Source: http://www.bulletin-advokacie.cz/darovani-pro-pripad-smrti-a-jeho-zdaneni
Timestamp: 2019-07-15 18:50:56+00:00

Document:
Bulletin advokacie, odborný právnický portál | Darování pro případ smrti a jeho zdanění
Darování pro případ smrti a jeho zdanění
autor: JUDr. Ondřej Horák, Ph.D., Ing. Martin Pop
V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byly provedeny významné změny v daňových předpisech, zejména v případě bezúplatných způsobů nabývání vlastnictví.
V rozporu s programovými východisky rekodifikace, kterými měl být respekt ke středoevropskému právnímu myšlení a srovnání se s evropskou právní a kulturní konvencí, však došlo k narušení tradiční vazby dědění a darování, což se negativně odráží také v řešení daňového režimu darování pro případ smrti.[1]
II. Darování pro případ smrti
Při řešení otázky, zda je darování pro případ smrti osvobozeno jako bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu podle § 4a písm. a) a § 19b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebo se zdaňuje jako bezúplatný příjem podle § 10 ZDP, je nutné nejprve přiblížit soukromoprávní úpravu tohoto staronového právního jednání.
V § 2063 zákona č. 89/2012 Sb. (dále jen o. z.) se uvádí: „Darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz. Podle ustanovení o darování se řídí, přijme-li obdarovaný dar a vzdá-li se dárce výslovně práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu. Tím není dot­čen § 2057.“ Důvodová zpráva k tomu vysvětluje: „Jedná se o tradiční úpravu, která byla z našeho zákonodárství vypuštěna v r. 1950 ve snaze vyloučit majetkové dispozice člověka pro případ smrti a posílit dědění ze zákona. Osnova vychází ze zásady, že smluvní vázanost mortis causa není zásadně přípustná. Výjimky z této zásady představují dědické smlouvy a darování pro případ smrti. Dar vázaný na podmínku, že obdarovaný dárce přežije, má být pravidelně posuzován jako odkaz (pak případ podléhá úpravě pořízení pro případ smrti); o dar půjde jen za podmínek formulovaných v navrženém ustanovení. Věcný rozdíl je zejména v tom, že odkaz je odvolatelný, zatímco při darování pro případ smrti dar odvolat nelze. Rovněž co do formalit jsou pro oba případy předepsány různé náležitosti.“[2]
Pojem: Darování pro případ smrti je právním jednáním s účinky vázanými na smrt dárce, většinou se jedná o darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije (pravidelně půjde o podmínku odkládací, podmínka rozvazovací bývá většinou vykládána jako běžné darování). Do úvahy však přichází i darování, které přechází na dědice obdarovaného (viz původní i novelizovaná úprava v rakouském ABGB).
Darování pro případ smrti se zpravidla posuzuje jako odkaz. Na rozdíl od odkazu je však darování smlouvou (způsobilost, forma, odvolatelnost) a předchází odkazům (v česko-rakouské tradici je chápáno jako pohledávka vůči „pozůstalosti“, zatímco odkaz jako pohledávka vůči „dědicům“). Kritériem, zda se má řídit podle ustanovení o odkazu či darování, bývá jeho odvolatelnost, resp. neodvolatelnost. Smyslem institutu je rozšíření možností nakládání s majetkem pro případ smrti, sleduje obdobné cíle jako odkaz, bývá však většinou méně formální.
Vývoj a komparace: V římském právu šlo původně o darování uzavírané v nebezpečí života, a proto bylo také volně odvolatelné, později se však stalo (zejména vlivem církve v podobě zádušních darů) poměrně rozšířené (mohli je mezi sebou platně zřídit i manželé, což u darování mezi živými od doby Augustovy možné nebylo). V římské právovědě bylo dlouho předmětem sporů, zda jde spíše o darování či o odkaz, podle Justiniána (Cod 8, 56)se mělo „téměř ve všech ohledech“ posuzovat jako odkaz.
V moderních občanských zákonících bývá darování pro případ smrti podřazováno režimu posledních pořízení, resp. dědickým smlouvám. Je proto také bližší germánské právní tradici (srov. § 956 ABGB, § 2301 BGB či art. 245 odst. 2 ZGB-OR), romanizující právní řady ho většinou přímo ne­upravují (např. francouzský a italský CC či polský KC), za určitých podmínek však bývá v praxi umožněno.[3]
Z geneze a komparace darování pro případ smrti zřetelně vystupuje jeho problematický charakter i dva provázané trendy: narušování formálních úprav dědění i jejich postupné sbližování. Historicko-komparativní rozbor nám může přinést řadu inspirací, tou hlavní by však mělo být, že si každá doba nutně hledá vlastní řešení. Přestože občanský zákoník zřetelně navazuje u textace § 2063 na česko-rakouskou tradici (srov. § 956 ABGB, § 871 osnovy 1931, § 807 vládního návrhu 1936/37), proměnila se řada souvisejících institutů (dědické smlouvy nejsou omezovány jen na manžely, nově byla zavedena tzv. falcidiánská kvarta) a je důležité tento specifický způsob darování chápat komplexně a účelně ho začlenit do struktury nabývání pro případ smrti.
