Source: http://kraken.slv.cz/2Afs203/2017
Timestamp: 2018-06-20 17:52:10+00:00

Document:
2Afs203/2017
2 Afs 203/2017-39
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: P. K., zast. Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Plzeòský kraj, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 7. 2016, è. j. 1419743/16/2301-80541-401957, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 3. 2017, è. j. 30 Af 31/2016-205,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt ) domáhá zru¹ení nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Plzni, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného-exekuènímu pøíkazu ze dne 19. 7. 2016, è. j. 1419743/16/2301-80541-401957 (dále té¾ napadené rozhodnutí ), kterým ¾alovaný naøídil podle § 178 odst. 1, 5 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád nebo d. ø. ) a s pou¾itím zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu (dále té¾ o. s. ø. ), daòovou exekuci pøikázáním z úètu ¾alobce vedeného u Raiffeisenbank a. s. Exekuèní pøíkaz byl vydán na základì 33 zaji¹»ovacích pøíkazù vydaných
¾alovaným dne 19. 7. 2016, jejich¾ úèinnost a vykonatelnost byla stanovena okam¾ikem vydání. Dne 24. 8. 2016 byla tato exekuce zèásti zastavena po úhradì èásti dlu¾né èástky ve vý¹i 2 353 890,47 Kè.
I.1. ¾aloba a rozhodnutí krajského soudu
[2] Stì¾ovatel v ¾alobì namítal nedostatek prostoru k dobrovolnému splnìní daòové povinnosti, pøekvapivost rozhodnutí a nepøimìøený zpùsob exekuce. ®alovaný obstavil úèty nezbytné pro ¾alobcovo podnikání, které tím bylo paralyzováno, a souèasnì bylo znemo¾nìno i plnìní dal¹ích øádných ¾alobcových povinností.
[3] Krajský soud po provedeném jednání ¾alobu zamítl. V dùvodech poukázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 81/2004-54, publ. pod è. 791/2006 Sb. NSS (v¹echny zde citované rozsudky tohoto soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz), z nìho¾ plyne následnost a provázanost jednotlivých fází daòového øízení a rozhodování. Krajský soud se nemohl zabývat podmínkami pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù-ty byly vykonatelné, a jako takové byly øádným podkladem pro exekuèní pøíkazy. Negativnì se vyjádøil k mo¾nosti roz¹íøení ¾aloby; ke vèasnì a øádnì uplatnìným ¾alobním námitkám zaujal názor, ¾e daòový øád obsahuje samostatnou úpravu daòové exekuce a neuplatní se právní úprava obèanského soudního øádu, konkrétnì podmínka mo¾nosti pro dobrovolné uhrazení dluhu. Exekuèní pøíkazy nemohly být pøi existenci zaji¹»ovacích pøíkazù nestandardními a pøekvapivými. Zpùsob exekuce nebyl nepøimìøený ani nevhodný, nehledì na nekonkrétnost ¾alobní argumentace. Pøi celkové vý¹i nedoplatku 14 580 598 Kè se zástavní právo zøízené exekuèními pøíkazy ze dne 19. 7. 2016 jeví jako nedostaèující a exekuce pøikázáním pohledávky z úètù proto byla nezbytná. ®alobci nelze pøisvìdèit v názoru o vhodnìj¹í exekuci zaji¹tìním zásob, je¾ dosahovaly hodnoty cca 12 mil. Kè, nebo» to by bylo dokonce záva¾nìj¹í pøeká¾kou v podnikání, ne¾ je zablokování úètù. Ostatnì správce danì následnì k soupisu zásob pøistoupil, pøièem¾ jejich cena èinila 9 939 300 Kè a mo¾ný výtì¾ek byl odhadnut na 3 313 100 Kè a za tuto èástku byly také v dra¾bì prodány. Stejnì tak krajský soud neuznal, ¾e vhodnìj¹ím zpùsobem exekuce by bylo pøikázání jiných pohledávek od jednotlivých dlu¾níkù ¾alobce, nebo» správce danì musí vá¾it i to, aby exekuce dosáhla cíle. Pokud by se jednalo o pohledávky snadno dostupné, nic nebránilo ¾alobci zajistit jejich úhradu a prostøedky pou¾ít k úhradì danì. Následky spojené s ohro¾ením podnikání jsou logickým dùsledkem neuhrazení danì. K námitce u¾ití § 322 obèanského soudního øádu soud konstatoval, ¾e se netýká exekuce pøikázáním pohledávky z úètu; zde je na místì u¾ití § 304a a 304b o. s. ø.
