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Timestamp: 2019-11-13 10:06:15+00:00

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Externer Prüferwechsel bei börsennotierten Unternehmen in Deutschland | Hausarbeiten publizieren
2.1. Rechtliche Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung
2.1.1. Prüfungspflicht
2.1.2. Prüfungsgegenstand
2.1.3. Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers
2.1.4. Funktionen der Abschlussprüfung
2.1.4.1. Die Informationsfunktion
2.1.4.2. Die Kontrollfunktion
2.1.4.3. Die Beglaubigungsfunktion
2.1.5. Die Außenwirkung des Bestätigungsvermerks
2.1.5.1. Aufgaben und Inhalt des Bestätigungsvermerks
2.1.5.2. Modalitäten des Bestätigungsvermerks
2.1.5.3. Ergänzende Anmerkungen zum Bestätigungsvermerk
2.2. Anforderungen an die Person des Abschlussprüfers
2.2.1. Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers/vereidigten Buchprüfers
2.2.2. Aufgaben des Wirtschaftsprüfers
2.2.3. Die Berufsgrundsätze
2.2.4. Die Unabhängigkeit als ein elementarer Berufsgrundsatz
2.2.4.1. Definition und Erscheinungsformen der Unabhängigkeit
2.2.4.2. Gefährdung der Unabhängigkeit und Ausschlusstatbestände
2.2.4.3. Maßnahmen zur Stärkung der Unabhängigkeit durch den Gesetzgeber
2.2.4.4. Maßnahmen zur Stärkung der Unabhängigkeit durch den Berufsstand in Form einer Berufsaufsicht
2.3. Prüferlandschaft in Deutschland
2.3.1. Prüfermarkt
2.3.2. Marktzugang und Eintrittsbarrieren
2.3.3. Die Prüfungsgesellschaften
2.3.3.1. Die „Big Four“ bzw. „Big Five“ in Deutschland
2.3.3.2. Second-Tier und mittelständische Gesellschaften
3. Ursachen für einen Prüferwechsel
3.1. Theoretische Erklärungsansätze für einen Prüferwechsel
3.1.1. Neue Institutionenökonomik
3.1.1.1. Transaktionskostenökonomik
3.1.1.2. Die Prinzipal-Agent-Theorie
3.1.2. Das Quasi-Renten-Modell und Low-balling
3.2. Gesetzliche Aspekte des Prüferwechsels
3.2.1. Interner und externer Prüferwechsel in Deutschland
3.2.1.1. Interner Prüferwechsel
3.2.1.2. Die externe oder obligatorische Rotation
3.2.2. Prüferwechsel auf internationaler Ebene
3.3. Ökonomische Motive für einen externen Prüferwechsel
3.3.1. Kostengründe
3.3.2. Expansion des Unternehmens und Marktzwänge
3.3.3. Reputationswirkung der gewählten Prüfungsgesellschaft
3.3.4. Das Phänomen des „opinion shopping“
3.3.5. Der Eigentümerwechsel
4. Empirische Erhebung des externen Prüferwechsels bei börsennotierten Unternehmen
4.1. Vorgehensweise der Untersuchung
4.2.1. Börsensegmente/Indizes der Deutschen Börse
4.2.1.1. DAX
4.2.1.2. MDAX
4.2.1.3. SDAX
4.2.1.4. TecDAX
4.2.2. Auswahl der Unternehmen – Bereinigung der Stichprobe
4.3. Ergebnisse der Betrachtung
4.3.1. Strukturelle Verteilung der Prüfungsmandate innerhalb der einzelnen Indizes
4.3.2. Anzahl und Richtung der (echten und unechten) externen Prüferwechsel sowie Erklärungsversuche für die Hintergründe und Ursachen
4.3.2.1. Die Analyse des DAX
4.3.2.2. Die Analyse des MDAX
4.3.2.3. Die Analyse des SDAX
4.3.2.4. Die Analyse des TecDAX
4.3.3. Agency-theoretische Erklärungsversuche für den Prüferwechsel
4.3.4. Besonderheiten und Auffälligkeiten bei den bereinigten Unternehmen
4.4. Zusammenfassung der Ergebnisse
Literaturverzeichnis der Jahresabschlüsse der börsennotierten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[*]
Abbildung 1: Ablauf des Enforcement-Verfahrens
Abbildung 2: historische Entwicklung der Big Eight
Abbildung 3: Entwicklung von den Big Eight zu den Big Four
Abbildung 4: Öffentliche Aufsicht über deutsche Wirtschaftsprüfer
Abbildung 5: Beziehungsgeflecht deutscher Wirtschaftsprüfer
Abbildung 6: Hierarchische Anordnung der Aktienindizes der Frankfurter Wertpapierbörse
Tabelle 1: Kategorisierung der Größenklassen
Tabelle 2: Gegenstand der Abschlussprüfung
Tabelle 3: Vorbildung der Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer
Tabelle 4: Vorbildung der Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer
Tabelle 5: Vorbehaltsaufgaben des Wirtschaftsprüfers
Tabelle 6: Darstellung der Berufsgrundsätze und ihrer Normierung
Tabelle 7: Mitgliedergruppen der Wirtschaftsprüfungskammer
Tabelle 8: Führende Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Deutschland 2006
Tabelle 9: Sog. Second-Tier-Gesellschaften nach Koecke
Tabelle 10: Unbereinigter DAX
Tabelle 11: Bereinigter DAX
Tabelle 12: Unbereinigter MDAX
Tabelle 13: Bereinigter MDAX
Tabelle 14: Unbereinigter SDAX
Tabelle 15: Bereinigter SDAX
Tabelle 16: Unbereinigter TecDAX
Tabelle 17: Bereinigter TecDAX
Tabelle 18: Bereinigte Unternehmen und Grund für die Bereinigung
Tabelle 19: Absolute und relative Verteilung der Mandate im DAX
Tabelle 20: Absolute und relative Verteilung der Mandate im MDAX
Tabelle 21: Absolute und relative Verteilung der Mandate im SDAX
Tabelle 22: Absolute und relative Verteilung der Mandate im TecDAX
Tabelle 23: Anteilige Verteilung der Mandate auf die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in den vier Indizes
Tabelle 24: Anzahl und Richtung der echten und unechten Prüferwechsel in den Auswahlindizes
Tabelle 25: Wechselquoten der einzelnen Indizes
Tabelle 26: Zusammenstellung der (möglichen) Gründe für einen externen Prüferwechsel und deren Häufigkeit
„It looks like things have settled down (…) with more people seeming to be happy where they are.“[1] Mit dieser Charakterisierung des amerikanischen Prüfermarktes endet eine Pressemitteilung über den seltenen Fall des Mandatsverlusts auf Seiten einer sog. Big Four Gesellschaft zu Gunsten einer kleineren Wirtschaftsprü- fungsgesellschaft. In der Mitteilung wird betont, dass ein Wechsel der Prüfungsgesellschaft selten in dieser Richtung stattfindet bzw. seit einigen Jahren sogar stagniert. Ausnahmen sind mit kosteneinsparenden Motiven seitens der Unternehmen zu begründen. Das obige Zitat könnte als Motivation und Ausgangspunkt dieser Arbeit verstanden werden: Es gilt zu analysieren, welchen Status die deutsche Prüferlandschaft einnimmt. In diesem Zusammenhang werden zwei Problembereiche deutlich. Auf der einen Seite ist es die mangelnde Normierung bestimmter Unabhängigkeitsanforderungen, die auf Grund der ablehnenden Haltung der Praxis nicht zu realisieren sind, und auf der anderen Seite der scheinbar kaum existierende Wettbewerb um die großen Mandate der börsennotierten Unternehmen.
In den letzten Jahren sind die Schlagwörter „Bilanzskandal“, „Vertrauenskrise“, „Unabhängigkeit der Wirtschaftsprüfer“ oder auch „Qualitätskontrolle, -sicherung und -steigerung“ vielfach in der Literatur diskutiert worden, und auch die jüngsten Ereignisse bei Siemens[2] lassen immer wieder Stimmen[3] laut werden, welche den Markt für Abschlussprüfungen regulieren, transparenter und kontrollierbarer machen wollen. Der Einfluss des Abschlussprüfers und seine eigene Beeinflussbarkeit, die Undurchsichtigkeit seiner Arbeit, die Stellung als Experte eines schier undurchschaubaren Regelungssystems und die Verantwortlichkeit[4] der Abschlussprüfer waren immer wieder Thema in der Presse. Die Erwartungen, welche die Öffentlichkeit an die Prüfer und ihre Unterschrift bzw. ihr Siegel stellte, konnte auf Grund kollidierender Interessen nicht erfüllt werden, so dass immer mehr Kontrolle und Transparenz gefordert wurde. Betrachtet man die „Schlagzahl“ der Bemühungen der Legislativen, die jedoch hauptsächlich ex post in Reaktion anstatt ex ante in präventiver Aktion handelten, werden die Versuche der Reguliegung ersichtlich: Gesetze wie das KonTraG (1998), das BilReG (2004), das APAG (2004) oder das BarRefG (2007) reformierten die gesetzlichen Bestimmungen zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer und unterstützten die Position derjeniger, die mehr Stärkung derselben, Überwachung und Transparenz in der Institution der Wirtschaftsprüfer forderten.
Es hat den Anschein, dass nur große, international tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Lage sind, die großen, international tätigen börsennotierten Unternehmen zu prüfen, da diese lukrativen Großmandate unter vier (bzw. in Deutschland fünf) großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften aufgeteilt sind[5] und sich so eine niedrige Wechselquote abzeichnet.[6] Ob der Unwille zum Wechsel des Wirtschaftsprüfers von Seiten der Unternehmen oder von Seiten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften begründet ist, kann den Parteien nicht eindeutig zugeordnet werden. Die Kosten für die Prüfung eines börsennotierten Unternehmens sind auf Grund der Größe des Mandats, der Komplexität der Aufgabenstellungen und der oftmals internationalen Marktätigkeit immens hoch, so dass davor zurück geschreckt wird, einen mit den Strukturen des Unternehmens vertrauten und eingearbeiteten Prüfer gegen einen unerfahrenen auszutauschen. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften dagegen werden gerade wegen des finanziellen Potentials, das von diesen Großmandaten ausgeht, sämtliche Maßnahmen ergreifen, um dieses Mandat zu halten. Neben existentiellen Bedenken kommen sicherlich auch Prestigeund Reputationsaspekte und die Aussicht auf die zusätzliche Inanspruchnahme weiterer Dienstleistungen hinzu. In der Öffentlichkeit erzeugt jedoch das Festhalten an einem Prüfer oftmals Zweifel, ob unter diesen Voraussetzungen eine unvoreingenommene und objektive Beurteilung gewährleistet werden kann. Um diesen Konflikt zu beseitigen, wurde vielfach die Rotation des Wirtschaftsprüfers/der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft diskutiert. Gesetzlich konnte auf Grund des heftigen Widerstands von Seiten der Praxis keine Einigung über eine kodifizierte externe Rotation erzielt werden. Trotzdem könnte es Anlässe geben, die einen solchen Prüferwechsel unumgänglich machen.
Diese Arbeit soll zum einen den Status Quo der Prüferlandschaft in den vier wichtigsten Auswahlindizes[7] der Deutschen Börse analysieren, und zum anderen die evtl. vorhandene Bewegung in diesem Sektor für die letzten sieben Jahre aufzeigen. Ebenfalls sollen die Ursachen für die tatsächlich stattfindenden Wechsel untersucht werden. Da die Unternehmen nicht verpflichtet sind, den häufig aus internen Gründen erfolgten Austausch des Prüfers nach außen hin zu begründen, können nur Vermutungen anhand der gewonnenen Indizien aufgestellt werden.
Ziel dieser Arbeit ist es, mögliche Gründe für einen gesetzlich nicht geforderten externen Prüferwechsel anhand der tatsächlichen Praxis zu untersuchen. Der Fokus richtet sich dabei auf eine quantitative Analyse der Prüferwechsel und die Verteilung der Mandate auf die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Dazu werden im zweiten Kapitel die für diese Arbeit relevanten Grundlagen abgegrenzt. Einleitend wird dabei auf das allgemeine Procedere der Wirtschaftsprüfung eingegangen, indem die gesetzlichen Bestimmungen zum Objekt der Abschlussprüfung dargestellt werden. Danach sollen die Anforderungen an die Person des Abschlussprüfers erläutert werden, die ihm zur Erfüllung seiner Verantwortlichkeit auferlegt werden. Schließlich endet dieses Kapitel mit der Beschreibung der Prü- ferlandschaft in Deutschland. Dabei werden die vier großen international tätigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vorgestellt. Das folgende dritte Kapitel befasst sich zuerst mit der Erläuterung des theoretischen Gefüges der Neuen Institutionenökonomik, in dem die Probleme im Rahmen des Interessenkonfliktes der Abschlussprüfung einzuordnen sind. Darauf aufbauend werden die gesetzlichen und ökonomischen Gründe für einen Prüferwechsel geschildert, dessen Intention darin liegen könnte, den Interessenkonflikten entgegenzuwirken. Das vierte Kapitel befasst sich mit der empirischen Erhebung, wobei die Entwicklungen der Mandatsverteilung der Jahre 2000 bis 2007 der in den vier Auswahlindizes der Deutschen Börse, dem DAX, MDAX, SDAX und TecDAX, gelisteten Unternehmen anhand einer Auswertung der Geschäftsberichte (insb. der Bestätigungsvermerke) unternommen wurde. Unter Bezugnahme auf die vorangegangenen Ausführungen sollen Zusammenhänge und Ursachen aufgezeigt werden. Die Ergebnisse werden kritisch gewürdigt, bevor die Arbeit mit einem Fazit und einem Ausblick endet.
