. En efecto, las actoras no se limitan a demandar de manera global el artículo 477 del estatuto tributario, que enlista todos los bienes exentos del IVA, sino que dirigen su acusación de manera concreta contra los numerales que establecen la exención respecto de bienes con alguna similitud con las “leches de crecimiento”, como lo son las leches y cremas procesadas con o sin adición de azúcar u otro edulcorante y las “leches maternizadas o humanizadas”. Con lo anterior, señalan con precisión cuáles son las prescripciones normativas en donde se generaría la omisión legislativa que sería contraria a la Constitución.
Así mismo, observa la Sala que el cargo consiste en decir que, dado que tanto los productos lácteos que mencionan las expresiones acusadas, como las “leches de crecimiento”, son, a juicio de las actoras, bienes de consumo igualmente importantes en la alimentación de los menores de edad, los usuarios de cualquiera de ellos merecen un idéntico trato tributario, sin que sea posible que unos estén exentos y otros no; por lo cual se cumple también con los requisito de las acusaciones por omisión legislativa, que exigen que la demanda consista en afirmar que la norma acusada excluye de sus consecuencias jurídicas un caso que, por ser asimilable al regulado, tenía que estar contenido en el texto normativo cuestionado, y que dicha omisión origina una “desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma”(14). Ciertamente, en esta oportunidad el caso excluido estaría constituido por las “leches de crecimiento”.
De igual manera, la acusación se orienta a demostrar que no hay un motivo claro para no considerar exentas del IVA a las “leches de crecimiento”, y para ello cita estudios científicos con los cuales se pretende probar que dichas leches son tan necesarias para el desarrollo de los niños como aquellas otras que el artículo 477 expresamente incluye dentro de los bienes exentos del IVA. Así las cosas, la Sala estima que la demanda también cumple con el requisito conforme al cual en ella debe tratar de demostrarse que la exclusión del caso que se erige en omisión legislativa, carece “de un principio de razón suficiente”(15).
Finalmente, las actoras afirman que con la no inclusión de las “leches de crecimiento” dentro del listado de leches exentas, el legislador incumplió con sus deberes constitucionales de dar un trato igual a todos los niños de cualquier edad, de garantizarles a todos ellos el derecho fundamental a la alimentación balanceada, y de procurarles una vida en condiciones dignas, con lo cual puede entenderse acreditado el último requisito exigido por la jurisprudencia constitucional, según el cual la acusación debe alegar que la omisión legislativa implica el incumplimiento de un deber constitucional del legislador.
Por todo lo anterior, a juicio de la Sala, en esta oportunidad la demanda constituye una clásica acusación de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, aunque en el libelo no se diga expresamente. Así, en aplicación del principio pro actione(16), procederá a examinarla.
5.3.4. Finalmente, la Corte estudiará la posible ineptitud de la demanda que se generaría por lo alegado por uno de los intervinientes, para quien las leches de crecimiento estarían incluidas dentro de alguna de las categorías de leches exentas, pues “...la distinción entre leches preparadas gravadas y no gravadas para niños de menos de 12 meses, para niños entre uno y cinco años y para niños mayores de esta edad, no proviene de las normas acusadas, como tampoco del arancel de aduanas. Esa distinción es una interpretación subjetiva de las demandantes, debido a que las mencionadas normas no establecen una distinción por edades para efectos de la exención, lo que conlleva que no exista objetividad en las pretensiones de las convocantes”(17). Si esta interpretación llegara a aceptarse, la demanda sería inepta por falta de certeza del cargo, en cuanto el alcance regulador de las disposiciones acusadas no sería el que les endilgan las demandantes; de donde se deduciría que las “leches de crecimiento” estarían cobijadas por alguna de las exenciones contempladas en los numerales acusados del artículo 477 estatuto tributario.
No obstante lo anterior, la Corte no encuentra que la anterior interpretación sea plausible, por cuanto las exenciones tributarias son expresas y en tal virtud de interpretación restringida, no pudiendo hacerse extensivas por vía analógica. En efecto, cuando el legislador propone una regla general y señala respecto de ella unas excepciones, la recta exégesis legislativa indica que, en caso de duda, debe hacerse prevalecer la regla general y que las excepciones a ella, por su naturaleza de regla especial, no pueden ser de interpretación extensiva.
5.4. El impuesto al valor agregado —IVA— sobre los bienes básicos de consumo. reiteración de jurisprudencia.
5.4. 1. En diversas ocasiones, pero en especial en la Sentencia C-776 de 2003(18), esta corporación judicial se ha referido al IVA, estudiando su evolución histórica en Colombia, sus características y las limitaciones constitucionales a que se ve sujeto el legislador a la hora de diseñar este gravamen, especialmente cuando él recae sobre bienes de consumo básico. A continuación se presenta un breve resumen de esta jurisprudencia, destacando aquellos aspectos en que la misma resulta relevante para la solución del caso que ahora estudia la Sala:
5.4.1.1. En lo relativo a la evolución histórica del impuesto a las ventas en Colombia, el asunto fue analizado en la citada Sentencia C-776 de 2003(19), en la cual se presentó sobre el tema el siguiente resumen:
“i) el impuesto a las ventas se instituyó en 1963 como un impuesto de una etapa, aplicable sobre bienes manufacturados de consumo final. A mediados de los años setenta(20), este se transformó en un impuesto al valor agregado aplicable tanto a la venta de bienes como de servicios, el cual se causa en las diferentes etapas de producción y comercialización de los bienes y servicios gravados; ii) el Decreto 1988 de 1974 y Ley 6ª de 1992 introdujeron para los bienes y para los servicios, respectivamente, una metodología consistente no en la enunciación de lo expresamente gravado sino de lo expresamente excluido o exento; iii) la base del impuesto ha experimentado una tendencia de expansión, pasando de un gravamen sobre bienes manufacturados de consumo a uno generalizado sobre casi todos los bienes y servicios; y iv) no obstante lo anterior, se aprecia que hasta la expedición de la Ley 788 de 2002, el legislador había conservado un régimen de exclusiones y exenciones, que, contadas excepciones —tales como la leche o algunos productos médicos—, había sido mantenido de manera reiterada al conjunto de bienes y servicios de primera necesidad” (negrillas fuera del original).
Del párrafo jurisprudencial trascrito, se destaca ahora, para lo que interesa a esta causa, que a partir de 1988 la técnica legislativa utilizada para regular el IVA ha sido la anteriormente explicada, que consiste “no en la enunciación de lo expresamente gravado sino de lo expresamente excluido o exento”, previa la consagración de una regla general conforme la cual todos los bienes y servicios están gravados con dicho impuesto. Además, el repaso de la historia legislativa del IVA arroja también que tradicionalmente el conjunto de bienes y servicios de primera necesidad ha estado cobijado por una exención o por una exclusión del impuesto, de manera que tal categoría de bienes y servicios no ha sido gravada con el IVA(21).
