Source: http://kraken.slv.cz/9Afs72/2009
Timestamp: 2018-07-20 01:37:14+00:00

Document:
9Afs72/2009
9 Afs 72/2009-180
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 15. 5. 2006, è. j. FØ-7190/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2009, è. j. 8 Ca 212/2006-122,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2009, è. j. 8 Ca 212/2006-122, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 15. 5. 2006, è. j. FØ-7190/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 24. 10. 2005, è. j. 244002/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období prosinec 2003, ve vý¹i 4 291 108 Kè.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e vzhledem k nedostateèné konkrétnosti, urèitosti a srozumitelnosti výzev, jimi¾ správce danì po¾adoval prokázání deklarovaného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, nebyl zøejmý charakter daòového øízení, je¾ vyústilo ve vydání platebního výmìru. Dle stì¾ovatele charakter øízení napovídal spí¹e provádìní daòové kontroly ne¾ vytýkacímu øízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Mìstský soud námitce stì¾ovatele nepøisvìdèil a uvedl, ¾e smyslem vytýkacího øízení je umo¾nit daòovému subjektu odstranit v prùbìhu vytýkacího øízení vady daòového pøiznání a umo¾nit mu pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení. Ze spisu ovìøil, ¾e stì¾ovatel na základì výzev správce danì, kterými byl vyzván k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání, pøedlo¾il dùkazní prostøedky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, ¾e jsou dostateèné pro dolo¾ení oprávnìnosti jím uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Poté, kdy správce danì a ¾alovaný pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neuznali za dostateèné k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího øízení, a to proto, ¾e údajnì není zøejmé, jaké øízení vùbec ve vìci probíhalo, v èem spoèívaly pochybnosti správce danì. Dle názoru soudu nejsou tyto námitky pro posouzení merita vìci podstatné. Za podstatné pro posouzení vìci pova¾uje to, ¾e stì¾ovateli bylo umo¾nìno v prùbìhu vytýkacího øízení dolo¾it pravdivost údajù uvedených v jeho daòovém pøiznání, nebo» z výzvy ze dne 12. 2. 2004 a nejpozdìji z výzvy správce danì ze dne 22. 11. 2004 mu muselo být zøejmé, v èem spoèívají pochybnosti správce danì a jaké dùkazy po nìm správce danì k odstranìní tìchto pochybností po¾aduje. Vý¹e uvedené dokládá mimo jiné i protokol o projednání výsledkù vytýkacího øízení.
Námitky stì¾ovatele smìøující proti celkové délce vytýkacího øízení, které stì¾ovatel opíral pøedev¹ím o nedodr¾ení závazného pokynu Ministerstva financí Èeské republiky è. D-144, soud uznal do urèité míry za opodstatnìné, nicménì samotná délka trvání daòového øízení bez dal¹ího neznamená závìr o tom, ¾e stì¾ovatel byl napadeným rozhodnutím èi postupem správních orgánù zkrácen na svých právech. Zákon o správì daní a poplatkù nespojuje s nedodr¾ením pokynu D-144 poru¹ení práv, právem chránìných zájmù a povinností daòového subjektu, nebo» zmínìný pokyn pùsobí pøedev¹ím ve vztahu mezi ústøedním orgánem státní správy a finanèními orgány. Dopad nedodr¾ení závazného pokynu na daòový subjekt je pøedmìtem posouzení zcela konkrétních skutkových okolností jednotlivého pøípadu a v pøípadì stì¾ovatele soud dospìl k závìru, ¾e tato námitka není s ohledem na v¹echny okolnosti dùvodná, nebo» v souzené vìci nemìla délka daòového øízení vliv na jeho výsledek, tj. na zákonnost èi nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí.
Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní (zlata) od jím deklarovaných dodavatelù: STAVREK, s.r.o., a CARTRIXX, s.r.o., dnes CARTRIXX, s.r.o.-v likvidaci (dále jen STAVREK , CARTRIXX èi dodavatelé ). Zdùraznil, ¾e uskuteènìným zdanitelným plnìním rozumí zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o DPH ), stav faktický, nikoliv stav formálnì vykázaný. Dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek na doplnìní dùkazù, nebo» pouze obstarání dal¹ích dùkazních prostøedkù, zpùsobilých prokázat faktické poskytnutí zlata stì¾ovateli od jím deklarovaných dodavatelù, mohlo v souzené vìci znamenat unesení dùkazního bøemene. Obrana stì¾ovatele spoèívající v tvrzení, ¾e je stíhán za neunesení dùkazního bøemene jiných subjektù, za které nemù¾e nést ¾ádnou odpovìdnost, tak není na místì. Stì¾ovatel toti¾ neprokázal faktické pøijetí zlata tak, jak bylo deklarováno na jím pøedlo¾ených daòových dokladech.
Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku odkázal na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. a na rozsudek ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, podle které platí, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, je¾ nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na DPH, na odpoèet danì na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Otázka, zda DPH za pøedchozí nebo následující prodej týkající se dotèeného zbo¾í byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpoèet DPH odvedené na vstupu.
Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e zde existují objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Uvedl, ¾e obchod se zlatem je obchodem specifickým, kdy obchodníci se zlatem a drahými kovy mají dle ustanovení § 35 zákona è. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù (dále jen puncovní zákon ), povinnost do 15 dnù od zahájení èinnosti písemnì oznámit puncovnímu úøadu údaje uvedené v ustanovení § 1 tohoto zákona, vèetnì druhu své èinnosti s drahými kovy. Puncovní úøad vede registr výrobcù a obchodníkù, který je veøejným seznamem. Stì¾ovatel tím, ¾e si své dodavatele vzhledem ke specifické povaze obchodu se zlatem ve shora uvedeném smyslu neovìøil, nevìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by v daném pøípadì nepochybnì podvodné jednání odhalily.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro vnitøní rozpornost.
Úvodem stì¾ovatel konstatoval, ¾e správní orgány zalo¾ily svá rozhodnutí na teorii, ¾e stì¾ovatel jako plátce danì z pøidané hodnoty neprokázal plnìní pøijaté od svých dodavatelù. Teprve v øízení pøed správním soudem správní orgány dodateènì vytvoøily teorii, ¾e sice mo¾ná k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo, nicménì v øetìzci dodávek zlata, kterého byl stì¾ovatel souèástí, do¹lo údajnì k podvodu na dani z pøidané hodnoty (dále také DPH ). V èem pøesnì mìl onen podvod na DPH spoèívat a který subjekt se jej mìl dopustit není z odùvodnìní nijak patrno. Jednotlivé orgány státní správy støídavì chaoticky zastávají názory, dle nich¾ stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, stì¾ovatel sice zlato odebral, ale nikoliv od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho. Tyto závìry se zcela jednoznaènì vzájemnì vyluèují a pro udr¾itelnost rozhodnutí by musela být vybrána pouze varianta jediná. Teorie, ¾e u osob, které v øetìzu dodávek pøedcházely stì¾ovateli, do¹lo k podvodu s DPH, tedy, ¾e nìkterý ze stì¾ovatelových pøedchùdcù údajnì z pøedmìtného obchodu DPH nepøiznal a nezaplatil, vznikla teprve v prùbìhu soudního øízení pøed mìstským soudem a nemá ¾ádnou oporu ani ve skuteènostech zji¹tìných v rámci daòového øízení, ani není popsána v rozhodnutích daòové správy. V koneèném dùsledku se tedy sna¾í daòová správa pøenést na stì¾ovatele daòovou povinnost nìkoho jiného, u koho se DPH pravdìpodobnì nepodaøilo vybrat, a to za situace, kdy judikatura Soudního dvora jednoznaènì konstatuje ochranu pøed negativními dùsledky podvodu na DPH.
Mìstský soud v rozporu se zákonem i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu po stì¾ovateli po¾aduje prokazovat to, co byl povinen prokázat jiný subjekt. Dle odùvodnìní napadeného rozsudku vznikly pochybnosti proto, ¾e dodavatelé stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù, tedy subjekty, se kterými stì¾ovatel nepøi¹el a ani nemohl pøijít do styku, dodávku zlata neprokázaly èi popøely. Je tedy evidentní, ¾e ve¹keré pochybnosti o pravdivosti údajù v daòovém pøiznání stì¾ovatele vznikly pouze a jen proto, ¾e nìkdo jiný (tj. dodavatelé deklarovaných dodavatelù nebo dokonce dodavatelé tìchto dodavatelù) nesplnil svoji zákonnou povinnost.
