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Timestamp: 2016-10-25 01:26:59+00:00

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Erbschaftssteuerpflicht einer LebensversicherungAbzug gemäß § 21 ErbStG bei Pflegeleistungen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 16.05.2007, RV/1983-W/05
Erbschaftssteuerpflicht einer LebensversicherungAbzug gemäß § 21 ErbStG bei Pflegeleistungen
RV/1983-W/05-RS1
Mit Rücksicht darauf, dass es sich bei einer Zuwendung iSd.§ 2 Abs.1 Z 3 ErbStG um einen Erwerb von Todes wegen handelt, der auf einem vom Erblasser zu Lebzeiten geschlossenen Rechtsgeschäft mit einem Dritten beruht, ist nicht nur zu prüfen, ob eine Bereicherung des Begünstigten gegeben ist, sondern auch, ob beim Erblasser ein Bereicherungswille bestanden hat.Es ist festzustellen, ob der Bereicherungswille des Erblassers durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung den Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz oder teilweise ausgeschlossen wurde. Ein solcher Bereicherungswille braucht allerdings kein unbedingter sein, es genügt , dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht- bzw. in Kauf nimmt. Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden. Hierbei ist auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages abzustellen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1983-W/05-RS2
§ 21 ErbStG setzt voraus, dass der Erwerber im Haushalt des Erblassers ohne Barlohn Dienste geleistet hat und dadurch eine fremde Arbeitskraft erspart hat. (VwGH, verstärkter Senat v.15 .Oktober 1987,86/16/0237).Seit der Aufhebung des § 15 Abs.1 Z 6 ErbStG durch das zweite Abgabenänderungsgesetz 1987,BGBl 312 (wirksam seit 18 .Juli 1987), wird § 21 ErbStG auch auf Pflegedienste anzuwenden sein, wenn die sonstigen Voraussetzungen des § 21 ErbStG erfüllt sind. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Dr. Karin Gmeiner, gegen den Bescheid des Finanzamtes Gebühren und
Verkehrsteuern betreffend Erbschaftssteuer entschieden: Der
Berufung wird teilweise stattgegeben. Die Erbschaftssteuer wird im Betrage von
€ 16.817,58 festgesetzt. Rechtsbelehrung
Mit Bescheid des Finanzamtes
für Gebühren und Verkehrsteuern vom 23. Mai 2005 wurde dem Bw.
die Erbschaftssteuer gemäß
§ 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG im
Betrage von € 18.866,12 festgesetzt. Dagegen erhob der Bw. durch
seine ausgewiesene Rechtsvertreterin fristgerecht Berufung und führte dazu
im Wesentlichen aus, dass die Voraussetzungen für die Bemessung der
Erbschaftssteuer gemäß
§ 2 Abs. 1 Zif. 3 ErbStG,
nämlich seine tatsächliche Bereicherung als Begünstigter und der
Bereicherungswille der Erblasserin ihm gegenüber fehlen würden. Die
Erblasserin, B.H., habe lediglich aus einer rechtlichen und moralischen
Verpflichtung heraus seinen sowie den Unterhalt des gemeinsamen Kindes absichern
wollen. Aus diesem Grunde habe jeder Elternteil eine Lebensversicherung
abgeschlossen und den anderen Elternteil als Begünstigten eingesetzt.
Dieses Modell wäre auch nach der Scheidung beibehalten worden. Er selbst habe B.H., seit dem
Bekannt werden ihrer Krebserkrankung dem 28. Juli 2003, bis zu deren Tod am
5. April 2004 in deren Haushalt Tag und Nacht hindurch betreut. Er habe
sowohl ihr Sterben begleitet als auch den gemeinsamen Sohn in dieser sehr
schweren Zeit begleitet. (Als Beweis dazu beantragt er seine Einvernahme und die
Einvernahme von K.H. als Zeugin.) Zur Gewährleistung der erforderlichen
Betreuung wäre es notwendig gewesen sein Dienstverhältnis
einvernehmlich zu lösen, was die Kündigung seiner Mietwohnung aus
finanziellen Gründen zur Folge gehabt hätte. Trotz Krankengeld und
seit Februar 2004 bezogenem Pflegegeld wäre es zudem für ihn notwendig
gewesen die Kranke finanziell zu unterstützen. Die Erblasserin habe nicht
davon ausgehen können, dass er - im Falle ihres Ablebens - in der Lage sein
würde für seinen und den Unterhalt des gemeinsamen Kindes, ohne ihre
Zuwendung, zu sorgen Mit gleichem Schreiben
beantragte der Bw., für den Fall, dass nach Ansicht der Behörde
dennoch ein Bereicherungswille seitens der Erblasserin vorliegen sollte, iSd.
§ 21 ErbStG den Abzug eines angemessenen Betrages vom Anfall, auf
Grund der von ihm im Haushalt der Erblasserin ohne Barlohn geleisteten Dienste.
Dabei müsse berücksichtigt werden, dass am freien Markt alleine
für eine reine, an Werktagen geleistete, Tag- und Nachtsitzwache von
zwölf Stunden, ein Entgelt idHv € 220,00 ausbezahlt werden
würde. Im erstinstanzlichen
Ermittlungsverfahren wurde vom Bw. nachstehendes bekannt gegeben: Die
Versicherungsprämien für die in Rede stehende Lebensversicherung
wären vom Beginn des Abschlusses bis August 2000 von ihm und danach von
B.H. einbezahlt worden.
habe im Jahr 1997 eine Lebensversicherung im Betrage von S 500.000,00