5.4.1.2. En lo que tiene que ver con los límites generales a la potestad impositiva del legislador, en diversos pronunciamientos(22) esta corporación ha recordado que, conforme a lo prescrito por el artículo 338 de la Constitución Política que recoge el principio de legalidad tributaria, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales, de manera que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. En cumplimiento de esta labor, el Congreso dispone de un amplio margen de libertad de configuración, que en todo caso debe respetar los límites fijados por el mismo constituyente, en especial debe tener en cuenta los principios equidad(23), eficiencia(24) y progresividad(25) que presiden el sistema tributario, según lo prescribe el artículo 363 de la Constitución Política. Así mismo, la jurisprudencia ha destacado que el principio de igualdad limita la facultad de configuración en esta materia(26).
En relación concreta con el IVA, y más particularmente con la posibilidad de crear o no crear o eliminar exclusiones o exenciones respecto de este impuesto indirecto, asunto que interesa para definición del presente proceso, la jurisprudencia ha admitido que ello cae dentro del amplio margen de libertad de configuración que en esta materia le asiste al Congreso de la República. En efecto, en ese sentido la Corte ha sostenido que la decisión del legislador de “restringir o eliminar una exención equivale a la decisión de gravar algo que no estaba gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que significa que hace parte de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la Constitución al Congreso”(27). En este mismo orden de ideas ha señalado que “reafirma que el Congreso de la República puede, a la luz de la Constitución, eliminar las exclusiones y exenciones en el pago del IVA sobre bienes y servicios”(28). No obstante lo anterior, la jurisprudencia también ha insistido en que esta potestad encuentra límites en la Constitución, como toda facultad en un estado constitucional(29). En especial, la Corte ha encontrado que el principio de igualdad, el derecho al mínimo vital y el principio de dignidad limitan fuertemente las facultades del legislador cuando señala qué tipo de bienes y servicios pueden ser objeto de este impuesto.
5.4.1.3. En efecto, refiriéndose a los límites constitucionales que restringen la potestad tributaria del Congreso de la República concretamente en materia de exenciones o exclusiones respecto del IVA, la Corte ha explicado de la siguiente manera que principio de igualdad restringe al legislador a la hora de señalar los bienes y servicios objeto del gravamen:
“... en cuanto atañe al impuesto al valor agregado, es menester que la norma legal sea consecuente con la realidad del universo fáctico en relación con el cual habrá de ser aplicada y exigida, a efectos de lograr los propósitos que busca la política tributaria pero sin crear o profundizar condiciones de desigualdad real.
Como ya se ha dicho, este tipo de tributo recae en última instancia sobre el consumidor final por cuanto los eslabones de la cadena económica a cuyas fases se aplica lo van trasladando. De allí resulta que, al gravar indiscriminadamente todos los servicios, el legislador afectaría irremediablemente a sectores muy amplios de la población en aspectos vitales de sus necesidades básicas como la salud o la educación, desvirtuando claros derroteros constitucionales de su actividad”(30). (negrillas y subrayas fiera el original).
“... “[l]a igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis”(31), en tanto que garantía de no discriminación. De acuerdo con este criterio, la Corte ha declarado la inconstitucionalidad(32) o la constitucionalidad condicionada de normas tributarias, por ejemplo, las que prevén exenciones que no responden a un criterio objetivo de diferenciación y que por lo tanto resultan discriminatorias. Según esta corporación, “[s]i el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella. La Corte no excluye que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que solo pueden introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria. El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria”(33).
“A la luz de este criterio, la Corte ha declarado la inexequibilidad de ciertas normas relativas al IVA, por ejemplo, cuando conceden beneficios a un universo de contribuyentes al tiempo que lo niegan a otro universo que se encuentra en igualdad de condiciones como contribuyentes(34). También ha declarado ajustadas a la Constitución normas del régimen de IVA, como algunas exclusiones de la base del tributo referentes a servicios básicos, como la salud, en razón a que estas se justificaron en aras de alcanzar la igualdad real y efectiva en un Estado social de derecho(35). Para el caso que ocupa la atención de la Corte en esta oportunidad, el principio de igualdad resulta relevante por cuanto uno de los elementos del problema jurídico constitucional expresado en esta providencia se refiere a la eliminación de una serie de exenciones o exclusiones del IVA cuya finalidad era la promoción de la igualdad real y efectiva en un Estado social de derecho”(36) (negrillas fuera del original).
5.4.1.4. Por su parte, refiriéndose al concepto de mínimo vital, derivado del principio de dignidad, consubstancial al Estado social de derecho, en la misma sentencia en cita se vertieron estos elocuentes conceptos acerca de cómo tal concepto constituye otra limitante para el Congreso, cuando ejerce su facultad de gravar con el IVA aquellos bienes y servicios considerados de consumo básico:
“El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios (C.P., art. 34). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (C.P., art. 13). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (C.P., art. 2º), el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento del ser humano.
“El derecho fundamental al mínimo vital, concretamente en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la economía (C.P., art. 334). La intersección entre la potestad impositiva del Estado y el principio de Estado social de derecho consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este mínimo constituye el contenido del derecho fundamental al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales para que la persona humana pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria. Si bien el deber de tributar es general pues recae sobre “la persona y el ciudadano” (C.P., art. 95-9), el derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria(37), cuando es notoria la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. De ahí que la propia Carta haya señalado como límite a la potestad impositiva del Estado “los principios de equidad, eficiencia y progresividad” que rigen “el sistema tributario” (C.P., art. 363) y que haya enmarcado el deber de tributar dentro de los “conceptos de justicia y equidad” (C.P., art. 95-9).
“Por eso, en un Estado social de derecho, el concepto de capacidad contributiva —que es uno de los componente de la justicia tributaria—, está estrechamente vinculado al de mínimo vital. La capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos(38). Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad económica de tributar. Llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria. La capacidad económica o contributiva, fundada, por ejemplo, en el ingreso, en la riqueza, o en una actividad productiva, no puede ser equiparada a la realización de una actividad social básica e ineludible, como adquirir un bien o servicio indispensable para sobrevivir. En ese sentido, la capacidad contributiva no es automáticamente equiparable a la capacidad adquisitiva”(39).
