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Timestamp: 2018-07-18 11:00:20+00:00

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Comentarios – BOLETIN JURIDICO MENSUAL
1 febrero, 2015 2 marzo, 2015
LA REFORMA FISCAL RELATIVA A LA APLICACIÓN A NO RESIDENTES DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA DE IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, recoge a su Disposición Final tercera la esperada respuesta del Estado español a la declaración de vulneración del Derecho comunitario contenida en la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En todos los comentarios a que dio lugar la Sentencia traslucía siempre un deseo de que se acometiese una reforma global del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por atentar, a juicio de la doctrina más autorizada, contra algunos de los principios esenciales de ordenación y aplicación del sistema tributario proclamados en el art. 3 de Ley General Tributaria. Sin embargo, lejos de abordar el tema en profundidad, la escueta regulación de los nuevos criterios de sujeción aplicables a los no residentes nos deja un interrogante todavía mayor, como es el de su aplicación temporal.
En efecto, la Disposición Final Sexta, relativa a la entrada en vigor de la reforma, no establece en este caso salvedad alguna respecto a la fecha general del 1 de enero de 2015. Ello nos obliga a plantear, ¿qué pasa con las herencias de los no residentes fallecidos antes del 1 de enero que se formalicen a lo largo de este año, y en las que por tanto esté pendiente de liquidar el impuesto? Respecto de los fallecidos con posterioridad a dicha fecha, no hay escapatoria posible: los no residentes que residan en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por imperativo del principio de no discriminación de ciudadanos comunitarios y libre circulación de capitales, tienen derecho a que se les aplique la normativa autonómica del impuesto, que es siempre más favorable para el contribuyente por razón de las reducciones en la base imponible (tanto propias como en concepto de mejora de las estatales) y las bonificaciones en cuota cuya potestad le atribuye la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos.
Dicho sea de paso, esta salvedad para los ciudadanos comunitarios no es por completo ajena al ordenamiento fiscal estatal. En particular, el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de los no Residentes, aún antes de resultar también afectado por la Ley 26/1014, instaura un régimen opcional para este mismo colectivo permitiéndoles tributar como contribuyentes del IRPF si se vieran perjudicados en comparación con la tributación que resultaría de aplicarles la normativa de IRNR. También el precepto trae causa de directrices comunitarias, en concreto la Recomendación de la Comisión de 21/12/1993 que, tras diversas resoluciones del Tribunal de Luxemburgo, instó a los Estados miembros a eliminar disposiciones discriminatorias relativas a la tributación de no residentes. En definitiva, la nueva reforma es sólo un parche más, consecuencia lógica de un fenómeno mayor como es la imposibilidad de instaurar una unión política y fiscal que respalde la integración económica.
Sin embargo, el caso actual es bien distinto. El Estado español, amparándose en el principio de seguridad jurídica y la necesidad de contar con una norma de cierre, aplicaba a los no residentes una legislación menos favorable para el contribuyente –la estatal-, dando lugar a situaciones absurdas y por supuesto discriminatorias, que ilustraremos con un ejemplo. Tratándose de la sucesión de un no residente en territorio español, todos sus causahabientes (sujetos pasivos del impuesto), quedaban sujetos a la normativa estatal del ISD y correlativamente privados de las reducciones y bonificaciones autonómicas, INCLUSO si residían a todos los (demás) efectos fiscales en el territorio de dicha comunidad.
Con la nueva normativa, consecuencia de la Sentencia de 3 de septiembre, los contribuyentes comunitarios sí pueden exigir que se aplique la legislación de la Comunidad autónoma donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España o, en defecto de estos, donde tenga su residencia cada sujeto pasivo. Téngase además en cuenta que la discriminación reprochada, en éste y en los demás casos que abarca la reforma, no es por razón de la nacionalidad sino de la residencia, de manera que afectaba también a los españoles que hubieran trasladado su residencia a otro país de la Unión Europea y quedasen sujetos al impuesto por obligación real (arts. 6 y 7 de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones). Discriminación, por tanto, que se mantiene para los españoles que residan en países extracomunitarios.
