Source: http://docplayer.cz/2866820-110-duvodova-zprava.html
Timestamp: 2018-01-23 20:16:38+00:00

Document:
Důvodová zpráva - PDF
Download "- 110 - Důvodová zpráva"
1 Důvodová zpráva A. Obecná část 1. Hodnocení dopadů regulace podle obecných zásad Podle bodu 3 části první (procesní pravidla) Obecných zásad pro hodnocení dopadů regulace (RIA), jež byly schváleny usnesením vlády č. 877 ze dne 13. srpna 2007, nebyla RIA na tento návrh aplikována, neboť se jedná o návrh obecného procesního předpisu daňového řádu pro který je stanovena výjimka. 2. Zhodnocení platného právního stavu a) Postavení daňového práva procesního Daňové právo procesní je odvětvím práva, které upravuje práva a povinnosti správců daně, daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní tak, aby byl naplněn základní cíl správy daní, kterým je především správné zjištění a stanovení daně, jakož i zajištění její úhrady. Daňové právo procesní navazuje na daňové právo hmotné a společně tvoří jednotný celek daňové právo, které vykazuje znaky samostatného subsystému. Ačkoli samotné tuzemské daňové právo nelze dnes považovat za samostatné právní odvětví, tvoří právní úprava daní dosti specifický fragment právní úpravy, která je sama o sobě jednou z oblastí úpravy široce koncipovaného práva finančního, tvořeného dále právními úpravami rozpočtů a státních fondů, úvěru, měny a peněžního oběhu, devizového hospodářství a finančního trhu. Toto finanční právo je považováno za samostatné odvětví v systému českého práva. Společným znakem všech finančně-právních norem je, že upravují finanční vztahy. Lze se setkat i s názorem, podle něhož je daňové právo rovněž součástí správního práva, které je rovněž samostatným právním odvětvím, jehož předmět zkoumání tvoří soubor právních norem, které upravují společenské vztahy vznikající v oblasti veřejné správy. Tato dualita a obtížnost úpravy vede již od prvních desetiletí minulého století ke konstatacím, že právě daňovému procesu je jak teorie, tak legislativa mnoho dlužná. Daňové právo hmotné se uplatňuje prostřednictvím daňového práva procesního. V tomto smyslu tvoří daňové právo hmotné a daňové právo procesní jednotný celek, kde je však třeba vždy rozlišovat část hmotně-právní upravenou v jednotlivých právních předpisech odpovídajícím jednotlivým druhům daní (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, spotřební daň) a dalším peněžitým plněním majícím povahu daně (např. místní poplatky, správní poplatky, cla) a část procesní upravenou v obecné rovině v právním předpise společném pro všechny druhy daní. Jde o tradiční konstrukci obvyklou i v jiných státech, kdy je úprava daňového práva procesního (na rozdíl od práva hmotného) svěřována komplexním kodifikacím, což nevylučuje, aby určité oblasti, kde je to odůvodněno jejich specifickými rysy a z toho vyplývající potřebou zvláštní úpravy, byly upraveny v samostatných zákonech. Je tedy běžné, že materie daňového práva procesního je obsažena i v jednotlivých hmotněprávních daňových zákonech, které vymezují předmět jednotlivých daní, daňové povinnosti s nimi související, jakož i nezbytné odchylky procesní, které vyplývají ze specifik předmětu daně, okruhu daňových subjektů, popřípadě mezinárodních aspektů. Označení kodifikace daňového práva procesního není zcela přesné označení, neboť v případě tuzemské právní úpravy, platné i navrhované, se nejedná o vytvoření komplexního
2 kodexu, který by zahrnoval veškeré procesní normy z oblasti daní, tedy včetně specifik jednotlivých druhů daní. Přesto lze takovéhoto označení pro obecný procesní předpis využít, neboť není pochyb o tom, že představuje jednotnou a systematickou právní úpravu určitého většího úseku společenských vztahů v rozsáhlém zákoně, nikoliv úpravu parciální. Tomu odpovídá i označení daňový řád, které je navrhováno pro úpravu budoucí, ale které je rovněž využíváno (zejména judikaturou) pro označení platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen zákon o správě daní a poplatků ). Při teoretickém posouzení tohoto názvu jsou vyslovovány pochybnosti o tom, zda ve srovnání s jinými řády českého práva není při použití tohoto názvu pro procesní zákon na závadu ta okolnost, že daňový řád obsahuje i jistou míru hmotně-právních ustanovení. S ohledem na sjednocující úlohu daňového řádu v rámci daňového subsystému lze považovat za logické, že ta ustanovení, byť i hmotně-právního charakteru, která jsou společná všem daňovým zákonům a nevyžadují odchylné pojetí, budou uvedena ve společném zákoně a nebudou opakována v dalších daňových zákonech a posílí tím sjednocující úlohu daňového řádu. Lze shrnout, že z hlediska budoucí úpravy není tedy navrhována změna oproti současnému pojetí, které představuje platná právní úprava, nýbrž se nadále počítá s konstrukcí, podle níž je v obecném procesním předpise soustředěna procesní materie společná pro všechny daňové zákony s tím, že jednotlivé hmotně-právní předpisy budou obsahovat (a obsahují) vedle hmotně-právních ustanovení i nezbytné procesní odchylky. Deklarovaným přínosem nového zákona by pak mělo být následné odstranění těch procesních odchylek, které nejsou nezbytné, popřípadě jsou duplicitní, což povede k zjednodušení textu, jakož i zajištění jednotné terminologie, která by vedla k větší provázanosti jednotlivých daňových zákonů. Na tvorbě daňových zákonů se odráží mimo jiné i skutečnost, že daňové právo je obor práva, který svoji podstatou podléhá ekonomickému vývoji a nemalým politickým vlivům. Důsledkem těchto vlivů jsou velmi četné změny daňových zákonů. To by však nemělo platit o daňovém právu procesním, konkrétně tedy o procesním právním předpise, který upravuje pravidla správy daní. b) Vývoj právní úpravy Nárok na daň na straně jedné a daňová povinnost na straně druhé jsou realizovány berní technikou, která je v okolních zemích a od roku 1992, pomineme-li poměrně rozsáhlou procesní úpravu přijatou zákonem č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních, i v České republice předmětem zákonné procesní úpravy. V období od roku 1962 do roku 1992 platila na našem území vyhláška MF č. 16/1962 Sb., která nahradila komplexní úpravu obsaženou ve vyhlášce MF č. 162/1953 Ú. l., a z dosavadní úpravy ponechala pouze některé její části. Tato změna vytvořila situaci, ve které procesní úprava byla zařazena v různých právních předpisech a odpovědi na procesní otázky se nalézaly v právních předpisech v tomto pořadí: zvláštní (hmotně-právní) daňový předpis, vyhláška č. 16/1962 Sb. a vládní nařízení č. 91/1960 Sb., o správním řízení. Tento stav přetrvával i po přijetí nové obecné právní úpravy správního řízení přijaté zákonem č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád). V roce 1992 v souvislosti se zaváděním nové daňové soustavy a s důsledným přechodem na zásady právního státu byla přijata zákonem o správě daní a poplatků komplexní právní úprava procesního daňového práva. Přijatá koncepce znamenala současně návrat k tradiční úpravě procesního daňového práva zákonem; jde ovšem nejen o tradici českou, ale i o úpravu obvyklou ve vyspělých zemích kontinentální Evropy (např. Německo, Rakousko, Francie), kde je na obdobných procesních principech zvláštním zákonem upravena správa daní. Zákon o správě daní a poplatků byl do dnešního dne 53x novelizován. Pouze malé procento tvořily samostatné novely, které představovaly věcný zásah do konstrukce zákona. Jedním z důvodů pro novelizaci zákona o správě daní a poplatků bylo odstranění některých
3 dílčích nedůsledností a nepřesností, čímž bylo z valné části vyhověno i požadavkům podnikatelské sféry. Poslední, nejčetnější a nejrozsáhlejší kategorií přijatých novel jsou pouze reakce na nejrůznější změny předpisů ze všech právních odvětví, které na daňovou procesní úpravu bezprostředně navazují nebo se jí týkají; tato kategorie změn nebyla většinou vyvolána návrhy Ministerstva financí, ale návrhy jiných resortů, popřípadě poslaneckými iniciativami. c) Přehled souvisejících právních předpisů - ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů, - usnesení předsednictva ČNR o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky č. 2/1993 Sb., ve znění ústavního zákona č. 162/1998 Sb., kterým se mění Listina základních práv a svobod, - zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, - zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, - zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, - další právní předpisy. d) Zhodnocení stávající právní úpravy Text platného zákona o správě daní a poplatků odpovídá době jeho vzniku, tehdejším společenským poměrům, jakož i časovému prostoru na jeho přípravu. Lze konstatovat, že se vyznačuje terminologickou nejednotností a neprovázaností. Existuje v něm rovněž celá řada nejednoznačných ustanovení, vedoucích k vícero výkladům. Nutno dodat, že stejným nedostatkem trpí i ostatní daňové zákony, jejichž provázanost s obecným procesním předpisem není ideální, což se projevuje zejména existencí duplicitních či příliš kasuistických ustanovení přispívajících k větší nečitelnosti daňových zákonů. Adresáti norem obsažených v daňových zákonech (úředníci z řad správců daní i daňové subjekty) tak musí vedle textu zákona znát příslušnou metodiku a rozsáhlou judikaturu, která zákon vykládá, zvláště pak judikaturu Nejvyššího správního soudu. Některé závěry judikatury jsou v rozporu s do té doby fungující správní praxí, což zvyšuje právní nejistotu ohledně výkladu jednotlivých ustanovení, které nepřispívají ani časté a ne vždy ideální novelizace. Bez výše zmíněných podpůrných
