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Cyril Juneau
1 Raymond MBADIFFO KOUAMO 0 Pierre ALAKA ALAKA LE PRINCIPE D EVALUATION DES IMPOTS ET TAXES ET LEUR COMPTABILISATION SELON LE SYSTEME OHADA AVEC CAS PRATIQUES CORRIGES 1 ère Edition Préface de Février 2002 Etienne Charles LEKENE DONFACK Les Editions B & Co Conseils2 1 PREFACE FISCALITE ET COMPTABILITE LE PRINCIPE D EVALUATION DES IMPOTS ET TAXES ET LEUR COMPTABILISATION SELON LE SYSTEME OHADA. Un outil de travail pour le Chef d Entreprise, l Agent du fisc et l étudiant Tel est le premier enseignement que l on peut tirer de l ouvrage de Raymond MBADIFFO KOUAMO et Pierre ALAKA ALAKA, deux universitaires praticiens chacun dans son domaine, qui ont su célébrer ce mariage parfois difficile entre l impôt et la comptabilité. Les auteurs ont raison de montrer que la fiscalité et la comptabilité vont de pair même si le premier, domaine de prédilection de l Etat dicte parfois sa loi sur le second. Mais quoi qu on fasse ou quoi qu on dise, les auteurs ont relevé les défis de fond que se posent encore les Chefs d Entreprise et les Agents du fisc, de même que la plupart des étudiants. Ils ont réussi à dédramatiser la jonction entre la fiscalité et la comptabilité en la rendant accessible, dans un langage simple et clair, didactique et pédagogique. Les auteurs n ont certes pas la prétention de présenter un ouvrage exhaustif. Leur mérite consiste à avoir été concrets et efficaces. Raymond MBADIFFO KOUAMO et Pierre ALAKA ALAKA présentent un «décodeur» habile à l intention des contribuables tout court qui ne sont pas nécessairement experts fiscaux ou experts comptables. Il y a là un mérite qui exige d être complimenté. E.C. LEKENE DONFACK. Professeur Agrégé de Droit Public. Ancien de l ENI de Clermont Ferrand.3 2 LISTE DES ABREVIATIONS Al. Art. BIC BNC CAC CEMAC CETC CFC CGI CJCE CNPS DI FEICOM FNE HT IS LF OHADA PV RAV SP TC TCA TP TPRCM TSR TTC TVA : alinéa : article : Bénéfice Industriel et Commercial : Bénéfice Non Commercial : Centimes Additionnels Communaux : Communauté Economique et Monetaire de l'afrique Centrale : Code de l'enregistrement du Timbre et de la Curatelle : Crédit Foncier du Cameroun : Code Général des Impôts : Cour de Justice du Conseil d'etat : Caisse National de Prévoyance Sociale : Direction des Impôts : Fonds Spécial d'equipement et d'intervention Intercommunale : Fonds National de L'Emploi : Hors Taxe : Impôts sur les Sociétés : Loi de finances : Organisation pour l'harmonisation en Afrique du Droit des Affaires : Pension vieillesse : Redevance Audio Visuelle : Surtaxe Progressive : Taxe Communale : Taxe sur le Chiffre d'affaires : Taxe Proportionnelle : Taxe Proportionnelle sur les Revenus de Capitaux Mobiliers : Taxe Spéciale sur le Revenu : Toutes Taxes Comprises : Taxe sur la Valeur Ajoutée4 3 INTRODUCTION GENERALE Selon Emmanuel DISLE et Jacques SARAF 1, les impôts sont des prestations pécuniaires mises à la charge des personnes physiques et morales en fonction de leurs capacités contributives et sans contrepartie déterminée, en vue de la couverture des dépenses publiques et de la réalisation d objectifs économiques et sociaux fixés par la puissance publique. Les impôts dont la cause se trouve dans les charges publiques ont trois caractères fondamentaux : 1- Ce sont des prélèvements forcés et définitifs, imposés par l Etat au moyen de son pouvoir de contrainte ; 2- Ce sont des prélèvements obligatoires : les contribuables sont tenus à l obligation de s acquitter de l impôt sous peine des sanctions prévues en cas de retard, dissimulation ou fraude fiscale. 3- Les impôts ne comportent pas de contrepartie et ne sont pas affectés. Cela les distingue : - des redevances, qui sont réclamées en contrepartie d un service public rendu et généralement à un niveau proportionnel au montant de ce service (c est le cas de la redevance audiovisuelle). - des taxes qui, en principe, rémunèrent également un service mais sans lien de proportionnalité avec le service rendu. Elles sont également obligatoires et définies par le législateur. On peut classer les impôts et taxes selon deux approches : l approche économique et l approche administrative. Selon la classification économique, on distingue : l impôt sur le revenu, l impôt sur la consommation et l impôt sur le capital. Selon la classification administrative, les impôts directs et les impôts indirects. Les impôts directs sont supportés «à titre définitifs» par le contribuable, alors que les impôts indirects peuvent être répercutés (souvent par l intermédiaire des prix) sur d autres contribuables. L application des impôts et taxes nécessite d en expliciter le mécanisme, c est à dire de définir : - son champ d application ; - son assiette ; - l exigibilité - les règles de calcul 1 Emmanuel DISLE et Jacques SARAF : Droit fiscal, Dunod, Paris, 20015 4 - les modalités de leur recouvrement. 