Source: https://lagen.nu/dom/nja/2019s877
Timestamp: 2020-08-06 01:29:36+00:00

Document:
NJA 2019 s. 877 | lagen.nu
HSB Malmö ek. för. (HSB) och HSB Sundsfastigheter AB (Sundsfastigheter) väckte vid Malmö tingsrätt talan mot Setterwalls Advokatbyrå Malmö AB (Setterwalls). Kärandena yrkade var och en för sig att tingsrätten skulle förplikta Setterwalls att utge 75 499 755 kr jämte ränta. De ansåg sig båda vara berättigade till ersättningen, men i första hand skulle den tillkomma HSB, i andra hand Sundsfastigheter.
Setterwalls motsatte sig käromålen.
Angående bakgrunden till tvisten hänvisas till redogörelsen i HD:s dom punkterna 2–17.
Tingsrätten (chefsrådmannen Monica Felding, rådmannen Martin Sunnqvist och tingsfiskalen Christina Söderbäck Hedén) anförde i dom den 8 juni 2017 bl.a. följande. grunder för talan
HSB och Sundsfastigheter
Setterwalls och S.B. har haft i uppdrag att lämna HSB råd i det uttalade syftet att så långt möjligt undvika risken för skattetillägg. Rådgivningen och övriga vidtagna åtgärder från S.B:s sida har skett inom ramen för hans tjänst hos Setterwalls. Setterwalls har således ett principalansvar för den rådgivning som S.B. har lämnat och för de åtgärder som han har vidtagit.
Setterwalls och S.B. har därvid bedömt att de skrivelser som HSB ingett till Skatteverket har utlöst verkets utredningsskyldighet och att det därför inte funnits anledning för HSB att agera eller att inge ytterligare skrivelser till Skatteverket då detta, enligt Setterwalls och S.B:s bedömning, inte skulle kunna bidra till att minska risken för skattetillägg. Eventuellt har S.B. i utlåtandet också behandlat frågan om frivillig rättelse och då kommit fram till att ingivna skrivelser uppfyller de krav som ställs på en sådan rättelse.
Setterwalls och S.B:s bedömningar i ovan redovisade avseende har emellertid varit felaktiga, och de har också saknat stöd i lag, praxis eller doktrin. Setterwalls och S.B. har således inte haft fog för de redovisade slutsatserna. Setterwalls och S.B. har därmed dels avvikit från vad som följer av god advokatsed, dels agerat vårdslöst vid utförandet av sitt uppdrag.
Setterwalls och S.B. har lämnat felaktig information i följande avseenden, nämligen
–att de skrivelser som HSB ingett till Skatteverket utlöst verkets utredningsskyldighet,
–att fastighetsbolagen vid tidpunkten inte genom att lämna ytterligare uppgifter till Skatteverket kunnat minska risken för skattetillägg, och
–att de av fastighetsbolagen ingivna skrivelserna varit tillräckliga för att fastighetsbolagen ska anses ha lämnat en frivillig rättelse alternativt lämnat ett öppet yrkande som kan jämställas med en frivillig rättelse.
Setterwalls och S.B:s råd i ovan angivna hänseenden har inte varit grundade på erforderliga undersökningar av gällande rätt. De angivna frågorna är sådana som är klargjorda genom rättspraxis, allmänt kända bland domare och advokater eller välutredda i doktrinen.
Ett aktsamt beteende i den aktuella situationen hade varit
–att upplysa HSB om att det i den aktuella situationen inte förelåg förutsättningar för att utlösa Skatteverkets utredningsskyldighet,
–att informera HSB om att det var tveksamt om redan ingivna skrivelser var tillräckliga för att kunna betraktas som frivilliga rättelser, och
–att informera HSB om att man – för att så långt möjligt undvika att påföras skattetillägg – till Skatteverket borde lämna den information som normalt krävs för att frivilliga rättelser ska vara gjorda, nämligen
–ett klargörande av att syftet med ingivna skrivelser var just att göra en rättelse av en oriktig uppgift,
–en pedagogisk redogörelse för relevanta rättsfakta, en precisering av i vilka avseenden HSB avsåg att göra en rättelse, samt precisa och fullständiga uppgifter om vad HSB avsåg att rätta, och
–en uppskattning av de belopp som möjligen skulle kunna anses ha undanhållits från beskattning, dvs. de belopp som avsågs med rättelserna, samt ett angivande av att för det fall Skatteverket, t.ex. mot bakgrund av det meddelade förhandsavgörandet i Cypernmålet, skulle ha en annan uppfattning än HSB, omprövning borde ske enligt vad som sålunda redovisats.
HSB och Sundsfastigheter, som rättat sig efter rådet och följaktligen inte vidtagit några ytterligare åtgärder i förhållande till Skatteverket, har sedermera påförts skattetillägg uppgående till yrkat belopp. Hade Setterwalls och S.B. lämnat korrekt rådgivning, hade HSB i stället agerat i den utsträckning som krävts för att undvika skattetillägg. S.B:s agerande har ensamt varit tillräckligt för att skadan skulle uppkomma. Setterwalls och S.B:s vårdslöshet har orsakat HSB skada motsvarande det skattetillägg som Sundsfastigheter tvingats betala, eftersom en icke avdragsgill kostnad i Sundsfastigheter påverkat värdet på HSB:s aktier i Sundsfastigheter i motsvarande mån.
Sundsfastigheter har anslutit sig till de grunder HSB gjort gällande och dessutom anfört att den rådgivning HSB har anlitat Setterwalls för även har omfattat fastighetsbolagen. Skadan har bestått i det skattetillägg som Sundsfastigheter tvingats betala. – – –.
Det vitsordas att Setterwalls har principalansvar för S.B. Setterwalls och S.B. har lämnat rådgivning till HSB och Sundsfastigheter. Uppdragsförhållandet omfattar båda kärandena, men bara en av kärandena är saklegitimerad. Om S.B. har varit vårdslös och det finns grund för skadeståndsskyldighet i och för sig är det Sundsfastigheter men inte HSB som har saklegitimation.
Setterwalls och S.B. har inte lämnat felaktig rådgivning och har inte handlat vårdslöst. S.B. har utifrån den magra rättspraxis och de magra övriga rättskällor som fanns vid tidpunkten för rådgivningen gjort en rimlig tolkning av rättsläget och inte gett ett felaktigt råd. Han hade fog för sin bedömning att frivillig rättelse gjorts genom de två kompletteringarna och att informationen till Skatteverket var tillräckligt utförlig, i vart fall för att utlösa en utredningsskyldighet hos Skatteverket. Även efter det att ett taxeringsbeslut har fattats har Skatteverket en utredningsskyldighet när det kommer in nya uppgifter, även om den då inte är lika omfattande som före taxeringsbeslutet. I uppdraget ingick att bedöma HSB:s rättsliga situation utifrån förhandsbeskedet i Cypernmålet men inte utifrån skatteflyktslagen. Ingen annan rådgivare hade vid tidpunkten tillgång till rättskällor som visade att S.B:s råd var felaktigt. Ett så högt aktsamhetskrav att S.B. bättre än övriga rådgivare skulle kunna förutse bedömningen i fallet kan inte ställas. HSB inhämtade ett yttrande även från Ernst & Young, som bekräftade S.B:s bedömning.
S.B. har gjort reservationer för att rådgivningen var ett uttryck för egen uppfattning och klargjort att det fanns en risk för att HSB:s komplettering likväl inte skulle komma att betraktas som en frivillig rättelse, även om risken var liten.
Ett riskfritt alternativ för HSB hade varit att yrka att bli beskattat för hela vinsten. S.B. lade fram detta alternativ för HSB, men HSB ville inte göra på det sättet. HSB ville lämna öppet för att Skatteverket skulle godkänna den paketering HSB genomfört. Ett annat riskfritt alternativ för HSB var att yrka att bli beskattat för hela vinsten och sedan ändå överklaga och då yrka att förfarandet skulle bedömas på det för HSB mer förmånliga sättet. S.B. lade fram även detta alternativ för HSB, men HSB ville och kunde inte betala in skatten, vilket då hade varit nödvändigt. Det helt riskfria beteendet var inte ett alternativ för HSB, och HSB var väl medvetet om riskerna. Redan när HSB bestämde sig för att sälja fastigheterna genom aktuell typ av paketering, visste HSB att det var ett förfarande som var förknippat med risker.
Det finns inte adekvat kausalitet mellan rådgivningen och skadan. S.B:s rådgivning har inte varit en tillräcklig förutsättning för att skada skulle uppkomma, eftersom HSB inte satte tillit till den utan inhämtade ett yttrande även från Ernst & Young. S.B:s rådgivning har inte heller varit en nödvändig förutsättning för att skada skulle uppkomma, eftersom HSB fått råd från två andra håll om att göra samma sak.
HSB:s skada är inte ersättningsgill. Det är fråga om en indirekt förmögenhetsskada, och sådan är bara ersättningsgill om det särskilt avtalats.
Det finns inget sådant särskilt avtal.
HSB har reklamerat för sent. – – –.
I vart fall har HSB varit medvållande, varför eventuell ersättning ska jämkas till noll. – – –.
Om det föreligger skadeståndsskyldighet finns konkurrerande skadeorsaker, och Deloitte, Setterwalls och Ernst & Young skulle vara solidariskt ansvariga för skadan. Två tredjedelar av ett eventuellt skadestånd ska emellertid falla bort, eftersom HSB har handlat så att Setterwalls möjligheter till regress gått förlorade. – – –.
Setterwalls har gjort gällande samma grunder för bestridandet mot Sundsfastigheter som mot HSB med följande tillägg och justeringar. Setterwalls har vitsordat att skattetillägg och ränta till omstämt belopp i och för sig är en ersättningsgill skada, om övriga förutsättningar för skadestånd skulle anses uppfyllda. Fordringen är preskriberad, eftersom det av HSB framställda kravet mot Setterwalls inte utgör ett preskriptionsavbrott avseende Sundsfastigheters krav mot Setterwalls. – – –.
HSB och Sundsfastigheter har hänfört sig till ett rättsutlåtande av professorn i finansrätt, jur. dr Teresa Simon-Almendal. Setterwalls har hänfört sig till ett rättsutlåtande av f.d. regeringsrådet och f.d. domaren i EUdomstolen Stig von Bahr. domskäl
Den första fråga som tingsrätten ska pröva är om S.B. var vårdslös i sin rådgivning till HSB i april 2006. För att kunna pröva den frågan måste tingsrätten bedöma ett antal delfrågor, nämligen
–vilken aktsamhetsstandard som gäller vid en advokats rådgivning,
–vilket uppdrag som S.B. fick av HSB,
–vilket rättsläge som gällde vid tidpunkten för rådgivningen beträffande den skatteprocessuella frågan om hur innehållet i HSB:s inlagor skulle påverka förfarandet, och
–hur S.B:s råd förhöll sig till detta rättsläge, till uppdraget han fick och till den aktsamhetsstandard som gäller vid en advokats rådgivning.
Enbart för det fall bedömningen visar att S.B. varit vårdslös, har tingsrätten anledning att pröva om det finns adekvat kausalitet mellan vårdslösheten och de påstådda skadorna hos Sundsfastigheter respektive HSB, om det finns skäl för jämkning eller annan nedsättning av skadeståndsskyldigheten samt frågorna om reklamation och preskription.
Vilken aktsamhetsstandard gäller vid en advokats rådgivning?
Enligt 8 kap. 4 § RB ska en advokat i sin verksamhet redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtrotts honom och iaktta god advokatsed. Detta gäller inte bara när advokaten fungerar som ombud inför domstol utan även i andra rättsliga angelägenheter i vilka advokaten anlitas. Bestämmelsen ges en närmare innebörd genom hänvisningen till god advokatsed, som utvecklas genom Advokatsamfundets regelverk och genom praxis i ärenden från samfundets disciplinnämnd. (Se Peter Fitger m.fl., kommentaren till 8 kap. 4 § RB, Zeteo, version 2016-12-20 och rättsfallet NJA 2003 s. 403.)
