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Timestamp: 2019-03-22 00:15:34+00:00

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Einbringung von Mitunternehmeranteilen einer GmbH und Stille in eine Kapitalgesellschaft: War der Verkehrswert des Unternehmens positiv? - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 04.11.2016, RV/7102712/2013
Einbringung von Mitunternehmeranteilen einer GmbH und Stille in eine Kapitalgesellschaft: War der Verkehrswert des Unternehmens positiv?
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Mag. Ludwig Wochner und die weiteren Senatsmitglieder Erich Radschek, Mag. Martin Saringer und Christian Schuckert im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik in der Beschwerdesache NN als RNF der X- GmbH und stille Beteiligung, Adresse, vertreten durch Steuer- und Wirtschaftsberatung GmbH, Ferstelgasse 6/7, 1090 Wien , über die Beschwerde vom 25.09.2008 gegen den Bescheid des FA Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 15.07.2008, betreffend Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) des Jahres 1995 in der Sitzung am 13.09.2016 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird nur dahin gehend aktualisiert, dass die in der Beilage verzeichneten (ehemaligen) Beteiligten nach Maßgabe der Änderung(en) in der Person (infolge zwischenzeitigen Versterbens des Rechtsvorgängers bzw. infolge Einantwortung des Nachlasses an den/die jeweiligen Erben) mit ihrem im Zeitpunkt der Erlassung dieses Bescheides aktuellen Namen samt aufrechter Steuernummer angeführt sind.
Die dem Erkenntnis angefügte Liste der 1995 atypisch still Beteiligten bildet einen Bestandteil des Spruches.
Mit dem hier angefochtenen Bescheid über die Feststellung von Einkünften des Jahres 1995 hat das Finanzamt (FA) - wie bereits in seiner vom UFS letztlich aus formalen Gründen als Nicht-Bescheid qualifizierten Erledigung vom 12.07.2000 zum Ausdruck gebracht - die laut Erklärung der X- GmbH und stille Beteiligung (im Folgenden: X- oder: X) gemäß Art. III UmgrStG geltend gemachte Steuerneutralität der Einbringung von atypisch stillen Mitunternehmeranteilen in die Y- AG (im Folgenden: Y-) versagt.
Zur Vorgeschichte: Mit Erledigung vom 13.12.2007, RV/2777-W/02, hatte der UFS die gegen den oben angeführten vermeintlichen Feststellungsbescheid gerichtete Berufung als unbegründet abgewiesen. Auf Grund einer dagegen erhobenen Beschwerde an den VwGH wurde die oben im Spruch Genannte von der damals belangten Behörde klaglos gestellt: Nunmehr wies der UFS die Berufung mit Bescheid vom 25.03.2008, RV/0732-W/08, als unzulässig zurück, da der angefochtene Bescheid auf Grund einer in mehrfacher Hinsicht mangelhaften Zustellverfügung keine normativen Wirkungen entfaltet hatte und somit ein rechtliches Nullum darstellte.
Um weitwendige Wiederholungen zu vermeiden wird auf die oben zitierten Erledigungen des FA ("Erstbescheid") und des UFS (Berufungsentscheidung, Zurückweisungsbescheid), welche der Beschwerdeführerin bekannt sind, und deren inhaltliche Ausführungen im gegenständlichen Verfahren die Qualität von Vorhalten haben, verwiesen.
In der Beschwerde vom 25.09.2008 ist u.a. zu lesen:
" Als Geschäftsherr und Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft erheben wir gegen den Feststellungsbescheid für 1995, zugestellt am 28.08.2008, Berufung und beantragen erklärungsgemäße Veranlagung. Gleichzeitig beantragen wir im Falle der Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat im Rahmen einer mündlichen Verhandlung.
Die nicht erklärungsgemäße Veranlagung des Jahres 1995 erfolgte auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Außenprüfung, die mit Bericht vom 23.05.2000 abgeschlossen wurde. Die einzige Feststellung dieser Außenprüfung war die Nichtanerkennung der erfolgsneutralen Einbringung von Mitunternehmeranteilen an der X- GmbH & Stille zum Stichtag 31.12.1995 gemäß Art III UmgrStG in die Y- Beteiligungs- und Immobilien AG gegen Gewährung von Aktien.
Begründet wurde diese Entscheidung der Betriebsprüfung (BP) mit begründeten Zweifeln am Vorliegen eines positiven Verkehrswertes des übertragenen Vermögens, welcher mit einem Gutachten über den Verkehrswert des Gesamtunternehmens von Wirtschaftsprüfer (Name) nachgewiesen worden war. Das Verkehrswertgutachten fokussiert sich dabei auf die Ermittlung von stillen Reserven im Vermögen der Gesellschaft, welches zum Bewertungszeitpunkt einzig aus einer Datenbank bestand.
Zu diesem Gutachten führte die BP unter anderem aus, dass "das Gutachten nur von einem Teilbetrieb des Unternehmens ausgehe" und "die Vermutung bestehe, dass die Methode der Bewertung eines einzelnen Wirtschaftsgutes nur deshalb gewählt wurde, um stille Reserven in der Höhe ausweisen zu können, die eine möglichst steuerschonende Abschichtung der atypisch stillen Gesellschafter ermöglichen".
Diese Auffassung der BP greift jedoch nicht, weil das Vorliegen eines Teilbetriebs vom Gutachter nicht angenommen und ein solcher auch nicht bewertet wurde.
Das Gutachten stützt sich lediglich auf Ertragspotentiale des selbst erstellten Wirtschaftsgutes Datenbank und wurde gemäß den Vorgaben des Fachgutachtens Nr. 74 vom 20.12.1989 (mit Wirkung ab 01.05.2006 ersetzt durch das Fachgutachten KFS/BW1) des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, aufbauend auf den Ergebnissen der Vergangenheit und unter Prognose der zukünftigen Erfolge auf Basis der Plandaten der Unternehmensleitung, nach der Mehrphasenmethode erstellt.
Es ist auch festzuhalten, dass es die BP anlässlich ihrer Zweifel an der Richtigkeit des Gutachtens jedoch unterlassen hat, ein ausführliches Gegengutachten zu erstellen. Sie hat keine eigenen Berechnungen des Verkehrswertes durchgeführt, weshalb die Feststellung, dass dieser Wert negativ sei, kaum begründet erscheint. Denn bei einem negativen Buchwert der X- GmbH & Stille zum 31.12.1995 in Höhe von ATS 10.998.211,00 hätten schon - anstelle des gutachterlich ermittelten Wertes von ATS 31.200.000,00 - stille Reserven in Höhe von €(richtig: ATS) 10.998.212,00 genügt, um einen positiven Verkehrswert nachzuweisen.
Angesichts der unzweifelhaften Tatsache, dass es nicht einen richtigen Verkehrswert, sondern eine Bandbreite von plausiblen Werten gibt, die wie dargestellt immer noch einen positiven Verkehrswert des eingebrachten Vermögens nachweisen, ist die Schlussfolgerung der BP (der ermittelte Wert sei negativ) unbegründet. Denn nur ein Gegengutachten, welches einen Wert in gänzlich anderer Dimension feststellt, wäre in diesem Fall diskussionswürdig.
Die BP hat es darüber hinaus auch unterlassen, eigene Untersuchungen hinsichtlich der Beschaffenheit der Datenbank und somit auch ihrer, in den stillen Reserven zum Ausdruck kommenden, Ertragspotentiale anzustellen. Es wurde einfach behauptet, dass ein positiver Verkehrswert nicht vorliege.
Da jedenfalls grundsätzlich davon ausgegangen werden kann, dass ein von einem Wirtschaftsprüfer auf Basis von Plandaten der Geschäftsführung erstelltes Gutachten einen starken Wahrheitswert in sich trägt, verstoßen die Feststellungen der BP ohne vorhergehende Erstellung eines Gegengutachtens gegen die Bestimmungen des § 115 BAO.
Wir beantragen ... gemäß § 282 Abs. 1 Z. 1 BAO iVm § 284 Abs. 1 Z. 1 BAO die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat im Rahmen einer mündlichen Verhandlung."
Das FA legte die Berufung (nunmehr: Beschwerde) am 22.10.2013 dem UFS vor, ohne eine Berufungsvorentscheidung erlassen zu haben. Am 01.01.2014 wurde das Bundesfinanzgericht für das nunmehr als Beschwerde geltende Rechtsmittel zuständig.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.09.2016 wurde ausgeführt:
Der Berichterstatter trug die Sache vor, berichtete über die Ergebnisse der durchgeführten Beweisaufnahmen und zitierte auszugsweise die Berufungsentscheidung RV/2777-W/02 vom 13.12.2007.
Der steuerliche Vertreter führte aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und ergänzte:
"Der Gutachter hat im Jahr 1996 mit Hilfe der Ertragswertmethode auf Grund der Auskunft der Geschäftsführung, der Prognoserechnungen und der vorliegenden Daten versucht, die Überschüsse der Gesellschaft zu ermitteln. 12 Jahre später kam der Systembeauftragte daher und sagte, das ist alles nichts. Die Datenbank sei nicht aktualisiert worden, (er) schwenkt dann auf die betriebswirtschaftliche Ebene über und zweifelt die Personalkosten an, die der Gutachter angenommen hat. Der Gutachter hat sich die Zahlen sicher nicht aus den Fingern gesaugt.
Es wurde mit einem Bericht eines Systemgutachters der Groß-BP ein 12 Jahre
zurückliegender Wirtschaftsprüfungsbericht eines Wirtschaftsprüfers so mir nix dir nix vom Tisch gewischt."
Amtsvertreter: "Wie schon ausgeführt wurde, ist über das Thema bereits im Jahr 2007 verhandelt worden. Der Grund war die Bescheid-Adressierung, wodurch es zu den Bescheidaufhebungen kam. Von 2007 bis jetzt hat sich daran nichts geändert. Zum Thema Gutachten muss man vorausschicken, dass die Umgründungen über den Betrieb zu erfolgen haben. Das Gutachten ist nicht über den Betrieb als Ganzes, sondern über die Datenbank gegangen. Beim Gutachten selbst verweise ich auf die Ausführungen des Herrn Systemprüfer, der das im Detail ausgeführt hat. Wenn ich ein Gutachten über eine Datenbank mache und mich damit nicht im Detail auseinandersetze, ist das für das Finanzamt fragwürdig. Das Gutachten ist vom 14.8.1996. Offenbar ist aus der Aktenlage ersichtlich, dass die Datenbank als solche ungefähr ab 1998 archiviert wurde. Es ist interessant, dass man schon eineinhalb Jahre nach dem Gutachten sagt, dass die Datenbank, weil nicht mehr verwendbar, einzumotten ist. Ein nicht unwesentlicher Punkt ist auch die Tatsache, wie aktuell die Datenbank ist bzw. wie ich diese vermarkten kann. Wie schon der Systemprüfer in der Stellungnahme ausgeführt hat, ist die Aktualität der Datenbank ein Thema, denn eine Datenbank muss aktuell sein. Der Anwender muss sich sicher sein können, dass die Daten stimmen. Dass die Datenbank nicht entsprechend aktualisiert wurde, sieht man an den Personalkosten für deren Aktualisierung. Diese wurden extrem gering angesetzt. Sie betrugen pro Jahr ATS 60.000,--. Der Prüfer hat herausgearbeitet, dass mit diesem Personalaufwand pro Jahr im besten Fall, wenn schnell gearbeitet wird, maximal 12 % der Daten aktuell gehalten werden können. Wenn jetzt eine Datenbank, davon ist das Gutachten ausgegangen, für eine lange Zeit genützt werden und diese Erlöse erbringen soll, dann ist es nicht schlüssig, dass nicht entsprechende Aufwendungen für die Aktualisierung angesetzt wurden. Die Personalkosten sind immer gleich, während die anderen Kosten kontinuierlich gestiegen sind. Eine Datenbank muss aktuell sein, wenn sie von vielen Leuten genutzt werden soll. Davon ist im Gutachten keine Rede. Ein weiterer Punkt ist der Wareneinsatz, dessen Ursache darin liegt, dass auch Fremddaten zur Datenbankerweiterung zugekauft wurden. Auch der Systemprüfer hat herausgearbeitet, dass Fremddaten vorhanden sind. Ein weiterer Punkt sind auch die Aussagen der Geschäftsführung. Man hat pauschal gesagt, dass 5 % der betrieblichen Kosten der Datenbank zugerechnet worden sind. Wirklich begründet wurde nicht, warum das gerade 5 % sind. Die Hochrechnung der Planerlöse 1996 ist auch mit einem falschen Prozentsatz erfolgt. Diesbezüglich wird auf die Unterlage des Systemprüfers vom 13.7.2007 verwiesen. In dieser Gesamtbetrachtung ist aus Sicht des Finanzamtes davon auszugehen, dass das Gutachten nicht geeignet ist, einen positiven Verkehrswert nachzuweisen."
Steuerlicher Vertreter: "Stille Reserven: ln der VwGH-Beschwerde wurde Herr E zitiert. Der Gutachter hat sich an das gehalten. Zu den Erlösen - Personalkosten: Der Bericht des NameSystemPrüfer war aus 2007. Die Personalkosten betreffen das Jahr 1995. Ich nehme an, dass Herr Systemprüfer den 2007 herrschenden Personalsatz für das Jahr 1995 angewendet hat. Mit dieser Datenbank befinden wir uns im lT-Bereich. Dieser steckte damals noch in den Kinderschuhen. Der technische Fortschritt hat sich alle 2 Jahre um 100 % geändert. Es kann von der Finanzverwaltung nicht der Vorwurf erhoben werden, dass im Jahr 1998 diese Datenbank nahezu eingemottet wurde. Es kann sich im Jahr 1998 herausgestellt haben, dass - so wie die Datenbank aufgebaut war - diese nicht gewinnbringend fortzuführen wäre und deshalb eingestellt wurde. Das hat aber meines Erachtens auf den Verkehrswert keinen Einfluss.
Zukauf Datenmaterial: Der Zukauf von Datenmaterial ist gängige Praxis. Wir werden von Firmen angeschrieben, wo wir nicht wissen, woher sie die Daten haben. In der VwGH-Beschwerde steht ua. drin, dass der Gutachtensersteller mehrmals bei den Besprechungen anwesend war.
Firmenwert: Ich verweise diesbezüglich auf die Ausführungen in der VwGH-Beschwerde."
Berichterstatter: "Die Fa. X GmbH hatte seit 1992 keine Umsätze mehr. Auch im Jahr 1995 wurden keine Umsätze laut Umsatzsteuererklärung erzielt (Anm.: Irrtum; Korrektur unten). Das Gutachten geht von Hoffnungsumsätzen aus."
