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Timestamp: 2019-01-24 03:57:46+00:00

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La reforma contable española de 2007: un balance Academic research paper on "Political Science"
España / Libro Blanco para la reforma contable / Normas Internacionales de Información Financiera / Plan General de Contabilidad / Reforma contable / Sistema contable / Spain / White Paper for the accounting reform / International Financial Reporting Standards / General Accounting Plan / Accounting reform / Financial reporting system
Abstract of research paper on Political Science, author of scientific article — José Antonio Gonzalo Angulo
Resumen En este trabajo se reflexiona sobre la profunda reforma contable llevada a cabo entre los años 2001 y 2010 en España, cuyo hito más importante fue la promulgación del Plan General de Contabilidad revisado en 2007. Los razonamientos se hacen desde el objetivo declarado de hacer converger la normativa española con las Normas Internacionales de Información Financiera, haciendo un balance del proceso, de las consecuciones y de los problemas que se han planteado en el sistema contable español, que ha cambiado fuertemente su orientación de una manera poco usual para un país de tradición continental europea. Como resultado del proceso, se han introducido importantes novedades en la información financiera de todas las empresas, que han aceptado modernizarse como una forma de participar en el proceso de internacionalización que caracteriza a la economía española, de forma que conceptos tales como la clasificación de los instrumentos financieros, los ajustes en otro resultado integral o la contabilidad del efecto impositivo basada en el enfoque del balance son moneda común en la práctica contable. El cambio, que se gestó de una forma participativa (Libro Blanco de la contabilidad en España) ha preservado el instrumento de la normalización por excelencia, que es el Plan General de Contabilidad, a la vez que ha consolidado la independencia coordinada de los ámbitos contable y fiscal. El trabajo resalta algunas deficiencias del sistema contable español, entre las que destaca la poca flexibilidad para posteriores cambios, ya que el Plan General de Contabilidad se concibe como un código de reglas interconectadas que admite con dificultad las enmiendas, que por causa del proceso administrativo para su introducción pueden hacer que los cambios futuros se retrasen, perjudicando el objetivo de acercamiento continuo a las normas internacionales. Abstract This article presents some reflections on the in-depth Spanish accounting reform carried out between the years 2001 and 2010, where the more important milestone is the promulgation of the General Accounting Plan revised in 2007. Arguments are made from the stated goal of converging the Spanish standards with International Financial Reporting Standards, making a balanced review of the process, the achievements and the problems that have arisen in the Spanish accounting system, which has greatly changed its orientation in an unusual way for a country of continental Europe accounting tradition. As a result of the process, Spain has introduced huge innovations in the financial reporting of all companies which have agreed to modernize in order to participate in the internationalization process that characterizes the Spanish economy, so that concepts such as the classes of financial instruments, other comprehensive income or the deferred tax accounting based on the balance sheet approach are common accepted in accounting practice. The change, which was developed in a participatory manner (White Paper), has preserved the quintessential standardization tool, which is the General Accounting Plan, while consolidating the independence of accounting and tax rules. The paper highlights some weaknesses of the Spanish accounting system, most notably the lack of flexibility for further changes, since the General Accounting Plan is conceived as a code that supports hardly any amendments, not only because of the companies’ reluctance to change, but also for the time taken for administrative processes to introduce improvements. For that reason, changes could be delayed for the foreseeable future, harming the objective of continuous approach to international standards.
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Academic research paper on topic "La reforma contable española de 2007: un balance"
La reforma contable espanola de 2007: un balance^
Historia del artículo: Recibido el 27 de agosto de 2014 Aceptado el 4 de septiembre de 2014 On-line el 7 de octubre de 2014
Códigos JEL: M48
Libro Blanco para la reforma contable Normas Internacionales de Información Financiera
Plan General de Contabilidad Reforma contable Sistema contable
© 2014 ASEPUC. Publicado por Elsevier España, S.L.U. Todos los derechos reservados.
White Paper for the accounting reform International Financial Reporting Standards General Accounting Plan Accounting reform Financial reporting system
* Todas las NIIF citadas y sus interpretaciones (así como el marco conceptual para la información financiera, las NIC y sus interpretaciones) pueden verse en el volumen publicado anualmente por la Fundación 1ASB con el título Normas Internacionales de Información Financiera 2014 (véase International AccountingStandards Board 1ASB, 2014). No se ha citado en la bibliografía ni el PGC ni el resto de la normativa legal o emanada del ICAC, que se ha ido identificando y señalando de forma suficiente en el texto, y además está disponible en la web del ICAC [http://www.icac.meh.es], así como las NIIF convalidadas por la Unión Europea. El texto de las NIIF aprobadas, sin material adicional, está disponible en español en la web de la institución que las elabora, en la dirección: http://www.ifrs.org. Correo electrónico: josea.gonzalo@uah.es
http://dx.doi.org/10.1016/j.rcsar.2014.09.001
1138-4891/© 2014 ASEPUC. Publicado por Elsevier España, S.L.U. Todos los derechos reservados.
The change, which was developed in a participatory manner (White Paper), has preserved the quintessential standardization tool, which is the General Accounting Plan, while consolidating the independence of accounting and tax rules. The paper highlights some weaknesses of the Spanish accounting system, most notably the lack of flexibility for further changes, since the General Accounting Plan is conceived as a code that supports hardly any amendments, not only because of the companies' reluctance to change, but also for the time taken for administrative processes to introduce improvements. For that reason, changes could be delayed for the foreseeable future, harming the objective of continuous approach to international standards.
© 2014 ASEPUC. Published by Elsevier España, S.L.U. All rights reserved.
El propósito de este trabajo es ofrecer una visión personal, con sus ventajas e inconvenientes, de la reforma contable llevada a cabo en Espana desde el ano 2001 hasta el 2010, cuyo hito más importante es la emisión del Plan General de Contabilidad (PGC) en 2007 (PGC-07), largamente inspirado en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). El artículo sirve de prólogo y presentación a los artículos que, respondiendo a la convocatoria de la Revista de Contarnndad-Spanish Accounting Review para tratar la reforma contable y sus consecuencias, se presentaron y han sido admitidos tras la evaluación correspondiente, para aparecer en este segundo número de 2014 (volumen 17, número 2) y el primero de 2015 (volumen 18, número 1).
Una vez que se pongan al descubierto las motivaciones y objetivos que se pretendían alcanzar se puede enjuiciar el proceso seguido y, cómo no, los resultados a unos anos vista de la consecución de los principales hitos que constituyen la reforma, que son 3, a saber:
1.	El Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espana, donde un centenar de expertos aconsejaron cómo se debía abordar la reforma y qué palillos habría que tocar para conseguir esta pequena revolución o big bang contable, que se gestó en el periodo 2001-2002 (Gonzalo Angulo, 2002).
2.	La aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que modificó el Código de Comercio y las leyes de sociedades y llevó en paralelo a la promulgación de un nuevo PGC (PGC-07) aprobado por Real Decreto 1514/2007, con el objeto de regular la elaboración de las cuentas individuales de las empresas mercantiles.
3.	La promulgación, 3 anos más tarde, de unas nuevas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), aprobadas por Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre, con lo que se cerraba el ciclo de las reformas más importantes. No obstante, lo fundamental de las NOFCAC estaba incluido en la modificación de 2007 del Código de Comercio.
Nunca, en Espana, se había hablado tanto de la reforma contable, de su contenido y su alcance, pero no solo porque el proceso tomó un considerable periodo de tiempo en completarse, sino también por la profundidad y trascendencia que se le dio por parte de empresas, gobierno, profesionales y académicos.
