Source: https://www.steuerverein.at/4-gewinnermittlung-allgemeine-vorschriften-%C2%A7%C2%A7-4-und-5-estg-1988/
Timestamp: 2019-09-16 11:25:32+00:00

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4 Gewinnermittlung – Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt die Gewinnermittlung nach den Bestimmungen des EStG 1988. Soweit nicht das KStG 1988 (zB § 7 Abs. 3 KStG 1988) oder Sondergesetze (zB das BWG, VAG 2016, GenG) Ergänzungen oder Modifizierungen vorsehen, gelten für Gewinneinkünfte von Körperschaften die §§ 4 bis 14 EStG 1988.
Der Begriff „Gewinn“ umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle Ausführungen, die sich auf die Ermittlung des Gewinnes beziehen, gelten grundsätzlich auch für die Ermittlung von Verlusten (siehe EStR 2000 Rz 401).
Folgende Gewinnermittlungsarten sind nach dem KStG 1988 möglich (siehe EStR 2000 Rz 414):
Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988.
Zur Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht und nach Steuerrecht siehe EStR 2000 Rz 403 bis Rz 408. Die Gewinnermittlungsvorschriften sind grundsätzlich betriebsbezogen anzuwenden. Hinsichtlich des Betriebsbegriffes siehe EStR 2000 Rz 409 und Rz 410. Zum Begriff eines einheitlichen Betriebes siehe EStR 2000 Rz 411 und Rz 412. Bei einer Mehrheit von Betrieben einer Körperschaft sind unterschiedliche Gewinnermittlungsarten denkbar.
Bei Vereinen, die mehrere Hilfsbetriebe führen, bestehen keine Bedenken, sachlich selbständige Betriebe für Zwecke der Gewinnermittlung zusammenzufassen. Es ist allerdings erforderlich, dass die Eigenschaft des einzelnen Betriebes als begünstigungsunschädlich oder begünstigungsschädlich feststellbar sein muss. Die Gewinnermittlungsart dieser zusammengefassten Betriebe richtet sich nach dem Betrieb, der zur „höchstrangigen“ Gewinnermittlung verpflichtet ist (siehe weitergehend VereinsR 2001 Rz 329 bis 335).
Bei gemeinnützigen Bauvereinigungen, die in Folge „begünstigungsschädlicher“ Geschäfte (§ 7 Abs. 4 WGG) oder wegen der Verwaltung von Eigenkapital (§ 7 Abs. 6 WGG) steuerpflichtig sind, ist der Gewinn für alle diese Geschäfte in einem gesonderten Rechnungskreis zu erfassen (siehe Rz 263 bis 266). Dabei ist es unerheblich, ob diese Geschäfte für sich getrennt zu beurteilen wären. Die Gewinnermittlung hat zu erfolgen, als ob ein Betrieb vorläge.
Versorgungsbetriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechtes werden nach § 2 Abs. 3 KStG 1988 als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art behandelt, wenn sie organisatorisch zusammengefasst sind und unter einer gemeinsamen Leitung stehen (siehe Rz 79). Im Falle der Übertragung auf eine ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts gehörende Kapitalgesellschaft wird der Versorgungsbetriebeverbund als wirtschaftliche Einheit betrachtet, wenn für diesen ein gesonderter Rechnungskreis besteht (siehe Rz 99).
4.1.2.4 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988
Zu den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 4100 ff.
Auch bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, ist ein „außerbetrieblicher Bereich“ in gewissen Fällen denkbar (zB Liebhaberei, siehe dazu Rz 435 bis 437). Zur Ausschüttung an der Wurzel siehe Rz 636 ff.
Die in § 7 Abs. 3 KStG 1988 enthaltene Zurechnungsvorschrift schließt nicht aus, dass diese Körperschaften steuerrechtlich in bestimmten Fällen einen „außerbetrieblichen Vermögensbereich“ haben können. Dieser umfasst:
Eine GmbH erwirbt eine Wohnung und überlässt sie zunächst einem betriebszugehörigen Arbeitnehmer. Später wird die Wohnung vermietet. Diese Vermietung lässt auf Dauer gesehen keinen Gesamtüberschuss erwarten (Liebhaberei). Die Wohnung gelangt daher vom betrieblichen Bereich mittels „Entnahme“ in den außerbetrieblichen Bereich. Die stillen Reserven zum Zeitpunkt des Wandels werden jedoch erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung aufgedeckt (Näheres siehe LRL 2012 Rz 138 f).
Wenn eine gemeinnützige Bauvereinigung Wirtschaftsgüter im steuerbefreiten Bereich und im „begünstigungsschädlichen“ Bereich der Geschäfte nach § 7 Abs. 4 und 6 WGG einsetzt, hat die Bauvereinigung das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz der EStR 2000 Rz 479 ff, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen, zu erfolgen (weiters siehe Rz 267 bis 270).
4.3 Wechsel der Gewinnermittlungsart (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 10 EStG 1988)
Im Bereich der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlung können grundsätzlich alle vier Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 in Betracht kommen. Nach den Bestimmungen des § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist dort, wo für Körperschaften ein Wechsel der Gewinnermittlungsart in Frage kommt, ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu ermitteln. Der Übergangsgewinn (Übergangsverlust) soll auch bei Körperschaften die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung gleichen Totalgewinn führen.
Zu den allgemeinen Grundsätzen siehe EStR 2000 Rz 689.
Zu den grundsätzlichen Unterschieden bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 und zum Prinzip der Totalgewinngleichheit siehe EStR 2000 Rz 691 bis 694.
