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Timestamp: 2018-07-22 20:13:17+00:00

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Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1982, 541)
Über das Vermögen der A-KG ist am 14. Juni 1977 das Konkursverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Konkursverwalter.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) meldete eine Umsatzsteuerforderung aus 1977 mit dem Vorrecht nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 der Konkursordnung (KO) zur Konkurstabelle an. Im Prüfungstermin bestritt der Kläger die Höhe der Forderung sowie den geltend gemachten Vorrang. Am 10. Oktober 1978 erließ das FA einen Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) mit einer Umsatzsteuerforderung in Höhe von ... DM mit Vorrang nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO. Der festgestellte Betrag setzt sich zusammen aus rückständigen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis März 1977 von ... DM und einer Vorsteuerrückforderung in Höhe von ... DM. Bei der Ermittlung dieses Betrages ging das FA davon aus, daß im Zeitpunkt der Konkurseröffnung von der Gemeinschuldnerin noch nicht erfüllte Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bestanden, die vor Konkurseröffnung an sie erbracht waren und für die sie gemäß § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer bei der Ermittlung ihrer Umsatzsteuerschuld abgesetzt hatte. Die Gemeinschuldnerin hatte nach vereinbarten Entgelten versteuert.
Die Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 541 abgedruckt ist, befand, daß das Konkursvorrecht nur für die rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlung gerechtfertigt sei. In Höhe des Vorsteuerrückforderungsanspruchs liege eine nicht bevorrechtigte Konkursforderung vor.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung der § 61 Abs. 1 Nr. 2, § 65 KO sowie der §§ 13 und 17 UStG 1973. § 13 UStG 1973 mache die Entstehung einer Steuer vom Ablauf des Voranmeldungszeitraums abhängig, also von einem künftigen gewissen Ereignis. Es liege folglich eine befristete Forderung vor. Befristete Forderungen seien den betagten i. S. des § 65 KO gleichzustellen. Damit sei der Rückforderungsanspruch eine gemäß § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO bevorrechtigte Konkursforderung.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil hinsichtlich des Vorsteuerrückforderungsanspruchs aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist nach Aufforderung durch den Senat dem Verfahren beigetreten. Er vertritt u.a. zur Frage, ob sich das Konkursvorrecht aus § 61 Abs. 1 Nr. 2 i.V. m. § 65 Abs. 1 KO ergebe, die Auffassung, daß nach den Motiven zur KO als betagte Forderungen i. S. des § 65 Abs. 1 KO nur solche Konkursforderungen anzusehen seien, denen es lediglich an der Fälligkeit mangele. Befristete Forderungen seien daher in Übereinstimmung mit der konkursrechtlichen Literatur gemäß § 163 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wie aufschiebend bedingte (§ 67 KO) zu behandeln.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Feststellung des Konkursvorrechts durch das FA im Feststellungsbescheid (§ 251 Abs. 3 AO 1977) vom 10. Oktober 1978 hinsichtlich des Vorsteuerrückforderungsanspruchs aufgehoben. Die zur Konkurstabelle angemeldete Umsatzsteuerforderung des FA ist in Höhe des sich aus § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 ergebenden Vorsteuerberichtigungsanspruchs Konkursforderung i. S. der §§ 3, 61 KO, das Vorrecht gemäß § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO besteht insoweit jedoch nicht.
1. Forderungen für Lieferungen und sonstige Leistungen, die, wie im Streitfall, vor Konkurseröffnung für das Unternehmen des Gemeinschuldners ausgeführt worden sind, werden, soweit sie der Gemeinschuldner nicht erfüllt hat, mit der Konkurseröffnung in vollem Umfang i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 uneinbringlich. Der sich hiernach ergebende Anspruch des FA auf Rückzahlung abgezogener (§ 15 Abs. 1 UStG 1973) Vorsteuern (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG 1973) ist zur Zeit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen des Gemeinschuldners begründet und demzufolge Konkursforderung (§ 3 Abs. 1, § 61 KO); dies hat der Senat im Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) ausgesprochen; auf die Gründe dieser Entscheidung wird verwiesen. Insbesondere hat der erkennende Senat dort ausgeführt, daß es dafür, ob die dem Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA zugrunde liegenden Forderungen mit der Konkurseröffnung in vollem Umfang i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 uneinbringlich geworden seien, nicht darauf ankomme, ob den Vermögensansprüchen gegen den Gemeinschuldner spätestens mit Eröffnung des Konkursverfahrens wirtschaftlich noch ein Wert zukommen, denn insoweit wäre die Konkursquote zu beachten. Entscheidend sei vielmehr, daß die Ansprüche der Gläubiger mit Konkurseröffnung von Rechts wegen gegenüber dem Schuldner zunächst nicht mehr durchsetzbar seien. Im vorliegenden Fall hat das FG auch nicht festgestellt, daß Uneinbringlichkeit der einzelnen Forderungen, auf denen der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA beruht, schon vorher - z.B. aufgrund Zahlungsunfähigkeit - bestanden habe; zulässige und begründete Revisionsrügen hat das FA insoweit nicht erhoben.
