Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/0113-kdipt2-1-4011-296-2018-2-djd
Timestamp: 2018-08-17 09:03:17+00:00

Document:
♦ › Środek trwały › 0113-KDIPT2-1.4011.296.2018.2.DJD
Skutki podatkowe zbycia środków trwałych sfinansowanych dotacją
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 maja 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP ...), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia środka trwałego sfinansowanego dotacją – jest prawidłowe.
W dniu 11 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.296.2018.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP, w dniu 28 maja 2018 r. (data doręczenia 7 czerwca 2018 r., identyfikator poświadczenia ePUAP – ....). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem .... w dniu 14 czerwca 2018 r.
Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), która specjalizuje się w produkcji opakowań o wysokim stopniu przetworzenia. Spółka planuje zaprzestanie działalności produkcyjnej. W tym celu planowane jest zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa sprzedaży”) działu opakowań (dalej: „Dział opakowań”) do zewnętrznego, niepowiązanego inwestora. Inwestor zewnętrzny jest podmiotem działającym w branży pokrewnej branży Wnioskodawcy. Nabywca nabędzie maszyny i urządzenia niezbędne do kontynuowania produkcji oraz sprzedaży opakowań. Ponadto, w ramach planowanej Umowy sprzedaży nabywca przejmie pracowników zatrudnionych w Dziale opakowań. Innymi słowy, w rozumieniu prawa pracy dojdzie do przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23[1] § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108). Nabywca przejmie nie tylko pracowników związanych z samą produkcją, ale również pracowników zajmujących się projektowaniem i przygotowaniem produktów do produkcji.
Wśród zbywanych przez Spółkę środków trwałych będą również takie, których nabycie albo wytworzenie było częściowo sfinansowane z dotacji (dalej: „Środki trwałe sfinansowane z dotacji”). Niektóre z tych środków trwałych nie są jeszcze w całości zamortyzowane. W konsekwencji u Wnioskodawcy powstały wątpliwości, co do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia (w ramach Umowy sprzedaży) Środków trwałych sfinansowanych z dotacji, jeśli środki te nie zostały w całości zamortyzowane.
W piśmie z dnia 14 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w okresie, w którym Spółka podpisywała stosowne umowy o dotacje, działała ona w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która uległa docelowo przekształceniu w Spółkę komandytową.
Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przygotowania produkcji, produkcji, sprzedaży i dystrybucji opakowań o wysokim stopniu przetworzenia. Do wykonywania tych czynności Spółka zatrudnia osoby zajmujące się marketingiem, przygotowaniem produkcji, projektowaniem opakowań (pre press), drukiem (press), pracami introligatorskimi (post press) oraz logistyką/zakupami, a także osoby pracujące w magazynie oraz służby utrzymania ruchu.
Przedmiot działalności Spółki, wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, zgodnie z klasyfikacją PKD, to:
17.21.Z - produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury,
16.22.Z - produkcja gotowych parkietów podłogowych,
18.14.Z - introligatorstwo i podobne usługi,
16.24.Z - produkcja opakowań drewnianych,
16.29.Z - produkcja pozostałych wyrobów z drewna, produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania,
17.11.Z - produkcja masy włóknistej,
17.12.Z - produkcja papieru i tektury,
17.29.Z - produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury,
18.12.Z - pozostałe drukowanie.
Przedmiotem sprzedaży Działu opakowań opisanego we wniosku nie będzie stanowiąca własność Spółki komandytowej nieruchomość, w której prowadzona jest produkcja oraz ściśle związane z nią instalacje (alarmowa, przeciwpożarowa etc.; dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z budynku użytkowego (z pomieszczeniami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowymi), posadowionego na stanowiącym własność Wnioskodawcy gruncie. Nieruchomość ta będzie wynajmowana od Wnioskodawcy przez nabywcę Działu opakowań. Nabywca Działu opakowań będzie miał w umowie sprzedaży zagwarantowane prawo odkupu od Wnioskodawcy nieruchomości po upływie z góry oznaczonego czasu (prawdopodobnie 3 lat), po z góry oznaczonej cenie, z którego to prawa nie będzie jednak musiał skorzystać.
Wskazana we wniosku planowana sprzedaż Działu opakowań obejmie więc aktywa i pasywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przygotowania produkcji, produkcji, sprzedaży i dystrybucji opakowań o wysokim stopniu przetworzenia, z wyłączeniem nieruchomości, która będzie wynajmowana nabywcy.
