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Einbeziehung von "Treugeberdirektzahlungen" in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer (wirtschaftliche Betrachtungsweise) - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 01.10.2003, RV/1236-W/02
Einbeziehung von "Treugeberdirektzahlungen" in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer (wirtschaftliche Betrachtungsweise)
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/16/0040 eingebracht. Mit Erk. v. 23.11.2005 als unbegründet abgewiesen.
RV/1236-W/02-RS1 Permalink
Der im § 7 Z. 1 lit. a KVG als Bemessungsgrundlage angeführte "Wert der Gegenleistung" repräsentiert beim Erwerb der Gesellschaftsrechte das "Tauschgut", das ist das hingegebene zur Verfügung gestellte (anonyme, "vergesellschaftete") Kapital.
Es würde dem Sinn und Zweck des Kapitalverkehrsteuergesetzes gerade zuwiderlaufen, würde die der Kapitalgesellschaft neben der stillen Einlage ebenfalls als anonymes Kapital zur Verfügung gestellte Treugeberdirektzahlung bei der Besteuerung des Erwerbes von Gesellschaftsrechten nicht berücksichtigt werden.
Treugeberdirektzahlung, stille Einlage, Bemessungsgrundlage
Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Hedwig Bavenek-Weber und die weiteren Mitglieder Dr. Peter Pauls, Dr. Robert Zsifkovits und Dkfm Dr. Peter Bernert im Beisein der Schriftführerin Ilse Pascher am 29. Juli 2003 über die Berufung der Bw., vertreten durch Mag. Hubert Celar für JUVAVUM Wirtschaftstreuhandgesellschaft mbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien, vertreten durch AS Brigitte Böhm, betreffend Gesellschaftsteuer nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:
Die Berufung gegen den Bescheid gem. § 303 ff BAO wird als unbegründet abgewiesen.
Gegenstand des Unternehmens der Bw. ist die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern, insbesondere eines Wohnparks in der M-Straße.
Um das Unternehmensziel zu erreichen, sollte Eigenkapital u.a. auch am privaten Kapitalmarkt aufgebracht werden. Dazu wurde eine gesellschaftsrechtliche Konstruktion gewählt: Mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Dezember 1998 beteiligte sich die BA-Treuhand an der Bw. mit einer Einlage von S 1.000,00 als atypisch stille Gesellschafterin. Nach der vertraglichen Vereinbarung konnte die stille Gesellschafterin die Einlage teilweise oder zur Gänze auch treuhändig für Dritte, die sogenannten Treugeber, halten. In der Folge trat die stille Gesellschafterin, die BA-Treuhand, als Treuhänderin für diverse Zeichner (Treugeber) auf, die sich auf Grund des Beteiligungsanbotes "T. 20/98" mittels Zeichnungsscheinen als atypisch stille Gesellschafter mit Einlagen in Höhe von S 520.000,00 an der Bw. beteiligten.
Das Finanzamt erhob mit Bescheid vom 1. März 1999, St Nr. 413/4234, für die Erwerbe der Gesellschaftsrechte von S 521.000,00 1% Gesellschaftsteuer.
Über Vorhalt vom 6. Oktober 1999 gab die Bw. bekannt, dass für "T. 20/98" stille Einlagen in Höhe von S 521.000.00, Treugeberdirektzahlungen in Höhe von S 4,590.000,00 geleistet wurden.
Das Finanzamt beurteilte diese Angaben als neuhervorgekommene Tatsachen und nahm das Verfahren zu dem obgenannten Gesellschaftsteuerbescheid wieder auf. Mit Bescheid gemäß §§ 303 ff BAO vom 15. November 1999 setzte es die Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z 1 KVG fest und bezog in die Bemessungsgrundlage nicht nur die Einlagen des atypisch stillen Gesellschafters, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen mit ein:
"Wiederaufnahme zum Bescheid vom 1. März 1999: Laut Abgabenerklärung und Vorhaltbeantwortung: Das vertraglich vereinbarte Entgelt für den Erwerb der Gesellschaftsrechte (Forderung, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewährt) betrug S 521.000,00 + S 4,590.000,00.
Bemessungsgrundlage S 5,111.000,00 x 1% = S 51.110,00".
In der fristgerecht dagegen erhobenen Berufung wurde die Festsetzung der Gesellschaftsteuer von den Treugeberdirektzahlungen bekämpft.
Die Abgabenbehörde stütze ihre amtswegige Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO darauf, dass "neue Tatsachen (neben Leistung der stillen Einlage waren Direktzahlungen vereinbart)" hervorgekommen seien. Die über die Rechtsvorgänge aufgenommenen Urkunden seien jedoch der Abgabenerklärung vom 15. Jänner 1999 in Kopie angeschlossen, die entsprechenden Vereinbarungen seien daher der Abgabenbehörde bereits vor Erlassung der endgültigen Bescheide bekannt gewesen.
Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage für den Erwerb von Gesellschaftsrechten durch den ersten Erwerber gemäß § 2. Z. 1 KVG bzw. für freiwillige Leistungen eines Gesellschafters sei unbegründet. Nach herrschender Rechtsansicht gelte nur der Treuhänder als Gesellschafter iSd KVG und nicht der Treugeber. Es sei unzulässig, die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Wer an einer Gesellschaft nicht unmittelbar beteiligt sei, der würde auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zum Gesellschafter. Nur der Treuhänder sei daher auch erster Erwerber iSd § 2 Z. 1 KVG. Eine Leistung liege nur dann vor, wenn der Kapitalgesellschaft neue Vermögenswerte unmittelbar zugeführt werden. Dies sei bei Leistungen durch den Treugeber als Nichtgesellschafter jedoch nicht der Fall. Betreffend Gesellschafterstellung zitierte die Bw. Auszüge aus dem Urteil des BFH vom 9. August 1989, BStBl. II 1989, 983, Urteil des FG Baden-Würtemberg vom 3. September 1991, 9 K 163/86, EFG 1992, 214, VwGH vom 12. November 1990, 90/15/0014, ÖStZ 1991, 399ua.