2. Die vom FA geltend gemachte Umsatzsteuerforderung ist in Höhe des Vorsteuerrückforderungsanspruchs (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG 1973) nicht bevorrechtigt. Das Vorrecht der Staatskasse besteht gemäß § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO wegen öffentlicher Abgaben, welche im letzten Jahr vor der Eröffnung des Konkursverfahrens fällig geworden sind oder nach § 65 KO als fällig gelten. Diese Voraussetzungen treffen auf den Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA im Streitfall nicht zu.
a) Der Begriff der Fälligkeit, der in § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO verwendet wird, ist nicht anders zu verstehen als der Fälligkeitsbegriff im Sinne der Steuergesetze (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28. November 1955 III ZR 181/54, BGHZ 19, 163, BStBl I 1956, 381, und vom 23. Februar 1959 III ZR 237/57, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1959, 468; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Juni 1981 II R 78/80, BFHE 134, 57, BStBl II 1981, 758).
Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG 1973, der auf der Uneinbringlichkeit der Entgelte infolge Konkurseröffnung beruht, ist nicht im letzten Jahr vor, sondern erst nach der Konkurseröffnung fällig geworden. Gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 i.V. m. Satz 1 bzw. § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973 (in der ab 1. Januar 1977 geltenden Fassung - Art. 17 Nr. 7 Buchst. d, Art. 102 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 - vom 14. Dezember 1976, BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) werden Vorauszahlungen zehn Tage nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, in dem sie entstanden sind. Maßgebend ist der Voranmeldungszeitraum, in den der Tag der Konkurseröffnung fällt; mit Ablauf dieses Voranmeldungszeitraums ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA entstanden (vgl. unten zu b).
Ein vor diesem Zeitpunkt liegender Fälligkeitstermin kommt nicht in Betracht, denn die Fälligkeit einer Steuerforderung setzt ihre Entstehung voraus (Urteil in BFHE 134, 57, BStBl II 1981, 758 unter Hinweis auf § 220 Abs. 2 AO 1977; siehe auch § 221 Abs. 1 AO 1977). Dem BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 V R 42/74 (BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755) ist Abweichendes nicht zu entnehmen; nach dem dort zur Entscheidung stehenden Sachverhalt war der Vorsteuerrückforderungsanspruch bereits vor Konkurseröffnung entstanden gewesen und erst infolge der Anmeldung zur Konkurstabelle fällig geworden.
b) Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA gilt auch nicht über § 65 KO als im letzten Jahr vor Eröffnung des Konkursverfahrens fällig. Betagte Forderungen im Sinne dieser Vorschrift sind nur solche Forderungen, die bei Konkurseröffnung bereits entstanden waren (Urteil in BFHE 134, 57, BStBl II 1981, 358); § 65 Abs. 1 KO will dem Mangel der Fälligkeit einer Konkursforderung abhelfen, nicht aber dem Mangel ihrer Entstehung (Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts - PrOVG - vom 22. September 1933 VII C 199/32, Juristische Wochenschrift - JW - 1933, 2855; Jaeger/Lent, Konkursordnung, 8. Aufl., § 65 Anm. 1).
Der Vorsteuerrückforderungsanspruch entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert hat, weil die Berichtigungen nach § 17 Abs. 1 UStG 1973 in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen sind, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 2, § 18 Abs. 2 Satz 2 i.V. m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973). Der erkennende Senat bleibt bei der im Urteil in BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755 vertretenen Auffassung, daß der Anspruch auf Rückforderung abgezogener Vorsteuern übereinstimmend mit der in § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/1973 enthaltenen Regelung für den Steueranspruch mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert hat. Das ist im Streitfall der Voranmeldungszeitraum, in den der Tag der Konkurseröffnung fällt; denn mit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Gemeinschuldnerin waren die dem Vorsteuerrückforderungsanspruch zugrunde liegenden Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 uneinbringlich geworden (Urteil in BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226). Der Vorsteuerrückforderungsanspruch ist im Streitfall dementsprechend erst nach Konkurseröffnung mit Ablauf des Monats Juni 1977 entstanden.
