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Timestamp: 2019-12-13 08:36:53+00:00

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Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 2 | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
A. Der Einfluß der Besteuerung auf die Wahl der Rechtsform
I. Handelsrechtliche und betriebswirtschaftliche Überlegungen bei der Rechtsformwahl
- Rechtsformwahl gehört zu den konstitutiven unternehmerischen Entscheidungen
- Sie stellt eine langfristige Entscheidung dar ( i.d.R. 5-10 Jahre)
- Die für ein Unternehmen optimale Rechtsform kann während seiner Lebensdauer ge ä ndert werden (Formwechsel)
Aber : Ein Formwechsel ist nur unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei !
- Die Rechtsformwahl wird bei kleineren und mittleren Unternehmen stark von den persönlichen Präferenzen des Unternehmers geprägt (z.B. Risikofreudigkeit, unter- nehmerische Selbstinitiative, EK, etc. ).
2. Entscheidungsdeterminanten f ü r die Rechtsformwahl
Literaturhinweis : W ö he, G., Einführung in die ABWL, 18. Aufl., München 1993, S. 346-392
- Möglichkeit der Haftungsbeschränkung
⇒ bei Kapitalgesellschaften: Beschränkung auf des eingelegte Eigenkapital
- Umfang der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse nach außen
- Frei Verfügungsmöglichkeit über den Unternehmenserfolg (Gewinnbeteiligung und Entnahmerechte)
⇒ bei Kapitalgesellschaften: Erschwerte Verfügungsmöglichkeiten (z.B. gesetz- liche Rücklagen)
- Finanzierungsmöglichkeiten mit Eigen und Fremdkapital
⇒ Vertrauensbasis bei Personengesellschaft gegenüber Banken ist höher
⇒ AG ⇒ Gang an die Börse = Fremdkapital
- Flexibilität bei Kapitalzuführung und Kapitalrückzahlung
- Flexibilität bei der Änderung von Beteiligungsverhältnissen und beim Eintritt/Aus- scheiden von Gesellschaftern
- Möglichst geringe gesetzliche Vorschriften über Umfang, Inhalt, Prüfung, Offenlegung des Jahresabschlusses
⇒ bei Kapitalgesellschaften: relativ ungünstig !
- Möglichst geringe Aufwendungen für die Rechtsform (z.B. Gründungs- und Kapitalerhöhungskosten, Aufwendungen für die Rechnungslegung)
- Gesetzliche Mitbestimmungserfordernisse
- Freie Gestaltbarkeit der Gesellschaftsverträge
- Unterschiedliche persönliche Präferenzen bei mehreren Unternehmern
- Persönliche Präferenzen können sich im Zeitablauf ändern
- Entscheidungsdeterminanten sind schwer quantifizierbar
⇒ Gewichtung der Determinanten zueinander
- Entscheidungsdeterminanten sind bei den Rechtsformen unterschiedlich ausgeprägt
- Entscheidungsdeterminanten sind bei einzelnen Rechtsformen gegenläufig
II. Besteuerungsgrundsätze bei Personengesellschaften
- Personenunternehmungen sind keine selbständigen Steuersubjekte, sondern nur die Inhaber (Einzelunternehmer, Gesellschafter einer Personengesellschaft)
- Die Inhaber erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 I oder II EStG
- Die Gewinnermittlung erfolgt durch Betriebsverm ö gensvergleich (§ 5 EStG)
- Typischer stiller Gesellschafter erwirtschaftet Eink ü nfte aus Kapitalverm ö gen (gem. § 20 EStG)
- Atypischer stiller Gesellschafter erwirtschaftet Eink ü nfte aus Gewerbebetrieb
- Betrieblich genutzte Wirtschaftsg ü ter geh ö ren zum (Sonder-)Betriebsverm ö gen; Wertver ä nderungen unterliegen damit der steuerlichen Verhaftung (sowohl Wertminderungen als auch Werterhöhungen bei deren Realisierung)
- Gewinne unterliegen den persönlichen Einkommensteuersätzen der Inhaber ⇒ soweit Inhaber = natürliche Person
- Begrenzung des Einkommensteuerspitzensatzes auf 47% (Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften gem. § 32c EStG) ⇒ greift nur, wenn die Einkünfte der deutschen Gewerbesteuer unterliegen
- Keine steuerliche Unterscheidung zwischen einbehaltenen und ausgeschütteten Ge- winnen
- Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit positiven Einkünften bei anderen Einkunftsarten des Inhabers
- Sondervergütungen (z.B. Mieten, Pachten, Zinsen, Tätigkeitsvergütungen) mindern gem. § 15 I S.1 Nr.2 EStG nicht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
b) Gewerbesteuer vom Gewerbeertrag
- Bei der Gewerbesteuer ist der Einzelunternehmer, bzw. die Personengesellschaft der Steuerschuldner (§ 5 GewStG) Insofern stellt die Personengesellschaft hier selbst den Steuergegenstand dar
- Sonderverg ü tungen gehören bei einer Personengesellschaft mit zum Gewerbeertrag
- Dem Einzelunternehmer sowie der Personengesellschaft steht bei der Gewerbesteuer ein Freibetrag in H ö he von 48.000,- DM pro Erhebungszeitraum zu (§ 11 I Nr.1 GewStG)
- Einzelunternehmern und Personengesellschaften steht ein erm äß igter Eingangstarif bei der Gewerbeertragsteuer zu (§ 11 II Nr.1 GewStG)
2. Substanzsteuern (Vermögensteuer)
- Dem Einzelunternehmer, bzw. jedem Gesellschafter einer Personengesellschaft steht der Freibetrag gem. § 117a BewG (= 500.000,- DM zzgl. 25% vom verbleibenden Restbetrag des Betriebsvermögens) zu
- Einzelunternehmer, bzw. Gesellschafter einer Personengesellschaft unterliegen mit dem (anteiligen) Betriebsvermögen einem Verm ö gensteuersatz von 0,5% gem. § 10 Nr.1 VStG
- Dem Einzelunternehmer, bzw. jedem Gesellschafter einer Personengesellschaft steht ein pers ö nlicher Freibetrag bei der Vermögensteuer in H ö he von 120.000,- DM zu (§ 6 I VStG)
⇒ Kein Freibetrag für Kapitalgesellschaften
Nur bei der Gewerbekapitalsteuer wird der Kapitalgesellschaft ein Freibetrag ein- geräumt !
III Besteuerungsgrunds ätze bei Kapitalgesellschaften
- Kapitalgesellschaften sind eigenständige Steuersubjekte bei der Körperschaftsteuer (§ 1 I Nr. 1 KStG)
- Kapitalgesellschaften erzielen immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (gem. § 8 II KStG)
- Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 EStG
- Betrieblich genutzte Wirtschaftsg ü ter, die ein Anteilseigner einer Kapital- gesellschaft miet- oder pachtweise ü berlassen hat, bleiben steuerliches Privat- verm ö gen, so daß Wertver ä nderungen nicht der steuerlichen Verhaftung unter- liegen
- Steuerliche Unterscheidung zwischen einbehaltenen und ausgeschütteten Gewinnen.
Einbehaltene Gewinne unterliegen einem proportionalen Körperschaftsteuersatz von 45% (§ 23 I KStG).
Bei ausgeschütteten Gewinnen ermäßigt sich die Körperschaftsteuerbelastung auf 30% (§ 27 I KStG)
- Ausgeschüttete Gewinne unterliegen den persönlichen Einkommensteuersätzen der Anteilseigner (soweit natürliche Personen !) unter voller Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer
⇒ k ö rperschaftsteuerliches Vollanrechnungssystem
- Einkommensteuerspitzensatz kann bei ausgeschütteten Gewinnen bis zu 53% be- tragen, d. h. keine Begrenzung des Spitzensteuersatzes auf 47% wie bei Personen- unternehmungen
- Für ausgeschüttete Gewinne einer Kapitalgesellschaft steht der Sparer-Freibetrag gem.
§ 20 IV EStG (6.000,- DM bei Ledigen; 12.000,- DM bei Verheirateten) zur Verfügung
- Keine Verrechnungsmöglichkeiten der Verluste einer Kapitalgesellschaft mit posi- tiven
Einkünften des Anteilseigners bei anderen Einkunftsarten
⇒Ausnahmen :
1) Organschaft
2) Teilwertabschreibungen (bei nachhaltigen Verlusten = 3-5 Jahre hintereinander)
- Sondervergütungen (z.B. Mieten, Pachten, Zinsen, Tätigkeitsvergütungen) mindern als Betriebsausgaben die Einkünfte der Kapitalgesellschaft aus Gewerbebetrieb
⇒ Aber : Beachte verdeckte Gewinn-Ausschüttung (vGA)
- Kapitalgesellschaften steht das internationale Schachtelprivileg zu (bei der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer)
(Bei Bestehen eines DBA sind die ausgeschütteten Gewinne einer ausländischen Tochtergesellschaft bei der inländischen Kapitalgesellschaft steuerfrei, wenn eine Beteiligung von mindestens 10% vorliegt)
- Bei der Gewerbesteuer ist die Kapitalgesellschaft selbst der Steuerschuldner
- Sondervergütungen der Anteilseigner mindern bei der Kapitalgesellschaft den Gewer- beertrag
- Der Kapitalgesellschaft steht kein Freibetrag in Höhe von 48.000,- DM zu
- Der Kapitalgesellschaft steht kein ermäßigter Eingangstarif bei der Gewerbeertragsteuer zu
- Kapitalgesellschaften sind selbständige Steuersubjekte
- Kapitalgesellschaften steht der Freibetrag gem äß § 117a BewG (= 500.000,- DM zzgl. 25% vom verbleibenden Restbetrag des Betriebsvermögens) nur einmal zu
- Kapitalgesellschaften unterliegen einem Vermögensteuersatz von 0,6% gem. § 10 Nr.2 VStG
- Den Kapitalgesellschaften steht kein persönlicher Freibetrag bei der Vermögensteuer zu
- Anteilseigner (soweit natürliche Personen) unterliegen mit ihren Anteilen an der Kapitalgesellschaft ebenfalls der Verm ö gensteuer ( = vermögensteuerliche Doppel- belastung), und zwar gem § 110 I Nr.3 BewG i.V.m. § 10 Nr.1 S.2 VStG in H ö he von 0,5%. Bewertung der Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft ggf. nach Stuttgarter Verfahren (§ 11 II S.2 BewG), d.h. mit dem gemeinen Wert (Ver- kehrswert)
IV Besteuerung der Sonderrechtsformen
1. Betriebsaufspaltung (auch : Mischform; Doppelgesellschaft)
Eine (klassische) Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunter- nehmen, typischerweise eine Besitz-Personen-Gesellschaft) Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehören (z.B. Grundstücke und Maschinen), miet- oder pachtweise einem von ihm beherrschten Unternehmen (Betriebsunternehmen, typischerweise eine Betriebs -Kapitalgesellschaft) über- läßt.
⇒ R 137 IV S.1 EStR
b) Gründe für die Bildung
Liegen im wesentlichen im nichtsteuerlichen Bereich, so z.B. :
- Das wertvolle Betriebsvermögen soll vor Haftungsrisiken geschützt werden
- Vermögensverwaltung und unternehmerische Verantwortung sollen voneinander getrennt werden
- Schutz vor unerwünschter Einsichtnahme und Einflußmöglichkeiten Dritter (z.B. bei Fremdgeschäftsführung)
- Vermeidung von Offenlegungspflichten nach dem PubG
c) Steuerrechtliche Voraussetzungen im einzelnen
* Die Betriebsaufspaltung wird durch eine sachliche und eine personelle Verflech tung von Besitz- und Betriebsunternehmen charakterisiert.
(1) Sachliche Verflechtung (R 137 V EStR)
Liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage miet- oder pachtweise überläßt. Was als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, hängt vom Einzelfall ab (R 139 VIII EStR).
Die wesentliche Betriebsgrundlage muß zur Erreichung des Betriebszweckes des Be- triebsunternehmens erforderlich sein und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens besitzen.
(2) Personelle Verflechtung (R 137 VI-VIII EStR)
Liegt vor, wenn die hinter Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben.
Die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, müssen in der Lage sein, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen. Dies ist grund- sätzlich der Fall, wenn dieselbe Person/Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte besitzt.
Wiesbadener Modell :
Ein Ehepartner ist alleiniger Träger des Besitzunternehmens, der andere Ehepartner alleiniger Inhaber des Betriebsunternehmens.
