Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-gastronomiczne/0114-kdip3-3-4011-521-2017-2-jm
Timestamp: 2019-06-19 00:45:02+00:00

Document:
♦ › Usługi gastronomiczne › 0114-KDIP3-3.4011.521.2017.2.JM
Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „delegowanie pracownika na teren budowy znajdującej się poza Warszawą stanowi podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy”. Tym samym, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do świadczeń otrzymanych przez pracowników.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data nadania 2 lutego 2018 r., data wpływu 7 lutego 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 24 stycznia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.521.2017.1.JM (data nadania 24 stycznia 2018 r., data doręczenia 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów podróży – jest:
prawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych sfinansowania pracownikom usług gastronomicznych nabytych w związku ze spotkaniem z przedstawicielami kontrahentów,
W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów podróży.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.521. 2017.1.JM (data nadania 24 stycznia 2018 r., data doręczenia 26 stycznia 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data nadania 2 lutego 2018 r., data wpływu 7 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.
Spółka planuje w przyszłości rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych lub tzw. „okołobudowlanych”, w tym montażowo – budowlanych na rzecz podmiotów działających w branży budowlanej lub deweloperskiej (dalej: „Inwestycje budowlane”).
Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na terenie miasta Warszawa (miejsce siedziby Spółki), niemniej jednak Wnioskodawca, w zależności od realizowanego zlecenia (zamówienia) inwestora, będzie świadczyć usługi również w innych miejscowościach na obszarze całej Polski, w szczególności w innych większych miastach.
W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników tzw. budowlanych, którzy będą pracować na różnych stanowiskach w zależności od rodzaju zapotrzebowania oraz posiadanego doświadczenia i kwalifikacji lub uprawnień (dalej: „Pracownicy”).
Wnioskodawca zamierza zatrudniać Pracowników w oparciu o umowę o pracę.
Umowa o pracę jako miejsce wykonywania pracy będzie wskazywać miejscowość siedziby Wnioskodawcy (Warszawa). Powyższe wynika z okoliczności, że na datę zawarcia umowy z konkretnym Pracownikiem, Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia, gdzie będzie pracownik rzeczywiście świadczył pracę oraz w jakim okresie. Wnioskodawca nie będzie wiązał Pracowników z realizacją określonej inwestycji budowlanej, albowiem Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać tych samych pracowników na różnych placach budowy, w obrębie ich stałego miejsca wykonywania pracy, tj. w obrębie Warszawy, jak również poza Warszawą, gdzie Wnioskodawca będzie realizował inwestycje budowlane. Wnioskodawca zakłada bowiem możliwość realizacji kilku inwestycji budowlanych jednocześnie.
Konsekwentnie, może wystąpić sytuacja, w której Pracownik będzie na stałe pracował jedynie w Warszawie, lub może wystąpić sytuacja, w której Pracownik będzie świadczył pracę zarówno w Warszawie jak i poza. W sytuacji delegowania pracownika poza Warszawę, Wnioskodawca wskazuje, że czas delegowania będzie ściśle uzależniony od zapotrzebowania konkretnej inwestycji budowlanej (może to być np. tydzień w roku, kilka tygodni lub nawet kilka miesięcy).
Wnioskodawca zaznacza, że na moment sporządzenia niniejszego wniosku oraz na moment zawarcia stosunku pracy z pracownikami, nie jest w stanie przewidzieć rzeczywistego czasu i miejsca realizacji danej usługi (inwestycji budowlanej) – poza Warszawą. Konsekwentnie, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku realizacji robót budowlanych poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę, będzie wysyłał pracowników w podróż służbową (dalej „delegacja”) zgodnie z art. 77 (5) § 1 z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks Pracy (dalej: „Kodeks pracy” lub „KP”).
W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca planuje poniesienie określonych wydatków związanych z delegacjami pracowników, którym zlecone zostanie wykonywanie zadań pracowniczych na terenie budowy (inwestycji budowlanej) znajdującej się poza Warszawą (dalej: „Świadczenia”).
