Source: http://kraken.slv.cz/6Afs52/2015
Timestamp: 2018-03-24 01:00:07+00:00

Document:
6Afs52/2015
6 Afs 52/2015-29
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy, soudce zpravodaje JUDr. Tomá¹e Langá¹ka a soudce JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: ALPEX Przedsiêbiorstwo Budownictwa Górniczego, Sp. z o. o., se sídlem Opolska 723, 44-335 Jastrzêbie-Zdrój, Polská republika, zastoupeného JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 26. kvìtna 2011, è. j. 778/11-1200-800219 a è. j. 779/11-1200-800219, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 12. února 2015, è. j. 22 Af 123/2011-73,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 12. února 2015, è. j. 22 Af 123/2011-73, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobcem je polská právnická osoba se stálou provozovnou v Èeské republice. Finanèní úøad v Karviné (dále jen finanèní úøad ) provedl u ¾alobce v roce 2010 daòovou kontrolu a na základì uèinìných zji¹tìní domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 3 548 880 Kè a za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 3 024 630 Kè. Hlavní dùvod domìøení danì spoèíval v tom, ¾e ¾alobce zapoèítával mezi daòovì uznatelné náklady své provozovny té¾ odmìny vyplacené èlenùm svého statutárního orgánu, zarz±du (s ohledem na evropské komunitární právo je ¾alobcova forma spoleènosti ztoto¾òována se spoleèností s ruèením omezeným podle èeských právních pøedpisù). Takový postup v¹ak podle finanèního úøadu neodpovídal èeské právní úpravì, která nepova¾uje odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely [srov. § 25 odst. 1 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì].
[2] Proti obìma rozhodnutím se ¾alobce bránil cestou odvolání, neuspìl v¹ak. Teprve na základì podané ¾aloby mu dal za pravdu Krajský soud v Ostravì (dále té¾ krajský soud ). Ten ve svém pùvodním rozsudku ze dne 16. ledna 2014, è. j. 22 Af 123/2011-51, dospìl k závìru, ¾e napadená (obsahovì prakticky toto¾ná) odvolací rozhodnutí jsou nepøezkoumatelná. Odvolací orgán se podle názoru krajského soudu øádnì nevypoøádal se znìním èl. 7 odst. 3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanìní mezi Èeskou republikou a Polskou republikou è. 31/1994 Sb. (dále té¾ èesko-polská smlouva ), je¾ umo¾òuje pøi výpoètu ziskù stálé provozovny umístìné v ÈR odeèíst náklady podniku, vynalo¾ené na cíle sledované touto stálou provozovnou, a to vèetnì výloh vedení. Citovaný rozsudek krajského soudu v¹ak zru¹il Nejvy¹¹í správní soud svým rozsudkem ze dne 2. èervence 2014, è. j. 6 Afs 39/2014-31, a to na základì kasaèní stí¾nosti ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k názoru, ¾e ¾alovaný svùj názor na výklad vzájemného vztahu mezinárodní smlouvy a èeské právní úpravy vyjevil v napadeném odvolacím rozhodnutí dostateènì jasnì a odùvodnil jej pøimìøenì podrobnì na to, aby krajský soud mohl pøikroèit ke zhodnocení jeho správnosti, místo aby pøípad vracel správnímu orgánu k dodateènému odùvodnìní. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu z odvolacího rozhodnutí jasnì vyplývá názor ¾alovaného, ¾e ¾alobce mohl na základì této smlouvy uplatnit ve¹keré výlohy vynalo¾ené na jeho provozovnu umístìnou v Èeské republice jako souèást nákladù této provozovny, a to vèetnì nákladù vedení, kterými jsou i odmìny èlenù zarz±du . Av¹ak zde podle ¾alovaného pøedmìt regulace èl. 7 èesko-polské smlouvy konèí. Otázku, které z uplatnìných výloh bude mo¾no pova¾ovat za uznatelný náklad z hlediska daòového, ji¾ v ka¾dé z obou smluvních zemí øe¹í její vnitrostátní právo. A jeliko¾ èeský právní øád [konkrétnì § 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù] neumo¾òuje pøi výpoètu základu danì z pøíjmù uznat jako náklad odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob , nemù¾e si èeská provozovna tomu odpovídající polo¾ky od svého zisku pro úèely stanovení daòového základu danì z pøíjmù odeèíst.
