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République et Canton de Genève Département des finances - PDF
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1 République et Canton de Genève Département des finances Administration fiscale cantonale Direction Générale Le directeur général Hôtel des Finances Rue du Stand 26 Case postale Genève 3 AUX ASSOCIATIONS PROFESSIONNELLES N/réf : V/réf. : FW/ST/nw Genève, le 18 juillet 2003 Information N 8/2003 Reconnaissance et imposition des sociétés holdings I. BASES LEGALES Le régime holding est défini aux articles 28 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et 22 de la loi sur l'imposition des personnes morales (LIPM). II. HISTORIQUE Depuis que l'harmonisation fiscale déploie ses pleins effets, soit dès la période fiscale 2001, l'application du régime holding s'est révélée, casuellement, délicate. Jusqu'au 31 décembre 2000, l'article 65 de la loi générale sur les contributions publiques (LCP) déployait encore ses effets, au travers de ceux de l'article 43 de la LIPM. Le 1 er janvier 2001, les normes cantonales ont été rendues compatibles avec la LHID et désormais le statut holding est exclusivement régi par l'article 22 LIPM, correspondant à l'article 28 al. 2 LHID. III. COMPARAISON DE NORMES III 1. Ancien droit Article 65 - LCP Exceptions Les sociétés mentionnées à l'article 60 qui ont pour but exclusif l'administration de participations financières à d'autres entreprises établies hors du canton ou dont le bénéfice provient uniquement d'entreprises affiliées, telles que trusts, holdings, ainsi que celles qui, tout en ayant leur siège dans le canton, n'y ont aucune activité, ne sont soumises qu'à un impôt annuel de 0.3 %o de leur capital versé et de leurs réserves. Téléphone Fax
2 III 2. Nouveau droit Article 28, al. 2 - LHID Cas particuliers 2 Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont le but statutaire principal consiste à gérer durablement des participations et qui n'ont pas d'activité commerciale en Suisse ne paient pas d'impôt sur le bénéfice net lorsque ces participations ou leur rendement représentent au moins deux tiers du total des actifs ou des recettes. Le rendement des immeubles suisses de ces sociétés est imposable au barème ordinaire, compte tenu des déductions correspondant à une charge hypothécaire usuelle. Article 22 - LIPM Holding 1 Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont le but statutaire principal consiste à gérer durablement des participations et qui n ont pas d activité commerciale en Suisse ne paient pas d impôt sur le bénéfice, sous réserve de l alinéa 2, lorsque ces participations ou leur rendement représentent au moins deux tiers du total des actifs ou des recettes. 2 Le rendement des immeubles suisses de ces sociétés est imposable selon le barème ordinaire, compte tenu des déductions correspondant à une charge hypothécaire usuelle. IV. INTERPRETATION DES NORMES La LHID, respectivement la LIPM, définissent désormais de manière précise la notion de société holding. Ceci a pour conséquence qu'un certain nombre de sociétés ne peuvent plus bénéficier de ce statut et que, pour les autres sociétés, une définition conceptuelle doit en être donnée. Ainsi, seules les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions et sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés coopératives, dont le but statutaire consiste principalement à gérer durablement des participations à d'autres sociétés de capitaux et qui n'ont pas d'activité commerciale en Suisse, sont des sociétés holding au sens des articles 28 al. 2 LHID et 22 LIPM. IV 1. Gestion durable de participations L expression "gérer durablement des participations" comprend la double notion de gestion durable, d'une part, et de participations, d'autre part. 1) Gestion durable La gestion durable implique que les participations soient détenues pendant un an au moins, de la même façon qu en matière de réduction pour participation, au plan de l impôt fédéral direct, s agissant des bénéfices en capital provenant de l'aliénation de participations (article 70 al. 4 lit. b de la loi sur l impôt fédéral direct - LIFD). 2) Participations Sont considérées comme des participations les actions, les bons de participation ainsi que les parts sociales des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés coopératives. La qualification des participations étrangères se fait en appliquant par analogie l'article 20, al. 2 LHID. Les droits de participation au capital social d'une "US Limited Liability Company (LLC)" qui, dans certains Etats américains, possède sa propre personnalité juridique, sont également considérés comme des participations, car les LLC peuvent être assimilées aux sociétés à responsabilité limitée de droit suisse