abgeschlossen und als Begünstigte für den Ablebensfall H.B.
eingesetzt. Die Versicherungssumme habe deshalb die Hälfte jener der
Erblasserin betragen, weil aufgrund seines höheren Lebensalters die
Versicherungsprämie wesentlich höher als die seiner damaligen Ehefrau
gewesen wäre. Auf Grund der damaligen Einkommenssituation (Karenz der
Ehefrau) und der zusätzlichen Absicherung der Ehefrau durch die
Witwenpension wäre daher vorerst von einer höheren Lebensversicherung
abgesehen worden.
der Scheidung, im Jahr 2000, habe er eine weitere Lebensversicherung im Betrage
von S 500.000,00 abgeschlossen und als Begünstigte B.H. eingesetzt. Schon
die Umstände, dass nach der Scheidung von ihm zur Ausgleichung der
unterschiedlichen Versicherungshöhen, eine Lebensversicherung zugunsten der
Kindesmutter abgeschlossen worden ist und er in der von der Erblasserin
abgeschlossenen Versicherung weiterhin Begünstigter blieb, beweise dass der
Hintergrund sämtlicher Lebensversicherungen die Versorgung des ehemaligen
Lebenspartners und damit auch indirekt die des gemeinsamen Kindes war. Zum
Beweis dafür beantragte der Bw. seine Einvernahme
Eltern wäre es auch gedanklich näher gewesen, den anderen Elternteil
anstelle ihres damals ein bzw. vierjährigen Kindes einzusetzen, das ja
selbst nicht über das Geld hätte verfügen können. Da
völliges Vertrauen in den anderen Elternteil hinsichtlich der Versorgung,
erforderlichen Pflege und Obsorge des Sohnes bestand, sollte die
Verfügbarkeit des anderen Elternteiles über die Versicherungssumme
nicht beschränkt werden. Vermutlich hätte die Einsetzung ihres Sohnes
als Begünstigten, bei Eintreten des Versicherungsfalles, dazu geführt,
dass eine Verfügung über die Versicherungssumme durch den
überlebenden Elternteil nur über das Pflegschaftsgericht möglich
gewesen wäre, was einer Erschwerung der Versorgung ihres Sohnes
gleichgekommen wäre.
Dazu wurden folgende Unterlagen vorgelegt: Der
verfahrensgegenständliche Versicherungsvertrag, abgeschlossen zwischen B.H.
und der F. nunmehr I (Beginn des Versicherungsschutzes:1. Oktober 1997 mit
einer jährlichen Prämie idHv. S 628,20 netto)
vom 11. Juli 1997 zwischen der F nunmehr I und dem Bw, in welchem B.H. als
Begünstigte im Todesfall angeführt ist.
vom 24. Februar 2000 (Beginn des Versicherungsschutzes 1. März
2000). Darin scheint der Bw. als Versicherter und H.B. als Begünstigte im
Todesfall auf
des Bw. vom 27. Oktober 2003 betreffend seine Mietwohnung in Wien 19
des Dienstgebers des Bw vom 19. September 2003, wonach das
Dienstverhältnis mit dem Bw. per 15. Oktober 2003 einvernehmlich
aufgelöst wurde
vom 26. Jänner 2000
Vergleich vom 14. September 2001 worin beide Elternteile mit der Obsorge
für ihren minderjährigen Sohn betraut wurden
vom 14. September 2005 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen,
und dazu im wesentlichen angeführt, dass, iSd. Erkenntnis des VwGH vom
3. Mai 2001,2000/16/0602, Lebensversicherungsverträge zugunsten eines
Dritten. in den Steuertatbestand des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG fallen
würden. Die Versicherungssumme einer Lebensversicherung würde dem
Bezugsberichtigten einen unmittelbaren Anspruch gegen den Versicherer
gewähren und nicht in den Nachlass fallen. Dem behaupteten fehlenden
Bereicherungswillen würde entgegenstehen, dass die Versicherungsprämie
ab dem 1. Oktober 2000 vom Konto der Erblasserin abgebucht worden
wäre. Daraufhin wurde fristgerecht-
unter Aufrechterhaltung des Berufungsvorbringens- der Antrag auf Entscheidung
über diese Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt,
und dazu weiter ausgeführt, dass bei richtiger Sachverhaltsfeststellung und
Beweiswürdigung - besonders durch die Befragung des Bw. und der angebotenen
Zeugin - der Steuerbescheid ersatzlos aufzuheben gewesen wäre. Alleine der
Umstand, dass die Versicherungsprämien von einem bestimmten Stichtag an von
der Erblasserin selbst einbezahlt wurden, würde keinen Rückschluss auf
eine bestehende Bereicherungsabsicht der Erblasserin zulassen. Mit Vorhalt des
Unabhängigen Finanzsenates,(UFS), vom 3. April 2006 wurde dem Bw.
mitgeteilt, dass bei der Feststellung, ob seitens der Erblasserin ein
Bereicherungswille vorgelegen ist, auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des
Abschlusses des Lebensversicherungsvertrages abzustellen ist, und der Bw.
aufgefordert, seine Einkommens und Vermögensverhältnisse zum Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses nachzuweisen. Sollte dieses nicht erfolgen, so werde
davon ausgegangen, dass er - laut Einkommensteuerbescheid 1997 - im
Betrachtungszeitraum über ein Jahreseinkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit idHv. S 204.537,00(€ 14.846,28) verfügt hatte. Mit Schreiben vom
