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Timestamp: 2020-08-09 11:00:10+00:00

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Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996, C-317/94 (EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27) berechtigt?
MwStSystRL § 10, § 17, § 3c
Art. 90, Art. 2, Art. 33, Art. 138, Art. 20
BFH-Beschluss vom 6.6.2019, V R 41/17 (veröffentlicht am 31.10.2019)
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 17.2.2017, 1 K 2164/14 U (EFG 2014 S. 889 = SIS 18 04 30)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte im Streitjahr (2013) aus den Niederlanden verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel (Arzneimittel) in das Inland (Bundesrepublik Deutschland - Deutschland -). Der Warenversand erfolgte dabei durch die Klägerin zum einen an Personen mit gesetzlicher Krankenversicherung (sog. Kassenversicherte als gesetzlich krankenversicherte Personen) und zum anderen an Personen mit privater Krankenversicherung (Privatversicherte). Die Klägerin leistete in beiden Fällen als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zahlungen für die Beantwortung von Fragen zur jeweiligen Erkrankung ("Arzneimittel-Check").
Bei der Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel an Privatversicherte ging die Klägerin davon aus, dass sie Kaufverträge über die Arzneimittel mit den Privatversicherten abgeschlossen habe und diese daher unmittelbar beliefert habe. Sie behandelte diese Lieferungen aufgrund der Versandhandelsregelung in Art. 33 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und § 3c des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2013 (UStG) als im Inland steuerpflichtig. Sie war zudem der Auffassung, dass die Zahlung der Aufwandsentschädigungen (Rabatte) an die Privatversicherten gemäß § 17 Abs. 1 UStG zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die danach im Inland steuerpflichtigen Lieferungen an die Privatversicherten geführt habe. Diese Besteuerung der Lieferungen an Privatversicherte hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht beanstandet und ist im vorliegenden Verfahren nicht streitig. Gleiches gilt für die Lieferung rezeptfreier Produkte an Privatversicherte und gesetzlich krankenversicherte Personen aufgrund von Kaufverträgen, die die Klägerin unmittelbar mit diesen abgeschlossen hat.
II. Der Senat legt dem EuGH die in den Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung durch den EuGH aus.
Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung wird eine Lieferung oder Dienstleistung nur dann gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH-Urteile MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 16, sowie Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 40). Dies ist dann der Fall, wenn es zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt einen unmittelbaren Zusammenhang gibt, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines solchen Rechtsverhältnisses erbracht wurde (EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; MacDonald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 16 und 26, sowie Baštová vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 28; Marcandi vom 05.07.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 36 f.). Dem folgt der BFH in ständiger Rechtsprechung (vergleiche - vgl. - zum Beispiel - z.B. - BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 21/16, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 262, 548, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2019, 339, Rz 22).
Insbesondere um den Erfordernissen der Rechtssicherheit Rechnung zu tragen, sind die einschlägigen Vertragsbestimmungen bei der Feststellung, wer Erbringer (Leistender) und wer Begünstigter (Leistungsempfänger) einer Dienstleistung - oder dem gleichgestellt: wer Abnehmer einer Lieferung - ist, zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Newey, EU:C:2013:409, Rz 43). Dementsprechend geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sich die Person des Leistenden und des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.11.2018 - V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz 19).
