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Timestamp: 2018-12-14 18:05:00+00:00

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Urteil vom 13.11.2013, XI R 24/11 - Steuernsparen
Urteil vom 13.11.2013, XI R 24/11
Zur umsatzsteuerfreien Kreditgewährung im Rahmen eines „Public-Private-Partnership-Projekts“ – Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Leistung und mehreren getrennt zu beurteilenden Leistungen – Werklieferung und Finanzierungsleistung
Die OG wurde in die Sanierung einer Studentenwohnanlage im Rahmen eines sog. "Public-Private-Partnership-Projekts" (PPP-Projekt) –einer vertraglichen Zusammenarbeit zwischen öffentlicher Hand und Ressourcen einbringenden privatrechtlich organisierten Unternehmen zur Verwirklichung eines Projekts– eingebunden. Ziel des Projekts war die Sanierung einer aus mehreren Häusern bestehenden Studentenwohnanlage, wobei deren Träger, das Studentenwerk X (Studentenwerk), weder rechtlich als Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen eigenen Kredit aufnehmen sollte.
Zwischen der OG und dem Studentenwerk wurde am 8. September 2004 ein Vertragswerk geschlossen, das sowohl einen als "Mietvertrag" als auch einen als "Konzessionsvertrag" bezeichneten Teil umfasste. Danach erhielt die OG als Baukonzessionär für die Dauer von 20 Jahren das alleinige Recht auf Nutzung der Wohnheime in Form eines Nießbrauchs gegen Zahlung eines einmaligen Nutzungsentgelts in Höhe von … EUR. Sie durfte den Nießbrauch ausschließlich dahingehend ausüben, dass sie die Studentenwohnheime im Rahmen eines alleinigen Mietverhältnisses an das Studentenwerk zur Nutzung überließ. Weiter verpflichtete sich die OG, die Studentenwohnheime auf Grundlage eines Angebots der Klägerin vom 29. Juni 2004 in der Fassung vom 26. Juli 2004 zu sanieren, die Finanzierung des Projekts sicherzustellen und die Objekte für die gesamte Vertragslaufzeit an das Studentenwerk zu vermieten.
Eine nachfolgende Außenprüfung bei der Klägerin gelangte zu dem Ergebnis, dass die OG durch die Sanierung der Gebäude eine Werklieferung erbracht habe. Für die beiden im Streitjahr 2005 abgeschlossenen Sanierungen –Haus Y und Haus Z– seien sowohl die abgerechneten und bereits umsatzversteuerten Baukosten (… EUR) als auch die darauf entfallenden Finanzierungskosten (… EUR) sowie das Nutzungsentgelt für den der OG eingeräumten Nießbrauch (… EUR) in die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage der Werklieferung einzubeziehen. Soweit die OG gegenüber dem Studentenwerk die Bauleistungen kreditiert habe, liege keine eigenständige umsatzsteuerrechtliche Leistung vor. Eine eindeutige, klare, offensichtliche und leicht nachprüfbare Trennung zwischen Kreditgeschäft und Liefergeschäft gehe aus dem vorliegenden Vertragswerk nicht hervor. Hiernach ergab sich für das Streitjahr 2005 eine Mehrsteuer in Höhe von … EUR.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Umsatzsteuerbescheid vom 6. Mai 2008 dementsprechend auf … EUR fest.
Während des Klageverfahrens änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 mit Bescheid vom 1. April 2010. Die Umsatzsteuer für das Streitjahr wurde nunmehr auf … EUR festgesetzt. Der Streitpunkt des Verfahrens war hiervon nicht betroffen.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG setzte unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 1. April 2010 die Umsatzsteuer für das Streitjahr um … EUR auf … EUR herab.
Die OG habe eine einheitliche Leistung an das Studentenwerk erbracht. Die einem PPP-Projekt immanente Kreditierung des Entgelts sei nur dann als eigenständige Leistung zu behandeln, wenn –anders als hier– die Leistung und die Kreditgewährung gesondert vereinbart worden seien.
Es könne revisionsrechtlich nachgeprüft werden, ob –was vorliegend nicht der Fall sei– das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt habe.
Eine Leistung sei –wie hier die Kreditgewährung– als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck habe, sondern nur lediglich das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2005 auf … EUR festzusetzen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Sie bringt im Wesentlichen vor, der Bundesfinanzhof (BFH) sei gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich an die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen –wie hier, ob der Unternehmer mehrere eigenständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbracht habe– gebunden, die nur eingeschränkt überprüfbar seien.
