Source: https://www.dun.du.cz/33/uvery-a-zapujcky-uroky-z-hlediska-dluznika-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EkQWDkVsOQKEJDkyd4GFYe72ZspOsA8wwA/?uri_view_type=4
Timestamp: 2019-10-15 19:41:05+00:00

Document:
Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska dlu¾níka | Daòovì uznatelné náklady
Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska dlu¾níka
20.9.2019, Ing. Pavel Bìhounek, Ing. Ivana Pilaøová, Zdroj: Verlag Dashöfer
Úvìry a zápùjèky – úroky z hlediska dlu¾níka
Ing. Pavel Bìhounek, Ing. Ivana Pilaøová
Zákon o daních z pøíjmù (dále „ZDP”) stanovuje pro daòovou uznatelnost úrokù z úvìrù a zápùjèek, pøípadnì úvìrových finanèních nástrojù, v rùzných svých ustanoveních podmínky testování. Pro usnadnìní orientace v jednotlivých testech uvádíme na úvod jejich pøehled:
Obecný test daòové uznatelnosti úroku jako obecného nákladu (§ 24 odst. 1 ZDP).
Test na èasové rozli¹ení (§ 3 odst. 1 ZoÚ).
Test na zahrnutí úrokù (zejména z úvìru) do nákladù èi do ceny aktiva [§ 47 odst. 1 písm. b) vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb.– dále „PVZÚ”], tzv. kapitalizace úrokù.
Test na zaplacení úrokù ze zápùjèek a úrokù z úvìrù vìøiteli do rozvahového dne, pokud vìøitelem je fyzická osoba, která není úèetní jednotkou [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].
Test nízké kapitalizace na finanèní náklady z úvìrového finanèního nástroje [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].
Test na obvyklou úrokovou míru (§ 23 odst. 7 ZDP).
Test na finanèní náklady z úvìrového finanèního nástroje vázané na zisk poplatníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].
Test na náklady mateøské spoleènosti související s dr¾bou dceøiné spoleènosti, speciálnì zamìøené na úroky [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
Test na vztah k výnosùm nezahrnovaným do základu danì èi od danì osvobozeným [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP].
Test na omezení uznatelnosti nadmìrných výpùjèních výdajù (§ 23e ZDP) – viz samostatný èlánek Test daòové úèinnosti nadmìrných výpùjèních výdajù.
Výèet vý¹e uvedených testù je taxativní. Neznamená to, ¾e ka¾dý úrok bude testován ka¾dým z tìchto testù. Testy jsou výbìrové a vztahují se jen na vybrané situace – typy smluv a druhy úrokù èi jiných nákladù. Pokud se v¹ak na daný úrok èi jiný náklad vztahující se k pùjèování penìz z konkrétní smlouvy vztahuje více testù, pak daný náklad (nejèastìji úrokového charakteru) musí splnit podmínky v¹ech testù a teprve poté se stane daòovì úèinným nákladem.
Dùle¾itým klíèem k dal¹ímu postupu je terminologie. Pozornému ètenáøi jistì neuniklo pou¾ívání více pojmù souèasnì. Jednou se hovoøí o úroku, poté o finanèním nákladu, který pochází jednou z úvìru èi zápùjèky, jindy pak z úvìrového finanèního nástroje.
Právní podstata pojmù „úvìr” a „zápùjèka” je definována v èlánku Úvìry a zápùjèky - právní úprava.
Pøed rozborem jednotlivých testù je tøeba si ujasnit nìkteré pojmy:
Úvìrový finanèní nástroj
Jedná se o klíèový pojem, který je substitucí za døíve u¾ívaný pojem „úvìry a pùjèky”. V zákonu o daních z pøíjmù se poèínaje 1. 1. 2014 neu¾ívá pojem, „úvìry a pùjèky”, ale nový pojem „úvìrový finanèní nástroj”: Tento nový pojem je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Úvìrovým finanèním nástrojem je v¾dy
1.	úvìr,
2.	zápùjèka,
3.	dluhopis,
4.	vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveò postavený a
5.	smìnka, jejím¾ vydáním získává smìneèný dlu¾ník penì¾ní prostøedky.
