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Timestamp: 2018-01-21 20:29:06+00:00

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Personengesellschaft als Gläubiger – Kapitalertragsteuereinbehalt
FG Hamburg: Personengesellschaft als Gläubiger – Kapitalertragsteuereinbehalt
FG Hamburg, Urteil vom 19.10.2017 – 2 K 57/17
§ 44a Abs. 5 Satz 1 EStG befreit auch dann von der Verpflichtung zum Kapitalertragsteuereinbehalt, wenn zivilrechtlicher Gläubiger der Kapitalerträge eine Personengesellschaft ist.
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Nachforderungsbescheides zur Kapitalertragsteuer.
Die Klägerin ist eine im Jahr 2011 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ... Alleingesellschafterin ist die A GmbH & Co. KG. Diese besteht aus der B GmbH, der am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligten Komplementärin, und den Kommanditisten C GmbH und D GmbH, die jeweils zu 50 % am Vermögen der A GmbH & Co. KG beteiligt sind. Für die C GmbH wurde vom Beklagten am 30. September 2014 bescheinigt, dass die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen. Für die D GmbH wurde eine nämliche Bescheinigung vom Beklagten am 26. September 2014 ausgestellt. Diese Bescheinigungen waren jeweils vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2015 gültig und standen unter Widerrufsvorbehalt.
Die Klägerin beschloss am 3. Dezember 2014 eine Gewinnausschüttung in Höhe von ... Euro zu Gunsten ihrer Alleingesellschafterin und zahlte diesen Betrag am selben Tag aus. Kapitalertragsteuer hielt sie darauf nicht ein.
Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2014 erfuhr der Beklagte von dieser Gewinnausschüttung und erließ daraufhin am 3. Februar 2016 einen Nachforderungsbescheid gegenüber der Klägerin gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG über Kapitalertragsteuer in Höhe von ... € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von ... €. Der Bescheid wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die Klägerin bei der Ausschüttung gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dazu verpflichtet gewesen sei, für die Gläubiger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Gläubiger der Kapitalerträge seien dabei die Gesellschafter der A GmbH & Co KG. Personengesellschaften fielen nicht in den Anwendungsbereich von § 44a Abs. 5 EStG. Eine Überbesteuerung könne lediglich auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter eintreten. Der Gesetzgeber habe Personengesellschaften von der Begünstigung des § 44a Abs. 5 EStG ausgenommen, weil der mit der Abzugsteuer verfolgte Vereinfachungszweck nicht eintrete, wenn das Finanzamt in einem aufwändigen Verfahren ermitteln müsse, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft sei und für welchen Gesellschafter von dem Kapitalertragsteuerabzug abgesehen werden könne.
Die Klägerin legte am 10. Februar 2016 Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Sie begründete ihren Einspruch im Kern damit, dass es bei § 44a Abs. 5 EStG allein auf die steuerrechtlichen Gläubiger der Kapitalerträge ankomme. Dies seien die beiden Kommanditisten ihrer Alleingesellschafterin. Ein höherer Verwaltungsaufwand sei insoweit nicht zu erkennen, weil es sich lediglich um zwei Mitunternehmer handele und diese auch noch im selben Finanzamt veranlagt werden würden.
Der Beklagte setzte die Vollziehung des angefochtenen Nachforderungsbescheides mit Bescheid vom 17. Februar 2016 bis zum Ablauf eines Monats nach Ergehen einer Entscheidung im Einspruchsverfahren aus.
Mit Entscheidung vom 16. Januar 2017, zur Post gegeben am 17. Januar 2017, verringerte der Beklagte die im Nachforderungsbescheid festgesetzte Kapitalertragsteuer um ... € auf ... € (geänderter Nachforderungsbescheid als Anlage zur Einspruchsentscheidung). Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Ein erneuter AdV-Antrag der Klägerin vom 10. Februar 2017 wurde mit Bescheid vom 24. Februar 2017 abgelehnt. Der Beklagte zog die fälligen Beträge daraufhin ein. Mit Beschluss des Senats vom 19. Mai 2017 (2 V 82/17) wurde die Vollziehung des angefochtenen Bescheides aufgehoben.
Die Klägerin hat am 20. Februar 2017 Klage erhoben. Der Nachforderungsbescheid zur Kapitalertragsteuer sei rechtswidrig. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG seien erfüllt. Kapitalerträge in Form der Gewinnausschüttung seien unbeschränkt steuerpflichtigen Gläubigern im steuerrechtlichen Sinne, der C GmbH und der D GmbH, zugeflossen. Diese Kapitalerträge stellten bei den Gläubigern Betriebseinnahmen dar. Schließlich sei die Kapitalertragsteuer bei ihnen aufgrund der Art ihrer Geschäfte auf Dauer höher, als ihre gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer. Dies zeige sich anhand der Körperschaftsteuerveranlagung beider Gesellschaften für 2014 und entsprechend seien für sie seitens des Beklagten sogenannte Überzahlerbescheinigungen erteilt worden. Eine Auslegung des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG nach seinem Wortlaut komme somit zu dem Ergebnis, dass bei der im Dezember 2014 erfolgten Gewinnausschüttung kein Abzug von Kapitalertragsteuer vorzunehmen gewesen sei.
