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Timestamp: 2020-07-15 02:13:53+00:00

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BFH, Urteil vom 23.04.2009 - IV R 9/06 - openJur
Urteil vom 23.04.2009 - IV R 9/06
BFH, Urteil vom 23.04.2009 - IV R 9/06
openJur 2011, 86790
I. Streitig ist die Frage, ob das Rechtsinstitut der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung auch bei Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung kommt.
Im Zusammenhang mit Grund- und Bodenverkäufen hatte V Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 EStG in dem Wirtschaftsjahr 1994/95 in Höhe von 2 745 475,61 DM und in dem Wirtschaftsjahr 1995/96 in Höhe von 52 145 DM gebildet. § 2 des Hofübergabevertrages bestimmt, dass diese Rücklagen an den Übernehmer "übergeben werden".
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer 1997 und 1998.
Auf Grund der handelsrechtlichen Beurteilung sei die Entgeltlichkeit der Anschaffungsvorgänge im Streitfall zu bejahen. Das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieses Rechtsinstitut sei außerhalb des Schenkungsteuerrechts nur im Falle von steuerlichen Subventionstatbeständen (§ 10e EStG, Eigenheimzulage, Fördergebietsgesetz --FördG--) angewandt worden. Auf die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG finde diese Rechtsprechung keine Anwendung.
Zudem sei im Streitfall § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) zu beachten. Danach habe der unentgeltliche Betriebsübernehmer (hier der Kläger) die vom Betriebsübergeber gebildeten Rücklagen zu übernehmen. Es sei deshalb auch möglich, dass der Kläger nach der Betriebsübernahme einen Veräußerungsgewinn realisiere und diesen gemäß § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG auf ein vom Betriebsübergeber angeschafftes Wirtschaftsgut, welches er gemäß § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übernommen habe, übertrage. Bei einer zeitlich gestreckten Betriebsübergabe i.S. von § 6 Abs. 3 EStG stelle sich des Weiteren die Frage, wann die Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG auf den Betriebsübernehmer übergehe, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer Reinvestitionen durchgeführt hätten.
II. Die Revision ist unbegründet, soweit sie den Einkommensteuerbescheid 1997 betrifft. Insoweit ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Wird ein Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, tritt der Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten des Betriebsübergebers ein. Eine vom Betriebsübergeber gebildete Rücklage ist deshalb vom Betriebsübernehmer zu übernehmen und entsprechend fortzuführen. Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf Reinvestitionsobjekte oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage ausschließlich beim Betriebsübernehmer zu erfassen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367).
aa) Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 28. Januar 1981 IV R 111/77, BFHE 132, 534, BStBl II 1981, 430). Keine Anschaffung oder ein anschaffungsähnlicher Vorgang ist demgegenüber die Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250). Gleiches gilt für den unentgeltlichen Erwerb eines Reinvestitionsobjekts.
bb) Ein unentgeltlicher Erwerb i.S. des § 6b Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn ein Grundstück im Wege der mittelbaren Schenkung erworben wird. Die von der Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren Grundstücksschenkung entwickelten Grundsätze gelten für das gesamte Einkommensteuerrecht (BFH-Urteile vom 15. Mai 1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67; vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, und vom 29. Juli 1998 X R 50/95, BFH/NV 1999, 301; BFH-Beschluss vom 23. Mai 2003 IX B 66/02, BFH/NV 2003, 1317) und somit auch im Rahmen des § 6b EStG. Dies beruht darauf, dass der Begriff der Anschaffungskosten nach Maßgabe des für die Gewinn- und Überschusseinkünfte maßgeblichen § 255 HGB Aufwand des Steuerpflichtigen voraussetzt, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 25/96, BFH/NV 1998, 167; vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). Nach diesen Grundsätzen bestimmt sich der Gegenstand der Schenkung nach der Schenkungsabrede und nach dem, was der Bedachte endgültig erhalten hat. Es kommt also darauf an, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein soll und worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Entscheidend ist nicht, auf welche Weise sich das Vermögen des Schenkers mindert, sondern wie sich das Vermögen beim Bedachten vermehrt. Kann der Beschenkte nicht über das ihm zugedachte Geld, sondern (erst) über das damit erworbene Grundstück verfügen, ist Gegenstand der Schenkung das Grundstück.
