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Timestamp: 2019-07-21 06:42:22+00:00

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Die bewegte Lieferung bei Reihengeschäften. Ist das deutsche ...
Die bewegte Lieferung bei Reihengeschäften. Ist das deutsche Umsatzsteuerrecht de lege lata noch europarechtskonform i.S.d. europäischen Rechtsprechung?
von M.A. Jacqueline Klüting (Autor)
Masterarbeit 2016 67 Seiten
2 Reihengeschäft im deutschen Umsatzsteuerrecht de lege lata
2.1 Tatbestandsmerkmale
2.1.1 Beteiligte
2.1.2 Gegenstand
2.1.3 Umsatzgeschäfte
2.1.4 Unmittelbare Warenbewegung
2.2 Ortsbestimmung
2.3 Rechtsfolge
2.4 Sonderformen des Reihengeschäftes
2.4.1 Reihengeschäfte mit Bezug zum übrigen Gemeinschaftsgebiet und zum Drittlandsgebiet
2.4.2 Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft
3 Reihengeschäft im Unionsrecht
4 Zuordnung der bewegten Lieferung durch die Finanzverwaltung
4.2 Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer
4.3 Beförderung / Versendung durch den letzten Abnehmer
4.4 Beförderung / Versendung durch den mittleren Unternehmer
5 Zuordnung der bewegten Lieferung in der aktuellen Rechtsprechung
5.1 Aktuelle Rechtsprechung
5.1.1 EuGH-Urteil „EMAG Handel Eder oHG“ vom 06.04.2006
5.1.2 EuGH-Urteil „Euro Tyre Holding BV“ vom 16.12.2010
5.1.3 BFH-Urteil vom 11.08.2011
5.1.4 EuGH-Urteil „VSTR“ vom 27.09.2012
5.1.5 BFH-Urteil vom 28.05.2013
5.1.6 BFH-Urteile vom 25.02.2015
5.2 Auswirkungen der aktuellen Rechtsprechung
5.3 Kritische Würdigung der aktuellen Rechtsprechung
6 Gesetzesentwürfe zur Anpassung des deutschen Umsatzsteuerrechtes de lege lata an die europäische Rechtsprechung
6.1 Gesetzesentwurf des BMF
6.2 Gesetzesentwurf der Wirtschaft
6.3 Kritische Würdigung der Gesetzesentwürfe
7.1 Zusammenfassung der Ergebnisse
7.2 Kritische Würdigung der Ergebnisse
Das erste, einleitende Kapitel der vorliegenden Masterthesis befasst sich mit der Erläuterung der Problemstellung, der Zielsetzung und der Vorgehensweise zu dem Thema „Die bewegte Lieferung bei Reihengeschäften: Ist das deutsche Umsatzsteuerrecht de lege lata noch europarechtskonform i.S.d. europäischen Rechtsprechung?“. Dabei erfolgt eine Einführung in die Thematik mit anschließender Eingrenzung des Themas.
Die umsatzsteuerlichen Reihengeschäfte erfolgen in den unterschiedlichsten Konstellationen in der alltäglichen Wirtschaftspraxis und dennoch stellen sie eine komplizierte Königsdisziplin in der Umsatzsteuer dar. Der Normalfall der Reihengeschäfte ist durch die jüngste, höchstrichterliche Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (im Folgenden: EuGH) und des Bundesfinanzhofes (im Folgenden: BFH) zu einem Problemfall geworden.1 Problematisch und in der Fachliteratur, sowie in der Rechtsprechung viel diskutiert ist dabei die Thematik der Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft. Der entscheidende Grund dafür ist, dass ein Reihengeschäft zwar aus beliebig vielen Lieferungen bestehen kann, es aber nur eine Lieferung mit einer Warenbewegung geben kann.2 Im internationalen Warenverkehr mit grenzüberschreitenden Transaktionen ist die rechtssichere Bestimmung der warenbewegten Lieferung von besonderer Bedeutung, da nur die Transaktion mit der Warenbewegung die Voraussetzungen einer steuerfreien, innergemeinschaftlichen Lieferung beziehungsweise (im Folgenden: bzw.) Ausfuhrlieferung erfüllen kann.3 Die restlichen, nicht warenbewegten Lieferungen gelten aus deutscher Sichtweise regelmäßig als steuerpflichtige Inlandslieferungen im Abgangs- bzw. Zielstaat.4 Die Rechtslage im Fall der Transportverantwortlichkeit eines mittleren Unternehmers ist insbesondere nicht eindeutig, wodurch die unternehmerische, als auch die steuerberatende Praxis unsicher in der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Reihengeschäften ist. Diese Ungewissheit wirkt sich auf die deutsche Exportwirtschaft aus, da ein bedeutender Umfang der deutschen Exporte durch Reihengeschäfte abgewickelt wird, bei denen Zwischenhändler zur Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes in das Ausland eingeschaltet werden.5 Seit dem EuGH-Urteil „Euro Tyre Holding BV“ vom 16.12.2010 wird in der Fachliteratur und in der Rechtsprechung erörtert, ob die deutsche Reihengeschäftsregelung mit den europäischen Anforderungen im Einklang ist.6
Die vorliegende Masterthesis befasst sich mit der Forschungsfrage „Ist das deutsche Umsatzsteuerrecht de lege lata in Bezug auf die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft noch europarechtskonform im Sinne der (im Folgenden: i.S.d.) europäischen Rechtsprechung?“.
