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Timestamp: 2018-08-17 05:43:54+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3599/2006, 03-04-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3599/2006 de 03 de Abril de 2008
Núm. Resolución: 00/3599/2006
No resulta admisible la pérdida por baja de bienes del inmovilizado material cuyo valor fue actualizado conforme al Real Decreto-Ley 7/1996 y la baja se produce durante el periodo de indisponibilidad de la cuenta de reserva de actualización, ya que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 2607/1996.
A los efectos de determinar los valores teóricos para constituir la provisión por depreciación de valores de dos entidades no residentes que no cotizan, los balances de dichas entidades han de elaborarse conforme a los criterios del PGC español, con independencia de cuales sean los criterios contables del país de residencia de la entidad participada. Para determinar esos valores teóricos ha de atenderse al balance individual de la participada y no al balance consolidado del Grupo. La documentación aportada en el caso concreto para justificar los valores teóricos contables de las dos participadas no es suficiente para poder confirmar que se diera la depreciación exigible para la deducción de la provisión.
El Grupo tiene derecho a aplicar las deducciones por doble imposición y por inversiones generadas por las entidades del mismo durante los años en que formaban parte de otro Grupo. El TEAC había resuelto la cuestión en resoluciones previas siguiendo el criterio de las sentencias de la Audiencia Nacional y aunque la Inspección aduce para rechazar las deducciones que dichas sentencias no eran firmes porque estaban recurridas en casación, el Tribunal Supremo ha desestimado el recurso de casación, por lo que se confirma el criterio aplicado en las resoluciones mencionadas.
En la Villa de Madrid, a 3 de abril de 2008, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. (NIF ...), como sociedad dominante del grupo consolidado X, y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 18 de septiembre de 2006, y contra acuerdo de liquidación de intereses de fecha 16 de noviembre de 2006, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 1999, cuantía - 16.735.940,04 €.
PRIMERO: Con fecha 14 de julio de 2006 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad X, S.A. el acta de disconformidad (A02) número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad y a los que luego se hará referencia. Además, se hacen constar los siguientes hechos:
1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 17 de febrero de 2004, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 209 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido
2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 13 de diciembre de 2004 (notificado el siguiente día 22 de diciembre), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998.
3) En el ejercicio 1999 el Grupo Consolidado X estuvo constituido por X, S.A., (sociedad dominante) y las siguientes sociedades dominadas cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: Y, S.A., Z, S.A., W, S.A., T, S.A., XE, S.A., XS, S.A., XA, S.A. y XD, S.A.; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados y que no han sido objeto de comprobación.
4) X, S.A., como entidad dominante del Grupo presentó el 25 de julio de 2000 declaración-liquidación por el IS del ejercicio 1999. El 27 de marzo de 2001 presentó escrito de rectificación de la declaración presentada.
5) Con fecha 14 de diciembre de 2001 se extendió al grupo fiscal X Acta A01, número ..., de carácter previa, como consecuencia de una comprobación parcial limitada a las deducciones por doble imposición de dividendos y a la deducción por inversiones generadas en los años en que X, S.A. y M pertenecieron al grupo P del que P era sociedad dominante. El Inspector Jefe confirmó la propuesta de liquidación contenida en el acta. El Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de ... de 2005 admitió parcialmente las alegaciones de la entidad al considerar aplicables las deducciones por inversiones generadas en los años en que X, S.A. y M pertenecieron al grupo P, sin embargo, mantuvo el criterio de la Inspección al entender que no tenía derecho a la deducción por doble imposición que solicitó X, S.A. como consecuencia de la absorción por parte de X, S.A. de varias filiales; la deducción se solicitó por aplicación del artículo 103.1 de la LIS y como consecuencia de las plusvalías obtenidas por los accionistas que transmitieron sus participaciones.
Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario, solicita, con fecha 25 de julio de 2006, ampliación de plazo para presentar alegaciones, ampliación que le fue concedida.
El 3 de agosto de 2006 se le notifica acuerdo de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones complementarias ya que no se confirman las propuestas de la Inspección en relación con los ajustes a la base imponible derivados de las provisiones de cartera de las participaciones de L y K y se le concede un plazo de 15 días para alegaciones.
Con fecha 7 de agosto de 2006 la entidad presenta alegaciones. El 8 de septiembre de 2006 la entidad presentó nuevo escrito de alegaciones.
Los días 12 y 18 de septiembre de 2006 la entidad presenta sendos escritos aportando informes en los que se detalla el cálculo de los valores teóricos contables de K y L.
SEGUNDO: El 18 de septiembre de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó la liquidación, por el concepto y ejercicio expresado, resultando una deuda tributaria de -16.735.940,04 €. La liquidación fue notificada el día 18 de septiembre de 2006. En ella se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:
1.- Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada XE, S.A. en concepto de dotación a la provisión por depreciación de valores.
XE, S.A., entidad integrada en el Grupo fiscal X, registró contablemente dotaciones para las provisiones de cartera por diversas entidades, entre otras, por L y K, ambas domiciliadas en país ...
