Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48411/virtuaalivaluuttojen-verotus3/
Timestamp: 2020-07-11 05:39:28+00:00

Document:
Ohjetta on päivitetty 1.1.2020 voimaan tulevan, yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi. Muutokset koskevat pääasiassa ohjeen lukuja 1 ja 3. Virtuaalivaluuttojen ilmoittamista verotukseen on myös täsmennetty luvussa 2.8. Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.
virtuaalivaluutta vaihdetaan mihin tahansa viralliseen valuuttaan. Merkitystä ei ole sillä, jätetäänkö varat esimerkiksi välittäjän hallinnoimalle tilille vai siirretäänkö ne verovelvollisen tilille.
virtuaalivaluutasta luovutaan siirtämällä se toiselle osapuolelle hankkimalla joitakin hyödykkeitä tai palveluita.
virtuaalivaluutta vaihdetaan toiseen virtuaalivaluuttaan.
Verotettava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (niin sanottu henkilökohtainen tulolähde) tulos tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Mainittujen lakien soveltamisalat määräytyvät eräitä yhteisöjä lukuun ottamatta tulonhankkimistoiminnan luonteen mukaan riippumatta siitä, onko toiminnan harjoittaja oikeushenkilö (esimerkiksi yritys) vai luonnollinen henkilö.
Osalla yhteisöistä ei ole lainkaan TVL:n mukaan verotettavaa henkilökohtaista tulolähdettä, joten niiden toiminnan tulos maataloutta lukuun ottamatta lasketaan EVL:n mukaan (EVL 1 § 2 momentti). Tällaisia yhteisöjä ovat esimerkiksi osakeyhtiöt, osuuskunnat, yhdistykset ja säätiöt, jos ne eivät ole yleishyödyllisiä. Jos yhteisöllä ei ole henkilökohtaista tulolähdettä, virtuaalivaluutta kuuluu yhteisön verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei kyseessä ole MVL:n mukaan verotettava toiminta. Elinkeinoverolain soveltamista yhteisöjen verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen luvussa 2.
Muiden verovelvollisten kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa virtuaalivaluutta voi luonteensa ja käyttötarkoituksensa perusteella kuulua mihin tahansa tulolähteeseen. Virtuaalivaluutan tulolähde vaikuttaa virtuaalivaluuttaan liittyviin veroseuraamuksiin. Tulolähteellä on vaikutusta erityisesti virtuaalivaluuttaan liittyvien menetysten vähennyskelpoisuuteen.
Vaikka lähtökohtana on, että tulonsaajan oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä sovellettavan lain valinnassa, luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa sovelletaan yleensä tuloverolakia. Luonnollisen henkilön eri tulolähteitä käsitellään tarkemmin esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.
Muiden kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yritysten verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia siltä osin kuin yrityksen toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Jos yrityksen toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä sitä ole pidettävä myöskään MVL:ssä tarkoitettuna maataloutena, toiminta kuuluu yrityksen muun toiminnan tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan.
Koska virtuaalivaluuttoja ei pidetä verotuksessa arvopapereina, virtuaalivaluuttojen käytöstä aiheutuneet luovutusvoitot ja -tappiot ilmoitetaan erillisen virtuaalivaluuttoja koskevan ilmoituslomakkeen puuttuessa muun omaisuuden luovutusvoittona OmaVero -palvelussa (tai lomakkeella 9). Ilmoitus tulee antaa jokaisesta verotuksen realisoivasta tapahtumasta erikseen ilmoitustavasta riippumatta.
3 Virtuaalivaluutta elinkeinotoiminnan verotuksessa
Virtuaalivaluutta voi näyttäytyä yrityksen liiketoiminnassa usealla tavalla. Yrityksen toiminta tai osa siitä voi perustua esimerkiksi virtuaalivaluutalla käytävään kauppaan tai virtuaalivaluutan louhimiseen. Yritykset voivat myös hyväksyä virtuaalivaluutan maksuvälineenä sekä hankkia tavaroita tai palveluja virtuaalivaluutalla esimerkiksi muilta yrityksiltä.
Virtuaalivaluuttojen realisoitunut arvonnousu on missä tahansa vaihdantatilanteessa yritykselle veronalaista tuloa. Vastaavasti tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Vaihdantatilanteessa virtuaalivaluutan hankintameno on vähennyskelpoinen tulolähteestä riippumatta.
Virtuaalivaluuttaan liittyvät arvonlaskut ja menetykset voivat olla vähennyskelpoisia ainoastaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä (tuloverolain mukaan toimitettavasta verotuksesta on kerrottu edellä luvussa 2). Elinkeinotoiminnan tulolähteessä arvonlaskujen ja menetysten vähennyskelpoisuuteen vaikuttaa se, mihin omaisuuslajiin virtuaalivaluutta kuuluu. Kaikkien EVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa sovellettavia omaisuuslajeja ovat rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus. EVL 1 §:n 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa virtuaalivaluutta voi kuulua myös EVL 12 a §:n mukaiseen muun omaisuuden omaisuuslajiin.
