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CIRCOLARE n. 2/2-3/2010 A TUTTI I CLIENTI OGGETTO: - PDF
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1 Via Piva 59/B Valdobbiadene (TV) Tel. 0423/ (e c/o ) r.a. - Fax 0423/ c.f.: CML VNN 52T11 M048L - p. i.v.a.: Valdobbiadene, 22 gennaio 2010 CIRCOLARE n. 2/2-3/2010 A TUTTI I CLIENTI OGGETTO: 1) Modalità di compensazione dei crediti IVA 2) Riforma IVA 2010 la nuova territorialità 3) Nuovi criteri generali sulla territorialità 4) Identificazione delle operazioni B2B e B2C 5) Reverse charge generalizzato 6) Come funziona il reverse charge o inversione contabile 7) Operazioni a cavallo d anno 8) Lavorazione e altri servizi 9) Trasporti 10) Rappresentante fiscale dei soggetti non residenti 11) Agenti e rappresentanti 12) Rimborso dell IVA estera 13) Nuove regole sui modelli intrastat 14) Le prestazioni di servizi non soggette alle regole generali 15) Aggiornamento della tabella dei codici IVA 1) MODALITÀ DI COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA Come oramai noto l art. 10 del DL. 78/2009 ha introdotto nuove e più restrittive regole sulle compensazioni di crediti IVA di importo superiore a Euro. Con riferimento ai soli crediti Iva superiori a Euro, è previsto che: 1. la compensazione dei crediti IVA annuali di importo superiore ai euro è possibile solo a seguito della presentazione della dichiarazione IVA annuale, che a questo fine, potrà essere inviata in via autonoma (quindi non compresa nel modello Unico) già dal 1 febbraio di ogni anno; 2. La compensazione dei crediti IVA trimestrali, di importo superiore ai euro è possibile solo a seguito della presentazione dell'istanza infrannuale;
2 segue circolare del 22/01/ pag L utilizzo del credito in compensazione superiore a euro, non potrà più avvenire, a partire dal primo giorno del periodo (anno o trimestre) successivo, ma potrà essere utilizzato dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione IVA o dell istanza di rimborso infrannuale da cui il credito emerge. Un ulteriore adempimento interessa i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA per importi superiori a euro annui, questi soggetti hanno l'obbligo di richiedere l'apposizione del visto di conformità da parte di un professionista o altro soggetto abilitato. A seguito dell emanazione di queste disposizioni erano sorti numerosissimi dubbi interpretativi ai quali l Agenzia delle Entrate fornisce risposta con la circolare n. 1 del 15 gennaio 2010 quindi proprio a ridosso della scadenza del 18 gennaio 2010, data di primo utilizzo delle compensazioni secondo le nuove regole. Entrata in vigore delle disposizioni e crediti pregressi Le nuove disposizioni si applicano al credito IVA annuale relativo all anno 2009 (che emerge dalla dichiarazione mod. IVA 2010) ed ai crediti IVA trimestrali relativi all anno 2010 (che emergono dalle istanze mod. IVA TR presentate nel corso del 2010). Ciò significa che il credito IVA annuale del 2008 risultante dichiarazione mod. IVA 2009, nonché i crediti trimestrali relativi all anno 2009 risultanti dalle istanze mod. IVA TR presentate nel corso del 2009), potranno continuare ad essere utilizzati in compensazione anche nel corso dell anno 2010, senza scontare i vincoli delle disposizioni in esame. In particolare, il credito IVA del 2008 potrà essere liberamente compensato fino a quando non sarà presentata la dichiarazione annuale IVA per il 2009, all interno della quale il credito dell anno precedente sarà per così dire rigenerato andando a formare il credito IVA Compensazioni interessate La nuova disciplina sulla compensazione dei crediti IVA riguarda soltanto la compensazione orizzontale o esterna dei crediti IVA, e non anche la compensazione cosiddetta verticale o interna, ossia la compensazione dei predetti crediti con altra IVA dovuta. Inoltre anche l utilizzo del credito IVA in compensazione in F24 con debiti IVA scaturenti dalle liquidazioni periodiche, non concorre al tetto dei euro, né a quello dei euro ai fini dell apposizione del visto di conformità. Detta compensazione sarà, comunque, oggetto di controllo al fine di verificare il corretto utilizzo dei crediti IVA disponibili emergenti dalla dichiarazione annuale e/o dall istanza trimestrale. La circolare precisa che, se nella medesima delega di pagamento il contribuente utilizza in compensazione crediti IVA, anche maturati in anni diversi, con debiti relativi ad IVA e ad altre imposte, premi o contributi, la compensazione sarà prioritariamente attribuita a copertura dei debiti IVA, a partire dai crediti esposti di più remota formazione. Determinazione dei valori di riferimento Il tetto di euro è riferito all anno di maturazione del credito e non all anno solare di utilizzo in compensazione, ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o infrannuale). I contribuenti che possono compensare sia i crediti IVA annuali sia quelli maturati trimestralmente, nello stesso anno solare hanno, quindi, a disposizione crediti IVA distinti, ossia due distinti plafond cui fare riferimento: il primo relativo al credito IVA annuale; il secondo relativo alla sommatoria dei crediti IVA trimestrali. Così, ad esempio, il contribuente che nel 2010 presenta la dichiarazione IVA relativa all anno d imposta 2009 da cui emerge un credito Iva da utilizzare in compensazione pari a euro e due modelli IVA TR (secondo e terzo trimestre) relativi all anno 2010 con richiesta di compensazione di crediti, pari rispettivamente a e euro, disporrà di un plafond riferito: 1. al credito annuale pari a euro, spendibile in F24 con codice tributo 6099 (anno di riferimento 2009); 2. alla somma dei crediti trimestrali pari a euro spendibile rispettivamente con i codici tributo 6037 e 6038 (anno di riferimento 2010). Il limite dei si applica distintamente per i due tipi di credito (annuale e infrannuali). Da confrontare con i valori delle soglie dei o euro, non è il credito totale ma quanto man mano compensato nel corso dell anno.