Al determinar su base imponible realiza un ajuste positivo al resultado contable por el importe dotado de conformidad con lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS; de esta forma en la autoliquidación correspondiente al grupo X, dicha dotación no fue fiscalmente deducible.
En el curso de las actuaciones inspectoras del grupo X el representante de la entidad solicitó la modificación de la base imponible declarada por XE, S.A. pues consideró no procedente el ajuste anteriormente mencionado, y ello, en base a tres resoluciones emitidas por la Dirección General de Tributos durante la comprobación. El actuario en la propuesta de regularización aceptó la solicitud de XE, S.A. en las actas incoadas al Grupo. Admite la deducibilidad fiscal de dicha dotación.
El acuerdo de liquidación rechaza la propuesta contenida en el acta y mantiene el ajuste positivo realizado por la entidad en las declaraciones del IS presentadas por los siguientes motivos:
a) Para el cálculo de la dotación deducible los valores teóricos a considerar son los que se deducen de las cuentas anuales individuales de las sociedades no residentes en territorio español directamente participadas, expresadas de acuerdo con normas contables españolas.
b) Según la documentación que obra en el expediente y sobre la cual la entidad fundamenta su solicitud, a efectos de determinar el límite a que se refiere el artículo 12.3 de la Ley 43/1995, no se ha tomado en cuenta el balance individual de K y L, sino que la entidad considera procedente tomar las cuentas consolidadas. Pero, en la documentación aportada por la entidad y que se incorpora en la diligencia de 20 de enero de 2006 extendida a XE, S.A., no se contiene, en sentido estricto, balance de las cuentas anuales consolidadas de K y L; el obligado tributario así lo reconoce en las alegaciones de 7 de agosto de 2006, al manifestar que no consta un balance de cuentas anuales consolidadas, en sentido estricto, referido a K y L en cuanto sociedades dominantes, y, que sí consta la evolución de los fondos propios de las sociedades filiales de ambas entidades.
c) El artículo 12.3 de la LIS no se refiere, de manera expresa, ni a las cuentas anuales ni a las cuentas anuales consolidadas, ni tampoco a las cuentas anuales de las filiales. Pero, puede observarse que las tres consultas de la Dirección General de Tributos se refieren a las "cuentas anuales", pero no a las "cuentas anuales consolidadas" y, de acuerdo con las normas mercantiles vigentes, la primera expresión se refiere a las cuentas individuales y la segunda a las cuentas consolidadas, de manera que cuando se haga mención a las cuentas anuales sin calificativo alguno debemos entender que tal mención lo es a las cuentas individuales, y que solamente cuando aparezca el calificativo consolidadas la referencia se estará haciendo a las cuentas consolidadas.
d) En definitiva, tratándose de sociedades participadas residentes en el extranjero, a los efectos de calcular el valor teórico previsto en el artículo 12.3 de la Ley 43/1995, ha de tomarse un balance, el de las cuentas anuales, cuyos elementos patrimoniales estén valorados de acuerdo con las normas contables españolas. Y todo ello según se desprende de las consultas de la Dirección General de Tributos.
e) De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, las participaciones adquiridas en moneda extranjera deben reconocerse al tipo de cambio en la fecha de la transacción, y ese valor no debe exceder, en cada ejercicio, del resultante de aplicar el tipo de cambio al cierre (norma 14ª 3. Diferencias de cambio en moneda extranjera). El tipo de cambio es el relativo a la moneda en la que se denominó la operación de adquisición. Así pues, las participaciones en entidades residentes en el extranjero adquiridas por entidades residentes en España se registran por el contravalor en euros de la moneda extranjera en la que se denominó la transacción, de manera tal que no se advierte una diferencia cualitativa entre la norma española de diferencia de cambio y la norma de país ... recogida en el Boletín ...
En consecuencia, se incrementa la base imponible declarada en el importe que se especifica por no ser deducibles las dotaciones para la provisión de cartera de L y K en aplicación del artículo 12.3 de la LIS.
2.- Incremento de la base imponible declarada por X, S.A. al no ser deducible la perdida contabilizada por bajas de bienes del inmovilizado material cuyo valor fue actualizado.
X, S.A. ha contabilizado diversas bajas de elementos del inmovilizado material cuantificando la pérdida por diferencia entre el valor del bien actualizado y las amortizaciones practicadas también actualizadas. La entidad no ha tenido en cuenta para calcular la pérdida por baja de inmovilizado material lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, pues no ha reducido la pérdida a efectos de su integración en la base imponible en el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización referidas a los correspondientes elementos patrimoniales.
En consecuencia, procede incrementar la base imponible por importe de 528.871.734 pesetas.
3.- Incremento de la base imponible declarada por X, S.A. y XE, S.A. al no ser deducible los pagos satisfechos al personal destinado en filiales extranjeras.
Se trata de pagos a personas que estando inicialmente en nómina en X, S.A. o en XE, S.A. suscriben un contrato de trabajo para prestación de servicios en misión internacional. Dichas personas pasan a desempeñar determinados puestos de trabajo en filiales del grupo en el extranjero.
