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DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES INSTRUCTION DU 9 MARS B-13-12
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1 DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES INSTRUCTION DU 9 MARS B IMPOT SUR LE REVENU. IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE. ALLEGEMENT DES OBLIGATIONS DECLARATIVES DES AYANTS DROIT DU DEFUNT AU TITRE DE L ANNEE DU DECES. (C.G.I., art. 204, 885 W et 1840 C) NOR : ECE L J Bureaux C 1 et C 2 PRESENTATION L article 53 de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 simplifie les modalités déclaratives à l impôt sur le revenu et à l impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des ayants droit du défunt, au titre de l année du décès de ce dernier. Le délai spécifique, pour les ayants droit, de production de la déclaration des revenus imposables à l impôt sur le revenu du défunt, dans les six mois de la date du décès de celui-ci, est supprimé. Cette déclaration est désormais produite dans le délai de droit commun fixé à l'article 175 du code général des impôts (CGI). L article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 maintient l obligation de production dans les six mois de la date du décès de la déclaration d ISF du défunt, sauf lorsque, à compter de l ISF dû au titre de l année 2012, cette déclaration se confond avec la déclaration d ensemble des revenus (redevables dont la valeur nette taxable du patrimoine est inférieure à trois millions d euros 1 ). Le cas échéant, sur demande des ayants droit, le notaire chargé de la succession peut produire, selon les cas, la déclaration de revenus et la déclaration d ISF du défunt, si la succession n'est pas liquidée à la date de production de chacune de ces déclarations. Dans cette situation, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production. Il dispose toutefois d'un recours contre les ayants droit. La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions. 1 Seuil applicable à l ISF dû au titre des années 2011 et 2012.2 SOMMAIRE INTRODUCTION 1 Section 1 : Suppression du délai de production dans les six mois du décès de la déclaration de revenus du défunt 4 1. Règles applicables jusqu'à l imposition des revenus de l année Règles applicables à compter de l imposition des revenus de l année Section 2 : Maintien du délai de production dans les six mois du décès de la déclaration d impôt de solidarité sur la fortune du défunt 12 Section 3 : Faculté de transfert des obligations déclaratives au notaire chargé de la succession Objet du mandat donné au notaire Conditions de mise en œuvre du mandat Effets du mandat Modalités déclaratives Sanctions encourues par le notaire chargé de la succession Recours du notaire contre les parties 26 Section 4 : Entrée en vigueur 27 Annexes : Annexe I : Article 53 de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 et article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 Annexe II : Articles 204 et 1840 C du CGI dans leur rédaction issue de la réforme instaurée par l article 53 de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2011 ; article 885 W du CGI dans sa rédaction issue de l article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour3 INTRODUCTION 1. L article 53 de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 simplifie et allège les modalités déclaratives à l impôt sur le revenu et à l impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des ayants droit du défunt au titre de l année du décès de ce dernier. Cet article supprime le délai spécifique, pour les ayants droit, de production de la déclaration des revenus imposables à l impôt sur le revenu du défunt, dans les six mois de la date du décès. Cette déclaration est désormais produite dans le délai de droit commun fixé à l'article 175 du CGI. L article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 maintient l obligation de production dans les six mois de la date du décès de la déclaration d ISF du défunt, sauf lorsque, à compter de l ISF dû au titre de l année 2012, cette déclaration se confond avec la déclaration d ensemble des revenus (redevables dont la valeur nette taxable de patrimoine est inférieure à trois millions d euros) Sur demande des ayants droit, le notaire chargé de la succession peut être mandaté aux fins de produire, selon les cas, la déclaration de revenus et la déclaration d ISF du défunt, si la succession n'est pas liquidée à la date de production de chacune de ces déclarations. Dans cette situation, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production. Il dispose toutefois d'un recours contre les ayants droit. 