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Dictamen Nº 17/1995 | Los Salieris de Jarach
Dictamen Nº 17/1995
Boletín Nº 506, Febrero de 1996
Carpeta Nº 17, página 261
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Deducciones por malos créditos. Su procedencia. P.B.B. S.A.
IMPUESTO A LAS GANANCIAS-DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA -DEDUCCIONES IMPOSITIVAS-CREDITOS DUDOSOS O INCOBRABLES-SOCIEDAD ANONIMA -OPERACIONES NO HABITUALES:REGIMEN JURIDICO-LOCACION DE TITULOS PUBLICOS -BONOS EXTERNOS-JUSTIFICACION DE LA INCOBRABILIDAD
2.Serán deducibles los malos créditos originados en operaciones comerciales, siempre que, verificándose o no específicamente algunos de los supuestos previstos por la norma reglamentaria, en cada caso en particular existan concretas razones indiciarias -debidamente probadas- de la imposibilidad material del cobro, previa demostración de haber procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito.
I. Viene la presente actuación a efectos que esta Asesoría emita opinión acerca del tratamiento otorgado por la firma del asunto a los malos créditos ocurridos durante los ejercicios 1989 y 1990, en oportunidad de confeccionar sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.
Los temas que originan el conflicto se refieren a créditos incobrables que en un caso se originan en operaciones no habituales y en otro si bien corresponden al giro comercial de la empresa, para resolver su imputación a pérdida del ejercicio, se aplicaron índices no incluídos expresamente entre los previstos en el artículo 142 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto que se trata.
Sobre el particular ya se ha expedido la Dirección de…, cuyo informe corre a fojas 146 a 153, expresando con relación al primer punto que ” … corresponde el rechazo de la deducción, habida cuenta que no se cumple con una de las condiciones generales que debe mediar a los fines de considerar deducible el crédito, esto es, que tenga su origen en una operación comercial.”
En apoyo de este criterio, la dependencia aludida hace mención a lo dispuesto por el artículo 139 del decreto reglamentario de la ley del impuesto, así como también al fallo recaído en la causa “F.E. c. Impuesto a los Réditos”, de la Cámara Federal de Rosario de fecha 27/3/47 y a lo opinado al respecto por la doctrina, la que se ha manifestado en forma coincidente.
Con respecto al otro caso sometido a estudio, la Dirección preopinante, basándose: en la jurisprudencia del caso OMNI S.A., resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación; en lo prescripto por el inciso b) del artículo 87 de la ley del Impuesto que se trata; en el fallo recaído en la causa “F.E. c. Impuesto a los Réditos” ya citada y en los pronunciamientos que sobre el particular ha vertido la doctrina, se ha expedido en el sentido de que “En esta inteligencia, aplicando … el principio de la realidad económica como criterio de interpretación, es dable concluir, en el caso particular en estudio, que se encuentra suficientemente acreditada en autos la justificación de la incobrabilidad de los créditos cuya deducción se solicita,… ella se debe reconocer.”
II. Descripta la situación, se comparten, en general, las conclusiones a que arribara la Dirección de … referidas a la aplicación de índices no previstos expresamente por la norma reglamentaria. No obstante, este servicio asesor definir su propia posición respecto, a la primera de las cuestiones planteadas.
En tal sentido, cabe destacar que el texto del quinto párrafo del acápite VI del informe de la citada Dirección, en cuanto a la improcedencia de la deducción por incobrabilidad “… toda vez que los créditos no pertenecen a la tercera categoría, por no resultar de la actividad habitual de la contribuyente.” no se estima adecuado en el caso que nos ocupa, pues dada la naturaleza jurídica de la responsable todos los resultados que la misma obtiene, conforme lo dispuesto por el inciso a), del artículo 49 de la ley del tributo, quedan comprendidos en esa clasificación de rentas.
