Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2341-2002-16-02-2006-54801
Timestamp: 2018-05-23 11:14:33+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2341/2002, 16-02-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2341/2002 de 16 de Febrero de 2006
Núm. Resolución: 00/2341/2002
De acuerdo con una consulta del ICAC, cuando se adquiere un bien de inmovilizado habiendo obtenido una subvención antes de la adquisición del mismo, el IVA soportado no deducible como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata es mayor valor del inmovilizado y no gasto del ejercicio, si bien dicho mayor valor es amortizable.
En la Villa de Madrid, a 16 de febrero de 2006, en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuestas por Don ... en nombre y representación de X, S. A. con N.I.F. ..., con domicilio en ..., contra resolución desestimatoria presunta y expresa del recurso de reposición interpuesto contra liquidación de fecha 20 de Febrero de 2002, y acuerdo sancionador de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 17 de Septiembre de 2002 relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 por un importe total respectivamente de 918.858,84 euros y 152.650,14 euros respectivamente.
PRIMERO.- Con fecha de 21 de 12 de 2002 es incoada Acta de disconformidad núm A02-70498760 por la Oficina Nacional de Inspección a la entidad X, S. A. correspondiente al Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 1995/96/97/98 en la que se hace contar que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con las siguientes bases imponibles:
1995: 863.201.935 ptas. (5.187.948,11 €)
1996: 601.046.656 ptas. (3.612.363,16 €)
1997: 1.007.850.114 ptas. (6.057.301,18 €)
1998: 503.389.889 ptas. (3.025.434,17 €)
Dicha acta completa, por los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización realizada en acta de Conformidad A01 de la misma fecha con núm. ...
A juicio del Actuario procede modificar las bases imponibles declaradas por los siguientes conceptos:
- Incrementar las bases declaradas en 5.799.025 ptas. (34.852,84 €) (1995), (1996), 11.933.374 ptas. (71.721,02 €) (1997) y 3.441.719 ptas. (20.685,15 €) (1998) como consecuencia de la incorrecta conceptuación como gastos del ejercicio de partidas que tiene la consideración de inmovilizado. Se procede asimismo a calcular la dotación a la amortización correspondiente a los bienes objeto de esta regularización.
- La entidad ha calificado en el ejercicio 1996 como subvención de capital lo que debe conceptuarse como una adquisición a título gratuito de un elemento de activo por importe de 186.182.000 ptas. (1.118.976,36 €). En consecuencia en los ejercicios 1997 y 1998 se corrige la imputación a resultados disminuyendo la base por importe de 18.618.200 ptas. (111.897,64 €) en cada uno de ellos.
- Procede incrementar las bases declaradas en 1997 en 81.072.916 ptas. (487.258,04 €) y en 1998 en 109.752.083 ptas. (659.623,3 €) como consecuencia de aplicación del procedimiento de valoración según mercado de los servicios de prestación de aval a entidad residente en país A.
- Se incrementan las bases imponibles declaradas en 23.999.843 ptas. (144.241,96 €) (1995), 30.276.494 ptas. (181.965,39 €) (1996), 34.221.733 ptas. (205.676,76 €) (1997) y 23.638.208 ptas. (142.068,49 €) (1998), derivadas de las cantidades facturadas por un profesional residente en país B.
- Se incrementan las bases imponibles declaradas en 9.000.000 ptas. (54.091,09 €) (1996), 12.000.000 ptas. (72.121,45 €), (1997) y 12.000.000 ptas. (72.121,45 €) (1998), en concepto de gastos por servicios profesionales no justificados.
- Se disminuye la base imponible declarada en 953.975 ptas. (5.733,51 €), en 1998 como consecuencia de la regularización efectuada por el concepto IVA de 1998 en acta A02 número 70498751.
Las bases imponibles comprobadas para los mencionados ejercicios son:
1995: 896.433.324 ptas. (5.387.672,76 €)
1996: 838.494.563 ptas. (5.039.453,82 €)
1997: 1.135.291.784 ptas. (6.823.241,04 €)
1998: 635.276.288 ptas. (3.818.087,39 €)
De todo ello resultan unas cuotas tributarias a ingresar por Acta de 10.297.396 ptas. (61.888,6 €) (1995); 81.408.013 ptas. (489.272,01 €) (1996); 42.966.832 ptas. (258.235,86 €) (1997); y 44.484.388 ptas. (267.356,56 €) (1998); a lo que debe añadirse los correspondientes intereses de demora por importe global de 44.313.805 ptas. (266.331,33 €).
