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Timestamp: 2020-08-06 13:52:00+00:00

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Latente Steuern auf Verlustvorträge - Hausarbeiten.de
Latente Steuern auf Verlustvorträge. Vergleich der Rechnungslegung nach IFRS und HGB
von Christoph Müller (Autor)
Hausarbeit 2015 26 Seiten
2 Einführende Informationen zu latenten Steuern und Verlustvorträgen
2.1 Latente Steuern
2.2 Verlustvortrag
3 Ansatz und Ausweis von latenten Steuern auf Verlustvorträge
3.1 Regelungen nach IFRS
3.2 Regelungen nach HGB
3.3 Unterschiede zwischen den Regelungswerken
4 Bewertung von latenten Steuern auf Verlustvorträge
4.1 Regelungen nach IFRS
4.2 Regelungen nach HGB
4.3 Unterschiede zwischen den Regelungswerken
5 Anhangsangaben latenter Steuern auf Verlustvorträge
5.1 Regelungen nach IFRS
5.2 Regelungen nach HGB
5.3 Unterschiede zwischen den Regelungswerken
6 Thesenförmige Zusammenfassung
Abbildung 1: Verlustabzug
Abbildung 2: Berechnung lat. Steuer
„Die Bilanzierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge ist sehr komplex und kann einen nicht zu unterschätzenden Einfluss auf die Darstellung der Ertrags- und Vermögenslage eines Unternehmens haben.“[1] Besonders in mittelständischen Unternehmen die ihre Rechnungslegung auf IFRS umstellen, liegen die erforderlichen Fachkenntnisse über IFRS jedoch nur bei wenigen Mitarbeitern vor.[2] Erschwerend kommt hinzu, dass die DPR den Ansatz und die Bewertung von latenten Steueransprüchen (IAS 12) als einen Prüfungsschwerpunkt für das Jahr 2015 festgelegt hat.[3] Die DPR-Experten raten zu einer aussagefähigen Darstellung. „Dies gilt insbesondere für die Dokumentation der Werthaltigkeit der aktivierten Steuerlatenzen auf Verlustvorträge und der Dokumentation der überzeugenden Hinweise bei Vorliegen einer Verlusthistorie.“[4] Wird im Rahmen der Prüfung ein Fehler festgestellt und ein möglicher Verdacht einer Straftat bestätigt sich, so kann gemäß § 331 HGB eine unrichtige Darstellung der Verhältnisse mit Freiheits- oder Geldstrafe geahndet werden. Kenntnisse der Rechnungslegungsvorschriften sind jedoch nicht nur für die Erstellung, sondern auch für die Analyse des Abschlusses von Bedeutung. So sind beispielsweise Verlustvorträge, auf die keine latenten Ansprüche gebildet wurden ein Indiz dafür, dass das bilanzierende Unternehmen selbst nicht damit rechnet, dass in Zukunft ausreichend Gewinne erwirtschaftet werden.[5] Vor diesem Hintergrund ist es das Ziel der vorliegenden Arbeit zunächst die Bilanzierungsvorschriften für latente Steuern auf Verlustvorträge gemäß HGB und IFRS darzustellen. Im zweiten Schritt sollen die Unterschiede konkret benannt werden.
Zunächst werden einführende Informationen zu Verlustvorträgen und latenten Steuern aufgeführt. Diese bilden die Grundlage für die folgende Gegenüberstellung. Im Rahmen dieser Gegenüberstellung werden zuerst die Vorschriften nach internationaler Rechnungslegung vorgestellt, da sich das Handelsrecht im Zuge des BilMoG an diese angenähert hat. Bei der Gegenüberstellung wird zunächst der Ansatz und Ausweis behandelt, da nur bei einem Ansatz die nächsten Schritte der Bewertung und der Anhangsangaben erforderlich sind. Darauf folgt das Kapitel über die Anhangsangaben, da diese auf Werten aus der Berechnung beruhen. Die Arbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung.