3 segue circolare del 22/01/ pag. 3 - I limiti vanno quindi confrontati col saldo progressivo compensato nel corso dell anno. Crediti IVA annuali - Liberamente utilizzabili i primi euro La circolare conferma che fino a euro le compensazioni in F24 sono libere e non serve presentare la dichiarazione. Anche quando il credito IVA supera la citata soglia e anche se successivamente si utilizzerà per importi superiori a detto limite, l utilizzo fino a è libero e utilizzabile a partire dal primo giorno del periodo (anno o trimestre) successivo. Quindi con riferimento alla scadenza di lunedì 18 gennaio 2010 si potrà utilizzare liberamente il credito IVA 2009 fino a euro. Il credito IVA annuale, se superiore a euro può quindi essere utilizzato in compensazione orizzontale senza attendere la presentazione della dichiarazione fino al limite dei euro, raggiunto tale limite, ogni ulteriore compensazione (di qualsiasi valore) può avvenire dal sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale IVA. Se poi il contribuente intende destinare alla compensazione somme superiori a euro, la dichiarazione deve, altresì, essere dotata del visto di conformità (art. 35, comma 1, lettera a) del d.lgs. n. 241 del 1997) o per i contribuenti soggetti al controllo contabile ex articolo 2409-bis del codice civile, controfirmata dai soggetti che compilano la relazione di revisione. L agenzia evidenzia che, per non condizionare il contribuente nella scelta dell utilizzo del credito sin dal momento della presentazione della dichiarazione, continua ad essere presente nei quadri VX e VY del mod. IVA 2010 e nel quadro RX del mod. UNICO 2010 un unico campo in cui indicare la parte di credito che si intende u- tilizzare in detrazione o compensazione. Modifica della scelta per compensare importi superiori ai euro Il contribuente che presenta la propria dichiarazione senza visto di conformità (intendendo, in tal modo utilizzare il credito in compensazione non oltre il limite di euro), può modificare la propria scelta mediante presentazione di una dichiarazione correttiva/integrativa, completa di visto, al più tardi entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione (30 settembre dell anno successivo a quello di riferimento), ai sensi dell articolo 2, comma 7, del D.P.R. n. 322 del A tal riguardo, l Agenzia precisa che non saranno applicate sanzioni al contribuente che presenti la dichiarazione correttiva entro il termine di scadenza ordinario, mentre sarà applicabile la sanzione amministrativa per la tardiva presentazione nel caso in cui il contribuente presenti la dichiarazione sostitutiva/integrativa entro i 90 giorni successivi al termine di scadenza. Crediti IVA infrannuali - Liberamente utilizzabili i primi euro Come è noto, i contribuenti in possesso dei requisiti per la richiesta dei rimborsi di imposta relativi a periodi inferiori all anno, indicati dal secondo comma dell articolo 38-bis del DPR. n. 633/72) possono, utilizzare detti crediti in compensazione per l ammontare massimo corrispondente all eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, presentando in via telematica, entro l ultimo giorno del mese di riferimento apposita istanza (modello IVA TR). Anche questi crediti infrannuali, se di importo superiore a euro possono essere utilizzati in compensazione orizzontale senza attendere la presentazione del modello IVA TR fino al limite dei euro, raggiunto tale limite, ogni ulteriore compensazione (di qualsiasi valore) può avvenire dal sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell istanza di rimborso infrannuale IVA. Come già evidenziato, i contribuenti hanno due tetti di euro, uno riferito al credito IVA annuale maturato nell anno precedente, ed uno riferito all ammontare complessivo dei crediti dei tre trimestri dell anno in corso. Così, ad esempio, ai fini del calcolo del limite di euro, il credito IVA maturato nel 2009 va distinto dai crediti IVA maturati nei tre trimestri del 2010, ancorché gli importi di entrambe le tipologie di credito possano essere utilizzati in compensazione nel corso del Per i crediti trimestrali il rispetto del limite di euro deve essere verificato con riferimento alla sommatoria degli importi maturati nei tre trimestri. Così, ad esempio, un contribuente con un credito IVA infrannuale relativo al primo trimestre di euro, può utilizzare in compensazione detta somma senza dover attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell istanza.
4 segue circolare del 22/01/ pag. 4 - Qualora nel successivo trimestre il contribuente abbia maturato un credito di 8000 euro, può utilizzare in compensazione tale somma, fino all importo di 5000 euro, senza dover attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell istanza, mentre può compensare l ulteriore credito IVA di 3000 euro solo a decorrere dal predetto sedicesimo giorno, ed esclusivamente mediante i servizi telematici di pagamento dell Agenzia delle Entrate. Nell ipotesi in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore a euro, non ricorre l obbligo di apposizione del visto di conformità sull istanza trimestrale (modello IVA TR), atteso che il dato letterale della norma prevede l apposizione del visto di conformità relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito. Utilizzo del canale Entratel o fisconline Il Provvedimento del prevede che l utilizzo in compensazione dei crediti IVA maggiori (di importo superiore ai e/o euro) può essere fatto presentando il modello F24 unicamente tramite i canali Fisconline o Entratel (diretto o tramite il professionista intermediario) escludendo quindi la presentazione del modello F24 con l home banking di Poste e Banche e quello del sistema (Cbi) di remote banking, questi canali che definiremo bancari sono utilizzabili solo se con il mod. F24 si compensano crediti IVA di importo fino (il provvedimento indica inferiori ) a euro non soggetti alle nuove restrizioni. Ci si chiede allora se la compensazione libera dei primi euro non sia soggetta al vincolo dell utilizzo del sistema telematico dell Agenzia delle Entrate se successivamente l utilizzo del credito IVA supererà tale limite dei 10 mila euro. Sul punto la circolare 1/2010 nota 1 consiglia l utilizzo del sistema telematico dell agenzia delle Entrate in particolare l agenzia dice: Si precisa che, in tutti casi in cui il contribuente intende destinare alla compensazione crediti Iva di importo superiore a euro annui, è opportuno utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate anche per la trasmissione di deleghe contenenti singolarmente compensazioni Iva inferiori ai euro ovvero la cui somma non ha ancora raggiunto il limite dei euro.. Con riferimento al canale telematico la circolare ricorda, infine, che il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2009, al fine di consentire la corretta esecuzione dei