Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb3-423-983-12-2-ag
Timestamp: 2018-03-24 12:28:13+00:00

Document:
IPPB3/423-983/12-2/AG | Interpretacja indywidualna
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, koszty finansowania zewnętrznego, które spółka kwalifikuje jako finansowanie ogólne, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznawać w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na to, na jakich kontach zostałyby one ujęte, o ile nie zostałyby ujęte na kontach rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym dodatkowym warunkiem rozpoznania jako koszt — w przypadku odsetek - jest ich zaplata?
IPPB3/423-983/12-2/AGinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 1 marca 2013 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2012r. (data wpływu 03.12.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:
uznania wydatków z tytułu finansowania zewnętrznego, wskazanych przez Spółkę we wniosku, za inne niż pośrednio związane z przychodami i w konsekwencji możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków w dacie ich poniesienia (z wyjątkiem wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych) – jest prawidłowe, z zastrzeżeniem jednak obowiązku wykazania związku tych wydatków z przychodami podatkowymi Spółki;
rozumienia sformułowania „w dacie poniesienia” zawartego w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania zewnętrznego w momencie ich zapłaty (w tym przez potrącenie) lub kapitalizacji, z wyłączeniem odsetek dotyczących wytworzenia środków trwałych – jest prawidłowe;
zaliczenia przez Spółkę wydatków z tytułu finansowania zewnętrznego zwiększających koszty inwestycji, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ust. 4 ww. ustawy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, jak wskazuje Spółka, braku możliwości wydzielenia wydatków ponoszonych przez nią na cele inwestycyjne z całości wydatków z tytułu finansowania zewnętrznego - jest nieprawidłowe.
W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresu produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz energii elektrycznej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka pozyskuje finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Finansowanie takie stanowią w szczególności kredyty bankowe, pożyczki oraz środki uzyskane z emisji obligacji, zaciągane bez określenia konkretnego celu, na który ma zostać wykorzystane takie finansowanie. Do tego rodzaju finansowania Spółka zalicza także takie, które zostało zaciągnięte w ogólnie określonym celu finansowania działalności inwestycyjnej Spółki, jednakże bez określenia konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Finansowanie, które zaciągane jest bez wskazywania celu jego zaciągnięcia albo takie, które zaciągane jest na nieskonkretyzowane cele inwestycyjne określane jest jako „finansowanie ogólne”.
W szczególności, na finansowanie ogólne pozyskane przez Spółkę składają się zatem:
pożyczka udzielona przez V. AB (spłacona w lipcu 2012 r.),
środki z emisji obligacji dokonywanej zgodnie z programem emisji w kolejnych transzach począwszy od lipca 2012 r. (wyemitowane obligacje objęte zostały / obejmowane są przez podmioty zewnętrzne na rynku polskim),
w przyszłości potencjalnie dalsze kredyty, w tym kredyt w rachunku bieżącym.
W związku z zaciągnięciem finansowania ogólnego Spółka ponosi szereg wydatków, w tym w szczególności: odsetki (także w postaci odsetek od niewykorzystanej części finansowania), prowizje bankowe, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego z pozyskaniem finansowania, lub —jak w przypadku obligacji - przeprowadzeniem emisji (takie jak prowizje z tytułu gwarancji objęcia emisji oraz prowizje na rzecz agenta emisji).
Środki pochodzące z finansowania ogólnego są na ogół przekazywane na rachunek bankowy Spółki, na którym deponowane są także środki z innych źródeł, w tym z innych źródeł finansowania zewnętrznego, ale także środki z działalności operacyjnej. Z rachunku tego Spółka pokrywa różne kategorie wydatków, takie jak koszty bieżących dostaw i usług, koszty wynagrodzeń, jak również wydatki inwestycyjne.
Finansowanie ogólne może zatem w praktyce zostać wykorzystane na pokrycie różnych kategorii potrzeb finansowych Spółki. Część finansowania ogólnego może być, na przykład, wykorzystana na spłatę istniejących zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek lub w celu wykupu wcześniej wyemitowanych obligacji własnych. W takiej sytuacji refinansowanie może obejmować, co do zasady, zarówno kwotę główną zobowiązania, jak i odsetki oraz inne koszty należne podmiotom udzielającym finansowania. W przypadku obligacji, może dochodzić do ich tzw. „rolowania”, tj. sytuacji, w której zobowiązanie do wykupu obligacji przez Spółkę jest zaspokajane poprzez emisję nowych obligacji. W takiej sytuacji nowa emisja obligacji może pokrywać zarówno wartość emisyjną obligacji, jak i odsetki lub dyskonto i inne koszty należne posiadaczowi „rolowanych” obligacji.