No se considera fiscalmente deducible según lo dispuesto en los artículos 10.3, 14 y 19.3 de la LIS. No se cumple el principio de correlación de ingresos y gastos.
Según documentación aportada se comprueba que no se trata de trabajadores que se desplacen ocasionalmente al extranjero a realizar un servicio concreto por el que la empresa con la que tienen la relación de trabajo cobre una determinada cantidad, sino que los trabajadores desplazados pasan a formar parte de la plantilla de la entidad donde son destinados y en consecuencia, dejan de prestar sus servicios en X, S.A. Además, ninguna de las dos entidades ha facturado importe alguno a las empresas filiales establecidas fuera de España por los servicios prestados.
Se incrementa la base imponible por este concepto en los importes correspondientes.
4.- Deducciones por doble imposición de dividendos generadas en los ejercicios 1993 a 1996.
La Inspección rechaza la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición de dividendos generadas por X, S.A. en 1995 y en 1996 porque estas deducciones ya fueron aplicadas por el grupo P, del que es sociedad dominante P, y al que pertenecieron tanto X, S.A. como otras sociedades del grupo X hasta el momento de su salida del citado grupo el 1 de enero de 1997. Por su parte, X, S.A. sigue el criterio de las Sentencias de la Audiencia Nacional de ... de 2004 y de Resoluciones del TEAC que le reconocían el derecho a aplicar las deducciones por inversiones generadas en sede del grupo P.
Las citadas Sentencias de la Audiencia Nacional han sido objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo por la Abogacía del Estado sin que hasta la fecha se haya pronunciado dicho Tribunal, por lo que no son firmes, de manera que, en tanto no recaiga sobre el asunto sentencia del Tribunal Supremo, la situación actual es que estas deducciones ya fueron aplicadas en el ejercicio 1996 por el grupo P, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por lo tanto, no se las puede volver a aplicar el grupo X, de manera que procede la confirmación en este aspecto de la propuesta inspectora.
5.- Deducción por doble imposición de dividendos consecuencia de la absorción por X, S.A. de varias de sus filiales.
La Inspección rechaza esta deducción solicitada por X, S.A. en el escrito de rectificación de la declaración-liquidación del Grupo correspondiente al ejercicio 1999 siguiendo el criterio del TEAC.
En Acta A02, nº ..., de carácter previa, incoada al Grupo X el 14 de diciembre de 2001 no se admitió esta deducción. El acuerdo de liquidación de 30 de enero de 2002 confirmó la propuesta contenida en el acta. El TEAC en resolución de ... de 2005, Fundamento de Derecho noveno, desestima el recurso presentado respecto a esta cuestión. Esta resolución ha sido recurrida por la entidad ante la Audiencia Nacional y está pendiente de fallo.
6.- Aplicación de la base imponible negativa generada en 1994 por H, S.A., entidad que fue absorbida por X, S.A. en 1999.
La Inspección rechaza el derecho a la compensación de bases imponibles negativas solicitada por X, S.A. como consecuencia de la absorción realizada en julio de 1999 de la sociedad H, S.A.
El importe solicitado a compensar procede de la impugnación de la autoliquidación del IS de H, S.A. correspondiente al ejercicio 1994; pide devolución de ingresos indebidos lo cual no fue aceptado por el órgano de Gestión de la ONI ni por la Audiencia Nacional, estando pendiente de resolución por el Tribunal Supremo.
7.- Deducciones por inversiones generadas en ejercicios anteriores a 1997.
Por las deducciones en inversiones aplicadas por el obligado tributario en su declaración en los periodos impositivos de 1998 y 1999, admite que su aplicación es correcta. Respecto a los referidos periodos se produjeron actuaciones de comprobación parcial que fueron objeto de reclamación económico-administrativa, que fue estimada, en lo que a esta cuestión se refiere, por el TEAC en resolución de ... de 2005.
Por las cantidades de la deducción por inversiones no aplicadas por el obligado tributario, entiende que no procede que sean aplicadas tanto en este ejercicio como en los posteriores, ya que fueron aplicadas por el grupo P, del que es sociedad dominante P.
En tanto no se produzca pronunciamiento judicial definitivo en relación con los recursos de casación que actualmente penden ante el Tribunal Supremo en relación con las sentencias de la Audiencia Nacional de ... de 2004, por las que se desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Administración del Estado, no procede su aplicación.
8.- Cálculo de intereses
La entidad presentó una autoliquidación de la que resultaba una cantidad a ingresar de 204.700.572 pesetas (1.230.275,22 €). Como consecuencia de la comprobación inspectora se practica liquidación de la que resulta una cuota tributaria a devolver de 16.735.940,04 euros. Se le reconoce el abono de intereses de demora sobre la cantidad indebidamente ingresada, 1.230.275,22 €, por el tiempo transcurrido entre la fecha de ingreso en el Tesoro, 19/02/01 y la fecha en que se ordene el pago, descontando las dilaciones imputables al interesado, en este caso 217 días. Solo se considera cantidad indebidamente ingresada el importe abonado con la presentación de la autoliquidación.
