Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/el-impuesto-complementario-de-ganancias-ocasionales?documento=rimpuestos&contexto=rimpuestos_c1d34c56838c00fae0430a01015100fa&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-06-18 09:46:03+00:00

Document:
﻿ El impuesto complementario de ganancias ocasionales frente a los CDI
ARTÍCULO O LIBRO DE 06 DE JUNIO DE 2012
CONTENIDO:EFECTOS DE LA VENTA DE ACTIVOS FIJOS POSEÍDOS POR MÁS DE DOS AÑOS, EN PRESENCIA DE UN CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO ENTRE COLOMBIA Y UN TERCER ESTADO.
TEMAS ESPECÍFICOS:BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE GANANCIA OCASIONAL, DOBLE TRIBUTACIÓN DE LA RENTA, DOBLE TRIBUTACIÓN, IMPUESTO EN LA DOBLE TRIBUTACIÓN, MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN, DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE GANANCIA OCASIONAL, GANANCIA OCASIONAL EXENTA, GANANCIA OCASIONAL
TÍTULO:EL IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE GANANCIAS OCASIONALES FRENTE A LOS CDI
AUTOR:ANDRÉS ALBERTO PACHÓN L.
TEMAS GENÉRICOS:GANANCIAS OCASIONALES
REVISTA IMPUESTOS N°:171, MAYO-JUNIO/2012, PAG. 15-20
El impuesto complementario de ganancias ocasionales frente a los CDI
Andrés Alberto Pachón L.
Abogado / Legal Consultant de Godoy & Hoyos Abogados SAS
Para efectos del análisis, nos enfocaremos en los 4 principales instrumentos internacionales que se encuentran vigentes y en aplicación en Colombia: el CDI con España, el CDI con Chile, el CDI con Suiza, y el Régimen Andino para Evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal, contenido en la Decisión 578 de la CAN.
En primer lugar, nos permitimos recordar algunos elementos básicos para nuestro análisis. Según el artículo 300 del estatuto tributario, la venta de activos fijos poseídos por más de dos años(1), es un hecho generador del impuesto complementario de ganancias ocasionales.
Así las cosas, cuando un residente fiscal en Colombia ha poseído un activo fijo(2) en el exterior (inmueble, acciones, etc.), por más de dos años, y vende dichos activos, en principio debe liquidar el correspondiente impuesto de ganancias ocasionales, sobre la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del activo enajenado (E.T., art. 300).
Ahora, vale la pena preguntarse cuál sería el tratamiento tributario en Colombia cuando un contribuyente enajene un activo fijo (poseído por más de 2 años) que se encuentra localizado en España, en Chile, en Suiza o en un estado miembro de la CAN, de acuerdo con los convenios para evitar la doble imposición vigentes en cada caso.
Las ganancias ocasionales en el CDI entre Colombia y España
En primer lugar, examinaremos el tratamiento tributario de la venta de activos fijos poseídos por más de dos años, de acuerdo con el convenio vigente entre Colombia y España. En este caso, es necesario acudir al artículo 2º del CDI, que dispone en el caso de Colombia que el convenio tiene aplicación en materia de impuesto sobre la renta y complementarios.
En consecuencia, consideramos que de acuerdo con el artículo 5º del estatuto tributario, el CDI bajo análisis tiene plena aplicación tratándose de ganancias ocasionales(3), como impuesto complementario de renta.
Una vez establecido que el CDI tiene aplicación, debemos acudir al artículo 13 del CDI entre Colombia y España, sobre tributación de las ganancias de capital, que sería la norma del convenio aplicable para la venta de activos fijos poseídos por más de dos años(4), que dispone lo siguiente:
“Ganancias de capital
1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6º, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves, solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de acciones o de otros derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente”.
Ahora, desde el punto de vista del impuesto de ganancias ocasionales en Colombia, y para efectos del presente escrito, nos interesa un supuesto en el cual un residente en Colombia enajene un activo fijo poseído por más de dos años en España, y dicho Estado (España) tenga derecho a gravar las referidas rentas (primeros 4 numerales del artículo 13 del CDI).