5.4.1.5. En cuanto a las características del impuesto al valor agrado IVA, dentro de aquellas que interesan especialmente para la definición del problema jurídico que se analiza en este caso, se tiene que la Corte ha destacado que se trata de un impuesto indirecto que como tal se distingue porque en él no existe una identificación concreta y previa del sujeto contribuyente(40). Esta circunstancia hace que, en este tipo de gravámenes, el principio de progresividad tributaria(41) no tenga el mismo alcance que en otros tributos, como lo ha explicado la doctrina tributaria así: “la capacidad de pago solamente se puede determinar por la propensión al consumo de los distintos sujetos pasivos del tributo. En tal virtud, los contribuyentes que con mayor frecuencia incurran en el hecho gravado pagarán proporcionalmente más que los demás, y es evidente que quienes tienen mayores recursos normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de las que tienen menos medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de acentuar las cargas tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad económica, mediante el establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de los consumos de lujo”(42). Lo anterior, a diferencia de lo que acontece en los impuestos directos, como el de renta o el predial, en donde “como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, es posible conocer la capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a sus rentas y patrimonio. En tal caso, es lógico el establecimiento de tarifas progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la base gravable aumente también la medida aplicable”(43) . Por las anteriores razones, la jurisprudencia ha aceptado que el principio constitucional de progresividad tributaria se hace efectivo de manera más concreta y efectiva en materia de impuestos directos, mediante el recurso al establecimiento de tarifas progresivas respecto de un mismo gravamen, según los niveles de renta o patrimonio del contribuyente. En cambio, en materia de impuestos indirectos, como el IVA, “la progresividad es más difusa, y parte de la presunción relativa a la mayor capacidad adquisitiva de aquellas personas que gastan en bienes o servicios más costosos y menos relacionados con la satisfacción de necesidades básicas, los cuales son gravados con tarifas más altas”(44) . Es decir, el principio constitucional de progresividad tributaria, en relación con los impuestos indirectos como el IVA, solo puede hacerse efectivo cuando el gravamen recae sobre el consumo de bienes que no son considerados básicos, cometido que se logra mediante la imposición de tarifas cada vez más altas, en cuanto menos básico o más suntuario es el consumo del bien o servicio en cuestión. De donde se deduce que las tarifas más altas del IVA, cuando hay tarifas diferenciales, en principio deben reservarse para productos que no puedan clasificarse como de consumo básico.
En efecto, en este sentido, la jurisprudencia ha explicado que, con respecto al IVA, el legislador puede “recurrir a mecanismos institucionales que le confieren a la estructura de este impuesto cierto grado de progresividad y que propenden por una más equitativa distribución de sus cargas”(45), mecanismos dentro de los cuales está el señalamiento de tarifas diferenciales, que “gravan con tarifas superiores a la tarifa general los bienes y servicios cuyo consumo suele estar concentrado en los sectores de la sociedad que disfrutan de un mayor nivel adquisitivo o con tarifas inferiores los bienes y servicios cuyo consumo se encuentre generalizado entre los diferentes sectores de la población o cuando se acentúe en los sectores de menor capacidad contributiva”(46).
5.4.1.6. Finalmente, dentro del recuento de la jurisprudencia que puede resultar relevante para la definición del presente proceso de constitucionalidad, no puede perderse de vista que esta corporación ha hecho ver que los principios constitucionales que presiden la potestad impositiva del Estado constituyen parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular(47), lo cual no impide que se juzgue una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema. En efecto, en este sentido la Corte ha dicho:
“Si bien la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control constitucional, quedarían inactuados”(48).
5.4.2. De todo el anterior repaso jurisprudencial, la Corte extrae ahora las siguientes conclusiones, que resultan relevantes para el estudio de constitucionalidad de las normas sub examine:
a. La jurisprudencia ha establecido que si el legislador grava indiscriminadamente todos los bienes y servicios, afecta a sectores muy amplios de la población en aspectos vitales de sus necesidades básicas(49).
b. La Corte ha considerado que no se ajustan a la Constitución aquellas normas legales que prevén exenciones que no responden a un criterio objetivo de diferenciación y que por lo tanto resultan discriminatorias(50).
c. Cuando el legislador no concede una exención a un bien o servicio que en principio es igual o similar a otro que sí resulta exento, la Corte “debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria”(51).
d. El Estado no puede, “al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona”(52).
e. “El derecho fundamental al mínimo vital, concretamente en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la economía (C.P., art. 334)”(53). ”
f. “El derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria”(54).
g. Cuando hay tarifas diferenciales respecto del IVA, las más altas deben reservarse para productos que no puedan clasificarse como de consumo básico, a fin de hacer efectivo, en este impuesto indirecto, el principio de progresividad tributaria(55).
h. Los principios constitucionales que presiden la potestad impositiva del Estado constituyen parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular(56), lo cual no impide que se juzgue una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema(57).
Con fundamento en las anteriores conclusiones, enseguida pasa la Corte a estudiar la constitucionalidad de las disposiciones concretamente acusadas en esta oportunidad.
5.5. Examen concreto de constitucionalidad.
5.5.1. El fundamento fáctico de la demanda.
Según se reseñó ad supra, la demanda se edifica sobre un presupuesto fáctico, cual es considerar que las “leches de crecimiento” son tan necesarias para niños de uno a cinco años, como las “leches de maternizadas o humanizadas” para menores de un año, y las leches y natas (cremas) “con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante” para los mayores de cinco; por lo cual resulta contrario a varios principios y derechos constitucionales que las de “crecimiento” estén gravadas con el IVA, mientras que las otras se encuentran exentas de dicho impuesto.
Así pues, las diversas acusaciones esgrimidas en contra de las dos normas parcialmente acusadas parten del supuesto de hecho conforme al cual las “leches de crecimiento” son productos de consumo tan necesarios para la alimentación de los niños de uno a cinco años, como lo son las “leches humanizadas o maternizadas” para los menores de un año, y las leches y natas (cremas) con o sin concentrar, con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, para las personas mayores de esta edad.
Ahora bien, de la certeza de esta afirmación depende la prosperidad de los cargos de la demanda. Es decir, solamente si puede establecerse que el fundamento fáctico de la demanda es cierto, porque las “leches de crecimiento” efectivamente son productos de consumo necesario o indispensable para los niños de uno a cinco años de edad, puede entrar a considerarse si, por ser ello así, no podían gravarse con el IVA sin desconocer los derechos a la igualdad y a la alimentación equilibrada de dichos niños, y el deber estatal de intervenir la economía para asegurar a todos los habitantes un mínimo de vital de subsistencia en condiciones dignas. Pasa entonces la Corte a verificar si, con base en los estudios científicos allegados al expediente, puede o no concluirse que el fundamento fáctico de la demanda es cierto.
5.6.1.1. Como se dijo en el acápite de antecedentes de la presente sentencia, las demandantes, todas ellas médicas pediatras y madres de niños menores de cinco años de edad, fundamentan su acusación en la consideración según la cual las “leches de crecimiento” son necesarias para los infantes de uno a cinco años de edad, pues ellas se elaboran a partir de la leche fresca, pero “han sido adaptadas específicamente a las necesidades nutricionales y capacidad digestiva del niño a partir del primer año de vida, adicionando las vitaminas y minerales necesarios y modificando las grasas de origen animal, las cuales contribuyen a un mejor equilibrio en la alimentación del niño”. Precisan que entre las vitaminas y minerales con las que se adicionan estas leches están el hierro, el zinc, el calcio, y la vitamina D, substancias estas que previenen contra la anemia, refuerzan el sistema inmune y contribuyen a la formación de los huesos. Agregan que las grasas presentes en dichas leches “también han sido modificadas con adición de mezclas de origen vegetal para mejor aporte de ácidos grasos esenciales que contribuyen a un mejor equilibrio de la alimentación del niño. Además tienen un contenido de proteínas, sodio, potasio más adecuado a las necesidades del organismo de los niños que la leche de vaca consumida por los adultos... Junto a estas características es importante también la adición de prebióticos, ingredientes cuyo beneficio es ayudar a promover el desarrollo de la flora bacteriana benéfica del colon. Esto disminuye el riesgo de contraer infecciones intestinales, ayuda a mejorar la absorción de los nutrientes y contribuye a disminuir el riesgo de problemas gastrointestinales como el estreñimiento”.