TERCERO: Con fecha 16 de noviembre de 2006 el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dicta acuerdo de Liquidación de intereses. En el mismo se indica que debido al retraso producido en la ordenación del pago de la devolución del acta con expediente ..., correspondiente al ejercicio 1999, cuyo importe es de 16.735.940,04 euros, se acuerda el abono de intereses de demora. Los intereses se calculan aplicando el interés de demora regulado en el artículo 26.6 de la LGT (Ley 58/2003). El importe sobre el que se aplica es de 16.735.940,04 euros y el periodo sobre el que se calculan va desde el 20-09-2006 al 16-11-2006. El importe total asciende a 132.970,48 euros.
En la misma fecha se ordena el pago de 17.201.969,61 euros mediante transferencia a la entidad y cuenta designada por la reclamante con el siguiente detalle:
- Importe a devolver: 16.735.940,04 euros.
- Intereses de demora devengados hasta la fecha del acuerdo y notificados conjuntamente con el acuerdo de devolución: 333. 059,09 euros.
- Intereses de demora devengados desde el acuerdo hasta la ordenación del pago: 132.970,48 euros
CUARTO: El 13 de octubre de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de 18 de septiembre de 2006; se le asignó el número de registro general 3599/06.
El 15 de diciembre de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación de intereses de fecha 16 de noviembre de 2006; se le asignó el número de registro general 4199/06.
Puestos de manifiesto los expedientes, X, S.A., presentó alegaciones el 20 y el 23 de febrero de 2007, en dos extensos escritos en los que desarrolla los siguientes puntos:
1.- Deducibilidad de la dotación para la provisión de cartera de L y K, ambas filiales de país ...
Los motivos invocados son los siguientes:
1) Los valores teóricos contables que deben utilizarse a efectos del cálculo de la provisión deducibles son los consolidados y no los individuales.
No es cierto que cuando una norma o resolución se refiera genéricamente a cuentas anuales deba entenderse siempre que se trata de cuentas anuales individuales. Cuando una norma contenga la expresión cuentas anuales de forma genérica y existan tanto cuentas anuales individuales como consolidadas tenemos que atender a las normas de interpretación del artículo 3 del Código Civil.
Añade que cuando la sociedad matriz calcula las provisiones contables que debe dotar sobre las inversiones en sus filiales, debe tener en cuenta los fondos propios consolidados y, ello es así, porque las cuentas consolidadas reflejan en mayor medida que las individuales la realidad económica de la entidad participada. Cita la consulta número 4 del BOICAC número 44/diciembre de 2000.
Si se toman valores teóricos contables individuales se obliga a calcular unos valores teóricos a efectos exclusivamente fiscales sin trascendencia contable alguna y además sin ser objeto de auditoria de cuentas.
2) La documentación aportada para justificar la exactitud de los valores teóricos contables es suficiente.
Los valores teóricos contables de K y L con criterios españoles se han aportado durante las actuaciones inspectoras y figuran en el expediente; no es admisible que se soliciten unos balances que, en ningún caso, son exigibles por la normativa vigente. Los valores teóricos contables aportados a la Inspección han sido objeto de un trabajo de auditoria completo por parte de una firma y dentro del marco de revisión de las cuentas anuales consolidadas y de las cuentas anuales individuales.
3) En el cálculo de los valores teóricos contables no se han eliminado las revalorizaciones legales de activos por inflación.
No es cierto que XE, S.A. haya eliminado para el cálculo de los fondos propios con criterios españoles, los ajustes legales por inflación efectuados por sus filiales. Los ajustes que se han eliminado para el cálculo de las filiales sudamericanas son las revalorizaciones a mercado, éstas son las que prohíben las normas contables españolas y las internacionales y son las que se eliminaron en el cálculo de los valores teóricos contables con criterios españoles de las filiales de XE, S.A. en ... y ...
En definitiva, para calcular los fondos propios de las entidades de país ... no se eliminado ajuste alguno, ni por inflación ni por retasación.
4) Para calcular los valores teóricos contables con criterios españoles deben eliminarse los ajustes realizados en la contabilidad de país ... en aplicación del Boletín ...
Entiende que el valor teórico contable calculado conforme a la normativa contable española difiere sustancialmente del calculado conforme la regulación de país ... contenida en el Boletín ...
5) La liquidación practicada no es ajustada a derecho ya que vulnera las resoluciones de la Dirección General de Tributos de naturaleza vinculante para la Administración y, además, es incongruente ya que rechaza la propuesta de liquidación contenida en el acta, efectuada en base a valores teóricos contables consolidados con criterios españoles, y ello implica aceptar el criterio contenido en la declaración presentada que calcula las dotaciones en base a valores teóricos contables de país ...
Considera una indefensión que en el acuerdo de liquidación se reabran cuestiones cerradas en las actuaciones sin permitir formular previamente alegaciones.
2.- Deducibilidad de la pérdida generada por X, S.A. por la baja por deterioro de elementos del Inmovilizado Material en la parte que corresponde a la actualización efectuada al amparo del RDL 7/96.
