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⭐OPERACIONES CON COMMODITIES. LAS INCONSISTENCIAS DEL SEXTO METODO
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María del Rosario Fuentes Toledo
1 OPERACIONES CON COMMODITIES. LAS INCONSISTENCIAS DEL SEXTO METODO Autor: Cecilia Goldemberg Publicado en: Errepar Doctrina Tributaria Nº 381 Diciembre Introducción Próximamente será el octavo aniversario de la modificación de la ley del impuesto a las ganancias que incorporó un nuevo método para la constatación de los precios de transferencia, aplicable para determinadas exportaciones que se efectúen a través de intermediarios internacionales, que en la práctica profesional ha sido bautizado como el sexto método. El Congreso Nacional, con la sanción de la ley , respaldó la iniciativa de la AFIP que propiciaba definir en la misma ley del impuesto, el precio a considerar por los exportadores cuando las ventas al exterior tuvieren como contraparte a un sujeto vinculado e intervenga un intermediario que no reúna los requisitos que acreditan la idoneidad de su función. La reforma pretendió ser la respuesta legal a la amenaza de la deslocalización de materia imponible en supuestos de planificación nociva mediante la triangulación a través de empresas con estructura insuficiente o cuya operatividad resulte dependiente de las transacciones realizadas con el exportador argentino. La innovación argentina no encuentra antecedentes en el mundo legislativo internacional de precios de transferencia, aunque ha sido seguida por Uruguay en una morigerada versión del mismo 1. Esta circunstancia corrobora la visión que impide calificar al sexto método como una regulación de precios de transferencia pues, en este campo, los criterios normativos de los estados tienden a ser uniformes en concordancia con los lineamientos de OCDE, tanto en la adopción del principio de libre concurrencia u operador independiente como en la identificación de los métodos idóneos para constatar su cumplimiento en las operaciones entre entes vinculados. El sexto método, en cambio, es un instrumento antiabuso, aplicable a situaciones en las que existe sospecha de planificación nociva en la operatoria internacional, cuyo objeto refiere a bienes fungibles que son operados en fuertes volúmenes, como sucede con los commodities. Tal calificativo fue el utilizado por las autoridades fiscales, a la hora de defender el proyecto de reforma fiscal ante el Congreso de la Nación. Algunas inconsistencias del sexto método serán puestas de manifiesto en las páginas que siguen. 1 Si bien las normas uruguayas disponen aplicar el sexto método no sólo a las operaciones de exportación a través de intermediarios internacionales sino también a las importaciones, el régimen admite la posibilidad de registrar los contratos de compraventa en la Cámara Mercantil de Productos del País con carácter opcional, en cuyo caso deberá tomarse la cotización a la fecha del contrato. Pag. 1 Diciembre 20112 2. Análisis. La aplicación del sexto método La ley (artículo 2 ) incorporó seis párrafos al artículo 15 de la ley del impuesto dando marco legal a la aplicación del denominado sexto método, modificación realizada a instancias de la autoridad fiscal y fuertemente resistida por los contribuyentes afectados, en particular, los pertenecientes al ámbito cerealero. Para el estudio de estas disposiciones esbozaré en primer término los alcances de cada párrafo para pasar, seguidamente, a su apreciación crítica. El párrafo sexto, establece la aplicación de un mejor método para el caso de exportaciones realizadas a sujetos vinculados que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería. Ese mejor método ordena considerar el precio de mercado transparente para el día de la carga de la mercadería. Para mayor comodidad identificaré a estos productos con el término commodities 2, dado que ellos responden a las características que suelen mencionarse para distinguir a este término. El párrafo séptimo dice que no obstante la definición previa del mejor método, deberá computarse el precio acordado por las partes si fuera mayor al precio internacional de mercado vigente al día de la carga. Por el octavo párrafo se dispone una excepción para la aplicación del mejor método, sujeta a la prueba que debe aportar el contribuyente que demuestre que el intermediario internacional reúne conjuntamente tres parámetros. Los párrafos noveno, décimo y undécimo acuerdan facultades a la AFIP para dejar de aplicar el mejor método ante ciertas circunstancias, y también para extenderlo a otras operaciones de exportación en casos excepcionales. 