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Timestamp: 2019-09-16 17:00:18+00:00

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Vorläufige Steuerfestsetzung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Überblick über § 165 AO
2 Die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO
2.2 Vorläufige Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Musterverfahren – koordinierter Ländererlass
2.3 Vorläufige Festsetzung des Solidaritätszuschlags
2.4 Vorläufige Festsetzung der Kirchensteuer
2.5 Vorläufige Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags
2.6 Vorläufige Einheitswertfeststellungen und vorläufige Festsetzungen des Grundsteuermessbetrags
3 Inhaltliche Bestimmtheit eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
4 Endgültigkeitserklärung
5 Geänderter Vorläufigkeitsvermerk
6 Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist
7 Konkurrenz zwischen vorläufiger Steuerfestsetzung und rückwirkendem Ereignis
8 Aussetzung der Vollziehung bei vorläufiger Steuerfestsetzung
1. Überblick über § 165 AO
Nach § 165 AO ist eine vorläufige Steuerfestsetzung unter folgenden Voraussetzungen vorzunehmen:
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO
Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind. Zweifel bei der Auslegung des Steuergesetzes reichen dabei nicht aus. Eine Steuerfestsetzung kann nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen für vorläufig erklärt werden.
Die Tatsache, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen nach seinem Inkrafttreten voraussichtlich rückwirkend anzuwenden sein wird, rechtfertigt eine vorläufige Steuerfestsetzung, um dem Stpfl. die Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu sichern.
Eine vorläufige Steuerfestsetzung setzt voraus, dass die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bereits ergangen ist und die gesetzliche Neuregelung noch aussteht.
Die Vereinbarkeit einer der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Rechtsnorm mit höherrangigem Recht (z.B. Grundgesetz oder Europäisches Unionsrecht) muss bereits Gegenstand eines Musterverfahrens bei dem Europäischen Gerichtshof, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht sein.
Die Auslegung eines Steuergesetzes muss Gegenstand eines Verfahrens beim BFH sein.
Abb.: Vorläufige Steuerfestsetzung
2. Die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO
Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kann eine Steuerfestsetzung bzw. eine gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorläufig erlassen werden, soweit die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens beim EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist. Nach den in der Verwaltungspraxis gesammelten Erfahrungen kann durch eine auf diese Vorschrift gestützte vorläufige Steuerfestsetzung der Einlegung von Masseneinsprüchen allerdings nur unzureichend begegnet werden, insbes. dann, wenn eine strittige Frage (wie z.B. die Frage der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen) sowohl unter verfassungsrechtlichen als auch unter »einfachgesetzlichen« Aspekten zu beurteilen ist. Nr. 4 in § 165 Abs. 1 Satz 2 AO soll eine vorläufige Steuerfestsetzung deshalb auch dann ermöglichen, wenn wegen einer »einfachgesetzlichen« Rechtsfrage ein Verfahren beim BFH anhängig ist. Die Entscheidung über die Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO sollen aber – ebenso wie bisher schon bei Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO – die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder durch BMF-Schreiben oder gleichlautenden Ländererlass treffen. Damit soll gewährleistet werden, dass diese Regelung bundeseinheitlich und auch nur in »Massen-Fällen« angewandt wird.
2.2. Vorläufige Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Musterverfahren – koordinierter Ländererlass
Folgende Festsetzungen der Einkommensteuer sind im Hinblick auf anhängige Musterverfahren aufgrund des BMF-Schreibens vom 16.5.2011 (BStBl I 2011, 464), zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben vom 10.1.2019 (BStBl I 2019, 2), gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm hinsichtlich folgender Punkte vorläufig vorzunehmen:
Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG) – für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2014
Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG) – für Veranlagungszeiträume ab 2015
Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit oder Pflege als außergewöhnliche Belastung.
2.3. Vorläufige Festsetzung des Solidaritätszuschlags
Ferner sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorzunehmen. → Aussetzung der Vollziehung ist in vergleichbaren Fällen nicht zu gewähren.
2.4. Vorläufige Festsetzung der Kirchensteuer
Ferner sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen der Kirchensteuer hinsichtlich der Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorzunehmen. → Aussetzung der Vollziehung ist in vergleichbaren Fällen nicht zu gewähren.