Auch eine Auslegung dieser Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck führe zum selben Ergebnis. Steuerpflichtige, die aufgrund der Art ihrer Geschäfte auf Dauer weniger Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer zu zahlen hätten, als ihnen in Gestalt der Kapitalertragsteuer als Vorauszahlung abgezogen werde, erlitten durch den Steuereinbehalt einen Zinsnachteil. Sie erhielten die zu hoch einbehaltene Kapitalertragsteuer erst im Wege der Veranlagung erstattet. Sinn und Zweck des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG sei es, diesen Zinsnachteil durch die Abstandnahme vom Steuerabzug zu vermeiden. Ohne eine solche Abstandnahme erlitten die C GmbH und die D GmbH einen erheblichen Zinsnachteil.
Die vom Beklagten für seine Rechtsauffassung herangezogene Entscheidung des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 30. Mai 2013 (6 K 1103 / 12, juris) führe zu keinem anderen Ergebnis. Dort sei zutreffend ausgeführt worden, dass bei einer Personengesellschaft keine Überbesteuerung im Sinne von § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG eintreten könne und diese Vorschrift deshalb auf solche Gesellschaften keine Anwendung finde. Entscheidend sei aber die Ebene der steuerrechtlichen Gläubiger der Kapitalerträge, somit der Mitunternehmer der Personengesellschaft. Ihr, der Klägerin, seien dementsprechend von der C GmbH und der D GmbH so genannte Dauerüberzahlbescheinigungen vorgelegt worden. Soweit das Finanzgericht Sachsen-Anhalt darauf abstelle, dass ein besonderer Aufwand durch die Feststellung der Überzahlereigenschaft von Kommanditisten einer Personengesellschaft dem Vereinfachungszweck der Kapitalertragsteuer als Abzugssteuer entgegenstehe, sei dem nicht zu folgen. Das Argument des Feststellungsaufwandes ergebe sich weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus dessen Sinn und Zweck. Im Übrigen entstehe im Fall der streitgegenständlichen Gewinnausschüttung kein erhöhter Feststellungsaufwand. Die Gewinnausschüttung fließe steuerlich lediglich zwei Gesellschaftern zu. Beide hätten über sogenannte Überzahlerbescheinigungen verfügt und würden vom selben Finanzamt geführt. Ihr, der Klägerin, sei bekannt gewesen, wer an der A GmbH & Co. KG beteiligt gewesen sei. Der Feststellungsaufwand sei identisch mit dem, der entstehen würde, wenn die beiden Gesellschaften unmittelbar an ihr, der Klägerin, der beteiligt wären.
den Nachforderungsbescheid zur Kapitalertragsteuer vom 3. Februar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2017 aufzuheben.
Er bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass bei der Anwendung des § 44a Abs. 5 EStG auf Personengesellschaften als zivilrechtliche Gläubiger für das Finanzamt bei mehr Beteiligten als im Streitfall praktisch nicht nachvollziehbar sei, in welcher Weise Kapitalertragsteuer anzumelden sei und in welchen Fällen dies unterbleiben dürfe. Ein Verschulden der Klägerin bestehe darin, dass sie es jedenfalls unterlassen habe, die gemäß § 45a Abs. 1 EStG erforderliche sogen. Nullanmeldung abzugeben.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten, den der beigezogenen Akten zum Verfahren 2 V 82/17 und den der beigezogenen Akten des Beklagten (...) Bezug genommen.
Klage ist zulässig und begründet.
Der Nachforderungsbescheid für Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag vom 3. Februar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist deshalb antragsgemäß aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat die Klägerin durch einen Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen, weil sie die streitgegenständliche Kapitalertragsteuer nicht ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt habe. Dies ergibt sich ausdrücklich aus dem Bescheid vom 3. Februar 2016 und der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2017. Dort wird zwar jeweils § 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG als Rechtsgrundlage des Bescheides genannt, wobei § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG eine Haftung des Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer begründet. Aus dem Bescheid und der Einspruchsentscheidung ergibt sich aber nicht, dass der Beklagte einen Haftungsbescheid erlassen wollte, insbesondere kommt an keiner Stelle zum Ausdruck, dass eine Ermessensentscheidung getroffen wird.
