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Timestamp: 2016-10-24 06:57:57+00:00

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Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für Bezüge des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 30.03.2006, RV/2101-W/03
Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für Bezüge des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers
RV/2101-W/03-RS1
Für die steuerliche Beurteilung von zugeflossenen Beträgen und Einbeziehung derselben in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag kommt es nicht auf die begriffliche Bezeichnung der Beträge durch den Steuerpflichtigen an, sondern auf das Gesamtbild des verwirklichten Sachverhaltes. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Arbeitslöhne, Bezüge, Gehälter, sonstige Vergütungen, laufende Entlohnung, Vergütung Geschäftsführung, Verrechnungskonto, Verzinsung Verrechnungskonto, Entnahmen, private Aufwendungen
RV/2101-W/03-RS2
Die Anwendung einer materielle Rechtsvorschriften konkretisierenden Rechtsauslegung des Verwaltungsgerichtshofes verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Es ist daher zulässig, diese auch auf Abgabenansprüche anzuwenden, die bereits vor der konkretisierenden Judikatur verwirklicht wurden. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Rechtsauslegung, Treu und Glauben, Gleichheitsgrundsatz
Finanzsenat hat über die Berufung der A, vertreten durch Erwin
Hörwertner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, 4320 Perg,
Linzerstraße 10, vom 29. März 2001 gegen den Bescheid des
Finanzamtes Amstetten vom 28. Februar 2001 betreffend Dienstgeberbeitrag
(DB) zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (Sektion A) und Zuschlag zum
Dienstgeberbeitrag (DZ) für den Zeitraum 1. Jänner 1998
bis 31. Dezember 2000 nach der am 24. März 2006 in
1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten
Berufungsverhandlung entschieden: Die
Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgaben sind dem am Ende der folgenden
entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die
Berufungswerberin (Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung.
Geschäftsführer der Bw. ist laut Firmenbuchauszug seit 1.12.1982 der
zu 75 Prozent beteiligte Gesellschafter JS. Die restlichen 25 Prozent
Anteile werden von der Gattin des Gesellschafter-Geschäftsführers
gehalten. Im Zuge einer
den Streitzeitraum umfassenden Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer
fest, dass sich aus der Struktur und Beschaffenheit des Betriebes heraus eine
generelle Mitarbeit des Geschäftsführers in allen Belangen
ergäbe. Wenn auch nicht alle Punkte für ein Dienstverhältnis
sprächen, so sei doch der Charakter eines Dienstverhältnisses gegeben.
Der Betriebsprüfer bezog daher die Verzinsung des Verrechnungskontos,
welche von der Gesellschaft als Vergütung für die
Geschäftsführung als Aufwand verbucht worden war und dem
Geschäftsführer auf dem Verrechnungskonto gutgeschrieben worden war,
in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Dienstgeberbeitrages und
des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag ein. In der gegen
den Abgabenbescheid eingebrachten Berufung verwies die Bw. auf die vom
Verwaltungsgerichtshof an den Verfassungsgerichtshof gestellten Anträge vom
September 2000, die betreffenden Bestimmungen des § 41 FLAG
als verfassungswidrig aufzuheben. Die Einbeziehung der Bezüge wesentlich
Beteiligter in die Dienstgeberbeitragspflicht sei auch ein Verstoß gegen
den Gleichheitsgrundsatz, weil dabei eine sonst nur aus den Arbeitslöhnen
für Dienstnehmer geschuldete Abgabe ausnahmsweise und systemwidrig auch auf
Vergütungen erhoben würde, die an Personen gezahlt würden, die
nach allen außersteuerlichen Vorschriften und auch nach der das
steuerliche Dienstverhältnis bestimmenden Vorschrift des § 47 Abs. 2
Satz 2 EStG 1988 nicht Dienstnehmer seien. Die
Finanzbehörde entschied über die Berufung mit abweisender
Berufungsvorentscheidung. In ihrer Begründung führte die Behörde
aus, dass für die Einbeziehung der Bezüge in die
Dienstgeberbeitragspflicht im Wesentlichen auf folgende Kriterien abgestellt
werde: Eingliederung
eines Unternehmerwagnisses
Finanzbehörde bejahte auf Grund des Berichtes der Lohnsteuerprüfung
die Erfüllung dieser Kriterien und wies die Berufung daher ab. Die Bw.
beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde
zweiter Instanz. Die abweisende Berufungsvorentscheidung gehe in einem sehr
wesentlichen Punkte fehl. Es könne bei aller denkbaren Verbalakrobatik
nicht unterstellt werden, dass eine laufende Entlohnung vorliege, da Bezüge
überhaupt nicht ausbezahlt würden. Dem Geschäftsführer
würden nur einmal pro Jahr - und zwar nicht während des
Kalenderjahres, sondern erst Monate später im Nachhinein im Zuge der
Erstellung des Jahresabschlusses der Gesellschaft - auf seinem Verrechnungskonto
Zinsen angelastet, die in selber Höhe als Einkünfte im Rahmen der
Geschäftsführertätigkeit versteuert würden. Dabei erfolge
weder ein Zahlungsvorgang noch sei ein zeitlicher Zusammenhang mit irgendeiner
Tätigkeit gegeben. Die Erfassung der Einkünfte erfolge vielmehr aus
gänzlich anderen Überlegungen als aus Gedanken wegen einer Entlohnung
als Geschäftsführer. Über
Vorhalt der Finanzbehörde gab die Bw. bekannt, dass ein
Geschäftsführervertrag nie abgefasst worden sei und somit nicht
existent sei. Die Verrechnungskonten des Geschäftsführers wurden
diesem Schreiben beigelegt. In einem
ergänzenden Schriftsatz wies die Bw. darauf hin, dass die geänderte
Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes seit 10.11.2004, wonach es nur mehr auf
die Eingliederung in den Betrieb ankomme, nicht auf die Fälle vor diesem
Zeitpunkt herangezogen werden könne. Denn dadurch würde durch eine
langsamere Vorgangsweise dem Steuerpflichtigen eine andere steuerliche
Behandlung zuteil werden als bei einer rascheren Erledigung. Dies würde
jedenfalls dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
zuwiderlaufen. In der am 1.
März 2006 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde vom steuerlichen
Vertreter der Bw. ergänzend ausgeführt, dass der
Geschäftsführer den Betrieb wie ein Einzelunternehmer führe. Er
könne nach eigenem Gutdünken Geld über Verrechnungskonten
entnehmen und darüber verfügen. Er sei in seinen Entscheidungen
völlig frei. Auf eine monatliche Entlohnung sei der
Geschäftsführer nicht angewiesen. Es werde auf die
Umlaufbeschlüsse vom 16.1.1994 und vom 5.1.2001 verwiesen. Weiters wies der
steuerliche Vertreter darauf hin, dass die streitgegenständlichen
Abgabenansprüche alle bereits vor der geänderten Rechtsauslegung durch
den Verwaltungsgerichtshof verwirklicht worden seien. Der Vertreter
des Finanzamtes führte aus, dass der Geschäftsführer das
Verrechnungskonto so behandle, wie ein Einzelunternehmer das Kapitalkonto. Er
tätige Privatausgaben und Entnahmen über das Verrechnungskonto, ohne
dass ihn eine Rückzahlungsverpflichtung treffe. Da die
Umlaufbeschlüsse nicht einem fremdüblichen Kreditvertrag
entsprächen, lägen im Ausmaß der Entnahmen grundsätzlich
verdeckte Gewinnausschüttungen vor, bis zur Höhe einer angemessenen
Entlohnung sei von Vergütungen der Geschäftsführung auszugehen.
Es werde daher beantragt, abweichend zur bisherigen Besteuerung angemessene
Beträge als Vergütung für die Geschäftsführung in die
Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum
Dienstgeberbeitrag einzubeziehen. Der steuerliche
Vertreter entgegnete darauf, dass es der Finanzbehörde nicht zustehe, zu
bestimmen, ob und wie viel der Geschäftsführer verdiene. Das
Verfügen des Geschäftsführers mittels Verrechnungskonto über
Mittel der Gesellschaft gleiche einem Verfügen über Mittel bei einem
Kontokorrentkredit. Es sei daher durchaus fremdüblich. Über
Sachverhalt: JS ist an der
Bw. zu 75 Prozent beteiligt. Laut Firmenbuchauszug nimmt er die Aufgaben
der Geschäftsführung seit 1.12.1982 wahr. Der
Geschäftsführer "entnimmt" laufend monatlich 10.000,00 ATS, welche dem
Verrechnungskonto angelastet werden. Vereinzelt werden auch mehrmals monatlich
10.000,00 ATS oder zusätzlich 15.000,00 ATS entnommen. Darüber hinaus
werden laufend private Aufwendungen des Geschäftsführers mit Mitteln
der Gesellschaft über das Verrechnungskonto beglichen. Bei
Bilanzerstellung erfolgt eine Verzinsung des Verrechnungskontos, welche zuerst
dem Verrechnungskonto angelastet wird. Diese Verzinsung wird in der Folge als
"Vergütung Geschäftsführer" als Aufwand für die Bw. gebucht
und das Verrechnungskonto wieder entlastet. Dieser Aufwand findet sich auch in
den Bilanzen in eben dieser Höhe unter der Bezeichnung "Vergütung
Geschäftsführung". Die Bw.
