Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2008-00190-de-octubre-13-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_b0d8392d991a0044e0430a0101510044&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-02-20 17:56:57+00:00

Document:
﻿ Sentencia 2008-00190 de octubre 13 de 2011
SENTENCIA 2008-00190 DE 13 DE OCTUBRE DE 2011
CONTENIDO:EXPENSAS NECESARIAS. EN EFECTO, DE ACUERDO CON LA JURISPRUDENCIA DE LA SALA, EL SÓLO HECHO DE SER UN PAGO LABORAL, ASÍ ESTÉ SUJETO A RETENCIÓN EN LA FUENTE, NO SIGNIFICA QUE CUMPLA CON LOS REQUISITOS DE SER UNA EXPENSA NECESARIA, SINO QUE DEBE PROBARSE EN CADA CASO, MÁXIME SI EL PAGO SE REALIZÓ A TRABAJADORES QUE SE RETIRARON DE LA EMPRESA Y QUE NO HICIERON PARTE DE LA FUERZA LABORAL DE LA MISMA DURANTE TODO EL AÑO GRAVABLE.
TEMAS ESPECÍFICOS:PAGO DE EXPENSAS, EXPENSAS, ELEMENTOS DEL IMPUESTO, DEDUCCIÓN POR EXPENSAS
Sentencia 2008-00190 de octubre 13 de 2011
Rad.: 25000-23-27-000-2008-00190-01 (18177)
Actor: Telmex de Colombia S.A.
En los términos de los recursos de apelación de las partes actora y demandada, la Sala debe decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión por medio de la cual, la DIAN modificó el impuesto de renta y complementarios a cargo de la sociedad Telmex Colombia S.A. por el año gravable 2004. Concretamente se analizará si fueron legales los rechazos de pasivos declarados; la provisión para compra de activos fijos y los costos y deducciones. También se analizará si fue procedente la sanción por inexactitud.
Rechazo de pasivos por $ 3.492.719.604,66
Según los antecedentes del proceso, los pasivos correspondientes a servicios de interconexión de aterrizaje, servicios de interconexión internacional, servicios de infraestructura y servicios de aseo de nodos, entre otros, de acuerdo con la relación de los folios 1445 a 1450 del cuaderno de antecedentes, se rechazaron por constituir pasivos estimados, por no estar respaldados con documentos idóneos y porque las provisiones contables para cubrir pasivos estimados no deben incluirse como pasivos o deudas en las declaraciones tributarias, en virtud del artículo 282 del estatuto tributario. Que, contrario a lo señalado por la actora, no fueron cancelados los registros iniciales en las cuentas 26, 51, 52 y 73 contra un pasivo real en la cuenta 23 con su contrapartida en la cuenta de gastos, por cuanto, a pesar de haberse recibido las facturas por parte del proveedor en diciembre de 2004, las mismas solo fueron registradas contablemente hasta enero de 2005, con el argumento de políticas de cierre fiscal. La DIAN consideró que el reconocimiento del pasivo al que aludió la sociedad no se efectuó en el año gravable 2004 y que no se tenía certeza, de acuerdo con el manejo contable del 2005, de que se hubiera efectuado tal reconocimiento en ese año gravable 2005. Indicó que del análisis de las facturas, la mayoría recibidas por Telmex en diciembre de 2004 y contabilizadas en el año gravable 2005, se concluía que no se podía alegar para el año gravable 2004, objeto de investigación, que se cancelaron los registros iniciales y que existió un pasivo “real” y no estimado.
El tribunal mantuvo el rechazo oficial porque si los pasivos correspondían a operaciones reales no debieron ser registrados como provisiones y no se probó que el asiento contable definitivo se hizo en el año 2005; consideró que la cuenta de provisiones no era un mecanismo para ajustar las cuentas que no fueron anotadas en el año que correspondían. Señaló que esos pasivos no se podían aceptar porque, aunque se demostró que eran el reflejo contable de operaciones reales, la sociedad los registró como provisiones y no como lo que realmente eran pasivos; solo hasta el año 2005, la sociedad canceló la provisión y se registró en forma definitiva como pasivo, por lo tanto, no se podía reconocer como pasivo en el año 2004.
Para la actora la partida se debe reconocer porque no existe una norma que disponga que se pierde el derecho a deducir el gasto o el reconocimiento de un pasivo que ha sido registrado contablemente como una provisión.
Controvirtió que el tribunal y la DIAN hubieran cuestionado que la actora podía tomar como costos y gastos en la vigencia 2005 las sumas rechazadas como pasivos en el 2004, ya que ninguno tuvo en cuenta la importancia de analizar las pruebas en su conjunto ni que fue demostrado que los bienes y servicios se adquirieron en el año 2004 y que la sociedad cumplió con el principio de asociación.
Pues bien, conforme con el artículo 282 del estatuto tributario, el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha. Para los contribuyentes que llevan contabilidad, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
Según la contabilidad de la actora, los pasivos rechazados, se contabilizaron en el año 2004 (22 de diciembre); primero como un débito por operación y proveedor en cuentas de los grupos 51(4), 71(5) y 73(6) y como contrapartida se acreditaron los mismos valores en el grupo de cuentas 2695(7) (anexo 2, folio 122 c. ppal.). La contabilización de esas operaciones por proveedores de bienes y servicios por $ 3.492.719.605 se hizo debitando los valores respectivos de cada una de las mismas.
Posteriormente, el 15 de enero de 2005 (según el anexo 3, fl. 125, cdno. ppal.), la sociedad debitó los valores de la cuenta 26 y acreditó los valores inicialmente debitados en la cuentas 51, 71 y 73, con lo cual se anularon los registros contabilizados y mostrados en el anexo 2.
Finalmente, en el anexo 4 (fl. 128 cdno. ppal.) se muestra el valor provisionado y el valor real de cada una de las facturas de las operaciones listadas en los anexos 2 y 3, estas últimas en muchos casos por valores diferentes a los provisionados.
Ahora bien, de lo narrado anteriormente es claro que al 31 de diciembre de 2004 la contabilidad de la actora mostraba la constitución de la provisión por pasivos.
