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Timestamp: 2020-08-10 00:42:44+00:00

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BFH Urteil vom 08.07.1982 - IV R 20/78 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 08.07.1982 - IV R 20/78
Zur Unterscheidung zwischen gewerblichen Grundstücksgeschäften und privater Vermögensverwaltung.
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1
Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) ist selbständig als Statiker, der Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger zu 2) selbständig als Architekt tätig.
Am 22. Juni 1965 ersteigerte der Kläger zu 1 das unbebaute 14 163 qm große Grundstück X in H zum Preise von 153 612 DM. Das Grundstück war in einem Baustufenplan als Bauland für eingeschossige offene Bauweise (W 1 o) ausgewiesen. Der Kläger zu 1 erwarb das Grundstück im eigenen Namen, handelte aber im Innenverhältnis zur Hälfte auch für Rechnung des Klägers zu 2. Mit diesem hatte er vereinbart, daß er, der Kläger zu 1, das Grundstück erwerben und diesen Erwerb finanzieren, der Kläger zu 2 aber einen Bebauungsplan mit den dazugehörigen Wirtschaftlichkeitsberechnungen ausarbeiten sollte.
Der frühere Eigentümer des Grundstücks, Architekt S, hatte bei der zuständigen Baubehörde einen Vorschlag für eine Bebauung des Grundstücks mit 24 Einfamilienhäusern eingereicht. Er erhielt jedoch weder einen Vorbescheid noch eine Baugenehmigung.
Der Kläger zu 2 stellte Anfang 1966 im Namen des Klägers zu 1 bei der zuständigen Behörde einen Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids für die Erstellung von 25 Einfamilienhäusern, Parzellierung des Geländes und Erstellung der Erschließungsstraße, er stützte sich dabei auf den Bebauungsvorschlag des Vorbesitzers, für den keine Baugenehmigung erteilt worden war. Bereits vor dem Antrag auf Vorbescheid hatte der Kläger zu 2 einen Antrag auf Teilungsgenehmigung und einen Bauantrag gestellt, dessen Bearbeitung jedoch bis zum Abschluß des Vorbescheidsverfahrens ruhen sollte. Im Rahmen des Vorbescheidsverfahrens mußte der Kläger zu 2 zweimal geänderte Bebauungsvorschläge ("Bebauungsplan II" vom 6. Oktober 1966 und "Bebauungsplan III" vom 5. Dezember 1966) einreichen, da die vorgesehene Bebauung und Erschließung des Geländes auf behördliche Widerstände stieß. Am 5. September 1967 erteilte die Baubehörde einen Vorbescheid, in dem es hieß, daß die Genehmigung zur Errichtung von 24 Einfamilienhäusern mit Einliegerwohnungen und Garagen nach dem Bebauungsplan III vom 5. Dezember 1966 unter bestimmten Bedingungen und Auflagen in Aussicht gestellt werde. Der Kläger zu 1 verfolgte jedoch den Bauantrag nicht mehr weiter. Vielmehr veräußerte er das Grundstück durch Kaufverträge vom 26. September und 1. Dezember 1967 an einen Architekten zum Preise von 1 180 000 DM. Dabei wurde vereinbart, daß der Kläger zu 1 bei Vertragsabschluß dem Käufer die Bauvorbescheidsgenehmigung übergebe und daß die Ausführung der Statik bei Bebauung des Grundstücks beim Verkäufer verbleibe (§ 7). Der Kaufpreis wurde in den Jahren 1967 bis 1970 gezahlt, den Veräußerungsgewinn teilten die Kläger zu gleichen Teilen unter sich auf. Der Erwerber des Grundstücks erhielt am 26. März 1968 einen Bauvorbescheid für die Bebauung mit 25 Doppelhäusern (statt 24 Einfamilienhäusern mit Einliegerwohnung); in seinem Antrag hatte er auf den Vorbescheid vom 5. September 1967 Bezug genommen, der dem Kläger zu 1 erteilt worden war. Der Bauantrag des Erwerbers vom 6. April 1968 wurde am 6. November 1968 genehmigt. Er bebaute daraufhin das Gelände mit 25 Doppelhäusern und veräußerte diese an verschiedene Personen.
