Source: http://kraken.slv.cz/8Afs7/2005
Timestamp: 2018-06-20 15:31:15+00:00

Document:
8Afs7/2005
8 Afs 7/2005-96
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce M. ©., zastoupeného JUDr. Václavem Nygrínem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Revoluèní 8, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 8. 2003, èj. 12199/110/2002, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 9. 2004, èj. 15 Ca 207/2003-59,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 9. 2004, èj. 15 Ca 207/2003-59, se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 8. 2003, èj. 12199/110/2002, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí (dodateènému platebnímu výmìru) Finanèního úøadu, ze dne 18. 4. 2002, è. 1020000225, èj. 53698/02/182911/1117, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 ve vý¹i 97 440 Kè.
®alobce se ¾alobou ze dne 28. 8. 2003, podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, domáhal zru¹ení shora uvedených rozhodnutí ¾alovaného a Finanèního úøadu. Svùj návrh odùvodnil tím, ¾e ¾alovaný nerespektoval pøeká¾ku vìci pravomocnì rozhodnuté. Dodateèný platební výmìr byl vydán na základì opakované daòové kontroly zahájené 14. 7. 2000, pøesto¾e o dani z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 bylo ji¾ døíve pravomocnì rozhodnuto na základì daòové kontroly provedené v roce 1997. Zahájení opakované daòové kontroly v roce 2000, ani¾ by bylo zøejmé, ¾e její zamìøení není toto¾né s pøedmìtem pøedchozí kontroly, bylo proto nezákonné. ®alovaný dále nerespektoval prekluzi práva k vymìøení danì. Posledním úkonem správce danì v rámci daòové kontroly provádìné v roce 1997 bylo projednání zprávy o daòové kontrole dne 26. 5. 1997, tøíletá lhùta podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) bì¾ela od 31. 12. 1997 a skonèila 31. 12. 2000. ®alobce nepova¾uje za den zahájení opakované daòové kontroly 14. 7. 2000, kdy do¹lo pouze k jejímu formálnímu zahájení, ale a¾ den 14. 5. 2001, kdy probìhlo ústní jednání (i vùèi tomuto úkonu vznesl ¾alobce námitky a domnívá se, ¾e z dùvodu procesních vad nebyla daòová kontrola vùbec zahájena). Opakovaná daòová kontrola tak byla zahájena a¾ po uplynutí lhùty k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì. ®alobce rovnì¾ namítal, ¾e dodateèný platební výmìr byl vydán pøed tím, ne¾ s ním byla daòová kontrola ukonèena. Zpráva o daòové kontrole mu byla doruèena dne 5. 3. 2002, a nebyla podepsána. K jeho námitkám mu byla zpráva s podpisy pracovníkù správce danì zaslána dne 12. 9. 2002, a doruèena dne 25. 9. 2002. Dodateèný platební výmìr byl vydán dne 18. 4. 2002, ani¾ by mìl správce danì k dispozici zákonný podklad, tj. projednanou zprávu o daòové kontrole. Dále ¾alobce namítal, ¾e udìlil pro daòové øízení plnou moc daòovému poradci Ing. ©. Správce danì pøesto v nìkolika pøípadech pøi provádìní opakované daòové kontroly jednal nikoliv se zástupcem ¾alobce, ale s jeho man¾elkou M. ©. Koneènì ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný rozhodl rùznì v identických pøípadech, nebo» v rámci opakované daòové kontroly byla souèasnì kontrolována daò z pøíjmù fyzických osob a daò z pøidané hodnoty, správce danì v obou pøípadech vydal dodateèné platební výmìry, které ¾alobce napadl jedním odvoláním, pøièem¾ ve vztahu k dani z pøidané hodnoty ¾alovaný dodateèné platební výmìry zru¹il a ve vztahu k dani z pøíjmù odvolání zamítl.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 1. 9. 2004, èj. 15 Ca 207/2003-59. Rozsudek odùvodnil následujícím zpùsobem:
Na øe¹enou situaci se nevztahovala pøeká¾ka vìci rozhodnuté, zamìøení opakované daòové kontroly nebylo toto¾né s kontrolou provedenou v roce 1997, opomenutí správce danì, který pøedmìt opakované daòové kontroly nevymezil v protokolu o jejím zahájení ze dne 14. 7. 2000 bylo napraveno, nebo» z dotazù správce danì v následujícím protokolu ze dne 14. 5. 2001 bylo zøejmé, jaké otázky správce danì øe¹í.