Kritika a řešení:V § 2063 o. z. není upraven samostatný institut, ale řešení určité situace nakládání s majetkem pro případ smrti: zatímco občanské zákoníky z roku 1950 (§ 385) i 1964 (§ 628 odst. 3) prohlašovaly darování pro případ smrti za neplatné, při rekodifikaci se po vzoru některých tradičních úprav snažili její tvůrci o nalezení kompromisu mezi zájmy zůstavitele, dědiců a věřitelů. Bohužel se to nepodařilo způsobem, který by nevzbuzoval pochybnosti, jak ukazují články řady autorů (Klein, Holíková, Šešina, Talanda). Výkladové „civilistické“ problémy se pak přenášejí i do daňové oblasti.
Darování pro případ smrti se má zpravidla posuzovat jako odkaz (§ 2063 věta první); pokud se však dárce výslovně vzdá práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu (§ 2063 věta druhá), tak se má takové jednání řídit podle ustanovení o darování (mluví se někdy o tzv. pravém darování pro případ smrti). Sporná formulace § 2063 by podle doslovného výkladu mohla vést správce daně k řešení, že by jednou bylo darování pro případ smrti předmětem daně, jindy by bylo osvobozeno, a to podle toho, zda se dárce výslovně vzdal či nevzdal práva dar odvolat. S názorem, že by se pravé (neodvolatelné) darování pro případ smrti mělo řídit pouze smluvním právem, se setkáme i v části odborné civilistické literatury, z hlediska účelu úpravy, jejích inspiračních zdrojů, komparace s příbuznými právními řády i praktických dopadů se však jedná o méně vhodnou výkladovou alternativu.[4]
Již na jiném místě jsme dospěli k tomu, že v případě pravého darování pro případ smrti (§ 2063 věta druhá) jde o zvláštní typ dědické smlouvy (o odkaz) se všemi omezeními, mj. také zvýšenou ochranou nepominutelných (§ 1492 a 1642 an.) a zákonných dědiců (§ 1598) i zůstavitele (§ 1585).[5] Jinou možností by bylo takové právní jednání chápat za života dárce jako smlouvu a po jeho smrti jako odkaz, což je převažující řešení současné rakouské civilistiky.[6] Zda se naše civilistika nakonec přikloní k prvnímu nebo druhému řešení, už není z daňového hlediska podstatné, protože obě řešení mají z hlediska výkladu zákona o daních z příjmů stejný dopad.
Osvobození pravého darování pro případ smrti jako bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu [§ 4a písm. a) a § 19b odst. 1 písm. a) ZDP] není důsledkem využití analogie, která je ve veřejném právu problematická, ale důsledného podřazení tohoto právního jednání režimu odkazu.
Opačný přístup by vedl k absurdní situaci, kdy by pravé darování pro případ smrti a dědická smlouva o odkazu, které mají v zásadě stejné účinky a mimo odlišnou formu se liší pouze názvem, měly odlišné dědické režimy [lze ostatně předpokládat, že by osoby, které by nebyly osvobozeny podle § 10 odst. 3 písm. d) ZDP, pravidelně volily právě formu dědické smlouvy o odkazu].
III. Dědění a darování z komparativní perspektivy[7]
Otázka zdanění případů darování pro případ smrti však odráží závažnější systémové problémy při řešení vztahu bezúplatných způsobů nabývání majetku v soukromém i veřejném právu.
Evropská právní kultura vychází z úzké provázanosti různých forem bezúplatného převádění majetku (dědění, darování, odkaz), což se odráží jak v systematice (např. francouzský či italský občanský zákoník je upravují společně), tak v řadě konkrétních institutů (zejm. kolace neboli započtení darování na povinný díl a dědický podíl, či možnost dědiců požadovat v některých případech vrácení daru).[8] Projevuje se to však také v oblasti veřejného práva (např. dědická a darovací daň v Rakousku byly až do svého zrušení a v Německu či Polsku stále jsou upraveny v jednom předpisu s obdobnými pravidly).
