Source: http://kraken.slv.cz/2Afs10/2010
Timestamp: 2018-01-24 03:50:27+00:00

Document:
2Afs10/2010
2 Afs 10/2010-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: International Power Opatovice, a. s., se sídlem Opatovice nad Labem, Pardubice 2, zastoupený Ing. D. B., daòovým poradcem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 5. 2008, è. j. 3816/08-1200-602006, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2009, è. j. 30 Ca 90/2008-38,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2009, è. j. 30 Ca 90/2008-38, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì napadá shora oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 13. 5. 2008, è. j. 3816/08-1200-602006 a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 29. 8. 2007, è. j. 172810/07/248912/4289, kterým byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù právnických osob vybíraná srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 20 311 600 Kè. Dùvodem bylo zji¹tìní správce danì, ¾e britská spoleènost International Power plc ( IPplc ), v holdingu ovládající ¾alobce, postoupila své právo na výplatu dividend nejprve na nizozemskou spoleènost National Power International Holdings B. V. ( NPIHVB ) a poté, kdy se tato stala o rezidentem Velké Británie, zalo¾ila v Nizozemí dal¹í spoleènost International Power Holdings B. V. ( IPHBV ), která se stala majoritním vlastníkem ¾alobce; tím byla i v roce 2003. Tato spoleènost byla zalo¾ena pouze za úèelem vyhnutí se srá¾kové dani za dividendy do doby pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii; ostatnì ¾ádnou jinou èinnost nevyvíjela a dividendy ve vý¹i 616 001 392 Kè byly zaslány pøímo na úèet britské spoleènosti IPplc. Nizozemská spoleènost byla pouze formálním pøíjemcem dividend, formálnì zaúètovala jejich pøijetí a dal¹í postoupení v rámci holdingu. ®alobce tak nesprávnì postupoval pøi zdanìní podle smlouvy s Nizozemským královstvím, aè mìl postupovat podle smlouvy s Velkou Británií.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e rozhodující ¾alobní námitkou je námitka poukazující na neústavnost postupu správce danì pøi zahájení daòové kontroly. Vycházel pøitom z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/2007, podle nìho¾ pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být svévolné, nýbr¾ musí být odùvodnìno legitimními dùvody existujícími v dobì jejího zahájení a tyto dùvody musí být daòovému subjektu sdìleny. Na základì spisu usoudil, ¾e není prokázáno, ¾e správce danì mìl jakékoliv konkrétní podezøení o nesplnìní daòové povinnosti v øádné vý¹i, nebo» v protokole o zahájení kontroly je pouze uveden pøedmìt kontroly a vymezeny doklady, které má daòový subjekt pøedlo¾it. Zahájení daòové kontroly proto neuznal za oprávnìné a tím ani za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty k vymìøení danì. Urèil, ¾e mo¾nost vymìøení èi domìøení danì zanikla dnem 31. 12. 2006, a pokud bylo rozhodnutí ¾alovaného vydáno a¾ 13. 5. 2008, stalo se tak po lhùtì. Krajský soud dále poukázal na obecnou závaznost nálezù Ústavního soudu a obdobnost jím øe¹eného pøípadu s daným nálezem.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.), tedy nesprávné prosouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Konkrétnì namítá nesprávnost výkladu § 16 a § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Výklad provedený krajským soudem pova¾uje za zcela se vymykající ustálené interpretaci tìchto ustanovení. Krajský soud vycházel pouze z citovaného nálezu, který je ojedinìlý a nepøedstavuje konstantní judikaturu ani Ústavního soudu ani správních soudù. Nález nebyl zveøejnìn ve Sbírce zákonù, jak je u zcela zásadních nálezù obvyklé. Jedná se o nález zcela pøekvapivý, navíc se týkal pøípadu fyzické, nikoliv právnické, osoby. I pøi obecné závaznosti nálezù je tøeba odli¹ovat specifika, která jsou spojena s konkrétním pøípadem a která v nìkterých pøípadech vyluèují, aby se závìr stal obecným pravidlem. I v pøípadech, kdy je rozhodováno podle shodného zákona, mohou vést specifika jednotlivých pøípadù k rozdílným závìrùm. Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 vykazuje specifika zcela odli¹ná od nyní posuzované vìci. Ve vìci, v ní¾ byl vydán nález, se jednalo o zdanìní fyzické osoby, u ní¾ byla kontrola pouze formálnì zahájena v závìru roku protokolem s chybným obsahem. V nálezu je výslovnì uvedeno, ¾e za takových okolností nelze kontrolu pova¾ovat za úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty.
Nález sice obecnì poukazuje na nezbytnost konkretizace dùvodù pro zahájení kontroly, ov¹em postrádá specifikaci oné míry konkrétnosti pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pøiznaná a správcem danì pùvodnì vymìøená daò neodpovídá skuteènosti. Není jasné, zda postaèí výpovìï osoby pøezvìdné, anonymní podání, nesrovnalosti u obchodního partnera èi jiný dùvod. Pøitom ani tato podezøení se nemusí zakládat na pravdì a jejich pravdivost by prokázala a¾ kontrola. Pokud by byla daòová kontrola zahajována pouze pøi konkrétním podezøení, pak její zahájení bude pro veøejnost signálem, ¾e se kontrolovaný daòový subjekt dopustil krácení danì, co¾ se mù¾e projevit ztrátou dùvìry v obchodních vztazích. Mo¾nost zahájení kontroly vázaná na konkrétní podezøení je popøením dùkazní povinnosti daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Správce danì by pak musel i vyhledávat neplnìní daòových povinností, co¾ nekoresponduje jeho povinnostem podle § 31 odst. 8 daòového øádu.