Tento pojem je u¾íván jako legislativní zkratka napøíklad i ve známém ustanovení o nízké kapitalizaci v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, kde ji¾ nezkoumáme daòovou úèinnost finanèních nákladù z úvìrù a pùjèek, ale z úvìrových finanèních nástrojù. Pokud ZDP hovoøí pouze o úvìrech a zápùjèkách, jedná se o odli¹nou (u¾¹í) mno¾inu, ne¾ kdy¾ hovoøí o úvìrových finanèních nástrojích.
Finanèní náklady – výdaje
Pojmu finanèní výdaje (náklady) se vìnuje metodický pokyn GFØ D-22, který se k uvedené otázce v komentáøi k § 25 v bodì 6 vyjadøuje takto. V citaci ponecháváme pùvodní terminologii (text D-6 zatím není na novou terminologii novelizován):
„7. Finanèními výdaji, jejich¾ daòová uznatelnost je omezena podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona, jsou vedle úrokù také výdaje související s úvìrovými finanèními nástroji vymezenými v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona, jako jsou výdaje na obstarání, zpracování úvìrù a poplatky za záruky. Dal¹ími výdaji, které pøedstavují (nebo by z hlediska dlu¾níka mohly pøedstavovat) odmìnu placenou za poskytnutí úvìru nebo pùjèky, a tudí¾ souvisejí s úvìrovými finanèními nástroji, jsou napø.
náklady na obstarání úvìru (napø. znalecký posudek vy¾adovaný a vyhotovený bankou, nikoliv posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálnì),
poplatky za zpracování úvìru (napø. poplatky za posouzení ¾ádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady),
poplatky za pøechod k jiné bankovní instituci,
jiné poplatky pøímo související s úvìrovými finanèními nástroji, které by mohly nahrazovat úrokový náklad,
provize zprostøedkovateli zápùjèky,
poplatky za vedení úvìrového úètu a správu úvìru,
poplatky za rezervaci prostøedkù k èerpání,
poplatky za rezervované neèerpané prostøedky,
poplatky za pøedèasné splácení úvìru,
poplatky za zmìnu typu úrokové sazby nebo typu úroèení.
Za poplatky, které nesouvisejí s úvìrovými finanèními nástroji , se pova¾ují napø.
odmìna ruèiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatkù bance),
penále èi jiná sankce za nesplácení úvìru,
náklady na zaji¹tìní úvìrového rizika vìøitele (napø. vyhotovení zástavní smlouvy),
náklady na zaji¹tìní úrokového, mìnového nebo jiného rizika dlu¾níka (napø. zaji¹»ovací deriváty),
náklady na poradenství (napø. bankovní, strukturování financování).”
Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e mno¾ina finanèních nákladù je odli¹ná (¹ir¹í), ne¾ pouze hodnota úrokù. Úroky tvoøí podmno¾inu finanèních nákladù. Tyto dva pojmy je nutné rozli¹ovat, ka¾dý z testù daòové úèinnosti míøí na pøedem stanovených okruh nákladù – finanèních nákladù z úvìrových finanèních nástrojù, nebo jen úrokù z úvìrových finanèních nástrojù, nebo úrokù z úvìrù a úrokù ze zápùjèek (úvìry a zápùjèky jsou pak podmno¾inou úvìrových finanèních nástrojù).
2. Popis operace vèetnì pøíkladù a zaúètování
Test první – obecná daòová uznatelnost úrokù
ZDP obsahuje øadu ustanovení omezujících daòovou uznatelnost úrokù. To v¹ak neznamená, ¾e je mo¾né ponechat stranou § 24 odst. 1 ZDP, z nìho¾ plyne, ¾e daòovì uznatelné jsou pouze ty úroky, které souvisejí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelného pøíjmu. Prokazování této souvislosti je závislé na konkrétní situaci, napø.:
Poplatník by bez úvìru èi zápùjèky èi jiného úvìrového finanèního nástroje nemohl splnit své finanèní závazky z podnikání z dùvodu, ¾e jeho obchodní partneøi plní své finanèní závazky opo¾dìnì. V tomto pøípadì by nemìl být s prokázáním podmínky obecné daòové uznatelnosti problém.
