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Timestamp: 2017-02-24 15:41:04+00:00

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1_9788499542935 by Editorial Tirant Lo Blanch - issuu
EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS AYUDAS DE ESTADO
Y LAS NORMAS DE NATURALEZA TRIBUTARIA
Capítulo III. El régimen jurídico de las ayudas de Estado y
las normas de naturaleza tributaria
1. LAS AYUDAS DE ESTADO Y EL CÓDIGO DE CONDUCTA EN MATERIA DE
FISCALIDAD EMPRESARIAL ................................................................................
2. LAS AYUDAS DE ESTADO: CONCEPTO .............................................................
4. LA APLICACIÓN POR LA COMISIÓN Y EL TJUE DE LAS NORMAS COMUNITARIAS SOBRE AYUDAS DE ESTADO EN MATERIA TRIBUTARIA (EN ESPECIAL,
SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL) ......................................................
5. RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS Y PRINCIPIOS DE DERECHO COMUNITARIO (SEGURIDAD JURÍDICA) .............................................................................
6. BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................
1. LAS AYUDAS DE ESTADO Y EL CÓDIGO DE CONDUCTA EN
MATERIA DE FISCALIDAD EMPRESARIAL
Antes de referirnos con más detalle al régimen de las ayudas de Estado, es preciso que
hagamos referencia al Código de Conducta en materia de fiscalidad empresarial aprobado
por la Resolución del Consejo de las Comunidades Europeas de 1 de diciembre de 1997.
Mientras que las ayudas de Estado tienen un régimen jurídico claro y las características de las
mismas están definidas, según comentaremos más abajo, en los arts. 87-88 Tratado CE (art.
107-108 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea)1, correspondiendo la competencia en la apreciación de las mismas a las Comisión de las Comunidades Europeas, el Código
de Conducta en materia de fiscalidad empresarial no es una auténtica norma jurídica, sino
una iniciativa del Consejo de las Comunidades Europeas que, evidentemente, pretende
producir efectos sobre ciertas normas tributarias de los Estados miembros, pero que no tiene
fuerza jurídica vinculante (es decir, se trata de “soft-law”), de una iniciativa que tiene efectos
sobre los ordenamientos jurídicos pero carece de la fuerza vinculante propia del Derecho en
sentido estricto). Por tanto, ya desde un primer momento, podemos observar que la naturaleza del régimen comunitario de las ayudas de Estado y las iniciativas comunitarias relativas
a la eliminación de ciertos regímenes que pudieran calificarse como dañinos o perniciosos,
representadas por el Código de Conducta, es completamente distinta. De hecho, la finalidad es también distinta, mientras que el art. 107 TFUE pretende eliminar las distorsiones a
la competencia que provocan las normas estatales (proteccionismos, guerras comerciales,
medidas ineficientes etc.), el segundo busca acabar con cierta competencia fiscal entre Estados que puede calificar de perniciosa.
El Código de Conducta se dirige contra las medidas que implican un nivel anormalmente bajo de tributación, incluso no imposición, con respecto a los niveles normales o generales de un Estado. Además, para que un régimen tributario pueda ser calificado como dañino
a la luz del Código de Conducta se exige que reúna las siguientes características: (1) que
su regulación esté limitada a no residentes o a operaciones con ellos; (2) que esté cerrado
con respecto al mercado nacional; (3) que se conceda su disfrute incluso sin actividad real
o presencia sustantiva en el Estado que ofrece el régimen; (4) que, en el caso de regímenes
para multinacionales, se aparte de los principios establecidos por la OCDE; o (5) que el
régimen carezca de transparencia. Como se verá, las características que definen a las ayudas
de Estado de naturaleza tributaria son bien distintas, pero, además, ni el ámbito geográfico
de aplicación (el art. 87 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, produce efectos en relación con
los territorios definidos en el art. 299 Tratado CE, actuales arts. 349 y 355; pero el Código de
Conducta se aplica también a otros territorios dependientes de los Estados, no incluidos en
el citado artículo) ni los efectos de las normas sobre ayudas de Estado y el Código de Conducta resultan idénticos (en el contexto del Código existe la obligación de no crear nuevas
medidas que presenten las características definidas y de eliminar, a más tardar en 2010, las
existentes; los efectos resultantes de la aplicación del art. 87 Tratado CE, art. 107 TFUE, son
completamente distintos).
El desarrollo más importante del Código de Conducta puede encontrarse en el conocido como Informe Primarolo de 29 de noviembre de 1999, que identificó los regímenes
tributarios de los Estados miembros que podían considerarse como dañinos o nocivos a la
igual que en el resto de los capítulos de la presente obra, se ha optado por mantener la numeración
del Tratado CE, ya que, en el momento presente, toda la jurisprudencia y decisiones de la Comisión
están referidas al período de vigencia de este último. Se ha sustituido únicamente la denominación
TJCE por TJUE y la de TPI por TGUE, para adaptar el capítulo a las nuevas denominaciones derivadas
del Tratado de Lisboa.
luz de los criterios del Código de Conducta. Los trabajos en el seno del Consejo relativos
al Código de Conducta continúan en la actualidad (vid., por ejemplo, las Conclusiones del
ECOFIN de 2 de diciembre de 2009, 16838/09 Presse 352 y las Conclusiones del ECOFIN
de 2 de diciembre de 2008, 16231/1/08 Rev 1, Presse 342), siendo de interés el desarrollo
de los trabajos del Grupo del Código de Conducta durante la presidencia belga de 2010,
que se encuentra descrito en el Informe de 22 de noviembre de 2010 remitido al Ecofin de
7 de diciembre de 2010, 16766/10 fisc, donde se sintetizan todos los trabajos del Grupo en
2010, que son, fundamentalmente los siguientes:
1) En materia de no creación de nuevos regímenes potencialmente dañinos, se han examinado los correspondientes a Jersey y la Isla de Man (el Consejo concluyó finalmente que
son “dañinos” el 15 de febrero de 2011, Press Release sobre la reunión 3067 del Consejo,
6514/11 y el régimen de reducción del 50 por 100 para intereses recibidos en Hungría.
Todos ellos son dañinos con los criterios del Código de Conducta, si bien el de Hungría no
representa problemas dado que será eliminado en 2011). El Grupo examinó también los
regímenes de Eslovenia y Chipre (cambios en el régimen de exención para dividendos y plusvalías y en el relativo a intereses) sin llegar a la conclusión de que son dañinos en estos casos.
En el caso del régimen luxemburgués de entidades de financiación y la práctica de “advance
rulings” sobre márgenes, se concluyó que es necesaria más información al respecto.
2) Anti-abuso: se identifica que existen riesgos ciertos de abuso del régimen de exención
de dividendos y plusvalías, especialmente con la utilización de filiales extracomunitarias,
pero el Grupo concluye que las recomendaciones y medidas que los Estados miembros pueden tomar a estos efectos ya se encontraban especificadas en el Informe de 1999.
3) Prácticas administrativas: El Grupo ha identificado cuatro puntos prioritarios a estos
efectos: (a) la necesidad de definir las prácticas administrativas dañinas (“harmful rulings”)
aplicando los mismos criterios del Código de Conducta; (b) la mejora del intercambio de
información de “rulings” que afecten a otros Estados, que se deben suministrar automáticamente a éstos (los relativos a la existencia o no de EPs de empresas de los Estados concernidos, los que se refieren a la base imponible de EPs, a entidades híbridas, o a la valoración
de activos depreciables adquiridos a empresas del grupo) y (c) la necesidad de mejorar la
transparencia de los “rulings” (incorporando las prácticas a las normas legales o reglamentarias o publicando los mismos).
4) Vínculos con terceros Estados: se han mantenido conversaciones “exploratorias” con
Liechtenstein y Suiza sobre la aplicación de los mismos criterios del Código de Conducta a
estos Estados, aunque sin resultados por el momento.
El Consejo (Doc. 17380/10) tomó nota de estos avances y pidió al Grupo que continúe
su trabajo durante la presidencia húngara, tras la cual deberá presentar un nuevo informe.
Recientemente el Consejo ha confirmado las conclusiones sobre los regímenes de la Isla de
Man y Jersey, así como que el impuesto sobre la renta de las personas físicas está fuera del
ámbito de aplicación del Código de Conducta (aunque sea necesario considerar de forma
conjunta el IS y el IRPF en algunos casos, como los de la Isla de Man o Liechtenstein).
A pesar de la diferente naturaleza del Código de Conducta y de las normas en materia de
ayudas de Estado, entre ambos existe una conexión evidente o que supone el reforzamiento
mútuo. En 2001, la Comisión inició procedimientos de ayudas de Estado en relación con
quince medidas calificadas como dañinas por el Informe Primarolo (vinculado a la ejecución del Código de Conducta y a la identificación de regímenes dañinos) y, de ellas, trece
fueron consideradas como ayudas de Estado. En relación con estas últimas, es cierto que la
Comisión no ha aplicado hasta sus últimos extremos la normativa en materia de ayudas de
Estado, puesto que, en lugar de calificarlas como ayudas existentes (con obligación inmediata de su modificación) o ilegales (con obligación de recuperación de la ayuda) ha concedido
períodos transitorios para su desmantelamiento que coinciden con los establecidos en el
Código de Conducta (esto es, el año 2010). Podría pensarse que la Comisión ha trasladado
al ámbito del artículo 87, actual art. 107, alguno de los criterios que se definían en el Código
de Conducta, contribuyendo a aplicar, de una forma un tanto peculiar, el artículo 87, actual
art. 107 TFUE, y el Código de Conducta, y desnaturalizando las exigencias tradicionales en
materia de ayudas de Estado. Sin embargo, no es menos cierto igualmente que muchas de
las medidas nacionales afectadas por el Código de Conducta vulneraban los criterios que
establecía el art. 87 Tratado CE, actual art. 107 TFUE, de manera que, con respecto a ellas,
quizás lo único que añadió el Código de Conducta fue un impulso político para que la Comisión actuara con mayor fuerza en relación con la aplicación del art. 87 Tratado CE, actual
art. 107.1. TFUE, a las ayudas de Estado de naturaleza tributaria.
Por último, en relación con el Código de Conducta, es conveniente poner de manifiesto
que la iniciativa, si bien tiene relación, no puede identificarse con los trabajos de la OCDE
en materia de competencia fiscal perniciosa o dañina, pues los criterios OCDE (se trata de
una iniciativa ahora ya centrada en el intercambio de información y la transparencia de los
sistemas tributarios) y la naturaleza de sus trabajos en esta materia son bastante distintos a
los desarrollados en el contexto del Consejo de las Comunidades Europeas.
El originario Tratado de Roma tenía su fundamento en una filosofía marcadamente liberal: se pretendía que la asignación eficiente de recursos se produjera a través del correcto
funcionamiento del mercado común, sin interferencias con relación a las distintas capacidades de los actores del mercado (“level playing field”). Tal principio de libre mercado, sin
distorsiones a la competencia, se entendía que, además de conseguir la mejor y más eficiente
asignación de recursos, impulsaba la inversión, la productividad y la innovación. La intervención estatal, en este contexto, sólo tenía sentido en el mercado allí donde persiguiera
la corrección de fallos de mercado o tenga como fin la justicia social. Con esta filosofía,
los redactores del Tratado de Roma incluyeron en él un precepto orientado a controlar las
intervenciones estatales en el mercado. Tal mecanismo es el art. 87.1 Tratado CE, actual
art. 107.1 TFUE, que, desde un principio, se aplica a cualquier intervención estatal sobre la
economía, incluidos los tributos o incluso ciertas exacciones que cabría caracterizar como
“parafiscales”.
El art. 87.1 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, define las ayudas de Estado como ventajas otorgadas por los Estados miembros, bajo cualquier forma, que distorsionen o amenacen
con distorsionar la competencia o afecten al comercio al favorecer a ciertas empresas o
producciones. Es decir, en principio, las normas nacionales que reúnan las características
que recoge el art. 87.1. Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, se encontrarán prohibidas, si bien
– Art. 87.2 Tratado CE / actual art. 107.2 TFUE: Se considerarán compatibles con el
mercado común en todo caso (sin necesidad de aprobación por la Comisión): (1) las ayudas
de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin
discriminaciones basadas en el origen de los productos; (2) las ayudas destinadas a reparar
los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter
excepcional; (3) las ayudas concedidas al objeto de favorecer la economía de determinadas
regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1137
medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resulten de
tal división.
