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Timestamp: 2019-02-20 02:11:18+00:00

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Fachtagung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Fachtagung – Lexikon des Steuerrechts
2 Gemischte Aufwendungen
2.2 Keine Besonderheiten bei Ehegattenmitnahme
3 Betriebsausgabenabzug
3.1 Abgrenzung zum Geschenk
3.2 Bereicherung des Empfängers
3.3 Unentgeltlichkeit
3.4 Ausnahmsweise Berücksichtigung von Geschenken
4 Lohnsteuerliche Behandlung
4.1 Überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers
4.1.2 Beispielsfälle
4.2 Aufteilung
4.3 Vorliegen von Drittlohn
5 Betriebseinnahmen
6 Werbungskostenabzug
7 Einzelfälle
8 Fachtagungen im Ausland
Aufwendungen für Fachtagungen sind Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, wenn sie beruflich (betrieblich, geschäftlich) veranlasst sind (dazu BFH Urteil vom 27.8.2002, VI R 22/01, BStBl II 2003, 369) und die private Lebensführung nicht oder nur in ganz untergeordnetem Umfang berührt ist. Es darf sich nicht nur oder zu einem wesentlichen Teil um die Erweiterung der Allgemeinbildung handeln (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681 m.w.N.; siehe auch Anweisung der OFD Hannover vom 17.2.2009, S 2227 – 10 – StO 217, Abruf-Nr.: 091280). In diesen Fällen greift das Abzugsverbot des § 12 EStG (Kosten der Lebensführung). Entscheidend ist jeweils der tatsächliche Zweck der einzelnen Veranstaltung bzw. Reise. Dieser ist anhand objektiver Merkmale zu beurteilen und hängt in weitem Umfang von der Gewichtung der einzelnen Merkmale und ihrer Gesamtwürdigung ab (BFH Urteil vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213).
Kann der Stpfl. den Nachweis der beruflichen bzw. betrieblichen Veranlassung nicht führen, geht dies zu seinen Lasten mit der Folge, dass die Reisekosten steuerlich – und zwar im Allgemeinen insgesamt – nicht abziehbar sind.
Ein Beweisanzeichen für die berufliche Veranlassung der Teilnahme an Fachtagungen ist die lehrgangsmäßige Organisation der Fortbildungsveranstaltung mit berufsbezogenen Fachvorträgen. Die Themen der Veranstaltung müssen auf die spezifischen beruflichen (betrieblichen) Interessen und Gegebenheiten des Stpfl. zugeschnitten sein (BFH Urteil vom 13.2.1980, I R 178/78, BStBl II 1980, 386). Aufwendungen für Lehrgänge, in denen sowohl Grundwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anerkannt werden, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet (BFH Urteil vom 10.4.2002, VI R 46/01, BStBl II 2002, 579). Weitere Beweisanzeichen für die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung können u.a. sein (BFH Urteil vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1991, 17; vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213):
Die Gestaltung des Fach- bzw. Lehrprogramms, welches die Verfolgung privater Interessen nahezu ausschließt und kaum Gelegenheit bietet, Freizeitaktivitäten wahrzunehmen, ist zeitlich gestrafft (s.a. BFH Urteil vom 15.3.1990, IV R 60/88, BStBl II 1990, 736).
Die Teilnahme an diesem straff organisierten Programm ist verpflichtend und steht fest (BFH Urteil vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213).
Das fachliche Veranstaltungsprogramm erstreckt sich – bei längerer Dauer – auch auf das Wochenende.
Der Teilnehmerkreis ist gleichartig, d.h. die Teilnehmer sind im Wesentlichen in einem gleichartigen Tätigkeitsgebiet beschäftigt. Die Teilnehmer müssen nicht der gleichen Berufsgruppe angehören. Sie müssen auf Grund ihrer beruflichen Tätigkeit gleichgerichtete fachliche Interessen haben. Dies ist insbesondere dann nicht der Fall, wenn Ehegatten an der Reise teilnehmen (BFH Urteil vom 18.3.1983, VI R 183/79, DB 1984, 24). Der Nachweis der tatsächlichen Teilnahme an den Fachveranstaltungen wird geführt.
Es wird Dienstbefreiung oder Sonderurlaub gewährt (bei Arbeitnehmern).
Es werden Zuschüsse durch den Arbeitgeber gewährt (bei Arbeitnehmern). Die An- und Abreise erfolgt zeitnah zum Programmbeginn und Programmabschluss (BFH Urteil vom 18.7.1997, VI R 10/97, BFH/NV 1998, 157).
Gegen die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für Fachtagungen spricht im Allgemeinen: das Fachprogramm ist durch allgemein bildende Veranstaltungen im größeren Umfang aufgelockert oder
die Entspannungsphasen – insbesondere bei Tagungen an touristisch interessanten Orten – sind großzügig bemessen. Es dürfte allerdings ausreichen, dass die Fachveranstaltungen einen täglichen Umfang von sechs Stunden aufweisen.
Wo die Fortbildung stattfindet (am Arbeitsplatz, in betrieblichen Einrichtungen oder außerhalb des Betriebes) spielt keine Rolle.
2. Gemischte Aufwendungen
Problematisch sind die Fälle von gemischt veranlassten Reisen. Hier wird eine beruflich veranlasste Reise mit privaten Maßnahmen verbunden. Während bisher nach ständiger Rspr. der Abzug von ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlassten Reisekosten anerkannt wurde (BFH Beschluss vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1971, 17), können nunmehr bei gemischt beruflich und privat veranlassten Reisen die Aufwendungen in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Großer Senat des BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672, FR 2010, 225 m. Anm. Kempermann; die Finanzverwaltung wendet diese Rspr. an, s. dazu BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, mit Beispielen). Der Große Senat des BFH hat damit seine Rspr. zur Beurteilung gemischt (beruflich und privat) veranlasster Aufwendungen geändert und im entschiedenen Fall Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zugelassen.
Für Kosten der An- und Abreise wurde bis zum Vorlagebeschluss vom 20.7.2006 der Abzug grundsätzlich nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG versagt (s. z.B. BFH Beschluss vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213; BFH Urteil vom 23.4.1992, IV R 27/91, BStBl II 1992, 898).
