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Timestamp: 2020-07-04 16:20:45+00:00

Document:
Version en vigueur du 2012-09-12 au 2017-03-08
BOFiP-CF-INF-10-20-20-20120912
20-Section 2 : Insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites ou les actes présentés à la formalité
L’ article 1729 d u code général des impôts (CGI) sanctionne deux types de comportements :
1 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 1-12/09/2012)
Il s'agit des insuffisances, omissions ou inexactitudes constatées dans les déclarations ou les actes comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (cf. BOI-CF-INF-10-20-10 ) qui, lorsqu'elles sont réparées, se traduisent par un supplément d'impôt mis à la charge du contribuable.
Peu importe à cet égard que l'infraction soit relevée sur une déclaration souscrite ou un acte présenté à la formalité dans les délais ou hors délai (cf. BOI- CF-INF-10-20-30 pour les règles à suivre en cas de rehaussements effectués sur une déclaration tardive).
Dans le cadre du régime fiscal des groupes de sociétés prévu aux articles 223 A et suivants du CGI , des rectifications de résultats de sociétés intégrées déficitaires peuvent entraîner, au niveau du résultat d’ensemble, un supplément d’impôt. Dans cette hypothèse, les comportements exclusifs de bonne foi doivent être relevés et motivés au niveau de la société intégrée afin que les pénalités correspondantes puissent être mises à la charge de la société intégrante conformément aux dispositions de l’article 223 A du CGI.
Ces infractions sont constatées soit par la mise en ½uvre d'une procédure de rectification, soit à l'occasion du dépôt spontané par le contribuable d'une déclaration ou d'un acte rectificatif ;
10 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 10-12/09/2012)
Par créance de nature fiscale, il convient d’entendre toutes les créances sur l'État liées à un impôt comme, par exemple, les crédits d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ou la créance née du report en arrière d’un déficit prévue à l’ article 220 quinquies du CGI . Sont également visés les remboursements de crédits de TVA ainsi que la prime pour l’emploi prévue par l’ article 200 sexies du CGI.
20 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 20-12/09/2012)
Les majorations sont applicables aux contribuables dont le caractère délibéré du manquement est établi par l’administration ou qui se sont rendus coupables de man½uvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l' article L 64 du livre des procédures fiscales ( LPF ) ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou encore en cas d'application des dispositions de l' article 792 bis du CGI .
de man½uvres frauduleuses,
d'abus de droit s'il est établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
Remarque : l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008, applicable aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009, a modifié le b de l'article 1729 du CGI pour introduire une gradation de la majoration applicable en cas d'abus de droit en fonction du rôle tenu par le contribuable contrôlé dans les opérations constitutives de l'abus de droit .Sous l'empire des anciennes dispositions, les rectifications opérées en application de la procédure de répression des abus de droit donnaient lieu automatiquement à l'application d'une majoration de 80 %,
d'application des dispositions de l'article 792 bis du CGI.
L’ article L 80 E du LPF prévoit que la décision d'appliquer les majorations prévues à l’article 1729 du CGI est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret, qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités : l’ article R 80 E-1 du LPF prévoit que ce grade est celui d’inspecteur divisionnaire.
30 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 30-12/09/2012)
Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, quels que soient les impôts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prévues par l’ article 1729 du CGI ne peuvent être appliquées que si l’administration établit le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude.
De même, il appartient au service d’établir l’existence de man½uvres frauduleuses, d’un abus de droit ou d’une dissimulation de prix, passibles selon le cas de la majoration de 40 % ou 80 %.