Postup správních orgánù, tj. neuznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, zalo¾ený na pouhých pochybnostech nepodlo¾ených konkrétními dùkazy opaku, za situace, kdy daòový subjekt proká¾e svùj nárok nejen zákonem pøedepsanými dùkazními prostøedky, ale napø. i svìdeckými výpovìïmi, úèetními doklady atd., je nezákonný. Takový postup toti¾ vyluèuje pøesun dùkazního bøemene na správce danì a v tomto dùsledku i faktickou aplikaci ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dùkazní prostøedky, a pøesto existují pochybnosti o existenci nároku, nemù¾e to znamenat, ¾e svùj nárok neprokázal, nýbr¾ vyvolá to pouze pøesun dùkazního bøemene na správce danì a povinnosti pøedlo¾it protidùkaz.
Stì¾ovatel upozornil na skuteènost, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172 a rovnì¾ v pøípadech jiného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Pokud se snad nìkterý z dodavatelù deklarovaných dodavatelù skuteènì dopustil podvodu na DPH, mìl takový subjekt v¹echny dùvody pro to, aby nevypovídal pravdivì a nespolupracoval se správcem danì, jestli¾e skuteènì provedl daòový podvod. Jeho dodavatelé dodávky potvrdili a ¾ádný podvod na DPH nebyl v napadeném rozsudku ani ve správních rozhodnutích nikdy jakkoli popsán. Pøesto v¹echny orgány neustále opakují, ¾e do¹lo k jakémusi imaginárnímu podvodu.
Stì¾ovatel napadá i posouzení týkající se jeho dobré víry, resp. posouzení interních kontrolních mechanismù z jeho strany. Jestli¾e k dodání zbo¾í vùbec nedo¹lo, jak tvrdí mìstský soud, nemohl stì¾ovatel z logiky vìci vìnovat zvý¹enou pozornost nìjakým interním kontrolním mechanismùm. Nemù¾e existovat daòový podvod bez toho, ¾e by nìkdo zùstal úmyslnì dlu¾en na dani, pøièem¾ na této dani mù¾e zùstat dlu¾en jen tehdy, jestli¾e reálnì uskuteènil zdanitelné plnìní, tj. dodal nìkomu zbo¾í, za které dostal zaplaceno vèetnì danì. Mìstský soud se v¹ak pøi svých úvahách, které zcela nekriticky pøevzal z rozhodnutí jiného senátu tého¾ soudu v obdobné vìci (viz strana è. 7 napadeného rozsudku), vùbec nezabýval dùle¾itou otázkou, jak by bylo mo¾no spáchat daòový podvod na DPH bez toho, ¾e by zároveò podvodník nedodal zbo¾í. Vzájemná protichùdnost závìrù mìstského soudu èiní rozhodnutí nepøezkoumatelným.
Stì¾ovatel namítá, ¾e soudem zmínìná povinnost obchodníka pøedlo¾it evidenci o nákupu a prodeji zlata v ustanovení § 37 zákona è. 539/1992 Sb., puncovního zákona, uvedena není. Pøedmìtné ustanovení upravuje pouze povinnost evidenci vést. Pokud by navíc taková povinnost vùèi puncovnímu úøadu existovala, nespadá taková okolnost pod veøejnì pøístupné údaje. V rozhodné dobì navíc ¾ádný registr obchodníkù se zlatem neexistoval. Tento zcela nový institut se stal souèástí puncovního zákona teprve v dùsledku jeho novelizace úèinné od 1. 1. 2004. Pøesto dochází mìstský soud k závìru, ¾e na stranì stì¾ovatele do¹lo k selhání interních kontrolních mechanismù. Navíc splnìní notifikaèní povinnosti by spáchání daòového podvodu nijak zabránit nemohl. Ani správce danì stì¾ovatele nikdy neupozornil na podezøení na jakékoliv daòové podvody a neumo¾nil mu se k této skuteènosti vyjádøit.
