Source: http://kraken.slv.cz/7Afs301/2016
Timestamp: 2018-09-23 01:43:48+00:00

Document:
7Afs301/2016
7 Afs 301/2016-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Tomá¹e Foltase a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Pavla Molka v právní vìci ¾alobkynì: obec Støelské Ho¹tice, se sídlem Støelské Ho¹tice 83, zastoupena JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2016, è. j. 10 Af 18/2016-50,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2016, è. j. 10 Af 18/2016-50, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 21. 12. 2015, è. j. 44745/15/5100 31461-711145, a è. j. 44746/15/5100 31461-711145, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì 18 342 Kè do patnácti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti 17 342 Kè do patnácti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
[1] Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj, Územní pracovi¹tì ve Strakonicích (dále také správce danì ), platebním výmìrem ze dne 4. 5. 2015, è. j. 1239011/15/2211-00460-304457, a platebním výmìrem ze dne 11. 5. 2015, è. j. 1273117/15/2211-00460-304457, vymìøil ¾alobkyni v souvislosti s prodejem dvou obecních pozemkù z jejího vlastnictví (p. è. X a p. è. X v k. ú X) daò z nabytí nemovitých vìcí ve vý¹i 15 640 Kè a 14 420 Kè. Správce danì vy¹el z toho, ¾e za sjednanou cenu ve smyslu § 13 zákonného opatøení Senátu è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí, ve znìní úèinném do 30. 10. 2016 (dále také zákonné opatøení ), tj. za základ danì z nabytí nemovitých vìcí, bylo nutno pova¾ovat úplatu za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci vèetnì danì z pøidané hodnoty (dále také DPH ).
[2] ®alovaný rozhodnutími ze dne 21. 12. 2015, è. j. 44746/15/5100-31461-711145, a è. j. 44745/15/5100-31461-711145, zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil oba vý¹e identifikované platební výmìry správce danì. Podle ¾alovaného se jedná o nabytí vlastnického práva k nemovité vìci z majetku ¾alobkynì jako¾to obce, pøièem¾ podle § 22 odst. 1 zákonného opatøení platí výluènost sjednané ceny. Sjednanou cenou se podle § 13 zákonného opatøení rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci. Pojem úplata je v § 4 zákonného opatøení definován jako èástka v penì¾ních prostøedcích nebo hodnota nepenì¾ního plnìní, které jsou poskytnuty za pøijaté plnìní. Z toho vyplývá, ¾e sjednaná cena zahrnuje jakékoliv protiplnìní, které je nebo má být na základì ujednání mezi smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci. Sjednaná cena je proto cenou celkovou, a to vèetnì DPH. Nutnost zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí ostatnì potvrzuje i dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení. Správce danì tak postupoval pøi vymìøení danì v souladu se zákonným opatøením.
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. ®alobkynì namítala, ¾e právní úprava danì z nabytí nemovitých vìcí podle zákonného opatøení nevykazuje podstatné odli¹nosti od právní úpravy v zákonì è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon o trojdani ), a je tak tøeba vycházet z judikatury k tomuto zákonu a dosavadní správní praxe, podle které je pøedmìtem danì z pøevodu nemovitostí pouze samotná hodnota nemovitosti, resp. finanèní výnos z pøevodu nemovité vìci a nikoliv DPH odvádìná do státního rozpoètu. Výklad u¾itý ¾alovaným v napadených rozhodnutích je nesprávný. Povinnost daòového subjektu odvést daò z nabytí nemovitých vìcí i z odvedené DPH by musela být v zákonném opatøení zakotvena explicitnì, nikoliv jen zmínìna v dùvodové zprávì vztahující se nadto k pùvodnímu návrhu zákona, který byl následnì významnì zmìnìn. Podle ¾alobkynì existují dva rovnocenné výklady vedoucí k výpoètu základu danì, a to výklad zastávaný ¾alovaným zahrnující do sjednané ceny i DPH, a výklad zalo¾ený na systematice a logice souèasné úpravy danì z nabytí nemovitých vìcí, podle kterého sjednaná cena, která má být základem danì, DPH neobsahuje. ®alovaný byl proto s ohledem na zásadu in dubio mitius povinen respektovat výklad smìøující k co nejmen¹í zátì¾i ¾alobkynì a DPH do základu danì nezahrnout.