40 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 40-12/09/2012)
- le fait, en fin d'exercice, de minorer systématiquement les soldes des comptes clients par la passation d'écritures d'extourne, suivies de contre-passations du même montant au début de l'exercice suivant ( CE, arrêt du 5 novembre 2003 n° 247309 ) ;
- lorsque, d'une part, la globalisation des recettes, l'absence de bordereaux de remise en banque de factures et l'encaissement de recettes sur comptes de tiers constatés au cours du contrôle fiscal avaient notamment pour objet de rendre plus difficile la vérification du chiffre d'affaires de l'intéressé et que, d'autre part, les recettes minorées sont importantes et les infractions sont répétitives ( CE, arrêt du 25 avril 2003 n° 234812 ) ;
- contribuable qui ne pouvait ignorer le caractère imposable de sommes importantes qu’il a omis de mentionner dans ses déclarations ( CE, arrêt du 29 juillet 2002, n° 220728 ) ;
- absence de caractère suivi et probant de la comptabilité et importance des minorations de recettes déclarées ( CE, arrêt du 19 mars 2001, n° 197352 ) ;
- volonté délibérée de la société d’éluder une partie de l’impôt dû par le biais de pratiques comptables défectueuses utilisées pendant quatre ans pour minorer les recettes dans une proportion de 20 à 30% du chiffre d’affaires déclaré et consistant, notamment, en un enregistrement global en fin de journée de recettes dont aucune pièce comptable ne permettait de justifier le détail ( CE, arrêt du 10 décembre 1999, n° 180691 ) ;
- dirigeant d'une société faisant l’objet de rappels d’impôt sur le revenu en conséquence de la réintégration dans sa base d'imposition à titre de revenus distribués de recettes non déclarées par la société, dès lors que sont constatées des dissimulations répétées de recettes et que l'intéressé a personnellement et délibérément participé à ces dissimulations ( CE, arrêt du 27 février 1998, n° 177991) .
50 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 50-12/09/2012)
En revanche, le Conseil d'État a jugé que le manquement délibéré du redevable n’était pas établi s’agissant d’une entreprise nouvellement créée, que ses dirigeants ont regardée à tort comme une entreprise nouvelle au sens de l'article 44 quater du CGI, par le seul fait que l'un des gérants de la société créée était également chef des ventes de la société préexistante ( CE, arrêt du 20 octobre 2004 n° 253089 ) ;
Bien que rendues à propos de la majoration pour mauvaise foi, ces décisions juridictionnelles sont transposables mutatis mutandis à la qualification du manquement délibéré prévu par la rédaction de l ’article 1729 du CGI issu de l’ordonnance du 7 décembre 2005.
B. Notion fiscale de man½uvres frauduleuses
60 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 60-12/09/2012)
Du point de vue fiscal, les man½uvres frauduleuses peuvent être analysées comme consistant dans la mise en ½uvre de procédés ayant pour effet soit de faire disparaître ou de réduire la matière imposable, soit d'obtenir de l'État des remboursements injustifiés, lorsque ces procédés ne peuvent être considérés comme des erreurs excusables ou des omissions involontaires, mais sont, au contraire, le résultat d'actes conscients et volontaires destinés à donner l'apparence de la sincérité à des déclarations en réalité inexactes de leurs auteurs et impliquant l'intention d'éluder tout ou partie de l'impôt.
La notion de man½uvres frauduleuses recouvre donc deux séries d'éléments :
- auquel s’ajoute la mise en ½uvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction ou à la présenter sous la forme d'une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l'administration.
