Source: http://kraken.slv.cz/5Afs34/2015
Timestamp: 2018-07-21 06:12:39+00:00

Document:
5Afs34/2015
5 Afs 34/2015-29
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudcù Mgr. Petry Weissové a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobkynì D. M., zastoupené Mgr. Michalem Novákem, advokátem se sídlem Smetanovo nám. 31, 570 01 Litomy¹l, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, poboèky Pardubice, ze dne 11. 2. 2015, è. j. 52 Af 31/2014-46,
®alovaný rozhodnutím ze dne 10. 6. 2014, è. j. 14250/14/5000-14102-711621 (dále jen napadené rozhodnutí ), zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj (dále jen správce danì ) ze dne 18. 10. 2013, è. j. 1314884/13/2809-24801-608069, kterým správce danì podle § 113 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), èásteènì vyhovìl odvolání ¾alobkynì podanému proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì ze dne 14. 6. 2013, è. j. 939833/13/2809-24801-608069, a sní¾il domìøenou daò z pøíjmù fyzických osob z èástky 125 100 Kè na èástku 67 215 Kè a souèasnì sní¾il penále z èástky 25 020 Kè na èástku 13 443 Kè.
®alobu, kterou se ¾alobkynì bránila napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci Králové, poboèka Pardubice (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 11. 2. 2015, è. j. 52 Af 31/2014-46 (dále jen napadený rozsudek ), zamítl. Zdùraznil, ¾e v¹echny ¾alobní námitky byly ¾alobkyní uplatnìny ji¾ v daòovém øízení, proto se jimi døíve zabýval i ¾alovaný v napadeném rozhodnutí. Krajský soud, stejnì jako v napadeném rozhodnutí ¾alovaný, ¾ádnou z nich neshledal dùvodnou. Potvrdil jako správný závìr ¾alovaného, ¾e pokud ¾alobkynì vedla skladovou evidenci tím zpùsobem, ¾e na základì zji¹tìného skuteèného stavu zásob na konci mìsíce zaevidovala mìsíèní výdeje ze skladu, je taková daòová evidence zásob neprùkaznou, nebo» neobsahuje údaje o skuteèném pohybu majetku. Není toti¾ mo¾no porovnat stav skuteèný se stavem dle daòové evidence. S touto argumentací krajský soud poukázal na povinnosti vyplývající pro daòový subjekt z § 7b odst. 1 písm. b) a § 7b odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Aèkoliv je vìcí ¾alobkynì, jakou formu evidence zvolí, musí jít o evidenci prùkaznou. Pouze takto vedenou evidenci zásob lze také podle krajského soudu pova¾ovat za pøímý dùkaz pro vymìøení danì z pøíjmù. Pokud nebyla prùkazná skladová evidence ¾alobkyní pøedlo¾ena, byla povinna prokázat skuteèný stav vìci a pøedev¹ím správné údaje z daòového pøiznání pro správné zji¹tìní a stanovení danì jinými dùkazními prostøedky (§ 92 odst. 3 daòového øádu), které jsou zpùsobilé namísto neprùkazné evidence zásob dolo¾it ve¹keré pøíjmy a daòovì uznatelné výdaje. To v¹ak ¾alobkynì neuèinila, proto správce danì pøistoupil ke stanovení danì dle pomùcek.
V této souvislosti se vyjádøil krajský soud i k dal¹í námitce ¾alobkynì, toti¾ ¾e správce danì ke stanovení danì z pøíjmù sice pou¾il pomùcky, pøesto v¹ak vycházel i z nìkterých ¾alobkyní pøedlo¾ených dùkazù, aè daòovou evidenci jako celek oznaèil za neprùkaznou. Na rozdíl od ¾alobkynì v takovém postupu krajský soud neshledal pochybení správce danì. Pøi stanovení danì podle pomùcek toti¾ lze pou¾ít ve smyslu § 98 odst. 3 daòového øádu i dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny. V podrobnostech krajský soud odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí, s ním¾ se plnì ztoto¾nil.
Dále krajský soud zaujal stanovisko k ¾alobkyni v daòovém øízení pøedlo¾eným jídelním a nápojovým lístkùm platným k 1. 1. 2010 a 1. 6. 2010, které správce danì i ¾alovaný vyhodnotili jako dùkazy úèelové a nevìrohodné, proto k nim nepøihlédli. S tímto hodnocením ¾alobkynì nesouhlasila, krajský soud v¹ak i tyto závìry správních orgánù obou stupòù shledal vìcnì správnými, ztoto¾nil se s nimi a v podrobnostech na odùvodnìní rozhodnutí správních orgánù obou stupòù opìt pro struènost odkázal. Dále doplnil, ¾e ¾alobkynì v daòovém øízení tvrdila, ¾e ceny roku 2010 jsou uvedeny na jídelních a nápojových lístcích, k èemu¾ pøedlo¾ila správci danì pouze jeden nápojový lístek za rok 2010. Dal¹í nápojové lístky platné k 1. 1. 2010 a k 1. 6. 2010 byly správci danì pøedlo¾eny a¾ na základì výzvy správce danì k prokázání skuteèností (¾e deklarovaná vý¹e pøíjmù odpovídá skuteèným pøíjmùm v kontrolovaném zdaòovacím období). Z tìchto dodateènì pøedlo¾ených jídelních a nápojových lístkù v¹ak vyplynulo, ¾e cena vìt¹iny prodávaných nápojù v nich je ni¾¹í oproti cenám prodávaného zbo¾í v pøedcházejících letech a také, ¾e na tìchto dodateènì pøedlo¾ených nápojových lístcích je uveden i sortiment, který ¾alobkynì v roce 2010 nenakupovala. Dal¹í ¾alobkyní pøedlo¾ený nápojový lístek zase neobsahoval celý sortiment prodávaný v roce 2010. Na základì v¹ech tìchto okolností krajský soud neshledal závìr správce danì o nevìrohodnosti pøedlo¾ených dùkazù nesprávným a k doplòující argumentaci ¾alobkynì v ¾alobì ohlednì nutnosti sní¾it ceny v dùsledku konkurence v místì jejího podnikání poukázal na úøední záznam è. j. 347039/13/2809-05401-606307, z nìho¾ plyne, ¾e srovnatelné subjekty v roce 2010 v uvedené lokalitì ceny oproti roku 2009 navy¹ovaly.
Za nedùvodnou oznaèil krajský soud i dal¹í námitku ¾alobkynì, v ní¾ nesouhlasila se zpochybnìním vìrohodnosti tzv. denních soupisù materiálu vydaného ze skladu na bar a do kuchynì ze strany správních orgánù obou stupòù pouze proto, ¾e byly pøedlo¾eny a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru správcem danì, a proto, ¾e ¾alobkynì v daòovém øízení tvrdila, ¾e výdejky materiálu zpracovává pouze jednou mìsíènì podle fyzického stavu skladu. Krajský soud i zde poukázal na tvrzení ¾alobkynì v daòovém øízení, ¾e výdejky ze skladu vystavuje jednou ke konci mìsíce, a to tak, ¾e provede fyzickou inventuru skladu a výdejku vystaví podle výsledku (tedy podle toho, co ve skladu zbylo, nikoli podle skuteèného výdeje materiálu do kuchynì a prodeje zbo¾í), ani¾ se zmínila o existenci tzv. denních soupisù. pokraèování Ty pøedlo¾ila teprve následnì v souvislosti s odvoláním proti dodateènému platebnímu výmìru. Z uvedeného je podle krajského soudu zjevné, ¾e tyto denní soupisy byly vyhotoveny úèelovì (ex post), a proto jsou nevìrohodné. Namítala-li ¾alobkynì v ¾alobì, ¾e uvedené denní soupisy byly pøedlo¾eny a¾ v odvolacím øízení proto, ¾e výzvy správce danì byly nekonkrétní a ¾alobkynì nevìdìla, jaké skuteènosti má správci danì prokazovat a které listiny pøedlo¾it, krajský soud doplnil, ¾e tuto výtku ¾alobkynì nesdílí, jeliko¾ správce danì ji¾ ve výzvì ze dne 30. 10. 2012, è. j. 159873/12/273930606307, podrobnì popsal, jaké skuteènosti mají být prokázány a z jakých dùvodù, a to, ¾e ¾alobkynì výzvì porozumìla, plyne z její reakce na uvedenou výzvu podáním ze dne 12. 12. 2012. V této souvislosti krajský soud poukázal i na dobu trvání daòové kontroly, která byla zahájena dne 25. 9. 2012 a ukonèena a¾ dne 28. 5. 2013, z èeho¾ dovodil, ¾e ¾alobkynì mìla dostateèný prostor k tomu, aby si v souèinnosti se správcem danì a/nebo se svým daòovým poradcem ujasnila, jaká konkrétní tvrzení mají být prokázána. Správce danì podle krajského soudu nebyl povinen pouèovat ¾alobkyni o tom, jakými dùkazy má svá tvrzení prokazovat. Zdùraznil relevantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení a uzavøel, ¾e pokud daòový subjekt nesplní svoji zákonnou povinnost v øízení pøed daòovým orgánem (prokázat svá tvrzení), nemù¾e být taková skuteènost kladena k tí¾i správnímu orgánu (správci danì), jeliko¾ daòové øízení není ovládáno vy¹etøovací zásadou. V podrobnostech krajský soud i zde odkázal na odùvodnìní rozhodnutí správce danì.