"Wenn wir angeblich keine Umsätze gemacht haben — ich kann es nicht verifizieren — warum führen wir dann die ganzen Diskussionen über die Datenbank etc.?"
Berichterstatter: "Aufgabe des Gutachtens war es, das Ertragspotential einer Datenbank zu sehen und zu bewerten. Das wurde vom Gutachter mit einer Hoffnungsertragsrechnung gemacht. Ich sehe aus den Umsätzen der Vergangenheit und der Aufgabe der Datenbank schon nach zwei Jahren nicht die Schlüssigkeit des Gutachtens. Der Gutachter hat offensichtlich die Datenbank nicht gesehen. Herr Systemprüfer hat die gesamte Datenbank gesehen. Was er nicht gesehen hat, ist der Aktualisierungsprozess."
"1991 gab es namhafte Umsätze."
Berichterstatter (nach Einsicht in die Steuer-Akten der GmbH):
"In den Jahren 1991 und 1992 gab es [tatsächlich] Umsätze (der GmbH)."
Steuerlicher Vertreter: "Es wäre [mir] möglich, innerhalb kurzer Zeit die Umsätze der X GmbH beizuschaffen."
Die Verhandlung wird um 10.40 Uhr zwecks Einsicht in die GmbH-Akten unterbrochen und um 10.43 Uhr fortgesetzt.
"Auf Grund des Ansatzes von 5 % Aufwand für die Datenbank würde ein
nachhaltiges Minus von 4 Mio. ATS erwirtschaftet. Damit könnte kein positiver Wert
nachhaltig erzielt werden."
"Die Gesamtumsatzerlöse der GmbH betrugen 1996 ATS 14,000.000,--, die Planerlöse (Anm.: aus der Vermarktung der Datenbank) laut Gutachten betrugen ATS 2,182.567,--."
"Ab 1997 sind die Umsätze rapid gesunken, und die Datenbank wurde ab 1998 nicht mehr verwendet. lm Jahr 2000 fand die Archivierung der Daten statt."
Der Vorsitzende verkündet den Beschluss, dass die Entscheidung der schriftlichen
Ausfertigung vorbehalten bleibt und dass gegen dieses Erkenntnis eine Revision unzulässig ist.
Die 1988 gegründete X- GmbH & stille Beteiligung (kurz: X & Stille) erzielte durch die Geschäftsherrin in den Jahren 1990 - 2000 (1988 und 1989 sind und waren schon im ersten Rechtsgang nicht verfügbar) laut den Feststellungserklärungen folgende Ergebnisse (gerundete Beträge in Tausend ATS, Verluste kursiv):
Text 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
total mit IFB 22.457 300 1.091 325 178 2.274 379
Stille 21.970 646 883 228 174 490 11
GmbH mit IFB 482 921 208 97 4 1.784 390
total mit Rest-Stillen >> stille Restanteile veräußert 31.12.98 (Y- AG) 378 1.383 1.145 1.338
Rest-Stille ab So-BA 405 130 0 0
GmbH 27 1.513 559 751
Das negative Gesamtresultat war aus Verlusten in 1990, 1992 - 1995 und 1998 - 2000 entstanden, wobei den atypisch Stillen in jedem Jahr Verluste zugewiesen wurden, während der Geschäftsherrin jeweils ein um den Abgeltungsanspruch für die Geschäftstätigkeit verbessertes, insgesamt zumeist ebenfalls negatives Ergebnis zufiel. Namhaftes Verlust-Beteiligungskapital von Anlegern, die sich für die Verwertung von Verlusten interessierten, war modellhaft konzipiert. Im Bilanzgewinn des Jahres 1996 ist ein negatives EGT von -öS 9.671.884,- sowie ein außerordentlicher Ertrag von öS 10.100.000,- enthalten. Das EGT 1997 war mit -öS 30.477 gleichfalls negativ.
Die unbereinigten Dienstleistungserlöse (DLE) insgesamt bzw. aus der Bewirtschaftung der Datenbank, der gesamte Personalaufwand und der Bilanzgewinn (Verluste kursiv) betrugen (in vollen Tsd. ATS):
DLE gesamt 8.294 22.993 23.320 22.088 21.051 19.696 14.747 7.417 2.526 245 0
Datenbankerlöse ? 6.256? 1.801? 9.471 11.291 6.814 1.260**) ? ? 0 0
Materialaufwand 8.584 4.529 13.350 9.279 11.637 4.491 2.100 27 0
Personalaufwand o. Gf. 4.069 7.014 5.828 5.909 3.351 4.624 4.496 627 0 0 0
sonstige betriebl. Aufw. 22.829 6.608 6.887 10.344 5.121 6.966 8.231 1.266 1.224 95 270
-"- für Datenbank-Bearb. ? 2.182 ? ? ? ? ? ? - - -
2.182 ? ? ? ? ? ? - - -
Abschreibungen 409 365 628 628 122 16 112 646 644 644 569
Bilanzgewinn (EGT) 6.042 16.299 163 3 335 1.796 271 51 1.471 584 775
* = letztmalige Sozialleistungen
** = A. V. des Betriebsprüfers im Arbeitsbogen Fahne "Gutachten" Pkt. 6: V+G 1996
? = keine Aufgliederung der diesbezüglichen Erlöse bzw. Aufwendungen ab 1997 bzw. ab 1992.
Die Geschäftsherrin wies im gesamten Zeitraum der atypisch stillen Beteiligung eine erhebliche, bis zuletzt steigende Überschuldung ihres Unternehmens auf:
Jahr Anlagevermö Umlaufvermö Summe Verbindl. Saldo Kapitalfehlbetrag
1990 685.890 7.516.124 8.202.004 -12.566.951 -4.364.947 ni ausgewiesen
1991 926.219 4.656.055 5.582.274 -9.243.394 -3.660.920 ni ausgewiesen
1992 772.206 7.478.629 8.250.835 -12.617.201 -4.366.366 -5.129.504
1993 519.956 10.278.868 10.798.824 -15.165.284 -4.366.460 -5.852.104
1994 49.020 6.480.967 6.529.987 -11.626.814 -5.096.827 -5.870.844
1995 16.888 6.126.641 6.143.529 -16.577.990 -10.434.461 -10.998.211
1996 508.196 5.099.175 5.607.371 -21.238.684 -15.631.313 -16.180.912
1997 2.356.332 3.206.062 5.562.394 -21.830.513 -16.268.119 -16.124.033
1998 1.712.454 3.850.511 5.562.965 -23.439.123 -17.876.158 -17.700.551
1999 1.068.581 3.874.908 4.943.489 -23.241.879 -18.298.390 -18.180.284
2000 500.009 3.303.283 3.803.292 -22.797.123 -18.993.831 -18.916.531
Unter "Immaterielle(s) Vermögensgegenstände (Anlagevermögen)" war ausgewiesen:
- "Software" mit:
öS 48.640 (90), 225.085 (91), 141.528 (92), 73.395 (93), Null (94 und 95);
Dabei handelt es sich offensichtlich um zugekaufte Software, die mit der seit 1990 zum Einsatz kommenden Datenbank in erkennbaren Zusammenhang steht, ihr zu Grunde liegt. Diese Software war, wie die sinkenden Datenbankerlöse zeigen, bereits 1995 durch die rasche IT-Entwicklung überholt, wurde offensichtlich nicht mehr auf den neuesten Stand gebracht, seit 1998 nicht mehr verwendet, und das gesamte Datenmaterial im Jahr 2000 archiviert. Stille Reserven barg die Software zum 31.12.1995 daher keine mehr.
Im Arbeitsbogen des Prüfers finden sich Verträge und Rechnungen, aus denen hervorgeht, dass die von verbundenen Unternehmen früher entwickelte, zur Weiterentwicklung durch die Bf. überlassene Software und Datenbank des "CG" - Adressen, Namen und deren Verknüpfung - (siehe weiter unten: Wiedergabe der Ausführungen in der VwGH Beschwerde) seit 1994 im Alleineigentum der B, einer Konzern-Firma, stand und im Unternehmen der Bf. daher 1995 keine stillen Reserven mehr bilden konnte (Verkauf durch X um öS 2,0 Mio., reduziert auf öS 200.000,-, Überzahlung von öS 1,8 Mio. als offene Verbindlichkeit ausgewiesen).
- "Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte u. ä. Rechte, abgeleitete Lizenzen" mit:
öS 288.750 (96; Softwaremodul Finanzdienstleistungen, zugekauft am 11.09.1996 um 330.000), 2.206.250 (97; Software Sportdatenbank zugekauft am 30.04.1997 um 2.500.000), 1.623.750 (98, Software und Sportdatenbank wie 96 und 97), 1.041.250 (99 wie 96 und 97), 500.001 (00; wie 99), 2,00 (01; Software auf Erinnerungswert abgeschrieben).
Die 1997 zugekaufte Software steht mit dem Einbringungsvorgang in keinem Zusammenhang. Die am 11.09.1996 zugekaufte Software stand der einbringenden Gesellschaft (=Bf.) im Zeitpunkt der Errichtung des Einbringungsvertrages am 30.09.1996 wohl für 19 Tage zur Verfügung; ob und in welcher Höhe dieses Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in diesem Zeitraum stille Reserven gebildet hatte und welches Hoffnungsertragspotential damit verbunden war, wird im streitgegenständlichen GA nicht einmal angesprochen, geschweige denn untersucht. Die schlechte Ertragsentwicklung der Bf. in den Jahren 1996 - 2000 auf Basis der 1996 zugekauften Software und die anhaltend hohe Überschuldung des Unternehmens spricht zudem gegen substanzielle Hoffnungserträge; ob diese Software überhaupt und mit welcher Erlös steigernden Wirkung sie schon im Wirtschaftsjahr 1996 (konkret: im Zeitpunkt der Errichtung des Einbringungsvertrages) eingesetzt wurde, hat der GAer im GA unbeantwortet gelassen.
In welcher Höhe Datenbankerlöse nach 1995 erzielt wurden, geht aus den Bilanzen 1996-2000 auch nicht hervor und blieb seitens der Bf. unaufgeklärt. Wie der Gutachter zu den von ihm hochgerechneten Planerlösen kam, ist aus den Bilanzen und Erklärungen der Jahre 1996ff nicht nachvollziehbar. Welches eigene oder fremde Personal für die Bearbeitung der Datenbank wann und mit welchem Aufwand eingesetzt wurde, geht aus den Bilanzen und Erklärungen der Bf. ebenso wenig hervor. Wie der Gutachter ferner zur Feststellung gelangte, dass ein von der Firma ihm genannter Personalaufwand von jährlich ATS 60.000 für eine laufende Aktualisierung der Daten zwecks Nutzbarmachung des Ertragspotentials der Datenbank für eine verlässliche Plandatenannahme geeignet sei, ist aus dem Gutachten nicht abzuleiten.
Das Gutachten liefert keinen Nachweis für einen bestimmt ermittelten (positiven) Verkehrswert der 1995 in die Y- AG eingebrachten Mitunternehmeranteile der atypisch stillen Gesellschafter im Rückwirkungszeitpunkt oder gar am Tag des Einbringungsvertrages:
In der mündlichen Verhandlung am 13.09.2016 wurde vom steuerlichen Vertreter der Bf. klargestellt, dass das übertragende Unternehmen abgesehen von der Datenbank über keine werthaltigen (gemeint: Gewinn bringenden) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verfügte, und dass ein buchmäßig nicht ausgewiesenes Ertragspotential (stille Reserve) lediglich in der Datenbank stecken könne; die sonstigen Leistungserlöse (Handelsware und Beratung im Softwarebereich) beruhten nämlich auf dem kostenintensiven betrieblichen Einsatz von Personal, Materialaufwand und zugekauften Fremdleistungen, welche den daraus erzielten Umsätzen im günstigsten Fall die Waage gehalten hätten. Die unbestrittene buchmäßige Überschuldung des Unternehmens habe jedoch durch die in der Datenbank enthaltenen stillen Reserven pro futuro mehr als kompensiert werden können, sodass die Einbringung der Mitunternehmeranteile gemäß Art. III UmgrStG steuerneutral erfolgen dürfe.
Dieses Argument überzeugt das BFG nicht:
Das einzige potentiell werthaltige Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens bildete die teils selbst erstellte, zu einem guten Teil aber laufend zugekaufte und hinsichtlich vieler Datenzeilen im Konzern kostengünstig überlassene Datenbank. Die zugekauften bzw. kostensparend oder unentgeltlich überlassenen Datensätze wurden jedoch nicht aktiviert, sondern dem selbst erstellten Wirtschaftsgut zugerechnet. Über den Inhalt des Sachverständigen-Gutachtens und den Zustand der begutachteten Datenbank hatte der vom UFS beauftragte Systemprüfer den am 13.06.2007 dem UFS übermittelten, in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 28.11.2007 erläuterten und nach Auffassung des Gerichts zutreffenden Bericht erstattet:
"A. Ausgangslage
Die ha. Systemprüfung (im Folgenden nur: SysPr) wurde angefordert, um ein Sachverständigengutachten hinsichtlich der Bewertung einer Datenbank auf seine inhaltliche Schlüssigkeit zu überprüfen und etwaige sich aus der Überprüfung ergebenden Fragen zu formulieren.
Das Gutachten (im Folgenden auch: GA) selbst ist Bestandteil des Aktes ...
Zweck des GA war die Ermittlung des Verkehrswertes der X- GmbH, deren Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG in die Y- Immobilien AG eingebracht werden sollten, um festzustellen, ob ein gem. § 12 UmgrStG positiver Verkehrswert als Voraussetzung für eine Einbringung vorliegt oder nicht.
Bewertet wurde lt. Pkt. 1 des GA nur die im Besitz der X GmbH sich befindende Datenbank. Bewertungs- und Einbringungsstichtag war der 31.12.1995.
Die Erstellung des GA erfolgte durch NameGutachter (im Folgenden nur: Gutachter, kurz: GAer) und war mit 14.08.1996 signiert.
... nimmt die Sys-Pr zu einzelnen Punkten des Gutachtens Stellung und versucht, Besonderheiten, Auffälligkeiten bzw. Widersprüche aufzuzeigen.
Ad GA Pkt. 2 "Durchführung"
Die Bewertung nach der sogen. Zweiphasenmethode wird angesprochen. Es wird ... festgehalten, "dass eine detaillierte Planung der Zukunftsergebnisse mit Hilfe von Einzelplänen für ca. 2-4 Jahre vorliegt". Wie unter GA Pkt. 4 ("Quellen") angeführt, sind dem Gutachter Planrechnungen für die Jahre 1996 und 1997 vorgelegen. Die SysPr wird [darauf] unter GA Pkt. 5 ("Betrachtungszeitraum") eingehen.