Para demostrar que se trataba de pasivos reales la actora ha insistido en que los bienes y servicios se adquirieron y prestaron efectivamente en el año 2004; que hubo algunos bienes y servicios que se facturaron en ese mismo año y otros que se facturaron en el año 2005, sobre lo cual señaló en la respuesta al requerimiento especial lo siguiente:
“teniendo en cuenta que Telmex realiza su cierre contable en una fecha anterior al 31 de diciembre de cada año, todas las facturas que lleguen con posterioridad a esa fecha, deben registrarse contra la provisión en el año siguiente. El hecho de que la contabilización se haya hecho en el año 2005, no debe llevar al rechazo de los pasivos y deducciones, ya que se, reitera, tanto los servicios como su soporte ocurrieron durante el año gravable 2004, por lo que la DIAN debió tener en cuenta las partidas conciliatorias de Telmex [...]. De acuerdo con la descripción contenida en las facturas que se adjuntan en el anexo 4, los servicios a que se refieren fueron prestados efectivamente, durante el año gravable 2004, tal como se especifica en las mismas facturas, aunque hayan sido expedidas por el proveedor a comienzos del año 2005 y fueran contabilizadas en 2005 con cancelación de la provisión del año 2004. Todo esto es debido a que los proveedores no las enviaron oportunamente. Ahora bien, independientemente de la fecha de contabilización, lo cierto es que los servicios fueron prestados efectivamente en el año 2004”(8).
Por su parte, los certificados del revisor fiscal de la compañía, invocados como prueba de la existencia de los pasivos reales dan constancia de lo siguiente:
En el certificado allegado con la respuesta al requerimiento especial se informó que “Los registros y soportes de contabilidad indican que al 31 de diciembre de 2004 la cuenta PUC 2695 “Provisión para operación” incluye provisiones por $ 2.880.519.522. Adicionalmente durante el 2005, en los grupos PUC 22 “Proveedores” y 23 “Cuentas por pagar” se registraron cuentas por pagar por $ 3.744.835.310, como se detalla en el anexo adjunto preparado por la gerencia de la compañía”(9).
El certificado allegado con la demanda informa lo siguiente:
“El comprobante de contabilidad “Journal Import 13444201” del 22 de diciembre de 2004, incluye provisiones automáticas para costos y gastos por $ 2.695.243.192 y para compra de activos fijos por $ 797.476.413 que suman $ 3.492.719.605 como se detalla en los anexos 1 y 2.
Según comprobante de contabilidad “Journal Import 13444201” del 11 de enero de 2005, se revirtieron las provisiones contabilizadas con el mismo comprobante de fecha 22 de diciembre de 2004 por $ 3.492.719.605. Como se detalla en el anexo 3.
Según registros contables y documentación soporte en poder de la administración, entre los meses de enero y marzo de 2005 se contabilizaron con cargo al estado de resultados facturas por compras de bienes y servicios correspondientes a 2004 por $ 3.263.212.709, como se detalla en el anexo 4”(10).
Ahora bien, de las anteriores pruebas y del estudio de las facturas por la Sala, se puede establecer que de los pasivos declarados por la sociedad, algunos de ellos sí fueron un pasivo real para el año gravable 2004, pues correspondieron a bienes y servicios que realmente fueron adquiridos y prestados en el año gravable discutido, como lo determinó igualmente el dictamen pericial(11).
En efecto, de las pruebas presentadas con ocasión de la demanda y la respuesta al requerimiento especial, la Sala evidencia que existen facturas, que se incluyeron en esos pasivos, que correspondieron a operaciones o servicios prestados en el año 2004 y aunque otras facturas corresponden a operaciones o servicios del año gravable 2005, ello no desvirtúa que en relación con las demás, sí se trataban de pasivos por el año gravable 2004.
Si bien otras facturas fueron entregadas a la sociedad en el año 2005, de las mismas se puede establecer que la prestación del servicio o la adquisición del bien se realizó en el año 2004 y que por razones del cierre contable y fiscal debían ser pagadas en el año siguiente. Es decir, que en algunos casos se puede establecer claramente que los bienes y servicios que soportan el pasivo por el año 2004 sí correspondieron a esa vigencia gravable, los cuales se tendrán en cuenta para aceptarlos en esta instancia, pues con tales operaciones se puede sustentar la existencia de un pasivo real para el año gravable 2004.
Aunque las cifras de algunas facturas correspondientes a bienes y servicios del año 2004 no coinciden con el registro contable de la provisión, la Sala solo tendrá en cuenta el valor real de la operación y no el valor provisionado por la sociedad.
Tampoco se tendrá en cuenta para efecto de este reconocimiento aquellas obligaciones respaldadas con facturas emitidas en el año 2005 por operaciones que no fueron prestadas o adquiridas en el año gravable 2004 o que no se puede establecer el año de prestación o adquisición.
En consecuencia, la Sala modificará la decisión administrativa y se aceptarán, conforme al siguiente cuadro, los pasivos reales solicitados por la actora en la declaración de renta de 2004, porque corresponden a deudas de la sociedad a 31 de diciembre de ese año, por bienes y servicios adquiridos y prestados en esa vigencia fiscal:
Proveedor Fra. Fecha Fl Concepto Causación Valor pasivo
Arena Comunicaciones 10516 17-12-04 1545 Publicación de avisos Nov./04 26.535.510
Global Crossing Bandwidth Inc. 90058148 10-12-04 1546 Brasil TW to Venezuela Dic./04 4.584.551
Bell South de Colombia 00740 29-12-04 1547 Arrendamiento de área y espacios Dic./04 39.108.209
AT & T 615566 01-12-04 1548 Cargos mensuales Dic./04 15.822.850
Avantel 21491 17-12-04 1549 Comunicación y conexión telefónica Nov./04 1.739.417
Codensa 11428 29-12-04 1550 Utilización de infraestructura de distribución de cuentas Dic./04 983.242
Dicel 248982 29.12-04 1551 Operador de red Nov.-Dic./04 1.044.316
ETB 142782253 24.12.04 1552 Servicio telefónico Nov./04 2.482.310
ETB 142782833 24-12-04 1553 Servicio telefónico Nov./04 2.125.610
ETB 22932 15-12-04 1554 Clear chanel nacional y local - Frame relay nac y local - 481.731.130