[4] Krajský soud ¾alobu zamítl. Uvedl, ¾e s úèinností od 1. 1. 2014 upravuje daò z pøevodu, resp. z nabytí nemovitých vìcí zákonné opatøení, jeho¾ znìní úèinné do 31. 10. 2016 je relevantní pro posuzovanou vìc. Zákonné opatøení definuje pøesný zpùsob urèování základu danì v § 10 tak, ¾e základem danì z nabytí nemovitých vìcí je nabývací hodnota. Ustanovení § 11 pak vymezuje ètyøi zpùsoby urèení nabývací hodnoty, která pøedstavuje základ danì. V posuzovaném pøípadì se jedná o cenu sjednanou. Ustanovení § 13 zákonného opatøení definuje sjednanou cenu jako úplatu za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, kdy se touto úplatou v øe¹eném pøípadì rozumí celková èástka v penì¾ních prostøedcích, kterou nabyvatelé nemovité vìci za tuto nemovitost zaplatili ¾alobkyni jako pøevodkyni nemovitosti, tedy èástka, kterou poskytli za pøijaté plnìní. V posuzovaném pøípadì není pochyb o tom, ¾e nabývacími hodnotami byly sjednané kupní ceny stanovené v kupních smlouvách jako èástky zahrnující DPH. Správce danì tak DPH do základu danì zahrnul zcela oprávnìnì. pokraèování III.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[6] Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e do základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané je tøeba zahrnovat také DPH. Podle stì¾ovatelky zákonné opatøení výslovnì nestanoví, ¾e základem danì je nabývací hodnota nemovitosti vèetnì DPH. Z èl. 2 odst. 3 Ústavy ve spojení s èl. 2 odst. 2 a èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a ustálené judikatury vyplývá, ¾e daòová povinnost mù¾e být ulo¾ena pouze zákonem. Nestanoví-li tak zákonné opatøení povinnost zapoèíst DPH do základu danì výslovnì èi zpùsobem nepøipou¹tìjícím pochybnosti a rùzné zpùsoby výkladu, není mo¾né, aby finanèní správa tuto povinnost svévolnì dovozovala. Stì¾ovatelka je také pøesvìdèena, ¾e v nyní øe¹ené situaci je nutné postupovat v souladu s pøedchozími ustálenými judikaturními a teoreticko-právními závìry týkajícími se zákona o trojdani, podle kterých daò z pøidané hodnoty nebyla souèástí základu danì z pøevodu nemovitostí, nebo» není souèástí hodnoty pøevádìné nemovitosti, resp. finanèního výnosu z tohoto pøevodu. Tento svùj názor stì¾ovatelka odùvodnila tím, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení se materiálnì neli¹í-v obou pøípadech je pøedmìtem danì v zásadì pøevod nemovitosti a základem danì pak cena sjednaná za tento pøevod. Oba právní pøedpisy takté¾ výslovnì neuvádìjí, ¾e by se do základu danì mìla pøipoèíst i daò z pøidané hodnoty. Vymezení pøedmìtu danì se li¹í pouze v pou¾ití slova nabytí oproti pùvodnímu pøevod , co¾ je zapøíèinìno nikoli zmìnou úèelu zákona, nýbr¾ historickými dùvody spojenými s pøijímáním zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí. Pou¾ití slova nabytí proti pùvodnímu pøevod èi pøechod tak nelze dle názoru stì¾ovatelky pøièítat jakýkoliv praktický význam. Stejnì jako v pøípadì pøedchozí úpravy zákona o trojdani se toti¾ stále fakticky jedná o zdanìní úplatného pøevodu nemovité vìci. Rovnì¾ osoba poplatníka a definice základu danì se v zákonì o dani z nabytí nemovitých vìcí ¾ádným významným zpùsobem nezmìnily. Poplatníkem danì je i nadále pøevodce, který na základì pøevodu nemovité vìci získává urèitý finanèní výnos. Základ danì je pak sice novì tvoøen tzv. nabývací hodnotou, tou je v¹ak podle § 11 odst. 1 písm. a) zákonného opatøení opìt sjednaná cena definovaná jako protiplnìní poskytnuté za pøevod nemovité vìci. S ohledem na podobnost daných právních úprav je proto nutné postupovat v souladu s pøedchozí ustálenou judikaturou, podle které platí, ¾e základem danì není DPH, které je v souvislosti s pøevodem nemovité vìci odvádìno státu. V opaèném pøípadì by do¹lo k paradoxní situaci, kdy pøevodce bude zdaòovat nejen svùj pøíjem z pøevodu, ale i èástku, kterou inkasoval pro stát, a která se tedy nikdy nestala souèástí jeho majetku. Z dùvodu obsahové shody mezi zákonem o trojdani a zákonným opatøením je podle názoru stì¾ovatelky namístì aplikovat na vìc správní praxi týkající se posouzení dané otázky pro úèely zákona o trojdani. Vzhledem k tomu, ¾e správní orgány danou správní praxi nerespektovaly, poru¹ily zásady pøedvídatelnosti práva a ochrany legitimního oèekávání. Stì¾ovatelka také pøipomnìla, ¾e správní orgány nemìly vycházet z dùvodové zprávy k zákonnému opatøení. Poukazuje v této souvislosti na skuteènost, ¾e text zákonného opatøení byl v prùbìhu legislativního procesu natolik zmìnìn, ¾e ji¾ nekoresponduje s úmyslem pùvodního zákonodárce vyjádøeným právì v dùvodové zprávì. Nakonec stì¾ovatelka poukázala na zásadu in dubio mitius. Za situace, kdy zákon pøipou¹tí dva mo¾né výklady, je ¾alovaný, resp. krajský soud povinen respektovat výklad který smìøuje k co nejmen¹í zátì¾i daòových subjektù.