K namítanému uplynutí prekluzivní lhùty krajský soud uzavøel, ¾e lhùta pro domìøení danì by skonèila koncem roku 2000. Správce danì v¹ak zahájil dne 14. 7. 2000 u ¾alobce opakovanou daòovou kontrolu, èím¾ do¹lo k pøeru¹ení prekluzivní lhùty a správce danì byl oprávnìn platebním výmìrem ze dne 18. 4. 2002 daò dodateènì vymìøit.
Zákonnost napadeného rozhodnutí nebyla ovlivnìna tím, ¾e ¾alobce obdr¾el zprávu o daòové kontrole bez podpisu pracovníka správce danì a bez data jejího sepsání a s nesprávným uvedením man¾elky ¾alobce jako jeho zástupkynì. ®alobce zprávu obdr¾el a k jejímu obsahu se je¹tì pøed vydáním dodateèného platebního výmìru vyjádøil.
Zákonnost napadeného rozhodnutí nebyla ovlivnìna ani tím, ¾e správce danì jednal také s man¾elkou ¾alobce, nebo» øe¹il otázky u nich¾ bylo zapotøebí, aby se k nim uvedená osoba vyjádøila a pøedlo¾ila pøíslu¹né doklady. Zástupci ¾alobce byla ve v¹ech pøípadech dána mo¾nost zúèastnit se pøíslu¹ných úkonù.
Øízení o vymìøení danì z pøidané hodnoty není pøedmìtem soudního pøezkumu v projednávané vìci a proto krajský soud nezkoumal, zda rozhodnutí v nìm vydaná se opírala o stejná východiska jako u napadeného rozhodnutí. I kdyby taková situace nastala, nemohla by ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, jeho¾ správnost se odvozuje od souladu s pøíslu¹nými zákonnými ustanoveními, a nikoliv od jiných daòových øízení.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a domáhal se zru¹ení napadeného rozsudku.
Stì¾ovatel krajskému soudu pøedev¹ím vytknul, ¾e se dostateènì nezabýval otázkou prekluze práva k vymìøení danì za zdaòovací období za rok 1994. Platebním výmìrem ze dne 4. 12. 1997 bylo dodateènì rozhodnuto o výsledku daòové kontroly za zdaòovací období za rok 1994. Stì¾ovatel namítl poru¹ení øady povinností správce danì pøi provádìní daòové kontroly v roce 1997 a uvedl, ¾e do¹lo k poru¹ení základních lidských práv. Tato pochybení nebylo mo¾né zhojit vydáním platebního výmìru a proto je tøeba zabývat se v rámci pøedbì¾né otázky i neúèinností platebního výmìru z roku 1997 vùèi stì¾ovateli . Kroky provedené správcem danì nemohly vést k pøeru¹ení prekluzivní lhùty. Opakovaná daòová kontrola byla zahájena teprve dne 14. 5. 2001, nebo» formální úkon ze dne 14. 7. 2000 nemù¾e mít na bìh lhùty vliv. Úkon správce danì ze dne 14. 5. 2001 byl uèinìn ji¾ po uplynutí zákonné prekluzivní lhùty k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì.
Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku vìci pravomocnì rozhodnuté. Správce danì pøedmìt kontroly v roce 1997 vymezil jako DPFO 1994 . Pøi zahájení opakované kontroly byl její pøedmìt vymezen k dani z pøíjmu fyzických osob za roky 1994 a 1995, ani¾ by byl blí¾e specifikován dùvod opakované kontroly. Správce danì tak provádìl stejnou daòovou kontrolu, o které ji¾ døíve bylo pravomocnì rozhodnuto.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e zpráva o daòové kontrole, kterou obdr¾el dne 5. 3. 2002 po¹tou neobsahovala podpis pracovníka správce danì, nebylo na ní uvedeno datum jejího sepsání a man¾elka stì¾ovatele byla nesprávnì uvedena jako jeho zástupkynì. Øádnou zprávu se v¹emi nále¾itostmi stì¾ovatel obdr¾el dne 12. 9. 2002, tedy a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru. Ten byl vydán bez projednání zprávy o kontrole a tudí¾ pøedèasnì.