Das Ziel der vorliegenden, wissenschaftlichen Arbeit ist daher die Bestimmungen der Reihengeschäfte im Umsatzsteuerrecht de lege lata und im Unionsrecht darzustellen, anhand der Verwaltungsauffassung und der aktuellen Rechtsprechung die Unterschiede in Bezug auf die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft aufzuzeigen und zu überprüfen, ob das deutsche Umsatzsteuerrecht de lege lata in Bezug auf die Zuordnung der bewegten Lieferung noch europarechtskonform i.S.d. europäischen Rechtsprechung ist. Zudem sind die Gesetzesentwürfe zur Anpassung des deutschen Umsatzsteuerrechtes de lege lata an die europäische Rechtsprechung darzustellen und zu diskutieren, um einen Ausblick auf die zukünftige Rechtslage zu geben.
Die Ausarbeitung beschränkt sich dabei lediglich auf zweigliedrige Reihengeschäfte und richtet sich nicht auf Vermittlungsumsätze neben dem Reihengeschäft, Kommissionsgeschäfte oder gebrochene Lieferungen, da dies über den Rahmen der wissenschaftlichen Arbeit hinausgehen würde. Aus demselben Grund werden lediglich zwei Vorschläge für eine gesetzliche Neuregelung vorgestellt.
Nach dem ersten, einleitenden Kapitel der vorliegenden, wissenschaftlichen Masterthesis beschäftigt sich das zweite Kapitel mit dem Reihengeschäft im deutschen Umsatzsteuerrecht de lege lata. Dabei werden die wesentlichen Tatbestandsmerkmale, die Ortsbestimmung, die Rechtsfolgen und die grenzüberschreitenden Sonderformen des Reihengeschäftes aufgezeigt. Das dritte Kapitel befasst sich anschließend mit den Reihengeschäften im Unionsrecht. Im vierten Kapitel wird die Zuordnung der bewegten Lieferung im Umsatzsteuerrecht de lege lata durch die Finanzverwaltung allgemein und anhand eines theoretischen Beispiels vorgestellt. Das nächste Kapitel stellt die Zuordnung der bewegten Lieferung in der aktuellen Rechtsprechung vor, zeigt die dadurch entstehenden Auswirkungen auf und betrachtet die derzeitige Rechtsprechung kritisch. Im sechsten Teil der vorliegenden, wissenschaftlichen Arbeit werden zwei Gesetzesentwürfe zur Anpassung des deutschen Umsatzsteuerrechtes de lege lata an die europäische Rechtsprechung vorgestellt und hinsichtlich der Rechtsprechung des EuGH diskutiert. Das siebte und damit letzte Kapitel schließt die vorliegende Masterthesis mit einer Schlussbetrachtung ab, die eine Zusammenfassung der ausgearbeiteten Ergebnisse und eine kritische Würdigung mit einem Ausblick auf die zukünftige Rechtslage beinhaltet.
Dieses Kapitel befasst sich einleitend mit den wesentlichen Tatbestandsmerkmalen, der Ortsbestimmung, sowie den Rechtsfolgen des Reihengeschäftes und thematisiert anschließend die grenzüberschreitenden Sonderformen des Reihengeschäftes.
Die Vorschrift des § 3 (6) S.5 Umsatzsteuergesetz (im Folgenden: UStG) enthält die Legaldefinition eines Reihengeschäftes.7 Danach liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen und dieser bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer in der Reihe gelangt.8 Auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale wird in den folgenden Unterkapiteln detaillierter eingegangen.
