Source: https://www.dstv.de/interessenvertretung/steuern/stellungnahmen-steuern/2020-s07-abgrenzung-geldleistung-sachbezug
Timestamp: 2020-08-08 15:49:06+00:00

Document:
Deutscher Steuerberaterverband e.V. - Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug (§ 8 Absatz 1 Satz 2 und 3 und Absatz 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG)
Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug (§ 8 Absatz 1 Satz 2 und 3 und Absatz 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG)
S 07/20 | 02.07.2020
DStV-Stellungnahme S 07/20
an das Bundesministerium der Finanzen/MDg Peter Rennings
Sehr geehrter Herr Ministerialdirigent Rennings,
vielen Dank für die Übersendung des Entwurfs des BMF-Schreibens zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) bedankt sich für die Möglichkeit zur Stellungnahme. Wir begrüßen, wenn Sie unsere Anregungen berücksichtigen.
Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl. I 2019, S. 2451) definierte neu, wann Einnahmen in Geld vorliegen. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG normiert seither, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich Geldleistungen (und damit keine Sachbezüge) sind. In Folge können sie nicht unter die 44 € Freigrenze für Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) oder die 60 € Freigrenze für Aufmerksamkeiten zu besonderen Anlässen (R 19.6 LStR) fallen. Von dieser strikten Sichtweise ausgenommen sind Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nummer 10 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen. Diese Neudefinition und insbesondere der Verweis auf die Regelungen des ZAG führten in der Praxis seit Jahresbeginn zu Verunsicherungen.
Der DStV begrüßt daher sehr, dass das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit dem Verwaltungsschreiben in vielerlei Hinsicht Klarheit schaffen wird. Insbesondere die geplanten zahlreich aufgeführten Praxisbeispiele dürften äußerst hilfreich sein. Das BMF orientieren sich dabei offensichtlich an dem Merkblatt – Hinweise zum Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (folgend: Merkblatt) der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). An einigen - mitunter bedeutenden - Stellen unterscheidet sich die aufsichtsrechtliche Würdigung von der des BMF allerdings.
Zwar weist der Entwurf darauf hin, dass die konkrete aufsichtsrechtliche Einordnung einer Geldkarte als Zahlungsdienst für die Finanzverwaltung nicht bindend sein soll (Rn. 27). Jedoch dürften gerade abweichende Einschätzungen erhöhtes Streitpotential bergen. Daher regt der DStV an einigen Stellen weitere Ergänzungen und Konkretisierungen an.
B.	Anmerkungen zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug
I.	Einkaufs- und Dienstleistungsverbünde, Rn. 10
Das BMF-Schreiben sieht erfreulicherweise viele Beispiele vor, wann Gutscheine oder Geldkarten unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a ZAG erfüllen (Rn. 9 ff).
Dies ist unter anderem der Fall, wenn Gutscheine oder Geldkarten dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstelle bei einem „begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen“ im Inland zu beziehen.
Ein solch begrenzter Kreis soll nach dem BMF-Schreiben unter anderem vorliegen bei „Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region (z.B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum erstrecken.“ (Rn. 10 Buchstabe b).
Das Merkblatt der BaFin enthält ebenfalls Ausführungen, wann für ein Einkaufs- und Dienstleistungsverbund ein begrenztes Netz von Dienstleistern angenommen werden kann. Hier heißt es: „[…] kann ein begrenztes Netz von Dienstleistern in der Regel auch dann noch angenommen werden, wenn sie auf die unmittelbar angrenzenden zweistelligen PLZ-Bezirke begrenzt werden (z.B. City-Card-Hannover [030], mit PLZ-Bezirken 29 und 31). Dabei werden Hamburg (PLZ 20 und 21), Frankfurt (PLZ 60, z.T. 65) und München (PLZ 80 und 81), die jeweils in zwei PLZ-Bezirke fallen, als ein PLZ-Bezirk betrachtet.“
Es ist nicht ersichtlich, ob sich das BMF bewusst von dieser präzisen Ausführung lösen wollte. Aus Sicht des DStV ist die klare Vorgabe der BaFin in der Praxis besser prüfbar. Sie dürfte daher weniger streitanfällig sein als die im BMF-Entwurf vorgesehene Formulierung.
Petitum: Das im BMF-Schreiben aufgeführte Beispiel für begrenzte Akzeptanzstellen „städtischer Einkaufs- und Dienstleistungsverbund“ sollte analog zu den Ausführungen des Merkblattes der BaFin konkretisiert werden.
II.	Beispiele zur Erfüllung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a ZAG, Rn. 11
In Rn. 11 listet das BMF-Schreiben konkrete Gutscheine und Geldkarten, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a ZAG erfüllen.
Die Formulierung „Beispiele“ in Rn. 11 lässt darauf schließen, dass es sich nicht um eine abschließende Aufzählung handeln soll. Im BaFin-Merkblatt werden noch weitere Beispiele genannt, die zumindest unter aufsichtsrechtlichen Gesichtspunkten die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a ZAG erfüllen. Es ist nicht ersichtlich, ob diese Beispiele auch unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung den Tatbestand erfüllen werden.