Por ejemplo, en el evento de que una compañía colombiana sea propietaria de un inmueble localizado en España (durante dos años o más), y decida vender dicho inmueble; en este supuesto, de acuerdo con el numeral 1º de la norma analizada, España tendría derecho a gravar la utilidad proveniente de dicha venta, según su legislación interna.
En consecuencia, surge la cuestión de si el impuesto que pudiera ser pagado en España, por la venta del inmueble, puede ser acreditado en Colombia respecto del impuesto de ganancias ocasionales que se generaría, para efectos de evitar la doble imposición.
En este punto, es necesario recordar que según el artículo 22 del CDI, la doble imposición se eliminará de la siguiente forma:
“La doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones impuestas por su legislación interna de los Estados contratantes o conforme a las siguientes disposiciones:
a) Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado contratante mencionado en primer lugar permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su legislación interna:
i) La deducción o descuento del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante;
… Sin embargo, dicha deducción o descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción o descuento, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante...”.
Así las cosas, en el caso analizado, cuando una compañía colombiana realice la venta de un inmueble (activo fijo poseído por más de dos años) localizado en España, y dicha operación haya sido sometida a imposición en dicho país (posiblemente a través del mecanismo de retención en la fuente), la compañía colombiana tendría derecho a una deducción o descuento por el monto de impuesto pagado en España, según el artículo 23 del CDI.
Sin embargo, en nuestro criterio, dicha deducción o descuento no puede corresponder a la aplicación del artículo 254 del estatuto tributario, puesto que dicha norma únicamente consagra un descuento tributario para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que obtengan rentas de fuente extranjera; es decir, intentando una interpretación exegética de la ley, dicha norma no sería aplicable a situaciones en las cuales nos encontremos ante ganancias ocasionales de fuente extranjera, como la analizada en el presente escrito(5).
Así las cosas, consideramos que el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior (E.T., art. 254), así como sus límites(6), únicamente aplican para el impuesto sobre la renta, no para el impuesto de ganancias ocasionales, toda vez que el impuesto complementario de ganancias ocasionales tiene reglas propias, autónomas respecto del impuesto sobre la renta.
Para ejemplificar lo anterior, baste comentar que las retenciones en la fuente soportadas por un contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, no pueden disminuir el impuesto a cargo por ganancias ocasionales. Del mismo modo, en materia de impuesto sobre la renta, existe una regla general de depuración de la base gravable contenida en el artículo 26 del estatuto tributario, según la cual de la totalidad de los ingresos se pueden restar los costos y gastos fiscalmente procedentes, disposición que no tiene aplicación tratándose de ganancias ocasionales, puesto que de los ingresos constitutivos de ganancias ocasionales solo pueden afectarse con ciertos conceptos autorizados por la ley (ganancias ocasionales exentas, pérdidas ocasionales, costo fiscal del activo enajenado).
No obstante lo anterior, la norma del CDI para evitar la doble imposición debe cumplirse en virtud del principio de pacta sunt servanda propio del derecho internacional público, considerando que el impuesto de ganancias ocasionales se encuentra dentro del ámbito de aplicación del convenio.
En este punto, en una primera aproximación al tema, debe tenerse en cuenta que la legislación tributaria colombiana no reconoce el concepto de “deducción por impuestos pagados en el exterior”, como propone el texto del artículo 23 del CDI.
Así las cosas, entendemos que en el caso analizado nos encontramos ante la consagración de un descuento tributario para efectos del impuesto de ganancias ocasionales, cuya fuente no sería el artículo 254 del estatuto tributario, sino el artículo 23 del CDI, para hacer efectivo el postulado de eliminar la doble imposición en el impuesto sobre la renta y complementarios.
Lo anterior, teniendo en cuenta que en la legislación tributaria interna no se encuentra consagrado un mecanismo para evitar la doble imposición del tipo “deducción de impuestos pagados en el exterior”, sino que nuestro estatuto tributario, en materia de impuesto sobre la renta, adopta el mecanismo conocido como descuento tributario o tax credit, según lo señalado por el artículo 254 del referido estatuto.