®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Ve svém vyjádøení uvedl, ¾e krajský soud správnì posoudil otázku bìhu prekluzivní lhùty, která by uplynula koncem roku 1998 a k jejímu¾ pøeru¹ení do¹lo jednotlivými úkony pøi daòové kontrole v roce 1997. Zkoumání jednotlivých úkonù pøi kontrole v roce 1997 není mo¾né, proto¾e ji¾ nelze zkoumat zákonnost rozhodnutí vydaného na základì této kontroly. Stì¾ovatel navíc dne 19. 6. 2000 podal dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1994, a aèkoliv se krajský soud touto skuteèností z hlediska prekluze nezabýval, lze uvedený úkon pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì. Prekluzivní lhùta proto zaèala bì¾et znovu od konce roku 2000. ®alovaný dále uvedl, ¾e daòová kontrola není pouze kontrolou dokladovou, ale správce danì v jejím rámci provìøuje v¹echny skuteènosti, které mohou mít vliv na stanovení danì. Sepsání protokolu o ústním jednání ze dne 14. 7. 2000 bylo úkonem, který mìl úèinky uvedené v § 47 odst. 2 daòového øádu, proto¾e ka¾dé procesní opatøení, jeho¾ úèelem je domìøení danì, je úkonem smìøujícím ke stanovení danì. K pøeká¾ce vìci pravomocnì rozhodnuté ¾alovaný uvedl, ¾e postaèí, kdy¾ je zamìøení nové daòové kontroly zøejmé z jejího prùbìhu. Finanèní úøad není povinen konkrétní dùvod a cíl daòové kontroly sdìlit ji¾ pøi jejím zahájení a z protokolu o zahájení kontroly tak nemusí být patrné, ¾e jejím pøedmìtem jsou jiné skuteènosti ne¾ v pøípadì kontroly pøedchozí. ®alovaný se ztoto¾nil rovnì¾ se závìry krajského soudu o tom, ¾e pochybení finanèního úøadu, který dne 5. 3. 2002 doruèil stì¾ovateli nepodepsanou a nedatovanou zprávu o daòové kontrole, nemìlo vliv na zákonnost následnì vydaného rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal stí¾ní námitku, kterou stì¾ovatel naøíkal nezákonnost opakované daòové kontroly s tím, ¾e ve vìci existuje pøeká¾ka vìci rozhodnuté, nebo» pøedmìt opakované daòové kontroly se shoduje s pøedmìtem daòové kontroly pøedchozí.
Podle protokolu o ústním jednání ze dne 3. 2. 1997 byla zahájena daòová kontrola DPFO rok 1994, 1995, DPH 1994, 1995, DS 1994, 1995 . Zpráva o dokladové kontrole danì z pøíjmu fyzických osob za období za rok 1994 byla stì¾ovatelem podepsána dne 26. 5. 1997. Správce danì na základì zprávy o daòové kontrole vydal dne 4. 12. 1997 dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období za rok 1994, kterým stì¾ovateli vymìøil daòovou ztrátu ve vý¹i 590 483 Kè. Opakovaná daòová kontrola byla zahájena podle, shora ji¾ zmínìného, protokolu ze dne 14. 7. 2000 s vymezením DPH 1994, 1995, DPFO 1994, 1995 . Vymezení opakované daòové kontroly postrádalo bli¾¹í specifikaci.
