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Timestamp: 2018-12-19 05:25:14+00:00

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Resolución de TEAC, 2929/2012/00/00, 10-09-2015 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 2929/2012/00/00 de 10 de Septiembre de 2015
Impuesto sobre Sociedades. Deducción por reinversión. Puesta a disposición. Certificaciones de obra.
En la Villa de Madrid, a fecha 10 de septiembre de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la entidad ,Pxxxx, SA con CIF: ...., y en su nombre y representación D. José M...., con NIF: .... y domicilio a efectos de notificaciones en C/ C...., nº ...- .., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24-02-2012, relativa al expediente 28/14400/2009 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.
Con fecha 06-05-2009 se dictó Acuerdo de liquidación (definitiva) por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el concepto tributario y ejercicio antes indicados, derivado del acta de disconformidad número A02-...., incoada en el seno del procedimiento iniciado (con alcance parcial que posteriormente sería ampliado a general) respecto a la entidad Pxxxx, SA (Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005), notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 14-05-2009 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 28-03-2007.
La entidad Pxxxx, SA presentó autoliquidación por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:
10.273.623,97
850.426,39
14.401.071,81
2.307.204,01
1.456.777,62
152.951,67
1.609.729,29
En cuanto a la actividad desarrollada por la entidad Pxxxx, SA, constituida el 31-03-1998, la misma se encontraba clasificada en los epígrafes 861.1 “ALQUILER DE VIVIENDAS” y 849.9 “OTROS SERVICIOS INDEPENDIENTES NCOP” del IAE.
· Mediante escritura pública de fecha 25-01-2005 transmitió el obligado tributario a la entidad PIG, S.A. las acciones que poseía de la entidad TD, SA(TD, SA) por importe de 15.379.825,00 €.
Dicha transmisión tenía su origen en un contrato con opción de venta de fecha 08-08-2002 por el que PIG, S.A. se comprometía a comprar a Pxxxx, SA la totalidad de las acciones que ostentara de TD, SA, ejercitando Pxxxx, SA la citada opción con efectos de 01-01-2005.
En la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 dotó el contribuyente una provisión de 3.812.080,35 € debido a que, según manifestaciones del interesado, el precio de venta de las acciones podía verse modificado al alza o a la baja en función del resultado económico que TD, SA tuviera en los ejercicios 2003, 2004 y 2005.
A juicio de la Inspección no procede la deducibilidad de la provisión dotada al no permitir el artículo 13 del TRLIS la deducibilidad de las dotaciones para la cobertura de riesgos posibles.
· Durante el ejercicio 2005 realizó el obligado tributario diversas adquisiciones por un importe total de 15.397.408,50 € encontrándose dentro de las reinversiones efectuadas, las siguientes:
- Solar sito en M... y certificaciones de obra de construcción: 1.366.769,32 €.
A juicio de la Inspección no procede admitir el citado solar sito en M... como elemento válido a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión al no haber estado afecto el mismo a una actividad económica, habiendo tenido lugar además su puesta a disposición en el año 2007 según declaración en cédula de habitabilidad de fecha 31-07-2007.
- Inmuebles sitos en Md....: 3.300.832,28 €
A juicio de la Inspección no procede admitir estos inmuebles como elementos válidos a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión al no haber estado afectos los mismos a una actividad económica.
- Determinada Factura en concepto de mejora: 103.111,03 €.
A juicio de la Inspección no procede admitir esta factura como válida a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión recaer la inversión (mejora) en inmueble no apto a efectos de materialización de la reinversión.
· Dedujo el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 una serie de gastos en concepto de: “Joyerías” y “Visa Á...” no admitiendo la Inspección su deducibilidad al no estar correlacionados con los ingresos de la entidad.
Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación interpuso contra el mismo ante el TEAR de Madrid la reclamación económico-administrativa nº 28/14400/2009 en fecha 09-06-2009.
Con fecha 20-03-2012 se notificó al interesado la resolución dictada por el TEAR en la que se acordó lo siguiente:
“En virtud de las consideraciones anteriores,
ESTE TRIBUNAL, actuando PRIMERA INSTANCIA, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación.”
Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR interpuso con fecha 18-04-2012 ante este Tribunal económico administrativo Central recurso de alzada solicitando la anulación de la misma y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, las siguientes alegaciones:
Primera.- Procedencia de la deducibilidad de la provisión dotada con ocasión de la transmisión de las acciones de la entidad TD, SA a la entidad PIG, S.A. por importe de 15.379.825,00 €.
Segunda.- Validez de la totalidad de los elementos en que se materializó la reinversión a efectos de aplicar la deducción.
Tercera.- Deducibilidad de los gastos en concepto de “joyerías” y “viajes”.
Cuarta.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por exceso de duración tanto del procedimiento inspector como de la tramitación de la reclamación ante el TEAR.
Quinta.- Supletoriamente, aplicación del régimen de sociedades patrimoniales.
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada por el que el interesado solicita la nulidad de la resolución dictada por el TEAR de Madrid siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado QUINTO del expositivo de los antecedentes de hecho.
De acuerdo con las alegaciones planteadas por el recurrente pasaremos en primer lugar a analizar la referida al cómputo por la Inspección de las dilaciones imputables al contribuyente a efectos de determinar si la misma excedió el plazo de doce meses de duración de sus actuaciones, no sin antes hacer mención a los artículos siguientes:
Artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT):
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.”
Artículo 67 de la LGT:
“El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes normas:
En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.”
Artículo 68 de la LGT:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.”
Artículo 150 de la LGT, en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras:
“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley. (...)
Artículo 104.2 de la LGT, por el que se regulan los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa:
“(...) 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Por su parte, el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT – aplicable al caso “ratione temporis” a la vista de la fecha de inicio del procedimiento inspector que nos ocupa), regulador del plazo general de duración de las actuaciones inspectoras, determina lo siguiente:
“Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.
A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.”
El artículo 31 bis del RGIT, regulador del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, de las interrupciones justificadas y de las dilaciones imputables al contribuyente, señala respecto de lo que aquí nos interesa, lo siguiente:
“2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.
4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.”
En el caso que nos ocupa señala el Acuerdo de liquidación la existencia de diversas dilaciones en el procedimiento inspector debidas a retrasos en la aportación de la documentación requerida así como a aplazamientos solicitados por el interesado que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre, deben considerarse imputables al contribuyente. En particular señala la Inspección la existencia de 59 días de dilaciones conforme al siguiente detalle:
MOTIVO DILACIÓN/INTERRUPCIÓN
Retraso en la aportación de la documentación solicitada
Solicitud prórroga plazo presentación alegaciones
TOTAL DÍAS NETOS
Asimismo se hizo constar en el Acuerdo de liquidación:
“Como se indica en el antecedente de hecho primero, las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 28-03-2007 y en el cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento inspector del Art. 150-1 Ley G.T. se han producido las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración de 59 días, incluidos 7 días por petición de prorroga del plazo de presentación de alegaciones al acta. En consecuencia, dicho plazo de doce meses finalizó el 26-05-2008, sin que se haya completado el procedimiento dentro del mismo con la notificación de la correspondiente resolución.
De igual modo, el acta se incoa el día 29-02-2008, sin que se hayan realizado actuaciones inspectoras hasta la fecha de esta resolución, y será pues la próxima actuación la notificación de la misma, por lo que conforme al art. 32-3 del Reglamento de Inspección, R.D. 939/1986, de 25 de abril, las actuaciones inspectoras se entienden interrumpidas de forma injustificada al no haberse practicado durante seis meses seguidos, plazo que venció el 29-08-2008[1].
...No obstante, conforme al articulo 66 de la referida Ley, prescribirá a los cuatro años, entre otros derechos, a) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que se contará, según el Art. 67, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Y en el art. 68 indica que el plazo a que se refiere el apartado a) se interrumpirá por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con el conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
En el presente caso, siendo la extensión y alcance de tales actuaciones el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, el plazo de presentación finalizaba el 26-07-2006, por lo que el de cuatro años de prescripción del derecho a liquidar finalizaría el 26-07-2010, con lo que a fecha de esta resolución esta plenamente vigente el derecho a practicar la liquidación a que se refiere esta resolución, sin que se haya producido la prescripción del Art. 66 de la L.G.T., reanudándose las actuaciones mediante, este acuerdo de liquidación, que a sus vez interrumpirá el plazo de prescripción[2].
