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Timestamp: 2018-01-20 14:45:40+00:00

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Autotutela tributaria: potere d’ufficio dell’Amministrazione (prima parte)
Autotutela tributaria: potere d’ufficio dell’Amministrazione e non strumento di protezione del contribuente – prima parte
Tag: Autotutela
Differenza tra autotutela amministrativa e tributaria.
L’autotutela è espressione di un potere correlato all’azione amministrativa, che può essere esercitato nella piena e totale discrezionalità delle amministrazioni pubbliche, al fine di riesaminare gli atti e i provvedimenti in funzione dell’interesse pubblico, al cui perseguimento la stessa amministrazione è preposta. Questo potere nasce, pertanto, come prettamente discrezionale e muta solo con il mutare del concetto stesso di potere pubblico, oggi inteso in senso democratico come luogo in cui la volontà degli amministratori incontra quella dei cittadini per la determinazione delle scelte pubbliche.
E’ utile soffermare l’attenzione sul potere di riesame, alla luce delle recenti modifiche apportate alla legge n. 241/1990, precisamente agli artt. 21 quinquies, dove trova riferimento l’istituto della revoca, e 21 nonies, per quanto riguarda l’annullamento d’ufficio, considerati espressione dell’esercizio di autotutela, intesa quale potere generale che consente all’amministrazione di “tornare sui propri passi”
Diversamente, dall’ambito amministrativo in materia tributaria, parte della dottrina ha dubitato, come già anticipato, che tale potere fosse riconosciuto in via generale all’Amministrazione finanziaria, probabilmente perché mancava un riferimento normativo preciso che ne comprovasse l’esistenza e ne tratteggiasse i contorni.
Tali dubbi sono stati alimentati funzionalmente al livello di autonomia raggiunta dal diritto tributario rispetto ad altre branche dell’ordinamento, specie da quella amministrativa, che ha portato quanto meno a dubitare della diretta applicabilità dell’autotutela nel sistema tributario, in totale assenza di norme che la prevedessero.
Le ragioni della negazione dell’autotutela in suddetto settore erano svariate; le più accreditate erano legate soprattutto ad una certa ritrosia, da parte degli uffici dell’Amministrazione, ad annullare o revocare gli atti impositivi precedentemente emanati dalla stessa, poiché ciò avrebbe probabilmente significato “un’implicita ammissione di colpa dovuta al cattivo esercizio dell’azione amministrativa”.
E’ stato, anzitutto, emanato il D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, recante il regolamento degli uffici e del personale del Ministero delle Finanze, il cui art. 68, comma 196 recitava: “salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell’amministrazione finanziaria possono procedere all’annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato, comunicato al destinatario dell’atto”.
Pertanto, al fine di ovviare a tali carenze, il legislatore, con la legge n. 656/1994, di conversione del decreto-legge n. 564/1994, ha inserito in tale decreto l’art. 2-quater, rubricandolo “Autotutela” e collocando, chiaramente, una disciplina dell’istituto destinata ad essere concretizzata ed integrata da successivi regolamenti demandati al Ministro delle Finanze (v. comma 1).
Proprio sulla base di tale norma, è stato successivamente emanato il decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, recante disposizioni di natura regolamentare relative all’esercizio dell’autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria, con il quale è stata meglio articolata la lacunosa disciplina contenuta nei citati artt. 68, D.P.R. n. 287/1992 e 2 – quater, d.l. n. 564/1994.
In particolare, l’art. 1 dispone che il potere di annullamento e di revoca dell’atto o di rinuncia all’imposizione spetta all’ufficio che lo ha emanato o che, comunque, è competente per l’accertamento. Solo in caso di “grave inerzia” di questo, il potere spetta alla Direzione regionale dalla quale dipende l’ufficio. All’articolo 2 vengono trattate le ipotesi di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento, stabilendosi che l’Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento, senza necessità d’istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui sussista illegittimità dell’atto o dell’imposizione, quali tra l’altro:
c) errore sul presupposto dell’imposta;
h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.
Il decreto precisa, inoltre, che non si procede all’annullamento d’ufficio, o alla rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione Finanziaria.