Dagegen vertrat der BFH im Vorlagebeschluss an den Großen Senat vom 20.7.2006 (VI R 94/01, BStBl II 2007, 121) die Auffassung, dass eine Ausnahme für den Teil der Aufwendungen gelten soll, der sich nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit leicht und einwandfrei abgrenzen lässt. Dies treffe auch für Kosten der An- und Abreise zu, bei denen eine Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich sei. Das FG Köln hatte dementsprechend für die Aufteilung die Grundsätze der Behandlung von Telefongrundgebühren angewendet (FG Köln Urteil vom 21.6.2001, 10 K 6288/96, EFG 2001, 1186).
Für die Einnahmenseite hatte der BFH in Abkehr von seiner früheren Rspr. bereits eine Aufteilung der Kosten bei gemischt veranlassten Reisen für die Beurteilung von Arbeitslohn zugelassen (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; FG Münster Urteil vom 20.9.2007, 3 K 1279/05 E, Ki, L, EFG 2008, 118, Az. des BFH: VI R 55/07). Als sachgerechten Aufteilungsmaßstab für die Schätzung bei nicht eindeutig zuzuordnenden Kosten grundsätzlich hatte er das Verhältnis der Zeitanteile anerkannt (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30).
A nahm an einer Computermesse in Las Vegas teil und hielt dort auch einen Vortrag als Gastredner. Er flog bereits an einem Freitag von Köln nach Las Vegas, obwohl die Messe erst am Montag begann. Am Donnerstag endete die Messe, erst am darauffolgenden Samstag flog er wieder zurück nach Köln.
A machte die Aufwendungen für die Reise – nämlich Flugkosten, Tagungsgebühren, Verpflegungsmehraufwand und Hotelkosten für sechs Übernachtungen – als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend.
Das Finanzamt war der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Es ließ daher nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage – nicht aber die Flugkosten – zum Abzug zu. Es berief sich dabei auf die bisherige Rspr. des BFH (insbesondere BFH Beschluss vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl I 1971, 17), nach der für die Beurteilung »gemischt« (beruflich und privat) veranlasster Aufwendungen gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot besteht und eine Aufteilung nur ausnahmsweise für zulässig erachtet wird.
Dagegen behandelte das FG Köln auch die Reisekosten teilweise als Werbungskosten. Es unterstellte, dass vier der sieben Reisetage vor Ort beruflichen Zwecken dienten, die übrigen drei privaten Zwecken. Demnach seien insbesondere die Kosten für den Flug zu 4/7 abziehbar.
Lösung des BFH:
Der BFH GrS hat die Auffassung des FG bestätigt. Das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG finde hier keine Anwendung. Auf der Grundlage der vom Großen Senat nunmehr weiterentwickelten Rechtsauffassung, nach der § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot zu entnehmen ist, kommen die beruflichen und privaten Zeitanteile einer Reise als naheliegender und sachgerechter Aufteilungsmaßstab in Betracht. Ihre Verifikation sei nicht schwieriger als die umfassende Würdigung der einzelnen Merkmale, die aufgrund der bisherigen Rspr. des BFH der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten abverlangt worden war. Dies gilt umso mehr, als die Aufteilung auch im Wege der Schätzung geschehen kann und im Übrigen ein Abzug der strittigen Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ohnehin ausscheidet, wenn die berufliche Veranlassung nicht durch zureichende Gründe belegt ist.
Der Stpfl. hat die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen und nachzuweisen. Die berufliche/betriebliche Veranlassung einer Reise kann nicht durch allgemeine Ausführungen des Stpfl. (allgemeine berufliche Bildung, allgemeine Informationsgewinnung) nachgewiesen werden, sondern erst nach Abwägung der nachfolgenden Kriterien. Erst danach können die Aufwendungen nach den Grundsätzen der Entscheidung des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06) aufgeteilt werden (OFD Frankfurt/Main vom 13.4.2012, S 2227 A – 3 St 217). Alleine die bloße Darstellung des Stpfl. reicht danach nicht aus, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt. Denn an der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für die Stpfl., Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Diese Anforderungen, die nach der bisherigen Rspr. nur die Frage betrafen, ob der Abzug der Aufwendungen insgesamt in Betracht kam, gelten nunmehr nach der geänderten Auslegung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für die Frage, ob ein Teil der Aufwendungen als beruflich veranlasst anerkannt werden kann.
Die Verfügung hebt mit Bezug auf das Schreiben des BMF vom 6.7.2010 (IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, Rz. 18) folgende Kriterien hervor, die eher für bzw. eher gegen eine berufliche/betriebliche Veranlassung sprechen:
ein auf die beruflichen/betrieblichen Bedürfnisse zugeschnittenes Reiseprogramm,
im Wesentlichen gleichartiger Teilnehmerkreis,
straff durchorganisiertes Reiseprogramm (keine Zeit für private Erholungs- und Bildungsinteressen!),
fachliche Organisation unter fachkundiger Leitung (aber: Veranstaltungen eines Fachverbandes sind nicht automatisch beruflich/betrieblich veranlasst),
touristische Elemente (auseinandergezogene Reiseroute, häufiger Ortswechsel, besuchte Orte sind auch beliebte Ziele des Tourismus, zeitaufwendige bzw. kostspielige Beförderungsmittel),
Gestaltung der Wochenenden und Feiertage (reine Ruhetage sind ggf. noch unschädlich, doch Vorsicht, wenn sich die Ausgestaltung der Wochenenden oder Feiertage an allgemein-touristischen Zielen orientiert und in die Reisezeit besonders viele Feiertage und Wochenenden mit einbezogen sind).
Reisen, die sich aus einer Auslandsgruppenreise und aus einem Privataufenthalt davor oder danach zusammensetzen, sind nicht mehr als beruflich/betrieblich veranlasst anzusehen, es sei denn, der Privataufenthalt wäre im Verhältnis zur Gruppenreise zeitlich von untergeordneter Bedeutung. Greifen die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, so kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (s.a. BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, Rn. 5 f., 17, BFH vom 19.1.2012, VI R 3/11).
Damit gilt zusammengefasst fortan Folgendes:
Lassen sich die Aufwendungen klar erkennbar auf einen beruflichen (betrieblichen) und einen privaten Teil aufschlüsseln, sind die auf den beruflichen (betrieblichen) Teil entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. Dazu gehören bei Reisekosten– Kongressgebühren, Hotelkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für den dem beruflichen Anlass zuzuordnenden Reiseteil.
