Source: http://www.anaresep.it/news/2008/problemi_gestionali.asp
Timestamp: 2014-10-23 04:28:10+00:00

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Alcuni Problemi Gestionali sorti nel 2008
1. La normativa attuale sul Commissariamento fiscale. Largamente disattesa.
Premesso che le disposizioni sulla riscossione, relative agli Agenti del servizio nazionale della riscossione, trovano applicazione, se non diversamente stabilito, anche nei riguardi dei commissari governativi delegati provvisoriamente alla riscossione. Il D.Lgs.. 13 4. 1999, N. 112 – prevede:
Comma 4. Il concessionario decaduto, sotto la vigilanza del competente ufficio dell'amministrazione finanziaria, che redige apposito processo verbale, consegna al commissario governativo, entro trenta, giorni dalla data di notifica del provvedimento di decadenza, la documentazione riguardante la gestione. In caso di inerzia, alla consegna provvede la direzione regionale delle entrate a spese del concessionario decaduto. Art.11 - Revoca. 1. L’Agente della riscossione incorre nella revoca se: a) non inizia il servizio alla data fissata nell'atto di concessione; b) non trasmette gli elementi di cui all'articolo 8, comma 1; c) commette gravi o reiterate violazioni dei propri obblighi stabiliti in disposizioni normative o amministrative, nell'atto di concessione o nella relativa convenzione accessoria; d) risulta inadempiente agli obblighi derivanti dalle leggi in materia di lavoro e previdenza, nonché per gravi e reiterate .inadempienze agli obblighi derivanti dal contratto collettivo di lavoro applicabile agli addetti alla riscossione dei crediti e alle attività connesse; . e) non presta la cauzione nei termini previsti dalla convenzione accessoria di cui all'articolo 3, comma 4, o nel maggior termine assegnato dal Ministero delle finanze al ricorrere di particolari circostanze; f) non adegua la cauzione nei termini previsti dall'articolo 29, comma 1; g) utilizza ai fini dell'attività di recupero crediti di cui all'articolo 21 le informazioni acquisite nell'esercizio dell'attività di riscossione mediante ruolo; h) viola gravemente o reiteratamente le disposizioni stabilite dall'articolo 21 o nel codice deontologico dei concessionari e degli ufficiali della riscossione, di cui all'articolo 8, comma 3. 2. La revoca è pronunciata, previa contestazione, con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze, notificato all’Agente della riscossione, e non attribuisce allo stesso Agente il diritto ad alcun indennizzo. 3. Si applicano le disposizioni contenute nell'articolo 10, commi 3 e 4. Sezione III - Commissario governativo delegato provvisoriamente alla riscossione e residui di gestione Art-12 - Nomina e durata dell'incarico. I. In ogni caso di vacanza della concessione, in attesa del nuovo affidamento della gestione del servizio, con decreto del Ministero dell’Economia e finanze è nominato il commissario governativo delegato provvisoriamente alla riscossione scegliendolo, previo interpello, tra i soggetti aventi i requisiti di cui all'articolo 2 che ne facciano domanda .
2. Se nessuno dei soggetti indicati nel comma 1 presenta domanda, è nominato commissario governativo l’Agente della riscossioneo che abbia l'organizzazione più idonea a garantire temporaneamente lo svolgimento del servizio. 3. L'incarico di commissario governativo ha una durate di un anno ed è rinnovabile una sola volta per un altro anno. Esso può essere revocato in ogni momento. 4. Al commissario governativo, si applicano, se non diversamente disposto, le norme stabilite per l’Agente della riscossioone. Giurisprudenza Costituzionale: Corte Costituzionale sent. del 2 marzo 2004 n. 76: E' infondata la questioni; di legittimita' costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 41 Cost., degli artt. 24 del DPR n. 3/1988 e 18 della Regione Sicilia n. 35/1990, nella parte in cui, a giudizio del giudice a quo, obbligano il Commissario governativo a gestire il servizio di riscossione senza limiti di durata e senza i corrispondenti diritti del Concessionario della riscossione. Giurisprudenza: Consiglio di Stato, sez. IV, sent. del 19 maggio 1997 n. 524: Deve essere motivato il provvedimento in forza del quale l'Amministrazione opera la scelta del soggetto individuato quale commissario governativo delegato provvisoriamente alla riscossione. Tale scelta deve essere eseguita senza possibilità per l'Amministrazione di mutuarli vicendevolmente ed indifferentemente, neanche alla luce di pregnanti finalità interinali a carattere d'urgenza.