Es müssen mindestens drei Beteiligte mitwirken, zwischen denen mindestens zwei Umsatzgeschäfte geschlossen und somit zwei Lieferungen ausgeführt sind.9 Die Anzahl der Beteiligten ist dabei unbegrenzt. Als erster Unternehmer in der Reihe wird der Unternehmer verstanden, aus dessen Verfügungsmacht der Gegenstand unmittelbar an den letzten Abnehmer gelangt. Der erste Unternehmer ist lediglich durch die unmittelbare Warenbewegung mit dem letzten Abnehmer verbunden und nicht aufgrund eines umsatzsteuerrechtlichen Umsatzgeschäftes, denn der letzte Abnehmer ist Abnehmer einer Lieferung, die ein anderer als der erste Unternehmer an ihn ausführt. Es ist dabei nicht zwingend notwendig, dass der letzte Abnehmer umsatzsteuerlicher Unternehmer ist, der den Gegenstand im Rahmen seines Unternehmens erwirbt, obwohl der Wortlaut von §3 (6) S.5 UStG besagt, dass die am Reihengeschäft Beteiligten Unternehmer sind. Es liegt dennoch ein Reihengeschäft vor, wenn der letzte Abnehmer kein Unternehmer ist und mindestens zwei der Beteiligten Lieferungen als Unternehmer ausführen. Lieferungen von Nichtunternehmern sind dabei nicht steuerbar. Das Reihengeschäft endet mit dem Gelangen des Gegenstandes an den letzten Abnehmer oder an einen selbstständigen Dritten, der von dem letzten Abnehmer mit der Entgegennahme des Gegenstandes beauftragt wurde.10 Der Beteiligte, der weder als erster Unternehmer am Anfang der Reihe, noch als letzter Abnehmer am Ende der Reihe steht, wird im Gesetz als Abnehmer, der zugleich Lieferer ist, bezeichnet, während der Abschnitt 3.14 (7) Umsatzsteuer-Anwendungserlass (im Folgenden: UStAE) von einem mittleren Unternehmer spricht.11 Dieser Beteiligte ist Abnehmer und Lieferant desselben Gegenstandes, wodurch er zugleich über Berechtigungen, als auch Verpflichtungen aus dem Umsatzgeschäft verfügt.12 Ein Beteiligter kann mehrmals in dem Reihengeschäft als Lieferer oder Abnehmer involviert sein, wenn er keine Kenntnis davon hat. Hat dieser allerdings Kenntnis darüber, dass er mehrfach in demselben Reihengeschäft agiert, hat er mit negativen umsatzsteuerrechtlichen Folgen wie beispielsweise der Versagung des Vorsteuerabzuges durch die Finanzbehörde zu rechnen.13 Gemäß dem BFH-Urteil vom 31.07.1996 in der Rechtssache (im Folgenden: Rs.) XI R 74/95 liegt in einem solchen Fall kein Reihengeschäft vor.14
Die Umsatzgeschäfte sind über denselben Gegenstand abzuschließen, damit ein Reihengeschäft vorliegt. Das bedeutet, dass der vertraglich vereinbarte Liefergegenstand seine Identität und Marktgängigkeit vom ersten Umsatzgeschäft bis zur finalen Auslieferung an den letzten Abnehmer nicht verändern darf.15 Dabei ist die Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers maßgeblich.16 Das Reihengeschäft liegt nur vor, wenn der vollständig verarbeitete Liefergegenstand befördert oder versendet wird.17 Es mangelt an einer unveränderten Identität des Gegenstandes, wenn seine Bearbeitung erst im Bestimmungsland stattfindet und er dort in den vertragsgemäßen Zustand versetzt wird.18 Wird der Gegenstand im Verlauf des Reihengeschäftes verändert, liegen Umsatzgeschäfte zugrunde, die umsatzsteuerlich eigenständig zu beurteilen sind.19
Weiterhin setzt das Reihengeschäft voraus, dass Umsatzgeschäfte abgeschlossen werden. Als Umsatzgeschäft wird der Vorgang verstanden, der einer Lieferung zugrunde liegt. Die Vorschriften des §3 (6) S.1 und S.6, sowie (7) S.2 UStG regeln die Bestimmung des Leistungsortes und somit den Zeitpunkt einer im Reihengeschäft erbrachten Lieferung. Daher muss eine entgeltliche, im Leistungsaustausch nach §1 (1) Nr.1 S.1 UStG erbrachte Lieferung20 in jedem der Umsatzgeschäfte zwischen den am Reihengeschäft Beteiligten vorliegen. Dies ist nicht der Fall, wenn mehrere Unternehmer lediglich einen Anspruch aus einem Rechtsgeschäft abtreten, der Gegenstand zur Veranschaulichung bzw. Kauf auf Probe dient21 oder der Gegenstand unbestellt zugesandt wurde.22 Die Umsatzgeschäfte im Reihengeschäft müssen als eine Lieferung durch die Verschaffung der Verfügungsmacht nach §3 (1) UStG qualifiziert sein. Einer Lieferung liegt grundsätzlich ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft wie zum Beispiel ein Kaufvertrag nach §433 Bürgerliches Gesetzbuch (im Folgenden: BGB) zugrunde. Gemäß §433 (1) BGB wird der Verkäufer einer Sache durch den Kaufvertrag verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Im Gegenzug ist der Käufer nach §433 (2) BGB verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen. Eine Lieferung kann zudem aufgrund eines Kommissionsgeschäftes begründet sein, durch welches der Unternehmer befähigt ist, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen.23 Es ist irrelevant, ob die Umsatzgeschäfte in der gedanklichen Reihenfolge ihrer umsatzsteuerlichen Behandlung abgeschlossen sind, denn maßgeblich ist, dass sie durch eine Warenbewegung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer abgeschlossen sind.24