Bereits am 26. April 1967, also noch vor Erteilung des Bauvorbescheids vom 5. September 1967, hatten die Kläger einen sogenannten Treuhandvertrag notariell beurkunden lassen. Darin heißt es u. a. wörtlich:
Die Erschienenen zu 1 (Kläger zu 2) und zu 2 (Kläger zu 1) haben bereits einmal in H, X, dergestalt gemeinsam ein Grundstück gekauft, daß der Erschienene zu 2 als Alleineigentümer auftrat und eingetragen wurde, jedoch nach gemeinsamer Baureifmachung des Grundstücks und Verkauf des Grundstücks bzw. anderweitiger Verwertung des Grundstücks der Bruttoerlös bzw. Nettoertrag zwischen den Parteien je zur Hälfte geteilt wird. Der Erschienene zu 2 war insoweit immer nur Treuhänder des Eigentums.
Die Erschienenen zu 1 und 2 binden sich hierdurch für kommende Grundstückserwerbe auf gleicher Basis, und zwar dergestalt, daß für alle Grundstücke, die durch Vermittlung des Architekten H erworben werden, der Erschienene zu 2 freihändig als Käufer bzw. im Zwang als Ersteher auftritt und die Erwerbskosten aufbringt. Der Erschienene zu 1 übernimmt es, die Grundstücke baureif zu machen bzw. einer anderweitigen lukrativen Verwertung oder Nutzung zuzuführen. Die Grundstücksbearbeitung des Erschienenen zu 1 muß sich im Sinne der Wertsteigerung des Grundstücks bewegen...
Bei Veräußerung gemeinsam in dieser Form erworbener Grundstücke ist möglichst darauf zu achten, daß die Architekten- und Statikerbindung an die Erschienenen zu 1 und 2 vertraglich vereinbart wird, oder durch eine Abfindungsvereinbarung mit dem Käufer abgegolten wird..."
In Vollzug dieses Treuhandvertrags hat der Kläger zu 1 am 26. April 1967 ein 4,6 ha großes Waldgrundstück in A und in 1969 ein Grundstück in N erworben. Die Kläger erklären hierzu, die Grundstücke seien für ihre Altersversorgung bestimmt und bisher weder bebaut noch veräußert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beurteilte den Erwerb des Grundstücks X, die auf seine Bebauung gerichteten Maßnahmen und die anschließende Veräußerung des Grundstücks als gemeinsame gewerbliche Betätigung der Kläger. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 8. November 1974 Gewinnfeststellungsbescheide für 1967 bis 1970, Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide für 1967 bis 1970 und Bescheide über die Einheitsbewertung gewerblichen Betriebsvermögens zum 1. Januar 1967, 1. Januar 1968 und 1. Januar 1969. Die Bescheide tragen im Adressenfeld die Aufschrift "Firma ... GbR, z. H. v. Herrn...". Gegen diese Bescheide legten beide Kläger jeweils Einspruch ein. Das FA wies diese Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 23. April 1975 zurück. Die Einspruchsentscheidungen, die jeweils gegen beide Kläger "in Gesellschaft des bürgerlichen Rechts" gerichtet sind, wurden auch jeweils beiden Klägern zu Händen ihres Bevollmächtigten zugestellt.
Die Kläger erhoben gegen die Bescheide jeweils Klage. Im Rahmen des Klageverfahrens machte der Kläger zu 2 u. a. geltend, er habe die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbescheide vom 8. November 1974 nicht erhalten. Das FA übersandte daraufhin unter dem Datum vom 17. Mai 1977 dem Kläger zu 2 Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbescheide, die inhaltlich mit den Bescheiden vom 8. November 1974 übereinstimmten. Auch hiergegen erhob der Kläger zu 2 nach erfolglosem Einspruch Klage.