Detta innebär att det finns en lojalitetsplikt mellan advokaten och klienten. En lojalitetsplikt kan definieras som en plikt för den ena parten att iaktta och tillvarata den andra partens intressen. (Jfr t.ex. Jori Munukka, Lojalitetsplikten som rättsprincip, SvJT 2010 s. 837–848.) Generellt gäller vid uppdragsavtal att uppdragstagaren har en allmän skyldighet att visa omsorg vid fullgörandet av uppdraget. Vad detta närmare bestämt innebär skiljer sig åt mellan olika typer av uppdrag. Avser uppdraget rådgivning kan graden av komplexitet i de förhållanden som rådgivningen omfattar få betydelse för bedömningen av hur uppdraget utförts. (Jfr t.ex. Jan Hellner m.fl., Speciell avtalsrätt II, Kontraktsrätt, Första häftet, Zeteo version 2015-02-05, s. 231–245.) Ett utflöde av lojalitetsplikten är att en advokat inte får överarbeta ett ärende men inte heller får begränsa sitt arbete, t.ex. med hänsyn till tvisteföremålets värde om klienten vill driva målet med full kraft. (Se Lars Heuman, God advokatsed. Rättsbildning och disciplinnämndens motiveringar, 2013, s. 71–73.)
Heuman har skilt mellan resultatansvar, metodansvar och åtgärdsansvar. Resultatansvar är sällan aktuellt, eftersom en advokat sällan åtar sig att uppnå ett resultat, såsom att vinna en viss tvist. Om en klient velat ha ett besked om rättsläget på en viss punkt kan en felaktig upplysning aktualisera ett resultatansvar. Ett sådant ansvar förutsätter emellertid att upplysningen är kategorisk och inger en känsla av säkerhet. Är rättsfrågorna mer svårbedömda och advokatens svar inte kategoriskt, är det snarare metodansvaret som aktualiseras. Det blir då av betydelse att en rättsutrednings omfattning kan variera beroende på hur svår den rättsfråga som ska lösas är. Advokaten kan utöver lagtext även behöva studera lagförarbeten, rättsfall och doktrin. Det som ska bedömas är om advokaten gjort erforderliga undersökningar av gällande rätt och studerat relevanta rättskällor och om advokaten klargjort att rättsläget är oklart. Åtgärdsansvaret innebär att advokaten på grundval av det mer eller mindre klara rättsläget ska vidta åtgärder som är så förmånliga som möjligt för klienten. Även om en felbedömning av rättsläget inte i sig behöver medföra skadeståndsansvar kan sådant ansvar inträda därför att advokaten underlåtit att rekommendera klienten att vidta vissa åtgärder. Av betydelse för bedömningen av advokatens ansvar kan vidare vara bl.a. om någon särskild standard för rådgivningen har avtalats och om en rättsutredning ska göras snabbt och advokaten klargjort detta och de risker det medför. En advokat som är specialist på ett visst område kan anses ha en mer omfattande skyldighet att utifrån kunskaper och erfarenheter på rättsområdet bedöma även mer ovanliga företeelser och effekter. Advokaten har också ett pedagogiskt ansvar och ska se till att rådgivningen är begriplig för klienten. (Se Heuman, a.a. 1987 särskilt s. 25–31, 66–75, 87–94, 105–106 och 123–124, jfr även Heuman, a.a. 2013 s. 233–258 och Elfström, a.a. s.70–122.)
När det gäller utredningar om rättsläget kan advokaten som nämnts utöver lagtext behöva studera lagförarbeten, rättsfall och doktrin. Rättskällorna kan sägas utgöra sådant material som ska, bör eller får åberopas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation. Ett sätt att uppfatta rättskälleläran är att anse att det finns en hierarki: lagar, andra föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler ska beaktas, prejudikat, lagförarbeten och generella rättsgrundsatser bör beaktas och rekommendationer, doktrin och opublicerad praxis får beaktas. (Se Aleksander Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, 1995, s. 209–221.) Den nu nämnda hierarkin kan sägas innebära att en rättsfråga som inte enkelt kan besvaras t.ex. genom läsning av lagtext eller som behandlats i ett prejudikat kan behöva göras till föremål för en omfattande rättsutredning och/eller tydliga reservationer för att slutsatserna är osäkra.
I NJA 1992 s. 502, som handlade om en revisionsbyrås skatterättsliga rådgivning, uttalade HD att en rådgivare med sakkunskap i skattefrågor allmänt sett har långtgående förpliktelser, när det gäller att belysa en tilltänkt transaktions skattekonsekvenser (jfr även NJA 1992 s. 58 och 1992 s. 243). Man bör däremot, enligt HD, vara försiktig med att lägga en rådgivare till last som försumlighet att han inte föreslagit sådana problemlösningar som är komplicerade till sin konstruktion eller svårbedömda från skatterättslig synpunkt.
I NJA 1994 s. 598 hade en företagare på inrådan av en bank genomfört vissa transaktioner i syfte att undgå realisationsvinstskatt. Skatteflyktslagen tillämpades emellertid, och vid taxeringen togs ingen hänsyn till transaktionerna. I frågan om banken varit vårdslös anknöt HD till bedömningen i NJA 1992 s. 502 och uttalade bl.a. att rådgivarens ståndpunkt hade ”haft visst fog för sig mot bakgrund av de rättsliga tolkningsdata som fanns tillgängliga vid den aktuella tidpunkten”. Den aktuella rättsfrågan hade dock vid tidpunkten för rådgivningen ännu inte prövats av domstolarna och ännu mindre av högsta instans, och när så senare skedde stod det klart att rådgivarens bedömning av rättsläget inte var hållbar. Enligt HD borde rådgivaren ha insett att hans bedömning var behäftad med osäkerhet, och då uppkom frågan om han förfarit oaktsamt genom att inte göra någon reservation för detta. HD uttalade i den delen:
Vilket uppdrag fick S.B. av HSB?
I sin skrivelse har S.B. inledningsvis tecknat en bakgrund till rådgivningen. Skrivelsen innehåller bedömningar av frågor om framför allt skattetillägg, företrädaransvar för skatter, justering av bokslut respektive deklarationer, likvidation av det nederländska bolaget och kapitaltäckningsgaranti för fastighetsbolagen. Detta ger vid handen att S.B. haft att bedöma ett antal olika frågor om Cypernavgörandets betydelse för HSB.
HSB har sakframställningsvis anfört att HSB inte ville undanhålla skatt utan göra rätt för sig, men så långt möjligt undvika skattetillägg. HSB har anfört att det var därför HSB utfärdade oåterkalleliga kapitaltäckningsgarantier för dotterbolagen; det var inte ett alternativ att låta dessa gå i konkurs på grund av skatteskulderna. Setterwalls har hävdat att HSB ägnat sig åt aggressiv skatteplanering och att det helt riskfria alternativet – att yrka att bli beskattad för vinsterna – inte var aktuellt.
S.B. har uppgett att han vid samtalen i april 2006 sade att ett alternativ var att yrka på upptaxering, men det motsatte sig HSB. HSB ville enligt honom lämna så mycket upplysningar att skattetillägg inte kunde aktualiseras men inte yrka på upptaxering utan behålla möjligheten att transaktionerna skulle godkännas. S.B. har också uppgett att en ytterligare möjlighet var att yrka på upptaxering och sedan överklaga och vidhålla den ursprungliga taxeringen, men inte heller det var HSB intresserat av. C.L., då administrativ chef på HSB, har haft vagare minnesbilder av vad som sades i april 2006. Han har inte kunnat påminna sig att S.B. sagt att det skulle vara helt riskfritt att yrka upptaxering. C.L. har uppgett att HSB vid tidpunkten inte hade några finansiella svårigheter utan tvärtom hade kunnat betala in skatten om ett sådant yrkande hade framställts. Han har uppgett att HSB, om fullständig information hade getts från S.B:s sida, hade valt att lämna fullständiga uppgifter till Skatteverket och betala in skatten. – – –.
Det kan konstateras att det i april 2006 fortfarande var oklart både om Skatterättsnämndens förhandsavgörande skulle stå sig i Regeringsrätten och om slutsatserna i förhandsavgörandet var tillämpliga på HSB:s paketering. S.B. angav i sin skrivelse att det kunde befaras att Skatteverket skulle ha samma synsätt på HSB:s paketering som det som följde av Cypernavgörandet och att detta kunde innebära en upptaxering. Men S.B. angav också att hållbarheten i Skatterättsnämndens genomsynsresonemang kunde ifrågasättas. Det som slutligen kom att gälla var att Skatterättsnämndens ursprungliga genomsynsresonemang underkändes och att skatteflyktslagen tillämpades.
Redan det vid tidpunkten oklara rättsläget ger sådant stöd för vad S.B. har hävdat, nämligen att HSB inte ville yrka att betala skatt på hela vinsten, att tingsrätten anser att Setterwalls har visat att en sådan begränsning ingick i uppdraget. S.B:s uppdrag måste alltså anses ha varit att ge råd om hur risken för skattetillägg skulle bli så liten som möjligt utan att HSB behövde yrka att beskattas för hela vinsten av transaktionerna.
Vilket rättsläge gällde vid tidpunkten för rådgivningen beträffande frågan om hur innehållet i HSB:s inlagor skulle påverka förfarandet?
Den fråga som har tilldragit sig mest uppmärksamhet är om de kompletteringar som gavs in till Skatteverket innehöll tillräcklig information för att Skatteverket skulle kunna fatta ett riktigt taxeringsbeslut. Med denna fråga sammanhör frågan om kompletteringarna kunde väcka till liv en utredningsskyldighet hos Skatteverket, dvs. om kompletteringarna i sig måste innehålla all relevant information så att Skatteverket genast kunde fatta ett beslut eller om det var tillräckligt att de innehöll så mycket information att Skatteverket fick anledning att utreda närmare om eftertaxering skulle ske.
Innehöll kompletteringarna så mycket information att Skatteverket skulle kunna fatta ett riktigt taxeringsbeslut?
Under denna rubrik anför tingsrätten att kompletteringarna innehöll väsentliga delar av vad Skatteverket behövde veta för att bedöma eftertaxeringsfrågan. Genom kompletteringarna nådde HSB enligt tingsrättens mening ganska långt men inte ända fram till vad Skatteverket behövde veta för att fatta ett korrekt beslut. Det blir därför relevant att bedöma om någon typ av utredningsskyldighet hos Skatteverket aktiverades genom kompletteringarna.
Fanns det en utredningsskyldighet för Skatteverket efter det att taxeringsbeslut hade fattats?
Under denna rubrik gör tingsrätten en utförlig genomgång av lagstiftning, lagförarbeten, rättspraxis och åberopade sakkunnigutlåtanden. Vid sin bedömning hänvisar tingsrätten till förarbetsuttalanden om att bestämmelsen om frivillig rättelse bör kunna tillämpas generöst och att alltför höga krav inte får ställas på den enskilde. Det kan alltså enligt tingsrätten vara fråga om frivillig rättelse även om Skatteverket behöver vidta vissa utredningsåtgärder. Huruvida detta ska betecknas som Skatteverkets ”utredningsskyldighet” eller om det ska formuleras på annat sätt kan knappast tillmätas avgörande betydelse. Vad som ska bedömas när det gäller det som i målet har diskuterats under benämningen ”Skatteverkets utredningsskyldighet” är snarare om fastighetsbolagen i väsentliga delar har lämnat riktig information som kunnat föranleda närmare granskning.
Innehöll kompletteringarna så mycket information att Skatteverket fick anledning att utreda närmare om eftertaxering skulle ske?
Tingsrätten förklarar sig göra den bedömningen att kompletteringarna innehöll så mycket information att Skatteverket fick anledning att närmare utreda om eftertaxering skulle ske, vilket Skatteverket också gjorde. Risken för att kompletteringarna i ett sådant fall inte skulle godtas och därmed leda till skattetillägg kunde enligt tingsrättens mening knappast anses särskilt stor. Kammarrätten gjorde emellertid en annan bedömning och ansåg inte att kompletteringarna utgjorde frivilliga rättelser. Tingsrätten vidhåller dock att kompletteringarna, sedda tillsammans, mycket väl hade kunnat anses utgöra en frivillig rättelse.
Hur förhöll sig S.B:s råd till det angivna rättsläget, till uppdraget han fick och till den aktsamhetsstandard som gäller vid en advokats rådgivning?