3. La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions. Sauf disposition contraire, les articles cités dans la présente instruction sont ceux du code général des impôts. Section 1 : Suppression du délai de production dans les six mois du décès de la déclaration de revenus du défunt 1. Règles applicables jusqu'à l imposition des revenus de l année Lors du décès d un contribuable, les ayants droit produisent la déclaration des revenus du défunt, établie selon les conditions et modalités mentionnées à l article 204. Cette déclaration est produite dans les six mois de la date du décès, et est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations d ensemble des revenus. 5. Lorsque le contribuable est décédé avant l'expiration du délai effectif pour le dépôt de la déclaration des revenus de l année précédente, les ayants droit déposent : - la déclaration des revenus du défunt au titre de l année précédente, dans le délai normal ; - puis la déclaration des revenus du défunt au titre de l année du décès, dans les six mois de la date du décès. Pour plus de précisions, voir la DB 5 B 612 n 27 et 28, et la DB 5 B 4214, n 6 2. Règles applicables à compter de l imposition des revenus de l année Suppression du délai de production dans les six mois. L article 53 de la loi de finances rectificative pour 2010 supprime le délai spécifique, pour les ayants droit, de production de la déclaration des revenus imposables à l impôt sur le revenu du défunt, au titre de l année du décès. En conséquence, cette déclaration est désormais produite dans le délai de droit commun fixé à l'article Délai de production de la déclaration d ensemble. Conformément à l article 175, le délai de dépôt de droit commun de la déclaration d ensemble des revenus est fixé au plus tard le 1 er mars de chaque année pour les revenus de l année précédente. 2 Seuil applicable à l ISF dû au titre des années 2011 et4 Par ailleurs, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l article 1649 quater B ter doivent parvenir à l administration avant une date limite différente selon la zone géographique dans laquelle l usager est domicilié au 1 er janvier de l année de dépôt de sa déclaration. Cela étant, en pratique, ces différents délais font régulièrement l objet d un report par décision du ministre du budget. 8. Exemple. Si M. Martin décède le 1 er février 2011, les ayants droit déposent : - la déclaration des revenus du défunt au titre de l année 2010, au 1 er mars 2011, sauf report par décision ministérielle ; - la déclaration des revenus du défunt de l année 2011, au 1 er mars 2012, sauf report par décision ministérielle. Si M. Martin décède le 1 er juillet 2011, les ayants droit déposent la déclaration des revenus du défunt de l année 2011 au 1 er mars 2012, sauf report par décision ministérielle. 9. Délai de production dans les six mois maintenus pour les autres déclarations. La suppression du délai spécifique de déclaration concerne uniquement la déclaration d ensemble des revenus imposables au nom du défunt. Cette situation emporte le maintien de l obligation de déposer, conformément au 4 de l article 201 et au 3 de l article 202, la déclaration des bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA) dans les six mois de la date du décès de l exploitant. Pour plus de précisions sur ce point, voir la DB 5 B 6111 n Par ailleurs, les règles d imposition à l impôt sur le revenu en cas de décès en cours d année d un contribuable ne sont pas modifiées. 11. Entrée en vigueur. La suppression du délai spécifique de dépôt de la déclaration des revenus du défunt s applique à compter de l imposition des revenus de Section 2 : Maintien du délai de production dans les six mois du décès de la déclaration d impôt de solidarité sur la fortune du défunt 12. L article 885 W, dans sa rédaction issue de l article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, supprime, à compter de l ISF dû au titre de l année 2012, l obligation de production de la déclaration d ISF pour les redevables dont la valeur nette taxable du patrimoine est inférieure à trois millions d euros 3. Ces redevables sont en effet seulement tenus de porter le montant de la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration d ensemble des revenus 4. Par suite, seuls les ayants droit des redevables dont la valeur nette taxable du patrimoine excède le seuil précité restent tenus à l obligation de déposer la déclaration d impôt de solidarité sur la fortune dans les six mois du décès. 13. Exemple : M. Martin décède le 1 er février 2012, les ayants droit doivent : - si la valeur nette taxable du patrimoine du défunt au 1 er janvier 2012 est inférieure à trois millions d euros 3, déposer la déclaration des revenus du défunt de l année 2011 en la mentionnant, au 1 er mars 2012, sauf report par décision ministérielle ; - si la valeur nette taxable de son patrimoine au 1 er janvier 2012 est supérieure ou égale à trois millions d euros 3, souscrire avant le 1 er août 2012 une déclaration d ISF qui sera déposée et accompagnée du paiement de l impôt au service des impôts du domicile du défunt. Section 3 : Faculté de transfert des obligations déclaratives au notaire chargé de la succession 14. Sur demande des ayants droit et dans le cadre du mandat qui lui est accordé, le notaire chargé de la succession peut produire, selon les cas, la déclaration de revenus et la déclaration d ISF du défunt (si la valeur nette taxable de son patrimoine au 1 er janvier de l année de son décès est supérieure ou égale à trois millions d euros 3 ) dans la mesure où la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration. 