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Timestamp: 2020-06-06 11:44:03+00:00

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BVerfG Beschluss vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BVerfG Beschluss vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91
Kinderleistungsausgleich. Kinderbetreuungskosten. Haushaltsfreibetrag. Familienexistenzminimum
1. Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz. Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen. Dieses Benachteiligungsverbot steht jeder belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art. 6 Abs. 1 und 2 GG) anknüpft.
2. Die Leistungsfähigkeit von Eltern wird, über den existentiellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten Betreuungsbedarf des Kindes hinaus, generell durch den Betreuungsbedarf gemindert. Der Betreuungsbedarf muß als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums (vgl BVerfGE 82, 60 ≪85≫; 87, 153 ≪169 ff.≫) einkommensteuerlich unbelastet bleiben, ohne daß danach unterschieden werden dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird.
3. Der Gesetzgeber muß bei der gebotenen Neugestaltung des Kinderleistungsausgleichs auch den Erziehungsbedarf des Kindes unabhängig vom Familienstand bei allen Eltern, die einen Kinderfreibetrag oder ein Kindergeld erhalten, berücksichtigen.
4. Soweit das Familienexistenzminimum sich nach personenbezogenen Daten wie Familienstand, Anzahl der Kinder und Alter bestimmt, muß nach dem rechtsstaatlichen Gebot der Voraussehbarkeit und Berechenbarkeit dieser Tatbestand so gefaßt werden, daß die bloße Angabe dieser Daten die Anwendung des Gesetzes möglich macht.
EStG § 32 Abs. 3-4, 7, § 33c; GG Art. 6, 20 Abs. 1
BFH (Beschluss vom 14.05.1991; Aktenzeichen III B 88/89)
BFH (Beschluss vom 22.03.1991; Aktenzeichen III B 517/90)
BFH (Urteil vom 15.03.1991; Aktenzeichen III R 97/89; BFHE 164, 65)
FG Münster (Urteil vom 30.05.1990; Aktenzeichen II 5109/88 E)
FG München (Urteil vom 18.09.1989; Aktenzeichen 13 K 13158/85)
FG München (Urteil vom 15.06.1989; Aktenzeichen X 188/87 E)
3.Die Urteile des Finanzgerichts München vom 18. September 1989 - 13 K 13158/85 -, vom 15. Juni 1989 - X 188/87 E, X 209/87 E, 10 K 2652/88, 10 K 2651/88, 10 K 3078/88, 10 K 3353/88, 10 K 844/88 und 10 K 845/88 - und das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30. Mai 1990 - II 5109/88 E - sowie das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. März 1991 - III R 97/89 - und die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 14. Mai 1991 - III B 88/89 - und vom 22. März 1991 - III B 517/90 - verletzen die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Artikel 6 Absatz 1 und Absatz 2 des Grundgesetzes, soweit sie die Beschwerdeführer von der Anwendung der unter 1. und 2. mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärten Vorschriften ausschließen. Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs werden aufgehoben und die Verfahren an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.
Soweit mit Wirkung zum 1. Januar 2000 noch keine Neuregelung in Kraft getreten ist, gilt § 33c des Einkommensteuergesetzes mit der Maßgabe weiter, daß ab diesem Zeitpunkt Kinderbetreuungskosten in Höhe der in § 33c Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes genannten Beträge – unabhängig von einer Erwerbstätigkeit und von konkreten Aufwendungen – bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bei allen Eltern, denen Kinderfreibeträge oder Kindergeld für das Kind zustehen, vom Einkommen im Sinne des § 2 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.
Kinder, die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind,
Stiefkinder, die der Steuerpflichtige in seinen Haushalt aufgenommen hat, solange die Ehe besteht, durch die das Stiefkindschaftsverhältnis begründet worden ist.
Eine Benachteiligung beiderseits erwerbstätiger Ehegatten mit Kindern könne sich zwar insoweit ergeben, als Alleinstehenden und damit auch Partnern einer eheähnlichen Gemeinschaft mit Kindern die Pauschbeträge gemäß § 33c Abs. 4 EStG zu gewähren seien und diese Pauschbeträge die Auswirkungen des Ehegattensplittings überstiegen. Dies gelte auch für den Fall, daß die Aufwendungen im Rahmen der Höchstbeträge des § 33c Abs. 3 EStG ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung zu berücksichtigen seien, weil – mit einem Teil des Schrifttums – im Wege verfassungskonformer Auslegung § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung komme. Damit wäre zwar der in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 61, 319) erhobenen Forderung, die Neuregelung des § 33c EStG dürfe Alleinstehende mit Kindern steuerlich nicht besser stellen als Ehepaare mit Kindern, nicht Genüge getan; eine etwaige Gleichheitswidrigkeit sei jedoch nicht entscheidungserheblich, weil die Einbeziehung der Kläger in den nach der streitigen Vorschrift begünstigten Personenkreis schlechthin ausgeschlossen sei (unter Hinweis auf BVerfGE 65, 160 ≪169≫; 74, 182). Die lediglich entfernte Möglichkeit einer Begünstigung der Kläger durch eine rückwirkende Neuregelung könne die Entscheidungserheblichkeit einer Vorlagefrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht begründen (BStBl II 1989 S. 836).