2. Irregolarità nella formazione del ruolo Ai sensi del comma 3, dell’art. 12 del D.p.r. n. 600/1973, nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione. Detto comma è stato così sostituito dall 'art.8 del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, contenente disposizioni correttive di leggi tributarie a norma dell'art.l6 della legge 27 luglio 2000, n.212 , concernente lo Statuto dei diritti del contribuente. Il comma 3 dello stesso art. 8 ha stabilito che tali disposizioni si applicano ai ruoli resi esecutivi a decorrere dal 1 luglio 2001.. Vedi anche 1'art.l8-bis del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, aggiunto dall'art. 8, comma 2, dello stesso decreto n. 32, in virtù del quale la disposizione di questo comma si applica esclusivamente alle entrate per la cui. iscrizione a ruolo è previsto un termine di decadenza. L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 77 / E 2001 / 45808 del 3.8.201 afferma che la disposizione in esame integra il disposto del citato art. 12 che già prevedeva il divieto di iscrizione a ruolo in assenza dell'indicazione del codice fiscale del contribuente. Viene ora previsto un ulteriore adempimento a garanzia del contribuente, il quale deve essere posto in condizioni di riscontrare il rispetto dei termini di decadenza previsti dalla legge, direttamente, tramite la data di esecutorietà del ruolo. Con la lettera b) del medesimo articolo 8 è stato modificato l'articolo 25 del D.P.R. n. 602 del 1973, prevedendosi l'obbligo di indicare anche nella cartella di pagamento la data in cui il ruolo diviene esecutivo. Con il D.M. 3. 9. 1999 N. 321 (formazione e consegna dei ruoli).) è stato adottato il relativo regolamento,con cui viene previsto:
Art. 1 -- Contenuto dei ruoli 1. I ruoli sono formati direttamente dall'ente creditore o con l'intervento, ai fini della informatizzazione e con le modalità previste dall'articolo 3, del consorzio nazionale obbligatorio tra i concessionari (CNC ora Equitalia Servizi spa). Essi, in entrambi i casi, recano un numero identificativo univoco a livello nazionale e sono costituiti ognuno da un prospetto conforme al modello da approvare con decreto dirigenziale , adottato dalle Amministrazioni delle finanze e del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e da un elenco contenente l'indicazione dei seguenti dati: a) l'ente creditore; h) la specie del ruolo; c) il codice fiscale e i dati anagrafici dei debitori; d) il codice di ogni componente del credito, di seguito denominata articolo di ruolo; e) il codice dell'ambito; f) l'anno o il periodo di riferimento del credito; g) l'importo di ogni articolo di ruolo; h) il totale degli importi iscritti nel ruolo; i) il numero delle rate in cui il ruolo deve essere riscosso, l'importo di ciascuna di esse e la cadenza delle stesse; l) la data di consegna al concessionario. 2. Nell'elenco di cui al comma 1 è contenuta, per ciascun debitore, anche l'indicazione sintetica degli elementi sulla base dei quali è stata effettuata l'iscrizione a ruolo; nel caso in cui l'iscrizione a ruolo consegua ad un atto Art. 2 - Procedura diretta di formazione e consegna del ruolo l. I ruoli formati direttamente dall' ente creditore sono redatti, firmati e consegnati, mediante trasmissione telematica al CNC (ora Equitalia Servizi spa,) ai competenti concessionari del servizio nazionale della riscossione, di seguito denominati concessionari, in conformità alle specifiche tecniche da approvare con il decreto dirigenziale di cui all'articolo l, comma 1.(vedi al n.1 della relazione il nuovo soggetto) 2. Se una o più quote del ruolo sono prive di almeno uno dei dati elencati nell'articolo 1, comma 1, il concessionario lo segnala all'ente creditore per il tramite di Equitalia Servizi e resta autorizzato a non porre tali quote in riscossione finché l'ente creditore non abbia provveduto alle necessarie integrazioni in particolar modo nel caso in cui l'iscrizione a ruolo consegua ad un atto precedentemente notificato, devono essere indicati gli estremi di tale atto e la relativa data di notifica.
O m i s s i s Art. 6 - Contenuto minimo della cartella di pagamento 1. Il contenuto minimo della cartella di pagamento è costituito dagli elementi che, ai. sensi dell'articolo 1, commi 1 e 2, devono essere elencati nel ruolo, ad eccezione della data di consegna del ruolo stesso al concessionario e del codice degli articoli di ruolo e dell'ambito. 3. Irregolarità nella gestione dei rimborsi ai cittadini delle somme iscritte a ruolo riconosciute indebite
A seguito di inchieste effettuate nell’anno 2006, è risultato che, dall’esame dei bilanci 2004 di Gest line,Uniriscossioni, Esatri, Montepaschi Se.Ri.t. ed Etr la voce ´30' passivo-debiti verso la clientela ammontava a 120,7 milioni di euro. Considerando che i concessionari esaminati coprono il 50% dei
contribuenti, le eccedenze da rimborsare, su cui, come è noto, non si maturano interessi, salgono a 240 milioni di euro. Crediti che spesso hanno una vita media di cinque-dieci anni, con punte di 15 anni. Se poi si passa alle riscossioni da regolarizzare e da versare agli enti impositori la somma era, nel citato esercizio, pari a 69 milioni di euro. Con grave danno per le amministrazioni creditrici perché, anche in questo caso, moltiplicando la somma per due si arriva a 138 milioni per l'intero territorio nazionale.
Rispondendo a un'interrogazione parlamentare con la quale si chiedeva, quali iniziative il ministero di via XX Settembre intendeva adottare nei riguardi di tutti i concessionari, affinché restituiscano le somme dovute ai contribuenti, anche a valere sui compensi forfetari per l'anno 2005 e 2006 (assegnati con la legge di conversione del 2/12/05 del dl n. 203 del 30/9/05), per evitare che le somme vengano destinate a costi non opportuni e discrezionali, l'amministrazione Finanziaria, ha precisato che la presenza di somme da rimborsare nei bilanci non è sintomatica, di per sé, di comportamenti anomali, tenuto conto che esistono dei tempi tecnici nei quali le società concessionarie verificano la sussistenza di duplicazioni di pagamento, ovvero provvedono all'esecuzione degli sgravi per indebito che riconoscono ai concessionari un termine di 60 giorni per i rimborsi (art. 26, comma 1, dlgs n. 112 del 13/4/99). Non è stato spiegato però come mai l'arretrato ha accumulato anche cinque/dieci anni di ritardo, quindi di molto superiore al termine previsto per legge. E’ stato, comunque, assicurata l’opinione pubblica che il governo inviterà l'Agenzia a effettuare una verifica sui concessionari con l'intento di scoprire eventuali irregolarità, dal momento che , come è apparso evidente l’Amministrazione non ha il polso della situazione e, quindi, non è stata in grado di commentare i dati impressionanti sopra esposti. E’ stato nell’occasione auspicato che i concessionari devono provvedere a rimborsare i soldi ai contribuenti impegnando la stessa celerità ed efficienza che mettono quando pignorano gli immobili, fermano gli autoveicoli o accendono ipoteche fasulle, maggiorandoli degli interessi di legge pari all'1,375% semestrali (Cassazione n. 26618 del 2005).
Al fine di concretizzare il suddetto auspicio il legislatore, riconoscendo le irregolarità commesse nel passato dalle società partecipate da Equitalia spa, con il D.L. collegato alla Finanziaria 2008 dell’1.10.2007 n. 159 ha apportato le seguenti modifiche:
-a) all’art.26.
1) al comma 1, le parole da:”provvede” fino alla fine del comma sono sostituite dalle seguenti:” entro trenta giorni dal ricevimento di tale incarico, invia apposita comunicazione all’avente diritto, invitandolo a presentarsi presso i propri sportelli per ritirare il rimborso ovvero ad indicare che intende riceverlo mediante bonifico in conto corrente bancario o postale”;
2) dopo il comma 1 è inserito il seguente:” 1-bis.Il concessionario anticipa le somme di cui al comma 1, provvedendo al pagamento:
b) entro dieci giorni dal ricevimento della relativa richiesta, in caso di scelta del pagamento mediante bonifico; in tal caso le somme erogate sono diminuite dell’importo delle relative spese”;
c) all’art. 48 le parole: “il termine di sessanta giorni di cui all’art. 26, comma 1, sono sostituite dalle seguenti:”i termini di cui all’art. 26, comma 1.
