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Timestamp: 2016-10-23 06:13:13+00:00

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140 II 163. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Versicherung X. gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
Art. 21 let. a LT; art. 36 al. 2 LSA; art. 137 OS; objet du droit de timbre; utilisation des parts exc�dentaires d'une "assurance de rentes avec restitution de prime". Expos� de la situation juridique (consid. 2). L'utilisation des exc�dents d'une "assurance de rentes avec restitution de primes" ne constitue pas un paiement de primes au sens de l'art. 21 let. a LT et n'est de la sorte pas soumise au droit de timbre, tant du point de vue �conomique (consid. 3.4.2) que du droit civil (consid. 3.4.3). Le preneur d'assurance n'a aucune pr�tention contractuelle au versement de la participation aux exc�dents et n'obtient, avec l'augmentation des rentes financ�e par l'exc�dent, �galement aucune extension de sa couverture d'assurance (consid. 3.4.3.2). Confirmation de la pratique selon laquelle, au plan fiscal, les prestations provenant de la participation aux b�n�fices partagent le sort de la prestation d'assurance de base (consid. 3.4.3.4). Faits � partir de page 17
BGE 140 II 16 S. 17
A. Die Versicherung X. ist ein der Aufsicht des Bundes unterstellter Versicherer und bietet unter anderem das Versicherungsprodukt "Rentenversicherung mit R�ckgew�hr" an.
Im November 2010 kontrollierte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (ESTV) die Deklarationen der Stempelabgaben der Jahre 2006 bis 2009 und stellte bei den Einmaleinlagen im Bereich der aufgeschobenen Leibrenten mit R�ckgew�hr Differenzen fest. Die ESTV f�hrte aus, der Einbau der angesammelten �bersch�sse in eine zus�tzliche lebensl�ngliche Rente sei nicht in die Abgabeberechnung einbezogen worden; die Verwendung des �berschusses stelle f�r die zus�tzliche Rente eine "Einmalpr�mie" dar, die der Stempelabgabe unterliege. Die Versicherung X. bestritt die Ausf�hrungen der ESTV und machte geltend, bei den �berschusszuweisungen an den Versicherungsnehmer handle es sich um R�ckverg�tungen aufgrund der vorsichtig berechneten Pr�mie; diese Verg�tungen stellten keine stempelabgaberechtlichen Versicherungspr�mien dar.
B. Mit Verf�gung vom 4. Juli 2011 entschied die ESTV, die Versicherung X. schulde der ESTV f�r die Jahre 2006 bis 2009 Stempelabgaben in der H�he von Fr. 35'342.63, zuz�glich des gesetzlich geschuldeten Verzugszinses. Die gegen diesen Entscheid erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 12. Juli 2012 ab. Die ESTV stellte fest, die Versicherung X. habe der ESTV die Stempelabgabe 2006 von Fr. 12'378.07 mit einem Verzugszins von 5 % seit dem 30. Juni 2006 bis zur Abgabeentrichtung, die Stempelabgabe 2007 von Fr. 4'302.90 mit einem Verzugszins von 5 % seit dem 30. Juni 2007 bis zur Abgabeentrichtung, die Stempelabgabe 2008 von Fr. 7'775.12 mit einem Verzugszins von 5 % seit dem 30. Juni 2008 BGE 140 II 16 S. 18bis zur Abgabeentrichtung sowie die Stempelabgabe 2009 von Fr. 10'887.35 mit einem Verzugszins von 5 % seit dem 30. Juni 2009 bis zur Abgabeentrichtung zu bezahlen. Eine gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 9. April 2013 ab (A-4472/2012).
Das Bundesgericht heisst die von der Versicherung X. erhobene Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gut und hebt das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. April 2013 auf.
2. 2.1 Nach Art. 1 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 �ber die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) erhebt der Bund Stempelabgaben auf der Zahlung von Versicherungspr�mien. Gegenstand der Abgabe sind unter anderem die Pr�mienzahlungen f�r Versicherungen, die zum inl�ndischen Bestand eines der Aufsicht des Bundes unterstellten oder eines inl�ndischen �ffentlich-rechtlichen Versicherers geh�ren (Art. 21 lit. a StG). Die Abgabeforderung entsteht mit der Zahlung der Pr�mie (Art. 23 StG).
