Source: http://docplayer.pl/16975288-Wyrok-z-dnia-5-stycznia-1998-r-sygn-p-2-97-lech-garlicki-przewodniczacy-teresa-debowska-romanowska-blazej-wierzbowski-sprawozdawca.html
Timestamp: 2017-10-24 06:00:31+00:00

Document:
WYROK z dnia 5 stycznia 1998 r. Sygn. P. 2/97. Lech Garlicki przewodniczący Teresa Dębowska-Romanowska Błażej Wierzbowski sprawozdawca - PDF
Download "WYROK z dnia 5 stycznia 1998 r. Sygn. P. 2/97. Lech Garlicki przewodniczący Teresa Dębowska-Romanowska Błażej Wierzbowski sprawozdawca"
1 1 WYROK z dnia 5 stycznia 1998 r. Sygn. P. 2/97 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Lech Garlicki przewodniczący Teresa Dębowska-Romanowska Błażej Wierzbowski sprawozdawca Joanna Szymczak protokolant po rozpoznaniu 5 stycznia 1998 r. na rozprawie pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o udzielenie odpowiedzi : czy przepis 44 ust. 1 pkt 1 lit.a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688; zm.: z 1995 r. Nr 41, poz. 212) jest zgodny z przepisami art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), o r z e k a: Przepis 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688; zm.: z 1995 r. Nr 41, poz. 212) w części stanowiącej: pod warunkiem, że podatnik: a) przekaże nabyty przez osobę zagraniczną towar do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia, b) posiada dowód, iż należność za towar została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku w zakresie, w jakim może być stosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), jest niezgodny z art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr
2 2 123, poz. 776 i 780 oraz Nr 137, poz. 926) przez to, że wykracza poza granice upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia. Uzasadnienie: I 1. W sprawie o sygn. akt NSA 1/97 Naczelny Sąd Administracyjny 14 kwietnia 1997 r. postanowił na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (tekst jednolity z 1991 r. Dz.U. Nr 109, poz. 470; zm.: z 1993 r. Nr 47, poz. 213; z 1994 r. Nr 122, poz. 593; z 1995 r. Nr 13, poz. 59; z 1996 r. Nr 77, poz. 367) skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: czy przepis 44 ust. 1 pkt 1 lit.a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688; zm.: z 1995 r. Nr 41, poz. 212) jest zgodny z przepisami art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.)? Przedstawione w sentencji postanowienia pytanie prawne pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem sądowym toczącym się na skutek skargi podatnika na decyzję Izby Skarbowej w Bielsku-Białej z 10 października 1995 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy zakres regulacji prawnej zawartej w 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) mieści się w granicach upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Minister Finansów, na podstawie art. 50 pkt 1 powołanej wyżej ustawy został upoważniony do ustalenia, na okres nie dłuższy niż trzy lata, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0% oraz przypadków, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem. Minister Finansów ustalił taką listę i zamieścił ją w załączniku Nr 2 do rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. Ponadto jednak w 44 ust. 1 pkt 1 lit.a i b rozporządzenia ustalił, że 0% stawkę podatku stosuje się również do sprzedaży towarów nabywanych przez osoby zagraniczne w rozumieniu prawa dewizowego, nie będące podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetniania lub przetworzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie do wywozu za granicę, pod warunkiem, że podatnik przekaże nabyty przez osobę zagraniczną towar do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia i posiada dowód, że należność za towar została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. W ocenie NSA przepis art. 50 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił ściśle i wyczerpująco materię przekazaną do unormowania w akcie wykonawczym. Stanowiło ją ustalenie listy towarów i usług. Powołany przepis ustawy nie zawierał żadnych postanowień wskazujących na przekazanie do unormowania w rozporządzeniu także innych kwestii, a w szczególności
