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Timestamp: 2019-05-26 03:37:12+00:00

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Unternehmensteuerreform 2008 | Chancen und Risiken einer Betriebsaufspaltung im Lichte der Unternehmensteuerreform
01.07.2007 | Unternehmensteuerreform 2008
Chancen und Risiken einer Betriebsaufspaltung im Lichte der Unternehmensteuerreform
von StB Prof. Dr. jur. Annemarie Butz-Seidl, Fachhochschule Aschaffenburg
Die Betriebsaufspaltung wird oft als Gestaltungsmittel genutzt, um die wichtigen Aspekte der Haftungsbeschränkung, der Steuerminderung und der Nachfolgeplanung in idealer Weise miteinander zu verbinden. Dabei werden allerdings die Risiken dieser Rechtsform, die sich beispielsweise bei hohen Pachtzinsen oder bei der unfreiwilligen Beendigung einer Betriebsaufspaltung ergeben können, häufig unterschätzt. Oft wird übersehen, dass sich durch die Aufteilung eines Unternehmens in einen aktiven und einen passiven Teil der Beratungsbedarf und der Verwaltungsaufwand deutlich erhöhen. Die anstehende Unternehmensteuerreform 2008 ist ein willkommener Anlass, diese Rechtsform im Rahmen eines Musterfalls nochmals auf den Prüfstand zu stellen.
Der typische Fall einer Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn der Einzelunternehmer A eine Einmann-GmbH gründet bzw. die Gesellschafter einer Personengesellschaft eine personenidentische Betriebs-GmbH gründen und dieser zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage verpachten. Im Musterfall stellt sich das Betriebsvermögen des Einzelunternehmers /der Personengesellschaft wie folgt dar:
bewegliches AV
Der Einzelunternehmer A bzw. die Gesellschafter der Personengesellschaft verpachten den gesamten Geschäftsbetrieb an die Betriebs-GmbH, d.h. Immobilien, Rechte (z.B. Konzessionen, Lizenzen) sowie Firmenwert werden der Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen.
Alternative 1: Der jährliche Pachtzins beträgt für das unbewegliche Vermögen 100.000 EUR und für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (Konzessionen, Lizenzen) 25.000 EUR, insgesamt also 125.000 EUR.
Alternative 2: Der jährliche Gesamtpachtzins beträgt 100.000 EUR.
Das bewegliche Anlagevermögen wird auf die Betriebs-GmbH übertragen. Die Betriebs-GmbH schüttet eventuelle Gewinne an den Besitz-Einzelunternehmer / die Besitzpersonengesellschaft aus.
Welche zivilrechtlichen Aspekte gilt es zu bedenken?
Spielen auch betriebswirtschaftliche Überlegungen eine Rolle?
Wie stellt sich die laufende Besteuerung bei Besitz- und Betriebsunternehmen dar – insbesondere auch unter Berücksichtigung der geplanten Unternehmenssteuerreform 2008?
2.1 Zivilrechtliche Haftungsbeschränkung
Die Betriebsaufspaltung wird als Rechtsform – neben der GmbH und der GmbH & Co. KG – u.a. gewählt, weil sich hierdurch die Haftung der Betriebsinhaber beschränken lässt. Bei der Aufspaltung eines Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen verbleibt das wertvolle Anlagevermögen (Grundstücke, Gebäude, Patente usw.) beim Besitzunternehmen. Dem Betriebsunternehmen – also der neu gegründeten GmbH –wird das Anlagevermögen nur miet- oder pachtweise überlassen. Es ist dem Zugriff der GmbH-Gläubiger grundsätzlich entzogen. Die GmbH haftet nur mit ihrem eigenen – oft sehr geringen – Vermögen. Dieser grundsätzlichen Beschränkung der Haftung kommt aber in der Praxis häufig nicht die Wirkung zu, die man ihr auf den ersten Blick einräumt.
Gehen die Gesellschafter z.B. für Bankkredite, die der Betriebs-GmbH gewährt werden, persönliche Verpflichtungen ein (Bürgschaftserklärungen, Garantien und dergleichen) oder belasten sie das der Besitzgesellschaft gehörende Grundvermögen zur Sicherung der Kredite mit Grundpfandrechten, hat die beschränkte Haftung der GmbH kaum noch reale Bedeutung. In diesen Fällen können die Gläubiger auf das Vermögen der Gesellschafter bzw. auf das betreffende Grundvermögen zugreifen. Die Empfehlung kann daher nur lauten: Höchste Sorgfalt bei der Kreditsicherung!
