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Timestamp: 2019-06-19 23:03:28+00:00

Document:
Resolución de TEAF Bizkaia, 13425, 10-12-2014 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13425 de 10 de Diciembre de 2014
Arts. 9, 18, 19, 70 y 72 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.
Disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre.
Arts 15,16 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014 de 8 de abril.
IRPF. Contribuyente con incapacidad permanente absoluta.Rescate de EPSV en 2014 y aportaciones posteriores a otra EPSV.
La consultante es socia de una Entidad de Previsión Social Voluntaria (EPSV) desde 1997, a la que ha venido realizando aportaciones, y de la que no ha obtenido percepción alguna hasta 2014. Hace cinco años, la Seguridad Social le reconoció una incapacidad permanente absoluta, por la que percibe la correspondiente pensión pública desde entonces. En 2014, ha cobrado 45.000 € de la citada EPSV, que, según entiende, derivan de su baja voluntaria en ella. Además, a finales de 2014, tiene intención de iniciar la realización de aportaciones a una EPSV constituida a favor de personas con discapacidad.
Desea conocer el tratamiento tributario aplicable al cobro en forma de capital de los 45.000 € percibidos en 2014, a las aportaciones a que pretende efectuar a la nueva EPSV, teniendo en cuenta la discapacidad que padece, y al cobro en el futuro en forma de renta de la prestación a la que tenga derecho en esta nueva EPSV.
Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'.
Adicionalmente, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el porcentaje de integración inferior al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: '1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)'.
Tal y como expresamente se indica en el artículo 16 del mismo RIRPF, el límite máximo de 300.000 euros sobre los que se puede aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, que afecta al conjunto de los rendimientos derivados de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe, mutualista o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario. Concretamente, en dicho precepto se indica que: 'La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto'.
De cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la repetida NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.
Por otra parte, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, dispone en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. 2. Asimismo podrán otorgar las siguientes prestaciones: (...) d) Dependencia. (...)'. En el mismo Decreto, el artículo 31 regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.
Conforme a lo indicado en la disposición transitoria cuarta de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (vigente desde el pasado 7 de marzo de 2012), el mencionado Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria permanece en vigor, en tanto en cuanto no resulte incompatible con dicha Ley 5/2012, de 23 de febrero.
Además, en este mismo sentido se manifiesta hoy en día el artículo 23 de la referida Ley 5/2012, de 23 de febrero, aplicable en lo que respecta a las aportaciones efectuadas con anterioridad al 4 de julio de 2014, según el que: '1.- En los estatutos de la entidad de previsión social voluntaria de modalidad individual o asociada o en los reglamentos de los planes de previsión social individuales y asociados se establecerán también los siguientes derechos: a) Para aquel socio o socia cuya primera aportación tenga una antigüedad superior a diez años, rescate de los derechos económicos con cargo a las reservas acumuladas de acuerdo con el sistema financiero utilizado, bien parcialmente o bien en su totalidad. (...)'.
De otro lado, el artículo 24 de esta Ley 5/2012, de 23 de febrero, regula que: '1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. En el caso de socio o socia no integrado en el sistema de Seguridad Social se producirá la contingencia de invalidez cuando, por los organismos competentes, se acredite una reducción anatómica o funcional no inferior al 33 % o al porcentaje que reglamentariamente se determine. c) Fallecimiento. d) Dependencia. Se entenderá como el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria, o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal. (...)'.
En este punto ha de tenerse en cuenta que la disposición transitoria primera de la repetida Ley 5/2012, de 23 de febrero, establece un período transitorio para la adaptación de los estatutos de las EPSV constituidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, el 7 de marzo de 2012, al regular que: 'Las entidades de previsión social voluntaria constituidas con anterioridad a la fecha de publicación de la presente Ley deberán adaptar, en su caso, sus estatutos en el plazo de seis meses a contar desde la entrada en vigor del reglamento de la misma. El acuerdo o acuerdos correspondientes para esta adaptación se adoptarán por el voto válido favorable de la mitad más uno de los derechos de voto presentes o representados, no exigiéndose, por tanto, la mayoría cualificada prevista en el artículo 51.2 para la modificación de estatutos'.
