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Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 04. Dezember 2013, 2 K 82/13 - advofinder Rechtsmagazin
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Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 04. Dezember 2013, 2 K 82/13
Das Wirtschaftsjahr eines Unternehmens ist nicht zwangsläufig Deckungsgleich mit dem Kalenderjahr. Bei einer KG war dies genau der Fall. Die Veräußerung / Einbringung der Beteiligung führte aufgrund der zeitlich verzögerten Erfassung des Gewinns im Feststellungsverfahren zur Entstehung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO bei der Einkommensteuer. Diese Zinsen sind nicht wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.
2 K 82/13
Der Kläger begehrt den Erlass von Zinsen gem. § 233 a AO.
Der Kläger erzielt gewerbliche Einkünfte. Der Kläger war bis zum 30. November 2010 alleiniger Gesellschafter der „... GmbH“ (GmbH) sowie alleiniger Kommanditist der „... GmbH & Co. KG“ (KG). Die KG und die GmbH haben jeweils ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01. September bis 31. August. Am 30. November 2010 veräußerte der Kläger diese Anteile bzw. brachte sie in die „... GmbH“ ein. Aus dieser Umstrukturierung ergaben sich für den Kläger durch Aufdeckung stiller Reserven ein Veräußerung- bzw. Einbringungsgewinn.
Die Einkommensteuererklärung 2010 des Klägers ging am 01. April 2011 beim Finanzamt ein, in der der Kläger zunächst einen geschätzten Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € erklärte. Diesen Gewinn berücksichtigte das Finanzamt im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 15. Juli 2011. Aufgrund eines Rechtsbehelfs wegen eines hier nicht interessierenden Streitpunktes erging am 15. September 2011 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2010.
Die Feststellungserklärung für die KG für das Jahr 2011 wurde am 23. Februar 2012 abgegeben. In der Zeit vom 28. Februar bis 15. März 2012 fand bei der KG eine Bp statt. Hierbei kam es zu einer einvernehmlichen Neuberechnung des Veräußerungsgewinns des Klägers auf nunmehr ... €. Der entsprechende Feststellungsbescheid erging am 04. September 2012.
Anschließend erließ das Finanzamt am 24. September 2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 in dem der neuberechnete Veräußerungsgewinn mit nunmehr ... € erfasst wurde. Daneben erließ das Finanzamt einen Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2010 in Höhe von ... €.
Mit Schriftsatz vom 08. Oktober 2012 beantragte der Kläger Erlass dieser Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit.
Aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit erging schließlich am 24. Oktober 2012 nochmals ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2010, in dem der Veräußerungsgewinn unverändert blieb. Ebenfalls am 24. Oktober 2012 erließ das Finanzamt einen geänderten Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer über nunmehr ...€.