Die generelle Prüfungspflicht kann im Umkehrschluss aus § 316 Abs. 1 S. 1 HGB für mittelgroße und große KapGes abgeleitet werden. Explizit ausgeschlossen von der Pflicht zur Prüfung werden im Wortlaut des o. g. Paragraphen kleine KapGes. Die Kategorisierung der relevanten Größenkriterien ist § 267 HGB zu entnehmen (siehe Tab. 1). Den KapGes gleichgestellt sind bestimmte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB, d. h. insb. die Gesellschaftsstruktur der GmbH & Co. KG, bei der „keine natürliche Person in Vollhafterposition“[8] auftritt. Die entsprechenden Vorschriften für KapGes sind für die Personenhandelsgesellschaften bindend, sobald die Größenkriterien des § 267 HGB erreicht werden. Zusätzlich zur Prüfungspflicht nach dem HGB nennt § 1 Abs. 1 bzw. § 11 Abs. 1 PublG Größenkriterien, nach denen ein Einzelunternehmen oder Konzern zur Jahresabschlussprüfung verpflichtet ist. § 3 Abs. 1 PublG zählt die relevanten Gesellschaften abschließend auf. Anders als das HGB fordert § 1 Abs. 1 PublG eine Überschreitung der dort genannten Schwellenwerte an drei – statt zwei – aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen.[9]
Als weitere Spezialregelungen sind die Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen[10] zu nennen, die sich nicht an Rechtsformoder Größenkriterien, sondern an der Branchenzugehörigkeit orientieren. Kreditinstitute sind generell zur Abschlussprüfung verpflichtet[11].[12] Obwohl der Geltungsbereich der Vorschriften für Kreditinstitute auf Versicherungsunternehmen übertragbar ist, sind dennoch spezielle Vorschriften für bestimmte Unternehmen zu beachten, die von der Regelung des § 340k HGB ausgeschlossen sind[13].[14] Unter den Voraussetzungen des § 291 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB hat der Konzernabschluss eines Mutterunternehmens eine befreiende Wirkung, so dass ein Unternehmen, welches nach § 291 Abs. 1 HGB einzuordnen ist, durch den offengelegten Konzernabschluss des Mutterunternehmens keiner Verpflichtung zur eigenen Abschlussaufstellung unterliegt.[15]
Der Prüfungsgegenstand, welcher sich aus den gesetzlichen Vorschriften ableitet[16], variiert je nach rechnungslegender Einheit. Tab. 2 stellt die jeweiligen Gegenstände der Abschlussprüfung dar und weist sie der entsprechenden Norm zu.
Die Bestellung des Abschlussprüfers ist ein prozessualer Vorgang, der sich in drei Schritten vollzieht: Zuerst wird der Abschlussprüfer gewählt, danach folgt die Erteilung des Prüfungsauftrages und letztlich die Annahme desselben durch den Abschlussprüfer.[17] Das Gesetz regelt die Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers in § 318 HGB für alle gem. § 316 Abs. 1 u. 2 HGB der Prüfungspflicht unterliegenden mittelgroßen und großen KapGes und für die Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB. Geprüft werden dürfen diese prüfungspflichtigen Gesellschaften gem. § 319 Abs. 1 S. 1 HGB nur von WP respektive WPG[18], wohingegen mittelgroße Unternehmen[19] auch von vBP oder BPG geprüft werden können. Das die Wahl des Abschlussprüfers durchführende Organ ist von der Rechtsform des Unternehmens[20] abhängig. Der Aufsichtsrat einer AG oder die Aktionäre schlagen den Abschlussprüfer vor, während die Hauptversammlung die Wahl trifft.[21] Diese Aufgabe erfüllen bei der GmbH und bei der Personenhandelsgesellschaft gem. § 264a HGB die Gesellschafter.[22] Die Wahl soll möglichst vor Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen, welches der Prüfung unterliegt.[23] In einem zweiten Schritt folgt unverzüglich die Erteilung des Prüfungsauftrages[24] in Form eines schuldrechtlichen Werkvertrages[25], der durch Angebot der gesetzlichen Vertreter oder des Aufsichtsrats[26] und Annahme durch den Prüfer zustande kommt.[27] Sofern kein Abschlussprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahres bestellt wurde, sei es aus Gründen, die in der Person des Abschlussprüfers[28] liegen oder aus anderen Gründen[29], obliegt die Bestellung dem Gericht. Der letzte Schritt umfasst die Auftragsannahme oder -ablehnung des Prüfers. Der Prüfer ist nicht zur Annahme verpflichtet.[30] Eine Ablehnung hat zu erfolgen, sofern ein Ausschlusstatbestand der §§ 319 Abs. 2 und 3 bzw. 319a HGB[31] vorliegt.
Generell haben Prüfungen primär die Aufgabe, durch situationsbedingten oder fallweisen Vergleich der Sollmit den Istzuständen Fehler aufzudecken und dadurch präventiv auf ein sorgfältiges Arbeiten einzuwirken, dazu gehören aber auch die Unterstützung der Unternehmensleitung und die Wahrung der Interessen Dritter.[32] Die Prüfung des Jahresabschlusses im Speziellen verfolgt mehrere Zielsetzungen. Neben der gesetzlich formulierten Aufgabe der Feststellung des Jahresabschlusses[33], an welche sich die Ermittlung (Bemessung) des ausschüttungsfähigen Gewinns[34] knüpft, erfüllt die Abschlussprüfung weitere Funktionen, die „den Charakter nicht kodifizierter Generalnormen“[35] innehaben. Diese umfassen im Wesentlichen die Informations-, die Kontrollund die Beglaubigungsfunktion[36], die primär dem Gläubigerschutz[37] und damit der Wahrung der Interessen Dritter dienen.
Diese Funktion bezieht sich auf die nach der Prüfung erfolgende Kommunikation der Prüfungsergebnisse[38], welche das Urteil über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung beinhalten. Die Abschlussprüfung dient dazu, den Informationsbedürfnissen eines weiten Adressatenkreises gerecht zu werden, wobei insb. objektive[39], entscheidungsrelevante Informationen[40] vermittelt[41] werden sollen. Interne Adressaten der Informationen über die Prüfungsergebnisse sind zum einen die Gesellschafter, weiterhin die Unternehmensleitung[42] – der Vorstand oder die Geschäftsführung – und schließlich die Kontrollgremien wie der Aufsichtsrat oder der Beirat. Sie werden über die Ergebnisse der Prüfung mit Hilfe des im Vergleich zum Bestätigungsvermerk umfangreicheren Prüfungsbericht gem. § 321 HGB informiert[43], damit sie bei der Ausübung der ihnen obliegenden Leitungs- und Überwachungspflichten[44] unterstützt[45] werden können. Die Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Informationsweitergabe zeigt sich in seiner Pflicht zur Teilnahme an der Aufsichtsratsoder Ausschusssitzung[46], bei der die internen Adressaten über die Ergebnisse der Prüfung unterrichtet werden bzw. ihnen der Prüfungsbericht gem. § 321 Abs. 5 HGB vorgelegt wird[47], nachdem bei der AG dem Vorstand die Möglichkeit zur Stellungnahme gem. § 321 Abs. 5 S. 2 2. HS HGB eingeräumt wurde. Zu den externen Bilanzlesern sind verschiedenste Vertreter der breiteren, interessierten Öffentlichkeit wie Anteilseigner, Fremdkapitalgeber und Analysten, Kunden und Lieferanten, Arbeitnehmer und Gewerkschaften, der Fiskus, Gebietskörperschaften wie Gemeinden, Länder und der Bund oder auch die Wirtschaftspresse zu zählen.[48]
Das kollektive Interesse der beiden Adressatenkreise besteht darin, durch die Jahresabschlussprüfung die Informationsunterschiede[49] zwischen den Parteien – auf der einen Seite die Öffentlichkeit mit dem Interessenschwerpunkt auf Informationen bzgl. der tatsächlichen Lage des Unternehmens[50], auf der anderen Seite die Interna mit ihrem Unternehmensinteresse[51] – zu reduzieren.
Durch die Abschlussprüfung wird die Ordnungsmäßigkeit[52] der Rechnungslegung umfassend überprüft und die Normgerechtigkeit dieser[53] überwacht. Die Kontrolle soll die gewissenhafte Einhaltung und Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen, der in Standards verankerten Rechnungslegungsvorschriften sowie der unternehmensindividuellen Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung[54] bestätigen, so dass die Glaubwürdigkeit und vor allem die Verlässlichkeit der Rechnungslegung[55] erhöht wird. Sie wird unter Beachtung des grundlegenden gesetzlichen Regelwerks zum Jahresund Konzernabschluss[56], der handels- und steuerrechtlichen GoB[57] aber auch weiterer gesetzlicher Vorschriften wie z. B. der im Rahmen des KonTraG[58] getroffenen, verschärften Anforderungen an publizitätspflichtige Unternehmen durchgeführt. Zu diesen Anforderungen ist bspw. die Implementierung eines Risikoüberwachungssystems im Unternehmen[59] oder eine Ausweitung der Berichtsund Prüfungspflichten über das Risikopotential in der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens[60] zu zählen.
Unter der Kontrollfunktion sind zugleich die Korrekturund die Präventivfunktion[61]
zu subsumieren. Festgestellte – absichtliche oder aus mangelnder Kenntnis verursachte – Fehler müssen nach der prüferischen Kontrolle[62] korrigiert werden, um eine objektiv bessere Qualität der Rechnungslegung[63] zu generieren. Des Weiteren hat das Wissen über die pflichtmäßige Kontrolle der Rechnungslegung zum einen durch den Abschlussprüfer eine präventive Wirkung auf die Ersteller des Jahresabschlusses, weil mit der Aufdeckung von Fehlern möglicherweise Sanktionen[64] verbunden sind, und zum anderen ist vor allem für kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Einführung des zweistufigen Enforcementverfahrens im Rahmen des BilKoG[65] ein Kontrollelement mit hoher Präventivfunktion geschaffen worden. Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e. V.[66] auf der ersten und die BaFin auf der zweiten Stufe sanktionieren kapitalmarktorientierte Unternehmen[67] nach neuerlicher Überprüfung der Rechnungslegung mit der Bekanntmachung dabei festgestellter Fehler im vorgelegten (Konzern-)Abschluss, so dass die Ersteller desselben bereits im Vorhinein dazu angehalten werden, einen möglichst fehlerfreien Abschluss abzuliefern bzw. der Abschlussprüfer in seinem Bestreben um eine korrekte Rechnungslegung unterstützt wird.[68]
Mit Hilfe des Bestätigungsvermerks gem. § 322 HGB wird die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung nach außen beurkundet, d. h. der WP dokumentiert im Bestätigungsvermerk das Ergebnis in Form eines Urteils über die Qualität der Rechnungslegung[69] für die externen Adressaten, die keinen Zugang zum Prü- fungsbericht haben.[70] Er stellt somit das Erfüllungsorgan der Beglaubigungsfunktion dar.[71]
Dem Bestätigungsvermerk als Kommunikationsinstrument der Prüfungsergebnisse kommt eine bedeutende Außenwirkung zu, da der externe Adressatenkreis weder Zugang zum Zahlenwerk des Abschlusses noch Einblick in den Prüfungsbericht hat[72] und der Bestätigungsvermerk ihr einziges, unabhängiges Informationsmedium darstellt. Durch die Offenlegungspflicht gem. § 325 Abs. 1 S. 1 u. 2 HGB, welches die Einreichung des Jahresabschlusses inkl. Bestätigungsvermerk und Bekanntmachung beim elektronischen Bundesanzeiger erfordert, wird die Informationslücke für die Öffentlichkeit geschlossen.[73] Die externen Adressaten verknüpfen mit einem uneingeschränkt erteilten Testat häufig die Erwartung, dass das Unternehmen wirtschaftlich „gesund“[74] ist. Jedoch ist diese irrtümliche Erwartung an das Testat nicht zu erfüllen, wodurch die aus Sicht der externen Adressaten hohe Bedeutung des Vermerks eingeschränkt werden muss. Nach außen wird es mit einer auch zukünftig ausreichend guten Vermögens-, Finanzund Ertragslage synonymisiert, aber es ist keine Verifikation für die Wirtschaftlichkeit und das Fortbestehen des Unternehmens, sondern nur für die Normgerechtigkeit der Rechnungslegung.[75]
Die Bedeutung des Bestätigungsvermerks zeigt sich darin, dass die Prüfung erst mit Erteilung desselben abgeschlossen ist und der Jahresabschluss anschlie- ßend festgestellt werden kann. Der Gewinnverwendungsbeschluss entfaltet seine Wirksamkeit erst rechtsfolgend aus der Feststellung des Jahresabschlusses.[76]
Ein unabhängiger Prüfer gibt „eine summarische Information darüber, dass die Rechnungslegung des Unternehmens den hierfür geltenden Vorschriften entspricht bzw. ob und inwieweit dies nicht der Fall ist“[77], so dass das Unzugänglichkeitsdefizit der Externen ausgeglichen wird. Für sie signalisiert das Gesamturteil im erteilten Testat, dass die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung tatsächlich kontrolliert wurde.[78] Die Funktion des Bestätigungsvermerks besteht weiterhin darin, die Aufgaben des Abschlussprüfers zu beschreiben und diese der Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft für die (Konzern-)Rechnungslegung gegenüber abzugrenzen.[79]
Normiert ist der Bestätigungsvermerk in § 322 HGB, der mit den Änderungen[80] im Rahmen des KonTraG 1998 völlig neu gefasst wurde. Grund für die Neufassung war die Überschätzung des Testates[81] in seinem vorherigen, gesetzlich festgelegten, formelhaften Wortlaut als Gütesiegel für ein gesundes Unternehmen[82] und die sich damit vergrößernde Erwartungslücke[83] zwischen den Adressaten und dem tatsächlichen Auftrag des WP.[84] Die Neufassung des § 322 HGB sah vor, einen frei formulierten Bestätigungsvermerk zu verfassen, der die Individualität jedes einzelnen Prüfungsobjektes zum Ausdruck bringt[85], und der nur noch einen „deutlich bescheideneren Kernsatz als bisher“[86] enthält. Eine erneute Novellierung der Inhalte und Ausgestaltungsformen des Bestätigungsvermerks wurde in § 322 HGB 2004 im Rahmen des BilReG kodifiziert[87], welches „das Vertrauen in die Aussagekraft von Unternehmensabschlüssen und die Unabhängigkeit und Objektivität sowie das Testat des Abschlussprüfers“[88] stärken und eine Verankerung der internationalen Rechnungslegungsstandards im europäischen und deutschen Bilanzrecht[89] sichern sollte.
Um dennoch eine Vergleichbarkeit unter den frei formulierten Bestätigungsvermerken zu gewährleisten, wurde der berufsständische IDW PS 400[90] konzipiert, in dem auf die einzelnen Bestandteile des Testates und ihre inhaltliche und formale Ausgestaltung eingegangen wird. Hiernach wird das Testat unterteilt in einen einleitenden (zur Beschreibung des Prüfungsgegenstandes), einen beschreibenden (zur Beschreibung der Art und des Umfangs der Prüfung) und einen beurteilenden Abschnitt (zur Formulierung des Gesamtergebnisses). Im Anhang des Prüfungsstandards sind Musterformulierungen für verschiedene Fälle der Vermerke angeführt.[91]
Welche Außenwirkung der Bestätigungsvermerk entfaltet, hängt im Wesentlichen von der Ausgestaltung des Prüfungsurteils ab. Sowohl gesetzlich in § 322 HGB als auch berufsständisch im IDW PS 400 sind drei Formen unterschiedlicher Wertigkeit von Bestätigungsvermerken kodifiziert.