1. Die Beschwerdeführer rügen die Verletzung ihrer Grundrechte aus Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG durch die jeweils angegriffenen Entscheidungen. Die Beschwerdeführer zu 3. machen außerdem eine Verletzung ihrer Grundrechte aus Art. 3 Abs. 2, Art. 6 Abs. 2 und 4, aus Art. 2 Abs. 1 GG und sinngemäß aus Art. 12 Abs. 1 GG geltend. Der Gesetzgeber dürfe bei der steuerlichen Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen keine realitätsfremden Grenzen ziehen (unter Hinweis auf BVerfGE 68, 143 ≪153≫). Weiterhin dürfe er bei der steuerlichen Berücksichtigung zwangsläufiger Kinderbetreuungsaufwendungen Alleinstehende nicht gegenüber den in ehelicher Gemeinschaft lebenden Eltern bevorzugen (unter Hinweis auf BVerfGE 61, 319).
1. a) Der III. Senat des Bundesfinanzhofs verweist auf seine Urteile vom 15. März 1991 (BFHE 164, 65 – die angegriffene Entscheidung im Verfahren 2 BvR 1057/91 –), vom 10. April 1992 (BFHE 167, 436) und vom 8. März 1996 (BFHE 179, 422).
Zudem könnten Alleinstehende weitere, neben dem Splittingverfahren bestehende Vorteile der Zusammenveranlagung nicht in Anspruch nehmen, insbesondere nicht die Verdoppelung bestimmter Abzugsbeträge, die Abziehbarkeit von Ausgaben ohne Rücksicht auf die Person des Leistenden und eine geringere Bemessung der zumutbaren Belastung. Auch gebe es keine Abzugsmöglichkeit von Unterhaltsleistungen an den Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft als außergewöhnliche Belastung. Die Abzugsbeträge nach §§ 32 Abs. 7, 33c EStG schließlich dienten der Förderung Alleinerziehender, die nicht typischerweise in eheähnlicher Gemeinschaft lebten. Soweit es hierdurch in untypischen Fällen zu einer Benachteiligung der ehelichen Gemeinschaft mit Kindern komme, führe diese – auch im Hinblick auf ihre geringe Intensität – nicht zur Gleichheitswidrigkeit der entsprechenden Besteuerung.
b) Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs geht – in Anlehnung an den III. Senat und die dort zitierten Entscheidungen – davon aus, daß der Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG nicht um die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG) zu kürzen sei. Im übrigen ist er aber der Ansicht, daß die Abzugsmöglichkeit von Kinderbetreuungskosten auch auf beiderseits berufstätige Eheleute erweitert werden müsse, wenn diese zur beiderseitigen Berufstätigkeit wirtschaftlich gezwungen seien oder sich der Splittingtarif in ihrem Falle nicht oder nur ganz geringfügig auswirke. Das geltende Recht benachteilige beiderseits erwerbstätige, in ehelicher Gemeinschaft lebende Eltern und sei mit Art. 3 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 6 GG nicht vereinbar. Dies zeige sich deutlich, wenn man zwei Alleinerziehende betrachte, denen jeweils ein Kind zugerechnet werde und die in einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft zusammenlebten. In diesem Fall könne jeder Elternteil einen Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG) und außerdem für jedes Kind die Betreuungskosten nach § 33c EStG geltend machen. Wenn diese Alleinerziehenden heirateten, fielen diese Abzugsmöglichkeiten weg, ohne daß das Splittingverfahren ihnen für die beiderseitige Erwerbstätigkeit annähernd gleiche Vorteile brächte.