Die Apotheken erwerben im Gegenzug für ihre öffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch Normenverträge näher ausgestalteten gesetzlichen Anspruch auf Vergütung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon in § 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein Vergütungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertragsärztliche Verordnung als dem für das Abrechnungsverhältnis zwischen Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse maßgeblichen Dokument konkretisiert (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 28.09.2010 - B 1 KR 3/10 R, BSGE 106, 303; ebenso zuvor BSG-Urteil vom 17.12.2009 - B 3 KR 13/08 R, BSGE 105, 157).
(3) Damit stellt das sozialversicherungsrechtlich begründete Rechtsverhältnis den nach der Rechtsprechung des EuGH maßgeblichen Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt (siehe - s. - oben II.2.a)aa) her. Denn zahlungsverpflichtet für den Erhalt der Arzneimittel waren nicht die gesetzlich krankenversicherten Personen, denen der Preis der Arzneimittel im Regelfall nicht einmal bekannt war, sondern die gesetzlichen Krankenkassen. Diese erbrachten den Gegenwert für die Lieferung der Arzneimittel.
Hierbei handelte es sich um innergemeinschaftliche Lieferungen, die für die Klägerin aufgrund des Warenversands aus den Niederlanden in das Inland (Deutschland) an die gesetzlichen Krankenkassen als Abnehmer gemäß Art. 138 MwStSystRL und der hierzu in den Niederlanden ergangenen Umsetzungsvorschrift steuerfrei waren. Zwar handelt es sich bei den gesetzlichen Krankenkassen nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL nicht um Steuerpflichtige. Denn sie sind juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 1 SGB V), die gegenüber den bei ihnen pflichtversicherten Personen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig sind (vgl. § 5 SGB V), ohne dass dabei ein Wettbewerbsverhältnis zu privaten Krankenversicherungsanbietern besteht. Da die gesetzlichen Krankenkassen aber juristische Personen sind (§ 4 Abs. 1 SGB V), waren die Lieferungen gleichwohl in den Niederlanden als innergemeinschaftliche Lieferungen auf der Grundlage von Art. 138 MwStSystRL steuerfrei. In Übereinstimmung hiermit bestand für die gesetzlichen Krankenkassen eine Verpflichtung zur Erwerbsbesteuerung als juristische Person nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL in Verbindung mit - i.V.m. - Art. 20 MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.V.m. § 1a UStG), wobei für die gesetzlichen Krankenkassen mangels Eigenschaft als Steuerpflichtige kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.
Die Klägerin führt gegen die vorstehende Bestimmung der Leistungsverhältnisse an, dass die gesetzlich krankenversicherten Personen zur Leistung von Zuzahlungen verpflichtet gewesen seien. Allerdings deckten die Zuzahlungen regelmäßig den Wert der abzugebenden Arzneimittel nur in einem betragsmäßig geringen Umfang ab und sind daher kein "tatsächlicher Gegenwert" (s. oben II.2.a)aa) für die Lieferung von Arzneimitteln. So betrugen die Zuzahlungen, die die gesetzlich krankenversicherten Personen zu leisten hatten, nach § 61 Satz 1 SGB V nur 10 von Hundert des Abgabepreises und dabei mindestens 5 € und höchstens 10 €. Versicherte hatten während jedes Kalenderjahres nach § 62 SGB V nur Zuzahlungen bis zu einer nach dem Jahreseinkommen bestimmten Belastungsgrenze zu leisten.
Im Übrigen setzt sich die Klägerin mit ihrem Vortrag in Widerspruch zu der - von ihr selbst geschaffenen - wirtschaftlichen Realität, da sie bei der Erteilung von Abrechnungen die gesetzlichen Krankenkassen als Rechnungsempfänger und als Abnehmer ihrer Lieferungen behandelt hat. Wäre demgegenüber von einer unmittelbaren Lieferung der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten Personen auszugehen, stellen sich die streitigen Rechtsfragen nicht. Denn die Lieferungen der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten Personen als Letztverbraucher wären dann nach Art. 33 MwStSystRL (§ 3c UStG) im Inland (Deutschland) steuerpflichtig, nicht aber als innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden steuerfrei.
Ist aufgrund einer Bejahung der beiden Vorlagefragen in Bezug auf eine in den Niederlanden steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Inland ein Steuerminderungsanspruch zu gewähren, wäre dieser daher im normalen Besteuerungsverfahren festzusetzen und mangels - oder nach - Verrechnung mit einer Steuerschuld aus Inlandsumsätzen an die Klägerin auszuzahlen.

References: § 10
 § 17
 § 3

Art. 90
 Art. 2
 Art. 33
 Art. 138
 Art. 20
 Art. 33
 § 3
 § 17
 EuGH 
 EuGH 
 § 129
 EuGH 
 Art. 138
 Art. 13
 § 5
 Art. 138
 Art. 2
 Art. 20
 § 1
 § 61
 § 62
 Art. 33