Ad GA Pkt. 3 "Bewertungsgegenstand"
Der Gutachter spricht in diesem Punkt von einer "Datenbank, in der ca. 40.000 Datensätze gespeichert sind". Es erscheint ... zumindest bemerkenswert, dass an dieser Stelle nicht die exakte Anzahl von Datensätzen angeführt wurde.
In weiterer Folge ... führt der Gutachter an, welche Datenbestände in diesen Datensätzen (DS) enthalten sind:
Die Summe dieser Aufzählung ergäbe eine Anzahl von 37.000 Datensätzen. Da in den anderen Punkten des GA nicht mehr über die genaue Anzahl der DS abgesprochen wird, ist es aus Sicht der SysPr nicht klar, wie umfangreich die Datenbank wirklich war. Unter Zugrundelegung der hier angeführten Mengen bleibt ein Unsicherheitsfaktor von 8,1%, gerechnet von 37.000 auf 40.000 DS. Dieser Unsicherheitsfaktor müsste jedenfalls auch in der Bewertung seinen Niederschlag finden, was er jedoch nicht tut.
Im zweiten Absatz dieses Punktes stellt der GAer fest, dass es sich bei der Datenbank um "ein selbsterstelltes, immaterielles Wirtschaftsgut", welches nicht aktivierungsfähig ist, handelt. Auch nach genauem Studium des Gutachtens ist es der SysPr nicht möglich festzustellen, auf Grund welcher Unterlagen bzw. Erkenntnisse der GAer die Beurteilung "selbsterstellt" treffen konnte. Gerade diese Feststellung ist für die Bewertung der Datenbank von großer Bedeutung, da eine nicht selbsterstellte Datenbank letztlich "nur" aus zugekauftem Informationsmaterial besteht. Bei zugekauften Datenbeständen greifen jedoch die üblichen Bewertungsvorschriften nach den Anschaffungskosten mit einer etwaigen stillen Reserve.
Ad GA Pkt. 4 "Quellen"
[Hier] werden neben den Auskunftspersonen sämtliche Unterlagen angeführt, die dem GAer für die [GA-]Erstellung als Grundlage dienen. Sonderbar ist der Umstand, dass ... die Datenbank selbst nicht als Quelle angeführt worden ist. Der Schluss, dass der GAer die Datenbank selbst nicht begutachtet hat, ist an dieser Stelle zulässig.
Ad GA Pkt. 5 "Betrachtungszeitraum"
Die Ausführungen des GAers führen zur Festlegung des Betrachtungszeitraumes und legen auch in groben Zügen die inhaltliche Vorgangsweise der Bewertung fest. [Es] werden drei Schritte der Bewertung skizziert:
- Hochrechnung der Aufwendungen und Erträge für 1996
- lineare Steigerung der Hochrechnung für 1997, 1998 und 1999
- Methode der ewigen Rente ab 2000.
Zusätzlich erschien es dem GAer erwähnenswert, dass die Personalaufwendungen im Betrachtungszeitraum konstant mit öS 60.000,00 angenommen werden können (lt. Auskunft der Geschäftsleitung). Vor allem die Konstanz dieser Annahme erscheint kritikwürdig, aber auch die Höhe der Kosten soll kritisch hinterfragt werden. (Verweis auf Betrachtungen zu GA Pkt. 8).
Ad GA Pkt. 6 "Planerlöse"
Hochrechnung der Planerlöse 1996, lineare Steigerung dieser Erlöse für 1997 - 1999 und Anführung von Einzelverkaufspreisen (VP pro Datensatz) als Vergleichsmaßstab sind Inhalt dieses GA-Punktes.
Bei der Hochrechnung 1996 legte der GAer folgende Rahmenbedingungen fest:
- MDS-GmbH erzielt in September bis Dezember 45% der Jahres- Datenbankumsätze
- die Datenbankumsätze per 31.07.96 (laut Saldenliste?) betragen öS 938.504,00
- was einem %-Satz von 43% des Jahresumsatzes entspräche.
Folgt man diesen Rahmenbedingungen, erhält man nach der Schlussrechnung
[43% = 938.504, 100% = ?) einen Jahresumsatz von 2.182.567 für 1996.
Anmerkung: Der im Gutachten ausgewiesene Prozentsatz könnte auch als "48%" gelesen werden. Zur Anwendung kam jedoch rein rechnerisch ein Prozentsatz von 43%.
Wenn man der Annahme des GAers folgen will, dass von September bis Dezember eines Jahres 45% des Jahresumsatzes erwirtschaftet wird, darf man im Umkehrschluss davon ausgehen, dass von Jänner bis August eines Jahres die restlichen 55% Jahresumsatz erlöst werden.
In weiterer Folge spricht keine Annahme des GA dagegen, dass die Verteilung der 55% linear über alle 8 verbleibenden Monate gleich zu erfolgen hat. Nimmt man diesen Schluss als wahr an, ergibt sich für Ende Juli eines Jahres ein Prozentsatz von ca. 48% Jahresumsatzanteil (55 : 8 x 7 = 48,125).
Aus der errechneten Annahme, die jedoch den Vorgaben des GAers folgt, ergibt sich, dass 100% des Jahresumsatzes somit öS 1.995.216,00 darstellen und nicht, wie vom GAer errechnet, öS 2.182.567,00.
Die Differenz von öS 227.351,00 mag im Hinblick auf den vom GA errechneten Gesamtwert der Datenbank marginal erscheinen. Der hochgerechnete Jahresumsatz 1996 stellt im GA jedoch den Basiswert sämtlicher weiterer Berechnungsmethoden dar.
Setzt man in den Berechnungsbogen lt. GA den hochgerechneten Jahresumsatz 1996 lt. SysPr ein, vermindert dies den errechneten Verkehrswert der Datenbank um öS 3.890.103,00 von öS 31.238.456,00 auf öS 27.348.353,00.
Für 1997 bis 1999 wird eine lineare Erlössteigerung von 20% des hochgerechneten Planerlöses 1996 angenommen. Der angewendete Steigerungsprozentsatz entzieht sich der Beurteilung seitens der SysPr, wird aber bei der Stellungnahme zu GA Pkt. 8 ("Personalaufwand") nochmals Erwähnung finden.
Die vom GA errechneten Planerlöse werden als Nachweis für ihre realistische Größe in diesem Punkt des GA der Summe der Einzelverkaufspreise der einzelnen Informationen gegenübergestellt (in öS):
Firmen 40.000 à 018,00 720.000.00
Personen 100.000 à 006,00 600.000,00
EDV-Infos 10.000 à 070,00 700.000,00
EDV-Reseller 2.000 à 100,00 200.000,00
Fuhrparkinfos 5.000 à 050,00 250.000,00
Summe 2.470.000,00
Aus dem GA geht nicht hervor, wie die einzelnen Angaben ermittelt worden sind. Es ist anzunehmen, dass die 40.000 Firmen-DS den Grundstock bilden, und die anderen Informationen Teile der Firmen-DS darstellen. Wie die Einzelverkaufspreise ermittelt worden sind, lässt sich aus dem GA nicht herauslesen.
Die SysPr kann aus diesen Aufzählungen allein, ohne Grundlagen für die Einzelverkaufspreise zu kennen, jedenfalls keine Bestätigung der zu erwartenden Planerlöse herauslesen oder konstruieren.
Ad GA Pkt. 7 "Wareneinsatz"
Im GA wird der kurzfristige Ankauf bzw. die Anmietung von Adressdaten als Wareneinsatz bezeichnet. Für 1996 wurde ein Wareneinsatz von öS 56.029,00 errechnet und für die Jahre 1997 bis 1999 eine jährliche Steigerung von 10% linear angenommen. Ab 2000 soll sich diese Steigerung auf 5% jährlich vermindern.
Dieser errechnete Wareneinsatz hat jedenfalls eine Steigerung der Anzahl der Datensätze zur Folge. Dies wiederum bedingt einen höheren Aktualisierungsaufwand in Form von Personalkosten. Diesem erhöhten Aufwand wird im GA nicht Rechnung getragen.
Ad GA Pkt. 8 "Personalaufwand"
Der im GA angeführte Personalaufwand wird ausschließlich für die Erhaltung und Aktualisierung der Datenbank angenommen [und] konstant mit öS 60.000,00 pro Jahr festgesetzt. Weiters geht das GA davon aus, dass Personen beschäftigt werden, welche ebenfalls konstant mit einem Stundenlohn von öS 100,00 entlohnt werden. Die Tätigkeit soll die Aktualisierung der DS hinsichtlich der Informationen über Branche, Umsatz, Entscheidungsträger, Fuhrpark und EDV beinhalten. Es wird angenommen, dass in einer Stunde 6 bis 8 Firmen angelegt bzw. aktualisiert werden können.
Unter der günstigsten Annahme des GA, nämlich 8 Firmendatensätze pro Stunde zu aktualisieren, wären das bei dem angeführten Personalaufwand von öS 60.000,00 maximal 4.800 Datensätze, die aktuell gehalten werden können. Im Hinblick auf den Gesamtdatenbestand stellt das einen Prozentsatz von 12% dar.
Das GA geht davon aus, dass jährlich nur 12 % des Datenbestandes aktuell gehalten wird. Im Hinblick auf den Inhalt der Datenbank muss die SysPr feststellen, dass dies weitaus zu wenig ist, um eine Bewertung auf Erlös steigernder Basis durchzuführen. Man kann nicht annehmen, dass man veraltete Umsatzdaten in späteren Zeiträumen öfter oder teurer verkaufen kann. Das gilt grundsätzlich für alle firmenspezifischen Daten.
Ad GA Pkt. 9 "Sonstiger betrieblicher Aufwand"
Im GA werden für die sonstigen betrieblichen Ausgaben Steigerungsraten von 7% per anno bzw. ab 2005 5% per anno angenommen. Als Grundlage dafür dienen Auskünfte der Geschäftsführung der X GmbH. In diesem Zusammenhang wird (im GA) festgehalten, dass ab 1996 ein verstärktes Controlling zur effizienteren Kostenplanung, Kostenkontrolle und Kostenoptimierung eingesetzt wird.
Unklar ist in diesem Zusammenhang, ob dieses Controlling seitens der Fa. Y- AG tatsächlich zum Einsatz kam bzw. aus damaliger Sicht zum Einsatz kommen wird, und welche Auswirkungen wirtschaftlicher Natur dieses Controlling tatsächlich brachte.
Ad GA Pkt. 10 "Kapitalisierungszinssätze"
Ad GA Pkt. 12 "Bewertung"
Die vom GAer angewandte Bewertungsmethode für den Zeitraum 1996 bis 1999 wäre grundsätzlich zulässig. Es ist aber zu bemängeln, dass es sich bei den angeblich zu Grunde gelegten Planergebnissen nur um linear weitergeführte Ergebnisse aus dem hochgerechneten Planergebnis 1996 handelt.
Die Bewertung der Datenbank ab 2000 mit dem Barwert einer unendlichen Rente erscheint der SysPr als eine zumindest zweifelhafte Methode.
C. Beurteilung der Datenbank lt. SysPr
Der SysPr wurde im Laufe des Sommers 2006 ein sogenannter Flat-Auszug der Datenbank zur Beurteilung vorgelegt. Trotz Ersuchen war es der X GmbH nicht möglich, eine lauffähige Version der Datenbank zum Gutachtenszeitpunkt (Stand: 31.12.1995) zur Verfügung zu stellen.
Gemeinsam mit einem damaligen Techniker der X GmbH wurden einzelne Tabellen aus der Datenbank ausgewählt und als Flat-Text der SysPr übergeben.
Im Wesentlichen handelt es sich dabei um folgende Tabellen:
Adressen.dat 69.351 Datenzeilen
Firmen.dat 65.090 Datenzeilen
Info.dat 902.168 Datenzeilen
Kontaktperson.dat 185.254 Datenzeilen
Qualifikationen.dat 241.248 Datenzeilen
Quellen.dat 349.513 Datenzeilen
Alle Tabellen beinhalten Datenzeilen für einen Zeitraum bis Dezember 2000. Die SysPr versuchte, aus den vorhandenen Tabellen auf Basis der in den einzelnen Tabellen angeführten Datumsangaben (Aktualisierungsdatum bzw. Erfassungsdatum) einen Zustand zu formen, welcher in etwa dem Datenbestand entsprechen könnte, der dem GA zu Grunde lag.
Basis für den Aufbau war die Tabelle Quellen.dat. In ihr ist das Feld "QuRefNr." enthalten, welches mit "Adr._FaNr" aus der Tabelle Adressen.dat, mit "Fa.AdrNr" aus der Tabelle Firmen.dat und mit "Kon_Nr" aus der Tabelle Kontaktperson.dat korrespondiert.
In der Tabelle Quellen.dat ist ein Feld "QuErfDat" enthalten, welches als Erfassungsdatum der Datenzeile im Datenbestand angesehen werden kann. Auf Grund dieser Datumsangabe sollte man grundsätzlich das Datenbankvolumen zu jedem Zeitpunkt errechnen können.
Allerdings befinden sich im Datenbestand sehr viele Datenzeilen (24.473) mit dem Erfassungsdatum "01.01.1980". Dieses Datum wird normalerweise vom Datenbanksystem automatisch verwendet, wenn in einem Feld zwingend eine Datumseingabe erforderlich ist, eine solche aber nicht stattgefunden hat. Dies bedeutet, dass jene 24.473 Datenzeilen nicht eindeutig einem Zeitraum zuzuordnen sind. Vor allem kann nicht gesagt werden, ob diese Datenzeilen Bestandteil der Begutachtung waren oder ob sie nicht doch erst später in die Datenbank aufgenommen worden sind.
Die SysPr trägt diesem Umstand in weiterer Betrachtung Rechnung, indem der Datenbestand grundsätzlich hinzugerechnet, in Klammern jedoch immer der Umfang der Datenbank ohne diese Zeilen angegeben wird.
Somit kann für den Bewertungsstichtag 31.12.1995 ein wahrscheinliches Datenbankvolumen rekonstruiert werden:
Datenzeilen z. 31.12.1995 aus
der Quellen.dat:
Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 88.528
56.787 (64.055)
(32.314) Datenzeilen
davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 131.716
70.012 (107.243)
(45.539) Datenzeilen
Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 204.829
192.906 (180.356)
(168.433) Datenzeilen
Anz. der DZ mit Adress-u. Firmendaten:
Anz. der DZ ohne Verknüpfung 59.830
7.644 (35.357)
Somit kann für den Bewertungsstichtag 31.12.1995 ein wahrscheinliches Datenbankvolumen rekonstruiert werden. Dies wäre eine Übersicht über den Datenbestand, wie er sich, ohne auf den Inhalt Bezug zu nehmen, rein quantitativ darstellt.