Wśród Świadczeń, które Wnioskodawca planuje przyznawać są jedynie świadczenia wskazane w § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: „Rozporządzenie”), tj.:
koszty przejazdu (np. na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, biletu PKP, PKS lub lotniczego),
koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej (w tym ryczałty dojazdowe),
koszty noclegów (hotele lub ryczałty noclegowe),
koszty innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez Pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb Pracownika (np. taksówki, opłaty za autostrady przy podróżach samochodami służbowymi, usługi gastronomiczne nabyte w związku ze spotkaniem z przedstawicielami kontrahentów, opłaty za parking, wstęp na targi lub konferencje, opłaty za dodatkowy bagaż, opłaty z tytułu ubezpieczenia).
Świadczenia będą zapewniane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub pokrywane z przyznanej Pracownikowi zaliczki, jednakże Pracodawca nie wyklucza również sytuacji, w której będą one stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez danego Pracownika w czasie delegacji. Dodatkowo, zaznacza się, że to Wnioskodawca, a nie Pracownik będzie decydował jakie świadczenia przyzna Pracownikowi, w jakiej wysokości i w jakim standardzie, np. Pracownik nie będzie miał wpływu w jakim hotelu nocuje, jakie posiłki zapewni mu Wnioskodawca, jaki środek transportu mu przydzieli, czy na jakie dodatkowe wydatki wyrazi zgodę (np. taksówki). Wnioskodawca będzie jednak – co również istotne – przyznawał Świadczenia jedynie do wysokości wskazanej w Rozporządzeniu (nie będą przekraczać limitów).
Podsumowując powyższe, Wnioskodawca będzie przyznawał Pracownikom:
Świadczenia ściśle wskazane w Rozporządzeniu,
Świadczenia będą ściśle związane z wykonywaniem zadań służbowych na rzecz Wnioskodawcy (nie będzie Świadczeń dedykowanych celom osobistym Pracownika),
Świadczenia będą pokrywane/wypłacane/zwracane, jedynie do wysokości wskazanej w Rozporządzeniu (nie będą przekraczać limitów),
Świadczenia będą narzucone przez Wnioskodawcę (bez możliwości wpływu Pracownika na ich zakres, jakość i wysokość).
W każdym przypadku Pracownik zobowiązany będzie do rozliczenia się z Wnioskodawcą, celem akceptacji zasadności poniesionego wydatku i weryfikacji prawidłowego udokumentowania.
Wobec powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że zakładane Świadczenia stanowić będą wydatki ponoszone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań powierzonych Pracownikowi i w żaden sposób nie będą służyły zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb. Świadczenia będą ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy i będą ściśle związane z osiąganymi przez niego przychodami.
Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Świadczenia nie będą stanowić jakiejkolwiek formy gratyfikacji delegowanego Pracownika i nie są przez Wnioskodawcę uważane za element wynagrodzenia Pracownika. Świadczenia stanowią w ocenie Wnioskodawcy narzędzie pracy, dzięki któremu Pracownik będzie mógł ją wykonać.
Wnioskodawca zakłada jednak, że Świadczenia te zostaną przewidziane w umowie o pracę, gdyż ich uregulowanie (uprzednie bądź następcze) stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez delegowanego Pracownika, który nie będzie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu przyznanym mu Świadczeniem pracodawcy, lecz jedynie będzie je wykorzystywał w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych w czasie delegacji.
W uzupełnieniu z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) Wnioskodawca dodatkowo poinformował, że omówione we wniosku Świadczenia będą przysługiwać pracownikom na podstawie jednoznacznych zapisów umowy o pracę. Jednocześnie, Wnioskodawca wprowadzi odpowiednie zapisy do wewnętrznych aktów prawa powszechnie obowiązującego na terenie zakładu pracy i stanowiących źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu Pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza wprost określić zasady wynagradzania, organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracowników oraz pracodawcy, w tym właśnie obowiązek pracodawcy do zapewnienia omówionych we wniosku Świadczeń. Postanowienia te będą mogły znaleźć się odpowiednio w Regulaminie Pracy i Regulaminie Wynagradzania lub innym powszechnym Statucie, czy Porozumieniu dotyczącym równego traktowania w zakresie zatrudnienia, w tym w zakresie przyznawania Pracownikom odpowiednich Świadczeń oraz braku uprawnień Pracowników do ich modyfikacji, czy selekcji w zakresie ich wysokości, rodzaju lub standardu.