EPM Pereira 12377835 16-12-04 1555 Derechos conexión ultima milla Nov./04 28.579.800
EPM Bogotá 6689451 01-11-04 1556 Consumo local e internet Oct.-Nov./04 2.093.150
EPM Bogotá 7040676 01-12-04 1557 Cargo fijo, consumo local Nov.-dic./04 2.637.260
Energy Consulting 0031 16-12-04 1558 Suministro materiales de adecuación, rectificador nodo Dic./04-feb./05 14.301.929
Federal Express 39704 17-12-04 1559 Envíos documentos Dic./04 520.303
Rosales Plaza 65260 17-12-04 1560 Habitación y seguro hotelero Dic./04 185.900
Microsoft Licensing 7234489 16-12 1561 Arrendamiento licencias Microsoft Dic./04 9.721.000
Microsoft Licensing 7234488 16-12 1562 Arrendamiento licencias Microsoft Dic./04 9.903.697
Suratel 04906 05-12 1563 Prestación de servicios de canal internacional Oct.-nov./04 5,282.735
Unitel S.A. 3259888 20-12 1564 Servicio a Bellsouth Nov.-dic./04 52.230
Orbitel 2065-37 06-12 1565 Consumo servicio telefónico Nov./04 27.750
Iván Zagarra Cayón 0348 21-12 1566 Servicios de traducción Dic./04 376.768
Avianca 10021281 22-12 1567 Correo deprisa Dic./04 3.277.600
Aptech Computer Education 101-0995 20-12 1568 Programación y desarrollo Microsoft Dic./04 11.836.000
Aptech Computer Education 101-0998 20-12 1569 Capacitación en gerencia en Microsoft Dic./04 2.923.250
Ernst & Young Audit. Ltda. 3667 22-12 1570 Procedimientos y emisión de certificación Dic./04 7.830.000
AON Risk Services 20230 14-01-05 1577 Póliza de seguro de vida Dic./04-ene./05 2.689.319
Cafam 263067 03-01-05 1578 Servicio de salud ocupacional Nov./04 2.223.000
Cafam 263448 05-01-05 1579 Servicio de salud ocupacional Dic./04 67.500
Codensa 24269873-9 06-01-05 1580 Consumo de servicio de energía Dic./04 23.508.550
Colombia Telecomunicaciones S.A. 104367195 06.01.05 1581 Consumo local voz, Ola, Orbitel, Avantel, Bellsouth Nov.-dic./04 6.659.720
Colombia Telecomunicaciones S.A. 104367197 06-01-05 1582 Consumo y cargo fijo Nov.-dic./04 451.410
Colombia Telecomunicaciones S.A. 0012531-1 04-01-05 1583 Transmisión de DAT Dic./04 30.484.900
Colombia Telecomunicaciones S.A. 00125557-0 04-01-05 1583 Transmisión de DAT Dic./04 82.783.520
Colombia Telecomunicaciones S.A. 012578-5 06-01-05 1585 Transmisión de datos - Instalación de canal Dic./04 160.260.155
Colombia Telecomunicaciones S.A. 0012582-9 05-01-05 1586 Recargo por mora Dic./04 357.280
Zona Franca de Bogotá 25326 19-01-05 1588 Reintegro por consumo de energía Dic./04 494.021
Empresas Municipales de Cali 203248 01-01-05 1589 Consumo de energía en kwh, acueducto y alcantarillado Dic./04 1.807.110
Empresas Municipales de Cali 0024252 21-01-05 1590 Uso de infraestructura de postes Oct.-dic./04 31.300.933
Empresas Municipales de Cali 6365885 01-01-05 1591 Consumo Avantel, Bell south Dic./04 81.800
Empresas Municipales de Cali 6393170 01-01-05 1592 Cargo fijo por consumo mensual Dic./04 399.530
Emtelco S.A. 0245590 03-01-05 1593 Servicio red pública de datos multinet Dic./04 125.838.550
Ernst & Young Adit. Ltda. 3763 01-02-05 1594 Servicios de revisoría fiscal Dic./04 40.600.000
Ministerio de Comunicaciones 10447 31-01-05 1595-1596 Servicios y actividades de telecomunicaciones Oct.-dic./04 476.534.000
Internexa S.A. 35004619 17-01-05 1597-1598 E1 Bogotá - Buenaventura Dic./04 203.468.936
Procibernética 16406 13-01-05 1599 Mantenimiento de hardware y software Dic./04 14.272.226
Promigas Comunicaciones 02314 05-01-05 1600 Transmisión de datos - Arriendo de equipos de enlace Dic./04 119.428.198
Siplas S.A. 20366 13-01-05 1601 Electros - imagenología - laboratorio clínico Dic./04 117.920
Suratel 0005359 01-01-05 1602 Prestación del servicio renta equipos Dic./04 5.195.458
Empresa de Telecomunicaciones de Bucaramanga 2453 06-01-05 1603 Servicio datalink - location - HDSL - SDH Dic./04 38.068.350
Orbitel 01483-36 08-01-05 1604 Consumo energía Dic./04 14.145.691
PC COM 20518 08-01-05 1605 Alquiler de equipos pentium Oct.-nov./04 216.920
PC COM 20519 08.01.05 1606 Alquiler de equipos pentium Nov.-dic./04 216.920
PC COM 20520 08-01-05 1607 Alquiler equipos pentium Dic./04-ene./05 216.920
Emtelsa S.A. 5304003 - 1608 Consumos de telefonía Dic./04 322,903
Comcel S.A. 33852 02-01-05 1609 Consumo de teléfono Dic./04 4.763.829
Setecsa 0002593 11-02-05 1610 Cartridge en cinoteca Dic./04 340.288
Empresas Públicas Medellín 7608526 Enero 2005 204 Servicio de agua y acueducto Dic./04 863.266
Helena carazo 497 03-01-05 223 Inflada de bombas con helio Nov./04 350.320
Helena Carazo 498 03-01-05 202 Filmación - Álbum con 50 fotos Nov./04 1.160.000
Helena Carazo 496 03-01-05 201 Calabazas para dulces de hallowen Oct.-nov./04 396.720
Intelest CO Ltda. 11 03-01-05 203 Automatización de procesos de sistemas Dic./04 4.872.000
Grafivisión Editores Ltda. 31034 03-01-05 209 Calendarios Telmex Dic./04 5.231.600
Total aceptado 2.075.896.280
Provisión para compra de activos fijos por $ 797.476.412
Según los antecedentes administrativos, dentro de los pasivos rechazados se encuentran unas partidas que, dice la sociedad, corresponden a la provisión para compra de activos fijos. Para la DIAN, algunas facturas fueron expedidas en el año 2005 y otras en el año 2004, las cuales debieron ser objeto de reconocimiento definitivo en la vigencia fiscal de 2004 sin que pudiera aducirse que por el “cierre contable” hubo necesidad de provisionarlas, pues eran un hecho notorio que tales soportes debieron ser registrados de manera definitiva y no provisional, en el año gravable 2004. Que si bien, una empresa puede informar a sus proveedores una fecha límite para entrega de facturas, ello no le exime de registrar todas las operaciones realizadas en el momento de su causación. Además, porque los ajustes contables originados en operaciones que se conocen después del cierre, se deben registrar el mismo día en que se conoce su existencia, dentro del rubro resultado de ejercicios anteriores.
El tribunal mantuvo el rechazo de la provisión, porque como algunas facturas eran de enero y febrero de 2005 y otras de noviembre de 2004, no se justificaba la necesidad de provisionarlas. Según las normas contables, debieron ser registradas de manera definitiva, y no provisional, en el año gravable 2004, las que correspondían a ese año.