En todo caso, para hacer efectiva la norma para evitar la doble imposición, en materia de ganancias ocasionales, consideramos que deben seguirse los lineamientos y límites del artículo 23 del CDI analizado, lo cual implica que el descuento tributario no puede exceder del impuesto de ganancias ocasionales que se generaría en Colombia por la misma operación.
Lo anterior implica que en los eventos de pérdidas ocasionales (precio de venta inferior al costo fiscal del activo enajenado), no podría hacerse efectivo el descuento tributario analizado, puesto que no habría impuesto (ganancias ocasionales) en Colombia por la respectiva operación, de manera tal que no habría forma de acatar el mandato del CDI(7), según el cual el “descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción o descuento, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante”.
Del mismo modo, en el evento de que el impuesto pagado en España exceda el impuesto de ganancias ocasionales que se generaría en Colombia por la respectiva operación, el descuento tributario solo podrá aplicarse hasta la concurrencia del impuesto que se genere en Colombia, según lo previsto por el artículo 23 del CDI.
Ahora, surge la pregunta de cómo hacer efectivo el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, en el caso de la venta de un activo fijo poseído por más de dos años en España, por parte de un residente en Colombia, dado que el formulario de la declaración de renta en Colombia no prevé un renglón para descuentos tributarios por ganancias ocasionales, ya que la legislación tributaria colombiana no reconoce el concepto de “descuento tributario” tratándose del impuesto de ganancias ocasionales, problema que se trata a continuación.
Ganancias ocasionales en el CDI entre Colombia y Chile
En este punto, consideramos que son aplicables las mismas consideraciones del punto anterior, puesto que al acudir al ámbito de aplicación del Convenio entre Colombia y Chile, el artículo 2º del CDI prevé expresamente que en el caso de Colombia, el convenio se aplica respecto del impuesto sobre la renta y complementarios, incluyendo con esta ultima expresión el impuesto de ganancias ocasionales, según el artículo 5º del estatuto tributario.
Ahora, resulta oportuno referirnos al Concepto 50949 del 2011, expedido por la DIAN, donde se abordó la problemática aquí expuesta, específicamente cómo hacer efectivo el descuento tributario por ganancias ocasionales, en aplicación del CDI vigente entre Colombia y Chile, en los siguientes términos:
“Consulta acerca de la manera de declarar el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior sobre rentas declaradas en Colombia como ganancias ocasionales, habida cuenta de que el formulario oficial de declaración de renta y complementarios incluye una casilla para descuento por impuesto sobre la renta, pero no para el descuento por el impuesto de ganancias ocasionales.
A efectos de resolver la consulta, previamente debe tenerse en cuenta que en el Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para Evitar la Doble Imposición y para Prevenir la Evasión Fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio, comprendió tanto el impuesto sobre la renta como su complementario de ganancias ocasionales.
... Establecido lo anterior, se observa que dentro del formulario oficial de declaración de renta y complementarios en Colombia no existe casilla que permita descontar del impuesto de ganancias ocasionales, el impuesto sobre tales ganancias obtenido por un residente o domiciliado en Colombia por la enajenación de acciones en Chile.
De esta manera, una vez aplicados los límites al descuento consagrados en la legislación colombiana y en el Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para Evitar la Doble imposición y para Prevenir la Evasión Fiscal en relación al Impuesto pagado en la República de Chile por parte de un declarante en Colombia, dicho resultado se podrá incluir en el renglón “Otras retenciones” del formulario oficial declaración de renta y complementarios, por el año gravable 2010, con el fin de hacer operante el convenio vigente”.
Si bien el concepto de la DIAN parcialmente transcrito se pronunció sobre la aplicación del CDI vigente entre Colombia y Chile, considero que dicha solución puede ser aplicable para los otros CDI que tiene vigentes Colombia (con España y con Suiza), la solución al problema consiste en verificar, en cada caso, si el convenio que ha suscrito el Estado colombiano tiene previsto en su ámbito de aplicación el “impuesto sobre la renta” o el “impuesto sobre la renta y complementarios”, puesto que en este último caso, el impuesto de ganancias ocasionales sería expresamente cubierto por el CDI respectivo, de manera tal que en situaciones de doble imposición internacional, en Colombia deberá reconocerse un descuento tributario para eliminar la doble imposición.