Środki pochodzące z finansowania ogólnego mogą być także faktycznie wykorzystane na pokrycie kosztów bieżącej działalności (jak np. koszty wynagrodzeń, koszty bieżących dostaw i usług), jak też na pokrycie wydatków związanych z działalnością inwestycyjną spółki. Z uwagi jednak na gromadzenie środków pochodzących z finansowania ogólnego na tym samym rachunku, na którym gromadzone są inne środki oraz z których dokonywane są różne płatności, Spółka nie jest w stanie wskazać, na co faktycznie zostały wykorzystane środki pochodzące z finansowania.
Koszty ponoszone w związku z zaciągnięciem finansowania ogólnego, wprawdzie nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności, ale przyczyniają się do realizacji przychodów Spółki w sposób pośredni. Finansowanie ogólne pozwala znacząco poprawić płynność finansową Spółki, zwiększając kwotę dostępną na zaspokojenie wydatków, zarówno stałych, bieżących (w tym np. kosztów usług, wynagrodzeń pracowniczych, bieżących dostaw), jak i wydatków nadzwyczajnych oraz wydatków związanych z inwestycjami. Jednocześnie, środki pochodzące z finansowania ogólnego ograniczają ryzyko wystąpienia opóźnień w płatnościach po stronie Spółki, które wynikać może z opóźnień w płatnościach po stronie klientów Spółki oraz konieczności pokrywania przez Spółkę wydatków nadzwyczajnych lub inwestycyjnych, które mogłyby przekraczać możliwości pokrycia ich przez Spółkę ze zgromadzonych w danym momencie środków, po pokryciu kosztów operacyjnych. Dzięki finansowaniu ogólnemu, Spółka ogranicza zatem ryzyko poniesienia kosztów opóźnień w płatnościach, wstrzymania przez kontrahentów dostaw towarów lub usług albo prac przy prowadzonych przez Spółkę inwestycjach.
Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych koszty finansowania ogólnego mogą by ujmowane zarówno na kontach kosztowych, jak również na kontach środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych lub środków trwałych w budowie, zwiększając wartość inwestycji aż do momentu zakończenia inwestycji a także, przejściowo, na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (takie podejście stosowane jest szczególności w odniesieniu do kosztów prowizji ponoszonych w związku z emisją obligacji, które następni przenoszone są na konta środków trwałych), co wynika ze stosowanych przez Spółkę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Przy czym, ujęcie kosztów finansowania ogólnego na kontach kosztowych albo kontach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie zależy od celu zaciągnięcia finansowania, ani rzeczywistego wykorzystania środków pochodzących z finansowania. Podział kosztów finansowania ogólnego dla celów bilansowych pomiędzy konta kosztowe oraz konta środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odbywa się na podstawie algorytmu uwzględniającego wartość kosztów finansowania oraz wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w tym samym okresie, tzn. w pierwszej kolejności koszty finansowania ogólnego są alokowane na konta środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a na pozostałe konta w sytuacji, kiedy wysokość finansowania przekroczy wartość nakładów inwestycyjnych. Koszty finansowania zewnętrznego ujęte dla celów rachunkowych w wartości środków trwałych są zaliczane do kosztów w odpisach amortyzacyjnych, zgodnie przyjętymi dla celów rachunkowych zasadami amortyzacji.
Odsetki od finansowania są kapitalizowane do wartości środków trwałych tylko wówczas, gdy poniesione nakład na środki trwale wynikają z faktur już zapłaconych.
Spółka księguje koszty na podstawie faktur lub innych dokumentów stanowiących wystarczający dowód księgowy.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie.
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, koszty finansowania zewnętrznego, które spółka kwalifikuje jako finansowanie ogólne, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznawać w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na to, na jakich kontach zostałyby one ujęte, o ile nie zostałyby ujęte na kontach rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym dodatkowym warunkiem rozpoznania jako koszt — w przypadku odsetek - jest ich zaplata...
