Source: https://www.pnhr.de/aktuelle-themen-specials/miete-pacht-instandhaltungskosten-aus-mietersicht-und-gewerbesteuer
Timestamp: 2019-06-26 11:50:34+00:00

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Gewerbesteuer: Miete/Pacht: Instandhaltungskosten aus Mietersicht und Gewerbesteuer
Special 06/2019
Gewerbesteuer: altbekannt und doch immer wieder überraschend! Für den Mieter ist bei der Anmietung eines Büros/Industriestandortes als Unternehmen von Interesse, welchen Hebesatz die jeweilige Gemeinde für die Gewerbesteuer hat. Dass die Miete/Pacht bei der Gewerbesteuerbemessung wieder hinzuzurechnen ist, vermag der Blick in § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG leicht erklären. Weniger bekannt ist, dass auch andere Kosten wie die aufgrund der auf den gewerblichen Mieter übertragenen Instandhaltungs- und Instandsetzungspflichten bei der Gewerbesteuerbemessung wieder hinzugerechnet werden. Mit der Neustrukturierung des
GewStG stand in Frage, ob an der alten Praxis zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. mit dem neuen § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG festgehalten wird.
In Fortsetzung unseres Steuer-Tipps von 05/2019 zum Thema Instandhaltung und Modernisierung nach Erwerb einer Immobilie geht es hier um die Rechtsfrage der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung im Zusammenhang von Miete/Pacht.
II. BFH-Entscheidung, 3. Senat, Beschluss vom 25.09.2018, III B 160/17
Die Rechtsfrage, ob Instandhaltungsaufwendungen, die der Mieter oder Pächter eines Grundstücks aufgrund von vertraglichen Abmachungen und entgegen der gesetzlichen Lastenverteilung zu tragen hat, nach der Neuregelung der Hinzurechnungsvorschriften durch das UntStRefG 2008 zu den Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG gehören, ist nicht klärungsbedürftig. Die zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangene Rechtsprechung gilt auch für Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG.
Dieser BFH-Entscheidung lag ein Sachverhalt zugrunde, der praktisch alle gewerblichen Mieter mehr oder weniger ausgeprägt betrifft: Dem Mieter oblag gemäß Mietvertrag die Instandhaltung der Mietsache. Das Finanzamt stufte bei einer Außenprüfung die vom Mieter getragenen Instandsetzungsaufwendungen von 153.000 Euro (2010) und 149.000 Euro (2012) als Miete im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG ein und rechnete diese hälftig (bzw. in der Summe zu einem Achtel = 12,5 %) gewerbesteuerlich hinzu. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Rechtsgrundlage für diese Bemessung bildet § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG, der lautet: Ein Viertel der Summe aus  e) der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen,  soweit die Summe den Betrag von 100.000 Euro übersteigt .
Kurz gesagt, ein Achtel der Miete/Pacht ist für die Bemessung wieder hinzuzurechnen. Zum Begriff der Miete/Pacht gibt es bereits höchstrichterliche Entscheidungen, wonach auch die Instandhaltungskosten innerhalb der Mietsache als Miete gelten. Die Auslegung des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. und des neuen § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG ist nach Ansicht des BFH inhaltsgleich, so dass weiterhin auf die bisherige Rechtsprechung und Praxis abgestellt werden kann. Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen und erfasst nicht nur die laufenden Zahlungen des Mieters bzw. Pächters an den Vermieter bzw. Verpächter, sondern auch die vom Mieter bzw. Pächter getragenen Instandhaltungskosten. Das betrifft jedoch nur die Kosten, wenn und soweit der Mieter bzw. der Pächter diese aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyp gültigen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin zu tragen hätte (u.a. BFH, Urt. v. 27.11.1975).