Acerca de esta cuestión alega que sólo procede minorar la pérdida contabilizada cuando la misma se genera como consecuencia de una transmisión del elemento actualizado. Considera que este supuesto no se cumple ya que la baja se ha producido por deterioro del elemento actualizado. No es lo mismo activos transmitidos que activos retirados en el proceso productivo. La Ley sólo se refiere a activos transmitidos y cualquier interpretación analógica está prohibida por la LGT.
3.- Deducibilidad de los sueldos pagados a personal desplazado que fueron abonados por X, S.A. y por XE, S.A.
La entidad alega lo siguiente:
a) Existe personal que ostentaba simultáneamente a los puestos que ocupaban en las filiales extranjeras, cargos específicos en X, S.A. o en XE, S.A. Estas personas, que se mencionan, es evidente que prestan servicios a estas entidades en virtud de los cargos que ostentan.
b) El resto del personal expatriado ocupaba puestos claves en filiales extranjeras; el sueldo que cobran de la empresa está relacionado con los servicios que prestan a X, S.A. o XE, S.A. en beneficio de éstas.
c) No existe animus donandi en la causa de los pagos satisfechos al personal no residente por lo que no pueden ser considerados estos gastos como una liberalidad.
4.- X, S.A. tiene derecho a aplicar la base imponible negativa generada por H, S.A.
X, S.A. ha solicitado la aplicación de la base imponible negativa generada por H, S.A., en la liquidación del IS del ejercicio 1999.
La base imponible negativa es consecuencia de la impugnación de la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 1994 de H, S.A. Esta cuestión está pendiente de resolución en el Tribunal Supremo. En el caso de que este Tribunal falle estimando el recurso procederá aplicar la base imponible negativa en la presente liquidación.
5.- Procedencia de aplicar las deducciones por doble imposición de dividendos generadas por X, S.A. en 1995 y 1996.
Se alega la procedencia de tal deducción en base a los siguientes motivos:
a) Porque no ha quedado acreditado que en la liquidación derivada del acta incoada a P se aplicaran estas deducciones.
b) Porque el derecho a aplicar las deducciones fue reconocido por la Administración en un acta firme incoada a X, S.A. correspondiente a 1997.
c) Porque la liquidación contenida en el acuerdo infringe numerosos preceptos y disposiciones como han reconocido los tribunales.
Reitera en este escrito de alegaciones que se aporten al expediente aquellos documentos relativos al Grupo P correspondientes al ejercicio 1996 que justifiquen las deducciones por doble imposición de dividendos y por inversiones.
6.- Procede aplicar las deducciones por doble imposición generadas en 1999 como consecuencia de la absorción por X, S.A. de varias de sus filiales.
Considera que tiene derecho a la aplicación de deducciones por doble imposición implícitas en las reservas de las entidades absorbidas que no se correspondan con la reserva de fusión, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 103 de la LIS.
7.- Los intereses calculados a favor del obligado tributario no son conformes a Derecho.
Los fundamentos por los que considera improcedente la liquidación son:
a) Los intereses se deben girar sobre el importe total a devolver y no sobre lo ingresado en la autoliquidación.
b) Estamos ante una devolución de ingresos indebidos que deriva de un error en el cálculo de la cuota liquida del IS; no se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo.
c) Los pagos fraccionados realizados nunca debieron efectuarse puesto que la base imponible que determina dichos pagos habría sido indebidamente determinada; por ello debe reconocerse el carácter de ingreso indebido de dichos pagos fraccionados y, en consecuencia, considerarlos como base del cálculo de los intereses.
Con fecha 10 de enero de 2008 presenta nuevo escrito de alegaciones aportando Sentencia del Tribunal Supremo de ... de 2007 y, en base a la misma, solicita se reconozca al Grupo X el derecho a aplicar las deducciones por doble imposición y por inversiones generadas por las entidades del Grupo X durante los años en que las mismas formaban parte del Grupo P.
SEGUNDO: En primer lugar se suscita la cuestión relativa a la provisión por depreciación de valores de entidades que no cotizan, en concreto, la referida a la participación que XE, S.A., entidad residente en territorio español, tiene en dos entidades no residentes, K y L, entidades residentes en país ... que forman parte del Grupo K y del Grupo L, respectivamente (se trata de dos grupos de consolidación).
Los hechos a tener en cuenta son los siguientes:
XE, S.A. contablemente ha dotado provisión por depreciación de acciones. En relación con esta provisión, a efectos del IS, la entidad practicó un ajuste positivo al resultado contable en la declaración del IS, modelo 200. Así, en la autoliquidación correspondiente al grupo X, dicha dotación no fue fiscalmente deducible.
En la diligencia de fecha 10 de noviembre de 2005, anexo nº 14, consta que el representante de la entidad solicita a la Inspección que sea modificado el mencionado ajuste al resultado contable en aplicación de la interpretación administrativa reflejada en diversas consultas de la Dirección General de Tributos (V0367-04 de 02-12-04, V0323-05 de 01-03-05 y V1866-05 de 22-09-05) emitidas durante la comprobación inspectora. Según dicha interpretación para el cálculo del valor teórico, a efectos del límite establecido en el artículo 12.3 de la LIS se deben tener en cuenta los principios y normas de valoración vigentes en España. En el caso de sociedades residentes fuera de España es preciso adaptar a la normativa española las valoraciones resultantes de la normativa del país de origen.