– quando il giudicato è solo formale (la sentenza ha deciso solo sul rito: inammissibilità, improcedibilità, ecc.);
– quando il giudicato è di merito, ma parziale (la sentenza ha deciso su più punti, ma alcuni vengono impugnati), per le parti non ancora in giudicato;
– anche in caso di giudicato di merito totale, se l’istanza di autotutela riguarda motivi di illegittimità del tutto diversi da quelli oggetto della sentenza, cioè esaminati e respinti dai giudici.
Alla normativa finora elencata va aggiunto un doveroso riferimento alla notevole tutela offerta al contribuente dall’art. 7, comma 2, della Legge 212/2000 (Statuto del contribuente), che recita: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela; c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui e’ possibile ricorrere in caso di atti impugnabili”. Trattasi di un principio di fondamentale importanza, in considerazione del fatto che viene attribuito ad un organo esterno all’Amministrazione Finanziaria, ovvero il Garante del Contribuente, il potere di attivare le procedure di autotutela.
Da ultimo, l’art. 11, D.Lgs. 24.9.2015, n. 159 è intervenuto sull’art. 2-quater, D.L. 30.9.1994, n. 564, conv. con modif. dalla L. 30.11.1994, n. 656 , consentendo di usufruire delle sanzioni ridotte nel caso di annullamento o revoca parziale dell’atto di accertamento, alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purché rinunci al ricorso.
Si può, quindi, asserire che è lo stesso ordinamento positivo a dare rilievo preminente all’interesse ad una “giusta imposizione”, che sarebbe da solo sufficiente a motivare e imporre la rimozione del provvedimento viziato.
La giurisprudenza di legittimità sul diniego di autotutela
La Suprema Corte, con la sentenza 2870/2009, a Sezioni Unite, ha riconfermato che ”È inammissibile il ricorso avverso il provvedimento di rigetto, espresso o tacito, dell’istanza di autotutela promossa dal contribuente volta ad ottenere l’annullamento di un atto impositivo divenuto definitivo (nella specie, per l’intervenuto giudicato formatosi sulla decisione di reiezione del ricorso davanti alla commissione tributaria provinciale), in conseguenza sia della discrezionalità nell’esercizio del potere di autotutela quanto dell’inammissibilità di un nuovo sindacato giurisdizionale sull’atto di accertamento munito del carattere di definitività“.
La Suprema Corte ha confermato, in particolare, che deve essere ormai considerato come consolidato l’orientamento in base al quale il contribuente, che richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, deve prospettare l’esistenza di “un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione” alla rimozione dell’atto; “ne consegue che contro il diniego dell’amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 11457/2010; n. 16097/2009). Giacché fuori dalla ridetta situazione, l’atto con il quale l’amministrazione finanziaria manifesta il rifiuto di ritirare in autotutela un atto impositivo divenuto definitivo – stante la relativa discrezionalità – non è suscettibile di essere impugnato innanzi alle commissioni tributarie (v. Cass. Sez. Un. n. 3698/2009)”In senso conforme Cass., n.19740/2012.
Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 25563/2014, ha confermato, per una controversia che concerneva l’impugnazione del rifiuto di autotutela opposto dall’ Amministrazione finanziaria alla richiesta presentata dal contribuente in relazione ad una cartella esattoriale, per omesso versamento dell’Irap e tardivo versamento dell’Iva, divenuta definitiva, che l’atto con il quale l’Amministrazione manifesti il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non rientra nella previsione di legge (cfr. art. 19, D.Lgs. 546/1992) e non è quindi impugnabile, sia per il carattere discrezionale dell’autotutela, sia perché, diversamente, si darebbe ingresso ad una inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo, fermo restando che il contribuente non può limitarsi a dedurre eventuali vizi dell’atto medesimo, la cui deduzione deve ritenersi definitivamente preclusa, ma deve prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto.
La Corte Costituzionale, con la sentenza 13.7.2017, n. 181, ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale avanzate nei confronti degli artt. 2-quater, co. 1, D.L. 564/1994, conv. con modif. dalla L. 656/1994, “nella parte in cui non prevede né l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento amministrativo espresso sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente né l’impugnabilità – da parte di questi – del silenzio tacito su tale istanza”, e dell’art. 19, c. 1, D.Lgs. 546/1992, nella parte in cui non prevede l’impugnabilità, da parte del contribuente, del rifiuto tacito dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela proposta dal medesimo”, rispetto agli artt. 3, 23, 24, 53, 97 e 113 Cost.