4.3.2 Übergangsgewinn
4.3.2.1 Ermittlung
Zum Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 695 bis 701.
Zum Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 702 bis 710.
Zum Übergang auf eine Pauschalierung siehe EStR 2000 Rz 711 bis 716.
4.3.2.2 Besonderheiten im Bereich der Körperschaftsteuer
4.3.2.2.1 Vorgründungsgesellschaft
Zum Begriff der Vorgründungsgesellschaft siehe Rz 143.
4.3.2.2.2 Vorgesellschaft
Zum Beginn der Körperschaftsteuerpflicht bei der Vorgesellschaft siehe Rz 144 bis 146.
Ab dem Entstehen der Vorgesellschaft ist das anfallende Einkommen der (werdenden) Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Die Betriebsvorfälle der Vorgesellschaft sind bereits im Wege der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 zu erfassen.
Das Gleiche gilt für Genossenschaften, weil diese gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ihren Gewinn stets gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln haben.
4.3.2.2.3 Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ermitteln ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988, weil sie einer Rechnungslegungspflicht nach dem VAG 2016 unterliegen; im Falle von kleinen Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit gemäß § 68 VAG 2016 besteht eine im Vergleich zu großen Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit vereinfachte Form der Rechnungslegung (Verordnung der Finanzmarktaufsichtsbehörde (FMA) über die Rechnungslegung kleiner Versicherungsvereine, kV-RLV, BGBl. II Nr. 168/2015).
4.3.2.2.4 Privatstiftungen
Für eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungspflicht im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nachkommen, und für begünstigte Zwecke im Sinn der §§ 34 ff BAO verfolgende Privatstiftungen gilt § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht. Zum Wechsel der Stiftungseigenschaft bei Verweigerung der Offenlegung bzw. bei nachträglicher Offenlegung und den damit verbundenen Entnahme- bzw. Einlagetatbeständen siehe StiftR 2009 Rz 29.
4.3.2.2.5 Umwandlung und Einbringung
Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft nach dem UmwG in Verbindung mit Art. II UmgrStG auf einen Rechtsnachfolger, der seinen Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermittelt (zB einen Verein), kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung. Gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG ist auf einen durch die Umwandlung bewirkten Wechsel der Gewinnermittlungsart § 4 Abs. 10 EStG 1988 anzuwenden.
Bei der Einbringung eines von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nicht betroffenen Betriebes nach Art. III UmgrStG kommt es zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu der für die übernehmende Körperschaft maßgebenden Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dabei ist gemäß § 20 Abs. 8 UmgrStG das Ausmaß der Anschaffungskosten oder des Buchwertes der Anteile um jene Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 ergeben.
Genossenschaften sind nur dann als § 7 Abs. 3 KStG 1988 – Körperschaften anzusehen, wenn sie nach § 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Im Falle des Wegfalls der Rechnungslegungspflicht (und auch im Falle des Hineinwachsens) ergibt sich daher die Notwendigkeit der Ermittlung eines Übergangsgewinnes mit den entsprechenden ertragsteuerlichen Konsequenzen.
Für diesen Fall wird den betroffenen Genossenschaften (in Anlehnung an die einkommensteuerliche Rechtslage) die Möglichkeit zugestanden, durch eine Optionserklärung die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 beizubehalten. Die Option kann durch Antrag in der Körperschaftsteuererklärung jenes Jahres geltend gemacht werden, in dem erstmalig keine Rechnungslegungspflicht besteht (spätestens bis zur Rechtskraft des Bescheides). Eine Bindung an die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 besteht bis zum Widerruf dieser Option in einer kommenden Körperschaftsteuererklärung. Der Widerruf wird mit dem Jahr, für das die Erklärung, die den Widerruf enthält, eingereicht wird, wirksam. Siehe auch Rz 424.
4.3.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes
Zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart und zur Erfassung des damit verbundenen Übergangsgewinnes siehe EStR 2000 Rz 717 bis 725.
4.3.4 Übergangsverlust
Zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit sowie zur zeitlichen Berücksichtigung von Übergangsverlusten siehe EStR 2000 Rz 728 bis 730.
4.4.5 Begriff „Betrieb des Bank- und Versicherungswesens“
Dieser Begriff ist im Sinne des BWG und des VAG 2016 auszulegen.
Ob das Gebäude eines „Gewerbetreibenden“ im Sinne des § 8 Abs. 1 erster Teilstrich EStG 1988 idF vor dem StRefG 2015/2016 (letztmalig anzuwenden für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre) vorliegt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer Wirtschaftstreuhand-GmbH), handelt es sich nicht um einen „Gewerbetreibenden“ im Sinne des § 8 EStG 1988.
Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, bestimmt sich der AfA-Satz gemäß § 8 Abs. 1 erster Teilstrich EStG 1988 idF vor dem StRefG 2015/2016 (letztmalig anzuwenden für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre) nach dem Nutzungseinsatz beim Mieter. Das gewerbliche Vermieten alleine reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen) verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, ist darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der Hoheitssphäre einzustufen wäre.

References: § 7
 § 7
 § 5
 § 4
 § 17
 § 2
 § 17
 § 17
 § 7
 § 7
 § 7
 § 4
 § 7
 § 4
 § 4
 § 4
 § 5
 § 5
 § 7
 § 5
 § 5
 § 68
 § 13
 § 7
 § 5
 § 9
 § 4
 § 5
 § 4
 § 5
 § 20
 § 4
 § 7
 § 189
 § 5
 § 5
 § 8
 § 7
 § 8
 § 8