Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1996/nr_4/skattenytt_1996_a0164/
Timestamp: 2020-04-06 02:12:00+00:00

Document:
Något om organisationskostnader m.m. (s. 164) | FAR Online
2 Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla
3 Begreppet organisationskostnader
4.1 Sådana kostnader som civilrättsligt brukar betecknas som organisationskostnader
4.2 Bolagsbildningskostnader
4.3 Kostnader för ökning av aktiekapitalet
4.4 Förvaltningskostnader
4.5 Kostnader för planerade men inte genomförda aktieförvärv
4.6 Kostnader i samband med förvärv av aktier
4.8 Kostnader i samband med fusion
4.9 Kostnader i samband med fission
4.10 Kostnader i skattemål m.m.
Skattenytt nr 4 1996 s. 164
Något om organisationskostnader m.m.
Kritik har i olika sammanhang riktats mot den skattemässiga behandlingen av s.k. organisationskostnader. I Kapitalförlustutredningens uppdrag har bl.a. ingått att göra en översyn av nuvarande bestämmelser om organisationskostnader. I artikeln redovisas utredningens analys av rättsläget på detta område.
Kapitalförlustutredningen, [1] som tillkallades genom regeringens beslut den 30 juni 1994, har den 18 januari 1996 överlämnat betänkandet ”Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen” (SOU 1995:137) . Betänkandet är nu föremål för remissbehandling.
Utredningsuppdraget har berört två grundläggande principer inom inkomstbeskattningen: dels avdragsförbudet för kapitalförluster, dels principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla.
Uppdraget har emellertid också omfattat avdragsrätten för s.k. organisationskostnader. Avdragsrätten härför hänger samman med principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla.
Syftet med denna artikel är inte att redovisa utredningens ställningstagande och förslag utan att något redogöra för gällande rätt såvitt avser den skattemässiga behandlingen av organisationskostnader. I all korthet kan dock nämnas att utredningen bl.a. föreslår att kapitalförlustbegreppet tas bort ur kommunalskattelagen (1928:370), KL, och att det införs en särskild reglering av avdragsrätten för förluster i näringsverksamhet av kontanta medel på grund av brott.
I direktiven till Kapitalförlustutredningens uppdrag (dir. 1994:64) redovisas kritik mot den nuvarande skattemässiga behandlingen av organisationskostnader. Där pekas också på problem som är förknippade med sådana kostnader. I direktiven åläggs utredningen bl.a. att kartlägga vilka organisationskostnader i vid mening som förekommer och vad som gäller skatterättsligt för dessa i syfte att lämna förslag till de regeländringar som behövs för att anpassa bestämmelserna till dagens förhållanden. Vidare skall utredningen analysera och lämna förslag till de förändringar som kan anses nödvändiga för att åstadkomma en mer likformig avdragsrätt för organisationskostnader. Eftersom vi tror att vår analys av rättsläget kan vara av värde för en större krets än den som får förslaget på remiss refererar vi här resultatet av vår genomgång på denna del av utredningsuppdraget. Först kommer dock något att sägas om principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en förvärvskälla.
Det brukar hävdas att den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL ger uttryck för principen att avdragsrätt inte föreligger för utgifter för förvärvskällans förvärvande och inte heller för utgifter för utvidgning eller förbättring av den befintliga förvärvskällan.
Vad gäller det språkliga uttrycket förvärvskälla har det använts och används alltjämt i olika betydelser. Bland annat har det använts synonymt med begreppet inkomstslag men framför allt som benämning på en särskild skatteberäkningsenhet. Allmänt kan sägas att utvecklingen gått mot att begreppet förvärvskälla kommit att beteckna en särskild skatteberäkningsenhet.
När det gäller principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en förvärvskälla bör enligt vår mening uttrycket förvärvskälla i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet inte användas. I Kapitalförlustutredningens betänkande markeras detta genom att termen inkomstkälla används i stället för termen förvärvskälla när principens innebörd diskuteras.
Principen har sin historiska grund i den s.k. källteorin, enligt vilken man inte får avdrag för en inkomstkällas anskaffning eller förbättring, men däremot för källans bibehållande. Förenklat uttryckt innebär det att man inte får omedelbart avdrag för investering i en verksamhet som genererar skattepliktig inkomst, om det inte är fråga om att vidmakthålla en tidigare gjord investering.
Fullt genomslag får denna princip bara vid inkomstberäkning enligt kontantprincipen, som inte medger värdeminskningsavdrag på grund av t.ex. slitage. Ett tydligt exempel på principens fulla genomslag var de regler om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet som fick tillämpas t.o.m. 1979 års taxering. Bestämmelserna innebar att inget avdrag medgavs för nyanskaffning av djur och inventarier medan däremot omedelbart avdrag medgavs för ersättningsanskaffning.
