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GUIDA ALLA DETASSAZIONE - PDF
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1 GUIDA ALLA DETASSAZIONE a cura di GIOVANNI CRUCIANI L articolo 2 del D.L. 27 maggio 2008, n. 93 convertito in legge 24 luglio 2008, n. 126 misure sperimentali per l incremento della produttività del lavoro ha previsto che le somme erogate dal 1 luglio 2008 al 12 gennaio 2009 a titolo di prestazioni di lavoro straordinario, prestazioni di lavoro supplementare o prestazioni rese in funzione di clausole elastiche, in relazione ad incrementi di produttività e redditività legati all andamento economico dell impresa andavano tassate con un imposta sostitutiva per IRPEF e addizionali regionali e comunali pari al 10% in luogo della tassazione ordinaria, salva espressa rinuncia scritta del lavoratore. Un primo limite è stato previsto in 3000,00 euro lordi come importo detassabile da non superare mentre un altro limite era soggettivo e cioè che il lavoratore nell anno 2007 avesse percepito un reddito non superiore a ,00 lordi anche sommando eventualmente più rapporti di lavoro. Nei due anni successivi la misura è stata riproposta raddoppiando l importo detassabile che sale quindi a 6.000,00 euro ogni anno per il 2009 e Vale per le somme corrisposte il criterio di cassa, indipendentemente dal periodo della loro maturazione. Il reddito di lavoro per il prestatore di lavoro non deve superare i ,00 annui lordi anche in relazione a più di un rapporto di lavoro. Le somme sono erogate in relazione ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa. Dai ,00 lordi annui vanno escluse le somme corrisposte a titolo di tassazione separata, ma vanno inclusi quelli assimilati a quelli da lavoro dipendenti quali ad esempio i così detti co.co.pro. Quali sono le somme che rientrano nella detassazione? Sono le somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario, anche forfetizzato, per lavoro notturno ordinario, per lavoro supplementare. Indennità e maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orario articolato su turni, orari a ciclo continuo o sistemi di banca delle ore. Indennità di reperibilità e di disagio. Maggiorazioni retributive per lavoro festivo e premi di presenza, di rendimento, una tantum.
2 Tutto ciò a condizione che siano riconducibili ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività legati all andamento economico dell impresa. Oltre al già citato articolo 2 del D.L. 27 maggio 2008, n. 93 convertito in legge 24 luglio 2008, n. 126 costituiscono fonti normative per gli anni successivi anche l art 5 del D.L. 29/11/2008, n. 185 convertito in legge 28 gennaio 2009, n.2 Detassazione contratti di produttività e l articolo 2, commi 156 e 157 della legge 23 dicembre 2009, n Art. 5. D.L. 29/11/2008, n. 185 convertito in legge 28 gennaio 2009, n.2 Detassazione contratti di produttività. 1. Per il periodo dal 1 gennaio 2009 al 31 dicembre 2009 sono prorogate le misure sperimentali per l'incremento della produttività del lavoro, previste dall'articolo 2, comma 1, lettera c), del decreto-legge 27 maggio 2008, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 luglio 2008, n Tali misure trovano applicazione, entro il limite di importo complessivo di euro lordi, con esclusivo riferimento al settore privato e per i titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nell'anno 2008, a euro, al lordo delle somme assoggettate nel 2008 all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 2 del citato decreto-legge. Se il sostituto d'imposta tenuto ad applicare l'imposta sostitutiva in tale periodo non è lo stesso che ha rilasciato la certificazione unica dei redditi per il 2008, il beneficiario attesta per iscritto l'importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno L articolo 2, commi 156 e 157 della legge 23 dicembre 2009, n. 191, proroga per l anno 2010 i benefici fiscali per i lavoratori dipendenti: I commi in esame (con riferimento all art. 5, comma 1, legge 2/2009) prorogano, per tutto il 2010, la misura sperimentale di detassazione della retribuzione legata all incremento della produttività aziendale. Si tratta della misura tuttora vigente, che consente di applicare un imposta del 10%, sostitutiva dell IRPEF e delle addizionali comunali e regionali, sulle somme erogate a livello aziendale a fronte di prestazioni e incrementi di produttività, entro il limite massimo di 6 mila euro lordi, con riferimento al solo settore privato ed ai titolari di reddito per lavoro dipendente non superiore a euro nell anno Gli stessi commi, invece, (con riferimento all art. 4, comma 3, legge 2/2009) prorogano, per tutto il 2010, per il personale del comparto sicurezza, difesa e soccorso pubblico, in ragione della specificità dei compiti e delle condizioni di lavoro, con reddito di lavoro non superiore a euro lordi nel 2009, una riduzione dell IRPEF e delle addizionali regionali e comunali sul trattamento accessorio, nel limite complessivo di spesa di 60 milioni di euro. Dopo le fonti normative passiamo in rassegna la prassi amministrativa dove si è avuto per questo istituto una notevole produzione di interpretazioni.
3 Dobbiamo richiamare a questo proposito i principali interventi: la circolare Agenzia delle Entrate n. 49/E dell 11 luglio 2008, Circolare Agenzia delle Entrate n. 59/E del 22 ottobre 2008, Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 83/E del 17 agosto 2010, Circolari Agenzia delle Entrate n. 47/E e 48/E del 27 settembre E utile probabilmente riportare qui di seguito il testo delle circolari. Circolare Agenzia delle Entrate n. 49/E dell 11 luglio 2008 Con il decreto-legge 27 maggio 2008, n. 93, concernente Disposizioni urgenti per salvaguardare il potere di acquisto delle famiglie (di seguito decreto), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 28 maggio 2008, n. 124, il Governo ha introdotto misure urgenti di carattere finanziario mirate al sostegno della domanda ed all incremento della produttività del lavoro e del potere di acquisto delle famiglie. In particolare, l articolo 2 del decreto, rubricato Misure sperimentali per l incremento della produttività del lavoro, prevede, in via sperimentale, che nel secondo semestre 2008 sia applicata una tassazione agevolata: - allo straordinario dei dipendenti nel settore privato; - alle remunerazioni legate all incremento di produttività del lavoro nel medesimo settore. La misura agevolativa consiste nell applicazione a dette somme, nel limite complessivo di euro lordi, di un imposta sostitutiva dell IRPEF e delle addizionali regionale e comunale, pari al dieci per cento. Il comma 6 del medesimo articolo 2 dispone, inoltre, l abrogazione dell articolo 51, comma 2, lettera b) del TUIR che prevedeva l esclusione di talune componenti dalla base imponibile rilevante ai fini dell imposizione del reddito di lavoro dipendente. Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito alle richiamate disposizioni, finalizzati a risolvere dubbi interpretativi e ad agevolare gli adempimenti dei sostituti di imposta. SOMME EROGATE PER PRESTAZIONI DI LAVORO STRAORDIARIO E PER I PREMI DI PRODUTTIVITA IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 10% 1.1. Soggetti beneficiari Ai sensi dell articolo 2, comma 5, del decreto, le nuove misure fiscali sono riservate ai lavoratori dipendenti del settore privato, i quali abbiano percepito nel 2007 redditi di lavoro dipendente, di cui all art. 49 del Tuir, di ammontare non superiore a euro lordi.
