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Timestamp: 2019-02-20 03:56:57+00:00

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Unternehmensnachfolge - steuerliche Besonderheiten bei Arztpraxen
Der veräußernde Arzt erzielt einen Veräußerungsgewinn i.H. der Differenz zwischen seinem Kapitalkonto laut Steuerbilanz und dem Kaufpreis. Ist der Arzt bereits 55 Jahre alt oder dauernd berufsunfähig, steht ihm ein Freibetrag i.H.v. 45000  zu (§§ 18 Abs. 3, § 16 Abs. 4 EStG). Dieser reduziert sich allerdings um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136000  übersteigt. Bei einem Veräußerungsgewinn ab 181000  entfällt der Freibetrag somit gänzlich. Auf Tarifebene hat der ausscheidende Arzt zwei Möglichkeiten. Er kann zum einen von der sog. 1/5-Regelung Gebrauch machen. Hiernach wird der Tarif so berechnet, als hätte der Veräußernde im Jahr des Ausscheidens lediglich 1/5 des Veräußerungsgewinnes erzielt (§ 34 Abs. 1 EStG). Die Tarifvergünstigung wirkt sich demzufolge aber nur aus, wenn sich der Arzt nicht auch schon ohne den Veräußerungsvorgang in der höchsten Tarifstufe befindet, sein Einkommen also nicht 52152  bzw. 104304  bei Zusammenveranlagung erreicht. Ist der Arzt 55 Jahre alt oder dauernd berufsunfähig, so steht ihm auf Antrag anstelle der 1/5-Regelung der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG zu. Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56% des durchschnittlichen Steuersatzes des Arztes, mindestens aber 15%.
Der 60-jährige ledige Arzt R verkauft zum 31.12.2005 seine Praxis an seinen Nachfolger N und erzielt hierbei einen Veräußerungsgewinn von 150000 . Sein übriges Einkommen im Veräußerungsjahr beträgt 120 000 . Lösung: Nach Abzug des Freibetrages von 31 000  (= 45 000  - (150 000  - 136 000 )) verbleibt ein Veräußerungsgewinn von 119000 . Mit einem Einkommen aus den laufenden Einkünften von 120 000  befindet sich der Arzt auch ohne den Veräußerungsgewinn in der höchsten Tarifstufe, die Anwendung der Vs-Regelung führt also zu keiner Entlastung. Stellt der Arzt dagegen den Antrag auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, so muss er auf den Veräußerungsgewinn statt der 42% (Höchststeuersatz) lediglich 22% zahlen (= 56% des durchschnittlichen Steuersatzes bei einem Einkommen von 239000 ).
Der Erwerber der Praxis hat i.H. des Kaufpreises Anschaffungskosten. Diese werden auf die Wirtschaftsgüter der Praxis bis zur Grenze der Teilwerte verteilt. Ein eventueller Restbetrag bildet einen entgeltlich erworbenen Praxiswert, der abzuschreiben ist. Die Abschreibungsdauer des Praxiswertes hängt vom Einzelfall ab. Die Finanzverwaltung akzeptiert Zeiträume zwischen drei und fünf Jahren (BMF, Schreiben v. 15.1.1995 - IV B 2 - S 2172 - 15/94, sj 0403 3263).
Unabhängig davon, ob eine Ratenvereinbarung getroffen wird oder nicht, sind insbesondere im Hinblick auf die 1/5-Regelung bestimmte Sondereffekte zu beachten. Wird z.B. nicht der 31.12. des Jahres als Veräußerungszeitpunkt, sondern der 1.1. des Folgejahres gewählt, kann der veräußernde Arzt i.d.R. von der 1/5-Regelung profitieren, da er im Veräußerungsjahr keine (laufenden) Einkünfte aus seiner ärztlichen Tätigkeit mehr erzielt, also den Spitzensteuersatz ohne den Veräußerungsgewinn nicht erreichen würde. Da bei der Veräußerung der Praxis eine Bilanz zu erstellen ist, ist des Weiteren zu beachten, dass es bei der notwendigen Umstellung von der Überschussrechnung zur Bilanzierung oft zu nicht unerheblichen steuerlichen Effekten kommt. Da Ärzte i.d.R. über wesentlich höhere Forderungen als Verbindlichkeiten verfügen, kommt es meist zu einem steuerlichen Mehrergebnis. Hier kann es sich in bestimmten Konstellationen anbieten, durch freiwillige Bilanzierung auf den letzten Bilanzstichtag vor der Veräußerung diesen Effekt vorzuziehen.
IV. Erwerb und Veräußerung eines Praxisteils - Gestaltungsempfehlungen
Erfreulicherweise hat der BFH und anschließend auch die Finanzverwaltung die unbefriedigende steuerliche Situation der pensionswilligen Ärzte erkannt. Nunmehr werden Lösungen akzeptiert, die den sanften Übergang der Praxis und der Vertrauensverhältnisse auf den jungen Arzt ermöglichen, ohne dass der veräußernde Arzt auf die steuerlichen Privilegien verzichten muss. Hierbei sind vier Fallgruppen bereits ausdrücklich anerkannt. Eine fünfte Fallgruppe wird als weitere Gestaltungsempfehlung vorgestellt. Letztere hat nicht nur aufgrund eines kürzlich veröffentlichten BFH-Urteils (v. 4.11.2004 - IV R 17/03, sj 0504 1010) einen aktuellen Bezug, sondern veranschaulicht, wie die steuerlichen Tarifbegünstigungen, die eigentlich nur alternativ nutzbar sind, kumulativ genutzt werden können. Nachfolgend werden die möglichen klassischen Fallgruppen in einer kurzen Übersicht mit anschließenden zusätzlichen Gestaltungsempfehlungen dargestellt.
1. Fallgruppe Nachfolger als Arbeitnehmer"
2. Fallgruppe Veräußerer als Arbeitnehmer"
3. Fallgruppe Veräußerer auf Namen und Rechnung des Erwerbers tätig"
4. Fallgruppe Geringfügige Tätigkeit des Veräußerers"
5. Fallgruppe Teilpraxisveräußerung"
Im Hinblick auf den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG, der nur einmal im Leben gewährt wird, erweist sich die Vorveräußerung einer Teilpraxis als günstig, wenn eine Veräußerung der gesamten Praxis zu einem Veräußerungsgewinn von mehr als 136000  führen würde, die jeweilige Veräußerung der Teilpraxen dagegen nicht. Andererseits kann ein nicht vollständig aufgebrauchter Freibetrag nach der ersten Veräußerung nicht i.H.d. nicht genutzten Teils bei der zweiten Veräußerung berücksichtigt werden.
Der 60-jährige Arzt R möchte etwas kürzer treten. Da seine Praxis aus zwei Teilpraxen besteht, überlegt er, zunächst eine der Teilpraxen an seinen Nachfolger zu überlassen. Die Übergabe der zweiten Teilpraxis soll geregelt werden, wenn er das 65. Lebensjahr vollendet hat. Variante a: Aus der Veräußerung der gesamten Praxis würde R einen Gewinn von insgesamt 250000  erzielen, der sich gleichmäßig auf die Teilpraxen verteilt. Lösung: Veräußert R in diesem Fall zunächst eine der Teilpraxen, so steht ihm der Freibetrag i.H.v. 45 000  komplett zu. Eine Veräußerung der gesamten Praxis würde dagegen den Freibetrag entfallen lassen (Gewinn über 181 000 ). Variante b: Aus der Veräußerung der gesamten Praxis würde ein Gewinn von 50000  erzielt, der sich ebenfalls gleichmäßig auf die Teilpraxen verteilt. Lösung: Veräußert R in diesem Fall zunächst nur eine Teilpraxis, ist der Veräußerungsgewinn der ersten Teilpraxis aufgrund des Freibetrages zwar steuerfrei. Der nicht genutzte Teil des Freibetrages (20000 ) geht allerdings verloren, da er im Hinblick auf die zweite Teilpraxis nicht mehr nutzbar ist. Bei einer Veräußerung der gesamten Praxis in einem Vorgang könnte R dagegen den gesamten Freibetrag nutzen.
Bei den Tarifbegünstigungen des § 34 EStG ist zu beachten, dass die Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG nur einmal im Leben genutzt werden kann. Bei einer Aufteilung der Übergabe der Arztpraxis wird bei einer der beiden Veräußerungen die Begünstigung demnach nicht beantragt werden können. Andererseits kann die Aufteilung in Kombination mit der 1/5-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG sinnvoll sein.
Der 60-jährige Arzt R veräußert zunächst die größere Teilpraxis und macht hierbei von der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG Gebrauch. Wenn er nun in den Folgejahren durch die Beschränkung seiner Tätigkeit auf den kleinen Teilbetrieb nur noch ein Einkommen erzielt, das nicht mit dem Spitzensteuersatz besteuert wird, wird er bei der Veräußerung der verbleibenden Teilpraxis von der 1/5-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG begünstigt.
c) Gesamtwürdigung der Teilpraxisveräußerung"
d) BFH-Urteil vom 4.11.2004 - IV R 17/03
Der Arzt R war seit 1993 in seiner Praxis sowohl als Allgemeinmediziner als auch als Arbeitsmediziner in angemieteten Räumen tätig. 1997 veräußerte er die von ihm geführte Arztpraxis" an einen anderen Arzt, der in den Räumen die Praxis für Allgemeinmedizin fortführte. Der Erwerber trat in alle mit der Praxis zusammenhängenden Verträge (Miete, Personal, Telefon etc.) ein. Der Veräußerer war anschließend nur noch auf dem arbeitsmedizinischen Gebiet von eigenen Räumen aus tätig. Er hatte sich allerdings verschiedene Rechte im Übernahmevertrag vorbehalten. So durfte er vier Stunden pro Woche in den Räumen der veräußerten Praxis arbeitsmedizinische Untersuchungen durchführen, und die Patienten des R konnten diese Untersuchungen direkt bei der veräußerten Praxis anmelden. Des Weiteren durfte R tragbare Geräte vier Stunden im Monat für Betriebsuntersuchungen außerhalb der Praxis nutzen.
Es ist einleuchtend, dass im zu entscheidenden Fall nur die 1. Fallgruppe in Betracht kommen konnte. Dazu führte der BFH aus, dass die beiden ärztlichen Tätigkeiten als Allgemeinmediziner und Betriebsarzt so unterschiedlich sind - insbesondere auch hinsichtlich des Patientenkreises und der ärztlichen Tätigkeit -, dass wesensmäßig zwei Praxisbereiche vorliegen können. Dies allein ist aber noch nicht ausreichend für das Vorliegen von Teilpraxen.
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References: § 16
 § 34
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