1- Le champ d application Définir le champ d application revient à préciser : - les personnes imposables ; - les opérations imposables ; - les règles de territorialité. a- Les personnes imposables Ce sont celles qui sont désignées comme contribuables ou assujettis par la loi. Une personne physique ou morale est imposable en fonction des opérations qu elle réalise. b- Les opérations imposables Ce sont les actes ou les événements relatifs au revenu, à la consommation ou au capital devant être soumis à l impôt. c- Les règles de territorialité Elles précisent les limites du territoire auquel s applique la législation fiscale camerounaise, ainsi que les règles applicables lorsqu interviennent des personnes ou des opérations mettant en jeu des pays autres que le Cameroun. 2- L assiette de l impôt La détermination de l assiette des impôts et taxes consiste à cerner la matière imposable et à fixer les règles d évaluation correspondante. a- La matière imposable La matière imposable est l élément qui est à la source de l impôt. Son évaluation permet d établir la base imposable, c est à dire le montant auquel s appliquera le taux de l impôt. b- L évaluation de la matière imposable Il s agit de définir la base imposable et de l évaluer. On distingue trois types d évaluations de la matière imposable : * l évaluation réelle Elle vise à connaître le montant réel de la base imposable, ce qui suppose, dans la plupart des cas, la tenue d une comptabilité. Le plus souvent, l Administration Fiscale se contente de la déclaration du contribuable. Mais cette confiance a pour contrepartie le droit de contrôle et de vérification que se réservent les services fiscaux. * l évaluation approchée6 5 Elle revient à renoncer à l évaluation réelle parce qu elle est trop contraignante ou trop coûteuse. La base imposable est déterminée de façon approximative par l Administration Fiscale à partir d éléments jugés significatifs de l activité du contribuable ou de sa capacité contributive. * l évaluation indiciaire Ce type d évaluation est encore plus approximative et se fonde sur des critères extérieurs à la base imposable elle-même. 3- L'exigibilité L'exigibilité est l'événement, l'acte ou la situation qui rend une personne redevable de l'impôt et qui donne naissance à la dette envers l'administration Fiscale. 4- Les règles de Calcul Une fois la base imposable évaluée, l'impôt est liquidé. Liquider un impôt consiste simplement à en calculer le montant exigible en appliquant un barème ou taux à la base imposable. 5- Le recouvrement de l'impôt C'est la phase qui consiste à opérer l'encaissement réel de l'impôt : - Soit après appel du montant par l'administration Fiscale. Le contribuable reçoit alors un avertissement à payer avec la date limite de paiement; - soit spontanément. Dans ce cas, le contribuable adresse lui-même et sans recevoir de demande de l'administration Fiscale, l'impôt dont il est redevable; - soit enfin par retenue à la source. L'efficience imposable. d'un système fiscal repose sur son principe d'évaluation de la matière Au Cameroun, l évaluation réelle, qui fait recours à la comptabilité, est le type d évaluation utilisé par l Administration Fiscale pour évaluer la matière imposable dans les entreprises privées. La comptabilité dans les entreprises privées, en zone CEMAC, s appuie sur le Système Comptable OHADA, qui permet de déterminer l assiette des impôts et taxes dus par l entreprise. Le Système Comptable OHADA est un système d information dont le but est d identifier, d enregistrer, de traiter et de communiquer aux utilisateurs des informations de nature économique et financière sur l entreprise privée. Parmi les utilisateurs de l information comptable, figure l Administration Fiscale qui doit évaluer les impôts et taxes dus par l entreprise privée.7 6 Les impôts et taxes que génèrent les opérations liées au fonctionnement de l entreprise peuvent être classés en deux catégories : 1- Les impôts et taxes sur l activité ; 2- L impôt sur le revenu.8 7 CHAPITRE I LES DIFFERENTS IMPOTS ET TAXES LIES AU FONCTIONNEMENT DE L ENTREPRISE PRIVEE AU CAMEROUN Les impôts existent et font partie de notre univers quotidien. Payer ses impôts est une obligation qui incombe à tous ; Nul citoyen n est dispensé de l honorable obligation de contribuer aux charges publiques 2. Seulement chacun paie suivant ses capacités contributives ; c est pourquoi on a tendance à croire que certaines entreprises payent plus d impôts que d autres. Il est indéniable que les impôts apparaissent lourds et nombreux surtout lorsqu on leur associe les cotisations sociales et les taxes parafiscales perçues au profit de certains organismes professionnels. A la lumière du Code Général des Impôts et le Code de l Enregistrement du Timbre et de la Curatelle, nous pouvons classer les impôts et taxes liés au fonctionnement de l entreprise privée en deux catégories : - Les impôts et taxes sur l activité ; - Les impôts sur le revenu. SECTION