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Timestamp: 2019-10-20 03:35:57+00:00

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Anteilige Besteuerung des Arbeitslohnes eines Fernfahrers - Findok Internet
Sonstiger Bescheid des UFSW vom 06.03.2007, RV/0471-W/06
Anteilige Besteuerung des Arbeitslohnes eines Fernfahrers
RV/1121-W-06
RV/0471-W/06-RS1 Permalink
Der Bw. hat seinen ständigen Wohnsitz in Ungarn, sodass Ungarn als Ansässigkeitsstaat gem. Art 15 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht am Arbeitslohn zusteht. In dem Ausmaß aber als der bei einem österreichischen Transportunternehmen beschäftigte Bw. im Inland physisch tätig wird, steht Österreich als Tätigkeitsstaat das anteilige Besteuerungsrecht am Arbeitlohn zu.
Fernfahrer, Kraftfahrer, Berufskraftfahrer, Ansässigkeitsstaat, Tätigkeitsstaat, Arbeitslohn, DBA-Ungarn, OECD-Musterabkommen
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des A , geb. X, B, vom 25. Juli 2005 und 15. Mai 2006 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2005 (Arbeitnehmerveranlagungen) des Finanzamtes Baden Mödling vom 22. Juni 2005 und vom 19. April 2006 entschieden:
Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2005 sowie die Berufungsvorentscheidungen für die Jahre 2000 bis 2004 werden gemäß § 289 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben.
Der Berufungswerber (in der Folge Bw. genannt) ist seit dem Jahr 2000 bei einem Transportunternehmen mit Sitz im südlichen Niederösterreich als Fernkraftfahrer beschäftigt. Der Bw. ist griechischer Staatsbürger und hat seinen Familienwohnsitz gemeinsam mit seiner Ehefrau und seinen drei unmündigen Kindern in Ungarn. In Österreich hat er keinen Wohnsitz, war aber an einer vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Schlafstelle von Jänner 2000 bis August 2006 amtlich gemeldet.
Aus dem Vorbringen des Bw. geht Folgendes hervor: "Während seiner Touren ins Ausland schlafe er im Lkw und nach Beendigung einer Tour fahre er für die arbeitsfreien Tage zu seiner Familie nach Ungarn. Er habe für Österreich eine Aufenthaltsbewilligung. Mit seiner Familie könne er schon deshalb nicht in Österreich wohnen, weil er keine Chance habe, eine leistbare Wohnung zu bekommen. Seine Ehegattin sei wegen der kleinen Kinder nicht berufstätig und habe deshalb kein Einkommen."
Der Ablauf des Geschehens war daher so, dass er zum Arbeitsantritt mit seinem Pkw von seinem ungarischen Familienwohnsitz zur österreichischen Arbeitsstätte fuhr und dort den am Firmengelände abgestellten LKW übernahm. In der Folge führte er Transporte im internationalen Fernverkehr durch. Die Touren waren auf die Dauer von ein oder zwei Arbeitswochen angelegt. Während der Arbeitstage schlief er in der Schlafkabine des Lkw. Nach Rückkehr zum Arbeitgeber, wurde der Lkw wieder am Firmengelände abgestellt und der Bw. kehrte zu seiner Familien nach Ungarn zurück.
In der Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2000 bis 2005 machte der Bw. Webungskosten wegen Familienheimfahrten sowie Abzug einer außergewöhnlichen Belastung ohne Selbstbehalt zur Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen für die haushaltszugehörigen Kinder bis April 2004 (entsprechend den Ausführungen in LStR 2002 Rz 866) geltend. Im Zuge des Rechtsmittelverfahrens begehrt er in der Berufungsergänzung vom 15.5.2006 weiters die Anerkennung des Alleinverdienerabsetzbetrages. Wenn das Finanzamt von seiner beschränkten Steuerpflicht ausgehe, dann optiere er gemäß § 1 Abs. 4 EStG in die unbeschränkte Steuerpflicht.
Weil die mit Vorhalt ohne Zustellnachweis (27.4.2005) verlangte Wohnsitzbestätigung für Ehegattin und Kinder in deutscher Übersetzung nicht vorgelegt wurde, wurden vom Finanzamt in den Einkommensteuerbescheiden für 2000 bis 2004 vom 20.6.2005 nur die Familienheimfahrten, nicht aber die außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.
Dagegen erhob der Bw. mit Schriftsatz vom 20.07.2005 form- und fristgerecht Berufung und begehrte eine erklärungsgemäße Veranlagung. Die außergewöhnliche Belastung für die Unterhaltsleistungen gegenüber seinen Kindern sei zu Unrecht nicht anerkannt worden. Einen Vorhalt zur Vorlage von Beweismittel habe er überhaupt nicht erhalten. Er werde die Unterlagen, die das Finanzamt benötige gerne übermitteln und ersuche den Bescheid zu berichtigen. Sonst möge das Rechtsmittel an die nächste Instanz vorgelegt werden.
Mit weiteren Vorhalt vom 25.8.2005 verlangte das Finanzamt nun die Vorlage der Geburtsurkunde und eine Familienstandsbescheinigung betreffend die Kinder sowie die Erklärung, warum die Familie nicht nach Österreich übersiedelt sei und ob er eine Aufenthaltsbewilligung für seine Familie beantragt habe.
Mit Eingabe vom 28.11.2005 legte der Bw. die geforderten behördlichen Geburts-, Familienstands- und Wohnsitzbestätigungen für seine Familienangehörigen in beglaubigter deutscher Übersetzung vor und nahm zu den Vorhaltsfragen Stellung.
In der Berufungsvorentscheidung betreffend die Einkommensteuer für 2000 bis 2004 vom 14.12.2005 gab das Finanzamt der Berufung des Bw. keine Folge und änderte die angefochtenen Bescheide zu Lasten des Bw. ab, indem auch die Familienheimfahrten nicht mehr in Abzug gebracht wurden. In der Bescheidbegründung wurde ausgeführt, dass der Bw. in Österreich weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt habe und somit beschränkt Steuerpflichtig sei. Da bei ihm kein Wohnsitz am Arbeitsort vorliege, seien die Voraussetzungen für Familienheimfahrten nicht erfüllt. Für beschränkt Steuerpflichtige schließe das EStG den Abzug einer außergewöhnlichen Belastung ausdrücklich aus.
Die Berufungsvorentscheidungen wurden vom Bw. mit Schriftsatz vom 27.12.2005 fristgerecht und rechtswirksam bekämpft. Wegen der gleichen Streitpunkte wurde auch der Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19.4.2006 mit Berufung vom 15.5.2006 form- und fristgerecht angefochten sowie ergänzend die Anerkennung eines Alleinverdienerabsetzbetrages (AVAB) einschließlich der Jahre 2000 bis 2004 sowie die Option in die unbeschränkte Steuerpflicht geltend gemacht.
Vom Finanzamt wurden die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2004 mit Vorlagebericht vom 22.2.2006 und gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 ohne Erlassung einer BVE mit Vorlagebericht vom 29.5.2006 dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.
1. Anwendung des Art. 15 DBA-Ungarn
Der Bw. hat seinen ständigen Wohnsitz in Ungarn, sodass Ungarn als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht am Arbeitlohn gemäß Art 15 Abs. 1, 1. Halbsatz und Abs. 2 DBA-Ungarn zusteht. In dem Ausmaß aber als der Bw. bei der Berufsausübung im Inland tätig geworden ist, steht Österreich als Tätigkeitsstaat das anteilige Besteuerungsrecht am Arbeitslohn des Bw. zu. Art 15 Abs. 1 2. Halbsatz DBA-Ungarn normiert das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates als Ausnahme vom Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates. Für jenen Anteil am Arbeitlohn der auf Tätigkeiten entfällt, die weder in Österreich noch in Ungarn ausgeübt wurden (Drittstaaten), fällt das Besteuerungsrecht nach der 183-Tage-Regel entweder an den Ansässigkeitsstaat, also an Ungarn oder an den Drittstaat, falls er in einem solchen länger als 183 Tage tätig war (zu Punkt 1 vgl. Holthaus, IStR, Verlag Beck, 1/2006, 16, Besteuerung international tätiger Berufskraftfahrer - aktuelle Praxisprobleme bei der Umsetzung der DBA-rechtlichen Vorgaben; deutsches BMF, Erlass, GZ IV B - S 1300 - 367/06 vom 14.9.2006, Punkt 7, Steuerliche Behandlung des Arbeitslohnes nach den DBA - Besonderheiten bei Berufskraftfahrern).
1.1. Ermittlung des in Österreich steuerpflichtigen Anteiles des Arbeitslohnes.
Im erstinstanzlichen Abgabenverfahren wurde die Arbeitnehmerveranlagung ohne Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen des DBA-Ungarn vorgenommen und damit ein wesentlicher Teil des Verfahrens außer Acht gelassen.
Das Finanzamt hat notwendige Ermittlungen unterlassen und zu Unrecht den gesamten Arbeitslohn besteuert. In Österreich ist nämlich nur jener Lohnanteil steuerpflichtig, der auf die in Österreich tatsächlich verbrachten Arbeitstage entfällt. Der in Ungarn steuerpflichtige Anteil am Arbeitslohn ist gemäß Art. 22 Abs. 1 DBA-Ungarn in Österreich steuerbefreit (sog. Freistellungsmethode).
Für eine rechtmäßige Besteuerung ist es daher unerlässlich zu erforschen, wie viele Arbeitstage der Bw. in den jeweiligen Kalenderjahren tatsächlich geleistet hat und wie viele Tage er hiervon in Österreich tatsächlich gearbeitet hat. Die Ermittlung der Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage und der jeweiligen Tätigkeitsorte (Staaten) hat vor allem auf Grundlage von Fahrtenbüchern oder ähnlichen Grundaufzeichnungen zu erfolgen.
Auf Basis dieser Ermittlungen ist der in Österreich steuerpflichtige Arbeitslohn zu berechnen und ein entsprechend korrigierter Lohnzettel zu erstellen.
2. Unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht
Der gewöhnliche Aufenthalt setzt eine längere, jedoch nicht ständige Anwesenheit voraus; erforderlich ist eine gewisse sachlich-räumliche Beziehung zum Aufenthaltsort (VwGH, E. 31.3.1992, 87/14/0096). Den Gegensatz zum gewöhnlichen Aufenthalt stellt der vorübergehende Aufenthalt dar, der keine unbeschränkte begründet, es sei den, er dauert länger als sechs Monate. Es kann auch ein Aufenthalt in einem Land begründet werden, ohne dass ein Aufenthalt an einem bestimmten Ort desselben begründet wird (Fuchs in Hofstätter-Reichel, EStG 1988 zu § 1 TZ 11).
Zu beurteilen ist, ob durch die Beschäftigungsbewilligung und das unbefristete Dienstverhältnis des Bw. bei dem inländischen Transportunternehmen und den bei der Berufsausübung immer wiederkehrenden Aufenthalten im Inland seit dem Jahr 2000 ein gewöhnlicher Aufenthalt begründet wurde.
Im angefochtenen Bescheid wurde diese Rechtsfrage ohne hinreichende Kenntnis der tatsächlichen Sachlage entschieden. Maßgebend für die Entscheidung ist nämlich die Feststellung, in welchem zeitlichen Ausmaß der Bw. sich bei seiner Tätigkeit in Österreich aufgehalten hat. Zu ermitteln ist insbesondere, in welchem Umfang er sich ganztägig im Inland aufgehalten hat (vergleichbar den Donauschiffern). Ein Indiz für ganztägige Inlandsaufenthalte bei seiner Berufsausübung könnte die amtliche Anmeldung an einer vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Schlafstelle sein.
Das Finanzamt hat diese Ermittlungen unterlassen, bei deren Durchführung die Erlassung eines anders lautenden Bescheides als möglich zu erachten ist. Zusätzlich zu den in Punkt 1 genannten Ermittlungen, ist vom Finanzamt zu erforschen, wie oft sich der Bw. in den Jahren 2000 bis 2005 ganztägig im Inland aufgehalten hat.
