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L applicazione delle tassonomie XBRL alle società italiane - PDF
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1 CIRCOLARE N. 12 DEL 20 APRILE 2015 DIRITTO SOCIETARIO MERCATO DEI CAPITALI E SOCIETA QUOTATE L applicazione delle tassonomie XBRL alle società italiane
2 ABSTRACT Nel corso del 2014 si è compiuta un ulteriore fase del percorso per l adozione di XBRL (extensible Business Reporting Language) come formato elaborabile per il deposito del bilancio presso il Registro delle imprese. È stata infatti rilasciata una nuova versione delle tassonomie che comprende ora anche la nota integrativa. Anche in questa fase, rimangono escluse dall obbligo di adozione le società quotate, quelle che adottano i principi contabili internazionali e le società da queste controllate o incluse nel loro consolidato. La Circolare riprende i contenuti della nostra precedente circolare n. 5 del 2010 che illustrava le principali problematiche connesse alla prima applicazione, aggiornandola con le novità intercorse. PROVVEDIMENTI COMMENTATI Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 10 dicembre 2008 Comunicato del Ministero dello Sviluppo Economico del 16 febbraio 2009 Comunicato del Ministero dello Sviluppo Economico pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 19 dicembre 2014 Comunicato del Ministero dello Sviluppo Economico del 27 febbraio
3 INDICE Introduzione p L obbligo di applicazione di XBRL nella disciplina nazionale p L ambito soggettivo di applicazione delle nuove tassonomie p Le nuove tassonomie XBRL del 17 novembre 2014 p XBRL e soggetti IFRS adopters p.12 3
4 Introduzione Il linguaggio XBRL (extensible Business Reporting Language) è un formato disegnato per rendere più agevole la trasmissione e l elaborazione di dati quantitativi e testuali. Presupposto fondamentale per la trasmissione di informazioni attraverso questo formato è la definizione di tassonomie per la codificazione dei dati da divulgare. In un documento XBRL ogni dato è etichettato sulla base di un codice definito da una specifica tassonomia. Le informazioni così trasmesse possono essere direttamente elaborate, trasformate o archiviate da chi le riceve. L adozione di XBRL è stata promossa in diversi paesi al fine di agevolare i rapporti tra imprese e pubblica amministrazione, in particolare fiscale, e per migliorare i flussi informativi delle imprese con le banche e con l intero mercato finanziario. Il potenziale campo di applicazione di questo linguaggio nel settore dell informazione di carattere finanziario è di sicuro rilievo. La sperimentazione di XBRL è stata già avviata nel settore bancario. In ambito europeo, il Committee of European Banking Supervisors (CEBS), si è fatto promotore della sua adozione mediante i progetti FINREP e COREP: il primo riguarda le modalità di trasmissione dei dati finanziari degli istituti creditizi che applicano i principi contabili internazionali IAS/IFRS; il secondo, le modalità di trasferimento dei dati tra autorità di vigilanza in ambito europeo. Il Committee of European Securities Regulators (CESR) ha riconosciuto XBRL come uno dei linguaggi che le società quotate possono utilizzare per trasmettere le informazioni al mercato; coerentemente, la Consob ha riconosciuto XBRL come formato elettronico impiegabile per la ricezione e validazione delle informazioni regolamentate soggette ad obblighi di trasparenza (delibera del 1 aprile 2009) 1. L adozione di XBRL è stata, inoltre, resa obbligatoria dalla SEC per un primo campione di imprese quotate di maggiori dimensioni a partire dal giugno 2009, con l obiettivo di estenderla a tutte le altre nel breve termine. A livello comunitario, la direttiva 2013/50/UE, nel modificare la direttiva 2004/109/CE (c.d. direttiva trasparency), prevede che le relazioni finanziarie annuali degli emittenti con valori mobiliari ammessi a negoziazione su un mercato regolamentato, a partire dal 1 gennaio 2020, siano predisposte in un formato elettronico unico di 1 Non sono mancati casi di utilizzo di XBRL da parte di singole imprese: alcune imprese bancarie utilizzano XBRL nel proprio database di bilanci aziendali per le analisi di fido; altre hanno pubblicato i loro schemi di bilancio in XBRL già negli scorsi anni. 4