– Art. 87.3 Tratado CE, actual art. 107.2 TFUE: Esta norma permite considerar compatibles con el mercado interior ciertas ayudas, de manera que es realmente el juicio de
ponderación de la Comisión (el objetivo protegido se valora con la distorsión que supone a
la competencia) el que determinará, con el control del TG y del TJUE, si la ayuda puede o
no ser concedida. En realidad, esta es la disposición base de toda la política de ayudas de
Estado de la Comisión, ya que con ella enlazan directamente todos los instrumentos sobre
los que la Comisión emite normas o soft-law acerca de qué tipo de ayudas son compatibles
con el mercado común. De acuerdo con este precepto, podrán considerarse compatibles con
el mercado común (correspondiendo el poder de apreciación a la Comisión): (1) las ayudas
destinadas a favorecer el desarrollo económico en regiones en las que el nivel de vida sea
anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo; (2) las ayudas para
fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas
a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro; (3) las
ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas
regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma
contraria al interés común; (4) las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación
del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia
en la Comunidad en contra del interés común; (5) las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión.
Si bien en la jurisprudencia del TJUE cualquier ayuda cae en el ámbito de aplicación
del art. 87.1 Tratado CE, actual art. 107.1 TFUE, en la práctica, la Comisión comenzó a preocuparse de los casos donde las distorsiones fueran más evidentes, de manera que elaboró
la denominada regla de minimis, de manera que las ayudas por debajo de un determinado
umbral cuantitativo no se considerarían como tales. Esta práctica se trasladó a una norma
específica, como es el actual Reglamento de la Comisión 1998/2006 (que tomó como base
jurídica el art. 2.1. del Reglamento del Consejo 994/98), que establece la “exclusión” del
concepto de ayudas a aquéllas que no superen los 200.000 euros en tres años (100.000 para
el sector de los transportes por carretera), aunque debe tenerse en cuenta que se excluyen
determinados sectores con reglas específicas del ámbito de aplicación de esta normativa
(pesquero, ciertas ayudas agrícolas, ayudas a la exportación, en el sector del carbón y ciertos
sectores en reestructuración). En este sentido, también se establecen ciertas condiciones que
debe cumplir la ayuda para ser considerada “de minimis”. También tiene relación directa
con esta cuestión el Reglamento de la Comisión 800/2008 que establece la exención por
categorías de la obligación de notificación de ciertas ayudas de intensidad limitada y fijada
por la Comisión (por ejemplo, para PYMES, medio ambiente, I+D, empleo y formación etc.).
El art. 88 Tratado CE atribuye a la Comisión de las Comunidades Europeas la competencia para decidir acerca de la compatibilidad de una medida con el mercado común o de su
autorización de conformidad con los criterios que acabamos de mencionar (sobre la competencia exclusiva de la Comisión en materia de ayudas de Estado y el papel que puede desempeñar en este campo el Consejo de la UE, vid. la STJUE de 22 de junio de 2006, Comisión/
Consejo, Asunto C-399/03, Rec. I-5629). En primer lugar, los Estados miembros deben notificar a la Comisión todo proyecto de concesión de una nueva ayuda (art. 88.3 Tratado CE), con
las excepciones antes identificadas, que no podrá llevarse a efecto antes de que la Comisión
adopte una decisión autorizándola; la ausencia de notificación determinará la calificación
de la ayuda como ilegal y, si es declarada incompatible con el mercado común, la obligación
del Estado miembro de adoptar todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario
la recuperación de la ayuda con los correspondientes intereses desde la fecha en que estuvo
la ayuda a disposición del beneficiario. Tal decisión, para el obligado a devolver la ayuda
ilegalmente concedida puede tener evidentes consecuencias económicas (en el caso de los
incentivos fiscales, debe reintegrase el importe de la exención, deducción etc. más el interés
correspondiente), máxime si consideramos que el período de prescripción aplicable no es
el de cuatro años establecido en el art. 66 de nuestra LGT, sino el más amplio de diez años
que fijan las normas comunitarias (el interés aplicado será también el definido en las normas
comunitarias y no el interés tributario de demora) (vid. el Reglamento 659/1999, pero sobre
todo, en relación con el cómputo de la prescripción en un asunto tributario, la STGUE (Sala
Tercera) de 30 de noviembre de 2009, República Francesa y France Telécom / Comisión,
T-427/04 y T-17/05). Las consecuencias varían ligeramente para los incentivos fiscales que
pudieran ser calificados como “ayudas existentes”. En este caso, la Comisión tiene el poder
de exigir a los Estados miembros una modificación del régimen de las ayudas, la fijación de
requisitos de procedimiento o la supresión del régimen.
En relación con la normativa específica en esta materia, además de los art. 87-88 Tratado
CE (actuales arts. 107 y 108 TFUE), la norma fundamental es el Reglamento CE n° 659/1999
del Consejo de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación
del artículo 93 (actual art. 88) del Tratado CE (DO L 83, de 27 de marzo, p. 1). Se trata de la
norma que regula los tipos de ayuda de Estado, los procedimientos a seguir por la Comisión
en relación con cada tipo de ayuda y las consecuencias derivadas de la iniciación de estos
procedimientos, así como de la decisión de la Comisión de recuperar una ayuda ilegal. En
el ámbito tributario, son dos, fundamentalmente, los documentos de referencia en los que la
Comisión ha examinado las consecuencias que las normas en materia de ayudas de Estado
tienen sobre la normativa tributaria nacional. Se trata del Informe de la Comisión de 11 de
noviembre de 1998 sobre la aplicación de las reglas de ayudas de Estado a las medidas relativas a la fiscalidad directa de las empresas (en adelante, “Informe de 1998”) y del Informe
de 9 de febrero de 2004 sobre la aplicación del documento de 11 de noviembre de 1998
(en adelante, “Informe de 2004”). Si bien el Informe de 1998 trató de definir los criterios
que guiarían a la Comisión en la aplicación de las normas en materia de ayudas de Estado
a las normas tributarias en materia de imposición directa, como el Informe de 2004 y la
jurisprudencia del TJUE han puesto de manifiesto, estos criterios se aplicarán también en
relación con las normas en materia de tributos indirectos (vid. la Asunto C-159/01, Países
Bajos/Comisión, Rec. 2004 I-4461).
Por supuesto, los efectos de la jurisprudencia del TJUE en este ámbito no deben ser olvidados, ya que la definición de los perfiles del concepto de ayuda de Estado, en gran parte,
además de por los trabajos de la Comisión, ha sido realizada por el Tribunal de Luxemburgo
que, todo hay que decirlo, se ha mostrado bastante permisivo con la Comisión (el concepto
amplio de ayuda que la Comisión emplea y el TJUE ha bendecido reafirma el poder de la
primera de control y formulación de las políticas de ayudas de Estado que le atribuyen los
arts. 107 y 108 TFUE), de tal manera que es habitual observar cómo medidas cuya naturaleza de ayuda de Estado podría ser considerada, cuando menos, dudosa no son cuestionadas
por la jurisprudencia del TJUE (una notable excepción es la muy interesante Sentencia del
Tribuna de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino
Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745). No obstante, no debe pensarse que,
en esta materia, el TJUE se limita a seguir las decisiones tomadas por la Comisión, pues, en
gran parte, la construcción de la política comunitaria en materia de ayudas de Estado sobre
bases sólidas se debe a la jurisprudencia del TJUE vertida, sobre todo, en los años 70 y 80.
Como se puede observar, la naturaleza y efectos de la regulación de las ayudas de Estado es completamente distinta al Código de Conducta, en materia de fiscalidad empresarial.
No obstante, existe una fuerte interrelación entre ambos cuerpos normativos, puesto que, a
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1139
partir de 2001, como consecuencia del Informe Primarolo, la Comisión decidió iniciar procedimientos en materia de ayudas de Estado contra las medidas calificadas como perniciosas
por el citado Informe. De esta forma, una iniciativa nacida como “soft-law” del Consejo (el
Código de Conducta) se convierte en “hard-law” a través del poder conferido a la Comisión
a la luz del arts. 87-88 Tratado CE. Es decir, la Comisión, mediante la utilización del procedimiento para las ayudas de Estado (que tiene una finalidad distinta) ha tratado de dotar
de eficacia jurídica vinculante a las obligaciones asumidas por los Estados miembros en el
contexto del Código de Conducta, tomando en ocasiones como referencia para el análisis
del artículo 87 TCE los criterios del Código de Conducta y, en parte, desnaturalizando las
exigencias tradicionales en el ámbito del artículo 87 TCE por considerar que una norma
general es una ayuda de Estado a la luz de este precepto (un ejemplo paradigmático lo
constituye la Decisión de la Comisión sobre la reforma del Impuesto sobre Sociedades de
Gibraltar anulada por el TGUE en la Sentencia de 18 de diciembre de 2008, Goverment of
Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745). Al mismo tiempo, hay
que resaltar que el Código de Conducta, junto con un cierto cambio de política, supuso un
impulso importantísimo para que la Comisión pudiera desarrollar su política en materia de
prohibición de las ayudas de Estado en el ámbito de la fiscalidad directa.
3. LAS AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA TRIBUTARIA:
Ni el art. 87 TCE, actual art. 107.1 TFUE, ni el Reglamento 659/1999, contienen una
definición del concepto de ayudas de Estado. Simplemente, el primero precisa las características de las ayudas en su párrafo 1 de la siguiente forma: “Salvo que el presente Tratado
disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida que afecten a
los intercambios de los Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante
fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen con falsear la competencia,
favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. A la vista de este artículo, tradicionalmente, se ha mantenido que las normas nacionales que pueden ser calificadas como ayudas de Estado se caracterizan por cuatro notas fundamentales: (1) la norma debe constituir
una ventaja, (2) concedida a favor de sectores específicos, (3) a través de recursos estatales,
(4) que afecte al comercio y a la competencia intracomunitarias.
Como puede observarse, el art. 87 Tratado CE, art. 107 TFUE, no se refiere a las normas
tributarias o a los incentivos fiscales, pero es lo suficientemente amplio como para que éstos
queden comprendidos en su ámbito de aplicación. Así lo han reconocido desde los orígenes
de la CE tanto el TJUE como la Comisión. En 1961, en un asunto relativo al Tratado CECA, el
TJUE definió las ayudas de Estado en la siguiente forma: “el concepto de ayuda es, sin embargo, más amplio que el de subvención porque abarca no sólo las medidas positivas, como las
propias subvenciones, sino también intervenciones que, en formas diversas, mitigan las cargas normalmente incluidas en el presupuesto de una empresa y que, sin ser, entonces, subvenciones en el sentido estricto del término, son similares en su naturaleza y tienen el mismo
efecto” (Asunto 30/59, Steenkolenmijnen/Alta Autoridad de la Comunidad Económica del
Carbón y del Acero, Rec. 1961 p. 19). Con este concepto, estaba claro que medidas como
los incentivos fiscales, que suponen una reducción de costes para una empresa, pueden ser
calificadas como ayudas de Estado. Por lo demás, el TJUE lo ha reconocido explícitamente
en numerosas ocasiones [v.gr. Asunto C-200/97, Ecotrade, (1998) Rec. I-7907, párrafo 34, y
Asunto C-387/92, Banco Exterior de España v. Ayuntamiento de Valencia, (1994) Rec. I-877,
párrafo 13].
La consecuencia más importante que se deriva de la calificación de una norma tributaria
como ayuda estatal se encuentra en el hecho de que los Estados miembros deben solicitar
a la Comisión, con carácter previo a su aplicación, la autorización correspondiente. Si la
medida no hubiera sido notificada a la Comisión y ésta la califica como ayuda de Estado
ilegal, el beneficiario deberá devolver la ayuda en cuestión, siendo el plazo de prescripción
de diez años, y el Estado debe hacer todo lo posible por recuperar la misma (sólo excepcionalmente, cuando pueda vulnerarse algún principio fundamental del Derecho comunitario,
como, por ejemplo, el principio de seguridad jurídica, la Comisión o el TJUE autorizarán la
no recuperación de una ayuda estatal).