Krajský soud nesouhlasil ani s výtkou ¾alobkynì, ¾e správce danì vybral pro stanovení danì nesprávné pomùcky, kdy¾ nerespektoval normu pøirozených úbytkù, kterou pou¾ívala ¾alobkynì a namísto toho pou¾il normu pro obvyklou vý¹i ztratného u srovnatelných subjektù a odbornou publikaci Svazu obchodu a cestovního ruchu è. 2/2003 s názvem Pøirozené úbytky zbo¾í v obchodì a pohostinství (urèenou pøedev¹ím pro malé a støední podnikatele). Krajský soud s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 4. 2014, è. j. 1 Afs 20/2014-40 a ze dne 16. 12. 2014, è. j. 8 Afs 29/2014-77 (bod 41 odùvodnìní), uvedl, ¾e námitkami daòového subjektu je mo¾no dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek. Daòový subjekt toti¾ nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ jen ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena. Daòový subjekt nemá právo úèastnit se procesu výbìru pomùcek pro stanovení jeho daòové povinnosti, navrhovat pou¾itelné a vhodné pomùcky, a proto mu logicky nesvìdèí ani právo domáhat se jiného, dle jeho názoru vhodnìj¹ího, výbìru pomùcek. Takové právo by mu svìdèilo jen v pøípadì, ¾e by celková daòová povinnost stanovená dle pomùcek nebyla s ohledem na nepøimìøenost pou¾itých pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì. ®alobkynì podle krajského soudu v ¾alobì netvrdila, ¾e výsledná daòová povinnost, která jí byla stanovena, byla v hrubém nepomìru s tou, která jí mìla být, by» odhadem, stanovena. Pouze pokud by se jí takto podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, byla by teprve oprávnìna napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. Krajský soud poukázal na vypoøádání této námitky ¾alobkynì ji¾ v napadeném rozhodnutí ¾alovaného na stranì 8 v posledním odstavci a na stranì 9 v prvním odstavci shora, s ním¾ se opìt ztoto¾nil a na nì¾ odkázal. K tomu zdùraznil, ¾e správcem danì pou¾itá odborná publikace obsahuje údaje o nezavinìných ztrátách v rozsahu ni¾¹ím (u nápojù 0,1 % a v teplé kuchyni veøejného stravování 0,6 %), ne¾ správcem danì pou¾itém (1 %) a v kontextu s tím pova¾oval ¾alobkyní u¾ívanou normu ztratného (u piva v rozsahu 12 % èi u toèené limonády v rozsahu 8 %) za nadhodnocenou.
Námitka ¾alobkynì, ¾e vede skladovou evidenci stále stejným zpùsobem a pøi místním ¹etøení správce danì v letech 2008 a 2009 nebylo v tomto smìru ¾alobkyni nièeho vytèeno, a proto mìla legitimní oèekávání, ¾e skladová evidence nevykazuje nedostatky, je podle krajského soudu také lichá. Legitimní oèekávání lze podle krajského soudu zalo¾it pouze zákonem, popø. ustálenou správní praxí, nikoli v¹ak místním ¹etøením, které slou¾í pouze k vyhledávání dùkazních prostøedkù a v jeho rámci nelze dùkazní prostøedky hodnotit z hlediska jejich záva¾nosti, zákonnosti a vìrohodnosti. Krajský soud poukázal na to, ¾e pøi místním ¹etøení správce danì v letech 2008 a 2009 skladová evidence nebyla správci danì pøedlo¾ena, jak správce danì uvedl v rozhodnutí è. j. 1309218/13/2809-05401-606307, a proto pøípadné nedostatky této evidence zásob správce danì nemohl zjistit. V podrobnostech krajský soud odkázal na tøetí odstavec strany 7 napadeného rozhodnutí.
Závìrem krajský soud vypoøádal námitku, v ní¾ ¾alobkynì s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34 tvrdila, ¾e byla zkrácena na svých právech, jeliko¾ jí nebyly pøed ukonèením daòové kontroly sdìleny vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich hodnocení. Tuto výtku neshledal krajský soud dùvodnou, nebo» právní závìry vyjádøené v ¾alobkyní odkazovaném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu se vztahují k øízení vedenému podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), nikoliv podle daòovému øádu. Pokud odvolání daòového subjektu smìøovalo proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek podle døívìj¹í právní úpravy (§ 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), mohl odvolací orgán zkoumat pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Z toho vycházel také závìr Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném rozsudku, ¾e je tøeba pøed ukonèením kontroly vyèíslit èástky daní a popsat zpùsob jejich zji¹tìní . V daòovém øádu je rozsah odvolacího pøezkumu upraven odchylnì oproti právní úpravì pøedchozí, nebo» vedle posuzování zákonných dùvodù je tøeba zkoumat i pøimìøenost stanovené danì. Krajský soud nadto poukázal na skuteènost, ¾e v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru ze dne 14. 6. 2013, è. j. 939833/13/2809-24801-608069, byly v¹echny ty skuteènosti, jich¾ se ¾alobkynì podle citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu dovolávala, uvedeny. ®alobkynì tedy na svých právech nebyla podle krajského soudu nikterak krácena a mìla dostatek mo¾ností uplatnit v¹echny své námitky v rámci odvolání, co¾ také uèinila; jejím námitkám správce danì v rozhodnutí o odvolání ze dne 18. 10. 2013, è. j. 1314884/13/2809-24801-608069 (vydaném v rámci autoremedury) èásteènì vyhovìl. I proti nìmu se ¾alobkynì dále bránila odvoláním, které bylo zamítnuto napadeným rozhodnutím ¾alovaného, které bylo pøedmìtem soudního pøezkumu.
V kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vytýká napadenému rozsudku nezákonnost s poukazem na § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), s odùvodnìním, ¾e byla nesprávnì posouzena právní otázka, zda byly naplnìny dùvody pro pou¾ití pomùcek, zda stì¾ovatelka pøedlo¾ila dostatek tvrzení a dùkazù pro zji¹tìní danì dokazováním a také proto, ¾e øada právních otázek byla posouzena v rozporu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Dále stì¾ovatelka uplatòuje i kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. z dùvodù, ¾e správce danì poru¹il své povinnosti, kdy¾ pøi projednání zprávy pøed ukonèením daòové kontroly nesdìlil vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, ani informace, jak k tìmto èástkách správce danì dospìl. Tím do¹lo k procesním pochybením zakládajícím nezákonnost rozhodnutí správce danì. Také skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, nebo» nebyly naplnìny podmínky pro zji¹tìní danì dle pomùcek.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti setrvává na v¹ech námitkách, které ji¾ døíve uplatnila ve správním øízení a je¾ hodnotil v napadeném rozsudku také krajský soud. Za nesprávný pova¾uje názor krajského soudu i ¾alovaného, ¾e nevedla evidenci zásob prùkaznou formou. Má za to, ¾e pøedlo¾ila vyèerpávající dùkazní prostøedky, zejména skladové evidence, denní soupisy a nápojové a jídelní lístky a tím, ¾e v¾dy na konci konkrétního mìsíce provedla posouzení stavu zásob podlo¾eného evidencí pohybù jednotlivých druhù zásob, tedy denních soupisù, pokraèování neporu¹ila ¾ádnou zákonnou povinnost a vedla skladovou evidenci øádnì a prùkaznì. Denní soupisy, jim¾ skladová evidence odpovídá, byly správci danì pøedlo¾eny a jsou-li tyto podklady ve vzájemné shodì, je nelogické, aby nebyly pravé a pravdivé. Podle stì¾ovatelky nelze sni¾ovat dùkazní hodnotu denních soupisù èi k nim nepøihlí¾et jen pro to, ¾e byly pøedlo¾eny a¾ v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru a ¾e se o nich døíve stì¾ovatelka nezmiòovala. Naopak denní soupisy byly listinami, které podrobnì prokazovaly po¾adované skuteènosti. Proto není zøejmé, co je vlastnì stì¾ovatelce pøièítáno k tí¾i; nepøezkoumatelný je tedy i závìr ¾alovaného, potvrzený krajským soudem, ¾e je zjevné, ¾e soupisy byly vyhotoveny úèelovì (ex post) a jsou proto nevìrohodné. Podle stì¾ovatelky je daòový subjekt oprávnìn pøedkládat dùkazy podporující jeho tvrzení i v odvolání proti platebním výmìrùm, pokud je nepøedlo¾il ji¾ døíve, jeliko¾ v daòovém øízení neexistuje zásada koncentrace øízení. ®alovaný tedy byl povinen k denním soupisùm pøi domìøení danì pøihlédnout a provést øádné dokazování, nikoliv potvrdit stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatelka doplòuje, ¾e nepøedlo¾ení denních soupisù døíve bylo zapøíèinìno nesprávným úøedním postupem správce danì, který pøi ukonèení kontroly nesdìlil vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, ani informace, jak k jejich stanovení dospìl. Proto stì¾ovatelka nevìdìla, jaké podklady má správci danì pøedlo¾it a jaké správci danì chybí. Správce danì pøitom souèinnost stì¾ovatelky nevy¾adoval a nevyzval ji k pøedlo¾ení dal¹ích listin prokazujících konkrétní skuteènosti èi tìch, o nich¾ stì¾ovatelka správci danì sdìlila, ¾e jimi disponuje. To se týká mimo jiné i denních soupisù, o jejich¾ existenci správce danì vìdìl, av¹ak stì¾ovatelku k jejich pøedlo¾ení nevyzval. Obdobnì byly za nevìrohodné oznaèeny stì¾ovatelkou pøedlo¾ené nápojové lístky, aèkoli ¾ádným dùkazem svìdèícím o tom, ¾e byly vytvoøeny úèelovì, ¾alovaný nedisponoval. To, ¾e stì¾ovatelka v roce 2010 své ceny sni¾ovala, aèkoliv konkurence ceny zvy¹ovala, je pouze a jen podnikatelským rozhodnutím stì¾ovatelky, vyplývajícím ze silného konkurenèního prostøedí s cílem udr¾et podnikatelskou èinnost. Nejasnosti v pøedlo¾ených nápojových lístcích stì¾ovatelka ¾alovanému vysvìtlila, co¾ konstatoval i krajský soud. I v pøípadì tìchto listin v¹ak byl závìr o jejich nevìrohodnosti zalo¾en na tom, ¾e byly pøedlo¾eny a¾ s odstupem èasu, nikoliv pøi zahájení daòové kontroly. Takový postup v¹ak podle stì¾ovatelky není v rozporu s ¾ádnou její zákonnou povinností.