Numera beräknas all näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder (24 § KL), varvid avdrag medges för värdeminskning i takt med förbrukningen av tillgången. Härigenom medges i praktiken avdrag vid den löpande beskattningen för kostnader som är hänförliga till förvärv etc. av en inkomstkälla. Endast vid förvärv av finansiella tillgångar såsom andelar i ett bolag (om andelarna blir anläggningstillgångar i näringsverksamheten) och vid förvärv av mark får principen fullt genomslag vid den löpande beskattningen. Det följer av att KL saknar regler om värdeminskningsavdrag för sådana tillgångar.
Att generellt medge omedelbart avdrag för investeringar som innebär att en inkomstkälla förbättras eller utvidgas kan givetvis inte komma i fråga. Det skulle strida mot allmänna periodiseringsprinciper såsom den s.k. matchningsprincipen. Vad som däremot kan diskuteras och där viss oklarhet råder är var gränsen skall dras mellan å ena sidan sådana utgifter som skall hänföras till anskaffningskostnaden för en viss anläggningstillgång och därmed bli föremål för de avdragsbestämmelser som gäller härför och å andra sidan sådana utgifter som inte kan anses ha ett sådant direkt samband med förvärvet av tillgången, varför de får dras av direkt som driftkostnader. Ett exempel på denna typ av frågor är konsultkostnader i samband med aktieförvärv, se vidare avsnitt 4.6.
Vad gäller inkomstslaget tjänst brukar det hävdas att en följd av principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla är att avdrag inte medges för grundutbildningskostnader. Att utbildningskostnader som är nedlagda innan den skattskyldige har någon skattepliktig inkomstkälla inte är avdragsgilla framstår som självklart. Kostnader nedlagda innan det finns en skattepliktig verksamhet är i princip aldrig avdragsgilla. Vad däremot gäller kostnader för grundutbildning som är nedlagda när den skattskyldige har en inkomstkälla ger rättspraxis vid handen att det inte finns något absolut avdragsförbud. Det finns flera rättsfall från Regeringsrätten där avdrag har medgetts trots att utbildningen varit ägnad att medföra högre kompetens för den skattskyldige (dvs. haft karaktär av grundutbildning). Några exempel på detta är RÅ 1967 ref. 52 I, RÅ 1994 ref. 4 och RÅ 1994 not. 55. [2] Det avgörande är om utbildningskostnaden kan ses som en kostnad för fullgörande av tjänsten.
Slutligen bör framhållas att en följd av att principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla inte är knuten till förvärvskällebegreppet i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet är att den förändring av förvärvskälleindelningen som har skett de senaste åren (t.ex. att all verksamhet i ett aktiebolag numera hänförs till en och samma förvärvskälla) inte direkt påverkar principens betydelse.
3 Begreppet organisationskostnader [3]
I den civilrättsliga regleringen skiljer man mellan å ena sidan utgifter för bolagsbildning, ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning och å andra sidan s.k. organisationskostnader. Bestämmelser om detta finns i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, och i motsvarande associationsrättslig lagstiftning samt i bokföringslagen (1976:125), BFL.
I 11 kap. 7 § femte stycket ABL föreskrivs att utgifter för bolagsbildningen, för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Dessa typer av utgifter skall således kostnadsföras direkt. Att de inte är balansgilla förklaras av att de inte kan anses komma den ekonomiska verksamheten till godo under kommande år (se prop. 1975:103 s.452).
Ytterligare bestämmelser finns i 17 § andra stycket BFL. Enligt lagrummet får utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande tas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Denna typ av utgifter kan således i vissa fall aktiveras. Begreppet organisationskostnader förekommer varken i bokföringslagen eller i aktiebolagslagen, men i förarbetena till bokföringslagen (prop. 1975:104 s. 226 och SOU 1971:15 s. 283) sägs att 17 § andra stycket BFL innehåller bestämmelser om värderingen av s.k. organisationskostnader.
Distinktionen i den civilrättsliga lagstiftningen mellan å ena sidan s.k. organisationskostnader och å andra sidan övriga nu nämnda utgifter sträcker sig långt bak i tiden. Åtskillnad gjordes även när lagstiftningen inte medgav någon möjlighet att balansera organisationskostnader. I 1910 års aktiebolagslag föreskrevs sålunda att ”Kostnader för bolagets bildande, organisations- eller förvaltningskostnader eller förvärvad egen aktie må ej uppföras såsom tillgång” (56 § 7).