Tras 11 anos de rodaje bastante satisfactorio de un régimen (el basado en el PGC de 1990 [PGC-90]) que supuso la incorporación de las Directivas Cuarta (cuentas individuales) y Séptima (cuentas consolidadas) de la Comunidad Económica Europea, en el que se incorporaron también de forma pionera en el mundo las principales Normas Internacionales de Contabilidad, y especialmente las que obligaban a capitalizar el arrendamiento financiero y los impuestos diferidos, se necesitaba una justificación importante para emprender un cambio total que alinease la información financiera de las empresas espanolas con los requisitos de las NIIF que tendrían que cumplir las entidades cotizadas a partir de 2005. En este sentido fue determinante la publicación, por parte de la Comisión Europea, de la Comunicación de 13 de junio de 2000 que con el título «La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir» anunciaba dicha intención, que después dio lugar a la publicación del Reglamento CE 1606/2002, de 19 de julio, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad (D O L 243 de 11 de septiembre).
Para explicar los porqués internos de la reforma que desencadenaron estos hechos en Espana se van a ofrecer 3 explicaciones distintas y complementarias, que pueden formar un mosaico de motivos validos en la reconstrucción de esta historia interna que se está tratando de mostrar: en primer lugar se hablará del temor a una brecha en la obtención de la información empresarial entre empresas cotizadas y no cotizadas; en segundo lugar se hablará de la percepción colectiva sobre la necesidad de contar con información idónea y de utilidad para la toma de decisiones económicas y, por fin, en tercer lugar se hablará del intento de superación del secular sometimiento de la contabilidad a la fiscalidad.
La primera explicación, el temor a la brecha contable entre empresas, es fácil de entender si se tiene en cuenta que desde el primer PGC, de 1973, la mente de las empresas y de los profesionales espanoles tiene grabada a fuego la convicción de que solo hay, o solo es preferible que haya, un sistema de medida y representación contable, y que está o debe estar recogido precisamente en el PGC y sus desarrollos.
En esta convicción puede entrar una excepción que permite a las empresas pequenas informar de forma más condensada, e incluso dar menos pistas sobre su política contable o eludir presentar el informe de auditoría o el de gestión. Pero estos son ejemplos de diferencias en cantidad o matiz, pero de ninguna forma diferencias cualitativas: el proceso de medida de los elementos que constituyen el balance o la cuenta de pérdidas y ganancias ha sido básicamente el mismo para todas las empresas desde que se tiene noticias de la existencia de principios contables generalmente aceptados en Espana.
Es posible que uno de los corolarios de este razonamiento sea la escasa relevancia que los planes para «pequenas y medianas empresas (PYMES)», o los demás tipos de simplificaciones que se han promulgado en los regímenes de contabilidad, han tenido en la
práctica hasta este momento: hay un cierto horror vacui entre los reguladores y el resto de la comunidad contable a los abismos que implica contar con una pluralidad de reglas para conseguir objetivos de medida de la misma posición patrimonial y del resultado del ejercicio en empresas distintas por su tamano. Este temor también tiene una indudable dimensión fiscal, que puede relacionarse con la falta de equidad que supondría.
La posible coexistencia, a partir de 2005, de un sistema de normas contables totalmente diferente para las cuentas consolidadas de las empresas cotizadas y para el resto de las empresas creaba una brecha difícil de justificar, dada la historia y la experiencia contable anterior en Espana. Pero además es que la inmovilidad inherente a instrumentos tan complejos como el PGC, que adolecen muy deprisa de falta de actualización, hubiera hecho que las cuentas elaboradas con NIIF y con la normativa local se distanciasen de una manera relevante, como demostraron en su estudio Callao, Jarne y Laínez (2007), basado en la comparación de los estados financieros de 2004 elaborados con el PGC-90 y con las NIIF.
Por esta razón, puede afirmarse que, aunque las decisiones sobre la reforma contable estaban tomadas antes de 2005, consecuencia de las conclusiones del Libro Blanco de la reforma contable de 2002, el desencadenante más próximo fue la publicación de las primeras cuentas consolidadas de 2005, por parte de las entidades cotizadas, que tuvieron que utilizar las NIIF por primera vez, ya que solo una o 2 empresas espanolas contaban con experiencia previa en la aplicación de las normas internacionales.
Los responsables de la normalización contable espanola (el Ministerio de Economía y Hacienda y, bajo él, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas [ICAC]), que conocían bien las discrepancias que podrían surgir entre estados financieros elaborados bajo normativas tan distantes, aceleraron la reforma a partir de 2005, cuando ya había un borrador de anteproyecto de reforma del Código de comercio y las leyes de sociedades. El Grupo de Trabajo encargado de la nueva versión del PGC estuvo activo de forma intermitente entre mediados de 2005 y febrero de 2007, de forma que cuando el Parlamento aprobó la Ley 16/2007, de 4 de julio, el ICAC había tenido en circulación durante varios meses hasta 2 borradores del nuevo PGC, que las empresas y los profesionales contables comentaron extensamente. Esto permitió agilizar la tramitación y que el PGC-07 estuviera promulgado en el mes de noviembre de ese ano, para comenzar a aplicarlo el 1 de enero de 2008.
No obstante, la tramitación de la Ley citada en el Parlamento produjo un efecto inesperado: la exigencia parlamentaria de elaborar también un PGC para PYMES y un régimen simplificado para micro-empresas. Asumiendo el mandato, el ICAC elaboró, sin demasiada ilusión por la quiebra que representaba sobre el modelo contable anterior, el PGC para PYMES que el gobierno promulgó a través del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. El PGC-PYMES tenía en esencia el mismo contenido que el PGC-07, evitando transacciones complicadas (combinaciones de empresas, por ejemplo) así como la utilización del valor razonable en la cartera de disponible para la venta, con lo que se suprimían los componentes de otro resultado integral (ajustes por cambios de valor) en el patrimonio neto. También incorporaba un conjunto de cuentas anuales simplificadas, como puede verse en el propio texto o en los trabajos que se ocuparon de comentarlo (por ejemplo, Nevado Pena, 2007). Pero el PGC para PYMES no contiene normas contradictorias con el PGC-07, ya que para las transacciones no cubiertas se remite expresamente al Plan General.
En definitiva, con la reforma se conjuró la posibilidad de un distanciamiento no deseado entre las cuentas consolidadas de las grandes empresas (cotizadas) y el resto de los estados financieros, lo que por otra parte daba la oportunidad de actualizar un Plan contable que en el ano 2007 contaba con 17 anos de antigüedad e incorporar al mismo el tratamiento de transacciones no contempladas anteriormente.
En su análisis sobre la reforma, Tua Pereda (2006) utiliza 2 argumentos muy importantes para comprender la historia interna de la reforma, a saber: 1) que venía exigida por el nivel de desarrollo económico del país, y 2) que suponía la aceptación en Espana de la concepción de una información financiera empresarial apta y útil para la toma de decisiones, lo que significa la aceptación en la práctica del paradigma de la utilidad y la superación paralela de condicionantes formales o legales, que otrora marcaron la aparición de las cuentas anuales con el principal objetivo de rendición de cuentas.
El desarrollo económico es un motor de la calidad de la información empresarial en los diferentes países. En el ano 2007 el PIB per cápita era, en términos nominales, 2,5 veces el de 1990, ano del anterior PGC, y más de 7 veces el de 1985, inmediatamente antes de la incorporación a la Unión Europea; además se había llegado a situar alrededor del 100% de la media de la Unión.
En estas condiciones, y con un mercado de capitales (fondos propios y deuda) cada vez más potente, las necesidades informativas para la toma de decisiones en los mercados fueron un determinante esencial de la reforma. Las grandes empresas habían consolidado su expansión exterior, iniciada en los anos 90, que se realizó tanto en Europa como en América, y además utilizaban habitualmente productos y servicios financieros muy sofisticados (emisiones, derivados, seguros...) que no tenían cabida en el estrecho marco del PGC-90, puesto que había sido promulgado en un escenario económico y financiero mucho menos desarrollado.