Poplatník by bez úvìru èi zápùjèky èi jiného úvìrového finanèního nástroje nemohl splnit své finanèní závazky z podnikání z dùvodu, ¾e zahajuje èi roz¹iøuje své podnikatelské aktivity. Ani v tomto pøípadì by nemìl být s prokázáním podmínky obecné daòové uznatelnosti problém.
Poplatník pøijal úroèenou zápùjèku èi jiný úvìrový finanèní nástroj (typicky dluhopis) od spojené osoby (napø. s. r. o. pøijala zápùjèku od spoleèníka, který má na spoleènosti alespoò 25% podíl) ve vý¹i 1 mil. Kè a od doby pøijetí zápùjèky nepoklesl zùstatek na bì¾ném úètu spoleènosti pod 5 mil. Kè. V tomto pøípadì je tøeba poèítat s tím, ¾e daòovou uznatelnost bude nutné obhájit napø. souvislostí s pøipravovaným a zatím nerealizovaným podnikatelským zámìrem.
Podobnì situace, kdy spoleènost pøijala úroèenou zápùjèku èi jiný úvìrový finanèní nástroj od svého spoleèníka v korunách, pøièem¾ na svých bì¾ných úètech má velké mno¾ství finanèních prostøedkù, nicménì v cizích mìnách (napø. v EUR). Spoleènosti na konverzi mìn pøi potøebì èeské mìny tratí, proto je výhodné si èeskou mìnu, by» úroèenì, zapùjèit. V daném pøípadì se domnívám, ¾e lze náklad jako daòovì úèinný obhájit.
Aèkoli pova¾uji za ekonomicky nepøijatelné tvrdit, ¾e platby následující po pøijetí úvìru èi pùjèky mají bezprostøední souvislost s úvìrem èi zápùjèkou, doporuèuji v této vìci trochu ¹ikovnosti, která mù¾e pøedejít urèitým problémùm. Asi by napø. nebylo u spoleènosti vhodné v dobì plánovaného uzavøení bezúroèné zápùjèky zamìstnancùm v øádu statisícù korun pøijmout úvìr èi úroèenou zápùjèku a následnì zápùjèku jako bezúroènou poskytnout zamìstnancùm; pokud bude pøijetí úvìru èi zápùjèky naèasováno pøed platbu bì¾ných provozních nákladù, problém s prokazováním souvislosti pøijetí úvìru èi zápùjèky s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelného pøíjmu vùbec nevznikne.
Prokazování daòové uznatelnosti úrokù mù¾e zkomplikovat vazba na nìkteré daòovì neuznatelné skuteènosti – daòovì neuznatelné jsou napø. výdaje na zvý¹ení základního kapitálu vèetnì splácení pùjèek [§ 25 odst. 1 písm. b) ZDP] èi vyplácené podíly na zisku [§ 25 odst. 1 písm. e) ZDP]. Není tedy pøíli¹ vhodné napø. naèasovat v uvedeném sledu tyto události:
rozhodnutí o navý¹ení základního kapitálu novými vklady spoleèníkù,
rozhodnutí o výplatì podílu na zisku spoleèníkù,
pøijetí zápùjèky od spoleèníka,
výplata podílù na zisku spoleèníkùm, z nich¾ jeden z nich je vìøitel zápùjèky
splacení vkladu spoleèníkù na zvý¹ení základního kapitálu.
Judikatura ji¾ v roce 2010 vyvrátila názory správcù danì, ¾e úroky z úvìru pøijatého z dùvodu vyplácení dividend nemohou být daòovým nákladem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, èj. 5 Afs 25/2009 – 98). Tento judikát je pro praxi nesmírnì cenný, pøesto je tøeba v podobných pøípadech postupovat opatrnì a pokud mo¾no jim pøedejít.
I novela daòového øádu v § 8 odst. 4 DØ (pøijetí protizneu¾ívacího pravidla) a upøesnìní daòového øádu v § 92 odst. 5 písm. f) by mìly poplatníky do znaèné míry odklonit od agresivního daòového plánování. Nové doplnìní § 92 DØ stanoví, ¾e pokud by správce danì prokázal, ¾e daný postup, který poplatník zvolil, je sice v souladu se zákonem, av¹ak v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹né právní úpravy, tak by oprávnìnì vymìøil daò podle smyslu a úèelu zákona, nikoliv podle jeho textu.