En consecuencia, procede regularizar el I. Sociedades del ejercicio de 2005, al no haber existido prescripción.”
Pues bien, en el caso que nos ocupa, el procedimiento inspector se inició con fecha 28-03-2007, si bien, en el Acuerdo de liquidación la Inspección hace referencia a la existencia de 59 días de dilaciones imputables al obligado tributario de manera que, siguiendo los términos previstos en la normativa expuesta, el plazo máximo de finalización del procedimiento se cumpliría, bien el 26-05-2008 (teniendo en cuenta los 59 días de dilaciones), bien el 28-03-2008 (sin tener en cuenta las dilaciones), por lo que habiéndose notificado al obligado tributario el Acuerdo de liquidación con fecha 14-05-2009, habría excedido la Inspección en cualquier caso el plazo máximo de resolución aludido, si bien, no obstante lo anterior, no se habría producido la prescripción del ejercicio inspeccionado al haberse interrumpido la misma precisamente el 14-05-2009, con anterioridad por tanto al 25-07-2010 (fecha en que habría tenido lugar la prescripción del ejercicio 2005), debiéndose desestimar por tanto las pretensiones actoras al respecto.
En lo que respecta al cómputo de los intereses de demora es preciso señalar que de acuerdo con los términos recogidos en el artículo 150.3 de la LGT, arriba expuesto, el incumplimiento del plazo de duración de 12 meses determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
En el caso que nos ocupa dicho incumplimiento se produjo, bien el 26-05-2008 (teniendo en cuenta los 59 días de dilaciones), bien el 28-03-2008 (sin tener en cuenta las dilaciones), habiendo fijado no obstante lo anterior la Inspección en el Acuerdo de liquidación como fecha final del cómputo de intereses de demora el 17-04-2008[3], de manera que, llegando a admitir el interesado en su escrito de alegaciones la existencia de 39 días de dilaciones (lo que situaría la fecha de incumplimiento en el 06-05-2008) no podemos sino confirmar el cómputo de intereses practicado por la Inspección.
Alega asimismo el interesado el exceso de la duración del procedimiento en primera instancia, manifestando al respecto lo siguiente:
“La Reclamación en Primera Instancia se interpuso el 9-6-2009 y, habiéndose formulado las alegaciones el 8-10-2009, la notificación de la Resolución recaída se ha producido el 21-3-2012.
El art.240.1 LGT establece en un año el plazo de resolución de las reclamaciones económico - administrativo. Sin embargo (computando todos los años como de 365 días), el plazo transcurrido en la primera instancia ha sido muy superior, 1.016 días, lo cual supone otra dilación imputable a la Administración tributaria de 651 días (1.016 - 365).
Por lo tanto, las dilaciones administrativas acumuladas hasta la fecha ascienden a un mínimo de 1.028 días (373 + 651).”
A efectos de resolver la presente controversia es preciso señalar en primer lugar que la LGT distingue perfectamente entre el procedimiento inspector, regulado en los artículos 141 a 159, y el procedimiento de revisión, regulado en los artículos 213 a 249, siendo ambos procedimientos completamente independientes en cuanto a plazos se refiere, no pudiéndose hablar en ningún caso de “dilaciones administrativas acumuladas”.
De acuerdo con lo anterior pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el presente caso:
· Con fecha 09-06-2009 interpuso el interesado ante el TEAR de Madrid la reclamación económico-administrativa nº 28/14400/2009.
· Con fecha 15-09-2009 se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente.
· Con fecha 08-10-2009 presentó el reclamante escrito de alegaciones ante el TEAR.
· Con fecha 24-02-2012, notificada al obligado tributario el 20-03-2012, dictó el TEAR resolución desestimatoria de la citada reclamación.