Ergänzende Ausführungen würden hier mehr Verlässlichkeit für die Praxis schaffen. Sollte die Finanzverwaltung bewusst auf die Aufnahme einzelner im Merkblatt genannter Produkte verzichtet haben, sollte dies mittels Negativabgrenzung kenntlich gemacht werden. Konkret wären Äußerungen zu Karten für Fußball- oder Eventstadien wünschenswert.
Petitum: Der DStV regt eine Klarstellung an, inwieweit Karten für Fußball- oder Eventstadien unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a ZAG erfüllen.
III.	Beispiele zur Erfüllung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Nummer 10 Buchstabe b ZAG, Rn. 13
Das BMF-Entwurfsschreiben listet gleichfalls Beispiele für Gutscheine oder Geldkarten, die unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b ZAG erfüllen.
a)	Abweichungen zum Merkblatt der BaFin
Einige im Merkblatt der BaFin genannten Zahlungsinstrumente, die unter aufsichtsrechtlichen Gesichtspunkten die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b ZAG erfüllen, werden nicht im Entwurf des BMF-Schreibens aufgeführt. Folglich dürften in der Praxis Zweifel aufkommen, wie diese Fälle lohn- und einkommensteuerrechtlich zu beurteilen sind.
So fehlt bislang ein Anhaltspunkt, inwieweit Zahlungsinstrumente für den Erwerb von Waren, die auf Bekleidung begrenzt sind, d.h. der Erscheinung einer Person dienen, Sachlohn darstellen können. Gleiches gilt für Zahlungsinstrumente, die auf die Behandlung der Person in Form von Hautpflege, Makeup, Frisur und dergleichen begrenzt eingesetzt werden (sog. Beautykarten).
Petitum: Der DStV regt an, die Positivbeispiele der Rn. 13 um die im BaFin-Merkblatt zusätzlich aufgeführten Zahlungsinstrumente zu ergänzen. Hilfsweise sollten sie negativ abgegrenzt werden.
b)	Benachteiligung von Zeitungen und Zeitschriften in elektronischer Form
Gutscheine oder Geldkarten, die für den Download von Zeitungen und Zeitschriften begrenzt sind, sollen nicht die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b ZAG erfüllen; anders Gutscheine für Zeitungen und Zeitschriften in gedruckter Form (Rz. 13).
Diese Ungleichbehandlung von Gutscheinen und Geldkarten für Zeitungen und Zeitschriften in physischer Form einerseits und elektronischer Form andererseits ist aus Sicht des DStV nicht sachgerecht. Praktisch dürfte die Ungleichbehandlung zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen: So etwa, wenn mit dem physischen Erwerb von Zeitungen und Zeitschriften auch Online-Zugänge erworben werden.
Petitum: Gutscheine und Geldkarten für den Download von Zeitungen und Zeitschriften sollten nicht schlechter behandelt werden als Gutscheine und Geldkarten für ihre physischen Pendants. Sie sollten daher unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung gleichfalls die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b ZAG erfüllen.
IV.	Beispiele zur Erfüllung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Nummer 10 Buchstabe c ZAG, Rn. 15
Das BMF-Entwurfsschreiben enthält gleichfalls ergänzende Ausführungen, wann die Voraussetzungen des § 2 Abs.1 Nummer 10 Buchstabe c ZAG erfüllt sind.
Diese liegen im Grundsatz bei Gutscheinen oder Geldkarten vor, die nur berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (sog. Zweckkarten).
Sehr nützlich sind die im Entwurf aufgenommenen Regelbeispiele: Ausdrücklich genannt werden etwa Papier-Essensmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeigen (sog. digitale Essensmarken) (Rn. 16).
Explizit kein steuerlich begünstigter Zweck soll hingegen die Inanspruchnahme der 44 € Freigrenze sowie die Inanspruchnahme der Richtlinienregelung des R 19.6 LStR (Aufmerksamkeiten) oder die Inanspruchnahme der Pauschalversteuerung nach § 37b EStG sein.
Dies verwundert insofern, als die BaFin unter aufsichtsrechtlichen Gesichtspunkten „Karten für persönliche Aufmerksamkeiten (Sachzuwendungen des Arbeitgebers wie z.B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet hat, R 19.6 Abs. 1 LStR)“ ausdrücklich als Zweckkarte versteht.
Es ist nicht ersichtlich, warum diese Auffassung unter lohn- und einkommensteuerlichen Gesichtspunkten abgelehnt wird.
Petitum: Der DStV regt an, Gutscheine oder Geldkarten für Aufmerksamkeiten an Arbeitnehmer in Einklang mit der aufsichtsrechtlichen Würdigung der BaFin als Zweckkarte zu werten.