controlli, ha stabilito che la trasmissione telematica delle deleghe di pagamento recanti compensazioni di crediti IVA che superano l importo annuo di euro, può essere effettuata non prima che siano trascorsi dieci giorni dalla presentazione della dichiarazione o dell istanza da cui il credito emerge, indipendentemente dalla data di addebito indicata che, in ogni caso, non può essere inferiore al sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione e/o dell istanza. In seguito alla trasmissione telematica di una delega di pagamento, infatti, il contribuente (o l intermediario preposto) riceve una prima comunicazione attestante l avvenuta acquisizione del file da parte dei servizi telematici dell Agenzia delle Entrate. Nel caso di utilizzo di un credito IVA, la delega è successivamente sottoposta ad ulteriori controlli finalizzati alla verifica del rispetto dei requisiti previsti, a fronte dei quali è prodotta una seconda comunicazione attestante l esito di accettazione o di scarto. L Agenzia delle Entrate consiglia pertanto di presentare le deleghe contenenti compensazioni IVA con alcuni giorni di anticipo rispetto alla scadenza, così da avere la possibilità, in caso di scarto, di ritrasmettere il modulo corretto. Si ricorda che, secondo quanto previsto dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2009, le deleghe contenenti compensazioni di crediti IVA possono essere scartate per i seguenti motivi: 1) l importo compensato sia superiore a euro annui e non sia stata preventivamente presentata la dichiarazione ovvero l istanza da cui emerge il credito stesso; 2) l importo compensato sia superiore a euro annui e la dichiarazione da cui emerge il credito non sia corredata del visto di conformità o della sottoscrizione richiesti dalla norma; 3) l importo compensato superi l importo del credito risultante dalla dichiarazione o istanza presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione. Modalità di presentazione della dichiarazione La circolare nel ricordare che la dichiarazione annuale IVA potrà essere inviata in via autonoma (quindi non compresa nel modello Unico) già dal 1 febbraio di ogni anno, precisa che l invio anticipato della dichiarazione potrà essere fatto da tutti i contribuenti che evidenziano un credito IVA, mentre coloro che chiuderanno la dichiarazione a debito, dovranno ricomprenderla nel modello UNICO.
5 segue circolare del 22/01/ pag. 5 - La circolare ricorda poi che deve essere rivista l attuale modalità di richiesta di rimborso annuale effettuata tramite l apposita dichiarazione (modello di rimborso VR ) da presentare ai competenti agenti della riscossione a decorrere dal 1º febbraio dell anno successivo a quello di riferimento. A tal fine, la norma prevede che con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate siano definite le ulteriori modalità ed i termini per l esecuzione dei rimborsi previsti dall articolo 38-bis del DPR. 633/72. Tuttavia, fino all emanazione di tale provvedimento, i rimborsi dell IVA annuale continueranno ad essere richiesti tramite il modello VR nei modi ordinari. Sanzioni La circolare precisa che la norma in commento si colloca, nel quadro del contrasto all indebito utilizzo in compensazione nel modello F24 di crediti inesistenti e completa le disposizioni contenute nell articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge 29 novembre 2008, n Tali disposizioni, hanno allungato i termini per la riscossione dei crediti inesistenti (consentendo che l atto di recupero sia notificato entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello dell indebito utilizzo), ed hanno previsto la sanzione nella misura dal 100 al 200 per cento del loro importo. Al riguardo evidenzia che l articolo 7, comma 2, del decreto legge n. 5 del 2009, inasprisce la predetta sanzione, fissandola al 200 per cento nell ipotesi di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per un ammontare superiore a cinquantamila euro, mentre l articolo 10, comma 1, lettera a), numero 8 del decreto legge n. 78 del 2009 esclude, in generale, la definizione agevolata di cui agli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (pagamento di un quarto della sanzione irrogata). Resta inteso che, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti, di cui sia constatata l esistenza, in misura superiore al limite di euro in data precedente a quella di presentazione della dichiarazione annuale, ovvero in misura superiore al limite di euro senza che sia stato apposto sulla dichiarazione il prescritto visto di conformità, continua ad applicarsi la sanzione di cui all articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, vale a dire quella per omesso versamento (pari al 30 per cento del credito indebitamente utilizzato in compensazione). Rinvio la circolare conclude riepilogando le disposizioni relative a utilizzo in compensazione dei crediti Iva maturati in capo ad altri soggetti e su ulteriori modifiche e semplificazioni. 2) RIFORMA IVA 2010 LA NUOVA TERRITORIALITÀ Una anomala situazione si è venuta a creare dal nella nostra normativa fiscale, in tutta l Unione Europea sono entrate in vigore nuove regole IVA in particolare riferite al principio della territorialità dei servizi ma il nostro paese nonostante gli obblighi comunitari, non le ha ancora recepite Il provvedimento di recepimento delle nuove regole comunitarie è il Decreto Legislativo licenziato dal Consiglio dei ministri del 12 novembre 2009 ma non ancora pubblicato. Anche se il D.Lgs. non è ancora stato pubblicato, per coordinamento con gli altri Stati le nuove regole dovranno per forza entrare in vigore dal 2010 pena l effetto di una doppia o di una mancata applicazione dell IVA. In questo senso con la circolare n. 58 del l Agenzia delle Entrate ha confermato in extremis che alcune delle disposizioni contenute nella Direttiva Servizi risultano sufficientemente dettagliate e tali da consentirne la diretta applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali. Con il decreto legislativo in via di emanazione, si recepiscono tre direttive comunitarie del 2008, in particolare: la n. 8 sulla territorialità delle prestazioni di servizi; la n. 9 sul rimborso dell IVA ai non residenti; la n. 117 sulle comunicazioni Intrastat. Col recepimento delle norme comunitarie il legislatore ha previsto ulteriori novità che interessano le operazioni con i non residenti, il plafond IVA e la soggettività IVA. Le disposizioni introdotte di fatto penalizzano i prestatori di servizi intracomunitari che perdono il plafond IVA, si penalizzano inoltre i soggetti non residenti identificati in Italia e si penalizzano ulteriormente i vettori naziona-