[7] V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka odkázala na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2017, è. j. 4 Afs 88/2017-35, a uvedla, ¾e odùvodnìní daného rozsudku pova¾uje za správné, logické a ucelené. Nyní rozhodující senát by i pro nyní posuzovanou vìc mìl proto pøijmout stejný závìr, jako ètvrtý senát, tj. ¾e základem danì z nabytí nemovitých vìcí mìla být v posuzovaných pøípadech cena bez danì z pøidané hodnoty.
[8] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na rozhodnutí o odvolání a své vyjádøení k ¾alobì. Napadený rozsudek není podle ¾alovaného nezákonný. Znìní zákonného opatøení jasnì vymezuje základ danì z nabytí nemovitých jako úplatu poskytnutou kupujícím za nabytí vlastnického práva k pøevádìné nemovitosti. Základem danì je tak sjednaná kupní cena zahrnující ve¹kerá protiplnìní, která mají být poskytnuta kupujícím za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, tedy vèetnì DPH. ®alovaný je pøesvìdèen, ¾e na daò z nabytí nemovitých vìcí nelze aplikovat judikatorní a teoreticko-právní závìry týkající se danì z pøevodu nemovitostí. Tyto dvì danì se toti¾ li¹í, co se týèe jejich pøedmìtu i základu danì (zákonné opatøení umo¾òuje od základu danì odeèíst uznatelný výdaj). ®alovaný dále uvedl, ¾e dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí (snìmovní tisk è. 1003) lze vyu¾ít jako teologické vodítko pøi výkladu zákonného opatøení, nebo» tato není pøekonána. Podle ¾alovaného nedo¹lo ani k poru¹ení legitimního oèekávání adresátù právní normy. Naopak, od daòových subjektù by bylo lze oèekávat, ¾e tito budou pøedpokládat zmìnu dosavadní praxe, kdy¾ pùvodní zákon o trojdani byl nahrazen novým pøedpisem (zákonné opatøení). Na nastalou situaci nebylo namístì aplikovat zásadu in dubio pro mitius; v¹echny druhy výkladu pøedmìtných právních norem vedou ke stejnému závìru, a to závìru zahrnujícímu DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí. ®alovaný proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[9] Ve vyjádøení k doplnìní kasaèní stí¾nosti pak ¾alovaný (nad rámec svého pùvodního vyjádøení) zejména uvedl, ¾e setrvává na svém právním názoru, ¾e do ceny sjednané má být zahrnuta i DPH. Podle ¾alovaného dochází výkladem stì¾ovatelky k poru¹ení zásad daòového procesu (zejména zásady rovnosti). Dále poukazoval na definici úplaty obsa¾enou v zákonì è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), a na § 2 odst. 1 zákona è. 526/1990 Sb., o cenách (dále jen zákon o cenách ), podle kterého mù¾e být souèástí ceny i pøíslu¹ná daò. Závìrem pak ¾alovaný zdùraznil, ¾e existují pøípady, kdy je v souladu se zákonem daò podrobena dal¹í dani (napø. § 36 zákona o dani z pøidané hodnoty).
[10] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[11] Pøedmìtem sporu v posuzované vìci je otázka, zda je daò z pøidané hodnoty souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané.
[12] Touto otázkou se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zabýval. V rozsudku ze dne 28. 6. 2017, è. j. 4 Afs 88/2017-35 (dále také rozsudek è. j. 4 Afs 88/2017-35 ), zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e správní orgány pochybily, pokud do základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané zahrnuly i daò z pøidané hodnoty. V uvedeném rozsudku zdej¹í soud uvedl následující:
[13] Pøedmìtem sporu v posuzované vìci je otázka, zda je DPH souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e za cenu sjednanou je tøeba pova¾ovat èástku zahrnující ve¹keré finanèní plnìní, které bylo za prodej nemovité vìci stì¾ovatelce poskytnuto ze strany kupujících. Charakter sjednané ceny za nabytou nemovitost má tak podle krajského soudu celková cena, kterou museli kupující vydat ze svého majetku k zaplacení nabývané nemovitosti, tedy cena vèetnì DPH. pokraèování [14] Podle § 2 zákonného opatøení ve znìní úèinném do 31. 10. 2016 je pøedmìtem danì z nabytí nemovitých vìcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, která je a) pozemkem, stavbou, èástí in¾enýrské sítì nebo jednotkou nacházejícími se na území Èeské republiky, b) právem stavby, jím¾ zatí¾ený pozemek se nachází na území Èeské republiky, nebo c) spoluvlastnickým podílem na nemovité vìci uvedené v písmenech a) nebo b).