In einem Versicherungsvertrag verpflichtet sich der Versicherungsnehmer, als Hauptleistung gegen�ber dem Versicherer die vereinbarte Pr�mie zu bezahlen, d.h. den Preis, den der Versicherungsnehmer daf�r entrichtet, dass der Versicherer im Schadenfall die vereinbarte Leistung erbringt (JAUSSI/GEHRIGER, in: Bundesgesetz �ber die Stempelabgaben [StG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2006, N. 17 zu Art. 21 StG). Die Abgabe betr�gt f�r die Lebensversicherung 2,5 Prozent der Barpr�mie (Art. 24 Abs. 1 StG). F�r die Festsetzung der Abgaben ist sodann der wirkliche Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorg�nge massgebend; von den Beteiligten gebrauchte unrichtige Bezeichnungen und Ausdrucksweisen fallen nicht in Betracht (Art. 27 Abs. 1 StG).
2.2 Kapital bildende Lebensversicherungsvertr�ge haben typischerweise eine lange Vertragsdauer, wobei sowohl die Versicherungsleistungen als auch die H�he der Pr�mien bereits bei Vertragsschluss festgelegt werden. Mit der Berechnung der Pr�mienh�he legt das Versicherungsunternehmen zum Voraus einen garantierten H�chstpreis f�r das Versicherungsprodukt fest. Die Modellbetrachtungen BGE 140 II 16 S. 19h�ngen aber von zahlreichen Parametern ab, deren H�he w�hrend der f�r Lebensversicherungen meist langen Vertragsdauer nur mit grossen Unsicherheiten absch�tzbar ist. Die Versicherungsunternehmen errechnen daher eine w�hrend der Vertragsdauergleich bleibende Durchschnittspr�mie. Zudem werden auch die zugesicherten Leistungen bei Vertragsschluss f�r die gesamte Vertragsdauer garantiert. Weder eine nachtr�gliche einseitige Ab�nderung noch eine einseitige Anpassung dieser Vertragsbestandteile ist m�glich. Um den zahlreichen Risiken angemessen Rechnung zu tragen, nehmen die Versicherungsunternehmen nicht zuletzt auch aus Solvenzgr�nden mittels Einbezug von Sicherheitszuschl�gen eine m�glichst vorsichtige Pr�mienkalkulation vor; eine derartige vorsichtige Kalkulation ist auch versicherungsaufsichtsrechtlich geboten (Urteil 2A.255/2002 vom 22. April 2003 E. 3.2). Werden die Pr�mien vorsorglich in der Weise ausgestaltet, dass sie den tats�chlichen Risiko- und Kostenbedarf �bersteigen und ergibt sich daraus ein Gewinn des Versicherungsunternehmens, soll der Versicherungsnehmer an diesem Gewinn beteiligt werden. Bereits bei Vertragsschluss wird diesem daher neben der Todes- oder Erlebensfallleistung eine zus�tzliche Leistung in Form der sogenannten �berschussbeteiligung zugesichert. Die H�he der �berschussbeteiligung kann im Zeitpunkt des Vertragsschlusses zwar nicht exakt beziffert werden, jedoch wird dem Versicherungsnehmer anhand von Modellrechnungen aufgezeigt, wie sich die Werte ausgehend von realistischen Einsch�tzungen grunds�tzlich entwickeln k�nnten (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. e und Art. 94 VVG [SR 221.229.1] sowie Botschaft vom 7. September 2011 zur Totalrevision des Versicherungsvertragsgesetzes, BBl 2011 7798 f. zu Art. 105; ANDREA PFLEIDERER, Die �berschussbeteiligung in der Lebensversicherung, 2006, S. 1 und 17).