[3] Krajský soud následnì rozhodl v dané vìci znovu, a to rozsudkem citovaným v návìtí. Opìt dal za pravdu ¾alobci, a to proto, ¾e vý¹e popsaný právní názor ¾alovaného oznaèil za nesprávný. Svùj závìr odùvodnil následovnì: Krajský soud nevymezuje smysl smluv o zamezení dvojího zdanìní tak úzce jako ¾alovaný pouze stanovením, kterým vnitrostátním právem se bude urèitý aspekt øídit. Mezinárodní smlouva sama mù¾e stanovit konkrétní pravidlo-které má pak pøednost pøed pou¾itím vnitrostátního práva-a pøesnì tak tomu bylo podle názoru soudu v projednávaném pøípadì. Výraz odeèíst , pou¾itý v èl. 7 odst. 3 Smlouvy, podle názoru soudu nemù¾e znamenat nic jiného ne¾ uznatelnost nákladu (tj. nikoli jen pouhou uplatnitelnost ze strany daòového subjektu, ale i akceptaci ze strany správce danì), stejnì jako tento výraz pou¾ívá i zákon o dani z pøíjmù Na rozdíl od ¾alovaného tedy soud nepova¾uje èl. 7 odst. 3 Smlouvy za obecný, ale za bezprostøednì pou¾itelný. S ¾alobcem lze souhlasit i co do srovnání Smlouvy s jinak formulovanými smlouvami o zamezení dvojího zdanìní (Loty¹sko, Estonsko, Litva), které jednoznaènì míøí k pravidlu, ¾e odeèteny budou jen náklady, odpoèitatelné podle vnitrostátních pøedpisù.
[4] ®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost. V ní namítal, ¾e krajský soud v narativní èásti svého rozsudku zkreslil jeho vyjádøení a právní argumentaci a ¾e v argumentaèní èásti odùvodnìní nereagoval na argumenty uvedené v odvolacích rozhodnutích. Odùvodnìní rozsudku napadeného kasaèní stí¾ností je tudí¾ podle stì¾ovatele nedostateèné. Na podporu tìchto svých tvrzení zkopíroval stì¾ovatel do kasaèní stí¾nosti stì¾ejní èást odùvodnìní napadených odvolacích rozhodnutí, pøièem¾ zde pouze zvýraznil podtr¾ením klíèové pasá¾e. Stì¾ovatel z dùvodu procesní opatrnosti uvedl té¾ argumentaci k výkladu vnitrostátní právní úpravy, aèkoliv té se krajský soud ve svém rozsudku vùbec nevìnoval. pokraèování [5] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného obsáhle vyjádøil. Uèinil tak zjevnì ve snaze doplnit maximálnì struèné a ledabylé odùvodnìní rozsudku, jím¾ mu krajský soud vyhovìl (toto odùvodnìní tvoøí prakticky pouze pasá¾ citovaná vý¹e v bodì [3] tohoto rozsudku), by» rozsudek samotný oznaèil opakovanì za pøezkoumatelný a dostateènì odùvodnìný. ®alobce pøedev¹ím polemizuje se stì¾ovatelem v názoru, ¾e mezinárodní smlouva nemù¾e stanovit pro urèité zisky odli¹ný právní re¾im z hlediska daòové uznatelnosti ne¾ vnitrostátní právo. ®alobce naopak poukazuje na to, ¾e státy mají smluvní volnost a ¾e právní re¾im zakotvený v mezinárodní smlouvì nejen¾e mù¾e vylouèit aplikaci vnitrostátní právní úpravy, ale má pøed ní dokonce ústavnì zakotvenou aplikaèní