En materia tributaria, el análisis de las dos primeras características del concepto de
ayudas de Estado mencionadas más arriba es probablemente el más importante. Las dos
primeras características de las ayudas de Estado (“ventaja” y “naturaleza selectiva”), por la
naturaleza de esta obra, se examinarán de forma conjunta en el epígrafe siguiente, dejando
las dos últimas para los dos últimos epígrafes de esta sección.
3.2. Existencia de una ventaja de naturaleza selectiva
El primer requisito que debe cumplir una ayuda en el sentido del art. 87 TCE es que se
trate de una “ventaja” de carácter “selectivo o específica”, en definitiva, tratos “de favor” a
determinadas empresas o producciones (acerca del significado del término “empresa”, vid la
STJUE de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze, Asunto C-222/04, Rec I-289;
en relación con el concepto de actividad económica y las ventajas concedidas por entes
públicos incluso si general el pago de tasas, vid. Sentencia del TGUE (Sala Octava ampliada)
de 17 de diciembre de 2008, Ryannair, Asunto T-196/04, Rec. 3643). En consecuencia, las
medidas o ventajas de naturaleza general (no selectivas), no estarán incluidas en el concepto
de ayudas de Estado.
En este contexto, en el ámbito tributario, hay que tener en cuenta que la “ventaja” se
concibe por la Comisión Europea y el TJUE como una excepción a la aplicación del sistema
tributario general, es decir, como una derogación de la norma general, con independencia
de la forma en la que se instrumente tal excepción. Tal ventaja se exige además que sea
“selectiva”, esto es, que discrimine o trate de forma diferenciada a una empresa, cierto grupo
de empresas o incluso todo un sector económico con respecto a otras que se encuentran en
igualdad de condiciones. De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, la apreciación del criterio de la selectividad exige que se examine si la medida nacional concreta puede favorecer
a determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentren en una
situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido
régimen (v.gr. Asunto C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Rec. 2001 p. I-8395, Asunto C-308/01,
GIL Insurance Ltd. et al/Commissioners of Customs & Excise , Rec. I-4777, STJUE de 6 de
septiembre de 2006, Asunto C-88/03, República Portuguesa/Comisión, Rec. I-7115). Resulta
indiferente que la ventaja consista en una reducción o incentivo en la base imponible o en la
cuota de un impuesto (generalmente, el IS), de una exención, un diferimiento de impuestos
o, en relación con la aplicación de los tributos, de la concesión de condiciones especiales
para el pago de los mismos (v.gr. aplazamiento, normas especiales en materia de pago de los
tributos como consecuencia de una situación de concurso etc.).
Especial interés tiene en este ámbito la llamada fiscalidad asimétrica, esto es, los
impuestos que gravan determinados hechos imponibles y no otros (tributos ecológicos, actos
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1141
o consumos específicos, sobre determinados operadores del mercado) o que configuran sus
exenciones, tipos impositivos o bonificaciones también con especial incidencia en determinadas empresas o producciones. A pesar de la dificultad de control que tales impuestos
entrañan (no siempre es fácil decidir si están incluidos o no en el ámbito de aplicación
del art. 107.1 TFUE), de forma reiterada el TJUE ha puesto de manifiesto, siguiendo la opinión del AG Tizzano en Ferring C-53/00, para. 36-39, que tales impuestos deben valorarse
teniendo en cuenta la relación competitiva de los sectores afectados o no afectados por el
tributo en cuestión, la finalidad del tributo y sus efectos. Ello ha llevado al TJUE a considerar
incluidos en el ámbito de aplicación del art. 87 Tratado CE, actual 107 TFUE, un impuesto
especial inglés exigido sobre los vendedores de electrodomésticos, automóviles y viajes (Gil
Insurance, C-308/01, aunque se consideró justificado por la “naturaleza y economía del
sistema”, vid. más abajo sobre este concepto, ya que pretendía prevenir fraudes en el IVA),
un impuesto local y regional belga sobre los motores empleados en la actividad económica
con excepción de los motores de compresión de gas natural empleados en los conductos de
alimentación (STJUE de 15 de junio de 2006, Air Liquide, C-393/04 y C-41/05), un impuesto
especial francés sobre los laboratorios farmaceúticos afecto a la “Caja Nacional del Seguro
por Enfermedad” del que se eximía a los distribuidores que tenían obligaciones de servicio
público (STJUE de 7 de septiembre de 2006, Laboratoires Boiron, C-526/04, aunque sólo si
el impuesto excedía el coste de la obligación de servicio público de los distribuidores, es
decir, si genera un exceso de compensación para estos últimos) y un impuesto medioambiental sobre las extracciones de áridos vírgenes exigido en el Reino Unido (STJUE de 22 de
diciembre de 2008, British Aggregates Association / Comisión, C-487/06, vid. igualmente la
sentencia del TGUE de 9 de septiembre de 2010, British Aggregates association, Healy Bros.
Ltd., David K. Trotter & Sons / Comisión Europea, Asunto T-359/04).
Es importante apuntar que una norma no será calificada como ventaja selectiva cuando
el tratamiento diferenciado de un contribuyente o grupo de contribuyentes se encuentre
justificado por la naturaleza y estructura del sistema tributario (la excepción se configura, en
consecuencia, como vinculada a la noción de selectividad, más que al concepto de ventaja,
vid. Asunto C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Rec. 2001 p. I-8395, Sentencia del Tribunal de
Justicia (Sala Tercera) de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates Association, Asunto
C-487/06 P, Rec. I-10505). Tanto las decisiones de la Comisión como la jurisprudencia del
TJUE parece que concretan esta excepción por referencia a principios fundamentales o a la
lógica global del sistema tributario nacional (vid. la STJUE de 15 de julio de 2004, Reino
de España / Comisión, Asunto C-501/00, Rec. I-6717, párrafo 124), o a aspectos inherentes
al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de sus objetivos como elementos
diferenciados de objetivos externos a la norma fiscal (STJUE de 6 de septiembre de 2006,
Portugal / Comisión, C-88/03, Rec. p. I-7115; y párrafo 81 y STGUE de 18 de diciembre
de 2008, Goverment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec.
II-3745, párrafo 144). En definitiva, son dos los requisitos que se exigen para apreciar esta
excepción: que la medida está referida a la lógica interna (principios fundamentales) del
sistema tributario (no a una lógica externa a éste) y que exista una relación de causalidad
entre la lógica de la medida y su ejecución (vid. al respecto Portugal / Comisión, C-88/03,
ya citado). Así, por ejemplo, si el tratamiento tributario especial responde a la aplicación
del principio de capacidad económica o de igualdad, o simplemente trata de tomar en
consideración determinadas circunstancias especiales de naturaleza objetiva de un grupo
de contribuyentes, que justifican el tratamiento dispar o la adaptación para ellos del sistema
general, podrá aplicarse la excepción mencionada (vid., por ejemplo, las Sentencias del
TJUE de 29 de abril de 2004, Asunto C-159/01, Países Bajos/Comisión, Rec. I-4461, Asunto
C-308/01, GIL Insurance Ltd. et al/Commissioners of Customs & Excise , Rec. I-4777; o de
15 de diciembre de 2005, Asunto C-66/02, República Italiana/Comisión, Rec. I-10901, y
C-148/04, Unicredito, Rec. I-11137). En cualquier caso, el principio de proporcionalidad
actúa como límite al tratamiento diferenciado que puede estar amparado por la excepción
comentada. La Comisión, en el Informe de 1998, cita varios ejemplos de normas que responden a la estructura del sistema y que engloba bajo la denominación “medidas de pura
técnica fiscal”, normas como la fijación de los tipos impositivos, las normas de depreciación
y amortización y de las normas en materia de compensación de pérdidas o las disposiciones
destinadas a evitar la doble imposición o la evasión fiscal.
Acerca de cómo debe apreciarse el requisito de la selectividad de una medida y su interacción con la excepción relativa a la naturaleza y estructura del sistema tributario resulta
inexcusable una referencia a la Sentencia del TGUE de 18 de diciembre de 2008, Goverment
of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745 (sobre la Decisión de
la Comisión de 30 de marzo de 2004, Decisión 2005/261/CE, que consideró como ayuda de
Estado la reforma del IS propuesta en Gibraltar). En efecto, esta sentencia aclara los principales pasos a dar para concluir que una norma presenta el carácter de ventaja selectiva: (1)
es necesario identificar, con carácter previo, el régimen común o normal del sistema fiscal
aplicable en la zona geográfica (Estado, unidades infranacionales) que constituye el marco
de referencia ya que si no se ha identificado dicho régimen es difícil concluir que determinadas características del sistema tengan carácter excepcional; (2) es preciso demostrar que la
norma controvertida supone una excepción al régimen común en la medida que introduce
diferenciaciones entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica
y jurídica comparable; (3) debe verificarse si, aunque la medida procura alguna ventaja,
carece de carácter selectivo por cuanto estaría justificada por la naturaleza y economía del
sistema (tal apreciación demanda lógicamente la identificación por la Comisión de cuál es
el “sistema fiscal” y sus características básicas o principios informadores). Corresponde a la
Comisión realizar las dos primeras fases, puesto que, si no fuera así, y no identificara ni el
sistema normal ni la excepción al mismo, se correría el riesgo de que la Comisión estuviera
tratando de definir los criterios del sistema fiscal de un Estado miembro y asumiendo competencias que sólo a éste corresponden (STGUE de 18 de diciembre de 2008, Goverment of
Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y T-215/04, aún no publicada en la Rec, párrafo
144). Es decir, no es competencia de la Comisión identificar un sistema fiscal y unos objetivos en abstracto, sino concretar cuál es el sistema fiscal normal o general asumido por un
Estado miembro y sus principios inspiradores, ya que la Comisión no puede sustituir a los
Estados miembros en la definición de su sistema tributario. En la tercera fase, a la que sólo
cabe acudir tras cumplir con las dos primeras, esto es la verificación de si una ventaja está
justificada por la naturaleza y estructura del sistema, corresponde a los Estados miembros
demostrar que la eventual ventaja está justificada por los principios fundadores o rectores
del sistema tributario y a la Comisión comprobar si realmente las supuestas ventajas enlazan
con los principios rectores del sistema que ella misma debe haber identificado (STGUE de
18 de diciembre de 2008, Government of Gibraltar y Reino Unido/Comisión, T-211/04 y
T-215/04, Rec. II-3745).
Con esta decisión, el Tribunal de Primera Instancia ha venido a limitar fuertemente las
potestades y competencias de la Comisión, la cual, en la Decisión de 30 de marzo de 2004
(Decisión 2005/261/CE), impugnada por el Gobierno de Gibraltar y el Reino Unido, concluyó que era materialmente selectiva la reforma del IS gibraltareño que se pretendía estructurar en torno a tres impuestos, uno sobre el número de empleados, otro sobre la superficie
ocupada por las empresas y una tasa de registro a pagar por las sociedades, estableciéndose
además un límite máximo del impuesto sobre el número de empleados y sobre la superficie
del 15 por 100 de los beneficios societarios (el resultado de la citada reforma era que las
sociedades sin beneficios no pagaban más que la tasa de registro y aquellas que sí los tenían
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1143
no debían pagar más del 15 por 100 de sus beneficios en concepto de impuestos). Determinadas actividades (servicios financieros y servicios públicos), además, se veían sujetas a un
impuesto adicional. En la STGUE Government of Gibraltar y Reino Unido/Comisión se anuló
la Decisión de la Comisión de 30 de marzo de 2004 precisamente porque esta entidad había
procedido a apreciar la selectividad material del sistema tributario gibraltareño sin haber
definido con carácter previo el mismo y sus principios informadores y no había demostrado
suficientemente que los elementos “selectivos” identificados constituyan excepciones al
régimen fiscal común o normal, de manera que generen diferenciaciones entre empresas por
lo que respecta a su carga fiscal.