Das Finanzgericht (FG), das alle Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hatte, wies die Klagen gegen die Bescheide vom 8. November 1974 ab, hob aber die unter dem Datum vom 17. Mai 1977 dem Kläger zu 2 übersandten inhaltsgleichen Bescheide ersatzlos auf. Das FG war der Auffassung, daß die Bescheide vom 8. November 1974 zutreffend adressiert und bekanntgegeben worden seien und demgemäß die unter dem Datum vom 17. Mai 1977 bekanntgegebenen Bescheide als nichtig aufgehoben werden müßten, weil hinsichtlich desselben Bemessungszeitraums nicht zwei gültige Bescheide ergehen könnten. Die Bescheide vom 8. November 1974 seien materiell rechtmäßig, weil die Kläger in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gewerblich tätig geworden seien.
Mit der Revision beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und den Klagen stattzugeben. Die Kläger rügen sinngemäß Verletzung materiellen Rechts.
1. Zu Recht ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß die Rechtsbeziehungen, die jedenfalls in den Streitjahren zwischen den Klägern bestanden, zivilrechtlich als Gesellschaftsverhältnis i. S. der §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu werten sind.
Wie das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat, hatten die Kläger (mündlich) vereinbart, daß der Kläger zu 1 das Grundstück X im eigenen Namen erwerben, der Kläger zu 2 aber einen Bebauungsplan mit den dazugehörigen Wirtschaftlichkeitsberechnungen erarbeiten sollte. Im notariell beurkundeten Treuhandvertrag vom 26. April 1967 hatten sich die Kläger sodann unter ausdrücklicher Bezugnahme auf ihr Zusammenwirken beim Erwerb und der Verwertung des Grundstücks X "für kommende Grundstückserwerbe auf gleicher Basis" gebunden.
Diese Vereinbarungen weisen aus, daß sich die Kläger gegenseitig verpflichteten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich die vom Kläger zu 1 durch Vermittlung des Klägers zu 2 erworbenen Grundstücke "baureif zu machen bzw. einer anderweitigen lukrativen Verwertung oder Nutzung zuzuführen", durch beiderseitige Beiträge zu fördern (§ 705 BGB); dies sollte in der Weise geschehen, daß der Kläger zu 1 die Grundstücke im eigenen Namen erwirbt und die Erwerbskosten aufbringt und der Kläger zu 2 es übernimmt, die Grundstücke "baureif" zu machen.
Unerheblich ist, daß die Gesellschaft möglicherweise keinerlei Gesamthandsvermögen hatte, weil der Kläger zu 1 sowohl das Grundstück X als auch die Grundstücke in A und N sachenrechtlich im eigenen Namen erworben hatte; auch eine Gesellschaft ohne Gesamthandsvermögen ist zivilrechtlich eine Gesellschaft i. S. von § 705 BGB und kann steuerrechtlich Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 97 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) sein.
2. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis auch darin bei, daß die angefochtenen Bescheide an die richtigen Adressaten, d. h. an diejenigen gerichtet waren, für die sie inhaltlich bestimmt waren, und daß die Bescheide den Adressaten vorschriftsmäßig bekanntgemacht worden sind.
a) Gewinnfeststellungsbescheide und Einheitswertbescheide für das gewerbliche Betriebsvermögen von Personengesellschaften sind ihrem Inhalt nach nicht an die Gesellschaft als solche, sondern an die Gesellschafter gerichtet. Für die Wirksamkeit dieser Bescheide kommt es darauf an, daß sich aus ihrem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen bestimmte Anteile am Gewinn und gewerblichen Betriebsvermögen festgestellt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. August 1976 IV R 105/76, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89; Beschluß vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Es ist offensichtlich, daß die angefochtenen Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide diesen Anforderungen genügen.
Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide sind ihrem Inhalt nach für den "Unternehmer" des Gewerbebetriebs bestimmt, denn dieser ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG Steuerschuldner. Wird ein gewerbliches Unternehmen für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 GewStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung).
Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Rechtsbeziehungen zwischen den Klägern, die - wie zu 1. ausgeführt - als Gesellschaft i. S. von § 705 BGB zu werten sind, bei Erlaß der Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide vom 8. November 1974 noch bestanden oder, wie die Revision offenbar geltend machen will, durch spätere Vereinbarung zwischen den Klägern ersatzlos aufgehoben wurden. Auch wenn man diesen Sachvortrag der Kläger, der insofern widersprüchlich ist, als beide Kläger noch im Erörterungstermin vor dem FG am 31. Januar 1977 betonten, die Grundstücke in A und N seien nicht veräußert, weil sie "für unsere Altersversorgung vorgesehen" sind, als richtig unterstellt, erweisen sich die Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide als zutreffend adressiert. Denn mit der Benennung der beiden Kläger in der Aufschrift im Adressenfeld kommt klar und unmißverständlich zum Ausdruck, daß die Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide für die beiden Kläger als Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens gewerbesteuerrechtliche Rechtswirkungen entfalten sollen. Die Zusätze "Firma" und "GbR" erweisen sich als unschädlich, weil eine GbR - anders als z. B. eine GmbH - weder zivilrechtlich noch gewerbesteuerrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit ist.
Auch die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 GewStG ist im Streitfall nicht einschlägig, und zwar schon deshalb nicht, weil offensichtlich auch die Kläger davon ausgehen, daß nicht nur der Kläger zu 1 nach außen als Unternehmer in Erscheinung getreten ist und deshalb persönlich gewerbesteuerpflichtig ist, sondern daß beide Kläger als Unternehmer und gewerbesteuerrechtliche Gesamtschuldner zu werten sind, denn anderenfalls wäre ihr wiederholtes und nachträgliches Verlangen, daß die Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide nicht nur dem Kläger zu 1, sondern auch dem Kläger zu 2 bekanntgegeben werden, nicht verständlich.
b) Alle Bescheide vom 8. November 1974 sind dem Kläger zu 1 zugegangen. Der Senat kann offenlassen, ob diese Bekanntgabe im Hinblick auf § 219 Abs. 1 Satz 3 der Reichsabgabenordnung (AO) auch gegenüber dem Kläger zu 2 wirkte, insbesondere, ob diese Vorschrift auch auf Gewerbesteuermeßbescheide und damit verbundene Gewerbesteuerbescheide sinngemäß anzuwenden ist, und ob ihre Anwendbarkeit sowohl für die Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide als auch für die Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide evtl. daran scheitern müßte, daß die zwischen den Klägern bestehende Gesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide nicht mehr existierte, insbesondere aufgelöst und beendet war. Denn in jedem Falle könnte ein etwaiger Bekanntmachungsmangel derart, daß die Bescheide nur dem Kläger zu 1, nicht auch dem Kläger zu 2 persönlich zugegangen sind, nicht dazu führen, daß die Bescheide auf die Klage hin ersatzlos aufzuheben sind. Gegenstand einer Anfechtungsklage sind die ursprünglichen Bescheide in der Gestalt, die sie durch die Einspruchsentscheidung gefunden haben (§ 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); die Einspruchsentscheidungen sind aber unstreitig jeweils beiden Klägern persönlich zu Händen ihres Bevollmächtigten bekanntgegeben worden; demgemäß sind die Bescheide, deren formelle und materielle Rechtmäßigkeit im Klageverfahren zu prüfen ist, insoweit nicht mehr mit einem Bekanntmachungsmangel behaftet (vgl. auch Kempermann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1979, 63/68 Sp. 2). Dagegen läßt sich nicht mit Erfolg einwenden, es fehle insoweit aber gegenüber dem Kläger zu 2 an einem Vorverfahren. Im Streitfall hat der Kläger zu 2 gegen alle Bescheide vom 8. November 1974 tatsächlich in gleicher Weise wie der Kläger zu 1 Einspruch eingelegt (vgl. auch BFH-Urteil vom 31. Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278 BStBl II 1981, 33).
Unter diesen Umständen kann offenbleiben, ob die vom FG aufgehobenen "Bescheide" vom 18. Mai 1977 in Wahrheit keine neuen (inhaltsgleichen) Bescheide, sondern lediglich die nachträgliche Bekanntgabe der Bescheide vom 8. November 1974 an den Kläger zu 2 waren und schon aus diesem Grunde die Rüge der Kläger, die Bescheide seien dem Kläger zu 2 nicht ordnungsmäßig bekanntgemacht, ins Leere geht.