Wurde die Prüfung pflichtgemäß[92] durchgeführt und kommt der Abschlussprüfer zu dem einwandfreien Gesamturteil einer ordnungsgemäßen Rechnungslegung, einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanzund Ertragslage[93] und einem die tatsächliche wirtschaftliche Lage zutreffend darstellenden Lagebericht[94], so ist ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk zu erteilen.[95]
Treten jedoch Einwände auf, so ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder bei wesentlichen[96] Beanstandungen zu versagen. Von der Qualität der Einwändungen ist abhängig, ob eine bloße Einschränkung oder gar eine Versagung[97] zu erfolgen hat. Gem. § 322 Abs. 4 S. 4 HGB darf der Bestätigungsvermerk nur eingeschränkt werden, wenn dennoch ein im Wesentlichen der tatsächlichen Vermögens-, Finanzund Ertragslage entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vermittelt wird. Diese Einschränkung bezieht sich darauf, dass abgrenzbare wesentliche Teile der Buchführung oder Rechnungslegung beanstandet werden oder abgrenzbare wesentliche Teile dieser auf Grund von Prüfungshemmnissen nicht beurteilt werden können.[98] Die Versagung hat zu erfolgen, wenn kein Prüfungsurteil abgegeben werden kann.[99]
Zur Abgrenzung einer Einschränkung von einer Versagung ist zu untersuchen, ob die Einwendung(en) elementarer oder peripherer Art ist/sind. Handelt es sich um wesentliche Beanstandungen, so ist ein Versagungsvermerk zu erstellen. Dieser wird entweder auf Grund solcher Einwendungen erteilt, die sich auf den Jahresabschluss „als ganzen auswirken und so bedeutend oder zahlreich sind, dass nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks nicht mehr angemessen ist“[100], oder auf Grund von Prüfungshemmnissen, die insofern wesentlich sind, als dass sie dem Abschlussprüfer keine Möglichkeit bieten, den Sachverhalt trotz aller Bemühungen zu klären.[101] Dieser Versagungsvermerk (Nichterteilungsvermerk) zielt nicht wie der einwendungsbedingte Versagungsvermerk auf die Abgabe eines negativen Gesamturteils, sondern auf die Erklärung der Unmöglichkeit zur Gesamturteilsabgabe.[102] Als weitere Voraussetzung für die Einschränkung oder Versagung des Testates muss sich die Einwendung auf Mängel des Prüfungsgegenstandes[103] beziehen.[104] Eine Behinderung des Ablaufs der Abschlussprüfung an sich durch unkooperatives Verhalten bzw. durch mangelnde Zusammenarbeit und Unterstützung von Seiten der Unternehmensbeteiligten führt dagegen erst dann zu einer Einschränkung oder Versagung, wenn sich die Behinderung auf den Prüfungsgegenstand auswirkt.[105]
Sind weitere, über die gesezlichen Vorschriften hinausgehende Informationen über den Prüfungsgegenstand dem Jahresabschluss zu entnehmen, so ist das Prüfungsurteil darüber zu ergänzen.[106] Eine Erweiterung des Bestätigungsvermerks über die Prüfung der Maßnahmen gem. § 91 Abs. 2 AktG hat nur zu erfolgen, wenn sie gegen die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung verstoßen.[107] Für das formale Feststellungsverfahren ist es unerheblich, in welcher Art das Prü- fungsurteil im Bestätigungsvermerk erteilt wurde, d. h. der Jahresabschluss gilt auch dann als festgestellt, wenn ein Versagungsvermerk ausgestellt wurde.[108] Die eigene Prüfung und Beurteilung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat gem. § 171 AktG respektive die Geschäftsführung gem. § 42a Abs. 1 S. 2 GmbHG basiert auf dem durch den Abschlussprüfer testierten Jahresabschluss, so dass die Mängel vor Feststellung behoben werden können.[109] Weitere Ergänzungen sind angebracht, um einen korrekteren und unmissverständlichen inhaltlichen und prüferischen Eindruck zu erzeugen.[110] Gesetzlich vorgeschrieben ist eine Ergänzung um potentielle Bestandsgefährdungen[111], sofern sie knapp und problemorientiert dargestellt werden.[112] Formal wird dieser Hinweis im Anschluss an das Prüfungsurteil in einem gesonderten Abschnitt im Testat eingefügt, ohne zu einer Einschränkung zu führen, welche erst erfolgt, wenn die Bestandsgefährdungen nicht adäquat im Lagebericht dargestellt wurden.[113] Sollten bei der Prü- fung bereits Sachverhalte berücksichtigt worden sein, die erst nach dem Abschluss der Prüfung eintreten, so kann der Bestätigungsvermerk und in Folge auch die Feststellung unter einer aufschiebenden Bedingung erteilt werden[114], d. h. die Rechtsfolgen treten erst nach Wegfall der aufschiebenden Bedingung ein. Die Aufschiebung darf nur bei solchen Fällen angewendet werden, „die in einem formgebundenen Verfahren ablaufen, die inhaltlich bereits festgelegt sind und deren Eintritt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann.“[115]
Der freie[116] Beruf des WPs ist charakterisiert durch ein vielschichtiges und umfangreiches Tätigkeitsfeld, welches eine gründliche und zuverlässige Ausbildung und eine ständige Weiterbildung erfordert. Der Abschlussprüfer steht im Fokus eines breiten, öffentlichen Interesses, das sich auf eine qualitativ hochwertige und verlässliche Aussage eines integeren und neutralen Abschlussprüfers konzentriert[117], weil auf Grund seiner Arbeit und v. a. auf Grund seines Prüfungsurteils Entscheidungen der Interessierten gefällt werden.[118] Um den breiten Anforderungen gerecht werden zu können, muss der WP seine persönliche[119] und fachliche Eignung in einem Zulassungsund Prüfungsverfahren nachweisen und anschließend öffentlich bestellt werden.[120]
Maßgebend für den Zugang zum Beruf sind die in der WPO und in der Prüfungsordnung für WP geregelten Bestimmungen. Der Zugang wird nur ermöglicht, wenn eine entsprechende Ausbildung mit einem abschließenden Examen absolviert wurde, wobei eine unabhängige Prüfstelle (§§ 5, 7 WPO) über die Zulassung zu diesem Examen entscheidet. Die Zulassung zum WP-Examen ist an verschiedene persönliche und fachliche Voraussetzungen[121] und Qualifikationen geknüpft, um der Verantwortlichkeit des WP-Berufes gerecht zu werden.
Im Zuge des Inkrafttretens des BARefG[122] wurden 2007 die in § 10 WPO bisher kodifizierten persönlichen Voraussetzungen aufgehoben, da das Ausschließen potentieller Berufsangehöriger von der Prüfung „aus überwiegend nicht sachgerechten und kaum prognostizierbaren Erwägungen heraus“[123] erfolgte. Die Berücksichtigung der persönlichen Eignung erfolgt in § 16 WPO im Rahmen des Bestellungsverfahrens[124] zum WP.
Die fachlichen Voraussetzungen sind in den §§ 5-11a WPO geregelt. Die §§ 8 u. 8a WPO benennen die Vorbildungsvoraussetzungen, den theoretischen Bildungsweg des Bewerbers, während in § 9 WPO die praktischen Kenntnisse als Tätigkeitsvoraussetzungen[125] formuliert werden. Generell wird von einer akademischen[126] Ausbildung ausgegangen, von der jedoch bei Vorliegen der in § 8 Abs. 2 WPO genannten Fälle abgesehen werden kann. Im Rahmen der akademischen Ausbildung können bestimmte Studiengänge, die auf den WP-Beruf hinarbeiten, gem. § 8a WPO[127] anerkannt werden, wodurch eine Verkürzung der Prüfung möglich ist. Bereits im Studium abgelegte Prüfungsleistungen können ebenfalls zu einer Verkürzung führen.[128] Wann die in § 8a Abs. 1 Nr. 1-3 WPO genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt bzw. welche Prüfungsleistungen als gleichwertig zu erachten sind, wurde in einem von verschiedenen Vertretern des wirtschaftsprüfenden Berufs aufgestellten Referenzrahmen[129] festgelegt. Die in § 9 WPO geforderten praktischen Erfahrungen sind in enge temporäre Grenzen gefasst: Nach einer akademischen Ausbildung ist eine mindestens dreijährigen Tätigkeit bei einer in § 8 Abs. 2 Nr. 1 WPO genannten Stelle[130] gefordert, wovon wenigstens zwei Jahre mit Prüfungstätigkeiten[131] als Mitarbeiter dieser Stelle nachgewiesen werden müssen[132]. Fehlt die akademische Ausbildung, so kann sie durch eine 15jährige Berufstätigkeit als Steuerberater oder vBP ersetzt werden, bei der eine bis zu 10jährige Berufstätigkeit als Steuerbevollmächtigter anzurechnen ist.[133]
Die Vorschriften für die Prüfung finden sich im Zweiten Abschnitt der WPO respektive in der Prüfungsverordnung für WP.[134] Nach bestandener Prüfung erfolgt die Bestellung[135] zum WP, wenn der Berufseid gem. § 17 Abs. 1 WPO geleistet wurde und keine Versagungsgründe gem. § 16 WPO vorliegen.
§ 2 WPO formuliert die Aufgaben des WPs. Neben ihrer originären Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen der Abschlüsse von Unternehmen durchzuführen und einen Bestätigungsvermerk über die Vornahme und das Ergebnis derselben zu erteilen, wird der Aufgabenbereich in den Absätzen zwei und drei um verschiedene Befugnisse im Rahmen der WP-Tätigkeit erweitert. Bei den betriebswirtschaftlichen Prüfungen handelt es sich hauptsächlich um sog. Vorbehaltsaufgaben, worunter solche Prüfungen zu verstehen sind, die „aufgrund gesetzlicher Vorschriften nur von WP, nicht jedoch von Angehörigen anderer Berufe durchgeführt werden dürfen.“[136] Zu diesen Prüfungen zählen insb. die gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschlussprüfung bei großen KapGes, Konzernen, Versicherungsunternehmen (§ 341k HGB), Kreditinstituten (§ 340k HGB) und aktienrechtliche Sonderprüfungen, die in den Gesetzen des Gesellschaftsrechts[137] den WP ausschließlich zugewiesen werden.[138] Eine weitere Vorbehaltsaufgabe stellt die Prüfung des Abhängigkeitsberichts dar, der aufgestellt werden muss[139], sofern kein Beherrschungsvertrag[140], kein Gewinnabführungsvertrag[141] oder keine Eingliederung[142] existiert, und durch den eventuelle nachteilige Veranlassungen durch das herrschende gegenüber dem abhängigen Unternehmen ausgeglichen werden sollen.[143] Die Verschmelzungsprüfung gem. §§ 2, 9 UmwG[144] und die Squeeze-Out Prüfung[145] sind weitere Vorbehaltsaufgaben.[146] Die Gründungsprü- fung gem. § 33 AktG ist eine Nicht-Vorbehaltsaufgabe, da sie auch von den in § 33 Abs. 4 AktG genannten Personen durchgeführt werden kann. Jedoch können diejenigen Prüfer diese Prüfung nicht durchführen, die gem. § 33 Abs. 5 i. V. m. § 143 Abs. 2 AktG die Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 2 u. 3, 319a Abs. 1 HGB erfüllen.[147] Tab. 5 zeigt eine detaillierte Darstellung und Systematisierung der (Nicht-)Vorbehaltsaufgaben der WP. Weiterhin wird der WP im Bereich der Wirtschaftsprüfung, der Steuerberatung, im Rahmen einer Treuhändertätigkeit oder in der Wirtschaftsund Unternehmensberatung[148] tätig.
Die Attribute, welche die Arbeit des WPs charakterisieren, sind vielfältig. Im Allgemeinen soll die Tätigkeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich[149] ausgeübt werden. Im Besonderen gibt es konkretere Ansprüche wie unparteiisches und berufswürdiges Verhalten, die Verbote der Ausübung unvereinbarer Tätigkeiten gem. § 43a Abs. 3 WPO und der Vornahme unlauterer Werbemaßnahmen für ihre Tätigkeit, die Unterzeichnung der Bestätigungsvermerke und die Siegelführung.[150] Die Kodifizierung dieser Grundsätze erfolgt in mehreren rechtsverbindlichen Regelwerken parallel, wodurch die Bedeutung dieser hervorgehoben wird.[151] Die WPK erlässt gem. § 57 Abs. 3 u. 4 WPO die BS WP/vBP als normativen Rechtsetzungsakt.[152] Die letzte Änderung erfuhr die BS WP/vBP konkretisierend durch die vom BARefG geänderte WPO. Dadurch wurde z. B. der Berufsgrundsatz des Werbeverbots aufgehoben und lautere Werbung durch § 52 WPO zugelassen. Im Gesetzesentwurf zum BARefG[153] wird in Bezug auf den Passus „unlauterer Wettbewerb“ auf die im UWG festgelegten Werbebeschränkungen verwiesen, durch welche berufsunwürdige Werbung bei WP verhindert werden könne.[154] Diesen Verweis findet man auch in der BS wieder.[155] Neben diesem Liberalisierungsschritt[156] wurde mit dem geänderten § 55b und dem neuen § 55c WPO rigide Maßnahmen zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung in die Kodifizierung aufgenommen. Es wird deutlicher als bisher klargestellt, dass ein Qualitätssicherheitssystems für sämtliche Tätigkeiten der WP gem. § 2 WPO eingerichtet werden soll.[157] § 55c WPO fordert von denjenigen WPG, die Unternehmen gem. § 319a HGB prüfen, die Erstellung und Veröffentlichung[158] eines Transparenzberichts, in dem u. a. die Maßnahmen der internen Qualitätskontrolle dargestellt werden.[159] Die BS setzt diese Anforderungen in den §§ 31-33 um. Für WPG gelten die Vorschriften gem. § 56 WPO analog.
Sowohl das BilReG als auch das BARefG brachten wesentliche Veränderungen des fundamentalen[160] Berufsgrundsatzes der Unabhängigkeit mit sich.[161] Auf Empfehlung der EU-Kommission zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers[162], die u. a. aus Gründen der höheren Glaubwürdigkeit veröffentlichter Finanzinformationen, der Präsentation eines den Berufsgrundsätzen folgenden Berufsstandes[163] oder auch der Sicherung der Prüfungsqualität[164] die grundlegende Bedeutung der Unabhängigkeit betont, soll das BilReG die Unabhängigkeit und Objektivität[165] der Abschlussprüfer durch entsprechende Maßnahmen und Änderungen[166] stärken.[167] Das BARefG reformierte drei Jahre später die berufsrechtlichen Vorgaben zur Unabhängigkeit, indem es die WP/WPG zur Abgabe des Transparenzberichts über Gesellschaftsund Qualitätsstrukturen verpflichtete (siehe Kap. 2.2.3.). Ziel beider Gesetze ist es primär, das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer[168] und darauf aufbauend in die Qualität der Prüfung zu stabilisieren. Ursache für diese Betonung[169] der Unabhängigkeit und deren forcierte Verankerung in den Regelwerken ist die Position des Abschlussprüfers in einem Spannungsfeld kollidierender Interessen: der Aufsichtsrat tritt mit dem Anspruch des Schutzes der Interessen von Anteilseignern und Gläubigern an den Abschlussprüfer heran, der Vorstand hingegen wird kritisch begleitet.[170] Denkbar wäre daher eine Beeinflussung durch die jeweilige Partei in Richtung ihrer Interessen.