La normativa aggiornata
- Art.26 - Rimborso delle somme iscritte a ruolo riconosciute indebite. 1. Se le somme iscritte a ruolo, pagate dal debitore, sono riconosciute indebite, l'ente creditore incarica dell'effettuazione del rimborso il concessionario, entro trenta giorni dal ricevimento di tale incarico, invia apposita comunicazione all’avente diritto, invitandolo a presentarsi presso i propri sportelli per ritirare il rimborso ovvero ad indicare che intende riceverlo mediante bonifico in conto corrente bancario o postale”;
1-bis.Il concessionario anticipa le somme di cui al comma 1, provvedendo al pagamento:
2. L'ente creditore restituisce al concessionario le somme anticipate ai sensi del comma 1, corrispondendo sulle stesse gli interessi legali a decorrere dal giorno dell'effettuazione del rimborso al debitore. 3. Le modalità di esecuzione dei rimborsi e di restituzione al concessionario delle somme anticipate sono stabilite con decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica. 4. Se le somme iscritte a ruolo sono riconosciute indebite prima del pagamento del contribuente, si rettifica il ruolo secondo modalità definite nel decreto previsto dal comma 3. 5. Gli enti creditori diversi dallo Stato possono, con proprio provvedimento, determinare modalità di rimborso differenti da quelle previste dai commi da 1 a 4.
- Art. 48 : Ritardo nell’esecuzione della restituzione di somme dichiarate indebite
Il concessionario che, senza giustificato motivo, non esegue, in tutto o in parte, entro i termini di di cui all’art. 26, comma 1- bis, la restituzione delle somme iscritte a ruolo riconosciute indebite, è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria pari a tali somme ed è tenuto a corrispondere al soggetto che ha diritto gli interessi legali dal giorno successivo a quello in cui la restituzione avrebbe dovuta essere effettuata.
4. La cosiddetta soglia minima di valore nella speciale ipoteca dell’Agente della riscossione
Argomento scottante è quello, a più riprese proposto, in base al quale si ritiene illegittima l'iscrizione di ipoteca qualora l'entità del credito sia inferiore alla soglia minima prevista ai sensi dell'articolo 76 DPR 602/73. Detto articolo testualmente prevede: Espropriazione immobiliare. ART. 76 (Articolo così sostituito dall'articolo 16 del D.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46). 1. Il concessionario può procedere all'espropriazione immobiliare se l'importo complessivo del credito per cui si procede supera complessivamente ottomila euro. Tale limite può essere aggiornato con decreto del Ministero delle finanze (Comma modificato dall'articolo 1 del D.lgs. 27 aprile 2001, n. 193 e successivamente modificato dall'articolo 3, comma 40 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203). . 2. Il concessionario non procede all'espropriazione immobiliare se il valore del bene, determinato a norma dell'articolo 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore all'importo indicato nel comma 1. Non vi dovrebbe essere alcun dubbio come la disciplina ex art. 76 sia riferita ad una diversa fase processuale e ad un diverso istituto: L'espropriazione immobiliare. Si riporta il testo dell'articolo 78, rubricato "Avviso di vendita", il quale prevede: 1. Il pignoramento immobiliare si esegue mediante la trascrizione, a norma dell'articolo 555, secondo comma, del codice di procedura civile, di un avviso contenente: 34 a) le generalità del soggetto nei confronti del quale si procede; b) la descrizione degli immobili con le indicazioni catastali e la precisazione dei confini; c) l'indicazione della destinazione urbanistica del terreno risultante dal certificato di cui all'articolo 18 della legge 28 febbraio 1985, n. 47; d) il giorno, l'ora e il luogo del primo, del secondo e del terzo incanto, con intervallo minimo di venti giorni; e) l'importo complessivo del credito per cui si procede, distinto per imposta, per periodo d'imposta, per interessi di mora e per spese di esecuzione già maturate(Lettera così modificata dall'art. 1, d.lg. 27 aprile 2001, n. 193 );f) il prezzo base dell'incanto; g) la misura minima dell'aumento da apportare alle offerte; h) l'avvertenza che le spese di vendita e gli oneri tributari concernenti il trasferimento sono a carico dell'aggiudicatario; i) l'ammontare della cauzione ed il termine entro il quale deve essere prestata dagli offerenti; l) il termine di versamento del prezzo di cui all'articolo 82, comma 1; m) l'ingiunzione ad astenersi da qualunque atto diretto a sottrarre alla garanzia del credito i beni assoggettati all'espropriazione e i frutti di essi. 2. Entro cinque giorni dalla trascrizione l'avviso di vendita è notificato al soggetto nei confronti del quale si procede. In mancanza della notificazione non può procedersi alla vendita (Articolo così sostituito dall'art. 16, d.lg. 26 febbraio 1999). Posto quanto precede, è evidente che nella procedura esattoriale il pignoramento immobiliare inizia con la trascrizione dell'avviso di vendita presso l'Ufficio del Territorio, conseguentemente è proprio quello il momento in cui inizia la cosiddetta fase espropriativa, in piena conformità con quanto stabilito ai sensi. dell'art. 491 c.p.c., il quale stabilisce in linea di principio che "l'espropriazione inizia con il pignoramento". Orbene, poiché risulta già dall'intestazione dell'articolo 76 che la soglia minima di attivazione si riferisce all'espropriazione immobiliare, non è possibile ravvisare ragioni valide per estendere tale previsione ad un istituto che con l'espropriazione non ha nulla in comune. Trattasi di una forzatura che va contro le comuni regole dell'ermeneutica. In effetti, il dato sicuramente emergente è quello che non risulta da alcuna norma l'esistenza di un limite minimo di valore per l'iscrizione ipotecaria, essendo invece l'unica previsione riferita solo ed esclusivamente all'espropriazione immobiliare e che l'Agente della Riscossione iscriva ipoteca per un importo pari al doppio di quello in morosità".