Pero volviendo a la problemática de la aplicación transitoria, ¿qué ocurre con los no residentes fallecidos en el 2014? ¿Podemos aplicar la normativa reformada con carácter retroactivo? Con carácter general, el artículo 10.2 de la LGT establece un principio general de irretroactividad, salvo que la norma tributaria diga lo contrario, de manera que sólo podríamos aplicar la legislación autonómica de sucesiones a los tributos devengados a partir de su entrada en vigor, esto es, a las sucesiones abiertas con posterioridad al 1 de enero (art.24.1 LISD). Únicamente se exceptúa el régimen de infracciones y sanciones (lástima que se refiera únicamente a las tributarias, y no a las de Derecho comunitario), que tendrá efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Ahora bien, habiendo atentado contra el Derecho de la UE entra en juego el principio de primacía, de manera que no sólo prevalece este ordenamiento frente al estatal, sino que el juez español (razón de más, la Administración tributaria) debe dejar inaplicada la ley nacional contraria al Derecho comunitario y ello sin esperar a su derogación formal por los procedimientos constitucionales.
Dentro de esta categoría de fallecidos entre la constatación del incumplimiento estatal del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y la entrada en vigor de la normativa que lo subsana, distinguimos a su vez entre aquellas herencias respecto a las cuales se hubiera liquidado el impuesto con arreglo a la legislación anterior y aquellas otras en las que esté todavía pendiente de liquidar. Dentro de la primera categoría, según Javier Juárez, notario y miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales, en aquellas en las que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción de 4 años, procedería instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (intereses de demora incluidos) o rectificar la autoliquidación correspondiente, ante la improbable hipótesis de que la Administración revoque de oficio sus propios actos. Respecto a las herencias liquidadas y ya prescritas, se contempla la posibilidad de acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la Administración regulado con carácter general en la Ley 30/1992 de RJAP y PAC.
En las herencias pendientes de liquidar, se nos plantea un contrasentido. La nueva normativa no puede aplicarse, como hemos visto, con carácter retroactivo, pero sí queda el resquicio importantísimo de la primacía y eficacia directa del Derecho comunitario, que es la única manera de suplir el vacío normativo existente desde la publicación de la Sentencia y hasta la entrada en vigor de la reforma. Si no podemos liquidar el impuesto con arreglo a la nueva normativa, tampoco podremos hacerlo aplicando otra normativa que queda inoperante con efectos “ex tunc”, dado que la STC de 2 de julio de 2012, pronunciándose sobre la eficacia de una Sentencia del TJUE de incumplimiento, determina que éste produzca efecto “desde la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la UE y no a la fecha en la que se [dicta]” la resolución. En caso contrario, se plantearían situaciones absurdas. Por ejemplo, que un juez español esté obligado a ignorar, por colisión con el Derecho comunitario, la normativa anterior, pero que la AEAT pueda practicar liquidaciones ajustándose a los criterios de una norma que automáticamente ha quedado expulsada del ordenamiento jurídico por el principio de jerarquía normativa.
Por ello, creemos que las herencias posteriores a la reforma referidas a causantes fallecidos con anterioridad deberían autoliquidarse con arreglo a la nueva normativa (la autonómica que resulte aplicable en virtud de los criterios de conexión establecidos en la DF3) y, en caso de que la Administración tributaria girase liquidación complementaria, impugnarla correspondientemente. No debe olvidarse que, aunque la legislación aplicable sea la autonómica, sigue recayendo en el ámbito de la Hacienda estatal, y ello determina que con carácter general se establezca como obligación formal la autoliquidación para todos los no residentes.
Puesto que toda esta discusión hubiera podido evitarse fácilmente adelantando la entrada en vigor de la DF3 de la Ley 26/1014, no parece coherente castigar por este error del legislador español a aquellos que se encuentren en el limbo. Precisamente en el Anteproyecto de la Ley de Modificación Parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se plantea la necesidad de establecer un procedimiento especial para la revisión de actos dictados al amparo de normas tributarias que hayan sido declaradas inconstitucionales, ilegales, o no conformes al Derecho de la Unión Europea (Exposición de Motivos, V) que comporte la revocación o revisión de oficio y con carácter obligatorio o, en ausencia de acto administrativo, la rectificación de la autoliquidación correspondiente. A nuestro juicio, si bien es deseable que se establezca un cauce procedimental específico para estos supuestos a efectos de claridad y seguridad jurídica, nada añade a la situación actual.
Así lo reconoce implícitamente la reforma, dado que el nuevo artículo 219bis establecerá que la resolución que se dicte (en materia de responsabilidad patrimonial del Estado) “estará condicionada por los efectos retroactivos que se deriven de la sentencia que declare […] la no conformidad [de la norma] con el Derecho de la Unión Europea”, efectos para los que “se atenderá al contenido de la sentencia y, en el caso de que ésta no contenga pronunciamiento al respecto, a la doctrina de los tribunales en la materia”. Doctrina que, como hemos visto en la STC de 2012, nos obliga a desconocer por completo la norma infractora desde la fecha de su entrada en vigor.