Zudem sei zweifelhaft, ob berufstätigen Ehefrauen nach Einführung des Art. 3 Abs. 2 Satz 2 GG auch heute noch entgegengehalten werden dürfe, sie könnten ihre Ehe arbeitsteilig so gestalten, daß Betreuungsaufwand für die Kinder nicht entstehe (unter Hinweis auf BVerfGE 61, 319 ≪350 f.≫). Auch im Hinblick auf die durch Art. 6 Abs. 1 GG geschützte Entscheidungsfreiheit der Ehegatten dürfe kein wirtschaftlicher Druck zur Verhinderung der Erwerbstätigkeit der Frau ausgeübt werden (unter Hinweis auf BVerfGE 6, 55 ≪79 ff.≫). Dies geschehe jedoch faktisch, wenn bei der Besteuerung der Einkünfte der verheirateten Mutter die notwendigerweise zur Erzielung dieser Einkünfte eingesetzten Kinderbetreuungsaufwendungen von einem Abzug ausgeschlossen würden.
Die – zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen – Verfassungsbeschwerden sind, soweit sie sich gegen den Ausschluß der Beschwerdeführer vom Abzug der Kinderbetreuungskosten und eines Haushaltsfreibetrags wenden, zulässig und begründet. In diesem Umfang sind die angegriffenen Gerichtsentscheidungen und die ihnen insoweit zugrundeliegenden gesetzlichen Bestimmungen mit Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG unvereinbar.
1. a) Die Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht (Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG). Die Eltern erfüllen diese Pflicht in der Familie, die vor allem Erziehungsgemeinschaft (vgl. BVerfGE 80, 81 ≪90 ff.≫), aber auch Wirtschaftsgemeinschaft ist (vgl. BVerfGE 80, 81 ≪90≫; 82, 60 ≪87≫). Die Eltern schulden den Kindern Sachleistungen, die den wirtschaftlichen Bedarf der Kinder decken, ebenso aber Betreuungs- und Erziehungsleistungen, die dem kindlichen Bedürfnis nach Unterstützung, Anleitung sowie Vermittlung praktischer und kultureller Erfahrungen genügen. Art. 6 GG begründet eine umfassende Elternverantwortlichkeit für die Entwicklung des Kindes, die es zu einem verantwortlichen Leben in dieser Gesellschaft befähigt (vgl. BVerfGE 57, 170 ≪178≫; 80, 81 ≪91≫).
b) Die Erziehungspflicht (Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG) trifft die Eltern als höchstpersönliche Verantwortung, die von ihnen jedoch nicht ausschließlich in eigener Person wahrgenommen werden muß. Art. 6 Abs. 1 GG garantiert als Abwehrrecht die Freiheit, über die Art und Weise der Gestaltung des ehelichen und familiären Zusammenlebens selbst zu entscheiden (vgl. BVerfGE 61, 319 ≪347≫ m.w.N.). Deshalb hat der Staat die Familiengemeinschaft sowohl im immateriell-persönlichen als auch im materiell-wirtschaftlichen Bereich in ihrer jeweiligen eigenständigen und selbstverantwortlichen Ausgestaltung zu respektieren (BVerfGE 61, 319 ≪347≫ m.w.N.). Demgemäß dürfen die Eltern ihr familiäres Leben nach ihren Vorstellungen planen und verwirklichen und insbesondere in ihrer Erziehungsverantwortung entscheiden, ob und in welchem Entwicklungsstadium das Kind überwiegend von einem Elternteil allein, von beiden Eltern in wechselseitiger Ergänzung oder von einem Dritten betreut werden soll. Die Eltern bestimmen, vorbehaltlich des Art. 7 GG, in eigener Verantwortung insbesondere, ob und inwieweit sie andere zur Erfüllung ihres Erziehungsauftrags heranziehen wollen (vgl. BVerfGE 47, 46 ≪70≫).
c) Nach Art. 6 Abs. 1 GG steht die Familie unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung. Das Wächteramt des Staates (Art. 6 Abs. 2 Satz 2 GG) berechtigt den Staat aber nicht, die Eltern zu einer bestimmten Art und Weise der Erziehung ihrer Kinder zu drängen. Das Grundgesetz überläßt die Entscheidung über das Leitbild der Erziehung den Eltern (vgl. BVerfGE 24, 119 ≪143≫; 47, 46 ≪69 f.≫), die über die Art und Weise der Betreuung des Kindes, seine Begegnungs- und Erlebensmöglichkeiten sowie den Inhalt seiner Ausbildung bestimmen. Diese primäre Entscheidungsverantwortlichkeit der Eltern beruht auf der Erwägung, daß die Interessen des Kindes in aller Regel am besten von den Eltern wahrgenommen werden (vgl. BVerfGE 72, 122 ≪139 f.≫).