Für das Reihengeschäft ist es zudem notwendig, dass eine unmittelbare Warenbewegung vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer stattfindet. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der erste Unternehmer in der Reihe oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand i.S.d. §3 (6) S.2 UStG befördert oder i.S.d. §3 (6) S.3 UStG versendet, denn die Ware wird von dem Ort aus befördert oder versendet, an dem der erste Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat.25 Die Warenbewegung vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer hat einheitlich zu erfolgen. Dies bedeutet, dass der letzte Abnehmer zu Beginn der Beförderung oder Versendung feststehen muss26 und der Warentransport nur von einem Unternehmer in der Reihe veranlasst werden darf. Dabei kann es sich gemäß Abschnitt 3.14 (4) S.1 UStAE um jeden am Reihengeschäft Beteiligten handeln. Eine Beförderung oder Versendung liegt nach Abschnitt 3.14 (3) S.2 UStAE auch vor, wenn einer der Abnehmer den Liefergegenstand selbst abholt oder abholen lässt (Abholfall). Es ist unschädlich, dass der Transportvorgang durch mehrere Frachtführer, Spediteure oder Angestellte des Unternehmens übernommen wird.27 Die Warenbewegung ist nicht als einheitlich anzusehen, wenn mehrere Unternehmer in der Reihe den Transport veranlassen. Aus den Gesamtumständen und nicht zwingend aufgrund von Frachtdokumenten muss sich leicht, einwandfrei und unstreitig ergeben, wer von Beginn des Warentransportes an als letzter Abnehmer klassifiziert ist.28
Die Regelungen des §3 (6) S.5 und S.6 UStG beziehen sich auf Fallkonstruktionen, bei denen mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen, welcher bei mehreren Leistungsbeziehungen nur einmal befördert oder versendet wird. Die Vorschrift des §3 (6) S.5 UStG ist für den Sachverhalt maßgeblich, dass der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt, während die Bestimmung des §3 (6) S.6 UStG insbesondere auf Fälle anwendbar ist, bei denen ein Unternehmer in der Mitte der Reihe den Gegenstand befördert oder versendet.29 Die Beförderung oder Versendung wird nur einer der Lieferungen in der Kette zugeordnet gemäß §3 (6) S.5 UStG in Verbindung mit (im Folgenden: i.V.m.) Abschnitt 3.14 (2) S.2 UStAE. Diese Beförderungs- oder Versendungslieferung stellt damit die einzige Lieferung mit einer Warenbewegung dar und wird daher als die bewegte Lieferung bezeichnet.30 Die Regelungen des §3 (6) S.5 und S.6 UStG ergänzen die Ortsbestimmung des §3 (6) S.1 UStG für den Umstand, dass mehrere Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und die bewegte Lieferung nur einer der Lieferungen zuzuordnen ist.31 Der Ort der bewegten Lieferung bestimmt sich gemäß Abschnitt 3.14 (5) S.2 UStAE nach der allgemeinen Vorschrift des §3 (6) S.1 UStG.32 In Ausnahmefällen finden §3 (8) und §3c UStG Anwendung.33 Die bewegte Lieferung gilt grundsätzlich an dem Ort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Die restlichen Lieferungen des Reihengeschäftes werden als ruhende Lieferungen bezeichnet gemäß Abschnitt 3.14 (2) S.4 UStAE und ihre Ortsbestimmung richtet sich nach §3 (7) S.2 UStG gemäß Abschnitt 3.14 (5) S.3 UStAE.34 Die Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, gelten gemäß §3 (7) S.2 Nr.1 UStG i.V.m. Abschnitt 3.14 (6) S.1 UStAE dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes beginnt, während die der bewegten Lieferung folgenden Lieferungen gemäß §3 (7) S.2 Nr. 2 UStG i.V.m. Abschnitt 3.14 (6) S.2 UStAE dort als ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes endet.35 Für die Bestimmung des Lieferortes der einzelnen Lieferungen des Reihengeschäftes ist es daher zwingend notwendig die warenbewegte Lieferung von den unbewegten Transaktionen abzugrenzen.36 Das nationale Umsatzsteuerrecht de lege lata enthält in der Vorschrift zum Reihengeschäft §3 (6) S.5 UStG allerdings keine Aussage darüber anhand welcher Kriterien die Zuordnung der bewegten Lieferung zu erfolgen hat.37
Die Rechtsfolgen der Ortsbestimmung sind bei inländischen Reihengeschäften praktisch unerheblich,38 da sowohl der Abgangs-, als auch der Bestimmungsort im Inland liegt und daher alle Lieferungen im Inland steuerbar39 und steuerpflichtig sind. Es können sich lediglich Unterschiede bezüglich des Zeitpunktes der Lieferung ergeben, da jede Lieferung gesondert zu beurteilen ist.40 Entscheidend sind die Zuordnung der bewegten Lieferung und ihre Ortsbestimmung insbesondere bei grenzüberschreitenden Transaktionen, denn sie entscheiden über den Ort der Steuerbarkeit, die mögliche Steuerbefreiung und über das materiell anwendbare Umsatzsteuerrecht wie beispielsweise den Steuersatz und das geltende Steuerverfahrensrecht.41 Der nächste Abschnitt befasst sich daher mit den internationalen Sonderformen des Reihengeschäftes.