Es konnte jedoch an Hand der Referenznummern festgestellt werden, dass sehr viele Datenzeilen doppelt und mehrfach vorkommen. Wenn man die Mehrfachzeilen auf eine Zeile reduziert, ergibt sich folgendes quantitatives Bild:
Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 57.902
36.655 (40.559)
(36.623) Datenzeilen
davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 54.435
34.582 (54.435)
(34.582) Datenzeilen
Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 142.796
133.972 (120.843)
(112.019) Datenzeilen
Damit ergibt sich ein ungefähres Bild über die Menge der Datensätze betreffend Firmen-, Adressen und Kontaktpersonendaten.
Im Datenbestand der Tabelle Quellen.dat befindet sich des weiteren ein Datenfeld "QuArt", welches die Quelle des Datensatzes angibt - also woher der Datensatz seinen Eingang in den Datenbestand der X GmbH gefunden hat. Eine dieser Quellen hat die Bezeichnung "X". Daraus leitet die SysPr ab, dass es sich dabei um Datenzeilen handeln könnte, die von der Fa. X GmbH selbst erstellt worden sind. Im Umkehrschluss darf angenommen werden, dass alle Datenzeilen, welche in dem o. a. Feld keinen Hinweis auf die Fa. X GmbH beinhalten, nicht selbst erstellt worden sind, sondern durch einen anderen Vorgang (Zukauf, Überlassung, etc.) in den Datenbestand aufgenommen worden sind.
Gesamtsumme: 34.582 selbst erstellt:
nicht selbst erstellt: 8.346
26.236 (24,1%)
Gesamtsumme: 36.655 selbst erstellt:
nicht selbst erstellt: 8.965
27.690 (24,5%)
Gesamtsumme: 133.972 selbst erstellt
ni. selbst erstellt: 81.644
52.328 (60,9%)
Auf Grund der in diesem Bericht geschilderten Feststellungen der SysPr zum GA und zu den vorgelegten Datenbeständen wird empfohlen, das GA nicht anzuerkennen.
Als wesentliches Kriterium für die Nichtanerkennung sollte die Feststellung dienen, dass die Datenbank offensichtlich nicht zur Gänze selbst erstellt worden ist, wie das im GA angenommen wurde. Nicht selbst erstellte Datenbestände unterliegen aber anderen Bewertungskriterien als selbst erstellte.
Sollte das GA doch anerkannt werden, verweist die SysPr auf die im GA selbst festgestellten Mängel bzw. offenen Fragen. Vor allem jene Kosten, welche für die Aktualisierung angesetzt worden sind, können nach Ansicht der SysPr keinesfalls in dieser geringen Höhe beibehalten werden. Eine Datenbank mit Personen- und Adressdaten unterliegt aber einer ständigen Aktualisierung, andernfalls würde sie einen rapiden Wertverlust zu verzeichnen haben."
Mit diesem Bericht konfrontiert, hatte die Bf. - als Berufungswerberin (Bw) im Rechtsgang vor dem UFS - seinerzeit eingewendet:
- Rund 11 Jahre nach dem Einbringungsvorgang 1995 sei eine rückblickende Betrachtung und Beurteilung der gegenständlichen Datenbank kaum mehr möglich und zumutbar, weil die technischen Voraussetzungen und Begleitmaßnahmen nicht so schnell mitgewachsen seien.
- Zum anderen werde eine eingehende Auseinandersetzung der Abgabenbehörde mit dem Sachverständigengutachten vermisst.
- Dem Vorwurf, die Personalkosten für die Aktualisierung der Datenbank im Gutachten wären derart niedrig angesetzt, dass eine laufende Aktualität des Wirtschaftsgutes nicht gewährleistet sei, sei entgegenzuhalten, dass die Datensätze laufend von den mit Aufträgen (gemeint: von Kunden der Bf) befassten Bearbeitern gewartet worden seien, und dass daher der Kostenaufwand in den Personalaufwendungen "technische Wartung" stecke.
Die Bf verkannte schon damals und verkennt in diesem Verfahren, dass es nicht Aufgabe der Behörde bzw. des Gerichts ist, ein eigenes behördliches Gegengutachten einzuholen. Vielmehr ist es Sache der Rechtsschutz suchenden Partei, den tatsächlichen Verkehrswert des eingebrachten Unternehmens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) durch ein entsprechendes Sachverständigengutachten nachzuweisen.
In der gegen die abweisende Berufungsentscheidung des UFS erhobenen Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof war sodann folgendes - gleich im Anschluss gewürdigtes - Sachvorbringen erstattet worden:
Die X- GmbH sei am 27.12.1988 ins Firmenbuch eingetragen worden. Der Gegenstand des Unternehmens umfasse "unter anderem" die Erbringung von EDV-unterstützten Marketingdienstleistungen, insbes. auf dem Gebiet der Markt- und Meinungsforschung, Betriebsberatung, Betriebsorganisation, weiters im Bereich des wirtschaftlichen Werbe- und Marketingwesens und die Ausfolgung der erhobenen Daten auf Datenträgern; die Beratung in Bezug auf Strukturierung und Aufbau marktspezifischer Datenbanken und die Verwaltung und Aktualisierung von Datenbeständen; die Erbringung von Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik; das Gewerbe des Werbeberaters sowie des Werbungsmittlers und die Ausübung der Dienstleistungen im Bereich der Marktforschung sowie das Gewerbe des Adressverlages bzw. der Direktwerbung. Im Geschäftsjahr 1990 hätten sich 42 natürliche Personen mit Gesellschaftereinlagen von insgesamt öS 16.900.000 als atypisch stille Gesellschafter am Unternehmen der X GmbH beteiligt. Die Anleger hätten ein Ausgabeagio iHv 6% der jeweils geleisteten Gesellschaftereinlage an die Gesellschaft gezahlt, wären am Gewinn, Verlust und Vermögen der Gesellschaft je nach dem Verhältnis der gezeichneten Einlage beteiligt gewesen, wobei hinsichtlich der Verlustbeteiligung eine Obergrenze von 130% der Zeichnungssumme eingezogen worden sei und den atypisch Stillen in der Folge ein jährlicher Vorweggewinn iHv 6% der geleisteten Einlage zugestanden sei.
Im Laufe des Jahres 1996 sei ein Großteil der atypisch stillen Mitunternehmeranteile (Einlagen iHv öS 16.000.000) rückwirkend per 31.12.1995 unter Anwendung des Art. III UmgrStG in die Y- Beteiligungs- und Immobilien AG gegen Gewährung von 320 Stück Aktien im Nominale von öS 100,- pro Aktie eingebracht worden. Gleichzeitig seien zur Anpassung des Umtauschverhältnisses Barentnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z. 1 UmgrStG iHv öS 5.453.885,62 getätigt worden. 1999 seien nach vorhergegangen außerordentlichen Entnahmen von insgesamt öS 195.000 weitere Mitunternehmeranteile von zwei atypisch stillen Gesellschaftern (dies habe Gesellschaftereinlagen iHv öS 300.000 entsprochen) rückwirkend per 31.12.1998 unter Anwendung der Bestimmungen des Art. III UmgrStG in die vorgenannte Y- AG gegen Gewährung von 6 Stück Aktien im Nominale von öS 1000,- pro Aktie eingebracht worden. Gleichzeitig seien zur Anpassung des Umtauschverhältnisses Bareinlagen gemäß § 16 Abs. 5 Z. 1 UmgrStG iHv öS 103.836,12 getätigt worden. Von den verbleibenden atypisch stillen Gesellschaftern seien drei weitere mit Einlagen von insgesamt öS 300.000 per 31.12.1997, ein weiterer atypisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage von öS 100.000 am 31.12.1998 und der einzig verbleibende atypisch stille Gesellschafter mit der Einlage von öS 200.000 per 31.12.2006 abgeschichtet worden, sodass zu diesem Datum alle ehemaligen atypisch Stillen ausgeschieden waren.
Anfang 1997 sei es auf Grund von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gesellschaftern der Muttergesellschaft (Abtretungsvertrag vom 19.12.1996: Erwerb aller Gesellschaftsanteile der X GmbH durch die "D" BETEILIGUNGSGESELLSCHAFT M.B.H.: Verschmelzungsvertrag derselben mit NN zum Stichtag 31.03.1998: Übergang aller Anteile der X GmbH auf die NN als übernehmende Gesellschaft) zur Trennung der Unternehmensgruppe gekommen, wobei die "D" BETEILIGUNGSGESELLSCHAFT M.B.H. und die X GmbH im Einflussbereich des nunmehrigen Geschäftsführers verblieben (NameGf, seit 19.12.1996), der die operative Tätigkeit der X GmbH Ende 1998 fast zur Gänze eingestellt habe.
Gegen den aufgrund einer Außenprüfung erlassenen Bescheid
über die Feststellung von Einkünften für das Jahr 1995, in welchem das Finanzamt die rückwirkende Einbringung der Mitunternehmeranteile zum 31.12.1995 (Art. III UmgrStG) in die Y- AG gegen Gewährung von 320 Stück Aktien im Nominale von öS 100 pro Aktie als Tausch gem. § 6 Z. 14 lit. b EStG qualifiziert und für die betroffenen Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn ermittelt hatte,
sei Berufung eingebracht und diese, nach abweisender Berufungsvorentscheidung und Vorlage des Rechtsmittels an die Abgabenbehörde II. Instanz, vom UFS mit der nun vor dem VwGH bekämpften Berufungsentscheidung abgewiesen worden.
(Nach Darstellung der Rechtslage gemäß UmgrStG, Erläuterung des Begriffsverständnisses vom "positiven Verkehrswert" und der Mindestanforderungen an ein Bewertungsgutachten gemäß Fachgutachten Nr. 74 vom 20.12.1989 der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, insbesondere nach der Ertragswertmethode:)
A. Der das GA erstellende Sachverständige sei von der Vorgängergesellschaft der Beschwerdeführerin zur Ermittlung eines positiven Verkehrswertes des übertragenen Vermögens beauftragt worden. Er sei bei der beschwerdegegenständlichen Einbringung wegen der Ermittlung eines Umtauschverhältnisses auf Grund der Gewährung von Anteilen in gleichem Ausmaß sowohl als Berater der beauftragenden Gesellschaft als auch als neutraler Gutachter tätig geworden. Zu seiner Absicherung sei ihm von der Auftraggeberin eine Erklärung über die Vollständigkeit und Richtigkeit der ihm für die Bewertung des Unternehmens bekanntgegebenen Daten und erteilten Auskünfte ausgehändigt worden. In dieser Erklärung habe die Unternehmensleitung bestätigt, dass die vorgelegten Plandaten aus damaliger Sicht zum Bewertungsstichtag die erwartete zukünftige Entwicklung wiedergäben. Er habe somit darauf vertrauen dürfen, dass die ihm übergebenen Plandaten und Auskünfte sowie seine in Zusammenarbeit mit der Geschäftsführung erarbeiteten Prämissen zum damaligen Zeitpunkt den Ertragserwartungen der übertragenden Gesellschaft entsprachen.
B. Bei einer buchmäßigen Überschuldung der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.1995 (Einbringungsstichtag) iHv öS 10.998.211,30 sowie bei Entnahmen von öS 5.453.885,62 hätten schon stille Reserven iHv 53% der im gegenständlichen Verkehrswertgutachten ermittelten stillen Reserven (d. s. öS 16.536.000 von gesamt öS 31.200.000) gereicht, um einen positiven Verkehrswert als Anwendungsvoraussetzung des UmgrStG nachzuweisen.
C. Die Kritik der belangten Behörde an den Methoden des Verkehrswertgutachtens zur Ermittlung der maßgeblichen Werte sei unzutreffend:
- Das GA sei auf Basis der o. a. Unterlagen nach der Mehrphasenmethode erstellt worden. Der Substanzwert habe nur für die Methode des Übergewinnverfahrens, nicht jedoch für jene des Ertragswertverfahrens Bedeutung.
- Entgegen der Feststellung der belangten Behörde, dass der GAer weder die Datenbank noch die zugrunde liegende Software gesehen habe, habe er mehrmals am damaligen Firmensitz mit der Geschäftsleitung Besprechungen abgehalten und sich auch zweimal am Bildschirm Ergebnisse von Suchprozessen und Abfrageroutinen vorführen lassen.
- Zum Vorwurf der fehlenden Quellenangabe (siehe Bericht des Systemprüfers, Wiedergabe weiter oben) sei allgemein angemerkt, dass im wissenschaftlichen Bereich Quellenangaben den Sinn hätten, Lesern die Möglichkeit zu geben, die vom Autor verwendete Literatur im Original zu finden und darüber hinaus dem Urheberschutz dienen.
- Der vermeintliche Rechenfehler des GAers, welcher den Wert der stillen Reserven um ca. öS 4.000.000 vermindern solle, sei gar keiner:
Zum einen hätte diese Differenz keine wesentliche Auswirkung auf das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes. Zum anderen sei unter dem GA-Punkt 6. "Planerlöse" angeführt, dass Kunden von Marketingunternehmen ihre Etats erst in den letzten drei Monaten eines Jahres ausnützten und daher ca. 45% der Umsätze erst in diesen Monaten erzielt würden. Verfolge man diese auf Grund von Auskünften der Geschäftsleitung getroffene Annahme konsequent weiter, so komme man exakt auf den im GA als Planerlös für 2006 (sic! gemeint wohl: 1996) angesetzten Wert von öS 2.182.567 (es folgt eine Schlussrechnung nach der Formel < 3/12 : 3 x 9 = 55% Jahreserlös; 55 / 9 x 7 = 43% Umsatz per Ende Juli >).
- Die im GA zur Umsatz-Verprobung angewendeten Einzelverkaufspreise seien von der Geschäftsleitung übermittelt, stichprobenweise mit Fremdvergleichswerten verglichen und für werthaltig empfunden worden.