trägt die Beiträge zur Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft
für den Geschäftsführer. Betragsmäßige
Darstellung: 1998 1999 2000 Vergütung
Geschäftsführer lt. Bilanz
144.866,73 179.537,04 194.276,74 laufende
"Entnahmen" am Verrkto.
175.000,00 160.000,00 150.000,00 getätigte
private Aufwendungen über Verrkto.
447.464,19 260.051,42 289.359,96 übernommene
Sozialversicherung laut Bilanz
39.978,20 44.573,76 45.741,26 Summe
tatsächl. zugeflossener Beträge
662.442,39
464.625,18
485.101,22
Umlaufbeschluss vom 16.1.1994 regelt bezüglich Verrechnungskonto des
Geschäftsführers folgendes: "Eine
betragliche Beschränkung des Kontos ist nicht vorgesehen. Ein
Höchstbetrag wird jedoch mit 5.000.000,00 ATS vereinbart. Die
Gesellschaft wolle die Forderung bis zum Jahre 2000 nicht fällig stellen.
Mit der Rückzahlung wird ab dem Jahr 2000 begonnen bzw. sind die
Konditionen dann wieder neu zu verhandeln. Die Laufzeit der Rückzahlung
wird mit 10 Jahren begrenzt. Die Verzinsung
erfolgt kontokorrentmäßig mit 2 Prozent, abzüglich 3 Prozent
Haftungsvergütung, weil ich für sämtliche Kredite und Darlehen,
die die Gesellschaft betreffen, persönlich hafte. In Anbetracht
des in Aussicht stehenden Kaufes des Objektes D, wollen die Zinsen erst im Jahre
2000, das ist am Ende der vorläufigen Laufzeit belastet werden." Der
Umlaufbeschluss zum 5.1.2001 enthielt folgende Regelungen betreffend die
Gewährung eines Leihgeldes in Form eines Prekariums, welche die bestehende
Regelung vom 16.1.1994 wie folgt präzisierte: "Der Saldo des
Leihgeldes ist weiterhin in den jährlichen Jahresabschlüssen
auszuweisen und fortzuführen. Die Nachvollziehbarkeit der Saldoentwicklung
ist zu gewährleisten. Die Verrechnung
des Leihgeldes erfolgt kontokorrentmäßig, die Zinsen sind
jährlich zum 31.12. zu berechnen und dem Saldo zuzurechnen. Der Zinssatz
beträgt 3,5 Prozent und versteht sich als grundsätzlicher Ansatz.
Anpassungen nach oben oder unten sind entsprechend der aktuellen Situation des
Geldmarktes vorzunehmen. Fälligkeit
ist sofort nach Fälligstellung. Diese
Vereinbarung kann jederzeit widerrufen oder geändert werden, wobei die
Änderungen mit Ausnahme der Änderungen betreffend Zinsanpassung der
Schriftform bedürfen." Dieser
Sachverhalt gründet sich auf die von der Bw. vorgelegten Unterlagen sowie
auf die Feststellungen im Rahmen der Lohnsteuerprüfung und auf nachfolgende
Beweiswürdigung: Wie sich aus
der vorliegenden geschäftlichen Gebarung zeigt, stehen dem
Geschäftsführer regelmäßig Mittel der Gesellschaft für
seine persönlichen Aufwendungen zur Verfügung. Dies bestätigte
auch der steuerliche Vertreter in der mündlichen Berufungsverhandlung,
indem er ausführte, dass der Geschäftsführer nach eigenem
Gutdünken Geld über Verrechnungskonten entnehmen und darüber
verfügen könne. Diese Darstellung wird von dem sich auf dem
Verrechnungskonto befindlichen Bild der tatsächlichen Gebarung
vollinhaltlich bestätigt. Es wurden wohl zwei Umlaufbeschlüsse
vorgelegt. Der Vergleich des Inhaltes der Beschlüsse mit dem
tatsächlichen verwirklichten Sachverhalt zeigt, dass die Beschlüsse
tatsächlich nicht umgesetzt wurden. So regelt der Beschluss aus 1994, dass
die Zinsen erst im Jahr 2000 angelastet werden sollen. Tatsächlich werden
im gesamten Streitzeitraum ab 1998 erst Zinsen berechnet und dem Konto
angelastet. Diese werden sodann als Vergütung für
Geschäftsführung von der Bw. als Aufwand geltend gemacht. Diese
Verknüpfung der Zinsbelastung mit der Tätigkeit der
Geschäftsführung ist dem Umlaufbeschluss ebenfalls nicht zu
entnehmen. Weiters legt
der Umlaufbeschluss aus 1994 fest, dass ein Höchstrahmen des
Verrechnungskontos von ATS 5.000.000,-- nicht überschritten werden solle.