4 pramenů je aplikace zákona velmi obtížná, což představuje nadměrné zatížení pro podnikatele i správce daně. Jako trefný se proto ukazuje výrok, že správa daní již dlouho probíhá podle konsensu mezi správci daní a daňovými subjekty bez ohledu na přesné znění zákona. Některé specifické procesní otázky týkající se správy daní jsou řešeny v jednotlivých daňových zákonech, neboť určité instituty se mohou vyskytovat právě a pouze u té které konkrétní daně. Jedná se např. o stanovení odchylných lhůt pro podání daňového přiznání, rozdílné stanovení délky zdaňovacího období apod. Terminologická provázanost mezi obecnou procesní normou zakotvenou v zákoně o správě daní a poplatků a konkrétní odchylkou v příslušném zákoně často chybí. Jako negativní jev je třeba brát i hojný výskyt duplicitních ustanoveních pramenících z vzájemné neprovázanosti daňových zákonů. Nejednotnost při používání pojmů, která byla konstatována výše je (a pokud nedojde ke změně, tak i bude) vzhledem k propojující úloze zákona o správě daní a poplatků přenášena do jednotlivých daňových zákonů. Speciální kategorii případů tvoří zákony, které obsahují ustanovení související s materií tzv. dělené správy. Existence dělené správy vychází ze skutečnosti, že vedle peněžitých plnění do veřejných rozpočtů jako jsou daně, cla, správní, soudní a místní poplatky atd. (tedy peněžitá plnění daňového charakteru ), u nichž je dán komplexní procesní režim podle zákona o správě daní a poplatků, se vyskytuje i řada peněžitých plnění směřujících rovněž do veřejných rozpočtů ukládaných podle jiných než daňových zákonů, tj. zejména v obecném režimu správního řádu. Jde především o různé pokuty. U těchto peněžitých plnění se podle zákona o správě daní a poplatků postupuje až v rovině platební (tj. při vybírání, evidenci a vymáhání těchto plnění). Tento přechod se nazývá procesní dělená správa. Existuje i věcná dělená správa, kdy správu placení daného peněžitého plnění přebírá jiný orgán než ten, který toto peněžité plnění uložil. Tímto orgánem je ve smyslu 106 správního řádu tzv. obecný správce daně, přičemž v současnosti je jím příslušný celní úřad. Právní úprava dělené správy je upravena v 105 a 106 správního řádu a 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. V zájmu principu jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu není vhodné, aby skutečnost, že na platební rovinu se uplatní režim zákona o správě daní a poplatků upravovaly duplicitně jednotlivé zákony zakotvující to které peněžité plnění, neboť pro drtivou většinu těchto zákonů platí subsidiárně správní řád, ze kterého toto v celku jasně vyplývá. Tuto realitu reflektuje i navrhovaný daňový řád a předpokládá se, že v rámci procesní dělené správy bude realizováno placení peněžitých plnění podle daňového řádu. Toto řešení zajišťuje mimo jiné i stejný postup při evidování příjmů veřejných rozpočtů a tím i jejich snazší kontrolu. Z hlediska zajištění vymáhání tedy zůstává i nadále možnost všech správních úřadů, pokud nebudou mít vyškoleného odborníka na provádění vlastní exekuce postupem podle daňového řádu, nebo se zaměří pouze na některý ze způsobů exekuce, např. exekucí srážkou ze mzdy, provést vymožení nedoplatku návrhem na výkon rozhodnutí podaným soudu. Navržená právní úprava pouze upřesňuje vymezení práv a povinností správních úřadů při exekuci tak, aby byly odstraněny pochybnosti, které důvodně vznikaly při aplikaci správními úřady těch oprávnění, která stanovil občanský soudní řád pro soudy a soudce. Povinnosti poddlužníků zůstávají zachovány podle občanského soudního řádu, neboť nelze požadovat, aby např. zaměstnavatel nebo banka reagovaly na každý vykonávací příkaz jinak, tj. podle toho, zda jej vydal správce daně, soud nebo soudní exekutor. Pro zajištění tohoto shodného přístupu je subsidiární použití občanského soudního řádu nenahraditelné. e) Dopad navrhovaného řešení ve vztahu k rovnosti mužů a žen Záměrem navrhované úpravy není upravit odlišně oblast vztahů pro muže a ženy.
5 Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy a) Východiska Po celou dobu účinnosti zákona byly systematicky sledovány problémy a nejasnosti při aplikaci tohoto zákona, vyhodnocovány změny v právním prostředí, jakož i vývoj judikatury, a zvažovány možnosti dílčích systémových zlepšení procesní úpravy a současně nezbytnost jejich zapracování do zákona o správě daní a poplatků. Na vývoj postupů správců daní, daňových subjektů i dalších osob mají bezesporu vliv změny podnikatelského prostředí, různorodost a četnost daňových subjektů, a v nemalé míře mezinárodní prvky a další faktory, které byly v době přijetí procesního zákona a na počátku vývoje tržní ekonomiky zcela odlišné. Výsledkem této dlouhodobé systematické činnosti byly od roku 1997 tři návrhy rozsáhlé novely zákona o správě daní a poplatků (cca 330 bodů) předložené postupně úřadujícími ministry financí svým vládám, jejichž legislativní proces nebyl dokončen. Usnesením vlády č. 592 ze dne 14. června 2000 bylo ministru financí uloženo připravit místo novely text nového zákona. Pokusy o přijetí nového daňového řádu realizované kontinuálně od roku 2003 nebyly rovněž dokončeny, avšak odborná diskuse, která se v této souvislosti rozpoutala, napomohla odhalit dílčí nedostatky v předchozích návrzích a přispět ke zkvalitnění textu návrhu. Nový návrh daňového řádu, který by měl nahradit současný zákon o správě daní a poplatků, vychází ze zhodnocení účinnosti dosavadní právní úpravy, přihlíží k vývoji právní teorie a reflektuje změny v ostatních právních oblastech. Vychází rovněž z tradic berní správy na našem území, z judikatury Nejvyššího správního soudu Republiky Československé, současné judikatury Ústavního soudu, Nejvyššího správního soudu a krajských soudů vykonávajících působnost ve správním soudnictví, jakož i správních úprav daňového řízení ve státech Evropské unie. Stejně jako se postupně propojují ekonomiky jednotlivých států, sbližují se i postupy pro realizaci berních práv a povinností. Důsledkem ekonomické integrace je nutnost úzké spolupráce berních správ a čím podobnější postupy se uplatňují v jednotlivých zemích, tím snazší je komunikace a spolupráce (například při koordinovaných kontrolách nadnárodních subjektů, automatické výměně informací, atd.). Předložený návrh zákona se snaží o jednodušší a jednoznačnější úpravu dosavadního postupu při správě daní, nikoliv o neodůvodněný zásah do vývoje uplynulých patnácti let, který navázal v roce 1992 na tradici berní administrativy z první poloviny dvacátého století. Očekávaným přínosem by tak mělo být zlepšení a zefektivnění fungování správy daní. b) Souvislost s ostatními zákony Návrh daňového řádu usiluje o sjednocování terminologie používané v daňových zákonech, a o užší provázanost procesního předpisu s jednotlivými hmotnými daňovými zákony. V zákoně souvisejícím s daňovým řádem budou navrženy změny v jednotlivých hmotných daňových zákonech a v zákonech o poplatcích (např. zákony o správních, místních a soudních poplatcích) především ve vazbě zajištění terminologického souladu a odstranění nežádoucích duplicit v některých ustanoveních. Tyto změny se budou týkat zejména: zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