Para la sociedad, el manejo contable dado a estas adquisiciones, lejos de ser contrario a la técnica contable, buscaba asegurar que el Estado y los accionistas supieran de la realidad económica del negocio. Señaló que, no obstante la explicación del procedimiento para el registro de la compra de activos fijos, el cual al final tenía un efecto neutro en el estado de resultados, es decir que se causaba un pasivo, pero no se incluía ningún tipo de deducción, el tribunal mantuvo el rechazo de la administración.
Para la Sala, la decisión del tribunal se debe modificar, pues de las pruebas allegadas al proceso se puede establecer, al igual que en el punto anterior, la realidad de esas adquisiciones y el pasivo real por las mismas, por el valor que arrojan las facturas.
En efecto, está demostrado que algunas facturas fueron emitidas luego del cierre fiscal de la compañía, que el registro contable se efectuó con base en órdenes de compra en algunos casos, lo cual evidencia que a 31 de diciembre de 2004 se trataba de un pasivo real y no de uno estimado.
De otra parte, el certificado del revisor fiscal de la compañía allegado con la demanda informa que “La cuenta PUC 71 materia prima que hace parte de dichos estados financieros, al 31 de diciembre de 2004 presenta saldo cero ($ 0). El comprobante de contabilidad “Journal Import 13444201” del 22 de diciembre de 2004, incluye provisiones automáticas para compra de activos fijos por $ 797.476.413 como se detalla en el anexo 1. Según comprobante de contabilidad “Journal Import 1344975” del 22 de diciembre de 2004, se reclasificaron los registros efectuados en el comprobante “Journal Import 13444201” de la cuenta 71 Materia Prima, a la cuenta PUC 1588 propiedades planta y equipo en tránsito por $ 797.476.413 como se detalla en el anexo 1”(12). Es decir, el certificado del revisor fiscal hace referencia al anexo 1, según el cual consta que en la misma que se constituyó la provisión se hizo el cierre de las provisiones automáticas.
De acuerdo con lo anterior, para la Sala, conforme con la verificación efectuada en esta instancia de las facturas y documentos que soportan estos pasivos, se probó en el proceso que la provisión para adquisición de futura compra de activos fijos correspondió a un pasivo real de la sociedad en el año gravable 2004, pues si bien hay facturas que fueron emitidas en el año 2004 fueron recibidas por la sociedad después del cierre fiscal, de manera que en virtud de los principios de causación, asociación y realidad económica del ente, se deben aceptar como un pasivo real por la adquisición de activos fijos en el año gravable 2004, para pagarse en el año 2005.
Los pasivos por este concepto que se aceptarán son los que se listan en el siguiente cuadro:
Compañía General Telecomunicaciones Ltda. 0214 11-01-05 1612 Suministro de conversores electro-ópticos Dic./04 5.972.926
Conciviltec Ltda. 10038 17-12-04 1613 184 Pago de impuesto de rotura de vías OC 21-12 21.479.550
Hewiett Packard Colombia Ltda. 1838 18-01-05 1616 Suministro HP varios Dic./04 288.621.382
Ingram Micro 17-29802-21 23-11-04 1619 Cisco modular router Nov./04 244.694.045
560.767.903
Costos no acreditados por $ 213.605.209
De acuerdo con los antecedentes del proceso, de los costos no acreditados por $ 1.493.755.226,87, la DIAN, en la liquidación de revisión, aceptó $ 1.038.158.846 y mantuvo el rechazo de $ 455.596.380,87, los cuales para el tribunal no se podían aceptar, porque, de una parte, la actora aceptó la improcedencia de $ 200.391.169, y de otra, porque las facturas que soportaban los demás costos estaban en moneda extranjera y no se acreditó el hecho de la conversión a moneda nacional como lo exigían las normas contables (fls. 1641 a 1649, c.a. 12).
En el recurso de apelación, la demandante cuestiona que el rechazo de la suma de $ 213.605.209 como pasivo no tuvo sustento alguno, pues ni contable ni fiscalmente se tomó como tal y que se probó en el proceso que se trató de provisiones que fueron generadas entre enero y junio de 2004, con su correspondiente reversión y los movimientos contables. Señaló que el tribunal no podía desconocer un gasto efectivamente realizado por la ausencia de comprobación de la tasa de cambio utilizada y que ha debido aceptarse con la aplicación de la TRM más baja de todo el período gravable.
Pues bien, la Sala encuentra necesario aclarar, en primer lugar, que la partida de $ 213.605.209 no hace parte de los pasivos rechazados en el acto acusado, según se comprobó con la relación de las provisiones rechazadas por la DIAN por $ 3.492.719.604,66, visible a folio 1445 a 1450 del c.a. 11.
En efecto, en el requerimiento especial, la DIAN, además de rechazar de las provisiones de pasivos estimados, costos declarados por $ 3.152.394.144 por no corresponder a gastos reales del período, rechazó la partida de $ 1.493.755.226,87 del costo de ventas, porque, no obstante los requerimientos de la administración, la contribuyente no aportó copias de los documentos de la cuenta 73 (comprobantes de origen interno y externo), según listado visible a folio 66 cuaderno principal. Por ello denominó la glosa como “costos no acreditados por $ 1.493.755.226,87”.
En la respuesta al requerimiento especial, la sociedad aportó, en el anexo 6, las facturas que respaldaban las partidas cuestionadas por la DIAN; aceptó la no procedencia de $ 200.391.169 y, en relación con las partidas correspondientes a los $ 213.605.209, informó lo siguiente:
“3.5.2. Provisiones reversadas
Por otra parte, respecto a los 4 casos que se enumeran a continuación, es pertinente advertir que los mismos se refieren a provisiones creadas y reversadas durante el año 2004 a saber:
NIT Proveedor Razón social Nº Registro Cta. Contable Valor Fecha de reversión
60.606.060 Cisco System RF02-142 73351500 $ 92.451.130 01-03-04
60.606.060 Cisco System RF03-089 73351500 $ 92.451.130 01-04-04
830.122.566 Colombia Telecomunicaciones RF01-114 73351500 $ 12.700.000 01-02-04
800.255.754 Comunicaciones Satelitales de Colombia 2004 73358500 $ 16.002.949 01-06-04
Total $ 213.605.209
Como se observa de la relación anterior, las provisiones fueron creadas en los meses de febrero, marzo, abril y junio de 2004, y fueron reversadas entre marzo y junio de 2004. De lo expuesto anteriormente, da cuenta la certificación del revisor fiscal que se adjuntan como anexo 3”(13).
Frente a la respuesta al requerimiento especial, la DIAN, en la liquidación de revisión, de los costos rechazados por $ 1.493.755.226,87, aceptó costos por $ 1.038.158.846 porque se probaron con facturas y su contabilización en el año 2004 y mantuvo el rechazo de $ 455.596.380,87, dentro de los cuales se encuentra la partida discutida. Sobre esta partida la DIAN señaló que la sociedad no adujo ni probó, comoquiera que debía dar cumplimiento al artículo 632 del estatuto tributario, sobre la conservación de la prueba documental, así como la obligación de acreditar los costos y deducciones con la factura o documento equivalente regulada por el artículo 771-2, en concordancia con el artículo 774 ibídem(14).
