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Timestamp: 2020-02-21 06:06:25+00:00

Document:
Sentencia nº 00556 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Junio de 2010 - Jurisprudencia - VLEX 283244131
Número de Expediente: 2010-0127
Exp. Nº 2010-0127
Mediante Oficio N° 138/2010 del 10 de febrero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió a esta Sala el expediente N° KF01-U-2003-000009 de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 29 de septiembre de 2003 por el ciudadano E.S.G., con la cédula de identidad N° 3.316.974, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil aportante GOMAS AUTOINDUSTRIALES, C.A. (GOMAINCA), domiciliada en la ciudad de Barquisimeto, Estado Lara e inscrita originalmente ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 19 de agosto de 1974, bajo el N° 425, folios 16 al 121 del Libro de Comercio N° 3; asistido por los abogados Filippo Tortorici Sambito y R.Y.C.O., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 45.954 y 92.260, respectivamente.
El referido recurso fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2362 del 28 de julio de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del entonces INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se confirmó el contenido de las Actas de Reparo Nros. 040109 y 040110, ambas de fecha 6 de agosto de 2002, y se determinó a cargo de la mencionada sociedad mercantil la obligación de pagar las siguientes cantidades:
- Veinticinco millones novecientos setenta y siete mil ochocientos treinta bolívares sin céntimos (Bs. 25.977.830,00), por concepto de aportes del 2% previstos en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dejados de pagar, ahora expresados en veinticinco mil novecientos setenta y siete bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 25.977,83).
- Un millón doscientos veinticinco mil ciento veintiséis bolívares sin céntimos (Bs. 1.225.126,00), reexpresados en un mil doscientos veinticinco bolívares con trece céntimos (Bs. 1.225,13), por concepto de aportes del ½% dejados de pagar, conforme a lo previsto en el ordinal segundo del artículo 10 eiusdem.
- Treinta y dos millones novecientos setenta y dos mil ochenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 32.972.087,00), por sanción de multa, expresados ahora en treinta y dos mil novecientos setenta y dos bolívares con nueve céntimos (Bs. 32.972,09), en virtud de los aportes dejados de pagar, arriba indicados.
- Dos mil doscientos cuarenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 2.242,00) en razón de los intereses de mora derivados de la falta de pago de los aportes antes mencionados, expresados ahora en dos bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 2,24).
Tal remisión fue efectuada por el tribunal de instancia “(…) de conformidad con lo establecido en el artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (…)”, para que esta Sala se pronuncie en consulta sobre la decisión definitiva dictada por el mencionado tribunal el 30 de junio de 2008, identificada con el N° 019/2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la prenombrada sociedad mercantil.
El 24 de febrero de 2010, se dio cuenta en la Sala y por auto de la misma fecha se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. a los fines de decidir la consulta en referencia.
Mediante la P.A. N° 01-02-047 de fecha 17 de abril de 2002, el INCE (ahora INCES) facultó a la ciudadana M.M.R., con la cédula de identidad N° 6.486.063, funcionaria adscrita a dicho Instituto, para la realización de una investigación fiscal a la empresa Gomas Autoindustriales, C.A. (GOMAINCA), para los períodos comprendidos desde el tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002 (folio 135 del expediente).
El 6 de agosto de 2002, fueron emitidas a cargo de la sociedad mercantil antes mencionada Actas de Reparo Nros. 040109 y 040110 por “aportes insolutos del 4to trimestre de 1996, 1er trimestre de 1997 y desde el 1er trimestre de 1999 al 1er trimestre del 2002”, donde se determinaron diferencias en el pago de aportes e intereses. Contra tales actas, la aportante no presentó escrito de descargos. (Resaltado del presente fallo).
Mediante la Resolución N° 2362 de fecha 28 de julio de 2003, la Administración Tributaria Parafiscal confirmó las actas de reparo arriba mencionadas, razón por la cual la representación judicial de la sociedad mercantil interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el día 29 de septiembre de 2003 recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la prenombrada Resolución, denunciando conforme lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos la nulidad absoluta de la misma, en virtud de que el ente parafiscal al momento de realizar la fiscalización incurrió presuntamente en “extralimitación de atribuciones” por investigar períodos impositivos que no fueron indicados en la P.A. que autorizó la visita fiscal, a saber “(…) los trimestres del año 1996, 1997 y 1er trimestre de 1998 (…)”.