6 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR. U zákonů souvisejících s problematikou dělené správy se jedná o odstranění duplicitní úpravy v jednotlivých právních předpisech, která se stala nadbytečnou pro jednoznačné vyjádření dělené správy příslušnými ustanoveními správního řádu. Mělo by tak dojít k odstranění nepřehledné a duplicitní právní úpravy v této oblasti. Nutné změny si vyžádají novelizaci cca 120 zákonů. c) Vztah k předpisům upravujícím oblast sociálního a zdravotního pojištění V současnosti existují odvody do veřejných rozpočtů, jejichž výběr není pokryt obecným daňovým procesním předpisem, ale samostatnou právní úpravou. Jedná se zejména o pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (zákon č. 592/1992 Sb.) a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (zákon č. 589/1992 Sb.). Z teoretického hlediska se jedná o plnění srovnatelná s daněmi, při jejichž správě vznikají specifické finančně-správní vztahy jako v případě daní, což přináší potřebu řešení obdobných institutů. Proto zmíněné zákony obsahují úpravu z velké části duplicitní vůči daňovému řádu. Cílem zákonodárce by mělo být tyto duplicity odstranit, neboť se tím výrazně snižuje riziko nekonzistence a předchází se sporům o výklad jednotlivých ustanovení. V minulosti se již uvažovalo o organizační nebo jen procesní integraci zmíněných odvodů s výběrem daní, obdobně jako se připravuje integrace celní a daňové správy. Z důvodu možných změn v organizaci je daňový řád psán tak, aby nepředjímal jakékoliv organizační řešení. Tomu odpovídá např. vymezení pojmu správce daně v 12, kterým může být vedle správního orgánu také jiný státní orgán, nebo právnická či fyzická osoba. Není rozhodné, zda správce daně bude správní orgán, nebo bude mít formu právnické osoby sui generis nebo např. formu některé z obchodních společností. Daňový řád tedy ponechává možnost vyřešení organizačních otázek ve zvláštních zákonech bez toho, aniž by musel být měněn text daňového řádu. Tento přístup rovněž umožňuje provést integraci systémů výběru pouze na úrovni procesu, aniž by muselo být zasahováno do organizace. Legislativní základ pro podřazení specifických odvodů pod daňový řád představuje jeho 2. Podle něj může být pro jakékoliv plnění, které směřuje do veřejného rozpočtu, stanoveno, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu. Rovněž může být zákonem stanoveno, že určitý rozpočet se pro potřeby správy daní považuje za veřejný. To může být zakotveno např. právě ve vztahu ke zmíněným odvodům. Pokud by správa zdravotního nebo sociálního pojištění vyžadovala upravit určitý institut odlišně od daňového řádu, je možné tak učinit ve zvláštním předpise. Lze se domnívat, že takových specifik bude jen minimální počet. Daňový řád by pak vůči takové zvláštní úpravě představoval úpravu subsidiární. Taková procesní integrace, založená na jasných systémových vztazích, by pak byla pro uživatele přehlednější a poskytovala mu vyšší míru právní jistoty. d) Vztah ke správnímu řádu V souvislosti s přípravou rekodifikace daňového práva procesního se v odborných diskusích objevuje otázka vztahu daňového řádu a správního řádu. Předmětem diskuse je, zda by nebyla vhodnější konstrukce, podle níž by daňový řád (sekundárně tedy všechny daňové
7 zákony) byl subsidiárně podřazen pod správní řád. Shrnutí východisek a názorů, o které se opírá navrhovaná koncepce lze rozdělit z několika hledisek: 1. Specifický charakter daňového řízení a souvisejících postupů Základním hlediskem, které je nutné mít na zřeteli, je skutečnost, že instrumenty využívané v rámci správy daní vykazují natolik výrazná specifika, pro která je jen velmi obtížné hledat obecné základy v textu platného správního řádu. Markantním příkladem je pojetí daňového řízení. To ze své podstaty vyžaduje zcela odlišný přístup. Typické je kontinuální plynutí jednotlivých daňových řízení v závislosti na jednotlivých zdaňovacích obdobích a jednotlivých druzích daní, které je nutno zohlednit např. při vedení spisu. Skutečnost, že procesní práva a povinnosti vznikají osobám vrchnostensky podřazeným i mimo režim zahájeného řízení (zejména vyhledávací činnost), vede k odlišnému pojetí účastenství, které vychází i z typicky dvoustranného charakteru daňové povinnosti tj. vztahu mezi daňovým subjektem, jehož právní postavení nositele daňové povinnosti vzniká na základě hmotně-právní úpravy, a státem reprezentovaným příslušným správcem daně, který tak vystupuje nejen jako orgán veřejné moci, ale zároveň i věřitel (eventuálně dlužník). Ostatní subjekty (třetí osoby), které se správy daní zúčastňují, pak z povahy věci mají jiné postavení než daňové subjekty a nelze o nich hovořit jako o účastnících řízení. Klíčová je i existence břemene tvrzení a důkazního břemene, které stíhá daňový subjekt. Nutno je také podtrhnout, že daňové řízení je složeno z několika dílčích řízení, a končí uplynutím doby, nikoliv vydáním rozhodnutí, resp. jeho právní mocí. Definici správního řízení podle správního řádu zjednodušeně vzato odpovídá pouze určitá fáze daňového řízení, na kterou mnohdy navazuje jak z vůle správce daně, tak i z vůle daňového subjektu (a to častěji) další fáze daňového řízení, která rovněž končí pravomocným rozhodnutím. 2. Historie a tradice právní úpravy daňového procesu Výše zmíněné principy a specifika daňového řízení, resp. správy daní jako celku, nebyly vytvořeny uměle ve snaze obhájit autonomii dané právní disciplíny, nýbrž vyplývají ze zkušeností českých berních orgánů z minulého století a z obdobných principů v zemích EU i v dalších členských zemí OECD. Úprava daňového řízení se subsidiárním používáním správního řádu byla uplatňována od roku 1962, kdy odlišnosti od tehdy platného správního řádu přijatého zákonem č. 71/1967 Sb. byly upraveny vyhláškou č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní. Zde je třeba podotknout, že tato úprava odpovídala době, ve které byla aplikována. Existovalo několik přísně sledovaných organizací na okrese. Majetkové vztahy byly velmi průhledné a většina daní z příjmů byla spravována v režimu plátců daní. Také mezinárodní vlivy na výběr daní byly minimální. Nedocházelo také k teoretické podpoře a rozvoji daňového práva. Po roce 1989 bylo zřejmé, že s takovouto úpravou nelze v nových ekonomických, vlastnických situacích a při rozsáhlých změnách právního řádu vystačit. Byl proto přijat urychleně zákon, který se snažil za vydatné konsultační pomoci zahraničních expertů z USA, Německa a posléze Anglie a Francie, stanovit základní pravidla tak, aby bylo možné výběr daní v nových poměrech zajistit a získat další zkušenosti. Základem konstrukce nového zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní a poplatků) byla výslovná deklarace nezávislého postavení na tehdejším správním řádu. Toto nezávislé postavení si daňový proces udržel i vůči novému správnímu řádu přijatému zákonem č. 500/2004 Sb., přičemž současný text odkazuje na správní řád toliko v rámci agendy vyřizování stížností dle 175 správního řádu. Nejeví se jako vhodné přistoupit k novému experimentu obnovujícímu konstrukci minulého režimu a přinášející nová rizika a nové nejasnosti, které provází samotnou existenci
8 správního řádu, a to v situaci, kdy tento předpis není aplikován na rozsáhlou a četnými změnami trpící daňovou problematiku. 3. Postavení daňového práva Názory volající po subsidiárním použití správního řádu na daňové zákony se nejvíce odvolávají na obecný pohled tradiční právní teorie, podle něhož by v rámci principu jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu měly být zákony připravovány provázaně z pohledu celého systému. Nevhodná je konstrukce, podle níž je obdobná materie duplicitně roztříštěna do jednotlivých zákonů bez ohledu na to, že některé otázky jsou již řešeny v předpise obecném. S tímto názorem je možné bezvýhradně souhlasit. Je zcela v pořádku, když úpravu společnou upravuje zákon obecný (lex generalis) a specifické potřeby dané oblasti řeší zákon upravující tuto oblast (lex specialis). Tak tomu je i v platném právu daňovém, kdy zákon o správě daní a poplatků představuje lex generalis vůči procesním odchylkám ostatních daňových zákonů. Nutno ale dodat, že tento princip je možné paušálně uplatňovat pouze v rámci daného právního odvětví (viz výše) nikoliv pro celou oblast veřejného práva. Argumentace volající po subsidiárním podřazení daňového řádu je z obecného pohledu voláním po výlučném podřazení daňového práva pod právo správní. K tomu je nutno dodat, že správní právo sice nepochybně a zdánlivě obecně představuje část právního řádu, která upravuje veřejnou správu a která představuje soubor právních norem, které se vztahují k činnosti a organizaci veřejné správy, přičemž obecná část správního práva obsahuje takové úpravy jako zásady, pojmy a instituty, které v zásadě platí pro veškerou veřejnou správu. Avšak správní řád představuje procesní normu, která je prostředkem aplikace od finančního práva zcela odlišné hmotně-právní úpravy, zakládající existenci administrativně-právních vztahů mezi nositeli a adresáty veřejné správy, přičemž tyto vztahy se dají nikoli v nepodstatných rysech odlišovat od vztahů finančně-právních, nota bene specifických vztahů daňově-právních mezi správcem daně a daňovým subjektem. Specifikum procesního práva daňového se s ohledem na výše uvedené zdá být dosti zřejmé a není zcela jasné, zda začlenění oblasti úpravy pod správní právo a tedy minimálně latentně pod vědu správního práva, by v budoucnu nepřineslo dnes nechtěné změny výkladů některých institutů a nebylo by v rozporu s vývojem směrem k větší autonomii disciplíny, tj. následně i výkladů a aplikace práva. 