Man bedenke, dass es um das Leitbild des BGB geht, das um 1900 kodifiziert wurde. Mit diesem Blickwinkel begründet also der BFH weiter, dass es dabei um solche Kosten geht, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter bzw. Verpächter zu tragen wären, die aber nach den vertraglichen Vereinbarungen vom Mieter bzw. Pächter übernommen werden. Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter bzw. Pächter mindernd auf die Miet- bzw. Pachthöhe auswirkt. Es spricht also nichts dagegen , diese  zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangene  Rechtsprechung auf die ab Erhebungszeitraum 2008 geltende Rechtslage und somit auf § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG zu übertragen. Dieser Auffassung schließt sich der III. Senat des BFH an. Der bisherigen Rechtsprechung sei durch die Neustrukturierung der Hinzurechnungen durch das UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912 = BStBl I 2007, 630) nicht die Grundlage entzogen worden. Die gesetzliche Änderung habe der Zusammenfassung der Hinzurechnungstatbestände und der Strukturvereinheitlichung gedient. Vor diesem Hintergrund seien auch Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter in die Hinzurechnung einbezogen worden. In der Gesetzesbegründung werde im Hinblick auf die beweglichen Wirtschaftsgüter ausgeführt, dass es durch die bisherige hälftige Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten gekommen sei und dass diese pauschale Herausrechnung nunmehr zu modifizieren sei. Die Vorstellung eines im Entgelt für die Sachkapitalüberlassung enthaltenen Finanzierungsanteils ist daher nicht neu (BFH, Urt. v. 14.06.2018 - III R 35/15).
Der Einwand der Klägerin, dass fiktive Zahlungen besteuert werden, greift nicht durch. Denn auch nach der geltenden Rechtslage vor dem Erhebungszeitraum 2008 sind die vom Mieter bzw. Pächter zu tragenden Instandsetzungsaufwendungen hinzugerechnet worden, obwohl insoweit kein Zahlungsfluss des Mieters bzw. Pächters an den Vermieter bzw. Verpächter erfolgte.
Sofern der Mieter den Verstoß der Hinzurechnungsvorschriften gegen das Gleichheitsgebot in Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz einwendet, wird auf das vorgenannte BFH-Urt. v. 14.06.2018 verwiesen. Ein in gleichheitsrechtlicher Hinsicht relevanter Verfassungsverstoß sei nicht darin zu sehen, dass der Mieter eines Grundstücks, der vertragsgemäß die Instandhaltungskosten zu zahlen habe, die gewerbesteuerliche Hinzurechnung hinnehmen müsse, während ein Grundstückseigentümer die von ihm getragenen Instandhaltungskosten ertragsmindernd geltend machen könne.
III. Weitere Fallgruppen
Die Hinzurechnung hat auch in anderem Zusammenhang bereits zu aufsehenerregenden Entscheidungen geführt. Gegenstand dieses Beitrags sind nur die Hinzurechnungen im Kontext zur Miete, die nicht nur an unbeweglichen Wirtschaftsgütern, sondern auch an beweglichen Wirtschaftsgütern und an Rechten angerechnet wird. Zusammengefasst vorangestellt heißt es in § 8 Nr. 1 GewStG:
(ein Viertel aus der Summe aus)
Buchst. d) 1/5 der Miete/Pacht an beweglichen Wirtschaftsgütern
Buchst. e) ½ der Miete/Pacht an unbeweglichen Wirtschaftsgütern
Buchst. f) ¼ der Entgelte für zeitlich befristete Überlassung von Rechten,
(soweit die Summe den Betrag von 100.000 Euro übersteigt; )
Diese Ausgaben werden so behandelt, als wären sie die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wenn sie im Eigentum des Mieters stünden. Die Miete/Pacht (einschließlich Leasingraten) unbeweglicher Wirtschaftsgüter wird daher als Finanzierungsanteil für die Nutzungsüberlassung pauschal erfasst. Entsprechendes gilt für bewegliche Wirtschaftsgüter und Rechte.
Weitere Anwendungsfälle für die Hinzurechnung von Miete im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG  also an unbeweglichen Wirtschaftsgütern  ist die Messestandmiete (strittig). Die Einordnung der Messestandmiete als Finanzierungskostenanteil bei der Miete für unbewegliche Wirtschaftsgüter ist zwar fraglich. Dennoch sollten hier vorsorglich die Mietanteile für den aufgebauten Stand (beweglich) und für die Messefläche (unbeweglich) getrennt ausgewiesen werden.
Weiterhin wird die Miete für Außenwerbungsträgern wie auf Litfaßsäulen oder an Plakatwänden als Miete für unbewegliche Wirtschaftsgüter dem Gewerbeertrag hinzugerechnet. Auch die (einmalige) Anmietung von Baumaschinen, unabhängig von der Dauer des Mietvertrages, wird hinzugerechnet. Das Gleiche gilt für Unterkünfte wie Hotels für Geschäftsreisen oder kurzfristige Autoanmietung. Im Übrigen ist auch die Untermiete Miete im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG. Auch Erbbauzinsen sind wie Miete/Pacht an unbeweglichen Wirtschaftsgütern und nicht als Überlassung von Rechten zu behandeln.
