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Geschenke an Geschäftsfreunde – die Übernahme der pauschalisierten Einkommensteuer ist ein weiteres Geschenk | Schlosser Aktuell
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Geschenke an Geschäftsfreunde – die Übernahme der pauschalisierten Einkommensteuer ist ein weiteres Geschenk
Publiziert 9. Juni 2017 | Von RA Wolfram Schlosser
Zu besonderen Anlässen, insbesondere zu Weihnachten oder Bertriebsjubiläen etc. bedenken viele Unternehmen ihre Geschäftspartner mit Aufmerksamkeiten. Oder man lädt sie zu kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen ein.
Diese Geschenke kann der Zuwendende als Betriebsausgabe von der Steuer absetzen – vorausgesetzt sie überschreiten pro Beschenktem einen Betrag in Höhe von € 35,00 pro Jahr nicht.
Da der Beschenkte dieses Geschenk wiederum versteuern und dafür der Zuwendende ihm den Wert mitteilen müsste, was man natürlich ungern tut, kann der Zuwendende nach § 37b EStG diese Einkommensteuer an das Finanzamt zahlen durch Übernahme einer pauschalen Einkommensteuer von 30 %.
Der Bundesfinanzhof ist in einer jetzt veröffentlichten Entscheidung, mit der er eine Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts1 bestätigt hat, zu dem Ergebnis gekommen, dass die Übernahme dieses Einkommensteuerbetrages durch den Zuwendungen wiederum eine Zuwendung an den Geschäftspartner darstellt.
Damit muss der vom Zuwendenden übernommene pauschale Einkommensteuerbetrag bei der Berechnung der Grenze von € 35,00 pro Jahr den Werten der Geschenke als solchen also hinzugerechnet werden.
Wie kommt der Bundesfinanzhof zu dieser Entscheidung?
Bei der Gewinnermittlung sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Handelt es sich jedoch um Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dürfen sie den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Letzteres gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 EUR nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind unentgeltliche Zuwendungen. Zuwendung bedeutet Verschaffung eines vermögenswerten Vorteils, der auch in der Minderung von Verbindlichkeiten bestehen kann. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht2.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat die Ausübung des Pauschalierungswahlrechts durch die Klägerin in dem entschiedenen Fall ohne Rechtsfehler als Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG beurteilt.
Mit der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die Klägerin eine Zuwendung an einen Dritten vorgenommen. Denn sie hat den Empfängern der Freikarten einen (weiteren) vermögenswerten Vorteil verschafft. Dieser liegt in der Befreiung von der auf die Freikarten entfallenden Einkommensteuerschuld.
Gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierungsmöglichkeit wird nur hinsichtlich solcher Geschenke eröffnet, die zu Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG und zur Entstehung einer Einkommensteuerschuld beim Empfänger führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-) Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl3.
Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht aus, wird er gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG Schuldner der pauschalen Einkommensteuer. Bei der Veranlagung des Empfängers bleiben die Einkünfte in Gestalt des pauschal besteuerten Geschenks hingegen außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Zuwendende übernimmt die beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuerschuld3. Der Zuwendungsempfänger wird durch die Übernahme von seiner Einkommensteuerschuld befreit. In dieser Befreiung liegt ein vermögenswerter Vorteil, den der Zuwendende dem Empfänger –zusätzlich zu dem pauschal besteuerten Geschenk– verschafft. Mit der Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nimmt der Zuwendende mithin eine (weitere) Zuwendung an den Empfänger vor4.
Davon geht auch der Gesetzgeber aus. In der Gesetzesbegründung zu § 37b EStG hat er ausgeführt, dass die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer aus der Sicht des Zuwendenden ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei5. Für den Empfänger stelle die von dem Zuwendenden übernommene Steuer einen weiteren Vorteil dar6.
Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass die Befreiung von der Steuerschuld als Zuwendung unter den Tatbestand subsumiert Die Vorschrift begrenzt das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen, der Besteuerung unterliegt7. Diese Belastungsentscheidung verlangt nicht, dass der Gesetzgeber stets den gewillkürten tatsächlichen Aufwand berücksichtigt. Es kann vielmehr genügen, für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages zu gestatten8. Das gilt insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden9.