6 segue circolare del 22/01/ pag. 6 - li che vedranno le aziende nazionali preferire i vettori esteri, questi ultimi infatti potranno prestare i loro servizi senza applicazione dell IVA in quanto le operazioni saranno soggette ad autofatturazione. Giova poi ricordare che la normativa IVA era già stata interessata da modifiche introdotte dalla legge n. 88 (comunitaria 2008) che dal 29 luglio 2009 ha previsto nuove regole sulle prestazioni di intermediazione. Di seguito cercheremo di far chiarezza sulle novità citate anche in mancanza dei testi di legge definitivi; questo commento sarà oggetto di rivisitazione non appena la normativa avrà raggiunto un minimo di consolidamento. Per una più agile lettura del commento precisiamo che la citazione di articoli non collegati a uno specifico provvedimento devono intendersi riferiti al DPR. n. 633/72. 3) NUOVI CRITERI GENERALI SULLA TERRITORIALITÀ Nel nostro ordinamento la normativa IVA è disciplinata da due principali provvedimenti, il Testo IVA ovvero il DPR. n. 633/72 e il DL. 331/91 con il quale è stata disciplinata la normativa IVA comunitaria. Ora con il provvedimento in parola le norme relative alle prestazioni di servizi intracomunitari vengono espunte dall art. 40 del DL. 331/1993 per trasferirle nell art. 7 del DPR. 633/72 di conseguenza dal 2010 il DL. 331 disciplinerà solamente le cessioni intracomunitarie di beni. Questa operazione di trasferimento era già stata anticipata con decorrenza dal dalla comunitario 2008 (legge 88/2009) relativamente alle provvigioni. Criteri generali Per comprendere le novità introdotte risulta fondamentale aver ben presente la distinzione fra questi due grandi tipi di operazioni commerciali: Descrizione Sigla Tipo transazione Business to Business B2B fra operatori soggetti IVA (detti anche soggetti passivi) Business to Consumer B2C da un soggetto IVA verso un privato consumatore Il nuovo principio della territorialità prevede in via generale che: per le operazioni B2B si deve verificare il luogo di residenza del committente, se il committente (cliente) è non residente l operazione non sarà in regime IVA, viceversa se una prestazione di servizi prestata da un non residente nei confronti di un residente, quest ultimo dovrà assoggettare l operazione a IVA mediante l emissione di autofattura (o meccanismo del reverse charge) ai sensi dell art. 21 c. 5 del DPR. 633/72. per le operazioni B2C si deve verificare il luogo di residenza del prestatore, sarà infatti il prestatore (fornitore) ad assoggettare l operazione a IVA. Deroghe ai nuovi principi della territorialità Poiché tutte le norme hanno le loro eccezioni, alle nuove regole generali sulla territorialità si applicano le eccezioni riepilogate nella tabella che segue: Deroghe valide per tutti Deroghe valide per i privati Deroghe legate luogo di utilizzo Beni Immobili Trasporto passeggeri Ristorazione e catering Locazione a breve termine di mezzi di trasporto Servizi per l accesso a manifestazioni culturali, scientifiche, artistiche Intermediazioni Trasporto comunitario e non comunitario di beni Lavorazioni su beni mobili e servizi accessori ai trasporti Prestazioni tramite mezzi elettronici, di telecomunicazione e teleradiodiffusione Locazione a lungo termine di mezzi di trasporto Noleggio a breve termine di mezzi di trasporto a privati e non Servizi di telecomunicazione e radiodiffusione rese ai privati Noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto a privati
7 segue circolare del 22/01/ pag. 7 - Da quanto sopra evidenziato dovrebbe essere più semplice stabilire se un acquisto è soggetto al reverse charge o se una vendita risulta fuori campo IVA. Sarà sufficiente verificare nei nuovi artt. 7-quater e 7 quinquies se si tratta di un servizio a cui si applicano le deroghe ai criteri generali oppure se rientriamo nella norma generale dettata dal nuovo art. 7-ter.. 4) IDENTIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI B2B E B2C Come detto, è importante identificare se si tratta di una operazione fra: soggetti IVA (B2B) quindi fra soggetti che agiscono in regime d impresa, arte o professione, definiti anche soggetti passivi; da soggetti IVA verso privati consumatori (B2C). La distinzione puntuale fra i due tipi di soggetti viene fornita con la circolare 58/2009 che definisce soggetti passivi: 1. i soggetti che esercitano attività di impresa, arte o professione, per le prestazioni ricevute in relazione a tali attività; 2. i soggetti passivi che effettuano, accanto ad operazioni soggette a IVA, anche operazioni fuori campo del tributo ai sensi dell'articolo 2 della Direttiva 2006/112/CE: rientrano in tale categoria gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 /72, anche quando agiscono al di fuori della sfera delle attività commerciali o agricole; 3. gli enti non soggetti passivi che sono già identificati ai fini del tributo: rientrano in questo ambito gli enti che, avendo realizzato nel corso dell'anno solare precedente, ovvero nel corso dell'anno, acquisti di beni provenienti da un altro Stato membro per un ammontare superiore a euro, sono stati obbligati a chiedere l'attribuzione di un numero di partita IVA, allo scopo di assoggettare ad IVA in Italia tali acquisti intracomunitari (come previsto dall'articolo 38 del D.L. n. 331 del 1993 convertito dalla legge n. 427 del 1993). 4. gli enti sopra indicati che anche al di sotto di tale soglia hanno optato per l'applicazione dell'imposta in Italia sugli acquisti intracomunitari e che a tale motivo dispongono di un numero di partita IVA (articolo 38, comma 6, del D.L. citato). Il fatto stesso di possedere tale numero identificativo, anche se non attribuisce la qualifica di soggetto passivo in senso proprio, fa sì che non debba più distinguersi se il committente ha ricevuto una determinata prestazione nell'ambito della propria attività istituzionale o economica in quanto la tassazione avviene comunque in Italia. È bene precisare che nei casi predetti tali soggetti, benché assimilati agli operatori economici ai fini della territorialità del tributo, non potranno esercitare il diritto a detrazione in quanto trattasi comunque di acquisti effettuati al di fuori dell'esercizio di attività commerciale. 5) REVERSE CHARGE GENERALIZZATO Quando un soggetto non residente (con o senza partita IVA in Italia) effettua nei confronti di un soggetto passivo italiano, una prestazione di servizi o una cessione di beni rilevante territorialmente (beni già presenti nel territorio italiano) si applica il regime del reverse charge. Autofatture Il cambio di regole produrrà un incremento dell obbligo di emissione di autofattura, a fronte di tutti gli acquisti di servizi forniti da un soggetto non residente. Fatturazione Con le regole 2010, le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto residente nei confronti di un non residente, non soggette, per mancanza del requisito della territorialità (art. 7-ter) dovranno comunque essere fatturate, con l obbligo di indicare la partita IVA del cliente, se comunitario.