Test druhý – èasové rozli¹ení úrokù a jiných finanèních nákladù
Stejnì jako v¹echny ostatní náklady, tak i finanèní náklady (stejnì tak i samotné úroky) musí být správnì v souladu s úèetními pøedpisy èasovì rozli¹eny. Tuto zásadu stanoví nejen § 3 ZoÚ, ale také pro úèely danì z pøíjmù § 23 odst. 1 ZDP. Dùraz zákona o daních z pøíjmù na dodr¾ení zásady èasové a vìcné souvislosti není duplicitou, ale povinnou procedurou v pøípadì, kdy zákon o úèetnictví vyu¾ije druhou èást své definice èasovì a vìcné souvislosti v § 3 ZoÚ … není-li mo¾no tuto zásadu (èasové a vìcné souvislosti) dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti.
V pøípadì úètování do jiného ne¾ zcela správného období nastupuje ZDP se svými mimoúèetními úpravami a» ji¾ v øádném èi dodateèném daòovém pøiznání. Tyto zásady platí i pro èasové rozli¹ení úrokù.
Test tøetí – kapitalizace úrokù
Tato problematika je samostatnì øe¹ena v èlánku Úvìry a zápùjèky - kapitalizace úroku do ceny majetku
Test ètvrtý – test na zaplacení vìøiteli, který není úèetní jednotkou
Podmínka zaplacení úroku v daném období
Podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou daòovým nákladem úroky z úvìrù a úroky ze zápùjèek v pøípadì, kdy vìøitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede úèetnictví, jen pokud byly tyto úroky zaplaceny. Zákon sice pøesnì nespecifikuje do kdy, je v¹ak zøejmé, ¾e do konce zdaòovacího období u daného dlu¾níka.
Pokud úèetní jednotka zaúètuje do nákladù roku 2019 úroky napø. ze zápùjèky poskytnuté fyzickou osobou, která nevede úèetnictví, a tyto úroky by v prùbìhu roku 2019 zaplaceny nebyly, jedná se o nedaòový náklad roku 2019.
Úrok placený pozadu
Spoleèník s. r. o. – fyzická osoba, která nevede úèetnictví – poskytl spoleènosti zápùjèku na dobu 1. 1. 2018 a¾ 31. 12. 2019 s úrokem splatným za celou dobu zápùjèky do konce roku 2014. Úrok bude zaplacen v prosinci roku 2019. Jaké jsou úèetní a daòové dopady?
Dlu¾ník úrok v souladu s úèetními pøedpisy èasovì rozli¹il a èást pøipadající na rok 2018 zaúètoval pøes výdaje pøí¹tích období do nákladù roku 2018, èást pøipadající na rok 2019 zaúètuje do nákladù roku 2019. Úrok zaúètovaný do nákladù roku 2018 je nedaòovým nákladem zdaòovacího období 2018, úrok pøipadající na rok 2019 bude daòovým nákladem zdaòovacího období 2019. Úrok pøipadající na rok 2018 a zaplacený v roce 2019 bude polo¾kou sni¾ující základ danì roku 2019 (výsledek hospodaøení pøed zdanìním za rok 2019 v¹ak neovlivní, promítne se jen v daòovém pøiznání za rok 2019 jako polo¾ka, kterou ZDP uznává jako daòový náklad a která není zaúètována ve výsledku hospodaøení roku 2019). Uplatnìní úroku pøipadajícího na rok 2018 a zaplaceného v roce 2019 je umo¾nìno § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP. Dal¹í podmínkou daòové úèinnosti úroku je skuteènost, ¾e úrok pro¹el testem nízké kapitalizace, nebo» spoleènost a spoleèník jsou spojenými osobami.
Pokud by v¹ak úrok za rok 2018 nepro¹el napøíklad testem nízké kapitalizace, nebylo by mo¾né úrok uplatnit jako polo¾ku sni¾ující základ danì ani v roce 2019, kdy bude zaplacen. Tento dovìtek je velmi dùle¾itý.
Úrok placený dopøedu
Spoleèník s. r. o. – fyzická osoba, která nevede úèetnictví – poskytl spoleènosti pùjèku na dobu od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2019 s úrokem splatným za celou dobu pùjèky do konce roku 2018. Úrok bude zaplacen v prosinci roku 2018, a to na celé období, ke kterému se zapùjèené prostøedky vá¾í. Jaké jsou úèetní a daòové dopady?