3. Der Senat folgt der Vorentscheidung schließlich auch darin, daß die Veräußerung des Grundstücks X i. V. m. der dieser Veräußerung vorausgegangenen Aktivität der Kläger Teil einer gemeinsamen gewerblichen Betätigung der Kläger war.
Gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 (Abs. 1) Nrn. 1 und 2 EStG, § 2 Abs. 1 und 2 Nr. 1 GewStG und § 95 BewG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -), sofern die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Veräußerung unbebauter Grundstücke keine Maßnahme privater Vermögensverwaltung, sondern Ausfluß der gewerblichen Betätigung, wenn der Veräußerer Aktivitäten entfaltet, die über die für eine Veräußerung erforderlichen Maßnahmen einschließlich einer evtl. Parzellierung erheblich hinausgehen, insbesondere auf eine Aufbereitung und Erschließung eines umfangreichen Grundbesitzes gerichtet sind (z. B. Urteile vom 29. August 1973 I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6; vom 7. Februar 1973 I R 210/71, BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642) und wenn demgemäß nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die "Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung" gegenüber der "Nutzung von Grundbesitz i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten" entscheidend in den Vordergrund tritt (Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, 193, BStBl II 1973, 260).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen eine erhebliche Aktivität, die auf die Aufbereitung, Erschließung und Veräußerung umfangreichen Grundbesitzes als Baugelände für eine größere Anzahl von Wohneinheiten gerichtet ist, dann gewerblichen Charakter hat, wenn Gegenstand dieser Aktivität Grundbesitz ist, der sich bereits jahrzehntelang im Familienbesitz befindet und, wie z. B. im Fall des BFH-Urteils vom 17. Dezember 1970 IV R 286/66 (BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456) aus zwingenden Gründen veräußert werden muß. Eine nachhaltige Betätigung, die nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschreitet, liegt jedenfalls dann vor,
a) wenn die genannten Aktivitäten im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb des Grundbesitzes von Personen entfaltet werden, die ihrem Beruf nach Bau- und Grundstücksgeschäften nahestehen,
b) wenn feststeht, daß dabei als Zielsetzung von vornherein mindestens auch eine gewinnbringende Veräußerung des Baugeländes ernstlich in Betracht gezogen worden ist, insbesondere nicht erwiesen ist, daß ausschließlich eine Bebauung zwecks langfristiger Vermietung geplant war und
c) wenn überdies die Gesamtheit der Aktivitäten (Grundstückserwerb, Maßnahmen zur "Baureifmachung", Veräußerung) objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1975 VIII R 60/70, BFHE 117, 360, BStBl II 1976, 152).
Sind diese Voraussetzungen erfüllt - im Streitfall trifft dies zu, wie noch darzulegen sein wird -, so ist entgegen den Ausführungen der Revision in der mündlichen Verhandlung rechtlich unerheblich, daß Gegenstand einer gewinnbringenden Veräußerung ein Objekt ist, das sachenrechtlich nur ein Grundstück bildet und daß demgemäß nur ein einziges Veräußerungsgeschäft vorliegt; entscheidend ist vielmehr, daß umfangreicher Grundbesitz veräußert wird, der im Zeitpunkt der Veräußerung aufgrund der vorausgegangenen Aktivitäten des Veräußerers ohne Schwierigkeit in zahlreiche bebaubare Einzelgrundstücke aufteilbar ist. Es mag zwar der Verkehrsauffassung entsprechen, noch private Vermögensverwaltung zu bejahen, wenn z. B. ein Privatmann, der ein Baugrundstück im Ausmaß von 600 qm geerbt hat, zunächst einen Vorbescheid erwirkt und erst anschließend das Grundstück "mit dem Vorbescheid" veräußert. Mit einer solchen Sachverhaltsgestaltung ist der Streitfall aber nicht vergleichbar.