Del mismo modo, llama la atención la metodología adoptada por la autoridad tributaria para hacer efectivo el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, tratándose de la venta de un activo fijo poseído por más de dos años en Chile (ganancia ocasional para un residente fiscal en Colombia), puesto que se elige registrar dicho descuento tributario en el renglón correspondiente a “otras retenciones”, en lugar de registrarlo en el renglón correspondiente a “descuentos tributarios”, lo cual desde el punto de vista técnico puede ser cuestionable. Sin embargo, el criterio adoptado por la DIAN podría obedecer al hecho (ya mencionado en el presente escrito), de que en materia de impuesto de ganancias ocasionales, no existe el concepto de “descuento tributario”, como sí existe en materia de impuesto sobre la renta.
En todo caso, los contribuyentes que así lo deseen podrían acoger sus actuaciones al concepto de la DIAN atrás transcrito, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 264 de la Ley 223 de 1995(8).
Ahora, la doctrina oficial de la DIAN indica que se deben aplicar los límites previstos en la legislación interna, para la aplicación del descuento tributario bajo análisis; sin embargo, las limitaciones al descuento no pueden provenir, en nuestro criterio, del artículo 259 del estatuto tributario(9), puesto que dicha norma regula los límites a los descuentos tributarios para efectos del impuesto sobre la renta, tomando referentes propios de dicho impuesto (nociones tales como el “impuesto básico de renta” o “el 75% del impuesto determinado por renta presuntiva”); de manera que nosotros consideramos que dichos límites no podrían tener aplicación para el impuesto de ganancias ocasionales.
Finalmente, para hacer efectiva la norma para evitar la doble imposición, en materia de ganancias ocasionales, en el CDI vigente entre Colombia y Chile, se deben aplicar los límites previstos por la norma del convenio que regula la eliminación de la doble imposición(10), lo cual implica que el descuento tributario no puede exceder el impuesto de ganancias ocasionales que se generaría en Colombia por la misma operación.
Ganancias ocasionales en el CDI entre Colombia y Suiza
En el caso del CDI vigente entre Colombia y Suiza la conclusión es la misma que la prevista en los puntos anteriores: siempre que un residente fiscal en Colombia enajene un activo poseído por más de dos años en Suiza (inmueble por ejemplo) el impuesto sobre la renta que llegue a ser pagado en Suiza (probablemente a través de retenciones en la fuente) podrá ser acreditado contra el impuesto de ganancias ocasionales que se genere en Colombia por la respectiva operación. Lo anterior, teniendo en cuenta que en el ámbito de aplicación del convenio, en el caso de Colombia, se encuentra previsto expresamente el impuesto sobre la renta y complementarios(11).
Del mismo modo, al momento de aplicar un descuento tributario por ganancias ocasionales por venta de activos en Suiza, debe tenerse en cuenta que el artículo 23 del CDI, sobre eliminación de la doble imposición, establece que el descuento tributario no podrá exceder del impuesto sobre la renta, calculado antes del descuento, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Suiza.
Decisión 578 de la CAN. Régimen Andino para evitar la Doble Imposición
Respecto del Régimen Andino para Evitar la Doble Imposición, es necesario acudir al artículo 2º de la Decisión 578 de la CAN, que dispone lo siguiente:
“La presente decisión es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplica principalmente a los siguientes:
… En Colombia, Impuesto a la renta.
… Las normas previstas en esta Decisión tienen por objeto evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario.
La presente decisión se aplicará también a las modificaciones que se introdujeran a los referidos impuestos y a cualquier otro impuesto que, en razón de su base gravable o materia imponible, fuera esencial y económicamente análogo a los anteriormente citados y que fuere establecido por cualquiera de los países miembros con posterioridad a la publicación de esta decisión”.