[15] Poplatníkem danì je podle § 1 zákonného opatøení a) pøevodce vlastnického práva k nemovité vìci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo smìnou a pøevodce a nabyvatel se v kupní nebo smìnné smlouvì nedohodnou, ¾e poplatníkem je nabyvatel, b) nabyvatel vlastnického práva k nemovité vìci v ostatních pøípadech.
[16] Podle § 10 zákonného opatøení je základem danì z nabytí nemovitých vìcí nabývací hodnota sní¾ená o uznatelný výdaj. Uznatelným výdajem se podle § 24 zákonného opatøení rozumí odmìna a náklady prokazatelnì zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek urèující zji¹tìnou cenu, je-li tento posudek vy¾adovanou pøílohou daòového pøiznání, pokud tento výdaj uplatní poplatník v daòovém pøiznání nebo v dodateèném daòovém pøiznání.
[17] Nabývací hodnotou je podle § 11 zákonného opatøení a) sjednaná cena, b) srovnávací daòová hodnota, c) zji¹tìná cena, nebo d) zvlá¹tní cena. V posuzovaném pøípadì byla jako nabývací hodnota rozhodná pro základ danì cena sjednaná (viz § 22 zákonného opatøení).
[18] Sjednanou cenou se podle § 13 zákonného opatøení pro úèely danì z nabytí nemovitých vìcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci.
[19] Úplatou se podle § 4 odst. 1 zákonného opatøení koneènì rozumí èástka v penì¾ních prostøedcích nebo hodnota nepenì¾ního plnìní, které jsou poskytnuty za pøijaté plnìní.
[20] Pro urèení základu danì podle ceny sjednané je s ohledem na systematiku vý¹e citovaných ustanovení rozhodující definice úplaty v § 4 zákonného opatøení. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøednì namítala, ¾e zákonné opatøení výslovnì nestanoví, ¾e základem danì je nabývací hodnota nemovitosti vèetnì DPH. Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit, ¾e toto ustanovení výslovnì nestanoví, ¾e DPH je souèástí úplaty, a tím souèástí základu danì podle ceny sjednané. Slovní spojení èástka v penì¾ních prostøedcích , u¾ité v definici úplaty, je v¹ak natolik ¹iroké, ¾e výklad zahrnující do této èástky také DPH nelze pouze na základì jazykového výkladu bez dal¹ího vylouèit.
[21] Pøi posouzení sporné otázky je tøeba vyjít té¾ z ústavnì zaruèeného práva vlastnit majetek a výhrady zákona pøi stanovení daòových povinností (èl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod). Podle Ústavního soudu pøedstavuje jazykový výklad pouze prvotní pøiblí¾ení k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V pochybnostech proto nelze setrvat pouze u nìj, jak v napadeném rozsudku uèinil krajský soud. K ovìøení správnosti výkladu, k jeho doplnìní èi upøesnìní, slou¾í dal¹í interpretaèní pøístupy, jako napøíklad výklad teleologický smìøující k úèelu zákona, výklad historický, komparativní apod. (srov. napø. rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54). Takto postupoval Nejvy¹¹í správní soud také v posuzovaném pøípadì.
[22] Zákonné opatøení s úèinností od 1. 1. 2014 nahradilo dosavadní úpravu danì z pøevodu nemovitostí obsa¾enou v zákonì o trojdani. Pøijetí zákonného opatøení Senátu pøedcházel návrh zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí, který v¹ak v dùsledku rozpu¹tìní Poslanecké snìmovny v roce 2013 nebyl pøijat. Návrh zákona byl reakcí na rekodifikaci soukromého práva zákonem è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník. Nabytí úèinnosti nového obèanského zákoníku k 1. 1. 2014 a nemo¾nost vèasného pøijetí nové úpravy danì z pøevodu nemovitostí formou zákona v dùsledku rozpu¹tìní Poslanecké snìmovny vy¾adovaly implementaci návrhu zákona formou zákonného opatøení Senátu. Zákonné opatøení oproti návrhu zákona zachovalo vymezení pøevodce jako poplatníka danì v pøípadì úplatného pøevodu nemovité vìci.
