Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/00633/2011/00/0/3&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F02%2F2014%26fh%3D24%2F03%2F2014%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D3
Timestamp: 2019-03-25 01:54:10+00:00

Document:
Criterio 3 de 5 de la resolución: 00633/2011/00/00
Procedimiento económico-administrativo. Costas. Órgano competente para imponerlas. Procedimientos en los que es posible la imposición de costas. Reclamaciones entre particulares.
Ni el artículo 234.4 Ley General Tributaria, ni el artículo 51 del Reglamento de revisión (RD 520/2005), que regulan las costas en el procedimiento económico-administrativo, indican el órgano competente para imponer las costas, debiendo entenderse que lo será el órgano del Tribunal Económico-Administrativo que resuelva o haya resuelto la reclamación económico-administrativa o el recurso interpuesto.
Esos preceptos se refieren al carácter gratuito del procedimiento económico-administrativo, aludiendo a la reclamación o al recurso que resulte desestimado. En este sentido, resultando aplicables los preceptos al procedimiento económico-administrativo, quedan englobados dentro del mismo, cualquiera de los actos o actuaciones susceptibles de reclamación que dan origen al procedimiento, por lo que resultarán aplicables a todos los procedimientos económico-administrativos, aun cuando no tengan una cuantía monetaria determinada o su objeto no sea monetario. De ahí que también estos preceptos resulten aplicables a los procedimientos económico-administrativos cuyo objeto sea alguna de las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria señaladas en el artículo 227 de la LGT.
Ver criterios de esta misma resolución sobre: alcance de las costas y apreciación de oficio de temeridad o mala fe.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/02/2014), en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra:
- la resolución de 27 de septiembre de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... por la que se resuelven las reclamaciones ... y acumuladas ... y ...
- la resolución de 27 de septiembre de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... por la que se resuelven las reclamaciones ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ...,
- las resoluciones de 25 de mayo de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... por la que se resuelven las reclamaciones ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ...
contra la negativa del Instituto de la ... de ... (...) a soportar el IVA repercutido. La cuantía es 23.165.221,48 euros.
Con fecha 27 de octubre de 2006, X, S.A. interpone tres reclamaciones económico administrativas (..., ... y ...), manifestando los siguientes hechos y alegaciones:
- Con fecha 28 de septiembre de 2006 fueron notificadas a X, S.A. sendas cartas del Instituto de la ... mediante las que, respecto de las promociones de derecho de superficie:
i) de la finca registral ... “...”, sita en ... (...)
ii) de la parcela ... del P.E.R. ... en el barrio de ... del término municipal de ...
iii) de la parcela V-5 del P.E.R. ... en el barrio de ... del término municipal de ...
se exigía a la entidad la aplicación, con efectos de 1 de enero de 2006, la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido modificado por la Ley 30/2005 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006, al arrendamiento de viviendas formalizado por el ... con esta sociedad.
- X, S.A. discrepa de que sea posible la aplicación de la exención del IVA comunicada por el ..., con fundamento en los siguientes antecedentes de hecho:
1. Por resolución de 8 de mayo de 2001, 19 de julio de 2002 y 29 de noviembre de 2001 el ... adjudicó por concurso a X, S.A. (en adelante X) los derechos de superficie con carácter oneroso sobre la finca y las parcelas arriba referidas para la construcción de viviendas y garajes con protección pública para arrendamiento. De acuerdo con los pliegos de condiciones del concurso, los derechos de superficie se constituyeron por un plazo de 20 años, transcurrido el cual el ... hará suyo lo edificado sin indemnización alguna.
2. Entre las obligaciones de X (superficiario) se encuentran:
a) Construir las viviendas
b) Ceder los inmuebles al ... en arrendamiento desde la finalización de la construcción hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie.
3. Entre las obligaciones y derechos del ... (arrendatario) se encuentran:
a) Satisfacer como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso (IVA incluido) abonándose el precio por mensualidades anticipadas, durante un plazo mínimo de dieciocho años
b) El precio será actualizado anualmente, al inicio de cada año natural
c) Previo acuerdo con el superficiario, el ... podrá adquirir el inmueble objeto de arrendamiento antes de que finalice el plazo de vigencia del derecho de superficie, mediante pago de los importes pendientes (renta de alquiler pendiente de devengo) actualizados al tipo MIBOR.
La entidad alega que de acuerdo con las tres consultas planteadas a la Dirección General de Tributos (DGT), la operación efectuada constituye una entrega de bienes, tributando al 4% si las viviendas son de protección oficial. A pesar de las consultas, el ... no aceptó que X repercutiera en la primera factura la totalidad del IVA correspondiente, señalando que debería aplicar el tipo del 16% sobre las rentas derivadas del arrendamiento.
X considera que no resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA, puesto que dicho precepto requiere que los arrendamientos tengan la consideración de prestaciones de servicios, y en el supuesto actual, tal y como ha calificado la DGT, se trata de una entrega de bienes. Y aún en el caso de que se tratara de una prestación de servicios, se aplicaría la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º d´, por tratarse de un arrendamiento con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega este sujeta y no exenta del impuesto.
X solicita al Tribunal Regional que dicte resolución por la que se declare que el negocio jurídico de arrendamiento de bienes con cláusula de transmisión de la propiedad vinculante para ambas partes, X y el ..., constituye una operación asimilada a la entrega de bienes a los efectos del IVA, por lo que no procede aplicar la exención reclamada por el ... a X, por ser aplicable sólo a los arrendamientos que constituyan prestación de servicios a los efectos del IVA, y declare asimismo que el tipo impositivo de la entrega de bienes es el 4 por ciento.