3 3 do określenia zasad czy też warunków uznania sprzedaży towaru za objętą preferencyjną stawką podatku. Podstawy takiej regulacji nie mógł również stanowić - zdaniem NSA - art. 39 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, upoważniający Ministra Finansów do określenia zakresu usług opodatkowanych stawką preferencyjną, gdyż 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie dotyczy świadczenia usług lecz sprzedaży towarów poddawanych następnie przerobieniu, uszlachetnieniu lub przetworzeniu a potem wywożonych za granicę. W uzasadnieniu NSA zwrócił ponadto uwagę, że rozporządzenie Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło moc obowiązującą na podstawie 79 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), które weszło w życie z dniem 1 lutego 1996 r., z tym że część przepisów, w tym 79 ust. 2 weszła w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. Jednakże przepis 44 ust. 1 pkt 1 lit.a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. jest nadal stosowany m.in. przez organy podatkowe, w sprawach dotyczących podatków za okres, w którym obowiązywał ten przepis. Tym samym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma przeszkód do podjęcia postępowania przez Trybunał. 2. Minister Finansów w piśmie z 30 czerwca 1997 r. wyraził stanowisko, że przepis 44 ust. 1 pkt 1 lit.a i b rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) nie narusza przepisu art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.). Wyjaśnił, iż w większości przypadków, dla określenia usług bądź towarów, przy sprzedaży których ma zastosowanie jedna ze stawek podatku od towarów i usług, wykorzystywana jest Klasyfikacja Wyrobów i Usług lub Systematyczny Wykaz Wyrobów. Nie zawsze jednak posłużenie się tą klasyfikacją jest możliwe dla osiągnięcia konkretnych społeczno-gospodarczych celów opodatkowania. Niejednokrotnie konieczne jest dokładne określenie przedmiotu sprzedaży, w celu zapewnienia poprawności stosowania preferencyjnej stawki 0%. Dotyczy to m.in. sprzedaży towarów, o której mowa w przepisie 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. Zdaniem Ministra Finansów upoważnienie zawarte w art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje do jakiego zakresu sprzedaży towarów i usług Minister Finansów ma określić stawkę 0%. Oznacza to, że Minister Finansów dla osiągnięcia określonych celów, może dowolnie sprecyzować zakres sprzedaży. W tym konkretnym przypadku, jak uzasadnia Minister Finansów, nie chodziło o opodatkowanie stawką 0% wszelkiej sprzedaży towarów na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego, ale o taką, która wiąże się z napływem dewiz do kraju i jednocześnie przyczynia się do rozwoju w kraju usług przerobu i uszlachetniania. 3. Prokurator Generalny w piśmie z 1 lipca 1997 r. wyraził stanowisko, iż regulacja Ministra Finansów zawarta w 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
4 4 akcyzowym wykracza poza upoważnienie ustawowe przewidziane w art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten upoważnia Ministra Finansów do ustalenia listy towarów i usług, do których stosować się będzie stawkę podatkową 0%. Tymczasem Minister określił także warunki, które musi spełnić podatnik, aby określone towary mogły być objęte stawką preferencyjną. Warunki te stanowią -zdaniem Prokuratora Generalnego- materię ustawową i nie mogą być regulowane, bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, w rozporządzeniu. Rozwiązania przyjęte w kwestionowanym przepisie nie mieszczą się również w upoważnieniu, o którym mowa w art. 39 ust. 2 ustawy, dotyczy ono bowiem usług, a nie sprzedaży. Prokurator Generalny podniósł także, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, iż upoważnienie nie może być oparte na domniemaniu ani wykładni celowościowej. Również brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie musi być interpretowany jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej. W konkluzji uznał, że zakwestionowany przepis rozporządzenia wydany z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia, jest niezgodny z przepisami art. 50 pkt 1 ustawy oraz z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. II Na rozprawie przedstawiciele wnioskodawcy, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego podtrzymali przedstawione na piśmie stanowiska i zawartą w nich argumentację prawną, z tym że przedstawiciele składu orzekającego NSA oraz Prokuratora Generalnego wskazali jako podstawę kontroli konstytucyjności kwestionowanego przepisu art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. III Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje: 1. Ocena konstytucyjności 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133 poz. 688 ze zm.) a także jego zgodności z art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wymaga na wstępie ustalenia zakresu czasowego jego obowiązywania. Kwestionowany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. Został natomiast uchylony z dniem 1 lutego 1996 r. na mocy 79 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Jednakże o obowiązywaniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy pojęcie to zostanie odniesione do określonej sytuacji i określonego momentu w czasie. Innymi słowy przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeżeli można go stosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. Utrata mocy obowiązującej przepisu prawa następuje w sytuacji, gdy nie może być on zastosowany i dopiero wtedy można uznać, że nastąpiła utrata mocy obowiązującej przepisu (orzeczenie TK z 11 kwietnia 1994 r., K. 10/93, OTK w 1994 r., cz. I oraz uchwała TK z 14 września 1994 r., W. 5/94, OTK w 1994 r., cz. II). Należy stwierdzić, że w tym znaczeniu 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. nie utracił mocy obowiązującej, gdyż nadal jest i może być stosowany przez organy podatkowe do stanów faktycznych ukształtowanych