Tatsächlich wird dieser Rahmen bereits im Jahr 1999 überschritten. Es
zeigt sich damit, dass die in dem Umlaufbeschluss getroffenen Regelungen
tastsächlich nicht durchgeführt wurden. Ebenso nicht durchgeführt
wurde die im Umlaufbeschluss aus 1994 angeführte
Rückzahlungsverpflichtung ab dem Jahr 2000. Auf den Verrechnungskonten ab
dem Jahr 2000 sind keinerlei Rückzahlungen ersichtlich, vielmehr
erhöht sich der Stand des Verrechnungskontos kontinuierlich im Verlauf der
Jahre. Der Umlaufbeschluss aus 2001 nennt eine Rückzahlungsverpflichtung
gar nicht mehr, sondern enthält nur mehr die Bestimmung, dass
Fälligkeit sofort nach Fälligstellung sei. Eine derartige
Fälligstellung ist bis zum Jahr 2003 jedenfalls nicht erfolgt, wie die
vorgelegten Verrechnungskonten bis 2003 zeigen. Warum von der
Bw. nur der errechnete Zinsbetrag als Vergütung und die restlichen auf dem
Verrechnungskonto verbuchten Aufwendungen nicht als Vergütung behandelt
wurden, kann nicht nachvollzogen werden. Auch die vorgelegten
Umlaufbeschlüsse geben darüber keinen Aufschluss. Aus der
Zusammenschau beider Umlaufbeschlüsse und der tatsächlich erfolgten
Abwicklung ergibt sich vielmehr, dass dem Geschäftsführer eine
weitgehend uneingeschränkte Verfügungsmöglichkeit über
Gesellschaftsmittel für private Aufwendungen eingeräumt werden soll,
welche jederzeit wieder abgeändert werden kann. Dies entspricht auch dem
Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der Berufungsverhandlung, dass der
Geschäftsführer über diese Mittel nach eigenem Gutdünken
verfügen könne. Entgegen dem Vorbringen im Vorlageantrag zeigt sich
daher aus den vorhandenen Geschäftsunterlagen und der tatsächlichen
Gebarung, dass dem Geschäftsführer tatsächlich finanzielle Mittel
der Gesellschaft im oben angeführten Ausmaß zugeflossen sind. Der
unabhängige Senat geht daher davon aus, dass dem Geschäftsführer
als Vergütung für seine Tätigkeit der Geschäftsführung
die auf den Verrechnungskonten ersichtlichen Gesellschaftsmittel zur
Verfügung gestellt wurden. Mangels einer tatsächlichen
Rückforderung der gewährten Mittel werden diese von der Bw.
offensichtlich als angemessene Vergütung für die
Geschäftsführung betrachtet. Diese Beträge, welche dem
Geschäftsführer auch tatsächlich zugeflossen sind, stellen daher
die Vergütung der Geschäftsführung dar. Rechtliche
Würdigung: Gemäß
§ 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu
entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Entsprechend
der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 geltenden Fassung BGBl.
Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis
i.S.d. § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften
beteiligte Personen i.S.d.