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67, 236; vom 19. Dezember 2013 I R 81/12, BFH/NV 2013, 698, jeweils m. w. N.). Um eine „Eingriffsverschärfung“ durch die Wahl des Verwaltungsverfahrens zu vermeiden, ist allerdings der materiell-rechtliche Kern der Nacherhebung von Bedeutung: Der Erlass eines Nacherhebungsbescheides ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67, 236; vom 19. Dezember 2013 I R 81/12, BFH/NV 2013, 698; jeweils m. w. N.).
Zwar sind, wenn der Haftungsschuldner durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch genommen wird, keine besonderen Ermessenserwägungen der Behörde erforderlich und muss die Wahl des Verfahrens im Bescheid nicht begründet werden, dennoch müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 EStG vorliegen. Dazu gehört die Exkulpationsmöglichkeit des Steuerpflichtigen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG. Danach entfällt die Haftung des Schuldners der Kapitalerträge, wenn dieser nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67; 236, vom 19. Dezember 2013 I R 81/12, BFH/NV 2013, 698, jeweils m. w. N.).
Vorliegend ist die Klägerin - unstreitig - als Schuldnerin der streitgegenständlichen Gewinnausschüttung gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG dem Grundsatz nach zur Einbehaltung und Abführung der auf die Ausschüttung gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erhebenden Kapitalertragsteuer verpflichtet (Entrichtungsschuldnerin). Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gläubiger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Der Begriff „Gläubiger“ wird in der Vorschrift - wie auch in den anderen die Kapitalertragsteuer betreffenden Normen des EStG - im Sinne von „Gläubiger der Kapitalerträge“ verwendet und ist in einem steuerrechtlichen, nicht in einem zivilrechtlichen Sinne auszulegen. Es kommt nicht darauf an, wem zivilrechtlich der Kapitalertrag zusteht, sondern wer im steuerrechtlichen Sinne durch den Kapitalertrag Einkünfte erzielt und zu wessen Lasten daher die Kapitalertragsteuer als Sonderform der Erhebung der Einkommensteuer (§ 43 Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 4 und 5 EStG) einzubehalten ist. Bei Personengesellschaften sind die Mitunternehmer Gläubiger der Kapitalerträge. Ihnen werden die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerrechtlich zugerechnet und sie sind daher Schuldner der Kapitalertragsteuer (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 1990 I R 69/89, BStBl II 1991, 38; vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67; FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 30. Mai 2013 6 K 103/12, juris; Weber-Grellet in Schmidt, 36. Aufl. 2017, § 43 EStG Rn. 13; Kruth, DStR 2013, 2224 f.; a. A. Jesse, FR 2015, 249, 252; wohl auch BFH-Beschluss vom 26. Mai 2011 VIII B 144/10, BFH/NV 2011, 1509).
Nach § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG ist unter anderem bei Kapitalerträgen im Sinne von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die einem unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtigen Gläubiger zufließen, der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm auf Grund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre, als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer (sogen. Dauerüberzahler). Die Voraussetzungen von § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG sind durch eine Bescheinigung des für den Gläubiger zuständigen Finanzamtes nachzuweisen.
Diese Vorschrift greift vorliegend zu Gunsten der Klägerin für die streitgegenständliche Gewinnausschüttung ein.
Nach dem Wortlaut des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG sind die Voraussetzungen dieser Norm gegeben. Es liegen Kapitalerträge im Sinne von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor (ein Gewinnanteil aus einer GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die einem unbeschränkt steuerpflichtigen Gläubiger zufließen. Dabei ist - wie oben dargestellt - auch hier auf den steuerrechtlichen Gläubiger und damit auf die C GmbH und die D GmbH abzustellen, denen die Kapitalerträge als Mitunternehmerinnen der Alleingesellschafterin der Klägerin, der A GmbH & Co. KG, zuzurechnen sind. Nur bei ihnen kann die Eigenschaft als sogen. Dauerüberzahler eintreten. Sie sind als Kapitalgesellschaften zwar nicht einkommensteuer-, sondern körperschaftsteuerpflichtig. Die Körperschaftsteuerpflicht wird aber insoweit gleichgestellt. Dies ergibt sich daraus, dass auch bei der Eigenschaft als sogen. Dauerüberzahler auf die Höhe der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer abgestellt wird. Die Kapitalerträge stellen auch Betriebseinnahmen der C GmbH und der D GmbH aus ihrer Mitunternehmerschaft bei der A GmbH & Co. KG. dar (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Eigenschaft als sogen. Dauerüberzahler im Streitjahr 2014 haben diese Gesellschaften gegenüber der Klägerin durch die Vorlage der entsprechenden Bescheinigungen des Beklagten vom 26. und 30. September 2014 nachgewiesen. Sie ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Auch Sinn und Zweck des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG und der historische Wille des Gesetzgebers sprechen für die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuereinbehalt im vorliegenden Fall. Steuerpflichtige, die auf Grund der Art ihrer Geschäfte auf Dauer weniger Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu zahlen haben, als ihnen in Gestalt der Kapitalertragsteuer abgezogen wird, sollen vor einem Zinsnachteil verschont werden, der dadurch entsteht, dass die Abzugsteuer erst im Wege der Veranlagung auf die zu zahlende Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet und dann erstattet wird (vgl. BT-Drucks. 12/2501, 20). Diese Zielrichtung greift auch für die C GmbH und die D GmbH als sogen. Dauerüberzahler.