5 5 przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., w tym do rozstrzygnięcia sprawy stanowiącej podstawę pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W wyniku zmiany stanu prawnego nie odpadła więc pozytywna przesłanka do rozpoznania pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny przewidziana w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Od odpowiedzi na postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie konkretnej sprawy w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Z tych też względów nie zachodzą okoliczności, które w myśl art. 4 ust. 2 powołanej ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowiły przesłankę umorzenia postępowania. Zgodnie zaś z art. 90 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) postępowanie przed Trybunałem w sprawach wszczętych przed wejściem w życie Konstytucji toczy się według przepisów obowiązujących w dniu ich wszczęcia. Jedynie ubocznie należy zauważyć, iż według art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym Trybunał umarza postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Jak wykazano wyżej, w zakwestionowanym w pytaniu prawnym zakresie przepis rozporządzenia nie utracił mocy obowiązującej, gdyż może być zastosowany w sprawie, która toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Istnieje przy tym wyraźny związek pomiędzy treścią kwestionowanego przepisu rozporządzenia, a konkretnym postępowaniem toczącym się przed NSA. Jak wynika z uzasadnienia pytania prawnego skład orzekający NSA powziął wątpliwość czy art. 50 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnił Ministra Finansów jedynie do ustalenia listy towarów objętych stawką 0%, przez podanie ich nazw i innych cech, czy też również do określenia warunków, które muszą być spełnione, aby wspomniana stawka mogła być zastosowana. Warunki te Minister Finansów sprecyzował w 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. Rozstrzygnięcie skargi podatnika przez NSA wymaga zatem ustalenia czy przepis 44 ust. 1 pkt 1, w części zawierającej unormowanie uzależniające możliwość zastosowania 0% stawki podatku od spełnienia warunków określonych w tym przepisie jest zgodny z przepisami konstytucji. W tym też zakresie Trybunał Konstytucyjny podjął swoje dalsze rozważania. 2. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postawił pytanie dotyczące zgodności zakwestionowanego przepisu z art. 50 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji z 1992 r. Wobec wejścia w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. nastąpiła jednak zmiana konstytucyjnych podstaw kontroli, bo stały się nimi teraz art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 92 ust. 1 nowej konstytucji przejął wcześniej istniejącą konstrukcję rozporządzeń ministrów, jeszcze dodatkowo zaostrzając wymagania konieczne dla ich wydawania. W art. 92 ust. 1 zd. 1 powtórzono bowiem wymagania - zapisane przedtem w art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji, by rozporządzenie było wydawane w celu wykonania ustawy oraz na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie. Dodatkowo art. 92 ust. 1 zd. 1 sformułował wymaganie nieistniejące w tekście art. 56 ust. 1 Małej Konstytucji, chociaż przyjęte w orzecznictwie TK, aby to upoważnienie ustawowe miało charakter szczegółowy. Dalsze wymagania zostały sformułowane w art. 92 ust. 1 zd. 2 i ust. 2 konstytucji. Nie podejmując w tym miejscu analizy owych dalszych wymagań, należy w każdym razie stwierdzić, że rozporządzenie, które nie zostało wydane w celu wykonania ustawy i (lub) na podstawie upoważnienia
6 6 zawartego w ustawie, jest niewątpliwie niezgodne z wymaganiami stawianymi teraz przez art. 92 konstytucji, tak jak było przedtem niezgodne z wymaganiami stawianymi przez art. 56 Małej Konstytucji. Nie oznacza to jeszcze, że dochowanie tych dwóch wymagań jest teraz warunkiem wystarczającym dla uznania zgodności rozporządzenia z art. 92 konstytucji. Przepis ten stawia bowiem dalsze wymagania, którym musi odpowiadać każde rozporządzenie. Oznacza to jednak, że niedochowanie tych dwóch wymagań jest nadal warunkiem wystarczającym do uznania rozporządzenia za niezgodne z konstytucją, tak samo, jak w poprzednim stanie prawnym było wystarczające do uznania niezgodności tego rozporządzenia z Małą Konstytucją. W tym zakresie pełną aktualność zachowało więc dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące rozporządzenia i jego stosunku do ustawy. Jeżeli zaś stwierdzi się, że badane rozporządzenie nie odpowiada tym wymaganiom, które art. 92 ust. 1 zd. 1 konstytucji powtórzył za art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji, to oznaczać to będzie, że rozporządzenie zarówno jest niezgodne z obecną konstytucją, jak też, że było niezgodne z Małą Konstytucją, która obowiązywała w chwili jego wydawania. 3. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego warunek legalności spełnia rozporządzenie: wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, wydane w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, nie pozostające w sprzeczności z normami Konstytucji RP, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Warunki te przełożone na normy prawne, oznaczają odpowiednio zakazy wydawania rozporządzeń : bez upoważnienia ustawowego (bez podstawy w ustawie); nie będących aktami wykonującymi ustawę; sprzecznych z konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Dla stwierdzenia czy zarzut taki może być skutecznie skierowany w odniesieniu do przepisu 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należało dokonać wykładni przepisu art. 50 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także oceny regulacji zawartej w rozporządzeniu. Rozporządzenie Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. wydane zostało w oparciu o szereg upoważnień zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym niemniej jedynie art. 50 pkt 1 ustawy upoważnia Ministra Finansów do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatkową 0%. Wprowadzenie stawki 0% do towarów i usług w obrocie krajowym stanowi odstępstwo od wynikającej z ustawy zasady powszechności przedmiotowej podatku od towarów i usług. Art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnia zatem Ministra Finansów do modyfikacji materii ustawowej, poprzez zastosowanie 0% stawki opodatkowania sprzedaży niektórych towarów i usług w obrocie krajowym, podczas gdy stawka ta, zgodnie z ustawą stosowana jest w eksporcie towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie wyrażał pogląd, iż tego rodzaju upoważnienie może być stosowane wyjątkowo, w odniesieniu do takich przepisów ustaw, które regulują mało stabilne materie społeczno-gospodarcze i zawsze pod warunkiem zwężającej wykładni dopuszczalnych zmian (orzeczenie z 22 kwietnia 1987 r., K. 1/87, OTK w 1987 r., s. 46). Celem modyfikacji przepisów ustawy w akcie
7 7 wykonawczym było złagodzenie negatywnych następstw społeczno-gospodarczych spowodowanych wprowadzeniem podatku od towarów i usług. 4. Należy zwrócić uwagę, że upoważnienie pojawiło się w projekcie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jako art. 51) dopiero w wyniku prac komisji sejmowych (druk sejmowy nr 593). W trakcie debaty sejmowej nadano temu fragmentowi projektu ustawy nowe brzmienie, które dostatecznie precyzyjnie determinowało treść rozporządzenia (art. 50 pkt 1 i 2 uchwalonej przez Sejm ustawy w dniu 28 listopada 1992 r., druk senacki nr 116). Do treści tak sformułowanego przepisu Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której przepis art.50 uzyskał następujące brzmienie: Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, ustali na okres nie dłuższy niż 3 lata listę towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę 0%, oraz przypadki, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem (druk sejmowy nr 666). Zdaniem senackiej Komisji Gospodarki Narodowej zapis taki daje większą elastyczność Ministerstwu Finansów i nie narzuca pewnej tylko grupy towarów, w stosunku do której minister ma zastosować stawkę zerową. Umożliwia wybór w zależności od sytuacji na rynku (zapis stenograficzny z 29 posiedzenia Senatu RP 17 grudnia 1992 r., s.16). W ocenie Sejmu zarówno względy merytoryczne jak i legislacyjne przemawiały za przyjęciem takiego stanowiska (sprawozdanie stenograficzne z 34 posiedzenia Sejmu 7 stycznia 1993 r., s.10). Przebieg procesu legislacyjnego spowodował, że upoważnienie zawarte w art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób nieprecyzyjny determinuje treść aktu wykonawczego, choć przebieg debaty sejmowej wskazuje, iż intencją ustawodawcy było jedynie objęcie określonych towarów stawką 0%, na oznaczony okres czasu, bez nakładania na podatnika dodatkowych obowiązków (sprawozdanie stenograficzne z 30 posiedzenia Sejmu 28 listopada 1992 r., s. 193). Brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie, przejawiający się w nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej; upoważnienie nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, nie podlega też wykładni rozszerzającej, ani celowościowej (postanowienie TK z 17 sierpnia 1988 r., Uw. 3/87, OTK w 1988 r., s. 156 i n.). Ponadto Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż ustawowe upoważnienie podlega zawsze ścisłej literalnej wykładni (postanowienie TK z 20 stycznia 1988 r. Uw. 6/87, OTK w 1988 r., s. 139 i n.). Priorytetowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym przyznaje też doktryna (por. R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra nr 10/91, s oraz B. Brzeziński i J. Jezierski, Z problematyki wykładni prawa podatkowego, Acta UŁ. Fol. Iur. 54,1992, s. 60). 