Source: http://docplayer.it/2298567-Universita-degli-studi-di-padova.html
Timestamp: 2018-05-25 23:27:42+00:00

Document:
1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI SCIENZE ECONOMICHE E AZIENDALI M.FANNO DIPARTIMENTO DI DIRITTO PUBBLICO INTERNAZIONALE E COMUNITARIO CORSO DI LAUREA TRIENNALE IN ECONOMIA E MANAGEMENT PROVA FINALE L'ASSOLVIMENTO DEGLI OBBLIGHI IVA NEGLI ACQUISTI INTRACO- MUNITARI ATTRAVERSO IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE. RELATORE: CH.MO PROF. BEGHIN MAURO LAUREANDA: BEGNOZZI GIORGIA MATRICOLA N ANNO ACCADEMICO
2 Indice INTRODUZIONE IL PROFILO SOGGETTIVO E LA NEUTRALITÀ DELL'IVA IL PROFILO SOGGETTIVO DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO L'IVA COME IMPOSTA NEUTRALE La Rivalsa La Detrazione L'OBBLIGO DI FATTURAZIONE QUANDO SORGE L'OBBLIGO DELLA FATTURAZIONE LE OPERAZIONI CHE DEBBONO ESSERE FATTURATE IL RUOLO DELLE FATTURE NELLA LIQUIDAZIONE IVA GLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI E IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE IL REGIME DELL'IVA INTRACOMUNITARIA IL REVERSE CHARGE, MECCANISMO PER ASSOLVERE L'IVA NELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE GLI ADEMPIMENTI IN CAPO ALL'ACQUIRENTE INTRACOMUNITARIO Il momento impositivo degli acquisti intracomunitari di beni e servizi Gli obblighi di natura contabile a carico del cessionario o committente REGIME SANZIONATORIO PER IRREGOLARE APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE CONCLUSIONI Bibliografia Sitografia
4 INTRODUZIONE In occasione del tirocinio svolto presso una società erogante servizi di varia natura, ai pubblici esercenti della Provincia di Padova, ho avuto modo di affrontare il tema della redazione delle scritture contabili necessarie alla liquidazione periodica dell'iva. Nello specifico, con l'apposito software gestionale, ho proceduto alla registrazione delle fatture emesse, nonché quelle di acquisto. In relazione a queste ultime, qualora si trattasse di documenti attestanti acquisti di beni da parte di fornitori intracomunitari, il tutor aziendale mi raccomandava di metterli in disparte. La ragione sottostante tale raccomandazione risiede nella soggezione dell'acquisto intracomunitario ad un meccanismo peculiare, oltre che ad una rilevazione contabile differente rispetto agli acquisti posti in essere da fornitori stabiliti nel territorio dello Stato. Il trattamento e la disciplina cui attenersi, in relazione alla fattispecie di acquisto da paesi membri dell'unione Europea, mi ha spinta ad approfondirne le peculiarità e farne così oggetto di studio. Pertanto lo scopo di questo elaborato, è quello appunto di mettere in luce i punti caratteristici della normativa riguardante i sopracitati acquisti. L'analisi è organizzata come segue. Nel primo capitolo verrà analizzato uno dei tre presupposti necessari ai fini dell'applicazione dell'iva, vale a dire il presupposto soggettivo; i soggetti passivi, come regola generale, sono tenuti ad assolvere gli adempimenti del tributo imposti dalla disciplina IVA. Inoltre verrà analizzato il meccanismo di funzionamento dell'imposta in esame, incentrato sulla neutralità, per i soggetti citati precedentemente, unitamente agli strumenti attraverso i quali l'iva si connota come imposta neutrale. La fattura rappresenta l'unico documento per mezzo del quale è possibile traslare l'onere del tributo sul consumatore finale e altresì legittima alla detrazione dell'imposta assolta a monte sugli acquisti. Pertanto al fine della neutralità, l'ordinamento impone l'emissione della fattura ai soggetti passivi d'imposta. Il secondo capitolo è volto a trattare l'obbligatorietà della fattura, individuando il momento in cui deve avvenire l'emissione del documento, le operazioni che debbono essere certificate, nonché come tale documento consenta di determinare l'iva al fine del versamento o del rimborso da parte dell'erario. Dopo aver delineato la disciplina generale dell'iva in merito alla soggettività passiva e all'obbligo di fatturazione, nel terzo capitolo si vedrà come il meccanismo peculiare sopracita- 3
5 to, al quale vengono assoggettate tutte le operazioni di acquisto intracomunitarie, si pone come regime derogatorio a detta disciplina. In particolare, il suddetto meccanismo deroga alla regola generale tale per cui il cedente o il prestatore (soggetto passivo d'imposta) è tenuto ad applicare il tributo nella fattura emessa, addebitarlo a titolo di rivalsa al proprio cliente; nonché a liquidarne il relativo importo. Verrà spiegato il motivo che ha indotto il legislatore a predisporre e imporre il meccanismo in esame; come a differenza della disciplina generale, debbano essere assolti gli obblighi IVA relativi agli acquisti intracomunitari, e infine le sanzioni per l'applicazione irregolare dello specifico meccanismo. 4