In particolare, la prima disposizione stabilisce che “con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati […]”. La seconda elenca gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie.
Le questioni sono state sollevate nell’ambito di un processo instaurato da un contribuente contro il “silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di autotutela”, avente ad oggetto il riesame degli avvisi di accertamento – non impugnati in sede giudiziaria – con cui, in relazione agli anni 2008 e 2009, erano stati rettificati in aumento i redditi professionali da lui dichiarati. Oggetto di contestazione, sono l’art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994, “nella parte in cui non prevede né l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento amministrativo espresso sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente né l’impugnabilità – da parte di questi – del silenzio tacito su tale istanza”, e l’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992, “nella parte in cui non prevede l’impugnabilità, da parte del contribuente, del rifiuto tacito dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela proposta dal medesimo”.
Il rimettente ha richiamato sul punto un orientamento della Corte di Cassazione secondo il quale apparterrebbero alla giurisdizione tributaria le controversie “nelle quali si impugni il rifiuto espresso o tacito dell’amministrazione a procedere ad autotutela”, alla luce dell’art. 12, comma 2, della legge n. 448/2001. Il giudice a quo ha osservato che, nel caso di specie, gli avvisi di accertamento “sono scaturiti da presunzioni legali relative ex art. 32 del D.P.R. 600/1973 concernenti l’esito delle indagini finanziarie che hanno avuto ad oggetto esclusivamente i prelevamenti ed i versamenti dai conti bancari”, e che “il quantum presuntivamente accertato sulla scorta dei prelevamenti è palesemente illegittimo e contra ius, per effetto della sentenza n. 228/2014 della Corte costituzionale” con cui è stata dichiarata “l’illegittimità costituzionale [parziale] dell’art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602”.
Nel giudizio di legittimità costituzionale è intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri che ha osservato che il giudice contesta in sostanza “proprio il fatto che l’Amministrazione abbia la facoltà, e non l’obbligo, di eliminare in tutto o in parte propri provvedimenti che siano palesemente illegittimi”, facoltà risultante dalle norme disciplinanti l’autotutela, cioè dall’art. 2-quater del D.L. n. 564 del 1994 e dagli articoli 2 e 3, D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 (Regolamento recante norme relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria). Tale scelta legislativa deriverebbe dalla “necessità di contemperare diversi interessi”: quello “pubblico all’acquisizione delle entrate”, quello alla “stabilità dei rapporti giuridici” e quello “dei contribuenti a non dover corrispondere imposte in misura superiore alla loro capacità contributiva”. Se l’esercizio dell’autotutela costituisse un obbligo anche in relazione ad atti impositivi divenuti definitivi, “verrebbe ad essere compromesso il principio della certezza del diritto, che esige l’osservanza di termini di decadenza sia per l’esercizio del potere impositivo da parte degli uffici finanziari, sia per l’accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente”.
La Corte Costituzionale procede innanzitutto ad esaminare l’istituto dell’autotutela tributaria e rileva che, nella disciplina legislativa e regolamentare dell’autotutela tributaria, è previsto, in particolare, che l’amministrazione finanziaria possa annullare d’ufficio i propri atti illegittimi o infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti non impugnabili (art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994) e che, in caso di “grave inerzia” dell’ufficio che ha adottato l’atto illegittimo, può intervenire “in via sostitutiva [la] Direzione regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende” (art. 1, D.M. n. 37/1997). Sono previsti, inoltre, espressamente alcuni casi in cui l’amministrazione finanziaria possa procedere all’annullamento d’ufficio “senza necessità di istanza di parte” (art. 2) e dispone che nell’esercizio dell’autotutela “è data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso” (art.3).
Tale situazione determina un “vuoto di tutela” costituzionalmente illegittimo?
Lucia Morciano
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References: art. 68
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 Cass. Sez. 
 sentenza 
 art. 19
 sentenza 
 art. 32
 sentenza