Puesto de manifiesto el expediente al ... con fecha 19 de enero de 2007, se presentan escritos en los que se alega, en síntesis, lo siguiente:
- El hecho imponible –arrendamiento de las viviendas al ... por X- no puede ser considerada una entrega de bienes sino una prestación de servicios. Esto es así porque la entrega de lo edificado se produce en el momento en que se extingue el derecho de superficie, como consecuencia propia de ese negocio jurídico, y se produce de manera automática, natural y sin indemnización la reversión de lo edificado, siendo por tanto tal reversión un hecho implícito al negocio jurídico llevado a efecto.
- De otro lado, la entrega de lo edificado no se produce con el arrendamiento sino con la reversión, siendo la base imponible el valor que previsiblemente tendrá la edificación en el momento de su transmisión.
- En cuanto al tipo impositivo, de entenderse por el Tribunal Regional que se trata de una entrega de bienes, defiende el ... que sería el 7% y no el 4%, puesto que las viviendas que integran la construcción edificada en ejecución del derecho de superficie pueden ser arrendadas a destinatarios que no necesariamente han de reunir los parámetros exigidos al efecto por las viviendas a que se refiere expresamente el artículo 91.dos.6º, pudiéndose ser destinatarios incluso unidades familiares con ingresos anuales inferiores a 3,5 veces el IPREM.
Con fechas 19 de marzo de 2007 y 18 de enero y 29 de febrero de 2008 X presenta nuevos escritos de alegaciones, manifestando que la DGT ha emitido nuevas consultas en las que confirma lo alegado por la reclamante. De otro lado, solicita la acumulación de las tres reclamaciones presentadas.
El Tribunal Regional, en resolución de 27 de septiembre de 2010, acuerda estimar en parte las reclamaciones, declarando la operación como entrega de bienes, si bien en relación al tipo impositivo, el Tribunal determina que no puede determinarse el tipo aplicable, puesto que únicamente le consta que se trata de viviendas de protección pública, pero no conoce si se cumplen el resto de requisitos exigidos, y en relación a la base imponible, indica el tribunal que procede examinar las cláusulas pactadas, lo que queda fuera del ámbito de su competencia.
Con fecha 30 de octubre de 2010 X interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 633/2011) contra la resolución de 27 de septiembre de 2010, manifestando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- La actuación del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... ha causado perjuicios directos a X, habiendo tenido que iniciar la entidad procedimiento concursal por falta de liquidez.
- El ..., para exigir a X la exención del IVA, se fundó en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA desde la Ley 30/2005 y exigir que se aplicara una exención, la cual sólo se aplica a “los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades”, malamente puede decir inmediatamente que no resulta aplicable el 4%, dado que éste resulta aplicable según el artículo 91.dos.6 de la LIVA a “las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores”. En los dos casos se da el mismo presupuesto lógico que es la aplicación a la vivienda del régimen de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
Este negocio consiste en que el ... licita derechos de superficie. X se los adjudica, luego arrienda lo adjudicado al ... y a su vez el ... arrienda las viviendas a quien corresponda, pero X no puede responder de a quién entrega esas viviendas al ...
El ... no aporta prueba alguna de sus afirmaciones, se limita a afirmar. Y sin embargo el TEAR a quien exige la prueba es a X, invirtiéndose la carga de la prueba.
- La promoción realizada por X ha sido licitada IVA incluido. Por tanto, el cálculo del IVA a pagar debe hacerse a partir del precio y no al revés. El IVA será la parte de lo que el ... deba pagar a X que corresponda a la repercusión del impuesto que en cada caso legalmente corresponda. Determinar la parte del IVA que está incluida es un fácil cálculo que no impedía al Tribunal Regional declarar que el tipo es el 4% y la base el importe íntegro de la contraprestación.
X solicita que el Tribunal señale que el tipo impositivo que procede aplicar a la entrega de bienes en cuestión es el 4% y que la base imponible de la operación está constituida por la contraprestación total, que consiste en la suma de las cantidades que se percibirán por efecto del contrato de arrendamiento.
Con fecha 21 de diciembre de 2010, el ... presenta escrito de alegaciones manifestando:
- En relación al tipo impositivo, señala que la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA puede ser aplicada a toda vivienda con protección pública; sin embargo, no toda vivienda protegida puede beneficiarse del tipo impositivo del 4%, sino solamente aquellas viviendas con protección que tengan una determinada calificación y que cumplan con determinados requisitos de superficie o renta.
En contra de lo afirmado por X, el ... no adjudica viviendas a personas que no cumplen con las condiciones legalmente exigibles; lo que ha de tenerse en cuenta es que esas condiciones no siempre son las previstas en el artículo 91.Dos de la LIVA.
- Según X al haberse licitado el contrato “IVA incluido” con un tipo impositivo del 16%, el cambio de fiscalidad producido en el caso que nos ocupa implicaría que de la cantidad global pactada, únicamente habría de excluirse el 4% de IVA, debiendo considerarse el resto como contraprestación o precio del contrato. Ello no es aceptable por los siguientes motivos:
a) Supondría para la superficiaria un enriquecimiento injusto, y
b) La cláusula del contrato de arrendamiento suscrito con X dispone textualmente: “el ... satisfará como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso establecido en el mencionado Pliego de Condiciones de Adjudicación del derecho de Superficie, esto es, un importe anual IVA incluido de .........euros, de las que............corresponden al precio del arrendamiento y ........al IVA al tipo del 16%. Es decir, que la cantidad que constituye el precio del arrendamiento se encuentra perfectamente explicitada, determinándose que parte del precio correspondía a la contraprestación, y qué parte correspondía al IVA.
En cualquier caso, la cuestión que se trata no es naturaleza económico-administrativa, sino civil, y por tanto no es una cuestión objeto de pronunciamiento por parte de los Tribunales Económico-Administrativos.