V.	Nachträgliche Kostenerstattungen, Rn. 21
Zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen zählen grundsätzlich zu den Einnahmen in Geld (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Der BMF-Entwurf stellt klar, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 50 EStG für durchlaufende Gelder und Auslagenersatz davon unberührt bleiben soll (Rn. 21).
Keine durchlaufenden Gelder oder steuerfreier Auslagenersatz sollen vorliegen, wenn der Arbeitnehmer ein „eigenes Interesse“ an den bezogenen Waren oder Dienstleistungen hat. Der BMF-Entwurf verweist zur Begründung auf R 3.50 Abs. 1 Satz 3 LStR.
R 3.50 Abs. 1 Satz 3 LStR hat aus Sicht des DStV jedoch eine andere Stoßrichtung. Dort heißt es: „Die Steuerfreiheit der durchlaufenden Gelder oder des Auslagenersatzes nach § 3 Nr. 50 EStG ist hiernach stets ausgeschlossen, wenn die Ausgaben durch das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind (> R 19.3).“ In R 19.3 LStR finden sich ergänzende Ausführungen zur Abgrenzung, wann Arbeitslohn vorliegt. Nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft und damit nicht als Arbeitslohn sind etwa Sachleistungen des Arbeitgebers aus Anlass eines runden Arbeitnehmerjubiläums anzusehen (R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR).
Stellt man – wie im BMF-Entwurfsschreiben vorgesehen – für die Abgrenzung, ob durchlaufende Posten bzw. Auslagenersatz vorliegen, auf das „eigene Interesse des Arbeitnehmers“ ab, kann die Würdigung im Widerspruch zu R 3.50 i.V.m. R 19.3 LStR stehen.
Beispiel: Einem Mitarbeiter steht zum 10-jährigen Dienstjubiläum eine Flasche Champagner zu. Kauft er diese selbst ein und lässt sich den Betrag nach Vorlage seines Kaufbeleges erstatten, dürfte nach dem BMF-Entwurfsschreiben kein Auslagenersatz vorliegen. Schließlich hat der Arbeitnehmer ein „persönliches Interesse“ an dem Geschenk. Dies würde zu Barlohn bei dem Mitarbeiter führen. Nach R 3.50 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. R 19.3 LStR wäre hingegen nicht von Arbeitslohn auszugehen, weil die Leistung nicht als Gegenleistung für die zur Verfügung gestellte Arbeitskraft zu sehen wäre.
Petitum: Um verwaltungsseitige Widersprüche zu vermeiden, sollte Rn. 21 Satz 2 wie folgt angepasst werden: „Besteht ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers an den bezogenen Waren oder Dienstleistungen, Sind Ausgaben durch das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst, liegen kein steuerfreier Auslagenersatz und auch keine durchlaufenden Gelder im Sinne des § 3 Nr. 50 EStG vor (R 3.50 Absatz 1 Satz 3 LStR); von einem eigenen Interesse des Arbeitnehmers an den bezogenen Waren oder Dienstleistungen ist auszugehen, wenn die Waren oder Dienstleistungen für den privaten Gebrauch des Arbeitnehmers bestimmt sind.“
VI.	Anwendungszeitpunkt, Rn. 30
Die Grundsätze des BMF-Entwurfs sollen ab 01.01.2020 gelten (Rn. 30). Bislang gab es in der Praxis einige Zweifelsfragen hinsichtlich der neu geregelten Abgrenzung von Bar- zu Sachlohn. Diese werden erst mithilfe des vorliegenden BMF-Schreibens beantwortet.
Es ist damit zu rechnen, dass etliche Arbeitgeber Mitarbeitern (aus ihrer Sicht) Sachbezüge zugewendet haben, die nunmehr – nach den ersten Hinweisen zur Verwaltungsauffassung - als Barlohn hätten bewertet werden müssen. Dies betrifft insbesondere die Fälle, in denen Arbeitgeber sich an dem Merkblatt der BaFin orientiert haben. Steuerpflichtigen fehlte schließlich bislang ein Anhaltspunkt, inwieweit die lohn- bzw. einkommensteuerliche Würdigung von diesen Ausführungen abweichen würde.
Arbeitgeber wird aufgrund der Rückwirkung ein hoher Korrekturaufwand treffen. Neben dem Aufwand aufgrund der lohnsteuerlichen Korrektur ist insbesondere die Berichtung der Sozialversicherungsbeiträge umständlich und mitunter eine finanzielle Belastung. So darf ein unterbliebener Beitragsabzug der Arbeitnehmeranteile nur bei den drei nächsten Entgeltabrechnungen nachgeholt werden. Für weiter zurückliegende Monate muss der Arbeitgeber auch die Arbeitnehmeranteile an den Sozialversicherungsbeiträgen übernehmen.
Die notwendigen Korrekturen und notwendigen Nachversteuerungen dürften die durch die Corona-Krise ohnehin angespannte Unternehmenslage weiter verschärfen.
Petitum: Es sollte nicht beanstandet werden, wenn die Grundsätze des BMF-Schreibens erst ab Veröffentlichung des Schreibens angewendet werden.

References: § 8
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