Möjligheten att balansera organisationskostnader infördes först genom 1944 års aktiebolagslag. Den aktuella bestämmelsen hade följande lydelse. ”Kostnader för bolagsbildningen eller för ökning av aktiekapitalet, så ock förvaltningskostnader må icke upptagas såsom tillgång. Kostnader för tekniskt, kommersiellt eller annat arbete må, där de äro av väsentligt värde för organisationen av bolagets rörelse, upptagas såsom anläggningstillgång i särskild post, kostnader som gjorts före bolagets bildande dock allenast såframt i stiftelseurkunden angivits att ersättning skall gäldas av bolaget” (100 § 8 mom.).
I och med tillkomsten av 1976 års bokföringslag kom bestämmelserna om organisationskostnader att upptas i bokföringslagen i stället för aktiebolagslagen.
Begreppet organisationskostnader förekommer inte heller i skatteförfattningarna. Däremot används det i den skatterättsliga doktrinen. Begreppet har dock inte någon bestämd innebörd.
När denna typ av utgifter diskuteras i doktrinen görs i regel inte någon distinktion motsvarande den som görs i den civilrättsliga regleringen. Både sådana utgifter som avses i 11 kap. 7 § femte stycket ABL, dvs. utgifter för bolagsbildning, för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning, och sådana utgifter som avses i 17 § andra stycket BFL betecknas som organisationskostnader. [4] Även andra utgifter såsom flyttningskostnader och kostnader vid fusion brukar ibland betecknas som organisationskostnader. Den distinktion som görs i doktrinen är mellan avdragsgilla resp. icke avdragsgilla organisationskostnader.
Begreppet organisationskostnader brukar således ges en annan, vidare innebörd inom skatterätten än vad som är fallet i civilrätten. För att undvika begreppsförvirring kommer i det följande att skiljas mellan termen organisationskostnader, varmed avses sådana utgifter som regleras i 17 § andra stycket BFL, och termen organisationskostnader i vid mening, som innefattar en större grupp av utgifter.
När man skall redogöra för den skattemässiga behandlingen av organisationskostnader i vid mening framstår det som lämpligt att utgå ifrån den civilrättsliga reglering som nyss har redovisats. Nedan skall därför först redogöras för den skatterättsliga behandlingen av den typ av utgifter som regleras i 11 kap. 7 § femte stycket ABL och 17 § andra stycket BFL. Därefter kommer även några andra kostnadstyper som kan hänföras till organisationskostnader i vid mening att behandlas.
Enligt 17 § andra stycket BFL får ”utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande” tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år.
Denna typ av kostnader är av sådan karaktär att de i regel är att betrakta som ett naturligt inslag i ett företags löpande drift och bör således vara avdragsgilla som driftkostnader även vid taxeringen. Rättspraxis ger inte heller vid handen att avdrag vägras för sådana kostnader.
Vad särskilt gäller forsknings- och utvecklingskostnader finns det en regel i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL som säger att avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Bakgrunden till bestämmelsen, som tillkom genom lagstiftning år 1970 (Ds Fi 1970:1, prop. 1970:135, BeU 59, SFS 1970:651), var att praxis ansågs vara alltför restriktiv i fråga om bidrag till forskning och utveckling. Vad som nu krävs för avdragsrätt är inte mer än att företaget har ett rimligt intresse av forskning och utvecklingsarbete i näringsverksamheten. Avdragsrätt föreligger däremot inte för sådan forskning och utveckling som normalt helt faller utanför näringsverksamheten (prop. 1970:135 s. 33). Denna avdragsrätt ligger således i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader i verksamheten.
17 § andra stycket BFL ger en möjlighet att i vissa fall aktivera utgifter som också kan kostnadsföras direkt. Om en skattskyldig väljer att aktivera sådana utgifter saknas det normalt anledning att inte godta det vid den skattemässiga bedömningen. [5] I RÅ 1954 ref. 41 medgavs ett bolag avskrivning på balanserade utgifter för en försäljningskampanj i utlandet.
Vad först gäller den närmare innebörden av begreppet bolagsbildningskostnader kan konstateras att det inte finns någon definition av begreppet i den civilrättsliga lagstiftningen eller i skatteförfattningarna. I sakens natur ligger dock att det skall vara fråga om utgifter som hänför sig till själva bildandet av bolaget.
I 11 kap. 7 § femte stycket ABL föreskrivs att utgifter för bolagsbildningen inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Sådana utgifter skall följaktligen kostnadsföras direkt vid den bokföringsmässiga redovisningen. Däremot anses de enligt en samstämmig doktrin inte avdragsgilla vid den skattemässiga redovisningen. [6] Någon klargörande praxis från Regeringsrätten synes dock inte finnas. Ett äldre notisfall är RÅ 1933 Fi 529 där ett bolag vägrades avdrag för bl.a. registreringsavgift vid bolagets bildande. Jfr även RÅ 1947 Fi 525. Det finns också notisfall där avdrag har vägrats för ett bolags kostnader vid ombildning av bolaget, se t.ex. RÅ 1917 Fi 64. Även i avsaknad av klargörande praxis får dock rättsläget anses klart. Typiska kostnader som uppkommer vid ett företags bildande såsom t.ex. registreringskostnader, annonskostnader och juristkostnader är inte avdragsgilla för bolaget. Här blir således skillnaden mellan civilrätten och skatterätten tydlig.
