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Timestamp: 2019-08-18 09:33:19+00:00

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L'entreprise peut-elle choisir de déduire une provision ou une dépréciation ?
Une entreprise enregistre à la clôture de l'exercice, en application des textes comptables, une provision ou une dépréciation de ses actifs. Fiscalement, cette provision ou dépréciation ayant une incidence sur le résultat déficitaire, l'entreprise peut penser avoir intérêt à ne pas la déduire (ex. : imputation d'un crédit d'impôt, limitation de l'imputation des déficits).
L'entreprise est-elle libre de son choix fiscal quant au sort de la provision ?
Le Conseil d'État, en formation plénière, vient de préciser que l'entreprise ne peut librement réintégrer une dotation aux provisions (les provisions au sens fiscal recouvrent, du point de vue comptable, les dépréciations et les provisions) comptabilisée si aucun texte fiscal n'interdit sa déduction (CE 23 décembre 2013, n° 346018 ; voir La Revue Fiduciaire, FH 3552, « Provisions : la prudence n'est plus ce qu'elle était » de Patrick Morgenstern). La jurisprudence du Conseil d'État témoigne ainsi, sur ce point, de la connexion entre la comptabilité et la fiscalité.
Il en résulte qu'une reprise de provision comptable non déduite fiscalement à l'origine, alors qu'aucune règle du droit fiscal n'y faisait obstacle, est imposable au titre de l'exercice de cette reprise.
En contrepartie de cette imposition, pour autant que l'absence de déduction fiscale ne revêt pas un caractère délibéré, il devient possible de corriger symétriquement les bilans des exercices précédents.
Dotations comptables pour lesquelles les textes fiscaux ne s'opposent pas manifestement à leur déduction - Dans cette hypothèse, l'entreprise a intérêt à suivre, du point de vue fiscal, le traitement appliqué en comptabilité et à ne pas reprendre la provision ou la dépréciation.
En effet, le principe des corrections symétriques ne peut s'appliquer si la dotation a été réintégrée de manière délibérée par le contribuable. Le caractère délibéré pourra dépendre, en large part, du degré de certitude portant sur le caractère déductible de la dotation.
Si l'absence de déduction fiscale est qualifiée d'omission délibérée, il en résultera pour l'entreprise une double imposition : imposition de la reprise de provision sans déduction symétrique de la dotation.
Dotations comptables pour lesquelles les textes fiscaux s'opposent manifestement à leur déduction - Il s'agit, par exemple, du cas des provisions spécifiquement exclues du droit à déduction (retraites, provisions couvrant des charges non déductibles fiscalement). Comme auparavant, ces dotations doivent être réintégrées fiscalement.
Les zones d'ombre : dotations comptables pour lesquelles les textes fiscaux sont susceptibles de s'opposer à leur déduction - Ces zones d'ombre vont exister dans les cas où il y a divergence entre la comptabilité et la fiscalité, notamment sur le fait générateur de la provision (voir ci-après le cas de la provision pour garantie), sur la date à laquelle il faut se placer pour l'évaluer (date de clôture du point de vue fiscal, date d'arrêté des comptes du point de vue comptable) et sur les modalités d'évaluation (évaluation statistique pas assez probante du point de vue fiscal).
- soit la dotation comptable est déduite fiscalement et l'administration est susceptible de contester son caractère déductible avec, à la clé, une réintégration au titre de l'exercice de constatation de cette provision ;
- soit la dotation comptable n'est pas déduite fiscalement et alors l'administration fiscale est susceptible de contester cette non-déduction avec, à la clé, une imposition au titre de l'exercice de la reprise de la provision.
Une analyse des coûts latents relatifs à ces deux options doit être effectué mais il convient de ne pas oublier le risque de double imposition qui pèse sur la seconde option (non- déduction fiscale) en cas de qualification d'omission délibérée.
On peut donc penser que la voie de la déduction fiscale sera souvent la plus sage.
Fait générateur de la provision : comptabilité et fiscalité pas toujours en accord
Comptabilisation d'une provision pour garantie
Un passif est comptabilisé à la clôture d'un exercice lorsque l'entreprise a une obligation envers un tiers et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci après la date de clôture (PCG 99 art. 312-1 ; nouveau PCG art. 321-1).