Además, con respecto a los períodos impositivos correspondientes a los años 1996, 1997 y primer trimestre del año 1998 indicó que los mismos, en caso de ser procedente su análisis, se encontraban prescritos al momento de la investigación fiscal según lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Por último, la representación judicial de la sociedad mercantil aportante alegó la errónea interpretación del ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, al incluir dentro de la base imponible para el cálculo del aporte del 2% la partida “utilidades”; con la consecuente improcedencia de la multa impuesta.
Mediante sentencia interlocutoria N° 071/2004 del 24 de noviembre de 2004, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental se declaró “incompetente para conocer de la presente causa y declina la competencia por el territorio” a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en virtud de que “el acto administrativo impugnado emana directamente de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con sede en la ciudad de Caracas”.
En fecha 13 de enero de 2005, se recibió en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el recurso interpuesto por la aportante.
El 10 de febrero de 2005, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, rechazó la competencia que le fuese declinada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental y planteó el conflicto negativo de competencia ante esta Sala Político-Administrativa, en virtud de que, según su criterio, dicho Juzgado debía analizar la controversia por “(…) la cercanía del órgano jurisdiccional al lugar donde los sujetos tienen su domicilio (…)”.
Por sentencia N° 04593 de fecha 30 de junio de 2005, esta Alzada se declaró competente para analizar el conflicto planteado y estableció que, en razón del territorio, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental era el competente para conocer el presente asunto.
Mediante la sentencia definitiva N° 019/2008 de fecha 30 de junio de 2008 objeto de consulta, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:
(…) 1.-Del vicio de incompetencia manifiesta: Ha (sic) sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la materia relativa a la competencia tiene carácter de orden público. En consecuencia, la incompetencia de los funcionarios administrativos vicia de nulidad absoluta el acto emitido, pero sólo cuando la misma sea manifiesta, es decir, notoria, ostensible o patente (…). En el caso de autos, la recurrente argumenta que la P.A. Nº 011-02-047 de fecha 17 de abril de 2002, únicamente autorizaba a fiscalizar los períodos concernientes entre el segundo trimestre de 1998 hasta el primer trimestre de 2002, hecho que a su decir conlleva a una extralimitación de atribuciones al observar que en las Actas Fiscales los períodos objeto de investigación no se corresponde con los autorizados en la P.A., por cuanto abarcan los períodos relacionados desde el tercer trimestre de 1996 al segundo trimestre de 2002, en consecuencia, señala que tal circunstancia vicia el acto administrativo de nulidad absoluta, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…).
Ahora bien, en el caso sub examine, se evidencia que la P.A. N° 011-02-047 de fecha 17 de abril de 2002 (…) faculta a la ciudadana M.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-6.486.063, con el cargo de Fiscal de Cotizaciones I, para practicar una investigación de los períodos comprendidos entre el segundo trimestre de 1998 hasta el primer trimestre de 2002 (sic), lo que determina que apenas estaba comenzando a transcurrir el segundo trimestre del 2002, lo que significa que quien autoriza la fiscalización estaba en conocimiento de que la investigación fiscal no podía abarcar por lo menos ese trimestre (…).
Ahora bien, en el caso concreto se verifica que la funcionaria actuante investigó períodos fiscales, más allá de lo autorizado en la P.A. Nº 011-02-047, de fecha 17 de abril de 2002, situación esta que, si bien constituye una irregularidad en la actuación de la funcionaria designada para practicar el procedimiento de fiscalización, el mismo no constituye el vicio radical de la incompetencia manifiesta, que acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo de contenido tributario (…) por consiguiente a criterio de quien decide (…) se configura en un vicio de nulidad relativa; por cuanto la funcionaria actuante no estaba autorizada para fiscalizar dichos períodos, nulidad relativa que se declara de conformidad con lo establecido en los artículos 20 y 21 la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, motivo por el cual el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) deberá recalcular el reparo a los efectos de excluir del mismo, los períodos referidos anteriormente. Así se decide.
2.- En cuanto a la prescripción invocada por la contribuyente respecto a los trimestres de los años 1996, 1997 y primer trimestre del año 1998, de conformidad con lo previsto en el artículo 55 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal considera inoficioso entrar a considerar el alegato de prescripción respecto a los peróodos correspondientes a los trimestres de los años 1996 y 1997 y 1er trimestre de 1998, puesto que ya fue declarada la nulidad de los reparos efectuados con relación a esos períodos, tal como se decidió anteriormente. Así se declara.