5 comunicazione, a condizione che l Autorità europea di vigilanza (ESMA) abbia effettuato un analisi costi-benefici 2. In particolare l ESMA è chiamata ad elaborare progetti di norme tecniche di regolamentazione volti a specificare il formato elettronico di comunicazione e contenenti i riferimenti alle opzioni tecnologiche. Nel considerando 26 della direttiva 2013/50 si porta quale esempio di opzione tecnologica proprio il linguaggio XBRL. Nel 2006 è stata costituita l Associazione XBRL Italia per la standardizzazione e l ammodernamento della comunicazione finanziaria, anche attraverso lo sviluppo di tassonomie; in molti altri paesi del mondo e a livello comunitario sono nate associazioni simili (chiamate giurisdizioni ). Assonime partecipa come socio fondatore a XBRL Italia. 1. L obbligo di applicazione di XBRL nella disciplina nazionale Il primo intervento normativo che ha aperto nel nostro ordinamento la strada all adozione del formato XBRL è stata la legge 4 agosto 2006, n Il comma 21-bis dell art. 37 della suddetta legge prevedeva che, con Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, dovessero essere emanate le specifiche tecniche del formato elettronico elaborabile che le società avrebbero dovuto impiegare per il deposito dei bilanci d esercizio e degli altri atti presso il Registro delle imprese. Questa previsione è stata attuata con il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 10 dicembre 2008 che reca «Specifiche tecniche del formato elettronico elaborabile (XBRL) per la presentazione dei bilanci di esercizio e consolidati e di altri atti al registro delle imprese» 4 (di seguito DPCM). Il DPCM aveva stabilito che la decorrenza dell obbligo di adozione del formato XBRL fosse subordinata alla pubblicazione delle tassonomie di riferimento. L iter previsto dal DPCM sul deposito dei bilanci in formato elettronico si è compiuto con la pubblicazione nel 2009 del Comunicato del Ministero dello sviluppo economico 5 sulla decorrenza degli obblighi di applicazione del nuovo linguaggio, che, avendo individuato nel sito del 2 Articolo 4, comma 7. 3 La legge n. 248 convertiva, con modificazioni, il decreto legge 4 luglio 2006, n Pubblicato in Gazzetta Ufficiale 31 dicembre 2008, n Gazzetta Ufficiale n.48 del 27 febbraio
6 CNIPA il sito nel quale rendere disponibili le tassonomie XBRL da utilizzare per la conversione dei bilanci, ha chiarito che l obbligo di trasmissione degli schemi di stato patrimoniale e conto economico attraverso il formato XBRL, per i soggetti interessati da tale obbligo, riguarda i bilanci chiusi successivamente alla data del 16 febbraio Di conseguenza, l obbligo di adozione del nuovo standard previsto dal DPCM sul deposito dei bilanci ha iniziato ad essere assolto con riferimento ai bilanci chiusi successivamente al 16 febbraio Recentemente la nuova disciplina in tema di piccole e medie imprese innovative (c.d. PMI innovative), recata dal decreto legge 24 gennaio 2015 n. 3 6, ha previsto che l iscrizione delle suddette imprese nell apposita sezione speciale del Registro delle imprese deve contenere una serie di informazioni tra cui l ultimo bilancio depositato nel formato XBRL. 2. L ambito soggettivo di applicazione delle nuove tassonomie Ai sensi del DPCM 7, l obbligo di adottare per il deposito presso il Registro imprese il formato elettronico elaborabile XBRL si applica ai bilanci e ai relativi allegati di tutte le imprese tenute a questo adempimento fatta eccezione per: a) le società di capitali quotate in mercati regolamentati; b) le società non quotate che redigono i bilanci d esercizio o consolidato in conformità ai principi contabili internazionali, le società esercenti attività di assicurazione e riassicurazione, di cui all art. 1 del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 e le altre tenute a redigere i bilanci secondo il decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87; c) le società controllate e le società incluse nel bilancio consolidato redatto dalle società di cui alle lettere a) e b). E opportuno sottolineare che, se pure tali imprese sono esonerate dall obbligo di deposito del bilancio in XBRL, le stesse possono comunque depositare il bilancio utilizzando questo linguaggio in via volontaria. 6 Convertito con la legge 24 marzo 2015, n Articolo 3. 6