Como sustento científico de la necesidad de suministrar “leches de crecimiento” a los niños de uno a cinco años de edad, las demandantes presentan datos extraídos de la “Encuesta nacional de la situación nutricional en Colombia Ensin 2005”, en donde se lee, entre otras cosas, lo siguiente:
“Estado nutricional en niños de 0 a 4 años de edad
“El 12% de los niños de 0 a 4 años presentan baja estatura para la edad, conocida también como desnutrición crónica, 2,1% muestra desnutrición crónica severa. El 7% de estos niños presenta desnutrición global o insuficiencia ponderada, siendo más prevalente en los que tienen entre 12 y 23 meses de edad (9,2%). 3,1% de los niños de 0 a 4 años presentan exceso de peso, siendo similar en niñas y niñosLos porcentajes de desnutrición son mayores en niños entre 1 y 2 años de edad.
“Estado nutricional en niños de 5 a 9 años
“El 12,6% de los niños entre 5 y 9 años tiene retraso en crecimiento (estatura baja para su edad), el 5,4% de éstos presentan desnutrición global (bajo peso para su edad), de los niños entre 5 y 9 años, 1,1% muestra desnutrición aguda (bajo peso para la estatura) y un 4,3% de estos niños presenta exceso de peso.
“Deficiencias nutricionales específicas
“Anemia nutricional
“En los niños 1 a 4 años la prevalencia de anemia aumentó en los últimos 10 años, al pasar de 23,3% en 1995 a 33,2% en 2005. La situación es alarmante en los niños de 12 a 23 meses, en quienes la prevalencia es de 53,2% y en los que están en el nivel socioeconómico más bajo (nivel 1 del Sisbén), con 41,9%. Esta deficiencia afecta de manera directa el desarrollo físico, cognitivo, emocional y social en la primera infancia. La prevalencia de anemia en los niños de 5 a 12 años es de 37,6%, preocupante teniendo en cuenta las consecuencias negativas en el crecimiento pondo-estatural y en su desempeño escolar y social”.
“Anemia en niños de 1 a 4 años de edad
La prevalencia de anemia en este grupo poblacional es de 33,2%. Los niños entre 12 y 23 meses presenta una prevalencia altísima de anemia (53,2%). A partir de esa edad, y hasta los 59 meses, hay una reducción progresiva, hasta llegar a 22,1% en los niños entre 48 y 59 meses de edad.
“La deficiencia subclínica de vitamina A en la población de 1 a 4 años es de 5,9% lo que es un problema leve de salud pública para el país. Sin embargo, en el área rural es de 9,4% porcentaje preocupante que debe conducir a implementar programas tendentes a aumentar el consumo de alimentos fuente de vitamina A y de hierro en toda la población”.
“Niños de 1 a 4 años
La prevalencia de deficiencia subclínica de vitamina A (retinol sérico <20mg/dL) en los niños de esa edad es de 5,9%, que según la OMS constituye un problema de salud pública leve.
“Deficiencia de zinc
“Más de la cuarta parte (26,9%) de los niños entre 1 y 4 años muestra deficiencia de zinc; lo anterior es consecuencia de dietas deficientes en alimentos fuente de este micronutriente tales como carnes, mariscos y pescado. Esta prevalencia es preocupante teniendo en cuenta el impacto en el retrazo del crecimiento, anormalidades en el sistema inmune y disminución en las cualidades cognitivas de los niños, entre otros”.
La prevalencia de deficiencia de zinc en este grupo poblacional es de 26,9%. Los niños entre los 12 y 23 meses presentan la prevalencia más alta (30,2), aunque no hay diferencia significativa con los demás grupos de edad. A partir de esa edad y hasta los 59 meses las prevalencias son similares.
“Consumo de alimentos
“La encuesta mostró que el 25,1% de los niños pequeños no consumió leche, lo cual es preocupante si se tiene en cuenta que es la principal fuente de calcio e importante en proteínas de origen animal.
“En los otros lácteos el porcentaje de consumo es mucho menor que para la leche. 65% de los niños no consumió otros lácteos.
“El 63,1% de los niños en el país no consumió frutas fuente de vitamina A.
Alrededor de la quinta parte de los niños en Colombia no consumió carnes ni huevo, privándose de alimentos fuente de proteína animal, vitaminas y minerales, especialmente hierro de alta biodisponibilidad.
“Ingesta
“Una tercera parte de las personas entre 2 y 3 años de edad muestra deficiencia energética.
“Al analizar el tipo de grasa consumida se observa que 25,8% de la población ingiere más de 10% del VCT de grasa saturada. Por otra parte, 81,6% ingiere menos de 10% del VCT proveniente de la monoinsaturada.
“La prevalencia de deficiencia en la ingesta usual de vitamina A es de 12,8% en el grupo de 4 a 8 años de edad, y aumenta drásticamente a partir de los 9, alcanzando el valor máximo de 45,6% en el grupo de hombres de 51 a 64 años.
“Calcio
“El 85,8% de los colombianos no llena los requerimientos de calcio. A partir de los 12 años de edad la prevalencia está por encima de 90%.
“Es preocupante la prevalencia de la deficiencia en la ingesta usual de calcio y de zinc en la población colombiana. Afecta a todas las edades, en especial a partir de los 9 años, edad en la que se inicia la última etapa del crecimiento, que requiere de estos nutrientes para cumplir con las demandas fisiológicas. Es necesario adelantar acciones efectivas tendentes a mejorar el consumo de carnes y lácteos en toda la población, haciendo énfasis en la cantidad ingerida diariamente”.
De los anteriores datos, las demandantes concluyen que las “leches de crecimiento” son necesarias para la adecuada alimentación de los niños de uno a cinco años de edad, por lo cual el hecho de que se encuentren gravadas con el IVA genera un impacto negativo en el consumo de este alimento por parte de los hijos de los contribuyentes de escasos recursos, vulnerándose por consiguiente los derechos de los niños a la igualdad real y a una alimentación equilibrada, propios del Estado social de derecho, e incumpliéndose el deber estatal de intervenir la economía para asegurar a toda la población condiciones de vida digna.