2.1 El presupuesto de aplicación Dice el párrafo sexto del artículo 15 de la ley del impuesto: Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería cualquiera sea el medio de transporte, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional. Se desprende de esta disposición que cuando se trate de exportaciones de commodities, bajo las circunstancias enunciadas, no corresponderá aplicar el método más apropiado para verificar si los precios pactados entre sujetos vinculados responden al principio del operador independiente, entre los cinco métodos enunciados en el párrafo precedente, sino el precio específico definido en la misma, equivalente al valor de cotización del bien en el mercado 2 En lenguaje común el término identifica a bienes genéricos, que pueden ser procesados y también revendidos. Los commodities que se comercializan en mercados para ventas de entrega inmediata o futura son generalmente granos, metales y minerales. Son negociados generalmente en grandes cantidades. Otra característica es que son bienes intercambiables con otros del mismo tipo. Su calidad suele diferir muy poco, siendo esencialmente uniforme sin distinciones entre productores. Pag. 2 Diciembre 20113 transparente del día de la carga de la mercadería cualquiera sea el medio de transporte, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional. Para que proceda computar este valor, deberán verificarse concurrentemente las siguientes situaciones: Que se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, Que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, Que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería y en tanto no pase por la prueba contemplada en el octavo párrafo. Conforme a la definición dada por la ley, si las exportaciones se realizan a sujetos que no sean vinculados o si tienen por objeto bienes que no encuadran en la enumeración citada o si se realizan sin la intervención de un intermediario internacional, el sexto método no sería de aplicación. Tampoco procedería si el sujeto que interviene en la operación pasa exitosamente la prueba definida en el octavo párrafo, conforme éste lo prevé. Como se ha destacado, el sexto párrafo en su parte final prescinde del precio que hubiera sido pactado con el intermediario internacional, pero inmediatamente el párrafo siguiente dispone que si el precio convenido fuera mayor al precio de cotización al día de la carga, se debe tomar el precio convenido. Es un lenguaje confuso y oblicuo para decir que la aplicación del sexto método conlleva a comparar el precio de mercado con el precio pactado, para tomar el mayor de ambos. Sabido es que los ajustes de precios de transferencia solamente proceden cuando implican un incremento de la materia imponible, es decir ajustes hacia arriba en los resultados 3 y ello porque el precio arm s length es un parámetro de precio normal o de mercado que actúa, según el caso, como mínimo (si es ingreso) o como máximo (de responder a un gasto) admisible. Esta previsión de validación del precio mayor acordado con el intermediario en la operación de exportación, respecto del valor de mercado, se apoya en el razonamiento expuesto, que, como mencioné, responde al concierto de los precios de transferencia, cuando se busca el valor probable entre partes independientes para una operación equivalente en circunstancias comparables. Sin embargo, es de advertir la debilidad de la explicación precedente en el entorno del sexto párrafo, ya que su propósito no es evaluar si existe o no un desvío con el precio de mercado que responda a las características de la operación, sino que directamente aniquila el principio arm s length y elimina toda consideración a las condiciones de mercado comparables, para adoptar el precio de mercado al día de la carga como único parámetro de valor. Entonces, el segundo párrafo incorpora un doble juego de valores, cuyo propósito sería directamente disuadir la concreción de operaciones triangulares. En efecto, la posibilidad de encarar las operaciones con intermediarios internacionales adoptando contractualmente esquemas de fijación de precios que se adapten al sexto método son prácticamente insostenibles pues la aplicación de ese método ignora totalmente la retribución de las funciones y riesgos asumidos por el trader y, a su vez, castiga al exportador en épocas de fluctuaciones de la cotización de los productos hacia la baja. 3 En el Dictamen DAT 8/2000 la AFIP fija tal posición, admitiendo excepcionalmente los ajustes cuyo efecto sea disminuir la ganancia, en el marco de un ajuste correspondiente consensuado con otro fisco con el cual la Argentina hubiera suscripto un convenio para evitar la doble imposición. Pag. 3 Diciembre 20114 2.2 Las exportaciones realizadas a sujetos vinculados Ni la ley del impuesto a las ganancias ni su reglamento contemplan una definición del término exportación con alcance específico para su contexto, a diferencia del caso, por ejemplo, de las disposiciones del impuesto al valor agregado. Para apreciar el alcance del término exportación debe recurrirse a la regla interpretativa sentada en el artículo 1 de la ley que dispone que en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado. El comercio exterior está reglado por el Código Aduanero, cuyo artículo 9 apartado 2 señala que exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. La aplicación directa de este concepto aduanero al campo del impuesto a las ganancias no parece conducente en tanto en este último lo gravitante es el contenido económico de las operaciones, actos o acontecimientos y no la mera circunstancia fáctica de la remisión de mercadería al extranjero, si bien la exportación que el Código Aduanero define para consumo habitualmente tiene un antecedente comercial oneroso 4. La exportación que trasciende a los fines del impuesto a las ganancias necesariamente debe tener como circunstancia económica subyacente una operación comercial, un contrato de compraventa que involucra al vendedor, responsable de entregar la mercadería objeto del acuerdo, y