Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/vorbehalt-der-nachpruefung-und-die-ruecknahme-des-verzichts-auf-steuerbefreiungen-377559
Timestamp: 2020-02-29 00:43:06+00:00

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Vor­be­halt der Nach­prü­fung – und die Rück­nah­me des Ver­zichts auf Steu­er­be­frei­un­gen | Rechtslupe
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG konn­te der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG von ande­ren Unter­neh­mern geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­ern abzie­hen.
Hat­te der Unter­neh­mer auf die Steu­er­frei­heit des Umsat­zes dadurch ver­zich­tet, dass er dem Leis­tungs­emp­fän­ger den Umsatz unter geson­der­tem Aus­weis der Umsatz­steu­er in Rech­nung gestellt hat­te, kann er den Ver­zicht nur dadurch rück­gän­gig machen, dass er dem Leis­tungs­emp­fän­ger eine berich­tig­te Rech­nung ohne Umsatz­steu­er erteilt 3. Im Streit­fall erfolg­te die Rück­gän­gig­ma­chung des Ver­zichts durch Über­sen­dung einer neu­en Rech­nung ohne Umsatz­steu­er­aus­weis am 23.12 1997 und damit in for­mal ord­nungs­ge­mä­ßer Wei­se.
Die Rück­nah­me des Ver­zichts war auch in zeit­li­cher Hin­sicht wirk­sam. Der Ver­zicht auf Steu­er­be­frei­un­gen nach § 9 UStG kann zurück­ge­nom­men wer­den, solan­ge die Steu­er­fest­set­zung für das Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung anfecht­bar oder auf­grund eines Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 AO noch änder­bar ist. Soweit die bis­he­ri­ge Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den konn­te, dass die Rück­nah­me des Ver­zichts nur bis zur for­mel­len Bestands­kraft der Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Leis­ten­den zuläs­sig ist, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest 4.
Nach all­ge­mei­ner Ansicht kann der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung wie­der rück­gän­gig gemacht wer­den 5.
Umstrit­ten ist dage­gen, ob dies nur bis zum Zeit­punkt der for­mel­len Unan­fecht­bar­keit der Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Jah­res der Leis­tungs­er­brin­gung oder dar­über hin­aus noch mög­lich ist, solan­ge die ent­spre­chen­de Steu­er­fest­set­zung nach § 164 AO änder­bar ist. Der Ver­zicht und sein Rück­gän­gig­ma­chen als actus con­tra­ri­us sind mit Blick auf die zeit­li­chen Gren­zen ihres Aus­übens gleich zu behan­deln 6.
Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695 kann auf die Steu­er­be­frei­ung einer Grund­stücks­lie­fe­rung nach Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung für den Besteue­rungs­zeit­raum der Lie­fe­rung nicht mehr durch Aus­ga­be einer Rech­nung mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis ver­zich­tet wer­den. Der Begriff der "Bestands­kraft" ist dabei in einem mate­ri­el­len Sin­ne zu ver­ste­hen. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Ent­schei­dung aus­drück­lich damit begrün­det, dass die Wirk­sam­keit des Ver­zichts davon abhängt, dass es der Finanz­be­hör­de mög­lich ist, die Steu­er für den Umsatz fest­zu­set­zen, und dass ein "wirk­sa­mer Ver­zicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980… daher nicht vor[liegt], wenn ein Unter­neh­mer eine Grund­stücks­lie­fe­rung als steu­er­pflich­tig behan­delt, nach­dem die Steu­er­fest­set­zung für den Besteue­rungs­zeit­raum der Lie­fe­rung unab­än­der­bar gewor­den ist. Die Behand­lung eines steu­er­frei­en Umsat­zes als steu­er­pflich­tig setzt vor­aus, dass die Steu­er­pflicht (und der dadurch begrün­de­te Steu­er­an­spruch) durch Steu­er­fest­set­zung noch ver­wirk­licht wer­den kann" 7.