2. a) Art. 6 Abs. 1 GG enthält auch einen besonderen Gleichheitssatz. Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen (Diskriminierungsverbot, vgl. BVerfGE 76, 1 ≪72≫). Art. 6 Abs. 1 GG untersagt eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen (vgl. BVerfGE 28, 324 ≪347≫; 69, 188 ≪205 f.≫), von Eltern gegenüber Kinderlosen (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪80≫; 87, 1 ≪37≫) sowie von ehelichen gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften (vgl. BVerfGE 61, 319 ≪355≫). Dieses Benachteiligungsverbot steht jeder belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG) anknüpft.
b) Eine Benachteiligung liegt auch vor, wenn Ehepartner oder Eltern wegen ihrer Ehe oder Familie und deren Gestaltung von Steuerentlastungen ausgeschlossen werden (vgl. BVerfGE 12, 151 ≪167≫). Das Gebot der Steuergleichheit fordert zumindest für die direkten Steuern eine Belastung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 43, 1 ≪8 ff.≫; 61, 319 ≪343≫; 66, 214 ≪222≫; 82, 60 ≪86≫; 89, 346 ≪352≫). Das Bundesverfassungsgericht verdeutlicht das verfassungsrechtliche Prinzip der Einkommenbesteuerung nach Leistungsfähigkeit in der Pflicht des Steuergesetzgebers, das zur Bestreitung des familiären Existenzminimums benötigte, nicht disponible Einkommen von der Besteuerung auszunehmen.
3. a) Aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG folgt das verfassungsrechtliche Gebot, daß der Staat das Einkommen dem Steuerpflichtigen insoweit steuerfrei belassen muß, als es Mindestvoraussetzung eines menschenwürdigen Daseins ist – „Existenzminimum” – (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪85≫). Bei der Besteuerung einer Familie gilt dies – unter zusätzlicher Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG – für das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪85≫; 87, 153 ≪169≫). Bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit muß der Staat daher den Unterhaltsaufwand für Kinder des Steuerpflichtigen in dem Umfang als besteuerbares Einkommen außer Betracht lassen, in dem dieses zur Gewährleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich ist (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪87≫). Dieses Existenzminimum wird nach dem Bedarf, nicht nach einem tatsächlichen Aufwand bemessen (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪91≫; 87, 153 ≪170≫). Darüber hinausgreifend betont das Gericht, daß der Kindesunterhalt nicht mit der privaten Bedürfnisbefriedigung rechtlich gleichgestellt werden, der Steuergesetzgeber deshalb auf die Mittel, die zur Pflege und Erziehung der Kinder unerläßlich sind, nicht in der Weise zugreifen dürfe wie auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪87≫; 84, 348 ≪359 f.≫; 87, 1 ≪38≫; 87, 153 ≪170≫).
Die Leistungsfähigkeit von Eltern wird demnach, über den existentiellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten Betreuungsbedarf des Kindes hinaus, generell durch den Betreuungsbedarf gemindert. Dieser Betreuungsbedarf ist als Bestandteil des kindbedingten Existenzminimums steuerlich zu verschonen. Steuerpflichtige mit Kindern sind wegen ihrer Betreuungspflichten, die ihre Arbeitskraft oder ihre Zahlungsfähigkeit beanspruchen, im Vergleich zu Steuerpflichtigen ohne Kinder steuerlich weniger leistungsfähig. Würde dieser auf der elterlichen Pflicht zur Erziehung und Betreuung ihrer Kinder beruhende Bedarf bei der Bemessung der Einkommensteuer außer Betracht gelassen, wären die Eltern gegenüber kinderlosen Steuerpflichtigen benachteiligt, deren Leistungsfähigkeit nicht durch die Erfüllung elterlicher Pflichten gemindert wird. Das Gebot der horizontalen Gleichheit (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪89 f.≫) wäre verletzt.
b) Der Betreuungsbedarf muß als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪85≫; 87, 153 ≪169 ff.≫) einkommensteuerlich unbelastet bleiben, ohne daß danach unterschieden werden dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird. Das Einkommensteuergesetz hat den Betreuungsbedarf eines Kindes stets zu verschonen, mögen die Eltern das Kind persönlich betreuen, mögen sie eine zeitweilige Fremdbetreuung des Kindes, z.B. im Kindergarten, pädagogisch für richtig halten oder mögen sich beide Eltern für eine Erwerbstätigkeit entscheiden und deshalb eine Fremdbetreuung in Anspruch nehmen.