Unter einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft werden Warenbewegungen bezeichnet, deren Beförderung oder Versendung im Gebiet eines europäischen Mitgliedstaates beginnen und in dem Gebiet eines anderen, europäischen Mitgliedstaates enden.42 Gemäß Abschnitt 3.14 (2) S.3 und (13) UStAE kann nur die bewegte Lieferung eine steuerbefreite, innergemeinschaftliche Lieferung nach §6a UStG sein.43 Wenn die bewegte Lieferung innerhalb der Mitgliedstaaten des übrigen Gemeinschaftsgebietes i.S.d. §1 (2a) S.1 UStG erfolgt und der Abnehmer ein erwerbsteuerpflichtiger Unternehmer ist, führt der Lieferer im Ursprungsland eine steuerbare, aber steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung nach §4 Nr.1b UStG i.V.m. §6a (1) Nr.1, 2a und 3 UStG aus. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerbefreiten, innergemeinschaftlichen Lieferung hat der Lieferer nach §6a (3) UStG i.V.m. §17a und c Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (im Folgenden: UStDV) buch- und belegmäßig nachzuweisen. Der Abnehmer hat einen steuerbaren und steuerpflichtigen, innergemeinschaftlichen Erwerb nach §1 (1) Nr.5 UStG i.V.m. §1a (1) Nr.1, 2a und 3 UStG im Bestimmungsland zu versteuern und kann gleichzeitig die Vorsteuer aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach §15 (1) Nr.3 UStG geltend machen.44
Gemäß Abschnitt 3.14 (2) S.3 und (14) UStAE kann nur die bewegte Lieferung eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach §6 UStG sein.45 Wenn die bewegte Lieferung vom Inland in ein Drittlandsgebiet i.S.d. §1 (2a) S.3 UStG erfolgt, führt der Lieferer im Inland eine steuerbare, aber steuerfreie Ausfuhrlieferung nach §4 Nr.1a UStG i.V.m. §6 (1) und (2) UStG aus.46 Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung hat der Lieferer nach §6 (4) UStG i.V.m. §§8 bis 11, 13 und 17 UStDV buch- und belegmäßig nachzuweisen.47 Gemäß Abschnitt 3.14 (12) S.2 UStAE muss sich ein am Reihengeschäft beteiligter Unternehmer, der in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland ansässig ist, wegen der im Inland steuerbaren Umsätze im Inland für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen.48 Dieser Unternehmer ist daher zur Abgabe von umsatzsteuerlichen Erklärungen im Inland gemäß §18 UStG verpflichtet.49
Zur Vermeidung der umsatzsteuerlichen Registrierung eines Unternehmens in einem anderen europäischen Mitgliedstaat wurde eine Vereinfachungsregelung für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte in §25b UStG geschaffen.50 Die bereits seit dem 01.01.1993 vorgesehene Vorschrift wurde dadurch in das deutsche Umsatzsteuerrecht umgesetzt.51 Die unionsrechtliche Grundlage ist in Artikel 141 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: MwStSystRL) geregelt.52
Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist ebenfalls ein Reihengeschäft.53 Der §25b UStG enthält allerdings keine Regelung über den Ort der Lieferung bei Reihengeschäften. Die Ortsbestimmung richtet sich daher ausschließlich nach §3 (6) und (7) UStG.54 Gemäß §25b (1) UStG und Abschnitt 25b.1 (2) UStAE liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wenn genau drei Unternehmer (erster Lieferer, erster Abnehmer und letzter Abnehmer) mit umsatzsteuerlichen Registrierungen in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen, welcher unmittelbar vom ersten Lieferer aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates zum letzten Abnehmer in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt und entweder vom ersten Lieferer oder vom ersten Abnehmer befördert oder versendet wird. Ebenso wie im klassischen Reihengeschäft wird der erste Abnehmer als mittlerer Unternehmer angesehen, der zugleich Abnehmer, als auch Lieferer ist. Der letzte Abnehmer kann auch ein Kleinunternehmer, pauschalierender Land- und Forstwirt, sowie ein Unternehmer sein, der nur steuerfreie und vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Umsätze tätigt. Maßgeblich ist die umsatzsteuerliche Registrierung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.55 Liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach §25b (1) UStG vor, trägt der letzte Abnehmer gemäß §25b (2) UStG die Steuerschuld für die Lieferung an ihn, wenn dieser Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen ist, der erste Abnehmer nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die Beförderung oder Versendung endet und er gegenüber dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer dieselbe Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (im Folgenden: USt-ID Nr.) verwendet, die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde als von dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt oder endet. Für den Übergang der Steuerschuldnerschaft muss