Stì¾ovatel pøipomíná èasovou pùsobnost rozhodovací èinnosti soudù vyplývající z rozsudku roz¹íøeného senátu ze dne 21. 10. 2008. Podle nìj soudy v konkrétním pøípadì z povahy vìci zamìøují své rozhodnutí do minulosti ve vztahu ke konkrétní kauze. Na úrovni vrcholných soudù, jejich¾ úkolem je dosa¾ení jednoty rozhodování, je v¹ak jejich rozhodovací aktivita zamìøena spí¹e do budoucna. Z tìchto dùvodù nelze citovaný nález vztahovat do minulosti v odli¹ném pøípadì, zde na kontrolu zahájenou v r. 2005. Ostatnì správce danì v té dobì postupoval podle ustáleného výkladu a nemohl pøedvídat zmìnu vyvolanou uvedeným nálezem. V daném pøípadì podle názoru stì¾ovatele probíhala daòová kontrola zcela v souladu se zákonem a konstantní judikaturou. K u¾ití § 47 daòového øádu stì¾ovatel pouze podotýká, ¾e je závislé právì na posouzení otázky zákonnosti zahájení daòové kontroly jako pøeru¹ujícího úkonu. Institut daòové kontroly není primárnì zamìøen na domìøení danì; jeho cílem je provìøení daòové povinnosti.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu, ¾e mu daòová povinnost byla stanovena neústavním zpùsobem. Poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 6. 2009, è. j. 7 Afs 114/2008-92, podle nìho¾ není podstatné, zda daòový subjekt prekluzi namítal, nebo» k té soud musí pøihlí¾et z moci úøední. ®alobce té¾ poukazuje na èl. 89 odst. 2 Ústavy, podle nìho¾ jsou vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro v¹echny orgány a osoby, co¾ dále plyne i z jeho nálezù sp. zn. III. ÚS 206/98 nebo sp. zn. IV. ÚS 301/05. Pokud tato závaznost stíhá soudy, tím spí¹e jsou nálezy závazné i pro orgány státní správy. Klíèovou kasaèní námitkou je polemika o správnosti nálezu sp. zn. 1835/07. ®alobce si je vìdom rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu, plynoucí napø. z rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, pøipou¹tìjící zdùvodnìný odklon od vnitønì rozporné èi nepøesvìdèivé judikatury Ústavního soudu. V daném pøípadì v¹ak podmínky k odklonu splnìny nebyly, nebo» citovaný nález ¾ádným z nedostatkù, oznaèených zmínìným rozsudkem, netrpí.
K odkazu na rozsudek roz¹íøeného senátu ¾alobce namítá, ¾e byl vydán ve zcela jiném právním odvìtví a jeho snahou bylo sjednotit roztøí¹tìnou judikaturu správních soudù. Nakonec stì¾ovatel pøipomíná, ¾e námitku proti zpùsobu zahájení kontroly nemohl uplatnit v zákonné ¾alobní lhùtì, uèinil tak ov¹em ihned, kdy se to stalo mo¾ným-tedy po vydání pøedmìtného nálezu Ústavním soudem; ostatnì krajský soud by se zpùsobem zahájení kontroly musel zabývat i bez námitky, nebo» tato otázka byla podstatná pro posouzení prekluze. Krajský soud tedy nepochybil, pokud tuto námitku posoudil a pokud vycházel z nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07; proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud poté, co zjistil, ¾e jsou splnìny v¹echny procesní podmínky pro vìcné projednání a rozhodnutí kasaèní stí¾nosti, pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Stì¾ovatel namítl kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Jak plyne z konstantní judikatury zdej¹ího soudu, tento kasaèní dùvod by byl naplnìn buï tím, ¾e by na relevantní skutkové okolnosti byla chybnì aplikována nepøípadná zákonná ustanovení, anebo by sice byla pou¾ita zákonná ustanovení správná, av¹ak byla by interpretována takovým zpùsobem, který by byl pøi konfrontaci s obvyklými výkladovými metodami shledán neudr¾itelným. Kasaèní stí¾nost namítá právì nesprávnou interpretaci daòového øádu v ustanoveních rozhodných pro posouzení vèasnosti vymìøení danì.
Je tøeba pøedeslat, ¾e ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nepøípadnì poukazuje na povinnost soudu zkoumat otázku prekluze z moci úøední a na oprávnìnost jím opo¾dìnì vznesené ¾alobní námitky ke zpùsobu zahájení daòové kontroly. Judikatura, na ní¾ v této souvislosti poukazuje, byla krajským soudem plnì akceptována a stì¾ovatel mu v kasaèní stí¾nosti vùbec nevytýká, ¾e tak uèinit nemìl.