Krajský soud vy¹el z názoru, ¾e pøeká¾ka vìci rozhodnuté se vztahuje pouze na pøípady toto¾ného zamìøení opakované daòové kontroly s pøedmìtem kontroly pøede¹lé, a nemù¾e nastat, jestli¾e správce danì provádí novou daòovou kontrolu na základì jiných dùvodù a skuteèností ne¾ pøi kontrole minulé. Nové skuteènosti èi dùvody, kvùli nim¾ se provádí opakovaná daòová kontrola, nemusí existovat ji¾ pøed jejím zahájením a lze je vyhledávat a¾ bìhem jejího prùbìhu. Pokud správce danì nevymezí zamìøení dal¹í daòové kontroly pøi jejím zahájení, mù¾e své pochybení napravit v jejím prùbìhu a neupøesnil-li její zamìøení formou jiného úkonu, musí být daòovému subjektu alespoò z jejího prùbìhu zøejmé, jaké konkrétní otázky jsou øe¹eny. I kdyby správce danì pøi opakované daòové kontrole øe¹il otázky, kterými se ji¾ døíve zabýval, nemù¾e taková pøeká¾ka bránící v pokraèování daòového øízení nastat ohlednì ostatních otázek, o nich¾ na základì pøedchozí kontroly nebylo rozhodnuto.
Daòovou kontrolou podle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í; daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle zákona o správì daní a poplatkù. Úèel daòové kontroly lze vymezovat v souvislosti s § 1 citovaného zákona, v nìm¾ je definován rozsah pùsobnosti této právní normy, zejména § 1 odst. 2 citovaného zákona, který pod správou danì rozumí i právo kontrolovat daòové subjekty pøi plnìní jejich povinností ve stanovené vý¹i a dobì. Pro výkon daòové kontroly platí i základní zásady daòového øízení vymezené v § 2 citovaného zákona, které ukládají správci danì postupovat v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, chránit zájmy státu a dbát pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù. Z uvedených ustanovení, zejména pak z ustanovení § 16 odst. 1 citovaného zákona je nutno vyvodit, ¾e pøi zahájení daòové kontroly musí být vymezen také pøedmìt daòové kontroly, a to tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznaènì patrno, èeho se bude daòová kontrola týkat.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 15. 9. 2005, èj. 5 Afs 223/2004-89 1, dovodil, ¾e správce danì není oprávnìn opakovat daòovou kontrolu kdykoliv; nepostaèí pøitom, vymezí-li její obsah odli¹nì od kontroly pøedchozí a pouká¾e-li na najevo vy¹lé skuteènosti, a to ani pøi dodr¾ení lhùt v ustanovení § 47 daòového øádu. Pøi opakování daòové kontroly musí toti¾ respektovat také ostatní zákonná ustanovení, která limitují mo¾nost zmìny ji¾ vymìøené danì. Nelze-li zmìny danì ji¾ vymìøené (domìøené) dosáhnout za pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù, nebo» nejsou splnìny zákonné podmínky pro jejich pou¾ití, nelze tak uèinit ani jinak (napø. opakováním kontroly). Bylo-li by mo¾né daòovou povinnost mìnit kdykoliv, vyjdou-li najevo nové skuteènosti, pouhým opakováním kontroly, ustanovení § 54 a § 55b daòového øádu by zcela postrádala své opodstatnìní. Nejvy¹¹í správní soud tedy v citovaném rozhodnutí vymezil limity opakování daòové kontroly, jakkoliv tak uèinil argumentací odli¹nou od Ústavního soudu (srov. zejména rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. ÚS III 510/02 [Sb. n. u. US, svazek è. 30, nález è. 64] a rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II ÚS 334/02 [Sb. n. u. US, svazek è. 30, nález è. 63]), s jeho¾ závìry o pøeká¾ce vìci rozhodnuté se neztoto¾nil.
Dospìl-li tedy správce danì k závìru, ¾e nastaly nové okolnosti, jimi¾ by bylo mo¾né odùvodnit opakované provedení kontroly (pøièem¾ v posuzované vìci pøi zahájení opakované daòové kontroly správce danì takovéto okolnosti netvrdil, a opakovanou daòovou kontrolu od kontroly pøedchozí nijak nevymezil), byl povinen vypoøádat se pøedev¹ím s tím, zda lze tyto nové okolnosti podøadit ustanovení § 54 odst. 1 písm. a)-c) daòového øádu. S ohledem na tento závìr Nejvy¹¹í správní soud ji¾ pouze na okraj doplòuje, ¾e nelze akceptovat závìr krajského soudu o mo¾nosti správce danì vymezit zamìøení opakované daòové kontroly a¾ v jejím prùbìhu, èi snad dokonce implicitnì pouze z jejího prùbìhu. Z hlediska mo¾nosti daòového subjektu bránit svá práva a právem chránìné zájmy je elementárním po¾adavkem, aby ji¾ v poèáteèní fázi 1 http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=1265 opakované daòové kontroly bylo jednoznaènì zøejmé, které okolnosti mají být jejím pøedmìtem, pøípadnì jaké skuteènosti a dùvody k opakování daòové kontroly vedly.