al adquirente, obligado a pagar el precio convenido. Estas son las exportaciones que generan ganancias, las que califican como fuente argentina cuando el exportador es un sujeto residente en el país y los bienes han sido producidos o adquiridos en el mismo, conforme dispone el artículo 8 de la ley en su primer párrafo. Podría ser del caso que la operación comercial respondiera a otro encuadre jurídico, como por ejemplo un contrato de permuta o una dación en pago, pero lo importante es que como consecuencia de ella se verifique una transferencia de dominio a título oneroso de bienes que salen del país con destino al exterior. Resulta entonces evidente, que la exportación a que alude el artículo 8 de la ley, es la que tiene por objeto la salida del país de bienes, cuya transferencia haya sido a título oneroso 5, lo cual que condice con la existencia de un hecho económico que es que debe ser apreciado como generador el presupuesto de imposición en el impuesto a las ganancias 6. Surge entonces el interrogante acerca de cómo compatibilizar el presupuesto legal del sexto párrafo del artículo 15 de la ley las exportaciones realizadas a sujetos vinculados - con el siguiente requisito dispuesto por la misma norma: que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería. La exportación implica, como se ha señalado, la salida de mercadería del territorio aduanero argentino en consonancia con una operación comercial que involucra la transferencia de dominio a título oneroso, pues es la que tiene aptitud para generar la ganancia de fuente argentina. 4 El artículo 331 la define como la destinación en virtud de la cual la mercadería puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del territorio aduanero. 5 Concepto coincidente con la definición contenida en el artículo 41 de la reglamentación del impuesto al valor agregado. 6 Existe también la posibilidad de que la exportación definitiva la realice un residente argentino para proceder a la venta del bien en el exterior, ganancia que también calificará como de fuente argentina, según lo previsto en el artículo 127, último párrafo. Es un supuesto que no abarca la situación bajo examen en el presente trabajo. Aduaneramente, esta operación se documenta como una exportación en consignación. Una vez realizada la venta, esa operación se documenta como una exportación definitiva. Pag. 4 Diciembre 20115 Sin embargo, al prestar atención a la redacción del sexto párrafo del artículo 15, se advierte que el presupuesto para la aplicación del denominado sexto método comprende las operaciones de exportación que involucran tres sujetos: el exportador del país, el sujeto vinculado a quien se realiza la exportación y el intermediario internacional. Surge claramente de su texto que el sexto párrafo no califica, ni por ende requiere, que el intermediario internacional sea un sujeto vinculado, conforme al alcance y descripción dada por el artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la LIG sino, tan sólo, que no sea el destinatario efectivo de la mercadería. En cambio, la definición legal requiere la existencia de vinculación económica entre el exportador del país y el sujeto a quien se realiza la exportación que, por directa derivación de la hipótesis legal, debe ser el destinatario efectivo de la mercadería. Ahora bien, el denominado intermediario internacional suele actuar en tal función como adquirente de los bienes, sin perjuicio de revenderlos a su vez, siendo ésta justamente la función que le caracteriza 7. Esa reventa se integra a una cadena comercial que podría ocupar a más de un intermediario, hasta alcanzar la última transferencia a quien finalmente nacionalizará la mercadería en su país, es decir, a quién que cumple el rol del destinatario final de la mercadería o, en otras palabras, el sujeto importador en contraposición con el exportador argentino. Hay acá una incongruencia, porque la relación que une al exportador y al trader no es, en la práctica del sector, un contrato de comisión, sino un contrato de compraventa. Entonces ante el interrogante acerca de cuál es el sujeto al que se refiere el sexto párrafo cuando describe la hipótesis de incidencia del sexto método como las exportaciones realizadas a sujetos vinculados en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería deriva que si el intermediario es el adquirente, no puede ser el sujeto a quién se le exporta, dado que el planteo legal requiere, necesariamente la presencia de tres sujetos. Este razonamiento lleva nuevamente a sostener que para que proceda aplicar el sexto método, el exportador argentino debe realizar la exportación de los commodities a un sujeto vinculado del exterior, quien deberá ser el destinatario efectivo de los bienes. Va de suyo que la definición de vinculación requiere la verificación de las circunstancias previstas en el artículo 15 de la ley: la sujeción a control directo o indirecto de las mismas personas, por participación en el capital, grado de acreencias y por influencias funcionales o de otra índole, de modo que tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades Los antecedentes parlamentarios Los antecedentes previos a la sanción de la reforma legal, avalan la interpretación precedente. Al relevar las intervenciones de los diputados 8 y senadores 9 en el tratamiento de los Dictámenes de las Comisiones de Presupuesto y Hacienda en cada una de las Cámaras, que apoyaron la reforma, se pone de manifiesto una coincidencia en identificar la modificación al artículo 15 de la ley como una medida destinada a impedir el uso de empresas pantalla como supuestos traders en operaciones de intermediación de commodities con la intención de evadir el pago del impuesto Sin que, por definición, le corresponda la calidad de destinatario final de los bienes. 