Con fecha 25 de enero de 2008 X interpone reclamación económico administrativa (R.G. ...) alegando, en síntesis, que con fecha 27 de diciembre de 2007, presenta al ... facturas rectificativas, ajustando las mismas al criterio de la Dirección General de Tributos recogido en consulta vinculante V1933-07, promovida por el ..., y que suponía una modificación de la tributación hasta entonces realizada por X en relación a los contratos de arrendamientos sobre inmuebles construidos sobre parcelas y fincas a las que el ... había adjudicado previamente a X un derecho de superficie, revertiendo la propiedad del edificio al IVIMA al término del arrendamiento (y el derecho de superficie, pues la fecha es la misma) sin indemnización. La diferencia entre X y el ... que ha determinado la discrepancia en cuanto al régimen jurídico del IVA de sus contratos consiste en que para el ... el arrendamiento a efectos del IVA debe calificarse como prestación de servicios, mientras que para X sostiene que estamos ante una entrega de bienes.
El ... comunicó a X su rechazo tanto de las facturas rectificativas como de las facturas emitidas correspondientes a enero de 2008, por estar disconformes con el IVA consignado o no consignado, según las referidas facturas.
En las facturas rectificativas expedidas por X y rechazadas por el IVA, el importe mayor es aquella en la que se exige 23.165.221,48 euros derivada de considerar el arrendamiento como entrega de bienes al tipo impositivo de 4% según resolución de la Dirección general de Tributos de 25 de enero de 2007 (AF 1202-06).
Los contratos que han sido adjudicados a X por el ... son: Promoción ..., paraje “...”; Promoción ... en ..., Promoción ..., parcela ... PERI ... en ..., Promoción ... sector ... “Matadero”, Promoción ..., parcela de terreno ... situada en la Unidad de Ejecución ... de ámbito del Plan Parcial ... del Ensanche de ...; Promoción ..., parcela ..., en la Unidad de Ejecución ... OESTE NORTE; Promoción ..., parcela número ..., en el sector denominado “Ensanche de ...”; Promoción ... Todos los contratos se estipulan en los mismos términos, siendo estos los recogidos en el Antecedente de Hecho primero de la presente resolución.
Con fecha 11 de febrero de 2008 X presenta ante el TEAR, reclamación económico administrativa en la que denuncia la negativa del ... a la repercusión del IVA que realiza, o en su caso no realiza, en los arrendamientos pactados relativos a las mismas promociones, solicitando la acumulación a la reclamación 960/08, por dirimirse las mismas cuestiones. En el trámite de alegaciones otorgado al ..., éste reitera las presentadas en la reclamación 960/08, solicitando también su acumulación a la misma.
La reclamante considera que “no sólo la primera factura en que se devenga el IVA de la operación de arrendamiento constituye el objeto de la presente reclamación económico administrativa, sino todas las sucesivas facturas, habida cuenta que el rechazo se produce respecto de la repercusión de IVA efectuada durante la vigencia de todo el arrendamiento y porque según indica el ... en las cartas recibidas el arrendamiento es una prestación de servicios (con un devengo del IVA a medida en que se presta el servicio, lo que se documenta mes a mes, con la facturación de cada cuota de arrendamiento)”. Como consecuencia, X presenta el resto de reclamaciones en relación a las facturas por arrendamiento que mensualmente son emitidas y rechazadas por el ..., reiterando ambas partes en las alegaciones las presentadas en la reclamación 960/08 y solicitando la acumulación a esta última.
El Tribunal acuerda la acumulación de las siguientes reclamaciones: ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ...
Con fecha 27 de septiembre de 2010 se acuerda estimar parcialmente las reclamaciones presentadas, en los mismos términos que en la resolución de 27 de septiembre de 2010 por las que se resuelve las reclamaciones ..., ... y ...
Con fecha 25 de febrero de 2011 X presenta recurso de alzada (R.G. 2841/2011) ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra la resolución de 27 de septiembre de 2010 referida en el antecedente de hecho anterior, manifestando que por error el TEAR de ... cita en su resolución la reclamación económico administrativa ... pero debe ser la ... En particular se hace constar que no se ha resuelto, o al menos no consta, sobre la reclamación económico administrativa ..., aunque sí fue acumulada a este procedimiento, por lo que cautelarmente igualmente se recurre. De otro lado, manifiesta , en síntesis las siguientes alegaciones:
- Allanamiento del ... Temeridad y mala fe por parte del ... al mantener viva esta reclamación económico administrativa y las conexas, acumuladas o no, con mera finalidad dilatoria. El día 30 de diciembre de 2010 se ha recibido en X escrito del ... en el que se allana en esta reclamación económico administrativa y admite que la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al ... tiene la calificación de entrega de bienes y que dicho momento se produce cuando se formaliza el contrato de arrendamiento. Admite también que el devengo del impuesto se anticipó al momento de la puesta a disposición del edificio, y en consecuencia, el arrendamiento no debe tributar; no se debe incluir la repercusión del IVA a ninguna de las bases imponibles, ni siquiera a los elementos no vinculados, locales y garajes, ya que se entiende que el hecho y la base imponible gravada en su momento se incluía en la valoración de la edificación entregada. Se reconoce que lo actuado por X era lo correcto y se allana a sus pretensiones, considerando abonadas todas las cuotas del impuesto correspondientes a la entrega de todos los elementos. La recurrente alega el artículo 234.4 de la LGT, considerando dilatoria la actuación del ... y en consecuencia, solicitando que se condene al organismo en costas.
- Se solicita la acumulación al recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de 27 de septiembre de 2010 por la que estima parcialmente las reclamaciones económico administrativas ... y acumuladas ... y ...
- Se reiteran las alegaciones que sobre el tipo impositivo y la base imponible se manifiestan en el recurso de alzada con R.G. 633/2011, señalando que el tipo impositivo que procede aplicar a la entrega de bienes en cuestión es el 4 por cierto y que la base imponible de la operación esta constituida por la contraprestación total, que consiste en la suma de las cantidades que se percibirán por efecto del contrato de arrendamiento.