För att undvika missförstånd bör framhållas att denna typ av kostnader däremot kan bli avdragsgilla hos bolagsbildarna under förutsättning att de har stått för kostnaderna. De utgifter som uppkommer när ett bolag bildas kan i regel läggas till anskaffningskostnaden för aktierna och på så sätt kostnadsföras vid en framtida avyttring av aktierna. Det är således först i det fallet bolagsbildarna låter bolaget överta kostnaden som den aldrig blir avdragsgill. Detta får ses som ett resultat av att bolaget betalat en utgift som inte är en driftkostnad i bolagets verksamhet utan en utgift för bolagsbildarna. Något absolut avdragsförbud för bolagsbildningskostnader i den meningen att avdrag över huvud taget inte kan komma i fråga föreligger således inte.
Att ett bolag inte får avdrag för dess bolagsbildningskostnader har även förklarats med att det är fråga om kostnader för förvärv av en inkomstkälla. [7] Utgifter nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger är inte avdragsgilla. Skall avdrag medges för sådana kostnader krävs därför en särskild reglering. Ett exempel på en sådan reglering är punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL, där det finns en bestämmelse som ger rätt till avdrag i efterhand för vissa utgifter som uppkommit innan en näringsverksamhet har påbörjats.
I bestämmelsen, som kan sägas strida mot principen att avdrag inte medges för kostnader för förvärv av en inkomstkälla i den meningen att kostnader nedlagda innan det finns en skattepliktig verksamhet inte är avdragsgilla, föreskrivs följande. ”En skattskyldig som driver näringsverksamhet har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före verksamhetens påbörjande. Avdraget får avse utgifter under det år då verksamheten påbörjades och det närmast föregående året, såvida rätt till omedelbart avdrag skulle ha förelegat om verksamheten redan under denna tid haft karaktär av näringsverksamhet.”
Bestämmelsen synes ha fått en utvidgad innebörd i samband med 1990 års skattereform, då den fick sin nuvarande lydelse. Tidigare lydelse av bestämmelsens första mening var följande. ”En fysisk person som driver rörelse har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före rörelsens påbörjande.” Bestämmelsens tillämplighet var således begränsad till enskilda näringsidkare. Så kan inte längre anses vara fallet, eftersom den nuvarande lydelsen talar om ”En skattskyldig...” utan inskränkning till fysiska personer. Detta innebär att även juridiska personer såsom aktiebolag omfattas av bestämmelsen. (Det senare följer av hänvisningen till KL:s bestämmelser i 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.) Utvidgningen av bestämmelsens innebörd synes ha skett omedvetet från lagstiftarens sida. I prop. 1989/90:110 s. 669 sägs i specialmotiveringen att anvisningspunkt 26 motsvarar tidigare bestämmelser om avdrag i efterhand för utgifter före rörelsens påbörjande i punkt 18 b av anvisningarna till 29 § KL.
En förutsättning för att avdrag skall kunna medges med stöd av punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL är att det är fråga om kostnader som till sin karaktär är omedelbart avdragsgilla. Det innebär att sådana utgifter som över huvud taget inte anses avdragsgilla i ett bolags verksamhet, såsom kostnader för dess bildande, inte heller kan bli avdragsgilla med stöd av denna bestämmelse. Att bolagsbildningskostnader inte är avdragsgilla i ett bolags näringsverksamhet förklaras enligt vår mening av att det är fråga om en utgift som hänför sig till bolagsbildarna. Förklaringen bör inte sökas i principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla. Däremot kan denna princip ge en förklaring till varför bolagsbildarna, i de fall de själva betalar bolagsbildningskostnaderna, inte får omedelbart avdrag härför.
Var gränsen går mellan icke avdragsgilla bolagsbildningskostnader och avdragsgilla driftkostnader har prövats bl.a. i förhandsbeskedet RÅ 1987 ref. 106. Omständigheterna var följande. Ett tidigare vilande aktiebolag hade haft vissa kostnader i samband med att bolaget började bedriva rörelse. Kostnaderna gällde företagsförsäkring, registreringsavgift till bolagsbyrån för ändring av styrelse och firma, arvode för juridiskt biträde med ändringsanmälan samt arvode för administration och uppläggning av bolagets redovisning.