- La interpretazione giurisdizionale Proprio perché non vi è alcuna norma che disciplina la fattispecie, la Commissione Tributaria Provinciale di Genova di cui,va bene sottolinearlo il Presidente è Luigi Ravelli ( ex procuratore generale) con propria decisione ha stabilito (vedi Il Secolo XIX dell’11.11.2007) che, per poter pignorare un immobile e venderlo al miglior offerente, bisogna che il debito contratto sia superiore agli ottomila di euro, tetto che non può comprendere anche oneri e interessi vari. Nella fattispecie considerata «Il totale delle imposte relative agli anni 1999 e 2000 è di 1.549 euro, con interessi di mora e spese per iscrizione ipotecaria il debito diventa di 2.059 euro. Una cifra notevolmente inferiore a 8 mila euro, somma fissata come soglia minima per l'iscrizione di ipoteca. Ne consegue che l'iscrizione ipotecaria deve essere annullata». Detta sentenza è stata emessa nei confronti di Equitalia spa (ex Gestline), agente di riscossione nella provincia di Napoli, e si tratta, come si può rilevare di un verdetto sfavorevole che sconvolge l’interpretazione restrittiva fin’ora data in materia dall’Amministrazione Finanziaria.
Ma c'è un altro procedimento pendente nei confronti della società concessionaria degli enti pubblici, stavolta alla Procura della Repubblica. Non riguarda un caso singolo. Chi ha presentato l'esposto denuncia il modo di procedere e di calcolare l’importo del debito. Stavolta, a chiedere alla Procura di accertare questi comportamenti e di decidere di conseguenza è l'Ufficio garante del contribuente, di cui è presidente l'ex giudice Giulio Gavotti. Ma il documento è firmato anche dagli altri componenti, il generale Dante Siri (componente relatore) e Giorgio Carbone.
Il Garante del contribuente ritorna alla carica. Lo aveva fatto all’inizio dell’anno, nella relazione annuale che tiene conto di tutte le sollecitazioni dei cittadini che si sono rivolti al suo ufficio, anche per dare forza al richiamo dei Difensori civici (di Regione, Comune e Provincia). Assieme ai suoi collaboratori, ha ritenuto necessario ripeterlo, per un motivo. «Equitalia sta ricalcando - sottolinea - quello che faceva Gest Line, ossia non rispetta i parametri fissati dalla legge. Ci sono ipoteche per debiti inferiori agli ottomila euro e, in molti casi, questa cifra, viene eventualmente raggiunta con l'addebito delle spese ipotecarie, non dovute a questo punto della vertenza». Sono questi i due comportamenti di Gest Line, concessionario della riscossione tributi per le amministrazioni della Provincia, finiti sotto accusa da parte del Garante del contribuente della Liguria, che alcuni mesi fa ha presentato un esposto alla Procura della Repubblica. In quel momento erano cinque i casi in cui si sarebbero verificate o l'una o l'altra delle circostanze. «Ma oggi le denunce - sottolinea ancora Gavotti per spiegare questa sua nuova scesa in campo - sono più che raddoppiate. Almeno quelle a nostre mani, perché non tutti si rivolgono a noi. Quindi non si può escludere che ci siano altri casi con queste difformità da quanto prescrive la legge. E nonostante gli appelli dei difensori civici e miei, la società concessionaria prosegue con i suoi criteri». Aggiunge ancora il Garante dei contribuente, quasi a voler sollecitare la Procura a disciplinare una materia che sembra prestarsi a diverse interpretazioni: «Abbiamo presentato un esposto perché riteniamo che non sia legittimo iscrivere ad ipoteca un immobile per un credito non superiore agli ottomila euro». Il Garante sottolinea poi la circostanza che il concessionario non è soggetto a spese quando procede all'iscrizione di un ipoteca, mentre invece queste sussistono per i contribuenti sia per l'iscrizione che per la chiusura. «I danni conseguenti possono essere molto importanti perché l'ipoteca di un immobile comporta già di per se un danno significativo, non considerando il fatto che possono essere revocati in automatico fidi da parte delle banche». Gavotti denuncia ancora che il concessionario include nelle spese di esecuzione già maturate (che insieme all'imposta e gli interessi dì mora possono essere legittimamente addebitate) anche le spese di iscrizione ipotecaria, non ancora maturate. «Nonostante questo - dice - la società chiede il pagamento di queste somme con le quali si tende anche a raggiungere la soglia degli 8000 euro. Si somma al debito effettivo un debito che potrà sorgere, ma comunque dopo l'iscrizione dell'ipoteca, non prima». 5. I preavvisi di fermo amministrativo di beni mobili registrati Va,innanzitutto premesso, qualunque sia la soluzione che si intende adottare in ordine alla giurisdizione (esclusiva del giudice tributario, o frazionata fra i giudici del rapporto sostanziale) che l'elencazione di cui all'art. 19 va interpretata con criteri sostanziali. Sono cioè impugnabili tutti gli atti, comunque denominati, in cui l'Amministrazione esprime una pretesa definita e non condizionata. Nell'ambito dei "preavvisi" bisogna cioè distinguere fra i preavvisi di accertamento (o di cartella di pagamento) ed i preavvisi di riscossione . Esistono gli avvisi "bonari" di cui all'art. 36-bis del D.PR. n. 600 del 29 settembre 1973, e che precedono la cartella di pagamento e, in genere, l’iscrizione a ruolo, con i quali l’Amministrazione Finanziaria comunica al contribuente di avere ipotizzato una certa pretesa e lo invita a fornire spiegazioni, giustificazioni o quant'altro possa indurla a mutare opinione. In questo caso siamo di fronte ad un "preavviso" (non impugnabile) di atto impositivo.
