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Timestamp: 2018-05-23 20:28:38+00:00

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Ayudas De Estado Y Las Libertades De Circulación - Libro Gratis
Algunas consideraciones en torno la relación entre las ayudas de estado y las libertades de circulación en el ámbito tributario
Relación teórico-analítica y problemas derivados1
Leopoldo García Guijo 2
Doctorando, área de Derecho Financiero y Tributario
This paper aims to provide a briefly overview, with special regard to Tax Law, of the relationship between the prohibition of selective State Aids (whose main objective is to ensure the Principle of Free Competition in intra-State situations) and the Fundamental Freedoms (which safeguard the Principle of Non Discrimination in cross-border situations).
Thus the teleological and conceptual connection between both fields of European Law will be studied, and also the analytical relationship, in regard to the steps followed by the ECJ, that arises as a consequence of this relationship.
Moreover, the problems derived from the relationship between article 107.1 TFEU and the Fundamental Freedoms will be also studied, particularly economic problems, those related to the Member States’ autonomy in economic and Tax matters and also the problems that arise in the field of legal certainty.
Key words: State Aid, Fundamental Freedoms, Theoretical connection, Teleological connections, Conceptual connections, Analytical connection.
El presente trabajo ofrece una breve aproximación, con especial atención al Derecho tributario, a la relación que existe entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas (cuya misión principal es asegurar el principio de libre competencia en las situaciones intra-Estado) y las disposiciones relativas a las libertades de circulación (cuyo objetivo prioritario es la salvaguarda del principio de no discriminación en las situaciones inter-Estado).
A tal fin se estudia tanto la conexión teórica entre ambos campos como la conexión analítica en el proceder del TJUE consecuencia de ésta. Así mismo se exponen los problemas derivados de índole económica, relativos a la autonomía estatal en materia económico-fiscal y en el ámbito de la seguridad jurídica, consecuencia de la relación entre el artículo 107.1 TFUE y las libertades fundamentales.
Palabras clave: ayudas de Estado, libertades de circulación, conexión teórica, conexión teleológica, conexión conceptual, conexión analítica.
El objeto del presente trabajo es la exposición de los aspectos teóricos y materiales (fases de enjuiciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea) de la relación existente entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las disposiciones relativas a las libertades de circulación, así como determinados problemas que se derivan de esta relación entre ambos campos del Derecho europeo, con especial atención a su incidencia en el ámbito tributario. A tal fin el trabajo se ha estructurado en tres grandes bloques, el primero de los cuales se destina a ofrecer una aproximación general al problema estudiado, delimitando el marco teórico y ofreciendo algunos ejemplos del mismo.
El segundo apartado se centra en el estudio en los diferentes elementos de conexión teóricos (teleológicos y conceptuales) que existen entre el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y las libertades fundamentales, así como en la conexión material que surge como resultado (similitud en la estructura analítica seguida por el TJUE).
El tercero se dedica a la exposición de los problemas derivados de la interconexión de ambos campos; en particular se hace referencia a los problemas de índole económico, en materia de autonomía competencial estatal y de seguridad jurídica que pueden surgir como resultado.
Finalmente se ofrecen unas breves conclusiones de carácter recapitulador.
La prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación: la interrelación de dos áreas del Derecho europeo
Como es sabido la Unión Europea gira en torno a la idea del Mercado Único (v.gr. arts. 3.1.b), 26.1 y 26.2 del TFUE o 3.2 y 3.3 del TUE), cuyos pilares son los principios de no discriminación 3 y el principio de libre competencia4 . En concreto, en el ámbito tributario, la interdicción de normas fiscales que discriminen o restrinjan el ejercicio de las libertades de circulación (arts. 28, 45, 49, 56 y 63 TFUE) y la prohibición de ventajas fiscales selectivas constitutivas de ayudas de Estado (arts. 107 a 109 TFUE) aseguran respectivamente la eficacia ambos principios y, por tanto, el correcto funcionamiento del Mercado Único.