pøednost (èl. 10 Ústavy ÈR). ®alobce také v opozici ke stì¾ovateli zdùrazòuje, ¾e zákaz diskriminace obsa¾ený v èl. 25 odst. 2 èesko-polské smlouvy zapovídá pouze to, aby smluvní stát zacházel se svými vlastními rezidenty pøíznivìji ne¾ se subjekty druhé smluvní strany, av¹ak nevyluèuje opak, tedy pøíznivìj¹í zacházení se zahranièními subjekty, k nìmu¾ mù¾e stát sáhnout napø. z dùvodu podpory investic. ®alobce dále nesouhlasí s tím, ¾e pro výklad pojmu odeèíst pou¾il ¾alovaný komentáø ke Vzorové smlouvì OECD o zamezení dvojího zdanìní, nebo» èl. 3 odst. 2 èesko-polské smlouvy jasnì urèuje, ¾e pro výklad ve smlouvì u¾itých nedefinovaných výrazù se má jako výkladová pomùcka pou¾ít národní (zde èeské) daòové právo. ®alobce dále poukázal na nutnost komparace se smlouvami o zamezení dvojího zdanìní Èeské republiky s Loty¹skem, Estonskem èi Litvou. ®alobce té¾ uvedl: Rovnì¾ pak není bez významu, ¾e podle polského daòového práva jsou náklady ve formì výloh vedení daòovì uznatelné, tudí¾ bylo mo¾no oèekávat, ¾e se Polsko bude sna¾it ve smlouvì o zamezení dvojího zdanìní dosáhnout mo¾nosti odeèíst v Èeské republice výlohy vedení týkající se stálé provozovny. V daném pøípadì nebylo ¾alobci umo¾nìno si pøedmìtné náklady odeèíst pøi zdanìní pøíjmù polské spoleènosti v Polsku ani pøi zdanìní pøíjmù stálé provozovny v Èeské republice. Do¹lo tak k situaci dvojího zdanìní, které mìla ji¾ z povahy svého názvu smlouva o zamezení dvojího zdanìní zabránit. Koneènì ¾alobce ve svém vyjádøení poukázal té¾ na nutnost interpretovat nejednoznaèná právní ustanovení ve prospìch daòového subjektu, tj. na zásadu in dubio mitius (in dubio pro libertate).
[6] Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e podmínky øízení jsou splnìny, a kasaèní stí¾nost vyhodnotil jako pøípustnou. Nejvy¹¹í správní soud poté kasaèní stí¾nost posoudil a dospìl k závìru, ¾e je dùvodná.
[7] Nejvy¹¹í správní soud nejprve uvádí, ¾e posouzení otázky aplikace èesko-polské smlouvy o zamezení dvojího zdanìní a její interpretace uèinìné krajským soudem se pohybuje na samé hranì pøezkoumatelnosti. Struènost je sice v právní argumentaci ¾ádoucí, av¹ak odùvodnìní napadeného rozsudku pùsobí spí¹e povrchnì a vyhýbavì. Pøesto Nejvy¹¹í správní soud po zralé úvaze shledal, ¾e rozsudek krajského soudu je v této èásti pøezkoumatelný, nebo» krajský soud ve svém krátkém odùvodnìní vyzdvihl argumenty, je¾ on sám pova¾uje v dané vìci za klíèové (by» ne zcela vysvìtlil proè) a zároveò tím zavrhl argumenty stì¾ovatele obsa¾ené v odvolacích rozhodnutích (by» se nevìnoval výslovnì ¾ádnému z nich). Nejvy¹¹í správní soud se nicménì s právním hodnocením uèinìným krajským soudem nemohl ztoto¾nit a dává naopak za pravdu stì¾ovateli.