Die mangelnde Greifbarkeit und schwierige Abgrenzung des Begriffs und auch der Formen der „Unabhängigkeit“ mag darin liegen, dass sie „ein geistiges, ein moralisches Verhältnis, das weder voll kontrollierbar noch gestaltbar, jedenfalls nicht befehlbar durch den Gesetzgeber ist“.[171] Dennoch wird dieser Grundsatz mit aller Deutlichkeit als Antwort auf Vertrauenskrise und Reputationsverluste nach den Bilanzskandalen der letzten Jahre[172] in den Regelwerken verankert und gefordert, jedoch nicht explizit definiert, sondern als (Besorgnis der) Befangenheit[173] charakterisiert.[174] Es werden zwei Formen der Unabhängigkeit beschrieben: Der WP soll seiner inneren Einstellung und seinem äußeren Erscheinen nach unabhängig sein.[175] Erstere wird als „independence in mind“[176] und zweitere als „independence in appearance“ bezeichnet. Sowohl die innere als auch die äußere Unabhängigkeit wird auf nationaler und internationaler Ebene nahezu identisch definiert:[177] Auf der einen Seite steht die geistige Haltung[178] des Prü- fers, die seine Unbefangenheit[179] ausdrückt und die ihn dazu befähigt, „ohne geistige Bindung unvoreingenommen tätig zu werden“.[180] Der Prüfer arbeitet innerlich unabhängig, wenn er sich nicht durch eigene und/oder fremde Interessen beeinflussen lässt.[181] Auf der anderen Seite geht es darum, wie unabhängig der Abschlussprüfer auf einen unvoreingenommenen Dritten[182] erscheint. Der internationale Begriff „independence in appearance“ entspricht dem nationalen Konstrukt der „Besorgnis der Befangenheit“[183], welches in § 319 Abs. 2 HGB normiert ist und in § 21 BS der WP/vBP konkretisiert wird. Gem. § 21 Abs. 3 S. 1 BS zählt die subjektive[184] Sicht eines verständigen, objektiven[185] Dritten, der unabhängigkeitsgefährdende Umstände für so wesentlich hält, dass die Besorgnis der Befangenheit des Abschlussprüfers zu vermuten ist.[186] Die äußere Unabhängigkeit ist beobachtbarer als die an ethischen[187] Maßstäben orientierte innere[188], was sich auch in den gesetzlichen Bestimmungen widerspiegelt:[189] § 319 Abs. 2 bis 5 HGB bzw. § 319a HGB für Unternehmen von öffentlichem Interesse nennen konkrete Ausschlussgründe, welche die Besorgnis der Befangenheit begründen. Ziel ist es, die Versuchungen und Risiken für den Abschlussprüfer anhand objektivierbarer Umstände[190] einzuschränken.[191]
Unabhängigkeitsgefährdende Umstände sind im HGB, in der WPO und in der BS WP/vBP kodifiziert. Gem. § 49 WPO und § 319 Abs. 2 HGB wird die Abschlussprüfertätigkeit versagt, wenn geschäftliche, finanzielle oder persönliche Beziehungen zum zu prüfenden Unternehmen bestehen, die zur Besorgnis der Befangenheit und damit dem Anschein nach zu mangelnder Unabhängigkeit[192] führen.
§ 319 Abs. 3 HGB sowie § 319a[193] HGB konkretisieren die Ausschlusstatbestände als unwiderlegbare gesetzliche Vermutungen[194], bilden jedoch keine abschlie- ßende Auflistung der Gründe.[195] Die BS spezifiziert die Beeinträchtigung der Unbefangenheit in § 21 Abs. 2 S. 2, die durch Eigeninteresse, Selbstprüfung, Interessenvertretung oder auch persönliche Vertrautheit[196] erfolgen kann.[197] Die Besorgnis der Befangenheit wird auch vermutet, wenn dem Prüfer nahestehende Personen[198] oder bei WPG/BPG die in § 319 Abs. 4 HGB genannten Beteiligten die Ausschlusstatbestände der § 319 Abs. 2 u. 3 HGB erfüllen. Mit Hilfe von Schutzmaßnahmen[199] kann der Vermutung der Unbefangenheitsgefährdung entgegengewirkt werden, wenn diese dadurch als unwesentlich erscheint.
Das Eigeninteresse könnte in Form von finanzieller oder sonstiger Art[200] vorliegen. Finanzielle Beziehungen begründen sich durch kapitalmäßige oder sonstige finanzielle Beteiligungen an einem zu prüfenden Unternehmen, mit dem ein Mandatsverhältnis besteht, so dass der Abschlussprüfer das Prüfungsergebnis in Richtung seines finanziellen Interesses (Vorteils) steuern könnte.[201] Der Passus „andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen“[202] wird weder gesetzlich noch in der Gesetzesbegründung konkretisiert, sondern nur exemplarisch gefüllt.[203] So sind weitere als unwesentlich einzustufende Finanzinstrumente als unbestimmter Rechtsbegriff noch durch WP-Praxis und Rechtsprechung zu diskutieren und Wesentlichkeitsgrenzen festzulegen.[204] Eine finanzielle Abhängigkeit und damit Gefährdung der Unabhängigkeit resultiert auch aus der Honorierung durch die zu prüfende Gesellschaft, wodurch diese Druck auf den Prüfer ausüben kann.[205] Sollten die Honorargrenzen[206] erreicht worden sein, so resultiert das Eigeninteresse des WP/der WPG aus existentiellen Überlegungen heraus, da die Haupteinnahmequelle in dem Mandat besteht.[207] Finanzielles Eigeninteresse wird auch bei ausstehenden Honoraren[208] und Honorarfestsetzungen[209] angenommen.
Bei Selbstprüfung gem. § 23a BS WP/vBP gefährdet ein Interessenkonflikt die Unabhängigkeit. Sobald der Prüfer bereits vor Prüfung Einfluss auf den Prü- fungsgegenstand nehmen konnte, nicht nur durch eigene Aufstellung desselben[210] sondern auch durch mögliche vorherige Beratung[211], besteht die Gefahr, dass er durch die Prüfung in Widerspruch zu seiner zuvor geleisteten Beratung gerät, infolgedessen seine Kompetenz in Frage gestellt werden könnte[212] oder der Abschlussprüfer keine Konsequenzen gegen seine Arbeit im Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk zieht.[213] Zudem ist zu befürchten, dass der Prüfer bei Mitwirkung an der Entstehung von Sachverhalten bei nachfolgender „Prüfung Fehler entweder nicht erkennt (fachliche Voreingenommenheit) oder, wenn er Fehler erkennt, diese zur Vermeidung von Nachteilen im Rahmen der Prüfung nicht pflichtgemäß offenbart (Selbstschutz).“[214] Neben diesem selbstverständlichen Mitwirkungsverbot an der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Abschlusses[215] verstoßen auch folgende Sachverhalte gegen das Selbstprüfungsverbot: die Mitwirkung bei der Internen Revision in verantwortlicher Position[216], die Erbringung von Unternehmensleitungsund Finanzdienstleistungen[217] und schließlich die nicht nur unwesentliche Erbringung von versicherungsmathematischen[218] oder Bewertungsleistungen.[219] Die Erbringung steuer- oder rechtsberatender Leistungen, die sich unmittelbar und wesentlich auf die Vermögens-, Finanzoder Ertragslage auswirken und über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen, verstoßen gegen das Selbstprüfungsverbot.[220] Ebenso verhält es sich bei der Mitwirkung an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen von nicht untergeordneter Bedeutung.[221]
Die Interessenvertretung als weitere Gefährdung der Unbefangenheit gilt als gegeben, wenn durch Parteilichkeit (Identifikation mit den Interessen des Unternehmens[222]) die Objektivität des Abschlussprüfers eingeschränkt ist und er sein Urteil den Interessen des Mandanten unterordnet, weil persönliche Gewinnoder Honorarinteressen bestehen.[223] Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die gleichzeitige Prüfung und Beratung konträr zu sehen, da der WP unterschiedliche Interessen – die der Öffentlichkeit und des Aufsichtsrates auf der einen und die der Unternehmensleitung auf der anderen Seite – vertreten müsste.[224] Persönliche Vertrautheit beschreibt die persönlichen Beziehungen zwischen Abschlussprüfer und Mandant, die „von einigem Gewicht“[225] sind und so die Urteilsbildung beeinflussen können. Zu überprüfen sind die Art der Beziehung, ihre Dauer und Intensität sowie die Funktion des Partners im Unternehmen oder i. B. a. den Prüfungsgegenstand[226].[227]
Die Ausschlussgründe gelten gem. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB ebenso für von dem Abschlussprüfer beschäftige Personen oder für Ehegatten/Lebenspartner gem. § 319 Abs. 3 S. 2 HGB, die gem. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 HGB nicht Abschlussprüfer sein dürfen. §§ 319 Abs. 5, 319a Abs. 2 HGB sind auch für den Konzernabschluss anzuwenden.
Als Rechtsfolge bei vorliegender Befangenheit ergibt sich eine Versagung der Tätigkeit.[228] Der Abschlussprüfer ist verpflichtet, bei Annahme des Auftrags und während der gesamten Auftragsdurchführung zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche die Unbefangenheit gefährden.[229] Die Nicht-Beachtung des Unabhängigkeitsgrundsatzes des § 319 Abs. 1 HGB[230] führt zur Nichtigkeit der Bestellung und des Jahresabschlusses[231], die Nicht-Beachtung der §§ 319 Abs. 2ff., 319a HGB begründet die Nichtigkeit des Prüfungsvertrages, der gem. § 134 BGB gegen ein gesetzliches Verbot verstieße, womit der Abschlussprüfer seinen Vergü- tungsanspruch verliert.[232] Besteht die Besorgnis der Befangenheit[233], so können die zuständigen Gesellschaftsorgane nur das gerichtliche Ersetzungsverfahren gem. § 318 Abs. 3 HGB in Anspruch nehmen.[234]
Um der Befangenheitsvermutung (u. a.) der finanziellen Abhängigkeit entgegenzuwirken bzw. diese aufzudecken[235], besteht die Pflicht zur Veröffentlichung der Honorare[236] des Prüfers und ihrer Zusammensetzung[237] für Abschlussprüfung, sonstige Bestätigungsund Bewertungsleistungen, Steuerberatungsleistungen und sonstige Leistungen[238] im (Konzern-)Anhang. Die Adressaten der Offenlegung haben so die Möglichkeit, sich ein eigenes Urteil über die durch finanzielle Verflechtungen begründeten Interessenkonflikte zwischen Abschlussprüfer und Mandant zu bilden, so dass die Vertrauenswürdigkeit des Bestätigungsvermerks gestärkt wird.[239] Bei Prüfung des Konzernabschlusses ist auf das zu Grunde liegende Rechnungslegungsnormensystem abzustellen.[240]
Die gleichzeitige Beratung und Prüfung ist nicht generell verboten, jedoch fällt sie im Rahmen der Stärkung der Unabhängigkeit unter das Selbstprüfungsverbot gem. §§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3, 319a Abs. 1 Nr. 2 u. 3 HGB, das bestimmte Beratungsleistungen verbietet.[241] Problematisch[242] ist jedoch die Gratwanderung zwischen Gefährdung der Unbefangenheit auf der einen und Fruchtziehung der Synergieeffekte[243] paralleler Prüfung und Beratung auf der anderen Seite, die sich entlang der Grenze zwischen zulässiger und unzulässiger Beratung vollzieht, an der „der Prüfer die Funktion des Beraters mit Entscheidungsvorschlägen verlässt und in die funktionelle Entscheidungskompetenz des Unternehmens eingreift“.[244]
Weitere Maßnahmen zur Stärkung der Unbefangenheit bzw. Beschränkung der Abhängigkeit vom jeweiligen Mandanten[245] sind die interne und externe[246] Pflichtrotation, wobei sich auch hier Für und Wider in reger Diskussion gegenüberstehen[247], und die Errichtung von Prüfungsausschüssen.[248] Die Prüfungsausschüsse übernehmen die Aufgaben der Wahl des Abschlussprüfers, der Festlegung von Umfang und Schwerpunkt der Prüfung, der Begleitung derselben und vergeben den Auftrag für Beratungsleistungen.[249] Damit wird eine Beeinflussung durch das Management unterbunden und ein neutraler Gesprächspartner für einen regelmäßigen Kommunikationsaustausch sowie ein Koordinationsinstrument zwischen Abschlussprüfer und Management geschaffen.[250]
Die Berufsaufsicht in Deutschland ist durch die WPK und die APAK[251] institutionalisiert (vgl. Abb. 4). Der WPK unterliegt als Kernaufgabe[252] die Berufsaufsicht, unter welche die folgenden Aufgabenbereiche fallen: Die WPK kann die Bestellung[253] zum WP und auch die Anerkennung[254] widerrufen. Bei Verletzung der beruflichen Pflichten ermittelt die WPK im Rahmen des Disziplinarverfahrens gem. § 61a WPO. Als präventives Element der Berufsaufsicht können Sonderuntersuchungen[255] ohne expliziten Anlass bei denjenigen Berufsangehörigen durchgeführt werden, die Unternehmen gem. § 319a Abs. 1 HGB prüfen. Schließ- lich umfasst die Berufsaufsicht die Abschlussdurchsicht[256], wobei die WPK die geprüften und veröffentlichten Abschlüsse sichtet und mit den Abschlussprüfern korrespondiert. Dieses System der Berufsaufsicht durch die WPK wurde mit Verabschiedung des APAG[257] durch die Einrichtung einer unabhängigen APAK[258] fortentwickelt, welche „eine letztverantwortliche, berufsstandsunabhängige fachliche Aufsicht über die Wirtschaftsprüferkammer (WPK)“[259] führt, um die Qualität, Integrität und die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu stärken.[260] Mit fachlicher bzw. fachbezogener Aufsicht ist sowohl die formal-rechtliche als auch die inhaltliche Prüfung von Sachverhalten[261] gemeint. Es handelt sich um eine öffentliche Aufsicht (public oversight), da die Arbeit vom Berufsstand unabhängig und weisungsungebunden ausgeführt wird.[262] Die Letztentscheidungsbefugnis gem.