Den Antrag auf Erlass der Zinsen zur Einkommensteuer 2010 lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 05. Dezember 2012 ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt mit Teileinspruchsentscheidung vom 18. April 2013 als unbegründet zurück:
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei es unerheblich, dass eine zeitliche Verzögerung dadurch eingetreten sei, dass eine Einigung über den Kaufpreis erst im Rahmen der Betriebsprüfung bei der KG und nach Rücksprache mit der Groß- und Konzernbetriebsprüfung erzielt worden sei. Dies entspreche vielmehr den Wertungen des Gesetzgebers und sei nicht sachlich unbillig. So würden insbesondere nachträgliche Werterhöhungen im Rahmen einer Betriebsprüfung häufig vorkommen. Diesbezüglich sei in der Rechtsprechung anerkannt, dass daraus resultierende Nachzahlungszinsen nicht aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen werden könnten. In diesem Zusammenhang komme ein Erlass bei Gewinnverlagerungen und bei einer nachträglichen Zuordnung von Einkünften zu einem anderen Veranlagungszeitraum ebenfalls nicht in Betracht (siehe BFH-Urteil vom 16. November 2005, Bundessteuerblatt -BStBl II- 2006, 155). Im Übrigen sei vorliegend auch zu berücksichtigen, dass der Kläger den sich aus der Umstrukturierung ergebenden Veräußerungsgewinn selbst im Schätzungswege ermittelt und in der Einkommensteuererklärung für 2010 entsprechend angegeben hatte. Zinsen auf einen Nachforderungsbetrag, der sich aufgrund einer späteren Korrektur des Veräußerungsgewinns ergebe, seien zweifelsfrei vom Anwendungsbereich des § 233 a AO gedeckt. So sei gem. § 233 a Abs. 5 AO eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung geändert werde. Eine sachliche Unbilligkeit könne daran nicht gesehen werden. Ferner könnten Nachteile, welche schon im Besteuerungszweck enthalten seien und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen habe, einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht rechtfertigen (BFH-Urteile vom 25. November 1997, BStBl II 1998, 550 und 21. Oktober 2009, BFH/NV 2010, 606). Ein Erlass aus Billigkeitsgründen dürfe nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung eines den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Diese Grundsätze würden auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Zinsen gem. § 233 a AO gelten. In diesem Zusammenhang sei vorliegend zu berücksichtigen, dass bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr der Gewinn in dem Kalenderjahr des Ausscheidens steuerlich zu erfassen sei. Die Regelung des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei auf einen ausgeschiedenen Mitunternehmer nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 18. August 2010, BStBl II 2010, 1043). Im Streitfall sei der Kläger unstreitig am 30. November 2010 aus den Gesellschaften ausgeschieden, so dass der Veräußerungsgewinn in 2010 zu versteuern sei. Der Umstand, dass das Wirtschaftsjahr der Gesellschaften am 31. August 2011 geendet habe, sei bei der Zurechnung der Einkünfte auf der Ebene des Klägers nicht zu berücksichtigen. Unbeachtlich sei deshalb auch, dass der Veräußerungsgewinn erst im Feststellungsverfahren für das Jahr 2011 ermittelt werden konnte. Der diesbezügliche Hinweis des Klägers auf eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalls sei nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen. Durch die spätere Festsetzung der Einkommensteuer für 2010 aufgrund der Ermittlung des Veräußerungspreises im Rahmen der Betriebsprüfung habe für den Kläger die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung bzw. die bloße Verfügbarkeit über einen bestimmten Kapitalbetrag bestanden. Da der Kläger basierend darauf einen Zinsvorteil erlangt habe, reiche dies als Rechtfertigung für die Entstehung der Zinsen nach § 233 a AO aus.