Dlu¾ník úrok v souladu s úèetními pøedpisy èasovì rozli¹í a èást pøipadající na rok 2018 zaúètuje do nákladù roku 2018, èást pøipadající na rok 2019 zaúètuje do nákladù roku 2019 (pøes náklady pøí¹tích období). Úrok zaúètovaný do nákladù roku 2018 je daòovým nákladem zdaòovacího období 2018, úrok pøipadající na rok 2019 bude daòovým nákladem zdaòovacího období 2019 – tedy a¾ v momentì, kdy jsou souèasnì splnìny testy zaplacení i èasové a vìcné souvislosti.
Uvedené pøíklady naznaèují, ¾e je ideální a procesnì nejjednodu¹¹í, kdy¾ jsou úroky pøipadající na dané zdaòovací období v tomto období také zaplaceny. Podmínka zaplacení úrokù se v¹ak vztahuje jen na pøípady, kdy si poplatník pùjèil od fyzické osoby, která nevede úèetnictví. Pokud si vìøitel pùjèil od právnické osoby anebo od fyzické osoby a tato fyzická osoba by úèetnictví vedla, podmínka zaplacení je bezpøedmìtná.
Posuzování zaplacení
Úprava soukromého práva týkající se okam¾iku splnìní penì¾itého závazku urèité ¹ance na omezenou daòovou optimalizaci pøece jen dává. Proto¾e k platbám úrokù dochází v praxi èasto v závìru roku (úèetního období), mù¾e v pøípadì bezhotovostní úhrady úroku nastat situace, kdy je úrok odepsán z úètu dlu¾níka v jednom roce a na úèet vìøitele je pøipsán a¾ v roce následujícím. V tomto pøípadì je otázka, zda se tento úrok v¾dy pova¾uje u vìøitele za zaplacený k okam¾iku odepsání z úètu. Soukromoprávnì se toti¾ penì¾itý závazek hrazený prostøednictvím banky standardnì pova¾uje za uhrazený a¾ v okam¾iku, kdy je pøipsán na úèet vìøitele. K této otázce bylo Koordinaèním výborem pøijato sjednocující stanovisko, ¾e podmínka zaplacení se posuzuje s ohledem na úèetní pøedpisy [u dlu¾níka je tedy pro úèely § 24 odst. 2 písm. zi) zaplaceno k datu odepsání z úètu]. Vývoj právní úpravy nezakládá dùvody, proè by uvedený závìr nemìl stále platit.
Test pátý – test nízké kapitalizace u spojených osob
Daòová uznatelnost finanèních nákladù úvìrù a pùjèek je omezena tzv. testem nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou daòovì neuznatelné: „... finanèní výdaje (náklady), kterými se pro úèely tohoto zákona rozumí úroky z úvìrových finanèních nástrojù a související výdaje (náklady), vèetnì výdajù (nákladù) na obstarání, zpracování úvìrù, poplatkù za záruky, pokud je vìøitel osobou spojenou ve vztahu k dlu¾níkovi (§ 23 odst. 7), a to ve vý¹i finanèních výdajù (nákladù) z èástky, o kterou úhrn úvìrových finanèních nástrojù v prùbìhu zdaòovacího období nebo období, za nì¾ se podává daòové pøiznání, pøesahuje ¹estinásobek vý¹e vlastního kapitálu, je-li pøíjemcem úvìrového finanèního nástroje banka nebo poji¹»ovna, nebo ètyønásobek vý¹e vlastního kapitálu u ostatních pøíjemcù úvìrových finanèních nástrojù . V pøípadì, ¾e podmínkou pro poskytnutí úvìrového finanèního nástroje dlu¾níkovi vìøitelem je poskytnutí pøímo souvisejícího úvìru, zápùjèky nebo vkladu tomuto vìøiteli osobou spojenou ve vztahu k dlu¾níkovi, pova¾uje se pro úèely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvìrovému finanèními nástroji vìøitel za osobu spojenou ve vztahu k dlu¾níkovi.”