5.6.1.2. Visto lo anterior, en especial los datos extraídos de la “Encuesta nacional de la situación nutricional en Colombia Ensin 2005” que se acaban de transcribir, la Sala observa que allí se pone de manifiesto la grave situación de desnutrición de la población infantil en Colombia; no obstante, repara la Corte en que en dicho documento no se hace referencia a que el consumo de “leches de crecimiento” por parte de los niños de uno a cinco años sea necesario o esencial para superar esta situación; de hecho, dichas leches no son ni siquiera mencionadas en la encuesta parcialmente transcrita, ni en ella se hace un análisis relativo a la importancia o necesidad de consumirlas como alimento durante esta etapa del crecimiento del menor, como tampoco se indica que la situación de desnutrición de la infancia de esa edad sea consecuencia directa de la falta de consumo de dichas leches, que por lo tanto resultan necesarias o imprescindibles, es decir insubstituibles por la leche entera sin adición alguna, o por otro tipo de alimento.
Ahora bien, es posible suponer que si los menores de uno a cinco años de edad presentan las deficiencias nutricionales y de crecimiento que se describen en la encuesta trascrita, y que si, como lo afirman las demandantes, las “leches de crecimiento” contienen los elementos que parecen contrastar dicha situación, debería concluirse que los mencionados productos lácteos son de consumo necesario para la población infantil colombiana. No obstante, esta conclusión no emana directamente de la lectura de la encuesta, sino que ella es deducida por las actoras, sin mayor análisis acerca de otros asuntos, como la posibilidad de superar la desnutrición acudiendo a la leche entera sin adición alguna o a otro tipo de alimentos, o los posibles efectos nocivos de la llamadas “leches de crecimiento”.
Por su parte, el ciudadano que interviene a nombre de Nestlé de Colombia S.A., empresa productora de “leches de crecimiento”, coadyuva la demanda y explica que el sistema digestivo infantil hasta los cinco años de edad no tiene la capacidad de asimilar las grasas animales y otros elementos presentes en la leche entera de vaca, por lo que es necesario producir las leches que clasifica como “maternizadas”, que van desde los cero a doce meses, y las “de crecimiento”, que van desde el año uno al año cinco de vida del menor, para que así ellas puedan ser asimiladas por el infante. No obstante, esta afirmación resulta desvirtuada por otros conceptos allegados al expediente, como enseguida pasa a verse:
5.6.1.3. Ciertamente, la Corte observa que alguna de las intervenciones y también la vista fiscal mencionan estudios científicos que desaconsejan el consumo de “leches de crecimiento” por parte de niños de uno a cinco años de edad; en efecto, en este sentido se refieren de manera especial al estudio efectuado por la OCU (Organización de consumidores y usuarios(58), integrante del grupo Euroconsumers (Consumidores europeos(59)). En dicho estudio, se lee lo siguiente:
“Demasiadas calorías
“De todas las leches de crecimiento que podemos encontrar en el mercado, hemos sometido a estudio las más habituales. En total han sido seleccionadas 19 marcas, 12 líquidas y 7 en polvo. En el análisis comparativo se han incluido aquellas presentaciones que mezclan la leche con cereales, frutas o cacao.
“— Lo primero que nos ha llamado la atención es el alto valor energético de la leche de crecimiento respecto a la de vaca. En algunos casos, es más de tres veces superior. Un niño de estas edades debe consumir unas 1.400 Kcal al día. Con tres vasos de leche de vaca alcanza el 13% de la energía diaria necesaria. Sin embargo, si empleamos la de crecimiento para proporcionarle la misma cantidad de leche (3 vasos) el porcentaje de calorías ingerido es del 32%. Estas diferencias son muy apreciables y se deben tener en cuenta para no sobrealimentar al niño.
“— El único azúcar que existe en la leche es la lactosa. La presencia de otros azúcares contribuye claramente a ese elevado valor energético de la leche de crecimiento. Además, no ayudan al niño a la hora de adquirir pautas correctas de alimentación.
“— En cuanto al contenido proteico, en algunas marcas los valores son ligeramente más bajos que en la leche de vaca. Es cierto que en la materna ocurre lo mismo debido a que el riñón del niño, menor de un año, no está adaptado para asimilar una mayor concentración de proteínas. Sin embargo, a partir de esa edad ya no hay ningún motivo para que sea así. Destaca, no obstante, Puleva cacao, que tiene un porcentaje muy parecido al de la leche de vaca.
“— Los contenidos en materia grasa son adecuados en la totalidad de las muestras. En todas son muy parecidos a los de la leche de vaca entera.Solo Nutribén tiene valores algo más bajos, sin que haya motivos para ello. No resulta tan similar el perfil de grasas, es decir el tipo de ácidos grasos. El contenido en grasas saturadas es muy inferior al de la leche de vaca, salvo en Hero Baby junior, Milupa cacao y Pascual. Sin embargo, las monoinsaturadas y poliinsaturadas (estas últimas son fuente de ácidos grasos esenciales) aparecen en mayor proporción que en la leche tradicional.
“No al azúcar
“Otro punto importante para la salud de nuestros pequeños es el contenido en azúcares. Como hemos visto, el único que existe en la leche es la lactosa. También presente en la de crecimiento, aunque generalmente en mayor cantidad que en la leche de vaca para asemejarse a la materna, no se encuentra, sin embargo, sola. Le acompaña otro azúcar, la sacarosa o azúcar común, claramente inútil y cuya presencia es, además, inadecuada en la leche.
“La hemos detectado en más del 60% de las marcas analizadas. Tomando como referencia los valores de azúcar de la leche de vaca y de la materna, varias muestras presentan cantidades muy superiores. Marcas como Puleva cereales, Puleva cacao o Milupa cacao obtienen, en este sentido, valoraciones muy malas.
“Además, el sabor dulce que la sacarosa proporciona a la leche no contribuye a crear buenos hábitos alimentarios al niño. Cuanto menos se acostumbre a ella, mucho mejor.
“Vitaminas de más
“La leche es una fuente de minerales esenciales para el desarrollo físico y mental del niño. Hemos comparado los contenidos de varios de estos elementos con los que hay en la leche de vaca. El más importante es, sin duda, el calcio. Salvo en una muestra, Nestlé crecimiento con cereales, que presenta un contenido mayor, los niveles son parecidos a los que puede tener la leche tradicional. En cuanto al fósforo, que permite la asimilación del calcio, los valores son similares, si bien algunas marcas tienen contenidos algo menores. Es el caso de Almirón, Aptamil, Miltina, Nestlé crecimiento, Nestlé cereales y Nestlé frutas. Sin embargo, la relación entre fósforo y calcio, tan importante para la correcta absorción de éste, no se cumple en la mayoría de las marcas analizadas.
“En cuanto a la presencia de vitaminas, no hemos encontrado deficiencias. Al contrario, todas las marcas de nuestro análisis tienen una cantidad superior a las de la leche de vaca.
“Sin embargo, los aportes extra no son necesarios para una alimentación adecuada. No olvidemos que a partir de un año el niño ya toma todo tipo de alimentos. Por lo tanto, todos estos nutrientes pueden ser incorporados en la dieta diaria a través de las frutas, verduras, carne, pescado, huevos, cereales y, por supuesto, la propia leche de vaca.
“Por tratarse de un alimento infantil, los criterios microbiológicos deben ser exhaustivos. Aún así, no hemos detectado microorganismos en ninguno de los productos de nuestro análisis. Podemos afirmar que las normas de higiene se cumplen perfectamente en todas las muestras analizadas.
“Dieta variada y equilibrada
“Las conclusiones finales de nuestro análisis son bastante decepcionantes y pocas leches se salvan.
“Especialmente inaceptable nos ha parecido la presencia de sacarosa, que ha marcado negativamente la calificación global de los productos que la contienen.
“Si ponemos en una balanza los supuestos beneficios de la leche de crecimiento y sus claras desventajas, vemos que, realmente, no son necesarias.
“La mejor opción es una dieta variada y equilibrada, en el supuesto de un niño sano. Solo si existe algún problema de inapetencia se recomienda tomar este tipo de leche. Por supuesto, siempre después de consultar al pediatra para descartar cualquier otro problema en la salud del niño”.
5.6.1.4. La Corte aprecia que el estudio publicado por la OCU expresa que los contenidos de grasas presentes en las leches de crecimiento “son adecuados en la totalidad de las muestras.” No obstante agrega que “en todas son muy parecidos a los de la leche de vaca entera”. Así mismo dicho estudio informa sobre la presencia de azucares añadidos a dichas leches, explicando que no son recomendables en la dieta de los menores.
En síntesis, para Corte no resulta claro ni científicamente demostrado que las leches de crecimiento sean generalmente necesarias e insustituibles por la leche entera de vaca, de manera que deban ser catalogadas como un producto alimenticio necesario para niños de uno a cinco años de edad. Por el contrario, observa que existen otros estudios demuestran que el tema genera amplio debate entre los gremios de consumidores y de pediatras.
A lo anterior se adiciona que la OMS y la Unicef desarrollaron una “estrategia mundial para la alimentación del lactante y del niño pequeño”, que se fundamenta en las conclusiones de las consultas a expertos, las cuales dieron como resultado recomendaciones para la audiencia pública orientadas a proteger, promover y apoyar la lactancia materna hasta los dos años de edad(60). Solo en caso de que la lactancia materna sea imposible de suministrar al menor, se aconseja acudir a la leche maternizada(61).
Por todo lo anterior, la Corte descarta que exista un concepto unánime entre la comunidad científica que indique que las leches de crecimiento son productos de consumo necesario en la población infantil de dos a cinco años de edad, tan recomendables, necesarias e insubstituibles por otros alimentos como lo son las “leches materinizadas” para los niños menores de un año que no pueden acudir a la lactancia materna, o las leches y cremas procesadas con o sin adición de azúcar u otro edulcorante, para los niños mayores de cinco años de edad.
5.6.2. Constitucionalidad de las normas acusadas.
Como se recuerda, la acusación central de la demanda consiste en afirmar que las disposiciones acusadas que, en su conjunto, gravan con el IVA —o no conceden una exención sobre el mismo impuesto— a “las leches de crecimiento”, son inconstitucionales por tres razones: (i) por desconocimiento del derecho a la igualdad (C.P., art. 13), en cuanto de un lado las “leches maternizadas y humanizadas”, aptas para niños menores de un año, y de otro las leches y cremas con o sin adición de endulzantes o edulcorantes, aptas, según las demandantes, para mayores de cinco años, sí están exentas de dicho gravamen, a pesar de que las tres clases de leches son igualmente productos de consumo básico para la población infantil de distintas edades; (ii) por violación del derecho fundamental y prevalente de los niños a recibir una alimentación equilibrada (C.P. art. 44), dado que dichas leches son un producto de consumo necesario para la generalidad de los niños de uno a cinco años de edad; y (iii) porque gravar con el IVA a las “leches de crecimiento” significa un incumplimiento del deber estatal de intervenir al economía para asegurar a todos los habitantes condiciones de vida digna. (C.P., art. 334). La Corte pasa enseguida analizar de manera concreta estos tres cargos de inconstitucionalidad:
5.6.2.1. En las consideraciones anteriores de la presente sentencia, se han presentado una serie de conclusiones extraídas de la jurisprudencia constitucional relativa a los límites de las facultades de legislador en materia de IVA. Dentro de ellas, se ha resaltado que cuando el legislador no concede una exención a un bien o servicio que en principio es igual o similar a otro que sí resulta exento, la Corte “debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria”(62). Así mismo, se han recordado las conclusiones de la jurisprudencia relativas a que “el derecho fundamental al mínimo vital, concretamente en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la economía (C.P., art. 334)”(63).
En el presente caso, la Corte ha encontrado que no está demostrado dentro del expediente que la “leche de crecimiento” sea un producto de consumo necesario para los niños de dos a cinco años, como sí lo son las “leches maternizadas o humanizadas” que requiere el recién nacido que no puede alimentarse mediante lactancia materna, o la leche o crema con o sin concentrar, o con o sin adición de endulzantes o edulcorantes(64), categoría esta dentro de la cual se incluyen varios productos lácteos, entre ellos la leche entera de vaca, alimentos que tradicionalmente han sino exentos del IVA.
Ciertamente, detecta la Sala que unas y otras leches tienen destinatarios diferentes y que las “leches de crecimiento” no son consideradas por toda la comunidad científica como productos de consumo necesario, al paso que las otras dos categorías de leches sí lo son, de manera particular las leches maternizadas y la leche entera. En efecto, como es sabido, la leche maternizada o humanizada es la misma leche de vaca, “privada por centrifugación de una parte de su caseína y grasa, hasta la proporción que de esta contiene la leche de mujer, y a la que se añade lactosa”(65). Su uso solo es indicado ante la imposibilidad de acudir a la lactancia materna, primera opción recomendada para todos los niños durante los dos primeros años de edad. Así, las “leches maternizadas o humanizadas” son un substituto indispensable de la lactancia materna durante esta etapa, al paso que las leches de crecimiento no lo son, pues su finalidad, sus destinatarios, su composición y el proceso industrial a que son sometidas son distintos. Lo anterior marca una diferencia substancial entre esos dos tipos de leches. Por otro lado, la Corte ha detectado que la comunidad científica y las ligas de consumidores no están de acuerdo en torno a la conveniencia de suministrar “leches de crecimiento” a los niños mayores de un año y menores de cinco. Debate éste que no se presenta en relación con la importancia de suministrar “leches maternizadas” a los niños menores de dos años que no pueden acceder a la leche materna. Finalmente, debe tenerse en cuenta que, como es de público conocimiento, los niños mayores de un año consumen una dieta que incluye alimentos complementarios a la leche, por lo cual no se hallan en la misma situación de hecho que los niños recién nacidos menores de seis meses, quienes exclusivamente deben consumir leche materna o maternizada(66).