Ein gesetzlicher Anspruch auf eine �berschussbeteiligung besteht nicht. Ein �berschussanspruch h�ngt somit von einer entsprechenden Zusage einer Versicherungsgesellschaft ab (PFLEIDERER, a.a.O., S. 55 und 59) bzw. davon, ob �berhaupt �bersch�sse erwirtschaftet werden (Urteil 2A.255/2002 vom 22. April 2003 E. 3.3).
2.3 Gem�ss Art. 36 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 2004 betreffend die Aufsicht �ber Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz, VAG; SR 961.01) haben Versicherungsunternehmen, welche die direkte Einzel- oder Kollektivlebensversicherung betreiben und Lebensversicherungsvertr�ge mit �berschussbeteiligung erf�llen m�ssen, den Versicherten j�hrlich BGE 140 II 16 S. 20eine nachvollziehbare Abrechnung �ber die �berschussbeteiligung abzugeben. Aus dieser muss insbesondere hervorgehen, auf welchen Grundlagen die �bersch�sse berechnet und nach welchen Grunds�tzen sie verteilt wurden. Art. 136 Abs. 1 der Verordnung vom 9. November 2005 �ber die Beaufsichtigung von privaten Versicherungsunternehmen (Aufsichtsverordnung, AVO; SR 961.011) f�hrt dazu weiter aus, dass die Versicherungsunternehmen f�r den Teil ausserhalb der beruflichen Vorsorge einen �berschussfonds bilden. Dieser ist eine versicherungstechnische Bilanzposition zur Bereitstellung der den Versicherungsnehmern zustehenden �berschussanteile. Nach Art. 137 Abs. 1 AVO ist die �berschusszuteilung nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden und unter Vermeidung missbr�uchlicher Ungleichbehandlungen vorzunehmen. Sobald die �berschussanteile den einzelnen Versicherungsnehmern und Versicherungsnehmerinnen zugeteilt sind, gelten sie als geschuldet. Sie sind den Anspruchsberechtigten entsprechend den vertraglichen Regelungen auszusch�tten oder, falls die verzinsliche Ansammlung der �berschussanteile vereinbart wurde, in einer eigens daf�r geschaffenen versicherungstechnischen Bilanzposition auszuweisen (Abs. 2).
3. 3.1 Die Beschwerdef�hrerin bestreitet den gr�ssten Teil der Ausf�hrungen im angefochtenen Entscheid nicht. Sie macht aber geltend, die Vorinstanz habe den Begriff der Pr�mie falsch ausgelegt und die �bersch�sse stempelsteuerlich falsch gew�rdigt, weshalb sich der Entscheid als bundesrechtswidrig erweise.
3.2 Das dem vorliegenden Beschwerdeverfahren zu Grunde liegende Versicherungsprodukt "Rentenversicherung mit R�ckgew�hr" ist - soweit entscheidrelevant - im Wesentlichen wie folgt ausgestaltet: Gem�ss den "Allgemeinen Bedingungen f�r aufgeschobene Leibrente" (Ausgabe 1997; im Folgenden: AVB 97) gibt die Versicherung Anspruch auf Rentenzahlungen ab dem in der Police vereinbarten Zeitpunkt (vgl. Ziff. 3 AVB 97). Die Rentenversicherung ist an den �bersch�ssen der Beschwerdef�hrerin, soweit sie aus der Verm�gensanlage herr�hren, nach einem mit dem Bundesamt f�r Privatversicherungswesen (heute: Eidgen�ssische Finanzmarktaufsicht) vereinbarten Plan beteiligt (Ziff. 6.1 AVB 97). W�hrend der Zeit bis zum Beginn der Rentenzahlung werden die �bersch�sse einem Sparkonto zugewiesen; das Guthaben wird verzinst und im Zeitpunkt des Rentenbeginns zur Erh�hung der Leibrente verwendet BGE 140 II 16 S. 21(Ziff. 6.2 AVB 97). W�hrend der Laufzeit der Rente werden �berschussanteile zusammen mit den Rentenraten in Form einer �berschussrente ausbezahlt (Ziff. 6.3 AVB 97).
