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Timestamp: 2019-01-23 01:04:15+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3001/2003, 29-06-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3001/2003 de 29 de Junio de 2006
Núm. Resolución: 00/3001/2003
En la Villa de Madrid, a 29 de junio de 2006 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por X, S.L., con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en el expediente ..., relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1993 a 1996, y cuantía 671.745,74 €.
PRIMERO: Con fecha 14 de mayo de 1999 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de ... el acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hacía constar que:
1. En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, se exhibieron los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable. No se apreciaron anomalías sustanciales para la exacción del tributo.
2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 13 de marzo de 1998. No es aplicable el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por haberse iniciado éstas antes de la entrada en vigor de dicha Ley.
3. La sociedad X, S.L. se dedica al arrendamiento de los inmuebles de su propiedad, básicamente naves industriales, constando matriculada en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas desde el año 1993. Tales inmuebles constituyen la práctica totalidad de su activo y no ha venido ejerciendo ni obtiene ingresos con origen en otra actividad.
4. Hasta 1992 incluido, la sociedad, denominada Y, S.A., se dedicaba igualmente al arrendamiento de inmuebles siéndole de aplicación el régimen de transparencia fiscal y, en consecuencia, imputando a sus socios las Bases Imponibles correspondientes.
En 1993, en ejecución de un proyecto de fusión, la sociedad amplió capital aportando los socios, en pago de las participaciones suscritas, la totalidad de las acciones representativas del capital de la sociedad X, S.A., también arrendadora de inmuebles y en régimen de transparencia fiscal. Posteriormente, Y, S.A. se transformó en sociedad de responsabilidad limitada, absorbió a X, S.A. y cambió su denominación social por la de X, S.L.
A partir de 1993 la sociedad tributó en régimen general por entender que cumplía los requisitos del artículo 40.Dos de la Ley 18/91 para considerar que el arrendamiento de inmuebles se realizaba como actividad empresarial. Argumenta que disponía de un local exclusivamente afecto destinado a llevar a cabo la gestión de los arrendamientos, local que constituye su domicilio social y fiscal, y que tenía una persona con contrato laboral, que es el socio mayoritario, presidente del Consejo de Administración de la sociedad y consejero delegado, que vendría desempeñando la mayor parte de las tareas de gestión de los alquileres.
5. Con relación al primer requisito, si bien la utilización del local habría sido más bien escasa, la Inspección no ha probado que se dedicara a actividades distintas, salvo en 1993.
Con relación al segundo, la Inspección concluye que no se dan las notas de ajeneidad y dependencia que exige el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores para considerar tal relación como laboral, y se considera como una relación mercantil o societaria.
6. Con aplicación exclusiva para 1993, se añade que:
1º) El local de actividad constituyó también el domicilio social de X, S.A. hasta su absorción por la obligada tributaria el 9 de noviembre de 1993, por lo que no pudo estar exclusivamente afecto durante buena parte de ese año.
2º) No existen pruebas de relación (independientemente de la calificación) entre la sociedad y D. A antes de septiembre de 1993, puesto que en el contrato, con fecha 1 de enero de ese año, figura como empleador X, S.L. así como en las doce nóminas y, sin embargo, la sociedad comenzó a denominarse de esa forma sólo a partir de 9 de noviembre. Por otra parte, desde enero a agosto no se pagaron las retribuciones, contabilizándose y pagándose las correspondientes a los nueve primeros meses acumuladamente en el mes de septiembre.
7. Lo anterior supone que a X, S.L. le era de aplicación el régimen de transparencia fiscal. En consecuencia, la entidad no debió tributar por el Impuesto sobre Sociedades, sino imputar a los socios tanto las Bases Imponibles positivas como las deducciones y bonificaciones a las que tuviere derecho y las retenciones que le hubieren sido practicadas.
8. Por otra parte, la entidad adquirió durante el periodo de comprobación dos vehículos, el 31 de enero de 1994 y en junio de 1996 (fecha en la que vendió el primero), dotando cuotas de amortización por ambos y una pérdida en la venta del primero. La sociedad manifestó que los utilizaba el Sr. A para realizar las gestiones propias de los alquileres con carácter exclusivo. Puesto que el arrendamiento no se considera actividad empresarial, los vehículos no pueden estar afectos a actividad alguna ni su depreciación corresponde a la de elementos productores de ingresos por lo que no se da la debida correlación de ingresos y gastos para considerar deducibles tanto las cuotas de amortización dotadas como la pérdida derivada de la venta del primero.