4 Poiché la disposizione fa espresso riferimento ai titolari di reddito di lavoro dipendente l agevolazione è riservata esclusivamente a questi, con esclusione dei titolari di redditi di lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente come, ad esempio, i collaboratori coordinati e continuativi, anche nella modalità a progetto. Ai fini della verifica della soglia reddituale cui la norma subordina l accesso al regime sostitutivo, si deve considerare il reddito di lavoro dipendente, relativo al 2007, soggetto a tassazione ordinaria. Nella determinazione del predetto limite devono essere quindi esclusi eventuali redditi di lavoro dipendente percepiti nel 2007 ed assoggettati a tassazione separata. Il limite di euro deve intendersi come ammontare complessivo, riferito a tutti i redditi di lavoro dipendente percepiti nel 2007, anche in relazione a più rapporti di lavoro. La verifica del limite di reddito di euro riguarda i soli redditi di lavoro dipendente di cui all art. 49 del Tuir, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo, come ad esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate e non rileva, quindi, l eventuale superamento di tale limite per effetto di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente. Inoltre, la predetta verifica deve essere effettuata con riferimento all anno 2007, a nulla rilevando la circostanza che nel 2008 il reddito di lavoro dipendente sia superiore al predetto limite di euro Soggetti esclusi Sono esclusi dalla misura sperimentale prevista per il secondo semestre 2008 i dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, che reca Norme generali sull ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche. Trattasi dei dipendenti che prestano servizio in tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l'agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n Al riguardo, si segnala che il comma 5 dell art. 2 del decreto prevede, al termine della sperimentazione, una verifica circa gli effetti della disposizione in commento ad opera del Ministro del lavoro, della salute e delle politiche sociali con le organizzazioni sindacali dei datori e dei prestatori di lavoro, cui partecipa anche il Ministro per la pubblica amministrazione e l innovazione, al fine di valutare l eventuale estensione del provvedimento anche ai dipendenti pubblici Somme oggetto dell agevolazione L art. 2 del decreto ha introdotto, con efficacia limitata al periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre 2008, un imposta sostitutiva dell imposta sul reddito delle persone fisiche e delle
5 addizionali regionale e comunale, pari al 10 per cento, nel limite di importo complessivo di euro lordi, sulle somme erogate a livello aziendale: a) per prestazioni di lavoro straordinario effettuate dal 1 luglio al 31 dicembre 2008; b) per prestazioni di lavoro supplementare ovvero per prestazioni rese in funzione di clausole elastiche effettuate nel periodo suddetto (1 luglio 31 dicembre 2008) e con esclusivo riferimento a contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29 maggio 2008, data di entrata in vigore del decreto; c) in relazione ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa. In base al tenore letterale dell art. 2, comma 1, del decreto, con riferimento alle prestazioni di lavoro di cui alle lettere a) e b) (prestazioni di lavoro straordinario e prestazioni di lavoro supplementare o rese in funzione di clausole elastiche), l imposta sostitutiva si applica sui compensi relativi a prestazioni effettuate dal dipendente nel periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre 2008, a condizione che nel medesimo periodo (fermo restando quanto si dirà in tema di cassa allargata) detti compensi vengano effettivamente erogati dal sostituto d imposta. Pertanto, e in via esemplificativa, lo straordinario e il lavoro supplementare effettuati a giugno 2008 e pagati a luglio 2008, così come quello effettuato a dicembre 2008 ma pagato dopo il 12 gennaio 2009 (principio di cassa allargata) devono essere esclusi dalla tassazione agevolata. Lo straordinario e il supplementare effettuati a dicembre 2008 e retribuiti entro il 12 gennaio 2009 rientreranno invece nel regime agevolato. Per quanto concerne i premi di produttività di cui al punto c) della disposizione in commento, ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva rileva esclusivamente il momento di erogazione delle somme, che deve collocarsi tra il 1 luglio ed il 31 dicembre 2008 (ovvero 12 gennaio 2009), anche se dette somme si riferiscono ad attività prestate in periodi precedenti. In relazione agli aspetti giuslavoristici relativi agli istituti in questione si rinvia al successivo paragrafo Imposta sostitutiva L imposta sostitutiva è applicata agli emolumenti in commento, entro il limite di importo complessivo non superiore a euro, erogati nel periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre Il limite reddituale suddetto deve intendersi al lordo della ritenuta fiscale del 10 per cento. La disposizione in commento, nell individuare l ambito di applicazione dell imposta sostitutiva in questione, fa riferimento esclusivamente alle somme erogate. Dal tenore letterale della norma emergono due considerazioni. La prima è relativa alle modalità in denaro ovvero in natura - con le quali possono effettuarsi le erogazioni e conduce ad escludere dall ambito di applicazione dell agevolazione i compensi in natura erogati a titolo di corrispettivo del lavoro straordinario o supplementare effettuato dal lavoratore, ovvero erogati in relazione ad incrementi di produttività. La seconda riguarda l arco temporale cui riferire le erogazioni. Al riguardo, in applicazione del criterio di cassa previsto dall articolo 51 del Tuir per l imputazione al periodo d imposta degli emolumenti di lavoro dipendente, deve ritenersi che l imposta sostitutiva si applica alle somme di cui all art. 2 del decreto, percepite nel periodo dal primo luglio fino al termine del periodo
6 d imposta Tenendo conto altresì della disposizione generale di cui all art. 51, comma 1, del Tuir, secondo cui si considerano percepiti nel periodo d imposta le somme corrisposte fino al 12 gennaio dell anno successivo, si ritiene che per il riscontro del limite di euro occorra considerare, così come indicato nel paragrafo 1.3, le somme oggetto dell agevolazione erogate nel periodo compreso tra il 1 luglio e il 12 gennaio La parte delle predette somme che supera il limite di euro lordi concorre a formare il reddito complessivo del percipiente ed è assoggettata a tassazione con l applicazione delle aliquote ordinarie. L importo di euro è da intendersi come limite complessivo alla cui determinazione concorrono sia le somme erogate a titolo di retribuzione delle prestazioni di lavoro straordinario o supplementare effettuate, sia i premi di produttività. Tale limite, inoltre, non può essere superato neanche in presenza di più rapporti di lavoro Applicazione dell imposta sostitutiva e adempimenti del sostituto d imposta Ai sensi del comma 3 dell art. 2 del decreto, l imposta sostitutiva è applicata direttamente dal sostituto d imposta. In particolare il sostituto d imposta applica la tassazione sostitutiva in via automatica qualora egli stesso abbia rilasciato il CUD, in relazione a un rapporto di lavoro intercorso per l intero Se il sostituto tenuto ad applicare l imposta sostitutiva non è lo stesso che abbia rilasciato il CUD per il 2007 o l abbia rilasciato per un periodo inferiore all anno, ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva, è necessario che il lavoratore comunichi in forma scritta l importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel 2007, considerato che in tal caso il sostituto non è in grado di conoscere direttamente se nel 2007 il lavoratore abbia percepito più o meno di euro a titolo di reddito di lavoro dipendente. Analoga comunicazione deve essere fatta dal lavoratore che nel 2007 non abbia percepito alcun reddito di lavoro dipendente. Il dipendente è, in ogni caso, tenuto a comunicare al sostituto d imposta l insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo, nelle ipotesi in cui: nel corso del 2007, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto d imposta che eroga i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un altro rapporto di lavoro dipendente, in tal modo superando il limite di euro di reddito da lavoro dipendente; nel corso del 2008, abbia intrattenuto altri rapporti di lavoro dipendente percependo somme già assoggettate a imposta sostitutiva, fino a concorrenza del limite di euro prestabilito dalla norma. La norma prevede, tuttavia, che il lavoratore anche nei casi in cui il sostituto sia direttamente tenuto all applicazione della imposta sostitutiva, possa rinunciare al regime sostitutivo, facendone richiesta per iscritto al proprio datore di lavoro. Ciò, ad esempio, quando l imposta sostitutiva si presenti meno conveniente di quella ordinaria, in presenza di oneri la cui deduzione o detrazione sarebbe impedita dal meccanismo di imposizione sostitutiva. A seguito di espressa rinuncia del lavoratore, l intero ammontare delle somme in questione concorre alla formazione del reddito complessivo ed è assoggettato a tassazione ordinaria. Resta fermo che in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente è tenuto a far concorrere al reddito
