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Timestamp: 2018-04-25 22:27:44+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 07.11.2013, RV/0421-F/13
RV/0431-F/13
RV/0421-F/13-RS1 Permalink
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des XY, gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2012 und Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2013 und Folgejahre entschieden:
Der in Österreich ansässige Berufungsführer ist bei der Gemeinde A in Liechtenstein als Jugendarbeiter angestellt. Die daraus resultierenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden vom Finanzamt bis einschließlich 2011 - in Übereinstimmung auch mit einer vom Finanzamt zur Vorlage bei den Zollstellen ausgestellten Bestätigung - als unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein fallend gewertet und infolgedessen in Österreich nicht der Besteuerung unterzogen.
Nach Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2012 hat der Berufungsführer mit Schreiben vom 20. April 2013 mitgeteilt, dass er dieser Aufforderung nicht nachkommen könne, da er in Österreich keine Einkünfte erziele und die Einkünfte aus der Tätigkeit in Liechtenstein nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein zu besteuern seien.
Auf weiteren Vorhalt des Finanzamtes vom 15. Mai 2013 hat der Berufungsführer der Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung neuerlich nicht entsprochen und zum Nachweis seiner Angaben eine Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung, dass die Einkünfte nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig sind, eine Bestätigung der Gemeinde A, dass der Jugendtreff über keine Gewerbebewilligung verfügt und nicht im Gewerberegister eingetragen ist, sowie ein Schreiben der Gemeinde A vom 24. Mai 2013 vorgelegt, in dem auszugsweise folgendes ausgeführt wurde:
"Herr X führt den geschützten Titel Diplomsozialarbeiter und ist zur fachspezifischen Ausübung der Berufstätigkeit auf dem Gebiet der Sozialarbeit befähigt. Seine Tätigkeit in der Gemeinde A und im Staat Liechtenstein ist ein multifunktionales Handlungsfeld im Kontext von Jugendarbeit, Bildungsarbeit, Gemeinwesenarbeit, Kulturarbeit, sozialer Arbeit, Präventionsarbeit, Vernetzungsarbeit und Jugendberatung.
Herr X ist Mitglied des Führungsteams der Gemeindeverwaltung und Vorgesetzter von drei Mitarbeiterlinnen. Er ist laut Stellenbeschreibung mit allen Rechten und Pflichten ausgestattet, um nach dem Gemeindeleitbild für die Einwohnerschaft in der Jugendarbeit öffentlich tätig zu sein. Er besitzt die entsprechenden Weisungsbefugnisse zur Durchsetzung von Maßnahmen.
Als Fachperson ist Herr X Berater der politischen Führungsorgane in jugendspezifischen Fragen und er ist im Sinne des Art. 95 des Kinder- und Jugendgesetzes (KJG) Interessensvertreter für Kinder und Jugendliche in der Gemeinde A.
In seiner Tätigkeit als Jugendberater stellt Herr X einen sozialen Hilfsdienstleister mit Verschwiegenheitspflicht nach Art. 86 des KJG dar. Sein Büro und seine Diensträumlichkeiten im Verwaltungsgebäude dienen dabei als öffentliche, unmittelbare und niederschwellige AnlaufsteIle für Kinder, Jugendliche, deren Angehörige und Betroffene.
Nach Art. 75 (Kontroll-und Überwachungsorgane) des KJG ist Herr X in Zusammenwirken mit der Landespolizei, dem Amt für Soziale Dienste und anderen mit Kinder- und Jugendschutzfragen befassten Behörden für die Kontrolle und Überwachung der Einhaltung der Kinder und Jugendschutzbestimmungen in der Gemeinde A zuständig.
Entsprechend den Art. 77 bis 83 des KJG (IV. Kinder- und Jugendförderung) verwaltet Herr X Fördermittel für gemeindebezogene Initiativen, Angebote, Einrichtungen und Anlagen gemäß Art. 79 Abs. 1 Bst. a bis g. Er ist berechtigt Aufträge, Rechnungen, Dokumente und allgemeine Korrespondenz im Namen der Gemeindeverwaltung zu zeichnen.
