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Timestamp: 2020-02-25 18:18:32+00:00

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Urteil IX R 4/19 -
Urteil IX R 4/19
Auf die Revision des Beklagten wird das Zwischenurteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.01.2019 – 3 K 3210/18 aufgehoben.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 2015 u.a. Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Mit Bescheid vom 05.07.2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuer 2015 (nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) fest. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 des Einkommensteuergesetzes –EStG–), da die Höhe des Veräußerungserlöses noch nicht endgültig feststehe.
Am 22.03.2018 erließ das FA einen auf § 165 Abs. 2 AO gestützten (Änderungs-)Bescheid für 2015, überschrieben mit „Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag“. Darin wurde ein höherer Veräußerungsgewinn angesetzt. Zudem setzte das FA –erstmals– Zinsen zur Einkommensteuer 2015 fest.
Der zunächst nicht durch einen Steuerberater vertretene Kläger erhob gegen den „Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Soli vom 22.03.2018“ mit Schreiben vom 09.04.2018 Einspruch und bat um einen persönlichen Termin zur Erörterung. Mit Schreiben vom 20.04. und 08.05.2018 machte der Kläger geltend, die Berücksichtigung eines zusätzlichen Veräußerungsgewinns im Jahr 2015 anstatt im Jahr 2016 sei zweifelhaft, und bat erneut um einen Besprechungstermin. Erst nach Erläuterung durch das FA könne der Einspruch qualifiziert begründet werden. In einem Erörterungstermin an Amtsstelle am 23.05.2018, zu dem der Steuerberater des Klägers telefonisch zugeschaltet war, machte der Kläger vor allem Ausführungen zur steuerlichen Berücksichtigung des „Earn-out“ im Jahr 2015; zugleich übergab er ein zusammenfassendes Schreiben zu dieser Thematik. Im Rahmen der weiteren Erörterungen erhob der Kläger mit Schreiben vom 23.07.2018 erstmals Einwendungen gegen die Verzinsung, die sich auf die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO sowie gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe richteten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2018 setzte das FA –nachdem es zuvor einen entsprechenden Verböserungshinweis erlassen hatte– die Einkommensteuer 2015 höher fest. Die Zinsfestsetzung blieb unverändert. Eine Auseinandersetzung mit den gegen die Zinsfestsetzung gerichteten Einwendungen des Klägers unterblieb. Mit Bescheid vom selben Tage lehnte das FA eine Änderung der Zinsfestsetzung unter Hinweis auf deren Bestandskraft ab. Das Einspruchsschreiben habe sich nicht gegen die Zinsfestsetzung gerichtet.
Mit Schriftsatz vom 26.10.2018 erhob der –nunmehr durch seinen Bevollmächtigten vertretene– Kläger Klage gegen den Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2015. Das Finanzgericht (FG) stellte mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 572 veröffentlichten Zwischenurteil vom 23.01.2019 fest, der Kläger habe gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 22.03.2018 rechtzeitig Einspruch eingelegt und diesen auch nicht zurückgenommen. Es sei irrelevant, dass der Kläger die Zinsfestsetzung im Einspruchsschreiben nicht genannt habe. Der Einspruch gegen einen „Sammelbescheid“ sei zwar dahingehend auszulegen, dass er sich nur gegen diejenigen Verwaltungsakte richte, auf die sich die –im Einspruchsschreiben enthaltene– Einspruchsbegründung beziehe. Dies könne im Interesse einer rechtsschutzgewährenden Auslegung aber nicht gelten, wenn der Einspruch zunächst nur fristwahrend –ohne Begründung– erhoben und erst später mit einer Begründung versehen werde. Aus späteren Begründungen lasse sich nicht auf den anfänglichen Willen des Einspruchsführers schließen.
Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung der anerkannten Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–).
1. Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (sog. Grundsatz der meistbegünstigenden Auslegung; vgl. Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 357 AO Rz 9; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 357 AO Rz 6). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.11.2001 – I R 93/00, BFH/NV 2002, 613, unter II.1., Rz 8; vom 08.05.2008 – VI R 12/05, BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116, unter II.1., Rz 8; vom 11.02.2009 – X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892, unter II.2.a aa, Rz 26; vom 19.08.2013 – X R 44/11, BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234, Rz 16; vom 14.06.2016 – IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676, Rz 22).
a) Sowohl außerprozessuale als auch prozessuale Rechtsbehelfe sind in entsprechender Anwendung des § 133 BGB auszulegen. Danach ist nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen. Dabei dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine derartige Korrektur der Einspruchserklärung kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 613, unter II.1., Rz 9; in BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234, Rz 19; vom 28.11.2018 – I R 61/16, BFH/NV 2019, 898, Rz 24; in BFH/NV 2016, 1676, Rz 22).
aa) Ficht der Steuerpflichtige miteinander verbundene Bescheide unter Wiedergabe der (amtlichen) Bescheidbezeichnung an, ohne zunächst konkrete Einwendungen gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, und wendet er sich in einem späteren Begründungsschreiben –ggf. auch nach Ablauf der Einspruchsfrist– (nur noch) gegen einen bestimmten Bescheid, bezieht sich der Rechtsbehelf jedenfalls auch auf diesen Verwaltungsakt (FG Düsseldorf, Urteil vom 26.05.2008 – 18 K 2172/07 AO, EFG 2008, 1345; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 14; kritisch dagegen Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 55).
bb) Enthält ein seinem Wortlaut nach (zunächst unspezifisch) auf verbundene Bescheide bezogenes Einspruchsschreiben eine Begründung, ist der Gegenstand der Anfechtung anhand dieser Begründung (einengend) auszulegen. Werden später –außerhalb der Einspruchsfrist– Einwendungen gegen einen weiteren verbundenen, aber in der ursprünglichen Begründung nicht angesprochenen Verwaltungsakt erhoben, steht dem die Bestandskraft dieses Bescheids entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116; in BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; in BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234; BFH-Beschlüsse vom 23.06.2017 – X B 34/17, BFH/NV 2017, 1411; vom 17.07.2019 – X B 21/19, BFH/NV 2019, 1217; s.a. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 357 Nr. 4).
a) Im Ausgangspunkt zutreffend ist die Vorinstanz auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass der mit Schreiben vom 09.04.2018 erhobene Einspruch des Klägers gegen den „Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Soli“ auslegungsbedürftig war. Im Einspruchsschreiben ist zur Bezeichnung des angefochtenen Bescheids die Bescheidüberschrift wiedergegeben. Diese Überschrift war jedoch unvollständig, denn in dem angefochtenen Bescheid sind neben Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in der Überschrift nicht erwähnte Zinsen zur Einkommensteuer festgesetzt worden. Deshalb war zunächst unklar, gegen welche(n) der verbundenen Verwaltungsakt(e) sich der Einspruch des Klägers richten sollte.
aa) Entgegen der Vorinstanz ist das FA bei der Erforschung des wirklichen Willens des Steuerpflichtigen (§ 133 BGB) nicht auf die Umstände beschränkt, die bei der Einlegung des Einspruchs zutage treten. Eine derartige (zeitliche) Einschränkung lässt sich der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung nicht entnehmen. Vielmehr ist es im Hinblick auf den Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 02.09.2002 – 1 BvR 476/01, BStBl II 2002, 835) ohne Bedeutung, wenn die Konkretisierung eines auslegungsbedürftigen Rechtsschutzbegehrens erst nachträglich –innerhalb oder sogar außerhalb der Einspruchsfrist– erfolgt (Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 49 und 54; zur Präzisierung der bis zum Ablauf der Klagefrist zu machenden Mindestangaben vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1989 – III R 132/85, BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846, beginnend unter II.1., Rz 10 f.; BFH-Beschluss vom 06.05.1998 – IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146, unter 1.a aa, Rz 33).
cc) Auch die von der Vorinstanz angeführte Erwägung, dass Steuerpflichtige Einsprüche häufig bloß „fristwahrend“ einlegen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dem FA obliegt es auch in diesem Fall, das (ursprüngliche) Rechtsschutzbegehren des Steuerpflichtigen –seinen wirklichen Willen– zu erforschen und festzustellen, z.B. durch Rückfragen.
Der Senat weist insofern ohne Rechtsbindung darauf hin, dass die Schreiben des Klägers vom 20.04. und 08.05.2018 und der Inhalt der Erörterung im FA am 23.05.2018 zumindest darauf hindeuten könnten, dass sich der Kläger mit dem Einspruch zunächst allein gegen die Einkommensteuerfestsetzung –konkret: gegen die Berücksichtigung eines höheren Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S. des § 17 EStG („Earn-out“)– wenden wollte. Dementsprechend hat er auch im Revisionsverfahren vorgetragen, die Begründung des Rechtsschutzbegehrens hinsichtlich der Zinsen sei aus seiner Sicht zu diesem Zeitpunkt (20.04.2018) noch nicht vorzutragen gewesen, weil die Zinsfestsetzung ohnehin hätte aufgehoben werden müssen, wenn die Zuordnung des Gewinns nach § 17 EStG geändert worden wäre.
Zu berücksichtigen ist möglicherweise auch, dass der Senatsbeschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/18 (BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415), wonach schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Nachzahlungszinsen jedenfalls ab dem Jahr 2015, dem hiesigen Streitjahr, bestehen, am 14.05.2018 veröffentlicht worden ist. Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 14.06.2018 (BStBl I 2018, 722) auf den Beschluss reagiert. In der Folge ist in der Fachliteratur vielfach die (Beratungs-)Empfehlung ausgesprochen worden, Zinsbescheide anzufechten, um an einer –aus Sicht der Steuerpflichtigen– positiven Entwicklung der Rechtsprechung partizipieren zu können (vgl. nur die entsprechenden Hinweise bei Mack/Esteves Gomes, Der Betrieb 2018, 2014, 2017, und Mohr, Finanz-Rundschau 2018, 669, 671, die allerdings erst im August 2018 veröffentlicht worden sind). Diese Entwicklung könnte den Kläger dazu veranlasst haben, mit Schreiben vom 23.07.2018 (erstmals) Einwendungen u.a. gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe zu erheben. Zu diesem Zeitpunkt war die Einspruchsfrist aber bereits abgelaufen.

References: § 165
 § 165
 § 233
 § 357
 § 357
 § 357
 § 133
 § 357
 § 357
 § 357
 § 357
 § 17
 § 17