[4] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nejprve uplatnil dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ). Doplnìním kasaèní stí¾nosti ze dne 2. 6. 2017 v¹ak výslovnì vzal zpìt kasaèní námitky ve vztahu k § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (konkrétnì body 3-9 kasaèní stí¾nosti).
[5] Nesprávné právní posouzení stì¾ovatel spatøuje v akceptování postupu ¾alovaného, který mu nedal mo¾nost uhradit dluh dobrovolnì. K tomu poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 11. 1998, sp. zn. I. ÚS 181/1998 a na komentáøový právní názor o pou¾ití obèanského soudního øádu pøi daòové exekuci (§ 177 d. ø.). Daòový øád v § 178 odst. 1 pouze stanoví, jakým úkonem je zahájeno exekuèní øízení, nestanoví jeho podmínky-tedy je tøeba u¾ít obèanského soudního øádu vèetnì splnìní podmínek plynoucích z § 251 odst. 1. Krajský soud se také bez bli¾¹ího objasnìní dovolával smyslu § 103 zákona o dani z pøidané hodnoty. Zaji¹»ovací pøíkaz mù¾e být splatný do tøí dnù nebo okam¾ikem jeho doruèení adresátovi podle pokraèování § 167 odst. 3 daòového øádu, èi je¹tì døíve okam¾ikem jeho vydání. To není dostateènì jasné, co¾ zakládá libovùli pøi výkonu státní moci, jejím¾ dùsledkem mù¾e být likvidace podnikatele. Pøitom je správce danì chránìn pøed za¹antroèením majetku institutem relativní neúèinnosti podle § 589-599 obèanského zákoníku. Ze ¾ádného ustanovení neplyne rychlost, s jakou musí být nedoplatek získán proti vùli povinného, co¾ pova¾uje za podstatné krajský soud. Naopak z § 168 odst. 6 daòového øádu plyne jediný následek-vznik oprávnìní správce danì rozhodnout o zøízení zástavního práva. Daòový øád tedy vùbec nepøedpokládá, ¾e nedoplatky na zaji¹tìných èástkách budou exekvovány; i z toho plyne nezbytnost mo¾nosti dobrovolné úhrady.
[6] Krajský soud se nedostateènì vypoøádal s námitkou pøekvapivosti vydaných exekuèních pøíkazù, kterou odbyl názorem, ¾e pøi existenci vykonatelného zaji¹»ovacího pøíkazu není vydání exekuèního pøíkazu nièím nestandardním èi pøekvapivým. Stì¾ovatel ov¹em námitkou mínil, ¾e exekuèní pøíkaz jako¾to rozhodnutí musí být výsledkem pøedvídatelného postupu správce danì. Zaji¹»ovací i exekuèní pøíkazy byly vydány v tý¾ den pouze s nìkolikahodinovým odstupem, ani¾ si stì¾ovatel byl pøedem vìdom nìjakého nedoplatku. Stì¾ovatel znovu poukazuje na znìní § 168 odst. 6 a § 5 odst. 3 daòového øádu preferující zøízení zástavního práva.
[7] Stì¾ovatel také nesouhlasí s názorem krajského soudu o významu zástavního práva nebo prodeje zásob pro dal¹í podnikání. Zástavní právo majetek blokuje a jeho dal¹í nakládání s ním podléhá souhlasu zástavního vìøitele. Je-li ov¹em posti¾en tzv. registrovaný úèet, podnikání fakticky konèí. Nehledì na pøednost zástavního práva je dopad posti¾ení prostøedkù na bankovním úètu záva¾nìj¹í.
[8] Krajský soud oznaèil za nevýhodný postup pøikázáním jiných pohledávek, co¾ neodpovídá dùkazùm, které stì¾ovatel soudu navrhl. Konkrétnì se jednalo o seznam v¹ech dlu¾níkù a dlu¾ných èástek, které dosahovaly hodnoty 17 881 999,66 Kè. ®alovaný se k tomu nevyjádøil a krajský soud neuvedl, v èem spatøuje nedostateènost tohoto dùkazu.
[9] V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukázal na v tisku prezentované názory k negativním dùsledkùm zaji¹»ovacích pøíkazù vèetnì potøeby zodpovìdné úvahy o pøimìøených prostøedcích k zaji¹tìní danì.
[10] Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel po¾adoval zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení, co¾ modifikoval návrhem ze dne 2. 6. 2017 tak, ¾e navrhuje i zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného.