Handelsbilanzen[6] und Steuerbilanzen verfolgen unterschiedliche Rechnungslegungszwecke und besitzen daher voneinander abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze.[7] Diese führen zu unterschiedlichen Wertansätzen, die „häufig auf rein zeitliche Verschiebungen in der Ergebniswirksamkeit der jeweiligen Bilanzposten“[8] beruhen. Desweiteren führt dies dazu, dass der tatsächliche Steueraufwand aus der steuerlichen Gewinnermittlung in der Regel nicht in einem sinnvollen Zusammenhang zum Ergebnis vor Steuern nach HGB oder IFRS-Rechnungslegung steht.[9] Um diesen fehlerhaften Ausweis zu beheben, ist es erforderlich latente Steuern als weitere Steueraufwendungen bzw. –erträge in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen.[10]
Die handelsrechtlichen Vorschriften für latente Steuern werden im DRS 18 behandelt und sind gemäß § 306 HGB i. V. m. § 290 HGB für Konzernabschlüsse von Kapitalgesellschaften anzuwenden. Ferner sind gemäß § 274 HGB i. V. m. § 264 und 264a HGB die Vorschriften für Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften zu beachten. Latente Steuern sind somit nicht von natürlichen Personen oder Personengesellschaften, die nicht Personengesellschaften nach § 264 a HGB sind, anzuwenden.[11] Die Vorschriften gemäß der IFRS finden sich in IAS 12. „IAS 12 ist von allen Unternehmen, die einen Abschluss in Übereinstimmung mit den IFRS erstellen, unabhängig von deren Größe, Rechtsform oder Börsennotierung anzuwenden.“[12] Nach § 315 a HGB haben kapitalmarktorientierte Konzernmutterunternehmen ihren Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen.
Bezüglich der Ermittlung, Abgrenzung und Bewertung der latenten Steuern existieren im Wesentlichen zwei Konzepte: das Timing- und das Temporary-Konzept.[13] Da sowohl die Rechnungslegung nach IFRS, als auch die Rechnungslegung nach HGB seit dem BilMoG dem Temporary-Konzept folgen, soll nur dieses im Folgenden beschrieben werden.[14] Bei dem bilanzorientierten Temporary-Konzept wird „… grundsätzlich jede Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz in die latente Steuerabgrenzung einbezogen, wenn sie zu einer künftigen Steuerbe- oder Steuerentlastung führt.“[15] Diese Differenzen werden auch als temporäre Differenzen bezeichnet und können in zwei Kategorien eingeteilt werden. Zu versteuernde temporäre Differenzen führen in künftigen Perioden zu steuerpflichtigen Beträgen und somit in der Regel zu passiven latenten Steuern.[16] Abzugsfähige temporäre Differenzen hingegen führen zu steuerlich abzugsfähigen Beträgen, mindern die steuerliche Bemessungsgrundlage und führen in der Regel zu aktiven latenten Steuern.[17] Sie können entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sein.[18] Ferner ist für die Bilanzierung der latenten Steuer nicht relevant, wann sich die Differenzen voraussichtlich ausgleichen.[19] Dadurch werden auch latente Steuern auf sogenannte „quasi-permanente Differenzen“ bilanziert, deren Ausgleich an eine unternehmerische Disposition oder an die Unternehmensliquidation geknüpft ist.[20] Nicht bilanziert werden hingegen latente Steuern auf sogenannte „andere Differenzen“. Sie entstehen durch steuerfreie Erträge oder steuerrechtlich nicht abzugsfähige Aufwendungen und führen bei ihrer Auflösung auch nicht zu steuerlichen Be- oder Entlastungen.[21] Coenenberg unterscheidet im Rahmen der temporären Differenzen vier Grundfälle zum Ansatz von latenten Steuern:[22]
a) Vermögensgegenstände werden in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz.
b) Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz.
c) Vermögensgegenstände sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz.
d) Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz.