El citado artículo 139 del decreto reglamentario de la ley del tributo establece, en relación a la deducción para las rentas de tercera categoría admitida por el artículo 87, inc. b) de dicho cuerpo legal, que “…es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales…”
En primer lugar, en relación a esa calidad de comercial necesaria para viabilizar el cargo a resultados en cuestión, resulta oportuno recordar que el artículo 8, inciso 6°, del Código de Comercio declara que son actos de comercio en general “…las sociedades anónimas, sea cual fuere su objeto”.
Por ello, cabe entender que todos los actos realizados por ese tipo de sociedades, en cuanto estén admitidos por su objeto social, merecen la calidad de comercial y por lo tanto los créditos generados en el ejercicio de su actividad deben considerarse “…originados en operaciones comerciales…”
En segundo lugar, cabe referirse a las manifestaciones vertidas respecto a este aspecto de la consulta por el Departamento … -informe cuya parte pertinente en fotocopia obra a fs. …-.
Allí se expresa que: “..las pérdidas originadas por malos créditos generados por préstamos otorgados por empresas que no hacen habitualidad en este tipo de operaciones, no serían deducibles por no proceder de operaciones comerciales” y agrega que “La inversión en préstamos que se realiza en forma aislada, no daría lugar a la deducción por incobrabilidad resultante”, citando como fundamento de su postura el Dictamen N° 193/55.
En dicho pronunciamiento, cuyas conclusiones constan en el Boletín de esta Dirección General N° 26, p g. 128, se dijo que: “Tratándose de réditos de 2a. categoría, el capital productor de los mismos, est constituido, o mejor dicho, configura una inversión y, por tanto, su posterior pérdida es quebranto de carácter capital, lo cual autoriza cabalmente a no admitir su deducibilidad,…”, destacando finalmente que “Los quebrantos por incobrables sufridos por personas que se dedican en forma habitual a conceder préstamos, esto es, que son contribuyentes de 3a. categoría, son deducibles de acuerdo a las prescripciones del art. 68 inc. b) de la ley 11.682 y de los artículos 128 a 132 de la reglamentación”.
Estas conclusiones, al entender de esta asesoría, no resultan aplicables específicamente al caso que nos ocupa pues no pueden configurarse respecto a la contribuyente del rubro rentas de segunda categoría ya que conforme las disposiciones del artículo 49, inciso a), de la ley del impuesto a las ganancias son rentas de tercera categoría las obtenidas por los responsables del artículo 69, encontrándose incluidas en su inciso a) las sociedades anónimas. Además resulta fundamental para esta apreciación destacar las previsiones contenidas en el apartado 2., del artículo 2° de la ley del tributo en el sentido de definir que son ganancias los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, obtenidos por los ya citados sujetos comprendidos en el artículo 69.
Es decir que en este caso en que el crédito de la sociedad anónima se origina en alquiler de Bonex, no cabe efectuar ninguna reflexión respecto a la categoría de renta ni a la habitualidad o continuidad con que ese tipo de operaciones son desarrolladas por la rubrada, ya que debido a su naturaleza jurídica los rendimientos que la misma genere indiscutiblemente quedan comprendidas en la tercera categoría.
En tercer lugar y como bien expresa Enrique Reig en su obra “Impuesto a las Ganancias”, 8va. edición, p g. 518 y s.s., “Para que el crédito sea deducible cuando asume el carácter de incobrable, es preciso que con anterioridad haya integrado los beneficios imponibles el concepto que dio lugar a su nacimiento o haya estado originado en operaciones propias del giro del contribuyente. Así lo requiere el art. 139, al señalar la condición de que el origen del crédito responda a operaciones comerciales. Si el crédito tuvo como origen operaciones ajenas a la actividad productora de la renta, por ejemplo: préstamos familiares, venta de bienes que no generan renta alcanzada por el impuesto sino ganancia eventual, créditos correspondientes a operaciones exentas o de fuente extranjera, etc., la deducibilidad por incobrabilidad no es procedente. La falta de acreditación suficiente de que los créditos considerados incobrables tuvieran relación con el negocio de la empresa hizo que la jurisprudencia se manifestara en contra de su deducibilidad.”