La segunda razón esgrimida por el profesor Tua está en la línea de la anterior, y no es sino una consecuencia de las exigencias del desarrollo. Los usuarios de la información financiera, en los anos pasados desde la aprobación del último plan contable, se habían ampliado de forma considerable, incorporando expertos, al servicio de instituciones (bancos, empresas de seguros, gobiernos central y locales...) o como analistas independientes que demandaban información completa, de calidad y procesada con arreglo a los estándares contables más exigentes.
En definitiva, la información contable debía dar el paso desde una concepción más basada en la rendición de cuentas de los administradores de las empresas a otro estadio donde también era la
materia prima para hacer predicciones que permitieran tomar decisiones sobre inversiones, concesión de créditos y desarrollo de relaciones comerciales.
En este sentido, los sectores representados en el Grupo de Expertos que elaboró el Libro Blanco y los componentes del Grupo de Trabajo que diseñaron el contenido del PGC-07 incluían a los ela-boradores, a los usuarios de la información, a los profesionales y auditores, a los académicos, a los demás reguladores con jurisdicción contable (Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores [CNMV]y Dirección General de Seguros) y a otros organismos oficiales con interés en la información contable (Dirección General de Tributos, Intervención General de la Administración del Estado).
En buena medida, la relación entre contabilidad y fiscalidad nacida después de la Ley de 1995 ha ido desarrollándose de una manera muy particular en las empresas españolas: el Código de Comercio y sus desarrollos, incluyendo el PGC, tiene competencia plena para establecer las reglas de medida del resultado, mientras que la autoridad fiscal acepta ese resultado y lo corrige en algunas (pocas) partidas que generalmente tienen que ver con gastos cuyo devengo admite determinadas licencias por parte de las empresas (amortizaciones, ciertos deterioros de valor, algunas provisiones,...). Como consecuencia de la diferente forma de valorar los activos y pasivos a efectos contables y fiscales se origina el nacimiento de efectos impositivos, que las empresas registran disciplinadamente con independencia de su tamaño, aunque como es lógico son mucho más relevantes y significativos a medida que la empresa es más grande o más compleja en sus operaciones.
Para evitar interferencias, y como el régimen de declaración consolidada parte de la integración de bases individuales y no del resultado contable consolidado, las NIIF no están permitidas en cuentas anuales individuales en ningún caso, lo que simplifica enormemente las cosas puesto que evita conflictos que hubieran de ser
resueltos con interpretaciones sobre normas sometidas a jurisdicciones externas al régimen legal español.
En definitiva, y al contrario que otras jurisdicciones del continente europeo, la relación contabilidad-fiscalidad en España ha experimentado una auténtica revolución, pasando de la total subordinación a un estado de entendimiento y coordinación basado en la complementariedad, que conlleva el respeto mutuo entre los 2 ámbitos, dejando autonomía para que las normas contables puedan ser establecidas con criterios de representación fiel de la realidad, y a partir de las cifras de resultado establecer un cálculo extraconta-ble paralelo que lleve a la base imponible, en cuyos ajustes la norma fiscal es soberana y la contabilidad responde utilizando las técnicas de registro del efecto impositivo.
Esta «revolución silenciosa», poco conocida fuera de nuestras fronteras, coloca a España en línea con países donde la independencia del orden contable y del fiscal ha sido bandera, y la aleja de otros donde todavía la contabilidad de las empresas no cotizadas sigue regida por la soberanía fiscal, a la que se somete la información financiera, y por ende la imagen económica de la actividad empresarial (véase, por ejemplo, el caso de Italia en el trabajo de Gavana, Guggiolay Marenzi, 2013). En el texto del presente trabajo se subrayan, no obstante, algunas normas contables que tienen un origen fiscal, lo que se puede explicar por esta especial coordinación, que puede justificar en ciertos casos el deseo de coincidir, lo que no se debe entender como injerencia.
Este apartado tiene como objeto comentar la relevancia de los principales cambios que se introdujeron, respecto al PGC-90, al elaborar el PGC-07, para lo cual se van a escoger solo los que representan un cambio conceptual relevante, y no una mera evolución con respecto al modelo anterior (como, por ejemplo, es el caso de
los arrendamientos). El apartado titulado «Las diferencias con las Normas Internacionales de Información Financiera» se dedicará a comentar las principales diferencias del PGC con las NIIF, al objeto de explicar las divergencias que todavía restan para que los estados financieros elaborados con las normas espanolas sean compatibles con las internacionales. Como prefacio al tratamiento, se comenta brevemente la relevancia que puede tener en el proceso de normalización contar con un plan de contabilidad.
Utilizar instrumentos como el PGC tiene grandes ventajas e inconvenientes, que se manifiestan de forma especial en el momento en que se decide un cambio importante. En el caso de Espana, al igual que en otros países del sur de Europa, los PGC son la forma habitual de resumir toda la normativa contable en un solo cuerpo, que se ofrece como un compendio para ayudar a las empresas, a los profesionales y a la Administración Pública. Se podría comparar a la metodología de los Códigos legales, también utilizados en nuestra legislación para sistematizar la normativa civil, mercantil, penal, de circulación de vehículos, etc.
Aunque se decidió no hacer obligatorias las 2 últimas partes del PGC (cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables), para tratar de aproximar algo más la normativa espanola a la internacional, la trascendencia práctica de esta decisión se ha revelado muy escasa, puesto que las empresas ya han aceptado la lista de cuentas y los motivos de cargo y abono de las mismas. Por su parte, las definiciones que se contienen en la Quinta Parte del PGC son de obligatorio seguimiento, lo que lleva a describir estas 2 partes, en el apartado 6 de la Introducción al PGC, como de «un contenido amplio de aplicación voluntaria».
No obstante, si se opera con normas aisladas, la resistencia al cambio es mucho menor que si se trata de modificar una parte, por pequena que sea, del PGC. Esta es la razón de que se hayan necesitado 17 anos para modificarlo en cada una de las ocasiones en que se ha hecho. La cadencia de revisión del IASB es mucho más ágil, puesto que en la tercera parte de ese tiempo suele revisar —aunque no cambien en su totalidad— la inmensa mayoría de las NIIF.
Probablemente conociendo este conjunto de pros y contras, el Grupo de Expertos que elaboró el Libro Blanco recomendó seguir con la estructura conocida del PGC antes que arriesgarse por caminos desconocidos de emisión de normas aisladas, que podrían confundir a las empresas y a los profesionales, acostumbrados a la cómoda estructura del plan desde hace 40 anos.
Este «olvido» debe interpretarse como un intento de limitar la justificación de los posibles tratamientos de transacciones y sucesos no contemplados en el PGC a las fuentes normativas internas, y en esa clave debe leerse la frase final de este apartado que hace mención a que son principios y normas generalmente aceptados los derivados de «la demás legislación espanola que sea específicamente aplicable». Las NIIF no son «legislación espanola», aunque sean obligatorias para algunas empresas en Espana.
Aunque esta mención puede ser entendida en clave fiscal, puesto que evita considerar válidos a priori principios o normas emanados de otras jurisdicciones que puedan interferir en la normativa aceptada por la Hacienda Pública para los principales impuestos que afectan a las sociedades, el ICAC no ha tenido más remedio que aclarar esta jerarquía y la autoridad que tienen las NIIF en la respuesta a la consulta 1 del BOICAC 74, de junio de 2008, pero su postura es de nuevo muy clara: al formular las cuentas anuales los administradores, si no encuentran respuesta en la normativa espanola:
«... deberán utilizar su criterio profesional para definir un criterio contable quesea lo más respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en el Plan General de Contabilidad y con los criterios contenidos en las normas de contabilidad generalmente aceptadas en España. Al formarse juicio sobre esta cuestión, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante».