6 1. IL PROFILO SOGGETTIVO E LA NEUTRALITÀ DELL'IVA 1.1. IL PROFILO SOGGETTIVO DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Un'operazione è rilevante ai fini IVA quando viene effettuata nell'esercizio di imprese o di arti e professioni (requisito soggettivo), oltre a configurarsi come una cessione di beni o prestazione di servizi realizzatasi nel territorio dello Stato. Il D.P.R. 26 Ottobre 1972, n.633, normativa di riferimento in materia IVA, stabilisce chi sono i soggetti che pongono in essere operazioni rilevanti per l'applicazione dell'imposta (Beghin, 2011). La ratio della disciplina riguardante il profilo soggettivo è quella di garantire in ogni caso la riscossione da parte dell'erario dell'imposta ed evitare, nell'ambito degli acquisti intracomunitari, che venga meno l'acquisizione dell'imposta tutte le volte per cui il bene viene scambiato dallo Stato di provenienza a quello di destinazione (Russo, 2009). L'art. 4, comma 1, D.P.R. 633/72 dispone che: " Per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art.2195 del codice civile". Il profilo soggettivo così delineato dal legislatore è pressoché simile a quello relativo alle imposte sui redditi, ciò che varia è solo l'inclusione nella definizione IVA degli imprenditori agricoli (Beghin, 2011). Chiarito al comma 1 cosa debba intendersi per "esercizio di imprese", al comma 2 dell'art.4 il legislatore considera in ogni caso come "imprenditoriali" le cessioni o le prestazioni da parte delle società commerciali, sia di persone che di capitali, delle società di fatto, e degli enti pubblici o privati che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole. Pertanto mediante la suddetta presunzione assoluta, non risulta necessario verificare in concreto l'attinenza delle cessioni o prestazioni, di cui al comma 2, all'esercizio di impresa (Fantozzi, 2003 e Falsitta, 2009). Perciò solo per la categoria degli imprenditori individuali, in quanto persone fisiche, vanno distinte le cessioni o prestazioni compiute in veste di soggetti privati, quindi irrilevanti per l'applicazione del tributo, da quelle riconducibili all'attività d'impresa, rilevanti invece ai fini IVA (Falsitta, 2009). Particolare attenzione deve essere posta alle operazioni effettuate dagli enti non commerciali. Dal punto di vista istituzionale, questi ultimi vengono considerati dal legislatore "consumatori 5
7 finali", quindi le operazioni compiute da tali enti rimangono estranee all'applicazione dell'i- VA. In deroga a tale principio, il comma 4 dell'art.4 considera rilevanti per l'applicazione dell'imposta le operazioni realizzate nell'esercizio di attività, (secondaria) commerciali o agricole, oltre alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti (Russo, 2009). Inoltre, essendo molteplici le tipologie di enti, non è sempre agevole verificare la sussistenza dei requisiti di commercialità previsti dal comma 1: in un ottica di semplificazione dell indagine, determinate operazioni vengono considerate in ogni caso commerciali (comma 5, art.4) (Lupi, 2005). Con finalità antielusiva, il legislatore ha predisposto deroghe ai commi 1 e 2 dell'art.4. In particolare, non sono considerate attività commerciali il possesso e la gestione di immobili, allo scopo di evitare che i soci intestino alla società (qualificabile come "di mero godimento") l'acquisto di beni d'investimento destinati all'uso personale per beneficiare della detrazione IVA. In coerenza con le sentenze 1 pronunziate dalla Corte di Giustizia dell Unione Europea, anche il possesso di partecipazioni costituenti immobilizzazioni non rappresenta attività commerciale (comma 5, lettera b dell'art.4). La Corte di Giustizia UE ha escluso la soggettività IVA alle holding acquirenti partecipazioni in imprese, senza intervenire in alcun modo alla loro gestione. È stata così preclusa la destinazione delle partecipazioni a finalità esclusivamente extra imprenditoriale, ossia secondo l'art.4, comma 5, lettera b, "al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti" (Falsitta, 2009 e Tesauro, 2005 e Russo, 2009). A seguito del D.Lgs. n.313/1997 vengono incluse nell'art.4, comma 1, le prestazioni di servizi estranee all'art c.c. Si tratta di prestazioni miste, non aventi contenuto totalmente intellettuale, né commerciale. Per tali prestazioni il legislatore ritiene necessaria l'organizzazione in forma di impresa, la quale traccia una linea di confine tra l'attività imprenditoriale e quella di lavoro autonomo. I servizi erogati dalla suddetta organizzazione sono "spersonalizzati", ossia non riferibili al prestatore persona fisica, ma all'organizzazione medesima (Russo, 2009). La definizione "esercizio di arti e professioni" si ricava invece dall'art. 5: consiste nell'esercizio per professione abituale, e non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo. L'espressione "qualsiasi attività di lavoro autonomo" evidenzia che non rilevano solo ed esclusivamente le attività artistiche e professionali in senso tradizionale, ossia quelle per cui è obbligatoria l'iscrizione in appositi albi o elenchi, bensì tutte le attività aventi le caratteristiche proprie del lavoro autonomo. È necessario perciò che l'attività sia prestata senza vincolo di su- 1 Sentenze del 20 giugno 1991, in causa C-60/90 e del 27 novembre 2001, in causa C-16/00. 6