Haftungsrisiken für die Gesellschafter der Betriebs-GmbH können sich auch ergeben, wenn die GmbH nur unzureichend mit Kapital ausgestattet ist (§ 32a, § 32b GmbHG). Gewährt nämlich ein Gesellschafter der sich in der Krise befindlichen GmbH anstelle einer gebotenen Eigenkapitalzufuhr ein Darlehen (eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen - insoweit muss aber schon auf die möglichen Änderungen durch das neue MoMiG hingewiesen werden), kann er seinen Anspruch auf Rückgewähr eines solchen Darlehens im Insolvenzverfahren der GmbH nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen. Nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH 14.12.92, NJW 93, 392; BGH 11.7.94, NJW 94, 2349) können sich derartige Haftungsrisiken auch ergeben, wenn ein Gesellschafter der GmbH das gesamte für das Unternehmen benötigte Anlagevermögen vermietet oder verpachtet und die GmbH weder selbst über die zur Anschaffung einer solchen Betriebseinrichtung erforderlichen Mittel verfügt noch sich diese aus eigener Kraft auf dem Kapitalmarkt zu üblichen Bedingungen beschaffen könnte (eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung).
Für GmbH-Gesellschafter kann sich auch eine Durchgriffshaftung ergeben, wenn die Voraussetzungen für einen „qualifiziert faktischen GmbH-Konzern“ vorliegen. Die Rechtsgrundsätze dieser Haftung sind von der Rechtsprechung des BGH (vgl. Urteil v. 29.3.93, NJW 93, 1200) entwickelt worden. Anzumerken ist jedoch, dass der BGH in seinem Urteil vom 17.9.01 (II ZR 178/99, DStR 01, 1853) seine Rechtsprechung zur Haftung im qualifiziert faktischen Konzern zwischenzeitlich weitgehend revidiert hat.
2.2 Betriebswirtschaftliche Überlegungen
Aus betriebswirtschaftlicher Sicht kann die Betriebsaufspaltung zur Flexibilisierung des Unternehmens führen. Durch entsprechende Gestaltungen können sich Vorteile bei der Finanzierung und Sanierung des Unternehmens ergeben. Es besteht die Möglichkeit der Nutzung der Fremdorganschaft, d.h. die Übertragung von Aufgaben der Geschäftsführung und Vertretung auf einen Dritten. Weitere Gründe können sich bei der Rechnungslegung und Publizität ergeben. Ein nicht unwesentlicher Aspekt ist auch, dass die Mitbestimmung von Arbeitnehmern durch Aufteilung der Arbeitnehmer auf zwei rechtlich selbstständige Unternehmen vermieden oder gemindert werden kann.
Oftmals sind Überlegungen zur Unternehmensnachfolge für die Betriebsaufspaltung ausschlaggebend, z.B. wenn im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die Kinder zunächst nur an der Betriebsgesellschaft beteiligt werden sollen oder wenn weichende Erben bzw. die Witwe nur an der Besitzgesellschaft beteiligt sein soll.
2.3 Steuerliche Aspekte im Überblick
2.3.1 Personelle Verflechtung
Eine Betriebsaufspaltung erfordert, dass Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sind. Dazu müssen die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können. Dies tritt am klarsten zu Tage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.
Von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ist auch auszugehen, wenn eine Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen beherrscht. Der Personengruppentheorie liegt die Vorstellung zugrunde, dass die Mitglieder der Gruppe einheitlich entscheiden. Es wird von einem vermuteten Interessengleichklang ausgegangen. Die Rechtslage ist schwieriger, wenn an beiden Unternehmen zwar die gleichen Personen, aber in unterschiedlicher Höhe oder wenn an einem Unternehmen noch Dritte beteiligt sind. Bei extrem gegensätzlichen Beteiligungsverhältnissen (z.B. Zwerganteil) wird keine Betriebsaufspaltung angenommen.
Ein interessanter Aspekt bei der personellen Verflechtung sind familiäre Bindungen. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 12.3.85 (BStBl II 85, 475) die Unterstellung gleichgerichteter Interessen von Ehegatten abgelehnt. Ehegattenanteile sind deshalb zur Klärung der Beherrschungsfrage nicht generell zusammenzurechnen. Zur Annahme einer personellen Verflechtung müssen weitere Beweisanzeichen wie z.B. eine vertragliche Stimmrechtsbindung oder die Annahme einer „engen Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft“ vorliegen. Ein jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Ehegatten reicht für die Annahme gleichgerichteter Interessen nicht aus.
Auch eine grundsätzliche Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und Kindern findet nicht statt (vgl. dazu EStH 15.7 Abs. 8). Eine Zusammenrechnung der Stimmrechte kann nur dann erfolgen, wenn damit gerechnet werden kann, dass das Stimmrecht einheitlich ausgeübt wird. Dies ist nach Verwaltungsmeinung der Fall, wenn dem Besitzunternehmer die alleinige Vermögenssorge (Sorgerecht) für das minderjährige Kind zusteht bzw. wenn die Eltern das gemeinsame Vermögensvorsorgerecht haben und zusätzlich zur Lebensgemeinschaft gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verfolgt werden.
Beachtenswert ist die neuere BFH-Rechtsprechung zur personellen Verflechtung: In Fällen, in denen zwar keine Mehrheit der Stimmrechte vorliegt, der einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille jedoch faktisch durchgesetzt werden kann, können die Voraussetzungen der personellen Verflechtung gegeben sein. Eine solche faktische Beherrschung bejahte der BFH für den Fall, dass der Besitzunternehmer als Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft zwar in dieser Gesellschaft nicht über eine qualifizierte Stimmenmehrheit verfügt, aber aufgrund gesetzlicher Befugnis (§§ 45, 37 Abs. 1 GmbHG) über die Geschäfte des täglichen Lebens entscheiden konnte (vgl. BFH 30.11.05, BStBl II 06, 415). Da der Gesellschafter-Geschäftsführer zudem über die einfache Stimmenmehrheit verfügte, konnte er seine Abberufung als Geschäftsführer verhindern. Dadurch sei er in der Lage gewesen, seinen Willen tatsächlich durchzusetzen und die vom Besitzunternehmen überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen dauerhaft bei der Betriebs-GmbH einzusetzen.
2.3.2 Sachliche Verflechtung
Eine sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft liegt vor, wenn mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Ob es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, ist aus der Sicht des Betriebsunternehmens zu beurteilen. Es muss sich um Wirtschaftsgüter handeln, die bei funktionaler Betrachtung für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben (vgl. BFH 10.4.97, BStBl II, 569). Die Rechtsprechung des BFH tendiert neuerdings verstärkt dazu, das Kriterium der sachlichen Verflechtung anzunehmen. Zuletzt hat er mit Urteil vom 13.7.06 (DStR 06, 1829) entschieden, dass auch ein Teil eines normalen Einfamilienhauses, das von den Gesellschaftern einer Betriebs-GmbH an diese als deren einziges Büro vermietet wird, eine solche wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann. Mit diesem Urteil werden die bislang von der Rechtsprechung berücksichtigten erhöhten Anforderungen an ein „Allerweltsgebäude“ als wesentliche Betriebsgrundlage endgültig aufgegeben. Maßgeblich ist somit allgemein, dass ein Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und die Aufnahme und Ausübung ihres Geschäftsbetriebs ermöglicht.
Praxistipp: Die neue Entwicklung der BFH-Rechtsprechung hat eine Vielzahl von Fällen ungewollt in die Betriebsaufspaltung hineingeraten lassen. Hier gilt es daher rechtzeitig Maßnahmen einzuleiten, die eine ungewollte Betriebsaufspaltung verhindern.
2.3.3 Übertragung von Wirtschaftsgütern
Im Musterfall wird das bewegliche Anlagevermögen auf die Betriebsgesellschaft übertragen. Dabei handelt es sich nicht um eine Einbringung nach § 20 UmwStG, da kein Betrieb oder Teilbetrieb, sondern lediglich einzelne Wirtschaftsgüter eingebracht werden. Da die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, handelt es sich um eine offene Sacheinlage, die mit dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG zu erfolgen hat. Beim Besitzunternehmen kommt es im Musterfall somit durch die Übertragung des beweglichen Anlagevermögens auf die Betriebs-GmbH zur Aufdeckung stiller Reserven von 40.000 EUR, die beim Besitzunternehmen in vollem Umfang ertragsteuerlich wirksam werden.