Hasta lo aquí narrado, se evidencia que el rechazo del costo de ventas por $ 213.605.209 se debió a la falta de comprobantes que respaldaran los mencionados costos y no porque las facturas estuvieran en moneda extranjera y no se acreditara la conversión a moneda nacional, como equivocadamente lo entendió el tribunal.
Lo anterior es así, por cuanto de las pruebas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, sobre esta partida solo se allegó el certificado del revisor fiscal de la compañía y el registro de las provisiones manuales de costos de febrero(15), pero no se aportaron los documentos o facturas que respaldaban los mencionados costos. En consecuencia, no era posible aducir la razón expuesta por el tribunal en relación con las facturas en moneda extranjera(16).
Ahora bien, con ocasión de la demanda la actora invoca como prueba de estos costos el anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial y el anexo 6.10 de la demanda, sin embargo, estos documentos no subsanan la omisión probatoria cuestionada por la DIAN.
En efecto, el anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial se refiere a algunos proveedores y valores, dentro de los cuales no se encuentran los correspondientes a estos costos(17). En el anexo 6.10 de la demanda se allega el certificado del revisor fiscal de la compañía que informa sobre los registros contables de las cuentas PUC 73 Costos Indirectos y 26 Pasivos estimados y provisiones, por número de comprobante interno, NIT, proveedor, documento, cuenta, débito y crédito(18). Sin embargo, para la Sala esta certificación no es suficiente para acreditar el costo solicitado en atención a que no es posible establecer a partir de él los documentos que respaldaron esos costos, como lo solicitó la DIAN, y menos el concepto del costo solicitado.
Para la Sala, la DIAN no estaba cuestionando el registro contable de estos costos por $ 213.605.209 ni la reversión de las provisiones, pues, como se anotó, la administración siempre solicitó los documentos que respaldaban esos costos, los cuales no fueron allegados por la actora en sede administrativa ni en sede judicial, razón por la cual se debe mantener este rechazo.
Procedencia de otros costos
En relación con los demás costos, cuya procedencia reitera la actora en el recurso de apelación de manera general, conforme con el artículo 58 del estatuto tributario, según el cual las deducciones son aceptadas, para los contribuyentes que llevan contabilidad por causación, en el período en que se causen, y esto sucede cuando surge la obligación a cargo de la empresa de cubrir un pasivo que es real y cierto, para la Sala se debe aceptar parcialmente.
Lo anterior por cuanto de la apreciación de las pruebas en conjunto, la Sala advierte de manera clara y evidente que algunas compras de bienes o la contratación de servicios fueron aprovechados durante el año 2004, como se vio en el primer punto.
Para la Sala, la DIAN no podía rechazar la totalidad de los costos solicitados, por considerarlos estimados, pues en algunos casos existe certeza de su causación en el año gravable 2004, así las facturas hubieran sido emitidas o entregadas después del cierre fiscal, como suele suceder en la práctica comercial. Los costos que se aceptan en esta instancia son los siguientes, que corresponden a cuentas de “costos” y no “gastos” y aquellos respecto de los cuales no hay duda de que realmente fueron adquiridos en el año gravable 2004:
Proveedor Fra. Fecha Fl Concepto Causación Valor costo
Arena Comunicaciones 10516 17-12-04 1545 Publicación de avisos Nov./04 22.875.440
Global Crossing Bandwidth Inc 90058148 10-12-04 1546 Brasil TW to Venezuela Dic./04 4.584.551
Bell South de Colombia 00740 29-12-04 1547 Arrendamiento de área y espacios Dic./04 34.959.500
AT & T 615566 01-12-04 1548 Cargos mensuales Dic./04 15.235.182
Avantel 21491 17-12-04 1549 Comunicación y conexión telefónica Nov./04 1.449.700
Codensa 11428 29-12-04 1550 Utilización de infraestructura de distribución de cuentas Dic./04 918.918
Dicel 248982 29.12-04 1551 Operador de red Nov.-dic./04 1.077.177
ETB 142782253 24.12.04 1552 Servicio telefónico Nov./04 2.130.410
ETB 142782833 24-12-04 1553 Servicio telefónico Nov./04 1.832.111
ETB 22932 15-12-04 1554 Clear chanel nacional y local - Frame relay nac y local - 417.987.965
EPM Pereira 12377835 16-12-04 1555 Derechos conexión ultima milla Nov./04 24.976.192
EPM Bogotá 6689451 01-11-04 1556 Consumo local e internet Oct.-nov./04 1.804.355
Energy Consulting 0031 16-12-04 1558 Suministro materiales de adecuación, rectificador nodo Dic./04-feb./05 14.224.778
Rosales Plaza 65260 17-12-04 1560 Habitación y seguro hotelero Dic./04 173.448
Unitel S.A. 3259888 20-12 1564 Servicio a Bellsouth Nov.-dic./04 45.547
Orbitel 2065-37 06-12 1565 Consumo servicio telefónico Nov./04 24.282
Iván Zagarra Cayón 0348 21-12 1566 Servicios de traducción Dic./04 324.800
Ernst & Young Audit. Ltda. 3667 22-12 1570 Procedimientos y emisión de certificación Dic./04 6.750.000
Colombia Telecomunicaciones S.A. 104367195 06.01.05 1581 Consumo local voz, Ola, Orbitel, Avantel, Bellsouth Nov.-dic./04 6.327.341
Colombia Telecomunicaciones S.A. 104367197 06-01-05 1582 Consumo y cargo fijo Nov.-dic./04 428.011
Colombia Telecomunicaciones S.A. 0012531-1 04-01-05 1583 Transmisión de DAT Dic./04 26.280.086
Colombia Telecomunicaciones S.A. 00125557-0 04-01-05 1583 Transmisión de DAT Dic./04 71.365.103
Colombia Telecomunicaciones S.A. 012578-5 06-01-05 1585 Transmisión de datos - Instalación de canal Dic./04 138.181.290
Colombia Telecomunicaciones S.A. 0012582-9 05-01-05 1586 Recargo por mora Dic./04 308.000
Empresas Municipales de Cali 0024252 21-01-05 1590 Uso de infraestructura de postes Oct.-dic./04 29.253.208
Empresas Municipales de Cali 6365885 01-01-05 1591 Consumo Avantel, Bell South Dic./04 79.472
Empresas Municipales de Cali 6393170 01-01-05 1592 Cargo fijo por consumo mensual Dic./04 345.084
Emtelco S.A. 0245590 03-01-05 1593 Servicio red pública de datos multinet Dic./04 107.784.625
Ernst & Young Adit. Ltda. 3763 01-02-05 1594 Servicios de revisoría fiscal Dic./04 35.000.000
Internexa S.A. 35004619 17-01-05 1597-1598 E1 Bogotá - Buenaventura Dic./04 175.404.255
Procibernética 16406 13-01-05 1599 Mantenimiento de hardware y software Dic./04 11.566.820
Promigas Comunicaciones 02314 05-01-05 1600 Transmisión de datos - arriendo de equipos de enlace Dic./04 103.365.964
Empresa de Telecomunicaciones de Bucaramanga 2453 06-01-05 1603 Servicio Datalink - Location - HDSL - SDH Dic./04 32.817.543
Orbitel 01483-36 08-01-05 1604 Consumo energía Dic./04 12.436.699
PC COM 20518 08-01-05 1605 Alquiler de equipos pentium Oct.-nov./04 187.000
PC COM 20519 08.01.05 1606 Alquiler de equipos pentium Nov.-dic./04 187.000
PC COM 20520 08-01-05 1607 Alquiler equipos pentium Dic./04-ene./05 187.000