En faktor i bedömningen är givetvis att S.B:s uppfattning visade sig inte stämma, eftersom kammarrätten ålade fastighetsbolagen skattetillägg. Detta kan dock inte vara ensamt utslagsgivande, eftersom den relevanta frågan är om S.B. vid tidpunkten för rådgivningen hade anledning att förutse detta och ge ett annat råd än han gjorde.
De frågor S.B. hade att bedöma var komplexa. Skatterättsnämnden hade tillämpat ett genomsynsresonemang, och först genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande år 2012 klarlades att skatteflyktslagen i stället skulle tillämpas. S.B. ifrågasatte hållbarheten i genomsynsresonemanget. Vid denna tidpunkt ansågs dessutom ännu inte skattetillägg kunna komma ifråga vid tillämpning av skatteflyktslagen (RÅ 2010 ref. 51, jfr t.ex. Anders Hultqvist, Skattetillägg vid tillämpning av skatteflyktslagen? i Svensk Skattetidning 2010 s. 499–506 på s. 506). I detta läge skulle S.B. förutse vilka kompletteringar som krävdes för att risken för skattetillägg skulle minska så mycket som möjligt.
S.B. har i sin skrivelse inte uttalat att det var uteslutet att Sundsfastigheter skulle kunna åläggas skattetillägg. Han har i stället uttalat att risken för att skattetillägg skulle kunna påföras enligt hans bedömning var liten. Han har knutit denna bedömning till dels att Skatteverket hade en utredningsskyldighet, dels att HSB hade lämnat tillräckligt utförliga uppgifter. Som tingsrätten konstaterat i det föregående kan det vara fråga om en frivillig rättelse även om Skatteverket kan behöva vidta vissa utredningsåtgärder, oavsett om dessa ska betecknas som en ”utredningsskyldighet” eller inte. I fråga om HSB hade lämnat tillräckligt utförliga uppgifter har tingsrätten konstaterat att HSB hade lämnat så utförlig information att uppgifterna, trots att vissa utredningsåtgärder kunde behövas från Skatteverkets sida, mycket väl kunde anses utgöra en frivillig rättelse. Det kan konstateras att S.B. inte gav uttryck för en felaktig uppfattning om rättsläget i den delen, även om begreppet ”utredningsskyldighet” borde ha använts med större försiktighet.
Frågan är då om S.B. borde ha reserverat sig ytterligare för att bedömningen var osäker. Det kan konstateras att han gjort följande uttalanden som måste anses utgöra reservationer.
–”Vad som skall anses som tillräckliga uppgifter för att föranleda att utredningsskyldigheten skall anses ha inträtt prövas i varje enskilt fall och någon klar gräns kan därför inte uppställas.”
–”I HSB:s fall har enligt min uppfattning alla relevanta uppgifter för att kunna pröva rättsfrågan om fördelning av resultatet lämnats och rimligen borde utredningsskyldigheten därmed ha inträtt.”
Genom dessa reservationer har S.B. markerat att bedömningarna kan variera från fall till fall och att hans ”uppfattning” var att utredningsskyldigheten ”rimligen” hade inträtt.
När det gäller utförligheten i det omtvistade rådet och i de reservationer som finns i texten ska noteras att skrivelsen omfattar sex sidor varav en halv sida omfattar frågan om skattetillägg. Skrivelsen har närmast formen av ett brev. Utöver ett mindre antal hänvisningar till lagar och rättsfall saknas källhänvisningar. Tingsrätten utgår från att skrivelsen till sin utformning stämde överens med uppdraget, eftersom ingen part har påstått något annat. Textens allmänna utformning stämmer också väl med att uppdraget gavs den 10 april 2006 och att texten färdigställdes den 12 april 2006.
I sammanhanget ska också noteras att Ernst & Youngs företrädare – – – i sin second opinion den 25 april 2006 inte hade någon annan uppfattning än S.B. De uttalade att de delade S.B:s uppfattning att ”risken för att skattetillägg skall påföras är liten med beaktande av de kompletteringar som har skett av de aktuella deklarationerna”.
Vid en bedömning utifrån rådgivarens metodansvar ska det, som nämnts, bl.a. beaktas om rättsutredningen varit så omfattande som uppdraget krävt, om advokaten gjort erforderliga undersökningar av gällande rätt, om advokaten klargjort att rättsläget är oklart, om någon särskild standard för rådgivningen har avtalats samt om rättsutredning behövt göras snabbt och advokaten klargjort detta och de risker det medför. S.B. har, med en utförlighet som svarar mot uppdragets korta tid för utförande och med rimliga reservationer, gett uttryck för en uppfattning av rättsläget som varit väl förenlig med tillgängliga rättskällor. Tingsrätten bedömer därför att S.B. inte har handlat vårdslöst inom ramen för sitt uppdrag. Varken HSB eller Sundsfastigheter kan då vinna bifall till sin respektive talan, och båda käromålen ska redan på denna grund ogillas.
Tingsrätten ogillar käromålen.
HSB Malmö ek. för. (HSB) och HSB Sundsfastigheter AB överklagade i Hovrätten över Skåne och Blekinge och yrkade att hovrätten skulle bifalla deras käromål.
Setterwalls Advokatbyrå Malmö AB motsatte sig ändring.
Hovrätten (hovrättsråden Marianne Karlsson, Mats Loberg, Catharina Månsson och Martin Nilsson, referent) anförde i dom den 9 maj 2018 bl.a. följande. (I domen använder hovrätten beteckningen Sundsfastigheter även för de bolag som tingsrätten har benämnt fastighetsbolagen.) domskäl
S.B:s uppdrag
En första fråga i målet är vilket uppdrag som S.B. hade. HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande att S.B:s uppdrag var att lämna dem råd i det uttalade syftet att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg. Setterwalls har däremot gjort gällande att uppdraget bestod i att minimera risken för skattetillägg men med bibehållen möjlighet att få igenom skatteavdraget.
S.B. har berättat att hans uppdrag var att titta på de handingar som han fått del av, bl.a. komplettering 1, och bedöma om Sundsfastigheter kunde lämna fler uppgifter. Han har också berättat att han både vid mötet den 10 april 2006 och vid ett samtal med C.L. sedan han tagit fram komplettering 2 förklarade att Sundsfastigheter kunde yrka på upptaxering men att Sundsfastigheter ville chansa att ”gå under radarn” och försöka undvika beskattning. Det viktigaste för Sundsfastigheter var att inte betala någon skatt över huvud taget.
C.L. har å sin sida berättat att S.B:s uppdrag var att se om HSB och Sundsfastigheter kunde göra något mer för att undvika skada och för att lämna tillräckliga uppgifter för att undvika skattetillägg. Han har förklarat att han hade tillträtt sin tjänst hos HSB efter de aktuella transaktionerna, att även vd:n och styrelsen var nya och att styrelsen var tydlig med att HSB och Sundsfastigheter skulle göra allt korrekt i alla hänseenden. Han har förklarat att han inte har något minne av att S.B. framfört som ett riskfritt alternativ att Sundsfastigheter kunde begära att bli upptaxerat och sedan överklaga skattebeslutet och att han tycker att det känns konstigt utifrån den tydliga rekommendationen i skrivelsen.
I sin skrivelse till HSB redogjorde S.B. för de skatterättsliga frågeställningarna efter Cypernavgörandet och bedömde att det fanns risk för att Sundsfastigheter skulle komma att påföras skatt med 219 miljoner kr och skattetillägg med 87 miljoner kr. Han angav därefter att hans uppdrag var att konstatera vad som kunde inträffa om Skatteverket efter prövning fann att upptaxering skulle ske. Han gjorde sedan bedömningar beträffande bl.a. eftertaxering och skattetillägg och uttalade sig om vilka åtgärder som kunde övervägas. I skattetilläggsfrågan angav han att grund för skattetillägg förelåg eftersom oriktig uppgift kunde anses ha lämnats men att han bedömde att Skatteverkets utredningsskyldighet borde ha inträtt och att fastighetsbolagen inte kunde lämna mer uppgifter för att undanröja risken för skattetillägg. Innehållet i skrivelsen talar inte för att den skrevs med förutsättningen att HSB och Sundsfastigheter ”ville gå under radarn”. Det talar i stället för att S.B:s uppdrag inte var begränsat i något avseende när det gällde innehållet i frivilliga rättelser som kunde behöva göras för att undvika skattetillägg.
S.B:s uppdrag hade föregåtts av synpunkter under december 2005 från HSB:s revisorer på redovisningen av de aktuella transaktionerna. Revisorerna påpekade då att ingen öppen redovisning hade gjorts avseende försäljningarna i deklarationen för taxeringsåret 2005 och att en eventuellt avvikande mening från Skatteverket skulle kunna resultera i betydande skattetillägg. Revisorerna konstaterade vidare att den faktiska utdelningen hade erhållits under 2005, och de rekommenderade att affären redovisades öppet i deklarationen för taxeringsåret 2006. Enligt revisorernas noteringar den 20 december 2005 efter förberedande granskning hade företagsledningen vid HSB med anledning av revisorernas påpekanden förklarat att möte skulle hållas med Deloitte innevarande vecka för att bl.a. erhålla Deloittes synpunkter på hur transaktionen borde deklareras. HSB kontaktade också Deloitte som bistod HSB och Sundsfastigheter med att upprätta komplettering 1. Av C.L:s vittnesmål framgår att HSB tog in också en s.k. second opinion från Ernst & Young beträffande S.B:s skrivelse eftersom revisorerna begärde det.
När C.L. kontaktade S.B. hade alltså HSB:s revisorer anmärkt på hur fastighetsförsäljningarna hade redovisats och anfört att de borde redovisas öppet i deklarationer, och Skatteverket hade genom komplettering 1 fått information om upplägget kring fastighetstransaktionerna. Detta talar mot att HSB och Sundsfastigheter önskade begränsa uppgiftslämnandet för att minska risken för att Skatteverket skulle få upp ögonen för fastighetsförsäljningarna. Även C.L:s uppgifter att S.B:s uppdrag var att lämna tillräckliga uppgifter för att undvika skattetillägg och att den nya styrelsen var tydlig med att HSB och Sundsfastigheter skulle göra allt korrekt i alla hänseenden talar för att uppdraget var att lämna råd i det uttalade syftet att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg.
Mot detta står S.B:s uppgifter. Dessa är inte sådana att de förtar värdet av den bevisning som sammantaget talar mycket starkt för att S.B. hade det uppdrag som HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande. HSB och Sundsfastigheter har därför visat att S.B:s uppdrag var att lämna dem råd i det uttalade syftet att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg.
Var S.B. vårdslös?
S.B. skulle alltså lämna HSB och Sundsfastigheter råd i syfte att så långt som möjligt undvika skattetillägg.
Sundsfastigheter hade lämnat oriktiga uppgifter i de aktuella deklarationerna. Bolagen skulle därför som utgångspunkt betala skattetillägg. Skattetillägg ska dock inte tas ut i vissa situationer. Den situation som är aktuell i målet är fallet att den skattskyldige frivilligt rättat den oriktiga uppgiften. Frågan är därför om Sundsfastigheter genom komplettering 1 och 2 hade gjort frivilliga rättelser.
HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande att S.B:s rådgivning inte har tagit sikte på institutet frivillig rättelse. De har pekat på att S.B. gav komplettering 2 rubriken ”Komplettering till självdeklaration vid 2005 års inkomsttaxering” och att den redogörelse för rättsläget som S.B. gjorde i sin skrivelse enligt deras uppfattning behandlat enbart frågan om Skatteverkets utredningsskyldighet.
S.B. har i sin skrivelse angett att frågan är om fastighetsbolagen genom att inge kompletteringar kan anses ha lämnat en frivillig rättelse. Avstampet är alltså korrekt. Därefter förklarar S.B. emellertid att rättstillämpningen kan sammanfattas på så sätt att om uppgifter lämnats i deklarationen och dessa anses tillräckliga har Skatteverket en utredningsskyldighet. Sedan gör S.B. bedömningen att Skatteverkets utredningsskyldighet rimligen borde ha inträtt och att risken för skattetillägg därför var liten.
Dessa resonemang talar för att S.B. gjorde en bedömning mot de krav som ställs för att uppgifter som lämnas i det ordinarie beskattningsförfarandet – i deklarationen eller genom kompletteringar – ska aktualisera Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. S.B. förefaller alltså ha bedömt om kompletteringarna gett upphov till den särskilda utredningsskyldighet som kan finnas i det ordinarie taxeringsförfarandet och inte om de uppfyllde kraven för att anses som frivilliga rättelser sedan Skatteverket beslutat om slutlig skatt. Han har inte i övrigt i skrivelsen angett vilka krav som ställs på en frivillig rättelse eller resonerat kring om dessa krav var uppfyllda.