[23] Ve vztahu k posuzované vìci je podstatná dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení, podle ní¾ [s]jednaná cena zahrnuje jakékoli protiplnìní, které je nebo má být na základì ujednání mezi smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité vìci, a to buï nabyvatelem nebo jinou osobou, buï ve prospìch pøevodce, nebo tøetí osoby. Ve svém dùsledku to mimo jiné znamená, ¾e sjednaná cena je celkovou cenou vèetnì danì z pøidané hodnoty . Zde Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e se nejedná o dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých vìcí pøedlo¾enou Poslanecké snìmovnì snìmovním tiskem è. 1003, ale o dùvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákonného opatøení Senátu o dani z nabytí nemovitých vìcí pøedlo¾enou senátním tiskem è. 185, která zahrnuje provedené zmìny. Z tohoto dùvodu není dùvodná námitka stì¾ovatelky, ¾e k dùvodové zprávì nelze pøihlí¾et. Na druhou stranu je tøeba konstatovat, ¾e citovaný senátní tisk je z podstatné èásti pouze recyklací pùvodní dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona, ani¾ by zmìny v samotné navr¾ené právní úpravì byly dùvodovou zprávou dùslednì reflektovány. Zámìr zahrnout daò z pøidané hodnoty do základu danì a zpùsob provedení tohoto zámìru v samotném textu právního pøedpisu také není v dùvodové nijak vysvìtlen. To zajisté oslabuje relevanci této dùvodové zprávy pro výklad pøíslu¹ných ustanovení.
[24] Stì¾ovatelka v¹ak namítá, ¾e zákon o trojdani a zákonné opatøení se v problematice obecného stanovení základu danì materiálnì neli¹í, pøièem¾ odkazuje na judikaturu Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 3. dubna 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01), podle ní¾ DPH nemìlo být základem danì z pøevodu nemovitostí podle zákona o trojdani. Podle § 9 odst. 1 zákona o trojdani byl pøedmìtem danì úplatný pøevod nebo pøechod vlastnictví k nemovitostem . Základem danì podle § 10 odst. 1 písm. e) zákona o trojdani byla cena sjednaná, ¹lo-li o pøevod nemovitosti z vlastnictví nebo do vlastnictví územního samosprávného celku. Poplatníkem byl podle § 8 odst. 1 zákona o trojdani pøevodce.
[25] Pøesto¾e tedy zákonné opatøení jako pøedmìt danì vymezuje oproti zákonu o trojdani úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité vìci , èásteènì odli¹ná formulace nemá vìcný dopad, jeliko¾ pøes pou¾ití nìkterých jiných termínù pøi vymezení pøedmìtu danì se zákonné opatøení Senátu v rozhodném znìní a zákon o trojdani ve vztahu ke stanovení základu danì podle ceny sjednané neli¹í. Pouze zákonné opatøení obsahuje definici ceny sjednané v § 13. S ohledem na to Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e v posuzovaném pøípadì nelze vycházet z judikatury vztahující se k zákonu o trojdani. Nejvy¹¹í správní soud setrvale judikuje, ¾e zmìna právní úpravy zpravidla nevyluèuje pou¾itelnost judikatury k pøedchozí právní úpravì, zejména pokud je obdobná, nebo zachovává shodný smysl a úèel (napø. rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2012, è. j. 2 Ans 15/2012-22). Tak je tomu i v posuzovaném pøípadì.
[26] Ústavní soud v nálezu ze dne 3. 4. 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01, dovodil, ¾e [j]e-li jednoznaènì poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí pøevodce a pøedmìtem danì je úplatný pøevod nemovitosti a úmyslem zákonodárce je zatí¾ení hodnoty pøevádìné nemovitosti, tedy pøevodcem dosa¾ený finanèní výnos z prodeje nemovitosti, pøíp. dosa¾itelný finanèní výnos, je-li dohodnutá cena ni¾¹í ne¾ zji¹tìná, pak musí být ocenìní vzta¾eno ke konkrétní pøevádìné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem danì, a musí být i pøi tomto ohodnocení nemovitostí vzat v úvahu právní stav nemovitosti u pøevodce, nikoli u nabyvatele (viz té¾ nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, nález ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01, nebo nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). Ke shodnému závìru dospìl i zdej¹í soud, kdy¾ napø. v rozsudku ze dne 12. 1. 2005, è. j. 1 Afs 76/2004-59, è. 653/2005 Sb. NSS, uvedl, ¾e úmyslem zákonodárce je zatí¾ení hodnoty pøevádìné nemovitosti, nebo» zdanìn je právì pøevodcem dosa¾ený finanèní výnos z prodeje nemovitosti, pøíp. dosa¾itelný finanèní výnos, je-li dohodnutá cena ni¾¹í ne¾ zji¹tìná. pokraèování [27] Z citovaného nálezu Ústavního soudu plyne, ¾e podstatou danì z pøevodu nemovitostí je zdanìní hodnoty pøevádìné nemovitosti a pøevodcem dosa¾eného finanèního výnosu z prodeje nemovitosti. Aèkoliv v citovaném nálezu Ústavního soudu se jednalo o stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí podle ceny zji¹tìné, tj. podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona trojdani, uvedený závìr o charakteru danì z pøevodu nemovitosti platí obecnì. Vyjadøuje toti¾, co je smyslem danì z pøevodu nemovitostí jako takové, tj. zdanìní finanèního výnosu získaného prodejem nemovitosti. K tomuto závìru dospìl ve vztahu k zákonu o trojdani také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 3. 2016, è. j. 1 Afs 30/2016-24: Pøi úvaze o charakteru této danì je tøeba vycházet z toho, ¾e se jedná o daò majetkovou, transferovou, pøi jejím výbìru stát participuje na pohybu nemovitého majetku. Dùle¾itá je proto právì hodnota pøevádìného nemovitého majetku. Tyto závìry je nutné vztáhnout také na daò z nabytí nemovitých vìcí podle zákonného opatøení, nebo» její podstatou je shodnì jako u danì z pøevodu nemovitostí podrobit dani úplatné transfery nemovitých vìcí (tj. zejména zmìny vlastnického práva k nemovitým vìcem).