Yrityksen virtuaalivaluuttaan perustuvaa sijoitustoimintaa voidaan pitää EVL 1 §:n 1 momentin mukaisena elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettu sijoitustoiminta on usein luonteeltaan elinkeinotoimintaa. Jos kaupankäynti täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti yrityksen vaihto-omaisuuteen. Vaihto-omaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 28 §).
Yritys voi myös sijoittaa tilapäisesti liiketoimintaa varten tarvittavia varojaan virtuaalivaluuttaan. Tällöin virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Rahoitusomaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa (EVL 5 § 5 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta).
Jos virtuaalivaluutalla käytävä kauppa ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, toimintaa verotetaan muiden kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa TVL:n mukaan kuten edellä luvussa 2 kerrotaan. Yritysverotuksessa ei kuitenkaan voida soveltaa TVL 48 §.n 6 momentin mukaista pienten luovutusvoittojen verovapautta tai TVL 46 §:n 1 momentin mukaista hankintameno-olettamaa.
Jos yhteisö kuuluu tulolähdejaon poistamisen piiriin, virtuaalivaluutalla käytävää kauppaa verotetaan EVL:n mukaan, vaikka toiminta ei olisi luonteeltaan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Jos toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, virtuaalivaluutta kuuluu yleensä muun omaisuuden omaisuuslajiin, ellei sen voida katsoa täyttävän EVL:n muiden omaisuuslajien edellytyksiä. Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yhteisön veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta).
Osakeyhtiö sijoittaa suoritemyynnistä saamiaan varoja 10 000 euroa väliaikaisesti virtuaalivaluuttaan. Sijoitushetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa euron. Yhtiö vaihtaa samana vuonna hankkimansa virtuaalivaluutat takaisin euroiksi. Vaihtohetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa 0,5 euroa. Yhtiölle syntyy siten tappiota 5 000 euroa. Tämä tappio on rahoitusomaisuuden luovutustappiona vähennyskelpoinen EVL 17 §:n 1 momentin perusteella.
Kommandiittiyhtiö sijoittaa henkilökohtaisen tulolähteen varoja 2 000 euroa virtuaalivaluuttaan. Sijoitushetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa 2 euroa. Tämän sijoituksen katsotaan verotuksessa kuuluvan kommandiittiyhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan. Kommandiittiyhtiö vaihtaa virtuaalivaluutat myöhemmin takaisin euroiksi. Vaihtohetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa euron. Kommandiittiyhtiölle syntyy siten vähennyskelpoista tappiota 1 000 euroa. Tappio voidaan vähentää henkilökohtaisen tulolähteen omaisuuden luovutuksesta syntyvistä voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana verovuonna sitä mukaa kuin voittoa kertyy.
Osakeyhtiö sijoittaa rahoitusomaisuuteensa kuuluvia varoja 1 000 euroa virtuaalivaluuttaan A. Sijoitushetkellä yksi virtuaalivaluutta A maksaa 5 euroa, joten yhtiö saa 200 kappaletta virtuaalivaluuttaa A. Osakeyhtiö vaihtaa myöhemmin 100 virtuaalivaluutta A:ta virtuaalivaluuttaan B, joita yhtiö saa 50 kappaletta. Vaihtohetkellä yksi virtuaalivaluutta A maksaa 10 euroa ja yhden virtuaalivaluutta B:n arvo on 20 euroa. Vaihtotilanteessa osakeyhtiön katsotaan luovuttavan 100 virtuaalivaluutta A:ta yhteishintaan 1 000 euroa (100 x 10 €). Koska näiden virtuaalivaluuttojen hankintameno on 500 euroa (100 x 5 €), osakeyhtiölle syntyy voittoa 500 euroa (1 000 € – 500 €). Yhtiön hankkimien virtuaalivaluutta B:n hankintamenoksi muodostuu 20 €/virtuaalivaluutta eli yhteensä 1 000 euroa. Lisäksi osakeyhtiöllä on omistuksessaan 100 virtuaalivaluutta A:ta, joiden hankintameno on 500 euroa.
Elinkeinotoiminnan tulolähteessä louhinnasta vastineeksi saadun virtuaalivaluutan omaisuuslaji riippuu louhintamenetelmän lisäksi muun muassa yrityksen harjoittaman louhintatoiminnan luonteesta. Virtuaalivaluutan tulolähde ja omaisuuslaji ratkaistaan siten tapauskohtaisesti. Esimerkiksi, jos louhinnassa käytetään Proof of Work -protokollan mukaista menetelmää, louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta voidaan rinnastaa suoritemyynnistä saatuihin tuloihin, koska se perustuu yrityksen tuotannontekijöiden käyttöön. Jos virtuaalivaluutan louhintaa voidaan pitää elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana toimintana, louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta kuuluu tällöin yleensä rahoitusomaisuuteen.