Odnośnie zakresu sfinansowanego ubezpieczenia, Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi branży budowlanej oraz budowlano – montażowej, z którą wiążą się szczególne sytuacje narażenia życia lub zdrowia Pracowników, Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia grupowego Pracowników. W związku z zawartą umową Wnioskodawca (jako Pracodawca) ponosi pełne koszty zawartej umowy ubezpieczenia obejmującego skutki nieszczęśliwych wypadków przy pracy począwszy od daty zatrudnienia, tj. nawiązania stosunku pracy. Zakres omawianego ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie na wypadek śmierci na skutek wypadku w pracy oraz dodatkowe ubezpieczenie na wypadek uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonego na skutek nieszczęśliwego wypadku (tj. przedmiotem ubezpieczenia jest życie i zdrowie ubezpieczonego). Wnioskodawca ponownie podkreśla, że przyznawane Świadczenia związane są ściśle wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi i stanowią niezbędne narzędzia pracy dzięki, którym pracownik jest w stanie świadczyć pracę, a w konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi za rzecz zamawiających (inaczej: realizować inwestycje budowlane). W świetle powyższego, Wnioskodawca przyjmuje, że podstawową regulacją obligującą go do poniesienia wydatków bądź zwrotu kosztów są regulacje ujęte w Kodeksie Pracy w art. 94. Norma ta wskazuje, że do podstawowych obowiązków pracodawcy należą m.in.:
organizacja pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy,
zaspokajanie w miarę posiadanych środków socjalne potrzeby pracowników, przez co Wnioskodawca rozumie w szczególności zaspokajanie potrzeb bytowych, a w konsekwencji omawianego we wniosku wyżywienia, czy noclegu.
Regulacjami wewnętrznymi, z których wynika obowiązek zwrotu wydatków objętych ubezpieczeniem są postanowienia umowy o pracę oraz wskazanych powyżej dokumentów wewnętrznych zakładu pracy, tj. Regulaminu Wynagradzania oraz Regulaminu Pracy. Umowa ubezpieczenia grupowego obejmuje wszystkich Pracowników (pracowników budowlanych i budowlano – montażowych). Każdy potencjalny pracownik przy zawarciu umowy o pracę ma być informowany o obejmującym go ubezpieczeniu. Jednocześnie, Wnioskodawca (pracodawca) wyklucza możliwość odmowy przez Pracownika objęcia go omawianym ubezpieczeniem, którego główną funkcją jest zapewnienie bezpieczeństwa pracy pracowników oraz ochrona pracodawcy przed ewentualnymi następstwami nieszczęśliwych wypadków pracownika (przykładowo pokrycie kosztów leczenia). Zakres umowy ubezpieczenia grupowego dotyczy wszystkich Pracowników (pracowników budowlanych i budowlano – montażowych) i jest taki sam względem każdego ubezpieczonego.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na nim spoczywał obowiązek, naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom Świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym.
W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia podatkowego, kluczowe jest zrozumienie specyfiki planowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a co za tym idzie specyfiki wyjazdów Pracowników i należnych im Świadczeń.
Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawy podatkowej nie definiują pojęcia podróży służbowej – zdaniem Wnioskodawcy – słusznym jest odniesienie się do uregulowań ustawy Kodeks pracy i Rozporządzenia.
Zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 KP wśród podstawowych elementów umowy o pracę znajduje się „miejsce wykonywania pracy”. Dodatkowo, stosownie do treści art. 77 (5) § 1 KP pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Z powoływanego przepisu art. 77 (5) § 1 KP wynika, że podróż służbowa wyróżnia się następującymi cechami:
odbywa się poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem wykonywania pracy,
jest ściśle związana z wykonaniem zadania służbowego, tj. ze świadczeniem pracy.
Dodatkowo, w myśl § 3-5 omawianej regulacji, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi określa się np. w umowie o pracę lub w regulaminie wynagradzania. Przy tym zgodnie z dyspozycją Rozporządzenia, wśród należności z tytułu podnóży służbowej wymienić można: dietę dobową oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
W świetle powyższego Wnioskodawca zaznacza, że użyte przez ustawodawcę pojęcia „miejsca pracy” oraz „stałego miejsca wykonywania pracy” nie zostały jednoznacznie zdefiniowane w Kodeksie pracy.