Herr X obliegt die Vernetzungs- und Zusammenarbeit mit den Behörden und den Fachinstitutionen des Landes sowie die Mitwirkung in Gremien und Fachkommissionen im Namen der Gemeinde A.
Im Bereich Publikationen für die Jugendarbeit leistet Herr X Imagepflege, das öffentliche Berichtwesen und die Informationsbereitstellung in öffentlichen Medien.
Wir halten fest, dass Herr X eine öffentliche Einrichtung der Gemeinde A, genannt Offene Jugendarbeit A, leitet. Sie wird primär und stationär in den Räumen des Jugendtreffs abc im Gemeindezentrum angeboten. Der Jugendtreff ist allen Zielgruppen, Interessierten und Betroffenen frei zugänglich. Der Besuch ist freiwillig. Die Teilnahme an der Freizeitanimation und die Spielangebote sind kostenlos. Die Bereitstellung der Räume sowie deren Unterhalt und die Finanzierung der Offenen Jugendarbeit werden durch Gemeindemittel getragen. Der Jugendtreff abc ist keiner Gewerbeordnung unterstellt. Das Grundprinzip eines Gewerbes, die Gewinnerzielung, ist durch das Konzept und durch das Gemeindereglement ausgeschlossen. Der Jugendtreff ist nach den Artikeln 77 bis 83 des KJG eine soziale Jugendfördereinrichtung der Gemeindeverwaltung und keinesfalls ein Betrieb gewerblicher bzw. kaufmännischer Art.
Die Einkünfte, die Herr X als Dienstnehmer bei der Gemeindeverwaltung A erzielt, werden nach Art. 19 Abs. 1 (öffentliche Funktionen) des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Liechtenstein und Österreich (LGBI Nr. 37/1970) in Liechtenstein besteuert."
Mit Bescheid vom 19. Juni 2013 hat das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2012 festgesetzt, wobei die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt wurden. Begründend wurde ausgeführt:
"Aufgrund Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein findet die Regel, dass Bezüge aus öffentlichen Kassen nur im Schuldnerstaat zu besteuern sind, keine Anwendung, wenn es sich nicht um Vergütungen für die Ausübung einer öffentlichen Funktion, sondern um Vergütungen für Dienstleistungen im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit eines der Vertragstaaten oder seiner Gebietskörperschaften handelt. Für solche Vergütungen findet die Grenzgängerbestimmung Anwendung (Art. 15 Abs. 4 DBA FL), sodass die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat erfolgt. Mit Liechtenstein wurde vereinbart, dass für die Beurteilung, ob eine hoheitliche oder kaufmännisch-gewerbliche Tätigkeit vorliegt, aus österreichischer Sicht die österreichische Rechtslage maßgebend ist. Die Betreuung von Jugendlichen im Rahmen eines Jugendtreffs (Freizeitanlage) oder eines Jugendbüros stellt (ungeachtet dessen, dass die Bezahlung unmittelbar durch die Gemeinde erfolgt) eine Tätigkeit im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit der Gemeinde dar und erfolgt nicht in Ausübung einer öffentlichen Funktion. Die entsprechenden Bezüge sind daher in Österreich steuerlich zu erfassen."
Gleichzeitig erging ein Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für das Jahr 2013 und Folgejahre.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 sowie den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid wurde unter Einschluss der oben angeführten Bestätigungen und Schriftsätze Berufung erhoben und die Aufhebung der Bescheide beantragt.