§ 66a Abs. 3-5 WPO berechtigt die APAK, in Wahrnehmung ihrer Verantwortlichkeit Vorentscheidungen der WPK zurückzuweisen oder aufzuheben[263], wozu eine kontinuierliche Information und Einsicht in die Unterlagen nötig ist.[264] Die Rolle der APAK ist aus Sicht der Öffentlichkeit bedeutend, da sie den qualifizierten berufsfremden Mitgliedern der Kommission mehr Vertrauen entgegenbringt als den Berufsangehörigen, bei denen Befangenheit vermutet werden kann; jedoch dient die APAK nur der Aufsicht der Aufgaben der WPK, welche primär die Berufsaufsicht führt.[265] Abb. 5 zeigt abschließend die Reglementierungen und Institutionen, denen der WP zur Wahrung seiner Verantwortlichkeit unterliegt.
Die Internationalisierung der Wirtschaft und die damit verbundene wachsende Bedeutung der Kapitalmärkte haben auch den Markt für Abschlussprüfungen erreicht und dort zu Konzentrationsbewegungen und Verflechtungen bei den Prü- fungsgesellschaften geführt.[266] Die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und Prüfung für Zwecke der besseren Vergleichbarkeit der Abschlüsse bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen erfordert auch von den WPG eine international ausgerichtete Kompetenz[267] sowie eine weltweite Prä- senz.[268] Auf dem für diese Arbeit relevanten Prüfungsmarkt der börsennotierten Unternehmen stellt sich die Frage, wer diese Kompetenzen bereitstellen kann. Wie in vielen Studien belegt, beherrschen große WPG diesen Markt[269], wobei vier international agierende Gesellschaften dominieren: KPMG, PwC, E&Y und Deloitte.[270] Grund für ihre dominierende Präsenz auf dem Prüfungsmarkt ist sicherlich ihre Organisation in internationalen Netzwerkstrukturen[271], wodurch sie einheitliche Abschlussprüfungsleistungen erbringen und spezielle und komplexe Fragestellungen in weiteren Dienstleistungsbereichen lösen können.[272] Sie verfü- gen über ausreichende Personalkapazitäten mit entsprechendem Spezialwissen[273] in ihrem Expertenpool. Neben diesen vier Großen gibt es noch eine Reihe mittelständischer und kleinerer WPG/WP.
In Deutschland erfolgt der erste Schritt auf den Markt für Abschlussprüfungen über die Bestellung zum WP, nachdem das Berufsexamen[274] abgelegt wurde. Es ist zu überlegen, als Einzelperson tätig zu sein, wobei die Leistungskompetenz und -verantwortung in einer Person liegen[275], oder eine andere Form des Marktauftritts[276] zu wählen. Als Gesellschaft kommen die in § 27 WPO genannten Rechtsformen[277] in Frage. Für die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit als WP oder für die Anerkennung der Gesellschaft bedarf es eines Antrags, der neben dem Nachweis einer abgeschlossenen Berufshaftpflichtversicherung weitere Anforderungen erfüllen muss.[278] Da keine Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit[279] vorliegen und die notwendigen Erstinvestitionen gering sind[280], bestehen weitere Markteintrittsbarrieren nur in marginalem Umfang. Dennoch wirken z. B. Personalbeschaffungsmöglichkeiten restriktiv, da hauptsächlich akademisch ausgebildetes Personal gesucht wird, um das zusätzlich berufsfremde Unternehmen wie Banken oder Industrieunternehmen konkurrieren.[281] Der Zugang auf dem internationalen Markt wird dagegen zum einen dadurch beschränkt, dass die WPG die Kapazitäten für eine weltweite Betreuung bereitstellen und zum anderen Vertrauen in die Qualität ihres Leistungsangebots aufbauen müssen.[282] Betrachtet man die Abschlussprüfer der börsennotierten Unternehmen, so zeigt sich eine homogene Prüferstruktur der vier großen, o. g. Prüfungsgesellschaften. Fraglich ist, ob zu große Haftungsrisiken[283] für mittelständische und kleine WPG bestehen, ob diese wegen fehlenden internationalen Kapazitäten den Markt nicht durchdringen können[284], ob der Netzwerkbegriff[285] uneinheitlich angewandt wird oder ob die Scheu der „kleinen“ vor Inspektionen[286] wirklich begründet ist.[287]
Bereits hier soll vorweggenommen werden, dass der Abschlussprüfermarkt für börsennotierte Unternehmen in Deutschland hauptsächlich von vier bzw. fünf großen, international agierenden Prüfungsunternehmen dominiert wird. Auf sie entfallen in dem zu untersuchenden Sektor ein hoher Anteil der Mandate, wodurch der Eindruck erweckt wird, dass diese untereinander aufgeteilt und im Zeitablauf ausgetauscht werden.
Wie bereits erwähnt zählen zu den großen WPG in Deutschland PwC, KPMG, E&Y und Deloitte.[288] Die Organisationsstruktur dieser Gesellschaften ähnelt sich stark: Alle vier Gesellschaften sind in verschiedenen Dienstleistungsarten[289] tätig und bieten ein ähnliches Spektrum an branchenspezifischer[290] und speziell mittelstandsbezogener[291] Betreuung an, obwohl beachtet werden sollte, dass mittelständische Unternehmen in Deutschland eher von kleinen bzw. mittleren WP- Praxen betreut werden.[292] Daneben gibt es Grundsatzund Fachabteilungen an z. T. nur regionalen Standorten, welche die im alltäglichen Praxisgeschehen unterstützende Arbeit – z. B. Kommentierung von Fachliteratur oder Gesetzgebung – leisten.[293]
[*]Viele der in diesem Abkürzungsverzeichnis enthaltenen börsennotierten Unternehmen führen die Firma unter ihrer Abkürzung und sind zur Offenkundigkeit auch mit dieser im Handelsregister eingetragen (§§ 29 u. 31 HGB).
[1] Taub, S. (2008): S. o. A.
[2] Vgl. dazu diverse Artikel in der Presse, bspw. Herr, J. (2008): S. o. A.; Huss, N./Mortsiefer, H./Visser, C. (2006): S. o. A.; o. V. (2008): S. o. A.
[3] Eine Analyse der Position der Wirtschaftsprüfer in der Presse findet sich bei Siebenmorgen, M. (2004). Vgl. auch die Podiumsdiskussion bei Ballwieser, W. et. al. (2003): S. 277ff.
[4] Diese schließt bedeutende ethische Grundsätze ein, nach denen die Wirtschaftprüfer ihrern Beruf ausüben müssen. Verankert sind diese in den Berufsgrundsätzen. Vgl. Ludewig, R. (2003).
[5] Vgl. Beste, S. (2006): S. o. A.
[6] Vgl. Küting, K./Reuter, M. (2007): S. 957ff. Ihre Untersuchung beschränkt sich auf zwei Indizes (DAX und MDAX) und umfasst den Zeitraum von 2000-2005, wobei neben der externen auch auf die interne Rotation eingegangen wird. Diese Arbeit soll auf die vier wichtigsten Auswahlindizes und die Jahre 2000-2007 ausgeweitet werden, konzentriert sich jedoch nur auf den externen Wechsel.
[7] Dazu gehören der DAX®, MDAX®, SDAX® und der TecDAX®. Die Bezeichnungen sind als geschützte Marken eingetragen, für den weiteren Verlauf wird jedoch zur besseren Lesbarkeit auf das Symbol ® verzichtet.
[8] Krauß, P. (2008): S. 27.
[9] Vgl. die weiteren Ausführungen in Strickmann, M. (2000): S. 63ff.
[10] Vgl. §§ 340k und 341k HGB.
[11] Vgl. § 340k Abs. 1 S. 1 HGB.
[12] Erweiterungen zu den Vorschriften über die Pflicht zur Abschlussprüfung für KapGes im Kreditgewerbe finden sich in § 24a Abs. 4 S. 1 KAGG i. V. m. § 1 KAGG, unter Berücksichtigung von § 1 Abs. 1 S. 1 u. 2 KWG und § 1 Abs. 3 KAGG i. V. m. § 24a Abs. 1 KAGG. Vgl. Strickmann, M. (2000) S. 68. Weitere Vorschriften siehe §§ 28-30 KWG.
[13] Vgl. § 61 RechVersV. Vgl. Strickmann, M. (2000): S. 69.
[14] Weitere lex specialis zu Prüfung des Jahresabschlusses ergeben sich für Genossenschaften aus § 53 GenG, für Stiftungen ergibt sich die Pflicht aus den Stiftungsgesetzen der einzelnen Bundesländer, für ausländische Investmentgesellschaften aus § 7 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) AuslInvestmG, für Krankenhäuser ebenfalls aus bestimmten Spezialvorschriften der Bundesländer, für Unternehmen, die Rechte aus dem UrhG verwerten, nach § 9 Abs. 4, 7 UrhWahrnG und für Elektrizitätsversorgungsunternehmen aus § 9 Abs. 1 EnWG. Vgl. Strickmann M. (2000): S. 70ff. Eine Übersicht und gleichzeitige Systematisierung der Prüfungen findet sich auch bei Küting, P. (2006): S. 954ff.
[15] Vgl. zur befreienden Konzernrechnungslegung bspw. Bieg, H./Kußmaul, H. (2006): S. 377ff.; Küting, K./Weber, C.-P. (2008): S. 112ff.
[16] Vgl. IDW PS 200 (2000): S. 706f. Tz. 2.
[17] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 236.
[18] Die Jahresabschlussprüfung zählt zu den Vorbehaltsaufgaben von WPn. Vgl. dazu Lichtner, R. (1998a): S. 880. Siehe auch Kap. 2.2.2. dieser Arbeit.
[19] Zur Kategorisierung nach Größenkriterien des § 267 HGB siehe Kap. 2.1.1.
[20] Zur Diskussion über eine bisher nicht verfasste gesetzliche Definition des Unternehmensbegriffs und die Konsequenzen für die Prüfungspraxis siehe Petersen, K./Zwirner, Ch. (2008a): S. 481ff.
[21] Vgl. § 318 Abs. 1 S. 1 HGB i. V. m. §§ 119 Abs. 1 Nr. 4 und 124 Abs. 3 S. 1 AktG für den Aufsichtsrat bzw. § 127 AktG für die Aktionäre.
[22] Vgl. § 318 Abs. 1 S. 1 HGB. Bei der GmbH besteht desweiteren die Möglichkeit, dass einem anderen Gremium wie dem Aufsichtsrat oder einem Ausschuss die Wahl des Abschlussprüfers obliegen kann, wenn der Gesellschaftsvertrag eine andere Regelung vorsieht. Vgl. § 318 Abs. 1 S. 2 HGB.
[23] Vgl. § 318 Abs. 1 S. 3 HGB.
[24] Vgl. § 318 Abs. 1 S. 4 HGB.
[25] Vgl. IDW PS 220 (2001): S. 895 Tz. 5.
[26] Dieser erteilt bei AG und KGaA den Auftrag gem. § 111 Abs. 2 S. 3 AktG i. V. m. § 318 Abs. 1 S. 4 HGB.
[27] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 237. Vgl. auch Fortun, S. (2002): S. 2013.
[28] Vgl. § 318 Abs. 3 S. 1 HGB.
[29] Vgl. § 318 Abs. 4 S. 1 und 2 HGB.
[30] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 237.
[31] Vgl. Kap. 2.2.4.1.
[32] Vgl. Kagermann, H./Küting, K./Weber, C.-P. (2006): S. 2f.
[33]„Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden.“ § 316 Abs. 1 S. 2 HGB
[34] Zur Ausschüttungsbemessungsfunktion vgl. Fuchs, M. (2006).
[35] Orth, Ch. (2000): S. 21.
[36] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 49ff.; Orth, Ch. (2000): S.19ff.; Kitschler, R. (2004): S. 9f.; Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2003): S. 353.
[37] Vgl. hierzu Köhler, A./Marten, K.-U./Schlereth, D. (2007): S. 2729ff.; zu Entwicklungen des Gläubigerschutzes, auch im internationalen Kontext, vgl. Wüstemann, J./Bischof, J./Kierzek, S. (2007).
[38] Vgl. Link, R. (2006): S. 10.
[39] Vgl. Orth, Ch. (2000): S. 23.
[40] Entscheidungsrelevant sind Informationen dann, wenn sie „die Entscheidungen der unternehmensinternen Leitungsorgane und/oder Stakeholder beeinflussen.“ Ruhnke, K. (2003): S. 258.
[41] Vgl. Wüstemann, J. (2001): S. 27.
[42] Vgl. zur Bedeutung des testierten Jahresabschlusses für die Rechenschaftspflicht des Ge- schäftsführungsorgans über die Ergebnisse ihrer Tätigkeit Erle, B. (1990): S. 67ff.
[43] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 50. Sie werden im umfangreichen Prüfungsbericht über qualitative und quantitative Fehler informiert, da sie auf Grund ihrer Leitungsund Überwachungsfunktion mögliche Fehlerursachen beeinflussen können. Vgl. Marten K.-U./Quick R./Ruhnke, K. (2007): S. 519.
[44] Dem Aufsichtsrat obliegt gem. § 111 Abs. 2 S. 3 AktG die Bestellung des Abschlussprüfers, wodurch er seine Überwachungspflicht gem. § 111 Abs. 1 AktG ausüben kann. Des Weiteren ergeben sich aus § 171 AktG weitere Prüfungspflichten für den Aufsichtsrat, die seiner Überwachungsaufgabe entsprechen. Vgl. auch Erle, B. (1990): S. 70f.
[45] Vgl. Orth, Ch. (2000): S. 21 oder Frings, M. (2006): S. 822.
[46] Vgl. § 171 Abs. 1 S. 2 AktG bzw. § 42a Abs. 3 GmbHG; vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2003): S. 353 oder auch Schindler, J./Rabenhorst, D. (1998a): S. 1886ff.
[47] Vgl. Fries, H.-P./Zimmermann, W./Hoch, G. (2003): S. 57. Gem. § 170 Abs. 3 AktG ist der Prü- fungsbericht jedem einzelnen Aufsichtsratsmitglied vorzulegen.
[48] Zu den divergierenden Interessensschwerpunkten einiger ausgewählter Adressaten vgl. Orth, Ch. (2000): S. 23ff. Vgl. hierzu auch die organisationstheoretischen Arbeiten zur verhaltenswissenschaftlichen Unternehmenstheorie von Cyert, R. M./March, J. G. (1963), die auf die unterschiedlichen Interessengruppen in der und um die Unternehmung eingehen. Vgl. auch Link, R. (2005): S. 8 m. w. N. Der verhaltenswissenschaftliche Ansatz der Prüfungslehre fragt nach der Verhaltenswirkung der Prüfung auf externe Personen. Vgl. Lück, W. (1998a): S. 844.
[49] Vgl. Orth, Ch. (2000): S. 19.
[50] Gem. § 264 Abs. 2 HGB besteht die Aufgabe des Jahresabschlusses darin, „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.“
[51] Vgl. Wüstemann, J. (2001): S. 27.
[52] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 18.
[53] Vgl. Strickmann, M. (2000): S. 96.