W doktrynie przyjmuje się rozróżnienie, zgodnie z którym „miejscem pracy” jest jednostka przestrzeni, gdzie pracownik stale (z reguły) rozpoczyna i kończy codzienną pracę i może ono być określone ogólnie np. przez ustalenie, że jest nim siedziba pracodawcy, lub też jest miejscem, do którego pracownik ma dostęp w związku z wykonywaniem pracy (por. Kazimierz Jaśkowski, Maniewska Eliza, Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy, lex/el. 2017 oraz § 2 pkt 7b Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, Dz.U.2003.169.1650).
Jednocześnie, zdaniem części doktryny sformułowanie „miejsce pracy”, należy wiązać ze wskazaniem stanowiska pracy (tj. miejsca w znaczeniu technicznym), a nie z określoną przestrzenią, do której natomiast odnosić należy „stałe miejsce wykonywania pracy” (por. Monika Tomaszewska, por. red. Krzysztofa Barana, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. III, lex WK 2016).
W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że w literaturze zaproponowano następujący podział:
„miejsce stałego wykonywania pracy” jako miejsce wykonywania poszczególnych czynności pracowniczych, rozumianych jako miejsce pracy w znaczeniu prawnym, oraz
„miejsce pracy w znaczeniu technicznym”, tj. miejsce wykonywania pracy w znaczeniu potocznym.
W świetle powyższego, Wnioskodawca zaznacza, że uwzględniając charakter planowanej przez niego działalności gospodarczej, opartej na realizacji różnych Inwestycji budowlanych, adresowe wskazanie miejsca wykonywania pracy nie jest łatwe i jednoznaczne. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą bowiem należeć do grupy pracowników, którzy ze swej natury wykonują pracę związaną ze stałym miejscem w ścisłym tego słowa znaczeniu (np. pracownicy biurowi), względem których każdorazowe polecenie świadczenia pracy poza wyznaczonym adresem (np. adresem zakładu produkcyjnego) stanowiłoby omawianą podróż służbową.
Analogicznie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze również geograficzne określenie miejsca wykonywania pracy nie znajdzie tu zastosowania, albowiem to musiałoby zostać wyznaczone granicami kraju. Określenie takie, charakterystyczne jest dla tzw. pracowników mobilnych, dla których częstotliwość przemieszczania się wiąże się z charakterem wykonywanej pracy (np. przedstawiciele handlowi lub kierowcy). Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego Pracowników bezsprzecznie nie można uznawać za pracowników mobilnych, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r., 0113-KDIPT2-3.4011.37.2017.1, cyt. „za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych”.
Ponadto, Wnioskodawca podnosi, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wielokrotnie podnoszono, że miejsce pracy jako stały punkt oznaczenia geograficznego nie może być oznaczony „niewyraźnie”, ani też nie może się odnosić do zbyt szerokiego obszaru - „terytorium całego kraju” (por. Monika Tomaszewska, por. red. Krzysztofa Barana, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. III, lex WK 2016). Tak szerokie określenie wyklucza bowiem ustalenie obszaru geograficznego „stałego miejsca wykonywania pracy”, którego opuszczenie na polecenie pracodawcy będzie się wiązało z podróżą służbową (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08).
Ponadto, Wnioskodawca – nie znając dokładnej lokalizacji przyszłych Inwestycji budowlanych – nie może zastosować w umowie o pracę jakiejkolwiek klauzuli, wedle której pracownik wyrazi bezwarunkową zgodę na czasową zmianę miejsca pracy w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, tj. w każdym przypadku realizacji budowy, bez uprzedniego określenia konkretnej miejscowości lub okresu wykonywania pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2008 r. I PK 96/08). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy – w analizowanym stanie zdarzenia przyszłego – za słuszne należy uznać określenie miejsca pracy Pracownika na danym obszarze geograficznym Warszawy, gdzie pracodawca zamierza prowadzić trzon działalności budowlanej.