Pokud stì¾ovatelka v daòovém øízení pøedlo¾ila správci danì øadu dùkazních prostøedkù, bylo jeho povinností k nim pøihlédnout, objektivnì a podrobnì, nikoliv jednostrannì a úèelovì, se vypoøádat s tím, proè je pova¾uje za nedostateèné èi nevìrohodné a svá tvrzení dolo¾it vlastními dùkazními prostøedky. Sni¾ování èi vylouèení dùkazní hodnoty daòovým subjektem pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù musí být odùvodnìné a musí být pøezkoumatelné, nemù¾e se jednat o pouhé domnìnky správce danì. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dostateèné evidence, záznamy a listiny správci danì, dùkazní bøemeno se pøesouvá na stranu správce danì, který je povinen pøedlo¾ené dùkazy daòového subjektu vyvrátit vlastními dùkazními prostøedky. Stì¾ovatelka dále zdùrazòuje, ¾e v daòovém øízení je zcela nepøípustné smì¹ovat stanovení daòové povinnosti zèásti dokazováním a zèásti za pou¾ití pomùcek, co¾ plyne i z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. z rozsudku ze dne 28. 7. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-96). Správce danì pøesto naznaèeným chybným zpùsobem postupoval. Stì¾ovatelka poukazuje i na to, ¾e si ¾alovaný a správce danì protiøeèí, kdy¾ poukazují na nevìrohodnost dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelkou, av¹ak v jiných èástech naopak o tvrzení a dùkazní prostøedky stì¾ovatelky svoje závìry opírají. Jedná se o zneu¾ití správního uvá¾ení v neprospìch stì¾ovatelky a je zde zøejmá vnitøní rozpornost rozhodnutí ¾alovaného a správce danì. K tìmto námitkám, které stì¾ovatelka uplatnila ji¾ v øízení o ¾alobì, krajský soud pouze uvedl, ¾e pomùckami mohou být i skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly. Uvedenou námitku tedy dostateènì nevypoøádal.
Stì¾ovatelka s poukazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 22. 9. 2009, è. j. 2 Afs 102/2008-55, a ze dne 29. 2. 2012, è. j. 7 Afs 85/2011-165) uvádí,
¾e pou¾ití daòových pomùcek je nutné pøedev¹ím v tìch pøípadech, kdy je vypovídací schopnost úèetnictví daòového subjektu jako celku, nebo jeho podstatné èásti, zpochybnìna a daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno ve smyslu dolo¾ení základu danì jiným relevantním zpùsobem. V pøípadì stì¾ovatelky o takový pøípad nejde, av¹ak i kdyby bylo zpochybnìno její úèetnictví dùvodnì, pøesto by se nejednalo o tak podstatnou èást úèetnictví, aby správce danì musel stanovit daò podle pomùcek. Naopak správce danì byl schopen stanovit daò dokazováním, na základì dùkazních prostøedkù, které byly stì¾ovatelkou pøedlo¾eny. Správce danì v¹ak selektivnì vybral z úèetnictví stì¾ovatelky pouze údaje, které se mu hodily k domìøení danì, a k ostatním dùkazùm nepøihlédl. Zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití daòových pomùcek v¹ak nenastaly. Tuto skuteènost krajský soud nijak nezohlednil.
Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e netvrdila, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì. Naopak tuto námitku stì¾ovatelka uplatnila a øádnì odùvodnila, stejnì jako skuteènost, ¾e výsledná daòová povinnost je v hrubém nepomìru s tou, která jí mìla být, by» odhadem, stanovena. Zde poukázala zejména na argumentaci, kterou uplatòovala ji¾ v ¾alobì pøedev¹ím ohlednì ztrátovosti v rozsahu nejvý¹e 1 % na nabízených nápojích a potravinách. U¾itím nesprávné pomùcky pøi stanovení ztrátovosti nemohlo dojít ke spolehlivému zji¹tìní danì pomocí pomùcek. Stanovená daò neodpovídá reálným podmínkám, v nich¾ stì¾ovatelka podniká. Pøesto¾e stì¾ovatelka poskytla správci danì vlastní smìrnici pøirozených úbytkù, správce danì k ní nepøihlédl a pova¾oval ji bezdùvodnì za nesprávnou. I proto výpoèet provedený správcem danì nemohl vést ke správnému a spolehlivému zji¹tìní danì pomocí pomùcek. Stì¾ovatelka pøitom uvedenou smìrnici pou¾ívá ji¾ øadu let. ®alovaný se dopustil zjevného excesu, kdy¾ stanovil daò s ohledem na pøirozený úbytek nabízených nápojù a potravin v rozsahu 1 %, aèkoliv ve skuteènosti dochází k úbytku i dvanáctinásobnému. Daò proto nemohla být spolehlivì stanovena.
Stì¾ovatelka také nesouhlasí se závìry krajského soudu v otázce legitimního oèekávání. Má za to, ¾e místní ¹etøení správce danì je tøeba pova¾ovat za ustálenou správní praxi, a z ní pak lze dovodit i legitimní oèekávání daòového subjektu. Pokud správce danì provádí místní ¹etøení u daòového subjektu opakovanì a nevytýká ¾ádné vady v jeho postupu a nedojde ani k podstatné zmìnì v právních pøedpisech, aby byl odùvodnìn odli¹ný po¾adavek správce danì, mù¾e daòový subjekt legitimnì oèekávat, ¾e postupuje zcela v souladu s právními pøedpisy a nároky správce danì.
Závìrem stì¾ovatelka brojí proti úvahám krajského soudu o rozdílnosti právní úpravy pøi pøezkumu rozhodnutí o domìøení danì podle pomùcek za úèinnosti daòového øádu a podle zákona o správnì daní a poplatkù a v tomto smìru nesouhlasí s nepou¾itelností závìrù vyjádøených v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34, na nynìj¹í pøípad. Setrvává na stanovisku, ¾e správce danì byl povinen pøed ukonèením daòové kontroly pøi pojednání zprávy sdìlit stì¾ovatelce vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, vèetnì informací, jak k tìmto èástkám dospìl. Uvedená zásada platí nejen podle právní úpravy pøedchozí, ale i podle daòového øádu.
Stì¾ovatelka koneènì krajskému soud vytýká, ¾e úplnì a nekriticky pøevzal právní názory a stanoviska ¾alovaného, co¾ je v rozporu s právem na spravedlivý proces. Má za to, ¾e jí nelze vyèítat, ¾e v ¾alobì nepøelo¾ila jinou argumentaci, ne¾ tu, kterou uplatnila v pøedchozím daòovém øízení. Naopak takový postup je logický, pokud nesouhlasí se závìry ¾alovaného. Krajský soud tedy mìl objektivnì posoudit obì jemu pøedestøené verze (stì¾ovatelky a ¾alovaného), nikoliv se postavit na stranu jednoho z úèastníkù sporu, a to státního orgánu. Nesouhlasí ani se závìrem krajského soudu, ¾e se ¾alovaný dostateènì vypoøádal s jejími námitkami a pøesvìdèivì svùj názor odùvodnil tak, ¾e toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku napadeného pokraèování rozhodnutí. Naopak s poukazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 8. 2006, è. j. 2 Afs 210/2005-89, uvádí, ¾e správce danì musí vzít v úvahu i ty dùkazní prostøedky, které svìdèí ve prospìch stì¾ovatelky, a nesmí u¾ít selektivnì pouze tìch, které podporují skutkovou verzi, kterou má za pravdivou, správce danì. Za pøedpokladu, ¾e ¾alovaný k nìkterým námitkám vùbec nepøihlédl, nelze takový postup pova¾ovat za správný. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatelka navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vrátit vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení, popøípadì zru¹it napadený rozsudek i rozhodnutí ¾alovaného.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se neztoto¾òuje se stanoviskem stì¾ovatelky vyjádøeným v kasaèní stí¾nosti. Struènì rekapituluje dosavadní prùbìh øízení jak pøed správními orgány obou stupòù, tak i o ¾alobì. Setrvává na právních závìrech, které vyjádøil v napadeném rozhodnutí a které byly potvrzeny krajským soudem, toti¾ ¾e stì¾ovatelka nevedla evidenci zásob prùkaznou formou. Poukazuje na zji¹tìní vyplývající z prùbìhu daòového øízení ohlednì zpùsobu vedení skladové evidence stì¾ovatelkou tak, ¾e na základì zji¹tìného skuteèného stavu zásob na konci mìsíce byly následnì zaevidovány mìsíèní výdeje ze skladu. Takový zpùsob vedení evidence v¹ak neumo¾òuje porovnat stav skuteèný se stavem dle daòové evidence. Neobsahuje toti¾ údaje o skuteèném pohybu majetku, a proto taková evidence nemù¾e být prùkazná. Na konci roku pøi naznaèeném zpùsobu evidence nemù¾e vzniknout pøípadný rozdíl mezi fyzickou inventurou a dokladovou inventurou skladu, jeliko¾ evidence na konci ka¾dého mìsíce se srovnají s faktickým stavem na skladì.
