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Timestamp: 2020-05-26 21:34:31+00:00

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Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO im Falle einer von einer Fruchtgenussberechtigten geltend gemachten AfA - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 16.09.2015, RV/1100261/2012
Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO im Falle einer von einer Fruchtgenussberechtigten geltend gemachten AfA
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R in der Beschwerdesache AB, [Straße], [Ort], vertreten durch XY, gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch betreffend Berichtigung der Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 gemäß § 293b BAO zu Recht erkannt:
Der Beschwerdeführerin wurde mit Vertrag vom 29. Jänner 2007 von ihrem Ehegatten das Fruchtgenussrecht an im Einzelnen bezeichneten Liegenschaften in Z eingeräumt.
Neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hat sie ab dem Jahr 2007 aus dem Fruchtgenussrecht resultierende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -3.235,68 € (2007), 4.219,95 € (2008), -5.817,90 € (2009) und -1.351,68 € (2010) erklärt, wobei ua. Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Abzug gebracht wurden.
Nach zunächst erklärungsgemäßer Veranlagung zur Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2010 hat das Finanzamt am 16. April 2012 gemäß § 293b BAO berichtigte Bescheide erlassen, in denen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um die bisher berücksichtigte AfA erhöht wurden. Begründend wurde ausgeführt, die AfA könne nur der wirtschaftliche Eigentümer, im Falle eines Fruchtgenusses somit der Fruchtgenussbesteller geltend machen.
In der dagegen erhoben Berufung hat der steuerliche Vertreter im Wesentlichen vorgebracht, dass die Geltendmachung der AfA bereits im Zuge der Veranlagung durch die Behörde überprüft worden sei und daher keine aus der Steuererklärung übernommene Unrichtigkeit vorliege, zumal der "wirtschaftliche Eigentümer" bei unentgeltlichem Fruchtgenuss die AfA steuerlich geltend machen könne. Es liege damit keine aus der Steuererklärung übernommene offensichtliche Unrichtigkeit vor, sondern eine Rechtsfrage. Eine Rechtsfrage sei aber keine für jedermann offensichtliche Unrichtigkeit, die aus der Steuererklärung übernommen worden sei, sodass die rechtliche Grundlage für eine Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO fehle. Zudem sei eine Berichtigung nach § 293 BAO gemäß § 302 Abs. 2 BAO nur innerhalb eines Jahres ab Rechtskraft des zu berichtigenden Bescheides zulässig und eine Berichtigung für die Jahre 2007 bis 2009 daher auch aus diesem Grund nicht zulässig.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. Mai 2012 hat das Finanzamt die Berufung als unbegründet abgewiesen. Die Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 2007 bis 2010 seien ohne weitere Prüfung aufgrund der elektronisch eingereichten Abgabenerklärungen durchgeführt worden. Ob eine offensichtliche Unrichtigkeit im Hinblick auf die übernommene Rechtsauffassung vorliege, sei anhand des Gesetzes und der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen. Die Tatsache, dass die Einkunftsquelle der Berufungsführerin lediglich aufgrund eines Fruchtgenussvertrages zuzurechnen sei und in den Abgabenerklärungen die AfA für das vermietete Objekt geltend gemacht worden sei, ergebe sich aus der Aktenlage ohne Durchführung eines entsprechenden Ermittlungsverfahrens. Eine offensichtliche Unrichtigkeit liege vor, wenn die Abgabenbehörde bei ordnungsmäßiger Prüfung der Abgabenerklärung die Unrichtigkeit hätte erkennen müssen. In der Überlegung, dass der Eigentümer es sei, der die natürliche Abnutzung einer durch ein Frachtgenussrecht belasteten Sache zu tragen habe, wurzle die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur dem Eigentümer und nicht dem Fruchtgenussberechtigten die AfA für die belastete Sache zustehe. Es könne auch nicht von wirtschaftlichem Eigentum ausgegangen werden, zumal durch die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes lediglich die Früchte an einer Sache und nicht Eigentum übertragen werde. Auch das Vorbringen, dass eine Berichtigung nach § 293 BAO nur innerhalb eines Jahres ab der Rechtskraft des zu berichtigenden Bescheides zulässig wäre, vermöge der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen. Die Bestimmung des § 302 Abs. 2 BAO beziehe sich ausdrücklich auf Berichtigungen gemäß § 293 BAO, nicht aber auf solche gemäß § 293b BAO.