Darüber hinaus ist auch ein entsprechender Teil der Fahrtkosten zu berücksichtigen. Dazu muss der Stpfl. allerdings die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darlegen und nachweisen. Dafür muss ein geeigneter, den Verhältnissen im Einzelfall gerecht werdender Aufteilungsmaßstab anhand objektiver Kriterien gefunden werden. Die Aufteilung kann z.B. nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen oder nach Köpfen erfolgen (BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, Rn. 14 f.).
Bei völlig untergeordneter Bedeutung der beruflichen oder privaten Veranlassung unterbleibt eine Aufteilung (s.a. BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, Rn. 12). Eine untergeordnete private Mitveranlassung liegt z.B. danach auch dann vor, wenn eine Reise auf Grund betrieblicher/beruflicher Veranlassung mit einem voran- oder nachgehenden Privataufenthalt verbunden wird.
Lassen sich die Kosten nicht eindeutig trennen, müssen die beruflich und privat veranlassten Kostenanteile im Wege der Schätzung ermittelt werden (BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, Rn. 16). Die Möglichkeit eines Abzugs kann auch ganz entfallen, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt und deshalb eine Trennung nicht möglich ist.
Beispiel 1: (BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614, Rn. 15)
Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.
Lösung Abwandlung:
Damit verlagert sich künftig der Schwerpunkt der Diskussion um die steuerliche Berücksichtigung von Reiseaufwendungen auf die Festlegung der zutreffenden Aufteilung. Nach Auffassung des BFH soll die Umsetzung dieses Aufteilungsmaßstabs nicht schwieriger sein als die umfassende Würdigung der einzelnen Merkmale, die aufgrund der bisherigen Rspr. des BFH den Beteiligten abverlangt worden war.
Aufwendungen eines Arztes für einen Fortbildungskurs zur Sportmedizin können zumindest teilweise als Werbungskosten berücksichtigt werden, auch wenn im Rahmen des Lehrgangs die Möglichkeit besteht, verbreitete Sportarten in nicht unerheblichem Umfang auszuüben (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 66/04, BStBl II 2010, 685).
Der Kläger, ein angestellter Unfallarzt, hatte an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee teilgenommen. Die Fortbildung, von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 Uhr bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten (wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen) vorbehalten war. Das Finanzamt ließ den Abzug der Aufwendungen für dieses Seminar als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nicht zu. Das angerufene Finanzgericht gab der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst.
Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06), wonach Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind. Nach der neueren Rspr. des BFH stehe die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, in der das Abzugsverbot für privat veranlasste Aufwendungen geregelt ist, einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen. Der BFH folgte somit im vorliegenden Fall der Würdigung des Finanzgerichts, das die Aufteilung anhand der Zeitanteile vorgenommen hatte, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die – nach seiner Auffassung – privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen.
Noch weiter geht möglicherweise das FG Köln (Urteil vom 29.8.2007, 10 K 3758/04, EFG 2009, 391 zu einer Nicaragua-Reise einer Lehrerin; Az. des BFH: VI R 38/08).
Die Klägerin ist Lehrerin für Englisch, Französisch, Spanisch, Deutsch und Religion an eine Gesamtschule. Zwischen der Schule der Klägerin und einer Schule in Nicaragua, die in einer offiziellen Bescheinigung der zuständigen Bezirksregierung näher bezeichnet ist, besteht eine Schulpartnerschaft. Für die Initiierung, die laufende Pflege und die Organisation der Schulpartnerschaft mit der Schule in Nicaragua reiste die Klägerin nach Nicaragua, um dort die Schulpartnerschaft vorzubereiten. Das Schulministerium hatte seine Zustimmung zu diesem Lehreraustausch für die Zeit von einem Monat vor den Sommerferien erteilt. Die Klägerin nahm ihren Sohn mit und verlängerte die Reise um einen Monat. Im ersten Monat war die Klägerin voll in das nicaraguanische Unterrichtsgeschehen integriert, zweiten Monat unternahm sie u.a. Rundreisen.
Das FG Köln hat die geltend gemachten Reisekosten anerkannt, soweit sie auf den ersten Monat entfielen, u.a. Aufwendungen für Medikamente und Verpflegungsmehraufwand in diesem Zeitraum. Es hat auch Flugkosten in vollem Umfang als Werbungskosten angesehen und zum Abzug zugelassen. Maßgeblich für diese Entscheidung war die Erwägung, dass Reisen, ging ein unmittelbarer beruflicher Anlass zu Grunde liege, in der Regel ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen sein, selbst wenn solche Reisen in mehr oder weniger großem Umfang zu privaten Unternehmungen genutzt würden, solange die Verfolgung privater Interessen nicht den Schwerpunkt der Reise bilde. Diese Auffassung dürfte allerdings zu weitgehend sein. Das FG bezog sich u.a. auf ein BFH-Urteil vom 1.12.2005 (IV R 26/04, BStBl II 2006, 182). In diesem Urteil, das einen Unfall auf einer betrieblichen Reise betraf, war entschieden worden, dass sich eine private Veranlassung nicht auswirke, wenn die private Veranlassung von untergeordneter Bedeutung sei und die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung der Aufwendungen nicht beeinträchtigt werde. Anders dürfte der Fall hier liegen, da die Reise auch zu einem erheblichen Teil zu privaten Zwecken genutzt wurde. Daher dürfte nur die Aufteilung im Verhältnis der Zeitanteile angemessen sein.
Damit sind weitere Auseinandersetzungen zwischen Stpfl. und der Finanzverwaltung vorprogrammiert. Ob und inwieweit der Gesetzgeber von der Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zur Aufteilung gemischter Aufwendungen Gebrauch macht oder Pauschbeträge gesetzlich regelt, bleibt abzuwarten (s. dazu Albert, FR 2010, 220, 225).
2.2. Keine Besonderheiten bei Ehegattenmitnahme
Es besteht kein generelles Abzugsverbot, wenn bei einer Reise der Ehepartner bzw. der Lebensgefährte teilnimmt. Auch hier gelten die Grundsätze zur Aufteilungsmöglichkeit bei gemischten Aufwendungen.
Eine Autorin unternahm neben den beruflich veranlassten Arbeiten (Recherchen im Stadtarchiv von Auckland) in den (zusammen mit dem Ehepartner) besuchten Ländern auch Freizeitaktivitäten (Stadtbesichtigungen, Ausflüge in bekannte Nationalparks etc.).
Das FG hatte die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Recherchen als voll abziehbar angesehen. Die Kosten der Hin- und Rückreise teilte es nach Zeitanteilen auf. Der BFH bestätigte im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde diese Auffassung (BFH Beschuss vom 24.8.2012, III B 21/12, BFH/NV 2012, 1973).