A titre indicatif -cette liste n’étant pas limitative-, les situations suivantes sont caractéristiques de man½uvres frauduleuses :
- dissimulation systématique d’achats et de ventes, appuyée sur une comptabilité imprécise et fallacieuse ( CE, arrêt du 24 septembre 2003, n° 237990 ) ;
- existence de factures d’achats fictives délivrées par une société, dont le contribuable était le président directeur général, à l’entreprise exploitée par celui-ci en location-gérance, portant sur des matériels déjà cédés par une autre société que dirigeait le même contribuable ( CE, arrêt du 15 décembre 1993, n° 84181 -) ;
- fait de se faire rémunérer des ventes en espèces en faisant appel à des prête-noms délivrant des quittances de complaisance moyennant commission et de dissimuler le stock dans une cache aménagée dans un coffre-fort (CE, arrêt du 22 janvier 1992, n° 466678) ;
- recours à une société-écran permettant à ses dirigeants de fait notamment de faire passer les dépenses de leur train de vie pour des charges sociales déductibles ( CE, arrêt du 15 avril 1991, n° 63 885 ) ;
- inscription en comptabilité de prélèvements fictifs, de grande importance ( CE, arrêt du 2 avril 1990, n° 41626 ) ;
- transfert de capitaux par montage fictif ( CE, arrêt du 2 février 1987, n° 62352 ) ;
- non-comptabilisation des recettes et falsification de pièces justificatives de ces recettes, même s'il est établi qu'elles ont été partiellement le fait du comptable de la société ( CE, arrêt du 24 février 1986, n° 50433 ) ;
-dissimulation de recettes taxables encaissées sur des comptes privés avec une comptabilité portant des mentions fictives ou falsifiées (CE, arrêt du 6 mars 1981, n°s 20018 et 20376) ;
- participation d'un contribuable à l'émission de factures rédigées au nom d'un organisme inexistant dont ce contribuable a conservé personnellement le règlement sans faire figurer les sommes correspondantes dans ses déclarations (CE, 2 mars 1979, n° 5712, RJ IV, p. 13).
70 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 70-12/09/2012)
En revanche, ne suffisent pas à caractériser des man½uvres frauduleuses :
- le seul fait d'avoir volontairement, soit omis de souscrire une déclaration, soit minoré les bases d'imposition, en l'absence de tout acte, opération ou artifice destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l'Administration ( Cass. Com., arrêt du 8 octobre 1985, pourvoi N° 83 -17 055 ; décision rendue en matière de taxe sur les véhicules des sociétés) ;
- le fait de constituer une SCI entre associés appartenant à la même famille, l'acquisition d'une villa utilisée par l'un d'entre eux comme résidence secondaire et la déduction des déficits fonciers y afférents dès lors que cette situation peut être aisément qualifiée par la loi fiscale ( CE, arrêt du 7 juillet 1982, n° 30975) ;
- le fait de déduire une taxe (TVA) en prétendant l'avoir supportée ( CE, arrêt du 24 avril 1981, n°16349 ) ; dans ce même arrêt, le Conseil d'État a précisé que le juge de l'impôt doit, dans un tel cas, substituer à la majoration de 80 % pour man½uvres frauduleuses la majoration de 40 % pour manquement délibéré (anciennement « mauvaise foi ») ;
- la souscription systématique de déclarations minorées lorsque la comptabilité est tenue régulièrement ( CE, arrêt du 19 décembre 1979, n° 13072 ) ;
- la condamnation pour fraude fiscale intervenue antérieurement. Celle-ci ne justifie pas, à elle seule, l'application a posteriori des majorations pour man½uvres frauduleuses (CE, arrêt du 26 juillet 1978, N° 7132, RJ IV, p. 49).
80 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 80-12/09/2012)
En application du b de l'article 1729 du CGI , les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 80% en cas d'abus de droit au sens de l'article L 64 du LPF ; elle est ramenée à 40% lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
- 40% dès lors qu'il y a abus de droit ;
- 80% si le service établit que le contribuable est l'instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l'abus de droit.
L'application de la majoration de 80% nécessite donc une démonstration et une motivation étayées dans la proposition de rectification. Cette démonstration pourra être étayée par tous moyens, notamment par référence à des pièces saisies suite à une opération de visite et de saisie ou par référence aux fonctions et au rôle du ou des intéressés dans l'opération en cause.
A défaut de cette démonstration, seule la majoration de 40% est applicable.
Sur la notion de « bénéficiaire principal », dans tous les cas où le contribuable contrôlé est l'unique bénéficiaire de l'acte ou des actes écartés, le rehaussement de la majoration pour abus de droit de 40 à 80% ne pose pas de difficulté.