3.- Igualmente la recurrente, plantea la controversia dirigida al análisis sobre la procedencia o no de la gravabilidad de las utilidades con la alícuota del dos por ciento (2%), prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Norma ésta que establece lo siguiente:
En virtud de lo anteriormente transcrito, se colige que el legislador estableció dos supuestos de hechos distintos para la configuración de las contribuciones parafiscales, previstas en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuya obligación tributaria recae sobre sujetos pasivos, base imponible y alícuotas distintas, el primero de los supuestos plantea como sujeto pasivo al patrono, cuya alícuota es del dos por ciento (2%) sobre la base del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales que no pertenezcan a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades y el segundo supuesto, tiene como sujeto pasivo a los obreros y empleados de los referidos establecimientos, con una alícuota impositiva de un medio por ciento (1/2 %), siendo la base imponible las utilidades anuales que perciben los trabajadores.
Por otra parte, resulta apropiado analizar el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), conforme a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo en el artículo 133, el cual establece:
En razón de la reiterada y pacífica jurisprudencia, así como de las normas transcritas, este Tribunal juzga que las utilidades constituyen el elemento económico de la base imponible para determinar la contribución, prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con una alícuota impositiva de un medio por ciento (1/2 %) cuyo sujeto pasivo es el empleado o el obrero; al contrario de la contribución a la que se encuentra sujeto el patrono (…) la cual grava los sueldos, salarios, jornales y remuneración de cualquier especie de los trabajadores con una alícuota impositiva de un dos por ciento (2%). En tal sentido (…) resulta improcedente la gravabilidad de las utilidades con la alícuota del dos por ciento (2%) (…) y en consecuencia, la Administración Tributaria deberá excluir los conceptos por utilidades de la base imponible para la determinación de la contribución especial prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.
Por las consideraciones anteriormente expuestas (…) resulta asimismo nula la multa impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, determinada en un monto de Bs. 32.212.509,oo (…), en consecuencia, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deberá recalcular la multa (…) atendiendo la base imponible establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.
Por cuanto la recurrente no impugnó el reparo generado en virtud del aporte del medio por ciento (1/2%) (…) así como la multa prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal ratifica dicho reparo y multa. Así se decide (…).
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) en consecuencia: 1) Se anula el reparo objeto de impugnación en cuanto a la fiscalización efectuada en los trimestres de los años 1996 y 1997, 1er trimestre de 1998 y segundo del año 2002, así como sus accesorios y multa (…). 2) Se anula el reparo en relación a la procedencia de la gravabilidad de las utilidades, con la alícuota del dos por ciento (2%) (…) y por vía de consecuencia, la multa impuesta (…). En tal sentido, se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), calcular nuevamente el monto de la referida contribución y la multa en los términos establecidos en la presente sentencia (…). 3) Se ratifica por no haber sido impugnado por el contribuyente, el reparo generado en virtud del aporte del medio por ciento (1/2%) (…) así como la multa prevista (…)
Corresponde a esta Sala, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, aplicable ratione temporis, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, pronunciarse en consulta sobre la sentencia N° 019/2008 de fecha 30 de junio de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la empresa Gomas Autoindustriales, C.A. (GOMAINCA).
A tal efecto, a objeto de verificar la procedencia o no de la referida consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados mediante sentencias Nros. 00566 y 00812 dictadas por esta Sala en fechas 2 de marzo de 2006 y 9 de julio de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A. y Banesco Banco Universal, C.A. respectivamente, así como el fallo emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, identificado con el N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A., decisiones en las cuales se estableció como supuestos de procedencia de la consulta, los siguientes:
- Que se trate de sentencias definitivas y de las interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente.
En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de los aportes dejados de pagar, la sanción de multa y los intereses moratorios establecidos en el acto administrativo emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ascienden a la cantidad total de sesenta mil ciento setenta y siete bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 60.177,29), por lo que al confrontarlo con lo establecido en la P.A. N° 0062 de fecha 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria de treinta y siete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 37,63), a cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), cantidades aplicables para la fecha en que fue dictada la sentencia objeto de consulta, el 30 de junio de 2008, se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues siendo la aportante una persona jurídica, la consulta procede sólo si la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 UT), equivalentes para la precitada fecha a la cantidad de veintitrés mil bolívares sin céntimos (Bs. 23.000,00).