Así, teniendo en cuenta que los rendimientos originados por el alquiler de Bonex generan para la rubrada, de acuerdo a todo lo expuesto anteriormente, materia gravada, en la medida que tales utilidades hubieran sido declaradas impositivamente, proceder el castigo por incobrabilidad del crédito con ellas relacionadas.
En caso contrario, podría aducirse por vía de un razonamiento inverso, que si ese crédito no merece el tratamiento de incobrabilidad previsto por la ley de la materia y su decreto reglamentario, por los motivos invocados por las dependencias preopinantes, las rentas vinculadas a ese crédito no son materia sujeta al ámbito del tributo.
En tal sentido se expidió el T.F.N. en fallo A-412 del 8-8-69 en la causa Kinor S.A. en el cual se trataba la deducción que nos ocupa, en operaciones de préstamo. Allí el alto tribunal sostuvo que “…cuando se trata de actos lucrativos de disposición de la cosa mueble fungible en que el dinero consiste, la ley de réditos no limita su campo de aplicación a la ganancia obtenida o a la pérdida sufrida en aquellos negocios de financiación directa que cumplen las empresas típicamente bancarias. Basta, por el contrario, que se haga profesión habitual o comercio de la disposición de bienes, pues si así no se lo entendiera, todas las operaciones monetarias que devenguen interés que sean el producto de la colocación del propio capital, no caerían bajo el impuesto a pesar de lo que sobre el particular dispone de modo expreso el inc. a) del artículo 43 de la ley 11.682, …”.
En consecuencia, conforme todo lo expresado se concluye que resulta procedente que la sociedad del rubro practique la deducción prevista por el inc. b) del artículo 87 de la ley del impuesto a las ganancias, del crédito relacionado con el alquiler de Bonex, en la medida que dicha operatoria esté admitida por su objeto social, y se verifiquen los demás requisitos impuestos a tal fin por la norma legal y su decreto reglamentario.
Por otra parte, sin perjuicio de las conclusión expuesta y a modo de consideración general, se estima oportuno destacar la importancia que adquieren, a los efectos de la evaluación de la incobrabilidad de un crédito comercial, los distintos elementos de juicio tenidos en cuenta para considerarlo deducible, los cuales deben ser claramente verificables y estar debidamente justificados, con el objeto que la deducción por tal concepto se base en situaciones de hecho que reúnan los méritos suficientes como para justificar tal tratamiento.
Ello así, pues debe considerarse que la prueba fehaciente de la incobrabilidad es el medio necesario que permite que esta deducción, admitida por la ley del impuesto, no se convierta en una suerte de arbitrariedad en manos de los contribuyentes, a la que puedan recurrir ante el menor signo de riesgo empresario en este sentido, como un medio idóneo para reducir de esta manera sus obligaciones impositivas, o para transferirlas a ejercicios futuros por la vía del recupero de esos mismos créditos ya computados negativamente en períodos anteriores.
Por lo tanto, se opina que serán deducibles los malos créditos originados en operaciones comerciales, siempre que, verificándose o no específicamente algunos de los supuestos previstos por la norma reglamentaria, en cada caso en particular existan concretas razones indiciarias -debidamente probadas- de la imposibilidad material del cobro, previa demostración de haber procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito.
Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 139
Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 142
Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 87 (Inciso b))
Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 49 (Inciso a))
Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 69 (Inciso a))
Código de Comercio Articulo Nº 8 (Inciso 6))
Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 68 (Inciso b))
Ley Nº 11683 (T.O. 1978) Articulo Nº 43 (Inciso a))
Decreto Nº 1397/1979 Articulo Nº 128
JORGE RUBEN STURLA Jefe Departamento Asesoría Técnica Tributaria CONFORME: 21/2/95 ALDO JOSE GARCIA Director (Int.) Dirección de Asesoría Técnica
VER: Enrique REIG, “IMPUESTO A LAS GANANCIAS”, 8va Edición, Pg. 518 y ss.

References: artículo 142
 artículo 139
 artículo 87
 artículo 49
 artículo 139
 artículo 87
 artículo 8
 artículo 49
 artículo 69
 artículo 2
 artículo 69
 artículo 43
 artículo 87