Para acreditar la depreciación de las acciones y justificar la deducibilidad fiscal de la provisión, en diligencia de 20 de enero de 2006, instruida respecto de XE, S.A., consta que la entidad aporta un informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en filiales extranjeras (elaborado por X, S.A.) y un informe especial de procedimientos acordados (elaborado por una firma de auditoria).
En el primer documento presentado por la entidad, básicamente, se contiene, para cada sociedad directa o indirectamente participada por XE, S.A., la cuantía de los fondos propios expresada en normas contables del país del domicilio de la sociedad participada, y en normas contables españolas, todo ello traducido a euros, y a moneda local, así como unos denominados "ajustes de homogeneización". En las últimas páginas figura detalle de los ajustes de homogeneización por países. Se indica los principales ajustes de homogeneización de fondos propios, de PGC local a PGC español referidos a ..., ..., ..., ... y país ... Estos ajustes, en el caso de país ..., se refieren a Impuestos diferidos y anticipados y al Boletín ...; respecto a este último se señala lo siguiente: "en PGC local, las inversiones de sociedades de país ... en empresas relacionadas se presentan valoradas a su valor patrimonial, de acuerdo a los estados financieros proporcionados por estas sociedades en PGC de país ... Los valores de las inversiones y resultados obtenidos por las filiales extranjeras situadas en algunos países, están determinados de acuerdo con la normativa del Boletín ..., considerando que las sociedades establecidas en el extranjero se controlan en dólares estadounidenses".
Toda esta información ha sido objeto de un "informe de procedimientos acordados", realizado por una firma de auditoria, en el cual esta última indica lo siguiente: "... no constituye una auditoria de estados financieros ni una revisión limitada y por tanto no expresamos ninguna opinión sobre la información presentada por la Sociedad. No podemos asegurar la suficiencia de los procedimientos aplicados y nuestro trabajo no expresa ninguna seguridad adicional al resultado de la aplicación de los mismos, o a la que podría derivarse de la realización de procedimientos adicionales, distinta de la que se expresa a continuación. (...). Hemos preparado este informe especial para uso exclusivo de la dirección de X, S.A. en relación a la presentación ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de su "Informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en sus filiales extranjeras L y K" adjunto, por lo que no debe ser utilizado para ninguna otra finalidad ...".
La Inspección no admite la modificación del ajuste al resultado contable solicitado por la entidad ya que la documentación aportada es insuficiente y no permite comprobar el límite a que se refiere el artículo 12.3 de la LIS.
TERCERO: El artículo 12.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
1. Serán deducibles las dotaciones (...).
En esta norma se reconoce, con carácter general, la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores, cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige. Entre los requisitos para la deducibilidad, es indiferente la residencia de las sociedades participadas, esto es, el hecho de que la sociedad participada resida en el extranjero no es obstáculo para que pueda dotarse contablemente la provisión y la misma sea fiscalmente deducible; criterio sostenido por este Tribunal en Resolución de 11 de octubre de 2006 (RG 7324/03).
Ahora bien, en el caso de que una entidad residente tenga participaciones en otra no residente en territorio español, como es el caso, para la determinación de los valores teóricos al inicio y al cierre del ejercicio cuya diferencia va a constituir la dotación a la provisión por depreciación deducible en el IS, los balances de la sociedad participada que deben tenerse en consideración son los elaborados según criterios internos establecidos en el Plan General de Contabilidad (PGC), a los solos efectos de determinar el importe de la provisión deducible, con independencia de cuales sean los criterios contables del país de residencia de la sociedad participada.
En este sentido la Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 2-12-2004 (Consulta V0367/2004) dice lo siguiente:
Este mismo criterio es reiterado en consulta vinculante de 3 de marzo de 2005 (V0323) y de 22 de septiembre de 2005 (V1866-05).
Por tanto, los balances de las sociedades participadas no residentes deberán ser objeto de una previa homogeneización valorativa al objeto de adecuarlos a los criterios contables del PGC español.
En materia contable, dada la remisión al resultado contable que hace el artículo 10.3 de la LIS, la norma de valoración 8ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el PGC, señala que "Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado".
Por otro lado, la norma de valoración 14.ª del PGC español, referida a las diferencias de cambio en moneda extranjera, señala en su apartado 3 lo siguiente: "3. Valores de renta variable. Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieren incorporado al patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder de la que resulte de aplicar el tipo de cambio, vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el mercado."
En interpretación de las normas contables, el ICAC se ha pronunciado en algunas consultas que la reclamante cita en fundamento de su posición.