8 segue circolare del 22/01/ pag. 8 - Di conseguenza le fatture così emesse: non concorreranno al volume d affari (art. 20); non consentiranno di maturare il plafond; potrebbero non consentire il supero del 25% di operazioni non imponibili rispetto al volume d affari, condizione che permette la richiesta di rimborso trimestrale 6) COME FUNZIONA IL REVERSE CHARGE O INVERSIONE CONTABILE Nel particolare meccanismo del reverse charge, l IVA non deve essere addebitata dal prestatore, ma autocalcolata dal committente. In pratica il fornitore emette fattura senza l addebito di IVA, il cliente che la riceve emetterà una autofattura in unico esemplare con l indicazione dell aliquota IVA e dell imposta o del titolo di Non imponibilità per poi registrata sia in acquisto che in vendita. L'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile comporta che il cliente, destinatario della cessione o della prestazione, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato, sia obbligato ad assolvere l imposta sul valore aggiunto, al posto del cedente o del prestatore. In deroga quindi, al principio generale secondo cui debitore dell IVA nei confronti dell'erario, è il soggetto che emette la fattura, per le operazioni in argomento, debitore d'imposta è il soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese (il cliente). In questo caso infatti, il prestatore del servizio emette fattura senza addebitare l'imposta. Il committente deve emettere autofattura entro il momento di effettuazione dell operazione; trattandosi di prestazioni di servizi il momento di effettuazione coincide con il pagamento o per meglio dire il D.Lgs. in via di approvazione modifica il terzo comma dell art. 6 relativo al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, il nuovo testo è il seguente: Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. Quelle indicate nell articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. In ogni caso le prestazioni di servizi di cui all articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime. L autofattura andrà rilevata nel registro delle fatture emesse (di vendita) o in quello dei corrispettivi, entro i normali termini (15 giorni) e comunque con riferimento al mese di emissione; la stessa autofattura andrà registrata nel registro IVA acquisti, per esercitare la detrazione dell imposta. Integrazione o autofattura? Sarà interessante conoscere il parere dell Agenzia delle Entrate circa la possibilità di adottare lo stesso meccanismo di registrazione degli acquisti intracomunitari, anziché quello dell emissione di autofattura, in pratica ci si chiede se possa essere considerata valida la procedura di integrare la fattura ricevuta per poi provvedere alla doppia registrazione. Dal punto di vista sostanziale non si vedono infatti differenze se non una semplificazione per i contribuenti interessati. Si ricorda che anche le prestazioni di servizi intracomunitarie (ricevute) che fino al 2009 venivano registrate con l integrazione della fattura del fornitore, dal 2010 sono soggette al regime dell autofattura. (art. 40 c. 4-bis, 5 e 6 del DL. 331/93). Fatture e imposta di bollo Le autofatture emesse in applicazione del regime del reverse-charge, essendo riferite ad operazioni soggette ad imposta, anche se con il particolare meccanismo della inversione contabile, sono esenti dall'imposta di bollo, in applicazione del criterio di alternatività tra IVA e imposta di bollo. Soggetti in regime dei contribuenti minimi
9 segue circolare del 22/01/ pag. 9 - Per quanto riguarda i contribuenti in regime dei minimi, l art. 1, comma 100, 2 periodo, della stessa legge n. 244/2007 così recita: i medesimi contribuenti, per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni per le quali risultano debitori d imposta, integrano la fattura con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta, che versano entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. La circolare n. 73/E sui contribuenti minimi al paragrafo ha precisato, per quanto riguarda le altre operazioni per le quali risultano debitori d imposta, che si tratta, per esempio, di operazioni soggette al regime dell inversione contabile o riverse charge. Quindi alla luce della nuova normativa sulla territorialità dei servizi, se un contribuente minimo riceve una fattura per un servizio reso a lui da un soggetto passivo comunitario o extracomunitario, deve emettere autofattura e compilare il modello Intrastat se il prestatore del servizio è un intracomunitario. 7) OPERAZIONI A CAVALLO D ANNO Le operazioni a cavallo fra il 2009 e il 2010 non dovrebbero creare problemi, se analizziamo la cosa vediamo infatti che: Prestazioni incassate o fatturate entro il 2009: si applicano le vecchie regole senza necessità di alcuna integrazione; Fatture per prestazioni ricevute entro il 2009, fino a tale data rilevavano nel paese del prestatore estero e quindi anche se pagate nel 2010, non dovranno essere oggetto di alcuna integrazione. 