Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-4510-117-15-aw
Timestamp: 2017-09-19 11:44:20+00:00

Document:
ITPB3/4510-117/15/AW | Interpretacja indywidualna
W jaki sposób Spółka winna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, jeżeli akcje SKA zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ?
ITPB3/4510-117/15/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA, uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) – jest prawidłowe.
W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Nr ITPB3/4510-117/15-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu).
Spółka, prowadząca działalność w formie spółki akcyjnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) z siedzibą w Polsce. SKA planuje w przyszłości wyemitować akcje, które Spółka obejmie m.in. w zamian za wkład niepieniężny w postaci będących własnością Spółki certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: „FIZ”). Certyfikaty inwestycyjne FIZ zostały przez Spółkę nabyte za gotówkę.
SKA, której akcjonariuszem jest Spółka, została utworzona przez dniem wejścia w życie (tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.) art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: „Ustawa nowelizująca”).
Zgodnie z umową spółki, obecny rok obrotowy SKA (będącym drugim po zmianie rokiem obrotowym) rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r., a zakończy się dnia 30 września 2015 r. SKA nie dokonała ani nie dokona zmiany roku obrotowego po dniu, wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.
Komplementariuszem w SKA jest inna spółka z o.o. z siedzibą w Polsce.
Na moment emisji akcji Spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Następnie SKA zostanie przekształcona w spółkę z o. o. w konsekwencji, po przekształceniu Spółka stanie się wspólnikiem sp. z o. o.
Na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Łączna wartość nominalna posiadanych prze Spółkę udziałów w spółce z o.o. będzie odpowiadała dotychczasowej wartości nominalnej akcji posiadanych przez Spółkę w SKA.
Wszystkie powyższe czynności zostaną przeprowadzone przed końcem trwającego obecnie roku obrotowego SKA. Spółka może dokonać w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. powstałej z przekształcenia SKA
W jaki sposób Spółka winna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, jeżeli akcje SKA zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ...
Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Jednostka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o.; jeżeli posiadanie tych udziałów jest skutkiem przekształcenia innej spółki, w której wcześniej obecny udziałowiec spółki z o.o. posiadał udziały/akcje.
Zgodnie jednak z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z powyższego przepisu wynika, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
W opinii Spółki, za wydatek jaki Spółka poniesie na „objęcie” udziałów w spółce z o.o. (które będą przedmiotem sprzedaży) może być uznany jedynie wydatek na nabycie akcji SKA, a więc kwota odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ. W zamian bowiem za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ Spółka obejmie akcje w SKA, która zostanie następnie przekształcona w spółkę z o. o. Innymi słowy koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów w spółce z o.o. powinien – zdaniem Spółki – być odnoszony do historycznych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do SKA.
Zdaniem Spółki brak jest w tym przypadku w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstaw do tego, aby ustalać koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. w jakiejkolwiek innej wysokości. Wszelkie bowiem zdarzenia związane z: przystąpieniem Spółki do SKA jako akcjonariusza oraz przekształceniem SKA w spółkę z o.o. nie wywołają skutków podatkowych dla Spółki, co zostanie szerzej omówione przez Spółkę w punktach 2-4 poniżej, a tym samym zdarzenia te, w opinii Spółki, nie wpłyną na wysokość kosztu uzyskania przychodów, jaki powinien być przez Spółkę rozpoznany na moment zbycia udziałów w spółce z o.o.
Spółka zwraca uwagę, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ będących przedmiotem wkładu do SKA nie zostaną przez Spółkę nigdy wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi.
Tym samym, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka na moment nabycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ nie rozpoznała wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów. Również na moment wniesienia wkładu do SKA oraz przekształcenia SKA w spółkę z o. o., wydatek na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ nie zostanie przez Spółkę w żaden sposób zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, co również wynika z punktów 2-4 poniżej.
2. Opodatkowanie SKA i Spółki jako akcjonariusza SKA.
Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 1 pkt l Ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej w myśl art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej Spółka, o której mowa w ust. 1, która:
Natomiast zgodnie z art. 11 Ustawy nowelizującej art. 4 ust. 2 wchodzi w życie po upływie l4 dni od jego ogłoszenia. Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będąca akcjonariuszem SKA planuje objąć wyemitowane przez nią akcje. SKA została utworzona przed dniem wejścia wżycie art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej, a jej obecny rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r. i zakończy się dnia 30 września 2015 r. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.
Skoro do SKA nie ma zastosowania art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, to tym samym zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą w przypadku SKA oraz w zakresie uzyskanych przez Spółkę przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w SKA stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a więc w praktyce dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego, który rozpocznie się po roku obrotowym SKA zakończonym 30 września 2015 r.
W konsekwencji, do chwili zakończenia obecnego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz będzie na gruncie tej ustawy traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ww. ustawy.
Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w SKA będzie Spółka, jako akcjonariusz oraz inna spółka z o.o., jako komplementariusz.