V projednávané vìci ¾alovaný ani krajský soud nezkoumali, zda opakovaná daòová kontrola byla provádìna za splnìní zákonných podmínek, které takový postup dovolují. Nejvy¹¹í správní soud, vycházeje z vý¹e uvedeného právního názoru shledal, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno na základì nesprávného právního posouzení, na kterém setrval i krajský soud v napadeném rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval rovnì¾ vznesenou námitkou uplynutí prekluzivní lhùty.
Stì¾ovatel svoji argumentaci postavil pøedev¹ím na námitkách týkajících se zákonnosti postupu správce danì pøi daòové kontrole v roce 1997. V dùsledku toho stì¾ovatel zpochybòuje rovnì¾ úèinnost platebního výmìru ze dne 4. 12. 1997, který se opíral o výsledky zmínìné kontroly. I kdyby v rámci zmínìné kontroly byl proveden úkon, pøetrhující bìh prekluzivní lhùty, poèala by nová tøíletá lhùta bì¾et dnem 31. 12. 1997 a skonèila dnem 31. 12. 2000. Úkon správce danì 14. 7. 2000 byl pouze formální, konkrétní úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì uèinil správce danì a¾ dne 14. 5. 2001, tedy ji¾ po uplynutí lhùty.
Stì¾ovatel v posuzované vìci napadá daòovou povinnost vymìøenou dodateèným platebním výmìrem ze dne 18. 4. 2002. Dodateèný platební výmìr byl vydán na základì výsledkù opakované daòové kontroly. První daòová kontrola, provedená v roce 1997, vyústila ve vydání platebního výmìru ze dne 4. 12. 1997. Napadá-li stì¾ovatel zákonnost první daòové kontroly, napadá zákonnost øízení, které vyústilo ve vydání rozhodnutí, proti nìmu¾ se stì¾ovatel mohl bránit nejen opravnými prostøedky v rámci správního øízení, ale rovnì¾ cestou správního soudnictví (podle tehdej¹í úpravy èásti páté o. s. ø.). Pøezkoumává-li soud správní rozhodnutí (dodateèný platební výmìr), který není výsledkem zmínìného øízení, je omezen v mo¾nosti zabývat se zákonností jednotlivých krokù správce danì pøi daòové kontrole v roce 1997, èi snad dokonce zákonností správního rozhodnutí na takové kontrole zalo¾eného. V posuzované vìci tak Nejvy¹¹í správní soud vycházel z premisy zákonnosti daòové kontroly, provedené správcem danì v roce 1997.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu pokud citovaný nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle § 47 odst. 2 daòového øádu byl-li pøed uplynutím tøíleté lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tato lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty (§ 47 odst. 2 daòového øádu) musí smìøovat k vymìøení danì èi jejímu dodateènému stanovení a daòový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven. Zejména z druhé podmínky je zjevné, ¾e se musí jednat o úkon uèinìný vùèi daòovému subjektu, tj. o úkon správce danì. Daòová kontrola podle § 16 daòového øádu je (tak jako v posuzované vìci) nepochybnì úkonem smìøujícím k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu.
V posuzované vìci je pøedmìtem pøezkumu vymìøení stì¾ovatelovy daòové povinnosti za rok 1994. Povinnost podat daòové pøiznání vznikla v roce 1995, poèátek bìhu tøíleté prekluzivní lhùty se poèítá od konce zdaòovacího období, tj. od 31. 12. 1995, a konec této lhùty spadá na 31. 12. 1998. V posuzované vìci je tøeba, jak shora uvedeno, vycházet z pøedpokladu zákonnosti daòové kontroly provedené v roce 1997. Daòová kontrola je nepochybnì úkonem zpùsobujícím pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Ji¾ podle rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52 , za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, 2 který urèuje nový bìh prekluzívní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím této lhùty zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven, a její bìh ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly.