Das Finanzamt habe am 5. November 2002 und am 17. April 2012 in Kenntnis aller Dokumente und nach Prüfung der rechtlichen Grundlagen bestätigt, dass seine Einkünfte in Österreich nicht zu besteuern seien. Er sei vom Finanzamt angewiesen worden, diese Bestätigung bei sich zu führen und sie bei Verlangen den Zoll- und Finanzbehörden vorzulegen. Es sei somit eindeutig bewiesen, dass der Vorstand des Finanzamtes seine Einkünfte als nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein steuerlich nicht zu erfassen deklariert habe. Das Finanzamt habe bis zum 31. Dezember 2012 weder Einwände bekannt gegeben, noch habe es ihn, seine Arbeitgeberin oder den Staat Liechtenstein über eine Veränderung in der Steuerbehandlung informiert. Die angefochtenen Bescheide widersprächen der von Österreich und Liechtenstein gemeinsam geprüften und vollzogenen Rechtslage.
Die Gemeindeverwaltung A sei als Körperschaft des Staates Liechtenstein in der Exekution des Kinder- und Jugendgesetzes hoheitlich und öffentlich tätig. Diese hoheitliche und öffentliche Tätigkeit werde ihm als Leiter der Verwaltungsabteilung Offene Jugendarbeit direkt übertragen. Im Schreiben der Gemeinde vom 5. Juni 2013 werde die öffentliche und hoheitliche Tätigkeit seiner Arbeitgeberin und seiner Person bestätigt. Das Finanzamt habe dies nicht berücksichtigt und auch nicht dazu Stellung genommen und damit die Pflicht der Beweisprüfung und der Beweiswürdigung verletzt.
Mit der Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung sei bewiesen, dass zwischen Österreich und Liechtenstein Rechtssicherheit in Bezug auf die Steuerhoheit über seine Person bestanden habe. Die Steuerbescheide stünden damit in ganzem Umfang im Widerspruch zur bestätigten und vollzogenen Rechtslage.
Das Doppelbesteuerungsabkommen sei ein bilateraler Vertrag und setze als Grundlage voraus, dass alle Voraussetzungen eines Vertragsstaates dem anderen Staat bekannt gemacht würden. Die Vertragsstaaten seien übereingekommen, im Sinne einer Anwendbarkeit des Abkommens die gesetzlichen Bestimmungen und vor allem die Definitionen von Tätigkeiten des anderen Vertragsstaates zu akzeptieren. Das Abkommen nenne in Art. 19 DBA-Liechtenstein (Öffentliche Funktionen) keine Berufsgruppen oder Professionen. Es würden auch keine Namensbegriffe für Betriebe oder Betriebsstätten eines Handlungsfeldes genannt. Es sei daher nicht legitim einen Begriff wie "Betreuung von Jugendlichen" oder "Freizeitanlage" als Grundlage oder Beweis für eine Besteuerung zu verwenden. Vielmehr seien die Beweismittel für eine eindeutige Definition der Tätigkeit in einem Vertragsstaat zu würdigen. Das Finanzamt sei verpflichtet, die Dokumente des Staates Liechtensteins und seiner Körperschaften anzuerkennen.
Der Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 18. Februar 2013, BMF-010221/0009-IV/4/2013, spiegle die Übung der Vertragsstaaten. In den letzten zehn Jahren sei er als Verwaltungsangestellter nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein behandelt worden. Aus dem Erlass lasse sich klar ableiten, dass weder die Berufsbezeichnung noch der Ausübungsort der Tätigkeit, als Beweis für eine Steuerpflicht nach Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein herangezogen werden dürfe. Es sei vielmehr jeder Fall einzeln nach der Art der Tätigkeit der Körperschaft zu prüfen. Die Gemeinde A sei eine Körperschaft und vollziehe mit der eigenen Abteilung Offene Jugendarbeit das Kinder-und Jugendgesetz in öffentlicher Funktion. Das Finanzamt habe kein Recht, die Verwaltungsabteilung Offene Jugendarbeit als gewerblichen oder kaufmännischen Betrieb zu bezeichnen. Dasselbe gelte für den Jugendtreff, der durch das Amt für Volkswirtschaft weder als gewerblicher noch als kaufmännischer Betrieb definiert werde. Der Jugendtreff besitze keine Gewerbebewilligung und sei in seiner Ausstattung und Funktion eine öffentliche Jugendfördereinrichtung der Gemeindeverwaltung mit Sitz im Verwaltungsgebäude.