8 bordinazione e non sia organizzata in forma di impresa (Russo, 2009 e Tesauro, 2005). Le collaborazioni coordinate e continuative sono escluse dall'art.5, a meno che non sia esercitata abitualmente altra attività di lavoro autonomo (Lupi, 2005). Per quanto riguarda le importazioni, il profilo soggettivo finora esaminato viene meno. L'art. 4, comma 1, prevede infatti che l'iva si applichi "sulle importazioni da chiunque effettuate" L'IVA COME IMPOSTA NEUTRALE La capacità contributiva gravata dall'iva è rappresentata dalla forza economica manifestata attraverso i consumi finali. Considerando il principio della capacità contributiva, sancito dall'art.53 della Costituzione, senza alcun dubbio i soggetti passivi IVA risultano idonei alla contribuzione, ma nell'esercizio della loro impresa, arte o professione, agiscono in una fase intermedia del processo produttivo - distributivo, che non corrisponde a quella del consumo finale. Chi dal punto di vista economico, viene quindi gravato dal tributo è il consumatore finale. Per il fatto che i soggetti passivi IVA non vengono incisi dall'imposizione, l'iva si definisce neutrale (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). Con l'espressione "Neutralità" s'intende che l'iva non rappresenta né un costo deducibile né un ricavo tassabile per imprenditori e professionisti (Beghin, 2011). Il compito perciò del cedente o prestatore è quello di applicare l'iva al cessionario o committente attraverso una maggiorazione del corrispettivo. In una fase successiva sono tenuti a corrispondere all'erario, nel caso si manifestasse, la differenza tra l'imposta applicata e quella versata sugli acquisti attinenti all'attività commerciale o professionale (Fantozzi, 2003). Non sempre l'iva è perfettamente neutrale: in certe situazioni gli imprenditori o i professionisti sopportano il peso del tributo, poiché non riescono a recuperare l'iva pagata ai fornitori oppure a rivalersi totalmente sul cessionario o committente. In questi casi tendenzialmente l'imposta si incorpora in un componente negativo di reddito, diventando deducibile dal reddito d'impresa o di lavoro autonomo. Altrimenti se l'iva non si aggrega ad alcun componente reddituale "è deducibile nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento" (art.99, comma1, D.P.R. 917/86) (Beghin, 2011e Fantozzi, 2003). È per opera degli istituti della rivalsa e della detrazione che viene garantito il funzionamento dell'iva, basato appunto sulla neutralità. Rivalsa e detrazione rispondono ad una duplice finalità: far sì che l'iva risulti neutra per cedente o prestatore, poiché non manifestano la capacità contributiva colpita dal tributo in esame; e rendere neutra l'iva durante tutti i passaggi intermedi intervenuti sul bene o servizio, evitando distorsioni economiche come quelle prodotte dall'ige (Fantozzi, 2003). 7
9 La Rivalsa La rivalsa è quell'istituto che permette al cedente o prestatore di traslare l'onere economico dell'iva al cessionario o committente. L'importanza di tale istituto è ben evidenziata nella disciplina IVA, tant'è che il soggetto passivo IVA "deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente" art.18, comma 1, D.P.R. 633/72. Esercitare la rivalsa rappresenta pertanto un obbligo. Il legislatore ha ritenuto opportuno rendere la rivalsa indisponibile da parte del cedente o prestatore nonostante sia un istituto a suo favore. Se difatti la rivalsa fosse stata designata come un diritto disponibile, sarebbe stato negoziato dalle parti. Le ultime avrebbero potuto pattuire l'accollo totale o parziale dell'onere fiscale sul cedente, modificando così il disegno normativo che vuole neutrale l'iva per il cedente, in quanto nell'esercizio della sua attività non assume la veste di consumatore finale. (Lupi, 2005 e Russo, 2009). L'ordinamento non ammette altresì alcun patto contrario, del quale ne viene sancita la nullità per effetto dell'art.18, comma 4, D.P.R. 633/72. In deroga al principio di obbligatorietà della rivalsa, il legislatore prevede determinate ipotesi (art. 18, comma 2) per cui l'esercizio della rivalsa è facoltativo. Si tratta delle cessioni gratuite di beni, e delle prestazioni ad uso personale o familiare del soggetto passivo IVA. Se quest'ultimo decidesse di non esercitare la rivalsa, non addebiterà l'imposta al cliente, accollando l'onere fiscale a suo carico. L'IVA così rappresenterà per il cedente o prestatore, un costo non deducibile ex art. 99, comma 1, TUIR. Anche nei casi di mancato esercizio della rivalsa, il soggetto passivo IVA è tenuto comunque ad applicare l'imposta, ricorrendo ad esempio al sistema dell'autofatturazione (www.fiscooggi.it, L'operazione imponibile, realizzata da imprenditori o professionisti, rende questi ultimi debitori verso l'erario della relativa imposta. Tale debito viene neutralizzato, poiché trova il suo contrappeso nell'esercizio della rivalsa sul committente o cessionario. Quindi la rivalsa è un credito, che vanta il soggetto passivo IVA dalla controparte contrattuale. In particolare, il credito di rivalsa viene ad esistere quando l'iva viene addebitata nella fattura, aggiungendosi al corrispettivo pattuito dalle parti (Russo, 2009 e Tesauro, 2005). Il buon fine del credito di rivalsa viene garantito dall'ordinamento (art.18, comma 4) che attribuisce al creditore un privilegio speciale e generale. Il primo è previsto sui beni immobili che costituiscono l'oggetto della cessione, o ai quali si riferisce il servizio prestato, mentre il secondo sui beni mobili del debitore (Fantozzi, 2003 e Russo, 2009). Sono pertanto due gli elementi costitutivi il credito di rivalsa, ossia la realizzazione di un'operazione imponibile e l'emissione della fattura. (Tesauro, 2005). 8