2.5. Vorläufige Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags
Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 28.10.2016 (BStBl I 2016, 1114) sind Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags für Erhebungszeiträume ab 2008 mit Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e oder f GewStG im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten hinsichtlich der Frage des Verfassungsmäßigkeit dieser Hinzurechnungsvorschriften vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO durchzuführen.
»Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchstabe. a, d und e GewStG. Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschriften entscheidet (BFH Urteil vom 30.9.2010, III R 39/08, BStBl II 2011, 11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführten gesetzlichen Vorschriften als verfassungswidrig angesehen werden. Sie ist außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof könne die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen.«
2.6. Vorläufige Einheitswertfeststellungen und vorläufige Festsetzungen des Grundsteuermessbetrags
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 10.4.2018 (1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14 und 1 BvL 1/15; BGBl I 2018, 531) die §§ 19, 20, 21, 22, 23, 27, 76, 79 Abs. 5, § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Art. 2 des Gesetzes vom 22.7.1970 (BGBl I 1970, 1118), soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, für Zeiträume nach dem 31.12.2001 für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt. Es hat den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens bis zum 31.12.2019 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen die als unvereinbar mit dem Grundgesetz festgestellten Regeln über die Einheitsbewertung weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen die beanstandeten Regelungen für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31.12.2024 angewandt werden. Von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht betroffen ist die Regelung des § 129 Abs. 2 BewG. Weitere die Verfassungsmäßigkeit des § 129 Abs. 2 BewG betreffende Verfahren sind jedoch nicht anhängig. Die gleich lautenden Erlasse vom 18.5.2015 (BStBl I 2015, 439) werden daher mit sofortiger Wirkung aufgehoben (gleich lautende Erlasse vom 17.1.2019, BStBl I 2019, 28). Die entsprechenden Bescheide sind daher nicht mehr vorläufig zu erlassen.
3. Inhaltliche Bestimmtheit eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
Die Vorläufigkeit ist auf die ungewissen Voraussetzungen zu beschränken und zu begründen. Ein punktuell wirkender Vorläufigkeitsvermerk, der keine Angaben über den Umfang der Vorläufigkeit enthält und bei dem dieser für den Stpfl. auch weder aufgrund seines dem Erlass des Bescheides vorausgehenden Verhaltens noch aufgrund des Inhalts der Steuererklärung oder des Bescheides erkennbar ist, ist unwirksam, selbst wenn Gegenstand des Bescheides nur eine Einkunftsart ist (BFH Urteil vom 12.7.2007, X R 22/05, BStBl II 2008, 2).
Für die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks kommt es darauf an, wie der Adressat den materiellen Regelungsgehalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH Urteil vom 14.9.2017, IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1).
Ein Vorläufigkeitsvermerk, der auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und auf die Besteuerungsgrundlage hinweist, hinsichtlich derer die Steuer vorläufig festgesetzt wird, ist inhaltlich nach Grund und Umfang hinreichend bestimmt. Es ist nicht erforderlich, die betragsmäßige Auswirkung der vorläufigen Festsetzung anzugeben und die anhängigen Musterverfahren nach Gericht und Aktenzeichen zu bezeichnen. Es reicht der Hinweis auf eine Besteuerungsgrundlage aus, wenn dadurch jedenfalls mittelbar der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung änderbar sein soll (BFH Urteil vom 27.11.1996, BStBl II 1997, 791).
Ein solcher Vorläufigkeitsvermerk beschränkt sich nicht auf die zum Zeitpunkt anhängigen Verfahren. Sind die Verfahren, die der Vorläufigkeit zugrunde liegen, beendet und ist die vorläufige Festsetzung noch nicht für endgültig erklärt, bleibt die Festsetzung vorläufig, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist unter Beachtung der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 Satz 2 AO wieder ein einschlägiges Verfahren anhängig wird. Die angeordnete Vorläufigkeit hat dann dadurch wieder eine Rechtsgrundlage. Dass bei Erlass des vorläufigen Steuerbescheides der konkrete Zeitpunkt nicht bekannt ist, zu dem die Ungewissheit entfällt, liegt in der Natur der Sache und kann die Rechtswidrigkeit oder gar Nichtigkeit eines Vorläufigkeitsvermerks nicht begründen (BFH Urteil vom 30.9.2010, BStBl II 2011, 11).