Todavía en el plano de la selectividad material, y al margen del proceso lógico para
apreciar la misma sobre el que trata la STGUE sobre Gibraltar, es preciso subrayar que la
definición de esta nota característica de las ayudas de Estado (y al margen de los problemas
ya comentados con ocasión de la Sentencia del TGUE sobre Gibraltar) ha planteado especiales dificultades. En abstracto, son contrarias al art. 87.1 Tratado CE, art. 107.1 TFUE, las
medidas que favorecen a sectores empresariales específicos. Tanto la Comisión como el TJUE
consideran que el concepto de ayuda de Estado abarcará cualquier medida que determine
una modificación de los costes de una empresa, grupo de ellas o incluso de todo un sector
económico, con independencia del ámbito material al que esté referida y de la finalidad que
persiga el legislador. La norma debe juzgarse, como reiteradamente han puesto de manifiesto
la Comisión y el TJUE, en atención a sus efectos, no por la finalidad de la misma. En realidad,
esta idea provoca que el concepto de ayudas de Estado se amplíe enormemente y que sus
perfiles sean un tanto confusos en ocasiones, puesto que no sólo serán ayudas de Estado las
normas dirigidas a sectores específicos de empresas (v.gr. empresas de producción de hidrocarburos, empresas del sector textil etc.), sino también podrán vulnerar el art. 87 Tratado
CE, art. 107 TFUE, las medidas tributarias no destinadas a un sector específico pero que son
selectivas de facto (v.gr. los incentivos tributarios concedidos por el volumen de la inversión
realizada, los incentivos o medidas a favor de las sociedades exportadoras o de los grupos
internacionales etc.). Resulta interesante a estos efectos la STJUE de 22 de junio de 2006,
Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos Acumulados C-182/03 y C-217/03,
Rec. I-5479, que considera selectivo el régimen de los centros de coordinación belgas sobre
la base de que no todas las empresas tienen acceso a las especialidades del mismo, que,
fundamentalmente, pueden resumirse en la aplicación de una metodología específica –cost
plus– en materia de precios de transferencia). En el mismo sentido se pronunció la STJUE de
17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio di Ministri / Regione Sardegna, C-169/08,
en la que el TJUE consideró contrario a la prohibición de ayudas de Estado un tributo regional que eximía a los residentes en Cerdeña y gravaba a los no residentes en la región. Con
esta sentencia, el ámbito de aplicación de las libertades fundamentales y de la prohibición
de concesión de ayudas de Estado se confunde, de manera que una misma norma puede vulnerar, por la misma razón, tanto las primeras como la segunda (con todo lo que ello implica:
¿se recuperará la ayuda de aquéllos que están exentos del tributo o se devolverán los ingresos
indebidos a quienes sufrieron el impuesto contrario a las libertades?).
En definitiva, la Comisión y el TJUE vienen considerando que las medidas que favorecen
a ciertos grupos económicos identificables (con independencia de que se trate de sectores
concretos) pueden ser selectivas porque, de hecho, rompen el mercado (en relación con
los ejemplos anteriores, las empresas que no alcancen el volumen de inversión necesario
estarían excluidas del incentivo, las empresas nacionales y no exportadoras estarían fuera
de la norma, al igual que los grupos que no realicen actividades multinacionales o los no
residentes en el territorio). Quizás sea éste el aspecto más polémico y que, sin duda, contribuye a ensanchar los contornos del concepto de ayuda de Estado más allá de los estrictos
límites fijados por el Tratado CE / TFUE, especialmente, una vez que tanto la Comisión como
el TJUE han ampliado –de forma poco justificada– el concepto de ayudas de Estado hasta
comprender la distinción entre residentes y no residentes.
En este contexto, es bastante interesante la Decisión de la Comisión de 8 de julio de
2009 relativa al régimen groepsrentebox que los Países Bajos tienen previsto aplicar [C
4/07 (ex N 465/06)] (DO L 288, de 4 de noviembre, p. 26) en la que la Comisión valoró la
compatibilidad con el art. 87 Tratado CE / 107 TFUE del “interest box” holandés por el cual
se gravaba al tipo del 5 por 100 en los grupos societarios la diferencia entre los intereses
recibidos y pagados a empresas asociadas. La Comisión hizo suyo el argumento holandés
en el sentido de que el régimen pretendía aproximar la tributación de dividendos e intereses
y que las operaciones intragrupo de financiación debían ser tratadas de forma distinta a las
operaciones de la misma naturaleza entre partes independientes. Es decir, a juicio de la
Comisión, existía una diferencia objetiva entre las operaciones de financiación intragrupo y
las concertadas entre partes independientes que justificaba un tratamiento diferenciado de
las mismas. Y, en la medida en que el régimen pretendía luchar contra el “arbitraje fiscal”
generado por las operaciones de financiación intragrupo y no establecía distinciones o discriminaciones, de manera que cualquier grupo societario, con independencia de su tamaño
o actividad podía acceder a él, la Comisión no estimó que constituyera una medida selectiva
a los efectos del art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE (la eliminación del carácter opcional del
régimen también fue un dato importante para la Comisión en su valoración final). El hecho
de que el régimen pudiera potencialmente generar problemas en el contexto internacional
(favoreciendo la erosión de bases imponibles en Estados distintos de Holanda) no fue considerado relevante por la Comisión, ya que esto es un efecto de la falta de armonización fiscal
y no un problema del régimen específico considerado, que no distingue en su aplicación
entre situaciones nacionales y transnacionales. Ciertamente, esta decisión puede suponer un
punto de inflexión en la política de la Comisión por cuanto reconoce que la aplicación del
art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE tiene ciertos límites y que no toda ventaja concedida en
los ordenamientos estatales es selectiva y entra dentro del ámbito de aplicación del citado
precepto (criterios similares han sido aplicados por la Comisión en su Decisión de 28 de
octubre de 2009 sobre la ayuda de Estado C 10/07 (ex NN 13/07) ejecutada por Hungría
para establecer deducciones relativas a los intereses intragrupo, DO L 42, de 17 de febrero
de 2010, p. 3, en la que sí que consideró como ayuda de Estado, en esta ocasión existente,
la reducción del 50 por 100 de la base imponible del IS húngaro para los saldos de intereses
entre sociedades del mismo grupo, pero porque esta medida excluía de su ámbito de aplicación a las entidades financieras, las PYMES y tenía carácter opcional, vid. igualmente la decisión del fondo de comercio financiero sobre el art. 12.5 TRLIS comentada en el epígrafe 4).
En relación con la nota de la selectividad material es preciso señalar que la forma de la
ayuda es irrelevante: una medida podrá constituir una ayuda tanto si concede un incentivo
fiscal directo a una empresa o grupo de ellas o bien un aplazamiento, anulación, condonación o incluso el reescalonamiento excepcional de la deuda fiscal (vid., por ejemplo, la
STJUE de 14 de septiembre de 2004, España/Comisión, Asunto C-276/02, Rec. I-8091, donde
se plantea si la actuación de las autoridades tributarias españolas, en concreto de los órganos
de recaudación, en relación con una empresa en situación de concurso constituía o no una
ayuda de Estado). Igualmente, los tributos parafiscales pueden constituir ayudas estatales
cuando los ingresos obtenidos beneficien a ciertas empresas o producciones nacionales,
como, por ejemplo, cuando estos ingresos sean destinados a financiar entes públicos que
ejercen actividades en beneficio de ciertas empresas o cuando, por su propia estructura la
exacción favorezca a algunas empresas.
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1145
Por otra parte, y fuera ya del ámbito de la “selectividad material”, las medidas que
afectan a una parte del territorio nacional (los incentivos fiscales regionales) se consideran
“ventajas selectivas” (selectividad geográfica), incluso cuando hayan sido adoptadas por
autoridades infraestatales (vid., por ejemplo, la STJUE de 14 de diciembre de 2006, Comisión/España, Asunto C-485/03 a C-490/03, Rec. I-11887, que declara el incumplimiento de
la obligación de recuperar ciertas ayudas concedidas por las Diputaciones Forales Vascas, o
la STJUE de 6 de septiembre de 2006, República Portuguesa/Comisión, Asunto C-88/03, Rec.
I-7115, relativa al régimen tributario especial de las Azores; o la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya,
C-428/06 a C-434/06, Rec. I-6747). El principal problema en este ámbito ha surgido en
relación con territorios que tienen un poder tributario autónomo del Gobierno central, pero
incluso en estos casos, si el ejercicio del poder tributario autónomo determina la aplicación
de normas tributarias diferenciadas en este sector del territorio estatal con respecto a las
medidas aplicadas en el resto del territorio estatal es posible que nos encontremos ante una
ayuda de Estado. Si bien desde la óptica española, esta problemática está vinculada a los
regímenes forales del País Vasco y Navarra (recuérdese que la polémica STS de 9 de diciembre de 2004, declaró que un amplio grupo de normas tributarias de estos territorios son
ayudas de Estado sin ni siquiera plantear cuestión prejudicial al TJUE y que la opinión del TS
ha sido desautorizada por la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad
Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec. I-6747), en
el ámbito comunitario, es la Decisión de la Comisión de 30 de marzo de 2004 relativa a la
reforma del Impuesto sobre Sociedades en Gibraltar la que ha planteado una mayor polémica, al concluir que la normativa tributaria gibraltareña, en la medida en que se apartara del
régimen general del Reino Unido, constituía una ayuda de Estado regional. Un problema
similar se planteó en Portugal en relación con la Decisión de la Comisión 2003/442/CE de
11 de diciembre de 2002, relativa al régimen tributario autónomo de las Islas Azores.
Tanto el Reino Unido como el propio Gobierno de Gibraltar y de Portugal recurrieron
las Decisiones de la Comisión, por lo que han sido el TJUE y, después, el TGUE, quienes han
determinado en qué condiciones los territorios que gozan de un cierto grado de autonomía
tributaria pueden ejercer sus poderes sin tener que seguir el régimen tributario aplicable en
todo el Estado y sin vulnerar el art. 87 TCE / art. 107 TFUE en la STJUE de 6 de septiembre de
2006, Portugal/Comisión, Asunto C-88/03, Rec. I-7115 (“sentencia Azores”), la STJUE de 11
de septiembre de 2008, UGT-Rioja y Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de
Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec. I-6747, y la Sentencia del TGUE de 18 de diciembre de
2008, Gibraltar y Reino Unido/Comisión, asuntos T-211/04 y T-215/04, Rec. II-3745. Según
el TJUE en la sentencia sobre el régimen de las Azores, el marco de referencia para decidir si
una medida puede ser considerada como ayuda de Estado no debe necesariamente coincidir
con el territorio del Estado miembro considerado, de modo que una norma que conceda una
ventaja en sólo una parte del territorio nacional no pasa por este simple hecho a ser selectiva
en el sentido del art. 87.1 TCE / art. 107 TFUE. No puede excluirse, continúa el TJUE, que una
entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo suficientemente
autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma, y no
el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operen las empresas. En
este caso, es el territorio de la entidad infraestatal que ha adoptado la medida y no el territorio
nacional en su conjunto el que debe considerarse para determinar si una medida adoptada
por dicha entidad favorece a las empresas, en comparación con otras cuya situación fáctica
y jurídica sea comparable. A fin de apreciar si la medida adoptada por la entidad infraestatal
puede constituir una ayuda de Estado del art. 87.1 TCE debe examinarse, precisa el TJUE, “si
la medida ha sido adoptada por dicha entidad en el ejercicio de facultades lo suficientemente
autónomas del poder central y, en su caso, si se aplica efectivamente a todas las empresas
establecidas o todas las producciones efectuadas en el territorio sobre el que aquella tenga
competencia”. Seguidamente, el TJUE reconoce que en un sistema constitucional en el que
todas las regiones o municipios puedan establecer tipos impositivos propios no existiría una
medida selectiva puesto que no será posible encontrar un marco general de referencia. En el
caso, sin embargo, de los sistemas asimétricos (en los que unas regiones o municipios tienen
poder tributario pero otros no), el TJUE exige tres condiciones para que la medida regional
pueda considerarse el marco de referencia (esto es, fuera del alcance del concepto de ayuda
de Estado): (1) que la decisión en materia tributaria haya sido adoptada por una autoridad
regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político o
administrativo distinto del Gobierno central; (2) debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido; (3) las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo (con respecto al vigente en el resto del territorio
nacional) en el marco de la región o municipio no deben verse compensadas por ayudas o
subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. Esto es, no sólo se precisa que la región o municipio tenga competencias propias en materia tributaria, sino que,
además, asuma las consecuencias políticas y financieras de tal medida.