SEGUNDO.- Con fecha de 10 de enero de 2002 se presentan alegaciones por parte de la representación de la empresa exponiendo: 1º Respecto a la activación de gastos alega el interesado tratarse de compra de material y servicios necesarios para la reparación de elementos de maquinaria no siendo susceptible de contabilización separada, ya que no incrementan la productividad de los elementos sino que permiten su uso, por lo que tienen la consideración de reparaciones y considerarse como gastos del ejercicio. 2º Que la supuesta adquisición gratuita de una planta industrial se debe a la subvención de capital concedida por una entidad pública. 3º Respecto al aumento de base como consecuencia de la cesión de aval a un entidad filial en país A y tras exponer la causa por la que se constituye dicha sociedad, considera incorrecta la inclusión de la operación en los supuestos del artículo 17.2 de la Ley 43/1995, ya que en ningún caso la operación supone una prestación de servicios de aval como la Inspección pretende justificar. X, S. A. realiza un afianzamiento de su filial sin pignorar bien alguno al efecto de su patrimonio empresarial con ocasión de los préstamos concedidos a la filial Y, N. V. La prestación del servicio sería, en su caso, en el momento en que X, S. A. tuviera que responder por impago de su filial, cosa que por otro lado no sucedió en ningún momento. Por otro lado considera incorrecta la fijación del valor de mercado a la operación de afianzamiento. 4º Alega asimismo la plena validez de las facturas rechazadas por la Inspección exponiéndose la justificación de las mismas y 5º Por último considera que la regularización practicada como consecuencia de la activación de IVA soportado no deducible debe ser considerado gasto del ejercicio de acuerdo con los criterios contables generalmente aceptados.
TERCERO.- Con fecha de 20 de Febrero de 2002 se dicta por la Dependencia de Inspección de la ONI acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta inspectora a excepción del aumento de base derivado de la operación calificada como adquisición gratuita, y fijándose la disminución de base de 1998 en 423.174 ptas. (2.543,33 €). De ello resulta una base comprobada por importes de 896.433.324 ptas (5.387.672,78 €) (1995); 652.312.563 ptas. (3.920.477,46 €) (1996); 1.153.909.984 ptas (6.935.138,68 €) (1997); y 654.443.289 ptas (3.933.283,38 €) (1998) una cuota a ingresar de 152.885.247 ptas. (918.858,84 €) y unos intereses de demora de 26.920.598 ptas. (161.796,05 €).
CUARTO.- Con fecha 23 de abril de 2002, el Instructor acordó la iniciación del expediente sancionador ... al considerar que los hechos anteriormente descritos pudieran ser constitutivos de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, por las cantidades dejadas de ingresar que derivan de algunos de los conceptos en que se basa la regularización, en concreto por los incrementos de las bases imponibles declaradas por regularización de las facturas emitidas por dirección y asistencia técnica de obras y por las giradas por determinado comisionista residente en país B. El expediente sancionador se ha tramitado por el procedimiento abreviado regulado en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.
Como consecuencia de lo anterior y ante la ausencia de alegaciones por parte de la entidad a la propuesta sancionadora que se le formuló, el Instructor del expediente, con fecha 15 de mayo de 2002 elevó el correspondiente expediente para su resolución en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 33.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario.
Con fecha de 17 de septiembre de 2002 se dicta acuerdo sancionador aplicándose el porcentaje mínimo de sanción del 50 por 100 que figura en la propuesta, de conformidad con el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, redacción dada por la Ley 25/1995, no apreciándose la concurrencia de ningún criterio de agravamiento de la sanción mínima resultando finalmente una sanción por importe de 152.650,14 Euros. El acuerdo sancionador es notificado el 30 de Septiembre.
QUINTO.- Con fecha de 3 de abril de 2002 se interpone recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación, en el que se reiteran las mismas alegaciones que fueron expuestas ante la Inspección con respecto a los conceptos regularizados en dicha liquidación. Con fecha de 29 de julio de 2002 se dicta resolución desestimando el mencionado recurso, el cual es notificado el 7 de agosto.
SEXTO.- Contra la denegación presunta del recurso de reposición por transcurso del plazo previsto en el art.º 15.2 del RD 2244/1979, se interpone el 9 de mayo de 2002 reclamación económico-administrativa RG 2341/02 ante este Tribunal, y contra la denegación expresa, el 21 de agosto de 2002 la reclamación 3799/02, reiterándose las alegaciones por parte del interesado.