Insoweit hat das FG die erbrachte Leistung zutreffend als Werklieferung eingeordnet und ebenso zu Recht entschieden, dass die OG für die im Streitjahr abgenommenen Gebäude die vereinbarte Werklieferung in Teilleistungen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG erbracht hat (vgl. dazu auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Juni 2012 7 K 7320/08, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 1964, Rz 24). Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
2. Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise begründet hat, tritt im Streitfall zu dieser Werklieferung eine umsatzsteuerrechtlich eigenständige –nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie– Kreditgewährung hinzu.
a) Ob im konkreten Fall umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 –Bog u.a.–, Slg. 2011, I-1457, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2011, 272, Rz 55; vom 17. Januar 2013 C-224/11 –BGZ Leasing–, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 270, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2013, 193, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29).
b) Die vom FG getroffene Würdigung des Sachverhalts dahingehend, dass –neben der in Übereinstimmung mit den Beteiligten als steuerpflichtige Werklieferung i.S. des § 3 Abs. 4 UStG eingeordneten Leistung der OG– in der Vorfinanzierung des Bauaufwands eine eigenständige steuerfreie Kreditgewährung liege, ist weder widersprüchlich noch verstößt sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher –worauf die Klägerin zutreffend hinweist– nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden. Im Übrigen hat das FG –entgegen dem Revisionsvorbringen– die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und nachvollziehbar gewürdigt (FG-Urteil, S. 7).
aa) Das FG hat seiner Entscheidung die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen umsatzsteuerrechtlich als eine Gesamtleistung zu behandeln sind (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil –BGZ Leasing– in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 29 f.; BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 28/10, BFHE 237, 537, BFH/NV 2012, 1744, Rz 39; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 17 f., jeweils m.w.N.), zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 6 f.).
(1) In einer getrennten Beurteilung derartiger Leistungen liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn eine Werklieferung und die Finanzierung derselben können –ebenso wie eine Leasingleistung und die Bereitstellung einer Versicherung für das Leasingobjekt (vgl. dazu EuGH-Urteil –BGZ Leasing– in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 39)– grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden (vgl. dazu auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964, Rz 38).
(2) Die Finanzierung hat –entgegen der Ansicht des FA– gegenüber der Werklieferung ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Auch wenn –wie hier– eine mit der Werklieferung einhergehende langfristige Finanzierung die Realisierung des angestrebten Bauvorhabens erleichtert oder sogar erst ermöglicht haben sollte, ist davon auszugehen, dass sie für das Studentenwerk –wie die Versicherungsleistung, die der Leasingnehmer über den Leasinggeber erlangt (vgl. dazu EuGH-Urteil –BGZ Leasing– in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 42)– im Wesentlichen einen eigenen Zweck erfüllt und nicht nur das Mittel darstellt, um die Werklieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
(3) Gegen die Würdigung des FG spricht ebenso wenig, dass es –wie hier– bei PPP-Projekten gerade auf die Verbindung der vom Unternehmer zu erbringenden Leistung mit einer Finanzierungsleistung ankommt. Anders als bei untrennbar miteinander verbundenen Leistungen, die eine komplexe Leistung bilden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-44/11 –Deutsche Bank–, BStBl II 2012, 945, UR 2012, 667 zur Portfolioverwaltung; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 zur "Dinner-Show"), sind vorliegend Werklieferung und Finanzierung weder derart aufeinander abgestimmt noch greifen sie so ineinander, dass es die Verflechtung beider Komponenten nicht möglich machen würde, nur die Werklieferung oder nur die Finanzierungsleistung in Anspruch zu nehmen.
(4) Das FG hat bei seiner Würdigung darüber hinaus auch zu Recht darauf abgestellt, dass das Vertragswerk sowohl eigenständige Regelungen über den Mietzins, die Baukosten betreffend, und eine eigenständige Mietzinsberechnung dem Grunde nach für die Finanzierungsanteile umfasste. Denn die Rechnungsstellungs- und Preisbildungsmodalitäten können Hinweise auf die Einheitlichkeit einer Leistung liefern. Dabei sprechen –wie hier– eine gesonderte Rechnungsstellung und eine eigenständige Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen eigenständiger Leistungen (vgl. EuGH-Urteil –BGZ Leasing– in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 44, m.w.N.).