In der Bescheidbegründung beziehe sich das Finanzamt auf eine Vereinbarung mit Liechtenstein, wonach für die Beurteilung, ob eine hoheitliche oder eine kaufmännisch-gewerbliche Tätigkeit vorliege, aus österreichischer Sicht die österreichische Rechtslage maßgebend sei. Diese Vereinbarung sei vom Finanzamt nicht dokumentiert worden. Es werde nicht angeführt, wann und wo diese Vereinbarung in schriftlicher oder mündlicher Form geschlossen worden sei. Es fehle im Bescheid jeglicher Beweis für die tatsächliche Existenz. Er bezweifle, dass das Finanzamt Gesetze zitieren könne, um die genannte österreichische Rechtslage zu belegen. Aus seiner Sicht sei dieser Teil der Begründung eine willkürliche und selbstgefällige Behauptung eines Sachbearbeiters ohne Rechtsgrundlage. Sollte das Finanzamt tatsächlich diese Vereinbarung dokumentieren können, werde er diese der liechtensteinischen Regierung übermitteln, um festzustellen, ob Liechtenstein in Kenntnis einer mit diesem Wortlaut verfassten Vereinbarung sei.
Die Behauptung des Finanzamtes, die Betreuung von Jugendlichen im Rahmen eines Jugendtreffs (Freizeitanlage) oder eines Jugendbüros stelle eine Tätigkeit im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit der Gemeinde dar und erfolge nicht in Ausübung einer öffentlichen Funktion, sei falsch und entbehre jeglicher rechtlichen Grundlage. Sie sei in ihrem Wortlaut und in ihrer Bedeutung nicht als Begründung für die Besteuerung seiner Person anwendbar. Der Begriff "Betreuung" entspreche in keiner Weise seiner tatsächlichen Tätigkeit; er könne seine Tätigkeiten und Funktionen keinesfalls zusammenfassen. Die Begriffe "Jugendtreff (Freizeitanlage)" und "Jugendbüro" würden in der Begründung als Orte für die Tätigkeitsausübung genannt. Es sei Tatsache, dass seine Tätigkeiten nicht an solche Orte gebunden seien und zu einem großen Anteil auch nicht dort geleistet würden.
Das Finanzamt schreibe von einer "Tätigkeit im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit der Gemeinde". Bemerkenswert sei die Verwendung des Begriffs "Rahmen". Er werde in der Begründung als Variable verwendet. Als Rahmen würden nach seiner Ansicht in diesem Zusammenhang die Begriffe "Gewerbeordnung" oder "Gewerbegesetz" gelten. Das Finanzamt vermeidet diese eindeutigen Begriffe, weil es keine Gesetze und Verordnungen zitieren könne.
Das Finanzamt habe selbst festgelegt und bestätigt, dass er eine öffentliche Funktion ausübe. Er werde nach Art. 19 des DBA-Liechtenstein behandelt und dieser trage als Überschrift "Öffentliche Funktionen". Seine Tätigkeiten und Funktionen und die damit verbundenen Verantwortungen, Kompetenzen und Befugnisse seien öffentlich. Er sei in der Verwaltung, in politischen Gremien, in Fachkommissionen, im öffentlichen Raum, auf Veranstaltungen und in der Vernetzung mit anderen Organen, Behörden, Ämtern und Körperschaften tätig. Die Grundlage seiner Funktion sei das Kinder-und Jugendgesetz und keinesfalls eine Gewerbeordnung. Die Begründung des Bescheids sei in ihrem Wortlaut falsch, die verwendeten Begriffe seien unklar und unzureichend und die rechtliche Erklärung in Bezug auf Gesetze fehle.