Místo toho, aby se soud zabýval vytýèenými ¾alobními body, pokusil se zhojit nedostatky pøedcházejícího správního øízení zkoumáním dobré víry stì¾ovatele. Tato otázka nebyla vùbec v øízení pøed správcem danì øe¹ena. Správní soud v¹ak nemù¾e za základ svého rozhodnutí vzít otázku, která nebyla ve správním øízení øe¹ena, a nahradit tak meritorní rozhodování ve vìci samé. Mìstský soud tak zcela vyboèil ze své ústavní pravomoci a navíc tím naru¹il rovnost mezi úèastníky.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e se zabýval skuteènostmi nasvìdèujícími tomu, ¾e stì¾ovatel vìdìl nebo pøinejmen¹ím vìdìt mohl o povaze obchodních transakcí, do kterých vstupoval, ve svých vyjádøeních k ¾alobì v návaznosti na ¾alobní námitky uplatnìné stì¾ovatelem. Sám stì¾ovatel se toti¾ v ¾alobì dovolával související judikatury Soudního dvora. ®alovaný proto dùraznì odmítá, ¾e dodateènì hledal podklady ke svému rozhodnutí, nebo» pøedmìtné rozhodnutí bylo øádnì odùvodnìno.
Pokud jde o pojem podvod na DPH , je jím tøeba rozumìt poru¹ení principu neutrality této danì, spoèívající v nárokování odpoètu danì, která nebyla na poèátku ani v prùbìhu øetìzce, v nìm¾ bylo zlato konèící u stì¾ovatele obchodováno, odvedena. Tato skuteènost vyplývá z ¾alobou napadeného rozhodnutí, zejména ze stran 4, 5 a 10.
®alovaný odmítá stì¾ovatelem namítané protichùdné závìry ohlednì neuznání jím deklarovaného nároku. V napadeném rozhodnutí je na stranì 11 zcela zøetelnì uvedeno, ¾e není zpochybòováno nabytí zlata stì¾ovatelem, ale dùvodem pro neuznání nároku je skuteènost, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zlata od jím na daòových dokladech deklarovaných dodavatelù. Jednoznaèný je i závìr mìstského soudu uvedený na str. 10 a 11 napadeného rozsudku. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení èinìn odpovìdným pouze za tvrzení, která sám pøedestøel. Tvrzení stì¾ovatele o dodavatelích deklarovaných dodavatelù nemají oporu ve spisovém materiálu. Mìstský soud v rozsudku uvedl, ¾e dùvodem pochybností správce danì byla skuteènost neprokázání uskuteènìní plnìní ze strany spoleènosti STAVREK a CARTRIXX, tj. pøímých dodavatelù stì¾ovatele.
®alovaný se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu týkající se pøenosu dùkazního bøemene v daòovém øízení a odkazuje na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek sp. zn. 9 Afs 73/2008), který se ji¾ touto námitkou stì¾ovatele zabýval, a to ve vìci skutkovì i právnì obdobné. Správnost tìchto závìrù potvrdil i Ústavní soud v usnesení sp. zn. II. ÚS 655/09. K rozlo¾ení dùkazního bøemene není tøeba zpochybnit celé úèetnictví daòového subjektu (¾alovaný odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 1/2008).
K pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm ¾alovaný uvádí, ¾e kromì faktur ¹lo o dùkazní prostøedky, které v¹echny vyhotovil sám stì¾ovatel a které mù¾e v podstatì vyhotovit v libovolném mno¾ství. ®ádné objektivní dùkazní prostøedky, tj. prostøedky, na jejich¾ vyhotovení by stì¾ovatel nemìl subjektivní podíl, dolo¾eny nebyly. Pokud stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nemají ¾ádnou návaznost na dal¹í zji¹tìné skuteènosti, nelze mít stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti za prokázané. Jakkoliv zástupci dodavatelù stì¾ovatele vypovídali v jeho prospìch, zùstala jejich tvrzení bez dùkazní opory. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu byly vydány na poèátku roku 2008. Podle aktuální judikatury do¹lo v¹ak k posunu v neprospìch stì¾ovatele. K rozdílným názorùm Nejvy¹¹ího správního soudu na unesení èi neunesení dùkazního bøemene, z nich¾ v¹ak stì¾ovatel cituje pouze ty, pro nìj pøíznivé, ¾alovaný pouze odkazuje na vyjádøení o dispozièní zásadì v øízení o kasaèní stí¾nosti obsa¾ené v ji¾ uvádìném rozsudku sp. zn. 9 Afs 73/2008. ®alovaný k závìrùm mìstského soud ohlednì notifikaèní povinnosti v registru obchodníkù se zlatem uvádí, ¾e se jedná o obecné vyjádøení nad rámec pøedmìtného zdaòovacího období. Navíc je nutno pøipomenout, ¾e uvedené firmy tuto povinnost od 1. 1. 2004 nesplnily, aèkoliv existovaly a vykazovaly èinnost.