9. En cuanto a las deducciones por inversión en activos fijos nuevos, dado que se exigía la afectación de éstos al desarrollo de una actividad empresarial, por el mismo motivo no resulta aplicable tal deducción.
10. Se enumeran las modificaciones de las declaraciones y las cuantías a devolver a la sociedad (por haber tributado en régimen general) así como las partidas a imputar a los socios en función de su porcentaje de participación.
La deuda resultante, a devolver, asciende a 82.800.010 ptas. (497.638,08 €).
SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se detalla la composición del accionariado, las operaciones inscritas en el Registro Mercantil, el importe de los ingresos de cada año y su procedencia, en la práctica totalidad, de arrendamientos de inmuebles.
En cuanto al local, por escritura de 11 de julio de 1990 la entidad se trasladó a su actual domicilio social y fiscal: ... La sociedad absorbida en 1993, X, S.A., también tenía su domicilio social en ... desde una escritura de la misma fecha, 11 de julio de 1990. Allí lo tuvo hasta su disolución por absorción el 9 de noviembre de 1993.
La entidad presentó diversa documentación para acreditar que el local estaba exclusivamente afecto a la gestión de los inmuebles. Comprobada ésta por la Inspección, se observa que los consumos de suministros son escasos pero no nulos. Por ello, la Inspección entiende que no puede concluirse que el local no esté afecto exclusivamente, al menos durante los ejercicios 1994 a 1996 a la gestión de los arrendamientos.
En cuanto a la relación entre X, S.L. y D. A, los Estatutos recogían que el cargo de administrador era retribuido. El 17 de marzo de 1994 se modificó quedando redactado como sigue: "El órgano de administración será retribuido con una remuneración que consistirá en el 10% de los beneficios sociales, con las limitaciones que al efecto establece la Ley. El Presidente del Consejo no recibirá retribución específica como miembro de tal Consejo, dada la remuneración del trabajo personal por el puesto que desempeña en la sociedad". Se aportó fotocopia de un contrato denominado "contrato de trabajo ordinario por tiempo indefinido" por el que la sociedad X, S.L. contrata al Presidente de su Consejo de Administración y Consejero Delegado, D. A, como gerente de la empresa, pactándose una retribución de 9.000.000 ptas. (54.091,09 €) anuales. La Inspección comprobó que el Sr. A percibió efectivamente las nóminas mensualmente.
Por otro lado, el 23 de marzo de 1993 el Sr. A presentó parte de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, con efectos desde el 1 de enero de ese año, por su condición de administrador de la entidad Y, S.A.
El contrato entre X, S.L. y el Sr. A no pudo realizarse en la fecha que consta en él, porque como empleador aparece X, S.L. Sin embargo, hasta el 9 de noviembre de 1993, Y, S.L. no pasa a denominarse X, S.L. Por lo tanto, a 1 de enero no había ninguna sociedad con esa denominación. Igualmente, en todas las nóminas del año 1993 consta como empleador X, S.L. Del análisis de la contabilidad resulta que no se contabilizaron sueldos y salarios hasta septiembre de 1993. El propio representante de la sociedad manifiesta que fue en ese mes cuando se le pagó el importe de las primeras nueve mensualidades acumuladas. El primer documento que podría hacer ver alguna intención de establecer un tipo de relación especial entre la sociedad y D. A, aunque no necesariamente, sería la presentación del parte de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, que tuvo lugar el 23 de marzo de 1993.
De todo lo anterior se concluye que no puede probarse la intención de establecer la mencionada relación hasta septiembre de 1993.
Se concluye también que la gestión del patrimonio inmobiliario de X, S.L. la lleva sustancialmente la propia sociedad a través de sus administradores. Actuarían únicamente D. A (presidente y consejero delegado) y D. B. El primero recibió las retribuciones ya citadas. El segundo, además de lo que le correspondió por la participación en beneficios según la disposición estatutaria, ciertas cantidades que facturaba a la sociedad en concepto de servicios profesionales como economista.
La sociedad no tuvo personal ajeno empleado durante los años objeto de comprobación ni satisfizo remuneraciones derivadas del trabajo personal aparte de las del Sr. A y las de la participación en beneficios de los administradores.
TERCERO: No habiendo presentado escrito de alegaciones el interesado, el 2 de agosto de 1999 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta en el acta. Dicha liquidación fue notificada el 3 de septiembre siguiente.
CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio otorgada por el Inspector Jefe Adjunto, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis.2 del RGIT. La entidad no presentó alegaciones. Con fecha 2 de agosto de 1999 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción, únicamente para el ejercicio 1993, de 16.223.361 ptas. (97.504,36 €), que supone el 20% de la Base de la misma, de acuerdo con el artículo 79.e) y 88.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria.
QUINTO: Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 10 de septiembre de 1999, alegando, esencialmente, lo siguiente:
1. La Ley exige para que se considere como empresarial la actividad de arrendamiento de inmuebles, de acuerdo con los artículos 75.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un local destinado exclusivamente a la actividad y, de al menos, una persona con contrato laboral para el desarrollo de la misma.
La existencia de local no se discute por la Inspección. El hecho de que fuese además la sede social de la entidad no hace desaparecer la exclusiva afectación del mismo a la actividad de arrendamiento.
Lo que se discute es si la existencia solamente del Gerente como personal es suficiente o no para dar por cumplido el segundo de los requisitos. La Inspección no ha tenido en cuenta que el Administrador-Presidente del Consejo, no cobra como los demás consejeros una participación en los beneficios, dada la remuneración del trabajo personal por el puesto que desempeña, según los estatutos; lo que prueba la existencia de un contrato laboral, como Gerente de la sociedad, que le da derecho a un sueldo y le confiere el carácter de trabajador. Cita varias sentencias del Tribunal Supremo en apoyo de su tesis.
2. En cuanto a la sanción, que ha prescrito. Subsidiariamente, que es improcedente al no existir conducta dolosa ni culposa.
SEXTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 6 de marzo de 2003, resolvió desestimar la reclamación, confirmando los actos administrativos impugnados. Esta resolución se notificó con fecha 18 de marzo de 2003.
SÉPTIMO: Contra dicha Resolución se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 03 de abril de 2003, alegando, en síntesis:
1. En cuanto al local, que el Tribunal Económico-Administrativo Regional no lo admite por estar allí domiciliada la sociedad hasta noviembre de 1993. Que entienden al respecto que, el hecho de que el local fuera además la sede social de la sociedad no hace desaparecer la exclusiva afectación del mismo a la actividad de arrendamiento, siendo ésta la actividad social. Por lo tanto, no se realiza ninguna otra actividad social, ni puede considerarse que se realice.
2. En cuanto al personal, que los Estatutos reconocen la existencia de una relación laboral. Cita sentencias del Tribunal Supremo que apoyan su tesis, y doctrina de la Dirección General de Tributos.
3. En cuanto a la sanción, que está prescrita. Subsidiariamente, que no existe ni siquiera simple negligencia.
4. No puede aplicarse el artículo 79.e) ya que no encaja, en ningún caso, en la conducta realizada por la entidad.
OCTAVO: Dada audiencia al interesado el 9 de mayo de 2006, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, se formularon alegaciones solicitando que se aplique la Ley más favorable para el sujeto pasivo, en su caso.
PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamaón económico-adminishabiéndose interen forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si resulta de aplicación el régimen de transparencia fiscal a la entidad reclamante. 2. Prescripción del derecho de la Administración a sancionar. 3. Calificación del expediente.
SEGUNDO: La liquidación se refiere a los ejercicios 1993 a 1996, ambos inclusive. La legislación aplicable a los ejercicios 1993 a 1995 se contiene en la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. En ella se hace referencia a la transparencia fiscal en el artículo 19, que dispone: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución.
3. Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España.
Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe...".
El mencionado artículo 52 de la Ley 18/1991, a su vez, establecía, en la redacción anterior a la Ley 43/1995: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:
a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.
A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley...".
Este artículo 40, establecía en su apartado 2, que: "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral...".
Para el ejercicio 1996, la Ley 43/1995, regulaba el régimen de transparencia fiscal en el artículo 75, que disponía: "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:
a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.
b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.
A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...".
TERCERO: Tanto la regulación prevista en la Ley 61/1978, como en la Ley 43/1995, se remiten al artículo 40 de la Ley 18/1991. Por lo tanto, en todos los ejercicios inspeccionados, se debían cumplir los requisitos previstos en el mismo, para considerar la actividad de arrendamiento como empresarial.