[28] Za souèást finanèního výnosu pøevodce v¹ak nelze pova¾ovat DPH, které bylo souèástí kupní ceny pøevádìné nemovitosti. V rámci transakce podléhající DPH plátce danì tuto daò vybírá jako souèást kupní ceny a následnì ji za podmínek stanovených v zákonì è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, odvádí do státního rozpoètu. Hodnota DPH, kterou plátce pøijímá jako souèást kupní ceny, tak není souèástí finanèního výnosu plátce. Zahrnutí DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí by proto neodpovídalo úèelu danì z nabytí nemovitých vìcí. Jak v kasaèní stí¾nosti uvádí stì¾ovatelka, v takovém pøípadì by pøevodce danil nejen svùj zisk z pøevodu nemovitosti, ale i èástku, kterou inkasoval pro stát, a která se fakticky nestala èástí jeho majetku.
[29] Výklad zastávaný ¾alovaným by byl rovnì¾ v rozporu s principem daòové neutrality, nebo» stì¾ovatelka by pouze z dùvodu, ¾e byla plátcem danì z pøidané hodnoty, byla zatí¾ena efektivnì vy¹¹í daní z nabytí nemovitých vìcí ne¾ jiné srovnatelné subjekty, které by plátci danì nebyly. Pro takové rozdílné zacházení se stì¾ovatelkou by bylo ov¹em obtí¾nì mo¾né najít ospravedlnitelný dùvod.
[30] Stì¾ovatelce v¹ak nelze pøisvìdèit, ¾e výklad, podle nìho¾ se pøi stanovení základu danì podle ceny sjednané nepøihlí¾í k DPH, lze dovodit také ze správní praxe. Ustálená správní praxe je relevantní pro posouzení, zda zde existuje legitimní oèekávání jednotlivcù, ¾e správní orgán bude posuzovat jejich vìc obdobnì jako jiné srovnatelné vìci posuzované v minulosti stejným orgánem (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2010, è. j. 2 Ans 1/2009-8). Prokázání ustálené správní praxe v¹ak nále¾í tomu, kdo se jí dovolává (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 234/2014-43). V posuzovaném pøípadì stì¾ovatelka pouze odkázala na stanovisko Ministerstva financí, obsa¾ené v zápise z Koordinaèního výboru s Komorou daòových poradcù ze dne 27. 11. 2002, è. j. 766/27.11.02, které má dokládat, ¾e DPH nebylo zahrnováno do základu danì u ceny smluvní podle zákona o trojdani. Z pasá¾e z tohoto stanoviska citované stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti v¹ak tento závìr nevyplývá. Tato námitka proto není dùvodná.
[31] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v posuzovaném pøípadì pøipadají v úvahu dva výklady dotèených ustanovení zákonného opatøení. Z dùvodové zprávy zákonného opatøení vyplývá, ¾e pøi pøípravì tohoto pøedpisu zøejmì bylo uva¾ováno o øe¹ení zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Tento zámìr ale nebyl výslovnì zakotven ve znìní pøíslu¹ných ustanovení zákonného opatøení vymezujících základ danì z nabytí nemovitých vìcí. Z teleologického a komparativního výkladu vyplývá, ¾e úèelem danì z nabytí nemovitých vìcí je zdanìní finanèního výnosu poplatníka, kterým nemù¾e být DPH zahrnutá v zaplacené kupní cenì. Podle rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155: V konfliktu dvou výkladù, z nich¾ oba jsou mo¾né, z urèitých úhlù pohledu rozumné a nikoli nepøesvìdèivé, a pøitom vedou k odli¹ným závìrùm, nutno vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o výklad norem daòového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnìní bez protiplnìní, dát z dùvodu ochrany ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace pøednost tomu z nich, který je ve prospìch soukromé osoby, a to pøesto, ¾e se v daném pøípadì nepochybnì jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím danì z pøidané hodnoty a stì¾ovatele neodùvodnìnì zvýhodòující oproti jiným plátcùm DPH.
[32] Uvedený závìr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jeliko¾ podle nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Tento postulát vychází z objektivnì daného slab¹ího postavení soukromoprávního subjektu, vùèi nìmu¾ orgán veøejné moci vystupuje ve vrchnostenském postavení, a lze proto na pravidla jeho chování klást pøísnìj¹í omezení (srov. rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2009, è. j. 7 Afs 69/2007-85).