[54] Vgl. § 321 Abs. 2 S. 1 HGB; § 317 Abs. 2 u. 3 HGB; IDW PS 200 (2000): S. 708 Tz. 12 u. IDW PS 201 (2008): S. 22 Tz. 5.
[55] Vgl. IDW PS 200 (2000): S. 707 Tz. 8 u. S. 708 Tz. 15 sowie auch Plendl, M. (2008): S. 338.
[56] Grundlegend für die Rechnungslegung ist das Dritte Buch des HGB. Vgl. Erle, B. (1990): S. 14. Für die AG sind die §§ 150-160 AktG, für die GmbH die §§ 41-42a GmbHG zu beachten. Vgl. Selchert, F. W. (1998): S. 419.
[57] Auf diese wird in § 264 Abs. 2 S. 1 HGB explizit hingewiesen. Vgl. Orth, Ch. (2000): S. 20. Zu weiteren Ausführungen zu den GoB vgl. u. a. Körner, W. (1986a): S. 1742ff.; Körner, W. (1986b): S. 1950ff. Keine ausdrückliche Kodifizierung, jedoch eine Anlehnung an die GoB finden sich in §§ 238ff. HGB bzw. §§ 145ff. AO.
[58] Vgl. KonTraG (1998).
[59] Vgl. § 91 Abs. 2 AktG. Zur Implementierung und Anforderung an die Unternehmen sowie zu Schwierigkeiten bei der Feststellung der Wirksamkeit des Risikofrüherkennungssystems durch den Abschlussprüfer vgl. bspw. Toebe, M. (2006) oder Keim, M. (2004).
[60] Auf Seiten der Ersteller des Jahresabschlusses zeigt sich die Erweiterung der Berichtspflicht darin, dass Risiken für die künftige Unternehmensentwicklung gem. § 289 Abs. 1 HGB respektive § 315 Abs. 1 HGB im jeweiligen Lagebericht zu kommunizieren sind. Auf Seiten der Abschlussprüfer ergibt sich daraus folgend gem. § 317 Abs. 2 HGB die erweiterte Pflicht zur anschließenden Prüfung dieser Komponente. Vgl. auch IDW PS 200 (2000): S. 708 Tz. 13. § 322 HGB wurde dahingehend geändert, dass der frühere formelhafte Bestätigungsvermerk zu einem ausführlichen Vermerk ausgeweitet wurde. Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2003): S. 353.
[61] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 49.
[62] Diese soll durch den Abschlussprüfer prinzipiell mit einer „kritischen Grundhaltung“ durchgeführt werden, d.h. der Abschlussprüfer weiß um die Möglichkeit falscher Aussagen. IDW PS 200 (2000): S. 708 Tz. 17.
[63] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 49.
[64] Vgl. Orth, Ch. (2000): S. 20. Vom „Druck zur Ordnungsmäßigkeit“ spricht Erle, B. (1990): S. 73. Denkbare Sanktionen wären Kursverluste nach Veröffentlichung der Information, dass Fehler in der Rechnungslegung gefunden wurden, Reputationsverluste für die Unternehmung an sich oder auch für den einzelnen Manager, bis hin zur drohenden Entlassung aus seiner Position. Vgl. Baetge, J./Lienau, A. (2004): S. 2279. Je nach Schwere der Fehler und ihrer Intention – aus krimineller Energie heraus oder aus Unwissenheit – muss mit einer Bußgeldstrafe gerechnet werden. Vgl. § 334 HGB.
[65] Vgl. BilKoG (2004). Dieses gilt als rechtliche Grundlage für die Überprüfung der Rechtmäßigkeit von Unternehmensabschlüssen. Vgl. Kämpfer, G. (2005): S. 13 oder o.V. (2004): S. 975.
[66] Vgl. zur Organisation der DPR e.V. Zülch, H. (2005a): S. 565ff. und Zülch, H./Burghardt, S. (2007): S. 369ff. Abb. 1 veranschaulicht den Ablauf des Enforcement.
[67] Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind solche, deren Wertpapiere am organisierten Markt zum amtlichen Handel oder zum geregelten Freiverkehr zugelassen sind. Vgl. § 342b Abs. 2 S. 1 HGB i. V. m. § 2 Abs. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 5 WpHG.
[68] Vgl. hierzu Gahlen, D./Schäfer, A. (2006): S. 1622; Pottgießer, G. (2004): S. 170ff.; Scheffler, E. (2006): S. 2ff.; Marten, K.-U./Köhler, A./Paulitschek, P, (2006): S. 23ff. oder auch Claussen, C. (2007): S. 1421ff.
[69] Vgl. Orth, Ch. (2000): S. 21.
[70] Vgl. Jehle, N. (2007): S. 14 und Busse von Colbe, W. et al. (2006): S. 640.
[71] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 56 i. V. m. S. 50f.
[72] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2003): S. 364.
[73] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 56.
[74] Förschle, G./Küster, T. (2006): S. 2005, § 322 HGB Rn. 9.
[75] Vgl. dazu auch IDW PS 400 (2005): S. 1384 Tz. 8 oder Wysocki, K. v. (2003): S. 277.
[76] Vgl. Förschle, G./Küster, T. (2006): S. 2006; § 322 HGB Rn. 11.
[77] Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 303f.
[78] Vgl. Wüstemann, J. (2005): S. 154.
[79] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1383 Tz. 2.
[80] Eine Beschreibung der Entwicklungsstufen des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks vor dem BilReG findet sich bei Orth, Ch. (2000): S. 146ff.
[81] Vgl. BT-Drucks. 13/9712 (1998): S. 29.
[82] Vgl. Schindler, J./Rabenhorst, D. (1998b): S. 1941 oder Küting, K./Boecker, C. (2002): S. 833.
[83] Vgl. dazu bspw. Forster, K.-H. (1994).
[84] Erwartet wird ein Urteil über das gefahrenfreie Fortbestehen des Unternehmens, der Abschlussprüfer prüft jedoch nur die Ordnungsmäßigkeit und Normgerechtigkeit der Rechnungslegung.
[85] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 305.
[86] BT-Drucks. 13/9712 (1998): S. 29.
[87] Vgl. BilReG (2004): S. 3166-3182. Vgl. auch bspw. Stahlschmidt, M. (2004): S. 993ff.
[88] BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 1. Vgl. auch o.V. (2004): S. 975.
[89] Vgl. BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 44.
[90] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1382-1402.
[91] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1395-1402.
[92] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1386 Tz. 37.
[93] Diese wird in § 264 Abs. 2 HGB normiert.
[94] Um die Ordnungsmäßigkeit des Lageberichts bestätigen zu können, muss er alle in § 289 Abs. 2 HGB geforderten Angaben enthalten. Fehlen Angaben, kann dennoch ein uneingeschränktes Testat erteilt werden, sollte trotz der fehlenden Angaben ein zutreffendes Bild der Lage des Unternehmens, worunter auch die Darlegung der Risiken der künftigen Entwicklung fällt, entstehen. Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 309.
[95] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 509; Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 308; § 322 Abs. 3 HGB.
[96] Zum Grundsatz der Wesentlichkeit vgl. IDW PS 250 (2003): S. 944ff. Zur Beurteilung der Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung vgl. Mayer-Wegelin, E. (2006): S. 11f. Zur Definition und den Kriterien der Wesentlichkeit vgl. bspw. Dorenkamp, A. (2003): S. 1117ff.
[97] Vgl. § 322 Abs. 2 Nr. 3 HGB.
[98] Vgl. Marten, K.U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 509.
[99] Vgl. § 322 Abs. 5 HGB.
[100] IDW PS 400 (2005): S. 1390 Tz. 65.
[101] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1390 Tz. 68a; § 322 Abs. 5 S. 1 HGB; BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 45.
[102] Vgl. Wüstemann, J. (2005): S. 167.
[103] Siehe dazu die Ausführungen in Kap. 2.1.1.
[104] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 310.
[105] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 310.
[106] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1390 Tz. 70.
[107] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1391 Tz. 72.
[108] Vgl. § 316 Abs. 1 S. 2 HGB. Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 312.
[109] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 312.
[110] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 309.
[111] Vgl. § 322 Abs. 2 S. 3 HGB. Zum Begriff der „Bestandsgefährdung“ vgl. bspw. Eggemann, G./Konradt, T. (2000): S. 504ff.
[112] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 310.
[113] Vgl. IDW PS 400 (2005): S. 1391 Tz. 77f.; vgl. auch Adam, S. (2007): S. 60.
[114] Vgl. Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 313.
[115] Gelhausen, H. F. (2002a): Sp. 313.
[116] Vgl. § 1 Abs. 2 WPO.
[117] Vgl. Severus, J. (2007): S. 34.
[118] Der geprüfte Jahresabschluss stellt eine verlässliche Grundlage für die Disposition der Interessenten dar, die auf die Richtigkeit und die Gewährleistung dieses vertrauen. Vgl. Faust, F. (2007): S. 2.
[119] Die persönliche Eignung vermag sich auch in der intrinsischen Motivation, den Beruf zu ergreifen, begründen. Vgl. dazu die Studie von Mölls, S./Zilch, Ch./Krag, J. (2005).
[120] Vgl. Lück, W. (1998b): S. 911; § 1 Abs. 1 S. 1 WPO. Eine Broschüre über Wege zum Beruf des WPs kann auf den Seiten des IDW bezogen werden. Vgl. IDW (2007).
[121] Diese sind Voraussetzung für die öffentliche Bestellung. Vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 WPO.
[122] Das BARefG (2007) soll eine unabhängige und starke Berufsaufsicht über WP gewährleisten sowie die 8. EU-RL 2006/43/EG (2006) in dt. Recht umsetzten. Vgl. BARefG-RefE. (2006): S. 1.
[123] BARefG-RefE (2006): S. 39. Die bisher in § 10 WPO genannten Gründe seien „nicht sachlich gerechtfertigt und/oder verhältnismäßig (…), bloße formale Voraussetzungen, die keiner ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen, oder sie sind im Anwendungsbereich und in der Nachweismöglichkeit fraglich.“ Zudem sei es weder mit deutschem Verfassungsrecht (Art. 2 und Art. 12 GG) noch mit europäischem Freizügigkeitsund Dienstleistungsfreiheitsrecht zu vereinbaren, den Zugang zum Markt unsachgemäß zu beschränken.
[124] Durch diesen Verwaltungsakt (Begriffsbestimmung siehe unter § 118 AO) übernimmt der WP die Rechte und Pflichten, die mit dem Beruf verbunden sind. Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 60.
[125] Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A./Klaas, H. (2001): S. 1118.
[126] Vgl. § 8 Abs. 1 WPO. Tab. 3 u. 4 veranschaulichen die Vorbildung der Mitglieder der WPK. Auffällig ist, dass nur 5,7 % der Mitglieder ohne eine akademische Vorbildung den Beruf des WPs ergreifen, den des vereidigten Buchprüfers dagegen 41,9 %.
[127] Der Paragraph ist mit dem WPRefG (2003) in die WPO eingeführt worden und am 01.01. 2004 in Kraft getreten.
[128] Vgl. § 13b WPO; WPK (o. J. b): S. o. A. Zur Anrechnung der in §§ 8a, 13b WPO genannten Studiengänge und Prüfungsleistungen vgl. näheres in WPAnrV (2006).
[129] Vgl. WPK (o. J. c): S.o.A.
[130] Vgl. § 9 Abs. 1 S. 2 WPO.
[131] Darunger fallen gem. § 9 Abs. 2 S. 4 WPO die materiellen Buchund Bilanzprüfungen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen in fremden Unternehmen, wobei kein Leitungsoder Angestelltenverhältnis zwischen Unternehmen und Examensanwärter bestehen darf.
[132] Vgl. § 9 Abs. 2 S. 1 WPO.
[133] Vgl. § 9 Abs. 4 WPO. Weitere anzurechnende Tätigkeiten sind in § 9 Abs. 5 u. 6 WPO aufgezählt. Nachweise über diese Voraussetzungen sind dem Antrag auf Zulassung zum WP-Examen beizufügen, der an die Prüfungsstelle zu richten ist und vor der die Prüfung bei Zulassung abgelegt wird. Vgl. §§ 5, 12 Abs. 1 WPO.
[134] Vgl. §§ 12-14c WPO bzw. WPK (o. J. d): S. o. A. Vgl. auch die Ausführungen zum Prüfungsverfahren von Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 56ff. oder Marten, K.-U./Köhler, A./Klaas, H. (2001): S. 1119.
[135] Vgl. § 15 S. 1 u. 3 WPO. Die Bestellung umfasst die Wahl des Prüfers durch die Gesellschafter oder Aktionäre und die Auftragserteilung durch die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens und erfolgt durch Aushändigung der Urkunde. Vgl. Marten, K.-U. (1994): S. 14.
[136] Lück, W. (1998b): S. 911.
[137] Vgl. Kap. 2.1.1. mit den dort genannten handelsrechtlichen Prüfungspflichten und den Erweiterungen durch die lex specialis.
[138] Vgl. Lichtner, R. (1998a): S. 879f.
[139] Vgl. § 312 Abs. 1 AktG.
[140] Vgl. § 311 Abs. 1 S. 1 AktG.
[141] Vgl. § 316 AktG.
[142] Vgl. § 323 Abs. 1 S. 1 AktG.
[143] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 659.
[144] Diese dient dazu, die Anteilseigner zu schützen. Vgl. Heckschen, H. (2008): S. 1365. Für weitere Ausführungen vgl. Drinhausen, F./Keinath, A. (2006): S. 725ff. Zur Friständerung bei Verschmelzungsprüfungen vgl. Mayer, D./Weiler, S. (2007): S. 1235ff.
[145] Vgl. § 327c Abs. 2 S. 2 AktG. Vgl. dazu weiter Veit, K.-R. (2005): S. 1697ff. und bspw. Krieger, G. (2002): S. 53ff., Groß, W. (2007): S. 2007f.
[146] Vgl. dazu Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 663ff.
[147] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 639.
[148] Für weitere Informationen zu den einzelnen Tätigkeitsfeldern vgl. WPK (o. J. a): S. o. A.; IDW (o. J.); vgl. auch § 2 WPO oder Jehle, N. (2007): S. 15f.
[149] Vgl. § 43 Abs. 1 S. 1 WPO. Diese vier Attribute werden als „Kardinalstugenden“ bezeichnet. Vgl. Fleischer, H. (1996): S. 759.
[150] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 88 sowie die Bestimmungen der BS.
[151] Tab. 6 zeigt eine Übersicht über die einzelnen Grundsätze und deren Normierung.
[152] Vgl. Lichtner, R. (1998b): S. 99. „Ein Rechtsetzungsakt bezeichnet den konkreten Gegenstand der Rechtsetzung, d. h. die rechtsetzungstechnische Einheit, mit der die Rechtsetzungsorgane befasst sind. In einem Rechtsetzungsakt können Neuregelungen, Änderungen, Aufhebungen gebündelt werden (…).“ BMJ (o. J.): Rn. 14.