La corte di Cassazione con la sentenza n. 1791 del 28 1.2005 si è così espressa: è correttamente motivata e, quindi, non è sindacabile in sede di legittimità la valutazione del giudice di merito secondo cui un atto pur emanato dall'ente impositore non è impugnabile davanti alla giustizia tributaria non avendo portata impositiva e costituendo, invece, un sollecito al privato a collaborare con l'ente esponendo le proprie ragioni (si trattava nella specie di una comunicazione, contenente l'espressione: "contro il presente avviso non è ammesso ricorso giurisdizionale che potrà essere invece proposto avverso la successiva cartella"). Qualora, invece, al contribuente gli viene comunicato una pretesa definita invitando "bonariamente lo stesso a pagare per evitare gli atti esecutivi, siamo di fronte ad un avviso di pretesa fiscale, accompagnato da invito al pagamento e preavviso di atti esecutivi"; perciò l'atto è - impugnabile. Nel caso dei cosiddetti "preavvisi di fermo" - così come previsti e regolati, da ultimo, nella risoluzione n. 2/E del 9 gennaio 2006 della Agenzia delle Entrate, non vi è dubbio che essi costituiscono un vero e proprio atto di applicazione del fermo, in cui si lascia un breve spazio temporale al contribuente non per controdedurre, ma per provvedere al pagamento. Il concessionario, infatti, comunica che "è (non'sarà') attivata la procedura di fermo" (la citata risoluzione puntualizza: decorsi i venti giorni, il preavviso stesso assumerà il valore di comunicazione di iscrizione di fermo') e prospetta come unica possibilità perché il fermo non sia eseguito il pagamento entro 20 giorni della somma richiesta o l'annullamento del titolo da parte dell'ente creditore; quindi, il concessionario non accetta alcun contraddittorio in sede amministrativa sulla sua attività e sui profili della vicenda che ricadono nella sua competenza: dichiara inutile prospettargli i possibili vizi dell'atto o della procedura. Al riguardo la sentenza della Comm. trib. prov. di Reggio Emilia n. 399/01/07 del 31 maggio 2007, dep. il 20 giugno 2007 parla di "Legislazione violata. Di contro una procedura raffazzonata, il dettato normativo vigente pare a questa Commissione apertamente violato". Per quanto riguarda l'ente preposto alla riscossione, l’atto è definitivo ed immodificabile, insensibile anche alla prova di un pregresso pagamento (che dovrà essere mediata dall'ente creditore). Il contribuente ha a sua disposizione, nella particolare circostanza, solo la via giudiziaria, e quindi non sembra si possa sostenere che egli difetti di un "interesse attuale" ad impugnare simile "preavviso", tanto più se si considera che quando la controversia viene discussa davanti alla giustizia tributaria, i venti giorni saranno presumibilmente decorsi e quindi l'interesse sostanziale del contribuente sarà addirittura già leso. Va tuttavia sottolineato che a favore dell'impugnabilità del preavviso è la sentenza n. 285 del 25.10. 2006 della Comm. trib. prov. di Caserta, Sez. X (Presidente e relatore D’Alonzo). D'altronde se si dovesse ritenere, in contrasto con l’opinione dell'Agenzia delle Entrate, che il suddetto 'preavviso' non costituisce "comunicazione di iscrizione di fermo" il fermo stesso sarebbe illegittimo anche perché adottato in violazione del comma 2 dell'art. 86 del D.P.R. n. 602/1973 non accompagnato dalla predetta "comunicazione" , senza che questa considerazione, di per sé, pregiudichi l'impugnabilità del "preavviso" Sull’argomento la sopra riportata sentenza n. 399/01/07 della Comm. trib. Prov. di Reggio Emilia, ha correttamente osservato che il provvedimento di fermo di beni mobili registrati deve essere, in forza del comma 2 dell'art. 86 dei D.P.R. n. 602/1973, comunicato ai soggetti nei 'cui confronti il fermo è disposto e tale provvedimento ai sensi dell'art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212 ("Statuto dei diritti dei contribuente") deve indicare l'organo giurisdizionale da adire, il termine di impugnativa di giorni sessanta, ed il procedimento per la costituzione in giudizio, a garanzia di qualsiasi aggressione al patrimonio del cittadino. In assenza di tale comunicazione (che non è sostituita dal cosiddetto "preavviso di fermo", il fermo stesso deve essere dichiarato illegittimo. 6. La problematica delle condizioni di procedibilità nelle iscrizioni ipotecarie
Trattasi di un argomento scottante in quanto l'esatta identificazione degli elementi necessari per l'iscrizione ipotecaria ha dato origine ad un vivace dibattito, soprattutto giurisprudenziale, che può essere esposto nei seguenti termini. Uno dei motivi di doglianza, forse il principale, che è stato avanzato in sede contenziosa si riferisce al fatto che l'ipoteca è spesso iscritta dal concessionario anche se è decorso il termine di un anno dalla notifica della cartella, senza provvedere alla notifica dell'avviso di intimazione. Per inciso, si ricorda che il citato articolo 50 DPR 602/73 comma 2 pone il termine di un anno, a partire dalla data di notifica, per l'efficacia esecutiva della cartella. Il decorso del predetto termine comporterebbe necessariamente la notifica dell'avviso di intimazione per procedere in danno del debitore. Pertanto, secondo alcuni, l'iscrizione dell'ipoteca quando sia decorso un anno dalla notifica della cartella porrebbe la procedura in una condizione di illegittimità in quanto si riterrebbe necessaria la preventiva notifica dell'avviso di intimazione. Questa interpretazione però non tiene conto di alcuni elementi fondamentali. Il rinvio che l'art. 77 opera nei confronti del solo comma 1 dell'art. 50 (il decorso dei sessanta giorni di tempo per il pagamento della cartella) sostanzia una disposizione il cui tenore letterale, nella sua precisa formulazione, non può assolutamente essere superato dall'interprete, laddove resta sempre valido il brocardo secondo il quale "ubi lex voluit dixit, ubi noluit, tacuit" (art. 14 disp. prel. c.c.). L'interpretazione di cui si tratta, in tutta evidenza, confonde le condizioni di procedibilità di una procedura cautelare con quelle richieste per l'espropriazione. Difatti la disposizione di cui al citato comma 2 dell'art. 50 si riferisce in maniera chiara ed inequivocabile alla possibilità di effettuare un pignoramento. Del resto la stessa norma