Source: http://kraken.slv.cz/2Afs16/2011
Timestamp: 2018-06-18 10:08:26+00:00

Document:
2Afs16/2011
2 Afs 16/2011-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: J. M., zastoupeného JUDr. Iljou Lamprechtem, advokátem se sídlem Holeèkova 10, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 12. 2010, è. j. 10 Af 93/2010-41,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 12. 2010, è. j. 10 Af 93/2010-41, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Pøedmìt øízení [1.] Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba brojící proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen ¾alovaný ) ze dne 18. 8. 2010, è. j. 4145/10-1100. [2.] Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Milevsku (dále té¾ správce danì ) ze dne 23. 3. 2010, è. j. 8961/10/098970306375, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 111 674 Kè a souèasnì byla sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 22 334 Kè. Spornou otázkou bylo posouzení daòové uznatelnosti cestovních náhrad profesionálního hokejisty v návaznosti na místo výkonu èinnosti v celkové vý¹i 301 326 Kè.
[3.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a, b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ), tzn. namítá nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu a vady správního øízení. [4.] Spornou právní otázkou bylo v daném pøípadì posouzení èinnosti stì¾ovatele jako¾to profesionálního hráèe ledního hokeje: zda se jednalo o výkon nezávislého povolání, anebo o pracovnìprávní vztah. Krajský soud prý znovu posoudil zji¹tìný skutkový stav a vyhodnotil jej právnì odli¹nì, ne¾ uèinily správní orgány. [5.] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e ¾alovaný neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání místa výkonu jeho podnikatelské èinnosti. Stì¾ovatel vychází z toho, ¾e tímto místem je Milevsko, nicménì správní orgány za toto místo oznaèily zimní stadion HC Sparta Praha, nebo» právì za tento klub stì¾ovatel hraje. Z hráèské smlouvy prý v¹ak místo výkonu èinnosti neplyne, pøièem¾ je zøejmé, ¾e profesionální hráè má i øadu jiných povinností ne¾ hrát hokej. Navíc, hráè pobírá odmìnu, i pokud je zranìný a hrát nemù¾e. [6.] Stì¾ovatel proto uvádí, ¾e ze smluvních povinností hokejového hráèe plyne, ¾e tyto èinnosti mù¾e plnit na rùzných místech, a to vèetnì místa trvalého bydli¹tì. Pobyt v bydli¹ti pøitom není stejný jako kompletní fyzická a psychická pøíprava. Souhrnnì tvrdí, ¾e prokázal pravdivost svých tvrzení a oprávnìnost svého postupu, proto mìl opak prokázat ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ) ¾alovaný, pøípadnì mìl stì¾ovatele vyzvat k prùkazu místa výkonu práce. [7.] Z popsaných dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zru¹it.
III. Vyjádøení ¾alovaného [8.] ®alovaný ve svém vyjádøení zdùrazòuje, ¾e klíèovou otázkou je v daném pøípadì posouzení daòové uznatelnosti cestovních náhrad v návaznosti na místo provozování výdìleèné èinnosti stì¾ovatele. Je tøeba vycházet z toho, ¾e stì¾ovatel dosahoval v roce 2007 pøíjmy pouze na základì hráèské smlouvy, pøièem¾ mu nebyly uznány náklady výdajù za spotøebované pohonné hmoty vynalo¾ené pøi ka¾dodenním dojí¾dìní z Milevska do Prahy a zpìt. Jednalo se v¾dy o cesty na tréninky a mistrovské zápasy. Stì¾ovatel vykonával jinou samostatnì výdìleènou èinnost, nicménì nebyl dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní, kde by bylo uvedeno místo podnikání. Proto finanèní orgány vycházely z toho, ¾e pravidelným pracovi¹tìm byl zimní stadion hokejového klubu Sparta; stì¾ovatel v tomto místì nemù¾e být na pracovní cestì a není pøípustné, aby uplatòoval výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Ve skuteènosti se proto jednalo o výdaje na osobní potøebu daòového subjektu ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) stejného zákona. [9.] ®alovaný rovnì¾ zpochybnil vìrohodnost evidence pracovních cest s poukazem na nepravdìpodobnost, ¾e by po období témìø celého jednoho roku byl pøi ka¾dodenních jízdách ujet stejný poèet kilometrù. [10.] Navíc, podle hráèské smlouvy se klub zavazuje nést náklady spojené s pøípravou hráèe a s jeho úèastí na utkáních a ostatních èinnostech. Tìmito náklady se rozumí té¾ doprava a ubytování. Z toho ¾alovaný dovozuje, ¾e klub hradí i náklady na dopravu na zápasy, tréninky a jiné aktivity. [11.] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[12.] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. [13.] Jak bylo ji¾ pøedestøeno vý¹e, stì¾ovatel výslovnì uplatnil dva kasaèní dùvody (nezákonnost rozsudku krajského soudu a vady správního øízení), nicménì je rozumné o nich pojednat souhrnnì, nebo» námitky k nim uplatnìné se obsahovì prolínají. [14.] Soud konstatuje, ¾e v nyní projednávaném pøípadì pova¾uje za nesporné následující skuteènosti: Daòovou kontrolou bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel hrál v prùbìhu roku 2007 za klub HC Sparta Praha a ¾e v období od 2. 1. do 20. 10. 2007 (s výjimkou období od 27. 6. do 21. 7.) vykazoval dennì jízdu z Milevska do Prahy a zpìt, a to v¾dy ve stejné délce 103 km. Z hráèské smlouvy ze dne 1. 6. 2005 zejména plyne, ¾e hráè bere na vìdomí, ¾e sjednané odmìny podléhají zdanìní podle platných zákonù a ¾e je osobou samostatnì výdìleènì èinnou (OSVÈ, viz bod II.9.). Klub se zavazuje hráèi platit odmìny a nést náklady spojené s pøípravou hráèe a s jeho úèastí na utkáních a ostatních jednáních a èinnostech konaných v zájmu klubu. Tìmito náklady se rozumí zejména náklady na dopravu, ubytování, stravování, zdravotní péèi, regeneraci a rehabilitaci (èl. III.A.3.). [15.] Finanèní orgány dospìly k názoru, ¾e se nejednalo o pracovní cesty, nýbr¾ o cesty na místo, kde stì¾ovatel provádìl výkon práce jako hokejista, tzn. jednalo se o pravidelné pracovi¹tì. V tomto smìru byl pojem pracovní cesta definován odkazem na ustanovení § 42 odst. 1 zákoníku práce, podle nìho¾ se pracovní cestou rozumí èasovì omezené vyslání zamìstnance zamìstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Místo výkonu práce je pravidelným pracovi¹tìm sjednaným v pracovní smlouvì; u podnikatele se tedy analogicky jedná o místo výkonu podnikatelské èinnosti. ®alovaný pøipustil, ¾e na stì¾ovatele vykonávajícího jinou samostatnì výdìleènou èinnost nelze pou¾ít citovanou úpravu o dohodnutém pravidelném pracovi¹ti dle zákoníku práce, nebo» zde k ¾ádné takové dohodì nedochází, a proto je tøeba postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 2. zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení se pravidelným pracovi¹tìm pro poplatníky s pøíjmy podle § 7 rozumí místo podnikání uvedené v ¾ivnostenském nebo jiném obdobném povolení k podnikání. Proto¾e stì¾ovatel nemá ¾ivnostenské oprávnìní a ani ve smlouvì s hokejovým klubem ¾ádné pravidelné pracovi¹tì není dohodnuto, vycházel ¾alovaný z místa pøevá¾ného výkonu èinnosti, kterým byl stadion Sparty Praha. [16.] Krajský soud-na rozdíl od ¾alovaného-vyhodnotil obsah pøedmìtné hráèské smlouvy jako obdobný smlouvì pracovní, pøièem¾ není rozhodující, jak smluvní strany chápaly postavení stì¾ovatele z hlediska daòového. Hráèská smlouva pøedstavovala zastøený pracovnìprávní úkon a na základì tohoto zji¹tìní a závìru správnì ¾alovaný neuznal ¾alobci jízdné z místa bydli¹tì do sídla HC Sparta Praha jako daòový výdaj. [17.] Z uvedeného je zøejmé, ¾e oba finanèní orgány i krajský soud dospìly ke stejnému závìru o daòové neuznatelnosti pøedmìtných výdajù stì¾ovatele; uèinily tak v¹ak na základì odli¹ných právních názorù. Zatímco toti¾ finanèní orgány akceptovaly, ¾e stì¾ovatel vykonával samostatnou výdìleènou èinnost, nicménì jezdil pouze na místo svého pravidelného pracovi¹tì; dospìl krajský soud k závìru, ¾e se ve skuteènosti jednalo o zastøený pracovnìprávní úkon, jeliko¾ v úvahu je, ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, tøeba brát skuteèný obsah právního úkonu. Právní názor krajského soudu byl proto významnì odli¹ný od názoru ¾alovaného obsa¾eného v pøezkoumávaném rozhodnutí. Stì¾ovatel na tuto odli¹nost v kasaèní stí¾nosti upozornil, a by» výslovnì neuvedl kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., je z obsahu této námitky zøejmé, ¾e se ubírá právì tímto smìrem. Je proto povinností soudu, který hodnotí