A l'inverse, le taux de pénalité de 40% s'applique lorsque le contribuable s'est montré « passif » c'est-à-dire n'a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que celui perçu par les autres personnes impliquées.
Face à deux associés, l'un détenant 50% plus un des titres d'une société et son co-associé le solde, l'application de la majoration au premier des deux associés conduirait à une situation tout à fait inéquitable que n'a pu souhaiter le législateur.
Ont ainsi été considérés comme les principaux bénéficiaires et les principaux instigateurs tous les participants à une opération abusive au sens de l'article L 64 du LPF bien que chacun soit actionnaire minoritaire dès lors que la mise en place de la filiale litigieuse ne trouve sa raison d'être que dans la participation de plusieurs associés minoritaires ( CE n° 295358 du 27 juillet 2009 Caisse Interfédérale du Crédit Mutuel ).
Le dispositif du b de l'article 1729 du CGI a pour vocation d'écarter les associés très minoritaires d'une société qui ne sont en fait que des associés passifs et qui ne disposent pas d'information particulière ni de pouvoir de décision au sein de la société. Ce dispositif permet d'appliquer la sanction au taux de 40 % dès lors que certains bénéficiaires de l'opération critiquée n'en retirent qu'un avantage fiscal minime attestant ainsi de l'absence d'intentionnalité dans la man½uvre constatée.
Bien entendu, si le ou les bénéficiaire(s) « secondaire(s) » de l'opération litigieuse sont à l'initiative du montage critiqué et sous réserve que l'administration en fasse la démonstration dans la proposition de rectification qui leur est adressée, les droits sont assortis de la majoration de 80%.
À cet égard, il n'y a pas lieu de distinguer selon que les cotisations en cause ont été, ou non, établies ou réclamées, après avis du comité dont la consultation facultative est prévue par l'article L64 du LPF, ou même contrairement à l'avis de ce comité.
Il découle des articles 666 et 761 du CGI que les droits de donation sont assis, non sur le prix exprimé, mais sur la valeur réelle du bien.
Cela étant, il est désormais admis, lorsque le rehaussement de la valeur réelle a précédé la mise en ½uvre de la procédure de l'abus de droit fiscal, que l'assiette de la majoration de 80 % soit limitée aux droits de donation liquidés sur le prix mentionné dans l'acte.
- en ce qui concerne la procédure de l'abus de droit fiscal : cf. BOI-CF-IOR-30 ;
- en ce qui concerne la solidarité de paiement prévue à l'article 1754-V-1 du CGI : cf . BOI-CF-INF-30-30-II-A ;
- Les -dispositions du b de l'article 1729 du CGI s'appliquent conformément à l' article L 284 du LPF aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009 sans faire obstacle, le cas échéant, à l'application rétroactive des dispositions du b de l'article 1729 précité à des agissements commis avant cette date, en vertu de l'application rétroactive de la loi pénale la plus douce (article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789).
90 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 90-12/09/2012)
Cette intention de fraude distingue la dissimulation de l'insuffisance de prix. Il y a seulement insuffisance quand le prix énoncé dans l'acte est inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis tout en étant celui qui résulte des conventions des parties (cf. art. L 17 du LPF ).
- que les règles relatives à l'établissement d'une insuffisance du prix déclaré ne sont pas applicables pour prouver la dissimulation d'une partie du prix payé ( Cass. com., arrêt du 1er juin 1993, pourvoi N° 91 -10 639 ) ;
de l'absence de recours à la méthode d'évaluation par comparaison ;
et du refus de faire droit à sa demande d'expertise fondée sur l' article R* 202-3 du LPF , sont inopérants dès lors que ces règles ne trouvent à s'appliquer qu'en cas de rehaussement pour insuffisance de prix ( Cour de cassation, Com. 6 avril 1993 , pourvoi N°91-11 720 ).