Mit der Abgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KG für das Veranlagungsjahr 2011 im Februar 2012 sei der Veräußerungsgewinn frühest möglich erklärt worden. Aufgrund der Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr komme es nun zu dem Ergebnis, dass der Kläger der im Ergebnis 2011 enthaltene Veräußerungsgewinn für das Veranlagungsjahr 2010 mittels Grundlagenbescheid zeitlich erst im Jahr 2012 zugerechnet werde. Somit habe der Kläger den im Kalenderjahr 2010 zu deklarierenden Veräußerungsgewinn, selbst bei frühest möglicher Fertigstellung seiner persönlichen Einkommensteuererklärung, frühestens dann in zutreffender Höhe deklarieren können, sobald die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen des Jahres 2011 der KG fertig gestellt gewesen sei. Im Rahmen der anschließenden zeitnahen Betriebsprüfung, welche die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 umfasst habe, sei der Veräußerungsgewinn der eingebrachten Anteile durch das Finanzamt aufgegriffen und die zuvor vorgenommene gutachterliche Bewertung teilweise steuerlich nicht anerkannt worden. Da sich die Erörterungen in diesem Punkt aufgrund der hohen Komplexität naturgemäß eine zeitlang hingezogen hätten, sei mit Schreiben vom 04. Juli 2012 über den steuerlich anzuerkennenden Wert eine Einigung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betriebsprüfung erreicht worden. Wiederum fast zwei Monate später (04. September 2012) seien die geänderten Feststellungsbescheide für die KG ergangen. Da für den Kläger von Anfang an das Ziel bestanden habe, aufgrund der durchgeführten Umstrukturierungen im Konzern steuerrechtliche Planungssicherheit zu erlangen, sei mit Vereinbarung vom 24. Februar 2012 die Durchführung einer zeitnahen Betriebsprüfung geregelt worden. Da auch das Finanzamt ein Interesse an diesen zeitnahen Vorgängen gehabt habe, sei in recht kurzer Zeit die Betriebsprüfung der Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 vereinbarungsgemäß abgeschlossen worden. Gleichwohl würden die verfahrenstechnischen Besonderheiten des abweichenden Wirtschaftsjahres der KG in Kombination mit dem unterjährigen Ausscheiden zum des Klägers aus der KG sehr deutlich machen, dass hier eine Zinsbelastung nur deshalb entstehe, weil die besondere Technik der Gewinnermittlung in Kombination mit der Nichtanwendung des § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG dazu führe, dass Feststellungen in der Betriebsprüfung bei der KG für den Veranlagungszeitraum 2011 ganz automatisch für den ausscheidenden Gesellschafter in einer Einkommenserhöhung im Jahre 2010 resultieren würden. Ein solches, bezogen auf die Zinsproblematik des § 233 a AO, sachlich unbilliges Ergebnis wäre jedenfalls dann nicht eingetreten, wenn die KG ein reguläres, das heißt kein abweichendes Wirtschaftsjahr gehabt hätte. Ebenfalls wäre ein solches Ergebnis nicht eingetreten, insoweit der Kläger laufende Einkünfte erzielt hätte und nicht unterjährig aus der KG ausgeschieden wäre. Die Verzinsung würde auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen, was die Entwicklung beim Beginn des Zinslaufes erst nach 23 Monaten für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 233 a Abs. 2 Satz 2 AO deutlich mache: bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft liege immer ein abweichendes Wirtschaftsjahr vor (01. Juli - 30. Juni; vgl. § 4 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Weitere Anpassungen auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr seien nach § 8 c EStDV möglich. Unabhängig vom vorgegebenen abweichenden Wirtschaftsjahr seien bei Land- und Forstwirten die Einkünfte nach § 4 a Abs. 2 Nr. 1 auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginne, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr ende, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung seien Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 EStG auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden seien. Diese Situation sei im Ergebnis mit der im vorliegenden Streitfall identisch. In beiden Fällen sei bei der Einkommensquelle selbst ein abweichendes Wirtschaftsjahr gegeben und in beiden Fällen seien die Ergebnisse des abweichenden Wirtschaftsjahres bei der einkommensteuerpflichtigen Person jedoch dem tatsächlichen Kalenderjahr zuzuordnen. Die gleiche Zins- und Rückwirkungsproblematik würde daher grundsätzlich bei den Land- und Forstwirten bestehen, sofern der Gesetzgeber hier keinen längeren zinsfreien Karenzzeitraum geregelt hätte. Das der Gesetzgeber genau dieses Problem identifiziert habe, und nicht etwa einfach pauschalierend habe hinnehmen wollen, mache die Entstehungsgeschichte des § 233 a AO deutlich: die Regelung sei durch das Steuerreformgesetz 1990 -StReformG- vom 