3. Betriebsausgabenabzug
Für den Betriebsausgabenabzug trägt das den diesen begehrende Unternehmen die Beweislast. Nach § 4 Abs. 4 EStG können Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben gewinnmindernd geltend gemacht werden. Die betriebliche Veranlassung in diesem Sinne liegt vor, wenn ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Die Aufwendungen müssen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb zu dienen (BFH Beschluss vom 29.7.2003, XI B 237/02, BFH/NV 2003, 1576).
3.1. Abgrenzung zum Geschenk
Ausnahmsweise sind betrieblich veranlasste Aufwendungen nicht abzugsfähig, wenn und soweit es sich um → Geschenke handelt. Geschenke sind unentgeltliche Zuwendungen, die nicht als Gegenleistung für bestimmte Leistungen des Empfängers gedacht sind und nicht in unmittelbarem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen. Umstritten ist, ob – entsprechend § 516 BGB – die Beteiligten einig sein müssen, dass die Unentgeltlichkeit der Zuwendung besteht (so BFH Urteil vom 4.2.1987, I R 132/83, BFH/NV 1988, 352; vom 23.7.1993, I R 14/93, BStBl II 1993, 806) oder ob es ausschließlich auf den Willen des Zuwendenden ankommt (BFH Urteil vom 18.2.1982, IV R 46/78, BStBl II 1982, 394). Die Finanzverwaltung vertritt in H 4.10 (2–4) &lsqb;Geschenk&rsqb; EStH die erstgenannte Auffassung.
3.2. Bereicherung des Empfängers
Beim Empfänger muss eine Vermögensmehrung i.S. eines geldwerten Vorteils eintreten. Werden Reisen zugewendet, liegt diese Voraussetzung dann vor, wenn sie nach der Art ihrer Durchführung auch als Pauschalreisen gegen Entgelt buchbar sind (BFH Urteil vom 23.7.1993, I R 14/93, BStBl II 1993, 806). Ist die konkrete Reise hinsichtlich des Programms und der Durchführung dagegen so gestaltet, dass sie im allgemeinen Wirtschaftsverkehr keinen Geldwert besitzt, ist die Bereicherung zu verneinen.
3.3. Unentgeltlichkeit
Eine Fortbildungsreise wird dann unentgeltlich zugewendet, wenn ihr keine Gegenleistung gegenüber steht. Dies können sämtliche Handlungen sein, die im betrieblichen/beruflichen Interesse liegen. Diese müssen konkretisiert sein, d.h. die Zuwendung muss im Hinblick auf eine bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden. Dient die Zuwendung dazu, Geschäftsverbindungen zu knüpfen, zu verbessern oder zu sichern, liegt diese Voraussetzung nicht vor (BFH Urteil vom 23.7.1993, I R 14/93, BStBl II 1993, 806). Auch eine bloße Unterrichtung oder Information des Empfängers genügt nicht (BFH Urteil vom 23.7.1993, I R 14/93, BStBl II 1993, 806).
3.4. Ausnahmsweise Berücksichtigung von Geschenken
Ausnahmsweise sind Geschenke im vorbeschriebenen Sinne zu berücksichtigen, wenn die Zuwendung dem Empfänger Betriebsausgaben oder Werbungskosten erspart und deshalb bei ihm nicht zu den Kosten der allgemeinen Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG gehören (FG Düsseldorf Urteil vom 4.6.2002, 3 K 3044/98 E, EFG 2002, 1227). Danach kommt das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nicht zur Anwendung, wenn sowohl beim Zuwendenden als auch beim Empfänger die berufliche Veranlassung im Vordergrund steht und auch eine eventuell vorhandene private Veranlassung von untergeordneter Bedeutung ist.
4. Lohnsteuerliche Behandlung
4.1. Überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers
4.1.1. Grundsätzliches
Bei der Übernahme von Kosten für Arbeitnehmer stellt sich die Frage, ob Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG vorliegt. Dieser ist zu verneinen bei Zuwendungen des Arbeitgebers, die im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse liegen (BFH Urteil vom 17.9.1982, VI R 75/79, BStBl II 1983, 39).
Nach der früheren Rspr. wurde wie folgt abgegrenzt:
Die Reise diente überwiegend beruflichen Interessen, wenn der Arbeitnehmer auf Kosten des Arbeitgebers an der Reise teilnahm (BFH Urteil vom 11.8.1972, VI R 274/70, BStBl II 1972, 917).
Zusätzlich wurde verlangt, dass die Reise objektiv betrieblichen und nicht privaten Zwecken diente. Dies wurde dann bejaht, wenn die Reise, unterstellt der Arbeitgeber unternähme sie selbst, als betrieblich veranlasst gelten würde.
Neben dem Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber, ist es zusätzlich erforderlich, dass der Vorteil sich bei objektiver Würdigung nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist (BFH Urteil vom 6.10.2004, X R 36/03, BFH/NV 2005, 682). Dies ist nicht der Fall, wenn der Arbeitnehmer mit der Zuwendung auch belohnt werden soll. Das eigenbetriebliche Interesse verliert mit steigendem Wert an Gewicht (BFH Urteil vom 6.10.2004, X R 36/03, BFH/NV 2005, 682; Urteil vom 26.9.1995, VIIII R 35/93, BStBl II 1996, 273: Reise im Wert von 3 152 DM).
Kein Arbeitslohn liegt vor bei Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des Arbeitgebers erbracht werden.
Bei Maßnahmen, die auf eigene Rechnung des Mitarbeiters erbracht und durch den Arbeitgeber ganz oder teilweise ersetzt werden, ging die Finanzverwaltung bisher vom Vorliegen steuerpflichtigen Arbeitslohns aus. Die OFD Rheinland (vom 28.7.2009, S 2332 – 1014 – St 212) vertritt dazu nun eine geänderte Auffassung: Auch wenn der Mitarbeiter Rechnungsempfänger ist, wird die steuerfreie Übernahme oder Erstattung durch den Arbeitgeber nicht mehr zwingend als stpfl. Arbeitslohn angesehen. Um solchen zu verneinen, muss der Arbeitgeber die Übernahme bzw. den Ersatz allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme zugesagt und der Arbeitnehmer im Vertrauen auf diese zuvor erteilte Zusage den Vertrag über die Bildungsmaßnahme abgeschlossen haben. Dadurch werden letztlich Nachteile vermieden in den Fällen, in denen die Anmeldung für Bildungsmaßnahmen durch den Teilnehmer selbst zwingend erforderlich ist. Um den Werbungskostenabzug für die vom Mitarbeiter wirtschaftlich nicht getragenen Aufwendungen auszuschließen, wird weiter verlangt, dass der Arbeitgeber auf der ihm zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Höhe der Kostenübernahme angibt und eine Rechnungskopie zum Lohnkonto nimmt.