[8] Ustanovení èl. 7 odst. 3 èesko-polské smlouvy, které je v dané vìci pøedmìtem sporu, zní následovnì: Pøi výpoètu ziskù stálé provozovny se povoluje odeèíst náklady podniku, vynalo¾ené na cíle sledované touto stálou provozovnou vèetnì výloh vedení a v¹eobecných správních výloh takto vynalo¾ených, a» vznikly ve státì, v nìm¾ je tato stálá provozovna umístìna, èi jinde. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e je nutno pøi jeho výkladu vyjít z úèelu a smyslu smluv o zamezení dvojího zdanìní. Tím je podle stì¾ovatele stanovit, kterým právním øádem se má zdanìní urèitého subjektu øídit, resp. které pøíjmy a výdaje lze uplatnit ve kterém smluvním státì. Cílem tìchto smluv nemá být sjednocení právních re¾imù smluvních státù v oblasti daní ani urèení, ¾e národní právní úprava daní jednoho smluvního státu se má uplatnit na území jiného smluvního státu. Nutno øíci, ¾e v tomto náhledu dává stì¾ovateli za pravdu právní doktrína. Napø. jedna z renomovaných uèebnic finanèního práva popisuje úèel smluv o zamezení dvojího zdanìní následovnì (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem): Mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanìní omezuje právo smluvního státu po¾adovat v urèitém pøípadì placení danì od osoby (fyzické nebo právnické), která v tomto státì podléhá zdanìní podle vnitrostátních daòových pøedpisù tohoto státu. Tím mezinárodní smlouva mìní ustanovení daòových zákonù, a proto obecnì vy¾aduje schválení podle ústavnìprávních pøedpisù smluvních státù. Smlouvy o zamezení dvojího zdanìní nenahrazují vnitrostátní daòové pøedpisy smluvních státù, ani nezakládají nové právo státu po¾adovat placení danì. Mohou pouze mìnit právní re¾im zdanìní stanovený vnitrostátními daòovými pøedpisy, a to v zásadì jen ku prospìchu daòových subjektù. Jestli¾e urèitý pøíjem není podle vnitrostátních daòových pøedpisù smluvního státu podroben zdanìní, nemù¾e tento smluvní stát takový pøíjem zdanit, ani kdy¾ mu mezinárodní smlouva tento pøíjem vyhrazuje ke zdanìní. Vnitrostátní daòové pøedpisy urèují i nadále, kdo je povinen platit daò, co je pøedmìtem danì, co je základem danì, jaká je sazba danì, kdy vzniká daòová povinnost atd. (Bake¹, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H. a kol. Finanèní právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 549 s., str. 282-283). Podle èl. 31 odst. 1 Vídeòské úmluvy o smluvním právu (vyhlá¹ena pod è. 15/1988 Sb.) platí pro výklad mezinárodních smluv následující pravidlo: Smlouva musí být vykládána v dobré víøe, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazùm ve smlouvì v jejich celkové souvislosti, a rovnì¾ s pøihlédnutím k pøedmìtu a úèelu smlouvy.
[9] Se ¾alobcem musí Nejvy¹¹í správní soud souhlasit v tom, ¾e nelze apriori vylouèit, ¾e by se smluvní strany mohly zámìrnì od obvyklého rozsahu úpravy smluv o zamezení dvojího zdanìní odchýlit a v urèité jasnì vymezené oblasti pøikroèit ke sjednocení svých daòových systémù. Pak by samozøejmì tato smluvní úprava dané otázky mìla v souladu s èl. 10 Ústavy pøednost pøed vnitrostátním právem. Jeliko¾ by se v¹ak jednalo o vyboèení z obvyklého úèelu a rozsahu úpravy tohoto typu smlouvy, muselo by se tak stát výslovnì a bez jakýchkoliv pochybností. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e smlouvy o zamezení dvojího zdanìní ji¾ i ve své typické podobì (rozdìlení práva danit jednotlivé subjekty mezi smluvní strany) zasahují do vnitrostátního daòového práva, proto jejich uzavírání pøíslu¹í podle èl. 63 Ústavy prezidentovi republiky, který mù¾e tímto úkolem povìøit vládu nebo její jednotlivé èleny (srov. Bake¹, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H. a kol. Finanèní právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 549 s., str. 283). Tím spí¹e by jakýkoliv hlub¹í zásah do vnitrostátního daòového práva-napøíklad takový, jaký v daném pøípadì konstruuje ¾alobce-musel být jasnì formulován. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e v daném pøípadì nic nenasvìdèuje tomu, ¾e by úmyslem smluvních stran bylo harmonizovat èesko-polskou smlouvou o zamezení dvojího zdanìní své vnitrostátní daòové pøedpisy v otázce daòové uznatelnosti nákladù vynalo¾ených pro úèely stálé provozovny v jednom èi druhém smluvním státì.