10 Per i commercianti al minuto, l'art.18, al comma 2, non prevede l'obbligo di emissione della fattura, perciò il corrispettivo deve ricomprendere l'imposta. I clienti che fanno richiesta della fattura al commerciante al minuto, da parte di quest'ultimo non hanno alcun diritto a subire maggiorazioni di prezzo (Lupi, 2005). Il cessionario o committente ha diritto a ricevere la fattura e non può sottrarsi al pagamento dell'iva che è stata aggiunta al corrispettivo (Lupi, 2005). Il diritto al ricevimento della fattura, unitamente alla registrazione della stessa nella sezione degli acquisti, ha la funzione di consentire la detrazione dell'imposta, qualora il cessionario o committente sia a sua volta un soggetto passivo IVA (Tesauro, 2005). A seguito dell'inosservanza dell'obbligo di rivalsa, quindi qualora la fattura non venga emessa dal soggetto obbligato, per quest'ultimo troverà applicazione un determinato regime sanzionatorio. Dietro alla mancata emissione della fattura difatti possono celarsi comportamenti di e- vasione fiscale. In particolare, oscurando l'operazione imponibile, posta in essere dal cedente o prestatore, l'erario subisce un doppio danno: non incassa l'iva relativa all'operazione rilevante, e nemmeno le imposte sul reddito d'impresa o di lavoro autonomo che colpiscono il corrispettivo percepito (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). L'ordinamento per contro, imponeva dei limiti all'esercizio della rivalsa. Nello specifico l'art. 60 D.P.R. 633/72 al comma 7, escludeva al cedente o prestatore la possibilità di rivalersi sul cessionario o committente, per l'imposta o la maggiore imposta pagata, a seguito di accertamento o rettifica da parte dell'amministrazione Finanziaria. In questo modo il cedente o prestatore non avendo il diritto di rivalersi sull'iva, emersa da avviso di accertamento nei confronti del cessionario o committente, rimaneva inciso da un'imposta che avrebbe dovuto essere neutrale, ossia non rappresentare alcun onere. Tale disciplina faceva prevalere l'intento sanzionatorio sulla neutralità del tributo, oltre ad evitare che rapporti quesiti venissero riaperti a distanza di anni. La Commissione Europea, con procedura di infrazione n. 2011/4081, ha ritenuto la normativa italiana non conforme al principio comunitario di neutralità dell'iva. È per questo motivo che il D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, (denominato "Decreto Liberalizzazioni") ha provveduto a rimuovere il limite all'esercizio della rivalsa. A seguito della modifica apportata al comma 7, art.60, il cedente ha ora il diritto di rivalersi dell'iva accertata o rettificata, solo dopo averla versata all'erario, insieme alle sanzioni e agli interessi (Circolare Agenzia Entrate n.35/e del 17 dicembre 2013). 9
11 La Detrazione Assieme alla rivalsa, la detrazione è lo strumento giuridico che rende l'iva neutrale, in quanto permette ai soggetti che operano nella fase intermedia del ciclo produttivo - distributivo del bene, di rimanere estranei all'incidenza economica esercitata dall'imposta (Fantozzi, 2003). Nell'ordinamento l'istituto della detrazione è disciplinato dalle Disposizioni Generali in materia IVA, nello specifico dall'art. 19 del D.P.R. 633/72. Il citato articolo, al comma 1, definisce la detrazione come un diritto spettante ai soggetti passivi IVA. Gli ultimi esercitando tale diritto vanno a ridurre il debito IVA verso l'erario, relativo alle operazioni imponibili compiute, di un ammontare pari al credito d'imposta maturato a seguito degli acquisti di beni e servizi. Il credito IVA vantato dall'erario è pari all'importo "dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione" (art. 19, comma 1). Dalla lettura del comma 1 si rileva subito il limite posto ai soggetti passivi per effettuare la detrazione: è necessario che gli acquisti di beni o servizi siano inerenti all'attività imprenditoriale, o di lavoro autonomo, esercitata. L'inerenza rappresenta pertanto un presupposto necessario e sufficiente per procedere a detrarre l'iva pagata a monte sulle operazioni di acquisto, da quella dovuta "a valle" per le operazioni imponibili (cosiddette "operazioni attive" 2 ) (Russo, 2009). Con il termine "inerenza" si intende la compatibilità esistente tra l'acquisto di un bene o servizio e l'attività svolta in concreto dall'imprenditore o professionista. La natura o l'entità dell'acquisto possono essere fattispecie di un difetto di inerenza, ma non sono sufficienti a negarla. Difatti la relazione tra acquisto e attività esercitata deve essere valutata caso per caso, considerando le caratteristiche proprie dell'impresa o dell'arte e professione svolte (Beghin, 2011). È dal momento in cui viene posta in essere l'operazione di acquisto di beni o servizi che il diritto alla detrazione viene a nascere. Dispone infatti il comma 1 che la detraibilità "sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile". Il legislatore facendo coincidere l'esigibilità dell'imposta con la nascita del diritto alla detrazione ha reso quest'ultima immediata. L'immediatezza designata risulta così conforme all'art.17, par.1, della VI Direttiva IVA, allo scopo che il credito d'imposta non si attivi prima del corrispondente debito a carico del cedente o prestatore (Fantozzi, 2003). Per quanto riguarda il periodo temporale in cui può essere esercitata la detrazione, la normativa prevede che l'esercizio è ammesso fino al secondo anno successivo in cui è nato il diritto. Tuttavia al fine di evitare che il contribuente si avvantaggi in modo ingiustificato, il comma 1 2 cit. Russo (2009, pag.338). 10
