Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-pojem-zavisle-cinnosti.p506.html
Timestamp: 2019-11-18 16:48:43+00:00

Document:
Daň z příjmů: pojem závislé činnosti | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: pojem závislé činnosti
Ej 142/2005
k § 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 259/1994 Sb.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004-70)
Společnost s ručením omezeným Z. v P. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad pro Prahu 1 platebním výměrem ze dne 20. 4. 2000 předepsal žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1998 ve výši 305 140 Kč. Správní orgán při kontrole zjistil, že žalobce proplácel na základě písemných dohod faktury za odborné zednické práce, vedení stavby a výkon technického dozoru dodavatelům Z. H., R. H., J. H., V. K. a S. Š. Jednalo se však o zastřený stav věci ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“), neboť ve skutečnosti byli uvedení dodavatelé povinni dbát pokynů zadavatele, nenesli žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti a nejednali vlastním jménem. Proto se jednalo o příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, což bylo formálně zastřeno tím, že dodavatelé svou činnost fakturovali jako osoby samostatně výdělečně činné. Přitom podle ustanovení § 1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti,*) je právnická osoba povinna zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci, které k tomuto účelu zaměstnává v pracovních vztazích podle zákoníku práce. Protože žalobce prováděl výstavbu bytových jednotek a využití jmenovaných profesí na hlavní pracovní poměr je zcela běžné, byla mu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo žalobcovo odvolání žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 10. 7. 2002. Konstatovalo, že smlouvy uzavřené se jmenovanými dodavateli nesplňují znaky smlouvy o dílo dle ustanovení § 536 obchodního zákoníku. Z jejich dikce totiž není patrno, že jde o obchodněprávní vztah mezi dvěma podnikatelskými subjekty, není v nich uveden
právní předpis a specifikace konkrétního díla a termín jeho odevzdání. Ve fakturách není vymezen rozsah odvedené práce, chybí vyúčtování dodaného díla a odměna je vyčíslena druhově, tedy za zednické práce na příslušné stavbě. Dotčené fyzické osoby v rozhodném období fakturovaly toliko žalobci a s výkonem této činnosti neměly kromě nákladů za použití vlastního motorového vozidla a za sociální a zdravotní pojištění jiné výdaje. Navíc S. Š. jako zástupce žalobce podepisoval nájemní smlouvy na pronájem elektrického nářadí a byly mu vypláceny částky na nákup stavebního a dalšího materiálu. Pan Z. H. od dalších dodavatelů přebíral stavební materiál určený pro žalobce. Z toho plyne, že S. Š. a Z. H. v některých případech jednali jménem žalobce, a nikoliv jménem vlastním, tzn. nepracovali pro žalobce jako podnikatelské subjekty (viz § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, § 1 odst. 1 obchodního zákoníku). Žalovaný tak dospěl k závěru, že ve skutečnosti žalobce se jmenovanými osobami uzavřel nikoliv smlouvy o dílo podle obchodního zákoníku, nýbrž pracovní smlouvy dle § 29 zákoníku práce. Protože pro posouzení toho, zda se jedná o příjem ze závislé činnosti anebo nikoliv, není rozhodující, zda má občan živnostenský list či o jaký druh smlouvy se jedná, ale skutečný obsah právního vztahu, konstatoval žalovaný, že daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1998 byla žalobci předepsána v souladu se zákonem.
Městský soud rozsudkem ze dne 13. 1. 2004 žalobu zamítl. Uvedl, že podstatným rysem závislé činnosti je, že tato činnost není vykonávána pod vlastním jménem a na vlastní účet a odpovědnost poplatníka, nýbrž podle pokynů plátce příjmů. Pro kvalifikaci příjmů je rozhodující skutečný obsah právního úkonu, a nikoliv právní vztah, tzn. podle jakého zákona byla uzavřena příslušná smlouva. V daném případě soud dospěl k závěru, že z obsahu jednotlivých dohod je zřejmé, že výkon prováděné práce je vymezen obecně, a je tak zřejmé, že je nutná konkretizace pokyny žalobce. Skutečnost, že dodavatelé vykonávali sjednané práce osobně, vyplývá ze zjištění dožádaných finančních úřadů. Ze stejného zdroje je rovněž patrno, že údajní dodavatelé nevykazovali žádné materiálové náklady ani samostatnou fakturační činnost jiným subjektům. Protože žalobce je povinen hlavní předmět své činnosti zajišťovat svými zaměstnanci, je nutno „dohody o spolupráci“ posoudit jako zastřené pracovní vztahy, a žalobce proto byl plátcem daně z příjmů dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti namítal, že napadený rozsudek je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Uzavíranými dohodami o spolupráci byla zajišťována činnost nikoliv trvalého rázu, a to z důvodu specifické povahy stavebních prací. Stavby jsou totiž zpravidla zhotovovány dodavatelským způsobem, tzn. stavbu oficiálně zastřešuje generální dodavatel, který ji realizuje za pomoci i několika úrovní subdodavatelů, a to podle stupně rozestavěnosti. Pokud by prý měl být za správný považován výklad zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, učiněný správcem daně, povede to k likvidaci stavebnictví, neboť za nezákonný bude považován dodavatelský způsob zhotovování staveb a ve svých důsledcích budou zpochybněna živnostenská oprávnění např. s předmětem zednické práce. V tomto směru se stěžovatel odvolává na čl. 26 Listiny základních práv a svobod, zaručující svobodnou volbu povolání, z čehož vyplývá rovněž právo zvolit si formu výkonu práce (pracovní poměr či podnikání). V projednávané věci pět osob trvalo na jiném vztahu se stěžovatelem než pracovněprávním, a stěžovatel tak neměl jinou možnost než postupovat podle obchodního zákoníku. V žádném případě se však nejednalo o zastřený pracovněprávní vztah. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že uzavřené smlouvy nelze podřadit režimu obchodního zákoníku, jelikož se jednalo o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, týkající se jejich podnikatelské činnosti. Skutečnost, že dotčené fyzické osoby fakturovaly pouze stěžovateli a nevykazovaly materiálové náklady, považuje stěžovatel za irelevantní a za významné označuje to, že jim nemusel pracovní pomůcky a nástroje zajišťovat. Obdobně to, že živnostníci neměli v rozhodném období jiné příjmy od jiných subjektů, nemá žádný význam, protože stěžovatel nemohl kontrolovat, zda jeho subdodavatelé mají ještě další příjem či nikoliv. Skutečnost, že v některých případech stěžovatel živnostníkům (subdodavatelům) proplácel pracovní pomůcky, oděvy a nářadí, stěžovatel zdůvodňuje tím, že toto zboží bylo kupováno pro jeho zaměstnance, a jednalo se tak pouze o „projev dobrých vzájemných obchodních vztahů mezi dvěma podnikatelskými subjekty“. Není pravda, že živnostníci jednali za stěžovatele jako jeho pracovníci: v případě jednání pana S. Š. a Z. H. šlo pouze o operativní zjednodušení agendy, nikoliv o trvalý jev.
Stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., podle něhož lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Touto právní otázkou je posouzení dohod o spolupráci jako zastřených pracovněprávních smluv, a tedy i podřazení příjmů vyplacených na základě těchto smluv pod příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, který je definuje jako „příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku“.
Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu může být nesprávným posouzením právní otázky omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přičemž o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právního předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít; anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu.
Ještě předtím, než Nejvyšší správní soud přejde ke konkrétnímu posouzení projednávané věci, považuje za vhodné uvést následující obecnější úvahu, z níž vycházel: Současný stát je nutno vnímat jako důsledek společenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu společnosti o tom, že existence instituce zajišťující veřejné zájmy je racionální. Jakkoliv proto má stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřaditelných pod povinnost respektovat jeho právní řád), nýbrž rovněž řadu práv. Touto optikou nazíráno představuje daňový systém nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud především odkazuje na svoji judikaturu (od které neshledává důvod se v této věci odchýlit – viz např. rozsudek ze dne 31. 3. 2004, sp. zn. 5 Afs 22/2003 – nepublikováno), podle níž
„pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost, je rozhodující to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Pro kvalifikaci příjmů, podřazených pro účely daně z příjmů pod ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy plynoucí z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu členství nebo služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy z obdobného poměru, přičemž jakkoli jej dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynů plátce [§ 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Za příjmy ze závislé činnosti pro účely zdanění mimo jiné zákon prohlásil celou řadu příjmů, a to bez ohledu na právní skutečnosti vznik příjmu zakládající“.
Z uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud vychází z materiálního posouzení závislé činnosti, kdy skutečně není rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykonávána. Právě proto je však nutno stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, se totiž jeví jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činností, tzn. nikoliv pouze v rámci pracovního poměru. Vymezení zákonného termínu „závislá činnost“ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jestliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry ve shora nastíněném smyslu. Jinak řečeno: zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, nemůže ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí považováno uzavírání pracovních vztahů i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by ostatně popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že ani souhrn všech uvedených skutečností (z nichž některé navíc stěžovatel popírá) nevede k právnímu závěru ohledně výkonu závislé činnosti ve shora zmíněném daňovém smyslu. Již z citované zprávy o kontrole totiž plyne, že zmíněné osoby vykonávaly předmětnou činnost jen několik měsíců, přičemž vykonanou práci fakturovaly velmi nepravidelně a ani ne ve všech měsících. Tak příkladmo panu Z. H. bylo vyplaceno 4. 5. 1998 – 13 090 Kč, 29. 5. – 17 435 Kč, 2. 7. – 17 205 Kč, 31. 7. – 21 175 Kč, 3. 8. – 14 300 Kč, 1. 9. – 20 300, 2. 11. – 23 770 Kč a 3. 12. – 16 960 Kč a obdobné lze konstatovat u ostatních čtyř osob. Z povahy vykonávané práce s přihlédnutím ke všem okolnostem věci je zřejmé, že se jednalo o činnost relativně krátkodobou a do značné míry nezávislou na subjektivní vůli stěžovatele (vztah ke stavební zakázce). Skutečnost, že práce byla určena druhově, že v rozhodném období jmenovaní účtovali toliko stěžovateli a že poslouchali jeho pokyny, se v tomto kontextu jeví právně zcela bezvýznamnou.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v projednávané věci ze skutkových okolností nevyplývá, že se stěžovatel uzavíráním předmětných smluv dopustil zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu. Městský soud se tedy dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení, tzn. sice aplikoval správný právní předpis, nicméně dopustil se nesprávnosti při jeho výkladu ve shora prezentovaném smyslu.
*) Od 1. 1. 2005 § 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti.

References: § 6
 zákona č. 259
 § 2
 zákona č. 337
 § 6
 § 1
 zákona č. 1
 § 536
 § 2
 zákona č. 455
 § 1
 § 29
 soud 
 soud 
 § 6
 zákona č. 1
 čl. 26
 § 103
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 13
 zákona č. 435