Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=FamRZ%202015,%20639
Timestamp: 2019-07-23 23:38:25+00:00

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Rechtsprechung: FamRZ 2015, 639 - dejure.org
Weitere Entscheidung unten: EuGH, 18.12.2014
https://dejure.org/2015,2354
EuGH, 24.02.2015 - C-559/13 (https://dejure.org/2015,2354)
EuGH, Entscheidung vom 24.02.2015 - C-559/13 (https://dejure.org/2015,2354)
EuGH, Entscheidung vom 24. Februar 2015 - C-559/13 (https://dejure.org/2015,2354)
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Art. 63 AEUV, § ... 1 des Einkommensteuergesetzes, § 49 EStG, § 10 Abs. 1 EStG, § 50 Abs. 1 EStG, § 50 EStG, Art. 63 Abs. 1 AEUV, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV, Art. 65 Abs. 3 AEUV, Richtlinie 77/799/EWG
Vorlage zur Vorabentscheidung - Freier Kapitalverkehr - Direkte Besteuerung - Einkommensteuer - Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen, die als Gegenleistung zu einer Übertragung von Vermögen im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge gezahlt werden - Ausschluss für Gebietsfremde
Abzugsausschluss für Versorgungsleistungen bei Gebietsfremden (§ 50 Abs. 1 EStG 1999) unionsrechtswidrig
Abzug von Versorgungsleistungen von gewerblichen Einkünften aus Gesellschaftsanteilen europarechtswidrig
Das Korrespondenzprinzip
Korrespondenzprinzip bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
Kurznachricht zu "Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für beschränkt Steuerpflichtige" von Ass. Jur. Dr. Melanie Heine, original erschienen in: IWB 2015, 499 - 504.
EG Art 56, AEUV Art 63, EStG § 10 Abs 1 Nr 1a, EStG § 22 Nr 1 S 1, EStG § 50 Abs 1 S 4, EStG § 10 Abs 1 Nr 1a, EStG § 22 Nr 1 S 1, EStG § 50 Abs 1 S 4
Private Versorgungsleistungen, vorweggenommene Erbfolge
Vorabentscheidungsersuchen - Bundesfinanzhofs (Deutschland) - Auslegung von Art. 63 AEUV - Abzug von Sonderausgaben - Nationale Regelung, nach der Versorgungsleistungen gebietsfremder Steuerpflichtiger, die im Zusammenhang mit einer Übertragung von Ertrag bringendem inländischen Vermögen im Zuge einer vorweggenommenen Erbfolge stehen, nicht abzugsfähig sind
EuZW 2015, 480
BStBl II 2015, 1071
Wegen eines in der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils vom 24. Februar 2015, Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109), war, anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens vor dem Gerichtshof und eines Verfahrens vor dem Bundesverfassungsgericht (Deutschland) ruhte das Verfahren vor dem Finanzgericht bis Juli 2016.
Nach ständiger Rechtsprechung befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Bereich der direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, da das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats erzielt, meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellt, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und da die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, leichter an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt und der in der Regel der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts ist (…vgl. u. a. Urteile vom 31. März 2011, Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 37, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 25).
Daher ist es im Allgemeinen in Anbetracht der objektiven Unterschiede, die sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands zwischen der Situation der Gebietsansässigen und der Situation der Gebietsfremden bestehen, nicht diskriminierend, dass ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt, die er Gebietsansässigen gewährt (…vgl. u. a. Urteile vom 31. März 2011, Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 38, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 26).
Etwas anderes gilt jedoch zum einen, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzmitgliedstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er in dem betreffenden anderen Mitgliedstaat ausübt (Urteil vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 27), so dass der Wohnsitzmitgliedstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben (…vgl. u. a. Urteile vom 14. Februar 1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, Rn. 36…, vom 16. Oktober 2008, Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, Rn. 61, …und vom 18. Juni 2015, Kieback, C-9/14, EU:C:2015:406, Rn. 25).
Zum anderen hat der Gerichtshof auch entschieden, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in Bezug auf Aufwendungen, die unmittelbar mit einer Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in einem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, in einer vergleichbaren Lage befinden (…vgl. u. a. Urteile vom 31. März 2011, Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 29).
