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Timestamp: 2018-09-21 04:38:44+00:00

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FG Nürnberg, Urteil v. 28.11.2017 – 2 K 1009/15 - Bürgerservice
FG Nürnberg, Urteil v. 28.11.2017 – 2 K 1009/15
EFG 2018, 591
LSK 2017, 142789
BeckRS 2017, 142789
Der Kläger bietet auf eigenen und angepachteten Flächen das Einstellen von Pferden an. Daneben erzielt er unstreitige Umsätze aus einer Dreherei.
Für das Streitjahr hat der Kläger zunächst keine Umsatzsteuererklärung eingereicht. Nach einer Fahndungsprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 reichte er am 25.09.2012 Steuererklärungen für die Jahre 2008 bis 2010 ein. Für 2008 erklärte er Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 38.868 € und führte in einer Anlage aus, dass Umsätze aus der „Weideüberlassung“ nicht erfasst seien, da sie der Pauschalierung gemäß § 24 UStG unterfielen. Hingegen seien Umsätze und Vorsteuern „aus der kurzfristigen Unterbringung von Ponys“ als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b UStG) erfasst (3.000 €). Er errechnete eine resultierende Umsatzsteuer in Höhe von ./. 1.854,21 €. In der Anlage 7 des Teils II des Fahndungsberichts vom 04.01.2010 wurden die Einnahmen aus „Pferdepension“ im Streitjahr mit 32.620 € brutto festgestellt. Die Steuerfahndung hatte alle bekannten Einsteller vernommen.
Mit Schreiben vom 17.10.2012 erklärte der Kläger die Einnahmen „aus Weideüberlassung“ seien gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. Mit Schreiben vom 12.11.2012 teilte der Kläger mit, dass seine Einnahmen aus „Weideüberlassung“ für die Jahre 2008 bis 2010 insgesamt 63.800 € betragen hätten (bei 319 „Weidemonaten“ insgesamt); für das Streitjahr gab er 135,5 „Weidemonate“ an.
Das Finanzamt stimmte der Erklärung nicht zu und setzte mit Umsatzsteuerbescheid vom 05.12.2012 eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 1.541,28 €, bei zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von 56.739 € fest (im Übrigen ohne Abweichung gegenüber der Erklärung).
Der fristgerechte Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.06.2015 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer auf 2.853,88 € herauf. Es ging dabei – anders als noch im Umsatzsteuerbescheid vom 05.12.2012 – von den von der Steuerfahndung ermittelten „Pensions“-Umsätzen (32.620 €) aus.
Mit seiner fristgerechten Klage beantragt der Kläger, den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 05.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.06.2015 auf eine festgesetzte Umsatzsteuer i.H.v. -1.854,21 € zu ändern.
Hilfsweise beantragt er, die Umsätze, die das Finanzamt für die Weideüberlassung angesetzt hat, aufzuteilen in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung (90%) und steuerpflichtige sonstige Leistungen i.H.v. 10%.
Hilfsweise beantragt er weiter, die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob im Fall einer reinen Weidehaltung eine steuerfreie Grundstücksvermietung anzunehmen ist.
Er begründet seine Klage (zuletzt) im Wesentlichen damit, dass er eine sogenannte „Robusthaltung“ anbiete und seine Leistung weit hinter dem Leistungsumfang einer herkömmlichen Pferdepension zurückbleibe. Seine Leistungen seien daher als reine Grundstücksüberlassung von der Umsatzsteuer befreit.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und begründet dies im Wesentlichen – unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung – damit, dass der Kläger über eine bloße Weideüberlassung hinaus ein „Gesamtkonzept“ zum Einstellen und Betreuen von Pferden anbiete, welches neben der Weideüberlassung auch die Reinigung und Instandhaltung der Weiden, das Bereitstellen von zusätzlichem Heu, Hafer und Trinkwasser sowie Unterständen für die Pferde und Bauwägen und eines Reitplatzes für die Reiter, die Entnahme von Kotproben und das Angebot von begleiteten Ausritten umfasse.
Der Kläger hat sich in der mündlichen Sitzung ausführlich zu den von ihm erbrachten Leistungen geäußert. Diese Angaben wurden vom Finanzamt nicht bestritten. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen.
Der Kläger hat außerdem in der mündlichen Sitzung einen Ordner mit einer „Fotodokumentation“ übergeben, in dem er Bilder „typischer Haltung“ und im Gegensatz dazu „eigener Haltung“ gesammelt hat. Zudem hat er eine tabellarische Gegenüberstellung von „typischer Pensionspferdehaltung“ und „Weideüberlassung zur ganzjährigen Freilandhaltung“ übergeben.