Pou¾ití § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je dále upøesnìno v § 25 odst. 3 ZDP: „Do úvìrových finanèních nástrojù se pro úèely odstavce 1 písm. w) nezahrnují úvìrové finanèní nástroje, z nich¾ úroky jsou souèástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelnì poskytnuté bezúroèné úvìrové finanèní nástroje. Ustanovení odstavce 1 písm. w) a zm) se nevztahují na veøejnì prospì¹né, na organizátora regulovaného trhu a na poplatníky uvedené v § 2.”
Obsah pojmu „úvìrové finanèní nástroje ” vymezuje § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP (viz vý¹e).
Test nízké kapitalizace lze provést postupem uvedeným v pokynu GFØ D-22. Z dùvodu znaèné délky textu, rozbor tohoto postupu zaøadíme a¾ na závìr tohoto èlánku, za popis v¹ech provádìných testù.
Test ¹estý – test na obvyklou úrokovou míru a back-to-back financování
I do oblasti pùjèování penìz prostøednictvím úvìrových finanèních nástrojù proniká obecné pravidlo „spojených osob” uvedené v § 23 odst. 7 ZDP. Je tøeba zdùraznit, ¾e zákon o daních z pøíjmù není ¾ádným cenotvorným pøedpisem a nemù¾e urèovat vý¹i cen, tedy ani vý¹i úrokové míry, a to ani mezi spojenými osobami. Vý¹i úrokové míry stanoví výhradnì smlouva. ZDP pouze stanoví, jaké daòové následky bude mít nerespektování pravidla obvyklých cen (a to platí nerozdílnì i pro oblast úvìrových finanèních nástrojù). Vzhledem k tomu, ¾e pravidlo obvyklých cen platí nerovnová¾nì, tj. posti¾enou je v¾dy jen jedna ze smluvních stran, je vhodné a silnì optimalizaèní v¾dy stanovit právì obvyklou vý¹i úrokové míry. Výjimku tvoøí bezúroèné zápùjèky (viz Úvìry a zápùjèky - bezúroèné zápùjèky) a v oblasti mimo úvìrové finanèní nástroje také výpùjèky a výprosy, které mají obecnì z pravidla obvyklých cen výjimku pro obì (a to i spojené) smluvní strany. Výpùjèka a výprosa tedy nemá ¾ádné daòové dopady.
Vý¹e obvyklého úroku
Pro stanovení obvyklého úroku není definováno ¾ádné konkrétní pravidlo a poplatník by mìl mít pro transakce mezi spojenými osobami pøipraveno odùvodnìní sjednaného úroku jako úroku obvyklého.
Stanovení obvyklého úroku je nároèným odborným úkolem a stoprocentní záruku pøi jeho stanovení mù¾e dát jen znalec. V praxi je v¹ak tøeba obvyklé úroky stanovovat operativnì a hledat jednodu¹¹í praktické øe¹ení – pochopitelnì s rizikem, ¾e takto stanovený úrok správce danì zpochybní na základì dùkladnìj¹ího znaleckého ocenìní (nikoli na základì vlastní pøedstavy pracovníka správce danì o vý¹i obvyklého úroku).
Obvyklý úrok lze obhájit napø. úroky, které poplatník platí nespojeným osobám, nebo úroky, které by musel poplatník platit bance za stejných podmínek (stejná jistina, datum splatnosti apod.). To je v praxi neju¾ívanìj¹í metoda. Dal¹í mo¾ností je vycházet ze statistik ÈNB (napø. publikace Mìnová statistika zveøejòovaná na internetových stránkách ÈNB je vydávána pro ka¾dý kalendáøní mìsíc a obsahuje údaje o prùmìrných úrokových sazbách úvìrù novì poskytnutých v daném období).
Bì¾ný úrok mezi spojenými osobami
S. r. o. èerpá bankovní úvìr se splatností 24 mìsícù s úrokem ve vý¹i referenèní sazby vyhlá¹ené bankou zvý¹ené o 3 %. Referenèní sazba je v den „D” bankou vyhlá¹ena na 1,7 %, v den „D” je tedy poskytnutý úvìr úroèen 4,7 %. V den „D” je ÈNB sazba PRIBOR s roèním termínem splatnosti vyèíslena na 1,58 %. V den „D” spojená osoba spoleènosti poskytla pùjèku se splatností del¹í ne¾ 12 mìsícù úroèenou úrokem do konce roku poskytnutí pùjèky ve vý¹i 3,58 % p.a. a v dal¹ích letech úrokem ve vý¹i sazby PRIBOR pro roèní splatnost platné k 1. dni pøíslu¹ného kalendáøního roku. Je mo¾no sjednaný úrok pova¾ovat za obvyklý úrok pro úèely § 23 odst. 7 ZDP?
