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Timestamp: 2020-02-18 00:52:28+00:00

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BFH-Urteil vom 9.6.1989 (VI R 154/86) BStBl. 1990 II S. 121
Erhält ein hauptamtlicher Bürgermeister in Hessen eine nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung, die nach der Auslegung durch das FG lediglich bestimmte amtstypische Aufwendungen ersetzen soll, so können ihm andere beruflich veranlaßte Aufwendungen daneben als Werbungskosten anerkannt werden.
EStG 1981 § 3 Nr. 12 Satz 2, § 3c.
Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1987, 68)
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog im Streitjahr 1983 als hauptamtlicher Bürgermeister einer hessischen Gemeinde Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erhielt er gemäß §§ 1, 2 des Gesetzes über die Dienstaufwandsentschädigung der hauptamtlichen Wahlbeamten auf Zeit der Gemeinden, der Landkreise, des Landeswohlfahrtsverbandes Hessen und des Umlandverbandes Frankfurt (Hessisches Wahlbeamten-Aufwandsentschädigungsgesetz - HWB-AufwEntschG -) vom 19. September 1979 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen - GVBl HE -, S. 217) eine Dienstaufwandsentschädigung von 350 DM monatlich, mithin 4.200 DM jährlich, steuerfrei ausgezahlt.
In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger folgende Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend:
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ..... DM
Kosten für Arbeitszimmer wie Vorjahr ..... DM
Kraftfahrzeugkosten für Dienstreisen laut
Einzelaufstellung abzüglich Erstattung ..... DM
Mehraufwendungen für Verpflegung wegen mehr
als zwölfstündiger Abwesenheit ..... DM
3.636 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat im Einspruchsverfahren die Ansicht, die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für das Arbeitszimmer und für die Mehraufwendungen für Verpflegung seien durch die Aufwandsentschädigung abgegolten, nicht jedoch die selbst getragenen Kosten für Dienstreisen in Höhe von .... DM, da insoweit neben der Aufwandsentschädigung eine Wegstreckenentschädigung gewährt worden sei.
Das Finanzgericht (FG) gab in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 68 veröffentlichten Urteil der Klage auf Berücksichtigung auch der übrigen Aufwendungen in Höhe von .... DM als Werbungskosten statt.
Das FG stützte seine Auffassung auf § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. Abschn. 7 Abs. 5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien 1981 (LStR 1981) i.V.m. §§ 1 ff. HWB-AufwEntschG. Das FG meinte im wesentlichen, dem Kläger stehe trotz der steuerfrei gewährten Dienstaufwandsentschädigung der Werbungskostenabzug sämtlicher Aufwendungen zu. Denn diese Aufwendungen gehörten nicht zu den typischen Mehraufwendungen, die speziell bei Wahlbeamten auf Zeit anfielen, sondern zu den "üblichen" Werbungskosten, die auch von vielen anderen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen würden.
Das HWB-AufwEntschG gewährte eine Dienstaufwandsentschädigung, weil den dort aufgeführten Personen Aufwendungen aus dienstlichem Anlaß entstünden, deren Übernahme ihnen nicht zugemutet werden könne (Hinweis auf: Hessischer Landtag, Drucksache 9/1069, Begründung B zu § 1 HWB-AufwEntschG, S. 5). Der den Wahlbeamten entstehende Mehraufwand sei im einzelnen von den Lebensführungskosten nur schwer abgrenzbar und lasse sich nicht oder nur mit Schwierigkeiten Punkt für Punkt nachweisen. Die Orientierung der Höhe der Aufwandsentschädigung an der Größe der vertretenen Gebietskörperschaft zeige, daß der Gesetzgeber die Aufwandsentschädigung anhand des tatsächlich entstehenden Mehraufwandes habe bemessen wollen. Bei einer Anrechnung der üblichen Werbungskosten - etwa der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder für ein Arbeitszimmer oder für andere nicht dem typischen Mehraufwand der Wahlbeamten auf Zeit zugehörenden beruflich bedingten Kosten - verminderte sich im Ergebnis die steuerfrei gewährte Aufwandsentschädigung entsprechend. Das hätte zur Folge, daß der betroffene Wahlbeamte auf Zeit entweder mit einem geringeren Aufwendungsersatz vorliebnehmen oder die für seinen Beruf typischen Mehraufwendungen doch im einzelnen aufzeichnen und glaubhaft machen müßte. Die Höhe der tatsächlich steuerfrei gewährten Dienstaufwandsentschädigung bestimmte sich dann nicht mehr - wie mit der Staffelung nach der Größe der Gebietskörperschaft beabsichtigt - am tatsächlich entstehenden typischen Mehraufwand, sondern an der Höhe der daneben anfallenden "üblichen" Werbungskosten.