Emtelsa S.A. 5304003 - 1608 Consumos de telefonía Dic./04 278.364
Comcel S.A. 33852 02-01-05 1609 Consumo de teléfono Dic./04 3.983.056
Setecsa 0002593 11-02-05 1610 Cartridge en cinoteca Dic./04 293.352
Helena carazo 497 03-01-05 223 Inflada de bombas con helio Nov./04 302.000
Helena Carazo 498 03-01-05 202 Filmación - Álbum con 50 fotos Nov./04 1.000.000
Helena Carazo 496 03-01-05 201 Calabazas para dulces de hallowen Oct.-nov./04 342.000
Intelest Co Ltda. 11 03-01-05 203 Automatización de procesos de sistemas Dic./04 4.200.000
Grafivisión Editores Ltda. 31034 03-01-05 209 Calendarios Telmex Dic./04 4.510.000
Total aceptado 1.877.389.618
Deducciones por bonificaciones por $ 127.271.113
La DIAN rechazó esta partida porque fueron pagos efectuados por mera liberalidad por la sociedad a los trabajadores que se retiraban, según constaba en las liquidaciones de contratos de trabajo. Que tales pagos no cumplían los requisitos para la admisibilidad de las deducciones, conforme con el artículo 107 del estatuto tributario. Señaló que esas bonificaciones fueron erogaciones que no influyeron directamente en la generación del ingreso, ni fueron de forzoso cumplimiento. Que para que una erogación fuera deducción, no dependía de que el contribuyente hubiera querido efectuarla, sino porque fuera necesaria, es decir, que de no hacerla le era imposible obtener la renta declarada(19).
El tribunal aceptó la deducción, con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado sobre pagos laborales y gastos de medicina prepagada, con base en la cual consideró que el gasto se había realizado para estimular al personal, como factor determinante en la actividad productora de renta. Por su parte, la demandada insiste en que el pago no cumple los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y que la jurisprudencia sobre los gastos de medicina prepagada no es aplicable al presente caso, ya que, contrario a lo establecido en esa sentencia, si las bonificaciones no se daban, no afectaban la actividad generadora de renta de la empresa, es decir, no eran gastos necesarios.
La demandante ha señalado que las bonificaciones se dieron por mera liberalidad, que fueron pagos laborales, que sí tenían relación directa con la actividad productora de renta de la empresa, pues por medio de ellas se reconocía el trabajo y el compromiso de los trabajadores. Señaló que según el Consejo de Estado (sent. oct. 13/2005, Exp. 14372) estos pagos incidían en la generación del ingreso, sí tuvieron que ver con la actividad productora de renta y sobre los mismos se generó la retención en la fuente correspondiente.
De acuerdo con lo anterior, la Sala debe dilucidar, en este caso, si los pagos efectuados por la actora, por concepto de bonificación por terminación del contrato laboral por mutuo consentimiento de las partes, cumplieron los requisitos de procedencia de las deducciones establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario.
El artículo 107 del estatuto tributario establece:
“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.
La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen, efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla(20). O, como recientemente lo precisó la Sala, la conexidad debe ser entre el gasto y la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(21).
Así mismo, la Sala ha precisado(22) que el artículo 107 del estatuto tributario no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, se considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio(23)”.
En cuanto a la necesidad del gasto se ha considerado que por expensas necesarias se debe entender que son gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(24).
Y, en cuanto a la proporcionalidad, esta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), la cual debe medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(25) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.
Igualmente, la Sala ha precisado que tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.
Que respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción.
También explicó que la prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(26) o de la costumbre mercantil, en este último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(27) y que, en todo caso, debe probarse(28). Por lo tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.
Ahora bien, para el presente caso en el que se discute la procedencia de las bonificaciones mencionadas como deducciones, la Sala ha señalado que existen ciertos pagos laborales que pueden tener el carácter de deducibles, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, pues constituyen pagos laborales que necesariamente inciden en la productividad de la empresa y por ende son gastos que aminoran la base gravable de imposición. Así, en la sentencia de 13 de octubre de 2005(29), mediante la cual se anuló el Concepto de la DIAN 57621 del 12 de septiembre de 2003, se advirtió que no se podía negar, de manera general, los pagos efectuados a los trabajadores por mera liberalidad, pues podían existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que no perdían la connotación de necesarios, lo cual debía analizarse en cada caso concreto.
De acuerdo con lo anterior, a juicio de la Sala se debe analizar en cada caso si los pagos laborales solicitados por un contribuyente reúnen los requisitos de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, pues su procedencia no depende solamente de que se trate de un pago laboral, sino del cumplimiento de tales requisitos.
Con este propósito, en el requerimiento especial 310632007000146 del 9 de agosto de 2007, la DIAN advirtió lo siguiente:
“A folios 1098 a 1135 se encuentra la relación y el detalle de las liquidaciones de contratos de trabajo que efectuó el contribuyente en el año 2004. Dentro de estas liquidaciones el contribuyente liquida bonificaciones a algunos de los empleados las cuales son producto de bonificaciones extralegales y extrasalariales o sumas conciliatorias, pagadas por mera liberalidad del empleador. Dichas sumas no corresponden a indemnizaciones del trabajador por terminación unilateral del contrato, por el contrario, son sumas acordadas por la terminación de un contrato laboral por mutuo consentimiento de las partes. La sociedad investigada las canceló al ex empleado como una forma de compensación por dar por terminado su contrato de mutuo acuerdo y así no generar a la sociedad pleitos laborales o indemnizaciones por terminación unilateral. Considera la legislación fiscal que para la aceptación de un costo o una deducción estos deben tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta declarada; para el caso en comento este precepto no se cumple en razón de que el contribuyente determina esta bonificación por mera liberalidad motivo por el cual el valor de $ 127.271.113 debe desconocerse del denuncio rentístico”.