Fälle a) und b) führen zu einem niedrigeren handelsrechtlichen Ergebnis. Der (aus handelsrechtlicher Sicht) zu hohe tatsächliche Steueraufwand wird in diesem Fall durch die GuV-wirksame Auflösung der passiven latenten Steuer gemindert.[23] Fälle c) und d) führen zu einem höheren handelsrechtlichen Ergebnis. Der (aus handelsrechtlicher Sicht) zu niedrige tatsächliche Steueraufwand wird durch die Auflösung der aktiven latenten Steuern erhöht.[24]
Der Körperschaftssteuer unterliegen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen nach § 1 Abs. 1 KStG. Dazu zählen Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungs-, rechtsfähige Ideal- und wirtschaftliche Vereine, sowie rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts.[25] Personengesellschaften unterliegen nicht der Körperschaftssteuer.[26] Der lineare Tarif der Körperschaftssteuer beträgt gemäß § 26 Abs. 1 KStG 15%. Auf diesen ist ferner ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5% zu zahlen, sodass sich ein Teilsteuersatz von 15,83% ergibt.[27]
Negative Einkünfte einer Körperschaft können gemäß § 10d Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG bis zu maximal einer Höhe von einer Mio. € ins Vorjahr zurückgetragen werden und dort von den Einkünften abgezogen werden (Verlustrücktrag).[28] Verzichtet die Körperschaft nicht auf den Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 5f. EStG), so wird ein bereits ergangener Steuerbescheid geändert und die zu viel gezahlte Steuer erstattet.[29] Negative Einkünfte, die nicht per Verlustrücktrag genutzt wurden, können per Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auf zukünftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden.[30] Dabei ist bis zu einem Betrag von einer Mio. € (Sockelbetrag) der höchst mögliche Abzug der Verluste von den positiven Einkünften vorzunehmen. Es besteht kein Wahlrecht, in welchem Umfang ein Verlustvortrag genutzt wird.[31] Negative Einkünfte die den Sockelbetrag übersteigen, können nur in Höhe von 60% der um den Sockelbetrag reduzierten Einkünfte des Veranlagungszeitraums als Verlustabzug angesetzt werden.[32] Die restlichen 40% unterliegen gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG immer der Körperschaftssteuer (Mindestbesteuerung).[33]
Abbildung 1 veranschaulicht die Nutzung des Verlustrück- und Verlustvortrags einer Kapitalgesellschaft. Diese erwirtschaftet in t1 negative Einkünfte in Höhe von 2.000 T€. Zunächst wird ein Verlustrücktrag von 400 T€ in die Periode t0 vorgenommen. Vom verbleibenden Verlustabzug über 1.600 T€ können in Periode t2 zunächst 1.000 T€ als Sockelbetrag von den Einkünften in Höhe von 1.300 T€ abgezogen werden. Von den verbleibenden Einkünften von 300 T€ können nun 60% als weiterer Verlustabzug angesetzt werden. Dies entspricht 180 T€. Da noch genügend Verlustabzug vorhanden ist (1.600 T€ - 1.000 T€ = 600 T€), können die 180 T€ in vollem Umfang angesetzt werden. Es ergibt sich in t2 somit ein zu versteuerndes Einkommen von 120 T€ und ein möglicher Verlustvortrag in die nächste Periode von 420 T€. Dieser wird in t4 gänzlich genutzt und es verbleibt kein weiterer Verlustvortrag.
Da Verlustvorträge zu erheblichen Steuereinsparungen führen können, hat der Gesetzgeber mit § 8c KStG einen Gesetzesparagraphen eingeführt, der verhindern soll, dass Investoren Körperschaften nur aus dem Grund der vorhandenen Verlustvorträge erwerben.[34] Werden in einem Zeitraum von fünf Jahren mehr als 25% des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder der Stimmrechte an einen Erwerber übertragen, so spricht man von einem schädlichen Beteiligungserwerb.[35] Dies führt zu einem teilweisen oder kompletten Untergang der Verlustvorträge.[36] Der Umfang des Untergangs richtet sich dabei nach der Höhe der übertragenen Rechte. Bei einer Übertragung zwischen 25% und 50% des gesamten Kapitals, geht der Verlustvortrag quotal unter. Bei einer Übertragung von mehr als 50% geht der Verlustvortrag komplett unter.[37] Eine Ausnahme dieser Regel liegt jedoch dann vor, wenn sowohl das übernehmende als auch das erworbene Unternehmen zu 100% derselben Person gehören.[38] Ferner geht ein Verlustvortrag dann nicht unter, wenn er zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs die vorhandenen stillen Reserven nicht übersteigt.[39]
Der Gewerbesteuer unterliegen Gewerbebetriebe. Diese können in drei Kategorien eingeteilt werden. 1. Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Betätigung liegen vor, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, kein Land- und Forstwirtschaftsbetrieb und keine selbstständige Arbeit.[40] 2. Gewerbebetriebe kraft Rechtsform sind alle Kapitalgesellschaften.[41] 3. Gewerbebetriebe kraft wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb sind solche sonstige juristische Personen des privaten Rechts, bei denen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Dieser liegt nach § 14 AO vor, wenn durch eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit Einnahmen oder sonstige wirtschaftliche Vorteile erzielt werden. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.[42] Die Steuerlast bemisst sich zunächst nach dem Gewerbeertrag i. S. v. §11 GewStG. Auf diesen wird die Gewerbesteuermesszahl von 3,5% angewendet. Der resultierende Gewerbesteuermessbetrag wird schließlich mit dem gemeindeindividuellen Gewerbesteuerhebesatz multipliziert.[43] Für einen Hebesatz von 410% ergibt sich bspw. ein Teilsteuersatz von 14,35%.[44] Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag ist in § 10a GewStG geregelt und sieht, wie das KStG, einen Sockelbetrag und eine Mindestbesteuerung vor.[45] Die Möglichkeit eines Verlustabzugs ist dabei an den Gewerbebetrieb und an dessen Gesellschafter geknüpft (Unternehmens- und Unternehmeridentität).[46] Wesentliche Änderungen im Bereich des Unternehmens die den Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsführung, die Arbeitnehmer oder die Art der Betätigung betreffen haben einen Einfluss auf die Unternehmensidentität und führen zu einem Untergang eines festgestellten Verlustvortrags.[47] Kommt es zu Änderungen im Bereich der Anteilseigner, so ist die Unternehmeridentität betroffen und der Verlustvortrag geht bei einem gänzlichen Übergang des Geschäftsbetriebs auf einen neuen Erwerber komplett unter.[48] Erfolgt der Unternehmensübergang anteilig, so geht der Verlustvortrag nur in dem Verhältnis von verkauften Anteilen zu Gesamtanteilen unter. Der auf die Altgesellschafter entfallende Verlustvortrag bleibt bestehen.[49] Beim Eintritt neuer Gesellschafter ändern sich die Beteiligungsquoten und es dürfen Verlustvorträge nur in Höhe des Anteils der Altgesellschafter am Gesamtgewinn abgezogen werden.[50] Der restliche Teil kann in die nächsten Jahre vorgetragen werden.
Wie bereits in Kapital 2.1 beschrieben sind temporäre Differenzen die Ursache für latente Steuern. Nach Handelsrecht handelt es sich jedoch bei Verlustvorträgen nicht um temporäre Differenzen im Sinne des § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB.[51] Somit könnte es nach § 274 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB nicht zu einem Ansatz kommen. Der Gesetzgeber schafft allerdings mit § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB für latente Steuern auf Verlustvorträge einen Sondertatbestand.[52] Demnach sind latente Steuern auf Verlustvorträge ein ökonomischer Vorteil, da sie in Zukunft zu einer Minderung der Steuerlast führen.[53] Da sie periodengerecht zum Zeitpunkt der Verlustentstehung bilanziert werden, erfüllen sie das Ziel des Gesetzgebers einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.[54] Auch die Vorschriften des IAS 12 argumentieren für einen Ansatz anhand des Kriteriums des ökonomischen Vorteils. „Dieser Vorteil steht in einem funktionalen Zusammenhang mit dem steuerlichen Verlust, weshalb eine latente Steuerforderung in der Entstehungsperiode des Verlustvortrags nach den IFRS anzusetzen ist.“[55] Der Ansatz und Ausweis, die Bewertung und die Anhangsangaben der latenten Steuern auf Verlustvorträge nach HGB und IFRS sollen im folgenden Kapitel untersucht werden.