3 Seuil applicable à l ISF dû au titre des années 2011 et Il s agit des redevables de l ISF dont la valeur nette taxable du patrimoine est supérieure ou égale à 1,3 million d euros et inférieure à 3 millions d euros5 La date de production de la déclaration s entend de la date à laquelle la déclaration est envoyée ou déposée. Exemple. Les ayants droit chargent le notaire de produire la déclaration de revenus le 1 er mars, la succession n ayant pas encore été liquidée. Si la date limite de dépôt de la déclaration papier est fixée au 30 mai de cette année, le notaire pourra déposer la déclaration d impôt au plus tard le 30 mai et à condition que la succession ne soit toujours pas liquidée. S il dépose cette déclaration le 15 avril, il peut liquider la succession dès le 16 avril. 15. Dans cette situation, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production de la déclaration. Il dispose toutefois d'un recours contre les ayants droit. 1. Objet du mandat donné au notaire 16. Le mandat accordé au notaire chargé de la succession par les ayants droit du défunt peut concerner, selon les cas, la production : - de la déclaration des revenus imposables à l impôt sur le revenu au nom du défunt et au titre de l année du décès (art. 204, 2). Cette déclaration intervient dans le délai normal de la déclaration d ensemble selon les modalités déclaratives de droit commun (voir n 7 à 11). Il est rappelé que le mandataire qui signe la déclaration doit justifier du mandat général ou spécial en vertu duquel il agit (voir en ce sens la documentation administrative parue sous la référence 5 B 4213, n 6) ; - de la déclaration d impôt de solidarité sur la fortune, conformément au III de l article 885 W, pour le compte d une personne décédée entre le 1 er janvier et le 15 juin. Cette déclaration doit être produite dans les six mois du décès (voir n 12) si la valeur nette taxable du patrimoine du défunt est au 1 er janvier de l année de son décès supérieure ou égale à trois millions d euros 5. Il est rappelé que le droit de souscrire la déclaration au nom du redevable ne peut être délégué que par un mandat spécial (voir en ce sens la documentation administrative parue sous la référence 7 S 511, n 5). 17. Le transfert des obligations déclaratives peut être partiel et porter exclusivement sur la déclaration d impôt sur le revenu ou sur la déclaration d ISF. 2. Conditions de mise en œuvre du mandat 18. La possibilité pour le notaire d être mandataire des ayants droit pour la souscription de la ou des déclarations d impôt sur le revenu ou d ISF précitées est soumise au respect des conditions suivantes : - le transfert des obligations déclaratives est accepté expressément par le notaire chargé de la succession. Ce dernier est, en effet, libre d accepter ou de refuser la demande des ayants droit du défunt ; - la succession n est pas liquidée à la date à laquelle la déclaration est déposée (cf. n 14). 3. Effets du mandat 19. Effets du mandat à l égard des ayants droit du défunt. Le mandat a pour effet de libérer les ayants droit du défunt des obligations déclaratives mentionnées au 2 de l article 204 (déclaration des revenus imposables du défunt au titre de l année du décès) et au III de l article 885 W (déclaration d ISF pour le compte d une personne décédée entre le 1 er janvier et le 15 juin). Toutefois, les ayants droit du défunt qui transfèrent leurs obligations déclaratives demeurent les redevables légaux des impositions des revenus du défunt. Il sont donc redevables du paiement des droits des impositions précitées et des sanctions qui ne sont pas expressément applicables aux notaires. 5 Seuil applicable à l ISF dû au titre des années 2011 et6 20. Effets du mandat à l égard du notaire chargé de la succession. Si le notaire accepte de souscrire en lieu et place des ayants droits du défunt, la (ou les) déclaration (s) mentionnée (s) au n 14, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de défaut ou de retard de production de la déclaration. Il dispose toutefois, conformément à l article 1840 C, d un recours contre les ayants droit du défunt. 