Hinsichtlich der Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Deutschland befindet sich folglich ein Gebietsfremder wie der Kläger in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nur dann in einer vergleichbaren Lage wie ein Gebietsansässiger, wenn die Vorsorgeaufwendungen, obwohl sie nach nationalem Recht als Sonderausgaben eingestuft werden, als Aufwendungen angesehen werden können, die unmittelbar mit einer Tätigkeit, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, im Sinne der in Rn. 30 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung zusammenhängen (vgl. entsprechend Urteil vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 31).
Einen solchen unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, weisen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs Aufwendungen auf, die durch diese Tätigkeit verursacht werden und somit für ihre Ausübung notwendig sind (…vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. Juni 2003, Gerritse, C-234/01, EU:C:2003:340, Rn. 9 und 27…, vom 15. Februar 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, C-345/04, EU:C:2007:96, Rn. 25, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 30).
In einem Vorabentscheidungsverfahren ist der Gerichtshof, der dem vorlegenden Gericht in sachdienlicher Weise zu antworten hat, jedoch dafür zuständig, auf der Grundlage der Akten des Ausgangsverfahrens und der vor ihm abgegebenen Erklärungen dem vorlegenden Gericht Hinweise zu geben, anhand deren es entscheiden kann (…vgl. u. a. Urteil vom 16. Mai 2013, Alakor Gabonatermel?' és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 32).
Das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs im Sinne der in Rn. 33 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergibt sich daraus, dass die Aufwendung mit der Tätigkeit zur Erzielung der zu versteuernden Einkünfte untrennbar verbunden ist (…Urteile vom 31. März 2011, Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 43, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 36).
Damit versetzt er den Gerichtshof nicht in die Lage, die Tragweite dieses Vorbringens zu beurteilen, zumal er sich nicht dazu geäußert hat, ob diese Gefahr durch die Umsetzung der Bestimmungen der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (…ABl. 1977, L 336, S. 15) in der durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (…ABl. 2006, L 363, S. 129) geänderten Fassung, die im relevanten Zeitraum in Kraft war, nicht hätte abgewendet werden können (vgl. auch Urteil vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 52).
Das Klageverfahren hat zunächst mit Einverständnis der Beteiligten aufgrund des seinerzeit anhängigen EuGH Vorabentscheidungsverfahrens C-559/13 (" Grünewald ") zur Vereinbarkeit der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (heute: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) mit der in Art. 63 AEUV geregelten Kapitalverkehrsfreiheit, als auch wegen der seinerzeit beim deutschen Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfassungsbeschwerde 2 BvR 288/10 gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2009 (X R 34/07, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 227, 99, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2010, 414) zur systematischen Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten (§ 9 EStG; grds. unbeschränkter Abzug von berufsbezogenen Aufwendungen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte) oder als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG; grds. beschränkter Abzug im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens) geruht.
Im Verlauf des Klageverfahrens hat der EuGH mit Urteil vom 24. Februar 2015 in der Rechtssache " Grünewald " entschieden (Rs. C-559/13, ABl EU 2015, Nr C 138, 14; BStBl II 2015, 1071).
Die Rechtslage sei zwischenzeitlich durch die Urteile des EuGH in der Rechtssache C-559/13 (" Grünewald ") und der Rechtssache C-450/09 (" Schröder ") geklärt.
Nichts anderes folge aus der jüngeren (während des Klageverfahrens ergangenen) Entscheidung des EuGH im Verfahren C-559/13 (" Grünewald ").
Der EuGH hat jedoch des Weiteren auch die Auffassung vertreten, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in Bezug auf Aufwendungen, die unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in einem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, in einer vergleichbaren Lage befinden, so dass die Gefahr besteht, dass sich eine nationale Regelung, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug solcher Aufwendungen verweigert, Gebietsansässigen aber gewährt, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirkt und damit eine mittelbare Diskriminierung beinhaltet (vgl. zum Ganzen nur EuGH-Urteile vom 24. Februar 2015, Rs. C-559/13 - Grünewald , BStBl II 2015, 1071; vom 31. März 2011, Rs. C-450/09 - Schröder , Slg. 2011, I-2497; jeweils m.w.N.).