ka¾dý úkon z hlediska jeho obsahu a nikoliv oznaèení (formy), vypoøádat se i s tímto uplatnìným dùvodem. [18.] V tomto ohledu spatøuje Nejvy¹¹í správní soud pochybení krajského soudu, spoèívající v pøekvapivosti jeho rozsudku. Jestli¾e toti¾ krajský soud pøezkoumával pravomocné správní rozhodnutí podlo¾ené urèitou právní argumentací, pøièem¾ tento pøezkum mù¾e èinit zásadnì v¾dy jen v mezích uplatnìných ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), nachází se ¾alobce ve stavu legitimního oèekávání, ¾e svojí ¾alobou (resp. jednotlivými ¾alobními body) nastavil referenèní rámec soudního pøezkumu. Tento rámec je dùle¾itý i pro dokazování, které krajský soud provádí v rámci plné jurisdikce. Lze si sice velmi dobøe pøedstavit, ¾e krajský soud dospìje i k odli¹né právní argumentaci, ne¾ uèinil ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, a pøesto neshledá dùvod vyhovìt ¾alobì. V takových pøípadech je nicménì nutno trvat na mo¾nosti ¾alobce vyjádøit se k tomuto odli¹nému právnímu hodnocení, a to právì proto, aby nedocházelo k vý¹e zmínìné pøekvapivosti rozhodnutí. Jak k pøekvapivosti rozhodnutí soudù uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. IV. ÚS 544/98, in: Sbírka nálezù a usnesení, sv. 15, str. 75), odchýlil-li se odvolací soud nejen od skutkových zji¹tìní, jaká uèinil soud prvního stupnì na základì bezprostøednì pøed ním provedených dùkazù, ale také od právních závìrù z tìchto zji¹tìní vycházejících, a sám bez jakéhokoli dokazování, ani¾ by jakýmkoli zpùsobem umo¾nil úèastníkovi øízení vyjádøit se k odvolacím soudem novì nastolenému meritu vìci, odepøel mu tímto postupem právo na spravedlivý proces podle èl. 6 odst. 1 Úmluvy a èl. 36 odst. 1 Listiny. [19.] V nyní projednávaném pøípadì získává zmínìná pøekvapivost rozsudku krajského soudu zcela zøejmé kontury poru¹ení pravidel spravedlivého procesu tím, ¾e krajský soud na stranì jedné-pro stì¾ovatele nepochybnì pøekvapivì-pøekvalifikoval jeho samostatnou výdìleènou èinnost na zastøený pracovnìprávní úkon, nicménì souèasnì mu vytkl, ¾e nepøedlo¾il dostateèné dùkazy k uskuteènìným pracovním cestám. Jinak øeèeno, neunesení dùkazního bøemene bylo u stì¾ovatele shledáno ve vztahu k právní kvalifikaci, kterou bez dal¹ího nemohl s ohledem na prùbìh a závìry správního øízení oèekávat. [20.] Lze tak shrnout, ¾e v daném pøípadì stì¾ovatel zmiòovanou mo¾nost zareagovat na odchylný právní názor krajského soudu nemìl, jeliko¾ soud rozhodl bez naøízení jednání a úèastníky øízení s mo¾ností odchylného právního posouzení pøedem neseznámil. V tomto smìru tedy Nejvy¹¹í správní soud zjistil vadu øízení pøed krajským soudem. Ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. v¹ak vy¾aduje, aby vada øízení byla takové intenzity, ¾e mìla (pøinejmen¹ím potenciálnì) za následek nezákonnost rozhodnutí o vìci samé. [21.] Nejvy¹¹í správní soud proto nemohl ustrnout na popsaném pochybení krajského soudu, proto¾e by zjevnì odporovalo zásadì hospodárnosti øízení, pokud by zru¹il rozsudek krajského soudu, by» by si byl vìdom, ¾e krajský soud ve vìci novì rozhodne s pravdìpodobností hranièící s jistotou stejnì, nebo» z hlediska zaujatého právního názoru mu nelze nic zásadního vytknout. Proto zdej¹í soud musel pøistoupit k hmotnìprávnímu posouzení relevantní právní otázky daòové uznatelnosti pøedmìtných cestovních náhrad, tj. výdajù na cesty z místa bydli¹tì stì¾ovatele v Milevsku do sídla hokejového klubu Sparta Praha. [22.] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval názorem krajského soudu ohlednì vyhodnocení hráèské smlouvy jako zastøeného pracovnìprávního úkonu. Tento názor odùvodnil krajský soud právy a povinnostmi z ní plynoucími, kdy napø. stì¾ovatel je povinen hrát za klub hokej, úèastnit se tréninkù, soustøedìní, regenerace; klub je zase povinen mu hradit mìsíèní odmìnu, nést náklady spojené s pøípravou a úèastí na utkáních. Proto¾e místem výkonu práce bylo sídlo hokejového klubu, nemohlo se podle krajského soudu jednat o pracovní cesty. Skuteènost, ¾e se stì¾ovatel zdr¾oval více v Milevsku ne¾ v Praze a ¾e se pøipravoval i v Milevsku, byla podle názoru krajského