[153] Vgl. BT-Drucks. 16/2858 (2006).
[154] Vgl. BT-Drucks. 16/2858 (2006): S. 27. Aktuell hat das Bundeskabinett am 21.05.2008 einen Entwurf zur Änderung des UWG verabschiedet, der eine Liste mit definitiv unlauteren Geschäftspraktiken enthält. Vgl. BMJ (2008): S. o. A.. Der Entwurf steht auf den Seiten des BMJ zum Download bereit. Vgl. RegE-UWG (2008). Vgl. auch die Ausführungen von Kulka, M. (2008): S. 1554f. zum Begriff der Unlauterkeit.
[155] Vgl. BS WP/vBP (2007): S. 30 u. 36.
[156] Vgl. BT-Drucks. 16/2858 (2006): S. 27.
[157] Vgl. BT-Drucks. 16/2858 (2006): S. 29.
[158] Durch die Veröffentlichung des Transparenzberichts wird eine Informationsquelle der Öffentlichkeit zugänglich gemacht, die damit ihr Wissen über die Prüfungsgesellschaft erweitern kann und dadurch möglicherweise ihr Vertrauen in sie steigern kann. Vgl. Mauelshagen, J. O. (2008): S. 273f.
[159] Weitere Inhalte betreffen die Beschreibung der Berufspraxis und deren Netzwerkverbund. Vgl. Wiechers, K. (2007): S. 688. Dazu auch Herkendell, A. (2007): S. 172f.; Gabor, G. (2006): S. 24.
[160] Vgl. Lichtner, R. (1998c): S. 810.
[161] Eine kurze Darstellung der europäischen Entwicklungen zur Unabhängigkeit bei der Abschlussprüfung liefern Hulle, K. v./Lanfermann, G. (2003b).
[162] Vgl. EU-Kommission (2002).
[163] Vgl. EU-Kommission (2002): S. 22.
[164] Vgl. EU-Kommission (2002): S. 24.
[165] Vgl. BT-Drucks. 15/4054 (2004): S. 37.
[166] Zu den Maßnahmen gehört die Angabe des als Aufwand erfassten Honorars gem. § 285 S. 1 Nr. 17 HGB für Unternehmen gem. § 2 Abs. 5 WpHG im Anhang (für den Konzernanhang gilt § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB) oder auch der geänderte § 319 HGB und der neu eingeführte § 319a HGB. Die Angabepflicht gilt auch bei Aufstellung eines IFRS-Einzelabschlusses gem. § 325 Abs. 2a und 2b HGB bzw. eines IFRS-Konzernabschlusses gem. § 315a HGB, ebenso für Unternehmen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3-5 i.V.m. § 5 Abs. 2 PublG, für Kreditund Finanzdienstleistungsinstitute gem. § 340a Abs. 1 HGB und für Versicherungsunternehmen gem. § 341a Abs. 1 HGB. Vgl. Krauß, P. (2007): S. 47.
[167] Daneben umfasst das BilReG Bestimmungen zum Bürokratieabbau für kleine und mittlere Unternehmen, für die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards und Anpassung des Bilanzrechts an EG-Richtlinien. Vgl. Stahlschmidt, M. (2004): S. 993.
[168] Vgl. Kleinmanns, H. (2005): S. 412 (Fach 28, Seite 1300) oder auch Stahlschmidt, M. (2004): S. 993.
[169] Vgl. Bormann, M. (2002): S. 190.
[170] Vgl. Krauß, P. (2007): S. 28 m.w.N.
[171] AK Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2002): S. 2663.
[172] Ausschlaggebend für die Bemühungen der Europäischen Kommission um die Stärkung der Unabhängigkeit waren die Bilanzskandale nach der Jahrtausendwende. Vgl. Hulle, K. v./Lanfermann, G. (2003a): S. 1323.
[173] Dieser eingefügte, übergeordnete Grundsatz gem. § 319 Abs. 2 HGB ist in § 49 2. HS WPO bereits seit 1961 kodifiziert. Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 180.
[174] Bormann spricht von einem „Antagonismus zur Unabhängigkeit“. Bormann, M. (2002): S. 190.
[175] Vgl. Veltins, M. A. (2004): S. 446. Vgl. auch EU-Kommission (2002): S. 24; Grünbuch der EU (1996): S. 23.
[176] Statt von „independence in mind“ sprechen einige Autoren auch von „independence in fact“. Vgl. Bormann, M. (2002): S. 190; Lenz, H. (2001): S. 300; Bauer, M. (2004): S. 37 m.w.N.
[177] Eine genauere Aufstellung internationaler und nationaler Definitionen der inneren und äußeren Unabhängigkeit findet sich bei Bauer, M. (2004): S. 32ff.
[178] Vgl. Bigus, J./Zimmermann, R.-C. (2007): S. 3; Fleischer, H. (1996): S. 760.
[179] Vgl. Peemöller, V. H./Oehler, R. (2004): S. 540 und auch EU-Kommission (2001): S. 34. Begrifflich wird „Unbefangenheit“ synonym gebraucht für „innere Unabhängigkeit“. Vgl. Kitschler, R. (2004): S. 28; Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 156.
[180] Quick, R./Warming-Rasmussen, B. (2007): S. 1008 oder auch Quick, R. (2006a): S. 42.
[181] Vgl. Kitschler, R. (2004): S. 28.
[182] Vgl. Bauer, M. (2004): S. 39; Niehus, R. J. (2008): S. 142, der damit die allgemeine Öffentlichkeit anspricht.
[183] Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 137.
[184] Vgl. Bauer, M. (2004): S. 39 und Bormann, M. (2002): S. 191.
[185] Vgl. Veltins, M. A. (2004): S. 448 m. w. N., v. a. BGH-Urteil (2003): S. 385.
[186] Vgl. Bormann, M. (2002): S. 191.
[187] Ein Plädoyer über die Berufsethik der WP und zur Stärkung des Bewusstseins der Berufsangehörigen für die ethischen Grundlagen ihrer Tätigkeit verfasste Ludewig, R. (2003).
[188] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 170; Schwandtner, Ch. (2002): S. 324; Erle, B. (1990): S. 19 oder auch Niehus, R. J. (2002): S. 617. Sie ist normativ nicht zu konkretisieren. Vgl. Demme, N. D. (2003): S. 36.
[189]Anscheinend ist nur die äußere Unabhängigkeit gesetzlich erfassbar. Vgl. Bigus, J./Zimmermann, R.-C. (2007): S. 2.
[190] Vgl. Quick, R. (2004): S. 488.
[191] Vgl. Erle, B. (1990): S. 19.
[192] Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 160. § 319 Abs. 2 HGB normiert die Grundregel der sog. relativen Befangenheit, welche in §§ 319 Abs. 3, 319a HGB durch die sog. absoluten Befangenheitsgründe konkretisiert wird. Vgl. Frings, M. (2006): S. 823.
[193] § 319a HGB wurde mit Verabschiedung des BilReG als lex specialis neu eingefügt, um zusätzliche, strengere Regelungen zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers eines Unternehmens von öffentlichem Interesse, das den organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nimmt, zu generieren. Damit sollten die erhöhten Ansprüche des Kapitalmarkts erfüllt werden und internationale Bestimmungen beachtet werden. Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005b): S. 212f. m.w.N.
[194] Vgl. BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 36.
[195] Vgl. BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 37.
[196] Vgl. §§ 23, 23a, 23b, 24 BS WP/vBP.
[197] International ist zusätzlich die Erscheinungsform der Einschüchterung als Gefährdung der Unabhängigkeit zu finden. Vgl. Krauß, P. (2008): S. 31 m. w. N. und S. 32f. m. w. N. Eine vergleichende Arbeit zu den Anforderungen an die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers aus amerikanischer, europäischer und deutscher Sicht findet sich bei Schmidt, S. (2003).
[198] Vgl. § 319 Abs. 2 S. 2 HGB, § 21 Abs. 4 S. 1 Nr. 1-5 BS WP/vBP.
[199] Vgl. § 22 BS WP/vBP.
[200] Vgl. § 23 Abs. 1 Nr. 1-5 BS WP/vBP respektive § 23 Abs. 2 Nr. 1 u. 2 BS WP/vBP.
[201] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 138; § 23 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 BS WP/vBP mit den dazugehörigen Erläuterungen, siehe BS WP/vBP (2007): S. 51 mit dem Verweis auf die genannten Umsatzund unschädlichen Anteilsgrenzen der §§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 u. 5, 319a Abs. 1 Nr. 1 HGB. Der Anteilsbesitz an dem zu prüfenden Unternehmen ist ein Ausschlussgrund gem. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB, aber auch die Beteiligung an einem Unternehmen, mit dem die zu prüfende Gesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als 20% der Anteile hält, stellt einen Ausschlussgrund gem. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB dar. Vgl. Kleinmanns, H. (2005): S. 412 (Fach 28, Seite 1300).
[202] BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 39.
[203] Vgl. dazu auch Pfitzer, N./Oser, P./Orth, Ch. (2004): S. 2599 oder Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 161.
[204] Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 161f.
[205] Vgl. Bormann, M. (2002): S. 192.
[206] Vgl. §§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5, 319a Abs. 1 Nr. 1 HGB.
[207] Vgl. BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 25. Zur Sicherung der Existenz gilt es auch, Reputation herzustellen und zu erhalten, und so die Fähigkeit, vertrauenswürdige Urteile abzugeben, zu demonstrieren, um Prüfungsauftrage zu behalten oder neu zu erhalten. Vgl. Marten, K.-U. (1994): S. 47.
[208] Vgl. § 23 Abs. 1 Nr. 5 BS WP/vBP; Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 143.
[209] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 143.
[210] „Für die pflichtmäßige Abschlussprüfung ist die Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses als Ausschlussgrund in § 319 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a kodifiziert.“ Köhler, A. G. (2006): S. 1067. Die Kodifizierung für Unternehmen von öffentlichem Interesse findet sich in § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB.
[211] Beratungsleistungen bei gleichzeitigem Prüfungsauftrag werden als besonders unabhängigkeitsgefährdend erachtet. Vgl. AK Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2002): S. 2663. Zu weiteren Ausführungen bzgl. des Konflikts Prüfung vs. Beratung vgl. u. a. Bigus, J./Zimmermann, R.-C. (2007): S. 8ff.
[212] Vgl. Bormann, M. (2002): S. 191.
[213] Vgl. Herkendell, A. (2007): S. 187.
[214] BS WP/vBP (2007): S. 53. Dem Abschlussprüfer mangelt es in solchen Fällen an der nötigen Objektivität und kritischen Distanz. Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 162.
[215] Vgl. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 Buchst. a) HGB und § 23a Abs. 3 S. 1 BS WP/vBP . Die durch die Korrekturfunktion des Prüfers begründeten nötigen Hinweise auf Fehler und Beanstandungen fallen insofern nicht unter das Selbstprüfungsverbot, soweit die Verarbeitung der Geschäftsvorfälle primär bei dem Prüfungsunternehmen verbleibt. Vgl. BS WP/vBP (2007): S. 54.
[216] Vgl. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 Buchst. b) HGB u. § 23a Abs. 4 BS WP/vBP. Eine verantwortliche Position wäre mit einer Entscheidungsfunktion ausgestattet. Das ledigliche Hinweisen auf die Behandlung einzelner Sachverhalte im Rahmen allgemeiner Vorgaben dagegen ist unschädlich, solange die Umsetzung beim Mandanten verbleibt. Vgl. BS WP/vBP (2007): S. 54.
[217] Vgl. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 Buchst. c) HGB u. § 23a Abs. 5 BS WP/vBP. Das Erbringen solcher Leistungen deute auf eine „enge berufliche Verflechtung mit dem geprüften Unternehmen“ hin und der Abschlussprüfer offenbare sich als „Interessenwahrer seines Mandanten nach au- ßen“. BT-Drucks. 15/3419 (2004): S. 39. Vgl. hierzu auch Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 164.
[218] Laut BS sind damit insb. die Berechnung von Pensionsrückstellungen und bei Versicherungsunternehmen auch die Berechnung von Deckungsrückstellungen gemeint. Vgl. BS WP/vBP (2007): S. 55.
[219] Vgl. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 Buchst. d) HGB u. § 23a Abs. 6 BS WP/vBP. Die Ergebnisse dieser Leistungen finden (un-)mittelbar Eingang in den zu prüfenden Jahresabschluss, so dass der Abschlussprüfer wieder seine eigene Arbeit i. F. d. Rechenwerks prüfen müsste. Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 164. Zu den Bewertungsleistungen vgl. die Ausführungen in der BS WP/vBP (2007): S. 55ff.
[220] Vgl. §§ 319a Abs. 2 Nr. 1 HGB, 23a Abs. 7 BS WP/vBP. Vgl. auch BS WP/vBP (2007): S. 58.
[221] Eine explizite Definition dieser Umschreibung, die für die Aufzählung der §§ 319 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a)-d), 2. HS, 319a Abs. 1 Nr. 3 HGB gilt, wird nicht gegeben. Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005a): S. 162 Fn. 26. Vgl. §§ 319a Abs. 1 Nr. 3 HGB, 23a Abs. 8 BS WP/vBP; BS WP/vBP (2007): S. 58f.
[222] Vgl. Bormann, M. (2002): S. 193 oder auch Quick, R. (2006b): S. 43.
[223] Vgl. § 23b Abs. 1 BS WP/vBP, in dem die Grundfälle der Interessenvertretung aufgezählt werden. Abs. 2 präzisiert die Interessenvertretung für ein Unternehmen, Abs. 3 diejenigen gegen ein Unternehmen. Vgl. auch die Begründung dazu in BS WP/vBP (2007): S. 59.
[224] Vgl. Bormann, M. (2002): S. 193 und Röhricht, V. (2001): S. 80.
[225] BS WP/vBP (2007): S. 60.
[226] Vgl. BS WP/vBP (2007): S. 60. Zu bedenken ist dabei, ob es sich um nahe Angehörige des WP handelt (vgl. § 21 Abs. 4 Nr. 4 BS WP/vBP). Bei einem Wechsel zum Mandanten kommt es sowohl auf die vormalige Position des Mitarbeiters, den Grund für den Wechsel, den zeitliche Rahmen des Wechsels und die künftigen Aufgaben beim Mandanten an. Vgl. BS WP/vBP (2007): S. 60 oder auch Veltins, M. A. (2004): S. 450.
[227] Weitere Darstellungen zu den absoluten Befangenheitsgefährdungen finden sich bspw. bei Förschle, G./Schmidt, S. (2006): S. 1916ff., § 319 HGB Rn. 32ff.
[228] Vgl. § 49 2. HS WPO bzw. § 21 Abs.1 BS WP/vBP.