4.1.2. Beispielsfälle
Ist ein Arbeitnehmer im Fall einer gewährten Reise der Veranstalterseite zuzurechnen, indem er zur Betreuung der Teilnehmer an der Reise teilnimmt, liegt ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers vor (BFH Urteil vom 26.9.1995, VIII R 35/93, BStBl II 1996, 273; Urteil vom 5.9.2006, VI R 65/03, BFH/NV 2007, 542).
Wird ein Arbeitnehmer im Rahmen von Fortbildungsveranstaltungen verpflegt, handelt es sich um einen Sachbezug, der grundsätzlich der Lohnsteuer unterliegt. Ein geldwerter Vorteil kann aber auch bei einer Verköstigung bei überwiegendem eigenbetrieblichem Interesse ausnahmsweise verneint werden (BFH Urteil vom 5.5.1994, VI R 55–56/92, BStBl II 1994, 771). Ein überwiegendes Interesse des Arbeitgebers kann sich nur ausnahmsweise dann ergeben, wenn ein außergewöhnlicher Arbeitseinsatz erforderlich ist, also ein innerhalb einer kurzen Zeit zu erledigender oder unerwarteter Arbeitsanfall vorliegt (BFH Urteil vom 4.8.1994, VI R 61/92, BStBl II 1995, 59). Die Bewertung des geldwerten Vorteils bestimmt sich nach den üblichen Endpreisen am Abgabeort, nicht nach den Werten der Sachbezugsverordnung (FG Köln Urteil vom 15.11.2006, 11 K 954/04, DStRE 2007, 677; BFH Beschluss vom 19.11.2008, VI R 80/06, BStBl II 2009, 547). Der Sachbezug kann ggf. nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (Sachbezugsfreigrenze) oder ganz oder teilweise nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sein (BFH Urteil vom 16.4.1999, VI R 60/96, BStBl II 2000, 406). Die insoweit steuerfrei zu lassenden Beträge sind nicht in die Prüfung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG einzubeziehen (FG Köln Urteil vom 15.11.2006, 11 K 954/04, a.a.O.).
Die Kosten eines Seminars, in dem Mitarbeitern eines Unternehmens grundlegende Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil vermittelt werden sollen, sind als zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren (FG Düsseldorf Urteil vom 18.4.2013, 16 K 922/12 L, EFG 2013, 1358; Az. des BFH: VI R 28/13).
Ein Unternehmen hatte seinen Mitarbeitern angeboten, an einem einwöchigen Seminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil (»Sensibilisierungswoche«) teilzunehmen. Das Unternehmen bat um Auskunft über die lohnsteuerliche Behandlung der Kosten für die Teilnahme an dem Seminar i.H.v. rund 1 300 € pro Mitarbeiter. Das Finanzamt bejahte eine Zuwendung mit Entlohnungscharakter, lediglich die Anwendung des § 3 Nr. 34 EStG komme in Betracht.
Die dagegen erhobene Klage des Unternehmens hatte keinen Erfolg. Die Übernahme der Kosten für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche durch das klagende Unternehmen habe Arbeitslohncharakter, so das FG Düsseldorf. Der den Arbeitnehmern zugewendete geldwerte Vorteil sei nicht in ganz überwiegendem betrieblichen Interesse gewährt worden. Bei der Teilnahme an der Sensibilisierungswoche handele es sich um eine allgemein gesundheitspräventive Maßnahme. Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liege zwar auch im Interesse eines Arbeitgebers, zuvorderst aber im persönlichen Interesse der Arbeitnehmer. Die Maßnahme sei auch nicht vergleichbar mit fachspezifischen Fortbildungs- oder Teambildungsseminaren. Zum einen habe es an den fachspezifischen Inhalten gefehlt. Zum anderen habe der Teilnehmerkreis nicht aus Arbeitsteams bestanden, sondern sei gemischt zusammengesetzt gewesen.
Die Einordnung der Sensibilisierungswoche entspreche zudem der gesetzgeberisch vorgegebenen Wertung in § 3 Nr. 34 EStG für Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung. Danach sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20 und 20a SGB V genügen, steuerfrei, soweit sie 500 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.
4.2. Aufteilung
Ob das eigenbetriebliche Interesse mit der Folge der Verneinung von Arbeitslohn vorliegt oder nicht, ist grundsätzlich einheitlich zu entscheiden. Die Aufteilung kommt aber ausnahmsweise in Betracht, wenn sich die Kosten rein betriebsfunktionaler Elemente leicht und eindeutig von den sonstigen Zuwendungen mit Entlohnungscharakter abgrenzen lassen (BFH Urteil vom 9.8.1996, VI R 88/93, BStBl II 1997, 97).
4.3. Vorliegen von Drittlohn
Werden die Kosten von Fachtagungen für Arbeitnehmer von Geschäftspartnern übernommen, stellt sich auch hier die Frage, ob Arbeitslohn nach § 19 EStG vorliegt. Hierunter können nämlich auch Zuwendungen fallen, die nicht vom Arbeitgeber geleistet werden, sondern von einem Dritten. Die Zuwendung muss sich als Entgelt für eine Leistung darstellen, die der Arbeitnehmer im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erbringt. Es muss ein Zusammenhang mit der Leistung des Dritten und dem Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber festgestellt werden können. Wirtschaftlich betrachtet muss die Zuwendung also als Frucht der Dienstleistung des Arbeitnehmers für seinen Arbeitgeber betrachtet werden können (BFH Urteil vom 5.7.1996, VI R 10/96, BStBl II 1996, 545).