När det gäller frågan om komplettering 1 och 2 uppfyllde kraven på frivilliga rättelser instämmer hovrätten i tingsrättens bedömning att HSB och Sundsfastigheter nådde ganska långt men inte ända fram till vad Skatteverket behövde veta om transaktionerna för att fatta ett korrekt beslut. Av kompletteringarna framgår emellertid inte att de syftar till att rätta oriktiga uppgifter. Handlingarna har rubrikerna Kompletterande upplysningar respektive Komplettering och det finns inget i dem som tyder på att ingivaren menar att det tidigare beskattningsbeslutet skulle kunna vara fel. Komplettering 1 utmynnar i att villkoren i 23 kap.inkomstskattelagen för en underprisöverlåtelse är uppfyllda, och i komplettering 2 anges beträffande redovisningen av den aktuella försäljningen endast att det belopp som deklarerats som vinst vid försäljningen hade redovisats i fel ruta men att den taxerade inkomsten inte ändrades i den delen.
Parterna har beträffande kraven på en frivillig rättelse hänvisat till förarbeten, rättspraxis och doktrin. Av dessa framgår inte att kompletteringar med sådana inslag som hovrätten ovan har pekat på uppfyllde kraven för att anses som frivilliga rättelser. De förarbetsuttalanden som tingsrätten har hänvisat till om att bestämmelsen om frivillig rättelse ska tillämpas generöst tar enligt hovrätten, i fallet med frivillig rättelse efter beskattningsbeslut, sikte på främst ofullständigheter i de sakuppgifter som lämnas i en inlaga som kan uppfattas som en frivillig rättelse genom att det framgår att tidigare lämnade uppgifter skulle kunna vara felaktiga. S.B. har alltså inte haft något tydligt stöd för att kompletteringarna kunde betraktas som frivilliga rättelser efter Skatteverkets beslut om slutlig skatt.
S.B. konstaterade i skrivelsen att det fanns risk för att fastighetsbolagen skulle påföras skatt om 219 580 200 kr och att skattetillägg på detta belopp kunde beräknas till 87 832 000 kr. Det var alltså ett mycket stort skattetillägg som kunde bli aktuellt. Det måste därför ha stått klart för S.B. att frågan hade stor betydelse för HSB och Sundsfastigheter.
S.B. behandlade flera frågor i sin skrivelse till HSB och Sundsfastigheter. Han upprättade den två dagar efter mötet med C.L. och P.J., och kostnaden för hans arbete var inte hög. Detta innebar dock inte, i en situation där skattetillägg till mycket höga belopp kunde bli aktuella, att HSB och Sundsfastigheter inte kunde förvänta sig väl underbyggda råd. Om S.B. behövde lägga ner mer arbete för att kunna lämna sådana råd ankom det på honom att förklara detta för HSB och Sundsfastigheter. Den förhållandevis korta tid som han använde för sitt uppdrag talar därför inte mot att S.B. var vårdslös.
S.B. förefaller alltså ha bedömt om kompletteringarna kunde anses som frivilliga rättelser mot fel krav. Det har funnits uppenbara möjligheter att förbättra kompletteringarna genom att ange att det var fråga om rättelser och att de i deklarationerna lämnade uppgifterna kunde ifrågasättas. S.B. hade inte stöd i förarbeten, rättspraxis och doktrin för bedömningen att risken för skattetillägg var liten och att Sundsfastigheter genom kompletteringarna hade gjort vad som borde göras. Sundsfastigheter riskerade dessutom ett mycket stort skattetillägg. I denna situation borde S.B. ha informerat HSB och Sundsfastigheter om att det var tveksamt om kompletteringarna var tillräckliga för att kunna betraktas som frivilliga rättelser. Han borde också ha informerat dem om att de borde för Skatteverket klargöra att syftet med de ingivna skrivelserna var att göra en rättelse av oriktiga uppgifter och om att kompletteringarna borde ha sådant innehåll som HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande i målet. Genom denna underlåtenhet var S.B. vårdslös på det sätt som krävs för skadeståndsskyldighet.
Vilken kärandepart har åsamkats skada?
HSB har gjort gällande att S.B:s vårdslöshet har orsakat föreningen en skada motsvarande det skattetillägg som Sundsfastigheter tvingats betala eftersom en icke avdragsgill kostnad i Sundsfastigheter påverkat värdet på HSB:s aktier i Sundsfastigheter i motsvarande mån.
En skada för HSB förutsätter emellertid att Sundsfastigheter inte har rätt till ersättning för den skada som Sundsfastigheter drabbats av genom de aktuella skattetilläggen (jfr NJA 2014 s. 272, särskilt p. 41). Om Sundsfastigheter får framgång med sin talan har alltså HSB inte åsamkats någon skada. I så fall ska HSB:s talan ogillas.
Setterwalls hade medgett att Sundsfastigheter drabbats av skada med det yrkade beloppet genom att bolaget fått betala skattetillägg och ränta med sammanlagt detta belopp. Hovrätten fann på anförda skäl att det förelåg adekvat kausalitet mellan S.B:s vårdslöshet och Sundsfastigheters skada.
Efter att ha behandlat andra invändningar som Setterwalls hade framställt mot kärandenas talan konstaterade hovrätten sammanfattningsvis att Setterwalls var skadeståndsskyldigt mot Sundsfastigheter med det belopp som hade yrkats i målet. Eftersom Setterwalls sålunda var skyldigt att ersätta Sundsfastigheter för den skada som Sundsfastigheter hade vållats genom skattetilläggen hade HSB inte åsamkats någon skada. HSB:s skadeståndsyrkande skulle därför ogillas.
Hovrätten fastställde tingsrättens domslut såvitt avsåg målet mellan HSB Malmö ek. för. och Setterwalls Advokatbyrå Malmö AB utan några ändringar.
Hovrätten ändrade tingsrättens domslut såvitt avsåg målet mellan HSB Sundsfastigheter AB och Setterwalls Advokatbyrå Malmö AB och förpliktade Setterwalls Advokatbyrå Malmö AB att till HSB Sundsfastigheter AB betala 75 499 755 kr jämte ränta.
Setterwalls Advokatbyrå Malmö AB (Setterwalls) och HSB Malmö ek. för. (HSB) överklagade hovrättens dom.
Setterwalls yrkade, såvitt avsåg målet mellan Setterwalls och HSB Sundsfastigheter AB, att HD skulle ogilla Sundsfastigheters talan.
Sundsfastigheter motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
HSB yrkade, i målet mellan HSB och Setterwalls, att HD skulle bifalla den talan som HSB hade fört vid hovrätten.
Setterwalls motsatte sig att hovrättens dom ändrades. Målet avgjordes efter föredragning.
Målet rör en advokatbyrås skadeståndsansvar för den rådgivning i vissa skattefrågor som en advokat vid byrån har lämnat till en klient.
Punkterna 2–20 motsvarar i huvudsak punkterna 2–17 i HD:s dom men innehåller på vissa punkter en mer utförlig redovisning.
Målet i tingsrätten och hovrätten
Punkterna 21–27 motsvarar i huvudsak punkterna 18–24 i HD:s dom.
28.Frågan om en advokats skadeståndsansvar gentemot sin klient har prövats av HD senast i ”Advokatens skadeståndsansvar” NJA 2018 s. 414. Som framgår av rättsfallet bär en advokat gentemot sin klient på kontraktsrättslig grund ett ansvar för skada som vållats uppsåtligen eller genom vårdslöshet. I avgörandet uttalade HD att vid bedömningen av om det föreligger skadeståndsgrundande vårdslöshet måste hänsyn tas till omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. uppdragets omfattning, de sakliga och rättsliga frågornas komplexitet och svårighetsgrad, den tid advokaten haft till sitt förfogande, de värden som står på spel och klientens instruktioner. Det måste också kunna vägas in i bedömningen om advokaten har särskilda insikter och erfarenheter från det rättsområde som klientens ärende rör. (Se p. 22 i rättsfallet.)
29.För att en advokat, eller annan professionell rådgivare, ska anses ha agerat vårdslöst vid rådgivning räcker det – på motsvarande sätt som gäller för att staten ska åläggas skadeståndsansvar för domstols bedömning av rätts- och bevisfrågor – inte att advokaten har gjort en bedömning som kan ifrågasättas (jfr NJA 1994 s. 654 och ”Kezban” NJA 2013 s. 842). Uppenbart oriktig rådgivning bör dock i regel anses vårdslös (jfr ”Advokatens skadeståndsansvar” p. 23 och ”Kezban” p. 34).
30.Vid prövningen av om rådgivningen har innefattat uppenbara fel är det av betydelse om den har avsett ett område med klara regler och därmed lätt konstaterbart rättsläge eller ett område där rättsläget är oklart eller där frågorna är vanskliga eller kräver mer eller mindre skönsmässiga avvägningar (jfr tillägget i ”Kezban”). Om de rättsliga problemställningarna varit komplexa och krävt svåra överväganden får oaktsamhetsbedömningen främst riktas in på frågan om advokaten har varit tillräckligt omsorgsfull vid sina undersökningar och i sin analys av dels de faktiska omständigheterna, dels rättsläget (se ”Advokatens skadeståndsansvar” p. 24). Detta har i den juridiska litteraturen beskrivits på så sätt att advokaten, när det gäller svar på rättsfrågor som inte är enkla, har ett metodansvar och inte ett resultatansvar. I metodansvaret ligger att advokaten ska göra erforderliga undersökningar av gällande rätt, dvs. studera relevanta rättskällor. Om rättsfrågan är svårbedömd krävs ofta att mer omfattande studier görs. Ju noggrannare advokaten studerar olika rättskällor avseende de relevanta frågorna desto mer försvarligt är det att han eller hon gör misstag vid sin analys, dvs. inte själv förmår urskilja eller lösa ett problem. (Se Lars Heuman, Advokatens rättsutredningar – Metod och ansvar, 1987, s. 25 ff. och 66 ff. Se också Jan Elfström, Rådgivarens professionsansvar, 2003, s. 74 ff.)
31.Hur rättsläget har sett ut måste bedömas med utgångspunkt i hur de aktuella rättskällorna kunde tolkas vid tidpunkten för uppdragets utförande.
32.Vid vårdslöshetsbedömningen finns det också anledning att fästa avseende vid om och hur advokatens överväganden har redovisats. Om advokaten å ena sidan har redovisat en rimligt adekvat analys av rättsläget så rör det sig inte om felaktig rådgivning även om analysen har lett fram till en slutsats som visar sig avvika från den bedömning som senare görs av domstol. Har advokaten å andra sidan inte redovisat en sådan analys som varit motiverad med hänsyn till saken kan detta i sig vara tillräckligt för att utlösa skadeståndsansvar om advokaten har kommit till ett resultat som varit oförenligt med gällande rätt. (Jfr ”Kezban” p. 36–38.)
33.Vidare bör beaktas den grad av säkerhet med vilken rådet har lämnats till klienten (jfr Holger Wiklund, Advokats skadeståndsskyldighet, Försäkringsjuridiska föreningens publikation nr 10, 1953, s. 301 f.). Advokaten kan sägas ha en skyldighet att vara tydlig beträffande riskerna för att informationen kan vara bristfällig (se Fredric Korling, Rådgivningsansvar – särskilt avseende finansiell rådgivning och investeringsrådgivning, 2010, s. 629 ff., samt Jan Kleineman, Rådgivares informationsansvar – en probleminventering, SvJT 1998 s. 187 ff.). Som HD uttalade i rättsfallet NJA 1994 s. 598 är det allmänt sett påkallat att den som lämnar rådgivning i komplicerade rättsfrågor fäster uppdragsgivarens uppmärksamhet på om prejudikat saknas och om rättsläget av denna eller någon annan anledning kan vara osäkert. Behovet av att sådan information lämnas måste emellertid vara beroende av vem uppdragsgivaren är och dennes kvalifikationer samt om uppdragsgivaren redan känner till problematiken. Om mottagaren av rådet själv har kunnat bedöma de rättsliga konsekvenserna av en viss rättshandling men ändå utsatt sig för en risk bör detta alltså kunna vägas in i den helhetsbedömning som ofta får göras vid värderingen av om advokaten varit vårdslös (jfr Torbjörn Ingvarsson, Rådgivningsansvar och medvållande, JT 2002/03 s. 561 ff., på s. 568).