8 Sesión ordinaria del Sesión ordinaria del Ejemplo de ello son las intervenciones del senador Sr. Capitanich quien señaló que la modificatoria que se propone es aquella que determina la existencia de cierto tipo de traders o empresas pantalla que, efectivamente, a través de maniobras elusivas, conspira contra la recaudación del impuesto a las ganancias en la República Argentina, es decir, la gravabilidad de la fuente Pag. 5 Diciembre 20116 Pero el antecedente que menciona reiteradamente la necesidad de existencia de vinculación económica entre el exportador y el destinatario de la mercadería es la exposición que efectuó el Sr. Abad, entonces Administrador Federal de la AFIP, al presentar la iniciativa del Poder ejecutivo ante la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Senadores de la Nación 11. Es indiscutible que la AFIP tuvo fuerte incidencia en la génesis del proyecto, desde que el mismo fue una derivación de los hallazgos de las tareas de fiscalización llevadas a cabo, principalmente en empresas cerealeras. Veamos cuales fueron sus palabras. Mencionó que la iniciativa es anti elusión se aplica solamente a un caso, cuando esté referida a sujetos vinculados, o sea que forman parte de un grupo económico y que además de estar vinculados utilizan a un tercero, a un intermediario que nosotros llamamos pantalla- y es un intermediario que no tiene entidad propia o sea que no tiene sustancia económica. Esta modificación a la lógica general de los precios de transferencia la estamos pidiendo sólo para este caso, cuando estamos hablando de empresas vinculadas entre si y que intermedian a través de un trader o intermediario pantalla que no tiene sustancia económica. Ambas expresiones dejan muy en claro que se considera un supuesto previo para la aplicación del sexto método a la existencia de vinculación económica entre exportador y destinatario final de la mercadería. Así también lo entendió el diputado Giubergia, al apoyar la iniciativa, según he indicado en la nota N 9. Al referirse a las tareas de fiscalización desarrolladas durante el año 2002 en relación a las siete exportadoras más importantes, el Sr. Abad dijo que observamos, en muchos casos, una triangulación de exportaciones, a través de operadores pantalla, sin sustancia económica. O sea que existía la figura de un tercero en la operación de empresas vinculadas, que no tenía sustancia económica. Fácil es deducir de esta mención que el tercero es el intermediario internacional, mientras que las empresas vinculadas son el exportador argentino y el adquirente destinatario de los bienes en el exterior. Ello implica otra reiteración sobre la necesidad de vinculación económica entre el exportador y el destinatario de la mercadería, pero no tal vinculación no sería requisito en relación al intermediario internacional. Más adelante el Administrador Federal expuso los posibles modos de operar. Dice: Tenemos un exportador local que le vende a un vinculado, o sea que el exportador de Argentina le vende a un señor que le compra y ambos están vinculados. Forman parte del mismo grupo económico. En este caso, nosotros nada tenemos que decir y es aplicable el régimen de precios de transferencia general, como explicaba antes.. Después hay otro tipo de operaciones. El exportador le vende a un trader, pero este trader o este intermediario es real..ahora, Cuál es el escenario nuevo que en alguna medida, por decirlo así, conmociona la lógica macro de los precios de transferencia? El fenómeno nuevo es este: está el exportador local, le vende a un trader pantalla nosotros llamamos trader pantalla a un trader que no tiene sustancia argentina y del senador Pichetto quien expresó: Todos conocemos el mecanismo de elusión, que es el mecanismo de la triangulación. Se vende a paraísos fiscales y desde allí se vende al verdadero puerto de destino. Este ha sido el mecanismo habitual de muchas empresas exportadoras. Se paga el impuesto en función del primer precio, el de la primera venta. Ese no es el precio real, o sea, el precio sobre el que debería hacerse el aporte a la Dirección General Impositiva. Todos conocemos ese mecanismo. Algunas intervenciones fueron más precisas como el caso del diputado Sr. Miguel Angel Giubergia, quien en representación de la Unión Cívica radical, que acompañó el proyecto, mencionó las características de la norma: Hicimos llegar al bloque de la mayoría las observaciones que fueron contempladas en el artículo 2 : primero, que se trate de operaciones con empresas vinculadas; segundo, que las intermediarias no resulten las destinatarias finales de las mercaderías; tercero, que se considerará la fecha del embarque para determinar el nacimiento del hecho imponible y la determinación de la base tributaria; cuarto, que se trate de operaciones con bienes con cotización conocida en mercados transparentes; y quinto, que siempre se admita prueba en contrario. 