§ 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß
§ 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der
Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei
§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie
Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art i.S.d. § 22 Z 2 EStG
1988. Nach § 22
Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus
selbstständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen
jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für
ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG
1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist
dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der
Gesellschaft mehr als 25 Prozent beträgt (§ 22 Z 2 EStG 1988). Die Regelung
des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG
festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, findet sich für das Jahr
1998 in § 57 Abs. 7 und 8 des Handelskammergesetzes (HKG)
und für die Jahre 1999 bis 2000 in § 122 Abs. 7 und 8 des
Wirtschaftskammergesetzes 1998 (WKG). Der
Verfassungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 1.3.2001, G 109/00, darauf
Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines
Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den
Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit
ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes vor allem folgende (vgl. hierzu auch Arnold, ÖStZ
2000, 639f): fixe Arbeitszeit (VwGH vom 22.9.2000, 2000/15/0075, VwGH vom
30.11.1999, 99/14/0270, und VwGH vom 27.7.1999, 99/14/0136), fixer Arbeitsort
(VwGH vom 30.11.1999, 99/14/0226), arbeitsrechtliche und
sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit (VwGH vom 24.2.1999,
98/13/0014), Anwendbarkeit typisch arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie
Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder
Kündigungsschutz (VwGH vom 26.4.2000, 99/14/0339, VwGH vom 27.1.2000,
98/15/0200), sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der
Delegierung von bestimmten Arbeiten (VwGH v. 26.4.2000, 99/14/0339). Der
Verfassungsgerichtshof hat weiters aufgezeigt, dass dies insbesondere für
die Merkmale der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des
Unternehmens und des Fehlens des Unternehmerwagnisses nicht zutreffe. Bezug nehmend
auf die Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes kristallisierten sich
danach in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vor allem drei Merkmale
eines Dienstverhältnisses heraus, nämlich die
Eingliederung in den betrieblichen Organismus,
fehlende Unternehmerrisiko
laufende, wenn auch nicht monatliche Entlohnung
Im Erkenntnis
des verstärkten Senates vom 10. November 2004, 2003/13/0018, stellte der
Verwaltungsgerichtshof klar, dass bei der Frage, ob Einkünfte nach §
22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 erzielt werden, entscheidende Bedeutung dem
Umstand zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den
betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist.
Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen des Unternehmerwagnisses oder einer als
"laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann nur in solchen Fällen Bedeutung
zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen
Gesellschafters in den Organismus des Betriebes nicht klar zu erkennen
wäre. Eine
Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist
gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. des
wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses
Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche und über einen
längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der
Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. VwGH vom
23.4.2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052). Unerheblich ist, ob der
Geschäftsführer im operativen Bereich der Gesellschaft oder im Bereich
der Geschäftsführung tätig ist. Entsprechend
dem der Behörde vorliegenden Firmenbuchauszug übte JS die
Geschäftsführung seit dem 1.12.1982 aus. Vor dem Hintergrund des vom
Verwaltungsgerichtshof vertretenen funktionalen Verständnisses vom Begriff
der Eingliederung in den Organismus des Betriebes ist für den
Geschäftsführer durch die unbestritten kontinuierliche und über
einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der
Geschäftsführung sowie durch die sonstige Tätigkeit im Rahmen der
Bw. das Merkmal der Eingliederung ohne Zweifel gegeben (VwGH v. 23.11.2004,
2004/15/0068). Das im oben
zitierten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes genannte Kriterium des
fehlenden Unternehmerwagnisses ist im vorliegenden Fall ebenfalls erfüllt.
Ein Unternehmerwagnis wäre nur dann zu bejahen, wenn den Steuerpflichtigen
tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft.
Die Bw. verbucht als Vergütung für die Geschäftsführung
einen Betrag in Abhängigkeit von der Höhe des Standes des
Verrechnungskontos des Geschäftsführers. Weiters trägt die Bw.
die Beiträge zur Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft für
den Geschäftsführer. Der Geschäftsführer ist weiters befugt,
seine privaten Aufwendungen über das Verrechnungskonto abzuwickeln. Die
Höhe des Standes des Verrechnungskontos ist demzufolge nur abhängig
von der Gebarung des Geschäftsführers, von den Aufwendungen, die
dieser tätigt. Von anderen Umständen, die vom
Geschäftsführer nicht direkt beeinflussbar sind, hängt die
Höhe der Vergütung daher nicht ab. Ein ins Gewicht fallendes
Unternehmerwagnis liegt damit nicht vor. Über die
regelmäßigen monatlichen Entnahmen über das Verrechnungskonto
und die über dieses getätigten Privataufwendungen erhält der
Geschäftsführer auch eine regelmäßige Entlohnung, womit
auch dieses dritte im Zuge der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes
herausgebildete Kriterium erfüllt ist. Zusammenfassend
wird daher festgestellt, dass die Betätigung des Geschäftsführers
auf Grund der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Bw., des
Fehlens eines relevanten Unternehmerwagnisses und der kontinuierlichen
Entlohnung als eine Betätigung im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 zu
qualifizieren ist. Die Vergütungen des Geschäftsführers sind
daher im Sinne der obigen Ausführungen in die Bemessungsgrundlage für
den Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag
einzubeziehen. Die Bw. bringt
vor, dass Bezüge überhaupt nicht ausbezahlt würden. Mit der
Verzinsung des Verrechnungskontos erfolge weder ein Zahlungsvorgang noch sei ein
zeitlicher Zusammenhang mit irgendeiner Tätigkeit gegeben. Diesem
Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass nach den eigenen Ausführungen der Bw.