SEPTIMO.- Asimismo contra el acuerdo sancionador mencionado se interpone reclamación económico-administrativa con fecha de 15 de Octubre de 2002 siendo asignado el numero RG 4514/02, alegándose que de acuerdo con los antecedentes invocados, y teniendo en cuenta que la apertura del expediente sancionador se produce el 23 de abril de 2002, siendo la fecha del acto de liquidación que deriva del acta de disconformidad incoada de fecha 20 de febrero de 2002, la iniciación del expediente sancionador se produce una vez transcurrido el plazo preceptivo del mes establecido en el art.º 49 del Reglamento General de Inspección, por lo que debe entenderse caducado.
Manifiesta el reclamante que no ha habido ocultación de dato alguno a la A.E.A.T., sino que en virtud del tratamiento que consideraba aplicable a ambos conceptos, actuó en consecuencia, presentándose una declaración completa y veraz, donde se hizo constar de forma clara y expresa todos los datos necesarios para la declaración del impuesto; añadiendo finalmente que el criterio mantenido por X, S. A. se ha amparado en una interpretación razonable de la normativa aplicable.
OCTAVO.- Con fecha de 10 de Octubre, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria le fue notificado trámite de audiencia al interesado, a fin de que alegue cuanto tenga por conveniente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en dicha Ley.
NOVENO.- Por Providencia del Ilmo. Vocal Jefe de la Sección Segunda de este Tribunal, se acumularon dichos expedientes al concurrir los requisitos del artículo 45 del Reglamento de Procedimiento.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar:
1º Procedencia de la liquidación consecuencia de activación de gastos; 2º Deducibilidad de determinados pagos satisfechos a terceros; 3º Aplicación de valor de mercado a aval concedido a entidad vinculada; 4º Consideración fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades del IVA no deducible; y 5º Calificación del expediente.
SEGUNDO.- Respecto a la activación de gastos regularizada por la Inspección alega el interesado que dichos gastos responden a compra de material y servicios necesarios para la reparación de elementos de maquinaria que no incrementan la productividad de los elementos, debiendo tener la consideración de gastos del ejercicio.
Al respecto, hay que señalar que el artículo 13) g, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 1995, incluye entre las partidas deducibles "Las cantidades empleadas en la conservación y reparación de activo material", y considera expresamente como partidas no deducibles "las destinadas a su ampliación o mejora". Dicho precepto legal fue desarrollado por el artículo 114 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, aprobado por Real Decreto 2631/1982, que dispone: "1. Se consideran gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad: a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales. b) Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquellos estén integrados. c) Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado cuando no supongan incremento de su valor o capacidad productiva. 2. No se considerarán gastos de conservación y reparación: a) Los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean por tanto amortizables...".
Respecto a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, el art.º 10,3 de la Ley 43/1995 dispone que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
A tales efectos debemos referirnos a los criterios establecidos al respecto por el PGC (Real Decreto 1643/1990), de 20 de diciembre, en cuya regla de valoración 3ª dispone que "En particular, se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
Con carácter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime no superior a un año, deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario".
En este sentido, hay que entender que con carácter general las mejoras o ampliaciones suponen un aumento del rendimiento de la vida útil o de la capacidad productiva de los elementos del inmovilizado (y de ahí que se admitan nuevos cargos en sus respectivas cuentas de inmovilizado material), mientras que las reparaciones y la conservación de los elementos lo que pretenden básicamente es mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, no pudiendo por tanto ser considerados como incrementos de valor de dichos bienes, y sí como gastos corrientes del ejercicio.
A los efectos que nos ocupan, en el ámbito contable, es ilustrativa la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991 (dictada en virtud de lo previsto por la Disposición Final Quinta del Real Decreto de 20 de diciembre de 1990, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, relativas a determinadas operaciones que le afectan directamente, como pueden ser, entre otras, ampliación y mejora, y, reparaciones y conservación, que en su Norma Tercera, señala que: "1. La "ampliación " consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. 2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. 3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos... de esta normas serán...: a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizados los costes de una ampliación o mejora, deberá producir: aumento de su capacidad de producción, mejora sustancial en su productividad, o alargamiento de la vida útil estimada del activo", y, en su Norma Cuarta establece que: "1. Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. 2. La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. 3. La valoración de las reparaciones y conservación se ajustará a los siguientes criterios: a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se produzcan...".