(5) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die vom FG vorgenommene Mitberücksichtigung der Vertragsgestaltung grundsätzlich im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht (vgl. dazu Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07 –RLRE Tellmer Property–, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260; ferner Senatsurteil vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 30).
a) Soweit das FA einwendet, die Kreditierung des Entgelts sei nicht gesondert vereinbart worden, steht dem schon entgegen, dass das FG das vorliegende Vertragswerk in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise –und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend– dahingehend gewürdigt hat, die Vertragsparteien hätten eine Vereinbarung über eine eigenständige Finanzierungsleistung getroffen. Das FA greift insoweit lediglich die nach den Umständen des Streitfalls rechtlich nicht zu beanstandende Würdigung des FG an.
b) Das FA weist zwar zu Recht darauf hin, dass in einer bloßen Entgeltberechnung keine gesonderte Vereinbarung einer weiteren eigenständigen Kreditgewährung liegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 537, BFH/NV 2012, 1744, Rz 42). Hiervon geht das FG bei seiner Würdigung jedoch nicht aus. Vielmehr schließt es aus der eigenständigen Regelung über den "Mietzins", den Bauaufwand betreffend, einerseits und der eigenständigen "Mietzinsberechnung" über die Finanzierung andererseits auf eine gesonderte Kreditgewährung. Es stellt mithin –entgegen dem Revisionsvorbringen– nicht auf die Finanzierungskosten als lediglich kalkulatorischen Bestandteil einer Entgeltberechnung ab.
c) Die bloße Willensbekundung in einer vertraglichen Abrede kann –worauf das FA ebenso zu Recht hinweist– eine einheitliche Leistung nicht in zwei getrennte Leistungen aufspalten. Dem steht die Würdigung des FG, wonach die Vertragsbeteiligten mit der ausdrücklichen Regelung zur Umsatzsteuerbefreiung der Finanzierungsanteile klar zum Ausdruck gebracht hätten, dass die Finanzierung als eine eigenständige Leistung angestrebt worden sei, indes nicht entgegen. Aus der vom FG in Bezug genommenen vertraglichen Abrede schließt es vielmehr, dass die Vorfinanzierung des Bauaufwands als eine eigenständige Kreditgewährung vereinbart worden sei. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
d) Es trifft zwar zu, dass es für die Beurteilung des vorliegenden Umsatzes unbeachtlich ist, ob –wie das FA vorbringt– das Studentenwerk die Finanzierung auch von einem Kreditinstitut hätte beziehen können. Denn allein die Möglichkeit, dass grundsätzlich ein Dritter bestimmte Dienstleistungen erbringen kann, ist nicht entscheidend, da die Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen isoliert erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11 –Field Fisher Waterhouse–, UR 2012, 964, HFR 2012, 1210, Rz 26; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 38). Die Würdigung des FG bezieht sich dementsprechend –wie dargelegt– jedoch nicht allein auf den Umstand, dass das Studentenwerk sein Bauvorhaben auch über ein Bankdarlehen hätte finanzieren können.
Gleiches gilt, soweit das FA unter Hinweis auf Rz 40 des EuGH-Urteils –BGZ Leasing– in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 vorträgt, diese "Eigentümlichkeit" des Streitfalls spreche dafür, "im Ergebnis daran festzuhalten, dass eine einheitliche Werklieferung vorliegt".
4. Soweit Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStR –nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses– als Voraussetzung, unter der die Finanzverwaltung eine mit einer anderen Leistung einhergehende eigenständige Kreditgewährung des Leistenden annimmt, u.a. verlangt, dass in der Vereinbarung über die Kreditgewährung auch der Jahreszins angegeben werden muss, folgt der Senat dem jedenfalls hinsichtlich des im Streitfall vorliegenden PPP-Projekts nicht.
Denn ist –wie hier– in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls die Kreditierung des Werklieferungsentgelts als eigenständige Leistung zu beurteilen, so kann es –worauf die Vorentscheidung zutreffend hinweist– nicht darauf ankommen, dass in der geschlossenen Vereinbarung über die Kreditgewährung ein zahlenmäßig feststehender Jahreszins angegeben sein muss.
Hinzu kommt, dass im Streitfall –worauf das FG ebenso zutreffend hinweist– die Regelung in § 2 Ziff. 3 des von ihm in Bezug genommenen "Mietvertrags" konkret genug bestimmt, wie die Höhe des Zinssatzes zum Zeitpunkt der Erbringung der Werklieferung zu ermitteln ist, und die abschließende Festlegung des Zinses nach § 2 Ziff. 4 dieses Vertrags spätestens einen Monat nach Beginn der "Mietzeit" vorgesehen war (vgl. dazu auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964, Rz 37).

References: § 118
 § 13
 § 4
 Art. 267
 § 3
 § 118
 EuGH 
 § 118
 § 2
 § 2