V závìru svého vyjádøení ¾alovaný konstatuje, ¾e správce danì provìøoval stì¾ovatelem uplatòovaný nárok na odpoèet danì ve více ne¾ 40 mìsíèních zdaòovacích obdobích. Stì¾ovatel byl v prùbìhu tìchto øízení informován o tom, ¾e jím deklarovaní dodavatelé jsou ohlednì tvrzených dodávek v dùkazní nouzi. Stì¾ovatel pøesto s dodavateli nadále obchodoval, pøípadnì zaèal uplatòovat odpoèet z faktur vystavených spoleèností, kterou zastupoval stejný zástupce. Zøetelné je to zejména u spoleèností zastoupených p. J. Z., nebo» po zpochybnìní obchodù se zlatem u jím zastoupené spoleènosti CARTRIXX a následnì i u spoleènosti France-Business byla do obchodu zapojena dal¹í firma zastoupená J. Z., a to firma DAPEX Czech spol. s r.o., a poté za obdobné situace i firma TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o. Doruèitelem zlata byl pøitom a¾ do zapojení TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o., stále J. Z. a pøedprodeje zlata probíhaly ve stejném schématu (MAJK-France Business-stì¾ovatel nebo analogicky MAJK-Dapex Czech-stì¾ovatel, pøíp. MAJK-Dapex Czech-Trade Center -stì¾ovatel).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období prosinec 2003 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 286 Kè, jako pøevý¹ení danì na vstupu v èástce 6 413 368 Kè nad daní na výstupu v èástce 6 413 082 Kè. Významnou polo¾ku mezi pøijatými zdanitelnými plnìními stì¾ovatele tvoøily dodávky ryzího zlata z tuzemska od dodavatelù STAVREK a CARTRIXX.
Kasaèní stí¾nost byla podána z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro vnitøní rozpornost [§ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nenapadl závìry mìstského soudu týkající se charakteru øízení pøedcházejícího vydání platebního výmìru za zdaòovací období prosinec 2003, ani závìry soudu reagující na ¾alobní námitky týkající se neúmìrné délky vytýkacího øízení.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vnitøní rozpornost. Rozpornost spatøuje stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Tyto závìry v¹ak pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní body. Celá argumentace stì¾ovatele v ¾alobním øízení byla smìøována k prokázání, ¾e stì¾ovatel je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a ¾e je èinìn zodpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný. Napadený rozsudek proto není z uvedených dùvodù vnitønì rozporný, tj. nesrozumitelný èi nepøezkoumatelný.
Námitky stì¾ovatele, dle nich¾ správní orgány støídavì chaoticky zastávají názor, ¾e stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, sice zlato odebral, ale ne od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho, lze na základì odùvodnìní napadeného rozsudku oznaèit za nedùvodné. Z napadeného rozhodnutí je zcela zjevné, ¾e stì¾ovateli byl odepøen nárok na odpoèet danì, nebo» se mu nepodaøilo vyvrátit pochybnosti správních orgánù, ¾e pøijal plnìní od dodavatelù deklarovaných na jím pøedlo¾ených dokladech, tj. od svých pøímých dodavatelù STAVREK a CARTRIXX. Dùvody jsou podrobnì rozvedeny na stranách 10 a¾ 14 rozhodnutí ¾alovaného.
Ze spisu vedeného mìstským soudem je dále zcela zjevné, ¾e závìry ¾alovaného, týkající se nezákonného obchodování v øetìzci, byly stì¾ovateli známy a byly pøedmìtem jeho ¾alobních námitek. ®aloba na stranách 27 a¾ 30 obsahuje ¾alobní námitky oznaèené bod 6) Nezákonné obchodování v øetìzci, kde sám stì¾ovatel mimo jiné odkazuje na rozhodnutí ¾alovaného a uvádí: ®alovaný na str. 10 dospìl k závìru o podezøení z nezákonného obchodování v øetìzci za úèelem èerpání nadmìrných odpoètù . V rámci svých ¾alobních námitek stì¾ovatel trvá na tom, ¾e ¾alovaný mìl s ohledem na relevantní judikaturu Soudního dvora ve vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (strany 28 a 29 ¾aloby) v jeho pøípadì postupovat tak, ¾e uskuteènìná plnìní (tj. nákup zlata od pøedmìtných spoleèností, jeho prodej dal¹ím spoleènostem, pøíp. zpracování zlata) zohlední a nebude usuzovat na pøípadnou nezákonnou povahu plnìní v øetìzci dodávek. Jinými slovy, byl to sám stì¾ovatel, kdo prostøednictvím ¾alobního bodu uèinil tyto závìry ¾alovaného pøedmìtem soudního pøezkumu a do¾adoval se uznání nároku na odpoèet danì na základì jím v ¾alobì uvádìné judikatury Soudního dvora. Námitky stì¾ovatele napadající pøekroèení pravomoci mìstského soudu zabývat se tìmito otázkami jsou proto zcela bezpøedmìtné.