En este punto, bajo una interpretación restrictiva del ámbito de aplicación de la Decisión 578 de la CAN, se llegaría a la conclusión de que el impuesto de ganancias ocasionales no está comprendido dentro del ámbito de aplicación, y por lo tanto, frente a una situación en la que un contribuyente en Colombia venda un activo fijo poseído por más de dos años en Ecuador (inmueble localizado en Ecuador, por ejemplo), y este último Estado someta a imposición dicha transacción, se negaría la aplicación de la decisión.
Sin embargo, una interpretación teleológica de la decisión, que acojo, implica que la misma debe aplicarse en el sentido de evitar la doble imposición en los Estados miembros de la CAN (en lugar de ser interpretada para que se genere doble imposición), de manera tal que en situaciones en donde un residente fiscal en Colombia realice la venta de un activo fijo poseído por más de dos años en Ecuador (un inmueble, en el ejemplo dado), se deberán aplicar las normas de la decisión relativas a la tributación de inmuebles, de manera que se haga efectiva la intención de los Estados miembros, de evitar la doble imposición al interior de la Comunidad Andina de Naciones.
Entendemos que la anterior solución deberá aplicarse en el sentido de que, así como existe una renta exenta por operaciones que se realicen por los contribuyentes colombianos, en alguno de los Estados miembros de la CAN (renta exenta reconocida por la DIAN en el Conc. 65075/2005), del mismo modo, tratándose de ganancias ocasionales, debe existir una ganancia ocasional exenta por la venta de activos fijos poseídos por más de dos años en un Estado miembro de la CAN (caso de un inmueble poseído por más de dos años en Ecuador).
Por último, teniendo en cuenta que la finalidad de la Decisión 578 de la CAN es evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal (art. 20), entendemos que el mecanismo de la ganancia ocasional exenta en Colombia, por operaciones realizadas en otro Estado miembro de la CAN, tendrá aplicación siempre que la operación de la que se trate (venta de activo fijo poseído por más de dos años) haya pagado el impuesto sobre la renta según la legislación del Estado donde se realice la operación (Ecuador en nuestro ejemplo).
Nota: las manifestaciones plasmadas en este escrito comprometen únicamente a su autor, y no representan la opinión profesional de Godoy & Hoyos Abogados SAS.
(1) De acuerdo con el artículo 60 del estatuto tributario, son activos fijos los que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.
(2) El artículo 60 del estatuto tributario define los activos fijos, para efectos fiscales, como aquellos que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente de que se trate.
(3) La norma legal dispone lo siguiente: “El impuesto sobre la renta y sus complementarios constituyen un solo impuesto. El impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende:
1. Para las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales.
2. Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras”.
(4) La venta de activos fijos poseídos por más de dos años genera el impuesto de ganancias ocasionales en Colombia.
(5) El artículo 254 del estatuto tributario dispone lo siguiente, en lo pertinente: “Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o discontinua en el país, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas...” (cursiva fuera de texto).
(6) E.T., art. 259.
(7) En el evento de pérdidas ocasionales urgen otras cuestiones interesantes, como la posibilidad de aplicar a dicha pérdida ocasional el artículo 147 del estatuto tributario, sobre compensación de pérdidas fiscales en periodos gravables futuros. Sin embargo, dichas problemáticas no son analizadas en el presente escrito, por no corresponder en estricto sentido al objeto del trabajo.
(8) La norma legal dispone lo siguiente: “Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.
(9) La norma legal dispone lo siguiente: “En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta.
La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.
(10) El artículo 23 del CDI entre Colombia y Chile dispone lo siguiente: “2. En Colombia, la doble imposición se evitará de la siguiente manera:
i) El descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Chile, en su caso, neto del impuesto de primera categoría;
... Sin embargo, dicho descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes del descuento, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Chile”.
(11) Artículo 2º del CDI vigente entre Colombia y Suiza.

References: artículo 300
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 13
 artículo 6
 artículo 13
 artículo 22
 artículo 23
 artículo 254
 artículo 26
 artículo 23
 artículo 254
 artículo 23
 artículo 254
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 264
 artículo 259
 artículo 23
 artículo 2
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 11
 artículo 254
 artículo 147
 artículo 23
 Artículo 2