Source: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/ALL/?uri=CELEX:32019D1252
Timestamp: 2019-12-16 01:04:40+00:00

Document:
Decisión (UE) 2019/1252 de la Comisión, de 19 de septiembre de 2018, relativa a las resoluciones fiscales SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP) concedidas por Luxemburgo a McDonald's Europe [notificada con el número C(2019) 6076] (Texto pertinente a efectos del EEE.)
19/09/2018; Fecha de adopción
01/01/1001; surte efecto fecha notificación
DECISIÓN (UE) 2019/1252 DE LA COMISIÓN
de 19 de septiembre de 2018
relativa a las resoluciones fiscales SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP) concedidas por Luxemburgo a McDonald's Europe
[notificada con el número C(2019) 6076]
Después de haber emplazado a las partes interesadas para que presentaran sus observaciones, de conformidad con las disposiciones antes mencionadas (1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,
Por carta de 19 de junio de 2013, la Comisión envió una solicitud al Gran Ducado de Luxemburgo en la que pedía información detallada sobre las prácticas nacionales en materia de resolución fiscal (2).
Por carta de 24 de junio de 2014, la Comisión presentó a las autoridades luxemburguesas una nueva solicitud de información relativa al grupo McDonald's. Entre otras cosas, pedía a Luxemburgo que entregara todas las resoluciones fiscales emitidas por su administración tributaria en favor del grupo McDonald's.
El 4 de agosto de 2014, las autoridades luxemburguesas respondieron a la solicitud de información de la Comisión de 24 de junio de 2014. Facilitaron, en particular, dos resoluciones fiscales dirigidas a McD Europe Franchising, S.à.r.l. (en lo sucesivo, «McD Europe») respectivamente el 30 de marzo de 2009 (en lo sucesivo, «resolución fiscal inicial») y el 17 de septiembre de 2009 (en lo sucesivo, «resolución fiscal revisada») (en lo sucesivo, denominadas colectivamente «resoluciones fiscales impugnadas»). Asimismo, las autoridades luxemburguesas presentaron otras resoluciones fiscales que su administración tributaria había concedido a empresas del grupo McDonald's (3).
En su respuesta de 4 de agosto de 2014, las autoridades luxemburguesas describían asimismo la práctica de Luxemburgo en materia de resoluciones fiscales y explicaban por qué consideraban que las resoluciones fiscales emitidas en favor del grupo McDonald's no constituían una ayuda estatal en el sentido del artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Tratado»).
Por carta de 23 de marzo de 2015, la Comisión solicitó a las autoridades luxemburguesas que formularan comentarios sobre una información recibida de una coalición de sindicatos (4) (en lo sucesivo, «Coalición») relativa a una ayuda estatal que las autoridades luxemburguesas supuestamente habrían concedido a McDonald's.
El 23 de abril de 2015, las autoridades luxemburguesas respondieron a la solicitud de información de la Comisión de 23 de marzo de 2015.
Por carta de 18 de mayo de 2015, la Comisión solicitó a las autoridades luxemburguesasque le facilitaran, entre otras cosas, toda la documentación presentada por McD Europe desde la fecha de la resolución fiscal inicial, para justificar la obligación que dicha resolución le imponía de demostrar que los beneficios de las sucursales estadounidense y suiza de McD Europe habían sido declarados y sujetos a impuestos, respectivamente, en Estados Unidos y en Suiza.
Por carta de 9 de junio de 2015, las autoridades luxemburguesas respondieron a estas solicitudes e indicaron (mediante la presentación de los documentos pertinentes) que la sucursal estadounidense de McD Europe había sido objeto en 2014 de una auditoría fiscal en Estados Unidos por parte de la administración tributaria estadounidense (Internal Revenue Service, en lo sucesivo, «IRS») para los ejercicios 2009 y 2010, y que el IRS había confirmado que no se debía realizar ningún cambio en las declaraciones de impuestos presentadas por la sucursal estadounidense de McD Europe en Estados Unidos.
El 3 de diciembre de 2015, la Comisión decidió incoar el procedimiento de investigación formal previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado, en relación con las resoluciones fiscales impugnadas, basándose en que estas últimas podrían constituir una ayuda estatal a los efectos del artículo 107, apartado 1, del Tratado, potencialmente incompatible con el mercado interior (en lo sucesivo, «Decisión de incoar el procedimiento»).
Por carta de 4 de febrero de 2016, las autoridades luxemburguesas presentaron comentarios sobre la Decisión de incoar el procedimiento.
El 15 de julio de 2016, se publicó la Decisión de incoar el procedimiento en el Diario Oficial de la Unión Europea (5). La Comisión invitó a las partes interesadas a presentar sus observaciones sobre la medida en cuestión. Por carta de 5 de agosto de 2016, la Coalición presentó observaciones. Por carta de 9 de agosto de 2016, la Comisión recibió las observaciones de McDonald's.
Por carta de 30 de septiembre de 2016, las autoridades luxemburguesas presentaron comentarios sobre las observaciones de terceros recibidas por la Comisión en respuesta a la Decisión de incoar el procedimiento.
Por carta de 23 de noviembre de 2016, la Comisión solicitó a las autoridades luxemburguesas que proporcionaran información complementaria.
Las autoridades luxemburguesas respondieron a esta solicitud el 14 de diciembre de 2016 y el 12 de enero de 2017.
2. DESCRIPCIÓN DETALLADA DE LA MEDIDA DE AYUDA
McDonald's Corporation es una sociedad anónima registrada en Delaware y su sede social se encuentra en Oak Brook, Estado de Illinois, Estados Unidos. Cotiza en la Bolsa de Nueva York. Constituida el 21 de diciembre de 1964, opera y franquicia restaurantes McDonald's, que ofrecen un surtido de alimentos y bebidas adaptados al contexto local (6).
La sociedad opera en los siguientes sectores: Estados Unidos, los principales mercados internacionales (Alemania, Australia, Canadá, Francia y Reino Unido), los mercados con elevados índices de crecimiento (China, Corea, España, Italia, Países Bajos, Polonia, Rusia y Suiza) y el sector «Foundational Markets and Corporate» (7). De los 37 241 restaurantes existentes en más de 100 países, alrededor de 34 108 están franquiciados y 3 133 son gestionados directamente por la empresa (8). En el momento de las resoluciones fiscales impugnadas, de los 31 677 restaurantes McDonald's existentes en el mundo, 21 183 eran gestionados por franquicias, 3 855 por sociedades afiliadas y 6 639 por McDonald's Corporation y sus filiales (9). Por tanto, McDonald's Corporation es fundamentalmente un franquiciador, dado que el 80 % de los restaurantes McDonald's pertenecen a franquicias independientes (10) y son gestionados por ellas. En 2017, McDonald's Corporation tenía alrededor de 400 filiales y 235 000 empleados.
En 2017, McDonald's registró un volumen de negocios total de 22 800 millones de dólares estadounidenses (USD), de los que 12 700 millones USD provenían de las ventas realizadas en los restaurantes gestionados directamente por la empresa y 10 100 millones USD, de los ingresos de franquicia. En el momento de las resoluciones fiscales impugnadas, la volumen de negocios total de McDonald's ascendía a 26 216 millones USD y la empresa gestionaba 32 478 restaurantes (11).
Del total de las ventas realizadas en los restaurantes gestionados directamente por la empresa, 3 260 millones USD provienen de las ventas en Estados Unidos, 4 080 millones USD de las ventas en los principales mercados internacionales (12), 4 592 millones USD de las ventas en los mercados de crecimiento rápido (13), y 787 millones USD del sector «Foundational Markets & Corporate» (14).
Fuera de Estados Unidos, McDonald's Corporation y su filial estadounidense, McDonald's International Property Company (en lo sucesivo, «MIPCO»), conceden, para cada mercado, el derecho de establecer y gestionar restaurantes McDonald's a empresas que, en la mayoría de los grandes mercados, son filiales directas o indirectas de McDonald's Corporation.
Según la información presentada por las autoridades luxemburguesas, en diciembre de 2013, el grupo McDonald's controlaba cinco empresas en Luxemburgo: i) McD Europe; ii) McD Europe Holdings S.à.r.l.; iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l.; iv) Lux MC Holdings S.à.r.l.; y v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.
McD Europe Holding S.à.r.l., Luxembourg McD Investments S.à.r.l. y Lux MC Holdings S.à.r.l. tenían acciones en otras filiales de McDonald's en Europa y Estados Unidos, mientras que McD Luxembourg Holdings S.à.r.l. actuaba como intermediario para la ejecución de un acuerdo de gestión centralizada de la tesorería con un banco externo. Luxembourg McD Investments S.à.r.l. tenía asimismo acciones en la empresa estadounidense Golden Arches UK LLC, sociedad de responsabilidad limitada registrada en el estado de Delaware.
La investigación de la Comisión y la presente Decisión se centran en McD Europe, que en el momento de la emisión de las resoluciones fiscales impugnadas tenía domicilio fiscal en Luxemburgo y poseía una sucursal estadounidense y una sucursal suiza. Como se explica en las solicitudes de resoluciones fiscales, McD Europe pagó una tasa para acceder a determinados derechos de franquicia (preexistentes y futuros) desarrollados y detentados por McDonald's Corporation y MIPCO. En consecuencia, McD Europe adquirió la propiedad efectiva de una serie de activos intangibles en forma de derechos de franquicia (en lo sucesivo, «derechos de franquicia») (15). Posteriormente, McD Europe asignó a su sucursal estadounidense los derechos de franquicia, así como las obligaciones contractuales relacionadas. Por consiguiente, todas las regalías anteriormente percibidas por McDonald's Corporation serían, a partir de ese momento, percibidas por McD Europe a través de su sucursal estadounidense situada en Oak Brook, Estado de Illinois. La sucursal suiza, situada en Ginebra, cedía bajo licencia los derechos de franquicia a franquiciadores de varios países europeos y prestaba diferentes servicios relativos a los derechos de franquicia. Como contrapartida, la sucursal estadounidense pagaba a la sucursal suiza un importe de servicio equivalente a los costes de la sucursal suiza, más un margen. En el momento de las resoluciones fiscales impugnadas, la sucursal suiza tenía [0-10] trabajadores, de los cuales [0-10] estaban empleados a tiempo completo. McD Europe y la sucursal estadounidense no tenían ningún empleado. En 2014, McD Europe tenía [0-10] empleados a tiempo completo, la sucursal suiza tenía [10-20] empleados a tiempo completo y la sucursal estadounidense no tenía ningún empleado.
En 2015, McDonald's anunció una reorganización importante de su actividad que se basaba en la agrupación de los países de todo el mundo según las características comunes de sus mercados, en lugar de la proximidad geográfica. En diciembre de 2016, McDonald's anunció la decisión de crear una nueva estructura empresarial integrada en forma de sociedad de cartera internacional, con el fin de adaptarse a la nueva organización de sus actividades y mantenerla.
Esta reestructuración condujo a la creación de una estructura unificada situada en el Reino Unido, responsable de ceder bajo licencia la mayoría de los derechos de propiedad intelectual de la empresa a escala mundial fuera de Estados Unidos. Dicha estructura se compone de varias empresas británicas registradas en el Reino Unido y empresas estadounidenses que siguen estando registradas en Estados Unidos. Estas empresas estadounidenses tienen también domicilio fiscal en el Reino Unido. Esta modificación dio lugar al cese de las actividades de la empresa de Ginebra. La otra oficina suiza de la empresa sigue en activo y la oficina de Luxemburgo sigue siendo responsable de los restaurantes luxemburgueses (16).
2.2. Las resoluciones fiscales impugnadas
La presente Decisión hace referencia a dos resoluciones fiscales emitidas por la administración tributaria luxemburguesa en 2009 en favor de McD Europe: la resolución fiscal inicial y la resolución fiscal revisada, ambas relativas a la situación fiscal de McD Europe en Luxemburgo.