[11] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e postupoval v souladu s daòovým øádem. U stì¾ovatele hrozilo nebezpeèí z prodlení, nebo» po doruèení výsledkù kontrolního zji¹tìní bìhem krátké doby podnikal kroky k tomu, aby ze svého majetku vyvedl bytové jednotky na svìøenský fond a vozový park na spoleènost Palety Plzeò s. r. o. Proto bylo nutné rychlé vydání zaji¹»ovacích i exekuèních pøíkazù. V dobì vydání exekuèního pøíkazu stì¾ovatel nedisponoval jiným majetkem v hodnotì odpovídající daòovému nedoplatku. K exekuci prodejem zásob ¾alovaný rovnì¾ pøistoupil, ov¹em pouze podpùrnì, nebo» ani jejich objem nebyl dostateèný pro splnìní daòové povinnosti. Mo¾nost pøikázání jiných penì¾itých pohledávek by znamenal znaèné mno¾ství exekuèních pøíkazù na jednotlivé pohledávky, u nich¾ není zaji¹tìna dobytnost, co¾ by ohrozilo okam¾itou vykonatelnost a nezajistilo splnìní daòové pohledávky. ®alovaný se tak ztoto¾nil se závìry krajského soudu. K obsahu správního spisu doplnil, ¾e stì¾ovatelovu stí¾nost na postup správce danì pøi provádìní kontroly ze dne 18. 5. 2017 neshledal dùvodnou, o èem¾ ho dne 16. 6. 2017 vyrozumìl.
IV.1. Procesní podmínky
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Kasaèní stí¾nost je pøípustná a projednatelná.
IV.2. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti
[13] Dùvodnost pøípustných kasaèních námitek pak Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích § 109 odst. 3, 4 s. ø. s. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatnil kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel omezil kasaèní stí¾nost o dùvody spadající pod kasaèní dùvod podle § 109 odst. 1 písm. d) s. ø. s., má na posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem pouze omezený vliv, nebo» ve vztahu k tomuto kasaènímu dùvodu platí, ¾e kasaèní soud k nepøezkoumatelnosti rozhodnutí musí pøihlí¾et i nad rámec kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[14] Pøezkoumatelností napadeného rozsudku se musí kasaèní soud zabývat pøednostnì, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71). Pøi posuzování nepøezkoumatelnosti Nejvy¹¹í správní soud vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) i z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publ. pod è. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74, a dal¹í). V daném pøípadì v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku neshledal. Krajský soud dostateèným zpùsobem posoudil øádnì uplatnìné ¾alobní námitky a výrok rozsudku má oporu v jeho odùvodnìní, v nìm¾ jsou uvedeny podstatné skutkové okolnosti i rozhodné právní úvahy. Námitky, o nì¾ stì¾ovatel kasaèní stí¾nosti omezil, by nepatøily mezi ty, je¾ soud zkoumá z moci úøední, vyjma námitky, ¾e krajský soud své øízení zatí¾il vadou, pokud øízení o v¹ech zaji¹»ovacích a exekuèních pøíkazech nespojil ke spoleènému projednání. V tom vycházel z rozsudku tohoto soudu sp. zn. 1 Afs 4/2017. Význam právního názoru o nezbytnosti spoleèného posouzení v¹ech zaji¹»ovacích pøíkazù ov¹em není spojen s hospodárností soudního øízení, ale se zájmem na nezbytnosti kumulativního posouzení dopadu zaji¹»ovacích pøíkazù (zde i exekuèních pøíkazù) na daòový subjekt. Toho ov¹em lze dosáhnout nejen spojením v¹ech ¾alob ke spoleènému projednání, ale i tím, ¾e v rámci øízení o jedné ¾alobì soud bere v úvahu existenci v¹ech rozhodnutí, které v dané dobì na ¾alobce dopadají. V¹echny zaji¹»ovací i exekuèní pøíkazy jsou obsahem spisu, krajský soud v rozsudku jejich existenci konstatoval a bral v úvahu. Pøesto, ¾e by zde byl dán dùvod pro spojení vìcí podle § 39 odst. 1 s. ø. s. pro jejich skutkovou souvislost, bylo by nespojení ¾alob ke spoleènému øízení vadou, pro kterou je tøeba rozsudek krajského soudu zru¹it, pouze v pøípadì, ¾e by dùsledkem takového postupu mohla být nezákonnost vydaného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Tak tomu není. Ostatnì sám pokraèování stì¾ovatel mohl proti v¹em zaji¹»ovacím i exekuèním pøíkazùm brojit spoleènou ¾alobou, kdy¾ se jednalo o souvisící rozhodnutí vydaná vùèi nìmu tého¾ dne, a neuèinil tak.