[10] Je pravdou, ¾e v èl. 7 odst. 3 èesko-polské smlouvy se povoluje pøi stanovení zisku stálé provozovny odeèíst náklady podniku, vynalo¾ené na cíle sledované touto stálou provozovnou , a to bez dal¹ího, zatímco obdobné smlouvy s Loty¹skem (è. 170/1995 Sb.), Estonskem (è. 184/1995 Sb.) èi Litvou (230/1995 Sb.), jak upozornil ¾alobce v bodì 15 své ¾aloby, upøesòují tuté¾ formulaci je¹tì vìtou: Náklady, které povolí smluvní stát odeèíst, budou zahrnovat pouze náklady odpoèitatelné podle vnitrostátních pøedpisù tohoto státu. Zároveò je v¹ak zøejmé, ¾e èesko-polská smlouva byla uzavøena podle vzoru Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanìní OECD. Nasvìdèuje tomu nejen toto¾né èlenìní a øada shodných formulací, ale napø. té¾ ustanovení, podle nìho¾ staveni¹tì nebo stavba nebo montá¾ nebo instalaèní projekt se pova¾ují za stálou provozovnu, trvají-li déle ne¾ 12 mìsícù poèínaje dnem, kdy byla skuteènì zahájena práce (srov. èl. 5 odst. 3 èesko-polské smlouvy a èl. 5 odst. 3 modelové smlouvy OECD). Tím se li¹í modelová smlouva OECD od modelové smlouvy OSN, takté¾ hojnì u¾ívané jako vzor, kde je v¹ak tentý¾ èasový po¾adavek mírnìj¹í, tj. jen 6 mìsícù (srov. Nerudová, D., Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, Danì a právo v praxi 2007/6). Jeví se proto jako racionální pokraèování vyu¾ít pro výklad ustanovení èesko-polské smlouvy komentáø Výboru OECD pro fiskální zále¾itosti k Modelové smlouvì OECD o zamezení dvojího zdanìní pøíjmù a majetku. Èeská verze sedmého vydání komentáøe z èervence 2008 vy¹la v pøekladu D. Nerudové a K. ©imáèkové v roce 2009 u nakladatelství Wolters Kluwer, pøièem¾ pro výklad pøedmìtného ustanovení je èeská verze plnì vyu¾itelná, nebo» od èervna 1993, kdy byla uzavøena èesko-polská smlouva, do èervence 2008, kdy bylo zpracováno sedmé vydání komentáøe, pro¹el pøedmìtný èl. 7 modelové smlouvy OECD pouze jedinou významnou zmìnou. Do¹lo k ní na základì zprávy Výboru pro finanèní zále¾itosti Pøièítání pøíjmù stálým provozovnám z listopadu 1993 (srov. cit. publikaci, str. 114), pøièem¾ tato zpráva se tøetího odstavce ani jeho výkladu nijak nedotkla (srov. plnou verzi komentáøe k modelové smlouvì OECD z roku 2010, pøíloha R13, dostupné online: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en#page1). Uvedený komentáø pova¾uje v daném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud za výkladovou pomùcku pro interpretaci ustanovení èesko-polské smlouvy, nebo» obì ustanovení jsou toto¾ná, a lze se proto oprávnìnì domnívat, ¾e smluvní strany chtìly, aby byla i toto¾nì vykládána. Jak uvádí v pøedmluvì k vý¹e citovanému èeskému vydání komentáøe k modelové smlouvì OECD rakouský univerzitní profesor Dr. Michael Lang, interpretace smlouvy o zamezení dvojího zdanìní má vycházet pøedev¹ím ze smlouvy samotné, pøièem¾ v kontextu smlouvy je tøeba zhodnotit historické, systematické a teleologické argumenty (vèetnì citovaného komentáøe). K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomùcce by se mìlo pøistoupit teprve tehdy, vy¾aduje-li souvislost odli¹ný výklad (srov. té¾ èl. 3 odst. 2 èesko-polské smlouvy, jen¾ odpovídá èl. 3 odst. 2 modelové smlouvy OECD).
