Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/stawka-vat-na-uslugi-budowlane-betonowanie-to-nie-dostawa-betonu_28_28178.htm?idDzialu=28&idArtykulu=28178
Timestamp: 2020-01-29 21:04:59+00:00

Document:
Dnia 1 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr. sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg Betoniarnii W.Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowe z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2009 r.:
I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,
II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku,
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.929 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych).
Decyzją z 9 grudnia 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej - O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 lipca 2014 r. nr [...] określającą Betoniarni W. sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 3.960,00 zł.
Decyzją z 11 grudnia 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 lipca 2014 r. nr [...] określającą Betoniarni W. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług: za styczeń 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 25.852,00 zł; za luty 2009 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.969,00 zł; za marzec 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.336,00 zł; za kwiecień 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34.978,00 zł; za maj 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 50.656,00 zł; za czerwiec 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 33.097,00 zł; za lipiec 2009 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.721,00 zł; za sierpień 2009 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 53.917,00 zł; za wrzesień 2009 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 8.341,00 zł; za październik 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.269,00 zł; za listopad 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 55.821,00 zł; za grudzień 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 21.078,00 zł.
Powyższe decyzje zostały wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Odnośnie grudnia 2008 r., to Betoniarnia W. sp. z o.o. działała w formie spółki cywilnej: Betoniarnia W. W.B., D.B. Spółka Cywilna. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło na podstawie uchwały wspólników z 16 grudnia 2011 r., ujętej w akcie notarialnym Rep. [...] z 16 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe, w dniu 13 marca 2012 r. Betoniarnię W. wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. pod numerem [...]
W dniu 5 sierpnia 2013 r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W dniu 5 czerwca 2014 r. spisany został protokół badania ksiąg i dokumentów, w którym pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzili nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast prawidłowej 22%) w stosunku do czynności opisanych na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży jako np. "wykonanie w bud. mieszkalnym płyty B-25", "wykonywanie w bud. mieszkalnym ław B-25", "wykonywanie w bud. mieszkalnym ław B-20", "wykonanie w bud. mieszkalnym stropu B-20", "wykon. w bud. mieszkalnym podbet.b-15".
Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku) stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) - opodatkowaną stawką podstawową. Przedmiotowe nieprawidłowości stały się podstawą do uznania przez organ I instancji prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. za nierzetelną, a w konsekwencji - do nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - w zakresie w jakim dotyczą przedmiotowych transakcji. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 lipca 2014 r. nr [...], w której określono Betoniarni W.sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 3.960,00 zł.
Co do rozliczenia podatku za 2009 r., Betoniarnia W. sp. z o.o. (w dalszej części decyzji określana jako Betoniarnia W. lub Spółka) działała w formie spółki cywilnej: Betoniarnia W.W. B., D. B. Spółka Cywilna. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło na podstawie uchwały wspólników z 16 grudnia 2011 r., ujętej w akcie notarialnym Rep. [...] z 16 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe, w dniu 13 marca 2012 r. Betoniarnię W. wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. pod numerem [...].
W dniu 11 stycznia 2013 r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. (01/2009 - 12/2009). W dniu 5 czerwca 2014 r. spisany został protokół badania ksiąg i dokumentów, w którym pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzili nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast prawidłowej 22%) w stosunku do czynności opisanych na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży jako np. "wykonanie w bud. Mieszkalnym stropu B-20", "wykonanie w bud. mieszkalnym ław B-15", "wykon. w bud. mieszkalnym podbet. B-15" itp. w okresie od stycznia 2009 r. do października 2009 r. (01/2009 -10/2009). W listopadzie 2009 r. (11/2009) i grudniu 2009 r. (12/2009) tego typu nieprawidłowości nie stwierdzono.
Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku) stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) - opodatkowaną stawką podstawową. Przedmiotowe nieprawidłowości stały się podstawą do uznania przez organ I instancji prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za okres od 01/2009 do 10/2009 za nierzetelną, a w konsekwencji - do nieuznania jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów - w zakresie w jakim dotyczą przedmiotowych transakcji.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 lipca 2014 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ zaznaczył przy tym, że pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w listopadzie 2009 r. i grudniu 2009 r. koniecznym stało się określenie prawidłowego rozliczenia za przedmiotowe miesiące ze względu na zmianę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych.
Nie zgadzając się z przedmiotowymi rozstrzygnięciami, Spółka wniosła odwołania (uzupełnione pismami pełnomocnika Spółki). Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w ramach odrębnego postępowania, którego stan faktyczny jest identyczny jak w niniejszym postępowaniu i nadanie im innej mocy dowodowej,
- art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez brak uzasadnionego stwierdzenia, że materiał włączony do akt postępowania, jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej.