3 Ne font pas partie des participations les parts à des sociétés de personnes, les bons de jouissance, les obligations, les instruments financiers hybrides (p. ex. prêts de rang postérieur), ainsi que les parts à des fonds de placement suisses ou étrangers et à des sociétés assimilables à ces fonds. a) Prêts à long terme assimilés à des participations Sont également qualifiés de participations les prêts à long terme faits à des sociétés dont la prêteuse détient, directement, 20% au moins du capital social ou une participation d une valeur vénale d'au moins 2 millions de francs. Cette participation directe peut être étendue à une participation indirecte, pour autant que le lien indirect ne passe pas par une société mère ou sœur. b) Importance des participations Pour éviter les abus, il est nécessaire de fixer une part de détention minimum. En effet, la notion de participation est différente en matière de réduction pour participation (articles 69 LIFD, 28 LHID, 21 LIPM), de participation détenue par une personne physique et l'annonçant comme faisant partie de son patrimoine commercial (articles 18 LIFD, 8 al. 2 LHID, 3 LIPP-IV) ou en matière de droit commercial (article 665a CO). Une distinction doit être faite lorsque l'actionnaire, respectivement l'ayant droit économique, est une personne physique ou une personne morale. b 1) Personnes physiques Pour les personnes physiques, la notion de "gestion durable de participations" implique que la société holding détienne et gère de véritables participations, auxquelles, à contrario, ne sauraient être assimilés de simples portefeuilles de titres, fussent-ils composés uniquement d'actions. La simple gestion du patrimoine mobilier privé est ainsi exclue. Ces participations ne peuvent être mesurées qu'en termes de parts détenues, et non en termes de valeur vénale, comme cela est le cas en matière de réduction pour participation. Aussi, et par analogie à la notion de participation telle que retenue par les textes légaux cités sous point b), une participation sera considérée comme telle à compter du moment où elle correspond au minimum à 20% du capital social 2. Par ailleurs, cette (ces) participation(s) devra (devront) concerner des sociétés actives. La simple détention d une participation, même totale, dans une société inactive ne saurait ouvrir le droit au statut holding pour d'autres éléments ressortant du patrimoine privé de l'actionnaire ou de l'ayant droit économique. b 2) Personnes morales S'agissant des véhicules d'investissement intégrés dans un groupe opérationnel ou dont l'actionnaire est une personne morale, la détention d'une (de) participation(s) inférieure(s) à 20% n'est pas de nature à disqualifier la société pour l'octroi du statut holding. 2 Et ceci nonobstant le projet de réforme de l'imposition des entreprises II, actuellement en discussion, qui envisage que, pour bénéficier de la réduction pour participation notamment, une détention inférieure à 20% serait suffisante
4 Par analogie à la notion de participation déterminante au sens des articles 69 LHID et 21 LIPM, des participations inférieures à 20% mais qui ont une valeur vénale de 2 millions de francs au moins seront admises 3. Dans ce cas, l administration se réserve le droit d analyser la structure de la société mère (actionnariat et financement) afin d éviter les cas d'abus. IV 2. Autres éléments 1) Interdiction d'exercice d une activité commerciale Avec l'interdiction d'exercer une activité commerciale en Suisse, une société holding n'a pas le droit de prendre part à la vie économique au moyen d'une activité industrielle, artisanale ou commerciale en qualité de producteur ou de vendeur de marchandises, de biens immatériels ou de services pour obtenir, en créant de la valeur, un revenu supérieur au revenu passif de la fortune. Dans le cadre de la gestion des participations, les activités accessoires qui ont principalement pour objet de gérer efficacement et judicieusement les propres participations de la société holding sont autorisées. Une société holding peut exercer une activité commerciale à l'étranger. Une activité exercée sans passer par un établissement stable à l'étranger est réputée être exercée depuis la Suisse, car le lieu d'origine de cette activité se trouve en Suisse. 2) Activités accessoires Il s'impose de faire la distinction entre deux catégories de sociétés holding lorsqu'il faut définir en théorie et en pratique les activités accessoires que ces sociétés peuvent exercer. La première catégorie comprend les groupes de sociétés exerçant leur activité au plan mondial, disposant de nombreuses filiales établies dans de nombreux pays (on parlera alors de "holdings pures"). L'activité de ces sociétés s'exerce dans des conditions fort différentes de celles qui régissent l'activité de sociétés où la prise en compte d'intérêts personnels est prédominante. Pour cette deuxième catégorie de sociétés, on parle alors d'holdings à orientation personnelle ("personenbezogenen Holdinggesellschaften"). S'agissant des sociétés holdings pures, généralement cotées en bourse, la réunion des filiales sous un même toit et la centralisation de