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08.02.2007 · IWW-Abrufnummer 070442
Bundesverfassungsgericht: Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02
Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt.
a) Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.
- 1 BvL 10/02 -
ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 6 Satz 4, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes sowie §§ 13 a und 19 a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, jeweils in den ab 1. Januar 1996 geltenden Fassungen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2002 (II R 61/99) -
hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat - unter Mitwirkung des Präsidenten Papier, des Richters Steiner, der Richterin Hohmann-Dennhardt und der Richter Hoffmann-Riem, Bryde, Gaier, Eichberger, Schluckebier
am 7. November 2006 beschlossen:
1. § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (Bundesgesetzblatt I Seite 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378) ist in allen seinen seitherigen Fassungen mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar, als er die Erwerber von Vermögen, das gemäß § 10 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1, Satz 2, § 12 des Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den von § 12 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzblatt I Seite 230), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I Seite 3794), bewertet wird, unabhängig von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastet.
cc) Mit dem Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz - StandOG -, BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber einen sachbezogenen Freibetrag von 500.000 DM (ab 1. Januar 2002: 256.000 ¤; seit 1. Januar 2004: 225.000 ¤) ein (vgl. § 13 Abs. 2 a ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 ErbStG), mit dem er die Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbanfall und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) in dieser Höhe von der Besteuerung ausnahm. Dieser Freibetrag kann bei einer Schenkung unter Lebenden binnen einer Sperrfrist von zehn Jahren nicht erneut ausgenutzt werden (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Außerdem ist er an eine Behaltensfrist von fünf Jahren gekoppelt. Wird innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kommt es zur Nachversteuerung (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 3 und 4 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 5 ErbStG).
4. Seit 1990 ist das jährliche Erbschaft- und Schenkung-steueraufkommen von rund 1,5 Milliarden Euro (in den Jahren bis 1993) über rund 2 Milliarden Euro Mitte der 90er Jahre (1996 und 1997), rund 3 Milliarden Euro um die Jahrtausendwende (1999 bis 2002) auf fast 4,3 Milliarden Euro im Jahr 2004 angestiegen. Bis 1997 lag der Anteil der Erbschaft- und Schenkungsteuer an den Gesamtsteuereinnahmen damit unter 0,5 % und stieg dann bis ins Jahr 2004 kontinuierlich bis auf knapp 1 % an. Im Jahr 2005 gingen die Erbschaftsteuereinnahmen auf knapp 4,1 Milliarden Euro zurück. Obwohl bezogen auf das Gesamtsteueraufkommen eine eher untergeordnete Steuerart, hat die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Ländersteuer für die finanzielle Ausstattung der Bundesländer eine nicht unerhebliche Bedeutung; im Jahr 2005 machte sie rund 20 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. die Übersicht der kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten auf der Internet-Seite des Bundesministeriums der Finanzen, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de).
Die sich aus der Übernahme der Steuerbilanzwerte ergebende Unterbewertung des Betriebsverm ögens sowie der sachbezogene Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG führten in ihrer Kumulationswirkung dazu, dass Übergänge von kleineren und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der Erbschaftsteuer verschont und der Erwerb größerer Betriebsvermögen im Vergleich zu sonstigem Vermögen nur zu einem geringen Teil belastet würden. Der Umfang dieser pauschalen Begünstigung sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Für die Annahme, die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, fehle jeder konkrete Anhaltspunkt, zumal das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nicht das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in Anspruch nehme. Darüber hinaus stelle die Stundungsregelung in § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung, um die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Insgesamt seien die Begünstigungen für das Betriebsvermögen in ihrer Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von dem zulässigen Differenzierungsgrund "Schutz der Betriebe" gedeckt zu sein.
11. Das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin hält die starken Schwankungen der Steuerwerte bei Grundvermögen für die notwendige Folge einer pauschalierenden und typisierenden Bewertung. Je stärker die Bewertung sich den in der Immobilienwirtschaft  üblichen und in den Wertermittlungsrichtlinien kodifizierten Verfahren annähere, desto größer werde der damit verbundene Aufwand. Die weitgehende Begünstigung von Betriebsvermögen widerspreche dem Gleichheitssatz und könne auch wirtschaftspolitisch nicht gerechtfertigt werden. Statt sie noch auszuweiten, sei vielmehr eine Verbesserung der Stundungsregelungen zu erwägen.
Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl. BVerfGE 98, 106 <121>). In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willk ürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>).
aa) Obwohl der Gesetzgeber sich einer Ertragswertmethode bedient, hat er sich bei den bebauten Grundstücken selbst am gemeinen Wert als dem Wertmaßstab orientiert. Das ergibt sich bereits aus den Gesetzesmaterialien. Dort heißt es ausdrücklich, das vom Finanzausschuss vorgeschlagene Ertragswertverfahren sei daran ausgerichtet worden, dass im Durchschnitt ca. 50 % des Kaufpreises - also des gemeinen Werts - erreicht würden (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 28). Es zeigt sich weiter daran, dass § 146 Abs. 5 BewG einen Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser bestimmt, der auf dem Gedanken beruht, dass der Verkehrswert bei diesen Objekten im Verhältnis zum Ertrag höher ist als bei anderen Objekten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 41). Zudem legt § 146 Abs. 6 BewG für bebaute Grundstücke Mindestwerte fest, die mittels der Bodenrichtwerte, die den gemeinen Wert von Grund und Boden abbilden, ermittelt werden. Schließlich steht dem Steuerpflichtigen gemäß § 146 Abs. 7 BewG der Nachweis offen, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger als der Steuerwert ist.
Dass diese Streuung - unabhängig vom durchschnittlichen Wertniveau - weitreichend ist, ist im Schrifttum unbestritten (vgl. Bach/Bartholmai, Perspektiven der Vermögensbesteuerung in Deutschland, 2002, S. 45; Viskorf, in: Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 13; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 202; Drosdzol/Drews, a.a.O., § 146 BewG Rn. 49; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 10; Gürsching/ Stenger, a.a.O., § 138 BewG Rn. 27 und § 146 BewG Rn. 54) und wird durch die vorliegenden empirischen Untersuchungen bestätigt. So zeigt die bereits zitierte Kaufpreisuntersuchung zum einen, dass der Durchschnittswert bereits je nach Art des bebauten Grundstücks variiert. Zum anderen ergibt sich aus ihr, dass die zu diesen Durchschnittswerten führenden Einzelwerte wiederum eine große Streubreite aufweisen, die von unter 20 % bis über 100 % der gemeinen Werte reicht (vgl. die Ergebnisse der Kaufpreisuntersuchung 1998 bei Moench, a.a.O.). Die große Streuung spiegelt sich weiterhin in der auf den Berliner Grundstücksmarkt der Jahre 1996 bis 1999 beschränkten Untersuchung sowohl für Mietwohngrundstücke als auch für Ein- und Zweifamilienhäuser wider (vgl. Haegert/Meiterth, StuW 2002, S. 248 <252, 255>; vgl. weiter zu Hamburg den Erfahrungsbericht von Strahl, Kölner Steuerdialog 1997, 11253 <11258 f.>).
Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber hingegen gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt. Insbesondere bei der Zurverf ügungstellung ausreichenden Wohnraums handelt es sich um einen überragenden Gemeinwohlbelang, ist damit doch ein existenzielles Grundbedürfnis angesprochen. Diese Gründe erscheinen daher grundsätzlich geeignet, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen; die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben.
Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden (vgl. Bauer, INF 1998, S. 353 <354>). Das führt dazu, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 148 Rn. 5; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 148 Rn. 2; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <692>). Die steuerliche Lastenverteilung zwischen Erbbauberechtigtem und -verpflichtetem ist unausgewogen (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1 Rn. 98 a; Albrecht, DStR 1998, S. 147 <150>; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.6 Rn. 6; Fromm, DStR 2000, S. 1002 f.; Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335; vgl. auch BRDrucks 229/01, S. 15).
3. Gleiches gilt für die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Das folgt auch hier aus der vom Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte bei gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG zu schätzenden, nicht b örsennotierten Anteilen, mit der auf der Bewertungsebene eine folgerichtige tatbestandliche Ausgestaltung der gesetzgeberischen Belastungsunterscheidung verfehlt wird.
Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben des § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG - anders als beim Betriebsvermögen - die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen. In der Praxis der Finanzbeh örden wird das durch das so genannte Stuttgarter Verfahren erreicht, bei dem der Substanzwert des Unternehmens im Wege einer "Übergewinnmethode" um einen die Ertragsaussichten des Unternehmens ausdrückenden Ertragshundertsatz korrigiert wird (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6).
a) Während für die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe gemäß § 143 Abs. 1 BewG die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen gemäß §§ 146 bis 150 BewG gelten, die sich am gemeinen Wert als Wertkategorie orientieren, ist für den Betriebsteil der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. An dieser der früheren Einheitsbewertung des Betriebsteils zugrunde liegenden Konzeption (vgl. BVerfGE 41, 269 <280>; 93, 165 <176>) hat der Gesetzgeber auch durch die gesetzliche Neuregelung im Jahre 1996 nichts geändert (vgl. BTDrucks 390/96, S. 44). So verweist § 142 BewG in seinem Absatz 1 ausdrücklich auf die f ür die frühere Rechtslage maßgebliche Bewertungsvorschrift des § 36 BewG und bestimmt als Wert des Betriebsteils entweder standardisierte Ertragswerte in Absatz 2 oder den Einzelertragswert nach Absatz 3, der sich gemäß § 142 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem 18,6fachen des Reinertrags des Betriebs ergibt.
Dass die Bewertung des Betriebsteils nicht am Wertmaßstab des gemeinen Werts, sondern am Ertragswert ausgerichtet ist, stellt einen Verstoß gegen die Pflicht des Gesetzgebers zur folgerichtigen Ausgestaltung der Belastungsentscheidung dar und ist deswegen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Denn mit dem Bewertungsziel des Ertragswerts als eigenständiger Wertkategorie neben dem gemeinen Wert wird bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst (vgl. oben C. I. 3.). Hiervon zu unterscheiden - und beim Betriebsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nicht vorgesehen - sind blo ße Ertragswertmethoden, die für bestimmte Vermögensarten gegebenenfalls zur typisierenden Ermittlung des gemeinen Werts herangezogen werden können. Als erbschaftsteuerliche Verschonungsmaßnahme ist die Wahl des Ertragswerts als Wertmaßstab jedoch ungeeignet, weil sie bereits auf der Bewertungsebene ansetzt und so eine in ihrer Relation realitätsgerechte Erfassung der Vermögenswerte von vornherein verhindert.
c) Hinzu kommt, dass der Wert der mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden nicht in entsprechendem Umfang gekürzt wird, obwohl der sich aus Betriebsteil, Wohnteil und Betriebswohnungen zusammensetzende Grundbesitzwert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 144 BewG) im Durchschnitt lediglich rund 10 % des Verkehrswerts erreicht. Diese Verhältniszahl hat das Bundesministerium der Finanzen in der mündlichen Verhandlung vor dem vorlegenden Gericht bestätigt und in seiner ergänzenden Stellungnahme gegenüber dem Bundesverfassungsgericht anhand der im agrarpolitischen Bericht der Bundesregierung aus dem Jahre 2001 dargestellten Erhebungen untermauert. Auch in der Literatur wird - soweit ersichtlich einhellig - von ihr ausgegangen (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ 2003, S. 75; ders., in: Leingärtner, a.a.O., Kap. 96, Rn. 11). Eine Kürzung der Schulden kommt nur gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in Betracht, wenn der Erwerber neben dem niedrigen land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert noch in den Genuss der Vergünstigungen des § 13 a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) kommt. Er kann sich den ungekürzten Schuldenabzug jedoch erhalten, indem er gemä ß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf diese Vergünstigungen verzichtet.
Zwar ist der Gesetzgeber, sofern er die derzeitige Belastungsgrundentscheidung beibeh ält, verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. In der Wahl der Wertermittlungsmethoden für die einzelnen Arten von Vermögensgegenständen ist er jedoch grundsätzlich frei; es muss lediglich gewährleistet sein, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.
Weiterhin ist es dem Gesetzgeber unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände - gegebenenfalls auch sehr weitgehend - zu begünstigen. Solche Normen müssen allerdings den allgemein für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Insbesondere müssen die Lenkungszwecke von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Erforderlich ist deshalb, dass die Begünstigungswirkungen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten.
RechtsgebieteGG, ErbStG	VorschriftenGG Art. 3 Abs. 1 ErbStG § 19 Abs. 1 ErbStG § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG § 12 ErbStG § 13 a ErbStG § 19 a

References: § 19
 Art. 3
 § 19
 § 10
 § 12
 Art. 3
 § 19
 § 10
 § 12
 § 12
 § 13
 § 13
 Art. 16
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 28
 § 146
 § 146
 § 146
 § 12
 § 12
 § 146
 § 138
 § 146
 § 148
 § 148
 § 12
 § 109
 § 11
 § 12
 § 12
 § 143
 § 142
 § 36
 § 142
 Art. 3
 § 13
 § 10
 § 13
 § 13
 Art. 3
 § 19
 § 10
 § 10
 § 10
 § 12
 § 13
 § 19