esordisce in tal modo: "Se l'espropriazione forzata non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella... ". Orbene è ragionevole ritenere che il contenuto della disposizione abbia voluto riferirsi all'espropriazione e solo ad essa, pertanto deve ritenersi inestensibile ad altri istituti giuridici che con i mezzi di espropriazione non hanno nulla in comune. In aggiunta a quanto appena svolto, si evidenzia che l'esigenza dell'avviso di intimazione ai soli fini dell'espropriazione trova piena giustificazione se rapportata all'istituto della cartella di pagamento così come è stata prevista a seguito della novella di cui al D.Lgs. 46/99. Difatti, la soppressione della pubblicazione all'albo pretorio del ruolo, come previsto nel previgente sistema, ha ricondotto il ruolo stesso alla stregua degli "atti ricettizi". Detta funzione è svolta proprio dalla cartella di pagamento la quale è ad un tempo: a) l'atto con il quale l'ente impositore o creditore avanza la propria pretesa nei confronti degli iscritti in quel documento, il ruolo, che è a tutti gli effetti il titolo esecutivo (cfr art. 49 DPR 602/73, cit.); b) vero e proprio atto di precetto, al decorso del predetto termine di 60 giorni. Pertanto, anche sul piano sistematico, deve ritenersi assolutamente in linea con i dettami dell'ordinamento generale che una misura cautelare sia adottata quando il ruolo-titolo esecutivo sia stato regolarmente notificato e sia decorso il termine previsto per il pagamento, salvo attivare la procedura prettamente espropriativa o nel periodo di validità della cartella-precetto oppure, decorso un anno, a seguito della notifica dell'avviso di intimazione, il quale svolge quindi l'unica funzione di rinnovazione di un atto di precetto. L'iscrizione di ipoteca pertanto, sulla base della ricostruzione che precede, potrà essere effettuata al decorso del termine di pagamento della cartella e per l'intero periodo di validità del ruolo, in quanto è in base all'esecutorietà di quest'ultimo che la misura cautelare trova fondamento. Validità del ruolo che soggiace al termine di prescrizione per esso previsto e che varia in relazione alla tipologia dei tributi in esso contenuti. La stessa Agenzia delle Entrate, investita della questione, ha ritenuto di fornire il proprio contributo sull'argomento. La Risoluzione n. 128/E del 24/4/2002 ha chiarito che al fermo di beni mobili registrati e all'iscrizione di ipoteca non si applica quanto previsto dall'art. 50, comma 2, DPR 602/73. Al riguardo, detto Organo ha osservato che "il vincolo previsto dalla norma in esame, posto a tutela del contribuente nei confronti della procedura esecutiva immobiliare, non può estendersi anche alle azioni cautelari del credito, la cui esperibilità è condizionata unicamente allo scadere del termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, in virtù del rinvio all'art. 50, comma 1, del DPR 602/73, contenuto nelle norme che regolano tali azioni"questo non potrebbe quindi proporre un'azione davanti al giudice ordinario a tutela dei propri diritti n difetto di un interesse ad agire. In materia, da ultimo, fanno propria questa tesi la Sentenza del Giudice di Pace di Padova del 22.12.2005, Tribunale di Torre del Greco del 9.12.2005, Tribunale di Santa Maria Capua Vetere del 20.06.2005, Tribunale di Napoli del 03.08.2005. 7. Rapporto tra valore del bene e credito per cui si procede Da ultimo sembra opportuno affrontate il tema del rapporto tra il valore del bene, ossia il veicolo, e l'importo del credito per cui si procede ad esecuzione forzata. Tale problematica va poi vista in stretta correlazione con la prassi in uso presso gli Agenti della riscosione di sottoporre a fermo più veicoli dello stesso contribuente per la riscossione di un unico credito. In punto di diritto può rilevarsi che, sul piano letterale, dalla normativa di riferimento si evince come l'unico limite posto ai fini dell'iscrizione del fermo sia l'inutile decorso del termine dei 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Infatti anche il DM 503/98, contenente le modalità, i termini e le procedure in materia di fermo, non prescrive alcun rapporto da tenere in considerazione tra l'entità del credito ed il valore economico del bene sottoposto a fermo. A tale inconfutabile dato normativo potrebbe essere aggiunta un'ulteriore considerazione. In assenza di un'espressa previsione normativa in tal senso, l’Agente della riscossione non ha alcun potere discrezionale tale per cui potrebbe di propria iniziativa individuare una soglia di proporzionalità tra la misura cautelare attivata ed il valore del veicolo. Piuttosto potrebbe verificarsi che il Concessionario corra il rischio di veder compromesso il proprio diritto al discarico ai sensi dell'art. 19 dei D.P.P. n. 602/73. Di conseguenza, una volta determinatosi per l'attivazione dello strumento cautelare, il citato agente non dovrebbe poter applicare nessun criterio di proporzionalità. Tale interpretazione trova piena conferma nella pronunzia del 'Consiglio di Stato del 13 settembre 2005, n. 4689. Ad ogni modo va rilevato che l'Agenzia delle Entrate a mezzo della circolare 98/E del 20 novembre 2001, ha si dato rilievo al valore del veicolo oggetto di fermo, ma. solo al fine di garantire una più efficace ed efficiente attività di riscossione. In tal senso ha imposto al Concessionario di sottoporre a fermo solo i veicoli immatricolati non oltre cinque anni prima dell'effettuazione dell'accesso al sistema informativo dell'anagrafe tributaria, termine prorogabile a dieci anni se trattasi di veicoli impiegati per usi commerciali o industriali. Da ultimo, come anticipato, il tema ha trovato spazio anche tra le riflessioni del Consiglio di Stato contenute nell'ordinanza del 14.03.2006, n. 2032. In particolare è stato evidenziato alla Corte Costituzionale che il fermo "In quanto provvedimento amministrativo, discrezionale nell'an e nel quid, deve essere congruamente motivato sia in relazione alla sussistenza di un interesse pubblico prevalente sull'interesse privato alla libera disponibilità del bene sia in relazione a11a proporzione tra l'entità del credito tributario da riscuotere e il sacrificio che viene imposto al privato con la temporanea sottrazione dell' uso,e della_disponibilità giuridica del bene".
