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Date du document 30/06/99
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5 F-14-99
N° 121 DU 30 JUIN 1999
5 F.P. / 44
INSTRUCTION DU 24 JUIN 1999
TRAITEMENTS ET SALAIRES. EXONERATION. ALLOCATIONS POUR FRAIS D'EMPLOI. SITUATION PARTICULIERE
DES JOURNALISTES ET DES PROFESSIONS ASSIMILEES. REGIME PARTICULIER DES ALLOCATIONS DONT LE
MONTANT EST FIXE PAR LA LOI.
COMMENTAIRES DES ARTICLES 22 ET 23 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 1998
(LOI N° 98-1267 DU 30 DECEMBRE 1998, JOURNAL OFFICIEL DU 31 DECEMBRE 1998).
(C.G.I., art. 81-1° et 83-3°)
NOR : ECO F 9920920 J
PRESENTATION GENERALE DE LA MESURE
En application des dispositions du 1° de l'article 81 du code général des impôts, les allocations servies aux salariés en compensation des frais, autres que les dépenses professionnelles courantes couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %, strictement inhérents à la fonction ou l'emploi occupé, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet. Ces allocations cessent toutefois d'être exonérées, et doivent donc être ajoutées à la rémunération brute imposable, en cas d'application d'une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels, sous réserve de certaines exceptions, ou d'option pour la déduction desdits frais selon leur montant réel et justifié.
La loi de finances rectificative pour 1998 (n° 98-1267 du 30 décembre 1998) apporte deux modifications au 1° de l'article 81 du code général des impôts :
- L'article 22, qui complète à cette fin le premier alinéa, dispose que la rémunération des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux perçues ès qualités par les intéressés est, à concurrence de 50 000 F, représentative d'une allocation pour frais d'emploi utilisée conformément à son objet et, à ce titre, exonérée de plein droit d'impôt sur le revenu. Cette disposition est applicable aux rémunérations perçues à compter du 1er janvier 1998.
- L'article 23, qui ajoute un second alinéa à l'article précité, prévoit que les allocations pour frais d'emploi dont le montant est fixé par la loi sont présumées de manière irréfragable être utilisées conformément à leur objet et ne sont donc susceptibles de faire l'objet d'aucun contrôle de la part de l'administration fiscale. Cette disposition s'applique aux allocations versées à compter de l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1998, soit en pratique à compter du 1er janvier 1999.
Les précisions qu'appellent ces deux mesures, notamment sur leurs champs, conditions et modalités pratiques d'application, font l'objet de la présente instruction.
CHAPITRE PREMIER : ASSIMILATION PARTIELLE DE LA REMUNERATION DES JOURNALISTES ET DES PROFESSIONS VOISINES A UNE ALLOCATION POUR FRAIS D'EMPLOI
I. Principe et portée de la mesure
III. Conditions d'application
1. Application exclusive de la déduction pour frais professionnels normale de 10 %
2. Réintégration des allocations pour frais d'emploi servies par l'employeur en sus de la rémunération
b) Cas des journalistes
c) Cas des directeurs de journaux
a) Modification de la situation familiale du salarié en cours d'année
b) Année d'activité incomplète
IV. Modalités pratiques d'application
1. Situation des salariés
2. Situation des employeurs
a) Obligations déclaratives
b) Taxes et participations assises sur les salaires
CHAPITRE DEUXIEME : REGIME FISCAL DES ALLOCATIONS POUR FRAIS D'EMPLOI DONT LE MONTANT EST FIXE PAR LA LOI
I. Principe de la mesure
III. Portée pratique
1.Le 1° de l'article 81 du code général des impôts exonère d'impôt sur le revenu les allocations spéciales servies aux salariés en compensation des frais strictement inhérents à la fonction ou à l'emploi occupé, autres que les dépenses professionnelles courantes couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %, lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet. Ces allocations doivent toutefois être ajoutées à leur rémunération brute imposable par les salariés qui font état d'une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels, sous réserve de certaines exceptions, ou qui optent pour la déduction de ces frais selon leur montant réel et justifié.
Les conditions précises d'application de cette exonération sont exposées dans la documentation de base 5 F 1151 .
2.La loi de finances rectificative pour 1998 (n° 98-1267 du 30 décembre 1998) contient deux dispositions qui complètent le 1° de l'article 81 déjà cité, l'une ne concerne que les seuls journalistes et professions assimilées (article 22), l'autre n'est pas spécifique à une profession salariée particulière (article 23).
ASSIMILATION PARTIELLE DE LA REMUNERATION DES JOURNALISTES ET DES PROFESSIONS VOISINES A UNE ALLOCATION POUR FRAIS D'EMPLOI
3.En application des dispositions de l'article 87 de la loi de finances pour 1997, modifiées par l'article 10 de la loi de finances pour 1998, la déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels de 30 % dont bénéficient les journalistes et professions assimilées est, comme l'ensemble des déductions supplémentaires accordées à certaines autres catégories de salariés ainsi qu'aux écrivains et compositeurs, progressivement supprimée par abaissements successifs à compter de l'imposition des revenus de l'année 1998 du plafond applicable. Les déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels sont supprimées à compter de l'imposition des revenus de l'année 2001 1 .
4.L'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1998 prévoit une mesure adaptée à la situation spécifique des journalistes, en raison des conditions particulières dans lesquelles ils exercent leur profession qui ne permettent pas de bénéficier aisément de l'option pour le régime des frais professionnels réels et justifiés.
5.L'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1998, qui complète à cette fin le premier alinéa du 1° de l'article 81 du code général des impôts, prévoit que les rémunérations perçues ès qualités par les journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux sont, à concurrence de 50 000 F, représentatives d'allocations pour frais d'emploi utilisées conformément à leur objet.