Spółka podniosła, że świadczyła kompleksową usługę betonowania. Nie tylko masę betonową wytwarzała, ale robiła to na konkretne, indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowaną masę betonową transportowała na miejsce budowy specjalistycznymi samochodami, następnie beton wylewała i wibrowała oraz wygładzała. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, świadczyła ona usługę budowlaną, którą sklasyfikować należy pod numerem PKWiU 43.99.4 (w obiektach mieszkaniowych sklasyfikowanych w PKOB 1.11.111-113), która podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił na wstępie, że istota problemu w niniejszych sprawach dotyczyła prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Spółkę - producenta betonu, czynności określonych według dokumentujących je faktur jako wykonanie w budynkach mieszkalnych ław, stropów, płyty lub podbetonki z podaniem na fakturze dla każdej z tych czynności rodzaju (np. B-15, B-20, B-25) oraz ilości dostarczonego betonu (masy betonowej). Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę, jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, ma decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.
W toku postępowania spisany został protokół z badania ksiąg podatkowych z 21 marca 2013 r. nr [...]. Z zawartych w nim zapisów wynika, że w grudniu 2008 r. kontrolowana Spółka produkowała beton różnej klasy i sprzedawała go stosując dwie różne stawki podatku od towarów i usług tj. 7% i 22%. Stawkę 7% stosowała w przypadku gdy całość prac związana była wyłącznie z obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej - u.p.t.u.) Na podstawie analizy dokumentów kontrolujący stwierdzili, że w grudnia 2008 r. spełnione zostały warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży wyprodukowanego przez Spółkę betonu dla obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ zaznaczył w tym miejscu, że w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadzano dowodów z przesłuchań klientów Spółki, jej pracowników ani też członków zarządu. Ustaleń dokonano w oparciu o dokumentację.
Postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli z 29 marca 2013 r. nr [...], zgodnie z którym - w zakresie objętym kontrolą nieprawidłowości nie stwierdzono. W dniu 5 sierpnia 2013 r. wobec Betoniarni W. zostało ponownie wszczęte postępowanie kontrolne (nr [...]) w zakresie analogicznym jak to zakończone wynikiem kontroli z 29 marca 2013 r. (tj. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 lipca 2013 r. nr [....].
Powtórne wszczęcie postępowania kontrolnego za grudzień 2008 r. było efektem ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Betoniarni W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nr [...], a wszczętego 11 stycznia 2013 r. Organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie nr [...], już po zakończeniu postępowania nr [...], powziął wątpliwości, czy pomimo przedłożonej do kontroli obszernej dokumentacji, zgodnie z którą oceniane transakcje opodatkowane przez Spółę stawką podatku w wysokości 7% miałyby stanowić "kompleksową usługę betonowania" - w istocie nie stanowią one dostawy towaru (betonu). Powyższe wiązałoby się z koniecznością zastosowania w stosunku do nich stawki podatku w wysokości 22%. Przeprowadzone w ramach postępowania za 2009 r. przesłuchania klientów Spółki podkreśliły znaczenie dostawy betonu jako elementu badanych transakcji.
W ramach postępowania kontrolnego nr [...] spisane zostały dwa protokoły z ustaleń dokonanych przez kontrolujących: z 29 listopada 2013 r. - protokół z czynności kontrolnych nr [...] oraz z 5 czerwca 2014 r. - protokół badania ksiąg i dokumentów nr [...].
W protokole z 5 czerwca 2014 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzili nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast właściwej 22%) w stosunku do czynności opisanych na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży. Powyższe nieprawidłowości dotyczyły 25 transakcji (faktur) na łączną wartość brutto 177.380,35 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowanie kontrolne dowiodło, że w grudniu 2008 r. Betoniarnia W. stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% dla czynności polegających na produkcji zamówionej przez klienta masy betonowej, jej transporcie, pompowaniu (przy użyciu pompy lub gruszko-pompy) lub wylaniu bezpośrednio z gruszki przy użyciu rynien, oraz jej wibrowaniu (nie zawsze) i wyrównaniu (nie zawsze). Z akt sprawy wynika również, że masa betonowa wykorzystana została przez nabywców do budowy nie tylko domów mieszkalnych ale również budynków gospodarczych oraz garaży, a w jednym przypadku - do budowy domu opieki.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów odnoszącą się do kwestii opodatkowania czynności złożonych.
Organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego w zakresie świadczeń złożonych, w tym wyroku ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-ll 1/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket. W wyroku tym przypomniano, że z orzecznictwa ETS-U wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.
Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabył najpierw od Spółki beton, a następnie usługi: jego transportu (gruszką lub pompo-gruszką), wylania (bezpośrednio z gruszki przy pomocy rynien) lub też wypompowania (przy pomocy pompy lub pompo-gruszki), zawibrowania oraz wyrównania. Wobec tego stanowią one jednolite świadczenie (kompleksowe świadczenie), elementy są ze sobą ściśle powiązane tworząc całość, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Za powyższym przemawia również sposób ustalania ceny za świadczenie tj. jednej obejmującej wszystkie czynności tj. produkcję, transport, pompowanie/wylanie, wibrowanie, gładzenie betonu. W konsekwencji wszystkie ww. czynności winny być uznane dla celów podatku od towarów i usług za elementy tworzące jednoli...

References: art. 233
 art. 233
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 180
 art. 181
 art. 41