La controversia en torno a si las normas forales en el País Vasco podían generar o no
ayudas de Estado ha sido cerrada por la STJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y
Comunidad Autónoma de la Rioja/Juntas Generales de Vizcaya, C-428/06 a C-434/06, Rec
I-3745. En esta sentencia, el TJUE admite que, al menos, desde un punto de vista teórico se
dan en las Diputaciones Forales las condiciones definidas en la STJUE Azores para interpretar
que el marco de referencia a efectos del régimen de ayudas de Estado es cada una de las
Diputaciones Forales, que cuentan con autonomía política, procedimental (y ello a pesar de
los mecanismos y principios aplicables a la resolución de conflictos con el Estado) y económica, y no la legislación estatal, si bien el TJUE remitió al Tribunal de Justicia del País Vasco
la apreciación final acerca de si existía algún elemento fáctico o jurídico capaz de hacer
que tal conclusión fuera distinta. Quizás el punto más obscuro de esta sentencia se refiera
al llamado “cupo” con respecto al cual el TJUE concluye que, aunque pueda decirse que la
fórmula de cálculo de la contribución de las Diputaciones al Estado esté infravalorada, lo
que se precisa en el análisis en materia de ayudas de Estado es una relación de causa-efecto
entre la eventual subvención que conceda el Estado central y las medidas fiscales controvertidas. No obstante, el TJUE en este punto se remitió al Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco a quien “corresponde determinar si [el proceso de fijación del cupo] tiene por
objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o de una medida
tributaria favorable a las empresas adoptada por lo Territorios Históricos” y si la fórmula y
el procedimiento “pueden tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales”. Con ello el TJUE
ha enmendado la plana al TS, que en su Sentencia de 9 de diciembre de 2004 concluyó,
sin plantear cuestión prejudicial, que las normas de las Diputaciones Forales del País Vasco,
en la medida que fueran más favorables que las establecidas en la legislación general, eran
ayudas contrarias al art. 87 TCE / art. 107 TFUE. Finalmente, las SsTSJ del País Vasco, de 22 de
diciembre de 2008, Rec 1265/2005 y 56/2006, han concluido, en relación con el “cupo”,
que este sistema no plantea problemas desde la óptica del régimen de las ayudas de Estado,
poniendo fin ya al contencioso sobre los regímenes forales del País Vasco y su compatibilidad
con el art. 87 TCE / art. 107 TFUE (tal doctrina ha sido confirmada con posterioridad por la
STSJPV de 25 de mayo de 2009, Rec 146/2008).
Además, es preciso aclarar, a estos efectos, que las Sentencias del TJUE sobre el País
Vasco y Navarra anteriores a la citada de 2008 (vid., últimamente, las STJUE de 14 de
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1147
diciembre de 2006, Comisión/España, Asuntos Acumulados C-485/03 a C-490/03, Rec.
I-11887; o la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/Reino de España, C-177/06,
Rec. I-7689) no estaban fundadas en el carácter selectivo, desde el punto de vista regional,
de las normas vascas cuestionadas, sino en su selectividad material, por lo que, en modo
alguno, cuestionaban estas sentencias la existencia de los regímenes forales (de hecho, el
contencioso del País Vasco no está cerrado completamente ya que en el futuro próximo la
problemática girará en torno a la recuperación de las ayudas que se consideraron como
selectivas desde el punto de vista material en estos territorios).
Por su parte, la Sentencia del TGUE de 18 de diciembre de 2008, Gibraltar y Reino
Unido/Comisión, asuntos T-211/04 y T-215/04, ha confirmado la jurisprudencia Azores para
concluir que la existencia de un régimen fiscal propio, distinto del aplicable en el Reino
Unido, no generaba una ayuda de Estado, ya que en Gibraltar se daban las condiciones
exigidas en la sentencia Azores a fin de considerar este territorio como marco de referencia
a los efectos del régimen del art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE (autonomía política, procedimental y económica). En esta ocasión, la precisión más interesante es, probablemente,
que los teóricos poderes de intervención del Reino Unido sobre Gibraltar no menoscababan
la autonomía política y procedimental de este territorio (“no demuestran una capacidad de
intervención directa” del Reino Unido”) y se justifican por el propio Estatuto internacional
de Gibraltar y sobre la base de que, en materia fiscal, el Reino Unido jamás ha intervenido
en los asuntos internos de Gibraltar. Acerca del requisito de autonomía económica, el TGUE
insiste en que tal requisito no implica la prohibición de cualquier ayuda financiera a los
territorios distintos del Estado, sino en la prohibición de ayudas vinculadas directamente a,
o con una relación de causa-efecto con, la ventaja fiscal controvertida.
Al margen de las sentencias sobre las Azores, el País Vasco o Gibraltar, es preciso recordar que aquéllas regiones que tienen poder tributario autónomo también están vinculadas
por la prohibición de conceder ayudas de Estado (es decir, en el caso de España, el poder
tributario de las CCAA de territorio común está vinculado por el art. 87 Tratado CE / art. 107
TFUE). En este contexto, es especialmente importante la STJUE (Gran Sala) de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri / Regione Sardegna, que declaró contrario
al art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE un impuesto exigido por la Región de Cerdeña sobre las
escalas de aeronaves y embarcaciones que tocaran puerto en Cerdeña del que estaban exentas las entidades domiciliadas en territorio sardo. A juicio del TJUE, tal medida, a pesar de
que las entidades de territorio italiano no domiciliadas en Cerdeña estaban obligadas a pagar
el impuesto, generaba una ayuda de Estado para las empresas domiciliadas en el territorio de
tal región, por lo que el impuesto era contrario al art. 87 Tratado CE / art. 107 TFUE (también
a la libre prestación de servicios). Si tal sentencia se pone en conexión con el régimen de
distribución del poder tributario en España por el cual las medidas de las CCAA de territorio
común sólo pueden afectar (en el IRPF, ISyD y, en su día, en el IP) a “empresas” residentes
en el territorio de la CCAA que adopta la medida pero no a las no residentes en el territorio
de la CCAA, gran parte de las normas fiscales de las CCAA de territorio común pudieran
plantear problemas de Derecho comunitario. Al mismo tiempo, en el ámbito de los tributos
propios o de las normas en materia de impuestos cedidos es muy frecuente que las normas
de las CC.AA. establezcan incentivos fiscales para la inversión en empresas domiciliadas
o residentes en la C.A. que adopta la medida. Tales normas, a la vista de la jurisprudencia
del TJUE y la práctica de la Comisión, plantean problemas específicos en conexión con la
prohibición de ayudas de Estado (obviamente, en este contexto, será necesario también tener
en cuenta la regla de minimis y la posibilidad de que la medida pueda estar encuadrada en
las denominadas “exenciones por categorías”).
Por último, conviene recordar que una norma que reúna las características propias de
una ayuda de Estado de conformidad con el art. 87.1. TCE / art. 107.1. TFUE puede, todavía,
ser autorizada por la Comisión de acuerdo con los poderes que le conceden el art. 87.3 y
el art. 88 Tratado CE (art. 107.2 y 3 TFUE). No obstante, una medida tributaria jamás será
autorizada si vulnera los fines u otras normas del TCE/TFUE (v.gr. la libre circulación de mercancías, la libertad de establecimiento o la libre circulación de capitales, vid. por ejemplo la
STGUE de 9 de septiembre de 2010, British Aggregates association, Healy Bros. Ltd., David
K. Trotter & Sons / Comisión Europea, Asunto T-359/04; o la STJUE Presidente del Consiglio /
Regione Sardegna, antes citada), si constituye una ayuda al funcionamiento de las empresas
(supone una reducción constante de los costes, en este caso, fiscales de la empresa) puede
ser considerada dañina de conformidad con los criterios del Código de Conducta (aunque
este último argumento, por sí mismo, no ha sido todavía empleado por la Comisión) o vulnera el Derecho comunitario secundario.
3.3. Ventaja otorgada con recursos estatales
La segunda característica propia de las ayudas de Estado es que la norma o medida
refuercen la posición de una empresa o grupo de empresas mediante el desplazamiento de
recursos del presupuesto estatal hacia los beneficiarios de la medida (es decir, se optó por
interpretar este requisito como único y cumulativo y no como un doble requisito alternativo,
de manera que se pudieran considerar como ayudas de Estado o bien las ventajas otorgadas
con recursos estatales o bien las medidas imputables al Estado, vid. la STJUE de 13 de marzo
de 2001, PreussenElektra, C-379/98). A estos efectos, la Comisión y el TJUE vienen considerando que la pérdida de ingresos estatales equivale al otorgamiento de ventajas con cargo a
recursos estatales, ya sea el Estado, las Comunidades Autónomas o los Entes Locales quienes
las otorguen. En el caso de medidas tributarias, esta nota se cumpliría automáticamente si se
considera que la norma o medida constituye una ventaja selectiva, pues la identificación del
tratamiento favorable para ciertas empresas y producciones equivale a la pérdida por el ente
público en cuestión de ingresos de su presupuesto.
Tanto la Comisión como el TJUE estiman cumplido este requisito incluso en aquellos
regímenes destinados a atraer actividades internacionales que no se desarrollarían en un
Estado a falta del mismo y que, teóricamente, en consecuencia, aportan ingresos que de
otra manera ese Estado no obtendría (así, por ejemplo, lo ha apreciado el TJUE, en STJUE de
22 de junio de 2006, Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos Acumulados
C-182/03 y C-217/03, Rec. I-11887, relativa a los centros de coordinación belgas). En la
práctica, con ello, este segundo requisito, en los asuntos tributarios, pierde su importancia:
bastará con que se identifique una ventaja (tributaria) selectiva para, por ello, entender cumplido que la ventaja se concede con o supone la pérdida de recaudación para el Estado, las
CC.AA. o regiones, o las entidades locales.
No obstante, este requisito puede resultar muy relevante en relación con prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias, esto es, no pagadas a entes públicos. Así, la
STJUE de 5 de marzo de 2009 (Sala Segunda), UTECA, C-222/07, considera la compatibilidad con las libertades fundamentales del Tratado CE y el régimen de ayudas de Estado de la
normativa española que impone a los operadores de televisión la obligación de destinar un
determinado porcentaje de sus ingresos a la financiación de películas europeas y, dentro de
esas partidas, que un 60 por 100 de la misma se destine a financiar producciones cuya lengua
original sea cualquiera de las oficiales de España. Al margen de que la medida se juzgó restrictiva de algunas libertades comunitarias, pero justificada por exigencias de interés general,
el aspecto realmente interesante de la decisión es que considera que la normativa española
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1149
no constituye ayuda de Estado por incumplimiento del requisito de que la ventaja incluida
en el ámbito del art. 87 CE / art. 107 TFUE se financie, directa o indirectamente, con fondos
estatales. El TJUE argumentó que, según una jurisprudencia reiterada, sólo están incluidas en
el ámbito de aplicación del art. 87 CE / art. 107 TFUE las ventajas concedidas por el Estado
directamente o por un organismo público o privado instituido por el Estado. A juicio del TJUE,
tales condiciones no se cumplen en el caso de la normativa española, pues la ventaja resulta
de una norma general que impone a los operadores de TV, públicos o privados, la obligación
de destinar una parte de sus ingresos a la financiación de cierto tipo de producciones, sin que
estén involucrados fondos públicos. Además, puesto que tal obligación se impone también a
las TV públicas, la ventaja no depende del control que los poderes públicos ejercen sobre éstas
o de las directrices impartidas por estos mismos poderes públicos.
3.4. Medida que afecte al comercio comunitario o distorsione la
competencia en el mercado interior
Una vez identificado que la norma o medida tienen naturaleza selectiva, este tercer
requisito –en realidad, una exigencia doble- se cumple casi de manera automática (aunque
es preciso que la Comisión justifique expresamente que la medida afecta al comercio intracomunitario y que causa distorsiones a la competencia). Basta a estos efectos que los potenciales beneficiarios tengan actividad transfronteriza (o puedan tenerla) y que su posición
quede reforzada por la medida frente a sus competidores en otros Estados miembros, incluso
si el reforzamiento se refiere a mercados extracomunitarios (vid., por ejemplo, la STJUE de
C-182/03 y C-217/03, Rec. I-11887).