Para la Sala, las razones expuestas por la DIAN para rechazar la partida no han sido desvirtuadas por la demandante, pues no basta con afirmar que tales pagos laborales sí tuvieron relación directa con la actividad productora de renta de la empresa, en el medida en que a través de esas bonificaciones se reconocía el trabajo y el compromiso de los trabajadores o que esos pagos incidieron en la generación de ingresos y sobre los mismos se efectuó la retención en la fuente. En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala, no hay prueba en el proceso, ni siquiera evidencia, de cuál fue la injerencia de esa bonificación frente a la productividad de la empresa o la razón de su necesidad para el desarrollo de esa actividad, pues, como se dijo, el solo hecho de ser un pago laboral, así esté sujeto a retención en la fuente, no significa que cumpla con los requisitos de ser una expensa necesaria, sino que debe probarse en cada caso, máxime en este que el pago se realizó a trabajadores que se retiraron de la empresa y que no hicieron parte de la fuerza laboral de la misma durante todo el año gravable.
Tampoco se demostró que tales bonificaciones se dieron a los empleados beneficiados como reconocimiento a los logros obtenidos por ellos en el desarrollo de la actividad productora de la empresa, como por ejemplo, mayores ventas o mejores resultados del período. Las únicas pruebas que allega la actora son las liquidaciones de los contratos de trabajo que incluyen efectivamente el pago de la bonificación y la relación de los trabajadores liquidados (fls. 1098 al 1134, c.a. 8 y 9). El certificado del revisor fiscal que anuncia en la demanda corresponde al registro contable en compra de activos fijos, asunto diferente al pago de las bonificaciones.
De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que no se debe aceptar esta partida porque no se acreditó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y, en consecuencia, se revocará en este punto la sentencia apelada.
El tribunal reliquidó la sanción como consecuencia de la aceptación de las bonificaciones laborales y mantuvo la sanción respecto de las demás partidas porque se incluyeron cifras inadmisibles por su inconsistencia desde el punto de vista contable y probatorio.
La demandante considera que no procede la sanción porque no incluyó pasivos, costos y deducciones improcedentes, y la discusión se ha centrado en la evaluación equivocada de la forma como se contabilizaron los pasivos reales de la compañía, es decir, por una diferencia de criterio.
Para la Sala, como en esta providencia se aceptan parcialmente algunas de las partidas solicitadas en la demanda, la sanción por inexactitud se debería mantener proporcionalmente a esas partidas porque la actora no demostró la existencia del pasivo real solicitado en la declaración de renta de 2004, ni los costos y gastos declarados por la misma vigencia.
Sin embargo, el efecto que produce el desconocimiento de algunas partidas solicitadas por la demandante hace que la renta líquida ordinaria sea inferior a la renta presuntiva, luego, la renta líquida gravable sería esta última y, en esas condiciones, el impuesto a cargo del contribuyente es igual al que había liquidado en la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2004, por consiguiente, no se genera un mayor impuesto a pagar ni base para liquidar la sanción.
Por esta razón se practicará una nueva liquidación del impuesto de renta y complementarios de la actora por el año gravable de 2004:
RG Concepto Liquidación privada Liquidación DIAN Liquidación tribunal Liquidación Consejo de Estado
42 Total patrimonio bruto 149.204.123.000 149.204.123.000 149.204.123.000 149.204.123.000
43 Pasivos 16.598.417.000 13.105.697.000 13.105.697.000 15.742.361.000
44 Total patrimonio liquido 132.605.706.000 136.098.426.0000 136.098.426.000 133.461.762.000
49 Total ingresos brutos 92.343.637.000 92.343.637.000 92.343.637.000 92.343.637.000
52 Total ingresos netos 88.523.433.000 88.523.433.000 88.523.433.000 88.523.433.000
53 Costo de ventas 51.622.934.000 48.014.943.000 48.014.943.000 49.892.333.000
55 Total costos 51.622.934.000 48.014.943.000 48.014.943.000 49.892.333.000
56 Gastos operacionales admon. 21.826.254.000 21.826.254.000 21.826.254.000 21.826.254.000
57 Gastos operacionales ventas 445.910.000 445.910.000 445.910.000 445.910.000
58 Deducción inversiones en activos fijos 3.387.356.000 3.387.356.000 3.387.356.000 3.387.356.000
60 Otras deducciones 2.454.657.000 1.510.016.000 1.637.287.000 1.510.016.000
61 Total deducciones 28.114.177.000 27.169.536.000 27.296.807.000 27.169.536.000
62 Renta liquida del ejercicio 8.786.322.000 13.338.954.000 13.211.683.000 11.461.564.000
63 Compensaciones 8.786.322.000 8.786.322.000 8.786.322.000 8.786.322.000
64 Renta liquida 0 4.552.632.000 4.425.361.000 2.675.242.000
66 Renta presuntiva 4.324.546.000 4.324.546.000 4.324.546.000 4.324.546.000
67 Renta liquida gravable 4.324.546.000 4.552.632.000 4.425.361.000 4.324.546.000
70 Impuesto sobre renta gravable 1.513.591.000 1.593.421.000 1.548.876.000 1.513.591.000
72 Impuesto neto de renta 1.513.591.000 1.593.421.000 1.548.876.000 1.513.591.000
73 Sobretasa impuesto de renta 151.359.000 159.342.000 154.888.000 151.359.000
76 Total impuesto a cargo 1.664.950.000 1.752.763.000 1.703.764.000 1.664.950.000
78 Otros conceptos 4.274.652.000 4.274.652.000 4.274.652.000 4.274.652.000
79 Total retenciones año gravable 4.274.652.000 4.274.652.000 4.274.652.000 4.274.652.000
82 Anticipo sobretasa año gravable 60.689.000 60.689.000 60.689.000 60.689.000
84 Sanciones 0 140.501.000 62.102.000 0
86 Total saldo a favor 2.670.391.000 2.442.077.000 2.569.475.000 2.670.391.000
De acuerdo con la anterior liquidación, la Sala confirmará el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos demandados, pero modificará el numeral segundo en cuanto al restablecimiento del derecho que se debe disponer conforme al resultado de esta instancia.
1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.
2. MODIFÍCASE el numeral segundo, el cual quedará así:
A título de restablecimiento del derecho, FÍJESE el saldo a favor del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2004 para la sociedad Telmex de Colombia S.A. en la suma de dos mil seiscientos setenta millones trescientos noventa y un mil pesos m/cte. ($ 2.670.391.000), de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.