Pues bien, de conformidad con el artículo 66 de la LGT prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Este plazo se verá interrumpido, en atención a lo expuesto por el artículo 68.1.b) de la LGT, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos.
Dispuso el Tribunal Supremo en sentencia de 03-12-2009 (rec. nº 6625/2003) lo siguiente:
“...Hemos dicho en las sentencias de 9 de marzo de 2009 ( RJ 2009, 2841) (rec. casación unif. de doctrina num. 203/2004) y 28 de octubre de 2009 (rec. 2364/2003 ) que esta Sala tiene reiteradamente declarado (verbi gratia, en SS de 14 de diciembre de 1996 ( RJ 1996, 9299) , 23 de octubre de 1997 ( RJ 1997, 8494) , 6 y 13 de noviembre de 1998, 22 de julio de 1999 ( RJ 1999, 6143) , 16 de octubre de 2000, 28 de abril de 2001 y 23 de julio ( RJ 2002, 7314) y 18 de noviembre de 2002 ( RJ 2003, 270) y 2 de junio de 2003 entre otras muchas), que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta --art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--.
La interrupción de la prescripción se produce por el simple hecho de la presentación de la reclamación y se reproduce cada vez que en ese procedimiento se produzcan acciones administrativas de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, que antes del vencimiento total interrumpieran de nuevo el plazo de prescripción.
Aunque la forma más usual de interrumpir la prescripción de los derechos y acciones referidos en el art. 64 de la LGT sea la presentación de una reclamación o recurso, ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones no puedan interrumpir la prescripción; antes al contrario, hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas, porque en ellos se formulan las pretensiones y fundamentos de derecho, de modo que son las actuaciones procedimentales más significativas en relación a la prescripción.
Por todo ello, si la entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa mediante escrito de 29 de abril de 1996, se le puso de manifiesto el expediente para formular alegaciones el 29 de septiembre de 1997 y éstas fueron formuladas por la recurrente, después de solicitar prórroga, el 22 de octubre de 1997, interrumpió la prescripción, comenzando a correr de nuevo, tras la meritada presentación de alegaciones, el plazo de prescripción; si desde el 22 de octubre de 1997 hasta el 20 de septiembre de 2000, data en que se le notificó la resolución del TEAC a la parte, no ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, como efectivamente así es, debe concluirse que no se ha producido la prescripción pretendida.”
Asimismo, en sentencia de 29-12-2011 (rec. nº 3596/2009) dispuso el Tribunal Supremo:
“Sobre la base de que habiéndose formulado la reclamación económico-administrativa el 22 de junio de 2001 y notificado su resolución el 22 de julio de 2005, es decir, excedidos los cuatro años, la parte considera que se produjo una prescripción del derecho a liquidar, porque si bien es cierto que en el intermedio se le había dado traslado para alegaciones el 17 de abril de 2003, que evacuó el siguiente día 30 del mismo mes y año, sin embargo considera que este trámite no tuvo eficacia interruptiva de la prescripción por haberse ofrecido pasado el año previsto en el artículo 64.1 del Real Decreto 391/96 (RCL 1996, 1072, 2005).
A igual alegación contestamos en nuestra citada sentencia de 14 de diciembre de 2011 (JUR 2012, 1827) en el sentido desestimatorio que ahora ratificamos:
El criterio reseñado viene avalado por una reiterada jurisprudencia, de la que son expresión, entre otras, las sentencias de 30 de junio de 2004 (RJ 2004, 6004) , de 19 de septiembre de 2007 (RJ 2007, 6304) y de 26 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7649).”
En el supuesto que aquí nos ocupa podemos comprobar que existen diversas actuaciones interruptivas de la prescripción con posterioridad a la presentación del escrito de interposición ante el TEAR siendo la última de ellas documentada en el expediente la de 08-10-2009. El día 20-03-2012, en que se notifica la resolución, no había transcurrido el plazo de cuatro años desde la última actuación con efectos interruptivos por lo que debe desestimarse la presente alegación, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal, entre otras, en resolución de 11-09-2014 (RG 3370/12).