La falta de efectos sobre el mercado intracomunitario sólo se considera incumplida por
una medida selectiva, de forma marginal, allí donde no exista “competencia intracomunitaria” en el sector específico (no existe competencia en el sector por estar cerrado a ésta o
bien, por las características del mismo, no existe competencia intracomunitaria ni se estima
que vaya a existir).
Tiene interés, en este contexto, igualmente hacer referencia en este contexto a las SsTGUE de 11 de junio de 2009, República Italiana / Comisión, T-122/04; ASM Brescia SpA /
Comisión, T-189/03; ACEA / Comisión, T-297/02; AEM SpA / Comisión, T-301/02; aún no
publicada en la Rec.) por la interpretación que dan sobre cómo debe aplicarse el requisito
de que las medidas “falseen o amenacen con falsear la competencia” y “afecten al comercio
intracomunitario” cuando la ventaja se concede a entidades que prestan servicios públicos:
en la medida en que tales sociedades operan en sectores donde haya competencia a la
entrada en vigor de las medidas controvertidas y que las empresas compitan por la adjudicación de concesiones de los servicios públicos locales (y el mercado de la concesión es
un mercado abierto) no puede mantenerse que se trata de situaciones ajenas al art. 87 CE /
art. 107 TFUE.
4. LA APLICACIÓN POR LA COMISIÓN Y EL TJUE DE LAS NORMAS
COMUNITARIAS SOBRE AYUDAS DE ESTADO EN MATERIA
TRIBUTARIA (EN ESPECIAL, SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO
Por la naturaleza de esta obra, no resulta posible hacer un inventario exhaustivo de las
actuaciones de la Comisión aplicando las normas en materia de ayudas de Estado en el ámbi1150
to tributario. En el presente epígrafe simplemente tratamos de ofrecer algunos ejemplos de
actuaciones recientes de la Comisión, sobre todo, en aplicación de los criterios definidos en
el Informe de 1998 (un inventario más exhaustivo de las decisiones, con referencias concretas
puede encontrarse en el Informe de 2004), o de sentencias del TJUE que afectan a España.
La Comisión, en una serie de decisiones relativas a los regímenes en materia de precios
de transferencia de Bélgica, Alemania, Luxemburgo, Vizcaya o Francia, ha examinado de
manera exhaustiva la aplicación de las distintas metodologías que la legislación nacional
permite en materia de precios de transferencia, centrándose sobre todo en la forma de aplicación del método conocido como “cost plus”. Cuando la Comisión ha detectado desviaciones en la normativa nacional respecto a los criterios de la OCDE de aplicación del método
“cost-plus”, ha concluido que existía una ayuda de Estado. Así ha ocurrido, por ejemplo,
cuando ciertos gastos (en función del sector concreto) eran excluidos de la base del coste
para calcular el margen de beneficios o cuando el margen fijado en la legislación o por la
administración tributaria era anormal para el sector o se fijaba sin tener en cuenta los márgenes habituales de ciertos sectores específicos. También el uso de “safe-harbours” en este
ámbito ha sido cuestionado por la Comisión.
La aplicación del método de exención para eliminar la doble imposición en Irlanda
también ha resultado controvertido desde la óptica del art. 87 TCE cuando el método normal
en este país era el de imputación. El problema surgía porque Irlanda aplicaba el método de
exención si la renta en cuestión era repatriada para ser invertida en Irlanda. De una forma
un tanto cuestionable, la Comisión consideró que la medida era selectiva porque reducía la
imposición de quienes se beneficiaban del método de exención con respecto a quienes sólo
podían aplicar el método de imputación como forma de eliminación de la doble imposición.
Sin embargo, el régimen de sociedades holding irlandesas fue aceptado sin mayores problemas con algunas correcciones a las propuestas originales de la Comisión2.
Las medidas tributarias que, para beneficiarse de ellas, establecen un cierto umbral
de ventas o de presencia en países, o bien se encuentran restringidas a ciertas actividades
(v.gr. servicios intragrupo, sociedades cautivas de seguros etc.) pueden ser selectivas porque
exigen un cierto tamaño de los grupos societarios para acceder a ellos (casos relativos a
Bélgica3, Luxemburgo4, Vizcaya, Holanda5, o Finlandia6). En ciertas ocasiones (centros de
coordinación belgas o sociedades exentas o cualificadas de Gibraltar, ciertos regímenes
especiales en Malta), la Comisión también ha concluido, de forma discutible, que las medidas cuya aplicación está limitada a los no residentes pueden vulnerar el art. 87.1 Tratado CE
(vid., por ejemplo, la Decisión de la Comisión E 6/2005, NN 26/2005 y NN 35/2005, con
respecto a los regímenes especiales de Malta, de 22 de marzo de 2006, C (2006) 810 final).
A la luz de las Decisiones de la Comisión sobre el “interest box” holandés y el régimen
análogo en Hungría (comentadas brevemente en el epígrafe 3.2) parece que se admitirán las
medidas “horizontales” a favor de los grupos societarios que no tengan elementos de selectividad material que impidan a ciertos grupos (por tamaño, inversión, sector de actividad etc.)
acceder a las mismas.
Vid. la Decisión de la Comisión de 22 de septiembre de 2005, Caso N 354/2004, DO C 131/2005.
Decisión de la Comisión de 17 de febrero de 2003 relativa a los centros de coordinación belgas, DO
L 282, de 30 de octubre de 2003.
4 Decisión de la Comisión relativa a los centros de coordinación luxemburgueses, DO L 170, de 9 de
5 Decisión de la Comisión de 17 de febrero de 2003 relativa a las entidades de financiación internacional
holandesas, DO L 180, de 18 de julio de 2003.
6 Decisión de la Comisión de 10 de julio de 2001 sobre la ayuda ejecutada por Finlandia en relación con
las sociedades de seguros cautivas de las Islas Aland, DO L 329, de 5 de diciembre de 2002.
La revisión de regímenes que potencialmente causan distorsiones se extendió en 2007
incluso más allá de las fronteras de la UE. Es ciertamente notable la Decisión de la Comisión
de 13 de febrero de 2007, C (2007), 411 final, sobre la incompatibilidad de ciertos regímenes
fiscales suizos con el Acuerdo de Libre Comercio entre la Comunidad Económica Europea y
la Confederación Suiza de 22 de julio de 1972. En esta Decisión, la Comisión considera que
los regímenes que ofrecen ciertos cantones suizos para sociedades holding, de actividades
complementarias o auxiliares y mixtas, vulneran una norma que el citado acuerdo contiene
y que es muy similar en su redacción al art. 87 Tratado CE. La Comisión se reservó el derecho a adoptar medidas contra Suiza y condicionó cualquier acuerdo ulterior con este país a
la adopción por Suiza de la decisión de la Comisión, pero, por el momento, no ha tomado
decisiones en este sentido, al margen de plantear una revisión a fondo de su imposición
sobre sociedades que, probablemente, aunque sólo sea de forma indirecta, ha resultado
influida por el contencioso con la Comisión. Únicamente, la Comunicación de la Comisión sobre la Promoción de la Buena Gobernanza en Materia Tributaria, de 28 de abril de
2009, COM (2009) 201 final, p. 9, pone de manifiesto la voluntad de intensificar el control
de las ayudas de Estado allí donde sea posible (Acuerdo del Espacio Económico Europeo y
Acuerdo de 1972 con Suiza). En este contexto, debe tenerse en cuenta que la prohibición de
concesión de ayudas de Estado se aplica también en el ámbito del Acuerdo sobre el Espacio
Económico Europeo, de manera que la autoridad de la EFTA tiene en este ámbito territorial
las mismas competencias que la Comisión. Así, por ejemplo, la Decisión de la Autoridad de
Vigilancia de la EFTA de 24 de marzo de 2010, 97/10/2010, concluyó que constituyen una
ayuda de Estado prohibida las medidas adoptadas por Liechtenstein a favor de las sociedades de seguros cautivas (ciertas reducciones del impuesto sobre el capital, la exención a los
efectos de la imposición sobre la renta y en el ámbito del llamado “coupon tax” exigido a
los tenedores de acciones). Resulta destacable que, en este caso, la Autoridad de Vigilancia
de la EFTA vinculó la recuperación de la ayuda a la fecha de publicación en el DOUE de la
Decisión de la Comisión sobre las sociedades de seguros cautivas de las Islas Aland en Finlandia, esto es, son recuperables las ayudas concedidas a partir del 6 de noviembre de 2001.
Por lo que respecta a nuestra legislación en materia de Impuesto sobre Sociedades, las
normas más afectadas han sido el art. 37 (antiguo art. 34) TRLIS, esto es, la deducción por
creación de cierta infraestructura exportadora en el exterior o por lanzamiento de ciertos productos y participación en ferias con carácter internacional y el art. 12.5 TRLIS. Tras la STJUE de
15 de julio de 2004, España/Comisión, Asunto C-501/00, en el ámbito del Tratado CECA (en
el que no existe la distinción entre ayudas de Estado existentes y ilegales), quedó claro que los
incentivos españoles a la exportación podían vulnerar el art. 87.1 TCE y así lo ha declarado la
Comisión que considera esta norma como una ayuda existente, que debe suprimirse hacia el
futuro, pero que no exige la obligación de devolución de las ayudas concedidas (vid., a estos
efectos, la Decisión de la Comisión de 22 de marzo de 2006 sobre el expediente EE-22/2004,
y la Resolución de la DGT 1/2006, que trata de desarrollar la decisión de la Comisión).
En el caso del art. 12.5 TRLIS, la Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009
relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de
participaciones extranjeras nº C45/2007 (ex NN51/2007, ex CP9/2007) (DO L/7/2011, de
11 de enero) ha concluido que tal precepto, al menos, en su aplicación a las adquisiciones
de participaciones de sociedades residentes en la UE tiene el carácter de ayuda de Estado
ilegal (con respecto a las adquisiciones de participaciones en entidades residentes fuera
de la UE, la Comisión también ha concluido que el art. 12.5 TRLIS es incompatible con
el art. 107.1 TFUE el día 12 de enero de 2011, pero aún no se ha publicado el texto de la
decisión en el momento de cerrar el presente trabajo. La decisión de la Comisión de 28
de octubre es interesante, pero, en cierta forma, reitera argumentos ya avanzados en las
decisiones sobre el “interest box” y las medidas análogas en Hungría: la aplicación del art.
12.5 TRLIS a situaciones internacionales (comunitarias), dejando al margen las puramente
internas, constituye una discriminación y contribuye a tratar de forma diferenciada situaciones análogas, con el efecto de que se crea una “ventaja selectiva” para ciertos grupos
que realizan actividades internacionales. En efecto, para la Comisión la situación de las
concentraciones empresariales o de las tomas de participación en el contexto nacional
y comunitario es muy similar, por lo que no está justificado el tratamiento dispar de las
mismas en el art. 12.5 TRLIS. Para la Comisión, el art. 12.5 es una excepción al tratamiento
fiscal de la adquisición de participaciones en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades español, sin que tal diferenciación esté justificada por razones objetivas (la ventaja,
en opinión de la Comisión, es similar a la realización de un préstamo en el período de
amortización y no está justificada por la lógica del sistema español). La Comisión comparó
la medida con la Decisión y jurisprudencia del TJUE sobre el art. 37 TRLIS para concluir
que la medida puede beneficiar a empresas que realicen actividades internacionales
(exportación de capital) frente a las puramente nacionales y, puesto que España no aportó
datos estadísticos claros al respecto, la conclusión a la que llegó fue que la medida era una
ayuda de Estado ilegal (no notificada en su día) contraria al art. 87.1 Tratado CE. La Comisión, sin embargo, y habida cuenta de las dudas que habían generado ciertas respuestas de
la propia Comisión a Europarlamentarios sobre la naturaleza del art. 12.5 TRLIS decidió,
por imperativo del principio de seguridad jurídica, limitar los efectos de la declaración de
ilegalidad de la ayuda y distinguió a estos efectos dos períodos:
(1) el comprendido entre la entrada en vigor de la medida el 1 de enero de 2002 hasta
la fecha de publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de infracción contra
España el 21 de diciembre de 2007: Las participaciones adquiridas por los beneficiarios en
este período podrán mantener la ayuda concedida, esto es, aplicar el art. 12.5, dentro de todo
el período de amortización (anterior o posterior al 21 de diciembre de 2007) (esta regla se
aplica también para compromisos irrevocables de adquisición de participaciones anteriores a
esa fecha, pendientes de aprobación por autoridades reguladoras cuando el contrato incorpore
una condición suspensiva vinculada a la obtención de tal autorización y se hayan notificado
antes de tal día; pero sólo en la parte de la participación que cumpla tales condiciones).