Con relación al último de los supuestos referidos, esto es, que la sentencia resulte desfavorable para la República, evidencia la Sala que el acto administrativo impugnado por la contribuyente aportante fue emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuya ley de creación y organización dispone de manera expresa en su artículo 1° que el mencionado Instituto “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.
Por consiguiente, al igual que en los casos donde la República sea parte, las sentencias de instancia en que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resulte perdidoso, deben ser consultadas por el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la alzada natural de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo del a quo, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho, de acuerdo al referido artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y a tal efecto observa:
Extralimitación de Funciones. Períodos Impositivos correspondientes a los trimestres de los años 1996, 1997 y primer trimestre de 1998.
Con relación a este punto el tribunal de origen, partiendo de la idea de que la fiscalización fue llevada a cabo sobre los períodos impositivos comprendidos entre el segundo trimestre de 1998 hasta el primer trimestre de 2002, revocó las obligaciones establecidas por el INCE (ahora INCES) para los períodos impositivos correspondientes a los trimestres de los años 1996, 1997, primero de 1998 y segundo de 2002, ya que los mismos fueron investigados “(…) más allá de lo autorizado en la P.A. Nº 011-02-047, de fecha 17 de abril de 2002, situación esta que, si bien constituye una irregularidad en la actuación de la funcionaria designada para practicar el procedimiento de fiscalización, el mismo no constituye el vicio radical de la incompetencia manifiesta, que acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo de contenido tributario (…) por consiguiente a criterio de quien decide (…) se configura un vicio de nulidad relativa (…) que se declara de conformidad con lo establecido en los artículos 20 y 21 la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.
Ahora bien, respecto del vicio de incompetencia, esta Sala ha señalado reiteradamente lo siguiente:
(…) La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador
. (Vid sentencia N° 00161 dictada por esta M.I. el 3 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).
Asimismo, destacó la Sala en el fallo identificado con el N° 00539, de fecha 1° de junio de 2004, caso: R.C.R.V., que dicho vicio podía configurarse básicamente como resultado de tres tipos de irregularidades: por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y por extralimitación de funciones. En tal sentido, se indicó:
(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.
La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.
En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.
Sobre este aspecto ha señalado la Sala que:
‘Todo acto dictado por una autoridad incompetente se encuentra viciado. Ahora bien el vicio de incompetencia de que adolezca, no apareja necesariamente la nulidad absoluta del acto, ya que conforme a lo dispuesto en el ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para que se configure ese supuesto, es necesario que la incompetencia sea manifiesta. De tal manera que para determinar el grado de invalidez de un acto viciado de incompetencia, es necesario atender a la manera en que la misma se presenta. Así, si la incompetencia es manifiesta, vale decir, notoria y patente, de manera que sin particulares esfuerzos interpretativos se compruebe que otro órgano sea el realmente competente para dictarlo, o que se pueda determinar que el ente que la dictó no estaba facultado para ello, la nulidad será absoluta, (artículo 19, ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos). Si la incompetencia no es manifiesta, la nulidad será relativa (artículo 20 eiusdem).
En resumen, puede decirse que la usurpación de autoridad determina la nulidad absoluta del acto (...) y la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones, como tales, no aparejan por sí la nulidad absoluta del acto, ya que ello dependerá del grado de ostensibilidad como se presente el vicio de incompetencia. (Sentencia de la Sala Nº 270, de fecha 19 de octubre de 1989, caso E.G.L.V. vs. Ministerio de Fomento). (Destacado de este fallo)’
En el caso de autos (…) la incompetencia no puede ser calificada de manifiesta, pues tanto el órgano que sustanció la investigación (Contraloría Interna del Ministerio de Relaciones Exteriores) como el que impuso la sanción (Ministro de Relaciones Exteriores) estaban facultados por regla general para ello, en tanto que, como se observó precedentemente, tenían competencia para sustanciar averiguaciones administrativas e imponer sanciones, respectivamente, contra los funcionarios adscritos a dicho Ministerio. .
Ahora bien, incurrieron sí, en una extralimitación de sus funciones, toda vez que de conformidad con la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento Especial, no obstante que estaban facultados incluso para iniciar la averiguación en casos como el presente, sin embargo, dada la investidura del ciudadano sometido a investigación (Embajador), si de la misma surgieron indicios de responsabilidad administrativa de la investigada, debieron haberla remitido a la Contraloría General de la República para que allí continuase su sustanciación y, de operar, fueran impuestas las sanciones correspondientes.
