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BFH Urteil vom 18.11.2009 - X R 34/07 (veröffentlicht am 13.01.2010) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 18.11.2009 - X R 34/07 (veröffentlicht am 13.01.2010)
EStG 2005 § 9 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3, Abs. 3-4, 4a, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1, Abs. 5; GG Art. 1 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 1
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 28.08.2007; Aktenzeichen 15 K 30254/06)
BVerfG (Beschluss vom 13.07.2016; Aktenzeichen 2 BvR 288/10)
A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie leisteten in diesem Jahr Beiträge zu Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) von insgesamt 4.760 €. Daneben entrichtete der im Jahr 1973 geborene Kläger Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 3.733 € und sein Arbeitgeber solche in gleicher Höhe. Diese führten zu einem nach § 10 Abs. 3 EStG abziehbaren Betrag von 747 €. Im Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die insgesamt geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Kläger in dem Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. April 2006 mit 4.013 €.
Die Rentenversicherungsbeiträge seien als vorweggenommene Werbungskosten zu behandeln. Selbst wenn man aber davon ausgehe, dass § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG Rentenversicherungsbeiträge konstitutiv den Sonderausgaben zuordne, erzwinge das subjektive Nettoprinzip die vollständige Abziehbarkeit. Der Kläger werde durch die Beiträge zwangsweise belastet. In diesem Umfang stünden ihm seine Einkünfte nicht zur Einkommensverwendung zur Verfügung. Die gegenteilige Ansicht des erkennenden Senats in seinem Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 stehe im Widerspruch zum Vorlagebeschluss dieses Senats zur vollen Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen vom 14. Dezember 2005 X R 20/04 (BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312). Ebenso wie im Rahmen der Berechnung der Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 EStG (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, und BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530) müssten auch im Streitfall die Rentenversicherungsbeiträge in vollem Umfang abziehbar sein.
Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. November 2009 dahingehend zu ändern, dass anstelle des im Wege der Günstigerprüfung berücksichtigten Betrags von 4.013 € die Vorsorgeaufwendungen wie folgt angesetzt werden:a) die geleisteten Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung von 3.733 € entweder als Werbungskosten oder als in vollem Umfang abziehbare Sonderausgaben,b) die sonstigen Vorsorgeaufwendungen mit den gesetzlichen Höchstbeträgen von 3.900 €.Hilfsweise sei der Grundfreibetrag mit einem um 3.620 € höheren Betrag anzusetzen.
B. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 12. November 2009 an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 13. April 2006 getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch dieses Urteil keinen Bestand haben kann (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651).
Der Bescheid vom 12. November 2009 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt geblieben sind, (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung), bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht weggefallen sind. Sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage wird abgewiesen. Die vom Kläger erbrachten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind lediglich in beschränktem Umfang abziehbare Sonderausgaben. Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen sind --vorbehaltlich der Günstigerprüfung-- mit 3.000 € steuerlich zu berücksichtigen. Der im Streitjahr für die Kläger berücksichtigte Grundfreibetrag in Höhe von 15.329 € ist verfassungsgemäß.
I. Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt des AltEinkG sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.
Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 2006 10 K 171/06, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Nürnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006, n.v.; FG Köln, Urteil vom 20. Dezember 2006 12 K 2253/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 836; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06, EFG 2008, 1037; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06, n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
(1) Der Gesetzgeber hat den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung allerbestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 169).
II. Das FG hat (stillschweigend) zutreffend erkannt, dass die sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) bei den Klägern mit den gesetzlichen Höchstbeträgen (§ 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG) von jeweils 1.500 € zu berücksichtigen sind.
2. Danach sind beim Kläger 1.500 € zu berücksichtigen. Er ist ein gegen Arbeitsentgelt Beschäftigter (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 des Fünften Buch Sozialgesetzbuch --SGB V--). Demgemäß hat sich sein Arbeitgeber an dem Krankenversicherungsbeitrag des Klägers gemäß § 249 Abs. 1 SGB V zu beteiligen. Diese Ausgabe des Arbeitgebers ist gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei.
a) Dass bei einem Ehegatten, der über seinen Partner in der gesetzlichen Krankenversicherung (beitragsfrei) mitversichert ist, nur ein Höchstbetrag von 1.500 € zu berücksichtigen ist, entspricht der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 429, Rz 48) und --soweit ersichtlich-- der einhelligen Auffassung in der Literatur (Blümich/Hutter, § 10 EStG, Rz 380; P. Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 10 Rz 22; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388; Schlenker in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 652; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 211; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz S 462; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 985).