soudu zcela irelevantní, nebo» k tìmto okolnostem nenavrhl a nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy. [23.] K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e výtka krajského soudu ohlednì nepøedlo¾ení dùkazù týkajících se èinnosti stì¾ovatele v místì jeho bydli¹tì (Milevsko) není korektní právì za situace, kdy se tento soud dopustil vý¹e zmínìné pøekvapivosti spoèívající v odli¹ném právním hodnocení pøípadu, o kterém nebyl stì¾ovatel pøedem jakkoliv zpraven. Ohlednì povahy vztahu mezi klubem a stì¾ovatelem pak zdej¹í soud odkazuje na právní názor obsa¾ený v rozsudku sp. zn. 2 Afs 62/2004 (v¹echna rozhodnutí NSS viz www.nssoud.cz), kde se soud pokusil o materiální posouzení závislé èinnosti. Zejména zde uvedl, ¾e definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a kdy k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby, tuto èinnost vykonávající, jeliko¾ neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku její právní sféru po¹kozuje. ... Jinak øeèeno: zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu, a to i daòovými, nemù¾e ve svých dùsledcích vést k tomu, aby bylo za ¾ádoucí pova¾ováno uzavírání pracovních vztahù i tehdy, jestli¾e na jejich uzavøení není dán oboustranný zájem. [24.] V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 173/2005-69, vycházeje z vý¹e uvedeného právního názoru, dodal: Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneu¾ívání ekonomicky silnìj¹ího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skuteèné realizaci, nejedná se o právní úkon zastøený. Jinak by tomu ov¹em bylo, pokud by ¾alobce pøimìl k uzavøení tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku, zneu¾ívaje jejich faktické ekonomické závislosti na nich, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìli zájem uzavøít. ( ) Snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku, realizovaná tím, ¾e podnikatel zaji¹»uje specifické èinnosti pomocí smluv o dílo uzavøených s reálnì ekonomicky samostatnými, i kdy¾ z hlediska objemu tr¾eb a vlastního kapitálu nepomìrnì slab¹ími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepo¹kozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. [25.] V nyní projednávaném pøípadì neshledal zdej¹í soud sebemen¹í dùvod pro domnìnku, ¾e by bylo v zájmu stì¾ovatele (a koneckoncù i hokejového klubu) uzavøít pracovní smlouvu, resp. smlouvu obdobnou pracovní smlouvì, stejnì jako neshledal dùvodu pochybovat o tom, ¾e smlouva mezi stì¾ovatelem a klubem byla-i pøes ekonomický nepomìr mezi smluvními stranami-uzavøena zcela svobodnì. Konkrétní okolnosti tohoto pøípadu ostatnì dostateènì pøesvìdèivì ukazují, ¾e smlouva vykládaná krajským soudem jako smlouva obdobná smlouvì pracovní by pøinejmen¹ím v tomto ohledu pro stì¾ovatele výhodná nebyla. Jak bylo ostatnì zji¹tìno v prùbìhu místního ¹etøení, stì¾ovateli kupø. nebyly ani vypláceny cestovní náhrady pøi jeho úèasti na trénincích; tyto si hradil sám. [26.] Je nicménì pravdou, ¾e podle ustanovení § 2 odst. 3 zákoníku práce (è. 262/2006 Sb.) [z]a závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadøízenosti zamìstnavatele a podøízenosti zamìstnance, se pova¾uje výluènì osobní výkon práce zamìstnance pro zamìstnavatele, podle pokynù zamìstnavatele, jeho jménem, za mzdu, plat nebo odmìnu za práci, v pracovní dobì nebo jinak stanovené nebo dohodnuté dobì na pracovi¹ti zamìstnavatele, popøípadì na jiném dohodnutém místì, na náklady zamìstnavatele a na jeho odpovìdnost. Podle ustanovení § 3 stejného zákona pak platí, ¾e [z]ávislá práce mù¾e být vykonávána výluènì v pracovnìprávním vztahu podle tohoto zákona, není-li upravena zvlá¹tními právními pøedpisy. Základními pracovnìprávními vztahy podle tohoto zákona jsou pracovní pomìr a právní vztahy zalo¾ené dohodami o pracích konaných mimo pracovní pomìr. [27.] Status profesionálních sportovcù není v zákoníku práce výslovnì zmínìn (tím se li¹í napø. od slovenské úpravy-viz § 3 odst. 2 zákonníka práce è. 311/2001 Z. z.) a je proto dán daleko vìt¹í prostor pro výklad. Z citovaných zákonných ustanovení je pøitom zøejmé, ¾e podle zákoníku práce by se tento vztah musel øídit tehdy, pakli¾e by jeho povaha jednoznaènì odpovídala zákonné definici závislé èinnosti a pøípadnì ani neumo¾òovala výkon této èinnosti osobou samostatnì výdìleènì èinnou. Pokud v¹ak povaha èinnosti umo¾òovala v rovinì soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednìní výhod a nevýhod toho èi onoho smluvního typu, vèetnì zohlednìní efektù daòových, uèinily (srov. k tomu obdobnì oddíl III. 3-Smysl a úèel dohody o provedení práce s pøihlédnutím k hodnotám chránìným ústavním poøádkem usnesení roz¹íøeného senátu
Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, è. j. 6 Ads 48/2009-87, publ. pod è. 2216/2011 Sb. NSS, zejména pak bod 21 uvedeného usnesení). [28.] Povaha hráèské èinnosti pro sportovní klub její smluvní zakotvení formou samostatné výdìleèné èinnosti rozhodnì nevyluèuje. V nyní projednávaném pøípadì je toti¾ z obsahu hráèské smlouvy (koncipované jako nepojmenovaná smlouva a uzavøená podle ustanovení § 51 obèanského zákoníku) zøejmé, ¾e se èinnost sportovce pojmovému vymezení závislé èinnosti sice velmi blí¾í, nicménì nedosahuje její intenzity. Jakkoliv se toti¾ stì¾ovatel musel pøi své èinnosti øídit pokyny svého smluvního partnera (klubu- zamìstnavatele ) a mìl právo od nìj dostávat pøíslu¹nou sjednanou odmìnu, zejména v povinnosti sportovce vykonávat práci v pracovní dobì nebo jinak stanovené nebo dohodnuté dobì na pracovi¹ti zamìstnavatele, popøípadì na jiném dohodnutém místì , je èinnost profesionálního sportovce natolik specifická, ¾e se omezením plynoucím ze zamìøení a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká. Z povahy vìci je toti¾ zøejmé, ¾e souèástí výkonu èinnosti profesionálního sportovce není pouze úèast na utkáních, pøípadnì trénincích, svého klubu, nýbr¾ i øada dal¹ích aktivit, které jsou nezbytné jednak pro stoprocentní pøipravenost daného sportovce (proto napø. pøedmìtná hráèská smlouva zakotvuje povinnost udr¾ovat se v dobré fyzické i psychické kondici a pøipravenosti, bod III.B.2.), a také z dùvodù marketingových zájmù klubu (reklamní akce, autogramiády, setkání s fanou¹ky atp.). V koneèném dùsledku je proto obtí¾nì pøedstavitelné, aby specifická èinnost profesionálního sportovce v bì¾ící sezónì byla svojí povahou sluèitelná s takovými instituty zákoníku práce, jako jsou tøeba nepøetr¾itý odpoèinek mezi dvìma smìnami, pøestávky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce pøesèas. I kdyby v¹ak tato úskalí byla tvoøivou aplikací zákoníku práce pøekonána, je na smluvních stranách, aby i z dùvodù obtí¾né pou¾itelnosti zákoníku práce na èinnost stì¾ovatele, zvolily jinou smluvní úpravu, byla-li podle soukromého práva mo¾ná. [29.] Znaènì specifický a ne zcela odpovídající koncepci zákoníku práce je rovnì¾ zpùsob odmìòování profesionálních sportovcù, zalo¾ený na podstatnì odli¹ných východiscích ne¾ pracovnìprávní úprava. Jestli¾e toti¾ je pro pracovní právo typické odmìòování podle tarifù, odpracovaných hodin èi splnìní urèitých úkolù, je koncepce hráèské smlouvy postavena zejména na motivaèní slo¾ce odmìny (napø. bonusy za dosa¾ený poèet bodù), doplnìný velmi tvrdým systémem pokut za poru¹ení hráèských povinností. V koneèném dùsledku se tak ve vý¹i odmìny sportovcù pùsobících v kolektivních sportech primárnì nepromítá individuální osobní nasazení a poèet odpracovaných hodin , nýbr¾ zejména úspì¹nost týmu jako celku, co¾-jak je dobøe známo-je zále¾itost èasto dokonce i velmi nahodilá a ne v¾dy odpovídající jeho vlastní aktivitì. [30.] Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e èinnost profesionálního sportovce není jednodu¹e podøaditelná pod pojem závislá práce ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vylouèit, resp. dokonce pova¾ovat za protiprávní, uzavírání i jiných ne¾ pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závìr lze ostatnì opøít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecnì akceptováno, ¾e profesionální sportovec mù¾e-z daòového hlediska-pùsobit té¾ jako OSVÈ (k tomu podrobnìji napø. R. Vybíral, Zdaòování pøíjmù profesionálních sportovcù ze sportovní èinnosti, Danì a finance è. 3/2011, str. 17 a násl.). K