Vor diesem Hintergrund untersagt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. den Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer, wenn die Kosten pro Empfänger und Wirtschaftsjahr € 35 übersteigen. Die Norm soll gemäß der Gesetzesbegründung außerordentlich hohen Aufwand bei der betrieblichen Repräsentation – das „Spesenunwesen“ – bekämpfen. Übertriebener Aufwand dürfe nicht vom Steuerpflichtigen auf die Allgemeinheit abgewälzt werden. Daher seien Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berührten, vom Abzug auszuschließen, soweit sie unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen seien. Bestimmte Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach überflüssige und unangemessene Repräsentation darstellten, müssten im Gesetz ausdrücklich benannt und ihr Abzug verboten werden. Dazu zählten Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde, mit Ausnahme solcher von geringem Wert.
Hierunter fällt auch die von dem Zuwendenden übernommene, auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer des Beschenkten. Denn Geschenk und Steuer sind derart miteinander verbunden, dass sie zusammen betrachtet werden müssen. Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dienen dazu, das Ansehen des Zuwendenden zu stärken, eine Geschäftsbeziehung zu pflegen oder neue Kunden zu werben. Diese Zwecke würden vereitelt, hätte der Empfänger Mittel aufzubringen, um seine aus dem Geschenk erwachsende Steuerschuld zu tilgen („vergiftetes“ Geschenk10). Die Steuer wird folglich übernommen, um das Ziel des Geschenks oder auch nur dessen Annahme durch den Beschenkten erreichen zu können. Angesichts dessen ist es gerechtfertigt, Geschenk und „Steuergeschenk“ gleich zu behandeln. Sind die Aufwendungen für das Geschenk nach den Vorstellungen des Gesetzgebers unangemessener und überflüssiger Repräsentationsaufwand, gilt das auch für die Befreiung des Beschenkten von der auf die Einnahmen entfallenden Steuerschuld.
Den dagegen vorgebrachten Einwänden der Klägerin vermochte der Bundesfinanzhof nicht zu folgen.
Die pauschale Einkommensteuer des § 37b EStG ist keine Unternehmenssteuer eigener Art, die originär beim Zuwendenden entsteht und deshalb stets als Betriebsausgabe abziehbar ist.
So geht § 37b EStG bereits nach seinem Wortlaut von einer „Steuerübernahme“ aus (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Auch § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG, auf den § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG verweist, spricht – sinngemäß angewandt – ebenfalls davon, dass der Zuwendende die pauschale Einkommensteuer „zu übernehmen“ habe.
„Übernehmen“ bedeutet, dass die Steuerschuld des Zuwendenden (§ 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) nicht von Anfang an zu den in seiner Person entstandenen Pflichten gehört. Vielmehr entsteht die auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer zunächst als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Beschenkten. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Zuwendenden, dass dieser gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Steuer erheben zu wollen11. Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht nicht aus, bleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Beschenkten. Der Umstand, dass der Zuwendende gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst Schuldner der pauschalen Einkommensteuer ist, steht der Annahme einer (Steuer-)Zuwendung mithin nicht entgegen. Die Stellung eines Schuldners erlangt er nur durch die Ausübung des Wahlrechts; allein diese Handlung führt zum Wegfall der Steuerschuld des Beschenkten, wodurch diesem ein vermögenswerter Vorteil zufließt.
Diese Auslegung steht auch im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bedeutung des § 40 Abs. 3 EStG, nach der die pauschale Lohnsteuer, obwohl aus Praktikabilitätsgründen in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben, materiell-rechtlich eine Steuer des Arbeitnehmers darstelle12.
Aus § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG lässt sich ebenfalls nicht ableiten, dass der Zuwendungsempfänger nur dann einen geldwerten Vorteil erlangt, wenn die pauschale Lohn- bzw. Einkommensteuer auf ihn abgewälzt wird. Das Gegenteil ist vielmehr richtig. Wählt der Arbeitgeber die pauschale Besteuerung, wendet er dem Arbeitnehmer sowohl den Lohn als auch die darauf entfallende Steuer zu13. Wälzt er die Steuer auf den Arbeitnehmer ab, muss jener die Steuer wirtschaftlich selbst tragen. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG stellt lediglich klar, dass die zivilrechtlich zulässige Abwälzung keine steuerliche Wirkung entfaltet14. So bewirkt sie keine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage; vielmehr wird die pauschale Lohnsteuer aus dem vollen Lohn berechnet. Zudem findet der Nettosteuersatz Anwendung, obwohl dem Arbeitnehmer der von § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG unterstellte geldwerte Vorteil gerade nicht zufließt.
