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Timestamp: 2019-05-23 15:58:13+00:00

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SERVICIOS DE OUTSOURCING EXENTOS DE IVA ¿TAMBIÉN PARCIALMENTE DEDUCIBLES PARA ISR?
Publicado el 08 Nov a las 02:14h
En abril de 2016 se dieron a conocer dos criterios que vinieron a romper muchos paradigmas en materia de subcontratación de personal, también conocido como “outsourcing”, a través de los cuales se analizó si la prestación de servicios que realiza un tercero es gravada o exenta para efectos de IVA.
El propósito del presente artículo será analizar si con base en los criterios jurisdiccionales, además de tener un impacto sobre el acreditamiento de IVA, también pueden tener impacto en la deducibilidad de estos servicios para ISR.
En efecto tal como comentamos en abril se dieron a conocer los siguientes criterios:
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Tal como se puede observar con toda claridad tan solo por el rubro de las tesis es claro que la Litis consiste en determinar si una prestación de servicios es independiente o subordinada tomando como base el cumplimiento de los requisitos de subcontratación del artículo 15 A de la Ley Federal del Trabajo.
En este sentido vale la pena transcribir parte de la ejecutoria de la primera de las tesis invocadas que a la letra dice:
“15. En México, la figura de la subcontratación en materia laboral adquirió un carácter legal a partir de las reformas a la Ley Federal del Trabajo, publicadas el treinta de noviembre de dos mil doce en el Diario Oficial de la Federación, al contemplarse en los artículos 15-A, 15-B, 15-C y 15-D. Consiste en la contratación externa sobre recursos humanos especializados que realiza una empresa a la que se le denomina ‘contratante’ a otra llamada ‘contratista’, con el fin de que aquélla se dedique exclusivamente a la actividad básica de su negocio, pues la contratista le proporcionará los recursos (especializados) para realizar dicha actividad. En este caso, la contratante delega a un prestador externo (contratista) la operación de una parte de sus procesos o servicios, buscando agilizar, optimizar la calidad de sus productos y reducir los costos del proceso subcontratado. Es lo que en rigor los economistas llaman una forma jurídica de tercerización o descentralización productiva.
“16. En la subcontratación, el trabajador se sitúa bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde se realizan las tareas, a cuyas reglas de organización se subordina por un lado, y a la empresa que lo contrata en forma directa, con la cual establece su dependencia contractual. En este caso, el trabajador es contractualmente independiente de la empresa usuaria de su trabajo pero subordinado a la organización del trabajo fijado por ésta.
“19. En la iniciativa con proyecto de decreto de reforma a la Ley Federal del Trabajo, presentada por el Ejecutivo Federal en la Cámara de Diputados el cuatro de septiembre de dos mil doce, se propuso ‘Regular la subcontratación de personal u outsourcing’, con el propósito de evitar la evasión y elusión del cumplimiento de las obligaciones a cargo del patrón. Para tal efecto, se define la figura de ‘subcontratación’; se determina que el contrato de prestación de servicios deba constar por escrito; se prevé que la beneficiaria de los servicios tendrá la obligación de cerciorarse de la solvencia económica de la contratista y que ésta cumpla con sus obligaciones en materia de seguridad y salud. Se señala expresamente que en todo caso los patrones y los intermediarios serán responsables solidarios en las obligaciones contraídas con los trabajadores.
“20. En la iniciativa de referencia, se adicionaron a la Ley Federal del Trabajo -entre otros- los artículos 15-A, 15-B, 15-C y 15-D, en los cuales se reguló la figura laboral de subcontratación y sus modalidades. Esta propuesta definió al trabajo en régimen de subcontratación como ‘aquel por medio del cual un patrón denominado contratista o subcontratista ejecuta obras o prest a servicios con trabajadores bajo su dependencia, a favor de otra persona física o moral que resulta beneficiaria de los servicios contratados, la cual fija las tareas a realizar y supervisa el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas’; asimismo, en dichas disposiciones legales se establecieron las obligaciones a cargo de la empresa beneficiaria, así como en qué casos se debía presumir doloso el trabajo en régimen de subcontratación.