Die Berufungsbehörde setzte mit Bescheid gemäß § 281 BAO vom 13. April 2000 das Verfahren bis zur Entscheidung über das in einer ähnlichen Rechtsfrage durch den Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 1. September 1999, Zl. 98/16/0324, beantragte Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH aus.
Mit Schreiben vom 7. Februar 2003 regte die Bw. eine Verbindung der ebenfalls zu dieser Rechtsfrage ausgesetzten Berufungen (RV/1169-W/2002, RV/1228-W/2002, RV/1114-W/2002) wegen Vorliegens identer Sachverhalte und eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat, sowie der Durchführung einer mündlichen Verhandlung an und ergänzte ihre Berufung:
Nach den og. Urteilen des EuGH sei für den Fall, dass ein Dritter finanzielle Beiträge leistet, eine Prüfung vorzunehmen, inwieweit die Zahlung dieser Beiträge diesem Erwerber zuzurechnen sei. Hier erfolge die Zahlung durch den Treugeber aus eigener wirtschaftlicher Motivation und nicht für den Treuhänder. Es könne daher im Sinne der Rechtsprechung des EuGH keinesfalls davon gesprochen werden, dass der Treuhänder die Leistungen "durch seine Treugeber erbringen" lasse. Die Tatsache, dass durch die Leistung der Treugeber die Gesellschaftsrechte des Treuhänders (als Einzigen rechtlichen Gesellschafter) erhöht werde, reiche als solche alleine jedoch nicht aus, um von einem Erbringen der Leistungen "durch seine Treugeber" sprechen zu können. Leistungen von Treugebern können genauso wie Großmutterzuschüsse naturgemäß nur den Wert der Gesellschaftsrechte des unmittelbaren rechtlichen Gesellschafters erhöhen. Die Leistung eines Großmutterzuschusses, der nicht vom rechtlichen Gesellschafter veranlasst sei, könne diesem nicht zugerechnet werden. Die Bw. verwies dazu auf VwGH vom 19. September 2001, 2000/16/0628.
Nach Ansicht der Amtspartei bilden Treuhänderzahlungen und Treugeberdirektzahlungen eine Einheit, was durch den Hinweis im Gesellschaftsvertrag Punkt IX. Abs. 1 dokumentiert wird, wonach die stille Gesellschafterin am Gewinn der Gesellschaft im Verhältnis der ausgewiesenen Einlagen und Treugeberdirektzahlungen zum Stammkapital beteiligt ist. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, aus welchen Mitteln die Gegenleistung stammt, maßgeblich ist, was der Gesellschaft zufließt.
Zur Frage der Wiederaufnahme bringt der Parteienvertreter vor, es fand eine Offenlegung bereits im ursprünglichen Verfahren statt, dass Nebenleistungen zu den stillen Einlagen, nämlich Direktzahlungen vereinbart waren, wurde durch Übersendung der Gesellschaftsverträge, in denen die Treugeberdirektzahlungen angeführt sind, bereits mit der Gesellschaftsteuererklärung dokumentiert. Die Tatsache der Treugeberdirektzahlung wurde mit der Übersendung des Gesellschaftsvertrages und der Abgabenerklärung offengelegt.
Die Amtspartei bringt vor, dass die Wiederaufnahme rechtmäßig ist, da keine ziffernmäßige Bekanntgabe der Treugeberdirektzahlungen erfolgte. Aus den beigelegten Gesellschaftsverträgen ist zu entnehmen, dass der Treugeber berechtigt, aber nicht verpflichtet ist, Treugeberdirektzahlungen zu leisten. Wenn er zahlt, hätte er es anzeigen müssen. Die Wiederaufnahme erfolgte nicht wegen geänderter Rechtssprechung, sondern das Finanzamt hat schon immer solche Zahlungen der Treugeber in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einbezogen.
Antwort: "Praktisch ja, das ist auch geschehen, dass Treugeber nur stille Einlagen leisteten, aber in den konkreten Fällen war das Projekt als Publikumsbeteiligung konzipiert und man wollte viele anlagebereite Zeichner ansprechen, was bedeutet, die Verhandlung jedes Falles eines Zeichners der Zeichnungsscheine wäre unwirtschaftlich gewesen. In Fällen großer Beteiligungen wurden Konditionen wie z.B. Gewinnverteilung ausverhandelt. Aber in den Kleinbeteiligungen über die Zeichnungsscheine wäre eine Ausverhandlung besonderer Konditionen unwirtschaftlich gewesen. Ich weiß das nicht genau, ich gehe aber davon aus, dass es in der Praxis so üblich ist."
4.) Frage betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens: In Ihrer Berufung bringen Sie vor, dass die Treugeberdirektzahlungen mit der Abgabenerklärung angezeigt wurden. Beigelegt waren der Zusammenschlussvertrag...., und eine Liste der Zeichner vom.... . Der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft wurde am 21. Dezember 1998 angezeigt?
Antwort: "Aus dem Gesellschaftsvertrag geht hervor, dass Treugeberdirektzahlungen möglicherweise bezahlt werden. Hauptberufungsgründe sind aber § 117 BAO, nämlich der Sprung von der rechtlichen auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, und dass der Wiederaufnahmebescheid verfahrensrechtlich nicht begründet ist."