En la medida en que aún no se ha aprobado el desarrollo reglamentario de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, las EPSV constituidas con anterioridad a su entrada en vigor todavía no están obligadas a modificar y adaptar sus estatutos a la nueva legislación.
No obstante, a este respecto, la Instrucción de la Viceconsejera de Hacienda y Finanzas, de 26 de julio de 2012, por la que se aprueban criterios interpretativos sobre diversos artículos de la Ley 5/2012 sobre Entidades de Previsión Voluntaria, como consecuencia de consulta formulada por la Federación de Entidades de Previsión Voluntaria de Euskadi, aclara que lo indicado en la disposición transitoria primera de la repetida Ley 5/2012, de 23 de febrero, ha de entenderse sin perjuicio de que los preceptos de los Estatutos y de los Reglamentos de las EPSV que se opongan a lo previsto en dicha Ley 5/2012, de 23 de febrero, deben considerarse automáticamente sin efecto desde su entrada en vigor, el 7 de marzo de 2012.
De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida por incapacidad o invalidez, o por jubilación).
Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio un mismo contribuyente.
Esta Administración entiende que únicamente cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria cuando se den las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas (en el supuesto planteado, con anterioridad al acaecimiento de la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, o, en su caso, de jubilación). Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas no puedan considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino del acaecimiento de la contingencia de que se trate (de incapacidad permanente o invalidez, o de jubilación, según el caso). Esta regla resulta igualmente aplicable tras la entrada en vigor de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, ya mencionada, en la que la baja voluntaria se conceptúa como un derecho de rescate (que puede ejercitarse en lo que se refiere a las aportaciones efectuadas con anterioridad al 4 de julio de 2014).
En este sentido se ha manifestado recientemente el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante Sentencia de 6 de noviembre de 2014, relativa a un supuesto de cobro de EPSV tras el acaecimiento de la contingencia de jubilación, en la que concluyó que: 'QUINTO.- Rescate parcial por antigüedad, de Entidad de Previsión Social Voluntaria, una vez producida la jubilación; vinculación a la contingencia de jubilación a efectos de la integración en la base imponible en IRPF. (...) Ello lleva a asumir la conclusión de que el rescate voluntario, en lo que interesa en relación con las pautas que plasmó la Circular de 22 de diciembre de 1998 (-por la que se trasladaron las normas a seguir por las EPSV de las modalidades individual, empleo y asociadas a la limitación de aportaciones en el reconocimiento de prestaciones y en la devolución o traslado de las reservas acumuladas-) aprobada por Resolución 9/1999, de 26 de febrero, del Director de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, publicada en el Boletín Oficial del País Vasco número 48 de 10 de marzo de 1999 (-ante la ausencia de concreto marco normativo estando al contenido de la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el Reglamento de dicha Ley aprobado por Decreto 87/1984-) que recogía en el apartado 4.1.2 referencia a los rescates parciales partiendo del período mínimo de carencia de 10 años de antigüedad, lo que no latera la conclusión que venimos a ratificar, en el sentido de que producida la contingencia, en nuestro caso la jubilación, que en el supuesto del demandante se había producido en el ejercicio 2001, las prestaciones percibidas tienen la naturaleza de tales por jubilación, sin que pueda tener autonomía a tales efectos la solicitud y reconocimiento como rescate por antigüedad. (...)'.
Según la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los cobros obtenidos por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.
Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014 entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta sólo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera cantidad que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores).
Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: 'A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.
Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.
Según los datos aportados, la consultante tiene reconocida una incapacidad permanente absoluta por la Seguridad Social desde hace cinco años. De modo que, en estas condiciones, no cabe entender que la percepción que ha recibido en 2014 de la EPSV de la que era socia desde 1997 deriva de su baja voluntaria en ella (del ejercicio del derecho de rescate), sino que debe considerarse que proviene del acaecimiento de la contingencia de incapacidad permanente, o invalidez, en la medida en que no se hayan perfeccionado aún la contingencia de jubilación (ni la de dependencia).