“21. Los artículos 15-A, 15-B, 15-C y 15-D de la Ley Federal del Trabajo, establecen lo siguiente:
“Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:
“a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
“b) Deberá justificarse por su carácter especializado.
“c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.
“Artículo 15-B. El contrato que se celebre entre la persona física o moral que solicita los servicios y un contratista, deberá constar por escrito.
“La empresa contratante deberá cerciorarse al momento de celebrar el contrato a que se refiere el párrafo anterior, que la contratista cuenta con la documentación y los elementos propios suficientes para cumplir con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores.”
“Artículo 15-C. La empresa contratante de los servicios deberá cerciorarse permanentemente que la empresa contratista, cumple con las disposiciones aplicables en materia de seguridad, salud y medio ambiente en el trabajo, respecto de los trabajadores de esta última.
“Artículo 15-D. No se permitirá el régimen de subcontratación cuando se transfieran de manera deliberada trabajadores de la contratante a la subcontratista con el fin de disminuir derechos laborales; en este caso, se estará a lo dispuesto por el artículo 1004-C y siguientes de esta ley.”
“22. Los artículos transcritos regulan el régimen de subcontratación y lo definen como ‘aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas’. Algunas condiciones para que pueda aplicarse el régimen de la subcontratación son:
“a) No puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
“b) Debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar.
“c) No puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante.
“23. Si no se dan estas condiciones, el contratante se considera patrón para todos los efectos legales.
“24. Es importante resaltar que en el sistema normativo transcrito, se establece la obligación de que el contrato de prestación de servicios conste por escrito así como la obligación legal para el contratante de cerciorarse, al momento de celebrar el contrato y de manera permanente durante la prestación del servicio, de que el contratista cumple con las disposiciones de seguridad, salud y medio ambiente. Otra prohibición es la que puede considerarse como ‘subcontratación dolosa’ y que consiste en transferir, de manera deliberada, trabajadores de la contratante a la subcontratista con el fin de disminuir derechos laborales, lo que será sancionado con multa.
“25. Bajo este marco, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación procede al estudio de los conceptos de violación expuestos por la parte quejosa, tendentes a declarar la inconstitucionalidad de los artículos 15-A, 15-B, 15-C y 15-D de la Ley Federal del Trabajo …”.
De la ejecutoria se colige que el llamado régimen de subcontratación se encuentra también vinculado en forma estrecha con el concepto de subordinación, previsto en el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que según lo destaca la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se trata de una nueva modalidad laboral queredefine la concepción clásica de dicho concepto de subordinación, ampliándola ahora a la interrelación entre tres sujetos: el contratista, el trabajador y el contratante; en el entendido de que en ese caso el obr ero se sitúa bajo una doble subordinación, esto es, hacia la empresa que constituye el lugar donde se realizan las tareas, a cuyas reglas de organización se subordina por un lado; y a la empresa que lo contrata en forma directa, con la cual establece su dependencia contractual.
Por tanto, como la Ley del Impuesto al Valor Agregado no contiene una definición expresa de subordinación y, en cambio, excluye del concepto de prestación de servicios independientes “la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración …”, lo cual coincide con la definición de relación laboral, prevista en la Ley Federal del Trabajo; entonces debe concluirse que es legal y jurídicamente válido que, para establecer en cada caso concreto si se actualiza o no la prestación de servicios independientes, gravada por el impuesto al valor agregado, la autoridad fiscal o, en su caso, el órgano jurisdiccional correspondiente, puedan remitirse a lo establecido en el artículo 15-A de la citada legislación laboral, pues es irrefutable que la figura de la subcontratación prevista en su texto también incide en la subordinación cuya ausencia es indispensable para que pueda configurarse aquella actividad que es objeto del tributo, si se atiende a la definición respectiva establecida en ese dispositivo legal, que consiste en:
Sin que con lo anterior se contravenga el principio de interpretación y aplicación estricta de las leyes fiscales, consagrado en el artículo 5o. del código tributario federal; cuenta habida que, como se explicó en la parte inicial de este considerando, ese principio no impide aplicar los distintos métodos exegéticos, entre ellos, el sistemático, conforme al cual un precepto puede interpretarse de acuerdo al contexto normativo del que forma parte y atendiendo a lo dispuesto en otras normas con las cuales guarde relación, incluso ante la ausencia de remisión expresa.