Ahora bien, tanto las disposiciones relativas a las libertades de circulación como las normas sobre ayudas de Estado no son compartimentos estancos, de modo que la prohibición de discriminaciones o restricciones no justificadas al ejercicio de las libertades de circulación (principio de no discriminación) contribuye a asegurar la libre competencia entre los Estados miembros, mientras que la prohibición de ayudas de Estado selectivas (principio de libre competencia) proscribe, a su vez, la discriminación no justificada entre empresas dentro de un Estado miembro, por lo que el juego combinado de ambas esferas del Derecho europeo contribuye a asegurar la no fragmentación del Mercado Interior 5. De hecho, el TJUE ha puesto de manifiesto esta interrelación teórica en ciertas ocasiones a lo largo de las últimas décadas, si bien no siempre con la misma intensidad ni claridad. Así, en determinados asuntos, ha concluido que una norma nacional vulnera simultáneamente una libertad de circulación y el art. 107.1 TFUE6 , mientras que en otros tal posibilidad se intuye, aunque finalmente el Tribunal no haya realizado el doble enjuiciamiento 7.
En definitiva, por tanto, se pude hablar de entrecruzamiento de los campos de actuación de la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación, cuyo origen se encuentra en los diferentes puntos de relación entre ambas áreas del Derecho de la Unión.
Conexiones entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación
Al hablar de conexiones entre el artículo 107.1 TFUE y las disposiciones relativas a las libertades de circulación nos referimos al hecho de que, aunque en principio son campos que abarcan situaciones diferentes, el círculo de actuación de ambos se entrecruza en ocasiones debido a que ambos son emanaciones concretas de principio general de no discriminación y sirven de instrumentos para asegurar la libre competencia dentro del Mercado Interior.
Así pueden identificarse conexiones a nivel teórico, en relación a su teleología y similitud en la construcción de los operadores jurídicos específicos de cada campo, y a nivel práctico o material, en relación a las fases de análisis que sigue el TJUE en los asuntos relativos a las libertades de circulación o ayudas estatales.
Conexiones a nivel teórico
Conexión teleológica
Desde un punto de vista teleológico, tanto el articulo 107.1 TFUE como las disposiciones relativas a las libertades de circulación tiene como objetivo final asegurar el buen funcionamiento del Mercado Interior, para lo cual es necesario que las empresas puedan desarrollar sus actividades en un contexto de libre competencia transfronterizo e intraestatal, así como eliminar todas las discriminaciones o restricciones al ejercicio de las libertades de circulación por parte de agentes económicos no residentes.
En particular esta conexión teleológica entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación puede apreciarse en el hecho de que ambos campos del Derecho europeo vetan la discriminación no justificada entre sujetos que se encuentran en situación comparable8 , así como en la similitud entre las nociones de ayuda de Estado y restricción9 , tal y como aparecen definidas en el TFUE y en la jurisprudencia del TJUE a partir de la sentencia Dassonville 10.
En concreto, a la luz del artículo 107.1 TFUE, son incompatibles con el Tratado aquellas “ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones” y que “afecten a los intercambios”, mientras que la jurisprudencia del TJUE ha configurado el concepto de restricción como toda norma que pueda obstaculizar directa o indirectamente, real o potencialmente, el comercio intracomunitario debido a que dificulta el ejercicio de alguna de las libertades11
En consecuencia se observa como ambos institutos se oponen a las medidas que afectan negativamente, real o potencialmente, a la competencia y comercio intracomunitario, independientemente de la técnica legislativa y/u objetivo perseguido, atendiendo solo a sus efectos sobre el Mercado Interior para calificarlas como contrarias al Derecho europeo prima facie 12. En definitiva los artículos relativos a las libertades de circulación y a la prohibición de ayudas de Estado selectivas comparten el objetivo común de asegurar y garantizar la unidad de mercado y la libre competencia en el seno de la UE, oponiéndose a las amenazas, presentes o futuras, que puedan poner en peligro el buen funcionamiento del Mercado Interior13 .
Conexión conceptual
Como consecuencia de la conexión teleológica entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las disposiciones relativas a las libertades de circulación es inevitable que se aprecien similitudes en la construcción o definición de los operadores jurídicos específicos de cada campo, es decir, entre los conceptos de ventaja selectiva14 y discriminación y entre las nociones de ayuda de Estado y restricción. Así, dado que ya nos hemos referido a la similitud entre los dos últimos conceptos, nos centramos aquí en la relación entre los dos primeros.