Nach der Rechtsprechung liegt wegen der fehlenden personellen Verflechtung keine steuerliche Betriebsaufspaltung vor. Ehegattenanteile können bei der Beurteilung der Frage, ob eine personelle Verflechtung vorliegt, nur dann als Einheit betrachtet werden, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen für gleichgerich- tete wirtschaftliche Interessen vorliegen.
d) Primäre steuerliche Rechtsfolgen
- Bei einer Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt
⇒ allgemeiner wirtschaftlicher Verkehr ist Abgrenzungskriterium für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes gem. § 15 II S.1 EStG
- Das Besitzunternehmen erzielt trotz einer reinen vermögensverwaltenden Tätigkeit durch die miet- oder pachtweise Überlassung von Wirtschaftsgütern keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), sondern nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb (R 137 IV S.2 EStR), die auch der Gewerbesteuer unterliegen.
- Die Betriebsaufspaltung stellt damit aus steuerrechtlicher Sicht ein Rechtsinstitut zur einkommensteuerlichen Qualifikation von Einkünften dar.
e) Belastungswirkungen
(1) Steuerliche Vorteile der Betriebsaufspaltung
- Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommen für die Tarifbegrenzung auf 47% gemäß § 32c EStG in Betracht (nicht jedoch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)
- Vermehrung von steuerlichen Freibeträgen durch die Betriebsaufspaltung bei der Gewerbesteuer (z.B. 120.000,- DM beim Gewerbekapital)
- Für das steuerliche Betriebsvermögen bei der Besitz-Personengesellschaft kann der Freibetrag gemäß § 117a BewG beansprucht werden (bei vermietetem oder verpach- tetem Grundvermögen oder sonstigem Vermögen im Sinne des BewG wäre das nicht der Fall)
- Vergütungen, die von der Betriebs-Kapitalgesellschaft an die Besitz-Personengesell- schaft oder an deren Gesellschafter gezahlt werden, mindern als Betriebsausgaben Gewinn
- Tätigkeitsvergütungen der Betriebs-Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter- Geschäftsführer führen bei letzteren zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (z.B. Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 2.000,- DM gem. § 9a S.1 Nr.1 Buchst. a EStG)
- Die Beibehaltung der Gewerbebetriebseigenschaft führt bei dem Besitzunternehmen dazu, daß z.B. Sonderabschreibungen, erhöhte Abschreibungen oder Reserveüber- tragungen gem. § 6b EStG bzw. gem. R 35 EStR zulässig sind
(2) Steuerliche Nachteile der Betriebsaufspaltung
- Die miet- oder pachtweise überlassenen Wirtschaftsgüter bleiben steuerliches Be- triebsvermögen, so daß Wertveränderungen weiterhin der Besteuerung unterliegen. Bei Veräußerung oder Aufgabe unterliegen die stillen Reserven in den Wirtschafts- gütern der Besteuerung
- Die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft gehören beim Besitzunternehmen entweder zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum Sonderbetriebsvermögen (II) des Mitunternehmers. Bei Veräußerung unterliegen die stillen Reserven in den Anteilen der Besteuerung
- Gewinnausschüttungen der Betriebs-Kapitalgesellschaft führen beim Ausschüttungs- empfänger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, so daß hierfür insofern der Sparer- Freibetrag gemäß § 20 IV S.1 EStG in Höhe von 6.000,- DM bzw. 12.000,- DM nicht zur Verfügung steht
- Bei längerfristigen Darlehensgewährungen (Dauerschuld) von der Besitz-Personen- gesellschaft an die Betriebs-Kapitalgesellschaft kann es zu einer eineinhalbfachen Be- lastung mit Gewerbesteuer kommen (h ä lftige Hinzurechnung der Dauerschulden und Dauerschuldzinsen)
- Ein Verlustausgleich zwischen Besitz-Personengesellschaft und Betriebs-Kapitalge- sellschaft scheidet wegen des fehlenden Organschaftsverhältnisses aus : Bei einer Be- triebsaufspaltung ist ein Organschaftsverh ä ltnis zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft nicht m ö glich, da es am Merkmal der wirtschaftlichen Einglie- derung fehlt.
Das Besitzunternehmen übt keine eigene gewerbliche Tätigkeit mehr aus, die das Betriebsunternehmen wirtschaftlich fördern oder ergänzen könnte (Abschn. 50 III KStR)
- Entfallen die personelle oder sachliche Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung (z.B. durch den Tod eines Gesellschafters), liegt nach der Rechtsprechung bezüglich des Besitzunternehmens regelmäßig eine Betriebsaufgabe gem. § 16 III EStG mit der Folge vor, daß die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern (tarifbegünstigt gemäß § 34 EStG) zu besteuern sind.
2. GmbH & Co. KG
a) Typenbeschreibung
- GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft, bei der eine GmbH die einzige Komplement ä rin ist. Damit kann die pers ö nliche Haftung insgesamt beschr ä nkt werden.
Typischerweise besteht eine Personenidentität zwischen den Gesellschaftern der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten.
Häufig sind die Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und der Gesellschafter der GmbH gleich.
Die GmbH übt die Geschäftsführung der KG aus.
Das Vermögen der GmbH wird möglichst gering gehalten, so daß sie nur mit einem geringen Prozentsatz am gewerblichen Gewinn der KG beteiligt ist.
- Möglichkeit der vollständigen Haftungsbeschränkung
- Unkomplizierte Übertragung der Kommanditbeteiligungen möglich
- Vermeidung der vermögensteuerlichen Doppelbelastung
- Steuerliche Verlustzuweisungen im begrenzten Umfang möglich
c) Steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG
- Die GmbH & Co. KG wird steuerlich wie eine Mitunternehmerschaft (§ 15 I S.1 Nr.2 EStG) behandelt
- R 138 I S.1
- R 138 III S.3; Mitunternehmerinitiative
- R 138 III S.6; Mitunternehmerrisiko
- Bei einer gewerblichen Tätigkeit werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 I Nr.1 EStG erzielt, ansonsten nach § 15 III Nr. 2 EStG
- Die Anteile an der Komplementär-GmbH, die von Kommanditisten gehalten werden, sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen (in der KG)
- Die Gewinne der KG werden gesondert und einheitlich festgestellt (§ 179 f. AO)
- Der Gewinnanteil der Kommanditisten stellt bei diesen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 I S.1 Nr. 2 EStG dar. Für Sondervergütungen (Mieten, Pachten, Zinsen, Tätigkeitsvergütungen von der KG) gilt das gleiche
- GmbH & Co. KG ist nicht selbst vermögensteuerpflichtig, sondern nur die einzelnen Kommanditisten und die Komplementär-GmbH
- Bei der Gewerbesteuer ist die KG kraft gewerblicher Betätigung i.S.d. § 15 III Nr.1 EStG oder als gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 III Nr. 2 EStG gewerbesteuerpflichtig (§ 2 I GewStG).
Die Komplementär-GmbH ist kraft Rechtsform ebenfalls gewerbesteuerpflichtig mit ihrem Gewinnanteil und ihrem Vermögen (§ 2 II GewStG)
d) Belastungswirkungen
(1) Steuerliche Vorteile der GmbH & Co. KG
- Verluste der KG können in den Grenzen des § 15a EStG mit anderen positiven Ein- künften der Kommanditisten verrechnet werden (sind nicht wie bei der reinen GmbH „eingesperrt“)
- Vermögensteuerliche Doppelbelastung kann durch geringes Vermögen der Komplementär-GmbH weitgehend reduziert werden
- Gewinnanteile der Kommanditisten kommen für die Tarifbegrenzung auf 47% gemäß § 32c EStG in Betracht; nicht die Gewinnausschüttungen einer GmbH !!
- Der Freibetrag gem. § 117a BewG kann von jedem Kommanditisten sowie von der GmbH einmal beansprucht werden (bei der reinen GmbH insgesamt nur einmal !)
- Der ermäßigte Eingangstarif bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag gemäß § 11 II Nr. 1 GewStG kann beansprucht werden
(2) Steuerliche Nachteile der GmbH & Co. KG
- Für die Gewinnausschüttungen der GmbH kann kein Sparer-Freibetrag gem. § 20 IV EStG beansprucht werden, da diese bei den Gesellschaftern (soweit zugleich Kom- manditisten!) keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern Sonderbetriebsein- nahmen im Rahmen der Kommanditbeteiligung (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) dar- stellen
- Die Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH gehören zwar bei den Kom- manditisten mit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Tarifbegrenzung auf 47% kommt bei ihnen jedoch nicht in Betracht, weil sie nicht als gewerblich i.S.d. § 32c II EStG angesehen werden, da sie regelmäßig unter das gewerbeertragsteuerliche Schachtelprivileg gem. § 9 Nr. 2a GewStG fallen
- Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile ist immer steuerpflichtig (es gelten nicht die Beschränkungen der §§ 17, 23 EStG)
- Soweit ein Kommanditist gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH ist, gehören die
Geschäftsführer-Vergütungen nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern mit zu den Sonderbetriebseinnahmen (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) des Kommanditisten. Sie mindern damit nicht die gewerbeertragsteuerliche Bemessungs- grundlage
3. GmbH mit stiller Beteiligung (kurz : GmbH+Still)
* Keine Rechtsform, sondern reine Innengesellschaft (§§ 230 ff. HGB). Anmeldung zum Handelsregister nicht erforderlich. GmbH+Still ist keine Firmenbezeichnung.
- Stille Beteiligung grundsätzlich an allen Rechtsformen möglich
- Stiller Gesellschafter tritt als solcher nach außen nicht in Erscheinung
- Gesellschaftsrechtliche Vermögensbeteiligung an dem Handelsgewerbe der GmbH und damit am unternehmerischen Erfolg
- Mit stiller Beteiligung liegt keine Beteiligung am Stammkapital der GmbH vor
- Nach der gesetzlichen Regelung (§§ 230 f. HGB) ist der (typisch) stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust beteiligt (Verlustbeteiligung kann vertraglich ausgeschlossen werden), nicht dagegen an dem Gesellschaftsvermögen und an der Geschäftsführung
- Im Gesellschaftsvertrag kann für einen (atypisch) stillen Gesellschafter eine Beteiligung an den Wertveränderungen des Gesellschaftsvermögens (=Mitunter- nehmerrisiko) und an der Geschäftsführung (=Mitunternehmerinitiative) vereinbart werden
- Bei einem Ausscheiden des (atypisch) stillen Gesellschafters muß der Wert der stillen Reserven und der Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) durch eine Unternehmensbe- wertung ermittelt werden
- Stiller Gesellschafter haftet nicht für die Schulden der GmbH; er kann seine Vermögenseinlage nur über eine Verlustbeteiligung verlieren
- Einlage kann, soweit nicht durch Verlustanteile aufgezehrt, beim Konkurs der GmbH als Konkursforderung geltend gemacht werden (§ 236 HGB)
- Stille Beteiligung nach außen nicht erkennbar
- Geringe formale Anforderungen für die Beteiligung und für die spätere Auflösung (ohne Satzungsänderung, notarielle Beurkundung und Handelsregistereintragung möglich)
- Mitsprache- und Kontrollrechte können weitgehend ausgeschlossen werden
- Beschränkte „Haftung“ des stillen Gesellschafters, bei Konkurs stellt Einlage Konkursforderung dar
- Möglichkeit der Erfolgsbeteiligung -z.B. von leitenden Angestellten- ohne unternehmerisches Risiko (Verlustbeteiligung kann vertraglich ausbedungen werden)
- Steuerliche Vorteile durch die Möglichkeit einer Verlustverrechnung
c) Steuerliche Behandlung der GmbH mit stiller Beteiligung
(1) GmbH mit typisch stiller Beteiligung
- Stiller Gesellschafter ist kein Mitunternehmer, er erzielt gem. § 20 I Nr. 4 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen
- Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters mindern als Betriebsausgaben den Gewinn der GmbH
- Gewinnanteile des typische stillen Gesellschafters unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 I Nr. 3 EStG in Höhe von 25% (§ 43a I Nr. 1 EStG)
- Die Vermögenseinlage gehört ertragsteuerlich zum Privatvermögen, sofern diese nicht zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers, einer Personen- oder Kapital- gesellschaft gehört
- Bei einem beschränkt steuerpflichtigen typisch stillen Gesellschafter gilt die Einkommensteuer mit dem Kapitalertragsteuerabzug als abgegolten (§ 50 V EStG)
- Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters gelten in den DBA regelmäßig auf deutscher Seite als Dividenden im Sinne des Abkommens, so daß sich der Kapitaler- tragsteuerabzug im allgemeinen auf 15% reduziert
- Laufende Verluste des typisch stillen Gesellschafters sind diesem bis zu Höhe seiner Einlage (§ 20 I Nr. 4 S.2 i.V.m. § 15a EStG) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen
- Verlustberücksichtigung in der persönlichen ESt-Erklärung des typisch stillen Gesell- schafters nach herrschender Ansicht erst in dem Veranlagungszeitraum möglich, in dem die Bilanz festgestellt wird. Um zeitliche Verschiebungen der Verlustverrech- nungsmöglichkeiten abzukürzen, kann vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschafts- jahr zweckmäßig sein
- Der Verlust der Einlage im Rahmen eines Konkurses der GmbH führt demgegenüber nicht zu Werbungskosten, da sie ihren Rechtsgrund nicht in der gesellschaftlichen Verpflichtung zur Verlustübernahme hat
- Erfolgt die Leistung der Vermögenseinlage durch zivilrechtliche Übertragung eines Grundstückes auf die GmbH, fällt Grunderwerbsteuer an (2% ; § 1 GrEStG)
(2) GmbH mit atypisch stiller Beteiligung
- Es liegt steuerlich eine Mitunternehmerschaft vor; es hat eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zu erfolgen
- Gewinnanteile und Sondervergütungen (insb. Tätigkeitsvergütungen, Mieten, Pachten, Zinsen), die die GmbH zahlt, führen beim atypisch stillen Gesellschafter zu Einkünften aus Gewerbebetrieb
- Vermögenseinlage des atypisch stillen Gesellschafters stellt ertragsteuerlich Betriebsvermögen dar
- Atypisch stille Beteiligung stellt bewertungsrechtlich Betriebsvermögen gem. § 97 I Nr. 5 BewG dar
(1) Steuerliche Vorteile der GmbH mit typisch stiller Beteiligung
- Kann Sparer-Freibetrag gem. § 20 IV EStG in Höhe von 6.000,- bzw. 12.000,- DM beanspruchen
- Wird bei der Vermögensteuer in der Regel mit dem Nennwert (§ 12 I BewG) ange- setzt (sofern die Verzinsung nicht über 9% liegt und die Rückzahlung nicht für min- destens 4 Jahre noch ausgeschlossen ist, Abschn. 18 V VStR); damit keine Berück- sichtigung der Ertragsaussichten der GmbH wie beim Stuttgarter Verfahren gemäß § 11 II S.2 BewG
- Da typisch stiller Gesellschafter kein Mitunternehmer ist, mindern Sondervergütun- gen (insbes. Tätigkeitsvergütungen, Mieten, Pachten, Zinsen), die die GmbH zahlt, das zu versteuernde Einkommen und damit auch den Gewerbeertrag
- Tätigkeitsvergütungen stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar (z.B. Arbeitnehmer-Freibetrag i.H.v. 2.000,- DM gem. § 9a S.1 Nr. 1a EStG)
- Keine vermögensteuerliche Doppelbelastung wie bei reiner GmbH, da Vermögenseinlage bei GmbH als Schuldposten in der Vermögensaufstellung abziehbar
- Vermögenseinlage unterliegt damit nicht der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeka- pital
- Verkauf der typisch stillen Beteiligung unterliegt keiner Veräußerungsgewinnbesteuerung, da steuerliches Privatvermögen vorliegt.