Im Streitfall hat das FG ausgeführt, der Kläger zu 2 habe im Auftrag des Klägers zu 1 einen Vorschlag für die Bebauung des Grundstücks X beim zuständigen Bauamt eingereicht. Der Vorschlag sei zwar auf den Vorschlag des Voreigentümers gestützt, aber nicht mit diesem identisch gewesen. Der Kläger zu 2 habe seinen Vorschlag zweimal ändern müssen, um den Bauvorbescheid vom 5. September 1967 zu erlangen. Der Kläger zu 2 habe, wie sich aus den beigezogenen Akten der Bauabteilung des Ortsamtes ergebe, langwierige Verhandlungen mit dem Bauamt u. a. wegen der zulässigen Bebauungsdichte führen müssen. Die Zustimmung anderer Ämter habe eingeholt werden müssen. In dem Bauvorbescheid vom 5. September 1967 sei dem Kläger zu 1 nicht nur, wie behauptet, die Genehmigung des von ihm geplanten Bauvorhabens in Aussicht gestellt worden. Aus dem Vorbescheid ergebe sich vielmehr eindeutig, daß die der Erteilung des Vorbescheids vorausgegangene Prüfung des Bauamts sich darauf erstreckt habe, ob das in Aussicht genommene Bauvorhaben mit den bestehenden Bebauungsplänen übereinstimme. Ferner habe sich die Prüfung auch auf die in dem Vorbescheidsantrag gestellten Einzelfragen erstreckt. Insoweit sei der Vorbescheid verbindlich gewesen. Lediglich die Prüfung der sonstigen, das Bauvorhaben betreffenden Fragen sei dem ordentlichen Baugenehmigungsverfahren vorbehalten geblieben. Damit seien wesentliche Fragen der Bebauung des Grundstücks bereits geklärt gewesen, als der Kläger zu 1 drei Wochen nach Erteilung des Vorbescheids am 26. September 1967 das Grundstück verkauft habe. - Die Behauptung der Kläger, daß sie die genannten Aktivitäten nur entfaltet hätten, weil sie als Altersversorgung Einfamilienhäuser hätten errichten und vermieten wollen, sei nicht erwiesen. Die vernommene Zeugin habe zwar bestätigt, daß sich die Kläger 1966/67 an ihren verstorbenen Ehemann, einen Makler, wegen der Vermietung der auf dem Gelände geplanten Häuser gewandt hätten. Die Zeugin habe aber auch erklärt, daß ihr Ehemann zum Verkauf geraten habe. Danach sei die Behauptung der Kläger nicht erwiesen, daß sie sich erst nach Erteilung des Vorbescheids zum Verkauf entschlossen hätten. Das Gespräch mit dem Ehemann der Zeugin habe möglicherweise bereits 1966 stattgefunden. Aus dem sog. Treuhandvertrag vom 26. April 1967 müsse geschlossen werden, daß sich die Kläger auch hinsichtlich des Grundstücks X davon hätten leiten lassen, auf welche Weise das Grundstück nach Baureifmachung am günstigsten verwertet werden könnte. Dafür spreche auch der Geschehensablauf. Mit der Behauptung, es sei ausschließlich eine Vermietung geplant gewesen, lasse sich nicht vereinbaren, daß die Kläger hinsichtlich der Verteilung der Mieterträge keine Vereinbarung getroffen hätten, zumal völlig ungewiß gewesen sei, wann und in welcher Höhe wegen der mit der Bebauung verbundenen großen finanziellen Belastungen mit solchen Erträgen habe gerechnet werden können. Es möge sein, daß die Kläger auch an eine Vermietung gedacht hätten. Es sei für sie aber von vornherein auch jede anderweitige Verwertung, insbesondere der Verkauf nach Baureifmachung, in Betracht gekommen.
