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Timestamp: 2016-10-26 04:07:21+00:00

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2C_542/2010 (24.11.2010)
X.________ und Y.________ erwarben mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 von Z.________ die Liegenschaft "A.________" in G.________. Der Preis betrug Fr. 900'000.--, wovon Fr. 200'000.-- durch Einr�umung eines lebensl�nglichen Wohnrechts zugunsten der Verk�uferin getilgt wurden. Der Kapitalwert dieses Wohnrechts beruhte auf einem j�hrlichen Nutzungswert von Fr. 33'000.--. Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb X.________ sodann die Liegenschaft "B.________" in H.________ zum Preis von Fr. 425'000.--, wovon Fr. 251'568.-- durch die Einr�umung eines lebensl�nglichen Nutzniessungsrechts zugunsten eines Miterben der ver�ussernden Erbengemeinschaft im Wert von Fr. 14'400 pro Jahr getilgt wurden.
In der Steuererkl�rung 2004 beanspruchten die Eheleute X.________ und Y.________ wie in den Vorperioden den Abzug von Fr. 33'000.-- f�r das Wohnrecht als dauernde Last, zumal das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich dieses Vorgehen seinerzeit f�r die Einsch�tzung 1995 anerkannt hatte. Das kantonale Steueramt Z�rich liess in den Veranlagungsverf�gungen vom 17. September 2008 f�r die Steuerperiode 2004 diesen Abzug nicht mehr zu und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 121'400.-- und auf ein Verm�gen von Fr. 3'606'000.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 132'500.--.
In der Steuererkl�rung 2005 beanspruchten die Eheleute X.________ und Y.________ zus�tzlich den Abzug von Fr. 10'800.-- f�r die ab 1. April 2005 bestehende Nutzniessung als dauernde Last. Das kantonale Steueramt Z�rich liess in den Veranlagungsverf�gungen vom 17. September 2008 f�r die Steuerperiode 2005 diese Abz�ge ebenso wenig zu und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 72'900.-- und Verm�gen von Fr. 4'615'000.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 81'400.--.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wurden am 25. M�rz 2009 abgewiesen. Die Veranlagungen der Eheleute X.________ und Y.________ blieben f�r die Steuerperiode 2004 unver�ndert und f�r die Steuerperiode 2005 wurden sie auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 65'100.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 74'400.-- eingesch�tzt.
Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde wies der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich am 31. August 2009 ab. Die dagegen gerichteten Beschwerden waren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich erfolglos.
Gegen diese Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 31. M�rz 2010 erheben X.________ und Y.________ Beschwerden in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 31. M�rz 2010, die Rekursentscheide vom 31. August 2009, die Einspracheentscheide vom 25. M�rz 2009 f�r die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundessteuern 2004 und 2005 aufzuheben, die beantragten Abz�ge anzuerkennen und eventuell die Angelegenheiten an die Vorinstanz zum Neuentscheid zur�ckzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich, das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerden abzuweisen.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch �bereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f.).
1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide �ber die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der nach Art. 89 Abs. 2 lit. c BGG legitimierten Beschwerdef�hrer ist grunds�tzlich einzutreten. Aufgrund des Devolutiveffekts ist auf das Begehren, auch die Entscheide der Steuerrekurskommission bzw. die Einspracheentscheide aufzuheben, nicht einzutreten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).
1.4 Nach Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begr�ndung zu enthalten; im Rahmen der Begr�ndung ist in gedr�ngter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen m�ssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht pr�ft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche R�ge in der Beschwerde vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Eine diesen Anforderungen gen�gende Begr�ndung ist hier nur teilweise zu erkennen, beschr�nkt sich doch die Beschwerdeschrift im Wesentlichen darauf, die schon vor den Vorinstanzen vorgebrachten Argumente rein appellatorisch zu wiederholen. Inwiefern das angefochtene Urteil an einem offensichtlichen Mangel leiden soll (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246 mit Hinweisen), wird nicht n�her dargetan. Insoweit kann auf die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht eingetreten werden.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG k�nnen von den Eink�nften die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten abgezogen werden. Allerdings berechtigt eine solche "dauernde Last" nur dann zur Vornahme eines Abzugs von den Eink�nften, wenn hierf�r effektiv Aufwendungen anfallen (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand de la LIFD, 2008, N. 14 ff. ad art. 33 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, Rz. 22 zu Art. 33 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 31 zu Art. 33 DBG; Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Rz. 17 zu Art. 33 DBG). Die Tatsache, dass das fragliche Grundst�ck wegen der zeitlich begrenzten dinglichen Belastung f�r den Grundeigent�mer vor�bergehend etwas weniger wertvoll ist, berechtigt nicht zur Vornahme eines fiktiven Einkommensabzugs. Im �brigen nimmt die Belastung (der Minderwert) der Liegenschaft mit jedem Jahr ab, und beim Wegfall der Servitut ist ihr Wert wieder voll intakt. Dieser sukzessive Verm�genszugang ist vom Grundeigent�mer nicht als Einkommen zu deklarieren (Locher, a.a.O., Rz. 27 in fine zu Art. 21 DBG).