Grundsätzlich besteht für aktive und passive latente Steuern eine Bilanzierungspflicht, sofern bestimmte Kriterien vorliegen.[56] Die Kriterien für den Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge finden sich in IAS 12.24.[57] Demnach sind aktive latente Steuern auf Verlustvorträge in dem Umfang zu bilanzieren, in dem es wahrscheinlich ist, dass ein zu versteuerndes Ergebnis verfügbar sein wird.[58] Dafür ist zunächst der Bestand an Verlustvorträgen zu ermitteln.[59] Da die Feststellungsbescheide der Steuerbehörden zum Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses in der Regel mehrere Jahre zurückliegen, muss der festgestellte Verlustvortrag fortgeschrieben werden.[60] Alternativ können die Verlustvorträge aus denjenigen Steuererklärungen herangezogen werden, für die noch kein Feststellungsbescheid ergangen ist.[61] In diesem Fall sind jedoch Sicherheitsabschläge vorzunehmen, da nicht gewährleistet ist, dass die Steuerbehörde den Angaben in der Steuererklärung gänzlich folgt.[62] Ferner ist zu beachten, dass die körperschaftssteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge getrennt ermittelt werden sollten, da diese in der Regel voneinander abweichen.[63] Grund hierfür ist zum einen, dass ein Verlustrücktrag nur bei der Körperschaftssteuer möglich ist und zum anderen, dass das GewStG Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften bei der Berechnung der Steuerlast berücksichtigt.[64]
Ist ein Verlustvortragsbestand vorhanden, so ist dieser nur insofern anzusetzen, als es wahrscheinlich ist, dass in der Zukunft zu versteuernde Gewinne vorhanden sind.[65] Das IASB hat konkretisiert, dass ab einer Eintrittswahrscheinlichkeit von über 50% dieses Wahrscheinlichkeitskriterium vorliegt.[66] Um die in der Zukunft zu versteuernden Gewinne zu ermitteln, werden im Rahmen einer Planungsrechnung sowohl positive als auch negative Indizien herangezogen. Positive Indizien sind beispielsweise eine gute Ertrags- und Auftragslage, strategische Wettbewerbsvorteile, eine positive Branchenentwicklung oder hohe stille Reserven.[67] Dabei sind positive Ergebnisse nur in dem Fall zu berücksichtigen, in dem sie auch mit steuerlichen Verlusten verrechnet werden können. Steuerfreie Einkünfte können also für die Beurteilung nicht herangezogen werden.[68] Ein weiteres positives Indiz ist ein Überhang von zu versteuernden temporären Differenzen (zu versteuernde temporäre Differenzen übersteigen die abzugsfähigen temporären Differenzen), sofern sich dieser auf das gleiche Steuersubjekt und die gleiche Steuerbehörde bezieht.[69] In diesem Fall kann von einer zukünftigen Realisierung des Steuervorteils aus dem Verlustvortrag ausgegangen werden. Ein weiteres positives Indiz dafür, dass Steuervorteile genutzt werden können ist die Möglichkeit zur Steuergestaltung.[70] Darunter fallen solche Maßnahmen, die darauf ausgerichtet sind, ein steuerliches Ergebnis zu generieren, bevor Verlustvorträge verfallen.[71] Dabei müssen folgende drei Kriterien für einen erfolgreichen Ansatz als positives Indiz erfüllt werden.[72] „1. die Geschäftsführung muss tatsächliche Anstrengungen unternehmen, um die Steuergestaltungsmaßnahme durchzuführen, 2. das Management muss die Absicht und die Fähigkeit zur Umsetzung der Steuergestaltungsstrategie besitzen und 3. die Steuergestaltungsstrategie muss im Einklang stehen mit anderen Unternehmenszielen und –aktivitäten.“[73]
Negative Indizien sind beispielsweise eine ungünstige Branchenentwicklung, wiederholt unzutreffende Annahmen in der Planungsrechnung, schwebende Verpflichtungen oder Verluste in Vorperioden (Verlusthistorie).[74] Der Zeitraum der Verlusthistorie wird jedoch in IAS 12 nicht weiter definiert.[75] Er sollte jedoch unter Berücksichtigung der Struktur des Unternehmens und des Marktumfeldes gewählt werden und kann für Unternehmen mit unbeständigem Umfeld unter einem Zeitraum von drei Jahren liegen.[76] „Der für die Verlusthistorie zugrunde gelegte Zeitraum sollte sich nach dem Zeitraum in der Vergangenheit richten, mit dem aussagekräftig ein Trend für künftige Entwicklungen abgeschätzt werden kann.“[77] Neben der Diskussion des Zeitraums müssen auch die Verlustentstehungsgründe untersucht werden.[78] Haben beispielsweise einmalige Unternehmensverkäufe oder Restrukturierungsaufwendungen zu Verlusten geführt, so dürfen diese bei der Ermittlung der zukünftigen Gewinne im Rahmen der Planungsrechnung nicht fortgeschrieben werden.[79]
Ähnlich wie bei der Verlusthistorie, besteht für die Planungsrechnung kein festgelegter Zeitraum.[80] Obgleich nach deutschem Steuerrecht Verlustvorträge unbegrenzt vorgetragen werden können, wird in der Praxis in der Regel die steuerliche Ergebnisplanung auf der vorhandenen Unternehmensplanung basieren.[81] In Fällen von langfristigen Liefer-, Miet- oder Leasingverträgen ist es jedoch möglich, dass der Planungshorizont den Horizont der Unternehmensplanung übersteigt.[82] Beschränkungen des Zeitraums ergeben sich für Kapitalgesellschaften aus § 8c KStG oder aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages mit einem Mutterunternehmen. Bei Personengesellschaften kann der Wegfall der Unternehmens- und Unternehmeridentität zu einer Beschränkung führen.[83]
Kommt es zu einem Ansatz, so erfolgt der bilanzielle Ausweis der aktiven latenten Steuer gemäß IAS 1.54 innerhalb der Vermögenswerte, jedoch getrennt von anderen Vermögenswerten.[84] Bilanziert ein Unternehmen nach kurz- und langfristigen Vermögenswerten und Schulden, so dürfen die aktiven latenten Steuern gemäß IAS 1.56 nicht den kurzfristigen Vermögenswerten zugeordnet werden.[85] Grundsätzlich besteht kein Wahlrecht zur Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern. Gemäß IAS 12.74 besteht jedoch ein Saldierungsgebot, sofern ein Unternehmen das Recht hat Steuerforderungen und –verbindlichkeiten gegeneinander aufzurechnen und sich die Steuerforderungen und –verbindlichkeiten auf Ertragsteuern beziehen, die für das gleiche Steuersubjekt von derselben Steuerbehörde erhoben werden.[86] „Nach IAS 12.77 ist der der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnende Steueraufwand bzw. –ertrag in der GuV gesondert auszuweisen“.[87]
Gemäß § 274 Abs. 1 Satz 4 besteht für latente Steuern auf Verlustvorträge ein Ansatzwahlrecht, wenn innerhalb der nächsten fünf Jahre ein zu versteuerndes Ergebnis vorliegt, mit dem eine Verlustverrechnung vorgenommen werden kann.[88] „Das DRSC geht von einer zu erwarteten Verrechnung aus, wenn gewichtigere Gründe für als gegen die Nutzung des Steuerentlastungspotenzials sprechen (DRS 18.9).“[89] Diese Gründe basieren in der Regel auf Informationen aus der Unternehmensplanrechnung. Die dabei angewandten Methoden unterliegen dem Stetigkeitsgebot (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und umfassen auch Ereignisse nach dem Bilanzstichtag.[90] Ferner sind in der Planungsrechnung aufgrund des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit steuerliche Informationen zu verwenden, um von dem handels- auf den steuerrechtlichen Gewinn zu schließen.[91]
Informationen aus der Planungsrechnung können quantitativer oder qualitativer Natur sein. Bei Größen quantitativer Natur sollte eine Mindesteintrittswahrscheinlichkeit von 50,1% vorliegen, um eine Werthaltigkeit von Verlustvorträgen zu begründen.[92] Bei qualitativen Größen sollten, vor dem Hintergrund des Vorsichtsprinzips, Informationen die gegen eine mögliche Verlustverrechnung sprechen (negative Informationen) stärker gewichtet werden als solche Informationen, die eine Verrechnung begründen (positive Informationen).[93] Während negative Informationen möglichst frühzeitig antizipiert werden sollten, sind Sachverhalte aus positiven Informationen erst dann zu berücksichtigen, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit mit ihnen gerechnet werden kann (bspw. durch Managementbeschlüsse).[94] Können die benötigten Informationen jedoch nicht verlässlich ermittelt werden, so steigen die Anforderungen an die Eintrittswahrscheinlichkeiten und an das Übergewicht von positiven qualitativen Gründen.[95]