A este respecto se observa como la prohibición de discriminaciones en la situaciones transfronterizas, asegurada por las libertades de circulación, proscribe el trato desfavorable de los no residentes frente a los residentes que se encuentran en situación objetivamente comparable, mientras que el artículo 107.1 TFUE veta las ventajas selectivas a favor de determinadas empresas en las situaciones internas, es decir, el trato favorable de ciertas empresas frente a aquellas otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable en el marco tomado como referencia. Por consiguiente ambos campos prohíben [I] la discriminación negativa/positiva (en situaciones transfronterizas e internas) no justificada de una empresa [II] frente aquellas otras que se encuentran en una situación comparable15 . En relación a esta cuestión varios autores han señalado como el TJUE parece estar cambiando la forma en que determina la selectividad de una medida fiscal, pasando del tradicional modelo de derogación al sistema tributario general aplicable (derogation test) hacía un modelo de no discriminación estricta, donde basta determinar la existencia de una discriminación (trato diferente de ciertas empresas frente a otras en situación comparable) para concluir la existencia de la ventaja selectiva 16.
En definitiva, teniendo en cuenta lo hasta ahora expuesto, y dado que en determinadas situaciones el trato desfavorable sufrido por una empresa no residente que ejerce una libertad (discriminación) puede suponer (o ser consecuencia), simultáneamente, un trato favorable (ventaja selectiva) para una empresa residente, entonces es perfectamente posible que una norma vulnerare tanto una de las libertades de circulación como el articulo 107.1 TFUE (tal y como ocurría en la STJUE 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, Asunto C-169/08).
Conexiones a nivel analítico
Fuera ya del marco teórico, por conexiones analíticas nos referimos a la similitud estructural entre las fases que sigue el TJUE cuando examina la compatibilidad de una normal nacional con libertades de circulación o con el art. 107.1 TFUE17 (similitud que, por otro lado, es consecuencia de las conexiones teleológica y conceptuales). En efecto, tanto en el caso de las libertades de circulación como en los asuntos relativos a ayudas de Estado se realiza un análisis en dos grandes fases: detección de la vulneración y eventual justificación de la misma.
Así, en primer lugar, el TJUE analiza la existencia de una vulneración, bien respecto de una libertad de circulación, bien respecto del artículo 107.1 TFUE, para lo cual examina si de la norma nacional se deriva la existencia de una discriminación/restricción contraria a una libertad de circulación o bien si existe una ventaja selectiva en favor de determinadas empresas.
Por consiguiente tanto tanto en el caso de las libertades como de las ayudas de Estado se realiza un análisis de discriminación, en el sentido de que en ambos campos el TJUE determina si existe un trato favorable/desfavorable de sujetos que están en situación comparable, lo que determina que haya una discriminación (negativa -al ejercicio de una libertad de circulación-) o una ventaja selectiva (discriminación positiva -de una empresa o empresas frente a sus competidoras-).
En segundo lugar, durante la fase de justificación, el Tribunal estudia si la norma nacional discriminatoria/selectiva puede excusarse en base a algunas de las causas de justificación aceptadas por el texto del Tratado o admitidas en virtud de la construcción jurisprudencial y basadas en el interés público18 o la naturaleza del sistema.
En particular la similitud en la estructura del análisis se ha reforzado desde el momento en que el TJUE ha comenzado a aplicar el test de proporcionalidad, último de los elementos que componen el análisis de la justificación (o rule of reason)en las libertades de circulación, a los asuntos relativos a ayudas de Estado19 , tal y como ocurrió en la STJCE 08.09.2011, Paint-Graphos, C-78/0820 . Esto, que nos parece acertado, aún limitando de facto la capacidad de los Estados miembros para desarrollar su política económica 21, si se consolida como requisito jurisprudencial acercaría aún más la estructura analítica de la compatibilidad de una norma con las libertades de circulación o con el régimen de ayudas de Estado.