TERCERO.- En el supuesto que nos ocupa, del examen los antecedentes obrantes en este Tribunal, y en particular de la descripción de las adquisiciones y los servicios prestados contenidas en las numerosas facturas que figuran incorporadas al expediente se desprende que, como entendió la Inspección, las controvertidas partidas consideradas como gastos por la entidad interesada tienen la naturaleza de inversión en elementos de maquinaria y, por lo tanto son inventariables, debiendo ser contabilizadas en las correspondientes cuentas de Inmovilizado del Grupo 2 del Plan contable. La consideración de inversión de las controvertidas partidas, y por lo tanto la activación de las mismas, lleva consigo que sean fiscalmente deducibles la amortización correspondiente a las inversiones efectuadas en cada ejercicio (artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 y art.º 11 de Ley 43/1995) así como las amortizaciones de los gastos activados en los ejercicios anteriores. Por todo lo expuesto anteriormente, procede confirmar el controvertido incremento de base imponible efectuado por la Inspección, debiendo desestimarse las pretensiones de la sociedad recurrente en este punto.
CUARTO.- Respecto a la cuestión suscitada relativa a si es o no ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por los gastos no admitidos como deducibles, hay que tener en cuenta que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en sus artículos 13 (partidas deducibles) y 14 (partidas no deducibles), que: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirá, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos...".
En el mismo sentido se manifiesta la Ley 43/95 que tras definir la base en su art. 10 por remisión al resultado contable resultante de la aplicación de lo establecido al efecto en el Código de Comercio y normas de desarrollo, priva expresamente de deducibilidad a los donativos y liberalidades, entendiéndose en un sentido amplio como tales todos aquellos gastos que no tengan correlación con la obtención de los ingresos. Por ello, en la aplicación de la norma debe suponerse que la Administración, en base al principio de autonomía de la legislación fiscal, puede calificar la necesidad de ciertos gastos así como su correlación o no con los ingresos, rechazando a efectos fiscales los que no reúnan dichas características, ajustando o corrigiendo los consignados por las empresas, con el fin de determinar la base imponible del impuesto.
En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, y que existe correlación con la obtención de ingresos. Por otro lado, hay que tener en cuenta que el artículo 114-1 de la Ley General Tributaria establece que: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", y que el Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en el artículo 36-1 señala que el obligado tributario "...Deberá también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones...".
QUINTO.- En el supuesto examinado, con la documentación aportada ante la Inspección y ante esta vía procedimental, no ha quedado acreditado fehacientemente la prestación del servicio a la que se refieren las facturas controvertidas tanto las correspondiente al intermediario residente en país B, como las correspondientes a la dirección de obras. Tampoco se ha justificado fehacientemente la existencia del soporte documental (estudios, planos, informes técnicos firmados, etc.) de los referidos servicios. Por tanto, no habiéndose acreditado la efectividad de los aludidos servicios, procede confirmar el criterio de la Inspección de considerar no deducibles fiscalmente dichas partidas de conformidad con lo establecido en la Ley 61/1978, aplicable al ejercicio 1995, y Ley 43/95 para los demás ejercicios debiendo, en consecuencia, desestimarse las pretensiones de la recurrente en este punto.
SEXTO.- Con respecto a la aplicación del valor de mercado a la concesión de un aval a un entidad vinculada, en primer lugar hay que tener en cuenta la vinculación existente entre las partes intervinientes en la operación descrita, dándose la circunstancia que una de las partes es residente en un paraíso fiscal a que se refiere el Real Decreto 1080/91, por lo que para la valoración dicha operación son aplicables las reglas especiales de valoración de las operaciones vinculadas. Al respecto, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades -aplicable a los ejercicios a que se refiere este punto-, que dedica su artículo 16, a las reglas de valoración de las operaciones vinculadas, en el apartado 1, establece: "La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
Por su parte el art 17,2 establece que: "La Administración tributaria podrá valorar, por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación".