7 complessivo i redditi che, per qualsiasi motivo, siano stati eventualmente assoggettati a imposta sostitutiva pur in assenza dei presupposti richiesti dalla legge. Analogamente, il contribuente utilizzerà la dichiarazione dei redditi per assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria nel caso in cui la ritenga più conveniente. In assenza di rinuncia espressa da parte del dipendente, il sostituto d imposta, ricorrendone i presupposti, procede all applicazione dell imposta sostitutiva. Ciò non toglie, tuttavia, che il sostituto d imposta, ove riscontri che la tassazione sostitutiva risulti meno favorevole per il dipendente, pur in assenza di rinuncia da parte di questi, applichi la tassazione ordinaria, portandone a conoscenza il dipendente. Qualora sussistono i presupposti richiesti dalla norma, l imposta sostitutiva deve essere applicata sin dalla prima erogazione effettuata successivamente al 1 luglio 2008, fermi restando gli opportuni aggiustamenti da effettuare in sede di conguaglio di fine anno, ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro intervenuta prima della fine dell anno. L imposta sostitutiva, ove non trattenuta dal sostituto, può essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, sempreché ovviamente ne ricorrano i presupposti. L imposta sostitutiva può essere oggetto di compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernente norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni. Il sostituto d imposta deve indicare separatamente nel CUD la parte di reddito assoggettata ad imposta sostitutiva e l importo di quest ultima trattenuto sulle somme spettanti al dipendente. Il sostituto deve altresì indicare nel CUD, al fine di consentire i necessari controlli sulla corretta fruizione del beneficio, la parte di reddito, teoricamente assoggettabile ad imposizione sostitutiva, per la quale l agevolazione non sia stata applicata in ragione della rinuncia espressa del contribuente o per altre cause. Il sostituto d imposta può compensare l imposta sostitutiva con altre ritenute ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 445, recante norme sullo scomputo dei versamenti delle ritenute alla fonte, effettuati a fronte dei versamenti successivi, e sulla semplificazione degli adempimenti dei sostituti di imposta che effettuano ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo di ammontare significativo Ulteriori disposizioni Per quanto riguarda l accertamento, la riscossione, le sanzioni ed il contenzioso relativi all imposta sostitutiva introdotta, il comma 4 dell art. 2 in commento prevede l applicazione, in quanto compatibili, delle ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette. La disposizione in esame chiarisce, al comma 2, che i redditi soggetti all imposta sostitutiva (che - come detto - non possono superare l importo di euro) non concorrono alla formazione del reddito complessivo IRPEF del percipiente. Inoltre, ai sensi del comma 2 dell articolo 2 del decreto, gli stessi redditi soggetti all imposta sostitutiva, entro il limite di euro, non devono essere considerati ai fini della determinazione della situazione economica equivalente (ISEE) del percipiente o del suo nucleo familiare, di cui al decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 109 (recante Definizioni di criteri unificati di valutazione della
8 situazione economica dei soggetti che richiedono prestazioni sociali agevolate, a norma dell'articolo 59, comma 51, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 ). Per espressa disposizione del comma 2, dell articolo 2, del decreto, i redditi soggetti all imposizione sostitutiva in discorso devono essere computati ai fini del riscontro delle condizioni previste per l accesso alle prestazioni previdenziali ed assistenziali. La medesima norma, fa, tuttavia, salve le prestazioni in godimento in relazione ai redditi fino a euro. 1.7 Chiarimenti sui profili giuslavoristici Tra i profili di rilevanza giuslavoristica si pone il problema, in primo luogo, di definizione del concetto di lavoro straordinario. Il comma 1, lett. a), del decreto rinvia, genericamente, a prestazioni di lavoro straordinario di cui al decreto legislativo n. 66 del 2003, ragione per cui la tassazione agevolata troverà applicazione non solo alle prestazioni straordinarie rese oltre la 40ª ora (c.d. nozione legale) ma anche oltre il minor limite stabilito dai contratti collettivi. A questo riguardo si ricorda infatti che il decreto legislativo n. 66 del 2003, all articolo 1, comma 2, lett. c), definisce «lavoro straordinario il lavoro prestato oltre l orario normale di lavoro così come definito all articolo 3». In base all articolo 3, a sua volta, «l orario normale è fissato in 40 ore settimanali; i contratti collettivi di lavoro possono stabilire, ai fini contrattuali, una durata minore e riferire l orario normale alla durata media delle prestazioni lavorative in un periodo non superiore all anno». La precisazione ai fini contrattuali contenuta nell articolo 3 del decreto legislativo n. 66 del 2003 è stata ribadita dal Ministero del Lavoro nella circolare n. 8 del 2005, secondo cui «i contratti collettivi possono stabilire che la durata dell orario normale sia ridotta rispetto al limite legale delle 40 ore. Questa facoltà ha ad oggetto una riduzione d orario valida ai soli fini contrattuali». Qualora il contratto collettivo preveda una durata minore dell orario normale, è evidente che le prestazioni lavorative svolte al di là dell orario indicato dai contratti come normale rientrano, ai fini contrattuali e pertanto anche ai fini del calcolo della retribuzione, nella definizione di lavoro straordinario. La stessa circolare, al riguardo, precisava infatti «il lavoro straordinario deve essere computato separatamente dal computo del lavoro normale e deve essere retribuito con una maggiorazione, rispetto al lavoro normale, il cui ammontare è stabilito dalla contrattazione collettiva. Quest ultima può disporre che, in aggiunta o in alternativa alla maggiorazione retributiva, i lavoratori possano usufruire di riposi compensativi». Sono i contratti collettivi, infatti, a stabilire la retribuzione che deve essere versata a titolo di straordinari e a definire quando proprio a questi fini il lavoro deve essere considerato tale, così come avviene anche per il caso di lavoro supplementare nel part-time. Allo stesso modo, la circolare n. 8 del 2005, dopo aver dato atto che «nel nostro ordinamento non vige più, pertanto, un limite positivo alla durata giornaliera del lavoro ma, semmai, un limite che può ricavarsi, a contrario, dal combinato disposto dagli articoli 7 e 8 del decreto nella misura di 13 ore giornaliere, ferme restando le pause. e che Tale individuazione risulta conforme al dettato costituzionale che impone alla legge di definire la durata massima della giornata lavorativa», chiarisce che «la limitazione positiva della durata della prestazione lavorativa giornaliera, benché non sia disposta per legge, potrebbe essere disposta dalla autonomia privata, ma ai soli fini