Hasta este punto se han expuesto de forma sintética los diferentes niveles de de conexión (teórico -teleológico y conceptual- y analítico o material) que pueden apreciarse entre el campo de las libertades de circulación y la prohibición de ayudas de Estado selectivas. Ahora bien, el hecho de que en determinadas circunstancias ambos elementos del Derecho de la Unión se entrecrucen, o lo que es lo mismo, que una misma norma nacional pueda ser contraria a ambos, no es relevante solo desde el punto de vista teórico, sino que conlleva determinadas consecuencias prácticas que exponemos a continuación.
Algunos problemas derivados de la interrelación entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación.
Como acabamos de señalar, más allá de las cuestiones teóricas que existen en torno a la relación entre los dos campos del Derecho europeo que venimos estudiando, lo cierto es que de este hecho se derivan problemas de naturaleza práctica en la medida en que, vulnerando una norma nacional tanto una libertad de circulación como el artículo 107.1 TFUE, los procedimientos para resolver dicha incompatibilidad no son los mismos (al punto de que pueden conducir a situaciones opuestas), ni desde el punto de vista jurídico ni desde la óptica económica, tanto a nivel del Derecho de la Unión como a nivel del Derecho interno. A esto, además, hay que añadir las implicaciones que para la autonomía real de los Estados miembros tiene la elección del modo de resolución de la incompatibilidad, tal y como exponemos brevemente a continuación.
Así, en primer lugar, las implicaciones para particulares y Estados no son las mismas si una doble vulneración se resuelve como violación de una libertad o a través del artículo 107.1 TFUE, ya que la obligación de recuperar la ayuda de sus beneficiarios, exigida por el artículo 14 del Reglamento 659/199922 , no tiene equivalente en caso de lesión de las libertades de circulación, donde el procedimiento es el contrario, debiendo ser el Estado el que en su caso reintegre lo indebidamente cobrado 23.
Además, en países como España, donde existen diferentes niveles de Gobierno con capacidad para elaborar medidas fiscales susceptibles de vulnerar las libertades fundamentales o de constituir ayudas de Estado incompatibles (algunos de los cuales tienen reconocida su autonomía plena en el sentido de la jurisprudencia Azores24 ), es el Gobierno central el obligado frente a Europa a la recuperación de la ayuda, aún cuando internamente no le corresponda a él, lo que provoca no pocos problemas jurídicos y hasta económicos cuando el incumplimiento de la obligación de recuperación en los plazos establecidos por parte de un gobierno subcentral deriva en una sanción por incumplimiento de la Decisión de la Comisión, a la cual debe hacer frente el Estado 25.
En todo caso todo lo arriba comentado puede sintetizarse, teniendo presente la falta de precisión que conlleva toda generalización, en que la solución de una doble vulneración por la vía de las libertades de circulación conlleva un perjuicio económico para el Estado y un beneficio para los operadores afectados, mientras que el recurso al artículo 107.1 TFUE supone un beneficio económico para el Estado y un perjuicio para los obligados a la devolución de la ayuda.
A esto hay que sumar, además, el hecho de que la incompatibilidad con una libertad conlleva, usualmente, la extensión de los beneficios fiscales que disfrutan los residentes a los no residentes, por lo que podríamos hablar de una igualación positiva, mientras que, a sensu contrario, la violación de la prohibición de otorgar ayudas estatales selectivas implica la supresión de la ventaja discriminatoria de que disfrutan los beneficiarios, es decir, una igualación negativa.
En segundo lugar, y teniendo en cuenta que la concesión de ayudas estatales está sujeta a un control ex-ante y ex-post por parte de la Comisión 26, algo que no ocurre en el campo de las libertades de circulación, la aplicación del régimen de prohibición de ayudas de Estado selectivas a situaciones que contienen elementos transfronterizos conlleva un reforzamiento de la capacidad de la Comisión Europea para intervenir en la política fiscal nacional27 , pues los Estados deben considerar someter a su evaluación normas fiscales que hasta ahora no se habían planteado como susceptibles de constituir ayudas de Estado incompatibles28 .