V éře socialismu sice byla tradiční provázanost dědění a darování narušena, ještě výraznější odklon však paradoxně přineslo přijetí nového občanského zákoníku a doprovodné legislativy. Původní koncepce prof. Eliáše, snažící se o promyšlené rozvíjení česko-rakouské tradice, byla v průběhu rekodifikace v tomto směru opuštěna, což se odrazilo zejména ve vypuštění úpravy vrácení daru na povinný díl, kterou po vzoru meziválečných osnov obsahoval jak věcný záměr, tak i původní návrh občanského zákoníku z roku 2005.[9] Negativně se však tento trend projevil také v daňovém právu, kde došlo k zavedení odlišných daňových režimů bezúplatného nabývání majetku za života a pro případ smrti, které dosud měly podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, obdobná pravidla: zatímco bezúplatná nabývání pro případ smrti byla od daně zcela osvobozena, zdanění bezúplatných převodů mezi živými zůstalo zachováno a daňová zátěž oproti předchozí úpravě dokonce vzrostla.
Nedanit bezúplatné nabytí majetku třetími osobami sice odporuje solidaristickému[10] i klasickému liberálnímu myšlení,[11] v některých evropských legislativách to přesto bylo (většinou) z důvodu vysokých nákladů inkasa daně uskutečněno (např. v roce 2004 ve Švédsku; Itálie v roce 2001 dědickou a darovací daň zrušila, v roce 2006 je však opět zavedla; Portugalsko je v roce 2003 sice zrušilo, ale místo nich zavedlo tzv. kolkovné); odlišný daňový režim dědění a darování, jak byl nově zakotven v ČR, je však ze (středo)evropské perspektivy ojedinělý.[12]
V tradičním česko-rakouském daňovém a poplatkovém právu bylo dědění a darování zdaňováno obdobně;[13] v Rakousku platil až do zrušení rakouským Ústavním soudem k 1. srpnu 2008 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz z roku 1955 (darování pro případ smrti bylo zdaňováno jako nabývání pro případ smrti), stále tam však je zdaňováno nabytí nemovitých věcí (ve výši 2 % v případě blízkých příbuzných a 3,5 % u ostatních).
V Německu i Polsku mají jednotnou dědickou a darovací daň (Erbschaft und Schenkungsteuer, Podatek od spadków i darowizn), které podléhá jakýkoliv převod majetku po smrti nebo darování. Daň je progresivní a její výše závisí na charakteru vztahu mezi zemřelým/dárcem a dědicem/obdarovaným (existují tři třídy). Sazby se pohybují v Německu od 7 do 50 %, v Polsku od 3 do 20 %. Také v Maďarsku je dědění a darování zdaňováno obdobně (öröklési illeték, ajándékozási illeték), ovšem bez progrese a s rozdílnými sazbami u věcí movitých (18 %) a nemovitých (9 %). Na Slovensku byla od roku 2014 dědická a darovací daň zrušena.
Odlišný daňový režim děděného a darovaného majetku má přesto v současnosti dva pozitivní důsledky, dokládající úzkou provázanost soukromého a veřejného práva:
1. dědickoprávní – dochází k posílení významu pozůstalostního řízení a zejm. pozice nepominutelných dědiců vůči tzv. extraneům, protože obdarování třetích osob s úmyslem vyloučit (obejít) povinný díl potomků (§ 1642 an. o. z.) částečně ztrácí vlivem zdanění svoji atraktivitu;
2. protikorupční – pokud by nebylo darování zdaňováno, nebylo by možné stíhání pro trestný čin krácení daně (§ 240 tr. zákoníku), což se týká mj. také mediálně známých případů.
Na základě komparativního srovnání i zvážení praktických důsledků různých úprav se však domníváme, že by mělo mít bezúplatné nabývání majetku v zásadě stejné daňové režimy, což by v současné situaci mělo spíše směřovat ke sjednocení zdanění dědění a odkazu s darováním, resp. k obnovení zdanění nabývání pro případ smrti v případě třetích osob.
Z perspektivy vývoje, komparace a účelu právní úpravy bezúplatných způsobů nabývání majetku vyplývá, že
a) se de lege lata má každé (i neodvolatelné) darování pro případ smrti posuzovat jako příjem z nabytí odkazu, tj. že je od zdanění osvobozeno,
b) by de lege ferenda mělo mít bezúplatné nabývání majetku (dědění, odkaz, darování) v zásadě stejné daňové režimy.
Autoři působí na katedře teorie práva a právních dějin PF UP v Olomouci a na katedře ekonomie FVL UO v Brně. Příspěvek je dílčím výstupem z projektu SYSOZA (SV14-FEM-K102-03-POP).
