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Timestamp: 2020-04-05 11:36:38+00:00

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Geschäftsführerhaftung auf Grund von verdeckten Gewinnausschüttungen wegen Scheinrechnungen und Verrechnungspreismanipulationen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 24.09.2009, RV/0422-W/09
Geschäftsführerhaftung auf Grund von verdeckten Gewinnausschüttungen wegen Scheinrechnungen und Verrechnungspreismanipulationen
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2009/16/0260 eingebracht. Mit Erk. v. 9.11.2011 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/3468-W/11 erledigt.
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Karl Kittinger und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Regine Linder, Kommerzialrat Gottfried Hochhauser und Gerhard Mayrhofer im Beisein der Schriftführerin Edith Madlberger über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Andreas Köninger Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungs GmbH, 1070 Wien, Schottenfeldgasse 71/1/9, vom 15. Mai 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 21. November 2007 betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO nach der am 24. September 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
€ 13.283,93
€ 193.095,12
€ 264.168,45
€ 470.547,50
Mit an den Berufungswerber (Bw.) gerichteten Vorhalt vom 14. Juli 2006 wurde dieser ersucht bekannt zu geben, ob die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalertragsteuern 1998 bis 2000 über finanzielle Mittel verfügt hätte, die deren Entrichtung ermöglicht hätten, sowie ob in diesem Zeitraum aus Gesellschaftsmitteln andere anfallende Zahlungen geleistet worden wären. Dazu wären die Zahlungsempfänger, die Höhe der Verbindlichkeiten und die Höhe der Tilgung anzugeben und durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen.
In Beantwortung dieses Vorhaltes teilte der Bw. am 25. August 2006 mit, dass er im Konkurs der I-GmbH die der Gesellschaft zukommenden allfälligen (aus der Hausdurchsuchung im Jahre 2002 resultierenden) Amtshaftungsansprüche im Rahmen einer mit dem Masseverwalter getroffenen Vereinbarung übernommen hätte. Dass solche Amtshaftungsansprüche bestehen könnten, wäre im Rahmen der Konkursabwicklung von allen Beteiligten als realistisch eingestuft worden. Im Jänner 2005 hätte sich die Problematik gestellt, dass bei diesen Ansprüchen eine Verjährung drohe.
In der Folge wäre daher mit der Finanzprokuratur Kontakt aufgenommen und eine Vereinbarung angestrebt worden, wonach die Finanzprokuratur auf den Einwand der Verjährung im Amtshaftungsverfahren solange verzichte, bis auch allfällige Ansprüche der Republik gegen den Bw. letztinstanzlich feststehen würden. Die Finanzprokuratur hätte zunächst auf den Einwand der Verjährung bis sechs Monate nach Vorliegen einer rechtskräftigen Entscheidung im ordentlichen und allfälligen außerordentlichen Rechtsmittelverfahren betreffend Abgabennachforderungen gegen die Gesellschaft verzichtet. Nachdem die Abgabenverfahren vom Masseverwalter rechtskräftig (durch Vergleiche) abgeschlossen worden wären, wäre der Verjährungsverzicht verlängert worden. Nunmehr würde die Prokuratur auf den Einwand der Verjährung bis drei Monate nach Abschluss einer letztinstanzlichen Entscheidung, mit der eine Haftung des Bw. für Abgaben der GmbH festgestellt werde, verzichten.
Sollte der Bw. aber nunmehr als Haftungspflichtiger in Anspruch genommen werden, löse dies zunächst eine Neueröffnung des Abgabenverfahrens aus, das vom Masseverwalter schon einvernehmlich abgeschlossen worden wäre. Selbst wenn das Abgabenverfahren für den Bw. negativ verlaufen und auch eine Haftungsinanspruchnahme letztinstanzlich bestätigt werden sollte, wäre die weitere Folge die Einleitung eines Amtshaftungsverfahrens.
Zum Abgabenverfahren selbst wäre zu berichten, dass die angedrohte Haftung für Kapitalertragsteuern auf vorgenommene Verrechnungspreisberichtigungen zurückgehe, die im Zuge der Betriebsprüfung angenommen worden wären. Die Organe der Betriebsprüfung hätten ihre eigenen Berechnungen dann ohnehin deutlich abgeschwächt, was aber noch immer beträchtliche Abgabennachforderungen ausgelöst hätte. Selbst wenn die Verrechnungspreise bzw. die Ermittlungsmethode der Betriebsprüfung halten sollten, wäre die Frage offen, ob dem Bw. in diesem Zusammenhang eine Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten vorgehalten werden könne. Die Bestimmung von Verrechnungspreisen unterliege bekanntlich immer einem gewissen Argumentationsspielraum. Schon gar nicht hätte der Bw. Abgabenfälligkeitszeitpunkte beachten können, die sich erst nachträglich aus Verrechnungspreisberichtigungen auf Grund gesetzlicher rückwirkender Fälligkeitsbestimmungen ergeben würden.
Mit Bescheid vom 21. November 2007 wurde der Bw. gemäß § 9 Abs. 1 BAO i.V.m. § 80 BAO als Geschäftsführer der I-GmbH für Abgaben in der Höhe von € 617.516,41, nämlich Kapitalertragsteuer 1998 bis 2000, zur Haftung herangezogen, da diese durch die schuldhafte Verletzung der ihm als Vertreter der Gesellschaft auferlegten Pflichten nicht hätten eingebracht werden können.
In der dagegen am 15. Mai 2008 rechtzeitig eingebrachten Berufung beantragte der Bw. die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung sowie die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und die Nachreichung einer Begründung bis 30. September 2008.
In Beantwortung eines Mängelbehebungsauftrages vom 29. Oktober 2008 wandte der Bw. mit Schreiben vom 24. November 2008 ein, dass eine Haftungsinanspruchnahme nach § 9 Abs. 1 BAO voraussetze, dass Abgabenschuldigkeiten infolge schuldhafter Verletzung der einem Vertreter auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden könnten. Im Haftungsbescheid werde auf die Fälligkeit der Kapitalertragsteuer binnen einer Woche nach Zufließen verwiesen, wobei für Zeiträume 1998 bis 2000 Kapitalertragsteuer nicht entrichtet worden wäre. Dazu wäre zunächst festzustellen, dass weder dem Betriebsprüfungsbericht, den Kapitalertragsteuerbescheiden noch der Berufungsvorentscheidung Zeitpunkte zu entnehmen wären, zu denen Kapitalertragsteueransprüche des Bundes nach Sicht der Prüfungsorgane zeitpunktbezogen entstanden wären. Damit wäre es dem Bw. schon von vornherein nicht möglich, die pflichtgemäße Erfüllung seiner Geschäftsführeraufgaben zu beweisen. Nach Verwaltungspraxis und Judikatur wäre das Verschulden des Geschäftsführers einer GmbH in Bezug auf eine ungleichmäßige Behandlung der Gläubiger zeitpunktbezogen auf die Fälligkeitszeitpunkte der Abgaben zu beurteilen. Wenn die Abgabenbehörde im Rahmen der Abgabenverfahren aber gar keine Fälligkeitszeitpunkte festsetze, wäre dem Geschäftsführer von vornherein die Möglichkeit genommen, sich mit Blickrichtung auf konkrete persönliche oder sonstige Gründe von einem persönlichen Verschulden freizubeweisen.
Als weiterer Aspekt wäre festzustellen, dass der Haftungsbescheid von einer vollständigen Uneinbringlichkeit der Kapitalertragsteuern ausgehe. Bekanntermaßen hätte aber die Masseabwicklung der I-GmbH eine Konkursquote von über 20 % erbracht, weshalb die Abgabenrückstände daher zumindest teilweise bedeckt wären.
Wesentlich wäre im vorliegenden Fall zudem, dass die Kapitalertragsteuervorschreibungen erst nach dem Ergebnis einer Betriebsprüfung ergangen wären. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung wären Verrechnungspreisberichtigungen vorgenommen worden, die in weiterer Folge auch als verdeckte Gewinnausschüttungen eingestuft worden wären. Diese Verrechnungspreisberichtigungen wären somit rückwirkend angenommen worden. Nach den getroffenen rechtlichen Beurteilungen im Abgabenverfahren wäre damit zwar Kapitalertragsteuer vorzuschreiben gewesen, deren Fälligkeiten rückwirkend eingetreten wären. Jedoch könne dem Bw. kein Verschulden an der Uneinbringlichkeit angelastet werden, da er diese Verrechnungspreisberichtigungen bzw. diese darauf basierenden Kapitalertragsteuervorschreibungen nicht vorhersehen oder erwarten hätte können. Die Verrechnungspreise wären konzerneinheitlich festgelegt worden und hätten nach der Sicht der I-GmbH auch fremdüblichen Gepflogenheiten entsprochen, weshalb die Ergebnisse der Verrechnungspreisgestaltung damit als vertretbare Rechtsstandpunkte einzustufen gewesen wären. Selbst wenn die Abgabenbehörde zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen hätte, würde es am Verschulden des Bw. mangeln.
Der Bw. erinnere in diesem Zusammenhang daran, dass alle in Österreich gegen ihn geführten Straf- und Finanzstrafverfahren eingestellt worden wären, was auch gegen sein Verschulden spreche. Da infolge der unrechtmäßigen Hausdurchsuchungen und Beschlagnahmen die Unternehmen des Bw. in die Insolvenz geschlittert wären, wäre es nicht möglich gewesen, allfällige Verrechnungspreisberichtigungen bzw. die daraus entstandenen Abgabenschulden zu entrichten. Die Finanzprokuratur hätte ein Erkennen dieser Problematik durch Erklärung eines Verjährungsverzichtes für Amtshaftungsansprüche unmissverständlich signalisiert.
In der am 24. September 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, dass sich der Bw. im Zeitraum vom 24. Jänner 2002 bis Anfang Dezember 2003 in Haft befunden hätte und ihm daher eine schuldhafte Pflichtverletzung mangels Handlungsfähigkeit in diesem Zeitraum nicht angelastet werden könne. Zum Nichtvorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung brachte der Bw. vor, dass er bei der Festlegung der Verrechungspreise eine allgemein anerkannte Standardmethode angewendet hätte, von der die Betriebsprüfung abgewichen wäre, was für den Bw. im Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuern nicht vorhersehbar gewesen wäre. Die Betriebsprüfung hätte hingegen ihrer Betrachtung eine pauschale Gewinnverteilungsmethode zu Grunde gelegt.
Moniert wurde ebenfalls, dass nicht nachvollziehbar ausschließlich die Kapitalertragsteuern der Haftung unterzogen worden wären und nicht alle übrigen Abgabenschuldigkeiten, die im Laufe des Prüfungsverfahrens vorgeschrieben worden wären. Weiters, dass ein gerichtliches Finanzstrafverfahren gegen den Bw. eingestellt worden wäre, was zumindest als Indiz für eine fehlende Pflichtverletzung zu werten wäre.
Der Vertreter des Finanzamtes führte aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung seitens der Betriebsprüfung festgestellt worden wäre, bei deren Vorliegen von einer schuldhaften Pflichtverletzung ausgegangen werden könne, zumal der Bw. eine Woche nach Zufluss der Ausschüttungen die Kapitalertragsteuern nicht abgeführt hätte. Die umstrittene Höhe der haftungsgegenständlichen Kapitalertragsteuer wäre in einem gesonderten Verfahren gemäß § 248 BAO zu beurteilen. Eine Heranziehung zur Haftung an Kapitalertragsteuern 1998 bis 2000 wäre deswegen erfolgt, weil zu den Fälligkeitstagen der Kapitalertragsteuern eine Liquidität des Unternehmens noch gegeben gewesen wäre. Die im Kokurs ausgeschüttete Quote wäre auf die älteste Fälligkeit gebucht worden und hätte nicht zur Abdeckung der Kapitalertragsteuern 1998 bis 2000 geführt. Die im Haftungsbescheid angeführten Fälligkeiten der Kapitalertragsteuern wären auf den 7. Jänner des jeweiligen Folgejahres zu korrigieren.
Der steuerliche Vertreter brachte vor, dass der Nachweis des Nichtvorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung zu den bestehenden Fälligkeitstagen zu erbringen wäre, aber diese Fälligkeitstage im angefochtenen Bescheid unrichtig bezeichnet worden wären, sodass sich die Frage stelle, ob dieser Bescheid überhaupt eine Rechtswirkung entfalte. Zur Verrechnung der Konkursquote auf die älteste Fälligkeit wurde ausgeführt, dass im Rahmen des Konkurses eine quotenmäßige Befriedigung der Abgabenschuldigkeiten erfolgt wäre und daher die ausgeschüttete Quote wohl auch die haftungsgegenständlichen Kapitalertragsteuern betreffen müsse. Würde man der Ansicht des Finanzamtes folgen, werde bei Anrechnung auf die älteste Fälligkeit die rückwirkende Kapitalertragsteuer nicht berücksichtigt. Auch werde rechtlich bezweifelt, dass sich für die Kapitalertragsteuern 1988 bis 2000 jeweils ein Fälligkeitszeitpunkt ergebe, zumal ja die von der Betriebsprüfung beanstandeten Verrechnungen durch eine Vielzahl von Rechnungen und laufend erfolgt wären.
Im gegenständlichen Fall steht die Uneinbringlichkeit in Höhe von 76,2 % der haftungsgegenständlichen Abgaben fest, da mit Beschluss des Landesgerichtes XY vom 5. Oktober 2005 der über das Vermögen der I-GmbH am 23. April 2002 eröffnete Konkurs nach Verteilung einer Quote von 23,8 % aufgehoben wurde.
Unbestritten ist, dass dem Bw. als Geschäftsführer der I-GmbH im Zeitraum vom 5. Dezember 1995 bis zur Konkurseröffnung am 23. April 2002 die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft oblag. Insbesondere ist im Rahmen dieser Verpflichtung für die rechtzeitige und vollständige Entrichtung der Abgaben Sorge zu tragen.
Obwohl die haftungsgegenständlichen Kapitalertragsteuern 1998-2000 erst auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Betriebsprüfung vom 15. September 2003 mit Bescheiden vom 5. November 2003, somit während des anhängigen Konkursverfahrens, festgesetzt wurden, konnte dennoch grundsätzlich eine Pflichtverletzung des Bw. vorliegen, da sich der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, danach bestimmt, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären (VwGH 28.9.1998, 98/16/0018). Bei Selbstbemessungabgaben ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (VwGH 17.8.1998, 98/17/0038); maßgebend ist daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (VwGH 25.10.1996, 93/17/0280).
Daher geht auch der Einwand des Bw., dass er sich im Zeitraum vom 24. Jänner 2002 bis Anfang Dezember 2003 in Haft befunden hätte, ins Leere, da das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung im gegenständlichen Fall für den Zeitraum vom 8. Jänner 1998 bis 7. Jänner 2001 (Fälligkeiten der Kapitalertragsteuern 1998-2000) zu prüfen ist.
Gemäß § 96 Abs. 1 Z 1 EStG hat bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG (Gewinnanteile, Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung) der gemäß § 95 Abs. 3 EStG zum Abzug Verpflichtete (bei inländischen Kapitalerträgen der Schuldner der Kapitalerträge) die einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge unter der Bezeichnung Kapitalertragsteuer binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen, und zwar auch dann, wenn der Gläubiger die Einforderung des Kapitalertrages unterlässt.
Dem Einwand des Bw., dass weder dem Betriebsprüfungsbericht, den Kapitalertragsteuerbescheiden noch der Berufungsvorentscheidung Zeitpunkte zu entnehmen wären, zu denen Kapitalertragsteueransprüche des Bundes nach Sicht der Prüfungsorgane zeitpunktbezogen entstanden wären, muss entgegengehalten werden, dass sich die Fälligkeitszeitpunkte der Kapitalertragsteuer bei (verdeckten) Gewinnausschüttungen bereits aus dem Gesetz entnehmen lassen. Nach § 96 Abs. 1 Z 1 EStG ist nämlich die Kapitalertragsteuer binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen. Im gegenständlichen Fall war daher die Kapitalertragsteuer 1998 im Laufe des Jahres 1998 (frühestens ab 8. Jänner 1998), spätestens am 7. Jänner 1999, die Kapitalertragsteuer 1999 im Laufe des Jahres 1999, spätestens am 7. Jänner 2000, und die Kapitalertragsteuer 2000 im Laufe des Jahres 2000, spätestens am 7. Jänner 2001 fällig.
Darüber hinaus lässt sich aus dem Vorbringen des Bw., dass es dem Bw. mangels Bekanntgabe der Fälligkeit schon von vornherein nicht möglich wäre, die pflichtgemäße Erfüllung seiner Geschäftsführeraufgaben zu beweisen, nichts gewinnen, da für aushaftende Abfuhrabgaben wie die Kapitalertragsteuer Ausnahmen vom Gleichheitsgrundsatz, wonach ein Geschäftsführer für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft dann nicht haftet, wenn er nachweist, dass er die der Gesellschaft in unzureichendem Ausmaß zur Verfügung stehenden Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als andere Verbindlichkeiten, gelten (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003; 29.1.2004, 2000/15/0168), da wie bereits ausgeführt die Kapitalertragsteuer gemäß § 96 Abs. 1 Z 1 EStG binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen ist.
Wenn daher der Geschäftsführer die Kapitalertragsteuer trotz Ausschüttung von Gewinnanteilen nicht an das Betriebsfinanzamt entrichtet, liegt nach der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH, 18.10.1995, 91/13/0037, 0038) eine schuldhafte Pflichtverletzung im Sinne des § 9 Abs. 1 BAO vor.
Dem Vorbringen des Bw., dass er bei der Festlegung der Verrechnungspreise eine allgemein anerkannte Standardmethode, die Betriebsprüfung hingegen eine pauschale Gewinnverteilungsmethode angewendet hätte, muss entgegengehalten werden, dass nach dem Betriebsprüfungsbericht vom 15. September 2003 und der Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 15. September 2004 die vom Bw. angewandten Verrechnungspreise entgegen seiner Ansicht keineswegs fremdüblichen Gepflogenheiten entsprachen und kein vertretbarer Rechtsstandpunkt vorlag, sondern lediglich dazu dienten, den Konzerngewinn der luxemburgischen Konzerngesellschaften neben den Verrechnungspreismanipulationen auch durch Scheinrechnungen über fiktive Subfrachtleistungen an eine Domizilgesellschaft steuerschonend nach Liechtenstein zu verlagern, wobei der Bw. als alleiniger Aktionär der luxemburgischen Muttergesellschaft unzweifelhaft als Verursacher oder zumindest Mitwisser der beanstandeten Malversationen anzusehen ist.
Überdies hat im Haftungsverfahren nicht die Behörde das Vorliegen, sondern der Haftungspflichtige das Nichtvorliegen der schuldhaften Pflichtverletzung nachzuweisen, weshalb sich auch aus dem Einwand des Bw., er wäre im finanzgerichtlichen Strafverfahren freigesprochen worden, nichts gewinnen lässt, weil eine gerichtliche Verurteilung nach dem Finanzstrafgesetz im Gegensatz zu § 9 BAO, wo leichte Fahrlässigkeit genügt, das Vorliegen eines Vorsatzes voraussetzt.
In diesem Zusammenhang muss dem Vorbringen des Bw. hinsichtlich der Verrechnungspreisberichtigungen entgegengehalten werden, dass Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren vorgebracht werden können, sondern ausschließlich im Berufungsverfahren gemäß § 248 BAO betreffend Bescheide über den Abgabenanspruch, zumal nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch die nach § 9 BAO erforderliche Verschuldensprüfung von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzung auszugehen (VwGH 27.2.2008, 2005/13/0094) hat.
Hingegen war dem Einwand des Bw., das die ausgeschüttete Konkursquote nicht nur auf den ältesten Rückstand, sondern auf alle Konkursforderungen, somit auch auf die haftungsgegenständlichen Kapitalertragsteuern anzurechnen wäre, entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes zu folgen.
Auf Grund des Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 BAO erfolgte somit die Inanspruchnahme des Bw. als Haftungspflichtiger für die Abgabenschuldigkeiten der I-GmbH im Ausmaß von nunmehr € 470.547,50 (76,2 %) zu Recht. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Findok-Nr: 42963.1, aufgenommen am: 14.10.2009 11:56:27, zuletzt geändert am: 10.01.2013, Dokument-ID: 0bd80534-84f6-4a72-8099-282d5c21cb25, Segment-ID: e9f3a4d9-c7cc-43f4-846a-b44078b6dcca

References: § 9
 § 80
 § 9
 § 80
 § 9
 § 248
 § 96
 § 93
 § 95
 § 96
 § 96
 § 9
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 § 248
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