4. Neben der Pflicht, die von den Eltern im Dienst des Kindeswohls getroffenen Entscheidungen anzuerkennen und daran keine benachteiligenden Rechtsfolgen zu knüpfen, ergibt sich aus der Schutzpflicht des Art. 6 Abs. 1 GG auch die Aufgabe des Staates, die Kinderbetreuung in der jeweils von den Eltern gewählten Form in ihren tatsächlichen Voraussetzungen zu ermöglichen und zu fördern. Die Kinderbetreuung ist eine Leistung, die auch im Interesse der Gemeinschaft liegt und deren Anerkennung verlangt (vgl. BVerfGE 87, 1 ≪38 f.≫; 88, 203 ≪258 f.≫). Der Staat hat dementsprechend dafür Sorge zu tragen, daß es Eltern gleichermaßen möglich ist, teilweise und zeitweise auf eine eigene Erwerbstätigkeit zugunsten der persönlichen Betreuung ihrer Kinder zu verzichten wie auch Familientätigkeit und Erwerbstätigkeit miteinander zu verbinden. Der Staat muß auch Voraussetzungen schaffen, daß die Wahrnehmung der familiären Erziehungsaufgabe nicht zu beruflichen Nachteilen führt, daß eine Rückkehr in eine Berufstätigkeit ebenso wie ein Nebeneinander von Erziehung und Erwerbstätigkeit für beide Elternteile einschließlich eines beruflichen Aufstiegs während und nach Zeiten der Kindererziehung ermöglicht und daß die Angebote der institutionellen Kinderbetreuung verbessert werden (vgl. BVerfGE 88, 203 ≪260≫).
§ 33c EStG läßt für „alleinstehende” Steuerpflichtige (§ 33c Abs. 2 EStG) den Abzug von Kinderbetreuungskosten wegen Erwerbstätigkeit zu. Dabei definiert § 33c Abs. 2 EStG als alleinstehend die Unverheirateten, die verheirateten, aber dauernd getrenntlebenden Ehegatten sowie die Verheirateten, deren Ehegatte nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Unverheiratete sind auch dann „alleinstehend”, wenn sie in nichtehelicher Lebensgemeinschaft leben. Die Unterscheidung des § 33c Abs. 2 EStG zwischen abzugsberechtigten „Alleinstehenden” und nichtabzugsberechtigten Verheirateten läßt sich damit nicht auf eine unterschiedliche steuerliche Leistungsfähigkeit beider Gruppen zurückführen. Die Bestimmung des Abzugsberechtigten greift über die Gruppe der ausschließlich auf sich selbst angewiesenen Alleinerziehenden hinaus und bezieht auch zusammenlebende und einander Unterhalt zahlende unverheiratete Eltern in die Steuerentlastung ein. Lediglich unbeschränkt steuerpflichtige, in ehelicher Gemeinschaft lebende Eltern werden – abgesehen von Fällen des § 33c Abs. 5 EStG – mit ihren Betreuungskosten der Einkommensteuer unterworfen.
b) Im übrigen können Betreuungskosten – über den Pauschbetrag hinaus – nach § 33c Abs. 1 Satz 2 (später: § 33c Abs. 1 Satz 4) EStG nur geltend gemacht werden, soweit sie den Umständen nach notwendig sind. An diesem Tatbestandsmerkmal soll es fehlen, wenn der Steuerpflichtige mit dem anderen Elternteil des Kindes zusammenlebt und dieser nicht erwerbstätig ist (vgl. Bundesminister der Finanzen, Erlaß vom 10. Mai 1985, BStBl I S. 189 ≪190 Rn. 8≫; Scheurmann-Kettner/Lantau, Einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten Alleinstehender nach § 33c des Einkommensteuergesetzes, BB 1985, S. 915 ≪917≫). Zudem wird eine Notwendigkeit der Betreuungskosten verneint, wenn und soweit dem betreuten Kind oder dem Alleinstehenden Bezüge zufließen, mit denen Kinderbetreuungskosten bestritten werden sollen (vgl. Dankmeyer/Klöckner, DB 1985, S. 68; Glanegger in: Schmidt, EStG, 17. Aufl., 1998, § 33c Anm. 16). Auch bei dieser Auslegung dürfen alleinstehende Steuerpflichtige i.S. des § 33c Abs. 2 EStG aber Kinderbetreuungskosten von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage auch dann abziehen, wenn sie nicht zur Erwerbstätigkeit gezwungen sind, weil sie für ihren eigenen Unterhalt Leistungen von dem anderen Elternteil in ausreichender Höhe erhalten. Die Kinderbetreuungskosten solcher „Alleinstehender” sind jedoch nicht mehr oder weniger zwangsläufig als diejenigen der in ehelicher Gemeinschaft lebenden Eltern.