[33] V posuzovaném pøípadì se proto Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil k výkladu, podle nìho¾ je tøeba § 4 ve spojení s § 13 zákonného opatøení vykládat zpùsobem, který neumo¾òuje zahrnout DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí. Pokud lze podle vý¹e citovaného rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008 dát pøednost výkladu ve prospìch soukromé osoby, pøesto¾e se v daném pøípadì jednalo o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím dotèené danì, tím spí¹ lze dát v posuzovaném pøípadì pøednost výkladu, který úèel a smysl danì z nabytí nemovitých vìcí zachovává. Nejvy¹¹í správní soud také pøihlédl ke skuteènosti, ¾e dùvodová zpráva k § 13 zákonného opatøení zahrnutí DPH do základu danì urèeného podle ceny sjednané pouze bez dal¹ího konstatuje, ani¾ by tento závìr nad rámec odkazu na § 4 zákonného opatøení vysvìtlovala. Pokud skuteènì Senát zamý¹lel na rozdíl od pøedchozí úpravy do základu danì z nabytí nemovitých vìcí daò z pøidané hodnoty zahrnout, opomnìl tak uèinit dostateènì jasným a nepochybným zpùsobem.
[34] S ohledem na vý¹e uvedené dùvody proto Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku è. j. 4 Afs 88/2017-35 uzavøel, ¾e Krajský soud proto vìc posoudil nesprávnì, pokud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e DPH je souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. Jeliko¾ stejnou vadou je zatí¾eno také rozhodnutí ¾alovaného, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud postupem podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. také toto rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[35] Uvedený závìr je nutno vztáhnout i na nyní projednávanou vìc (vedenou pod sp. zn.). Tato vìc se jak z hlediska úèastníkù øízení, tak i z hlediska pøedmìtu sporu, resp. obsahu kasaèní stí¾nosti shoduje s vìcí posuzovanou pod sp. zn. 4 Afs 88/2017, pøièem¾ zdej¹í soud (a to ani na základì argumentace ¾alovaného) neshledal dùvod pøedlo¾it vìc roz¹íøenému senátu zdej¹ího soudu (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 1. 2011, è. j. 1 Afs 27/2009-98; nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2009, è. j. 1 Afs 140/2008-77, ze dne 30. 6. 2016, è. j. 4 Afs 65/2016-33). I podle nyní rozhodujícího senátu nebylo mo¾no na základì právní úpravy, podle které postupovaly správní orgány, pova¾ovat DPH za souèást základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané. V tomto ohledu se tedy nyní rozhodující senát ztoto¾òuje s rozsudkem ve vìci è. j. 4 Afs 88/2017-35 a v podrobnostech na nìj odkazuje. Jak uvedl zdej¹í soud napø. v rozsudku ze dne 22. 6. 2016, è. j. 4 As 67/2016-53, Jestli¾e má Nejvy¹¹í správní soud v souladu pokraèování s ustanovením § 12 s. ø. s. zaji¹»ovat jednotu rozhodování v oblasti správního soudnictví, musí rozhodovat jednotnì i on sám. Pokud tedy zde existuje rozhodnutí týkající se tých¾ úèastníkù a øe¹ící stejnou právní otázku, je na místì, aby se Nejvy¹¹í správní soud závìry uvedenými v takovém rozhodnutí sám øídil. Obdobnì srov. rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 16. 6. 2016, è. j. 9 As 18/2016-46, ze dne 22. 3. 2017, è. j. 3 Afs 63/2016-36 atp.