Die Besteuerungsgrundlagen seien gemäß § 184 BAO im Schätzungswert ermittelt worden. Das Finanzamt habe ihm am 17. April 2012 mitgeteilt, dass seine Bezüge in Österreich nicht steuerpflichtig seien. Diese Bestätigung sei vom Amtsvorstand gezeichnet und gestempelt. Es sei ein bis heute gültiges Rechtsdokument. Es sei nicht widerrufen worden. Die Zusendung von Steuerformularen sei von ihm eindeutig als Irrtum des Finanzamtes wahrgenommen worden. Nach zehn Jahren gesicherter Rechtslage, habe die Aufforderung allen ihm bekannten Dokumenten widersprochen. Er hätte beim Ausfüllen der Formulare nicht den Anspruch des Finanzamtes auf Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben erfüllen können. Er habe sich aufgrund der gültigen Rechtslage an die Bestätigung des Amtsvorstandes gebunden gefühlt. Es sei ihm nicht möglich gewesen, seine steuerfreien Bezüge in die Steuerformulare einzutragen, da es für Bezüge, die nach Art. 19 Abs. 1 des DBA in Österreich nicht zu besteuern seien, keine Formulare gebe. Er habe die Formulare mit einer Erklärung seiner Situation eingeschrieben zurückgeschickt. Da der Amtsvorstand fachlich und rechtlich übergeordnetes Organ der Sachbearbeiter sei, habe er die Bestätigung des Amtsvorstandes höher bewertet, als die Tätigkeit, sprich Zusendung von Steuerformularen, eines Sachbearbeiters. Die Tatsache, dass das Finanzamt über keine Steuererklärung für das Jahr 2012 von ihm verfüge, sei daher nicht sein Verschulden. Er habe sich korrekt an die Bestätigung des Amtsvorstandes vom 17. April 2012 gehalten. Die Schuld liege eindeutig beim Finanzamt, das durch seine widersprüchliche Handlung eine unklare Situation erzeugt habe. Das Finanzamt habe nicht auf sein Schreiben vom 5. Juni 2013 reagiert. Es habe ihm nicht die nötigen Informationen und Erklärungen zukommen lassen, die eine Klärung der Situation und eine Vermeidung der Schätzung bewirken hätten können. Er stelle also fest, dass das Finanzamt nicht berechtigt gewesen sei, die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege zu ermitteln.
Der Hoheitsbereich eines Staates wiederum ist nach dem Erkenntnis vom 4.11.1998, 93/13/0201, betreffend Art. 19 DBA-Italien , gekennzeichnet von der Ausübung hoheitlicher Gewalt. Mit dieser würden den Bürgern Rechte zuerkannt und Pflichten auferlegt, deren Umsetzung in die Wirklichkeit im öffentlich-rechtlichen Wirkungsbereich und in der Regel mit der Erlassung individueller normativer Akte erfolge. Eine künstlerische Darbietung könne darunter nicht subsumiert werden, und zwar auch dann nicht, wenn der Künstler in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis zu einer Gebietskörperschaft stehen sollte. Auch solche Personen könnten nämlich im Bereich der Privatwirtschaftsverwaltung von Gebietskörperschaften tätig werden.
Ebendies negiert aber der Erlass des BMfF vom 18.2.2013, BMF-010221/0009-IV/4/2013 , mit dem folgende Verständigungsvereinbarung bekannt gegeben worden ist:
" Art. 19 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich-Liechtenstein , BGBl. Nr. 24/1971 , ist - unabhängig von der konkreten Tätigkeit des Einzelnen - auf alle Dienstnehmer eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften anzuwenden, sofern der Vertragsstaat oder die Gebietskörperschaft öffentliche Funktionen ausüben.
1)	So muss die Übung die Vertragsstaaten umfassen und einheitlich sein. Die WVK normiert unzweideutig die Relevanz einer solchen Übung, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über die Auslegung hervorgeht.