mittels ihres steuerlichen Vertreters in der Berufungsverhandlung und aus der
Gebarung auf dem Verrechnungskonto ersichtlich ist, dass der
Geschäftsführer jederzeit über regelmäßige
Beträge verfügen kann, die mittels Verrechnung über das
Verrechnungskonto in seinen Verfügungsbereich gelangen und das
Verrechnungskonto belasten. Mangels einer nachgewiesenen Verpflichtung, das
Verrechnungskonto abzudecken bzw. die daraus entstehende Verbindlichkeit
gegenüber der Bw. zu tilgen, bedeutet dies im Ergebnis, dass dem Bw.
regelmäßig Mittel der Gesellschaft zufließen. Betreffend die
Verbuchung der ein Mal pro Jahr berechneten Verzinsung bezeichnet diese die Bw.
selbst als Vergütung Geschäftsführung. Nach der
Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes kommt es bei der steuerlichen Beurteilung
der Tätigkeit eines Geschäftsführers weder auf die
zivilrechtliche Gestaltung noch auf die begriffliche Bezeichnung an, sondern
lediglich auf das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild an. Dies gilt im
gleichen Maße für die Bezüge des Geschäftsführers. Es
kann für die steuerliche Beurteilung nicht darauf ankommen, ob die Bw. die
dem Geschäftsführer bereitgestellten Mittel tatsächlich als
Vergütung für Geschäftsführung bezeichnet. Der
Steuerpflichtige hätte damit in seiner Hand, abhängig von der von ihm
gewählten Bezeichnung die Steuerpflicht entstehen zu lassen oder eine
Besteuerung zu verhindern. Bei der
Ermittlung der Bemessungsgrundlagen sind daher sämtliche saldowirksam
getätigten Aufwendungen über das Verrechnungskonto zuzüglich der
von der Bw. übernommenen Sozialversicherungsbeiträge als
Vergütung für Geschäftsführung in Ansatz zu bringen. Dies
ergibt die aus dem beigefügten Berechnungsblatt ersichtlichen
Neuberechnungen. Die Bw. wendet
sich in ihrem ergänzenden Schriftsatz gegen die Anwendung der Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes seit dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom
10.11.2004, GZ. 2003/13/0018 auf die bereits vor diesem Zeitpunkt eingebrachte
Berufung und verwirklichten Abgabentatbestände. Grundsätzlich
erhebt sich daher die Frage, ob eine allenfalls geänderte Rechtsauslegung
durch die Finanzbehörde (infolge der Judikatur der obersten
Gerichtshöfe) auch auf abgabenrechtliche Tatbestände Anwendung finden
darf, die vor dem Zeitpunkt der Erkenntnisse der Gerichtshöfe verwirklicht
wurden. Die
Abgabenbehörden dürfen zufolge des in Art. 18 Abs. 2 BVG normierten
Legalitätsprinzips die Hoheitsverwaltung nur auf Grund der Gesetze
ausüben. Zur Beantwortung der Frage, welche Rechtslage konkret Anwendung zu
finden hat, ist auf den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches
abzustellen. Bei Gesetzesänderungen ist für den Fall, dass die
materiellrechtlichen Vorschriften keine besonderen Anordnungen enthalten,
prinzipiell jene Rechtslage maßgebend, unter deren zeitlicher Geltung der
Abgabentatbestand verwirklicht wurde. Bei
Änderung verfahrensgesetzlicher Rechtsvorschriften, insbesondere bei
Aufhebung und Neueinführung von Verfahrensbestimmungen ist das neue Recht -
mangels anderer Anordnung - ab dem Zeitpunkt seines Inkrafttretens anzuwenden,
und zwar auch auf frühere Rechtsvorgänge, also auch auf solche
Vorgänge, die sich vor Inkrafttreten des neuen Verfahrensrechts ereignet
Rechtsvorgänge sind somit grundsätzlich nach jenen
materiell-rechtlichen Bestimmungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt der