®alovaný nesouhlasí s tvrzením stì¾ovatelky, ¾e denní soupisy byly shledány nevìrohodnými proto, ¾e nebyly pøedlo¾eny ihned na zaèátku kontroly, nýbr¾ a¾ v odvolacím øízení, ale proto, ¾e se o nich stì¾ovatelka døíve vùbec nezmiòovala a tvrdila, ¾e ke konci mìsíce byla evidence zásob upravena dle faktického stavu na skladì. ®alovaný také odmítá názor stì¾ovatelky, ¾e byla zkrácena na svých právech postupem správce danì, pokud nebyla pøi projednání zprávy pøed ukonèením daòové kontroly seznámena s vyèíslenými èástkami daní a zpùsobem jejich zji¹tìní, jeliko¾ tento po¾adavek byl relevantní pouze podle pøedchozí právní úpravy za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. Naopak za úèinnosti daòového øádu se v rámci odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené dle pomùcek pøezkoumává nejen dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, ale té¾ pøimìøenost stanovené danì. K námitce stì¾ovatelky, ¾e mìl k dùkazním prostøedkùm, které pøedlo¾ila, pøihlédnout a objektivnì je vypoøádat, ne jen jednostrannì a úèelovì oznaèit za nevìrohodné èi nedostateèné, ¾alovaný doplnil, ¾e podklady pøedlo¾ené stì¾ovatelkou vyhodnotil, av¹ak neosvìdèil je jako dùkazy prokazující její tvrzení uvedená v daòovém pøiznání. To, ¾e byly vyhodnoceny v její neprospìch, neznamená, ¾e byly hodnoceny jednostrannì a úèelovì.
Ke stí¾ní námitce nepøípustného smì¹ování stanovení danì dle pomùcek a dokazováním zopakoval, ¾e podle § 98 odst. 1 písm. a) daòového øádu pomùckami jsou i dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny, a jedná-li se o samotné stanovení danì dle pomùcek, k nìmu je správce danì povinen pøistoupit, nelze-li stanovit daò pro pøeva¾ující absenci relevantních dùkazù dokazováním. Nesouhlasí s tím, ¾e stì¾ovatelka kdy døíve tvrdila hrubý nepomìr stanovené daòové povinnosti s tou, která jí mìla být stanovena, nýbr¾ poukazuje na to, ¾e stì¾ovatelka pouze rozporovala pou¾ití pomùcky o rozsahu pøirozeného úbytku na nápojích a potravinách v rozsahu 1%. K tomu doplnil, ¾e s ohledem na stanovení danì dle pomùcek vy¹el z obvyklé vý¹e norem u srovnatelných subjektù, a proto pova¾oval normu ztratného pøedlo¾enou stì¾ovatelkou za nadhodnocenou, resp. nepøimìøenou.
V otázce tvrzeného legitimního oèekávání ¾alovaný souhlasí se závìry krajského soudu a poukazuje na skuteènost, ¾e zpùsob vedení skladové evidence v roce 2010 nebyl shodný se sdìlením o vedení evidence v pøedchozích letech 2008 a 2009, které stì¾ovatelka uèinila správci danì, kdy evidenci zásob vedla na skladových kartách, pøi nákupu zbo¾í byla poøízena pøíjemka, pøi výdeji do kuchynì nebo restaurace bylo zbo¾í odepsáno ze skladové karty výdejkou a ke konci zdaòovacího období bylo ze skladu vydáno v¹echno zbo¾í do kuchynì a na výèep a ve skladu zùstaly pouze obaly. Z uvedeného dùvodu ¾ádné legitimní oèekávání nemohla stì¾ovatelka mít. ®alovaný tedy navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána oprávnìnou osobou, nebo» stì¾ovatelka byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), které stì¾ovatelka uplatnila v kasaèní stí¾nosti. Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøednì namítá nesprávné právní posouzení pou¾ití pomùcek pøi stanovení danì z pøíjmù fyzických osob dle § 98 daòového øádu.
Daòové øízení obecnì spoèívá na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení a dále má povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tedy nese také bøemeno dùkazní. Toto dùkazní bøemeno daòový subjekt unese tehdy, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu.
Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém tvrzení (øádném èi dodateèném) a v dal¹ích podáních (§ 92 odst. 3 daòového øádu), pøípadnì i ty skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení oprávnìnì vyzván (§ 92 odst. 4 daòového øádu).
Daòový subjekt tuto dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, k nim¾ je povinen, splní, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-61). Pokud v¹ak správce danì proká¾e [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou poskytnuté evidence daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné tak, ¾e uvede konkrétní skuteènosti, z nich¾ tyto pochyby vyvìrají (ani¾ je povinen prokázat, ¾e údaje o urèitém pøípadu jsou zaznamenány v rozporu se skuteèností), dùkazní bøemeno ohlednì pravdivosti daòových tvrzení a prùkaznosti, vìrohodnosti a správnosti úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu pøechází zpìt na daòový subjekt. Ten je potom povinen svá daòová tvrzení dolo¾it a prokázat, zpravidla jinými dùkazními prostøedky, ne¾ vlastním úèetnictvím, soulad jím vedených evidencí se skuteèností. Daòový subjekt tedy musí dolo¾it, ¾e pøes vzniklé pochyby správce danì je jeho hospodaøení prùkazné (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124, a ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Daòovou evidenci je tøeba vést tak, aby umo¾òovala zji¹tìní základu danì z pøíjmù, k èemu¾ musí obsahovat údaje o pøíjmech a výdajích (v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu pokraèování danì) a o závazcích a majetku (v obsahovém vymezení dle § 6-§ 9 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb.), pøièem¾ souèástí majetku jsou i zásoby.
V nyní posuzované vìci správce danì zahájil u stì¾ovatelky dne 25. 9. 2012 daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010. V rámci ní nabyl pochybnosti o prùkaznosti skladové evidence, jeliko¾ z ní bylo mo¾no pouze zjistit, které zbo¾í a materiál bylo v daném okam¾iku nakoupeno a následnì vyskladnìno, av¹ak nebylo mo¾no dovodit, kdy bylo zbo¾í a materiál vyskladnìno a prodáno a zda tr¾by za jejich prodej byly zahrnuty ve zdanitelných pøíjmech, ani které zbo¾í zùstalo ke dni 31. 12. 2010 na skladì, aby bylo mo¾no porovnat skuteèný stav zásob se stavem evidovaným, jak je vy¾adováno v § 7b odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka proto byla vyzvána k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù nasvìdèujících tomu, ¾e pøíjmy z podnikání deklarované v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù za rok 2010 ve vý¹i 2 977 955 Kè odpovídají pøíjmùm skuteènì dosa¾eným. V uvedené výzvì (ze dne 30. 10. 2012, è. j. 159873/12/273930606307) správce danì obsáhle a s uvedením konkrétních skuteèností vylo¾il, proè má pochybnosti o prùkaznosti stì¾ovatelkou pøedlo¾ené skladové evidence a v souvislosti s tím také o deklarované vý¹i pøíjmù. Souèasnì byla stì¾ovatelka pouèena o tom, ¾e pokud k výzvì správce danì relevantní tvrzení (zejména vý¹i pøíjmù) neproká¾e, mù¾e být daò stanovena podle pomùcek dle § 98 daòového øádu.
Stì¾ovatelka na uvedenou výzvu reagovala sdìlením ze dne 12. 12. 2012, v nìm¾ se ohradila proti výtkám ohlednì neprùkaznosti skladové evidence a zdùraznila, ¾e ji vede nad rámec zákonných povinností stanovených v § 7b odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ podle nìj je tøeba provést zji¹tìní skuteèného stavu zásob k poslednímu dni zdaòovacího období (s následnou úpravou základu danì z pøíjmù o zji¹tìné rozdíly), av¹ak ona sama provádí inventuru hlavního skladu fyzicky jednou mìsíènì a jednou za rok kromì toho i inventuru zùstatkù zbo¾í a materiálu na výèepu a v kuchyni. Toto tvrzení podpoøila pøedlo¾ením mìsíèních pøíjemek a výdejek za celý rok 2010.
Zdej¹í soud nesdílí názor stì¾ovatelky, ¾e pochybnosti správce danì o nesprávném vedení skladové evidence byly neopodstatnìné, resp. ¾e je pøedlo¾ením mìsíèních pøíjemek a výdejek za celý rok 2010 vyvrátila a unesla tak dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení o vý¹i pøíjmù, aby bylo mo¾no vý¹i této danì stanovit dokazováním. Naopak pova¾uje za správný závìr krajského soudu v napadeném rozsudku, kterým pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e pochybnosti správce danì o prùkaznosti skladové evidence stì¾ovatelka nevyvrátila a svoje tvrzení o vý¹i pøíjmù ani pøedlo¾ením mìsíèní pøíjemek a výdejek za rok 2010 neprokázala.
Skladovou evidenci je tøeba vést v takovém rozsahu a takovým zpùsobem, aby z ní bylo mo¾no ovìøit pohyb zbo¾í a materiálu v návaznosti jak na pøíjmy, tak i na výdaje daòového subjektu. Z dokladù (mìsíèních pøíjemek a výdejek) pøedlo¾ených stì¾ovatelkou sice vyplývala evidence pøijatého zbo¾í a materiálu na sklad, tedy informace o tom, které konkrétní zbo¾í a materiál bylo v konkrétním mìsíci nakoupeno a zaevidováno na sklad a na základì jakých daòových dokladù od dodavatelù, tedy vyplývala z nich návaznost skladové evidence na výdaje stì¾ovatelky, naproti tomu v¹ak z uvedené skladové evidence nevyplývala návaznost na pøíjmy stì¾ovatelky. Skladová evidence, tedy pohyb zbo¾í a materiálu na skladì, toti¾ stì¾ovatelka v¾dy na konci mìsíce zaevidovala podle fyzické kontroly skuteèného stavu skladu, jak sama pøi daòové kontrole správci danì sdìlila. To neumo¾òovalo porovnat skuteèný stav zásob se stavem evidenèním. Skladová evidence toti¾, jak správnì zdùraznil krajský soud v napadeném rozsudku, byla v¾dy nutnì ve shodì se skuteèností, nebo» z tohoto stavu vycházela. To pak vyluèovalo mo¾nost upravit základ danì o zji¹tìné rozdíly mezi skuteèným stavem zásob a stavem evidenèním na konci zdaòovacího období zpùsobem pøedvídaným v § 24 a 25 zákona o daních z pøíjmù.