Tuttavia il blocco dell'auto, oltre ad essere motivato sempre in modo adeguato deve essere giustificato dall'entità del credito e da elementi che potrebbero comprometterne la garanzia. Pertanto, la misura cautelare emessa nei confronti di un cittadino che aveva ricevuto tre cartelle esattoriali pari a circa 1.387 euro è illegittima. I giudici del Tar di Reggio Calabria, con la sentenza n. 254 del 2007, hanno accolto il ricorso del proprietario di una Toyota contro l'Etr (Esazione tributi spa) che aveva disposto il fermo del veicolo per il mancato pagamento di alcune multe stradali. Il ricorrente ha sollevato una serie di eccezioni:dalla violazione delle norme sull'avvio del procedimento all'assenza di una motivazione adeguata che spiegasse le esigenze alla base di una misura così severa fino all'eccesso di potere per irragionevolezza, vista la grande differenza tra il valore del bene sottoposto al "blocco" e l'ammontare del debito (1.387, 07 euro). La società invece si è costituita in giudizio contestando la competenza del giudice amministrativo e insistendo per il rigetto del ricorso. Sul difetto di giurisdizione, il Collegio sottolinea che il fermo amministrativo — consistente nella facoltà del concessionario del servizio nazionale di riscossione di procedere, decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella, di mettere sotto "sequestro" beni mobili registrati del debitore e dei coobbligati — ha subìto innovazioni legislative che lo rendono un provvedimento amministrativo in senso proprio. Configurato, infatti, come uno strumento di autotutela nell'ambito del giudizio di riscossione coattiva, rappresenta un'azione unilaterale che incide, in modo autoritativo, nella sfera giuridico- patrimoniale del destinatario, imponendo un vincolo di indisponibilità del bene che implica la temporanea privazione del diritto di godimento. Un atto dunque che, viste le sue caratteristiche e i suoi obiettivi, deve essere trattato dal giudice amministrativo. Chiusa la premessa, i giudici di Reggio Calabria accolgono il ricorso sotto il profilo della violazione del principio di proporzionalità, tra somma richiesta e vincolo imposto, e del difetto di motivazione. Il criterio della proporzionalità, infatti, rientra tra i princìpi generali a cui deve ispirarsi l'esercizio della discrezionalità amministrativa e, dunque, tra gli standard di controllo dell'attività dei pubblici poteri utilizzati dai giudici per garantire la giustizia sostanziale nella tutela delle posizioni giuridiche degli amministrati. Di conseguenza, il fermo deve essere motivato in modo adeguato e specifico e la motivazione deve individuare le esigenze che giustificano l'adozione della misura cautelare in rapporto all'entità del credito tributario e a circostanze concrete, attinenti al debitore, che potrebbero compromettere la garanzia del credito. Sanzione sproporzionata all'entità della multa da pagare e motivazione incompleta sono dunque gli errori più evidenti commessi dall'Amministrazione in questa circostanza, che rendono il provvedimento emesso dalla società di riscossione viziato e perciò da annullare.
8. Le istruzioni dì Equitalia relative al fermo amministrativo ed all’ipoteca Riscossione - Procedure esecutive e tutelari - Istruzioni relative al fermo amministrativo ed all'ipoteca (Direttiva di gruppo DSR/NC/2007/012 n. 2007/4887 del 5 luglio 2007 - Equitalia) Abbiamo recentemente effettuato una sommaria ricognizione di alcuni dei criteri utilizzati ai fini dell'attivazione del-le procedure esecutive e cautelari dirette al recupero delle somme iscritte a ruolo. In particolare, abbiamo esaminato i dati inerenti all'applicazione dei limiti minimi di importo per il fermo amministrativo e per l'ipoteca, rilevando la presenza di un'eterogeneità di comportamenti. Ciò premesso, nell'evidenziare la necessità che, all'interno del nostro gruppo, siano adottati criteri uniformi, con la presente Vi forniamo specifiche istruzioni in materia. Anzitutto, abbiamo definito degli importi al di sotto dei quali dovrete far precedere l'attivazione delle procedure in parola da un semplice "sollecito di pagamento". Ciò, al fine di scongiurare il ricorso immediato a procedure aggressive per il recupero di crediti estremamente ridotti e di favorire un clima di maggiore civiltà e serenità nel rapporto con i contribuenti. Quanto al contenuto di tale sollecito, è assolutamente indispensabile che, nello stesso siano fornite, in modo chiaro, al debitore informazioni dettagliate in merito alla tipologia di ciascun credito, al numero della cartella di pagamento, alla relativa data di notifica ed all'importo dovuto, nonché, ove presente nel ruolo, all'anno di riferimento; in proposito, ci riserviamo di trasmetterVi a breve il modello di sollecito da adottare. Naturalmente, le stesse indicazioni dovranno essere inserite anche nel preavviso di fermo. Dovrete, perciò, procedere all'invio del sollecito di pagamento e/o del preavviso di fermo soltanto a condizione di inserire in essi tutte le necessarie informazioni, la cui disponibilità costituisce, ovviamente, un requisito imprescindibile per l'attivazione di qualunque azione di recupero. - Ciò premesso, nel prospetto, allegato sono contenute indicazioni sui criteri ai quali dovrete attenervi nell'avvio delle procedure cautelari, in relazione alle singole fasce di importo, da individuare facendo riferimento all'ammontare complessivo del credito ancora da recuperare. Nel caso in cui il debitore non possieda veicoli o immobili ovvero le predette misure cautelari siano rimaste senza esito, potrete dare corso ad altre azioni di riscossione coattiva, da scegliere in funzione dell'ammontare del credito e tenendo conto della situazione economica e reddituale del contribuente. Con riferimento, poi, alle fasce di importi tra euro 500 ed euro, 2.000 e tra euro 2.000 ed euro 10.000, Vi evidenziamo che le azioni esecutive da avviare prima dell'eventuale ipoteca devono essere di impatto limitato. In effetti, i crediti ricompresi in queste fasce non sono particolarmente elevati e, per il recupero degli stessi, non riteniamo corretto utilizzare in prima battuta strumenti invasivi; la previsione delle predette azioni esecutive è, quindi, finalizzata a favorire il contribuente, per evitare che nei suoi confronti si proceda direttamente all'iscrizione ipotecaria. Vi invitiamo a dare prontamente seguito alle presenti direttive, compatibilmente con i tempi tecnici occorrenti alle necessarie modifiche delle Vostre procedure operative. Distinti saluti
Prospetto >E.10,33 <E.50 (1) E. 16,53 < E.50 (2)- Sollecito di pagamento (3)
> E 50 < o = E.500 - Sollecito pagamento –preavviso di fermo su l veicolo.- Fermo
> E 500 < o = E 2.000 –preavviso di fermo 1 veicolo-fermo- Diffida (4)-Ipoteca (5)
In assenza di veicolo : - sollecito di pagamento (3) - avvio di azioni esecutiva di recupero scelte in funzione dell'ammontare del credito e della situazione economico reddituale del debitore –Diffida (4) Ipoteca (5)
>E 2.000 < o = E 10.000 - preavviso di fermo su max 10 veicoli – Fermo
In assenza di veicoli e in presenza di immobili, Sollecito pagamento (3) -avvio di azioni esecutive di recupero scelte in funzione dell'ammontare del credito e della situazione economico reddituale del debitore - Diffida (4)-Ipoteca (5)
>E 10.000 -IPOTECA (5)
In assenza di immobili e in presenza di veicoli :preavviso di fermo su tutto il parco veicoli –Fermo
NOTE (1) Per i crediti diversi da quelli tributari dello Stato e degli enti locali (art. 12-bis del DPR n. 602/1973)
(2) Per i crediti tributari dello Stato e degli enti locali .(art. 36,comma 1, del d. Lgs. n.46/1999)
(3) e (4)1 relativi modelli saranno forniti a breve da Equitalia Spa (5) In presenza di più immobili di valore catastale complessivo superiore al doppio del credito per cui si procede, l'ipoteca dovrà essere iscritta, entro i limiti di importo previsti dall'art 77 del DPR n. 602/1973 , sui bene/sui beni il cui valore catastale complessivo, al netto delle iscrizioni ipotecarie precedenti, sia sufficiente (superandolo in misura pari almeno al valore del credito) ad assicurare la copertura dell'importo di cui allo stesso art. 77 del DPR n. 602/1973 9. Il Codice Deontologico (D. M. l6. 11.2000) Allegato A - CODICE DEONTOLOGICO DEI CONCESSIONARI E DEGLI UFFICIALI DI RISCOSSIONE Art.l -Ambito soggettivo di applicazione I. I1 codice deontologico di applica a: a) i concessionari del servizio di riscossione di cui all'art. 2 del decreto legislativo n. 112/1999; b) commissari governativi delegati provvisoriamente alla riscossione di cui all'art.12 del decreto legislativo n.112/1999; c) gli ufficiali della riscossione di cui all'art.42 del decreto legislativo n.1 12/1.999. Art. 2 -Ambito oggettivo di applicazione 1. Le regole deontologiche del codice si applicano all'attività svolta dai soggetti di cui all'art.1 nell'esercizio delle loro funzioni e in tutti i rapporti con gli uffici dell'Amministrazione finanziaria e degli enti impositori, nei rapporti con i contribuenti e nei rapporti tra di loro- Art. 3 -Obblighi generali 1. Nella osservanza di tutte le norme di legge, disposizioni ed istruzioni ministeriali., relative alla prestazione del servizio e all'assolvimento delle relative funzioni, i soggetti tenuti al rispetto del presente codice deontologico devono ispirare il proprio comportamento ai doveri di lealtà, di correttezza e di diligenza. Art, 4 -Dovere di segretezza 1. Nel- rispetto degli obblighi imposti dalle disposizioni in materia di segreto d'ufficio e di tutela dei dati personali, è dovere dei soggetti tenuti alla osservanza del presente codice di mantenere li segreto sugli elementi conosciuti nell'ambito dell'attività svolta e, comunque, di tenere riservati tali elementi nei limiti di quanto strettamente necessario all'assolvimento dei propri compiti. Costituisce, altresì, dovere dei predetti soggetti fare osservare a coloro che operano per loro conto nell'ambito del servizio della riscossione, o che in qualunque modo e a qualsiasi titolo collaborano nella prestazione di tale servizio - nel rispetto dell'art. 35, comma 2, del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112 i doveri di segretezza e di riservatezza dei dati relativi alle situazioni personali e patrimoniali dei contribuenti delle quali abbiano conoscenza a causa dello svolgimento del servizio. 2. I soggetti tenuti al rispetto di questo codice non possono utilizzare le notizie acquisite, con le modalità previste dall'art. 18 de]l decreto legislativo n. 112 / 1999 per fini diversi della riscossione mediante ruolo. Art.5 -Dovere di aggiornamento professionale 1. E' dovere dei soggetti regolati dalle disposizioni del presente codice curare costantemente, nell'ambito delle rispettive funzioni, la preparazione professionale propria, dei propri collaboratori. e di tutto il personale dipendente, secondo i diversi compiti, mansioni livelli organizzativi e responsabilità. Art. 6 - Rapporti con il debitore l. L'intimazione fatta al debitore tendente ad ottenere l'adempimento, sotto comminatoria degli atti esecutivi, è consentita quando tende ad avvertire il debitore delle iniziative in corso o da intraprendere. 2. Tali intimazioni sono deontologicamente scorrette quando siano minacciate azioni o iniziative non conformi alla normativa vigente. 3. Nel corso dell'espropriazione forzata l'ufficiale di riscossione dovrà attenersi, con scrupolo, alle norme riguardanti. l'incoercibilità fisica e psichica del debitore. 4. I concessionari, i commissari governativi e gli ufficiali della riscossione - dovranno fornire al contribuente tutto le informazioni in loro possesso in merito al credito per cui si agisce. Art.7 -Attività di recupero crediti 1 . L' attività di recupero crediti., prevista dall' art. 21 del decreto legislativo n. 112 / 1999, non può essere esercitata quando si profila un conflitto d' interessi con l'esercizio delle attività affidate in concessione. Art.8 -Responsabilità, potestà disciplinare e sanzioni l. La responsabilità, da parte dei soggetti tenuti. ad osservare il presente codice deontologico, discende dalle azioni poste in essere. 2. La potestà disciplinare, nei confronti degli ufficiali di riscossione, spetta al concessionario dal quale gli stessi dipendono. I provvedimenti disciplinari e le sanzioni sono quelli previsti dal contratto nazionale di lavoro.
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References: Art.11
 art. 8
 art. 12
 articolo 8

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 Art. 2
 Art. 6
 Art.26
 Art. 48
 ART. 76
 art. 76
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 50
 art. 49
 Sentenza 
 sentenza 
 art. 77
 Art. 2
 Art. 3
 Art.5
 Art. 6
 Art.7
 art. 21
 Art.8