11 Reunión del 9 de setiembre de Pag. 6 Diciembre 20117 económica, después vamos a aclarar como se lo categoriza- este trader pantalla le vende a otro señor, pero a nosotros se nos acabó la pista. No podemos seguir más el flujo de la documentación. Posteriormente vuelve a desprenderse de sus términos la necesidad de vinculación cuando dice: Como decimos, no alcanza a las operaciones efectuadas por sujetos independientes, vinculados o que usen un trader que sea legítimo. O sea que, en síntesis, alcanza exclusivamente a los sujetos vinculados que exportan triangulando las operaciones con sujetos fantasmas o pantalla. De los antecedentes expuestos se desprende que la mención en la norma acerca de la existencia de vinculación económica entre el exportador y aquél a quien se exporta no es una expresión inocua sino que respondería a la deliberada definición de su presupuesto de aplicación. Tal expresión no podría ignorarse en atención al criterio enunciado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia y ratificado por ese alto tribunal en su actual integración en cuanto a que la primera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador, y en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos 321:2010;323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos 321:1614) 12. Sin embargo, el decreto 916/2004, el Poder Ejecutivo Nacional ignora la interpretación que antecede. Ello por cuanto a través del artículo incorporado a continuación del séptimo artículo agregado por el Decreto N 1037/00 a continuación del Artículo 21 interpretó que: A los fines de la aplicación del método previsto en el sexto párrafo del Artículo 15 de la ley, todas las operaciones de exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con los requisitos previstos en el octavo párrafo del mismo, se considerará que no se encuentran celebradas como entre partes independientes en condiciones normales de mercado a que alude el tercer párrafo del Artículo 14 de la ley". Evidentemente y en función a lo expuesto, esta norma reglamentaria es muy endeble ante el principio consagrado en el artículo 99 inciso 2 de la Constitución Nacional, siendo evidente su intención abarcativa al extender su alcance a todas las operaciones con intermediarios internacionales que no cumplan con los requisitos del octavo párrafo, prescindiendo del requisito de vinculación entre el exportador y el destinatario de la mercadería. Al respecto, llama la atención el mensaje enunciado en los Considerandos del decreto, el que reconoce que la disposición reglamentaria se aparta de la letra de la ley en aras de una supuesta razonabilidad. Dice el Considerando séptimo: Que, en tales condiciones, del contexto legal dispuesto por la Ley N como así también de su objetivo y finalidad, deriva de manera natural que el método en cuestión comprende a aquellos casos en los que el exportador realiza la operación con o a través de un sujeto que reviste el carácter de intermediario internacional el cual, además de no ser el destinatario efectivo de la mercadería, no observa concurrentemente los requisitos a que se hizo mención. Este considerando, hace del contexto legal de la ley (concepto de llamativa vaguedad) así como de su objetivo y finalidad, la génesis de la reformulación del precepto que la disposición reglamentaria pretende concretar. Así, el reglamento haría caso omiso del requisito legal claramente enunciado en cuanto a que la exportación debe ser realizada a sujetos vinculados. 12 Corte Suprema de Justicia de la Nación, Compañía Tucumana de Refrescos S.A., Pag. 7 Diciembre 20118 De lo expuesto se deduce más que una inconsistencia, un claro conflicto interpretativo que hace a la esencia misma del alcance del denominado sexto método. Pero, además, el decreto conlleva a excluir de la regla de precios de transferencia a las exportaciones en las que el destinatario efectivo sea un sujeto vinculado al exportador, cuando el intermediario haya superado el test del párrafo octavo y no califique como pantalla El peligro de pérdida del seguimiento de la mercadería Uno de los argumentos esgrimidos en defensa de la reforma legal 13 es que a través de la triangulación utilizando un trader pantalla, la administración tributaria pierde el control sobre la ruta de la mercadería y, fundamentalmente sobre el valor al que la misma es negociada con el adquirente destinatario final. Esa observación, sin embargo, no difiere del caso en que el intermediario fuere real y no tan solo una pantalla ideada para simular una intermediación pues en ambos no habría coincidencia entre el sujeto a quien se dirige la factura comercial y el sujeto consignatario en el Bill of Lading o Conocimiento de Embarque (documento utilizado en el transporte marítimo) 14. Una primera cuestión relativa al seguimiento de la mercadería es que no siempre cuando sale del puerto de exportación tiene ya definido quién será el destinatario final pues el intermediario puede haberla adquirido y requerido su embarque sin que, a su vez, la hubiera revendido. Aún habiéndolo hecho, el adquirente puede ser otro trader que a su vez proceda a revender el producto y endosar la documentación aduanera en favor de un tercero. Aún cuando al momento de la carga de la mercadería el trader ya hubiera concretado su operación de