La resolución fiscal inicial fue emitida por la administración tributaria luxemburguesa el 30 de marzo de 2009, después de que McDonald's realizara una solicitud de resolución fiscal fechada el 11 de febrero de 2009 y complementada por otros documentos presentados el 10 de marzo de 2009. En respuesta a la resolución fiscal inicial, el 27 de julio de 2009, el asesor fiscal de McD Europe (en lo sucesivo, «asesor fiscal») presentó ante la administración tributaria luxemburguesa una solicitud de resolución fiscal revisada. Esta solicitud dio lugar a la resolución fiscal revisada, que fue emitida por la administración tributaria luxemburguesa el 17 de septiembre de 2009.
2.2.1. La resolución fiscal inicial
2.2.1.1. Estructura organizativa de McDonald's descrita en la solicitud de resolución fiscal inicial
La solicitud de resolución fiscal inicial de McDonald's de 11 de febrero de 2009 describe la estructura del grupo McDonald's y su presencia en Luxemburgo. Describe asimismo la reestructuración de los derechos de franquicia de McDonald's Corporation y las dos sucursales de McD Europe en Estados Unidos y en Suiza, respectivamente. Además, describe las consecuencias fiscales para Luxemburgo de esta reestructuración sobre la base de la aplicación de la legislación fiscal luxemburguesa y el convenio sobre doble imposición entre Luxemburgo y Estados Unidos (en lo sucesivo, «CDI Luxemburgo – Estados Unidos) (17).
Concretamente, la solicitud de resolución fiscal explica que para centralizar la supervisión y la gestión de los derechos de franquicia europeos en McD Europe, esta ha concluido con McDonald's Corporation y MIPCO un «Buy-in Agreement» (acuerdo que prevé el pago de una tasa) y un «Qualified Cost Sharing Arrangement» (acuerdo de participación en los gastos que responde a criterios predefinidos, en lo sucesivo «acuerdo QCS»). Según el Buy-in Agreement, McD Europe abona una tasa para acceder a determinados derechos de franquicia (preexistentes y futuros) desarrollados y detentados por McDonald's Corporation y MIPCO (18). En consecuencia, McD Europe adquirió la propiedad efectiva de estos derechos. Posteriormente, McD Europe asignó los derechos de franquicia, así como las obligaciones contractuales relacionadas a su sucursal estadounidense, de conformidad con una declaración conjunta de McD Europe y la sucursal estadounidense. Todas las regalías anteriormente percibidas por McDonald's Corporation serían, a partir de ese momento, percibidas por McD Europe a través de su sucursal estadounidense. Finalmente, según la solicitud de resolución fiscal inicial, para el 1 de marzo de 2009, a más tardar, todas las fases necesarias para la reestructuración de los derechos de franquicia de McDonald's en la región europea tendrían que estar concluidas.
Según la solicitud de resolución fiscal inicial, la sucursal estadounidense de McD Europe tiene su sede en Oak Brook, en el Estado de Illinois, Estados Unidos de América. Esta sucursal asume diversos riesgos económicos relativos al desarrollo de los derechos de franquicia, y sufraga los costes asociados. Al sufragar estos costes, la sucursal estadounidense está participando efectivamente en el acuerdo QCS con McDonald's Corporation y MIPCO, de conformidad con la solicitud de resolución fiscal. Las actividades conexas de McDonald's Corporation (o de sus filiales) reembolsadas por la sucursal estadounidense son dirigidas y ejecutadas por empleados de McDonald's Corporation.
La sucursal estadounidense desarrolla sus actividades en Estados Unidos y es controlada por un director de sucursal (19) instalado en Estados Unidos, que supervisa determinadas actividades relativas a los derechos de franquicia (20), y que es cedido a tiempo parcial por McDonald's Corporation en virtud de un contrato de prestación de servicios a cambio de una remuneración basada en un margen fijo contemplada en dicho contrato. Los servicios de gestión de la sucursal estadounidense son servicios relativos a la administración diaria de la sucursal (21) por los que esta paga anualmente [10 000 – 20 000] USD a McDonald's Corporation.
Según la solicitud de resolución fiscal inicial, la sucursal suiza de McD Europe posee su sede en Ginebra, Suiza. Esta sucursal cede bajo licencia los derechos de franquicia a franquiciadores de varios países europeos (22) (en lo sucesivo, «franquiciadores principales»), recibe los ingresos obtenidos de las regalías pagadas por los franquiciadores principales y presta servicios de gestión, asistencia, desarrollo y otros servicios similares o relacionados con los derechos de franquicia (23). Como contrapartida, la sucursal estadounidense proporciona a la sucursal suiza un importe de servicio equivalente a los costes de la sucursal suiza más un margen de [0-10] por ciento (24).
Las principales personas empleadas, en comisión de servicio o contratadas por la sucursal suiza conforman el Key European Management. Aunque la sucursal suiza asume los costes relativos a estas personas, en particular los gastos en salarios y primas, según la solicitud de resolución fiscal inicial, estos costes son sufragados en última instancia por la sucursal estadounidense mediante una reducción de las regalías pagadas a la sucursal estadounidense por la sucursal suiza.
Finalmente, según la solicitud de resolución fiscal inicial, McD Europe, cuya sede principal se encuentra en Luxemburgo, prestará, a través de las reuniones de sus directores, servicios generales y administrativos, así como otros servicios de apoyo, y elaborará estrategias comerciales. La sucursal estadounidense deberá pagar anualmente a McD Europe una comisión de [400 000 – 500 000] EUR por estos servicios (25).
2.2.1.2. Consecuencias fiscales para Luxemburgo descritas en la solicitud de resolución fiscal inicial
Según el asesor fiscal, McD Europe debe considerarse como un contribuyente residente en Luxemburgo de conformidad con el artículo 159, apartado 1, de la ley luxemburguesa relativa al impuesto sobre la renta (26) (en lo sucesivo, «LIR»). Por tanto, McD Europe está sujeta integralmente al impuesto sobre las sociedades luxemburguesas. No obstante, como contribuyente residente en Luxemburgo, McD Europe también se beneficia de todas las disposiciones incluidas en los convenios sobre doble imposición firmados por Luxemburgo.
Asimismo, según el asesor fiscal, en virtud del artículo 5 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, se considera que las actividades de la sucursal estadounidense son ejercidas en Estados Unidos. Por consiguiente, los beneficios generados por la sucursal estadounidense solo son potencialmente gravables en Estados Unidos, y están exentos del impuesto luxemburgués de sociedades en virtud de los artículos 7 y 25 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos.
Del mismo modo, según el asesor fiscal, se considera que las actividades llevadas a cabo por la sucursal suiza, esto es, la concesión de sublicencias de los derechos de franquicia a los franquiciadores principales, son ejercidas en Suiza en virtud de artículo 5 del convenio sobre doble imposición entre Luxemburgo y Suiza (27) («CDI Luxemburgo – Suiza»). En consecuencia, los beneficios generados por la sucursal suiza solo son gravables en Suiza, y están exentos del impuesto luxemburgués de sociedades en virtud de los artículos 7 y 25 del CDI Luxemburgo – Suiza.
La solicitud de resolución fiscal inicial concluye con la petición a la administración tributaria luxemburguesa de que confirme su conformidad con la interpretación del asesor fiscal relativa a las consecuencias fiscales en Luxemburgo de las transacciones que allí se describen.
2.2.1.3. Confirmación por la administración tributaria luxemburguesa
En una carta de 30 de marzo de 2009 (la resolución fiscal inicial), la administración tributaria luxemburguesa confirmó que McD Europe está considerada como contribuyente residente en Luxemburgo y que, como tal, puede beneficiarse de los convenios sobre doble imposición vigentes en Luxemburgo. Además, la administración tributaria luxemburguesa confirmó que, a la luz de las explicaciones proporcionadas en la solicitud de resolución fiscal inicial, la sucursal suiza y la sucursal estadounidense parecen constituir establecimientos permanentes. Así pues, la administración tributaria luxemburguesa acepta que los beneficios de McD Europe que son atribuibles a estas dos sucursales estén sujetos a impuesto en sus respectivos países y exentos del impuesto de sociedades en Luxemburgo. Por tanto, la resolución fiscal inicial concluye lo siguiente: «Con el fin de beneficiarse de estas exenciones en Luxemburgo, la empresa [McD Europe] debe demostrar anualmente que estos ingresos han sido declarados y sometidos a impuesto en Suiza y en Estados Unidos respectivamente» (28).
2.2.2. La resolución fiscal revisada
2.2.2.1. Solicitud de resolución fiscal revisada
En respuesta a la resolución fiscal inicial, el asesor fiscal presentó un análisis detallado a la administración tributaria luxemburguesa para determinar si los ingresos de la sucursal estadounidense son gravables en Estados Unidos y si esta constituye un establecimiento permanente desde una perspectiva estadounidense.
En cuanto a la pregunta de si los ingresos de la sucursal estadounidense son gravables en Estados Unidos, el asesor fiscal explica que, para que una entidad extranjera (por ejemplo, McD Europe) sea gravable en Estados Unidos, debe desarrollar una actividad industrial o comercial en este país. Este es el caso cuando se considera que la entidad extranjera tiene ingresos efectivamente vinculados a una actividad comercial o industrial, y que son gravables en Estados Unidos. Según el asesor fiscal: «… para tener ingresos efectivamente vinculados gravables en Estados Unidos, una entidad extranjera deberá desarrollar una actividad industrial o comercial en Estados Unidos y tener ingresos efectivamente vinculados a esta actividad». El asesor fiscal afirma, a continuación, que la actividad desarrollada en Estados Unidos no constituye una actividad industrial o comercial en este país: «a pesar de que la sucursal a) posee los derechos de franquicia relativos a la región europea del grupo, b) asume diversos riesgos económicos vinculados al desarrollo y el mantenimiento de los derechos de franquicia adquiridos, y c) ejerce ciertas actividades relativas a los derechos de franquicia, la organización McDonald's en su conjunto opina que las principales operaciones comerciales son ejercidas a través de otros miembros del grupo, y no considera que las actividades de la sucursal constituyan una actividad industrial o comercial en Estados Unidos» (29).
En cuanto a la pregunta de si la sucursal estadounidense constituye un establecimiento permanente a efectos del CDI Luxemburgo – Estados Unidos desde la perspectiva estadounidense, el asesor fiscal explica que «conviene consultar la legislación nacional estadounidense para determinar si una entidad dispone efectivamente de un establecimiento permanente a efectos [del CDI Luxemburgo – Estados Unidos]». Aunque la sucursal estadounidense tenga un lugar fijo de negocios a través del cual el director de la sucursal ejerce determinadas actividades, el asesor fiscal explica que, para que constituya un establecimiento permanente, las «actividades comerciales en el país de imposición [deberían ser] suficientemente importantes para constituir un establecimiento permanente o una base fija». La legislación nacional estadounidense exige que las actividades de la sucursal estadounidense «sobrepasen un determinado umbral» que, según lo concluido por el asesor fiscal, no se ha alcanzado en el presente caso.