5. Skoro więc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 50 pkt 1 expressis verbis zezwala Ministrowi Finansów na ustalenie listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0%, to upoważnienie organu wykonawczego ogranicza się tylko do tej sfery. Ustalenie dodatkowych warunków, które powinien spełniać podatnik, nie mieści się w pojęciu lista, którym posłużył się ustawodawca w art. 50 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykracza także poza znaczenie innych użytych w art. 50 pkt 1 ustawy pojęć, takich jak towar, usługi i sprzedaż. Znaczenie tych określeń zostało bowiem wyjaśnione w art. 4 ustawy. Minister Finansów w 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. ustalił zatem nie tylko listę towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 0%, lecz dodatkowo, wykraczając poza zakres upoważnienia, zastosowanie tej stawki uzależnił od
8 8 spełnienia określonych warunków przez podatników i nabywców towarów. W istocie więc przedmiotem regulacji zawartej w 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jest nie tylko ustalenie listy towarów, do której stosuje się stawkę 0%, lecz także zakres sprzedaży, do której stosuje się tę stawkę. Na tle analogicznej sytuacji, dotyczącej 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176 ze zm.), wykształciła się linia orzecznictwa NSA odmawiająca legalności przepisom zawierającym warunki, od których spełnienia uzależniono 0% stawkę podatkową i nakładającym na podatników dodatkowe obowiązki (wyrok z 23 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 258/96, Prawo Gospodarcze Nr 2 z 1997 r., s. 38 i n.). Także w wyroku z 14 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 608/95 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma żadnych postanowień dotyczących określenia w drodze rozporządzenia warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku 0%. Skoro wspomniana materia nie została przekazana do unormowania w drodze rozporządzenia, to ujęcie jej w tym akcie nastąpiło bez niezbędnej do tego podstawy prawnej, co w konsekwencji sprawia, że w tym zakresie wymieniony akt wykonawczy nie jest zgodny z art. 50 VAT-u (Monitor Podatkowy Nr 9/1996, s. 279 i n.). 6. W konkluzji należy stwierdzić, że jakkolwiek zaskarżony 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany z powołaniem się na konkretny przepis ustawy, to nie spełnił jednak wymagań przewidzianych w art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji dla aktów wykonawczych, a także nie spełnia wymagań przewidzianych w Konstytucji RP. Jak wynika z przeprowadzonej analizy kwestionowanego przepisu, Minister Finansów wykroczył poza materię określoną w udzielonym mu upoważnieniu, a także wykorzystał zawarte w art. 50 pkt 1 ustawy upoważnienie dla innych celów niż wykonanie ustawy. W założeniu ustawodawcy rozporządzenie miało złagodzić skutki wprowadzenia podatku od towarów i usług i umożliwić szybkie reagowanie na sygnały docierające z rynku. Tymczasem Minister Finansów, jak wynika z przedstawionego w piśmie z 30 czerwca 1997 r. stanowiska, uznał, że sytuacja wymaga, aby przy pomocy rozporządzenia osiągnąć także i inne cele. Wykroczenie poza upoważnienie zawarte w art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie postanowień konstytucyjnych jest więc oczywiste. Osiąganie zakładanych przez organy władzy wykonawczej celów winno zawsze następować z poszanowaniem przepisów konstytucji i ustaw. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Stefan Jaworski przewodniczący Zdzisław Czeszejko-Sochacki sprawozdawca Ferdynand Rymarz
Kancelaria Sejmu s. 1/18 Dz.U. 1997 Nr 138 poz. 931 WYROK TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO z dnia 4 listopada 1997 r. Sygn. akt U. 3/97 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stefan Jaworski przewodniczący Zdzisław

References: art. 50
 art. 56
 art. 92
 art. 149
 art. 50
 art. 11
 art. 25
 art. 50
 art. 56
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 39
 art. 50
 art. 56
 art. 50
 art. 50
 art. 39
 art. 50
 art. 56
 art. 92
 art. 149
 art. 50
 art. 11
 art. 12
 art. 4
 art. 90
 art. 39
 art. 50
 art. 50
 art. 56
 art. 92
 art. 149
 art. 92
 art. 92
 art. 56
 art. 92
 art. 56
 art. 92
 art. 92
 art. 56
 art. 92
 art. 92
 art. 56
 art. 50
 art. 50
 Art. 50
 art. 51
 art.50
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 4
 art. 50
 art. 50
 art. 56
 art. 50
 art. 50