Konkretisierung der Sachverhalte Geltung hatten, aber verfahrensrechtlich nach
den Vorschriften prozessualer Art abzuwickeln, die bei Vornahme der
Verfahrensschritte gelten soll (Stoll, BAO Kommentar, S 62). Das
Abgabenverfahrensrecht nahm in seinen Bestimmungen nur in der Regelung des
§ 117 BAO auf eine geänderte Rechtsauslegung Bezug. Diese Bestimmung
trat mit dem Abgabenrechtsmittelreformgesetz am 26. Juni 2002 in Kraft. §
117 BAO verbot, eine spätere Rechtsauslegung zum Nachteil der betroffenen
Partei zu berücksichtigen. Diese Bestimmung wurde mit Beschwerde beim
Verfassungsgerichtshof bekämpft. Der Verfassungsgerichtshof hat mit
Erkenntnis vom 2. Dezember 2004, G 95/04 diese Bestimmung als verfassungswidrig
aufgehoben und bestimmte in seinem Spruch gemäß Art 140 Abs. 7 BVG,
dass diese Bestimmung nicht mehr anwendbar ist. Er führte begründend
aus, dass eine gleichmäßige, dem Legalitätsprinzip entsprechende
Rechtsanwendung nur dann gewährleistet scheine, wenn die Vorschrift auch in
offenen Fällen nicht mehr anwendbar sei. Die Bw. hat
ihre Berufung gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide zu einem Zeitpunkt
eingebracht, zu dem diese Bestimmung noch in Geltung stand. Gegenwärtig
existiert diese Bestimmung auf Grund des Erkenntnisses des
Verfassungsgerichtshofes nicht mehr. Entsprechend dem Ausspruch in dem
angeführten Erkenntnis ist diese Bestimmung auch auf offene Fälle
nicht mehr anwendbar. Damit scheidet eine Anwendung im vorliegenden Fall mangels
aufrechten Bestandes dieser Bestimmung aus. Dies entspricht auch den oben
angeführten grundsätzlichen Ausführungen im Fall von
Änderungen von verfahrensgesetzlichen Vorschriften. Darüber
hinaus besteht ein allfälliger Schutz des Vertrauens der Abgabepflichtigen
in eine bestimmte Rechtsauslegung durch die Abgabenbehörde nur im Rahmen
des Grundsatzes von Treu und Glauben. Hinsichtlich dieses Grundsatzes hat der
Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Erkenntnissen stets die Ansicht vertreten,
dass dieser Grundsatz ohne ausdrückliche gesetzliche Anordnung auch im
Abgabenrecht Anwendung findet. Seine Anwendung hat jedoch dort ihre Grenze, wo
die gesetzlichen Vorschriften ein besonderes Verhalten , sei es der
Behörde, sei es der Partei, fordern. In einem
Abgehen von einer früheren, wenn auch ständigen Verwaltungsübung
oder von einer vordem als maßgebend angesehenen Rechtsauffassung oder
Tatsachenwürdigung kann kein Verstoß gegen Treu und Glauben erblickt
werden. Vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen
von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung als unbillig
erscheinen lassen (vgl. VwGH vom 1.12.1987, 86/16/0122). Hat sich die
Abgabenbehörde an der vom Verwaltungsgerichtshof klar gestellten Rechtslage
orientiert, kann ihr keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben
vorgeworfen werden (VwGH vom 21.1.2004, 2003/16/0113). Im vorliegenden
Fall bekämpft die Bw. die Anwendung der Rechtsauslegung des § 41 Abs.
2 FLAG im Zusammenhang mit dem § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 durch
den Verwaltungsgerichtshof auf die Bezüge des Geschäftsführers,
wie sie sich aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10.11.2004,
2003/13/0018 und der danach folgenden diesbezüglichen Judikatur des
Höchstgerichtes ergibt. Entsprechend den obigen Ausführungen bewirkt
die Orientierung der Behörde an der vom Verwaltungsgerichtshof klar
gestellten Rechtslage keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben.
