Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e100000s1&segmentId=4cac081b-174a-46d6-8c85-48c1680aa19d
Timestamp: 2020-07-05 10:27:11+00:00

Document:
Die lohnsteuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung des § 41 UmgrStG hat für alle zivilrechtlich als Einzelrechtsnachfolge zu behandelnden Einbringungen Bedeutung. In den meisten Umgründungsfällen gehen allerdings die Bestimmungen des AVRAG (Arbeitsvertragsrechtsanpassungsgesetz) den einschlägigen umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen vor, weil durch das AVRAG ex lege die übernehmende Körperschaft die Rechten und Pflichten des Dienstgebers übernimmt.
Die Änderung der Beteiligungsqualität im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund einer Einbringung durch ihn (Wechsel in die wesentliche Beteiligung) oder durch andere (Wechsel in die nicht wesentliche Beteiligung) tritt mangels Rückwirkung mit der Eintragung der einbringungsveranlassten Kapitalerhöhung in das Firmenbuch ein (siehe EStR 2000 Rz 5267 ff.
Beteiligt sich ein bisheriger Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zu einem Stichtag nach dem 30.12.2003 an der Arbeitgeberkörperschaft und entsteht bei ihm infolge der Gegenleistung für die Einbringung ein mehr als 25%iger Anteil am Grund- oder Stammkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft, erfolgt die Änderung der Einkunftsart von nicht selbständiger Arbeit auf (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988. Für diesen Fall tritt die Änderung der Einkunftsart nicht rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages sondern nach § 22 Abs. 2 UmgrStG erst zum Zeitpunkt der Eintragung im Firmenbuch bzw. der Meldung beim für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA ein. Die Änderung der Einkunftsart ändert nichts daran, dass eine bis zur Einbringung gebildete Abfertigungsrückstellung nach Maßgabe der Regelungen des § 14 EStG 1988 weiterzuführen und erst aufzulösen ist, wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis beendet wird (EStR 2000 Rz 3334). Der Empfang der Abfertigung unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (LStR 2002 Rz 1074).
Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn nach Verkehrswertverhältnissen der Wert der dem Einbringenden zu gewährenden Anteile höher oder geringer ist als der Wert des Einbringungsvermögens. Die Geltung des Art. III UmgrStG wird durch eine Äquivalenzverletzung nicht berührt.
Zu den ertragsteuerlichen Folgen siehe Rz 308 ff mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt. Zu den schenkungssteuerlichen Folgen siehe Rz 311 ff.
Nach § 22 Abs. 3 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG befreit. Diese Befreiung betrifft die Abtretung von Rechten und Schuldforderungen.
Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gebühr nach § 33 TP 21 GebG sind dieselben wie für die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern (siehe Rz 1226 f).
Neben der Gebührenbefreiung nach § 22 Abs. 3 UmgrStG können für Umgründungsvorgänge auch Gebührenbefreiungen im GebG selbst wie auch Befreiungen in anderen Gesetzen Anwendung finden.
Gemäß § 33 TP 21 Abs. 2 Z 6 GebG unterliegen Abtretungen von Anteilen an einer GmbH, Übertragungen von Geschäftsanteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft verbundenen Rechte und Pflichten nicht der Gebühr.
Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer), Versicherungssteuergesetz oder Beförderungssteuergesetz fallen von der Gebührenpflicht ausgenommen. Voraussetzung ist die Identität des Rechtsvorganges.
§ 19 Abs. 2 GebG sieht eine Gebührenbefreiung für bestimmte Nebengeschäfte und Nebenverabredungen vor. Voraussetzung für eine solche Gebührenbefreiung ist, dass das Nebengeschäft (Nebenverabredung) in der Urkunde über das Hauptgeschäft beurkundet ist, diese zwischen denselben Vertragsteilen abgeschlossen sind und das Nebengeschäft (Nebenverabredung) zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes erfolgt. Dabei ist es gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach dem GebG oder einem Verkehrssteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrssteuer unterliegt.
§ 22 Abs. 3 UmgrStG sieht für Einbringungen eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern vor. Betroffen davon kann nur die Gesellschaftsteuer sein.