Aber : Erhält ein typisch stiller Gesellschafter beim Ausscheiden neben seiner
Einlage eine zusätzliche Abfindung, unterliegt dieser Mehrbetrag gem. § 20 II Nr. 1 EStG der Einkommensteuer
- Da beschränkt Steuerpflichtige nicht in das körperschaftsteuerliche Anrechnungsver- fahren einbezogen sind, erweist sich die typisch stille Beteiligung als geeignetes Mit- tel, um die deutsche Körperschaftsteuer in den Grenzen des § 8a KStG zu vermeiden
(2) Steuerliche Nachteile der GmbH mit typisch stiller Beteiligung
- Keine Tarifbegrenzung gem. § 32c EStG auf 47%, da keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen
- Bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag sind die Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht der Gewerbesteuer unterliegen (§ 8 Nr. 3 GewStG)
- Bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital ist die Vermögenseinlage des ty- pisch stillen Gesellschafters hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht der Ge- werbesteuer unterliegt
- Der Freibetrag gem. § 117a BewG kann nicht beansprucht werden, da sonstiges Vermögen gem. § 110 I Nr. 1 BewG (Kapitalforderungen jeder Art) vorliegt
- Typisch stille Beteiligung unterliegt dem erhöhten Vermögensteuersatz von 1% (§ 10 Nr. 1 VStG)
(3) Steuerliche Vorteile der GmbH mit atypisch stiller Beteiligung
- Tarifbegrenzung auf 47% möglich
- Der Freibetrag gem. § 117a BewG kann beansprucht werden, da Betriebsvermögen im Sinne des BewG vorliegt (§ 110 I Nr. 3 S.2 BewG)
- Atypisch stille Beteiligung unterliegt dem ermäßigten Vermögensteuersatz von 0,5% für Betriebsvermögen (§ 10 Nr. 1 VStG)
- Für atypisch stille Beteiligungen kann der Freibetrag gem. § 13 IIa ErbStG in Höhe von 500.000,- Dm beansprucht werden
(4) Steuerliche Nachteile der GmbH mit atypisch stiller Beteiligung
- Da atypisch stiller Gesellschafter als Mitunternehmer gilt, mindern Sondervergü- tungen, die die GmbH zahlt, nicht das zu versteuernde Einkommen und damit nicht den Gewerbeertrag
- Verkauf der atypisch stillen Beteiligung unterliegt der Veräußerungsgewinnbesteuer- ung gem. § 16 EStG, allerdings Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG
V. Verfahren für Steuerbelastungsvergleiche bei der Auswahl der Rechts- form
Literatur : Scheffler, in WiSt 1991, S. 69 ff.
Heinhold, in GmbHR(undschau) 1995, S. 23 ff.
Vorbemerkungen: Probleme bei der Auswahl der „ optimalen “ Rechtsform
- Die einzelnen Ertrag- und Substanzsteuerarten begünstigen oder benachteiligen die Rechtsform-Alternativen in unterschiedlichem Umfang (mangelnde Rechtsformneu- tralität der Besteuerung)
- Die positiven bzw. negativen steuerlichen Effekte sind bei den einzelnen RechtsformAlternativen nicht gleichgerichtet
- Die Steuereinflußgrößen beeinflußen sich wechselseitig (z.B. durch die Abziehbarkeit oder Anrechenbarkeit einzelner Steuerarten)
- Bestimmte steuerliche Effekte sind von der Größe des Unternehmens und von den persönlichen Verhältnissen der (des) Unternehmer(s) stark abhängig (z.B. Höhe des anzuwendenden ESt-Satzes, Auswirkungen von Freibeträgen)
- Zahlreiche Steuereinflußgrößen sind gestaltungsabhängig (z.B. Tätigkeitsvergütun- gen, Mieten, Pachten, Zinsen; Beteiligung von Familienangehörigen)
- Bei der Rechtsformwahl sind nicht nur steuerliche, sondern z.B. auch gesellschaftsrechtliche und betriebswirtschaftliche Überlegungen zu berücksichtigen
- Steuerbelastungsrechnungen sollen die Wahl der „optimalen“ Rechtsform durch Gewinnung einer quantitativen Auswahlgröße erleichtern
- Bei der Rechtsformwahl ist sowohl die Gesamtsteuerbelastung als auch die Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Variation einzelner Steuereinflußgrößen (z.B. Sondervergütungen) von Interesse
1. Kasuistische Veranlagungssimulation
- Das steuerliche Veranlagungsverfahren der Finanzbehörden wird für eine bestimmte Rechtsform-Alternative unter bestimmten Modellannahmen simuliert
- Die Steuerbelastung wird auf der Ebene der Gesellschaft und auf der Ebene der Gesellschafter ermittelt
- Das Berechnungsschema ist stufenartig aufgebaut, um die Interdependenzen der Steuerarten zu berücksichtigen. Es ist mit Steuerarten zu beginnen, deren Höhe unab- hängig von anderen ermittlet werden kann (insbes. Gewerbesteuer, da als Betriebs- ausgabe abziehbar; wird als GewSt-Rückstellung bei der Gewinnermittlung berück- sichtigt)
- Die für jede Steuerart getrennt ermittelten Steuerzahlungen werden zu einer Gesamtsteuerbelastung addiert
- Für jeden Einzelfall kann die Gesamtsteuerbelastung exakt ermittelt werden
- Das Berechnungsschema ist anschaulich und auch für den steuerlich nicht versierten Unternehmer leicht nachvollziehbar
- Die Steuerbelastungen der einzelnen Steuerarten können vergleichsweise einfach ermittelt werden
- Nicht-lineare Tarife können problemlos erfaßt werden (prog. ESt-Tarif, Freibeträge)
- Die Interdependenzen zwischen den einzelnen Steuerarten werden nicht transparent
- Die Ermittlung kritischer Werte für den Übergang von einer Rechtsform-Alternative auf eine andere (z.B. bei Änderung des Ausschüttungsverhaltens) wird unter dem Gesichtspunkt der Steueroptimierung nicht erkennbar
- Bei jeder Variation der Ausgangsdaten muß die Berechnung von Anfang an neu durchgeführt werden, so daß der sinnvolle Einsatz nur EDV-gestützt durchführbar ist
- Bei gleichzeitiger Variation mehrerer Ausgangsdaten sind die Einzeleffekte nicht er- kennbar
2. Teilsteuerre chnung mit Multifaktoren und Differenzsteuersätzen
(a) Verfahrensbeschreibung
- Von Gerd Rose 1968 (DB 1968, Beilage 7 zu Heft 10) entwickelt; genauer nachzulesen in: Rose : Die Steuerbelastung der Unternehmen, Bd. I, 1973
- Das primäre Anliegen der Teilsteuerrechnung besteht darin, die Steuerbe- oder -ent- lastungen der Variation von betriebswirtschaftlich definierten Steuerbemessungs- grundlagenteilen zu ermitteln
- Steuerbemessungsgrundlagenteile könne z.B. sein Sondervergütungen des Gesell- schafters, gewerbesteuerliche Hinzurechnungen/Kürzungen, Einheitswert des Gewer- bebetriebes
(b) Vorgehensweise
1. Die Steuerbemessungsgrundlage wird nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten in einzelne Bemessungsgrundlagenteile zerlegt, z.B. :
- Einheitlicher Steuermeßbetrag bei der Gewerbesteuer in Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag und Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital
- Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag in Gewinn nach einkommensteuer- rechtlichen bzw. körperschaftsteuerlichen Ermittlungsvorschriften, gewerbeertragsteuerlichen Hinzurechnungen, gewerbeertragsteuerliche Kürzungen
- Gewerbeertragsteuerliche Hinzurechnungen in volle Hinzurechnungen (z.B. Renten und dauernde Lasten, Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters) und h ä lftige Hinzurechnungen (z.B. Dauerschuldzinsen, Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter) usw.
2. Ermittlung von Teilsteuersätzen (=Multifaktoren), die (möglichst) als proportionaler Steuersatz auf die einzelnen Bemessungsgrundlagenanteile zur Ermittlung der (Teil-) Steuerbelastung angewendet werden können
Gewerbeertragsteuerliche Entlastung (Steuermeßzahl 5%, angenommener Hebesatz der Sitzgemeinde 400%) von Tätigkeitsvergütungen bei einer Kapitalgesellschaft im Falle der Gewinnthesaurierung (45% KSt-Satz)
Kombinierte Steuersätze bei Kapitalgesellschaften
3. Für jede Steuerart ist eine Grundgleichung aufzustellen, bei der die Steuerbelastung durch eine Addition der Produkte aus den Multifaktoren und den Bemessungsgrund- lagenanteilen ausgedrückt wird
4. Zusammenfassung der Grundgleichungen für die einzelnen Steuerarten zu einer Gesamtsteuergleichung, mit der die Gesamtsteuerbelastung bestimmt werden kann
5. Ermittlung von Differenzsteuersätzen, die die Unterschiede in der Steuerbelastung einzelner Rechtsformen bei den einzelnen Bemessungsgrundlagenanteilen ausdrücken
(c) Vorteile
- Für jeden Bemessungsgrundlagenanteil wird die effektive Steuerbelastung transpa- rent, was insbesondere bei einer Variation (z.B. erhöhung von Sondervergütungen) von Interesse ist
- Die Teilsteuerrechnung ist entscheidungsorientiert einsetzbar, da kritische Werte er- mittelt werden können, ab der eine bestimmte Rechtsform der anderen unter steuer- lichen Gesichtspunkten vorzuziehen ist, wenn die beeinflußbaren Bemessungsgrund- lagenanteile (z.B. Höhe der Gewinnausschüttungen) verändert werden
(d) Nachteile
- Durch die Kombination der Einzelsteuersätze zu Multifaktoren wird der Belastungseffekt der einzelnen Steuerart nicht deutlich
- Die Herleitung der Multifaktoren und die Aufstellung der Grundgleichung ist arbeitsaufwendig. Sie lohnt sich nur bei einem häufigen Einsatz, z.B. für einen Steuerbera-ter, der kleine und mittelständische Unternehmen betreut
- Die Teilsteuerrechnung eignet sich wenig für eine Repräsentation gegenüber einem steuerlich nicht versierten Unternehmer
- Die Teilsteuerrechnung ist bei progressiven Steuersätzen nur mit erheblichen Schwierigkeiten einsetzbar. Sie setzt in der Regel stark vereinfachende Annahmen über die Höhe des Gewinns voraus
Literatur : DB 1990, S. 384
Literatur zu EDV-gestützen Verfahren :
- Herzig / Kessler, in : GmbHR 1992, S. 232-249 DStR 1994, S. 219 ff.