Nuevo procedimiento de responsabilidad patrimonial
Hemos dicho anteriormente que, respecto de las herencias ya liquidadas conforme a la normativa anterior que no pueda solicitarse devolución de ingresos indebidos por haber transcurrido el plazo de prescripción, la única vía posible era acudir a la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado regulada en la Ley 30/92. Debe señalarse que el Anteproyecto de Modificación parcial de la Ley General Tributaria establece un nuevo procedimiento de carácter tributario para encauzar esta exigencia de responsabilidad patrimonial, con carácter preceptivo cuando la misma traiga causa de la aplicación de normas tributarias declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes al Derecho de la Unión Europea.
Ahora bien, a la vista del voto particular de la vocal Doña María Concepción Sáez Rodríguez al Informe del Consejo General del Poder Judicial sobre dicha reforma, surgieron varias críticas que denunciaban que el nuevo procedimiento obstaculiza la pretensión de los ciudadanos por vía de prescripción de las acciones. Así, el anteproyecto pretende que se inicie el plazo de prescripción desde que se produzca el último acto con facultad interruptiva de la prescripción, aunque se hubiese dictado con anterioridad de la sentencia en cuestión, suprimiendo el plazo general de 1 año desde que la norma de la que se derive el perjuicio sea declarada ilegal, contraria al Derecho comunitario o a la Constitución.
2. Dies a quo en el cómputo de la prescripción para las herencias, con relación al art. 25.2 de la Ley 29/1987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Siguiendo con el cómputo para la prescripción, reseñamos aquí sendas Consultas a la Agencia Tributaria de Cataluña de 2012, 2013 y 2014, motivadas por la redacción dada al art. 25.2 de la Ley estatal del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social. El citado artículo señalaba que “en el supuesto de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de su presentación ante cualquier Administración española, salvo que un Tratado, Convenio o Acuerdo Internacional, suscrito por España, fije otra fecha para el inicio de dicho plazo”.
Esta disposición, prevista para las donaciones y los actos inter vivos en general (la reforma lo introdujo también en el ITP y AJD), se debe a la teoría de la actio nata que conlleva la imposibilidad de iniciar el plazo de prescripción para la determinación de la deuda tributaria mientras no acontezca la “única circunstancia que permite a la Administración española tener conocimiento fehaciente del hecho imponible”, como es la presentación en España de los documentos notariales formalizados en el extranjero (STSJ de Cataluña de 5 de mayo de 2011).
Ahora bien, este criterio especial, como en efecto confirman las consultas mencionadas, no es trasladable al ámbito de las adquisiciones mortis causa, respecto a las cuales el artículo 24 de la LIS es tajante al establecer que “el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante” y prescribirá conforme a las reglas generales de LGT (arts. 64 y sig). Por tanto, en caso de que se formalizase la herencia de un extranjero ante un notario español y hubiese transcurrido ininterrumpido el plazo de prescripción de 4 años desde el fin del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (6 meses desde la muerte del causante), habrá prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, sin que pueda pretenderse que, por razón de la no presentación de la misma a la Administración tributaria española con anterioridad, no se haya iniciado dicho periodo. El referido otorgamiento no afecta por tanto a la prescripción ya ganada por los causahabientes.
Así, el TEAC, en Resolución de 13 de diciembre de 2012, establece que “a diferencia de los actos inter vivos, tanto onerosos como gratuitos, en los que la obligación tributaria surge al otorgarse el negocio jurídico que integra el hecho imponible, en el ámbito del impuesto sobre adquisiciones mortis causa el hecho imponible y los plazos de prescripción se originan por el mero hecho del fallecimiento sin que el otorgamiento de la escritura de protocolización de herencia afecte ni al devengo del impuesto ni interrumpa (salvo que éste fuera presentado por el particular a la Administración) la prescripción” del mismo.
La reciente Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la LSC para la mejora del gobierno corporativo, aunque centrada en el régimen jurídico de la sociedad cotizada, destinataria del mayor número de sus artículos, también percute y de forma muy significativa en el general de todas las sociedades de capital. Nos centramos ahora en los cambios que experimenta el régimen común de la Junta General –JG- en las sociedades de capital.
