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Timestamp: 2020-06-01 22:08:15+00:00

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OFD Nordrhein-Westfalen v. 08.12.2014 - Kurzinfo EST 47/2014 - NWB Datenbank
OFD Nordrhein-Westfalen v. 08.12.2014 - Kurzinfo EST 47/2014
I. Das mit dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis ruht für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen. Dieses schließt mit dem Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab.
1. Rechtslage bis einschließlich Kalenderjahr 2013
2. Rechtslage ab Kalenderjahr 2014
II. Der Arbeitgeber entsendet den Arbeitnehmer im Rahmen des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses vorübergehend an das aufnehmende verbundene Unternehmen. Der Arbeitnehmer wird bei diesem ausschließlich auf Grundlage der Entsendung durch den Arbeitgeber tätig, mit dem aufnehmenden Unternehmen wird kein Arbeitsvertrag abgeschlossen.
Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei vorübergehend entsandten Arbeitnehmern
Werden Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber (z. B. ausländische Muttergesellschaft) vorübergehend an ein verbundenes Unternehmen (z. B. inländische Tochtergesellschaft) entsandt, sind für die Frage des Werbungskostenabzugs bzw. der steuerfreien Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden:
Mit Urteil vom 10.04.2014BStBl 2014 II, 804 hat der BFH – entgegen der früheren Auffassung der Finanzverwaltung – entschieden, dass ein Arbeitnehmer, der zunächst für drei Jahre und mit mehrmaliger Verlängerung zweieinhalb weitere Jahre zu einer Tochtergesellschaft ins Ausland entsandt worden ist, dort auch dann keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, wenn er mit dem ausländischen Unternehmen für die Dauer des Entsendungszeitraums einen eigenständigen unbefristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen hat. Dieses wird damit begründet, dass der Arbeitnehmer aufgrund der Befristung des Auslandseinsatzes in der Entsendevereinbarung und dem Fortbestehen seines – wenn auch ruhenden – inländischen Arbeitsverhältnisses bei der ausländischen Tochtergesellschaft nicht dauerhaft, sondern nur vorübergehend tätig gewesen ist. Die Urteilsgrundsätze sind bis einschließlich Kalenderjahr 2013 allgemein anzuwenden.
Die Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die Tätigkeit beim aufnehmenden Unternehmen entstehen, sind als Reisekosten abzugsfähig (vgl. dazu II. a und b).
Ab dem Kalenderjahr 2014 ist das oben genannte BFH-Urteil vom 10.04.2014 überholt (Rz 21 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014).
Im Gegensatz zur Rechtslage bis 2013 ist ab 2014 gesetzlich geregelt, unter welchen Voraussetzungen die für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte erforderliche dauerhafte Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch den Arbeitgeber bzw. eine dauerhafte Tätigkeit an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung gegeben ist.
Nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG ist insbesondere dann davon auszugehen, dass eine vom Arbeitgeber vorgenommene Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft ist, wenn der Arbeitnehmer
unbefristet (dazu gehört auch „bis auf Weiteres”),
über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten dort tätig werden soll.
Hat der Arbeitgeber den Arbeitnehmer keiner ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet oder ist die vorgenommene Zuordnung nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten Arbeitszeit tätig werden soll.
Wird der entsandte Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrages beim aufnehmenden Unternehmen tätig, liegt – auch lohnsteuerlich – ein eigenständiges Dienstverhältnis vor. Im Rahmen dieses Dienstverhältnisses ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 4 EStG auch die erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Vereinbarungen mit dem entsendenden Unternehmen über eine nur vorübergehende Entsendung sind somit unmaßgeblich. Folglich hat der entsandte Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrages mit dem aufnehmenden Unternehmen als Arbeitgeber eine erste Tätigkeitsstätte, wenn er von diesem einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet worden ist (Rz 21 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014). Liegt keine dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch das aufnehmende Unternehmen vor, hat der entsandte Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte, wenn die oben genannten quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG hinsichtlich einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung erfüllt sind (Rz 23 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014).
Hat der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte, können die durch die Tätigkeit für das aufnehmende Unternehmen entstehenden Aufwendungen nur berücksichtigt werden, wenn die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung erfüllt sind (R 9.11 LStR).
Liegen die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vor, können die Kosten für die Unterkunft am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte bis einschließlich 2013 höchstens mit dem Betrag berücksichtigt werden, der für die Anmietung einer nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen 60 qm großen Wohnung angefallen wäre ( BFH-Urteil vom 09.08.2007, BStBl 2007 II, 820).
Ab 2014 ist zu unterscheiden, ob eine Entsendung ins Ausland oder ins Inland vorliegt. Bei einer Entsendung ins Ausland können – wie bis einschließlich 2013 – die Kosten der Unterkunft höchstens mit dem Betrag berücksichtigt werden, der bei Anmietung einer nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen 60 qm großen Wohnung am ausländischen Ort der ersten Tätigkeitsstätte angefallen wäre. Bei einer Entsendung ins Inland können die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte höchstens mit 1.000 € im Monat berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG i. d. F. ab 2014). Der Höchstbetrag von 1.000 € umfasst sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für einen KfZ-Stellplatz (Rz. 104 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014).