Zdaniem Spółki, koszty finansowania zewnętrznego, które Spółka kwalifikuje jako finansowanie ogólne, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznawać w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na to, na jakich kontach zostałyby one ujęte, o ile nie zostałyby ujęte na kontach rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym dodatkowym warunkiem rozpoznania jako koszt - w przypadku odsetek - jest ich zapłata.
Klasyfikacja wydatków ponoszonych z tytułu pozyskania finansowania ogólnego jako kosztów uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, warunkiem zaliczenia określonego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie przez ten wydatek warunków:
poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
niewymienienia wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.
Biorąc pod uwagę, iż zaciągnięcie przez Spółkę finansowania zewnętrznego pozwala znacząco poprawić płynność finansową Spółki oraz przyczynia się do ograniczenia ryzyk i potencjalnych kosztów związanych brakiem lub zmniejszeniem takiej płynności, należy uznać, że wydatki poniesione w związku z zaciągnięciem finansowania zewnętrznego spełniają pierwszy ze wskazanych w art. 15 ust. 1 UPDOP warunków, tj. warunek związku z przychodem.
Odnosząc się do drugiego z warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 UPDOP, zdaniem Spółki, wydatków wiązanych z finansowaniem ogólnym nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.
W szczególności kosztów finansowania ogólnego w postaci odsetek, których dotyczy niniejszy wniosek, nie można zaliczyć do kategorii wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty. Spółka pragnie wskazać, że jej pytanie dotyczy tylko odsetek, które byłyby zapłacone (przy czym za zapłatę należy uznać także wygaśnięcie obowiązania do zapłaty odsetek poprzez kapitalizację odsetek lub ich potrącenie).
Zauważyć przy tym należy, że do kapitalizacji odsetek może w przedstawionym stanie faktycznym dochodzić w szczególności w sytuacji refinansowania lub „rolowania” obligacji.
Należy zatem uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do stanowiących koszty finansowania zewnętrznego odsetek, których dotyczy niniejszy wniosek.
Koszty finansowania ogólnego nie mogą być również zaliczone do kategorii wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 12 UPDOP, tj. wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że jako przepis o charakterze szczególnym, art. 16 ust. 1 pkt 12 UPDOP, nie obejmuje w żadnym wypadku odsetek i prowizji ponoszonych w związku z finansowaniem obligacjami.
Odnosząc się do kosztów finansowania ogólnego w postaci pożyczek lub kredytów, zdaniem Spółki, przepis powyższe również nie znajdą zastosowania. Koszty inwestycji, bowiem, powinny obejmować wyłącznie nakłady, co do których wiadomo, że związane są z wytworzeniem konkretnych środków trwałych.
Działalność inwestycyjna Spółki jest natomiast realizowana z wykorzystaniem środków własnych oraz finansowania zewnętrznego, przy czym Spółka nie ma możliwości wskazać, w jakim zakresie dany środek trwały został sfinansowany długiem ze względu na fakt, iż dokumentacja finansowania ogólnego nie zawiera takiej informacji ani w praktyce Spółka nie ma możliwości dokonać takich ustaleń na podstawie faktycznych przepływów pieniężnych.
Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 4 UPDOP za koszt wytworzenia uznaje się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartość wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania.
Zastosowane w ustawie określenie „dające się zaliczyć” jest nieprecyzyjne i powoduje faktyczne trudności w określeniu, jakie wydatki należy zaliczyć do wartości początkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych precyzuje jednak, że sformułowanie to oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego (tak przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. IIII SA/Wa 135/07). W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1091/08 WSA w Warszawie wskazał ponadto, że „wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.”
W świetle orzecznictwa, kosztami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych będą więc tylko takie koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie rozpoczęto procesu mającego na celu wytworzenie danego środka trwałego. Do kosztów tych, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczyć należy zatem takie wydatki, które:
zostały poniesione na sfinansowanie nakładów na wytworzenie środka trwałego;
zostały poniesione na refinansowanie nakładów (choć ta kategoria nie jest oczywista);
zostały poniesione na refinansowanie finansowania poniesionego na pokrycie nakładów, lub
zostały formalnie przeznaczone (zgodnie z umową) na sfinansowanie nakładów (choć same zapisy umowne w tym zakresie nie wydają się być wystarczające).
Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie tak rozumiane wydatki mogą być traktowane jako wydatki, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie rozpoczęto procesu inwestycyjnego. W konsekwencji, jedynie powyższe kategorie kosztów powinny wykazywać związek ze środkami trwałymi i powinny być zaliczane do wartości początkowej.
Mając zatem na uwadze charakter finansowania ogólnego (które z założenia zaciągane jest bez określenia konkretnego celu, na który ma zostać wykorzystane takie finansowanie lub też takie, które zostało zaciągnięte w ogólnie określonym celu finansowania działalności inwestycyjnej Spółki, jednakże bez określenia konkretnych przedsięwzięć inwestycyjnych) brak będzie — w ocenie Spółki — podstaw do wykazania powyższego związku z danym środkiem trwałym pozwalającym na alokację ponoszonych kosztów finansowania do wartości początkowej danego środka trwałego.
Dlatego, zdaniem Spółki, koszty finansowania ogólnego w postaci pożyczek lub kredytów nie mogą zwiększać wartości inwestycji prowadzonych przez Spółkę, a tym samym, nie można ich zaliczyć do kategorii wydatków zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 12 UPDOP.
Zdaniem Spółki, brak jest innych kategorii wydatków, zawartych w art. 16 ust. 1 UPDOP, co do których mogłaby potencjalnie istnieć wątpliwość, czy obejmują one koszty finansowania zewnętrznego.
W związku z powyższym, należy uznać, że w odniesieniu do kosztów finansowania ogólnego spełnione są oba warunki zawarte w art. 15 ust. 1 UPDOP, a więc wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.
Wydatki ponoszone z tytułu pozyskania finansowania ogólnego jako koszty pośrednie. Moment rozpoznania kosztów.
Charakter ponoszonych wydatków wskazuje przy tym, że nie można powiązać ich z przychodami skonkretyzowanymi co do wielkości oraz okresu uzyskania. Dlatego, zdaniem Spółki stanowić one mogą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d UPDOP, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadki stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
Zdaniem Spółki, koszty finansowania ogólnego powinny być więc rozliczane w dacie poniesienia. Nie zachodzi przy tym sytuacja, w której nie byłoby możliwe określenie, jaka część takich kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Można bowiem zawsze wskazać, że określona wielkość ponoszonych kosztów stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze środków pochodzących z finansowania w danym okresie. W przypadku kosztów finansowania nie zachodzi zatem sytuacja, w której zastosowanie znalazłoby zdanie drugie art. 15 ust. 4d UPDOP.
Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż przepis art. 15 ust. 4e UPDOP nie uzależnia momentu, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach jako kosztu bilansowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e UPDOP „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braki faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów” (przy czym, art. 15 ust. 4a i 4f-4h UPDOP dotyczące, odpowiednio: momentu rozpoznania kosztów prac rozwojowych, zaniechanych inwestycji, należności pracowniczych oraz składek z tytułu takich należności, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).
Z art. 15 ust. 4d oraz 4e UPDOP wynika zatem, iż zasadniczym warunkiem rozpoznania kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem dla celów podatkowych jest jego ujęcie w księgach rachunkowych.
Jednocześnie, UPDOP doprecyzowuje, że nie każde ujęcie w księgach pozwala na rozpoznanie kosztu, bowiem ujęcie w księgach na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie pozwala jednak rozpoznać kosztu.
Posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie określeniem „za wyjątkiem” wskazuje, że przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza to, że tylko ujęcie wydatków w księgach rachunkowych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskanie przychodów.
A contrario, więc, należy stwierdzić, że ujęcie wydatków w księgach na kontach innych niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie pozwalało na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów.
Podsumowując, art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP wskazują, iż zasadniczo, w sytuacji gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie nie dotyczą świadczeń ciągłych, mających swe odzwierciedlenie w ustalonym konkretnym okresie czasu powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad ujętych w polityce rachunkowości, o ile tylko nie jest to ujęcie na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Innymi słowy, zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika, iż bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku stanowiącego pośredni kosz uzyskania przychodu, tj. bez względu na to czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (gdy dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy konto bilansowe (gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych prawnych czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów.