Ein möglicher überzeugender qualitativer Grund könnte die Möglichkeit zur Steuergestaltung sein.[96] An diese wird jedoch die Anforderung gestellt, dass sie gegenüber der Finanzverwaltung durchsetzbar ist und nicht zu einem Untergang des Verlustvortrags führt.[97] Hohe Anforderungen sind ferner bereits dann zu stellen, wenn keine Verlusthistorie vorliegt, aber das Unternehmen in der Vergangenheit nicht über ausreichend nachhaltige Gewinne verfügte.[98]
Die zeitliche Begrenzung der Planungsrechnung auf fünf Jahre, die bei temporären Differenzen nicht vorgesehen ist, soll „… die bei der Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge … verstärkt gebotene Beachtung des Vorsichtsprinzips sichern.“[99] Die verstärkt gebotene Beachtung des Vorsichtsprinzips ist begründet, da aufgrund der Aktivierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge das Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB durchbrochen wird.[100] In dem Fall, in dem ein Überhang an zu versteuernden temporären Differenzen besteht, kann jedoch von dem Fünfjahreszeitraum abgewichen werden und es können auch solche steuerliche Verlustvorträge berücksichtigt werden, die erst nach fünf Jahren nutzbar sind.[101]
Die Verrechnungsreihenfolge sieht vor, dass zunächst abzugsfähige temporäre Differenzen gegen zu versteuernde temporäre Differenzen verrechnet werden. Im nächsten Schritt werden Zinsvorträge, und letztendlich steuerliche Verlustvorträge gegen zu versteuernde temporäre Differenzen verrechnet.[102] Ergibt sich anhand der Verrechnung eine zukünftige Nettosteuerbelastung, so ist diese nach § 274 Abs. 1 HGB zu bilanzieren.[103] Für eine Nettosteuerentlastung besteht hingegen ein Ansatzwahlrecht.[104] Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Ansatz von Teilbeträgen unzulässig ist und dass bei der Ausübung des Ansatzwahlrechtes das Stetigkeitsgebot beachtet werden muss.[105] Gemäß § 246 Abs. 3 Satz 2 i. V. mit § 252 Abs. 2 HGB darf nur in begründeten Ausnahmefällen hiervon abgewichen werden.[106]
Aktive latente Steuern besitzen nicht den Charakter eines Vermögensgegenstandes und passive latente Steuern erfüllen nicht ausnahmslos die Voraussetzungen einer Rückstellung.[107] Beide sind daher als „Sonderposten eigener Art“ anzusehen und werden daher im Falle eines Ansatzes gesondert auf der Aktiv-, als auch auf der Passivseite nach den Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen.[108] Gemäß § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB besteht ein Saldierungswahlrecht nach dem die aktiven und passiven latenten Steuern entweder saldiert als eine Größe (Nettoausweis) oder unverrechnet auf der Aktiv- und Passivseite ausgewiesen werden können (Bruttoausweis).[109] Bei der Entscheidung über eine mögliche Saldierung ist jedoch das Stetigkeitsgebot zu beachten.[110] Die Erfassung in der GuV erfolgt gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“.[111]
Während IFRS sowohl für aktive als auch passive latente Steuern eine Bilanzierungspflicht vorsieht[112], besteht nach HGB nur für passive latente Steuern eine Ansatzpflicht.[113] Cassel/van Hall/Kessler legen die Vermutung nahe, dass das Wahlrecht für aktive latente Steuern darin begründet ist, dass der Gesetzgeber den Unternehmen die Ermittlung der Steuern ersparen wollte um somit zur Komplexitätsreduzierung der Rechnungslegung beizutragen.[114] Dies kann jedoch nur für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten, da diese von den Anhangsangaben über die Ursachen und über die Bewertung der latenten Steuern nach § 288 Abs. 1, 2 HGB befreit sind. Große Kapitalgesellschaften müssen auch beim Nichtansatz einer sich ergebenden Steuerentlastung latente Steuern für Vermögensgegenstände und Schulden einzeln nach HGB und Steuerrecht ermitteln.[115]
[1] Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 63.
[2] Vgl. KPMG, Umstellung IFRS, 2007, S. 3.
[3] Vgl. PriceWaterhouseCoopers, Prüfungsschwerpunkte, 2014, S. 1.
[4] PriceWaterhouseCoopers, Prüfungsschwerpunkte, 2014, S. 1.
[5] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 63.
[6] Unter Handelsbilanzen werden im Folgenden sowohl die Bilanzen nach HGB-Rechnungslegung, als auch die Bilanzen nach IFRS-Rechnungslegung verstanden.
[7] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 21.
[8] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 21.
[9] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 21.
[10] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 21.
[11] Vgl. Krimpmann, A., Latente Steuern, 2011, S. 50.
[12] Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 19.
[13] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 463.
[14] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 463.
[15] Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 469.
[16] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 26.
[17] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 26.
[18] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2014, S. 563.
[19] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2014, S. 563.
[20] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2014, S. 564.
[21] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 2014, S. 564.
[22] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 469.
[23] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 469.
[24] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 470.
[25] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 80.
[26] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 86.
[27] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 101.
[28] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 91.
[29] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 91.
[30] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 91.
[31] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 91.
[32] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 91.
[33] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 92.
[34] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 74.
[35] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 74.
[36] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 74.
[37] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 74.
[38] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 92.
[39] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 93.
[40] Vgl. Müller, M. A. R., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 112.
[41] Vgl. Müller, M. A. R., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 113.
[42] Vgl. Lühn, A., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 84.
[43] Vgl. Müller, M. A. R., Körperschaftssteuerrecht, 2014, S. 122.
[44] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 101.
[45] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 88.
[46] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 88f.
[47] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 89.
[48] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 89.
[49] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 89.
[50] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 89.
[51] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 274.
[52] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 274.
[53] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 274.
[54] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 274.
[55] Krummet, F., Informationsgehalt latente Steuern, 2011, S. 44.
[56] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 26.
[57] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 91.
[58] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 92.
[59] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 92.
[60] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 92.
[61] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 93.
[62] Vgl. Schulz-Danso, M., Ertragsteuern, 2009, S. 93.
[63] Vgl. Schulz-Danso, M., Ertragsteuern, 2009, S. 93.
[64] Vgl. Schulz-Danso, M., Ertragsteuern, 2009, S. 93.
[65] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 79.
[66] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 79.
[67] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 79.
[68] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 79.
[69] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 93.
[70] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 80.
[71] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 71.
[72] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 80.
[73] von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 80f.
[74] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 82.
[75] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 70.
[76] Vgl. Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 70.
[77] Meyer, M. et al., IFRS Latente Steuern, 2009, S. 70.
[78] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 95.
[79] Vgl. Knorr, B./Danz, D., Bilanzrecht, 2014, S. 454.
[80] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 97.
[81] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 97.
[82] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 97.
[83] Vgl. Hoffmann, T./zu Putlitz, J./Schubert, R., IFRS Latente Steuern, 2011, S. 97.
[84] Vgl. Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 226.
[85] Vgl. Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 226.
[86] Vgl. Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 227.
[87] Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 227.
[88] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 275.
[89] Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 286.
[90] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 283.
[91] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 284.
[92] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 286.
[93] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 287.
[94] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 289.
[95] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 287.
[96] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 287.
[97] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 287.
[98] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 67.
[99] Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 275.
[100] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 282.
[101] Vgl. Hirschberger, W., Latente Steuern, 2011, S. 621.
[102] Vgl. Herzig, N./Fuhrmann, S., Handbuch latente Steuern, 2012, S. 288.
[103] Vgl. Cassel, J./van Hall, G./Kessler, H., Handbuch BilMoG, 2010, S. 468.
[104] Vgl. Cassel, J./van Hall, G./Kessler, H., Handbuch BilMoG, 2010, S. 468.
[105] Vgl. Hirschberger, W., Latente Steuern, 2011, S. 622.
[106] Vgl. Hirschberger, W., Latente Steuern, 2011, S.
[107] Vgl. Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 226.
[108] Vgl. Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 226.
[109] Vgl. Kütting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2012, S. 226.
[110] Vgl. Hirschberger, W., Latente Steuern, 2011, S. 622.
[111] Vgl. Theile, C., Latente Steuern BilMoG, 2010, S. 649.
[112] Vgl. von Eitzen, B./Dahlke, J., Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 26.
[113] Vgl. Cassel, J./van Hall, G./Kessler, H., Handbuch BilMoG, 2010, S. 468.
[114] Vgl. Cassel, J./van Hall, G./Kessler, H., Handbuch BilMoG, 2010, S. 477.
[115] Vgl. Cassel, J./van Hall, G./Kessler, H., Handbuch BilMoG, 2010, S. 477f.
9783668310254
9783668310261
v341410
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