W ocenie Wnioskodawcy określenie w powyższy sposób miejsca wykonywania pracy przesądza, że każda Inwestycja budowlana na terenie Warszawy będzie stanowiła dla Pracownika potencjalne miejsce wykonywania pracy. Jednocześnie według Wnioskodawcy, określenie Warszawy jako podstawowego (głównego) miejsca prowadzenia Inwestycji budowlanych, będzie pozwalało na jednoznaczne określenie stałego miejsca wykonywania pracy. Konsekwentnie, z założenia Wnioskodawcy, jakakolwiek ewentualna realizacja Inwestycji budowlanej w innym miejscu (poza obszarem geograficznym Warszawy) i związana z tym delegacja, będzie stanowiła dla Pracownika podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy.
Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że potencjalna realizacja Inwestycji budowlanej poza Warszawą i związane z tym polecenie wykonywania zadań służbowych Pracownika w miejscu tej Inwestycji budowlanej (delegacja):
nie będzie związane z każdorazowym przypisaniem konkretnej Inwestycji budowlanej poza Warszawą do danego Pracownika, a także
nie będzie dotyczyć okresu dłuższego niż kilka miesięcy w roku.
W efekcie, w opinii Wnioskodawcy omawiane delegowanie, niewątpliwie stanowić będzie podróż służbową w rozumieniu art. 77 (5) KP.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty, jak również jednoznaczne określenie w umowie o pracę podstawowego (głównego) miejsca wykonywania pracy w Warszawie, przesądza o tym, że delegowanie Pracownika na teren budowy znajdującej się poza Warszawą stanowi podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie Świadczenia przyznane pracownikowi na pokrycie wydatków stanowiących koszty podróży służbowej pracownika (opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku), nie będą stanowić przychodów Pracowników.
Przedstawione stanowisko Wnioskodawca wywodzi z następujących okoliczności.
W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są – co do zasady – otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Konsekwentnie, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop
Wobec powyższego Wnioskodawca podnosi, że użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. W efekcie, przychodem ze stosunku pracy, stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Dodatkowo Wnioskodawca podnosi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w ww. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niemniej w orzecznictwie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje swym zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, w tym wszelkie zdarzenia, które nie są związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” (por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, jak również z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10).
Jednocześnie, kwestia znaczenia sformułowania „innych nieodpłatnych świadczeń – w odniesieniu do świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy składu sędziowskiego Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13). Zgodnie z tym orzeczeniem, przychodem pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT mogą być takie świadczenia, które:
zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, co rzeczywiście doprowadziło do zaoszczędzenia przez niego wydatków, które niewątpliwie musiałby ponieść z własnego majątku w braku świadczenia pracodawcy);
zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (nastąpił więc realny przyrost majątku);
korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, lecz stanowi zindywidualizowane świadczenie na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz Pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione powyżej cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W opinii Wnioskodawcy, Świadczenia, które zamierza zapewnić swoim Pracownikom nie spełniają powyższych przesłanek bowiem z uwagi na charakterystykę pracy ich zapewnienie leży w interesie pracodawcy, a nie Pracownika.
Wnioskodawca ponownie zaznacza, że ponoszone przez niego Świadczenia nie stanowią jakiejkolwiek elementu wynagrodzenia za pracę i służą wyłącznie interesowi Wnioskodawcy, który zapewniając delegowanym Pracownikom (uprzednie lub następcze) pokrycie kosztów podróży służbowej umożliwia, a wręcz gwarantuje realizację określonej Inwestycji budowlanej stanowiącej przedmiot jego działalności.
Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że o braku wymiernej korzyści Pracownika świadczy również fakt, że Pracownik nie będzie miał prawa do wykorzystania Świadczenia celem pokrycia jakichkolwiek wydatków poniesionych w czasie delegacji, które nie będą bezpośrednio związane z podróżą służbową, tym samym nie będą bezpośrednio związane z realizacją obowiązków pracowniczych.
W analizowanym stanie zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, aby zatrudniony (Pracownik) w wyniku przyznania Świadczenia uzyskał jakąkolwiek korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść we własnym zakresie, wyłącznie z własnego majątku. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której Pracownik z własnych środków pokryłby Świadczenia w sytuacji, gdyby nie zapewnił ich Wnioskodawca, gdyż nie ma w tym żadnego interesu.
Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska są liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z których warto przytoczyć następujące tezy:
„Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Wobec tego świadczenia te nie stanowią przychodu określanego jako wartość nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 760/15).
„Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14).
„W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że w celu realizacji zleceń spółka deleguje swoich pracowników na budowy zleceniodawcy. Budowy trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Wyjazdy poza województwo odbywają się na podstawie polecenia wyjazdu służbowego (delegacji). (...) W okresie realizacji zlecenia pracownicy przebywają w delegacji w zależności od potrzeb wynikających z zakresu realizowanych prac: kilka dni, tygodni czy nawet miesięcy. Za czas podróży służbowej pracodawca wypłaca diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej w tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. (...).
Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli pracownicy wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy to uzyskane przez nich świadczenia w postaci zapewnienia delegowanym pracownikom noclegu czy zapewnienia w ramach tej podróży przejazdu z siedziby i do siedziby firmy nie stanowią dla pracowników przychodu. W konsekwencji, z uwagi na powyższe, od ww. świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.” (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r., Nr ILPB1/4511-1-308/16-5/AN).
„Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Siedzibą Spółki jest miasto B. Przedmiotowe usługi budowlane są wykonywane na terenie siedziby Wnioskodawcy oraz na terenie kraju, a w szczególności na terenie miasta W. oraz jego okolic. Strona wykonując przedmiotowe prace budowlane zatrudnia pracowników na umowę o pracę. W zawartych umowach o pracę pracownicy mają wskazane, że miejscem pracy pracownika jest miasto B. W przypadku gdy usługi budowlane są wykonywane poza B., strona wystawia zatrudnionym pracownikom delegacje służbowe oraz wypłaca diety i inne należności pracownicze (...).
Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli pracownicy wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy to uzyskane przez nich świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia im przez Wnioskodawcę „mieszkania w kontenerze” czy zapewnienia w ramach tej podróży przejazdu nie stanowią dla pracowników przychodu. W konsekwencji, z uwagi na powyższe, od ww. świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.” (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2015 r., ITPB2/415-967/14/IB).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenia wypłacane Pracownikom jako bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi delegowanego Pracownika, nie będą stanowić dla Pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Niezależnie od powyższego, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania, że Świadczenia ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią przychód Pracownika, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód ten – w części w jakiej dotyczy pokrycia kosztów Świadczeń w czasie podróży służbowej – będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT.
Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie powołane zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie tej części wydatków (Świadczenia), które przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Pracownika, do wysokości sumy diet i innych należności, w tym zakwaterowania, za czas delegowania Pracownika.
Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 ustawy o podatku dochodowym. W art. 21 ustawy o podatku dochodowym przewidziano szereg zwolnień przedmiotowych, z których zdaniem Wnioskodawcy – w omawianej sytuacji – zastosowanie znajdzie regulacja ujęta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Kwoty te są zwolnione od opodatkowania wyłącznie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy Rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r.
Zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
W myśl § 4 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży.
Natomiast stosownie do § 5 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.
W konsekwencji przyjęcie, że delegowanie Pracownika stanowi podróż służbową w rozumieniu Kodeksu Pracy, skutkować będzie okolicznością, że pokryty przez Wnioskodawcę koszt pobytu pracownika w miejscowości realizowanej Inwestycji budowlanej, stanowić będzie przychód Pracownika zwolniony od opodatkowania.
Powyższe potwierdza następujące stanowisko organów podatkowych:
„(...) przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, należności takie jak zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże warunkiem niezbędnym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. (...) w konsekwencji czego, Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.” (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011. 142.2017.1.RK).
Podsumowując – w przypadku uznania, że przyznane Świadczenia wypłacane Pracownikom z tytułu pokrycia wydatków związanych z podróżą służbową będą stanowić dla Pracownika przychód – zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT w części w jakiej dotyczy pokrycia poniesionych kosztów podroży służbowej.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie na nim spoczywał obowiązek, naliczania, potrącania oraz deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom Świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych sfinansowanie pracownikom usług gastronomicznych nabytych w związku ze spotkaniem z przedstawicielami kontrahentów natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
Mimo faktu, że uczestnicy konsultacji narad (spotkań) ze świadczenia skorzystają w pełni dobrowolnie, to nie będzie spełnione kryterium wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Nie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretne osoby. Tym samym uznać należy, że wobec niemożności ustalenia konkretnej wartości świadczenia w związku z zapewnieniem przez Spółkę usług gastronomicznych (cateringu) w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów przypadającej na danego pracownika nie dojdzie po ich stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że w omawianej sytuacji nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, jako warunek sine qua non dla rozpoznania danego świadczenia jako przychodu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów usługi cateringowej przez całkowitą liczbę uczestników konsultacji, narad, spotkań), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.