De manera que la consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que ha cobrado en forma de capital por la contingencia de incapacidad permanente o invalidez en 2014 de la EPSV por la que pregunta, con un máximo de 300.000 €, en la medida en que se trata de la primera cantidad percibida a partir del 1 de enero de 2014 por este motivo de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, sin que, por lo tanto, pueda aplicar de nuevo dicho porcentaje de integración sobre importes que obtenga en ejercicios posteriores por esa misma contingencia. Todo ello, con independencia de las percepciones que, en su caso, haya podido obtenido con anterioridad al 1 de enero de 2014, y del tratamiento que les haya dado bajo la vigencia de la anterior normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Adicionalmente, podrá aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socia, mutualista, partícipe o beneficiaria, también en forma de capital, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente al que da lugar a las percepciones de 2014 por las que pregunta (según los datos aportados, en el que nada se indica sobre la contingencia de jubilación, ni sobre la de dependencia, siempre y cuando los reciba por una contingencia distinta de la incapacidad permanente o invalidez).
El límite máximo de 300.000 euros sobre los que puede aplicarse el porcentaje de integración del 60% afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe, mutualista o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.
Como ya se indicado más arriba, esta parte de la contestación se ha elaborado considerando que, a la fecha de cobro de la prestación por la que se pregunta, no estaban perfeccionadas las contingencias de jubilación ni de dependencia de la consultante.
Con respecto a las aportaciones que la consultante quiere realizar a una nueva EPSV durante este mismo 2014, debe atenderse a lo establecido en el artículo 72 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 70 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: a) Las aportaciones anuales realizadas por cada persona a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 8.000 euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios sistemas de previsión social, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 71 de esta Norma Foral. Podrán efectuar aportaciones las personas que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge, pareja de hecho o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En estos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporción a la aportación de éstos. b) Las aportaciones anuales realizadas por las propias personas con discapacidad, con el límite de 24.250 euros. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible general de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros. Los límites establecidos en este apartado 1 serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. 2. Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado anterior se podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 3. Las aportaciones a que se refiere el presente artículo no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. A los efectos de la percepción de las prestaciones y de la disposición anticipada de derechos consolidados o económicos, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolución y liquidación de la entidad, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 70 de esta Norma Foral'.
El artículo 70 de la NFIRPF, al que se remite este artículo 72 del mismo texto legal para determinar cuáles son los sistemas de previsión constituidos a favor de personas con discapacidad, cuyas aportaciones pueden beneficiarse del régimen de reducción objeto de consulta, regula las reducciones por aportaciones, entre otros, a EPSV.
A todos estos efectos, en la disposición adicional tercera de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, se indica que: 'Podrán realizarse aportaciones a entidades de previsión social voluntaria con planes de previsión social a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial a determinar reglamentariamente, así como de personas con discapacidad que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. Las aportaciones las podrá efectuar tanto la propia persona con discapacidad como las personas que tengan con la misma una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que las tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento'.
Por su parte, el artículo 67 de la misma NFIRPF indica que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: - Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. - Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. - Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.
De modo que pueden reducirse de la base imponible general del Impuesto las aportaciones efectuadas a los diferentes sistemas de previsión social desarrollados en el artículo 70 de la NFIRPF (entre los que se encuentran las EPSV), constituidos en favor de personas discapacitadas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100, o que tengan una incapacidad declarada judicialmente, con los siguientes límites:
a) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por cada persona en favor de personas con minusvalía a las que estén ligadas por relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o en favor del cónyuge o pareja de hecho, o de personas que tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, no pueden superar el límite de 8.000,00 euros anuales. Sin perjuicio de las aportaciones que estos familiares puedan, en su caso, realizar en favor de sus propios sistemas de previsión social. Para gozar de este régimen fiscal especial, en el caso de que las aportaciones se realicen por persona distinta del discapacitado, debe constar claramente que éste es el beneficiario de manera única e irrevocable para cualquier contingencia que pueda suceder. Lógicamente, sin perjuicio de que, en el supuesto de ocurra la contingencia de fallecimiento del discapacitado, se pueda obtener una prestación de viudedad u orfandad, o a favor de quienes hayan realizado aportaciones.
b) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por el propio discapacitado socio o partícipe no pueden superar el límite de 24.250,00 euros. Cuando concurran estas aportaciones realizadas por el propio discapacitado con otras aportaciones efectuadas en su favor por otras personas familiares, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por el propio discapacitado, y sólo si las mismas no alcanzan el límite de 24.250,00 euros, podrán ser reducidas las aportaciones llevadas a cabo por esas otras personas en su base imponible, de forma proporcional, sin que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones en favor de un mismo discapacitado (incluidas las suyas propias) pueda superar la cantidad de 24.250,00 euros.
Las aportaciones a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, o por superar el límite cuantitativo máximo de reducción de 8.000,00 euros por cada persona distinta del discapacitado, se pueden reducir de la base imponible de los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resulta aplicable a las aportaciones que excedan de los límites máximos, en su caso, previstos en la normativa financiera. Las cantidades pendientes de aplicar que se reduzcan en ejercicios siguientes se computan dentro de los límites de reducción que correspondan a los mismos.
Adicionalmente, la NFIRPF determina que las aportaciones realizadas por terceros a favor de personas con discapacidad, en los términos establecidos en el artículo 72 del citado texto legal, no se encuentran sujetas a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En lo que se refiere al posible cobro en el futuro de la prestación correspondiente de esta nueva EPSV, el artículo 18 de la NFIRPF ya citado anteriormente determina que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3) Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'.
Por su parte, el artículo 9.25 de la misma NFIRPF regula que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 25. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a que se refiere el artículo 72 de esta Norma Foral, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional'.
De modo que las prestaciones derivadas de las EPSV constituidas a favor de personas con discapacidad a que se refiere el artículo 72 de la NFIRPF, tienen la consideración de rendimientos de trabajo. No obstante, los socios de dichas EPSV (las personas con discapacidad) pueden aplicar la exención prevista en el artículo 9.25 de la NFIRPF sobre las percepciones que obtengan de las mismas en forma de renta, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional, teniendo en cuenta el conjunto de las prestaciones anuales que pueda percibir de todos los sistemas de previsión social que cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo 72 de la NFIRPF. El exceso que, en su caso, se pueda cobrar por encima de dicho límite, se encuentra sujeto y no exento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tal y como se indica en el artículo 15.1 a) del RIRPF, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consiste en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad.
La tributación de las cuantías no exentas según lo dispuesto en el artículo 9.25 de la NFIRPF se encuentra desarrollada en el artículo 19 del mismo texto legal, ya analizado, en el que se distingue en función de que la prestación se cobre en forma de renta o de capital.
Por tanto, si la prestación objeto de consulta se percibe en forma de renta, estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta un importe anual máximo igual a tres veces el salario mínimo interprofesional. El exceso sobre esta cifra se integrará al 100 por 100 en la base imponible del Impuesto.
Si la prestación se obtiene en forma de capital, no puede beneficiarse de la exención regulada en el artículo 9.25 de la NFIRPF, y tributa según todo lo dicho con anterioridad en esta respuesta con relación al cobro efectuado por la compareciente en 2014.
A estos efectos, debe señalarse que el cobro de una prestación en forma de renta en un ejercicio no impide al contribuyente que aplique el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que perciba en forma de capital en ese o en otro período (si cumple los requisitos exigidos para ello), incluso por el mismo concepto. Toda vez que la incompatibilidad regulada en el artículo 19 de la NFIRPF (en virtud de la cual no se puede volver a aplicar el referido porcentaje de integración en otro ejercicio por la misma contingencia), afecta solamente a las cantidades que se obtengan en forma de capital, únicas sobre las que, en su caso, puede plantearse la posibilidad de integración al 60 por 100.