Daß der Gesetzgeber nicht davon ausgegangen sei, mit der Dienstaufwandsentschädigung sämtlichen berufsbedingten Mehraufwand der Wahlbeamten auf Zeit abgegolten zu haben, zeige auch § 4 HWB-AufwEntschG. Denn danach seien neben der Aufwandsentschädigung bestimmte Reisekosten pauschal abzugelten (Hinweis auf die Verordnung über die pauschale Abgeltung der Dienstreisen .... vom 30. Oktober 1980, GVBl I, 404). Seien die Reisekosten aber mit der Dienstaufwandsentschädigung nicht abgegolten, dann müßten sie - würden sie nicht ersetzt - auch als Werbungskosten neben der Dienstaufwandsentschädigung anerkannt werden. Für eine abweichende Behandlung anderer Werbungskosten - etwa der vom Kläger geltend gemachten - sei dann ein sachlich einleuchtender Grund nicht ersichtlich.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 3 Nr. 12 Satz 2 und § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die dem Kläger nach dem HWB-AufwEntschG gezahlte Dienstaufwandsentschädigung sei nicht lediglich zur Abgeltung sog. "typischer Aufwendungen" bestimmt, sondern solle - mit Ausnahme der gesetzlich gesondert geregelten Reisekosten (§ 4 HWB-AufwEntschG) - allgemein den durch das Amt verursachten persönlichen oder sachlichen Aufwand abgelten.
Das HWB-AufwEntschG enthalte keinerlei Einschränkungen im Hinblick auf den Kreis der zu entschädigenden beruflich veranlaßten Aufwendungen. Anhaltspunkte dafür, daß das HWB-AufwEntschG offensichtlich nur den Zweck verfolge, bestimmte typische, schwer nachweisbare Mehraufwendungen pauschal abzugelten, seien nicht ersichtlich. Daraus, daß neben der Dienstaufwandsentschädigung gemäß § 1 HWB-AufwEntschG in § 4 dieses Gesetzes noch eine pauschale Abgeltung von Reisekosten vorgesehen sei, lasse sich nicht der Schluß ziehen, derartige Aufwendungen seien von der Aufwandsentschädigung nicht erfaßt. Denn der Gesetzgeber hätte ja auch die Beträge der allgemeinen Dienstaufwandsentschädigung erhöhen und dafür auf eine gesonderte Abgeltung von Reisekosten verzichten können. Vielmehr könne aus der Tatsache, daß das HWB-AufwEntschG lediglich für Reisekosten eine gesonderte Vorschrift enthalte, geschlossen werden, daß sämtliche anderen Aufwendungen durch die allgemeine Aufwandsentschädigung abgegolten seien. Anderenfalls hätte es nahegelegen, auch für bestimmte andere Werbungskosten eine eigene Bestimmung in das Gesetz aufzunehmen.
Das FG habe zu Recht entschieden, daß die dem Kläger nach dem HWB- AufwEntschG gezahlte Dienstaufwandsentschädigung lediglich zur Abgeltung sog. typischer, durch dienstliche Verpflichtungen des Klägers entstandener Aufwendungen bestimmt sei, und daß es nicht den durch das Amt verursachten persönlichen und sachlichen Aufwand einschließlich der "üblichen" Werbungskosten abgelten solle.
Würde man die "üblichen" Werbungskosten in die Anrechnung mit einbeziehen, dann würde sich die Höhe der steuerfrei gewährten Dienstaufwandsentschädigung nicht mehr nur nach den einfachen Merkmalen, wie z.B. der Einwohnerzahl der Gemeinde oder einem tatsächlichen durchschnittlichen echten Dienstaufwand richten, sondern auch nach der im Einzelfall von dem Kläger selbst getroffenen Entscheidung, welche Aufwendungen er zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit machen wolle.
Die vom Gesetzgeber nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG erstrebte Vereinfachung würde nicht erreicht werden, wenn der Kläger in jedem Fall genau nachweisen müßte, ob der entschädigte Aufwand ganz, zum Teil oder gar nicht die sachliche Eigenschaft von Werbungskosten habe.
Die Revision ist nicht begründet. Dem Abzug der geltend gemachten Werbungskosten steht nicht entgegen, daß der Kläger für andere Aufwendungen eine steuerfreie Aufwandsentschädigung erhalten hat.
1. Das FG hat den Werbungskostencharakter der geltend gemachten - der Höhe nach nicht streitigen - Aufwendungen zu Recht bejaht.
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind nach ständiger Rechtsprechung über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. April 1982 VI R 48/80, BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498). Die Abziehbarkeit der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte folgt aus § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Unter § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG fallen auch die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (BFH-Urteil vom 26. April 1985 VI R 68/82, BFHE 144, 31, BStBl II 1985, 467). Kraftfahrzeugkosten, die einem Arbeitnehmer durch Dienstreisen entstehen, sind Werbungskosten, soweit die Aufwendungen nicht vom Dienstherrn ersetzt werden (BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498; BFH-Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 180/71, BFHE 104, 241, BStBl II 1972, 257; vom 2. Juli 1971 VI R 35/68, BFHE 103, 333, BStBl II 1972, 67). Die Mehraufwendungen für Verpflegung wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung sind ebenfalls als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil vom 30. März 1979 VI R 123/76, BFHE 127, 402, BStBl II 1979, 498).
2. Der Abzug obiger Werbungskosten ist nicht nach § 3c EStG ausgeschlossen, da die betreffenden Aufwendungen mit der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang standen.
a) Die dem Kläger gewährte Dienstaufwandsentschädigung war gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei.
Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die nicht unter Satz 1 der Regelung fallen und die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.
Die Dienstaufwandsentschädigung wurde dem öffentliche Dienste leistenden Kläger aus einer öffentlichen Kasse gezahlt, und zwar weder für Verdienstausfall noch für Zeitverlust. Sie übersteigt auch nicht offenbar den Aufwand des Empfängers.
Der Gesetzgeber hat zwar zum Ausdruck gebracht, daß die Finanzbehörde prüfen kann, ob der Entschädigung ein entsprechender Aufwand (Werbungskosten) gegenübersteht (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1982 VI R 229/77, BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75; vom 3. August 1962 VI 104/61 U, BFHE 75, 434, BStBl III 1962, 425; vgl. auch Abschn. 7 Abs. 3 LStR ab 1975), mit der Folge, daß die Steuerfreiheit entfällt, soweit die Entschädigung den Aufwand offenbar übersteigt.
Die Finanzverwaltung hat insoweit aber bei hauptamtlich tätigen Personen auf ihr Nachprüfungsrecht verzichtet, wenn - wie im Falle des Klägers - der Kreis der Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein Höchstbetrag der den Anspruchsberechtigten aus einer öffentlichen Kasse gewährten Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder Verordnung bestimmt sind (Abschn. 7 Abs. 5 Satz 2 LStR). Dies erscheint deshalb gerechtfertigt, weil die Rechtsprechung eine Kasse, die solche Aufwandsentschädigungen auszahlt, nur dann als "öffentliche Kasse" ansieht, wenn sie der Dienstaufsicht und Prüfung der Finanzgebarung durch die Organe der öffentlichen Hand unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1982 VI R 84/79, BFHE 137, 331, BStBl II 1983, 219; BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437).
Vor diesem Hintergrund haben die Beteiligten und das FG die Dienstaufwandsentschädigung zu Recht als steuerfrei angesehen.
b) Die Antwort auf die Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist.
Demnach ist im Streitfall auf die §§ 1, 2 HWB-AufwEntschG abzustellen. Nach der von der Vorinstanz vorgenommenen Auslegung dieser Bestimmungen ist die dort geregelte Aufwandsentschädigung dazu bestimmt, die mit dem Dienstverhältnis des Klägers zusammenhängenden typischen Mehraufwendungen abzugelten, also solche Aufwendungen, die speziell bei Wahlbeamten auf Zeit anfallen.
Soweit das FG Bestand und Inhalt, also auch die Zweckbestimmung des HWB-AufwEntschG, festgestellt hat, ist der Senat hieran wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; BFH-Urteile vom 15. November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193, und vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, m.w.N.). Denn bei dem HWB-AufwEntschG handelt es sich um Landesrecht (§ 562 der Zivilprozeßordnung i.V.m. § 155 FGO). Die Einwände des FA gegen die Auslegung des HWB-AufwEntschG durch das FG können daher keine Beachtung finden.
c) In Anwendung obiger Grundsätze ist im Streitfall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten und der von ihm erhaltenen Dienstaufwandsentschädigung zu verneinen. Denn die Dienstaufwandsentschädigung ist nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz lediglich dazu bestimmt, die mit dem Dienstverhältnis des Klägers zusammenhängenden typischen Mehraufwendungen abzugelten, also solche Aufwendungen, die speziell bei Wahlbeamten auf Zeit anfallen. Damit sind durch die Dienstaufwandsentschädigung die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten gerade nicht abgegolten. Denn die geltend gemachten Werbungskosten stehen zur Dienstaufwandsentschädigung nicht in einer klar erkennbaren Beziehung (BFH-Urteil vom 14. November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351). Die Ausgaben des Klägers für seine Berufsausübung als Bürgermeister und seine Einnahmen gemäß §§ 1, 2 HWB-AufwEntschG sind nach Entstehung und Zweckbestimmung nicht so verbunden, daß die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Einnahmen betreffen. Das FG hat daher im Ergebnis zu Recht die Abziehbarkeit der betreffenden Aufwendungen als Werbungskosten bejaht. Die Revision konnte daher keinen Erfolg haben.

References: § 3
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 § 1
 § 4
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 § 19
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 § 12
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 § 155