En relación a los intereses, de acuerdo con los términos recogidos en el artículo 240.2 de la LGT, transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se hubiera acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de la citada Ley.
Respecto de las cuestiones de fondo alega en primer lugar el interesado la procedencia de la deducibilidad de la provisión dotada con ocasión de la transmisión de las acciones de la entidad TD, SA a la entidad PIG, S.A. por importe de 15.379.825,00 €, manifestando al respecto lo siguiente:
“...Contrariamente a lo que se aduce en la Resolución de Primera Instancia, en el caso presente no se trata de que se haya percibido un precio que cabe la posibilidad, con mayor o menor probabilidad, de que sufra rectificaciones o ajustes en el futuro como consecuencia de contingencias a cargo de, o asumidas por, la parte vendedora. La realidad es que se ha percibido un importe "a cuenta" de un precio que se conocerá con certeza en un momento futuro, por lo que existe la certeza, no la probabilidad, de que el precio será otro, puesto que otro será su procedimiento de determinación, y que ello no constituye un riesgo sino lo característico de una situación en la que el precio está todavía indeterminado (puede ser oportuna una nueva lectura del art. 1447 C.c. antes reproducido).
-Al producirse la entrega se entiende obtenido el ingreso correspondiente a la operación
-Existe la certeza de que el precio no coincidirá con el anticipo, salvo por pura casualidad.
-Con criterio de prudencia, el Vendedor podría haber considerado provisionalmente como precio el que en la fórmula de determinación se menciona como "precio mínimo", pero sin embargo, consideró el inicialmente calculado por el experto encargado, por conocerlo con anterioridad a la presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2005.
Lo que es evidente es que no sólo el "anticipo" no es coincidente con el "precio", especialmente en el caso planteado, y que la mejor información disponible sobre el mismo en el momento de preparación de la autoliquidación del IS era de 11.567.744,65 euros, por lo que hubiese sido una grave irregularidad declarar una renta distinta.
- que la Administración tributaria no ha practicado, como hubiera debido, la regularización correspondiente al ejercicio 2007;
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación dictado:
El art. 13-1 del TRLIS (R.D.L. 04/2004) dispone que "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, perdidas eventuales, gastos o deudas probables" si bien, en el apartado 2 se plantea, entre otras, la excepción de la deducción de dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivada de indemnizaciones o pagos pendientes o debidamente justificados cuya cuantiá no este definitivamente establecidas.
A su vez el art. 19 referente a la imputación temporal de ingresos y gastos establece en su apartado 1 que los mismos se imputaran en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros, y en el apartado 3 indica que los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de perdidas y ganancias en un periodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en el apartado anterior, se imputaran en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dicho apartado.
De la descripción de la operación y documentación anexa a las alegaciones, resulta que es un contrato de compraventa de acciones donde se fija un precio provisional como anticipo y el precio definitivo se fijará en el futuro en función de ciertos parámetros, contenidos en la cláusula 3.1, datos que se conocerán necesariamente en el año 2006, con posterioridad al cierre del ejercicio 2005 de TD, SA. Pero en el momento de la firma del contrato se fija un precio provisional, que se anticipa, es decir se abona a cuenta del definitivo, precio definitivo que podrá ser modificado al alza o a la baja sobre el provisional, y con ciertos limites, en función de aquel resultado, pudiendo ser la diferencia a favor o en contra del vendedor, y por tanto en contra o a favor del comprador, correlativamente.
Estamos pues en presencia de un riesgo previsible para cada una de, las partes, consistente en la modificación del precio provisional al alza o a la baja, que a su vez podría originar una obligación probable no nacida ni cuantificable en el año 2005. Todo ello se conocerá efectivamente en el año 2006, pues depende del resultado del ejercicio 2005 de TD, SA, y dependen de un informe de un Auditor, lo cual fue encargado en Abril de 2006, a PWC, que entrega un borrador fechado el 30-06-2006, y un informe definitivo el 22-11-2006, pero a su vez aquel resultado es aprobado por la junta General.