En lo que respecta al análisis para determinar si la sucursal estadounidense constituye un establecimiento permanente desde la perspectiva fiscal luxemburguesa, el asesor fiscal explica que «el análisis para determinar si la sucursal estadounidense de McD Europe constituye un establecimiento permanente desde la perspectiva fiscal luxemburguesa depende en definitiva de si las actividades de la sucursal están consideradas como «negocio” en el sentido de la legislación nacional luxemburguesa» (30). Dado que el término «negocio» no está definido en el CDI Luxemburgo – Estados Unidos, el artículo 3, apartado 2, de dicho convenio establece que conviene referirse al sentido que le atribuye la legislación nacional del Estado contratante que aplica el convenio sobre doble imposición, esto es, la legislación nacional luxemburguesa. El asesor fiscal de McD Europe explica asimismo que si las actividades de la sucursal estadounidense responden a la definición de «negocio» o de «establecimiento permanente» según la legislación nacional luxemburguesa, «Luxemburgo esperaría entonces que los ingresos fueran gravados en Estados Unidos porque la sucursal puede ser tratada como un establecimiento permanente desde la perspectiva fiscal luxemburguesa. No obstante, no existe ningún requisito que obligue al otro Estado contratante (Estados Unidos) a gravar efectivamente estos ingresos. El artículo 25, apartado 2, letra a), del convenio sobre doble imposición establece que Luxemburgo exonerará de impuesto los ingresos que «sean gravables en Estados Unidos”». Según el asesor fiscal, «no hay nada que indique la necesidad de una imposición efectiva» (31).
Además, para sustentar su punto de vista, el asesor fiscal remite a una sentencia del Tribunal administrativo de Luxemburgo, la del asunto La Coasta (en lo sucesivo, «sentencia La Coasta») (32), relativa a las diferentes interpretaciones del convenio sobre doble imposición entre Luxemburgo y Francia (33), y que finalmente condujo a una doble no imposición. Según el asesor fiscal, el Tribunal administrativo confirmó que «la ausencia de un establecimiento permanente desde el punto de vista francés es irrelevante y, por tanto, Luxemburgo no puede recuperar su derecho de gravar los ingresos simplemente porque Francia no los considere gravables».
A continuación, el asesor fiscal de McD Europe realiza un análisis para determinar si, en virtud de la legislación fiscal luxemburguesa, las actividades de la sucursal estadounidense constituyen un «negocio». Tomando en consideración los hechos y las circunstancias del caso, el asesor fiscal concluye que la sucursal estadounidense ejerce, de manera permanente, una actividad comercial a través de un lugar fijo de negocios y constituye un establecimiento permanente de conformidad con la legislación luxemburguesa. Más concretamente, según el asesor fiscal, en virtud del apartado 16 de la Steueranpassungsgesetz (ley de adaptación fiscal o «StAnpG»), las actividades de la sucursal estadounidense constituyen, de manera permanente, un negocio desarrollado a través de un lugar fijo (34). Este negocio consiste en «actividades vinculadas a la propiedad intelectual» de la sucursal estadounidense, en particular: i) la propiedad de activos; ii) la asunción de determinados riesgos, como los riesgos económicos relacionados con el desarrollo o el mantenimiento de los derechos de franquicia por los que sufraga los costes asociados, participando así de manera efectiva en el acuerdo QCS con McDonald's Corporation; iii) la supervisión de los derechos de franquicia, es decir, la coordinación del acuerdo QCS y el seguimiento del reembolso de los costes incurridos por el «Key European Management»; iv) funciones contables. Según el asesor fiscal, desde el punto de vista luxemburgués y en combinación con la interpretación del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, «cabe llegar a la conclusión de que [la sucursal estadounidense] ejerce actividades vinculadas a la propiedad intelectual a través de un establecimiento permanente estadounidense en virtud del artículo 5 del convenio entre Estados Unidos y Luxemburgo» (35).
El análisis del asesor fiscal concluye con una solicitud a la administración tributaria luxemburguesa para que confirme su acuerdo con esta conclusión. La frase que cierra el análisis establece que: «[e]sta carta reemplazaría su carta de confirmación de 30 de marzo de 2009. Así pues, agradeceríamos enormemente que esta carta pudiera también confirmar nuestra interpretación de las consecuencias fiscales para Luxemburgo tal como se describe en nuestra carta de 11 de febrero de 2009» (36).
2.2.2.2. Resolución fiscal revisada emitida por la administración tributaria luxemburguesa
Por carta de 17 de septiembre de 2009, la administración tributaria luxemburguesa confirmó su acuerdo con la interpretación del CDI Luxemburgo – Estados Unidos realizada por el asesor fiscal en la solicitud de resolución fiscal revisada en lo relativo al tratamiento fiscal según la legislación luxemburguesa de los beneficios generados en Estados Unidos por la sucursal estadounidense de McD Europe.
3. DESCRIPCIÓN DEL MARCO JURÍDICO APLICABLE
Las normas ordinarias relativas al impuesto sobre la renta de sociedades de Luxemburgo figuran en la ley luxemburguesa del impuesto sobre la renta («la LIR»). El artículo 159, párrafo 1, de la LIR dispone lo siguiente: «[e]l impuesto sobre la renta de las sociedades afecta a los ingresos totales del contribuyente». El artículo 160 de la LIR dispone lo siguiente: «Están sujetas al impuesto sobre la renta de las sociedades por los ingresos percibidos en Luxemburgo, con arreglo al artículo 156, las entidades de carácter colectivo mencionadas en el artículo 159 que no tengan su domicilio social ni su administración central en el territorio del Gran Ducado de Luxemburgo».
El artículo 163 de la LIR establece que el impuesto luxemburgués sobre la renta de las sociedades se aplica a los ingresos imponibles percibidos por el contribuyente durante un determinado año (37). Antes de 2013, a los ingresos imponibles de todas las sociedades sujetas a impuesto en Luxemburgo se les aplicaba el tipo impositivo normal del 28,80 % (38). Desde 2013, el tipo impositivo normal es del 29,22 %.
La incorporación en la legislación luxemburguesa de los convenios sobre doble imposición se basa en los artículos 134 y 162 de la LIR, considerados en relación con el Reglamento granducal de 3 de diciembre de 1969.
El artículo 134 de la LIR dispone para los particulares lo siguiente: «[c]uando un contribuyente residente tiene rentas exentas sujetas a una cláusula de progresividad prevista por un convenio internacional contra las dobles imposiciones u otro convenio interestatal, estas rentas son incorporadas a una base imponible ficticia para determinar el tipo impositivo global aplicable a la renta imponible ajustada en el sentido del artículo 126».
El artículo 162 de la LIR (39) y el Reglamento granducal de 3 de diciembre de 1969 (40) hacen también alusión al artículo 134 de la LIR aplicable a las empresas sujetas al impuesto luxemburgués sobre la renta de las sociedades («IRC»).
El apartado 16 de la StAnpG define el concepto de «establecimiento permanente» según la legislación fiscal luxemburguesa, y se refiere a este respecto a cualquier instalación o equipo fijo que sirva para el ejercicio de una actividad «industrial» o «comercial» duradera (41).
El 3 de abril de 1996, Luxemburgo y Estados Unidos firmaron un convenio sobre doble imposición: Convenio entre el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo y el Gobierno de Estados Unidos de América para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude fiscal (42). Se introdujo en la legislación nacional de Luxemburgo a través de la ley de 5 de marzo de 1999 (43), y entró en vigor en los dos Estados contratantes el 20 de diciembre de 2000, con efecto a 1 de enero de 2001.
Los convenios sobre doble imposición son acuerdos internacionales entre dos Estados soberanos (44). La mayoría de los convenios sobre doble imposición son bilaterales, pero existen también convenios fiscales multilaterales como la Convención multilateral sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal (45).
Los convenios sobre doble imposición tienen por objeto mejorar los intercambios transfronterizos y la inversión internacional eliminando o reduciendo las barreras fiscales para las empresas y las personas físicas que comercian o invierten en dos Estados contratantes. Si las mismas rentas obtenidas de operaciones transfronterizas fueran gravadas por dos países, esto podría amenazar el desarrollo de los intercambios comerciales o desalentar las inversiones entre dos Estados soberanos. El objetivo principal de un convenio sobre doble imposición es, por tanto, evitar o eliminar la doble imposición cuando esta se presenta (46).
El campo de aplicación general del CDI Luxemburgo – Estados Unidos está definido en el artículo 1, apartado 1, que establece lo siguiente: «El presente Convenio se aplicará únicamente a las personas residentes en uno de los Estados contratantes o en ambos, a menos que el Convenio disponga otra cosa».
El artículo 3, apartado 2, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos sobre las «Definiciones generales» establece lo siguiente: «En cuanto a la aplicación del convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá el significado que le atribuya la legislación de dicho Estado en relación con los impuestos a los que se aplica el convenio, a menos que el contexto exija una interpretación diferente o que las autoridades competentes acuerden, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 (Procedimiento de mutuo acuerdo) un significado común».
El artículo 5, apartado 1, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos define el concepto de establecimiento permanente de la siguiente manera: «A los efectos del presente convenio, el término «establecimiento permanente” designa un lugar fijo de negocios a través del cual una empresa desarrolla, total o parcialmente, su negocio».
El artículo 7, apartado 1, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos establece, en lo relativo a la tributación de los beneficios de las empresas, lo siguiente: «Los beneficios de una empresa de un Estado contratante son gravables únicamente en dicho Estado, a menos que la empresa ejerza su actividad en el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente allí situado. Si la empresa ejerce su actividad de esta manera, sus beneficios son gravables en el otro Estado, pero únicamente en la medida en que sean atribuibles a este establecimiento permanente».
El artículo 25 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos titulado «Eliminación de la doble imposición» dispone lo siguiente en su apartado 2: «En Luxemburgo, la doble imposición se elimina de la siguiente manera: a) cuando un residente de Luxemburgo percibe ingresos o posee patrimonio que, de conformidad con las disposiciones del presente Convenio, sea gravable en Estados Unidos, Luxemburgo exonerará de impuesto estos ingresos o este patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en las letras b) y c), pero, para calcular el monto del impuesto sobre los ingresos o el patrimonio restante del residente, puede aplicar los mismos tipos impositivos que si los ingresos o los elementos del patrimonio no hubieran quedado exentos».
4. RAZONES PARA INCOAR EL PROCEDIMIENTO
La Comisión decidió incoar el procedimiento de investigación formal porque consideró con carácter preliminar que las resoluciones fiscales impugnadas constituían una ayuda estatal en favor de McD Europe a efectos del artículo 107, apartado 1, del Tratado, y expresó sus dudas en cuanto a la compatibilidad de las medidas fiscales impugnadas con el mercado interior.
Las dudas de la Comisión se referían, en particular, a la errónea aplicación por la resolución fiscal del artículo 25, apartado 2, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, que otorgaba así una ventaja selectiva a McD Europe.
La Comisión efectuó un análisis en tres etapas para determinar si, a primera vista, la resolución fiscal revisada era selectiva. En primer lugar, consideró que el sistema de referencia era el régimen general luxemburgués del impuesto sobre la renta de sociedades cuyo objetivo es la imposición de los beneficios de todas las sociedades sujetas a impuestos en Luxemburgo. Asimismo consideró que el régimen luxemburgués del impuesto sobre la renta de sociedades abarcaba los convenios sobre doble imposición en los que participa Luxemburgo.
En segundo lugar, la Comisión estudió si la resolución fiscal revisada daba lugar a una excepción al sistema de referencia conducente a un tratamiento favorable para McD Europe en comparación con operadores económicos que están en una situación fáctica y jurídica similar. Estimó que, en principio, McD Europe está sujeta al impuesto luxemburgués sobre la renta de sociedades en lo que se refiere a los beneficios mundiales, excepto si se aplica un convenio sobre doble imposición que exonere los beneficios de las sucursales extranjeras del impuesto luxemburgués sobre la renta de sociedades. La Comisión expresó sus dudas sobre si la resolución fiscal revisada cumplía los artículos 7 y 25 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, así como la normativa luxemburguesa que incorpora este convenio a la legislación nacional y que, de acuerdo con su principio rector, exige una imposición de los beneficios a escala mundial.