In folgende Vertragswerke und Urkunden wurde Einsicht genommen:
1. Prospekt zu der stillen Beteiligung "T." 20/98
2.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft
3.) Zeichnungsschein T. 20/98 Tranche I (Treugeber und BA-Treuhand)
4.)Leistungserklärung T. 20/98 (Treugeber)
5.) Zeichnungsschein(Treugeber, BA-Treuhand)
1.). Prospekt zur stillen Beteiligung "T. 20/98"
"Das Angebot in Kürze: Sie beteiligen sich als atypisch stiller Gesellschafter an der "Bw.". Investitionsvolumen: ca. S 620 Mill. Publikumskapital ca. S 5 Mill. Stückelung: S 100.000,00 oder ein Vielfaches. Einzahlung: S 10.000,00 atypisch stille Einlage spätestens am 17. 12. 1998, S 90.000,00 Treugeberdirektzahlung spätestens am 15. 10. 1999. Zeichnungsfrist: bis 14. 12. 1998.
Ihre Stellung als Anleger
Als Privatanleger werden Sie Mitunternehmer im steuerlichen Sinn. Sie erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.... Die treuhändige Verwaltung ihrer Beteiligung wird von der BA-Treuhand durchgeführt.
Ihre Steuervorteile... durch Zuweisung von steuerlichen Verlusten.
Gesellschaftsrechtliche Konstruktion :
Privatanleger....BA-Treuhand...atypische stille Beteiligung ......."Bw".
Renditebeispiel für den Anleger....
(ausgehend von einem) "Gesamteinzahlungsbetrag"= laut Fußnote setzt sich dieser z.B. zusammen: Zahlung der atypisch stillen Einlage von S 10.000,00; Zahlung der Direktzahlung in Höhe von S 90.000,00.
2.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft vom 17. Dezember 1998, abgeschlossen zwischen der Bw. als Geschäftsherrin und der "BA-Treuhand" als atypisch stille Gesellschafterin (auszugsweise Wiedergabe):
I.) 4.) Gegenstand des Unternehmens der Geschäftsherrin ist die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern, insbesondere eines Wohnparks in der M.-Straße.
II.) 1.) (Gesellschaftsverhältnis, Eintritt, Geschäftsjahr): Die Geschäftsherrin nimmt die BA-Treuhand als atypisch stille Gesellschafterin auf... Als solche ist sie gegen Leistung der Kapitaleinlage....am Gewinn und Verlust, sowie schuldrechtlich am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der Geschäftsherrin beteiligt. Sie ist berechtigt, ihre Einlage auf Rechnung von Treugebern zu halten.
IV.) (Einlage, Treuhand): Die BA-Treuhand beteiligt sich am Unternehmen der Geschäftsherrin mit einer Einlage von S 1.000.-, welche in das Vermögen der Geschäftsherrin übergeht....Die stille Gesellschafterin kann im Einvernehmen mit der Geschäftsherrin ihre Einlage auch über den og. Betrag erhöhen, wenn dies der Gesellschaftszweck erfordern sollte. Die Vertragsparteien nehmen ausdrücklich zur Kenntnis, dass die BA-Treuhand ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch treuhändig in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte (im folgendenden kurz: Treugeber) halten kann. Die Treugeber der BA-Treuhand sind berechtigt, an die Geschäftsherrin direkt, d.h. unter Ausschluss der BA-Treuhand, Zahlungen zu leisten. Diese Treugeberdirektzahlungen sind unverzinst und bei der Gewinn- und Verlustverteilung, bei der Ermittlung des Anteiles am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der Geschäftsherrin sowie bei der Ermittlung der Kapitalmehrheit der Einlage hinzuzurechnen.
V.) (Beteiligungskonten):Die Kapitaleinlagen der stillen Gesellschafterin werden auf feste Kapitalkonten gebucht....Soweit von Treugebern der BA-Treuhand neben der Zahlung einer atypisch stillen Einlage eine Verpflichtung zur Leistung einer Treugeberdirektzahlung eingegangen worden ist, sind diese Treugeberdirektzahlungen auf separat zu errichtende Konten auszuweisen. Diese Konten sind nach Maßgabe der von den Treugebern der BA-Treuhand allfällig eingegangenen Verpflichtung zur Leistung einer Treugeberdirektzahlung (d.h. unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Einzahlung), den festen Kapitalkonten des entsprechenden Jahres zuzuordnen.
IX.) (Beteiligung am Gewinn und Verlust, Vermögensbeteiligung)
Die stille Gesellschafterin ist, soweit in den folgenden Bestimmungen keine andere Regelung getroffen wird, am Gewinn der Gesellschaft im Verhältnis der am Ende des jeweiligen Geschäftsjahres auf allen Konten gem. Pkt. V. ausgewiesenen Einlagen und Treugeberdirektzahlungen zum Stammkapital der Geschäftsherrin ......beteiligt.
3.) Zeichnungsschein T. 20/98 Tranche I
(Anbotsteller = Kunde, Annehmender = BA Treuhand):
"Im Rahmen des Projektes "T. 20/98... stelle ich an die BA-Treuhand....das ANBOT gemäß den Bestimmungen des Treuhandvertrages, sowie des Gesellschaftsvertrages....eine atypisch stille Beteiligung in Höhe von (mindestens S 10.000,00 oder ein Vielfaches davon) S ........... an der...."Bw."....einzugehen. Die atypische Einlage werde ich bis längstens 17. 12. 1998 auf das Konto.... einzahlen".