Entsprechend den oben beschriebenen Grundsätzen zum Arbeitslohn liegt kein Lohn von dritter Seite vor, wenn sich der gewährte Vorteil bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 13.5.1998, 1 K 2058/97, DStRE 1998, 707). Das erforderliche eigenbetriebliche Interesse muss in diesem Fall beim Dritten vorliegen. Für das deutlich in den Hintergrund tretende Interesse des Arbeitnehmers spricht insbesondere der Betriebsausgabenabzug beim Dritten. Auch hier ist Voraussetzung, dass der zugewendete Vorteil fast ausschließlich von beruflichen Erfordernissen geprägt ist und keinen unbedeutenden privaten Erlebniswert beinhaltet (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 13.5.1998, 1 K 2058/97, DStRE 1998, 707).
Die Aufteilung der Zuwendungen kommt in Betracht, wenn sich die Kosten für rein betriebsfunktionale Zwecke von den sonstigen Zuwendungen mit Entlohnungscharakter eindeutig trennen lassen (BFH Urteil vom 9.8.1996, VI R 88/93, BStBl II 1997, 97).
5. Betriebseinnahmen
Nehmen an Fortbildungsreisen Geschäftspartner teil, können die übernommenen Kosten Betriebsausgaben sein. Es gelten hier die für den Arbeitslohn dargestellten Kriterien entsprechend. D.h. auf Seiten des Zuwendungsempfängers liegen keine Betriebseinnahmen vor, wenn aus Sicht des Zuwendenden ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse zu bejahen ist (BFH Urteil vom 27.7.1988, I R 28/87, BStBl II 1989, 449; Urteil vom 6.10.2004, X R 36/03, BFH/NV 2005, 682).
6. Werbungskostenabzug
Beim Arbeitnehmer ist zunächst zwischen Ausbildungskosten, die nur als Sonderausgaben abziehbar sind und Fortbildungskosten, die Werbungskosten darstellen, zu unterscheiden. Letztere liegen nur vor bei Aufwendungen, die für die berufliche Weiter- oder Fortbildung innerhalb des bereits ausgeübten Berufs anfallen. Ggf. kann es sich auch um vorweggenommene Werbungskosten handeln, wenn z.B. die Erwerbstätigkeit unterbrochen wird oder durch die Aufwendungen das Ziel eines Berufswechsels gefördert wird.
Werbungskosten als abziehbare Fortbildungskosten liegen daher z.B. vor bei
Aufwendungen für Meisterkurse und Meisterprüfungen,
Aufwendungen zum Besuch von Fachvorträgen einer Wirtschaftsakademie oder einer Volkshochschule,
Aufwendungen für Sprachkurse, sofern Sprachkenntnisse spezifisch für den ausgeübten Beruf benötigt werden (z.B. Dolmetscher).
Keine Fortbildungskosten liegen vor
bei Aufwendungen, die dem Übergang in eine andere Berufs- oder Erwerbsart dienen,
bei Promotionskosten, es sei denn, die Anfertigung der Dissertation ist ausschließlicher oder wesentlicher Vertragsgegenstand des Dienstverhältnisses (BFH Urteil vom 9.10.1992, VI R 176/88, BStBl II 1993, 155).
Findet eine Fortbildungsmaßnahme, z.B. ein Sprachkurs, nicht am Wohnort statt, setzt der Werbungskostenabzug von Reisekosten voraus, dass die Reise ausschließlich oder fast ausschließlich beruflich veranlasst ist. Das ist u.a. der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zur Förderung des Berufs zu Grunde liegt (BFH Urteil vom 4.12.2002, VI R 120/01, BStBl II 2003, 403) und die Verfolgung privater Reiseinteressen von untergeordneter (geringfügiger) Bedeutung ist. Die Bewertung durch das Finanzgericht ist dabei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH Urteil vom 26.1.2005, VI R 71/03, BStBl II 2005, 349). Diese Voraussetzungen können im Einzelfall auch erfüllt sein, wenn ein Sprachlehrgang zum Erwerb oder zur Sicherung des Arbeitsplatzes erforderlich ist (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 13/07, BFH/NV 2008, 1356), wenn der Sprachkurs auf die besonderen beruflichen oder betrieblichen Interessen des Stpfl. zugeschnitten ist (BFH Urteil vom 13.6.2002, VI R 168/00, BStBl II 2003, 765). Deshalb können auch die in einer Fremdsprache vermittelten fachspezifischen Informationen etwa in Form wirtschaftswissenschaftlicher Vorlesungen der Erweiterung der Sprachkompetenz förderlich und damit beruflich veranlasst sein.
Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4a EStG sind Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstelle sind, müssen mit pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden. Fahrten zu der ersten Tätigkeitsstelle sind nur mit der Entfernungspauschale anzusetzen.
7. Einzelfälle
Im Bereich der Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung wurde die Rspr. im Sinne einer großzügigeren Betrachtungsweise fortentwickelt. Während insbesondere bei Seminaren zur Supervision wegen der nur schwer durchführbaren Trennung der Inhalte (einerseits Beratung zur allgemeinen Persönlichkeitsentwicklung, andererseits berufsspezifische Nutzungsmöglichkeiten) bisher von nichtabziehbaren Mischaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausging, erkennt der BFH mittlerweile an, dass im Bereich der Führungskräfte die Fortbildung im Bereich der Sozialkompetenz unabdingbar ist (dazu BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 35/05, BFH/NV 2008, 2108 (zur Vermittlung von Grundlagenwissen, unterschiedlichen Führungstechniken und Theorie und Praxis der Supervision; BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 44/04, BFH/NV 2008, 2106 (zu NLP-Kursen). Auch wenn Nebeneffekte für den privaten Bereich erzielt werden, sind solche Kurse anzuerkennen, wenn sie in erster Linie der Sicherung und Verbesserung der Schlüsselqualifikation von Führungskräften in der Wirtschaft und anderen Berufsgruppen (wie z.B. Lehrer, Pfarrer) dienen. Auch wenn solche Kurse zwangsläufig auch private Anwendungsmöglichkeiten mit sich bringen, sind diese privaten Nutzungsmöglichkeiten unbeachtlich, wenn der Kurs der Verbesserung der beruflichen Kommunikationskompetenz dient und sich die privaten Nutzungsmöglichkeiten als bloße Folge zwangsläufig und untrennbar aus den im beruflichen Interesse gewonnenen Kenntnissen und Fähigkeiten ergeben. Die berufliche Notwendigkeit des Kursinhaltes ist unter Berücksichtigung aller Umstände (konkreter Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit, zu prüfen und vom Stpfl. darzulegen (BFH Urteil vom 12.4.2007, VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643). Der Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten muss auf die anschließende Verwendung in der beruflichen Tätigkeit angelegt sein (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 61702, BStBl II 2006, 782).