(2) Adquisiciones de participaciones en empresas comunitarias que no cumplan las
condiciones definidas en (1): existirá la obligación para España de recuperar, con intereses
(calculados con los parámetros definidos en las normas comunitarias) el incentivo concedido
(salvo que la ayuda quede dentro de los límites definidos en el Reglamento (CE) n. 994/98,
ayuda de minimis y exenciones por categorías, vigente en el momento de concesión de la
ayuda en los importes máximos admitidos en tal norma). El incentivo debe quedar cancelado desde la fecha de adopción de la decisión (a estos efectos, el art. 74 de la Ley 39/2010
dio nueva redacción al art. 12.5 de manera que, desde el 1 de enero de 2011 y con efectos
retroactivos al 21 de diciembre de 2007, quedará suprimida la posibilidad de aplicar este
precepto para las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos
propios de entidades residentes en otro Estado de la UE; la nueva decisión de la Comisión
de 2011 obligará a reformar nuevamente este precepto de manera que se excluyan también
las adquisiciones de valores en sociedades extracomunitarias, con las salvedades y régimen
transitorio que la decisión regula).
Es importante también mencionar la STJUE de 11 de noviembre de 2004, Reino de
España/Comisión, Asunto C-73/03, no publicada en la Recopilación, convalidó la Decisión
de la Comisión, recurrida por España, que consideró contraria al art. 87.1 TCE / 107 TFUE la
prórroga, realizada por la DT 7ª Ley 14/2000, para los ejercicios 2000 y 2001, de los beneficios fiscales aplicables en el IRPF entre 1995 y 1999 para la transmisión de explotaciones
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1153
agrarias (básicamente, el beneficio consistía en la inclusión de la ganancia patrimonial en el
rendimiento neto del régimen de signos, índices o módulos en la cuantía reglamentariamente establecida, en función de la permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente,
estableciéndose también determinados requisitos relativos al adquirente).
En el mismo sector, la Sentencia del TGUE de 12 de diciembre de 2006, Asociación de
Empresarios de Estaciones de Servicio de la Comunidad de Madrid y Federación Catalana
de Estaciones de Servicio/Comisión, Asunto T-146/03, anuló, por falta de motivación, la
Decisión de la Comisión 2003/293/CE, en concreto su art. 1, en la que consideraba que
las medidas a favor de las cooperativas agrícolas derivadas del art. 1 RDL 10/2000 (norma
que permitió a las cooperativas la distribución de carburante a terceros no socios incluso
cuando supera el 50 por 100 de las operaciones de la cooperativa sin perder su régimen
fiscal especial a efectos del IS, ITP, IAE o el IBI) no constituían ayudas de Estado a los efectos
del art. 87.1 TCE. La Decisión sin embargo no se anuló por el TGUE en lo que respecta a
ciertas reducciones o índices correctores que el RDL 10/2000 reguló y vinculadas a actividades ganaderas y agrícolas que estaban en el régimen de estimación objetiva en el IRPF y
el régimen simplificado del IVA. Tras esta sentencia, la Decisión de la Comisión de 15 de
diciembre de 2009, 2010/473/UE, relativa a las medidas de apoyo al sector agrícola aplicadas por España tras la subida del coste del combustible, DO L 235, de 4 de septiembre
de 2010, ha considerado como ayuda de Estado ilegal (y por tanto sujeta a la obligación
de recuperación en el plazo de 10 años de prescripción, salvo si es ayuda de minimis) las
medidas que introdujo el art. 1 del RDL 10/2000. Tal Decisión, sin embargo, está recurrida
ante el TGUE (Asunto T-156/10) (acerca de la consideración de las cooperativas a la luz del
régimen de ayudas de Estado, vid. la opinión del AG Jääskinen en el asunto C-78/08, aún
no cedido por el TJUE).
Igualmente, es preciso llamar la atención sobre la jurisprudencia del TJUE en relación
obligación de recuperación de los incentivos concedidos en el marco de las vacaciones fiscales del País Vasco y Navarra, que fueron declaradas ayuda de Estado por la Comisión y que
han motivado un buen número de sentencias del TJUE que corroboran este incumplimiento
(vid., por ejemplo, la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/España, C-177/06, Rec.
I-7689, en la que se declara, en relación con la Decisión de la Comisión sobre las vacaciones
fiscales en Navarra, que España ha incumplido el Derecho comunitario al no haber adoptado las medidas pertinentes para suprimir el régimen navarro, para suspender las ayudas
pendientes de pago y para recuperar las ayudas ya otorgadas).
Conviene también precisar que, en el marco del IS y dentro de los límites de las Directrices Comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo (DOUE C13 de 17 de
enero de 2004, p. 3), la Comisión ha venido autorizando la aplicación de regímenes tributarios especiales para las entidades navieras y ciertas actividades complementarias (vid., por
ejemplo, la Decisión de la Comisión de 30 de junio 2004, DOL 150. p.1, relativa al régimen
propuesto por Bélgica en favor del transporte marítimo).
Las decisiones de autorización por parte de la Comisión del régimen del art. 23 TRLIS
(reducción del 50 por 100 de la base imponible vinculada a determinados activos intangibles
que reguló la DA Octava 1.ocho de la Ley 16/2007) y de prórroga del régimen de las entidades ZEC en las Islas Canarias por su parte, fueron publicadas en 2008 (vid., respectivamente,
DO C 80/2008 y DO C 189/2008).
Es importante también destacar que la Decisión de la Comisión de 20 de julio de 2010,
relativa al régimen de ayudas nº C 38/2009 (ex NN 58/2009) a favor de RTVE, considera que
el régimen de financiación de la TV española que introdujo la Ley 8/2009 es compatible con
el régimen de ayudas de Estado y el art. 106 TFUE ya que los tres tributos que reguló tal Ley
no están directamente vinculados a la ayuda concedida (todo ello al margen de que alguno
de estos tributos pueda considerarse incompatible con algunas normas de Derecho secundario, ya que existe un procedimiento de infracción al respecto)(los impuestos regulados por
la Ley 8/2009 y a los que se vincula la financiación de RTVE son los siguientes: un impuesto
sobre el 3 por 100 de los ingresos de los operadores de TV de acceso abierto y del 1,5 por
100 de los ingresos de los operadores de pago; un impuesto del 0,9 por 100 de los ingresos
de los operadores de telecomunicaciones que presten servicios que contengan publicidad;
un porcentaje del 80 por 100 de la tasa sobre reserva del dominio público radioeléctrico
regulada en la Ley 32/2003).
5. RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS Y PRINCIPIOS DE DERECHO
COMUNITARIO (SEGURIDAD JURÍDICA)
Tanto la Administración como el propio legislador deben tener en cuenta el régimen de
las ayudas de Estado a la hora de diseñar las normas tributarias por las graves consecuencias
que puede tener la declaración de una ayuda como ilegal por resultar contraria al art. 87.1
Tratado CE / 107 TFUE: (1) para el Estado que incumpla la obligación de recuperar ayudas
ilegales es posible que se le impongan sanciones específicas (multas coercitivas y cantidades
a tanto alzado) (vid. a estos efectos, precisamente sobre la no recuperación de ayudas fiscales, la STJUE (Gran Sala) de 7 de julio de 2009, Comisión / Grecia, C-369/07) y (2) para los
beneficiarios de la ayuda, quienes tendrán la obligación de devolver el incentivo, con los
intereses computados de acuerdo con las normas comunitarias, en el plazo de prescripción
de diez años (acerca del procedimiento de recuperación de las ayudas ilegales, vid. la STJUE
Comisión / Grecia antes citada, la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 13 de
noviembre de 2008, Comisión/Francia, Asunto C-214/07, Rec. I-8347 o la Resolución TEAC
de 24 de mayo de 2001; vid., igualmente, la STJUE de 20 de septiembre de 2007, Comisión/
España, C-177/06, en la que se declara que España debía haber recuperado con efectos
retroactivos por el período de prescripción comunitario las ayudas de Estado concedidas en
el marco de las vacaciones fiscales navarras).
Conviene no olvidar, sin embargo, que el poder de la Comisión en materia de ayudas de
Estado está sujeto a control por parte del TJUE y, especialmente, vinculado al respeto al Derecho comunitario (en particular, a los principios generales de este Derecho). Así, por ejemplo,
la STJUE de 22 de junio de 2006, Reino de Bélgica y Forum 187 ASBL/Comisión, Asuntos
Acumulados C-182/03 y C-217/03, Rec. I-11887, concluyó que la Decisión de la Comisión
sobre los centros de coordinación belgas (2003/757/CE, de 17 de febrero de 2003) vulneraba
los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la medida en que no previó medidas
transitorias para los centros de coordinación cuya solicitud de renovación estaba pendiente
en la fecha de notificación de la Decisión impugnada o cuya autorización expiraba simultáneamente o poco después de la notificación de la citada Decisión (con respecto a los centros
de coordinación que no se encontraban en esa situación, la Comisión autorizó un período
transitorio hasta 31 de diciembre de 2010, mientras que el resto de centros de coordinación no
gozaban de este período). La STJUE citada debe, no obstante, relacionarse con otra del mismo
día (Asunto C-399/03, Comisión/Consejo, Rec. I-5629), según la cual se anula una Decisión
del Consejo que trata de mitigar los efectos que la Decisión de la Comisión sobre los centros
de coordinación tuvo para aquellos a los que no se concedió un período transitorio.
Especialmente relacionada con la STJUE Reino de Bélgica y Forum 187 se encuentra la
STJUE (Sala Tercera) de 17 de septiembre de 2009, Comisión / Koninklijke FrieslandCampina
NV, C-519/07P, aún no publicada en la Rec., que anuló la STGUE de 12 de septiembre de
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1155
2007, Koninklijke Friesland Foods / Comisión, T-348/03, al entender, fundamentalmente, que
el TGUE había apreciado de manera incorrecta las consecuencias del principio de confianza
legítima. El TGUE había estimado que las empresas, como la recurrente ante el TGUE, que
habían solicitado la aplicación del régimen holandés en el IS para actividades de financiación internacional con anterioridad a la decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001,
publicada en el DOCE, de iniciar un procedimiento de examen del régimen holandés de
conformidad con el art. 88.2 CE /108 TFUE, debían beneficiarse del régimen transitorio que,
a posteriori, estableció la Decisión de la Comisión 2003/515/CE, de 17 de febrero de 2003,
en la que se declara incompatible el régimen holandés con el art. 87 CE / 107 TFUE. A juicio
del TGUE, las empresas que habían solicitado la aplicación del régimen con anterioridad
al inicio del procedimiento por la Comisión se encontraban en igualdad de condiciones
que aquéllas que ya venían disfrutando de tal régimen con anterioridad y, en consecuencia,
debían estar protegidas por el régimen transitorio arbitrado por la Decisión 2003/515/CE
para que no se vieran vulnerados sus derechos adquiridos.