[1] Ke vztahům soukromého a finančního práva srov. Dny práva 2013 – Days of law 2013. Část IX. Interakce soukromého a finančního práva, Masarykova univerzita, Brno 2014 (dostupné z: http://www.dnyprava.cz/dokumenty/26790; citováno 24. 10. 2015), zejména pak příspěvky R. Boháče (Pojmy soukromého práva v daňovém právu, str. 18-32), M. Radvana (Vztah soukromého a daňového práva, str. 391-401) a P. Jánošíkové(Vlivy nového občanského zákoníku na daňový systém České republiky, str. 184-190).
[2] Karel Eliáš a kol.: Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem, Sagit, Ostrava 2012, str. 806.
[3] Srov. Imrich Fekete; Martina Feketeová: Darovanie pre prípad smrti – donatio mortis causa, Justičná revue č. 10/2006, str. 1446-1453, zvl. 1449 an. (dostupné též z: http://www.feketei.sk/clanok.htm), dále SN: można zapisać darowiznę na wypadek śmierci (dostupné z: http://prawo.rp.pl/artykul/1072382.html).
[4] Srov. Václav Bednář; Petr Kasík in Milan Hulmák a kol.: Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§ 2055 – 3014), Komentář. C. H. Beck, Praha 2014, str. 11-13.
[5] Blíže: Ondřej Horák: Darování pro případ smrti a ochrana dědiců (k diskusi o novelizaci občanského zákoníku), Právní rozhledy č. 22/2014, str. 783-785.
[6] Srov. Matthias Längle: Schenkung auf den Todesfall, NWV – Neuer Wiss. Verl., Wien, Graz 2009, zvl. str. 60 an. (recenze in Ad Notam č. 4/2015, str. 42-43). V minulém roce byla přijata v Rakousku velká novela dědického práva (Erbrechts-Änderungsgesetz 2015 – BGBl. I Nr. 87/2015, s účinností od 1. 1. 2017), která dosavadní úpravu (pravého) darování pro případ smrti sblížila s dědickou smlouvou (z hlediska systematiky i svými účinky, viz novelizovaný § 603 ABGB).
[7] K problematice existuje rozsáhlá literatura, z domácích prací srov. mj. Michal Radvan: Zdanění majetku v Evropě, C. H. Beck, Praha 2007, str. 147 an. a Břetislav Andrlík: Transferové daně v zemích Evropské unie, CERM, Brno 2010, passim.
[8] Srov. Karel Eliáš: Darování (Pohled na zdejší zákonnou úpravu pod zorným úhlem některých historických a komparativních aspektů), in Michal Malacka (ed.): Sborník příspěvků z konference Monseho olomoucké právnické dny, UP, Olomouc 2006, str. 94-120.
[9] Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/home/zakony-a-stanoviska)texty-zakonu.
[10] Uveďme alespoň názory prof. Emila Svobody, hlavní osobnosti meziválečné rekodifikace dědického práva, na niž navázal nový občanský zákoník: „Podíl státu je jeho právem nesporným a přijímá se v podobě veřejných dávek z dědictví. … I když tedy má stát docela spravedlivý nárok na podíl z každé pozůstalosti, protože podstatně spolupůsobil při získání a uchování majetku, i když připustíme, aby nárok státu prudkou progressí rostl podle velikosti majetku a rodové vzdálenosti dědiců, musí zásadně jmění připadnouti dědicům.“ Emil Svoboda: Dědické právo, 2. vyd., Vesmír, Praha 1926, str. 6 a 7.
[11] Srov. Adam Smith: Pojednání o podstatě a původu bohatství národů, Liberální institut, Praha 2001, str. 732 an. a 764 an. (kniha V, kapitola II, č. II). Zatímco u blízkých příbuzných Smith takové zdanění kritizuje, u třetích osob je připouští.
[12] Blíže mj. Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide 2014. Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide-Estate-and-Inheritance-Tax-Guide-2014/$FILE/Worldwide-Estate-and-Inheritance-Tax-Guide-2014.pdf.
[13] K vývoji od poloviny 18. století srov. Marek Starý a kol.: Dějiny daní a poplatků, Havlíček Brain Team, Praha 2009, str. 110 a násl., 120, 123, 180 a 194 a násl.

References: § 4
 § 19
 zákona č. 586
 § 10
 § 2063
 zákona č. 89
 § 2057
 § 956
 § 2301
 § 2063
 § 956
 § 871
 § 807
 § 2063
 § 2063
 § 19
 § 10
 zákona č. 357
de lege lata
de lege ferenda
 § 603