Dicha normativa es aplicable en un marco especial y distinto de aquel en que operan las entidades no señaladas en el mismo, y con tal finalidad fija un criterio objetivo de valoración de las operaciones entre entidades vinculadas, evitando, en consecuencia, la transferencia o discrecional fijación de beneficios en las entidades que no funcionan como independientes entre sí. Nuestra Ley opta como criterio de valoración de las operaciones vinculadas por el valor normal de mercado, entendiendo como tal aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes completamente independientes, siendo la propia Administración Tributaria la que está capacitada para aplicar dicha regla de valoración en aquellos supuestos en los que la valoración pactada por los sujetos haya determinado una menor tributación, o un diferimiento de la misma, respecto de la que hubiera resultado de haber valorado la operación a precios normales de mercado. Se trata de una declaración legal de imperativo cumplimiento, que obra con la eficacia de una presunción "iuris et de iure", y excluye cualquier posibilidad de prueba en contrario. A diferencia de lo establecido por el artículo 5 del referido texto legal, que sí la admite, no es posible para las sociedades vinculadas otra valoración que la del precio de mercado.
Del examen del expediente se advierte que la entidad había concedido un aval a un entidad filial residente en país A, operación que debe entenderse incluida dentro de los supuestos previstos en el anterior precepto, siendo valorado por la Inspección siguiendo el procedimiento establecido en el art.º 15 del RD 537/1997, y aplicando las tarifas comunicadas por las entidades financieras al Banco de España en cumplimiento de la Circular 8/90, no pudiendo aceptarse las alegaciones del interesado en el sentido de que la prestación del servicio de afianzamiento sólo surge cuando es exigida la responsabilidad al fiador, pues de la propia naturaleza del contrato se deriva que la prestación del servicio surge del propio contrato de afianzamiento consistiendo en asumir la responsabilidad solidaria o subsidiaria respecto del deudor principal, con independencia de que ésta surja. Por lo expuesto debe considerarse ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección.
SEPTIMO.- En relación con la modificación de Base imponible como consecuencia de la regularización de IVA soportado en la adquisición de bienes subvencionados, según se hace constar en el acuerdo impugnado, con igual fecha fue dictado acto de liquidación derivado de acta de disconformidad n°- 70498751 incoada a la misma entidad al objeto de regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1996, 1997 y 1998, como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata prevista en el art 102 Dos 2º de la Ley 66/1997 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En síntesis, la propuesta de regularización que efectúa la inspección actuaria implica que el IVA soportado que es considerado como no deducible, forma parte del coste de adquisición del inmovilizado y por lo tanto, se admite como fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades la amortización correspondiente a dicho aumento del valor de adquisición. De ahí la disminución de base propuesta por la Inspección en el ejercicio 1998.
Por su parte, alega el interesado que el acta incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido fue firmada en disconformidad, y por otro lado, entiende que el IVA soportado no deducible devengado hasta la puesta en condiciones de funcionamiento debe ser considerado como un mayor valor del inmovilizado y el devengado con posterioridad como un gasto corriente del ejercicio, por lo que no debe ser tratado íntegramente como un mayor valor de adquisición.
Dispone el artículo 148 (red. Original) de la Ley 43/1995 "A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley".
Por otro lado, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto de 20 de diciembre de 1990 establece en su primera parte una serie de principios contables de aplicación obligatoria, entre los que se encuentra el principio de precio de adquisición. Adicionalmente resulta también de aplicación obligatoria la Norma de Valoración 2 "Inmovilizado Material", apartado 2, así como la Norma de Valoración 15 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluidas ambas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad. En interpretación de dichos principios y para el supuesto que nos ocupa (tratamiento contable del IVA no deducible en la adquisición de inmovilizado subvencionable) fue emitida consulta de 4 de Diciembre de 2000 por el ICAC, la cual distingue dos supuestos según se hayan adquirido los bienes de inmovilizado después o antes de reconocerse el derecho a la subvención:
1º: Cuando al tiempo de adquirirse el inmovilizado, ya está concedida la subvención, el inmovilizado se valorará por el precio de adquisición incluido el importe de la cuota del IVA soportado no deducible.
2º: Cuando se concede una subvención después de haberse incorporado el inmovilizado a la empresa, en tal caso deberá registrarse como un ajuste a la imposición indirecta con cargo a la cuenta 634, sin afectar a la valoración del elemento incorporado.
Del examen del expediente se advierte que la subvención concedida lo fue para la adquisición de determinados elementos de activo fijo, por lo que al momento de su adquisición era conocida la concesión de la subvención, en cuyo caso de conformidad con el criterio establecido en la mencionada consulta del ICAC, el mencionado IVA no deducible debe ser conceptuado como un mayor valor del inmovilizado.
Por otro lado no es obstáculo que el Acta relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido haya sido de Disconformidad, ya que a tenor del artículo 8 de la LGT: "Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio, o a virtud de los recursos pertinentes.", habiendo sido, además, confirmada la referida liquidación por este Tribunal.
