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Timestamp: 2020-08-08 11:42:46+00:00

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BFH-Urteil vom 30.10.2019, IV R 59/16 (veröffentlicht am 30.1.2020)
Vorinstanz: FG Köln vom 29.9.2016, 10 K 1180/13 = SIS 17 02 76
A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die R-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH & Co. KG (K-KG). An der K-KG waren als alleinige Komplementärin --ohne vermögensmäßige Beteiligung-- die V-GmbH, als alleinige Kommanditistin die Klägerin beteiligt. Alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war wiederum die Klägerin. Die K-KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr; es endete jeweils zum 30.06. Die V-GmbH ist mit Wirkung vom 29.06.2011 aus der K-KG ausgeschieden. Damit ist die K-KG liquidationslos erloschen und deren Vermögen durch Anwachsung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen.
Die Geschäftstätigkeit der K-KG umfasste bis zum 30.06.2005 die Produktion von ... nach eigenen Entwürfen sowie den Handel mit sonstigen Produkten der R-Gruppe. Es wurden durchschnittlich 55 Arbeitnehmer beschäftigt und jährliche Umsatzerlöse von ca. 6 bis 7 Mio. € erzielt.
Der Betriebspachtvertrag wurde am 30.06.2006 aufgehoben. Hintergrund hierfür war nach Angaben der Klägerin das Interesse, die Unternehmensstrukturen weiter zu vereinfachen, nachdem man zur Erkenntnis gelangt sei, dass sich der Verkauf des Grundvermögens der K-KG wohl länger als zunächst erwartet hinziehen würde, und die Klägerin den bestehenden Betriebspachtvertrag angesichts der beabsichtigten Vereinfachung nicht längerfristig habe fortführen wollen. Im Zuge der Aufhebung des Betriebspachtvertrags vereinbarten die Vertragsparteien die Übertragung des Anlagevermögens auf die Klägerin, die hierfür eine Zahlung von 100.000 € an die K-KG leistete. Das Betriebsgrundstück mit dem aufstehenden Fabrikationsbetrieb vermietete die K-KG mit Mietvertrag vom 01.07.2006 fortan an die Klägerin.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19.07.2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf 2.511.698 € fest. In dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag (Gewerbesteuermessbescheid) 2006 wurde bei Ermittlung des Gewerbeertrags von dem Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in Höhe von 177.737 € ein gleich hoher Teilbetrag des vortragsfähigen Gewerbeverlusts abgezogen, so dass der Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf 0 € festgesetzt wurde. In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 war ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.333.961 € festgestellt.
In den Jahren 2008/2009 fand bei der K-KG eine Außenprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 2004 bis 2006 umfasste. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust untergegangen sei, weil ab dem Beginn des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 eine Unternehmensidentität nicht mehr bestehe; der Wechsel von einem Produktions- zu einem vermögensverwaltenden Unternehmen lasse diese Voraussetzung für den Verlustabzug entfallen. Das FA folgte dieser Auffassung und hob mit Bescheid vom 14.07.2009 die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2005 auf. Der Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde mit Änderungsbescheid vom 16.07.2009 auf 5.785 € festgesetzt. Außerdem wurde der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 mit Bescheid vom 14.07.2009 aufgehoben, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums kein vortragsfähiger Verlust mehr bestanden habe. Der Bescheid vom 14.07.2009, der die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2006 aufhob, wurde bestandskräftig.
Dem vorliegenden Revisionsverfahren liegt der Bescheid des FA vom 05.06.2012 zugrunde, mit dem der Antrag der Klägerin vom 07.05.2012 abgelehnt wurde, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 mit dem auf den 31.12.2005 festgestellten Wert von 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das FA in dem Ablehnungsbescheid vom 05.06.2012 aus, dass zwar als Folge des FG-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 wieder eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 € bestanden habe und dieser Bescheid auch Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des Folgejahrs sei. Aus dem Urteil ergebe sich aber auch, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust im Jahr 2006 infolge Wegfalls der Unternehmensidentität untergegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013).
Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Klageverfahren ruhte zunächst im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 20.01.2016 bis zur Rechtskraft des klageabweisenden FG-Urteils 10 K 2481/13 vom gleichen Tage. In dem Klageverfahren 10 K 2481/13 hatte die Klägerin begehrt, aufgrund des Betriebspachtvertrags und dessen Beendigung am 30.06.2006 den auf den 31.12.2006 festgestellten Gewerbeverlust der Klägerin um den auf den 31.12.2005 festgestellten Gewerbeverlust der K-KG (2.511.698 €) zu erhöhen. Nachdem die Klägerin die gegen das FG-Urteil vom 20.01.2016 - 10 K 2481/13 eingelegte Revision (vormaliges Az. des Bundesfinanzhofs --BFH--: IV R 15/16) zurückgenommen hatte, wurde das hier streitige Verfahren fortgesetzt. Mit Urteil vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 verpflichtete das FG das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 05.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 auf 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das FG aus, dass zwar die von der K-KG bis zum 30.06.2005 ausgeübte Tätigkeit nicht mit der vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 betriebenen identisch gewesen sei. Der Gewerbeverlust gehe aber erst dann unter, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen könne. So sei bei einem ruhenden Gewerbebetrieb (unter fortbestehender Unternehmeridentität) die Möglichkeit gegeben, dass der Betrieb fortgeführt werde. Ebenso sei im Streitfall aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.
Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Infolge des rechtskräftigen FG-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 und der damit wieder wirksam gewordenen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.968 € ist das FA zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 hieran entsprechend anzupassen (dazu I.). Diese Anpassung konnte nicht nach § 177 Abs. 2 AO mit der Begründung versagt werden, bei der K-KG sei die Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen entfallen und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust der K-KG untergegangen. Denn dieser Vorgang hätte --was nicht geschehen ist-- bereits im Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen (dazu II.). Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das FG bei Prüfung der Frage, ob bei der K-KG die Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 entfallen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist (dazu III.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann die vorbezeichnete Frage mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen (dazu IV.).
1. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 ist Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungbescheid auf den 31.12.2006 (z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2001 - I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/ Möllmann/Heinemann, GewStG, § 10a Rz 199). Der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust fließt als vorgetragener Gewerbeverlust ohne materielle Prüfung --sowohl der Höhe als auch grundsätzlich der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (vgl. Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz 50)-- als Feststellungsgrundlage in den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 ein. Die rechtskräftige finanzgerichtliche Aufhebung (FG-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10) des Aufhebungsbescheids vom 14.07.2009 führte dazu, dass die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 € erneut wirksam wurde. Danach war das FA verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 an diesen Grundlagenbescheid anzupassen.
a) Nach § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (Satz 1). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (Satz 6). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (Satz 7; eingefügt mit Rückwirkung durch Art. 5 Nr. 2, Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150).
4. Zugleich steht aufgrund der bestandskräftigen (rechtskräftigen) Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag in Höhe von 2.511.698 € durch den bezeichneten Vorgang nicht untergegangen ist, selbst wenn hiermit materiell-rechtlich die Unternehmensidentität entfallen sein sollte. Es ist daher auch ohne Bedeutung, ob die Unternehmensidentität trotz des beschriebenen Vorgangs deshalb fortbestanden haben könnte, weil eine betriebsbedingte (auch strukturelle) Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 - IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, unter 2.) oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vorgelegen habe.

References: § 10
 § 175
 § 177
 § 10
 § 35
 § 10
 Art. 5
 § 2