Die Befreiung nach § 22 Abs. 3 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:
Sollte Einbringende eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG sein, besteht keine Gesellschaftsteuerbefreiung für Rechtsvorgänge, durch welche die Einbringungsfähigkeit des Vermögens nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erreicht wird (zB Zuschüsse, um einen positiven Verkehrswert zu erhalten), und für Einlagen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG, sowie für die Nutzung unverzinster unbarer Entnahmen im Sinne des § 16 Abs.5 Z 2 UmgrStG.
Die in § 22 Abs. 3 UmgrStG normierte Zweijahresfrist beginnt mit dem Tag des Erwerbes des zivilrechtlichen Eigentums zu laufen. Die Zweijahresfrist wird bei einer zivil(handels)rechtlichen Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen.
Scheidet ein Gesellschafter aus einer drei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft des Handelsrechtes oder EEG aus, ohne dass er seinen Gesellschaftsanteil an einen anderen Gesellschafter oder an einen Dritten entgeltlich oder unentgeltlich überträgt, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung zu. Daher erwerben die übrigen Gesellschafter keinen bestehenden Gesellschaftsanteil. Für die verbleibenden Gesellschafter beginnt die Zweijahresfrist nicht neu zu laufen.
Bei Einbringung von Vermögen durch einen Treuhänder ist Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung des § 22 Abs. 3 UmgrStG, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre dem Treugeber zuzurechnen ist. Ein Wechsel des Treuhänders innerhalb dieser Frist ist daher der Befreiung nicht abträglich.
Für die Bemessung der Zweijahresfrist ist ausschließlich, unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualifikation, die zivilrechtliche Besitzzeit maßgeblich.
Nach dem KVG gilt auch die Kapitalgesellschaft & Co KG (KEG) als Kapitalgesellschaft.
Werden gleichzeitig alle Kommanditanteile an einer Kapitalgesellschaft & Co KG (KEG) als Sacheinlage in die Komplementärgesellschaft als letztverbleibende Gesellschafterin nach den Bestimmungen des § 12 UmgrStG eingebracht und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 HGB, wird damit die Komplementärin im Wege der Gesamtrechtnachfolge Übernehmerin des gesamten Vermögens der Kapitalgesellschaft & Co KG (KEG), ist die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen anwendbar.
Nach § 22 Abs. 5 UmgrStG ist bei Einbringungen nach § 12 UmgrStG die Grunderwerbsteuer für verwirklichte Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG vom zweifachen Einheitswert zu berechnen. Dies gilt im Hinblick darauf, dass § 22 Abs. 5 UmgrStG als lex specialis zu den Bestimmungen des GrEStG anzusehen ist, unabhängig davon, ob die Einbringung mit und solchen ohne Gegenleistung erfolgt (VwGH 19.1.1994, 93/16/0147, und VwGH 19.12.1996, 94/16/0109).
Nach allgemeinem Grunderwerbsteuerrecht ist bei Einbringungen die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.
Sind im Einbringungsvermögen inländische Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG enthalten, wird durch den Einbringungsvertrag ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG verwirklicht. Da die Rückwirkungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmgrStG für die Grunderwerbsteuer ohne Bedeutung ist, sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Grundstücke maßgeblich (idR ident mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages). Es kommt daher zur einbringungsbedingten Grunderwerbsteuerpflicht für die zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages angeschafften Grundstücke. Für Grundstücke, die in der Einbringungsbilanz noch aufscheinen, jedoch zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages veräußert werden, fällt einbringungsbedingt keine Grunderwerbsteuer an. Das Ausscheiden des Grundstückes sollte im Einbringungsvertrag festgehalten werden.
Inwieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören und damit im Rahmen des Art. III UmgrStG übertragen werden können, richtet sich nach den ertragsteuerlichen Vorschriften (siehe auch EStR 2000 Rz 557).
Tritt durch die unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung eines Mitunternehmeranteiles die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand ein ("Umwandlung" einer GmbH & Co KG in eine GmbH), und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 HGB, ist der mit dem Anwachsen nach § 142 HGB verwirklichte Erwerbsvorgang nach § 22 Abs. 5 UmgrStG begünstigt.