Por su parte, es claro también, como lo explican las mismas demandantes y otros intervinientes, que las “leches de crecimiento” son así mismo diferentes de la leche o crema con o sin concentrar, o con o sin adición de endulzantes o edulcorantes, categoría esta que incluye a la leche de vaca entera, dado que estos productos lácteos carecen de un proceso industrial tendiente a añadirle a la leche minerales y vitaminas y a modificar las grasas naturales, como sí lo tienen las llamadas “leches de crecimiento”.
De todo lo anterior la Corte concluye que no se trata de productos iguales o similares, por lo cual el legislador, en principio, no está obligado a dispensarles un mismo tratamiento tributario.
5.6.2.2. Pero, adicionalmente, la Corte encuentra que existe otra razón que hace admisible el no otorgamiento de la exención tributaria sobre las leches de crecimiento. Dicha razón radica en que la exención podría estimular el consumo de esta leches por parte de niños cuya edad oscila entre uno y dos años (ellos se encuentran entre la población a la que se dirige su consumo), en contravía de lo que han indicado la OMS y la Unicef, entidades que han aconsejado que los menores consuman leche materna hasta los dos años de edad o más tarde.
En efecto, en el documento titulado “Estrategia mundial para la alimentación del lactante y el niño pequeño”, adoptado por la OMS y la Unicef, se lee lo siguiente:
10. La lactancia natural es una forma sin parangón de proporcionar un alimento ideal para el crecimiento y el desarrollo sanos de los lactantes; también es parte integrante del proceso reproductivo, con repercusiones importantes en la salud de las madres. Como recomendación de salud pública mundial, durante los seis primeros meses de vida los lactantes deberían ser alimentados exclusivamente con leche materna para lograr un crecimiento, un desarrollo y una salud óptimos. A partir de ese momento, a fin de satisfacer sus requisitos nutricionales en evolución, los lactantes deberían recibir alimentos complementarios adecuados e inocuos desde el punto de vista nutricional, sin abandonar la lactancia natural hasta los dos años de edad, o más tarde. La lactancia natural exclusiva puede practicarse desde el nacimiento, salvo el caso de algunas afecciones médicas, y si se practica sin limitaciones, propicia una abundante producción de leche”(67).
5.6.2.3. Visto todo lo anterior, la Corte concluye que las “leches de crecimiento” no son productos iguales o similares a las “leches maternizadas o humanizadas” ni a la leche o crema con o sin concentrar, o con o sin adición de endulzantes o edulcorantes, como lo afirman las demandantes, ni están dentro de aquella categoría de productos cuyo consumo es necesario o indispensable para asegurar la supervivencia digna de los niños, por lo cual no hay respecto de ellas un límite absoluto al poder impositivo del Estado en materia de IVA, que impida gravarlas con dicho impuesto, en cumplimiento de la función estatal de intervenir la economía para asegurar condiciones de vida digna a todos los habitantes (C.P., art. 334).
1. Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente sentencia, el literal a) del artículo 420 del estatuto tributario.
2. Declarar EXEQUIBLES, por los cargos analizados en la presente sentencia, los numerales 04.01, 04.02 y 19.01.10.10.00 del artículo 477 del estatuto tributario, modificado por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002.
Magistrados: Mauricio González Cuervo—María Victoria Calle Correa—Juan Carlos Henao Pérez—Gabriel Eduardo Mendoza Martelo—Jorge Iván Palacio Palacio—Nilson Pinilla Pinilla. Ausente en comisión—Jorge Ignacio Pretelt Chaljub—Humberto Antonio Sierra Porto—Luis Ernesto Vargas Silva.
(4) Literalmente, la demanda dice: “Las normas demandadas son los artículos 420 y 477 del estatuto tributario en la medida que gravan con el Impuesto a las Ventas, las leches de crecimiento...”.
(5) Cfr. Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, consideración jurídica Nº 4.5.2.2.
(6) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(7) Esta corporación ha explicado que “la distinción [entre bienes y servicios excluidos y exentos] radica en que los primeros no causan el impuesto y su venta no confiere la calidad de responsable a quien la realiza, mientras que en el segundo evento el gravamen se causa en las ventas efectuadas por los productores que adquieren la calidad de responsables, pero con tarifa cero (0) y con derecho a obtener devoluciones” (sent. C-405 de 1997, M.P. Fabio Morón Díaz). Dentro del estatuto tributario, los artículos 424 a 428-2 y los artículos 476 y 476-1 del estatuto tributario enuncian, respectivamente los bienes y los servicios excluidos del IVA, mientras que el artículo 477 y siguientes del mismo estatuto contienen los bienes y servicios exentos del mismo gravamen.
(9) Sentencia C-188 de 1996 M.P. Fabio Morón Díaz.
(10) Cfr. las Sentencias C-543/96 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), C-427/2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa) y C-1549/2000 (M.P. (e) Martha Victoria Sáchica de Moncaleano), entre otras.
(11) Sentencia C-185 de 2002, MP, Rodrigo Escobar Gil.
(12) Sentencia C-444 de 2009, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
(14) Sentencia C-185 de 2002, MP, Rodrigo Escobar Gil.
(15) Sentencia C-185 de 2002, MP, Rodrigo Escobar Gil.
(16) El principio pro accione indica que, teniendo en cuenta que la acción de inconstitucionalidad de las leyes una acción pública, es decir abierta a todos los ciudadanos, que no exige acreditar la condición de abogado, “el rigor en el juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y que la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo la demanda y fallando de fondo”(sent. c-480/2003).
(17) Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
(20) No hay pleno acuerdo sobre el momento en el cual operó la transformación referida. Por ejemplo, Perry, G. y Cárdenas, M. (En: Diez años de reformas tributarias en Colombia. Fedesarrollo, 1986) coinciden con esta fecha. Igualmente Ebrill et al (En: The Modern VAT. IMF, 2001). En cambio, Steiner, R. y Soto, C. (En: Cinco ensayos sobre tributación en Colombia. Fedesarrollo, 1999) al igual que Clavijo, S. (En: Política fiscal y Estado social en Colombia. Banco de la República – Universidad de Los Andes; Bogotá, 1998. Pág. 23), consideran que esta transformación no tuvo lugar sino hasta la reforma tributaria de 1983.
(21) En la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), la Corte Constitucional resolvió declarar inexequible el artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que extendía la base del IVA para gravar bienes y servicios de primera necesidad que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y efectiva; la sentencia consideró que la extensión del IVA en los términos dispuestos en la norma acusada vulneraba el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, que dicha norma había sido adoptada sin un mínimo de deliberación pública en el seno del Congreso, y sin que los ingreso tributarios que el Estado recibiría en virtud de tal medida legislativa estuvieran dirigidos a generar gasto público encaminado a cumplir fines redistributivos.
(22) Sobre este tema pueden consultarse, entre otras, las sentencias, C-04 de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; C-394 de 1995, M.P. Carlos Gaviria Díaz; C-183 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz; C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa; y c-426 de 2005, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
(23) La jurisprudencia ha explicado que la equidad del sistema tributario “es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”. Sentencia C-734 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda
(24) La Corte ha entendido que el principio de eficiencia tributaria se concreta en el logro de un mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación posible. Cfr. Sentencia C-734 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda.