Ce passif est à constater sous forme de provision lorsque l'entreprise a comptabilisé le produit (chiffre d'affaires) et que certaines obligations restent à effectuer sans contrepartie financière attendue de l'exécution de ces prestations. Ainsi, par exemple, en cas de vente assortie d'une obligation de garantie, l'entreprise vendeuse doit tenir compte, à la clôture de l'exercice, des charges liées à l'exécution de cette garantie.
Fiscalement : nécessité d'un lien de probabilité indiscutable
La doctrine - Les entreprises peuvent constituer en franchise d'impôt, au titre d'un exercice, des provisions pour garantie lorsque la charge provisionnelle entraînée par le jeu de la garantie se rattache, par un lien de probabilité indiscutable, à des événements survenus pendant cet exercice ou en cours à sa clôture. La déductibilité de la provision suppose donc que cette charge soit nettement précisée quant à sa nature et à son montant (BOFiP-BIC-PROV-30-10-10-§ 20-12/09/2012).
Jurisprudence visant la garantie attachée à des véhicules - Les véhicules commercialisés par les constructeurs automobiles sont, dans un premier temps, cédés par le constructeur à un réseau de concessionnaires qui, eux-mêmes, vendent ensuite ces véhicules aux clients finals.
À cet égard, sans remettre en cause le principe de cette provision, la cour administrative d'appel de Versailles a refusé la déductibilité d'une provision pour garantie constituée par un constructeur automobile à la clôture d'un exercice en considérant que cette provision n'est déductible qu'à compter de la date de la livraison des véhicules aux clients finals et non pas, comme l'avait considéré le constructeur, à compter de la vente aux concessionnaires (CAA Versailles 4 décembre 2013, n° 11VEO4173).
Portée de cette jurisprudence - Cet arrêt peut être lourd de conséquences pour les entreprises du secteur automobile mais également pour les secteurs de l'électroménager et de l'informatique qui rencontrent les mêmes problématiques.
Cette jurisprudence demande, en effet, que les constructeurs aient une connaissance du suivi des stocks de leurs concessionnaires à la date de clôture.
Notons toutefois que l'arrêt de la cour d'appel de Versailles ne va pas dans le sens de l'avis du Conseil d'État sur la provision pour droits à réduction accordés aux clients pour les fidéliser et liés à des ventes (CE, avis 383.197 du 27 octobre 2009). Selon cet avis, une entreprise peut constituer une provision pour charges au fur et à mesure de l'attribution des droits, et non pas seulement à compter de l'exercice au cours duquel le dernier achat permettant d'atteindre le nombre minimal de points requis pour l'utilisation de ces droits a été réalisé.
Provisions/dépréciations pour méventes et retours d'invendus : comment les justifier ?
Le tribunal de Montreuil s'est prononcé sur la déductibilité des provisions pour mévente et pour risque de pilon des retours d'ouvrages invendus des entreprises de l'édition (TA Montreuil 4 novembre 2013, n° 1206901). Deux catégories de provisions étaient visées :
- une dépréciation des stocks pour faire face aux risques de mévente de certains ouvrages considérés comme des insuccès ou des échecs commerciaux ;
- une provision pour risque de pilon, en raison de la probabilité de la perte des ventes des ouvrages retournés par les libraires, en application des clauses des conditions générales de vente.
Comment justifier efficacement une provision pour mévente ?
Une entreprise du secteur de l'édition déprécie son stock pour faire face aux risques de mévente de certains ouvrages considérés comme des insuccès ou des échecs. Cette dépréciation est calculée en fonction des perspectives de ventes en cours, sur la base du « suivi du catalogue » par le service commercial, à savoir les ventes réalisées au cours de l'exercice et les perspectives de ventes futures.
Pour le tribunal de Montreuil, les conditions de déduction de la dépréciation ne sont pas satisfaites. Notamment, s'il n'est pas contesté qu'un nombre significatif d'ouvrages a fait l'objet de ventes négatives lors de l'exercice ultérieur, l'entreprise ne peut justifier une dépréciation par un événement postérieur à l'exercice du litige.