4. Modalités déclaratives 21. Impôt sur le revenu. Lorsque la déclaration d ensemble des revenus est déposée par le notaire au titre du mandat mentionné au n 16, celui ci appose son cachet accompagné de sa signature et coche la case ØTA en bas de la page 1 de la déclaration Impôt de solidarité sur la fortune. Lorsque la déclaration est déposée par le notaire au titre du mandat qui lui est donné par les ayants droit (voir n 16), celui-ci doit cocher la case correspondant à sa situation, apposer son cachet accompagné de sa signature, préciser son identité et son adresse dans le cadre «Identité et adresse du déclarant s il n est pas le redevable» sur la page 1 de la déclaration n Sanctions encourues par le notaire chargé de la succession 23. Sanctions en cas de défaut ou de retard dans la souscription d une déclaration. Conformément à l article 1840 C, le notaire chargé de la succession, qui a accepté le mandat confié par les ayants droit lui confiant la responsabilité d assumer les obligations déclaratives mentionnées au n 14, est personnellement passible des sanctions applicables en cas de défaut ou de retard dans la souscription de déclaration : - majoration de 10 %, du montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l acte déposé tardivement, en l absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l acte dans les trente jours suivant la réception d une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d avoir à le produire dans ce délai (a du 1 de l article 1728); - majoration de 40 %, du montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l acte déposé tardivement, lorsque la déclaration ou l acte n a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d avoir à la produire dans ce délai (b du 1 de l article 1728). Pour plus de précisions sur ce point, se reporter à l instruction administrative 13 N Pénalités non applicables. Les pénalités qui ne sont pas expressément mentionnées au n 23 ne sont pas applicables au notaire chargé de la succession qui a accepté le mandat des ayants droit du défunt. 25. Ainsi, le notaire n étant pas le redevable légal des impositions du défunt, celui-ci n est notamment pas sanctionné : - en cas de découverte d une activité occulte (c du 1 de l article 1728) ; - en cas d insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations qu il a souscrites en lieu et place des ayants droit (article 1729). En outre, l intérêt de retard (article 1727) ne lui est pas applicable. 6. Recours du notaire contre les parties 26. Conformément à l article 1840 C, le notaire peut effectuer un recours contre les parties. Cette action solidaire contre les ayants droit concerne les sanctions que le notaire peut être amené à supporter du fait de l acceptation du mandat confié par les ayants droits7 Section 4 : Entrée en vigueur 27. La possibilité pour les ayants droit du défunt de transférer ces obligations déclaratives au notaire chargé de la succession est applicable à compter de l imposition des revenus de l année 2011 et de l impôt de solidarité sur la fortune dû à compter du 1 er janvier Les pénalités s appliquent aux propositions de rectification notifiées à compter du 1 er janvier DB annotée : III du B de la DB 5 B 4214, DB 5 B 4213, I du D de la DB 5 B 612 et II du B de la DB 7 S 511. La Directrice de la législation fiscale Marie-Christine LEPETIT - 7 -8 Annexe I 1. Article 53 de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 I. Le 2 de l'article 204 du code général des impôts est ainsi modifié : 1 A la fin de la première phrase, les mots : «dans les six mois de la date du décès» sont supprimés ; 2 Après la première phrase, il est inséré une phrase ainsi rédigée : «Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droit si la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration.» II. Le III de l'article 885 W du même code est complété par deux phrases ainsi rédigées : «La déclaration mentionnée au I est produite par les ayants droit du défunt dans les six mois de la date du décès. Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droit si la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration.» III. L'article 1840 C du même code est complété par un alinéa ainsi rédigé : «Les notaires sont également personnellement passibles de la majoration prévue aux a et b du 1 de l'article 1728 lorsqu'ils ont accepté à la demande des ayants droit d'assumer les obligations déclaratives mentionnées au 2 de l'article 204 et au III de l'article 885 W, sauf leur recours contre les parties.» IV. Le I s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, le II s'applique pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter du 1 er janvier 2011 et le III s'applique aux propositions de rectification notifiées à compter du 1 er janvier Article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 (extraits) I. - Le code général des impôts est ainsi modifié : ( ) 5 L'article 885 W (du code général des impôts) est ainsi modifié : a) Au I, l'alinéa est précédé de la mention : «1.» et il est ajouté un 2 ainsi rédigé : «2. Par exception au 1, les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable comprise dans les limites de la deuxième ligne de la première colonne du tableau du 1 du I de l'article 885 U et qui sont tenus à l'obligation de déposer la déclaration annuelle prévue à l'article 170 mentionnent la valeur nette taxable de leur patrimoine seulement sur cette déclaration. «La valeur nette taxable du patrimoine des concubins notoires et de celui des enfants mineurs lorsque les