A 31-12-2005 aunque pudiera llegar a existir esa posible modificación futura del precio final de venta de las acciones, favorable a una y otra parte del contrato dicha modificación no era exigible ni se conocía en que sentido ni estaba cuantificada y no puede considerarse que existiera perdida eventual, gasto o deuda probable. Por tanto es correcta la conclusión de la Actuaria aplicando dicho articulo y no es deducible la dotación por no ser un riesgo previsible a 31-12-2005. Igualmente procede confirmar el criterio de la Inspección consistente en que no es aplicable el art. 13-2 por cuanto a aquélla fecha tampoco existe un litigio pendiente o en curso, en sentido jurídico, como reclamación judicial formalmente planteada. La interesada habla de una reclamación, parece que privada, que se resuelve en abril de 2007 con una escritura publica fijando el precio definitivo en 1.250.000 euros menos que aquel provisional, no los 3.812.080,35, que doto la interesada y dedujo en 2005.
En cuanto a la posibilidad de indemnizaciones o pagos pendientes o debidamente justificados cuya cuantía no estuviera definitivamente establecidas, es evidente que no existe tal indemnización, en cuanto concepto, y tampoco un pago pendiente por cuanto a 31-12-2005 ninguna de las partes podía saber si tenia que pagar o cobrar y cuanto.
En resumen el concepto de diferencia entre el precio provisional anticipado y el precio definitivo a conocer con posterioridad a 31-12-2005, no encaja en ninguna de las excepciones a la no deducibilidad de las provisiones para riesgos y gastos contempladas en el articulo 13-2, y en consecuencia la contabilización como menor precio de la compraventa, en su caso, por diferente valoración de las acciones resultante de los parámetros fijados en el contrato y solo determinable después de 31-12-2005, deberá ser recogida en la base imponible del ejercicio en que se produzca la fijación del precio definitivo.
Es decir en 2005 se cobra el precio fijado en el contrato, como ingreso a efectos del impuesto, sea precio provisional o anticipo a cuenta de uno definitivo, pues ese es el ejercicio del devengo, lo fijado en el contrato. El precio "definitivo provisional", se conoce en 2006 y conforme al contrato sí se podría haber fijado la provisión, imputándose al ejercicio de devengo, al ser exigible por el comprador de las acciones, conforme al contrato. En 2007 se fija el definitivo precio final, devolviendo la interesada la diferencia de 1.250.000 a la compradora, con lo que existiría una minoración de la dotación en su día aplicaba con abono a Pérdidas y Ganancias como exceso de tal dotación por esos 1.250.000 euros.
Lo que no puede Admitirse es el eludir los artículos 13 y 19 por el hecho de que antes de finalizar el plazo de declaración del ejercicio 2005, en Julio de 2006, ya se conociera el dato del precio, cosa que no ocurrirá durante todo el ejercicio 2005.
De otra parte, la deducción de una provisión para la cobertura de pagos pendientes cuya cuantía no está definitivamente establecida sería fiscalmente deducible si dichos pagos están debidamente justificados, y esta obligación de pagar una suma a determinar solo queda debidamente justificada y de forma indubitada cuando el hecho generador de aquella se ha producido. Es decir existe de forma cierta la obligación de pago, obligación que ha nacido pero cuya cuantía no esta determinada.
En el presente caso y en primer lugar en 2005 no es cierto que vaya a existir una obligación que pago, e incluso puede convertirse en un derecho de cobro, y ello porque el hecho generador de aquella posible obligación aun no se ha producido, ya que tal obligación, de llegar a materializarse como tal obligación de pago, lo será en el año 2006 tras el cierre del ejercicio 2005 y la determinación de los parámetros oportunos por los auditores.”
A efectos de resolver la presente controversia pasaremos en primer lugar a exponer los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa:
1. Mediante contrato privado de fecha 25-01-2005 transmitió el contribuyente su participación del 50% en la sociedad TD, SA de acuerdo con los términos establecidos en un previo contrato de opción de venta de fecha 08-08-2002, recibiendo un importe de 15.379.825,00 €.