Die Klage ist abzuweisen, da die in ihrer Höhe unstreitigen Umsätze aus dem Bereich Pferde dem Regelsteuersatz unterliegen.
1. Der Kläger hat die Umsatzermittlung des Finanzamts im Bericht der Steuerfahndung vom 04.01.2010 nicht mehr angegriffen und sogar bei der Antragstellung zugrunde gelegt (vgl. 1. Hilfsantrag). Zweifel an der Höhe der angesetzten Umsätze ergeben sich aus den Akten nicht.
2. Die streitigen Umsätze sind steuerbar gemäß § 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG). Sie sind auch in voller Höhe steuerpflichtig, da für sie keine Steuerbefreiung greift.
a. Leistungen im Zusammenhang mit der Haltung von Pferden ohne konkreten Bezug zur Landwirtschaft unterfallen weder § 24 UStG noch dem ermäßigten Steuersatz (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2014 XI R 33/13, BFHE 247, 360, BStBl II 2015); der Kläger hat den diesbezüglichen Vortrag auch ausdrücklich fallen gelassen.
b. Die Leistungen des Klägers sind auch nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG von der Mehrwertsteuer befreit.
aa. Der Kläger vermietet keine Grundstücksfläche im Sinne von § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG an die Pferdehalter, da er den Mietern keine abgrenzbaren Flächen überlässt, die diese unter Ausschluss anderer nach ihrem Gutdünken nutzen könnten.
§ 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG setzt die gemäß Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vorgesehene Befreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken um. Entsprechend der danach gebotenen richtlinienkonformen Auslegung gilt als wesentliches Merkmal des gemeinschaftsrechtlichen Begriffs der „Vermietung“, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften – EuGH – vom 12.06.2003 Rs. C-275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216 Rz 22, 25; vom 03.03.2005 Rs. C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, Slg. 2005, I-1527, BFH/NV Beilage 2005, 175 Rz 27, 30; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24.01.2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, Rn. 20).
Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen diese erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteile MacDonalds Ressort vom 16.12.2010 C-270/09, ECLI:EU:C:2010:780; Varenne, ECLI:EU:C:2015:29; BFH-Urteil vom 21.02.2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635). Entscheidend ist, ob eine Leistung vorliegt, bei der das Vermietungselement prägend ist (z.B. BFH-Urteil vom 13.02.2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846). Nicht als Vermietung angesehen werden kann eine Überlassung, bei der nicht räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden (BFH, Urteil vom 21.06.2017 V R 4/17, BFH/NV 2018, 156, Rn. 19).
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass es bei der von ihm angebotenen „Robusthaltung“ gerade keine separaten Boxen oder Bereiche für einzelne Pferde gäbe. Vielmehr stelle er die Pferde zusammen mit anderen auf große, weitgehend naturbelassene Weiden, auf denen sich die Pferde selbst Schlaf Platz, Futter und Trinken suchten. Den Pferdehaltern gesteht er aber nicht das Recht zu, mit den „angemieteten“ Flächen wie ein Eigentümer zu verfahren; so dürften diese beispielsweise weder Bäume dort pflanzen, noch einen Kindergeburtstag auf (Teilen) der Weide feiern. Die grundstücksbezogene Leistung des Klägers entspricht damit eher einer Eintrittsberechtigung auf das Gelände des Klägers (vergleichbar: Abenteuerspiel Platz, Kletterpark, Freizeitpark), als einer Vermietung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts.
bb. Die Leistung des Klägers beschränkt sich auch nicht auf das bloße Überlassen einer Grundstücksfläche, vielmehr geben die Pferdehalter beim Kläger Pferde in Obhut. Die korrelierenden Obhutspflichten bilden das prägende Element der einheitlichen Leistung (naturnahe Inobhutnahme von Pferden) durch den Kläger.
Die Leistungen des Klägers gehen eindeutig über das bloße Zurverfügungstellen eines Stücks Land hinaus, da er auch für die Weidehygiene, die Kontrolle des Weidezaunes und zumindest teilweise das Futter zuständig ist. Inwieweit er auch den Zustand der Pferde kontrolliert, blieb im Einzelnen unklar. Allerdings führte er aus, dass er bei sichtbaren Problemen die Halter informieren würde. In seiner in der mündlichen Verhandlung übergebenen Aufstellung führt er eine tägliche Inaugenscheinnahme im Rahmen der regelmäßigen Zaunkontrolle auf und betont, dass keine „Einzeltieruntersuchung“ stattfände. Das Angebot des Klägers kann damit als eine weitgehend naturnahe und in den Augen des Klägers besonders gesunde Unterbringung von Pferden beschrieben werden.