8) LAVORAZIONI E ALTRI SERVIZI Con l abrogazione dei commi 4bis, 5 e 6 dell art. 40 del DL. 331/93 le operazioni ivi indicate, vale a dire le lavorazioni intracomunitarie e relative perizie, i trasporti intra nonché i servizi accessori ai trasporti stessi rientrano nella normale disciplina IVA con la conseguenza che dal 2010 questo tipo di operazione non genera più plafond IVA. Questi soggetti si troveranno con un credito IVA strutturale e nell impossibilità di richiedere il rimborso trimestrale per mancanza delle condizioni previste. Lavorazioni Nel caso delle lavorazioni effettuate da soggetto residente (Italiano): quelle svolte in Italia a favore di soggetti non residenti, saranno fuori campo IVA ma con obbligo di fatturazione, anche se il bene lavorato non esce dal paese; quelle svolte a favore di soggetti residenti saranno imponibili ovunque siano eseguite. Tabella lavorazioni B2B luogo di assoggettamento a IVA Fino al 2009 Dal 2010 Assogg. a IVA Assogg. a IVA Trattamento in vendita Intrastat Luogo di esecuzione della prestazione operazione non imponibile se: - lavorazione intra con consegna nella comunità art. 40 c. 41bis DL. 331/93; - esportazione o reso da temporanea importazione art. 9 n. 9 Luogo di stabilimento del committente (cliente) Operazione non imponibile art. 9 n. 9 se bene destinato a essere e- sportato per conto del committente. Operazione fuori campo IVA art 7 ter c. 1 DPR. 633/72. Operazione non imponibile art. 9 n. 9 se operazione fra soggetti residenti relativa a beni in temporanea importazione Sia per il passaggio di beni che per le prestazioni di servizi (intra 1-quater e intra 2- quater) Tratt. In acquisto Per prestazioni eseguite da soggetti non residenti obbligo di assoggettare a IVA l operazione tramite il meccanismo del reverse charge
10 segue circolare del 22/01/ pag Tabella lavorazioni B2C luogo di assoggettamento a IVA Fino al 2009 Dal 2010 Assoggettamento a IVA Luogo di esecuzione della prestazione operazione non imponibile se esportazione o reso da temporanea importazione art. 9 n. 9 quando il committente non è residente Assoggettamento a IVA Idem 2009 Operazione imponibile. Operazione non imponibile art. 9 n. 9 se operazione verso non residenti relativa a beni in temporanea importazione o beni destinati ad essere esportati 9) TRASPORTI Con le nuove regole viene superata la distinzione fra trasporto nazionale, intracomunitario e internazionale, le prestazioni accessorie ai trasporti, carico e scarico seguono le stesse regole. Nel caso dei trasporti B2B, effettuati da soggetto residente (Italiano): quelli svolti a favore di soggetti non residenti, saranno fuori campo IVA, ai sensi dell art. 7 ter, anche quando la tratta percorsa è totalmente nazionale; quelli svolti a favore di soggetti residenti saranno imponibili ovunque siano eseguiti, salva la disposizione di non imponibilità dell art. 9 n. 2 del DPR. 633/72 relative a beni in esportazione, importazione o transito, in importazione temporanea o relativi a beni definitivamente importati quando in quest ultimo caso l operazione di trasporto sia già stata tassata al momento dell importazione definitiva dei beni (maggiorando la base imponibile della bolletta doganale). Tabella trasporti di beni B2B fra soggetti IVA Tipo di trasporto Prestatore Committen-te Interno Intra o e- xtra UE Interno Intra o e- xtra UE Interno Intra o e- xtra UE Interno Intra o e- xtra UE Interno Intra o e- xtra UE Assoggettamento a IVA Titolo Italiano Italiano SÌ IVA 20% Italiano Italiano SÌ Italiano Comunitario o extracom. Comunitario o extracom. Comunitario o e- xtracom. Non imponibile art. 9 n. 2 N o t e (1) Trasporto relativo a beni in esportazione, importazione o transito, in importazione temporanea o relativi a beni definitivamente importati quando in quest ultimo caso l operazione di trasporto sia già stata tassata al momento dell importazione definitiva NO Fuori campo IVA Art. 7-ter (2) Italiano SÌ IVA 20% Reverse charge (3) Italiano SÌ (1) Non imponibile art. 9 n. 2 Reverse charge (1) (1) Trasporto relativo a beni in esportazione, importazione o transito, in importazione temporanea o relativi a beni definitivamente importati quando in quest ultimo caso l operazione di trasporto sia già stata tassata al momento dell importazione definitiva. (2) Compilazione modello Intra 1 quater per servizi resi a soggetti UE. (3) Compilazione modello Intra 2 quater per servizi ricevuti da soggetti UE. Tabella trasporti di beni B2C da soggetto IVA a privato consumatore Tipo di trasporto Prestatore Committen-te Assoggettamento a IVA Titolo N o t e Intra UE Italiano Italiano comunita- SÌ IVA 20% Se partenza dall Italia (2)
11 segue circolare del 22/01/ pag rio o extracom. Intra UE Italiano Italiano comunitario o extracom. NO Art. 7-sexies lett. c) Se partenza fuori dall Italia Interno o extra UE Italiano comunitario o extracom Italiano comunitario o extracom SÌ IVA 20% Per la distanza percorsa in I- talia (1) (2) Interno o extra UE Italiano comunitario o extracom Italiano comunitario o extracom NO Art. 7-sexies lett. b) Per la distanza percorsa all estero (1) Il prestatore estero deve identificarsi in Italia o nominare un rappresentante fiscale. (2) Le attività accessorie ai trasporti rilevano se eseguite in Italia Trasporto di passeggeri Le norme sul trasporto passeggeri previste ora dall art. 7-quater lett. b) non hanno subito stravolgimenti. L operazione rileva ai fini IVA nello stato in cui materialmente si svolge il trasporto, quindi per un vettore nazionale la tratta italiana del trasporto passeggeri rileverà ai fini IVA ma sarà Non Imponibile ai sensi dell art 9 c. 1 n. 1, mentre la tratta comunitaria o extracomunitaria sarà fuori campo IVA ai sensi dell art. 7 quater lett. b). Casi particolari Per i trasporti aerei internazionali la tratta italiana è determinata forfetariamente nel 19% del totale (Ris. n /83). Due trasporti marittimi o aerei con partenza e destinazione nello stato si considerano totalmente svolti in Italia anche se parte della tratta è su territorio estero. 