[15] Pokud jde o kasaèní dùvod namítající nesprávné právní posouzení, jsou rozhodné následující skuteènosti. V dané vìci byl vùèi stì¾ovateli vydán exekuèní pøíkaz podle § 178 odst. 1, 5 daòového øádu, pøièem¾ exekuce byla naøízena pøikázáním pohledávky z úètu poskytovatele platebních slu¾eb podle § 190 d. ø.
[16] Podle § 178 odst. 1 d. ø. se daòová exekuce naøizuje vydáním exekuèního pøíkazu, jím¾ je zahájeno exekuèní øízení, pøièem¾ pøikázání pohledávky z úètu poskytovatele platebních slu¾eb je jedním z pøípustných zpùsobù daòové exekuce vymezených v odst. 5 tého¾ ustanovení. Pøedpokladem daòové exekuce je vykonatelný exekuèní titul, jím¾ je mj. i vykonatelný exekuèní pøíkaz [§ 176 odst. 1 písm. c) d. ø.].
[17] Ze správního spisu ¾alovaného vyplynuly následující rozhodné skuteènosti: daòová kontrola danì z pøidané hodnoty byla Finanèním úøadem pro Plzeòský kraj u stì¾ovatele zahájena protokolem ze dne 15. 11. 2013, è. j. 1670906/13/2301-05603-401100, za období leden 2011 a¾ duben 2013 a èerven a¾ záøí 2013, a protokolem z tého¾ dne è. j. 1670866/13/2301-05603-401100 za období kvìten 2013. Správce danì dne 19. 1. 2016 vyzval daòový subjekt ke sdìlení, kdy a kde do¹lo skuteènì k pøevodu práva nakládat jako vlastník se zbo¾ím vypoèteným ve dvou obsáhlých tabulkách za období prosinec 2012 (tabulka 1) a leden a¾ prosinec 2013 (tabulka 2), a to pro úèely urèení místa plnìní deklarovaného zbo¾í spojeného s pøepravou zaji¹»ovanou a realizovanou oznaèenými spoleènostmi. Pøedmìtem obchodování daòového subjektu pøitom byly palety a gitterboxy. Daòový subjekt k tomu sdìlil dne 8. 2. 2016, ¾e svá tvrzení o nakládání se zbo¾ím v tuzemsku pova¾uje za prokázaná a jakými dùkazními prostøedky. Dne 27. 4. 2016 byl správcem danì sepsán úøední záznam è. j. 1600984038/16/2301-70462-401674 obsahující zji¹tìní o existenci bytových jednotek daòového subjektu è. 2707 v H. u. v P., è. 2659/49 v R. u. v P. a è. 627/3 a 627/5 v J. u. v P. K tomu je pøipojeno jejich ocenìní provedené podle zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku, s výslednou souhrnnou cenou ve vý¹i 4 654 700 Kè. Dne 2. 6. 2016 byl daòový subjekt správcem danì pozván k ústnímu jednání k projednání výsledkù kontroly za období leden 2011 a¾ duben 2013 a èerven a¾ záøí 2013, a za období kvìten 2013, pøièem¾ pøílohou pozvánky byly výsledky kontrolního zji¹tìní za tato období. V nich byla popsána skutková zji¹tìní a vyèísleny konkrétní daòové dopady v jednotlivých zdaòovacích obdobích. Dne 23. 6. 2016 správce danì vyzval daòový subjekt k pøedlo¾ení evidence dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, evidence zásob, evidence finanèních prostøedkù a evidence pohledávek k datu výzvy a za pøedcházejících 12 mìsícù.
[18] Na to bylo dne 19. 7. 2016 správcem danì vydáno 33 zaji¹»ovacích pøíkazù podle jednotlivých zdaòovacích období od ledna 2011 do záøí 2013 s vyèíslením pøedpokládané dlu¾né danì v tom kterém období, vèetnì vyslovení povinnosti slo¾it danou èástku na úèet správce danì. V odùvodnìních je uveden souhrn dlu¾né danì ve vý¹i 14 580 598 Kè. V¹echny pøíkazy obsahují mj. i výrok, ¾e podle § 103 zákona o dani z pøidané hodnoty je zaji¹»ovací pøíkaz vykonatelný okam¾ikem vydání, nebo» hrozí nebezpeèí z prodlení. V dùvodech pak jsou v¾dy konkrétní zji¹tìní toho kterého mìsíce a dále jsou popsány majetkové pomìry daòového subjektu s tím, ¾e peníze na úètu jsou ohro¾eny odèerpáním a ostatní majetek k úhradì danì nebude staèit.
