Source: https://www.du.cz/33/rezervy-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EmtBL-kb09JEQKncYbbbPZMCD-vMUnwPlw/?uri_view_type=4
Timestamp: 2018-06-25 07:53:03+00:00

Document:
Rezervy | Daně, účetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
13.3.2018, Ing. Jan Ambrož, Zdroj: Verlag Dashöfer
V tomto textu rozebíráme vybrané oblasti účtování rezerv s tím, že současně upozorňujeme na souvislosti daňové, tj. kdy je tvorba rezervy daňově účinným nákladem.
Základní informace o rezervách obsahují:
Účetní předpisy: zákon o účetnictví (§ 26 odst. 3 ZoÚ k oceňování v účetnictví), Vyhláška (dále PVZÚ) v mnoha ustanoveních (mj. § 57 PVZÚ k postupu tvorby a použití rezerv), Český účetní standard č. 004.
Daňovou účinnost řeší § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a k dispozici je speciální norma Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).
Postupně se seznámíme s účetními pravidly (A) a přístupem daňovým (B).
Tzv. daňovým rezervám, které účetní jednotky, resp. poplatníky nejvíce zajímají, konkrétně rezervám - na opravy hmotného majetku, se věnujeme jednak v samostatném článku, ale též v kapitole B2.
(A) ÚČETNICTVÍ
Vysvětlíme si základní princip účetní rezervy (A1), obecné metody účtování (A2), účetní operace (A3) a typy rezerv (A4).
(A1) Princip
Účetní pohled na tvorbu a čerpání rezerv vychází ze zásady, že rezerva představuje účetní jednotkou vytvořený zdroj na krytí budoucích závazků nebo výdajů ve smyslu ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ.
Rezerva podle zákona o účetnictví souvisí s uplatněním oceňování v účetnictví a jedná se například o rezervy na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky (viz A4).
Důvod tvorby rezervy musí být podle zákona o účetnictví jasný – jde o identifikaci budoucích závazků nebo nákladů:
„…jejich povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo je jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik vzniku.”
Provádí se co nejpřesnější kvalifikovaný odhad částky k vypořádání nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Nejedná se však o dohadné položky pasivní.
Doplňme si další zásady pro účetní rezervy:
ocenění, které provádíme k rozvahovému dni,
neupravují se hodnoty aktiv.
Výše uvedený odkaz na oceňování v účetnictví není náhodný. V účetní závěrce je povinností uvést údaje hodnověrné, a to mimo jiné o finanční situaci účetní jednotky.
Výjimku představují pouze účetní jednotky, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují princip účetních rezerv v souladu s obecnými účetními metodami.
Účetní jednotky, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 9 ZoÚ, nemusí o účetních rezervách účtovat [§ 13a odst. 1 písm. d)].
V některých případech sestavení mezitímních účetních závěrek se podle § 19 odst. 3 zákona o účetnictví také nemusí aplikovat § 25 odst. 3 pro oceňování, na který se právě odkazuje ustanovení § 26 odst. 3.
Zákon o účetnictví výslovně respektuje jiné rezervy, pokud jsou tvořeny podle zvláštních právních předpisů, viz zákon o rezervách.
Podle typu rezervy může mít hodnota rezervy vliv také na odloženou daň. V zásadě jde o titul pro odloženou daňovou pohledávku, jde-li o účetní rezervu na budoucí daňové náklady.
Základní informace o tvorbě a vykazování rezerv, ať už účetních nebo daňových, je třeba uvést v příloze v účetní závěrce. Týká se to zejména případů, kdy dochází ke kompenzaci při vykazování rezervy na daň z příjmů (A4.2).
Mezinárodní účetní standardy obsahují jiná pravidla, přístupy k rezervám, a tak často vznikají rozdíly při transformaci příslušných účetních závěrek.
(A2) Obecné metody účtování
Rezervy nelze tvořit podle vůle účetní jednotky. Podkladem kalkulace je „titul”, tj. budoucí závazek nebo výdaj, jak vyplývá z výše uvedených principů podle zákona o účetnictví.
Novela 2016/2017
To znamená, že je znám účel, je pravděpodobné, že nastane. Vyhláška v § 57 PVZÚ již neuvádí další specifika a odvolává se právě na § 26 ZoÚ.