Der Teilnehmerkreis muss homogen sein. Die Teilnehmer müssen dabei nicht der gleichen Berufsgruppe angehören. Erforderlich ist aber, dass sie in ihren jeweiligen Berufsgruppen Führungspositionen innehaben und aufgrund dieser Leitungsfunktionen an einer Verbesserung z.B. der Kommunikationsfähigkeit durch NLP-Kurse interessiert sind.
Kosten der Lehrgangsteilnahme zum Erwerb der Schulskileiter-Lizenz können von Sportlehrern unter eng begrenzten Voraussetzungen abgesetzt werden (BFH Urteil vom 11.5.1990, VI R 140/86, BStBl II 1990, 777). Das gilt auch für Snowboard-Kurse (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 61/02, DB 2006, 1768).
Nutzt ein Stpfl. nur die Wochenenden oder die Feiertage zu Ausflügen und anderen privaten Unternehmungen, berührt dies im Allgemeinen den beruflichen Charakter einer im Übrigen beruflich bzw. betrieblich veranlassten Reise zu einer Fachtagung nicht.
Zur Bedeutung des Tagungsortes und der Art des Beförderungsmittels siehe die nachfolgenden Ausführungen zu Fachtagungen im Ausland. Diese Grundsätze gelten auch hier– wenn auch etwas abgemildert.
Es muss zweifelsfrei feststehen, dass der Stpfl. an der Veranstaltung teilgenommen hat (BFH Urteil vom 4.8.1977, IV R 30/76 BStBl II 1977, 829). Zwar braucht der Nachweis für die Teilnahme an den im Studienprogramm vorgesehenen Fachveranstaltungen nicht in jedem Fall durch Anwesenheitstestate geführt zu werden (BFH Urteil vom 13.2.1980, I R 178/78, BStBl II 1980, 386). Dementsprechend hat der BFH mit Urteil vom 11.1.2007 (VI R 8/05, BFH/NV 2007, 827) entschieden, dass das Fehlen von Anwesenheitstestaten nicht zwingend zur Verneinung einer nahezu ausschließlich veranlassten beruflichen Veranlassung führen muss. Das FG hatte in diesem Fall den vorgelegten Anwesenheitsbescheinigungen die Eignung als Teilnehmernachweis abgesprochen und anderseits das Erfordernis von Einzeltestaten mit der Begründung verneint, ihnen komme erfahrungsgemäß ohnehin kein hoher Beweiswert zu. Diese Wertung blieb durch den BFH unbeanstandet. Entscheidend war für den BFH, dass das FG zur nicht zu beanstandenden Überzeugung gelangt war, dass die Teilnahme erfolgt war. Die Vorlage von Testaten empfiehlt sich aber. An den Nachweis sind jedoch strenge Anforderungen zu stellen, er muss sich auf jede Einzelveranstaltung beziehen (H 12.2 &lsqb;Fachkongresse&rsqb; EStH).
Auch wenn Aufenthaltsdauer und Ablegung einer Sprachprüfung am Ende des Zeitraums von zwei bis drei Monaten an einem englischen College feststehen, ist die ausschließliche berufliche Veranlassung noch nicht nachgewiesen, wenn keine weiteren Nachweise zur Teilnahme an dem Sprachkurs erbracht werden (Hessisches FG Urteil vom 6.4.2007, 10 K 1902/02, EFG 2008, 110).
Bei einem Fachkongress mit anschließendem Urlaub stellen auf jeden Fall abgrenzbare, ausschließlich und eindeutig beruflich/betrieblich veranlasste Aufwendungen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dar. Solche Aufwendungen müssen zusätzlich zu den Reisekosten etc. anfallen und von diesen sicher und leicht abgrenzbar sein. Dies können z.B. Tagungsgebühren sein. Der Abzug von Fahrtkosten ist wegen des sich anschließenden (bzw. des vorausgegangenen) Urlaubs nach der geänderten Rspr. des BFH GrS nun anteilig möglich.
Eine ausschließlich berufliche Veranlassung ist dann gegeben, wenn der Stpfl. auf einem Kongress selbst einen Vortrag hält und die Teilnahme zu seinen Vertragspflichten gehört (BFH Urteil vom 27.7.2004, VI R 81/00, BFH/NV 2005, 42).
Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind (BFH Urteil vom 15.3.2007, VI R 14/04, BFH/NV 2007, 1561). Damit könnten Deutschsprachkurse lediglich dann anerkannt werden, wenn Ausländer ihre privaten Kontakte mit deutsprachigen Inländern auf das Nötigste beschränken. Dies dürfte aufgrund der Anknüpfung der Steuerpflicht an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland zweifelhaft sein.
8. Fachtagungen im Ausland
Bei Fachtagungen im Ausland sind an den Nachweis der beruflichen, betrieblichen Veranlassung einer Fachtagung erhöhte Anforderungen zu stellen. Soweit sich der Nachweis auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Stpfl. nämlich eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO; s. dazu BFH Urteil vom 15.3.2007, VI R 61/04, DStRE 2007, 818; Beschluss vom 9.1.2007, VIII B 180/05, BFH/NV 2007, 751; Beschluss vom 15.12.2005, IX B 131/05, BFH/NV 2006, 904).
Nimmt z.B. ein Arzt zu einer Fachtagung im Ausland seinen Ehegatten/Lebensgefährten mit, der selbst nicht Arzt ist, kann dies ein Beweisanzeichen dafür sein, dass die Reise erheblich durch private Motive mit veranlasst ist (BFH Urteil vom 4.8.1977, IV R 30/76, BStBl II 1977, 829; BFH Urteil vom 30.6.1995, VI R 22/91, BFH/NV 1996, 30).
Die Wahl eines ausländischen Tagungsorts allein ist bei internationalen Fachkongressen kein Beweisanzeichen gegen die berufliche Veranlassung. Hat der Tagungsort jedoch einen touristischen Reiz, wird dies als Anzeichen für eine private Veranlassung angesehen (BFH Urteil vom 4.8.1977, IV R 30/76, BStBl II 1977, 829). Allerdings kann dieser Aspekt alleine nicht entscheidend sein für die private Mitveranlassung (BFH Urteil vom 16.10.1986, IV R 138/83, BStBl II 1987, 208).