Vielmehr ist nach dem Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2 GG verfassungsrechtlich geboten, den Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern steuerrechtlich zu berücksichtigen. Er entsteht unabhängig davon, ob und wenn ja, in welchem zeitlichen Rahmen die Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen wird. Dies findet seinen Ausdruck schon in den gesetzlichen Regelungen zum Kindererziehungsgeld, zum Erziehungsurlaub und zur rentenrechtlichen Berücksichtigung von Kindererziehungszeiten. Der Betreuungsaufwand ist – ebenso wie der Versorgungsaufwand – in das Existenzminimum des Kindes einzurechnen. Dieser Gedanke liegt auch den Regelungen der §§ 1570, 1615l BGB zugrunde. Sie gewähren dem betreuenden Elternteil Unterhalt, auf den dieser nicht soll verzichten können (vgl. F.W. Bosch, Unterhaltsverzichtsvereinbarungen, in: Festschrift für Walther J. Habscheid 1989, S. 23 ≪29 ff.≫).
Die Beschränkung der Abziehbarkeit der Kinderbetreuungskosten (§ 33c Abs. 1 EStG) und der Pauschalierung dieser Kosten (§ 33c Abs. 4 EStG) auf Alleinstehende i.S. des § 33c Abs. 2 EStG verletzt somit die – unbeschränkt steuerpflichtige – eheliche Erziehungsgemeinschaft in ihrem Gleichbehandlungsanspruch aus Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG. Das Gesetz versagt den Abzug allein wegen des Tatbestandes der Ehe und verstößt insoweit gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG.
c) Die Verletzung des Benachteiligungsverbots des Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG trifft auch die Beschwerdeführerin zu 1. sowie die Beschwerdeführer zu 2. in den Veranlagungsjahren 1986 und 1987. Zwar überschreiten die insoweit geltend gemachten Betreuungsaufwendungen nicht die Grenze der „zumutbaren Belastung” i.S. des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG. Kinderbetreuungskosten sind aber nicht um eine solche zumutbare Belastung zu kürzen. Die Kinderbetreuungskosten mindern regelmäßig – als stetige Wahrnehmung der elterlichen Erziehungsverantwortung durch Drittbetreuung – die steuerliche Leistungsfähigkeit in einem existenznotwendigen Bedarf und stehen deshalb für eine Einkommenbesteuerung nicht zur Verfügung (vgl. BVerfGE 61, 319 ≪343 f.≫; 66, 214 ≪222≫; 82, 60 ≪86≫). Dementsprechend kam – anders als bei außergewöhnlichen Aufwendungen im Einzelfall – der Abzug einer zumutbaren Belastung hier nicht in Betracht. Die in § 33c EStG enthaltene pauschale Verweisung auf § 33 EStG rechtfertigte keine Anrechnung der zumutbaren Belastung, da diese zur Verfassungswidrigkeit der Regelung geführt hätte. Die Betreuungskosten Alleinerziehender waren grundsätzlich in der notwendigen Höhe als Minderung des Einkommens zu berücksichtigen. Die Anrechnung der zumutbaren Belastung hätte dagegen zur Folge gehabt, daß schon bei sogenannten Durchschnittsverdienern ein großer Teil der nachgewiesenen Aufwendungen nicht abziehbar gewesen wäre (vgl. BFHE 167, 436, bestätigt in BFHE 179, 422; 181, 25).
Bei den hier maßgeblichen Fassungen des § 33c Abs. 1 EStG vor der Änderung durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) war insoweit allerdings eine verfassungskonforme Auslegung möglich. Diese Möglichkeit ist erst mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) entfallen. § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt nunmehr ausdrücklich, daß Kinderbetreuungskosten nur so weit zu berücksichtigen sind, als „sie die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 übersteigen”. Die Vereinbarkeit dieser Regelungen mit dem Grundgesetz ist freilich nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
Dieser zweite Grundfreibetrag für unverheiratete Eltern ist mit Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG nicht vereinbar, weil er der ehelichen Erziehungsgemeinschaft vorenthalten, unverheirateten Eltern dagegen auch dann gewährt wird, wenn sie eine Erziehungsgemeinschaft bilden und beide steuerpflichtig sind. In diesem Fall wird das jeweilige Einkommen steuerlich bereits in Höhe des Grundfreibetrags verschont (vgl. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Durch den Haushaltsfreibetrag als „drittem Grundfreibetrag” werden damit solche Erziehungsgemeinschaften der ehelichen Erziehungsgemeinschaft gegenüber bevorzugt.