4. Endgültigkeitserklärung
Die vorläufige Steuerfestsetzung kann jederzeit für endgültig erklärt werden. Die Vorläufigkeit bleibt bis dahin bestehen. Eine vorläufige Steuerfestsetzung kann gem. § 165 AO nur durch ausdrückliche Erklärung endgültig i.S.v. § 165 Abs. 2 AO werden. Ein Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 AO bleibt auch dann wirksam, wenn er in einem nachfolgenden, auf eine andere Änderungsvorschrift gestützten Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird (BFH Urteil vom 9.9.1988, III R 191/84, BStBl II 1989, 9).
Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wurde in § 165 Abs. 2 ein neuer Satz 3 aufgenommen, der klarstellen soll, wann in den Fällen einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO die Ungewissheit endet. Die Entscheidung des BFH in dem für die Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO maßgebenden Musterverfahren begründet allein keine Bindung für gleich gelagerte Fälle, denn sie gilt nur zwischen den Verfahrensbeteiligten. Die Ungewissheit wird erst beseitigt, wenn durch Veröffentlichung der Entscheidung im BStBl oder durch Erlass einer Allgemeinverfügung nach § 367 Abs. 2b AO (→ Allgemeinverfügung, Erledigung von Massenanträgen und -einsprüchen) feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung über den vom BFH entschiedenen Fall hinaus auf alle vergleichbaren offenen Fälle anzuwenden sind.
In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nur auf Antrag des Stpfl. für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO).
Wird die vorläufige Steuerfestsetzung nach Beseitigung der Ungewissheit geändert (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO), sind im Rahmen des Änderungsbetrages auch solche Fehler zu berichtigen, die nicht mit dem Grund der Vorläufigkeit zusammenhängen (BFH Urteil vom 2.3.2000, VI R 48/97, BStBl II 2003, 332; AEAO zu § 165 Nr. 9, BStBl I 2008, 26).
5. Geänderter Vorläufigkeitsvermerk
Das Finanzamt bestimmt durch einen geänderten Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 AO, der in einem Änderungsbescheid enthalten ist und an die Stelle eines dem Erstbescheid beigefügten Vorläufigkeitsvermerks tritt, den Umfang der Vorläufigkeit neu (BFH Urteil vom 19.10.1999, IX R 23/98, BStBl II 2000, 282, AEAO zu § 165 Nr. 7, BStBl I 2016, 160). Dies gilt auch, wenn ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützter Vorläufigkeitsvermerk im Änderungsbescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird (BFH Urteil vom 14.7.2015, VIII R 21/13, BStBl II 2016, 371).
6. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist
Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO). Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 Satz 2 AO). Die Ablaufhemmung beschränkt sich dabei auf den für vorläufig erklärten Teil der Steuerfestsetzung.
Eine Ungewissheit, die Anlass für eine vorläufige Steuerfestsetzung war, ist beseitigt, wenn die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellbar sind. »Kenntnis« i.S.d. § 171 Abs. 8 AO verlangt positive Kenntnis der Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit, ein »Kennenmüssen« von Tatsachen steht der Kenntnis nicht gleich (BFH Urteil vom 26.8.1992, II R 107/90, BStBl II 1993, 5; AEAO zu § 171 Nr. 5, BStBl I 2008, 26; BFH Urteil vom 16.5.2006, VIII B 160/05, BFH/NV 2006, 1477). So auch BFH Urteil vom 4.9.2008, IV R 1/07, BStBl II 2009, 335 und Urteil vom 21.8.2013, X R 20/10, BFH/NV 2014, 524.