El artículo 25 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos establece que cuando un residente de Luxemburgo percibe ingresos extranjeros que, «de conformidad con las disposiciones del presente convenio, son gravables en Estados Unidos», Luxemburgo exonerará estos ingresos de cualquier impuesto. Para determinar si los ingresos «son gravables en Estados Unidos»«de conformidad con las disposiciones del presente convenio», procede remitirse al artículo 7 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos.
La Comisión observó que, en virtud del artículo 7 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, Estados Unidos (el Estado de la fuente) «puede» únicamente gravar los ingresos correspondientes (esto es, los beneficios generados por la sucursal estadounidense de McD Europe derivados de la explotación de los derechos de franquicia) en la medida en que exista un establecimiento permanente al que estos beneficios sean atribuibles. En caso contrario, estos beneficios son gravables únicamente en Luxemburgo. A continuación, observó que los beneficios atribuidos a la sucursal estadounidense no pueden ser gravados en Estados Unidos, dado que esta no constituye un establecimiento permanente a los efectos de la legislación fiscal estadounidense. Dicho de otro modo, no es posible que estos beneficios sean «gravables» en Estados Unidos a los efectos del artículo 25, apartado 2, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos. Considerando que las autoridades fiscales luxemburguesas eran plenamente conscientes de la imposibilidad de esta imposición, la Comisión afirma que no habrían debido aceptar exonerar del impuesto luxemburgués sobre la renta de sociedades los ingresos atribuidos a la sucursal estadounidense.
En consecuencia, la Comisión consideró que, para evitar otorgar una ventaja selectiva, la administración tributaria luxemburguesa únicamente habría debido aceptar exonerar estos ingresos del impuesto sobre la renta de sociedades en la medida en que estos pudieran gravarse en Estados Unidos, de conformidad con las disposiciones del CDI Luxemburgo – Estados Unidos. Según el punto de vista expresado por la Comisión en la Decisión de incoar el procedimiento, el hecho de que la administración tributaria luxemburguesa haya tenido pleno conocimiento, en el momento de la emisión de la resolución fiscal revisada, de que la sucursal estadounidense no constituía un establecimiento permanente a los efectos previstos en la legislación fiscal estadounidense significa que sabía a ciencia cierta que los ingresos generados por sus actividades no podían ser gravados en Estados Unidos de conformidad con el CDI Luxemburgo – Estados Unidos y que, en consecuencia, la confirmación por las autoridades fiscales luxemburguesas de la exención de los ingresos en cuestión del impuesto luxemburgués sobre la renta de sociedades, en virtud del artículo 25, apartado 2, letra a), del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, se basa en una aplicación errónea de esta disposición.
Teniendo en cuenta la ausencia de justificación para el tratamiento selectivo de McD Europe resultante de la resolución fiscal revisada, y dado que se cumplían las demás condiciones de la existencia de una ayuda estatal a los efectos del artículo 107, apartado 1, del Tratado, la Comisión llegó a la conclusión preliminar de que la resolución fiscal revisada emitida por la administración tributaria luxemburguesa en favor de McD Europe constituía una ayuda estatal a los efectos del artículo 107, apartado 1, del Tratado. Además, dado que cumplía las condiciones para ser considerada como una ayuda al funcionamiento, la Comisión albergaba dudas sobre la compatibilidad de las medidas impugnadas con el mercado interior de acuerdo con el artículo 107, apartados 2 o 3 del Tratado.
5. COMENTARIOS DE LAS AUTORIDADES LUXEMBURGUESAS SOBRE LA DECISIÓN DE INCOAR EL PROCEDIMIENTO
Las autoridades luxemburguesas presentaron comentarios sobre la Decisión de incoar el procedimiento el 4 de febrero de 2016. Las autoridades luxemburguesas afirman, en primer lugar, que la Comisión no ha determinado correctamente el marco jurídico; en segundo lugar, que el razonamiento de la Comisión en la Decisión de incoar el procedimiento se fundamenta en postulados que son erróneos; y, finalmente, que la Comisión no ha demostrado la existencia de una ventaja selectiva.
5.1. Comentarios de las autoridades luxemburguesas sobre el marco jurídico
Las autoridades luxemburguesas describen, en primer lugar, el objetivo y el contenido del convenio sobre doble imposición, a saber, repartir el derecho de imposición para prevenir situaciones (reales o potenciales) de doble imposición, pero no asegurar la imposición efectiva del contribuyente por uno u otro de los Estados contratantes o por un tercer Estado. Un convenio sobre doble imposición no da lugar a una imposición si la legislación nacional no la contempla. El ejercicio del poder de imposición es una competencia exclusiva del Estado contratante responsable de la fiscalidad en virtud del reparto previsto por el convenio. En ausencia de una switch-over-clause (47) o del método de imputación (48), el otro Estado contratante no puede resolver unilateralmente un problema de falta de imposición si el otro Estado no ejerce su poder de imposición. Según las autoridades luxemburguesas, la única vía posible para resolver situaciones de falta de imposición es la modificación del convenio sobre doble imposición.
Las autoridades luxemburguesas explican asimismo que un convenio sobre doble imposición es interpretado de manera autónoma por cada Estado contratante. Por tanto, no se puede esperar que Luxemburgo interprete el CDI Luxemburgo – Estados Unidos en referencia a la legislación estadounidense.
Con respecto a la legislación nacional y la jurisprudencia de Luxemburgo, las autoridades luxemburguesas explican que ni el CDI Luxemburgo – Estados Unidos, ni el texto jurídico que transpone este convenio a la legislación luxemburguesa, ni ningún otro texto legislativo de la legislación nacional luxemburguesa establece un principio de imposición efectiva. A continuación, hacen referencia a la sentencia de La Coasta (49), que reconoció que puede producirse una doble no imposición a pesar de la correcta aplicación de un convenio sobre doble imposición, ya que cada Estado contratante es independiente del otro en la interpretación del convenio sobre doble imposición.
En el presente caso, las autoridades luxemburguesas explican que la falta de imposición de la sucursal estadounidense en Estados Unidos se debe a la aplicación de la legislación nacional estadounidense y el concepto de «ingresos efectivamente vinculados». La falta de imposición en Estados Unidos se deriva del hecho de que este país no hace uso del derecho de imposición que le ha sido atribuido por el CDI Luxemburgo – Estados Unidos, algo que Luxemburgo no puede poner en entredicho. Además, según Luxemburgo, la Comisión carece de competencia para (re)interpretar un convenio internacional, y viola los artículos 4 y 5 del Tratado de la Unión Europea si se pronuncia sobre la interpretación «correcta» de un convenio internacional bilateral entre un Estado miembro y un tercer país.
5.2. Comentarios de las autoridades luxemburguesas sobre el razonamiento de la Comisión
Las autoridades luxemburguesas consideran que el razonamiento de la Comisión se fundamenta en dos premisas que son erróneas. En primer lugar, que las autoridades fiscales luxemburguesas sabían o habrían debido saber que la sucursal estadounidense no era gravable de conformidad con la legislación estadounidense a fecha de la emisión de la resolución fiscal. En segundo lugar, el hecho de que la Comisión considere que si las autoridades fiscales luxemburguesas hubieran sabido que la sucursal estadounidense no era gravable en Estados Unidos, en aplicación de la legislación fiscal estadounidense, habrían tenido la obligación de gravar a McD Europe.
En cuanto a la primera premisa de la Comisión, las autoridades luxemburguesas afirman que no tienen la competencia para evaluar e interpretar una legislación fiscal extranjera. Además, las autoridades fiscales luxemburguesas no podían saber si la sucursal estadounidense sería efectivamente gravada por la administración tributaria estadounidense, dado que, en primer lugar, no recibieron ningún documento o información proveniente de dicha administración con la solicitud de resolución fiscal y, en segundo lugar, la opinión subjetiva de un asesor fiscal privado no puede equipararse con un pronunciamiento de las autoridades fiscales estadounidenses.
En cuanto a la segunda premisa de la Comisión, las autoridades luxemburguesas afirman que, si desde la perspectiva de la legislación luxemburguesa, McD Europe no era gravable, carece de importancia saber si este contribuyente es gravable o no en virtud de la legislación estadounidense, ya que Luxemburgo no recupera su derecho de imposición. El reparto de los derechos de imposición es incondicional y definitivo.
5.3. Comentarios de las autoridades luxemburguesas sobre el análisis efectuado por la Comisión sobre la base del artículo 107 del Tratado
Las autoridades luxemburguesas no están de acuerdo con el análisis jurídico de la Comisión que establece la existencia de una ventaja selectiva. Con respecto a la determinación del sistema de referencia, este se basa únicamente en el convenio sobre doble imposición así como en la normativa y la práctica luxemburguesas en relación con convenios contra la doble imposición en general, según la interpretación de los tribunales luxemburgueses.
Además, las autoridades luxemburguesas señalan que, en su Decisión de incoar el procedimiento, la Comisión solo hace referencia al artículo 159 de la LIR, si bien la referencia correcta relativa a la imposición, a escala mundial, de las sociedades sujetas a impuesto sobre la renta de sociedades requiere también la aplicación del artículo 160 de la LIR. Asimismo, la incorporación en la legislación luxemburguesa de los convenios sobre doble imposición se basa en el artículo 134 de la LIR, leído en relación con el artículo 162 de la LIR, considerados en relación con el Reglamento granducal de 3 de diciembre de 1969. Sin embargo, la Comisión no hizo referencia a ellos en su Decisión de incoar el procedimiento. Según las autoridades luxemburguesas, esta falta de claridad actúa en contra de los requisitos del artículo 107, apartado 1, del Tratado.
Según las autoridades luxemburguesas, la Comisión tampoco ha demostrado que se ha aplicado una excepción al convenio sobre doble imposición o a la legislación tal como es interpretada por los tribunales y la práctica de Luxemburgo.
Finalmente, las autoridades luxemburguesas no están de acuerdo con las conclusiones de la Comisión que establecen la existencia de una ventaja selectiva. En primer lugar, la cuestión de la ventaja debe ser independiente de la decisión de las autoridades estadounidense de gravar a la empresa o no. En segundo lugar, incluso suponiendo que Luxemburgo tuviera la obligación fiscal de evitar una situación de doble no imposición, una ventaja solo sería concebible si, en la fecha de la resolución fiscal revisada, las autoridades fiscales luxemburguesas tuvieran conocimiento de que las autoridades estadounidenses no habían gravado efectivamente a la sucursal estadounidense. Sin embargo, las autoridades fiscales estadounidenses solo tomaron una posición acerca de si la sucursal estadounidense era gravable en Estados Unidos casi 5 años después de la resolución fiscal, en el marco de una auditoría efectuada por el IRS en 2014. Las autoridades fiscales luxemburguesas no podían tener conocimiento de esto en el momento de la emisión de las resoluciones fiscales impugnadas. En tercer lugar, según las autoridades luxemburguesas, la Comisión nunca habría impugnado el fundamento de las resoluciones fiscales si el IRS hubiera llegado a la conclusión, al finalizar su auditoría, de que la sucursal estadounidense era gravable en Estados Unidos. Dado que Estados Unidos aplica un sistema de renta mundial, la renta de McD Europe sería gravada una vez repatriada a Estados Unidos. Por tanto, el resultado es un mero aplazamiento de impuestos. Así, la no imposición de los ingresos de la sucursal estadounidense por las autoridades fiscales estadounidenses tras la emisión de las resoluciones fiscales impugnadas fue lo que, según la Comisión, condujo a una ventaja en favor de McD Europe.
