Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo/0111-kdib3-1-4012-334-2018-1-ik
Timestamp: 2019-03-19 19:35:45+00:00

Document:
0111-KDIB3-1.4012.334.2018.1.IK | Interpretacja indywidualna
♦ › Prawo › 0111-KDIB3-1.4012.334.2018.1.IK
Opodatkowanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności – jest prawidłowe.
W dniu 26 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
Gmina M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7.
Nieruchomość położona przy ul. R. w M., składająca się z zabudowanej działki nr 1376/3 o powierzchni 0,1802 ha w obrębie 0001 M, objęta księgą wieczystą, stanowi własność Gminy M. i pozostaje w użytkowaniu wieczystym Pani K.N.
Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości zostało nabyte dnia 28 września 2010 roku prawomocnym wyrokiem sądowym Sądu Rejonowego. Przedmiotem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, była tylko i wyłącznie nieruchomość gruntowa. Działka jest zabudowana budynkiem usługowym, stanowiącym przedmiot odrębnej własności użytkowania wieczystego. Omawiana nieruchomość, została przekazana w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat z równoczesnym przeniesieniem własności wybudowanego na niej budynku na podstawie wyroku sądu I C 66/10 z dnia 28 września 2010 roku. Opłaty roczne opodatkowane zostały podatkiem VAT w stawce 22%.
Zgodnie z obowiązującym obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka oznaczona nr ewid. 1376/3 położona jest w terenach zabudowy usługowej.
Użytkownik wieczysty wystąpił do Urzędu Gminy i Miasta w M. z wnioskiem o sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.). Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nastąpi w drodze umowy cywilno-prawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Cena sprzedaży zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.
Z uwagi na fakt, że kwota jaką Gmina M. pobierze w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego będącego właściwie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi, resztę ceny za dokonaną dostawę towaru w 2010 r. (oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste) musi ona być opodatkowana na tych samych zasadach co dostawa mająca miejsce w 2010 roku, czyli wg stawki 22%.
Czy sprzedaż przez Gminę M. przedmiotowej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym, ustanowionym w 2010 roku na rzecz jej użytkownika wieczystego jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DZ.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.)?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 roku, poz. 1221 z późn. zm.) odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Art. 2 pkt 6 ww. ustawy określa nam, że przez pojęcie towarów rozumiemy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 wyjaśnia, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ww. przepis precyzujący pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do pojęć sprzedaży czy przeniesienia prawa własności. Dlatego, też nie można utożsamiać określenia „dostawy towarów z ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Rozporządzanie towarami jak właściciel daje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Pojęcie dostawy towarów nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności i nie musi wiązać się ze skutkami powstającymi podczas przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Chwilą decydującą o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest wydanie towaru.
W mysi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty może rozporządzać gruntem jak właściciel. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.). Przedmiotowa nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste z równoczesnym przeniesieniem prawa własności usytuowanego na niej budynku na podstawie wyroku sądowego I C 66/11). Opłaty roczne zostały opodatkowane podatkiem VAT w stawce 22%.
Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna tej samej nieruchomości. Nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednak zbycie nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego zobowiązuje do zapłaty pozostałej kwoty należnej, stanowiącej resztę ceny za użytkowanie wieczyste, opodatkowanej podatkiem VAT.
Oddanie w użytkowanie wieczyste dokonane było w 2010 roku (po 1 maja 2004 roku). Opłaty roczne zostały opodatkowane podatkiem VAT w stawce 22% (taka wówczas obowiązywała). Reszta ceny należnej za tą dostawę musi być opodatkowana na tych samych zasadach.
Oddając nieruchomość w użytkowanie wieczyste w 2010 roku, tj. w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2010 roku wykonano w całości czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przed dniem zmiany stawki podatku od towarów i usług (z 22% na 23%), tj. przed dniem 1 stycznia 2011 roku. Opłaty roczne z tytułu tego użytkowania wnoszone od dnia 1 stycznia 2011 roku, w myśl dyspozycji art. 4l ust. 14a ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Mając na uwadze powyższe każdą należność z tytułu przedmiotowej dostawy należy opodatkować tą samą stawką VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:
Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.
W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.
Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018r., poz. 121, z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.
Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.
W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.
Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.
Stosownie do art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.
Na podstawie regulacji art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.
Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.
W myśl art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.
Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.
Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.
Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r., poz. 83, z późn. zm.) decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.
Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina – Wnioskodawca zamierza przekształcić prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości zostało nabyte dnia 28 września 2010 roku prawomocnym wyrokiem sądowym Sądu Rejonowego w Miechowie sygn. I C 66/10. Przedmiotem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, była tylko i wyłącznie nieruchomość gruntowa. Działka jest zabudowana budynkiem usługowy, stanowiącym przedmiot odrębnej własności użytkowania wieczystego. Omawiana nieruchomość, została przekazana w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat z równoczesnym przeniesieniem własności wybudowanego na niej budynku na podstawie wyroku sądu. Opłaty roczne opodatkowane zostały podatkiem VAT w stawce 22%. Użytkownik wieczysty wystąpił do Urzędu Gminy z wnioskiem o sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.). Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nastąpi w drodze umowy cywilno-prawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Cena sprzedaży zostanie ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Z uwagi na fakt, że kwota jaką Gmina pobierze w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego będącego właściwie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi, resztę ceny za dokonaną dostawę towaru w 2010 r. (oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste) musi ona być opodatkowana na tych samych zasadach co dostawa mająca miejsce w 2010 roku, czyli wg stawki 22%.
W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe zarówno sprzedaży prawa własności na rzecz użytkowników wieczystych jaki i przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.
Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nieruchomości użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania tą nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że obecni użytkownicy wieczyści w sensie ekonomicznym nabyli już prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości, a zatem w sensie ekonomicznym nabyli już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.
W świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnych wieczystych użytkowników.
W związku z powyższym, zarówno ww. sprzedaż jak i przekształcenie jest w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skoro więc ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą lub przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 67 ust. 3 lub art. 67 ust. 3a lub art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Tym samym, stwierdzić należy, że opłaty należne Wnioskodawcy od użytkownika wieczystego gruntu, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.
Zatem opłata jaką musi wnieść użytkownik wieczysty na rzecz Gminy (jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność) będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Należy również wskazać, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.
Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązuje art. 19a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 – art. 19a ust. 4 ustawy.
Jak już wcześniej wspomniano w momencie sprzedaży lub przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności dochodzi do uregulowania pozostałej części należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem opodatkowaniu nie podlega obecnie sama sprzedaż lub przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, tylko kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność również obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa wieczystego użytkowania (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru).
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.
Z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. – stawką 23%.
Skoro oddanie w użytkowanie wieczyste podlegało opodatkowaniu VAT (z wniosku wynika, że było ustanowione po 30 kwietnia 2004 r., a Wnioskodawca raty roczne obciąża podatkiem VAT w wysokości 22%), to na tych samych zasadach musi być kwota opodatkowana reszta ceny z tytułu sprzedaży lub przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności.
W konsekwencji zarówno sprzedaż jak i czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji kiedy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22%.
0111-KDIB3-1.4012.334.2018.1.IK
0112-KDIL1-1.4012.280.2018.2.MR | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.342.2018.2.DG | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-2.4012.341.2018.1.MR | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 Art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 71
 art. 4
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 32
 art. 32
 art. 241
 art. 37
 art. 37
 art. 67
 art. 69
 art. 71
 art. 71
 art. 70
 art. 71
 art. 5
 art. 7
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 3
 art. 67
 art. 69

Art. 7
 art. 7
 art. 67
 art. 67
 art. 69
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 7
 art. 19
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41