25. Juli 1988 eingeführt worden. Im Gesetzentwurf der CDU/CSU, FDP (Drucksache 11/2157 vom 19. April 1988) sei zunächst ein Zinslauf von 15 Monaten für alle Einkunftsarten vorgesehen gewesen. Erst auf Betreiben des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wurde für Land- und Forstwirte der Beginn des Zinslaufes erst nach 21 Monaten eingebracht. Der Gesetzgeber sei sich also bei der Einführung der Vollverzinsung nach § 233 a AO sehr wohl im Klaren darüber gewesen, dass es Personenkreise (nämlich die Land- und Forstwirte mit abweichendem Wirtschaftsjahr) geben könne, bei denen der Beginn des Zinslaufes bereits nach 15 Monaten zu einer Benachteiligung gegenüber „normalen“ Steuerpflichtigen führen könne. Es sei nicht erkennbar, warum der Gesetzgeber bei Kenntnis des hier vorliegenden Falles für diesen hier vorliegenden Fall keine Verlängerung des Zinslaufes auf 21 bzw. 23 Monate geregelt hätte. Der Gesetzgeber hätte im Sinne einer Gleichbehandlung verglichen: auch im vorliegenden Falle sei eine Einkommensquelle mit abweichendem Wirtschaftsjahr gegeben, obwohl der Steuerpflichtige gleichwohl die Einkünfte dem tatsächlichen Kalenderjahr zuzuordnen habe. Bereits vor dem Hintergrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes hätte der Gesetzgeber im vorliegenden Fall ebenfalls eine verlängerte Karenzzeit für den Beginn des Zinslaufs nach 21 bzw. 23 Monaten geregelt, da der hier vorliegende Fall hinsichtlich der Verfahrenssystematik und der praktischen Benachteiligung des Klägers vollkommen identisch sei. Bei einer „analogen“ Anwendung des § 233 a Abs. 2 Satz 2 AO auf den hier vorliegenden Fall hätte der Zinslauf für das Jahr 2010 erst nach 21 Monaten begonnen, das heißt erst ab 31. Oktober 2012. Da die Bescheide über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2010 am 24. September 2012 ergangen sei, wäre es zu keiner Zinsbelastung gekommen. Hätte der Kläger aus der KG statt gewerblicher Einkünfte solche aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, wäre es im konkreten Fall zu keiner Zinsbelastung gekommen. Da es im Ergebnis für den hier vorliegenden Fall an einer Regelung mangele und eine planwidrige Regelungslücke vorliege, die der Gesetzgeber jedoch wie dargelegt nicht beabsichtigt habe, sei diese Benachteiligung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme zu beseitigen, da anderenfalls eine Ungleichbehandlung mit dem identischen Personenkreis der Bezieher von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gegeben sei. Die Auswirkungen dieser nicht gewollten Regelungslücke in § 233 a AO seien daher im Wege eines Erlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen zu beseitigen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,das Finanzamt unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung vom 05. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. April 2013 zu verpflichten, die Zinsen zur Einkommensteuer 2010 aus dem Bescheid vom 24. Oktober 2012 zu erlassen.
Das Finanzamt erwidert wie folgt:
Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen könne nur gewährt werden, wenn die Besteuerung eines Sachverhaltes, der unter den gesetzlichen Tatbestand falle, im Einzelfall nicht mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes vereinbar sei, das heißt wenn ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgeber feststellbar sei, und der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfülle, die Besteuerung aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwider laufe. Die vorgenannten Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt, so dass insoweit auch kein Ermessensfehler vorliege. Bei der Prüfung der Billigkeitsgründe sei entscheidend darauf abzustellen, dass Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen habe, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen würde (BFH-Urteil vom 25. November 1997, BStBl II 1988, 550). Auch eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen habe, könne nicht zur Bewilligung von Billigkeitsmaßnahmen führen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009, BFH/NV 2010, 606). Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen dürfe deshalb nicht dazu führen, dass die generelle Geltungsordnung eines den Steueranspruch begründenden Gesetzes unterlaufen werde. Diese Grundsätze würden auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Zinsen nach § 233 a AO gelten (BFH-Urteil vom 16. November 2005, BStBl II 2006, 155). Vorliegend sei diesbezüglich zu berücksichtigen, dass bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr der Gewinn in dem Kalenderjahr des Ausscheidens steuerlich zu erfassen sei. Diese vom BFH (Urteil vom 18. August 2010, BStBl II 2010, 1043) bestätigte Rechtsfolge werde auch vom Kläger nicht bestritten. Das mit dieser Regelung gegebenenfalls gewisse Nachteile für die betroffenen Steuerpflichtigen verbunden sein könnten, habe der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen. Dies zeige sich bereits daran, dass in der für die Zinsfestsetzung maßgebenden Vorschrift des § 233 a AO hinsichtlich dieser Problematik keine abweichende Regelung erfolgt sei. Wenn der Gesetzgeber besondere Härten und Nachteile, die sich aus dieser Fallgestaltung ergeben könnten, hätte vermeiden wollen, so wäre dies in der Vorschrift des § 233 a AO ausdrücklich geregelt worden. Das sei aber gerade nicht geschehen. Demgegenüber habe der Gesetzgeber in § 233 a Abs. 2 Satz 2 AO explizit eine besondere Karenzzeit von 21 Monaten in den Fällen vorgesehen, in denen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen würden. Hierbei handele es sich ersichtlich um eine Sonderregelung für Land- und Forstwirte, die nicht auf die vorliegende Fallgestaltung übertragen werden könne. Ansonsten hätte der Gesetzgeber eine mit den Land- und Forstwirten vergleichbare Regelung bei der Zinsfestsetzung ausdrücklich zugelassen bzw. die in § 233 a Abs. 2 Satz 2 AO bestehende Regelung auf die Problematik des vorliegenden Falles ausgedehnt. Weiter wäre zu berücksichtigen, dass von der Rechtsprechung in ähnlich gelagerten besonderen Fällen eine sachliche Unbilligkeit ebenfalls nicht angenommen worden sei:
- bei Gewinnverlagerungen zwischen Schwestergesellschaften (BFH/NV 2010, 606)- bei der Besteuerung von Gewinnanteilen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, die er nicht erhalten habe (EFG 1965, 84)- bei einer Nichtabziehbarkeit von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen von Anschaffungs- und Herstellungskosten land- und forstwirtschaftlicher Ersatzwirtschaftsgüter (EFG 1980, 607)- bei der Entstehung eines Veräußerungsgewinns aufgrund zuvor gewährter Steuererleichterungen (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 227 AO, Tz. 85).Daraus werde ersichtlich, dass auch besondere Fallgestaltungen nicht generell zu einem Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen führen könnten. Vor diesem Hintergrund sei es entgegen der Auffassung des Klägers unerheblich, dass dieser aufgrund der von der Rechtsprechung bestätigten Zurechnung des Gewinns im Jahr des Ausscheidens den Karenzzeitraum von 15 Monaten nicht habe nutzen können. Die damit vom Kläger gerügte verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen. Im Übrigen sei hierzu anzuführen, dass der im Jahr des Ausscheidens zu erfassende Veräußerungsgewinn trotz der Komplexität des Falles zügig im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelt worden sei und zeitnah beim Kläger berücksichtigt werden konnte. Dass dennoch bei der Berechnung der Nachzahlungszinsen ein Zinszeitraum von 5 Monaten berücksichtigt werden musste, habe sich bei objektiver Betrachtung nicht verhindern lassen und sei deshalb vom Kläger hinzunehmen. Dabei sei ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass ein Zinszeitraum von 5 Monaten im Vergleich zu ähnlich gelagerten Fällen als kurz anzusehen sei.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten sowie des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger somit nicht in seinen Rechten. Die Ablehnung des Erlassantrags durch das Finanzamt ist nicht ermessensfehlerhaft. Erst recht steht dem Kläger kein Anspruch auf den begehrten Erlass der Nachzahlungszinsen zu. Die Erhebung der streitigen Nachforderungszinsen ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO.
1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO).
a) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603) und unterliegt deshalb gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
b) Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, m.w.N.).