4.) Leistungserklärung T. 20/98
"Im Rahmen des Projektes "T. 20/98" habe ich ....... an die BA Treuhand das ANBOT gestellt.... Unter der Bedingung dass dieses ANBOT ....angenommen wird, verpflichte ich mich unwiderruflich.... der "Bw".... eine Direktzahlung in Höhe von (mindestens S 90.000,00 oder ein Vielfaches davon) S .................. bis längstens 15. 10. 1999 .... zu leisten.....
Die Direktzahlung wird gemeinsam mit meiner eingegangenen atypisch stillen Beteiligung an der "Bw". treuhändig von der BA Treuhand verwaltet......
Ich erkläre, dass die Beteiligung an der "Bw" samt Direktzahlung sowohl ihrer Höhe nach als auch im Hinblick auf ihre Laufzeit sowie den damit verbundenen Risken im Einklang mit meinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen steht."
Zeichnungsschein vom 21. 9. 1999
(wurde über Vorhalt vom 6. Oktober 1999 mit vorgelegt; die Besteuerung erfolgte durch einen nicht berufungsgegenständlichen Bescheid)
"Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter an der "Bw"...
Wir stellen an die BA Treuhand das ANBOT gemäß den Bestimmungen des Treuhandvertrages sowie des Gesellschaftsvertrages... eine atypisch stille Beteiligung an der " Bw." zu übernehmen.
Gesamteinzahlungsbetrag ........................................................................... ..S 9.000.000,00
Im Falle der Annahme dieses Anbotes beauftragen wir Sie, treuhändig für uns eine atypisch stille Beteiligung an der "Bw" einzugehen mit einer Einlage in Höhe von .........S 900.000,00 desweiteren verpflichten wir uns
zur Leistung einer Direktzahlung in Höhe von S 8.100.000,00"
Bezüglich der Wiederaufnahme des Verfahrens wurde folgender Sachverhalt festgestellt:
1.) Anzeige des Gesellschaftsvertrages über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft am 21. Dezember 1998
2.) Mit Eingangsstempel vom 15. Jänner 1999 gab die Bw. die Gesellschaftsteuererklärung vom 14. Jänner 1999 mit folgendem Inhalt und folgenden Beilagen ab:
"Rechtsvorgang: [§ 2 Z. 1 KVG]....Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG, Über den Rechtsvorgang wurde eine Urkunde aufgenommen....Erwerb von Gesellschaftsrechten mit Gegenleistung, die Gegenleistung beträgt: S 521.000,00."
Beigelegt waren
Zusammenschlussvertrag zwischen der Bw. und der BA-Treuhand vom 12. Jänner 1999:
"Die BA-Treuhand hat sich mit Vertrag vom 17. 12. 1998 mit einer Einlage von S 1.000,00 als atypisch stille Gesellschafterin an der "Bw." beteiligt und hat darüber hinaus im Laufe des 4. Quartals 1998 die von diversen Zeichnern des Beteiligungsanbotes "T. 20/98" in Form von Zeichnungsscheinen gestellten Anbote über eine Einlage als atypisch stiller Gesellschafter in Höhe von insgesamt S 520.000,00- angenommen. Die "BA-Treuhand" fungiert - basierend auf einem Treuhandvertrag - als Treuhänderin für die in der Beilage im Einzelnen angeführten Zeichner...."
"T. 20/98 .... 30. 12. 1998
BA Treuhand
S 521.000,00"
Aufgrund dessen erging der Bescheid vom 1. März 1999 (StNr. 413/4234), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß § 2 Z. 1 KVG laut Abgabenerklärung vom 14. Jänner 1999 von einer Bemessungsgrundlage von S 521.000,00.- festgesetzt wurde.
5.) Chronologie des erstinstanzlichen Ermittlungsverfahrens
Am 6. Oktober 1999 erging ein Vorhalt mit ua. folgenden Fragen an die Bw.:
"Mit Zusammenschlussverträgen vom ........beteiligte sich die BA Treuhand als stille Gesellschafterin für diverse Anleger treuhändig. Es wird ersucht, Beteiligungsanbote, Prospekte etc. zu diesen Beteiligungen in Kopie vorzulegen.
Wurden von den Treugebern weitere Zahlungen (z.B.: Treugeberdirektzahlungen, Darlehen....) geleistet? Wenn ja, in welcher Höhe?"
Die Bw. antwortete zu diesen Fragen am 19. Oktober 1999:
"Im einzelnen stellen sich die Einlagen der stillen Gesellschafter sowie die Treugeberdirektzahlungen wie folgt dar:
"T. 20/98: Geleistete stille Einlage: S 521.000,00, Treugeberdirektzahlungen: S 4,590.000,00.
............im gegebenen Zusammenhang erlauben wir uns darauf hinzuweisen, dass die oben angeführten Treugeberdirektzahlungen nicht gesellschaftsteuerpflichtig sind, da nur Leistungen eines Gesellschafters der Gesellschaftsteuer unterliegen. Gesellschafter ist der Treuhänder...,es wäre unzulässig die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen"
Gemäß § 7 Z.1 lit a KVG wird bei diesem Vorgang, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, die Steuer vom Wert der Gegenleistung berechnet.
Praktischer Ausgangspunkt ist hier, dass für das Bauprojekt der Bw. Kapital gesammelt werden sollte. In der 1. Stufe dieses Projektes wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Dezember 1998 zwischen der Bw. und der BA-Treuhand eine atypisch stille Gesellschaft gegründet. Die BA-Treuhand beteiligt sich am Unternehmen der Bw. mit einer Einlage von S 1.000.-, welche in das Vermögen der Bw. übergeht, dafür ist sie am Gewinn und Verlust, sowie schuldrechtlich am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der Geschäftsherrin beteiligt.