I : LES IMPOTS ET TAXES SUR L ACTIVITE. Les impôts et taxes sur l activité sont générés par les opérations du cycle d exploitation de l entreprise. On distingue : - La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) ; - Le droit d accises ; - La patente ; - La licence - Le droit d enregistrement ; Paragraphe I : La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) D introduction récente 3 en remplacement de la Taxe sur le Chiffre d Affaires, elle même fruit de la réforme fiscalo-douanière de l UDEAC de 1994, la TVA est un impôt assis sur la valeur ajoutée réalisée par l entreprise, mais qui s applique sur le Chiffre d Affaires. La valeur ajoutée est l accroissement de valeur que l entreprise apporte aux biens et services en provenance des tiers dans ses activités professionnelles courantes. Elle constitue un solde significatif de gestion représentant la richesse créée par l entreprise. 2 L article 101 de la constitution française de Loi de finances N 98/009 du 1 er juillet 19989 8 La TVA est un impôt général sur la consommation qui frappe en principe toutes les opérations de livraison des biens et services au Cameroun, qu ils soient d origine nationale ou étrangère. (Art. 1, 2 et 3). Cependant, toutes les opérations ne sont pas imposables 4 (voir en annexe 1 la liste des opérations imposables, des opérations exonérées, ainsi que la liste des produits exonérés). La charge fiscale de la taxe est supportée par le dernier acquéreur non redevable de cet impôt : le consommateur final du produit ou du service. La TVA est aussi une taxe unique perçue de façon fractionnée à chacun des stades d un circuit de production ou de distribution, chaque entreprise étant sensée contribuer proportionnellement à la valeur ajoutée qu elle a produite. La TVA ne constitue pour l entreprise ni une charge, ni un produit, si le fait générateur concourre directement à la formation du coût de revient des biens et services. Le droit de la retenue à la source en matière de TVA a été réglementée par l arrêté N 02631/MINEFI/DI modifiant et complétant les arrêtés N 0140 du 16 juillet et N du 30 octobre 1998, du 22 septembre 1999, du 06 mars 2000 et du 18 octobre 2000 fixant la liste des entreprises et établissements publics, des collectivités publiques locales et des entreprises privées tenues d opérer la retenue à la source de la TVA et de l acompte de l impôt sur le revenu. De cette réglementation il ressort deux catégories d entreprises collectrices : - Les entreprises habilitées à retenir à la source la TVA et l acompte IS ( voir liste en annexe 2); - Les entreprises non habilitées à retenir à la source la TVA et l acompte IS. Ces entreprises habilitées à retenir à la source la TVA permettent à l Administration Fiscale d avoir une emprise sur le secteur informel selon le discours officiel. Sont d office assujettis à la TVA 5, les entreprises relevant du régime de base, du régime simplifié et du régime réel. (voir en annexe 3 les contribuables relevant des différents régimes). La TVA est liquidée au vu de la déclaration dont le modèle est fourni par l Administration Fiscale 6. Les redevables soumis au régime de base doivent déposer leur déclaration dans les 15 jours du mois qui suit le trimestre au cours duquel les opérations imposables ont été réalisées. (Art. 28 al. 1 loi op. Cit.) 4 Art. 4 section 3 : des exonérations, Loi op. cit. 5 Art. 8 al. 1, 2 et 3 : des modalités d imposition. Loi des finances op. cit. 6 Art. 28 section 2 : obligations des redevables.10 9 Les redevables soumis au régime du réel simplifié et du réel normal doivent déposer leur déclaration dans les 15 jours de chaque mois suivant celui au cours duquel les opérations imposables ont été réalisées. (Art. 28 al. 2) Quel que soit leur régime d imposition, les assujettis à la TVA doivent faire apparaître sur leurs factures, le montant Hors Taxe (H.T.) de l opération, la TVA correspondante, ainsi que le montant Toutes Taxes Comprises ( T.T.C.) de l opération. Ils doivent aussi mentionner sur les dites factures, leur Numéro d Identifiant Unique, leur raison sociale, leur dénomination et leur adresse précise 7. Les taux de la TVA sont fixés par le législateur 8 de la manière suivante : - Le taux général : 17 % auquel il faut ajouter les Centimes Additionnels Communaux (C.A.C.) de 10 % ce qui porte le taux à 18,7 % ; - Le taux zéro : 0 %. Le taux zéro s applique aux exportations des produits taxables et aux opérations assimilées, notamment les opérations réalisées par les zones franches et points francs. Le taux général s applique à toutes les opérations non soumises au taux zéro. Selon les dispositions relatives à la TVA, on peut distinguer : - La TVA collectée ; - La TVA déductible (Art. 19); - La TVA retenue à la source (Art. 24 al. 2); - La TVA à reverser. A- La Taxe sur la Valeur Ajoutée collectée De la combinaison des articles 2 et 5 de loi suscitée, il ressort que seules sont soumises à la taxe, les opérations accomplies dans le cadre d une activité économique réalisée à titre onéreux et au Cameroun 9. Le territoire national au sens de la TVA peut s étendre hors des frontières nationales puisque la loi reconnaît à certaines opérations effectuées à l étranger, la qualité d opérations réalisées au Cameroun. C est le cas des opérations suivantes : - Les ventes faites selon les conditions 10 de livraison de la marchandise au Cameroun ; 7 Art. 26 al. 2 section 2 : obligations des redevables. 