Wird anlässlich der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft einerseits das Betriebsgrundstück und andererseits eine Verbindlichkeit nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten, dh. in das Quotenmiteigentum der einbringenden Mitunternehmer übertragen, liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang außerhalb des UmgrStG vor. Entscheidend ist, ob ein innerer Zusammenhang zwischen der Übertragung des Grundstückes und der Übertragung der Verbindlichkeit besteht. Ein innerer Zusammenhang besteht zB, wenn es sich um den Anschaffungskredit für die Liegenschaft handelt. Besteht ein innerer Zusammenhang, ist die Verbindlichkeit als Gegenleistung Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Besteht eine Bereichungsabsicht, liegt in Höhe des die Verbindlichkeit übersteigenden dreifachen Einheitswertes zusätzlich ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang in der Steuerklasse V vor. Besteht kein innerer Zusammenhang und keine Bereichungsabsicht, ist Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der dreifache Einheitswert; besteht jedoch ein Bereicherungswille, ist Schenkungssteuerpflicht vom dreifachen Einheitswert gegeben.
Die Bemessungsgrundlage des § 22 Abs. 5 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) bezieht sich nur auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG. Bei einer Anteilsvereinigung oder einer Übertragung aller Anteile nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 GrEStG vom Wert des Grundstückes zu berechnen; das ist für Erwerbsvorgänge, die nach dem 31.12.2000 verwirklicht werden, der dreifache Einheitswert, für Erwerbsvorgänge, die bis zum 31.12.2000 verwirklicht wurden, der einfache Einheitswert.
3.10. Einbringung und Organschaft
Zu den Wirkungen einer Umgründung auf bestehende oder auf neu entstehende Vollorganschaftsverhältnisse siehe KStR 2001 Rz 491 f.
Bringt eine Kapitalgesellschaft, die als Organträger fungiert, ihren gesamten Betrieb samt allen Beteiligungen in eine Tochtergesellschaft, die nicht Organ ist, ein, ist in ertragsteuerlicher Hinsicht die übernehmende Tochtergesellschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (= Beginn des Wirtschaftsjahres der künftigen Organgesellschaft) Rechtsnachfolger und demgemäß Gesellschafter der bisherigen Organtochtergesellschaften. Sollte die organisatorische Eingliederung dadurch hergestellt werden, dass die bis zur Einbringung dienende Funktion durch die Übernahme des Geschäftsführers fortgesetzt oder durch eine neue dienende Funktion im Zuge der Einbringung ersetzt wird, ist dieses Eingliederungserfordernis als erfüllt anzusehen. Sollte der Geschäftsbetrieb der bisherigen Tochtergesellschaft unverändert bleiben und die übernehmende Gesellschaft nur die wirtschaftlichen Funktionen der bisherigen Organmutter fortführen (bloßer Rechtskleidwechsel), sodass nicht aus einer wirtschaftlichen Vereinigung des übernommenen Betriebes mit dem schon vorher bestehenden Betrieb der übernehmenden Körperschaft eine Neubeurteilung der wirtschaftlichen Eingliederung erforderlich ist, wird auch die übernommene wirtschaftliche Eingliederung durch die rückwirkende Zurechnung aller Geschäftsvorfälle der einbringenden Gesellschaft zur übernehmenden Gesellschaft bei letzterer anzunehmen sein.
VwGH 19.01.1994, 93/16/0147
VwGH 19.12.1996, 94/16/0109
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 349
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 422
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 488
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 491
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 492
Findok-Nr: 19961.1, aufgenommen am: 20.04.2006 11:35:31, zuletzt geändert am: 12.02.2007, Dokument-ID: 1fd86271-abf6-45e9-b6a4-ef5d3e060a53, Segment-ID: 4cac081b-174a-46d6-8c85-48c1680aa19d

References: § 41
 § 22
 § 12
 § 22
 § 22
 § 14
 § 67
 § 22
 § 12
 § 33
 § 33
 § 22
 § 33
 § 15

§ 19

§ 22
 § 22
 § 4
 § 12
 § 16
 § 16
 § 22
 § 22
 § 12
 § 142
 § 6
 § 22
 § 12
 § 1
 § 22
 § 2
 § 1
 § 13
 § 142
 § 142
 § 22
 § 16
 § 22
 § 1
 § 1
 § 4