W ocenie Spółki, zawarte w art. 15 ust. 4e UPDOP sformułowanie: „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” powoduje bowiem, że przez moment poniesienia kosztu pośredniego należy rozumieć datę, pod którą wydatek stanowiący ten koszt pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych.
Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Spółki, nie należy interpretować w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Na podstawie treści powyższej regulacji, nie sposób zatem wywieść wniosku, iż wyłącznie zaksięgowanie danego wydatku dla celów rachunkowych na koncie kosztowym pozwala na rozpoznanie go w kosztach podatkowych.
Innymi słowy, warunkiem poniesienia kosztu jest zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12).
Wnioskodawca zauważa, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji poprzez użycie sformułowania „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt”. Tymczasem art. 15 ust. 4e UPDOP nie wymaga ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu.
Na powyższą różnicę zwrócił wyraźnie uwagę m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12) czy też NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10). stwierdzając, iż „wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie określeniem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)” potwierdza zasadność przyjętego przez są administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty”
Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zawężająca interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP (uzależniająca rozpoznanie kosztu dla celów podatkowych od ujęcia danego wydatku także jako kosztu w księgach rachunkowych) mogłaby prowadzić do wniosku, iż w pewnych okolicznościach koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (nie wymienione jednocześnie w art. 16 ust. 1 UPDOP) mogłyby nigdy nie zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.
Taka sytuacja dotyczy m.in. rezerw dotyczących kosztów spełniających kryteria art. 15 ust. 1 UPDOP. Z jedne strony treść art. 15 ust. 4e wprost wskazuje, iż dzień ujęcia w kosztach rezerwy (gdzie z księgowego punkt widzenia jest to koszt w rachunku wyników) nie może być uznany za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. W dalszej kolejności zapłata zobowiązania, na poczet którego rezerwę zawiązano (np. w kolejnym roku) jest księgowana w ciężar rezerwy, nie obciąża ponownie rachunku wyników, a tym samym podatkowy dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów mógłby nigdy nie nastąpić (nastąpiłby w momencie zawiązania rezerwy, jednak przepis expressis verbis wyłącza to zdarzenie z kosztów).
Podobnie ma to miejsce w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości m.in. w zakresie różnic kursowych nie są zbieżne z regulacjami art. 16g UPDOP (różnice kursowe w rozumieniu standardów rachunkowych nie korygują wartości początkowej środka trwałego). Kategoria kosztu pojawia się na bieżąco w rachunku wyników (czyli w bilansowych kosztach), podczas gdy przepis prawa podatkowego w art. 16g ust. 5 UPDOP wyraźnie nakazuje odmienne postępowanie.
Należy więc zauważyć, iż przyjmując wykładnię zawężającą część wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku pozyskaniem finansowania ogólnego mogłaby zatem w skrajnym przypadku nigdy nie zostać rozpoznana jako koszt (np. w przypadku ujęcia ich na kontach środków trwałych). Stanowisko takie byłoby jednak — zdaniem Spółki w sposób oczywisty nieuzasadnione.
Autonomia prawa podatkowego a moment rozpoznania kosztów
Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe y Poznaniu z dnia 1 marca 2010 r., nr ILPB3/423-1126/09-2/HS, w której organ podzielił zdanie wnioskodawcy, iż: „pod pojęciem „zaewidencjonowania kosztu” należy rozumieć wszelkie formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodne z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Takie rozumienie tego pojęcia jest uprawnione w stosunku do zdarzeń gospodarczych, które nie stanowią kosztów księgowych, a jednocześnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe.” Przedmiotowa interpretacja potwierdza więc możliwość rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, jeżeli został on ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) w jakiejkolwiek formie.
Także w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-161/116/RS potwierdził rozdział prawa podatkowego od prawa bilansowego, uznając iż: „ art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-l6m. Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednie podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatki dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.” (podobne stanowisko zajął także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. (IPPB5/423-111/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2011 r. (IPPB5/423-129/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2011 r. (ITPB3/423-73c/11/DK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2011 r. (ITPB3/423-72c/11/DK)).
Również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-76/11-4/MF) Dyrektor Izb Skarbowej w Łodzi potwierdził, że w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie UPDOP pośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zajął też następnie interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. (nr IPTPB3/423-283/11-2/MF).