Peut-on déduire une provision pour pertes relative aux ventes d'ouvrages retournés à l'éditeur ?
Pour tenir compte des risques de pertes sur les retours d'ouvrages invendus, l'éditeur a constitué une double provision représentant :
- d'une part, la perte de marge brute sur l'ensemble des ouvrages retournés comme invendus ;
- et, d'autre part, la perte complémentaire sur la fraction de ces ouvrages devenus invendables en raison soit de leur détérioration, soit de leur absence de rentabilité économique en cas de retour sur le marché.
L'administration fiscale a refusé la déduction de cette seconde provision. Elle considère que la décision de pilonner ne vise pas à faire face à des charges résultant d'événements en cours mais postérieurs à la clôture de l'exercice et qu'ainsi, le critère de rentabilité économique correspond à une décision de gestion qui ne peut être assimilée à une impossibilité de remettre les ouvrages dans le circuit commercial.
Le tribunal administratif de Montreuil juge que pour la provision complémentaire en litige, les conditions de déduction sont réunies :
- s'agissant des ouvrages détériorés, leur destruction ne résulte pas d'une simple décision de gestion mais d'un impératif économique résultant du coût de remise en état prohibitif ;
- pour les ouvrages retournés en l'absence de rentabilité économique, ils ont été sélectionnés selon des critères économiques déterminés à l'avance et l'attribution de codes spécifiques. Il s'agissait d'ouvrages millésimés ou dont la rentabilité était programmée et qui avaient perdu toute rentabilité économique objective.
Faut-il provisionner l'indemnité de fin de contrat à durée déterminée (CDD) ?
Versement d'une indemnité dite « de précarité »
Une indemnité de fin de contrat doit être versée au salarié dès lors que les relations ne se poursuivent pas par un contrat à durée indéterminée (CDI) à l'issue du contrat à durée déterminée (CDD) et que l'employeur ne se trouve pas dans un des cas où le code du travail l'exonère de cette indemnité (c. trav. art. L. 1243-8).
Sauf clause conventionnelle ou contractuelle prévoyant un taux plus élevé, le montant de l'indemnité de fin de contrat est égal à 10 % de la rémunération totale brute perçue pendant toute la durée du contrat, y compris primes et accessoires de salaires, à l'exclusion de l'indemnité compensatrice de congés payés.
L'indemnité doit être versée à l'issue du contrat en même temps que le dernier salaire et figurer sur le bulletin de paie correspondant.
La prime « de précarité » répond-elle à la définition comptable d'une provision ?
Les textes - Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci (PCG 99 art. 312-1 ; nouveau PCG art. 321-1).
Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise.
Un passif éventuel est (PCG 99 art. 312-6 ; nouveau PCG art. 321-6) :
- soit une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou de plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entité ;
- soit une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
Application à la prime « de précarité » - Selon nous, cette prime n'est pas un passif éventuel car la condition de fourniture ou non d'un CDI à l'échéance du contrat dépend d'élément généralement sous le contrôle de l'employeur. Le versement de l'indemnité peut être jugée probable pour une grande majorité de CDD conclus et l'employeur sait généralement si cette indemnité sera à verser ou non à l'issue du contrat.
-En conséquence, une provision est à constituer pour les CDD entrant dans cette catégorie.
Actionnariat salarié : provisions constituées dans le cadre d'un plan groupe
Des règles de comptabilisation et d'évaluation des opérations relatives aux plans d'options d'achat d'actions et aux plans d'attribution d'actions gratuites ont été définies par le Comité de la réglementation comptable et intégrées dans le Plan comptable général (PCG 99, annexe 5 ; nouveau PCG art. 624-1 à 624-18). Selon ces règles, la société a l'obligation d'enregistrer une provision dès la décision d'attribution d'actions gratuites existantes ou d'options d'achat d'actions. Cette provision couvre la moins-value probable pouvant résulter, pour la société, des attributions d'actions. Sa constitution est étalée si l'acquisition des actions ou des options d'achat des actions est explicitement subordonnée au fait que l'attributaire reste au service de la société pendant une période déterminée.