9 contrattuali, imponendo un limite anche alla modulazione, pertanto alla flessibilità, dell organizzazione del lavoro nella sue caratteristiche temporali». Pertanto, ove la autonomia privata preveda un limite alla durata giornaliera della prestazione lavorativa, la prestazione eccedente va considerata, ai fini contrattuali, e dunque dal solo punto di vista retributivo, come straordinario e, come tale, non può pertanto non rientrare nel regime di tassazione agevolata previsto dal decreto. La precisazione che tale limitazione vale ai fini contrattuali, e non a quelli legali, chiarisce proprio l aspetto del computo della retribuzione. Il fatto che l eventuale limite stabilito dai contratti collettivi in misura inferiore alle 40 ore settimanali valga a soli fini contrattuali, serve invece a chiarire che di tale eventuale inferiore limite non si debba tener conto, invece, a fini sanzionatori, di adempimenti amministrativi o del rispetto di determinate norme di legge. Si deve ulteriormente precisare che, come già ribadito dalla circolare n. 8 del 2005, la possibilità di ridurre il limite normale della attività lavorativa settimanale non spetta ai soli contratti collettivi nazionali, bensì anche ai contratti territoriali e aziendali, purché stipulati da organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative. Ove pertanto i contratti collettivi, anche di secondo livello o aziendali, prevedano che una retribuzione abbia carattere straordinario, ovvero che determinati emolumenti siano corrisposti «in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all'andamento economico dell'impresa», come avviene anche per gli straordinari forfetizzati, ad esempio a personale di cui all articolo 17, comma 5, del decreto legislativo n. 66 del 2003 (tra cui i capi reparto in quanto rivestano compiti propri del personale direttivo o comunque con potere di decisione autonomo), troverà applicazione il regime di tassazione agevolato benché si tratti di personale al quale non si applicano ai fini normativi, ma non certo contrattuali i limiti di cui all articolo 3 del decreto legislativo n. 66 del Anche lo straordinario forfetizzato, reso oltre l orario normale di lavoro previsto dal decreto legge n. 66 del 2003 o dalla contrattazione collettiva nazionale, territoriale e aziendale applicabile rientra dunque nel regime di tassazione agevolata. Compensi, premi o gettoni corrisposti a fronte di prestazioni straordinarie effettuate nei giorni di riposo (ordinario o di legge) e festivi, rientrano nello speciale regime di tassazione, nella misura in cui si tratta di compensi erogati per prestazioni di lavoro straordinario ai sensi del comma 1, lett. a), o siano comunque riconducibili alla ipotesi di cui al comma 1, lett. c). Con riferimento invece a prestazioni di lavoro a tempo parziale, la misura di cui al comma, 1, lett. b) del decreto deve intendersi riferita per identità di ratio sia al lavoro supplementare sia con riferimento alle prestazioni rese in funzione di clausole elastiche: in entrambi i casi è infatti richiesto al lavoratore di svolgere una prestazione lavorativa eccedente rispetto all orario inizialmente concordato. Tuttavia, in entrambi i casi, e al fine di evitare comportamenti fraudolenti, il beneficio spetta unicamente ai lavoratori il cui contratto di lavoro sia stato stipulato (ovvero trasformato) prima del 29 maggio 2008, data di entrata in vigore del decreto. Per quanto riguarda invece gli elementi retributivi premianti di cui al comma 1, lett. c), essi riguardano tutti gli incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa. Rientrano pertanto nella misura, a titolo esemplificativo, premi di rendimento, forme di flessibilità oraria,
10 maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orari a ciclo continuo o sistemi di «banca delle ore», indennità di reperibilità o di turno, premi e somme corrisposte una tantum ecc., là dove, ovviamente, comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo legati alla competitività e redditività della impresa. Le somme di cui al comma 1, lett. c), non devono essere necessariamente previste in contratti collettivi, ma possono anche essere previste in modo unilaterale dal datore di lavoro purché siano documentabili (per esempio attraverso la comunicazione scritta al lavoratore della motivazione della somma corrisposta). Il presupposto per la concessione del beneficio è che la somma corrisposta, anche se continuativa, sia riconducibile ad elementi di determinazione periodica, ancorché si tratti di situazioni già strutturate e consolidate prima della entrata in vigore del decreto. Per rientrare nel regime di tassazione agevolata gli incrementi di produttività, innovazione, efficienza, ovvero il conseguimento di elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa non devono dunque essere necessariamente nuovi e innovativi rispetto al passato, né devono necessariamente consistere in risultati che, dal punto di vista meramente quantitativo, siano superiori a quelli ottenuti in precedenti gestioni, purché comunque costituiscano un risultato ritenuto positivo dalla impresa. Nel regime di tassazione agevolata rientrano infine anche quelle somme erogate dai datori di lavoro in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività, ancorché determinati in ambito territoriale sulla base di indicatori correlati all'andamento congiunturale e ai risultati conseguiti dalle imprese di uno specifico settore in ambito territoriale. Dal novero delle somme agevolate sono unicamente esclusi quegli importi stabilmente riconosciuti in misura fissa che sono entrati nel patrimonio del lavoratore (come ad esempio, il superminimo individuale). Circolare Agenzia delle Entrate n. 59/E del 22 ottobre 2008 OGGETTO: Disposizioni urgenti per salvaguardare il potere di acquisto delle famiglie art. 2 del decreto legge 27 maggio 2008, n. 93 Misure sperimentali per l incremento della produttività del lavoro - Ulteriori chiarimenti Facendo seguito alla circolare n. 49 del 2008 della Agenzia delle Entrate e del Ministero del lavoro, della Salute e delle Politiche Sociali, relativa alle misure fiscali di tassazione agevolata delle somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario e per i premi di produttività previste dall articolo 2 del decreto legge n. 93 del 2008 convertito dalla legge n. 126 del 2008, si forniscono ulteriori chiarimenti operativi. 1. Applicazione della misura
11 Occorre in primo luogo ricordare che rientrano nella misura le somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario, per prestazioni di lavoro supplementare ovvero per prestazioni rese in funzione di clausole flessibili o elastiche nell ambito dei rapporti di lavoro a tempo parziale, per incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa. Ciò significa che, fermo restando il limite di importo complessivo di euro lordi, sono soggette all imposta sostitutiva del 10 per cento le somme complessivamente erogate a questo titolo (es. l intera ora di lavoro straordinario o supplementare comprensiva di retribuzione ordinaria e maggiorazione) e non la sola maggiorazione retributiva rispetto al trattamento ordinario. Si deve poi ricordare che la misura trova applicazione con riferimento a tutti i lavoratori dipendenti del settore privato. Pertanto, l espressione somme erogate a livello aziendale va intesa in senso a-tecnico, con la conseguenza che il beneficio può essere attribuito anche ai datori di lavoro non imprenditori. Rientrano inoltre nel campo di applicazione della misura anche i lavoratori dipendenti di lavoratori autonomi, nonché i lavoratori in somministrazione, dipendenti da agenzie del lavoro, anche nella ipotesi in cui le somme erogate abbiamo come riferimento prestazioni per missioni rese nel settore della pubblica amministrazione. 1. Lavoro festivo e lavoro notturno Come già precisato con la circolare n. 49 del 2008, compensi, premi o gettoni corrisposti a fronte di prestazioni straordinarie effettuate nei giorni di riposo (ordinario o di legge) e festivi, rientrano nello speciale regime di tassazione, nella misura in cui si tratti di compensi erogati per prestazioni di lavoro straordinario ai sensi dell articolo 2, comma 1, lett. a), del decreto legge n. 93 del 2008 o siano comunque riconducibili alla ipotesi di cui al comma 1, lett. c). Possono pertanto rientrare nello speciale regime di tassazione, là dove diano luogo a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa:. le somme erogate al personale che presta la propria opera nelle festività in ragione delle ore di servizio effettivamente prestate, ciò anche per la quota di retribuzione per la prestazione svolta all interno dell orario contrattuale di lavoro (per esempio part-time di 30 ore settimanali che include anche la domenica);. l indennità o maggiorazione che viene corrisposta ai lavoratori che, usufruendo del giorno di riposo settimanale in giornata diversa dalla domenica (sia nel caso di riposo compensativo che di spostamento definitivo del turno di riposo), siano tenuti a prestare lavoro ordinario la domenica;. le somme erogate per il lavoro notturno ordinario in ragione delle ore di servizio effettivamente prestate;. gli specifici, ulteriori compensi erogati per prestazioni rese durante la giornata del sabato, in caso di orario articolato su cinque giorni lavorativi alla settimana, con la giornata del sabato normalmente prevista come non lavorativa. 1. Banca delle ore