Alguna fusión bancaria sonada (la de los bancos Bilbao y Vizcaya en julio de 1989) no solo revaluó los activos de las empresas combinadas, lo que constituye una utilización indebida del método de adquisición, sino que también sumó los resultados de la absorbente y de la absorbida, aprovechando así las posibilidades que le daba utilizar el método de la fusión de intereses junto con el de adquisición (Gonzalo Angulo y Gallizo, 1992). Estas soluciones estaban
respaldadas por las autorizaciones correspondientes de la Hacienda Pública y, cuando era preciso, del Banco de Espana, lo que da idea de la utilización extensiva de la manipulación contable consentida con estas operaciones societarias, con el solo objeto de conseguir ventajas fiscales.
Esta parte del PGC ha sido la única que ha sufrido, hasta el momento, una modificación sustancial en el ano 2010, para incorporar las importantes modificaciones que el método de adquisición tuvo cuando el IASB cambió algunas partes de NIIF 3 en 2008. Se aprovechó la emisión de las NOFCAC para introducir las más importantes modificaciones en la NIIF (precisión del concepto de negocio, caso de que la contraprestación sea recibida por los socios y no por la sociedad adquirida, adquisiciones inversas, contraprestaciones contingentes, consideración de las transacciones separadas) y aclarar algunas lagunas, como el concepto de fecha de adquisición, para hacer compatible la norma contable y la norma mercantil que, a la sazón, había cambiado el régimen jurídico de las concentraciones empresariales (Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles).
«. . .un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes...»
Esta definición está lejos de ser pacífica, puesto que evita pronunciarse sobre si el conjunto de activos tiene que estar en funcionamiento o no en el momento de ser comprado. De esta manera, si el comprador piensa reactivar activos fuera de uso, podrán constituir un negocio a efectos de encarar su compra. Este subjetivismo está fuera de los usos habituales espanoles, y por eso puede ocasionar problemas cuando se trate de calificar algún posible negocio, ya que prácticamente cualquier activo puede ser explotado, al menos en la mente del comprador.
Pero el mayor problema del método de adquisición de la NIIF 3 y del PGC es el relativo a la forma de reconocer e imputar los fondos de comercio. Debe recordarse que, en la vieja lucha entre el método de adquisición y el de la fusión de intereses, que tuvo lugar en las décadas de los 80 y 90 del siglo pasado, acabó triunfando el de adquisición, ya que sus defensores lograron demostrar que evitaba manipulaciones en el resultado del ejercicio de la entidad adquirente, que no podía sumar al suyo el de la adquirida si
se prohibía el método de la fusión de intereses, con lo que se evitaba aumentar artificialmente el valor de las ratios de rentabilidad (Ayers, Lefanowicz y Robinson, 2000).
Sin embargo, el método de adquisición no ha conseguido eliminar los problemas que tenía y, por el contrario, ha anadido otros que pueden perjudicar la calidad de la información financiera. En concreto los problemas se refieren al reconocimiento del fondo de comercio positivo, que ahora no se amortiza sino que se somete a la prueba de deterioro, y al tratamiento de las diferencias negativas de combinación, que se llevan directamente a los resultados del ejercicio, con lo que las empresas poco honestas pueden seguir manipulando la cifra de beneficios.
No es el momento ni el lugar de tratar en detalle esos problemas, sino de senalar los inconvenientes de un método asumido como la solución de una dicotomía muy poco beneficiosa para la calidad de la información financiera, pero que al final no ha solucionado algunos problemas esenciales anteriores.
Las medidas tomadas por la normativa, espanola e internacional, para que las empresas se moderasen en el reconocimiento de fondos de comercio (exclusión de los gastos de transacción en el coste de la combinación, limitación de la valoración de activos intangibles si inflaban el importe del fondo de comercio, descripción obligatoria de los factores que explican la existencia del fondo de comercio adquirido) no han sido suficientes para evitar una política muy liberal por parte de las entidades adquirentes, que en Espana se han resistido siempre, por ejemplo, a explicar en las notas por qué habían pagado (mucho) más del valor razonable de los activos comprados (Tercera parte del PGC, Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales, NECA, 19.1.d) o cómo habían asignado el importe del fondo de comercio a las unidades generadoras de efectivo (NECA 7.2.3). Sin embargo, no se tiene constancia de la utilización de la valoración de los activos intangibles para manipular el valor del fondo de comercio, peligro que advirtió Rubio Marín (2008).
Parece que, a partir de 2011 después de 3 anos de crisis financiera, la difusión de noticias sobre lo paradójico que resultaba que los saldos permaneciesen intactos ha movido a las empresas —o a sus auditores— a demandar valoraciones que los soportasen, con el resultado esperado: una buena parte de los saldos capitalizados debían ser llevados como pérdidas.
La norma, que sigue lo establecido en la NIC 36, Deterioro del valor de los activos, no es fácil de aplicar porque requiere
estimaciones, hipótesis y valoraciones especializadas que no están al alcance de las empresas pequeñas. La Resolución del ICAC (RICAC) sobre deterioro revive viejas polémicas que ya el IASC superó en el momento de su emisión, mientras que evita tratar algunos de los principales problemas que plantea el deterioro a los organismos normalizadores de alcance mundial, que ha provocado la búsqueda de soluciones más sencillas. En este sentido cabe entender las nuevas normas del Financial Accounting Standards Board, FASB (2011, 2014) que simplifican el procedimiento a seguir para el deterioro dividiéndolo en 2 etapas, de forma que si la empresa no encuentra indicios cualitativos de deterioro (etapa 1) puede evitar hacer estimaciones y cálculos (etapa 2), y permiten para las empresas no cotizadas optar por la amortización del fondo de comercio.
La amortización sistemática del fondo de comercio solucionaría, no obstante, una parte de los problemas que plantea la práctica de los test de deterioro, ya que haría desaparecer, con el tiempo, el saldo capitalizado. El propio IASB ha optado por la amortización del citado fondo, a lo largo de su vida útil, en su NIIF para PYMES, emitida en 2009. De una forma más general, hay organismos de estandarización contable que se preguntan por qué se deja sin amortizar todavía el fondo de comercio (European Financial Reporting Group, EFRAG, Accounting Standard Board of Japan, ASBJ, Organismo Italiano di Contabilita, OIC, 2014), proponiendo en consecuencia que se vuelva a registrar su amortización sistemática en todas las empresas.
Los marcos Conceptuales elaborados en las décadas de los 70 y 80 (FASB, IASC) no pudieron ni recoger ni pronosticar el auge del criterio valorativo denominado «valor razonable de mercado», que ha sido abreviado como «valor razonable». Menos de 20 años después de su introducción en los SFAS 105,107 y 133 (Financial Accounting Standards Board, FASB, 1990,1991,1998, respectivamente) algunos intentaron relacionar directamente su utilización con las causas de la crisis financiera de 2007-2011, como si no bastara para explicarla recurrir a las malas prácticas de bancos, intermediarios financieros y agencias de calificación crediticia. Sobre los orígenes y generalización del criterio del valor razonable puede verse el trabajo de Gonzalo Angulo (2009), que también contiene argumentos contra la falacia de culpar a una técnica contable de los fallos estrepitosos del mercado dejado a merced de operadores sin escrúpulos.
El legislador español vio la importancia del concepto de valor razonable y su trascendencia, razones que posiblemente le llevaron a proclamar una limitación de su uso en la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil. En esta Ley se justifica su inclusión en el Código de Comercio creando un artículo 38 bis para disponer que se utilizará en determinados instrumentos
financieros cuyo destino es la venta o la negociación, lo que resultaba necesario para proceder al reconocimiento de ciertas partidas como los derivados financieros, que con el PGC-90 no se reflejaban, especialmente si eran activos. En el apartado 5 de este artículo se contempla la posibilidad de medir otros elementos patrimoniales por su valor razonable, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las NIIF.
El concepto de valor razonable no es, por tanto, tan directo y primario como se había defendido, de manera que los reguladores
contables han tenido que hacer normas para su determinación, que ni es intuitiva, ni es fácil, ni es objetiva. Es posible que la pretendida objetividad, que Power (2010) explica en términos de fiabilidad, se haya perdido con el mal(uso) de quienes miden en defensa propia o de quienes les retribuyen por tan profesional trabajo, pero todavía quedan los argumentos a favor de la relevancia de las medidas obtenidas a efectos de mejorar la toma de decisiones por los usuarios.
En definitiva, el destino del valor razonable consiste en a) ser utilizado extensamente por sus (pretendidas) cualidades y, b) en consecuencia, ser regulado para tratar de evitar comportamientos indeseados u oportunistas por parte de las empresas. Por esta razón el regulador espanol, o más bien los reguladores (si es posible en conjunto, para evitar ocasiones de arbitraje), deberían promulgar normas de detalle suficiente para que las empresas y los profesionales (contables, auditores, analistas) tuvieran la necesaria orientación en el futuro. No obstante, la calidad intrínseca del valor razonable sobre otras formas de medición como el coste histórico es muy cuestionable si puede manipularse fácilmente, y en la medida que sea objeto de mala utilización por empresas o profesionales sin escrúpulos se convertirá en una moda pasajera.
La contabilización de los instrumentos financieros ha sido uno de los puntos menos desarrollados en los 2 anteriores planes contables espanoles. En el fondo, Espana ha tenido durante la mayor parte del siglo xx un sistema financiero y bancario poco evolucionado, así como unos mercados de capitales con escasa proyección.
Esta situación ha cambiado en las 2 últimas décadas de forma profunda. Por una parte, el sistema financiero (banca, empresas de seguro) ha lanzado productos con el grado de sofisticación del resto de los países desarrollados. Por otra, el mercado espanol, sin llegar a internacionalizarse tanto como sería deseable para aumentar su eficacia, ha visto a las empresas cotizadas conquistar mercados internacionales, que ahora tienen un peso predominante en sus ingresos y resultados.
En definitiva, los instrumentos financieros (acciones, obligaciones, títulos de la deuda pública, depósitos estructurados, etc.) llevaban siendo una realidad en las empresas espanolas desde hacía mucho tiempo, mientras que las normas contables del PGC-90 ignoraban los tipos de carteras en los que las empresas podían invertir y resultaban insuficientes para reconocer incluso la existencia de ciertos tipos de derivados, especialmente si resultaban ser activos para la entidad.
Con la adaptación de la NIC 32, para el reconocimiento de los instrumentos y carteras, y la NIC 39 para la valoración de cada uno de ellos y la posibilidad de utilizar la contabilidad de coberturas, el PGC-07 trajo una modernización bastante cruda y difícil de asimilar para la mente de las empresas y los profesionales. La NRV 9.a es un excelente resumen del contenido de las NIC citadas, que planteó una verdadera revolución a las empresas y los profesionales espanoles, obligándoles a adoptar un punto de vista más cercano a
la gestión de las carteras a la hora de reconocer y contabilizar los diferentes tipos de instrumentos financieros.
La publicación de la RICAC sobre deterioro del valor de los activos, por resolución de 18 de septiembre de 2013, ha venido a solucionar esa falta de criterios, aunque las soluciones tienen todavía como referencia la situación de las NIIF en 2007 y la Circular 4/2004 del Banco de Espana. En el caso de los deterioros de cuentas a cobrar, que son los más habituales en todas las empresas, apela al juicio de la empresa y a su experiencia para establecer los procedimientos sistemáticos, y acaba dando una solución aceptable para cuando no existan, que consiste en llevar a resultados el 3% de las cuentas a cobrar comerciales, lo que constituye una regla práctica útil pero sin justificación ninguna como no sea por referencia a normas fiscales.
Los problemas de avejentamiento de las soluciones del PGC-07 en el caso de los instrumentos financieros se han agravado con la conclusión de la revisión de la NIIF 9, Instrumentos financieros, que ha modificado los esquemas de clasificación y contabilización, deterioro y registro de las coberturas. La NIIF no estará vigente hasta el ano 2018, lo que da un espacio de tiempo suficiente al regulador contable espanol para que haga los cambios correspondientes, aunque será difícil que el proceso comience antes de que tenga lugar la convalidación de la Norma en la Unión Europea para su utilización en las cuentas consolidadas de las entidades cotizadas.
En el comienzo de la reforma, cuando todavía no estaba en elaboración el nuevo PGC, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social vino a incluir
otro supuesto de unidad de decisión, que fue la dirección única, por cualesquiera medios, de varias sociedades, poniendo de manifiesto la obligación de consolidar las entidades de propósito especial o los denominados «grupos de coordinación», en los que una pluralidad de personas o entidades no mercantiles ejercían con sus acuerdos la unidad de decisión. Como en estos últimos casos podría no existir una entidad dominante, la obligada a presentar cuentas consolidadas era la sociedad más grande de entre las que componían el perímetro de la consolidación, con los problemas conceptuales y operativos que eso suponía para la configuración de los estados consolidados, según pone de manifiesto Gonzalo Angulo (2006).
Es posible que estas nuevas reglas sirviesen para que los reguladores financieros y la CNMV impusieran la consolidación de empresas o entidades que hasta entonces no se incluían en el perímetro de la consolidación, porque podían senalar gracias a su conocimiento de los grupos a qué sociedades se referían, pero el intento no fue más allá y no se logró que grupos de coordinación importantes (como por ejemplo Nueva Rumasa, cuya unidad de dirección correspondía a la familia Ruiz Mateos) se uniesen voluntariamente a una consolidación que difundiría información no conveniente a sus intereses.
El intento de adoptar en Espana la «consolidación horizontal» fracasó, pero no solo porque había problemas conceptuales para llevarla a cabo, sino porque había intereses claros de los grupos en no hacer transparentes sus cuentas. Además, como sucede por lo general con la obligación de consolidar, no hay datos objetivos que pongan de manifiesto que un grupo debe presentar cuentas consolidadas: ni la dirección única es patente para los usuarios de los estados financieros ni las cifras de activos, ventas y plantilla consolidados se pueden conocer si el grupo no las difunde, con lo que los grupos pueden estar muchos anos, o toda su vida, sin hacer públicas sus cuentas para general conocimiento. En algunos países desarrollados la existencia del grupo se pone de manifiesto obligando a crear un registro público especial para los mismos, pero en Espana no se ha planteado todavía esta posibilidad.
Como ya se ha dicho, la promulgación de las NOFCAC en 2010 culminó el proceso de reforma pero, como en otros aspectos de la misma, los anos que han transcurrido han comenzado a hacer mella sobre determinados puntos que no han evolucionado al ritmo de las NIIF en las que en principio se basaban. En el caso de las reglas relativas a la consolidación, el IASB aprobó en mayo de 2011, unos meses después de la aparición de las NOFCAC, un paquete de normas que incluía las NIIF 10 (integración global), 11 (negocios conjuntos) y 12 (información relativa a participaciones) y que contenía modificaciones de cierto calado en algunos temas delicados que tendrán que afrontarse tarde o temprano en la normativa espanola. El más importante de ellos es sin duda la eliminación de la consolidación proporcional, que es optativa en las normas espanolas para las sociedades multigrupo: el IASB entendió que el control conjunto no es control sino otro tipo de influencia de menor calado, y que por lo tanto la situación en una empresa coparticipada es más parecida a la que se da en una entidad asociada que a una dependiente, así que obligó a utilizar en ellas el método de la participación o puesta en equivalencia, relegando la integración proporcional para algún caso muy raro que se pueda dar en operaciones conjuntas.
Por último, relacionado con las técnicas utilizadas en la preparación de estados consolidados, cabe citar que en una modificación de 2014 de la NIC 27, sobre contabilización de participaciones en asociadas, el IASB ha permitido utilizar el método de la participación para contabilizar inversiones en empresas del grupo, coparticipa-das o asociadas dentro de estados financieros separados, que son estados contables distintos de los consolidados que las empresas que consolidan están obligados a confeccionar y presentar. Esta posibilidad es muy interesante porque aproxima los estados financieros individuales de estas empresas a los consolidados, y debería ser considerada de cara a una posible modificación futura del PGC-07.
Por lo que se refiere a las operaciones aisladas, es posible que, por el tiempo que ha pasado desde la publicación del PGC-07, los elabo-radores y usuarios estén ya acostumbrados a estas reglas, pero en su momento marcaron un hito en el tratamiento de las operaciones entre partes vinculadas, al obligar a respetar el valor razonable y, por tanto, a interponer la figura del mercado en las relaciones entre partes vinculadas a la hora de contabilizar los importes de sus transacciones, de manera que la diferencia entre el precio pagado y el valor razonable deba contabilizarse según la realidad económica de la operación (apelando entonces al principio de fondo sobre forma).
Aunque esta regla tenga toda la justificación contable posible, su introducción se debe en parte a la voluntad de encontrar coherencia entre los valores contables y los fiscales, piedra angular del sistema contable (y del fiscal) espanol. Así, respondiendo a una necesidad teórica y práctica (Alonso González, 2007), la Ley 36/2006, que modificó el artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que las operaciones vinculadas se valorarán por el «valor normal de mercado», fue completada por la NRV 21.a que dice lo mismo pero haciendo uso de uno de los métodos de valoración: el denominado «valor razonable». Con todo, valor normal de mercado y valor razonable coinciden en muchos, pero no en todos los casos: en el propio artículo 16 del Texto Refundido se establecen formas de determinación del valor normal de mercado, en casos especiales donde no hay mercado, que pudieran no ser coincidentes con las utilizadas para establecer el valor razonable.
Las soluciones a los ajustes no son únicas, ya que pueden variar según los supuestos que se hagan respecto a la relación habitual
entre las partes. Por eso es lógico que se den discrepancias entre los elaboradores de la información (las empresas), sus auditores y, desde luego, los expertos fiscales que deben ayudar en la declaración o hacer la comprobación correspondiente. No obstante, sea cual sea la interpretación, los ajustes a realizar se hacen en paralelo y de forma similar para todos los intervinientes (Ruíz Garrós, 2011), de forma que la solución contable y la fiscal puedan coincidir.
Debe también recordarse que, según se discutió al tratar del criterio de valor razonable, esta disposición sobre transacciones vinculadas es coherente con la obligación de contabilizar inicial-mente los elementos de activo y pasivo por su valor razonable, con lo que esta NRV viene a reforzar el uso de este criterio valo-rativo en las adquisiciones. Por esta razón el punto 1 de la NRV comienza afirmando que estas transacciones de elementos aislados (que no constituyan negocios) con vinculadas del «grupo ampliado» se contabilizan de acuerdo con las normas generales.
En su momento, cuando se desarrollaron en las décadas de los 70 y los 80, las adaptaciones sectoriales del PGC fueron instrumentos de normalización de soluciones contables en sectores de actividad específicos (empresas de leasing y factoring, inmobiliarias y constructoras, casinos de juego, concesionarias, sociedades anónimas deportivas...).
•	Derogar lo que todavía quede en pie de las viejas adaptaciones sectoriales.
•	Regular mediante órdenes ministeriales o resoluciones del ICAC, según el caso, los problemas valorativos que de forma excepcional debieran abordarse en algunas transacciones, evitando referirlas a sectores de actividad específicos (muchas empresas tienen concesiones sin pertenecer exclusivamente a este sector).
•	Estudiar si, en algunos sectores, los modelos de presentación del PGC o las notas debieran adaptarse para ofrecer soluciones comunes a todas las empresas que tuvieran transacciones especiales que no cupiesen en la normativa general.
Una de las críticas más habituales a la normativa internacional es que permite demasiadas opciones a las empresas, lo que perjudica la comparabilidad de la información interempresas. De hecho, la información financiera de las empresas que cumplen las NIIF es únicamente comparable, si lo es, con la publicada por las mismas empresas en otros periodos, pero no con las entidades de su sector o con otras empresas. Este sesgo viene justificado por la introducción
de opciones abiertas, que las empresas adoptan y, como resultado de la elección, producen información que no es comparable.
No obstante, si bien las opciones anuladas limitan la aplicación plena de las soluciones NIIF, por lo general propenden a la uniformidad, con lo que deben ser bienvenidas al constrenir la libertad de las empresas para describir los mismos fenómenos a través de diferentes mediciones o formas de presentación.
Para ser coherente con la tradición que heredaba, el PGC reguló adicionalmente puntos de la información financiera en los que no ha entrado la normativa internacional, como por ejemplo los modelos de las cuentas anuales, las transacciones entre empresas del grupo o la fórmula de cálculo del deterioro de las participaciones en el capital de otras empresas a partir de la cotización en bolsa o la evolución de su patrimonio neto. Esta regulación adicional resta libertad a las empresas para elegir determinados procedimientos de cálculo o formatos informativos, pero generalmente respeta, aunque constrinéndolo, el contenido de las NIIF.
Tiene, esta práctica normativa, también sus inconvenientes, como que los rígidos modelos, que son los que las empresas utilizan para depositar las cuentas anuales en los registros, no admiten modificaciones. Pero lo más importante es que si se identifica una partida que debe anadirse a la lista es necesario, para hacerla obligatoria, desplegar todo el procedimiento de modificación de un Real
Decreto para incluirla en el modelo oficial. Esta estructura hace difícil, incluso, la posibilidad de agrupar o desagrupar partidas, aunque esté explícitamente permitido en la NECA 5.
Por lo que se refiere a las acciones cotizadas, establece la presunción de deterioro si las acciones han caído durante un ano y medio y el descenso ha llegado al 40% de la cotización. Esta norma trata de concretar en medidas cuantitativas el significado de la frase «descenso prolongado o significativo» del valor de las acciones de la cartera de disponible para la venta. Las cifras que definen el criterio están también recogidas en la Circular 4/2004 del Banco de Espana, pero no tienen nada que ver con el espíritu de la NIC 39, que lo único que exige es que la empresa senale un criterio para decidir cuando el descenso es prolongado o significativo, e informe sobre ello en las notas, como acertadamente demuestra Canibano Calvo (2011).
Aunque no son los únicos casos de normativa opuesta a las NIIF, dentro del PGC-07, los que más destacan por el efecto que pueden tener en los usuarios que quieran leer los estados financieros de las empresas espanolas en clave de normas internacionales, son sin duda el tratamiento de los gastos de investigación y la presentación de las subvenciones de capital. Uno y otro deberían revisarse porque son los elementos que más chocan con lo establecido en el marco conceptual.
Los gastos de investigación, que es la «indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos», si bien son necesarios para llegar a desarrollar y producir nuevos productos y servicios, no responden a la definición de activo porque es muy difícil encontrar la relación entre los desembolsos realizados y los beneficios económicos que se vayan a conseguir con los disenos que se acaben vendiendo a los clientes. Por eso la opción de capitalizarlos no tiene ningún sentido, y lo tiene menos aún que, para hacerlo, se obligue a que cumplan las mismas condiciones que los gastos de desarrollo.
En Canibano Calvo, García Meca, García Osma y Gisbert Clemente (2008, 62-68) se hace un repaso de la postura de la NIC 38, sobre Activos intangibles, donde se prohíbe reconocer activos surgidos de la fase de investigación. La postura del IASB es muy clara. Está recogida en el párrafo Z46 de los Fundamentos de las Conclusiones de la NIC 38. El párrafo parte del principio de no reconocer los intangibles generados internamente, y aun sabiendo que la postura no agrada a todos los interesados, afirma que:
«La NIC 38 también aclara que el desembolso en investigación, formación, publicidad y actividades de puesta en marcha no dará lugar a la creación de un activo intangible que pueda reconocerse en los estados financieros. Mientras que algunos consideran estos requerimientos y guías como demasiado restrictivos y arbitrarios, éstos se basan en la interpretación del IASC de la aplicación de los criterios de reconocimiento en la NIC38. También reflejan el hecho de que algunas veces es difícil determinar si hay un activo intangible generado internamente que se distinga de la plusvalía generada internamente.»
Es verdad que hay una tradición, de origen fiscal y proveniente de reglamentos de los anos 80 del siglo pasado, que ve en la activación un incentivo para que las empresas que investigan puedan
gestionar los beneficios, lo que puede ayudar a que sigan investigando. Esta motivación, o cualquier otra que lleve a la capitalización de gastos de investigación, no hacen que tal criterio cumpla la definición de activo del marco conceptual y pueden llevar a que las empresas almacenen gastos en su inmovilizado.
Este última solución no debe confundirse con la de inscribirlas directamente en el patrimonio neto (lo que está prohibido explícitamente por la Norma), ya que como tales ingresos diferidos se llevarán a resultados en tanto se hayan cumplido, o se espere cumplir, con las condiciones que incorporan. Para una economía, como la espanola, donde las subvenciones de capital se reparten generosamente entre las empresas que desean emprender las actividades subvencionadas, el efecto es muy importante porque se modifica sustancialmente la imagen de la empresa, así como las ratios de endeudamiento, tan importantes para la consecución de créditos adicionales.
Los usuarios de la información financiera empresarial que estén acostumbrados a leer estados financieros elaborados con NIIF posiblemente vean con estupor la práctica espanola. El tratamiento más fundado de las subvenciones de capital, si el balance se considera desde la «teoría del propietario», que lo contempla desde la inversión que ha efectuado, es deducir la subvención de los activos adquiridos, mostrando de esta manera en el activo la inversión efectuada con fondos de los propietarios. Desde el punto de vista de la «teoría de la entidad», donde se considera la empresa en sí como titular de la actividad económica y no a sus propietarios, el tratamiento más coherente sería el de ingreso diferido, lo que convierte a la subvención no transferida a resultados en una especie de ajuste por periodificación de pasivo a largo plazo. Los fundamentos e implicaciones de las teorías anteriores, que proceden de la tradición europea del siglo xix, pero fueron reformuladas por autores norteamericanos al comienzo del siglo xx, pueden verse en Zambon y Zan (2000).
Por lo que a las empresas se refiere, el nuevo PGC ha venido, al igual que las NIIF hicieron cuando se llevó a cabo la primera aplicación, a limpiar los activos de partidas «ficticias» que no cumplían las definiciones del marco conceptual, a la vez que se hacían lucir
ciertos activos y pasivos (por ejemplo, los procedentes de derivados financieros). Los estudios empíricos citados en apartados anteriores indican que la reforma, si bien no fue una revolución sobre las cifras anteriores, modificó el activo no corriente, el patrimonio neto y los resultados de la explotación, que ahora contienen también los denominados otrora «extraordinarios».
Lo que no ha cambiado es la disciplina que la anterior reforma (1989) imprimió a la publicidad de las cuentas. Las estadísticas mercantiles procedentes de los Registradores de España (2013) señalan que la cifra media desde 2008 a 2013 es de 1.150.000 conjuntos de cuentas anuales individuales depositadas, mientras que la cifra de cuentas consolidadas supera en 2013 ligeramente los 4.000 depósitos.Todas estas cuentas están públicamente disponibles para cualquiera que, desde España, la Unión Europea u otra parte del mundo, las quiera consultar vía Internet (www.registradores.org), lo que no es nada usual en el resto de los países que obligan a realizar los depósitos por mor de la normativa europea.
En el orden técnico, y contra lo que se pudiera pronosticar, los mayores problemas no estaban en la aceptación del balance como elemento fundamental de la información, ni con otros aspectos del marco conceptual, sino en aspectos mucho más técnicos como, por ejemplo, la aplicación del coste amortizado, la nueva visión del
efecto impositivo (Grupos 8 y 9 del Plan), el tratamiento de las transacciones con partes vinculadas y, como no, los aspectos relativos a los instrumentos financieros (clasificación, separación de híbridos, reconocimiento de derivados y valoración).
Esta forma de enfocar la enseñanza ofrece, también y posteriormente, la posibilidad de introducir más fácilmente otros cuerpos contables como las NIIF o la normativa estadounidense, cuyas normas concretas pueden ser comparadas con las soluciones españolas, juzgando sobre las bondades e inconvenientes de unas y otras, y preparando el camino para que sea el propio estudiante quien plantee soluciones. En el trabajo de Arquero Montaño y Tejero Rioja (2011) se incide en los retos que debe superar la enseñanza de la contabilidad, y se concretan en 3: aumentar la autonomía de los estudiantes, utilizar métodos activos y concebir a los profesores como gestores de entornos educativos estimulantes. Pues bien, para poder superar estos retos el PGC debe ser considerado como
un instrumento para guiar el aprendizaje, no como el contenido que hay que asimilar en dicho aprendizaje.
Aunque se pudieran senalar otros retos para el desarrollo futuro de la normativa contable espanola, se han escogido como principales 3, a los que se ha hecho alguna referencia en el texto anterior. Así, en primer lugar se va a discutir la falta creciente de sincronía con las NIIF, producto de las velocidades diferentes del IASC y del norma-lizador contable espanol; en segundo lugar se hará mención a las actuaciones que pueden derivarse de la aparición de la nueva Directiva contable de junio de 2013, especialmente del rompimiento del modelo actual a favor de la simplificación contable en las microen-tidades; y en tercer y último lugar se hablará del problema de la pluralidad de emisores de normas en Espana.
Tras 7 anos de andadura del PGC-07 y 3 de la normas de consolidación, la normativa vigente está empezando a quedarse atrás, si se tiene como objetivo el acercamiento a las NIIF. Ahora, por ejemplo, hay una nueva norma (la NIIF 9) sobre instrumentos financieros y coberturas, se ha mejorado mucho la medición del valor razonable y la información sobre el mismo (NIIF 13), se ha aprobado una pieza fundamental como es la referida al reconocimiento de ingresos (la NIIF 15) y se está a punto de promulgar una nueva norma sobre arrendamientos que rompe con la dicotomía operativo-financiero que preside el análisis contable de estos contratos en el PGC-07.
El Banco de Espana, que también persigue con la Circular 4/2004 el acercamiento de la contabilidad de las entidades de crédito a las NIIF, tiene la posibilidad de desplegar procedimientos mucho más ágiles, puesto que la tramitación de los mismos es más simple y la aprobación depende únicamente de los órganos rectores del Banco de Espana. Algo similar ocurre con las normas sobre las empresas reguladas por la CNMV. En ambos casos cambiar las normas puede llevar solo unos meses.
Sin embargo, modificar el PGC-07 requiere mucho más tiempo, puesto que la modificación debe ser aprobada por el Consejo de Ministros, lo que implica rondas de consultas y comentarios en los que participan el Consejo Consultivo de la Contabilidad del ICAC, el Ministerio de Economía, el resto de los ministerios y el Consejo de Estado, lo que supone entre medio ano y un ano de tramitación si todo funciona correctamente. Como existe el riesgo de que el proyecto fracase en alguna de las rondas, y esto supone almacenarlo y volverlo a lanzar mucho tiempo después, con el consiguiente coste en términos de imagen y reputación por parte de quienes lo lanzaron, la alternativa de actualizar el PGC cada uno o 2 anos no parece muy factible.
Mediante resoluciones, que son de obligado cumplimiento, pueden solventarse algunos problemas de incorporación de NIIF en la normativa espanola, por ejemplo podrían desarrollarse normas auxiliares de valoración para los procedimientos relativos a la determinación del valor razonable, distinguiendo los 3 niveles ya descritos de variables según su procedencia. También podrían emitirse normas que aclarasen la aplicación del coste amortizado, que es uno de los problemas a los que se enfrentan todas las empresas, pero que dista de tener soluciones uniformes en la práctica.
Lo anterior es bastante claro: las obligaciones contables son intercambiables por fidelidad a los gobiernos y por votos, aunque esto suponga pagar un alto precio en términos de calidad y cantidad de información contable. La transparencia de la información empresarial que se había disenado en los anos 70 del siglo pasado, para que el mercado único fuera una realidad, ha sido sustituida por criterios más venales en la arena política liberal.
Donde la Directiva hace proclamas hueras, para lucimiento de discursos políticos, como que tiene el programa de «legislar mejor» y aplica el principio de «pensar primero a pequena escala», lo que quiere decir es que los intereses de los muchos Estados miembros no han podido ponerse de acuerdo y: a) se ha bajado el nivel de la regulación mínima que exigía transparencia en las cuentas de las sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios, a cambio de concederles dicha limitación, y b) se han dejado tantas opciones que la armonización es imposible, con lo que el problema se deja a las normativas locales, renunciando a tener una información empresarial con sello europeo.
Naturalmente, hay estudios para justificar el enorme ahorro que supone no publicar las cuentas, que la Comisión de las Comunidades Europeas (2009) recabó para concluir que eximir de publicar información a las microentidades que limitan la responsabilidad en Europa sería de 6.300 millones de euros al ano para los países de la UE (1.181 euros por sociedad y ano), y que este ahorro de cargas no conllevaría costes adicionales.
No obstante, la contabilidad correcta siempre es por partida doble, es decir que tiene su debe y su haber, y no es creíble que no haya que pagar algún precio por no publicar información: al menos sabemos que la información reduce el coste del capital, pero además, en algunos países como Espana, no exigir la publicación significaría, de hecho, una invitación a no llevar ningún registro contable, con lo que no habría manera de dirimir los problemas surgidos en las relaciones comerciales y financieras de las micro-entidades. Para una discusión más detallada de estos problemas, puede verse el trabajo de Gonzalo Angulo (2012).
En fin, de una primera postura muy decidida a imponer la exención de publicar información, se llegó a la solución más cómoda, que es la de dar la opción de hacerlo a cada Estado miembro, y por tanto, cada uno de ellos puede permitir, según reza el artículo 36 de la Directiva, que las microempresas (sociedades que no superen en dos anos consecutivos dos de los siguientes límites: 0,35 millones de euros de activo; 0,7 millones de cifra de negocios y 10
empleados) elaboren un balance y una cuenta de resultados muy simplificados, y sin notas, como toda información contable anual, y además que hagan público solamente el balance.
El normalizador espanol se ha manifestado, hasta el momento, reticente a cualquier simplificación, pero probablemente vaya cambiando de parecer si el gobierno de turno desea congratularse con los grupos de interés empresariales que, a su vez, vendan a sus componentes la exención como una conquista del espíritu empresarial en su guerra contra el poder público opresor.
Si esto sucede, y probablemente sucederá, lo único que es de desear es que el régimen contable que se disene no sirva para ocultar deudas, para capitalizar gastos consumidos o para inflar indebidamente el patrimonio, que son las características más comunes de cualquier intento de simplificación.
El tercer y último problema que se aborda en este apartado es el de la unificación de los normalizadores contables en Espana. Parece lógico que si estamos inspirándonos fuertemente en un modelo foráneo, y por tanto que la orientación y las soluciones fundamentales vienen dadas, no haya que multiplicar la labor de las administraciones públicas en aras de una pretendida autonomía basada en que los sujetos a los que se dirige el ICAC, el Banco de Espana, la Dirección General de Seguros y la CNMV son distintos.
La unificación de los normalizadores contables era una petición del Libro Blanco, ya en 2002. La conclusión 92 tenía la siguiente redacción, que fue aprobada por todos los expertos salvo la representación del Banco de Espana:
Catorce anos después, esta petición tiene más relevancia que nunca, puesto que todos los reguladores contables han hecho lo mismo, esto es, tratar de resumir las NIIF que afectaban a su sector o sectores y publicarlas para general cumplimiento. Los bancos, además, han sido inducidos a creer que cumpliendo la Circular 4/2004 cumplen también las NIIF, lo que evidentemente no tiene por qué ser cierto (véanse las razonadas opiniones en este sentido de Mora (2012, 2014).
Hay pocos países en Europa que, como Espana, se hayan atrevido a llevar los cambios hasta las empresas más pequeras, de la misma manera que hay pocos países del mundo donde la publicación de la información empresarial esté tan generalizada, gracias a la labor que han realizado los Registros Mercantiles. Sobre la profesión y sobre las empresas ha calado muy hondo el objetivo de la contabilidad de poner de manifiesto el fondo de las transacciones y demás sucesos económicos, con independencia de la formajurídica en que se manifiesten. No obstante, la determinación del fondo económico no siempre es algo evidente, ya que depende de las hipótesis que se manejen sobre lo que debiera ser el comportamiento normal esperado del sujeto al que se aplica el principio.
Aunque en versión más reducida, los mismos problemas contables con que se enfrentan los grandes organismos reguladores se conocen y discuten en Espana, y se les da una solución parecida aunque con el retraso propio de un sistema normativo tan formal como el nuestro. Por otra parte, se ha solucionado de una manera ejemplar la relación entre fiscalidad y contabilidad, que en estos momentos pueden considerarse aliadas en un régimen de entendimiento y coordinación basado en la complementariedad y el respeto mutuo.
La iniciativa de la Revista de Contabilidad-Spanish Accounting Review de hacer una convocatoria para que los interesados remitieran trabajos sobre el PGC-07, coincidiendo con el quinto aniversario de su promulgación, puede interpretarse como un genuino intento de que la comunidad universitaria se plantease un estudio crítico de la relevancia que este Plan ha tenido para la mejora de la calidad de la información contable espanola, teniendo en cuenta los planteamientos de internacionalización.
El proceso de aceptación de trabajos terminó a finales de marzo de 2013, y la primera revisión estaba lista en el verano de ese mismo ano, pero el cambio de plataforma de la Revista de Contabilidad-Spanish Accounting Review vino a retrasar unos meses el desarrollo normal del proceso, que solo pudo ser reemprendido a principios de 2014. En estos momentos se encuentran aceptados definitivamente 3 trabajos, 2 de los cuales aparecen en el presente número a continuación de este artículo introductorio, y el resto se incluirán en el próximo. Como coordinador del número monográfico (en 2 volúmenes de la Revista) quiero expresar mi agradecimiento a quienes han aceptado comentar críticamente la reforma, que además han tenido la paciencia de esperar más meses que lo acostumbrado por las dificultades descritas.
Para terminar, debe remarcarse que —quizá por la preocupación de abarcar temas de proyección internacional— los equipos de investigación en contabilidad e información financiera no han prestado demasiada atención a comentar las prácticas espanolas plasmadas en las cuentas anuales de las empresas, y cuando lo han hecho se han dedicado preferentemente a estudiar cómo aplicaban las entidades cotizadas las NIIF, más que a investigar los problemas de adopción de las normas incluidas en el PGC reformado por parte de las empresas y los grupos no cotizados.
Sin embargo, este tipo de estudios pueden resultar muy útiles en cualquier intento de cambio, mejora o desarrollo de las normas contables existentes, por lo que cabe hacer una invitación para que se emprenda esta tarea, de la misma manera que las revistas especializadas podrían favorecer la aparición de estos estudios. De esta forma la investigación contable, hecha de forma rigurosa, serviría para conocer la situación de la información financiera espanola y, en su caso, mejorar la actuación de los reguladores contables.
El autor agradece la financiación recibida del Proyecto del Ministerio de Economía de Espana, con el número ECO2010-17463 (ECON-FEDER).
El autor declara no tener ningún conflicto de intereses. Bibliografía
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References: Real Decreto 
 Real Decreto 
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 Resolución 
 artículo 38
 resolución 
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 36