Przy czym zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wypłaty dywidendy. Zgodnie z powyższym, do końca obecnego roku obrotowego SKA, Spółka jako akcjonariusz SKA uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w razie wypłaty dywidendy przez SKA.
3. Wkład niepieniężny do SKA.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
W świetle powyższego przepisu, jak również uwzględniając argumenty wskazane w punkcie 2 uzasadnienia, na moment wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ Spółka nie uzyska przychodu podatkowego, a tym samym nie rozpozna również żadnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ.
Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ do SKA będzie dla Spółki neutralne podatkowo.
4. Przekształcenie SKA w spółkę z o.o.
Zasady dokonywania przekształceń spółek określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).
Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisem art. 551 KSH ma zatem charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje likwidacji dotychczasowego podmiotu i powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.
Z perspektywy podatkowej natomiast, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
Zgodnie z powyższym sp. z o.o. będzie sukcesorem podatkowym SKA po jej przekształceniu.
Zdaniem Spółki, w sytuacji w której łączna wartość nominalna posiadanych przez nią udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce z o.o. odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej akcji w SKA przed przekształceniem, Spółka nie osiągnie w związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. przychodu podatkowego, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują powstania przychodu podatkowego na moment przekształcenia. Stąd też na moment przekształcenia, Spółka nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, które odpowiadałyby wydatkom na nabycie certyfikatów inwestycyjnych.
W opinii Spółki ponadto, z uwagi na charakter prawny samego przekształcenia wynikający z powołanych powyżej przepisów KSH, w przypadku sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA nie ma powodów, aby koszty uzyskania przychodów z tego tytułu odnosić do momentu przekształcenia. Ustalając koszty z tego tytułu, należy wziąć pod uwagę jedynie koszty związane z nabyciem akcji w SKA, gdyż samo przekształcenie skutkuje jedynie zmianą formy prawnej podmiotu, w którym wspólnikiem będzie Spółka, a zatem z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dochodzi na moment przekształcenia do odrębnego nabycia lub objęcia udziałów w spółce z o.o., a jedynie z mocy prawa Spółka jako dotychczasowy wspólnik SKA stanie się wspólnikiem w spółce z o.o. i będzie posiadać udziały w spółce z o. o. odpowiadające nominalnej wartości akcji posiadanych w SKA. W szczególności – zdaniem Spółki – nie znajdzie zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wykazała powyżej Spółka, nie będzie miało w tym przypadku objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny.
Zdaniem Spółki, w przypadku ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie będzie miał miejsca zastosowania art. 6 ust. 1 i ust. 2 Ustawy nowelizującej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy nowelizującej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki. Spółka wskazuje bowiem, że zapytanie Spółki dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o., a nie sprzedaży akcji w SKA (lub jakichkolwiek innych zdarzeń wymienionych w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej). Również zdarzenie opisane w art. 6 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie będzie miało w tym przypadku miejsca. Także przepisy art. 7 ust. 4 Ustawy nowelizującej nie mają w tym przypadku zastosowania.
Z uwagi na argumenty wskazane powyżej – zdaniem Spółki – koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, w której akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ powinien zostać przez Spółkę ustalony w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, które zostaną wniesione do SKA w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za które Spółka obejmie akcje w SKA.
Powyższe podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 marca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1419/11/AP), w której organ podatkowy wskazał, że „w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy”.
Tak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 grudnia 2012 r., sygn. ITPB1/415-1038/12/TK oraz w dniu 25 stycznia 2011 r., sygn. ITPB1/415-982b/10/WM oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-147/12-3/MS)
Reasumując, skoro Spółka poniosła wydatek na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, który przed zbyciem udziałów w sp. z o. o. nigdy nie zostanie przez Spółkę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż:
zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek na nabycie certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na moment ich nabycia, lecz dopiero na moment ich odpłatnego zbycia,
aport certyfikatów inwestycyjnych FIZ do SKA nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego, a zatem również kosztu uzyskania przychodów, który odpowiadałby wydatkowi na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ,
przekształcenie SKA w sp. z o.o. będzie dla Spółki neutralne podatkowo, a zatem również w tym momencie wydatek na nabycie certyfikatów FIZ nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów
to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ na moment sprzedaży udziałów w sp. z o. o., powstałej z przekształcenia SKA, do której certyfikaty inwestycyjne FIZ zostały przez Spółkę wniesione tytułem wkładu niepieniężnego.
IBPB-2-2/4511-409/15/ZuK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1419/11/AP | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-147/12-3/MS | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-1038/12/TK | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-982b/10/WM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ITPB3/4510-117/15/AW

References: art. 14
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 3
 art. 16
 art. 1
 art. 4
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 4
 art. 11
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 12
 art. 551
 art. 553
 art. 551
 art. 93
 art. 15
 art. 6
 art. 6
 art. 10
 art. 1
 art. 24
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 16
 art. 15