První daòová kontrola v posuzované vìci byla zahájena v roce 1997 (v tém¾e roce bylo rozhodnuto rovnì¾ o domìøení danì), tøíletá lhùta proto bì¾ela znovu od 31. 12. 1997, a uplynula 31. 12. 2000. Obiter dictum, proto¾e krajský soud tuto otázku pominul a v uvedeném rozsahu jeho rozhodnutí není pøezkoumatelné, Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e úkonem zpùsobujícím pøeru¹ení bìhu promlèecí lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu nemohlo být podání dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatelem v roce 2000, nebo» v souladu s argumentací shora je z hlediska bìhu lhùty relevantním úkonem pouze úkon správce danì, o nìm¾ byl daòový subjekt zpraven.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval mo¾ným pøeru¹ením bìhu prekluzivní lhùty sepsáním protokolu o zahájení opakované kontroly dne 14. 7. 2000. Jedná se o formuláø protokolu, podle kterého byl daòový subjekt informován, ¾e správce danì (Finanèní úøad v Chomutovì) zahajuje u daòového subjektu (stì¾ovatele) daòovou kontrolu mimo jiné danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1994. Dal¹ím úkonem správce danì v opakované daòové kontrole bylo teprve vyhotovení protokolu o ústním jednání dne 14. 5. 2001.
Jak ji¾ v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109 3, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, pøeru¹ení prekluzívní lhùty nemù¾e zpùsobit jakýkoli úkon, nýbr¾ pouze takový, který smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správì daní a poplatkù, zejména pak § 2 odst. 7
2 http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=3002 3 nepublikováno zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho ...
Úkonem, který smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, mù¾e být i daòová kontrola,
Z obsahu § 16 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e daòová kontrola má obvykle rùzné fáze, v nich¾ rùzným zpùsobem probíhá interakce mezi správcem danì a daòovým subjektem
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, uvedl, ¾e daòová kontrola je procesním postupem, který je pøed správcem danì zahájen sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole pøed správcem danì také ukonèen.
Ze základních zásad daòového øízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou zákona o správì daní a poplatkù, plyne, ¾e správce danì musí pøi daòové kontrole postupovat úèelnì a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì; provádìní daòové kontroly nemù¾e svévolnì pøeru¹it a odlo¾it její pokraèování na pozdìj¹í dobu a jednotlivé kroky daòové kontroly musí po sobì následovat v pøimìøených èasových intervalech.
Ústní jednání (pozn., pøi kterém byla zahájena daòová kontrola) ze dne by nebylo mo¾no pova¾ovat za zahájení daòové kontroly (a tedy za úkon smìøující k vymìøení nebo domìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení), pokud by v pøimìøené dobì po nìm nenásledovaly dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti.
Správce danì v posuzované vìci dne 14. 7. 2000 pouze sepsal formální protokol o zahájení daòové kontroly, dal¹í úkon správce danì následoval po deseti mìsících. Jakkoliv z jednání správce danì není patrné, ¾e byl pøi sepisu protokolu dne 14. 7. 2000 veden snahou o pøeru¹ení bìhu lhùty, k jejímu¾ vypr¹ení zbýval èas do 31. 12. 2000, je zjevné, ¾e nepostupoval úèelnì s provádìním jednotlivých krokù v pøimìøených intervalech a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì. Naopak daòovou kontrolu svévolnì pøeru¹il a její pokraèování odlo¾il na pozdìj¹í dobu. Provedl-li tak první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení, a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì stì¾ovateli, nelze formální zahájení daòové kontroly pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, nebo jejímu dodateènému stanovení, kterým se podle § 47 odst. 2 daòového øádu pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené v § 47 odst. 1 citovaného zákona. V posuzované vìci proto tøíletá prekluzivní lhùta, ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu, uplynula dne 31. 12. 2000. Po tomto datu ji¾ nebylo mo¾né stì¾ovateli domìøit daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období v roce 1994 a na úkony správce danì k jejímu domìøení, stejnì jako na samotné domìøení této danì, je tøeba pohlí¾et jako na nezákonné. I tuto kasaèní námitku tak Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvodnou.