Con fecha 4 de abril de 2011 el IVIMA presenta escrito de alegaciones en el que reitera y remite a las alegaciones que ya formuló en el recurso de alzada con R.G. 633/2011 presentadas el 17 de diciembre de 2010, y añade dos alegaciones adicionales:
- En contra de lo afirmado por la recurrente, el escrito de 30 de diciembre de 2010 emitido por el ... no demuestra temeridad ni mala fe por parte de este Organismo, sino que simplemente esta reconociendo y dando cumplimiento a las resoluciones del TEAR de 27 de septiembre de 2010, en las que resuelve que la operación en cuestión es entrega de bienes y no prestación de servicios.
- Ha de tenerse en cuenta la falta de legitimidad o capacidad de X para presentar reclamaciones o recursos ante los Tribunales Económicos Administrativos, dada su situación concursal. Cualquier actuación que lleve a cabo X ha de estar efectuada a través de la administración concursal, lo que no ocurre en el recurso de alzada que nos ocupa, por lo que procede su inadmisión por falta de legitimación activa.
Con fecha 6 de octubre, 30 de junio, 13 de julio, 29 de julio, 30 de agosto, 18 de noviembre de 2010 y 16 de febrero de 2011 X interpone reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., R.G. ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ... La entidad en dichas reclamaciones reitera las alegaciones presentadas ante el Tribunal en la reclamación ... Con fecha 3 y 26 de enero de 2011, el reclamante completa las alegaciones presentadas en función de la resolución del Tribunal de fecha 27 de diciembre de 2010.
Puesto de manifiesto el expediente al ..., el organismo presenta escrito en el que se remite a las alegaciones presentadas en la reclamación ...
Con fecha 25 de mayo de 2011 el Tribunal Regional dicta resoluciones, estimando parcialmente las reclamaciones, en los mismos términos que en la resolución de 27 de septiembre de 2010 por las que se resuelve las reclamaciones ..., ... y ...
SEXTO: Con fecha 11 de julio de 2011, X presenta recursos de alzada, R.G. ..., R.G. ..., R.G. ..., R.G. ..., R.G. ..., R.G. ..., R.G. ... y R.G. ..., contra las resoluciones del Tribunal Regional de 25 de mayo de 2011, reproduciendo las alegaciones manifestadas en el recurso de alzada R.G. ... añadiendo una última alegación: la falta de instrucción del expediente manifestada por el TEAR para responder lo alegado es una excusa mala para no resolver lo planteado y no desdecirse de las omisiones de las resoluciones anteriores del TEAR. Se deben resolver todas las cuestiones que se susciten a partir del expediente, haya habido o no instrucción. En ningún caso la LGT dice que haya que resolver si hay acto administrativo previo.
Puesto de manifiesto el expediente al ..., dicho Organismo presenta escrito de alegaciones, reiterando y remitiéndose a las alegaciones formuladas en el recurso de alzada R.G ... y ... mediante escritos con fecha 17 de diciembre de 2010 y 4 de abril de 2011.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre los presentes recursos de alzada de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su entrada en vigor, procediendo la acumulación de los mismos por darse uno de los supuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en concreto el apartado a).
Las cuestiones que se plantean en la presente reclamación son la determinación del tipo impositivo aplicable a las operaciones controvertidas y la base imponible de las mismas.
En el escrito de alegaciones presentado por el ... en relación al recurso de alzada R.G. ... se plantea la falta de legitimidad o capacidad de X para presentar reclamaciones o recursos ante los Tribunales Económico Administrativos dada su situación concursal, manifestando que la actuación de la entidad debía efectuarse a través de la Administración concursal, y dado que no se había producido en el recurso de alzada planteado, procedía la inadmisión del mismo por falta de legitimación activa.
Con fecha 3 de junio de 2013 el Tribunal Económico Administrativo Central solicita a la entidad X subsanación de defectos mediante la aportación de poder bastante otorgado por la Administración concursal o bien que ésta ratifique la solicitud que da origen a los procedimientos.
Con fecha 16 de junio de 2013, en respuesta a dicho requerimiento, ..., administrador único de X presenta escrito manifestando que X ... no está en concurso, adjuntando Sentencia nº 129/13 de 4 de Marzo de 2013 del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid por el que se aprueba el convenio propuesto, el cese de todos los efectos de la declaración de concurso, en especial la intervención de la administración y disposición de sus bienes por la concursada, establecida y atribuida a la Administración concursal y el cese en sus cargos de los Administradores concursales. Asimismo mediante este escrito se ratifica en todo lo actuado por D. ...
Este Tribunal admite los recursos interpuestos por X al haberse interpuesto por persona legitimada para ello conforme el artículo 46 y 232.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
La primera de las cuestiones a tratar consiste en la determinación del tipo impositivo aplicable a las operaciones controvertidas.
Determinado el régimen jurídico de la operación de arrendamiento de las viviendas construidas por X en ejecución del derecho de superficie constituido a su favor por el ..., calificando la misma como entrega de bienes, en los presentes recursos de alzada X sostiene que el tipo impositivo aplicable a dicha entrega es el 4% conforme dispone el artículo 91.dos.6ª LIVA.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula en su artículo 91.Uno.1.7º:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. (...)”
El artículo 91.Dos .1.6ª de la misma Ley recoge:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes:
6º. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades. (...)”.
Para determinar si resulta aplicable el tipo impositivo del 4%, como sostiene la entidad recurrente, este Tribunal ha de verificar que se cumplen los requisitos dispuestos en el artículo 91.Dos.1.6ª de la LIVA, el cual requiere que:
§ las viviendas sean calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, y
§ que la entrega de las viviendas se efectúen por los promotores.
En caso de no cumplirse tales requisitos, la entrega de las viviendas tributará al tipo impositivo del 7%.
