Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-sam-stenogram-z-podsluchow-nie-wystarcza-musza-byc-nagrania_64_41091.htm?idDzialu=64&idArtykulu=41091
Timestamp: 2019-10-21 20:57:15+00:00

Document:
1. Konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć.
2. zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.
3. jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.
4. do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka -Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. z siedzibą we W. kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 15 września 2015 r. określającą I. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz ustalającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", podatek należny za grudzień 2012 r., styczeń, marzec i kwiecień 2013 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.
Organ pierwszej instancji w decyzji z 15 września 2015 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował Spółce podatek naliczony z faktur wystawionych przez różne podmioty gospodarcze. Uznał bowiem, że świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji o charakterze karuzeli podatkowej, dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z tym przyjął, że otrzymane przez nią faktury wystawione przez wskazanych w uzasadnieniu wystawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów. Odnosząc się z kolei do czynności podejmowanych przez Spółkę, ujętych w odpowiednich deklaracjach, związanych ze sprzedażą tych towarów na rynku krajowym albo z wywiezieniem ich do innych krajów UE lub poza terytorium UE, organ stwierdził, że nie były one wykonywane w celach gospodarczych. Natomiast stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym organ uznał, że Strona powinna odpowiadać za skutki wystawienia faktur dokumentujących taką sprzedaż (lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ zakwestionował również określone w decyzji faktury VAT wystawione z tytułu usług transportowych i logistycznych gdyż przyjął, że nie miały one w rzeczywistości miejsca.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 sierpnia 2016 r., Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym temu orzeczeniu naruszenie:
- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego;
- art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;
- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 235 tej ustawy, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i nie zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.
Jednocześnie Strona wniosła o zbadanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach zgodności z prawem, a w szczególności z art. 187 § 1, art. 188, art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, postanowień wydanych przez organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, którymi organ ten odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków . Ponadto wniosła o dokonanie oceny zgodności z art. 123, art. 129, art. 178 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji postanowienia tego organu z 7 lipca 2016 r. w części dotyczącej włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w O., których jawność dla Spółki, jako strony postępowania podatkowego została wyłączona.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął, że błędy popełnione w toku postępowania, które doprowadziły do naruszenia wymienionych przepisów, szczegółowo przeanalizowane w motywach wyroku, w tym nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych strony, a także wadliwy sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, spowodowały, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione. W tym stanie rzeczy, w związku z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W uzasadnieniu wyroku WSA oceniając postępowanie przeprowadzone przez organy, doszedł do wniosku, że niewątpliwie organy te udowodniły w sprawie wystąpienie oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Wskazały bowiem na podmioty, które nie płaciły podatku w łańcuchach dostaw towarem, którym również obracała Spółka. Wbrew jednak wyraźnym dyrektywom zawartym w orzecznictwie TSUE (które zostało szczegółowo przeanalizowane w uzasadnieniu wyroku), organy całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie na analizie cech każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z jej dostawcami czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji, według WSA, z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma, ani też kto był organizatorem tego przedsięwzięcia. Sąd zarzucił przy tym organom, że przyjęły wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Spowodowało to, że nie przeprowadziły one rzetelnej oceny okoliczności sprawy w odniesieniu do transakcji bezpośrednio dokonywanych przez Spółkę.
WSA uznał, że teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie w sprawie udowodniona. Sąd wskazał m.in., że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania faktów, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Sąd podkreślił, że dostawcy Skarżącej byli buforami czyli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Zwrócił też uwagę, że organy nie zakwestionowały ani fizycznego istnienia towaru ani tego, że został dostarczony do magazynu Skarżącej. W ocenie WSA fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku, nie powinien mieć – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Strony. Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie wskazywanej wyżej tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadzała się do stwierdzenia, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora a ona zaś sama pełniła rolę brokera, a w przypadku, gdy jej klientami były spółki polskie – rolę bufora. Sąd podkreślił, że nawet przypisanie takich funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie karuzelowym nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze.
Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie sprzedaży towarów przez Skarżącą do podmiotów krajowych, zauważył, że w tej kwestii organy ograniczyły się jedynie do wskazania nabywców i wykazania, że podmioty te odsprzedawały towary. Sąd zwrócił uwagę, że przy takich ustaleniach nie wystąpiły okoliczności do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie zaś zakwestionowania istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Sąd zauważył, że organy podatkowe wystosowały do administracji podatkowych państw członkowskich zapytania w ramach wymiany informacji dotyczące wszystkich nabywców Skarżącej. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych nie dokonano jednak analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi. Przedstawiono jedynie niektóre z nich, nie wyciągając przy tym żadnych wniosków. Tym samym WSA uznał, że w sprawie nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami. W konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji braku takiej analizy oraz udowodnienia, że Skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie na późniejszym etapie obrotu było działaniem nieuprawnionym.
Uchylając decyzje organów obu instancji WSA nakazał w ponownie przeprowadzonym postępowaniu poczynić ustalenia w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę (P. K. i P. W.) oraz dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Podkreślił, że szczególnie istotna jest analiza okoliczności transakcji zawieranych przez Skarżącą z jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń co do stanu świadomości Skarżącej. Zwrócił uwagę, że w tym zakresie kluczowa jest wiedza o rynku obrotu sprzętem elektronicznym, aby można było ustalić wzorzec racjonalności i wzorzec dobrej wiary. Stwierdził, że w tym zakresie organ powinien skorzystać z pomocy biegłego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylenie tego wyroku i "rozpoznanie przez NSA sprawy" oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym temu orzeczeniu naruszenie:
I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej, niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;
3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materia...

References: art. 179
 art. 180
 art. 181
 art. 145
 art. 135
 art. 108
 art. 88
 art. 108
 art. 2
 art. 7
 art. 22
 art. 86
 art. 88
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 123
 art. 187
 art. 188
 art. 191
 art. 192
 art. 200
 art. 235
 art. 187
 art. 188
 art. 200
 art. 123
 art. 129
 art. 178
 art. 192
 art. 51
 art. 120
 art. 2
 art. 121
 art. 122
 art. 123
 art. 127
 art. 187
 art. 188
 art. 191
 art. 192
 art. 200
 art. 210
 art. 108
 art. 108
 art. 188
 art. 174
 art. 1
 art. 141
 art. 145
 art. 133
 art. 141
 art. 145
 art. 134
 art. 141
 art. 145
 art. 120
 art. 122
 art. 123
 art. 180
 art. 187
 art. 188
 art. 191