Poslední námitkou stì¾ovatel namítal pøedèasnost vydání dodateèného platebního výmìru s tím, ¾e zpráva o daòové kontrole, která mu byla doruèena dne 5. 3. 2002 neobsahovala datum jejího sepsání, nebyla podepsána pracovníkem správce danì a man¾elka stì¾ovatele byla ve zprávì nesprávnì uvedena jako jeho zástupkynì. Zpráva o daòové kontrole se v¹emi nále¾itostmi pak byla stì¾ovateli doruèena teprve po vydání dodateèného platebního výmìru.
V obecné rovinì Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e absence podpisu oprávnìné osoby na písemném vyhotovení zprávy o daòové kontrole (srov. § 16 odst. 8 daòového øádu), které je doruèováno úèastníku øízení, pøedstavuje vadu uvedeného úkonu a rovnì¾ v obecné rovinì, lze konstatovat, ¾e tato vada brání pøedpokládanému projednání zprávy. Nezákonnost uvedeného úkonu je v¹ak tøeba odvozovat rovnì¾ od dal¹ích kriterií. Jedním z nich je, zda formální nedostatky tohoto úkonu stì¾ovateli jeho obranu znemo¾òovaly, èi ztì¾ovaly, a zda je lze proto tøeba pokládat za natolik záva¾né, aby èinily zmínìný úkon vadným (srov. napø. Boh F 5288,7374/30). Jak ji¾ krajský soud uvedl, stì¾ovatel pøes namítané formální nedostatky zprávu obdr¾el, k jejímu obsahu se je¹tì pøed vydáním dodateèného platebního výmìru vyjádøil, a nesprávnost nìkterých závìrù uvedených ve zprávì pozdìji namítal i v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal v posuzované vìci zmínìné pochybení natolik záva¾ným, aby samo o sobì zalo¾ilo nezákonnost rozhodnutí správce danì. S ohledem na argumentaci týkající se prvních dvou stí¾ních námitek je v¹ak tato úvaha Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ pouze teoretickou.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù konstatuje, ¾e v øízení pøed správním orgánem byl poru¹en zákon v ustanovení o øízení pøed ním a to takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, krajský soud mìl tedy pro takové vady øízení rozhodnutí zru¹it. Krajský soud setrval na nesprávném posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. jeho rozhodnutí zru¹il.
Krajský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o vìci samé (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud ve vìci v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ø. s. rozhodoval bez naøízení jednání. Podle citovaného zákonného ustanovení pøi øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud naøizuje jednání pouze ve dvou pøípadech. Tìmi jsou za prvé pøípady, kdy soud provádí dokazování. Tak tomu ov¹em v posuzované vìci nebylo. Druhým pøípadem je, uzná-li soud naøízení jednání za vhodné. Dùvody takové vhodnosti mohou být nejrùznìj¹ího charakteru. Dùvodem, pro který by Nejvy¹¹í správní soud musel bez dal¹ího naøídit jednání, není blí¾e neodùvodnìná ¾ádost úèastníka o naøízení jednání, ze které vhodnost naøízení jednání nijak nevyplývá. Ostatnì, právì pro nedostatek odùvodnìní takové ¾ádosti je vylouèeno, aby se Nejvy¹¹í správní soud jejími dùvody jakkoliv zabýval. Stejnì tak i v posuzované vìci stì¾ovatel podáním ze dne 18. 4. 2005 po¾ádal o naøízení jednání s tím, ¾e si pøeje být osobnì pøítomen pøi projednání kasaèní stí¾nosti. Za situace, kdy tato ¾ádost není blí¾e odùvodnìna, a nevyplývají z ní dùvody vhodnosti, se kterými by se Nejvy¹¹í správní soud mohl vypoøádat, nebyla shledána dùvodnou.
V Brnì dne 17. února 2006

References: soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 16
 § 1
 § 1
 § 2
 § 16
 soud 
 § 47
 § 54
 § 55
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 16
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 soud 
 § 2
 § 16
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud