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Timestamp: 2018-10-23 03:36:31+00:00

Document:
DGT. CONSECUENCIAS DE LA PRESENTACION EXTEMPORANEA DEL MODELO 720
De acuerdo con la Consulta de la Dirección General de Tributos V1434-17, de 6 de junio de 2017, la regularización voluntaria de la obligación tributaria material principal a través de una autoliquidación extemporánea, permitiría, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria, la no aplicación de la sanción regulada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, aplicándose el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con el citado artículo 27 de la Ley General Tributaria.
1. Régimen sancionador relativo a la infracción formal por falta de presentación en el plazo reglamentario de la declaración de bienes y derechos en el extranjero.
La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la obligación de declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Dicha disposición señala que:
a)En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.”
Conforme con lo anterior, si los obligados a los que se refiere la consulta quieren regularizar su situación tributaria relativa a la obligación formal de presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, deberían efectuar la presentación extemporánea de la declaración de bienes y derechos en el extranjero voluntariamente sin requerimiento previo de la Administración tributaria, dando lugar a la aplicación, en su caso, de las sanciones reducidas a las que se refiere el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la LGT.
2. Régimen relativo a las ganancias no justificadas derivadas de los bienes y derechos declarados en la declaración de bienes y derechos en el extranjero presentada voluntariamente fuera de plazo sin requerimiento previo.
Una vez sentado lo anterior, es decir, que para regularizar la situación es necesario la presentación del modelo “720” extemporáneo, se analiza la regularización de las eventuales ganancias no justificadas correspondientes a los bienes y derechos contenidos en la declaración extemporánea citada de bienes y derechos en el extranjero.
El artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que:
“2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto”.
Por otro lado, la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, señala que:
“La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.
La sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En estos supuestos resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Conforme con lo anterior, habría que distinguir dos supuestos:
- Cuando los obligados mencionados en la consulta acrediten que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no se tuviese la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Cuando no concurra la circunstancia anterior.
2.1. - Cuando los obligados mencionados en la consulta acrediten que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no se tuviese la condición de contribuyente por dicho Impuesto.
En principio, en virtud de lo señalado en el párrafo segundo del artículo 39.2 de la LIRPF no sería aplicable lo dispuesto en el párrafo primero de la propia disposición.
2.2.- Cuando a los obligados mencionados en la consulta les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 39.2, párrafo primero de la LIRPF.
En relación con el fondo del asunto, centrado en la posibilidad de admitir la regularización voluntaria, aunque extemporánea, del incumplimiento derivado de la falta de presentación en plazo de dicha obligación de información, por parte de este Centro Directivo se considera que una interpretación sistemática y teleológica de los preceptos afectados, en atención al régimen jurídico que de la regularización voluntaria por los obligados tributarios se contiene en la LGT, fundamenta la argumentación que a continuación se pasa a exponer.
Una vez sentado lo anterior, es necesario señalar que la situación debe analizarse de forma integral, a la vista del conjunto normativo que resulta afectado, debiendo tenerse en cuenta la declaración informativa que se regula en la disposición adicional decimoctava de la LGT, la regulación de las consecuencias jurídicas de la presentación de autoliquidaciones extemporáneas a que se refiere el artículo 27 del mismo texto legal, la aplicación de la norma específica del impuesto recogida en el ya citado artículo 39.2 de la LIRPF y la disposición adicional primera de la Ley 7/2012.
En concreto, el artículo 27 de la LGT dispone que:
“1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.”
Conforme con lo anterior, se puede afirmar que la regulación que contiene la vigente LGT en materia de regularización voluntaria (artículo 27) tiene por objetivo nuclear permitir el afloramiento, voluntario, de la deuda tributaria en su día no autoliquidada, admitiendo el cumplimiento de la obligación tributaria material principal (artículo 19 de la LGT), mediante la presentación de las correspondientes autoliquidaciones extemporáneas, haciendo abstracción de cualquier otro tipo de declaración que hubiese de cumplirse y, entre ellas, las de carácter informativo (como la regulada en la disposición adicional decimoctava de la LGT).
Sin embargo no deja de ser cierto, se enfatiza este punto, que la norma sustantiva del impuesto ha vinculado en su artículo 39.2, de forma indubitada, el tratamiento de esas ganancias patrimoniales (incluido el régimen sancionador) a la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero.
Por ello una interpretación que resulte coherente con la norma vigente aplicable en el contexto específico que nos ocupa, integradora de la finalidad y espíritu que guían el conjunto formado por el artículo 27 y la disposición adicional decimoctava de la LGT así como por la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 y el artículo 39.2 de la LIRPF, lleva a la conclusión de la admisibilidad de que el obligado tributario pueda regularizar voluntariamente la ganancia patrimonial no justificada a que se refiere el artículo 39.2.
Dicha coherencia exige, por otra parte, y de nuevo tomando como referencia ineludible la especialidad que se configura en el artículo 39.2 de la LIRPF, y muy concretamente por lo que ahora toca, en su párrafo primero, que la regularización voluntaria del incumplimiento que está en el fondo del precepto solo produzca los efectos jurídicos que le son propios, en ese contexto normativo específico, si se declara la ganancia patrimonial no justificada mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea por el IRPF correspondiente al ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización en el momento de la presentación de la citada autoliquidación complementaria, salvo que, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley 7/2012, corresponda imputar la ganancia patrimonial no justificada a un período posterior.
En todo caso, debe recordarse que no existirá ganancia patrimonial no justificada por la parte de los bienes o derechos que hubieran sido adquiridos tanto con rentas declaradas en plazo como con rentas declaradas mediante la presentación, dentro del plazo de prescripción, de una autoliquidación complementaria extemporánea sin requerimiento previo.
La regularización voluntaria de la obligación tributaria material principal a través de una autoliquidación extemporánea en los términos expuestos, y particularmente en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, permitiría, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT, la no aplicación de la sanción regulada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, aplicándose el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con el citado artículo 27 de la LGT.
Por último hay que precisar que, si bien la interpretación normativa que realiza este Centro de Directivo ha sido referida al artículo 39.2 de la LIRPF, la misma resulta extrapolable en relación con lo dispuesto en el artículo 121.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 134.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, introducido por la reiterada Ley 7/2012 con análogo objetivo).
Afyscor - 11:10:57 @ MODELO 720
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References: artículo 27
 artículo 27
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 134
 Real Decreto 
 artículo 188
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 27
 artículo 39
 artículo 27
 artículo 39
 artículo 27
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 39
 artículo 121
 Real Decreto