- Die im angefochtenen Bescheid getroffene Feststellung eines möglichen Mangels bei der Planung der Personalkosten erscheine nur auf den ersten Blick zutreffend, erweise sich aber bei näherer Betrachtung des Betriebsgeschehens als nicht stichhältig:
Synergieeffekte zwischen der X GmbH und ihrer Tochtergesellschaft (im Firmenbuch nun als "M- GmbH", früher als "L-Service und Handelsgesellschaft mbH" eingetragen) seien bereits berücksichtigt worden. Beide Gesellschaften seien zum damaligen Zeitpunkt zu 100% Tochtergesellschaften der K mbH (nunmehr "-Marketing") gewesen, die Geschäftstätigkeit der Schwestergesellschaft sei die Erbringung von Call Center- und Marketingdienstleistungen gewesen. Die dafür notwendigen kunden- und interessensbezogenen Informationen seien im Wege des Telefonmarketings gesammelt und in einer Marketing- und Vertriebsdatenbank gespeichert worden. Dafür sei dieser Firma eine Lizenz zur Benützung der in Kooperation zwischen X GmbH, der B Handels- und Datenservice GmbH und der S- Projekt GmbH hergestellten Datenbanksoftware "CG" unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Als Gegenleistung seien von den Call Center- Mitarbeitern der Schwestergesellschaft die im Wege des Telefonmarketings im Zuge der einzelnen Kundenaufträge gewonnenen Daten in der Datenbank der X GmbH erfasst, selektiert und aktualisiert und somit auch für die X GmbH nutzbar gemacht worden. Auf diese Weise habe sich die Schwestergesellschaft die Anschaffung und Wartung einer eigenen Datenbanksoftware und die X GmbH einen Großteil der für die Beschaffung und Wartung der Daten notwendigen Personalkosten erspart, und die getrennt hergestellten Kundenkontakte hätten für beide Gesellschaften nutzbar gemacht werden können.
Aber auch wenn man die geplanten Personalkosten isoliert betrachte und keine Synergieeffekte berücksichtige, entspreche der von der im Berufungsverfahren beauftragten SysPr angeführte Prozentsatz einer Umschlagsdauer von ca. 8 Jahren und würde bedeuten, dass die Daten alle 8 Jahre aktualisiert würden. Dieser Zeitraum sei jedoch für den größten Teil der mit dem Datenbestand verbundenen Informationen ausreichend. Firma, Rechtsform bzw. Inhaber, Abteilungsleiter, Adresse und Telefonnummer änderten sich nämlich selten in einem kürzeren Zeitraum.
Durch den Zukauf bzw. die Anmietung von Daten werde - entgegen der Annahme der belangten Behörde - die Umschlagsdauer von ca. 8 Jahren noch verkürzt, da nämlich alte Datensätze wegfielen und durch aktuelle Datensätze ersetzt würden, die für einen gewissen Zeitraum weniger wartungsbedürftig seien.
- Die der Datenbank zurechenbaren tatsächlichen Ergebnisse der Jahre 1996 und 1997 hielten einer Überprüfung mit den Planergebnissen des GA durchaus stand und überträfen diese sogar. Ab 1998 sei es jedoch zu einem Einbruch der Ist- Ergebnisse im Vergleich mit den Planerlösen gekommen. Dies resultiere nicht aus wirtschaftlichen Gründen, sondern aus gesellschaftsinternen, personalpolitischen und unternehmerischen Fehlentscheidungen. 1997 hätten sich die Gesellschafter der Muttergesellschaft getrennt und die einzelnen Tochtergesellschaften nach ihren Einflusssphären aufgeteilt. Die X GmbH sei in der Sphäre des jetzigen Geschäftsführers verblieben, der die ehemalige Geschäftstätigkeit der Gesellschaft definiert habe. Schließlich sei die X GmbH mit Wirkung vom 31.12.2002 in die nunmehrige Muttergesellschaft fusioniert worden. Solche Ereignisse seien aber bei keinem Stichtagsgutachten berücksichtigungsfähig bzw. würden sie jede Bewertung mittels zukünftig geplanter Erfolge ad absurdum führen.
D. Bezüglich der Datenbank trug die Beschwerde sachverhaltsbezogen Folgendes vor:
"Bei der (ggstdl.) Datenbank handelt es sich um ein selbst erstelltes Wirtschaftsgut in Form einer relationären Datenbank, eine Softwarelösung zur Speicherung von Informationen. Die Datenbank besteht aus mehreren Tabellen, in denen die Daten hinterlegt werden. (...) Jede Zeile = ein Datensatz, jede Spalte = ein Datenfeld ...
In den für die GA- Erstellung vorgelegten Jahresabschlüssen 1990 und 1991 wurden Aufwendungen für Fremdbearbeitung Datenbank und Datenbankentwicklung von insgesamt öS 13.982.072,45 ausgewiesen. Die Überprüfung dieser Aufwendungen war nicht Gegenstand des GA, sondern musste diesbezüglich den Auskünften der Unternehmensleitung vertraut werden.
Zweck des GA (war) die Ermittlung eines Umtauschverhältnisses und eines positiven Verkehrswertes als gesetzlich angeordnete Umgründungsvoraussetzung, nicht die Ermittlung von Preisober- oder Preisuntergrenzen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Unternehmens. (...) Die nähere Auseinandersetzung mit den rein technische Belange betreffenden Merkmalen der Datenbank (war) nicht erforderlich. Wichtig war nur die in der Regel mit Unsicherheiten behaftete Prognose zukünftiger Erfolge. Darüber hinaus ist es nicht Aufgabe eines Gutachters, die Zahl der Datensätze einzeln nachzuzählen. Eine stichprobenartige Überprüfung sowie die dazu mittels einer Vollständigkeitserklärung abgesicherte Information der Geschäftsleitung (genügt).
Wenn die belangte Behörde vermutet, dass ein erheblicher Teil der Daten nicht selbst hergestellt, sondern lediglich angeschafft worden wäre, übersieht sie, dass diesfalls die getätigten Aufwendungen zu aktivieren gewesen wären (was) im gleichen Ausmaß die zum 31.12.1995 bestehende Überschuldung vermindert hätte.
Wenn im angefochtenen Bescheid aufgrund des Umstandes, dass 24.473 Datensätze eine Datumsangabe "01.01.1980" aufweisen, vermutet wird, dass diese nicht Bestandteil der Begutachtung gewesen und daher erst später in den Datenbestand aufgenommen worden seien, (wird dem entgegengehalten): Nach Auskunft eines ehemaligen Systemtechnikers der X GmbH rührt die bemängelte Datumsangabe nicht aus einer Nichteingabe her - die war nämlich systemtechnisch ausgeschlossen - sondern aus einer Datenübernahme aus dem Vorprodukt "2000", welches im Jahr 1991 durch die Datenbanksoftware "CG" abgelöst wurde. Eine nachträgliche Aufnahme dieser Datenbank wäre auch aus ökonomischen Gründen - wo doch die Datenbank (nach der Annahme des angefochtenen Bescheides) 2000 eingemottet wurde - unsinnig gewesen und hätte auch wieder eine Datumseingabe erfordert, die dem Systemprüfer sicher hätte auffallen müssen. Somit erübrigen sich weitere Stellungnahmen hinsichtlich des von der belangten Behörde aufgestellten Vergleichs über die Anzahl der Datenzeilen mit und ohne das ausgewiesene Erfassungsdatum 01.01.1980. Alle Datenzeilen waren Bestandteil der Begutachtung und wurden nicht nachträglich eingefügt.
Die Datenübernahme aus dem Vorprodukt widerlegt gleichzeitig die Schlussfolgerung der Behörde, dass all jene Datenzeilen, in denen im Datenfeld "QuArt" nicht die Bezeichnung X aufscheint, nicht selbst erstellt, sondern zugekauft worden wären.
E. (zur Aktenwidrigkeit von Annahmen der Behörde:)
(...) 1999 wurden weitere Mitunternehmeranteile von zwei atypisch stillen Gesellschaftern (Einlagen von öS 300.000) rückwirkend per 31.12.1998 unter Anwendung des Art. III UmgrStG in die Y- AG gegen Gewährung von 6 Stück Aktien im Nominale von öS 100,- pro Aktie eingebracht. Auch (dazu) wurde das ggstdl. GA herangezogen und mit fortgeschriebenen und adaptierten Werten bei einem negativen Buchwert des übertragenen Vermögens von öS 17.658.656- dem Nachweis eines positiven Verkehrswertes zugrunde gelegt. Dies blieb von der Betriebsprüfung, auch mangels eines Prüfungsauftrages unbeachtet und wurde auch vom zuständigen Betriebsfinanzamt nicht beanstandet ...
Trotzdem widerspricht diese Ungleichbehandlung der Einbringungen zum 31.12.1995 bzw. 1998 dem Gleichheitsgebot ...
F. (Von der Betriebsprüfung) wird im Schätzungsweg ein Firmenwert des übertragenen Vermögens iHv öS 8.800.333,- ermittelt, (entsprechend) der Höhe der negativen Kapitalkonten der eingebrachten Mitunternehmeranteile zum 31.12.1995. Diese entsprechen den Gesellschaftereinlagen (öS 16.900.000,-) jener atypisch Stillen, deren Mitunternehmeranteile per 31.12.1995 eingebracht wurden, abzüglich der zugewiesenen Verlustanteile (und) zuzüglich der zugewiesenen Gewinnanteile. Rechnet man nun diesen Firmenwert auf die Gesellschaftereinlagen aller atypisch Stillen (öS 16.900.000) hoch, so ergibt sich ein Firmenwert von öS 9.294.817. Addiert man hinzu auch noch den Bilanzgewinn/Verlust des Geschäftsherren der X GmbH laut Bilanz zum 31.12.1995 iHv öS 2.420.585,-, ergibt sich ein Firmenwert des übertragenen Vermögens von öS 11.715.402,-. Da jedoch ... für die Verkehrswertermittlung auch ein Firmenwert dem Buchwert des eingebrachten Vermögens hinzuzurechnen ist, hätte auf Grund dieser Annahmen der Betriebsprüfung das Vermögen der X GmbH zum 31.12.1995 bei einem negativen bilanziellen Buchwert von öS 10.998.211,- noch vor der gutachterlichen Ermittlung der stillen Reserven und ohne Berücksichtigung der getätigten Entnahmen schon einen positiven Verkehrswert von öS 717.191,- ausgewiesen. Zieht man nun von dem auf Basis der Annahmen der BP errechneten positiven Verkehrswert (öS 717.191,-) die getätigten Entnahmen (öS 5.453.886,-) ab, so ergäbe sich ein rein rechnerischer negativer Verkehrswert zum Einbringungsstichtag von öS 4.736.695,-. Es hätten somit im Rahmen der Verkehrswertermittlung bereits stille Reserven in dieser Höhe plus 1 Schilling ausgereicht, um einen positiven Verkehrswert des übertragenen Vermögens als Voraussetzung für die Anwendungsmöglichkeit des UmgrStG nachzuweisen.
Auch wenn diese Annahmen nur rein rechnerischer Natur sind, so sind sie doch eine gedankliche Weiterentwicklung der von der BP getroffenen und von der Behörde ungeprüft übernommenen Feststellungen, und muss ihnen folglich die gleiche Beweiskraft zukommen."
In der mündlichen Beschwerdeverhandlung vor dem Senat des BFG wurde auf den Inhalt der seinerzeitigen VwGH- Beschwerde wie weiter oben zitiert Bezug genommen und das dort erstattete Sachvorbringen zum Inhalt der Ausführungen des hier einschreitenden steuerlichen Vertreters erhoben.
Das BFG würdigt die Feststellungen des Außenprüfers, den Bericht des Systemprüfers an den UFS und die oben zitierten Sachvorbringen der Bf. wie folgt:
# Die rückwirkend zum 31.12.1995 in die Y- AG eingebrachten Mitunternehmeranteile von 35 der atypisch still an der X GmbH beteiligten natürlichen Personen (siehe beiliegende Liste) gegen Gewährung von Y--Altaktien erfüllen die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Abschichtung der atypisch Stillen i S. des Art. III UmgrStG dann, wenn das Unternehmen (die Mitunternehmeranteile) zum Einbringungsstichtag oder zumindest im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages am 30.09.1996 einen positiven Vermögenswert aufwies. Da die Gesellschaft davor und zu diesen Zeitpunkten überschuldet war, konnten nur stille Reserven und ein Firmenwert den Kapitalfehlbetrag mehr als kompensieren. Als einziges potentiell Ertrag bringendes, stille Reserven bergendes Wirtschaftsgut kam die nicht aktivierte Datenbank der X in Betracht. Ein darüber hinaus anzusetzender Firmenwert musste sich aus der Marktstellung des Unternehmens ergeben, die es dem intern erarbeiteten Knowhow, dem erfahrenen, fachspezifisch qualifizierten Personal und dem daraus resultierenden Kundenstock verdankte. Zukunftserfolge waren von der, steigende Datenbankerlöse allenfalls versprechenden, Datenbank abhängig; somit schließt sich der Kreis und mündet in einer Bewertung der Datenbank, die den Ruf des Unternehmens bei vorhandenen und zukünftig gewonnenen Kunden zu stützen vermochte. Einen über "stille Reserven des Wirtschaftsgutes Datenbank" hinaus anzusetzenden Firmenwert hat der GAer weder angesprochen noch ermittelt. Die im Tauschweg gegen die übertragenen Mitunternehmeranteile von X erworbenen Altaktien der Y- AG bildeten den letztlich erzielten Preis der eingebrachten Anteile.