Ainsi, les rémunérations perçues par un salarié du chef de l'exercice, le cas échéant au service d'employeurs différents, d'une ou plusieurs des professions concemées, sont réputées correspondre à hauteur globalement de 50 000 F à des frais professionnels et, à ce titre, sont exonérées d'impôt sur le revenu.
6.Le texte légal dispose expressément que la fraction de la rémunération des professions concernées représentative de frais professionnels est une allocation pour frais d'emploi utilisée conformément à son objet. De surcroît, dès lors que son montant est ainsi fixé par la loi, cette allocation bénéficie de la présomption irréfragable d'utilisation conforme posée par l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1998 (cf. chapitre deuxième, n° 28 et suivant ci-après).
Cette exonération s'applique donc de plein droit, sans que les intéressés, par dérogation au régime de droit commun des allocations spéciales pour frais d'emploi (cf. documentation de base 5 F 1151 n° 15 à 16 ), ne soient tenus de justifier de l'affectation effective de leur rémunération au paiement de frais professionnels à due concurrence.
7.Conformément aux règles de droit commun, cette exonération n'est susceptible de s'appliquer qu'aux salariés concernés faisant état de leurs frais professionnels sous la seule forme de la déduction forfaitaire de 10 %. En cas d'application de la déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels de 30%, ou d'option pour la déduction de ces frais selon leur montant réel et justifié, la fraction de la rémunération qui est exonérée, dans la limite de 50 000 F, sur le fondement du 1° de l'article 81 déjà cité doit être ajoutée à la rémunération brute imposable.
8.La loi énonce expressément les professions concernées. Il s'agit des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux, c'est-à-dire des membres des professions, énumérées aux articles 5 et 5 A de l'annexe IV au code général des impôts, qui bénéficient de la déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels de 30 %.
9.Aussi, les solutions doctrinales ou jurisprudentielles relatives au champ d'application de la déduction supplémentaire de 30 % qui sont exposées dans la documentation de base 5 F 2532 n° 45 à 56 , conservent toute leur valeur pour définir le champ des bénéficiaires de la nouvelle mesure.
A cet égard, il est notamment précisé que le bénéfice de la déduction forfaitaire supplémentaire de 30 %, et donc de la nouvelle allocation pour frais d'emploi de 50 000 F, est lié à l'exercice effectif de la profession de journaliste, qui s'entend de la collaboration intellectuelle apportée de manière permanente (et non pas seulement occasionnelle) à des publications périodiques en vue de l'information des lecteurs (Conseil d'État, 1er avril 1992, n° 88837).
Aussi, selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, la simple possession de la carte d'identité professionnelle de journaliste, visée à l'article L. 761-15 du code du travail et délivrée par une commission paritaire dans les conditions prévues aux articles R. 761-3 à R. 761-18 du même code, n'ouvre pas droit à elle seule à la déduction supplémentaire de 30 %, donc au bénéfice de la nouvelle allocation pour frais d'emploi de 50 000 F, si elle ne s'accompagne pas de l'exercice effectif de cette profession par son titulaire (Conseil d'État, 6 février 1981, n° 16599, 28 mai 1986, n° 49285, 24 juin 1991, n° 89238 et 1er avril 1992, n° 88837 déjà cité).
Inversement, l'exercice effectif, s'il est régulier et non pas seulement ponctuel, de la profession de journaliste ouvre droit au bénéfice de ces mesures quand bien même le salarié concerné ne serait pas titulaire de la carte d'identité professionnelle ad hoc (Cour administrative d'appel de Paris, 24 octobre 1991, n° 89-2716).
10.Il résulte de l'article 22 précité que seules les rémunérations versées au titre de l'exercice effectif de la profession de journaliste ou d'une profession assimilée sont représentatives de frais d'emploi à concurrence de 50 000 F 2 , à l'exclusion par conséquent, comme pour l'application de la déduction supplémentaire de 30 % :
- d'une part, des sommes perçues par les salariés concernés à titre de revenus de remplacement. Il s'agit principalement des indemnités d'assurance chômage ainsi que des indemnités journalières de maladie ou de maternité servies par les organismes de sécurité sociale ou pour leur compte et, le cas échéant, de celles versées en sus par l'employeur ou pour son compte par un organisme de prévoyance complémentaire, y compris au titre des accidents du travail, sous forme de maintien du salaire ou du paiement d'indemnités complémentaires ou différentielles ;
- d'autre part, des rémunérations perçues à raison de l'exercice éventuel d'une autre activité salariée ou d'une activité dont les revenus sont imposés dans la catégorie des traitements et salaires, par exemple une activité d'écrivain dont les droits d'auteur sont soumis au régime spécial du 1 quater de l'article 93 du code général des impôts.
11.En particulier, lorsque cette pluralité d'activités est exercée au service d'un même employeur, l'activité de journaliste ou l'activité assimilée, si elle est accessoire, n'est susceptible de bénéficier de l'exonération au titre du 1° de l'article 81 du code général des impôts prévue par l'article 22 précité que si elle correspond à l'exercice d'une profession détachable de l'activité principale et, à ce titre, rémunérée distinctement (cf. arrêts rendus pour l'application de la déduction supplémentaire pour frais professionnels de 30 % : Conseil d'État, 7 février 1979, n° 8912, et Cour administrative d'appel de Bordeaux, 16 juillet 1991, n° 1963).

References: art. 81
 l'article 81
 l'article 81
 L'article 22
 L'article 23
 l'article 81
 l'article 81
 l'article 87
 l'article 10
 l'article 81
 l'article 23
 l'article 81
 l'article 22
 l'article 93
 l'article 81
 l'article 22