3.3 Unbestrittenermassen wird das Guthaben, das sich auf dem �berschuss-Konto angesammelt hat, dazu verwendet, eine lebensl�ngliche Rentenerh�hung zu finanzieren (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2). Strittig und damit n�her zu pr�fen ist aber die Frage, ob hier die Verwendung des �berschusses f�r eine lebensl�ngliche Rentenerh�hung eine Pr�mienzahlung darstellt, welche die Stempelabgabe ausl�st.
3.3.1 Die Vorinstanz hat diese Frage in �bereinstimmung mit der ESTV bejaht und dazu ausgef�hrt, dass der hier diskutierte Versicherungsvertrag der versicherten Person das Recht auf eine lebensl�ngliche Leibrente einr�ume. Falls ein �berschuss entstanden sei, verpflichte sich die Beschwerdef�hrerin, die Rente zu erh�hen und diese lebensl�nglich auszurichten. Als Konsequenz gehe die Beschwerdef�hrerin eine weitergehende Verpflichtung ein; sie nehme zus�tzlich das sogenannte Langleberisiko auf sich. Mit einer �berschussfinanzierten Rentenerh�hung erhalte die versicherte Person folglich eine zus�tzliche Versicherungsdeckung (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.2). Die ESTV habe damit zu Recht in der Hingabe des angesparten �berschusses, welcher in diesem Zeitpunkt zum Entgelt f�r die Versicherungsleistung werde, eine Pr�mienzahlung erblickt und die M�glichkeit der Verrechnung des �berschussguthabens mit der Pr�mienschuld bejaht (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.3).
3.3.2 Die Beschwerdef�hrerin h�lt dagegen, es liege keine Pr�mienzahlung im Sinne von Art. 21 lit. a StG vor, da als Pr�mie nur Leistungen des Versicherungsnehmers zu qualifizieren seien. Die auf den Pr�mien erzielten �bersch�sse stellten keine weiteren Leistungen des Versicherungsnehmers dar; die Leistungserh�hung beruhe ausschliesslich auf dem "partiarischen Charakter" des �berschusses. Vertragsrechtlich habe der Versicherungsnehmer nie einen Anspruch auf die Auszahlung des �berschusses; dieser werde vielmehr "automatisch" in die Renten eingebaut. Damit k�nne der �berschuss auch nicht mit einer (konstruierten) Pr�mienschuld verrechnet werden. Der �berschuss bilde vielmehr von Beginn des Versicherungsvertrages an Bestandteil des Vertrages und damit eine Einheit; durch diese Einheit ergebe sich, dass kein Anspruch auf Auszahlung des BGE 140 II 16 S. 22�berschusses und damit eine zus�tzliche Pr�mienzahlung angenommen werden d�rfe.
3.4 Die Auffassung der ESTV und der Vorinstanz vermag bei n�herer Betrachtung nicht zu �berzeugen.
3.4.1 Der Beschwerdef�hrerin ist vorab zuzustimmen, dass im Bereich der Stempelabgabe, die unbestrittenermassen eine Rechtsverkehrssteuer darstellt, nur zur�ckhaltend von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise als Massstab der steuerlichen Beurteilung abzur�cken ist (vgl. Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3, in: StE 2013 B 42.38 36).