10) RAPPRESENTANTE FISCALE DEI SOGGETTI NON RESIDENTI Il soggetto straniero non residente, dotato di rappresentante fiscale in Italia o (nel caso di soggetto comunitario) identificato direttamente nel nostro paese, che effettua prestazioni di servizi o cessioni di beni a soggetti residenti, emetterà fattura senza applicazione dell imposta in quanto operazioni soggette a reverse charge. Questi soggetti non residenti si troveranno pertanto strutturalmente a credito di IVA per il fatto che le vendite saranno in regime di reverse charge mentre gli acquisti fatti in Italia saranno imponibili. Per i non residenti in argomento (se non effettuano cessioni ai privati) probabilmente verranno meno le motivazioni che li hanno spinti a identificarsi nel nostro paese o a nominare un rappresentante fiscale, per poi richiedere il rimborso IVA con l apposita procedura prevista per i soggetti non residenti artt. 38bis2 e 38ter. La procedura di rimborso dal 2010 sarà fatta in via telematica direttamente nel proprio paese di residenza e non più nel paese dove il credito è sorto. 11) AGENTI E RAPPRESENTANTI Come accennato la normativa IVA era già stata interessata da modifiche introdotte dalla legge n. 88 (comunitaria 2008) che dal 15 luglio 2009 ha previsto nuove regole sulle prestazioni di intermediazione. Con la norma citata è stato anticipato il nuovo principio della territorialità prevedendo che: o L intermediazione è territorialmente rilevante quando l operazione cui si riferisce è territorialmente rilevante; o Se il committente è un soggetto passivo comunitario, l operazione rileva territorialmente in tale paese; o Si considerano in ogni caso territorialmente rilevanti in Italia le intermediazioni verso il committente residente sempreché le intermediazioni siano effettuate nel territorio comunitario.
12 segue circolare del 22/01/ pag Le nuove regole introdotte con la legge n. 88 non riguardavano le intermediazioni di cui all art. 7 c. 4 lett. d), vale a dire relative alla locazione e noleggio di beni mobili diversi da quelli di trasporto, diritti d autore, consulenza e assistenza tecnica ecc.. Le modifiche non hanno interessato le intermediazione su trasporti di beni e sui servizi accessori. Nuova situazione 2010 Le regole 2010 sulle intermediazioni ricalcano sostanzialmente le modifiche già introdotte in luglio La regola generale nel B2B prevede la rilevanza territoriale IVA nel paese del committente, ricomprendendo però dal 2010 anche le operazioni relative a prestatori extracomunitari. Con l introduzione poi del n. 7 all art. 9 del DPR. 633, le intermediazioni estero su estero cambiano qualifica passando da fuori campo IVA per mancanza del requisito della territorialità a Non imponibili. L agente residente deve sempre emettere fattura verso il preponente Italiano, l operazione nelle generalità dei casi sarà soggetta a IVA con aliquota del 20% oppure: Non imponibile ex art. 9 c. 1 n. 7 per le operazioni estero su estero (norma in vigore dal 15 luglio 2009 con l introduzione della lett. f-quinquies all art. 7 da parte della Cd. comunitaria 2008prevedeva la qualifica di fuori campo IVA ); Non imponibile ai sensi dell art.9 c.1 n.7 relativamente alle operazioni di importazione, esportazione o transito, ecc. Quando il committente è non residente (comunitario o extracomunitario) l operazione è sempre Fuori campo IVA con conseguente mancata maturazione del plafond. Intermediazioni ricevute Quando un soggetto residente riceve i servizi di intermediazione da un non residente, deve assoggettare l operazione a imposta col meccanismo del reverse charge. Se il servizio è ricevuto in ambito comunitario, l operazione dovrà essere inserita nei modelli Intrastat, salvo il caso di operazione non imponibile. Tabella intermediazioni B2B tra soggetti IVA Prestatore Committente Assoggettamento a IVA Italiano Italiano SÌ Italiano Comunitario o extracom. Comunitario o extracom. Italiano Titolo - N o t e IVA 20% Non imponibile ai sensi dell art. 9 c. 1 n. 7 relativamente alle operazioni di importazione, esportazione o transito o per le operazioni estero su estero NO Operazione fuori campo IVA art. 7 SÌ Assoggettamento tramite reverse charge - IVA 20% o Non imponibile ai sensi dell art.9 c.1 n.7 relativamente alle operazioni di importazione, esportazione o transito o per le operazioni estero su estero Intermediazione verso privati consumatori Le intermediazioni B2C non sono interessate da modifiche normative, per queste operazioni continua ad applicarsi la regola della rilevanza IVA nel luogo dove viene svolta l operazione intermediata, indipendentemente dalla nazionalità del prestatore dell intermediazione. Relativamente alla operazione intermediata si dee distinguere fra: o il caso della cessione, nel quale rilevano i beni al momento iniziale del trasporto o il caso dell acquisto, nel quale rileva il luogo di destinazione dei beni.