24. April 2006 teilte der Bw. mit, dass er im Betrachtungszeitraum keine
weiteren Einkünfte hatte und er zu dieser Zeit mit zwei Krediten zur
Wohnraumbeschaffung idHv. € 10.176,16 belastet gewesen war. Als
Beweismittel dafür legte er die Bezug habenden Kreditverträge
vor. In der Vorladung zu einem
für den 20. Juli.2006 angesetzten Erörterungstermin wurde der Bw.
aufgefordert, Nachweise über die Art und Dauer der für die Erblasserin
in deren Haushalt ohne Barlohn geleisteten Dienste mitzubringen, und zum
gesetzten Termin- unter Beibringung entsprechender Beweismittel- darzulegen, in
welcher Höhe seiner Ansicht nach der Abzug vom Anfall iSd. § 21
ErbStG erfolgen sollte. Gleichzeitig wurde ihm mitgeteilt, dass zu diesem Termin
seine, von ihm beantragte, Einvernahme zum Beweisthema des fehlenden
Bereicherungswillens durchgeführt werden wird. Mit Schriftsatz vom
30. Juni 2006 forderte der Bw. einen Abzug gemäß
ErbStG idHv. € 68.367,95 und stellte dazu - unter Zugrundelegung der
für vergleichbare Dienste von der Wiener Hauskrankenpflege veranschlagten
Tarife - nachstehende Berechnung auf: Tage
der Leistung Tarif
ohne Kranken-
Nachtdienst (Besuchsdienste) a 8 Stunden
24,58 / Stunde
33.428,80
und Nächte in
der Bw. Nacht-
(12) verrichtete
in denen der Bw. Nachtsitzwache
(12 Stunden) durch Besuchsdienste
220,00 / Nacht
Pflegehelfer/Besuchsdienst/Heimhilfe/Reinigungsdienst
28,55 / Stunde
im Schnitt 3 Stunden pro Tag werktags
38,30 / Stunde
im Schnitt 3 Stunden pro Tag Sonn und
nach dem 15.10.03,
12.676,20
während Arbeits-
im Schnitt 6 Stunden täglich
und gering-
fügiger
5.515,20
und Feiertage im Schnitt 6 Stunden täglich
im Schnitt 4 Stunden täglich
Gleichzeitig mit diesem
Schriftsatz legte der Bw. den Pflegegeldbescheid des Magistrates der Stadt Wien
vom 26. März 2004 vor, worin der Erblasserin ab 1. Februar 2004
eine Pflegegeld der Pflegestufe zwei im Betrage von € 268,00 monatlich
bewilligt wurde, sowie Patientenbriefe betreffend den gesamten Krankheitsverlauf
und Krankenhausaufenthaltsbestätigungen bzw. eine
Aufenthaltsbestätigung des Hospizes R. vor. Anlässlich des am
20. Juli 2007 beim UFS durchgeführten Parteieneinvernahme brachte der
Bw. im Wesentlichen nachstehendes vor: Die streitverfangene
Lebensversicherung ist von der Erblasserin freiwillig abgeschlossen worden. Zu
diesem Zeitpunkt hat er über ein Monatseinkommen von S 18.00,00
verfügt und ist mit einem Privatkredit für Wohnraumbeschaffung
belastet gewesen. Seine damalige Ehefrau war zu diesem Zeitpunkt in Karenz und
hat davor annähernd gleich verdient. Intention dieses und des von ihm
davor, im Juni 1997, abgeschlossenem Versicherungsvertrages über eine
Versicherungssumme in der Höhe von S 500.000,00 war die Absicherung
des Lebensunterhaltes des Ehepartners und des gemeinsamen Sohnes, es wäre
beiden wichtig gewesen, dass der überlebende Elternteil über die
Versicherungssumme zum Wohle des Sohnes, ohne Einschaltung eines Pflegegerichtes
verfügen konnte. Hinsichtlich der, von ihm
angeführten, im Haushalt der Erblasserin unentgeltlich erbrachten
Leistungen erklärte der Bw. nachstehendes: Die Erblasserin war, nachdem
sie von der Diagnose Krebs erfahren hatte, zwar theoretisch in der Lage gewesen,
den gemeinsamen Sohn zu betreuen und den gemeinsamen Haushalt zu führen; Es
war ihm aber aufgrund ihres psychischen Zustandes wichtig gewesen, ihr zu
vermitteln, es wäre jemand da, wenn sie Hilfe brauchen sollte. Ab dem Zeitpunkt ihrer ersten
Operation war die Erblasserin nicht mehr in der Lage, diese Aufgabe
wahrzunehmen. Er hat sie bis zum 15. Oktober 2003, neben seiner
Berufstätigkeit betreut. Er hat pflegerische Leistungen durchgeführt
ihre sozialen Kontakte aufrecht gehalten, für sie die Ärzte
kontaktiert und Botengänge erledigt. Darüber hinaus hat er im nunmehr
gemeinsamen Haushalt den Sohn alleine betreut. Er ist von Beruf kein
Krankenpfleger, jedoch als Sozialarbeiter mit der Durchführung von
pflegerischen Leistungen befasst. Da von ihm sowohl pflegerische
Dienste, als auch Dienste der Heimhilfe und des Reinigungsdienstes geleistet
worden sind, hat er der Berechnung des Abzugsbetrages gemäß
§ 21 ErbStG einen Mischsatz der an die Wiener Hauskrankenpflege
für solche Dienste pro Stunde abzuführenden Beträge zu Grunde
gelegt. Unter der, im Schriftsatz vom
30. Juni 2006, angeführten Nachtsitzwache ist zu verstehen, dass er
sich aufgrund des gesundheitlichen Zustandes der Erblasserin nicht getraute ins
Bett zu gehen um im Fall eines bedrohlichen Akutzustandes sicher zur Stelle zu
sein. Einmal musste die Erblasserin von ihm beatmet werden, und einmal musste er
schnell die Rettung rufen. Unter schlafenden Nachtdienst ist zu verstehen, dass
er zwar in der Wohnung schlief, aber stets bereit sein musste aufzuwachen um
erforderliche Hilfeleistungen durchzuführen. Anlässlich dieses
Erörterungstermins erklärte die Amtspartei nunmehr das Vorliegen der
Voraussetzungen für einen Abzug gemäß
grundsätzlich anzuerkennen. Ein Bereicherungswille seitens der Erblasserin
sei ihrer Ansicht nach insofern gegeben, als diese für die finanzielle
Absicherung des gemeinsamen Sohnes die Bereicherung des Ehemannes billigend in
Kauf genommen hätte. Letztendlich wurde vereinbart,
dass die Parteien, nach Bekanntgabe der Höhe der für Dienste der
Wiener Hauskrankenpflege ausbezahlten Barlöhne, neuerlich zur Mitteilung
des, ihrer Ansicht nach, auf Grundlage dieser Barlöhne iSd § 21
ErbStG abzuziehenden Betrages aufgefordert werden. Diese Aufforderung erfolgt am
24. August 2006.Gleichzeitig wurden die Parteien um Mitteilung ersucht, ob,
ihrer Ansicht nach, zur Schätzung des fiktiven Barlohnes eine andere
Grundlage (z.B. Lohntarif für Hausangestellte, Hausgehilfen und
Hausangestelltengesetz, BGBl. 235/1962) heranzuziehen wäre. Mit Schreiben vom
9. Oktober 2006 erklärte der Bw., dass der im Schriftsatz vom
30. Juni 2006 aufgelistete Betrag nach wie vor als angemessener Abzug
§ 21 ErbStG betrachtet werde. Grundgedanke
dieser Gesetzesbestimmung wäre es nämlich die Einsparung von Ausgaben
durch Erlangung von kostenlosen Diensten, nicht ausgerechnet dem lohnfrei
Leistenden anzulasten. Hätte die Erblasserin die in Anspruch genommenen
Dienste bezahlen müssen so hätte sie am freien Markt die Beträge
lt. Schriftsatz aufwenden müssen. Selbst wenn der Berechnung des
Abzugsbetrages die von der Wiener Hauskrankenpflege genannten Barlöhne
zugrunde gelegt werden würden, würde das zwar zu einem
abzugsfähigen Betrag idHv € 44.500,51 und somit zu einer
Reduktion der Bemessungsgrundlage auf € 28.172,32 führen; Es
wären dabei aber noch keine Überstundenzulagen und auch nicht der
Umstand berücksichtigt worden, dass nicht nur Berufseinsteiger
beschäftigt worden wären und gemäß den zugrunde liegenden
Kollektivverträgen zwischen der ersten und der achten Gehaltsstufe
Gehaltssteigerungen von dreißig bis vierzig Prozent liegen
würden. Die Amtspartei erklärte
mit Schreiben vom 22. November 2006 einen Betrag idHv.€ 6.830,88
minus eines Abschlages von 40% und zuzüglich eines Betrages von
€ 1.000,00 als Abzugsbetrag gemäß
für angemessen, und begründete dieses im Wesentlichen wie
folgt: Die der Erblasserin mit
Bescheid des Magistrates der Stadt Wien vom 26. März 2004 zugestandene
Pflegestufe zwei erfordere einen Pflegebedarf bis zu 120 Stunden im Monat
(§ 4 Abs. 2 Wiener Pflegegeldgesetz). Bei großzügiger
Berechnung ist daher von einem Pflegebedarf von vier Stunden täglich
auszugehen. Da es sich bei dem Bw. um keinen ausgebildeten Krankenpfleger
handeln würde, wäre von dem bekannt gegebenen Stundenlohn für
eine Heimhilfe idHv. € 7,98 für Werktage und € 15,96
für Sonn- und Feiertage auszugehen. Somit würde sich - ausgehend von
einem Pflegeleistungszeitraum von 29. Juli 2003 bis zum 5. April 2004
- bei sechsunddreißig Sonn und Feiertagen zu je vier Stunden und bei
hundertzweiundvierzig Werktagen zu je vier Stunden ein fiktiver Barlohn idHv.
€ 6.830,88 ergeben. Der davon zum Ansatz gebrachter Abschlag von 40%
gründe sich darauf, dass der Bw. im Betrachtungszeitraum nicht nur die
Erblasserin betreute sondern auch (wenn auch nicht überwiegend) den
gemeinsamen siebeneinhalb jährigen Sohn zu betreuen hatte. Für die
absolvierten Nachtdienstwachen wäre dem Bw. zusätzlich der von der
Wiener Hauskrankenpflege bekannt gegebene Barlohn idHv. € 100,00 pro
Nacht zu gewähren. Letztlich erklärte die
Amtspartei unter Hinweis auf des Erkenntnis des VwGH v.29. Juni 2006,
2006/16/0055, dass der Erwerb von Todes wegen grundsätzlich nicht
voraussetzt, dass der Zuwendung ohne Gegenleistung geschieht. Als wesentliches Ergebnis des
zweiten Erörterungsgespräches vom 2. März 2007 ist
festzuhalten, dass keine Annäherung hinsichtlich eines, iSd.§ 21
ErbStG, angemessenen Abzugsbetrages erzielt werden konnte. Auf Befragung der
Referentin erklärte die Vertreterin des Bw., dass dieser ab
15. Oktober 2004 nicht mehr berufstätig war und ab 5 Dezember
2003 einer geringfügigen Beschäftigung von acht Wochenstunden
nachgegangen ist. Die Erblasserin hätte jedenfalls ab 15. August 2003
(Tag der Spitalsentlassung nach der ersten Operation) einer Betreuung bedurfte.
Die Referentin behielt sich vor, bei der Berufungsentscheidung hinsichtlich des
abzuziehenden angemessenen Barlohnes, auf den Mindestlohntarif für einen im
Haushalt lebenden Krankenpfleger zurückzugreifen. Den Parteien wurde
vorsorglich eine Kopie des Mindestlohntarif für im Haushalt
Beschäftigte/Wien ausgehändigt. Über
Eingangs wird festgestellt,
dass die am 7. März 2007 zu G 54/06 erfolgte Aufhebung des
§ 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG durch den Verfassungsgerichtshof erst mit
Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft tritt, sodass die verfassungswidrige
Bestimmung auf die zuvor verwirklichten Tatbestände - mit Ausnahme der
Anlassfälle und jener Rechtssachen, auf die der Verfassungsgerichtshof die
Anlassfallwirkung gemäß Art 140 Abs. 4 zweiter Satz B-VG
ausgedehnt hat - weiterhin anzuwenden ist. Auf Grund des Legalitätsprinzips
ist der UFS als Verwaltungsbehörde sowohl an die als verfassungswidrig
aufgehobene Bestimmung als auch an die übrigen Bestimmungen des
Erbschaftssteuergesetzes gebunden. Die wichtigsten gesetzlichen
Bestimmungen in der im entscheidungsmaßgeblichen Zeitraum gültigen
Fassung lauten: Gemäß
Abs. 1 Z 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1995, BGBl 1955/141,
(ErbStG), unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftssteuer. Gemäß
Abs. 1 Z 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb von
Vermögensvorteilen, die auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen
Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers
unmittelbar geltend gemacht wird. Hat der Erwerber nach
Vollendung des 15.Lebensjahres im Haushalt oder im Betriebe des Erblassers ohne
Barlohn Dienst geleistet und dadurch eine fremde Arbeitskraft erspart, so wird
auf Antrag ein der Arbeit und der Dienstzeit angemessener Betrag von dem Anfall
abgezogen. Dienste, die früher als drei Jahre vor dem Tod des Erblassers
geleistet wurde, werden nicht berücksichtigt. (§ 21
ErbStG) Im gegenständlichen
Berufungsverfahren wird, aufgrund des Berufungsvorbringens, der beigebrachten
Beweismittel sowie der Ergebnisse beider Erörterungstermine nachstehender
Sachverhalt als wesentlich erachtet und der Berufungsentscheidung zugrunde
gelegt: B.H. schloss am 9. Oktober
1997 mit der F., nunmehr I., einen Lebensversicherungsvertrag idHv.
S 100.000,00 (€ 72.672,83) ab. Darin wurde der Bw. als
Begünstigter im Ablebensfall angeführt. Dieser war im Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses mit B.H. verheiratet und verdiente als Sozialarbeiter
monatlich S 18.000,00. Er war mit zwei Privatkrediten idHv.
€ 10.176,17 belastet. Die jährlichen Versicherungsprämien im
Betrag von S 628,20 wurden bis August 2000 vom Bw. eingezahlt. Im Juni 1997
hatte er eine Lebensversicherung auf einen Betrag von S 500.000,00
abgeschlossen und B.H. als Begünstigte für den Ablebensfall bestimmt.
Intention beider Lebensversicherungsverträge war die Absicherung des
Lebensstandards des Ehepartners und auch des Lebensstandards des zum Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses ein Jahr alten gemeinsamen Sohnes. Die Eltern
vermuteten, dass bei einer Begünstigung des Sohnes, der Zugriff auf die
Versicherungssumme durch den überlebenden Elternteil nur über ein
Pflegegericht möglich sein werde, und sahen darin eine Erschwernis der
Versorgung des gemeinsamen Sohnes. Die Ehe wurde am 26. Jänner 2000
geschieden. Seit 14. September 2001 besteht für den Sohn ein
gemeinsames Sorgerecht. Beide Lebensversicherungsverträge blieben in der
anfangs gewählten Form aufrecht. Am 28. Juli 2003 erfuhr
B.H. von ihrer Krebserkrankung. Ab 29. Juli 2003 hielt sich der Bw.
ständig in ihrem Haushalt auf. B.H. war zu diesem Zeitpunkt in der Lage den
gemeinsamen Sohn zu versorgen bzw. den Haushalt zu führen. Dem Bw. war es
aber aufgrund ihres psychischen Zustandes wichtig im Bedarfsfall zur Stelle zu
sein. Ab der Entlassung von ihrem ersten Spitalsaufenthalt (15.August 2003) war
B.H. auf Betreuung angewiesen. Der Bw. betreute ab diesem Zeitpunkt im Haushalt
von B.H. den gemeinsamen Sohn alleine und pflegte dort insbesondere die Kranke
indem er in umfassender Weise Hilfeleistungen für ihr körperliches
Wohl erbrachte. Vom 15. August 2003 bis zum 15. Oktober 2003 betreute
er die Kranke ca. drei Stunden täglich neben seiner Berufstätigkeit.
Nachdem es die Gewährleistung der notwendigen Betreuung erforderte, kam es
zur einvernehmlichen Auflösung seines Dienstverhältnisses per
15. Oktober 2003.Von da an widmete es sich bis Ende März 2004
durchschnittlich sechs Stunden täglich der Betreuung der Kranken in deren
Haushalt. Innerhalb des Betreuungszeitraumes erforderte es der
Gesundheitszustand von B.H, dass der Bw. zehn ganze Nächte durchwachte. Die
übrigen Nächte schlief er im Haushalt von B.H, und stand in der Nacht
auf, um die erforderlichen Betreuungsarbeiten zu leisten. Der in Rede stehende
Versicherungsbetrag wurde dem Bw. nach dem Tode von B.H. (5. April
2004) ausbezahlt. Es wird als erwiesen erachtet,
dass der Bw. seine geschiedene Frau in deren Haushalt betreute, ihr Sterben
begleitete und dem gemeinsamen Sohn, in dieser Zeit beistand. Von der zu diesem
Beweisthema beantragten Zeugeneinvernahme wird daher gemäß
§ 183 Abs. 3 Bundesabgabenordnung (BAO), Abstand genommen. Nach § 2 Abs. 1
Z 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen auch der Erwerb von
Vermögensvorteilen, die aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags
unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar geltend
gemacht wird (VwGH v.28. März 1996, 95/16/0245). Voraussetzung
für die Annahme eines Erwerbes von Todes wegen durch einen Vertrag
zugunsten Dritter ist die Erlangung eines Vermögensvorteils; somit eine
objektive Bereicherung (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III,
Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 2 Rz 46). Lebensversicherungsverträge
zugunsten Dritter begründen den Steuertatbestand nach § 2
Abs. 1 Z 3 ErbStG. (VwGH v.17. März 2001,2000/16/0602). Mit Rücksicht darauf, dass
es sich bei einer Zuwendung iSd.§ 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG um einen
Erwerb von Todes wegen handelt, der auf einem vom Erblasser zu Lebzeiten
geschlossenen Rechtsgeschäft mit einem Dritten beruht, ist nicht nur zu
prüfen, ob eine Bereicherung des Begünstigten gegeben ist, sondern
auch, ob beim Erblasser ein Bereicherungswille bestanden hat. (VwGH
v.29. April 1982, 81/15/0128, 0130) Es ist festzustellen, ob der
Bereicherungswille des Erblassers durch seine Absicht, mit der entsprechenden
Zuwendung den Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz oder
teilweise ausgeschlossen wurde (VwGH, verstärkter Senat vom 4. Februar
1965, Slg. 3219/F, VwGH v. 30. August 1995, 94/16/0034). Ein solcher
Bereicherungswille braucht allerdings kein unbedingter sein, es genügt,
dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht- bzw. in Kauf
nimmt. Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem
Sachverhalt erschlossen werden (VwGH v. 29. Jänner 1996, 94/16/0064).
Hierbei ist auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages abzustellen. (VwGH,
22. Oktober 1992, 91/16/0103) Gemäß
§ 796 ABGB hat der Ehegatte, außer in den Fällen der
§§ 759 und 795, solange er sich nicht wieder verehelicht, an die
Erben bis zum Werte der Verlassenschaft einen Anspruch auf Unterhalt nach den
sinngemäß anzuwendenden Grundsätzen des § 94.In diesem
Anspruch ist alles einzurechnen, was der Ehegatte nach dem Erblasser durch
vertragliche oder letztwillige Zuwendung, als gesetzlicher, Erbteil als
Pflichtteil, durch öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Leistung
erhält; desgleichen eigenes Vermögen des Ehegatten oder
Erträgnisse einer von ihm tatsächlich ausgeübten oder einer
solchen Erwerbstätigkeit, die von ihm den Umständen nach erwartet
werden kann. Nur wenn die Erblasserin im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses annehmen musste, dass sie mit der Zuwendung
den sonst nicht gesicherten gesetzlichen Unterhalt des Bw. für die Zeit
nach ihrem Tod sicherstellt, ist der Bereicherungswille auf ihrer Seite zu
verneinen. Im Bertachtungszeitpunkt
verdiente der Bw. S 18.000,00.-monatlich.Andere Sorge- bzw. Unterhaltspflichten
als gegenüber dem gemeinsamen Sohn bestanden nicht. Die von ihm aufgezeigte
Belastung idHv € 10.176,16 durch einen Privatkredit war im
Einkommensteuerbescheid bei der Ermittlung des steuerpflichtigem Einkommens
idHv. S 204.537,00 (€ 14.846,28) berücksichtigt worden. Der
Bw. war im Betrachtungszeitraum in der Lage im Fall des plötzlichen Todes
der Erblasserin, unbeschadet des ihm damals zustehendem Erb bzw. Pflichtteils
oder allfälliger öffentlich-rechtlicher Leistungen, aus eigenem
für seinen notwendigen Unterhalt aufzukommen. Darüber hinaus war die
sich in Karenz befunden habende Erblasserin im Zeitpunkt des Abschlusses des
Vertrages ihm gegenüber nicht iSd § 94 ABGB unterhaltspflichtig.
Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Erblasserin die Zuwendung
verfügte, um im Falle ihres Ablebens dem Bw. den, ihm als ihren Ehemann,
gesetzlich zustehenden Unterhalt zu sichern. Die Zuwendung war offenkundig
von der Absicht getragen, dem Bw. und dem gemeinsamen Sohn den Lebensstandard
abzusichern. Dadurch wird der Bereicherungswille nicht ausgeschlossen (VwGH
29. Jänner 1996, Zl.94/16/0064). Die Erblasserin hat für die
Absicherung des Lebensstandards der beiden die Bereicherung des
Begünstigten zumindest in Kauf genommen. Der Erwerb von Todes wegen
setzt grundsätzlich nicht voraus, dass die Zuwendung ohne Gegenleistung
erfolgt.. (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band III, Erbschafts- und
Schenkungssteuer, § 2 Rz 2b). Unbeschadet des Umstandes, dass
der Bw. für den in Rede stehenden Lebensversicherungsvertrag die
Prämien im Betrag von jährlich S 628,20 bis August 2000 selbst
einbezahlte und er im Juni 1997 einen Lebensversicherungsvertrag über eine
Summe von S 500.000,00 mit der Erblasserin als Begünstigte im
Ablebensfall abgeschlossen hatte, bzw. er diese während ihrer Krankheit
finanziell unterstützte, wurde er durch die Zuwendung objektiv
bereichert. Im gegenständlichen Fall
ist daher ein, der Erbschaftssteuer unterliegender, Erwerb von Todes wegen
iSd.§ 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG gegeben. Der Bestimmung des
§ 21 ErbStG liegt der Gedanke zu Grunde, dass in der Zuwendung
Ersparnisse enthalten sind, die der Erblasser dadurch erzielt hat, dass der
Erwerber ohne Barlohn Dienste geleistet hat. Einsparungen dieser Art, sollten in
der Hand desjenigen Erben oder Vermächtnisnehmers, dem sie der Erblasser zu
verdanken hat, von der Erbschaftssteuer verschont bleiben, aus den
Erwägungen heraus, dass der Erwerb durch Erbschaft oder durch
Vermächtnis insoweit als dass es sich um diese Ersparnisse handelt, nicht
eine Bereicherung des Erwerbers, sondern eine wenn auch ohne rechtliche
Verpflichtung des Erblassers erfolgende, nachträgliche Abgeltung der
geleisteten Dienste darstellt (RFH vom 13. Oktober 1939,V e A 1061/31,RStBl
1934,149). Auch wenn es sich bei dem Bw.
weder um den Erben noch um den Vermächtnisnehmer handelt und wenn auch die
Versicherungssumme einer Lebensversicherung nicht in den Nachlass fällt und
dem Begünstigten lediglich einen Anspruch gegenüber dem Versicherer
gewährt, so ist der Bw. als Erwerber eines Erwerbes von Todes wegen
iSd.§ 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG anzusehen. Aus § 21 ErbStG
geht nicht hervor, dass bei der Beurteilung des Vorliegens der Voraussetzungen
für den Abzug eines angemessenen Betrages vom Anfall lediglich ein Erbe
oder Vermächtnisnehmer als Erwerber anzusehen ist. Daher ist die
Begünstigung gemäß
§ 21 ErbStG bei Vorliegen der
sonstigen Voraussetzungen auch einem Erwerber gemäß
Abs. 1 Z 3 zu gewähren. § 21 ErbStG setzt
voraus, dass der Erwerber im Haushalt des Erblassers ohne Barlohn Dienste
geleistet hat und dadurch eine fremde Arbeitskraft erspart hat. (VwGH,
verstärkter Senat v. 15. Oktober 1987, 86/16/0237). Seit der Aufhebung des
§ 15 Abs. 1 Z 6 ErbStG durch das zweite
Abgabenänderungsgesetz 1987, BGBl 312 (wirksam seit 18. Juli 1987),
wird § 21 ErbStG auch auf Pflegedienste anzuwenden sein, wenn die
sonstigen Voraussetzungen des § 21 ErbStG erfüllt sind. Gemäß dem Wortlaut
des § 21 ErbStG kommt als Abzugsbetrag nur der ersparte Barlohn in
Betracht. Im gegenständlichen Fall
ist unbestritten, dass die am 5. April 2004 verstorbene Erblasserin seit
15. August 2003 pflegebedürftig war und der Bw, als ihr geschiedener
Ehemann, sie in ihrem Haushalt betreut hatte, ohne dafür Barlohn zu
erhalten und ihr dadurch eine fremde Arbeitskraft erspart hatte. Strittig ist die Höhe des
dafür vom Anfall abzuziehenden Betrages. Der beantragte Abzug muss dem
ortsüblichen Lohn für geleistete Dienste gleicher oder ähnlicher
Art wenigstens annähernd sowohl nach der Tätigkeit als auch nach der
aufgewendeten Zeit entsprechen. Das Wesen der von der Wiener
Hauskrankenpflege angebotenen Dienste besteht darin, dass fachlich ausgebildete
Dienstnehmer (Krankenpfleger, Pflegehelfer, Heimhilfen) der Wiener
Hauskrankenpflege stundenweise in die Haushalte pflegebedürftiger Personen
geschickt werden um dort die erforderlichen Hilfeleistungen durchzuführen.
Dafür ist an die Wiener Hauskrankenpflege ein bestimmtes Entgelt
abzuführen, bei welchem es sich nicht um den Barlohn der angestellten
Arbeitskraft handelt. Das Wesen des gewählten
Pflegemodells bestand darin, dass sich der Bw. nicht nur stundenweise bei der
Kranken zu Erbringung von Pflegeleistungen aufhielt, sondern seit dem Bekannt
werden ihrer Krankheit bei dieser wohnte, um die, für deren
körperliches Wohl erforderlichen, Hilfeleistungen durchführen zu
können. Die vom Bw. im Haushalt der Erblasserin geleisteten Dienste lassen
sich daher am ehesten mit denen eines im Haushalt des Arbeitgebers lebenden
Krankenbetreuers vergleichen. Da der Bw. einerseits kein diplomierter
Krankenpfleger ist, andererseits von ihm auch in der Nacht Betreuungsarbeiten
geleistet wurden wird daher der Schätzung des abzugsfähigen Barlohnes
der Mindestlohntarif für im Haushalt Beschäftigte/Wien für einen
im Haushalt des Arbeitgebers lebenden Krankenbetreuer im ersten bis fünften
Berufsjahr, mit welchem auch erforderliche Betreuungsarbeiten in der Nacht
verabredet wurden (Hausgehilfen und Hausangestelltengesetz v.23. Juli 1962,
BGBl.Nr. 235) zu Grunde gelegt, und dabei nachstehendes beachtet: Gemäß
§ 2 Abs. 1 lit.A Zif 6 des Mindestlohntarif für im Haushalt
Beschäftigte/Wien beträgt der Mindestlohn für einen im Haushalt
des Arbeitgebers lebenden Krankenbetreuer im ersten bis fünften Berufsjahr,
mit welchem auch erforderliche Betreuungsarbeiten in der Nacht verabredet
wurden, für 238 Stunden monatlich (7,9h täglich),inklusive