La documentación que consta en el expediente en relación a las promociones realizadas por X es la siguiente:
- Convenio de colaboración entre cada Ayuntamiento y la Consejería de Obras Públicas, Urbanismo y Transportes con arreglo al cual el ... adquiere los solares sobre los que se constituye el respectivo derecho de superficie para la construcción de viviendas de protección pública en arrendamiento, y en su caso las modificaciones de los referidos Convenios.
- Los pliegos de condiciones que dieron lugar a la adjudicación a X, en los que se determina que el objeto es la promoción de viviendas de protección pública.
- Los contratos de arrendamiento suscritos entre el ... y X que forman parte de las condiciones de los concursos para la enajenación de derechos de superficie de los que resultó adjudicataria X.
- Escrituras de constitución y cesión de derecho de superficie otorgada por el IVIMA a favor de X en diversas fechas.
Analizada la documentación, se recogen los siguientes datos que resultan de interés para la determinación del tipo impositivo a aplicar:
- En los convenios de colaboración suscritos entre la Consejería de Obras Públicas, Urbanismo y Transportes de la Comunidad de ... y el Ayuntamiento respectivo, en relación al contenido del Convenio se recoge que el objeto del mismo es la promoción, financiación y administración de viviendas de protección pública en alquiler. Como actuaciones a cargo de la Comunidad de ..., entre otras, se establece que el ... solicitará la calificación pertinente de las viviendas como Viviendas con Protección Pública en alquiler (VPPA). Asimismo se indica que la Dirección General de Arquitectura y Vivienda concederá las correspondientes calificaciones provisional y definitiva de Viviendas con Protección Pública en alquiler, una vez que se aporten los documentos correspondientes.
- En las escrituras públicas de constitución de los derechos de superficie se estipulan que las características generales de la obra su ajustarán a lo dispuesto en los respectivos pliegos de condiciones. En los pliegos de condiciones para la adjudicación del concurso del derecho de superficie sobre las correspondientes fincas se recoge los siguientes aspectos:
Ø El contrato se rige por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y sus disposiciones de desarrollo en cuanto a su preparación y adjudicación, y en cuanto a sus efectos y extinción por las normas de derecho privado.
Ø El objeto del contrato es la constitución de un derecho de superficie con destino a la construcción de viviendas con protección pública.
Ø Como una de las condiciones del derecho de superficie, se estipula que el superficiario deberá solicitar la licencia y la calificación provisional de viviendas de protección pública antes del transcurso de dos meses desde la constitución del derecho de superficie. Será igualmente responsabilidad del superficiario la presentación a trámite de cuanta documentación sea necesaria para la obtención de la calificación provisional y definitiva de las viviendas.
El artículo 91.Dos.1.6ª de la LIVA, requiere como requisito para aplicar el tipo impositivo del 4% que las viviendas sean calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En la documentación que obra en el expediente administrativo resulta patente que es precisa la calificación provisional y definitiva de las viviendas que se construyen, así consta en primer lugar en los convenios de colaboración suscritos entre los respectivos Ayuntamientos y la Consejería de Obras Públicas, Urbanismo y Transportes de la Comunidad de ... aportados en el procedimiento, y posteriormente en los pliegos de condiciones para la adjudicación del concurso del derecho de superficie, donde se recoge como condición del derecho de superficie, que es el superficiario, en este caso X, quien deberá solicitar la licencia y la calificación provisional de tales viviendas y la documentación pertinente para la obtención de la calificación provisional y definitiva de las mismas.
Esta obligación es conocida por la entidad recurrente, como refleja la consulta tributaria planteada por X con fecha 27 de julio de 2001 ante la Dirección General de Tributos, solicitando que al amparo de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, resuelva sobre la posibilidad, en su caso, de aplicar el tipo impositivo reducido del 4% de Impuesto sobre el Valor Añadido. En el escrito presentado ante dicho Organismo la entidad manifiesta lo siguiente: “X está obligada (conforme figura en el pliego de condiciones de la adjudicación: Doc. Nº 5) a solicitar la calificación provisional y definitiva de dichas viviendas ante la Dirección General de Arquitectura y Vivienda de la Comunidad de ... al amparo del Decreto 11/2001 de 25 de enero, por el que se regula la financiación cualificada a actividades protegidas en materia de vivienda y su régimen jurídico para el periodo 2001-204, que vienen a sustituir al Decreto 228/1998.”
En consecuencia, y según consta en la documentación aportada en esta vía económico administrativa por la entidad recurrente, constituye una obligación de X solicitar a la Dirección General de Arquitectura y Vivienda de la Comunidad de ... la calificación provisional y definitiva de las viviendas.
Tanto en los escritos de interposición de las reclamaciones económico administrativas como en los escritos de alegaciones, X afirma que las viviendas que se entregan al ... son de protección pública, pero en ningún caso se documenta tal calificación mediante documento expedido por el organismo competente.
No obran en el expediente la calificación otorgada a las respectivas viviendas por el Organismo competente de la Comunidad de ..., ni otro documento o prueba que acredite la solicitud por X (a quien le corresponde conforme dispone el pliego de condiciones y como así reconoce dicha entidad en la consulta planteada ante la Dirección General de Tributos).
De otro lado cabe indicar que aún disponiendo de la calificación de viviendas de protección pública por la Comunidad de ... (que se requiere en el pliego de condiciones), es preciso que se cumplan los requisitos de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios, sin que estos excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. No se puede equiparar de forma automática las viviendas de protección pública con las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, pues cada modalidad o categoría de viviendas se regula por una normativa distinta, precisando de unos requisitos diferentes. La conveniencia de satisfacer necesidades que no se ven cubiertas con las viviendas de protección oficial, pese a su indudable relevancia, la posibilidad de destinar los recursos propios a estos fines, y la exigencia social y jurídica de hacer efectivo el artículo 47 de la Constitución Española, llevaron a la Comunidad de ... a aprobar su propio Plan de Vivienda (que por primera vez se aprueba el 16 de abril de 1996 por el Consejo de Gobierno y se ratifica por la Asamblea de ... en sesión de 19 de junio siguiente), en el que se establecen unos criterios y fines propios en materia de vivienda. Este Plan se complementa adecuadamente con el del Estado para satisfacer necesidades no cubiertas por éste. Para ello, se crea la figura de la Vivienda con Protección Pública, distinta de la vivienda de protección oficial en cuanto que permiten satisfacer necesidades específicas ajustadas a la realidad social y actual de la Comunidad de ...