3.4.2 Allerdings f�hrt auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zum Schluss, dass hier keine Pr�mienzahlung im Sinne von Art. 21 lit. a StG vorliegt: So wird im urspr�nglichen Vertrag einerseits eine Pr�mie in bestimmter H�he und andererseits eine Minimalrente in bestimmter H�he sowie - bei entsprechendem Gesch�ftsverlauf - eine �berschussbeteiligung vereinbart, die zu einer h�heren als der minimalen Rente f�hrt. Auch die Vorinstanz r�umt ein, dass der �berschuss von Beginn weg Vertragsbestandteil ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.2.2.1). Die Pr�mie ist vorsichtig kalkuliert, so dass mit der vertragsgem�ss festgelegten Pr�mie (und dem entsprechenden Kapitalertrag) mit Sicherheit die Minimalrente ausgerichtet werden kann. Ein allf�lliger �berschuss w�re darauf zur�ckzuf�hren, dass die Pr�mie zu grossz�gig bzw. die Gegenleistung (Minimalrente) zu pessimistisch kalkuliert wurde. Erfolgt nun in Umrechnung der �berschussbeteiligung eine Erh�hung der Rente, so wird bloss die von der Versicherung zu erbringende Leistung (Rente) an den effektiven Gesch�ftsverlauf angepasst, d.h. die zu Beginn zu pessimistische Rentenkalkulation erfolgt nun pr�ziser und f�hrt dazu, dass eine h�here Rente als die Minimalrente ausbezahlt werden kann. Finanziert wird die �berschussrente aber mit derjenigen Pr�mie, die vom Versicherungsnehmer bereits einbezahlt und auf der bereits die Stempelabgabe entrichtet worden ist. W�rde die Erh�hung der Rente �ber die vereinbarte Minimalrente hinaus zu einer erneuten Besteuerung f�hren, liefe dies darauf hinaus, auf den entsprechenden Pr�mienanteilen die Stempelabgabe doppelt zu erheben. K�nnte n�mlich der Versicherer bereits zu Beginn die Rentenh�he pr�zis berechnen, so w�rde er von Anfang an die �berschussrente in die garantierte Rente einberechnen; Pr�mie und Rente w�ren somit gleich hoch wie in der vorliegenden Konstellation, ohne dass eine zus�tzliche Pr�mienzahlung anzunehmen w�re. BGE 140 II 16 S. 23
3.4.3 Die hier im Vordergrund stehende zivilrechtliche Betrachtungsweise (vgl. E. 3.4.1 hiervor) f�hrt zum selben Ergebnis:
3.4.3.1 Die Vorinstanz hat dazu ausgef�hrt, die �berschussbeteiligung sei gem�ss AVO mit ihrer Zuteilung geschuldet und der Versicherungsnehmer habe damit eine Forderung gegen�ber dem Versicherer. Der Versicherungsnehmer verwende diese Forderung, um eine zus�tzliche Versicherungsdeckung einzukaufen. Er schulde daf�r eine Pr�mie, die er durch Verrechnung mit der ihm zustehenden �berschussbeteiligung tilge (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.3).
3.4.3.2 Dieser Argumentation ist entgegenzuhalten, dass gem�ss Art. 137 Abs. 2 Satz 2 AVO die �berschussanteile den Anspruchsberechtigten entsprechend den vertraglichen Regelungen auszusch�tten sind. Die vertragliche Regelung (vgl. Ziff. 6 AVB 97) begr�ndet hier aber eben gerade keinen Anspruch auf Auszahlung der �berschussanteile (ausser im Zusammenhang mit einem hier nicht zur Diskussion stehenden R�ckkauf nach Ablauf von zehn Jahren); vielmehr f�hrt ein positiver Gesch�ftsverlauf zu einer "automatischen" Rentenerh�hung. Der Versicherungsnehmer hat damit keinen vertraglichen Anspruch auf Auszahlung der �berschussbeteiligung. Es wird auch kein neuer Versicherungsvertrag abgeschlossen, f�r den wieder eine Pr�mie zu entrichten w�re. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.2) erh�lt der Versicherungsnehmer mit der �berschussfinanzierten Rentenerh�hung keine zus�tzliche Versicherungsdeckung. Vielmehr erh�lt er f�r die urspr�nglich vertraglich vereinbarte und bereits bezahlte Pr�mie eine erh�hte Versicherungsleistung (vgl. Art. 94 VVG), n�mlich diejenige Rente, die gem�ss urspr�nglicher Vereinbarung geschuldet ist, sofern der Gesch�ftsverlauf besser ist als derjenige, welcher der pessimistischen Minimalkalkulation zu Grunde liegt.
Damit scheitert auch die von der Vorinstanz bejahte Verrechnungsm�glichkeit (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.3 und 2.3.3) daran, dass im Zeitpunkt, in dem die �berschussrente berechnet wird, keine f�llige Forderung (vgl. Art. 120 Abs. 1 OR) auf Auszahlung der �berschussbeteiligung besteht.