4. Mezinárodní srovnání Z výše zmíněných principů bylo vycházeno při přípravě nové kodifikace daňového procesního práva, která zachovává tradiční konstrukci současného zákona o správě daní a poplatků a která je postavena na principu autonomie daňového práva. Ve prospěch tohoto přístupu hovoří i srovnání se zahraničními právními úpravami. Lze konstatovat, že v zahraničních státech s právním řádem srovnatelným s Českou republikou je autonomie daňového práva včetně jeho procesní části výrazně přítomná. V některých případech se jedná o soubor zvláštních předpisů, případně následně formálně kodifikovaných v Zákoníku daňového řízení, resp. daňových řízení (např. francouzský Code des procédures fiscales). Některé státy se vydaly cestou materiální kodifikace tím, že soustřeďují systemizovaná pravidla daňového řízení jedním zvláštním předpisem (např. německý Abgabenordnung). Je rovněž možné najít státy, které aplikují soubor zvláštních předpisů v oblasti správy daní bez jejich formální kodifikace. V těch státech, ve kterých je zvláštní právní úprava daňového řízení již dlouhodobou tradicí, pak lze konstatovat trend sbližování některých institutů správního a daňového řízení, které je možno analyzovat jako identické nebo obdobné ve správním i ve finančním (daňovém) právu. Jedná se typicky o doručování nebo o záruky určitých standardních
9 individuálních práv a svobod adresáta veřejné správy, případně o záruky kvality veřejné správy jako služby veřejnosti, tj. o společný standard veřejné služby poskytované uživateli. 5. Uživatelské hledisko Při řešení otázky subsidiárního použití správního řádu na daňové zákony je zohledněno rovněž uživatelské hledisko. Pro běžný daňový subjekt, běžného daňového poradce či účetního, jakož i pro berní úřednictvo by podřazení daňového práva procesního pod strukturu platného správního řádu (se všemi nedostatky, které tento předpis nesporně má) znamenalo větší obtíže při aplikaci normativního textu. Dotyčný si bude nucen udělat představu o tom, co ze správního řádu platí jako obecné pravidlo, co je vyloučeno speciální úpravou daňového řádu a co je dále modifikováno speciální úpravou v konkrétním hmotně-právním zákoně. Bylo by tedy nutné pracovat se třemi zákony najednou. Není asi nezbytné zmiňovat, že komplikace by nastaly jak na straně správců daně, tak ale především na straně daňových subjektů, kteří jsou povinni k dani od nascitura až po zajištění povinností za zemřelého, a to ve velmi složitých a zpolitizovaných podmínkách rozdílných daňových hmotně-právních úprav. Ze sféry podnikatelské veřejnosti i územních finančních orgánů proto celkem jednoznačně zaznívá hlas pro zachování nezávislé koncepce. 6. Vztah k jiným právním předpisům Neochota podřadit daňové zákony pod správní řád a konstatace principu autonomie daňového práva, který je nutno chápat spíše z pohledu právní vědy, však neznamená, že daňový řád se chce za každou cenu vymezit nezávisle na existenci jiných právních norem, jako je tomu v některých jiných kodifikacích, zejména z dob totalitárního zákonodárství. Navržená úprava naopak počítá s existencí právního okolí, zejména občanského, resp. soukromého práva a jeho institutů (počínaje obecným vymezením právních úkonů, způsobilosti, fyzických a právnických osob, zastoupení, ručení, konče u zástavního práva). V oblasti daňové exekuce je počítáno se subsidiárním využitím občanského soudního řádu tak, aby byly zajištěny stejné standardy a rovný přístup k adresátům příslušných norem. Tak je tomu i ve vztahu ke správnímu řádu, jehož některé instrumenty jsou bez dalšího použitelné při správě daní (např. vymezení úřední desky). Dalším důvodem pro odmítnutí subsidiárního použití správního řádu je ta skutečnost, že současná koncepce správního řádu byla vytvářena bez ohledu na případnou provázanost s daňovým procesem, s ponecháním tzv. dělené správy. Pokud by výsledným cílem měla být důsledná harmonizace obou textů, znamenalo by to při zachování funkčnosti berní správy vedle nového pojetí daňového procesu v daňovém řádu i jednotlivých daňových zákonech nutnost novelizovat samotný správní řád. Lze shrnout, že vzhledem k zásadnímu rozšíření počtu spravovaných daňových subjektů a jejich různorodosti, jakož i k ohromnému rozšíření mezinárodní spolupráce, se nejeví jako vhodným řešením, že by rozsah úpravy a její význam měl být oproti dosud platnému zákoníku umenšen a zkomplikován zrušením jeho autonomie a podřazení do pozice lex specialis vůči správnímu řádu. Je nutné si přiznat, že funkce státu je bezprostředně závislá na výběru daní a právní znejistění a nestálost interpretace zákona minimálně komplikuje i tak složitý výkon státní moci na tomto úseku. Každý nejistý nebo vadný krok správce daně vede ke snížení příjmů veřejných rozpočtů a k náhradě škody, což se v obecném správním řízení tak často nevyskytuje. Daňová soustava, jejíž je daňový řád nedílnou součástí, musí spočívat na koncepci umožňující transparentní, předvídatelné a přiměřené uplatňování veřejné moci.
10 Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy v jejím celku Cílem nové právní úpravy je transparentnější a jednoznačnější úprava dosavadního postupu při správě daní s důrazem na snížení administrativní zátěže a posílení využívání elektronické podpory správy daní a komunikaci s daňovými subjekty, nikoliv o neodůvodněný zásah do vývoje uplynulých let. Přijetí daňového řádu by tak mělo především zajistit větší právní jistotu daňových subjektů i správců daně, neboť návrh reaguje na dlouholetou zkušenost s problémy interpretace původního zákona, která se projevuje jak rozdílným rozhodováním v obdobných případech krajskými soudy, tak i jednotlivými správci daně. Nová kodifikace si klade za cíl zejména vymezení a upřesnění použitých pojmů a jejich vazeb v jednotlivých institutech, což by mělo ovlivnit pozitivně některé opakující se spory o výklad procesního zákona, posílit právní jistotu adresátů norem daňového práva a vytvořit základ pro sjednocení terminologie v rámci daňového práva, vytvoření systematicky uspořádaného a přehledného textu, který umožní snadnou a přehlednou orientaci a který bude obsahovat pokud možno krátké a přehledné paragrafy a odstavce, které přispívají k větší čitelnosti textu, rozšíření základních interpretačních zásad uplatňujících se při správě daní v souladu s ústavním pořádkem, judikaturou a s reflexí obecných zásad činnosti správních orgánů obsažených ve správním řádu, při současném zachování zásad typických pro berní právo, zkvalitnění výkonu daňové administrativy a podpora klientského přístupu při jednání s daňovými subjekty, širší míra zapojení výpočetní techniky v návaznosti na projekt jednotné elektronické komunikace (e-government), sjednocení úpravy doručování se správním řádem tak, aby postavení adresáta bylo totožné a zamezilo se možným obstrukcím a vyhýbání se doručení, posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, až za právní moc rozhodnutí, změnu v systému opravných a dozorčích prostředků, kde se rozšířil specificky daňový postup umožňující podání dodatečných daňových tvrzení na nižší daň na úkor obnovy řízení, což daňovým subjektům umožní účinněji brojit proti případným nesprávným platebním výměrům, a to po celou dobu, po kterou je možno daňovou povinnost měnit, změnu oproti současnému přístupu k odůvodnění rozhodnutí ve smyslu zakotvení obecného požadavku, že každé rozhodnutí musí obsahovat odůvodnění, nestanoví-li zvláštní úprava jinak, jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně, která ohraničuje prostor, do kdy lze zvyšovat i snižovat daňovou povinnost, předřazení priority úhrady daně před její příslušenství, které daňovému subjektu umožní uhradit nejprve dlužnou daň a eliminovat tak vznik dalšího úročení, zavedení jednoznačných pravidel pro možnost opakování daňové kontroly, podstatné a racionální omezení subsidiárního použití občanského soudního řádu při daňové exekuci, zavedení transparentních pravidel pro vedení spisu a nahlížení do něj, které přispěje ke zkvalitnění kontaktů mezi správci daně a veřejností a usnadní orientaci daňového subjektu ve spisovém materiálu.