El primer requisito exige que se disponga de un local afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad de arrendamiento. La Inspección considera que este requisito se cumple en los ejercicios 1994 a 1996, pero no en 1993, ya que en dicho ejercicio el local era también la sede social de la entidad X, S.A. La reclamante entiende que se cumple en todos los ejercicios, y que el hecho de que en 1993 fuera, además la sede social de la sociedad no hace desaparecer la exclusiva afectación a la actividad de arrendamiento, siendo ésta la actividad social.
Pues bien, de los hechos expuestos en el expediente se concluye que hasta noviembre de 1993, el local situado en ..., era el domicilio de la sociedad X, S.A. y de la sociedad reclamante (antes del cambio de denominación), Y, S.A. Por ello, no se puede considerar que el local estuviera, en 1993, afecto a la actividad de arrendamiento de forma exclusiva, ya que este requisito se incumple durante más de 30 días en el ejercicio.
CUARTO: El segundo requisito se refiere a la existencia de una persona con contrato laboral para el desempeño de la actividad. La Inspección no acepta a D. A, ya que se trata del administrador, Presidente del Consejo, y del accionista mayoritario.
La entidad discrepa, basándose en que, de acuerdo con los estatutos, "el Presidente del Consejo no recibirá retribución específica como miembro del Consejo, dada la remuneración del trabajo personal por el puesto que desempeña", lo que, a su juicio, prueba la existencia de un contrato laboral. Cita diversas sentencias y doctrina de la Dirección General de Tributos en apoyo de su tesis.
Con relación a esto, hay que señalar que en este supuesto se dan una serie de circunstancias como son: el Sr. A es administrador, es el Presidente del Consejo, y es accionista, llegando a poseer el 93% del capital social. El contrato de trabajo, cuya fotocopia se aportó, se realizó en fecha 1 de enero de 1993 por la sociedad X, S.L., sociedad que no existía en dicha fecha. Esto mismo ocurre en todas las nóminas de 1993 anteriores a noviembre.
Por ello, en relación con el ejercicio 1993, no le queda duda a este Tribunal de que durante más de treinta días no se cumplió tampoco este requisito.
QUINTO: En cuanto a los ejercicios 1994 a 1996, examinado el contenido de la relación entre la sociedad y D. A, la Inspección comprueba que era el encargado de gestionar los alquileres de los inmuebles, tanto en lo que se refiere a establecer contactos con los posibles arrendatarios como a las negociaciones de los contratos y todo lo necesario para su ejecución puesto que no intermedia ningún API. Se ha comprobado también que, en ocasiones actuaba en representación de X, S.L., D. B.
Así pues, tal como afirma la Inspección, si bien es cierto que el Sr. A realiza buena parte de las tareas de gestión, también es cierto que no las realiza todas, ya que su hijo D. B firma muchos contratos, se encarga de la contabilidad, etc., facturando a la sociedad por ello.
Para determinar si se trata de un contrato laboral o no, habría que acudir a la legislación laboral y, por tanto, al Estatuto de los Trabajadores. De acuerdo con el artículo 1 del mismo: "La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo".
Pues bien, nos encontramos ante un supuesto en el que el accionista mayoritario (llegó a poseer el 93% del capital social) es a su vez administrador, (y Presidente del Consejo) y tiene un contrato denominado por las partes como laboral. A juicio de este Tribunal, resulta clarificadora la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, de 7 de mayo de 1999, en el recurso de casación para unificación de doctrina número 2203/1998. En ella se afirma que "el núcleo central de la controversia gira en torno a la calificación que merece la relación de los socios capitalistas y administradores de las sociedades mercantiles". En los fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de dicha sentencia, se afirma por el Alto Tribunal que: "CUARTO.- Todas las sentencias señaladas, y en especial la de 29 de enero de 1997 dictada en Sala General, son coincidentes al señalar que los altos cargos societarios y quienes "atienden al gobierno permanente de la sociedad (de capital), prestando trabajo en virtud de la propia condición de miembros de los órganos societarios, en calidad de administradores únicos, administradores solidarios, consejeros delegados o cargos sociales similares, tienen acceso al Régimen General de la Seguridad Social, pudiendo afiliarse a él de manera condicionada al volumen de su participación en el capital social, es decir, cuando dicha participación sea minoritaria". La calificación jurídica de la relación que puedan mantener con la entidad, bien como trabajadores por cuenta propia o por cuenta ajena, deriva precisamente de que su participación en el capital de la sociedad no alcance la mayoría de las acciones; en términos que utiliza la sentencia ya citada "en el caso de administradores sociales con participación mayoritaria propiamente dicha (la mitad de las acciones) faltaría la nota de ajeneidad, y nos encontraríamos ante un supuesto de trabajo por cuenta propia".