8 Art. 18 al. 1 a section 3, B des taux. 9 L art. 5 pose le principe de la territorialité, tout en retenant un critère objectif de rattachement à la juridiction fiscal nationale. 10 Les articles 220 et 223 actes uniformes relatifs au droit commercial général posent les conditions selon lesquelles le vendeur peut être tenu de livrer les marchandises en un lieu particulier ou à défaut de les remettre à un transporteur qui les livrera à l acheteur.11 10 - L utilisation ou l exploitation au Cameroun du service rendu, du droit cédé ou de l objet loué ; - Le transport inter-cemac effectué par une personne domiciliée au Cameroun. Le caractère onéreux signifie que l opération comporte une contrepartie 11. C est une condition nécessaire, mais pas suffisante. Le CJCE a en effet jugé, malgré le silence sur ce point, qu il devrait en outre y avoir un lien direct 12 entre le service rendu et la contrepartie reçue. part.. Ainsi la TVA peut être collectée sur les ventes 13 d une part et sur les achats 14 d autre 1- La TVA collectée sur ventes Les opérations énumérées à l art. 3 de la loi ne peuvent produire la TVA collectée sur les ventes que si celle-ci figure sur les factures de ventes c est à dire que la facture doit mentionner distinctement le prix H.T., le montant de la TVA et le prix T.T.C. La TVA collectée sur ventes est celle qui figure sur les factures de ventes. a- L exigibilité (Art. 10 al. 1) La TVA collectée sur ventes est exigible : - dès la livraison de biens, lors de la réalisation du fait générateur ; - dès l encaissement du prix, des acomptes ou avances, s agissant des prestations de services et travaux immobiliers. b- L assiette (Art. 11, 12 et 15 al. 1 et 3) La base d imposition est en principe constituée, par le prix de vente net 15 majorée des frais accessoires 16. Selon l article 15 al. 1, les emballages, récupérables et réutilisables identifiables, consignés par le fournisseur ne sont pas soumis à la TVA. En cas de non retour des emballages, la consignation se transforme en vente qui sera alors soumise à la TVA.Par contre les emballages, récupérables et réutilisables non identifiables, consignés par le fournisseur sont soumis à la TVA (Art. 15 al. 3). 11 Il importe peu que l opération soit réalisée avec bénéfice, à prix coûtant ou à perte ; La TVA frappe non un résultat bénéficiaire, mais un Chiffre d Affaires. 12 La notion de lien direct a été dégagée pour la première fois à propos des comités d intervention et de promotion économique, qui sont financés par des subventions publiques des taxes parafiscales, voire par des cotisations des entreprises. Le problème s est posé de savoir si ces ressources doivent ou non être soumises à la TVA. L arrêt de principe a été rendu par la Cour de Justice du Conseil d Etat le 08 mars 1988 dans l affaire britannique Appel and Pear development Council, RJF, 1988, page Par toutes les catégorie d entreprises. 14 Exclusivement par les entreprises habilitées à retenir à la source la TVA. 15 Hors rabais, remise sur facture et hors escompte de règlement. (Art. 13 al. 1) 16 Transport, assurance sur transport, emballages non repris par le fournisseur. (Art. 12 al. 1)12 11 En ce qui concerne le contrat de crédit bail, les loyers de biens meubles (machines, etc.), les loyers des immeubles meublés (loués par des non-promoteurs immobiliers), les loyers des immeubles meublés ou nus (loués par des promoteurs immobiliers) sont passibles de TVA. Les loyers des immeubles nus (loués par des non promoteurs immobiliers) sont exonérés de TVA. Les locations ventes effectuées par des professionnels immobiliers sont également soumises à la TVA. 2- La TVA collectée sur achats Elle existe depuis les arrêtés N 02631/MINEFI/DI du 28 juin 2001 modifiant et complétant les arrêtés N 0140 du 16 juillet et N du 30 octobre 1998 modifiés successivement par les arrêtés du 22 septembre 1999, du 06 mars 2000 et du 18 octobre 2000 fixant la liste des entreprises et établissements publics, des collectivités publiques locales et des entreprises privées tenues d opérer la retenue à la source de la TVA et de l acompte de l impôt sur le revenu qui instituèrent dans le paysage fiscal camerounais, deux catégories d entreprises collectrices. La TVA collectée sur les factures d achat n existe que lorsqu une entreprise habilitée à la retenir à la source est cliente d une entreprise non habilitée car la première retient la taxe