12 Nelle ipotesi di istituzione della banca ore - che consente di fruire di riposi compensativi a fronte di prestazioni ai lavoro aggiuntive - può essere oggetto di agevolazione la sola maggiorazione retributiva erogata. Si ricorda infatti che l agevolazione si applica solo sulla parte di retribuzione erogata in denaro e non anche su quella erogata in natura, come avviene nelle ipotesi di fruizione di permessi in luogo del pagamento di ore lavorate in eccedenza. 1. Straordinario forfetizzato e superminimi Come già chiarito dalla circolare n. 49 del 2008, gli emolumenti corrisposti a titolo di straordinario forfetizzato rientrano tra gli importi ai quali si applica il regime agevolato di tassazione. La tassazione agevolata ovviamente in presenza delle condizioni previste dalla normativa riguardo ai due limiti di reddito si deve riferire all intero importo corrisposto al lavoratore a titolo di straordinario forfetario indipendentemente dalla effettività di prestazioni lavorative eccedenti l orario normale. E ciò perché in questo caso il regime applicabile è, di regola, quello di cui alla lett. c) dell articolo 2, comma 1, del decreto-legge n. 93 del 2008, più che la lett. a), che infatti pare di difficile applicazione soprattutto con riferimento a quel personale non soggetto alla disciplina dell orario di lavoro. Considerazioni analoghe si devono sviluppare con riferimento a quei compensi erogati in misura fissa al personale direttivo che spesso sono genericamente definiti superminimi, assegni ad personam o indennità di funzione e/o mansione, ma che, nell assoluta maggioranza dei casi, sono erogati anche al fine di compensare eventuali prestazioni di lavoro rese oltre l orario normale osservato in azienda. Le somme erogate a livello aziendale, a prescindere dalla denominazione utilizzata, possono usufruire della agevolazione fiscale a condizione ovviamente che serva a compensare eventuali prestazioni di lavoro rese oltre l orario normale osservato in azienda - in questo caso, si ritiene che l'imposta sostitutiva trovi applicazione alle sole prestazioni di lavoro eccedenti l orario ordinario effettuate e retribuite nel periodo considerato - ovvero sia riconducibili alla casistica di cui all articolo 1, comma 2, lett. c). Di conseguenza, stante il fatto che, ad esempio, il superminimo può trovare giustificazione anche per ipotesi non legate a prestazioni di straordinario o per incrementi di produttività ed efficienza organizzativa, si chiarisce che il regime fiscale agevolato troverà applicazione solo su quella parte di superminimo specificatamente identificato dalle parti a tali scopi. In tale senso deve essere inteso il chiarimento fornito con la circolare n. 49 del 2008, secondo il quale Dal novero delle somme agevolate sono unicamente esclusi quegli importi stabilmente riconosciuti in misura fissa che sono entrati nel patrimonio del lavoratore (come ad esempio, il superminimo individuale). 1. Lavoro a tempo parziale Il regime agevolato di tassazione trova applicazione per le prestazioni di lavoro supplementare e per le prestazioni rese in funzione di clausole c.d. elastiche nel lavoro a tempo parziale (incremento del monte orario concordato), nonché, là dove si integrino le condizioni di cui all articolo 2, comma 1, lett. c), anche per le prestazioni rese in funzione di clausole c.d. flessibili (variazione della collocazione oraria). In caso di lavoro supplementare e clausole elastiche a essere sottoposte al regime agevolato sono le somme erogate oltre l orario stabilito nel contratto. In caso di clausole flessibili o comunque di variazione della collocazione oraria della prestazione a essere
13 sottoposte al regime agevolato sono invece le ore che si situano al di fuori della collocazione oraria concordata. Per esempio, se l orario di lavoro è dalle 9.00 alle e la variazione dell orario è dalle 8.00 alle 12.00, a essere sottoposta alla agevolazione è la retribuzione oraria moltiplicata per il numero delle ore ricollocate (nel nostro esempio la fascia dalle 8.00 alle 9.00). Va infine chiarito che il riferimento ai contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29 maggio 2008 trova applicazione unicamente con riferimento alle ipotesi di cui alla lett. b) e non invece alle ipotesi di cui alle lett. a) e c) dell articolo 2, comma 1, del decreto legislativo n. 93 del Premi di produttività e somme erogate per produttività ed efficienza Come già chiarito con la circolare n. 49 del 2008, le somme erogate ai sensi dell articolo 2, comma 1, lett. c), vanno intese in senso ampio stante la finalità del provvedimento. Accanto alle ipotesi già espressamente indicate nella richiamata circolare si possono menzionare, sempre a titolo esemplificativo, i compensi erogati per R.O.L. residui o per periodi di ferie e permessi non fruiti entro i limiti previsti dalla legge e dalla contrattazione collettiva ovvero i premi comunque legati a risultati di efficienza organizzativa come, per esempio, i premi presenza ovvero i premi erogati in caso del mancato verificarsi di infortuni in azienda. Per quanto riguarda specificatamente i compensi per permessi R.O.L. (Riduzione Orario di Lavoro, ore di permesso retribuito previste dal contratto collettivo di lavoro) non fruiti entro il periodo di maturazione, si precisa che il regime fiscale agevolato trova applicazione anche quando la liquidazione degli stessi avvenga su base periodica in virtù di disposizioni della contrattazione collettiva, oltre che nei casi di esplicita richiesta del lavoratore. Possono rientrare nella misura anche le indennità o maggiorazioni di turno o comunque le maggiorazioni retributive corrisposte per lavoro normalmente prestato in base a un orario articolato su turni, stante il fatto che l organizzazione del lavoro a turni costituisce di per sé una forma di efficienza organizzativa, così come le speciali indennità aggiuntive che diano luogo a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché le somme erogate per lo svolgimento di mansioni promiscue e intercambiabilità e, in generale, tutti gli altri emolumenti, anche riconosciuti in misura fissa e stabile, purché connessi, nel loro complesso, a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e ad altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa (così, può considerarsi agevolabile l eventuale quota fissa di un premio composto anche da una quota variabile, legata ai richiamati elementi di valutazione dell andamento aziendale). I premi o le provvigioni su vendite percepiti normalmente in base a percentuali sul fatturato possono essere agevolati a condizione che comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo legati alla competitività e redditività della impresa. L agevolazione è inoltre applicabile anche ai premi consolidati, a condizione tuttavia che sussista anche in questo caso una delle condizioni indicate dalla lett. c) dell articolo 2, comma 1, del decreto legge n. 93 del Sono da ritenersi consolidati, ad esempio, i premi che continuano ad essere corrisposti per effetto di livelli di competitività e redditività acquisiti nel tempo, anche se inseriti in un nuovo sistema premiante, sempre collegato all andamento aziendale. Rientrano in ogni caso nella misura tutti i premi di produttività anche là dove l istituzione del premio, erogato a livello aziendale, sia prevista dal contratto collettivo nazionale di lavoro, a condizione ovviamente ricorrano le condizioni indicate dalla lett. c).
