Source: http://docplayer.cz/480416-C-okruhu-nazev-okruhu-tema-pramen-strana.html
Timestamp: 2017-09-25 01:50:38+00:00

Document:
Č. okruhu Název okruhu Téma Pramen Strana - PDF
Č. okruhu Název okruhu Téma Pramen Strana
Download "Č. okruhu Název okruhu Téma Pramen Strana"
1 1 Kalendář, obsah Obsah č. 8/2013 c.k. 25 Okruh Téma Strana 1 Kalendář, obsah 2 Daň z příjmů - společné Obsah 25 Kalendář povinností v srpnu Daňové dopady bezúročných a jiných neobvykle úročených půjček 3 Daňová evidence DPH Nespolehlivá spolehlivost rekapitulace informací o ne/spolehlivém plátci 5 Účetnictví Soc. a zdravotní pojištění Zvýšení minimální mzdy platby na zdravotní pojištění zaměstnanců a lidí bez zaměstnání ČSSZ: Elektronická podání od Právo v podnikání 8 Zaměstnavatel a zaměstnanci 9 Ostatní daně 10 Související obory Zálohy na podíly na zisku, novinka od roku Smlouva o výkonu funkce po a její náležitosti Zvýšení minimální mzdy od srpna 2013, výše zaručené mzdy dle skupin profesí Změny v daňovém řádu účinné od Kam se ubírají majetkové daně nová úprava daně z nemovitostí Přehled předpisů za červenec Aktuálně ke změnám v daních, které nás čekají od
2 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 35 Daňové dopady bezúročných a neobvykle úročených půjček Ing. Zdeněk Burda Poznámka c.k.: Milí čtenáři, v tomto článku Vám přinášíme informace o tom, jaké daňové dopady má stanovení neobvykle vysokého úroku (popř. nízkého či nulového) mezi osobami propojenými. Nad těmito daňovými dopady je třeba se zamýšlet nejen v momentě sestavování daňového přiznání, ale pokud možno už při uzavírání smluv o půjčce. Protože v momentě sestavování daňového přiznání už není moc cestiček, jak optimalizovat, pouze se případně musí příslušné nákladové úroky vyjmout z daňových nákladů, ideální je tedy optimalizovat už v momentě uzavírání samotné smlouvy. 1 Vztah mezi společníkem a společností 1.1 Společník půjčuje své firmě Společník půjčuje své firmě za neobvykle nízký úrok Pro tento případ zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též ZDP ), obsahuje v 23 odst. 7 pro společníky či členy družstva výslovnou úpravu, dle které se ustanovení o obvyklých cenách nepoužijí Společník půjčuje své firmě za neobvykle vysoký úrok Zde v 23 odst. 7 již omilostnění od uplatnění obvyklých cen nenajdeme. Dostáváme se tedy do obvyklého režimu tohoto ustanovení, tedy do diskuze se správcem daně o oprávněnosti neobvykle vysokého úroku. Zákon o daních z příjmů nehovoří o automatickém dodanění, ale pouze o případech, kdy rozdíl od obvyklé ceny není uspokojivě doložen. Neexistuje přitom oficiálně schválený katalog přijatelných důvodů, proto je na daňovém subjektu, jakým způsobem bude vůči správci daně argumentovat. Situace se tedy rozpadá do dvou okruhů: a) Diskuze o tom, která cena je obvyklá na trhu existuje rozmanité množství subjektů poskytujících půjčky za nejrůznějších podmínek, je proto vhodné již v okamžiku uzavírání smlouvy o půjčce shromažďovat jako podpůrný důkazní materiál právě nabídky cizích nezávislých subjektů, které odpovídají těm podmínkám, které chceme do smlouvy mezi spojenými subjekty vložit; Poznámka c.k.: Doporučujeme ověřovat výši úrokové sazby například na stránkách České národní banky. b) V případě, že se danou sazbu jako obvyklou nepodaří obhájit, stále zbývá možnost obhajovat důvod odchylky od ceny obvyklé např. vysoká rizikovost nenávratnosti půjčky, skutečnost, že díky hospodářským výsledkům dlužníka by tento obtížně hledal někoho, kdo by mu půjčil apod. Kromě toho musí dlužící firma brát v úvahu i ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tedy takzvaný test nízké kapitalizace, který zakazuje v případě úvěrů a půjček od spojených osob zahrnovat do daňových nákladů úroky z úvěrů a půjček nad čtyřnásobek výše vlastního kapitálu Společník půjčuje své firmě bezúročně Na úvod je vhodné podotknout, že bezúročnost přichází v úvahu pouze u smlouvy o půjčce ( 657 a 658 občanského zákoníku). Právní úprava zde hovoří o tom, že při půjčce lze dohodnout úroky, nejsou tedy povinné. Naproti tomu smlouva o úvěru ( 497 a násl. obchodního zákoníku) výslovně předpokládá existenci úroků. Příklad č. 1 Společník společnosti AAA, s. r. o., půjčil své firmě bezúročně Kč. Často tato situace nastává i velmi neformálně (v pokladně firmy dojdou peníze). Firma nechce navyšovat základní kapitál, společník prostě jen vezme své finanční prostředky a vloží je do pokladny společnosti.
3 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 36 Otázkou je, zda v takovém okamžiku vzniká pro společnost nějaký majetkový prospěch (v případě půjčky od banky by musela firma platit úrok). V této oblasti naštěstí panuje již letitá shoda mezi daňovými subjekty a státní správou, která hovoří o tom, že majetkový prospěch společnosti v případě bezúročné půjčky nevzniká. Dochází zde totiž k protiplnění ze strany společnosti tím, že na společníka připadnou v důsledku úspory nákladů za úroky vyšší podíly na zisku v budoucnosti. V případě existence protiplnění pak není důvod uvažovat ani o dani darovací. 1.2 Firma půjčuje společníkovi Právní úprava je obsažena v 6 odst. 9 písm. l) ZDP. Od daně z příjmů jsou osvobozena: peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jedná-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci: na bytové účely do výše Kč, k překlenutí tíživé finanční situace do výše Kč, u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše: Kč na bytové účely, Kč k překlenutí tíživé finanční situace. Je třeba vzít v úvahu, že společník, který vykonává práci pro společnost a pobírá za to příslušnou odměnu, je z hlediska legislativní zkratky v zákoně o daních z příjmů považován pro účely tohoto zákona za zaměstnance, i když nemá se společností uzavřen pracovněprávní vztah Firma půjčuje svému společníkovi za neobvykle nízký úrok Jak již vyplývá z definice, v případě půjček jde o návratnou pomoc, peněžní prostředky je nutno zaměstnavateli vrátit. Proto zde uvedené limity nelze zaměňovat s pravidly pro osvobození u sociálních výpomocí. Ze samotného poskytnutí půjčky se daň neplatí, ať už bude poskytnuta v jakékoli výši, právě proto, že peníze je nutno vrátit. Dani podléhá pouze odpuštěný úrok z půjčky přesahující uvedené limity. Příklad č. 2 Firma NNN, a. s., poskytla svému společníkovi panu Janáčkovi půjčku s ročním úrokem 0,5% na pořízení bytu ve výši Kč. Pan Janáček: a) byl postižen živelní pohromou, b) nebyl postižen živelní pohromou. ad a) Pokud byl postižen živelní pohromou, platí pro něj v daném případě limit půjčky Kč, který v daném případě překročen nebyl. Není tedy co zdaňovat. ad b) Jestliže živelní pohromou postižen nebyl, limit pro osvobození je pouze Kč. Dejme tomu, že obvyklá výše úroku v daném místě a čase činí 3,5 %. Vzhledem k tomu, že jde o půjčku na bytové účely, při splnění limitu půjčky do výše Kč nevadí, že není požadován obvyklý úrok. Půjčka však byla poskytnuta o Kč vyšší, než stanoví limit pro osvobození. Při použití obvyklé úrokové sazby 3,5%by roční úrok z nadlimitní částky Kč činil Kč. Firma však požaduje pouze 0,5 % (1.000 Kč). Rozdíl, tedy Kč, je nutno chápat jako nepeněžní příjem zaměstnance a připočítat k jeho daňovému základu pro daň z příjmů ze závislé činnosti i do vyměřovacích základů pro sociální a zdravotní pojištění. V praxi se obvykle v případech, kdy musí dojít ke zdanění, připočítává nepeněžní příjem z nepožadovaných úroků k daňovému základu za měsíc prosinec, tedy po skončení roku. Zákon o daních z příjmů však nezakazuje ani případné zdaňování průběžně v jednotlivých měsících roku.
4 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 37 Příklad č. 3 Firma JJJ, s. r. o., poskytla svému společníkovi tzv. nenávratnou půjčku na pořízení nového bytu ve výši Kč. Jde v podstatě o protimluv půjčka by se pochopitelně měla vracet. Zde tedy o osvobození z výše uvedeného titulu nelze hovořit. V úvahu by mohla přicházet diskuze o osvobození dle 6 odst. 9 písm. o) ZDP sociální výpomoci. Zde je možno uplatnit osvobození maximálně do výše Kč. Musí však jít o výpomoc v přímé souvislosti s překlenutím mimořádně obtížných poměrů zaměstnance v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav. Pokud by nešlo o tento případ, bylo by nutno celý příjem zdanit daní z příjmů ze závislé činnosti. Dále je třeba všimnout si některých problémů, které vznikly při postupných novelizacích zákona. Zákon o daních z příjmů hovoří o plněních pro zaměstnance z FKSP, sociálních fondů apod. na několika místech. Ustanovení obsahují na první pohled obdobný, nikoli však totožný text. V části, která se týká předmětu tohoto textu [tedy v pravidlech pro daňové osvobození bezúročných půjček 6 odst. 9 písm. l)], znění zákona neobsahuje formulaci u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, která se ve všech ostatních výše uvedených případech vyskytuje. Striktní uplatnění doslovného znění zákona by pak znamenalo následující situaci: Příklad č. 4 Firma VVV, s. r. o., která nevytváří sociální ani obdobný fond a nemá k dispozici žádný zisk (ani nerozdělený zisk minulých let), se rozhodla svému společníkovi panu Novákovi poskytnout půjčku s ročním úrokem 1 % na bytové účely ve výši Kč. Pan Novák nebyl postižen živelní pohromou. Při striktním výkladu zákona by bylo nutno k daňovému základu pana Nováka přičíst částku odpovídající obvyklým úrokům ze Kč, přestože se pan Novák zdánlivě vejde do stotisícového osvobozovacího limitu. Zvýhodněná půjčka by se totiž v tomto případě dala osvobodit pouze v případě, že by byla poskytnuta z FKSP, sociálního fondu nebo zisku po zdanění. Firma však takovéto zdroje nemá, což není dle znění ZDP na závadu v případě nepeněžního daru, rekreace, sociální výpomoci apod., ale v případě zvýhodněných půjček zde podobné ustanovení chybí. Je pravdou, že by bylo těžké hovořit o tom, že by u firem, které nevytvořily zisk, bylo možno poskytnout půjčku na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů poskytnutí půjčky totiž není nákladem firmy, ale pohledávkou. To však nic nemění na tom, že např. za situace, kdy firma má dostatek peněžních prostředků, ale žádný zisk či sociální či obdobný fond, v případě poskytnutí zvýhodněné půjčky zaměstnanci při striktní aplikaci zákona nebude moci uplatnit osvobození od daně z příjmů ani do výše uvedených limitů a měla by jako nepeněžní příjem ke zdanění chápat veškeré odpuštěné úroky z celého objemu půjčky. Není jisté, zda finanční úřad při případné kontrole bude postupovat skutečně tak přísně, nicméně ze znění zákona se dá dovodit výše uvedený přístup. Co se rozumí bytovými účely? Bytové účely jsou pro účely celého zákona o daních z příjmů definovány v 15 odst. 3, tedy: a) výstavba bytového domu, rodinného domu, bytu podle zvláštního právního předpisu nebo změna stavby, b) koupě pozemku, pokud na něm bude postavena stavba uvedená v písmenu a) s využitím úvěru na financování bytových potřeb, za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy a koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c), c) koupě bytového domu, rodinného domu včetně rozestavěné stavby těchto domů nebo bytu, nebo bytu podle zvláštního právního předpisu,
5 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 38 d) splacení členského vkladu nebo vkladu právnické osobě jejím členem nebo společníkem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu, e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu ve vlastnictví podle zvláštního právního předpisu a bytů v nájmu nebo v užívání, f) vypořádání bezpodílového spoluvlastnictví manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním bytu, rodinného domu nebo bytového domu, g) úhrada za převod členských práv a povinností družstva nebo podílu na obchodní společnosti uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu, h) splacení úvěru nebo půjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g). Co je obvyklá výše úroku? Jak již bylo výše naznačeno, pokud je půjčka poskytnuta za výhodnějších podmínek, než by byla obvyklá výše úroku, je vzniklý rozdíl nutno chápat jako nepeněžní příjem ke zdanění. Obvyklá výše pro účely příjmů ze závislé činnosti není (a nikdy nebyla) 140 % diskontní sazby České národní banky platné v den uzavření smlouvy, tak jak tomu např. dlouhá léta bylo v případě půjček v rámci obchodních vztahů. V našem případě připadá v úvahu obvyklá výše úroku z půjček běžných komerčních bank poskytovaných na obdobné účely, na které je využije společník, kterému je půjčováno. Příklad č. 5 Firma poskytla svému zaměstnanci zvýhodněnou půjčku v hotovosti s úrokem 1 %, přičemž nebyl specifikován účel použití této půjčky zaměstnancem. Paní účetní se podívala na internetové stránky Komerční banky a zajistila, že ta má ve své nabídce tzv. hotovostní úvěr bezúčelový úvěr vyplácený klientovi v hotovosti nebo na jeho účet, sloužící na pořízení jakéhokoliv druhu zboží, služeb, na úhradu závazků k jiným osobám apod. Použití půjčených prostředků se nesleduje. Úroková sazba dle sazebníku spořitelny činila min. 8 %. Tuto sazbu bude možno chápat jako obvyklou (samozřejmě je možno vzít v úvahu i sazebníky jiných bank). Na závěr této části je nutno podotknout, že se v praxi vyskytují názory, že ani v případech zvýhodněných (ale úročených) půjček nedochází u dlužníka ke zvýšení hodnoty majetku, a proto by neměly být činěny daňové důsledky z rozdílu mezi obvyklým úrokem na trhu a úrokem zvýhodněným poskytnutým zaměstnanci. Tento názor však je v praxi mnohem méně propracovaný a obhajitelný než v případě půjček bezúročných, kde se již dá pro nedodaňování najít i výrazně více konkrétních podkladů např. ze strany akceptace státní správou či soudy Firma půjčuje svému společníkovi bezúročně Dlouhá léta bylo poskytnutí bezúročné půjčky společníkovi chápáno obdobně, jak bylo uvedeno výše v části týkající se půjček se zvýhodněným nízkým úrokem. Tedy panovala tendence odpuštěné úroky z půjček nad popsané limity chápat jako nepeněžní příjem zaměstnance a zdanit je daní z příjmů ze závislé činnosti a strhnout i sociální a zdravotní pojištění. Příklad č. 6 V praxi nastávaly i případy, kdy společnice vybavená služební platební kartou pomocí ní hradila své soukromé nákupy. Po půl roce pak ale vždy své soukromé výdaje sečetla a do pokladny firmy je následně uhradila. Finanční úřad však období mezi soukromým nákupem a úhradou příslušné částky do pokladny firmy chápal jako poskytnutí bezúročné půjčky a provedl dodanění. Aniž se změnil text zákona, podařilo se na Koordinačním výboru mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců dosáhnout podstatné změny náhledu na tuto problematiku. Zlom spočívá v jiném náhledu na cenu obvyklou. Jestliže totiž jde o bezúročnou půjčku, obvyklým úrokem u
6 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 39 bezúročné půjčky nemůže být nic jiného než nula, protože jinak by už nešlo o bezúročnou půjčku. V takovém případě není tedy co dodaňovat, protože rozdíl mezi obvyklým (tedy nulovým) úrokem a úrokem z bezúročné půjčky je opět nula. Podívejme se blíže na případ projednávaný na zmíněném Koordinačním výboru. Šlo o KOOV 345/ publikovaný na téma stabilizační půjčka studentům. Firma poskytla stabilizační bezúročnou půjčku studentovi, který v té době ani ještě nebyl jejím zaměstnancem. Student pak byl povinen po skončení školy do firmy nastoupit a setrvat v ní po dohodnutou dobu. V případě, že splní dohodnuté podmínky, pak kromě nulového úroku mu bude odpuštěno splacení i samotné půjčky. Výsledkem KOOV byl souhlas Ministerstva financí s tím, že zaměstnanci po dobu poskytování bezúročné půjčky nevzniká v průběhu jejího poskytování žádný zdanitelný příjem. Naopak z odpuštění jistiny půjčky by zaměstnanci pochopitelně příjem ke zdanění vzniknul. Vzhledem k tomu, že do legislativní zkratky zaměstnanec se pro účely zákona o daních z příjmů vejde jak zaměstnanec dle zákoníku práce, tak společník vykovávající práci pro společnost, jednatel či člen statutárního či jiného orgánu právnických osob, je samozřejmě nutné vztáhnout závěry KOOV i na jejich půjčky. Vývoj názorů ze strany státní správy je možno sledovat i v pokynech, které v průběhu let k vysvětlení zákona o daních z příjmů vydalo. V řadu let platícím pokynu D-300, který vydalo Ministerstvo financí je sice nutnost zdanění fiktivního úroku v poznámkách k 6 odst. 9 písm. n) zmíněna, tento pokyn je však nahrazen pokynem Generálního finančního ředitelství D-6, který již otázku nutnosti zdanění fiktivního úroku neobsahuje. Pokyn D-6 je cca z 90 % stejný jako dřívější pokyn D-300. Výše uvedená změna mohla lehce uniknout pozornosti, protože text pokynu D-300 v této části v pokynu D- 6 není nahrazen nějakou novou opačnou formulací, ale prostě jen bez dalšího komentáře vypuštěn. Bez zajímavosti není ani skutečnost, že ze samotného zákona o daních z příjmů je v souvislosti s přijetím zákona o jednotném inkasním místu (JIM) od roku 2015 text týkající se zdaňování zvýhodněných půjček bez náhrady zcela vypuštěn. Posun ve výkladu státní správy popsaný v předchozím textu je tedy zcela zřejmý. Přestože shodný výklad o nezdaňování bezúročných půjček opakovaně na svých přednáškách sdělují i čelní představitelé státní správy, tato osvěta bohužel ne vždy dorazí až do první linie, tedy ke kontrolním pracovníkům jednotlivých finančních úřadů. Obhájení nezdaňování bezúročných půjček v praxi Vzhledem k tomu, že problematika poskytování bezúročných půjček je poměrně častá, chce mít ať už společník, firma, či jejich poradce vyšší míru právní jistoty. V zásadě jsou možné tři přístupy: a) neměnit dosavadní postupy a z opatrnosti dodaňovat bezúročné půjčky i nadále tento postup se však jeví ve světle nových výkladů jako zbytečně poškozující společníka, b) plně se spolehnout na výše uvedené závěry a bezúročné půjčky nedodaňovat, c) zvýšit si právní jistotu využitím možností daných daňovým řádem postup popsaný v následujícím příkladu je možno pochopitelně použít i v případě, kdy bude mít jiný názor účetní společnosti a jiný společník apod. Příklad č. 7 Společníkovi firmy JJJ, s. r. o., byla poskytnuta od firmy bezúročná půjčka ve výši Kč. Na základě znalosti dřívějších výkladů mu účetní firmy připočítává do příjmů ze závislé činnosti 10 % obvyklého úroku ročně a z této částky mu též vypočítává daň ze závislé činnosti, sociální a zdravotní pojištění. Společník se dozvěděl o novém výkladu dané problematiky a žádá účetní, aby mu neexistující úroky nebyly dodaňovány. Paní účetní se poradila se svou známou na finančním úřadě, kde o tomto novém výkladu pochybují a neoficiálně jí doporučili pokračovat v dodaňování. Paní účetní tedy odmítá společníkovi vyhovět.
7 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 40 Zde je pak namístě postupovat dle 237 daňového řádu, který je věnován tzv. stížnosti na postup plátce daně. Společník by měl nejpozději do 60 dnů ode dne, kdy se o výši sražené nebo vybrané daně dozvěděl, požádat zaměstnavatele o vysvětlení (nejlépe písemně a nechat si potvrdit převzetí). V žádosti uvede důvody svých pochybností, bude tedy argumentovat tím, že má pochybnosti o správně sražené dani ze závislé činnosti, neboť dle jeho názoru neměla být z neexistujících úroků žádná dopočítávána. Zaměstnavatel má pak 30 dnů na to, aby zaměstnanci podal písemné vysvětlení. Pokud by zaměstnavatel ignoroval zaměstnancovu žádost o vysvětlení, může zaměstnanec podat stížnost správci daně do 60 dnů ode dne, kdy mu měl zaměstnavatel podat vysvětlení. Bude-li i nadále trvat na tom, že slevu nepřizná, může zaměstnanec (společník) podat stížnost na postup zaměstnavatele daně správci daně. Místně příslušný je správce daně finanční úřad zaměstnavatele (nikoli zaměstnancespolečníka). Lhůtu na podání stížnosti má 30 dnů ode dne, kdy obdržel od zaměstnavatele vysvětlení. Finanční úřad stížnost prozkoumá a vydá rozhodnutí. Pokud s ním zaměstnanec nebude spokojen, může podat odvolání. V případě zamítnutí odvolání odvolacím finančním ředitelstvím pak může zaměstnanec podat žalobu ke krajskému soudu, v případě jejího zamítnutí pak kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu a celá věc by mohla nakonec být uzavřena Ústavním soudem v případě podání ústavní stížnosti. Tak daleko by ale věc neměla zajít. Jak již bylo popsáno v předchozím textu, státní správa se s výkladem příznivým pro poplatníka ztotožnila, takže pokud stížnosti nevyhoví již samotný finanční úřad, obvykle bývá dosaženo nápravy v rámci odvolání Firma půjčuje svému společníkovi za neobvykle vysoký úrok Tento případ nebývá v praxi příliš častý. Vzhledem k tomu, že firmě předpis úroků zvyšuje základ daně a společník by si mohl výhodněji půjčit za běžnou sazbu u bank, dochází k této variantě spíše teoreticky. Z hlediska daňového by sice nedošlo k dodržení ceny obvyklé ve výši obvyklého úroku, ale půjčující firma by měla vyšší základ daně, což by jí určitě nikdo nevyčítal. Jiná situace by však mohla nastat např. tehdy, kdy by nešlo o půjčku společníkovi v souvislosti s jeho výkonem práce pro společnost, ale v případě, že sám podniká. Mohla by též nastat situace, kdy půjčující firma je chronicky ztrátová, navýšení základu daně z titulu vysokých úroků by jí nevadilo, a naopak společník by měl sám ze svého podnikání vysoký základ daně, který by bylo vítané vysokými úroky srazit. Zde by pak mohlo přijít na řadu ustanovení 23 odst. 7 ZDP o obvyklých cenách mezi spojenými osobami. V případě, že dotčené subjekty nebudou schopny přesvědčivě doložit, proč se odchýlily od obvyklého úroku, bude pak správce daně moci využít možnosti upravení základu daně dlužícího společníka s ohledem na obvyklé úroky (tedy v podstatě mu část úroků daňově neuznat). Je též nutno upozornit, že již před řadou let bylo ze zákona o daních z příjmů vypuštěno ustanovení, které hovořilo o tom, že cenou obvyklou je 140 % diskontní sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy. Dnes by se obvyklé procento úroku dokazovalo nabídkami běžných komerčních bank Problém zvýhodněných půjček u společníků, kteří nevykonávají práci pro společnost Zatímco u společníků, kteří vykonávají práci pro společnost, je příjem za tuto práci příjmem ze závislé činnosti, a tudíž podléhá obdobným pravidlům, jako příjmy běžných zaměstnanců, poněkud složitější situace je u společníků, kteří práci pro společnost nevykonávají a obdrží zvýhodněnou půjčku. Tuto situaci zákon o daních z příjmů jednoznačně neřeší, takže teoreticky připadá v úvahu několik variant: a) Posuzovat i v těchto případech zvýhodnění ve formě nízkého úroku jako příjem ze závislé činnosti s postupem popsaným v předcházejících částech tohoto příspěvku, protože nějaká práce pro společnost se vždy najde. b) Vycházet z toho, že do legislativní zkratky zaměstnanec dle 6 ZDP se vejde jen společník s příjmy za práci pro společnost, a pokud pro společnost nepracuje, nemůže spadat pod pravidla zdaňování daná 6 ZDP. V takovém případě pak ale není možno aplikovat žádná osvobození daná zmíněným 6, nešlo by tedy osvobodit ani do výše uvedených limitů daných např. pro bytové účely, tíživé finanční situace apod.
8 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 41 a. Opět by došlo na řešení otázky, zda jde o nepeněžní příjem. Pokud by se dospělo k názoru, že ano, pak by zřejmě šlo o příjem dle 10 ZDP ostatní příjmy, protože 8 věnovaný příjmům z kapitálového majetku počítá spíše s reálnými úroky, tedy zejména s přijatými úroky z vkladů apod., nikoli s nehrazenými úroky ze zvýhodněných půjček. Ustanovení 10 však tento druh příjmu konkrétně nejmenuje, je však shrnující patří sem všechny příjmy, které nespadají pod 6 až 9. b. Jinou variantou je chápat rozdíl mezi obvyklým a zvýhodněným úrokem jako jiný majetkový prospěch podléhající dani darovací. Do předmětu daně darovací nepatří mj. příjmy, které podléhají zdanění daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, takže u půjček společníkům-zaměstnancům jsme o dani darovací neuvažovali. Pokud by šlo o půjčky bezúročné, zde by k dodaňování dojít nemělo. Závěry KOOV docházející k tomu, že v případě bezúročné půjčky žádný příjem nevzniká, by dle mého názoru měly být uplatněny i zde. 2 Vztah mezi společností a jejími jednateli, členy orgánů společnosti, zaměstnanci Jak již bylo výše uvedeno, do legislativní zkratky zaměstnanec pro účely zákona o daních z příjmů se vejdou kromě běžných zaměstnanců i jednatelé společností, členové statutárních a dalších orgánů obchodních společností i společníci obchodních společností, kteří vykonávají práci pro společnost bez uzavření pracovněprávního vztahu. Vzhledem k tomu platí i pro tyto osoby to, co bylo v předchozím textu uvedeno ke společníkům. Přesto však můžeme zaznamenat určité odlišnosti pro některé skupiny zaměstnanců. Zatímco pro bezúročné půjčky nebudou tyto odlišnosti významné, protože se i na ně vztahují popsané závěry KOOV, u zvýhodněných půjček s mírným úrokem již musíme být pozornější. 2.1 Zvýhodněné půjčky, daň z příjmů a FKSP Limity zvýhodněných půjček uvedené v předchozím textu [ 6 odst. 9 písm. l) ZDP] řeší v prvé řadě půjčky z fondu kulturních a sociálních potřeb. Vyhláška Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, v platném znění (dále jen vyhláška o FKSP ), se vztahuje na: organizační složky státu, státní příspěvkové organizace, příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky. Na ostatní subjekty (zejména podnikatelské) se tato vyhláška nevztahuje. Zde pak hovoříme o poskytování půjček ze sociálního fondu či ze zisku po zdanění. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů operuje s pojmy bytová potřeba či tíživá finanční situace, je nutno postupovat podle správných definic těchto pojmů Bytové účely Bytové účely specifikuje 6 vyhlášky Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, v platném znění (dále jen vyhláška o FKSP ). Zaměstnancům lze na základě písemné smlouvy poskytnout z prostředků fondu půjčku na: a) pořízení domu nebo bytu do vlastnictví nebo spoluvlastnictví pro vlastní bydlení, na složení členského podílu na družstevní byt pro vlastní bydlení a na provedení změny stavby domu nebo bytu, který zaměstnanec užívá pro vlastní bydlení, b) koupi bytového zařízení, c) nesplacený zůstatek půjčky z fondu na bytové účely poskytnuté předchozím zaměstnavatelem a na nesplacený zůstatek půjčky z fondu na bytové účely manžela (manželky).
9 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 42 Půjčky z prostředků fondu jsou bezúročné a poskytují se za těchto podmínek: zaměstnanci je možno poskytnout i více půjček; součet zůstatků nesplacených půjček poskytnutých zaměstnanci a nové půjčky podle předcházejícího textu nesmí přesáhnout Kč (z toho na bytové zařízení částku Kč), každá půjčka je splatná nejpozději do 10 let od uzavření smlouvy o půjčce; prostředky z poskytnuté půjčky lze použít pouze k přímé úhradě účelu, který byl dohodnut ve smlouvě o půjčce. Jestliže dojde ke skončení pracovního nebo služebního poměru, je půjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o půjčce stanoveno jinak. Půjčky nelze poskytnout na úhradu nákladů, které již byly kryty půjčkou nebo úvěrem od bank nebo poboček zahraničních bank nebo jiné osoby. Půjčku nelze dále poskytnout na vypořádání společného jmění manželů, vypořádání dědiců a jiné majetkoprávní vypořádání. Problémem však je skutečnost, že při doslovné aplikaci zákona o daních z příjmů vyplývá, že si bytové účely definuje ZDP sám, a to v 15 odst. 3 věnovanému odečtu úroků z hypotečních úvěrů od základu daně. Definice tam uvedená však výslovně platí pro celý zákon. Měla by tedy mít přednost před definicí bytových účelů uvedených ve vyhlášce o FKSP, a to jak pro zaměstnance, na které se vyhláška o FKSP vztahuje, tak pro ty ostatní. Příklad č. 8 Firma SSS, a. s., se rozhodla ze sociálního fondu svému zaměstnanci panu Rybnému: a) poskytnout nepeněžní dar k jeho dvanáctiletému působení ve firmě v hodnotě Kč, b) poskytnout půjčku s úrokem 0,5 % ročně na bytové účely ve výši Kč. Pan Rybný ji celou využije na nákup bytového zařízení nábytku. V situaci popsané pod bodem a) by nebyla hodnota daru u pana Rybného od daně ze závislé činnosti osvobozena, protože zákon o daních z příjmů výslovně požaduje, aby pro uplatnění osvobození byl dar poskytnut za obdobných podmínek, která jsou uvedena ve vyhlášce o FKSP zmíněná vyhláška uvádí nepeněžní dary až po dvaceti letech práce pro firmu a pak vždy po dalších pěti letech. Naopak v případě dle bodu b) je výklad jiný, protože zde zákon slovní spojení za obdobných podmínek, která jsou uvedena ve vyhlášce o FKSP neobsahuje. Zjevně nedochází k dodržení pravidel daných vyhláškou o FKSP (půjčka na bytové zařízení nesmí přesáhnout Kč). To ale v daném případě z daňového hlediska není podstatné. Zákon o daních z příjmů si pojem bytové účely definuje pro potřeby celého zákona sám v 15 odst. 3. Ten však pojem bytové zařízení vůbec neobsahuje. Při restriktivním výkladu bychom došli k tomu, že v daném případě nelze u pana Rybného použít jakékoli osvobození, protože nejde o půjčku na bytové účely ve smyslu ZDP. Stejně by se postupovalo v případě, kdy by pan Rybný byl zaměstnancem instituce, která vytváří FKSP, a to i v případě, kdy by půjčka byla nižší než zmíněných Kč, které stanovuje vyhláška o FKSP. ZDP totiž v takovém případě hovoří sice u limitů platných pro osvobození půjčky na bytové účely o půjčce z FKSP (v daném případě splněno), ale na bytové účely (zde ale nehovoří o bytových účelech dle vyhlášky o FKSP, tím pádem platí definice bytových účelů daná 15 odst. 3 ZDP, kde se bytové zařízení nevyskytuje). Kromě toho, i kdyby platila pravidla definice bytových potřeb dle FKSP, tak v tomto případě nebyla dodržena podmínka bezúročnosti půjčky požadovaná pravidly FKSP Tíživá finanční situace Vyhláška o FKSP hovoří o tom, že na základě písemné smlouvy lze zaměstnancům poskytnout k překlenutí tíživé finanční situace bezúročnou půjčku nejvýše Kč nebo Kč v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, se splatností do 5 let od uzavření smlouvy o půjčce. Při skončení pracovního nebo služebního poměru je půjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o půjčce stanoveno jinak. Půjčky k překlenutí tíživé finanční situace se poskytují v hotovosti v souladu s rozpočtem fondu.
10 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 43 I zde je situace v definicích podobně problematická zákon o daních z příjmů nikde nehovoří o tom, že by se firmy, které poskytnou společníkovi (zaměstnanci) výhodnou půjčku na překlenutí tíživé situace, musely řídit pravidly pro tuto půjčku danými vyhláškou o FKSP. ZDP obsahuje pouze limity Kč (resp Kč v případě živelní pohromy) a další pravidla již nestanovuje. Lze tedy shrnout, že instituce podléhající vyhlášce o FKSP budou muset pravidla této vyhlášky dodržet, ne však z důvodu daňových, ale proto, že ve státní sféře jsou pravidla pro poskytování půjček daná právě zmíněnou vyhláškou. Tím se však v konečném důsledku nevejdou do pravidel této části textu, protože FKSP v této souvislosti hovoří o bezúročných půjčkách. O těch však bude pojednáno dále (a se zcela jiným daňovým dopadem). Naopak, ostatní subjekty, které vyhlášce o FKSP nepodléhají, bude v tomto případě zajímat pouze zákon o daních z příjmů, tedy nutnost poskytnutí půjčky ze sociálního fondu či ze zisku po zdanění a dodržení finančního limitu pro osvobození. Pojem tíživá finanční situace pak není dále v zákoně o daních z příjmů nijak konkrétně definován a vyhlášku o FKSP není důvod použít. Bude tedy zřejmě záležet na zaměstnavateli, jak situaci zaměstnance vyhodnotí Účtování o půjčce zaměstnanci Použité účty: 211 Pokladna 221 Bankovní účty 331 Zaměstnanci 335 Pohledávky za zaměstnanci 342 Ostatní přímé daně 423 Statutární fondy 427 Ostatní fondy 662 Úroky 3 Vztah mezi společností a cizími subjekty Vztahy mezi společností a cizími subjekty jsou řešeny v 23 odst. 7 ZDP, který pojednává o ceně obvyklé mezi spojenými osobami. Toto ustanovení sice složitě popisuje vzájemné vlastnické či jiné vztahy a limity, při jejichž překročení se osoby stávají spojenými. Těmi však mohou být jakékoli cizí osoby, u kterých se zjistí, že vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. A k tomu samozřejmě může určitou manipulací s úroky dojít. Lze proto konstatovat, že i mezi cizími subjekty by měly být stanovovány úroky v ceně obvyklé na trhu, tedy zejména u běžných komerčních bank. I zde ale platí, že neobvyklý úrok není automaticky důvodem k doměření do ceny obvyklé, ale stát se tak může pouze v případě, že tento rozdíl není uspokojivě vysvětlen. Vzhledem k tomu, že neexistuje žádný oficiální seznam uspokojivých vysvětlení, řeší se pak případ od případu při diskuzi se správcem daně, co je odpovídající, a co nikoli. Ustanovení 23 odst. 7 pak dále výslovně obsahuje výjimky, které ale platí pouze pro případy, kdy sjednaný úrok je neobvykle nižší. Jde o situace, kdy: a) věřitel není daňovým rezidentem ČR (tedy je poplatníkem uvedeným v 2 odst. 3 nebo v 17 odst. 4 ZDP) v takovém případě je jedno, zda je společníkem společnosti, či členem družstva kterému půjčuje;
11 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 44 b) věřitel je daňovým rezidentem ČR (tedy je poplatníkem uvedeným v 2 odst. 2 a 17 odst. 3 ZDP) v tomto případě musí být zároveň společníkem společnosti nebo členem družstva, kterému půjčuje. Ve výše uvedených případech je tedy možno beztrestně použít úrok nižší než obvyklý bez dalšího vysvětlování. Pokud by ale např. šlo ale o tuzemského rezidenta nespolečníka, musel by být zdůvodňován i neobvykle nízký úrok. Stejně tak v případě všech neobvykle vysokých úroků, zde výše uvedené výjimky neplatí. Obdobně jako u půjček společníků či společníkům se dále diskutuje i u cizích osob o daňových dopadech půjček bezúročných. I zde je možno zaznamenat občasné boje s některými správci daně. Argumenty pro nedodaňování jsou obdobné jako u půjček společníkům obvyklá výše úroku u bezúročné půjčky je nula, nedochází k reálnému zvyšování hodnoty majetku. Lze též argumentovat níže uvedeným judikátem. 3.1 Z judikatury Otázka, zda nulový úrok u bezúročných půjček tvoří nějaký příjem ke zdanění, se přetřásala řadu let, a pochopitelně nikoli jen u zaměstnanců. Obvykle se stále odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , čj. 1 Afs 106/ Netýkal se zaměstnaneckých vztahů ani daně ze závislé činnosti (šlo o daň darovací), řešil však otázku důležitou pro námi sledovanou oblast, tedy zda v případě, kdy obdržíme bezúročnou půjčku, kterou pochopitelně musíme vrátit, dostáváme tím, že nemusíme hradit úroky, něco navíc. (V řeči daně darovací bychom to nazvali jiným majetkovým prospěchem, podléhajícím zdanění). Bezúročná půjčka a daň darovací (podle rozsudku NSS ze dne , čj. 1 Afs 106/ , zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 3/2006 pod č. 796/2006) Finanční úřad v Domažlicích (dále též správce daně ) vydal dne platební výměr, jímž žalobkyni vyměřil daň darovací ve výši Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, jež žalovaný zamítl. Rozhodnutí žalovaný odůvodnil tím, že žalobkyně uzavřela s P. K. smlouvu o bezúročné půjčce částky Kč s ujednáním, že splátky budou prováděny průběžně. Žalovaný dospěl k závěru, že byla-li žalobkyni poskytnuta půjčka bez jakéhokoliv protiplnění (bez úroku), vznikl jí z titulu bezúplatného užívání peněžních prostředků jiný majetkový prospěch, který je ve smyslu 6 odst. 1 písm. b) ZDDN předmětem daně darovací. Majetkovým prospěchem bylo podle žalovaného ušetření obvyklého úroku, jímž byl úrok ve výši 140 % diskontní sazby ČNB, který v době získání bezúročné půjčky činil Kč ročně, půjčka byla poskytnuta na dobu neurčitou, a proto základ daně darovací ve smyslu 7 odst. 1 a 2 ZDDN stanovil z ceny obvyklé, která činila pětinásobek ceny ročního plnění. Názor Nejvyššího správního soudu Po stránce skutkové není sporu o tom, že žalobkyně uzavřela s P. K. smlouvu o půjčce ve výši Kč s tím, že splátky budou provedeny průběžně, žádné úroky sjednány nebyly. Nesporné je i to, že účastníci smlouvy uzavřeli smlouvu o půjčce, spravující se ustanoveními 657 a 658 občanského zákoníku. Spor je o to, zda v případě, kdy je smlouva o půjčce sjednána, aniž by se strany smlouvy dohodly na úrocích, je neexistence sjednaného úroku majetkovým prospěchem vzniklým na straně dlužníka, který je dán hodnotou obvyklého úroku, a je tak předmětem daně darovací ve smyslu 6 odst. 1 písm. b) ZDDN. Předmětem daně darovací je podle 6 odst. 1 ZDDN bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele, přičemž majetkem pro účely daně darovací je vedle věcí nemovitých a movitých též i jiný majetkový prospěch. Předmět daně darovací je tak charakterizován tím, že na základě právního úkonu daňový subjekt bezúplatně získal majetkový prospěch, tedy určitou majetkovou výhodu, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit.
12 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 45 Nepochybně se lze se stěžovatelem ztotožnit, charakterizuje-li podstatu konstrukce daně darovací tak, že jedna strana právního vztahu něco dostává, aniž za to cokoli poskytuje a poukazuje-li na to, že základní a neopominutelnou podmínkou vzniku předmětu daně darovací je absence úplaty, přičemž úplata může spočívat nejen v penězích, ale i v jiné formě. Ve vztahu k napadenému rozhodnutí krajského soudu je však jeho argumentace nepřípadná. Smlouva o půjčce ( 657 občanského zákoníku) je smlouvou, kterou věřitel přenechává dlužníkovi věc určenou podle druhu a dlužník se zavazuje vrátit věc stejného druhu. Dlužník je tak oprávněn s těmito věcmi volně nakládat a předmětem jeho závazku je vrácení věcí téhož množství a druhu. Dochází tak k převodu vlastnického práva k předmětu smlouvy na dlužníka a dlužníku vzniká povinnost vrátit jinou věc téhož druhu a množství. Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak převedení vlastnictví k druhově určeným věcem a po uplynutí doby zpětný převod vlastnictví věcí totožného druhu a množství zpět původnímu vlastníkovi. Ustanovení 658 občanského zákoníku dovoluje ujednat při půjčce úplatu v podobě úroku, jde-li o půjčku peněžitou, případně při půjčce nepeněžité úplatu ve formě vrácení většího množství věcí nebo ve vrácení věcí lepší kvality. Smlouva o půjčce je smlouvou úplatnou jen tehdy, jestliže v rámci dovolené smluvní volnosti se strany smlouvy na úplatě shodly a úplatnost vyplývá z jejího obsahu. Občanský zákoník upravuje smlouvu o půjčce tedy tak, že nespojuje s vrácením věci plnění nad rámec hodnoty věci půjčené. Věřiteli se má dostat po dohodnuté době vrácení věcí stejného druhu a množství, jaké byly dlužníkovi půjčeny, a žádná ze stran smlouvy tak nemá ze smluvního vztahu získat majetkovou výhodu či na něm tratit; jen jestliže v rámci dovolené smluvní volnosti strany sjednají úplatu, má věřitel právo na majetkovou výhodu z tohoto právního úkonu v podobě úroku či většího množství nebo kvality vrácené věci. Jestliže tedy strany smlouvy sjednají smlouvu o půjčce, aniž by současně dohodly úplatu, nezakládá takový právní úkon dlužníkovi majetkový prospěch, neboť do obsahu smlouvy vtělily zákonem předvídaný stav, který, bez modifikace formou dovolené úplaty, nepředpokládá protiplnění, ale ani majetkový prospěch žádné ze stran smlouvy. Věřitel není na svém majetku zkrácen a ani se nevzdává něčeho, čím by měl svůj majetek zmnožit, dlužníkův majetek (při splnění závazku) se nezvětší a nedostal ani nic, za co by měl úplatu poskytnout. Skutečnost, že zákon dovoluje úplatu sjednat (a dovoluje tak věřiteli získat ze smlouvy o půjčce majetkový prospěch), nečiní ze smlouvy o půjčce smlouvu, která by, při absenci takového ujednání, zakládala, a to bezúplatně, majetkový prospěch dlužníka. Ze znění ustanovení 6 odst. 1 ZDDN (... nabytí majetku na základě právního úkonu ) vyplývá, že předmětem zdanění je jen takový bezúplatně nabytý majetek, jehož nabytí je předmětem právního úkonu. Ve shodě s krajským soudem má kasační soud za to, že má-li jít o zdanitelný jiný majetkový prospěch ve smyslu 6 odst. 1 písm. b) ZDDN, musí být přímo předmětem plnění z právního úkonu. Tak tomu bude tehdy, spojuje-li zákon s určitým právním úkonem nabytí majetkové výhody jednou ze smluvních stran anebo tehdy, jestliže je v konkrétním případě dovoleným právním úkonem plnění ve prospěch jedné ze smluvních stran omezeno nebo vyloučeno. K založení daňové povinnosti tak nepostačuje, pokud v souvislosti s právním úkonem (nikoliv však bezprostředně na jeho základě) případně vznikne jedné ze smluvních stran majetková výhoda, v předmětné věci spočívající v právu dlužníka po časově omezenou dobu disponovat s věcí. Dovozovat, že nesjednáním úroku nabývá dlužník bezúplatně jiný majetkový prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků a jeho hodnotu odvíjet od výše obvyklého bankovního úroku je popřením smyslu a účelu smlouvy o půjčce, který musí respektovat i daňové předpisy. Ze shora uvedeného vyplývá, že smlouva o uzavření bezúročné půjčky není právním úkonem, na jehož základě by dlužník nabýval majetkový prospěch, který by podléhal zdanění daní darovací. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že nesjednáním úroku vzniká dlužníkovi jiný majetkový
13 2 Daň z příjmů Daňové dopady bezúročných či neobvykle úročených půjček Bulletin KDP 46 prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků a jeho hodnotu odvíjel od ušetření obvyklého úroku, pochybil, a krajský soud postupoval v souladu se zákonem, jestliže napadené rozhodnutí zrušil a žalovaného zavázal právním názorem, že nezaplacením obvyklého bankovního úroku za půjčení peněz od jiné fyzické osoby majetkový prospěch podléhající dani darovací nevzniká. Uvedený judikát Nejvyššího správního soudu byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí, což znamená, že je tímto dáváno na vědomí, že jde o konstantní názor soudu na danou problematiku. Obdobně judikoval např. i Městský soud v Praze v rozsudku čj. 38 Ca 138/98-22 ze dne Zmíněné rozsudky však vycházely z dřívějšího znění zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, v platném znění (dále jen ZDDN ), který definici jiného majetkového prospěchu měl upravenu poněkud jinak než v současné době: a) znění 6 ZDDN platné od (1) Předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu nebo v souvislosti s právním úkonem. Majetkem pro účely daně darovací jsou a) nemovitosti a movitý majetek, b) jiný majetkový prospěch. b) dřívější znění 6 ZDDN platné do (1) Předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele. Majetkem pro účely daně darovací jsou a) nemovitosti a movitý majetek, b) jiný majetkový prospěch. Na první pohled vypadají obě znění definující předmět daně darovací podobně. Rozdílem je však skutečnost, že od roku 2008 se předmětem daně nestalo jen bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, ale i v souvislosti s právním úkonem. Důvodová zpráva k novele zákona se k popisované novince nijak konkrétně nevyjadřuje. Pokud si však blíže prostudujeme zmiňované rozsudky, zjistíme, že jejich argumentace je z velké části založena právě na skutečnosti, že předmětem zdanění je jen takový bezúplatně nabytý majetek, jehož nabytí je předmětem právního úkonu. Mělo-li jít o zdanitelný jiný majetkový prospěch ve smyslu 6 odst. 1 písm. b) ZDDN, musel být přímo předmětem plnění z právního úkonu (a nikoli pouze v souvislosti s právním úkonem). Aktuální znění ZDDN však předmět daně rozšířilo i na plnění v souvislosti s právním úkonem. Vzniká tedy otázka, zda se novou formulací zákona nedostala celá problematika znovu na začátek s možností případného nepříjemného dodanění. Je však pravdou, že citovanou novelou ZDDN se odstranila pouze část argumentace z analyzovaných rozsudků. Stále však zůstává zbylá část, která poukazuje na to, že: Jestliže tedy strany smlouvy sjednají smlouvu o půjčce, aniž by současně dohodly úplatu, nezakládá takový právní úkon dlužníkovi majetkový prospěch, neboť do obsahu smlouvy vtělily zákonem předvídaný stav, který, bez modifikace formou dovolené úplaty, nepředpokládá protiplnění, ale ani majetkový prospěch žádné ze stran smlouvy. Věřitel není na svém majetku zkrácen a ani se nevzdává něčeho, čím by měl svůj majetek zmnožit, dlužníkův majetek (při splnění závazku) se nezvětší a nedostal ani nic, za co by měl úplatu poskytnout.
14 4 DPH Nespolehlivá spolehlivost Bulletin KDP 55 Nespolehlivá spolehlivost MVDr. Milan Vodička Poznámka c.k.: Milí čtenáři našeho pepíčka, v tomto článku Vám přinášíme podrobnější informace k ověření, zda nevznikne ručení za nezaplacenou daň z přijatého plnění. V minulém čísle jsme Vám přinášeli nejnovější koordinační výbor týkající se této problematiky. Tento článek shrnuje informace, které jsme Vám přinášeli v předchozích číslech a především, obsahuje velice zajímavé kuloární debaty, které řeší zásadní otázky spousty plátců daně z přidané hodnoty. Od počátku tohoto roku došlo díky přijetí zákona č. 502/2012 Sb., k některým zásadním změnám v oblasti daně z přidané hodnoty, které se týkaly především daňových dokladů a nároků na ně kladených, dále rozsahu údajů, které jsou o plátcích daně evidovány a zveřejňovány, a také nutnosti některé z těchto údajů prověřoval v souvislosti s institutem ručení za nezaplacenou daň. K novelizovaným ustanovením byly průběžně vydávány Informace Generálního finančního ředitelství (k dnešnímu dni jich bylo celkem již pět) a Ministerstva financí, byla upravena struktura údajů dostupná v evidenci plátců daně na Daňovém portálu, tradičně rychle zareagovali výrobci software, a tak by se mohlo zdát, že uvedení nových ustanovení legislativní normy pro DPH v život je bezproblémové. Pojďme se ale blíže podívat na některé vybrané otázky, které souvisí s evidencí plátců způsobem umožňujícím dálkový přístup, tedy na Internetu. Zákony a Informace Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též ZDPH ), došlo od tohoto roku k řadě změn, z nichž významná množina dopadá i do oblasti elektronické evidence plátců přístupné prostřednictvím webových služeb. Aktuální stav (to znamená začátkem června) relevantních ustanovení zákona je následující: - ze znění 96 odst. 1 ZDPH vyplývá povinnost uvést v přihlášce k registraci čísla všech účtů používaných pro ekonomickou činnost, odstavec druhý pak dává osobě povinné k dani možnost určit, která čísla účtů budou zveřejněna; - v 98 nalezneme, které údaje z registru plátců a identifikovaných osob budou zveřejněny způsobem umožňujícím dálkový přístup. Kromě jiných jsou to dle písmene d) i čísla účtů určená plátcem ke zveřejnění v rámci registrované dani; - v 106a je definován institut nespolehlivého plátce, kterým se za určitých okolností může stát některá osoba povinná k dani. V odstavci šestém téhož paragrafu je pak správci daně uloženo způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejnit skutečnost, že plátce je nebo není spolehlivým; - v 109 je upraveno ručení příjemcem zdanitelného plnění za nezaplacenou daň, které nastává mimo jiné také: o V případě uvedeném v odstavci druhém pod písmenem c), což znamená, pokud byla úplata za plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňující dálkový přístup. o V případě uvedeném v odstavci třetím, tedy pokud je v okamžiku jeho uskutečnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem. - osobám povinným k dani, které ke dni předcházejícímu nabytí účinnosti novelizovaného znění ZDPH již byli plátci, bylo dle bodu 9 přechodných ustanovení podle zákona č. 502/2012 Sb. uloženo, aby do dvou měsíců od nabytí účinnosti oznámili správci daně údaje uvedené ve zmíněném 96.
15 4 DPH Nespolehlivá spolehlivost Bulletin KDP 56 V relativně krátkých intervalech byly k předmětným ustanovením vydány materiály Generálního finančního ředitelství, konkrétně: - Dne Informace GFŘ, čj. 101/ , k aplikaci 106a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení; - Dne Informace GFŘ, čj. 8942/13/ , k povinnosti plátců DPH oznámit správci daně čísla účtů poskytovatele platebních služeb; - Dne Informace GFŘ, čj. 3308/13/ , k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb., kterou byla doplněna a modifikována Informace GFŘ, čj. 7688/ ze dne ; - Dne Informace GFŘ, čj /13/ , k ručení za nezaplacenou daň, podle které správci daně až do ručitele k úhradě nedoplatku daně nebudou vyzývat, jestliže vznikne ručení podle ustanovení 109 odst. 2 písm. c) ZDPH. Ověřuj a prověřuj Sousloví, že údaje budou zveřejněny způsobem umožňujícím dálkový přístup znamená, že hledat je můžeme na internetu buď sami přímo v evidenci plátců na Daňovém portálu (www.daneelektronicky.cz), anebo prostřednictvím některého z programů, jež využíváme a které byly (nebo budou) upraveny, aby uměly volat webovou službu Ministerstva financí na adrese která umožňuje poptávat informace až o 100 plátcích (přesněji 100 daňových identifikačních číslech) najednou. A musí to být Ověřování a prověřování údajů týkajících se nespolehlivosti plátce a čísel jeho účtů je výsostně důležité z hlediska rizika ručení za nezaplacenou daň podle úpravy v 109 ZDPH. Je samozřejmě otázkou, jak často bude správce daně využívat označení nespolehlivý plátce nebo jak intenzivně bude vyzývat ručitele k plnění ve smyslu úhrady daně z přidané hodnoty neodvedené poskytovatelem. To ukáže až budoucí praxe, nicméně pro zachování jistoty, že to mne nebo mé klienty nemůže potkat, bych určitě přivítal možnost získávat relevantní informace o plátcích v průkazné podobě s věrohodným časovým údajem, k němuž se ověření vztahuje. Mimochodem, informační systémy veřejné správy to dnes umějí už velmi slušně. Vyzkoušet si to můžete, když se podíváte na portál veřejné správy (www.portal.gov.cz) a ve spodní části si zvolíte Základní registry. V nabídce najdete řadu výpisů, o něž si můžete zažádat a také možnost vyplnit formulář žádosti o informace z Veřejných registrů, což zahrnuje Obchodní rejstřík, Insolvenční rejstřík, Rejstřík trestů právnických osob, Živnostenský rejstřík a Seznam kvalifikovaných dodavatelů. Pokud při vyplnění formuláře žádosti provedete přihlášení do své datové schránky, obdržíte do ní odpověď v řádu minut. A nejen, že příslušný výpis získáte rychle a bezplatně, ale bude navíc opatřen elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném certifikátu. A protože doputuje do vaší datové schránky, lze zcela spolehlivě určit okamžik, k němuž se údaje na výpisu vztahují. To zajistí elektronická časová razítka, která k datové zprávě automaticky připojí Informační systém datových schránek. Něco podobného by se v případě registru plátců DPH určitě hodilo také. Hypotetická kuloární debata Otázka: Když si provedu ověření poskytovatele zdanitelného plnění, mohu si ty údaje jako průkazné nějak uložit nebo archivovat? Odpověď: Ne, žádná taková možnost v dnešní evidenci plátců na Internetu neexistuje, jedná se o službu poskytující pouze aktuální informace. Otázka: A co když si vytisknu údaje z obrazovky? Odpověď: Průkaznost takového materiálu je prakticky nulová a nelze jej použít. Otázka: A jak tedy prokážu, že jsem neodebíral zboží nebo služby od nespolehlivého plátce?
16 4 DPH Nespolehlivá spolehlivost Bulletin KDP 57 Odpověď: Prokazovat by měl vždy správce daně, je na něm, aby věrohodně doložil, že byly naplněny zákonem stanovené podmínky pro uplatnění institutu ručení za nezaplacenou daň. Otázka: Ale co když mne správce daně vyzve k úhradě nezaplacené DPH a já si budu jist, že v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebyl na Internetu poskytovatel označen jako nespolehlivý, přestože správce daně tvrdí opak? Jak to mám prokazovat, anebo se připravit na prokazování toho, že pravdu mám já? Odpověď: Hmm, no to je otázka... Jak to tedy funguje Pokud na webu Daňového portálu v části Evidence plátců DPH zadáte konkrétní existující DIČ, bude výsledkem s pravděpodobností hraničící s jistotou zjištění, že předmětný subjekt v tomto okamžiku není nespolehlivým plátcem. První nespolehlivý plátce byl zveřejněn dne a předcházelo tomu tiskové oznámení na webových stránkách Finanční správy. Další budou nepochybně přibývat, je otázkou, jakým tempem. Dále v evidenci zjistíte čísla účtů platebních zprostředkovatelů, které plátce určil. V jejich případě je navíc uvedeno i od kdy do kdy byl předmětný účet zveřejněn. Bezhotovostní platby by měly směřovat vždy na takto evidované účty. Zaznamenal jsem v této souvislosti aktivitu Ministerstva průmyslu a obchodu, které se snaží docílit úpravy příslušných ustanovení ZDPH v tom smyslu, aby se případné ručení za nezaplacenou daň týkalo pouze plateb většího rozsahu (navržený limit je 700 tisíc Kč). Může se ovšem vyskytnout i případ, že žádný účet ke zveřejnění není znám, v tom případě bude tato informace v evidenci přímo uvedena podle 98 písmeno d) ZDPH a s takovým plátcem je teoreticky bezpečné obchodovat pouze hotovostně (samozřejmě za dodržení jiných předpisů, které platby v hotovosti omezují). Podobným způsobem funguje i ověřování přímo z účetních programů, které výrobci upravili, aby byly schopny získávat informace prostřednictvím webové služby Ministerstva financí. Z výše uvedeného ovšem vyplývá, že je nutné nejen relevantní údaje ověřovat, ale také tak učinit ve správný okamžik. Který to v námi uvažovaných případech je? - dle 109 odst. 3 ZDPH okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, pokud je v tu dobu způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna skutečnost, že poskytovatel zdanitelného plnění je nespolehlivým plátcem, - dle 109 odst. 2 písm. c) ZDPH poskytnutí úplaty na jiný účet, než který byl zveřejněn. Podle Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ze dne , čj. 3308/13/ , je pro posouzení podmínek ručení za nezaplacenou daň rozhodný okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace tohoto ustanovení se za tento okamžik považuje den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě došlo. Na Koordinačním výboru se zástupci státní správy dne bylo potvrzeno, že se podmínky uplatnění případného ručení za nezaplacenou daň posuzují při aplikaci 109 odst. 2 písm. c) ZDPH opravdu k okamžiku, kdy byl předán příkaz k úhradě. Vzhledem k tomu, že údaje o spolehlivosti plátců daně a čísla jejich účtů se aktualizují vždy jednou za 24 hodin, mělo by být dostačující identifikovat okamžik předání příkazu k úhradě s přesností na dny. V případě příkazu papírového lze použít podací razítko, v případě Internetbankingu to už bude složitější. Ale otázek a nejasností je v této souvislosti daleko více, namátkou trvalé příkazy, akreditivy a celá oblast faktoringu. Dobrou zprávou proto byla informace GFŘ, čj /13/ týkající se toho, že správci daně až do konce září výzvu ručiteli podle 171 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nebudou vydávat v případech, kdy ručení vznikne na základě ustanovení 109 odst. 2 písm. c) ZDPH, tedy v důsledku poskytnutí úplaty za zdanitelné plnění na jiný účet, než který byl zveřejněn.
17 4 DPH Nespolehlivá spolehlivost Bulletin KDP 58 Hypotetická kuloární debata II Otázka: Nestihnul jsem si ověřit, zda je můj dodavatel (neboli poskytovatel zdanitelného plnění) nespolehlivým plátcem ke dni zdanitelného plnění, jak mi ukládá 109 odst. 3, lze to nějak nyní napravit? Odpověď: Ne, to možné není, tuto informaci zpětně zjistit nelze. Otázka: Webový registr plátců DPH mi to neumožňuje? Odpověď: Ne a ani nebude. Podle názoru příslušných úředníků zákon stanoví správci daně povinnost zveřejnit, zda plátce je či není nespolehlivým, nikoli, zda jím byl. Otázka: A co když se zeptám správce daně, k němuž můj dodavatel věcně a místně přísluší? Odpověď: Ten vám tu informaci nesdělí a ani nemůže, mohlo by to být chápáno jako porušení mlčenlivosti. Otázka: A proč registr evidující plátce na Internetu umožňuje ověření časového intervalu od/do u čísel účtů, zatímco ohledně nespolehlivosti plátců nikoli? Odpověď: Jedná se přece jen o údaj citlivý a senzitivní... Otázka: Avšak riziko, že budu ručit za neodvedenou daň jiného plátce je taky citlivé a senzitivní a já to nutně potřebuju zjistit! Odpověď: Ne, zpětně ten údaj zjistit nelze. Ale mohu Vás uklidnit, pokud v této chvíli Váš dodavatel nespolehlivým plátcem není, nemohl jím být nikdy. Nejkratší doba, po kterou je toto označení platné, činí dvanáct měsíců (podle 106a odst. 4 ZDPH). Takže situace, že nějaký plátce byl nespolehlivým a v tento okamžik již není, může nastat nejdříve až příští rok. Otázka: A jak tedy musím správně postupovat? Odpověď: No, vezměme si zápis z jednání Koordinačního výboru č. 402/ , na kterém zástupci státní správy uvedli, že plátce by v zásadě již v okamžiku uzavírání transakce měl v rámci vyjednávání obchodních podmínek testovat spolehlivost svého dodavatele. Nicméně rozhodujícím datem pro aplikaci případného ručení je datum uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud provede test spolehlivosti až na základě vystaveného dokladu, musí si uvědomit možná rizika... Otázka: To tedy znamená, že abych vyloučil riziko ručení za nezaplacenou daň, měl bych během každého obchodního případu prověřovat dodavatele natřikrát? Jednou při objednávce nebo smlouvě, podruhé v den uskutečnění zdanitelného plnění a potřetí ještě při předání příkazu k úhradě zjišťovat, zda platbu provádím na správný účet? Odpověď: No, také můžete v případě pochybností využít zvláštní způsob zajištění daně podle 109a ZDPH, kdy daň za poskytovatele zdanitelného plnění uhradíte přímo jeho správci daně. Otázka: To ale může být obchodními partnery chápáno jako nekorektní jednání, ne? A já navíc četl názory, že mne v tom případě může dodavatel i soudně napadnout, že jsem mu neuhradil všechno, co jsem měl! Odpověď: Hmm, no to je otázka... Otázka: Hmm, no to je tedy odpověď... Odpověď: A máte snad někdo nějakou lepší? Co bude dál Ručení za nezaplacenou daň z důvodu úhrady na jiný účet než zveřejněný správcem daně, stejně jako institut nespolehlivého plátce, jsou nové instrumenty a je otázkou příštích měsíců jejich způsob uplatňování v daňové praxi. Dají se předpokládat určité změny, upřesnění nebo doplnění, a je na nás, abychom v zájmu našich klientů tuto oblast bedlivě sledovali. Z pohledu funkčnosti a praktické použitelnosti údajů, které správce daně zveřejňuje způsobem umožňujícím dálkový přístup by se změny rozhodně neměly vyhnout ani evidenci plátců DPH dosažitelné pomocí Internetu.
18 6 Soc. a zdr. pojištění Zvýšení minimální mzdy změna plateb pojistného Zvýšení minimální mzdy změna plateb pojistného za zaměstnance VZP ČR 17 Poznámka c.k.: V osmém oddíle se dočtete o nařízení vlády č. 210/2013 Sb., ze dne , kterým byla zvýšena minimální mzda, dále se tam dočtete o nové výši zaručené mzdy. V tomto článku Vám ale přinášíme informaci od všeobecné zdravotní pojišťovny, která na toto nařízení vlády reaguje a upozorňuje na důležité změny v platbách pojistného, které se zvýšením minimální mzdy souvisejí. Nařízením vlády č. 210/2013 Sb. ze dne bude od 1. srpna 2013 zvýšena minimální mzda z částky Kč na Kč. Tato změna ovlivní platbu pojistné na zdravotní pojištění u zaměstnanců a u osob bez zdanitelných příjmů. Změna platby pojistného za zaměstnance U zaměstnavatelů se ve vztahu ke zdravotnímu pojištění projeví zvýšení minimální mzdy ve třech případech: při provádění doplatků do minima u zaměstnanců, u nichž je vyměřovací základ pro platbu pojistného na zdravotní pojištění nižší než minimální mzda a nejedná se o zaměstnance, u kterých minimální vyměřovací základ není stanoven, při odvodu pojistného za období pracovního volna bez náhrady příjmů, nejedná-li se o zaměstnance, u nichž se za tuto dobu pojistné neodvádí, při odvodu pojistného za období neomluvené absence. Ve všech těchto případech musí zaměstnavatel, poprvé při zúčtování příjmů za měsíc srpen 2013, počítat již s výší minimální mzdy Kč. Měsíční pojistné vypočtené z tohoto minimálního vyměřovacího základu činí částku Kč. Poznámka c.k.: toto pojistné je splatné do 20. září Změna platby pojistného za osoby bez zdanitelných příjmů Osoby bez zdanitelných příjmů jsou povinny od platby pojistného za měsíc srpen 2013 zvýšit pojistné z dřívějších Kč na částku Kč. Poprvé bude v této výši hrazeno pojistné za srpen 2013, splatné nejpozději 9. září 2013 (8. září 2013 je neděle). Komentář c.k.: Upozorňujeme, že OSVČ se změna netýká, protože jejich minimální pojistné se počítá z tzv. průměrné mzdy, která je každoročně valorizována. V roce 2013 je minimální záloha na pojistné na zdravotní pojištění pro OSVČ 1748 Kč.
19 6 Soc. a zdr. pojištění Elektronické podání předepsaných tiskopisů ČSSZ informuje: Elektronické podání předepsaných tiskopisů ČSSZ 18 Zavést od roku 2014 povinnou elektronickou komunikaci. To je úkolem České správy sociálního zabezpečení (ČSSZ). Zaměstnavatelé, osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) a ošetřující lékaři tak mají letošní rok na to, aby se na elektronické zasílání zákonem předepsaných tiskopisů dostatečně připravili. Písemně v tištěné podobě bude ČSSZ předepsané tiskopisy akceptovat do konce tohoto roku. Novou povinnost elektronické komunikace schválili zákonodárci již v roce 2011 a právní úprava ji zavedla od pro všechny zaměstnavatele, OSVČ a ošetřující lékaře, vč. zdravotnických zařízení. Z důvodu jejich nepřipravenosti přistoupila ČSSZ k odložení elektronické komunikace a tento rok stanovila přechodným obdobím. ČSSZ vyšla vstříc zaměstnavatelům, OSVČ a ošetřujícím lékařům, kteří dosud možnost elektronického podání nevyužívali. Prvních šest měsíců letošního roku ale ukázalo, že zejména ošetřující lékaři a zdravotnická zařízení až na výjimky nevyužívají přechodného období a nadále zasílají předepsané tiskopisy výhradně písemně. Ze zhruba ošetřujících lékařů s ČSSZ elektronicky komunikuje několik jednotlivců a během přechodného období se jejich počet prakticky nezvýšil. Naproti tomu od zaměstnavatelů i OSVČ obdržela ČSSZ elektronicky více než dvojnásobné množství přehledů o pojistném ve srovnání se stejným obdobím minulého roku. Informace k elektronickému podávání ochotně poskytnou každý pracovní den příslušné okresní správy sociálního zabezpečení. S řešením technických problémů pomůže call centrum ČSSZ pro e - Podání na telefonním čísle Poskytuje rady pro instalaci programu pro otevření elektronického formuláře pro vytvoření a odeslání tiskopisu v akceptovatelném formátu, podá informace o stavu zpracování a pomůže s řešením technických chyb v případech zamítnutí podání. Podrobné informace jsou dostupné na webových stránkách ČSSZ, stejně jako speciální leták pro lékaře s jednoduchým návodem pro elektronické podávání.
20 7 Právo v podnikání Zálohy na podíl na zisku od roku 2014 epravo.cz 27 ZÁLOHY NA PODÍL NA ZISKU umožnění vyplácení záloh na podíl na zisku od roku 2014 Mgr. Jan Šafránek Od bude možné vyplácet společníkům obchodních korporací zálohy na podíl na zisku (viz 40 ZOK), což podle stávající platné právní úpravy není možné (srov. 178 odst. 1 věta třetí ObZ). ZOK stanovuje v souvislosti s výplatou záloh na podíl na zisku několik omezení... Od bude možné vyplácet společníkům obchodních korporací zálohy na podíl na zisku (viz 40 ZOK), což podle stávající platné právní úpravy není možné (srov. 178 odst. 1 věta třetí ObZ). ZOK stanovuje v souvislosti s výplatou záloh na podíl na zisku několik omezení (vše viz 40 odst. 2 ZOK). Prvním omezením je potřeba, aby statutární orgán prováděl před výplatou zálohy na podíl na zisku tzv. test insolvence (viz 40 odst. 1 ZOK). Co to znamená? Je to velmi jednoduché. Vyplácet zálohy na podíl na zisku bude možné pouze tehdy, pokud si obchodní korporace takovouto výplatou nepřivodí úpadek. Povinnost provádět tzv. test insolvence se neomezuje podle ZOK pouze na případy, kdy chce obchodní korporace vyplácet zálohy na podíl na zisku, ale na výplatu zisku nebo prostředků z jiných vlastních zdrojů obecně. Druhým omezením je potřeba sestavit mezitímní účetní závěrku, která slouží společníkům a statutárním orgánům obchodní korporace k tomu, aby zjistila, zda má dostatek prostředků na rozdělení zisku. Povinnosti zpracovat mezitímní účetní závěrku se obchodní korporace nemůže nijak vyhnout. Pokud bude obchodní korporace povinně auditovaná, bude muset být i tato mezitímní účetní závěrka ověřena auditorem. ZOK omezuje i maximální výši zálohy na výplatu podílu na zisku. Výše zálohy nesmí přesáhnout částku dopovídající součtu výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku, sníženou o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu. Posledním omezením je nemožnost použít k výplatě zálohy na podíl na zisku rezervní fond ani jiné vlastní zdroje, které jsou účelově vázány (toto omezení samozřejmě neplatí pro ty vlastní zdroje, jejích účelovou vázanost může obchodní korporace sama měnit). Lze jednoznačně doporučit, aby o možnosti výplaty záloh na podíl na zisku a o výši této zálohy rozhodovala vždy valná hromada obchodní korporace, a to na základě za tímto účelem zpracované auditované mezitímní účetní závěrky ( 40 odst. 2 věta první ZOK). Samotnou výplatu zálohy na podíl na zisku provádí jako v případě výplaty samotného podílu na zisku statutární orgán obchodní korporace. Možnost vyplácet zálohy na podíl na zisku je v ZOK do jisté míry vyvažována tím, že ZOK nechrání dobrou víru osob, kterým jsou zálohy vypláceny (dobrá víra v souladu s 35 ZOK se uplatňuje pouze v případě výplaty podílu na zisku). Jak se tato zásada projevuje? Pokud by se ukázalo, že k výplatě zálohy na podíl na zisku došlo v rozporu se zákonem a/nebo společenskou smlouvou/stanovami obchodní korporace, budou společníci povinni vyplacené zálohy vrátit, a to ihned poté, kdy k tomu budou ze strany obchodní korporace vyzváni. Povinnost vrátit vyplacené zálohy na podíl na zisku vznikne i těm společníkům, kteří byli v dobré víře. S ohledem na celkovou koncepci ZOK, kdy je ve velké míře zdůrazňována odpovědnost statutárního orgánu a odpovědnost ovládajících osob za škodu způsobenou obchodní korporaci, bude třeba každou případnou výplatu zálohy na podíl na zisku pečlivě zvažovat a přistoupit k ní pouze v případě, že nebude obchodní korporaci nadměrně ekonomicky zatěžovat.

References: soud 
 soud 
 soud 
 zákona č. 357
 zákona č. 502
 zákona č. 235
 zákona č. 502
 zákona č. 235
 zákona č. 235
 zákona č. 235
 zákona č. 280