lors du règlement. Cette TVA collectée sur achats est d office due et ne peut subir l influence de la TVA déductible. Même si ce procédé a des avantages pour l Etat 17, il s agit d une curiosité pénalisante qui remet en cause la neutralité de l impôt et tout son mécanisme. L entreprise qui achète n ayant plus de TVA déductible, elle se trouve alors en crédit structurel de TVA. B- La TVA déductible (Art. 19) La TVA repose sur le principe des déductions, en vertu du quel chaque assujetti calcule la taxe sur le prix des biens vendus ou des services rendus et déduit la taxe qui a grevé le coût des éléments constitutifs de ce prix. Ainsi, on distingue la TVA déductible sur facture d achats et la TVA déductible sur facture d Avoir-client. 1- La TVA déductible sur facture d achat (Art. 19) La TVA payée sur les factures d achat est déductible, le mois suivant pour les assujettis 18 soumis au régime du réel, de la TVA collectée. Il s agit de la règle de décalage d un mois 17 L entreprise habilitée à collecter la TVA est un auxiliaire de l administration dans le cas d espèces et l aide à saisir ses ressources entre les mains peu sûres (lutte contre le secteur informel). 18 La loi de finance 1994/1995 institue la carte de contribuable obligatoire pour essayer de lutter contre la fraude fiscale, douanière et le secteur informel.13 12 introduite au Cameroun et qui constitue comme la retenue à la source une entorse au mécanisme de la TVA en ce sens que le jour où le législateur décidera de sa suspension, il y aura treize mois de déductions pour douze mois de collecte. a- L assiette de la base d imposition L assiette ou base de détermination de la TVA sur achats est en principe constituée : - En ce qui concerne les achats de biens et les prestations des services, par le prix d achat net (hors rabais, remise, ristourne sur facture et hors escompte de règlement (Art. 13 al. 1) majorée des frais accessoires (transport, assurance sur transport, emballages non repris ) (Art. 12 al. 1) ; - En ce qui concerne les importations, par la valeur des biens et marchandises (Coût Assurance et Fret) majorée du montant du droit de douane et du droit d accises (taxe que nous développerons par la suite ) ; - Par le montant des commissions portant sur les achats à l étranger ou au Cameroun. b- Mention expresse de la TVA sur la facture (Présentation d un justificatif) Pour être déductible, la TVA doit figurer : (Art. 19 al. 1.b) - de façon distincte, sur une facture dûment délivrée par un fournisseur immatriculé et soumis au régime du réel et mentionnant son Numéro d Identification Unique ; (Art. 19 al. 3.a) - en cas d importation, sur la déclaration de mise à la consommation : D3, D43 ou T6 bis ; (Art. 19 al. 1.b) - en cas de livraison à soi-même, sur une déclaration spéciale souscrite par le redevable luimême. (Art. 19 al. 1.b) c- Déduction incitative à la production La déduction concerne la TVA ayant grevé : - les matières premières et fournitures nécessaires liées à l exploitation, qui s intègrent dans le processus de production des biens et services ; - les services qui ont effectivement concouru à cette production, à condition que les prestataires de services soient eux-mêmes des assujettis immatriculés relevant du régime du réel ; (Art. 19 al. 3.c) - les achats de biens et marchandises nécessaires liés à l exploitation ; (Art. 19 al. 3.c) - des biens d équipement nécessaires liés à l exploitation, à l exclusion des véhicules de tourisme, ainsi que leurs pièces de rechange et les frais de réparation y afférents. (Art. 19 al. 3.d) - les exportations des produits ouvrant droit à déduction et éventuellement à un crédit de TVA, si ces produits ont subi la TVA en amont. Les déductions ne sont définitivement acquises que lorsque la preuve de l effectivité de l exportation est apportée (présentation de D6 ou D16), ainsi que celle du reversement de la TVA en amont. (Art. 19 al. 4) - les revenus des commissionnaires transparents. Un commissionnaire transparent est un assujetti qui importe des biens au nom et pour le compte d un tiers installé à l étranger. Dans ce cas, la TVA n est pas grevée sur le prix des biens, mais sur les commissions d achats.14 13 d- Les éléments exclus du droit à déduction (Art. 20) N ouvre pas droit à déduction, la TVA ayant grevé : - les dépenses de logement, d hébergement, de restauration, de réception, de spectacles et de location de véhicule de tourisme et de transport des personnes. L exclusion ci-dessus ne concerne pas les dépenses supportées au titre de leur activité imposable, par les professionnels du tourisme, de la restauration, du spectacle et des concessionnaires automobiles ; - les importations des biens liés à l exportation, non utilisés et réexportés en l état ; (Art. 20 al. 2) - les biens et services acquis par l entreprise mais utilisés par des tiers, les dirigeants ou le personnel de l entreprise ; (Art. 20 al 3) - des services