concubins ont l'administration légale de leurs biens est portée sur la déclaration de l'un ou l'autre des concubins.» ; b) A la fin du II et à la deuxième phrase du III, la référence : «I» est remplacée par la référence : «1 du I» ; ( ) - 8 -9 Annexe II - Articles 204 et 1840 C du CGI issus de la réforme instaurée par l article 53de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010; - Article 885 W du CGI dans sa rédaction issue de l article 1 er de la loi n du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour Article 204 : 1. Dans le cas de décès du contribuable ou de l'un ou l'autre des époux soumis à une imposition commune, l'impôt sur le revenu est établi en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé. L'impôt porte également sur les revenus dont la distribution ou le versement résulte du décès, s'ils n'ont pas été précédemment imposés et sur ceux que le défunt a acquis sans avoir la disposition antérieurement à son décès. Toutefois, les revenus dont la disposition résulte du décès ou que le défunt a acquis sans en avoir la disposition avant son décès font l'objet d'une imposition distincte lorsqu'ils ne devaient échoir normalement qu'au cours d'une année postérieure au décès. L'année du décès d'un pensionné imposé suivant les modalités prévues au e du 5 de l'article 158, l'impôt est établi à raison des arrérages courus depuis la dernière mensualité soumise à l'impôt au titre de l'année précédente. 1 bis. Les impositions établies après le décès dans les conditions prévues par l'article L 172 du livre des procédures fiscales en cas d'omission ou d'insuffisance d'imposition, ainsi que toutes autres impositions dues par les héritiers du chef du défunt, ne sont pas admises en déduction du revenu des héritiers pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dont ces derniers sont passibles. 2. La déclaration des revenus imposables en vertu du présent article est produite par les ayants droit du défunt. Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droit si la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration. Elle est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations annuelles. Les demandes d'éclaircissements et de justifications prévues par les articles L 10 et L 16 du livre des procédures fiscales ainsi que les propositions de rectification mentionnées à l'article L 57 du même livre peuvent être valablement adressées à l'un quelconque des ayants droit ou des signataires de la déclaration de succession. Article 885 W : I. 1. Les redevables doivent souscrire au plus tard le 15 juin de chaque année une déclaration de leur fortune déposée au service des impôts de leur domicile au 1 er janvier et accompagnée du paiement de l'impôt. 2. Par exception au 1, les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable comprise dans les limites de la deuxième ligne de la première colonne du tableau du 1 du I de l article 885 U et qui sont tenus à l obligation de déposer la déclaration annuelle prévue à l article 170 mentionnent la valeur nette taxable de leur patrimoine seulement sur cette déclaration. La valeur nette taxable du patrimoine des concubins notoires et de celui des enfants mineurs lorsque les concubins ont l administration légale de leurs biens est portée sur la déclaration de l un ou l autre des concubins. II. Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini par l'article du code civil doivent conjointement signer la déclaration prévue au 1 du I. III. En cas de décès du redevable, les dispositions du 2 de l'article 204 sont applicables. La déclaration mentionnée au 1 du I est produite par les ayants droit du défunt dans les six mois de la date du décès. Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droit si la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration10 Article 1840 C : Les notaires, les huissiers et autres agents ayant pouvoir de faire des actes et procès-verbaux, les greffiers et les autorités administratives qui ont négligé de soumettre à l'enregistrement ou à la formalité fusionnée, dans les délais fixés, les actes qu'ils sont tenus de présenter à l'une ou l'autre de ces formalités sont personnellement passibles de la majoration prévue au 1 de l'article Ils sont, en outre, tenus du paiement des droits ou taxes, sauf leur recours contre les parties pour ces droits ou taxes seulement. Ces dispositions sont applicables aux officiers d'administration de la marine. Les notaires sont également personnellement passibles de la majoration prévue aux a et b du 1 de l'article 1728 lorsqu'ils ont accepté à la demande des ayants droit d'assumer les obligations déclaratives mentionnées au 2 de l'article 204 et au III de l'article 885 W, sauf leur recours contre les parties Documents pareils
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 l'article 204
 l'article 885
 L'article 1840
 l'article 1728
 l'article 204
 l'article 885
 L'article 885
 l'article 885
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