Finalmente, dado que el TJUE no ha determinado como debe resolverse un caso de doble vulneración estricta, la inseguridad jurídica se añade a los problemas económicos y competenciales que se acaban de comentar. A este respecto, si bien es cierto que el TJUE ha tenido ocasión de acercarse al problema de la vulneración simultánea del artículo 107.1 TFUE y de otra disposición del Tratado en las sentencias Ianelli e Volpi29 y Hansen30 , consideramos que éstas no zanjan la cuestión, máxime cuando en la STJUE 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, Asunto C-169/08 (sentencia Cerdeña) el Tribunal no hizo referencia a los criterios utilizados para zanjar la cuestión de dichas sentencias, ni ofreció unos nuevos.
La prohibición de ayudas de Estado selectivas y las disposiciones relativas a libertades de circulación no son elementos aislados del Derecho europeo, sino que están interrelacionados, pues ambos campos se oponen a aquellas medidas que fragmenten el Mercado Interior al vulnerar sus principios rectores de no discriminación y libre competencia. En efecto existe una clara relación entre el artículo 107.1 TFUE y las libertades fundamentales, en la medida en que la interdicción de ventajas selectivas a favor de determinadas empresas dentro del marco de referencia puede contribuir a garantizar el principio de no discriminación, oponiéndose a las discriminaciones o restricciones al ejercicio de una libertad de circulación por parte de las empresas no residentes. Al mismo tiempo, la prohibición de discriminaciones o restricciones al ejercicio de la una libertad fundamental contribuye a asegurar el principio de libre competencia.
En concreto pueden identificarse tres elementos de conexión entre la prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación; en primer lugar, desde una óptica teórica, encontramos la conexión teleológica, plasmada en el hecho de que las libertades de circulación y el artículo 107.1 TFUE se oponen a las medidas que afecten negativamente, real o potencialmente, el comercio, intercambios y, de forma genérica, la competencia en el Mercado Único.
En segundo lugar, todavía dentro del marco teórico, y como consecuencia de esta conexión teleológica, existe una conexión en la construcción conceptual de las nociones de ayuda de Estado y restricción y los conceptos de discriminación y ventaja fiscal selectiva o selectividad, pues ambos operadores jurídicos proscriben las diferencias de trato, positivas (ventaja selectiva) o negativas (discriminación), no justificadas de empresas que se encuentran en situación comparable.
En tercer lugar, como consecuencia de la conexión teórica, aparece el tercer punto de relación entre ambos campos del Derecho europeo (conexión analítica), el cual se plasma en la similitud entre la estructura de enjuiciamiento (fases y motivos de justificación) que sigue el TJUE a la hora de valorar la compatibilidad de una norma nacional con las disposiciones relativas a las libertades de circulación o con el articulo 107.1 TFUE.
En definitiva, como resultado de estos elementos de conexión (en realidad de los dos primeros, puesto que el tercero -similitud analítica- es la consecuencia material de la conexión teórica), surge la posibilidad de que una medida fiscal nacional vulnere simultáneamente la prohibición de ayudas de Estado selectivas y alguna de las libertades de circulación, lo que plantea problemas de índole económica, de inferencia en la autonomía estatal en materia económico-tributaria y de seguridad jurídica.
Por tanto la cuestión de cómo resolver aquellos casos de doble vulneración es relevante tanto desde el punto de vista de los particulares como de los Estados, pues dependiendo del enfoque se puede llegar a resultados diferentes, además de las implicaciones que para la autonomía competencial estatal en política económica y fiscal supone la expansión del concepto de ayuda incompatible a las diferencias de trato de los no residentes frente a los residentes.
En consecuencia es necesario determinar si debe primar un enfoque sobre el otro en los supuestos de doble vulneración o, si en todo caso, es posible determinar de manera objetiva cuándo debe optarse por una evaluación de compatibilidad europea desde la óptica de las libertades de circulación y cuándo desde la perspectiva de las ayudas de Estado.
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1 La presente comunicación se enmarca dentro de la realización de un Tesis doctoral cuyo objeto de estudio es la relación entre el régimen de prohibición de ayudas de Estado selectivas y las libertades de circulación, con especial referencia al Derecho Tributario, y pretende ofrecer una breve aproximación al problema estudiado.