11 Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s ústavním pořádkem České republiky Navrhovaná právní úprava vychází z přirozeného požadavku garantování základních lidských práv a svobod a respektování mezí zásahů do těchto práv stanovených Listinou základních práv a svobod (dále jen Listina ) a zajištění plného souladu s Ústavou České republiky. Odpovídá zejména požadavku obsaženému v čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, který stanoví, že státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon, jakož i požadavku obsaženému v čl. 11 odst. 5 Listiny, který stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Návrh zákona respektuje rovněž ustanovení čl. 36 odst. 1 Listiny, podle kterého se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu, jakož i čl. 37 odst. 3 Listiny, který požaduje rovnost daňových subjektů. Základní oporu pro vymezení vztahu daňového práva ve vztahu k ústavnímu pořádku tak představuje výše zmíněný čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož jsou daně a poplatky povoleným zásahem do práva vlastnického, avšak na rozdíl od právních řádů jiných států (např. Francie, Německo) zcela absentuje vymezení smyslu daňové povinnosti jako takové. Tato situace může vést ke konstataci právní existence daně jako neúčelové či neekvivalentní platby do veřejného rozpočtu, za kterou není poskytována přímá protihodnota. Zcela opomíjena je však přítomnost protihodnoty nepřímé, ať již v podobě veřejných služeb poskytovaných státem všem subjektům na jeho území a některým mimo něj, tak i protihodnota daně v obecné podobě demokratického státu spočívajícího na ústavních zásadách rovnosti a spravedlnosti. Pokud jsme my, lid České republiky, konstituovali tento stát jako vlast svobodných a rovnoprávných občanů, jak je prohlášeno v Preambuli Ústavy ČR, nutně se musíme účastnit nákladů nutných k účinnému fungování státního aparátu a zajištění veřejných služeb, o kterých jsme rozhodli prostřednictvím zvolených zástupců. Daně za stávajícího ekonomického modelu jsou nutností, není však nutno na ně nahlížet jako na nutné zlo, jedná se spíše o čestnou povinnost rovnoprávného a plnoprávného občana, který se platně účastní na nákladech nutných k realizaci záměrů národní komunity, což legitimizuje jeho plnoprávnou účast na rozhodovacích ústavou upravených procesech. Lze proto shrnout, že v ústavním pořádku České republiky nelze nalézt ustanovení, které by pojímalo daň jako kontribuci, tj. příspěvek jednotlivce, jehož tíha musí být spravedlivě rozdělena s přihlédnutím ke kriteriím materiální spravedlnosti, určený na základě příslušného daňového zákona jako participace individua na nutných nákladech společnosti. Absence tohoto vymezení je pak pociťována nejen při tvorbě právních předpisů nižší právní síly, ale i v aplikační praxi při v pochybnostech o obsahu a dosahu daňově-právní normy, což se projevuje zejména v judikatuře, která je často nucena hledat vlastní cesty, jimiž nejasná místa vyložit. 6. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána, její slučitelnost s právními akty Evropské unie Komunitární právo v současné podobě neharmonizuje správu daní jako celek, pouze určité instituty zahrnující v sobě prvek spolupráce mezi správci daně především v boji proti daňovým únikům u DPH, spotřebních daní, daně z příjmů; návrhem daňového řádu tedy nejsou do právního řádu České republiky přímo implementovány předpisy EU. Nová kodifikace nicméně zajišťuje plnění všech závazků na úseku procesního práva v daňové oblasti, které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a dalších dokumentů, zabezpečuje soulad vnitrostátní právní úpravy s normami práva Evropské unie a zohledňuje
12 relevantní doporučení a stanoviska Rady Evropy, judikaturu Evropského soudního dvora a Evropského soudu pro lidská práva. Ve vztahu k obecné správě daní upravuje právo Evropských společenství zejména dva okruhy spolupráce; jednak je to výměna informací o daňových subjektech mezi správci daně a dále spolupráce při vymáhání některých druhů pohledávek. Zapracování těchto okruhů je předmětem samostatných zákonů, které navazují na správu daní a přejímají její některé prvky a aplikují je na prostředí mezinárodní spolupráce; patří sem zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, kterým byl nahrazen v důsledku novelizace příslušné směrnice o vymáhání zákon č. 252/2000 Sb. Předložený návrh není v rozporu ani s obecnými zásadami práva ES a je plně slučitelný se závazky vyplývajícími pro Českou republiku z členství v Evropské unii, jakož i se závazky, které vyplývají z doporučení OECD. V širším kontextu jsou z mezinárodních dokumentů a právních aktů ES/EU v této souvislosti významné zejména: a) Předpisy ES/EU: články 12, 28, 43, 49 a 94 Smlouvy o založení ES (dále jen SES ), směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, ve znění směrnice Rady 79/1070/EHS, směrnice Rady 92/12/EHS, směrnice Rady 2003/93/ES, směrnice Rady 2004/56/ES a směrnice Rady 2004/106/ES, směrnice Rady 76/308/EHS ze dne 15. března 1976 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z operací, které jsou součástí systému financování Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu, zemědělských dávek a cel, ve znění směrnice Rady 79/1071/EHS, směrnice Rady 92/12/EHS a směrnice Rady 2001/44/ES, směrnice Evropského parlamentu a Rady 95/46/ES ze dne 24. října 1995 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů. b) Mezinárodní úmluvy: Česká republika využívá při uzavírání smluv o zamezení dvojímu zdanění s jinými státy Modelovou daňovou konvenci OECD, a to v oblasti mezinárodní výměny informací její čl. 26 a v oblasti mezinárodní pomoci při vymáhání čl. 27. Česká republika zohledňuje při zpracovávání procesních předpisů Doporučení Rady OECD týkající se daňových identifikačních čísel, přístupu správců daně k bankovním informacím, simultánních daňových kontrol, standardizovaných formátů pro automatickou výměnu informací apod. 7. Předpokládaný hospodářský a finanční dosah navrhované právní úpravy na veřejné rozpočty, hospodářské subjekty a podnikatele, sociální dopady a dopady na životní prostředí Jedním z cílů nové právní úpravy je zavedení transparentnější správy daní a co nejširší eliminace výkladových nejasností, které ve svých důsledcích vedou k tomu, že při správě daní dochází k procesním vadám umožňujícím únik z plnění daňových povinností, v horších případech i s tím spojené náhrady škody vyplácené ze státního rozpočtu. Tomu odpovídá i skutečnost, že drtivá většina soudních sporů se týká procesních pochybení při správě daní.
13 Pokud dojde k naplnění tohoto cíle, lze v důsledku efektivnějšího právního zázemí pro realizaci výkonu správy daní očekávat zvýšení příjmů plynoucích do veřejných rozpočtů a snížení finančních prostředků vynakládaných ze státního rozpočtu jako satisfakce za škody způsobené nesprávným úředním postupem či nezákonným rozhodováním. Výši těchto úspor nelze předem stanovit. Vzhledem k nutnosti provést změny a dále rozvíjet informační systémy podporující výkon správy daní se předpokládají náklady cca 225 milionů. Vývoj těchto systémů a jejich propojování na další systémy, jakož i rozvoj elektronické komunikace, je kontinuální proces a čím dříve dojde k zakotvení nových procesních pravidel, tím méně změn bude nutné provést, a bude tak ovlivněn pravidelný a navazující rozvoj tohoto podpůrného systému výpočetní techniky již na základě textu nového, zpřesňujícího zákona. Totéž platí i o pravidelném proškolování správců daní. Navrhovaná právní úprava nebude mít negativní dopad na podnikatelské prostředí v České republice, naopak by měla znamenat vyšší právní jistotu daňových subjektů i správců daně, jakož i určité usnadnění plnění povinností a poskytování informací pomocí nových technických prostředků. Rovněž se nepředpokládají negativní sociální dopady. Vzhledem k tomu, že jedním z cílů nové kodifikace má být širší míra zapojení elektronické komunikace, lze předpokládat pozitivní nepřímý dopad na životní prostředí.