OCTAVO.- En relación con el expediente sancionador se alega la caducidad del expediente al amparo de lo establecido en el art. 49.2.j) del Reglamento General de Inspección habida cuenta que la apertura del expediente sancionador se produce el 23 de abril de 2002, siendo la fecha del acto de liquidación que deriva del acta de disconformidad incoada de fecha 20 de febrero de 2002, por lo que la iniciación del expediente sancionador se inicia una vez transcurrido el plazo preceptivo del mes establecido en el mencionado precepto por lo que debe entenderse caducado.
Efectivamente del examen del expediente y tal como se hace constar en el acuerdo sancionador, una vez dictado el acto de liquidación con fecha 23 de abril de 2002, se procedió a la apertura del expediente sancionador referenciado, mediante Acuerdo del Jefe del Equipo n° ... de la Oficina Nacional de Inspección con sede en ..., notificado a la Entidad el día 23 de abril de 2002, si bien consta en el Expediente que dicho expediente había sido debidamente autorizado para ello por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.), con arreglo a lo dispuesto en el art. 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Consta en el expediente acuerdo de autorización de fecha de 8 de enero de 2001 por el que el Inspector Adjunto a la ONI autoriza a la Unidad de Inspección a iniciar los procedimiento sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso de comprobación inspectora.
Al respecto, hay que señalar que, este Tribunal viene sosteniendo de forma reiterada, entre otras, en Resoluciones de fecha 8 de febrero de 2002, 16 de abril de 2004, y, más recientemente, de fecha 21 de enero de 2005, que el párrafo segundo del apartado j) del artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, es aplicable a todos los supuesto en que se ordene, o en su caso, se autorice, la iniciación del procedimiento sancionador, teniendo en cuenta que la orden procederá cuando el actuario haya expresado en el acta que, a su juicio, no está justificada la iniciación; y que la autorización la podrá conceder el Inspector Jefe "en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación" (artículo 63-bis.2 del R.G.I.T. en la redacción dada por el R.D. 1930/98). Del mismo modo, es criterio mantenido por este órgano de revisión, en las Resoluciones anteriormente aludidas, que son dichas autorización u orden las que han de dictarse antes de que transcurran los plazos a que se refiere el ya citado artículo 49-2 j del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.
En el supuesto que nos ocupa, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 8 de enero de 2001, dictó acuerdo mediante el que autorizaba al Equipo n° ... para iniciar expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con las actuaciones inspectoras de que se trata con la entidad recurrente, por lo que la autorización se dictó antes del transcurso del referido plazo establecido por el invocado artículo 49-2 j del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, por lo que no cabe apreciar la pretendida nulidad del procedimiento sancionador por caducidad, debiendo, en consecuencia, desestimarse las pretensiones de la entidad interesada en este punto.
NOVENO.- En lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.
Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas en el correspondiente expediente lo que derivó en que dejó de ingresarse la correspondiente deuda tributaria, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables, por lo que la conducta del sujeto pasivo debe ser calificada como infracción tributaria y por tanto sancionable de conformidad con lo establecido en el art.º 79,a) de la LGT.
No resulta más favorable la nueva regulación sancionadora contenida en la Ley 58/2003, ya que por aplicación de los criterios de calificación de sanción y de graduación correspondiente contenidos en la nueva normativa la sanción que corresponderían sería: infracción tipificada en el art. 191.1, calificable como de leve al no apreciarse la concurrencia de ocultación (arts. 191.2 y 184.2), sancionable, por tanto, al porcentaje fijo del 50% (art. 191.2).
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S. A. contra resolución desestimatoria presunta y expresa del recurso de reposición interpuesto contra liquidación de fecha 20 de Febrero de 2002, y acuerdo sancionador de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 17 de Septiembre de 2002 relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 por un importe total respectivamente de 918.858,84 euros y 152.650,14 euros respectivamente. ACUERDA: Desestimar las reclamaciones confirmando las liquidaciones impugnadas.
Resolución de TEAC, 00/7331/2000, 25-04-2003
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 25/04/2003 Núm. Resolución: 00/7331/2000

References: Resolución 
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 artículo 17
 artículo 79
 artículo 34
 Real Decreto 
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 artículo 87
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 artículo 45
 artículo 13
 artículo 114
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 artículo 36
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 artículo 16
 artículo 5
 artículo 148
 artículo 10
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 artículo 49
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 artículo 77
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