odklonu od této obecnì akceptované praxe by proto musel existovat velmi silný dùvod, spoèívající napø. ve výslovné zmìnì zákonné úpravy. Jinak toti¾ lze argumentovat i prostøednictvím urèité míry normativní síly fakticity. [31.] Souèasnì v¹ak je tøeba podotknout, ¾e vý¹e uvedené neznamená, ¾e by mezi profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavøena být nemohla èi dokonce nesmìla. Nejvy¹¹í správní soud toliko zastává názor, ¾e za souèasné situace znaèné neujasnìnosti právního postavení profesionálních sportovcù (viz ní¾e èást oznaèená obiter dictum ) stát nemù¾e vynucovat jen jednu z mo¾ných forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostøednictvím daòové politiky. [32.] Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾òuje se zpùsobem vyhodnocení pøedmìtné hráèské smlouvy tak, jak to uèinil krajský soud. Z obsahu této smlouvy je toti¾ zøejmé, ¾e se jedná o smlouvu èasovì omezenou a výslovnì z ní plyne, ¾e stì¾ovatel je osobou samostatnì výdìleènì èinnou a ¾e právì on je povinen obdr¾ené odmìny podrobit zdanìní. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e pøi hodnocení tohoto ujednání, u nìho¾ nemá ¾ádné pochybnosti co do svobody projevené vùle obou smluvních aktérù, je namístì zdr¾enlivost státních orgánù. Na rozdíl od krajského soudu se tedy nedomnívá, ¾e v tomto konkrétním pøípadì lze obìma kontrahentùm podsouvat zámìr uzavøít ve skuteènosti pracovní smlouvu. [33.] Proto soud pøistoupil k hodnocení právního posouzení pøípadu finanèními orgány, tj. k hodnocení stì¾ovatele jako osoby samostatnì výdìleènì èinné. [34.] Podle ustanovení § 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. K tomu ustálenì zdej¹í soud judikuje (viz napø. rozsudek sp. zn. 2 Afs 44/2004), ¾e nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem racionálnì vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah; v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù (obdobnì viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS). [35.] V nyní projednávaném pøípadì pova¾uje soud zmínìnou vìcnou a èasovou souvislost za zcela jednoznaènou: cesta z místa bydli¹tì ke stadionu HC Sparta Praha byla nezbytná k plnìní povinností plynoucích pro stì¾ovatele z hráèské smlouvy. Skuteènost, ¾e pokraèující dopravu napø. na venkovní zápasy zaji¹»oval ji¾ tento klub sám, je z tohoto hlediska zcela nevýznamná. [36.] Zákon o daních z pøíjmù ostatnì v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) výslovnì poèítá s tím, ¾e doprava vlastním silnièním vozidlem spadá pod výdaje (náklady) na pracovní cesty; v tomto smìru proto nelze ani vzná¹et dùvodné pochybnosti. ®alovaný ale zastává názor, ¾e se nemohlo jednat o pracovní cesty, pakli¾e v¹echny vedly na jediné místo (hokejový stadión HC Sparta Praha), kde byla provozována výdìleèná èinnost stì¾ovatele. [37.] S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit a domnívá se, ¾e pro nìj není dána ani dostateèná zákonná opora. Jak bylo toti¾ rozebráno vý¹e, èinnost profesionálního sportovce je natolik osobitá, ¾e ji nelze omezit na domovský zimní stadion. Jak k tomu správnì uvedl stì¾ovatel, povinností ligového hokejisty není toliko hrát hokej na jednom stadionu, nýbr¾ k této profesi patøí i celá øada dal¹ích povinností popsaných i v hráèské smlouvì: peèovat o svoji fyzickou kondici a dobrou psychiku, absolvovat tréninkové kempy, úèastnit se soustøedìní, regenerace, propagaèních, charitativních a dal¹ích akcí atp. V pøípadì zranìní èi nemoci je sportovec povinen absolvovat pøíslu¹né lékaøské procedury, pøípadnì rekonvalescence a rehabilitace. Øada popsaných èinností se pøitom zcela zjevnì neodehrává na zmiòovaném zimním stadionu, není ani nikým pøímo zaji¹»ována èi kontrolována. Nelze koneènì pominout, ¾e profesionální sportovec má i øadu èinností zapovìzenu, co¾ se samozøejmì nezøídka promítá i do jeho soukromého ¾ivota (napø. nesmí provozovat jiné rizikové sporty bez souhlasu svého klubu). [38.] Je tøeba podotknout, ¾e právì v tomto segmentu èinností profesionálního sportovce, které nezaji¹»uje a ani pøímo nekontroluje klub, opìt spoèívá její výrazná odli¹nost oproti závislé