Dział opakowań opisywany przez Wnioskodawcę we wniosku jest rozumiany szeroko i obejmuje wszystkie działy przeznaczone do sprzedaży, a więc:
dział projektowania opakowań (pre press),
dział druku (press),
dział introligatorni (post press) oraz
dział logistyki/zakupów,
magazyn, a także
Osobnym działem jest dział zarządzania nieruchomością, który nie będzie przedmiotem sprzedaży. Spółka po zaprzestaniu działalności będzie prowadzić wynajem nieruchomości na rzecz nowego właściciela Działu opakowań.
Wnioskodawca poprzez pojęcie „Dział opakowań” rozumie wszystkie działy przeznaczone do produkcji i sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będzie „Dział opakowań”, a nie „Dział produkcji opakowań” - użyte pojęcie „Dział opakowań” jest szerokie, obejmuje wszystkie aktywa przeznaczone do sprzedaży i ma na celu uporządkowanie redakcyjne wniosku poprzez całościowe określenie przedmiotu sprzedaży.
Przedmiotem sprzedaży będą wszystkie maszyny i urządzenia wykorzystywane w Dziale opakowań. Jest to kilkadziesiąt mniejszych i większych maszyn i urządzeń:
Myjka do wałków,
Maszyna do ostrzenia wykrojów ....,
Zszywacz elektryczny ....,
Bigówka-.....,
Ploter ....,
Wstrzeliwarka przekładek ....,
Zestaw ....,
Przewijarka stołowa .... Nr seryjny .....,
Maszyna .....,
Belownica .....,
Krajarka Perfekta .....,
Drukarka przemysłowa .....,
Banderolownica do owijania etyk., Skł.Lini,
Odwracarka stosu ....,
Owijarka palet folią strech ....,
Automatyczny podnośnik arkuszy ....,
Maszyna do banderolowania ...., 2 szt.,
Prasa hyd.....,
Prasa hydr.....,
Banderolownica do wykonywania pakietów etykiet,
Maszyna ..... po modernizacji,
Masz. numer.....,
Krajarka do cięcia papieru ....,
Waga do utrząsarki Nr ....,
Przewijarka typu .....,
Maszyna sztancująca,
Automat do utrząsania ark. dr. ....,
Maszyna .....+Falownik+zielony silikon,
Przystawka do złocenia .... model ......,
Przewijarka do konfekcjonowania,
Krajarka ..... Nr ..... r. prod.: 2004,
Kaszerownica .....,
Składarko-sklejarka ...., model .... z możliwością sklejania .....,
Okienkarka .....,
Maszyna poligraficzna składarko-sklejarka .....,
Naświetlarka .....,
Maszyna tłoczącą hot stamping z możliwością wyk. przetłoczeń,
Automat wykrywajaco-złocąco-tłoczący .....,
Automat sztancująco-tłoczący ....,
Używ. .....,
Maszyna ......,
Owijarka do palet .....,
Wiązarka .....,
Komputery - Stacje Graficzne, stacje robocze i inne komputery,
Urzadz. Cartostrip z balanserem,
Moduł do wklejania okienek z roli wraz,
Perforator - sztancownik,
Sprężarka śrubowa typu .....,
Automat do opraw spiralnych,
Suszarka typ .....,
Urządzenie do komp. pozyc. matryc tłoczących .....,
Linia do produkcji matryc offsetowych ......,
Wszystkie maszyny i urządzenia będące przedmiotem sprzedaży, jako Dział opakowań, stanowią w szerokim rozumieniu elementy linii produkcji opakowań, z wyjątkiem, co oczywiste, samochodów, które służą do ich dystrybucji, a czasem i zakupów. Nie zmienia to faktu, że część z nich może pracować także samodzielnie (choćby komputery).
Wszystkie maszyny są wykorzystywane do sprzedaży opakowań, jako że ich sprzedaż wymaga ich wcześniejszego wyprodukowania. W węższym rozumieniu do sprzedaży opakowań będą głównie wykorzystywane komputery i samochody osobowe, z których korzystają osoby zajmujące się bezpośrednio sprzedażą.
Sfinansowane dotacją zostały następujące maszyny i urządzenia przeznaczone do sprzedaży w ramach Działu opakowań:
Komputer - Stacja Graficzna,
Linia do produkcji matryc offsetowych .....,
Owijarka palet folią strech .....
Krajarka ...., r. prod.: 2004,
Maszyna tłocząca hot stamping z możliwością wyk.przetłoczeń,
Używany ......,
Maszyna .......