14 B. Zvláštní část 1. Úvodní ustanovení 1.1. Předmět a účel úpravy K 1 Navrhovaný zákon upravuje procesní pravidla při správě daní zahrnující úpravu postupu správců daně a úpravu práv a povinností daňových subjektů a třetích osob vznikajících v souvislosti se správou daní. Dále obsahuje úpravu práv a povinností, kterou lze provést společně pro daňové zákony tam, kde se předpokládá minimální počet odůvodněných odchylek v jednotlivých hmotně-právních daňových zákonech z důvodů odlišností jednotlivých daní. Jedná se zejména o důsledky porušení platební povinnosti. Správa daní je pojem, který se používá v nejširším slova smyslu pro správu peněžitých plnění splňujících kritéria vymezená v 2. Navrhovaný zákon vymezuje správu daní ve všech svých ustanoveních a jedná se tedy o postup (činnost) normovaný daňovými zákony, který zahrnuje interakci mez správcem daně a dalšími zúčastněnými subjekty. Tento postup by měl směřovat k naplnění základního cíle správy daní. Tím je správné zjištění a stanovení daně (v rovině nalézací), ale také zajištění její úhrady (v rovině platební). Jde tedy o to realizovat zákonem nebo na základě zákona stanovený příjem veřejného rozpočtu. Dosažení tohoto cíle však musí být vždy v souladu se zákonem a musí vycházet ze správné aplikace zásad správy daní a zásad řízení. Jen při dodržení těchto podmínek naplňuje realizace cíle berní správy veřejný zájem. Cíl správy daní je oproti platné právní úpravě pojat obecněji a vyváženěji, neboť výchozím kritériem nebude pouze eliminace možného zkrácení daně, nýbrž správné zjištění a stanovení daně, jakož i zajištění její úhrady. Samotná činnost správce daně spočívá zejména ve vedení jednotlivých řízení, především daňového řízení, ve kterém se realizuje daňová povinnost jako zdroj příjmu veřejného rozpočtu, dále v uplatňování procesních postupů upravených navrhovaným zákonem jako jsou např. místní šetření či daňová kontrola. Správa daní je však výsledkem spolupůsobení i dalších osob, zejména daňových subjektů, které plněním svých povinností zásadním způsobem ovlivňují úspěšnost výkonu berního práva (povinnost tvrzení daně, důkazní břemeno). Je třeba zdůraznit, že nedílnou součástí správy daně je i mezinárodní spolupráce daňových správ na základě mezinárodních ujednání a zvláštních zákonů. K 2 Jedním ze základních pojmů navrženého zákona je pojem daň. Vzhledem k tomu, že obecná procesní úprava obsažená v navrženém zákoně dopadá na širokou škálu hmotněprávních zákonů upravujících různé druhy peněžitých plnění, je nutné pod pojem daň podřadit jednak daň v tradičním slova smyslu (tzn. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, spotřební daň, daň silniční, daň z nemovitostí, daň dědickou, daň darovací a daň z převodu nemovitostí), dále pak clo, poplatek nebo odvod za porušení rozpočtové kázně, jakož i další peněžitá plnění, jejichž správa se podle zmocnění zvláštního zákona má řídit podle obecného daňového procesu. Z poplatků jsou zde podřazeny zejména poplatky správní, soudní, místní a další poplatky, kde zákon, který je vymezuje, nestanoví, že je o nich rozhodováno podle správního řádu, a které splňují obsah pojmu poplatek podle prof. JUDr. Viléma Funka (Naše berní právo, Praha 1936), tj. poplatky jsou dávky, které vybírají se u příležitosti, kde vyvolává se
15 osobou soukromou určitý úkon úřední, a slouží jako úplata a náhrada nákladu, touto činností jednotlivce způsobeného. Zmíněná peněžitá plnění, dále označovaná již pouze jako daně, musí být zároveň příjmem veřejného rozpočtu, kterým se rozumí státní rozpočet, státní finanční aktiva, rezervní fond organizační složky státu, rozpočet územního samosprávného celku, státní fond nebo Národní fond. Pro potřeby tohoto zákona se za příjem veřejného rozpočtu označuje i clo, které je příjmem rozpočtu Evropské unie (čl. 269 Smlouvy o založení Evropského společenství, rozhodnutí Rady ze dne 29. září 2000 o systému vlastních zdrojů Evropských společenství (2000/597/ES, EURATOM), Úř. věst. L 253, 07/10/2000, s ). Vzhledem k tomu, že daně vždy do veřejného rozpočtu jen neplynou, ale naopak někdy je výsledkem daňového řízení nárok na výdaj z příjmové části veřejného rozpočtu (zejména v případě nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty), akceptuje návrh zákona pojem pro takovou platbu z příjmového účtu veřejného rozpočtu, který používají zcela běžně právní předpisy z oboru rozpočtového práva, tj. pojem vratka. Pod pojem daň jsou pro potřeby daňového řádu zařazeny daně ve všech možných formách předvídaných daňovými zákony, označené jako způsoby zdanění. Platí, že daň nemusí být pouze příjmem veřejného rozpočtu, tj. výdajem daňového subjektu, ale může být i vratkou veřejného rozpočtu (daňový odpočet) či jiným nárokem (daňová ztráta, bonus aj.). Označení daňový odpočet a daňová ztráta jsou v navrhované úpravě pojaty obecně, přičemž konkrétní označení stejného významu se může v jednotlivých speciálních zákonech lišit (např. nadměrný odpočet, vlastní daňová povinnost atp. v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Pojem daň v dalším textu zákona zahrnuje rovněž příslušenství daně, pokud pro jeho správu není výslovně stanoven odchylný režim a nebo konkrétní ustanovení není svoji podstatou pro správu příslušenství obsoletní. Postup při správě příslušenství daně tedy sleduje stejný osud samotné daně s výjimkou pořádkové pokuty a nákladů řízení. Pokud zákon hovoří o úroku, jedná se jak o úrok, na který má nárok správce daně, tak i o úrok, na který může vzniknout nárok daňovému subjektu. K 3 V tomto ustanovení je deklarován subsidiární vztah tohoto zákona ke zvláštním zákonům tak, že se podle této zásady použije příslušné ustanovení daňového řádu pouze v případě, že zvláštní zákon neobsahuje vlastní právní úpravu pro správu daní, která je odlišná od právní úpravy obsažené v daňovém řádu. Je tak jednoznačně stanoveno obecné postavení daňového řádu vůči ostatním daňovým zákonům, jimiž je třeba rozumět nejen ty právní předpisy, které ve svém názvu nesou slovo daň, ale veškeré právní normy upravující problematiku peněžitých plnění vymezených v 2. K 4 Daňová povinnost Odstavec 1 stanoví, že daňová povinnost vzniká, nastanou-li skutečnosti, které jsou předmětem daně. Samotný pojem daňová povinnost návrh nedefinuje, ale obsah tohoto pojmu je odvoditelný z kontextu celé právní úpravy. V rámci správy daní vzniká daňovým subjektům řada povinností, přičemž nejfrekventovanější z těchto povinností je právě daňová povinnost tvořená souborem povinností spočívajících v právech a povinnostech daňového subjektu spočítat si, přiznat a ve stanovené lhůtě zaplatit daň, popřípadě strpět její vymožení, nebo za zákonem daných podmínek uplatnit nárok vůči veřejnému rozpočtu. Jinak řečeno, jde o právo a povinnost zjistit základ daně, daň, nárok nebo ztrátu a provést úhradu. S daňovou povinností souvisí i mnoho dalších akcesorických povinností při správě daní, které buďto upravují postavení daňového subjektu (rozhodnutí o žádosti o registraci k dani z přidané
16 hodnoty atd.), nebo jsou nezbytné pro efektivní správu daní (povinnost registrace, zajištění atd.). Navrhovaná právní úprava přesně zachází s pojmem daň a pojmem daňová povinnost, avšak s vědomím, že některé hmotně-právní zákony pojem daňová povinnost zaměňují a ještě používají ve smyslu daň, a to bez úmyslu měnit význam dosavadní terminologie. Odstavec 2 stanoví, že na vznik daňové povinnosti nemá vliv, jestliže jednání nebo skutečnosti, na základě kterých daňová povinnost vzniká, jsou v rozporu s jinými než daňovými zákony. Pravidlo, podle kterého je zdanění podroben každý předmět daně, na základě kterého vzniká daňová povinnost, bez ohledu na jeho legální či nelegální původ, je obsaženo i v daňových řádech okolních států a pouze konstatuje současnou situaci, která však občas vzbuzuje pochybnosti, zda nedochází zdaněním těchto předmětů daně (např. příjmů) k jejich legalizaci. Jednoznačně při každém výběru daně není možno zkoumat otázku, zda byl předmět daně získán legálně či na základě porušení právní povinnosti uložené jinými zákony, např. i z oboru trestního práva. Nejedná se pouze o trestní právo, ale i např. o činnost provozovanou bez řádného povolení, která nedosahuje nebezpečnosti trestného činu, a tím vznikají příjmy, které jsou daňovým subjektem normálně využívány. Existuje-li pravomocné rozhodnutí soudu o tom, že dané právní jednání či skutečnost nenastaly, musí tento fakt zohlednit i správce daně (a to i dodatečně). Pokud tedy soud jasně