Dies muss im gleichen Sinne gelten, wenn der Verwaltungsgerichtshof eine
Rechtsauslegung durch weitere Erkenntnisse noch weiter konkretisiert und
entsprechend den den Beschwerdeverfahren zu Grunde liegenden Sachverhalten noch
eingehender differenziert. Entgegen dem
Vorbringen in der Berufung hat nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates
die Abgabenbehörde ihre Rechtsauslegung der im gegenständlichen Fall
anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen nicht geändert, sondern lediglich
in Orientierung an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur
näher konkretisiert und im Hinblick auf verschiedene
Sachverhaltskomponenten weiter differenziert. So stellte die
Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes im Hinblick auf die Einbeziehung der
Bezüge der Geschäftsführer in die Bemessungsgrundlage für
den Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag bis zur
Entscheidung vom 10.11.2004 auf folgende Kriterien ab: Die
Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen)
Entscheidung vom 10.11.2004 revidierte der Verwaltungsgerichtshof seine
Rechtsauffassung dahingehend, dass entscheidende Bedeutung dem Kriterium
zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen
Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Den weiteren
Kriterien, wie etwa dem Fehlen des Unternehmerrisikos oder einer laufenden
Lohnzahlung kann nur mehr in solchen Fällen Bedeutung zukommen, in denen
eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in
den Organismus des Betriebes nicht klar zu erkennen wäre. Diese
Rechtsauslegung, die sich im Zuge der Judikatur vor dem oben angeführten
Erkenntnis herausgebildet hatte, unterscheidet sich nicht grundlegend von jener,
die der Verwaltungsgerichtshof in dem angeführten Erkenntnis vertreten
hatte. Sowohl vor als auch nach diesem Erkenntnis beruft sich der
Verwaltungsgerichtshof auf die drei angeführten Kriterien zur Abgrenzung
der Beitragspflicht der Bezüge. Es erfolgt lediglich eine Abkehr von der
Gleichwertigkeit dieser drei Kriterien, indem nunmehr der Eingliederung in den
Organismus des Betriebes entscheidende Bedeutung zukommt. Ist diese nicht klar
erkennbar, so ist in der Folge weiterhin das Fehlen des Unternehmerwagnisses und
die laufende Entlohnung als Kriterium zu überprüfen. Darin eine
Änderung der Rechtsauslegung zu erblicken würde angesichts der
weitgehenden Übereinstimmung der herangezogenen Kriterien zu weit
führen. Vielmehr ist von einer weiteren Klarstellung der
diesbezüglichen Rechtslage oder der Rechtsauslegung auszugehen. Darüber
hinaus wird aus den obigen Ausführungen betreffend die rechtliche
Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes ersichtlich, dass alle drei von
der Judikatur herausgebildeten Kriterien als erfüllt beurteilt wurden. Der
vorliegende Fall erfährt somit durch das Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 10.11.2004 keine andere rechtliche Beurteilung als
er bei Entscheidung vor diesem Zeitpunkt erfahren hätte. Der Bw. ist damit
aus dem Entscheidungszeitpunkt der Behörde keine nachteilige
Rechtsanwendung erwachsen. Zusammenfassend
wird daher festgestellt, dass sich die betreffenden gesetzlichen Bestimmungen
für die Einbeziehung der Bezüge des
Gesellschafter-Geschäftsführers in die Bemessungsgrundlage für
den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nicht
geändert haben, die Bw. keine nachteiligere Rechtsanwendung auf Grund des
Entscheidungszeitpunktes tragen muss, und ein Verstoß gegen die
Rechtsordnung, gegen den Gleichheitsgrundsatz oder gegen den Grundsatz von Treu
und Glauben nicht vorliegt. Die Berufung
war daher im Sinne der obigen Ausführungen als unbegründet
abzuweisen. Beilage: 1
Berechnungsblatt Wien, am 30.
Dienstnehmer, an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen, Arbeitslöhne, Bezüge, Gehälter, sonstige Vergütungen, sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses, wesentlich beteiligt, Eingliederung, Unternehmerrisiko, laufende Entlohnung, Vergütung Geschäftsführung, Verrechnungskonto, Verzinsung Verrechnungskonto, Umlaufbeschluss, Entnahmen, private Aufwendungen, Rechtsauslegung, Treu und Glauben, Gleichheitsgrundsatz
Findok-Nr: 21681.1, aufgenommen am: 14.09.2006 07:35:36, zuletzt geändert am: 23.05.2008, Dokument-ID: 55fd4e80-52af-4f4f-85ad-1ca1fef17c51, Segment-ID: 6be80489-23bb-45f7-a90f-992dd0812e73

References: § 41
 § 47

§ 41
 § 41
 § 47

§ 22

§ 41

§ 25
 § 22
 § 22
 § 41
 § 57
 § 122
 §
22
 § 22
 Art. 18

§ 117
 §
117
 § 41
 § 22