Mit Schreiben vom 18. Juni 2012 hat der steuerliche Vertreter die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Ergänzend hat er unter Hinweis auch auf die Berufungsentscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 21.9.2005, RV/0445-L/04, vorgebracht, dass die Steuererklärungen keine offensichtliche Unrichtigkeit enthalten könnten, wenn es möglich sei, dass der Fruchtgenussberechtigte als wirtschaftlicher Eigentümer gelte und somit zur Geltendmachung der AfA berechtigt sei. Die Berufungsführerin sei wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft. Dieser Umstand sei im bisherigen Verfahren laut amtlicher Feststellung gar nicht untersucht worden. Es sei lediglich angenommen worden, dass die Fruchtgenussberechtigte nicht wirtschaftliche Eigentümerin sei, eine Begründung dafür fehle jedoch.
Der Ehegatte der Beschwerdeführerin hat im Jahr 2006 im Erbwege das zivilrechtliche Eigentum an verschiedenen Liegenschaften in Z erworben (siehe Einantwortungsbeschluss vom 15. November 2006).
Am 29. Jänner 2007 hat er mit der Beschwerdeführerin einen Vertrag über die Einräumung eines (unentgeltlichen) Fruchtgenussrechtes hinsichtlich dieser im Einzelnen bezeichneten Liegenschaften abgeschlossen.
In dem im Einkommensteuerakt erliegenden Vertrag wurde auszugsweise Folgendes vereinbart:
2. AC räumt nunmehr seiner Gattin AB an den unter Pkt. 1. angeführten Liegenschaften das unentgeltliche Recht des Fruchtgenusses gem. §§ 509 ff ABGB ein. AB nimmt diese Rechtseinräumung an.
Diese Rechtseinräumung erlangt mit 1.1.2007 Wirksamkeit und ist zeitlich auf die Dauer von 10 Jahren beschränkt. Das Recht erlischt sohin mit Ablauf des Zeitraums von 10 Jahren.
Im Falle des Ablebens des Fruchtgenussgebers bleibt der Vertrag aufrecht und treten an seine Stelle seine Rechtsnachfolger. Bei Ableben der Fruchtgenussnehmerin erfolgt kein Übergang der Rechte auf die Rechtsnachfolger, sondern gilt für diesen Fall der Vertrag als aufgelöst.
3. Die Fruchtgenussnehmerin übernimmt sämtliche mit der Liegenschaft verbundenen laufenden Kosten und Gebühren, Betriebskosten, Reparatur- und Erhaltungskosten für das Gebäude, sowie die Zinsen und die Kapitaltilgung für die auf den Liegenschaften haftenden Hypothekarkredite. Diesbezüglich stellen die Parteien fest, dass bisher Sanierungskosten für das Gebäude von € 12.074,-- im Jahre 2006 angefallen sind und dass der Hypothekarkredit mit € 250.000,-- aushaftet.
Die Fruchtgenussnehmerin trifft eine Erhaltungspflicht hinsichtlich der vom Vertrag umfassten Gebäude der Vertragsliegenschaften.
Die Fruchtgenussnehmerin verpflichtet sich, Bestandverträge nur mit einer Laufzeit für die Dauer des gegenständlichen Vertrages abzuschließen.
4. AC als Liegenschaftseigentümer räumt AB auf den vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteilen ein Veräußerungs- und Belastungsverbot gemäß § 364c ABGB ein und nimmt AB diese Rechtseinräumung an.
5. AC als Eigentümer der vorgenannten Liegenschaften ist berechtigt, bauliche Maßnahmen jeglicher Art (Erhaltungs-, Umbau-, Zubauarbeiten, Neubau etc.) durchzuführen und verpflichtet sich AB die hiezu allenfalls notwendigen Erklärungen abzugeben und Unterschriften zu leisten.
AB ist in Absprache mit AC berechtigt, zur Erhaltung und Verbesserung der Ertragsmöglichkeiten geeignete bauliche Maßnahmen auf eigene Kosten durchzuführen.