12 art.19 dispone che il diritto deve essere esercitato nel rispetto delle condizioni in essere al momento in cui lo stesso è sorto (Fantozzi, 2003). Per raggiungere la piena neutralità dell'iva, è necessaria, secondo Russo (2009, pag.338) "un'applicazione quanto più possibile generalizzata" dello strumento di detraibilità. Però non in tutti i casi l'imposta risulta essere totalmente neutrale: si tratta di quelle situazioni tipizzate per cui il legislatore ha posto limitazioni alla detrazione dell'iva. Oltre al limite rappresentato dal presupposto dell'inerenza, il comma 2 dell'art.19 preclude la detraibilità dell'iva "relativa all'acquisto o all'importazione di beni o servizi afferenti operazioni esenti o non soggette all'imposta. Si tratta della cosiddetta "indetraibilità analitica" o "specifica" 3. Per effetto di quest'ultima i soggetti passivi IVA che pongono in essere le operazioni di cui al presente comma 2, sopportano l'onere economico esercitato dall'imposta. Infatti quando il cedente o prestatore realizza un'operazione esente non addebita l'iva a titolo di rivalsa al cessionario o committente; cosicché la mancata riscossione dell'imposta da parte dell'erario viene controbilanciata facendo venir meno la legittimità alla detrazione (Beghin, 2011) Pertanto l'esercizio esclusivo di operazioni esenti o escluse dall'imposta comporta la perdita totale del diritto alla detrazione sugli acquisti (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). Qualora il soggetto passivo IVA invece compia, in relazione alla medesima attività, sistematicamente operazioni sia esenti che imponibili, sorge il problema di determinare l'ammontare IVA detraibile. Il problema trova giustificazione nel fatto che rispettivamente per le prime non vige il diritto alla detrazione, mentre per le seconde è consentito integralmente. A tale proposito l'art.19-bis D.P.R. 633/72 ammette la detraibilità per una determinata percentuale definita "pro rata". In particolare, la percentuale di IVA detraibile è "determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo" (art. 19-bis, comma 1). Con riferimento all'acquisto di beni strumentali soggetti ad ammortamento, trova applicazione invece il pro rata temporis, sulla base di quanto previsto dall' art.19 bis2 comma 4. Posto che la percentuale di detraibilità si modifica anno per anno, il legislatore ha previsto una peculiare disciplina per i beni ammortizzabili al fine di evitare distorsioni dovute alla collocazione temporale degli acquisti di cespiti. In linea di principio l'iva relativa a tali beni può essere detratta interamente nell'anno del loro acquisto, anche se la loro utilizzabilità è ultra annuale. In tale 3 cit. Tesauro (2005, pag.240). 11
13 modo però l'acquisto dei beni strumentali rischia di concentrarsi in periodi d'imposta in cui le operazioni esenti sono poche o inesistenti. Per evitare la citata distorsione, la normativa prevede di tenere in considerazione le variazioni intervenute sul pro rata per i periodi di utilizzazione di cespiti, ammettendo la rettifica della detrazione (Fantozzi, 2003 e Lupi, 2005). La rettifica per i beni ammortizzabili viene "eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell'anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell'imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio" (art.19 - bis2, comma 2, D.P.R. 633/72). La regola del pro rata non è applicabile quando il cedente o prestatore effettua occasionalmente operazioni esenti. In questo caso vale il criterio dell'indetraibilità specifica tale per cui risulta non detraibile esclusivamente l'iva afferente i beni o servizi oggetto delle operazioni esenti (Fantozzi, 2003). Non tutte le esenzioni però vanno a precludere la neutralità dell'iva. Solo le esenzioni che "non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie ad operazioni imponibili..." non limitano la detraibilità. (Art. 19 bis, comma 2). Quindi la detraibilità viene meno solo quando le attività esenti compiute dal soggetto passivo IVA, si innestano nell'esercizio della propria attività imprenditoriale o professionale (Tesauro, 2005). Per determinate tipologie di beni o servizi il legislatore ha ritenuto opportuno escluderne la detraibilità, allo scopo di evitare comportamenti elusivi da parte dei soggetti passivi IVA. Si tratta di quei beni o servizi, tipizzati dall'art.19 - bis1 D.P.R. 633/72, soggetti ad uso promiscuo. A titolo esemplificativo Russo (2009, pag.339) cita le fattispecie di "acquisto di aeromobili, di navi e imbarcazioni da diporto, ovvero di taluni veicoli stradali a motore". Infatti risulta complicato stabilire se tali beni/servizi costituiscano oggetto dell'attività propria, quindi sussiste il presupposto dell'inerenza necessario per esercitare la detrazione dell'imposta, oppure se siano destinati ad un utilizzo esclusivamente personale. Attraverso la previsione di indetraibilità, la normativa preclude ai soggetti passivi la possibilità di intestare tali beni o servizi alla società, per godere della detrazione su acquisti del tutto estranei all'esercizio dell'attività. L'esclusione del diritto alla detrazione per le fattispecie non inerenti all'attività in concreto svolta, risulta coerente con la struttura dell'iva che prevede la tassazione sui consumi privati. Se però per i beni o i servizi si manifesta il presupposto dell'inerenza, la detrazione dell'imposta è ammessa. L'eccezione è rappresentata dagli esercenti arti e professioni, per i 12
14 quali il legislatore esclude in ogni caso la detraibilità. A tal riguardo Russo (2009, pag.340) precisa che nei confronti di tali soggetti "particolarmente elevato è ritenuto il rischio abusi". Infine vigono ulteriori limiti all'esercizio della detrazione in relazione agli enti non commerciali. Questi ultimi infatti secondo la disciplina IVA assumono la veste di consumatori finali. Il legislatore presume pertanto che parte degli acquisti effettuati dagli enti non commerciali non siano estranei all'attività esercitata. Perciò la detrazione è consentita, sulla base dell'art.19-ter, comma 1, D.P.R. 633/72 solo per "l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attività commerciali o agricole". Il seguente comma specifica che è necessario per l'esercizio della detrazione che le attività di cui al comma 1 siano gestite con contabilità separata, ossia con contabilità diversa rispetto a quella dell'attività principale dell'ente (Russo, 2009 e Tesauro, 2005). Una questione particolarmente dibattuta in ambito giurisprudenziale riguarda la detraibilità dell'iva erroneamente addebitata in fattura, quando viene cioè applicata un'aliquota superiore a quella dovuta, oppure viene assoggettata ad imposizione un'operazione altrimenti non soggetta. La disciplina in materia di detrazione nulla prevede riguardo all'errato addebito dell'i- VA, perciò sono sorte diverse tesi giurisprudenziali in favore o meno alla detraibilità. La principale tesi positiva sostiene che la detrazione dovrebbe essere ammessa anche per l'iva erroneamente addebitata, poiché il cedente o prestatore deve in ogni caso versare l'imposta applicata al cessionario o committente. La Corte di Giustizia UE 4 e la Corte di Cassazione 5 invece non ammettono la detraibilità per l'imposta addebitata solo in quanto risultante dalla fattura, ma deve essere limitata alle sole imposte dovute. Dato che non risulta detraibile l'imposta erroneamente addebitata, per risolvere l'errore di fatturazione la Corte di Cassazione 6 ha stabilito la possibilità di emettere una nota di variazione nel termine di un anno dalla data di effettuazione dell'operazione, ai sensi del comma 3 dell'art. 26 D.P.R. 633/72 (Lupi, 2005 e Circolare Agenzia Entrate n.8/e del 13 marzo 2009 e 4 Sentenza 13 dicembre 1989, in causa C-342/87 "Genius Holding". 5 Sentenze n /2001 e n del 25 gennaio 2008, n Sentenza 6 febbraio 2004, n
16 2. L'OBBLIGO DI FATTURAZIONE Gli esercenti imprese, arti, o professioni per poter applicare l'iva ai propri clienti, al fine di non sopportare il peso economico esercitato dall'imposta, sono tenuti ad assolvere ad una serie di obblighi dettati dalla normativa in materia IVA. Alcuni di tali obblighi sorgono ancora prima di porre in essere un'operazione rilevante ai fini dell'applicazione del tributo (Fantozzi, 2003). L'art. 35 D.P.R. 633/72 prevede innanzitutto che i soggetti passivi IVA debbano comunicare l'esercizio di un'attività imprenditoriale o professionale, entro trenta giorni dall'inizio di quest'ultima, all'amministrazione Finanziaria. Una volta eseguita la comunicazione preventiva, l'ufficio dell Agenzia delle entrate attribuisce al contribuente un codice identificativo, denominato "Partita IVA". Tale codice risulta indispensabile per poter fatturare le operazioni effettuate. (Beghin, 2011 e Fantozzi, 2003). Dispone infatti l'art. 21 D.P.R. 633/72, comma 2, lettera a, che la Partita IVA deve essere indicata nelle fatture emesse dal cedente o prestatore. Al contrario invece, per il destinatario della fattura, il legislatore non richiede alcun numero di Partita IVA. Difatti il destinatario potrebbe anche essere un soggetto che agisce nella veste di consumatore finale: non grava su questi l'obbligo di identificazione mediante un opportuno codice, non essendo un soggetto emittente a sua volta fattura, poiché i beni o i servizi acquistati sono destinati esclusivamente ad uso personale (Lupi, 2005 e Beghin, 2011). In definitiva, la titolarità di Partita IVA rappresenta un obbligo preliminare per la fatturazione delle operazioni. La fattura è un documento commerciale per mezzo del quale imprenditori o professionisti applicano l'iva alla controparte. In particolare, attraverso la fattura il cedente o prestatore addebita l'imposta al cessionario o committente, agendo in rivalsa nei confronti di quest'ultimo. In questo modo l'onere fiscale viene trasferito al cliente, il quale se rappresenta un consumatore finale, rimane inciso in via definitiva dal tributo. Se invece il destinatario della fattura è a sua volta un esercente imprese, arti o professioni, una volta emesso il documento sorge immediatamente il diritto a detrarre l'imposta addebitata, sugli acquisti di beni o servizi nei limiti stabiliti dall'art.19 D.P.R. 633/72 (Beghin, 2011 e Russo, 2009). La fattura è pertanto un documento strumentale all'esercizio degli strumenti giuridici della rivalsa e della detrazione, e rende quindi possibile il meccanismo dell'iva incentrato sulla neutralità. 15