Así, en la consulta número 4 del BOICAC 44/diciembre de 2000 del ICAC, en relación con el criterio a seguir para cuantificar posibles correcciones valorativas en inversiones en el capital de empresas del grupo, se manifiesta que los fondos propios que deben considerarse a los efectos de calcular el valor teórico contable de la empresa del grupo o asociada, que a su vez posee una participación en otras sociedades con dicho grado de vinculación, deben ser los fondos propios resultantes de las cuentas anuales consolidadas.
La contestación del ICAC es la siguiente: "Desde un punto de vista económico, dada la naturaleza de las cuentas anuales consolidadas, que en definitiva tratan de informar de la realidad económica de u grupo de sociedades, parece lógico que al ser esa entidad económica sobre la que se invierte, deben ser los fondos propios que recojan dichas cuentas anuales consolidadas las que deben tenerse en consideración, en tanto en cuanto estos expresan la situación patrimonial a la que un inversor atiende cuando realiza la operación de adquisición.
Adicionalmente a lo anterior, el criterio expuesto permitiría lograr la adecuada sintonía en la situación que se pondría de manifiesto en las cuentas anuales consolidadas que, en su caso, tuviera que formular el inversor."
En consulta mas reciente, de 19 de noviembre de 2002, se expresa el ICAC en el mismo sentido: "El caso planteado consiste en una sociedad que mantiene una participación en el capital de otras dos sociedades, de forma que siendo dominante de dichas sociedades, aquellas a su vez poseen participaciones en otras sociedades que configuran sendos subgrupos.
La cuestión suscitada consiste en determinar los fondos propios que deben considerarse, a efectos de calcular, en su caso, la corrección valorativa de las inversiones que la sociedad dominante posee en sus cuentas individuales. Para ello trae a colación el consultante la consulta de este Instituto publicada en su Boletín Oficial número 44 que establece que, con carácter general, deben considerarse los fondos propios resultantes de las cuentas consolidadas de dichos subgrupos.
Teniendo en cuenta lo indicado, este Instituto entiende que, a efectos de la norma de valoración octava contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1463/1990, de 20 de diciembre, debe considerar que, desde un punto de vista económico, son las cuentas anuales consolidadas las que informan de la realidad económica de las sociedades que intervienen en la consolidación por lo que deben ser los fondos propios que recojan las cuentas anuales consolidadas de la entidad económica sobre la que se invierte, el parámetro a considerar a efectos de dicha norma."
Respecto a las diferencias de cambio en los títulos de renta variable en moneda distinta del euro, el ICAC ha señalado que "al menos al final del ejercicio, con carácter general, cuando el precio de adquisición de la inversión sea superior al resultado de aplicar el tipo de cambio vigente en dicho momento al valor teórico contable que corresponde a estas participaciones, corregido por el importe de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la adquisición y que subsistan en ese momento, se deberá dotar la correspondiente provisión por depreciación de los valores negociables considerando el efecto conjunto"; criterio expresado en diversas consultas, entre otras, en la consulta número 2 del BOICAC n.º 50 (junio 2002), en la consulta n.º 1 del BOICAC n.º 43 (septiembre 2000) y la consulta n.º 4 del BOICAC n.º 44 (diciembre 2000).
CUARTO: En el caso planteado, son dos las circunstancias que influyen en la valoración de las participaciones poseídas, la valoración del valor teórico contable como consecuencia de la evolución de los resultados generados por las sociedades participadas y la evolución de los tipos de cambio.
En primer lugar la entidad sostiene que para determinar el valor teórico contable de la entidad participada deben de tomarse los fondos propios consolidados; mantiene que de la redacción del artículo 12.3 de la LIS no puede excluirse, sin mas, la opción de acudir al balance consolidado en los supuestos de sociedades pertenecientes a grupos consolidados. Considera la interesada que el artículo 12.3 de la LIS adolece de una falta de definición que no puede sino completarse con una interpretación integradora de la norma fiscal con las normas y principios contables, que establecen de forma clara la obligatoriedad de tomar el valor teórico resultante del balance consolidado a los efectos del cálculo de la provisión por depreciación de valores en los supuestos de participaciones en sociedades dominantes de grupos consolidados.
A este respecto cabe señalar que según se deduce de lo dispuesto en los artículos 35.2 y 42.3 del Código de Comercio y 171 y 189 de la Ley de Sociedades Anónimas, toda sociedad mercantil está obligada a formular sus cuentas anuales y entre ellas su propia cuenta de pérdidas y ganancias individualizada, y ello, independientemente de que se les obligue a formular cuentas consolidadas sí concurren determinados requisitos legales.
La normativa mercantil en materia de Grupos de sociedades pretende, básicamente, que los grupos económicos formulen información contable que represente la imagen de la situación económica, financiera y patrimonial de los mismos, sin que se configure al grupo como un sujeto de derechos y obligaciones con personalidad jurídica propia.