Zur Ablaufhemmung bei »Liebhaberei« vgl. BFH Urteil vom 4.9.2008, IV R 1/07, BStBl II 2009, 335. Die zunächst bestehende Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht ist beseitigt, wenn der Betrieb verkauft wird. Die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem das Finanzamt Kenntnis vom Verkauf des Betriebes erhalten hat, z.B. mit Abgabe der Steuererklärung, in der der Veräußerungsgewinn erklärt wird. (vgl. auch BFH Urteil vom 19.1.2011, BFH/NV 2011, 745-746). Diese Grundsätze gelten auch bei Betriebsaufgabe, nicht jedoch bei einer Umstrukturierung (vgl. BFH Urteil vom 21.8.2013, X R 20/10, BFH/NV 2014, 524). Zum Wegfall der Ungewissheit bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einer Ferienwohnung vgl. das Urteil des FG Münster vom 21.2.2018 (7 K 288/16, EFG 2018, 613).
Die wegen fehlender Anknüpfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht ist nicht i.S.v. § 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zukünftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Stpfl. Maßnahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu ermöglichen oder zu fördern (BFH Urteil vom 16.6.2015, IX R 27/14, BStBl II 2016, 144). Das FA ist bei ungewisser Vermietungsabsicht zur Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann befugt, wenn sich eine neue Tatsachenlage allein durch Zeitablauf ergeben hat. Kommt es über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht zu der angeblich beabsichtigten Vermietung, ist es regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die Vermietungsabsicht verneint wird.
7. Konkurrenz zwischen vorläufiger Steuerfestsetzung und rückwirkendem Ereignis
Nach dem BFH-Urteil vom 10.5.2007 (IX R 30/06, BStBl II 2007, 807) kann das Finanzamt eine nach § 165 Abs. 1 AO vorläufige Steuerfestsetzung nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 8 AO nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern, wenn das die Ungewissheit beseitigende Ereignis (§ 165 Abs. 2 AO) zugleich steuerrechtlich zurückwirkt.
Für die beiden Änderungsmöglichkeiten laufen unterschiedliche Fristen. Nach § 171 Abs. 8 AO (Ablaufhemmung) endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Versäumt das Finanzamt die Änderung in der für die Vorläufigkeitsfestsetzung geltenden Frist, kann es ggf. noch auf die Änderungsmöglichkeit wegen eines rückwirkenden Ereignisses zurückgreifen. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist in Bezug auf das rückwirkende Ereignis mit Ablauf des Kj., in dem das Ereignis eintritt (→ Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO).
8. Aussetzung der Vollziehung bei vorläufiger Steuerfestsetzung
In Fällen der vorläufigen Steuerfestsetzung gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO (»Vorläufigkeitskatalog«) kommt eine Aussetzung der Vollziehung nur in Betracht, soweit die Finanzbehörden hierzu durch BMF-Schreiben oder gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder angewiesen worden sind. Der bisher bestehende Grundsatz der Nichtgewährung einer Vollziehungsaussetzung galt in den Fällen der geltend gemachten Verfassungswidrigkeit von Rechtsnormen. Ein Antrag auf AdV, der mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit oder Unionsrechtskonformität des der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Gesetzes begründet wird, ist abzulehnen, wenn nach den Umständen des Einzelfalls dem erforderlichen besonderen Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kein Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt. Einer Prüfung der Verfassungsmäßigkeit oder Unionsrechtskonformität bedarf es in diesen Fällen grundsätzlich nicht. Dem Aufhebungsinteresse des Antragstellers ist nicht allein aufgrund der Befassung des BVerfG oder des EuGH der Vorrang einzuräumen (BFH Urteil vom 25.11.2014, VII B 65/14, BStBl II 2015, 207). Durch die Möglichkeit der Vorläufigkeitsfestsetzung, wenn die einfachgesetzliche Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim BFH ist, ist bei entsprechender Anweisung der Finanzbehörden die → Aussetzung der Vollziehung denkbar.

References: § 165
 § 165
 § 165
 § 165
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§ 165
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 § 165
 § 165
 § 165
 § 9
 § 12
 § 9
 § 165
 § 32
 § 165
 § 8
 § 165
 § 165
 § 8
 § 93
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 3
 § 129
 § 129
 § 165
 § 165
 § 171
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 367
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 165
 § 171
 § 171
 § 171
 § 171
 § 165
 § 165
 § 171
 § 175
 § 171
 § 175
 § 175
 § 165
 EuGH