34.Det är klienten som har bevisbördan för att omständigheterna är sådana att klienten har rätt till skadestånd.
Omfattningen av det aktuella rådgivningsuppdraget
35.HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande att S.B:s uppdrag var att lämna dem råd i det uttalade syftet att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg. Setterwalls har däremot gjort gällande att uppdraget bestod i att ge råd om hur risken för skattetillägg kunde minimeras utan att HSB/fastighetsbolagen behövde yrka att bli beskattade för vinsten av fastighetsförsäljningarna.
36.Av utredningen framgår att avtalet om rådgivning ingicks vid ett möte den 10 april 2006 där S.B. och C.L. samt HSB:s dåvarande controller P.J. närvarade. C.L. hade tidigare samma dag – efter att ha fått kännedom om förhandsbeskedet i Cypernmålet – kontaktat S.B. och bokat nämnda möte.
37.Rådgivningsavtalet har varit muntligt och de nämnda omständigheterna vid dess tillkomst kan inte läggas till grund för en slutsats om avtalsinnehållet i den del där parternas uppfattningar går isär. Innehållet i S.B:s skrivelse till HSB kan då få betydelse för hur avtalet ska tolkas. Denna skrivelse, som daterades den 12 april 2006 och ställdes till C.L., inleddes med meningen ”Återkommer med synpunkter på de frågor vi diskuterade vid vårt möte den 10 april”. I skrivelsen behandlades inte möjligheten för fastighetsbolagen att yrka på en högre beskattning. Informationen i skrivelsen utgick inte heller ifrån att det var givet att en taxeringsändring skulle komma att ske på Skatteverkets initiativ. Det angavs dock att det kunde befaras att Skatteverket skulle komma att ha samma synsätt på fördelningen av resultatet vid andelsförsäljningen i HSB:s fall som i förhandsbeskedet. En av slutsatserna var därför att det fanns en risk för eftertaxering – eftersom något öppet yrkande inte lämnats i deklarationen och en oriktig uppgift därmed förelåg – samt att den risken inte kunde undvikas genom de ingivna kompletteringarna. Samtidigt angavs i skrivelsen att hållbarheten i Skatterättsnämndens genomsynsresonemang kunde ifrågasättas, men att S.B:s uppdrag inte var att argumentera i den skatterättsliga frågan utan att konstatera vad som kunde inträffa om Skatteverket efter en prövning skulle finna att upptaxering skulle ske.
38.Vidare berördes i skrivelsen bl.a. risken för att ställföreträdarna skulle bli ansvariga för skatten för det fall fastighetsbolagen skulle underlåta att betala den skatt som påfördes och bolagen därefter skulle försättas i konkurs. Det angavs i det sammanhanget att det möjligen borde övervägas att moderföreningen skulle ge en kapitaltäckningsgaranti eller liknande för att styrelseledamöterna skulle känna sig trygga i den delen. Som framgått ovan (se p. 13) utfärdade HSB sådana kapitaltäckningsgarantier strax efter rådgivningen.
39.Skrivelsens innehåll, och den osäkerhet gällande beskattningsfrågan som där kommer till uttryck, talar emot att avtalet ska tolkas på det sätt som HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande, men ger inte i sig något entydigt besked i frågan. Av betydelse blir då Setterwalls påstående om att HSB:s företrädare hade gjort klart för S.B. att det helt riskfria alternativet – att yrka att bli beskattad för vinsterna – inte var aktuellt.
40.S.B. har uppgett att de närvarande vid mötet den 10 april 2006 diskuterade möjligheten att yrka på en upptaxering och göra en beloppsmässig precisering. Att den möjligheten fanns var, enligt S.B., självklart för alla. Vidare har S.B. uppgett att han förklarade att fastighetsbolagen i sådant fall kunde överklaga de kommande omprövningsbesluten och att de då skulle få räkna med en skatteprocess som kunde ta ett visst antal år. Han har uppgett att det uppdrag som HSB gav honom vid mötet var att gå igenom den skrivelse som HSB redan hade lämnat in till Skatteverket (Komplettering I) och bedöma om det var möjligt att lämna några ytterligare upplysningar, men att HSB inte ville göra beloppsmässiga preciseringar eller framställa något yrkande. Enligt S.B. tog han, vid telefonsamtal med C.L. dagarna efter mötet, på nytt upp möjligheten att yrka på en upptaxering, vilket dock inte var aktuellt för HSB som önskade undgå att bli beskattad för de aktuella transaktionerna.
41.C.L. har uppgett att HSB önskade ”göra rätt för sig” och att styrelsen hade förmedlat att saken skulle ”skötas korrekt”. Han uppfattade S.B:s uppdrag så att denne skulle undersöka vilken ytterligare information HSB behövde lämna till Skatteverket för att upplysningarna skulle vara tillräckliga för att skattetillägg skulle undvikas. Vidare har C.L. uppgett att S.B:s ståndpunkt var att HSB/fastighetsbolagen inte skulle beskattas för de aktuella transaktionerna samt att han själv litade på detta. C.L. har förklarat att han inte minns exakt vad som sades i april 2006 men att han – mot bakgrund av den tydliga rådgivningen i skrivelsen – finner det osannolikt att S.B. som ett riskfritt alternativ skulle ha framfört att fastighetsbolagen kunde begära att bli upptaxerade och sedan överklaga omprövningsbesluten.
42.S.B:s uppgifter om hur möjligheten att framställa yrkande om upptaxering diskuterades talar för att hans uppdrag varit begränsat på det sätt som Setterwalls påstått. Att så varit fallet får också, som framgått ovan, stöd av innehållet i S.B:s skrivelse och osäkerheten kring hur beskattningsfrågan i slutändan skulle komma att bedömas. Setterwalls uppfattning stöds dessutom av det i målet ostridiga förhållandet att HSB:s företrädare ansåg att HSB/fastighetsbolagen inte hade gjort något fel och därför inte borde eftertaxeras.
43.P.J. har inte hörts i målet och C.L. har gett uttryck för att ha endast vaga minnesbilder av de aktuella kontakterna med S.B. Inte heller utredningen i övrigt kan sägas ge något direkt stöd för att det uttalade syftet med rådgivningen varit att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg.
44.Sammantaget är det utrett att uppdraget har varit begränsat på så sätt att HSB inte ville framställa något yrkande om taxeringsändring.
Har S.B. gjort sig skyldig till skadeståndsgrundande vårdslöshet?
45.Vid prövningen av om rådgivningen har varit vårdslös bör beaktas att S.B. anlitades av HSB som särskilt kunnig och erfaren inom skatterätt. Aktsamhetskravet skärps dessutom av att de ekonomiska konsekvenserna av en felbedömning kunde bli avsevärda.
46.Vid den aktuella tiden reglerades beträffande taxeringsärenden frågor om Skatteverkets utredningsskyldighet, skattetillägg vid oriktig uppgift samt frivillig rättelse av taxeringslagen (1990:324) (TL).
47.S.B. har redogjort för att han inom ramen för rådgivningsuppdraget gick igenom Deloittes promemoria avseende fastighetsförsäljningarna samt de deklarationer som fastighetsbolagen hade gett in och Komplettering I. Han har inte berättat vilka rättsliga undersökningar han gjorde. Bedömningen av hur rådgivningen förhöll sig till det vid tiden aktuella rättsläget och till det uppdrag S.B. hade fått får mot denna bakgrund göras med utgångspunkt i den analys och de slutsatser som han redovisat i sin skrivelse från den 12 april 2006.
48.I skrivelsen uttalade sig S.B. i fråga om vilka konsekvenser förhandsbeskedet i Cypernmålet kunde få för fastighetsbolagen, rättsfrågan avseende den genomförda transaktionen, frågorna om eftertaxering och påförande av skattetillägg, företrädaransvar för skatter, justering av bokslut respektive deklaration samt likvidation av det nederländska bolaget. Slutligen angav han ett åtgärdspaket och gjorde en sammanfattning.
49.Under rubriken ”Frågan om påförande av skattetillägg” anfördes att det förelåg grund för påförande av skattetillägg, eftersom oriktig uppgift kunde anses ha lämnats, och att den avgörande frågan då blev om fastighetsbolagen genom att inge kompletteringar kunde anses ha lämnat en frivillig rättelse alternativt ett öppet yrkande som kunde jämställas med frivillig rättelse. Rättstillämpningen i detta avseende sammanfattades enligt följande. ”Om uppgifter lämnats i deklarationen och dessa anses tillräckliga har Skatteverket en s.k. utredningsskyldighet. När denna utredningsskyldighet har inträtt på grundval av uppgifter i deklarationen påförs inte skattetillägg. Vad som ska anses som tillräckliga uppgifter för att föranleda att utredningsskyldigheten skall anses ha inträtt prövas i varje enskilt fall och någon klar gräns kan därför inte uppställas.”
50.S.B. angav att enligt hans uppfattning hade alla relevanta uppgifter för att kunna pröva rättsfrågan om fördelning av resultatet lämnats och att utredningsskyldigheten därmed rimligen borde ha inträtt. Han anförde att han därför bedömde risken för att skattetillägg skulle komma att påföras som liten samt att fastighetsbolagen enligt hans uppfattning inte kunde lämna mer uppgifter för att undanröja risken för skattetillägg eftersom Skatteverket hade alla relevanta uppgifter för att bedöma transaktionen även om de inte hade beloppen ifråga. I skrivelsen noterades också att frågor om inhämtande av uppgifter i den delen enligt S.B:s uppfattning var hänförliga till utredningsskyldigheten.
51.Under rubriken ”Åtgärdspaket” angavs att den omedelbara åtgärd som behövde vidtas var en komplettering till deklarationen samt att kompletteringen dock inte kunde undvika eftertaxeringsmöjligheten, men väl påförande av skattetillägg. Det anfördes också bl.a. att det med anledning av att komplettering hade ingetts saknades skäl att agera i förhållande till Skatteverket och att styrelsen bara hade att avvakta om Skatteverket skulle komma med följdfrågor.
52.Skrivelsen avslutades med ett avsnitt med rubriken ”Sammanfattning”. Såvitt avser risken för skattetillägg anfördes där att det förelåg en oriktig uppgift, men att fastighetsbolagen ingett kompletteringar till deklarationerna vilka enligt S.B:s uppfattning var tillräckliga för att betraktas som frivillig rättelse alternativt öppna yrkanden. Slutligen angavs att S.B. inte tyckte att det fanns anledning att agera eller inge fler skrivelser till Skatteverket.
Informationen om Skatteverkets utredningsskyldighet
53.HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande att den information som S.B. lämnat om att Skatteverket skulle ha haft en utredningsskyldighet i den aktuella situationen varit felaktig.
54.En utredningsskyldighet för Skatteverket kunde uppkomma bl.a. om en skattskyldig hade lämnat ofullständiga eller motstridiga uppgifter till ledning för taxeringen. Detta följde av bestämmelsen i 5 kap. 1 § TL som avsåg skattetillägg vid oriktig uppgift och vars andra stycke föreskrev att en uppgift inte skulle anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgjorde tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. I fråga om eftertaxering skulle bedömningen av vad som avsågs med oriktig uppgift göras på samma sätt (se 4 kap. 16 § andra stycket TL).
55.I de ärenden om omprövning som Skatteverket initierade avseende fastighetsbolagens transaktioner konstaterade Skatteverket och förvaltningsrätten i sina respektive avgöranden att Skatteverkets ”särskilda utredningsskyldighet” inte hade utlösts. Kammarrätten berörde inte uttryckligen frågan om utredningsskyldighet.