QUINTO.- Esa es la doctrina de la Sala y la que ha de ser aplicada al supuesto del debate, precisamente para estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, tal como propone el Ministerio Fiscal en su razonado informe, porque en el demandante concurren simultáneamente la condición de administrador general de la sociedad y de socio capitalista mayoritario, pues ostenta el 51 por 100 del capital social, circunstancias que impiden estimar la concurrencia de la totalidad de las notas que, según el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, configuran la relación laboral, esencialmente porque no se prestan servicios retribuidos por cuenta ajena".
Teniendo en cuenta que, en el supuesto nos ocupa, el Sr. A ostentaba más del 50% del capital social, hay que concluir, como hizo la Inspección, que no se puede hablar de una relación de carácter laboral, por no concurrir la nota de ajeneidad exigida en el Estatuto de los Trabajadores.
A este respecto la entidad alega que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de mayo de 2001, "la jurisdicción laboral es la única competente para pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de una prestación de servicios, a los efectos de determinar si es laboral o de otra naturaleza jurídica, incluso si se trata de una relación laboral especial. Es obvio, pues, que la declaración efectuada por dicha jurisdicción laboral no puede ser ignorada por los órganos administrativos, entre ellos la Agencia Tributaria". Sin embargo, no hay que olvidar, a juicio de este Tribunal, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria entonces vigente, "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". En consecuencia, la Inspección podía examinar la verdadera naturaleza jurídica de la relación existente. Por otra parte, la propia jurisdicción laboral, antes citada, afirma que en los casos en que se trata del socio mayoritario, no puede existir ajeneidad.
SÉXTO: En cuanto a la sanción, la reclamante alega, en primer lugar, que ha prescrito la acción de la Administración para imponer sanciones, ya que el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993, que fue el sancionado, finalizó el 25 de julio de 1994. El expediente sancionador se inicio con fecha 5 de mayo de 1999, por lo que ya habían transcurrido mas de cuatro años. Que solamente podía producir la interrupción de la acción para sancionar el inicio del procedimiento sancionador, ya que el segundo párrafo del artículo 66 de la LGT sólo estaría vigente desde enero de 2001.
El artículo 64 de la Ley 230/1963, disponía, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
La disposición final séptima.2 de dicha Ley, establecía que "2. Lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y la nueva redacción dada al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999".
El TS en Sentencia de 25 de septiembre de 2001, afirmó "Quinto. Entrando, ya, a analizar el párrafo (y el criterio jurídico en él vertido) del fundamento de derecho segundo de la sentencia de instancia objeto de controversia ("A partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se reduce a 4 años el plazo general de la prescripción en materia tributaria, plazo de 4 años que ha resultado refrendado por la publicación del RD 136/2000, cuya Disposición Final Cuarta.3 dispone que: "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente"), hemos de efectuar una serie de precisiones que nos van a permitir concluir que, con un simple matiz concretizador, la tesis sustentada por la sentencia recurrida resulta plenamente atemperada a derecho.
La más moderna doctrina científica viene a puntualizar, al respecto, en síntesis, que:
a) Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado cuatro años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración Tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.
b) Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados cuatro años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos cuatro años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de cuatro años.
c) Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de cuatro, y no de cinco, años".
En conclusión, se trata de determinar si el procedimiento de inspección interrumpió el plazo de prescripción de la acción para sancionar. Este Tribunal así lo ha reconocido en numerosas resoluciones, entre ellas la de 19 de julio de 2002, RG 5816/1999, en la que se afirmaba: "SEGUNDO: El primero de los problemas que plantea la recurrente, y que por su índole ha de resolverse en efecto con carácter previo, es el de si se produjo o no la prescripción de la acción sancionadora de la Administración.