Werden Liegenschaften unter Einr�umung einer Personaldienstbarkeit (Wohnrecht bzw. Nutzniessung) zugunsten des Verk�ufers ver�ussert (sog. Vorbehaltsnutzung), erfolgt der Rechts�bergang bereits um den Kapitalwert der Nutzungsrechte reduziert (zu einem "Minderwert" zufolge "deductio servitutis" vgl. Urteil 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Die nutzungsberechtigte Person hat w�hrend der Dauer des Dienstbarkeitsverh�ltnisses den Nutzungswert des Objektes als Einkommen gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu deklarieren (vgl. Urteil 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Der Eigent�mer des nutzungsbelasteten Grundst�cks wiederum hat der nutzungsberechtigten Person w�hrend der Dauer des Dienstbarkeitsverh�ltnisses keine Zahlungen zu leisten, weshalb er gest�tzt auf Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG auch nichts von den Eink�nften absetzen kann. Ein Abzug w�re auch sachwidrig, steigt doch der Wert der wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaft jedes Jahr beim Grundeigent�mer sukzessive an, wobei dieser Verm�genszugang wie erw�hnt nicht als Einkommen erfasst wird. Bei einem Weiterverkauf der Liegenschaft (nach dem Wegfall der Personaldienstbarkeit) sind f�r die Gewinnberechnung vergleichbare Verh�ltnisse herzustellen (sog. Kongruenzprinzip). Dabei kann Kongruenz sowohl nach der Brutto- wie auch nach der Nettomethode erreicht werden, und in keinem Fall resultiert eine Doppelbelastung (Peter Locher, Wohnrechte, Nutzniessungen und obligatorische Nutzungsrechte, ZStP 15 [2006], S. 1 ff., insbesondere S. 15).
2.2 Hier haben die Beschwerdef�hrer die Liegenschaft "A.________" in G.________ zum Preis von Fr. 900'000.-- erworben, wovon Fr. 200'000.-- durch Einr�umung eines lebensl�nglichen Wohnrechts zugunsten der Verk�uferin getilgt wurden. Der Kapitalwert dieses Wohnrechts beruhte auf einem Nutzungswert von Fr. 33'000.-- pro Jahr, d.h. man rechnete noch mit einer Lebenserwartung der wohnrechtsberechtigten Person von rund sechs Jahren. Die Beschwerdef�hrer mussten f�r dieses Wohnrecht der wohnrechtsberechtigten Person indes keinen j�hrlichen Betrag von Fr. 33'000.-- ausrichten. Sie hatten vielmehr einfach zu dulden, dass die damals 85-j�hrige Verk�uferin noch bis zu ihrem Ableben im Haus wohnen durfte. Andererseits hatten die Beschwerdef�hrer bis 2002 tats�chlich pro Jahr Fr. 33'000.-- zu bezahlen, allerdings nicht f�r die Wohnrechtseinr�umung, sondern als Abschlagszahlung an den Kaufpreis von Fr. 700'000.-- an die Adoptivtochter der Verk�uferin (vgl. Ziff. 8 der weiteren Bestimmungen im Kaufvertrag vom 28. Juli 1993). Dass eine solche Abschlagszahlung nicht von den Eink�nften absetzbar ist, ergibt sich aus Art. 34 lit. c DBG.
Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb der Beschwerdef�hrer die Liegenschaft "B.________" in H.________ zum Preis von Fr. 425'000.--, wovon Fr. 251'568.-- durch die Einr�umung eines lebensl�nglichen Nutzniessungsrechts zugunsten eines Miterben der ver�ussernden Erbengemeinschaft im Wert von Fr. 14'400 pro Jahr getilgt wurden. Auch hier hatte der Beschwerdef�hrer dem Nutzniesser - nebst der Duldung des Nutzungsrechtes - keine zus�tzlichen Zahlungen zu erbringen, welche als "dauernde Last" absetzbar w�ren. Es verh�lt sich damit diesbez�glich gleich wie beim fr�her vereinbarten Wohnrecht.