Nachtzuschlag € 1400,20 (Mindestlohn pro Monat € 997,30 NZ
€ 402,90. Für eine niedrigere Stundenanzahl gebührt der
aliquote Teil. Siehe Beilage) Wenn auch der im Pfleggeldbescheid angeführte
Pflegebedarf grundsätzlich nicht angezweifelt wird, so ist doch jedem
Pflegebedürftigen zuzugestehen für sich ein Pflegemodell in Anspruch
zu nehmen, welches ihm zu seinem Wohl eine Betreuung gewährleistet, welche
über den im Pflegegeldbescheid bestimmten Pflegebedarf hinausgeht. Der in
den Patientenbriefen dargestellte Krankheitsverlauf lässt jedenfalls den
vom Bw. für den Zeitraum 15. August 2003 bis 15. Oktober 2003
angegebenen Zeitaufwand von durchschnittlich drei Stunden täglich, und den
für ab 15. Oktober 2003 angeführten Zeitaufwand von
durchschnittlich sechs Stunden täglich zur Erbringung von Hilfeleistungen
für das körperliche Wohl der Kranken nicht unrealistisch
Aus den beigebrachten Aufenthaltsbestätigungen geht hervor, dass die
Erblasserin auf Grund ihrer fortgeschrittenen Krankheit die Tage vom
1. April 2004 bis zu ihrem Todestag dem 5. April 2004 nicht mehr ihrem
Haushalt verbringen konnte. Daher konnte der Erblasser in diesem Monat für
sie keine Pflegedienste in ihrem Haushalt leisten. Der für die
Schätzung des abzugsfähigen Barlohnes relevante Zeitraum endet daher
mit Ende März 2004.
Über die vorstehend
angeführten, nächtlichen Betreuungsarbeiten hinaus, hat der Bw.
innerhalb des Betreuungszeitraumes, zur Gewährleistung einer ausreichenden
Betreuung, zehn Nächte durchgewacht. Der Schätzung der Kosten dieses
Nachtdienstes wird, mangels anderer Richtwerte, der von der Wiener
Hauskrankenpflege für die Durchführung einer Nachtwache genannten
Betrag (Barlohn der dafür bisher verlangt wurde) zu Grunde gelegt. Darüber hinaus ist im
Zusammenhang mit der Schätzung des abzugsfähigen fiktiven Barlohnes
§ 21 ErbStG nachstehendes festzustellen: Bei
den, vom Bw. in seiner Aufstellung vom 30. Juni 2006, ins Treffen
geführten Besuchsdiensten bei der Erblasserin im Krankenhaus, handelt es
sich nicht, um Dienste die ohne Barlohn im Haushalt der Erblasserin geleistet
wurden. Daher kann dafür kein Abzug iSd. § 21 ErbStG gewährt
Bw. kann dafür, dass er seit der Pflegebedürftigkeit der Erblasserin
den gemeinsamen Sohn im gemeinsamen Haushalt alleine betreut hat, keinen Lohn
beanspruchen. Der Bw., welcher für seinen Sohn gemeinsam mit der
Erblasserin. sorgepflichtig war, war im Falle der Verhinderung des einen
Elternteils zur Pflege des minderjährigen Kindes iSd. § 146 ABGB
Im Lichte dieser
Ausführungen wird der abzugsfähige fiktive Barlohn wie folgt
berechnet: Aliquoter Monatslohn für 6
Stunden täglich inklusive NZ:
€ 1.058,40 (Monatslohn pro
Stunde täglich = € 4,19 mal 6 = € 25,14 mal 30=
€ 754,20 plus anteiliger NZ =
€ 1,69 pro Stunde mal 6 = € 10,40 mal 30
= € 304,20) Aliquoter Monatslohn für 3
€ 529,20 (= € 4,19 mal
3=12,57 mal 30 =
plus anteiliger NZ= € 1,69 mal € 3=5,7 mal 30 =
(inklusive Nachtzuschlag = NZ) für November 2003 bis März
€ 1.058,40 mal 5
für zweite Oktoberhälfte 2003 inklusive NZ (halber
Hälfte von € 1.058,40 =
15 August 2003 bis zum 15 Oktober 2003 = € 529,20 mal
für 10 Nächte (= 100 € pro Nacht)
Summe=
fiktiver Barlohn
7.879,60
Berechnung der Erbschaftssteuer Versicherungssumme
Freibetrag § 14 Abs. 1ErbStG
Erwerb (Steuerklasse V)
64.683,23
gem. § 28 ErbStG= € 64.683,23 davon 26% =
(§ 104 BAO)
16.817,58
zwischen der bisherigen Festsetzung = € 18.866,12 und der Neufestsetzung
der Erbschaftssteuer = € 16.817,58 beträgt € 2.048,54. Aus den aufgezeigten
Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage:
1 Mindestlohntarif für im Haushalt Beschäftigte/ Wien Wien,
16 Mai 2007 nach oben
§ 796 ABGB, Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch, JGS Nr. 946/1811
VwGH 28.03.1996, 95/16/0245
VwGH 17.03.2001, 2000/16/0602
verstärkter Senat, 4. Februar 1965, Slg 3219/F
verstärkter Senat, 15. Oktober 1987, 86/16/0237
Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 2 Rz 2b
Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 2 Rz 46
Erblasser, Begünstigter, Lebensversicherung, Bereicherung, Bereicherungswille, Unterhalt, Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages, Erwerber, Haushalt, Barlohn. Arbeitskraft, Pflegeleistungen, Krankenbetreuer, Hausgehilfen und Hausangestelltengesetz, Mindestlohntarif
Findok-Nr: 28521.1, aufgenommen am: 20.06.2007 15:27:35, Dokument-ID: e21e7fb5-b724-4bbb-9547-1b4f57d7eee4, Segment-ID: b4e32936-af8d-437f-8893-a9dd06312352

References: § 21
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§ 21
 § 15
 § 21
 § 21

§ 2

§ 2

§ 21
 § 2
 § 21

§ 21
 § 21

§ 21

§ 1

§ 183
 § 2
 § 2
 § 2

§ 796
 § 94
 § 94
 § 2

§ 21
 § 21

§ 21
 § 21

§ 15
 § 21
 § 21
 § 21

§ 2

§ 21
 § 21
 § 146
 § 14
 § 28

§ 796
 § 2
 § 2