Rezervy metodicky členíme na ty, které jsou s určením obecným (např. na citovaná rizika či ztráty při podnikání), nebo s určením účelovým (třeba na opravy hmotného majetku) – více viz část A4. Jejich výše je závislá na konkrétní kalkulaci, zpravidla je stanovena procentem z určeného základu nebo v absolutní částce.
Rezervy účtujeme:
tvorbu na vrub nákladů,
čerpání, tj. jejich použití, ve prospěch nákladů, a to podle typu rezervy (viz dále).
Nepoužívají se účty třídy 6. Další pravidla vyplývají z povahy účetních rezerv:
Zůstatky převádíme do dalšího účetního období.
Z charakteru rezerv vyplývá, že nesmějí mít aktivní zůstatek.
Rezervy také netvoříme na tituly, na které jsou účtovány opravné položky, nepoužívají se ke korekci ocenění výše aktiv.
Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv.
Je povinností účetní jednotky provádět dokladové inventury rezerv, při kterých se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Nezbytné je též, aby účetní jednotka ve svém předpisu – směrnici – určila postupy účtování, způsob tvorby a použití rezerv. Tuto povinnost stanoví ČÚS č. 004 v bodě 2.2.
Podle výsledku povinné inventarizace účetních rezerv se v účetní závěrce upraví hodnota povinně vykazované rezervy.
V praxi se může stát, že v některých případech vznikne povinnost zrušení rezerv; například když byl majetek prodán.
Při tvorbě rezerv bude vždy záležet na seriózním uvážení vedení účetní jednotky, zda nastala uvedená skutečnost, a je nutné vytvořit potřebný zdroj (zvýšit pasiva společnosti). Zcela jiný je přístup daňový (viz dále).
Výjimku představuje podle § 57 odst. 2 PVZÚ situace, když účetní jednotka využívá metodu komponentního odpisování podle § 56a Vyhlášky. V takovém případě se neúčtuje o rezervě na opravu hmotného majetku.
(A3) Účetní operace
Na následujícím schématu je vyjádřeno, jak se promítne v účetnictví a následně ve výkazech tvorba a čerpání rezervy s vazbou na základ daně z příjmů:
Vztah k dani z příjmů
Výše uvedené účetní operace, které mohou, ale nemusí být daňově účinné, jak je rozebráno ve druhé kapitole (kdy jde o tzv. „daňové” nebo „zákonné” rezervy).
Řídíme se Českým účetním standardem č. 004. O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů účtové skupiny:
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti,
57 - Rezervy a opravné položky ve finanční činnosti, jestliže jde o finanční činnosti,
59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.
Tento Český účetní standard byl novelizován, například v návaznosti na změnu obsahu účtové skupiny 58 bylo zrušeno účtování rezervy na restrukturalizaci na tuto účtovou skupinu.
A byly také vypuštěny některé původní body, například 3.3, v němž se řešila metodika rezervy na restrukturalizace.
Její hodnotu stanovíme zpravidla kvalifikovaným odhadem, podle bodu 3.2 ČÚS č. 004 se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, není-li třeba jinou normou stanoveno jinak.
Vykazování v rozvaze
Je nutné postupovat podle Vyhlášky, a to ustanovení § 3, § 3a a § 4.
K dispozici máme též nové texty v § 27 Vyhlášky pro rezervy v provozní oblasti a v § 31 pro rezervy ve finanční oblasti.
(A4) Typy účetních rezerv
Jejich přehled uvádí § 16 Vyhlášky a také Český účetní standard č. 004. Rozeznáváme účetní rezervy:
na důchody a podobné závazky (A4.1),
na daň z příjmů (A4.2),
další tvořené podle zvláštních právních předpisů (A4.3), a
ostatní (A4.4).
(A4.1) Rezerva na důchody a obdobné závazky
Zpravidla se jedná o povinnost účetní jednotky vyplácet zaměstnancům důchody nebo obdobné požitky, pokud je takto upraveno smlouvou nebo právním předpisem.
Rezerva na důchody
Tato rezerva se v českém účetnictví zatím příliš nevyskytuje, protože se může vykazovat pouze za podmínky, že je povinností účetní jednotky podle zvláštních předpisů vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem.