Kinderfreibeträge und Kindergeld decken im wesentlichen nur das sächliche Existenzminimum des Kindes. Der Betreuungsbedarf jedes Kindes wird bisher – gleichheitswidrig (vgl. oben B.II.1.) – lediglich berücksichtigt, wenn er bei Alleinstehenden i.S. des § 33c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, mit Krankheit oder Behinderung entstanden ist oder wenn ein in ehelicher Gemeinschaft lebender Elternteil krank oder behindert und der andere entweder erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist (§ 33c Abs. 1 bis Abs. 3 und Abs. 5 EStG). Diese Regelungen genügen nicht der Tatsache, daß der Betreuungsbedarf des Kindes unabhängig von Krankheit, Behinderung oder Erwerbstätigkeit der Eltern besteht und auch nicht von der Art und Weise der Erbringung der Betreuungsleistungen abhängt.
Bei der Neuregelung der einkommensteuerlichen Verschonung des Betreuungsbedarfs wird der Gesetzgeber daher eine gleiche betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit bei allen Eltern – unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen – zu berücksichtigen und dementsprechend den Kinderfreibetrag oder das Kindergeld zu erhöhen haben.
Das Einkommensteuergesetz vernachlässigt neben dem Betreuungsbedarf (§ 33c EStG) auch die Aufwendungen der Eltern, die dem Kind die persönliche Entfaltung, seine Entwicklung zur Eigenständigkeit und Eigenverantwortlichkeit ermöglichen (Erziehungsbedarf). Es berücksichtigt zwar im „Haushaltsfreibetrag” – unter unzutreffender Bezeichnung und gleichheitswidriger Beschränkung (vgl. oben B.II.2.) – einen kindbedingten Zusatzbedarf, der diesen Bedarf des Kindes im rechnerischen Ergebnis abdeckt. Dabei bleibt aber außer Betracht, daß alle Eltern diesen Mehrbedarf des Kindes zu befriedigen haben. Der Gesetzgeber muß deshalb bei der gebotenen Neugestaltung des Kinderleistungsausgleichs (vgl. Beschluß des Zweiten Senats vom 10. November 1998 - 2 BvL 42/93 - ≪Kinderleistungsausgleich≫) diesen Erziehungsbedarf des Kindes unabhängig vom Familienstand bei allen Eltern, die einen Kinderfreibetrag oder ein Kindergeld erhalten, berücksichtigen.
Auch dieser Erziehungsbedarf wird durch Kinderfreibetrag und Kindergeld nicht ausreichend befriedigt. Zwar umfaßt der für die Gewährung von Sozialhilfe und damit für die Festlegung des allgemeinen steuerlichen Existenzminimums maßgebliche notwendige Lebensunterhalt neben Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und Heizung auch persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens (§ 12 Abs. 1 Satz 1, § 22 Abs. 1 BSHG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des § 22 des Bundessozialhilfegesetzes ≪Regelsatzverordnung≫ vom 20. Juli 1962 ≪BGBl I S. 515≫, zuletzt geändert durch Art. 11 des Gesetzes zur Reform des Sozialhilferechts vom 23. Juli 1996 ≪BGBl I S. 1088≫). Zu diesem Minimum gehören in vertretbarem Umfange auch Beziehungen zur Umwelt und eine Teilnahme am kulturellen Leben (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 2 BSHG). Für Kinder und Jugendliche umfaßt der notwendige Lebensunterhalt auch den besonderen, vor allem den durch ihre Entwicklung und ihr Heranwachsen bedingten Bedarf (vgl. § 12 Abs. 2 BSHG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Sozialhilferechts vom 23. Juli 1996 ≪BGBl I S. 1088≫ sowie hierzu die Begründung des Gesetzentwurfs ≪BTDrucks 13/3904, S. 44≫).
Bei der Quantifizierung dieses Bedarfs sind jedoch die allgemeinen Kosten noch nicht hinreichend berücksichtigt, die Eltern aufzubringen haben, um dem Kind eine Entwicklung zu ermöglichen, die es zu einem verantwortlichen Leben in dieser Gesellschaft befähigt (vgl. BVerfGE 57, 170 ≪178≫; 80, 81 ≪91≫). Hierzu gehört gegenwärtig z.B. - entgegen § 33c Abs. 1 Satz 5 EStG - die Mitgliedschaft in Vereinen sowie sonstige Formen der Begegnung mit anderen Kindern oder Jugendlichen außerhalb des häuslichen Bereichs, das Erlernen und Erproben moderner Kommunikationstechniken, der Zugang zu Kultur- und Sprachfertigkeit, die verantwortliche Nutzung der Freizeit und die Gestaltung der Ferien.