Für die steuerrechtliche Anerkennung der Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kann auch die Wahl des Beförderungsmittels, das kostspieliger ist als das günstigste Verkehrsmittel, und die Reisedauer von Bedeutung sein. Eine Fachtagung, verbunden mit einer Kreuzfahrt, oder die Wahl einer Schiffsroute bei einem Fachkongress in Übersee sprechen demnach für eine private Mitveranlassung der Aufwendungen (BFH Beschluss vom 11.11.1998, IV B 135/97, BFH/NV 1999, 611). Auch die Aufwendungen für ein dreitägiges Steuerberater-Symposium auf einem Passagier-Fährschiff während einer Ostseefahrt mit Stadtrundfahrt in Helsinki hat der BFH mit Ausnahme der Teilnahmegebühr nicht als steuerlich abziehbar erkannt (BFH Urteil vom 14.7.1988, IV R 57/87, BStBl II 1989, 19).
Der Zeitaufwand für eine Reise kann zwar vom Stpfl. grundsätzlich selbst bestimmt werden. Jedoch kann die längere Dauer einer Reise ein Anzeichen dafür sein, dass die Reise zumindest auch privat mit veranlasst war (BFH Urteil vom 1.4.1971, IV R 72/70, BStBl II 1971, 524: Besuch eines Ärztekongresses, der vier, fünf Tage dauerte, während die Hin- und Rückreise 16 Tage beanspruchte; BFH Urteil vom 31.1.1997, VI R 83/96, BFH/NV 1997, 647: Studienkurs eines Lehrers, bei dem an sechs Tagen Veranstaltungen stattfanden, die Dauer der Reise allerdings zwölf Tage betrug).
Die Aufwendungen für die Reise eines Facharztes zu einem Fachkongress in Japan hat der BFH nicht als Betriebsausgabe angesehen, weil die Reise außerhalb der Teilnahme an dem Fachkongress die Gelegenheit zum Besuch zahlreicher touristisch interessanter Stätten bot, auch wenn dort jeweils Besichtigungen und Besprechungen von allgemeinem ärztlichen Interesse stattfanden (BFH Urteil vom 5.7.1976, IV R 90/73, BStBl II 1977, 54).
Weiter sah der BFH die Aufwendungen eines freiberuflich tätigen Zahnarztes für eine Reise zum Besuch eines Fachkongresses in Mexiko-City nicht als ausschließlich oder weitaus überwiegend beruflich veranlasst an, weil von der 17-tägigen Reise nur neun Tage fachlichen Veranstaltungen gewidmet waren (BFH Urteil vom 28.10.1996, IV R 35/76, BStBl II 1997, 238).
Aufwendungen eines Rechtsanwalts und Notars, der von seiner Ehefrau (Kontoristin in seiner Praxis) zu einem Kurs in Seis/Italien begleitet wurde, wurden ebenfalls als nicht abziehbare Kosten der Lebensführung angesehen (BFH Urteil vom 28.10.1976, IV 63/75, BStBl II 1977, 203). Entscheidend wurde darauf abgestellt, dass es sich um einen Lehrgang eines deutschen Anwaltsvereins an einem landschaftlich schön gelegenen Erholungsort im Ausland gehandelt hatte, ohne dass die Teilnahme an diesem Lehrgang gerade im Ausland durch besondere Umstände veranlasst gewesen wäre. Sieht das Fachprogramm eines an einem Skiort während der Skisaison stattfindenden Kongresses eine viereinhalbstündige Mittagspause vor, erkennt der BFH die Reise ebenfalls nicht an (BFH Beschluss vom 5.9.1990, IV B 169/89, BStBl II 1990, 1059).
Der Umstand, dass eine Tagung im EU-Ausland stattfindet, darf aber bei der Gesamtwürdigung im Hinblick auf die Grundfreiheiten des EGV keine Rolle spielen (EuGH Urteil vom 28.10.1999, Rs. C-55/98, EuGHE I-1999, 7641; BFH Urteil vom 13.6.2002, VI R 168/00, BStBl II 2003, 765). Diese Grundsätze gelten auch für die EWR-Staaten (Island, Liechtenstein, Norwegen, s. BMF-Schreiben vom 26.9.2003, BStBl I 2003, 447).
Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, stellen teilweise Werbungskosten dar, auch wenn der Lehrgang gute Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten bietet (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 66/04).
Ein angestellter Unfallarzt begehrte den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildung, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9.15 Uhr bis 15.45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen vorbehalten war.
Der Abzug der Reisekosten setzt nach der bisherigen Rspr. des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Zur Begründung diente im Wesentlichen § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Danach verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern.
Mit Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06 (BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH die Rspr. aufgegeben, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen enthalten sollte. Die Vorschrift steht somit einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegen. Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, sind grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt in derartigen Fällen das Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in Betracht. Im Ergebnis wurden die Aufwendungen zur Hälfte zum Betriebsausgabenabzug zugelassen, nach den Zeitanteilen, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 66/04; s. auch BMF vom 6.7.2010, IV C 3 – S 227/07/10003 :002, 2010/0522213, BStBl I 2010, 614).
Ein anderer Aufteilungsmaßstab ist bei Fachtagungen im Ausland – je nach den Umständen des Einzelfalls – nicht ausgeschlossen. Die Grundsätze, die der BFH für Sprachkurse im Ausland aufgestellt hat, wonach bei beruflicher Veranlassung des Sprachkurses grundsätzlich (vorbehaltlich des Einzelnachweises) die hälftige Aufteilung vorzunehmen sei (BFH Urteil vom 24.2.2011, VI R 12/10, BStBl II 2011, 796; BFH Beschluss vom 9.1.2013, VI B 133/12, BFH NV 2013, 552) gelten hier nicht. Anders als bei sonstigen der Fortbildung dienenden Reisen besteht bei Sprachreisen für die Wahl des auswärtigen Kursortes regelmäßig keine unmittelbare berufliche Veranlassung. Deshalb wird die Ortswahl in diesen Fällen auch von privaten, in der Regel touristischen Interessen des Steuerpflichtigen bestimmt sein. Mangels eines anderen Aufteilungsmaßstabs kann in diesen Fällen von einer hälftigen Aufteilung sämtlicher mit der Reise verbundenen Kosten ausgegangen werden.
Offerhaus, Geburtstage und Reisen – steuerlich betrachtet, DStR 2005, 449; Albert, Auswirkungen des Beschlusses des Großen BFH-Senats zum Aufteilungs- und Abzugsverbot, FR 2010, 220.
→ Fortbildungskosten
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References: § 12
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 § 9
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