Dotacja została także uzyskana na składniki majątku niewchodzące w skład sprzedawanego Działu opakowań, w tym np.:
oprawy oświetleniowe na elewacji budynku,
zestaw mebli do wyposażenia biur,
drzwi p.poż. wewnętrzne,
instalacja odgromowa i uziemienie,
winda ....,
system kontroli dostępu wraz z sygnalizacją napadu,
system nawilżania .....,
telewizja dozorowa wraz z systemem video-domofonu,
bramy zewnętrzne i wewnętrzne rozsuwane,
rozbudowa stacji transformatorowej,
stacja transformatorowa .....,
centrale nawiewno-wywiewne z chłodnicami i agregatem,
sieć komputerowa wraz z serwerami sieci wewnętrznej,
zakup gruntu pod budowę/rozbudowę zakładu, czy sama rozbudowa.
Dotacje na zakup/wytworzenie środków trwałych były wypłacone w następujących dniach (częściowo płatności zaliczkowe):
16, 23 i 30 grudnia 2010 r.,
27 kwietnia, 12 maja, 29 lipca, 11 sierpnia, 1, 9, 13 i 16 grudnia 2011 r.,
23 marca, 5 czerwca, 7 listopada, 7 grudnia 2012 r.,
18 lipca 2013 r.,
6 i 18 lutego, 26 maja, 25 i 31 lipca, 11 sierpnia, 29 października, 3 listopada 2014 r.,
Dotacja została udzielona na podstawie:
Umowy o Dofinansowaniu Projektu w Ramach II Osi Priorytetowej Gospodarka Regionalnej Szansy ... Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Nr ...., z dnia 8 lutego 2012 r., zawartej z ... Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą...,
Umowy o Dofinansowanie Nr .... w ramach działania 4.3 Kredyt Technologiczny Osi Priorytetowej 4 Inwestycje w Innowacyjne Przedsięwzięcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, zawartej w dniu 10 czerwca 2013 r. z Bankiem Gospodarstwa Krajowego z siedzibą w ...,
Umowy o Dofinansowaniu Projektu w Ramach II Osi Priorytetowej Gospodarka Regionalnej Szansy ... Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Nr ...., z dnia 8 października 2016 r., zawartej z .... Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą w .....
Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ocenie Wnioskodawcy, dotacje uzyskane przez Spółkę stanowią dotację w rozumieniu tej ustawy. W zakresie istotnym dla niniejszego wniosku, tj. obejmującym sprzedawane elementy Działu opakowań, w tym maszyny i urządzenia, dotacja obejmowała w całości zakup na rynku środków trwałych. W pozostałym zakresie, tj. niebędącym przedmiotem niniejszego wniosku, dotacja obejmowała także wydatki na zakup usług i towarów niezbędnych do wytworzenia środków trwałych/rozbudowy istniejących środków trwałych (budowa i rozbudowa budynku zakładu).
Sfinansowane dotacją maszyny i urządzenia zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako pojedyncze środki trwałe, z wyjątkiem zestawów komputerowych oraz linii do produkcji matryc offsetowych. Maszyny i urządzenia sfinansowane dotacją, będące przedmiotem sprzedaży są amortyzowane przy wykorzystaniu następujących stawek: 10%, 14%, 18% oraz 20%.
Część maszyn i urządzeń jest nadal amortyzowana, przy wykorzystaniu stawki 10%, 14%, 18%. Są to:
Maszyna tłocząca hot stamping z możliwością wykon. przetłoczeń - 10%,
Automat do utrząsania ark.druk. .... -10%,
Automatyczny podnośnik arkuszy ..... - 14%,
Waga do utrząsarki Nr .... - 14%,
Krajarka .... Nr .... r. prod.: 2004 - 14%,
Kaszerownica .....- 14%,
Naświetlarka ..... - 14%,
Automat wykrywajaco-złocąco-tłoczacy ..... - 14%,
Automat sztancująco-tłoczący .....- 14%,
Maszyna ..... - 14%,
Używ. ..... - 14%,
Urządz. do komp. pozyc. matryc tłoczących ..... - 18%,
Linia do produkcji matryc offsetowych ..... - 18%.
Następujące urządzenia nie zostały do tej pory w pełni zamortyzowane:
10% stawką amortyzacji:
Automat do utrząsania ark.druk. ....,
Maszyna tłocząca hot stamping z możliwością wykonywania przetłoczeń,
14% stawką amortyzacji:
Krajarka ....Nr .... r. prod. 2004,
Kaszerownica ....,
Naświetlarka ....,
Automat wykrywajaco-złocąco-tłoczacy .....,
18% stawką amortyzacji:
Linia do produkcji matryc offsetowych ......