práci vykonávané dle zákoníku práce. Lapidárnì øeèeno, jestli¾e se sportovec smluvnì zavá¾e udr¾ovat si a zvy¹ovat fyzické dovednosti a schopnosti a jestli¾e proto napø. chodí do posilovny èi bìhat do parku, je zøejmé, ¾e z povahy vìci takto odpracované hodiny nebude nárokovat k proplacení u svého zamìstnavatele napø. jako pøesèasy, nýbr¾ ¾e jde jednak o plnìní jeho obecné smluvní povinnosti a také o jeho vlastní zájem na stále se zlep¹ujících sportovních výsledcích, které mu napø. zvý¹í ¹ance na nìjaký zajímavý pøestup a tedy i na uzavøení daleko výhodnìj¹í a presti¾nìj¹í smlouvy. [39.] Lze proto uzavøít, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje ani s právním názorem ¾alovaného, ¾e je pojmovì vylouèeno, aby byly pracovní cesty profesionálního hokejisty vykonávány mezi místem jeho bydli¹tì a zimním stadionem; tento názor pova¾uje za neudr¾itelný. Pro názornost, kvalitativnì podobný je toti¾ napø. i vztah mezi øemeslníkem disponujícím ¾ivnostenským oprávnìním, provádìjícím dlouhodobou (tøeba i nìkolikaletou) èinnost na jediném místì, kdy rovnì¾ nelze apriornì vylouèit, ¾e se bude jednat o ka¾dodenní pracovní cesty (naopak je velmi dobøe pøedstavitelné, ¾e bude-li na urèitém místì dlouhodobì èinnost vyvíjet, bude tam ka¾dý den ze svého místa podnikání dojí¾dìt). [40.] Jinou otázkou je samozøejmì vìrohodnost evidence pøedmìtných pracovních cest, kdy ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti stejnì jako v závìru odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný zpochybnil, zda je vùbec fyzicky mo¾né, aby byl po témìø celý jeden rok stì¾ovatelem najet ka¾dodennì v¾dy zcela stejný poèet kilometrù. To je nicménì problém toliko prùkaznosti konkrétních daòových dokladù, kdy dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu); nikoliv jejich apriorního vylouèení z dùvodu, ¾e pøedmìtné cesty jako celek nelze pova¾ovat za pracovní. Lze v¹ak podotknout, ¾e zásadnì není dùvodu pova¾ovat za nevìrohodnou evidenci ujetých kilometrù zalo¾enou nikoli na fyzické kontrole poèitadla ujetých kilometrù na pøedmìtném automobilu, nýbr¾ vycházející napø. z údaje o délce nejvhodnìj¹ího (tedy zpravidla-podle povahy trasy-z hlediska poètu kilometrù nebo z hlediska potøebné doby jízdy nejkrat¹ího) spojení mezi dvìma body, vycházející ze spolehlivých zdrojù, napø. z údajù navigace GPS èi autoatlasu, není-li jinak pochyb o tom, ¾e daná cesta byla v danou dobu opravdu uskuteènìna. Bazírovat na ka¾dodenní fyzické kontrole ujetých kilometrù na poèitadle kilometrù v automobilu nelze za normálních okolností pova¾ovat za proporcionální. Za takové situace pak nelze pova¾ovat za a priori nevìrohodnou evidenci, v ní¾ se poèet ujetých kilometrù mezi dvìma identickými body po identické trase (napø. jako u stì¾ovatele na trase z bydli¹tì stì¾ovatele na stadion a zpìt) opakuje. [41.] Jak uvedl zdej¹í soud v jiné vìci (rozsudek sp. zn. 1 Afs 97/2009), uskuteènìní pracovních cest osobním automobilem (§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù) a jejich souvislost s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù (§ 23 odst. 1 tého¾ zákona) lze zpravidla prokázat napø. svìdeckými výpovìïmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, ¾e se daòový subjekt zdr¾oval na urèitém místì), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (èi odbìr) zbo¾í, pokladními doklady (osobní pøevzetí èi pøedání hotovosti), obchodní korespondencí (napø. elektronickou, jejím¾ pøedmìtem je sjednání místa a èasu schùzky) èi jinými obchodními dokumenty, které souvisí s úèelem cesty. V nyní projednávaném pøípadì soud nemá pochyb o tom, ¾e muselo být ze strany správce danì pomìrnì jednodu¹e zjistitelné, kdy a kde se napø. odehrávaly mistrovské èi pøípravné zápasy, zda se jich stì¾ovatel skuteènì úèastnil, jaké byly tréninkové plány, kdy a na jakém místì probìhla soustøedìní, zda byl stì¾ovatel zranìn èi nemocný apod. Bylo tedy vìcí správce danì, aby pøípadnì vyvrátil konkrétní daòové doklady, pøípadnì tvrzení stì¾ovatele podlo¾ená pøíslu¹nými evidencemi; nikoliv v¹ak aby pau¹álnì odmítl mo¾nost daòovì uznat v¹echny tyto pracovní cesty.