El artículo 91. 91.Dos.1.6ª de la LIVA se refiere para la aplicación del tipo impositivo del 4% a las viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. Por tanto en este caso, si las viviendas son calificadas como viviendas de protección publica, para aplicar el tipo del 4% es preciso conforme al precepto referido reunir los requisitos exigidos a las viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En ningún caso queda acreditado en el expediente administrativo la calificación de las distintas viviendas entregadas por X al ..., y por tanto, no puede determinarse la aplicación del tipo impositivo del 4%.
Nos encontramos con una cuestión de índole probatoria, en donde preside la norma contenida en el artículo 105.1 de la LGT que señala:
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que “1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)”. El artículo 1214 del Código Civil establece que “incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone”.
En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de Junio de 2.005 entre otras: “(..) En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de Octubre de 2.001) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de Enero de 2000 compete en todo caso a cada parte probar sus pretensiones. (...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria (artículo 105.1 de la actual LGT, la Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se derive.”
Constituyen una prueba esencial en este expediente, la calificación de las viviendas en aras a aplicar el tipo impositivo del 4% del Impuesto sobre el Valor Añadido. El régimen jurídico aplicable a cada promoción se consigna en las correspondientes calificaciones provisional y definitiva de las viviendas, por lo que la determinación del tipo impositivo del Impuesto debe tener en cuenta el régimen al amparo del cual se hayan otorgado dichas calificaciones provisional y definitiva. La obligación de solicitar tal calificación correspondía a X, y en ningún caso la entidad ha aportado dicha calificación. Tampoco se acredita el cumplimiento de los restantes requisitos exigidos para aplicar el tipo del 4% exigidos a las viviendas calificadas como viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En consecuencia, este Tribunal Económico Administrativo Central desestima la pretensión del recurrente en relación a aplicar el tipo del 4%, dado que no se ha acreditado ni probado que las viviendas hayan sido calificadas administrativamente como viviendas de protección pública y que se cumplen los requisitos exigidos a las viviendas calificadas administrativamente de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, resultando de aplicación a la entrega de las viviendas el tipo impositivo fijado en el artículo 91.Uno.1.7º LIVA del 7%.
La siguiente cuestión planteada por X consiste en determinar la base imponible de las operaciones controvertidas, manifestando la recurrente que ésta está constituida por la contraprestación total, que consiste en la suma de las cantidades que se percibirán por efecto del contrato de arrendamiento. Indica X que esta cantidad quedó fijada por ambas partes en cada una de las escrituras de constitución del derecho de superficie, siendo común en todas las promociones la licitación IVA incluido que ha establecido el propio ... y que consta en la documentación de tales promociones aportada. Manifiesta la entidad que determinar la parte del IVA que está “incluida” es un fácil cálculo que no impedía al Tribunal Económico Administrativo Regional declarar, como se le pidió, que el tipo es el 4% y la base el importe íntegro de la contraprestación. Para así confirmar ese cálculo y poder reclamarlo del ...
El ... manifiesta que el criterio sostenido por X supondría para ésta un enriquecimiento injusto, y de otro lado la cláusula del contrato de arrendamiento suscrito con X dispone textualmente: “el ... satisfará como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso establecido en el mencionado Pliego de Condiciones de Adjudicación del derecho de Superficie, esto es, un importe anual IVA incluido de (...) euros, de las que (...) corresponden al precio del arrendamiento y (...) al IVA al tipo del 16%. Es decir, que la cantidad que constituye el precio del arrendamiento se encuentra perfectamente explicitada, determinándose que parte del precio correspondía a la contraprestación, y qué parte correspondía al IVA. Concluye el ... afirmando que, en cualquier caso, la cuestión que se trata no es naturaleza económico-administrativa, sino civil, y por tanto no es una cuestión objeto de pronunciamiento por parte de los Tribunales Económico-Administrativos.
La repercusión es la actuación por la que un sujeto pasivo traslada la carga impositiva sobre el destinatario de la operación sujeta y no exenta de IVA, a través del documento justificativo correspondiente, generalmente la factura, cuyo contenido es el que figura en el artículo 6 del Reglamento de facturación. Esta repercusión viene configurada como la aplicación del tipo impositivo sobre la base imponible, esta última delimitada conforme a las reglas que fija la LIVA, en concreto para las operaciones de entregas de bienes y de prestaciones de servicios, las que figuran en los artículos 78 y 79 de la LIVA, esto es, la regla general será que coincida con el precio o contraprestación pactada por las partes a lo que deberá incluirse o excluirse aquellas partidas que figuran en el artículo 78.Dos y Tres de la LIVA.
Dispone el artículo 78.Uno de la LIVA: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el Importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Como hemos señalado, el artículo 78.Dos y Tres de la LIVA establece las partidas que deben incluirse en la base imponible, como mayor precio o contraprestación siempre que no estén incluidos, y las partidas que deben excluirse del precio siempre que estén incluidas en el mismo. La repercusión no es sino la actuación por la que el sujeto pasivo determina el tipo aplicable sobre la base imponible así calculada, fijando la cuota y trasladando esta carga impositiva al destinatario en el documento justificativo legalmente establecido, la factura.