56.I anslutning till den redogörelse i skrivelsen som mynnar ut i slutsatsen att Skatteverkets utredningsskyldighet ”rimligen borde […] ha inträtt” gjordes inte någon hänvisning till lagtext eller andra rättskällor. Inte heller berördes betydelsen av att informationen i fastighetsbolagens kompletteringar inte hade lämnats i deklarationerna utan först efter det att Skatteverket hade fattat beslut om slutlig skatt. Att några sådana överväganden inte redovisats har, enligt HD:s uppfattning, utgjort en brist. I sammanhanget måste emellertid beaktas att informationen i skrivelsen utgick ifrån att det i den aktuella situationen fortfarande förelåg en oriktig uppgift – och att det därför, trots kompletteringarna, fanns risk för eftertaxering – samt att den avgörande frågan angavs vara om fastighetsbolagen genom att inge kompletteringar kunde anses ha lämnat en frivillig rättelse alternativt ett öppet yrkande som kunde jämställas med frivillig rättelse.
57.Vad som också måste beaktas är att Skatteverket även i andra fall än de som avsågs i 5 kap. 1 § andra stycket 2 TL hade en utredningsskyldighet (se 3 kap. 1 § TL), om än av mera allmänt slag. Vidare var det, med hänsyn till förhandsbeskedet i Cypernmålet, befogat att anta att de gjorda kompletteringarna skulle leda till att ärenden om omprövning inleddes hos Skatteverket, vilket också skedde. I omprövningsärenden till den skattskyldiges nackdel kunde, enligt förarbetena till 3 kap. 1 § TL, höga krav ställas på att Skatteverket utredde ärendet tillräckligt innan beslut fattades (se prop. 1989/90:74 s. 284).
58.Det har alltså funnits fog för uppfattningen att Skatteverket skulle komma att begära in kompletterande upplysningar för det fall beslutsunderlaget bedömdes ofullständigt, vilket Skatteverket också gjorde. Mot den bakgrunden kan slutsatsen att en ”utredningsskyldighet” hade inträtt för Skatteverket inte sägas ha varit uppenbart felaktig.
Informationen om möjligheten att lämna ytterligare uppgifter
59.I skrivelsen angav S.B. att hans uppfattning var att alla relevanta uppgifter för prövning av rättsfrågan om fördelning av resultatet hade getts in till Skatteverket. HSB och Sundsfastigheter har dock gjort gällande att S.B. borde ha upplyst dem om att ytterligare uppgifter behövde lämnas.
60.Av Skatteverkets omprövningsbeslut framgår att fastighetsbolagen – efter förfrågan från Skatteverket vid två tillfällen under sommaren/hösten 2006 – kom in med ytterligare uppgifter och underlag angående fastighetsöverlåtelserna och andelsavyttringen av kommanditbolagen.
61.I sina beslutsskäl anförde Skatteverket att verket delade Skatterättsnämndens bedömning i förhandsbeskedet i Cypernmålet samt konstaterade att omständigheterna i fastighetsbolagens fall i allt väsentligt överensstämde med omständigheterna i nämnda förhandsbesked. Skatteverket konstaterade också att verket, till skillnad från Skatterättsnämnden i Cypernmålet, i de aktuella ärendena hade tillgång till samtliga uppgifter för att kunna göra en skälig fördelning av ersättningen med utgångspunkt i vardera delägares insats i kommanditbolagen.
62.Att redan vid den tidpunkt då Komplettering I och II hade getts in till Skatteverket avgöra om fastighetsbolagen hade lämnat samtliga uppgifter som Skatteverket behövde för att fatta ett riktigt taxeringsbeslut har, mot bakgrund av transaktionernas komplexitet, varit svårbedömt. Under sådana förhållanden kan S.B:s uppfattning, att alla relevanta uppgifter för bedömningen av transaktionerna hade lämnats, inte sägas ha varit obefogad (jfr Ulrika Bengtsson, Komplettering till en deklaration – ett skydd mot efterbeskattning och skattetillägg?, i Svensk Skattetidning, 2014 s. 286 ff., på s. 295). Visserligen framstår den analys av frågan, och dess koppling till utredningsskyldigheten respektive risken för skattetillägg, som redovisats i skrivelsen inte som helt tillfredsställande (jfr p. 54–56). Med hänsyn till vad som är utrett i fråga om uppdragets omfattning har dock rådet, att i den aktuella situationen inte lämna ytterligare uppgifter till Skatteverket, inte varit uppenbart oriktigt.
Informationen om frivillig rättelse
63.HSB och Sundsfastigheter har gjort gällande att S.B. har lämnat felaktig information genom att i skrivelsen ange att Komplettering I och II var tillräckliga för att fastighetsbolagen skulle anses ha lämnat en frivillig rättelse alternativt ett öppet yrkande som kunde jämställas med frivillig rättelse.
64.Skatteverket, förvaltningsrätten och kammarrätten har i sina respektive avgöranden funnit att Komplettering I och II inte var att betrakta som frivilliga rättelser av de oriktiga uppgifter som hade lämnats i deklarationerna. Att S.B. haft en annan uppfattning i den frågan innebär inte i sig att rådgivningen i den delen har varit felaktig. Vad som i stället är avgörande är hur regleringen avseende frivillig rättelse i taxeringsärenden kunde tolkas vid tidpunkten för rådgivningen samt om S.B. har redovisat en rimligt adekvat analys av rättsläget (se p. 30–32). Vid denna bedömning måste beaktas att den närmare innebörden av begreppet rättelse inte framgick av lagtexten och att det där inte uppställdes några formella krav på utformningen av en rättelse för att den skulle betraktas som en sådan (jfr 5 kap. 8 § TL).
65.Vidare är det av betydelse att det i förarbetena hade uttalats att bestämmelsen om frivillig rättelse i taxeringsärenden bör kunna tillämpas generöst (se prop. 1971:10 s. 270). I samma förarbeten hade dessutom, avseende den i skattebrottslagen motsvarande regleringen om frivillig rättelse, anförts att det inte fick ställas alltför höga krav på de uppgifter som lämnats för att det skulle anses vara fråga om en frivillig rättelse och att det måste vara tillräckligt att den skattskyldige i väsentliga delar lämnar riktig information som vid en närmare granskning kanske måste korrigeras (se prop. 1971:10 s. 261).
66.Nämnda förarbetsuttalanden talar för att frivilliga rättelser i och för sig kunde föreligga även om Skatteverket behövde begära in ytterligare kompletteringar för att kunna fatta ett korrekt beslut (vilket också var den bedömning som gjordes av kammarrätten i det s.k. ”IVL-målet”, se Kammarrätten i Stockholms dom den 13 juni 2013 i mål nr 5744-5747-12).
67.Frågan är då hur S.B:s råd förhöll sig till den omständigheten att det i Komplettering I och II inte uttryckligen hade angetts att bolagen önskade rätta någon oriktig uppgift och inte heller preciserats vilka belopp som kunde ha undanhållits från beskattning.
68.Av uttalanden i den juridiska litteraturen framgår att rättsläget ansågs oklart i fråga om vad som krävdes för att en skrivelse skulle anses utgöra en rättelse och om reglerna om frivillig rättelse kunde tillämpas på sådana kom pletterande upplysningar som fastighetsbolagen gav in (se Ulrika Bengtsson, a.a., 286 ff. och Johan Rick, Komplettering av deklaration samt frivillig rättelse – några tankar, i Svensk Skattetidning 2017 s. 531 ff., samt jfr Teresa Simon-Almendal, Frivillig rättelse vid oriktigt uppgiftslämnande till ledning för taxering, i Svensk Skattetidning 2005 s. 335 ff.).
69.Teresa Simon-Almendal har i sitt rättsutlåtande noterat att Komplettering I saknade viljeyttring och inte innehöll något yrkande alls om beskattning på visst sätt samt att de tillkommande uppgifterna inte ens sattes in i ett sammanhang. Hennes uppfattning är därför att Komplettering I varken var att jämställa med en frivillig rättelse eller ett yrkande om viss beskattning. Beträffande Komplettering II har Simon-Almendal konstaterat att den innehöll såväl en precisering av i vilket avseende som inkomstdeklarationen var felaktig – utelämnade belopp – som ett yrkande/en viljeförklaring om höjd beskattning. Hon menar dock att skrivelsen saknade annan för en korrekt beskattning central information, nämligen en redogörelse för bakomliggande omständigheter. I det sammanhanget har hon påpekat att den inlämnade deklarationen helt saknade uppgift om de vidtagna skatteanpassade transaktionerna samt att denna brist i uppgiftshänseende, enligt hennes uppfattning, inte läkts genom att de i sammanhanget närmast banalt små beloppen togs upp till beskattning. Hon anser att Komplettering II gav intryck av att endast ett smärre fel hade begåtts och förstärkte och vidmakthöll i övrigt den bild som Komplettering I gav intryck av, nämligen att beskattningen i övrigt var korrekt och att alla uppgifter av betydelse hade lämnats.
70.Stig von Bahr har i sitt rättsutlåtande diskuterat tydlighetskravet avseende frivillig rättelse när det gäller fastighetsbolagens kompletteringar. Han har framhållit att den genomförda paketeringen i ett utländskt bolag var en etablerad form för externa försäljningar av fastigheter och att den allmänna uppfattningen hos fastighetsbolag och rådgivare var att risken för att detta upplägg skulle underkännas var liten om än inte obefintlig. Han har också påpekat att metoden i slutändan, genom Högsta förvaltningsdomstolens dom i Cypernmålet, ansågs vara godtagbar vid tillämpning av inkomstskattelagen och underkändes först med stöd av skatteflyktslagen samt att det i praktiken är så gott som omöjligt att förutse när taxeringen ska bestämmas med stöd av sistnämnda lag. Fastighetsbolagens kompletterande upplysningar hade, enligt von Bahr, kunnat vara tydligare. Eftersom Skatterättsnämndens förhandsbesked i april 2006 inte gav någon exakt vägledning om hur vinsten skulle fördelas menar han dock att det är begripligt att bolagen inte själva presenterade ett förslag till vinstfördelning. Hans bedömning är att de kompletterande upplysningarna var så tydliga att de var ägnade att eliminera risken för skattetillägg (även om denna effekt inte uppnåddes) och att man på goda grunder kunde anta att så var fallet.
71.Av det anförda framgår att det fanns utrymme för skiftande uppfattningar i fråga om vilka rättsverkningar Komplettering I och II skulle få. S.B:s uppfattning, att de var tillräckliga för att betraktas som frivilliga rättelser, har inte varit obefogad och rådgivningen i denna del kan inte sägas ha varit felaktig.
Skyldigheten att framhålla osäkerhet
72.Frågan är då om rådgivningen ändå har varit vårdslös på grund av att
S.B. inte tydliggjort att rättsläget var oklart och hans slutsatser tveksamma.
73.Som tingsrätten noterat har S.B. i skrivelsen gjort reservationer för att slutsatserna var ett uttryck för hans egen uppfattning. Av skrivelsen framgår också att det trots kompletteringarna fanns en risk för skattetillägg, även om S.B. bedömde den risken som liten. Vidare bör beaktas att HSB:s företrädare redan var medvetna om att de genomförda fastighetsförsäljningarna innebar risker ur skattesynpunkt och att det kunde föreligga grund för påförande av skattetillägg. Mot denna bakgrund har S.B. genom de gjorda reservationerna varit tillräckligt tydlig beträffande risken för att kompletteringarna skulle kunna bedömas på annat sätt än enligt hans slutsatser.
74.Vid en helhetsbedömning av omständigheterna kring rådgivningen kan S.B. inte sägas ha agerat vårdslöst vid utförandet av sitt uppdrag. Redan av det skälet kan varken HSB:s eller Sundsfastigheters talan vinna bifall. Hovrättens dom ska därför ändras på så sätt att även Sundsfastigheters talan ogillas.
HD (justitieråden Gudmund Toijer, Svante O. Johansson, referent, Dag Mattsson, Malin Bonthron och Eric M. Runesson) meddelade den 7 november 2019 följande dom. domskäl
1.Målet handlar om en advokatbyrås skadeståndsansvar för rådgivning till en klient, särskilt frågan om aktsamhetsbedömningen.
De bakomliggande fastighetsförsäljningarna
2.HSB sålde 2004 ett antal hyresfastigheter genom tre fastighetsbolag i HSB-sfären, vilka senare fusionerades i Sundsfastigheter. Försäljningarna skedde till underpris till tre nybildade svenska kommanditbolag. Varje kommanditbolag ägdes till 99,9 procent av ett nederländskt bolag som komplementär och i övrigt av bolag i HSB-sfären. Efter de inledande försäljningarna överläts samtliga andelar i kommanditbolagen till en extern köpare till marknadspris. Transaktionsstrukturen skulle möjliggöra ett högre externt försäljningspris genom att köparen undgick ansvar för en latent skatteskuld.