- Herzig / Schiffers, in : StuW 1994, S. 103-120
3. EDV - gestützte Rechenverfahren
- z.B. PC-SBV (Steuerbelastungsvergleich f ü r PC von der DATEV e.G., N ü rnberg)
- Die Vorgehensweise entspricht der kasuistischen Veranlagungssimulation
(a) Leistungen des Programms
- Berechnung der Steuerbelastung für den konkreten Sachverhalt (Einzelfallanalyse)
- Darstellung der Auswirkungen unterschiedlicher Gestaltungsmaßnahmen auf die Höhe der Steuerbelastung (Vergleichsanalyse)
- Umfang der erfa ß baren Sachverhalte:
- OHG / KG / GbR
- „klassische“ GmbH
- „klassische“ Betriebsaufspaltung
- Erfa ß te Steuerarten
- pauschale Lohn- und Kirchensteuer auf Direktversicherungen
- Grenzen des Programms, bzw. nicht erfa ß te Sachverhalte
- Alle mit der Besteuerung von Auslandssachverhalten zusammenhängenden Beson- derheiten
- beschränkte Steuerpflicht
- (typische / atypische) stille Gesellschaften
- Anwendung des § 15a EStG
(b) Sensibilit ä tsanalyse durch Variation der Determinanten der laufenden
Steuerbe- lastung
- Bei der Auswahl der „optimalen“ Rechtsform sollten Variationsrechnungen durchge- führt werden, um festzustellen, welche Rechtsform in welcher Variationsspanne zu der geringsten Gesamtsteuerbelastung führt
- Die Variationsrechnungen können in Belastungskurven abgebildet werden
(1) Als Determinanten für die laufende Steuerbelastung sind von besonderer Bedeut- ung:
- Gewinnhöhe (Bedeutung für die Auswirkungen von Freibeträgen; progressiven EstSatz; für Tarifbegrenzungen)
- Ausschüttungsquote
- Sondervergütungen
- Eigenkapitalausstattung (vermögensteuerliche Doppelbelastung)
- Verlustfall (Möglichkeit der Verlustverrechnung ?)
- Renditehöhe (bestimmt das Verhältnis von Ertrag- und Substanzsteuern zueinander; bei geringeren Renditen gewinnt die Substanzsteuerbelastung der einzelnen Rechts- form- Alternativen an Bedeutung)
(2) Erweiterung des steuerlichen Rechtsformvergleiches um aperiodische Besteuerungstatbest ä nde
- Ver ä u ß erungsgewinne (Steuerfreiheit / -ermäßigungen für (Teil-) Betriebsveräußerungen, Betriebsaufgabe, Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft, usw.)
- Umstrukturierungsvorg ä nge (z.B. Formwechsel, Abspaltungen, Ausgliederungen, Verschmelzungen, usw.)
- Ü bertragung des Betriebes im Rahmen der Unternehmernachfolge (im Fall der vorweggenommenen Erbfolge oder bei Erbfall)
(3) Erweiterung des steuerlichen Rechtsformvergleiches um die Frage, inwieweit sich die Rechtsformen f ü r die Bildung einer Familiengesellschaft eignen:
- Beteiligung des Ehegatten
- Beteiligung von (minderjährigen) Kindern
4. Scoring - Modelle
(a) Problembeschreibung
- Der Unternehmer (Entscheidungsträger) trifft die Auswahl der für ihn „optimalen“ Rechtsform regelmäßig unter Berücksichtigung von steuerlichen und nichtsteuer- lichen (z.B. Haftungsbeschränkung, Entscheidungsautonomie, Finanzierungsmöglich- keiten, Rechtsformaufwand) Einflußfaktoren
- Die steuerlichen Einflußfaktoren sind einer Quantifizierung zugänglich, die nichtsteuerlichen häufig nicht
- Die steuerlichen und nichtsteuerlichen Einflußfaktoren müssen miteinander vergleichbar gemacht werden (ordinal/kardinal)
- Die unterschiedlichen Einflußfaktoren haben eine unterschiedliche Bedeutung / ein unterschiedliches Gewicht bei der Auswahl der Rechtsform
- Die jeweiligen Zielvorstellungen des Entscheidungsträgers sind nicht gleichgerichtet
- L ö sungsansatz :
Die vorwiegend qualitativen Überlegungen (nicht quantifizierbar) können mittels eines sogenannten Punktebewertungsverfahren (=Scoring-Modell) in ein Entschei- dungsmodell umgesetzt werden, die dem Entscheidungsträger die Auswahl der für ihn „optimalen“ Rechtsform ermöglichen. Die qualitativen Überlegungen sollen in ein quantitatives Maß (=Wertungsziffern) umgesetzt werden.
1) Ermittlung der Zielvorstellung
der (des) Entscheidungsträger(s) (z.B. weitgehende Haftungsbeschränkung, mög- lichst geringe Steuerbelastung, möglichst hohe Entscheidungsautonomie, möglichst geringer Rechtsformaufwand, gute Eigen- und Fremdfinanzierungsmöglichkeiten, freie Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile)
2) Gewichtung der Ziele
unter Berücksichtigung der jeweiligen Zielvorstellung (Minimierung, Maximierung)
⇒ Rangfolgebildung durch Vergabe von Gewichtungsfaktoren
3) Vergabe von Punkten
für die Varianten (=Quantifizierung des Zielerreichungsgrades bei den einzelnen Rechtsform-Alternativen durch Vergabe von Werteziffern, z.B. 3 Punkte für gute Eignung, 2 Punkte für ausreichende Eignung, ...)
4) Multiplikation
der Gewichtungsfaktoren mit den zugehörigen Punkten für den Zielerreichungsgrad (Wertungsziffern)
5) Ermittlung der gewichteten Punkttotale
6) Sensibilit ä tsanalyse
durch Variation der Gewichtungsfaktoren und der Wertungsziffern bei den einzelnen Zielvorstellungen;
Demonstration der Rangfolgeänderung bei einzelnen Variationen
(c) Vorz ü ge des Punktebewertungsverfahrens
- Erhöhung der Transparenz der Entscheidungswahl
- gleichzeitige Einbeziehung mehrerer Entscheidungsträger möglich
- Auswirkungen abweichender Gewichtungsfaktoren (Wertvorstellungen) können sichtbar gemacht werden
(d) Problembereiche
- bewußte Manipulation durch Veränderung der Gewichtungsfaktoren oder der Wertungsziffern möglich, um Wunschergebnis zu erhalten
- Verwendung von Punkten gibt keine echten Quantitäten wieder, so daß nur eine Scheingenauigkeit erreicht werden kann
Meyer-Koppitz, Die steuerliche Anerkennung von Familienpersonengesellschaften in der Rechtsform der KG; DStZ 1996, S. 265 ff.
Schulze zur Wiesche, Die Familien-GmbH im Ertragsteuerrecht; GmbHR 85, S. 366 ff.
VI. Besteuerungsgrundsätze bei Familienpersonen- und Familienkapitalge- sellschaften
1. Begriff der Familiengesellschaft
Sind an einem Unternehmen mehrere Familienangehörige (Ehegatten, Kinder, Groß- eltern) gesellschaftsrechtlich beteiligt, so wird von einer Familiengesellschaft ge-sprochen. Die Rechtsform ist beliebig. Die Gesellschafterstellung wird bei Familien- gesellschaften häufig schenkweise eingeräumt.
2. Motive für die Bildung von Familiengesellschaften
- Kinder sollen an eine unternehmerische Tätigkeit sowie an das Unternehmen herangeführt werden
- Vorwegnahme der Erbfolge
- Versorgung von unterhaltsberechtigten Personen
- Steuerliche Gesichtspunkte :
- Progressionsminderung bei der Einkommensteuer
- Vervielfachung der Inanspruchnahme von Freibeträgen (einschließlich Grundfreibe- trag)
- Ersparnis von Erbschaftsteuern (Inanspruchnahme der Freibeträge alle 10 Jahre, Progressionsminderung, erbschaftsteuerfreier Zuwachs an stillen Reserven)
3. Familienpersonengesellschaften (OHG, KG, GbR, atypisch stille Gesellschaft)
a) Grunds ä tze f ü r die steuerliche Anerkennung (R 138a EStR)
- Außerbetriebliche bzw. familiäre Gesichtspunkte für den Abschluß eines Gesell- schaftsvertrages stehen der steuerlichen Anerkennung nicht grundsätzlich entgegen
- Bei Familienangehörigen wird davon ausgegangen, daß der natürliche Interessengegensatz weniger ausgeprägt ist
- Voraussetzungen f ü r die steuerliche Anerkennung sind :
1) Es muß eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Dies ergibt sich aus dem Gesamtbild.
- Kommanditist, der zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, ist kein Mitunternehmer
- Schenkweise aufgenommene Kinder müssen diejenigen Rechte haben, die einem Kommanditisten nach dem HGB (§§ 164 ff.) zustehen (z.B. Widerspruchsrecht bei außergewöhnlichen Handlungen, Kontrollrecht, Beteiligung am Gewinn und Verlust, Entnahmerecht, Kündigungsrecht)
⇒ vgl. BMF-Schreiben v. 05.10.1989 ; BStBl I 1989, S. 378
2) Der Gesellschaftsvertrag muß zivilrechtlich wirksam sein und auch verwirklicht werden.
- Übertragung des Gesellschaftsanteils im Schenkwege steht der steuerlichen Anerkennung nicht grundsätzlich entgegen
- Minderjähriges Kind muß durch einen Ergänzungspfleger vertreten werden
- Vormundschaftliche Genehmigung bei minderjährigen Kindern erforderlich
- Notarielle Beurkundung von Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag
3) Die tatsächliche Gestaltung der Dinge muß mit ihrer formellen Gestaltung übereinstimmen, daß heißt die aufgenommenen Familienangehörigen müssen volle Gesellschaftsrechte genießen.
4) Die Vertragsbedingungen müssen dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist.
- Die steuerliche Anerkennung einer Familienpersonengesellschaft führt dazu, daß die Familienangehörigen eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen
- Bei einer Nichtanerkennung liegt beim Unternehmer steuerlich eine nichtabzugsfähige Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 1 oder 2 EStG vor (steuerlich unbeachtliche Ein-kommensverwendung der Eltern)
- Die ausschließliche Verwendung der Gewinnanteile aus der Beteiligung für den Kinderunterhalt kann nach der Rechsprechung des BFH dem tatsächlichen Vollzug des Vertrages entgegenstehen
⇒ z.B. BFH-Urteil v. 30.01.1980, BStBl II 1980, S. 449,450
b) Steuerliche Anerkennung der Gewinnverteilung bei einer Mitunternehmer- stellung (R 138a V EStR)
- Die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist unabhängig von der steuerlichen Anerkennung einer Familienpersonengesellschaft zu prüfen
- Bei schenkweiser Übertragung einer Kommanditbeteiligung darf die Verzinsung bei einem im Betrieb nicht mitarbeitenden Familienangehörigen im Durchschnitt nicht mehr als 15% des tatsächlichen Wertes der Beteiligung betragen.