No obstante, en lo que se refiere a las percepciones en forma de capital, procede reiterar que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014 no contempla la posibilidad de volver a aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 en otro período impositivo sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, por la misma contingencia.
De modo que dicho porcentaje de integración sólo resulta aplicable a la primera prestación o percepción en forma de capital que se cobre por cada uno de los motivos por los que pueden obtenerse prestaciones o precepciones de los sistemas de previsión social objeto de consulta, sin que, a estos efectos, se tengan en cuenta los cobros efectuados con anterioridad al 1 de enero de 2014, tal y como expresamente se indica en la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, transcrita con anterioridad.
En el supuesto planteado, la consultante no aclara el porcentaje de discapacidad que padece, por lo que no puede concretarse si tiene o no derecho a realizar aportaciones a una EPSV constituida a favor de personas con discapacidad en los términos en los que estas entidades se encuentran reguladas en el artículo 72 de la NFIRPF.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado sin entrar a analizar la posibilidad de realizar aportaciones a los sistemas de previsión social por los que se pregunta, ni las contingencias susceptibles de cobertura en un supuesto como el planteado, lo cual son cuestiones estrictamente financieras que exceden del ámbito de las competencias de esta Dirección General de Hacienda (sobre las que, por lo tanto, no puede pronunciarse mediante consulta vinculante).
Consecuentemente, la respuesta a las preguntas formuladas se ha elaborado partiendo de la premisa de que las aportaciones que desea efectuar la consultante a la nueva EPSV se ajustan a lo dispuesto en la referida normativa financiera, y cumplen los requisitos exigidos en ella.
Sentencia Civil Nº 62/2014, AP - Leon, Sec. 2, Rec 43/2014, 12-03-2014
Orden: Civil Fecha: 12/03/2014 Tribunal: Ap - Leon Ponente: Muñiz Diez, Antonio Num. Sentencia: 62/2014 Num. Recurso: 43/2014
Sentencia Civil AP - Madrid, 19-04-2005
Orden: Civil Fecha: 19/04/2005 Tribunal: Ap - Madrid Ponente: Carrasco Lopez, Rosa Maria
Sentencia Civil Nº 194/2005, AP - Madrid, Sec. 21, Rec 286/2003, 19-04-2005
Orden: Civil Fecha: 19/04/2005 Tribunal: Ap - Madrid Ponente: Carrasco Lopez, Rosa Maria Num. Sentencia: 194/2005 Num. Recurso: 286/2003
IRPF HASTA 31/12/2014 LEY 35/2006 - HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES - PRESTACIONES S.P.SOCIAL/PATRIMONIOS PROTEGIDOS DE DISCAPACITADOS
Materia128083 - IMPUESTO SOBRE LA RENTA HASTA 31/12/2014 LEY 35/2006 - HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES - PRESTACIONES, PENSIONES, ANUALIDADESPreguntaExención de las prestaciones derivadas de sistemas de previsión social constituidos a favor de perso...
Resolución de TEAF Bizkaia, 12884, 07-11-2012
Resolución de TEAF Bizkaia, 12301, 15-02-2010
Resolución de TEAF Bizkaia, 13322, 14-07-2014
Resolución de TEAF Bizkaia, 12700, 17-11-2011

References: Resolución 
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 18
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 15
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 artículo 19
 artículo 16
 artículo 19
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 artículo 18
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 artículo 5
 artículo 31
 artículo 23
 artículo 24
 artículo 51
 artículo 19
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 Resolución 
 artículo 15
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 artículo 19
 artículo 18
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 artículo 72
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 70
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 artículo 72
 artículo 67
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 artículo 72
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 artículo 9
 artículo 72
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 artículo 9
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 artículo 15
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 artículo 19
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