7 Tre sono le classi di imprese esonerate dagli obblighi. La prima è costituita dalle società di capitali quotate in mercati regolamentati. Essa comprende non solo le società con azioni quotate in mercati regolamentati, ma anche quelle con altri strumenti finanziari quotati (ad es. le sole obbligazioni) 8. La norma non indica tra i presupposti dell esonero il parametro della nazionalità italiana. Questo silenzio deve essere interpretato nel senso che non si attribuisce un rilievo discriminante alla nazionalità della società che può quindi essere tanto una società italiana quanto di altra nazionalità 9. Il punto discriminante è invece costituito dalla nozione di mercato regolamentato. Questa nozione si colloca all interno della disciplina comunitaria volta a regolare le diverse piattaforme e sistemi di negoziazione di strumenti finanziari (v. direttiva 2004/39/CE, c.d. direttiva Mifid) e comprende tutti quei mercati, così come definiti dall articolo 4, paragrafo 1, n. 14, della direttiva Mifid che gli Stati membri autorizzano ad operare in qualità di mercato regolamentato ai sensi degli artt. 36 ss. della medesima direttiva. Il Tuf 10 ha attuato queste previsioni disponendo che per mercato regolamentato si intende quel sistema multilaterale che consente o facilita l incontro, al suo interno e in base a regole non discrezionali, di interessi multipli di acquisto e di vendita relativi a strumenti finanziari, ammessi alla negoziazione conformemente alle regole del mercato stesso, in modo da dare luogo a contratti, e che è gestito da una società di gestione, è autorizzato e funziona regolarmente 11. Sotto un profilo operativo, mentre i mercati regolamentati italiani sono iscritti in un apposito elenco tenuto dalla Consob ai sensi dell articolo 63, comma 2, del Tuf, i mercati regolamentati riconosciuti a livello comunitario sono disponibili sul sito internet dell Esma. Premesso che non possono essere considerati mercati regolamentati gli internalizzatori sistematici, non rientrano in tale categoria neppure quei mercati organizzati che non sono qualificabili in termini di mercati regolamentati ma rientrano nell ambito dei sistemi multilaterali di negoziazione (si pensi all AIM Italia), anch essi come noto regolati a livello comunitario come forma alternativa di negoziazione di strumenti finanziari (c.d. MTF) 12. La nozione di mercato regolamentato, inoltre, riguardando solo i mercati autorizzati dagli Stati membri dell Unione Europea, non copre i mercati di Stati non appartenenti 8 Nello stesso senso l art. 1, comma 1, lett. w) del d.lgs. 58/1998 (Tuf) che definisce gli emittenti quotati come i soggetti italiani o esteri che emettono strumenti finanziari quotati nei mercati regolamentati italiani. 9 Il legislatore infatti quando ha voluto circoscrivere l ambito di applicazione di determinate norme alle sole società italiane lo ha indicato espressamente (cfr. la disciplina in tema di voto maggiorato di cui all articolo 127-quinquies del Tuf). 10 Cfr. decreto legislativo n. 58/ Articolo 1, comma 1, lett. w-ter. 12 Articolo 4, paragrafo 1, n. 15, della direttiva Mifid. 7
8 all Unione Europea, anche quando essi sono riconosciuti come forme di mercati regolamentati in base alle legislazioni locali. La seconda categoria comprende: a) le società non quotate che redigono i bilanci d esercizio o consolidato in conformità ai principi contabili internazionali; c) le imprese di assicurazione e di riassicurazione; d) le società tenute a redigere i bilanci secondo il decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87. Per quanto riguarda le società non quotate che redigono i bilanci d esercizio o consolidato in conformità ai principi contabili internazionali, il riferimento ai principi contabili internazionali è da intendersi ai principi contabili IAS/IFRS che sono applicabili negli Stati membri dell Unione Europea in base al procedimento di omologazione previsto dal Regolamento (CE) n. 1606/ Anche in questa ipotesi la norma non attribuisce un rilievo discriminante alla nazionalità della società che applica i predetti principi, la quale può quindi essere una società italiana o di altra nazionalità. Ricordiamo che, con le