Unbestritten ist die Besteuerung der in der Abgabenerklärung ziffernmäßig genannten Beträge, die "stillen Einlagen", laut Gesellschaftsvertrag (S 1.000.-) und laut Zusammenschlussvertrag (S 520.000,00) gemäß § 2 Z. 1 KVG.
Im gegenständlichen Fall wurde die atypisch stille Gesellschaft gegründet, die BA-Treuhand erbrachte an die Bw. eine Einlage von S 1.000.- (§ 2 Z. 1 KVG: Gründung der Kapitalgesellschaft). Mit den Zusammenschlussverträgen erfolgte eine Einbindung der Zeichner (Treugeber) und es wurde festgestellt, dass das stille Kapital der Bw. sich in Höhe der eintretenden Gesellschafter erweiterte. Aus dem Gesellschaftsvertrag geht hervor, dass die stille Gesellschafterin, die BA-Treuhand, am Gewinn der Bw. im Verhältnis der stillen Einlagen und Treugeberdirektzahlungen zum Stammkapital beteiligt ist.
Gruber, Treuhandbeteiligung an Gesellschaften, Manz 2001, befasst sich mit der Integration von dem Nebeneinander der zwei Rechtsverhältnisse Gesellschaftsverhältnis (Kapitalgesellschaft und Treuhänder) und Treuhandverhältnis (Treuhänder und Treugeber) in das Gesellschaftsrecht. Demnach können im Gesellschaftsvertrag (bei der offenen Treuhandschaft) sowohl dem Treuhänder, als auch dem Treugeber nebeneinander Rechte eingeräumt werden (a.o.O, Seiten 78 ff).
Für eine ausschließliche Gesellschafterstellung des Treuhänders spricht neben dem Parteiwillen, der aus dem Konzept des Projektes hervorzugehen scheint, folgender Passus des Treuhandvertrages: "Soweit über Auftrag des Beteiligungsunternehmens Eigenkapital am privaten Kapitalmarkt aufgebracht wird, übernimmt die Treuhänderin für die in den Zeichnungsscheinen genannten Personen die Stellung einer atypisch stillen Gesellschafterin und vertritt deren Interessen einheitlich". Tatsächlich beteiligten sich Treugeber als weitere atypisch stille Gesellschafter an der Bw., die via Treuhänderin eine atypisch stille Einlage leisteten, und sich auch zur Leistung einer Direktzahlung verpflichteten. Wie im an die Treugeber verteilten Prospekt empfohlen, bestand das Verhältnis von Beteiligung zu Direktzahlung von 10% zu 90% (Gewünschter Gesamteinzahlungsbetrag S 100.000.-/stille Beteiligung: S 10.000.-+Direktzahlung: S 90.000.-).
Das Verhältnis zwischen Treuhänderin und Treugeber kommt in dem Prospekt, im Treuhandvertrag, in den Zeichnungsscheinen und in der Leistungserklärung zum Ausdruck. In der Leistungserklärung und im Zeichnungsschein verpflichtet sich der Treugeber gegenüber der Treuhänderin, zur Zahlung einer Treugeberdirektzahlung an die Bw. Aus dem Zeichnungsschein, der Leistungserklärung und der Aussage des Parteienvertreters scheint daher die Zugangsvoraussetzung hervor, dass, hätte sich der Treugeber nicht zur Leistung der Treugeberdirektzahlung verpflichtet, der Treugeber nicht in den Genuss der stillen Beteiligung an der Bw. gekommen wäre (Frage: "Hätte jemand Treugeber werden können, wenn er sich bloß verpflichtet hätte, eine stille Einlage zu erbringen, aber keine Treugeberdirektzahlung?" Antwort: "Praktisch ja, das ist auch geschehen, dass Treugeber nur stille Einlagen leisteten, aber in den konkreten Fällen war das Projekt als Publikumsbeteiligung konzipiert und man wollte viele anlagebereite Zeichner ansprechen, was bedeutet, die Verhandlung jedes Falles eines Zeichners der Zeichnungsscheine wäre unwirtschaftlich gewesen. In Fällen großer Beteiligungen wurden Konditionen wie z.B. Gewinnverteilung ausverhandelt. Aber in den Kleinbeteiligungen über die Zeichnungsscheine wäre eine Ausverhandlung besonderer Konditionen unwirtschaftlich gewesen. Ich weiß das nicht genau, ich gehe aber davon aus, dass es in der Praxis so üblich ist.")
Interpretiert man die Vertragstexte im Zusammenhang ergibt sich folgendes Bild: Die Bw. suchte Interessenten, die sich an der Finanzierung von Wohnhausprojekten beteiligen wollten. Die Interessentensuche erfolgte über die BA-Treuhand, die zu diesem Zweck selbst hinsichtlich einer Einlage von S 1.000.- stille Gesellschafterin wurde, aber den Beteiligungs- und Finanzierungsteil für alle anderen stillen Gesellschafter leitete. Die BA-Treuhand erscheint so gesehen weniger als Vollrechtstreuhänderin, als Fiduziarin, sondern als (qualifizierte) Stellvertreterin, die die Beteiligungen für die anderen stillen Gesellschafter im eigenen Namen verwaltet und über die die Gewinn- und Verlustverteilung an die stillen Gesellschafter erfolgen soll. Nach diesen Vertragstexten, aber auch nach der Begründung der Berufung hätten sich die "Treugeber" nicht ihrer Verfügungsmacht über den stillen Anteil begeben und könnten als kapitalverkehrsteuerliche Gesellschafter angesehen werden.