6. OBSERVACIONES DE LAS PARTES INTERESADAS SOBRE LA DECISIÓN DE INCOAR EL PROCEDIMIENTO
6.1. Observaciones de McD Europe
McD Europe comunicó sus observaciones el 9 de agosto de 2016. En primer lugar, McD Europe cuestiona la competencia de la Comisión para interpretar las reglas fiscales internacionales y nacionales; en segundo lugar, pone de manifiesto una serie de lagunas en la interpretación del CDI Luxemburgo – Estados Unidos por la Comisión; en tercer lugar, afirma que la Comisión no ha demostrado la existencia de una ayuda estatal en favor de McD Europe.
6.1.1. Observaciones de McD Europe sobre la competencia de la Comisión para interpretar las reglas fiscales internacionales y nacionales
McD Europe afirma que, en virtud de los artículos 113, 114 y 115 del Tratado, solo los Estados miembros tienen competencia para determinar su régimen fiscal de sociedades y para firmar convenios internacionales. En consecuencia, el intento de la Comisión de imponer su propia interpretación de un convenio como el CDI Luxemburgo – Estados Unidos constituye una violación de la soberanía fiscal de Luxemburgo. En particular, según McD Europe, la Comisión hace caso omiso de la interpretación (correcta) que hacen las autoridades fiscales luxemburguesas del convenio sobre doble imposición al considerar que i) el requisito de la existencia de un establecimiento permanente previsto por el CDI habría debido ser analizado a la luz de la legislación estadounidense y ii) que la imposición en Estados Unidos de las rentas de la sucursal estadounidense habría debido ser estudiada por las autoridades fiscales luxemburguesas antes de decidir que no debían ser gravadas en Luxemburgo.
6.1.2. Observaciones de McD Europe sobre la interpretación del CDI Luxemburgo – Estados Unidos por parte de la Comisión
McD Europe afirma que la interpretación realizada por la Comisión del CDI Luxemburgo – Estados Unidos es errónea en la medida en que i) su interpretación del concepto de establecimiento permanente hace caso omiso de la manera en que los convenios sobre doble imposición son generalmente interpretados/aplicados, y va en contra de las disposiciones del Tratado, ii) la Comisión introduce en el CDI la necesidad de que las rentas de la sucursal estadounidense sean gravables en Estados Unidos; iii) la Comisión hace referencia a disposiciones del modelo de convenio tributario de la OCDE (50) que no son aplicables al CDI Luxemburgo – Estados Unidos o no son pertinentes en el presente caso.
En cuanto al primer punto, McD Europe sostiene que un convenio sobre doble imposición no crea por sí solo un derecho a la imposición si este no existe en la legislación nacional. Asimismo, cada Estado contratante es independiente del otro en la interpretación del CDI. Además, la interpretación que puede hacerse de un concepto dado en la legislación estadounidense no es relevante para Luxemburgo, incluso si interpretaciones divergentes entre Estados contratantes pueden llevar a una doble no imposición. Según McD Europe, la única forma de remediar esta situación de doble no imposición es negociar una modificación del CDI.
En cuanto a la interpretación del concepto de establecimiento permanente, McD Europe aduce que la redacción del CDI Luxemburgo – Estados Unidos y, en particular, su artículo 3, confirma que corresponde al Estado contratante que aplica el CDI interpretarlo por referencia a su propio sistema jurídico. En consecuencia, en este caso, correspondía a la administración tributaria luxemburguesa interpretar el CDI Luxemburgo – Estados Unidos por referencia a su propio sistema jurídico y considerar que la sucursal estadounidense constituía un establecimiento permanente para los fines del CDI. La conclusión de la auditoría efectuada por el IRS en 2014 es irrelevante, ya que las autoridades fiscales luxemburguesas no habrían podido tener conocimiento de esta posición del IRS en el momento de las resoluciones fiscales en 2009, y esta posición no habría podido afectar de manera retroactiva a las resoluciones fiscales.
En segundo lugar, el artículo 7, apartado 2, y el artículo 25, apartado 2, letra a), del CDI Luxemburgo – Estados Unidos no exigen que los ingresos del establecimiento permanente estén sujetos a impuesto en Estados Unidos. Según McD Europe, una lectura correcta de las disposiciones del CDI lleva a considerar que el hecho de que el Estado contratante que, según el convenio sobre doble imposición, puede gravar (en este caso, Estados Unidos), considere más adelante, en virtud de su legislación nacional, que los ingresos no son gravables, es irrelevante para el otro Estado contratante (Luxemburgo), que pierde su derecho a gravar los ingresos en virtud del CDI.
En tercer lugar, la referencia hecha por la Comisión a un comentario de la OCDE introducido en 2000 para respaldar su conclusión según la cual, considerando el hecho de que los ingresos de la sucursal estadounidense no eran gravables en Estados Unidos, las autoridades fiscales luxemburguesas habrían debido gravar dichos ingresos, no es pertinente dado que la disposición en cuestión no existía cuando se firmó el convenio sobre doble imposición en 1996. Una nueva lectura de los Comentarios de la OCDE que cambia el significado del artículo 23A del modelo de convenio tributario de la OCDE puede aplicarse únicamente en relación con los convenios ratificados después de la correspondiente revisión del modelo de convenio tributario de la OCDE en 2000. McD Europe destaca, además, que el modelo de convenio tributario de la OCDE no es jurídicamente vinculante sino que más bien se considera una recomendación.
6.1.3. Observaciones de McD Europe sobre el análisis efectuado por la Comisión sobre la base del artículo 107 del Tratado
Según McD Europe, el razonamiento de la Comisión se fundamenta en la premisa errónea de que la resolución fiscal implica recursos estatales. En segundo lugar, McD Europe no se ha beneficiado de ninguna ventaja, dado que las autoridades fiscales luxemburguesas no habrían podido gravar los ingresos atribuibles a la sucursal estadounidense. En tercer lugar, la Comisión no ha demostrado que McD Europe sea la única empresa que se ha beneficiado de la aplicación del CDI y, mucho menos, que forme parte de un grupo selecto de empresas.
En cuanto al primer punto, McD Europe sostiene que las resoluciones fiscales no constituyen una ayuda estatal si consisten en meras interpretaciones y aplicaciones prácticas de reglas fiscales generales en casos específicos. Únicamente pueden constituir ayudas estatales si difieren de las reglas generales por el ejercicio de un poder administrativo discrecional. En este caso, el objetivo de las resoluciones fiscales era confirmar la no imposición, en Luxemburgo, de los ingresos atribuidos a la sucursal estadounidense en virtud del CDI Luxemburgo – Estados Unidos. La resolución fiscal no redujo la carga fiscal de McD Europe ya que, de no existir dicha resolución, McD Europe se habría sometido a la misma carga fiscal en Luxemburgo. La resolución fiscal no modifica ni mejora la situación fiscal de McD Europe.
En segundo lugar, según McD Europe, la Comisión erró al concluir que las autoridades fiscales luxemburguesas habían aplicado erróneamente el CDI Luxemburgo – Estados Unidos, y al constatar, sobre esta base, la existencia de una ventaja en favor de McD Europe. Además, el hecho de que Estados Unidos decidiera finalmente no gravar los ingresos vinculados a las regalías en virtud de la normativa fiscal estadounidense no puede considerarse equivalente a una ayuda estatal con arreglo a la legislación de la Unión. Luxemburgo no recuperó su derecho de imposición sobre la sucursal estadounidense por el simple hecho de que los mismos ingresos no eran gravables de conformidad con la legislación estadounidense. Al igual que las autoridades luxemburguesas, McD Europe cita la sentencia La Coasta para sustentar el principio según el cual las autoridades fiscales luxemburguesas no pueden tomar en consideración las interpretaciones hechas por el otro Estado contratante. Sin embargo, incluso siguiendo el razonamiento de la Comisión, la ventaja que potencialmente habría obtenido McD Europe de las autoridades fiscales luxemburguesas habría emanado en realidad de una decisión tomada por el IRS en 2014 de no gravar los ingresos de la sucursal estadounidense. No obstante, la posible existencia de una ventaja no puede depender de la posición de un tercer país.
En relación con la selectividad y, en particular, la cuestión de la excepción, McD Europe afirma que, según la información difundida gracias a LuxLeaks (51), al parecer, numerosas empresas se han beneficiado del mismo tratamiento que McD Europe. Esto no sería de extrañar, dado que la interpretación del CDI Luxemburgo – Estados Unidos en la resolución fiscal se ajusta perfectamente a la aplicación de la legislación luxemburguesa. Las otras resoluciones fiscales dadas a conocer por LuxLeaks demuestran que las autoridades luxemburguesas han efectuado una interpretación coherente del CDI, aplicable a todos los contribuyentes que se encuentren en una situación comparable dentro del mismo sistema de referencia. Ninguna de esas otras resoluciones fiscales fija un requisito de imposición de los beneficios en relación con el establecimiento permanente.
Finalmente, McD Europe afirma que la ventaja selectiva puede considerarse justificada con el fin de evitar una doble imposición y que, por lo tanto, la medida no constituye una ayuda estatal.
6.2. Observaciones de otras partes interesadas
El 5 de agosto de 2016, la Coalición presentó observaciones en las que expresa su apoyo a la investigación.
Afirma que, teniendo en cuenta la posición dominante de McDonald's en Europa, cualquier ayuda en favor de McD Europa podría falsear la competencia y afectar los intercambios dentro de la Unión. Según la Coalición, las modificaciones de la estructura empresarial de McDonald's introducidas a finales de 2008 y principios de 2009, seguidas de las solicitudes de resoluciones fiscales, estaban motivadas por razones fiscales y buscaban lograr una doble no imposición en Luxemburgo y Estados Unidos, lo que le proporcionaba una ventaja competitiva sobre sus competidores.
Según la Coalición, las interpretaciones de los convenios sobre doble imposición que dan lugar a una doble no imposición no deberían considerarse compatibles con la letra y el espíritu de dichos convenios.
Finalmente, la Coalición insta a los Estados miembros que disponen de medidas contra las prácticas abusivas a que investiguen a McDonald's por optimizar su estructura fiscal empresarial a fin de evitar el pago de impuestos. Según la Coalición, el caso McDonald's pone de manifiesto la necesidad de las administraciones fiscales de intercambiar información sobre el tratamiento fiscal de las multinacionales, y de introducir declaraciones públicas por país.
7. COMENTARIOS DE LAS AUTORIDADES LUXEMBURGUESAS SOBRE LAS OBSERVACIONES DE TERCEROS
Por carta de 30 de septiembre de 2016, las autoridades luxemburguesas comentaron las observaciones de McD Europe y de la Coalición en relación con la Decisión de incoar el procedimiento.
Las autoridades luxemburguesas afirmaron que el análisis de McD Europe coincidía ampliamente con su propio análisis.
Consideran que las observaciones presentadas por la Coalición no abordan la cuestión de si se ha asignado una ayuda estatal a McD Europe, sino que se centran principalmente en las prácticas de McDonald's a escala mundial, y critican las políticas fiscales, sociales y salariales de esta.
Las autoridades luxemburguesas observan que, contrariamente a lo que la Coalición afirma, el objetivo de un convenio sobre doble imposición es eliminar la doble imposición y no asegurar la imposición efectiva. El reparto de los derechos de imposición entre dos Estados contratantes que dimana de un convenio sobre doble imposición es definitivo e incondicional. En consecuencia, si las autoridades fiscales luxemburguesas renuncian por contrato a sus derechos de imposición, no recuperan estos derechos simplemente por que el otro Estado contratante no grave realmente los ingresos en cuestión.
En lo que respecta al llamamiento de la Coalición a reforzar las herramientas de lucha contra la evasión de impuestos, las autoridades luxemburguesas afirman que están plenamente de acuerdo con este objetivo, y que toda medida relacionada con la transparencia y el intercambio de información entre Estados miembros debe ser estudiada y adoptada en la forma apropiada y de acuerdo con los procedimientos aplicables.