Aus dem Schweigen des § 37b EStG zur Abziehbarkeit der Steuer als Betriebsausgabe können keine Schlüsse gezogen werden. Denn die Vorschrift regelt, wie ihr Standort im EStG unter „VI. Steuererhebung“ zeigt, das Erhebungsverfahren und nicht das Einkommen und damit die Steuerentstehung. Entsprechend bedeutet die Fiktion des § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht, dass die pauschale Einkommensteuer materiell-rechtlich wie die Lohnsteuer zu behandeln sei. Der Gesetzgeber hat sich der Fiktion nur bedient, um auf ein bewährtes Anmeldeverfahren zurückzugreifen. Fragen der Abziehbarkeit der pauschalen Einkommensteuer als Betriebsausgabe sollen mit ihr nicht beantwortet werden15.
Dass die Pauschalsteuer nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt, lässt sich schließlich auch nicht damit begründen, dass – abhängig von den individuellen Steuersätzen des Zuwendungsempfängers und des Zuwendenden – ein die Pauschalierung wählender Zuwendender regelmäßig höher belastet wird als ein Empfänger, der den geschenkten Gegenstand selbst versteuert. Dem Zuwendenden ist der Betriebsausgabenabzug unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG versagt, so dass die Aufwendungen dort (erneut) individuell besteuert werden. Kommt es hingegen zur Pauschalierung, hat der Zuwendende pauschale Einkommensteuer in Höhe von 30 % der Aufwendungen für den Gegenstand zu entrichten. Außerdem darf er weder diese Aufwendungen noch die entrichtete Steuer als Betriebsausgaben abziehen. Dadurch werden beide Posten mit dem individuellen Steuersatz des Zuwendenden belastet. Die sich hieraus ergebende Steuerschuld des Zuwendenden ist –unabhängig von den individuellen Steuersätzen– regelmäßig höher als die des Empfängers (ohne Pauschalierung). Dies ist jedoch unter Berücksichtigung des Gebots der gleichmäßigen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) und des Verbots einer übermäßigen Steuerbelastung (Art. 14 GG) nicht zu beanstanden.
Zunächst ist zu berücksichtigen, dass sich die Bemessungsgrundlage der Steuer des Zuwendenden von der des Empfängers unterscheidet. Während der Empfänger den gemeinen Wert der Freikarte, d.h. den Ticketpreis, als Betriebseinnahme zu versteuern hat, wird die pauschale Einkommensteuer des Zuwendenden nach dessen Aufwendungen – u.a. für die Anmietung der Konzerthalle und die Verpflichtung der Künstler – bemessen (§ 37b Abs. 1 Satz 2 EStG).
Hinzu kommt, dass Einnahmen- und Ausgabenseite getrennt zu betrachten sind. Das Einkommensteuerrecht kennt kein Korrespondenzprinzip, demzufolge der Empfänger einer Leistung nicht zu versteuern braucht, was der Geber nicht abziehen darf, und – umgekehrt – der Empfänger versteuern muss, was der Leistende von der Bemessungsgrundlage abziehen darf. Eine derart unbedingte wechselseitige Abhängigkeit wäre mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung nicht zu vereinbaren16. Vermögenswerte Vorteile sind daher auch dann beim Empfänger als Betriebseinnahmen zu erfassen, wenn die Aufwendungen beim Zuwendenden nach § 4 Abs. 5 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar sein sollten17. Übernimmt der Zuwendende ausnahmsweise die Steuerschuld des Empfängers, kann nichts anderes gelten.