cc) Weder der Wortlaut noch der Normzweck des § 6b EStG gebieten eine andere Auslegung. Aus dem Wortlaut kann, anders als die Kläger meinen, nicht abgeleitet werden, dass die Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsobjekts völlig unabhängig von der Person des Betriebsinhabers sei und es nicht darauf ankomme, wer den Aufwand getragen habe. Die ständige Rechtsprechung geht vielmehr davon aus, dass § 6b EStG eine personenbezogene Steuervergünstigung ist (BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, m.w.N. zur Rechtsprechung). Auch der Sinn und Zweck der Regelung lässt nur die Auslegung zu, dass es eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs bedarf. Durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung der realisierten stillen Reserven soll der Wirtschaft die ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Veränderungen erleichtert werden (BTDrucks IV/2400, S. 62). Ziel ist es daher, die durch den Veräußerungsgewinn erzielte Liquidität zunächst vollständig im Unternehmen zu belassen, damit diese für den Erwerb von Reinvestitionsgütern zur Verfügung steht. Werden die Reinvestitionsgüter indes unentgeltlich erworben, bedarf es der so gewonnenen Liquidität nicht. Es ist daher sachgerecht, eine Übertragung der Rücklagen auf die unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter zu versagen.
dd) Liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, ist diese beim Beschenkten, der --wie hier-- die Grundstücke betrieblich nutzt, als Einlage zu erfassen. Diese ist mit dem Teilwert anzusetzen, der hier zwingend den Anschaffungskosten entspricht (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG).
Die Beachtung des Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung im Anwendungsbereich des § 6b EStG kollidiert auch nicht mit der Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg oder zum abgekürzten Vertragsweg (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623). Den beiden letztgenannten Fällen ist gemein, dass der Zuwendungsgegenstand ein Geldbetrag ist. Demgegenüber wird bei der mittelbaren Grundstücksschenkung das Grundstück zugewandt.
aa) Zutreffend gehen die Beteiligten und das FG davon aus, dass die Grundstücke dem Kläger im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung übertragen worden sind. Nach den beiden Schenkungsverträgen wurde dem Kläger der Geldbetrag mit der Weisung des V überlassen, die im Einzelnen näher bezeichneten Grundstücke zu erwerben. Entsprechend dieser "Auflage" hat der Kläger (zivilrechtlich) mit dem Geld die Grundstücke erworben und damit auch seinerseits die ihm obliegenden Pflichten aus den Schenkungsverträgen erfüllt.
cc) Schließlich lässt der vorliegende Sachverhalt eine dahingehende Auslegung nicht zu, dass die Reinvestition dem V zugerechnet wird, dieser die von ihm gebildeten Rücklagen auf die angeschafften Grundstücke übertragen und diese dann erst zum insoweit reduzierten Buchwert auf den Kläger übertragen hat. Zwar ist eine zeitlich gestreckte Betriebsübertragung dem Grunde nach möglich (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653), eine zeitliche Streckung des Übertragungsvorgangs ist im Streitfall aber nicht erfolgt. Vielmehr hat V den Betrieb in einem Rechtsakt auf den Kläger übertragen. Zudem ist der Übergang der Rücklagen auf den Kläger ausdrücklich in dem Betriebsübergabevertrag aufgenommen worden.
2. Die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen sind ungeachtet des bei V entstandenen Rumpfwirtschaftsjahres (1. Juli 1997 bis 30. September 1997) beim Kläger erst in den Wirtschaftsjahren 1998/99 und 1999/2000 aufzulösen.
c) Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG auch das Rumpfwirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV oder das verlängerte Wirtschaftsjahr gemäß § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV (so auch BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596 für die gleichlautende Regelung in § 7g Abs. 5 EStG). Nur durch diese am Wortlaut orientierte Auslegung wird sichergestellt, dass der Reinvestitionszeitraum grundsätzlich einen Zeitraum von 48 Monaten nicht überschreitet (Ausnahme: § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV).
e) Diese Beurteilung gilt gleichermaßen für die Höhe des Gewinnzuschlags gemäß § 6b Abs. 7 EStG. Soweit die unentgeltliche Betriebsübergabe im laufenden Wirtschaftsjahr erfolgt und dadurch zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, ist der Gewinnzuschlag regelmäßig nur für vier volle Wirtschaftsjahre zu erheben (ebenso FG Niedersachsen, Urteil vom 24. Mai 2006 2 K 14/05, EFG 2006, 1732).
a) Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3). So liegt auch der Streitfall.
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 § 255
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