3.4.3.3 Der Vorinstanz kann auch nicht gefolgt werden, wenn sie ausf�hrt, die �berschussbeteiligung sei keine Versicherungsleistung (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.3.2). Die vertragliche Regelung sieht hier vor, dass bei positivem Gesch�ftsverlauf (und entsprechendem �berschuss) eine h�here Rente als die Minimalrente BGE 140 II 16 S. 24ausbezahlt wird. Diese ist zwar nicht garantiert, aber es besteht von Anfang an ein vertraglicher Anspruch darauf, sofern denn ein �berschuss entsteht. Die �berschussrente stellt damit eine zu Beginn vereinbarte suspensiv bedingte Versicherungsleistung dar. Der Versicherungsnehmer hat gem�ss dem urspr�nglichen Vertrag auf diese Leistung einen vertraglichen Anspruch (vgl. Urteil 2A.255/2002 vom 22. April 2003 E. 1.3 und 3.3), ohne dass er eine zus�tzliche Pr�mie bezahlen m�sste.
3.4.3.4 Sodann entspricht es der bundesgerichtlichen Praxis, dass Leistungen aus Gewinnbeteiligung (wie etwa der �berschussbeteiligung) steuerlich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung teilen (BGE 130 I 205 E. 7.6.6 S. 220; vgl. auch schon Urteil vom 17. Juli 1941 E. 3, in: ASA 10 S. 211). Auch die Lehre geht - wie die Vorinstanz in E. 4.2.2.1 des angefochtenen Entscheids richtig festgehalten hat - davon aus, dass die Kapitallebensversicherung mit Beteiligung am �berschuss wirtschaftlich und rechtlich ein einheitliches und umfassendes Vertragsverh�ltnis darstellt (PFLEIDERER, a.a.O., S. 62 f. und 65). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist es hier nicht entscheidend, dass die erw�hnte Praxis sich auf die direkte Bundessteuer bezieht. Wenn beim prim�r wirtschaftlich auszulegenden Ertragsbegriff die �berschussbeteiligung das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung teilt, so m�sste dies f�r die prim�r zivilrechtlich auszulegende Stempelabgabe (vgl. E. 3.4.1 hiervor) erst recht gelten. An diesem Resultat �ndert schliesslich auch der Umstand nichts, dass die Beschwerdef�hrerin im vorliegenden Fall ein gewisses Langleberisiko tr�gt. Abgesehen davon, dass dieses Risiko im Vergleich zu einer anf�nglich weniger pessimistischen Berechnung der Rente wohl ohnehin kleiner ist, hat der Versicherungsnehmer diese Versicherungsleistung (mit Einschluss der bedingten �berschussrente) mit der bereits entrichteten und versteuerten Pr�mie bezahlt.
3.5 Daraus ergibt sich, dass die hier zu beurteilende Verwendung der �bersch�sse aus der "Rentenversicherung mit R�ckgew�hr" keine Pr�mienzahlung im Sinne von Art. 21 lit. a StG darstellt und damit nicht der Stempelabgabe unterliegt.
Art. 21 let. a LT,
art. 36 al. 2 LSA,
art. 137 OS,
Art. 23 StG suite... ,
Art. 24 Abs. 1 StG,
Art. 27 Abs. 1 StG,
Art. 3 Abs. 1 lit. e und Art. 94 VVG,
Art. 137 Abs. 1 AVO,
Art. 137 Abs. 2 Satz 2 AVO,
Art. 94 VVG,
Art. 120 Abs. 1 OR

References: Art. 21
 art. 36
 art. 137

BGE 
 BGE 
 Art. 1
 Art. 21
 BGE 
 Art. 3
 Art. 94
 Art. 105
 Art. 36
 BGE 
 Art. 136
 Art. 137
 BGE 
 Art. 21
 BGE 
 Art. 21
 BGE 
 Art. 137
 Art. 94
 Art. 120
 BGE 
 Art. 21

Art. 21

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art. 137

Art. 23

Art. 24

Art. 27

Art. 3
 Art. 94

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