Además, al acudir al concepto de subcontratación de la Ley Federal del Trabajo, no se contraviene la intención del legislador, contenida en el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sino por lo contrario, se logra completitud en la regulación normativa tributaria, porque según se demostró ya, aquella figura es una nueva forma de relación entre trabajador y patrón que, por lo mismo, no puede desconocerse para efectos fiscales, porque podría dar lugar a que una relación laboral, quedara comprendida en la actividad de prestación de servicios independientes gravada por el impuesto al valor agregado, con la consiguiente posibilidad de que el contratante acredite el impuesto trasladado por el contratista, pese a que aquella norma la excluye en forma expresa, aunado a que también prevé que no se considerarán servicios independientes, aquellos por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración, lo que entendido en términos del artículo 94(5) de esa legislación, en particular del primer párrafo, se advierte que se enuncian los conceptos que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado. Pero su última parte establece en las fracciones de la I a la VII, los conceptos que se asimilan a los ingresos que se señalan en el primer párrafo, y establece más reglas en sus siguientes párrafos. De esas hipótesis y normas destacan para los efectos de esta contradicción de tesis, los honorarios a persona que presten “servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último”, y en general contiene conceptos en materia de trabajo, como son “servicio personal subordinado, salarios y de más prestaciones que deriven de una relación laboral”, y están contenidos en una ley de carácter fiscal, lo que confirma la justificación de acudir a otros ordenamientos para la interpretación de la norma de que aquí se trata.
Además, resta decir que tampoco es dable arribar a una conclusión distinta, a partir de que el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo dispone, en su último párrafo, que: “de no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se considerará patrón para todos los efectos de esta ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social”; toda vez que, se insiste, la interpretación sistemática y contextual de las leyes fiscales no requiere que exista remisión específica de una norma a otra, sino sólo que el legislador no la prohíba en forma expresa; aunado a que esa porción normativa se entiende referida a los efectos laborales entre patrón y trabajador, pero no excluye ni limita que, para efectos del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pueda atenderse a los requisitos contenidos en aquella norma a fin de dilucidar si se configura o no la subordinación, cuya inexistencia es imprescindible para que pueda existir una prestación de servicios independientes.
En virtud de que, el acreditamiento de la subordinación de los trabajadores, no era un hecho que debiera probarse por la exactora, para que así estuviera en condiciones de afirmar que se está en un caso de excepción y que, por lo mismo, no se trataba de una actividad gravada; ya que la autoridad administrativa sólo debía ocuparse de verificar si efectivamente la actividad realizada por la contribuyente con la empresa **********, correspondía a servicios personales independientes, esto es, a las actividades que causan el impuesto al valor agregado de conformidad con los numerales 1o. y 14 de la ley de ese impuesto, tomando en cuenta las afirmaciones y las pruebas allegadas por la contribuyente, tal como sucedió.
Es más, quien en todo caso debía acreditar ubicarse en el supuesto jurídico de la prestación de servicios independientes y que por ende esa prestación no contiene “subordinación”, era la contribuyente, no a la inversa, habida cuenta que ella fue quien promovió la instancia administrativa y la que en su momento afirmó encontrarse en esa hipótesis.
En efecto, el artículo 81 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria en la materia fiscal, por disposición del artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, establece que al actor corresponde probar los hechos constitutivos de su acción; razón por la cual, la contribuyente aquí quejosa, al realizar el trámite de solicitud de devolución del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo de septiembre de dos mil trece, le correspondía acreditar que la actividad realizada con la empresa **********, consistía en servicios personales independientes, y que, por ende, se actualizaba el supuesto jurídico previsto en los artículos 1o., primer párrafo, fracción II y 14, primer párrafo, fracción I, de la ley del mencionado tributo.