Lorsque, dans le cadre d'un plan de groupe, les actions d'une société sont attribuées au personnel d'une société liée (filiale, soeur ou mère), cette dernière doit constater un passif lorsqu'il existe une convention de refacturation liant la société attributrice des actions et la société liée.
Déductibilité fiscale de la provision dans le cas d'un plan groupe
Lorsque, dans le cas d'un plan mondial, il existe une convention de refacturation, les provisions comptabilisées par la société employant le personnel bénéficiaire (filiale, soeur ou mère) pour tenir compte de la charge ou moins-value refacturée, sont admises en déduction de son bénéfice imposable dès lors qu'elles respectent les conditions générales de déductibilité des provisions.
S'agissant de la société qui attribue les actions gratuites ou les options d'achat, l'administration a assoupli sa position.
Position ancienne - Dans un premier temps, la société qui attribue les titres ne pouvait déduire de son bénéfice imposable que les provisions comptabilisées à raison de son propre personnel. L'administration refusait, en effet, la provision comptabilisée, au titre des autres salariés du groupe, et cela même en cas de convention de refacturation.
Position nouvelle - Dans un second temps, l'administration a admis la déduction des provisions comptabilisées à raison du personnel des sociétés liées, sous réserve que la convention de refacturation entraîne la comptabilisation d'un produit à recevoir de même montant que celui de la provision (BOFiP-BIC-PROV-30-20-30-§ 110-10/12/2014).
Entrée en vigueur de la position nouvelle - Pour la société attributrice, la déduction des provisions comptabilisées à raison du personnel des sociétés liées concerne les provisions constatées à compter du 10 juin 2014 (BOFiP-BIC-PROV-30-20-30-§ 110-10/12/2014).
S'il n'est pas possible d'identifier précisément les provisions réintégrées, les reprises de provisions pour attribution d'actions gratuites à du personnel salarié de sociétés ou groupements liés seront imputées, en priorité, sur les provisions les plus anciennes. En pratique, dans ce cas, les reprises ne seront donc pas imposées jusqu'à épuisement des provisions non admises en déduction lors de leur constitution (BOFiP-BIC-PROV-30-20-30-§ 110-10/12/2014).
Tests de dépréciation : à quel niveau les effectuer ?
Différents fonds de commerce acquis par un même groupe
À la clôture de l'exercice, l'entreprise doit apprécier s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur. Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué (PCG 99 art. 322-5 ; nouveau PCG art. 214-16).La réalisation de ce test de dépréciation nécessitera notamment de déterminer la valeur d'usage en fonction des flux nets de trésorerie attendus de cet actif. Dans le cas de différents fonds de commerce (quincaillerie) acquis par un groupe qui assure la gestion des stocks, l'offre produit, l'agencement des magasins et impose une enseigne unique, faut-il effectuer les tests de dépréciation, et donc le calcul des flux de trésorerie, de manière globale sur l'ensemble des fonds de commerce détenus ou au niveau de chacun de ceux-ci ?
Le test de dépréciation doit être effectué au niveau de chaque fonds
Selon la Commission des études comptables de la CNCC, le test de dépréciation doit être effectué au niveau de chaque fonds de commerce et non en regroupant l'ensemble des fonds de commerce acquis (CNCC, EC 2013-58).
En effet, dans le cas de points de vente, la valeur du fonds de commerce est représentée principalement par la clientèle de proximité et l'achalandage. Le point de vente auquel un fonds commercial est attaché constitue une unité génératrice de trésorerie indépendante qui bénéficie d'une clientèle propre, largement indépendante de celle des autres points de vente du groupe et dont la rentabilité est suivie de manière individuelle au niveau du groupe. Il est donc possible de déterminer la valeur d'usage de chaque point de vente par référence aux flux de trésorerie qu'il engendre.
Ainsi, l'éventuelle perte de valeur d'un fonds de commerce ne pourra pas être compensée par l'accroissement de la valeur d'un autre.

References: art. 312
 art. 321
 art. 312
 art. 321
 art. 312
 art. 321
 art. 624
 art. 322
 art. 214