Esta cuestión ha sido ya resulta por este Tribunal en resolución de fecha 15 de marzo de 2007 (RG 2851/05) donde se ha señalado que el balance a considerar para la determinación del valor teórico es el balance individual de la sociedad participada y no el balance consolidado; en el fundamento de derecho octavo de dicha resolución se dice lo siguiente:
"... en efecto, si se atiende al significado de los mismos desde un punto de vista jurídico, sólo pueden entenderse en términos de personalidad jurídica; sociedad participada es la persona jurídica en cuyo capital se participa y participaciones en el capital son los títulos de propiedad que habilitan para ejercer los derechos como socio en la sociedad participada; y, por mas que no carezca de lógica atender desde una perspectiva económica a la solidez o debilidad que el grupo presenta, que duda cabe que únicamente el que ostenta la participación jurídica es el que goza de la condición de socio, por lo que correlativamente sólo en la entidad en la que participa puede considerarse tal, sin que quepa entender que ostenta tal condición en ninguna de las demás entidades que constituyen el grupo de su participada. Es a esta posición a la que atiende la norma tributaria pues no hay que perder de vista que, sin perjuicio de las concomitancias, consolidación fiscal y contable no son equivalentes, como no lo son tampoco grupo fiscal y grupo consolidable recogido por las Directivas europeas relativas a cuentas consolidadas y, por trasposición de sus criterios, por el artículo 42 del Código de Comercio, por lo que las entidades asociadas no necesariamente han de formar parte del grupo de tributación consolidada. No hay mas que fijarse en cómo, a efectos fiscales, la propia LIS en el artículo 85 para la determinación de la base imponible del grupo fiscal no parte del resultado contable obtenido por el grupo -saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas que correspondiera al grupo fiscal- sino que parte de la suma de bases imponibles individuales, es decir, de los resultados contables individuales a los que se hayan practicado las respectivos ajustes impuestos por la norma fiscal para determinar la respectiva base imponible; y posteriormente a esa agregación de bases imponibles individuales se practican las eliminaciones o incorporaciones previstas en la normativa. Resulta así coherente, desde la óptica fiscal, que en la dotación de la provisión por los valores representativos en fondos propios de entidades se atienda a dicha entidad participada y no al grupo económico en el que la misma pueda estar integrada.
Por eso, aun cuando le asiste cierta razón a la reclamante al afirmar que de la lectura del artículo 12.3 LIS no puede excluirse sin mas la opción de acudir al balance consolidado de la sociedad participada, (...); sin embargo, yerra la interesada al considerar que debe integrarse la interpretación de dicho precepto con la interpretación contable y no con la del sistema de la propia ley tributaria. Como se apuntaba anteriormente, el propio ICAC apela constantemente en las consultas citadas a la lógica económica de la operativa. Así, dice "Desde un punto de vista económico, dada la naturaleza de las cuentas anuales consolidadas, que en definitiva tratan de informar de la realidad económica de un grupo de sociedades, parece lógico que al ser esa entidad económica sobre la que se invierte, deben ser los fondos propios que recojan dichas cuentas anuales consolidadas las que deben tenerse en consideración, en tanto en cuanto estos expresan la situación patrimonial a la que un inversor atiende cuando realiza la operación de adquisición." O en la otra consulta: "... este Instituto entiende que, a efectos de la norma de valoración octava ..., debe considerar que, desde un punto de vista económico, son las cuentas anuales consolidadas las que informan de la realidad económica de las sociedades que intervienen en la consolidación ...".
Ahora bien, desde un punto de vista fiscal ese enfoque, por el contrario, no responde al fundamento tributario de la provisión, pues piénsese que la inversión puede haber sido efectuada cuando la entidad aun no formaba parte de un grupo económico y puede persistir aun cuando aquella haya dejado de formar parte del grupo o incluso haber pasado a formar parte de otro grupo, de modo que tomar en consideración los parámetros del grupo en cada caso a los efectos de computar la provisión fiscalmente deducible y las posteriores recuperaciones de valor introduciría notables distorsiones en la configuración de la base imponible.
Además cuando la norma tributaria ha querido atender a la realidad económica del grupo como tal lo ha expresado de modo claro; es el caso del propio artículo 12.3 cuando indica que el criterio que prevé para la dotación de la provisión en el supuesto de valores representativos de fondos propios de entidades que no coticen en un mercado organizado será igualmente aplicable a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil. En este supuesto la propia norma fiscal remite al concepto de grupo en términos del artículo 42 del Código de Comercio, de modo que existiendo grupo según tal normativa el criterio para dotar la provisión fiscalmente deducible sería el ahí previsto. Otro ejemplo de remisión expresa al concepto mercantil de grupo se halla en ese mismo precepto en el párrafo tercero, al exceptuar de la regla de no deducibilidad de las dotaciones correspondientes a entidades residentes en los denominados paraísos fiscales al supuesto de entidades que consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación, "en el sentido del artículo 42 de
Resolución Vinculante de DGT, V3067-16, 01-07-2016
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 01/07/2016 Núm. Resolución: V3067-16
Resolución Vinculante de DGT, V4079-15, 18-12-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 18/12/2015 Núm. Resolución: V4079-15

References: Resolución 
 artículo 12
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 29
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 artículo 95
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 artículo 26
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 Real Decreto 
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 artículo 12
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 artículo 42
 artículo 85
 artículo 12
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 artículo 42
 artículo 42

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