der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer zudem eine Rechnung i.S.d. §14a (7) UStG ausstellen, in der die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wird und der letzte Abnehmer hat seine USt-ID Nr. des Mitgliedstaates zu verwenden, in dem die Beförderung oder Versendung endet.56 In der Rechtsfolge aus §25b UStG führt der erste Lieferer eine steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung im Abgangsland aus, während der erste Abnehmer einen als besteuert geltenden, innergemeinschaftlichen Erwerb nach §25b (3) UStG und eine anschließende, steuerpflichtige Lieferung an den letzten Abnehmer im Bestimmungsland tätigt, für welche der letzte Abnehmer nach §13a (1) Nr.5 UStG die Umsatzsteuer schuldet und im Gegenzug zum Vorsteuerabzug gemäß §25b (5) UStG berechtigt ist. Durch diese Vorschrift wird vermieden, dass sich der erste Abnehmer für umsatzsteuerliche Zwecke im Bestimmungsland registrieren lassen muss gemäß Abschnitt 25b.1 (1) S.2 UStAE.57
Das Reihengeschäft wurde weder in dem bis 1993 geltenden Wortlaut der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (im Folgenden: 6. EG-Richtlinie), noch in der Richtlinie 91/680/EWG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen thematisiert.58
Die gesetzlichen Vorschriften des nationalen Umsatzsteuerrechtes de lege lata zum Reihengeschäft in §3 (6) S.5 und S.6 UStG basieren bis heute nicht auf einer unmittelbaren Rechtsgrundlage im Unionsrecht.59 Zwar erhielt der Sonderfall der innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte in der Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14.12.1992 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung von Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer (im Folgenden:
1. Vereinfachungsrichtlinie) Einstieg auf europäischer Ebene, allerdings nur für den Spezialfall eines zweigliedrigen Reihengeschäftes über die europäischen Grenzen hinaus. Die 1. Vereinfachungsrichtlinie regelt den Sachverhalt von drei beteiligten Unternehmern aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten und einer einheitlichen grenzüberschreitenden Warenbewegung an einen Abnehmer, der entweder als Unternehmer oder als institutioneller Nichtunternehmer mit einer USt-ID Nr. auftritt. Mehrgliedrige Reihengeschäfte, solche bei denen zwei Unternehmer in demselben Mitgliedstaat registriert sind, solche, die über die europäischen Grenzen hinausgehen oder Reihengeschäfte mit Privatpersonen, Kleinunternehmern, nicht vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmern, die nur steuerfreie Leistungen ausführen oder pauschalierenden Land- und Forstwirten als Abnehmern sind hingegen nicht geregelt. Zudem sind die innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte laut Nieskens unverständlich und praxisuntauglich in den Artikeln 42, 141, 197, 226, 251 und 262 der MwStSystRL thematisiert. Es mangelt allerdings immer noch an einer speziellen, unionsrechtlichen Bestimmung in der MwStSystRL, welche die Reihengeschäfte insgesamt erfasst und wirtschaftlich löst.60
Maßgeblich für die Frage nach der Europarechtskonformität des §3 (6) S.5 und S.6 UStG sind daher lediglich die allgemeinen Regelungen zum Vorliegen einer Lieferung in Artikel 1461 und zur Ortsbestimmung der warenunbewegten und warenbewegten Lieferung in den Artikeln 31 und 32 der MwStSystRL.62 Gemäß Artikel 31 der MwStSystRL gilt der Ort der unbewegten Lieferung als dort bewirkt, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet. Der Ort der bewegten Lieferung befindet sich nach Artikel 32 der MwStSystRL dort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet.63 Ein adäquater Lösungsansatz für die Beurteilung eines Reihengeschäftes anhand der genannten Vorschriften ist jedoch nicht ableitbar, denn sie enthalten keine Aussage über die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft, insbesondere nicht für den Fall, dass der mittlere Unternehmer verantwortlich für den Warentransport ist. Zudem ist die Anwendung des Artikels 31 der MwStSystRL zur Ortsbestimmung der warenunbewegten Lieferung problematisch, da sie eine nicht vorhandene Warenbewegung voraussetzt und im Reihengeschäft eine solche tatsächlich stattfindet. Für die Zuordnungsfrage im Reihengeschäft ist Artikel 32 der MwStSystRL ebenfalls nicht hilfreich, wonach die Beförderung oder Versendung der Ware auch durch eine dritte Person vorgenommen werden kann. Der Wortlaut dieses Artikels lässt insbesondere schlussfolgern, dass es sich bei dem Dritten um einen Lieferer oder Erwerber außerhalb des Reihengeschäftes handelt. Die aktuelle Rechtsprechung ist daher entscheidend für eine unionsrechtliche Lösung grenzüberschreitender Reihengeschäfte64, welche im Verlauf der vorliegenden Masterthesis thematisiert wird.