Die mit Wirkung ab dem 1. Januar 2017 eingeführte gesetzgeberische Reaktion auf das Urteil EuGH C-559/13 (" Grünewald "), in welcher nur die Regelung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG (auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistung) vom Abzugsverbot ausgenommen wird, wird in Teilen des Schrifttums als "minimal-invasive" Maßnahme des Gesetzgebers angesehen, welche die generellen gemeinschaftsrechtlichen Verstöße nicht zu heilen vermag (…vgl. Loschelder in Schmidt, a.a.O.).
Die bereits benannten Entscheidungen zu Versorgungsleistungen im Rahmen der Vermögensübertragung (EuGH, Rs. C-450/09 - Schröder ; EuGH, Rs. C-559/13 Grünewald ;… jeweils a.a.O.) betreffen einen anderen Abzugstatbestand (§ 10 Abs. 1 a Nr. 2 EStG statt § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der aktuell geltenden Fassung).
Der EuGH hat nach dem Verständnis des vorlegenden Gerichts in den Verfahren C-450/09 (" Schröder ") und C-559/13 (" Grünewald ") einen unmittelbaren Zusammenhang bejaht, wenn die Aufwendungen durch die (der beschränkten Steuerpflicht unterliegende) Tätigkeit verursacht werden und damit für deren Ausübung notwendig sind.
Angesichts der zuvor benannten Rechtsprechung des EuGH in der Sache " Grünewald " (Rs. C-559/13) ist für das vorlegende Gericht unklar, ob die etwaige tatsächliche spätere Besteuerung der Einkünfte überhaupt für die Beurteilung des Abzugsverbots der (vorgelagerten) Altersvorsorgeaufwendungen gemeinschaftsrechtlich von Bedeutung ist.
Der Gerichtshof hat zwar in Rechtssachen, die nicht in den Bereich der Erbschaftsteuer fielen, entschieden, dass es an einem solchen unmittelbaren Zusammenhang dann fehlt, wenn es um verschiedene Steuern oder die steuerliche Behandlung verschiedener Steuerpflichtiger geht (…vgl. in diesem Sinne Urteile vom 18. September 2003, Bosal, C-168/01, EU:C:2003:479, Rn. 30, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 49).
35 Zur Anerkennung der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten als legitimes Ziel vgl. insbesondere Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (…C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 45), vom 10. Mai 2012, Santander Asset Management SGIIC u. a. (…C-338/11 bis C-347/11, EU:C:2012:286, Rn. 47), und vom 24. Februar 2015, Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 40).
Zum anderen bleiben die Mitgliedstaaten nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (Urteile DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 46 und 47, Kommission/Deutschland, C-591/13, EU:C:2015:230, Rn. 64, und Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 40).
Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument kann nämlich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung nachgewiesen ist, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss (vgl. in diesem Sinne Urteile Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, Rn. 43 und 44, Kommission/Deutschland, C-211/13, EU:C:2014:2148, Rn. 55, und Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 47).
13 - Urteile Gerritse (…C-234/01, EU:C:2003:340, Rn. 25 bis 29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (…C-290/04, EU:C:2006:630, Rn. 43) und Centro Equestre da Lezíria Grande (…C-345/04, EU:C:2007:96, Rn. 23); vgl. ebenso zur Niederlassungsfreiheit: Urteil Conijn (…C-346/04, EU:C:2006:445, Rn. 20); vgl. ebenso zum freien Kapitalverkehr: Urteile Schröder (…C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 40), Kommission/Finnland (…C-342/10, EU:C:2012:688, Rn. 37), Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 29) sowie Miljoen u. a. (…C-10/14, C-14/14 und C-17/14, EU:C:2015:608, Rn. 57); vgl. ebenso außerhalb der Ertragsteuern: Urteile Eckelkamp u. a. (…C-11/07, EU:C:2008:489, Rn. 50) sowie Arens-Sikken (…C-43/07, EU:C:2008:490, Rn. 44).
14 - Urteile Schröder (…C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 44) und Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 30).
19 - Vgl. Urteile Schröder (…C-450/09, EU:C:2011:198, Rn. 43 bis 46) und Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 30 bis 33).