Es wird Aufgabe des Gesetzgebers sein, die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit steuerpflichtiger Eltern im Vergleich zu kinderlosen Steuerpflichtigen in jedem weiteren Reformschritt zu berücksichtigen. Das rechtsstaatliche Gebot der Voraussehbarkeit und Berechenbarkeit der Steuerlasten und die Besteuerungsgleichheit fordern eine Einfachheit und Klarheit der gesetzlichen Regelungen, die dem nicht steuerrechtskundigen Pflichtigen erlauben, seinen – strafbewehrten (§ 370 AO) – Erklärungspflichten sachgerecht zu genügen. Soweit ein Steuertatbestand sich nach personenbezogenen Daten wie Familienstand, Anzahl der Kinder und Alter bestimmt, kann der steuererhebliche Tatbestand so definiert werden, daß die bloße Angabe dieser Daten die Anwendung des Gesetzes möglich macht. Da die kindbedingte Minderung der einkommensteuerlichen Leistungsfähigkeit zudem von konkreten Aufwendungen unabhängig ist, sie auch unabhängig von Anträgen und sonstigen formalen Voraussetzungen gewährt werden kann, ist es möglich, die gesamte kindbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit in einem Grundtatbestand zu erfassen, der alle kinderbezogenen Entlastungen umfaßt und dessen Voraussetzungen allein durch die Angabe familienbezogener Daten dargelegt werden können. Der Steuerpflichtige würde dadurch in die Lage versetzt, die ihm abverlangten Erklärungen aufgrund eigenen Wissens verläßlich abzugeben. Außerdem kann ein vereinheitlichter Entlastungstatbestand des Betreuungs- und Erziehungsbedarfs dazu dienen, komplizierte Lebenssachverhalte übersichtlicher und verständlicher zu machen, um so den steuerlichen Belastungsgrund zu verdeutlichen und in das Bewußtsein zu rücken (vgl. auch BVerfGE 96, 1 ≪6 f.≫).
Sollte der Gesetzgeber mit Wirkung bis zum 1. Januar 2000 noch keine Neuregelung der Kinderbetreuungskosten in Kraft gesetzt haben, sind ab diesem Zeitpunkt von Verfassungs wegen 4.000 DM im Jahr bei der Feststellung des zu versteuernden Einkommens – als Erhöhung des Kinderfreibetrags – vom Einkommen i.S. des § 2 Abs. 4 EStG abzuziehen, wenn der Steuerpflichtige für ein Kind einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält. Der Betrag erhöht sich pro Veranlagungsjahr um 2.000 DM für jedes weitere Kind, für das der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält. Entsprechendes gilt im Rahmen des staatlichen Förderungsauftrags gemäß Art. 6 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪81≫; 87, 1 ≪35≫) für Leistungsansprüche nach §§ 62 ff. EStG.
Im Blick auf die verfassungsrechtlich gebotene stufenweise Angleichung des geltenden Rechts haben die Beschwerdeführer in den Verfahren 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91 einen Anspruch darauf, daß der Erfolg ihrer Verfassungsbeschwerden sich für sie auch für die jeweils anhängigen Veranlagungszeiträume in einer den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden einkommensteuerlichen Entlastung auswirkt. Der Bundesfinanzhof, an den die Verfahren zurückverwiesen werden, hat deshalb zu prüfen, ob durch eine erweiternde Anwendung der beanstandeten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder durch entsprechende Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 163, 227 AO (vgl. dazu BVerfG, Beschluß des Zweiten Senats vom 10. November 1998 - 2 BvL 42/93 - ≪Kinderleistungsausgleich≫) sichergestellt werden kann, daß die in § 33c, § 32 Abs. 3 und Abs. 4 EStG 1984 und § 32 Abs. 7 EStG 1986 vorgesehenen Entlastungen in den konkreten Fällen den Beschwerdeführern zugute kommen. Anderenfalls müßte der Gesetzgeber insoweit eine rückwirkende Regelung treffen.
Haufe-Index 311995
BStBl II 1999, 182 (Leitsatz und Gründe)
DB 1999, 180-186 (Leitsatz und Gründe)
DStRE 1999, 99
DStRE 1999, 99-107 (Leitsatz und Gründe)
DStZ 1999, 226
FR 1999, 150
NJW 1999, 557-561 (Leitsatz und Gründe)
KFR 1999, 81
BGBl I 1999, 143-144
WM 1999, 231-238 (Leitsatz und Gründe)
ZBR 1999, 141
ZBR 1999, 178
Streit 1999, 169
FuNds 1999, 359
NWB-DokSt 2000, 261

References: Art. 6
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 § 33
 Art. 6
 § 33
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 § 2
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 Art. 6
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 Art. 2
 Art. 12
 § 33
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 Art. 6
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 Art. 3
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 Art. 7
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 Art. 1
 Art. 20
 Art. 6
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 § 22
 § 1
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 Art. 11
 § 12
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 Art. 6
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