2 leopoldo.garcia@rai.usc.es
3 Recogido de forma genérica por el artículo 18 del TFUE.
4 Protegido por el Derecho europeo de la Competencia, recogido en los artículos 101 a 106 TFUE. En este sentido ver Villar Ezcurra, M, (2007), pág. 2057.
5 El TJUE ha declarado que “las disposiciones relativas a la libre circulación […], las relativas a la supresión de las discriminaciones fiscales y las referentes a las ayudas persiguen un objetivo común, que consiste en garantizar la libre circulación […] entre Estados miembros en condiciones normales de competencia” y que toda ayuda supone cierta compartimentación del Mercado.
Ver STCE 07.05.1987, Comisión/Francia, Asunto 18/84, FJ 13 y STCE 13.03.1979, Hansen, Asunto C-91/78, FJ 9, párrafo 1º y STCE 22.03.1977, Ianelly e Volpi, Asunto C-74/76, FJ 15, párrafo 1º.
Desde el punto de vista doctrinal ver O´Brien, M. (2005), pág.231; Wattel, P.J. (2013), pág. 129.
6 STJCE 27.01.2000, Alemania/Comisión, Asunto C-156/98, STJCE 30.03.2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Asuto C-451/03 y STJUE 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, Asunto C-169/08
7 STCE 07.05.1987, Comisión/Francia, Asunto 18/84, STJUE 28.02.2013, Petersen, Asunto C-544/11 y STJUE 04.07.2013, Argenta Spaarbank, Asunto C-350/11
8 Serán tratadas en el apartado 3.1.2, al hablar de la conexión conceptual.
9 A este respecto Wattel se ha pronunciado señalando que tanto el régimen de prohibición de ayudas de Estado como las libertades de circulación se rigen por los “mandamientos” europeos de no discriminar y de no impedir los movimientos transfronterizos ni distorsionar la competencia. Ver Wattel, P.J. (2013), pág. 120.
10 STJCE11.07.1974, Dasonville, Asunto 8/74, FJ 5.
11 En este sentido ver González García, G. (2003), pág. 23; De Juan Casadevall, J. (2010), pág. 99 e Iglesias Casais, J.M. (2007), pág. 74.
12 Ver, por todos, De Juan Casadevall, (2011), pp. 96 y ss. y Villar Ezcurra, M. (2013b), pág. 343.
13 En el mismo sentido ver Machancoses García, E. (2011), pág. 107.
14 Ambos elementos son tomados conjuntamente dado que, en primer lugar, la existencia de una ventaja por sí misma no resulta en la incompatibilidad de ésta con el Derecho originario de la Unión, sino que es necesario que dicha ventaja sea selectiva (discriminatoria), lo que conlleva, en segundo lugar, que ambos conceptos vengan siendo analizados conjuntamente o hasta intercambiados en los últimos años por el TJUE. En el mismo sentido ver Villar Ezcurra, M. (2013a), pág., 343.
15 Esto es una clara muestra de que ambos campos del Derecho de la Unión responden al principio de no discriminación. En el mismo sentido ver Calderón Carrero, J.M. Y Martín Jiménez, A. (2012), pág. 870.
16 Ver Cordewener, A. (2012), pág. 288; Lang, M. (2012), pág. 411; Villar Ezcurra, M. (2013a), pág. 49; Villar Ezcurra, M. (2013b), pág. 343 y Wattel, P.J. (2013), pág. 132. La STJUE 15.11.2011, Comisión/Government of Gibraltar y Reino Unido, Asuntos C-106/09P y C-107/09P, puede considerarse un ejemplo de ello. Si bien la decisión adoptada por el TJUE en la sentencia Gibraltar no creemos que suponga un cambio stricto sensu del análisis de selectividad, si supone un importante matiz al mismo.
17 Similitudes que se hicieron evidente en la sentencia Cerdeña (STJUE 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, Asunto C-169/08), donde el TJUE debía pronunciarse sobre si un impuesto medioambiental de la región autónoma italiana de Cerdeña es contrario a la libre prestación de servicios y al artículo 107.1 TFUE.