Jakkoliv bylo vìcí stì¾ovatelky, jakým zpùsobem bude evidenci zásob vést, bylo tøeba postupovat tak, aby bylo mo¾no výdeje zbo¾í èi materiálu ze skladu pro jejich dal¹í pou¾ití (k dal¹í spotøebì napø. v kuchyni èi k pøímému prodeji zákazníkùm) vztáhnout k pøíjmùm stì¾ovatelky z prodeje tohoto zbo¾í a materiálu. Stì¾ovatelka byla seznámena se závìry správce danì o tom, ¾e z pøedlo¾eného souboru pøíjemek a výdejek z roku 2010 nelze ovìøit údaj o skuteèných pøíjmech stì¾ovatelky, jeliko¾ zde chybí návaznost mìsíèních výdejù ze skladu na denní tr¾by, k nim¾ stì¾ovatelka, jak sama v daòovém øízení potvrdila, neuchovávala prvotní prodejní doklady. Stì¾ovatelka nevedla evidenci plateb v hotovosti, jak byla povinna dle § 97 odst. 1 daòového øádu, nýbr¾ evidovala pouze celkovou èástku denních tr¾eb. Proto nelze ne¾ pøisvìdèit závìrùm krajskému soudu, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení neunesla dùkazní bøemeno o skuteèné vý¹i pøíjmù.
Stì¾ovatelka v této souvislosti vytýká, ¾e kromì toho, ¾e skladovou evidenci podle svého mínìní vede v souladu se zákonem (o opaku bylo pojednáno vý¹e), doplnila svá tvrzení ohlednì pohybu skladových zásob, a tedy dolo¾ila prùkaznost skladové evidence denními soupisy. K tìmto denním soupisùm, z nich¾ má vyplývat, který konkrétní den v mìsíci, které konkrétní zbo¾í a v jakém mno¾ství bylo v prùbìhu celého roku ze skladu vydáno, v¹ak správce danì nepøihlédl, podle stì¾ovatelky s poukazem na skuteènost, ¾e tyto denní soupisy byly pøedlo¾eny a¾ v odvolacím øízení, proèe¾ je shledal nevìrohodnými a vyhotovenými ex post.
Nejvy¹¹í správní soud neshledává ani tuto výtku stì¾ovatelky relevantní a naopak pova¾uje za správný závìr krajského soudu, kterým aproboval závìry ¾alovaného a správce danì. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e daòová kontrola, kterou u stì¾ovatelky správce danì uskuteènil v dobì od 25. 9. 2012 do 28. 5. 2013, probìhla za souèinnosti se stì¾ovatelkou, jak nepochybnì ze správního spisu plyne. Stì¾ovatelka se úèastnila v¹ech ústních jednání u správce danì (buï osobnì, nebo zastoupena daòovým poradcem), byly jí øádnì oznámeny ve¹keré výzvy správce danì, kterými jí ukládal v daòovém øízení povinnosti (smìrem k prokázání jejích tvrzení) a také byla øádnì seznámena se zji¹tìními správce danì, která byla dostateènì podrobnì a srozumitelnì odùvodnìna, vèetnì uvedení skuteèností, které správce danì nemá za prokázané dosud pøedlo¾enými dùkazními prostøedky. Koneènì byla seznámena i se zprávou o daòové kontrole ze dne 28. 5. 2013, è. j. 793861/13/2809-05401-606307.
Pokud v nyní posuzované vìci stì¾ovatelka disponovala urèitými dùkazními prostøedky (denní soupisy) v prùbìhu daòové kontroly a byla øádnì správcem danì pouèena o tom, ¾e neunese-li dùkazní bøemeno o svých tvrzeních (tedy o skuteèné vý¹i pøíjmù), bude daò stanovena podle pomùcek, nelze klást k tí¾i správce danì, nýbr¾ pouze k tí¾i stì¾ovatelky, ¾e uvedené dùkazní prostøedky nebyly pøedlo¾eny vèas, tedy døíve, ne¾ správce danì ke stanovení danì dle pomùcek pøistoupil.
Stì¾ovatelka denní soupisy pøedlo¾ila a¾ v odvolacím øízení, co¾ daòový øád nevyluèuje. Proto správce danì v rámci posouzení podmínek pro pøípadnou autoremeduru vydaného dodateèného platebního výmìru byl povinen posoudit, zda tyto dodateènì pøedlo¾ené dùkazní prostøedky mohou zvrátit jeho pøedchozí závìr o neunesení dùkazního bøemene, nemo¾nosti stanovit daò dokazováním, a naopak o nutnosti jejího stanovení podle pomùcek. Správce danì v¹ak v této fázi øízení (kdy rozhodoval v rámci autoremedury) neosvìdèil uvedené denní soupisy jako dùkazy jednak pro jejich nevìrohodnost, nebo» døíve (v prùbìhu daòové kontroly) nebyly stì¾ovatelkou vùbec zmínìny, ale zejména proto, ¾e vzhledem k absenci evidence plateb v hotovosti a nepøedlo¾ení prvotních dokladù o pøijatých tr¾bách, jimi¾ stì¾ovatelka nedisponovala, ani uvedené denní soupisy nemohly svìdèit o tom, zda ve¹keré pøíjmy související s prodejem nakoupeného zbo¾í a materiálu byly zahrnuty do zdanitelných pøíjmù a vykázány pokraèování v daòovém pøiznání stì¾ovatelky, pokud jde o daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2010. K vyu¾ití a významu tìchto denních soupisù jako dùkazního prostøedku prokazujícího vý¹i pøíjmù (spolu s dal¹ími dùkazy) se správce danì øádnì vyjádøil na stranì 5 rozhodnutí ze dne 18. 10. 2013, è. j. 1314884/13/2809-24801-608069, vydaného v rámci autoremedury a krajský soud uvedenou argumentaci, pro kterou nebyly denní soupisy osvìdèeny jako dùkaz ve prospìch stì¾ovatelky, shledal racionální a vìcnì opodstatnìnou.
Nejvy¹¹í správní soud neshledává ¾ádných pochybení, jich¾ by se pøi hodnocení uvedené otázky týkající se denních soupisù krajský soud dopustil, kdy¾ aproboval posouzení tohoto dùkazu ze strany správce danì i ¾alovaného pro úèely prokázání skuteèné vý¹e pøíjmù jako nevìrohodného a neprùkazného. Naopak jeho hodnocení pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za pøiléhavé a korespondující obsahu správního spisu i zji¹tìním správních orgánù obou stupòù. Proto Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje na závìry, které krajský soud pøijal k této výtce stì¾ovatelky, uplatnìné nejen v kasaèní stí¾nosti, ale i v øízení o ¾alobì a je¾ vyslovil v argumentaci na stranách 8-9 pod bodem 3) napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud k nim nemá, nad rámec vý¹e uvedeného, ¾ádná dal¹í doplnìní.
Obdobné stanovisko je tøeba zaujmout i k námitce stì¾ovatelky o neprùkaznosti její daòové evidence, tedy ohlednì neunesení dùkazního bøemene stran tvrzení týkajících se evidence prodejních cen v návaznosti na pøedlo¾ené jídelní a nápojové lístky. I tyto dùkazní prostøedky, je¾ stì¾ovatelka v prùbìhu daòové kontroly správci danì poskytla, byly z hlediska vìrohodnosti zpochybnìny a nutno zdùraznit, ¾e závìry, které k posouzení uvedené otázky pøijal krajský soud v napadeném rozsudku, Nejvy¹¹í správní soud opìt neshledává nesprávnými, by» jsou pøedev¹ím rozvedením toho, k èemu¾ dospìly ji¾ správní orgány obou stupòù.
Jídelní a nápojové lístky stì¾ovatelka oznaèila jako listiny, z nich¾ vyplývá vý¹e cen, které za prodej zbo¾í ve své provozovnì úètuje, jak plyne z protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 25. 9. 2012. Jeden jídelní a nápojový lístek pro rok 2010 správci danì poskytla (z prosince 2010) a z nìho také prvotnì správce danì vycházel (ostatnì nemohl jinak, nebo» pokud stì¾ovatelka v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky pøedkládala postupnì, tak i správci danì nezbylo, ne¾ svá zji¹tìní a dílèí závìry z daòové kontroly formulovat postupnì a reagovat jimi na aktivitu stì¾ovatelky). Teprve dodateènì na základì výzvy správce danì ze dne 30. 10. 2012 pøedlo¾ila stì¾ovatelka dal¹í nápojové lístky, a to s úèinností od 1. 1. 2010 a od 1. 6. 2010, jimi¾ dokumentovala vývoj cen. Správce danì zjistil nesrovnalosti v tom, ¾e na tìchto nápojových lístcích byly údaje o zbo¾í, které v roce 2010 stì¾ovatelka nenakupovala. Stì¾ovatelka tento rozpor, který jí byl správcem danì pøedestøen, vysvìtlila tak, ¾e chybnì pøedlo¾ila nápojové lístky za období pøedchozí, tedy z roku 2009. Následnì se sna¾ila tuto chybu napravit tím, ¾e pøedlo¾ila dal¹í nápojový lístek, kterým hodlala vý¹i cen v roce 2010 dolo¾it. Správce danì v¹ak zjistil, ¾e v nìm nebyl obsa¾en celý sortiment zbo¾í, které stì¾ovatelka podle ostatních údajù z daòové evidence prodávala v roce 2010.
