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Timestamp: 2019-12-07 02:08:35+00:00

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SIS 18 13 71 - Verwendungsbezogene Zuschüsse des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Barlohn - SIS-Datenbank Steuerrecht
Verwendungsbezogene Zuschüsse des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Barlohn: 1. Ein vom Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung wird angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den Arbeitnehmer sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht. - 2. Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. - Urt.; BFH 4.7.2018, VI R 16/17;	SIS 18 13 71
BFH 04.07.2018, VI R 16/17 (ECLI:DE:BFH:2018:U.040718.VIR16.17.0)
BStBl 2019 II S. 373
DStR 2018 S. 1910
BFH/NV 2018 S. 1186
J. Brandt in StBp 12/2018 S. 386
S. Geserich in BFH/PR 12/2018 S. 298
E. Hettler in StBB 10/2018 S. 10
B. Rätke in BBK 19/2018 S. 893
[EStG] § 8 Abs. 2 Satz 1, § 8 Abs. 2 Satz 11, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Satz 2
vor: FG Mecklenburg-Vorpommern, 16.03.2017, SIS 17 11 67, Zuschuss, Zusatzversorgung, Krankenversicherung, Sachbezug, Freigrenze, Gleichbehandlungsgrundsatz
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16.3.2017 1 K 215/16 aufgehoben.
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Durch einen „Mitarbeiteraushang“ vom ... informierte sie ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Hierzu werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, falls sie sich gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung entschieden.
Einige Mitarbeiter nahmen das Angebot der Klägerin an und schlossen in eigenem Namen mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatlich einen Zuschuss von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt. Die ausgezahlten Zuschüsse betrugen zwischen ... EUR und ... EUR monatlich und blieben - mit einer Ausnahme, bei der der von dem Mitarbeiter monatlich zu zahlende Versicherungsbeitrag um jeweils ... EUR überschritten wurde - hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden Versicherungsbeiträgen zurück.
Nachdem die Klägerin den Sachverhalt gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) angezeigt hatte, setzte dieser mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheiden vom 3.9.2015 die Lohnsteuer sowie die sonstigen Lohnabzugsbeträge für die Monate Januar 2014 bis einschließlich Juli 2015 abweichend fest.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, Rz 15; vom 19.11.2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45, Rz 10, und vom 10.3.2016 VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621 = SIS 16 11 17, Rz 16).
Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14.11.2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278 = SIS 14 00 95, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621 = SIS 16 11 17, Rz 17).
Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für deren private Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Insbesondere hat es stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht bejaht werden kann (hierzu auch Senatsurteil vom 16.4.1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 = SIS 99 16 05, und Senatsbeschluss vom 18.7.2007 VI B 125/06, BFH/NV 2007, 2099 = SIS 07 35 45).
aa) Ob die Arbeitnehmer gegen die Klägerin einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.12.2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 = SIS 16 07 13, Rz 35).
Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteil vom 10.8.2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300 = SIS 16 25 42, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 17.5.2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966 = SIS 17 11 78, Rz 26).
(1) Das FG hat seine Annahme, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, allein darauf gestützt, dass sie die Gewährung der Zuschüsse an die Bedingung geknüpft habe, eine bestimmte Zusatzkrankenversicherung abzuschließen. Es hat aber nicht aufgezeigt, aus welchen Tatsachen es den Schluss gezogen hat, die Klägerin habe - entgegen der tatsächlichen Abwicklung - gleichwohl ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz und nicht nur eine Geldzahlung unter einer Auflage versprochen. Die Vertragsauslegung des FG erweist sich daher als rechtsfehlerhaft und bindet den Senat folglich nicht. Da das FG die zur Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat die Vereinbarungen selbst auslegen (BFH-Urteil vom 27.10.2015 X R 12/13, BFH/NV 2016, 898 = SIS 16 09 74, Rz 12).
Anders als in der am 7.6.2018 entschiedenen Sache VI R 13/16 = SIS 18 13 70 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) gewährte die Klägerin ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen Krankenversicherungsschutz. Die einzelnen Arbeitnehmer der Klägerin hatten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschusses unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der von der Klägerin vermittelten Versicherung abschlossen.
c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57 nicht so zu verstehen, dass ein unter einer Bedingung gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn führt. Auch in dieser Entscheidung hat der erkennende Senat vielmehr betont, dass auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln ist, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann, mit anderen Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend ist. Wenn das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an.
Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm Geld überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt - wie bereits dargelegt - nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und den Geldbetrag lediglich an Erfüllungs statt leistet. Schuldet der Arbeitgeber - wie im Streitfall - von vornherein nur einen Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung umzuqualifizieren.
Da die Klägerin ihren Arbeitnehmern - wie ausgeführt - arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz zugesagt hat, sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von den Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung des arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage (s. hierzu Senatsurteile in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57, Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58, Rz 18 ff.).
Aus diesem Grund ist auch nicht - wie das FG dies getan hat - aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58 zu folgern, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt hat. Denn anders als bei Überlassung eines Benzingutscheins über eine bestimmte Literzahl bzw. einem arbeitsrechtlichen Versprechen, eine festgelegte Menge Kraftstoff auf Kosten des Arbeitgebers tanken zu dürfen, hatten die Arbeitnehmer gegen die Klägerin von vornherein nur einen Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der benannten Krankenversicherung abschlossen.
d) Die von der Klägerin geforderte Gleichbehandlung der vorliegend von ihr versprochenen Geldleistungen mit Sachbezugsversprechen unter Hingabe von Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 = SIS 11 02 56 zugrunde liegt, handelt es sich um ein so genanntes kleines Inhaberpapier i.S. des § 807 BGB (hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15.12.1953 I ZR 167/53, BGHZ 11, 274, 278, und BFH-Urteil vom 4.12.1959 III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80 = SIS 60 00 50). D.h., der Aussteller des Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt, die versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jeweiligen Gutscheinwerts Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge, von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der Klägerin gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar.
Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.B. die von der Klägerin angesprochenen Geldkarten. Diese enthalten keine Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht unter § 807 BGB (Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 807 BGB, Rz 2; Pfeiffer, NJW 1997, 1036).
Soll die nur für Sachlohn geltende Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG genutzt werden, ist auf eine entsprechende Vertragsgestaltung zu achten. Der Arbeitnehmer darf in diesem Fall lediglich Anspruch auf einen Sachbezug haben, nicht hingegen auf eine Geldzahlung, ggf. an Stelle einer Sachleistung.

References: § 8
 § 8
 § 19
 § 19
 § 164
 § 19
 § 19
 § 118
 § 118
 § 807
 § 807
 § 807
 § 8