venta y hubiera emitido la correspondiente factura en favor del destinatario final, la identificación de este último no surge de la destinación definitiva de exportación para consumo (usualmente conocida como permiso de embarque ), pues ésta contempla los datos del exportador argentino, ni tampoco de la documentación comercial, dado que el exportador emite la factura indicando el nombre del intermediario en su condición de adquirente. Entonces, para acreditar que condición reviste el destinatario final respecto del exportador argentino, es decir, si es independiente o vinculado, será necesario contar con la documentación comercial del intermediario (su factura de venta) que identifica a su cliente, quien debería estar a su vez identificado como destinatario en el Conocimiento de Embarque cuya copia conserva el exportador. Por supuesto en casos en los que la intermediación implique una cadena de partícipes o cuando el Conocimiento de Embarque se emite a la orden (o incluso al portador ) se dificulta el seguimiento de la mercadería y aparece el peligro de pérdida de captación de materia imponible que la nueva disposición ha pretendido evitar. En mi parecer, es una inconsistencia el hecho de que aún cuando el trader no fuera fantasma por reunir todos los requisitos legales para descartar tal calificativo, igualmente podría desconocerse quién es el destinatario final de la mercadería, con lo cual no desaparecería ante esa circunstancia el peligro de evasión contemplado en la reforma legal. 2.3 Los intermediarios internacionales involucrados. El test que permite la fuga del sexto método 13 Así lo manifestó el Licenciado Abad en su condición de Administrador Federal de la AFIP. 14 Los Conocimientos deben indicar el nombre y domicilio del consignatario de la mercadería, en caso de ser nominativos, y si se emiten a la orden deben indicar el nombre y domicilio de la persona o entidad a quien el transportador debe notificar la llegada de la mercadería. Pag. 8 Diciembre 20119 Conforme establece el octavo párrafo, el sexto método no será de aplicación cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los siguientes requisitos: a) Tener real presencia en el territorio de residencia, contar allí con un establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociados; b) Su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo económicamente vinculado, y c) Sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. En caso de que el intermediario vinculado cumpla con los requisitos enunciados en los tres incisos, el exportador no deberá aplicar el sexto método sino recurrir al método más apropiado, que en concreto, al tratarse de commodities, se traducirá en la aplicación del método de precios comparables entre partes independientes, denominado CUP por sus siglas en inglés, siendo altamente probable que también deban identificarse a tal efecto los precios de mercado transparente como comparables válidos, pero ya sin la referencia a la fecha de finalización de la carga. Que indican los parámetros que definen la aplicación del método? El indicado bajo la letra a) claramente identifica a las empresas pantalla o creaciones jurídicas que, a pesar de poder contar con personería legal, no tengan sustancia empresaria en los hechos. En particular, la necesidad de contar con activos, cumplir funciones y asumir riesgos acordes a los volúmenes de operaciones negociados marca el claro requisito de empresa en marcha con una envergadura organizacional idónea a su objeto. El siguiente apartado se refiere a la actividad de la empresa que actúa como trader descalificando a aquéllas que principalmente obtengan rentas pasivas o que se dediquen a la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia el país o con otros miembros del grupo económicamente vinculado 15. Ello implica descalificar la actuación circunstancial como intermediario internacional en el caso de una empresa cuyo principal ingreso provenga de rentas pasivas y también descalificar la actuación como intermediario cuando se la ejerza en forma sistemática, aún asumiendo las funciones y riesgos que evidentemente esa actividad implica, - es decir, casos en los que la empresa es real y no fantasma- cuando la misma se cumpla respecto de contrapartes domiciliadas en el país o con otros miembros del grupo vinculado. Por su parte, esta última referencia parece indicar el reconocimiento de existencia de vinculación económica entre el exportador y el intermediario pero no es claro si se trata de un requisito que debe verificarse en todos los casos para que aplique el sexto método o tan solo cuando el intermediario, aún sin operar principalmente respecto de operaciones con contrapartes argentinas, lo hace con sujetos domiciliados en otros países. Más aun en este último caso el trader podría pertenecer a un grupo de empresas diferente al grupo económico que integra el exportador argentino, pero no parece haber sido éste el supuesto de vinculación al que se refiere esta previsión normativa. 