[11] V daném pøípadì èeská verze komentáøe k èl. 7 odst. 3 modelové smlouvy OECD (který je textovì prakticky toto¾ný se stejnì èíslovaným ustanovením èesko-polské smlouvy) mimo jiné uvádí (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem): Odstavec 3 pouze stanoví, jaké náklady by mìly být stálé provozovnì pøièteny pro úèely stanovení ziskù pøièitatelných této stálé provozovnì. Jakmile jsou tyto náklady jednou pøièteny, tento odstavec se dále nezabývá otázkou, zda jsou tyto náklady pro úèely stanovení zdanitelných pøíjmù stálé provozovny daòovì uznatelné, jeliko¾ podmínky pro uznatelnost nákladù jsou otázkou, která je øe¹ena národními právními pøedpisy za podmínek stanovených v èlánku 24, který se týká se zákazu diskriminace (zejména odstavce 3 a 4 tohoto èlánku). Tento význam slova odeèíst (tedy ve kterém státì má stálá provozovna uplatnit své náklady bez záruky toho, ¾e budou shledány daòovì uznatelnými) se Nejvy¹¹ímu správnímu soudu jeví být zcela souladný s obvyklým cílem uzavøení smlouvy o zamezení dvojího zdanìní a-vzhledem k pou¾ití modelové smlouvy OECD jako vzoru-té¾ s úmysly smluvních stran. Nepochybuje tudí¾ o tom, ¾e právì takovýto význam má být èl. 7 odst. 3 pøikládán, a to bez ohledu na skuteènost, ¾e by k tomuto závìru bylo mo¾no dospìt i s odkazem na vnitrostátní právo, jeho¾ se tedy není tøeba pro úèely výkladu èl. 7 odst. 3 èesko-polské smlouvy dovolávat. Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud nemìl o výkladu èesko-polské smlouvy pochybnost, nena¹el ani dùvod uplatnit pravidlo in dubio pro libertate, jak po¾adoval ¾alobce.
[12] ®alobce oznaèuje výsledek, kdy si jeho stálá provozovna v ÈR nemohla své náklady uplatnit v Polsku a v Èesku jí nebyly daòovì uznány, za dvojí zdanìní. S tím Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e souhlasit. Èesko-polská smlouva pouze vyjadøuje princip, ¾e náklady následují zisky, co do místa zdanìní. To, ¾e se zde (v místì zdanìní) danìní ziskù i uznatelnost nákladù øídí vnitrostátním daòovým právem, nevytváøí pro zahranièní osoby ¾ádnou újmu, je¾ by vyplývala z jejich zahranièního domicilu, tedy ten typ újmy, jemu¾ se sna¾í smlouvy o zamezení dvojího zdanìní pøedejít. Stálé provozovnì ¾alobce se dostalo tého¾ zacházení, jakého by se jí dostalo, kdyby byla samostatným podnikem se sídlem na území ÈR, co¾ je zcela obvyklý a ¾ádoucí výsledek aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanìní.