Regeringsrätten, som konstaterade att samtliga kostnader föranletts av att bolaget börjat bedriva rörelse, fann att varken det förhållandet att bolaget dessförinnan inte hade bedrivit någon verksamhet eller kostnadernas natur kunde anses utgöra skäl att hänföra dem till annat än driftkostnader i bolagets rörelse. En ledamot var skiljaktig och ansåg att kostnaderna var att bedöma som icke avdragsgilla bolagsbildningskostnader, eftersom de inte hade samband med någon tidigare bedriven förvärvskälla.
Regeringsrättens majoritet synes ha ansett att kostnaderna uppkommit först efter det att bolaget bildats och verksamheten startats samt att kostnaderna är sådana som då och då kan uppkomma i ett bolags löpande verksamhet. Härvid bör noteras att det inte var fråga om sådana kostnader som typiskt sett hänför sig till bildandet av ett bolag och att kostnaderna inte heller var av sådan karaktär att de kunde ha lagts till anskaffningskostnaden för aktierna om aktieägarna hade stått för kostnaderna.
I likhet med vad som gäller för bolagsbildningskostnader föreskrivs i 11 kap. 7 § femte stycket ABL att utgifter för ökning av det egna kapitalet inte får tas upp som tillgång i balansräkningen, vilket innebär att de måste kostnadsföras omedelbart. Vid bolagets skattemässiga redovisning medges däremot inte avdrag.
Att avdrag inte medges för utgifter för ökning av det egna kapitalet medför att ett bolags kostnader i samband med nyemission eller börsintroduktion inte är avdragsgilla (se bl.a. RÅ 1917 Fi 64 och RÅ 1992 ref. 55 II). Med stöd av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag kan dock sådana kostnader bli avdragsgilla om de faktureras via VPC. Lagen har följande lydelse.
Avgifter som aktiebolag erlägger till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag för uppgifter enligt 3 kap. 8 § tredje stycket aktiebolagslagen (1975:1385), 3 kap. 8 § tredje stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller 3 kap. 8 § tredje stycket bankaktiebolagslagen (1987:618) eller enligt särskilt uppdrag utgör avdragsgill kostnad vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
I förarbetena (prop. 1970:99 s. 79) till lagen uttalade departementschefen att bland de kostnader som blir avdragsgilla ingår också vissa kostnader som enligt gällande praxis inte skulle ha varit avdragsgilla för de anslutna aktiebolagen om dessa själva direkt bestritt kostnaderna. Som exempel på sådana kostnader nämndes registrerings-, annons- och andra kostnader i samband med nyemission och fondemission. Departementschefen menade att det var önskvärt att alla avgifter till VPC i sin helhet blev avdragsgilla. För att undvika tveksamhet borde därför avdragsrätten uttryckligen regleras i den särskilda lagen.
Avdragsförbudet för utgifter för ökning av det egna kapitalet har bl.a. förklarats med hänvisning till bestämmelsen i 20 § andra stycket KL, som föreskriver att avdrag inte får göras för ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksamhet. Att avdragsförbudet avseende ränta på eget kapital måste leda till att avdrag vägras för utgifter för anskaffning av eget kapital har dock kritiserats i doktrinen. von Bahr/Thorell anser att avdragsförbudet avseende ränta på eget kapital ”rimligen inte innebär mer än att avdrag inte medges för aktieutdelning och liknande vinstdispositioner och inte heller för beräknad ”ränta” på tillskjutet kapital”. [8] Vi delar denna uppfattning.
En annan förklaring, som framstår som mer näraliggande, är att kostnader för ökning av aktiekapitalet i likhet med bolagsbildningskostnader inte kan betraktas som en kostnad i bolagets näringsverksamhet, utan får ses som en utgift som hänför sig till aktieägarna. När bolaget står för denna utgift får det till följd att den aldrig blir avdragsgill.
I 11 kap. 7 § femte stycket ABL föreskrivs också att utgifter för ett bolags förvaltning inte får tas upp som tillgång i balansräkningen.
Rättspraxis ger vid handen att sådana kostnader som är av förvaltningskaraktär vid den skatterättsliga bedömningen i vissa fall har bedömts som avdragsgilla och i vissa fall som icke avdragsgilla. Till skillnad från de kostnader som har behandlats i föregående avsnitt är praxis således inte entydig vad gäller denna typ av kostnader. Tilläggas kan att var gränsen går mellan sådana förvaltningsutgifter som åsyftas i 11 kap. 7 § femte stycket ABL och sådana organisationskostnader som regleras i 17 § andra stycket BFL inte är lätt att ange (jfr prop. 1975:104 s. 226).
I äldre praxis har till icke avdragsgilla kostnader hänförts kostnader för tryckning av kupongark (RÅ 1964 Fi 1699). Avdrag har också vägrats för årsavgift till Stockholms fondbörs (RÅ 1947 ref. 49).