Der Senat teilt nicht die im Schreiben des BMF vom 27. September 1976 IV A 2 - S 733 - 1/76 (BStBl I 1976, 536, Abschn. I 1; siehe auch Hofmann, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1982/83, S. 189, 203) vertretene Ansicht, der - laufende - Voranmeldungszeitraum ende mit der Konkurseröffnung. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V. m. § 18 Abs. 1 und 2 UStG 1973 sehen während des Bestehens des Unternehmens feste kalendermäßig bestimmte Zeiträume als Besteuerungs- bzw. als Voranmeldungszeiträume vor. Davon trifft § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973 für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr), nicht aber für den Voranmeldungszeitraum, eine abweichende Regelung nur für den Fall, daß die unternehmerische Tätigkeit im Laufe des Kalenderjahres endet oder begonnen wird (§ 16 Abs. 3 UStG 1973); ein derartiger Fall ist jedoch nicht gegeben. Die Konkurseröffnung führt steuerrechtlich weder zu einer Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73, BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356) noch entsteht ein Einschnitt in bezug auf den Unternehmer, der Leistungen bezieht oder empfängt; die Konkurseröffnung hat auf die Unternehmereigenschaft des Gemeinschuldners keinen Einfluß (BFH-Urteile vom 2. Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 134, BStBl II 1978, 483, und vom 20. Februar 1986 V R 16/81, BFHE 146, 287, BStBl II 1986, 579; Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 13, Bemerkung 48); gemäß § 6 Abs. 2 KO wird in Ansehung der Masse lediglich das Verwaltungs- und Verfügungsrecht durch den Konkursverwalter anstelle des Gemeinschuldners ausgeübt. Ein Sachverhalt, der in entsprechender Anwendung des § 18 Abs. 1 Satz 3 i.V. m. § 16 Abs. 4 UStG 1973 die Abkürzung des Besteuerungszeitraums insbesondere wegen Gefährdung des Steuereingangs rechtfertigen würde, ist nicht ersichtlich.
c) Der Senat sieht auch keine Rechtsgrundlage dafür, dem Vorsteuerrückforderungsanspruch als einer befristeten Forderung den Konkursvorrang einzuräumen. Die Konkursordnung hat für befristete Forderungen keine Regelung getroffen. Würden sie, wie das FA meint, den betagten Forderungen i. S. des § 65 KO gleichgestellt, so führte dies zu einer Vorverlegung des Entstehungszeitpunkts der befristeten Forderung. Dies wäre mit der Bedeutung des § 65 KO nicht in Einklang zu bringen, weil diese Vorschrift, wie ausgeführt, nicht dem Mangel der Entstehung einer Konkursforderung abhilft. Für befristete Forderungen, die, wie im Streitfall der Vorsteuerrückforderungsanspruch, erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstehen, ist § 65 KO unanwendbar. Sie sind vielmehr - was auch der BMF ausführt - wie aufschiebend bedingte zu behandeln (Jaeger/Lent, a.a.O.; Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 10. Aufl., § 65 Rdnr. 7, § 67 Rdnr. 1). Diese berechtigen gemäß § 67 KO zwar nur zur Sicherung, sie sind aber in dieser Eigenschaft im Konkurs anzumelden und festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1975 II R 93/70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77). Tritt, wie im Streitfall, mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums die Bedingung (der Entstehungszeitpunkt) vorher ein, so sind sie wie unbedingte Konkursforderungen anzumelden und festzustellen.

References: § 61
 § 251
 § 61
 § 15
 § 61
 § 65
 § 13
 § 65
 § 61
 § 61
 § 65
 § 65
 § 163
 § 17
 § 61
 § 17
 § 61
 § 17
 § 61
 § 65
 § 61
 BGH 
 § 17
 § 18
 § 18
 Art. 17
 Art. 102
 § 220
 § 221
 § 65
 § 65
 § 65
 § 17
 § 18
 § 13
 § 13
 § 17
 § 13
 § 18
 § 18
 § 13
 § 6
 § 18
 § 16
 § 65
 § 65
 § 65
 § 65
 § 67
 § 67