(4) Este grupo de cuentas de gastos denominado “operacionales de administración” representa, según la descripción prevista en el PUC para comerciantes en el inciso 2°, “grupo de gastos operacionales de administración, por conceptos tales como honorarios, impuestos, arrendamientos y alquileres, contribuciones y afiliaciones, seguros, servicios y provisiones”.
(5) Este grupo de cuentas de costos denominado “costos de producción de operación-materia prima” representa según la descripción del PUC para comerciantes, “el valor de las materias primas, o materiales utilizados en el proceso de producción o fabricación de los bienes destinados para la venta, los cuales guardan una relación directa con el producto ...”.
(6) Este grupo de cuentas de costos denominado “costos indirectos” representa, según la descripción prevista en el PUC para comerciantes, “el valor de los materiales indirectos, mano de obra indirecta y demás costos aplicables al proceso de elaboración o producción de bienes o la prestación de servicios”.
(7) La cuenta 2695 del PUC, según su descripción, representa “el valor de las apropiaciones mensuales efectuadas por el ente económico para atender obligaciones por conceptos diferentes a los especificados anteriormente, cuyo monto exacto se desconoce pero que para efectos contables y financieros debe causarse oportunamente”.
(8) Folios 1525 y 1526, c.a. 12.
(9) Folio 1572, c.a. 12. En los anexos no aparecen las cuentas afectadas.
(10) Folio 120, cdno. ppal.
(11) Folio 15, c. dictamen.
(12) Folio 131, cdno. ppal.
(13) Folios 1528 y 1529, c.a. 12.
(14) Folio 47, cdno. ppal.
(15) Folios 1572 y 1575, c.a. 12.
(16) La referencia de la DIAN a las facturas en moneda extranjera corresponde a otros costos respaldados con las facturas que se allegaron a los folios 1634 a 1649 del c.a. 12.
(17) Folio 1544, c.a. 12.
(18) Folios 134 a 136, cdno. ppal.
(19) Liquidación de revisión págs. 20 y 21, folios 51 y 52, cdno. ppal.
(20) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz.
(21) Sentencia de 1 de octubre de 2009, Exp. 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(22) Sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(23) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.
(24) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
(25) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior.
(26) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.
(27) DRAE. Definición de costumbre.
(28) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.
(29) Exp. 14372, C.P. María Inés Ortiz B.
Con el acostumbrado respeto me separo de la decisión que tomó la Sala en el asunto de la referencia, por las siguientes razones:
La administración tributaria en el presente caso, rechazó pasivos en cuantía de $ 3.492.719.604.66, de los cuales en esta instancia se acepta la suma de $ 2.075.896.280; provisión para compra de activos fijos por valor de $ 797.476.412, de los cuales se acepta la suma de $ 560.767.903 y costos aceptados en cuantía de $ 1.877.389.618 por la vigencia fiscal de 2004.
Tanto la administración como el tribunal en primera instancia confirmaron los rechazos porque, de conformidad con los artículos 59 y 282 del estatuto tributario y 12, 13, 36 y 47 del Decreto 2649 de 1993, se detectaron irregularidades en la contabilidad, no se aportaron pruebas idóneas para su demostración y en general la empresa le dio un tratamiento irregular a dichas partidas al solicitarlas en su declaración de renta por la anualidad fiscal de 2004, como pasivos algunas sin que realmente lo fueran o como costos sin la debida demostración, utilizando mecanismos contables que no están permitidos para ajustar las cuentas por operaciones que no fueron contabilizadas en el año a que corresponden.
De los elementos probatorios obrantes en el expediente, se observa que las facturas con las cuales se pretende probar la compra de bienes y servicios, para el año gravable en discusión (2004) y que la sociedad registró como provisión, corresponden en un número significativo a la vigencia fiscal siguiente, de lo cual se deriva que su aceptación en esas circunstancias viola los principios de causación y realización previstos tanto en las normas tributarias como en las contables.
Adicionalmente las facturas aceptadas en la sentencia de la cual me aparto, contienen valores que no coinciden con el contabilizado como provisión por bienes y servicios que argumenta la sociedad, circunstancia que con mayor razón impide tener certeza de si los valores en realidad corresponden a pasivos reales para la anualidad gravable de 2004. Y con las mismas facturas se pretenden probar costos solicitados para la vigencia fiscal discutida, cuando en realidad fueron operaciones contabilizadas en el año 2005.
El hecho de que los contribuyentes establezcan internamente sus propias formas para ejercer el control de las operaciones de compra y venta de bienes y servicios, no significa que la administración tributaria o el juzgador deban avenirse a dichos mecanismos, porque en todo caso al contribuyente le obliga cumplir la norma tributaria, conforme con la cual y con los principios rectores de la contabilidad, las operaciones se deben registrar cuando se realizan, que en el caso de los contribuyentes que llevan contabilidad corresponde al momento de la causación, hecho que no se asimila ni a la entrega de la factura, ni al momento del registro de la provisión.
Si bien es común que muchos proveedores entreguen las facturas con fecha posterior al último día del período contable, según los artículos 12 y 13 del Decreto 2649 de 1993, las operaciones económicas se deben reconocer en el período en el cual ocurran, en aplicación de los principios de realización y de asociación.
Igualmente el artículo 59 del mismo decreto establece que los hechos conocidos después del cierre se deben incluir en el período en el cual se advierten, lo que significa que se deben contabilizar como gastos de ejercicios anteriores, gastos que no son deducibles en el impuesto sobre la renta, según lo interpretado de los artículos 104 y 105 del estatuto tributario. Aceptar cualquiera otra forma contable o acostumbrada por el contribuyente, puede llevar a que tanto la administración como el juez reconozcan valores que bien pueden solicitarse en las dos anualidades con lo que se estarían concediendo costos o gastos doblemente, u otorgando beneficios no contemplados en la ley.
En consecuencia y de acuerdo con los principios generales de contabilidad, y de realización de los costos y deducciones, el momento de causación determina para los contribuyentes la oportunidad para solicitarlos como tal en sus declaraciones tributarias, y además debe reiterarse que de conformidad con el artículo 776 del estatuto tributario los comprobantes, en este caso la factura, prevalecen sobre los registros contables.
En consecuencia, se reitera, si las facturas fueron emitidas en el año 2005, es en ese ejercicio en el que corresponde imputar los respectivos pagos pues es en ese momento cuando nace la obligación por parte del comprador, en este caso, la actora, de pagarlas, por lo que pretender su reconocimiento en vigencia fiscal diferente es improcedente.
En los anteriores términos dejo sustentado mi salvamento de voto.
Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez
Dado en Bogotá, D.C., a 24 de febrero de 2012.

References: artículo 282
 artículo 282
 artículo 632
 artículo 771
 artículo 774
 artículo 58
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 3
 artículo 59
 artículo 776