[36] K vyjádøení ¾alovaného k doplnìní kasaèní stí¾nosti (které ve vìci vedené pod sp. zn. 4 Afs 88/2017 uèinìno nebylo) pak zdej¹í soud uvádí, ¾e nesouhlasí s tvrzením ¾alovaného, ¾e by v pøípadech nezahrnutí DPH do základu danì z nabytí nemovitých vìcí docházelo k poru¹ení zásady rovnosti. Zásada rovnosti by byla naopak popøena v pøípadech, kdy by DPH do základu danì zahrnováno bylo, jak bylo ostatnì vý¹e vysvìtleno. Relevantní pak nejsou ani odkazy ¾alovaného na definici úplaty obsa¾enou v zákonì o dani z pøidané hodnoty a na slo¾ení ceny podle zákona o cenách. Tyto právní pøedpisy nebyly v pøedmìtné vìci aplikovány. Ostatnì i zákon o dani z pøidané hodnoty výslovnì stanovuje, ¾e do základu danì se nezahrnuje DPH (Základem danì je v¹e, co jako úplatu obdr¾el nebo má obdr¾et plátce za uskuteènìné zdanitelné plnìní, vèetnì èástky na úhradu spotøební danì od osoby, pro kterou je zdanitelné plnìní uskuteènìno, nebo od tøetí osoby, bez danì za toto zdanitelné plnìní; § 36 odst. 1 daného zákona). Nejvy¹¹í správní soud nezpochybòuje ani dikci § 36 zákona o dani z pøidané hodnoty (podle nìho¾ se do základu danì z pøidané hodnoty zahrnuje i spotøební daò). Zákonné opatøení v¹ak stran základu danì o DPH zcela mlèí, jak ji¾ bylo zdùraznìno vý¹e, pøièem¾ správní orgán není oprávnìn nad rámec dikce zákona stanovovat daòovou povinnost. K tomu srov. i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 8. 2016, è. j. 10 Afs 178/2015-39, ve kterém zdej¹í soud uvedl, ¾e pova¾uje za samozøejmé, ¾e správci daní a pøedev¹ím ¾alovaný musí ve své aplikaèní praxi jednotlivé daòové právní pøedpisy interpretovat a tím i zabezpeèovat, aby byly danì a poplatky ukládány a vybírány jednotným a pro daòové subjekty pøedvídatelným zpùsobem a v pøedvídatelné vý¹i. Taková interpretace je ov¹em oprávnìná jen potud, pokud jí jsou daòové povinnosti zákonem stanovené vysvìtlovány, upøesòovány èi individualizovány, nikoliv v¹ak ji¾ v pøípadì, ¾e by daòová povinnost v zákonì výslovnì neuvedená byla výkladem novì (nad zákonnou úpravu) vytváøena. Pro danou vìc je irelevantní i polemika ¾alovaného stran situace, kdy by poplatníkem danì byl nabyvatel, nebo» v nyní posuzovaném pøípadì byl poplatníkem danì pøevodce (stì¾ovatelka).
[37] Nejvy¹¹í správní soud proto i ve vìci sp. zn.uzavírá, ¾e ¾alovaný a následnì krajský soud posoudili vìc nesprávnì, pokud dospìli k závìru, ¾e DPH je souèástí základu danì z nabytí nemovitých vìcí urèeného podle ceny sjednané.
[38] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu. Jeliko¾ ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], zdej¹í soud zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). ®alovaný je v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.). Ve vìci bylo rozhodnuto v souladu s § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání.
[39] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a zároveò zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného, rozhodl také o náhradì nákladù øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s. (ve spojení s § 120 s. ø. s.), podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl.
[40] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení.
[41] Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka mìla v øízení o kasaèní stí¾nosti i v øízení o ¾alobì úspìch, má právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì i o kasaèní stí¾nosti.
[42] Náklady øízení o ¾alobì se sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 6 000 Kè (3 000 Kè za ka¾dé napadené správní rozhodnutí) a dále z náhrady nákladù zastoupení za 3 úkony zástupce zastupujícího stì¾ovatelku v øízení pøed krajským soudem: 1) pøevzetí a pøíprava zastoupení, 2) podání ¾aloby, 3) podání repliky k vyjádøení ¾alovaného. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s § 35 odst. 2 s. ø. s.] nále¾í stì¾ovatelce odmìna ve vý¹i 3 100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 9 300 Kè. Stì¾ovatelka má té¾ právo na náhradu hotových výdajù jejího zástupce za tyto úkony ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna zástupce za øízení pøed krajským soudem èiní 10 200 Kè. Zástupce stì¾ovatelky v øízení pøed krajským soudem je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), tj. o 2 142 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì v èástce 18 342 Kè. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e za podání zástupce stì¾ovatelky ze dne 16. 5. 2016 a dne 6. 10. 2016 Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelce samostatnou náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» tato byla pouze rozvinutím argumentace uvedené v ¾alobì.
[43] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti se sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 5 000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 3 úkony advokátky zastupující stì¾ovatelku v øízení o kasaèní stí¾nosti: 1) pøevzetí a pøíprava zastoupení, 2) podání kasaèní stí¾nosti, 3) doplnìní kasaèní stí¾nosti. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu] nále¾í stì¾ovatelce odmìna ve vý¹i 3 100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 9 300 Kè. Stì¾ovatelka má té¾ právo na náhradu hotových výdajù její zástupkynì za tyto úkony ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna a náhrada hotových výdajù zástupce za øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem èiní 10 200 Kè. Zástupkynì stì¾ovatelky je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), tj. o 2 142 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 17 342 Kè.

References: soud 
 § 13
 § 22
 § 13
 § 4
 § 13
in dubio
 soud 
 § 10
 § 11
 § 13
 § 103
 § 11
in dubio
 soud 
in dubio
 soud 
 § 2
 § 36
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 1
 § 10
 § 24
 § 11
 § 22
 § 13
 § 4
 § 4
 soud 
 § 13
 soud 
 § 9
 § 10
 § 8
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 4
 § 13
 soud 
 § 13
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 § 36
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 35
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7