Wnioskodawca wskazał ponadto, że nabywca uzyska prawo do korzystania ze znaku towarowego „........”, nabędzie prawa do wykorzystywania oprogramowania związanego z Działem opakowań i wszelkie inne prawa własności przemysłowej, czy licencje, a także know-how związany z zadaniami realizowanymi przez Dział opakowań. W ramach Działu opakowań sprzedawane będą również należności dla dostawców, materiały do produkcji i inne umowy zobowiązaniowe dotyczące Działu opakowań, które będą przenoszone na inwestora w ramach umowy sprzedaży. Dział opakowań może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, w tym przypadku produkcję opakowań. Taki jest też cel jego zakupu przez inwestora - kupno gotowego i działającego przedsiębiorstwa.
W jaki sposób należy ustalić dochód lub stratę ze zbycia środka trwałego sfinansowanego z dotacji?
Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm. – dalej: „ustawa o PIT”). Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.
Z kolei art. 5a pkt 28 ustawy o PIT stanowi, że pojęcie spółka oznacza:
spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t 4, str. 251).
Oznacza to, że Spółka jest spółką nie będącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w związku z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT (przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, nie przyznają bowiem polskiej spółce komandytowej osobowości prawnej).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do (...) rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Z cytowanego art. 8 wynika zatem, że Wnioskodawca wykazuje przychody i koszty ich uzyskania z uwzględnieniem, przysługującego Mu zgodnie z umową Spółki, udziału w zysku.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z przepisu tego wynika zatem, że jeśli środek trwały został sfinansowany dotacją, to część odpisu amortyzacyjnego (w części sfinansowanej dotacją) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (jeśli środek trwały jest sfinansowany dotacją w całości, to odpisy w całości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów). Z powołanego artykułu nie wynikają inne ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w szczególności hipoteza tego przepisu nie odnosi się do sytuacji odpłatnego zbycia środka trwałego).
Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących (...) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Oznacza to, że z tytułu sprzedaży przez Spółkę środków trwałych Wnioskodawca uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.
Zasady opodatkowania zbycia środka trwałego uregulowane zostały w art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 24 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na:
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (... ).
W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto, lub stwierdzono ich niedobór suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Oznacza to, że suma odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIT, obejmuje także odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, aby obliczyć dochód ze sprzedaży środka trwałego od uzyskanego przychodu należy odjąć wartość początkową środka trwałego i do uzyskanego wyniku należy dodać sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt sfinansowania zakupu środka trwałego dotacją). W praktyce oznacza to, że dochód ze zbycia, ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, środka trwałego jest różnicą między przychodem, a niezamortyzowaną częścią wartości początkowej.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego ustala się przy uwzględnieniu trzech wielkości:
przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego,
jego wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
dokonanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.
Przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu zasad ogólnych, dochód ustalany jest bowiem zgodnie ze szczególnymi przepisami określonymi w art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o PIT, i to niezależnie od źródła finansowania wydatków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników.
W interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.134.2017.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z powyżej powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.
Szczególne zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia częściowo zamortyzowanego środka trwałego określone są w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa wyżej, składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 tej ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymał dotację, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, na podjęcie działalności rachunkowo-księgowej. Wnioskodawca pozyskane środki przeznaczył na zakup m.in. środka trwałego w postaci zestawu mebli biurowych, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i był amortyzowany, jednakże odpisy z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zamierza sprzedać w najbliższym czasie powyższy środek trwały.
Mając na uwadze powyższe regulacje i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość środka trwałego w postaci zestawu mebli biurowych zakupionego ze środków uzyskanych z Urzędu Pracy, w momencie jego sprzedaży będzie stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży powyższego środka trwałego Wnioskodawca winien pomniejszyć o jego niezamortyzowaną wartość, tj. różnicę między wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych”.
Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.109.2018.2.DS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W związku z powyższym, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą szczególne zasady ustalania dochodu, określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Tym samym, dochód ustala się pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego o wydatki na jego nabycie, stanowiące wartość początkową (niezależnie od źródła finansowania tych wydatków). Tak obliczoną różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.”
Reasumując - w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, sfinansowanego dotacją, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ustalony z tego tytułu o niezamortyzowaną wartość początkową środka trwałego.
Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych wspólników Spółki.
0113-KDIPT2-1.4011.296.2018.2.DJD

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 13
 art. 169
 art. 14
 art. 23
 art. 126
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 8
 art. 23
 art. 22
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 14
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 23
 art. 46
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 14