Somit kann auch im Berufungsfall kein Zweifel bestehen, dass eine Subsumierung der Tätigkeit des Berufungsführers unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht in Betracht kommt, ergibt sich doch nicht der geringste Hinweis dafür, dass der Berufungsführer in Ausübung einer öffentlichen Funktion im oben dargelegten Sinn tätig geworden wäre. Auch aus dem Schreiben der Gemeinde A vom 24. Mai 2013 geht nicht hervor, dass dem Berufungsführer im Rahmen der Ausübung seiner Tätigkeit Hoheitsgewalt zugekommen wäre. Dass der Berufungsführer in der Verwaltung, in politischen Gremien, in Fachkommissionen, im öffentlichen Raum, auf Veranstaltungen und in der Vernetzung mit anderen Organen, Behörden, Ämtern und Körperschaften tätig wurde bzw. ist, wird nicht bezweifelt, dies allein bedeutet aber keineswegs, dass ihm hierbei hoheitliche Befugnisse zugekommen wären. Ebenso wenig belegt dies die (im Übrigen nicht konkretisierte) Weisungsbefugnis. Damit lässt sich für den Berufungsführer aber auch mit der Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung, dass die in Rede stehenden Einkünfte nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig sind, nichts gewinnen. Abgesehen davon, dass diese Auffassung nicht näher begründet wurde, kommt der Rechtsansicht einer ausländischen Steuerbehörde nämlich keine bindende Wirkung zu (vgl. VwGH 26.07.2000, 97/14/0070). Entgegen den Berufungsausführungen war das Finanzamt somit nicht verpflichtet, sich den in den Bestätigungen der liechtensteinischen Steuerverwaltung bzw. der Gemeinde A vertretenen Auffassungen anzuschließen. Das Abkommen ist nach der ausdrücklichen Anordnung von Art. 3 Abs. 2 DBA-Liechtenstein zunächst aus sich selbst auszulegen (Philipp/Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Z 0 Rz 60,63). Eine Anordnung zur Anwendung ausländischen Rechts enthält Artikel 19 DBA-Liechtenstein dabei (anders als beispielsweise Art. 4 Abs. 3 DBA-Liechtenstein) nicht (vgl. UFS 23.9.2013, RV/0478-F/12).
Ebenso wenig besteht für den Unabhängigen Finanzsenat eine Bindung an Erlässe des Bundesministeriums für Finanzen. Dies umso mehr als die in Rede stehenden Erlassaussagen mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht in Einklang stehen und das Abkommen durch das Bundesministerium für Finanzen auch nicht im Auslegungsweg bzw. im Wege von Verständigungsvereinbarungen geändert werden kann (vgl. UFS 23.9.2013, RV/0478-F/12).
Folglich kann auch im gegenständlichen Berufungsfall dahingestellt bleiben, ob im Zusammenhang mit der hier in Rede stehenden Jugendarbeit vom Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art ausgegangen werden kann und somit eine unter Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein subsumierbare Tätigkeit vorliegt. Der Vollständigkeit halber wird lediglich Folgendes angemerkt: Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die
Mit dem Begriff des Betriebes gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 1 KStG 1988 werden wirtschaftliche Betätigungen im öffentlichen Sektor zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und somit im Interesse der Wettbewerbsneutralität in einem sehr weitgehenden Umfang erfasst (vgl. Oberhuber, in: Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer, 22. Lfg., § 2 Tz 38). Die angeführten Begriffsmerkmale müssen jedoch kumulativ erfüllt sein, um einen Betrieb gewerblicher Art begründen zu können; fehlt ein Merkmal liegt ein Betrieb gewerblicher Art nicht vor (vgl. Oberhuber, a.a.O., § 2 Tz 39).