2. Nach diesem Prüfungsmaßstab liegt keine fehlerhafte Ermessensausübung vor. Die Entscheidung des Finanzamts, dass die Erhebung der Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer im Streitfall nicht sachlich unbillig ist, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.
a) Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen -auf die der Kläger seinen Erlassantrag allein stützt- ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, m.w.N.). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können keinen Billigkeitserlass rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Dies gilt auch für den Erlass nach § 233a AO festgesetzter Zinsen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.a).
b) Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 11/2157, S. 194). Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Sollverzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte steuerliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden (Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich bestanden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.b aa). Daher greift die Regelung grundsätzlich unabhängig davon, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden (vgl. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2013 X R 3/10 juris).
c) Danach hat das Finanzamt zu Recht darauf abgestellt, dass der Kläger im Streitfall tatsächlich einen Liquiditätsvorteil hatte. Dadurch, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr erst im Anschluss an den Erlass des Feststellungsbescheides zutreffend festgesetzt wurde, war er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst "freigestellt". Das weitere Schicksal des Zins- oder Liquiditätsvorteils, namentlich die Frage, inwieweit er wirtschaftlich dem Steuerpflichtigen verbleibt, ist unerheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 X B 64/09, BFH/NV 2010, 1233). Ob dieser die durch die vorläufige Nichtzahlung der Steuern gewonnene Liquidität etwa in Form einer zinsbringenden Anlage oder zur Tilgung anderweitiger Verbindlichkeiten genutzt hat, ist folglich ebenfalls gleichgültig. § 233a AO stellt allein auf das Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ab (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220).
d) Entgegen der Ansicht des Klägers lässt sich auch aus der besonderen Fristenregelung in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO nicht die Unbilligkeit der Erhebung von Nachzahlungszinsen im Streitfall herleiten. Nach dieser Regelung beginnt der Zinslauf für die ESt und KSt abweichend von Satz 1 erst 21 Monate (seit 2002 23 Monate) nach der Entstehung der Steuer, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen. Grund für diese Regelung ist, dass bei den Land- und Forstwirten auch die ESt-Erklärungen gem. § 149 Abs. 2 AO später abzugeben sind und bei der Gewinnermittlung zeitanteilig der Gewinn des folgenden Kalenderjahres bereits mit erfasst wird (Rüsken in Klein, AO, 11. Auflage, § 233a RNr.13). Denn nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG iVm § 8c EStDV ermitteln die Land- und Forstwirte ihre Gewinne grundsätzlich nach einem vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr. Allerdings können auch Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, im Einvernehmen mit dem Finanzamt, ihr Wirtschaftsjahr auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum umstellen (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese vom Gesetz eingeräumte Wahlmöglichkeit -die im Streitfall von der KG und der GmbH genutzt worden ist- führt aber nicht zur Unbilligkeit der Nachzahlungszinsen. Zum einen kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber bei Schaffung der Sonderregelung in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO die Möglichkeit übersehen haben könnte, dass es auch bei Gewerbetreibenden ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr geben kann. Vom Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke kann daher nicht ausgegangen werden. Zum anderen gibt es auch einen Grund für die unterschiedliche Behandlung von Land- und Forstwirten einerseits und Gewerbetreibenden andererseits. Denn das abweichende Wirtschaftsjahr ist bei Land- und Forstwirten der vom Gesetz bzw. Rechtsverordnung vorgesehene Normalfall. Demgegenüber ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden das Ergebnis der Ausübung eines Wahlrechtes. Die im Streitfall eingetretene negative Folge bei der Verzinsung ist Folge dieser Wahlrechtsausübung.
5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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References: § 233
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 § 4
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 § 4
 § 233
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 § 8
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 § 14
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 § 233
 § 233
 § 233
 § 227
 § 227
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 § 3
 § 102
 § 101
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 149
 § 233
 § 4
 § 8
 § 233
 § 115