In zivilrechtlicher Diskussion (Gruber, Treuhandbeteiligung an Gesellschaften, Manz 2001) steht derzeit die (quasigesellschafterähnliche) Mitberechtigung des Treugebers bei der offenen Treuhandbeteiligung. Würde man dieses Konzept hier anwenden, kann der Treugeber nach dem Gesellschaftsvertrag zwischen der Bw. und der BA-Treuhand nur direkt an die Bw. Zahlungen erbringen, er erhält neben dem Treuhänder keine Gesellschaftsrechte wie z.B. Gewinnbeteiligung, Mitspracherechte oä. eingeräumt. Der Treugeber ist demnach hier neben dem Treuhänder kein zusätzlicher Gesellschafter.
Zieht man diese Entscheidungen des EuGH für den gegenständlichen Fall heran, so sind die Treugeberdirektzahlungen als Zahlungen Dritter, als weitere Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte durch die BA-Treuhand in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einzubeziehen.
Entscheidend ist hier, ob die dem Bescheid vom 1. März 1999 zu Grunde gelegte Rechtsansicht mit der vor der Erlassung ergangenen Rechtsprechung bzw. mit einer Aussage eines als Richtlinie bezeichneten Erlasses des BMfF übereinstimmt. Die Bw. meint, dass der Verwaltungsgerichtshof, der mit seinen Erkenntnissen vom 6.11.2002, 2002/16/0240 und 2002/16/0241ff dem EuGH gefolgt ist, seine bisherige formale Rechtsauslegung geändert habe und sich dies nun zum Nachteil der betroffenen Partei auswirke. Die Bw. ist der Ansicht, dass nach dem KVG bis 1999 die formal-rechtliche Betrachtungsweise Platz griff und die Rechtsprechung des VwGH nunmehr eine Zäsur darstelle, die einen Bruch des durch § 117 BAO nF normierten Vertrauensschutzes nach sich zöge.
Die Frage ist nun inwieweit das Kapitalverkehrsteuergesetz in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen oder der zivilrechtlichen Terminologie zu folgen ist. Werden Begriffe vom Steuerrecht dem bürgerlichen Recht oder anderen Rechtsgebieten entnommen, so sind sie hinsichtlich ihres Begriffsinhaltes und ihrer Auslegung grundsätzlich genau so zu verwenden wie in dem Rechtsgebiet, aus dem diese Begriffe stammen. Doch ist der gesamte Text des jeweiligen Tatbestandes in seinem Zusammenhang zu sehen: "Der Gesellschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Die Steuer wird berechnet vom Wert der Gegenleistung." Es werden zweifelsohne zivilrechtliche Begriffe verwendet, darüber hinaus auch Begriffe mit wirtschaftlichem Inhalt wie "Erwerb" und "Gegenleistung".
In der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vor 1999 wurde dies ebenfalls vertreten: VwGH 25.3.1993, Zl. 92/16/0084: "Eine andere Betrachtung wäre allenfalls dann angebracht, wenn anlässlich der Unternehmenseinbringung derart eine Bindung von Vermögenswerten für bestimmt bezeichnete Zwecke festgelegt oder die Entnahme von Beträgen für bestimmt bezeichnete Zwecke vorbehalten worden wäre, dass insoweit wirtschaftlich betrachtet von einer Zuführung von Mitteln an die Gesellschaft nicht mehr gesprochen werden könnte", VwGH 20.1.1992, 90/15/0074: "Im letztgenannten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass nicht bloß Personen, die nach handelsrechtlichen Vorschriften (etwa als Aktionäre oder Gesellschafter) Anspruch auf Gewinnbeteiligung erheben können, sondern auch Personen, denen bloße Gläubigerrechte einen solchen Anspruch vermitteln, als Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft anzusehen sind. Dies ergebe sich aus der in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Abgabenrechtes begründeten Erwägung, dass Gläubiger von Forderungen mit Anspruch auf Gewinnbeteiligung das Gleiche Interesse am Fortgang der Gesellschaft haben wie die eigentlichen Gesellschafter selbst.... Gegenleistung.... und damit Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer ist somit der Betrag der gesamten von den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin bewirkten Leistungen", VwGH 2.4.1990, 89/15/0002: "Im hier vorliegenden Fall einer rechtlich unselbstständigen Zweigniederlassung handelt es sich bei der Zuführung von Kapital durch die Gesellschaft um einen innerbetrieblichen wirtschaftlichen Vorgang....".
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Vorlagebeschluss vom 17. 2. 2000, 97/16/0358, auf das ergangene Vorerkenntnis vom 30. Oktober 1961, Zl. 340/61, ÖStZB 1962 hingewiesen. In diesem Erkenntnis wird begründend ausgeführt: "....Gegenstand der Besteuerung nach § 2 Z. 1 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten. Wie in solchen Fällen die Steuer zu berechnen ist, regelt jedoch nicht diese Bestimmung. Die Grundsätze für die Berechnung der Steuer sind vielmehr in § 8 Z. 1 KVG festgelegt....Gemäß § 8 Z. 1 lit. a KVG bildet darnach derjenige Geldbetrag, gegen dessen Zahlung die Gesellschaftsrechte erworben werden, die Grundlage für die Erhebung der Gesellschaftsteuer. Maßgebend für die Besteuerung....war jener Betrag, der von den Gesellschaftern....aufzubringen war, um die zu übernehmenden Gesellschaftsrechte zu erwerben...."