Pro posouzení otázky, zda je stì¾ovatel v nyní projednávané vìci èinìn odpovìdným za neunesení dùkazních bøemen cizích subjektù, pova¾uje kasaèní soud za relevantní ní¾e uvedené skuteènosti, které byly zji¹tìny v rámci provìøování stì¾ovatelem deklarovaných transakcí.
Dle spisové dokumentace pochybnosti správce danì ohlednì stì¾ovatelem uplatnìného nároku na odpoèet danì vyplývaly zejména ze skuteènosti, ¾e bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele nebyli zpùsobilí prokázat pøijetí ani uskuteènìní na fakturách deklarovaných dodávek zlata. Ve vìci bylo té¾ relevantní, ¾e provádìné vytýkací øízení nebylo u stì¾ovatele prvním vytýkacím øízením, nebo» správce danì provìøoval stì¾ovatelem deklarované údaje za cca 40 zdaòovacích období.
Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být skuteènì vyvezeno vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, na jejich¾ konci figuroval stì¾ovatel ¾ádající odpoèet danì, vykazují obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady danì, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX. Po zru¹ení registrace této spoleènosti k DPH pro neplnìní zákonných povinností ze strany správce danì, jednal J. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o., v likvidaci, zaregistrované k DPH hned následnì, a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli J. Z. spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o.
Jak spoleènost France-Business, s.r.o., v likvidaci, tak spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o., bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele, nakupovali dle údajù uvedených na fakturách zlato od spoleènosti MAJK, s.r.o. A. ©., deklarovaný v té dobì v obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK, s.r.o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii Èeské republiky, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, J. Z. nezná. V nìkolika zdaòovacích obdobích byla z iniciativy stì¾ovatele do øetìzce MAJK, s.r.o.-DAPEX Czech spol. s r.o.-stì¾ovatel zcela formálnì zapojena spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o., a to za úèelem získání odpoètu na DPH (napø. zdaòovací období bøezen, kvìten 2005).
Spoleènost CARTRIXX, bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, dle údajù uvedených na daòových dokladech, odebírala zlato fakturované stì¾ovateli od spoleènosti PROGI -PGI, s.r.o. J. Z., jednatel spoleènosti CARTRIXX, vypovìdìl, ¾e zlato odebíral od J. ©., jediného spoleèníka PROGI-PGI, s.r.o., popøípadì od neznámé osoby, urèené telefonem, její¾ toto¾nost neovìøoval. Osoba J. ©. je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci Pátrání po osobách . Správními orgány bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost PROGI-PGI, s.r.o., zastupuje smluvní zástupce, daòový poradce Ing. V. S., který za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 pøedlo¾il negativní pøiznání k DPH a uvedl, ¾e neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zbo¾í spoleènosti CARTRIXX ve skuteènosti vystavil.
V pøípadech, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatele spoleènost STAVREK (tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný J. Z.), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprostøedního dodavatele stì¾ovatele opìt nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r.o., která na adrese uvedené v obchodním rejstøíku nesídlí a její jediný jednatel Z. ©. byl nekontaktní osobou. Kasaènímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e Z. ©. se ke dni 10. 9. 2008 nacházel ve Vazební vìznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky ¾alovaného za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnut jako svìdek. Z. ©. ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu není znám.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom docházelo buï ve stejný den nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i kdy¾ ¹lo o platby v øádech milionù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající neprovádìli. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stál stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì docházelo k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata byl neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabýval od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, zpravidla zastupovaný J. Z., a následnì zbo¾í pøe¹lo na stì¾ovatele, který uplatnil odpoèet DPH. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pochybnosti. Dle výpovìdi J. Z. mu byla cena zlata stì¾ovatelem vyplácena krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi L. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005). Dále je soudu z jeho úøední èinnosti známo, ¾e Hynek Rödl, jednatel spoleènosti STAVREK, nebyl opakovanì schopen provést výpoèet ceny dodávaného zlata, pøièem¾ spoleènost STAVREK v provìøovaných obdobích dodala dle údajù uvedených na dokladech stì¾ovateli zlato v mno¾ství více ne¾ 3,6 t v hodnotì více ne¾ 1,4 mld. Kè.
Shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelem uplatòován opakovanì v cca 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích.
Stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní pøevá¾nì formálními doklady, svìdeckými výpovìïmi svých zamìstnancù a potvrzením dodávek od svých pøímých dodavatelù.
Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì konstatoval, ¾e v pøípadì, kdy plátce uplatòuje nárok na odpoèet danì, le¾í dùkazní bøemeno ohlednì skuteèného pøijetí zdanitelného plnìní od jiného plátce danì na tomto plátci. Zji¹tìní, ¾e daòové doklady formálnì z hlediska nále¾itostí èi úètování odpovídají zákonné úpravì, není samo o sobì zpùsobilé prokázat pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní a jejich dolo¾ení nezbavuje daòový subjekt dùkazního bøemene. Obdobnì ani skuteènost, ¾e plátce DPH uskuteènil urèité zdanitelné plnìní na výstupu, v posuzovaném pøípadì zbo¾í prokazatelnì prodal, také je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e deklarované plnìní bylo poøízeno od plátce DPH uvedeného na daòovém dokladu. Pro nárok na odpoèet danì je nezbytné, aby pøijaté plnìní bylo skuteènì pøijato od odbìratele, který je té¾ plátce DPH. Jedním ze základních principù danì z pøidané hodnoty je princip neutrality danì, kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu je neutralita vybírané danì z pøidané hodnoty vzhledem k délce øetìzce plátcù danì, pro nì¾ by daò z pøidané hodnoty nemìla být nákladem, tj. daòová povinnost jednoho plátce danì by mìla být následována nárokem na odpoèet danì druhého plátce danì. Proto je plátce danì obecnì oprávnìn odeèíst z vlastní daòové povinnosti jen tu èástku DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH (a¾ na zákonem stanovené výjimky), pøièem¾ dùkazní bøemeno, ¾e se tak skuteènì stalo, le¾í primárnì ze zákona na tomto plátci.
Vý¹e uvedený princip je opakovanì potvrzován také judikaturou Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 je uvedeno, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty), je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením (by» formálnì správného) daòového dokladu.
Z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno pøechází na správce danì za pøedpokladu, ¾e i po pøedlo¾ení èi návrhu relevantních dùkazních prostøedkù ze strany daòového subjektu správce danì pøesto dále trvá na svých pochybnostech. Pak je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací. Relevantní dùkazní prostøedky, které by vyvrátily pochybnosti o vìrohodnosti stì¾ovatelem pøedkládaných tvrzení èi dokladù a které vyplývají ze shora popsaného skutkového stavu, stì¾ovatel nepøedlo¾il. Nejedná se ani o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatel, ¾e je krácen na svých zákonných právech na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì, èi zcela vykonstruované teorie bez jakékoliv opory ve skutkovém stavu. Nejvy¹¹í správní soud proto nesouhlasí s opakovaným tvrzením stì¾ovatele, dle kterého je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinen vyvracet nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu. Je toti¾ primárnì povinností toho, kdo po¾aduje od státu vrácení nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty, prokázat, ¾e má na jeho vrácení právní nárok. Je-li plátce danì v pozici dodavatele, pak prokazuje, ¾e zdanitelné plnìní uskuteènil tak, jak bylo deklarováno na daòových dokladech. Je-li v pozici odbìratele, jak je tomu v souzené vìci, pak prokazuje, ¾e zdanitelné plnìní pøijal rovnì¾ tak, jak bylo deklarováno. Skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, samo o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Pokud v¹ak bylo prokázáno, ¾e bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ani to, od koho zbo¾í nabyli, pøièem¾ tyto bezprostøední dodavatelé se mìní jen formálnì (navenek), v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH, stì¾ovatel v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù odebírá zlato, k milionovým platbám v hotovosti dochází bez ovìøování ryzosti zlata, v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat, nejedná se o náhodnou a ojedinìlou situaci, ale o situaci, kde je nutno právì ve svìtle judikatury Soudního dvora, které se sám stì¾ovatel dovolával, posoudit ve¹keré objektivní skuteènosti deklarovaných transakcí. Za této situace je logické, ¾e pro unesení dùkazního bøemene nepostaèí ani pouhé pøedlo¾ení po formální stránce perfektních daòových dokladù, ani nièím nepodlo¾ená tvrzení stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù. Za daných okolností se proto nemù¾e ze strany správních orgánù jednat o extenzivní roz¹iøování dùkazního bøemene nad rámec zákona a stì¾ovatel není èinìn odpovìdným za nedodr¾ení povinností cizích subjektù.