Der Arbeitnehmer begründet durch die vorübergehende Entsendung bis 2013 keine regelmäßige Arbeitsstätte bei dem aufnehmenden Unternehmen (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2013; vgl. auch Verfügung der OFDen Rheinland und Münster vom 29.03.2012 ) und ab 2014 mangels erforderlicher dauerhafter Zuordnung durch das entsendende Unternehmen (s. Rz 22 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014 ) und mangels Vorliegens der quantitativen Kriterien nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG keine erste Tätigkeitsstätte. Die durch die Tätigkeit beim aufnehmenden Unternehmen entstehenden Aufwendungen sind nach den Grundsätzen der Auswärtstätigkeit zu behandeln.
Unterhält der Arbeitnehmer seine einzige Wohnung am neuen Beschäftigungsort, handelt es sich bei den Unterbringungskosten um Aufwendungen für die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Aufwendungen für das Unterhalten einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensführung eines Steuerpflichtigen darstellt, sind bereits durch den Grundfreibetrag abgedeckt (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009, Az: GrS 1/06 unter C III 4a). Es fallen keine ausschließlich beruflich veranlassten Mehrkosten an.
Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist die Abwesenheitsdauer von der Wohnung maßgebend. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG i. d. F. bis einschließlich 2013, § 9 Abs. 4 a Satz 6 EStG i. d. F. ab 2014).
Erstreckt sich die Entsendung aufgrund von Verlängerungen über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten ist zu berücksichtigen, dass Unterkunftskosten ab 2014 nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, nur noch bis zur Höhe des Betrages berücksichtigt werden können, der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen wäre (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 a Satz 4 EStG i. d. F. ab 2014). Bei einer Entsendung nach Deutschland können die tatsächlichen Aufwendungen für die Unterkunft am Tätigkeitsort nach Ablauf von 48 Monaten daher höchstens mit 1.000 € im Monat berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Bei einer Entsendung in das Ausland können die tatsächlichen Aufwendungen für die Unterkunft am Tätigkeitsort nach Ablauf von 48 Monaten dagegen höchstens mit dem Betrag berücksichtigt werden, der bei Anmietung einer nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen 60 qm großen Wohnung am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte angefallen wäre.
Bis einschließlich 2013 bestehen keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen die bis 2013 geltende „60 qm-Regelung” (vgl. H 9.11 Abs. 5–10 „Angemessenheit der Unterkunftskosten” zweiter Spiegelstrich LStH 2013) der doppelten Haushaltsführung anzuwenden, wobei jedoch keine Beschränkung auf den ortsüblichen Durchschnittsmietzins erfolgen darf, sondern die tatsächlich entstehenden Aufwendungen zugrunde zu legen sind.
Ab 2014 kann in Fällen, in denen die monatlichen Kosten für eine Unterkunft im Inland den Betrag von 1.000 € nicht übersteigen aus Vereinfachungsgründen – entsprechend den Regelungen für Unterkunftskosten bei einer längerfristigen Tätigkeit von mehr als 48 Monaten (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 a Satz 4 EStG) – davon ausgegangen werden, dass die Aufwendungen ausschließlich beruflich veranlasst sind. Betragen die monatlichen Unterkunftskosten am inländischen Beschäftigungsort mehr als 1.000 € oder liegt die Wohnung an einem ausländischen Beschäftigungsort (Entsendung ins Ausland), können nur die beruflich veranlassten, allein auf den Arbeitnehmer entfallenden Unterkunftskosten berücksichtigt werden; dazu kann die ortsübliche Miete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm als Vergleichsmaßstab herangezogen werden (Rz 117 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014 vom 24.10.2014).
Ein nach Deutschland entsandter Arbeitnehmer wohnt mit seiner Ehefrau und zwei Kindern in einer 150 qm großen Mietwohnung am auswärtigen Beschäftigungsort. Die Aufwendungen für die Wohnung betragen monatlich 1.050 € (7 €/qm). Der Durchschnittsmietzins für eine 60 qm große Wohnung beträgt 5 €/qm.
Rechtslage bis einschließlich 2013
Da die monatlichen Unterkunftskosten 1.000 € übersteigen, können nur die Unterkunftskosten berücksichtigt werden, die ausschließlich durch die Nutzung des Arbeitnehmers verursacht werden. Soweit kein anderer nachvollziehbarer Aufteilungsmaßstab beantragt wird, können die anteiligen beruflich veranlassten Aufwendungen, die als Werbungskosten abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden können, auf 300 € (5 € × 60 qm) geschätzt werden.
Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die Abwesenheitsdauer von der bisherigen Wohnung (nicht von der Wohnung am Beschäftigungsort) und der regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers vor der Entsendung (nicht dem aufnehmenden Unternehmen) abzustellen. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG i. d. F. bis einschließlich 2013, § 9 Abs. 4 a Satz 6 EStG i. d. F. ab 2014).
RAAAE-81459

References: § 9
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