# Entgegen dem Beschwerdevorbringen musste auch bei einer Unternehmensbewertung nach der Ertragswertmethode (nicht: Sachwertmethode), wie sie der Gutachter gewählt hatte, die grundlegende Beschaffenheit und der bei der Anteilseinbringung gegebene Zustand der angeblich dauerhaft und ansteigend Ertrag bringenden Datenbank untersucht werden: Nur ein diesbezüglicher Befund konnte ihre aktuelle Ertragskraft und ihr zukünftiges Erlöspotential zu Tage fördern. Dem GAer ist es nicht gelungen, den für das Gutachtensergebnis entscheidenden, tatsächlichen Ertragswert der Datenbank einwandfrei zu ermitteln und nachvollziehbar dazulegen:
# Da den einzelnen Datensätzen (DS) betreffend die Top-Betriebe Österreichs (20.000), Informationen über Ärzte (11.000), Steuerberater (5.000) und Architekten (1.000) jeweils Hoffnungserträge ("Zukunftsergebnisse mit Hilfe von Einzelplänen für ca. 2 - 4 Jahre") aus dem Verkauf der Daten an Kunden (große Lieferanten oder Dienstleister, die an Leistungsempfänger gezielt herantreten möchten) entsprechen sollten, war die genaue Ermittlung der gespeicherten DS erforderlich. Der GAer hat, wie seiner Beschreibung des Bewertungsgegenstandes unter GA Pkt. 3 entnommen werden kann, darauf verzichtet: Eingangs spricht er von "ca. 40.000 DS", sodann ergibt sich aus seiner Auflistung ein Datenbestand von 37.000 DS, bei denen es sich, wie nachträglich hervorkam, teilweise um Doppelerfassungen handelte. Der GAer stellte nicht fest, wie umfangreich die Datenbank damals war, wie viele DS sie zum 31.12.1995 oder zum 14.08.1996 tatsächlich enthielt. Dass der GAer die Datenbank umfassend untersucht hatte, behauptet er im GA nicht, einen nachvollziehbaren Befund hat er darüber nicht aufgenommen, sondern sich auf im GA nicht dokumentierte Angaben der Geschäftsleitung der Bf. verlassen. Aus der - wie in der o. a. VwGH-Beschwerde ausgeführt - Besichtigung von Datenabfrage-Vorgängen (ohne nähere Erläuterung oder gar Dokumentation von Umfang, Inhalt und aufgewendeter Zeit) ergibt sich keineswegs, dass der GAer die zugrunde liegende Software überhaupt oder auch nur den Datenbestand in nennenswertem Umfang jemals zu Gesicht bekommen hat; es sei ihm die Funktionalität der Datenverknüpfung nur exemplarisch gezeigt worden, was für eine Befundaufnahme ausreiche. Dass die Umsatzträchtigkeit der einzelnen DS von ihrem aktuellen Zustand abhing, dass bei ungenügender Aktualisierung und ungeklärter Herkunft der Daten (siehe unten) ihr Erlöspotential, ihr zukünftiger "Marktwert", überhaupt nicht beurteilt werden konnte, fand im GA keine Berücksichtigung.
# Dass die Datenbank ein vollständig selbst erstelltes, nicht aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut war, erscheint nach den im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung enthaltenen Feststellungen ausgeschlossen: Der Anteil zugekaufter und unentgeltlich überlassener Daten, ja selbst der Anteil fremd generierter Entwicklungsarbeiten für die Software im Jahr 1990 und in der Folge konnte nicht unbedeutend gewesen sein:
Es war die im Firmengeflecht des Konzerns angesiedelte B, welche die "Softwareentwicklung CG" am 25.12.1994 von X um einen mit öS 2,0 Mio. vereinbarten, aber noch im selben Jahr (zwei Buchungsvorgänge später) auf öS 200.000,- (= 10%) herabgesetzten Kaufpreis erwarb, was die darauf gegründete Datenbank als technisch auslaufendes Produkt einer schon weitgehend veralteten Software ausweist. Das aktivierte Anlagevermögen einschließlich der Software wurde in diesem Jahr zur Gänze verkauft. Davor und danach bediente sich X auch fremder Software und bezog Datensätze, die zu einen nicht unbeträchtlichen Teil aus dem "CG" stammten. Lizenzerlöse und Vorteilsausgleiche (Überlassung von Datensätzen, die durch Personal anderer Konzernfirmen aufbereitet worden waren) konnten den Wartungsaufwand im eigenen Betrieb verringern, ein Zuordnung der Aufwendungen für und der Erträge aus diesen fremd generierten Datensätzen wurde aber weder bilanziell nachvollziehbar dargestellt, noch fand solches ansatzweise oder gar rechnerisch in das GA Eingang. Da zugekauftes Informationsmaterial zu aktivieren und im Konzernverbund schlicht überlassenes Datenmaterial mangels Langlebigkeit (laufende Aktualisierung unabdingbar) keiner Bewertung zugänglich gewesen wäre, und da selbst entwickelte Software, die nach drei bis fünf Jahren (hier: spätestens 1995) durch neue Entwicklungen auf dem IT-Sektor überholt ist, dann keinen erheblichen Marktwert mehr besitzt, erweist sich der Gutachtens-Befund in diesem wesentlichen Punkt inhaltlich lückenhaft.
# Die Datenbank wurde im GA nicht als Quelle angeführt. Dies führt das BFG zu der schlussfolgernden Feststellung, dass der GAer die Datenbank als solche gar nicht begutachtet hatte, obwohl doch laut Pkt. 1 des GA gerade die Datenbank zu bewerten gewesen wäre. In der VwGH- Beschwerde trat die Bf. diesem bereits vom Systemprüfer in seinem Bericht an den UFS aufgezeigten Umstand nicht substantiiert entgegen. Ist doch die kursorische Beobachtung von Abfragevorgängen an zwei Terminen (der Ablauf dieser Demonstrationsvorgänge und deren Repräsentativität wird weder im Gutachten noch wurde er im gesamten nachfolgenden Verfahren dargestellt) ungeeignet, eine Untersuchung der Datenbank selbst (Software und Datenbestand, Werthaltigkeit im Sinne eines durch laufende Aktualisierung gesicherten Erlöspotentials) zu ersetzen.
# Die Hochrechnung der im Zeitraum 1-7/1996 erwirtschafteten Datenbankerlöse auf ein ganzes Jahr mag isoliert betrachtet (GA-Erstellung am14.08.1996) mit Bezug auf die damals bekannt gegebenen Zeitraum-Erlöse (öS 938.504,-), von Rechenfehlern des GAers abgesehen, Anerkennung finden:
Der SysPr kam auf einen Jahreswert von 1.995.216,00, und die tatsächlich drastisch nach unten abweichenden Echtzahlen für 1996:
Datenbankerlöse laut Bilanz öS 1.260.000 statt wie geplant 2.182.567,00
können isoliert betrachtet dem GA nicht vorgeworfen werden.
Allerdings entbehrt die GAer-Annahme, dass Datenbank-Aufträge von Kunden der Bf. regelmäßig überwiegend im letzten Jahresviertel erteilt würden, einer nachvollziehbaren Grundlage. Der bloße Hinweis auf - offenkundig nur mündlich erteilte - Firmenauskünfte erscheint dem BFG unzureichend und kann eine gutachterliche Untersuchung der Erlösstruktur im mehrjährigen Verlauf nicht ersetzen, wenn es der gewählten Bewertungsmethode entsprechend auf die potentielle Ertragfähigkeit des Bewertungsgegenstandes ankommt. Wenn sodann der GAer, ausgehend von einem, wie die tatsächlichen Ergebnisse der Folgejahre zeigen, weit überhöht angenommenen Planerlös-Wert 1996, die Jahreserlöse 1997 - 1999 durchwegs um jährlich 20% gesteigert schätzte und damit weiterrechnete, während er den Wareneinsatz (Datenkauf?) jeweils nur um 10% erhöhte und den Personalaufwand für Datenwartung gleichbleibend mit öS 60.000,00 p. a. veranschlagte - dies wiederum basierend auf mündlichen Firmenauskünften -, so ignorierte er den drastischen Erlösabfall des Jahres 1995 (laut Bilanz und Erfolgsrechnung Adressenumsätze von rund öS 650.000) gegenüber 1994 (Adressenumsätze von rund öS 2,1 Mio.; die Software war 1994 verkauft worden, stand also 1995 im Unternehmen selbst nicht mehr kostenlos zur Verfügung), und er blieb mit seinem allgemein gehaltenen Hinweis auf "konzerninterne Zwistigkeiten" und "unternehmerische Fehlentscheidungen des neuen Geschäftsführers", die ab 1997 zur Ertragsverschlechterung geführt hätten, eine sachliche Begründung für die griffweisen, durch keine konkreten Angaben oder Unterlagen der Geschäftsleitung gestützten Annahmen von Erlössteigerungen 1997ff schuldig. Unter Berücksichtigung der Ganzjahreswerte 1995 und 1996 erweisen sich die Erlösannahmen des GAers, insbesondere jene für 1997 - 1999, als völlig unrealistisch: Wie realitätsfern diese Annahmen waren, stellte sich bereits in der Bilanz für 1996 heraus (Datenbankerlöse 1.260.000, somit nur rund 57,73% des hochgerechneten Wertes, wovon der weitaus größte Teil im Zeitraum 01-07/1996 erwirtschaftet worden war). Der Abwärtstrend verschärfte sich bis 1999, was
- zum einen auf die ergebnissteuernde Konzernpolitik (X nach steuerfreier Abschichtung der Verlustbeteiligten in die Mutter hinein zu fusionieren und ihr dann andere Geschäftsfelder zuzuweisen; wechselnde Wirtschaftsführung im Verlustbeteiligungs- und Verlust- Verwertungskonzept des Konzerns),
- zum anderen, wie die Jahre 1995 und 1996 zeigten, auf die sinkende Nachfrage von Informationsdienstleistungen der Bf. aus der Datenbank, auf die Grundbeschaffenheit der aus 1989/90 stammenden Software (EDV-technisch nach 2 Jahren veraltet, daher 1995 - 1999 nur mehr eingeschränkt und im Jahr der Archivierung 2000 offenbar überhaupt nicht mehr einsetzbar) und auf die offenkundig jedenfalls seit 1995 mangelnde Aktualität der Datensätze zurückzuführen war.
Die periodenerfolgsorientierte Ertragswertermittlung des GAers: unplausible Hochrechnung der Datenbankerlöse 1-7/1996 auf das ganze Jahr, griffweise Erhöhung des so ermittelten Jahreswertes um jeweils 20% für die Folgejahre 1997 - 1999 und Fortrechnung des Wertes 1999 mit einer ewigen Rente ab 2000, beruhte auf einer mangelhaften Befundaufnahme hinsichtlich der Datenbank selbst und einer begründungslos unterlassenen Bewertung des gesamten Unternehmens, wobei die methodischen Vorgaben des Fachgutachtens Nr. 74 des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, verabschiedet in dessen Sitzung vom 20.12.1989 (im Folgenden nur: Fachgutachten = FGA), in mehrfacher Hinsicht unbeachtet blieben:
Den auftragsgemäßen Gegenstand der Bewertung bildeten die gegen Altaktien der aufnehmenden Y- AG in diese Kapitalgesellschaft eingebrachten Mitunternehmeranteile zahlreicher atypisch stiller Gesellschafter am übertragenden Unternehmen, nicht jedoch ein selbständig geführter oder zur selbständigen Führung geeigneter Teilbetrieb "Datenbank" (FGA, Pkt. 1); wurde doch die Datenbank weder als Teilbetrieb geführt noch aus der X im Zuge des Einbringungsvorganges 1995/1996 ausgeschieden. Vielmehr wurden erst später, nämlich am 15.12.1996 bloß "duplizierte Daten" von 20.000 in der Datenbank enthaltenen Datensätzen ("20.000 Top Betriebe") an die konzernmäßig mit X verbundene M- Holding AG (vormals K GmbH) um den vereinbarten Kaufpreis von öS 10.100.000,00 verkauft, wonach BEIDE Unternehmen diese Datensätze vereinbarungsgemäß weiterhin und somit parallel bewirtschafteten. Grundlage für die Preisbestimmung war das hier gegenständliche Bewertungsgutachten vom 14.08.1996, demzufolge die gesamte Datenbank (40.000 Datensätze) einen Verkehrswert von öS 31.200.000,00 haben sollte und für die Daten über 20.000 Top Betriebe ein Gesamtwert von öS 20.200.000,00 griffweise angesetzt war (siehe die aktenkundige Vereinbarung vom 15.12.1996 im Arbeitsbogen des Außenprüfers). Eine Bewertung der eingebrachten Mitunternehmeranteile erfolgte durch den GAer somit nicht.
Den Anlass für die ggst. Unternehmensbewertung bildete, wie den einleitenden "Angaben" des GAers entnommen werden kann, die Ermittlung eines Entscheidungswertes anlässlich der beabsichtigten rückwirkenden Einbringung von Mitunternehmeranteilen des Auftraggebers mit steuerlicher Wirkung nach Art. III UmgrStG, "da gemäß § 12 UmgrStG ein positiver Verkehrswert Voraussetzung für die (steuerneutrale) Einbringung nach UmgrStG ist."
Somit fiel dem GAer die Aufgabe zu, zwecks Entscheidungsfindung (Verkauf der Anteile ja oder nein?) einen objektivierten Unternehmenswert zu ermitteln (FGA, Pkt. 3.2). Er wurde somit zwar als Berater des Auftraggebers, aber im Hinblick auf den Bewertungsanlass als neutraler Gutachter tätig (FGA, Pkt. 4).
Der Unternehmenswert ist eine zukunftsbezogene Größe (FGA, Pkt. 5).
Unter der Voraussetzung ausschließlich finanzieller Ziele leitet sich der Wert eines Unternehmens aus seinen nachhaltig erzielbaren Zukunftserfolgen ab und ergibt sich grundsätzlich als Barwert dieser Zukunftserfolge (Ertragswert). Dementsprechend ist der Gutachter nach der Ertragswertmethode vorgegangen.
Der Ertragswertermittlung kann ein zahlungsstromorientiertes oder ein periodenerfolgsorientiertes Verfahren zugrunde gelegt werden. Bei Anwendung des ersteren ergibt sich der Wert des Unternehmens aus dem Barwert der zukünftigen Geldüberschüsse (Differenz aus Einnahmen und Ausgaben).
Ein Unternehmen ist im Gegensatz zu einem einzelnen Investitionsobjekt (dessen isolierte Bewertung war hier nicht Gegenstand des GA-Auftrages: ging es doch um die Ermittlung des objektiven Verkehrswertes der Mitunternehmeranteile am gesamten Unternehmen im beabsichtigten Einbringungszeitpunkt) eine komplexe Gesamtheit, deren zukünftige Zahlungsströme nur für einen kurzen Zeitraum genau geplant werden können.
Im Regelfall werden Periodenerfolge und Geldüberschüsse weitgehend übereinstimmen, sodass die aus künftigen Erträgen und Aufwendungen abgeleiteten Periodenerfolge eine geeignete Grundlage der Ertragswertermittlung bilden.
Der GAer hat aber tatsächlich nur einen (Hoffnungs-)Ertragswert des einzelnen Wirtschaftsgutes Datenbank ermittelt; die übrigen Geschäftsfelder des Unternehmens (insbes. Beratung und Telefon-Marketing) hat er nicht untersucht. Er ging im Vertrauen auf ungeprüfte (im GA nicht dokumentierte) Auskünfte der Geschäftsleitung offenbar davon aus, dass die anderen Tätigkeitsbereiche keine die Ergebnisse abgelaufener Jahre übersteigenden Hoffnungserträge bringen und damit den Eigenkapitalfehlbetrag (die buchmäßige Überschuldung) verringern würden, wobei die entsprechenden Teilergebnisse niemals bilanziell gesondert dargestellt oder auch nur dem Gutachter dokumentierter Weise bekannt gegeben worden waren. Auch in der mündlichen Verhandlung sah der steuerliche Vertreter der Bf. in diesem Bereich kein weiteres Hoffnungspotential, das zum Ausgleich der buchmäßigen Überschuldung des Unternehmens hätte beitragen können.