afférents à des biens exclus du droit à déduction. (Art. 20 al. 4) - les revenus des commissionnaires opaques. Un commissionnaire opaque est un assujetti qui importe des biens en son nom et pour le compte d un tiers installé à l étranger. Dans ce cas, la TVA grevée sur le prix des biens n est pas déductible, les biens n étant pas nécessaires à l exploitation dés l origine. e- La règle du prorata (Art. 22 de la loi N 98/009 du 1 er juillet 1998) Pour les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations soumises à la TVA, la déduction s opère par application d un prorata. (Art. 22) Cette fraction est le rapport : Chiffre d Affaires Hors Taxe afférent à des opérations taxables (y compris les exportations ) Chiffre d Affaires Hors Taxe Total réalisé par l assujetti Si ce prorata est inférieur à 10 %, aucune déduction n est admise. 2- La TVA déductible sur facture d Avoir - client Une facture d Avoir client matérialise la dette de l entreprise à l égard du client. Elle est établie généralement en cas de réduction commerciale accordée hors facture ordinaire (essentiellement en ce qui concerne les rabais et les ristournes), mais aussi en cas de retour de marchandises. Qu est ce qui explique la déductibilité de la TVA sur facture d Avoir client? En effet, le montant Hors Taxe de la facture d Avoir client vient en diminution du Chiffre d Affaires Hors Taxe. L assiette de détermination de la TVA collectée et reversée étant le Chiffre d Affaire Hors Taxe, la TVA sur facture d Avoir client ne peut que venir en diminution de la TVA collectée. Donc c est une TVA déductible. C- La TVA retenue à la source (Art. 24)15 14 La retenue à la source peut se définir comme : «Une technique de recouvrement qui consiste à intercepter entre les mains facilement contrôlables l impôt dû par des personnes plus difficiles à cernes» 19. Elle nécessite la dissociation entre le redevable réel c est à dire celui qui supporte l impôt et le redevable légal qui a l obligation de payer l impôt du redevable réel. En matière de TVA, retenue à la source sur les factures de ventes n existe que lorsqu une entreprise non habilitée à retenir à la source la TVA est fournisseur d une entreprise habilitée à le faire. Elle n'est retenue que lors du règlement. Toutefois, la TVA retenue à la source vient en diminution de la TVA collectée sur vente. N.B. : la règle du décalage n a pas cours pour la déduction de la retenue à la source. D- La TVA à reverser On distingue : - la TVA à reverser sur immobilisations cédées ou mises au rebus; - la TVA à reverser sur facture d Avoir fournisseur - la TVA à reverser sur les rémunérations versées à l étranger, - la TVA à reverser sur les livraisons des biens et services à soi-même. 1- TVA à reverser sur immobilisations cédées ou mises au rebus (Art. 21) Lorsqu un bien ayant fait l objet d une déduction de TVA au titre des immobilisations ne fait plus partie des actifs de l entreprise, par voie de cession ou de mise au rebus avant la fin de la quatrième année à compter de son acquisition, l assujetti est redevable d une fraction de la TVA antérieurement déduite. L assiette de cette fraction est la valeur nette comptable de l immobilisation (au jour de la cession ou de mise au rebus). La fraction ainsi déterminée est la TVA à reverser sur immobilisations cédées ou mises au rebus 2- TVA à reverser sur facture d Avoir fournisseur (Art. 10 al. 2) Une facture d Avoir fournisseur matérialise la créance de l entreprise à l égard du fournisseur. Elle est établie généralement en cas de réduction commerciale accordée hors facture 19 GUEMNENG (Florence Désirée) : Les retenues à la source dans la fiscalité camerounaise, Mémoire de D.E.S.S. option Fiscalité Appliquée, Université de Douala, Sept 2001, P. 2.16 15 ordinaire (essentiellement en ce qui concerne les rabais et les ristournes) mais aussi en cas de restitution de marchandises. Qu est ce qui explique le reversement de la TVA sur facture d Avoir fournisseur? En effet, le montant Hors Taxe de la facture d Avoir fournisseur vient en diminution du montant des achats Hors Taxe. Or la TVA qui a grevé le montant des achats a été déduite. Puisque ces achats diminuent, la TVA sur facture d Avoir fournisseur doit être reversée. 3- TVA à reverser sur les rémunérations versées à l étranger Selon l instruction N 134/MINEFI/DI/L/LC du 10 mars 1999 portant application de l article huitième de la loi N 98/009 du 1 er juillet 1998, relatif à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, les opérations suivantes sont imposables à la TVA : - les redevances de propriété industrielle ou de marque versées à l étranger ; - les frais de siège versés à l étranger ; - les rémunérations pour études, assistance technique, financière ou comptable versées à l étranger ; - les rémunérations pour la fourniture d information concernant les expériences d ordre industriel, commercial ou scientifique, ainsi que la location d équipements industrielles, commerciaux ou scientifiques versées à l étranger. La base d imposition est la fraction déductible des rémunérations avant retenue de la Taxe Spéciale sur le Revenu. 