S ohledem na vý¹e uvedené lze sjednaný úrok pova¾ovat za úrok obvyklý, pokud by uvedená obhajoba nebyla hodnovìrnì zpochybnìna. Úrokové sazby v pøíkladu jsou vymy¹lené, nejedná se o skuteènì aktuálnì platné úrokové sazby, ty jsou právì pøedmìtem zji¹»ování v reálném èase pøi øe¹ení skuteèných konkrétních podmínek daných smlouvou o úvìrovém finanèním nástroji.
Speciální vymezení okruhu spojených osob pro úèely testu nízké kapitalizace
Pro úèely testu nízké kapitalizace dochází k „roz¹íøení” okruhu spojených osob pro tento úèel. Kromì rozhodující definice spojených osob, tak jak je vymezena v § 23 odst. 7 ZDP, dochází navíc k roz¹íøení o tzv. back-to-back struktury. Kromì úvìrových finanèních nástrojù od spojených osob je tak tøeba posuzovat i úvìrové finanèní nástroje pøeposlané ke spojené osobì pøes nespojenou osobu (back-to-back financování) – v modelu spojených osob A a B osoba A poskytne peníze nespojené osobì X a ta osobì B). Slovy zákona jde o pøípady, kdy podmínkou pro poskytnutí úvìru nebo zápùjèky dlu¾níkovi vìøitelem je poskytnutí pøímo souvisejícího úvìru, zápùjèky nebo vkladu tomuto vìøiteli osobou spojenou ve vztahu k dlu¾níkovi. Úpravu back-to-back struktur hledejme v poslední vìtì § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.
Test sedmý – finanèní náklady z úvìrových finanèních nástrojù závislé na zisku
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP pova¾uje za dùvod daòové neuznatelnosti pøípad, kdy úrok nebo výnos nebo skuteènost, ¾e se finanèní náklady stanou splatnými, závisí zcela nebo pøevá¾nì na zisku.
K závislosti úvìrù a pùjèek na zisku podalo Generální finanèní øeditelství v pokynu D-22 tento výklad (v èásti k § 25 odst. 1 bod 16): „Za finanèní výdaje (náklady), které plynou z úvìrù a pùjèek, kde úrok nebo výnos nebo skuteènost, zda se finanèní výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zèásti odvozovány od výsledku zisku poplatníka, se podle § 25 odst. 1 písm. zm) zákona pova¾ují finanèní výdaje (náklady) z takových smluv o úvìrech a pùjèkách (novì úvìrové finanèní nástroje), ze kterých vìøitel nenese typické riziko vìøitele, ale riziko investora.
Mezi uvedené finanèní výdaje (náklady) se tedy nezahrnují finanèní výdaje (náklady) ze smluv o úvìrech a pùjèkách (novì úvìrové finanèní nástroje), kde:
závislost vý¹e finanèních nákladù na zisku je inverzní, tj. èím vy¹¹í zisk, tím ni¾¹í finanèní náklady (vy¹¹í ziskovost dlu¾níka vyjadøuje ni¾¹í míru vìøitelského rizika, a tedy ni¾¹í úrokovou sazbu);
úrok nebo výnos nebo skuteènost, zda se finanèní výdaje (náklady) stanou splatnými, bude funkcí jiného ekonomického ukazatele ne¾ výsledku hospodaøení, napø. výnosù, odpisù apod.”
Úrok je u smlouvy o úvìru nebo ve smlouvì o pùjèce dohodnut za období roku 2018 ve vý¹i 0,1 % zisku dlu¾níka za rok…

References: § 19
 § 25
 § 25
 § 25
 § 19
 § 24
 § 8
 § 92
 § 92
 § 3
 § 23
 § 3
 § 24
 § 2
 § 23
 § 24
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 2
 § 19
 § 23
 § 23
 § 23
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25