⇒ BFH-Urteil v. 29.05.1972 GrS 04/71, BStBl II 1973, S. 5
- Maßgeblich für die Beurteilung der Gewinnverteilungsabrede sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vetragsabschlusses
- Die Vereinbarung einer festen Verzinsung steht der Mitunternehmerstellung jedoch entgegen
- Bei der Angemessenheitsprüfung ist in der Regel von der durchschnittlichen Rendite eines Zeitraumes von 5 Jahren auszugehen
- Werden einem Familienangehörigen danach unangemessene Gewinnanteile gutgeschrieben, ist nur dieser auf die anderen Gesellschafter zu verteilen
c) Steuerliche Anerkennung der Gewinnverteilung bei typisch stiller Beteiligung (R 138a VII EStR)
- Ist ein Familienangehöriger nicht als Mitunternehmer, sondern als typisch stiller Ge- sellschafter beteiligt, so gilt bei einer schenkweise überlassenen stillen Beteiligung eine durchschnittliche Verzinsung von 12% nach als angemessen, wenn eine Beteili- gung am Verlust ausgeschlossen ist.
- Stammt die Kapitaleinlage aus eigenen Mitteln des stillen Gesellschafters, so ist eine Gewinnverteilungsabrede noch angemessen, wenn dabei eine durchschnittliche Ren-dite von 25% nicht überschritten wird, sofern keine Beteiligung am Verlust vorliegt.
- Bei einer Beteiligung am Verlust gilt ein Satz von 35% noch als angemessen. Der tat- sächliche Wert der typisch stillen Beteiligung entspricht regelmäßig dem Nennwert.
- Hiernach unangemessene Gewinnanteile sind den anderen Gesellschaftern zuzurech- nen.
4. Familienkapitalgesellschaften
a) Motive f ü r die Bildung von Familienkapitalgesellschaften
- Haftungsbeschränkung bei minderjährigen Kindern
- Steuerfreie Veräußerung der Beteiligungen möglich im Rahmen der Grenzen des § 17 EStG
- Anteile an Kapitalgesellschaften sind nunmehr ebenfalls durch den Freibetrag gemäß § 13 IIa ErbStG begünstigt
- Vervielfachung des Sparer-Freibetrages gemäß § 20 IV S. 1 EStG in Höhe von 6.000,- DM
- Gewerbesteuerersparnisse durch Vereinbarung schuldrechtlicher Vertragsbeziehun- gen
b) Besondere steuerliche Problembereiche bei Familienkapitalgesellschaften
- Wegen der engen familiären Beziehungen ist bei schuldrechtlichen Vertragsbe- ziehungen eher das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen oder von verdeckten Einlagen anzunehmen als bei unverbundenen Gesellschaftern
- Sofern sich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilungsabrede nach dem Verhältnis der Gesellschaftsanteile am Stammkapital richtet, ist nach wohl herrschender Auffassung die Rechtsprechung zur Familienpersonengesellschaft nicht entprechend auf die Familienkapitalgesellschaft übertragbar.
B. Der Einfluß der Besteuerung auf den Wechsel der Rechtsform (Um- wandlung)
Literatur : Hinz,
Steuerliche Aspekte bei der Umwandlung
StStd 1990, S. 306 ff., S. 355 ff.
I. Der Wechsel von der Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft
1. Vorbemerkungen :
- Durch Änderung der persönlichen Verhältnisse sowie der wirtschaftlichen und recht- lichen Rahmenbedingungen kann sich für ein Unternehmen die optimale Rechtsform im Zeitablauf ändern
- Die Änderung der Rechtsform wird nach den §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz als Formwechsel (Umwandlung) bezeichnet
- Da dem Unternehmen anläßlich eines Formwechsels keine zusätzlichen Mittel vom Markt zufließen, erscheint eine steuerneutrale Behandlung des Formwechsels bei den Ertrag- und Verkehrsteuern aus betriebswirtschaftlicher Sicht angezeigt.
- Die (Ertrag-) Steuerneutralität soll durch das Umwandlungsteuergesetz vom 28/10/1994 ermöglicht werden
- Das Umwandlungsteuergesetz knüpft größtenteils an die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vom 28/10/1994 an („Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts für die steuerrechtliche Regelung“
- Ausnahmen für diese Maßgeblichkeit sind aber vorhanden !
- Ein Formwechsel ist im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge möglich :
- Vereinfachung aus zivilrechtlicher Sicht
- Kapitalgesellschaft tritt ohne Liquidität die Nachfolge an
- zivilrechtliche Identität des Rechtsträgers
- § 25 UmStG :
⇒ verweist auf entsprechende Anwendung des 8. Teils des Umwandlungsgesetzes bei einer Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
⇒ Bei einer Umwandlung muß die Personengesellschaft zum Umwandlungsstichtag eine abschließende Steuerbilanz aufstellen
- Voraussetzungen f ü r eine steuerneutrale Umwandlung :
- Alle wesentlichen Wirtschaftsgüter eines Betriebes / Teilbetriebes / ... müssen übertragen werden
- Einbringung der Wirtschaftsgüter in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft
- Einbringender muß als Gegenleistung für die Übertragung neue Gesellschaftsanteile an der Kapitalgesellschaft erhalten
- Besteuerungsfolgen der Umwandlung :
- § 20 II ff.
- Greifen sowohl bei dem Einbringenden als auch bei der „neuen“ Gesellschaft
a) Übernehmende Kapitalgesellschaft hat ein Wertansatz wahlrecht
⇒ Erstellung einer steuerlichen Eröffnungsbilanz
⇒ Ansatz der eingebrachten Güter mit
- dem Teilwert
- dem fortgef ü hrten Buchwert
- dem Zwischenwert (Wert > Buchwert ; Wert < Verkehrswert)
⇒ Bei Ansatz eines Zwischenwertes müssen bei allen Wirtschaftsgütern die stillen Reserve proportional aufgedeckt werden; es besteht aber ein Wahl- recht, wie weit die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen !
- Das Wertansatzwahlrecht stellt eine Durchbrechung der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit dar !
- Der Einbringende hat kein Wertansatzwahlrecht, sondern nur die „neue“ Kapitalgesellschaft; aber: Ist de facto dieselbe Person !
- Der Wert, zu dem die Kapitalgesellschaft die eingebrachten Güter ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.
Dies hat Auswirkungen auf die Veräußerungsgewinnbesteuerung, denn vor allem bei dem Teilwert- / Zwischenwertansatz würde beim Einbringenden eine Veräußerungsgewinnbesteuerung entstehen.
- M ö glichkeiten zur Abmilderung der Besteuerung :
- Der Veräußerungsgewinn wird behandelt gemäß § 16 EStG und wird mit dem hal- bendurchschnittlichen Steuersatz besteuert
- Weiterhin besteht die Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Freibetrages in Höhe von 60.000 ,- DM gemäß § 16 IV EStG. Dieser gilt aber nur für solche Steuer- pflichtigen, die ä lter als 55 Jahre und dauernd erwerbsunf ä hig sind.
- Festlegung der Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile an der Kapitalgesellschaft (die der Einbringende erhält)
- Der auslaufende Freibetrag gemäß § 16 IV EStG in Höhe von 60.000 ,- DM (Kürzung um den Betrag des Veräußerungsgewinns, der 300.000 ,- DM übersteigt) wird nur bei einem Teilwertansatz durch die übermnehmende Kapitalgesellschaft ge- währt.
- Werden die als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsanteile später veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage gemäß § 20 UmwStG unter dem Teilwert erworben hat (Buchwert- oder Zwischenwertansatz bei der übernehmenden Kapital- gesellschaft) (sogenannte einbringungsgeborende Anteile), so unterliegen diese unab-
hängig vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 17 EStG der Veräußerungsgewinnbesteuerung.
- Ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der einbringungsgeborenen Anteile fällt unter § 16 EStG, so daß die Vergünstigungen des § 34 I EStG (1 /2- Æ - Steuersatz), bzw. des § 16 IV EStG (Freibetrag, gegebenenfalls proportionalisiert) benasprucht werden können.
- Durch die Ausübung des Wertansatzwahlrechts wird somit bestimmt, ob die im ein- gebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf die übernehmende Ka- pitalgesellschaft übertragen werden oder zum Übertragungszeitpunkt sofort zu ver- steuern sind
- Bei einem Buchwertansatz durch die übernehmende Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Verdopplung der stillen Reserven; zum einen im Betriebsvermögen der Kapital- gesellschaft und zum anderen in den Gesellschaftsanteilen, die dem Einbringenden als Gegenleistung gewährt werden.
- Ein Gewerbeverlustvortrag (§ 10a GewStG) der umgewandelten Personengesell- schaft kann nicht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden (§ 22 IV UmwStg)
c) Weitere Rechtsfolgen des Wertansatzwahlrechts bei der übernehmenden Kapital- gesellschaft
(1) Buchwertansatz :
- Beim Buchwertansatz erfolgt beim Einbringenden keine Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes
- Die übertragenen stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen lösen sich bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft im Zeitablauf (z.B. bei abnutzbaren Anlage- gütern durch fehlendes Abschreibungspotential), durch den normalen Umsatzprozeß (bei Handelswaren, Fertigerzeugnissen) oder bei einer späteren Veräußerung der An- lagegüter steuerwirksam zum normalen Körperschaftssteuersatz auf !
- Bei einer späteren Veräußerung der einbringungsgeborenen Gesellschaftsanteile kommt es ein weiteres Mal zur Besteuerung der übertragenen stillen Reserven (= Verdopplung der stillen Reserven). Der Veräußerungsgewinn ist jedoch ermäßigt zu besteuern.
- Bei einem Buchwertansatz tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft bei den ein- zelnen Wirtschaftsgütern in die Rechtsposition der umgewandelten Personengesell- schaft ein (§ 22 I UmwStG)
- Die übernehmende Kapitalgesellschaft führt die Abschreibungen, steuerfreien Rücklagen (z.B. gem. § 6b EStG), Bewertungsabschläge, usw. (§ 12 III S.1 UmwStG) so fort, als hätte der Formwechsel nicht stattgefunden.
- Ist die Besitzzeit eines Anlagegutes für die Besteuerung von Bedeutung (z.B. gemäß § 6b IV Nr.2 EStG = 6 Jahre), so wird die Besitzzeit der umgewandelten Personen- gesellschaft der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet (sogenannte Besitz- zeitanrechnung, § 4 II S. 3 UmwStG)
(2) Teilwertansatz :
- Der Teilwertansatz führt beim Einbringenden (Gesellschafter einer Personengesellschaft) zur Realisierung eines Veräußerungsgewinnes, der jedoch gemäß § 34 I EStG und gegebenenfalls gemäß § 16 IV EStG ermäßigt zu besteuern ist
- Es erfolgt weder eine Übertragung noch eine Verdopplung von stillen Reserven, da die eingebrachten Wirtschaftsgüter und die erhaltenen Gesellschaftsanteile jeweils mit dem Verkehrswert angesetzt worden sind
- Die Teilwerte gelten bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als Anschaffungskosten der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 22 III UmwStG)
- Erfolgt die Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge, so wird die über- nehmende Kapitalgesellschaft so gestellt, als hätte sie die Wirtschaftsgüter ange- schafft, daß heißt sie kann die voraussichtliche Restnutzungsdauer schätzen und die anzuwendende Abschreibungsmethode neu festlegen.
- Erfolgt die Sacheinlage im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes, so tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Abschreibungen, steuerfreien Rücklagen (z.B. § 6b EStG), Bewertungsabschläge, usw. (§ 12 III S.1 UmwStG) in die Rechtsstellung der umgewandelten Personengesellschaft ein. Als Bemessungsgrundlage kommt jedoch der Teilwert der einge- brachten Wirtschaftsgüter in Betracht.
(3) Zwischenwertansatz :
- Die stillen Reserven werden nur teilweise aufgelöst. Der sich beim Einbringenden ergebende Veräußerungsgewinn ist nur gem äß § 34 I EStG steuerlich begünstigt, nicht jedoch gem äß § 16 IV EStG (die Freibetragsgewährung erfordert einen Teil- wertansatz)
- Die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt hinsichtlich der Abschreibungen, steuer- freien Rücklagen (z.B. gem. § 6b EStG), Bewertungsabschläge, usw. (§ 12 III S.1 UmwStG) in die Rechtsstellung der umgewandelten Personengesellschaft ein. Als Bemessungsgrundlage kommt jedoch der Zwischenwert der eingebrachten Wirt- schaftsgüter in Betracht.
- Die Verdopplung der stillen Reserven wird verringert
- Die erhaltenen Gesellschaftsanteile gelten als sogenannte einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG, so daß die Gewinne aus einer späteren Ver- äußerung als Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 EStG gelten
- Auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der einbringungsgeborenen Anteile bei Zwischenwertansatz sind die Vorschriften des § 34 I EStG und des § 16 IV EStG entsprechend anwendbar
Einschr ä nkungen f ü r das Wertansatzwahlrecht :
(1) Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschafts- güter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen min- destens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. (§ 20 II S.5 UmwStG)
(2) Übersteigen die Passivposten (ohne Eigenkapital) des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, daß heißt wenn der Einbringende in seiner letzten Bilanz ein negatives Kapitalkonto aufweist, so ist das Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, daß sich Aktiv- und Passivposten ausgleichen (§ 20 II S.4 UmwStG)
(3) Teilwertansatz erforderlich, wenn bei einem beschränkt Steuerpflichtigen als Ein- bringendem das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für den Ge- winn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch ein DBA ausgeschlossen ist (§ 20 III UmwStG).