[13] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e obvyklým úèelem smluv zamezení dvojího zdanìní je pouze upravit místo (stát), kde se ten èi onen pøíjem (èi náklad) bude daòovì uplatòovat. Samotná pravidla pro zdanìní takového pøíjmu èi odeètení takového nákladu v¹ak zùstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu. Smluvní strany se samozøejmì mohou od tohoto základního modelu odchýlit a upravit té¾ pravidla pro zdanìní pøíjmù èi odeètení nákladù. Tím by ov¹em v dané dílèí otázce do¹lo ke sjednocení jejich daòových systémù. Jeliko¾ to není u smluv o zamezení dvojího zdanìní obvyklé, mìly by tak státy uèinit výslovným a nepochybným zpùsobem. To se v daném pøípadì nestalo. Èesko-polská smlouva sice u¾ila termínu odeèíst , který v èeském daòovém právu znamená daòovou uznatelnost nákladù, av¹ak uèinila tak jen proto, ¾e jako vzor zjevnì poslou¾ila smluvním stranám modelová smlouva OECD. Ta daný pojem takté¾ pou¾ívá, pøièem¾ v obecnì uznávaném komentáøi k této modelové smlouvì se výslovnì uvádí, ¾e to nemá vliv na daòovou uznatelnost nákladù podle vnitrostátního práva. Dá se tedy pøedpokládat, ¾e pokud by skuteènì polská strana v zájmu reciprocity po¾adovala-jak tvrdí stì¾ovatel-aby i náklady na odmìnu èlenù zastupitelského orgánu obchodní spoleènosti, je¾ nejsou podle èeského daòového práva uznatelným nákladem, byly pro polské provozovny umístìné v Èesku daòovì uznatelné, a jestli¾e by èeská strana v zájmu podpory polských investic na takovéto zvýhodnìní polských subjektù oproti èeským pøistoupila, pak by uvedený po¾adavek na¹el ve smlouvì jednoznaèné vyjádøení. Výslovnì by tedy bylo uvedeno, ¾e slovo odeèíst má tento význam, nebo by byl èlánek 7 doplnìn o vìtu, ¾e smluvní strany si vzájemnì zaruèují daòovou uznatelnost nákladù tam uvedených apod. Vzhledem k tomu, ¾e nic takového smlouva neobsahuje, jeví se racionální vykládat její text v souladu s obvyklým úèelem smluv o zamezení dvojího zdanìní a s komentáøem k modelové smlouvì OECD o zamezení dvojího zdanìní. Výsledkem tedy je, ¾e náklady na dosa¾ení ziskù stálé polské provozovny na území Èeska lze sice uplatnit v ÈR, av¹ak jejich daòová uznatelnost se hodnotí podle èeských právních pøedpisù.
[14] Z vý¹e popsaných dùvodù vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s. jako dùvodnou. Rozsudek krajského soudu vychází z nesprávného posouzení právní otázky týkající se aplikace èl. 7 odst. 3 èesko-polské smlouvy na daný pøípad. Jeliko¾ krajský soud vy¹el ve svém rozsudku z odli¹ného právního názoru ne¾ Nejvy¹¹í správní soud a dal ¾alobci za pravdu v tom, ¾e daòová uznatelnost jím uplatnìných nákladù plyne ji¾ z èesko-polské smlouvy, nevìnoval se dále otázce aplikace èeských daòových pøedpisù a výhradám ¾alobce vùèi jejich výkladu uèinìnému ¾alovaným. Nejvy¹¹í správní soud proto rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu opìt vrátil k dal¹ímu øízení. V novém rozhodnutí krajský soud vyjde z právního názoru prezentovaného v tomto kasaèním rozsudku a následnì se vypoøádá s ¾alobními námitkami smìøujícími k aplikaci èeského zákona o daních z pøíjmù.
[15] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud