Source: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/dane-z-prijmu-a-ucetnictvi/08-26-01-05-2214
Timestamp: 2019-01-20 14:23:16+00:00

Document:
08/26.01.05 - Daně z příjmů a účetnictví | Příspěvky KV KDP | Finanční správa
Úvodní stránka > Daně > Příspěvky KV KDP > Daně z příjmů a účetnictví > 08/26.01.05
08/26.01.05
Některé daňové a účetní aspekty evropské společnosti
Ing. Pavel Fekar, daňový poradce, č. osvědčení 2237
1. Úvod - popis problematiky
Zákonem č. 627/2004Sb., o evropské společnosti (dále jen "ZoES") byl do našeho právního řádu zaveden nový typ obchodní společnosti, a sice tzv. evropská společnost (dále jen "ES"). ZoES dochází k transpozici dodatečných norem k nařízení Rady (ES) č. 2157/2001 ze dne 8. října 2001 o statutu evropské společnosti (dále také jen "Nařízení") a dále směrnice rady 2001/86/ES ze dne 8. října 2001, kterou se doplňuje statut evropské společnosti s ohledem na zapojení zaměstnanců. Předmětná nová právní úprava nabývá účinnosti v souladu s § 67 ZoES dne 14. 12. 2004. V návaznosti na to dochází také ke změnám některých souvisejících zákonů, a to zákonem č. 628/2004 Sb. (dále jen "SZoS), který také nabývá účinnosti dne 14.12.2004 (viz. Čl. VI SZoS). Z hlediska účetních a daňových právních předpisů dochází SZoS ke změně pouze v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP"). Předmětná novela ZDP zakomponovaná do SZoS (viz. Čl. IV SZoS) je velmi krátká a v zásadě pouze konstatuje, že ES postupuje při stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti v daňovém řízení obdobně jako akciová společnost (viz. § 37a odst. 5 ZDP). Mimo to je již pouze řešena problematika podávání daňového přiznání za ES v případě přemístění jejího sídla z území ČR. Domníváme, že tato krátká navazující úprava v ZDP není z hlediska problematiky ES zcela dostatečná a v tomto příspěvku bychom proto chtěli řešit některé základní a praktické účetní a daňové dopady vyplývající ze zavedení ES do našeho právního řádu. Předmětem tohoto příspěvku nejsou komplikovanější účetní a daňové problémy související zejména s přesunutím sídla ES.
2. Daňové a účetní dopady zavedení ES
2.1. ES z hlediska účetnictví
V souvislosti se zavedením ES do našeho právního řádu nedošlo k novelizaci zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen "ZoÚ"). Přesto se domníváme, že za základní východisko z hlediska účetnictví je v případě, že ES bude mít sídlo na území ČR, nutné považovat ustanovení čl. 61 Nařízení, který výslovně podřizuje sestavování účetní závěrky a konsolidované závěrky včetně výroční zprávy stejným pravidlům, jaká jsou účinná pro akciové společnosti ve státech, ve kterých je umístěno sídlo SE.
2.1.1. Vedení účetnictví ES se sídlem na území ČR
ES povede svoje účetnictví dle ustanovení § 4 odst. 12 ZoÚ v českých korunách. Na druhé straně ustanovení § 66 ZoES dává možnost souběžně zpracovávat a zveřejnit účetní závěrku nebo konsolidovanou účetní závěrku ES také v eurech (v těchto případech by prováděcí předpisy měly řešit otázku případných kurzových rozdílu). Přesto se domníváme, že jako základní by mělo být účetnictví ES se sídlem v ČR vedeno v Kč.
ES se sídlem na území ČR vede účetnictví v českých korunách. Pokud bude v souladu s § 66 ZoES zpracovávána souběžně také účetní závěrka v eurech, měly by prováděcí předpisy řešit otázku kurzových rozdílů, a to nejlépe v souladu s úpravou této otázky v mezinárodních účetních standardech.
2.1.2. Použití mezinárodních účetních standardů pro ES se sídlem na území ČR
Domníváme se, že pro ES není a priori stanovena povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku dle mezinárodních účetních standardů. Tato povinnost vznikne ES pouze v případě, kdy budou u ES splněny podmínky dle § 19 odst. 9 ZoÚ.
ES použije pro účtování a sestavování účetní závěrky mezinárodní účetní standardy pouze v případě, kdy u ní budou splněny podmínky dle § 19 odst. 9 ZoÚ.
2.1.3. Povinný audit ES se sídlem na území ČR
Ze ZoÚ nevyplývá, že by ES, pokud bude mít sídlo na území ČR, musela být vždy povinně auditovaná. Z toho dle našeho názoru vyplývá, že ES bude povinně auditovaná pouze v případě, kdy budou splněny podmínky dle § 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ. Vždy však bude ES se sídlem v ČR v souladu s § 18 odst. 3 ZoÚ sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu.
ES se sídlem na území ČR bude povinně auditovaná pouze za podmínek uvedených v § 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ. I pokud nebude ES se sídlem na území ČR povinně auditovaná, bude v souladu s § 18 odst. 3 ZoÚ sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu.
2.1.4. Konsolidovaná účetní závěrka ES
Také v případě podmínek, za nichž je povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, nejsou v ZoÚ stanoveny speciální pravidla pro ES. Z toho je tedy, dle našeho názoru, možné odvodit, že povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku z hlediska ES se sídlem na území ČR vznikne, pokud budou splněny podmínky dle § 22 odst. 3 ZoÚ.
ES se sídlem na území ČR bude povinně sestavovat konsolidovanou účetní závěrku pouze pokud budou splněny podmínky uvedené v § 22 odst. 3 ZoÚ.
2.1.5. Obecně - ostatní případy a ostatní účetní pravidla a postupy z hlediska ES
Obecně je možné konstatovat, že pokud je určitý účetní postup či účetní pravidlo vyhrazeno pro akciovou společnost, bude analogicky aplikováno také na ES se sídlem na území ČR. Stejně tak pokud se určité účetní pravidlo či postup vztahuje na akcie (např. problematika přeceňování cenných papíru na reálnou hodnotu dle § 27 odst. 1 písm. a) ZoÚ), bude analogicky uplatněn také z hlediska podílu na ES, a to bez ohledu na to, zda předmětná ES bude či nebude mít sídlo na území ČR.
Pokud je určité účetní pravidlo či postup aplikována v ČR na akciovou společnost bude analogicky aplikováno také na ES se sídlem na území ČR. Na podíly v ES (bez ohledu zda má či nám ES sídle na území ČR) budou aplikována účetní pravidla týkající se cenných papírů-akcií.
2.2 ES z hlediska daně z příjmu
Domníváme se, že také z hlediska daně z příjmu je nutné obecně vyjít z toho, že pokud se některý postup v ZDP aplikuje na akciovou společnost případně akcie či cenné papíry, bude relevantní také z hlediska ES, respektive z hlediska podílu v ES bez ohledu na to, kde bude mít ES svoje sídlo ( viz § 37a odst. 5 ZDP). Tento závěr můžeme podpořit také Nařízením, které v Čl. 1 bodu 2 uvádí, že základní kapitál ES je rozvržen na akcie. Z tohoto základního předpokladu dále vycházíme.
2.2.1. Prodej podílu v ES
Na prodej podílu v ES (bez ohledu na to, za bude mít sídlo v ČR nebo bude mít sídlo mimo ČR) se bude pohlížet jako na prodej cenného papíru (akcie). Tzn. že v případě fyzické osoby nepodnikatele bude tento příjem po šesti měsících osvobozen od daně (viz § 4 odst. 1 písm. w) ZDP). V ostatních případech bude postupováno v souladu s tím, zda bude podíl v ES z hlediska účetního přeceňován či nepřeceňován na reálnou hodnotu dle § 24 odst. 2 písm. r) nebo w) ZDP.
Z hlediska prodeje podílu v ES, bez ohledu na to, zda bude mít ES sídlo na území ČR nebo bude mít sídlo mimo území ČR, bude tento prodej z pohledu ZDP posuzován jako prodej cenných papírů - akcií, což znamená možnost aplikace § 4 odst. 1 písm. w) ZDP a dále v návaznosti na účetní zachycení postup dle § 24 odst. 2 písm. r) nebo w ) ZDP.
2.2.2. Aplikace jednotlivých směrnic implementovaných do ZDP z hlediska ES
Další otázkou může být, jakým způsobem bude u ES aplikována Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23.7.1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23.7.1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů a Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3.6.2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami, které byly transponovány do ZDP zákonem č. 438/2003 Sb. (viz. § 19 odst. 1 písm. ze) až zk) ZDP, § 19 odst. 2 až 7 ZDP a § 38nb ZDP) a zákonem č. 669/2004 Sb..
Na prvním místě je třeba upozornit na skutečnost, že právní forma ES byla k 1.1.2005 uvedena pouze v příloze Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23.7.1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států a nikoliv v přílohách Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23.7.1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů a Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3.6.2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami (viz také Sdělení Ministerstva financí čj. 54/63 518/2004-541, k §19 odst. 3 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2004). Ač je ustanovení § 19 odst. 3 písm. a) ZDP, a zejména pak znění poznámky pod čarou č. 93, formulováno poněkud nevhodně, domníváme se, že při výkladu pojmu "společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie", v jednotlivých ustanoveních transponujících výše uvedení směrnice (např. § 19 odst. 1 písm. ze) až zk) ZDP, § 19 odst. 2 až 7 ZDP a § 38nb ZDP) budě třeba vždy přihlížet k příloze té směrnice, jež je v daném ustanovení transponována.
V případě ES, která má sídlo mimo území ČR se domníváme, že bude moci být uplatněno pouze ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP bez ohledu na to, zda je ES příjemcem či plátcem příjmu. Ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) nelze uplatnit z důvodu, že ES není zahrnuta v příloze Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3.6.2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami a nelze ji tedy v kontextu ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) považovat za společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie.
V případě ES, která má sídlo na území ČR se domníváme, že s ohledem na ustanovení § 37a odst. 5 ZDP, dle kterého ES postupuje při stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti v daňovém řízení obdobně jako akciová společnost, se uplatní ustanovení §19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP bez ohledu na to, zda je ES příjemcem či plátcem příjmu. Ustanovení §19 odst. 1 písm. zj) a zk) ZDP v případě ES, která je plátcem příjmů se uplatní z toho důvodu, že ES je obchodní společností, která je poplatníkem podle § 17 odst. 3 ZDP.
V případě ES, která má sídlo mimo území ČR, bude moci být uplatněno pouze ustanovení §19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP bez ohledu na to, zda je ES příjemcem či plátcem příjmu. Ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) nelze uplatnit z důvodu, že ES není zahrnuta v příloze Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3.6.2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami a nelze ji tedy v kontextu ustanovení §19 odst. 1 písm. zj) a zk) považovat za společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie.
V případě ES, která má sídlo na území ČR, se uplatní ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP bez ohledu na to, zda je ES příjemcem či plátcem příjmu. Ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) ZDP v případě ES, která je plátcem příjmů, se uplatní z toho důvodu, že ES je obchodní společností, která je poplatníkem podle § 17 odst. 3 ZDP.
2.2.3. Obecně - ostatní případy aplikace ZDP z hlediska ES
Obdobně jako z hlediska účetnictví (viz výše část 2.1.5. Obecně - ostatní případy a ostatní účetní pravidla a postupy z hlediska ES) bude platit, že v případech, které nejsou výše zmíněny, bude z pohledu ES platit obecné pravidlo, které vychází z toho, že pokud je určitý postup v ZDP vyčleněn akciové společnosti, bude relevantní také z hlediska ES a dále pokud je určitý postup vyčleněn pro akcie nebo cenné papíry, bude relevantní také z hlediska podílu ve ES. Toto pravidlo by mělo platit obecně bez ohledu na to, zda ES má či nemá sídlo na území ČR. Výjimkou mohou být případy, kdy je výslovně stanoveno jinak (viz. výše část 2.2.2. Aplikace jednotlivých směrnic implementovaných do ZDP z hlediska ES).
Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme výklady k popsané problematice, jak jsou uvedeny v části 2. Daňové a účetní dopady zavedení ES tohoto příspěvku, zapracovat do některého z pokynů řady "D", případně publikovat jiným vhodným způsobem.
U evropské společnosti se bude ve všech případech uplatňovat shodný postup jako u akciové společnosti, což vyplývá z ustanovení § 37a odst. 5 ZDP. Z toho také vyplývá, že pro "akcionáře" této společnosti bude uplatněn 6 měsíční časový test pro osvobození příjmů z prodeje CP. V návaznosti na implementaci Evropské společnosti do přílohy ke směrnici č. 90/435/EHS bude provedeno rozšíření seznamu společností, který byl zveřejněn ve FZ č. 6/2004.

References: § 67
 § 37
 zákona č. 563
 čl. 61
 § 4
 § 66
 § 66
 § 19
 § 19
 § 20
 § 18
 § 20
 § 18
 § 22
 § 22
 § 27
 § 37
 Čl. 1
 § 4
 § 24
 § 4
 § 24
 § 19
 § 19
 § 38
 §19
 zákona č. 586
 § 19
 § 19
 § 19
 § 38
 § 19
 § 19
 § 19
 § 37
 §19
 §19
 § 17
 §19
 § 19
 §19
 § 19
 § 19
 § 17
 § 37