14 Per quanto concerne i premi di produttività di cui alla lett. c) della disposizione in commento, ai fini della applicazione della imposta sostitutiva rileva esclusivamente il momento di erogazione delle somme, che deve collocarsi tra il 1 luglio ed il 31 dicembre 2008 (ovvero 12 gennaio 2009), anche se dette somme si riferiscono ad attività prestate in periodi precedenti ovvero a somme maturate in date anteriori al 1 luglio 2008, ma erogate successivamente proprio al fine di fruire dei benefici dell agevolazione. 1. Soggetti senza reddito nel 2007 L agevolazione si applica ai soggetti che nel 2007 hanno avuto un reddito di lavoro dipendente non superiore a euro. Con la circolare n. 49 del 2008 è stato chiarito che l agevolazione spetta ai lavoratori che nel 2007 non hanno avuto redditi di lavoro dipendente. La norma non richiede ai fini dell applicazione dell agevolazione la presenza di un reddito per l anno 2007, pertanto, si ritiene che non vi sia ragione per escludere i soggetti che nel 2007 non abbiano avuto alcun reddito. 1. Soggetti che nel 2007 erano residenti all estero La verifica del limite di reddito di euro riguarda i soli redditi di lavoro dipendente di cui all art. 49 del Tuir, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo, come ad esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate e non rileva, quindi, l eventuale superamento di tale limite per effetto di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente. Si ritiene che ai fini della verifica in questione debba essere considerato il reddito di lavoro dipendente anche se lo stesso è riconducibile ad una attività di lavoro svolta all estero. Ciò in quanto la soglia posta dalla norma, con riferimento al 2007, mira ad esprimere la capacità del soggetto di produrre un ammontare qualificato reddito di lavoro dipendente, e in tal senso rimane irrilevante la circostanza che l attività di lavoro dipendente sia svolta all estero e non abbia avuto rilevanza reddituale in Italia. Pertanto, un soggetto che nel 2008 assume la residenza in Italia, che nel 2007 era residente all estero e che ivi ha svolto attività di lavoro dipendente deve verificare la sussistenza del requisito reddituale di euro Incentivo all esodo Con riferimento agli elementi retributivi premianti di cui al comma 1, lett. c), dell articolo 2 del decreto-legge n- 93 del 2008, la circolare n. 49 del 2008, paragrafo 1.7, ha chiarito che essi riguardano tutti gli incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa. Rientrano pertanto nella misura, a titolo esemplificativo, premi di rendimento, forme di flessibilità oraria, maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orari a ciclo continuo o sistemi di «banca delle ore», indennità di reperibilità o di turno, premi e somme corrisposte una tantum ecc., là dove, ovviamente, comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo legati alla competitività e redditività della impresa. L agevolazione è dunque rivolta ad agevolare le prestazioni lavorative che comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero competitività e redditività della impresa. Non può trovare applicazione, invece, con riferimento alle erogazioni effettuate
15 per incentivare le risoluzioni consensuali con i dipendenti, anche nelle ipotesi in cui tali incentivi siano determinati per realizzare affinamento della struttura organizzativa, finalizzato al miglioramento dell efficienza dell impresa, con l obiettivo di incrementarne i livelli di produttività. 1. Lavoratori marittimi Con risposta all interpello n. 27 del 2008, prot. n. 25/I/ , il Ministero del lavoro della Salute e delle Politiche Sociali ha precisato che al di là del mero disposto formale, la ratio del provvedimento è quella di incrementare la produttività del lavoro e, pertanto, non sembra avere alcuna giustificazione l esclusione dal beneficio di interi settori produttivi, come il settore dell industria amatoriale, solo perché la disciplina dell orario è contenuta in disposizioni di legge diverse da quelle recate dal D.Lgs. n. 66/2003. Va infatti precisato che il riferimento alla normativa del 2003 ha come fine esclusivamente quello di eludere prassi abusive circa la definizione di lavoro straordinario, la cui individuazione è compito delle legge e della contrattazione collettiva e non certo delle parti individuali del rapporto. Ai fini della applicazione della agevolazione in argomento, pertanto, nei settori in questione dovrà farsi riferimento alla normativa ed alla contrattazione collettiva di riferimento. Pertanto l agevolazione fiscale in questione potrà trovare applicazione anche ai lavoratori marittimi, fermo restando che per l individuazione del lavoro straordinario deve farsi riferimento alla normativa ed alla contrattazione collettiva di settore. 1. Lavoratori edili Con riferimento agli elementi retributivi premianti di cui al comma 1, lett. c), dell articolo 2 del decreto-legge n- 93 del 2008, la circolare n. 49 del 2008, paragrafo 1.7, ha chiarito che essi riguardano tutti gli incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa. La medesima circolare precisa che nel regime di tassazione agevolata rientrano anche quelle somme erogate dai datori di lavoro in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività, ancorché determinati in ambito territoriale sulla base di indicatori correlati all'andamento congiunturale e ai risultati conseguiti dalle imprese di uno specifico settore in ambito territoriale. Dal novero delle somme agevolate sono unicamente esclusi quegli importi stabilmente riconosciuti in misura fissa che sono entrati nel patrimonio del lavoratore (come ad esempio, il superminimo individuale). Si ritiene che l elemento economico territoriale del settore edile debba essere incluso nell applicazione dell imposta sostitutiva qualora costituisca un elemento retributivo erogato in corrispondenza di incrementi di produttività, innovazione, efficienza, ovvero per il conseguimento di elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa e non una somma stabilmente riconosciuta al lavoratore. 1. Retribuzioni convenzionali L'articolo 51, comma 8-bis, del Tuir, prevede la deroga alle disposizioni che impongono la determinazione analitica dei redditi di lavoro dipendente effettivamente erogati, stabilendo che il reddito derivante dall'attività prestata all'estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del
16 rapporto di lavoro, da dipendenti che nell'arco di dodici mesi ivi soggiornano per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di concerto con quello dell Economia e delle Finanze. Le retribuzioni convenzionali sono stabilite annualmente in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali per determinati settori. Dall introduzione del criterio convenzionale consegue che ogni retribuzione aggiuntiva a quella ordinaria (come, ad esempio, emolumenti in natura, indennità, straordinari, premi) non soggiacciono ad alcuna tassazione autonoma, dovendosi ritenere gli stessi assorbiti nella determinazione forfetaria della base imponibile realizzata attraverso il rinvio alle retribuzioni convenzionali. Per quanto detto, nelle ipotesi di tassazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni convenzionali, le prestazioni di lavoro straordinario e a quelle premiali non potranno essere assoggettate all imposta sostitutiva con l aliquota del 10 per cento prevista dal decretolegge n. 93 del Straordinario erogato agli eredi L articolo 7, comma 3, del Tuir stabilisce che, in caso di morte dell'avente diritto alla prestazione, i redditi prodotti ma non percepiti dal deceduto e imputabili al periodo d'imposta secondo il criterio di cassa, sono determinati a norma delle disposizioni relative alla categoria di redito di appartenenza e tassati in capo agli eredi separatamente, secondo le disposizioni degli articoli 17 e 18 del Tuir. Trattasi di una disposizione di favore