I senare praxis har avdrag medgetts för kostnader för provisioner till banker för arbete med inlösen av utdelningskuponger (RÅ79 1:61 och RÅ 1979 Aa 233). Regeringsrätten, som hänvisade till ett aktiebolags skyldigheter enligt 43 § i dåvarande taxeringslagen och 13–17 §§ kupongskattelagen, ansåg att det var fråga om ”sådana kostnader av kameral natur, som är avdragsgilla vid bolagets inkomsttaxering”.
Avdrag har också medgetts för kostnader för annonsering av kallelse till bolagsstämma (RÅ82 1:8). Regeringsrätten anförde att kostnaderna var sådana som bolaget inte kunde undandra sig.
Tendensen i praxis synes således vara att kostnader som är nödvändiga för den löpande driften är avdragsgilla även om de har samband med det egna kapitalet eller organisationen av det egna kapitalet (jfr det i avsnitt 4.2. nämnda rättsfallet RÅ 1987 ref. 106). Regeringsrätten har i flera fall hänvisat till att det varit fråga om kostnader som bolaget inte kunde undandra sig. Sannolikt är det detta förhållande som är avgörande.
I rättsfallet RÅ 1992 ref. 55 I medgav Regeringsrätten omedelbart avdrag för utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv. Regeringsrätten uttalade bl.a. att utgifter av detta slag bör, med tillämpning av det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 1970 Fi 2071, betraktas som driftkostnad i den bedrivna rörelsen. (Angående RÅ 1970 Fi 2071, se nedan.)
Beträffande denna praxis kan sägas att om omedelbart avdrag inte skulle medges för utgifter av detta slag skulle de över huvud taget inte bli avdragsgilla, eftersom de inte är av sådan karaktär att de kan aktiveras och de av naturliga skäl inte heller kan kostnadsföras vid en framtida avyttring.
En jämförelse kan också göras med bestämmelsen i punkt 5 andra stycket e) av anvisningarna till 20 § KL. Bestämmelsen innebär att omedelbart avdrag medges för utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar som inte kommer till stånd. På motsvarande sätt torde utgifter för planerade men inte genomförda förvärv av maskiner och andra inventarier vara omedelbart avdragsgilla.
Att omedelbart avdrag medges för utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv är således i enlighet med hur andra liknande utgifter behandlas enligt gällande rätt.
Som konstaterats ovan medges enligt praxis omedelbart avdrag för utgifter i samband med planerade men inte genomförda aktieförvärv. Däremot medges inte omedelbart avdrag för utgifter som uppkommit i samband med genomförda förvärv. Denna praxis framgår bl.a. av RÅ 1992 ref. 55 I och II.
I rättsfallen hänvisas till notisfallet RÅ 1970 Fi 2071, vari omständigheterna var följande. AB Svenska Kullagerfabriken yrkade avdrag för kostnader i samband med förvärv av aktier i ett utländskt företag och uppgav att förvärvet var ett led i dess strävan att bibehålla och ytterligare befästa sin sedan många år ledande ställning på världsmarknaden och att åstadkomma rationaliseringar på tillverknings- och försäljningsområdena. Regeringsrätten fann att kostnaderna för allmän planering av bolagets verksamhet och undersökning av olika marknader för försäljning av bolagets produkter måste anses utgöra driftkostnad för bolaget, medan de kostnader som sammanhängde direkt med aktieförvärvet – däri inberäknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser vilka utgjorde ett led i aktieförvärvet – inte var sådana kostnader som fick dras av vid beräkning av bolagets inkomst av rörelse.
Det bör framhållas att den omständigheten att Regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 55 I och II vägrat avdrag för konsultkostnader i samband med köp av aktier inte torde innebära att sådana utgifter över huvud taget inte är avdragsgilla. Vad Regeringsrätten tagit ställning till är om utgifterna skall vara omedelbart avdragsgilla. Att man funnit utgifterna inte omedelbart avdragsgilla får antas innebära att de i stället får läggas till aktiernas anskaffningsvärde och kostnadsföras vid en framtida avyttring. [9]
Att aktivera konsultkostnader i samband med aktieförvärv är normalt i enlighet med god redovisningssed (se Föreningen Auktoriserade Revisorers FARs rekommendationer i redovisningsfrågor, nr 12 angående redovisning av aktier och andelar och Bokföringsnämndens uttalande om utgifter för förkastade alternativ, BFN U 90:9). Detsamma gäller konsultkostnader vid förvärv av andra anläggningstillgångar.
Det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i samband med förvärv av aktier synes också i enlighet med hur man i gällande rätt behandlar denna typ av utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier.