modifiche apportate al decreto legislativo n. 38/2005 dal decreto legge n. 91/2014, tutte le società italiane possono adottare in via facoltativa i principi contabili IAS/IFRS tanto per il bilancio consolidato quanto per il bilancio d esercizio, tranne quelle società rientranti nei parametri per il bilancio abbreviato di cui all articolo 2435-bis c.c.. Maggiore attenzione occorre riservare alla terza categoria che comprende tanto le società controllate quanto quelle incluse nel bilancio consolidato di: a) società di capitali quotate in mercati regolamentati; b) società non quotate che redigono i bilanci d esercizio o consolidato in conformità ai principi contabili internazionali; c) imprese di assicurazione e riassicurazione; d) società tenute a redigere i bilanci secondo il decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87. È pacifica l inclusione tra i soggetti esonerati, oltre che delle controllate, di diritto e di fatto 14, anche delle società controllate congiuntamente. Tutte queste società sono esonerate dall obbligo di utilizzo della tassonomia in considerazione della loro veste di controllate e quindi indipendentemente dal fatto che la controllante rediga un consolidato ovvero che esse siano incluse nel consolidato. 13 Su cui v. la nostra circolare n. 5 del Sono le società di cui un altra società dispone della maggioranza di voti esercitabili nell assemblea ordinaria ovvero di voti sufficienti per esercitare in tale assemblea un influenza dominante (cfr. articolo 2359, comma 1, numeri 1 2, c.c.). 8
9 Il riferimento poi alle società incluse nel consolidato delle società sopra indicate sembra consentire anche alle società collegate di rientrare tra i soggetti esonerati. Una prima conferma a questa interpretazione proviene da quanto disposto dal decreto legislativo n. 38/2005 che nel delimitare l ambito di applicazione dei principi contabili internazionali prevede esplicitamente che l inclusione nel consolidato possa realizzarsi attraverso la valutazione con il metodo del patrimonio netto 15. Si osserva, inoltre, che l iscrizione della partecipata con il metodo del patrimonio netto nel bilancio consolidato replica gli effetti di un consolidamento sintetico e può comportare in capo alla società partecipata l onere della presentazione alla società partecipante dei propri valori contabili secondo le regole IFRS. In base alle considerazioni sopra esposte, non sono tenute a depositare i bilanci secondo la tassonomia XBRL le società italiane che sono controllate da (o collegate con) società italiane o estere (anche di nazionalità di Paesi non appartenenti all Unione Europea), le quali siano a loro volta quotate su mercati regolamentati italiani o comunitari oppure adottino i principi contabili IAS/IFRS omologati per il bilancio d esercizio o consolidato. Un ulteriore problema interpretativo riguarda le situazioni patrimoniali dei consorzi con attività esterna. In considerazione del fatto che tali situazioni sono veri e propri bilanci che fanno riferimento a soggetti qualificabili come imprese, si ritiene 16 che i consorzi con attività esterna sono obbligati a presentare anch essi la situazione patrimoniale di cui all articolo 2615-bis c.c. in linguaggio XBRL. Specularmente, quindi, il regime di esenzione relativo alle società controllate e alle società incluse nel consolidato si applica anche nei confronti dei consorzi che si trovino in tale situazione. Se pure, infatti, la dizione testuale della disposizione parla di società, la ratio della norma è chiaramente rivolta a comprendere ogni soggetto o ente incluso nell area di consolidamento della capogruppo. Nel caso in cui, pertanto, i consorzi siano controllati da società di capitali quotate in mercati regolamentati o da società non quotate che redigono i bilanci d esercizio o consolidato in conformità ai principi contabili internazionali, nonché da società esercenti attività di assicurazione e 15 Il riferimento è all art. 2, comma 1, lettera e), secondo cui il decreto si applica, tra l altro, alle società incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato [..] 16 In questo senso si è espressa Unioncamere nel documento su XBRL predisposto all'interno dell'osservatorio congiunto con il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti. 9