Así, respecto de la libre prestación de servicios el Tribunal, llega a la conclusión de que “introduce un coste adicional para las operaciones de escala de aeronaves y embarcaciones a cargo de los operadores que tienen su domicilio fiscal fuera del territorio regional y que están domiciliados en otros Estados miembros y crea de este modo una ventaja para determinadas categorías de empresas establecidas en él [o lo que es lo mismo, una desventaja para las no residentes]”, lo que determina la vulneración del artículo 56 dado que todas las empresas están en una situación fáctica y jurídica comparable (por lo que en realidad se trata de un análisis de discriminación)
Más tarde, cuando analiza la compatibilidad del tributo con el artículo 107.1 TFUE, el TJUE señala como ya ha acreditado con anterioridad que éste introduce una ventaja a favor de determinadas empresa, de modo que tal consideración se mantiene ahora (ventaja para las residentes), lo que por tanto supone una distorsión de la competencia y el comercio intracomunitario y, además, dicha ventaja es selectiva porque, como ya demostró, todas las empresas están en una situación comparable.
De forma similar, un vez que el TJUE ha establecido que la restricción (discriminación) a la libre prestación de servicios no es justificable en base a la “protección del medio ambiente y de la salud pública” y la “coherencia del sistema tributario”, no entra a valorar si la ventaja fiscal selectiva constitutiva de ayuda de Estado incompatible se pude justificar en base a la lógica interna del sistema fiscal (lo que plantea la equivalencia -o no- entre los conceptos de coherencia del sistema fiscal y lógica del sistema fiscal).
En definitiva en este caso el TJUE utiliza el mismo análisis para establecer la existencia de una ayuda fiscalmente selectiva (ayuda de Estado incompatible) y restricción contraria al artículo 56 TFUE. Ver STJUE 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, Asunto C-169/08, párrafos 32,37,53,62 y 63.
Para un comentario de la sentencia ver García Guijo, L. (2013), pág.119-124 y Machancoses García, E. (2011).
18 En un primer momento el TJUE solo aceptaba como causas de justificación de una discriminación las que figuraban expresamente en el TFUE (orden público, seguridad y salud públicas.), mientras que en el caso de restricciones permitía otras muchas basadas todas ellas en el interés público, Sin embargo hoy día no está claro que siga existiendo esta distinción.
En todo caso, en relación a las ayudas de Estado, se admite como justificación la naturaleza y economía del sistema, entendida como la lógica interna de sistema fiscal regida por sus principios inspiradores.
19 En el mismo sentido ver Martín Jiménez, A. (2012), pág. 13. El papel del test de proporcionalidad en las ayudas de Estado ya podía intuirse en la STJUE 22.03.1977, Ianelli e Volpi, 74/76, FJ 75.
20 “[P]ara que exenciones fiscales como aquéllas de que se trata en los litigios principales puedan verse justificadas por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal del Estado miembro afectado, todavía habrá que comprobar que son conformes al principio de proporcionalidad y no exceden los límites de lo necesario, en el sentido de que el objetivo legítimo perseguido no podría lograrse mediante medidas de menor alcance” FJ 75.
Como se observa el planteamiento es, más allá de la redacción, idéntico al usado en el análisis de proporcionalidad en los asuntos relativos a las libertades de circulación: “según jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia, las medidas nacionales que pueden obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE son, no obstante, admisibles siempre que persigan un objetivo de interés general, sean adecuadas para garantizar la obtención de éste y no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido” Ver STJUE 08.05.2013, Libert y otros, Asunto C-197/11
21 Ya que entonces no basta con justificar la norma en base a la lógica interna del sistema fiscal, lo que haría la norma necesaria, sino que además no debe poder lograrse el objetivo perseguido de una forma que perjudique menos al Mercado Único. Es decir, la intervención debe ser adecuada (en el mismo sentido ver Martín Jiménez, A. [2012], pág. 14).
22 Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, modificado recientemente por el Reglamento (UE) nº 734/2013 del Consejo, de 22 de julio de 2013, que modifica el Reglamento (CE) nº 659/1999 por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE, DOUE 31.07.2013, L 204/15.