Daraus ist zu ersehen, dass in der Judikatur die Aufbringung der Mittel seitens des Gesellschafters immer schon im Blickpunkt stand. Dieselbe Frage stellt sich auch hier: Nach dem Gesellschaftsvertrag, aber auch nach dem Treuhandvertrag erhöhten sich die Gesellschaftsrechte der BA-Treuhand, der "stillen Treuhändergesellschafterin", nicht nur durch die Leistung der stillen Einlagen der Zeichner, sondern auch durch die Treugeberdirektzahlungen. Die Treuhänderin brachte die Beträge "Treugeberdirektzahlungen" über die Zeichnungsscheine auf, indem sie die Zeichner (Treugeber) verpflichtete, solche zu leisten. Eine Rechtsprechung, die sich zum Nachteil der Partei auswirkt, liegt bei den og. Erkenntnissen vom 6.11.2002 daher nicht vor.
Aufgrund der vorgelegten Vertragswerke (Beteiligungsanbot "T.", Zeichnungsschein/Leistungserklärung) wird der "Zeichner" (Anleger, Mitunternehmer) zu einer Gesamtgegenleistung verpflichtet, wenngleich sie in Teilleistungen, aus ertragssteuerlichen Gründen in zwei nacheinanderliegenden Kalenderjahren, zu erbringen ist. Dem Erwerb der Gesellschaftsrechte steht als Gegenleistung ein Wert von S 100.000,00 (oder ein Vielfaches) gegenüber, das ist das anonyme Kapital, das der Kapitalgesellschaft zufließt, und "vergesellschaftet" ist.
IX.) Wiederaufnahme des Verfahrens
IX.1.) Allgemeines
Die Wiederaufnahme eröffnet den Weg, eine durch Bescheid erledigte Rechtssache in einem neuerlichen Verfahren sachlich zu prüfen, wenn der betreffende Bescheid durch neuhervorgekommene Umstände gewichtiger Art in seinen Grundlagen erschüttert ist.
IX.2.) Neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel
Hat die Abgabenbehörde abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen nicht oder nicht vollständig ermittelt, weil sie den erhobenen Sachverhalt für ausreichend und weitere Tatsachenfeststellungen für unmaßgebend oder bedeutungslos hält, kann das spätere Hervorkommen neuer entscheidungsbedeutsamer Tatsachen oder Beweismittel in Bezug auf diesen Sachverhalt einen Wiederaufnahmsgrund bilden, und zwar dann, wenn bisher unbekannt gebliebene Sachverhalte überhaupt oder in ihrem vollen Ausmaß erst später bewusst und bekannt werden (VwGH vom 14. März 1990, 88/13/001)
Die Anzeige des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages erfolgte am 21. Dezember 1998. Aus dem Gesellschaftsvertrag selbst geht nur hervor, dass die BA-Treuhand sich am Unternehmen mit einer Einlage von S 1.000.- beteiligt, und sie ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte halten kann.
In der Abgabenerklärung vom 15. Jänner 1999 wurde nur die Höhe der stillen Einlagen erklärt. Dieser Erklärung waren beigelegt der Zusammenschlussvertrag, aus dem kein Hinweis auf Treugeberdirektzahlungen aufscheint, und die Liste der Zeichner, aber wiederum nur mit den stillen Einlagen.
Erst über ein ausführliches Vorhalteverfahren gab die Bw. mit Schreiben vom 19. Oktober 1999 die Tatsache des Vorliegens von Treugeberdirektzahlungen bekannt.
Da die Tatsache der erfolgten Treugeberdirektzahlungen von der Bw. in der Abgabenerklärung vom 15. Jänner 1999 nicht angezeigt worden war, und auch aus den beigelegten Unterlagen dies nicht hervorging, führte das Bekanntwerden der tatsächlich geleisteten Treugeberdirektzahlungen einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbei.
IX.3.) Somit konnte von dem im § 303 Abs. 4 BAO eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht werden
In § 20 BAO kommen die Begriffe Billigkeit und Zweckmäßigkeit vor. Die Billigkeit einer Entscheidung beurteilt sich nach der Lage des Pflichtigen, nach seinem Verhalten und seiner hierin zum Ausdruck kommenden inneren Einstellung zu Gesetz und Recht. Der Begriff der Zweckmäßigkeit stellt auf die öffentlichen Interessen ab.
Das Finanzamt ließ sich bei Ausübung dieses Ermessens von Zweckmäßigkeitserwägungen insoweit leiten, als eben einerseits das Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor dem Prinzip der aus der Rechtskraft fließenden Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit hat, andererseits die Wiederaufnahme des Verfahrens der Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dient.
Da die Treugeber sich aufgrund der Zeichnungsscheine gegenüber der Treuhänderin verpflichtet hatten Treugeberdirektzahlungen zu leisten, hätte die Bw. dies bei Abgabe der Abgabenerklärung bekannt geben müssen (auch wenn die Treugeberdirektzahlungen zumeist erst ein Jahr nach Zahlung der stillen Einlage fällig werden), bzw. spätestens mit der tatsächlichen Leistung der Treugeberdirektzahlungen. Desweiteren ist zu berücksichtigten, dass die stille Einlage lediglich 1/10 des Gesamteinzahlungsbetrages ausmacht und die Treugeberdirektzahlung 9/10.