3.Försäljningarna skedde efter ett rådgivande utlåtande från revisionsoch konsultbyrån Deloitte om transaktionens skattekonsekvenser. Utlåtandet tog upp risken för att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle vara tillämplig; risken bedömdes vara låg.
Uppgifter i deklarationen för taxeringen 2005 och revision
4.Fastighetsbolagen lämnade inte några särskilda upplysningar om transaktionerna i deklarationerna för taxeringsåret 2005.
5.HSB:s revisorer vid Ernst & Young hade vid revision i december 2005 tagit del av utlåtandet från Deloitte och konstaterade att någon öppen redovisning inte hade gjorts avseende försäljningarna i deklara tionen för taxeringsåret 2005. Revisorerna framhöll också att en eventuellt avvikande mening från Skatteverket skulle kunna resultera i betydande skatt och skattetillägg. Slutligen rekommenderade revisorerna att affären skulle redovisas öppet i deklarationen för taxeringsåret 2006, något som dock aldrig kom att göras.
Komplettering I
6.Efter ytterligare rådgivning från Deloitte lämnade HSB i januari 2006 för respektive fastighetsbolag in en skrivelse till Skatteverket med rubriken ”Kompletterande upplysningar till självdeklaration vid 2005 års taxering” (Komplettering I).
7.Komplettering I innehöll bland annat information om koncernstruktur och ägarförhållanden i kommanditbolagen och om att fastigheterna hade sålts till underpris till kommanditbolagen. Kompletteringen innehöll även information om att andelarna i kommanditbolagen därefter under 2004 hade avyttrats till en extern köpare och om att den vinst som därvid uppkom hos det nederländska bolaget hade delats ut under 2005 till dess moderbolag.
Förhandsbesked i det s.k. Cypernmålet
8.Skatterättsnämnden meddelade i mars 2006 ett negativt förhandsbesked i det s.k. Cypernmålet rörande en transaktionsstruktur som liknade den som HSB hade använt. Skatterättsnämnden fann att köpeskillingen skulle fördelas efter skälighet med utgångspunkt från delägarnas insatser i det sålda bolaget, dvs. fördelning med tillämpning av en skatterättslig genomsyn. Skatterättsnämnden ansåg sig vid den bedömningen inte ha anledning att pröva om skatteflyktslagen kunde vara tillämplig på förfarandet.
S.B:s rådgivning
9.HSB ville undersöka vad förhandsbeskedet kunde innebära för dess fastighetstransaktioner under 2004. HSB anlitade i april 2006 advokaten S.B. hos Setterwalls som personligen sammanträffade med HSB:s administrative chef och en medarbetare till honom.
10.Ett par dagar senare skickade S.B. en skrivelse till HSB som angavs innehålla svar på de frågor som diskuterats vid mötet. Enligt skrivelsen uttalade han sig om bl.a. rättsfrågan avseende den genomförda transaktionen, eftertaxering, företrädaransvar, justering av bokslut, likvidationen av det nederländska bolaget och påförande av skattetillägg.
Komplettering II
11.I anslutning till S.B:s rådgivning gav HSB för respektive fastighetsbolag in ytterligare en komplettering till Skatteverket (Komplettering II).
12.Komplettering II hade rubriken ”Komplettering till självdeklaration vid 2005 års inkomsttaxering”. Denna skrivelse inleddes med att bolagen ”tidigare ingett komplettering till deklarationen”. Därefter lämnades information om att resultatet i kommanditbolagen hade fördelats per tillträdesdagen samt lämnades uppgift om resultat, dess fördelning och redovisning. Slutligen angavs att den taxerade inkomsten rätteligen skulle höjas med vissa marginella belopp som avsåg oredovisad andel av respektive kommanditbolags resultat.
13.HSB inhämtade också ett utlåtande av Ernst & Young rörande S.B:s skrivelse till HSB (p. 10). Ernst & Young behandlade samma frågor som S.B. och delade hans bedömningar.
Utvecklingen i Cypernmålet
14.Skatterättsnämndens beslut i Cypernmålet överklagades. Enligt Regeringsrätten hade Skatterättsnämnden inte utformat förhandsbeskedet med tillräcklig tydlighet. Regeringsrätten undanröjde därför nämndens beslut. Frågan om skatteflyktslagens tillämpning återförvisades till nämnden. (Se RÅ 2009 not. 87.)
15.Skatterättsnämnden fann att skatteflyktslagen var tillämplig och angav att beskattning skulle ske som om överlåtelsen av fastigheten skett till marknadsvärdet. Vid sin överprövning av beskedet instämde Högsta förvaltningsdomstolen i bedömningen att skatteflyktslagen var tillämplig och fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked. (Se HFD 2012 not. 30.)
16.I juni 2007 underkände Skatteverket HSB:s transaktioner med stöd av det resonemang om genomsyn som hade tillämpats i Skatterättsnämndens första beslut i Cypernmålet (p. 8). Skatteverket beslutade genom eftertaxering att väsentligt höja fastighetsbolagens inkomst av näringsverksamhet och att påföra bolagen skattetillägg.
17.Med S.B. som ombud överklagade fastighetsbolagen besluten till förvaltningsrätten som dock avslog överklagandet, varefter HSB reklamerade Setterwalls rådgivning i frågan om skattetillägg. Efter prövning i kammarrätten, som tillämpade skatteflyktslagen, påfördes fastighetsbolagen slutligen skatt med cirka 164 miljoner kr och skattetillägg med cirka 65 miljoner kr.
Skadeståndsmålet i domstolarna
18.HSB och Sundsfastigheter väckte sedan skadeståndstalan vid tingsrätten mot Setterwalls i egenskap av principal.
19.Som grund för talan anförde HSB och Sundsfastigheter i huvudsak att Setterwalls och S.B. haft i uppdrag att lämna HSB råd i det uttalade syftet att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg samt att S.B. vid utförandet av uppdraget lämnat felaktig information i följande avseenden.
•Att de skrivelser som HSB gett in till Skatteverket hade utlöst verkets utredningsskyldighet.
•Att fastighetsbolagen vid tidpunkten inte hade kunnat minska risken för skattetillägg genom att lämna ytterligare uppgifter till Skatteverket.
•Att de av fastighetsbolagen ingivna skrivelserna hade varit tillräckliga för att fastighetsbolagen skulle anses ha lämnat en frivillig rättelse alternativt ett öppet yrkande som kunde jämställas med frivillig rättelse.
20.Enligt HSB och Sundsfastigheter hade S.B:s råd inte varit grundade på erforderliga undersökningar av gällande rätt. De angivna frågorna var sådana som hade klargjorts genom rättspraxis, var allmänt kända bland domare och advokater eller var välutredda i doktrinen. Det saknades alltså, även om uppdragsavtalet skulle ges det innehåll som Setterwalls gjorde gällande, fog för de slutsatser S.B. redovisat och han hade därmed dels avvikit från vad som följer av god advokatsed, dels agerat vårdslöst vid utförandet av sitt uppdrag. De gjorde gällande att vårdslösheten hade orsakat HSB skada motsvarande det skattetillägg som Sundsfastigheter tvingats att betala, eftersom en icke avdragsgill kostnad i Sundsfastigheter påverkat värdet på HSB:s aktier i Sundsfastigheter i motsvarande mån. Sundsfastigheter anförde dessutom att den rådgivning som HSB anlitat Setterwalls för även hade omfattat fastighetsbolagen samt att Sundsfastigheters skada hade bestått i det skattetillägg som bolaget tvingats att betala.
21.HSB och Sundsfastigheter gjorde gällande att båda parterna var berättigade men inte samtidigt samt att det i första hand är HSB och i andra hand Sundsfastigheter som har en fordran på Setterwalls.
22.Setterwalls invände att advokatbyrån och S.B. inte lämnat felaktig rådgivning och inte handlat vårdslöst och bestred även övriga grunder för talan.
23.Tingsrätten ogillade båda käromålen på den grunden att S.B. inte handlat vårdslöst inom ramen för sitt uppdrag. HSB och Sundsfastigheter överklagade.
24.Hovrätten har kommit fram till att S.B:s uppdrag varit att lämna HSB och Sundsfastigheter råd i det uttalade syftet att så långt som möjligt undvika risken för skattetillägg samt att S.B. agerat vårdslöst vid utförandet av detta uppdrag. Vidare har hovrätten bedömt att det funnits adekvat kausalitet mellan vårdslösheten och den skada som Sundsfastigheter drabbats av genom de aktuella skattetilläggen. Hovrätten har mot denna bakgrund bifallit Sundsfastigheters skadeståndsyrkande. Eftersom Sundsfastigheter fått framgång med sin talan har hovrätten bedömt att HSB inte åsamkats någon skada. Hovrätten har därför funnit att HSB:s skadeståndsyrkande ska ogillas och har fastställt tingsrättens domslut i den delen.
Allmänna utgångspunkter för ansvarsbedömningen
25.En advokat bär gentemot sin klient på kontraktsrättslig grund ett ansvar för skada som orsakats genom oaktsamhet (vårdslöshet). Ansvaret bygger, liksom professionsansvaret i allmänhet, på att de tjänster som en advokat tillhandahåller som rådgivare grundas på de yrkesmässiga kunskaper han eller hon har. En advokat förutsätts ha särskilda kunskaper i sin egenskap av juridisk expert och ledamot av advokatsamfundet.
26.För en advokats rådgivning gäller att han eller hon enligt 8 kap. 4 § RB i sin verksamhet ska redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtrotts henne eller honom och iaktta god advokatsed. Vad som är god advokatsed utvecklas i första hand genom de vägledande regler som advokatsamfundet utfärdar och genom praxis i samfundets disciplinnämnd. Allmänt kan sägas att det i advokatuppdraget ligger ett åtagande att efter bästa förmåga hävda klientens intressen. Det sagda innebär att advokaten ska utföra sitt uppdrag med omsorg, noggrannhet och tillbörlig skyndsamhet och att juridiska råd ska vara grundade på erforderliga undersökningar av gällande rätt. Advokaten måste också, främst genom kontakter med huvudmannen, skaffa sig en bild av de faktiska förhållanden som ska analyseras rättsligt.
27.Dessa riktlinjer för fackmässighet bildar utgångspunkt för den aktsamhet som en advokat bör visa vid utförandet av sitt uppdrag. För att närmare avgränsa de förpliktelser som advokaten har i förhållande till klienten är uppdragsavtalet av central betydelse.
28.Om inget sägs om uppdragets omfattning, ligger det nära till hands att tolka ett givet uppdrag som att det omfattar vad som typiskt sett kan förväntas av en advokat vid den aktuella sortens rådgivning. Det är dock möjligt för parterna att genom avtal i olika avseenden avvika från en sådan allmän omfattning av ett givet uppdrag. Avtalet kan sätta gränser för hur omfattande arbete som advokaten kan lägga ned på uppdraget, inte bara genom uppdragets större eller mindre svårighetsgrad, utan också genom de ekonomiska eller andra ramar som klienten kan ha bestämt. Det kan t.ex. innebära att advokaten inte ska lämna rådgivning i ett visst avseende. Så länge rådgivningen i övrigt uppfyller de allmänna fackmässiga kraven finns det inget som hindrar en sådan begränsning.
Aktsamhetsbedömningen
Omständigheter som bör ingå i bedömningen
29.Vid bedömningen av om en advokat har handlat oaktsamt måste hänsyn tas till omständigheterna i det enskilda fallet. Härvid ska sådana omständigheter beaktas som t.ex. uppdragets omfattning, de sakliga och rättsliga frågornas komplexitet och svårighetsgrad, den tid advokaten haft till sitt förfogande, de värden som står på spel och klientens instruktioner. Det måste också kunna vägas in i bedömningen om advokaten har särskilda insikter och erfarenheter från det rättsområde som klientens ärende rör. (Se ”Advokatens skadeståndsansvar” NJA 2018 s. 414 p. 22.)
30.Advokatens uppgifter kan i stor utsträckning skilja sig åt mellan olika uppdrag (jfr ”Advokatens skadeståndsansvar” p. 22–27). När uppdraget aktualiserar rättsligt eller sakligt komplexa frågeställningar, får aktsamhetsbedömningen främst riktas in mot den metod som advokaten har använt sig av och om den kan anses vara anpassad efter vad uppgiften kräver. Prövningen ska alltså ta sikte på om advokaten har varit tillräckligt omsorgsfull i sin genomgång och analys av saken och rättsläget.
31.Det bör kunna ställas höga krav på advokatens kunnande och omdömesförmåga, men det måste samtidigt tas hänsyn till att rättsläget – trots en adekvat rättsutredning – kan vara svårt att fastställa, exempelvis genom att det saknas auktoritativa uttalanden i rättskällorna eller när källmaterialet framstår som motstridigt. Det får då betydelse om advokaten har presenterat rättsläget, med välgrundade påpekanden om eventuella osäkerheter, på ett rättvisande sätt för klienten så att denne får ett korrekt underlag för sitt eget beslutsfattande (jfr Håkan Andersson, Ansvarsproblem i skadeståndsrätten, 2013, s. 247 f. med hänvisningar). Behovet av att sådan information lämnas är dock beroende av situationen i det enskilda fallet (se ”Bankens skatterådgivning” NJA 1994 s. 598).
32.Aktsamhetsbedömningen ska således inte ta sikte på i vilken utsträckning som advokatens uttalande i en rättsfråga står sig vid en senare prövning. Frågan om advokatens ansvar ska i stället inriktas främst på om han eller hon har grundat sina bedömningar på en fackmässig undersökning av rättsläget som det framstod vid tiden för rådgivningen.
En sedvanlig aktsamhetsbedömning ska göras
33.I vissa rättsfall uttrycks att försumlighet i en juridisk bedömning eller en underlåtenhet att presentera osäkerhet om alternativ inte bör leda till ansvar annat än i mer uppenbara fall (se senast i ”Advokatens skadeståndsansvar” p. 25).
34.Formuleringen ger uttryck för att det i komplicerade juridiska frågor finns utrymme för att argumentera för olika rättsliga slutsatser. En advokat kan t.ex. bli tvungen att under svårbedömda förhållanden träffa besvärliga avgöranden om kommersiella transaktioners juridiska konsekvenser. Rådgivaren måste i sådana fall ha ett beaktansvärt utrymme innan ett skadestånd aktualiseras.
35.Det är även vid juridisk rådgivning fråga om en sedvanlig aktsamhetsbedömning – utan någon förhöjd culpatröskel – som ska göras, trots att uppenbarhetsterminologin emellanåt kommer till användning (jfr härtill Andersson, a.a. s. 220 ff.).
Klientens eget risktagande
36.Juridisk rådgivning förekommer i många olika situationer. Rådgivning sker ofta på ett tidigt stadium innan klienten vidtagit någon åtgärd avseende en tilltänkt transaktion. I sådana fall kan man sällan tala om något risktagande på klientens sida. Rådgivning kan emellertid också förekomma sedan en transaktion har visat sig slå fel. I den situationen rör rådgivningen inte grundtransaktionen utan hur man ska undvika olika tänkbara konsekvenser som uppstått genom grundtransaktionen. Frågan är då hur klientens riskbenägenhet avseende grundtransaktionen ska beaktas.
37.Ett sätt att beakta risken i en vidtagen transaktion är att ställa den i relation till advokatens aktsamhet. Av rättspraxis framgår att domstolarna i en helhetsbedömning av omständigheterna har beaktat att uppdragsgivaren inte varit omedveten om att förfarandet innebar vissa risker (jfr ”Bankens skatterådgivning” s. 607). Vidare har i rättspraxis beaktats att uppdragsgivaren varit medveten om de särskilda risker som ett förfarande innebar (jfr ”Bergs fondkommission” NJA 1995 s. 693 om handel med indexoptioner). Av rättspraxis kan alltså den slutsatsen dras att uppdragsgivarens medvetenhet om sitt eget risktagande ska beaktas vid bedömningen av rådgivarens aktsamhet.
38.Ytterligare en aspekt av uppdragsgivarens tidigare risktagande är att det många gånger kan vara mindre lämpligt att möjliggöra för uppdragsgivaren att övervältra ansvaret för en risk som uppkommit till följd av agerandet på en senare anlitad rådgivare som fått i uppdrag att skademinimera. Även den aspekten bör ges genomslag vid aktsamhetsbedömningen.
39.Hur klientens risktagande och riskmedvetenhet ska avvägas mot advokatens agerande går inte att generellt ange, utan detta får bedömas med hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall.
40.När oaktsamhet ligger till grund för ett ansvarsyrkande anges ibland att det är den skadelidande som enligt allmänna principer har bevisbördan för att skadeståndsgrundande oaktsamhet föreligger; det är enligt detta synsätt klienten som har bevisbördan för att advokaten har gjort sig skyldig till oaktsamhet (se t.ex. ”Advokatens skadeståndsansvar” p. 27). Emellertid är bedömningen av oaktsamheten en rättslig fråga och någon bevisskyldighet beträffande rättsliga påståenden föreligger inte. Vad som avses är i själva verket en bevisskyldighet för de påstådda faktiska omständigheter som konstituerar oaktsamhet (se Lars Heuman, Bevisbörda och beviskrav i tvistemål, 2005, s. 315 f.).
41.Utgångspunkten är att den skadelidande har bevisskyldigheten för de påstådda faktiska omständigheter som ska ligga till grund för bedömningen av oaktsamheten. Emellertid kan det för en i bedömningen ingående omständighet ha utvecklats särskilda bevisregler. Så är fallet t.ex. med frågan om vilket innehåll ett avtal har, där det inom den allmänna avtalsrätten har utvecklats särskilda regler. Vidare anses den part som påstår att motparten varit medveten om en risk ha bevisskyldighet för att sådan medvetenhet föreligger. Detsamma torde gälla påståenden om att motparten har haft viss kunskap om faktiska förhållanden.
42.De beviskrav som normalt gäller i tvistemål ska tillämpas även beträffande nämnda frågor.
43.Som nämnts i det föregående får omfattningen av advokatens uppdrag betydelse vid aktsamhetsbedömningen. I detta fall är parterna oense i frågan om uppdragets omfattning. HSB och Sundsfastigheter påstår att S.B. skulle lämna dem råd om hur risken för skattetillägg kunde undvikas. Setterwalls har gjort gällande att uppdraget var att ge sådana råd utan att HSB och Sundsfastigheter skulle behöva yrka beskattning av vinsten från fastighetsförsäljningarna.
44.Den skrivelse som S.B. sände till HSB talar för att uppdraget hade den omfattning som Setterwalls har gjort gällande. Ernst & Youngs överprövning av rådgivningen ger vidare intrycket att S.B:s uppdrag inte var mer omfattande än vad som framgår av skrivelsen. Det underlag som S.B. fick – Deloittes utlåtande samt deklarationerna och Komplettering I – ger inte heller stöd för att S.B. skulle ha tagit på sig ett mer omfattande uppdrag än så eller att HSB haft fog för att uppfatta saken på något annat sätt. Den muntliga bevisningen ger samma bild.
45.Aktsamhetsbedömningen ska därför utgå från att S.B. hade det mer begränsade uppdrag som Setterwalls angett.
46.S.B. anlitades som särskilt kunnig och erfaren i skatterättsliga frågor. Bakgrundsförhållandena var komplexa, och vid den aktuella tiden var rättsläget oklart på flera punkter av betydelse för den bedömning som han skulle göra. Skatterättsnämnden hade i Cypernmålet tillämpat ett genomsynsresonemang. S.B. ifrågasatte riktigheten av detta i sin skrivelse. Först genom rättsfallet HFD 2012 not. 30 klarlades att skatteflyktslagen i stället kunde tillämpas. Vid tidpunkten för rådgivningen var det inte heller avgjort om skattetillägg kunde påföras när taxering skett med tillämpning av skatteflyktslagen (klarläggande av att så kunde bli fallet skedde först genom RÅ 2010 ref. 51).
47.Den avgörande frågan blev, enligt vad S.B. uppgav i sin skrivelse, huruvida fastighetsbolagen genom de ingivna kompletteringarna kunde anses ha lämnat en frivillig rättelse alternativt ett öppet yrkande som kunde jämställas med frivillig rättelse. I detta ligger även frågan om uppgifterna i kompletteringarna utlöst någon form av utredningsskyldighet för Skatteverket.
48.Frågan huruvida kompletteringar utan särskilt yrkande om omtaxering medför att frivillig rättelse ska anses föreligga eller att en utredningsskyldighet inträder var vid tidpunkten för rådgivningen en fråga som inte var avgjord i rättstillämpningen. Rättsläget får även i övrigt anses ha varit osäkert beträffande de frågorna. (Se bl.a. Teresa SimonAlmendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, Ak. avh. 2005, s. 130 ff. och 222 ff., Ulrika Bengtsson, Komplettering till en deklaration, i Svensk Skattetidning 2014 s. 286 ff., Johan Rick, Komplettering av deklaration samt frivillig rättelse – några tankar, i Svensk Skattetidning 2017 s. 531 ff. och Stig von Bahr, En kritisk betraktelse över skattetilläggens utveckling, i De lege: Law and Society, 2019, s. 23 ff.)
49.S.B:s skrivelse kan inte sägas fullt ut återspegla eller redovisa oklarheterna i rättsläget och därmed inte heller göra det möjligt för HSB att närmare analysera den rättsliga situationen eller att bedöma vilka efterforskningar i rättskällematerialet som låg till grund för skrivelsen. Inte heller berörde han den rättsliga betydelsen av att informationen i fastighetsbolagens kompletteringar inte hade lämnats i deklarationerna utan först efter det att Skatteverket hade fattat beslut om slutlig skatt. Att dessa uppgifter utelämnats medför att det inte genom skrivelsen går att kontrollera om rådgivningen grundat sig på en fackmässig godtagbar undersökning. Det framgår dock av förhöret med S.B. att hans uttalanden grundades på en lång erfarenhet av Skatteverkets och domstolarnas tillämpning.
50.S.B. gjorde också välgrundade reservationer beträffande rättsläget. Dessa gick ut på att vad som ska anses vara tillräckliga uppgifter för att föranleda att en utredningsskyldighet ska anses ha inträtt prövas i varje enskilt fall och att någon klar gräns därför inte kunde uppställas. Vidare angav S.B. i skrivelsen att relevanta uppgifter för att kunna pröva rättsfrågan om fördelning av resultatet lämnats. Han uteslöt i det sammanhanget inte att skattetillägg skulle kunna komma att påföras men bedömde risken härför som liten. Sammanfattningsvis angav S.B. att fastighetsbolagen ingett kompletteringar till deklarationerna vilka enligt hans uppfattning var tillräckliga för att betraktas som frivilliga rättelser.
51.Utredningen visar att HSB:s företrädare, bl.a. efter vad som anförts av Ernst & Young vid revisionen, var medvetna om att ett yrkande om ändrad beskattning eller i vart fall ett öppet yrkande var det säkraste sättet att undvika skattetillägg. Det måste vägas in i bedömningen också att S.B. blev inkopplad på ärendet i ett skede när det redan var klart att de lämnade deklarationerna innehöll oriktiga uppgifter och att en utgångspunkt för rådgivningen var att risken för skattetillägg skulle minimeras utan att HSB och fastighetsbolagen behövde yrka att bli beskattade för vinsten av fastighetsförsäljningarna.
52.S.B:s rådgivningsuppdrag omgavs av ganska snäva gränser och avsåg alltså att i efterhand avvärja vissa risker som uppstått genom den ursprungliga transaktionen. HSB:s tidigare risktagande och dess företrädares medvetenhet om riskerna med att i situationen efter förhandsbeskedet i Cypernmålet inte öppet yrka upptaxering är omständigheter som ska vägas in vid bedömningen av om S.B. har varit oaktsam.
53.Vid en samlad bedömning är omständigheterna i målet inte sådana att S.B. vid sin rådgivning kan anses ha varit oaktsam. domslut
HD ändrar hovrättens domslut i själva saken på så sätt att även HSB Sundsfastigheter AB:s talan ogillas.
T2841-18
NJA 1995 s. 693
NJA 2019 s. 978:

References: HD 
 HD 
 HD 
 HD 
 HD 
 HD 
 HD 
 HD 
 HD 

HD 

HD