(25) La Corte ha explicado que “el principio de progresividad, el cual se predica del sistema tributario, hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen, es decir, es un criterio de análisis de la proporción del aporte total de cada contribuyente en relación con su capacidad contributiva. En este orden de ideas, es neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva; es progresivo el que las reduce; y es regresivo el que las aumenta”. Sentencia C-773 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(26) Cfr., entre otras, las sentencias C-094 de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo y c-183 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(27) Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
(28) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(30) Sentencia C-094 de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
(31) Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
(32) Ver, por ejemplo, la Sentencia C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) en la cual, la Corte encontró que “la exención de impuestos que se establece sobre algunas transacciones comerciales, cuando se realizan con una entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, implica un trato preferente en relación con el que se da a las personas jurídicas que están sometidas a control de entidades distintas, cuyas operaciones comerciales sí aparecen gravadas con el impuesto a las ventas, sin que existan justificaciones razonables y objetivas para establecer la diferenciación, pues lo que en esencia se hace es tratar en forma diferente la misma actividad. El supuesto de hecho sobre el que se establece la discriminación: que la entidad esté sometida a la vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria o que no lo esté, es irrelevante para adoptar un diferencia de trato, y en consecuencia, la norma demandada viola también el artículo 13 de la Constitución”.
(33) Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo).
(34) Ver: Sentencia C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz). En este fallo, la Corte declaró la inexequibilidad de una norma que concedía una exclusión en materia de IVA sobre la venta de un tipo particular de servicio, sin que hubiera razón para que servicios de similar naturaleza no quedaran también cubiertos por dicho beneficio. En la Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo), la Corte conoció de una situación normativa similar a la analizada en el fallo ya mencionado, aunque decidió declarar la exequibilidad condicionada de la norma, en el sentido de extender el beneficio a las personas que no estaban cubiertas por la norma acusada, se encontraban en igualdad fáctica respecto de las sí cubiertas.
(35) Sentencia C-094 de 1993 (MP. José Gregorio Hernández Galindo).
(36) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(37) Al respecto, desde las primeras sentencias de los jueces constitucionales sobre el ejercicio de la potestad tributaria se ha advertido que el poder de imponer tributos es el poder de destruir (“the power to tax maybe exercised as to destroy”). Ver el célebre caso donde por primera vez en una decisión del Justicia Marshall, la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos sostuvo que la potestad impositiva de los estados federados no era absoluta. Mccullorh v. State of Maryland. 17 U.S. 316 (1819).
(38) Sentencias C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil) y C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo).
(39) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(40) Cfr. Sentencia C-426 de 2005, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
(41) Se recuerda que la Corte ha explicado que “el principio de progresividad, el cual se predica del sistema tributario, hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen, es decir, es un criterio de análisis de la proporción del aporte total de cada contribuyente en relación con su capacidad contributiva. En este orden de ideas, es neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva; es progresivo el que las reduce; y es regresivo el que las aumenta”. Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(42) Bravo Arteaga, Juan Rafael. “Nociones fundamentales de derecho tributario”. Universidad del Rosario, 1997. Citado en la Sentencia C-426 de 2005, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
(44) Ibidem. Negrillas y subrayas fuera del original.
(45) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(47) Cfr. Sentencia C-643 de 2002, M.P Jaime Córdoba Triviño.
(48) Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad del aporte especial del 10% de los ingresos brutos obtenidos por los notarios. El demandante sostuvo que la norma en cuestión era contraria a los principios de equidad y de progresividad del sistema tributario.
(49) Cfr. Sentencia C-094 de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
(50) Cfr. Sentencia C-183 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(51) Sentencia C-183 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(52) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(55) Cfr. Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
(56) Cfr. Sentencia C-643 de 2002, M.P Jaime Córdoba Triviño.
(57) Cfr. Sentencia C-333 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(58) La organización de consumidores y usuarios (OCU) es una asociación privada independiente y sin ánimo de lucro que nació en 1975 con el objetivo de promover y defender los intereses de los consumidores, orientarles en sus elecciones como consumidor, trabajar para ayudarles a resolver sus problemas de consumo y a hacer valer sus derechos fundamentales como consumidores.
(59) Euroconsumers (consumidores europeos), es un grupo de organizaciones de consumidores fundado en 1990. Actualmente, Euroconsumers agrupa a más de un millón y medio de consumidores y publica 32 revistas de información al consumidor, en cinco idiomas distintos.
(60) Las recomendaciones contenidas en este documento fueron recogidas en la Resolución WHA55.25 de la OMS sobre nutrición del lactante y del niño pequeño.
(61) La leche maternizada es la misma leche de vaca, “privada por centrifugación de una parte de su caseína y grasa, hasta la proporción que de esta contiene la leche de mujer, y a la que se añade lactosa”. Cfr. Diccionario de la Leche en términos médicos. www.iqb.es/diccio/l/leche.htm
(62) Sentencia C-183 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(64) Esta categoría de productos aparece cobijada por la exención del IVA prescrita en los numerales 04.01 y 04.02 del artículo 477 del estatuto tributario, normas aquí acusadas.
(65) Cfr. Diccionario de la leche en términos médicos. www.iqb.es/diccio/l/leche.htm
(66) La OMS y la Unicef, en el documento titulado “Estrategia mundial para la alimentación del lactante y el niño pequeño” recomiendan que los menores de seis meses se alimenten exclusivamente de leche materna.
(67) La OMS y el Unicef prepararon conjuntamente la “Estrategia mundial para la alimentación del lactante y el niño pequeño” a fin de reavivar la atención que el mundo presta a las repercusiones de las prácticas de alimentación en el estado de nutrición, el crecimiento y el desarrollo, la salud, y en suma, en la propia supervivencia de los lactantes y los niños pequeños. La estrategia mundial se basa en pruebas científicas de la importancia de la nutrición en los primeros meses y años de vida y del papel fundamental que juegan las prácticas de alimentación correctas para lograr un estado de salud óptimo. El documento concluye que “no practicar la lactancia natural, y especialmente la lactancia natural exclusiva durante el primer medio año de vida, representa un factor de riesgo importante a efectos de morbilidad y mortalidad del lactante y del niño pequeño, que se agrava aún más por la alimentación complementaria inadecuada”.

References: ARTÍCULO 420
 ARTÍCULO 477
 ARTÍCULO 31
 artículo 25
 artículo 62
 artículo 51
 artículo 176
 artículo 33
 artículo 53
 artículo 53
 artículo 134
 artículo 29
 artículo 33
 artículo 28
 artículo 485
 artículo 78
 artículo 31
 artículo 8
 artículo 56
 artículo 44
 artículo 334
 artículo 44
 artículo 420
 artículo 477
 artículo 338
 artículo 31
 artículo 477
 artículo 338
 artículo 420
 artículo 241
 artículo 420
 artículo 477
 artículo 477
 artículo 420
 artículo 477
 artículo 420
 artículo 420
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 artículo 13
 Resolución 
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