Ett exempel är bestämmelsen i punkt 5 andra stycket e) av anvisningarna till 20 § KL. Där föreskrivs att till kapitalförlust räknas inte utgifter för projektering av byggnader och markanläggning, avsedda för stadigvarande bruk i näringsverksamhet, även om byggnads- eller anläggningsarbetet inte genomförs. I förarbetena (prop. 1980/81:68 Del A s. 201) sägs att det knappast är möjligt att i lagtexten ange hur utgifter för projektering e.d. skall behandlas i olika situationer. Det uttalas dock att i de fall utgifterna har nedlagts på att undersöka alternativa lösningar bör de utgifter som kan hänföras direkt till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för denna anläggning. Detta innebär således att kostnader för anläggningar som inte genomförs är omedelbart avdragsgilla medan projekteringsutgifter som kan hänföras till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för anläggningen. Även om det inte finns någon särskild bestämmelse härom torde också utgifter i samband med förvärv av inventarier resp. utgifter i samband med icke genomförda förvärv av inventarier behandlas på samma sätt (jfr föregående avsnitt).
Sammanfattningsvis kan konstateras att det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i samband med förvärv av aktier såsom t.ex. konsultkostnader normalt är i enlighet med god redovisningssed. Det är också i enlighet med hur man i gällande rätt behandlar denna typ av utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier.
I sammanhanget bör slutligen också nämnas RÅ 1994 ref. 18 där ett aktiebolag medgavs omedelbart avdrag för kostnader för advokat och skiljemän som uppkommit som en följd av en tolkningstvist rörande en klausul i det avtal varigenom aktiebolaget förvärvat aktierna i ett annat bolag. Regeringsrätten konstaterade bl.a. att tvisten hade uppkommit först efter köpet och att den inte hade något sådant direkt samband med aktieförvärvet att kostnaderna kunde hänföras till kostnader av det slag som behandlats i RÅ 1992 ref. 55 I och II samt RÅ 1970 Fi 2071. Kostnaderna fick i stället enligt Regeringsrätten anses nedlagda i bolagets näringsverksamhet, varför de var avdragsgilla som driftkostnader. Det bör framhållas att det var fråga om kostnader som uppkommit efter det att förvärvet av aktier genomförts. Att omedelbart avdrag medgavs härför synes därför i enlighet med god redovisningssed. För att utgifter som hänför sig till tiden efter ett förvärv av en anläggningstillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde krävs att det är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången (15 § första stycket BFL).
I RÅ 1971 ref. 52 medgavs ett aktiebolag omedelbart avdrag för kostnader för transport av maskiner och andra inventarier i samband med flyttning av rörelsen till en annan kommun. Regeringsrätten konstaterade att flyttningen främst föranletts av bolagets behov av större lokaler för utökning av driften. Varken detta förhållande eller vad i övrigt förekommit kunde emellertid medföra, att kostnaderna för flyttningen skulle anses likställda med icke avdragsgilla kostnader vid startandet av en ny rörelse. Målet, som avgjordes i plenum, innebar en ändring av äldre praxis. I RÅ 1942 ref. 29 hade ett bolag vägrats avdrag för motsvarande typ av flyttningskostnader.
Att avdrag medges för flyttningskostnader måste anses ligga i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader för driften av ett företag. Härvid är särskilt att märka att det inte är fråga om kostnader som uppkommit innan det föreligger en skattepliktig verksamhet. Det är normalt inte heller fråga om utgifter av sådan karaktär att de kan hänföras till anskaffningskostnaden för de maskiner och andra inventarier som flyttas. För att utgifter som hänför sig till tiden efter ett förvärv av en tillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde krävs enligt 15 § första stycket BFL att det, som nämnts ovan, är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången.
I RÅ 1994 not. 195 prövades avdragsrätten för utgifter för vissa elinstallations- och ventilationsarbeten som uppkommit i samband med flyttning av maskiner. Omedelbart avdrag medgavs inte. Regeringsrätten ansåg att det var fråga om utgifter för sådana installationer som skall hänföras till byggnadsinventarier, varför avdrag skulle medges enligt bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för inventarier. [10]
I doktrinen hävdas att kostnader i samband med fusion av företag inte är avdragsgilla. [11] Det kan vara fråga om t.ex. konsultkostnader och kostnader för själva förfarandet. Det synes inte helt klart på vilken grund det hävdas att denna typ av kostnader inte är avdragsgilla. Ibland har åberopats principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en inkomstkälla. Möjligen kan det hävdas att det är fråga om kostnader som bör jämställas med icke avdragsgilla bolagsbildningskostnader eller likvidationskostnader. (I RÅ 1944 Fi 821 vägrades en skattskyldig avdrag för advokatkostnader i samband med likvidation av en firma, som han tidigare varit delägare i. Likaså vägrades i kammarrättsavgörandet K76 1:50 ett aktiebolag avdrag för kostnader som uppkommit i samband med likvidation av bolaget.) Med stöd av 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL, där det föreskrivs att en fusion inte skall leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen, synes det också, t.ex. vad gäller fusioner mellan moderbolag och dotterbolag, kunna hävdas att kostnader i samband med en sådan fusion inte är avdragsgilla. Fusionen kan ur moderbolagets perspektiv ses som en avyttring och förvärv genom byte; aktier i dotterbolaget byts mot dotterbolagets inkråm. Eftersom denna avyttring av aktierna enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL inte skall föranleda någon beskattning, kan det göras gällande att kostnaderna för transaktionen, dvs. fusionen, inte är avdragsgilla.