Ze shora uvedeného nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ který vyslovil krajský soud a správní orgány obou stupòù, tedy ¾e nápojové lístky ze dnù 1. 1. 2010 a 1. 6. 2010, jako¾ i poslednì pøedlo¾ený nápojový lístek (neobsahující celý prodávaný sortiment zbo¾í v roce 2010) byly dùvodnì shledány nevìrohodnými. V tomto svìtle se pak jeví celkem nepodstatnou námitka stì¾ovatelky, ¾e nápojové a jídelní lístky nebyly uznány jako vìrohodný dùkaz proto, ¾e z nich vyplývala ni¾¹í cenová hladina èásti nabízeného sortimentu, ne¾ v pøedchozím období. Tato skuteènost nebyla zásadním dùvodem, pro který byly listiny shledány nevìrohodnými. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e krajský soud zhodnotil správnì, ¾e správní orgány obou stupòù se ve svých rozhodnutích dostateènì vypoøádaly s dùvody, pro které jídelní a nápojové lístky pozdìji pøedlo¾ené (s úèinností od 1. 1. 2010, od 1. 6. 2010 a nejpozdìji pøedlo¾ený nápojový lístek neobsahující celý prodávaný sortiment) nepova¾ovaly za vìrohodné.
Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelka daòovými evidencemi, ale ani pøedlo¾enými dùkazními prostøedky neprokázala, ¾e jí vykázané zdanitelné pøíjmy jsou úplné a správné a ¾e odpovídají uplatnìným výdajùm za nakoupené zbo¾í a materiál, který evidovala na skladì. Stì¾ovatelka tedy neunesla dùkazní bøemeno o vý¹i pøíjmù, jeliko¾ pøedlo¾ené evidence a dùkazy z obsahového hlediska neobstály. Je pøitom nerozhodné, jaký druh úèetních a jiných dokladù èi evidencí stì¾ovatelka správci danì pøedlo¾ila, popø. v jakém mno¾ství, nebo» pro unesení dùkazního bøemene byl podstatný jejich obsah. Z nìj v¹ak tvrzení stì¾ovatelky nevyplynula.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e v nyní posuzované vìci stì¾ovatelka nesplnila zákonnou povinnost, jeliko¾ neunesla dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, k nim¾ byla povinna, a v dùsledku toho daò z pøíjmù nebylo mo¾no stanovit dokazováním. V takové situaci byl správce danì povinen pøistoupit k jejímu stanovení podle pomùcek. Krajský soud tedy nepochybil, kdy¾ aproboval nezbytnost aplikace § 98 daòového øádu na nyní posuzovaný pøípad.
Byla-li daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 2010 stanovena podle pomùcek, mo¾nosti stì¾ovatelky k uplatnìní dal¹í obrany v rámci odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru se znaènì omezily, jeliko¾ ve smyslu § 114 odst. 4 daòového øádu, smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenosti pou¾itých pomùcek.
Z tohoto zorného úhlu je tøeba posuzovat i ve¹keré dal¹í stí¾ní námitky, které v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka uplatòuje.
Pøedev¹ím za nepøípadnou pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud výtku smìøující k postupu správce danì tak, ¾e selektivnì pou¾il dùkazní prostøedky, které podporovaly jeho závìr, a naopak k jiným nepøihlédl, a dále ¾e pøi stanovení danì její vý¹i zèásti stanovil podle pomùcek a zèásti dokazováním.
Jak ji¾ poukázal krajský soud, a zdej¹í soud se s ním v tomto bodì ztoto¾òuje, z § 98 odst. 3 písm. a) daòového øádu vyplývá, ¾e pomùckami jsou mimo jiné dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny. Daòový øád tedy výslovnì mo¾nost pou¾ití dùkazních prostøedkù pøipou¹tí, je v¹ak mo¾no pou¾ít pouze ty, které nebyly z pou¾ití vylouèeny pro jejich nevìrohodnost, neprùkaznost, èi neúplnost, anebo nesprávnost. Zcela v intencích tohoto zákonného zmocnìní také správce danì postupoval v nyní posuzované vìci. Ke stanovení danì podle pomùcek nepou¾il ty dùkazní prostøedky, které zpochybnil, pøitom dùvody, pro které tak uèinil, také øádnì zdùvodnil (jednalo se o nápojové lístky s úèinností ke dni 1. 1. 2010, 1. 6. 2010 èi nejpozdìji pøedlo¾ený nápojový lístek neobsahující celý sortiment prodávaného zbo¾í; normu ztratného, kterou stì¾ovatelka správci danì poskytla, kterou pova¾oval správce danì za nadhodnocenou s ohledem na zji¹tìní, která uèinil vlastní vyhledávací èinností u srovnatelných subjektù podnikajících ve srovnatelném místì a èase a se srovnatelným pøedmìtem podnikání; denní soupisy). Souèasnì zcela jednoznaènì v dodateèném platebním výmìru vymezil, které pomùcky pro stanovení danì pou¾il a vylo¾il i svoje úvahy, kterými se pøi pou¾ití uvedených pomùcek za úèelem stanovení danì øídil, a to srozumitelným zpùsobem. Krajský soud proto shledal, ¾e v nyní posuzované vìci nedo¹lo ke stanovení danì za souèasného pou¾ití dokazování a pomùcek. Tento závìr pova¾uje i Nejvy¹¹í správní soud za správný.
Správce danì toti¾ nestanovil daò zèásti dokazováním, nýbr¾ jednou z pomùcek, které správce danì vyu¾il, byly nezpochybnìné dùkazní prostøedky, co¾ daòový øád v § 98 odst. 3 pokraèování písm. a) pøipou¹tí. Tento postup se jeví býti logickým i proto, ¾e právì za pou¾ití nezpochybnìných dùkazních prostøedkù lze dosáhnout stanovení danì kvalifikovaným odhadem (co¾ je princip pou¾ití pomùcek), pokud mo¾no co nejblí¾e reálnému stavu, co¾ je ¾ádoucí a koresponduje úèelu správy daní, tedy správnému zji¹tìní a stanovení danì (§ 2 odst. 2 daòového øádu). Pokud stì¾ovatelka namítá, ¾e na jedné stranì vìrohodnost jejího úèetnictví správce danì v podstatné èásti zpochybnil, a pøesto z nìj pøi stanovení danì vycházel, je tøeba podotknout, ¾e správce danì vyu¾il ty èásti daòových evidencí stì¾ovatelky, resp. dùkazní prostøedky, které bylo lze pro úèely stanovení danì z pøíjmù kvalifikovaným odhadem jako nezpochybnìné pou¾ít. Z nich pak za vyu¾ití dal¹ích pomùcek (podaných vysvìtlení stì¾ovatelky pøi ústních jednáních nebo z jejích písemných vyjádøení k výzvì správce danì; porovnání srovnatelných daòových subjektù, u nich¾ byly ovìøeny normy ztratného a také vý¹e mar¾e pøi prodeji zbo¾í a výrobkù), které na základì zcela logických úvah, vyjádøených v dodateèném platebním výmìru, resp. v rozhodnutí správce danì vydaném v autoremeduøe (a pøedtím stì¾ovatelce sdìlených pøi projednání koneèné zprávy z daòové kontroly) vylo¾il, stanovil koneènou vý¹i daòové povinnosti stì¾ovatelky.
Nutno toti¾ rozli¹ovat jednotlivé dùkazní prostøedky, které samy o sobì (jednotlivì) mohou být vìrohodnými èi vìcnì správnými, av¹ak ve svém souhrnu v¹echny (èi podstatné) èásti poskytnuté daòové evidence, tøeba i ve spojení s pøedlo¾enými dùkazy, nepodávají vìrohodný, úplný, prùkazný a správný obraz o hospodaøení stì¾ovatelky. Tvrzené kombinace stanovení danì dokazováním a dle pomùcek se tedy správce danì nedopustil a krajský soud ani zde ve svých závìrech nepochybil.
S vý¹e uvedeným souvisí i námitka stì¾ovatelky, ¾e správce danì vyu¾il selektivnì pouze vybrané èásti z jejích evidencí a k ostatním èástem, které nenasvìdèovaly jeho závìrùm, nepøihlédl. Nutno zdùraznit, ¾e stì¾ovatelka tuto námitku uplatòuje pouze v obecné rovinì, ani¾ by konkrétnì oznaèila, které dùkazní prostøedky nebyly vyu¾ity s výjimkou tìch, o nich¾ bylo pojednáno vý¹e a které správce danì v prùbìhu daòové kontroly relevantním zpùsobem zpochybnil a svùj závìr o tom také øádnì zdùvodnil. Tato námitka pramení zøejmì z nepochopení vymezení pomùcek dle § 98 odst. 3 daòového øádu ze strany stì¾ovatelky, zejména z nedostateèného rozli¹ení dùkazního prostøedku jako pomùcky (pokud nebyl zpochybnìn) a stanovení danì dokazováním. K tomu je mo¾no doplnit, ¾e výèet pomùcek v § 98 odst. 3 daòového øádu je výètem demonstrativním, nezahrnuje tedy pøedem stanovenou, uzavøenou skupinu, nýbr¾ zákon pøíkladmo uvádí nejtypiètìj¹í pomùcky, z nich¾ lze pøi stanovení danì vyjít.