Gegen­tei­li­ges ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673. Danach kann der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung eines Umsat­zes gemäß § 9 UStG "jeden­falls" bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung rück­gän­gig gemacht wer­den, wobei aber in die­sem Ver­fah­ren die Fra­ge, bis zu wel­chem Zeit­punkt der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung rück­gän­gig gemacht wer­den kann, nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war 8.
Auch aus dem BFH-Urteil vom 06.10.2005 9, nach dem der Wider­ruf des Ver­zichts beim Leis­tungs­emp­fän­ger zum Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs für das Jahr des Leis­tungs­be­zugs, nicht aber zum Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs für das Jahr der Wider­rufs­er­klä­rung führt, folgt kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung der Rechts­fra­ge.
Gegen die Aus­übung des Ver­zichts und der Rück­nah­me des Ver­zichts in den Gren­zen der Änder­bar­keit nach § 164 AO spricht nicht, dass der Unter­neh­mer bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sach­ge­rech­tes Auf­tei­lungs­ver­fah­ren ab dem Zeit­punkt der for­mel­len Bestands­kraft der Umsatz­steu­er-Jah­res­fest­set­zung für das Jahr des Leis­tungs­be­zugs gebun­den ist 10. Die­se zeit­li­che Beschrän­kung beruht auf den Beson­der­hei­ten des Vor­steu­er­ab­zugs, die eine sog. "Sofort­ent­schei­dung" auch über den "Umfang des Vor­steu­er­ab­zugs" erfor­der­lich machen 11. Die­ser Umstand ist jedoch für die Fra­ge der Aus­übung von Ver­zicht und Wider­ruf des Ver­zichts nicht erheb­lich. Denn der nach­träg­li­che Ver­zicht ist auch dann von Bedeu­tung, wenn der Unter­neh­mer sei­ne Grund­stücks­über­tra­gung zunächst als nicht­steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich die­se Annah­me aber als unzu­tref­fend her­aus­stellt und es ohne nach­träg­li­chen Ver­zicht zu einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG kom­men könn­te.
Mit die­ser Recht­spre­chung weicht der V. Senat nicht von der Recht­spre­chung des XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ab. Die­ser ist zwar im Urteil vom 10.12 2008 12) davon aus­ge­gan­gen, dass "eine Bin­dungs­wir­kung an die Opti­on zur Steu­er­pflicht ab dem Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der jewei­li­gen Steu­er­fest­set­zung" bestehe. Dabei han­delt es sich aber um ein nicht bin­den­des obiter dic­tum, da es in dem vom XI. Senat ent­schie­de­nen Streit­fall um die Fra­ge eines rück­wir­ken­den Wech­sels von der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) und damit um einen ande­ren Sach­ver­halt ging.
Soweit die Finanz­ver­wal­tung aus die­sem Urteil fol­gert, dass sowohl die Erklä­rung zur Opti­on nach § 9 UStG als auch ihr Wider­ruf nur bis zur for­mel­len Bestands­kraft der jewei­li­gen Jah­res­steu­er­fest­set­zung zuläs­sig sind 13 folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.
BFH, Urteil in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673, Rz 20[↩]
Klar­stel­lung der Recht­spre­chung[↩]
BFH, Urteil om 06.10.2005 – V R 8/​04, BFH/​NV 2006, 835[↩]
BFH, Urteil vom 10.12 2008 – XI R 1/​08 ((BFHE 223, 528, BSt­Bl II 2009, 1026, unter II. 3.c bb (2[↩]
BMF, Schrei­ben vom 01.10.2010 – IV D 3‑S 7198/​09/​10002, 2010/​0760001; nun­mehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 UStAE, anders bis zum 01.10.2010 Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008[↩]
SteuerbefreiungVerzicht auf SteuerbefreiungenVerzichtsrücknahmeVorbehalt der Nachprüfung

References: § 15
 § 14
 § 9
 § 164
 § 164
 § 9
 § 9
 § 164
 § 15
 § 1
 § 15
 § 9