La competencia atribuida a la vía económico-administrativa no puede ir más allá de la delimitación que acabamos de señalar, esto es, debe concretarse o acotarse a aquellos aspectos de naturaleza tributaria, puesto que en otro caso los órganos económico-administrativos conocerían de cuestiones cuya competencia, en el supuesto de existir conflicto entre las partes, se atribuye, en este caso dado que el contrato suscrito entre las partes se rige por las normas del derecho privado en cuanto a sus efectos y extinción, a la jurisdicción civil.
Por ello, si bien los órganos de la vía económico-administrativa pueden entrar a conocer de la actuación de repercusión, o de la obligación de extender correctamente, entregar y remitir el documento justificativo que acredite la repercusión (la factura), no pueden ir más allá en el ejercicio de sus competencias, entrando a conocer de la fijación de la contraprestación o precio de las operaciones pactado entre las partes, o del importe de la operación, pues su función queda constreñida al ámbito tributario. Así, podrán delimitar las partidas que deben incluirse o excluirse de la base imponible (que no son otras que las fijadas en el artículo 78.Dos y Tres de la LIVA), pero no puede resolver las controversias que puedan suscitarse entre ellas a efectos de determinar el importe de las operaciones, como es si un determinado importe es debido o no por una de las partes, o la cuantía concreta de cada una de esas partidas.
No estamos con ello eliminando el derecho de las partes a reclamar, sino que estamos delimitando la competencia de los órganos revisores en vía económico-administrativa, de acuerdo con la normativa que los regula, para conocer de las controversias suscitadas en materia de actuaciones de repercusión o de facturación entre particulares. Y ello, por cuanto, si las partes no están de acuerdo en el precio o contraprestación, deberán dirimir sus controversias en la vía procesal civil, y en caso de que la conclusión de este proceso conlleve una minoración o incremento del precio o contraprestación, deberá de procederse en la forma que expone la LIVA, puesto que conllevará la rectificación de las repercusiones. Rectificación que también puede ser objeto de controversia en vía económico-administrativa, pero limitada a los aspectos que anteriormente hemos hecho referencia, esto es, a la repercusión correcta o no del impuesto sobre la base imponible, y a la extensión, entrega y remisión, en este caso de la factura rectificativa; comprendiéndose dentro de la primera la determinación de las partidas incluidas y excluidas de la base imponible.
En el caso presente X pretende que este Tribunal declare que el tipo aplicable a las operaciones es el 4% y la base imponible el importe íntegro de la contraprestación.
Como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, dado que no se ha acreditado la calificación de las viviendas entregadas, y de este modo no puede determinarse el régimen jurídico aplicable y si resulta de aplicación o no el régimen de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a efectos de aplicar el tipo impositivo del 4% en la entrega de dichas viviendas, resulta aplicable el tipo impositivo del 7% dispuesto en el artículo 91.uno.1.7º LIVA.
Aún cuando resulta aplicable el tipo impositivo del 7%, las partes no están de acuerdo en la cuantía de las contraprestaciones, y conforme hemos expuesto en párrafos anteriores deberán dirimir sus controversias en la vía procesal civil, no siendo competencia de los Tribunales Económico Administrativos las controversias que se susciten en relación a la cuantía del precio o contraprestación.
Por último la entidad recurrente manifiesta que con fecha 30 de diciembre de 2010 recibe escrito del ... en el que dicho ente admite que la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al ... tiene la calificación de entrega de bienes y que dicho momento se produce cuando se formaliza el contrato de arrendamiento. De otro lado, también admite que el devengo del impuesto se anticipó al momento de la puesta a disposición del edificio y, en consecuencia, el arrendamiento no debe tributar. Reconoce que lo actuado por X era lo correcto y se allana a las pretensiones de X considerando abonadas todas las cuotas del impuesto correspondientes a la entrega de todos los elementos que componen la edificación en su conjunto y por ello entiende que no se deben producir devengos posteriores.
X considera que el ... ha actuado con mala fe al haber mantenido durante largos años en todos los procedimientos económico administrativos las anteriores afirmaciones, aun a sabiendas de las resoluciones de la Dirección General de Tributos, pretendiendo probablemente que transcurriera el derecho de prescripción de los derechos por parte de X. Conforme el artículo 234.4 de la Ley General Tributaria, considerando que la finalidad de la reclamación económico administrativa es dilatoria, manifiesta que debe condenarse en costas al ...
Varias son las precisiones previas que debemos efectuar. En primer lugar, tanto el artículo 234.4 de la Ley General Tribunal, como el artículo 51.2 del Reglamento de revisión aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que lo desarrolla, se refieren a que el órgano económico-administrativo podrá apreciar la existencia de temeridad o mala fe del reclamante a los efectos de exigirle que sufrague las costas del procedimiento, cuando concurran las circunstancias que en ellos se indican. Pues bien, ni uno ni otro precepto indican el órgano competente para imponer las costas, debiendo entenderse que lo será el órgano del Tribunal Económico-Administrativo que resuelva o haya resuelto la reclamación económico-administrativa o el recurso interpuesto.
De otra parte, los preceptos aludidos se refieren al carácter gratuito del procedimiento económico-administrativo, aludiendo a la reclamación o al recurso que resulte desestimado. En este sentido, hemos de señalar que resultando aplicables los preceptos al procedimiento económico-administrativo, quedan englobados dentro del mismo, cualquiera de los actos o actuaciones susceptibles de reclamación que dan origen al procedimiento, por lo que resultarán aplicables a todos los procedimientos económico-administrativos, aun cuando no tengan una cuantía monetaria determinada o su objeto no sea monetario. De ahí que también estos preceptos resulten aplicables a los procedimientos económico-administrativos cuyo objeto sea alguna de las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria señaladas en el artículo 227 de la LGT.