V. Obiter dictum [42.] Nad rámec nosných dùvodù rozhodnutí soud uvádí, ¾e spornost øe¹ené právní otázky v tomto konkrétním pøípadì je dána zejména absencí zvlá¹tní zákonné úpravy, která by nále¾itì zohledòovala specifika èinnosti profesionálních sportovcù. Je toti¾ skuteèností, ¾e oblast profesionálního sportu je právnì velmi neujasnìná a v praxi ani v doktrínì není postaveno najisto, které z mo¾ných øe¹ení nejlépe odpovídá znìní a smyslu zákonné úpravy. Ostatnì, i v nyní øe¹ené vìci je zøejmé, ¾e se finanèní orgány a krajský soud právì z dùvodu této nevyjasnìnosti postavily na dvì protichùdná stanoviska: na charakteristiku èinnosti stì¾ovatele jako OSVÈ (¾alovaný) i jako výluèné pracovní èinnosti vykonávané pro jednoho zamìstnavatele (krajský soud). Bylo proto úkolem Nejvy¹¹ího správního soudu, kterého se zhostil v nyní vydaném rozsudku, aby uvedenou právní nejistotu odstranil. [43.] Na stranì jedné je toti¾ pravdou, ¾e vnìj¹í znaky èinnosti profesionálního sportovce se velmi podobají klasickému pracovnímu pomìru (sportovec pracuje pouze pro jediného zamìstnavatele, dostává od nìj pracovní pomùcky, stravuje se u nìj apod.). Souèasnì je v¹ak zøejmé, ¾e jednoznaèné podøazení do re¾imu zákoníku práce v jeho stávající podobì, zalo¾ené na kogentních ustanoveních, by znaènì ohrozilo samotnou existenci profesionálního sportu, a také i pro jednotlivé sportovce by se jevilo jako velmi nevýhodné. Je napø. obtí¾nì pøedstavitelné, ¾e by profesionální sportovec mohl ukonèit vztah ke svému klubu jednostrannou výpovìdí (tzn. ¾e by následnì mohl pøestoupit zadarmo do jiného klubu, aèkoliv klub pøedchozí jej vychoval, resp. koupil ), anebo ¾e by na èinnost sportovcù byla aplikovatelná v¹echna ustanovení týkající se pracovní doby (vèetnì pøesèasù) èi omezení stanovených pro uzavírání pracovních smluv na dobu urèitou (§ 39 zákoníku práce) apod. [44.] Za této situace zdej¹í soud musel v nyní øe¹eném daòovém pøípadì pøistoupit k pou¾ití obecnìj¹ích právních principù in dubio mitius, resp. in dubiis contra fiscum. Pokud je toti¾ èinnost profesionálních sportovcù natolik neujasnìná a právnì v podstatì neupravená, nemù¾e správní soud, na jeho¾ rozhodovací èinnost se také vztahuje èl. 4 Ústavy ( Základní práva a svobody jsou po ochranou soudní moci. ), pou¾ít bez dal¹ího výklad, který je zjevnì nevýhodný a nechtìný pro obì strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub.
VI. Shrnutí [45.] Lze tak uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na základì shora pøedestøené argumentace dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» shledal naplnìnými tøi zákonné dùvody: nezákonnost rozsudku krajského soudu, vady správního øízení a vady øízení pøed soudem [§ 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. ] Proto jej podle ustanovení § 110 odst. 1 vìty první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je tento soud vázán shora uvedeným právním názorem. [46.] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud té¾ o nákladech øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 24
 § 25
 soud 
 Soud 
 § 42
 § 24
 § 7
 soud 
 soud 
 § 2
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 3
 § 3
 § 51
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 110
 soud 
 soud