De entrada, la reforma reivindica para la JG el espacio ocupado por ciertas operaciones, que al no entrar formalmente en la categoría de las modificaciones estatutarias o estructurales, quedaban sustraídas a su competencia, a pesar de tener efectos muy similares a las segundas, sobre todo cuando eran propiamente operaciones de tipo societario, como la aportación a otra sociedad. Por eso se traspasa a la competencia de la JG de cualquier sociedad de capital la adquisición, la enajenación o la aportación a otra sociedad de activos esenciales. Llama la atención que no se incluya el gravamen de esos activos. En cuanto a la naturaleza de los actos de adquisición y enajenación que no sean societarios, es evidente que no existe una correspondencia exacta entre ellos, pues ninguna necesidad hay de acudir a la JG si la adquisición no es onerosa para la sociedad. Con el valor de presunción, que habría de admitir prueba en contrario por parte de los administradores, el activo tendrá carácter esencial cuando supere el veinticinco por cierto del valor de los activos que figuren en el último balance aprobado. Esto no excluye que una minoría de socios pueda exigir la intervención de la JG si entiende, y acredita, que el activo es esencial, aunque no alcance ese valor. En este sentido pueden surgir problemas con la identificación de los activos relevantes, que habría de englobar tanto el fijo como el circulante, sin restringir la comparación a los activos del grupo en que se integre el adquirido/enajenado, pues todos se han de tener en cuenta, con la consiguiente dilución de la posición de la JG. También con la fecha del balance, sobre todo cuando la JG haya rechazado precisamente la aprobación de las últimas cuentas formuladas por los administradores, obligando a tomar como referencia valores muy remotos, en detrimento -otra vez- de la propia competencia de la JG. Pero el mayor inconveniente de orden práctico puede estar en la trascendencia para el tercero que adquiere o enajena el activo con incumplimiento de este requisito, especialmente cuando se considere que dicha infracción le sería oponible en términos incidentes sobre la validez del negocio. No estamos ante una intervención de la JG en asuntos de gestión, sino ante una competencia propia de la JG, que condiciona la actuación de los administradores, en apariencia también en su vertiente externa. Del mismo modo que no hay adquirentes de buena fe que se conviertan en socios por haber suscrito nuevas acciones creadas por los administradores sin el apoyo de un acuerdo de aumento del capital, o de una delegación previa en forma de capital autorizado, parece que tampoco lo habría en estos casos, al menos cuando la operación caiga en el ámbito de la presunción, toda vez que el acuerdo de la JG se convierte en requisito esencial de un negocio que pasa a ser societario, aunque sólo consista en una compraventa por precio elevado. Para el tercero ya no es un simple negocio de compra o de venta, y puede verse envuelto en una singular disputa interna sobre el valor de los activos o la fecha del balance. Por eso, a partir de ahora, y siempre que se trate de operaciones de cierta cuantía, convendrá que la otra parte demande una información específica sobre el cumplimiento de este requisito o por los motivos de su exención, al menos para fundar su buena fe, y en la práctica notarial seguramente se acabará extendiendo algún tipo de declaración específica a requerimiento del notario autorizante (no creemos que el registrador, ya sea mercantil o de la propiedad, deba demandar algo más para inscribir).
En cuanto a la posibilidad de que la JG imparta instrucciones al órgano de administración o someta a autorización la adopción por dicho órgano de decisiones o acuerdos sobre determinados asuntos de gestión, esta ya era conocida en la legislación anterior, pero sólo para la SRL. La reforma ha considerado que esta limitación no estaba justificada, máxime en un momento en el que se trata de reforzar la función de la JG y abrir nuevos cauces al activismo accionarial, y por eso se extiende la regla a todas las sociedades de capital. Aunque alguna enmienda se presentó en ese sentido, no se ha eliminado la posibilidad de que los estatutos limiten o excluyan esta intervención. No estamos, pues, ante una regla imperativa, sino meramente dispositiva. A diferencia del supuesto anterior, en estos casos la infracción por el administrador de la instrucción o mandato recibido de la JG no tiene relevancia externa frente al tercero, siempre que no sea de mala fe. Pero el deslinde entre la competencia propia de la JG y la mera intervención en una competencia ajena del administrador puede no ser tan sencillo en la práctica, no sólo por la apreciación en cada caso del carácter esencial del activo de antes, también por la posibilidad de configurar expresamente como competencia estatutaria ciertas intervenciones de la JG en asuntos de gestión al amparo del art. 160.i) LSC, siempre que los perfiles estén suficientemente acotados, y la justificación vaya más lejos de la propia del art. 161 LSC (en ese caso los estatutos sólo reproducirían -innecesariamente- una posibilidad de intervención de carácter legal, pero con los mismos efectos legales de irrelevancia para tercero). Recordemos que la doctrina tradicional de la DGRN sobre la necesidad de indicar en los estatutos que la limitación tiene alcance meramente interno, también conoce excepciones (Resolución 25/04/97), y por esta vía podría admitirse una ampliación estatutaria del nuevo supuesto referido a los activos esenciales, en su caso por la rebaja del porcentaje, porque se restrinjan los activos con los que ha de hacerse la comparación para determinar el carácter esencial (no con todos, sólo con los de cierta naturaleza), o por la inclusión expresa de otros negocios (gravamen). De ser así, la limitación estatutaria podría ganar relieve externo, al configurarse como una competencia propia de la JG “más allá” de la simple intervención en una competencia ajena, por mucho que las decisiones de la JG en materias de su competencia también precisen de una actuación ejecutiva externa a cargo de los administradores, y con riesgo para el tercero. Por último, una consecuencia importante para el socio de control de la injerencia continuada en los asuntos de gestión, cuando el administrador quede constreñido a ser un puro ejecutor de las instrucciones recibidas, es que el socio puede merecer la calificación de administrador de hecho a efectos de responsabilidad.