El TJUE, sin embargo, estimó que la recurrente estaba en una situación diversa de
aquéllas empresas a las que se había concedido el régimen con anterioridad a la Decisión
de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación de la ayuda, ya que la empresa
recurrente tan sólo había presentado una solicitud y no existía una decisión de la Administración holandesa de concesión del régimen solicitado (por más que tal decisión se limite
a comprobar que el solicitante cumple todos los requisitos del mismo). A juicio del TJUE,
resultaba también decisivo que la empresa que presentó la solicitud de aplicación del régimen holandés no había realizado todavía inversiones ni adquirido compromisos de futuro
del tipo de los que el TJUE protegió en relación con las solicitudes de renovación del régimen belga de centros de coordinación en la STJUE Bélgica y Forum 187/Comisión. Al estar
entonces la empresa demandante recurriendo la concesión a futuro de un régimen especial,
y no demostrar perjuicio alguno no se encuentra en la misma situación que quien ya tenía
la concesión de dicho régimen y podía haber sufrido perjuicios de no contar con período
transitorio de aplicación del mismo. En este contexto, el TJUE estimó que la empresa recurrente no merecía la protección del principio de confianza legítima y no resultaba vulnerado
el principio de igualdad (por la diversidad de situaciones de quién tiene concedido dicho
régimen y quien simplemente ha solicitado su concesión), por lo que anuló la Sentencia del
TGUE al estimar que había incurrido en un error de derecho y devolvió el asunto a éste para
que dictara una nueva sentencia. Cabe la duda de si en el caso de que la empresa solicitante
hubiese demostrado perjuicios ciertos en la fase anterior a la concesión del régimen (v.gr.
inversiones para optar a la aplicación del mismo, contratos etc.), el TJUE hubiese estimado
que su confianza legítima merecería protección. Una interpretación a sensu contrario de los
párrafos claves de la sentencia parece indicar que así hubiera sido.
Llama la atención que el TJUE no argumentara su decisión final en la misma línea que
el AG (parra. 103 y ss), ya que, para éste, un dato fundamental para no conceder el régimen
transitorio a la empresa que recurrió ante el TGUE la decisión de la Comisión de julio de
2001 fue que la ayuda no había sido notificada por Bégica a la Comisión, razón por la cual
la situación de esta empresa no podía estar amparada por el principio de confianza legítima.
Probablemente el TJUE trató de salvar un escollo importante que la opinión del AG plantea
y es que, con este razonamiento, ni siquiera debería haber merecido la protección de este
principio cualquier empresa que tuviera concedido el régimen cuando la Comisión adoptó la
decisión de julio de 2001, y, por ello, en este caso, la nulidad debería igualmente extenderse
régimen transitorio que la Comisión arbitro en su decisión de 2003.
En esta línea, merece la pena destacar las tres Sentencias del TGUE (Sala Quinta ampliada) de 9 de septiembre de 2009, todas ellas relativas a los tres recursos de las Diputaciones
Forales Vascas y ciertas asociaciones empresariales contra las Decisiones de la Comisión
que consideraron como ayudas de Estado ilegales a la luz del art. 87 CE / art. 107 TFUE (1)
la exención del IS, concedida a partir de 1993 durante diez años a favor de empresas que
cumpliesen ciertas condiciones (capital mínimo desembolsado de 20 millones de pesetas,
que realizasen inversiones especificadas en la normativa e impliquen la creación de un
mínimo de 10 puestos de trabajo y tengan un plan de actuación empresarial a cinco años)
se creasen a partir de la entrada en vigor de las normas forales que las regulaban (Asuntos
T-30/01 a T-32/01 y T-86/02 a T-88/02); (2) la reducción, a partir de 2006, del 99, 75, 50 y
25 por 100 de la base del IS para sociedades que inicien la actividad cumpliendo ciertas
condiciones relativas a capital mínimo desembolsado (20 millones de pesetas), que inviertan en activos fijos materiales en los dos primeros años un importe mínimo de 80 millones
de pesetas, generen, al menos, 10 puestos de trabajo y dispongan de un plan de actuación
empresarial (Asuntos T-230/01 a T-232/01 y T-267/01 a T-269/01); y (3) el crédito fiscal del
45 por 100 de la inversión en activos fijos materiales nuevos, cuando el montante total de
la misma exceda los 2.500 millones de pesetas, concedido en el IS de forma transitoria a
partir de 1995 (Asuntos T-227/01 a T-229/01, T-265/01, T-266/01 y T-270/01). Las dos últimas decisiones consideraron aspectos sustantivos (selectividad de la medida, posibilidad de
amparo por la excepción por la naturaleza del sistema o por las excepciones del art. 87.3
CE / art. 107 TFUE) pero, realmente, no aportan doctrina nueva, ya que estaba claro que las
normas controvertidas eran ayudas de Estado, no por su naturaleza regional, puesto que el
TJUE ha admitido que el régimen foral, per se, no genera ayudas de esta naturaleza, sino
por su selectividad material (vid. la sección 3.2.). En las tres decisiones, sin embargo, surgen
algunas cuestiones procesales, relativas a la calificación de la ayuda o a la recuperación de
la misma de cierto interés, aunque en sentido estricto, tampoco hay una jurisprudencia novedosa al respecto, y todas las pretensiones de las Diputaciones Forales fueron rechazadas.
Utilizaremos la primera de ellas (la argumentación en las otras dos es muy similar), que es
una sentencia que no considera aspectos materiales del régimen de ayudas de Estado, como
referencia para comentar brevemente las cuestiones procesales más notorias:
– Carácter de ayuda existente o ilegal de las normas controvertidas: El TGUE desestimó
las alegaciones de los recurrentes en el sentido de que las normas controvertidas eran ayuda
existente y no una ayuda ilegal (las primeras se eliminan hacia el futuro y pueden continuar
ejecutándose mientras dura la investigación, las segundas con efectos retroactivos por el
plazo comunitario de prescripción y la decisión de la Comisión de incoación del procedimiento determina su suspensión). En primer lugar, el TGUE rechazó que implícita o explícitamente la Comisión se hubiese pronunciado en el largo procedimiento que desembocó en
las Decisiones recurridas como “existentes”, sin que quepa interpretar su silencio durante
el largo procedimiento como confirmación de la pretensión de las Diputaciones forales, ya
que el silencio no es una forma de resolución positiva de un procedimiento en el cual se
están examinando ayudas no notificadas a la Comisión y, además, los demandantes no interpelaron a la Comisión para que terminara el procedimiento ni interpusieron ningún recurso
por omisión, con arreglo al art. 232 CE / art. 265 TFUE. Tampoco acreditaron los recurrentes
que existiera ninguna Decisión de la Comisión, implícita o explícita, con anterioridad a la
entrada en vigor de los regímenes que pudiera llevar a pensar que no son ayudas del art.
87 CE / art. 107 TFUE. Y ello porque, en primer lugar, se incumple el primer requisito necesario, de acuerdo con el art. 1.b.v del Reglamento nº 659/1999, para considerar que hay
una “ayuda existente” (cuando se acredita que la medida, en el momento en que se llevó
a efecto, no constituía una ayuda). Pero, además, a juicio del TGUE, tampoco se cumplía
el segundo requisito (que la evolución del mercado común haya llevado a la medida no
considerada inicialmente como ayuda a ser considerada como tal). A estos efectos, el TGUE
recordó que el concepto de “evolución del mercado común” debe entenderse como una
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2011 ____________ 1157
modificación del contexto económico y jurídico en el sector afectado por la medida de que
se trate (v.gr. liberalización de un sector), pero no se refiere al caso en el que la Comisión
modifica su apreciación basándose exclusivamente en la aplicación más rigurosa de las
normas de ayudas de Estado en un sector donde previamente se habían aplicado con menor
intensidad (el concepto de ayuda existente es independiente de cualquier práctica anterior
de la Comisión). Para los demandantes, el Código de Conducta de la Unión Europea de 1 de
diciembre de 1997 sobre la fiscalidad de las empresas, por el que los Estados miembros se
comprometen a desmantelar determinadas medidas calificadas como perniciosas, no anunció ningún cambio en los criterios de apreciación del concepto de ayuda estatal. Tampoco
lo hizo, según el TGUE, la posterior Comunicación de la Comisión de 1998 sobre ayudas
fiscales, ya que la misma recoge fundamentalmente jurisprudencia del TJUE y del TGUE.
Incluso en el hipotético caso de que la Comisión hubiese cambiado su criterio (con respecto
a otras Decisiones anteriores), añadió el TGUE, no se ha demostrado que tal cambio responda a la “evolución del mercado común” y una aplicación más rigurosa de la normativa sobre
ayudas en algún sector no está vinculada a tal concepto. Por otra parte, la inexistencia de
una decisión explícita de la Comisión sobre las ayudas impedía su consideración como ayudas existentes a la luz del art. 1.b, inciso ii) Reglamento n. 659/1999 (que considera ayuda
existente la ayuda autorizada).
– Aplicación retroactiva de las Directrices sobre ayudas fiscales de 1998 a disposiciones
controvertidas nacionales anteriores a ayudas no notificadas: En primer lugar el TGUE afirmó
que tal aplicación “retroactiva” estaba prevista por las propias Directrices. En segundo lugar,
incluso si tal aplicación retroactiva fuese una irregularidad, tal irregularidad sólo implicaría
la nulidad de las Decisiones controvertidas y su anulación en la medida en que influyeron
en el contenido de las Decisiones. A juicio del TGUE, sin embargo, no concurría tal circunstancia ya que las normas controvertidas tendrían el mismo carácter en el régimen anterior a
la publicación de las Directrices y con posterioridad a éstas, de manera que la calificación
de las normas controvertidas como ayudas de funcionamiento a las empresas (y no como
ayudas a la inversión o creación de empleo) hubiera sido idéntica.
– Principio de seguridad jurídica, buena administración, protección de la confianza
legítima e igualdad de trato: Las alegaciones de los demandantes sobre el principio de seguridad jurídica y buena administración se basan en el hecho de que transcurrieron más de
seis años desde que la Comisión incoa el procedimiento de ayudas de Estado hasta que se
adoptan las Decisiones recurridas. El TGUE recordó que hasta la aprobación del Reglamento
n. 659/1999 la Comisión no estaba sometida a plazos específicos, aunque era jurisprudencia
reiterada que debía velar por no retrasar indefinidamente el ejercicio de sus competencias.
Pero, además, justificó la dilación en el trabajo de examen y recogida de datos que tuvo que
hacer la Comisión, en el estudio de la problemática específica de los Estados descentralizados, así como en el hecho de que, en gran parte, la dilación era imputable a las autoridades
españolas, esto es, a su actuación en el procedimiento (falta de respuesta a requerimientos
específicos, prórrogas solicitadas por las autoridades españolas etc.), por lo que estimó el
TGUE que no podía haber sido vulnerado el principio de seguridad jurídica. Asimismo, la
confianza legítima de los beneficiarios de la ayuda no fue considerada un elemento relevante
por el TGUE, al tratarse de una ayuda no notificada a la Comisión. Es cierto que, en relación
con las ayudas ilegales, como las controvertidas, la jurisprudencia ha reconocido ciertos
efectos al principio de seguridad jurídica en circunstancias excepcionales para que los beneficiarios puedan oponerse a la devolución de la misma (vid. la decisión de la Comisión sobre
el art. 12.5 TRLIS referida en el epígrafe precedente), pero tales circunstancias no concurren
en el supuesto controvertido (asumiendo que los demandantes, las Diputaciones forales, no
los beneficiarios, tengan derecho a invocar la confianza legítima). Por lo que respecta al
principio de igualdad, el TGUE argumentó que los demandantes no han demostrado que su
situación fáctica sea igual que la que tenían otros beneficiarios de ayudas en relación con los
cuáles la Comisión decidió no recuperar las ayudas concedidas atendiendo a consideraciones fundadas en el respeto a la confianza legítima generada en los beneficiarios.
– Ausencia de comunicación directa entre las Diputaciones forales y la Comisión, especialmente en el momento inicial de incoación del procedimiento: El TGUE recordó que los
interesados, que no son el Estado miembro responsable de la concesión de una ayuda, no
pueden exigir que la Comisión mantenga con ellos un debate contradictorio como el que
deben mantener con el Estado afectado. Y, a este respecto, la falta de comunicación entre
las autoridades centrales de un Estado miembro y las colectividades territoriales, subrayó el
TGUE, es un problema interno del Estado miembro y no puede ser imputado a la Comisión
o considerado como un vicio del procedimiento.
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Capítulo III Adolfo J. Martín Jiménez Sumario Págs. Published on issuu

References: Resolución 
 artículo 87
 artículo 87
 artículo 93
 artículo 87
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