che individua nella tassazione separata la più adeguata modalità di prelievo anche nelle ipotesi in cui i redditi prodotti, ove fossero stati percepiti dal soggetto che li ha prodotti, non avrebbero potuto beneficiare della tassazione separata (in quanto non rientranti tra quelli indicati nell articolo 17 del testo unico). Con particolare riferimento ai redditi di lavoro dipendente, gli uffici dell Agenzia provvedono alla liquidazione della tassazione separata e applicano la tassazione ordinaria se questa risulta più favorevole al contribuente (articolo 17, comma 3, del Tuir). Ciò premesso, si ritiene che la tassazione separata prevista dal legislatore in favore degli eredi ai sensi del menzionato articolo 7, comma 3, del Tuir, trovi applicazione con riferimento ai redditi che confluiscono nel reddito complessivo e non anche con i redditi soggetti ad imposta sostitutiva. Pertanto, alle prestazioni di lavoro straordinario e a quelle premiali resta applicabile l imposta sostitutiva con l aliquota del 10 per cento prevista dal decreto-legge n. 93 del 2008, ferma restando la necessità che ricorrano le condizioni e i requisiti ivi previsti, da riferirsi al soggetto che ha prodotto il reddito (de cuius). 1. Modalità di calcolo dell imposta sostitutiva L art. 2 del decreto-legge n. 93 del 2008 ha introdotto, con efficacia limitata al periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre 2008, un imposta sostitutiva dell imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionale e comunale, pari al 10 per cento, nel limite di importo complessivo di euro lordi, sulle somme erogate a livello aziendale per prestazioni di lavoro straordinario e per prestazioni rese in relazione ad incrementi di produttività, innovazione ed
17 efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa. L agevolazione riguarda esclusivamente la tassazione delle retribuzioni individuate, le quali restano assoggettate per intero alla contribuzione previdenziale e assistenziale obbligatoria. Circa le modalità di applicazione dell imposta sostitutiva, il sostituto d imposta calcola le ritenute da operare dopo aver sottratto dalla retribuzione da assoggettare a detta imposta le trattenute previdenziali obbligatorie. La ritenuta del 10 per cento deve essere applicata sulla parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute previdenziali. Pertanto, per calcolare il limite massimo di 3000 euro sul quale applicare l imposta sostitutiva, il sostituto deve considerare gli importi erogati al dipendente al lordo dell imposta sostitutiva ma al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie. Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 83/E Consulenza giuridica Imposta sostitutiva Retribuzioni erogate ai dipendenti per lavoro notturno e straordinario -articolo 2, comma 1, lett. c), D.L. n. 93 del 2008 La CONFEDERAZIONE ALFA, nella persona del sig. TIZIO ha chiesto chiarimenti in merito al regime di tassazione agevolato previsto dall articolo 2, comma 1, del d.l. n. 93/2008 (convertito dalla legge n. 126/2008) alla luce dei chiarimenti forniti dalla circolare congiunta dell Agenzia delle Entrate e del Ministero del Lavoro, della Salute e delle Politiche Sociali n. 59/E del 22 ottobre In relazione al lavoro organizzato in base ad un orario su turni, nell ipotesi di lavoro notturno, l istante intende sapere, in primo luogo, se il beneficio del regime speciale di detassazione sia applicabile all intero compenso percepito (composto dalla retribuzione ordinaria più la maggiorazione) o solo alla maggiorazione ed, inoltre, se l agevolazione sia applicabile solo nell ipotesi in cui l organizzazione del lavoro a turni sia adottata per la prima volta dall impresa, oppure anche nel caso in cui l impresa adotti un nuovo schema di turnazione che incrementi il numero dei dipendenti rispetto al precedente modello organizzativo. L istante chiede altresì se possano usufruire dell agevolazione anche le erogazioni relative alle prestazioni di lavoro straordinario, nella misura in cui le stesse siano riconducibili ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa. Infine, chiede con quali modalità le imprese dovrebbero trattare le prestazioni per lavoro notturno non interamente detassate nei precedenti periodi d imposta. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L istante ritiene di poter assoggettare al regime agevolato non solo le indennità o le maggiorazioni erogate per prestazioni di lavoro notturno, ma anche il compenso ordinario corrisposto per quella stessa prestazione: il principio si desume dall interpretazione letterale della circolare n. 59/2008, in quanto l espressione somme erogate per il lavoro notturno ordinario è la stessa utilizzata per
18 le prestazioni di lavoro straordinario, per le quali la circolare chiarisce espressamente che la nozione si intende riferita alle somme complessivamente erogate a questo titolo (comprensive di retribuzione e maggiorazione). Nell ipotesi in cui il turno di lavoro rientri nell orario di lavoro notturno, l intero compenso percepito usufruirebbe, dunque, del regime agevolato. Nell ipotesi di turno di lavoro durante le ore diurne, invece, sarebbe agevolata solo l indennità o maggiorazione di turno, e non anche il compenso ordinario. Lo stesso speciale regime di tassazione si applicherebbe, a parere dell istante, anche ai lavoratori non turnisti che prestino il loro lavoro giornaliero normale nel periodo notturno, ed a coloro che occasionalmente svolgano prestazioni che rientrano nella nozione di lavoro notturno. L istante, infine, ritiene applicabile la disciplina fiscale più favorevole anche alle erogazioni relative alle prestazioni di lavoro straordinario riconducibili ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa, stante la ratio del provvedimento istitutivo della tassazione agevolata in oggetto. PARERE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE In relazione al quesito posto si fornisce il seguente parere, conforme alle valutazioni espresse al riguardo dal Ministero del Lavoro e delle politiche sociali. L articolo 2 del decreto legge n. 93 del 2008, convertito dalla legge n. 126 del 2008, ha introdotto per il secondo semestre del 2008, un imposta sostitutiva del 10 per cento per le somme erogate ai lavoratori dipendenti del settore privato, in relazione sia a prestazioni di lavoro straordinario che ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa. Il regime di tassazione agevolata è stato prorogato per gli anni 2009 (art. 5 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2) e 2010 (articolo 2, commi 156 e 157, della legge 23 dicembre 2009, n. 191) limitatamente agli elementi retributivi premiali (premi di produttività). Con le circolari n. 49/E dell 11 luglio 2008 e n. 59/E del 22 ottobre 2008, emanate dall Agenzia delle Entrate e dal Ministero del Lavoro, della Salute e delle Politiche sociali, sono state forniti chiarimenti in ordine all ambito applicativo delle disposizioni agevolative. In particolare, secondo le indicazioni fornite dalla circolare n. 59/E del 22 ottobre 2008, il punto 6, rientrano nel regime di tassazione agevolata anche le indennità o maggiorazioni di turno o comunque le maggiorazioni retributive corrisposte per lavoro normalmente prestato in base ad un orario su turni, stante il fatto che l organizzazione del lavoro a turni costituisce di per sé una forma di efficienza organizzativa. La misura agevolativa trova applicazione non solo qualora l organizzazione del lavoro a turni sia adottata per la prima volta dall impresa ma anche nel caso in cui questa applichi un nuovo e più ampio schema di turnazione che, come richiede il precetto di legge, dia luogo a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa", atteso che la circolare n. 49 ha già chiarito che gli elementi di produttività ed efficienza non devono necessariamente essere nuovi o innovativi rispetto al passato.