Stanowisko prezentowane przez Spółkę oraz potwierdzone w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych jest również w pełni spójne z poglądami wyrażanymi przez przedstawicieli doktryny praw podatkowego. Tytułem przykładu, w głosie do wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10) prof. nadzw. dr hab. Adam Mariański wskazał jednoznacznie, iż „wykładnia literalna regulacji ust. 4e nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu, w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowani jako koszt w księgach. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczenia w rachunkowości. Gdyby zatem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego oraz bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jaki warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości”.
Także Adam Wacławczyk oraz Krzysztof Gil w artykule „Dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — czy istnieje problem interpretacyjny...” podkreślili, iż „ art. 15 ust. 4e updop należy odczytywać w ten sposób, że o momencie poniesienia kosztu podatkowego decyduje dzień, na który ujęto po raz pierwszy zdarzenie kosztowe — na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu — w księgach rachunkowych, jako zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. O tym, co jest kosztem podatkowym i w jakiej dacie, decyduje bowiem tylko i wyłącznie prawo podatkowe”. (Prawo i Podatki listopad 2011 r.)
Odrębność przepisów podatkowych i rachunkowych, także w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, jest również podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. II FSK 1753/07), w którym Sąd wskazał, iż „kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania”.
Także przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 80/06) podkreślił, iż „o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie przepisy ustawy o rachunkowości. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Zdaniem Spółki, zapisy w księgach rachunkowych prowadzone dla celów bilansowych i stojące w rozbieżności przepisami ustawy podatkowej nie mogą zatem rozstrzygać o tym, co (i kiedy) jest kosztem uzyskania przychodów.
Żaden przepis UPDOP nie nakazuje, aby koszty uzyskania przychodów były rozpatrywane tylko i wyłącznie w oparciu o zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych, a art. 9 ust. 1 UPDOP jedynie wskazuje, iż prowadzona ewidencja rachunkowa powinna m.in. zapewnić możliwość określenia dochodu (straty), a tym samym również kosztów uzyskania przychodów.
Jak trafnie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA 245/91), funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. (sygn. akt III SA 1571/93) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.
Za takim rozumieniem przedmiotowej kwestii przemawia również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach (sygn. SA/Ka 1405/95) z dnia 2 kwietnia 1996 r., w którym Sąd stwierdził, iż „dochód jednak ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych nie mogą zatem rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem a zarazem kosztem uzyskania przychodu.”
Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1553/09) stwierdził, iż „z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4e pdp, nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości (...). Wyraźne odesłanie, byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądów Ministra, ponieważ:
ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe;
elementów konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP (...).
(...) Sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d pdp zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter”.
Dalej Sąd wskazuje, że w szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowość, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdp. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd ze strony 5 interpretacji o tym, że art. 15 ust. 4e wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające ustawy o rachunkowości, nie wynika z treści przepisów w szczególności z treści art. 15 ust. 4e pdp. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e pdp posługuje się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kosztu w rozumieniu księgowym”.
Przedstawiony powyżej sposób rozumowania potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1440/09) z dnia 18 maja 2010 r., w którym Sąd stwierdził, iż: „zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do „zasad wynikających z odrębnych przepisów”, w tym przypadku właśnie do ustawy rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotom interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...”, który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego”.
Analogiczny pogląd wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3044/10), wskazując przy tym jednoznacznie, iż „za zasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 updop poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”
W powyższą linię orzeczniczą wpisuje się również wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10), podkreślający, iż „za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. (...) Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki”. W powołanym orzeczeniu NSA zauważył również, iż „w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zal. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100, poz. 908)”.
Na zasadę autonomii prawa podatkowego w kontekście wykładni art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP zwrócił uwagę także WSA w Krakowie w wyroku z 15 marca 2012 r., w którym podkreślił, iż powyższe przepisy „nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów wiązanych z działalnością gospodarczą. (...) Powyższe potwierdza Paweł Malecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych. Dotyczy to zresztą nie tylko kwestii kosztów i przychodów, ale również stosowania wprost pewnych rozwiązań z tejże ustawy p. wyceny składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy (Malecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”, LEX, 2011, nr 97398).”
Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza w pełnym zakresie także najnowsze orzecznictwo NSA, a mianowicie wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11). Zgodnie powyższym wyrokiem, z treści UPDOP „żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.”
NSA zgodził się przy tym z tezą iż „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.
W konsekwencji — jak słusznie zauważył NSA — w przeciwnym razie jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.
Mając na uwadze powyższą argumentację, popartą bogatym orzecznictwem sądowym oraz praktyką władz skarbowych, nie może budzić wątpliwości, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione wyłącznie od spełnienia przestanek określonych w UPDOP, które warunkują możliwość ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a które wskazane są w treści art. 15 ust. 1 UPDOP. Dla celów księgowych natomiast, ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami rachunkowymi, może być ujmowany jako inna kategoria, niż koszt.
Specyficzny moment rozpoznania kosztów odsetkowych na gruncie UPDOP
Niezależnie od powyższych wniosków co do autonomii ogólnych zasad rozpoznania kosztów pośrednich, należy również podkreślić, iż w stosunku do odsetek - stanowiących istotną część kosztów finansowania ogólnego pozyskiwanego przez Spółkę - UPDOP zawiera specyficzne regulacje dotyczące ich rozpoznania w czasie.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.
Tym samym, odsetki mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów z momentem zapłaty (przy czym za zapłatę należy uznać także wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty odsetek poprzez kapitalizację odsetek lub ich potrącenie).
Biorąc zatem pod uwagę, iż UPDOP jednoznacznie reguluje w sposób specyficzny moment ujęcia odsetek kosztach uzyskania przychodów, tym bardziej nieuprawnionym byłoby przyjęcie stanowiska, w którym rozpoznanie takich kosztów dla celów księgowych (w szczególności rozpoznanie ich na kontach innych niż księgowe) mogło w jakimkolwiek warunkować traktowanie takich odsetek dla celów podatkowych.
Podsumowując, należy stwierdzić, że koszty finansowania ogólnego, w tym w szczególności:
odsetki (także w postaci odsetek od niewykorzystanej części finansowania),
koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego z pozyskaniem finansowania, lub — jak w przypadku obligacji — przeprowadzeniem emisji (takie jak: prowizje z tytułu gwarancji objęcia emisji oraz prowizje na rzecz agenta emisji).
stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznawać w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na to, na jakich kontach zostałyby one ujęte, o ile nie zostałyby ujęte na kontach rezerw tub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, warunkiem rozpoznania jako koszt — w przypadku odsetek — jest ich zapłata.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.
Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów, czy obligacji. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne koszty związane z pozyskaniem takiego finansowania zewnętrznego. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka/obligacje) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu. Powyższe dotyczy również kredytów/pożyczek refinansowych, ponieważ dla celów podatkowych nazwa zaciągniętego kredytu/pożyczki nie ma znaczenia. Istotne jest jego przeznaczenie (faktyczne wykorzystanie), czyli jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić należy przy tym, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka, chcąc zaliczyć wskazane we wniosku rodzaje wydatków z tytułu finansowania zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów, będzie miała obowiązek wykazać (w tym udokumentować) związek tych wydatków ze swoimi przychodami podatkowymi. Obowiązku tego nie zmienia okoliczność, że jak twierdzi Spółka, nie jest ona w stanie wskazać, na co faktycznie zostały/zostaną wykorzystane środki pochodzące z pozyskanego przez nią finansowania zewnętrznego, z którym to finansowaniem związane wydatki Spółka chciałaby zaliczyć do kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy ustawy o rachunkowości. Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było określenie faktycznego wykorzystania środków pochodzących z pozyskanego przez Spółkę finansowania zewnętrznego, a w konsekwencji wykazanie przez nią związku tych wydatków z przychodami podatkowymi.
Analizując kwestię momentu, w którym wydatki z tytułu zwrotnego finansowania zewnętrznego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do uregulowań art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W świetle powołanych wyżej przepisów, koszty finansowania zewnętrznego stanowiącego finansowanie działalności bieżącej Spółki (finansowanie ogólne) należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami, możliwe do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze.
Istotą dalszej analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle powyższego przepisu jest natomiast interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.
Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.
Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach podatnika (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 dotyczących zaliczania do kosztów podatkowych odsetek. W sytuacji wydatków w postaci odsetek od finansowania zewnętrznego warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ich zapłata (w tym poprzez potrącenie) lub kapitalizacja.
