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Timestamp: 2019-03-21 19:55:24+00:00

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EStG 1997 § 1 Abs. 2 und 3, § 26, § 26b, § 32a Abs. 5, § 33a Abs. 1, § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b, § 50d Abs. 4; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1.
Vorinstanz: FG München vom 15. April 2005 8 K 3460/02 (EFG 2005, 1331)
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger. Er war in den Streitjahren (2000 und 2001) Mitarbeiter des Goethe-Instituts in Peking, wo er mit seiner Ehefrau, einer Nicht-EG-Staatsangehörigen, lebte. Für das Jahr 2000 reichte er beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eine Einkommensteuererklärung ein, mit der er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erklärte. Das FA veranlagte ihn daher nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre gültigen Fassung (EStG 1997) als fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtigen. Die von ihm als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Unterhaltsleistungen für seine Ehefrau in Höhe von 13.500 DM berücksichtigte es entsprechend der zu § 33a EStG 1997 ergangenen Ländergruppeneinteilung allerdings nur mit 4.500 DM.
Mit seiner Anfechtungsklage wandte sich der Kläger zunächst weiter dagegen, dass die Unterhaltsleistungen an seine Ehefrau nur mit 1/3 des Höchstbetrages gemäß § 33a Abs. 1 EStG 1997 als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zugelassen wurden. Die Ländergruppeneinteilung sei in seinem Fall nicht angemessen. Sie berücksichtige nicht die höheren Lebenshaltungskosten in Peking. Er habe einen grundgesetzlich abgesicherten Anspruch (Art. 6 des Grundgesetzes - GG -), mit seiner Familie auch im Ausland einen Lebensstandard wie in Deutschland aufrechterhalten zu können.
Zeitgleich mit der Klage beantragte der Kläger beim FA für beide Streitjahre Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau nach §§ 1 Abs. 2, 26, 26b EStG 1997. Dies lehnte das FA mit der Begründung ab, der Kläger sei beschränkt steuerpflichtig. Hiergegen erhob der Kläger Verpflichtungsklage, die das Finanzgericht (FG) München mit der Anfechtungsklage bezüglich des Jahres 2000 verband. Das FG wies die Klagen mit Urteil vom 15. April 2005 8 K 3460/02 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 1331) ab.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2000 und 2001 nach Maßgabe der Splittingtabelle festzusetzen, hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid unter Ansatz von Unterhaltsleistungen in Höhe von weiteren 9.000 DM (insgesamt 13.500 DM) zu ändern.
Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren keinen Anspruch auf Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau hatte.
1. Nach §§ 26, 26b EStG 1997 können Ehegatten die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG 1997 wählen, wenn sie beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997). Der Kläger und seine Ehefrau hatten in den Streitjahren weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 liegen daher nicht vor.
2. Der Kläger und seine Ehefrau sind auch nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 2 EStG 1997.
a) Hierfür wäre u.a. zum einen erforderlich, dass der Kläger als deutscher Staatsangehöriger zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis steht und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezieht (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997), zum andern, dass er in China lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wurde (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997). Beide Voraussetzungen liegen nicht vor.
b) Der Kläger steht nicht zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis, sondern zum Goethe-Institut, das als Verein und somit als juristische Person des privaten Rechts konstituiert ist. Das Goethe-Institut wird zwar mit öffentlichen Mitteln finanziert, so dass der Kläger Einkünfte aus inländischen Kassen i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG 1997 bezieht. Abweichend von dieser Vorschrift, nach der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen bezahlt werden, auch dann der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn kein Zahlungsanspruch gegenüber inländischen öffentlichen Kassen besteht, begründet allein die Zahlung aus öffentlichen Mitteln nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 2 EStG 1997 keine unbeschränkte Steuerpflicht (Senatsbeschluss vom 23. September 1998 I B 53/98, BFH/NV 1999, 458; Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21; vgl. BTDrucks 13/5952, S. 49).
Auch die zweite Voraussetzung ist nicht erfüllt. Ob der Steuerpflichtige im Ansässigkeitsstaat lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird, beurteilt sich nach ausländischem Recht. Der Kläger war zusammen mit seiner Ehefrau in den Streitjahren in China ansässig und war daher dort unbeschränkt steuerpflichtig. Denn auch China besteuert dort ansässige Steuerrechtssubjekte nach dem Welteinkommensprinzip (Hackemann/ Pfaar in Debatin/Wassermeyer China Art. 1 Rz. 2; Heijenga in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Anh. China Rz. 54 f.). Anhaltspunkte dafür, dass Mitarbeiter des Goethe-Instituts - abweichend hiervon - in China als nicht ansässig gelten, sind nicht ersichtlich oder dargetan (vgl. z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17. Juni 1996, BStBl I 1996, 688; vom 10. November 1994, BStBl I 1994, 853).