17 Sancisce l'obbligo di fatturazione l'art. 21 D.P.R. 633/72, nel quale altresì il legislatore regola il contenuto della fattura. Quest'ultima deve indicare separatamente, oltre alle generalità dei soggetti tra i quali si realizza l'operazione, l'ammontare dell'imponibile da quello dovuto a titolo d'imposta, per ogni aliquota che è stata applicata dall'emittente (Lupi, 2005). In deroga all'obbligo di cui all'art.21, il legislatore esonera dall'emissione della fattura i commercianti al minuto e tutti gli altri soggetti che svolgono attività assimilate. La ratio della deroga, contenuta nel successivo art.22 D.P.R. 633/72, risiede nel fatto che l'emissione obbligatoria, per ogni operazione effettuata di modesto valore unitario, ostacolerebbe lo svolgimento dell'attività di tali soggetti (Beghin, 2011 e Lupi, 2005). Questi ultimi sono però tenuti a certificare i corrispettivi "mediante il rilascio della ricevuta fiscale...ovvero dello scontrino fiscale..." a norma dell'art.12 Legge n.413/91. Tuttavia, il cliente di tali soggetti è obbligato a chiedere la fattura quando agisce in veste di imprenditore che effettua acquisti di beni o servizi oggetto della propria attività 7. L'emissione della fattura è però obbligatoria in ogni caso qualora sia richiesta dal cliente. (Curcu R. e Guaiana A., 2013) QUANDO SORGE L'OBBLIGO DELLA FATTURAZIONE Il momento in cui l'esercente impresa, arte o professione è tenuto ad emettere la fattura coincide con il momento in cui ha effettuato l'operazione rilevante ai fini IVA, il cosiddetto "momento impositivo" (Tesauro, 2005). Nell'art.6 D.P.R. 633/72 il legislatore detta regole ben precise volte a stabilire quando le operazioni per cui va applicata l'imposta, ossia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, si considerano effettuate e quindi di conseguenza sorge l'obbligo della fatturazione. La normativa prevede criteri diversi a seconda che venga realizzata una cessione di beni o una prestazione di servizi (Russo, 2009). In ambito di cessioni di beni il legislatore distingue quelle che hanno ad oggetto beni immobili da quelle invece beni mobili. Rispettivamente, le prime "si considerano effettuate nel momento della stipulazione", mentre le seconde "nel momento della consegna o spedizione" (art.6, comma 1). Quando le cessioni di beni producono effetti traslativi o costitutivi, si ritengono effettuate qualora tali effetti iniziano a prodursi; per i beni mobili comunque trascorso un anno dalla consegna o spedizione. Al comma 2, dell'art.6 il legislatore ha previsto inoltre una serie di deroghe con riguardo ai momenti impostivi di cui al comma 1, tra cui considera effettuata la destinazione di beni al 7 Ai sensi dell'art.22 D.P.R. 633/72, comma 3. 16
18 consumo personale dell'imprenditore "all'atto del prelievo dei beni" (art.6, comma 2, lettera c). Per le prestazioni di servizi invece il momento impositivo coincide, ai sensi dell'art. 6, comma 3, con l'atto del pagamento del corrispettivo. Pertanto il pagamento di somme non a titolo di corrispettivo (a titolo esemplificativo Russo (2009, pag.321) cita "la caparra confirmatoria") non perfeziona l'operazione posta in essere. La stessa considerazione vale qualora il pagamento o la fatturazione sia solo parziale: affinché l'operazione possa definirsi conclusa, il prestatore di servizi dovrà emettere un'ulteriore fattura per la parte residua (Russo, 2009). Il legislatore inoltre dispone al comma 4 dell'art.6 che qualora la fattura venga emessa prima dei momenti individuati ai commi 1e 3, "o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento". Pertanto, nel caso in cui una prestazione di servizi venga fatturata ancora prima che il prezzo sia corrisposto, il prestatore deve in ogni caso versare all'erario l'iva indicata in fattura, nonostante non l'abbia ancora incassata dal cliente. (Beghin, 2011). Quando l'operazione risulta effettuata, a norma dei criteri previsti dall'art.6, l'iva diventa esigibile. Di regola quindi l'esigibilità dell'imposta e la realizzazione dell'operazione coincidono. Il concetto di "esigibilità" viene definito dall'art. 10 della VI Direttiva Comunitaria come " il diritto che l'erario può far valere a norma di legge, a partire da un determinato momento, presso il debitore, per il pagamento dell'imposta, anche se il pagamento può essere differito" (Tesauro, 2005). Il momento in cui l'imposta diventa esigibile riveste una particolare importanza nella struttura dell'iva. Infatti da tal momento scatta l'obbligo di emissione della fattura per il cedente o prestatore, e inoltre sorge il diritto alla detrazione dell'imposta in capo al cessionario o committente (Fantozzi, 2003). L'obbligo immediato di redigere ed emettere la fattura contestualmente alla data di effettuazione dell'operazione viene temperato nell'ordinamento attraverso la previsione della fattura cosiddetta "differita" (Lupi, 2005). L'art.21 D.P.R. 633/72, comma 4, consente infatti, in relazione alle cessioni di beni, l'emissione della fattura "entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione..." purché la consegna o spedizione "risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali l'operazione è effettuata". Il principio generale della coincidenza tra il momento di effettuazione dell'operazione e quello di esigibilità dell'iva viene meno in taluni casi espressamente tipizzati. Si tratta innanzitutto delle cessioni di beni e prestazioni di servizi rese ai soggetti di cui al comma 5 dell'art.6, tra 17