Diese Ausführungen enthalten - i. V. m. der Sachverhaltsdarstellung im Tatbestand des angefochtenen Urteils - die tatsächlichen Feststellungen,
a) daß die Kläger im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb des Grundstücks X erhebliche Aktivitäten entfalteten, die auf die Aufbereitung und Erschließung des Grundstücks als Baugelände für eine größere Anzahl von Wohneinheiten gerichtet waren,
b) daß Zielsetzung dieser Aktivitäten mindestens auch eine gewinnbringende Weiterveräußerung des Grundbesitzes war und
c) daß ausweislich des sog. Treuhandvertrags vom 26. April 1967 das Verhalten der Kläger auf Wiederholung angelegt war.
Die Einwände der Revision in der mündlichen Verhandlung zur Frage der tatsächlichen Feststellungen des FG verkennen, daß die Aufzählung der für die rechtliche Beurteilung maßgeblichen Tatsachen, also dessen, was das FG als unstreitig oder erwiesen angesehen hat, nicht ausnahmslos im Tatbestand des FG-Urteils enthalten sein muß; tatsächliche Feststellungen können sich auch in den Entscheidungsgründen und insbesondere in Schriftstücken finden, auf die das FG-Urteil ausdrücklich Bezug nimmt (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rz. 7).
Soweit die Revision in den Ausführungen des FG die Verwendung des Ausdrucks "Baureifmachung" rügt, verkennt die Revision, daß das FG sich derselben Ausdrucksweise wie die insoweit zweifelsfrei sachverständigen Kläger im Vertrag vom 26. April 1967 bedient hat und offensichtlich ebenso wie die Kläger damit nicht zum Ausdruck bringen wollte, das Grundstück X sei vor den Maßnahmen der Kläger im Bebauungsplan nicht als Bauland ausgewiesen gewesen.
Ob, wie die Revision meint, der Vertrag vom 26. April 1967 "keinerlei Bedeutung für das Bauvorhaben X" hat und eine "Rückbeziehung" auch nicht anzuerkennen gewesen wäre, ist unerheblich. Denn es kommt nicht auf die zivilrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung dieses Vertrags, sondern auf die tatsächlichen und rechtlichen Schlußfolgerungen an, die sich aus den Erklärungen der Kläger in diesem Vertrage für die Würdigung ihrer Aktivitäten bezüglich des Grundstücks X ergeben. Die Behauptung der Revision, im Streitfall sei das Fehlen der Absicht, in Zukunft Grundstücke zu veräußern oder selbst zu bebauen, um zu veräußern, unstreitig, widerspricht den eindeutigen tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils, insbesondere dem Vertrag vom 26. April 1967. Wenn darin von "lukrativer Verwertung" die Rede ist, so umfaßt dies nach allgemeinem Sprachgebrauch auch die Veräußerung.
Nicht überzeugen kann schließlich der Einwand der Revision, es sei nicht erkennbar, welche Aktivitäten die Kläger entfaltet hätten, die erheblich über die bloße Vorbereitung einer Weiterveräußerung des Grundstücks im unveränderten Zustand hinausgegangen sein sollen. Das FG-Urteil weist in tatsächlicher Hinsicht aus, daß der Kläger zu 1 einen vom Kläger zu 2 erarbeiteten Vorbescheidsantrag stellte und diesem einen Bebauungsvorschlag für eine umfangreiche Bebauung beifügte, daß mehrere Besprechungen zwischen dem Kläger zu 2 und den zuständigen Behörden stattfanden, daß der Kläger zu 2 den Bebauungsvorschlag zweimal änderte (Bebauungsplan II und Bebauungsplan III) und daß der Kläger zu 1 schließlich einen Vorbescheid erhielt, durch den wesentliche Fragen der Bebauung des Geländes verbindlich geklärt waren. Die daraus gezogene Schlußfolgerung, die Kläger hätten mehr getan, als zur Vorbereitung einer Weiterveräußerung des Grundstücks im unveränderten Zustand erforderlich ist, erscheint dem Senat zwingend. Denn keine der aufgezählten Maßnahmen wäre zu einer bloßen Weiterveräußerung des Grundstücks im unveränderten Zustand notwendig gewesen; es hätte genügt, wenn die Kläger, ohne sich durch entsprechende Anträge bei Behörden um die planerische Zulässigkeit etwaiger Bauvorhaben zu kümmern, das Grundstück einfach "liegengelassen hätten", um es nach einer bestimmten Zeit im ganzen weiterzuveräußern.