[19] Souèasnì bylo dne 19. 7. 2016 správcem danì vydáno podle § 178 odst. 1 a § 190 daòového øádu devìt exekuèních pøíkazù poskytovatelùm platebních slu¾eb k vymo¾ení nedoplatku ve vý¹i 14 580 598 Kè (mezi nimi i pøíkaz è. j. 1419743/16/2301-80541-401957 vùèi Raiffeisenbank, který je pøedmìtem tohoto soudního øízení) obsahující pøíkaz poddlu¾níku nevyplácet penì¾ní prostøedky z úètu dlu¾níka a neprovádìt na úètech ani dal¹í vypoètené finanèní transakce. Odùvodnìní exekuèních pøíkazù obsahují výèet zaji¹»ovacích pøíkazù a konstatování jejich vykonatelnosti. Tého¾ dne byla vydána tøi rozhodnutí o zøízení zástavního práva k vìcem nemovitým. Podle úøedního záznamu ze dne 19. 7. 2016 byl o vydání pøíkazù a jejich doruèování do datové schránky telefonicky vyrozumìn stì¾ovatelùv zástupce, který byl k dotazu informován o jejich okam¾ité vykonatelnosti. Dne 20. 8. 2016 byl vydán exekuèní pøíkaz na prodej movitých vìcí, které byly následujícího dne sepsány (3 automobily, u jednoho z nich je konstatována zmìna vlastnictví), soupis byl doplnìn dne 2. 12. 2016 (zásoby). O odvoláních proti zaji¹»ovacím pøíkazùm rozhodl ¾alovaný zamítavì dne 22. 9. 2016. Dne 21. 10. 2016 správce danì vydal exekuèní pøíkaz na pøikázání jiné penì¾ité pohledávky vùèi poddlu¾níku PERIPOLAR, s. r. o.
[20] K návrhùm na vklad zástavního práva k nemovitostem do katastru nemovitostí zaslal Katastrální úøad pro Plzeòský kraj, katastrální pracovi¹tì Plzeò mìsto, správci danì tøi usnesení o pøeru¹ení øízení do doby ukonèení øízení o pøedchozích návrzích podaných u nìho dne 18. 7. 2016. K ¾ádosti správce danì pøedlo¾il katastrální úøad kopii jednoho z pøedchozích návrhù, z nìho¾ je zøejmé, ¾e svìøenský fond K. smlouvou ze dne 15. 7. 2016 zøizuje ve prospìch P. K. do¾ivotní vìcné bøemeno u¾ívání bytu ( ), pøièem¾ tato jednotka byla na svìøenský fond P. K. pøevedena smlouvou z tého¾ dne.
[21] Z obsahu spisu je zøejmé, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy byly vykonatelné. Správce danì pøitom u¾il ustanovení § 103 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, podle nìho¾ je zaji¹»ovací pøíkaz úèinný a vykonatelný okam¾ikem jeho vydání, pokud hrozí nebezpeèí z prodlení. Podle tohoto ustanovení také správce danì souèasnì s vydáním zaji¹»ovacího pøíkazu má vhodným zpùsobem vyrozumìt o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu daòový subjekt. Jedná se o speciální ustanovení ve vztahu k daòovému øádu a urèení vykonatelnosti zaji¹»ovacích pøíkazù okam¾ikem vydání bylo podle tohoto ustanovení mo¾né. Stì¾ovateli proto nelze pøisvìdèit v názoru ohlednì nesplnìní podmínek stanovených § 167 odst. 3 daòového øádu, nebo» toto ustanovení nebylo v daném pøípadì pou¾ito, a to proto, ¾e správce danì mìl dostatek podkladù opravòujících jej k u¾ití speciálního pøísnìj¹ího postupu. V u¾ití speciálního ustanovení nelze shledat libovùli správního orgánu za situace, kdy daòový subjekt èinil úkony k vyvedení majetku, a kdy bylo tøeba postihnout finanèní prostøedky na úètu. Navíc výtky vùèi tomuto postupu, stejnì jako ostatní námitky smìøující vùèi zaji¹»ovacím pøíkazùm, lze posuzovat jen v rámci ¾alob proti nim smìøujícím. To ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v rozsudku ze dne 24. 11. 2004, è. j. 1 Afs 47/2004-74, èi v rozsudku roz¹íøeného senátu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 81/2004-54, publ. pod è. 791/2006 Sb. NSS, kde uvedl: soudní pøezkum v tìchto pøípadech samozøejmì nemù¾e zpochybòovat souslednost a logickou provázanost jednotlivých fází daòového øízení. Námitkami proti exekuènímu pøíkazu proto nelze úèinnì brojit proti samotnému daòovému nedoplatku, stanovenému samostatným správním rozhodnutím, a rovnì¾ následný soudní pøezkum mù¾e být zamìøen zejména na vhodnost a proporcionalitu zpùsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekuèního titulu, na jeho právní úèinnost vùèi povinnému apod., nikoliv ji¾ na pøezkum dùvodnosti samotného exekuèního titulu. Soudní pøezkum proto v tìchto pøípadech lze oznaèit za do urèité míry omezený a koncentruje se na pøípadné vyboèení z øádné a na principu proporcionality zalo¾ené daòové exekuce.