Dies ist entsprechend Art. 13 IV OECD-MA regelmäßig der Fall !
d) Betriebswirtschaftliche Beurteilung des Wertansatzwahlrechtes bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
- Die Frage, ob eine vollständige bzw. teilweise Übertragung oder eine vollständige Auflösung der im Betriebsvermögen der umgewandelten Personengesellschaft ent- haltenen stillen Reserven erfolgen soll, daß heißt wie die Wahl zwischen Buchwert-, Zwischenwert- oder Teilwertansatz ausgeübt werden soll, ist ein betriebswirtschaft- liches Entscheidungsproblem unter Optimierungsgesichtspunkten
- Steuerbe- und entlastungsfakroren bei
(1) Buchwertansatz
- Keine Ertragsteuerbelastung zum Umwandlungszeitpunkt
- Verdopplung der stillen Reserven :
- Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft lösen sich die stillen Reserven in der Zukunft sukzessive zum normalen Körperschaftsteuersatz auf (bei Gewinnthesau- rierungspolitik zu 45%), da die übernehmende Kapitalgesellschaft in die Rechtspo- sition der Personengesellschaft eintritt
- Bei Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile in der Zukunft erneute Be- steuerung der stillen Reserven, jedoch sind die Steuerermäßigungen gemäß § 34 I und § 16 IV EStG möglich.
Der Veräußerungsgewinn unterliegt bei einer natürlichen Person in der Regel nicht der Gewerbesteuer (Abschn. 41 II GewStR; BFH-Urteil v. 29/04/1982, BStBl. II 1982, S. 738). § 21 II UmStG enthält Ersatztatbestände für eine Veräußerung.
(2) Teilwertansatz
- Der Gewinn aus der Auflösung der stillen Reserven im Umwandlungszeitpunkt kommt für die Steuerermäßigung gemäß § 34 I und § 16 IV EStG in Betracht
- Eventuelle Verlustvorträge der Gesellschafter können genutzt werden
- Es tritt keine Verdopplung der stillen Reserven ein
- Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft steht zusätzliches Aufwandverrechnungs - (Abschreibungs-) Potential durch den Ansatz der Teilwerte zur Verfügung
- Die als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsanteile gelten nicht als einbringungs- geborene Anteile, so daß die Gewinne aus der Veräußerung nur unter den Voraus- setzungen des § 23 oder des § 17 EStG der Besteuerung unterliegen
(3) Zwischenwertsansatz
- Für den Gewinn aus der Auflösung der stillen Reserven im Umwandlungszeitpunkt kommt nur die Steuerermäßigung gemäß § 34 I EStG in Betracht
- Eventuell können Verlustvorträge der Gesellschafter genutzt werden
- Verdopplung der stillen Reserven in Höhe der übertragenen stillen Reserven
- Die als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsanteile gelten als einbringungsgeborene Anteile, so daß die Gewinne aus der Veräußerung in der Zukunft der Besteuerung unterliegen, jedoch sind die Steuerermäßigungen gemäß § 34 I und § 16 IV EStG möglich
- Das betriebswirtschaftliche Entscheidungsproblem kann z.B. mit Hilfe der Kapitalwertmethode gelöst werden, da sich die Steuerbe- und -entlastungen zu unterschied- lichen Zeitpunkten ergeben
- Die Auflösung der stillen Reserven ist dann vorteilhaft, wenn der Barwert der in den Perioden des Planungshorizontes zu erzielenden Steuerersparnisse (zusätzlicher Ab- schreibungsaufwand, gegebenenfalls keine Besteuerung des Veräußerungsgewinnes aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile) größer ist als die Steuerzahlung auf den Umwandlungsgewinn
- Die Übertragung der stillen Reserven ist dann vorteilhaft, wenn der Barwert der in den Peroiden des Planungshorizontes sich ergebenden Steuermehrbelastung aus der Auflösung der stillen Reserven und der Veräußerung der Gesellschaftsanteile nied- riger ist als die Steuerersparnis aus der Vermeidung eines Umwandlungsgewinnes
- Determinanten für die Auswahl der optimalen Alternative :
(1) Eventuelle Verlustvorträge der Gesellschafter
(2) Höhe des Umwandlungsgewinnes und der anzuwendenen Einkommensteuersätze
(3) Verteilung der stillen Reserven auf abnutzbare und nichtabnutzbare Wirtschafts- güter
(4) Restnutzungsdauer der übernommenen Wirtschaftsgüter
(⇒ je kurzlebiger (langlebiger), desto eher Teilwertansatz (Buchwertansatz))
(5) Gewinnverwendungspolitik bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
(6) Kalkulationszinsfuß (je höher, desto ungünstiger ist der Teilwertansatz)
(7) Geplante Veräußerungen der nichtabnutzbaren Anlagegüter
(8) Geplante Veräußerungen der Gesellschaftsanteile
(9) Beteiligungshöhe der einzelnen Gesellschafter
(10) Höhe der Steuerzahlungen im Umwandlungszeitpunkt als zusaätzliche Liquiditäts- belastung
II Der Wechsel von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft
- Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist handels- rechtlich entweder als Verschmelzung (§§ 2 ff. UmwG) oder als Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) möglich. Sie ist somit im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Li- quidation der sich umwandelnden Unternehmung möglich, daß heißt die zivilrecht- liche Identität der Rechtsträger bleibt erhalten
- Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind gemäß § 14 UmwStG die §§ 3-8 und 10 UmwStG (2. Teil: Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person) entsprechend anzu-wenden
- Die übertragende Kapitalgesellschaft hat zum Umwandlungsstichtag eine Über- tragungsbilanz, die übernehmende Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 14 S.2 UmwStG)
2. Entsprechende Anwendung der §§ 3-8 und 10 UmwStG
(a) Wertansatzwahlrecht bei der übertragenden Kapitalgesellschaft (§ 3 UmwStG)
- Die übertragende Kapitalgesellschaft kann die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz mit dem bisherigen Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzen, wenn das Vermögen steuerliches Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird, so daß die steuerliche Erfassung der stillen Reserven weiterhin gewährleistet ist
- Bei der Ausübung des Wertansatzwahlrechtes besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, daß heißt steuerlich ist ein Buchwertansatz auch dann möglich, wenn in der Handelsbilanz ein höherer Wert angesetzt wird. (§ 3 S.2 UmwStG)
(b) Besteuerungsfolgen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
- Werden die übertragenen Wirtschaftsgüter mit einem über dem bisherigen Buchwert liegenden Wert angesetzt (Teilwert- oder Zwischenwertansatz), so ergibt sich bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ein Übertragungsgewinn, der sowohl der Körper- schaftsteuer als auch der Gewerbesteuer (§ 18 I UmwStG) unterliegt
- Ein noch gegebenenfalls bestehender Verlustvortrag kann mit dem Übertragungsge- winn verrechnet werden
(c) Besteuerungsfolgen bei der übernehmenden Personengesellschaft
- Die Werte, mit denen die übertragende Kapitalgesellschaft das Betriebsvermögen ansetzt, hat die übernehmende Personengesellschaft in der steuerlichen Eröffnungsbi- lanz zu übernehmen (§ 4 I UmwStG)
⇒ Wertverknüpfung
- Die übernehmende Personengesellschaft tritt unabhängig von der Ausübung des Wertansatzwahlrechts für Abschreibungen, steuerfreie Rücklagen (z.B. gem. § 6b EStG), Bewertungsabschläge, usw. in die Rechtsstellung der übertragenden Kapital- gesellschaft ein (§ 4 II S. 1 UmwStG)
- Gebäudeabschreibungen bemessen sich nach der bisherigen Abschreibungsbemessungsgrundlage (Anschaffungskosten / Hestellungskosten bei der übertragenden Kapitalgesellschaft) In anderen Fällen bestimmt sich die Abschreibungsbemessungsgrundlage nach dem bei der übertragenden Kapitalgesellschaft in der steuerlichen Schlußbilanz angesetzten Wert (§ 4 III UmwStG)
- Das Eintreten in die Rechtsstellung gilt nicht für einen bei der übertragenden Kapital- gesellschaft nach Aufstellung der steuerlichen Schlußbilanz noch verbleibenden Ver-lustvortrag gemäß § 10d II S.2 EStG (§ 4 II S.2 UmwStG)
- Ein Gewerbeverlustvortrag kann ebenfalls nicht übertragen werden (§ 18 I S.2 UmwStG)
⇒ indirekte Übertragung durch Aufstockung der Werte möglich
- Ist die Besitzzeit eines Anlagegutes für die Besteuerung von Bedeutung (z.B. gemäß § 6b IV Nr.2 EStG = 6 Jahre), so wird die Besitzzeit der umgewandelten Kapital- gesellschaft der übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet (sogenannte „Be-sitzzeitanrechnung“, § 4 II S.3 UmwStG)
- In Höhe der Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschafts- güter von der Personengesellschaft zu übernehmen sind, und dem Buchwert der An- teile an der übertragenden Kapitalgesellschaft (wenn diese bei einer Vermögensüber- tragung bereits zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft ge- hört haben), ergibt sich ein Übertragungsgewinn/ - verlust (§ 4 IV S.1 UmwStG)
- Für die im Privatvermögen gehaltenen, nicht wesentlichen Anteile im Sinne des § 17 EStG erfolgt eine Korrektur des Übernahmegewinnes dadurch, daß der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter insoweit außer Ansatz bleibt, als er auf die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt, die zum Umwandlungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben (§ 4 IV S.3 UmwStG)
- Der Übernahmegewinn erhöht sich (Übernahmeverlust verringert sich) um die nach § 10 UmwStG anzurechnende Körperschaftsteuer
- Der Übernahmegewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer (§ 18 II UmwStG)
- Der Übernahmegewinn unterliegt bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft der Einkommensteuer zum normalen Einkommensteuertarif (keine Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG)
- Die auf das verwendbare Eingenkapital der sich auflösenden Kapitalgesellschaft lastende Körperschaftsteuer wird auf die deutsche Einkommensteuer der Gesell- schafter der übernehmenden Personengesellschaft angerechnet (§ 10 I UmwStG)
- Auf die Herstellung der Ausschüttungsbelastung wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet, so daß die auf dem jeweiligen Teilbetrag tatsächlich lastende Körper- schaftsteuer angerechnet wird (bei EK 45 = 45%; bei EK 30 = 30% und bei EK 0 = 0%)
- Ergibt sich bei der übernehmenden Personengesellschaft ein Übernahmeverlust, so können die Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbi- lanz bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter aufgestockt werden. Kann der Über- nahmeverlust dabei nicht voll ausgeglichen werden, können auch bislang originäre im- materielle Wirtschaftsgüter (einschließlich eines GoF) nunmehr aktiviert werden (§ 4
1. Verschelzung durch Neugründung
2. Verschmelzung durch Aufnahme
C. Der Einfluß der Besteuerung auf Umstrukturierungsmaßnahmen
I. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften
- Die Verschmelzung (Fusion) ist die engste Form des Unternehmenszusammenschlus- ses, da nach dem Zusammenschluß nur noch eine rechtliche Einheit (= Einheitsunter- nehmen) besteht. Bei der Bildung eines Konzerns behalten die einzelnen Unter- nehmen ihre rechtliche Selbständigkeit bei. Sie geben durch die einheitliche Leitung lediglich ihre wirtschaftliche Selbständigkeit auf.
- Die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (oder von anderen Rechtsträgern, z.B. von Personengesellschaften, Genossenschaften, ...) ist handelsrechtlich entweder als Verschmelzung durch Aufnahme (§2 Nr. 1 UmwG) oder als Verschmelzung durch Neugründung (§2 Nr. 2 UmwG) möglich. Sie ist somit im Wege der Gesamtrechts-nachfolge ohne Liquidation der sich verschmelzenden Unternehmungen möglich
- Für die Möglichkeit der steuerneutralen Verschmelzung von Kapitalgesellschaften gelten die §§ 11-13 UmwStG (3. Teil: Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft) und § 19 UmwStG (Gewerbesteuer bei Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft)
2. Wertansatzwahlrecht und Besteuerungsfolgen bei der übertragenden Kapital- gesellschaft (§ 11 UmwStG)
- Die Steuererleichterungen nach dem Umwandlungsteuergesetz gelten nur für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 1 V UmwStG)
- § 2 UmwStG ermöglicht die steuerliche Rückwirkung des Übertragungsstichtages (bei den meisten Umstrukturierungen), daß heißt es besteht die Möglichkeit, (hier) die Verschmelzung rückwirkend auf einen in der Vergangenheit liegenden Bilanz- stichtag mit allen Konsequenzen für di Einkommens- und Vermögensermittlung zu beziehen.