K posouzení kasaèní námitky smìøující proti nesprávnému posouzení rozhodné právní otázky soudem ze spisu vyplývají následující rozhodné skuteènosti.
Vyúètování danì vybírané srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì právnických osob za rok 2003 podal ¾alobce správci danì dne 24. 2. 2004. Protokolem o ústním jednání ze dne 19. 4. 2005, è. j. 84302/05/248540/5226, byla u ¾alobce zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2003 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003. Po vymezení pøedmìtu kontroly a bì¾ných pouèeních správce danì uvedl výèet dokladù, jejich¾ pøedlo¾ení ke kontrole po¾aduje. Z protokolu ze dne 11. 5. 2005 je zøejmé, ¾e ¾alobce po¾ádal o prodlou¾ení lhùty k pøedlo¾ení nìkterých dokladù z dùvodu èasové nároènosti zaji¹tìní jejich pøekladu. V tomto protokole jsou konstatovány pochybnosti správce danì o správnosti zdanìní dividend podle mezinárodní smlouvy. Zpráva o daòové kontrole è. j. 217166/06/228540/7682 byla sepsána po opakovaném projednání zji¹tìní správce danì, vyjádøení a doplnìní øízení dne 18. 7. 2007 a tého¾ dne byla projednána se ¾alobcem. Platební výmìr správce danì vydal dne 29. 8. 2007 a odvolání podané proti nìmu bylo stì¾ovatelem zamítnuto. ®aloba podaná dne 15. 7. 2008 stála na zpochybnìní správnosti vymìøení danì, nicménì byla doplnìna dne 23. 3. 2009 o námitku prekluze v souvislosti s pojetím zahájení daòové kontroly vyplývajícím z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/2007.
Krajský soud z toho vyvodil, ¾e daòová povinnost byla ¾alobci ulo¾ena po uplynutí prekluzivní lhùty.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle odst. 2) tého¾ ustanovení byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Podle § 16 odst. 1 daòového øádu § 16 odst. 1 daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Názor, ¾e daòová kontrola je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty je judikaturou konstantnì zastáván (srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS).
Rozsudek krajského soudu vychází ze skuteènosti, ¾e v daném pøípadì byla zahájena daòová kontrola svévolnì, bez toho, ¾e by v okam¾iku jejího zahájení existovaly pochybnosti o správnosti pøiznané daòové povinnosti. Poukazuje pøitom na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usoud.cz). V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity. Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení.
Aplikovatelností tohoto nálezu Ústavního soudu se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì zabýval. Napø. v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52 (publikováno pod è. 2000/2010 Sb. NSS) vyslovil, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy. ( ) Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í.
Podobnì jako v citovaném rozsudku i v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu øe¹il pøípad fyzické osoby. I zde je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e tento rozdíl sám o robì není zásadní z hlediska posouzení aplikovatelnosti uvedeného nálezu, jak se domnívá stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku è.j. 2 Aps 2/2009-52 dále uvedl, ¾e (r)ozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾). K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
Rozsudek è. j. 2 Aps 2/2009-52 se dále zabýval povahou daòové kontroly a kontroly vùbec: Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02. Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46( publikováno pod è. 1983/2010 Sb. NSS).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv.
Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené. Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
Jinak øeèeno, Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly.
Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze se domnívá, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odùvodnìní tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e se mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit .
Stejným právním problémem, tedy otázkou, zda daòová kontrola, o jejím¾ zahájení byl sepsán stì¾ovatelem protokol, v nìm¾ nebyly formulovány ¾ádné konkrétní pochybnosti èi podezøení o správnosti ¾alobcem pøiznaných daní, je nezákonným zásahem do práv ¾alobce ve smyslu § 82 s. ø. s.se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 19. 3. 2010, è. j. 5 Aps 2/2010-54 (dostupný na www. nssoud.cz).
Ve svìtle tìchto závìrù nemohla samotná obecná námitka ¾alobce, ¾e daòová kontrola u nìj byla zahájena svévolnì, uspìt. Pøedev¹ím proto, ¾e-jak plyne ze shora provedené argumentace-nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových daòových kontrol, které samy o sobì nejsou protizákonné. Navíc, ze spisu je zøejmé, ¾e konkrétní pochybnosti o správnosti pøiznané daòové povinnosti byly ¾alobci sdìleny krátce po zahájení daòové kontroly. Daòová kontrola nebyla zahájena ani pouze formálnì, ani na konci lhùty pro vymìøení danì, øádnì a pøimìøeným zpùsobem pokraèovala a ze spisu neplynou ¾ádné skuteènosti nasvìdèující tomu, ¾e by byla vùèi nìmu nástrojem ¹ikany.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» krajský soud pøi posuzování zahájení daòové kontroly jako úkonu pøeru¹ujícího bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu nevzal v¹echny tyto skuteènosti v úvahu a pouze mechanicky aplikoval citovaný nález Ústavního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud tak ze shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud v souladu s § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 16
 § 47
 soud 
 § 31
 § 31
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 47
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 2
 § 32
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110