15 El último párrafo del artículo del decreto reglamentario dispone que A su vez, para el cálculo del porcentual establecido en el referido inciso c), deberán relacionarse los ingresos y egresos totales -devengados o percibidos, según corresponda- por operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo económico, con los ingresos y egresos totales del intermediario -devengados o percibidos, según corresponda- deducidos los ingresos y egresos por operaciones con el operador local integrante del grupo económico de que se trate Pag. 9 Diciembre 201110 El tercer requisito avanza más para descalificar también a los intermediarios que operen ya no principalmente con miembros del grupo (debería ser del grupo de pertenencia del exportador) sino en tanto superen el nivel del 30% de sus operaciones. Resulta de los requisitos legales que no sería admisible, a los fines de los precios de transferencia en Argentina, deslindar las funciones de intermediación en otra empresa del grupo económico situada en otro país, aún cuando cumpla ese rol poniendo en riesgo activos y ejerciendo las funciones necesarias para ello. Además, se desprendería la necesidad de presencia de dos relaciones económicas vinculadas: la vinculación entre el exportador y el destinatario efectivo a la que me referí más arriba y también la vinculación entre el exportador y el intermediario, es decir entre todos los actores económicos, en este último caso, conforme a las especiales pautas enunciadas en el párrafo octavo del artículo 15. Insisto en que por aplicación de esta norma se descalifica legalmente la figura del trader, de modo que esa función la de intermediación- en caso de ser llevada a cabo por una empresa vinculada al exportador y aún cuando cumpla las condiciones que, conforme a los criterios generales de la ley, califique como arm`s length, no tendría virtualidad para la cuantificación de la ganancia gravada, en virtud de la negación consecuente de la obligada aplicación del sexto método. En definitiva, la ley recaracteriza las operaciones de exportación canalizadas a través de un intermediario perteneciente al mismo grupo económico que el exportador, pues no pasaría el test de la proporcionalidad de operaciones que ordena el octavo párrafo. Este efecto es el que impide convalidar el sexto método como una herramienta para la aplicación del estándar del operador independiente consagrado en el artículo 14 de la ley, toda vez que la recalificación de las operaciones debe ser evitada cuando no existen diferencias entre la esencia económica y las formas adoptadas. Es de hacer notar que entre los requisitos enunciados en esa norma, no se incluye como elemento que descalifica el rol del intermediario, el hecho de que el país de su residencia se encuentre comprendido en el listado reglamentario 16 de jurisdicciones de nula o baja tributación, no obstante que estos regímenes son por demás atractivos para ubicar la residencia de un trader, además de los regímenes fiscales blandos que ofrecen algunos países a través de zonas francas hasta por la mera adopción del principio territorial de fuente. 2.4 El precio de mercado al día de la carga de la mercadería La selección del día de la carga como referencia de precio de mercado a los efectos de cuantificar la ganancia gravada extendida al día de finalización de la carga por parte del decreto 916/04- pone de manifiesto una vez más que el sexto método es una norma anti abuso y no una norma de precios de transferencia. En efecto, esa definición implica asumir que la condición mínima acordada debe ser la de a fijar precio y entrega inmediata, y es mínima porque si el precio acordado con el intermediario descalificado por ley fuere mayor, éste deberá prevalecer. Vale señalar que el día de la carga no tiene virtualidad alguna a los efectos de la valoración de las exportaciones a los fines aduaneros. Ello por cuanto los derechos de exportación de granos se determinan sobre el precio FOB oficial publicado por el Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación y no sobre el precio que el exportador pacta con el intermediario internacional (o aquel vigente a la fecha de finalización de la carga), información que es necesario ingresar en el Sistema Informático María a los fines de obtener la respectiva oficialización de la destinación aduanera Artículo 21.7 del decreto reglamentario. 17 Ello, sin perjuicio de la registración de los contratos de venta al exterior de commodities agrícolas ante la autoridad que lleva su registro (hoy aprobación) de productos comprendidos en la ley (cereales, oleaginosos, legumbres, aceites, harinas y otros) declarando el volumen vendido y el precio FOB oficial con la consecuencia de fijar la base imponible y la alícuota para el pago de los derechos de exportación. Es decir, estos derechos se liquidan según el precio oficial FOB y la alícuota vigentes a la fecha de cierre de venta (siempre, claro está, que el registro de operación de exportación o ROE sea aprobado por la autoridad). Pag. 10 Diciembre 201111 2.5 Las extensas facultades asignadas a la AFIP Los últimos tres párrafos incorporados por la ley al artículo 15 dicen: La Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá delimitar la aplicación del método que se instrumenta en los párrafos anteriores, cuando considere que hubieren cesado las causas que originaron su introducción. También podrá aplicarse dicho método a otras exportaciones de bienes cuando la naturaleza y características de las operaciones internacionales así lo justifiquen. No obstante la extensión del citado método a otras operaciones internacionales sólo resultará procedente cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos hubiere comprobado en forma fehaciente que las operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a través de un intermediario internacional que, no siendo el destinatario de las mercaderías, no reúne conjuntamente los requisitos detallados en el octavo párrafo del presente. Parece claro de estos párrafos el carácter excepcional del sexto método, en oposición a la normalidad buscada para la localización de las ganancias en el campo de los precios de transferencia. Tanto es así que reconoce también la flexibilidad para su aplicación en caso que desaparezcan las causas que originaron su introducción. La evaluación de este aspecto queda en manos del organismo recaudador, el que deberá considerar las circunstancias de cada caso paran definir si la norma antiabuso debe ser aplicada. Por otra parte, la extensión del sexto método a otras operaciones internacionales nótese que la norma no las restringe a exportaciones- es más que dudosa frente a las restricciones constitucionales en materia referidas al principio de legalidad impositiva. Además, desde el punto de vista operativo, ello quedaría restringido a productos que sin ser bienes de la naturaleza tengan un precio internacional de público y notorio conocimiento en mercados transparentes. 3. El aggiornamiento uruguayo del sexto método El régimen de precios de transferencia sancionado en Uruguay, reprodujo la figura del sexto método, pero con ciertos matices que le dotan de mayor racionalidad como medida preventiva de elusión. La primera característica de coherencia, es la denominación del método, que es identificado como Precios Comparables entre Partes Independientes considerando, a los efectos de su aplicación, el valor de cotización del bien el día de la carga (que el decreto identifica con el día de emisión del Cumplido de Embarque). La segunda, es tomar ese valor como el único computable, con prescindencia del precio acordado por las partes. El régimen es más amplio en cuanto a las operaciones comprendidas al abarcar tanto a exportaciones como importaciones, siempre que participe en la operación un intermediario pantalla que no sea el destinatario efectivo de la mercadería y, por supuesto, que comprenda bienes con cotización que sea conocida en mercados transparentes. También es amplio en cuanto a las relaciones vinculadas comprendidas pues debe verificarse alguna de las siguientes situaciones: a) vinculación entre el operador local y el intermediario internacional, ya sea en virtud de las hipótesis generales de vinculación, contempladas en la ley o por el incumplimiento de las condiciones enumeradas para escapar Pag. 11 Diciembre 201112 del método CUP a fecha de cumplido de embarque o, b) vinculación entre el operador local y el destinatario efectivo de la mercadería, aún cuando el intermediario cumpla con las condiciones para no calificar como pantalla 18. Este alcance reglamentario es posible en virtud de un lenguaje del texto legal que en lugar de indicar como circunstancia de hecho hipotética la existencia de exportaciones a sujetos vinculados contempla el supuesto de operaciones de importación y exportación realizadas entre sujetos vinculados 19. Lo más destacable es que los contribuyentes pueden evitar la aplicación del método en caso que sometan sus operaciones al conocimiento del fisco, mediante la inscripción de los contratos de compraventa dentro de los cinco días hábiles del mes siguiente al de su celebración 20 en la Cámara de Productos del País, en tanto su plazo no exceda los 240 días. Efectuada esa opción solamente se considerará la cotización en el mercado transparente a la fecha del contrato 21. Las diferencias en la implementación del control de las operaciones de exportación de bienes con cotización conocida implica, por parte del fisco uruguayo, privilegiar la vigencia del principio arm s length, sujeto al cumplimiento de la condición de la registración de los contratos, lo cual abre la posibilidad de un mayor control sobre las operaciones involucradas en cuanto a su fehaciencia y condiciones. 4. Conclusiones La reforma introducida por la ley , que incorporó un mejor método para cuantificar la incidencia tributaria de las exportaciones de commodities efectuadas a través de intermediarios internacionales muestra ciertas inconsistencias, según se han señalado, que dificultan la aplicación del denominado sexto método. Adicionalmente, la pretendida corrección reglamentaria de su alcance agrega inseguridad jurídica lo cual también conspira contra la eficacia buscada con la incorporación del supuesto legal. Tal reforma, inspirada en la observación por parte de la Administración Tributaria de posibles modalidades elusivas por parte de las empresas exportadoras de cereales, debería ser corregida para transformarla en un instrumento útil para evitar abusos en los precios de transferencia, sin perder de vista la necesidad de preservar la vigencia concreta del principio del operador independiente en todas las operaciones a cuyo respecto la Administración Fiscal pueda constatar la cadena de venta y la idoneidad de los intermediarios que participan de la misma. 18 Decreto 392/2009, art Ley , art Decreto 392/2009, art Resolución 2048/009 de la DGI. Pag. 12 Diciembre 2011 Mostrar más
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