Någon klargörande praxis från Regeringsrätten hur kostnader i samband med fusion skall betraktas finns inte. Kammarrätten i Stockholm har dock i ett fall medgivit avdrag för kostnader för juridisk hjälp i samband med en fusion mellan ett moderbolag och dess dotterbolag (dom den 8 juli 1982 i mål nr 2780-1981). Rättsläget får anses oklart.
Ett företag kan också omstruktureras genom att verksamheten fördelas på flera bolag, s.k. fission. Det finns flera tekniker att genomföra en fission.
I svensk civilrätt saknas regler om fission. Det finns i huvudsak inte heller några särskilda skattebestämmelser, utan kontinuitetsmetoden får tillämpas. [12] (För den situationen att ett bolag som ett led i en företagsdelning delar ut alla aktier i ett dotterbolag till sina aktieägare finns i 3 § 7 mom. SIL en regel som under vissa förutsättningar möjliggör att detta kan ske skattefritt.)
I likhet med vad som gäller kostnader i samband med fusion saknas det klargörande rättspraxis beträffande kringkostnader i samband med fission.
Kostnader i skattemål är i princip inte avdragsgilla. Avdrag medges således inte för ombudsarvoden i taxeringsmål (RÅ 1952 Fi 706 och RÅ 1953 Fi 1547). Inte heller är kostnader för deklarationshjälp avdragsgilla (RÅ 1947 Fi 770). Grunden för att juridiska personer inte medges avdrag för sådana kostnader får sökas i att det inte är fråga om kostnader i driften utan om kostnader som åligger alla och envar i samband med taxeringen.
Däremot har avdrag medgetts för ombudsarvode i mervärdesskatteprocess. I RÅ 1986 ref. 128 fick ett bolag avdrag vid beräkning av inkomst av rörelse för ombudsarvode i en process rörande bolagets rätt till avdrag vid mervärdesbeskattningen för ingående mervärdesskatt på tjänster som tillhandahållits av två andra företag.
Till skillnad mot kostnader vid inkomsttaxeringen rör det sig här om en skatt som kan påverka bolagets resultat före skatt (jfr RÅ 1988 ref. 49). Därmed kan det sägas vara en kostnad för driften av företaget.
Peter Wennerholm och Raymond Grankvist
Peter Wennerholm är lagman vid Kammarrätten i Stockholm. Raymond Grankvist är kammarrättsassessor och tjänstgör för närvarande som sekreterare i Skattekontrollutredningen.
Särskild utredare: kammarrättslagmannen Peter Wennerholm. Experter: kammarrättsassessorerna Lars Bergendal, Lena Lagercrantz och Christina Otto (t.o.m. 1995-01-11), chefjuristen Jan-Mikael Bexhed, departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson, direktören Gunnar Johansson, professorn Peter Melz samt avdelningsdirektören Håkan Söderberg. Sekreterare: kammarrättsassessorn Raymond Grankvist.
Jfr Sjökvist, Skattenytt 1995, s. 173 ff.
Angående organisationskostnader se också Landerdahl, Skattenytt 1986, s. 479–494 och Munck-Persson, Svensk Skattetidning 1992, s. 173–182.
Se t.ex. GRS Skattehandbok s. 23:116. Jfr även RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del 2, s. 767ff.
Jfr Thorell, Skattelag och affärssed, s. 294.
Se t.ex. GRS Skattehandbok s. 23:116 och RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del 2, s.768. Jfr även SOU 1949:9 s. 103 och prop. 1951:170 s. 64 ff.
Se t.ex. RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del 2, s. 768.
von Bahr/Thorell, Skattenytt 1993, s. 307.
Jfr Lodin m.fl. Inkomstskatt, femte upplagan, s. 287 och von Bahr/Thorell, Skattenytt 1993, s. 306.
Jfr von Bahr/Thorell, Skattenytt 1995, s. 314.
Se GRS Skattehandbok s. 23:116. Jfr även RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, Del 2, s. 768.
Jfr Lodin m.fl., Inkomstskatt, femte upplagan, s. 404.

References: § 7
 § 8
 § 1
 § 4
 § 4
 § 7