8. APRECIACIÓN
Tras una investigación en profundidad y después de un examen cuidadoso de las observaciones realizadas en respuesta a la Decisión de incoar el procedimiento, la Comisión considera que las dudas expresadas en esta última no llevan a la conclusión de que se haya otorgado una ayuda estatal por medio de las resoluciones fiscales impugnadas.
8.1. Existencia de ayuda
Según lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del TFUE, son incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. De este modo, se establece que, para que una medida pueda calificarse como ayuda estatal, debe haber, en primer lugar, una intervención por parte del Estado o a través de fondos estatales; en segundo lugar, esta intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; en tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a una empresa; en cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia (52).
La calificación de «ayuda», en el sentido del artículo 107, apartado 1, del Tratado, exige que se cumplan todos los requisitos previstos en esta disposición (53). A continuación, la Comisión centrará su apreciación en dilucidar si las resoluciones fiscales impugnadas han conferido una ventaja selectiva a McD Europe. De no haber una ventaja selectiva, la Comisión no debe evaluar si se cumplen las demás condiciones, ya que no existiría una ayuda estatal en el sentido del artículo 107 del Tratado.
8.2. Existencia de una ventaja selectiva para McD Europe
Siempre que una medida adoptada por el Estado mejore la situación financiera neta de una empresa, existe una ventaja en el sentido del artículo 107, apartado 1, del Tratado (54). Para demostrar la existencia de una ventaja, conviene remitirse al efecto de la propia medida (55). En el caso de las medidas fiscales, puede conferirse una ventaja mediante la reducción de diversas maneras de la carga fiscal de una empresa y, en particular, mediante la disminución de la base imponible o del valor del impuesto debido (56).
A efectos del análisis de la selectividad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha elaborado un análisis en tres etapas para establecer si una determinada medida fiscal es selectiva (57). En el marco de este análisis, la primera etapa consiste en definir el régimen fiscal común o normal aplicable en el Estado miembro: el «sistema de referencia». En una segunda fase, ha de estudiarse si la medida fiscal en cuestión constituye una excepción a dicho sistema, por marcar diferencias entre operadores económicos que, habida cuenta de los objetivos intrínsecos al sistema, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. Si la medida constituye una excepción al sistema de referencia, se ha de establecer, en la tercera etapa, si tal medida está justificada por la naturaleza o el esquema general de dicho sistema. Una medida que establece una excepción a la aplicación del sistema de referencia puede verse justificada si el Estado miembro en cuestión puede demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de ese sistema fiscal (58). Si es así, la medida fiscal no es selectiva. En cuanto a esta tercera etapa, la carga de la prueba corresponde al Estado miembro.
Cabe señalar que las dudas expresadas en la Decisión de incoar el procedimiento se basaron en una definición preliminar del sistema de referencia correspondiente al sistema general del impuesto de sociedades de Luxemburgo, incluidos los convenios sobre doble imposición en los que participa Luxemburgo. La Comisión consideró que podría existir una ventaja selectiva en favor de McD Europe como consecuencia de una aplicación incorrecta del CDI Luxemburgo – Estados Unidos. Más concretamente, la Comisión consideró que la confirmación por las autoridades fiscales luxemburguesas de la exención de los ingresos ligados a las actividades de la sucursal estadounidense de McD Europe del impuesto de sociedades en Luxemburgo en virtud de los artículos 5, 7 y 25, apartado 2, letra a) del CDI Luxemburgo – Estados Unidos podía derivarse de una aplicación incorrecta de estas disposiciones. Ningún otro tipo de discriminación o de aplicación incorrecta se tomó en consideración en la Decisión de incoar el procedimiento.
El siguiente análisis se centra en las dudas expresadas en la Decisión de incoar el procedimiento, dado que los comentarios de Luxemburgo y las observaciones de las otras partes interesadas, además de la información recopilada durante la investigación, no llevaron a la Comisión a ampliar el procedimiento formal en el presente caso, que se limita a las resoluciones fiscales emitidas en favor de McD Europe y la posible aplicación incorrecta del artículo 5, el artículo 7, apartado 1, y el artículo 25, apartado 2, del CDI Luxemburgo-Estados Unidos. Debe tenerse en cuenta asimismo que la carga de la prueba de la existencia de una ventaja selectiva recae en la Comisión (con la excepción de la justificación de la medida por los principios rectores básicos del sistema fiscal).
No se ha establecido que las resoluciones fiscales impugnadas constituyan una excepción a las normas establecidas por el CDI Luxemburgo – Estados Unidos. Dicha excepción existiría si las resoluciones fiscales impugnadas aplicaran incorrectamente una disposición del CDI (es decir, se apartaran de ella), reduciendo así el impuesto exigible de McD Europe y generando una discriminación entre McD Europe y las otras empresas en una situación comparable desde un punto de vista factual y jurídico.
McD Europe es residente fiscal en Luxemburgo. De conformidad con los artículos 159 y 160 de la LIR, McD Europe está, en principio, sujeta al impuesto luxemburgués sobre la renta de sociedades en lo que se refiere a sus beneficios mundiales. No obstante, en relación con los ingresos atribuidos a su sucursal estadounidense, es de aplicación el CDI Luxemburgo – Estados Unidos, traspuesto a la legislación luxemburguesa en virtud de los artículos 134 y 162 de la LIR en combinación con el Reglamento granducal de 3 de diciembre de 1969. El CDI Luxemburgo – Estados Unidos limita los derechos de imposición de Luxemburgo en el sentido de que determinados ingresos atribuibles a un establecimiento estable en Estados Unidos en virtud de dicho convenio son gravables en Estados Unidos y no en Luxemburgo.
El artículo 25, apartado 2, letra a) del CDI Luxemburgo – Estados Unidos exonera de impuesto «aquellos ingresos […] que, de conformidad con las disposiciones del presente Convenio, son gravables en Estados Unidos». Con el fin de determinar qué ingresos «son gravables en Estados Unidos», el artículo 7, apartado 1, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos establece que los beneficios de una empresa generados en uno de los países contratantes son gravables en ese Estado, a menos que sean obtenidos por un establecimiento permanente o atribuibles a un establecimiento permanente situado en el otro Estado contratante. En ese caso, el primer Estado contratante puede suponer que los beneficios atribuibles a ese establecimiento permanente son gravables en el otro Estado contratante y, por lo tanto, exonerar de impuesto dichos beneficios para evitar una posible doble imposición.
Así pues, en virtud del CDI Luxemburgo – Estados Unidos, es determinante saber si la sucursal estadounidense de McD Europe constituye un establecimiento permanente en Estados Unidos que genera beneficios exentos de impuesto en Luxemburgo. El artículo 5, apartado 1, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos define un establecimiento permanente como «un lugar fijo de negocios a través del cual una empresa desarrolla, total o parcialmente, su negocio». Si bien en el CDI Luxemburgo – Estados Unidos figura la definición del término «establecimiento permanente», la de «negocio» no lo hace. Igualmente, el artículo 7, apartado 1, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos incluye el concepto de «beneficios empresariales», pero no está definido.
En esta situación, el artículo 3, apartado 2, del CDI Luxemburgo – Estados Unidos considera que toda expresión que no esté definida en él tendrá el sentido que le atribuye la legislación del Estado que aplica el convenio, es decir, en el presente caso, Luxemburgo. Como se explica más detalladamente en los considerandos 119 a 121 y, contrariamente a lo que la Comisión declaró en su Decisión de incoar el procedimiento, en caso de diferencias de interpretación o evaluación de hecho entre los Estados contratantes, no es suficiente para los fines de la aplicación del CDI por Luxemburgo que la sucursal estadounidense constituya un establecimiento permanente de conformidad con la legislación nacional estadounidense (59), y tampoco es suficiente que las autoridades fiscales luxemburguesas hayan tenido conocimiento de la no imposición de los ingresos de la sucursal estadounidense (60). Si la sucursal estadounidense constituye un establecimiento permanente que ejerce una actividad en Estados Unidos según la legislación fiscal nacional luxemburguesa y, en consecuencia, tiene beneficios que le son atribuibles, estos beneficios están exentos de impuesto según la legislación fiscal luxemburguesa en virtud del artículo 25, apartado 2, letra a) del CDI Luxemburgo – Estados Unidos.
En cuanto a la legislación fiscal luxemburguesa, el apartado 16 de la StAnpG define el concepto de establecimiento permanente, y se refiere a este respecto a cualquier instalación o equipo fijo que sirva para el ejercicio de una actividad «industrial» o «comercial» duradera. En su solicitud de resolución fiscal, el asesor fiscal aplica los criterios del apartado 16 de la StAnpG a las características de la actividad ejercida por la sucursal estadounidense (61), y concluye que se cumplen estos criterios. En consecuencia, desde el punto de vista fiscal luxemburgués, «cabe llegar a la conclusión de que [la sucursal estadounidense] ejerce actividades vinculadas a la propiedad intelectual a través de un establecimiento permanente estadounidense en virtud del artículo 5 del convenio entre Estados Unidos y Luxemburgo» (62).
De conformidad con los comentarios recibidos de las autoridades luxemburguesas y las observaciones recibidas de McD Europe en respuesta a la Decisión de incoar el procedimiento (63), la Comisión no ve ninguna razón para no estar de acuerdo con la apreciación del asesor fiscal según la cual la sucursal estadounidense constituye un establecimiento permanente en virtud del apartado 16 de la StAnpG. Desde el punto de vista de la legislación luxemburguesa, existe un establecimiento permanente en Estados Unidos, y no se ha demostrado que las autoridades fiscales de Luxemburgo aplicaran incorrectamente el CDI al considerar que los ingresos de la sucursal estadounidense «son gravables» en Estados Unidos de conformidad con el artículo 7, apartado 1, y el artículo 25, apartado 2, letra a) del CDI Luxemburgo – Estados Unidos.
En lo que respecta a la jurisprudencia nacional luxemburguesa, el asesor fiscal, así como Luxemburgo y McDonald's, en sus observaciones sobre la Decisión de incoar el procedimiento (64), se refieren a la sentencia La Coasta, que aborda las diferencias de interpretación del convenio sobre doble imposición entre Luxemburgo y Francia. En esta sentencia, el Tribunal administrativo de Luxemburgo reconoció que puede producirse una doble no imposición a pesar de la correcta aplicación de un convenio sobre doble imposición, ya que cada Estado contratante es independiente del otro en la interpretación del convenio sobre doble imposición. El principal objetivo de un convenio sobre doble imposición es la eliminación de la doble imposición real y potencial. No siempre garantiza una imposición real (65).
En el presente caso, la no imposición se debe principalmente al hecho de que Estados Unidos no utiliza el derecho de imposición que le atribuye el CDI debido a la interpretación, en la legislación estadounidense, del término «negocio». En su Decisión de incoar el procedimiento, la Comisión expresó dudas sobre si la doble no imposición de los ingresos de la franquicia de McD Europe se debía a una diferencia de interpretación entre Luxemburgo y Estados Unidos o a un conflicto de calificación en el marco de la aplicación del CDI Luxemburgo – Estados Unidos. En particular, la formulación del artículo 25, apartado 2, letra a), del CDI Luxemburgo – Estados Unidos («[e]n Luxemburgo, la doble imposición se elimina de la siguiente manera:») parece indicar que Luxemburgo está obligado a exonerar de impuesto los ingresos solo con el fin de eliminar la doble imposición (66).
Asimismo, en el contexto del examen preliminar, surgió la pregunta de si, en ausencia de una situación de doble imposición virtual (67), la doble no imposición en este caso se debía a un conflicto de calificación, y si Luxemburgo podría recuperar su derecho de imposición debido a tal conflicto. La referencia hecha en la Decisión de incoar el procedimiento a los Comentarios de la OCDE sobre el modelo de convenio tributario con respecto a los conflictos de calificación, en particular el apartado 32.6 (68), debe, por tanto, entenderse en ese contexto.
Un conflicto de calificación se refiere a una situación en la que los Estados contratantes aplican diferentes artículos del convenio sobre doble imposición en función de la interacción entre su legislación nacional y el convenio (69). De acuerdo con los Comentarios de la OCDE, en caso de conflicto de calificación, el Estado de residencia (Luxemburgo) debe tener en cuenta la calificación del Estado de la fuente (Estados Unidos) (70). Dicho de otro modo, cuando, desde el punto de vista del Estado de la fuente, este no tiene derecho a gravar un elemento de la renta de conformidad con el convenio sobre doble imposición, el Estado de residencia no tiene la obligación de exonerar las rentas (71).
A la inversa, las diferencias de interpretación o evaluación de hecho se refieren a la forma en que los Estados contratantes interpretan el convenio o lo aplican a un determinado conjunto de hechos sin relación con la legislación nacional. Las situaciones de diferencias de interpretación han llevado a la inclusión del artículo 23A, apartado 4, en el modelo de convenio tributario de la OCDE con el fin de hacer frente a estos casos de doble no imposición (72).
Como se explica en los considerandos 112 a 117, a lo largo de la investigación formal, la Comisión no encontró elementos que pudieran corroborar las dudas respecto a la posibilidad de que el presente asunto esté relacionado con un conflicto de calificación. Las diferentes interpretaciones del término «negocio» en la legislación fiscal luxemburguesa y en la legislación fiscal estadounidense no han llevado a Luxemburgo y a Estados Unidos a aplicar disposiciones diferentes del CDI, sino a interpretar de manera distinta la misma disposición, a saber, el artículo 5 del CDI Luxemburgo – Estados Unidos. En caso de diferencias de interpretación, el informe de 1999 especifica que el Estado de residencia (Luxemburgo) no está obligado a aceptar la interpretación propuesta por el Estado de la fuente (Estados Unidos) (73). Asimismo, en caso de diferencias de interpretación y en ausencia de una disposición en el CDI correspondiente al artículo 23A, apartado 4, del modelo tributario de la OCDE (como en el caso del CDI Luxemburgo – Estados Unidos), puede producirse la doble no imposición. Dicha doble no imposición resultante de interpretaciones divergentes del convenio sobre doble imposición puede resolverse negociando una enmienda al mismo (74) o recurriendo al procedimiento de mutuo acuerdo previsto en el artículo 27 de dicho convenio.
Además, la Comisión señala que la no imposición de los ingresos de la sucursal estadounidense también podría resolverse mediante una enmienda al artículo 16 de la StAnpG, que actualmente no contempla situaciones en las que se considere que las actividades de la empresa dan origen a un establecimiento permanente en virtud de la legislación luxemburguesa, pero no son suficientes para alcanzar el umbral que haría que la empresa fuera considerada como un establecimiento permanente de conformidad con la legislación estadounidense (véase el considerando 41).
Finalmente, como McDonald's señaló en sus observaciones sobre la Decisión de incoar el procedimiento (75), el análisis de otras resoluciones fiscales otorgadas por Luxemburgo y difundidas por el caso Luxleaks (76) muestra que las resoluciones fiscales impugnadas no difieren de las resoluciones obtenidas por otros contribuyentes de acuerdo con esta interpretación y esta aplicación del CDI por Luxemburgo. El análisis de otras 25 resoluciones fiscales (77) demuestra que las autoridades fiscales luxemburguesas han seguido una interpretación coherente del CDI, aplicable a todos los contribuyentes que se encuentran en una situación comparable. El CDI no prevé ninguna condición de imposición efectiva, y las resoluciones fiscales no imponen tal condición en la medida en que no se incluya específicamente en el convenio correspondiente.
8.2.1. Conclusión
Sobre la base de este análisis, la Comisión concluye que, en el presente caso, no se ha demostrado que las autoridades fiscales luxemburguesas aplicaran erróneamente el CDI Luxemburgo – Estados Unidos. Por lo tanto, teniendo en cuenta las dudas planteadas en la Decisión de incoar el procedimiento y su definición del sistema de referencia, la Comisión no puede establecer que las resoluciones fiscales impugnadas hayan conferido una ventaja selectiva a McD Europe debido a una aplicación incorrecta del CDI de Luxemburgo – Estados Unidos.
Como los criterios para determinar la existencia de una ayuda estatal sobre la base del artículo 107, apartado 1, del Tratado son acumulativos, no es necesario evaluar los otros criterios.
9. CONCLUSIÓN SOBRE LA EXISTENCIA DE AYUDA
En vista de lo anterior, la Comisión concluye que las resoluciones fiscales impugnadas emitidas por las autoridades fiscales luxemburguesas en favor de McD Europe Franchising, S.à.r.l. no constituyen una ayuda estatal a los efectos del artículo 107, apartado 1, del Tratado.
Con las resoluciones fiscales impugnadas emitidas por las autoridades fiscales luxemburguesas el 30 de marzo de 2009 y el 17 de septiembre de 2009 en favor de McD Europe Franchising, S.à.rl, Luxemburgo no hizo una aplicación errónea del convenio sobre doble imposición entre Estados Unidos y Luxemburgo, de manera que estas resoluciones fiscales no constituyen una ayuda estatal a los efectos del artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
El destinatario de la presente Decisión es el Gran Ducado de Luxemburgo.
Hecho en Bruselas, el 19 de septiembre de 2018.
(1) DO C 258 de 15.7.2016, p. 11.
(2) Esta carta fue enviada con la referencia HT.4020 – Prácticas en materia de resolución fiscal.
(3) No obstante, la presente investigación se limita a las resoluciones fiscales impugnadas y se entiende sin perjuicio de la evaluación de las otras resoluciones fiscales emitidas por la administración tributaria luxemburguesa en favor del grupo McDonald's y sus filiales.
(4) Los sindicatos en cuestión son los siguientes: European Public Service Union (EPSU), European Federation of Food, Agriculture and Tourism Trade Unions (EFFAT) y Service Employees International Union (SEIU).
(5) DO C 258 de 15.7.2016, p. 11.
(6) Informe «Form 10-K» presentado por McDonald's Corporation a la Comisión de bolsa y valores (US Securities and Exchange Commission) para 2017, p. 1.
(7) Informe «Form 8-K» presentado por McDonald's Corporation a la Comisión de bolsa y valores el 18 de septiembre de 2015, p. 2.
(8) Informe «Form 10-K» presentado por McDonald's Corporation a la Comisión de bolsa y valores para 2017, p. 13.
(9) Solicitud de resolución fiscal inicial, p. 1.
(10) En virtud de un acuerdo de franquicia convencional, McDonald's Corporation posee el terreno y el local o garantiza un contrato de arrendamiento a largo plazo para la ubicación del restaurante, y el franquiciado paga el material, los rótulos, los asientos y la decoración.
(11) Informe «Form 10-K» presentado por McDonald's Corporation a la Comisión de bolsa y valores para 2009.
(12) Mercados consolidados entre los que se incluyen Alemania, Australia, Canadá, Francia, Reino Unido y los mercados vinculados a estos.
(13) Mercados que la empresa considera que tienen un potencial de expansión y de franquicia de restaurantes relativamente más elevado, como China, Corea, España, Italia, Países Bajos, Polonia, Rusia, Suiza y los mercados vinculados a estos.
(14) Denominación de los demás mercados en el sistema McDonald's, la mayoría de los cuales funcionan sobre la base de un modelo de franquicia. Las actividades de este sector se describen también (véase el informe «Form 10-K» presentado por McDonald's Corporation a la Comisión de bolsa y valores para 2017, p. 20).
(15) Los activos intangibles vinculados a los derechos de franquicia eran: el desarrollo y el posicionamiento de la marca, el marketing y la publicidad, el diseño y las especificaciones técnicas de los restaurantes, la remodelación de los restaurantes, la elaboración de los platos y los menús, la cadena de suministro, la plataforma y los sistemas operativos (incluidos los activos intangibles relativos a la formación), la implantación de los sistemas, la administración de las franquicias, el análisis de la actividad, el control de calidad, los recursos humanos, la asistencia jurídica.
(16) Fuente: respuesta por escrito de McDonald's a las preguntas de la comisión TAX3 del Parlamento Europeo, 18 de junio de 2018.
(17) Convenio entre el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo y el Gobierno de Estados Unidos de América para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude fiscal, firmado en Luxemburgo el 3 de abril de 1996.
(18) Los territorios objeto del Buy-in Agreement y el acuerdo QCS son: […].
(19) Según información proporcionada por las autoridades luxemburguesas a la Comisión, la sucursal estadounidense no emplea directamente a su personal.
(20) Como coordinar el acuerdo QCS entre McD Europe y McDonald's Corporation que abarca los derechos de franquicia relativos a la región europea de McDonald's y llevar a cabo la funcionalidad de cuentas por pagar y cuentas por cobrar de la sucursal, manteniendo sus cuentas en consonancia con los principios estadounidenses de contabilidad generalmente aceptados (US GAAP).
(21) Anexo n.o 4 de la solicitud de resolución fiscal inicial.
(22) [Lista de los franquiciadores de varios países europeos]
(23) En particular, está previsto que los servicios incluyan asistencia estratégica y administrativa relacionada con las operaciones financieras, la gestión de las plataformas operativas, el diseño de la cadena de suministro, la construcción del parque inmobiliario, el diseño de los restaurantes, la gestión de los menús, el análisis de las tendencias en los mercados locales, los recursos humanos, el control de calidad y el marketing, todo ello en el marco de las actividades europeas.
(24) Anexo n.o 8 de la solicitud de resolución fiscal inicial.
(25) Anexo n.o 6 de la solicitud de resolución fiscal inicial.
(26) Ley modificada de 4 de diciembre de 1967 relativa al impuesto sobre la renta.
(27) Convenio entre el Gran Ducado de Luxemburgo y la Confederación Helvética para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Berna el 21 de enero de 1993.
(28) Texto original.
(29) P. 3 de la solicitud de resolución fiscal revisada.
(30) P. 3 de la solicitud de resolución fiscal revisada.
(31) P. 4 de la solicitud de resolución fiscal revisada.
(32) Sentencia del Tribunal administrativo del Gran Ducado de Luxemburgo de 3 de diciembre de 2001, n.o 12831 del registro, seguida de la sentencia del Tribunal administrativo del Gran Ducado de Luxemburgo de 23 de abril de 2002, n.o 14442c del registro.
(33) Convenio entre Francia y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición y establecer reglas de asistencia administrativa mutua en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 1 de abril de 1958.
(34) Además de describir el negocio, el asesor fiscal hace referencia a los siguientes criterios para concluir que la sucursal estadounidense ejerce una actividad estable por medio de una sucursal fija: la sucursal alquila un espacio de oficinas que le permite desarrollar sus actividades a través de un lugar fijo de negocios; la sucursal tiene acceso a los servicios, a un gestor y a «otros empleados»; la sucursal tiene oficialmente derecho a utilizar los locales; está previsto que el espacio de oficinas esté a disposición de la sucursal durante un período de tiempo prolongado; la sucursal paga una tasa anual al arrendador; la sucursal estará formalmente registrada en Estados Unidos; la sucursal posee su propia cuenta bancaria y McD Europe mantiene estados financieros separados para la sucursal estadounidense; el personal realizará su trabajo principalmente en los locales de la sucursal; la sucursal tiene un membrete; la sucursal pagará una tasa anual por los servicios de su gestor; todos los costes mencionados figuran en las cuentas de la sucursal.
(35) P. 8 de la solicitud de resolución fiscal revisada.
(36) P. 8 de la solicitud de resolución fiscal revisada.
(37) Artículo 163, apartado 1, de la LIR: «El impuesto sobre la renta de sociedades se aplica a los ingresos imponibles del contribuyente durante el año civil».
(38) El impuesto luxemburgués sobre la renta de las sociedades consiste en un impuesto sobre la renta («impuesto sobre la renta de sociedades» o «IRC», por sus siglas en francés) del 21 % y, para las sociedades establecidas en la ciudad de Luxemburgo, en un impuesto comercial municipal («impuesto comercial») del 6,75 %. Además, al tipo impositivo del 21 % debe agregársele un 5 % correspondiente a la contribución a los fondos de empleo, importe que se calcula sobre la base del IRC. En 2012, el impuesto de solidaridad pasó del 5 % al 7 %, aumento que entró en vigor a partir del ejercicio fiscal de 2013. Debido a las modificaciones introducidas en el ejercicio 2013, el tipo medio del impuesto sobre la renta pasó del 28,80 % al 29,22 % para las empresas establecidas en la ciudad de Luxemburgo. Además, las empresas luxemburguesas están sujetas a un impuesto anual sobre el patrimonio, que se recauda el 1 de enero de cada año y representa el 0,5 % de su patrimonio neto mundial.
(39) El artículo 162 de la LIR dispone lo siguiente: «1. Las disposiciones del título I de la presente ley son aplicables para determinar la renta imponible y los ingresos netos que la componen, para determinar los beneficios derivados de las ventas o la liquidación y para declarar, establecer y percibir el impuesto, salvo si a continuación se establece lo contrario o la aplicación de estas disposiciones no se justifica dada la naturaleza especial de las entidades de carácter colectivo. 2. En aplicación del párrafo anterior, un reglamento del Gran Ducado especificará las disposiciones aplicables a las entidades de carácter colectivo».
(40) El Reglamento granducal de 3 de diciembre de 1969 sobre la aplicación del artículo 162 dispone lo siguiente: «[l]as disposiciones del título I de la ley del impuesto sobre la renta de 4 de diciembre de 1967 que son aplicables en virtud del artículo 162 de dicha ley para la imposición tributaria de las entidades de carácter colectivo previstas en el titulo II de esta ley están detalladas en la lista anexa al presente Reglamento del que forma parte integrante».
(41) Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I S. 925). En su versión original (en alemán), el apartado 16 dispone lo siguiente: «Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.»
(42) Convenio entre el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo y el Gobierno de Estados Unidos de América para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude fiscal, firmado en Luxemburgo el 3 de abril de 1996.
(43) Ley de 5 de marzo de 1999 por la que se aprobó el Convenio entre el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo y el Gobierno de Estados Unidos de América para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude fiscal, firmado en Luxemburgo el 3 de abril de 1996 en su versión modificada por el canje de notas entre los dos Gobiernos de 28 de agosto de 1996, Diario Oficial del Gran Ducado de Luxemburgo, 16 de marzo de 1999, A – N.o 25. La ley fue enmendada en 2010 por la ley de 31 de marzo de 2010 por la que se aprobaron los convenios fiscales y que contemplaba el procedimiento aplicable en materia de intercambio de información previa petición, Diario Oficial del Gran Ducado de Luxemburgo, A – N. o51, 6 de abril de 2010.
(44) También suelen denominarse «convenios fiscales» o «acuerdos en materia de doble imposición».
(45) OCDE, Consejo de Europa, Convención multilateral sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal, 2011.
(46) Existen dos modelos principales de convenios fiscales para permitir a los Estados contratantes negociar con exactitud los términos y las disposiciones de un convenio sobre doble imposición: el modelo de convenio fiscal de la ONU y el modelo de convenio tributario de la OCDE (en lo sucesivo, el «MCT de la OCDE»). El primer MCT de la OCDE fue publicado en 1958 y, desde entonces, es revisado y actualizado con regularidad. El MCT de la OCDE es complementado por los Comentarios sobre los artículos del modelo de convenio tributario que explican e interpretan las disposiciones del MCT de la OCDE y que son actualizados y revisados con regularidad. Los Comentarios de la OCDE proporcionan asimismo observaciones de algunos países acerca de aspectos específicos de los convenios sobre doble imposición y la manera en la que estos países interpretan algunos artículos de dichos convenios de conformidad con su legislación nacional.
(47) La switch-over-clause permite a un Estado contratante modificar unilateralmente el método para evitar la doble imposición si el otro Estado contratante aplica el convenio o su legislación fiscal nacional para no someter a gravamen determinadas rentas o patrimonio, o aplica tipos reducidos de retención en origen a los dividendos, intereses o regalías.
(48) El elemento esencial del método de imputación, ya sea otorgado unilateralmente o mediante un convenio fiscal bilateral, es que el Estado de residencia trata un impuesto sobre la renta extranjera pagado al Estado de la fuente por sus residentes dentro de determinados límites reglamentarios, como si se tratara de un impuesto sobre la renta que le hubiera sido pagado a él mismo. Cuando el tipo impositivo extranjero sea inferior que el tipo impositivo nacional, solo debe pagarse al Estado de residencia el excedente del impuesto nacional en relación con el impuesto extranjero. Cuando el impuesto extranjero sea el más elevado, el Estado de residencia no percibirá ningún impuesto. La carga impositiva global efectiva es la más elevada entre el impuesto nacional y el impuesto extranjero.
(49) Véase el considerando 43. En primer lugar, en una sentencia del Consejo de Estado francés de 18 de marzo de 1994, a Francia se le denegó el derecho de gravar las plusvalías generadas por una empresa luxemburguesa por la cesión de un inmueble situado en Francia sobre la base de que la simple posesión de un inmueble no constituía un establecimiento permanente situado en Francia, y que los ingresos comerciales eran gravables en Francia solo si eran atribuibles a un establecimiento permanente francés. Como consecuencia de esta sentencia, Luxemburgo intentó gravar en Luxemburgo las rentas y las plusvalías inmobiliarias provenientes de inmuebles situados en Francia, generadas por sociedades luxemburguesas. Sin embargo, en su sentencia La Coasta, el Tribunal administrativo de Luxemburgo sostuvo la opinión opuesta, y decidió que el convenio fiscal entre Francia y Luxemburgo atribuía los derechos de imposición de las rentas inmobiliarias al Estado donde estos inmuebles estaban situados, en este caso, Francia.
(50) El modelo de convenio tributario de la OCDE es un modelo para los países que firman convenios fiscales bilaterales, y juega un papel fundamental en la supresión de barreras fiscales en los intercambios y las inversiones transfronterizos. Constituye la base para la negociación y la aplicación de convenios fiscales bilaterales entre países, y tiene por objeto ayudar a las empresas contribuyendo a evitar la evasión de impuestos y el fraude fiscal. El modelo de convenio tributario de la OCDE también brinda un medio para resolver, de manera uniforme, los problemas más comunes en el ámbito de la doble imposición internacional.
(51) En otoño de 2014, más de 500 resoluciones fiscales, la mayoría obtenidas por PwC, fueron objeto de una filtración y publicadas en internet (caso LuxLeaks).
(52) Véase el asunto C-399/08 P, Comisión contra Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, apartado 39, y la jurisprudencia citada en el mismo.
(53) Véase el asunto C-399/08 P, Comisión contra Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, apartado 38, y la jurisprudencia citada en el mismo.
(54) Véase la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda estatal» conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Comunicación sobre el concepto de ayuda») (DO C 262 de 19.7.2016, p. 1), párrafo 67 y la jurisprudencia citada.
(55) Asunto 173/73, Italia contra Comisión, ECLI:EU:C:1974:71, apartado 13.
(56) Véase el asunto C-66/02, Italia contra Comisión, ECLI:EU:C:2005:768, apartado 78; el asunto C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA y otros, ECLI:EU:C:2006:8, apartado 132; y el asunto C-522/13 Ministerio de Defensa y Navantia ECLI:EU:C:2014:2262, apartados 21 a 31.
(57) Véanse los asuntos acumulados C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos y otros, ECLI:EU:C:2011:550.
(58) Véanse los asuntos acumulados C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos y otros, ECLI:EU:C:2011:550, apartado 65.
(59) Considerando 84 de la Decisión de incoar el procedimiento.
(60) Considerando 91 de la Decisión de incoar el procedimiento.
(61) Véase el considerando 44.
(62) P. 8 de la solicitud de resolución fiscal revisada.
(63) Véanse los considerandos 70, 71, 76 y 92.
(64) Véase el considerando 92.
(65) Véase el considerando 72.
(66) Véase OCDE, La aplicación del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE a las sociedades de personas, Cuestiones de fiscalidad internacional, n.o 6 (1999) (en lo sucesivo, el «informe de 1999»), apartado 116.
(67) La doble imposición virtual se produce en las situaciones en las que el Estado de la fuente tiene el claro derecho de gravar un elemento de la renta de conformidad con el convenio sobre doble imposición, pero opta por no ejercer este derecho sobre la base de su legislación fiscal nacional.
(68) El apartado 32.6 de los Comentarios al modelo de convenio tributario de la OCDE (2000) señala que «la expresión» de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposición «debe también interpretarse en relación con los posibles casos de doble no imposición que pueden darse en virtud del artículo 23. Cuando el Estado de la fuente considera que lo dispuesto en el Convenio le prohíbe gravar un elemento de la renta o del patrimonio que de otro modo tuviera derecho a gravar, el Estado de residencia, a efectos de la aplicación del apartado 1 del artículo 23 A, debería considerar que el elemento de la renta no es gravable por el Estado de la fuente de acuerdo con lo dispuesto en el Convenio, incluso si el Estado de residencia hubiera aplicado el Convenio de forma diferente de manera que tuviera derecho a gravar esta renta si hubiera sido Estado de la fuente. Por tanto, el apartado 1 no obliga al Estado de residencia a exonerar de impuesto el elemento de la renta, resultado que es coherente con la función básica del artículo 23 que consiste en eliminar la doble imposición».
(69) Informe de 1999, apartado 94.
(70) Informe de 1999, apartado 105.
(71) Informe de 1999, apartado 109, que estipula lo siguiente: «[c]uando el Estado de la fuente considere que las disposiciones del Convenio le impiden someter a impuesto un elemento de la renta que normalmente habría gravado, entonces el Estado de residencia […] no tendrá la obligación, en aplicación del apartado 1 [del artículo 23A], de eximir dicho elemento de la renta».
(72) El artículo 23A, apartado 4, del modelo de convenio tributario de la OCDE establece que: «Lo dispuesto en el artículo 1 no es aplicable a la renta percibida o al patrimonio poseído por un residente de un Estado contratante cuando el otro Estado contratante aplica las disposiciones del Convenio para exonerar de impuesto esta renta o este patrimonio o cuando aplica lo dispuesto por el apartado 2 de los artículos 10 u 11 a dicha renta».
(73) Informe de 1999, apartado 108.
(74) Véase el considerando 70.
(75) Véase el considerando 91.
(76) En otoño de 2014, más de 500 resoluciones fiscales, la mayoría obtenidas por PwC, fueron objeto de una filtración y publicadas en internet.
(77) McDonald's revisó las resoluciones fiscales divulgadas en este contexto y presentó a la Comisión 25 casos en los que las autoridades fiscales luxemburguesas confirmaron que los beneficios de la empresa imputados a un establecimiento permanente no eran gravables en Luxemburgo en virtud del convenio de doble imposición aplicable. Los establecimientos permanentes estaban situados en los siguientes países: Alemania, Estados Unidos, Francia, Hong Kong, Irlanda, Islandia, Japón, Países Bajos, Reino Unido, Suiza y Vietnam. Ninguna de estas resoluciones fiscales establece un requisito de imposición de los beneficios de las empresas en relación con el establecimiento permanente.

References: resolución 
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 artículo 163
 artículo 134
 artículo 126
 artículo 162
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