Hinweis: Bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens auf eine Betriebspersonengesellschaft wären – im Gegensatz zu unserem Musterfall – zwingend die Buchwerte fortzuführen (vgl. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG).
Steuerlich problematisch kann sich im Einzelfall die Nutzungsüberlassung des Firmenwerts an die Betriebsgesellschaft darstellen. Mit Urteil vom 16.6.04 hat der BFH (X R 34/03, Abruf-Nr. 042890) entschieden, dass der im bisherigen (Einzel-)Unternehmen entstandene (originäre) Geschäftswert grundsätzlich auf die Betriebsgesellschaft übergeht, wenn bei der Begründung der Betriebsaufspaltung sämtliche Aktiva und Passiva einschließlich der Firma mit Ausnahme des Immobiliarvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen und das vom Besitzunternehmen zurückbehaltene Betriebsgrundstück der Betriebsgesellschaft langfristig zur Nutzung überlassen werden. Dies bedeutet, dass eine volle, steuerlich nicht begünstigte Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt. Im Musterfall ist aber nicht von einem Übergang des Firmenwerts auf die Betriebsgesellschaft auszugehen, da neben dem Immobiliarvermögen auch Rechte beim Besitzunternehmen verbleiben.
2.4 Ertragsteuerliche Vorteile auf einen Blick
2.4.1 Die ertragsteuerlichen Vorteile einer „klassischen“ Betriebsaufspaltung resultieren im Wesentlichen daraus, dass schuldrechtliche Verträge zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebskapitalgesellschaft steuerlich grundsätzlich anerkannt werden. Besondere Bedeutung hat dies für Gesellschafter-Geschäftsführerverträge. Die Gehälter für die Gesellschafter-Geschäftsführer können bei der Betriebs-GmbH als Betriebsausgaben abgezogen werden. Anders als bei reinen Personengesellschaften (OHG, KG) oder bei einer GmbH & Co. KG, bei denen solche Gewinnminderungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht mit Wirkung für die Gewerbesteuer möglich sind, führt der Abzug der Geschäftsführergehälter bei der Betriebs-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu einer entsprechenden Minderung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG).
2.4.2 Demgemäß können auch Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer den Gewinn der Betriebs-GmbH mit entsprechender Auswirkung auf die Gewerbeertragsteuer mindern.
2.4.3 Die gewerbesteuerlichen Vorteile für Einzel- und Personenunternehmen, d.h. der Gewerbesteuerfreibetrag von 24.500 EUR und der Staffeltarif (§ 11 GewStG), können vom Besitzunternehmen noch bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 in Anspruch genommen werden; diese Vorteile bestehen bei einer Kapitalgesellschaft nicht. Nach der geplanten Unternehmensteuerreform 2008 wird ab dem Erhebungszeitraum 2008 der bisherige Staffeltarif bei der Ermittlung der Gewerbesteuermesszahl von Gewerbebetrieben natürlicher Personen oder von Personengesellschaften abgeschafft. Für alle Gewerbebetriebe gilt dann eine einheitliche Steuermesszahl von 3,5 und die Gewerbesteuer ist nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (vgl. § 4 Abs. 5b EStG neu). Der Gewerbesteuerfreibetrag von EUR 24.500 für Einzel- und Personenunternehmen bleibt erhalten.
2.4.4 Sehr vorteilhaft wirkt sich aus, dass die Besitzunternehmer die vom Besitzunternehmen zu zahlende Gewerbesteuer pauschaliert auf ihre Einkommensteuer anrechnen können. Nach der Unternehmensteuerreform soll ab dem VZ 2008 der Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1,8 auf 3,8 des gewerbesteuerlichen Messbetrags angehoben werden. Damit tritt bis zu einem Hebesatz von 380 v.H. eine vollständige Entlastung der Besitzunternehmer ein. Vorgesehen ist allerdings eine Beschränkung des Abzugs auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer. Um diese auch im Bereich der Personengesellschaften ermitteln zu können, wird die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer im Besteuerungsverfahren gesondert und einheitlich festgestellt.
2.4.5 Die vom Besitzunternehmen erwirtschafteten Verluste sind den Besitzunternehmern unmittelbar steuerlich zuzurechnen, sodass diese mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können.
2.4.6 Der nicht ausgeschüttete Gewinn der Betriebs-GmbH unterliegt nicht der Kirchensteuer.
2.5 Ertragsteuerliche Nachteile auf einen Blick
2.5.1 Steuerlich nachteilig ist in der Regel, dass sich Verluste der Betriebs-GmbH – im Gegensatz zu einem einheitlichen Personenunternehmen –nicht unmittelbar auf der Gesellschafterebene auswirken können. Eine Verlustverrechnung mit Gewinnen des Besitzunternehmens bzw. deren Gesellschafter ist nicht möglich. Sind im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Verluste der Betriebs-GmbH abzusehen, kann möglicherweise durch eine Herabsetzung der Leistungsvergütungen an die Gesellschafter vermieden werden, dass bei der GmbH steuerlich nicht verwertbare Verluste entstehen.
2.5.2 Im Einzelfall kann auch nachteilig sein, dass eine an sich vermögensverwaltende Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens umqualifiziert wird mit der Folge, dass sie der Gewerbesteuer unterliegt und die verpachteten Wirtschaftsgüter steuerverhaftet sind. Ab Veranlagungszeitraum 2008 kommt nach der Planung der Unternehmensteuerreform 2008 verschärfend hinzu, dass die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar ist, d.h. es kommt zu einer Verbreiterung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Die Berechnung der gewerbesteuerlichen Belastung nach der 5/6-Methode bzw. nach der Differenzmethode wird entbehrlich.
2.5.3 Als eine wesentliche Neuerung bringt die Unternehmensteuerreform auch eine gewerbesteuerliche Zinsschranke, welche die bisherige Dauerschuld- und Mietregelung in § 8 Nr. 1 und Nr. 7 GewStG ersetzen soll. Die gewerbesteuerliche Zinsschranke umfasst alle Zinszahlungen für Kredite, sowie auch den Finanzierungsanteil in Mieten, Pachten, Leasingverträgen etc. Dieser Finanzierungsanteil wird pauschaliert und beträgt bei beweglichen Wirtschaftsgütern 25 v.H., bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern 75 v.H.und für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) 25 v.H. der Aufwendungen. Diese Anteile werden zu einem Viertel bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzugerechnet (vgl. Pflüger, GStB 07, 89). Die Überlassung von Geld- und Sachkapital wird künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst. Ein Freibetrag von 100.000 EUR soll insbesondere kleinere und mittlere Unternehmen entlasten.
Die geplante Neuregelung ist für Betriebsaufspaltungen äußerst nachteilig, weil parallel die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG gestrichen werden soll. Während bisher sichergestellt war, dass eine gewerbesteuerliche Belastung nur entweder auf der Ebene des Besitzunternehmens oder der Betriebsgesellschaft erfolgte, kann es ab dem Erhebungszeitraum 2008 zu wirtschaftlichen Doppelbesteuerungen kommen. Es sollte gesetzlich klargestellt werden, dass sich Besitz- und Betriebsgesellschaft nicht wie fremde Dritte gegenüber stehen und eine Besteuerung daher nur bei einer der Gesellschaften erfolgt.
2.5.4Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH sind gewerbliche Einkünfte, so dass der Sparerfreibetrag keine Anwendung finden kann. Da die Anteile an der Betriebs-GmbH im Betriebsvermögen des Besitzunternehmers oder einer Besitzpersonengesellschaft gehalten werden, wird das bislang in diesem Bereich angewandte Halbeinkünfteverfahren ab VZ 2009 durch ein Teileinkünfteverfahren ersetzt, das lediglich noch einen Anteil von 40 v.H. steuerfrei belässt. Korrespondierend dazu soll sich auch der Anteil abziehbarer Betriebsausgaben (ab VZ 2009: 60 v.H.) ändern.
2.5.5 Das Risiko einer vGA (überhöhte Pacht, überhöhte Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer) besteht weiterhin zumindest latent.
2.5.6 Das Besitzunternehmen ist buchführungspflichtig, wenn die Grenzen des § 141 AOüberschritten werden. Nachteilig sind auch die höheren Beratungskosten und der höhere Verwaltungsaufwand.
2.6 Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
2.6.1 Hohe Gewinne der Betriebs-GmbH
Die typische Betriebsaufspaltung ist zumeist dadurch gekennzeichnet, dass die Gewinne der Betriebs-GmbH in erster Linie über Pachtzinsen an das Besitzunternehmen und Gehaltszahlungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer „abfließen“. Nur ein kleiner Teil der von der „Doppelgesellschaft“ erwirtschafteten Gewinne bleibt der GmbH und wird im Wege einer ordentlichen Gewinnausschüttung ausgekehrt. Die körperschaftsteuerliche Entlastung von 25 v.H. (ab VZ 2008: 15 v.H.) auf Ebene der Betriebsgesellschaft tritt in Konkurrenz zur einkommensteuerlichen Belastung der Pachtzinsen und der Geschäftsführervergütungen, die auf Ebene des Besitzunternehmens bzw. der Gesellschafter voll mit dem persönlichen Steuersatz der Besitzpersonengesellschafter versteuert werden. Das Halbeinkünfte- (ab VZ 2009 Teileinkünfteverfahren) findet insoweit keine Anwendung.
Im Gegensatz dazu erfahren Gewinnausschüttungen durch die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. ab VZ 2009 durch die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens eine erhebliche steuerliche Entlastung. Im Einzelfall sind deshalb die Höhe der Pacht und der Geschäftsführervergütungen sorgfältig zu prüfen. Eine höhereGewinnausschüttung kann einen interessanten Steuerentlastungseffekt herbeiführen.
Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 ist insbesondere die Höhe der Pachtzinsen für das nicht in Grundbesitz bestehende Anlagevermögen (§ 8 Nr. 7 GewStG) von entscheidender Bedeutung für die Vorteilhaftigkeit der Betriebsaufspaltung. Solange die Miet- und Pachtzinsen beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen, unterbleibt die hälftige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 S. 2, Hs. 1 GewStG beim Mieter oder Pächter. Bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung trifft dies häufig zu, da beim Besitzpersonenunternehmen die Pachtzinsen gewerbliche Einkünfte sind. Allerdings ist zu beachten, dass eine hälftige Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen im Rahmen der Gewerbesteuerfestsetzung des Betriebsunternehmens nach § 8 Nr. 7 S. 2, Hs. 2 GewStG doch zu erfolgen hat, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und die Höhe der Miet- oder Pachtzinsen für nicht in Grundbesitz bestehendes Anlagevermögen 125.000 EUR übersteigt. Gleichzeitig besteht auf der Ebene des Besitzpersonenunternehmens die Möglichkeit der Kürzung gemäß § 9 Nr. 4 GewStG. Die Kürzung bleibt ohne steuerliche Auswirkung, wenn das Besitzunternehmen keinen steuerlichen Gewinn, sondern Verluste erwirtschaftet.
Nach der geplanten Unternehmensteuerreform 2008 sollen die bisherigen gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände für Nutzungsentgelte des dem Betrieb überlassenen Geld- und Sachkapitals im neu gefassten § 8 Nr. 1 GewStG zusammengefasst werden. Ab Veranlagungszeitraum 2008 könnte sich die gewerbesteuerliche Behandlung des Musterfalls wie folgt darstellen:
Der ertragsteuerliche Gewinn nach § 7 GewStG wird gem. § 8 Nr. 1 GewStG neu um einen Freibetrag von 100.000 EUR gekürzt. Es erfolgt in Alternative 1 des Musterfalls eine Korrektur des Gewerbeertrags wegen Finanzierungsaufwendungen von 25 v.H. aus 25.000 EUR = 6.250 EUR. In Alternative 2 des Musterfalls unterbleibt die gewerbesteuerliche Korrektur, da der Gesamtpachtzins den geplanten Freibetrag des § 8 Nr. 1 GewStG neu in Höhe von 100.000 EUR nicht überschreitet.
Sehr negativ wirkt sich bei einer Betriebsaufspaltung die geplante Streichung des § 9 Nr. 4 GewStGaus. In Alternative 1 des Musterfalls kommt es damit sowohl beim Betriebs- als auch beim Besitzunternehmen zu einer gewerbesteuerlichen Berücksichtigung der Pachtzinsen, d.h. es liegt eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung vor! Zu vermeiden ist die Doppelbelastung nur bei mittleren und kleineren Betrieben, deren Gesamtpachtzins den Freibetrag von 100.000 EUR nicht übersteigt (vgl. Alternative 2 des Musterfalls).
Entlastend wirkt bei hohen Unternehmensgewinnen u.U. die pauschale Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG auf Ebene der Besitzunternehmer. Zu beachten ist bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007, dass bei der typischen Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen regelmäßig einen recht geringen Gewerbesteuermessbetrag aufweist, wenn die Pachtzinsen wegen der Regelungen in den § 8 Nr. 7 GewStG und § 9 Nr. 4 GewStG nicht den Gewerbeertrag des Besitzunternehmens, sondern den Gewerbeertrag der Betriebs-GmbH erhöhen. Bei einem geringen Gewerbeertrag läuft dann aber auch die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ins Leere, zumal die Anrechnung nur natürlichen Personen und nicht der Betriebs-GmbH zusteht.
Ab Veranlagungszeitraum 2008 könnte wegen der geplanten Streichung des § 9 Nr. 4 GewStG die Gewerbesteueranrechnung des § 35 EStG, unabhängig von der Höhe der Pachtzinsen, beim Besitzunternehmen erheblich an Bedeutung gewinnen.
Bei hohen Unternehmensgewinnen verliert das Gestaltungsmodell der „klassischen“ Betriebsaufspaltung zudem deutlich an Attraktivität, wenn Kirchensteuer zu berücksichtigen ist. Die Kirchensteuer wird als Zuschlagsteuer zur Einkommensteuer erhoben. Das Gesetz zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern bestimmt in § 51a Abs. 2 EStG, dass zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage „Einkommensteuer“ das zu versteuernde Einkommen um die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Beträge zu mindern ist. § 35 EStG ist bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nicht anzuwenden.
Für den Solidaritätszuschlag ist gemäß § 3 Abs. 2 und Abs. 2a SolZG folgende Bemessungsgrundlage anzusetzen: Einkommensteuer, berechnet unter Ansatz des Kinder- und Betreuungsfreibetrags (§ 3 Abs. 2 SolZG), und zwar mit Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens und der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer.
Bei der typischen Betriebsaufspaltung bewirken die als gewerbliche Einkünfte erfassten Pachtzinsen – im Vergleich zu Gewinnausschüttungen – eine Erhöhung der ESt-Bemessungsgrundlage und damit eine höhere Einkommensteuerbelastung der Besitzunternehmer. In der Folge führt dies auch zu einer entsprechenden Erhöhung des Solidaritätszuschlags als Zuschlagsteuer zur Einkommensteuer.
2.6.2 Niedrige Gewinne der Betriebs-GmbH
Die typische Betriebsaufspaltung kann derzeit auch bei niedrigen Gewinnen eine sinnvolle Gestaltungsform sein. Gesellschafter mit niedrigem Grenzsteuersatz werden durch das Halbeinkünfteverfahren (im Gegensatz zum körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren) benachteiligt. Gewinne der Betriebs-GmbH unterliegen definitiv der 25-prozentigen Körperschaftsteuer. Selbst wenn die Gewinne vollständig ausgeschüttet werden, kann die Belastung insoweit nicht auf einen eventuell niedrigeren Einkommensteuersatz der Gesellschafter „heruntergeschleust“ werden. Die Betriebsaufspaltung bietet hier die Möglichkeit, die bei niedrigen Gewinnen gegebene Benachteiligung der Gesellschafter auszugleichen, indem statt Gewinnausschüttungen Pachtzinsen gezahlt werden. Diese unterliegen dann dem (niedrigeren) Steuersatz der Gesellschafter. Allerdings sei zugegeben, dass bei geringen Gewinnen und entsprechend geringen Steuerbelastungen auch bei geschickten Gestaltungen nur in geringem Umfang Steuern gespart werden können.
Durch die geplante Unternehmenssteuerreform 2008 soll ab dem Veranlagungszeitraum 2008 der Körperschaftsteuersatz von derzeit 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt werden. Damit verliert die Betriebsaufspaltung bei vorliegenden Fallgestaltungen ihre Attraktivität zunehmend.
2.6.3 Verluste der Betriebs-GmbH
Soweit die Betriebs-GmbH dauerhaft nur Verluste erwirtschaftet, ist die Betriebsaufspaltung nachteilig. Die Verluste der Betriebskapitalgesellschaft können auf Ebene des Besitzunternehmens nicht berücksichtigt werden. Es ist zu erwägen, ob die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft sich in dieser Situation vorteilhaft auswirkt. Bei dauerhaften Verlusten der Betriebskapitalgesellschaft sind die Verluste im Organkreis ausgleichbar; ohne Organschaft hingegen wirken sie sich in keinem Veranlagungszeitraum aus, da ein Verlustvortrag nur dann zu einer Steuerminderung führen kann, wenn in späteren Jahren wieder Gewinne entstehen. Hier nutzt also auch der unbegrenzte Verlustvortrag nichts. Diesem steuerlichen Vorteil einer Organschaft steht aber als erheblich größerer Nachteil nichtsteuerlicher Art gegenüber, dass bei einer Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag das Besitzpersonenunternehmen die Verluste der Betriebskapitalgesellschaft übernehmen muss. Diese Verluste sind stets deutlich höher als die durch sie bewirkten Steuerminderungen.
Zivilrechtliche und betriebswirtschaftliche Überlegungen sprechen – wie bisher – oft für die Betriebsaufspaltung, insbesondere wenn die Haftungsbeschränkung im Einzelfall angemessen umgesetzt werden kann. Aus ertragsteuerlicher Sicht droht die „klassische“ Betriebsaufspaltung allerdings weiter an Attraktivität zu verlieren. Die Übertragung der beweglichen Wirtschaftsgüter bei Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen führt zur vollen Aufdeckung der stillen Reserven. Werden bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung sämtliche Aktiva und Passiva mit Ausnahme des Immobiliarvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen und wird das vom Besitzunternehmer zurückbehaltene Betriebsgrundstück der Betriebsgesellschaft langfristig zur Nutzung überlassen, geht nach der BFH-Rechtsprechung (16.6.04, X R 34/03, Abruf-Nr. 042890) der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft über. Es kommt insoweit zur vollen Aufdeckung der stillen Reserven. Seine Abschreibung über 15 Jahre wiegt den steuerlichen Nachteil meist nicht auf.
Durch die Unternehmensteuerreform 2008 ergibt sich bei Abwägung der steuerlichen Vor- und Nachteile einer Betriebsaufspaltung allerdings ein uneinheitliches Bild. Personengesellschaften und Einzelunternehmer sollen ab 1.1.08 die Möglichkeit erhalten, zur günstigeren Besteuerung einer Körperschaft zu optieren. Damit soll die vom BVerfG geforderte Rechtsform- und Finanzierungsneutralität zwischen den einzelnen Unternehmensarten sichergestellt werden. Die Gesamtsteuerbelastung der Körperschaften soll unter 30 v.H. liegen (Körperschaftsteuer auf 15 v.H.; Gewerbesteuer rd. 14 v.H. – variierend nach kommunalem Hebesatz). Dadurch dürfte die Betriebsaufspaltung zunehmend an Reiz verlieren.
Generell ist festzustellen, dass vor allem die geplanten gewerbesteuerlichen Änderungen zu einer nachhaltigen Einbuße an Attraktivität führen werden. Soweit die gewerbesteuerliche Doppelbelastung bestehen bleibt, ist dies ein gravierender Nachteil der Betriebsaufspaltung. Vor einer endgültigen Entscheidung für oder gegen die Betriebsaufspaltung sollten aber die endgültige Gesetzesfassung der Unternehmensteuerreform 2008 und die zu erwartenden BMF-Schreiben abgewartet werden. Im Ergebnis lassen die aktuellen Entwicklungen der Rechtsprechung zur sachlichen und personellen Verflechtung sowie die geplanten gesetzlichen Änderungen aber erwarten, dass das Verhindern einer ungewollten Betriebsaufspaltung zukünftig verstärkt im Fokus des steuerlichen Beraters stehen dürfte.
Quelle: Ausgabe 07 / 2007 | Seite 240 | ID 110042
12.12.2017 · Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten
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References: § 32
 BGH 
 BGH 
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 § 20
 § 6
 § 6
 § 15
 § 4
 § 8
 § 9
 § 141
 § 8
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 § 8
 § 7
 § 8
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 § 9
 § 35
 § 8
 § 9
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 § 9
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 § 51
 § 3
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 § 35
 § 3