Otra de las grandes novedades de la reforma es la ampliación del concepto de interés social. Los tribunales suelen entender que los intereses lesionados no han de ser los de los socios en particular, sino los de la sociedad, por más que éstos resulten de la suma de los de todos aquellos. Por eso era difícil impugnar un acuerdo que no respondiera al designio de perjudicar el interés social, de “todos” los socios, sino sólo al de lesionar a los socios minoritarios, normalmente en provecho de los mayoritarios (p. ej., aumento del capital no necesario para el desarrollo de la empresa planificado con la única finalidad de diluir a la minoría). En ocasiones se ha acudido a la noción de abuso de derecho configurado como abuso de mayoría, con el resultado algo paradójico de permitir entonces una impugnación como acuerdo nulo (art. 7.2 CC), y no meramente anulable. En el futuro la lesión del interés social también se entiende producida cuando el acuerdo, aun no causando daño al patrimonio social, se impone de manera abusiva por la mayoría, y se entiende que esta imposición concurre cuando, sin responder a una necesidad razonable de la sociedad, se adopta por la mayoría en interés propio y en detrimento injustificado de los demás socios
+ La infracción de requisitos meramente procedimentales establecidos por la Ley, los estatutos o los reglamentos de la junta y del consejo, para la convocatoria o la constitución del órgano o para la adopción del acuerdo, salvo que se trate de una infracción relativa a la forma y plazo previo de la convocatoria, a las reglas esenciales de constitución del órgano o a las mayorías necesarias para la adopción de los acuerdos, así como cualquier otra que tenga carácter relevante.
+ La incorrección o insuficiencia de la información facilitada por la sociedad en respuesta al ejercicio del derecho de información con anterioridad a la junta, salvo que la información incorrecta o no facilitada hubiera sido esencial para el ejercicio razonable por parte del accionista o socio medio, del derecho de voto o de cualquiera de los demás derechos de participación.
+ La participación en la reunión de personas no legitimadas, salvo que esa participación hubiera sido determinante para la constitución del órgano.
+ La invalidez de uno o varios votos o el cómputo erróneo de los emitidos, salvo que el voto inválido o el error de cómputo hubieran sido determinantes para la consecución de la mayoría exigible (prueba de resistencia).
Presentada la demanda, la cuestión sobre el carácter esencial o determinante de estos motivos de impugnación se planteará como cuestión incidental de previo pronunciamiento, con suspensión del curso de las actuaciones y posible recurso de apelación. Obsérvese que la atención vuelca ahora en ese carácter del motivo de impugnación, pero al objeto de seguir –o no- con el procedimiento principal, lo que no impide que una infracción reputada “objetivamente” esencial, después termine en el juicio con la desestimación de la demanda por las concretas circunstancias del caso, que habrán de valorarse en ese procedimiento, no en el incidente. Por ejemplo, que la información solicitada fuera esencial para el socio medio, pero no para “ese” socio impugnante; y a la inversa, una infracción relativa a la forma o el plazo de la convocatoria, quizá no pueda considerarse “meramente” procedimental a estos efectos, y por ello no permita a la demandada proponer la cuestión incidental, pero en el proceso de impugnación el juez quizá la valore como irrelevante en la sentencia final.

References: Real Decreto 
 artículo 46
 artículo 10
 artículo 219
 resolución 
 artículo 24
 Resolución