100 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 100-12/09/2012)
- d'une indemnité de résiliation d'un bail, l'indemnité, considérée comme une charge de la vente, ne figurant pas dans l'acte de vente (CA de Rennes, arrêt du 14 février 1951, n° Ind. 7479 ; Tribunal civil de Cherbourg, jugement du18 novembre 1885, n° JE 22561).
- cession de parts de société civile immobilière pour un prix porté dans les actes notariés inférieur à celui inscrit au compte courant du cessionnaire dans la comptabilité de la société (TGI de Toulouse, 24 avril 1968, n° Ind. 11540) ;
Enfin, il a été jugé que la prescription du droit de reprise est la prescription de longue durée prévue à l ’article L 186 du L P F . lorsque le juge relève que rien dans l’acte de vente ne permettait de révéler la dissimulation de prix, de sorte que les agents de l’administration ont été obligés de procéder à des rapprochements avec des documents ultérieurs pour déterminer cette dissimulation, sans qu’il y ait lieu de prendre en considération la date à laquelle ces documents ultérieurs étaient parvenus à la connaissance de l’administration ; par ailleurs, c’est hors toute dénaturation et sans inverser la charge de la preuve que le juge retient l’existence de la dissimulation de prix alléguée, lorsqu’il apprécie les éléments de preuve dont il dispose pour avoir été mis dans le débat ( Cass., com., arrêt du 7 mars 1995, pourvoi N° 93-12324 ).
110 (BOFiP-CF-INF-10-20-20-§ 110-12/09/2012)
Il appartient à l'administration d'établir l'existence de la dissimulation par tous les modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ( LPF, art. R* 195-1 ).
Ainsi, il a été jugé que, pour faire la preuve d'une dissimulation de prix, l'administration a le droit d'invoquer des faits et des actes auxquels le redevable poursuivi est demeuré étranger, dès lors que le tribunal y trouve des indices suffisamment nombreux et sérieux pour faire naître des présomptions déterminantes de la dissimulation (Cass. civ., 23 décembre 1953 ; BOED 6759).
- que l'existence d'une dissimulation de prix peut être démontrée à partir de déclarations faites par le redevable dans une autre procédure devant un officier de police judiciaire. Ainsi, dès lors qu'un tribunal a constaté que les propos tenus par le redevable devant un officier de police judiciaire se rapportaient sans équivoque et de manière formelle à une dissimulation de prix et que cette déclaration, provoquée dans le cadre d'un interrogatoire de police, a été librement consentie, le jugement rendu par ce tribunal n'encourt aucune critique au regard de l'article 1354 du Code civil ( Cour de cassation, 15 février 1994, pourvoi N ° 92-10709 ) ;
- que l’existence d’une dissimulation de prix peut résulter du constat par le juge que le vendeur avait admis avoir reçu une somme incluant le supplément de prix, même si l’acte secret n’a pas d’existence matérielle ( Cass. civ., arrêt du 5 mars 1997, pourvoi N° 95-14838 ) ;
- que la saisie de documents indiquant avec précision les sommes effectivement déclarées à l'acte, ainsi que les modalités de paiement des soultes représentant la différence entre le prix payé et le prix déclaré, documents comportant des indications nombreuses, précises et concordantes sur la nature, les modalités et l'étendue de la dissimulation et corroborés par les déclarations concordantes des parties à l'acte devant des officiers de police judiciaire devaient être accueillis comme preuve de la dissimulation (Bourg-en-Bresse, 13 janvier 1969, Ind. 12086) ;
- que l'aveu de la dissimulation de prix, formel et non équivoque, fait par l'une des parties à un acte de vente à un officier de police judiciaire qui l'a consigné dans un procès-verbal d'audition est suffisant pour établir la dissimulation dès lors que cet aveu extra-judiciaire n'a pas été révoqué pour erreur de fait (Cusset, 31 janvier 1962, Ind. 10715).

References: l'article 35
 l'article 1729
 l'article 792
 l'article 44
 l'article 1729
 l'article 1729
 l'article 1754
 l'article 1729
 l'article 1729
 l'article 1354