10 riassicurazione di cui all art. 1 del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 o da altre tenute a redigere i bilanci secondo il decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, oppure siano inclusi nei loro bilanci consolidati, essi sono esentati dall obbligo di presentare i bilanci in linguaggio XBRL. Sono esentate dall obbligo di adozione di XBRL anche le imprese in liquidazione, considerato che gli schemi di bilancio applicabili nella fase di liquidazione differiscono da quelli sulla base dei quali sono state costruite le tassonomie XBRL. Secondo l articolo 2490 c.c., infatti, nella redazione dei bilanci in fase di liquidazione, si applicano le norme in materia di bilanci (artt ss. c.c.) in quanto siano compatibili con la natura, le finalità e lo stato della liquidazione. È quindi necessaria definire una tassonomia che tenga conto dello stato e funzione della liquidazione. 3. Le nuove tassonomie XBRL del 17 novembre 2014 A seguito di una sperimentazione avvenuta nel corso degli anni 2013 e 2014, è stata predisposta una nuova versione della Tassonomia integrata XBRL. Si tratta della versione , la quale, in base al comunicato del Ministero dello sviluppo economico pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 19 dicembre 2014, è disponibile dal giorno 17 novembre 2014 sul sito istituzionale dell Agenzia per l Italia Digitale. Per quanto riguarda il momento in cui sarà obbligatorio il deposito del bilancio nel Registro delle imprese secondo la nuova tassonomia, il citato comunicato del Ministero dello sviluppo economico ha precisato che l obbligo di deposito con la nuova tassonomia decorre a partire dal 3 marzo Si è posto il problema se la data del 3 marzo dovesse intendersi quale data di presentazione oppure quale data di approvazione del bilancio. A tale proposito sempre il Ministero dello sviluppo economico, con un comunicato del 27 febbraio 2015, riprendendo una pronuncia del Consiglio direttivo dell Associazione XBRL, ha affermato che l obbligo di deposito con la nuova tassonomia decorrerà a partire dal 3 marzo 2015 ma con riferimento ai bilanci approvati dall assemblea a partire da tale data e relativi a periodi amministrativi chiusi il 31 dicembre 2014 o successivamente. La principale novità della nuova versione della tassonomia consiste nel fatto che essa comprende anche la nota integrativa. Mentre quindi finora la codifica XBRL riguardava 10
11 solo le tabelle relative a stato patrimoniale e conto economico, ora è possibile codificare in linguaggio elaborabile XBRL il complesso dei documenti di cui si compone il bilancio d esercizio e cioè lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa. La tassonomia riguarda inoltre tanto la forma di bilancio ordinaria quanto la forma abbreviata ex art bis c.c.. Per quanto riguarda, invece, il bilancio consolidato è possibile utilizzare la tassonomia XBRL solo per i prospetti di stato patrimoniale e conto economico consolidati. La nota integrativa dovrà invece continuare ad essere depositata in formato PDF/A. Il deposito in linguaggio XBRL anche della nota integrativa ripropone tutti i profili problematici che si sono presentati in sede di deposito dei prospetti di stato patrimoniale e conto economico presso il Registro imprese con il suddetto linguaggio. Il principale problema è costituito dal fatto che il sistema della tassonomia, per poter consentire un elaborabilità del documento, tende ad essere costruito come un sistema tendenzialmente rigido che impone l utilizzazione di campi predefiniti. Questa impostazione limita di fatto le scelte della società nel definire la propria struttura del bilancio. Se tale questione si era presentata già con riferimento ai prospetti di stato patrimoniale e conto economico, i quali erano comunque retti da un principio di rigidità degli schemi di bilancio, essa si amplifica e assume rilievo preponderante con riferimento alla nota integrativa. Si tenga conto che la nota integrativa si compone di parti narrative e di tabelle esplicative. Essa inoltre non solo non presenta uno schema rigido di riferimento ma concettualmente ha lo scopo di integrare i prospetti di stato patrimoniale e conto economico con tutte quelle informazioni necessarie