určí, že skutečnost, která byla či má být zdaněna, nenastala, je správce daně povinen se takovým rozhodnutím řídit, neboť zde nejsou namístě jakékoliv pochybnosti o předmětu daně. Jedná se zejména o případy, kdy je rozhodnuto o trestném činu, což má za důsledek ozřejmění určité skutečnosti natolik, že například předpokládaný přechod vlastnického práva nenastal, k nabytí příjmů nedošlo atd., což zakládá změnu daňových povinností ex tunc. Obdobná situace nastává u různých určovacích žalob v civilních věcech, např. neplatnost převodní smlouvy od počátku atd Základní zásady správy daní V průběhu správy daní se uplatňují zásady, které platí pro celou správu daní ( 5 až 11), tedy i pro úkony a postupy konané mimo vlastní řízení. Tomu odpovídá i zpřesnění v označení, které vědomě opouští stávající model zásad daňového řízení. Zásady, jako základní interpretační pravidla, jsou důležitým prostředkem ke správné interpretaci ustanovení všech daňových zákonů, při jejichž aplikaci je nutno mít je neustále na zřeteli. Oproti současné právní úpravě dochází rovněž k rozšíření výčtu jednotlivých zásad tak, aby v úvodních ustanoveních zákona byly v širší míře deklarována principy, které je třeba při správě daní dodržovat a které jsou pro danou oblast esenciální. Jednotlivá ustanovení daňového řádu z nich nejen vycházejí, ale také je dále konkretizují a rozvádí. Vzhledem k tomu, že navrhovaný zákon bude představovat právní předpis spojující ostatní daňové zákony tím, že zde obsažená procesní pravidla jsou společná pro všechny tyto zákony, pokud se tyto výslovně od obecné úpravy neodchýlí, jeví se jako vhodné systematické uspořádání, aby v rámci části věnované základním zásadám správy daní byl věnován i prostor zásadám, které se uplatní nejen při aplikaci procesně-právní úpravy, ale též úpravy hmotně-právní (viz k 9) Zásady obsažené v návrhu daňového řádu vycházejí i z komparace s textem správního řádu, který obsahuje zásady činnosti správních orgánů. Zásady správy daní dopadají i na jiné správce daně, nežli správní orgány (např. soudy). Lze říci, že návrh zachovává stejný standard v otázkách společných pro procesní předpisy veřejného práva (nejde přitom jen o zásady správního práva procesního, ale též o zásady občanského či trestního práva procesního). Spolu s těmito společnými zásadami, které samy o sobě jsou často jen deklarací zásad a obecných principů vyplývajících z ústavního pořádku a právní teorie, však navržený text
17 obsahuje i zásady typické pro daňové právo (např. zásada neveřejnosti, ochrany mlčenlivosti atd.), nikoliv pro právo správní. K 5 Zásada zákonnosti obsažená v ustanovení odstavce 1 je vyjádřením ústavní zásady, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona viz. čl. 11 odst. 5 Listiny. Dále je v tomto odstavci stanoveno, že zákonem se pro účely daňového řádu rozumí i mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu. Ustanovení odstavce 2 jednak konkretizuje pro správce daně ústavní zásadu enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a zákazu zmocnit orgán veřejné moci k libovůli, když stanoví, že správce daně může v rámci své činnosti činit pouze to, co mu zákon výslovně dovoluje nebo umožňuje dovolit. V odstavci 3 je založen princip šetření práv osob podřízených vrchnostenské pravomoci správce daně. S tím souvisí i zásada přiměřenosti (proporcionality) při ukládání a vyžadování povinností správcem daně, která ovšem nemůže jít proti základnímu cíli správy daní ( 1 odst. 2). Současně se zde předjímá zavedením legislativní zkratky osoba zúčastněná na správě daní použití tohoto pojmu, který je v modifikované podobě (osoba zúčastněná na řízení) v platné právní úpravě používán nejednotně. Je tedy jednoznačně deklarováno jeho použití pouze na subjekty správy daní odlišné od správce daně a úředních osob vykonávajících fakticky jeho oprávnění. K 6 Pro správu daní podle odstavce 1 je charakteristické, že předpokládá a dodržuje procesní rovnost osob zúčastněných na správě daní. Pro správu daní je typická spolupráce daňových subjektů a správce daně, jejíž základ tvoří zásada součinnosti při správě daní v odstavci 2, kde je obecně vyjádřena povinnost správce daně spolupracovat s daňovým subjektem a opačně. Je nutno mít na zřeteli, že součinnost je právem i povinností osob zúčastněných na správě daní, přičemž tato může být i vynucována (např. pořádková pokuta). V odstavci 3 je zakotvena zásada poučovací, která odpovídá ústavnímu právu na právní pomoc v řízení před orgánem veřejné moci. V dalších ustanoveních se promítá zejména v nutnosti opatřit rozhodnutí příslušným poučením o možnosti (či nemožnosti) uplatnit opravný prostředek, existenci odkladného účinku apod. Smyslem této zásady je poskytnout poučení o procesních právech a povinnostech, nikoliv zajistit výklad textu zákona. Odstavec 4 upravuje zásadu vstřícnosti a slušnosti, která by měla provázet správu daní. Správa daně předpokládá tzv. klientský přístup správce daně i jeho úředních osob vůči zúčastněným osobám, který se promítá v jednotlivých instrumentech obsažených v navrhované právní úpravě. Oproti tomu požadavek absence neslušného či dokonce urážlivého chování je nutný adresovat všem subjektům správy daní, tedy i jednotlivým zúčastněným osobám. Nesplnění této zásady je předvídáno jednak v ustanovení o pořádkové pokutě ( 242 a násl.), ale také v možnosti podání stížnosti proti chování jednotlivých úředních osob ( 253). K 7 Odstavec 1 zakotvuje obecnou zásadu rychlosti řízení. Povinnost postupovat bez zbytečných průtahů stíhá správce daně, přičemž obecnou ochranu při jejím porušení obsahuje ustanovení o ochraně před nečinností podle navrhovaného 36 a násl.
18 Odstavec 2 zakotvuje zásadu hospodárnosti a procesní ekonomie, která opravňuje za stanovených podmínek správce daně k provedení úkonů pro různá řízení společně v případě, že je tento postup z hlediska správy daní hospodárný. Pravidelně dochází ke společnému řízení při daňové kontrole ohledně povinností za několik zdaňovacích období nebo při společném vymáhání nedoplatků, které jsou předmětem různých daňových řízení. K 8 Odstavec 1 stanoví pro daňový proces zásadu volného hodnocení důkazů. To znamená, že správce daně zvažuje, zda navrhované důkazní prostředky postačují a které další je třeba použít, aby byl co nejvíce prokázán skutkový stav. Při hodnocení důkazů vzešlých z procesu dokazování ( 92) není správce daně vázán žádnými předem stanovenými pravidly, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti nebo míru jejich věrohodnosti. Hodnocení důkazních prostředků a důkazů by mělo probíhat podle volného uvážení správce daně. Odstavec 2 pak zakotvuje zásadu materiální pravdy v daňovém procesu tím, že relevantní pro správu daně je výlučně skutečný obsah právního úkonu a že neumožňuje akceptaci prokazatelně zastřeného skutečného stavu stavem formálně právním (tzv. disimulaci), pokud je tato okolnost rozhodná pro správu daní. Důkazní břemeno k uplatnění této zásady nese správce daně. Odstavec 3 stanoví správci daně dbát na to, aby bylo rozhodováno ve skutkově shodných případech obdobně. Jde o promítnutí zásady legitimního očekávání. Tato zásada se uplatní především v jednotném metodickém řízení i v rámci sjednocování judikatury v důsledku činnosti Nejvyššího správního soudu. K 9 Navržené ustanovení obsahuje zásadu zákazu zneužití práva ve vztahu k cíli sledovanému právní úpravou obsaženou v jednotlivých daňových zákonech, ať už po stránce hmotné, tak po stránce procesní. Cílem daňových zákonů je zejména spravedlivě stanovit daňovou povinnost a nastavit pravidla umožňující její správné zjištění, autoritativní deklaraci a zajištění její úhrady, nikoliv motivovat daňové subjekty, aby organizovali svoji činnost a vstupovali do právních vztahů pouze proto, aby dosáhli daňově výhodnějšího řešení. Pokud vznikne pochybnost o tom, co je skutečným smyslem některých ekonomických transakcí, správce daně musí zkoumat, zda uvedená transakce měla pro daňový subjekt potenciálně i jiný význam než dosažení daňové optimalizace, nebo zda se jedná o transakci výhradně daňově motivovanou. V těchto případech by neměly být zpochybňovány platnost nebo obsah předmětného právního úkonu, ale musí být zkoumán jeho účel, souvislost s činností daňového subjektu a účinky na samotnou daň. Daňový subjekt v této souvislosti prokazuje nejen, že skutečně došlo ke zkoumané transakci, ale že se tak také stalo z řádných ekonomických důvodů, např. že výdaj byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Pojem řádné ekonomické důvody je přitom nutno vykládat v širším slova smyslu s ohledem na činnost, předmět podnikání a celkový kontext, v němž se daňový subjekt nachází. Vliv jednání, které nesleduje racionální účel v souvislosti s podnikáním daňového subjektu, je samoúčelné, a jehož jediným či převážným smyslem je právě snížení daně příjmu veřejných rozpočtů ( 2) cestou obcházení daňových zákonů je nutné při stanovení daně vyloučit. Jinými slovy, při stanovení daně správce daně nezohlední tu skutečnost, kdy hlavním účelem relevantní hospodářské činnosti subjektu je získání nároku vůči správci daně a případné přiznání práva by zároveň bylo v rozporu se smyslem a účelem sledovaným danou právní úpravou. Současně je třeba pečlivě odlišovat tyto případy od situace, kdy daňový subjekt volí z několika různých do úvahy přicházejících alternativ, které