Hemos de tener muy en cuenta en la aplicación de estos preceptos en relación con estos supuestos, el principio básico de gratuidad que caracteriza el procedimiento económico-administrativo. Este principio preside, por tanto, la interpretación que puedan suscitar estos preceptos, que tienen una clara vocación para desincentivar las reclamaciones económico-administrativas y los recursos que contra las mismas pudieran suscitarse, siempre que no resulten justificables, sino que tengan una clara vocación de temeridad o de mala fe, aprovechándose en este sentido de la gratuidad del procedimiento. Es por ello que debamos aunar ambos aspectos, la gratuidad del procedimiento económico-administrativo y esta idea de desincentivar las reclamaciones y recursos para considerar que cuando los preceptos se refieren a «costas» (término más propio del procedimiento judicial), están aludiendo no a todos los gastos en que incurran las partes como consecuencia del proceso (lo que sí sucede en el procedimiento jurisdiccional en donde se incluyen estos gastos que las partes tienen en el proceso, como pueden ser los gastos de honorarios profesionales, o peritos, etc, y los ocasionados como consecuencia de la intervención de los órganos jurisdiccionales), sino que se está aludiendo directamente a los gastos en los que incurran los órganos administrativos como consecuencia del procedimiento económico-administrativo suscitado entre las partes. De ahí que el artículo 51.2 del Reglamento de revisión remita a una orden del Ministro para cuantificar estas costas del procedimiento económico-administrativo, atendiendo, se indica en el Reglamento “al coste medio del procedimiento y la complejidad de la reclamación”, haciendo así referencia directa a lo que acabamos de señalar, esto es, que los preceptos se refieren a los costes o gastos que a los órganos administrativos ha provocado el procedimiento económico-administrativo, a fin de que la Administración tributaria se vea compensada de los costes que le ha supuesto la reclamación económico-administrativa o el recurso interpuesto. No de otra forma puede interpretarse el hecho de que ni tan siquiera se aluda a la cuantificación exacta de los costes en que se incurre en el procedimiento económico-administrativo, sino que se alude a una cantidad promediada cuya determinación corresponde al Ministro en función de los criterios o variables expuestos.
Debe advertirse también que el artículo 234.4 de la Ley General Tributaria alude a la desestimación de la reclamación o del recurso, esto es, alude directamente a la persona interesada que ha interpuesto la reclamación o el recurso, no haciendo referencia a la parte contraria, normalmente la Administración tributaria, si bien en los supuestos de actuaciones de los particulares, esa parte contraria será otro particular o un ente público que actúa como tal y no en ejercicio de sus funciones o potestades tributarias.
Así, es de señalar que la redacción del artículo 234.4 de la Ley General Tributaria impide la imposición de costas a la Administración autora del acto reclamado. Ahora bien, los principios que presiden los preceptos que estamos examinando, el de gratuidad del procedimiento, los costes de los procedimientos a los que aluden (los ocasionados a los órganos administrativos y no los ocasionados a las partes, etc), nos llevan a concluir que, dada la naturaleza del procedimiento económico-administrativo que tiene por objeto una actuación entre particulares, la imposición de costas puede efectuarse también en el seno de un procedimiento que tenga por objeto estas actuaciones, si bien, como se acaba de exponer sólo procede imponerlas cuando se hayan desestimado la reclamación o recurso, y, por tanto, a la parte que haya visto rechazada la reclamación económico-administrativa interpuesta o el recurso interpuesto. En este sentido, resulta de todo ello que, al igual que no pueden imponerse las costas procedimentales a la Administración autora del acto que se reclama o recurre, tampoco pueden imponerse al particular contra el que la reclamación o el recurso se dirija, dado que, como se acaba de exponer, su aplicación queda reservada a aquellos supuestos en que la reclamación o el recurso haya sido desestimado.
Como hemos indicado, es al órgano que resuelva la reclamación o recurso o los haya resuelto a quien corresponde apreciar la existencia de temeridad o mala fe a efectos de exigir las costas del procedimiento. Se trata por tanto del ejercicio de una potestad inherente a este órgano que se aprecia de oficio por el propio órgano cuando estime que concurren las causas expresadas en los preceptos. Esta apreciación de oficio no tiene causa o motivo excluyente alguno, esto es, no hay excepciones que resulten aplicables, cualquiera que sea el acto o actuación objeto del procedimiento económico-administrativo. Ello no obsta a que, en el supuesto de que el objeto del procedimiento sea una actuación entre particulares, una de las partes pueda promover que se impongan a la otra parte, con las limitaciones y dentro del contenido objetivo que abarcan, y que ha quedado expuesto con anterioridad.
Al margen de que no hay un desarrollo normativo de las previsiones contenidas en el artículo 51.2 del Reglamento de revisión aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, considerando todas las apreciaciones que acabamos de efectuar, hemos de concluir improcedencia de entrar a conocer de la cuestión que plantea la entidad recurrente sobre la inexistencia de temeridad o mala fe en el ... Hemos de señalar que las reclamaciones económico-administrativas fueron interpuestas por X y, si bien es cierto que son motivadas por la negativa del ... a aceptar las pretensiones de la entidad, también lo es que han sido estimadas en parte por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por X, ACUERDA: desestimar los recursos.

References: artículo 234
 artículo 51
 artículo 227
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 20
 resolución 
 artículo 20
 artículo 20
 resolución 
 artículo 91
 resolución 
 resolución 
 artículo 20
 artículo 91
 artículo 20
 artículo 91
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 234
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 230
 artículo 46
 artículo 91
 artículo 91
 artículo 91
 artículo 91
 Real Decreto 
 artículo 91
 artículo 107
 artículo 47
 artículo 91
 artículo 105
 artículo 106
 artículo 1214
 artículo 114
 artículo 91
 artículo 6
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 91
 artículo 234
 artículo 234
 artículo 51
 Real Decreto 
 artículo 227
 artículo 51
 artículo 234
 artículo 234
 artículo 51
 Real Decreto