W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku naliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń w postaci usług gastronomicznych podczas spotkań pracowników z przedstawicielami kontrahentów.
Jednakże zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem wyłączonym spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi diety, transport, przejazdy, zakwaterowanie, a także inne świadczenia związane z podróżą, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.
Jednocześnie należy zauważyć, że Trybunał rozpatrując różne rodzaje nieodpłatnych świadczeń wprost odniósł się do ubezpieczenia pracownika przez pracodawcę, cyt. „Ci którzy z niego (ubezpieczenia) dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie. Trybunał podkreśla przy tym, że przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane. Współcześnie umów ubezpieczenia nie traktuje się już jako losowych, tj. takich w których świadczenie ubezpieczyciela uzależnione jest od przypadku. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa, cena pakietu medycznego) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego, czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.”
Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi diety, bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz bezpośrednio pokryje incydentalne koszty związane z podróżą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Z tych względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca wysyła bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, wypłaca diety, pokrywa koszty transportu, przejazdu, zakwaterowania oraz ponosi bezpośrednio inne incydentalne koszty związane z podróżą. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości takiego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wartość świadczeń zapewnionych pracownikom budowlanym przez Wnioskodawcę, tj. diety, bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz incydentalne koszty związane z podróżą (np. taksówki, opłaty za autostradę, opłaty za parking, wstęp na targi lub konferencje, opłaty za bagaż, opłaty z tytułu ubezpieczenia), stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej, ponadto w powołanym przepisie odwołuje się do odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Jak wynika z postanowień art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodów osób fizycznych. Ustawa ta jest elementem polskiego systemu prawnego. Ustawa ta reguluje zatem wyłącznie pojęcia z zakresu prawa daninowego, nie normuje innych pojęć właściwych dla innych dziedzin prawa, w tym na przykład z zakresu prawa pracy. Jeżeli w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używane są pojęcia dla innych gałęzi prawa, to w pierwszej kolejności należy szukać definicji tych pojęć w regulacjach normujących daną dziedzinę stosunków społeczno – gospodarczych. Kwestie związane z podróżami służbowymi pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) określająca prawa i obowiązki pracowników i pracodawców oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.
Jak natomiast wynika z wniosku, pracownicy Wnioskodawcy w umowie o pracę mają wyznaczone miejsce wykonywania pracy – Warszawa, zaś praca będzie świadczona również w innych większych miastach. Fakt świadczenia pracy na obszarze wskazanym przez Wnioskodawcę nie jest równoznaczny z podróżą służbową. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa 1094/14, który stwierdził, że „nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w tych miejscowościach (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2009 r. w sprawie II PK 230/08). O podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Tym samym, samo podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartej z pracodawcą umową o pracę nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 lutego 2007 r. w sprawie II PK 165/06).
Sąd wskazał także, że prawna formuła podróży służbowej służy nie tylko kompensacie kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale jako taka jest również instytucją prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych w zakresie pierwszego określając tytuł zwolnienia od podatku, a w zakresie drugiego określając umniejszenie przychodu jako podstawy wymiaru składek. W tym znaczeniu jest to regulacja, która nie może być dowolnie modyfikowana przez strony i dlatego jest bezwzględnie obowiązująca”.
W związku z tym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „delegowanie pracownika na teren budowy znajdującej się poza Warszawą stanowi podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy”. Tym samym, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do świadczeń otrzymanych przez pracowników.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Wskazać należy również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.
0114-KDIP3-3.4011.521.2017.2.JM

References: art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 77
 art. 9
 art. 94
 art. 29
 art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 31
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 art. 77
 art. 77
 art. 12
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 84
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 31
 art. 21
 art. 1
 art. 775
 art. 21
 art. 121
 art. 14