Así, debe precisarse que la carga de la prueba para acreditar si procede o no la devolución del impuesto al valor agregado, por el pago a un tercero del mismo por la prestación de servicios independientes, atendiendo al propio artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, corresponde a la contribuyente que solicita la devolución, ya que para que ésta proceda, tendría que acreditar los supuestos que ahí se establecen, es decir, que el trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas y, que éste tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:
I. Que no abarque la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo;
II. Que la subcontratación deberá justificarse por su carácter especializado; y,
III. Que no podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.
Precisado lo anterior, es que se concluye que corresponde a la contribuyente acreditar que la contratación de los servicios independientes o subcontratación que refiere el dispositivo 15-A citado, se actualizaron para poder acreditar la devolución del impuesto relativo que solicita.
El contenido completo de la tesis es el siguiente:
Ahora bien, parte de la ejecutoria que dio lugar a la segunda de las tesis invocadas al inicio del presente artículo dice lo siguiente:
“18. Históricamente el derecho del trabajo ha ido adaptándose a las nuevas formas de relación entre trabajador y patrón; pese a ello, la mutación de las empresas y del contexto económico actual han derivado en la multiplicidad de modalidades en la que se presenta y presta el trabajo; y es aquí donde, en ocasión de la iniciativa con proyecto de decreto de reforma a la ley laboral, se regula esta nueva modalidad laboral que redefine la concepción clásica de subordinación, la cual, como se verá, supone la interrelación entre tres sujetos: el contratista, el trabajador y el contratante.
Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los empleados que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientesy, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 14, fracción I, de la ley de esa contribución, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo de dicho precepto, que dispone: “…no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración…”. En este contexto, al prever ese contrato una subcontratación laboral, debe tenerse presente que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 244/2015, al analizar el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, estableció que en el régimen de la subcontratación, cuyas condiciones son: a) no puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares que se desarrollen en el centro de trabajo; b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y, c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante, el trabajador se ubica bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde lleva a cabo las tareas encomendadas, a cuyas reglas de organización se sujeta, y a la que lo emplea directamente, con la cual, establece su dependencia contractual,lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero. En estas condiciones, las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado.
Nota: Por ejecutoria del 5 de octubre de 2016, la Segunda Sala declaró inexistente la contradicción de tesis 202/2016 derivada de la denuncia de la que fue objeto el criterio contenido en esta tesis, al estimarse que no son discrepantes los criterios materia de la denuncia respectiva.
Si bien es cierto que las tesis anteriores basan su Litis en materia de IVA es claro que su contenido puede tener impacto en ISR, si consideramos lo siguiente:
Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo del artículo 14, fracción I, de la ley del IVA.
Por tanto para dilucidar en cada caso concreto si la subcontratación de personal encuadra o no en ese supuesto, es necesario, acudir el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, situación que le corresponde a la contribuyente acreditar que la contratación de los servicios independientes o subcontratación que refiere el dispositivo 15-A.
En este orden de ideas considerando que el régimen de subcontratación descrito en el artículo 15 A e la Ley Federal del Trabajo es una nueva forma de relación entre trabajador y patrón que, redefine la concepción clásica de dicho concepto de subordinación, ampliándola ahora a la interrelación entre tres sujetos: el contratista, el trabajador y el contratante; en el entendido de que en ese caso el obrero se sitúa bajo una doble subordinación, no puede desconocerse para efectos fiscales, lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero.