19 Come già precisato nelle richiamate circolari, anche le somme erogate a titolo di lavoro notturno ordinario, in ragione delle ore di servizio effettivamente prestate, semprechè le prestazioni di lavoro notturno diano luogo o siano comunque collegate ad incrementi di produttività, di competitività dell impresa o ad altri elementi connessi all andamento economico dell impresa, rientrano nell ambito applicativo della normativa in esame. In tal caso sono oggetto dello speciale regime di tassazione non soltanto le indennità o le maggiorazioni erogate per prestazioni di lavoro notturno, ma anche il compenso ordinario corrisposto per quella stessa prestazione lavorativa. La richiamata circolare, infatti, nell individuare l ambito applicativo dell agevolazione, fa riferimento alle somme erogate per prestazioni di lavoro notturno, riprendendo la medesima locuzione utilizzata per le somme erogate a fronte delle prestazioni di lavoro straordinario per le quali viene specificato che sono soggette all imposta sostitutiva le.. somme complessivamente erogate a questo titolo (es. l intera ora di lavoro straordinario comprensivo di retribuzione ordinaria e maggiorazione). L assenza di indicazioni in senso contrario, peraltro, conferma tale soluzione tenuto conto che la stessa circolare, in altre ipotesi, invece, ha espressamente precisato che il regime di tassazione agevolata riguarda le sole maggiorazioni retributive (es. retribuzioni corrisposte per lavoro prestato in base ad un orario articolato su turni). Conseguentemente, il lavoratore turnista può usufruire dello speciale regime di tassazione in relazione alle sole indennità o maggiorazioni di turno, qualora il turno di lavoro ricada durante l orario diurno, così come precisato dalla circolare. Viceversa, lo stesso lavoratore usufruirà dello speciale regime di tassazione in relazione all intero compenso percepito (ossia compenso ordinario più maggiorazione) qualora presti lavoro notturno, così come definito dalla contrattazione collettiva. Lo stesso speciale regime di tassazione (riferito cioè sia al compenso ordinario che alla maggiorazione) si deve applicare, per coerenza logico-sistematica, anche a quei lavoratori non turnisti che prestano il loro lavoro giornaliero normale nel periodo notturno e a coloro che, occasionalmente, si trovino a rendere prestazioni che rientrano nella nozione di lavoro notturno, così come definito dalla contrattazione collettiva. Infine, il regime agevolativo in esame deve ritenersi applicabile anche con riferimento alle erogazioni relative alle prestazioni di lavoro straordinario a condizione che le stesse siano riconducibili ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa, ai sensi dell art. 2, comma 1, lett. c), del D.L. n. 93 del L agevolazione si applica, naturalmente, nel rispetto dei requisiti e dei limiti previsti dalla normativa e, pertanto, per un importo massimo di 3000 euro per l anno 2008 e di 6000 euro per gli anni 2009 e 2010 in favore di titolari di un reddito di lavoro dipendente che non abbia superato nell anno precedente un determinato importo (non superiore ad euro lordi per il 2007, euro lordi nell anno 2008, euro lordi per il 2009). Con riferimento alle retribuzioni sottoposte per gli anni passati alla tassazione ordinaria, anziché all imposta sostitutiva del 10%, i lavoratori dipendenti potranno far valere la tassazione più favorevole in sede di dichiarazione dei redditi, presentando una dichiarazione integrativa per gli anni passati o avvalendosi dell istanza di rimborso ai sensi dell articolo 38 del DPR n. 602 del 1973.
20 A tal fine, il datore di lavoro certificherà l importo delle somme erogate a titolo di incremento della produttività del lavoro sulle quali non ha applicato la tassazione sostitutiva. Circolare Agenzia delle Entrate n. 47/E 2010 OGGETTO: Compensi per incrementi di produttività: lavoro notturno e straordinario e sgravio contributivo Con la risoluzione n. 83 del 2010 è stato chiarito che può essere assoggettato all imposta sostitutiva del 10 per cento (anziché a tassazione ordinaria) anche l intero compenso erogato per lavoro notturno (e non la sola maggiorazione) e le somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario, ai sensi dell art. 2, comma 1, lett. c), del decreto-legge n. 93 del 2008, convertito con modificazioni dalla legge 24 luglio 2008, n La risoluzione ha precisato che per gli anni 2008 e 2009 i lavoratori possono applicare la tassazione più favorevole presentando una dichiarazione dei redditi integrativa o avvalendosi dell istanza di rimborso ai sensi dell articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n La medesima risoluzione ha chiarito che, a tal fine, il datore di lavoro deve certificare l importo delle somme erogate a titolo di incremento della produttività sulle quali non ha applicato la tassazione sostitutiva per i periodi d imposta 2008 e Le associazioni dei datori dei lavoro, i sindacati e la Consulta dei CAF hanno rappresentato la difficoltà di porre in essere nei tempi ordinari gli adempimenti richiesti - che comportano specifiche attività per ciascun periodo d imposta - per permettere ai dipendenti la concreta fruizione della tassazione agevolata. In considerazione della concorde rappresentazione da parte di tutti i soggetti interessati delle difficoltà operative riscontrate nel dar corso ai suddetti adempimenti, si ritiene di poter adottare una procedura che consenta di richiedere, unitariamente per entrambi i periodi d imposta interessati, il rimborso delle maggiori imposte pagate mediante i modelli di dichiarazione e di certificazione da utilizzare nel 2011 che saranno opportunamente integrati. In particolare, il datore di lavoro dovrà indicare nel CUD/2011 le somme erogate negli anni 2008 e 2009 per i conseguimento di elementi di produttività e redditività ovvero per lavoro straordinario assoggettabili a imposta sostitutiva in tali anni; il dipendente potrà recuperare il proprio credito mediante la dichiarazione dei redditi da presentare nel Tale soluzione, che consente di contemperare le esigenze di semplificazione con quelle di controllo da parte dell amministrazione finanziaria, richiede che il datore di lavoro riporti nel CUD/2011 anche gli importi che eventualmente abbia già certificato al dipendente a seguito della richiamata risoluzione n. 83 del Per quanto riguarda, inoltre, i quesiti pervenuti in relazione al regime fiscale applicabile alle somme erogate a seguito dello sgravio contributivo concesso sulle retribuzioni variabili, si fa presente quanto segue.

References: articolo 2
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 Art. 5
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 art. 4
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 articolo 51
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 art. 49
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 articolo 17
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 articolo 1
 articolo 3
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 articolo 7
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 articolo 38
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