In Pkt. 6.1. nennt das FGA beispielhaft folgende positive und negative Einflussfaktoren auf die Zukunftserfolge (ausgewählt, soweit gegenständlich relevant):
- Unternehmensgegenstand, Rechtsform, Branche, Betriebsgröße, Standort
- Qualität der Führungskräfte
- Ausbildungsstand, Motivation und Altersstruktur der Belegschaft, Betriebsklima, ...
- Forschungsaktivitäten, Know-how, Entwicklungsvorsprung bzw. -rückstand, bestehende und länger- oder kürzerfristig kündbare Lizenzverträge
- Marktanteile, Wettbewerbslage, Absetzverträge und deren Kündbarkeit, Absatzmärkte (In- und Ausland), drohende Substitutionsprodukte
- Kostenstruktur (Fixkostenanteil), Beschaffungsvorgänge und deren Kündbarkeit
- Konjunkturlage und erwartete Veränderungen
Einer Befundaufnahme bedurften im gegenständlichen Fall folgende Faktoren:
Belegschaft: Wer wurde wann und mit welchem Zeit-Einsatz für die betriebsinterne Aktualisierung der Datenbank eingesetzt?
Know-how, Lizenzen: Wer war wann in ihrem Besitz: Die Bf. oder ihr nahe stehende (konzernmäßig verbundene) Unternehmen?
Dass die Software für die Datenbank "CG" zum Zweck der "Verwaltung von Standarddaten und Daten unterschiedlichster Art, wie Firmen, Kunden, Kontaktpersonen, Leistungen, usw.", welche angeblich in der Fa. X unter Federführung des an X beteiligten I- entwickelt worden war (NS über die Zeugenvernehmung des I- am 06.10.1998), sodann vom Entwickler Z GmbH , in der I- vorrangig tätig war, am 28.05.1993 an die B GmbH bei gleichzeitiger Übergabe der "Source Codes" verkauft wurde (KP: öS 17.401.176,00 brutto; Kauf und Lizenzen); dass ferner am 30.06.1994 X die Software-Entwicklung CG an B GmbH um öS 2,0 Mio. (im selben Jahr reduziert auf öS 200.000,00) nochmals (?) verkaufte, wurde im Zuge der bei X durchgeführten Außenprüfung festgestellt. Somit hatte die Software das Unternehmen der Bf. - wenn sie jemals tatsächlich in ihrem geistigen Eigentum gestanden hatte - bereits 1994 verlassen und konnte danach nicht mehr als stille Reserven enthaltendes, nicht bilanzierungsfähiges Asset dem Betriebsvermögen der Bf. zugerechnet werden.
Die aus einer Forderungsabtretung vom 23.12.1996 des I- (= Einzelunternehmen Z) an X um öS 500.000,00 stammende Rest-Kaufpreisforderung derselben gegen B GmbH iHv öS 15.951.176,00 konnte zum intendierten Einbringungsstichtag 31.12.1995 bzw. zum 30.09.1996 (Einbringungsvertrag) noch kein die buchmäßige Überschuldung ausgleichendes Asset der X darstellen.
Schon für den Außenprüfer stellte sich die Frage, warum das Unternehmen seine gesamten bilanzierten Anlagen einschließlich der Software 1994 an ein verbundenes Unternehmen zu einem nicht im einzelnen nachvollziehbaren Preis veräußert hatte. Für das BFG erhebt sich auch die Frage, warum für die Preisfindung zum 30.06.1994 kein Entscheidungsgutachten eingeholt worden war. 1995 wendete X "Lizenzgebühren für die Nutzung der Datenbank CG" iHv öS 960.000,00 auf. In der Erfolgsrechnung für 1996 wird ein entsprechender Aufwand zwar nicht gesondert ausgewiesen, es kann jedoch angenommen werden, dass ein solcher auch in diesem Jahr anfiel, zumal der Außenprüfer einen Lizenzaufwand "WE (= Wareneinsatz) CG", spiegelbildlich vereinnahmt durch die B GmbH, von öS 1.618.642,50 feststellte. Allein schon diese Aufwandsposition übersteigt die Datenbankerlöse 1995 und 1996 deutlich.
Produktlebenszyklus: Befanden sich Software und Datenbank jeweils auf dem aktuellen Stand ("state of the art")? Wann war die IT-Lösung aus 1989/1990 überholt und warum wurde sie im Unternehmen nicht laufend modernisiert? Aus welchen nachvollziehbar dargestellten Gründen fielen die Datenbankerlöse 1995 gegenüber 1994 so drastisch ab?
Aus den Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Jahreserklärungen und Bezug habenden Bilanzerläuterungen der Jahre 1993, 1994, 1995 und 1996 geht weder der Zustand der Software noch jener der Datenbank hervor.
Marktanteile, Wettbewerb, drohende Substitutionsprodukte: Da die Software seit 1993 und die davon abgeleiteten Verwertungsrechte spätestens 1994 nicht mehr dem Betrieb der Bf. zuzurechnen waren, entstand zwischen den im Konzern verbundenen Unternehmen eine schlüssig anzunehmende Konkurrenzsituation, die zu einem Wettbewerbsnachteil für X führen konnte. Durch die Person des (Haupt-)Entwicklers I- ergab sich eine unklare Marktaufteilung unter den verbundenen Gesellschaften im Konzern. Entsprechende Einflussfaktoren mussten in einem Bewertungsgutachten betreffend das Unternehmen im Ganzen und betreffend die zur Abschichtung atypisch stiller Gesellschafter vorgesehenen Miteigentümeranteile Berücksichtigung finden.
Kostenstruktur, Beschaffungsvorgänge: Zu untersuchen waren im gegenständlichen Fall die Bezugsgrößen "interne Wartung/Aktualisierung der Datenbankinhalte (Datensätze, Datenzeilen)" sowie "Zukauf bzw. unentgeltliche Überlassung von Informationen (Daten)", d. h. in welchem Zeit- und Kosten-Verhältnis die Anteile "Eigenleistung" und "Fremdleistung" bei der Aufbereitung von Daten zueinander standen.
Konjunkturlage und erwartete Veränderungen: Angesichts der Verlagerung nicht aktivierten geistigen Eigentums und von Lizenzrechten im Firmengeflecht musste die auf Basis einer seit 1989/1990 im wesentlichen gleichen Software stattfindende Marktbearbeitung (Nachfrage, Werbung und Kundenakquirierung) eine volatile Auftragssituation nach sich ziehen. Ein Gutachter musste im Rahmen der Befundaufnahme und in den gutachterlichen Schlussfolgerungen auch darauf Bedacht nehmen.
Im gegenständlichen GA wird diesen Einflussfaktoren keine Befundaufnahme, geschweige denn eine davon abgeleitete, nachvollziehbare gutachterliche Aussage zuteil.
FGA, Pkt. 6.2. führt zu den Grundsätzen der Ermittlung (Schätzung) Folgendes aus:
Mit der Entfernung vom Bewertungsstichtag nehmen Unsicherheiten hinsichtlich der Prognose zukünftiger Erfolge in der Regel zu. Sie können durch eine möglichst vollständige Informationsbeschaffung, die eine Bewertung der Chancen und Risiken ermöglicht, vermindert werden. Den Schwierigkeiten der Prognose kann durch Unterteilung des Planungszeitraumes in Phasen mit unterschiedlicher Genauigkeit und Verlässlichkeit der Schätzung, durch die Aufspaltung der erwarteten Zukunftserfolge nach der Wahrscheinlichkeit ihrer Nachhaltigkeit und durch die Festlegung von Bandbreiten für Berechnungsvarianten Rechnung getragen werden.
Die Zukunftserfolge sind grundsätzlich unter der Annahme der Aufrechterhaltung der Leistungsfähigkeit des Unternehmens zu ermitteln. Werden Änderungen der Unternehmenstätigkeit, der Rechtsform oder des Unternehmensverbundes berücksichtigt, so sind neben deren Auswirkungen auf die zukünftigen laufenden Erfolge auch die einmaligen Aufwendungen für diese Änderungen zu erfassen. Im Bericht über die Unternehmensbewertung ist zu begründen, warum die Bewertung unter der Annahme dieser Änderungen vorgenommen wurde.
Werden den Zukunftserfolgen subjektive Erwartungen zugrunde gelegt, die der Gutachter nicht zumindest auf ihre Plausibilität überprüfen kann, ist er jedenfalls verpflichtet, diesen Umstand in seinem Bericht ausführlich darzustellen.
Die bei gegenständlich vorliegender dauernder, erheblicher und steigender Überschuldung des Unternehmens bestehende Unsicherheit (mangelnde Verlässlichkeit) betreffend das nur allfälligen stillen Reserven der Datenbank (nicht mehr: der zugrunde liegenden, schon 1993/1994 verkauften Software) verdankte Hoffnungspotential hat den GAer nicht veranlasst, bei Unterteilung des Planungszeitraumes eine Aufspaltung der erwarteten Zukunftserfolge nach der Wahrscheinlichkeit ihrer Nachhaltigkeit vorzunehmen und Bandbreiten für Berechnungsvarianten festzulegen. Die angenommenen Planerlöse 8-12/1996 muten angesichts der Echtwerte 1995 (s. unten, FGA Pkt. 6.3.) unrealistisch berechnet und jene für 1997-1999 als willkürlich überhöht an. Stammen nun die Werte - wie im GA angeführt wird - aus mündlich erteilten Auskünften der Geschäftsleitung des Auftraggebers, so ist der GAer eine ausführliche Darstellung, warum er den subjektiven Erwartungen der Bf. ohne Überprüfung auf ihre Plausibilität folgte, schuldig geblieben.
Die Ergebnisse der Vergangenheit dienen gemäß FGA Pkt. 6.3. als Orientierungshilfe:
Können die Zukunftserfolge aus den Ergebnissen der Unternehmensplanung abgeleitet werden, dienen der Erfolgsaussichten der jüngeren Vergangenheit dem Gutachter als Mittel der Kontrolle der Verlässlichkeit und Brauchbarkeit der Plandaten.
Liegen keine geeigneten Plandaten vor, müssen Zukunftserfolge unmittelbar aus den Ergebnissen der jüngeren Vergangenheit, berichtigt um außerordentliche Komponenten und einmalige Einflüsse, die sich in Zukunft nicht mehr wiederholen werden, und um die im Zeitpunkt der Unternehmensbewertung bereits eingetretenen oder erkennbaren Veränderungen der in der Vght. wirksam gewesenen Erfolgsfaktoren, abgeleitet werden.
Dies gilt insbesondere dann,
- wenn sich das Leistungsprogramm oder die Kapazität des Unternehmens in jüngster Zeit erheblich geändert haben oder solche Änderungen bereits in Durchführung oder beschlossen sind,
- wenn die Erfolge der Vght. durch Strukturänderungen negativ beeinflusst waren, das Unternehmen in der Zwischenzeit aber an die geänderten strukturellen Gegebenheiten angepasst wurde,
- wenn in den Vergleichsjahren der Vght. außerordentlich günstige oder ungünstige Konjunkturverhältnisse bestanden haben und künftig mit Änderungen der Konjunkturlage gerechnet werden muss,
- wenn sich die Wettbewerbsverhältnisse auf den Beschaffungs- oder Absatzmärkten gegenüber den Vergleichsjahren wesentlich verändert haben,
- wenn durch Einnahmen- oder Ausgabenüberschüssen in den nächsten Jahren eine Veränderung der Belastung mit Fremdkapitalaufwendungen zu erwarten ist, die nicht durch Veränderungen sonstiger Erfolgskomponenten ausgeglichen wird,
- wenn damit gerechnet werden muss, dass wesentliche Änderungen in den Führungskräften und im Mitarbeiterstab des Unternemens eintreten,
- wenn in den Vergleichsjahren der Vght. entweder besonders intensiv und mit konkreter Aussicht auf Erfolg bringende Investitionen geforscht oder die Forschung vernachlässigt wurde.
Solche der Bereinigung bedürfende einmalige Umstände/Faktoren hat der GAer zwar dem Grunde nach erwähnt, indem er gestützt auf eine nicht näher erläuterte Auskunft der Geschäftsleitung "innerbetriebliche personalpolitische Fehlentscheidungen" für den "einmaligen" Erlösabsturz 1995 im Bereich Daten-/Adressenverkauf und Datenbank-Marketing 1995 gegenüber 1994 (siehe die Erlös-Tabelle weiter oben) verantwortlich machte, doch überzeugt dies den Senat des BFG nicht:
Es war nämlich die - bedingt durch Strukturentscheidungen im Konzern offenbar seit 1995 in Gang befindliche - starke Vernachlässigung der "Forschung" durch X auf dem Gebiet der Daten-Aktualisierung (Zeit- und Geldeinsatz pro Jahr erklärtermaßen für höchstens 12 % des gesamten Datenbestandes), welche den rapiden Absturz der Datenbankerlöse und der Dienstleistungserlöse insgesamt in den Jahren 1996 bis 1999 nach sich zog - hing doch auch das Datenbank-Marketing an der Aktualität der Daten -, sodass die Datenbank bereits 2000 archiviert werden musste und wenig später (im ersten Rechtsmittelgang vor dem UFS) mangels einer lauffähigen Version nicht einmal mehr vollinhaltlich "ausgelesen" werden konnte.
Zukunftserfolge sind Saldogrößen berechnet aus der Differenz zwischen Planerlösen und Plan-Ausgaben. Dazu zählen, im Falle eines teilweise durch Erwerb von dritter Seite gewonnenen Datenbestandes für seinen späteren Verkauf und für das daneben betriebene Marketing, die Anschaffungskosten der Datensätze (im ggstdl. Fall als "Wareneinsatz" bezeichnet). Wenn diese Ansätze den Vergangenheitswerten entsprechen und zutreffend alljährliche Steigerungen erfahren - dazu liefert das GA jedoch keinen verlässlichen Anhaltspunkt aus den Planrechnungen des Unternehmens selbst -, dann würden die so hinzugewonnen Daten einen weiteren und kontinuierlich steigenden Aktualisierungsaufwand erfordern, was im GA unberücksichtigt bleibt.