Die Entscheidung, das Verfahren wiederaufzunehmen, war den Umständen nach angemessen, da der Bw. bekannt sein musste, dass unter Gegenleistung/Leistung bei der Gesellschaftsteuer nicht nur die Barzahlung eines Gesellschafters fällt, sondern entsprechend dem Gesetzestext des § 7 Abs. 1 KVG "Wert der Gegenleistung" grundsätzlich die Mittelaufbringung, um in den Besitz der Gesellschaftsrechte zu gelangen. Dies verhindert allfällige Billigkeitserwägungen. Die nunmehrige Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer folgt dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit.
X.) Zusammenfassung
Die "Treuhänderin" wurde selbst stille Gesellschafterin, sie konnte aber auch stille Beteiligungen für Dritte, die Treugeber halten ("Pooleffekt"). Die Treugeber hatten aber auch die Möglichkeit, direkt an die Bw. Zahlungen zu leisten - dann aber bestand für die stille Gesellschafterin, die Treuhänderin, ein vertraglich vereinbarter Gewinnbeteiligungsanspruch, der sich wertmäßig unter Einbeziehung der Treugeberdirektzahlung ermittelt. Im Innenverhältnis verpflichteten sich die Treugeber gegenüber der Treuhänderin zur Leistung von Treugeberdirektzahlungen.
Einerseits nehmen die Treugeberdirektzahlungen Einlagencharakter an (Punkte IV und IX des Gesellschaftsvertrages). Andererseits verspricht die Erwerberin der stillen Beteiligung (die Treuhänderin) für den Erwerb der stillen Beteiligung eine Gegenleistung zu erbringen. Spricht der Text der Vereinbarung, des Gesellschaftsvertrages von allfälligen Treugeberdirektzahlungen und verpflichtet sich der Treugeber gegenüber der Erwerberin des stillen Gesellschaftsanteiles zur Leistung einer solchen Treugeberdirektzahlung, ansonsten er in das Vertragsgeflecht mit der stillen Erwerberin nicht hätte eintreten können, und gibt er als "Dritter", als Financier, in Erfüllung dieses Versprechens die Zahlung tatsächlich hin, ist diese Zahlung dem Erwerber der stillen Beteiligung, hier: der Treuhänderin, zuzurechnen, zumal sich ihr Anspruch auf Gewinn- und Verlustbeteiligung durch die Treugeberdirektzahlung im Verhältnis erhöht. Da sich durch die Treugeberdirektzahlungen die Gesellschaftsrechte der BA-Treuhand erhöhen, bzw. sich das atypisch stille Kapital der Bw. erhöht, sind nicht nur die stillen Einlagen, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z. 1 KVG ("Ersterwerb von Gesellschaftsrechten infolge Kapitalerhöhung") einzubeziehen.
Hätte die Bw. anlässlich der Abgabenerklärung über den Erwerb der stillen Einlagen den Wert der Einlagezahlungen und der Treugeberdirektzahlungen bekanntgegeben, hätte dies einen anders lautenden Bescheide zur Folge gehabt. Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer mittels Bescheid gemäß § 303 BAO entspricht daher der Rechtsrichtigkeit.
Da die Bw. selbst vorbrachte, dass die Zahlung der Treugeber aus eigener wirtschaftlicher Motivation erfolgte und auch eine textliche Auslotung der vorgelegten Vertragswerke einiges in dieser Richtung hergibt, könnte man - folgt man der obgenannten Auffassung des Kausalzusammenhanges zwischen Erwerb der stillen Beteiligung und Treugeberdirektzahlung in der Sphäre der Treuhänderin nicht - zu der Ansicht gelangen, dass es sich bei der Treuhandschaft nicht um eine Fiduzia, sondern bloß um eine Verwaltungstreuhand handelte, bei der sich die Treugeber nicht ihrer Verfügungsmacht über den stillen Anteil begeben haben und somit sie als kapitalverkehrsteuerliche Gesellschafter anzusehen wären. Das würde aber keine Änderung in rechtlicher Beurteilung des Falles "Ersterwerb von Gesellschaftsrechten" gemäß § 2 Z. 1 KVG und in der Höhe der Bemessungsgrundlage (Gegenleistung = Einlagen + Treugeberdirektzahlungen) herbeiführen.
Nach dem Gesamtkonzept des Projektes stellen die Zusammenschlussverträge zwischen Bw. und BA-Treuhand einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten dar. Die Treugeberdirektzahlungen haben Einlagencharakter und sind damit integraler Bestandteil der durch die Zusammenschlussverträge erfolgten Kapitalerhöhung. Durch die Treugeberdirektzahlung im Zusammenhang mit der Leistung der stillen Einlage wurde die Kapitalverbreiterung der Bw. bewirkt. Weder die stillen Einlagen noch die Treugeberdirektzahlungen sind Leistungen im Sinne des § 2 Z. 3 KVG, da sie nicht aufgrund freiwillig übernommener Verpflichtungen bewirkt wurden.
Projekt RV/1114-W/02 u.a.
Treugeberdirektzahlung, Gegenleistung, wirtschaftliche Betrachtungsweise, stille Einlage, Bemessungsgrundlage
Findok-Nr: 6186.1, aufgenommen am: 03.11.2003 11:04:51, zuletzt geändert am: 13.01.2010, Dokument-ID: 17ebdebc-c2d8-4626-ba3f-92f900d927e4, Segment-ID: 55977869-f5ff-4996-a5b3-bc975524ac09

References: § 7
 § 303
 § 2
 § 303
 § 2
 § 2
 § 281
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 117
 § 2
 § 7
 § 2
 EuGH 
 EuGH 
 § 117
 § 2
 § 8
 § 8
 § 303
 § 20
 § 7
 § 2
 § 303
 § 2
 § 2