19 cui vi fanno parte lo Stato e i suoi organi, purché dotati di personalità giuridica. La ratio consiste nell' evitare che il soggetto passivo si trovi ad anticipare, all'amministrazione Finanziaria, l'imposta sulla quale non ha ancora agito in via di rivalsa, a causa di un notevole ritardo nel pagamento del corrispettivo rispetto alla fatturazione. Per questo motivo l'esigibilità dell'imposta è stata differita all'atto del pagamento dei corrispettivi. Infine, in relazione alle cessioni di beni per cui la normativa 8 ammette la fatturazione mensile differita, l'iva diventa esigibile nel mese successivo a quello in cui vengono effettuate (Fantozzi, 2003). Il differimento dell'esigibilità dell'imposta è stato poi ulteriormente esteso dall'art.7 D.L. 185/2008 alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti a sua volta esercenti imprese, arti o professioni; purché il soggetto passivo IVA abbia un volume d'affari non superiore a Euro. Il citato D.L. (c.d. "anti-crisi") ha introdotto così il meccanismo dell'iva "per cassa": si tratta, secondo quanto precisato dalla Circolare Agenzia Entrate n.20/e del 30 aprile 2009 (pag.5), di un sistema opzionale, poiché il soggetto passivo può liberamente scegliere se assoggettare un'operazione ad esigibilità differita o meno. Attraverso l'iva per cassa il cedente o prestatore non è tenuto ad anticipare il versamento dell'imposta all'erario nel caso in cui non abbia ancora riscosso il corrispettivo; posticipando quindi l'esigibilità al momento della riscossione anziché a quello dell'effettuazione dell'operazione. Il momento di effettuazione dell'operazione, a partire dal quale scatta l'obbligo di fatturazione, in ogni caso non varia, pertanto la fattura deve comunque essere emessa secondo le modalità e i termini di cui all'art.21, riportando l'indicazione che trattasi di "operazione ad esigibilità differita" (Circolare Agenzia Entrate n.45/e del 12 ottobre 2011 e LE OPERAZIONI CHE DEBBONO ESSERE FATTURATE L'art. 1 D.P.R. 633/72 individua i tre presupposti necessari affinché un'operazione sia rilevante ai fini IVA. In particolare un'operazione si configura come "imponibile" quando si tratta di una cessione di beni o di una prestazione di servizi (presupposto oggettivo) effettuata nel territorio dello Stato (presupposto territoriale) nell'esercizio di imprese, o di arti e professioni (presupposto soggettivo). Pertanto, rientrano nel campo di applicazione dell'imposta tutte le operazioni per le quali coesistono contemporaneamente tutti i presupposti, salve le importazioni per le quali l'iva si applica da chiunque siano realizzate. "Applicare l'imposta" vuol dire addebitarne il relativo importo in fattura. Tesauro (2005, pag.243) afferma infatti che "la fattura ha di per sé valore costitutivo del debito d'imposta". Perciò le operazioni imponibili fanno sorgere il debito IVA verso l'erario, nonché di conseguenza l'obbligo di fatturazione (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). L'emissione obbligatoria della fattura per le operazioni in 8 D.P.R. 633/72 art. 21, comma 4, quarto periodo. 18
20 oggetto, trova fondamento nell'art. 21 D.P.R. 633/72, comma 1, in quanto prevede che: "Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura...". L'emittente della fattura che compie un'operazione imponibile "deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o committente" 9. Pertanto l'operazione imponibile effettuata fa sorgere il credito di rivalsa verso il cliente del soggetto passivo IVA. Se il cliente, a sua volta è un soggetto passivo IVA, una volta ricevuta la fattura relativa all'operazione imponibile, è legittimato a detrarre l'imposta addebitata (Tesauro, 2005). Oltre che alle citate operazioni imponibili, rientrano nel campo di applicazione IVA anche le operazioni definite "non imponibili" ed "esenti". Queste ultime si differenziano dalle prime per il particolare regime attribuitegli dal legislatore. Le operazioni non imponibili si sostanziano in tre diverse fattispecie, vale a dire: le cessioni all'esportazione 10, le operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione 11 e per ultimi i servizi internazionali, o connessi agli scambi internazionali 12 (Tesauro, 2005). Per tali operazioni non ha luogo l'applicazione dell'imposta, rientrando comunque in campo IVA. La ratio della mancata applicazione dell'iva consiste nel fatto che il consumo dei beni o servizi viene colpito da tassazione in un luogo diverso da quello Stato Italiano (Beghin, 2011). Nonostante l'iva non venga applicata, e quindi addebitata al cessionario o committente, rimane comunque fermo l'obbligo di fatturazione per le operazioni non imponibili. L'emissione della fattura non consente quindi al cedente o prestatore di agire in via di rivalsa, per contro, il diritto alla detrazione è consentito integralmente al pari delle operazioni imponibili. I soggetti che fatturano operazioni sottoposte al regime di non imponibilità, maturano costantemente un credito IVA verso l'erario. A tali soggetti definiti "esportatori abituali", è riconosciuta la possibilità a loro volta, ai sensi dell'art. 8, lettera c, D.P.R. 633/72, di acquistare i beni e servizi, destinati all'esportazione, in regime di non imponibilità, quindi senza applicazione dell'imposta. La disposizione consente agli esportatori abituali di evitare di avviare continuamente pratiche di rimborso, rimanendo esposti ai tempi e alla burocrazia necessari per quest'ultimo (Fantozzi, 2003 e Russo, 2009). Così come per le operazioni non imponibili, anche per le operazioni esenti, elencate dall'art 10 D.P.R. 633/72, viene meno l'applicazione dell'imposta. In questo ambito, la ragione per cui 9 Art.18, comma 1, D.P.R. 633/ Art.8 D.P.R. 633/ Art.8-bis D.P.R. 633/ Art.9 D.P.R. 633/72. 19

References: art.4
 art.18
 art. 99
 art.60
 art.19
 art.19
 Sentenza 
 Sentenza 
 art.22
 art. 21
 Art.18
 Art.8
 Art.8
 Art.9