al fine di realizzare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del risultato economico della società. Da qui la necessità che sia lasciata alla società la massima elasticità nella definizione di tale documento. Al problema delle possibili tensioni tra l obbligo di pubblicare il bilancio secondo le tassonomie XBRL e la necessità che i limiti tecnologici dello strumento utilizzato possano inficiare il rispetto della clausola generale della rappresentazione veritiera e corretta e delle relative norme applicative 17, il DPCM ha tentato di dare una risposta prevedendo che, nel caso in cui le tassonomie previste dalle specifiche XBRL italiane non siano disponibili o sufficienti a rappresentare il bilancio secondo i principi della chiarezza, correttezza e verità, ai fini della pubblicazione nel Registro imprese, l interessato allega al bilancio elaborabile un ulteriore documento informatico 17 Art ter c.c.. 11
12 contenente il bilancio approvato, in formato PDF/A senza immagini ottenute dalle scansioni di documenti cartacei 18. Questa norma appare però particolarmente problematica. Il sistema di pubblicità commerciale realizzato attraverso il Registro imprese impone la pubblicazione di una copia del bilancio approvato dall assemblea 19. Si tratta di una forma pubblicitaria che presenta lo scopo conoscitivo tipico della pubblicità notizia, e cioè quello di consentire ai terzi di esaminare i dati del bilancio della società, e si realizza quindi con il deposito dell atto approvato. Se così è, oggetto di deposito non può che essere il bilancio approvato in assemblea su cui i terzi possono fare affidamento. Desta quindi perplessità ipotizzare la pubblicazione di due documenti di bilancio aventi il medesimo oggetto ma che possono avere non solo una veste grafica ma anche parte del contenuto tra loro diverso. Al riguardo merita infine sottolineare come il compito di definire la struttura e il contenuto del bilancio spetta alle norme sostanziali che le definiscono; è invece improprio che limitazioni in tal senso possano discendere dagli standard tecnologici da utilizzare per il deposito dei documenti presso un pubblico registro a fini conoscitivi. 4. XBRL e soggetti IFRS adopters Per quanto riguarda i soggetti tenuti all applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), esclusi agli obblighi imposti alla altre società dal DPCM, l adozione dello standard XBRL è subordinata alla predisposizione di una specifica tassonomia che consenta di tradurre nel formato XBRL i bilanci redatti secondo tali principi. Sul sito dello IASB sono pubblicate le tassonomie per tradurre le informazioni contenute negli schemi di bilancio nel linguaggio XBRL. L ultima tassonomia disponibile è stata pubblicata nel marzo Al riguardo si segnala che nel corso del 2011 è stato costituito presso l Associazione XBRL Italia un tavolo tecnico ristretto per sperimentare l adozione della tassonomia XBRL alle imprese che adottano i principi contabili IAS/IFRS il quale ha svolto nel corso del 2012 e del 2013 un attività di sperimentazione attraverso la predisposizione 18 Articolo 5, comma 5, del DPCM. 19 Articolo 2435 c.c. 12
13 di un bilancio consolidato, da parte delle imprese quotate partecipanti, utilizzando la tassonomia ufficiale IAS/IFRS tradotta. Come abbiamo già indicato, peraltro, la direttiva 2013/50/UE prevede che le relazioni finanziarie annuali relative a società i cui valori mobiliari sono ammessi a negoziazione in un mercato regolamentato siano predisposte in un formato elettronico unico di comunicazione, a partire dal 1 gennaio 2020, a condizione che l ESMA abbia effettuato un analisi costi-benefici. Il formato elaborabile da utilizzare sarà definito in base alle indicazioni derivanti dall attività di sperimentazione condotta dall ESMA. Questo significa che tale obbligo passerà per un vaglio di valutazione della sua efficacia in termini di costi benefici e potrà condurre all adozione di opzioni tecnologiche anche diverse dal formato XBRL. Il Direttore Generale Micossi 13

References: art. 37
 Articolo 4
 art. 1
 Articolo 3
 articolo 4
 articolo 63
 art. 1
 articolo 127
 Articolo 1
 Articolo 4
 articolo 2435
 articolo 2359
 articolo 2615
 art. 2
 art. 1
 articolo 2490
 Articolo 5
 Articolo 2435