Sin ignorar que la jurisprudencia ya hace tiempo que ha venido destacando que el Derecho penal y el Derecho administrativo sancionador son dos manifestaciones del "ius puniendi" del Estado y que los principios del primero son aplicables, "con ciertos matices", en el segundo (Sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 1981), es lo cierto que la normativa que rige esta materia se halla contenida en las normas tributarias, fundamentalmente en la Ley General Tributaria, artículos 77 a 89 de la misma, por lo que hace al régimen sancionador; y en los artículos 64 a 67 en lo que toca al de la prescripción.
Pues bien, después de señalar el artículo 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción entonces vigente) que prescribirá a los cinco años: c) La acción para imponer sanciones tributarias; y puntualizar el artículo 65 siguiente que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en este caso, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el artículo 66 de la propia Ley dispone que:
"1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".
Es decir, y frente a lo que sostiene la reclamante, las actuaciones inspectoras realizadas sí interrumpieron la prescripción.
TERCERO: No modifica esta conclusión la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las siguientes razones:
1º) Es de esencia de la prescripción que se produzca lo que gráficamente se ha llamado el silencio del acreedor, (o del titular de la potestad) y que tal silencio se mantenga durante el plazo previsto en la ley; pues bien, una vez que comienzan las actuaciones de comprobación tributaria, con conocimiento formal del sujeto pasivo, aquella inactividad cesa, y cesa a todos los efectos que puedan derivarse de ella. Ocurre que el concepto de infracción grave (que es el que nos ocupa) está indisolublemente ligado al de cuota tributaria, cuya falta de ingreso, en todo o en parte, es su "prius" lógico; así como, en sus respectivos casos, al de base imponible o al de cantidades a imputar a los socios. Todos estos conceptos (y los demás a que se refiere el artículo 79 de la Ley General Tributaria) exigen, para su conocimiento y determinación, una actividad administrativa comprobadora, que no sólo va dirigida a la regularización tributaria estricta que proceda, sino también a la corrección de las infracciones que se puedan descubrir e imponer las sanciones correspondientes, puesto que, una vez apreciadas por la Administración actuante, el ejercicio de la potestad sancionadora no es discrecional para ella, no queda a su arbitrio sancionar o no, sino que ha de hacerlo por imperativo legal.
De manera que ni puede llegarse a conocer una infracción grave sin previa actuación comprobadora y regularizadora del tributo, ni puede llevarse a cabo ésta y no la sancionadora si se aprecia alguna infracción como consecuencia de aquélla.
2º) Porque la íntima interrelación entre regularización, cuota y sanción pecuniaria por infracción grave se pone también de relieve en el hecho de que ésta se aplicará (en forma de porcentaje) sobre ella y en su caso los recargos- y, cuando proceda, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos (artículo 80.1 de la Ley General Tributaria).
Todo ello justifica que el artículo 58 de la Ley General Tributaria incluya las sanciones pecuniarias en la deuda tributaria, puesto que aunque su naturaleza no sea la misma, sí están indisolublemente ligadas (nos referimos a las dimanantes de infracciones graves).
3º) Porque la situación aún es más clara tras la modificación operada en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, artículo 20, ya que, aparte de mejoras técnicas y de dicción (sustituir "regulación" por "regularización" e "impuesto" por "tributo"), añade un inciso en el que dice:
"Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador".
Es decir, que la separación de procedimientos sancionador y comprobador o investigador- que establece el artículo 34 de la Ley 1/1998, no incide en absoluto en la interrupción de la prescripción, sino que queda clara la situación: lo único que ocurre es que el nuevo inciso del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria ha venido a llenar un hueco y aclarar cuál es el momento y la actuación interruptiva de la prescripción cuando no hay actuaciones de reconocimiento, regularización, inspección, etc., lo que sucede cuando se trata de infracciones simples, dado que su concepto legal -artículo 78 Ley General Tributaria- no siempre exige que se hayan realizado aquéllas. En este caso, el procedimiento sancionador no es que sea "distinto" del de comprobación tributaria, sino que es "independiente" del mismo; calificación dual que acertadamente efectúa el artículo 34 de la Ley 1/1998 y que implícitamente pone de relieve la íntima relación explicitada antes entre cuota y sanción por infracción grave.