Es por ello que, en este caso, la extralimitación de funciones no comporta la nulidad absoluta del acto, sino su nulidad relativa, en tanto que el principio general es que estos órganos sí tienen competencia para sustanciar averiguaciones administrativas e imponer la sanción a que hubiere lugar. Así se decide
. (Vid sentencia N° 00539 del 1° de junio de 2004, caso: R.C.R.V.. Resaltado del presente fallo).
Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, “única con efectos retroactivos”, y de conformidad con la jurisprudencia de esta M.I., es manifiesta la incompetencia cuando es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. (Vid sentencia N° 02059 dictada por esta Sala el 10 de agosto de 2002, caso: A.T.B.; ratificada por el fallo N° 00480 del 22 de abril de 2009, caso: Tecniauto, C.A.).
Visto lo anterior, debe analizarse el vicio de incompetencia invocado con fundamento en la extralimitación de funciones que -a decir del apoderado judicial de la aportante- incurrió la funcionaria que realizó la fiscalización y a tal efecto observa que la Administración Tributaria Parafiscal mediante la P.A. N° 011-02-047 de fecha 17 de abril de 2002 facultó a la ciudadana M.M.R., con la cédula de identidad N° 6.486.063, funcionaria adscrita al INCE (ahora (INCES), para la realización de una investigación fiscal a la empresa Gomas Autoindustriales, C.A. (GOMAINCA), para los períodos comprendidos desde el tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002 (folio 135 del expediente).
El 6 de agosto de 2002, fueron emitidas a cargo de la sociedad mercantil antes mencionada Actas de Reparo Nros. 040109 y 040110 por “aportes insolutos del 4to trimestre de 1996, 1er trimestre de 1997 y desde el 1er trimestre de 1999 al 1er trimestre del 2002”. Dichas actas, fueron confirmadas en su totalidad mediante la Resolución N° 2362 de fecha 28 de julio de 2003, actualmente objeto de estudio, estableciéndose a cargo de la aportante la obligación de pagar la cantidad total de sesenta mil ciento setenta y siete bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 60.177,29), por concepto de diferencia de aportes del 2% y del ½%, sanción de multa e intereses moratorios. (Resaltado del presente fallo).
Contra esa afirmación, la representación judicial de la aportante alegó que el acto administrativo impugnado, conforme lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debía ser declarado nulo de nulidad absoluta, en virtud de que el ente parafiscal al momento de realizar la fiscalización incurrió presuntamente en “extralimitación de atribuciones” por investigar períodos impositivos que no fueron indicados en la P.A. que autorizó la visita fiscal, a saber “(…) los trimestres del año 1996, 1997 y 1er trimestre de 1998 (…)”.
Visto lo anterior, se observa lo siguiente:
Contrariamente a lo alegado por el apoderado judicial de la empresa recurrente no se verifica la incompetencia de la mencionada funcionaria actuante, porque para el momento de la investigación fiscal efectuada la ciudadana M.M.R. antes identificada contaba con la facultad suficiente para efectuar una determinación fiscal sobre base cierta a la sociedad mercantil Gomas Autoindustriales, C.A. (GOMAINCA), lo cual se evidencia -como se indicó precedentemente- de la P.A. N° 011-02-047 de fecha 17 de abril de 2002 (folio 135 del expediente).
No obstante debe señalarse, tal como lo declaró el tribunal a quo, que si bien la fiscal antes mencionada examinó adicionalmente a los períodos impositivos identificados en la señalada P.A. N° 011-02-047, otros períodos no establecidos en dicha autorización (a saber los correspondientes a los trimestres de los años 1996, 1997 y primer trimestre de 1998), la misma tenía la competencia para realizar la investigación fiscal y efectuar las determinaciones de diferencias de aportes correspondientes, resultando en consecuencia que la extralimitación de funciones no comporta en el presente caso la nulidad absoluta del acto impugnado, sino su nulidad relativa.
Así, esta Alzada confirma lo decidido por el juzgador de origen relativo a la revocatoria de las obligaciones tributarias determinadas para “(…) los trimestres del año 1996, 1997 y 1er trimestre de 1998 (…)”, ya que se evidenció una situación irregular que “(…) si bien constituye una irregularidad en la actuación de la funcionaria designada para practicar el procedimiento de fiscalización, el mismo no constituye el vicio radical de la incompetencia manifiesta [sino] un vicio de nulidad relativa (…)”, no extingue definitivamente a la Resolución impugnada.