Zdej¹í soud se ji¾ ve své dosavadní judikatuøe vyjádøil k tomu, co mù¾e slou¾it jako pomùcka, napøíklad v rozsudku z 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126, è. 1356/2007 Sb. NSS, uvedl: Za pomùcku nemù¾e být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemù¾e vést ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení . V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, è. 1472/2008 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud vymezil pomùcky i v pozitivním slova smyslu tak, ¾e pomùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností . V intencích tìchto závìrù také v nyní posuzované vìci správce danì postupoval a neprovádìl ¾ádnou nezákonnou selekci vybraných dùkazù, jak mylnì dovozuje stì¾ovatelka, nýbr¾ pou¾il, jak ji¾ vý¹e uvedeno, ty nezpochybnìné dùkazní prostøedky, které mu byly poskytnuty, jako¾ i dal¹í pomùcky spoèívající ve vysvìtleních, èi porovnání srovnatelných subjektù (viz vý¹e). Ve zprávì o výsledku daòové kontroly, jako¾ i v dodateèném platebním výmìru a v rozhodnutí o autoremeduøe, také vylo¾il, které pomùcky pou¾il. Naznaèené pochybení ¾alovaného a správce danì nedovodil ani krajský soud a neshledává je ani Nejvy¹¹í správní soud. I tato námitka je tedy podle zdej¹ího soudu neopodstatnìná.
Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e daò nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, co¾ dovozuje zejména z pou¾ití nesprávné normy ztrátovosti v rozsahu 1 %. Stì¾ovatelka pøitom pøedlo¾ila správci danì vlastní normu ztratného, kterou v¹ak správce danì pøi stanovení danì dle pomùcek nezohlednil. Krajský soud k tomu uvedl, ¾e stì¾ovatelka se nemù¾e úèastnit výbìru pomùcek, jejich pou¾ití tak mù¾e být pøedmìtem posouzení pouze v rámci námitky daòového subjektu o tom, ¾e výsledná stanovená daòová povinnost podle pomùcek je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem stanovena. A¾ pokud by se stì¾ovatelce podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, bylo by mo¾no napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. S tìmito závìry krajský soud odkázal i na judikaturu zdej¹ího soudu a uzavøel, ¾e tvrzení o hrubém nepomìru mezi stanovenou daòovou povinností a tou, která mìla být, by» odhadem, stanovena, stì¾ovatelka v ¾alobì neuvedla, a ji¾ proto nemù¾e být uvedená námitka opodstatnìná.
Jeliko¾ správce danì v prùbìhu daòové kontroly mìl pochybnosti o správnosti normy ztratného pou¾ívané stì¾ovatelkou, sám u srovnatelných subjektù provedl ¹etøení a vyu¾il i odbornou literaturu ke zji¹tìní objektivní hodnoty pøirozených úbytkù pou¾itých surovin, materiálù èi zbo¾í, èím¾ byl jeho závìr o nadhodnocení normy ztratného u¾ívané stì¾ovatelkou (z ní¾ vyplývaly zcela jiné, násobnì vy¹¹í, procentní ztráty pou¾itého zbo¾í a materiálu, ne¾ u srovnatelných subjektù anebo plynoucí z odborné literatury) potvrzen. Krajský soud takový postup správce danì a ¾alovaného potvrdil jako správný, kdy¾ k závìrùm správních orgánù obou stupòù doplnil, ¾e správce danì vý¹i ztratného (normu pøirozených úbytkù pou¾itých surovin èi materiálù a zbo¾í) stanovil v rozsahu vy¹¹ím (1%), ne¾ zjistil u srovnatelných subjektù vlastním ¹etøením a ze zmínìné odborné publikace Svazu obchodu a cestního ruchu è. 2/2003 nazvané Pøirozené úbytky zbo¾í v obchodì a pohostinství .
Nejvy¹¹í správní soud opìt nemá tìmto závìrùm krajského soudu èeho vytknout, jeliko¾ stì¾ovatelka, aè proti pou¾ití této normy ztratného v rozsahu 1 % brojí a s uvedenou námitkou spojuje tvrzení o nepøimìøenosti stanovení danì a jejím nedostateènì spolehlivém stanovení, nikterak toto tvrzení (o nepøimìøenosti daòové povinnosti a o tom, ¾e onen hrubý nepomìr mezi daní stanovenou a tou, která mìla být odhadem podle pomùcek stanovena), neprokazuje.
Je zcela pochopitelné, ¾e stì¾ovatelka nesouhlasí se stanovením povinnosti, která nemusí pøesnì odpovídat skuteèné daòové realitì. Bylo v¹ak na ní, aby uvedla, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøenou a svá tvrzení podlo¾ila odpovídajícími dùkazy. Namísto toho stì¾ovatelka jak v ¾alobì, tak i nyní v kasaèní stí¾nosti setrvale tvrdí nesprávnost pou¾ití uvedené pomùcky (normy ztratného), toto tvrzení v¹ak samo o sobì nelze pova¾ovat za relevantní zpochybnìní dostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Pro úspì¹nost této námitky by stì¾ovatelka musela prokázat, ¾e pøi zpùsobu uskuteèòování své podnikatelské èinnosti v oboru hostinské èinnosti v daném místì a èase nemohla ani pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù dosáhnout ani pøibli¾nì takového daòového základu, jak byl stanoven správcem danì. Pouze v tom pøípadì by prokázala, ¾e daòová povinnost nebyla správcem danì stanovena dostateènì spolehlivì, a potom by také mohla, jak ji¾ vý¹e uvedeno, napadat i konkrétní pou¾ité pomùcky (obdobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156).
Tak tomu v nyní posuzované vìci není. Stì¾ovatelka v odvolacím øízení námitku nepøimìøenosti stanovené daòové povinnosti vznesla (jak zdej¹í soud ovìøil z podaného odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru) a správce danì v rozhodnutí, kterým sám postupem pokraèování podle § 113 odst. 1 písm. b) daòového øádu odvolání zèásti vyhovìl, tuto námitku zohlednil nejen na stranì pøíjmù, ale i na stranì daòovì uznatelných výdajù (zohlednìním vý¹e mar¾í u srovnatelných daòových subjektù, které pøi prodeji zbo¾í a výrobkù pou¾ívají). V dùsledku toho se výsledná daòová povinnost stì¾ovatelky sní¾ila. V odvolání proti odvolacímu rozhodnutí správce danì na uvedené námitce pøesto setrvala, ani¾ v¹ak prokázala, ¾e daòový základ, z nìho¾ byla celková daòová povinnost novì stanovena, nemohl být pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù ani pøibli¾nì takový, jak správce danì dle pomùcek stanovil. Tedy stì¾ovatelka neprokázala, ¾e daò, kterou jí správce danì vymìøil, byla zøejmì nepøimìøená; to se jí nepodaøilo úspì¹nì prokázat ani v øízení pøed soudem.
Nelze ostatnì pøehlédnout, ¾e aèkoliv stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e smìrnici pøirozených úbytkù (normu ztratného), kterou pøedlo¾ila správci danì v prùbìhu daòové kontroly, ji¾ v¹ak správce danì zpochybnil, vytvoøila na základì dlouhodobých zku¹eností a u¾ívá ji øadu let, z obsahu správního spisu se podává, ¾e v prùbìhu pøedchozí daòové kontroly, která byla provádìna u stì¾ovatelky správcem danì ohlednì danì z pøíjmù fyzických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2008 a 2009 (protokol o ústním jednání ze dne 1. 4. 2010, è. j. 39764/10/273930601149) stì¾ovatelka uvedla, ¾e vnitropodnikové smìrnice, napø. smìrnici o vý¹i ztratného v uvedených zdaòovacích obdobích nemìla zpracovanou.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e podmínky, pro nì¾ by bylo mo¾no napadat pou¾ití konkrétních pomùcek, nebyly dány, k èemu¾ dospìl i krajský soud v napadeném rozsudku. Jeho závìry o této otázce tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vìcnì správné, naopak kasaèní námitku, která byla ohlednì nepøimìøenosti danì v dùsledku nemo¾nosti pou¾ití normy ztratného v rozsahu 1% namísto normy pøedestøené stì¾ovatelkou (s jinou vý¹í procentních úbytkù zbo¾í a materiálu), jako jedné z pomùcek pøi stanovení danì, za nedùvodnou.
Uplatòuje-li stì¾ovatelka námitky v návaznosti na své legitimní oèekávání o náhledu správce danì na vedení daòových evidencí, vzhledem k tomu, ¾e místní ¹etøení uskuteènìná v pøedchozích letech dle § 36 zákona o správì daní a poplatkù v rámci vyhledávací èinnosti správce danì ¾ádné vady daòových evidencí a postupù daòového subjektu pøi jejich zpracování nevytýkala, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na závìry, které v napadeném rozsudku vyslovil krajský soud ohlednì vedení skladové evidence. V kasaèní stí¾nosti je uvedená námitka uplatnìna zcela obecnì bez toho, ¾e by stì¾ovatelka konkretizovala, jaká konkrétní legitimní oèekávání z uvedených místních ¹etøení správce danì mìla vyplynout, a netvrdí, co mìl správce danì døíve tolerovat a nyní vy¾aduje od stì¾ovatelky odli¹nì. Nejvy¹¹í správní soud pøitom není povinen vyhledávat dùvody, k nim¾ tyto zcela obecné námitky smìøují. Jeliko¾ v øízení pøed krajským soudem se uvedený ¾alobní bod týkal legitimního oèekávání, které mìla stì¾ovatelka mít ohlednì vedení skladové evidence, i Nejvy¹¹í správní soud omezí své úvahy k této otázce, naopak nad uvedený rámec je tøeba kasaèní námitku pova¾ovat za nepøípustnou (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
Ve vztahu k vedení skladové evidence stì¾ovatelka ¾ádné legitimní oèekávání mít nemohla, jeliko¾ jak plyne z vý¹e zmínìného protokolu o ústním jednání ze dne 1. 4. 2010, è. j. 39764/10/273930601149, který je souèástí správního spisu, ve zdaòovacích obdobích let 2008 a 2009 stì¾ovatelka vedla evidenci zásob na skladových kartách, pøi nákupu zbo¾í poøídila pøíjemku a pøi výdeji bylo zbo¾í ze skladové karty odepsáno výdejkou. Na konci roku bylo ze skladu vydáno ve¹keré zbo¾í a na skladu zùstaly pouze obaly. Skuteènost, ¾e oznaèené skladové karty nebyly v pøedchozích daòových kontrolách správcem danì fyzicky provìøovány, nebyla stì¾ovatelkou rozporována. Správce danì tedy skladovou evidenci, která byla vedena ve zdaòovacích obdobích let 2008 a 2009 jinak, ne¾ v roce 2010, neprovìøoval, a stì¾ovatelka proto nemohla usoudit, ¾e ji vede dostateènì prùkaznì a mít legitimní oèekávání o správnosti jejího vedení. I tuto námitku posoudil krajský soud správnì, svùj závìr opøel o zcela vìcnou argumentaci, s ní¾ se Nejvy¹¹í správní soud beze zbytku shoduje.