In diesem Kapitel wird die Zuordnung der bewegten Lieferung im Umsatzsteuerrecht de lege lata durch die Finanzverwaltung vorgestellt. Dabei erfolgt zunächst eine allgemeine Darstellung und im weiteren Verlauf des Kapitels wird die umsatzsteuerliche Behandlung der Lieferungen im Reihengeschäft durch die Finanzverwaltung aufgezeigt und anhand eines theoretischen Beispiels veranschaulicht.
Nach Abschnitt 3.14 (7) UStAE hängt die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäftes davon ab, welcher der beteiligten Vertragsparteien die Transportverantwortlichkeit trägt. Es ist zu unterscheiden, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. Die Zuordnungsentscheidung ist für alle Beteiligten einheitlich anzuwenden. Aus vorhandenen Geschäftsunterlagen muss eindeutig und leicht nachprüfbar hervorgehen, wer die Beförderung oder Versendung veranlasst hat. Im Falle der Versendung ist die Auftragserteilung an den selbstständigen Beauftragten maßgeblich. Sofern die Geschäftsunterlagen keine Information zu dem Transportverantwortlichen enthalten, ist auf die Frachtzahlerkondition abzustellen.65 Lässt die Beleg- und Aktenlage keine eindeutige und leichte Zurechnung der Transportverantwortlichkeit zu, ist diese Verwaltungsregelung dahingehend zu verstehen, dass aus Vereinfachungsgründen hilfsweise andere, objektive Kriterien herangezogen werden sollen, denn handelsübliche Lieferkonditionen wie beispielsweise Incoterms geben lediglich Hinweise darüber, welcher der Vertragsparteien die Gefahr und die Kosten der Beförderung oder Versendung trägt.66 Im Falle der Beförderung mit eigenen, gemieteten oder geliehenen Transportmitteln ist die Zuordnung der Transportverantwortlichkeit nach dem tatsächlich erkennbaren Auftreten wie beispielsweise dem Abholen durch den Unternehmer persönlich oder durch einen Angestellten zu bewerten.67
Bei einer Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes durch den ersten Unternehmer in der Reihe ist die bewegte Lieferung nach Abschnitt 3.14 (8) S.1 UStAE seiner Lieferung zuzuordnen und gilt nach §3 (6) S.1 UStG am Abgangsort als ausgeführt. Die der bewegten Lieferung folgenden, unbewegten Lieferungen gelten gemäß §3 (7) S.2 Nr.2 UStG am Ankunftsort als ausgeführt.68
Der Hersteller A produziert in Deutschland orthopädische Haustierschlafplätze für Vierbeiner mit Hüftgelenksdysplasien und Arthrose. Der Einzelhändler C aus Spanien bezieht die orthopädischen Haustierschlafplätze von seinem ebenfalls in Spanien ansässigen Großhändler B, der die Produkte bei dem Hersteller A bestellt. Eine Spedition wird von A beauftragt, die bestellte Ware unmittelbar von Deutschland zu C nach Spanien zu transportieren. Im vorliegenden Beispiel sind alle Voraussetzungen des Reihengeschäftes nach §3 (6) S.5 UStG erfüllt. Die bewegte Lieferung ist daher nur einer Lieferung zuzuordnen. Da der Hersteller A die Spedition beauftragt, ist ihm die Transportverantwortlichkeit zuzurechnen. Die Zuordnung der bewegten und der ruhenden Lieferung sieht wie folgt aus:
Die Versendungslieferung ist dem Umsatzgeschäft von A an B zuzuordnen und der Ort bestimmt sich daher nach §3 (6) S.1 UStG. Die bewegte Lieferung ist in Deutschland steuerbar nach §1 (1) Nr.1 UStG und steuerfrei nach §4 Nr.1a i.V.m. §6a UStG. A hat in Deutschland eine innergemeinschaftliche Lieferung und B einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Spanien zu melden. Nach deutschem Rechtsverständnis ist der Ort der Lieferung von B an C in Spanien gemäß §3 (7) S.2 Nr.2 UStG. B erbringt eine steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferung in Spanien69 und C kann die von B in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Spanien als Vorsteuer geltend machen. Weder B noch C haben umsatzsteuerliche Registrierungsoder Erklärungspflichten in Deutschland.70
Für den Fall, dass der letzte Abnehmer den Gegenstand befördert oder versendet, ist die bewegte Lieferung gemäß Abschnitt 3.14 (8) S.2 UStAE der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe zuzuordnen und gilt ebenfalls nach §3 (6) S.1 UStG am Abgangsort als ausgeführt. Die der bewegten Lieferung vorangehenden, unbewegten Lieferungen gelten gemäß §3 (7) S.2 Nr.1 UStG am Abgangsort als ausgeführt.71
In der Abwandlung zu dem obigen Beispiel beauftragt der Einzelhändler C die Spedition mit dem Transport der Produkte. Daher ist C verantwortlich für den Transport. Die Zuordnung der bewegten und der ruhenden Lieferung sieht wie folgt aus:
Die Versendungslieferung ist dem Umsatzgeschäft von B an C zuzuordnen und der Ort bestimmt sich daher nach §3 (6) S.1 UStG. Die bewegte Lieferung ist daher in Deutschland steuerbar nach §1 (1) Nr.1 UStG und steuerfrei nach §4 Nr.1a i.V.m. §6a UStG. B muss sich für umsatzsteuerliche Zwecke in Deutschland registrieren lassen, da er eine innergemeinschaftliche Lieferung in den notwendigen, deutschen Steueranmeldungen und statistischen Erklärungen zu deklarieren hat. C muss einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Spanien melden. Nach deutschem Rechtsverständnis ist der Ort der Lieferung von A an B in Deutschland gemäß §3 (7) S.2 Nr.1 UStG.