2.3 Was die Beschwerdef�hrer dagegen einwenden, �berzeugt nicht:
2.3.1 Zun�chst beziehen sich die Beschwerdef�hrer auf fr�here Erlasse zur direkten Bundessteuer. Dabei �bersehen sie, dass sie f�r die Personaldienstbarkeiten keine wiederkehrenden Zahlungen leisten m�ssen und ber�cksichtigen zu wenig, dass das Besteuerungsregime von Leibrenten einerseits und von Wohnrecht/Nutzniessung andererseits mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 per 1. Januar 2001 ge�ndert wurde (vgl. Botschaft vom 21. September 1998 zum Stabilisierungsprogramm 1998, in: BBl 1999 4 ff., 90 ff.). Die nutzungsberechtigte Person hat nun ihre Naturaleink�nfte stets zu 100 Prozent (nicht nur zu 40 Prozent) zu versteuern (vgl. BBl 1999 98). Andererseits hat der Eigent�mer eines wohn- oder nutzniessungsbelasteten Grundst�cks w�hrend der Dauer des Dienstbarkeitsverh�ltnisses nichts zu deklarieren, obwohl der Wert des belasteten Grundst�cks laufend steigt; dabei hat er im Normalfall - wie hier - nichts zu bezahlen. Entsprechend kann er auch keinen Abzug geltend machen.
2.3.2 Der Umstand, dass die wohnrechtsberechtigte Person l�nger als die angenommenen rund sechs Jahre lebte, spielt f�r die Beschwerdef�hrer keine Rolle. Sie hatten keine irgendwie gearteten Mehrleistungen zu erbringen.
2.3.3 Ebenso wenig d�rfte dann, wenn die wohnrechtsberechtigte Person vorzeitig ableben sollte, der ausserordentliche Verm�genszugang wegen Wegfalls der Belastung beim Grundeigent�mer einkommenssteuerlich erfasst werden (Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 33 f�r den vorzeitigen Wegfall einer Rentenverpflichtung). Die in der Literatur vertretene gegenteilige Auffassung bezieht sich noch auf das Besteuerungsmodell vor dem Stabilisierungsprogramm 1998.
2.3.4 Die steuerliche Anerkennung des beantragten Abzugs in der Vergangenheit f�hrt nicht dazu, dass daran auch in Zukunft festgehalten werden muss. Definitiv gewordene Steuerveranlagungen entfalten Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen regelm�ssig nur f�r die Steuerperioden, f�r die sie ergangen sind (Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen, in: ASA 77, S. 257 ff., 265). In der fr�heren Zulassung des Abzugs kann keine f�rmliche Zusicherung f�r die steuerliche Behandlung in zuk�nftigen Steuerperioden erblickt werden, und die Beschwerdef�hrer machen zu Recht keine individuelle Zusage geltend, welche unter Vertrauensgesichtspunkten zu w�rdigen w�re.
3.1 � 31 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 (StG; LS 631.1) bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. b StHG lauten gleich wie Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG. In Ziffer 176 der Dienstanleitung zum kantonalen Steuergesetz wird zudem ausdr�cklich festgehalten, als dauernde Lasten seien bestimmte Aufwendungen abzugsberechtigt. Gerade daran fehlt es aber vorliegend. Das zur direkten Bundessteuer Ausgef�hrte gilt mithin auch f�r das Z�rcher Steuergesetz.
3.2 Man k�nnte sich allenfalls fragen, ob die vor�bergehende dingliche Belastung bei der Verm�gensbemessung zu ber�cksichtigen sei. Allerdings wird sowohl das Nutzniessungsverm�gen (� 38 Abs. 2 StG) als auch das "Wohnrechtsverm�gen" (vgl. Felix Richner/Walter Frei/ Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 9 zu � 38 StG) der berechtigten Person zugerechnet, weshalb sich die Frage f�r den Eigent�mer des dienstbarkeitsbelasteten Grundst�cks gar nicht stellt.
4.1 Die Beschwerden in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweisen sich damit als unbegr�ndet und sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
4.2 Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdef�hrern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

References: Art. 71
 Art. 24
 BGE 
 Art. 82
 Art. 146
 Art. 73
 Art. 89
 Art. 42
 BGE 
 BGE 
 Art. 33
 art. 33
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 33
in fine
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 33
 Art. 34
 Art. 33
 Art. 9
 Art. 33