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e pøi obchodování v øetìzci, kterému dle jeho názoru odpovídá i obchodování stì¾ovatele v nyní posuzované vìci, je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpoèet danì chránìn pouze za situace, ¾e plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl a nemohl s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt. Takový výklad je v souladu s cílem ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu -Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì 77/388/EHS (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, jim mù¾e i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daòové povinnosti a pøípadným zneu¾itím je cílem, který je ¹estou smìrnicí uznán a podporován]. Pouze za této situace je na místì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì, samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání právních pøedpisù Spoleèenství bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet-viz právní závìr Soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. Soudní dvùr dokonce v tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (odst. 55-57 citovaného rozhodnutí).
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Pojem podvod na DPH je tedy správními soudy u¾íván ve shora uvedeném smyslu. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice; nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán. Pøesto¾e argumentace stì¾ovatele v pøevá¾né èásti kasaèní stí¾nosti je nedùvodná, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìstský soud ve svém odùvodnìní vý¹e uvedeným zpùsobem nepostupoval. Jediným kritériem, o které mìstský soud opøel své závìry o vìdomém zapojení stì¾ovatele do øetìzcù PROGI-PGI, s.r.o.-CARTIXX-stì¾ovatel a LICANA, spol. s r.o.-STAVREK -stì¾ovatel, bylo nesplnìní povinnosti ovìøit své dodavatele v registru Puncovního úøadu. Registr výrobcù a obchodníkù ve zdaòovacím období prosinec 2003 skuteènì neexistoval (zaveden zákonem è. 127/2003 Sb. úèinném od 1. 1. 2004). Úvaha mìstského soudu zalo¾ená pouze na tomto jednání stì¾ovatele proto nemù¾e z tohoto dùvodu obstát, a to bez ohledu na skuteènost, ¾e dle vyjádøení Puncovního úøadu dodavatelé stì¾ovatele povinnosti této registrace nepodléhali ani po 1. 1. 2004.
V dal¹ím øízení se proto mìstský soud bude povinen touto otázkou zabývat a rozhodnout, zda odmítnutím nároku na odpoèet danì v nyní projednávané vìci je stì¾ovatel skuteènì postihován za nezákonné jednání cizích subjektù, o jejich¾ poèínání pøi nejlep¹í vùli nevìdìl a vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování vezme mìstský soud v úvahu ve¹kerá skutková zji¹tìní, jako¾ i vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, a ze dne 14. bøezna 2008, è. j. 9 Afs 47/2007-172, je nutno konstatovat, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky se navíc zabývaly jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Pokud jde o rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. bøezna 2008, je nutno zdùraznit, ¾e otázka prokázání pøijetí zdanitelného plnìní (dodávka zlata spoleèností Diamond, s. r. o., je¾ neprokázala ani pøijetí ani uskuteènìní dané transakce), a tím i otázka oprávnìného uplatnìní nároku na odpoèet danì, zùstala otevøena, nebo» ve vztahu k této otázce pova¾oval zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Uvedená vada øízení bránila Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vìcnì se zabývat kasaèními námitkami, které stì¾ovatel k této otázce uplatnil, a Nejvy¹¹í správní soud k této vadì tedy pøihlédl z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, è. j. 9 Afs 73/2008-162. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09, dostupné na http://nalus.usoud.cz). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Starek, France-Business, s.r.o. -dnes France-Business, s.r.o., v likvidaci a CARTRIXX, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu, s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
Z dùvodù shora uvedených nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze dle ustanovení § 110 s. ø. s. zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Mìstský soud v Praze je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu.

References: soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 § 35
 § 1
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud