Source: http://kraken.slv.cz/2Afs65/2015
Timestamp: 2018-07-17 11:04:44+00:00

Document:
2Afs65/2015
2 Afs 65/2015-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Karla ©imky, v právní vìci ¾alobkyò: a) CTP Property IV, s.r.o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, a b) CTPark Brno Campus, s.r.o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, obou zastoupených Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12627/12-1200-706481, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkyò proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 2. 2015, è. j. 10 Af 565/2012-195,
II. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 2. 2015, è. j. 10 Af 565/2012-195, s e v èásti, jí¾ byla zamítnuta ¾aloba ¾alobkynì b), z r u ¹ u j e a ¾aloba ¾alobkynì b) s e o d m í t á .
V. ®alovaný n e m á ve vztahu k ¾alobkyni b) právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì ani o kasaèní stí¾nosti a náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì a) s e mu n e p ø i z n á v á .
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelky ) domáhají zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta ¾aloba podaná pùvodnì jejich právním pøedchùdcem, spoleèností CTP Property IV, a. s. (dále jen CTP Property IV ) [spoleènost zanikla ke dni 18. 12. 2014 v dùsledku rozdìlení dle § 243 odst. 1 písm. a) bod 3 zákona è. 125/2008, o pøemìnách obchodních spoleèností a dru¾stev, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen zákon o pøemìnách ), pøièem¾ èást jejího jmìní pøe¹la podle projektu rozdìlení ze dne 24. 10. 2014 na stì¾ovatelku a) a dal¹í èást jejího jmìní pøe¹la na stì¾ovatelku b)] proti shora oznaèenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen odvolací orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání spoleènosti CTP Property IV a byl potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Humpolci (dále jen správce danì ) ze dne 22. 9. 2011, è. j. 47737/11/092970305959, kterým byla spoleènosti CTP Property IV sní¾ena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 2. 1. 2008 do 30. 6. 2008 o èástku 4 552 980 Kè a souèasnì jí byla ulo¾ena povinnost uhradit penále ve vý¹i 227 649 Kè.
[2] Pøedmìtem sporu v právì projednávané vìci je posouzení daòové uznatelnosti úroku z úvìru v rámci restrukturalizace uvnitø skupiny CTP, spoèívající v poskytnutí úvìru od spoleènosti CTP Property Lux spoleènosti CTP Property II, a. s. (dále jen CTP Property II ) na nákup majetkových podílù spoleènosti CTP Gamma, spol. s r. o., IÈ: 28074246 (dále jen CTP Gamma ), pøièem¾ v¹echny transakce probíhaly mezi spojenými osobami.
[3] Ze spoleènosti CTP Property II, která pøijala zmínìný úvìr, pøe¹la na základì smlouvy o rozdìlení a pøevzetí obchodního jmìní k rozhodnému dni 2. 1. 2008 èást jmìní a tudí¾ i èást úvìru (ve vý¹i 10 000 000 EUR) na nástupnickou spoleènost CTP Property IV. Spoleènost CTP Property IV mìla za èást posuzovaného zdaòovacího období zaúètovány úroky z úvìrù jako polo¾ku sni¾ující základ danì ve vý¹i 4 552 980,03 Kè.
[5] Krajský soud nejprve vyhodnotil jako nedùvodnou námitku, ¾e na vydání napadeného rozhodnutí se podílela vylouèená osoba a øízení bylo zatí¾eno záva¾nou vadou. Ing. N. zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, kterou provádìl správce danì. Podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemského správce danì, pøièem¾ èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu zahájit nejpozdìji v listopadu 2009.
[6] Soud rovnì¾ odmítl námitku, ¾e penále bylo stanoveno na základì neústavnì pøijaté novely zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). V této souvislosti konstatoval, ¾e toto¾nou námitku ji¾ vyøe¹il Nejvy¹¹í správní soud, který v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, uvedl, ¾e pøi uvá¾ení a zhodnocení ve¹kerých ( ) okolností pøijetí ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù zákonem pokraèování è. 230/2006 Sb. ( ) nedospìl k závìru o jeho rozporu s ústavním poøádkem, a proto neshledal dùvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy ÈR na jeho zru¹ení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Citovaný rozsudek obstál následnì v testu ústavnosti, nebo» Ústavní soud ústavní stí¾nost, smìøující proti tomuto rozsudku, spojenou s návrhem na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správì daní a poplatkù, usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl.
[7] Dále se krajský soud zabýval pøedpoklady pro aplikaci institutu zneu¾ití práva. Nejprve posuzoval, zda výsledkem úkonù spoleènosti CTP Property IV bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným dotèenými zákonnými ustanoveními. Krajský soud vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, dle kterého je hlavním cílem odpoètu daòovì uznatelných nákladù podpora rozvoje podnikání, proto zkoumal, zda úkony provedené spoleèností CTP Property IV smìøovaly k zachování tohoto cíle. Dospìl k závìru, ¾e celá skupina CTP pøed provedením restrukturalizace vykazovala v ÈR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatí¾ením z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností a s náklady v øádech milionù Kè, vynalo¾enými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Výsledkem celé restrukturalizace byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení právních pøedchùdcù stì¾ovatelek v ÈR právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì. Vznik úvìrového zadlu¾ení a s tím související povinnosti platit úroky mateøské spoleènosti nebyl z ekonomického pohledu nezbytný, nebo» stejného ekonomického výsledku (tj. získání majetku spoleènosti CTP Gamma) by bylo dosa¾eno pøímou fúzí s touto spoleèností.
[8] Poté krajský soud hodnotil, zda ze v¹ech objektivních okolností vyplývalo, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Spoleènost CTP Property IV v ¾alobì namítala, ¾e jednání jejího právního pøedchùdce i jí samotné jasnì smìøovalo k získání nemovitostí a s jejich pronájmem souvisejícího zisku (tìchto pøíjmù v daném zdaòovacím období dosáhla a øádnì je vykázala v daòovém pøiznání). ©ir¹ím cílem celé restrukturalizace bylo vytvoøení struktury, která oddìlí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit, a vytvoøení jasné øídící struktury, která umo¾ní vstup na burzu.
[9] Krajský soud se zcela ztoto¾nil s odvolacím orgánem a správcem danì, ¾e chování právního pøedchùdce spoleènosti CTP Property IV bylo neekonomické, nebo» zisk z pronájmù nemovitostí, které døíve vlastnila spoleènost CTP Gamma, by získal tak jako tak pøímou fúzí, a nevznikl by obrovský úvìr z dùvodu nákupu obchodních podílù této spoleènosti. Spoleènost CTP Property II èástí neekonomického úvìru zatí¾ila i spoleènost CTP Property IV, která úroky z úvìru uplatòovala obdobným zpùsobem. Bylo dostateènì prokázáno, ¾e zámìrem celé restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daòové povinnosti v ÈR, Lucembursku a Nizozemí, jejím¾ výsledkem byla eliminace vzniku daòové povinnosti. Soud se neopomnìl velmi podrobnì zamìøit na slo¾itou strukturu spoleèností skupiny CTP. Z ní následnì dospìl k závìru, ¾e restrukturalizace byla koordinována tak, aby bylo zejména dosa¾eno daòové optimalizace a daòového zvýhodnìní v ÈR.
[11] Krajský soud dále konstatoval, ¾e spoleènost CTP Property IV v ¾alobì neuvedla nic, èím by soud pøesvìdèila o tom, ¾e popsané poèínání nemìlo za hlavní smysl získání daòového zvýhodnìní. Argument, ¾e její právní pøedchùdce nejprve musel obchodní podíly koupit, aby mìl ve spoleènosti takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi, je zavádìjící, nebo» z toho, jak správce danì rozkryl strukturu skupiny CTP, je více ne¾ zøejmé, ¾e právní pøedchùdce spoleènosti CTP Property IV byl ve skuteènosti nepøímo ovládán spoleènostmi, kterým patøily obchodní podíly ve spoleènosti CTP Gamma. Vlastníky v¹ech dotèených spoleèností jsou pánové M. a V. a fakticky nedocházelo ke zmìnì vlastnictví, ale pouze ke zmìnì uvnitø skupiny.
[13] Spoleènosti CTP Property IV se rovnì¾ nepodaøilo zpochybnit e-mail ze dne 20. 11. 2008, uskuteènìný mezi panem M. a panem V., ze kterého správce danì i odvolací orgán pøi posuzovaní sporných transakcí té¾ vycházeli. Dále soud odmítl argument, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù v obchodní spoleènosti je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení navr¾ené dùkazy neprovedl, nebo» nikterak nesouvisí s posuzovaným pøípadem. Nebylo zøejmé, jaké dopady mìly zvolené postupy do daòových povinností uvedených subjektù; nebyla známa ani jejich organizaèní struktura, ani to, zda se v konkrétních pøípadech jednalo o spojené osoby.
[14] Krajský soud konstatoval, ¾e neshledal dùvod se od zpùsobu posouzení (ne)pøimìøenosti podmínek daného úvìru odchýlit, nebo» spoleènost CTP Property IV v ¾alobì neuvedla nic, èím by dokazování a závìry odvolacího orgánu k této otázce zpochybnila èi vyvrátila. Z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, ¾e by odvolací orgán kritizoval zpùsob financování spoleènosti CTP Property IV, resp. ¾e by ji nutil financovat svou èinnost výhradnì formou vlastního kapitálu. Odvolací orgán toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomiènost zpùsobu financování právního pøedchùdce spoleènosti CTP Property IV i jí samotné v souvislosti s tím, ¾e celou transakci spoèívající v nákupu obchodních podílù, v následné fúzi a získání úvìru od mateøské spoleènosti posuzoval komplexnì a vyhodnotil ji jako úèelovou. Na ¾ádném místì napadeného rozhodnutí ani netvrdil, ¾e by daòová uznatelnost úrokù z úvìru v ÈR byla podmínìna zdanìním pøíjmu z úrokù v jiném státì. Soud neshledal, ¾e by na spoleènost CTP Property IV byly aplikovány pøísnìj¹í podmínky, ne¾ na jiné daòové subjekty, kterým za obdobných skutkových okolností poskytne úvìr èeský daòový rezident.
[15] Závìrem krajský soud uvedl, ¾e návrh spoleènosti CTP Property IV na doplnìní dokazování zamítl. Dùkaz vyjmenovanými listinami byl proveden v daòovém øízení a k novì navr¾eným dùkazùm (znalecký posudek, výslech pana V.) krajský soud uvedl, ¾e øízení pøed soudem není pokraèováním daòového øízení. Dodateènì opatøené ekonomické ohodnocení (postupu spoleènosti CTP Property II) proto nelze vzít v úvahu. Spoleènost CTP Property IV se v prùbìhu daòové kontroly vyjadøovala ke svému postupu tak, ¾e získáním nemovitostí by jí plynul pøíjem z jejich pronájmu a ¾e mínila vstoupit na burzu. Toto tvrzení daòové orgány vyhodnotily v souvislosti s dal¹ími provedenými dùkazy. Dùkaz výslechem pana V. je tedy nadbyteèný. pokraèování
[17] Úvodem rekapitulují, ¾e v øízení pøed krajským soudem do¹lo k zániku spoleènosti CTP Property IV (pùvodní ¾alobkynì) z dùvodu rozdìlení roz¹tìpením na základì projektu rozdìlení ze dne 24. 10. 2014. Èást jmìní zanikající spoleènosti pøe¹la na ji¾ existující stì¾ovatelku a), tehdy pod obchodní firmou CTPark Prague Airport, a. s., a dal¹í èást jmìní pøe¹la na novì vznikající stì¾ovatelku b). Stì¾ovatelky mají za to, ¾e s ohledem na znìní § 250 odst. 1 písm. l zákona o pøemìnách, § 240b zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen daòový øád ) a na znìní èl. 19 projektu rozdìlení, pøe¹la v¹echna práva a povinnosti spoleènosti CTP Property IV související s pøedchozím daòovým øízením na stì¾ovatelku a) a pouze s ní mìlo být pokraèováno jako s právní nástupkyní v øízení pøed krajským soudem. Jeliko¾ v¹ak nepova¾ovaly za hospodárné proti usnesení krajského soudu ze dne 15. 1. 2015, è. j. 10 Af 565/2012-150, kterým bylo rozhodnuto o procesním nástupnictví, podávat kasaèní stí¾nost, bylo soudem rozhodnuto ve vztahu k obìma stì¾ovatelkám, a proto i obì podávají kasaèní stí¾nost.
[18] Vìcnì k napadenému rozsudku stì¾ovatelky uvádí, ¾e cílem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny spoleèností CTP bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property NV) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a R.L. Vos Real Estatem, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazovaly na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a R.L. Vos Real Estate a jejich finanèní situaci a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
[20] Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènosti CTP Gamma a financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìla spoleènost CTP Gamma, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Kdyby spoleènost CTP Property II jako právní pøedchùdce stì¾ovatelek obchodní podíly na spoleènosti CTP Gamma nepoøídila a následnì se s ní neslouèila, nedosáhla by pøíjmù z nájemného z nemovitostí, které spoleènost CTP Gamma vlastnila a pronajímala.
[21] Trvají na tom, ¾e uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v souvislosti s popsaným jednáním právo nebylo zneu¾ito, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva. Mají za to, ¾e spoleènost CTP Property IV splnila ve¹keré podmínky nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Rozporují naplnìní objektivního prvku zneu¾ití práva. Závìr krajského soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. K podpoøe podnikání (èi jeho konkrétních forem) slou¾í dodateèné pobídky vyjádøené napø. v normách pau¹álního odeètu daòových nákladù u fyzických osob, rùzné dodateèné odèitatelné polo¾ky a slevy na dani. Spoleènost CTP Property IV úroky objektivnì vynakládala, a proto sni¾ovaly její disponibilní pøíjem. Jejich uplatnìním jako nákladù k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù byly plnì respektovány cíle a smysl § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù.
[22] Rovnì¾ mají za to, ¾e nebyl naplnìn tzv. subjektivní prvek zneu¾ití práva. Závìr daòových orgánù, ¾e cílem restrukturalizace byla eliminace daòové povinnosti v Nizozemí, Lucembursku a ÈR, nemá oporu ve spise. Stále trvají na tom, ¾e jednání spoleènosti CTP Property II mìlo primárnì za cíl nabýt nemovitosti a práva a povinnosti související s nájemními a jinými smlouvami uzavøenými spoleèností CTP Gamma a z tìchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní penì¾ní tok a i zisk.
[23] Stì¾ovatelky odmítají závìr krajského soudu, ¾e spoleènost CTP Property II mohla nabýt majetek spoleènosti CTP Gamma bez nákupu jejích obchodních podílù pøímo prostøednictvím fúze. Soud opomnìl, ¾e pokud by nenabyla obchodní podíly, nemìla by mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit rozhodování jejích spoleèníkù o schválení fúze. Nadto by pøi pøedpokladu èistého obchodního jmìní spoleènosti CTP Property II, v té dobì 2 000 000 Kè, a spoleènosti CTP Gamma (120 000 000 EUR) a pøedpokladu odùvodnìného výmìnného pomìru pøi fúzi do¹lo k tomu, ¾e by akcionáø spoleènosti CTP Property II, (tj. CTP Property LUX), nabyl na sfúzované spoleènosti podíl cca 0,0641 % (2 000 000 Kè ku 120 000 000 EUR) a tím by vùbec nedo¹lo k naplnìní jednoho z dílèích cílù restrukturalizace, tj. mo¾nosti zamìstnancù a významných poradcù získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property NV) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty. Poskytnutí podílu významným zamìstnancùm je v soukromém sektoru standardní motivaèní prvek, který slou¾í k dosa¾ení co nejlep¹ích výsledkù. Dosa¾ení takového cíle by nebylo mo¾né bez transakcí, ve kterých ¾alovaný spatøuje zneu¾ití práva.
[24] Dále je poukazováno na znalecký posudek pøedlo¾ený v prùbìhu øízení pøed krajským soudem, který mìl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento dùkaz neprovedl. Tímto postupem opomnìl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Spoleènost CTP Property IV, jako¾to ¾alobkynì, i stì¾ovatelky návrhem dùkazu znaleckým posudkem reagovaly na spekulativní závìry odvolacího orgánu ohlednì absence ekonomického smyslu postupu spoleènosti CTP Property II, které se v prvostupòovém rozhodnutí neobjevily, tak¾e na nì nebylo mo¾né reagovat a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí. Proto je zøejmé, ¾e podmínky pro provedení dùkazu byly splnìny a krajský soud jeho neprovedení pro nadbyteènost pøesvìdèivì neodùvodnil.
[25] Poøízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 82 % cizími zdroji a cca 18 % vlastním kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odùvodnìné, i banky financují poøízení nemovitostí v rozmezí 80% a¾ 90% hodnoty nemovitostí hypoteèním úvìrem. S tímto argumentem se krajský soud vùbec nevypoøádal, a proto je napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[26] U institutu zneu¾ití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání v podobì úmyslu. Odvolávají se na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, è. j. 1 As 70/2008-74, publ. pod è. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací závìrù ze stanoviska Generálního advokáta, ve vìci C-255/02 Halifax, proto¾e to není samo o sobì pro èeské orgány závazné. Navíc tyto závìry lze vyu¾ít pouze v harmonizované úpravì nepøímých daní. Stejnì jako spoleènost CTP Property IV v ¾alobì se domáhají uplatnìní závìrù pokraèování z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, tj. splní-li velmi podrobné technické limity uznatelnosti úrokù, nelze její jednání hodnotit jako zneu¾ití práva. Dále poukazují na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva.
[27] Namítají, ¾e z e-mailu ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V. nelze vyvodit ¾ádné závìry pro souzený pøípad. Týká se toti¾ zcela jiných obchodních spoleèností ne¾ spoleèností CTP Property II, CTP Property LUX a CTP Property NV. Dotèené spoleènosti v kasaèní stí¾nosti jmenují. Dále stì¾ovatelky poukazují na skuteènost, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení spoleènost CTP Property IV navrhla krajskému soudu dùkazy, jejich¾ neprovedení vyústilo ve vadu øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Z navrhovaných dùkazù jasnì plyne, ¾e subjekty postupovaly naprosto obdobnì, jako postupovala spoleènost CTP Property II (nákup obchodních podílù druhé spoleènosti, financování tohoto nákupu na úvìr a následné slouèení druhé spoleènosti s nabyvatelem). Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánù, ¾e podmínky úvìru byly nepøimìøené a zcela neobvyklé. Závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. Závìry krajského soudu v této souvislosti pova¾ují za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[28] Zákon o daních z pøíjmù nepodmiòuje daòovou uznatelnost urèitého nákladu tím, ¾e jemu odpovídající pøíjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající spoleènost CTP Property IV (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnila by podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva a úroky by mohla pøi výpoètu svého daòového základu plnì odeèíst.
[30] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e stì¾ovatelky neuvádí ¾ádnou novou argumentaci, kterou by vyvracely závìry krajského soudu. Dále v plném rozsahu odkazuje na odùvodnìní rozsudku soudu, na napadené správní rozhodnutí odvolacího orgánu a na své vyjádøení k ¾alobì.
[32] Trvá na svém závìru, ¾e právní pøedchùdci stì¾ovatelek umìle navodili situaci, pøi ní¾ vznikl úvìr a povinnost platit úroky, tento úvìr v¹ak nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá ¾ádnou vazbu na zdanitelné pøíjmy. Správce danì a odvolací orgán aplikovali institut zneu¾ití práva, proto¾e se dle jejich názoru jednalo o snahu daòového subjektu pou¾ít formální výklad textu zákona o daních z pøíjmù, kterým byl pøekroucen cíl a smysl právní normy ve prospìch daòového subjektu.
[35] Nejprve se soud musel zabývat poznámkou zmínìnou v úvodu kasaèní stí¾nosti, z ní¾ plyne, ¾e v¹echna práva a povinnosti související s posuzovaným daòovým øízením pøe¹la pouze na stì¾ovatelku a), a tedy pouze s ní mìlo být pokraèováno jako s procesním nástupcem v øízení pøed krajským soudem. Soud v¹ak usnesením ze dne 15. 1. 2015, è. j. 10 Af 565/2012-150, rozhodl o procesním nástupnictví a nadále pokraèoval v øízení na stranì ¾alobce s obìma nástupnickými spoleènostmi, stì¾ovatelkami a) i b). Uvedené usnesení nebylo napadeno samostatnou kasaèní stí¾ností a krajský soud rozhodl napadeným rozsudkem ve vztahu k obìma stì¾ovatelkám, ¾e se ¾aloba zamítá.
[36] Tím, ¾e krajský soud rozhodl o tom, ¾e i se stì¾ovatelkou b) bude nadále v øízení pokraèováno na stranì ¾alobce na místo zaniklé spoleènosti CTP Property IV, rozhodl pouze o jejím procesním nástupnictví (viz Drápal, L., Bure¹, J. a kol. Obèanský soudní øád I, II. Komentáø. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, str. 717-734). Pøed samotným rozhodováním o ¾alobì je tøeba znovu posoudit, zda ¾alobci svìdèí ¾alobní a následnì vìcná legitimace k podání ¾aloby. ®alobu proti rozhodnutí mù¾e podat v první øadì ten, kdo tvrdí, ¾e byl na svých právech zkrácen pøímo nebo v dùsledku poru¹ení svých práv v pøedcházejícím øízení rozhodnutím správního orgánu (§ 65 odst. 1 s. ø. s.), pøípadnì úèastník øízení pøed správním orgánem, tvrdí-li, ¾e postupem správního orgánu byl zkrácen na právech, která jemu pøíslu¹ejí, takovým zpùsobem, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí (§ 65 odst. 2 s. ø. s.). Stì¾ovatelka b) pøitom dotèení na svých právech netvrdí. Naopak tvrdí, ¾e procesní nástupkyní zaniklé CTP Property IV je pouze stì¾ovatelka a). Nedovozuje tedy ¾ádné dotèení na svých hmotných právech.
[37] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na znìní § 65 s. ø. s. ohlednì legitimace k podání ¾aloby proti rozhodnutí správního orgánu, v kombinaci s textem Projektu rozdìlení ze dne 24. 10. 2014 a pøíslu¹nými zákonnými ustanoveními dospìl k závìru, ¾e skuteèným právním nástupcem zaniklé spoleènosti CTP Property IV je, pokud jde o daòové povinnosti plynoucí z posuzovaného daòového øízení, pouze stì¾ovatelka a). Podle § 250 odst. 1 písm. l) zákona o pøemìnách, musí projekt rozdìlení obsahovat urèení, na kterou nástupnickou spoleènost pøechází daòová povinnost zanikající spoleènosti. V projektu rozdìlení spoleènosti urèily, ¾e daòové povinnosti Zanikající spoleènosti pøechází na Nástupnickou spoleènost I, tj. stì¾ovatelku a). Z ustanovení § 240b daòového øádu je zøejmé, ¾e o pøechodu daòové povinnosti pøi pøemìnì právnické osoby rozdìlením rozhoduje správce danì pouze v pøípadì, pokud nebylo dostateènì zøejmé, v jakém rozsahu pøechází daòová povinnost na právní nástupce. Vzhledem k tomu, ¾e ujednání o pøechodu daòové povinnosti v projektu rozdìlení je jednoznaèné, pøe¹la i daòová povinnost, která byla pøedmìtem nyní pøezkoumávaného rozhodnutí odvolacího orgánu, bez dal¹ího pouze na stì¾ovatelku a). Pouze s ní tedy mìlo být pokraèováno jako s procesní nástupkyní. Stì¾ovatelka b) nemù¾e být na svých hmotných právech rozhodnutím pokraèování odvolacího orgánu jakkoli dotèena, ve vztahu k ní tedy nejsou splnìny podmínky øízení. Krajský soud pochybil, jeliko¾ rozhodl o tom, ¾e je procesní nástupkyní spoleènosti CTP Property IV v probíhajícím øízení. Proto¾e v¹ak nebylo jeho rozhodnutí o procesním nástupnictví napadeno kasaèní stí¾ností, mìl v rámci svého rozhodování o vìci samé hodnotit, zda obì ¾alobkynì jsou dotèeny pøezkoumávaným rozhodnutím na svých právech. Jeliko¾ dotèení na právech stì¾ovatelky b) nelze dovodit a navíc jej ani netvrdí, mìl krajský soud její ¾alobu odmítnout.
[38] S ohledem na zásadu hospodárnosti øízení bylo neúèelné rozsudek krajského soudu ru¹it a vìc mu vracet k dal¹ímu øízení, jeliko¾ to by mohlo spoèívat jedinì v tom, ¾e by ¾alobu ve vztahu ke stì¾ovatelce b) odmítl. Proto kasaèní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s., který mu takový postup umo¾òuje, odmítnul ¾alobu stì¾ovatelky b) namísto krajského soudu. Ve vztahu ke stì¾ovatelce a) se dále zabýval její kasaèní stí¾ností.
[39] Soud se tedy ohlednì stì¾ovatelky a) zabýval namítanou nepøezkoumatelností a dal¹ími vìcnými námitkami vznesenými proti napadenému rozsudku. K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e v nedávné dobì rozhodoval nìkolik vìcí, v nich¾ rùzné spoleènosti spadající do skupiny CTP zpochybòovaly rozhodnutí daòových orgánù, je¾ posuzovaly daòovou uznatelnost úroku z úvìru poskytnutého v rámci restrukturalizace uvnitø skupiny CTP (viz rozsudky ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-75; a ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127). Za situace, kdy se jedná o prakticky toto¾ný skutkový stav a obdobnì formulované kasaèní námitky, nemá Nejvy¹¹í správní soud dùvod závìry vyslovené v citovaných rozsudcích jakkoli revidovat, v podrobnostech na nì plnì odkazuje a na tomto místì proto jen struènì shrnuje pro nyní posuzovanou vìc relevantní závìry.
[40] Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[41] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zcela zøejmé, proè soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stì¾ovatelka a) pouze na nìkolika místech kasaèní stí¾nosti cituje text napadeného rozsudku a obecnì tvrdí, ¾e odùvodnìní je v tìchto místech nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Soud tento její názor nesdílí. Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek pova¾uje soud za dostateènì a pøesvìdèivì odùvodnìný.
[42] Jediná konkrétní námitka nepøezkoumatelnosti spoèívá v tom, ¾e dle stì¾ovatelky a) krajský soud opomnìl pøezkoumat námitku obvyklosti zadlu¾ení pøi poøízení nemovitosti na úvìr se zadlu¾ením cca 82 %. Krajský soud se otázkou financování v pomìru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojù zabýval na str. 30 napadeného rozsudku, kde konstatoval, ¾e nelze dovodit, ¾e by odvolací orgán kritizoval zpùsob financování ¾alobce, resp. ¾e by jej nutil financovat svou èinnost výhradì formou vlastního kapitálu. Z uvedeného plyne, ¾e otázka míry zadlu¾ení nebyla pro posouzení vìci rozhodná ani pro odvolací orgán, ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úèel nákupu obchodních podílù a následné fúze). Lze jen doplnit, ¾e povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení
úèastníka øízení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek nepøezkoumatelným neshledal.
[43] Jako úèelovou soud hodnotil námitku, ¾e Ing. N. byla z rozhodování o odvolání vylouèena dle § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu, proto¾e se podílela na vydání rozhodnutí správce danì. Ztoto¾òuje se s krajským soudem, který její úkony na základì spisu pøezkoumal, a dospìl k závìru, ¾e pouze zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemské daòové správy. Èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu zahájit nejpozdìji v listopadu 2009. Ze správního spisu nevyplývá, ¾e by pracovníky správce danì Ing. N. jakýmkoliv zpùsobem instruovala v postupu ve vìci. Ve své podstatì ¹lo o pøeposílání dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ.
[44] K vlastnímu posouzení pøedmìtu sporu Nejvy¹¹í správní soud pro pøehlednost struènì rekapituluje relevantní obchodní transakce: Spoleènost CTP Property II jako právní pøedchùdce spoleènosti CTP Property IV nabyla na základì smlouvy o pøevodu obchodních podílù ze dne 30. 11. 2007 od spoleèností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V. obchodní podíly o celkové velikosti 100 % na spoleènosti CTP Gamma za èástku 120 000 000 EUR. Prodávající spoleènosti postoupily pohledávku na zaplacení kupní ceny nizozemské spoleènosti CTP Property N. V., kterou prodávající spoleènosti rovnì¾ vlastní. Ta pohledávku poté postoupila na svou dceøinou spoleènost CTP Property LUX, která vlastnila 100 % akcií spoleènosti CTP Property II. Tyto spoleènosti (CTP Property LUX jako vìøitel, CTP Property II jako dlu¾ník) uzavøely dne 20. 12. 2007 deset smluv o úvìru, z nich¾ byla uhrazena dlu¾ná kupní cena. Dne 21. 12. 2007 pak spoleènost CTP Property II uzavøela se spoleèností CTP Property LUX smlouvu o upsání nových akcií, na jejím¾ základì se CTP Property LUX zavázala uhradit emisní kurz jí upsaných akcií v èástce odpovídající zvý¹ení základního kapitálu. Valná hromada spoleènosti CTP Property II zároveò rozhodla o navý¹ení základního kapitálu o èástku 1 578 000 000 Kè. Stejného dne si spoleènost CTP Property II a spoleènost CTP Property LUX èásteènì zapoèetly vzájemné pohledávky. Dne 3. 3. 2008 pak spoleènost CTP Property II uzavøela se spoleènosti CTP Gamma smlouvu o fúzi, podle ní¾ se tyto spoleènosti k 1. 1. 2008 slouèily a na spoleènost CTP Property II pøe¹lo mj. i vlastnictví nemovitostí a práv vèetnì závazkù z nájemních smluv spoleènosti CTP Gamma. Poté do¹lo na základì smlouvy o rozdìlení a pøevzetí obchodního jmìní k rozhodnému dni 2. 1. 2008 k od¹tìpení a pøechodu èásti jmìní a èásti závazku z úvìru na spoleènost CTP Property IV. Spoleènost CTP Property IV zanikla v prùbìhu øízení pøed krajským soudem s právními nástupkynìmi-stì¾ovatelkou a) a stì¾ovatelkou b).
[45] Soud nezpochybòuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateøská spoleènost financuje aktivity dceøiné spoleènosti formou úvìru. Nezpochybòuje ani mo¾nost nákupu majoritních podílù v urèité spoleènosti s následnou fúzí slouèením. Za zcela klíèové v¹ak pova¾uje, aby takové jednání mìlo i jasný (jiný ne¾ daòový) ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl. Naplnìní tohoto kritéria se stì¾ovatelce a) prokázat nepodaøilo.
[46] Stì¾ovatelka a) deklarovala, ¾e sporné kroky byly provedeny za úèelem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny CTP. Cílem bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r. o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury pokraèování sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by toti¾ jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazovala na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanèní situaci a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
[47] Soud v deklarovaných dùvodech ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl nespatøuje. V projednávané vìci je pro nìj klíèové, ¾e provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitø skupiny nevedla ke zmìnì vlastnické struktury, k nové akvizici, èi napø. ke sjednocení managementu a úspoøe provozních nákladù, ale k obrovskému zadlu¾ení dosud prosperujících daòových subjektù, je¾ nemá ekonomické opodstatnìní. Dle soudu do¹lo pouze k vysoce nákladnému pøeskupení uvnitø skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zùstal zachován panu M. a panu V. prostøednictvím spoleèností Finspel a Vos Real Estate, jeho¾ hlavním úèelem byla eliminace zdanìní jak v Èeské republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
[48] Zásadním faktorem ovlivòujícím daòovou povinnost spoleènosti CTP Property II bylo jednoznaènì úrokové zatí¾ení z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatnìné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, co¾ vedlo k obrovským daòovým ztrátám. Soud nezpochybòuje mo¾nost vyu¾ívání tzv. daòového ¹títu souvisejícího s dluhovým financováním spoleènosti pomocí cizích zdrojù, nicménì jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, taková daòová optimalizace musí mít jasnì vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané vìci stì¾ovatelka a) dostateèným zpùsobem neprokázala.
[49] Mnohamilionové náklady a zadlu¾ení prosperující spoleènosti lze jen tì¾ko zdùvodnit úmyslem vytvoøit jasnou øídící strukturu sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady èi sladìním korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
[50] K otázce oddìlení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodì s krajským soudem uvést, ¾e spoleènost CTP Property II tyto nemovitosti nabyla a¾ v dùsledku fúze se spoleèností CTP Gamma, nikoli v dùsledku nákupu jejích obchodních podílù, tj. v pøímé souvislosti s poskytnutým úvìrem.
[51] Argument, ¾e bez nákupu majoritního obchodního podílu ve zmínìné spoleènosti nemohlo dojít k fúzi, pøièem¾ takový postup je zcela obvyklý a dùvodný, je nepravdivý a zavádìjící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, nebo» osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Uplatnìná argumentace by byla opodstatnìná napø. v pøípadì nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespøíznìné obchodní korporaci, kde by urèitá spoleènost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umo¾nil rozhodnout o slouèení fúzí do jedné nástupnické spoleènosti. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, ani¾ by jí musel pøedcházet nákup obchodních podílù.
[52] Tvrzení, ¾e úèelem restrukturalizace mìlo být umo¾nit zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.), je úèelové. V porovnání s mimoøádnì vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vy¾ádaly, se jeví tento stì¾ovatelkou a) deklarovaný cíl zcela podru¾ným. Vysoké úrokové náklady ve svém dùsledku zpùsobily to, ¾e zamìstnanci a partneøi na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, proto¾e díky vý¹e naznaèenému jednání se právní pøedchùdci stì¾ovatelky a) stali ztrátovými. Jediné, na èem mohli zamìstnanci a partneøi skupiny CTP benefitovat, byla eliminace daòové povinnosti. Uplatnìné úroky toti¾ byly dùsledkem umìle vytvoøených podmínek, v rámci kterých do¹lo prodejem obchodních podílù fakticky stejným vlastníkùm k úèelovému vytvoøení a zadlu¾ení právních pøedchùdcù stì¾ovatelky a), aby jejich prostøednictvím následnì do¹lo k eliminaci korporátního zdanìní v tuzemsku a k profitu faktických vlastníkù plynoucímu z tuzemska v podobì úrokù z úvìrù bez jakéhokoliv daòového zatí¾ení.
[53] Námitky zpochybòující naplnìní znakù pro aplikaci zásady zákazu zneu¾ití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) a Nejvy¹¹ího správního soudu, popø. její vyu¾ití jen u danì z pøidané hodnoty, nejsou dùvodné.
[54] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v nìm¾ je obecný princip zákazu zneu¾ití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V nìm Soudní dvùr poprvé uvedl dvoustupòový test pro posouzení, zda do¹lo ke zneu¾ití práva. Ten spoèívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, pøi nich¾ pøes formální splnìní podmínek daných komunitárním právem nedo¹lo k dosa¾ení cíle tìchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako zámìr získat výhodu z komunitárních norem umìlým vytvoøením podmínek pro její dosa¾ení.
[55] Následnì se zákaz zneu¾ití práva objevil v judikatuøe Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve danì z pøidané hodnoty coby hlavní danì, je¾ je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl prùlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v nìm¾ byl aplikován dvouslo¾kový test zneu¾ití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneu¾ití práva se roz¹íøila z daní nepøímých i na danì pøímé. Jedná se napø. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[56] Závìry Soudního dvora jsou v projednávané vìci spí¹e inspirativní, ne¾ pøímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateøské spoleènosti do jiného èlenského státu EU a na tento vztah dopadá Smìrnice è. 2003/49/ES ze dne 3. 6. 2003 o spoleèném systému zdanìní úrokù a licenèních poplatkù mezi pøidru¾enými spoleènostmi z rùzných èlenských státù), daòová uznatelnost èi neuznatelnost úrokových nákladù je v¹ak otázkou vnitrostátní.
[57] Jakkoliv není zákaz zneu¾ití práva výslovnì v tuzemských právních pøedpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem). Obdobnými principy jsou napø. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
[58] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, ¾e [a]èkoliv finanèní právo (zde konkrétnì zákon o daních z pøíjmù a zákon o správì daní a poplatkù) institut zneu¾ití práva explicitnì nevymezuje, neznamená to, ¾e by v této oblasti ke zneu¾ívání práva èi jeho obcházení docházet nemohlo, resp. ¾e by chování, je¾ vykazuje znaky zneu¾ití práva, nemohlo být za takové oznaèeno, pokraèování a z toho vyvozovány adekvátní právní dùsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe pøistupuje .
[59] Nejvy¹¹í správní soud aplikoval zákaz zneu¾ití práva na pøímé danì napø. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS., v nìm¾ konstatoval, ¾e [p]øi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
[60] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, ¾e právo musí pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvy¹¹í správní soud pohlí¾í té¾ na ta ustanovení zákona o daních z pøíjmù, je¾ vymezují daòovì relevantní pøíjmy a výdaje daòového subjektu.
[61] Stì¾ovatelka a) dále namítá, ¾e její právní pøedchùdce respektoval cíle a smysl právní úpravy, resp. § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Závìr Ústavního soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènosti CTP Gamma, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìla spoleènost CTP Gamma, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Trvá na tom, ¾e kdyby spoleènost CTP Property II obchodní podíly na spoleènosti CTP Gamma nepoøídila a s touto spoleèností se následnì neslouèila, nedosáhla by následnì pøíjmù z nájemného z nemovitostí.
[62] Krajskému soudu nelze vytýkat, ¾e ve svém odùvodnìní vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecnì závazný. S jeho stì¾ejní úvahou, ¾e úèelem sporných výdajù byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení spoleènosti CTP Property II právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì, se lze ztoto¾nit. Uznatelnost úrokù z úvìru nelze v projednávané vìci posuzovat izolovanì. Vytvoøení a následné úèelové zadlu¾ení spoleènosti CTP Property II nemá ¾ádné opodstatnìní, kromì toho, aby prostøednictvím dal¹ích navazujících krokù do¹lo k eliminaci daòové povinnosti pùvodní spoleènosti CTP Gamma. Smyslem § 24 zákona o daních z pøíjmù je nepochybnì daòovì zohlednit jen takové náklady, bez jejich¾ vynalo¾ení by daòový poplatník vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat, pøípadnì udr¾et si zdanitelné pøíjmy. Pokud je zøejmé, ¾e je náklad vynalo¾en v rozporu s uvedeným úèelem, nemù¾e být tento smysl naplnìn.
[63] Splnìní podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nebylo a není pøedmìtem sporu, a proto není rozhodné, zda spoleènost CTP Property IV podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodr¾ení tìchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odùvodnìnému financování ve skupinì.
[64] Obdobnì není pro posouzení, zda spoleènost CTP Property IV svým jednáním zneu¾ila právo, rozhodná otázka pøimìøenosti a podmínek poskytnutí úvìru. Slou¾í pouze pro dokreslení skutkového stavu vìci, pøièem¾ ze správního spisu vyplynulo, ¾e úvìr nebyl pro vìøitele dostateènì zaji¹tìn a celkovì se jevil jako nerentabilní a bez komerèního smyslu. Sama spoleènost CTP Property IV v daòovém øízení konstatovala, ¾e v pøípadì nutnosti vypoøádání závazkù plynoucích dceøiné spoleènosti z poskytnutého úvìru by byla velmi malá pravdìpodobnost, ¾e by byl úvìr mateøské spoleènosti splacen. Námitky stì¾ovatelky a) nepøiná¹ejí nic, èím by mohly náhled soudu zmìnit.
[65] Za správné pova¾uje soud i hodnocení obsahu e-mailu ze dne 20. 11. 2008 odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro vìc není rozhodné, jaké konkrétní spoleènosti jsou skryty pod zkratkou SPV . Stì¾ovatelka a) se tímto zpùsobem pouze sna¾í bagatelizovat obsah uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, ¾e existující struktura se týká spoleèností kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny mìla spoleènost CTP Property N.V. sídlo v Nizozemí, spoleènost CTP Property LUX v Lucembursku a spoleènost CTP Property II v Èeské republice, tj. v zemích, kde mìlo dle obsahu zprávy být zaji¹tìno, ¾e nebude placena daò z pøíjmù právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím dùkazem, informace v ní obsa¾ené dokreslují skutkové pozadí sporné vìci. Z jejího obsahu je dále zøejmé, ¾e docíleno má být prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku, podstatnou je realizace pùjèky takovým zpùsobem, aby splacené úroky z úvìru vèetnì cílové provize poradcùm tvoøily odèitatelnou polo¾ku danì. Výslovnì se zde uvádí, ¾e CTP Property LUX existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur.
[66] Rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou vìc vùbec nedopadá. Technické pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních pøíjmù by bylo zábranou uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva v nyní projednávaném pøípadì pouze za splnìní vstupního pøedpokladu, ¾e by úvìr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splòoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), mìl ekonomické opodstatnìní ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda vyu¾ití v¹ech procesních oprávnìní, je¾ k ochranì práv dává daòovému subjektu zákon, lze èi nelze pova¾ovat za zneu¾ití práva. Stì¾ovatelce v projednávané vìci ve vyu¾ití procesních práv bránìno nebylo. Obdobnì se nelze dovolávat ani závìrù z rozsudku ve vìci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. usnesení roz¹íøeného senátu ve stejné vìci, které se týkaly zneu¾ití institutu osvobození od soudních poplatkù. Pokud jde o posuzování vìdomosti jednání stì¾ovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e subjektivní prvek je u stì¾ovatelky naplnìn tím, ¾e hlavním smyslem úèelovì vytvoøených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daòového zvýhodnìní.
[67] K poukazu na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, soud uvádí, ¾e na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-79). Je tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì hlavním smyslem dané èinnosti èi transakce je získání daòového zvýhodnìní.
[68] Zároveò je nutné odmítnout argumentaci, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènosti je dùvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navr¾ených dùkazù vyústilo ve vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil, ¾e v dané vìci byly rozhodné konkrétní okolnosti právì projednávané vìci, nikoliv okolnosti odli¹ných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu pokraèování s právem. Krajský soud dostateènì odùvodnil, proè navr¾ené dùkazy neprovedl.
[69] Soud ani daòová správa na ¾ádném místì nezpochybòují tvrzení stì¾ovatelky a), pøípadnì jejích právních pøedchùdcù, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. V posuzované vìci není rozhodný zpùsob, jakým do¹lo k financování celé restrukturalizace, nýbr¾ dùvody a okolnosti, za kterých byla tato uskuteènìna.
[70] Tvrzení, ¾e pokud by osoby ovládající spoleènost CTP Property IV (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, je pouhou nepodlo¾enou spekulací. Stì¾ovatelka a) svoji domnìnku o daòové diskriminaci dostateènì nezdùvodnila, ani nepøinesla dùkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých dílèích vìt z vyjádøení ¾alovaného je úèelové, navíc ani z nìj nevyplývá, ¾e by mohlo k daòové diskriminaci dojít. Jak ji¾ bylo uvedeno, zákaz zneu¾ití práva je prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla (tj. vèetnì tìch vnitrostátních) by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem).
[71] Soud neshledal dùvod se odchýlit ani od názoru vysloveného v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 27/2011, kde uvedl, ¾e pøi uvá¾ení a zhodnocení ve¹kerých ( ) okolností pøijetí ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù zákonem è. 230/2006 Sb. ( ) nedospìl k závìru o jeho rozporu s ústavním poøádkem, a proto neshledal dùvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy ÈR na jeho zru¹ení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Jak ji¾ uvedl krajský soud návrh na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správì daní a poplatkù, Ústavní soud usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stì¾ovatelky a) na tom nemohou nic zmìnit, proto¾e pouze polemizují s vý¹e citovanými závìry.
[72] Dùvodným není ani namítané neprovedení dùkazù krajským soudem, konkrétnì posudkem, který mìl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení, ¾e v prvostupòovém rozhodnutí chybìla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a právní pøedchùdce stì¾ovatelky a) se v tomto dùsledku nemohl a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé. Ze zprávy o daòové kontrole vyplývají jednoznaèné úvahy správce danì o absenci ekonomického smyslu v jednání stì¾ovatelky, resp. jejích právních pøedchùdcù (shodnì viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127). Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka, resp. její právní pøedchùdce, mìla mo¾nost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání ji¾ v daòovém øízení. Za stì¾ejní ve shodì s krajským soudem pova¾uje to, ¾e skutkový stav vìci byl spolehlivì a dostateènì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed daòovými orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbyteènosti provedení stì¾ovatelkou navrhovaných dùkazù jako správný.
[73] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost ve vztahu ke stì¾ovatelce a) zamítl a ve vztahu ke stì¾ovatelce b) napadený rozsudek krajského soudu zru¹il, a proto¾e u¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro odmítnutí ¾aloby, rozhodl zároveò se zru¹ením i o jejím odmítnutí dle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[74] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka a), která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení.
[75] ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu v¹ak vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dospìla k závìru, ¾e ¾alovanému, tj. správnímu úøadu, by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu ¾alovanému náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, kdy zastoupen není. Jiné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti mu nevznikly.
[76] Ve vztahu ke stì¾ovatelce b) platí, ¾e ¾ádný z úèastníkù, tedy ani stì¾ovatelka b) ani ¾alovaný, nemá právo na náhradu nákladù øízení, bylo-li øízení zastaveno nebo ¾aloba odmítnuta.

References: soud 
 soud 
 § 78
 § 243
 soud 
 Soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 250
 § 240
 § 25
 § 24
 § 25
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 250
 § 240
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 19
 SbNU 349
 SbNU 565
 Soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 Soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 § 109
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36