3. Aufhebung gemäß § 289 BAO und Ermessensbegründung
Zweck der Kassationsmöglichkeit des § 289 Abs. 1 BAO ist die Entlastung der Abgabenbehörde zweiter Instanz. Es würde die Intention des Gesetzgebers über das zweitinstanzliche Verfahren unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens grundlegender Ermittlungen in erster Instanz zu einer Verlagerung eines wesentlichen Teiles des Verfahrens vor die Berufungsbehörde käme. Es ist nicht im Sinn des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde, statt Wahrnehmung ihrer umfassenden Kontrollbefugnis, jene Behörde ist, die erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermittelt, weil damit der Rechtschutz faktisch verkürzt wird.
Die Ermittlung der Anzahl und des Ortes der tatsächlichen Arbeitstage für die Jahre 2000 bis 2005 sowie eine entsprechende Berichtigung der Lohnzettel unter Wahrung des Parteiengehörs und die Ermittlung der ganztägigen Aufenthaltstage im Inland stellen umfangreiche und grundlegende Erhebungen bei den gegenständlichen Veranlagungen dar. Es ist ein wesentlicher Bestandteil des erstinstanzlichen Abgabenverfahrens derartige Sachverhalte abzuklären, wobei auch zu entscheiden, in welchem Umfang die Erforschung der matieriellen Wahrheit zu betreiben ist. Es ist Sache des Finanzamtes zu beurteilen, ob die Angaben des Bw. oder des Arbeitgebers ausreichen oder ob andere Beweisaufnahmen, etwas auf Grundlage der Fahrtenbuch- oder Reiseaufzeichnungen erforderlich sind. Anderenfalls würde sich das Verfahren ins Gegenteil verkehren und die Abgabenbehörde erster Instanz über das Parteiengehör die Ermittlungstätigkeit der Rechtsmittelbehörde lenken und kontrollieren.
Die Bescheide waren daher gemäß § 289 Abs. 1 BAO aufzuheben, weil der UFS von diesen umfangreichen Ermittlungen zu entlasten war, und die Vornahme dieser tragenden Teile des erstinstanzlichen Abgabenverfahrens durch den UFS der Funktion des Rechtsmittelverfahrens zuwidergelaufen wäre.
Anzumerken ist, dass das BMF im 2. LStR-Wartungserlass vom 27.11.2006 seine Rechtsansicht geändert hat und nunmehr in RZ 354 der LStR 2002 die Auffassung vertritt, dass für die Anerkennung von Familienheimfahrten es nicht entscheidend ist, ob die Wohnmöglichkeit am Arbeitsort einen Wohnsitz i.S.d. § 26 Abs. 1 BAO vermittelt; auch eine vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Schlafstelle oder ein angemietetes Hotelzimmer rechtfertige steuerlich anzuerkennende Familienheimfahrten.
Zu dem strittigen Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag ist nach Vorlage des Rechtsmittels an den UFS ebenfalls eine Vollzugsregelung des BMF mit Erlass vom 1.12.2006, BMF-010221/0626-IV/4/2006, Protokoll Außensteuerrecht und Internationales Steuerrecht 2006, Fallbeispiel: "AVAB für in Ungarn lebende Ehegattin" erfolgt. Der UFS hat in den richtungsweisenden Entscheidungen, RV/1792-W/05 vom 2.2.2006 betreffend Option in die unbeschränkte Steuerpflicht für beschränkt steuerpflichtige Drittstaatsangehörige und RV/1190-W/06 vom 5.9.2006 betreffend AVAB bei Familienwohnsitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu diesem Thema bereits judiziert.
Findok-Nr: 27094.1, aufgenommen am: 26.03.2007 12:23:40, zuletzt geändert am: 04.03.2008, Dokument-ID: 84b4ec35-7808-4c2b-b6d5-8639f4c255c9, Segment-ID: db1ea50d-273d-47e6-9bc8-a21b6ed6ecbd

References: § 289
 § 1
 Art. 15
 Art. 22
 § 1
 § 289
 § 289
 § 289
 § 26