Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/4-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/10-zrodla-przychodow/108-przychody-z-kapitalow-pienieznych/203870-wklady-niepieniezne-kapitaly-pieniezne-aport-wartosc-nominalna-objecie-udzialow.html
Timestamp: 2018-03-24 23:26:16+00:00

Document:
Opodatkowanie przychodów z kapitałów | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-203870Drukuj
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/11 - stwierdza, że stanowisko Pana , reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych – jest prawidłowe.
W dniu 5 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.
Zainteresowany jest właścicielem udziałów i akcji spółek kapitałowych, zamierza też nabyć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne (w tym przez fundusze inwestycyjne zamknięte).
W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza wniesienia powyższych walorów jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.
W praktyce może wystąpić sytuacja, w której wartość wkładu niepieniężnego, w dniu jego wniesienia do spółki kapitałowej będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Zainteresowanego w zamian za ten wkład. W takiej sytuacji nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów (akcji) przekazywana będzie na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład...
Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) będzie przychodem także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, uzyskany przez Niego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład.
Jednocześnie – w ocenie Zainteresowanego – w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółkach udziałów (akcji), o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.
Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
W opinii Zainteresowanego, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy organowi podatkowemu do określenia przychodu podatnika w oparciu o wartość rynkową uzyskanych przez podatnika udziałów (akcji) lub w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Odpowiednie stosowanie oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Ustawodawca odwołuje się w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości nominalnej udziałów lub akcji (a więc wartości wynikającej ściśle z umowy lub statutu spółki). Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).
W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje podstaw prawnych.
Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).
Takie stanowiska zajęły przykładowo:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07.
Podsumowując – Wnioskodawca podkreśla – iż praktyka sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, iż odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Zainteresowany dodatkowo zauważa, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż odesłanie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej (F. Seredyński, M. Sobiech „Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności – skutki podatkowe”, Przegląd Podatkowy 2005 r. nr 3).
Przyjęcie odmiennego stanowiska i ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, gdy przychodem wspólnika byłaby ich wartość rynkowa, po raz drugi na dzień ich zbycia (przychodem będzie wówczas wartość rynkowa udziałów). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie jedynie ich wartość nominalna.
Wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić – w opinii Zainteresowanego – na następującym przykładzie:
na dzień wniesienia wkładu, w spółce jest jeden wspólnik posiadający akcje o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1); wartość rynkowa tych akcji wynikająca z wartości spółki wynosi 40 (20 akcji o wartości rynkowej 2).
Jednocześnie w momencie sprzedaży akcji obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna zbywanych akcji (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy w wysokości 40 (podatek dochodowy 7,6).
Ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu (lub obejmowanych akcji) prowadzi więc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
Przedstawiony przykład wskazuje jednocześnie, iż objęcie akcji przez podatnika w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (i przekazanie nadwyżki na kapitał zapasowy), umożliwi zachowanie w spółce parytetu. Podatnik wniesie bowiem do spółki aport równy wartości majątku spółki przed dokonaniem aportu (40) i w zamian obejmie akcje o wartości nominalnej równej wartości nominalnej akcji drugiego wspólnika (20). Przyjęcie odmiennego rozwiązania (i wydanie wchodzącemu wspólnikowi akcji o wartości nominalnej równej wartości wkładu niepieniężnego – 40) oznaczałoby w praktyce, iż wspólnik wnoszący aport do takiej spółki uzyskiwałby niewspółmiernie duże (w stosunku do wniesionego wkładu) prawo do majątku spółki (przejawiające się np. w prawie do dywidendy) jak i wpływ na jej działalność (poprzez ilość głosów na walnym zgromadzeniu).
Należy dodatkowo zauważyć, iż w opinii organów podatkowych odesłanie (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do odpowiedniego stosowania art. 19 daje podstawę w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych badanie, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. Zdaniem organów podatkowych nie będzie więc możliwe oszacowanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), jeżeli wartość przedmiotu aportu jest ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych akcji jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki.
Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w indywidualnych interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-14/07/AT. Pisma te odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w obu ustawach w omawianym zakresie, tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne.
W pismach tych czytamy:
„(…) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.
Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.
Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.
Na podstawie powyższych interpretacji należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie ma możliwości oszacowania przychodu, o ile wartość przedmiotu aportu jest ustalona według wartości rynkowej. Nie zmienia tego fakt, iż w zamian obejmowane są udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.
Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany przez Niego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład.
Jednocześnie – w ocenie Zainteresowanego – w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółkach udziałów (akcji), o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 lutego 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-774/08-2/JK, w której stanowisko Pana Dariusza Olczyka uznał za nieprawidłowe.
W interpretacji wskazano, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.
W związku z tym stwierdzono, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pismem z dnia 19 lutego 2009 r. doradca podatkowy działający w imieniu Pana wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.
Pismem z dnia 18 marca 2009 r. nr ILPB2/415/W-13/09-2/AM, stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.
W związku z powyższym, Pan działający przez doradcę podatkowego, wniósł w dniu 14 kwietnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Pismem z dnia 8 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 926/09, którym oddalił skargę.
Wnioskodawca zaskarżył ww. wyrok w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.
Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.
Dnia 27 grudnia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.
Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Reasumując – mając na względzie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/11 – stwierdzić należy, że uzyskany przez Zainteresowanego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych za wnoszony wkład.
Należy jednakże zauważyć, że jeżeli Wnioskodawca będzie wnosił aport do spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski to musi mieć na uwadze przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. nr ILPB2/415-774/08-2/JK.
ILPB2/415-774/08/11-S/JK
aport , kapitały pieniężne , objęcie udziałów , wartość nominalna , wkłady niepieniężne

References: art. 14
 FSK 
 art. 19
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 FSK 
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 22
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 19
 art. 19
 FSK 
 FSK 
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 FSK