4- TVA à reverser sur livraisons des biens et services à soi-même (Art. 3 al. 1.b et al. 2.b) Lorsque l assujetti a, pour la même opération, la double qualité de fournisseur et de consommateur de biens et services par ailleurs livrés à des tiers dans le cadre de son activité normale : il peut consommer à titre personnel ce que lui fournit son entreprise. Dans ce cas, il s agit des prélèvements pour l usage de l entreprise : c est l autoconsommation imposable ; elle doit faire l objet d une TVA à reverser. La base d imposition est le coût de production du bien ou du service. Paragraphe II : Le Droit D accises Selon l article 7 de la loi de finances N 98/009 du 1 er juillet 1998, il est institué un droit d accises ad valorum, applicable aux produits retenus à l annexe 7. C est une taxe sur le Chiffre d affaires qui frappe : les produits de luxe, les produits nocifs ou jugés non indispensables (bières, vins, tabacs, bijoux, métaux précieux). Le Droit d accises est calculé sur la valeur marchande Les emballages sont exclus de cette valeur marchande.17 16 Sont d office assujettis au droit d accises, les entreprises relevant du régime de base, du régime du réel simplifié et du régime du réel normal. Le droit d accises est liquidé au vu de la déclaration dont le modèle est fourni par l Administration Fiscale. 1- La déclaration Les redevables soumis au régime de base doivent déposer leur déclaration dans les 15 jours du mois qui suit le trimestre au cours duquel les opérations imposables ont été réalisées. Les redevables soumis au régime du réel simplifié et du réel normal doivent déposer leur déclaration dans les 15 jours de chaque mois suivant celui au cours duquel les opérations imposables ont été réalisées. 2- Du taux (Art. 18 al. 1.a, LF N 98/009 du 1 er juillet 1998) Le taux du droit d accises fixé par le parlement est de 25 %. 3- De l exigibilité Le droit d accises est exigible : - dès la livraison des biens et marchandises faite par le producteur ou son distributeur ou par le grossiste, s agissant des ventes et des échanges. - dès la mise à la consommation s agissant des importations. 4- L assiette La base d imposition au Droit d Accises est établie selon qu il s agit d une importation ou d une production locale : - En ce qui concerne les importations hors CEMAC, la base taxable du Droit d Accises est obtenue en ajoutant le droit de douane à la valeur CAF (Coût, Assurance et Fret). - Pour les productions CEMAC, la base taxable est la valeur sortie usine. Toutefois, s agissant des boissons alcoolisées et des tabacs, la base ainsi déterminée bénéficie d un abattement à hauteur de 35 % pour les boissons et 42,5 % pour les tabacs. Le droit d accises est imposable à la TVA. C est en cela qu il est une surtaxe sur le Chiffre d Affaires. Le droit d accises frappe une seule fois, soit au niveau de l importation, soit au niveau de la fabrication. Le droit d accises n est pas récupérable (il est un élément du coût), il n est pas refacturable.18 17 Paragraphe III :- La Patente et la licence Elles existent depuis toujours et constituent l autorisation donnée aux personnes physiques ou morales d exercer une profession ou une activité à but lucratif. Si l exigence de la licence se limite à l exercice d un type d activité comme la vente en gros, au détail ou la fabrication des boissons alcooliques, des vins ou des boissons dites «hygiéniques», celle de la patente est relative à toutes les activités lorsque leur Chiffre d Affaires est supérieur ou égal à 15 millions 21. C est donc une taxe professionnelle. A- La patente La contribution des patentes, impôts recouvrés annuellement sur les personnes physiques ou morales exerçant une profession ou une activité à but lucratif 22 et dont la base de calcul est liée au Chiffre d Affaires présumé de l activité ou de la profession. C est l impôt direct local le plus productif. Avant la loi de finance de 1995/1996, il était possible et même fréquent d avoir plusieurs titres de patente pour un même établissement, depuis lors, il est prévu une seule patente par établissement même en cas d exercice d activités dissemblables. La contribution des patentes est prévue par les articles 170 à 198 du Code Général des Impôts. 1- Champ d application Le champ d application de la contribution des patentes est constitué d un principe qui admet des atténuations. a- Principe (Art. 170 CGI) La contribution des patentes s applique à toute personne physique ou morale de nationalité camerounaise ou étrangère, qui exerce au Cameroun un commerce, une industrie, une profession non comprise dans les exemptions déterminées par le législateur. b- Exemptions (Art. 174 CGI) Ne sont pas assujettis à la contribution des patentes : - Les salariés, exclusivement pour ce qui concerne leur activité salariale ; - Certaines activités non commerciales (peinture, auteurs compositeur, etc.) ; - L Etat, les collectivités à caractère culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique quel que soit leur situation à l égard de l impôt sur le Chiffre d Affaires ; - Certaines collectivités agricoles (cultivateurs, élévateurs, planteurs, etc.) ; - Les diverses exonérations (explorateurs, pilotes, chasseurs, etc.). 