23 A este respecto, desde el punto de vista interno español, mientras que en caso de vulneración de una libertad el afectado puede recurrir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos para obtener reparación del perjuicio causado, sigue sin estar claro cuál es la vía a través de la cual debe proceder el Estado a la recuperación de la ayuda, a lo que hay que sumar que los plazos de prescripción, los procedimientos administrativos y acciones de los obligados a la devolución varían notablemente en función del procedimiento a seguir. Así, a modo de ejemplo, cabe señalar que el plazo de prescripción si se recurre a la Ley General de Subvenciones es de 10 años, frente a los 4 años que se contemplan en la normativa tributaria.
Además los interesados pueden plantear la exigencia de indemnización por los daños y perjuicios causados por el Estado, que vendría entonces a compensar en cierta medida la recuperación, pues no se debe olvidar que la devolución a la que deben hacer frente (la cual es causa de un perjuicio económico) es consecuencia de la conducta negligente del Estado, el cual ha incumplido la exigencia imperativa de notificar los proyectos de ayudas (lo que determine que se trate de una ayuda ilegal, cuya eventual incompatibilidad conlleva la recuperación).
Para una visión más amplia de los problemas que se suscitan a la hora de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles ver MANZANO SILVA, E. (2009), pp.157-159; ORENA DOMÍNGUEZ, A. (2012), pp. 141-145 (referido al caso concreto de la normativa foral vasca), PÉREZ BERNABÉU, B. (2010), pp384-396 y PÉREZ BERNABÉU, B. (2011), pág. 41 y autores allí citados. Ver Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.
24 Para un estudio de la jurisprudencia Azores, comenzada por la STJCE 06.09.2006, Portugal/Comisión, Asunto C-88/03, ver García Guijo, L. (2013); García Novoa, C. (2006); Martínez Caballero, R. y Ruiz-Almendral, V. (2006); Moreno González, S. (2011) y Nieto Montero, J. (2008). Para un ejemplo de los problemas relativos a que determinados Gobiernos subcentrales tengan autonomía plena en el sentido de la jurisprudencia Azores ver Nieto Montero, J. (2012).
25 El reciente Real Decreto 515/2013, de 5 de julio, por el que se regulan los criterios y el procedimiento para determinar y repercutir las responsabilidades por incumplimiento del Derecho de la Unión Europea, que desarrolla la Disposición adicional segunda de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (Responsabilidad por incumplimiento de normas de Derecho comunitario), se encarga precisamente de esta materia, de forma que ha venido a llenar un vacío que hasta ahora existía en el ordenamiento jurídico español.
26 Artículo 108 TFUE.
27 A respecto de la limitación de la autonomía fiscal de los Estados miembros como consecuencia de la aplicación del artículo 107.1 TFUE por parte de la Comisión, Villar Ezcurra ha señalado que las normas que regulan la prohibición de ayudas de Estado “presentan especiales problemas -por falta de concreción y margen de apreciación de la Comisión- como límite a la potestad tributaria en los Estados miembros”. Ver Villar Ezcurra, M. (2013a), pág. 48.
28 En este sentido Martín Jiménez hace referencia por ejemplo a los mecanismos para eliminar la doble imposición o exenciones aplicables solo a residentes o no residentes. Ver Martín Jiménez, A. (2012), pág. 12.
A este respecto por ejemplo la reciente sentencia Libert y otros plantea precisamente un problema de vulneración de la libertad de trabajadores con un mecanismo de eliminación de la doble imposición, pero que es posible que pudiese ser enfocado también como una ayuda de Estado indirecta.
En lo referente a las exenciones aplicables solo al grupo de residentes o no residentes, la Comisión se ha planteado la compatibilidad con la libertad capitales y pagos de algunas exenciones autonómicas contenidas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ver STJUE 08.05.2013, Libert y otros, Asunto C-197/11 y Recurso interpuesto por la Comisión contra el España ante el TJUE de 13/04/2013, Asunto C-127/12.
29 STCE 22.03.1977, Ianelly e Volpi, Asunto C-74/76
30 STCE 13.03.1979, Hansen, Asunto C-91/78

References: artículo 107
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 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 resolución 
 artículo 107
 artículo 14
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 18
 artículo 107
 artículo 56
 artículo 107
 artículo 56
 artículo 108
 artículo 93
 Real Decreto 
 Artículo 108
 artículo 107