6. Die Vertragsparteien vereinbaren die Verbücherung dieses Rechtes und erteilen somit ihre ausdrückliche und unwiderruflich Einwilligung, dass auch nur über einseitiges Ansuchen im Grundbuch ,
das Fruchtgenussrecht gemäß gegenständlichem Vertrag und das Veräußerungs- und Belastungsverbot jeweils zugunsten von AB, geb. [Datum] , einverleibt wird."
Das Fruchtgenussrecht sowie das Belastungs- und Veräußerungsverbot wurden im Grundbuch nach den aktenkundigen Grundbuchsauszügen nicht eingetragen.
Die aus der Vermietung der Liegenschaften resultierenden, in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2007 bis 2010 ausgewiesenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat die Beschwerdeführerin ua. unter Berücksichtigung der in den elektronisch übermittelten Beilagen unter der Kennzahl 9500 ausgewiesenen AfA ermittelt.
§ 293b BAO setzt voraus, dass die Abgabenbehörde den mit einer offensichtlichen Rechtswidrigkeit behafteten Inhalt einer Abgabenerklärung übernimmt. Davon ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann auszugehen, wenn die Abgabenbehörde bei ordnungsgemäßer Prüfung der Abgabenerklärung die Unrichtigkeit hätte erkennen müssen, ohne ein weiteres Ermittlungsverfahren durchzuführen, wobei die Unrichtigkeit sowohl in einer unzutreffenden Rechtsauffassung als auch in einer in sich widersprüchlichen oder eindeutig gegen menschliches Erfahrungsgut sprechenden Sachverhaltsdarstellung zum Ausdruck kommen kann (vgl. VwGH 19.9.2013, 2011/15/0107, und VwGH 26.2.2013, 2010/15/0202, mwN).
Eine offensichtliche Unrichtigkeit kann daher auch dann vorliegen, wenn Abgabenerklärungen mit aktenkundigen Umständen unvereinbar sind; Unrichtigkeiten, welche erst im Wege eines über die Bedachtnahme auf die Aktenlage hinausgehenden Ermittlungsverfahrens erkennbar sind, sind hingegen einer Berichtigung gemäß § 293b BAO nicht zugänglich (vgl. VwGH 20.5.2010, 2007/15/0098, mwN). Ob eine offensichtliche Unrichtigkeit im Hinblick auf die übernommene Rechtsauffassung vorliegt, ist anhand des Gesetzes und vor allem auch der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen. Bestünde behördlicherseits bei entsprechender Prüfung von vornherein die Gewissheit, dass die in der Abgabenerklärung vertretene Rechtsansicht unrichtig ist, so liegt aus Sicht der Abgabenbehörde eine offensichtliche Unrichtigkeit vor (vgl. VwGH 19.09.2013, 2011/15/0107, mwN), auch wenn der Abgabepflichtige seine Rechtsansicht für vertretbar hält (vgl. VwGH 16.5.2002, 98/13/0180, mwN).
Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob die Übernahme der Unrichtigkeit auf ein Verschulden der Behörde zurückzuführen ist, da es auf das Ausmaß der Aufmerksamkeit oder Vernachlässigung der gebotenen Sorgfalt der Behörde nicht ankommt (vgl. VwGH 30.10.2001, 98/14/0085, mwN).
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steht die AfA für Wirtschaftsgüter, die mit einem Fruchtgenuss belastet sind, nicht dem Fruchtgenussberechtigten, sondern dem zivilrechtlichen Eigentümer zu, es sei denn, dass dem Fruchtnießer die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042; VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257; VwGH 28.10.1992, 88/13/0006). Die AfA soll nämlich dem Wertverzehr Rechnung tragen, welchen das Wirtschaftsgut bei seiner Verwendung zur Erzielung von Einkünften erfährt. Dieser Wertverzehr trifft aber den Eigentümer des Wirtschaftsgutes und nicht denjenigen, der wie der Fruchtnießer ein fremdes Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet, weshalb im Regelfall, wenn nicht besondere vertragliche Gestaltungen dem Fruchtnießer eine eigentümerähnliche Rechtsstellung verschaffen, dem Fruchtnießer die AfA nicht zusteht (vgl. VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257, mwN).
Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist und zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss von der Einwirkung auf die Sachen, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, das heißt auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042, mwN). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen. Ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu Gunsten des Fruchtgenussberechtigten kann in diesem Zusammenhang zwar als ein mögliches Indiz für wirtschaftliches Eigentum des Fruchtgenussberechtigten angesehen werden, die Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes allein vermag dem Fruchtgenussberechtigten jedoch die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers nicht zu verschaffen (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042; VwGH 17.9.1986, 85/13/0015).
Dass der Beschwerdeführerin mit dem Vertrag vom 29. Jänner 2007 über "die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes" Befugnisse eingeräumt werden sollten, die über jene einer bloßen Fruchtgenussberechtigten hinausgingen und ihr eine eigentümerähnliche Rechtsstellung eingeräumt hätten, lässt sich aus dessen Inhalt nicht ableiten. Vielmehr sprechen gerade die Vereinbarungen unter Punkt 5 des Vertrages, wonach der Ehegatte der Beschwerdeführerin als Liegenschaftseigentümer berechtigt ist, bauliche Maßnahmen jeglicher Art durchzuführen und die Beschwerdeführerin demgegenüber nur in Absprache mit ihrem Ehegatten berechtigt ist, zur Erhaltung und Verbesserung der Ertragsmöglichkeiten geeignete bauliche Maßnahmen auf eigene Kosten durchzuführen, dagegen, dass sie ihren Ehegatten einem Eigentümer vergleichbar von der Einwirkung auf die in Rede stehenden Objekte ausschließen hätte können. Auch hat der steuerliche Vertreter, abgesehen von dem zwar vertraglich vereinbarten, im Grundbuch jedoch nicht eingetragenen und wie oben ausgeführt für sich allein ohnedies nicht ausschlaggebenden Belastungs- und Veräußerungsverbot keine für ein wirtschaftliches Eigentum sprechenden Umstände aufgezeigt, sondern lediglich behauptet, dass die Beschwerdeführerin wirtschaftliche Eigentümerin sei.
Im Hinblick auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes betreffend die AfA-Berechtigung im Zusammenhang mit der Einräumung eines Fruchtgenussrechtes sowie den Inhalt des Vertrages, mit dem lediglich ein Fruchtgenussrecht, aber keine eigentümerähnliche Stellung eingeräumt wurde, konnte das Finanzamt somit bezüglich der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten AfA zweifelsohne von einer offensichtlichen Unrichtigkeit ausgehen. Dass die Frage der Geltendmachung der AfA bereits im Zuge der Veranlagung geprüft worden wäre, hat das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung in Abrede gestellt und ergeben sich auch aus der Aktenlage keine Hinweise dafür, dass eine Prüfung der elektronisch eingereichten Abgabenerklärungen erfolgt wäre. Nachdem das Finanzamt die in den Abgabenerklärungen der Jahre 2007 bis 2010 ausgewiesenen, unter offen gelegter Geltendmachung der AfA ermittelten Ergebnisse übernommen hat, war somit aber auch von einer auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärung beruhenden Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Bescheide auszugehen. Der Umstand, dass einer Fruchtgenussberechtigten die AfA-Berechtigung nach Lage des Falles, nämlich wenn sie als wirtschaftliche Eigentümerin anzusehen ist, zukommen kann, steht der Annahme einer offensichtlichen Unrichtigkeit dabei entgegen der Auffassung des steuerlichen Vertreters nicht entgegen, zumal nicht ausschlaggebend ist, ob eine Rechtsauffassung grundsätzlich zutreffend sein kann bzw. ob der steuerliche Vertreter die zum Ausdruck gekommene Rechtsauffassung für zutreffend hält, sondern darauf, ob dies unter den im konkreten Fall gegebenen Umständen der Fall ist oder nicht. Wirtschaftliches Eigentum der Beschwerdeführerin und damit deren Berechtigung zur Geltendmachung der AfA konnte das Finanzamt aber aus den dargelegten Gründen nach der Aktenlage verneinen, ohne dass es hierzu eines weiteren Ermittlungsverfahrens bedurfte.