Ani dal¹í námitce stì¾ovatelky, ¾e správce danì nesplnil povinnost ji seznámit pøi projednání zprávy pøed ukonèením daòové kontroly s vyèíslenými èástkami daní a zpùsobem jejich zji¹tìní a s informacemi, jak k tìmto èástkám dospìl, nelze pøisvìdèit. Stì¾ovatelka argumentaènì podporuje tento závìr odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34, krajský soud naopak má za to, ¾e uvedený rozsudek na tuto vìc nedopadá, jeliko¾ se vztahuje k øízení podle zákona o správì daní a poplatkù.
Je tøeba poukázat na skuteènost, ¾e stì¾ovatelkou odkazovaná vìc sedmého senátu zdej¹ího soudu se sice týkala také pøípadu, v nìm¾ do¹lo ke stanovení danì podle pomùcek (podle zákona o správì daní a poplatkù), nicménì Nejvy¹¹í správní soud shledal v uvedené vìci posuzovaný rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, tedy vìcnì se otázkou rozsahu povinností správce danì vùèi daòovému subjektu nezabýval.
Nelze ani pøehlédnout, ¾e v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34, kterého se dovolává stì¾ovatelka, byly závìry ohlednì povinností správce danì vùèi daòovému subjektu formulovány ve vztahu k § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, pøièem¾ zdej¹í soud v nìm mimo jiné uvedl, ¾e obdobné pochybení v¹ak lze krajskému soudu vytýkat i v otázce namítané vady v øízení pøed správními orgány, spoèívající v tom, ¾e bylo poru¹eno právo stì¾ovatelky garantované v § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatelka byla sice pøi projednání zprávy o kontrole seznámena se závìrem správce danì o tom, ¾e jí nelze stanovit daò dokazováním, av¹ak souèasnì jí nebyl vùbec sdìlen výsledek kontroly správce danì a zpùsob jeho zji¹tìní. To znamená, ¾e jí pøi projednání zprávy-pøed ukonèením kontroly-nebyly sdìleny vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, které jí mìly být posléze na základì této kontroly vymìøeny, ani to, jak k tìmto èástkám správce danì ve skuteènosti dospìl.
Závìr o tom, ¾e pøed ukonèením kontroly mìly být sdìleny daòovému subjektu vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní v¹ak dikci § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, nekoresponduje. Uvedené zákonné ustanovení døívìj¹í právní úpravy stanoví, ¾e daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní . Souèasnì toti¾ dle § 46 odst. 4 vìty první tého¾ zákona, o stanoveném základu danì a vymìøené dani vyrozumí správce danì daòový subjekt platebním výmìrem nebo hromadným pøedpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní zákon jinak, a takto vymìøenou daò souèasnì pøedepí¹e.
Tedy ani ze zákona o správì a daní a poplatkù výslovnì nevyplývá povinnost správce danì sdìlit daòovému subjektu vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní pøed ukonèením kontroly (jak uvedl zdej¹í soud v rozsudku ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34), nýbr¾ pouze povinnost seznámit jej s výsledky kontrolních zji¹tìní a se zpùsobem, jak k nim správce danì dospìl. Závìr sedmého senátu zdej¹ího soudu v uvedeném rozsudku je tedy ojedinìlým, který nemá v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu ¾ádné dal¹í vyústìní. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o správì daní a poplatkù se v nyní posuzované vìci vùbec neaplikuje, není nutné otázku výkladu § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù pøedkládat k posouzení roz¹íøenému senátu zdej¹ího soudu dle § 17 s. ø. s.
Pro pøehlednost ke shora uvedeným závìrùm lze poukázat na znìní § 88 odst. 2 daòového øádu, který je pro nynìj¹í vìc relevantní, podle nìj¾ správce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. pokraèování Takto správce danì v nyní posuzované vìci postupoval, s výsledky kontrolních zji¹tìní i s hodnocením dùkazù stì¾ovatelku seznámil pøi projednání výsledkù kontrolního zji¹tìní i ve zprávì o daòové kontrole a s vý¹í (dodateèné) daòové povinnosti stanovené podle pomùcek byla stì¾ovatelka øádnì seznámena v dodateèném platebním výmìru, jak koresponduje § 143 a § 147 odst. 4 daòového øádu. V nìm byly také vylo¾eny úvahy správce danì, kterými se pøi stanovení její vý¹e øídil, vèetnì vymezení pomùcek, které ke stanovení danì pou¾il.
Nejvy¹¹í správní soud ani zde neshledal pochybení krajského soudu pøi hodnocení výhrad stì¾ovatelky ohlednì toho, ¾e nebyla seznámena s vý¹í danì a zpùsobem jejího zji¹tìní, nebo» stì¾ovatelka se v¹emi relevantními skuteènostmi byla seznámena právì v dodateèném platebním výmìru, jak daòový øád ve shora uvedených ustanoveních pøepokládá.
Koneènì ani námitku stì¾ovatelky, ¾e krajský soud nepostupoval správnì, kdy¾ nekriticky a úplnì pøevzal právní názory ¾alovaného, Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za opodstatnìnou. Tato námitka je implicitnì podøaditelná pod kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù). K uvedené vadì, pokud by ji zdej¹í soud shledal, je povinen pøihlédnou v¾dy (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), v této vìci ji v¹ak nedovodil. Z obsahu ¾alobních bodù je zjevné, ¾e se shodují s odvolacími námitkami stì¾ovatelky uplatnìnými v øízení pøed ¾alovaným a v takovém pøípadì skuteènost, ¾e si krajský soud osvojil správné právní závìry ¾alovaného, nelze pova¾ovat za pochybení, co¾ pøipustil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, kdy¾ uzavøel, ¾e [t]akový krok sám o sobì ale nelze zapovìdìt, nebo» je-li rozhodnutí ¾alovaného dùkladné, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, není praktické a ani èasovì úsporné zdlouhavì a tými¾ nebo jinými slovy øíkat toté¾. Naopak je vhodné správné závìry si pøisvojit se souhlasnou poznámkou. Tedy skuteènost, ¾e se krajský soud ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, nelze bez dal¹ího odmítnout. V nyní posuzované vìci nadto ne¹lo o ¾ádné úplné a nekritické pøevzetí stanovisek ¾alovaného, nýbr¾ krajský soud pøi souèasném poukazu na vìcnì správné závìry ¾alovaného (s odkazem na pøíslu¹né èásti odùvodnìní napadeného rozhodnutí), také pøipojil svoji právní argumentaci. Pova¾oval-li v¹ak krajský soud napadené rozhodnutí za vìcné správné a dostateènì odùvodnìné, je zøejmé, ¾e jeho vlastní argumentace nemohla být se závìry ¾alovaného v rozporu. Proto se mù¾e na první pohled jevit jako pøevzatá , aè tomu tak ve skuteènosti není.
Proto Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e krajský soud jak v otázce právního posouzení stanovení danì dle pomùcek, tak i ohlednì vytýkaných pochybení týkajících se vad øízení pøed správními orgány obou stupòù, dospìl ke správným právním závìrùm, a proto Nejvy¹¹í správní soudu neshledává kasaèní stí¾nost opodstatnìnou pro ¾ádný z uplatnìných kasaèních dùvodù.
Výrok o nákladech øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s., podle nich¾ právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch. Tímto v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ným úèastníkem byl ¾alovaný, který uplatnil pau¹ální náhradu hotových výdajù za jeden úkon právní slu¾by analogicky podle advokátního tarifu. Této ¾ádosti v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl, jeliko¾ z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e pokud v soudním øízení správním vystupuje jako úèastník orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, není zastoupení zásadnì dùvodnì vynalo¾eným nákladem. Jak dovodil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 8. 2015, è. j. 6 Afs 105/2015-30, [o]dli¹né zacházení s ¾alovaným správním orgánem ve vztahu k ¾alobci ohlednì náhrady nákladù nelze pova¾ovat ani za poru¹ení principu rovnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13, nebo» se nejedná o úèastníky ve srovnatelné situaci; z materiálního hlediska je zøejmé, ¾e prostøedky a zdroje, kterými disponuje veøejná moc (v posledku stát), jsou nesrovnatelné s prostøedky, které má k dispozici jednotlivec (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. bøezna 2015 è. j. 7 Afs 11/2014-47) . S poukazem na uvedené má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾alovanému uplatnìnou pau¹ální náhradu nelze pøiznat, jeliko¾ v tomto øízení nad rámec své bì¾né administrativní èinnosti ¾ádné náklady øízení nevynalo¾il. Proto bylo o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodnuto tak, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 § 113
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 109
 § 98
 § 6
 § 7
 § 98
 § 7
 soud 
 soud 
 § 24
 § 97
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 § 114
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 § 98
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 113
 soud 
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 46
 soud 
 § 16
 § 17
 § 88
 § 143
 § 147
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 soud 
 soud