Jos yritys myöhemmin vaihtaa hallussaan olevaa virtuaalivaluuttaa esimerkiksi viralliseen valuuttaan tai ostaa sillä hyödykkeitä tai palveluja, tapahtumaa pidetään verotuksessa sopimukseen perustuvana vaihtona. Vaihto realisoi virtuaalivaluutan mahdollisen arvonmuutoksen verotuksen. Tällöin yritykselle voi muodostua vaihdantatilanteessa voittoa tai tappiota, joiden verotuksellinen käsittely riippuu virtuaalivaluutan tulolähteestä ja omaisuuslajista.
Elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan vaihdantatilanteessa syntyvä voitto on veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 ja 5 kohta) ja tappio vähennyskelpoinen suoraan elinkeinotoiminnan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta).
Kommandiittiyhtiö myy suoritteitaan 5 000 virtuaalivaluutalla hetkellä, jolloin yksi virtuaalivaluutta maksaa 0,5 euroa. Kommandiittiyhtiölle syntyy siten suoritemyynnistä 2 500 euroa veronalaista tuloa, ja sen rahoitusomaisuuteen kuuluvien virtuaalivaluuttojen hankintamenoksi muodostuu 2 500 euroa.
Kommandiittiyhtiö ostaa vaihto-omaisuushyödykkeitä yhteensä 1 000 virtuaalivaluutan hintaan hetkellä, jolloin virtuaalivaluutta maksavat kymmenen euroa kappaleelta. Vaihto-omaisuushyödykkeiden hankintamenoksi muodostuu siten 10 000 euroa. Hyödykkeiden osto realisoi virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotuksen, jolloin kommandiittiyhtiölle syntyy veronalaista rahoitusomaisuuden voittoa yhteensä 10 000 euroa - 500 euroa = 9 500 euroa. Kommandiittiyhtiölle jää hankinnan jälkeen jäljelle 4 000 virtuaalivaluuttaa, joiden hankintameno on 2 000 euroa.
Osakeyhtiö myy suoritteitaan 4 000 virtuaalivaluutan hintaan hetkellä, jolloin yksi virtuaalivaluutta maksaa 0,5 euroa. Yhtiölle syntyy siten suoritemyynnistä 2 000 euroa veronalaista tuloa, ja yhtiön rahoitusomaisuuteen kuuluvien virtuaalivaluuttojen hankintamenoksi muodostuu 2 000 euroa.
Yhtiö ostaa käyttöomaisuusosakkeita yhteensä 1 000 virtuaalivaluutalla hetkellä, jolloin virtuaalivaluutta maksaa kymmenen euroa kappaleelta. Osakkeiden hankintamenoksi muodostuu siten 10 000 euroa. Osakkeiden osto realisoi virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotuksen, jolloin yhtiölle syntyy veronalaista rahoitusomaisuuden voittoa yhteensä 10 000 euroa - 500 euroa = 9 500 euroa. Yhtiölle jää hankinnan jälkeen jäljelle 3 000 virtuaalivaluuttaa, joiden hankintameno on 1 500 euroa.
Myöhemmin yhtiö myy käyttöomaisuusosakkeensa ja saa myynnistä 2 500 virtuaalivaluuttaa. Tuolloin virtuaalivaluutta maksaa 15 euroa kappaleelta. Yhtiölle syntyy osakkeiden myynnistä 27.500 euron luovutusvoitto ((15 € x 2 500) – osakkeiden euromääräinen hankintameno 10 000 €), joka on EVL 6 b §:n edellytysten täyttyessä verovapaa. Osakkeiden myynnistä saadun virtuaalivaluutan hankintamenoksi muodostuu 37 500 euroa (15 € x 2 500). Yhtiöllä on osakkeiden myynnin jälkeen yhteensä 5 500 virtuaalivaluuttaa, joiden hankintamenot ovat yhteensä 39 000 euroa (37 500 € + 1 500 €).
Virtuaalivaluutan myynti- tai vaihtotilanteessa käytettävän hankintamenon määrittämiseen vaikuttavat virtuaalivaluutan tulolähde sekä elinkeinotoiminnan tulolähteessä myös omaisuuslaji. Kuten edellä on todettu, elinkeinotoiminnan tulolähteessä virtuaalivaluutta kuuluu yleensä vaihto- tai rahoitusomaisuuteen. Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvan yhteisön verotuksessa virtuaalivaluutta voi kuulua myös muun omaisuuden omaisuuslajiin.
Rahoitusomaisuus, muu omaisuus ja TVL-omaisuus
Rahoitusomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon määrittämisestä ei ole erityistä säännöstä. Rahoitusomaisuuden ja muun omaisuuden hankintameno määritellään siten todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti. Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan virtuaalivaluutan hankintameno määritellään vastaavalla tavalla todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti.
Tämä ohje tulee voimaan 1.1.2020. Siltä osin kuin kysymys on omaisuuden luovutusvoittoa tai -tappioita koskevien säännösten soveltamisesta, ohjetta voidaan kuitenkin päätöksen KHO 2019:42 myötä soveltaa verovelvollisen vaatimuksesta myös takautuvasti verotuksen muutoksenhakua koskevien aikarajojen ja säädösten puitteissa.
Muutoksenhausta verotukseen on tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oikaisuvaatimus tuloverotuksessa.

References: § 2
 § 1
 § 1
 § 5
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1