(A4.2) Rezerva na daň z příjmů
Účtuje se k okamžiku sestavení účetní závěrky, pokud předchází okamžiku řádného vyčíslení daně. Zaúčtuje se kvalifikovaný odhad a není tato rezerva doménou pouze účetních jednotek s povinným auditem účetní závěrky.
Metodika a novely
Daná metodika zohledňuje fakt, že účetní jednotka může evidovat již zaplacené zálohy na budoucí daňovou povinnost. Proto byly také dříve upraveny texty §§ 11 a 16 Vyhlášky.
Vychází se z odborné kalkulace, ale je logické, že zpravidla je skutečná daňová povinnost, zjištěná dodatečně, jiná.
Společnost Alfa v rámci uzávěrkových prací zaúčtovala rezervu na daň z příjmů (nebyly hrazeny žádné zálohy).
Č. Operace Kč MD D
1. Tvorba rezervy na daň 290 000 599 453
V následujícím účetním období se zaúčtuje konkrétní daňová povinnost a zruší se původní rezerva:
1. Zúčtování daňové povinnosti 280 000 591 341
2. Čerpání (rozpuštění) rezervy 290 000 453 599
Platí, že výše rezervy na daň z příjmů (je-li účetní závěrka sestavena před konečným zjištěním její výše) je vykazována se zohledněním uhrazených záloh.
Pokud by v předchozím příkladu byla hodnota uhrazených záloh ve výši 200 000 Kč, rezerva na daň z příjmů by sice byla 290 000 Kč:
zaúčtována a vyjádřena ve výkazu zisku a ztrát,
v rozvaze by byla kompenzována (nebyla by vykázána v plné výši).
Uvedený postup lze dovodit z § 11 odst. 5 Vyhlášky: zaúčtuje se celá výše rezervy (očekávaná hodnota daně z příjmů), ale provede se „kompenzace” pro vykazování v rozvaze.
To znamená podle § 16 odst. 3 Vyhlášky, že se vykáže v části B.2 Rezerva na daň z příjmů částka vytvořené rezervy snížená o uhrazené zálohy na daň z příjmů, jsou-li nižší než očekávaná daň.
Představme si, že zálohy na daň z příjmů jsou ve výši 400 000 Kč, odhad daně je 290 000 Kč. V takovém případě by se zaúčtovala částka 290 000 Kč, ale:
na řádku C.II.2.4.3 Stát - daňové pohledávky by se vykazovala jen hodnota 110 000 Kč (Vyhláška § 11 odst. 5),
v položce B.2. Rezerva na daň z příjmů bude nulová hodnota (Vyhláška § 16 odst. 3).
Novela 2017 (2016)
Struktura výkazů byla v posledním období ve Vyhlášce novelizována (přečíslování aj.).
Povinností je v takových případech situaci popsat v příloze v účetní závěrce. Provedená kompenzace je plně v souladu s aktualizovaným zněním § 58 Vyhlášky upravující tzv. vzájemné zúčtování.
(A4.3) Rezervy tvořené podle zvláštních právních předpisů
V běžné praxi se setkáme zejména s daňovými rezervami, kterým se věnujeme v části druhé (B).
Metodika účtování je standardní podle výše uvedených obecných pravidel.
(A4.4) Ostatní rezervy
Typickým příkladem budiž rezervy na budoucí rizika třeba spojená s povinnými výdaji na garanční opravy, na právní spory apod.
Akciová společnost vyrábí komponenty pro automobilový průmysl. Produkty jsou podrobeny ve výrobním cyklu přísné kvalitativní kontrole, nicméně zákazník uplatňuje oprávněné reklamace. Na základě analýzy vícenákladů na odstranění reklamací v garanční lhůtě - tj. na účet výrobce, je pravidelně v účetní závěrce zaúčtována rezerva na garance účetní operací MD 554/D…

References: § 57
 § 24
 § 26
 § 9
 § 19
 § 25
 § 26
 § 57
 § 26
 § 57
 § 56
 § 3
 § 3
 § 4
 § 27
 § 31
 § 16
 § 11
 § 16
 § 11
 § 16
 § 58