Pues bien recordemos que a raíz de la reforma fiscal de 2014, donde se abrogo el IETU y apareció la Nueva Ley del ISR, el artículo 28, fracción XXX estipula desde entonces lo siguiente:
Lo anterior es de gran relevancia debido a que si ya los tribunales han establecido, que el régimen de subcontratación descrito en el artículo 15 A de la Ley Federal del Trabajo es una nueva forma de relación laboral y para efectos de IVA se concluyo que no es una prestación de servicios independientes, sino un trabajo subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero, es claro que tiene gran relación con el numeral antes invocado de la Ley del impuesto sobre la renta y aun cuando el cliente beneficiario de los servicios de un outsourcing reciba una factura (CFDI) por estos servicios, el SAT podría considerar que no todo el monto del comprobante fiscal es deducible para ISR (como hasta ahora se maneja), al aplicarle la regla del artículo 28, fracción XXX de la LISR por considerar que dentro de la factura emitida por el outsourcing y que pretende deducir su cliente, lo que se paga es en realidad salarios y prestaciones que se cubren por un tercero, considerando ademas que ya se acerca la obligación laboral del pago de aguinaldos que fiscalmente tienen una parte exenta y por tanto no deducible para ISR.
Recordemos que recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) negó el amparo a las empresas contra la limitación a las deducciones de las prestaciones exentas que otorguen a sus trabajadores, proyecto que estuvo bajo la ponencia del ministro Eduardo Medina Mora y que relacionando y concatenado todo lo anterior podría convertirse en un verdadero dolor de cabeza para los esquemas de outsourcing si es utilizado por el SAT al fiscalizar el acreditamiento de IVA y deducción de este gasto parra ISR.
Ahora bien, para la PRODECON no es un tema desconocido, pues incluso a emitido análisis sistémico y estudios normativos, los cuales es importante considerar lo que al efecto se dijo en la ejecutoria de la primer tesis invocada al inicio del presente documento y que en la parte que nos interesa se transcribe:
“En esa tesitura, la manifestación consistente en que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, a través de la Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, el veintitrés de octubre de dos mil catorce, obtuvo una respuesta por parte del Servicio de Administración Tributaria, para que en devoluciones de impuesto al valor agregado, se abstenga de calificar la subcontratación laboral, no constituye de aquellas respecto de la Sala Fiscal debe hacer mención formal en su sentencia, pues no es un alegato de bien probado ya que no recapitula en forma sintética las razones jurídicas, legales y doctrinarias que surgen de la contestación de la demanda y de las pruebas rendidas en el juicio, tampoco se controvierten los argumentos de la contestación de la demanda o se objetan o refutan las pruebas ofrecidas por la contraparte y no van dirigidos a hacer valer la incompetencia de la autoridad emisora del acto impugnado en el juicio contencioso administrativo o la indebida fundamentación de su competencia para emitirlo; sino que las manifestaciones de la parte actora, consisten en hacer del conocimiento de la Sala Fiscal, la respuesta otorgada a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, a través de la Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, el veintitrés de octubre de dos mil catorce, de parte del Servicio de Administración Tributaria para que en las devoluciones de impuesto al valor agregado se abstenga de calificar la subcontratación laboral.
“Además, el comunicado donde se hace referencia a la respuesta obtenida por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, a través de la Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, el veintitrés de octubre de dos mil catorce, es insuficiente para los fines pretendidos por la quejosa, porque ese comunicado de manera alguna vincula a este órgano jurisdiccional y menos le obliga a resolver en determinado sentido.
Como se pudo observar el alcance que pueden tener los criterios jurisdiccionales relativos al efecto fiscal de la subcontratación no solo impactan al IVA sino también pueden impactar al ISR, y aun cuando a la fecha de elaboración de la presente aportación no existe un antecedente conocido a través del cual el SAT determine la deducbilidad parcial del CFDI emitido de un Outsourcing hacia un cliente, es claro que se debe analizar y tomar muy en cuenta los requisitos laborales del régimen de subcontratación descritos en la Ley Federal del Trabajo para no tener implicaciones de índole fiscal que puedan impactar no solo en el acreditamiento del IVA sino también en la deducibilidad del ISR.

References: artículo 15
 artículo 1004
 artículo 14
 artículo 15
 artículo 5
 artículo 14
 artículo 94
 artículo 15
 artículo 14
 artículo 81
 artículo 5
 artículo 15
 artículo 14
 artículo 15
 artículo 14
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 28
 artículo 15
 artículo 28