Der Stichtag für die Verschmelzungsbilanz darf nach dem Handelsrecht (§ 17 II S.4 UmwG) höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses beim Handelsregister liegen.
- Die übertragende Kapitalgesellschaft kann in ihrer steuerlichen Schlußbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem bisherigen Buch- wert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzen (Wahlrecht !)
- Voraussetzungen f ü r einen Buchwertansatz sind,
(1) die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen (regel- mäßig bei einer ansässigen Kapitalgesellschaft unproblematisch)
(2) eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder diese ausschließlich in Gesellschaftsrechten besteht
- Der bei einem Teilwert- oder Zwischenwertansatz entstehende Übertragungsgewinn ist bei der übertragenden Kapitalgesellschaft voll steuerpflichtig (bei der Körper- schaftsteuer)
- Ein noch gegebenenfalls bestehender Verlustvortrag kann mit dem Übertragungsgewinn verrechnet werden
- Die Grundsätze der §§ 11-13 UmwStG gelten gemäß § 19 I UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages, daß heißt ein Übertragungsgewinn unterliegt auch der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag
- Der gewerbesteuerliche Übertragungsgewinn kann mit einem Gewerbeverlustvortrag (§ 10a GewStG) verrechnet werden
- Ein verbleibender Gewerbeverlustvortrag kann auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden (§ 19 II UmwStG)
3. Besteuerungsfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 12 UmwStG)
* Die Werte, mit denen die übertragende Kapitalgesellschaft das Betriebsvermögen ansetzt, hat die übernehmende Kapitalgesellschaft in der steuerlichen Eröffnungs- bilanz zu übernehmen (§ 12 I S. 1 i.V.m. § 4 I UmwStG)
- Die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt unabhängig von der Ausübung des Wert- ansatzwahlrechtes für Abschreibungen, steuerfreie Rücklagen (z.B. gem. § 6b EStG), Bewertungsabschläge, usw. in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesell- schaft ein (§ 12 III S.1 UmwStG)
- Ist die Besitzzeit eines Anlagegutes für die Besteuerung von Bedeutung, so wird die Besitzzeit der übertragenden Kapitalgesellschaft der übernehmenden Kapitalgesell-schaft zugerechnet (sogenannte Besitzzeitanrechnung, § 12 IV S.1 i.V.m. § 4 II S. 3 UmwStG)
- Das Eintreten in die Rechtsstellung gilt auch für einen bei der übertragenden Kapital- gesellschaft nach Aufstellung der steuerlichen Schlußbilanz noch verbleibenden Ver- lustvortrag gemäß § 10d III S. 2 EStG unter der Voraussetzung, daß die übertra- gende Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte (§ 12 III S. 2 UmwStG).
Mit einer Verschmelzung soll der Mantelkauftatbestand gemäß § 8 IV KStG nicht umgangen werden können.
- Ein Gewerbeverlustvortrag kann ebenfalls mit übernommen werden (§ 19 II UmwStG)
- War die übernehmende Kapitalgesellschaft bereits an der übertragenden Kapital- gesellschaft beteiligt (was häufig der Fall ist), so entsteht bei ihr ein Übernahmege- winn in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Wert, mit dem die (dem Anteil entsprechenden) übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzt wurden
- Der Übernahmegewinn ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft in der Regel steuerfrei (§ 12 II S.1 UmwStG)
- Übersteigen jedoch die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft (was regelmäßig auf eine zwischenzeitlich vorgenommene Teilwertabschreibung zurückzuführen ist), so ist der Unterschieds- betrag dem steuerpflichtigen Gewinn der übernehmenden Kapitalgesellschaft hinzu- zurechnen (§ 12 II S. 2 UmwStG), sofern er im Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Kapitalgesellschaft eine Deckung findet (§ 12 II S. 4 UmwStG)
- Ein bei der Verschmelzung entstandener Übernahmeverlust ist steuerlich nicht berücksichtigungsfähig (§ 12 II S.1 UmwStG)
4. Besteuerungsfolgen bei den Gesellschaftern der übertragenden Kapitalgesell- schaft (§ 13 UmwStG)
- Die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft - sofern sie zu einem Betriebs- vermögen gehörten - gelten als zum Buchwert veräußert (§ 13 I S.1 UmwStG). Damit unterbleibt hier eine Veräußerungsgewinnbesteuerung.
- Die an die Stelle dieser Anteile tretenden Anteile an der übernehmenden Kapital- gesellschaft gelten als mit dem bisherigen Buchwert angeschafft (= Buchwertfort- führung)
- Gehören die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht zu einem Be- triebsvermögen, erfüllen sie jedoch die Voraussetzungen des § 17 EStG (wesentliche Beteiligung) oder des § 23 EStG (Spekulationsgeschäft; zwischen Anschaffung und Untergang der Anteile liegen nicht mehr als 6 Monate), gelten sie als zu den Anschaf- fungskosten veräußert (§ 13 II S. 1 UmwStG). Damit unterbleibt auch in diesem Fall eine Veräußerungsgewinnbesteuerung.
- Die im Zuge der Verschmelzung gewährten Anteile an der übernehmenden Kapital- gesellschaft gelten in dem vorangenannten Sachverhalt als Anteile im Sinne des § 17 EStG, auch wenn anschließend keine wesentliche Beteiligung (= nicht mehr als 25% am Nennkapital) mehr vorliegt
- Werden Anteile, die die Voraussetzungen des § 17 EStG vor der Verschmelzung nicht erfüllten, nach der Verschmelzung Anteile im Sinne des § 17 EStG, so gilt der gemeine Wert der neuen Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag als Anschaf- fungskosten der Anteile (§ 13 II S. 3 UmwStG). Der Wertzuwachs im Privatver- mögen bei vormals unwesentlicher Beteiligung bleibt damit unversteuert.
- Lagen bei den Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft einbringungsge- borene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG vor, so gelten sie als zum bisherigen Wert veräußert (§ 13 III i.V.m. I S. 1 UmwStG). Damit unterbleibt auch in einem der- artigen Fall eine Veräußerungsgewinnbesteuerung
- Im letztgenannten Fall treten die erworbenen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile, daß heißt es erfolgt eine Wertfortführung (§ 13 III S. 2 UmwStG)
III. Spaltung von Kapitalgesellschaften
- Bei der Spaltung wird das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf (bestehende oder neugegründete) Nachfolgegesellschaften im Wege einer sogenannten Sonderrechts- nachfolge (partielle Gesamtrechtsnachfolge) übertragen. Gleichzeitig erhalten die bis- herigen
Anteilseigner regelmäßig Gesellschaftsanteile an den Nachfolgegesellschaften gegen Hingabe der Altanteile
- Handelsrechtlich kann eine Spaltung durch Aufspaltung, Abspaltung oder Aus gliederung erfolgen (§ 123 UmwG)
- Bei der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf bestehende oder neugegründete Kapitalgesellschaften übertragen. Die übertragende Kapitalgesellschaft wird ohne Liquidation aufgelöst. Die Aufspaltung kann (im Hin- blick auf die Beteiligungsverhältnisse der bisherigen Anteilseigner) verhältniswahrend oder verhältnisändernd erfolgen
- Bei der Abspaltung geht nur ein Teil des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf bestehende oder neugegründete Nachfolgegesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft über. Die übertragende Kapitalgesellschaft bleibt bestehen.
- Bei der Ausgliederung handelt es sich um eine Unterform der Abspaltung, wobei jedoch die Anteile an den Nachfolgegesellschaften nicht den Anteilseignern der übertragenden Kapitalgesellschaft, sondern dieser selbst zufallen (=typischer Fall der Konzernbildung)
2. Steuerneutrale Spaltung von Kapitalgesellschaften nach den Vorschriften des Umwandlungsteuergesetzes
- Die Spaltung von Kapitalgesellschaften ist steuerneutral nach dem Fünften Teil des Umwandlungsteuergesetz (Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung)) (§§ 15-16 UmwStG) möglich
- Die handelsrechtliche Ausgliederung ist steuerneutral nach den Einbringungsvorschriften der §§ 20 ff. UmwStG möglich (§ 1 I S. 2 UmwStG)
- An die steuerneutrale Spaltung sind nach dem Umwandlungsteuergesetz Bedingungen geknüpft, die handelsrechtlich nicht bestehen
- Voraussetzungen f ü r die Steuerneutralit ä t des Spaltungsvorganges :
(1) Die übertragende und die übernehmende Kapitalgesellschaft müssen unbeschränkt steuerpflichtig sein (§ 1 V KStG). Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft kann es sich um eine bereits bestehende oder um eine neugegründete Gesellschaft han- deln.
(2) Der Kreis der Anteilseigner muß bezogen auf die Nachfolgegesellschaften im wesentlichen unverändert bleiben (Gesellschafteridentität), daß heißt mit der Spal- tung darf keine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen oder mit der
Spaltung dürfen nicht die Voraussetzungen für eine spätere Veräußerung ge- schaffen werden (§ 15 III S. 2+3 UmwStG)
Von einer Spaltung zum Vollzug oder zum Zwecke der späteren Veräußerung wird kraft gesetzlicher Fiktion ausgegangen ( - Veräußerungssperre für die Gewährleistung der Steuerneutralität des Spaltungsvorganges), wenn
- innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag
- Anteile an der Ursprungsgesellschaft oder an den Nachfolgegesellschaften,
- die mehr als 20% (nach Verkehrswertmaßstäben bemessen) der vor dem Wirksamwerden der Spaltung an der Kapitalgesellschaft (= Ursprungsgesellschaft) bestehenden Anteile ausmachen,
veräußert werden (§ 15 III S. 4 UmwStG)
(3) Die Versteuerung der stillen Reserven muß sowohl auf der Ebene der über- nehmenden Kapitalgesellschaft als auch auf der Ebene der Anteilseigner gesichert sein (§ 15 I S. 1 i.V.m. § 11 I UmwStG). Die Voraussetzungen des § 11 I S. 1 UmwStG müssen für jeden übertragenen Vermögensteil vorliegen
(4) Gegenstand der Übertragung auf die Nachfolgegesellschaften muß jeweils ein Teil- betrieb, ein Mitunternehmeranteil oder eine 100%-ige Beteiligung an einer Kapital- gesellschaft sein (§ 15 I S. 1+3 UmwStG)
Ein begünstigter Mitunternehmeranteil bzw. eine begünstigte 100%-ige Beteiligung liegt nicht vor, wenn dieser bzw. diese innerhalb von 3 Jahren vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftgütern erworben oder aufgestockt wurde, die keinen Teilbetrieb dargestellt haben (Vorbesitzzeit gemäß § 15 III S. 1 UmwStG)
(5) Im Fall der Abspaltung muß das der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibende Vermögen ebenfalls einen Teilbetrieb bilden (§ 15 I S. 2 UmwStG) (gleichgestellt insoweit auch ein Mitunternehmeranteil bzw. eine 100%-ige Beteiligung)
(6) Bei einer verhältnisändernden Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstämmen müssen die Beteiligungen an der übertragenden Kapitalgesellschaft seit mindestens 5 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben (§ 15 III S. 5 UmwStG)
3. Besteuerungsfolgen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
- Es gelten die §§ 11-13 (= Verschmelzungsvorschriften) vorbehaltlich des § 16 UmwStG (Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft) entsprechend (§ 15 I S. 1 UmwStG), daß heißt insbesondere die Vorschriften des § 11 UmwStG
- Die übertragende Kapitalgesellschaft hat eine Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen (§ 15 II UmwStG)
- Die übertragende Kapitalgesellschaft hat ein Wertansatzwahlrecht
- Wird den Anteilseignern der Ursprungsgesellschaft neben den Gesellschaftsanteilen an den Nachfolgegesellschaften eine zusätzliche Gegenleistung gewährt, so sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten zusätzlichen Gegenleistung anzusetzen (§ 15 I S. 1 i.V.m. § 11 II S. 1 UmwStG)
- Der Übertragungsgewinn kann bei einem Teilwert- bzw. Zwischenwertansatz mit einem gegebenenfalls bestehenden Verlustvortrag verrechnet werden
- Ein verbleibender Verlustvortrag kann im Verhältnis der gemeinen Werte (unter den Bedingungen des § 15 III S. 2 UmwStG) der auf die einzelnen Nachfolgegesell- schaften übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kapitalgesell- schaft vor der Spaltung bestehenden Vermögens auf die Nachfolgegesellschaften übertragen werden (§ 15 IV S. 1 UmwStG)
- Ein Gewerbeverlustvortrag kann ebenfalls anteilig übertragen werden (§ 19 II UmwStG gilt entsprechend)
- Ein verbleibender Übertragungsgewinn unterliegt voll der Körperschaftsteuer und der Gewerbsteuer nach dem Gewerbeertrag
- Das verwendbare Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kapi- talgesellschaft vor dem Übergang bestehenden Vermögen auf die Nachfolgegesell- schaften aufzuteilen (§ 38a KStG).