Zum Teil wird mit Blick auf den Vereinfachungs- und Sicherungszweck der Kapitalertragsteuer vertreten, der Wortlaut des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG sei einschränkend dergestalt auszulegen, dass die Vorschrift bei Personengesellschaften als zivilrechtliche Gläubiger von Kapitalerträgen nicht anwendbar sei (Jesse, FR 2015, 249, 254; so wohl auch FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 30. Mai 2013 6 K 103/12, juris). Es kann in der Tat, insbesondere bei Publikumspersonengesellschaften, für die Kapitalgesellschaft als Schuldnerin der Kapitalerträge zu einem nicht unerheblichem Mehraufwand führen, festzustellen, wem - gegebenenfalls mit welchem Anteil - die Kapitalerträge zuzurechnen sind und in welcher Höhe dann bei Vorlage einer sogen. Überzahlerbescheinigung vom Kapitalsteuereinbehalt Abstand genommen werden muss. Hinzu kommt, dass verbindlich über die steuerrechtliche Zurechnung der Kapitalerträge erst im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte entschieden wird (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO) und damit nach Abschluss des Veranlagungszeitraums, in dem die Gewinnausschüttung zufließt. In solchen Fällen kann der „Zufluss“ der Kapitalerträge beim die Dauerüberzahlerbescheinigung vorlegenden Mitunternehmer als steuerrechtlichen Gläubiger vom Schuldner im maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer und damit der Einbehaltungspflicht (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG) womöglich nicht ohne weiteres festgestellt werden. Dann greift § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG aber unabhängig davon nicht ein, ob zivilrechtlicher Gläubiger der Kapitalerträge eine Personengesellschaft ist oder nicht. Solche Konstellationen können etwa auch bei Treuhandverhältnissen in Betracht kommen. § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG wendet sich in erster Linie an den zum Kapitalertragsteuereinbehalt verpflichteten Schuldner der Kapitalerträge. Er muss im maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer prüfen und feststellen, ob die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind; kann er dies (ganz oder teilweise) nicht feststellen, darf nicht von dem Steuereinbehalt abgesehen werden.
Vorliegend war der Klägerin aber im Zeitpunkt der Ausschüttung und des Zuflusses der Dividende (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG) unstreitig bekannt, dass nur zwei Mitunternehmer als steuerrechtliche Gläubiger vorhanden waren, deren Beteiligungshöhe feststand und die eine Dauerüberzahlerbescheinigung vorgelegt hatten. Deshalb hat die Klägerin zu Recht von einem Kapitalertragsteuerabzug Abstand genommen.
Selbst wenn man - entgegen der obigen Darlegungen - eine Pflicht der Klägerin zum Kapitalertragsteuereinbehalt annehmen würde, hätte sie diese Pflicht weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt (§ 44 Abs. 5 Satz 1 EStG), so dass der Nachforderungsbescheid auch deshalb rechtswidrig ist (vgl. oben unter 2). Ihre Annahme, dass § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG eingreift, ist angesichts der oben dargelegten Gründe jedenfalls gut vertretbar, wenn nicht sogar naheliegend, so dass im Nichtabzug keine grobe Pflichtverletzung gesehen werden kann. Soweit der Beklagte auf die Nichtabgabe einer sogen. Nullanmeldung hinweist (§ 45a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG), mag darin eine schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin liegen. Diese Pflichtverletzung bezieht sich aber - unabhängig vom verwirklichten Verschuldensgrad - nicht auf die materiell-rechtliche Verpflichtung zum Kapitalertragsteuereinbehalt und steht deshalb einer Exculpation nach § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 EStG nicht entgegen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO.)
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision ist nicht zuzulassen. Zulassungsgründe liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

References: § 44
 § 44
 § 167
 § 44
 § 44
 § 43
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 45
 § 167
 § 44
 § 44

§ 167
 § 167
 § 155
 § 44
 § 44
 § 44
 § 43
 § 44
 § 43
 § 2
 § 15
 § 43
 § 44
 § 43
 § 44
 § 44
 § 43
 § 20
 § 15
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 135
 § 151
 § 708
 § 711