Zu den Planausgaben zählen die für eine laufende Datenbankwartung erforderlichen Personalkosten. Hat nun das Unternehmen diese Kosten auf Grund des zu einem fixen Stundenlohn herangezogenen Personals mit einem alljährlich konstanten Betrag angesetzt, der eine laufende Überprüfung und Aktualisierung der Daten (Datensätze, Datenzeilen) nur für 12% des Gesamtbestandes ermöglicht, so ist denkfolgerichtig ein rapider Aktualitätsverlust der Daten anzunehmen und damit zu rechnen, dass die Marktfähigkeit des Datenmaterials rasch verloren geht. Entweder hat das Unternehmen den tatsächlichen Aktualisierungsaufwand dem GAer nicht bekannt gegeben (einer eigenständigen Überprüfung unterzog er den Aufwand nicht), oder es sollte die Datenbank nur mehr "auslaufend" und daher mit sinkendem Erlöspotential bewirtschaftet werden; zu beiden Varianten fehlen im GA jedwede nachvollziehbaren Feststellungen. Es drängte sich dem Außenprüfer wie auch dem SysPr der im gesamten Verfahren nicht widerlegte Eindruck auf, dass der GAer - wie angenommen wird, aus Zeitgründen - für eine sachgerechte Ermittlung des mit einer ewigen Rente hochzurechnenden Erfolgssaldos 2000 nicht die volle Energie für eine gebotene Erforschung des wahren (möglicherweise viel niedrigeren als dann begutachteten) Wertes der stillen Reserven Datenbank aufzubringen vermochte.
Auch dem gutachterlichen Wertansatz für "sonstigen betrieblichen Aufwand" fehlt es an einem nachprüfbaren sachlichen Zusammenhang mit einer angeblich seit 1996 verbesserten Kostenplanung, Kostenkontrolle und realisierten Kostenoptimierung durch den Einsatz eines verstärkten Controllings. Das Gutachten zeigt nicht auf, ob dieses Controlling seit dem Einstieg der Y- AG wann immer zum Einsatz kommen sollte, tatsächlich zum Einsatz kam und welche Auswirkungen wirtschaftlicher Natur es allenfalls versprach bzw. schon bis zum Zeitpunkt der Gutachtenserstellung oder des Abschlusses des Einbringungsvertrages tatsächlich zeitigte.
Nochmals sei festgehalten, dass sämtliche vom GAer herangezogenen Erfolgsparameter ausschließlich auf "Auskünften" der Geschäftsleitung basierten, ohne dass der GAer nachvollziehbar darlegte, ob und wie er diese Auskünfte durch Einsicht in entsprechende Firmenunterlagen überprüft hatte. In freier Überzeugung geht das BFG daher davon aus, dass eine eigenständige Prüfung der Wertansätze durch den GAer unterblieb. Gerade dies wäre jedoch bei Vorliegen nur weniger "geeigneter" Plandaten (sieben Monate nach dem rückwirkenden Einbringungsstichtag) von einem Sachverständigen-Gutachten zu erwarten.
Zur Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes führt das FGA, Pkt. 7., soweit hier noch von Bedeutung, Folgendes an:
FGA, Pkt. 7.1. Kapitalmarktzinssatz: Wenn wie im Regelfall Angaben über Investitionsalternativen fehlen, werden als Vergleichsveranlagung festverzinsliche Anleihen von Schuldnern erster Bonität herangezogen.
FGA, Pkt. 7.2. Ableitung aus dem Kapitalmarktzinssatz: Da sich Anleihen-Ertrag und Unternehmenserfolg in mehrfacher Hinsicht unterscheiden, ist die Vergleichbarkeit durch verschiedene Zu- und Abschläge herzustellen. Bereits geringfügige Veränderungen dieser Zu- und Abschläge führen zu sehr unterschiedlichen Unternehmenswerten. Art und Höhe der angewendeten Zu- und Abschläge sind zu begründen.
Hinsichtlich der im GA beim Kapitalmarktzinssatz (damals aktuell: 5,52%) vorgenommenen Zu- und Abschläge ist Folgendes anzumerken bzw. zu bemängeln:
Während der aus dem Titel angenommener Anpassungsfähigkeit des Unternehmens an Geldwertänderungen gewonnene Abschlag von 2,9% weder beim Außenprüfer und beim SysPr noch beim BFG Bedenken begegnet, erscheinen die Zuschläge für Unternehmerrisiko und für eingeschränkte Mobilität nach Art und Höhe nicht nachvollziehbar: Die Zuschläge werden bloß abstrakt begründet und mit der Bewertung der Datenbank, aber auch mit der spezifischen Situation des Unternehmens (z. B. Verschieben von Assets im Konzern, fragwürdige Verrechnungspreise zwischen Schwestergesellschaften, siehe den Verkauf von Software in den Jahren 1993 und 1994) in keinen konkreten Zusammenhang gebracht. So erscheint der allgemeine Risikozuschlag von 4,0% ohne Darlegung einer konkret gegebenen Gefahr von Konjunkturschwankungen, nicht vorhersehbaren Umwelteinflüssen und Problemen, die sich aus der Branche des Unternehmens ergeben, nicht nachvollziehbar. Der Zuschlag von 2,5% für eingeschränkte Mobilität ist bei einem Unternehmen in der Branche IT-gestützter Beratung von Großkunden bzw. Großlieferanten (Daten- und Adressen-Marketing) nicht nachvollziehbar, weil das einzige im Unternehmen vorhandene und dem gesamten Geschäftsbereich dienende, bilanziell nicht erfasste Asset Datenbank weder aufgrund der Rechtsform des Unternehmens (börsennotiert oder nicht) noch aufgrund der gegebenen (oder fehlenden) Eingliederung in einen Konzern hinsichtlich seiner Mobilität besonders eingeschränkt sein wird. Hier wäre ein Zuschlag von 0,5% angemessen, (s. etwa Mag. Christian Klausner, Unternehmensbewertung, Fachvortrag o. D., samt Beispiel aus der GA-Praxis zum Verkehrswert des Betriebes einer NN & Co KG aus Anlass der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an dieser in eine Kapitalgesellschaft im Jahr 2000; herangezogen werden Vorjahreserfolge 1998 und 1999 sowie Plandaten 2000); der höhere Ansatz im hier ggstdl. GA ermangelt einer näheren Begründung gänzlich. Der vom BFG in diesem Punkt geteilten Kritik des SysPr hat die Bf. weder in der seinerzeitigen VwGH-Beschwerde noch in diesem Verfahren konkretes Vorbringen entgegen gesetzt und statt dessen allgemein auf das FGA Nr. 74 verwiesen.
FGA Pkt. 9, Substanz und Substanzwert: Die Substanz eines Unternehmens (Vermögen und Lasten) ist für die Zukunftserfolge von Bedeutung, bildet doch das Vermögen des zu bewertenden Unternehmens eine wesentliche Grundlage für dessen künftige Ertragsfähigkeit. Das am Bewertungsstichtag vorhandene Vermögen führt zu künftigen Einnahmen oder zur Minderung künftiger Ausgaben.
Bei der Ermittlung der zukünftigen Erfolge ist von der bestehenden Vermögenssubstanz auszugehen. Alle zur Erhaltung der Substanz erforderlichen Aufwendungen bzw. Ausgaben (..., Instandhaltungen, ...) sind zu berücksichtigen.
Ist das Vermögen quantitativ oder qualitativ für die den Zukunftserfolgen zugrunde gelegten Leistungen nicht geeignet, sind die Auswirkungen notwendiger Anpassungen bei der Berechnung der Zukunftserfolge zu berücksichtigen.
Der Substanz kommt auch im Rahmen der Risikobeurteilung und der Beurteilung der Mobilität Bedeutung zu. Insbesondere bilden die Höhe und die Sicherheit der Erfassung und Bewertung der Lasten einen wesentlichen Risikofaktor für die zukünftige Entwicklung des Unternehmens.
Wenn daher der GAer in der Verteidigung seines GA vor dem VwGH die konzentrierte Befassung der damals belangten Behörde mit der Substanz der Datenbank als für das Ertragswertverfahren irrelevant kritisiert hat - dieser Standpunkt wurde in der mündlichen Verhandlung am 13.09.2016 durch den allgemeinen Verweis des steuerlichen Vertreters auf die seinerzeitige Beschwerde schlüssig aufrecht erhalten -, so negierte er damit den oben auszugsweise zitierten Pkt. 9 des FGA.
Der gravierendste Fehler bei der Verkehrswertberechnung des GAers besteht nach Auffassung des BFG im angenommenen Planerfolg Datenbankerlöse des Jahres 2000, da dieser Planerfolg einerseits aus den im Widerspruch zur jüngsten Vergangenheit getroffenen isolierten Erfolgsannahmen für 1996 - 1999 abgeleitet ist und ihm andererseits nicht die seit 1992 kontinuierlich, seit 1995 sogar drastisch gesunkenen Dienstleistungserlöse insgesamt, sondern nur die ohne entsprechende Befundaufnahme weitaus zu optimistisch angesetzten Planerfolge des einzelnen Wirtschaftsgutes Datenbank zu Grunde liegen.
FGA, Pkt. 10.3. Ertragswert bei unbegrenzter Unternehmensdauer:
10.3.2. Ertragswert bei gleichbleibenden Periodenerfolgen
In diesem Fall ergibt sich der Ertragswert als Barwert einer ewigen Rente.
Das GA geht von stabil ansteigenden Periodenerfolgen ab 1996 aus und ignoriert damit die volatilen Jahreserfolge im Bereich Datenbankerlöse mindestens seit 1995 und den kontinuierlichen Abwärtstrend der Dienstleistungserlöse insgesamt ab 1992. Insofern erscheint die Kritik des SysPr an der Ermittlung des Barwertes einer ewigen Rente berechtigt. Dass die optimistische Erwartung von steigenden Zukunftserfolgen völlig unrealistisch war, zeigt sich in der Fortsetzung des Abwärtstrends gegen NULL über den gesamten Prognosezeitraum, was die gegen den mangelhaften Befund und das darauf gestützte Gutachten gehegten Bedenken bestätigt.
FGA, Pkt. 11. Vollständigkeitserklärung, Arbeitspapiere, Berichterstattung:
Dem GA waren weder Vollständigkeitserklärungen noch Arbeitspapiere angeschlossen. Erstere dienen laut FGA Nr. 74 zur Absicherung des Gutachters, letztere der Dokumentation über den Umfang der geleisteten Arbeiten sowie der Ermöglichung des Nachvollzuges der vorgenommenen Bewertungsschritte. Auf diese Unterlagen wird im GA auch gar nicht hingewiesen. Da der Nachvollzug der GAer-Tätigkeit aus dem GA selbst möglich sein muss, erweisen sich die Annahmen aufgrund von bloß mündlich erteilten Auskünften der Geschäftsleitung als unüberprüft, womit es schon der Befundaufnahme an Nachvollziehbarkeit mangelt.
Das GA erweist sich nach dem oben Gesagten für eine Feststellung des objektiven Verkehrswertes der in die Y- eingebrachten atypisch stillen Mitunternehmeranteile ungeeignet. Der Nachweis eines positiven Verkehrswertes (Art. III, § 12 UmgrStG) des buchmäßig überschuldeten Unternehmens ist somit nicht gelungen.
Die Berechnung des Tauschwertes (der Gegenleistung) durch den Außenprüfer begegnet keinen Bedenken, und die Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen atypisch stillen Mitgesellschafter wurden in Höhe des Ausgleichs ihrer negativen Kapitalkonten zutreffend ermittelt.
Das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes, der die buchmäßige Überschuldung des Unternehmens im Zeitpunkt der beabsichtigten Einbringung von Mitunternehmeranteilen in ein anderes Unternehmen mehr als ausgleicht, ist eine Tatbestandsvoraussetzung des § 12 Abs. 1 Umgründungssteuergesetz. Der positive Verkehrswert ist von der Recht suchenden Partei durch ein Sachverständigen-Gutachten zweifelsfrei nachzuweisen.
Hingegen ist es, wenn an der Tauglichkeit des Sachverständigengutachtens begründete Zweifel bestehen, nicht Sache der Amtspartei bzw. des erkennenden Bundesfinanzgerichts, ein behördliches Gegengutachten zu erstatten bzw. dessen Erstattung zu veranlassen. Vielmehr obliegt es der Antrag stellenden Partei, die Zweifel durch ein neues bzw. nachgebessertes Gutachten auszuräumen.
Da es der Beschwerde nicht gelungen ist, die erheblichen Zweifel der Behörde und des BFG an der Tauglichkeit des bis zuletzt unveränderten Sachverständigen- Gutachtens zu widerlegen, war sie als unbegründet abzuweisen. Durch die seit Erlassung des bekämpften Feststellungsbescheides eingetretenen Ereignisse wie Tod von Beteiligten und Vererbung ihres Anteils sowie Wechsel des für die Erhebung der Personensteuer (Einkommensteuer) zuständigen Finanzamtes ergab sich die Notwendigkeit, in der Liste der Beteiligten diverse personenbezogene Daten zu aktualisieren. Insoweit erfolgte eine, die Beteiligtenergebnisse betragsmäßig unverändert belassende Änderung ihrer Zuordnung an z. T. mehrere Erben, wobei im Spruch auf die dem Erkenntnis beigefügte neu erstellte Liste verwiesen werden konnte.
Eine derartige Rechtsfrage war mit dem gegenständlichen Erkenntnis nicht zu lösen. Vielmehr stellten sich die strittigen Fragen auf Ebene des zu ermittelnden Sachverhaltes und konnten an Hand der getroffenen Sachfeststellungen, vor allem hinsichtlich der mangelhaften Befundaufnahme, in freier Überzeugung beantwortet werden. Es war daher die Unzulässigkeit einer Revision auszusprechen.
Fachgutachten Nr. 74 vom 20.12.1989 des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder
ECLI:AT:BFG:2016:RV.7102712.2013
Verkehrswert-Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen, Befundmängel im Gutachten, Stille Reserven einer Datenbank, Entnahmen im Rückwirkungszeitraum, Aktualisierungsbedarf für eine marktfähige Datenbank, Tatsächlicher Aktualisierungsaufwand, Periodenergebnisse in Vorjahren und Planjahren, Zu- und Abschläge zum/vom Kapitalmarktzinssatz
Findok-Nr: 112630.1, aufgenommen am: 13.01.2017 15:05:49, Dokument-ID: e4ec95b5-1b96-4f53-a65a-aa198c02b16d, Segment-ID: e3cd0ae8-3475-4820-bdce-a18a7832f7fe

References: § 115
 § 282
 § 284
 § 12
 § 16
 § 16
 § 6
 § 12
 § 12
 § 12