29 - Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Centro Equestre da Lezíria Grande (…C-345/04, EU:C:2007:96, Rn. 26) und Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 32).
Was zweitens das Bestreben der Verhinderung eines doppelten Abzugs von Betriebsausgaben anbelangt, das mit der Bekämpfung von Steuerhinterziehung verknüpft sein kann, genügt der Hinweis, dass die Portugiesische Republik, indem sie sich darauf beschränkt, ohne nähere Ausführungen das eventuelle Bestehen eines Risikos zu behaupten, dass die in Rede stehenden Ausgaben ein zweites Mal im Wohnsitzstaat des Dienstleistungserbringers abgezogen werden könnten, ohne darzulegen, aus welchen Gründen es die Umsetzung der Bestimmungen der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (…ABl. 1977, L 336, S. 15) in der durch die Richtlinie 2001/106/EG des Rates vom 16. November 2004 (…ABl. 2004, L 359, S. 30) geänderten Fassung, die zum Zeitpunkt des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalts galt, nicht ermöglicht hätte, dieses Risiko abzuwenden, den Gerichtshof nicht in die Lage versetzt, die Tragweite dieses Vorbringens zu beurteilen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 52).
Ferner geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass unter Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Erlösen stehen, die in dem Mitgliedstaat eingenommen werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, die Aufwendungen zu verstehen sind, die durch diese Tätigkeit verursacht werden, d. h. für ihre Ausübung notwendig sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 24. Februar 2015, Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
26 - Vgl. u. a. Urteile Bachmann (…C-204/90, EU:C:1992:35, Rn. 28), Manninen (…C-319/02, EU:C:2004:484, Rn. 42), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (…C-524/04, EU:C:2007:161, Rn. 68), Papillon (…C-418/07, EU:C:2008:659, Rn. 43), SCA Group Holding u.a. (…C-39/13 bis C-41/13, EU:C:2014:1758, Rn. 33) und Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 48).
28 - Vgl. u. a. Urteile Verkooijen (…C-35/98, EU:C:2000:294, Rn. 57), Bosal (…C-168/01, EU:C:2003:479, Rn. 30), DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (…C-380/11, EU:C:2012:552, Rn. 47) und Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 49); zu Ausnahmen von diesem Grundsatz vgl. u. a. Urteile Manninen (…C-319/02, EU:C:2004:484, Rn. 45 und 46) und Presidente del Consiglio dei Ministri (…C-169/08, EU:C:2009:709, Rn. 47 bis 49); vgl. zudem meine Schlussanträge in der Rechtssache Manninen (C-319/02, EU:C:2004:164, Nrn. 50 bis 65).
31 - Vgl. in diesem Sinne Urteile Aberdeen Property Fininvest Alpha (…C-303/07, EU:C:2009:377, Rn. 73), Kommission/Portugal (…C-493/09, EU:C:2011:635, Rn. 39), Kommission/Deutschland (…C-284/09, EU:C:2011:670, Rn. 87), Santander Asset Management SGIIC u.a. (…C-338/11 bis C-347/11, EU:C:2012:286, Rn. 52), Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (…C-190/12, EU:C:2014:249, Rn. 93) und Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 51).
Im Revisionsverfahren erging allerdings das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Grünewald vom 24. Februar 2015 C-559/13 (EU:C:2015:109, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 474); danach ist der Abzugsausschluss des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 für Versorgungsleistungen bei beschränkter Steuerpflicht unionsrechtswidrig.
Sie wird auch nicht nachträglich durch das EuGH-Urteil Grünewald (EU:C:2015:109, DStR 2015, 474) und die dadurch veranlasste unionsrechtskonforme Auslegung des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 in allen noch nicht bestandskräftigen Verfahren wieder "aktualisiert".
Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument kann jedoch nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss (Urteil Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).

References: Art. 63
 § 49
 § 10
 § 50
 § 50
 Art. 63
 § 10
 Art. 65
 Art. 65
 § 10
 § 22
 § 50
 § 10
 § 22
 § 50
 Art. 63
 EuGH 
 § 10
 § 10
 Art. 63
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 10
 § 10
 EuGH 
 EuGH 
 § 50
 § 50