Dem Umfang nach fallen unter den Begriff der Miete/Pacht - wie bereits oben beschrieben  auch die Kosten für Schönheitsreparaturen, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten. Hinzu kommen Kosten der Gebäudesachversicherung (so der BFH, es sei denn, der Mieter müsste diese ohnehin tragen, d.h. die betriebsspezifischen Versicherungen wie Versicherung eingebrachter Güter, Betriebshaftpflicht und Betriebsunterbrechung). Nach Auffassung der Verwaltung (einheitlicher Ländererlass vom 02.07.2012, BStBl. I 2012, 654) kommt es aber allein auf die vertragliche Gestaltung an. Danach sind alle Versicherungskosten hinzuzurechnen. Auch die Grundsteuer ist wieder hinzuzurechnen. Einigkeit besteht nur dahingehend, dass reine Betriebskosten wie Wasser, Strom, Heizung nicht hinzuzurechnen sind.
Weitere Hinzurechnungen gibt es bei der Nutzung (Miete) von beweglichen Gegenständen in § 8 Nr. 1 Buchst. d) (ein Viertel aus der Summe aus) einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und von Rechten in § 8 Nr. 1 Buchst. f) (ein Viertel aus der Summe aus) einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen) , .
Aus dieser Differenzierung wird deutlich, dass die Nutzungsentgelte für bewegliche Wirtschaftsgüter und Rechte in der Gewerbesteuerbemessung wesentlich geringer ausfallen und sich daher die genaue Trennung bei der Vereinbarung von Nutzungsentgelten lohnt. Miete für Betriebsvorrichtungen (bewegliches Wirtschaftsgut) werden nur mit 5 % des Nutzungsentgelts hinzugerechnet, hingegen die Miete eines unbeweglichen Wirtschaftsguts mit 12,5 %. Maßgeblich ist, dass die Betriebsvorrichtung in einer so engen Beziehung zu den auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb steht, dass dieser unmittelbar mit ihr betrieben wird.
Franchiseverträge unterfallen den Rechten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f) GewStG, soweit das Franchiseentgelt auf die Überlassung der Nutzungsrechte im Franchise System zielt. Betroffen sind Hotel-(Pacht)-Verträge, Schnellrestaurants im Franchise, aber auch Apotheken. Sofern nicht geregelt, kann das Finanzamt schätzen.
Die Miete für die Nutzung eines unbeweglichen Wirtschaftsguts fällt neben anderen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG wieder hinzuzurechnenden Ausgaben als wiederkehrende Ausgabe mit 12,5 % mehr ins Gewicht als andere Ausgaben. Miete umfasst
nicht nur den Mietzins, sondern auch sonstige Kosten aufgrund von Nebenpflichten aus dem Mietvertrag wie zum Beispiel Schönheitsreparaturen, Instandhaltung- und Instandsetzung. Hinzugerechnet werden weitgehend auch alle Nebenkosten, ausgenommen reine Betriebskosten wie Strom-, Heiz- und Wasserkosten. Relevant für die Bemessung ist der die Summe von 100.000 Euro überschreitende Betrag.
Die Position der Instandhaltungskosten kann der Mieter insofern beeinflussen, als dass diese mit Kosten für den mieterspezifischen Umbau zusammenfallen können. Liegt dann dort der Schwerpunkt, unterfallen diese Kosten nicht der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung. Diese Kosten für den mieterspezifischen Ausbau sind in der Regel über einen längeren Zeitraum abschreibungsfähig. Die Zuordnung hängt letztendlich von den betreffenden Maßnahmen und den individuellen Bedürfnissen des Mieters/Pächters ab.
Auch aufgrund der unterschiedlichen Hinzurechnungshöhe von unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Rechten lohnt sich die präzise Aufteilung der jeweiligen Kostenanteile in den Verträgen.
Quelle: www.pnhr.de/aktuelle-themen-specials, Datum: 26.06.2019

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 Art. 3
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