Auch im übrigen sind die rechtlichen Schlußfolgerungen des FG nicht zu beanstanden; sie entsprechen den oben wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Insbesondere im Hinblick auf den Vertrag vom 26. April 1967 erscheint es dem Senat zwingend, die Betätigung der Kläger als nachhaltig zu beurteilen. Wenn die Revision meint, die Kläger seien im Bereich der privaten Vermögensverwaltung verblieben, weil sie das Gelände nicht einmal parzelliert hätten, so verkennt die Revision, daß eine Parzellierung zwar die Annahme einer privaten Vermögensverwaltung noch nicht ausschließt, umgekehrt eine Parzellierung aber auch nicht unerläßliche Voraussetzung für die Wertung einer auf Veräußerung von Grundbesitz gerichteten Betätigung als Gewerbebetrieb ist. Ausschlaggebend ist, daß die Kläger durch gezielte Maßnahmen einen Vorbescheid für eine Bebauung des Geländes mit zahlreichen Wohnhäusern erwirkt und damit ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen haben und daß sie dabei mindestens auch in der Absicht einer eventuellen Veräußerung handelten. Der Einwand der Revision, das Gelände sei für die Kläger durch das Vorbescheidsverfahren nicht "wertvoller", sondern "wertloser" geworden, weil die Kläger die Absicht gehabt hätten, Einfamilienhäuser zur Vermietung zu schaffen, und weil diese Absicht nicht zu verwirklichen gewesen sei, widerspricht den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils. Die Beweiswürdigung des FG erscheint dem Senat nicht nur möglich, sondern naheliegend, denn es widerspricht jeder Lebenserfahrung, daß zwei miteinander familiär nicht verbundene Personen ihre Altersversorgung gerade durch gemeinsame Errichtung einer großen Anzahl von Einzeleinfamilienhäusern sichern; auch haben die Kläger es an jeglichem konkreten Sachvortrag zur geplanten Finanzierung dieser Altersversorgung fehlen lassen.
Des weiteren ist der Einwand, der Erwerber habe "ganz andere Bauvorstellungen" gehabt, mit den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht vereinbar.
Die verschiedenen BFH-Urteile, auf die sich die Revision in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zum Beleg ihrer Auffassung berufen hat, die Betätigung der Kläger sei nicht gewerblich gewesen, sind nicht einschlägig. Das Urteil in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 betrifft die Veräußerung der alten Hofstelle eines seit Generationen im Familienbesitz befindlichen Bauernhofes im Anschluß an eine freiwillige Aussiedlung. Auch das Urteil vom 5. Oktober 1972 IV R 77/69 (nicht veröffentlicht - NV -) bezieht sich auf ererbten landwirtschaftlichen Grundbesitz; es wird wesentlich von der Erwägung getragen, daß der Veräußerer keine eigene Aktivität zur Erschließung des Grundbesitzes entfaltete. Entsprechendes gilt für das Urteil in BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642. Das Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 50-51/78 (NV) wird von den tatsächlichen Feststellungen der Vorentscheidung getragen, daß der Steuerpflichtige bestimmte Grundstücke ausschließlich zum Zwecke der Vermietung erworben und diese lediglich aus nicht vorhersehbaren familiären Gründen veräußert hat. Schließlich hat das Urteil vom 21. Juni 1979 IV R 103/76 (NV) eine mit dem Streitfall auch nicht vergleichbare Aufteilung eines alten, auch vom Eigentümer bewohnten Mietwohngrundstücks in neun Eigentumswohnungen und deren Veräußerung aus zwingenden familiären Gründen (Wegzug wegen Erkrankung eines Familienmitglieds) zum Gegenstand.
Haufe-Index 74372
BStBl II 1982, 700
BFHE 1983, 252

References: § 15
 § 2
 § 705
 § 15
 § 2
 § 97
 § 5
 § 705
 § 5
 § 219
 § 15
 § 2
 § 95
 § 118