Auch der Umstand, dass die übernommene Steuer die Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer nicht erhöht, lässt keine Rückschlüsse auf deren Zuwendungscharakter zu. Grundsätzlich führt die Übernahme der Steuer zu einem weiteren vermögenswerten Vorteil beim Empfänger. Auch von der hierauf entfallenden Einkommensteuer wird dieser von dem Zuwendenden befreit, wodurch ein weiterer vermögenswerter Vorteil entsteht; diese Reihe ließe sich endlos fortsetzen. Die einmalige Ausübung des Wahlrechts hat mithin unendlich viele Zuwendungen zur Folge; die Bemessungsgrundlage des § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG würde sich unendlich – um immer kleiner werdende und schließlich gegen Null gehende Beträge – erhöhen. Diesen Perpetuierungseffekt hat der Gesetzgeber gesehen und aus Gründen der Vereinfachung auf die Einbeziehung der Steuer in die Bemessungsgrundlage bewusst verzichtet und stattdessen bereits bei der Festlegung des Steuersatzes berücksichtigt, dass die übernommene Steuer grundsätzlich als Einnahme zu erfassen wäre18. Unter der Prämisse, dass die Übernahme der Pauschalsteuer ein Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist15, hat der Gesetzgeber – trotz kritischer Stimmen im Gesetzgebungsverfahren19 – an den bestehenden Regelungen zum Betriebsausgabenabzug festgehalten20. Um den Zuwendenden zu entlasten, wurde allerdings der Steuersatz des § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG von 45 auf 30 % gesenkt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass „ein Unternehmen die Geschenke wegen ihrer Nichtabzugsfähigkeit aus dem Ertrag erwirtschaften müsse und deshalb faktisch ein viel höherer Steuersatz darauf laste“20. Die Verwaltungspraxis, wonach die Pauschalsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG einbezogen wird, entspricht mithin, anders als die Klägerin meint, dem Gesetz.
Schließlich kommt ein Betriebsausgabenabzug der Pauschalsteuer auch nicht unter Berücksichtigung des Übermaßverbots in Betracht. Insoweit ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass dem Zuwendenden die Pauschalbesteuerung vom Gesetzgeber nicht aufgezwungen wird. Sie hängt vielmehr von seiner Erklärung gegenüber dem FA und damit von seinem freien Willen ab. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Zuwendungen einheitlich auszuüben hat (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG).
Das Niedersächsische Finanzgericht ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zutreffend von der Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgegangen. Der Befreiung der Freikartenempfänger von ihrer Einkommensteuerschuld stand keine Gegenleistung gegenüber. Eine solche wurde weder seitens der Klägerin erwartet noch von den Empfängern für erforderlich gehalten.
Die weiteren Voraussetzungen des Abzugsverbots lagen ebenfalls vor. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Empfänger der Geschenke nicht zum Kreis der Arbeitnehmer der Klägerin gehörten und der Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt
Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.03.2017 – IV R 13/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.300317.IVR13.14.0
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Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 16.01.2014 – 10 K 326/13↵
BFH, Urteile vom 18.02.1982 – IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl. II 1982, 394; vom 20.08.1986 – I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II. 1987, 108; vom 12.10.2010 – I R 99/09↵
BFH, Urteile vom 16.10.2013 – VI R 52/11, BFHE 243, 233, BStBl. II 2015, 455; vom 16.10.2013 – VI R 57/11, BFHE 243, 237, BStBl. II 2015, 457↵↵
Graw, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 895; derselbe, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B 12, B 19; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 537; Blümich/Ettlich, § 37b EStG Rz 12; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 701; Steiner in Lademann, EStG, § 37b Rz 17, 29, 39; Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b Rz 67 f.; Niermann, Neue Wirtschaftsbriefe 2014, 352; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 37b Rz 29; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.05.2015 – IV C 6-S 2297-b/14/10001, BStBl. I 2015, 468, Tz. 26↵
BT-Drs. 16/2712, S. 56 und BT-Drs. 16/3368, S. 11↵
BT-Drs. 16/2712, S. 55↵
BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl. II 1999, 502↵
BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl. II 1997, 518↵
BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl. II 2000, 162↵
Kohlhaas, Finanz-Rundschau – FR – 2014, 545; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8↵
BFH, Urteil vom 30.11.1989 – I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl. II 1990, 993↵
BFH, Urteile vom 06.05.1994 – VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl. II 1994, 715; vom 20.07.2000 – VI R 10/98; vom 04.04.2001 – VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl. II 2001, 677↵
BFH, Beschluss vom 14.11.2013 – VI R 49/12, BFHE 243, 524↵
Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 Rz D 4 b; Blümich/ Ettlich, § 37b EStG Rz 86↵
BT-Drs. 16/2712, S. 56↵↵
BFH, Urteil vom 26.01.1994 – X R 57/89, BFHE 174, 1, BStBl. II 1994, 597↵
BFH, Urteile vom 13.12.1973 – I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl. II 1974, 210; vom 26.09.1995 – VIII R 35/93, BFHE 179, 251, BStBl. II 1996, 273↵
BT-Drs. 16/2712, S. 55 f.↵
BT-Drs. 16/3368, S. 10↵
BT-Drs. 16/3368, S. 11↵↵
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