Zdaniem organu podatkowego elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.
W opinii tutejszego organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż wydatki związane z finansowaniem zewnętrznym w postaci odsetek, prowizji bankowych, kosztów doradztwa prawnego i finansowego Spółka może co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e, z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, jako kosztów wpływających na wynik finansowy, a w przypadku odsetek, w momencie ich zapłaty (w tym poprzez potrącenie) lub kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 tej ustawy).
Powyższe ogólne zasady zaliczania wydatków z tytułu pozyskania finansowania zewnętrznego podlegają skorygowaniu z uwagi na bardziej szczegółowe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące wydatków o charakterze inwestycyjnym.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, tj. od ich wartości początkowej.
Na podstawie zaś art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów (wydatków) poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania, a więc wydatków faktycznie poniesionych na sfinansowanie takiej inwestycji (z wyłączeniem wskazanych przez ustawodawcę wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych bezpośrednio). Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty (wydatki), które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek takiego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.
Ponadto z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego –koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że uzyskiwane przez nią finansowanie zewnętrzne - pozyskiwane bez określenia konkretnego celu przeznaczenia środków z tegoż finansowania - wpływa/będzie wpływać na jeden rachunek bankowy Spółki, z którego Spółka pokrywa/będzie pokrywać różnego rodzaju kategorie wydatków, takie jak koszty dostaw i usług, koszty wynagrodzeń, wydatki inwestycyjne oraz spłatę wcześniejszych zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów lub obligacji (refinansowanie). Spółka wskazuje również, że cyt.: „Z uwagi jednak na gromadzenie środków pochodzących z finansowania ogólnego na tym samym rachunku, na którym gromadzone są inne środki oraz z których dokonywane są różne płatności, Spółka nie jest w stanie wskazać, na co faktycznie zostały wykorzystane środki pochodzące z finansowania.”
Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę braku możliwości określenia, jakiego rodzaju wydatki Spółka faktycznie pokrywa ze środków pieniężnych uzyskanych w ramach finansowania zewnętrznego, należy ponownie przywołać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podkreślić, iż podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie wydatków ponoszonych przez Spółkę na bieżące koszty podatkowe i koszty zwiększające wartość początkową inwestycji. Na podatniku spoczywa więc obowiązek takiego prowadzenia dokumentacji, który umożliwia prawidłowe określenie elementów podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z wymogami ustawy regulującej ten podatek, a więc i przepisami dotyczącymi rozliczania wydatków inwestycyjnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia zastosowania zapisów art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ust. 4, wymuszających konieczność rozdzielenia wydatków poniesionych przez podatnika na cele inwestycyjne i wydatków związanych z pozostałą działalnością gospodarczą podatnika - również w sytuacji wskazanej we wniosku przez Spółkę. Wydatki Spółki związane z finansowaniem zewnętrznym powinny korygować wartość początkową inwestycji w takiej części, w jakiej to finansowanie zewnętrzne zostało faktycznie przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z taką inwestycją. Natomiast wydatki związane z finansowaniem zewnętrznym w części, w jakiej to finansowanie zostało przeznaczone na sfinansowanie bieżących wydatków powinny być odnoszone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, opinii doktryny i orzecznictwa sądowego stwierdzić należy, że interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Nie stanowią one źródła prawa, ani powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia powołane przez Spółkę, co do rozumienia pojęcia „dzień poniesienia kosztu” użytego w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:
uznania wydatków z tytułu finansowania zewnętrznego, wskazanych przez Spółkę we wniosku, za inne niż pośrednio związane z przychodami i w konsekwencji możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków w dacie ich poniesienia (z wyjątkiem wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych) – za prawidłowe, z zastrzeżeniem jednak obowiązku wykazania związku tych wydatków z przychodami podatkowymi Spółki;
rozumienia sformułowania „w dacie poniesienia” zawartego w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe;
ILPB3/423-1126/09-2/HS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-111/11-6/RS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-129/11-6/RS | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-283/11-2/MF | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-76/11-4/MF | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-72c/11/DK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-73c/11/DK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB3/423-983/12-2/AG

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 9
 art. 15
 art. 217
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 193
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 FSK 
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 15