plusieurs fonctions correspond à un besoin organisationnel et de management. Les prestations financières des filiales à la société holding, sous la forme par exemple de "management fees", peuvent ainsi être considérées, en règle générale, comme des charges justifiées par l'usage commercial; pour autant que toutes les autres conditions soient remplies, leur versement est compatible avec l'imposition de la société créancière en tant que société holding. S'agissant de l'importance des "management fees", respectivement le niveau de marge sur les coûts engendrés, voir point 3). Une structure holding dans le cadre de sociétés à orientation personnelle doit être examinée sous l'angle de l'évasion fiscale (réduction de la double imposition économique) à chaque tentative de défiscalisation de versements non justifiés sur le plan commercial, défiscalisation liée à l'absence d'imposition du bénéfice des sociétés holding. 3 Ceci indépendamment de l'évolution du projet de réforme de l'imposition des entreprises II
5 3) Activité de soutien au sein du groupe La société holding (pure) peut exercer des activités de soutien en faveur de l'ensemble du groupe. Ces activités comprennent notamment la mise en place d'un système de direction et de reporting centralisé, les études de marché pour l'ensemble du groupe, le conseil juridique et fiscal au niveau du groupe ainsi que le conseil pour la recherche de cadres. Ces activités de soutien peuvent aussi concerner la politique de communication du groupe, les relations avec les investisseurs, la levée centralisée de fonds sur le marché des capitaux ainsi que le financement des filiales. Le coût de ces mesures d'assistance exercées dans l'intérêt du groupe tout entier peut être mis à la charge des filiales selon les conditions usuelles du marché; en règle générale, il peut être fixé d'après la méthode cost-plus en adjonction d'une marge de 5%. Par rapport aux revenus provenant des participations, les indemnités versées par les filiales ne doivent représenter qu'une part réduite des recettes de la société. Si tel n'est pas le cas, la société holding est réputée exercer une activité commerciale incompatible avec son statut. Notre administration renonce à imposer, au plan cantonal et communal, le résultat d une telle activité. Au plan de l impôt fédéral direct, la marge demeure imposable. L amplitude du cost-plus ne devra pas excéder 5% des coûts, de manière à ce que la problématique des prix de transfert soit évitée. Une marge supérieure serait soumise à imposition également au plan cantonal et communal. 4) Revenus provenant de la propriété intellectuelle En règle générale, la valorisation de biens immatériels n'est pas compatible avec le statut de société holding. En effet, le développement d'inventions dans le cadre d'un programme de recherche et de développement, ainsi que la gestion des marques demandent des ressources personnelles et un savoir-faire spécifique. La gestion des marques exige en général une protection active de la marque, la définition d'une stratégie de communication, l'assistance technique et le contrôle de la qualité chez le preneur de licence ainsi que le développement des produits portant cette marque. Ces activités constituent en principe une activité commerciale excluant le statut de société holding. Pour autant, la gestion passive de marque(s), de licence(s) ou d'autre(s) élément(s) de la propriété intellectuelle n'est pas de nature à disqualifier pour le statut holding, pour autant qu'elle soit passive. 5) Conditions comparatives de revenus et actifs Comme le prévoient les articles 28 al. 2 LHID et 22 LIPM, les participations ou leur rendement doivent représenter au moins deux tiers du total des actifs ou des recettes, faute de quoi le statut holding n'est pas applicable. Il est précisé, à toutes fins utiles, que les rendements résultant de l'activité de services, de gestion passive de la propriété intellectuelle, voire de la propriété d'immeubles, font partie du tiers non qualifiant. 6) Imposition du capital en cas de détention d'immeubles En application de l'article 34 LIPM, l'intégralité du capital imposable d'une société entrant dans le statut holding est imposée au taux de base de 0.3%o, ceci même lorsque la société est propriétaire d'immeuble(s)
6 V. ENTREE EN VIGUEUR La présente Information entre en vigueur immédiatement et est applicable pour la première fois pour la période fiscale Comme auparavant, l'application du traitement holding se fera sur la base d'une demande de statut, dûment motivée, adressée à la Direction générale Affaires fiscales. D'éventuels statuts accordés sous l'angle de l'ancienne pratique et déployant leurs effets au-delà de la période fiscale 2002 resteront applicables jusqu'à leur échéance. Francis WALPEN Directeur général - 6 -
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References: l'article 65
 l'article 43
 l'article 22
 l'article 28
 l'article 60
 l'article 20
 l'article 34