Eine Gewinnorientierung ist für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht erforderlich. Gleiches gilt für eine Gewerbebewilligung. Die diesbezüglichen Ausführungen in der Berufung sind daher von vornherein verfehlt. Soweit der Berufungsführer den Vorwurf der Willkür hinsichtlich der Bescheidbegründung erhebt und das Bestehen einer Vereinbarung auf die sich das Finanzamt beruft, in Zweifel zieht, ist ihm zu entgegnen, dass sich das Finanzamt offensichtlich auf den Erlass des Bundesministers für Finanzen vom 19. September 1989, Z 04 3202/2-IV/4/89 (AÖFV 281/1989) bezogen hat. Danach wurde im Rahmen eines mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung durchgeführten Verständigungsverfahrens Einvernehmen darüber erzielt, dass unter die Bestimmung des Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein Tätigkeiten von Gebietskörperschaften fallen, die nach österreichischer Rechtslage land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Betriebe gewerblicher Art darstellen. Eine beispielhafte Aufzählung solcher Tätigkeiten ist in den Anlagen A und B enthalten. Zwar wurde dieser (als Rechtsverordnung zu qualifizierende) Erlass vom Verfassungsgerichtshof (vgl. VfGH 11.3.1993, VfSlg. 13331) mangels gehöriger Kundmachung im Bundesgesetzblatt aufgehoben, dies berührt aber nicht seine inhaltliche Aussage über das Ergebnis des Verständigungsverfahrens (vgl. EAS 2494). Nichts anderes ergibt sich aus dem Abkommen selbst. Dieses enthält keine Definition des Begriffs "kaufmännische oder gewerbliche Tätigkeit" und ist daher gemäß Art. 3 Absatz 2 die jeweilige innerstaatliche Definition jedes Vertragsstaates für die Auslegung maßgeblich (vgl. VfGH 11.3.1993, VfSlg. 13331). Dem Vorwurf des Berufungsführers kommt folglich keine Berechtigung zu.
Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben der gegenständlichen Abgabenfestsetzung nicht entgegensteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 3.11.2005, 2003/15/0136 und VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126 und VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135, mwN). Im Hinblick auf den Legalitätsgrundsatz des Art. 18 B-VG kann dem Grundsatz von Treu und Glauben nämlich nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgansweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (vgl. VwGH 5.4.2001, 98/15/0158). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der zur Anwendung kommenden Zuteilungsnorm und der darauf basierenden Festsetzung der Einkommensteuer sowie der Einkommensteuervorauszahlungen aber nicht. Folglich lässt sich für den Berufungsführer auch mit der vom Finanzamt zur Vorlage bei den Zollstellen ausgestellten Bestätigung nichts gewinnen.
Schließlich vermögen auch die Einwendungen betreffend die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlichen sind (§ 184 Abs. 2 BAO). Da der Berufungsführer weder eine Einkommensteuererklärung eingereicht noch den ausländischen Lohnzettel vorgelegt hat, stellt sich die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 184 BAO ohne Zweifel als rechtmäßig dar, bestand für das Finanzamt doch keine anderweitige Möglichkeit, die Höhe der liechtensteinischen Einkünfte zu ermitteln.
Nachdem außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein erfüllt sind, erweist sich die Festsetzung der Einkommensteuer sowie der Einkommensteuervorauszahlungen gesamthaft gesehen als rechtmäßig und waren die Berufungen daher als unbegründet abzuweisen.
Feldkirch, am 7. November 2013
Findok-Nr: 67550.1, aufgenommen am: 19.11.2013 16:13:08, zuletzt geändert am: 24.06.2015, Dokument-ID: 80ab1ac9-e1ee-4bde-a153-8afccc3f9d08, Segment-ID: 97ef236a-a504-4e3f-a1b3-4d0c94a6bbb8

References: Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 95
 Art. 86
 Art. 75
 Art. 77
 Art. 79
 Art. 19
 § 184
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 § 184
 Art. 19
 § 184
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 19
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 18
 § 184
 § 184
 Art. 15