III. Der im Streitjahr für die Kläger gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG berücksichtigte Grundfreibetrag in Höhe von 15.329 € ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Unabhängig von der Frage, ob Art. 1 i.V.m. Art. 20 GG die einkommensteuerrechtliche Verschonung des soziokulturellen oder lediglich des physischen Existenzminimums (so wohl der 1. Senat des BSG im Urteil vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221, zum Sozialhilferecht)fordert, genügt der im Streitjahr 2005 geltende Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG in Höhe von 15.329 € für Ehegatten dem verfassungsrechtlichen Gebot, existenzsichernden Aufwand von der Einkommensteuer zu verschonen (so auch FG Schleswig-Holstein vom 4. Dezember 2008 3 K 28/06, EFG 2009, 485 für den in den Jahren 2000 bis 2004 geltenden Grundfreibetrag, Revision eingelegt III R 1/09; FG Hamburg vom 31. Juli 2009 1 K 25/09 für den im Jahr 2002 geltenden Grundfreibetrag, --Revision eingelegt X R 41/09--, 1 K 23/09 und 1 K 24/09 für den im Jahr 2001 geltenden Grundfreibetrag, --Revisionen eingelegt X R 39/09 und X R 40/09-- und 1 K 4/09 für den im Jahr 2000 geltenden Grundfreibetrag, --Revision eingelegt X R 38/09--; Kaiser-Plessow, Familie, Partnerschaft, Recht 2005, 479; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32a Rz 3; Schöberle in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 32a Rz 7; Esser in Bordewin/Brandt, § 32a EStG Rz 85; Blümich/Wagner, § 32a EStG Rz 39; zweifelnd Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 3 a.E.; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 32a Rz 12; Dziadkowski, FR 2008, 124, sowie Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 82 ff., vor allem im Hinblick auf die unzureichende Berücksichtigung der Mietaufwendungen in Ballungsräumen; unklar Schöberle, in: KSM, a.a.O., § 32a Rz A 43a, A 147, B 19; offen Kempny, FR 2009, 470).
b) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153) muss dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld soviel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und --unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG-- desjenigen seiner Familie bedarf (Existenzminimum).
cc) Die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen müssen nach dem tatsächlichen Bedarf --realitätsgerecht-- bemessen werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, 223; vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, 528/81 und 441/82, BVerfGE 68, 143, 153; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, 88). Dessen Untergrenze ist durch die Sozialhilfeleistungen konkretisiert, die das im Sozialstaat anerkannte Existenzminimum gewährleisten sollen, verbrauchsbezogen ermittelt und auch regelmäßig den veränderten Lebensverhältnissen angepasst werden. Mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 153, 171; vom 14. Juni 1994 1 BvR 1022/88, BVerfGE 91, 93, 111; in BVerfGE 99, 246, 260).
Der Fünfte Existenzminimumbericht für das Jahr 2005 berücksichtigt die Reformen des Sozialrechts zum 1. Januar 2005. Das Recht der Sozialhilfe ist seither als Zwölftes Buch in das Sozialgesetzbuch eingegliedert (SGB XII). § 28 SGB XII ordnet an, dass der Bedarf des notwendigen Lebensunterhalts (Ernährung, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens --ausgenommen Leistungen für Unterkunft und Heizung--) durch Regelsätze erbracht werden. Inhalt, Bemessung und Aufbau der Regelsätze sowie ihre Fortschreibung folgen aus der Verordnung zur Durchführung des § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (Regelsatzverordnung --RSV--) vom 3. Juni 2004 (BGBl I 2004, 1067). Auf der Basis bedarfsrelevanter Positionen der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS) wurde ein Eckregelsatz (§ 2 Abs. 2 RSV) konzipiert, der seither Grundlage für die Bemessung der Regelsätze ist, die --bis auf wenige und definierte Bedarfe in Sonderfällen-- pauschal den gesamten Bedarf des notwendigen Lebensunterhalts eines Sozialhilfeempfängers abdecken.