Por ende, queda desechado el argumento planteado respecto a la nulidad absoluta del acto impugnado por “extralimitación de atribuciones”, revocándose del mismo las diferencias de aportes determinadas para “(…) los trimestres del año 1996, 1997 y 1er trimestre de 1998 (…)”. Así se declara.
Aportes del 2%. Períodos comprendidos desde el tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002. Partida “Utilidades”.
En el recurso contencioso tributario, la contribuyente disiente del criterio del ente parafiscal al momento del cálculo de la base imponible del aporte del 2% establecido en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, indicando que incurre en una errónea interpretación e indebida aplicación de la mencionada norma.
Sobre este particular, vale decir, la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia emitida por la Sala Político-Administrativa de esta M.I., desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.), N° 02529 del 15 de noviembre de 2006 (caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.), N° 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.) y N° 01540 del 3 de diciembre de 2008 (caso: Cotécnica Caracas, C.A.) entre otros, decisiones en las que quedó sentado su criterio al respecto, así:
(…) Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral (…).
Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas
A partir del criterio acogido por esta Sala, reseñado en la transcripción que antecede y aplicado a la consulta de autos, se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, tal como lo declaró el tribunal de instancia, la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, en virtud de que dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.
Por otra parte, una vez confirmada la declaratoria de ilegalidad de la determinación de los aportes del 2% sobre las utilidades, debe esta Sala, a partir de la accesoriedad que enmarca a la multa impuesta confirmar igualmente su nulidad, como ya se ha dicho, respecto de la inclusión de la partida “utilidades” en los referidos aportes para los períodos impositivos comprendidos desde el tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002. Así también se declara.
Aportes del ½% correspondientes al tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002, ambos inclusive.
Con respecto a dicha contribución, se observa de los alegatos esgrimidos en el recurso contencioso tributario que la misma no fue impugnada por la contribuyente aportante, por lo cual, y tal como lo declaró el tribunal a quo, se declara firme este concepto para los períodos comprendidos desde el tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002, así como la procedencia de la sanción de multa por la falta de pago del aporte en referencia para los períodos señalados. Así se establece.
En cuanto a los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria Parafiscal, a cargo de la aportante Gomas Autoindustriales, C.A, (GOMAINCA), esta Alzada observa que el juzgado de origen no se pronunció sobre la procedencia o no de los mismos.
En consecuencia de ello, esta Superioridad debe señalar que los intereses de mora determinados con ocasión de la falta de pago de los aportes del 2% establecidos en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE son nulos en virtud de su accesoriedad con respecto a la obligación tributaria principal, cuya nulidad fue establecida precedentemente. Así se decide.
En cuanto a los intereses de mora derivados de la falta de pago de los aportes del ½%, determinados en el acto impugnado y previstos en el ordinal segundo del artículo 10 eiusdem, esta M.I. confirma su procedencia, indicando que los mismos serán exigibles sólo a partir de la publicación del presente fallo, fecha a partir de la cual la suma estará determinada con precisión (vid sentencia N° 00075 del 27 de enero de 2010, caso: Sociedad Anónima Rex). Así se declara.
Por lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal realizar las labores necesarias para el cálculo de los aportes del ½% dejados de pagar, la sanción de multa y los intereses moratorios que correspondan a cargo de la aportante, correspondientes a los períodos impositivos tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002 ambos inclusive, por ese concepto. Así se establece.
Con base en lo indicado, esta Sala encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 019/2008 de fecha 30 de junio de 2008, emitida por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental. Así finalmente se determina.
- Que PROCEDE la consulta elevada.
- Se CONFIRMA la sentencia N° 019/2008, dictada el 30 de junio de 2008 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental; mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante GOMAS AUTOINDUSTRIALES, C.A. (GOMAINCA), contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2362 del 28 de julio de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del entonces INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Se ORDENA a la Administración Tributaria Parafiscal realizar las labores necesarias para el cálculo de los aportes del ½% dejados de pagar, la sanción de multa y los intereses moratorios que correspondan a cargo de la aportante, correspondientes a los períodos impositivos tercer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2002, ambos inclusive.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
En dieciséis (16) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00556.

References: Resolución 
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 72
 Resolución 
 artículo 19
 artículo 55
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 artículo 133
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 artículo 97
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 artículo 278
 artículo 1
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 artículo 19
 artículo 19
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 Resolución 
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