Als Aufteilungsmaßstab gilt hierbei der gemeine Wert der Vermögensteile
4. Besteuerungsfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
- Es gelten die §§ 11-13 UmwStG (= Verschmelzungsvorschriften) entsprechend, daß heißt insbesondere die Vorschriften des § 12 UmwStG
- Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gilt der Grundsatz der Wertverkn ü pfung für den Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Eröffnungs- bilanz
- Eintreten in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft bei Abschrei- bungen, steuerfreien Rücklagen und Bewertungsanschlägen unabhängig von der Aus- übung des Wertansatzwahlrechtes bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
- Besitzzeitanrechnung, soweit dies für die Besteuerung von Bedeutung ist
- Anteilige Übernahme eines Verlustvortrages bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag
5. Besteuerungsfolgen bei den Gesellschaftern der übertragenden Kapitalgesell- schaft
1. Der steuerneutrale Anteilstausch als Sacheinlage nach den §§ 20 I S. 2 und 23 IV UmwStG
a) Anteilstausch durch Einbringung in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesell- schaft (§ 20 I S. 2 UmwStG)
- Voraussetzungen f ü r den steuerneutralen Anteilstausch als gesellschaftsrechtlicher Einbringungsvorgang (Sacheinlage):
(1) Der Einbringende ist eine unbeschr ä nkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person
(2) Die übernehmende Kapitalgesellschaft ist unbeschr ä nkt k ö rperschaftsteuerpflich- tig
(3) Es werden Anteile an einer unbeschr ä nkt oder beschr ä nkt steuerpflichtigen Kapi- talgesellschaft eingebracht
(4) Der Einbringende erhält als Gegenleistung für die Einbringung nur Gesellschaftsan- teile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft Die Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile erfolgt im Zuge der Gr ü ndung oder einer Kapitalerh ö hung
(5) Die übernehmende Kapitalgesellschaft hält nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der übernommenen (eingebrachten) Kapitalgesell- schaft
- Besteuerungsfolgen (u.a.) :
(1) Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat gemäß § 20 II UmwStG ein Wertansatz- wahlrecht
⇒ Steuerneutralität nur bei Buchwertverknüpfung !
(2) Der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Ver ä u ß erungspreis der eingebrachten An- teile (1. Rechtsfolge) und als Anschaffungskosten der sogenannten einbringungs- geborenen Anteile (2. Rechtsfolge) (§ 20 IV UmwStG)
(=Verdopplung der stillen Reserven)
b) Anteilstausch durch Einbringung in eine beschränkt steuerpflichtige EU-Kapitalge- sellschaft (§ 23 IV UmwStG)
- Ein steuerneutraler grenzüberschreitender Anteilstausch ist nach Umsetzung der sogenannten Fusionsrichtlinie vom 23/07/1990 innerhalb der EU möglich
- Voraussetzungen f ü r den steuerneutralen grenz ü berschreitenden Anteilstausch :
(1) Es liegen Anteile an einer EU-Kapitalgesellschaft vor (zum Begriff der EU- Kapitalgesellschaft vgl. die Anlage zu § 23 am Ende des UmwStG)
(2) Die Anteile an der EU-Kapitalgesellschaft sind im Inland bei einem unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen steuerverhaftet
(3) Ü bernehmende Kapitalgesellschaft ist eine (beschränkt steuerpflichtige) EU- Kapitalgesellschaft (wodurch stille Reserven über die Steuerhoheitsgrenze verlagert werden)
(4) Der Einbringende erhält als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsanteile an der übernehmenden EU-Kapitalgesellschaft. Die Gewährung einer zusätzlichen Gegenleistung bis zu 10% des Nennwertes ist steuerunschädlich
(5) Die übernehmende EU-Kapitalgesellschaft hält nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der übernommenen (eingebrachten) EU-Kapital- gesellschaft
(6) Durch die grenzüberschreitende Sacheinlage geht bei einem beschränkt Steuer- pflichtigen als Einbringendem das deutsche Besteuerungsrecht für die stillen Re- serven in den Gesellschaftsanteilen nicht verloren
(7) Die ü bernehmende EU-Kapitalgesellschaft darf die eingebrachten Gesellschafts- anteile für die Steuerneutralität nicht vor Ablauf von 7 Jahren veräußern (siebenj ä hrige Mindestbehaltefrist gemäß § 26 II S. 1 UmwStG)
- Der Wert, mit dem die übernehmende EU-Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Ver ä u ß erungspreis der eingebrachten
Anteile (1. Rechtsfolge) und als Anschaffungskosten der sogenannten einbringungsgeborenen Anteile (2. Rechtsfolge)
⇒ grenzüberschreitende Wertverknüpfung
2. Der steuerneutrale Anteilstausch nach dem sogenannten Tauschgutachten
- Ein Anteilstausch ist steuerneutral auch nach dem sogenannten Tauschgutachten (BFH-Gutachten vom 16/12/1958, BStBl. III 1959, S. 30) möglich, wenn die Vor- aussetzungen des § 20 I S. 2 bzw. § 23 IV UmwStG nicht erf ü llt sind (Vorrangver- hältnis der gesetzlichen Regelung, vgl. BMF-Schreiben vom 15/02/1995, BStBl. I 1995, S. 149)
- Der Steuergesetzgeber hat nach herrschender Auffassung die im Tauschgutachten entwickelten Grundsätze für den steuerneutralen Anteilstausch gemäß § 21 I S. 5 UmwStG indirekt anerkannt
- Die Tauschgrundsätze finden sowohl auf echte Tauschvorgänge von Anteilen als auch auf gesellschaftsrechtliche Einbringungsvorgänge (Sacheinlagen) bei Anteilen Anwendung
- Der Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften führt nach dem BFH-Gutachten vom 16/12/1958 (Tauschgutachten) nicht zur Gewinnverwirklichung, wenn bei wirt- schaftlicher Betrachtung wegen der Wert-, Art- und Funktionsgleichheit der ge- tauschten Anteile die N ä mlichkeit der hingegebenen und der erhaltenen Anteile be- jaht werden kann
- Die Art- und Funktionsgleichheit gehen ineinander über. Die Funktionsgleichheit ist zu bejahen, wenn die eingetauschten Anteile die gleiche betriebliche Funktion (ins- besondere gleiches Herrschaftsverhältnis) erfüllen. Ob für die Artgleichheit eine Branchengleichheit erforderlich ist, ist umstritten.
- Relevante F ä lle f ü r die Anwendung des Tauschgutachtens :
(1) Echte Tauschvorg ä nge von Anteilen an Kapitalgesellschaften
(2) Im Zuge des Anteilstausches erwirbt die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht die Stimmrechtsmehrheit an der eingebrachten Kapitalgesellschaft
(3) In eine beschränkt steuerpflichtige EU-Kapitalgesellschaft werden Anteile an einer Nicht-EU-Kapitalgesellschaft eingebracht
(4) Die ü bernehmende Kapitalgesellschaft ist in einem Nicht-EU-Mitgliedstaat an- sässig
- Bei einem grenz ü berschreitenden Anteilstausch sind nach Auffassung der Finanz- verwaltung für die Steuerneutralität nach dem Tauschgutachten folgende Beding- ungen zu erfüllen (vgl. OFD F.a.M vom 21/03/1996, DB 1996, S. 1012)
- Beim Tausch einer unmittelbaren Beteiligung gegen eine Beteiligung an einer Holdinggesellschaft muß die bisherige Einflu ß m ö glichkeit des Anteilseigners auf die Beteiligungsgesellschaft über die Holding erhalten bleiben
- Bei Zwischenschaltung einer ausl ä ndischen Holdinggesellschaft darf die Holding die erworbenen Anteile für die Steuerneutralität nicht vor Ablauf von 10 Jahren veräußern
3. Die steuerneutrale Anteilsveräußerung nach § 8 b II und III KStG
* Voraussetzungen f ü r die Steuerfreiheit des Ver ä u ß erungsgewinns aus dem Verkauf einer ausl ä ndischen Schachtelbeteiligung :
(1) Der Ver ä u ß erer muß zur EK-Gliederung verpflichtete K ö rperschaft (sogenannte Anrechnungskörperschaft) sein
(2) Die Dividenden von der ausländischen Gesellschaft müssen gemäß einem DBA i.V.m. § 8b V KStG (= Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 10%) beim betreffenden Ver ä u ß erer steuerbefreit oder nach § 26 II oder III KStG durch in-direkte oder fiktive Steueranrechnung begünstigt sein
(3) Ist die Steuerbegüstigung für die Dividenden von einer aktiven T ä tigkeit der aus- ländischen Gesellschaft abhängig, so gilt dies in gleicher Weise für die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns
(4) Der Veräußerungsgewinn darf bei demselben Steuerpflichtigen nicht auf einer gewinnmindernden verlustbedingten Teilwertabschreibung der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zurückzuführen sein
(5) Die Anteile an der ausländischen Gesellschaft dürfen nicht durch einen Anteils- tausch gemäß den §§ 20 I S. 2 oder 23 IV UmwStG oder durch eine Einbringung einer Betriebsstätte gemäß § 23 I oder III UmwStG zu einem unter dem Teilwert angesetzten Wert (Buchwert, Zwischenwert) innerhalb der letzten 7 Jahre vor der Veräußerung erworben worden sein, wenn der Bundesrepublik Deutschland für die stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen das Besteuerungsrecht zustand (§ 8b III KStG).
§ 8b II KStG soll nicht die Umgehung der Mißbrauchsvorschrift des § 26 II UmwStG ermöglichen, indem bei steuerneutral erfolgtem Anteilstausch die in den erhaltenen Anteilen fortbestehenden stillen Reserven nicht sofort durch eine steuer- freie Veräußerung gemäß § 8 b II+III KStG endgültig der deutschen Besteuerung entzogen werden können.
4. Steuerneutrale Anteilsübertragung (100%-Beteiligung) durch Abspaltung nach § 15 UmwStG
s. zu den Voraussetzungen Kapitel III (Spaltung von Kapitalgesellschaf- ten) !!!
V95330
Der Einfluß der Besteuerung auf die Wahl der Rechtsform, Handelsrechtliche und betriebswirtschaftliche Betrachtungen
Lars Michel (Autor), 1996, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 2, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/95330

References: § 15
 § 20
 § 32
 § 15
 § 117
 § 10
 § 8
 § 5

§ 20
 § 117
 § 10
 § 110
 § 10
 § 15
 § 32
 § 117
 § 9
 § 6
 § 20
 § 16
 § 34
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 32
 § 117
 § 11
 § 20
 § 32
 § 9
 § 20
 § 43
 § 15
 § 1
 § 97
 § 20
 § 11
 § 9
 § 20
 § 8
 § 32
 § 117
 § 110
 § 117
 § 13
 § 16
 § 34
 § 15
 § 12
 § 17
 § 13
 § 20
 § 25
 § 20
 § 16
 § 16
 § 16
 § 20
 § 17
 § 16
 § 34
 § 16
 § 6
 § 6
 § 4
 § 34
 § 16
 § 6
 § 34
 § 16
 § 6
 § 21
 § 16
 § 34
 § 16
 Art. 13
 § 34
 § 16
 § 21
 § 34
 § 16
 § 23
 § 17
 § 34
 § 34
 § 16
 § 14
 § 6
 § 10
 § 6
 § 4
 § 17
 § 10
 § 32
 § 19
 § 2
 § 19
 § 4
 § 6
 § 12
 § 4
 § 10
 § 8
 § 17
 § 23
 § 17
 § 17
 § 17
 § 21
 § 11
 § 11
 § 15
 § 16
 § 11
 § 11
 § 15
 § 12
 § 20
 § 23
 § 26
 § 20
 § 23
 § 21
 § 8
 § 8
 § 26
 § 23

§ 8
 § 26
 § 8
 § 15