Die Bundesregierung konnte nach Auffassung des erkennenden Senats im Jahr 2005 bei der Überprüfung der Höhe des Grundfreibetrags für die Ermittlung des existenznotwendigen Bedarfs --ohne Unterkunft und Heizung-- die Regelleistung nach § 20 SGB II zugrunde legen. Verfassungsrechtlich unbedenklich ist auch, dass der Fünfte Existenzminimumbericht in die Berechnung des sächlichen Existenzminimums bei Ehegatten nur die nach § 20 Abs. 3 SGB II zu 90 % zu berücksichtigende Regelleistung (7.488 €) einbezieht. Zutreffend weist das BSG im Urteil in BSGE 97, 265, unter 3.c cc unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BVerfG (Kammerbeschluss vom 3. Juli 2006 1 BvR 2383/04, NZS 2007, 27 - zu § 22b Abs. 3 Fremdrentengesetz) darauf hin, dass das Wirtschaften einer Bedarfsgemeinschaft "aus einem Topf" zu Kostenersparnissen führt und dies der Gesetzgeber typisierend berücksichtigen darf.
aa) Das Sozialrecht berücksichtigt den individuellen Bedarf des einzelnen Bedürftigen nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Die laufenden Hilfen zum Lebensunterhalt werden damit durch regionale Regelsätze bestimmt und bemessen sich im Übrigen --unter dem Vorbehalt der Angemessenheit-- nach den jeweiligen tatsächlichen Aufwendungen für Wohnung und Heizung (vgl. § 29 Abs. 1 SGB XII). Für das Einkommensteuergesetz hingegen regelt der Gesetzgeber den existenzsichernden --anders als den erwerbssichernden-- Aufwand in einem für alle Einkommensteuerpflichtigen einheitlichen Betrag (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153). Die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 153, und in BVerfGE 82, 60, 91; BVerfG-Urteil vom 9. April 1992 2 BvE 2/89, BVerfGE 85, 264, 317).
(1) Die absoluten Aufwendungen für die Unterkunft werden wesentlich durch deren Wohnfläche geprägt. Für die im Bereich des § 22 SGB II und des § 29 SGB XII berücksichtigungsfähige Wohnfläche orientieren sich die Sozialgerichte --wie früher das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) im Rahmen der Hilfe zum Lebensunterhalt nach den Vorschriften des Bundessozialhilfegesetzes (vgl. z.B. BVerwG-Urteil vom 17. November 1994 5 C 11/93, BVerwGE 97, 110)-- an den Kriterien der Förderungswürdigkeit im sozialen Wohnungsbau (vgl. BSG-Urteil vom 7. November 2006 B 7b AS 18/06 R, BSGE 97, 254). Nach Aufhebung des Wohnungsbindungsgesetzes greift das BSG deshalb bis zum Erlass einer bundeseinheitlichen Regelung auf der Grundlage des § 27 SGB II (vgl. BSG-Urteil vom 19. Februar 2009 B 4 AS 30/08 R, ZFSH/SGB 2009, 543) auf die Ausführungsbestimmungen der Länder über die Förderung des sozialen Wohnungsbaus zurück, die sich aus § 10 des Gesetzes über die soziale Wohnraumförderung vom 13. September 2001 (BGBl I 2001, 2376 ff.) ergeben. Die zuzubilligende Wohnfläche und anzuerkennende Raumzahl richtet sich danach nach der Zahl der zum Familienhaushalt rechnenden Personen (Berlit in Sozialgesetzbuch XII, Lehr- und Praxiskommentar --LPK--, 8. Aufl., § 29 SGB XII Rz 28).
Haufe-Index 2276791
BFH/NV 2010, 306
BFH/PR 2010, 87
DStRE 2010, 85

References: § 9
 § 10
 § 22
 § 32
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 19
 Art. 20
 § 10
 § 10
 § 10
 § 32
 § 68
 § 127
 § 127
 § 9
 § 10
 § 10
 § 249
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 32
 Art. 1
 Art. 20
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 9
 § 32
 Art. 6
 § 28
 § 28
 § 20
 § 20
 § 22
 § 29
 § 22
 § 29
 § 27
 § 10
 § 29