[22] Lze také konstatovat, ¾e správce danì napadeným rozhodnutím nepreferoval zaji¹tìní prostøedkù na úètu oproti zástavnímu právu, jak namítá stì¾ovatel, nebo» souèasnì zøídil zástavní právo k vìcem nemovitým, a zajistil a postupnì sepsal i vìci movité. Takto komplexnì postupoval jak pøi zaji¹tìní, tak pøi naøízení exekuce. Ze znìní § 168 odst. 6 daòového øádu nelze dovodit, jak èiní stì¾ovatel, ¾e zøízení zástavního práva k nemovitostem je jedinou mo¾ností zaji¹tìní splnìní povinnosti plynoucí ze zaji¹»ovacího pøíkazu. To je zøejmé z dal¹ích ustanovení, podle nich¾ je vykonatelný zaji¹»ovací pøíkaz exekuèním titulem [§ 176 odst. 1 písm. c) d. ø.] pokraèování a exekuci na základì vykonatelného exekuèního pøíkazu lze provést v¹emi zpùsoby uvedenými v § 178 odst. 5 d. ø. Vzhledem k posti¾ení v¹ech majetkových hodnot daòového subjektu postrádala smysl úvaha krajského soudu o tom, který majetek je pro podnikání daòového subjektu u¾iteènìj¹í, stejnì jako argumentace stì¾ovatele na toto téma, nebo» jemu je také rozsah zaji¹tìní i exekuce znám.
[23] Otázkou v¹ak je, zda okam¾itì po vydání zaji¹»ovacích pøíkazù mohl správce danì pøistoupit k exekuci. Stì¾ovatel se zde dovolává pøedvídatelnosti postupu správce danì s vyu¾itím odkazù na rozhodnutí Ústavního soudu k nezbytnosti pøedvídatelnosti soudních rozhodnutí. Rozhodnutí správce danì toti¾ pova¾oval za pøekvapivá. Pøedvídatelnost ov¹em není zaji¹tìna jen tím, ¾e je daòový subjekt v pøedstihu informován o budoucím úkonu, ale i tím, ¾e z urèitého postupu logicky vyplývá následnost dal¹ího. Ostatnì vìdomost o pøedpokládaném vysokém nedoplatku na dani a zji¹»ování majetku daòového subjektu správcem danì (výzva z 23. 6. 2016) ji¾ uèinilo zaji¹tìní danì i exekuci ve vysoké míøe pøedvídatelnými. Vy¹¹í míru pøedvídatelnosti nelze logicky po¾adovat tam, kde by konkrétní znalost navazujícího úkonu ohrozila vymo¾ení danì. U urèitého druhu majetku by toti¾ pøedchozí znalost okam¾iku a zpùsobu exekuce mohla vést k jeho rychlému pozbytí. Jestli¾e mìl správce danì poznatky o pøedpokládaném vysokém daòovém nedoplatku a souèasnì i tom, ¾e movitý a nemovitý majetek nebude staèit k jeho úhradì a bude nutno postihnout i finanèní prostøedky na úètech, pak je logický rychlý postup, který znemo¾ní jejich pøevod mimo dispozici správce danì. Ve vztahu k finanèním prostøedkùm na úètu by stì¾ovatelem tvrzená ochrana institutem relativní neúèinnosti podle § 589 obèanského zákoníku byla pouze iluzorní.
