Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/dd10-8221-103-2015-mzb
Timestamp: 2018-03-22 20:01:40+00:00

Document:
DD10.8221.103.2015.MZB | Interpretacja indywidualna
W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt uzyskania przychodów?
DD10.8221.103.2015.MZBinterpretacja indywidualna
Minister Finansów 10 lipca 2015 r.
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-581/11/MO w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla - za nieprawidłowe.
Wnioskiem z dnia 22 lutego 2011 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W opisie stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że:
Jest podmiotem prowadzącym instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji w związku z tym jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień zgodnie z ustawą z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.
W konsekwencji Spółka jako podmiot dokonujący emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jest zobowiązana do corocznego umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji.
W związku z zawartym przez Spółkę kontraktem i jego realizacją, następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może, o ile nie zostanie w inny sposób ograniczona emisja gazów do atmosfery, zobowiązaniem Spółki do umorzenia, zgodnie z powyższymi przepisami, dodatkowych uprawnień do emisji.
W związku z tym od 2010 r. Spółka nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji w celu ich umorzenia.
Faktury dokumentujące nabycie uprawnień ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki. Zgodnie z polityką rachunkowości uprawnienia do emisji prezentowane są jako wartości niematerialne, które podlegają umorzeniu. Faktura dokumentująca nabycie uprawnień nie jest ujmowana w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.
W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie:
koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.
Updop nie zawierają definicji kategorii kosztów ani wytycznych w zakresie przyporządkowywania poszczególnych wydatków do jednej z dwóch kategorii.
Ponieważ kosztów związanych z nabyciem uprawnień nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, a obowiązek umorzenia uprawnień wynika z prowadzonej działalności Spółki i prawnych obowiązków wynikających z prowadzenia takiego profilu działalności, to w ocenie Spółki koszty te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1426/09/MO;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-872/09-2/EK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r., nr ITPB3/423-556/09/MT;
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/10.
Konsekwentnie, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Reguła dotycząca wydatków rozliczanych w czasie dotyczy sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu dotyczą, a więc, drugie zdanie art. 15 ust. 4d updop nie znajduje zastosowania do przedstawionego w stanie faktycznym jednorazowego nabycia określonych ilości uprawnień do emisji. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zatem zostać zdaniem Spółki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
W myśl art. 15 ust. 4e updop, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W opinii Spółki, przez dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki należy w przedmiotowej sytuacji uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej nabycie uprawnień. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-872/09-2/EK), stwierdził, iż „wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji gazów, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki.”
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, iż „wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury”.
W opinii Spółki, bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, iż zgodnie z polityką rachunkową Spółki nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. Należy bowiem zauważyć, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b updop jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117, z późn. zm.),
Należy zatem podkreślić, iż uprawnienia do emisji (zarówno EUA jak i CER) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami updop i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych.
Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w orzeczeniach organów podatkowych, które wskazują wprost, iż sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w interpretacji z 27 lutego 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1122/08/MS) za prawidłowe stanowisko podatnika wskazującego, iż „dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.”.
Podsumowując, zdaniem Spółki wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 maja 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-581/11/MO, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 maja 2011 r. nr IBPBI/2/423-581/11/MO nie można uznać za prawidłowe.
Spółka wskazała, że jako podmiot dokonujący emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jest zobowiązana do corocznego umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji. W związku z zawartym przez Spółkę kontraktem i jego realizacją, następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może, o ile nie zostanie w inny sposób ograniczona emisja gazów do atmosfery, zobowiązaniem Spółki do umorzenia, zgodnie z powyższymi przepisami, dodatkowych uprawnień do emisji. W związku z tym od 2010 r. Spółka nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji w celu ich umorzenia.
Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj., że „wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie”.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii.
IBPBI/2/423-1122/08/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1426/09/MO | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-581/11/MO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-872/09-2/EK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > DD10.8221.103.2015.MZB

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15