El citado contrato disponía en sus apartados 3.1 y 3.2 lo siguiente:
“3.1 Precio de la compraventa:
El precio de compraventa de las Acciones de TD, SA es, con sujeción al Límite Máximo, el resultado de aplicar el 33,33% a siete veces el BAIIDA medio logrado durante los Ejercicios Sociales correspondientes a los años 2003, 2004 y 2005 menos un importe igual al de la Deuda Financiera Neta a 31 de diciembre de 2004 (la deuda financiera neta se estima provisionalmente en -2.916.162 euros).
3.2 Forma de pago:
Las condiciones de pago aplicables serán las siguientes:
(i) El 25 de enero de 2005, el Comprador pagará al Vendedor un Anticipo, equivalente al 95% del Límite Máximo, igual a 15.379.825 euros.
(ii) Tan pronto como sea razonablemente posible y en ningún caso después de transcurridos 30 días naturales desde que se haya determinado definitivamente el BAIIDA de los Ejercicios Sociales correspondientes a los años 2004 y/o 2005, la diferencia entre el Anticipo ya pagado y el resultado de aplicar el 33,33% a siete veces el BAIIDA medio de los Ejercicios Sociales correspondientes a los años 2003, 2004 y 2005 menos un importe igual a la Deuda Financiera Neta total a 31 de diciembre de 2004 de TD, SA, será pagada:
(A) por el Comprador, si tal diferencia diera lugar a una cantidad positiva, si bien únicamente en la medida en que la diferencia positiva, sumada a cualquier Anticipo ya pagado, no supere el Límite Máximo;
(B) por el Vendedor, si tal diferencia diera lugar a una cantidad negativa, si bien únicamente en la medida en que la diferencia negativa, restada de cualquier Anticipo ya pagado, no dé lugar a que el precio de la Opción de Venta resulte inferior a €9.372.747 (nueve millones trescientos setenta y dos mil setecientos cuarenta y siete euros).”
2. El 30-06-2006 el auditor de la parte compradora, designado para determinar los parámetros y cálculos del precio final, fijó éste en 11.567.744,65 €, lo que supuso una minoración de 3.812.080,35 € sobre el importe recibido por el obligado tributario.
3. El 18-04-2007 se alcanzó un acuerdo final entre las partes fijándose como precio definitivo 14.129.825,00 €, lo que supuso una minoración del anticipo recibido de 1.250.000,00 euros, que el contribuyente reintegró a la parte compradora.
Dispone el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) regulador de la imputación temporal, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos
Cuando en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades ejecutadas y se pruebe que cada unidad de obra certificada se ha afectado efectivamente a la actividad económica, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra entendiéndose, por tanto, que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, considerándose que la entrada en funcionamiento se produce con la correspondiente licencia de primera ocupación.
Dilación imputable a la Administración
Sentencia Administrativo Nº 192/2013, TSJ Murcia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 567/2008, 12-03-2013
Orden: Administrativo Fecha: 12/03/2013 Tribunal: Tsj Murcia Ponente: Martin Sanchez, Ascension Num. Sentencia: 192/2013 Num. Recurso: 567/2008
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 2167/2013, 21-05-2015
Orden: Administrativo Fecha: 21/05/2015 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 2167/2013
Sentencia Administrativo Nº 465/2016, TSJ Galicia, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 15709/2015, 05-10-2016
Orden: Administrativo Fecha: 05/10/2016 Tribunal: Tsj Galicia Ponente: Gomez Y Diaz-castroverde, Jose Maria Num. Sentencia: 465/2016 Num. Recurso: 15709/2015

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 13
 resolución 
 resolución 
 resolución 

Artículo 66

Artículo 67

Artículo 68

Artículo 150
 resolución 
 artículo 104

Artículo 104
 resolución 
 resolución 
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 104
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 resolución 
 artículo 150
 Resolución 
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 artículo 66
 artículo 68
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 artículo 64
 Real Decreto 
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 artículo 240
 resolución 
 artículo 26
 Resolución 
 artículo 19
 Real Decreto