Ob der Kläger und seine Ehefrau tatsächlich in China besteuert wurden, ist unerheblich. Denn maßgeblich ist nicht das tatsächliche Besteuerungsverhalten des Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaates, sondern die objektive Rechtslage. Andernfalls hinge die unbeschränkte Steuerpflicht davon ab, ob sich der Steuerpflichtige der aus dem ausländischen Recht sich ergebenden Steuerpflicht entzieht oder es käme auf die Entscheidung ausländischer Steuerbehörden an (Senatsurteil vom 9. Oktober 1985 I R 271/81, BFHE 145, 44; Gosch in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 1 Rn. 20).
c) Der Kläger wird durch diese gesetzliche Regelung nicht in einer Art. 3 Abs. 1 GG verletzenden Weise benachteiligt.
aa) Er wird nicht anders behandelt als Bedienstete, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen. Denn auch diese gelten nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 2 EStG 1997, wenn sie in China unbeschränkt steuerpflichtig sind.
bb) Allerdings sind deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und die in China lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden, nach § 1 Abs. 2 EStG 1997 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Dies gilt auch für zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, sofern sie die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Personen, die diese Voraussetzungen erfüllen, können demnach mit ihren Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden, während dem Kläger dies versagt wird.
cc) Der mit § 1 Abs. 2 EStG 1997 verfolgte Zweck rechtfertigt jedoch diese unterschiedliche Behandlung.
Ziel des § 1 Abs. 2 EStG 1997 ist es einerseits, bestimmten Personen die mit der beschränkten Steuerpflicht verbundenen Nachteile zu nehmen, andererseits, sog. weiße Einkünfte durch gänzliche Nichtbesteuerung zu vermeiden (Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 1 Rn. 16; BTDrucks 7/1470, S. 238). Dies könnte insbesondere bei Auslandsbediensteten mit diplomatischem oder konsularischem Status der Fall sein, bei denen aufgrund internationaler Vereinbarungen oder völkerrechtlicher Übungen Einkünfte nicht besteuert werden.
Bei Personen, die in einem anderen Staat mit ihren Einkünften nur beschränkt einkommensteuerpflichtig sind, werden regelmäßig die persönlichen Verhältnisse (eigenes Existenzminimum, Unterhaltspflichten) in jenem Staat nicht berücksichtigt, so dass es - gemessen am inländischen Recht - zu einer Überbesteuerung kommen kann. Dagegen kann der Gesetzgeber unterstellen, dass bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht im Ausland der ausländische Staat diesen Umständen Rechnung trägt. Ferner ermöglicht § 1 Abs. 3 EStG 1997 in Fällen, in denen überwiegend inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG 1997 erzielt werden, auf Antrag eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig und sichert dadurch eine Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse (Grundfreibetrag, Sonderausgaben, gesetzliche Unterhaltspflichten). Das gilt gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 auf Antrag bei Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 auch für den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, vorausgesetzt, dieser hat seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist.
3. Der Kläger ist daher nach § 1 Abs. 3 EStG 1997 auf seinen Antrag hin nur selbst als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln, nicht dagegen seine in China lebende Ehefrau. Seine Unterhaltszahlungen können nur nach § 33a Abs. 1 EStG 1997 berücksichtigt werden.
4. Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 6 Abs. 1 GG, dass im Grundsatz ausschließlich Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, zur Einkommensteuer zusammenveranlagt, Unterhaltsleistungen an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten dagegen nur nach Maßgabe des § 33a Abs. 1 EStG 1997 abgezogen werden dürfen.
Wählen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§§ 26, 26b EStG 1997), werden sie mit der Summe ihrer Einkünfte wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Das Gesetz trägt dadurch dem Charakter der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft Rechnung. Die durch die Steuerprogression eintretenden Nachteile werden verhindert, indem die Einkommensteuer, die sich nach der Grundtabelle auf die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt, verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG 1997). Es ist demnach steuersystematisch zutreffend, eine Zusammenveranlagung von der unbeschränkten Steuerpflicht beider Eheleute abhängig zu machen. Denn nur, wenn die gemeinsamen Einkünfte dieser Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einfließen, kommt es zu einer steuerlichen Erfassung der Einkommen beider Ehegatten. Dies gilt auch dann, wenn nur ein Ehegatte Einkünfte bezieht.
II. Das FG hat auch mit Recht die Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 abgewiesen.
1. Das FA hat die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 1997 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG 1997) im Einkommensteuerbescheid zutreffend erfasst. Da diese Einkünfte aus öffentlichen Kassen stammen, fingiert § 50d Abs. 4 EStG 1997 in der für das Streitjahr gültigen Fassung ein Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, so dass das Besteuerungsrecht hierfür nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juni 1985 (BGBl II 1986, 447) der Bundesrepublik zusteht.
2. Die Unterhaltsleistungen an die Ehefrau des Klägers können nur nach Maßgabe des § 33a Abs. 1 EStG 1997 abgezogen werden. Gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG 1997 sind Unterhaltsaufwendungen für eine im Ausland wohnende Person nur insoweit abzugsfähig, als sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bietet die sog. Ländergruppeneinteilung (vgl. für das Streitjahr BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 115) einen auch von den Steuergerichten zu beachtenden Maßstab, sofern sie im Einzelfall nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (Urteil vom 5. Juni 2003 III R 10/02, BFHE 202, 331, BStBl II 2003, 714). Danach ist für in der Volksrepublik China ansässige Unterhaltsempfänger der Abzugsbetrag auf 1/3 des nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 abziehbaren Höchstbetrages zu beschränken (Gruppe 3 der Ländergruppeneinteilung).
b) Gegen diese Regelung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Bei Unterhaltsleistungen in das Ausland handelt es sich um eine jener Massenerscheinungen, die ein typisierendes und pauschalierendes Vorgehen von Gesetzgeber und Verwaltung rechtfertigen. Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland mit geringeren Höchstbeträgen zum Abzug zuzulassen als Unterhaltsleistungen an Angehörige im Inland. Da die nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 abziehbaren Höchstbeträge an den Lebenshaltungskosten und insbesondere dem durchschnittlichen Existenzminimum im Inland ausgerichtet sind, ist die Kürzung der Höchstbeträge mit dem Gleichheitssatz vereinbar, wenn die unterstützten Personen in Ländern mit wesentlich niedrigeren Lebenshaltungskosten wohnen. Andernfalls würde unter Umständen ausländischen Unterhaltsberechtigten die steuerbegünstigte Lebensführung auf überdurchschnittlichem Standard, ja selbst eine Vermögensbildung, ermöglicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; BFH-Urteil in BFHE 202, 331, BStBl II 2003, 714).
c) Nach der Würdigung des FG ist die Ländergruppeneinteilung für China nicht unzutreffend. Aus den vorgelegten Unterlagen hat es nicht entnehmen können, dass die Einteilung in die Ländergruppe 3 fehlerhaft ist. Im Übrigen sei das Preisniveau nach den vorgelegten Statistiken in Peking deutlich niedriger als in Hongkong. Hongkong sei aber in der Ländergruppeneinteilung nur der Kategorie 2 mit einem Ansatz von 2/3 des Höchstbetrages zugeordnet.
Gegen diese Würdigung des FG hat der Kläger weder geltend gemacht, sie sei verfahrensfehlerhaft zustande gekommen, noch, sie verstoße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist daher im Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Soweit das FG nicht auf die konkreten Lebensverhältnisse, sondern auf die Verhältnisse des Wohnsitzstaates abstellt, entspricht dies dem eindeutigen Wortlaut des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG 1997. Auch bei Unterhaltsleistungen im Inland wird nicht nach den individuellen Lebenshaltungskosten des Wohnorts des Unterhaltsempfängers unterschieden, sondern typisierend nur der existenznotwendige Bedarf berücksichtigt. Daher spricht auch der Umstand, dass der Kläger von seinem Arbeitgeber zu seinem Gehalt einen Kaufkraftausgleich für Peking erhalten hat, nicht gegen die Richtigkeit der Ländergruppeneinteilung. Der Kaufkraftausgleich soll dem Kläger in Peking einen dem Inland vergleichbaren Lebensstandard sichern. Demgegenüber will § 33a EStG 1997 lediglich den existenznotwendigen Bedarf der unterhaltenen Person berücksichtigen.

References: § 1
 § 26
 § 26
 § 32
 § 33
 § 49
 § 50
 Art. 3
 Art. 6
 § 1
 § 33
 § 33
 § 26
 § 1
 § 1
 § 49
 § 1
 Art. 1
 § 1
 Art. 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 49
 § 1
 § 26
 § 1
 § 33
 Art. 3
 Art. 6
 § 33
 § 49
 § 50
 Art. 19
 § 33
 § 33
 § 33
 Art. 3
 § 33
 § 33
 § 33