[24] Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e u¾ samo zaji¹tìní majetku je záva¾ným zásahem do podnikatelského ¾ivota, a na judikaturu správních soudù nabádající k obezøetnosti a rozumnému postupu. Taková judikatura skuteènì existuje a plyne z ní toto: podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, je tøeba brát v úvahu schopnost daòového subjektu uhradit splatnou daò, pøièem¾ není rozhodná samotná skuteènost, ¾e vý¹e budoucí danì pøevy¹uje disponibilní prostøedky daòového subjektu, nebo» cílem není okam¾itá likvidace daòového subjektu, ale zaji¹tìní, aby aktiva pøedtím, ne¾ poslou¾í k uspokojení daòového dluhu, nezmizela. Dále zde soud vyslovil, ¾e (j)e-li pøimìøenì pravdìpodobné, ¾e daò bude moci být uhrazena postupnì, je tøeba upøednostnit tuto variantu pøed okam¾itým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, nebo» ta s sebou nese øadu nepøíznivých následkù . V usnesení ze dne 20. 10. 2016, è. j. 2 Afs 108/2016-96, Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e jde-li vskutku o spor o právo a s ním spojené skutkové okolnosti, má být daòovému subjektu pokud mo¾no umo¾nìno, aby spor vedl a dovedl do konce, a» ji¾ bude výsledek sporu jakýkoli. V tomto rozsudku soud dále poukázal na obtí¾nou mo¾nost za¹antroèení èi znehodnocení zastavených nemovitostí a na zanedbatelnost dotèení státu spojeném s vyèkáním výsledku sporu a posunutím okam¾iku úhrady danì na dobu po jeho skonèení. Vylouèil døívìj¹í ekonomickou likvidaci daòového subjektu, vyjma pøípadù prokazatelných podvodù na DPH. Nakonec zde uvedl, ¾e (n)a druhé stranì je stejnì tak legitimním a intenzívním zájmem zajistit pro pøípad, ¾e vý¹e uvedenými nástroji správce danì byla stanovena daòová povinnost daòového subjektu vskutku správnì, aby majetek, jen¾ má být zdrojem pro uhrazení této daòové povinnosti, byl zaji¹tìn a zmra¾en tak, aby úhrada danì nebyla zmaøena.
[25] Ze stávající judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu tedy plyne, ¾e v zásadì nemá být exekvováno hned. Výjimkou jsou pøípady nezbytnosti uspokojení z majetku spoèívajícího v hotovosti pøi pochybnostech o legálnosti podnikání a pøi zji¹tìní zøetelných náznakù o zbavování se majetku. V porovnání s pøípady øe¹enými vý¹e uvedenými soudními rozhodnutími je tøeba zdùraznit, ¾e vysoký pøedpokládaný nedoplatek na dani pøevy¹oval majetek stì¾ovatele, co¾ je zøejmé z jím soudu pøedlo¾eného pøehledu z hlavní knihy za období od 1. 1. 2016 do 19. 7. 2016 (è. l. 120 soudního spisu), co¾ vy¾adovalo i nezbytnost posti¾ení prostøedkù na úètech, tedy prostøedkù lehce vyveditelných z majetku. Zástavní právo k nemovitostem, aè zøízeno, bylo zøejmì zmaøeno tím, ¾e nedlouho pøed jeho zøízením stì¾ovatel tyto nemovitosti vyvedl ze svého majetku, co¾ ¾alovaný dolo¾il v soudním øízení notáøským zápisem ze dne 15. 7. 2016 (è. l. 70-73 soudního spisu). Krátce pøed vydáním zaji¹»ovacích a exekuèních pøíkazù daòový subjekt také pøevedl ze svého majetku na spoleènost Palety Plzeò s. r. o. tøi automobily (kupní smlouvy ze dne 21. 6. 2016 zalo¾eny na è. l. 77, 78 soudního spisu). V pøípadì stì¾ovatele se také v otázce vý¹e daòové povinnosti nejedná o pouhý výklad práva. Pokud jde o vìdomost o podvodném jednání, je ze spisu patrné, ¾e ve vìci bylo podáno trestní oznámení, pøièem¾ výsledek ¹etøení policie není znám. Správce danì ov¹em charakter jednání daòového subjektu pøi úvaze o nezbytnosti zaji¹tìní èi nezbytnosti exekuce zaji¹tìného majetku posuzuje na základì vlastních zji¹tìní, která musí nasvìdèovat vysoké pravdìpodobnosti nelegálnosti postupu. Vy¹¹í míru jistoty v okam¾iku tohoto rozhodování nelze po správci danì vy¾adovat. V daném pøípadì z výsledku kontrolního zji¹tìní plyne, ¾e nìkteøí konkrétnì oznaèení obchodní partneøi daòového subjektu popøeli vykazované obchodní vztahy s daòovým subjektem, a ¾e daòový subjekt v rozporu s faktickým stavem vykazoval místo plnìní pøi dodávkách palet z Polska. Pøitom v¹echny tyto zji¹tìné skuteènosti mìly dopad na vý¹i odpoètu DPH. Ze v¹eho zde uvedeného je dostateènì zøejmé, ¾e se u stì¾ovatele nejedná o obdobu skutkových okolností, které v citovaných rozhodnutích vedly soud k závìru o nepøimìøenosti zaji¹tìní èi exekuce majetku, naopak zde vystupují do popøedí okolnosti oprávnìnost exekuce podporující.
[26] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e mu mìla být dána mo¾nost dobrovolné úhrady danì, co¾ dovozuje z nutnosti u¾ití obèanského soudního øádu na základì § 177 odst. 1 daòového øádu. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e mìl být aplikován § 251 o. s. ø., který stanoví, ¾e návrh na soudní výkon rozhodnutí je mo¾ný jen pokud povinný neplní dobrovolnì. Neplnìní dluhu je tedy pøedpokladem takového návrhu. Podle § 177 odst. 1 d. ø. se podle obèanského soudního øádu postupuje, pokud daòový øád nestanoví jinak. Daòový øád má vlastní ustanovení o podmínkách daòové exekuce v § 178 an., by» mo¾nost dobrovolné úhrady výslovnì neupravuje. Exekuèní pøíkaz se v daòovém øízení ov¹em vydává právì v pøípadì obav, ¾e k dobrovolné úhradì v dobì splatnosti danì nedojde, ¾e daò bude nedobytná nebo ¾e její vybrání bude spojeno se znaènými obtí¾emi (§ 167 odst. 1 d. ø.). To za urèitých okolností mù¾e bránit tomu, aby nejprve byla uèinìna výzva k dobrovolnému plnìní, zejména tehdy kdy¾ je patrné, ¾e daòový subjekt svùj majetek vyvádí. Stì¾ovateli ov¹em nic nebránilo, aby i po zaji¹tìní majetku a vydání exekuèních pøíkazù dobrovolnì splnil povinnosti zaji¹»ovacími pøíkazy ulo¾ené (tøeba za pomoci pùjèky èi úvìru), co¾ by jistì mìlo za následek zastavení exekuce. Správce danì také k zastavení exekuce zèásti pøistoupil po dobrovolné úhradì èásti vymáhané èástky, stejnì tak jako to uèinil v pøípadì neexistence nìkterých úètù v dobì vydání exekuèních pøíkazù.
[27] Stì¾ovatel nakonec namítá, ¾e správce danì zcela opomnìl mo¾nost postihu pohledávek, které mìl u svých dlu¾níkù, a které dosahovaly vý¹e cca 17 milionù Kè. K tomu je tøeba v prvé øadì poukázat na skuteènost, ¾e tuto námitku stì¾ovatel neuplatnil v ¾alobì, aè mu v tom zjevnì nic nebránilo. ®aloba ze dne 19. 8. 2016 v èásti VI. namítá, ¾e ¾alovaný zvolil nepøimìøený a nevhodný zpùsob exekuce, pøièem¾ konkrétnì argumentuje významem registrovaných úètù pro podnikání. O existenci pohledávek se stì¾ovatel zmiòuje a¾ v replice k vyjádøení ¾alovaného ze dne 22. 3. 2017 vèetnì vyjádøení, ¾e o pohledávkách informoval správce danì dne 21. 7. 2016 a detailní informace mu pak pøedlo¾il dne 25. 7. 2016. Tato kasaèní námitka je podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Pouze obecnì je k ní mo¾no konstatovat, ¾e krajskému soudu nelze vytýkat, jak se vypoøádal s touto opo¾dìnou ¾alobní námitkou, stejnì tak jako nelze ¾alovanému vytýkat, ¾e nezvolil exekuci posti¾ením pohledávek, o nich¾ byl informován a¾ po vydání zaji¹»ovacích a exekuèních pøíkazù. Jen pro úplnost kasaèní soud dodává, ¾e pøehled pohledávek ani seznam pokraèování dlu¾níkù správní spis neobsahuje, v soudním spise je z pøehledu hlavní knihy (è. l. 120) patrná pouze jejich souhrnná vý¹e. Bli¾¹í posouzení pro nepøípustnost kasaèní námitky není na místì.
[28] Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatelem uplatnìný kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebyl naplnìn a nebyly shledány ani dùvody, pro které by napadený rozsudek musel být zru¹en nad jejich rámec. Proto Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. ji zamítl.
[29] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, které mu v tomto øízení vznikly. Úspì¹nému ¾alovanému nevznikly náklady pøesahující jeho bì¾nou úøední èinnost, proto mu náhrada nákladù øízení nebyla pøiznána.

References: soud 
 § 178
 soud 
 soud 
 soud 
 § 322
 soud 
 § 304
 § 103
 § 103
 § 178
 § 251
 soud 
 § 103
 § 167
 § 589
 § 168
 soud 
 § 168
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 178
 § 190
 § 178
 § 103
 § 178
 § 190
 § 103
 § 167
 soud 
 § 168
 § 178
 § 589
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 177
 § 251
 § 177
 § 178
 § 104
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 60
 § 120