13 segue circolare del 22/01/ pag Anche nel caso dei privati l operazione potrà essere imponibile o non imponibile ai sensi dell art. 9 come indicato per le operazioni B2B. Il soggetto non residente che effettua operazioni di intermediazione B2C rilevanti in Italia, dovrà identificarsi ai fini IVA nel nostro paese (posizione IVA diretta o rappresentante fiscale). 12) RIMBORSO DELL IVA ESTERA Una nuova procedura è prevista per richiedere il rimborso dell IVA pagata in altro stato della UE., non sarà più necessario presentare una istanza presso gli uffici dello stato interessato ma sarà sufficiente inoltra apposita i- stanza telematica all ufficio del proprio paese. Sarà compito dell amministrazione inoltrare i dati agli uffici di uno dei 26 paesi UE interessati che provvederanno a effettuare il rimborso. La nuova procedura dovrebbe rendere più economica la richiesta di rimborso, in particolare per quanto riguarda le spese di ristorazione o trasferte sostenute all estero. Naturalmente mancando il provvedimento che recepisce le norme comunitarie mancano anche tutte le disposizioni sulle nuove modalità di rimborso. 13) NUOVE REGOLE SUI MODELLI INTRASTAT Anche i modelli Intra con i quali si riepilogano le operazioni intercorse con gli altri operatori intracomunitari sono interessati da rilevanti innovazioni. Le novità riguardano: Obbligo di presentazione anche con riferimento alle prestazioni di servizi e non più con riferimento unicamente alle cessioni di beni; periodicità mensile e trimestrale e non più annuale nuovi termini di presentazione effettuabile solo in via telematica. Le nuove regole non interessano i modelli Intra 2009 scadenti rispettivamente al con riferimento al mese di dicembre 2009, al con riferimento al 4 trimestre 2009 e all anno Nuove operazioni ricomprese negli intra La novità riguarda l inserimento delle operazioni relative ai servizi, sia resi che ricevuti. Non si indicano i sevizi per i quali non è dovuta l imposta nello stato membro in cui è stabilito il destinatario, pare quindi sia necessario conoscere se in un determinato paese quel determinato servizio sia soggetto o meno a IVA per non includerlo nel modello Intra. La semplificazione è apprezzabile ma per un coordinamento sarà indispensabile uno scambio di informazioni fra le controparti dell operazione. In particolare il D.Lgs. in via di approvazione prevedendo l esonero dell intra solo per le operazioni di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, introduce l obbligo di presentazione dei modelli intra oltre che per le cessioni dei beni anche per le operazioni indicate nei seguenti nuovi articoli del DPR. 633/72: Art. 7 ter Servizi generici ai quali si applicano le regole generali della territorialità Art. 7 sexies Intermediazioni e trasporti Circa l identificazione temporale dei servizi da comprendere nel mod. Intra si ritiene che si debba far riferimento al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6 della normativa IVA. Le operazioni effettuate nel trimestre andranno indicate nel relativo modello Intra. Nuova periodicità Cambia la periodicità con cui presentare il modelli intra, la presentazione sarà:
14 segue circolare del 22/01/ pag o trimestrale, per un ammontare di operazioni (acquisti e/o cessioni) non superiore a euro , valore degli ultimi 4 trimestri rispetto a quello di riferimento; o mensile, per un ammontare di operazioni (acquisti e/o cessioni) uguale o superiore a euro Non è più prevista la presentazione annuale. Nuovi termini di presentazione Il modello intrastat mensile o trimestrale deve essere presentato entro il giorni 19 del mese successivo al mese o trimestre di riferimento. La trasmissione dei modelli intra all agenzia delle dogane, dal 2010 dovrà avvenire esclusivamente per via telematica, gli operatori interessati devono quindi aderire al servizio telematico doganale. L approvazione dei nuovi modelli Intra e le relative istruzioni operative sono demandate ad appositi provvedimenti. Data l incertezza della norma precisiamo che l obbligo Intrastat dovrebbe subire un rinvio e che ci sono indicazioni (richiesta del senato nel parere del ) di innalzare il limite di invio mensile a euro di operazioni. 14) LE PRESTAZIONI DI SERVIZI NON SOGGETTE ALLE REGOLE GENERALI La regola generale sulla territorialità delle prestazioni di servizi legata alla residenza del committente è soggetta a diverse eccezioni. Con la tabella che segue riepiloghiamo le norme applicabili alle prestazioni di servizi per le quali non si applicano le regole generali sulla territorialità. Descrizione Criterio Operazione rilevante in ITALIA Note Servizi relativi a beni immobili Se l immobile è situato nel territorio dello stato Art. 7 quater a) Trasporto passeggeri Per la distanza percorsa nello stato Art. 7 quater b) Ristorazione e catering Ristorazione e catering durante trasporto comunitario, rese a bordo di nave, aereo o treno Locazione anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto Commercio elettronico, telecomunicazione e teleradiodiffusione Servizi relativi ad attività artistiche, culturali, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili comprese fiere ed esposizioni Altri servizi resi a privati Altri servizi resi a soggetti passivi stabiliti fuori UE Se materialmente svolte nel territorio dello stato Se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello stato Se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione nel territorio dello stato e utilizzati nella UE. Se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuori UE ma utilizzati nello stato Se il committente è stabilito in Italia Se svolte nel territorio dello stato Vedere nuovo art. 7 sexies Vedere nuovo art. 7 septies Nuova ipotesi Art. 7 quater c) Nuovo ipotesi Art. 7 quater d) Art. 7 quater e) Rese da soggetti e- xtra UE Art. 7 quinquies 15) AGGIORNAMENTO DELLA TABELLA DEI CODICI IVA
15 segue circolare del 22/01/ pag Concludiamo suggerendo una integrazione alla tabella dei codici IVA con cui contabilmente si rilevano le operazioni in argomento l integrazione è la seguente: Codici Vendite Articolo Descrizione Fatturazione Volume affari Status esportatore e plafond Art. 7- ter Operazione non soggetta o fuori campo IVA SÌ NO NO Rimaniamo a disposizione per qualsiasi ulteriore chiarimento e con l occasione porgiamo i nostri migliori saluti. studio rag. Vanni Camilotto La presente circolare è stata formulata in collaborazione con altri professionisti, integrata ed approvata da questo studio (riproduzione riservata).

References: art. 10
 articolo 2409
 articolo 2
 articolo 38
 articolo 38
 articolo 27
 articolo 7
 articolo 10
 articolo 13
 art. 40
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 6
 articolo 3
 articolo 7
 art. 1
 art. 40
 art. 40
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 7
 art. 9
 art. 9
 Art. 7
 art. 9
 Art. 7
 Art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 9
 art. 9
 art. 7
 art.9
 art. 9
 art. 7
 art.9
 art. 9
 Art. 7
 Art. 7
 art. 6
 Art. 7
 Art. 7
 art. 7
 art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7