Die Anwendung des § 293b BAO ist in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt. Ermessensentscheidungen sind nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit wird die Angemessenheit in Bezug auf die berechtigten Interessen der Partei verstanden. Unter Zweckmäßigkeit ist das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, aber auch die Bedachtnahme auf Sinn und Zweck gesetzlicher Vorschriften zu verstehen (vgl. VwGH 21.12.1990, 90/17/0344).
Die Zweckmäßigkeit einer Berichtigung ergibt sich aus dem Ziel der gesetzlichen Norm des § 293b BAO, ein der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechendes Ergebnis herbeizuführen, wobei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit der Vorrang einzuräumen ist (vgl. VwGH 28.5.2009, 2007/15/0285, und VwGH 23.5.2007, 2004/13/0052, mwN).
Da bei den sich aufgrund der Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ergebenden Abgabennachforderungen zwischen 187,25 € (2007) und 3.037,54 € (2010) auch nicht von geringfügigen Auswirkungen ausgegangen werden kann, die gegen die Vornahme einer Bescheidberichtigung nach § 293b BAO sprechen würden und aus der Aktenlage keine unter dem Gesichtspunkt einer Unbilligkeit allenfalls zu berücksichtigenden Umstände hervorgehen, erweist sich die Ermessensübung durch das Finanzamt somit als rechtmäßig.
Auch mit dem Einwand, dass eine Berichtigung gemäß § 293 BAO nach § 302 Abs. 2 BAO außerhalb der dort festgesetzten Jahresfrist nicht zulässig sei, ist für die Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen. Nach § 302 Abs. 1 BAO sind Abänderungen, Zurücknahmen und Aufhebungen von Bescheiden, soweit nicht anderes bestimmt ist, bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig sind. Darüber hinaus sind gemäß § 302 Abs. 2 lit. a BAO von Amts wegen vorgenommene Berichtigungen nach § 293 BAO auch noch innerhalb eines Jahres ab Rechtskraft des zu berichtigenden Bescheides zulässig. Abgesehen davon, dass § 302 Abs. 2 lit. a BAO sich ausdrücklich nur auf Berichtigungen gemäß § 293 BAO und somit nicht auf die im Beschwerdefall maßgebliche Bestimmung des § 293b BAO bezieht, ermöglicht die Jahresfrist nach § 302 Abs. 2 lit. a BAO nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut Berichtigungen gemäß § 293 BAO über die Grundregel des § 302 Abs. 1 BAO und somit über die Verjährungsfrist hinaus (vgl. VwGH 25.9.2012, 2009/13/0213). Die Jahresfrist ist demnach ua. für Bescheide bedeutsam, die (zulässigerweise) außerhalb der Verjährungsfrist erlassen wurden (vgl. Ritz, BAO5, § 293 Tz 14). Dass die gegenständlichen Berichtigungen innerhalb der Verjährungsfrist erfolgt sind, ist offensichtlich (der Abgabenanspruch zur Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2007 ist mit Ablauf des Kalenderjahres 2007 entstanden, der Berichtigungsbescheid gemäß § 293b BAO erging am 12. April 2012 und somit ebenso wie die die Folgejahre betreffenden Bescheide vor Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist) und war eine Berichtigung gemäß § 293b BAO daher auch hinsichtlich der Jahre 2007 bis 2009 zulässig.
Die Berichtigung der Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 gemäß § 293b BAO erweist sich somit insgesamt als rechtmäßig und war die Beschwerde daher als unbegründet abzuweisen.
Die gegenständlich zu beurteilende Frage, ob eine offensichtliche "Unrichtigkeit" im Sinne des § 293b BAO vorlag, insbesondere ob der Beschwerdeführerin infolge wirtschaftlichen Eigentums als Fruchtgenussberechtigter die Berechtigung zur Geltendmachung der AfA zukam oder nicht, konnte anhand der im Erkenntnis angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eindeutig gelöst werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
ECLI:AT:BFG:2015:RV.1100261.2012
Findok-Nr: 106712.1, aufgenommen am: 30.09.2015 08:47:47, Dokument-ID: 1a22a478-2ccf-4840-a7db-4f80443d1f35, Segment-ID: ed75fe5f-5c9a-4ab9-b9a5-5f5050a1bc1d

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 § 364

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