19 mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup (tzv. daňová optimalizace), od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. K 10 Ustanovení odstavce 1 zakotvuje zásadu neveřejnosti správy daní, což odpovídá další úpravě, kterou odstavec obsahuje, a to je povinnost osob zúčastněných na správě daní a úředních osob zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Důvodem ke strohé mlčenlivosti o informacích získaných při správě daní je především důkazní břemeno spočívající na daňovém subjektu, které mu ukládá povinnost seznámit správce daně se vším, co může ovlivnit výši daně. Má-li daňový subjekt na rozdíl od obviněného v trestním právu, kde důkazní břemeno nese stát, tuto povinnost, musí mu berní správa garantovat, že informace, které získá, nebudou, pokud to nedovolí zákon, využity k jiným účelům. Jedná se tedy o prostředek právní ochrany daňových subjektů proti zneužití poskytnutých informací nepovolanými osobami. Obdobným způsobem je upravena mlčenlivost i v dalších zemích jak EU, tak v členských zemích OECD a česká berní správa se zavazuje, že zachová mlčenlivost o informacích získaných od zahraniční berní správy na stejné úrovni, jakou jsou chráněny v zemi původu. V odstavci 2 se stanoví zásada oficiality, podle které je správce daně povinen zahájit řízení z moci úřední, pokud nebyly povinnosti ze strany daňového subjektu splněny vůbec, nebo pokud nebyly tyto splněny řádně. Dále se pro činnost správce daně uplatní zásada vyhledávací, tzn. nutnost soustavně sledovat a zjišťovat možnost splnění zákonných podmínek pro vznik a existenci daňové povinnosti. Pokud dojde ke zjištění existence takové skutečnosti, s níž je spojen vznik daňové povinnosti, pak je správce daně povinen činit nezbytné úkony ve správě daní. K dosažení těchto zásad je nutná zásada spolupráce, která z hlediska správy daní spočívá v součinnosti jednotlivých správců daně mezi sebou i s jinými orgány veřejné moci v rozsahu prolomené mlčenlivosti. Odstavec 3 obecně upravuje rozsah oprávnění správce daně ke shromažďování údajů používaných při správě daní, neboť vzhledem k různorodosti daňových povinností a obecnosti procesu nelze v zákoně uvádět taxativní výčty shromažďovaných informací. Shromažďování informací při správě daní má striktně stanovené hranice, dané využitelností těchto informací při správě daní, a to jen v nezbytném rozsahu. Odkaz ozřejmuje vztah mezi zákonem č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a změně některých předpisů, a postupem podle daňového řádu tak, že daňový řád se pokládá za zvláštní komplexní úpravu této otázky s vysokou mírou vlastní ochrany veškerých informací získaných při správě daní. K 11 V navrženém ustanovení je obsaženo obecné pravidlo o tom, jak by se mělo postupovat v případě, kdy při aplikaci navržené právní normy nastane situace, která není zákonem dostatečně jasně řešena a nelze ji překlenout ani pomocí zde navržených interpretačních zásad. V takovýchto případech je třeba vycházet z obecných právních principů a zásad, které lze dovodit zejména z ústavního pořádku. Nelze takto ovšem založit správci daně zákonem nepředvídanou pravomoc.
20 Obecná část o správě daní 2.1. Správce daně a osoby zúčastněné na řízení Navrhovaná úprava správy daní vymezuje obdobně jako dosud, dva základní okruhy subjektů, které participují na správném zjištění, stanovení a úhradě daňových příjmů veřejných rozpočtů. Na straně jedné je to správce daně jako správní orgán, který příslušná daňová řízení a postupy organizačně zajišťuje, a na straně druhé to jsou osoby, které se ze zákona nebo z pokynu správce daně na zajištění cíle správy daní podílejí. Oběma okruhům osob pak zákon vymezuje konkrétní práva a povinnosti při správě daní Správce daně K 12 Věcná příslušnost Vykonávat daný úsek správy daní mohou podle odstavce 1, který stanoví věcnou příslušnost, pouze ty orgány veřejné moci, které jsou k tomu kompetentní přímo ze zákona nebo na základě zákona, tj. v případě, že zákon ke vzniku věcné příslušnosti v dané věci vyžaduje naplnění určité podmínky (např. atrakce z důvodu nečinnosti, dožádání, delegace). Zákon určuje, která kategorie orgánů veřejné moci a v jakém stupni je oprávněna a povinna provádět danou činnost. Správcem daně je podle odstavce 2 každý správní orgán, případně i jiný orgán, pokud jej zvláštní zákon v příslušném rozsahu zmocňuje k výkonu správy daní. Postavení správce daně tak mohou mít vedle standardních orgánů jako jsou územní finanční orgány i další orgány v případech, že zákon stanoví procesní postup při správě dalších peněžitých plnění nebo jejich placení podle zákona upravujícího správu daní. Nemusí se přitom jednat výlučně o orgány správní (např. soudy v rámci agendy soudních poplatků a tzv. justičních pohledávek v rámci dělené správy). Pro přehlednost dalšího textu zákona se v odstavci 3, v souladu s úpravou obsaženou ve správním řádu, vymezuje pojem správní orgán. Nutnost tohoto vymezení vyplývá ze skutečnosti, že v platném správním řádu je tento pojem vymezen toliko jako legislativní zkratka pro účely daného zákona, tudíž ji nelze obecně vztáhnout na jiné právní předpisy. K 13 Pravomoc správce daně Návrh vychází ze skutečnosti, že orgán veřejné moci není nadán subjektivními právy a povinnostmi, pročež vymezuje v odstavci 1 v obecné rovině okruh jeho pravomocí; nahrazuje tak pojetí současné právní úpravy ve smyslu práv a povinností správce daně. Je tak promítnuta zásada zákonnosti, podle níž lze veřejnou moc uplatňovat pouze v zákonem vymezených případech a zákonným způsobem. Jednotlivé pravomoci jsou pak v dalším textu návrhu rozvedeny v příslušných ustanoveních. Výjimku ve vrchnostenském postavení správce daně tvoří případy, kdy se správce daně účastní občanského soudního řízení ve věcech souvisejících se správou daně. Pro tyto případy mu musí být zákonem přiznána procesní způsobilost. V odstavci 2 je proto zakotvena aktivní i pasivní legitimace správce daně k podávání návrhů na zahájení občanského soudního řízení a k účasti na tomto řízení za předpokladu, že jde o řízení související se správou daní. Jedním z typických řízení, kterého se správce daně účastní jako věřitel, je insolvenční řízení.
III. Reforma daňového procesu
III. Reforma daňového procesu Cílem tohoto materiálu je shrnutí základních východisek a tezí, ze kterých bylo vycházeno při tvorbě paragrafového znění návrhu daňového řádu a nástin navrženého věcného řešení.
JUDr. Radim Boháč, Ph.D.
JUDr. Radim Boháč, Ph.D. odbor Daňová legislativa MF katedra finančního práva a finanční vědy PF UK Seminář Daňové řízení Kroměříž - Justiční akademie 6. dubna 2012 1. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá
Pro jednání 110. Plenární schůze Rady hospodářské a sociální dohody ČR
Ministerstvo spravedlnosti Ministerstvo práce a sociálních věcí Praha dne 26. června 2014 Pro jednání 110. Plenární schůze Rady hospodářské a sociální dohody ČR Věc: Řešení dopadů nového občanského zákoníku
Poznámky k praktické aplikaci požadavků Aarhuské úmluvy v ČR (zejména v soudní praxi) Seminář o českém předsednictví EU Praha, 21.11.2008 Pavel Černý, EPS Hlavní body zkušenosti (problémy) s využíváním
Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky: ČÁST PRVNÍ. Změna občanského soudního řádu. Čl. I
Zákon ze dne 2014 kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších

References: zákona č. 337
 zákona č. 162
 zákona č. 531
 soud 
 zákona č. 13
 zákona č. 586
 zákona č. 235
 zákona č. 353
 zákona č. 565
 zákona č. 634
 zákona č. 549
 zákona č. 523
sui generis
 zákona č. 337
 čl. 2
 čl. 11
 čl. 36
 čl. 37
 čl. 11
 čl. 26
 čl. 27
 soud 
 čl. 11