21 Les professions libérales sont soumises à la patente quel que soit leur Chiffre d Affaires. 22 Art. 174 CGI relatifs aux exemptions.19 18 2- Tarifs des patentes (Art. 175 CGI) La contribution des patentes due résulte de l application d un taux sur le Chiffre d affaires annuel réalisé par le contribuable. Ce taux est arrêté par les collectivités publiques locales bénéficiaires du produit de la patente, à l intérieur d une fourchette légalement fixée selon le Chiffre d Affaires. Cette fourchette est définie dans le tableau suivant : Tableau de classes de patente et fourchette des taux correspondants. Tranche de Chiffre d Affaires Classe Fourchette des taux Chiffre d Affaires annuel égal ou supérieur à 2 milliards de francs 1 ère 0,075 % à 0,0875% Chiffre d Affaires annuel au moins égal 1 milliard et inférieur à 2 2 ème 0,0875 % à 0,100 % milliards de francs Chiffre d Affaires annuel au moins égal 500 millions et inférieur à 1 3 ème 0,100 % à 0,108 % milliards de francs Chiffre d Affaires annuel au moins égal 300 millions et inférieur à 4 ème 0,108 % à 0,116% 500 millions de francs Chiffre d Affaires annuel au moins égal 100 millions et inférieur à 5 ème 0,133 % à 0,150 % 300 millions de francs Chiffre d Affaires annuel au moins égal 15 millions et inférieur à 6 ème 0,158 % à 0,160 % 100 millions de francs Chiffre d Affaires annuel au moins égal 5 millions et inférieur à 15 millions de francs 7 ème 0,283 % à 0,400 % Au delà d un Chiffre d Affaires de 2 milliards, un abattement de 5 % est appliqué à chaque tranche entière de 500 millions de francs, sans que la réduction totale dépasse 30 %. Le taux d abattement sur l excédent au-dessus de 2 milliards est le suivant : Excédent N Produit Taux d abattement [ ] 1 1 x 5 5 [ ] 2 2 x 5 10 [ ] 3 3 x 5 15 [ ] 4 4 x 5 20 [ ] 5 5 x 5 25 [ et plus 6 6 x Particularisme de certaines patentes (Art. 177 CGI) Il s agit essentiellement des patentes importateurs exportateurs des entreprises de transports, des compagnies d assurances et de celle relative à l absence de comptabilité. a- Importateurs Exportateurs (Art. 177 al. 2, 3 et 4)20 19 En aucun cas, les importations et exportations effectuées par une banque, agence de banque ou tout autre organisme agissant en tant que commissionnaire en marchandises ou transitaire, ne pourront dispenser les clients du paiement de la patente d importation ou d exportation (Al. 2). Pour l application de la patente d importateur ou d exportateur, il est tenu compte cumulativement des Chiffres d Affaires réalisées à l importation et à l exportation (Al. 4). b- Compagnies d assurance (Art. 177 al. 10) Les compagnies d assurances n ayant pas d établissement au Cameroun mais qui y sont représentées ne sont imposables qu au siège ou au principal établissement de l agent d assurance qui les représente. c- Absence de comptabilité (Art. 177 al. 1 er ) Pour toute activité commerciale, lorsqu aucun élément ne permet de déterminer exactement le Chiffre d Affaires, celui-ci est comme étant égal à dix fois le stock constaté évalué au prix de vente. Toutefois, l inspecteur ou le contrôleur a la possibilité d établir la patente par comparaison à un établissement similaire. 4- Annualité de la patente (Art. 181 CGI) Le principe de l annualité de la patente est passé par l article 181 alors que l exception par l article 182. a- Principe La patente est due pour l année tout entière par toute personne physique ou morale exerçant au premier jour du début de l exercice une activité imposable. Ce principe souffre toutefois de plusieurs exceptions. b- Exceptions (Art. 182) - Début d exploitation en cours d année. La patente est due à partir du premier jour du mois au cours duquel a eu lieu le commencement de l exploitation ; - Cession d établissement : le cédant ne pouvant pas transférer la patente au nouvel acquéreur, parce que la loi ne lui donne pas la possibilité, s arrange en pratique avec celui-ci pour continuer à utiliser sa patente comme si l établissement lui appartenait toujours ; - La fermeture d établissement : elle motive un dégrèvement de patente au prorata du nombre de mois de l année restant à courir (Art. 186 CGI). 5- Obligations des redevables (Art. 187, 188 et 189 CGI) Les redevables de la patente doivent : - Afficher les titres de patente dans l établissement ; - Répondre au questionnement annuel adressé, en principe par l Administration Fiscale. Montrer encore
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