1 Vgl. Matheis 2014 S. 21.
2 Vgl. PricewaterhouseCoopers AG 2015.
3 Vgl. Bunjes/Leonard UStG §3 Rn. 207.
4 Vgl. PricewaterhouseCoopers AG 2015.
5 Vgl. Bundessteuerberaterkammer.
6 Vgl. PricewaterhouseCoopers AG 2015.
7 Vgl. Weymüller/Hahn UStG §3 Rn. 364.
8 Vgl. Sikorski 2016 S. 160.
9 Vgl. Weymüller/Hahn UStG §3 Rn. 376.
10 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 21 ff.
11 Vgl. Lippross 2012 S. 203.
12 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 24.
13 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 471.
14 Vgl. Bunjes/Leonard UStG §3 Rn. 206.
15 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 41.
16 Vgl. Weymüller/Hahn UStG §3 Rn. 379.
17 Vgl. Lippross 2012 S. 203.
18 Vgl. EuGH v. 02.10.2014, in: MwStR 2014, 770.
19 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 41.
20 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 51.
21 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 475.
22 Vgl. Weymüller/Hahn UStG §3 Rn. 382.1.
23 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 51.
24 Vgl. EuGH v. 16.12.2010, in: DStR 2011, 23.
25 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 476.
26 Vgl. Weymüller/Hahn UStG §3 Rn. 386.
27 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 476.
28 Vgl. BFH v. 30.07.2008, in BB 2009, 649.
29 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 464.
30 Vgl. Sikorski 2016 S. 160.
31 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 464.
32 Vgl. Sikorski 2016 S. 160.
33 Vgl. Lippross 2012 S. 202.
34 Vgl. Sikorski 2016 S. 160.
35 Vgl. Weymüller/Hahn UStG §3 Rn. 366.
36 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 468.
37 Vgl. Meurer 2011 S. 199.
38 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 4.
39 Vgl. Pelka/Petersen/Beckmann/Kiera-Nöllen 2015/2016 Rn. 232.
40 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 4.
41 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 71.
42 Vgl. Sikorski 2016 S. 160.
43 Vgl. Abschnitt 3.14 (2) S.3 und (13) UStAE.
44 Vgl. Birle/Leicht 2016 Kapitel „Reihengeschäft“ Rn. 14.
45 Vgl. Abschnitt 3.14 (2) S.3 und (14) UStAE.
46 Vgl. Birle/Leicht 2016 Kapitel „Reihengeschäft“ Rn. 12.
47 Vgl. Bunjes/Robisch UStG §6 Rn. 23.
48 Vgl. Abschnitt 3.14 (12) S.2 UStAE.
49 Vgl. §18 UStG.
50 Vgl. Sikorski 2016 S. 229.
51 Vgl. Bunjes/Robisch UStG §25b Rn. 2.
52 Vgl. Sikorski 2016 S. 229.
53 Vgl. Bunjes/Robisch UStG §25b Rn. 5.
54 Vgl. Reiß 2016 Rn. 185.
55 Vgl. §25b (1) UStG und Abschnitt 25b.1 (2) UStAE.
56 Vgl. §25b (2) UStG und Abschnitt 25b.1 (1) UStAE.
57 Vgl. Sikorski 2016 S. 231.
58 Vgl. Rau/Dürrwächter/Nieskens UStG §3 Rn. 1941.
59 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 71.
60 Vgl. Rau/Dürrwächter/Nieskens UStG §3 Rn. 1942-1970.
61 Vgl. Sölch/Ringleb/Heuermann UStG §3 Rn. 465.
62 Vgl. Rau/Dürrwächter/Nieskens UStG §3 Rn. 1970.
63 Vgl. Meurer 2011 S. 200.
64 Vgl. Rau/Dürrwächter/Nieskens UStG §3 Rn. 1970 f.
65 Vgl. Sikorski 2016 S. 162.
66 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 82.
67 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 88.
68 Vgl. Lippross 2012 S. 206.
69 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 101.
70 Vgl. Birkenfeld/Wäger/Slapio 2016 Rn. 125.
71 Vgl. Lippross 2012 S. 207.
9783668399464
9783668399471
v353757
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