[229] Vgl. § 21 Abs. 5 BS WP/vBP. Sobald die Besorgnis der Befangenheit begründet ist, muss er seine Tätigkeit einstellen, ansonsten begeht er mit Erteilung eines Bestätigungsvermerks eine Ordnungswidrigkeit gem. § 334 Abs. 2 HGB. Vgl. Frings, M. (2006): S. 828.
[230] Dazu zählt bspw. fehlende Qualifikation oder das Nicht-Vorlegen einer wirksamen Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle gem. § 57a WPO. Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005b): S. 216.
[231] Vgl. §§ 241 Nr. 3, 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG.
[232] Vgl. Sultana, A./Willeke, C. (2005b): S. 216; Peemöller, V./Oehler, R (2004): S. 542; Frings, M. (2006): S. 828f.
[233] Gemeint sind die Befangenheitsgründe gem. §§ 319 Abs. 2 bis 4 u. 6, 319a HGB, auf die ausschließlich das Ersetzungsverfahren anzuwenden ist. Vgl. Schütz, C. (2004): S. 421.
[234] Vgl. Frings, M. (2006): S. 829.
[235] Vgl. Petersen, K./Zwirner, Ch. (2008b): S. 281 und Faust, F. (2007): S. 1.
[236] Eine Definition des Prüferhonorars gibt der IDW RH HFA 1.006 (2005): S. 1233 Tz. 7. Kritisch dazu äußert sich bspw. Röhricht, V. (2001): S. 89f. Die Veröffentlichung im Anhang ist kodifiziert in § 285 S. 1 Nr. 17 HGB.
[237] Zur Chronologie dieses Punktes von Empfehlung der EU-Kommission 2002 bis zu den angedachten Änderungen i. R. d. BilMoG vgl. kurz Petersen, K./Zwirner, Ch. (2008b): S. 281f. m.w.N.
[238] Vgl. §§ 285 S. 1 Nr. 17, 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB. Zur Erläuterung der einzelnen Kategorien vgl. Petersen K./Zwirner, Ch. (2008b): S. 282f.; Bischof, S. (2006).
[239] Vgl. Schwandtner, Ch. (2002): S. 328; Kitschler, R. (2004): S. 149. Die Jahresabschlussleser werden dem Bestätigungsvermerk mehr Glaubwürdigkeit schenken und darauf vertrauen, dass keine finanzielle Beeinflussung zu einer uneingeschränkten Erteilung geführt hat, wenn sie die Zahlungen zwischen beiden Parteien beobachten können.
[240] Vgl. IDW RH HFA 1.006 (2005): S. 1234 Tz. 14; Bischof, S. (2006): S. 712.
[241] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 166.
[242] Auch durch empirische Untersuchungen lässt sich kein eindeutiges Urteil über den Einfluss von Beratungstätigkeit auf die Prüfungsqualität bilden. Vgl. auch das Fazit bei Bigus, J./Zimmermann, R.-C. (2007): S. 20.
[243] Aus seiner Beratungstätigkeit kann der Abschlussprüfer ein umfangreiches und detailliertes Erfahrungs-/Spezialwissen über das Unternehmen und seine Probleme und Strukturen generieren, welches die Qualität der Abschlussprüfung erhöhen und die Kosten durch schnelle Leistungserbringung senken kann, da die Einarbeitungszeit entfällt. Vgl. dazu Sultana, A./Willeke, C. (2005): S. 162 oder auch Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 169.
[244] Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 167. Auch Kitschler diskutiert die Gefahren bei Prüfung und Beratung aus einer Hand. Vgl. Kitschler, R. (2004): S. 80ff. u. 128ff.
[245] Vgl. Faust, F. (2007): S. 1.
[246] Bei der externen Rotation werden der Abschlussprüfer respektive die Abschlussprüfungsgesellschaft ersetzt, bei der internen wird nur der verantwortliche Prüfer ausgetauscht. Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 172. § 319a Abs. 1 Nr. 4 HGB normiert eine grundsätzliche interne Pflichtrotation.
[247] Vgl. bspw. Niehus, R. J. (2003): S. 1638ff.; Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 173ff. m. w. N. Eine ausführliche Diskussion der Auswirkungen der externen Pflichtrotation auf die (innere und äußere) Unabhängigkeit führt Quick, R. (2004). Zur internen und externen Rotation siehe Kap. 3.2.1.
[248] Vgl. dazu bspw. Lanfermann, G./Maul, S. (2006): S. 1505ff. oder Wolf, K. (2006): S. 1998f.
[249] Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 175.
[250] Dieses entbehrt sich damit der Druckmittel der Wiederwahl, der Honorarhöhe und/oder der Drohung mit Entzug von Beratungsaufträgen; zugleich reduziert sich das Risiko, dass Zahlungen für die Aufgabe der Unabhängigkeit über Beratungsverträge an den Abschlussprüfer transferiert werden. Vgl. Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2007): S. 175f.
[251] Informationen können dem Internetauftritt der APAK entnommen werden. Vgl. APAK (o.J.). Abb. 4 veranschaulicht die öffentliche Aufsicht über die WP.
[252] In §§ 4 Abs. 1 S. 1, 57 Abs. 2 bis 4 WPO werden die Aufgaben der WPK genannt. Eine ausführliche Darstellung ihrer Aufgaben können der Homepage der WPK entnommen werden. Vgl. WPK (o.J. g): S.o.A.
[253] Vgl. § 20 WPO.
[254] Vgl. § 30 Abs. 3 WPO.
[255] Vgl. §§ 61a S. 2 Nr. 2, 62b WPO. Vgl. WPK (o.J. e): S. o. A. Durch die Umsetzung der Regelungen der 8. EU-RL im Zuge des BARefG wurde die Durchführung von anlassunabhängigen Sonderuntersuchungen in § 61a Abs. 1 S. 2 Nr. 2 WPO verankert. Vgl. Heininger, K./Bertram, K. (2006): S. 906. Eine knappe Wertung der Maßnahmen des BARefG findet sich bei Baetge, J. (2007).
[256] Vgl. WPK (o.J. f): S.o.A.
[257] Vgl. APAG (2004).
[258] Die gesetzliche Normierung der APAK findet sich in §§ 66a, 66b WPO.
[259] Marten, K.-U./Köhler, A. (2005a): S. 145.
[260] Vgl. BT-Drucks. 15/3983 (2004): S. 10.
[261] Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A. (2005b): S. 427. Unter den Sachverhalten ist die Systemaufsicht zu subsumieren, welche die Angemessenheit und Funktionsfähigkeit der Systeme i. B. a. die Normenkonformität gewährleisten und prüfen sollen, andererseits aber auch die Überwachung konkreter Einzelfälle. Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A. (2005a): S. 149.
[262] Vgl. Marten, K.-U./Paulitschek, P. (2005): S. 521. Daher soll die Zusammensetzung aus Experten der Bereiche Rechnungslegung, Finanzwesen, Wirtschaft, Wissenschaft, Aufsicht oder Rechtsprechung bestehen, nicht jedoch aus Berufsangehörigen. Vgl. BT-Drucks. 15/3983 (2004): S. 15.
[263] Die APAK kann diese Vorentscheidung mit Begründung zur erneuten Überprüfung an die WPK zurückweisen. Bei Festhalten der WPK an ihrer ursprünglichen Entscheidung kann die APAK diese aufheben. Sollte die WPK diese Entscheidung für rechtswidrig halten, kann sie sich an das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (§ 66 WPO) wenden. Vgl. Marten, K.- U./Köhler, A. (2005b): S. 150f.
[264] Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A. (2005b): S. 150.
[265] Vgl. Marten, K.-U./Köhler, A. (2005b): S. 152.
[266] Vgl. Küting, K./Boecker, C. (2002): S. 835.
[267] Vgl. Lück, W./Bungartz, O./Henke, M. (2002): S. 1087f. Die Verfasser geben dort auch einen Überblick über die Organisationen, die sich mit der Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung befassen.
[268] Vgl. Kämpfer, G. (2007): S. 1088.
[269] Vgl. Peters, K./Zwirner, Ch. (2007): S. 1739ff. oder auch bspw. die Ergebnisse der Lünendonk Studie (2006); die Ausführungen von Strickmann, M. (2000); Kämpfer, G. (2007): S. 1089.
[270] Vgl. Velte, P./Lechner, S./Kusch, A. (2007): S. 1496f.; Kämfper, G. (2007): S. 1088.
[271] Vgl. zu internationalen Aspekten der Organisation von WPG Sieben, G./Russ, W. (2002): Sp. 1796f. Vgl. dazu auch Kämpfer, G. (2007): S. 1088.
[272] Vgl. Strickmann, M. (2000): S. 301.
[273] Dazu gehören sicherlich ihr Know-how im Bereich internationaler Rechnungslegungsstandards, die von den börsennotierten Unternehmen angewandt werden, und ihr Zugang zu Gremien wie der SEC, dem IASB oder IOSCO. Vgl. Ballwieser, W. (2008): S. 10.
[274] Da der Berufszugang erst nach Ablegen des Examens möglich ist, stellt diese Zulassungsvorschrift eine Markteintrittsschranke dar. Vgl. Hachmeister, D. (2008): S. 57.
[275] Vgl. Strickmann, M. (2000): S. 82.
[276] Tab. 7 gibt eine Übersicht der WPK über die Anzahl ihrer Mitglieder und deren Rechtsformen und Organisationsstrukturen. In Frage kommen als andere Formen die Führung einer Sozietät, d.h. ein Zusammenschluss in Form der nicht rechtsfähigen GbR (vgl. Lichtner, R. (1998d): S. 734) oder als Gesellschaft gem. § 27 WPO.
[277] Eine Darstellung über die Rechtsformen findet sich auch bei Gelhausen, H. F. (2002b): Sp. 1802ff.
[278] Vgl. § 5 WPBHV; §§ 28, 29 Abs. 2, 31, 54 WPO. Die WPK hat als Leitfaden für die Gründung von Berufsgesellschaften verschiedene Merkblätter zum Download bereitgestellt. Vgl. WPK (o.J. h): S.o.A. Die Anerkennung einer WPG erfolgt nur, wenn ein WP diese gem. § 1 Abs. 3 S. 2 WPO leitet.
[279] Gem. § 3 Abs. 1 S. 2 WPO begründet sich die berufliche Niederlassung in der eigenen Praxis, von der er seinen Beruf überwiegend ausübt.
[280] Vgl. Wiedmann, H./Schurbohm, A. (2002): Sp. 1813.
[281] Vgl. Wiedmann, H./Schurbohm, A. (2002): Sp. 1812.
[282] Das kann dadurch erfolgen, dass sie durch Reputationsaufbau und erheblichen Investitionen versucht, sich einen „Markennamen“ aufzubauen, der diese Qualität suggeriert. Vgl. Wiedmann, H./Schurbohm, A. (2002): Sp. 1813. Ein Artikel aus der FAZ schildert die Marktsituation eines selbständigen WPs, der u. a. durch die Konkurrenz zu den Markennamen der Big Four beeinträchtigt wird. Vgl. Vollmers, F. (2003).
[283] Vgl. dazu bspw. Hulle, K. v./Lanfermann, G. (2003a): S. 1327; Velte, P./Lechner, S./Kusch, A. (2007): S. 1494ff.
[284] Zu diesen wären mangelnde Branchenkenntnisse, fehlende Spezialisierung sowie Informations- und Prüfungstechnologie zu zählen oder auch geringe Größe und weniger geographische Präsenz. Vgl. Koecke, A. (2006): S. 227.
[285] Vgl. Küting, K./Boecker, C. (2002): S. 835; Strickmann, M. (2000): S. 303f. m. w. N. Definiert wird der Netzwerkbegriff z. B. in Art. 2 Tz. 7 der RL 2006/43/EG (2006): S. 6 bzw. weiter erläutert in der Begründung Tz. 11 der RL 2006/43/EG (2006): S. 2.
[286] Gemeint damit ist die Inspektion durch eine unabhängige Kontrollstelle im Rahmen des Enforcement-Verfahrens, welches Prüfer börsennotierter Unternehmen durchlaufen. Vgl. Zülch, H. (2005b): S. 2.
[287] Vgl. Tiedje, J. (2007): S. 1.
[288] Tab. 8 zeigt die Ergebnisse der Lünendonk Studie über die führenden WPG 2006. Abb. 2 u. 3 veranschaulichen die historische Entwicklung bis zu den Big Eight und weiter zu den Big Four.
[289] Die Bereiche sind fast identisch aufgeteilt in Audit, Advisory und Tax, wobei z. T. unterschiedliche Bezeichnungen zu finden sind. Vgl. PwC (2007); KPMG (2008a); E&Y (o.J. a) und Deloitte (2008a).
[290] Vgl. PwC (2008a); KPMG (2008b); E&Y (o.J. b) und Deloitte (2008b).
[291] Vgl. PwC (2008b); KPMG (2008c); E&Y (o.J. c) und Deloitte (2008c).
[292] Vgl. Henze, J. (1999): S. 13f.
[293] Vgl. Jehle, N. (2007): S. 54f.
9783640232253
Externer Prüferwechsel Unternehmen Deutschland
Diplom-Kauffrau Judith Grünwald (Autor), 2008, Externer Prüferwechsel bei börsennotierten Unternehmen in Deutschland, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/119772

References: § 316
 § 267
 § 264
 § 267
 § 1
 § 11
 § 3
 § 1
 § 340
 § 291
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 § 318
 § 316
 § 264
 § 319
 § 264
 § 321
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 § 322
 § 325
 § 322
 § 322
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 § 91
 § 171
 § 42
 § 10
 § 16
 § 9
 § 8
 § 8
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 § 9
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 § 16

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 § 33
 § 33
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 § 43
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 § 52
 § 55
 § 55
 § 2
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 § 21
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 § 49
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§ 319
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 § 21
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 § 321
 § 317
 § 264
 § 91
 § 289
 § 315
 § 317
 § 322
 § 334
 § 342
 § 2
 § 322
 § 322
 § 264
 § 289
 § 322
 § 322
 § 322
 § 322
 § 316
 § 322
 § 1
 § 1
 § 1
 § 10
 Art. 12
 § 118
 § 8
 § 13
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 15
 § 312
 § 311
 § 316
 § 323
 § 327
 § 2
 § 43
 § 285
 § 2
 § 314
 § 319
 § 319
 § 325
 § 315
 § 3
 § 5
 § 340
 § 341
 § 319
 § 49
 § 319
 § 319
 § 2
 § 319
 § 21
 § 22
 § 23
 § 23
 § 23
 § 319
 § 319
 § 23
 § 319
 § 319
 § 319
 § 23
 § 319
 § 23
 § 319
 § 23
 § 319
 § 23
 § 23
 § 21
 § 319
 § 49
 § 21
 § 21
 § 334
 § 57
 § 285
 § 319
 § 20
 § 30
 § 61
 § 27
 § 5
 § 1
 § 3
 Art. 2