Hierzu gehört aber auch ein nicht unerheblicher Teil der Sorge. Dem durchschnittlichen Halter ist es nicht egal, ob Erkrankungsgefahren auf der Weide bestehen (Weidehygiene), ob sein Tier entlaufen könnte (Zaunkontrolle), oder es gar Hunger leiden könnte (Futtermittelzugabe im Winter).
Die Leistungen des Klägers unterscheiden sich hierin maßgeblich von denen eines Vermieters, der – über die Gewährung der Sicherheit des Gebäudes hinaus – keinerlei Obhutspflichten für seine Mieter übernimmt. Der Kläger hingegen kann aus Sicht eines Durchschnittskunden nur als für das Wohl der bei ihm eingestellten Tiere (mit-)verantwortlich gesehen werden. Auch wenn das Angebot des Klägers gegenüber einer „gewöhnlichen“ Pferdehaltung aufgrund der Größe der Weiden und des natürlichen Wasser- und teilweise auch Futterangebots einen deutlich reduzierten Arbeitsaufwand des Klägers bedeutet, folgt daraus nicht, dass die Obhut für ein eingestelltes Pferd bei Halter verbliebe. Beinahe alle von der Steuerfahndung Befragten haben das Angebot des Klägers als „Pferdepension“ beschrieben. Es ist aus Sicht des Senats auch durch die mündliche Verhandlung bestätigt worden, dass der Kläger die bei ihm eingestellten Tiere in Obhut nimmt. Auch wenn nach Meinung des Klägers Pferde am besten weitgehend auf sich selbst gestellt gehalten werden, so ist es doch gerade der Kläger der den Ort dafür nicht nur bereitstellt, sondern auch „artgerecht“ erhält durch seine täglichen Kontrollen hinsichtlich der Bereiche, in denen den eingestellten Tieren Gefahren drohen.
cc. Die Obhutspflichten des Klägers bilden auch keine unselbständige Nebenleistung gegenüber der „Weideüberlassung“ (eigentlich: Einstellberechtigung) dar.
Grundsätzlich ist jede Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 17.01.2013, BGZ Leasing, C-224/11, MwStR 2013, 81; BFH-Urteil vom 31.05.2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658).
Die Obhutspflichten des Klägers stellen für die Pferdehalter nicht nur ein Mittel zur optimalen Nutzung der Einstellmöglichkeit dar, vielmehr stellen sie neben den örtlichen Gegebenheiten der Unterbringung den maßgeblichen Teil der vom Kläger angebotenen Leistung dar. Pferdehalter bezwecken mit der Unterbringung ihrer Pferde beim Kläger nicht, über ein Stück Weide ähnlich einem Eigentümer zu verfügen, sondern ihre Pferden in eine sichere und naturnahe Obhut zu geben.
dd. Bestätigt wird dieses Ergebnis auch durch das Urteil des EuGH in der Rechtssache Stockholm Lindöpark AB (Urteil vom 18.01.2001 Rs. C-150/99, Slg. 2001, I-0493, UR 2001, 153), nach der sogar die Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Golfspielplatzes (Aufsicht, Verwaltung, ständige Unterhaltung) nicht als umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung angesehen werden können. Die von Senat vertretene Auffassung deckt sich auch mit der vom BFH im Urteil vom 08.10.1991 (V R 46/88, BStBl II 1992, 368, Rdnr. 20) vertretenen Ansicht zur sachgerechten Unterscheidung zwischen Miete und Verwahrung.
3. Aus den unter 2. b. cc. genannten Gründen scheidet die hilfsweise beantragte Aufteilung der Umsätze aus.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da sich die Frage, ob eine „reine Weideüberlassung“ eine steuerfreie Grundstücksüberlassung darstelle, im Verfahren angesichts der unstreitigen weiteren Leistungselemente nicht stellt. Die Besteuerung der klägerischen Umsätze wirft keine Rechtsfragen auf, die nicht bereits höchstrichterlich geklärt wären.

References: § 24
 § 4
 § 1
 § 24
 § 4
 § 4

§ 4
 Art. 13
 EuGH 
 EuGH