4º) De lo anterior resulta claro que la separación procedimental que nos ocupa es puramente instrumental y no pueden atribuírsele los efectos que la entidad pretende; lo que, además de lo dicho más arriba, se pone de relieve por la propia incorporación formal del contenido de un expediente al otro, en los términos en que la prevé el artículo 34.2 de la Ley 1/1998, y por la acumulación de recursos y reclamaciones sobre cuota y sanción que ordena el apartado 4 del mismo artículo.
Piénsese, en definitiva, que la postura contraria colocaría a la Administración en una situación bastante absurda, pues se encontraría con que, realizada en tiempo y forma la actividad comprobadora, cuyo carácter previo es ineludible para establecer, en su caso, la comisión de una infracción grave, -o sea, que al mismo tiempo que comprobadora es, por sí misma, investigadora de una posible infracción tributaria-, no tendría efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora, siendo así que, además, es la única actividad que la Administración puede realizar al fin de conocer si hubo o no infracción y presupuesto ineludible para poder abrir un expediente sancionador, que sin esa actividad carecería de sentido y no podría existir".
En consecuencia, hay que concluir que en este caso, se había interrumpido la prescripción de la acción para sancionar, por lo que no cabe estimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
SÉPTIMO: La reclamante considera también que no existe ni siquiera negligencia ya que entendía que actuaba correctamente. Pues bien, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.
En este supuesto se sancionó únicamente el incumplimiento en el ejercicio 1993, ya que en el mismo se incumplían los dos requisitos. Si la naturaleza de la relación del Sr. A con la entidad pudiera, razonablemente, suscitar dudas que impidiesen considerar que existe el elemento subjetivo necesario para sancionar, su concurrencia con la ausencia de local exclusivamente afecto hace que, en 1993, no pueda considerarse que no existe al menos, negligencia. No hay que olvidar que en dicho ejercicio, hasta el mes de noviembre, había dos sociedades con su domicilio fiscal en ese local.
Por lo anterior, este Tribunal considera que existe al menos negligencia, por lo que es conforme a Derecho la aplicación de la sanción.
OCTAVO: Por último, la reclamante considera que en todo caso, no procede sancionar por el artículo 79.e) de la Ley 230/1963, ya que la conducta de la entidad no consisitió en imputar a los socios cantidades que no se corresponden con la realidad, sino en considerar que no estaba sujeta al régimen de transparencia fiscal y, por ello, no estaba obligada a imputar a los socios los resultados.
El artículo 79.e) establece que constituye infracción grave "determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad".
Una vez determinado que no existió una interpretación razonable de la norma que amparase la conducta de la entidad de tributar en el régimen general, se trata sin duda de una entidad en régimen de transparencia fiscal, que debiendo imputar a los socios la Base Imponible no lo hizo, por lo que sí se trata del supuesto tipificado en este artículo, a juicio de este Tribunal.
NOVENO: No obstante lo anterior ha de tenerse en cuenta que con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, modificándose la normativa que regula el régimen de infracciones y sanciones tributarias. La Disposición Transitoria Cuarta de esta Ley dispone: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". Por tanto, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central la revisión de la sanción impuesta y la aplicación, en su caso, de la nueva normativa.
En la Ley 58/2003, se regula esta infracción en el artículo 196, según el cual: "1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 ó 193 de esta ley.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento".
En consecuencia, no resulta más favorable la aplicación de la nueva legislación.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, promovido por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. A contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en el expediente ..., relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1993 a 1996 y sanción ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.
Sentencia Administrativo Nº 1194/2007, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 139/2004, 22-11-2007
Orden: Administrativo Fecha: 22/11/2007 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Fernandez De Benito, Maria Jesus Emilia Num. Sentencia: 1194/2007 Num. Recurso: 139/2004
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 898/2006, 25-11-2010
Orden: Administrativo Fecha: 25/11/2010 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 898/2006
Sentencia Administrativo Nº 739/2014, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 809/2011, 01-10-2014
Orden: Administrativo Fecha: 01/10/2014 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Cleries Nerin, Nuria Num. Sentencia: 739/2014 Num. Recurso: 809/2011
Sentencia Administrativo Nº 10066/2008, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 157/2004, 21-02-2008
Orden: Administrativo Fecha: 21/02/2008 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Lopez De Hontanar Sanchez, Juan Francisco Num. Sentencia: 10066/2008 Num. Recurso: 157/2004
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 728/2008, 01-12-2011
Orden: Administrativo Fecha: 01/12/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 728/2008
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